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**Case Identifier:** 4a94b5e4-2d05-5e8a-97a3-6665c9475873
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-01
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 01.02.2022 A/4759/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4759-2019_2022-02-01.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/4759/2019-ICC ATA/96/2022  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 1
er

 février 2022 

4
ème

 section 

   dans la cause 

 

A______ 
représentée par Me Jean-Frédéric Maraia et Me Julien Witzig, avocats  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

22 février 2021 (JTAPI/162/2021) 

 

https://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/96/2022

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EN FAIT 

1)  A______ (ci-après : A______ ou la société) est une société à responsabilité 
limitée inscrite depuis avril 2010 au registre du commerce du canton de Genève 
où elle a son siège. Son but consiste à « fournir toutes prestations et conseils aux 
entreprises ». Elle peut, selon ses statuts, soit pour son compte, soit pour le 
compte de tiers, effectuer « toutes opérations financières, commerciales, 
industrielles, mobilières et immobilières, se rattachant directement ou 
indirectement au but principal ». 

2)  Le 16 août 2010, A______ a demandé à l’administration fiscale cantonale  
(ci-après : AFC) de bénéficier, avec effet rétroactif au 9 avril 2010, du statut de 
société auxiliaire au sens de l’ancien art. 23 de la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), abrogé depuis  
le 1er janvier 2020. A______ n’exerçait pas d’activité commerciale en Suisse. Elle 
n’avait alors jamais eu d’activité ni de personnel en Suisse. 

 a. À la demande de l’AFC, A______ a, en octobre 2010, indiqué avoir 
commencé son activité pendant l’été 2010. Elle était spécialisée dans la fourniture 
de services aux entreprises actives dans le commerce de pulpe et de papier. Les 
services étaient essentiellement axés sur les processus permettant, dans ce secteur 
industriel, d’améliorer la rentabilité des entreprises notamment par des 
restructurations  opérationnelles. Son activité était exercée à partir de l’étranger, 
dans les bureaux de ses clients, essentiellement basés en Allemagne, Finlande et 
Afrique du Sud, parmi lesquels il y avait « C______ », leader sur son marché. Elle 
fournissait ses services grâce à l’activité et aux connaissances de son ayant droit 
économique et seul animateur, domicilié à B______. Elle ne faisait pas partie d’un 
groupe et n’employait personne hormis l’ayant droit économique. 

 b. Le 17 novembre 2010, l’AFC lui a accordé, par ruling, le statut de société 
auxiliaire, dans les strictes limites de son but et de l’activité effective qu’elle avait 
décrite et qui s’exerçait dans une mesure prépondérante à l’étranger, pour une 
durée de cinq ans dès la période fiscale 2010. Une reconsidération du régime 
fiscal était possible en tout temps, dans la mesure où l’activité effectivement 
déployée s’écartait de celle décrite, ce dont elle était le cas échéant priée de l’en 
informer. 

3)  Ses avis de taxation de 2010 à 2012 faisaient état de bénéfices nets dont le 
canton de Genève n’imposait qu’une partie en raison de l’art. 23 LIPM. Ces 
bénéfices s’élevaient respectivement à CHF 101'292.-, CHF 74'149.- et 
CHF 311'423.-. 

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4)  Dans son compte de pertes et profits joint à sa déclaration fiscale de 2013, 
remise en octobre 2014, la société a mentionné, dans la rubrique intitulée 
« Produits à l’étranger », un montant de CHF 90'510.- pour les produits des 
prestations de service réalisés en 2013, tandis que la somme de CHF 475'848.80 
avait été comptabilisée en 2012 pour ce poste. Cette rubrique indiquait aussi les 
charges des prestations de services pour un montant de CHF 49'020.-, ce qui 
aboutissait à un bénéfice brut de CHF 41'490.- en 2013. 

  Le compte de pertes et profits faisait également état de charges 
d’exploitation constituées de plusieurs postes, dont les frais de voyage et de 
déplacements qui étaient nuls pour 2012 alors qu’ils étaient de CHF 10’074.05 en 
2013. Il mentionnait aussi des produits financiers (dividende, produits d’intérêts, 
gain de change) pour un montant total de CHF 43'703.02 et des charges 
financières (perte sur titres, frais financiers sur titres, charges d’intérêts, perte de 
change) pour un montant total de CHF 14'081.21. Il présentait, à titre de résultat, 
un bénéfice de CHF 21'882.97 pour 2013 et rappelait celui de 2012 se montant à 
CHF 311'423.41. 

5)  Dans l’avis de taxation relatif aux impôts cantonaux et communaux  
(ci-après : ICC) de 2013 de la société, daté du 29 octobre 2014, l’AFC a retenu 
ledit bénéfice de CHF 21'883.- dont une partie n’était pas imposable en raison de 
l’art. 23 LIPM. 

  À titre d’observations, l’AFC indiquait que les conditions d’octroi du statut 
de société auxiliaire n’étaient pas remplies pour la période fiscale 2013, car 
l’activité orientée vers l’étranger représentait moins de 70 % des activités de la 
société. Un délai de tolérance d’un an lui était octroyé pour bénéficier de ce statut 
fiscal. Or, le statut de société auxiliaire ne lui serait plus appliqué si, lors de la 
prochaine période fiscale, l’activité orientée vers l’étranger représentait moins de 
70 % des activités de la société. 

6)  Le 20 mai 2015, la société a remis à l’AFC sa déclaration fiscale et ses 
comptes annuels pour 2014. Le compte de pertes et profits joint à cette déclaration 
faisait état des éléments suivants. 

  Sous la rubrique « Produits à l’étranger », étaient mentionnés les produits 
des prestations de service réalisés en 2013 (CHF 90'510.-) et en 2014 
(CHF 24'510.-) ainsi que les charges des prestations de service, qui étaient nulles 
pour 2014 ; le bénéfice brut de 2014 était de CHF 24'510.-. Les charges 
d’exploitation intégraient notamment les frais de voyage et de déplacements à 
hauteur de CHF 10'074.05 en 2013 respectivement de CHF 16'389.02 en 2014. 
Les produits financiers et les charges financières étaient aussi comptabilisés, avec 
les mêmes rubriques qu’en 2013, pour un montant total de CHF 33'761.45 
respectivement de CHF 16'678.89. Le résultat de l’exercice 2014 indiquait un 
bénéfice de CHF 5'333.52 ; celui de 2013 s’élevant à CHF 21'882.97 était rappelé. 

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7)  Dans l’avis de taxation ICC 2014 de la société, daté du 24 juin 2015, l’AFC 
a retenu le montant de CHF 5'334.- à titre de bénéfice sans appliquer de déduction 
liée à l’art. 23 LIPM. Le statut de société auxiliaire n’était plus appliqué pour les 
motifs susévoqués, c’est-à-dire que les conditions n’en étaient plus réunies faute 
d’une activité orientée vers l’étranger supérieure à 70 % de ses activités. 

8)  Le 14 juillet 2016, la société a remis à l’AFC sa déclaration fiscale et ses 
comptes annuels pour 2015. Le compte de pertes et profits joint à cette déclaration 
faisait état des éléments suivants, en sus des montants précités découlant du 
compte de pertes et profits de l’exercice 2014. 

  Sous la rubrique « Produits à l’étranger », seuls étaient mentionnés les 
produits des prestations de service pour un montant de CHF 0.-, à l’exclusion des 
charges des prestations de service. Le bénéfice brut était ainsi nul en 2015. Les 
charges d’exploitation étaient comptabilisées avec des rubriques similaires aux 
années antérieures, notamment les frais de voyage et de déplacements s’élevant à 
CHF 25'740.28 en 2015. Il en allait de même des charges financières pour un 
montant total de CHF 91'663.91, dont la composition avait légèrement changé 
(suppression de la rubrique « charges d’intérêts »). En revanche, la rubrique 
relative aux « Produits financiers » – totalisant la somme de CHF 88'155.06 – 
comprenait une nouvelle catégorie intitulée « Produits sur vente [de] titres », 
comptabilisée à hauteur de CHF 36'831.28 pour 2015. L’exercice de 2015 
aboutissait à une perte de CHF 28'946.33.  

9)  L’avis de taxation ICC 2015 de la société, daté du 5 août 2016, a repris cette 
perte de CHF 28'946.-. Aucun impôt sur le bénéfice n’était dû pour cette période. 
Seul un impôt sur le capital de CHF 1'914.95 devait être payé. 

10)  Le 24 juillet 2017, au moment de l’établissement de ses comptes 2016 par 
sa fiduciaire, A______ a sollicité le renouvellement du statut de société auxiliaire, 
à partir de l’exercice 2015 et pour une période de cinq ans.  

  Elle fournissait « toujours » des prestations de services conformément à son 
but social et à son statut de société auxiliaire, « même si son volume d’affaires 
a[vait] récemment diminué ». Elle avait une activité de conseil à des sociétés 
étrangères actives dans le domaine de la papeterie. Elle ne développait aucune 
activité commerciale sur le marché intérieur suisse. Elle avait certes connu « une 
diminution de son chiffre d’affaires depuis 2015 », mais avait « toujours maintenu 
une activité commerciale et met[ait] tout en œuvre pour développer cette activité 
dans les années à venir ». 

 a. Informée en août 2017 par l’AFC du nouveau contexte normatif lié à 
l’échange spontané de renseignements sur les rulings, A______ a confirmé,  
le 8 septembre 2017, sa demande de ruling. Elle ne faisait pas partie d’un groupe 
et était détenue directement par une personne physique domiciliée à l’étranger. 

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 b. Le 19 octobre 2017, l’AFC lui a demandé copie de ses états financiers pour 
2016. Elle attirait son attention sur le fait qu’elle avait été imposée au régime 
ordinaire pour les années 2014 et 2015, alors qu’elle l’avait été au préalable selon 
le régime applicable aux sociétés auxiliaires. Elle l’invitait à lui fournir toutes les 
informations et/ou pièces utiles à cet égard. 

 c. A______ a transmis, en avril 2018, à l’AFC ses comptes annuels de 2016 
détaillés plus bas. Concernant ses déclarations fiscales ordinaires de 2014 et de 
2015, elle n’avait eu qu’une très faible activité commerciale pendant ces deux 
exercices. Elle avait ainsi « simplement omis » d’appliquer le statut de société 
auxiliaire, mais souhaitait pouvoir toujours en bénéficier. 

 d. Le 25 avril 2018, l’AFC lui a, par ruling, accordé le statut de société 
auxiliaire au sens de l’ancien art. 23 LIPM, sur la base de ses courriers et aux 
mêmes conditions que celles susmentionnées et énoncées lors du ruling de 2010, 
et ce pour une durée de cinq ans dès la période fiscale 2015. 

11)  Après avoir remis à l’AFC, le 27 octobre 2017, sa déclaration fiscale de 
2016 avec ses comptes annuels de 2016, A______ s’est vue notifier, le 17 mai 
2018, les bordereaux et avis de taxation correspondants. 

 a. Selon l’avis de taxation ICC 2016, les conditions d’octroi du statut de 
société auxiliaire n’étaient pas remplies pour la période fiscale 2016 car l’activité 
orientée vers l’étranger représentait moins de 70 % de ses activités totales. 
Cependant, le bénéfice de ce statut fiscal lui était accordé pour cette période 
fiscale en raison du délai de tolérance d’un an. Si l’activité orientée vers l’étranger 
représentait moins de 70 % de ses activités lors de la prochaine période fiscale, le 
statut de société auxiliaire ne serait plus appliqué.  

  L’AFC a pris en compte le bénéfice de CHF 747'388.- résultant du compte 
de pertes et profits de 2016 et la perte de CHF 28'946.- de 2015, sans faire de 
déduction liée à l’art. 23 LIPM pour les ICC. Elle a ainsi retenu, à titre de bénéfice 
net imposable dans le canton, la somme de CHF 718'442.- (à savoir 
CHF 747'388.- - CHF 28'946.-), montant annoncé à ce titre dans la déclaration 
fiscale déposée en octobre 2017. Les sommes d’impôts dues s’élevaient à 
CHF 168'751.50 pour les ICC et à CHF 61'064.- pour l’IFD. 

 b. Le compte de pertes et profits de 2016 mettait en lumière, outre les 
montants précités découlant du compte de pertes et profits de l’exercice 2015, les 
éléments suivants. 

  La rubrique « Produits à l’étranger » et sa sous-rubrique « Produits des 
prestations de service » ne figuraient plus dans le compte de pertes et profits de 
2016, contrairement aux années antérieures. En revanche, étaient toujours 
comptabilisés les charges d’exploitation, intégrant entre autre le poste des frais de 

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voyage et de déplacement (d’un montant de CHF 18'731.71 en 2016), ainsi que 
les produits financiers pour un montant total de CHF 926'574.68 et les charges 
financières pour un montant total de CHF 37'733.68. La composition de ces deux 
dernières rubriques était identique à celles de 2015. La rubrique « Produits 
financiers » englobait la sous-catégorie intitulée « Produits sur vente [de] titres », 
introduite en 2015, pour un montant de CHF 865'630.06 en 2016. L’exercice de 
2016 n’était plus déficitaire, contrairement à 2015. Il présentait un bénéfice de 
CHF 747'387.89. 

 c. Dans l’annexe aux comptes annuels, également jointe à sa déclaration 
fiscale de 2016, elle mentionnait la valeur des titres qu’elle détenait pour 2015 et 
2016. Dans la rubrique 6 relative au nombre de collaborateurs, elle indiquait le 
chiffre 0, pour ces deux années, à côté du libellé « Nombre d’emplois à temps 
plein en moyenne annuelle ». 

12)  Constatant que la taxation de 2016 n’intégrait pas l’application du statut de 
société auxiliaire, A______ a, le 12 juin 2018, remis à l’AFC une nouvelle 
déclaration fiscale pour 2016, rectifiée, et sollicité la modification des bordereaux 
de 2016. Elle avait remis la déclaration fiscale de 2016 sans y intégrer le statut de 
société auxiliaire, accordé après le dépôt de sa déclaration d’impôts pour 2016.  

  Dans sa déclaration 2016 rectifiée, elle a annoncé un bénéfice net de 
CHF 750'742.-, non imposable dans le canton en raison de l’art. 23 aLIPM. Le 
compte de pertes et profits de 2016 corrigé mentionnait un bénéfice de 
CHF 779'687.89, soit un montant plus élevé que dans celui fourni en octobre 2017 
et en avril 2018. La différence entre les deux versions dudit compte portait sur la 
valeur des impôts directs, qui avait diminué.  

  Dans l’annexe aux comptes annuels, elle mentionnait, pour 2015 et 2016, la 
valeur des titres qu’elle détenait. Sous la rubrique 6 de cette annexe, intitulée 
« Nombre de collaborateurs », elle indiquait le chiffre 0, pour ces deux années, à 
côté du libellé « Nombre d’emplois à temps plein en moyenne annuelle ». 

13)  Le 2 octobre 2018, la société a remis à l’AFC sa déclaration fiscale et ses 
comptes annuels pour 2017. Le compte de pertes et profits joint à cette déclaration 
faisait état, outre des montants précités du compte de pertes et profits de 2016, des 
éléments suivants. 

  La rubrique « Produits à l’étranger » et sa seule sous-rubrique « Produits des 
prestations de service » étaient à nouveau mentionnées, à l’exclusion de la  
sous-rubrique « charges des prestations de service », pour un montant de 
CHF 15’070.28 qui représentait le bénéfice brut pour 2017. Étaient aussi 
comptabilisés les charges d’exploitation, comprenant notamment les frais de 
voyage et de déplacement de CHF 20'946.45, les produits financiers totalisant 
CHF 178'649.10 et les charges financières totalisant CHF 87'225.52. La 

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composition de ces deux dernières rubriques était identique à celles de 2015 et de 
2016. Parmi ces derniers, figuraient les produits sur vente de titres pour la somme 
de CHF 38'652.60. L’exercice de 2017 aboutissait à une perte de CHF 87’610.31, 
le bénéfice de CHF 747'387.89 de 2016 étant rappelé. 

  L’annexe aux comptes annuels, jointe à la déclaration de 2017, faisait état 
d’une liste plus longue des titres qu’elle détenait, leur valeur y étant également 
précisée. Elle indiquait ne pas avoir de collaborateur pour 2016 et 2017. 

14)  Le 16 octobre 2018, l’AFC a informé la contribuable qu’à la suite de sa 
réclamation, elle entendait rectifier la taxation de 2016 en sa défaveur sur deux 
points. Le bénéfice net imposable dans le canton serait de CHF 750'742.-. Le 
capital imposable se monterait à CHF 1'169'822.-, sans tenir compte d’une part 
bénéficiant du taux réduit. 

  Les conditions d’octroi du statut de société auxiliaire qui lui avait été 
accordé n’étaient pas remplies pour les périodes fiscales de 2015 et de 2016, car 
l’activité orientée vers l’étranger représentait moins de 70 % de ses activités. Ledit 
statut n’était donc plus appliqué. Il lui était annoncé un montant d’impôts de 
CHF 176'322.95 (soit un supplément de CHF 7'571.45) pour l’ICC et de 
CHF 63'809.50 (soit un supplément de CHF 2'745.50) pour l’IFD. Un délai pour 
exercer son droit d’être entendue lui était fixé au 16 novembre 2018. 

15)  Le 15 novembre 2018, la contribuable s’est déterminée sur les intentions 
précitées de l’AFC. Le bénéfice de l’exercice 2016 résultait essentiellement d’un 
gain en capital réalisé sur la vente d’actions de la société C______, s’élevant à 
CHF 865'630.-. La valeur vénale desdites actions qu’elle détenait et ce pendant 
plus d’une année, était supérieure à CHF 1'000'000.-. Elle devait donc pouvoir 
bénéficier de la réduction pour participation sur ce bénéfice. 

16)  Par décisions séparées du 20 novembre 2019, l’AFC a rejeté la réclamation 
et modifié les taxations ICC et IFD de 2016 en sa défaveur sur les deux points 
précités relatifs au bénéfice net imposable et au capital imposable. Le rectificatif 
avait été établi conformément aux états financiers remis en annexe de son courrier 
du 12 juin 2018 faisant mention d’un bénéfice net comptable supérieur à celui 
initialement annoncé et taxé. S’agissant de la taxation ICC, le statut de société 
auxiliaire ne lui était pas appliqué pour les raisons évoquées dans le courrier du 16 
octobre 2018. 

  Elle lui a aussi notifié les bordereaux rectificatifs et les avis de taxation ICC 
et IFD de 2016, qui retenaient un bénéfice net imposable dans le canton de 
CHF 750'742.- (soit le nouveau bénéfice annoncé de CHF 779'688 - la perte de 
2015 de CHF 28'946.-). Les ICC dus se montaient à CHF 176'322.95 et l’IFD dû à 
CHF 63'809.50. 

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17)  Selon le bordereau et l’avis de taxation de 2017, notifiés le 5 décembre 
2019, l’AFC a retenu la perte de CHF 87'610.-. Aucun n’impôt sur le bénéfice 
n’était dû par la société. 

18)  Par acte du 20 décembre 2019, la contribuable a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, 
concluant à son annulation, à ce que le statut de société auxiliaire lui soit reconnu 
pour l'année 2016 et que son bénéfice imposable pour cette année soit arrêté à 
CHF 0.-, le tout avec suite de dépens.  

  Pour les années fiscales 2010 à 2012, elle avait été taxée en tant que société 
auxiliaire, de sorte que son bénéfice imposable avait été réduit dans la mesure où 
son activité commerciale était intégralement dirigée vers l'étranger, ce qui avait 
également été le cas en 2013 et 2014. Or, pour ces années, l'AFC avait refusé de 
lui reconnaitre ce statut. En 2015, elle n'avait réalisé aucun profit et l'AFC avait 
également refusé de lui appliquer ce statut. Il ressortait de ses comptes relatifs à 
toutes ces années que son activité commerciale avait toujours été déployée à 
l'étranger. Celle-ci avait certes diminué au fil des années, mais avait été « relancée 
» dès 2017.  

  En 2016, elle n'avait pas enregistré de produits découlant de son activité 
commerciale. Par lettre du 15 novembre 2018, répondant au courrier de l'AFC du 
16 octobre 2018, elle avait expliqué que le bénéfice de son exercice 2016 
correspondait essentiellement au gain en capital (CHF 865'630.-) réalisé sur la 
vente des actions qu'elle détenait dans la société C______. La valeur de ces titres, 
qu'elle avait détenus plus d'une année, était supérieure à CHF 1 million. Le 21 
novembre 2016, elle avait vendu cette participation pour un prix de 
GBP 896'993,90, soit pour CHF 1'128'193,75.  

  Son activité commerciale avait toujours été réalisée exclusivement à 
l'étranger. Parallèlement à cette activité, elle avait détenu une participation dans la 
société précitée, valant plus de CHF 1 million. Cette participation ne permettait 
pas de nier le fait qu'elle exerçait ses activités commerciales exclusivement à 
l'étranger. Sa situation avait d'ailleurs été connue de l'AFC qui avait renouvelé son 
statut fiscal pour l'année fiscale 2016, sur la base de ses états financiers. Il 
s'ensuivait qu'elle respectait les conditions « de base » pour bénéficier du statut de 
société auxiliaire, d'autant plus qu'elle n'avait exercé aucune activité en Suisse et 
que, par conséquent, le gain en capital réalisé sur la vente de sa participation dans 
C______ devait être exonéré d'impôt.  

  Subsidiairement, si les conditions posées à la reconnaissance du statut de 
société auxiliaire ne devaient pas être reconnues comme réalisées, elle invoquait 
le principe de la bonne foi, afin que ce statut lui soit accordé sur cette base. Au 
début de son activité à Genève, l'AFC lui avait accordé ce statut en connaissance 
de cause, à savoir sur la base des éléments qu'elle lui avait fournis. Elle avait par 

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la suite développé son activité pendant plusieurs années, avant de requérir le 
renouvellement de ce statut, ce que l'AFC lui avait accordé jusqu'en 2019, sur la 
base de ses états financiers 2016. Elle bénéficiait ainsi d'un accord fiscal attestant 
de son statut de société auxiliaire. Il apparaissait dès lors contradictoire de lui 
refuser ce statut dans le cadre de la taxation pour l'année fiscale 2016. En outre, il 
ressortait de cet accord que les dividendes, gains en capital et gains de change 
provenant de participations détenues durablement étaient exemptés d'impôt sur le 
bénéfice. Elle pouvait ainsi, de bonne foi, partir du principe que ces produits ne 
seraient pas imposables, en se fondant sur « la simple lecture » dudit accord. Par 
ailleurs, « sur un plan théorique », un contribuable pouvait se prévaloir du contenu 
d'un tel accord fiscal lorsqu'il avait fourni l'ensemble des « informations 
pertinentes à l'administration compétente pour juger de sa situation et que les faits 
décrits par le contribuable [avaient] été respectés ». En l'occurrence, l'AFC 
disposait de tous les éléments pertinents pour décider de l'application du statut de 
société auxiliaire. De plus, elle avait parfaitement respecté les éléments de faits 
qu'elle avait présentés lors de sa demande d'octroi de ce statut, puisque son 
activité avait été limitée à l'exercice « d'une activité commerciale à l'étranger 
uniquement ». Dans ces conditions, l'AFC était liée par « les informations données 
dans l'accord fiscal confirmant l'application du régime de société auxiliaire 
octroyé initialement en 2010 ».  

  La contribuable a notamment joint à son recours un extrait de son compte 
auprès du Crédit Suisse faisant état d'un crédit en sa faveur de GBP 896'646,90 
effectué le 18 novembre 2016 par la société C______. 

19)  Par jugement du 22 février 2021, le TAPI a rejeté le recours. 

  Les affirmations de la société contenues dans sa demande du 24 juillet 2017, 
selon lesquelles elle avait toujours maintenu une activité commerciale en matière 
de conseil aux sociétés étrangères actives dans le domaine de la papeterie, étaient 
manifestement infirmées par ce qui ressortait de ses comptes commerciaux de 
2016, qu’elle avait clôturés avant le dépôt de ladite demande, à savoir qu’elle 
n’avait exercé aucune activité commerciale au cours de cet exercice. Dès lors, elle 
ne remplissait pas, pour l’année fiscale 2016, les conditions posées à l’octroi du 
statut de société auxiliaire. L’AFC pouvait ainsi la taxer de manière ordinaire, et 
non pas sur la base du ruling du 25 avril 2018. De toute façon, l’autorité fiscale 
était tenue par le principe de la légalité dont l’application l’emportait sur toute 
interprétation contraire d’un ruling. 

  Le fait que l’AFC était déjà en possession de sa déclaration fiscale 
lorsqu’elle avait donné son accord au ruling, était sans portée. L’application du 
principe de la bonne foi supposait entre autres que l’administré ait pris des 
dispositions préjudiciables à ses intérêts, sur la base des informations fournies par 
l’administration, ce qui n’était pas le cas dans cette affaire. On ne voyait pas 
quelle disposition dans ce sens la contribuable aurait pu prendre pendant 

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l’exercice fiscal en cause, qui avait précédé de plus d’une année l’octroi du ruling 
du 25 avril 2018.  

  En ne remplissant pas, en 2016, les conditions fixées à l’art. 23 al. 1 aLIPM, 
la contribuable ne pouvait pas se prévaloir de l’exonération d’impôt du gain en 
capital, au sens de la let. a de cette disposition cantonale, sur la base du ruling du 
25 avril 2018. L’extrait du compte versé par la contribuable et faisant état d’un 
crédit en sa faveur de GBP 896'646.90 effectué le 18 novembre 2016 par la 
société C______ n’était pas suffisant pour démontrer que sa participation aliénée 
était égale à 10 % au moins du capital-actions de cette société. Elle ne pouvait 
donc pas non plus bénéficier de la réduction prévue à l’art. 21 al. 1 LIPM. 

20)  Par acte mis à la poste le 26 mars 2021, la société a interjeté recours auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement en concluant à son annulation, à ce qu’elle soit 
mise au bénéfice du statut de société auxiliaire au sens de l’ancien art. 23 LIPM 
pour la période fiscale 2016, à ce qu’il soit constaté que son bénéfice imposable 
pour cette période en matière d’ICC était nul, ainsi qu’au renvoi du dossier à 
l’AFC pour nouvelle décision de taxation. 

  Elle reprochait au TAPI la constatation inexacte de certains faits et 
produisait des pièces à cet effet. Elle estimait remplir les conditions d’octroi du 
statut de société auxiliaire au sens des anciens art. 28 al. 4 LHID et 23 LIPM. Sa 
situation était différente de celle de la société concernée par l’ATA/486/2011 du 
27 juillet 2011, dans la mesure où elle avait déployé « sans interruption » une 
activité commerciale « réelle » exclusivement orientée vers l’étranger depuis 
2010. Le fait qu’elle avait subi des pertes ne remettait pas en cause son statut de 
société auxiliaire, car la loi n’exigeait pas « un résultat découlant de l’activité ». 
Cela ne changeait pas le fait qu’elle exerçait, malgré des pertes, une activité 
commerciale qui était seule déterminante. Il ne fallait pas l’apprécier sur une 
« période limitée », mais en fonction de son but et, pour une société existante 
depuis plus de cinq ans comme elle, sur les activités « développées dans son 
ensemble ». C’était seulement si son but avait changé ou qu’il n’avait jamais 
consisté à déployer des activités commerciales orientées vers l’étranger que le 
statut de société auxiliaire pouvait être contesté. Son activité commerciale à 
l’étranger avait « uniquement été réduite durant un court laps de temps entre 2015 
et 2016, réduisant la proportion des revenus commerciaux par rapport aux revenus 
passifs, sans réduire la proportion des activités commerciales à l’étranger par 
rapport aux activités commerciales en Suisse, lesquelles [étaient] inexistantes 
depuis toujours ». Son activité commerciale avait « repris dès 2017 en générant 
des pertes ». Elle n’avait pas mis un terme à son activité commerciale, ni ne 
l’avait substantiellement modifiée par exemple en holding. 

  Le TAPI n’avait pas abordé la question de fond, à savoir celle de savoir si 
l’absence de produits de l’activité commerciale en 2016 impliquait nécessairement 

- 11/25 - 

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l’absence d’activité commerciale vers l’étranger avec la conséquence de lui retirer 
le statut de société auxiliaire. Elle contestait l’argumentation du TAPI selon 
laquelle ses états financiers de 2016 infirmaient son courrier du 24 juillet 2017. 
Ces derniers ainsi que ceux de 2015 faisaient état de frais de voyage et de 
déplacement à hauteur de CHF 20'000.-, ce qui confirmait la poursuite de son 
activité commerciale consistant en des conseils à des sociétés étrangères. Cela 
« impliqu[ait] le déplacement de collaborateurs à l’étranger en vue de rechercher 
des mandats ». Les comptes de 2017 et de 2018 comptabilisaient à nouveau des 
produits de l’activité commerciale à l’étranger. Cela démontrait non seulement la 
relance de son activité commerciale, mais surtout le fait que celle-ci n’avait jamais 
été abandonnée. Ni l’AFC ni le TAPI ne contestaient le fait qu’elle exerçait 
effectivement une activité commerciale à l’étranger. Contrairement à ce que 
soutenait le TAPI, elle n’avait jamais reconnu n’avoir exercé aucune activité 
commerciale en 2016. Le fait qu’elle n’avait pas comptabilisé de produits de son 
activité commerciale en 2016 ne signifiait pas qu’elle n’avait pas déployé 
d’activité commerciale mais seulement que celle-ci n’avait pas généré de produits. 
L’AFC et le TAPI avaient violé les art. 28 al. 3 et 4 aLHID et 23 al. 1 aLIPM en 
refusant de lui appliquer le statut de société auxiliaire et d’exonérer le gain tiré de 
la vente de la participation « C______ ». 

  Le traitement fiscal privilégié des sociétés auxiliaires n’était pas subordonné 
à l’exigence que l’activité commerciale vers l’étranger soit bénéficiaire pour jouir 
du statut de société auxiliaire. En effet, celui-ci avait des effets sur les activités 
subsidiaires et exonérait notamment le produit de la vente de la participation 
« C______ » vu le caractère passif de ce bénéfice. Il s’agissait d’une société 
étrangère, l’une de ses clientes, active dans le domaine de la papeterie, à qui elle 
avait fourni différents conseils. L’acquisition de cette participation présentait un 
lien direct avec son activité commerciale déployée à l’étranger. L’application du 
régime fiscal de société auxiliaire au gain réalisé sur la vente de cette participation 
était ainsi cohérente. 

  L’AFC avait eu un comportement contradictoire à son égard en lui 
accordant le ruling en avril 2018 pour cinq ans à partir de 2015, puis en lui 
refusant, un mois plus tard, dans la taxation 2016, de bénéficier du statut de 
société auxiliaire et d’exonérer de l’impôt le gain tiré de la vente de la 
participation. Elle disposait alors de ses comptes de 2016 intégrant les chiffres de 
2015. Le bordereau ICC 2016 lui accordait d’ailleurs, de manière expresse, ce 
statut pour 2016 à titre de délai de tolérance d’un an. Elle avait orienté son activité 
sur la base du ruling obtenu en 2010 pour cinq ans, soit jusqu’en 2014. Elle partait 
ainsi du principe que les gains en capital sur les participations détenues 
durablement étaient exonérés de l’impôt sur le bénéfice vu qu’elle menait l’entier 
de son activité commerciale à l’étranger. Il n’existait aucune raison lui permettant 
de douter de l’application du statut de société auxiliaire en 2016, vu qu’elle avait 
toujours eu la même activité depuis sa constitution. Elle avait réalisé, en préparant 

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ses comptes de 2016, que le ruling de 2010 avait pris fin et en avait sollicité la 
prolongation en juillet 2017. Contrairement à l’avis du TAPI, elle avait pris des 
dispositions sur la base du ruling, à savoir la poursuite de son activité et le 
maintien de son assujettissement en Suisse. Il était ainsi erroné de soutenir qu’elle 
n’avait pris aucune disposition préjudiciable quant à la marche de ses affaires sur 
la base des garanties fournies par l’AFC. En lui accordant le statut de société 
auxiliaire, en le renouvelant de manière rétroactive et en lui indiquant dans sa 
taxation du 16 mai 2018 que ce statut était applicable en 2016, l’AFC l’avait 
entretenue « dans la confiance placée dans le ruling et dans le fait que la vente de 
la participation « C______ » serait exonérée de l’impôt [sur le] bénéfice ». 
Relativiser l’engagement formel de l’AFC au motif que le ruling avait été accordé 
après la période 2016 n’était pas soutenable sous l’angle de la bonne foi. Le 
principe de la légalité commandait de lui octroyer le statut de société auxiliaire en 
2016.  

  Cela lui permettait en conséquence de bénéficier de l’exonération d’impôt 
sur le gain découlant de la vente de la participation « C______ », en application 
de l’art. 28 al. 3 let. a aLHID et de son renvoi à l’art. 28 al. 1 aLHID, à l’exclusion 
de l’application de l’art. 28 al. 1bis LHID. L’art. 23 al. 1 aLIPM devait être 
interprété conformément à ces dispositions fédérales. Elle avait produit une pièce 
prouvant que la participation « C______ » avait été vendue le 18 novembre 2016 
pour CHF 1'128'193.75. Cela démontrait que sa valeur vénale était supérieure à 
CHF 1'000'000.-. Elle détenait depuis plus d’une année cette participation, ce qui 
n’avait jamais été remis en cause. 

21)  L’AFC a conclu au rejet du recours.  

  Les faits relevés par la recourante n’étaient pas pertinents pour l’issue du 
litige. Le statut de société auxiliaire lui était, sur le principe même, refusé en 
2016. Cette question se posait pour chaque année fiscale. 

  Les comptes commerciaux de 2016 démontraient que la recourante n’avait 
réalisé aucune activité commerciale en 2016. Son compte de pertes et profits 
enregistrait uniquement des produits financiers. De plus, le poste « Produits des 
prestations de service », indiqué dans les bilans antérieurs, n’apparaissait plus. La 
comptabilité de la recourante démontrait « sans le moindre doute possible » qu’en 
2016, elle n’avait fourni aucun bien ni service contre rémunération dans le cadre 
d’une relation commerciale avec l’étranger. Elle ne pouvait donc bénéficier du 
statut de société auxiliaire, faute d’une activité commerciale réelle à l’étranger, 
comme l’exigeait notamment l’ATA/486/2011 du 27 juillet 2011. Cet arrêt avait 
aussi confirmé qu’une gestion de fortune pour son propre compte était considérée 
comme reflétant une activité de source suisse et ce indépendamment du fait de 
savoir si les valeurs mobilières détenues étaient suisses ou étrangères. 

- 13/25 - 

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  Elle contestait le grief tiré du principe de la bonne foi et de celui de la 
confiance pour faire appliquer le ruling du 25 avril 2018 à l’année 2016. Ces 
principes n’avaient qu’une influence limitée s’ils entraient en conflit avec le 
principe de la légalité. Le statut fiscal du 25 avril 2018 octroyé à la recourante 
était fondé sur le fait qu’elle avait pour but de fournir toutes prestations et conseils 
aux entreprises et non de gérer son propre patrimoine. Le point 6 dudit ruling 
précisait expressément qu’une reconsidération du régime fiscal était possible en 
tout temps si l’activité effectivement déployée s’écartait de celle décrite dans le 
courrier de demande d’obtention du statut de société auxiliaire. 

  L’argumentation de la recourante au sujet du gain réalisé sur la vente de la 
participation « C______ » perdait toute pertinence, dans la mesure où elle ne 
remplissait pas, pour l’année 2016, les conditions donnant droit au statut de 
société auxiliaire. Le gain en capital réalisé sur ladite vente avait été, à juste titre, 
imposé. 

22)  La recourante a ensuite persisté dans ses conclusions. 

  L’ATA/486/2011 précité ne pouvait pas lui être transposé car la société 
concernée par cet arrêt n’avait jamais exercé une quelconque activité 
commerciale, en Suisse ou à l’étranger, vu qu’elle gérait son propre patrimoine en 
tant que société à but holding mais sans statut fiscal idoine. Cet arrêt ne traitait pas 
du traitement fiscal du produit de l’activité de gestion de fortune propre d’une 
société auxiliaire, contrairement à l’avis de l’AFC qui serait au surplus contraire 
au texte des art. 28 al. 3 et 4 aLHID et 23 al. 1 aLIPM. 

23)  L’AFC a maintenu sa position, sans dupliquer. 

24)  Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 
D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)  S'agissant du droit applicable, les questions de droit matériel sont résolues 
en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 
2012 consid. 4a ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004). En l'espèce, trouvent en 
particulier application la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ainsi que la 

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loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - 
D 3 15), dans leur teneur en vigueur en 2016, période fiscale en cause. 

3)  Tout d’abord, il convient d’écarter le grief de constatation inexacte ou 
incomplète des faits par le TAPI, dans la mesure où la chambre de céans a retenu 
les faits pertinents à l’issue du présent litige dans la partie en fait exposée plus 
haut. Ce faisant, elle a admis deux des cinq critiques de la recourante, 
mentionnant son courrier du 15 novembre 2018 et tenant compte de l’application 
du privilège fiscal lié au statut de société auxiliaire à sa taxation de 2013 compte 
tenu du délai de tolérance octroyé. En revanche, les courriers invoqués de fin 2020 
ne sont pas déterminants. La taxation de 2016 n’intègre pas ledit avantage fiscal 
malgré le commentaire contradictoire qui y figure. Quant à la déclaration fiscale 
« rectifiée » de 2016, la contribuable y a annoncé un bénéfice net de 
CHF 750'742.-, qui serait selon elle non imposable dans le canton en raison de 
l’art. 23 aLIPM. 

4)  La principale question litigieuse consiste à déterminer si la recourante peut 
bénéficier du statut de société auxiliaire prévu par les anciens art. 28 al. 4 LHID et 
23 LIPM, afin d’obtenir l’exonération fiscale du gain en capital réalisé en 2016 
sur la vente de ses actions de la société « C______ », s’élevant à CHF 865'630.-.  

 a. L’art. 28 LHID réglemente le calcul de l’impôt sur le bénéfice des 
personnes morales pour les cas particuliers, en précisant à son al. 6 qu’il ne peut 
être prévu d’autres dérogations au régime ordinaire du calcul de l’impôt. 

  Selon l’ancien art. 28 al. 3 LHID, les sociétés de capitaux, les sociétés 
coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais 
pas d’activité commerciale, paient l’impôt sur le bénéfice comme suit : a) le 
rendement des participations au sens de l’al. 1, ainsi que les bénéfices en capital et 
les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de 
l’impôt ; b) les autres recettes de source suisse sont imposées de façon ordinaire ; 
c) les autres recettes de source étrangère sont imposées de façon ordinaire en 
fonction de l’importance de l’activité administrative exercée en Suisse ; d) les 
charges justifiées par l’usage commercial, en relation économique avec des 
rendements et des recettes déterminés, doivent être déduites de ceux-ci en priorité. 
Les pertes subies sur des participations au sens de la let. a ne peuvent être 
compensées qu’avec les rendements mentionnés à la let. a. Cette réglementation 
est reprise à l’ancien art. 23 al. 1 LIPM, complété par ses al. 2 à 4 pour la question 
de la déduction prévue à la let. d précitée.  

  À teneur de l’ancien art. 28 al. 4 LHID, les sociétés de capitaux et les 
sociétés coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers 
l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt 
sur le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, 
mentionnées à l’al. 3 let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité 

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commerciale exercée en Suisse. Son pendant au niveau cantonal est l’art. 23  
al. 1 aLIPM. 

  L’al. 1 de l’art. 28 LHID, toujours en vigueur, dispose que lorsqu’une 
société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du  
capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au 
moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation 
représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le 
bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des 
participations et le bénéfice net total (phr. 1). L’art. 21 al. 1 LIPM reprend cette 
norme. 

 b. Les al. 3 et 4 de l’ancien art. 28 LHID réglementaient le statut des sociétés 
de domicile, d’administration ou de base, appelées aussi sociétés auxiliaires. Ces 
sociétés se caractérisaient, selon le Tribunal fédéral, par le fait qu’elles étaient 
implantées en Suisse où elles avaient une activité essentiellement administrative, 
tandis que leur activité économique (commerciale) produisait ses effets à 
l’étranger (arrêt du Tribunal fédéral 2C_420/2009 du 4 décembre 2009 
consid. 2.1). 

 c. Dans l’ATA/486/2011 du 27 juillet 2011, la chambre administrative a dû 
trancher la question de savoir si une société auxiliaire visée par l’art. 23  
al. 1 aLIPM était tenue d’exercer une activité commerciale à l’étranger pour 
bénéficier du traitement fiscal privilégié. Dans cette affaire, il s’agissait d’une 
société dont le but était la prise de participation et la détention d’actions de 
sociétés exerçant leurs activités dans le domaine du négoce et de l’investissement 
en tant que société holding ; elle ne pouvait plus prétendre au statut de société 
holding au sens de l’art. 22 aLIPM, dont elle avait bénéficié pendant deux ans.  

  La chambre administrative y a répondu par l’affirmative sur la base des 
éléments exposés ci-après, précisant que la société auxiliaire devait exercer « dans 
tous les cas une activité commerciale réelle à l’étranger, celle-ci pouvant 
néanmoins déployer des effets en Suisse, pour autant que cette activité ne dépasse 
pas 30 % de la marge commerciale brute » (consid. 9a). Comme la société en 
cause poursuivait, à la suite de la perte de son statut de holding, une activité se 
limitant principalement à gérer ses participations et à faire gérer, par un tiers à 
l’étranger qu’elle supervisait, un portefeuille de titres dont elle était propriétaire, 
elle n’exerçait aucune activité commerciale, ni en Suisse ni à l’étranger. 
N’exerçant qu’une activité « d’administration », elle ne remplissait pas les 
conditions de l’art. 23 al. 1 aLIPM (consid. 9b et 9c). Elle ne pouvait ainsi pas 
bénéficier du statut de société auxiliaire. 

  À Genève, la tolérance de l’activité commerciale exercée en Suisse par 
rapport à l’activité exercée à l’étranger était de 30 % de la marge commerciale 
brute (ATA/486/2011 précité consid. 6). Selon les travaux préparatoires de la 

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LIPM, entrée en vigueur en 1995, l’art. 23 al. 1 aLIPM, dont la teneur d’alors ne 
faisait pas expressément référence à l’exercice d’une activité commerciale à 
l’étranger, visait « les sociétés qui, tout en étant basées à Genève, ne déplo[yaient] 
pas d’activité commerciale sur sol suisse, mais qui serv[ai]ent de base 
administrative, de centre de communication d’ordres, de point de contact ou 
encore de centre de gestion des liquidités d’un groupe multinational ». La raison 
d’être de leur imposition privilégiée était de « fixer à Genève des entités qui en 
temps ordinaire n’auraient pas de raisons particulières de s’[y] établir plutôt qu’en 
un autre emplacement offrant les mêmes facilités logistiques et financières, [la] 
charge fiscale modérée [étant pour ces entités] un critère important [du] choix de 
leur emplacement » (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1994, 34/IV, 
p. 3883 ; ATA/486/2011 précité consid. 5). 

  Dans un cas zurichois, la juridiction cantonale avait rappelé que le privilège 
fiscal n’était destiné qu’à des sociétés qui entretenaient des relations économiques 
avec l’étranger et qui, de ce fait, pourraient être soumises à une double imposition. 
D’après la comptabilité de la société en cause, une large majorité de ses actifs 
provenaient de liquidités, de créances et de prêts à l’encontre de filiales suisses ou 
des actionnaires. En raison de son manque de relations avec l’étranger, elle ne 
pouvait donc pas invoquer le statut de société de domicile (RDAF 2010 II 568 ; 
ATA/486/2011 précité consid. 8). 

  Raphaël GANI distinguait les sociétés de domicile, les sociétés 
d’administration et les sociétés auxiliaires (ou de base) de la manière suivante. Les 
sociétés de domicile étaient établies sans infrastructure en Suisse et n’exerçaient 
aucune activité commerciale dans ce pays. Les sociétés d’administration 
exerçaient une activité purement administrative, à l’exclusion de toute activité 
commerciale, toute activité de vente – même exclusivement à l’étranger – leur 
étant interdite. Contrairement aux sociétés de domicile et d’administration, les 
sociétés auxiliaires (ou de base) exerçaient une activité commerciale réelle en 
déployant ses effets essentiellement à l’étranger. Il s’agissait le plus souvent de 
sociétés de vente, distribuant des produits provenant de fournisseurs étrangers et 
revendus à des acheteurs également étrangers. D’autres activités (holding, 
financières, quartier général) venaient fréquemment se greffer sur l’activité 
commerciale. Une activité commerciale effective en Suisse était tolérée tant 
qu’elle restait secondaire et accessoire, les revenus de sources suisses ne devant 
généralement pas excéder 20 % des revenus totaux (Raphaël GANI, Un 
quinquennat dans l’imposition directe des personnes morales [chronique de 
jurisprudence 2005-2009] in RDAF II 1998 277 ; ATA/486/2011 précité 
consid. 9). 

 d. Selon le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_379/2015 du 
29 mars 2016), les sociétés auxiliaires (« gemischte Gesellschaften ») au sens de 
l’art. 28 al. 4 aLHID devaient exercer une activité commerciale à l’étranger, 

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contrairement aux sociétés holding visées par l’art. 28 al. 2 aLHID et aux sociétés 
d’administration (« Verwaltungsgesellschaft ») régies par l’art. 28 al. 3 aLHID. 
Ces deux derniers types de société pouvaient exercer une activité commerciale à 
l’étranger, mais elles n’y étaient pas obligées par la loi (consid. 2.3.5). Le 
Tribunal fédéral rappelait que, d’un point de vue historique et téléologique, l’idée 
était d’éviter une double imposition internationale et de cibler principalement les 
sociétés ayant un lien avec l’étranger (« mit Auslandbezug » ; consid. 2.3.6 et les 
références citées). Dans la plupart des cas, la société d’administration exerçait, en 
plus de son activité administrative en Suisse, aussi une activité commerciale à 
l’étranger (consid. 2.3.8). L’art. 28 al. 3 aLHID laissait une large marge 
d’appréciation aux cantons à qui il revenait de fixer les limites dans le droit 
cantonal (consid. 2.4). 

  Le Tribunal fédéral a constaté, sans trancher la question, des réponses 
cantonales différentes à la question de savoir si une société exerçant une pure 
activité de gestion de fortune (« reine Vermögensverwaltung ») qui n’était liée à 
aucune activité commerciale pouvait être considérée comme une société au sens 
de l’art. 28 al. 3 aLHID. Cela semblait être suffisant pour les cantons de  
Bâle-Campagne et d’Argovie, mais pas pour ceux de Berne et de Zurich 
(consid. 2.5.2). 

 e. Selon les travaux préparatoires de la LHID, les sociétés holding « pures » 
sont des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives qui s’occupent 
durablement et exclusivement, ou principalement, de l’administration de 
participation. Les sociétés de domicile sont en général des sociétés qui ont leur 
siège en Suisse mais qui n’y exercent aucune activité commerciale, leurs tâches 
consistant essentiellement à exécuter des travaux administratifs pour l’ensemble 
des entreprises d’un groupe généralement étranger. Ces deux types de sociétés 
ainsi que les autres sociétés de services (sociétés d’exploitation de brevets et 
licences, sociétés de facturation) doivent être distinguées des sociétés de 
participation visées par l’art. 28 al. 1 aLHID (Message concernant les lois 
fédérales sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
ainsi que sur l’impôt fédéral du Conseil fédéral du 25 mai 1983, ci-après : 
Message sur l’harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1 p. 65 s, n. 147.6 et 147.7). 
Les travaux préparatoires précisent que le privilège fiscal pour les sociétés holding 
pures (art. 28 al. 2 aLHID) n’est pas supprimé si le pourcentage minimal pour 
avoir ce statut (fixé à 70 % par rapport à tous ses actifs ou au rendement total) 
descend « passagèrement » au-dessous de 70 % « pour une raison 
économiquement valable » (Message sur l’harmonisation fiscale in FF 1983 III 1 
p. 124 s). 

  Au sujet du privilège fiscal dit « de domicile » (art. 28 al. 3 aLHID) 
applicable aux sociétés qui n’exercent une activité commerciale qu’à l’étranger, 
lesdits travaux préparatoires soulignent que le compte de résultat de la société de 

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domicile doit être divisé en trois colonnes distinctes. La première concerne les 
revenus de participations suisses et étrangers, y compris les gains en capital et les 
bénéfices de réévaluation sur ces participations. La seconde porte sur les autres 
rendements suisses et la troisième sur les autres revenus étrangers (Message sur 
l’harmonisation fiscale in FF 1983 III 1 p. 126 s). 

 f. Dans un document du 12 décembre 1994, intitulé « Information no 4/94, 
imposition des sociétés holding et des sociétés auxiliaires, nouvelles règles 
applicables dès le 1er janvier 1995 » et adressé aux associations professionnelles, 
l’AFC a émis des directives sur le traitement fiscal des sociétés holding et des 
sociétés auxiliaires au sens des anciens art. 22 ss LIPM. S’agissant de l’impôt sur 
le bénéfice des sociétés auxiliaires, ces directives distinguaient entre les revenus 
de source suisse, ceux de source étrangère, les dividendes ainsi que les plus-values 
et moins-values. Parmi les revenus de source étrangère, elle différenciait les 
revenus commerciaux des revenus financiers, qui étaient imposés à des taux 
différents (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 7c). 

 g. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l’établissement des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le 
mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4 ; ATA/1287/2021 du 
23 novembre 2021 consid. 9a). 

 h. En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1287/2021 du 
23 novembre 2021 consid. 9b). 

  Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation des preuves 
s’applique. L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force 
probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires 
ou les indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire. 
Il n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une 

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A/4759/2019 

certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 9b). 

5)  En l’espèce, il n’est pas contesté que l’activité commerciale de la recourante 
se déploie entièrement à l’étranger et non en Suisse, de sorte que la question de la 
répartition géographique de son activité ne se pose pas. En revanche, est litigieux 
l’exercice d’une telle activité en 2016. Le présent litige soulève la question du 
moyen de preuve permettant d’établir l’existence d’une activité commerciale (ici à 
l’étranger), étant précisé qu’il s’agit d’une condition légale nécessaire, au regard 
des dispositions topiques précitées et de la jurisprudence susmentionnée, pour 
prétendre au statut de société auxiliaire. De plus, seul ce statut est revendiqué par 
la recourante, à l’exclusion de ceux prévus aux al. 2 (société holding) et al. 3 
(société d’administration) de l’art. 28 LHID, dans sa teneur de 2016. 

 a. La recourante s’oppose au fait de prendre en compte son compte de pertes et 
profits (compte de résultat), en particulier l’absence de produits résultant de la 
rubrique intitulée « Produits des prestations de service », pour l’année 2016, 
considérant que la loi ne prévoit pas, à titre de condition, « un résultat [positif] 
découlant de l’activité [commerciale] » et que la présence d’une activité 
commerciale effective doit s’apprécier sur la durée, en fonction du but de la 
société et de l’ensemble des activités développées depuis sa création en 2010. 
Selon elle, l’absence de revenus issus de l’activité commerciale ne signifie pas 
que celle-ci ne s’est pas déployée, comme le démontreraient les frais de voyage 
encourus en vue de la recherche de nouveaux mandats à l’étranger. 

 b. Il convient en premier lieu de constater que les services de conseil fournis 
par la recourante le sont en échange d’une rémunération. Il va ainsi de soi que cet 
élément est propre à établir l’existence d’une activité économique et qu’il doit 
figurer dans ses comptes. La question est de savoir s’il s’agit d’un élément 
nécessaire, le cas échéant s’il existe d’autres moyens de preuve, tout aussi 
objectifs et fiables que l’établissement du compte de pertes et profits, pour 
démontrer le fait que la société exerce effectivement une activité commerciale.  

  En deuxième lieu, il sied de rappeler que le privilège fiscal de l’art. 28  
al. 4 aLHID est un élément réduisant, voire supprimant, la charge fiscale de la 
contribuable en Suisse, de sorte qu’il lui revient de l’établir conformément aux 
règles du fardeau de la preuve susmentionnées.  

  En outre, le droit fiscal est soumis aux principes de périodicité et de 
déterminance. Selon le principe de périodicité, ancré à l’art. 31 LHID, l’impôt sur 
le bénéfice est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (al. 1). Celle-ci 
correspond à l’exercice commercial (al. 2 phr. 1). Chaque année, exceptée l’année 
de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et 
établir un bilan et un compte de résultats (al. 2 phr. 2). Le principe de la 

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périodicité de l’impôt impose d’imputer à un exercice donné les produits et les 
charges qui lui sont propres afin de dégager le résultat qui y trouve son origine 
(ATF 137 II 353 consid. 6.4.2). Selon le principe de déterminance (ou de l'autorité 
du bilan commercial), les comptes, et notamment le compte de résultats, établis 
conformément aux règles du droit commercial (ou comptable), lient les autorités 
fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières 
(ATF 137 II 353 consid. 6.2). Le principe d'autorité du bilan lie non seulement 
l'autorité fiscale, mais également le contribuable qui est tenu par sa comptabilité 
(autorité formelle du droit comptable ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 
17 septembre 2018 consid. 6.1 et la référence citée). Ce principe trouve son 
fondement à l’art. 31 al. 3 LHID (pendant de l’art. 58 al. 1 let. a LIFD et 
concrétisé à l’art. 12 let. a LIPM), à teneur duquel le bénéfice net imposable est 
fixé sur la base du résultat de la période fiscale.  

  Enfin, le principe de la capacité contributive garanti à l’art. 127 al. 2 Cst. ne 
peut s’interpréter comme autorisant un contribuable à déterminer son bénéfice 
imposable à sa guise (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4). 

 c. En l’espèce, la contribuable n’avance ni une raison « économiquement 
valable », dûment établie, à l’instar de ce que le Message sur l’harmonisation 
fiscale suggère pour les sociétés holding devant détenir « durablement » des 
participations, ni ne propose un moyen de preuve susceptible de démontrer, de 
manière univoque, l’exercice d’une activité commerciale en dépit de l’absence de 
produits et de la présence de revenus financiers qui sont significatifs en 2016 du 
fait de la vente de ses actions « C______ ».  

  L’argument des frais de « déplacement de collaborateurs à l’étranger en vue 
de rechercher des mandats » laisse tout d’abord entendre qu’il existerait plusieurs 
collaborateurs dans la société, alors que celle-ci a toujours indiqué ne pas avoir de 
personnel hormis son ayant droit économique domicilié à l’étranger. De plus, les 
frais de voyage et de déplacement constituent une catégorie des charges 
d’exploitation, et non une charge spécifiquement liée à son activité de conseil, 
désignée sous les termes de « charges des prestations de service » dans sa 
comptabilité. Or, cette rubrique spécifique n’est plus mentionnée dans les comptes 
de pertes et profits de 2015, de 2016 et de 2017, alors qu’elle l’est dans celui de 
2014 même si sa valeur est nulle et qu’elle s’élève à CHF 49'020.- en 2013. 
L’absence de charges spécifiques à l’activité de conseils ne tend pas à corroborer 
la thèse de la recourante, selon laquelle elle a continué à exercer son activité 
économique malgré l’évolution négative de ses revenus commerciaux. Ceux-ci 
ont passé de CHF 90'510.- en 2013, à CHF 24'510.- en 2014 puis à 0.- en 2015 et 
2016 avant d’atteindre CHF 15'070.28 en 2017, étant précisé que la contribuable 
dispose également de revenus financiers, en particulier depuis 2015 de ceux issus 
de la vente de ses titres. 

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  Par ailleurs, le seul argument des frais de voyage et de déplacement ne peut 
être in casu considéré suffisant pour établir une activité commerciale effective de 
la recourante, vu la baisse continue des produits commerciaux depuis 2013 sans 
motivation particulière liée à une raison « économiquement valable », l’absence 
complète de revenus tirés de son activité de conseils en 2015 et 2016 et la 
concomitance temporelle de cette évolution négative avec l’apparition d’une 
nouvelle source de revenus tirés de la gestion de sa fortune mobilière depuis 2015. 
De plus, si la société n’encourt pas de frais de voyage et de déplacement en 2012 
lorsque ses produits commerciaux s’élèvent à CHF 475'848.80, lesdits frais se 
montent à environ CHF 10'000.- en 2013 lorsque les produits commerciaux sont 
d’environ CHF 90'000.-. Ces frais se situent dans une fourchette similaire, entre 
environ CHF 16'000.- et CHF 18'700.- en 2014 respectivement en 2016, que les 
produits commerciaux soient de CHF 24'510.- comme en 2014 ou nuls comme en 
2016. Il en va de même pour 2015 et 2017, la fourchette desdits frais se trouvant 
entre environ CHF 21'000.- en 2017 et CHF 25'700.- en 2015 alors que les 
produits commerciaux sont nuls en 2015 et de CHF 15'070.28 en 2017. 

  Dans ces circonstances, la présence de frais de déplacement, attribués par 
hypothèse à l’ayant droit économique, ne suffit pas à démontrer l’existence d’une 
activité commerciale effective en 2016, ce d’autant plus que celle-ci ne se 
concrétise pas de manière chiffrée par la perception d’une rentrée d’argent 
pendant deux années consécutives et ce après deux années de faibles revenus 
commerciaux. 

 d. Concrètement, le problème de la contribuable n’est pas lié à l’obligation 
d’effectuer sa déclaration fiscale chaque année conformément à sa comptabilité. Il 
résulte de la survenance de la vente d’actions – source d’un revenu important – 
lors d’un exercice ne comptabilisant aucun revenu commercial. Comme elle 
l’explique dans son recours, l’imposition de revenus tirés de son activité 
commerciale n’est pas problématique puisqu’ils sont nuls, étant rappelé qu’aucune 
partie ne remet en cause le fait que l’activité commerciale se déploie à l’étranger 
et que donc elle ne retire pas, de ce fait, des revenus de source suisse. Elle se 
plaint en revanche de l’impossibilité de pouvoir bénéficier de l’exonération fiscale 
de son gain en capital de CHF 865'630.-, alors que son activité économique a déjà 
généré des revenus pendant plusieurs années depuis sa création en 2010 et qu’elle 
subit une période creuse durant une période limitée à deux ans (2015 et 2016), 
avec la perspective de nouveaux revenus commerciaux concrétisés dans son 
compte de pertes et profits de 2017.  

  Cet argument soulève en réalité la question du délai de tolérance, fixé à un 
an à Genève. Cette durée tient compte, de manière appropriée, à la fois de la 
réalité économique d’une société et des principes fiscaux susévoqués. Elle ne 
prive pas la société des avantages fiscaux liés au statut de société auxiliaire 
lorsqu’il s’agit de la première année, dérogeant ainsi aux conditions légales 

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pourtant nécessaires à l’octroi dudit privilège fiscal sur une durée limitée, ce qui 
traduit le caractère exceptionnel du délai de tolérance et justifie sa durée d’un an. 
Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que la société, qui ne peut ignorer sa 
situation financière, a la maîtrise du moment de la vente de sa fortune mobilière.  

  De plus, l’AFC lui avait déjà communiqué, en octobre 2014, lors de la 
notification de sa taxation 2013, qu’elle lui accordait un délai de tolérance d’un an 
au motif que les conditions d’octroi du statut de société auxiliaire n’étaient pas 
remplies en 2013, ce qui n’a pas été contesté par la recourante. Elle n’a pas non 
plus bénéficié du privilège fiscal lié à ce statut pour la taxation 2014, notifiée en 
juin 2015, ce qu’elle n’a pas non plus remis en cause. Son compte de pertes et 
profits de 2015 mentionne l’absence de produits des prestations de service, tandis 
que cette rubrique disparaît de son compte de pertes et profits de 2016. Celui-ci ne 
fait plus aucunement mention d’une activité commerciale, puisque tant la rubrique 
« produits des prestations de service » que celle « charges des prestations de 
service » y ont été supprimées. Le commentaire contradictoire figurant dans l’avis 
de taxation 2016 n’y change rien dans la mesure où celle-ci n’a concrètement pas 
tenu compte du privilège fiscal lors de cette taxation. Par ailleurs, cette absence 
totale de revenus tirés de l’activité de conseils coïncide avec l’apparition d’une 
nouvelle source de revenu de nature financière, sous la nouvelle rubrique intitulée 
« produits sur vente [de] titres » de ses produits financiers.  

  Dans ces circonstances, il n’y a pas de raison d’accorder en 2016 un délai de 
tolérance d’un an à la recourante pour lui permettre de bénéficier du privilège 
fiscal associé au statut de société auxiliaire. En outre, il résulte des éléments 
précités que ni le but, ni les activités précédentes de la société ne sont, à tout le 
moins pour l’année fiscale 2016, suffisants pour démontrer, de manière objective 
et fiable, l’existence d’une activité commerciale effective en 2016. À l’inverse, sa 
comptabilité, soumise à des règles de droit commercial complétées par des règles 
correctrices de droit fiscal, vise à donner une image reflétant, de manière la plus 
précise possible, sa situation financière, de sorte qu’il s’agit d’un élément de 
preuve important et fiable.  

 e. Au vu de ces considérations, et bien qu’une activité commerciale implique 
par essence une durée et puisse traverser des périodes plus ou moins fructueuses, 
il ne peut être reproché au TAPI de s’être fondé sur le compte de pertes et profits 
de la recourante de 2016 pour établir qu’elle n’a pas eu d’activité commerciale 
effective au cours de cette période fiscale. C’est donc à juste titre que le TAPI a 
refusé de mettre en 2016 la recourante au bénéfice du statut de société auxiliaire 
au sens des art. 28 al. 4 aLHID et 23 al. 1 aLIPM. Le recours doit donc être rejeté 
sur ce point. 

  La classification des revenus en trois catégories conformément aux art. 28 
al. 4 aLHID et 23 al. 1 aLIPM, invoquée par la recourante, présuppose l’existence 
d’une activité commerciale effective exercée principalement à l’étranger, 

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condition nécessaire à l’octroi du statut de société auxiliaire. Cette classification 
est donc une conséquence de l’application de ce statut pour déterminer 
l’imposition des revenus perçus. Elle n’est dès lors pas pertinente in casu, en 
l’absence d’une activité commerciale effective. 

  Au surplus, la recourante ne démontre pas non plus que soit réalisée l’une 
de trois conditions posées par l’art. 28 al. 1 LHID respectivement l’art. 21  
al. 1 LIPM, pour pouvoir bénéficier de l’exonération fiscale au sens de la let. a de 
l’art. 28 al. 3 aLHID (auquel renvoie l’art. 28 al. 4 aLHID) et de l’art. 23 al. 1 
aLIPM. En effet, l’extrait bancaire dont elle se prévaut (pièce n° 22 de son chargé 
de pièces devant le TAPI) indique le versement de la somme de GPB 897'993.90 à 
un taux de GBP 0.90, soit un montant inférieur à CHF 1 million. Sur ce point, le 
recours est également rejeté. 

6)  Enfin, il reste à examiner si la recourante peut tirer un droit du ruling 
accordé le 25 avril 2018 pour une période de cinq ans dès 2015, lui permettant 
ainsi de bénéficier de l’exonération fiscale sollicitée.  

  a. Un « ruling » fiscal est une approbation anticipée par l’autorité fiscale 
compétente d’un traitement proposé par le contribuable en référence à une 
opération envisagée à l’avenir. Les « rulings » sont donc des renseignements 
juridiques donnés par l’administration fiscale ; ils ne constituent pas des décisions, 
mais peuvent, à certaines conditions, avoir des conséquences juridiques en vertu 
du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 141 I 161 
consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1116/2018 du 5 août 2020 consid. 4.1). 

  Le droit à la protection de la confiance placée dans un renseignement donné 
par l’administration et s’écartant de la loi l’emporte sur l’intérêt public à la 
correcte application du droit fiscal matériel à condition que l’autorité soit 
intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, qu’elle 
ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que 
l’administré n’ait pas pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du 
renseignement obtenu. Il faut encore qu’il se soit fondé sur les assurances ou le 
comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne 
saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n’ait pas changé 
depuis le moment où l’assurance a été donnée (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 9.1 et les références citées). 

 b. En l’espèce, malgré la confusion que peut susciter l’octroi du ruling du 
25 avril 2018, suivi des positions contraires, adoptées en mai et octobre 2018 puis 
en novembre 2019, par l’AFC en lien avec la taxation de 2016, il n’en demeure 
pas moins que la quatrième des cinq conditions, cumulatives, susmentionnées 
n’est en l’espèce pas réalisée, comme le relève à raison le TAPI.  

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  Le premier ruling accordé à la contribuable date de 2010 et n’est valable que 
jusqu’à 2014. Son renouvellement a seulement été sollicité en juillet 2017, au 
moment de l’établissement de ses comptes 2016. Ainsi, aucune décision de la 
société prise pendant la période fiscale litigieuse de 2016 n’a pu l’être sur la base 
du second ruling accordé en avril 2018. Le fait que la contribuable se soit attendue 
à voir le premier ruling perdurer lors des cinq années suivantes, soit de 2015 à 
2019, n’y change rien, malgré l’octroi du second ruling d’avril 2018 et le fait que 
l’AFC était déjà en possession de son compte de pertes et profits de 2016. 
Contrairement à ce qu’elle soutient, la poursuite de son activité et le maintien de 
son assujettissement en Suisse pour l’année 2016 n’ont pas pu se fonder sur le 
ruling octroyé en avril 2018, mais tout au plus uniquement sur son expectative vu 
l’avantage fiscal qui y est associé. Par ailleurs, la recourante n’était pas sans 
savoir que son statut de société auxiliaire avait déjà été remis en cause deux fois 
par l’AFC, lors des taxations de 2013 et de 2014, notifiées en octobre 2014 et juin 
2015, comme évoqué plus haut. Elle ne peut dès lors être suivie lorsqu’elle 
prétend n’avoir eu aucune raison de douter de l’application de ce statut à la 
taxation litigieuse de 2016.  

  Par conséquent, la recourante ne peut pas bénéficier de l’exonération fiscale 
sollicitée sur la base du ruling du 25 avril 2018. Sur ce point, le recours est aussi 
rejeté. Le jugement du TAPI doit donc être confirmé. 

7)  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 

 
* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 26 mars 2021 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 22 février 2021 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

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dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Jean-Frédéric Maraia et Me Julien Witzig, avocats de 
la recourante, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mmes Lauber et Tombesi, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :