# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 37cb853c-1e90-5228-9ea4-73d046828994
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-10-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.10.2009 A-140/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-140-2008_2009-10-30.pdf

## Full Text

Cour I
A-140/2008/dec
{T 0/2}

A r r ê t  d u  3 0  o c t o b r e  2 0 0 9

Pascal Mollard (président du collège), 
Markus Metz, André Moser, juges, 
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

X._______, 
représenté par Tax Alliance SA, case postale 1493, 
1701 Fribourg,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (LTVA); assujettissement rétroactif; taxation par 
estimation (1er semestre 2001 - 2e semestre 2004).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-140/2008

Faits :

A.
X._______  exploite  à  A._______  une  entreprise  d'installations 
sanitaires  et  de  chauffage.  Afin  de  déterminer  si  cette  activité 
entraînait son immatriculation en tant qu'assujetti au sens de la loi sur 
la TVA du 2 septembre 1999 (LTVA, RS 641.20), l'AFC procéda à un 
contrôle sur place les 24 février et 3 mars 2005. Il est apparu que la 
comptabilité présentée par X._______ était lacunaire, ce qui a amené 
l'AFC à procéder par estimation et à reconstituer le chiffre d'affaires 
réalisé par X._______ au cours de la période allant du 1er semestre 
2001 au 2e semestre 2004. 

B.
Compte  tenu  des  résultats  de  l'estimation  effectuée,  X._______  fut 
inscrit  au  registre  des  contribuables  de  l'AFC  en  tant  qu'assujetti 
obligatoire,  avec  effet  rétroactif  au  1er  janvier  2001.  Par  la  même 
occasion,  l'autorité  fiscale  lui  accorda  l'autorisation  de  remettre  ses 
décomptes selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (ci-après: 
TDFN).

Pour la période contrôlée, il en est résulté un montant d'impôt dû sur le 
chiffre d'affaires de Fr. 33'456.-, plus intérêt moratoire dès le 31 août 
2003 (décompte complémentaire [DC] n° _______ du 3 mars 2005).

C.
X._______ contesta la reprise d'impôt par lettres des 31 mars, 20 et 
30  juin  2005. L'AFC rendit,  par  acte  du 4  juillet  2005,  une  décision 
formelle dans laquelle elle confirma son rappel d'impôt de Fr. 33'456.-, 
plus intérêt moratoire dès le 31 août 2003.

D.
En  date  du  5  septembre  2005,  X._______  déposa  une  réclamation 
contre  la  décision  précitée,  en  contestant  l'estimation  des  chiffres 
d'affaires effectuée par l'AFC et en lui demandant de reconsidérer la 
date de son assujettissement.

E.
Par courrier du 14 mai 2007, l'AFC accorda un délai à X._______, afin 
qu'il  produise  divers  documents  en  relation  avec  les  exercices 
comptables  2000  et  2001.  Après  deux  prolongations  de  délais, 

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X._______  répondit  par  envoi  recommandé  du  31  août  2007,  dans 
lequel il conclu à son assujettissement à partir du 1er janvier 2003 et à 
la fixation de sa dette fiscale pour le montant de Fr. 12'696.25 pour les 
années 2003 et 2004.

F.
L'AFC rendit une décision sur réclamation le 30 novembre 2007, par 
laquelle  elle  admet  partiellement  la  réclamation  en  confirmant 
l'inscription de X._______ au registre des assujettis TVA avec effet au 
1er janvier 2001 et en réclamant la somme de Fr. 33'146.- (Fr. 33'456.- 
moins l'avis de crédit n° _______ de Fr. 310.-) pour les périodes allant 
du  1er  semestre  2001 au 2e semestre 2004,  plus  intérêt  moratoire, 
étant  entendu  que  les  versements  déjà  effectués,  pour  un  montant 
total de Fr. 12'500.-, sont portés en déduction du montant ci-dessus.

G.
Par envoi  recommandé du  11  janvier  2008,  X._______ (ci-après: le 
recourant),  par  l'intermédiaire  de  son  mandataire,  a  interjeté  un 
recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre la décision sur 
réclamation  de  l'AFC  du  30  novembre  2007.  Il  conclut  à  son 
assujettissement à partir du 1er janvier 2002 et à la fixation de la dette 
fiscale pour le montant de Fr. 21'828.75 pour les années 2002 à 2004.

H.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC a répondu, par courrier du 11 
mars  2008.  Elle  estime  que  le  recourant  étant  dans  l'incapacité 
d'établir que l'estimation faite par l'AFC ne correspond manifestement 
pas à la réalité, il lui revient dès lors d'en supporter les désavantages. 
L'autorité inférieure conclut au rejet du recours, avec suite de frais.

I.
Par  ordonnance  du  26  mai  2009,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a 
accordé  à  l'autorité  inférieure  un  délai  pour  se  déterminer  quant  à 
l'application  du  TDFN  en  matière  d'assujettissement.  L'autorité 
inférieure a répondu en date du 15 juin 2009.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Le Tribunal administratif fédéral considère :

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1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF, connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  aux  art.  33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les 
décisions  rendues  par  l'administration  fédérale  des  contributions 
peuvent  être  contestées  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral, 
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, 
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 En l'occurrence, la décision de l'autorité inférieure a été rendue le 
30 novembre 2007 et a été notifiée le 4 décembre 2007 au recourant. 
Le recours a été adressé au Tribunal administratif fédéral le 11 janvier 
2008. Il est ainsi intervenu dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA 
(en relation avec l'art. 22a al. 1 let. c PA). En outre, le recours satisfait 
aux exigences posées à l'art. 52 PA. Il est par conséquent recevable et 
il convient d'entrer en matière.

2.

2.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon  le  principe  de  l’auto-taxation  (art.  46  LTVA ;  cf.  ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des  schweizerischen  Steuerrechts, 
6e éd., Zurich 2002, p. 421ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est 
tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et 
qu’il  doit  verser  à  celle-ci  l’impôt  dû  (impôt  sur  le  chiffre  d’affaires 
moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration 
de  la  période  de décompte. En  d’autres  termes,  l’administration  n’a 
pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la 
place de l’assujetti  que si  celui-ci  ne remplit  pas ses obligations (cf. 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à 
la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, 
Ed. française par Marco Molino,  Berne 1996,  p. 270). L’assujetti  doit 
ainsi  établir  lui-même  la  créance  fiscale  le  concernant;  il  est  seul 
responsable  de  l’imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations 
imposables et du calcul correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire 
du  Département  fédéral  des  finances  de  l’Ordonnance  régissant  la 
taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38; 
arrêt du Tribunal fédéral  2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; 

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arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4072/2007 du 11 mars 2009 
consid. 2.1 et  A-6150/2007 du 26 février  2008 consid. 2.4). Enfin,  il 
incombe à l'assujetti  lui-même d'examiner et de contrôler  s'il  remplit 
les  conditions  d'assujettissement  (arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006 du 31 
mars 2009 consid. 3.1 à 3.3).

2.2 Aux termes de l’art. 21 LTVA, est assujetti subjectivement celui qui 
exerce  de  manière  indépendante  une  activité  commerciale  ou 
professionnelle, même s’il  manque l’intention de faire des bénéfices, 
pour autant que le montant des livraisons, des prestations de services 
et  des  prestations  à  soi-même dépassent  annuellement  Fr. 75'000.- 
(Arrêt du Tribunal fédéral du 10 février 1999, publié in Archives de droit 
fiscal  suisse [Archives] vol.  68  p. 669; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A-1652/2006 du 22 juin 2009 consid. 2.1 et A-1578/2006 du 2 
octobre 2008 consid. 2.2). Demeure réservée la limitation de l’art. 25 
al.  1  let.  a  LTVA,  selon  laquelle  ne  sont  pas  assujettis  les 
entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins de Fr. 4'000.- 
en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et Fr. 250'000.-.

2.3 Selon l’art. 28 al. 1 LTVA, le début matériel de l’assujettissement 
commence  à  l’expiration  de  l’année  civile  au  cours  de  laquelle  le 
chiffre  d’affaires  déterminant  a  été  atteint  (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE 
ROCHAT PAUCHARD,  Droit  fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée, 
Lausanne 2000, p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe 
de la neutralité TVA et de l’égalité de traitement, mais il est ainsi tenu 
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit 
(Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la  Confédération 
[JAAC] 63.76 consid. 3b/bb). Au sens de l'art. 28 al. 3 LTVA, quiconque 
est exempté de l'assujettissement conformément à l'art. 25 al. 1 let. a 
LTVA, est assujetti dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le 
chiffre  d'affaires  déterminant  l'assujettissement  a  dépassé 
Fr. 250'000.-,  ou au cours de laquelle  l'impôt  dû après déduction de 
l'impôt préalable a dépassé Fr. 4'000.- (arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A-1619/2006 du 7 avril  2009 consid. 2.1, A-1618/2006 du 27 
août 2008 consid. 2.2).

3.

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3.1 Selon  l’art.  58  al.  1  LTVA,  l’assujetti  doit  tenir  ses  livres 
comptables  de  telle  manière  que  les  faits  importants  pour  la 
détermination de l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt 
et celui de l’impôt préalable puissent y être constatés aisément et de 
manière  sûre.  L’AFC  peut  rédiger  des  prescriptions  spéciales  à  ce 
sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des Instructions 2001 sur la TVA 
(Instructions 2001), rédigées suite à l’adoption de la LTVA (cf. ch. 881 
ss; arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 novembre  2007  in 
Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008 II p. 20 ss 
consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 
mars  2009  consid.  3.5).  Elles  reprennent  les  mêmes  principes  que 
ceux  établi  lors  de  l'adoption  de  l'ordonnance  du  22 juin  1994 
régissant  la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les 
modifications ultérieures) et contenus dans les « Instructions à l’usage 
des  assujettis  TVA »  de  l’automne  1994  et  du  printemps  1997 
(Instructions,  ch. 870ss),  respectivement  de  la  brochure  « TVA 
Organisation comptable » de février  1994. Ainsi,  l’assujetti  était  déjà 
rendu attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à partir 
de  la  pièce  justificative  jusqu’au  décompte  TVA  en  passant  par  la 
comptabilité  (et  vice-versa),  doit  pouvoir  être  garanti  sans  perte  de 
temps importante (art. 47 al. 1 OTVA en relation avec le ch. 882 des 
Instructions,  respectivement  la  brochure  TVA  « Organisation 
comptable »,  p. 11;  Archives  vol. 66  p. 67  consid. 2a ;  JAAC  64.83 
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168 
ss, consid. 6a/a). En substance, l’AFC attire l’attention de l’intéressé 
sur  le  fait  qu’une  comptabilité  qui  n’est  pas  tenue  correctement,  de 
même  que  l’absence  de  bouclements,  de  documents  et  de  pièces 
justificatives peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des 
répercussions  préjudiciables  et  entraîner  un  calcul  de  la  TVA  par 
approximation  (ch.  881  des  Instructions,  repris  au  ch.  892  des 
Instructions  2001).  Concernant  les  pièces  justificatives,  un 
contribuable ne peut ignorer que, si ses livres doivent servir de base 
de  calcul  à  un  impôt,  ils  doivent  être  contrôlables,  ce  qui  implique 
qu'ils  soient  complets  et  détaillés.  Dès  lors,  il  est  évident  que  le 
contribuable  doit  étayer  toute  écriture  figurant  dans  les  livres 
comptables  par  une  pièce  justificative  qui  doit  au  surplus  être 
conservée (Archives vol. 48 p. 429 consid. 2a).

3.2 Conformément à l’art. 58 al. 2 LTVA, l’assujetti  doit conserver en 
bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives, 
papiers d’affaires et  autres documents. Il  est également précisé que 

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lorsque,  au  terme  du  délai  de  conservation,  la  créance  fiscale  à 
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, 
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 
58 al. 2 in fine LTVA ; cf. également les ch. 943 ss. des Instructions 
2001;  WILLI LEUTENEGGER,  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz 
über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 LTVA).

4.

4.1 Aux termes de l’art. 60 LTVA, si  les documents comptables font 
défaut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l’assujetti 
ne correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une 
estimation  dans  les  limites  de  son  pouvoir  d’appréciation  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_170/2008  du  30  juillet  2008  consid.  4  et 
2A.552/2006  du  1er  février  2007  consid.  3.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1634/2006 du 31 mars 2006 consid. 3.6 et A-
1475/2006  du  20  novembre  2008  consid.  2.3).  La  taxation  par 
estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans 
l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. La taxation 
par estimation peut être soit interne, soit externe. La taxation interne, 
sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient à la suite d’une 
non-remise de décomptes, tandis que la taxation externe est exécutée 
à  la  suite  d’un  contrôle  sur  place  (sur  cette  distinction,  cf.  PASCAL 
MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives vol. 69, p. 520ss ; 
concernant la LTVA, cf. JAAC 68.23 consid. 2b). 

4.2 Lorsqu’elle  procède  par  voie  d’évaluation,  l’autorité  de  taxation 
doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de 
tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en 
cause  (cf.  les  arrêts  récents  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
4360/2007 du 3 juillet 2009 consid. 4.1 et A-6552/2007 du 19 mai 2009 
consid.  5.2.4;  JAAC  67.23  consid.  4a,  64.83  consid. 3a,  63.27 
consid. 4a  et  b ;  MOLLARD,  op.  cit.,  p. 550 ss).  Entrent  en  ligne  de 
compte,  d’une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à  compléter  ou 
reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d’autre  part,  celles  qui 
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats 
partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.253/2005 du 3 février  2006 consid. 4.2; arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1600/2006 du 27 novembre 2007 consid. 5.4; 
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA 
annotée, Genève-Zurich-Bâle 2005, ad art. 60 LTVA ch. 2.3 p. 270 et 

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les références citées). S'agissant de la méthode par extrapolation, il y 
a  lieu  de  se  souvenir  que  l'AFC  ne  peut  l'appliquer  de  manière 
arbitraire et  qu'elle  est  soumise à certaines conditions que l'autorité 
doit respecter. Ainsi, cette méthode est admissible pour autant que les 
défauts  constatés et  les circonstances déterminantes (notamment la 
marche des affaires et  la  politique de l'entreprise)  prévalant  pour  la 
courte  période  contrôlée  se  retrouvent  également  au  cours  des 
périodes sujettes à extrapolation, afin que le résultat obtenu apparaît 
vraiment  représentatif  (arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 2.5, A-1475/2006 du 20 novembre 
2008 consid. 2.4 et 5.3, ainsi que A-1484/2006 du 19 juin 2007 consid. 
7.4,  confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 
novembre 2007 consid. 6.2).

Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas 
être  considérée  comme  une  sanction  visant  un  comportement 
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc 
ne  parvient  pas  à  élucider  tous  les  faits  pertinents  pour  établir  la 
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).

4.3 Dans  la  procédure  de  recours,  l’assujetti  peut  contester  et 
remettre  en  cause,  d'une  part  la  réalisation  des  conditions  de 
l'estimation  et,  d'autre  part,  l’estimation  du  chiffre  d’affaires  aval  en 
tant que telle. Rappelons que le Tribunal administratif fédéral examine 
librement  si  les  conditions  de  l'estimation  sont  remplies,  alors  qu'il 
s'impose une certaine réserve, s'agissant du bien-fondé de l'estimation 
elle-même (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1337/2007 du 21 
septembre  2009  consid.  6.1  et  6.2  ainsi  que  A-3678/2007  et  A-
3680/2007  du  18  août  2009  consid.  5).  Cela  dit,  le  recourant  a  la 
possibilité de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d’attester 
du  caractère  manifestement  erroné  de  l’estimation  effectuée  par 
l’administration. Si les conditions de la taxation par voie d’estimation 
sont remplies, c’est à lui qu’il revient d’apporter la preuve du caractère 
manifestement  inexact  de  l’estimation  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.580/1999 du 21 juin 2000; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1429/2006  du  29  août  2007  consid. 2.4  et  A-1721/2006  du 6  mars 
2007 consid. 4.1; JAAC 64.47 consid. 5b in RDAF 2000 II p. 350). Dans 
la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par 
voie  d’estimation,  il  appartient  au  contribuable,  qui  a  présenté  une 
comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans  l’incapacité  d’établir  que 
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas 

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à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il 
a  lui-même  créée  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28 
février  2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est 
qu’au moment  où l’assujetti  apporte  la  preuve du fait  que l’instance 
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors 
de  l’estimation  que  le  Tribunal  de  céans  remplace  par  sa  propre 
appréciation celle de l’instance précédente.

5.
En l’espèce, sans contester en tant que tel le principe de la taxation 
par  estimation  à  laquelle  il  a  été  soumis,  le  recourant  attaque 
l’estimation  telle  qu’effectuée  par  l’AFC,  considérant  que  cette 
dernière s'est trompée dans l'application des méthodes choisies pour 
effectuer  l'estimation  du  chiffre  d'affaires  imposable  du  recourant.  Il 
estime  qu'il  n'a  dépassé  les  seuils  déterminants  d'assujettissement 
qu'au cours de l'exercice 2001, ce qui doit entraîner son inscription au 
registre TVA qu'à compter du 1er janvier 2002. En l'état, il y a d'abord 
lieu  d'examiner  si  les  conditions  d'une  taxation  par  estimation  sont 
réunies  (consid.  5.1).  Le  cas  échéant,  il  s'imposera  de  vérifier  la 
pertinence de l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 5.2), avant de 
contrôler  l'exactitude  du  moment  du  début  de  l'assujettissement  du 
recourant ayant conduit à une immatriculation rétroactive, ainsi que la 
justesse du montant de l'impôt dû (consid. 5.3).

5.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre à 
une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les 
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci  n'était  pas  complète.  Il  convient  de  rappeler  à  cet  égard  qu’il 
découle du principe d’auto-taxation développé ci-dessus (consid. 2.1) 
que  c’est  à  l’assujetti  lui-même  d’établir  la  créance  fiscale  le 
concernant et qu’il est ainsi seul responsable de l’imposition complète 
et exacte de ses opérations imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne 
remplit pas ses obligations. Seul un examen de l’ensemble des livres 
permet de s’assurer que la totalité des mouvements de marchandises 
et  des  opérations  imposables  a  bien  été  régulièrement  passé  en 
compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49s).

En  raison  d’importantes  lacunes constatées  dans la  comptabilité  du 
recourant,  précisément  en  l'absence  de  documents  comptables  ou 
pièces permettant de justifier les chiffres d'affaires et mouvements de 
comptes  déclarés  par  le  recourant,  l’AFC  était  contrainte  de 

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déterminer  par  estimation  le  chiffre  d’affaires  réalisé  par  celui-ci  au 
cours  de  la  période  contrôlée,  afin  de  pouvoir  vérifier  si  son 
assujettissement devait avoir lieu ou non. En effet, la jurisprudence en 
la matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les 
limites  de  son  pouvoir  d’appréciation  lorsque  les  pièces  sont 
incomplètes  ou  font  défaut  ou  lorsque  les  résultats  qui  ont  été 
annoncés par le déclarant  ne correspondent manifestement pas aux 
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses 
références citées] et 3.3). Précisément, le recourant a certes produit 
les bilans et mouvements de comptes des exercices 2000 à 2004, de 
même que la plupart des factures pour 2000 et 2001, mais sans autres 
pièces  justificatives  comme  les  livres  de  caisse,  les  relevés  des 
espèces  en  caisse,  l'inventaire  des  marchandises  en  stock,  les 
créances ouvertes, les factures fournisseurs ainsi que les relevés des 
travaux en cours (voir  le consid. 3.1 ci-dessus).  Par conséquent,  les 
conditions d’une estimation par l’AFC étaient dès lors réalisées sur le 
principe.

5.2 S'agissant  de l'estimation proprement  dite  des chiffres d'affaires 
du recourant, nécessaire non seulement pour déterminer si ce dernier 
est  assujetti,  mais  également  pour  calculer  l'impôt  dû,  l'autorité 
inférieure s'est référée à l'année 2000, le recourant ne contestant pas 
que  les  conditions  d'assujettissement  sont  remplies  durant  2001. 
L'année 2000 est ainsi l'année de référence de l'AFC pour examiner si 
les  limites  déterminantes  pour  l'assujettissement  sont  dépassées, 
précisément pour savoir si le recourant est assujetti  à la TVA dès le 
1er  janvier  2001.  Pour  ce  faire,  afin  de  pouvoir  évaluer  le  chiffre 
d'affaires  réalisé  dans  le  cadre  de  son  activité  de  manière  aussi 
proche que possible de la réalité, l'autorité fiscale s'est basée sur la 
totalité du mouvement du compte de marchandises au 31 décembre 
2000,  soit  Fr. 115'053.85.  Puis,  à  l'aide  de  la  méthode  par 
extrapolation, elle a procédé à des corrections en raison des lacunes 
grevant  le  solde  des  achats  de  marchandises.  Pour  les  années 
suivantes, l'AFC a procédé de même, en se fondant sur les achats de 
marchandises comptabilisés pour les exercices 2001 à 2003 et sur les 
achats tels qu'ils ressortaient des factures pour l'exercice 2004. Puis, 
comme pour l'exercice 2000,  elle a ajouté un complément annuel,  à 
savoir  la  moitié  des  encaissements  non  comptabilisés  constatés. 
L'AFC a alors retenu, à l'aide de la méthode des chiffres d'expérience, 

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que les achats représentaient le 60% du chiffre d'affaires estimé, soit 
pour une marge de 40%. 

5.2.1 L'AFC  a  ainsi  utilisé  la  méthode  par  extrapolation  dans 
l'estimation  des  chiffres  d'affaires  de  l'activité  du  recourant. 
Précisément,  l'AFC s'est basée sur les achats non comptabilisés en 
2002  et  2003,  sans  prendre  en  compte  les  factures  respectives  de 
chaque  année  (en  2002:  Fr. 850.-,  Fr. 25'415.95  et  Fr. 5'677.10;  en 
2003:  Fr. 10'401.55),  mais  en  additionnant  les  factures  des  deux 
années (total  de Fr. 42'344.60) et en les ajoutant,  à concurrence de 
50% sans  TVA,  à  chaque  exercice  faisant  l'objet  d'une  reprise,  soit 
pour  le  montant  total  de  Fr. 19'600.-  (montant  arrondi  de  50%  de 
Fr. 39'126.42  [Fr. 42'344.60  –  Fr. 3'218.18  de  TVA  à  7.6%]).  L'AFC 
estime que ce montant doit être ajouté aux achats de l'exercice 2000, 
ceux-ci n'étant pas complets.

Pour sa part, bien que durant les années 2002 et 2003, le recourant 
confirme qu'il a encaissé des recettes qui n'ont pas été comptabilisées 
en raison d'une inattention, il déplore que l'AFC considère que ce soit 
le cas pour 2000. Il  fait valoir que la méthode par extrapolation n'est 
admissible  que  pour  autant  que les  défauts  constatés  se  retrouvent 
également au cours des périodes sujettes à extrapolation.

Pourtant,  le  recourant  conteste  lui-même  certains  montants  qui 
n'auraient  pas  été  pris  en  compte  dans  l'exercice  2000,  donc 
déterminants dans le calcul de son chiffre d'affaires et dès lors pour le 
début de son assujettissement. Le recourant estime que des lacunes 
peuvent  être  constatées,  précisément  à  propos  des  achats.  Il 
considère  en  effet  que  l'extourne  de  Fr. 17'075.40  concernant  les 
achats aurait du être prise en compte, de même que la mise à jour des 
stocks,  soit  Fr. 5'000.-.  Néanmoins,  le  recourant  ne  produit  aucune 
pièce qui pourrait justifier ses dires. Ces affirmations ne sont donc pas 
vérifiables, l'extourne n'étant attestée par aucun document et la mise à 
jour  des  stocks  n'étant  pas  non  plus  confirmée.  D'une  manière 
générale,  les  arguments  que  le  recourant  développe  quant  à 
l'établissement des chiffres d'affaires de son activité ne sont confirmés 
par  aucune  pièce  justificative,  aucun  nouveau  document  n'ayant 
d'ailleurs  –  comme  on  l'a  vu  précédemment  –  été  produit  lors  du 
recours.  Dans le cadre de son recours,  l’occasion lui  a pourtant  été 
donnée d’apporter les preuves et pièces comptables nécessaires afin 
d’établir au plus près de la réalité l’estimation de ses chiffres d’affaires. 

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Toutefois,  il  ne  l’a  pas  saisie,  les  documents  comptables  n'étant 
produit qu'en partie. En effet, les pièces comptables à disposition sont 
formellement  insuffisantes  et  ne  permettent  pas,  comme  on  l'a  vu, 
d'établir de manière fiable les opérations déterminantes pour le calcul 
de la TVA, ce qui contraint le Tribunal de céans à se rallier à l'avis de 
l'autorité  inférieure.  Par  ailleurs,  il  est  certain  qu'une  estimation 
effectuée  par  l'AFC  ne  reflète  pas  précisément  la  situation  du 
recourant.  Néanmoins, en omettant de tenir  ses livres conformément 
aux  exigences  légales,  le  recourant  est  lui-même  responsable  des 
quelques incertitudes qui peuvent encore subsister.

Le Tribunal de céans constate ainsi que les achats ne sont également 
pas complets pour les exercices 2000 et 2001, le recourant affirmant 
que certains  montants  de 2001 devant  être  considérés  en  2000,  et 
certaines corrections de compte n'étant pas vérifiables, les différentes 
pièces justificatives faisant défaut. Dès lors, il était justifié, de la part 
de l'AFC, d'appliquer la méthode par extrapolation pour les achats non 
comptabilisés,  d'autant  plus  qu'il  est  tout  à  fait  envisageable  qu'elle 
puisse se  faire pour  un seul  poste,  alors  même que les autres font 
l'objet  d'une  autre  méthode  ou  sont  tout  simplement  acceptés  (cf. 
MOLLARD, op. cit., p. 552s.).

5.2.2 Lorsqu'elle procède à une estimation, l'AFC peut aussi se baser 
sur des coefficients expérimentaux ou chiffres d'expérience, afin de se 
rapprocher le plus possible de la réalité. Le fait que l'AFC se base sur 
les moyennes en vigueur dans la branche ne signifie toutefois pas que 
tous les concernés sont  obligés de moduler leurs prix de manière à 
obtenir  une  marge  brute  conforme  à  la  moyenne.  Il  est  toutefois 
nécessaire  que  l'assujetti  qui  présente  une  structure  de  coûts 
inhabituelle par rapport à la moyenne puisse l'expliquer par des pièces 
justificatives. La jurisprudence et la doctrine ont même admis que des 
résultats  comptables  formellement  corrects  pouvaient  justifier  une 
taxation  par  estimation  en  cas  de  disproportion  manifeste  entre  les 
résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait pu être obtenu 
selon l'expérience, si cette divergence ne peut pas être expliquée de 
manière plausible (voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_171/2008 du 30 
juillet 2008 consid. 4.3 in fine; voir également  MOLLARD, op. cit., p. 544 
et les nombreuses références de jurisprudence citées). 

En  l'occurrence,  bien  que  déplorant  la  méthode  des  chiffres 
d'expérience, le recourant n'avance en soi pourtant aucun argument à 

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son  encontre  et  sur  le  fait  que  l'AFC  a  retenu  que  les  achats 
représentaient le 60% du chiffre d'affaires estimé, soit pour une marge 
de  40%,  ce  taux  étant  supérieur  à  celui  qui  ressort  des  chiffres 
d'expérience de l'AFC, donc favorable au recourant. 

5.2.3 Certes, l'application de la méthode extrapolative est à la limite, 
surtout  si  l'on  tient  compte  de  la  jurisprudence  récente  du  Tribunal 
administratif  fédéral  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.4 et 5.3). On pourrait  en 
effet  constater  une  légère  contradiction,  mais  en  l'occurrence,  la 
situation n'est pas tout à fait la même. De plus, pour l'application de la 
méthode extrapolative, des indices peuvent suffire et il ne faut pas des 
défauts constatés en tant que tels (la terminologie allemande parle de 
"nachgewiesene Einzelfälle"). Comme on  l'a  vu  (cf. consid. 5.2.1  ci-
dessus),  des  indices  similaires  peuvent  en  tout  cas  être  constatés 
dans  les  différentes  périodes  litigieuses,  reflétant  ainsi  des 
circonstances  déterminantes  pour  procéder  à  une  estimation.  A  ce 
sujet,  au  ch.  6  de  son  recours,  l'assujetti  allègue  que  la  méthode 
extrapolative  n'est  admissible  que  pour  autant  que  les  défauts 
constatés se retrouvent également au cours des périodes sujettes à 
extrapolation.  Pourtant,  il  confirme  également  que  des  lacunes 
peuvent être constatées en 2000 à propos des achats, ces montants 
n'étant pas vérifiables en raison de l'absence de pièces justificatives 
(cf. le  §  3  du  consid. 5.2.1). Le  Tribunal  n'a  ainsi  pas  de raison  de 
remettre  en  cause  les  chiffres  retenus  par  l'autorité  inférieure,  des 
indices  similaires  se  retrouvant  dans  les  différents  exercices 
comptables en cause. Quoiqu'il  en soit,  on se trouve de toute façon 
dans une incertitude que le fardeau de la preuve doit  combler. Mais 
dès lors que le recourant ne fait que des allégations et ne prouve rien, 
on  ne  peut  demander  à  l'AFC  d'apporter  la  preuve  du  contraire 
("Beweisnotstand")  (voir  l'arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1550/2006 du 16 mai 2008 consid. 9.3.2).

En résumé, le recourant ne pouvant pas fournir la preuve nécessaire 
que  l'AFC  s'est  prêtée  à  des  erreurs  d'estimation  considérables  et 
évidentes lors de l'estimation des chiffres d'affaires, il doit  supporter 
les  conséquences  de  son  manque  de  collaboration  et  d'apport  de 
preuves de sa part (voir les arrêts du Tribunal administratif fédéral  A-
1597/2006 et  A-1598/2006 du 17 août  2009 consid. 4.1 et  4.3 ainsi 
que A-1550/2006 du 16 mai 2008 consid. 9.3.2).

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5.3 Les chiffres d'affaires et dettes d'impôt retenu par l'autorité fiscale 
sont les suivants:

- 2000: CA Fr. 184'400.- Impôt dû: Fr. 4'144.40

- 2001: CA Fr. 288'376.- Impôt dû: Fr. 10'093.15

- 2002: CA Fr. 269'459.- Impôt dû: Fr. 9'431.15

- 2003: CA Fr. 231'360.- Impôt dû: Fr. 8'097.60

- 2004: CA Fr. 166'704.- Impôt dû: Fr. 5'834.65

5.3.1 L'activité du recourant remplit les conditions d'assujettissement 
au sens de l'art. 28 al. 3 LTVA (art. 25 al. 1 let. a LTVA a contrario) 
durant l'année 2000, son chiffre d'affaires annuelle ne dépassant pas 
Fr. 250'000.-  et  sa  dette  fiscale  étant  supérieure  à  Fr. 4'000.-.  Par 
conséquent, il sied de confirmer la date de l'immatriculation rétroactive 
à la lumière de l'estimation effectuée. Bien que le recourant s'en prend 
à  la  date  du  début  de  son  assujettissement,  estimant  qu'il  n'est 
assujetti qu'à partir du 1er janvier 2002 (dans son courrier du 31 août 
2007, soit antérieur à son recours, qu'à partir du 1er janvier 2003), il 
convient  de  constater  qu'au  vu  de  l'estimation  effectuée  pour  les 
différents  exercices  comptables,  les  montants  déterminants  pour 
l'assujettissement  ont  été  dépassés  au  cours  de  l'année  2000.  Le 
Tribunal de céans rappelle qu'une telle estimation sert  en effet aussi 
bien à déterminer la date du début de l'assujettissement que l'impôt 
dû, ce que le recourant ne conteste d'ailleurs pas. C'est donc à juste 
titre que le recourant a été assujetti  à la TVA à partir  du 1er janvier 
2001.

5.3.2 L'AFC  a  estimé  que  le  chiffre  d'affaires  brut  total  imposable, 
pour la période s'étalant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004, se 
montait  à  Fr. 955'899.-,  pour  un  montant  d'impôt  dû  de Fr. 33'456.-. 
Prenant en compte l'avis de crédit de Fr. 310.-, la dette fiscale totale 
s'élève  à  Fr. 33'146.-.  L'AFC  a  clairement  exposé  les  différentes 
étapes  de  son  calcul  du  chiffre  d'affaires  brut  estimé,  ainsi  que  de 
l'impôt dû correspondant calculé en appliquant la méthode simplifiée, 
à savoir  du taux de dette fiscale nette, nécessaire pour fixer  l'impôt 
préalable  à  valoir  sur  les  dépenses de marchandise  et  de  matériel, 
ainsi  que sur les investissements et  les frais généraux qui  est  ainsi 
pris en compte de manière forfaitaire. Le Tribunal de céans n'a pas de 

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raison de remettre en cause, en l'occurrence, l'estimation des chiffres 
d'affaires, ni l'application du TDFN, même si cette manière de faire ne 
va pas sans poser  certains problèmes de légalité  et  de rétroactivité 
(voir la brochure spéciale n° 02 de l'AFC, ch. 2.4.1, appliquée dès le 
1er janvier 2008; voir aussi l'arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-
1614/2006 du 1er octobre 2008). Dans ces circonstances, le Tribunal 
administratif fédéral confirme l'estimation telle qu'effectuée par l'AFC.

6.
Les considérations qui  précèdent  conduisent  le Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de 
l'art. 63 al.  1  PA et  de  l'art.  1  ss  du Règlement  du 21 février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par 
Fr. 2'100.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis 
à la charge du recourant qui succombe. L'autorité de recours impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. 
Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au recourant (art. 64 
al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  par  Fr. 2'100.-,  sont  mis  à  la  charge  du 
recourant  et  imputés  sur  l'avance  de  frais  déjà  versée  du  même 
montant.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)

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Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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