# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a30857a6-154f-5180-9675-428c300c88d5
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-27
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 27.05.2021 3-BB.2019.15
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-BB-2019-15_2021-05-27.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-BB.2019.15       
P 92 
 

 

 

 

Urteil vom 27. Mai 2021 
 
 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Schorno  

Richter Schatzmann  

Gerichtsschreiberin Bernhard          

 

 

 
 

   

Beschwerde-

führer  

 A._____   

 

vertreten durch Dr. iur. Yves Waldmann, Advokat, 

St. Johanns-Vorstadt 23, Postfach 1328, 4001 Basel    

    

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, 

Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen, vom 22. Mai 2019 

betreffend direkte Bundessteuer 2012; Nachsteuern 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

1.1. 

Gestützt auf eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q., wonach 

geldwerte Leistungen aus der B. AG in der Steuererklärung 2012 nicht 

deklariert worden seien, eröffnete das Steueramt des Kantons Aargau, 

Sektion Nachsteuern und Bussen (nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom 

17. Juli 2018 ein Nachsteuerverfahren betreffend direkte Bundessteuer 

2012. A. wurde bis zum 24. August 2018 die Möglichkeit gegeben, eine 

Stellungnahme sowie Unterlagen einzureichen. 

 

1.2. 

Innert erstreckter Frist liess A. eine Stellungnahme einreichen. 

 

2. 

Mit Verfügung vom 22. November 2018 setzte das KStA die Nachsteuern 

der direkten Bundessteuer 2012 von A. auf CHF 7'270.00 (inklusive 

Verzugszinsen) fest. Dabei wurde eine geldwerte Leistung von 

CHF 90'884.00, besteuert im reduzierten Umfang von 60 % und somit 

CHF 54'530.00 zum Einkommen hinzugerechnet.  

 

3. 

Gegen die Nachsteuerverfügung vom 22. November 2018 liess A. mit 

Schreiben vom 24. Dezember 2018 Einsprache erheben. Er stellte den 

Antrag; 

 

"[…], die beiden Nachsteuerverfügungen vom 22.11.2018 betreffend Kan-
tons- und Gemeindesteuer sowie betreffend direkte Bundessteuer 2012 
[seien] aufzuheben und die Nachsteuer auf Basis eines nachzubesteuern-
den Betrag von maximal CHF 884.00 festzulegen. Unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen." 
 

4. 

Mit Entscheid vom 22. Mai 2019 wurde die Einsprache teilweise gutgeheis-

sen. Die Nachsteuern inklusive Verzugszinsen wurden auf CHF 4'656.30 

reduziert. 

 

5. 

Den Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 (Zustellung am 23. Mai 2019) 

liess A. mit Beschwerde vom 24. Juni 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag) 

an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (im Folgenden: 

Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen. Er stellt folgende 

 

 

 

 - 3 - 

 

 

"Rechtsbegehren 
 
1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 22. Mai 2019 und die Nachsteu-

erverfügung Nr. aaa vom 22. November 2018 aufzuheben. 
 
2. Die Nachsteuer sei auf Basis eines nachzubesteuernden Betrages von 

maximal CHF 884.00 festzulegen. 
 
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." 

 

Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-

gangen. 

 

6. 

Das KStA beantragt die Abweisung der Beschwerde.  

 

7. 

A. hat eine Replik erstatten lassen. 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Das KStA hat eine Nachsteuerverfügung betreffend das Steuerjahr 2012 

erlassen. Massgebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die 

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).  

 

2. 

2.1. 

Das KStA führte in der Nachsteuerverfügung aus, die im Veranlagungsver-

fahren 2012 aufgerechneten geldwerten Leistungen von CHF 90'884.00 

seien vom Beschwerdeführer als Aktionär dieser Gesellschaft in der Steu-

ererklärung 2012 nicht als Beteiligungsertrag deklariert worden. Es müsse 

daher davon ausgegangen werden, dass die Steuerveranlagung 2012 des 

Beschwerdeführers unvollständig ausgefallen seien und dem Fiskus ein 

Steuerausfall erwachsen sei.  

 

Der Beschwerdeführer sei wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG wie auch 

der C. GmbH gewesen. Für den in der Jahresrechnung der B. AG 

verbuchten Kauf von Material im Umfang von CHF 90'000.00 im Jahr 2012 

habe der Beschwerdeführer keinen Beleg (Kaufvertrag oder 

Zahlungsnachweis) eingereicht. Die Zahlung für den Materialkauf sei nach 

dessen Angaben an die bereits konkursite C. GmbH erfolgt. Eine solche 

Zahlung erscheine jedoch unmöglich, da die C. GmbH zu diesem Zeitpunkt 

nicht mehr aktiv gewesen sei. Ein Beleg für die Zahlung als steuer-

mindernde Tatsache sei vom Beschwerdeführer nicht eingereicht worden. 

Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass die Zahlung gar nicht 

erfolgt sei. Als wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG sei der Be-

schwerdeführer selbst als Bezüger der aufgerechneten geldwerten Leis-

tung zu betrachten. Andere Personen, welche ernsthaft als Begünstigte an-

gesehen werden könnten, seien nicht ersichtlich. Dem Beschwerdeführer 

seien damit nicht nur die unbestrittenen CHF 884.00 (nicht geschäftsmäs-

sig begründeter Kauf von Matratzen und Bettzubehör), sondern auch die 

Zahlung von CHF 90'000.00 als qualifizierter Beteiligungsertrag im Sinne 

von Art. 20 Abs. 1bis DBG (im Umfang von 60 %) aufzurechnen. Zufolge 

Nichtdeklaration der geldwerten Leistungen aus der B. AG in der 

Steuererklärung 2012 im Totalumfang von CHF 90'884.00 sei die entspre-

chende Steuerveranlagung 2012 des Beschwerdeführers unvollständig 

ausgefallen. Die deshalb zu wenig veranlagten Steuern würden als Nach-

steuern erhoben. 

 

2.2. 

Der Beschwerdeführer liess in seiner Einsprache entgegnen, dass er bei 

Abgabe der Steuererklärung nichts von einer geldwerten Leistung gewusst 

 - 5 - 

 

 

habe, da sich diese erst aus dem Einspracheentscheid der Steuerverwal-

tung R. vom 8. April 2016 betreffend B. AG ergeben habe.  

 

Es sei nicht erstellt, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG 

in Höhe von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die 

Aktiven der B. AG tatsächlich vermindert habe. Entsprechend sei auch 

nicht belegt, dass sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht 

habe. Die gemäss Einspracheentscheid falsch verbuchte Aufwandposition 

habe jedenfalls nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt. Ein 

Mittelzufluss zu Gunsten des Beschwerdeführers sei folglich nicht 

nachgewiesen. Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht 

um einen Beteiligungsertrag des Beschwerdeführers. Nur CHF 884.00 

könnten nachvollziehbar als geldwerte Leistung qualifiziert werden. Der 

Restbetrag in Höhe von CHF 90'000.00 sei keine geldwerte Leistung zu 

Gunsten des Beschwerdeführers.  

 

2.3. 

Mit Einspracheentscheid wird festgehalten, als Beteiligungsertrag des Ak-

tionärs (Beschwerdeführers) sei nur derjenige Teil der Gewinnaufrechnun-

gen zu qualifizieren, welcher dem Beschwerdeführer tatsächlich gutge-

schrieben worden sei. Soweit die geldwerten Leistungen steuerlich nicht 

akzeptierte Abschreibungen, Rückstellungen oder Käufe via Kreditoren-

konto beträfen, würden derartige Gutschriften fehlen. Der als geldwerte 

Leistung aufgerechnete Aufwand von CHF 884.00 hingegen sei über die 

Kasse gebucht worden. Es sei damit ein Vermögensabfluss erfolgt. Als Be-

günstigter (Empfänger der Gutschrift) sei damit der Beschwerdeführer zu 

betrachten. Entsprechend seien die CHF 884.00 bei ihm als Beteiligungs-

ertrag nachzubesteuern, was seitens des Beschwerdeführers denn auch 

anerkannt werde. Aus den Mobiliarkäufen vom 16. November 2018, für wel-

che kein Beleg eingereicht worden sei, und welche daher als nicht erfolgt 

zu betrachten seien, habe sich der Beschwerdeführer CHF 60'000.00 über 

das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen. Er sei damit nur im Um-

fang von CHF 60'000.00 begünstigt worden. Insgesamt liege damit ein 

nachzubesteuernder Beteiligungsertrag von CHF 60'884.00 vor. In teilwei-

ser Gutheissung der Einsprache reduziere sich damit das nachzubesteu-

ernde Einkommen von CHF 90'884.00 auf CHF 60'884.00 und die Nach-

steuern inkl. Verzugszinsen für die direkte Bundessteuer 2012 von 

CHF 7'270.00 auf CHF 4'656.30. 

 

2.4. 

Mit Beschwerde lässt der Beschwerdeführer geltend machen, der ange-

fochtene Einspracheentscheid gründe auf einem unrichtigen Sachverhalt 

und verletze das geltende Recht. Zunächst sei eine Verletzung des An-

spruchs auf rechtliches Gehör des Beschwerdeführers zu rügen. Mit dem 

Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 werde die nicht deklarierte geld-

werte Leistung in Höhe von CHF 60'000.00 unerwartet und neu mit einer 

 - 6 - 

 

 

entsprechenden Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto vom 16. No-

vember 2011 begründet. Dazu sei dem Beschwerdeführer keine vorgän-

gige Stellungnahme ermöglicht worden. Weder in der Anhörung vor der 

Verfügung, noch in der Nachsteuerverfügung noch bis zum Einspracheent-

scheid sei die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als 

Grund für eine Nachbesteuerung genannt worden. Entsprechend habe sich 

der Beschwerdeführer dazu nicht vorgängig äussern können, was seinen 

Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe. Schon aus diesem formellen 

Grund sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufzuheben. 

 

Materiell irre die Vorinstanz in der Annahme, die unstrittig am 16. Novem-

ber 2011 erfolgte Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto (2850) habe 

etwas mit dem nicht vollzogenen Materialeinkauf der B. AG von der damals 

schon konkursiten C. GmbH zu tun. Dies lasse sich einfach damit 

nachweisen, dass die Gutschrift auf dem Aktionärsdarlehenskonto (2850) 

als Gegenkonto nicht das Konto Materialeinkauf (4000) bezeichne, sondern 

das Konto 1510 (Geschäftsmobiliar). Dies korrespondiere mit dem Kauf 

von Geschäftsmobiliar des Beschwerdeführers in der Höhe von 

CHF 60'000.00 am 16. November 2011, wie es auch dem Schreiben der 

Steuerverwaltung R. vom 28. September 2015 an die B. AG und deren 

Einspracheentscheid vom 8. April 2016 zu entnehmen sei. Für dieses 

Geschäft und die Gutschrift von CHF 60'000.00 auf dem Aktionärs-

darlehenskonto sei auch von der Steuerverwaltung R. keine Meldung für 

eine geldwerte Leistung erfolgt. Die Begründung, der Beschwerdeführer 

habe sich für den Materialeinkauf über CHF 90'000.00 den Betrag von CHF 

60'000.00 über das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen, erweise 

sich offensichtlich als aktenwidrig und damit als willkürliche Feststellung der 

Vorinstanz. 

 

Da die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto von CHF 60'000.00 

aktenkundig nicht mit dem von der Steuerverwaltung R. gemeldeten 

Materialeinkauf von CHF 90'000.00 zu tun habe, werde nach wie vor 

bestritten, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG in Höhe 

von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die Aktiven der 

B. AG tatsächlich verminderte. Entsprechend sei auch nicht erstellt, dass 

sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht habe. Die gemäss dem 

Einspracheentscheid betreffend die B. AG nicht korrekt verbuchte 

Aufwandposition habe nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt. 

Ein Mittelzufluss zu Gunsten des Beschwerdeführers sei folglich nicht 

nachgewiesen. Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht 

um einen Beteiligungsertrag des Beschwerdeführers.  

 

Die Nachsteuer gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid beruhe 

im Umfang von CHF 60'000.00 auf einem falschen Sachverhalt und sei 

 - 7 - 

 

 

rechtswidrig. Der Betrag von CHF 884.00 sei von Beginn an als der Nach-

steuer unterliegend anerkannt worden, weshalb sich dazu weitere Ausfüh-

rungen erübrigen würden. 

 

2.5. 

In der Vernehmlassung führt das KStA aus, es treffe zu, dass die Begrün-

dung im Verlauf des Einspracheverfahrens angepasst worden sei und dem 

Beschwerdeführer vor der Eröffnung des Einspracheentscheides keine Ge-

legenheit zur Stellungnahme zu dieser angepassten Begründung gegeben 

worden sei. Der Vertreter habe aber vollständige Akteneinsicht erhalten 

und damit Kenntnis von der ganzen Gewinnaufrechnung bei der B. AG für 

das Jahr 2012 durch die E. Steuerbehörden gehabt. Dem Vertreter sei 

damit bekannt gewesen, dass mehrere in der Jahresrechnung der B. AG 

verbuchte Käufe von Mobiliar und Material als fiktiv qualifiziert worden 

seien und entsprechend zu steuerlichen Korrekturen geführt hätten. Er sei 

damit in der Lage gewesen, sich allgemein zu den Auswirkungen der 

einzelnen von der E. Steuerbehörde zum Gewinn aufgerechneten 

Positionen zu äussern. Der Vertreter des Beschwerdeführers habe in 

Bezug auf den Materialkauf bei der C. GmbH im Umfang von CHF 

90'000.00 darauf hingewiesen, dass dieser, sofern er fiktiv gewesen wäre, 

nicht zu einer Gutschrift beim Beschwerdeführer geführt habe. Es wäre für 

den Vertreter zumutbar gewesen, sich gleichzeitig auch dazu zu äussern, 

ob denn allenfalls die anderen mutmasslich fiktiven Käufe, welche Teil der 

Gewinnaufrechnung waren, beim Beschwerdeführer zu Gutschriften 

geführt hätten. Der Beschwerdeführer habe grundsätzlich Kenntnis vom 

ganzen Sachverhalt und auch Kenntnis von einer nicht deklarierten 

geldwerten Leistung gestützt auf die durch die E. Steuerbehörde vor-

genommene Gewinnaufrechnung bei der B. AG gehabt. Dass sich die 

Beurteilung dieses Sachverhalts zwischenzeitlich aufgrund der Stel-

lungnahme des Vertreters geändert habe, ändere nichts daran, dass sich 

der Beschwerdeführer ab dem Zeitpunkt seiner vollständigen Akteneinsicht 

zum relevanten Sachverhalt hätte äussern können. Sollte das Spezialver-

waltungsgericht der Auffassung sein, dass dem Beschwerdeführer das 

rechtliche Gehör nicht ausreichend gewährt worden sei, so könne die ge-

botene Gewährung des rechtlichen Gehörs vor Spezialverwaltungsgericht 

nachgeholt werden und eine allfällige Gehörsverletzung "geheilt" werden. 

 

Die B. AG habe verschiedene Material- und Mobiliarkäufe von der C. GmbH 

verbucht, welche von der E. Steuerbehörde als fiktiv qualifiziert worden 

seien und zu steuerlichen Korrekturen im Geschäftsjahr 2011/2012 geführt 

hätten. Es sei eine Gewinnaufrechnung bei der B. AG erfolgt. Einer dieser 

steuerlich als fiktiv qualifizierten Käufe habe einen Mobiliarkauf vom 

16. November 2011 durch die B. AG beim Beschwerdeführer im Umfang 

von CHF 60'000.00 betroffen, welcher mit dem Buchungssatz 

"Geschäftsmobiliar / Aktionärsdarlehen" verbucht worden sei. Im Umfang 

dieser CHF 60'000.00 sei dem Beschwerdeführer eine Gutschrift zulasten 

 - 8 - 

 

 

der C. GmbH angefallen, ohne dass er hierfür eine entsprechende 

Gegenleistung erbracht habe. Es liege somit eine geldwerte Leistung im 

Umfang von CHF 60'000.00 zugunsten des Beschwerdeführers vor, welche 

bei diesem im Jahr 2012 als qualifizierter Beteiligungsertrag 

nachzubesteuern sei. Dass die Meldung der E. Steuerbehörde eine 

geldwerte Leistung im Umfang von CHF 90'884.00 und nicht im Umfang 

von CHF 60'884.00 betroffen habe, wie es aus Sicht der unterzeichnenden 

Amtsstelle korrekt gewesen wäre, sei nicht entscheidend. Die für die 

Veranlagung der natürlichen Personen zuständige Steuerbehörde nehme 

die Veranlagung der natürlichen Personen eigenständig vor und könne 

einen ihr gemeldeten Sachverhalt anders beurteilen als die meldende 

Behörde. Die unterzeichnende Amtsstelle erachte die Nachbesteuerung im 

Sinne des Einspracheentscheides vom 22. Mai 2019 als richtig. Die 

Beschwerde sei entsprechend abzuweisen. 

 

2.6. 

In der Replik lässt der Beschwerdeführer ausführen, der Anspruch auf 

rechtliches Gehör sei klar verletzt worden. Es habe überhaupt keine Ver-

anlassung bestanden, sich zu Buchungen zu äussern, welche vom KStA 

nicht zur Begründung der Nachsteuer verwendet worden seien. Eine Stel-

lungnahme zum Mobiliarkauf über CHF 60'000.00 im Rahmen des rechtli-

chen Gehörs oder in der Einsprachebegründung wäre offensichtlich an der 

Sache vorbeigegangen. Eine Heilung im Rechtsmittelverfahren komme 

nicht in Betracht. Es könne nämlich nicht der Sinn des Instituts der Heilung 

des rechtlichen Gehörs sein, dass sich Verwaltungsstellen über den ele-

mentaren Grundsatz des rechtlichen Gehörs hinwegsetzten und darauf ver-

trauten, dass solche Verfahrensmängel in einem von den durch den Ver-

waltungsakt Betroffenen allfällig angehobenen Gerichtsverfahren behoben 

würden. Dem KStA wäre es ohne Weiteres zumutbar gewesen, den Ver-

treter des Beschwerdeführers im Einspracheverfahren zur neuen Begrün-

dung der Aufrechnung vorgängig anzuhören bzw. neu zu verfügen. Die Un-

terlassung dieser Anhörung müsse sogar als treuwidrig bezeichnet werden. 

 

Der Mobiliarkauf beim Beschwerdeführer durch die B. AG habe, selbst 

wenn er fiktiv gewesen wäre, zu keinem Mittel(zu)fluss geführt. Ent-

sprechend seien die CHF 60'000.00 nicht in den CHF 90'844.00 enthalten, 

welche mit Schreiben vom 10. Juni 2016 als geldwerte Leistung vom Kan-

ton R. gemeldet worden seien. Mit dem Buchungssatz „Geschäftsmobiliar 

/ Aktionärsdarlehen" sei dem Beschwerdeführer von der Gesellschaft kein 

Darlehen gewährt worden, welches im Falle einer Simulation zu einer 

geldwerten Leistung führe. Entsprechend liege kein nicht deklarierter 

Beteiligungsertrag in Höhe von CHF 60'000.00 vor. Es habe keine 

Darlehensvaluta gegeben. Die Korrektur durch die Steuerverwaltung R. 

führe lediglich dazu, dass die Schuld der Gesellschaft gegenüber dem 

Beschwerdeführer kleiner geworden sei. Dies führe zu einer Verringerung 

der Forderung des Beschwerdeführers gegenüber der Gesellschaft und 

 - 9 - 

 

 

damit nicht zu einer Erhöhung des Einkommens, sondern zu einer 

Verminderung des Vermögens. Das Konto „Aktionärsdarlehen (2850)" sei 

als Passivkonto bilanziert. Mit der Buchung „Geschäftsmobiliar an 

Aktionärsdarlehen" sei dem Beschwerdeführer kein Darlehen gewährt 

worden. Wenn der Kauf des Geschäftsmobiliars nicht stattgefunden habe, 

heisse das nur, dass die Forderung des Beschwerdeführers gegenüber der 

Gesellschaft entsprechend tiefer sei (CHF 0.00 statt den per 31. Dezember 

2012 in der Buchhaltung der B. AG bilanzierten CHF 43'728.00). Da das 

steuerbare Vermögen des Beschwerdeführers per 31. Dezember 2012 

bereits negativ gewesen sei, habe die Tatsache, dass der Kauf von Mobiliar 

vom Beschwerdeführer in Höhe von CHF 60'000.00 als nicht erwiesen 

gelte, keine steuerrechtlichen Auswirkungen. Entsprechend werde an der 

Beschwerde vollumfänglich festgehalten. 

 

2.7. 

Zu beurteilen ist vorliegend in einem ersten Schritt die formelle Frage, ob 

die Vorinstanz – wie vom Beschwerdeführer gerügt – den Anspruch auf 

rechtliches Gehör verletzt hat. Erst wenn diese Fragen zu verneinen ist, ist 

in einem zweiten Schritt materiell zu prüfen, ob und in welchem Umfang 

eine geldwerte Leistung aufzurechnen ist.  

 

3. 

3.1. 

Unbestritten ist in formeller und materieller Hinsicht eine geldwerte Leistung 

im Umfang von CHF 884.00. Darauf ist nicht weiter einzugehen, insbeson-

dere nicht, soweit die Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend gemacht 

wird. Eine Aufhebung der Nachsteuerverfügung bzw. des Einspracheent-

scheides kommt in dieser Hinsicht nicht in Frage. 

 

3.2. 

3.2.1.  

Der Beschwerdeführer lässt jedoch geltend machen, das KStA habe die 

Festsetzung der Nachsteuer im Einspracheentscheid unerwartet und neu 

mit einem neuen Sachverhalt (Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto 

für den Kauf von Büromobiliar) begründet. Weder in der Anhörung vor der 

Verfügung noch in der Verfügung und dem Einspracheverfahren sei die 

Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als Grund für 

eine Nachbesteuerung genannt worden. Entsprechend habe sich der Be-

schwerdeführer dazu nicht vorgängig äussern können, was seinen An-

spruch auf rechtliches Gehör verletzt habe (Beschwerde, Replik). 

 

3.2.2. 

Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht der 

Betroffenen, vor Erlass einer Verfügung über deren wesentlichen Inhalt in-

formiert zu werden und dazu Stellung nehmen zu können (BGE 122 II 286). 

Dieser Anspruch ist formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der 

 - 10 - 

 

 

Erfolgsaussichten des Rekurses in der Sache selbst grundsätzlich zur Auf-

hebung des angefochtenen Entscheides (BGE 127 I 128; Ulrich Häfelin/ 

Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, 

Zürich/Basel/Genf 2020, N 1174 mit weiteren Hinweisen). Trotz der formel-

len Natur des Gehörsanspruchs kann ein Mangel in der Gehörsgewährung 

geheilt werden, wenn die unterlassene Anhörung in einem Rechtsmittelver-

fahren nachgeholt wird, das eine Prüfung im gleichen Umfang wie durch 

die Vorinstanz erlaubt. Das ist insbesondere dann geboten, wenn eine 

Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und einer unnötigen Ver-

längerung des Verfahrens führen würde (vgl. BGE 137 I 195; BGE 139 V 

407; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a.a.O., N 1175 ff. mit wei-

teren Hinweisen). Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungsge-

richt folgen dieser Praxis und nehmen im Einzelfall eine Interessensabwä-

gung vor, welche darüber entscheidet, ob Verletzungen des Anspruches 

auf rechtliches Gehör durch die Rechtsmittelinstanz geheilt werden sollen, 

oder ob eine Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt (AGVE 2004 S. 158 ff.; 

RGE vom 19. November 2009 [3-RV.2007.304]; RGE vom 25. September 

2008 [3-RV.2007.62]). 

 

3.2.3. 

Die Meldung des Gemeindesteueramtes Q. vom 21. Juni 2016 beinhaltete 

"andere Hinweise aus dem Einsprache-Entscheid Baselstadt" unter 

anderem auch die "weiteren steuerbaren Faktoren (…) z.B. Kauf Mobiliar". 

Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016 und 

die Meldung vom 21. Juni 2016 waren dem Beschwerdeführer bekannt. 

Zudem wurde dem Beschwerdeführer anlässlich eines Telefonats mit dem 

KStA am 18. Juli 2018 mitgeteilt, dass der Hintergrund für die Eröffnung 

des Nachsteuerverfahrens der Einspracheentscheid vom 8. April 2016 sei. 

Der Beschwerdeführer hatte somit bereits vor Erlass der 

Nachsteuerverfügung vom 22. November 2018 Kenntnis davon, dass die 

Nachsteuer sich auf die aufgeführten (allenfalls) steuerbaren Faktoren des 

Einspracheentscheides der Steuerverwaltung R. der Steuerverwaltung R. 

betreffend B. AG vom 8. April 2016 stützen würde. Der Wechsel der 

Begründung im Einspracheentscheid hat dem Beschwerdeführer denn 

auch offensichtlich nicht verunmöglicht, den neuen Sachverhalt in der 

Beschwerde sachgerecht anzufechten. Eine Verletzung des rechtlichen 

Gehörs ist unter diesen Umständen eher zu verneinen. 

 

Ob die Vorinstanz das rechtliche Gehör mit der im Einspracheentscheid 

vorgebrachten neuen Begründung verletzt hat, kann vorliegend jedoch of-

fenbleiben, da das Spezialverwaltungsgericht einen entsprechenden Man-

gel ohnehin heilen könnte. Das Spezialverwaltungsgericht kann den ange-

fochtenen Einspracheentscheid und insbesondere den der Nachsteuer zu-

grundeliegenden Sachverhalt umfassend überprüfen. Der Beschwerdefüh-

rer stellt selbst kein Rückweisungsbegehren. Einer Heilung des Verfah-

rensmangels steht daher nichts im Wege, zumal sonst offensichtlich ein 

 - 11 - 

 

 

prozessualer Leerlauf betrieben würde (siehe BGE 107 Ia 2 f.; Bundesge-

richt in: ZBl 90/1989, S. 367). Zusammenfassend ist keine Aufhebung des 

Einspracheentscheides aus formellen Gründen vorzunehmen. Der diesbe-

zügliche Antrag ist damit abzuweisen. 

 

Wie nachfolgend gezeigt wird, ist die Beschwerde im Umfang der Nachbe-

steuerung einer geldwerten Leistung von CHF 60'000.00 im Jahr 2012 aus 

anderen Gründen aufzuheben. 

 

4. 

4.1. 

Es ist damit nachfolgend zu untersuchen, ob das KStA zu Recht Nachsteu-

ern für die Steuerperiode 2012 vom Beschwerdeführer erhoben hat.  

 

4.2. 

Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbe-

hörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben 

oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht er-

hobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 

DBG). 

 

5. 

5.1. 

5.1.1. 

Das KStA hat gestützt auf eine Meldung der Steuerverwaltung R. eine 

geldwerte Leistung von CHF 60'000.00 im Nachsteuerverfahren erfasst. 

Die Steuerverwaltung R. hat im Veranlagungsverfahren der B. AG gestützt 

auf eine Buchprüfung festgestellt, dass diese dem Beschwerdeführer 

Mobiliar für CHF 60'000.00 verkaufte, ohne dass dafür eine Gegenleistung 

des Beschwerdeführers mit Belegen nachgewiesen werden konnte.  

 

5.1.2. 

Das Bundesgericht geht bei der steuerlichen Erfassung von geldwerten 

Leistungen von zweidimensionalen Verhältnissen aus. Es hat festgehalten, 

dass herrschende Ebene (hier: der Beschwerdeführer als Präsident des 

Verwaltungsrates und Alleingesellschafter) und beherrschte Ebene (hier: 

B. AG) zwei unterschiedliche Rechts- und Steuersubjekte bilden 

(Bundesgerichtsurteil vom 17. August 2020, Erw. 3.2.1 [2C_576/2020] mit 

Hinweisen). Darüber hinaus hat das Bundesgericht in ständiger Praxis be-

tont, dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus bestehe. Bestand, 

Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen demzufolge auf Ebene 

der Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils 

eigenen Logik. Entsprechend herrscht an sich die übliche Beweislastvertei-

lung. Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen hat die Veran-

lagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen 

die steuerpflichtige Person zu beweisen (Normentheorie; BGE 144 II 427, 

 - 12 - 

 

 

Erw. 8.3.1, S. 449; 142 II 488, Erw. 3.8.2, S. 508). In Abweichung von den 

üblichen Regeln über die Beweislast hat jedoch ein Gesellschafter, der 

gleichzeitig Organ und/oder beherrschender Anteilsinhaber der Gesell-

schaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde auf sei-

ner Ebene aufgerechneten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. 

Lässt er dies bleiben oder begnügt er sich mit pauschalen Ausführungen, 

darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesell-

schaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber 

gegenüber ebenso berechtigt (Bundesgerichtsurteil vom 23. November 

2020, Erw. 3.2.1 [2C_886/2020] und vom 17. Juli 2020, Erw. 2.2 [2C_461/ 

2020]).   

 

5.1.3. 

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung unterliegt die steuerliche Be-

urteilung eines Verkaufs von der B. AG an den Beschwerdeführer, 

Präsident des Verwaltungsrats und Aktionär, den Regeln des zweidimensi-

onalen Sachverhalts. Demgemäss sind Beschwerdeführer und B. AG zwei 

unterschiedliche Rechts- und Steuersubjekte. Daraus folgt, dass der 

Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016 betreffend 

B. AG für die rechtliche Beurteilung einer allfälligen Nachsteuer zu Lasten 

des Beschwerdeführers nicht bindend ist.  

 

5.1.4. 

Die Buchhaltung der B. AG (juristische Person) wurde für den Zeitraum 

vom 15. November 2011 (Gründung der Aktiengesellschaft) bis 

31. Dezember 2012 erstellt, somit für ein überjähriges Geschäftsjahr. Die 

fragliche Buchung erfolgte am 16. November 2011 (sowohl Geschäfts-

mobiliar an Darlehen Aktionär von CHF 60'000.00 als auch Materialeinkauf 

an Kreditoren CHF 90'000.00). Dass die Buchungen auf Seiten der B. AG 

als dem Steuerjahr 2012 zugehörig qualifiziert wurden, ist wohl korrekt (Ein-

spracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016), für die 

Beurteilung der Steuerpflicht beim Beschwerdeführer nicht bindend.  

 

Für beide Buchungen wurden keine weiteren Unterlagen eingereicht. Da 

keine anderen Fakten oder Indizien vorhanden sind, ist daher davon aus-

zugehen, dass die Bereicherung des Beschwerdeführers auch tatsächlich 

am 16. November 2011 eingetreten ist. Da die fragliche Buchung von 

CHF 60'000.00 im Jahr 2011 erfolgt ist, gilt sie für das Jahr 2012 dement-

sprechend als periodenfremd. Die Beschwerde ist in diesem Umfang gut-

zuheissen. 

 

Das KStA wird folglich zu prüfen haben, ob ein allfälliges Nachsteuerver-

fahren für das Steuerjahr 2011 und nicht – wie verfügt – für das Steuerjahr 

2012 zu erheben wäre.  

 

 

 - 13 - 

 

 

5.2. 

5.2.1. 

Die Nachsteuererhebung im Umfang von CHF 884.00 im Jahr 2012 wurde 

vom Beschwerdeführer zu Recht anerkannt. Dem Betrag liegen zwei Ma-

terialeinkäufe (Konto 4000) bei der D. zugrunde: Einerseits datierend vom 

6. Januar 2012 im Umfang von CHF 489.00 und andererseits der Ma-

terialeinkauf vom 7. August 2012 über CHF 395.00. Im Gegensatz zum ob-

genannten Sachverhalt (vgl. Ziffer 5.1 hiervor) sind die fraglichen Buchun-

gen im Jahr 2012 erfolgt und die vorliegende Nachsteuererhebung wurde 

in der korrekten Periode vorgenommen.  

 

5.2.2. 

Aufgrund der Aufrechnung von CHF 884.00 ergibt sich neu ein korrigiertes 

steuerbares Einkommen von CHF 133'651.00 und ein satzbestimmendes 

Einkommen von CHF 133'631.00 (CHF 133'101.00 + CHF 530.00 [60 % 

von CHF 884.00]). Die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer 2012 be-

trägt demnach gestützt auf diese Steuerfaktoren CHF 44.00 zuzüglich Ver-

zugszinsen, und nicht – wie im Einspracheentscheid festgehalten – 

CHF 4'656.30.  

 

5.2.3. 

In der Weisung Nachsteuern und Bussen des KStA wird folgendes ausge-

führt: 

 

"(…) 
 
In der Regel wird unter folgenden Voraussetzungen zufolge Geringfügig-
keit auf eine Nachbesteuerung verzichtet:  
 

 Die Nachsteuerperiode erstreckt sich auf ein Steuerjahr: 
Das Total der einfachen Nachsteuer (100 %) beträgt für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern weniger als 250 Franken bzw. für die 
direkte Bundessteuer weniger als 100 Franken.  

 
(…)" 

 

Das KStA hätte folglich bei Anwendung der zitierten Weisung im vorliegen-

den Fall auf die Erhebung einer Nachsteuer von CHF 89.50 zuzüglich Ver-

zugszinsen verzichtet. 

 

Zwar ist das Spezialverwaltungsgericht nicht an eine Weisung der Steuer-

behörden gebunden. Aus Gründen der Gleichbehandlung ist jedoch auch 

im Rekursverfahren infolge Geringfügigkeit auf die Erhebung einer Nach-

steuer zu verzichten.  

 

5.2.4. 

Der Rekurs ist damit insgesamt gutzuheissen. 

 

 - 14 - 

 

 

6. 

6.1. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Beschwerdever-

fahrens auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG).  

 

6.2. 

6.2.1. 

Ausserdem ist dem Beschwerdeführer für die Vertretung im Beschwerde-

verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (§ Art. 144 Abs. 4 DBG 

i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG).  

 

6.2.2. 

Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung 

der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.  

 

6.2.3. 

Vorliegend beträgt der Streitwert CHF 4'656.30. Der Fall hat einen mittleren 

Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem – 

aufgrund des Parallelverfahrens 3-RV.2019.124 – geringen erforderlichen 

Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung 

in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c 

Abs. 1 AnwT auf CHF 1'200.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.  

 

 

  

 - 15 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

In Gutheissung der Beschwerde werden die Nachsteuerverfügung vom 

22. November 2018 und der Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 er-

satzlos aufgehoben.  

 

2. 

Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 

 

3. 

Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'200.00 (inkl. 7.7 % MWSt) 

ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

den Vertreter des Beschwerdeführers (2) 

das Kantonale Steueramt 

das Gemeindesteueramt Q. 

die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid 

zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-

scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 

und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-

ber 2007 [VRPG]). 

 

 

  

 - 16 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 27. Mai 2021 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Bernhard