# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5a365d5a-b870-5b6e-ae1a-16ef381bcdfd
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-03-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 27.03.2013  SB.2012.00103
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2012-00103_2013-03-27.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2012.00103	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 27.03.2013
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2009

	
Anwendbarkeit des vereinfachten Abrechnungsverfahrens / Steuerumgehung: 

Einigkeit der Parteien darüber, dass die Voraussetzungen von Art. 2 BGSA für das vereinfachte Abrechnungsverfahren für Sozialversicherungsbeiträge und Steuern nach Art. 3 BGSA erfüllt sind. Das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht sind jedoch der Ansicht, dass die in Art. 37a StG vorgesehene Erfüllung der Einkommenssteuerpflicht unzulässig sei, weil dessen Beanspruchung als Steuerumgehung zu würdigen sei. Insbesondere deshalb, weil der Ehemann als einziger Gesellschafter und Geschäftsführer faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sei. Ferner weil sich die Eheleute als Verwaltungsratspräsident bzw. Verwaltungsratsmitglied der X AG für Personaladministrationstätigkeiten - ein Bereich, der sich auch unter die Zweckumschreibung gemäss HR-Auszug der X AG subsumieren lässt - separat bei der von den Pflichtigen vollständig beherrschten Y GmbH einen Pauschallohn auszahlen lassen (E. 2.2). Dass angestellte Gesellschafter faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sind, ergibt sich aus der Verschiedenheit der Rechtssubjekte von Gesellschaft und Gesellschafter und ist daher im Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht systemimmanent. In der Tatsache, dass die pflichtigen Eheleute sowohl Gesellschafter als auch Angestellte der Y GmbH sind und ihre Löhne im vereinfachten Verfahren abrechnen, kann daher weder ein absonderliches noch sonst missbräuchliches Verhalten oder eine "völlig unangemessene Rechtsgestaltung" erblickt werden. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Eheleute von der von ihnen beherrschten Y GmbH Pauschallöhne für Personaladministrationstätigkeiten erhalten, die auch vom Gesellschaftszweck der ebenfalls von ihnen beherrschten X AG erfasst werden (E. 2.3). 

Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung zur Ermittlung der massgebenden Steuerfaktoren und zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen. 

			 	
				Stichworte:
	
						ABRECHNUNG
RECHTSMISSBRAUCH
SCHWARZARBEIT
STEUERUMGEHUNG
VEREINFACHTES VERFAHREN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 7 AHVG
§ 17 Abs. 2 VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2012.00103

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 27. März 2013

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiberin
Ewa Surdyka. 

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

beide vertreten durch RA C, 

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, 

vertreten durch das
kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2009,

hat
sich ergeben: 

I.  

A und B sind hauptberuflich als angestellte
Unternehmensberater bei der D AG tätig. Zudem arbeiten sie im Nebenerwerb bei
der E GmbH, welche Dienstleistungen im Bereich der Informationsverarbeitung für
Unternehmen, namentlich für die D AG, erbringt. Die Eheleute sind
Hauptaktionäre der D AG und halten sämtliche Stammanteile der E GmbH.

In der Steuerperiode 2009 deklarierten die Eheleute A und
B die Löhne der D AG von Fr. … bzw. Fr. …, nicht aber die Löhne aus
dem Nebenerwerb der E GmbH von je Fr. …. Diese Einkünfte hatten sie unter
Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss § 37a des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bereits versteuert. 

Am 16. August
2011 schätzte das kantonale Steueramt A und B für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) sowie einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von
Fr. …) ein. Es stellte sich auf den Standpunkt,
die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens auf die Löhne der E GmbH
sei unzulässig, weil sie als Steuerumgehung zu würdigen sei.

An dieser Auffassung hielt das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 6. März
2012 fest.

II.  

Die Einzelrichterin des
Steuerrekursgerichts wies den Rekurs der Pflichtigen am 21. Juni 2012 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 29. Juli 2012 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht
beantragen, sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 entsprechend
ihrer Steuererklärung zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zur
Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht
zurückzuweisen; subeventualiter seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … (zum Satz von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem sei ihnen eine Parteientschädigung von
Fr. … zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde. 

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist
laut § 37a Abs. 1 StG die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen
Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4,5
Prozent zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber
die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den
Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit vom 17. Juni
2005 (BGSA) entrichten. Damit sind die Einkommenssteuern von Bund, Kanton und
Gemeinden abgegolten.

Gemäss Art. 1 BGSA soll mit diesem Gesetz die Schwarzarbeit bekämpft
werden. Zu diesem Zweck sieht es administrative Erleichterungen sowie Kontroll-
und Sanktionsmassnahmen vor. Arbeitgeber können nach Art. 2 BGSA die Löhne
der in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im
vereinfachten Verfahren nach Art. 3 abrechnen, sofern der einzelne Lohn
den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (AHVG) nicht
übersteigt (lit. a), die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebs den
zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt
(lit. b) und die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren
abgerechnet werden (lit. c). Im streitbetroffenen Jahr 2009 belief sich
der Maximallohn im Sinn von lit. a auf Fr. …, die maximale Lohnsumme
nach lit. b auf Fr. …. Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge
und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 BGSA).

1.2 Die Parteien sind sich einig darüber, dass die umschriebenen
Voraussetzungen für ein vereinfachtes Verfahren im Sinn von Art. 2 BGSA
gegeben sind. Das kantonale Steueramt hält indessen mit dem Steuerrekursgericht
dafür, dass die in § 37a Abs. 1 StG vorgesehene Erfüllung der
Einkommenssteuerpflicht in diesem Verfahren unzulässig sei, weil dessen
Beanspruchung als Steuerumgehung zu würdigen sei. 

2.  

2.1 Das
Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an,
wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich
("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den
wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen
ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis
gewählt worden ist, und wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine
erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2
Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66
E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies
gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten
Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer
Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf
das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen
Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5
E. 1).

Sodann liegt nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung Rechtsmissbrauch vor, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur
Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht
schützen will (vgl. BGE 128 II 145 E.2.2; 121 I 367 E. 3b; 121 II 97
E. 4).

2.2 Die
Vorinstanzen erblicken eine Steuerumgehung bzw. einen Rechtsmissbrauch der
pflichtigen Eheleute in der Abrechnung ihrer Löhne im
vereinfachten Verfahren bei der E GmbH zunächst darin, dass der Ehemann als
einziger Gesellschafter und Geschäftsführer faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer
in einer Person sei. Das ergäbe im Licht der Massnahmen zur Bekämpfung der
Schwarzarbeit keinen Sinn. Die Voraussetzung der Verschiedenheit von Arbeitgebern
und Arbeitnehmern werde auch aus der gesetzlichen Regelung deutlich,
insbesondere in Art. 2 Ingress BSGA, in Art. 7 und 8 BSGA und in
Art. 1 und 4 der Verordnung über Massnahmen zur Bekämpfung der
Schwarzarbeit vom 6. September 2006.

Als "völlig unangemessene"
Rechtsgestaltung sei sodann der Umstand zu werten, dass sich die Eheleute als
Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats der D AG für
Personaladministrationstätigkeiten, also für Tätigkeiten im Rahmen des
Geschäftszwecks dieser Gesellschaft, separat bei der von ihnen vollständig
beherrschten E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen. Als einziger Grund
für dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Diese betrage
Fr. … und sei daher erheblich.

2.3 Art. 2
lit. c BSGA verlangt für die Anwendbarkeit des
vereinfachten Abrechnungsverfahrens, dass die Löhne des gesamten
Personals in diesem Verfahren abgerechnet werden müssen. Diese Voraussetzung
führt dazu, dass bei Handelsgesellschaften (Kollektiv-, Kommandit- und
Aktiengesellschaften sowie Gesellschaften mit beschränkter Haftung) zwingend
auch Löhne angestellter Gesellschafter im vereinfachten Verfahren abzurechnen
sind. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Bekämpfung der Schwarzarbeit
kann folglich bei Handelsgesellschaften nur durch den Einbezug der
mitarbeitenden Gesellschafter in das vereinfachte Abrechnungsverfahren erreicht
werden, auch wenn der Gesetzeszweck nicht auf diese Personen abzielt.
Andernfalls könnte mit Blick auf kleinere Handelsgesellschaften die
Schwarzarbeit nur deshalb nicht bekämpft werden, weil deren Gesellschafter
ebenfalls als Angestellte mitarbeiten. 

Dass angestellte Gesellschafter faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sind, ergibt
sich aus der Verschiedenheit der Rechtssubjekte von Gesellschaft und
Gesellschafter und ist daher im Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht
systemimmanent. In der Tatsache, dass die pflichtigen Eheleute sowohl
Gesellschafter als auch Angestellte der E GmbH sind und ihre Löhne im
vereinfachten Verfahren abrechnen, kann daher weder ein absonderliches noch
sonst missbräuchliches Verhalten oder eine "völlig unangemessene
Rechtsgestaltung" erblickt werden. Gleiches gilt für den Umstand, dass die
Eheleute von der von ihnen beherrschten E GmbH Pauschallöhne für
Personaladministrationstätigkeiten erhalten, die auch vom Gesellschaftszweck
der ebenfalls von ihnen beherrschten D AG erfasst werden. Denn die Vorinstanzen
behaupten nicht, dass die E GmbH die betreffenden Dienstleistungen an die D AG
nur vortäusche und nicht wirklich erbringe oder dass die Gegenleistung dieser
Gesellschaft für die erbrachten Dienstleistungen einem Drittvergleich nicht
standhielte; sie machen auch nicht geltend, die von der E GmbH den Eheleuten
bezahlten Pauschallöhne seien im Licht eines Drittvergleichs unangemessen. 

Dass sich durch die Abrechnung im
vereinfachten Verfahren im vorliegenden Fall eine Steuereinsparung ergibt, ist
unbestritten. Das Steuerrekursgericht nimmt aufgrund der Tatsache, dass sich
die Eheleute für die fraglichen Personaladministrationstätigkeiten
von der E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen, an, einziger Grund für
dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Auf die von den
Pflichtigen vorgebrachten sachlichen Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung
ist die Vorinstanz mit keinem Wort eingegangen und hat insoweit den Pflichtigen
das rechtliche Gehör verweigert. Schliesslich führt die gewählte
Rechtsgestaltung in vielen Fällen nicht zu einer Steuerersparnis, nämlich dann,
wenn im ordentlichen Verfahren das steuerbare Gesamteinkommen – z. B.
aufgrund von Schuldzinsen, Verlusten etc. – zu einem Steuersatz führt, der
tiefer ist als der im vereinfachten Abrechnungsverfahren anwendbare Steuersatz.
So gesehen kann die eingetretene Steuerersparnis ohnehin nicht als gesichert
betrachtet werden.

Liegt demnach weder eine Steuerumgehung
noch ein Rechtsmissbrauch vor, erweist sich die Beschwerde als begründet. Es
rechtfertigt sich, die Sache auf dieser Grundlage zur Ermittlung der
massgebenden Steuerfaktoren und zur Regelung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der
Beschwerde.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten
dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Den
Beschwerdeführenden steht eine Parteientschädigung zu, weil die Streitsache angesichts
der schwierigen Rechtsfrage den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Mangels
einer Kostenaufstellung und weil nur die notwendigen Kosten zu ersetzen sind,
rechtfertigt es sich, für die Staats- und Gemeindesteuern eine Entschädigung
von insgesamt Fr. 700.- zuzusprechen.

Demgemäss erkennt der
Einzelrichter:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Festsetzung der
Steuerfaktoren im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht
zurückgewiesen.

2.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das
Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung
von je Fr. 350.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…