# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6c69bc9e-99a9-59dc-89f0-2bd76fb5231a
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-08-02
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.08.2023 WBE.2023.16
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2023-16_2023-08-02.pdf

## Full Text

Verwaltungsgericht 

2. Kammer 

 

 

WBE.2023.16 / fb / ew 
(3-BB.2019.6)  

Art. 61 

 

Urteil vom 2. August 2023 
 
 

Besetzung  Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz  

Verwaltungsrichter Blocher  

Verwaltungsrichterin Klöti  

Gerichtsschreiberin William 

 

 
   

Beschwerde-

führer 1 

 A._____ 

 

Beschwerde-

führerin 2 

 B._____ 

 

beide vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt, 

Zelglistrasse 15, Postfach, 5001 Aarau 

 

gegen 

 

  Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau    

 

  Gemeinderat Q._____ 

 

 
 

   

Gegenstand  Beschwerdeverfahren betreffend Direkte Bundessteuer 2009 

 

Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,  

vom 23. November 2022 

  

 - 2 - 

 

 

 

A. 

1. 

1.1. 

A. und B. meldeten sich am 1. April 2009 zusammen mit ihren beiden 

Kindern bei der Einwohnerkontrolle Q. ab und in R. (GR) an. Am 7. April 

2009 liess sich A. sein Vorsorgekapital von Fr. 3'451'562.00 von der 

Freizügigkeitsstiftung "PensFree" zwecks Aufnahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit ausbezahlen. Am 1. Oktober 2009 meldete sich die 

Familie wieder in Q. an. 

 

Am 7. September 2010 bzw. am 22. und 28. Februar 2013 wurde die Kapi-

talzahlung sowohl im Kanton Graubünden als auch im Kanton Aargau ge-

sondert vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif besteuert. Während 

die Bündner Veranlagungen unangefochten blieben, erhoben die Pflichti-

gen gegen die Aargauer Veranlagungen am 27. März 2013 jeweils Ein-

sprachen. 

 

1.2. 

In der Folge gelangte die Steuerkommission Q. zum Schluss, dass die 

Voraussetzungen für eine Barauszahlung mangels Aufnahme einer 

selbständigen Erwerbstätigkeit nicht gegeben waren, weshalb sie diese am 

22. August 2013 abweichend von der ursprünglichen Beurteilung beim 

übrigen steuerbaren Einkommen aufrechnete und die ordentlichen 

Kantons- und Gemeindesteuern 2009 entsprechend festsetzte. Sodann 

wurde die Aufhebung der im Februar 2013 erlassenen Verfügungen nach 

rechtskräftiger Veranlagung in Aussicht gestellt. Die gegen die Auf-

rechnung erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos und mit Urteil von 

9. Dezember 2016 (2C_204/2016) stellte das Bundesgericht im kantons-

steuerlichen Verfahren letztinstanzlich fest, dass mangels Aufnahme einer 

selbständigen Erwerbstätigkeit kein Barauszahlungsgrund gegeben und 

die Kapitalauszahlung deshalb zusammen mit dem übrigen Einkommen 

ordentlich zu versteuern sei, sofern sie nicht an die Vorsorgeeinrichtung 

zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Vorsorgezweck zugeführt werde. In die-

sem Sinne wies es die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurtei-

lung an die Steuerkommission Q. zurück und wies es den Kanton 

Graubünden an, die Steuerveranlagungen betreffend Kapitalzahlung im 

Jahr 2009 aufzuheben und die bereits bezogenen Kantons- und 

Gemeindesteuern zurückzuerstatten. 

 

1.3. 

Hierauf leistete A. am 29. Dezember 2017, am 20. Juni 2018 und am 

19. Juli 2018 Rückerstattungen von insgesamt Fr. 3'451'560.66 an die 

Freizügigkeitsstiftung "PensFree", jedoch ersuchte er bereits am 22. Juli 

2018 erneut um Barauszahlung der Austrittsleistung infolge Aufnahme 

einer selbständigen Erwerbstätigkeit, worauf ihm am 3. August 2018 ein 

Kapital von Fr. 3'412'751.76 ausbezahlt wurde. Im anschliessenden 

 - 3 - 

 

 

 

Rechtsmittelverfahren stellte das Bundesgericht mit Urteil vom 20. Januar 

2022 (2C_664/2021) in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 

2009 letztinstanzlich fest, dass das im Jahr 2009 bezogenen Kapital nicht 

wieder dem Vorsorgezweck zugeführt worden sei, weil sich der A. nach der 

Rückerstattung der Freizügigkeitsleistung erneut zu Unrecht eine 

Barauszahlung habe ausrichten lassen, ohne dass ein Barauszahlungs-

grund gemäss Art. 5 Abs. 1  des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in 

der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. De-

zember 1993 (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42) vorgelegen habe. 

Daher sei die im Jahr 2009 erhaltene Barauszahlung definitiv in dieser 

Periode als übriges Einkommen zu erfassen, ohne dass erneut Gelegen-

heit zur Rückerstattung gegeben werden müsse. 

 

2. 

2.1. 

Parallel zu den vorgenannten kantonssteuerlichen Verfahren wurde die 

Barauszahlung vom 7. April 2009 am 28. Februar 2014 (Versand früher) 

auch bei der vorliegend verfahrensgegenständlichen direkten Bundes-

steuer 2009 als übriges Einkommen aufgerechnet und das Ehepaar A. und 

B. mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 3'418'443.00 veranlagt. Glei-

chentags erhoben A. und B. auch hiergegen Einsprache, welche aber auf 

deren eigenen Antrag mit Schreiben vom 28. Februar 2014 bis zur 

Erledigung der kantonssteuerlichen Verfahren zunächst zurückgestellt 

wurde. 

 

2.2. 

Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2018 hiess die Steuerkommission Q. 

die gegen die definitive Steuerveranlagung vom 28. Februar 2013 (direkte 

Bundessteuer 2009, Kapitalzahlung) erhobene Einsprache gut und setzte 

das steuerbare Einkommen diesbezüglich auf Fr. 0.00 fest. Sie erwog 

hierbei, dass im kantonssteuerlichen Verfahren die Rechtmässigkeit des 

Kapitalbezugs höchstrichterlich in Abrede gestellt worden sei, weshalb die 

(gesonderte) Besteuerung als Kapitalbezug aus der 2. Säule falsch sei. 

 

2.3. 

In Bezug auf die ordentliche Bundessteuer 2009 hielt die Steuerkommis-

sion Q. mit Einspracheentscheid vom 15. November 2018 an der 

Aufrechnung der Kapitalleistung beim übrigen Einkommen fest und setzte 

das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2009 erneut auf 

Fr. 3'418'443.00 fest.  

 

B. 

Mit Entscheid vom 23. November 2022 (3-BB.2019.6) wies das Spezialver-

waltungsgericht des Kantons Aargau, Abt. Steuern, die hiergegen erho-

bene Beschwerde ab. 

 

 - 4 - 

 

 

 

C. 

1. 

Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 12. Januar 2023 (Postaufgabe: 

13. Januar 2023) liessen A. und B. beim Verwaltungsgericht Beschwerde 

gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts betreffend direkte 

Bundessteuer 2009 erheben und folgende Anträge stellen:  

 

1.  
Das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 0.00 festzulegen.  
 
2.  
Evtl.: Die Kapitalzahlung sei gemäss Art. 37 DBG unter Berücksichtigung 
der übrigen Einkünfte zum Rentensatz zu besteuern. 
 
3.  
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau.  

 

2. 

Das Spezialverwaltungsgericht verzichtete in seiner Eingabe vom 16. Ja-

nuar 2023 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 

 

Ein mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 18. Januar 2023 auferlegter 

Prozesskostenvorschuss von Fr. 5'000.00 wurde fristgerecht geleistet. 

 

Mit Beschwerdeantwort vom 25. Februar 2023 beantragte das kantonale 

Steueramt die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Der Gemein-

derat Q. liess sich nicht vernehmen. 

 

Die Vernehmlassung des Spezialverwaltungsgerichts vom 16. Januar 2023 

und die Beschwerdeantwort vom 25. Februar 2023 wurden den Beschwer-

deführern mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 6. März 2023 zur 

Kenntnisnahme zugestellt. 

 

3. 

Mit Eingabe vom 8. März 2023 (Postaufgabe: 9. März 2023) liessen die Be-

schwerdeführer um Zustellung (zusätzlicher) Verfahrensakten samt detail-

liertem Aktenverzeichnis und die Ansetzung einer Frist zur Stellungnahme 

ersuchen. 

 

Mit Instruktionsverfügung vom 13. März 2023 stellte das Verwaltungsge-

richt die vorgenannte Eingabe dem kantonalen Steueramt und dem Ge-

meinderat Q. zur Kenntnisnahme zu. Zugleich stellte es den 

Beschwerdeführern die Verfahrensakten zur Einsichtnahme und Ein-

reichung einer allfälligen Stellungnahme innert 20 Tagen zu, während der 

Antrag auf Erstellung eines Verzeichnisses für Zusatzakten mangels ent-

sprechender Zusatzakten als gegenstandslos erachtet wurde. 

 

 - 5 - 

 

 

 

4. 

Mit Eingabe vom 12. April 2023 wurden die Verfahrensakten retourniert.  

Mit separat eingereichter Stellungnahme vom 14. April 2023 (Postaufgabe 

17. April 2023) hielten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest und 

präzisierten diese dahingehend, dass sich ihr Antrag auf Kosten- und Ent-

schädigungsfolgen zulasten des Staates Aargau auch auf das vorinstanz-

liche Verfahren beziehe. 

 

Die Stellungnahme vom 14. April 2023 wurde mit Instruktionsverfügung 

vom 18. April 2023 dem kantonalen Steueramt und dem Gemeinderat Q. 

zur Kenntnisnahme zugestellt.  

 

Mit Telefonat vom 30. Mai 2023 wurde das kantonale Steueramt 

aufgefordert, ein Exemplar der ursprünglichen Veranlagungsverfügung zu 

den Akten zu reichen. Mit Verfügung vom 31. Mai 2023 wurde die 

Aktennotiz des Verwaltungsgerichts vom 30. Mai 2023 sowie die 

Steuerveranlagung des kantonalen Steueramts an die Beschwerdeführer 

und den Gemeinderat Q. zur Kenntnisnahme zugestellt.  Die 

Beschwerdeführer reichten am 7. Juni 2023 eine weitere Eingabe zu den 

Akten. 

 

5. 

Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 2. August 2023 beraten und ent-

schieden. 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

 

I. 

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-

zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, betreffend die direkte Bundessteuer 

(Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 [DBG, SR 642.11]; § 7 i.V.m. § 27 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 7. Dezember 1994 

[VDBG; SAR 621.111]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungs-

rechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG, SAR 271.200]; Aargauische 

Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1995, S. 426 ff. = Der 

Steuerentscheid [StE] 1996, B.96.21 Nr. 3).  

 

Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen 

Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollum-

fänglich einzutreten.  

 

 - 6 - 

 

 

 

II. 

1. 

1.1. 

Vorliegend ist strittig, wie die am 7. April 2009 an den Beschwerdeführer 1 

(nachfolgend: der Beschwerdeführer) geleistete Barauszahlung seines 

Vorsorgekapitals in der Höhe von Fr. 3'451'562.00 bundessteuerlich zu be-

handeln ist und ob aufgrund der bis zum 19. Juli 2018 geleisteten Rück-

erstattungen das im Jahr 2009 bezogenen Kapital wieder dem Vorsorge-

zweck zugeführt wurde. 

 

1.2. 

Die Vorinstanz geht unter Verweis auf die bereits höchstrichterlich beurteil-

ten kantonssteuerlichen Verfahren davon aus, dass auch im bundes-

steuerlichen Verfahren die 2009 bezogene Kapitalleistung zusammen mit 

dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif zu versteuern sei, nach-

dem der Beschwerdeführer weder zum Erst- noch zum Zweitbezug seiner 

Pensionsgelder berechtigt gewesen sei und die 2009 bezogene Baraus-

zahlung auch nicht wieder dem Vorsorgezweck zugeführt habe. Unter Ver-

weis auf das höchstrichterlich entschiedene kantonssteuerliche Verfahren 

qualifiziere der erneute Bezug der zurückerstatteten Kapitalzahlung als 

missbräuchliches Verhalten bzw. Steuerumgehung. Entgegen den Be-

schwerdeführern seien hinreichende Sachverhaltsabklärungen getätigt und 

eine selbständige Erwerbstätigkeit zum Zeitpunkt der Barauszahlungen mit 

zureichender Begründung verneint worden. Ebenso falle bei der zweiten 

Barauszahlung vom 3. August 2018 ein Vorbezug zur Wohneigentumsför-

derung (WEF) ausser Betracht, da weder ein entsprechendes Gesuch ge-

stellt, noch ein entsprechender Vorbezug von der Vorsorgeeinrichtung ge-

meldet worden sei und überdies auch die materiellen Voraussetzungen für 

einen WEF-Vorbezug nicht erfüllt gewesen seien. Eine Besteuerung zum 

Rentensatz komme in dieser Konstellation ebenfalls nicht in Frage. Die be-

reits rechtskräftige Bündner Steuerveranlagung könne sodann zur Vermei-

dung einer Doppelbesteuerung mittels Revisionsgesuch oder Doppel-

besteuerungsbeschwerde aufgehoben werden. 

 

1.3. 

Im Gegensatz dazu vertreten die Beschwerdeführer den Standpunkt, dass 

die höchstrichterliche Beurteilung in den kantonssteuerlichen Verfahren für 

das vorliegend zu beurteilende bundessteuerliche Verfahren nur insoweit 

bindend bzw. präjudizierend sei, als dass die gesetzlichen Grundlagen 

übereinstimmen würden. Im bundessteuerlichen Verfahren müsse jedoch 

aufgrund abweichender Verfahrensregeln und strittiger Zuständigkeit vorab 

die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) über die Zuständigkeit ent-

scheiden. Jedenfalls hätten die Vorinstanzen sich mit einer allfälligen aus-

serkantonalen Zuständigkeit nicht befasst und damit ihre Begründungs-

pflicht missachtet. Sodann weise die Erfassung mit dem übrigen Einkom-

men aufgrund der steilen Progression bei der direkten Bundessteuer einen 

 - 7 - 

 

 

 

unzulässigen Strafcharakter auf und liege die Beweislast beim Vorwurf 

eines missbräuchlichen Verhaltens beziehungsweise einer Steuer-

umgehung bei der Steuerbehörde. Falls eine Besteuerung zum Vorsorge-

tarif ausser Betracht falle, müsse bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise 

zumindest eine Besteuerung nach dem Rentensatz erfolgen, während eine 

pönale Besteuerung mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Ein-

kommenssteuertarif nicht sachgerecht sei. Sodann bestreiten die Be-

schwerdeführer, dass beim Zweitbezug die Voraussetzungen eines WEF-

Vorbezugs nicht gegeben gewesen seien und wird in Zweifel gezogen, 

dass die bereits rechtskräftige Bündner Veranlagung zur Vermeidung einer 

Doppelbesteuerung aufgehoben werden kann. Weiter sollen die Vorinstan-

zen den entscheiderheblichen Sachverhalt in Verletzung ihrer Unter-

suchungspflichten nicht hinreichend untersucht und ihre Entscheide unzu-

reichend begründet haben. 

 

2. 

Dem vorliegenden Sachverhalt liegen verschiedene Steuerverfahren zu-

grunde, die sich jedoch teilweise auf die zu Beginn vorgenommene geson-

derte Besteuerung der Kapitalleistung in den bundes- bzw. kantonssteuer-

lichen Verfahren beziehen und teilweise allein die Kantons- und Gemein-

desteuern 2009 betreffen. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet 

grundsätzlich nur die in der Steuerperiode 2009 ordentlich erhobene direkte 

Bundessteuer 2009, während die am 3. Juli 2018 gutgeheissene Einspra-

che gegen die (gesonderte) Besteuerung als Kapitalleistung nicht Verfah-

rensgegenstand bildet und die Beurteilung im bereits rechtskräftig abge-

schlossenen kantonssteuerlichen Verfahren keine unmittelbare Bindungs-

wirkung auf das bundessteuerliche Verfahren hat.  

 

Jedoch wirkt sich die höchstrichterliche Qualifikation der Barbezüge bzw. 

der Kapitalleistung und deren Rückerstattung im kantonssteuerlichen 

Parallelverfahren gleichwohl präjudizierend auf das vorliegend zu beurtei-

lende bundessteuerliche Verfahren aus: Das schweizerische Steuerrecht 

verfolgt das Ziel einer vertikalen Steuerharmonisierung, womit Rechtsfra-

gen im kantonalen und im eidgenössischen Recht der direkten Steuern im 

harmonisierten Bereich grundsätzlich gleich zu beurteilen sind (BGE 133 II 

114, Erw. 3.2). Im Sinne nachfolgender Erwägungen ist dies auch in der 

vorliegenden Konstellation der Fall, weshalb die bereits höchstrichterlich 

abgeschlossenen kantonssteuerlichen Verfahren auch das verfahrens-

gegenständliche bundessteuerliche Verfahren präjudizieren und die bun-

desgerichtlichen Erwägungen grundsätzlich auch für das vorliegende Ver-

fahren Geltung beanspruchen können (Urteil des Bundesgerichts 

2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 1.1). 

 

 - 8 - 

 

 

 

3. 

3.1. 

Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 

über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Inva-

lidenvorsorge (FZG; SR 831.42) stellt die Aufnahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit einen gesetzlichen Barauszahlungsgrund dar (zum Begriff 

der selbständigen Erwerbstätigkeit vgl. Urteil des Bundesgerichts 

2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016, Erw. 3.3 mit weiteren Hinweisen). 

Solche Kapitalleistungen werden sowohl bei der direkten Bundessteuer als 

auch bei den kantonalen Steuern separat zu einer vollen Jahressteuer zum 

sogenannten Vorsorgetarif besteuert, sofern die gesetzlichen Voraus-

setzungen für einen Barauszahlungsgrund tatsächlich erfüllt sind (Art. 38 

DBG; für die kantonalen Steuern siehe Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes 

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 

[Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] und § 45 Abs. 1 lit. a 

des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; 

SAR 651.100]).  

 

Sind die gesetzlichen Voraussetzungen hingegen nicht gegeben, fällt eine 

separate Besteuerung zum Vorsorgetarif von Art. 38 DBG (bzw. Art. 11 

Abs. 3 StHG bei den kantonalen Steuern) nach ständiger Bundesgerichts-

praxis ausser Betracht und ist die Kapitalauszahlung grundsätzlich zusam-

men mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern, falls das bezo-

gene Kapital nicht innert angemessener Frist wieder seinem ursprünglichen 

Zweck zurückgeführt und in eine Vorsorgeeinrichtung eingezahlt wird. Eine 

Steuerumgehung oder Steuerumgehungsabsicht muss dabei nicht nach-

gewiesen werden, ergibt sich die Aufrechnung beim Einkommen doch be-

reits aus der korrekten Anwendung der steuerrechtlich motivierten Normen 

des Vorsorgerechts (Urteil des Bundesgerichts 2C_325/2014 vom 29. Ja-

nuar 2015, Erw. 2.2). Erst wenn die Vorrausetzungen für eine Barauszah-

lung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG gegeben sind, also insbesondere auch 

tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird, kann 

sich die Frage nach einer Steuerumgehung stellen (vgl. hierzu Urteil des 

Bundesgerichts 2C_217/2021 vom 4. November 2021, Erw. 4.2; MARINA 

ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, 

Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 [2007] S. 513 ff., insbe-

sondere S. 535 ff.). Auch hier sind die entscheidenden Rechtsfragen im 

bundessteuerlichen und im harmonisierten kantonalen Recht gleich gere-

gelt bzw. durch die vorsorgerechtlichen Bestimmungen vorgegeben, wes-

halb die steuerliche Beurteilung in beiden Bereichen analog vorzunehmen 

ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_248/2015 vom 2. Oktober 2015, Erw. 7; 

2C_325/2014 vom 29. Januar 2015, Erw. 5). Aufgrund der identischen 

Rechtslage und vorbehaltlich allfälliger Noven sind damit bezogene Kapi-

talleistungen auch bei der direkten Bundessteuer beim übrigen Einkommen 

 - 9 - 

 

 

 

aufzurechnen, wenn über eine analoge Aufrechnung im Bereich der kanto-

nalen Steuern bereits rechtskräftig und höchstrichterlich entschieden 

wurde. 

 

3.2. 

Der Beschwerdeführer liess sich am 7. April 2009 unbestrittenermassen 

Fr. 3'451'562.00 von seiner Freizügigkeitsstiftung zwecks Aufnahme einer 

selbständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlen, welche er in der Folge zum 

Vorsorgetarif im Kanton Graubünden versteuerte. Da er in der Folge jedoch 

keine selbständige Erwerbstätigkeit aufnahm, stellte das Bundesgericht mit 

Urteil 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016 betreffend die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2009 verbindlich fest, dass eine separate Besteuerung 

im Kanton Graubünden mangels Barauszahlungsgrund unzulässig gewe-

sen und die Kapitalzahlung stattdessen mit dem übrigen Einkommen 

ordentlich zu veranlagen sei, sollte diese nicht fristgerecht wieder dem Vor-

sorgezweck zugeführt werden. In der Folge erstattete der Beschwerdefüh-

rer bis zum 19. Juli 2018 insgesamt Fr. 3'451'560.66 an seine Pensions-

kasse zurück, ersuchte aber bereits am 22. Juli 2018 erneut um Baraus-

zahlung der Austrittsleistung infolge Aufnahme einer selbständigen Er-

werbstätigkeit, worauf ihm am 3. August 2018 erneut sein gesamtes Vor-

sorgekapital von dazumals Fr. 3'412'751.76 ausbezahlt wurde. Das Bun-

desgericht schloss hierauf in einem zweiten Rechtsgang betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2009, dass der Beschwerdeführer sich er-

neut zu Unrecht eine Barauszahlung habe ausrichten lassen und das im 

Jahr 2009 bezogene Kapital nicht wieder dem Vorsorgezweck zugeführt 

worden sei. Dieses sei deshalb in der Steuerperiode 2009 definitiv als üb-

riges Einkommen steuerlich zu erfassen, ohne dass erneut Gelegenheit zur 

Rückerstattung gegeben werden müsse (Urteil des Bundesgerichts 

2C_664/2021 vom 20. Januar 2022, Erw. 5.7).  

 

Auch wenn die dargelegten bundesgerichtlichen Erwägungen grundsätz-

lich nur die kantonalen Steuern betreffen und für die Steuerfolgen im Be-

reich der direkten Bundessteuer keine unmittelbare Bindungswirkung ent-

falten, ist die diesbezügliche Sach- und Rechtslage im bundessteuerlichen 

Bereich identisch, was zwischen den Parteien im Grundsatz unstrittig ist. 

Entsprechend kann für die Aufrechnung des Barbezugs vollumfänglich auf 

die bundesgerichtlichen Erwägungen in den kantonssteuerlichen Parallel-

verfahren (Urteile des Bundesgerichts 2C_664/2021 vom 20. Januar 2022 

und 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016) verwiesen werden und ist auf 

die Argumente der Beschwerdeführer nachfolgend nur insoweit näher ein-

zugehen, als dass überhaupt eine wesentliche Abweichung von den kan-

tonssteuerlichen Verfahren behauptet wird (vgl. auch Urteil des Bundesge-

richts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 1.1). 

 

 - 10 - 

 

 

 

4. 

4.1. 

Die Beschwerdeführer behaupten vorab, dass aufgrund eines interkanto-

nalen Kompetenzenkonflikts und abweichender gesetzlicher Vorgaben im 

bundessteuerlichen Verfahren ein Vorabentscheid der Eidgenössische 

Steuerverwaltung (ESTV) über den Ort der Veranlagung hätte eingeholt 

werden müssen.  

 

4.2. 

Anders als im Anwendungsbereich des StHG (vgl. Art. 68 Abs. 1 [bis Ende 

2013 gültige Fassung] bzw. Art. 4b Abs. 1 StHG [ab 1. Januar 2014 gültige 

Fassung] StHG) war in bundessteuerlichen Verfahren bis Ende 2013 – und 

damit auch in der strittigen Steuerperiode 2009 – jeweils derjenige Kanton 

für die gesonderte Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge im 

Sinne von Art. 38 DBG zuständig, in welchem die steuerpflichtige Person 

am Ende der Steuerperiode ihren steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt 

hatte (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 216 Abs. 1 Satz 2 aDBG e contrario [in der 

bis Ende 2013 in Kraft stehenden Fassung, AS 1991 1184]; BGE 142 II 

182, Erw. 2.2.7). Seit dem 1. Januar 2014 erfolgt die gesonderte Besteue-

rung von Kapitalleistungen auch in bundessteuerlichen Verfahren stets in 

demjenigen Kanton, in welchem die steuerpflichtige natürliche Person zum 

Fälligkeitszeitpunkt ihren steuerrechtlichen Wohnsitz hat (Art. 105 Abs. 4 

DBG; AS 2013 2397), womit heute auch die bundessteuerliche örtliche Zu-

ständigkeit vollumfänglich der harmonisierungsrechtlichen Regelung des 

StHG entspricht (BGE 142 II 182, Erw. 2.2.8). 

 

Bei einer ordentlichen Besteuerung mit den übrigen Einkünften bestimmt 

sich die örtliche Zuständigkeit sowohl neu- als auch altrechtlich stets nach 

dem steuerlichen Wohnsitz am Ende der Steuerperiode (vgl. Art. 216 

Abs. 1 aDBG [in der bis Ende 2013 in Kraft stehenden Fassung] bzw. 

Art. 105 Abs. 1 DBG [in der ab 1. Januar 2014 in Kraft stehenden Fassung). 

Sind im kantonssteuerlichen Bereich die Voraussetzungen für eine 

(steuerbegünstigte) Barauszahlung zu verneinen, gilt dies somit auch im 

bundessteuerlichen Bereich und ist jeweils derjenige Kanton für die Veran-

lagung (zusammen mit den übrigen Einkünften) zuständig, in welchem die 

steuerpflichtige Person am Ende der strittigen Steuerperiode ihren Wohn-

sitz hatte. 

 

Bei ungewisser oder strittiger Zuständigkeit hat – auf Verlangen der Veran-

lagungsbehörde, der kantonalen Verwaltung oder der steuerpflichtigen 

Person – vorab die ESTV über die kantonale Zuständigkeit zu befinden 

(Art. 108 DBG). Wie bereits dargelegt wurde, sind die materiellen Voraus-

setzungen für die Besteuerung von Kapitalleistungen zwischen den Kanto-

nen und im Verhältnis zur direkten Bundessteuer jedoch harmonisiert (sog. 

vertikale Steuerharmonisierung) und war die örtliche Zuständigkeit zumin-

dest bei einer ordentlichen Besteuerung mit dem übrigen Einkommen (d.h. 

 - 11 - 

 

 

 

bei fehlendem Auszahlungsgrund) bereits altrechtlich harmonisiert.  Dies 

entspricht nicht zuletzt auch dem in Art. 129 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) 

statuierten Verfassungsauftrag zur Steuerharmonisierung.  Als Folge hier-

von ist zur Bestimmung des Steuerdomizils bei der direkten Bundessteuer 

bei einer Besteuerung mit dem übrigen Einkommen bereits von Verfas-

sungs wegen nach denselben Grundsätzen wie im kantonssteuerlichen 

Verfahren vorzugehen und wirkt sich die Festlegung des entsprechenden 

Steuerdomizils bei der Kantons- und Gemeindesteuern damit präjudizie-

rend auf die Festlegung desselben für die direkte Bundessteuer aus. Ge-

mäss bundesgerichtlicher Praxis kann sich in derartigen Konstellationen 

bereits aus prozessökoniomischen Überlegungen die Einholung eines Vor-

abentscheids der ESTV über die örtliche Zuständigkeit erübrigen (Urteil des 

Bundesgerichts 2C_806/2019 vom 8. Juni 2020, Erw. 5.4).  

 

4.3. 

Im Lichte dieser Überlegungen konnte auch vorliegend auf die Einholung 

eines Vorabentscheids der ESTV über den Ort der Veranlagung verzichtet 

werden. Dies zumal der ESTV nach höchstrichterlicher Klärung der Zustän-

digkeitsfrage im Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 

2009 im bundessteuerlichen Parallelverfahren ohnehin kein Entschei-

dungsspielraum mehr verblieben wäre und die Zuständigkeitsfrage damit 

auch nicht mehr als ungewiss betrachtet werden konnte. Eine Klärung der 

Zuständigkeit durch die ESTV war damit spätestens nach Abschluss des 

kantonssteuerlichen Verfahrens (und Fortsetzung des bis dahin ohnehin 

sistierten bundessteuerlichen Verfahrens) gar nicht mehr erforderlich und 

hätte zu einem prozessual unnötigen Leerlauf geführt. Dies gilt umso mehr, 

als dass die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Stellungnahme vom 

19. März 2019 auch für das bundessteuerliche Verfahren von einer im Kan-

ton Aargau ordentlich mit den übrigen Einkünften zu versteuernden Bar-

auszahlung ausging und damit zumindest implizit die Zuständigkeit des 

Kantons Aargau anerkannte.  

 

Hieran vermag sodann auch der Umstand nichts zu ändern, dass zum Zeit-

punkt der ordentlichen Steuerveranlagung im Kanton Aargau durch die 

Steuerkommission Q. die Zuständigkeitsfrage auch bezüglich der 

kantonalen Steuern noch nicht rechtskräftig bzw. höchstrichterlich geklärt 

und damit zumindest zu diesem Zeitpunkt allenfalls noch ungewiss 

erschien. Für die ordentliche Veranlagung 2009 ist sodann offenkundig und 

unbestritten der Kanton Aargau zuständig, nachdem die Beschwerdeführer 

sich am 1. Oktober 2009 wieder in ihrer früheren Wohngemeinde Q. 

angemeldet hatten und damit ihren steuerlichen Wohnsitz am Ende der 

Steuerperiode 2009 zweifellos im Kanton Aargau hatten. Mangels 

Entscheiderheblichkeit kann sodann offenbleiben, inwiefern die 

vorübergehende Ummeldung in den Kanton Graubünden mit einer tatsäch-

lichen Verlegung des Lebensmittelpunktes bzw. Wohnsitzes einherging 

 - 12 - 

 

 

 

und zumindest zeitweise ein dauerhafter Verbleib in Graubünden geplant 

gewesen sein könnte. Massgebend ist allein der unstrittige Wohnsitz am 

Ende der Steuerperiode 2009. 

 

Die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführer erweisen sich damit 

als unbegründet oder irrelevant und geben keinerlei Anlass, die präjudizie-

rende Wirkung der kantonssteuerlichen Verfahren für das bundessteuer-

liche Verfahren infrage zu stellen. 

 

5. 

5.1. 

Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, den ersten Kapitalbezug bis zum 

19. Juli 2018 an die Pensionskasse zurückerstattet und damit wieder dem 

Vorsorgezweck zugeführt zu haben. Der unmittelbar hernach erfolgte 

zweite Kapitalbezug sei vorsorgezweckskonform erfolgt und stelle somit die 

Rückerstattung nicht infrage. Hierbei machen die Beschwerdeführer im 

bundessteuerlichen Verfahren sowohl eine selbständige Erwerbstätigkeit 

als auch einen WEF-Vorbezug als Auszahlungsgrund geltend: Der Be-

schwerdeführer will demnach in Zusammenhang mit der Neuüberbauung 

(Terassenhaus mit mehreren Wohneinheiten) seines zuvor als Ga-

rage/Parkplatz genutzten Grundstücks am X-Weg 22 in Q. und weiterer 

Liegenschaften (insbesondere im Kanton Graubünden) als 

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler agiert haben. Während der 

Coronaviruspandemie habe sich die Familie aber zur Eigennutzung 

entschlossen und die Liegenschaft am X-Weg 22 im Juli 2021 selbst 

bezogen (vgl. dazu auch die Eingabe der Beschwerdeführer vom 

29. Oktober 2018 gegenüber dem Steueramt Q.). Weiter wird mit 

Stellungnahme vom 14. April 2023 darauf verwiesen, dass die selbständige 

Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Liegenschaftenhändler 

inzwischen Erfolge verzeichne, nachdem er mit Verkaufsvertrag vom 

31. März 2023 sein Stockwerkeigentum in der Gemeinde R./GR nach einer 

Haltedauer von acht Jahren zum Preis von Fr. 1'370'000.- an nicht 

nahestehende Dritte verkauft habe. 

 

5.2. 

Wie bereits dargelegt wurde, sind nicht rechtmässig bezogene oder 

zweckentfremdet verwendete Barauszahlungen grundsätzlich ordentlich zu 

versteuern, wenn sie nicht an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. 

wieder ihrem Vorsorgezweck zugeführt werden. Werden zurückerstattete 

Freizügigkeitsleistungen sogleich wieder zu Unrecht bezogen, sind diese 

nicht wieder ihrem Vorsorgezweck zugeführt worden und definitiv mit dem 

übrigen Einkommen zu versteuern, ohne dass erneut Gelegenheit zur 

Rückerstattung gegeben werden muss (Urteil des Bundesgerichts 

2C_664/2021 vom 20. Januar 2022, Erw. 5; Entscheid des Verwaltungsge-

richts WBE.2020.405 vom 30. Juni 2021, Erw. 3 [beide das kantonssteuer-

 - 13 - 

 

 

 

liche Verfahren der Beschwerdeführer betreffend]). Bei erneuter Baraus-

zahlung nach einer Rückerstattung entscheidet demnach die Rechtmässig-

keit des Zweitbezugs über die Versteuerung des Erstbezugs. 

 

Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG können die Versicherten die Barauszah-

lung der Austrittsleistung verlangen, wenn "sie eine selbständige Erwerbs-

tätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht 

mehr unterstehen". Das Gesuch muss hierbei gemäss den vorliegend an-

wendbaren Mitteilungen des Bundesamts für Sozialversicherungen (BSV) 

über die berufliche Vorsorge Nr. 86, Rz. 501, innerhalb eines Jahres nach 

der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit gestellt werden. Weiter 

kann Vorsorgekapital gemäss Art. 30c ff. des Bundesgesetzes über die be-

rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 

(BVG; SR 831.40) in Verbindung mit der Verordnung über die Wohneigen-

tumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 3. Oktober 1994 

(WEFV) zur Wohneigentumsförderung (WEF) vorbezogen werden, wobei 

der Vorbezug gemäss Art. 30c BVG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 WEFV dem Eigen-

bedarf (am Hauptwohnsitz) dienen muss (Urteil des Bundesgerichts 

9C_293/2020 vom 1. Juli 2021, Erw. 4.5.1) und gemäss Art. 30e Abs. 2 

BVG mit der Auszahlung eine Veräusserungsbeschränkung im Grundbuch 

anzumerken ist. 

 

5.3. 

Vorliegend ist unbestritten und bereits im kantonssteuerlichen Verfahren 

höchstrichterlich geklärt worden, dass beim Bezug vom 7. April 2009 kein 

Barauszahlungsgrund gegeben war (siehe Erw. 3.2 vorstehend; Urteile des 

Bundesgerichts 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016, Erw. 3.5; 

2C_664/2021 vom 20. Januar 2022, Erw. 5.5).  

 

Die für die zweite Kapitalauszahlung 2018 vorgebrachten Auszahlungs-

gründe schliessen sich teilweise gegenseitig aus: Während ein WEF-Vor-

bezug der Finanzierung einer selbstbewohnten Liegenschaft dient, werden 

selbstbewohnte Liegenschaften regelmässig nicht dem Geschäftsvermö-

gen zugeordnet (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_966/2016 vom 25. Juli 

2017, Erw. 3.4 f.). Die Beschwerdeführer können damit nicht gleichzeitig 

einen WEF-Vorbezug zum Erwerb der Liegenschaft am X-Weg 22 zu 

(späteren) eigenen Wohnzwecken und eine Barauszahlung gestützt auf 

Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG zwecks Weiterveräusserung der genannten Liegen-

schaft im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit geltend machen.  

 

Hinsichtlich des im kantonssteuerlichen Verfahren noch nicht geprüften 

WEF-Vorbezugs konnte der Vorbezug 2018 überdies schon deshalb nicht 

zu Wohneigentumsförderungszwecken erfolgen, weil der entsprechende 

Entschluss zur Eigennutzung gemäss den Angaben der Beschwerdeführer 

erst während der Coronavirus-Pandemie gefällt wurde, also (mindestens) 

über ein Jahr nach der erneuten Kapitalauszahlung. Der Beschwerdeführer 

 - 14 - 

 

 

 

hat bei seiner Vorsorgeeinrichtung auch nie um einen entsprechenden 

WEF-Vorbezug ersucht und ein solcher ist von der Vorsorgeeinrichtung 

auch nie gemeldet worden. Ebensowenig ist die bei einem WEF-Vorbezug 

gesetzlich vorgeschriebene Veräusserungsbeschränkung im Grundbuch 

angemeldet worden. Irrelevant erscheint sodann, wenn die Beschwerde-

führer auf die nachträgliche Eintragungsmöglichkeit von Veräusserungsbe-

schränkungen verweisen, sollten diese nach einem WEF-Vorbezug wider 

dem Gesetz nicht eingetragen worden sein: Vorliegend fällt eine solche 

nachträgliche Eintragung schon deshalb ausser Betracht, da nachweislich 

weder ein WEF-Vorbezug stattgefunden hat noch hätte stattfinden dürfen.  

 

In Bezug auf die behauptete Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaf-

tenhändler ist wiederum bereits im zweiten Rechtsgang des kantons-

steuerlichen Verfahrens höchstrichterlich festgestellt worden, dass der Be-

schwerdeführer im relevanten Zeitraum 2018/2019 keiner selbständigen 

Erwerbstätigkeit nachging, unter anderem weil Liegenschaften damals le-

diglich vermietet und im Privatvermögen deklariert wurden, eine Verkaufs-

absicht nicht nachgewiesen und keine Plan- und Regelmässigkeit der Be-

ratungsleistungen ersichtlich war sowie überdies eine Nähe zu den Bera-

tungskunden bestand (Urteil des Bundesgerichts 2C_664/2021 vom 

20. Januar 2022, Erw. 5.6.2). Die Beschwerdeführer bringen vor Verwal-

tungsgericht nichts vor, was die damalige Einschätzung des Bundes-

gerichts und deren Übertragbarkeit auf das bundessteuerliche Verfahren in 

Frage stellen könnte. Insbesondere vermögen auch die überwiegend erst 

Jahre nach dem zweiten Kapitalbezug erfolgten (Geschäfts-)Aktivitäten 

und die Veräusserung ihrer Bündner Liegenschaft im Frühjahr 2023 die 

höchstrichterliche Einschätzung im kantonssteuerlichen Verfahren nicht 

ernsthaft infrage zu stellen und wären diese höchstens geeignet, die späte-

ren Verhältnisse zu erhellen. 

 

Es ist damit unergründlich, inwiefern der Kapitalbezug 2018 dem Vorsor-

gezweck entsprochen haben könnte und entgegen der höchstrichterlichen 

Einschätzung im kantonssteuerlichen Verfahren davon ausgegangen wer-

den müsste, dass die Barauszahlung von 2009 im Jahr 2018 effektiv wieder 

ihrem Vorsorgezweck zugeführt worden sei. Ohnehin müssen sich die Be-

schwerdeführer auf den selbst angegebenen Auszahlungszweck behaften 

lassen und können sie nicht nachträglich andere mögliche Auszahlungs-

gründe geltend machen, welche von der Pensionskasse weder geprüft 

wurden noch geprüft werden mussten. 

 

6.  

6.1.  

Weiter streichen die Beschwerdeführer heraus, dass sich die Besteuerung 

mit den übrigen Einkünften bei der direkten Bundessteuer aufgrund steiler 

Steuerprogression (noch) pönaler als bei den kantonalen Steuern auswirke 

 - 15 - 

 

 

 

und ein missbräuchliches Verhalten beziehungsweise eine Steuer-

umgehung durch die Steuerbehörde nicht nachgewiesen sei. Das gewählte 

Vorgehen bringe vielmehr auch ohne eine Aufrechnung bei den übrigen 

Einkünften steuerliche Nachteile mit sich. Sodann verhielten sich die staat-

lichen Akteure widersprüchlich und treuwidrig, wenn arbeitslose Steuer-

pflichtige unter Überwälzung steuerlicher Zusatzrisiken zur Aufnahme einer 

selbständigen Erwerbstätigkeit gedrängt würden. Zumindest hätte nach 

Auffassung der Beschwerdeführer als sachgemässe Lösung der tiefere 

Rentensatz von Art. 37 DBG (Kapitalabfindungen für wiederkehrende 

Leistungen) angewendet müssen.  

 

6.2.  

Wie bereits ausführlich dargelegt wurde, besteht von der rechtlichen Aus-

gangslage kein entscheiderheblicher Unterschied zwischen dem bereits 

rechtskräftig erledigten Verfahren betreffend die kantonalen Steuern und 

dem vorliegenden bundessteuerlichen Verfahren, weshalb die Beschwer-

deführer allein aufgrund der steileren Steuerprogression nichts zu ihren 

Gunsten ableiten können. Die vollumfängliche Besteuerung mit dem übri-

gen Einkommen entspricht sodann gerade dem Grundsatz, dass 

Leistungen aus der beruflichen Vorsorge bei den direkten Steuern des Bun-

des, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang steuerbar sind 

(Art. 83 BVG; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_156/2010, Erw. 4.3). 

Die Besteuerung mit dem übrigen Einkommen ist damit nicht etwa pönal 

motiviert. Vielmehr stellt umgekehrt die Besteuerung zum Vorsorgetarif 

nach Art. 38 DBG eine steuerliche Privilegierung dar, welche restriktiv zu 

handhaben und gerade dort zu verweigern ist, wo die Kapital- oder Baraus-

zahlung wider dem Vorsorgezweck nicht rechtmässig bezogen oder 

zweckentfremdet wurde, namentlich beim Barauszahlungsgrund der Auf-

nahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b 

FZG (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 2C_156/2010 vom 7. Juni 

2011, E. 4.3; 2C_325/2014 vom 29. Januar 2015, E. 3.4; 2C_217/2021 

vom 4. November 2021, Erw. 2.2 f.).  

 

Dem widersprechen auch nicht die in der Stellungnahme vom 14. April 

2023 aufgeführten Lehrmeinungen und Positionsbezüge der Expertenkom-

mission Steuerlücken (Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des 

Systems der direkten Steuern auf Lücken, Bern 1998). Die Expertenkom-

mission Steuerlücken ortete vielmehr Handlungsbedarf, um vorzeitig und 

rechtmässig bezogene Kapitalleistungen gegenüber den periodischen 

Rentenleistungen nicht noch weiter zu privilegieren (S. 87 des Berichts). 

Erst recht besteht keinerlei Anlass für eine Privilegierung von entgegen 

dem Vorsorgezweck unrechtmässig bezogenen oder zweckentfremdeten 

Kapitalauszahlungen. Entsprechende Steuerfolgen hätten sodann vermie-

den werden können, wäre die bezogene Kapitalleistung ihrem Vorsorge-

zweck zugeführt und nicht unmittelbar nach der Rückerstattung sogleich 

ohne Barauszahlungsgrund wieder bezogen worden. 

 - 16 - 

 

 

 

 

Wie bereits dargelegt wurde, muss entgegen der Ansicht der Beschwerde-

führer eine Steuerumgehung oder Steuerumgehungsabsicht bzw. eine 

konkrete Steuerersparnis nicht nachgewiesen werden (siehe Erw. 3.1 vor-

stehend). Nur wenn entgegen der vorliegenden Sachverhaltskonstellation 

die Vorrausetzungen für eine Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG 

gegeben gewesen wären, also insbesondere auch tatsächlich eine selb-

ständige Erwerbstätigkeit aufgenommen worden wäre, könnte sich die 

Frage nach einer Steuerumgehung stellen. Da dies nach den auch für das 

bundessteuerliche Verfahren präjudiziellen Feststellungen in den kantons-

steuerlichen Verfahren nicht der Fall ist, muss nicht mehr weiter geklärt 

werden, ob der Kapitalbezug (langfristig) steuerliche Vorteile brachte. Die 

Beschwerdeführer bringen denn auch nichts vor, was die höchstrichterliche 

Einschätzung in den kantonssteuerlichen Verfahren und deren Übertrag-

barkeit auf das bundessteuerliche Verfahren in Frage stellen könnte. Viel-

mehr beschränken sie sich weitgehend darauf, eine Steuerumgehungs-

absicht mangels Steuervorteilen in Abrede zu stellen und den Zweitbezug 

mit einem angeblichen WEF-Vorbezug zu rechtfertigen, für welchen aber 

im Sinne vorstehender Erwägungen offenkundig die Voraussetzungen 

nicht gegeben waren.   

 

Weder substanziiert noch entscheiderheblich ist sodann auch der pau-

schale Vorwurf gegenüber nicht näher bezeichneten "staatlichen Akteuren" 

bzw. den Regionalen Arbeitsvermittlungszentren (RAV), welche (arbeits-

lose) Steuerpflichtige angeblich in die Selbständigkeit drängen und zusätz-

lichen Steuerrisiken aussetzen würden: Zum einen ist nicht substanziiert 

dargelegt, dass der Beschwerdeführer in entsprechender Weise zur Auf-

nahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit angehalten wurde. Zum ande-

ren erfolgte die Besteuerung des Kapitalbezugs mit dem übrigen Einkom-

men gerade weil keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wurde 

– und nicht etwa aufgrund einer gescheiterten Existenzgründung. Ohnehin 

ist nicht ersichtlich, inwiefern sich die Steuerbehörden (angebliches) Fehl-

verhalten anderer Behörden entgegenhalten lassen müssen oder bezüg-

lich der Steuerfolgen konkrete Zusicherungen gemacht wurden. 

 

6.3. 

Bei einer Besteuerung mit dem übrigen Einkommen ist sodann der ordent-

liche Tarif von Art. 36 DBG und nicht etwa der Tarif für Kapitalabfindungen 

für wiederkehrende Leistungen nach Art. 37 DBG anzuwenden: Art. 37 

DBG sieht für Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen zwar vor, 

dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu be-

rechnen ist, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine 

entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (sogenannter Ren-

tensatz). Damit soll im Rahmen der ordentlichen Besteuerung vermieden 

werden, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitali-

sierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen 

 - 17 - 

 

 

 

Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert wird. Zur 

Auszahlung gelangte vorliegend jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Bar-

auszahlungsgrundes der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit 

eine Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für wie-

derkehrende Leistungen (zur uneinheitlichen Terminologie siehe aber auch 

IVO P. BAUMGARTNER, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kom-

mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 

Basel 2022, N. 3c zu Art. 37). Über einen Anspruch auf wiederkehrende 

Leistungen verfügte der Beschwerdeführer zum Auszahlungszeitpunkt ge-

rade nicht. Dies wird vielmehr erst bei seiner Pensionierung der Fall sein, 

wobei dann aber die Regelung von Art. 38 DBG anwendbar sein wird. Die 

Anwendung des Rentensatzes ist daher vorliegend nicht möglich (Urteil 

des Bundesgerichts 2C_156/2010 vom 7. Juni 2010, Erw. 5.2).   

 

6.4. 

Die Argumente der Beschwerdeführer sind damit in der bundesgericht-

lichen Praxis bereits mehrfach mit einlässlicher Begründung verworfen 

worden und/oder für das vorliegende Verfahren irrelevant: Weder ist eine 

unzulässige Pönalisierung ersichtlich, noch musste eine Steuerumgehung 

nachgewiesen werden. Sodann schliesst der Charakter der bezogenen 

Leistung praxisgemäss eine Anwendung des Tarifs für Kapitalabfindungen 

für wiederkehrende Leistungen nach Art. 37 DBG aus. 

 

7.  

7.1. 

Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, die strittige Kapitalzahlung 

sei bereits durch den Kanton Graubünden besteuert worden, weshalb eine 

nochmalige Besteuerung das Doppelbesteuerungsverbot verletze und 

überdies eine res iudicata vorliege. 

 

7.2.  

Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. 

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine interkantonale 

Doppelbesteuerung unter anderem vor, wenn eine steuerpflichtige Person 

von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die 

gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung, 

BGE 137 I 145, Erw. 2.2). Eine entsprechende Doppelbesteuerung ist nach 

Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs mit öffentlich-rechtlicher Be-

schwerde beim Bundesgericht zu rügen (Doppelbesteuerungs-

beschwerde), wobei die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen be-

ginnt, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen 

welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (Art. 100 

Abs. 5 BGG). Es kann daher auch eine bereits ergangene rechtskräftige 

Veranlagung eines konkurrierenden Kantons in die Beschwerde wegen in-

terkantonaler Doppelbesteuerung einbezogen werden, ohne dass auch in 

diesem Kanton der ganze kantonale Instanzenzug durchlaufen werden 

 - 18 - 

 

 

 

musste (anstelle vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_243/2011 vom 1. Mai 

2013, Erw. 1.4; vgl. auch PETER LOCHER, Die Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungs-

verbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77 [2009] S. 497 ff.).  

 

Die Doppelbesteuerungsbeschwerde ist hierbei auch im Bereich der direk-

ten Bundessteuer nicht generell ausgeschlossen, sofern die örtliche Zu-

ständigkeit nicht bereits rechtskräftig festgelegt wurde (zu letzterem FELIX 

RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER [Hrsg.], 

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., N. 13 zu Art. 108). Entsprechend 

schliesst ein Vorabentscheid der ESTV nach Art. 108 DBG eine Doppel-

besteuerungsbeschwerde der steuerpflichtigen Person im nachfolgenden 

Veranlagungsverfahren grundsätzlich aus, stattdessen müsste bereits der 

Vorabentscheid der ESTV angefochten werden (ansonsten die örtliche Zu-

ständigkeit rechtskräftig festgelegt ist). Dies gilt aber nicht, wenn über den 

Veranlagungsort bei Abschluss des kantonalen Verfahrens weder rechts-

kräftig entschieden wurde noch entschieden werden musste. 

 

Weiter sehen einige Kantone in ihren steuerrechtlichen Bestimmungen für 

den Fall der Doppelbesteuerung ausdrücklich eine Revision vor und wird in 

Rechtsprechung und Literatur teilweise postuliert, dass im Falle einer sich 

nachträglich ergebenden aktuellen Doppelbesteuerung ein solcher Revi-

sionsanspruch auch ohne explizite Gesetzesgrundlage direkt gestützt auf 

Art. 127 Abs. 3 BV bestehen müsse (BGE 139 II 373, Erw. 1.5; OLIVER 

MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des Revisionsverfahrens gemäss 

Art. 147-149 DBG, Steuerrevue [StR] 69/2014 S. 76 ff.).  

 

7.3. 

Das Bundesgericht hob in seinem Urteil vom 9. Dezember 2016 

(2C_204/2016) lediglich die Steuerveranlagungen und Entscheide betref-

fend Kantons- und Gemeindesteuern 2009 auf, nicht aber die damals nicht 

verfahrensgegenständliche Steuerveranlagung des Kanton Graubünden 

betreffend Kapitalzahlung im Jahr 2009 (Bund). Die Besteuerung der Kapi-

talleistung mit den übrigen Einkommen führt damit grundsätzlich zu einer 

doppelten steuerlichen Erfassung: Einerseits im Rahmen der ordentlichen 

Einkommensbesteuerung für die Bundessteuer 2009 im Kanton Aargau, 

andererseits durch die vorerst fortbestehende Steuerveranlagung (Jahres-

steuer) des Kantons Graubünden. Wie schon im kantonssteuerlichen Ver-

fahren steht es den Beschwerdeführern jedoch offen, nach Erfassung der 

Kapitalleistung im Rahmen der ordentlichen Einkommensbesteuerung mit-

tels Doppelbesteuerungsbeschwerde beim Bundesgericht die Aufhebung 

der im Kanton Graubünden vorgenommenen Veranlagung zu erwirken (vgl. 

hierzu das Urteil des Bundesgerichts 2C_204/2016, Erw. 3.5 f. und den 

Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2015.348 vom 27. Januar 2016, 

Erw. 2.3.2 [beide das kantonssteuerliche Verfahren betreffend]).  

 

 - 19 - 

 

 

 

Die Beschwerdeführer stellen in ihrer Stellungnahme vom 14. April 2023 

eine entsprechende Korrekturmöglichkeit zwar in Abrede, da die erst 2011 

erfolgte Praxisänderung bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus 

Vorsorge angeblich keinen hinreichenden Anlass für Aufhebung der bereits 

rechtskräftigen und weiterhin gültigen Veranlagungsverfügung des Kan-

tons Graubünden bilde bzw. das Verfahren nach Art. 108 DBG zur Anwen-

dung komme. Wie sich aber schon aus dem zitierten kantonssteuerlichen 

Parallelverfahren erschliesst, ist die Aufhebung der unangefochten in 

Rechtskraft erwachsenen Bündner Veranlagung nach Erledigung bzw. 

Weiterzug des vorliegenden Veranlagungsverfahrens ohne Weiteres mög-

lich (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_857/2019 vom 11. November 

2020, Erw. 2.2.3). Es liegt diesbezüglich auch keine res iudicata vor, wel-

cher einer eigenständigen Beurteilung durch den zweitveranlagenden Kan-

ton entgegenstehen würde (vgl. BGE 139 I 373, Erw. 1.4). Dem stehen 

auch die Verfahrensregeln von Art. 105 und 108 DBG nicht entgegen, da 

bislang im bundessteuerlichen Verfahren (zumindest hinsichtlich der 

ordentlichen Einkommensbesteuerung) noch nicht abschliessend über das 

Besteuerungsrecht oder auch nur die örtliche Zuständigkeit entschieden 

wurde (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_857/2019 vom 11. Novem-

ber 2020, Erw. 2.2.4). Dies zumal der Kanton Aargau offenkundig alleine 

für die Erhebung der ordentlichen Steuer zuständig und lediglich die Erfas-

sung der Kapitalleistung strittig ist. Jedenfalls ist von den Beschwerdefüh-

rern nicht substanziiert dargelegt worden, inwiefern sich diesbezüglich die 

Rechtslage bei der direkten Bundessteuer anders als bei den kantonalen 

Steuern darstellen sollte, wo die zu dieser Zeit bereits unangefochten in 

Rechtskraft erwachsene Bündner Veranlagungsverfügung betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuern (höchstrichterlich) ebenfalls nachträglich 

aufgehoben wurde. Sollte eine Doppelbesteuerungsbeschwerde gleich-

wohl unzulässig sein, stünde den Beschwerdeführern immer noch die Mög-

lichkeit offen, die Aufhebung der Bündner Veranlagung revisionsweise zu 

beantragen. 

 

Die Beschwerdeführer haben es damit selbst in der Hand, eine Doppelbe-

steuerung zu vermeiden.  

 

8. 

8.1.  

Abschliessend ist auf die Vorbringen einzugehen, dass die Vorinstanzen 

ihre Begründungspflicht verletzt und den entscheiderheblichen Sachverhalt 

unzureichend untersucht hätten. Die Beschwerdeführer rügen, dass sich 

die Vorinstanzen nicht mit der "Problematik von Art. 108 DBG" auseinan-

dergesetzt, die Elemente einer Steuerumgehung nicht geprüft und den Vor-

wurf eines missbräuchlichen Verhaltens nicht belegt hätten. 

 

 - 20 - 

 

 

 

8.2. 

Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches 

Gehör. Für das kantonale Verwaltungsverfahren ergibt sich dieser An-

spruch namentlich aus den §§ 21, 22 und 26 VRPG. Der Anspruch auf 

rechtliches Gehör umfasst alle Befugnisse, die einer Partei einzuräumen 

sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung 

bringen kann (BGE 143 V 71, Erw. 4.1). Die Partei muss sich vor Erlass 

eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Akts zur Sache äussern können 

und die Behörde hat diese Vorbringen tatsächlich zu hören, ernsthaft zu 

prüfen und bei der Entscheidfindung angemessen zu berücksichtigen 

(BGE 136 I 184, Erw. 2.2.1; 134 I 83, Erw. 4.1). Daraus folgt die Verpflich-

tung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründungspflicht 

soll verhindern, dass sich die Behörde von unsachlichen Motiven leiten 

lässt, und den Betroffenen ermöglichen, den Entscheid gegebenenfalls 

sachgerecht anzufechten. Dies ist nur möglich, wenn sowohl die betroffene 

Person als auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Ent-

scheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz 

die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten 

lassen und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Dies bedeutet indessen 

nicht, dass sie sich ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung 

und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann 

sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschrän-

ken (BGE 141 III 28, Erw. 3.2.4; BGE 136 I 229, Erw. 5.2; BGE 133 I 270, 

Erw. 3.1, mit Hinweisen; 124 V 180, Erw. 1a). In formeller Hinsicht muss 

die Entscheidbegründung eine Darstellung des rechtserheblichen Sachver-

halts enthalten und die herangezogenen Rechtsnormen sowie die juris-

tischen Überlegungen (Subsumtion) nennen (LORENZ KNEUBÜHLER, Die 

Begründungspflicht, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 26). Die Begründungs-

pflicht ist nur dann verletzt, wenn das Gericht auf die für den Ausgang des 

Verfahrens wesentlichen Vorbringen selbst implizit nicht eingeht (BGE 133 

III 235, Erw. 5.2). Eine Verletzung der Begründungspflicht führt grundsätz-

lich zu einer Aufhebung des betreffenden Entscheids und zur Rückweisung 

der Streitsache an die Vorinstanz. Eine Heilung im anschliessenden 

Rechtsmittelverfahren ist jedoch ausnahmsweise möglich, wenn der Be-

gründungsmangel nicht besonders schwer wiegt, der Rechtsmittelinstanz 

volle Überprüfungsbefugnis zusteht und dem Beschwerdeführer kein Nach-

teil erwächst, so dass die Rückweisung an die Vorinstanz bloss zu einem 

formalistischen Leerlauf und einer unnötigen Verfahrensverzögerung füh-

ren würde (BGE 126 I 68, Erw. 2; BGE 110 Ia 81, Erw. 5).  

 

Der in Art. 123 Abs. 1 DBG enthaltene Untersuchungsgrundsatz verpflich-

tet (und berechtigt) die Veranlagungsbehörde sodann, den massgeblichen 

Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung nur 

solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich 

selbst überzeugt hat (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: MARTIN 

ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

 - 21 - 

 

 

 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 

Basel 2022, N. 4 zu Art. 123) 

 

8.3. 

Wie sich aus den bisherigen Erwägungen erhellt, mussten sich die 

Vorinstanzen mit zahlreichen Vorbringen der Beschwerdeführer mangels 

Entscheidrelevanz überhaupt nicht näher befassen oder es konnte auf die 

höchstrichterlichen Feststellungen und Erwägungen im kantonssteuer-

lichen Verfahren verwiesen werden, nachdem sich die diesbezügliche 

Sach- und Rechtslage im bundessteuerlichen Verfahren analog darstellt. 

So mussten sich die Vorinstanzen insbesondere mit der Frage einer 

Steuerumgehung und dem steuerlichen Wohnsitz der Pflichtigen zum Zeit-

punkt der Barauszahlung(en) nach dargelegter Sachlage mangels Rele-

vanz grundsätzlich nicht auseinandersetzen bzw. konnten sie sich diesbe-

züglich auf Verweise auf die bereits im kantonssteuerlichen Verfahren er-

gangenen Bundesgerichtsurteile beschränken. Auch die von den Be-

schwerdeführern aufgeworfenen Zuständigkeits- und Verfahrensfragen 

wurden – soweit ihnen überhaupt Entscheidrelevanz zuzumessen ist – in 

der erforderlichen Tiefe erörtert, zumal auch diesbezüglich die Sachlage 

aufgrund der bereits ergangenen höchstrichterlichen Entscheide im kan-

tonssteuerlichen Verfahren weitgehend geklärt war. Wie bereits im 

vorinstanzlichen Entscheid festgehalten wurde, mussten sich die 

Vorinstanzen nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinander-

setzen und jede einzelne Beanstandung ausdrücklich widerlegen. Vielmehr 

durften sie sich auf die für die Entscheidung wesentlichen Punkte be-

schränken und wären allfällige (minderschwere) Begründungsmängel 

ohnehin spätestens im vorinstanzlichen Verfahren durch das Spezialver-

waltungsgericht geheilt worden (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts 

WBE.2007.154 vom 1. Dezember 2008, mit Hinweis auf BGE 132 V 387).  

 

Damit vermögen auch die diesbezüglichen Rügen nicht zu überzeugen. 

 

9. 

Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist 

abzuweisen. 

 

III. 

1. 

Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens 

unter solidarischer Haftbarkeit zu tragen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. 

Art. 144 Abs. 1 DBG; SILVIA HUNZIKER/ISABELLE MAYER-KNOBEL, in: MARTIN 

ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 

2022, N. 4 zu Art. 144).  

 

 - 22 - 

 

 

 

2. 

Die Gerichtsgebühr ist gemäss § 3 Abs. 1 und 22 lit. c des Dekrets über die 

Verfahrenskosten vom 24. November 1987 (Verfahrenskostendekret, VKD; 

SAR 221.150) grundsätzlich unter Berücksichtigung des Zeitaufwands und 

der Bedeutung der Sache innerhalb eines Gebührenrahmens von Fr. 500.- 

bis Fr. 30'000.- festzusetzen, wobei Gebühren von 6-8% des Streitwerts 

üblich sind (Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2011.304 vom 

28. März 2012, Erw. 1.3 und 3; MARTIN SCHADE, in: MARIANNE KLÖTI-

WEBER/DANIEL SCHUDEL/PATRICK SCHWARB [Hrsg.], Kommentar zum Aar-

gauer Steuergesetz, 5. Aufl., Muri-Bern 2023, N. 8 zu § 189). 

 

Gemäss vorstehender Praxis wäre grundsätzlich eine streitwertabhängige 

Staatsgebühr von über Fr. 15'000.00 zu erheben. Da wesentliche Fragen 

des vorliegenden Verfahrens jedoch bereits in den kantonssteuerlichen 

Verfahren erörtert wurden, rechtfertigt sich eine Reduktion der Gerichtsge-

bühr und ist diese wie schon vor Vorinstanz auf Fr. 7'500.00 festzusetzen. 

 

3. 

Parteikostenersatz ist dem Ausgang des Verfahrens entsprechend nicht 

geschuldet (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. De-

zember 1968 [VwVG; SR 172.021]). 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht erkennt: 

 

1. 

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2. 

Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von Fr. 10'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Ausla-

gen von Fr. 398.00, gesamthaft Fr. 10'398.00, sind von den Beschwerde-

führern, unter solidarischer Haftbarkeit, zu bezahlen. 

 

3. 

Parteikosten werden keine ersetzt. 

  

 - 23 - 

 

 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Beschwerdeführer (Vertreter) 

das Kantonale Steueramt (inkl. Eingabe der Beschwerdeführer vom 7. Juni 

2023) 

den Gemeinderat Q. inkl. Eingabe der Beschwerdeführer vom 7. Juni 2023) 

die Eidgenössische Steuerverwaltung 

 

Mitteilung an: 

das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern 

 

 
   

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 

 

Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, 

kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht 

innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-

lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 

Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still 

vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 

15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich-

nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, 

sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt 

Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene 

Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen 

(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts-

gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). 

 

 
 

   

Aarau, 2. August 2023 

 

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 

2. Kammer 

Vorsitz: Gerichtsschreiberin:  

 

 

 

Berger William