# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 725b765a-e977-50cb-823f-8305fed855b0
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-07-24
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 24.07.2009 A-4216/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4216-2007_2009-07-24.pdf

## Full Text

Cour I
A-4216/2007 et A-4230/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 4  j u i l l e t  2 0 0 9

Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, 
Markus Metz, juges, 
Raphaël Bagnoud, greffier.

Société Immobilière X._______ en liquidation, ***, et
Y._______, ***
représentés par Maître Pierre Gillioz, ***,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Div. principale impôt fédéral direct, 
impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 
3003 Berne,
autorité inférieure.

Impôt anticipé, procédure de déclaration, évasion fiscale, 
obligation de donner des renseignements, responsabilité 
solidaire du liquidateur de la société; art. 20, 21 al. 2, 48 
et 15 LIA, art. 24 al. 1 et 2 OIA.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-4230/2007 et A-4216/2007

Faits :

A.
La  société  immobilière  X._______  (ci-après:  la  SI  X._______)  fut 
fondée  à  ***  le  ***.  Elle  a  pour  but,  selon  l'extrait  du  registre  du 
commerce de l'Etat de ***, l'acquisition, la construction, la location et 
la vente de tous immeubles situés dans le canton de ***. Son capital-
actions s'élève à Fr. ***.

Z._______ SA, sise à ***, fut crée le *** et a pour but, selon l'extrait du 
Registre du commerce de l'Etat de ***, la prospection dans le domaine 
commercial, agricole et immobilier.

B.
En date du 15 avril 2000, W.______ SA, représentée par A._______, 
aliéna  la  totalité  du  capital-actions  de  la  SI X._______  à 
Z._______ SA,  représentée  par  Y._______  et  B._______,  contre 
payement  du  prix  de  Fr. 3'900'000.--,  selon  convention  de  vente  du 
13 avril 2000.

C.
Le  25  avril  2000,  le  siège  de  la  SI  X._______  fut  déplacé  à  ***,  à 
l'adresse  de  Y._______,  lequel  fut  en  outre  inscrit  comme 
administrateur unique de la société. Lors de son assemblée générale 
extraordinaire tenue en décembre 2001, la SI X._______ décida de sa 
dissolution  et  entra en liquidation. Y._______ fut  à  cet  effet  désigné 
liquidateur de la société.

Par  demande  du  30 septembre  2003,  la  SI X._______  requit 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC)  de  l'autoriser  à 
remplacer le paiement de l'impôt anticipé, calculé sur un excédent de 
liquidation  de  Fr. 6'513'265.49,  par  une  déclaration  de  la  prestation 
imposable, en mentionnant Z._______ SA comme unique bénéficiaire.

D.
Par courrier  du 24 octobre 2003,  l'AFC invita Y._______ à lui  fournir 
certains documents. A cette occasion, elle le rendit attentif au fait que 
les  personnes  chargées  de  la  liquidation  sont  solidairement 
responsables avec le contribuable du paiement des créances d'impôt, 
intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui 

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échoient  durant  leur  gestion,  jusqu'à  concurrence  du  produit  de 
liquidation.

Le 11 novembre 2003, Y._______ adressa à l'AFC des copies du bilan 
final  de  liquidation  et  de  la  formule 1050  (« Impôt  anticipé  sur  les 
prestations appréciables en argent en cas de liquidation d'une société 
immobilière selon l'art. 207 LIFD – Demande de remplacer le paiement 
de l'impôt par une déclaration »). Ce dernier document faisait état d'un 
excédent de liquidation de Fr. 6'513'265.49 et indiquait Z._______ SA 
comme unique bénéficiaire.

E.
Le  4  décembre  2003,  Y._______  transmit  à  l'AFC  une  copie  de  la 
convention de vente d'actions du 13 avril  2000, en précisant qu'il  n'y 
avait aucune relation entre le vendeur et l'acheteur et en indiquant que 
C._______ était l'actionnaire de Z._______ SA. Par fax du 20 janvier 
2004,  Y._______  communiqua  ensuite  à  l'AFC  que,  selon  les 
informations qu'il  avait reçues de la part  de A._______, le tiers pour 
lequel  W.______ SA  avait  agi  dans  le  cadre  de  la  convention  du 
13 novembre 2000 était  de nationalité suisse et domicilié en Suisse. 
En date du 24 février 2004, Y._______ communiqua finalement à l'AFC 
que A._______ avait agi pour le compte de D._______, domicilié ***, 
et  que celui-ci  était  le seul  actionnaire de W.______ SA. Le 1er mars 
2004, il  fit  également parvenir à l'AFC la copie d'un courrier reçu de 
A._______,  selon  lequel  W.______ SA  avait  agi  pour  le  compte  de 
E._______ SA, à *** (Suisse),  dissoute par suite de faillite le 18 juin 
2001.

F.
Par  courrier  du  31  mars  2004,  l'AFC  attira  l'attention  de  la 
SI X._______  sur  le  fait  qu'elle  ne  disposait  d'aucun  document 
l'informant  précisément  sur  l'identité  réelle  de  son  précédent 
actionnaire  et  devait  en  conséquences  refuser  la  demande  de 
procédure de déclaration. A cette occasion, l'AFC exposa également 
qu'au vu des éléments dont elle avait connaissance, le procédé utilisé 
permettait  d'éluder  l'impôt.  Au  surplus,  l'AFC  releva  à  nouveau  la 
responsabilité solidaire dont répondent les personnes chargées de la 
liquidation d'une société.

Par courrier du 26 avril 2004, la SI X._______ fit d'une part valoir que 
les  conditions  d'une  évasion  fiscale  n'étaient  en  l'occurrence  pas 

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réalisées et,  d'autre part,  que la créance d'impôt anticipé dû sur les 
bénéfices reportés de la SI jusqu'en 1997 était désormais prescrite.

Dans sa lettre du 19 mai 2004 adressé au conseil de la SI X._______, 
l'AFC maintint la position exprimée dans son courrier du 31 mars 2004 
et écarta l'exception de prescription.

G.
Le 20 juillet 2004, à l'occasion d'une séance tenue dans les locaux de 
l'AFC en  présence  des  représentants  de celle-ci,  de  Y._______,  de 
C._______  et  du  représentant  de  la  SI X._______,  l'AFC  requit 
notamment cette dernière qu'elle fournisse le détail du compte-courant 
actionnaire  depuis  1990,  ainsi  que  les  noms  des  différents 
actionnaires depuis cette date.

En  date  des  11 octobre  et  24 novembre  2004,  la  SI X._______ 
communiqua  à  l'AFC  qu'elle  avait  vainement  tenté  d'obtenir  des 
informations  sur  l'actionnariat  et  l'évolution  du  compte-courant 
actionnaire de la société depuis 1990. Elle requit au surplus l'AFC de 
rendre une décision formelle sujette à réclamation.

H.
Par courrier du 8 décembre 2004 adressé à Y._______, l'AFC invita la 
SI X._______ à lui faire parvenir le montant de Fr. 2'279'642.90, à titre 
d'impôt  anticipé  dû  sur  l'excédent  de  liquidation,  au  motif  que  les 
conditions  requises  pour  que  cette  dernière  puisse  bénéficier  de  la 
procédure de déclaration n'étaient pas remplies.

Le 13 janvier  2005,  la  SI X._______ écrivit  à  l'AFC pour lui  signifier 
qu'elle  maintenait  son  opposition  à  l'encontre  des  prétentions 
susmentionnées, en renvoyant notamment aux arguments développés 
dans son courrier du 26 avril 2004.

I.
Le 8 mars 2005,  l'AFC requit  D._______ de produire  une copie  des 
contrats  d'achat  et  de  vente du capital-actions  la  SI X._______,  ou, 
dans  l'hypothèse  où  un  mandataire  l'avait  vendu  en  son  nom,  une 
copie du contrat de fiducie.

Par courrier du 15 mars 2005, D._______ déclara à l'AFC qu'il n'avait 
jamais été propriétaire du capital-actions de la SI X._______.

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J.
En  date  du  16 mars  2005,  l'AFC  invita  F._______,  administrateur 
unique  de  E._______ SA,  à  lui  transmettre  une  copie  du  contrat 
d'achat du capital-actions de la SI X._______, ainsi qu'une copie du 
contrat  de  vente,  ou  du  contrat  de  fiducie  si  un  mandataire  avait 
procédé à la vente pour le compte de E._______ SA.

Le 18 mars 2005, F._______ fit savoir à l'AFC qu'en raison de son état 
de santé, il n'était pas en mesure de répondre au courrier du 16 mars 
2005 et que, suite à la faillite de E._______ SA, il  ne disposait  plus 
d'aucun document en sa possession.

K.
Par décision formelle du 25 avril 2005, l'AFC refusa la demande de la 
SI X._______ de remplacer le paiement de l'impôt par une déclaration, 
arguant  notamment  d'une  violation  du  devoir  d'information  de  la 
requérante  ainsi  que  d'un  cas  d'évasion  fiscale,  et  somma  cette 
dernière de verser le montant de Fr. 2'279'642.90.

Par acte du 23 mai  2005, la SI X._______ forma réclamation contre 
cette décision, concluant à son annulation et à ce que la procédure de 
déclaration  lui  soit  accordée,  en  alléguant  principalement  que  les 
conditions légales régissant le droit  au remboursement de l'impôt de 
Z._______ SA étaient réunies, que les critères permettant d'inférer un 
cas  d'évasion  fiscale  n'étaient  dans  le  cas  d'espèce  pas  remplis  et 
qu'elle avait au surplus satisfait à son obligation de renseignements.

L.
Par décision du 18 mai 2007, l'AFC rejeta la réclamation, confirma le 
montant  de  la  créance  d'impôt,  pour  le  paiement  de  laquelle  elle 
déclara en outre Y._______ solidairement responsable.

Contre  cette  décision,  la  SI X._______  (ci-après:  la  recourante)  et 
Y._______  (ci-après:  le  recourant)  ont  interjeté  recours  auprès  du 
Tribunal  administratif  fédéral  (TAF)  par  mémoires  du  20 juin  2007. 
Reprenant en substance l'argumentation développée par la recourante 
devant l'AFC, tout en précisant que si un cas d'impôt éludé devait être 
retenu, il  conviendrait  alors de déterminer le montant imposable des 
réserves conservées à des fins d'évasion fiscale, et contestant pour le 
surplus  la  responsabilité  solidaire  du  liquidateur,  les  recourants  ont 
conclu, sous suite de frais, à ce que la décision de l'AFC du 18 mai 

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2007  soit  annulée  et  à  ce  que  la  procédure  de  déclaration  soit 
accordée.

M.
Par  réponses  du  15 novembre 2007,  l'AFC  a  conclu  au  rejet  des 
recours, sous suite de frais.

Dans leurs répliques du 30 janvier 2008, les recourants ont maintenu 
l'ensemble  des  arguments  développés  dans  leurs  mémoires  de 
recours. Pour le surplus, les recourants ont contesté le montant devant 
être soumis à l'impôt retenu par l'AFC, faisant notamment valoir, d'une 
part,  que la  créance fiscale relative aux distributions dissimulées de 
bénéfices réalisées par la recourante en 1997 et 1998 était prescrite, 
et,  d'autre  part,  que  depuis  1999,  les  actionnaires  successifs  de  la 
recourante étaient de nationalité suisse.

Dans ses dupliques du 6 mars 2008, l'AFC a une nouvelle fois conclu 
au rejet des recours, sous suite de frais.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art. 31  LTAF,  connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS 172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  aux  art.  33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les 
décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'Administration  fiscale  des 
contributions  (AFC)  en  matière  d'impôt  anticipé  peuvent  être 
contestées  devant  le  TAF  en  sa  qualité  de  tribunal  administratif 
ordinaire de la Confédération (art. 1 al. 1,  32  a contrario et  33 let. d 
LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en 
dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'AFC a été rendue le 
18 mai 2007  et  a  été  notifiée  le  22 mai 2007  à  la  recourante.  Les 
recours  ont  été  adressés  au  TAF  en  date  du  20 juin 2007.  Ils 

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interviennent  ainsi  dans  le  délai  légal  prescrit  par  l'art. 50  PA.  En 
outre,  en tant  qu'ils  satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA et 
qu'ils ne présentent aucune carence de forme ou de fond, les recours 
sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

1.2 D'après  l'art. 24  de  la  loi  de  procédure  civile  fédérale  du 
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu 
de  réunir  en  une  seule  procédure  des  recours  qui  présentent  une 
étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se 
posent  en outre les mêmes questions  de droit  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Bâle 2008, note marg. 3.17). Une telle solution répond en effet 
à un souci d'économie de procédure et correspond à l'intérêt de toutes 
les  parties  (ATF 122 II  367 consid. 1a; voir  aussi  les  arrêts  du TAF 
A-1656/2006  à  A-1659/2006  du  19 mars  2009  consid. 1.3  ainsi  que 
A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 1.3).

Dans le cas présent, les mémoires de recours du 20 juin 2007 ont été 
déposés  par  la  SI X._______  et  le  liquidateur  de  cette  dernière, 
Y._______, tous deux représentés par le même mandataire, contre la 
décision rendue par l'AFC en date du 18 mai 2007 sur la réclamation 
formée  par  la  recourante  le  23 mai  2005.  Les  recours  sont  ainsi 
déposés contre la même décision et dans un contexte identique. Il est 
de plus indiscutable que ces différentes causes présentent une étroite 
unité dans les faits et posent en outre les mêmes questions juridiques, 
à savoir  celles,  d'une part,  du droit  de la  recourante à l'octroi  de la 
procédure de déclaration et, d'autre part, de la responsabilité solidaire 
du recourant. Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule 
et même décision en la matière, de procéder à une jonction de cause, 
sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une décision incidente de 
jonction séparément susceptible de recours,  celle-ci  ne pouvant  pas 
causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).

Partant, il convient de réunir les causes A-4230/2007 et A-4216/2007 
sous un seul numéro de dossier, soit le A-4230/2007.

1.3

1.3.1 L'objet du litige est défini par trois éléments: l'objet du recours, 
les conclusions du recours et, accessoirement, les motifs de celui-ci. 
La décision attaquée délimite l'objet du litige. En vertu du principe de 
l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les 

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prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure 
s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
[TF] 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 confirmant l'arrêt du TAF 
A-1494/2006  du  21 septembre  2007  consid. 2.1;  arrêts  du  TAF 
A-1611/2006 du 1er septembre 2008 ch. 12 et  A-1608/2006 du 8 mai 
2007 consid. 3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., note marg. 2.1 ss et 
2.213).

En  l'occurrence,  la  recourante,  en  date  du  30 septembre  2003,  a 
déposé une demande tendant à ce qu'elle soit autorisée à remplacer 
le  paiement  de l'impôt  anticipé  par  une  déclaration  de  la  prestation 
imposable au sens de l'art. 20 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 
13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21). Dans son courrier du 8 décembre 
2004, puis dans sa décision formelle n° *** du 25 avril 2005, l'AFC a 
réclamé à la recourante le paiement du montant de Fr. 2'279'642.90 à 
titre  d'impôt  anticipé  sur  l'excédent  de  liquidation,  au  motif  que  les 
conditions de la procédure de déclaration n'étaient en l'occurrence pas 
remplies.  Cette  dernière  a  alors  contesté  cette  décision  par 
réclamation  du  23 mai  2005,  concluant  à  ce  que  la  procédure  de 
déclaration lui  soit  accordé,  ce que l'AFC a refusé, par décision sur 
réclamation  du  18 mai  2007,  déclarant  au  surplus  le  recourant 
solidairement responsable du paiement de la créance fiscale. Contre 
cette décision, les recourants ont interjeté recours devant le TAF par 
mémoires  du  20  juin  2007,  concluant  à  nouveau  à  l'octroi  de  la 
procédure de déclaration et contestant pour le reste la responsabilité 
solidaire du recourant.

Il  apparaît  ainsi  clairement  que  la  présente  procédure  porte 
uniquement  sur  la  possibilité,  pour  la  recourante,  de  remplacer  le 
paiement  de la  créance fiscale  par  une déclaration  de la  prestation 
imposable et, concernant le recourant, sur sa responsabilité solidaire.

1.3.2 Il  convient  également de relever qu'en matière d'impôt  sur les 
rendements  de  capitaux  mobiliers,  l'exécution  de  l'obligation  fiscale 
s'effectue en règle générale par le paiement de l'impôt, alors que la 
procédure de déclaration constitue l'exception (cf. l'art. 20 LIA et les 
art. 24 ss OIA;  XAVIER OBERSON,  droit  fiscal  suisse, 2e éd.,  Bâle 2002, 
note  marg. 65  p. 262.;  IVO P.  BAUMGARTNER in:  Martin  Zweifel/Peter 
Athanas/Maja Bauer-Balmelli (édit.), Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht II/2, n° 1 ad art. 20).

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Dans les cas où un contribuable demande à être autorisé à exécuter 
son  obligation  fiscale  par  la  déclaration  de  la  prestation  imposable, 
l'autorité peut être amenée, dans certaines circonstances, à examiner, 
de façon anticipée et non définitive, si le bénéficiaire de la prestation 
réalise les conditions du droit  au remboursement de l'impôt,  dans la 
mesure où cet élément constitue l'une des conditions posées à l'octroi 
de la procédure de déclaration (art. 24 al. 2 OIA). En cas de refus, le 
débiteur  de  la  prestation  imposable  est  tenu  d'acquitter  du  montant 
d'impôt  anticipé  et  de  le  transférer  au  bénéficiaire  dite  prestation, 
lequel conserve la possibilité de demander ultérieurement la restitution 
du  montant  retenu  (voir  les  art. 21 ss  LIA  et  51 ss  OIA;  cf. infra 
consid. 3.2.2.1).  Il  y  a  ainsi  lieu  de  remarquer  que  le  droit  au 
remboursement de l'impôt ne constitue pas l'objet du présent litige et 
ne  sera  donc  traité  qu'en  tant  qu'il  constitue  un  élément  de  la 
procédure de déclaration.

1.3.3 Il  s'agit  donc  uniquement,  dans  le  cadre  du  présent  litige,  de 
déterminer  si  la  recourante  peut,  ou  non,  exécuter  son  obligation 
fiscale par la simple déclaration de la prestation imposable et, dans la 
négative,  d'examiner  si  le  recourant  doit  être  reconnu  solidairement 
responsable du paiement de la créance fiscale.

A cette fin, il sera, dans un premier temps, brièvement question de la 
notion de prestation imposable en matière d'impôt anticipé (consid. 2). 
Il s'agira, dans un deuxième temps, de traiter des conditions régissant 
la procédure de déclaration (consid. 3), ainsi que de la responsabilité 
solidaire  des  personnes  chargées  de  la  liquidation  d'une  société 
(consid. 4). Il  y  aura  finalement  lieu  d'en  tirer  les  conséquences qui 
s'imposent dans le cas d'espèce (consid. 5).

2.

2.1 Conformément  à  l'art. 1  al. 1  LIA,  la  Confédération  perçoit  un 
impôt  anticipé  sur  les  revenus de capitaux  mobiliers,  les  gains  faits 
dans les loteries et les prestations d'assurances; dans les cas prévus 
par  la  loi,  la  déclaration  de  la  prestation  imposable  remplace  le 
paiement de l'impôt.

2.2 Aux  termes  de  l'art. 4  al. 1  let. b  LIA,  l'impôt  anticipé  sur  les 
revenus de capitaux mobiliers a entre autres pour objet  les intérêts, 
rentes,  participations  aux  bénéfices  et  tous  autres  rendements  des 
actions  émises  par  une  société  anonyme  suisse  (W.  ROBERT PFUND, 

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Verrechnungssteuer, 1ère partie,  Bâle 1971,  n° 3.11 ss ad art. 4 al. 1 
let. b  p. 90 ss).  Constitue  également  un  rendement  imposable 
d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la société aux 
possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de 
près, qui ne se présente pas comme le remboursement des parts au 
capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée 
(art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la 
loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA], RS 642.211).

2.3 Peuvent  notamment  entrer  en  ligne  de  compte,  au  titre  de 
prestations  appréciables  en  argent,  les  excédents  de  liquidation 
(art. 20  al. 1  OIA). Cette  notion  comprend toutes  les  prestations  qui 
sont  faites  aux  détenteurs  de  droits  de  participation  ou  à  des 
personnes  qui  leur  sont  proches  à  la  suite  de  la  dissolution  de  la 
société, pour autant qu'elles ne représentent pas le remboursement du 
capital existant au moment de la dissolution (PFUND, op. cit., n° 3.42 ad 
art. 4 al. 1 let. b p. 110; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse: l'imposition 
du  revenu  et  de  la  fortune,  2e éd.  Lausanne  1998,  p. 392 s.;  MARCO 
DUSS/JULIA VON AH in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli 
(édit.),  Kommentar  zum Schweizerischen Steuerrecht  II/2,  n° 152  ad 
art. 4; JÜRG ALTORFER, Kauf und Verkauf von Kapitalunternehmungen im 
Steuerrecht,  Berne/Stuttgart/Vienne  1994,  p. 72,  103;  PETER 
FORSTMOSER/ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL,  Schweizerisches  Aktien-
recht,  Berne  1996,  p. 871  § 56  n° 174;  arrêt  du  TF  2P.75/2002  du 
23 janvier 2003 consid. 4.2 et références citées; décision de la CRC 
2004-009 du 23 septembre 2004 consid. 3a).

3.

3.1

3.1.1 En  matière  d'impôt  anticipé,  l'obligation  fiscale  incombe  au 
débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Pour l'impôt sur 
les  rendements  de  capitaux  mobiliers,  la  société  est  dès  lors 
responsable  en  cas  de  versement  d'une  prestation  appréciable  en 
argent à son actionnaire, dont elle devra déduire le montant de l'impôt 
anticipé, qui s'élève à 35 % de la prestation en question (art. 13 et 14 
LIA).

3.1.2 L'obligation fiscale peut  être  exécutée soit  par le paiement  de 
l'impôt, soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 
LIA).  Cette  dernière  possibilité,  qui  constitue  le  mode  général 

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d'exécution  de  l'obligation  fiscale  en  matière  d'impôt  sur  les 
prestations  d'assurances  (art. 19  LIA),  est  exceptionnelle  s'agissant 
des revenus de capitaux mobiliers (cf. infra consid. 1.4.2; arrêt du TAF 
A-1644/2006  du  25 novembre  2008,  consid. 2.1.2).  Les  cas  dans 
lesquels cette procédure est admise sont définis par l'OIA (art. 20 LIA, 
qui renvoie aux art. 24 ss OIA).

3.1.3 Au  sujet  de  cette  procédure  particulière,  déjà  admise  sous 
l'empire  de  l'ancienne  ordonnance  sur  la  base  d'une  circulaire  de 
l'AFC du 1er mars 1955 (cf. PFUND, op. cit.,  p. 491), il sied de rappeler 
qu'elle ne change rien au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le 
rendement des capitaux mobiliers ou au droit  au remboursement de 
l'impôt  lui-même, mais constitue une simplification qui  confère aussi 
bien au contribuable qu'au destinataire de la prestation imposable un 
certain  avantage  matériel  (cf. Conseil  fédéral  in:  Feuille  Fédérale 
[FF] 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19 du projet de loi).

3.2 Parmi les conditions déterminant l'application de la procédure de 
déclaration, il faut distinguer entre celles qui concernent le débiteur de 
la  prestation  imposable  (consid. 3.2.1)  et  celles  qui  doivent  être 
réalisées du côté du bénéficiaire de la prestation (consid. 3.2.2).

3.2.1

3.2.1.1 Faisant usage de la compétence conférée par le législateur, le 
Conseil  fédéral  a  fixé  les  cas  d'application  de  la  procédure  de 
déclaration de manière exhaustive (cf. ATF 94 I 472 consid. 2; ATF 110 
Ib  319  consid. 4;  arrêt  du  TAF  A-1644/2006  précité,  consid. 2.2.1; 
BAUMGARTNER,  op. cit.,  n° 3 ad art. 20),  établissant entre autres que la 
société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation 
fiscale  par  une  déclaration  de  la  prestation  imposable,  en  cas  de 
distribution  d'un  excédent  de liquidation  par  cession  d'actifs  (art. 24 
al. 1 let. c OIA).

3.2.1.2 Nonobstant  la  formulation  potestative  des  art. 20  LIA  et  24 
al. 1 OIA, le choix n'est pas laissé à la discrétion de l'autorité fiscale. 
Dans la mesure où les conditions de l'art. 24 al. 2 OIA sont réalisées, 
le  contribuable  dispose  d'un  véritable  droit  à  la  procédure  de 
déclaration  (cf. ATF 115 Ib  74  consid. 20b  et  110  Ib  319  consid. 4; 
arrêts du TAF A-1644/2006 précité consid. 2.2.1.3 et A-1542/2006 du 
30  juin  2008  consid. 2.3.2;  PFUND,  op. cit.,  n° 6  ad  art. 20  LIA; 
BAUMGARTNER, op. cit., n° 19 ad art. 20 LIA).

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3.2.2 La procédure de déclaration ne peut être admise, selon l'art. 24 
al. 2 OIA, que s'il  est établi  que les personnes à qui l'impôt anticipé 
devrait  être  transféré  auraient  droit  au  remboursement  de cet  impôt 
d'après la loi ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. 
Si l'on excepte cette dernière condition, qui est liée à des exigences 
pratiques et administratives, la première des conditions citées a une 
importance particulière,  étant  donné qu'elle  vise à empêcher que la 
procédure de déclaration ne compromette la finalité de l'impôt anticipé 
(cf. PFUND,  op. cit.,  ch. 11.1 et 12 ad art. 20 LIA;  BAUMGARTNER,  op. cit., 
n° 59 ad art. 20). Il faut rappeler ici que l'impôt anticipé sert en premier 
lieu  à  la  garantie  des  impôts  cantonaux  et  communaux  et  doit 
empêcher  l'évasion  fiscale  de  contribuables  domiciliés  en  Suisse 
(cf. ATF  125  II  349  consid. 4,  118  Ib  317  consid. 2;  arrêt  du  TAF 
A-1644/2006 précité consid. 2.2.2).

3.2.2.1 Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC, de même 
que  le  TAF  saisi  d'un  recours  de  droit  administratif,  n'a  pas  à  se 
déterminer  sur  l'existence  du  droit  au  remboursement  de  façon 
définitive,  comme  elle  le  ferait  dans  le  cadre  d'une  demande  de 
remboursement  introduite  par  le  bénéficiaire  de  la  prestation 
imposable. L'AFC et le TAF, appelés à vérifier si le bénéficiaire de la 
prestation imposable a droit au remboursement de l'impôt, ne doivent 
procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la procédure 
de déclaration que lorsqu'une péremption du droit  apparaît  d'emblée 
hors de question. En d'autres termes, si le droit au remboursement ne 
peut  être  établi  sans  autres,  car  une  perte  de  ce  droit  entre 
sérieusement en considération, la procédure de déclaration doit  être 
refusée et l'obligation fiscale accomplie  par le  biais  de la  procédure 
ordinaire,  c'est-à-dire  le  paiement  de  l'impôt  et  son  transfert  au 
bénéficiaire, lequel conserve la possibilité de récupérer le montant de 
l'impôt par le biais de la procédure de remboursement (BAUMGARTNER, 
op. cit., n° 61 s. ad art. 20; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 
consid. 6b;  cf. également  les  arrêts  du  TAF  A-1644/2006  précité 
consid. 2.4 et A-2668/2007 du 13 novembre 2008 consid. 4.3).

3.2.2.2 Selon l'art. 21 al. 1 let. a LIA,  l'ayant  droit  peut  demander le 
remboursement  de  l'impôt  anticipé  sur  les  revenus  de  capitaux 
mobiliers retenu à sa charge par le débiteur s'il  avait au moment de 
l'échéance de la  prestation  imposable le  droit  de jouissance sur  les 
valeurs  qui  ont  produit  le  rendement  soumis  à  l'impôt.  En outre,  en 
vertu  de  l'art. 24  al. 2  LIA,  les  personnes  morales  ont  droit  au 

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remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège social en 
Suisse à l'échéance de la prestation imposable.

3.2.2.3 Au titre d'élément susceptible d'entraîner la perte du droit au 
remboursement de l'impôt anticipé, il faut rappeler que, selon l'art. 21 
al. 2 LIA, le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il 
pourrait  permettre  d'éluder  un  impôt.  Selon  la  jurisprudence  du  TF, 
l'impôt est éludé lorsque trois conditions cumulatives sont remplies: en 
premier lieu, le contribuable choisit pour effectuer une opération une 
forme juridique qui paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tous cas 
inadaptée au but économique poursuivi (1), le choix est ensuite abusif, 
en ce sens qu'il  a été arbitrairement exercé uniquement dans le but 
d'économiser  des  impôts  qui  seraient  dus  si  les  rapports  de  droit 
avaient  été  aménagés  de  façon  appropriée  (2)  et,  finalement,  le 
procédé  choisi  conduirait  effectivement  à  une  notable  économie 
d'impôt  dans la  mesure où il  serait  accepté par  l'autorité  fiscale  (3) 
(cf. les  arrêts  du TF 2C_742/2008  du  11 février  2009  consid. 5.7  et 
2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1; ATF 131 II 627 consid. 5.2; 
arrêts  du  TAF  A-1630/2006  et  A-1631/2006  du  13 mai  2008 
consid. 3.4,  A-1375/2006  du  27 septembre  2007  consid. 8.1;  MAJA 
BAUER-BALMELLI in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmelli 
(édit.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, n° 36 s. ad 
art. 21; OBERSON, op. cit., note marg. 19 p. 51).

Selon une jurisprudence constante, il y a notamment intention d'éluder 
l'impôt lorsque les actions d'une société anonyme suisse appartenant 
à  une  personne  domiciliée  à  l'étranger  ont  été  vendues  par  leur 
propriétaire  à  une  personne  domiciliée  en  Suisse  qui,  par  la  suite, 
liquide  la  société  et  demande le  remboursement  de  l'impôt  anticipé 
perçu  sur  l'excédent  de  liquidation.  Dans  un  tel  cas  en  effet, 
l'assujettissement  de  la  personne  domiciliée  à  l'étranger  à  l'impôt 
anticipé,  sans  possibilité  de  remboursement,  est  éludé  (cf. TF  in: 
Archive  de  droit  fiscal  suisse  (ASA)  50  p. 583 ss  consid. 1c,  50 
p. 145 ss consid. 3a; BAUER-BALMELLI, op. cit., n° 39 ss et 52 ad art. 21).

Selon la  pratique de l'AFC, il  convient  également de considérer que 
l'impôt est éludé lorsque, au moment d'un changement d'actionnaire 
d'une société immobilière (SI) avant la mise en liquidation de celle-ci, il 
existe des réserves ouvertes et  des bénéfices accumulés, ainsi  que 
des  actifs  non  nécessaires  à  l'exploitation  (comptes  débiteurs-
actionnaire,  liquidités,  etc.),  l'ancien  détenteur  des  actions  de  la  SI 

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n'est  pas  connu  et  le  nouveau porteur  de  ces  actions,  domicilié  en 
Suisse, se substitue à l'actionnaire-vendeur qui  n'aurait  pas droit  au 
remboursement de l'impôt (AFC, notice du 1er mars 2000 « Liquidation 
[totale  ou  partielle]  de  sociétés  immobilières  dans  le  cadre  des 
dispositions de l'art. 207 LIFD »).

3.2.2.4 Selon l'art. 48  LIA,  celui  qui  demande le  remboursement  de 
l'impôt  anticipé  doit  en  outre  renseigner  en  conscience  l'autorité 
compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour 
déterminer le droit  au remboursement (al. 1). Aux termes du second 
alinéa  de  cette  disposition,  si  le  requérant  ne  satisfait  pas  à  ses 
obligations  de  donner  des  renseignements  et  que  le  droit  au 
remboursement  ne  puisse  être  déterminé  sans  les  renseignements 
requis,  la  demande  est  rejetée  (cf. notamment  l'arrêt  du  TF 
2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4).

3.2.2.4.1 Ainsi qu'il a été exposé, l'une des conditions fixées au droit 
au remboursement est qu'il ne permette pas d'éluder un impôt (art. 21 
al. 2  LIA; cf. consid. 3.2.2.3  ci-avant).  Lorsqu'à  la  suite  d'un  examen 
sommaire, un doute subsiste sur le droit au remboursement, l'AFC doit 
élucider l'état de fait (principe inquisitoire; cf. art. 25 al. 1 OIA). Dans 
ce  cadre,  si  le  requérant  refuse  de  fournir  les  renseignements  et 
pièces que l'on peut raisonnablement exiger de lui et qui sont en outre 
nécessaires pour déterminer le droit au remboursement, la demande 
doit être rejetée (TF in: ASA 23 p. 528 ss consid. 1 et Revue de droit 
administratif et de droit fiscal [RDAF] 1976 p. 91 ss consid. 1, 2 et 5; 
SUSAN LAUBER-STEINHAUER in: Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja Bauer-
Balmelli  (édit.),  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  II/2, 
n° 2 s. ad art. 48).

3.2.2.4.2 C'est également le lieu de rappeler qu'en matière fiscale,  le 
fisc  supporte  le  fardeau  de  la  preuve  des  éléments  créant  ou 
augmentant  la  charge  fiscale,  alors  qu'il  incombe  au  contribuable 
d'alléguer et de prouver les éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation. La partie qui entend déduire un droit  d'un fait qui n'a pas 
été prouvé doit  supporter  les conséquences  de l'absence de preuve 
(arrêts du TF 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 
du  14 juillet  2005  consid. 5.4;  arrêt  du  TAF  A-1656/2006  à 
A-1659/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.3.2). Partant,  il  appartient à 
l'AFC  de  prouver  que  l'admission  du  droit  au  remboursement 
permettrait d'éluder un impôt.

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L'AFC  ne  peut  donc  pas  exiger  du  requérant  qu'il  prouve  que  le 
remboursement de l'impôt anticipé ne permettrait pas d'éluder l'impôt. 
Ce dernier est toutefois obligé, sur requête de l'autorité, de fournir des 
renseignements sur des faits déterminés et nécessaires à l'examen de 
cette  question. Il  est  en  effet  établi  que  le  devoir  du  requérant,  qui 
découle de l'art. 48 al. 1 LIA, de participer à la constatation des faits, 
ne concerne pas seulement ceux pour lesquels il  a le fardeau de la 
preuve, mais également ceux pour lesquels les autorités chargées du 
remboursement  de l'impôt  supportent  cette charge. Ainsi,  lorsqu'une 
personne  morale  demande  le  remboursement  de  l'impôt  anticipé 
retenu  sur  le  rendement  d'une  participation  qu'elle  a  acquise 
récemment et qu'il n'est pas exclu que, suite au transfert des droits de 
participation, l'impôt dû par une personne étrangère ait  été éludé, la 
requérante a l'obligation,  sur  requête  de l'AFC, de fournir  le  nom et 
l'adresse  du  vendeur  des  actions.  Ces  informations  sont  en  effet 
nécessaires, dans le cadre de la liquidation d'une société immobilière, 
pour  que  l'autorité  puisse  identifier  le  bénéficiaire  effectif  de  la 
prestation  imposable  et,  partant,  déterminer  le  droit  au 
remboursement. Si  le  requérant  ne satisfait  pas à son obligation  de 
renseigner, la demande doit être rejetée (art. 48 al. 2 LIA; arrêt du TF 
2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4; cf. également TF in: ASA 23 
p. 528 ss consid. 1 et 2 et RDAF 1976 p. 91 ss consid. 1 et 2; LAUBER-
STEINHAUER, op. cit., n° 5 et 18 ad art. 48).

3.2.2.4.3 Il  convient  finalement  de  relever  qu'en  vertu  de  la 
systématique  de  la  loi,  les  règles  et  principes  applicables  à  la 
procédure  ordinaire  le  sont  également  en  matière  de  procédure  de 
déclaration, ces deux types de procédure étant traitées dans le même 
chapitre  consacré  à  la  perception  de  l'impôt  anticipé.  Cela  vaut  en 
particulier concernant le principe de l'auto-taxation, dont l'obligation de 
donner des renseignements de l'art. 39 LIA constitue le corollaire. Aux 
termes  du  premier  alinéa  de  cette  disposition,  le  requérant  doit 
renseigner l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance 
pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt. 
Lorsque  le  contribuable  ne  fournit  pas  les  renseignements  requis, 
l'AFC peut négliger les faits dont le contribuable se prévaut, le refus de 
donner des renseignements ne devant pas conduire à l'obtention d'un 
avantage fiscal (ATF 103 Ib 192 consid. 1 et références citées).

4.
En  vertu  de  l'art. 15  al. 1  let. a  LIA,  les  personnes  chargées  de  la 

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liquidation d'une personne morale sont solidairement responsables de 
l'impôt  anticipé  dû  par  celle-ci,  jusqu'à  concurrence  du  produit  de 
liquidation. La  responsabilité  découlant  de  cette  disposition  est  une 
responsabilité  de  garantie,  ne  reposant  pas  sur  la  notion  de  faute. 
Selon l'art. 15 al. 2 LIA, les personnes désignées au premier alinéa ne 
répondent  toutefois  que  des  créances  d'impôt,  intérêts  et  frais  qui 
prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant 
sa gestion. La responsabilité du liquidateur s'éteint s'il établit qu'il a fait 
tout  ce qu'on pouvait  attendre de lui  pour déterminer et  exécuter  la 
créance fiscale  (art. 15  al. 2  LIA). Il  a  en outre  les  mêmes droits  et 
devoirs  que  le  contribuable  (art.  15 al. 3  LIA)  et  doit  en  particulier 
renseigner l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance 
pour déterminer l'assujettissement, les bases de calcul de l'impôt ou le 
droit au remboursement (cf. art. 39 et 48 LIA; TF in: RDAF 2000 II 227 
consid. 4e; arrêt du TAF A-1542 précité consid. 2.2.2).

5.
En  l'espèce,  il  s'agit  de  déterminer  si  la  recourante  est  en  droit 
d'exécuter  son obligation fiscale  par  le  biais  d'une déclaration de la 
prestation  imposable,  en  lieu  et  place  du  versement  de  l'impôt 
anticipé, selon l'alternative prévue à l'art. 11 al. 1 LIA (consid. 5.1) et, 
dans  la  négative,  d'examiner  si  le  recourant  peut  être  déclaré 
solidairement responsable avec la recourante du paiement de l'impôt 
anticipé (consid. 5.2).

5.1

5.1.1 Dans le cas présent, la recourante a adressé à l'AFC, en date 
du  30 septembre  2003,  une  demande  tendant  à  être  autorisée  à 
remplacer le paiement de l'impôt anticipé, calculé sur un excédent de 
liquidation  de  Fr. 6'513'265.49,  par  une  déclaration  de  la  prestation 
imposable.  Il  n'est  pas  contestable  que  cet  excédent  constitue  une 
prestation imposable au sens des art. 4 al. 1 let. b LIA et 20 al. 1 OIA 
(cf. consid. 2.2.et 2.3 ci-avant) et représente en outre des revenus de 
capitaux mobiliers au sens de l'art. 20 LIA (cf. consid. 3.1.2 ci-avant), 
pour  lesquels  la  recourante  peut  être  autorisée  à  exécuter  son 
obligation fiscale moyennant déclaration, conformément à l'art. 24 al. 1 
OIA, qui énumère de manière exhaustive les situations dans lesquelles 
une  telle  déclaration  est  admissible  (cf.  consid. 3.2.1.1  ci-avant).  Il 
n'est au surplus pas contesté par les parties que Z._______ SA, sise à 
***  (Suisse),  bénéficiaire formel  de l'excédent  de liquidation,  avait  le 

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droit  de  jouissance  sur  les  valeurs  ayant  produit  ledit  excédent  au 
moment de l'échéance de la prestation (cf. consid. 3.2.2.2 ci-avant).

5.1.2 En tout état de cause, la réalisation de ces conditions ne permet 
toutefois pas – à elle seule – d'octroyer à la recourante l'autorisation 
d'exécuter  son obligation fiscale  par  le  biais  de la  déclaration de la 
prestation imposable. Il  est au surplus nécessaire que les exigences 
ressortant de l'art. 24 al. 2 OIA soient remplies, en particulier que la 
personne à laquelle l'impôt anticipé devrait être transféré aurait  droit 
au  remboursement  de  cet  impôt  d'après  la  loi  ou  l'ordonnance 
(cf. consid. 3.2.2 ci-avant).

5.1.2.1 Il importe à ce stade de rappeler que l'AFC – de même que le 
TAF  –  n'a  pas  à  statuer  de  façon  définitive  sur  le  droit  au 
remboursement  de  l'impôt  anticipé  (cf.  consid. 3.2.2.1  ci-avant). 
Comme  déjà  précisé,  la  question  litigieuse  a  trait  exclusivement  à 
l'autorisation  requise  par  la  recourante  d'exécuter  son  obligation 
fiscale par le biais d'une déclaration de la prestation imposable. Dans 
un tel contexte, la question de savoir si le droit au remboursement du 
bénéficiaire de la prestation imposable est établi  n'est examinée que 
de manière sommaire, dans le cadre limitatif  de l'art. 24 al. 2 LIA. Il 
s'agit  dès  lors  de  déterminer  si  une  péremption  du  droit  au 
remboursement du bénéficiaire de la prestation apparaît d'emblée hors 
de  question,  condition  à  laquelle  est  soumise  la  procédure  de 
déclaration (cf. consid. 3.2.2.1 ci-avant).

5.1.2.1.1 Or, il ressort des dossiers des présentes causes qu'en date 
du 15 avril 2000, Z._______ SA a acquis la totalité du capital-action de 
la recourante, peu de temps avant que celle-ci n'entre en liquidation, le 
14 décembre  2001.  Il  est  en  outre  établi  que,  tant  à  l'époque  du 
transfert  des actions qu'au moment  de sa  dissolution,  la  recourante 
possédait d'importantes réserves. Dans ces conditions, et au vu du fait 
que  l'identité  de  l'ancien  actionnaire  de  la  recourante  n'est  pas 
connue,  il  ne  peut  être  d'emblée  exclu  que  la  vente  des  actions  à 
Z._______ SA ait été réalisée en vue d'éluder l'impôt qui serait dû sur 
l'excédent  de  liquidation  par  une  personne  domiciliée  à  l'étranger 
(cf. consid. 3.2.2.3 ci-avant). Partant, il convient d'observer que le droit 
au remboursement ne peut pas être établi sans autres, une perte de 
ce droit entrant sérieusement en considération à la lumière de l'art. 21 
al. 2 LIA. Au vu de ces circonstances, la procédure de déclaration ne 

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pouvait  être  accordée  et  c'est  dès  lors  à  bon  droit  que  l'AFC  l'a 
refusée (cf. consid. 3.2.2.1 ci-avant).

5.1.2.1.2 A cet égard,  la recourante fait  grief  à l'AFC de n'avoir pas 
mis en oeuvre tous les moyens à sa disposition en vue d'élucider les 
faits, en particulier concernant l'identité du précédent actionnaire de la 
recourante. Il convient à ce propos de relever que l'AFC a entrepris de 
nombreuses démarches en ce sens. Elle  a ainsi  à  maintes  reprises 
requis  des recourants, du bénéficiaire de la prestation,  ainsi  que de 
tiers, des renseignements sur l'identité du vendeur des actions, ainsi 
que certains  documents,  tel  le  détail  du  compte-courant  actionnaire 
depuis 1990, sans obtenir de résultat utile. Elle a en outre organisé, 
dans ses locaux, une séance réunissant ses représentants, le conseil 
de  la  recourante,  le  recourant  et  l'actionnaire  unique  de 
Z._______ SA, C._______. Dans ces conditions, le Tribunal de céans 
ne voit  pas ce  que l'autorité  intimée aurait  pu entreprendre  de plus 
pour vérifier l'identité de l'actionnaire en question. Partant, ce grief ne 
résiste pas à l'examen et doit être écarté.

5.1.2.2 Il sied en outre de rappeler qu'en vertu de l'art. 48 al. 1 LIA, la 
recourante avait l'obligation de fournir le nom et l'adresse du vendeur 
des actions, afin que l'AFC puisse identifier le bénéficiaire effectif des 
prestations  et,  partant,  déterminer  le  droit  au  remboursement 
(cf. consid. 3.2.2.4.2 ci-avant). Or, malgré les nombreuses demandes 
adressées  par  l'AFC,  la  recourante  a  déclaré  se  trouver  dans 
l'impossibilité  de  la  renseigner  sur  l'identité  de  son  précédent 
actionnaire (cf. notamment le mémoire de recours, sous point C. de la 
partie « Faits », p. 4). Au demeurant, les informations qu'elle a fournies 
se sont révélées contradictoires, incomplètes ou impossibles à vérifier. 
Les recourants ont  ainsi  dans un permier temps désigné D._______ 
comme  étant  le  précédent  actionnaire  de  la  recourante,  lequel, 
interrogé par l'AFC, a déclaré n'avoir jamais été propriétaire des droits 
de  participation  de  cette  dernière.  Par  la  suite,  les  recourants  ont 
indiqué  que  A._______  avait  agi,  dans  le  cadre  de  la  vente  des 
actions,  pour  le  compte  de  E._______ SA.  L'AFC  a  alors  tenté  de 
vérifier cette information auprès de F._______, administrateur unique 
de cette société, qui déclara, par l'intermédiaire de son conseil, ne pas 
être en mesure de répondre à l'AFC et ne disposer d'aucun document 
relatif  aux  activités  de  E._______ SA.  Il  convient  finalement  de 
rappeler que la recourante a également déclaré ne pas être en mesure 

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de fournir  le détail  du compte-courant actionnaire depuis 1990, ainsi 
que les noms des différents actionnaires depuis cette date.

Certes, la prescription de l'art. 48 al. 1 LIA s'adresse au bénéficiaire 
de la  prestation  qui  demande le  remboursement  de l'impôt  anticipé, 
soit,  en  l'occurrence,  Z._______ SA. Il  convient  toutefois  de  relever 
que, dans le cas présent, cette dernière est l'actionnaire unique de la 
recourante et que C._______, détentrice des droits de participation de 
Z._______ SA,  était  en  outre  présente  lors  de  l'entretien  qui  s'est 
déroulé le 20 juillet 2004 dans les locaux de l'AFC. Il y a de plus lieu 
de  relever  que  la  recourante  était  également  tenue  de  renseigner 
l'autorité,  en  vertu  du  devoir  général  de  collaboration  prévu  par 
l'art. 39  LIA  (cf, consid. 3.2.2.4.3  ci-avant),  de  sorte  qu'il  y  a  lieu 
d'admettre que la disposition de l'art. 48 al. 2 LIA est applicable, par 
analogie, lorsque le débiteur de la prestation imposable qui demande 
la procédure de déclaration n'a pas satisfait à son obligation de donner 
des renseignements. Au vu de ce qui précède, il sied de constater que 
la recourante, de même que le bénéficiaire de la prestation imposable, 
Z._______ SA,  n'ont  pas  satisfait  à  leur  obligation  de  donner  des 
renseignements prévue par l'art. 39 LIA,  respectivement  par  l'art. 48 
LIA.

En résumé, il faut retenir que l'AFC avait besoin des pièces requises 
pour  juger  du  droit  au  remboursement  et  se  déterminer  sur  la 
demande d'octroi de la procédure de déclaration, qu'elle a à maintes 
reprises requis les recourants de lui fournir certains renseignements et 
documents,  en  les  rendant  attentifs  à  la  conséquence  prévue  par 
l'art. 48 al. 2 LIA, à savoir le rejet de la demande. La requête de l'AFC 
n'avait  en  outre  rien  d'excessif  et  portaient  sur  des  informations 
absolument nécessaires pour déterminer le droit  au remboursement. 
Les recourants n'ayant pas satisfait aux requêtes de l'AFC, c'est dès 
lors à bon droit que cette dernière a refusé la procédure de déclaration 
(cf. consid. 3.2.2 et 3.2.2.4 ci-avant).

Il  sied finalement  d'observer  que,  contrairement au grief  avancé par 
les  recourants,  il  ne  saurait  être  question  ici  de  renversement  du 
fardeau de la preuve. Dans le cas d'espèce, la recourante n'a en effet 
pas été requise de prouver l'absence d'un cas d'évasion fiscale, mais 
seulement  de  renseigner  l'autorité  sur  des  éléments  précis  et 
nécessaires  pour  déterminer  le  droit  au  remboursement 
(cf. consid. 3.2.2.4.2 ci-avant).

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5.1.2.3 Il convient également de relever qu'il ressort des dossiers en 
mains  de  l'autorité  de  céans  que,  tant  à  l'époque  du  transfert  des 
actions  qu'au  moment  de  sa  dissolution,  la  recourante  disposait 
d'importantes réserves et qu'au 31 décembre 1997, elle était en outre 
détenue à 100 % par une personne domiciliée en France. En l'absence 
d'éléments contraires établis par les recourants, il y a dès lors lieu de 
présumer qu'aucun changement d'actionnaire n'est  intervenu jusqu'à 
la  vente  de  l'ensemble  du  capital-action  de  la  recourante  à 
Z._______ SA.  Cela  paraît  d'autant  plus  vraisemblable  qu'aucune 
distribution de bénéfices n'a eu lieu depuis fin 1997.

Les arguments avancés par les recourants, selon lesquels la radiation 
de  l'ancien  administrateur  de  la  recourante  et  la  nomination 
subséquente d'un nouvel  administrateur  démontrent  qu'il  y  aurait  eu 
un  changement  d'actionnaire  préalablement  à  l'acquisition  de  la 
société par Z._______ SA, ne saurait être retenus, dans la mesure où 
le renouvellement des administrateurs n'est pas nécessairement lié à 
un transfert des actions (cf. notamment l'art. 710 de la loi fédérale du 
30 mars  1911  complétant  le  code  civil  suisse  [CO,  RS  220]).  Le 
nouveau  porteur  des  actions,  Z._______ SA,  bénéficiaire  formel  de 
l'excédent  de  liquidation,  domiciliée  en  Suisse  –  et  pouvant  donc 
prétendre  au remboursement  de l'impôt  –  a  finalement  entrepris  de 
liquider la recourante peu de temps après en avoir acquis les droits de 
participation.

Il  apparaît  dès lors  que l'ancien actionnaire, dont  l'identité  n'est  pas 
connue,  mais  dont  il  y  a  lieu  de présumer qu'il  n'avait  pas  droit  au 
remboursement de l'impôt,  a aliéné les actions de la recourante, qui 
possédait d'importantes réserves, à une société domiciliée en Suisse, 
ayant droit au remboursement de l'impôt anticipé, qui, après un court 
laps de temps, a mis la recourante en faillite, laquelle a par la suite 
demandé  à  exécuter  son  obligation  fiscale  par  la  déclaration  de  la 
prestation imposable. Ainsi qu'il a été exposé, il convient en principe, 
dans un tel cas, de considérer que l'impôt est éludé (cf. consid. 3.2.2.3 
ci-avant). Par ailleurs, dès lors que, dans le cadre de la procédure de 
déclaration,  l'autorité  appelée à  statuer  n'a  pas  à  se  déterminer  de 
façon définitive, mais doit se limiter à un examen sommaire du droit au 
remboursement  (cf. consid. 3.2.2.1  ci-avant),  le  TAF  peut  a  fortiori, 
dans le cas d'espèce, considérer une élusion fiscale comme avérée.

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En effet,  la  substitution de l'ancien actionnaire,  qui  n'a  pas  droit  au 
remboursement  de  l'impôt,  par  un  nouvel  actionnaire,  domicilié  en 
Suisse et, partant, titulaire dudit droit, juste avant la dissolution de la 
recourante  et  alors  que  celle-ci  dispose  d'importantes  réserves, 
constitue un procédé insolite, dont l'utilisation permet d'admettre qu'il 
a été choisi dans le but d'éluder l'impôt normalement dû sur l'excédent 
de  liquidation.  En  outre,  s'il  avait  été  accordé  par  l'AFC,  le 
remboursement aurait  effectivement conduit  à une notable économie 
d'impôt ,puisque que, si l'ancien actionnaire avait lui-même procédé à 
la dissolution de la société,  l'excédent  de liquidation aurait  alors été 
soumis  à  l'impôt  anticipé,  sans  possibilité  de  remboursement.  C'est 
dès  lors  à  juste  titre  que  l'AFC a  retenu  que  le  remboursement  de 
l'impôt  aurait  permis  d'éluder  l'impôt  et,  partant,  qu'elle  a  refusé  la 
procédure de déclaration (cf. consid. 3.2.2.3 et 3.2.2 ci-avant).

5.2 S'agissant de la responsabilité solidaire du recourant Y._______, il 
n'est pas contesté que ce dernier est le liquidateur de la société, ni 
que la créance d'impôt a pris naissance pendant sa gestion. Il  s'agit 
donc uniquement d'examiner si le recourant peut exciper de la clause 
libératoire  prévue  à  l'art. 12  al. 2  LIA  (cf. consid. 4  ci-avant).  A  cet 
égard,  il  sied également  de rappeler  que selon l'art. 15 al. 3  LIA,  le 
liquidateur  de  la  société  a  les  mêmes  droits  et  devoirs  que  le 
contribuable. Cela vaut en particulier concernant l'obligation de donner 
des renseignements prescrits par les art. 39 et 48 LIA (cf. consid. 4 ci-
avant). En l'occurrence,  il  convient  de  relever  que,  si  le  recourant  a 
certes  activement  participé  à  la  recherche  de  renseignements 
concernant  l'identité  du  précédent  actionnaire  de  la  recourante,  les 
informations  qu'il  a  fournies  à  ce  propos  se  sont  révélées 
contradictoires  et/ou  impossibles  à  vérifier  (cf. consid. 5.1.2.2.1  ci-
avant).

Or,  l'identité  de  l'actionnaire  qui  vend  les  actions  d'une  société 
immobilière  peu  avant  sa  liquidation  est  une  information  essentielle 
pour  déterminer  le  droit  au  remboursement  du  bénéficiaire  de 
l'excédent de liquidation (cf. consid. 3.2.2.4.2 ci-avant). Il y a dès lors 
lieu de constater que le recourant, à l'instar de la recourante, n'a pas 
satisfait à son obligation de renseignements. Dans ces circonstances, 
il y a lieu de constater que le recourant n'a nullement démontré avoir 
pris  toutes  les  mesures  que  l'on  pouvait  attendre  de  lui  pour 
déterminer  la  créance  fiscale  litigieuse  et  l'exécuter.  Titulaire  d'un 
bureau  de  fiducie  à  ***,  il  ne  pouvait  en  outre  ignorer  les  devoirs 

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fiscaux qui  lui  incombaient  en tant  que liquidateur d'une société,  de 
même que les conséquences prévues en cas de manquement. C'est 
dès  lors  à  juste  titre  que  l'AFC  a  considéré  qu'il  devait  répondre 
solidairement,  avec la recourante, du paiement de la créance fiscale 
(cf. consid. 4  ci-avant;  cf. également  TF  in:  RDAF  2000  II  227 
consid. 7c).

S'agissant finalement de l'argument avancé par les recourants, selon 
lequel  la  question  de  la  responsabilité  du  recourant  n'avait  pas  été 
abordée par l'AFC avant qu'elle ne rende sa décision sur réclamation, 
il  y  a  lieu  de  remarquer  que  celle-ci  a  clairement  et  à  plusieurs 
reprises rendu les parties  attentives à la  disposition de l'art. 15 LIA 
(cf. ses courriers des 24 octobre 2003, 8 décembre et 31 mars 2004, 
ainsi que sa décision du 25 avril 2005, qui renvoie expressément aux 
courriers  des  31 mars  et  8 décembre  2004).  Ces  allégations 
apparaissent  dès  lors  dénuées  de  tout  fondement  et  doivent  être 
rejetées.

6.
Dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les griefs des recourants 
qui n'ont pas encore été traités ne résistent pas à l'examen.

6.1 Il  convient  en  premier  lieu  de  relever  qu'en  demandant 
l'autorisation  de  remplacer  le  paiement  de  l'impôt  anticipé  dû  sur 
l'excédent de liquidation de Fr. 6'513'265.49 par une déclaration de la 
prestation,  la  recourante  a expressément  reconnu l'existence de cet 
excédent,  ainsi  que  son  montant,  qui  n'a  par  ailleurs  jamais  été 
contesté en cours de procédure et, partant, l'impôt anticipé y afférent 
(cf. consid. 2.2  et  2.3  ci-avant).  Les  arguments  développés  par  les 
recourants  dans  leurs  actes  de  recours  du  20 juin  2007,  ainsi  que 
dans  leurs  répliques  du  30 janvier  2008,  concernant  le  montant  à 
imposer, ne sont dès lors pas topiques dans le cadre du présent litige 
et doivent être écartés.

6.2 Il  sied  en particulier  d'observer  que la  prestation  imposable,  en 
relation  avec  laquelle  la  recourante  a  requis  la  procédure  de 
déclaration,  consiste  en l'excédent  de liquidation  qui  a  été fixé  à  la 
suite  de la  liquidation de cette dernière. L'exception de prescription, 
soulevée par les recourants dans leurs répliques du 30 janvier 2008, 
concernant  d'autres  prestations  appréciables  en  argent,  qui  ne 
constituent  pas  l'objet  de  la  demande  litigieuse  de  remplacer  le 

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paiement  de l'impôt  anticipé par  une déclaration,  n'est  dès lors  pas 
pertinente et doit être rejetée.

6.3 S'agissant  finalement  du reproche  adressé par  les  recourants  à 
l'AFC, concernant le refus de cette dernière de communiquer l'identité 
de  la  personne  qui  détenait  les  actions  de  la  recourante  au 
31 décembre 1997, il y a lieu de relever qu'en vertu de l'art. 37 al. 1 
LIA, la transmission d'informations, ainsi que la mise à disposition des 
pièces officielles, à l'égard d'autres services officiels et des peronnes 
privées est interdite, sous réserve des cas prévus au second alinéa de 
cette  disposition,  lesquelles  n'entrent  en  l'occurrence  pas  en 
considération.  L'AFC  n'était  en  conséquence  pas  autorisée  à 
transmettre  cette  information  aux  recourants. Le  grief  soulevé à  cet 
égard s'avère dès lors mal fondé et doit être écarté.

7.
Les  considérants  qui  précèdent  conduisent  le  TAF  à  rejeter  les 
recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure,  d'un montant 
respectif  de  Fr. 15'000.--,  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les 
débours,  sont  mis  à  la  charge  des  recourants  qui  succombent,  en 
application  de  l'art. 63  al. 1  PA et  des  art. 1 ss  du  Règlement  du 
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 
Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS  173.320.2).  L'autorité  de 
recours  impute,  dans  le  dispositif,  les  avances  sur  les  frais  de 
procédure correspondants.

Des indemnités à titre de dépens ne sont pas allouées (art. 64 al. 1 PA 
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-4230/2007 et A-4216/2007 sont jointes et réunies sous 
un seul numéro de dossier, soit le A-4230/2007.

2.
Les recours sont rejetés.

3.
Les frais  de procédure,  d'un  montant  respectif  de Fr. 15'000.--,  sont 
mis  à  la  charge  des  recourants. Ce  montant  est  compensé  par  les 
avances de frais déjà versées, à hauteur respective de Fr. 15'000.--.

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4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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