# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 81bff19f-48b2-5029-92a5-0c7f93849748
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2025-10-02
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.10.2025 A-1779/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1779-2022_2025-10-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Il TF non è entrato nel merito del 

ricorso con decisione del 25.11.2025 

(2C_649/2025) 

 
 
    
 

 
 

  

 

 Corte I 

A-1779/2022 

 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  2  o t t o b r e  2 0 2 5  

Composizione 

 
Giudici Emilia Antonioni Luftensteiner  

(presidente del collegio),  

Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard,  

cancelliere Simone Aldi. 
 

 
 

Parti 

 
A._______,…,  

patrocinata dall’avv. David Mülchi,  

DAVID MÜLCHI & ASOCIADOS SAGL,…, 

ricorrente,  

  
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 

Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berna,    

autorità inferiore.  

  
 

 
 

Oggetto 

 
assistenza amministrativa (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-1779/2022 

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Fatti: 

A.  

Il 16 dicembre 2020, l'Agencia Tributaria spagnola – autorità dello Stato 

richiedente spagnolo (di seguito: autorità richiedente) – ha presentato di-

nanzi all’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC o 

autorità inferiore) due domande di assistenza amministrativa in materia fi-

scale (…) per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2018. 

Tali domande si fondano sull’art. 25bis della Convenzione del 26 aprile 1966 

tra la Confederazione Svizzera e la Spagna intesa ad evitare la doppia 

imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza 

(RS 0.672.933.211; di seguito: CDI CH-ES), in combinato disposto con il 

paragrafo IV del relativo Protocollo aggiuntivo, in vigore dal 24 agosto 2013 

(RS 0.672.933.21; di seguito: Protocollo aggiuntivo). 

B.  

B.a Più nel dettaglio, le predette domande di assistenza amministrativa 

concernono la signora A._______. Per quanto riguarda la domanda con il 

numero di referenza (…), la stessa indica quanto segue: 

« Our tax services are carrying out an examination into the tax matters of 
A._______ concerning Individual Income Tax and Wealth Tax for years 
from 2015 to 2018. 

According to the Spanish Tax Law A._______ was tax resident in Spain 
during the years under examination. The taxpayer has confirmed her tax 
residence in Spain during the years under examination. Although our tax 
auditors have located the taxpayer in Spain less than 183 days each year, 
no tax residence certificate from any other country has been provided, for 
this reason the remaining days have been considered as sporadic ab-
sences and therefore resident in Spain 365 days per year. On 2020, she 
reported to our tax services that she had moved to Italy from 1.01.2020. 

The taxpayer has submitted from 2015 to 2018 Individual lncome Tax re-
turns under the special scheme for employees posted to Spanish territory. 
She has reported employment a (…) in Madrid. She arrived to Spain on 
(…) and stated working on (…).  

A._______ has reported for years from 2015 to 2018 the following income 
for dependent work from the companies (…) in her Individual lncome Tax 
returns (under the special scheme for employees posted to Spanish terri-
tory): 

(…) 

However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require-
ments laid down for the application of this scheme. Our tax auditors have 

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evidence to suggest that the professional relationship of A._______ with 
the companies (…) is simulated to benefit from the Special Regime since 
only income and assets in Spain are taxed but not income and assets 
worldwide. Therefore, the taxpayer is subject to the Standard Scheme for 
Individual lncome Tax and must be taxed on his worldwide income and as-
sets. 

Our tax auditors have requested the taxpayer accreditation of the reality of 
functions carried out by A._______ for the companies (…), however, the 
reality of functions carried out by A._______ have not been proven. She 
has not proved either the fact that she came to live to Spain territory as a 
consequence of the company's offer of employment at (…), she has not 
provided the employer's Ietter of posting, or documentary justification of 
such an offer of employment. 

According to available information, A._______ has income, assets, and 
bank accounts abroad. Our tax auditors are aware that A._______ has 
bank accounts at B._______. On the website (…) 

The B._______ has almost sixty years of international presence. We man-
age assets of almost 13 billion francs, with more than 200 specialists in 
financial advice, asset management, credit and financial planning. Since its 
inception, the group's success has been based on listening to the individual 
needs of its clients and presenting them with tailor-made solutions. 

The family (…) has led the Bank as a (…) for almost sixty years, recogniz-
ing values such as independence, rigor and integrity, focusing on a long-
term, partnership with our customers, our management and our employ-
ees. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 
to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-
mitted worldwide, statements on bank accounts and banking cards, etc. 
The taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer 
has provided only statements of the bank account held in Spain and the 
linked banking cards. We ensure that all possible sources of obtaining the 
information in Spain have been exhausted ». 

Per quanto concerne invece la domanda con il numero di referenza (…), 
l’autorità richiedente ha indicato quanto segue: 

« Our tax services are carrying out an examination into the tax matters of 
A._______ concerning Individual lncome Tax and Wealth Tax for years 
from 2015 to 2018. 

According to the Spanish Tax Law A._______ was tax resident in Spain 
during the years under examination. The taxpayer has confirmed her tax 
residence in Spain during the years under examination. Although our tax 
auditors have located the taxpayer in Spain less than 183 days each year, 
no tax residence certificate from any other country has been provided, for 
this reason the remaining days have been considered as sporadic 

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absences and therefore resident in Spain 365 days per year. On 2020, she 
reported to our tax services that she had moved to Italy from (…). 

The taxpayer has submitted from 2015 to 2018 Individual lncome Tax re-
turns under the special scheme for employees posted to Spanish territory. 
She has reported employment at (…). She arrived to Spain on (…) and 
stated working on (…).  

A._______ has reported for years from 2015 to 2018 the following income 
from dependent work from the companies (…) in her Individual lncome Tax 
returns (under the under the special scheme for employees posted to 
Spanish territory): 

(…) 

However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require-
ments laid down for the application of this scheme. Our tax auditors have 
evidence to suggest that the professional relationship of A._______ with 
the companies (…) is simulated to benefit from the Special Regime since 
only income and assets in Spain are taxed but not income and assets 
worldwide. Therefore, the taxpayer is subject to the Standard Scheme for 
Individual lncome Tax and must be taxed on his worldwide income and as-
sets. 

Our tax auditors have requested the taxpayer accreditation of the reality of 
functions carried out by A._______ for the companies (…), however, the 
reality of functions carried out by A._______ have not been proven. She 
has not proved either the fact that she came to live to Spain territory as a 
consequence of the company's offer of employment (…), she has not pro-
vided the employer's letter of posting, or documentary justification of such 
an offer of employment. 

According to available information, A._______ has income, assets, and 
bank accounts abroad. Our tax auditors are aware that A._______ has a 
bank account at C._______. According to available documentation, there 
were transfers in 2016 from the bank account number (…) held by 
A._______ at C._______ to a bank account held by A._______ in Spain for 
the amount of 26.000 euros.  

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 
to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-
mitted worldwide, statements of bank accounts and banking cards, etc. The 
taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer has 
provided only statements of the bank account held in Spain and the linked 
banking cards. We ensure that all possible sources of obtaining the infor-
mation in Spain have been exhausted ». 

B.b In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richie-

dente ha quindi domandato all’AFC, per quanto concerne la domanda del 

con il numero di referenza (…), le seguenti informazioni: 

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« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 
A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 
information for year from 2015 to 2018: 

1. Tax returns submitted by A._______ during the years under examina-
tion in Switzerland, specifying amounts declared, source of income and 
amounts for each year, otherwise, please provide us with the withhold-
ings for Non-Resident lncome Tax in Switzerland. 

2. For the bank accounts held by A._______ at B._______: 

a. ldentification of the bank accounts and identification (name, last 
name, address, date of birth) of the account holder(s), the ben-
eficial(s) owner(s) of the authorized person(s) during years un-
der examination. 

b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 
2015 to 2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 De-
cember 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 De-
cember for each year and the average balance corresponding 
to the last quarter of the year for each year.  

e. In case other bank accounts, debit credit cards, safe deposit 
accounts would exist at the B._______, with the concerned per-
son as the holder, the beneficial owner or an authorized person, 
please provide for these the information required under a), b), 
c) (including copy of banking card statements) and d). Please 
identify to what bank account is each banking card linked to. 

3. Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 
holder or authorized person at B._______ during the years under ex-
amination. Please provide balance at 31st December. 

4. Indication of the business/professional/working activity carried out by 
A._______ at B._______ during the years under examination and un-
derlying documentation for income received for his activity. Also indica-
tion of income received by A._______ as a result of dividends from its 
membership. 

5. Confirmation that A._______ is partner, investor and/or manager of 
B._______. Please provide underlying documentation that accredits 
the percentage of the holding and value of the holding in years from 
2015 to 2018 ». 

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Per quanto concerne invece la domanda del 16 dicembre 2020 con il nu-

mero di referenza (…), l’autorità richiedente ha richiesto le seguenti infor-

mazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 
A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 
information for year from 2015 to 2018: 

1. For the bank account held by A._______ mentioned above (…) held in 
the bank C._______: 

a. ldentification (name, last name, address, date of birth) of the 
account holder(s}, the beneficial(s) owner(s) or the authorized 
person(s) during years under examination. 

b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 
2015 to 2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 De-
cember 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 De-
cember for each year and the average balance corresponding 
to the Iast quarter of the year for each year. 

e. In case other bank accounts, debit/credit cards, safe deposit ac-
counts would exist at the bank C._______, with the concerned 
person as the holder, the beneficial owner or an authorized per-
son, please provide for these the information required under a), 
b), c) (including copy of banking card statements) and d). 
Please identify to what bank account is each banking card 
linked to. 

2. Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 
holder or authorized person at (…) during the years under examination. 
Please provide balance at 31st December ». 

C.  

C.a Con decreto di edizione del 14 gennaio 2021, l'AFC ha esortato la 

banca B._______ e le banche C._______ a volerle trasmettere le informa-

zioni richieste entro 10 giorni dalla ricezione del decreto. Alle banche è 

stato inoltre domandato di voler informare la persona interessata (avente 

domicilio all'estero) dell'apertura del procedimento di assistenza ammini-

strativa e di volerla invitare a designare, entro un termine di 10 giorni, un 

rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. 

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C.b Con decreto di edizione del 26 gennaio 2021, l'AFC ha domandato alla 

D._______ di volerle trasmettere le informazioni richieste entro 10 giorni 

dalla data di ricezione del decreto. Alla società è stato inoltre domandato 

di voler informare la persona interessata (avente domicilio all'estero) dell'a-

pertura del procedimento di assistenza amministrativa e di volerla invitare 

a designare, entro un termine di 10 giorni, un rappresentante autorizzato a 

ricevere le notificazioni in Svizzera. 

C.c Con e-mail del 27 gennaio 2021, il signor E._______, titolare dell'omo-

nimo (…), ha informato l'AFC di rappresentare, insieme all'avvocato David 

Müchli, la persona interessata dalle domande. 

C.d Con scritto del 29 gennaio 2021, la banca B._______ ha dato riscontro 

alla richiesta dell’AFC e ha trasmesso le informazioni richieste.  

C.e Con scritto del 5 febbraio 2021, la banca C._______ ha informato 

all’AFC che, nel periodo interessato dalla domanda, nessuna relazione 

bancaria riconducibile alla signora A._______ era attiva presso la sua strut-

tura. Con scritto del 5 febbraio 2021, la banca C._______ ha trasmesso le 

informazioni richieste. 

C.f Con lettera del 5 febbraio 2021, la società D._______ ha informato 

l'AFC che nessuna carta di credito era stata emessa a nome della signora 

A._______. 

C.g Con e-mail del 14 aprile 2021, i legali della signora A._______ hanno 

trasmesso la relativa procura e hanno domandato l’accesso atti completo. 

C.h Con decreto di edizione del 15 aprile 2021, l'AFC (Divisione per lo 

scambio di informazioni in materia fiscale) ha esortato l'AFC (Divisione rim-

borso) a volerle trasmettere le informazioni richieste entro 10 giorni dalla 

data di ricezione dello stesso. Con e-mail del 9 giugno 2021, l'AFC (Divi-

sione rimborso) ha dato riscontro alla richiesta trasmettendo le informazioni 

richieste. 

C.i Con decreto di edizione complementare del 21 settembre 2021, l'AFC 

ha esortato nuovamente le banche C._______ e B._______ a volerle tra-

smettere una serie di informazioni aggiuntive entro 10 giorni dalla ricezione 

dello stesso. 

C.j In data 22 settembre 2021, le banche C._______ hanno contattato te-

lefonicamente l'AFC comunicando di aver già dato riscontro alla sua 

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richiesta con lettera del 5 febbraio 2021. Il giorno successivo, la banca 

B._______ ha trasmesso le informazioni complementari richieste dall’AFC. 

C.k Con scritto del 15 novembre 2021, l'AFC ha concesso alla signora 

A._______ l'accesso atti completo. Nella medesima occasione, l’AFC le ha 

anche impartito un termine di 10 giorni per prendere posizione in merito 

alla trasmissione delle informazioni. 

C.l Con scritto del 2 dicembre 2021 – termine prorogato dall’AFC – la si-

gnora A._______ ha – per il tramite dei suoi legali – trasmesso la propria 

presa di posizione per iscritto. Più precisamente, la signora A._______ ha 

chiesto, in via principale, di non trasmettere le informazioni richieste all’am-

ministrazione tributaria spagnola, mentre, in via subordinata, di voler can-

cellare dagli estratti conti bancari tutti i movimenti in uscita a favore di terzi 

beneficiari non interessati dal procedimento – oppure, in alternativa – di 

voler cancellare dagli estratti dei bonifici in uscita i nominativi dei terzi be-

neficiari non interessati dal procedimento. 

D.  

D.a Con decisione finale del 1° marzo 2022, l’AFC ha concesso l’assi-

stenza amministrativa all’autorità richiedente spagnola per quanto con-

cerne la signora A._______.  

D.b Avverso la decisione finale, la signora A._______ (di seguito: ricorrente 

o insorgente) ha – per il tramite dei suoi patrocinatori – inoltrato ricorso in 

data 30 marzo 2022 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Prote-

stando spese e ripetibili, la ricorrente domanda l’accoglimento del suo ri-

corso e il conseguente annualmente della decisione impugnata. Per 

quanto concerne le sue argomentazioni, la ricorrente censura – in sintesi – 

la violazione del principio della buona fede e di quello della verosimiglianza 

rilevante delle informazioni richieste. 

D.c Con risposta del 10 giugno 2022, l’autorità inferiore ha preso posizione 

in merito al ricorso. Precisando quanto già esposto in sede di decisione 

finale, l’AFC postula la reiezione del ricorso.  

D.d Con replica del 27 giugno 2022, la ricorrente si è espressa in merito a 

quanto sostenuto dall’AFC in sede di risposta, precisando e sviluppando la 

propria posizione. 

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E.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Giusta l’art. 31 della Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale ammini-

strativo federale (LTAF, RS 173.32), il Tribunale amministrativo federale 

giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 della Legge federale 

del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021). In 

particolare, le decisioni pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza 

amministrativa internazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni 

di doppia imposizione – in casu, la CDI CH-ES – possono essere impu-

gnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32, art. 33 lett. d 

LTAF; art. 5 cpv. 1 della Legge federale del 28 settembre 2012 sull’assi-

stenza amministrativa internazionale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e 

art. 17 cpv. 3 LAAF).  

Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna-

zionale in materia fiscale è attualmente retta dalla LAAF, in vigore dal 

1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogato-

rie della Convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), 

in concreto della CDI CH-ES. Presentata il 31 agosto 2022, la domanda di 

assistenza litigiosa rientra nel campo di applicazione di detta legge 

(cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il resto, la procedura di ricorso è retta 

dalle disposizioni generali della procedura federale (PA), su riserva di di-

sposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 

1.2 Ciò precisato, il ricorso 30 marzo 2022 è stato interposto tempestiva-

mente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di conte-

nuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). Pacifica è la legittima-

zione ricorsuale della ricorrente, nella misura in cui la stessa è destinataria 

della decisione impugnata e ha chiaramente un interesse al suo annulla-

mento (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF).  

Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’even-

tuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può 

intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso 

(cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 con-

sid. 1.5; A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 1.2;  

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A-6266/2017 del 24 agosto 2018 consid. 1.3). Ciò puntualizzato, il ricorso 

essendo ricevibile in ordine, lo stesso dev’essere esaminato nel merito. 

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo-

cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po-

tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in-

completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina-

deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAY-

SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, 

n. 2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi del 

ricorso (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della deci-

sione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 

consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, n. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della 

massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia li-

mitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-

zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure 

sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-

sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 

consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-

prinzip »), l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non 

appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e 

presentazione dei fatti, non essendo sostanziate a sufficienza (cfr. DTF 141 

V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il 

principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limi-

tata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 

143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il 

dovere processuale di collaborazione, concerne, in particolare, il ricorrente 

che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, e comprende, 

tra l’altro, l’obbligo di trasmettere le prove necessarie, d’informare il giudice 

sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso con-

trario rischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di 

prove (cfr. art. 52 PA; DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; 

MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

3.  

Nel caso in esame, oggetto del litigio è la decisione finale del 1° marzo 

2022 con cui l’AFC ha accolto le due domande di assistenza amministrativa 

in materia fiscale del 16 dicembre 2020, inoltrate dall’autorità richiedente 

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spagnola sulla base della CDI CH-ES. Dopo aver rammentato i principi ge-

nerali applicabili in materia di assistenza amministrativa internazionale  

(cfr. consid. 3.1 segg. del presente giudizio), e aver esaminato la confor-

mità delle predette domande di assistenza dal punto di vista formale (cfr. 

consid. 4.1 del presente giudizio), il Tribunale esaminerà le puntuali cen-

sure sollevate dalla ricorrente (cfr. consid. 4.2 segg. del presente giudizio).  

3.1 L'assistenza amministrativa in materia fiscale tra la Svizzera e la Spa-

gna è regolata da convenzioni, complementari tra loro, tra cui la CDI 

CH-ES e la Convenzione tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa e i 

Paesi membri dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo eco-

nomico (OCSE) del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza ammini-

strativa in materia fiscale, emendata dal Protocollo del 27 maggio 2010 

([RS 0.652.1; di seguito: Convenzione MAAT], in vigore per la Svizzera dal 

1° gennaio 2017 e per la Spagna dal 1° febbraio 2013). Al riguardo va rile-

vato che lo Stato che presenta una richiesta di assistenza amministrativa 

alla Svizzera deve indicare su quale specifica base legale intende fondare 

la propria richiesta, non potendosi richiamare a più basi legali per la mede-

sima domanda. Qualora l’AFC la respinga, non essendo ottemperate le 

condizioni poste dalla base legale indicata, lo Stato richiedente può pre-

sentare la medesima domanda prevalendosi di un’altra base legale  

(cfr. Messaggio del Consiglio federale concernente l’approvazione della 

Convenzione MAAT e la sua attuazione del 5 giugno 2015, FF 2015 4613, 

4624; sentenza del TAF A-3374/2018 del 3 aprile 2019 consid. 3.1). 

3.2 In casu, l’autorità richiedente ha motivato le domande di assistenza 

amministrativa richiamando la CDI CH-ES, senza indicare esplicitamente 

il disposto legale, che tuttavia può essere individuato nell’art. 25bis  

CDI CH-ES, il cui contenuto ricalca in buona sostanza l’art. 26 del Modello 

OCSE di Convenzione fiscale contro le doppie imposizioni ([di seguito: MC 

OCSE], che è qui completato dal Commentario edito dalla stessa organiz-

zazione: OCSE, Modello de Convenzione fiscale contro le doppie imposi-

zioni, versione abbreviata [commentario per ogni articolo], Parigi 2017, dif-

ferenti versioni di tale documento sono disponibili sul sito internet : 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales; DTF 142 II 69 

consid. 2, completato dal paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo). 

3.3 Ora, in base al citato paragrafo IV cap. 2 la domanda dello Stato richie-

dente deve contenere:  

(i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta;  

(ii) il periodo oggetto della domanda;  

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(iii) la descrizione delle informazioni ricercate, in particolare della loro 

natura e della forma in cui lo Stato richiedente desidera riceverle dallo 

Stato richiesto;  

(iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono state richieste;  

(v) nella misura in cui sono noti, il nome e l’indirizzo delle persone per 

cui vi è motivo di ritenere che siano in possesso delle informazioni ri-

chieste (detentore di informazioni).  

Qualora le informazioni citate siano contenute nella domanda, la richiesta 

è reputata adempiere, di principio, il requisito della rilevanza verosimile  

(cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.4; sentenza del TAF A-2618/2019 del 30 lu-

glio 2019 consid. 3.2). 

3.4 Giusta l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES le autorità degli Stati contraenti si 

scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l’esecuzione della 

Convenzione oppure per l’applicazione o l’esecuzione del diritto interno re-

lativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, nella misura in cui 

l’imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione (cfr. DTF 142 II 

161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4; sentenze del TF 

2C_287/2019, 2C_288/2019 del 13 luglio 2020 consid. 2.2; 2C_1162/2016 

del 4 ottobre 2017 consid. 6.3); le informazioni presumibilmente irrilevanti 

non possono per contro essere trasmesse dall’AFC (art. 17 al. 2 LAAF). Il 

requisito della « rilevanza verosimile » è in particolare adempiuto allor-

quando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragio-

nevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le 

circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell’inchiesta o del 

controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo 

Stato richiesto non può respingere la domanda di assistenza amministra-

tiva poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione. In altre parole, l’ap-

prezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni ri-

chieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente, per cui lo 

Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità; nello specifico la giu-

risprudenza ha evidenziato che quest’ultimo deve limitarsi a verificare l’esi-

stenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i documenti richiesti, te-

nendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente 

(cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161  

considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3). Va inoltre rilevato che, 

i procedimenti in materia di assistenza amministrativa, non statuiscono ma-

terialmente sull’oggetto della controversia (cfr. sentenze del TAF  

A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.6.5; A-6385/2012 del 6 giugno 

2013 consid. 2.2.1). Compete, infatti, ad ogni Stato determinare il rispetto 

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Pagina 13 

e l’applicazione corretta della propria legislazione (cfr. sentenze del TAF  

A-525/2017 del 29 gennaio 2018 [confermata parzialmente con sentenza 

del TF 2C_141/2018 del 24 luglio 2020]; A-907/2017 del 14 novembre 2017 

consid. 2.2.3; A-6306/2015 del 15 maggio 2017 consid. 4.2.2.5; A-

5229/2016 del 15 marzo 2017 consid. 4.2.5.1; A-6589/2016 ibidem;). Con-

seguentemente ogni censura in proposito deve essere fatta valere davanti 

alle istanze nazionali competenti (cfr. sentenze del TAF A-907/2017 del 

14 novembre 2017 consid. 2.2.3; A-4157/2016 ibidem con riferimenti). 

3.5  

3.5.1 Una domanda di assistenza amministrativa può avere quale scopo 

quello d’accertare la residenza fiscale di una persona (cfr. DTF 145 II 112 

consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2). Può succedere che un contribuen-

te, considerato dallo Stato richiedente come uno dei suoi residenti fiscali 

secondo i criteri del suo diritto interno, possa essere considerato come re-

sidente fiscale di un altro Stato secondo i criteri del diritto interno di quell’al-

tro Stato. Tuttavia, per costante giurisprudenza, la determinazione della re-

sidenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che non 

deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell’assistenza am-

ministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). Al-

lorquando la persona interessata dalla domanda di assistenza amministra-

tiva è considerata da due Stati come uno dei suoi contribuenti, la questione 

della conformità alla Convenzione, deve essere valutata alla luce dei criteri 

applicati dallo Stato richiedente per considerare questa persona come uno 

dei suoi contribuenti (cfr. DTF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 con-

sid. 2.2.2; sentenza del TF 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 con-

sid. 3.2). L’unica costellazione in cui il Tribunale federale accetta eccezio-

nalmente che la Svizzera verifichi il criterio di assoggettamento fiscale uti-

lizzato dallo Stato richiedente è il caso in cui la persona interessata è sog-

getta a un’imposizione illimitata in Svizzera (cfr. DTF 142 II 161 con-

sid. 2.2.2). In questa situazione di potenziale doppia imposizione, la Sviz-

zera può verificare che il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo 

Stato richiedente corrisponda a uno dei criteri di determinazione del domi-

cilio fiscale contenuti nella CDI in essere tra la Svizzera e lo Stato richie-

dente. Questo problema specifico non si pone quindi per definizione, 

quando la persona interessata dichiara di essere residente fiscale di uno 

Stato terzo (cfr. sentenze del TF 2C_290/2023 del 26 maggio 2023 con-

sid. 1.2.2; 2C_109/2022 del 30 gennaio 2023 consid. 4.5.3; 2C_953/2020 

del 24 novembre 2021 consid. 3.6; [tra le tante] sentenze del TAF  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.8; A-1730/2021 

del 7 marzo 2022 consid. 4.8). 

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Pagina 14 

3.5.2 Ciò posto, lo Stato richiedente non è tenuto ad aspettare l’esito della 

controversia sul principio della residenza fiscale, prima di presentare una 

domanda di assistenza amministrativa, tanto più che la richiesta può anche 

essere destinata a consolidare la sua posizione sulla residenza fiscale del 

contribuente interessato. In effetti, in questa fase, lo Stato richiedente 

chiede specificamente informazioni per determinare se i suoi sospetti sul 

legame fiscale con il suo territorio della persona interessata dalla richiesta 

sono fondati. Inoltre, lo Stato richiedente deve poter fare una richiesta an-

che in caso di conflitto effettivo di residenza, per ottenere dallo Stato richie-

sto i documenti che sosterebbero il suo credito in concorrenza con quello 

di quest’ultimo o di uno Stato terzo. In particolare, occorre tenere conto 

della situazione in cui un contribuente soggetto a un’imposizione illimitata 

in Svizzera o in uno Stato terzo e di fatto residente nello Stato richiedente, 

ad esempio perché ha mantenuto la sua residenza permanente in tale 

Stato (cfr. DTF 142 II 218 cosid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2). Se il conflitto 

di competenza si concretizza, spetterà al contribuente interessato dalla 

doppia imposizione lamentarsi presso le autorità competenti, cioè le auto-

rità nazionali degli Stati interessati, secondo i rimedi previsti dal diritto in-

terno (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2); se del caso, la doppia imposizione 

internazionale sarà evitata mediante le regole di determinazione della resi-

denza fiscale internazionale previste dalla convenzione applicabile tra gli 

Stati interessati o mediante il ricorso alla procedura amichevole (cfr. art. 25 

par. 1 CDI CH-ES; cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 consid. 3.7; 

sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8; A-5662/2020 

del 10 maggio 2021 consid. 2.9 con rinvii). 

3.6  

3.6.1 Il principio della buona fede o dell’affidamento (cfr. art. 26 della Con-

venzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [RS 0.111; di 

seguito: CV]) si applica a titolo di principio d’interpretazione e d’esecuzione 

dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Conven-

zioni di doppia imposizione (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] 

sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con 

rinvii), come nel caso della CDI CH-ES. Nelle relazioni internazionali la 

buona fede di uno Stato è presunta (principio dell’affidamento). Nel conte-

sto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presunzione im-

plica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le alle-

gazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto 

in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno considerate 

corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circo-

stanze (cfr. DTF 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). 

Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non si oppone ad una 

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Pagina 15 

domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presun-

zione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti 

constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 con-

sidd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF 

A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del 

principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vincolato alla fattispecie e alle 

dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui 

quest’ultime non possono essere immediatamente confutate (« sofort 

entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-5324/2018 del 9 di-

cembre 2019 consid. 3.1.2 con rinvii; A-2618/2019 del 30 luglio 2019 con-

sid. 3.4; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). 

In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a do-

ver menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione fornita 

sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe 

infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poiché pro-

prio con le informazioni ed i documenti chiesti allo Stato richiesto, lo Stato 

richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 II 161 

consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2). 

3.6.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio 

lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità ri-

chiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono mani-

festamente erronee o che lo Stato richiesto sospetti l’esistenza di una si-

tuazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un 

palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or-

dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste 

dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a 

delle verifiche né di rimettere in discussione la fondatezza delle informa-

zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 

218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF 

A-6205/2018 del 23 settembre 2019 consid. 2.8 con rinvii; A-3773/2018 

dell’8 febbraio 2019 consid. 2.6; A-4044/2015 del 16 febbraio 2016 con-

sid. 2.6 con rinvii). 

3.6.3 Il divieto di abuso di diritto costituisce un aspetto del principio di 

buona fede ed è dunque necessario prenderlo in considerazione ogni volta 

che si deve applicare un accordo internazionale (cfr. sentenza del TF 

2A.239/2005 del 28 novembre 2005 consid. 3.4.3; sentenze del TAF A-

1246/2011 del 23 luglio 2012 consid. 5.2; A-6537/2010 del 7 marzo 2012 

consid. 4.2). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, una 

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Pagina 16 

situazione di abuso di diritto si verifica quando un diritto viene utilizzato in 

modo contrario al suo scopo, ovvero per la realizzazione di interessi che 

tale diritto non è destinato a tutelare (cfr. DTF 127 II 49 consid. 5). Nella 

misura in cui le CDI devono essere interpretate in base agli articoli 31 e 

seguenti CV, che comprendono il principio della buona fede, ogni Stato può 

aspettarsi che gli altri Stati applichino i trattati in conformità a tale principio 

e in linea con gli obiettivi da esso perseguiti, ciò che implica un divieto di 

abuso di diritto (cfr. sentenza del TF 2A.416/2005 del 4 aprile 2006 considd. 

3.1 e 4.1).  

3.7 Giusta l’art. 25bis par. 3 lett. c CDI CH-ES, i par. 1 e 2 dell’art. 25bis CDI 

CH-ES non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo ad 

uno Stato contraente di fornire informazioni che potrebbero rivelare segreti 

commerciali o d’affari, industriali o professionali oppure metodi commerciali 

o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico. 

Benché la terminologia utilizzata per definire il concetto di ordine pubblico 

sia talvolta fluida (cfr. sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 

consid. 7.4.3 con rinvii; A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.9 con rin-

vii), si ammette che una decisione sia in ogni caso incompatibile con l’or-

dine pubblico, se viola i valori essenziali e ampiamente riconosciuti che, 

secondo la concezione predominante in Svizzera, dovrebbero costituire il 

fondamento di ogni ordinamento giuridico (cfr. DTF 138 III 322 consid. 4.1; 

132 III 389 consid. 2.2.3; 128 III 191 consid. 4a, tutte pronunciate nel con-

testo dell’art. 190 cpv. 2 lett. e della legge federale del 18 dicembre 1987 

sul diritto internazionale privato [LDIP, RS 291]; sentenze del TAF  

A-676/2020 del 2 novembre 2021 consid. 4.2.3 con rinvii;  

A-6314/2017 del 17 aprile 2019 consid. 4.4.6.2; A-3320/2017 del 15 ago-

sto 2018 consid. 3.3.7.1 con rinvii; parimenti, MARTIN KOCHER, in: Zwei-

fel/Beusch/Matteotti [ed.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 ad 

art. 27 MC OCSE).  

Una decisione è contraria all’ordine pubblico materiale quando viola prin-

cipi fondamentali del diritto applicabile nel merito, al punto da non risultare 

più conciliabile con l’ordinamento giuridico e il sistema di valori determi-

nanti; fra questi principi, si annoverano la protezione delle libertà fonda-

mentali e i principi giudici fondamentali, tra cui, in particolare la fedeltà con-

trattuale, il rispetto delle regole della buona fede, il divieto dell’abuso di 

diritto, la proibizione di misure discriminatorie o spogliatrici (cfr. DTF 138 III 

322 consid. 4.1; 132 III 389 consid. 2.2.1; 128 III 191 consid. 6). Come in-

dica il termine « in particolare », la lista di cui sopra non è esaustiva: data 

la difficoltà di definire con precisione l’ordine pubblico, il Tribunale federale 

procede per esclusione (cfr. DTF 144 III 120 consid. 5.1 con rinvii). Inoltre, 

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Pagina 17 

non è sufficiente che un dato motivo sia contrario all’ordine pubblico: è il 

risultato che si ottiene che deve essere incompatibile con l’ordine pubblico 

(cfr. DTF 138 III 322 consid. 4.1; 120 II 155 consid. 6a; 116 II 634 consid. 4; 

sentenze del TAF A-676/2020 del 2 novembre 2021 consid. 4.2.3;  

A-6314/2017 del 17 aprile 2019 consid. 4.4.6.2; A-3320/2017 del 15 ago-

sto 2018 consid. 3.3.7.1 con rinvii). Al riguardo, il Tribunale federale ha già 

sancito che la situazione in cui il procedimento all'estero violerebbe i prin-

cipi fondamentali o comporterebbe gravi difetti non riguarda a priori gli Stati 

dell'Europa occidentale, rispetto ai quali non sussistono, in linea di princi-

pio, dubbi sul rispetto dei diritti dell'uomo (cfr. sentenze del TF 

2C_241/2016 del 7 aprile 2017 considd. 4.3 e 5.4; 2C_325/2017 del 3 

aprile 2017 consid. 5).  

3.8  

3.8.1 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio 

della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le 

fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna 

prima di richiedere le informazioni (cfr. paragrafo IV n. 1 del Protocollo ag-

giuntivo; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 

consid. 2.6 con rinvii; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.5; 

A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.5). In assenza di elementi 

concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione 

per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, 

allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministra-

tiva, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti 

d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di 

richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione 

(cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenza del TF 2C_904/2015 dell’8 di-

cembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 

dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-6266/2017 del 24 agosto 2018 

consid. 2.7; A-5066/2016 del 17 maggio 2018 consid. 2.7). 

3.8.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente 

d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una 

fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se 

comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a 

una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo 

sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF  

A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2; cfr. sentenza del TF 

2C_435/2021 del 2 giugno 2021). Il principio della sussidiarietà risulta – di 

principio – violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione 

sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce alcuna spiegazione 

A-1779/2022 

Pagina 18 

comprovante ch’esso intende riconsiderare tale decisione. Ciò sancito, non 

è escluso che uno Stato richiedente possa necessitare di informazioni in 

merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare 

che la decisione possa essere oggetto di revisione. In tal caso, la Svizzera 

è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia 

possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio 

decisivo per la concessione dell’assistenza amministrativa rimane la 

rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 3.4 

del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 2.7.2 con rinvii). 

3.9 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello 

Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri 

procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti 

richiesti che soddisfano la condizione della rilevanza verosimile (cfr. DTF 

142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 2.8). Il rispetto della procedura interna nello Stato 

richiedente non significa che lo Stato richiesto debba verificare che in tale 

Stato la procedura si sia svolta in conformità alle disposizioni giuridiche 

applicabili (cfr. sentenza del TAF A-3830/2015 del 14 dicembre 2016 con-

sid. 12). Una soluzione contraria sarebbe infatti inattuabile, in quanto le 

autorità elvetiche non dispongono delle competenze necessarie per esa-

minare nel dettaglio l'applicazione del diritto estero. Inoltre, la procedura di 

assistenza amministrativa non si pronuncia materialmente nel merito del 

caso, essendo l’oggetto della vertenza unicamente la questione di sapere 

se l’assistenza amministrativa debba o meno essere concessa alla luce dei 

principi giuridici e delle disposizioni legali applicabili (cfr. sentenze del TAF 

A-4025/2016 del 2 maggio 2017 consid. 3.2.6; A-6385/2012 del 6 giugno 

2013 consid 2.2.1). Spetta quindi a ogni Stato interpretare la propria legi-

slazione e controllarne la corretta applicazione. Eventuali questioni che 

sono di competenza dello Stato richiedente devono essere sollevate – e se 

necessario esaminate – dalle autorità di tale Stato (cfr. sentenze del TF 

2C_954/2015 del 13 febbraio 2017 consid. 5.5; 2C_527/2015 del 3 giugno 

2016 consid. 5.7; sentenze del TAF A-4157/2016 del 15 marzo 2017 con-

sid. 3.5.4; A-7143/2014 del 15 agosto 2016 consid. 13.1 e segg.). Ciò vale 

anche per le questioni di diritto processuale straniero (cfr. sentenze del TAF 

A-6410/2020 del 23 ottobre 2023 consid. 4.7; A-4157/2016 del 15 marzo 

2017 consid. 3.5.4; A-7143/2014 del 15 agosto 2016 consid. 11;  

A-688/2015 del 22 febbraio 2016 consid. 9). 

3.10 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le in-

formazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente per i fini descritti 

A-1779/2022 

Pagina 19 

all’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, ovvero nei confronti delle persone e dei 

comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni 

(cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.7; sentenze del TAF A-5046/2018 del 22 mag-

gio 2019 considd. 4 e 5; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.9.1; 

A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.9.1). In altre parole, lo Stato 

richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi, le informazioni ottenute 

con la domanda di assistenza, a meno che tale facoltà non risulti dalla 

legge dei due Stati coinvolti e che l’autorità competente dello Stato richiesto 

autorizzi tale uso (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). 

Nello specifico, ciò è l’espressione della dimensione personale del principio 

di specialità (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.5; sentenza del TF 2C_545/2019 

del 13 luglio 2020 consid. 4.7). In proposito, la giurisprudenza precisa e 

ricorda l’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio 

di specialità, sia sul piano nazionale che internazionale; incertezza che im-

pone all’AFC di informare espressamente l’autorità richiedente in ordine 

alle restrizioni d’uso delle informazioni trasmesse (cfr. DTF 147 II 13 citata 

ibid.; sentenza del TF 2C_545/2019 citata ibid.). In una recente sentenza 

di principio, questo Tribunale ha confermato che, la dimensione personale 

del principio di specialità, permane nonostante il cambiamento nel com-

mentario dell’OCSE (cfr. sentenza del TAF A-4889/2024 del 16 settembre 

2025). 

4.  

4.1 Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale osserva come dal punto di vista 

formale le domande spagnole del 16 dicembre 2020 adempiono ai requisiti 

formali posti alla base della loro ammissibilità. Le stesse indicano in ma-

niera sufficientemente chiara tutte le informazioni sancite dall’art. 25bis CDI 

CH-ES in combinato disposto con il paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo. 

Le domande precisano l’identità della persona interessata oggetto dell’in-

chiesta fiscale in Spagna, la fattispecie alla loro base, lo scopo fiscale, 

l’identità dei detentori di informazioni e il periodo fiscale interessato 

(cfr. consid. 3.3 del presente giudizio). Di fatto, si tratta di cosiddette « do-

mande individuali », volte a ottenere le informazioni detenute in Svizzera, 

riferite alla ricorrente, per poter operare una corretta imposizione della 

stessa in Spagna. 

Ciò precisato, per il Tribunale si tratta dunque di esaminare ancora se, dal 

punto di vista materiale, l’autorità inferiore abbia dato seguito a giusto titolo 

– o meno – alle predette domande di assistenza, viste in particolare le cen-

sure sollevate dalla ricorrente (cfr. considd. 4.2 e segg. del presente giudi-

zio). A titolo preliminare, qui per l’insieme del presente giudizio, questo Tri-

bunale rileva che, al fine di facilitarne la trattazione delle varie censure, qui 

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Pagina 20 

di seguito le stesse saranno raggruppato in funzione del principio giuridico 

al quale fanno riferimento. 

4.2  

4.2.1 La ricorrente lamenta innanzitutto una violazione del principio della 

buona fede, dell’abuso di diritto, dei « principi di fiducia nell’amministra-

zione » e del principio di proporzionalità (cfr. ricorso del 30 marzo 2022, 

pagg. 3-14; replica del 27 giugno 2022, pagg. 2-8). 

A dire della ricorrente, l’autorità spagnola le avrebbe chiesto, nel contesto 

delle domande di assistenza amministrativa, di compilare un calendario 

formato excel al fine di accertare la sua residenza fiscale. Da tale lavoro di 

accertamento, la ricorrente e i suoi legali sarebbero arrivati alla conclusione 

che, l’insorgente, aveva trascorso più di 183 giorni all’anno in territorio ita-

liano e solo alcuni periodi – sporadici – in Spagna (cfr. atto n. 42 allegato 

n. 2 dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore su chiavetta USB [di seguito: 

inc. AFC). Una volta appurato tale aspetto, la ricorrente avrebbe quindi 

esaminato tutti gli altri fattori per la determinazione della residenza fiscale 

ai sensi della Convenzione dal 9 marzo 1976 tra la Confederazione Sviz-

zera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per rego-

lare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio 

(RS 0.672.945.41; di seguito: CDI CH-ITA), arrivando all’univoca conclu-

sione che, a partire dal 2015 compreso, ella era stata residente fiscalmente 

in Italia. Per questo motivo, l’insorgente, ormai cosciente di essere consi-

derata residente in Italia durante gli anni interessati dalle domande – 

quando inizialmente pensava di essere domiciliata fiscalmente in Spagna 

in tale periodo – avrebbe quindi incaricato i suoi consulenti fiscali di pre-

sentare – in Italia – una dichiarazione per i redditi di fonte mondiale e 

avrebbe quindi pagato le imposte, le multe e gli interessi legali relativi al 

periodo 2016-2018 (i.e. il 2015 si sarebbe nel frattempo prescritto; cfr. atto. 

n. 42 allegati n. 12-15 dell’inc. AFC). La ricorrente avrebbe quindi comuni-

cato alle autorità spagnole tale aspetto, ovvero il fatto di non aver trascorso 

più di 183 giorni all’anno in territorio spagnolo, così come le avrebbe infor-

mate di possedere una casa di residenza principale in Italia, del fatto che 

durante il suo soggiorno in Spagna sarebbe sempre stata ospite del fratello 

e della famiglia di quest’ultimo e che avrebbe unicamente la cittadinanza 

italiana, luogo dove si situerebbe il suo centro di vita, economico, di amici-

zie e di interessi. 

 

Come nel caso del fratello, l’amministrazione tributaria le avrebbe tuttavia 

chiesto di fornire la documentazione a comprova del suo diritto all’applica-

zione del regime speciale per l’esercizio 2015-2018, richiesta alla quale la 

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Pagina 21 

ricorrente avrebbe ottemperato tempestivamente, fornendo i seguenti do-

cumenti: 

 

- L’attestato dell’amministrazione tributaria competente, datato 9 settem-

bre 2015, nel quale si documenta che la ricorrente poteva essere con-

siderata soggetta alle ritenute impositive previste per i non residenti 

giusta le disposizioni del regime speciale applicabile ai lavoratori di-

staccati nel territorio spagnolo (cfr. atto. n. 42 allegato 16 dell’inc. AFC); 

 

- Il contratto di lavoro (cfr. atto n. 42 allegato 17 dell’inc. AFC) e le dichia-

razioni delle imposte sui redditi di fonte spagnola; 

 

- La documentazione relativa all’assoggettamento e al pagamento dei 

contributi sociali.  

 

Ora, nonostante la ricorrente abbia fornito tale documentazione, in partico-

lare i documenti che attestino, da parte delle autorità spagnole tributarie, 

l’applicazione del regime speciale, l’autorità estera avrebbe comunque ri-

chiesto all’insorgente di dimostrare la « realtà delle funzioni » nell’ambito 

del suo contratto di lavoro, sostenendo come il suo contratto di lavoro po-

trebbe essere simulato. Le prove che l’autorità spagnola avrebbe richiesto 

alla ricorrente sarebbero, a suo dire, irrilevanti per il caso di specie, ma non 

solo: una volta che l’autorità le avrebbe ricevute, si sarebbe semplicemente 

limitata a disconoscerle e questo malgrado il fatto che, secondo il diritto 

spagnolo, in caso di una asserita simulazione, così come sostenuto dall’au-

torità estera, sarebbe l’amministrazione a dover sopportare l’onere della 

prova e non il cittadino. Sarebbe infatti poco credibile che, i funzionari 

esteri, non siano al corrente del fatto che, nel caso di un contratto di lavoro, 

il lavoratore può essere impiegato per una funzione che non implica neces-

sariamente il raggiungimento di uno scopo o risultato definitivo (cfr. Doc. n. 

2 allegato al ricorso del 30 marzo 2022). La concessione del regime spe-

ciale sarebbe oltretutto stata riconosciuta dall’amministrazione stessa, per 

iscritto, dopo aver accertato l’adempimento delle condizioni poste alla base 

della sua applicazione, con relativa decisione: sarebbe la medesima auto-

rità, ovvero quella che ha confermato l’applicazione di detto regime, a pro-

muovere oggi gli accertamenti nei confronti dell’insorgente. A dire della ri-

corrente, la procedura sarebbe a dir poco anomala ed abusiva – così come 

quella che avrebbe interessato il fratello (cfr. in particolare la replica del 27 

giugno 2022, pagg. 3-5) – avendo la ricorrente dimostrato di essere stata 

residente fiscalmente in Italia durante il periodo oggetto dell’accertamento, 

di aver dichiarato e pagato le imposte in tale paese e questo come un con-

tribuente assoggettato in maniera illimitata. La ricorrente si sarebbe infatti 

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Pagina 22 

trasferita in Spagna presso il fratello per motivi di lavoro, avrebbe optato 

per un regime fiscale che le permetteva un assoggettamento limitato, con-

cesso dall’amministrazione tributaria spagnola, dopo aver esaminato i re-

quisiti di legge. Avrebbe poi lasciato il lavoro ed il paese prima della sca-

denza dell’applicazione del regime speciale, questo per motivi famigliari. I 

funzionari responsabili – a dire della ricorrente – dopo aver riconosciuto 

che ella aveva trascorso meno di 183 giorni all’anno in Spagna, avrebbero 

tuttavia determinato la sua residenza fiscale sulla base del semplice fatto 

che, in assenza di un certificato di residenza fiscale in un altro paese, le 

assenze all’estero avrebbero dovuto essere considerate come sporadiche 

e dunque computate come giorni di permanenza in Spagna. Come dimo-

strato, la ricorrente avrebbe tuttavia consegnato ben 9 certificati a dimo-

strazione della sua residenza in Italia durante il periodo interessato dalle 

domande e, l’autorità estera, avrebbe indebitamente applicato il calcolo 

delle cosiddette « assenze sporadiche ».  

 

Tale modo di agire – a dire della ricorrente – troverebbe spiegazione nell’at-

tuale sistema vigente in Spagna di finanziamento dell’amministrazione tri-

butaria e di retribuzione dei suoi funzionari. In sostanza, la ricorrente so-

stiene che, grazie a tale sistema, si premierebbero i funzionari con importi 

cospicui per il semplice fatto di richiedere ai contribuenti, attraverso una 

procedura di accertamento, il pagamento di imposte. Tale sistema di premi 

non dipenderebbe dal fatto che, concretamente, l’importo richiesto in fase 

di accertamento corrisponda finalmente all’ammontare delle imposte effet-

tivamente dovute dal contribuente. Al contrario, l’importo della retribuzione 

del funzionario sarebbe direttamente proporzionale all’importo richiesto, 

ciò che implicherebbe, per i funzionari, una retribuzione proporzionale 

all’ammontare delle imposte richieste in fase di accertamento. L’esistenza 

di tale situazione sarebbe nota in Spagna, così come illustrato nel parere 

legale allegato dalla ricorrente (cfr. Doc. n. 3 allegato al ricorso del 30 

marzo 2022). Si tratterebbe di un sistema anomalo e non trasparente, que-

sto anche nei confronti delle altre amministrazioni pubbliche, in quanto co-

stituirebbe un autentico privilegio per i funzionari incaricati degli accerta-

menti fiscali. Tale sistema sarebbe oggetto di criticata costante dalla mag-

gioranza degli esperti in materia tributaria e costituzionale spagnoli. A dire 

della ricorrente, il fatto che un funzionario potrebbe, anche sola per mera 

ipotesi, avere la possibilità – o la tentazione – di perseguire, nell’espleta-

mento dei suoi compiti pubblici, un interesse privato, sarebbe una circo-

stanza contraria ai principi basici della Costituzione della Confederazione 

Svizzera e dunque « all’ordre public » nazionale e internazionale. Inoltre, il 

fatto che la peculiarità di tale sistema non sarebbe nemmeno trasparente 

all’interno della amministrazione statale stessa, così come criticato dalla 

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Pagina 23 

stessa Corte suprema spagnola, costituirebbe un ulteriore indizio della vio-

lazione del principio della buona fede. In tal senso, il fatto che una do-

manda di assistenza amministrativa potrebbe basarsi, ipoteticamente, su 

un procedimento di accertamento che non perseguirebbe l’interesse fiscale 

pubblico, ma un interesse privato dell’amministrazione tributaria e dei suoi 

funzionari, sarebbe una circostanza straordinaria che dovrebbe rafforzare 

il dovere, da parte dello Stato richiesto, di ponderare, nel caso concreto,  

« l’interesse della difesa dei diritti costituzionali della persona interessata e 

delle persone legittimata a ricorrere e l’interesse di un’applicazione gene-

rale, automatica e poco soppesata della presunzione della Buona Fede 

dello Stato richiedente ». Nel caso di specie, il rischio di una violazione del 

principio della buona fede non solo esisterebbe, ma sarebbe concreta, 

tant’è che la procedura di accertamento sarebbe stata artificialmente co-

struita in base ad un « racconto ipotetico caratterizzato da un fumus mali 

iuris » nei confronti della ricorrente in buona fede.  

 

4.2.2 Con riferimento alla violazione del principio della buona fede, questo 

Tribunale rileva quanto segue.  

Dopo aver esaminato la censura sollevata dalla ricorrente, questo Tribu-

nale ricorda innanzitutto che, come anche esposto al consid 3.6 del pre-

sente giudizio, nelle relazioni internazionali la buona fede di uno Stato è 

presunta (principio dell’affidamento). Nel contesto dell’assistenza ammini-

strativa in materia fiscale, detta presunzione implica che, lo Stato richiesto, 

non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richie-

dente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Sempre, in virtù del principio 

dell’affidamento, lo Stato richiesto è quindi vincolato alla fattispecie e alle 

dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui 

quest’ultime non possono essere immediatamente confutate in ragione di 

errori, lacune o contradizioni manifeste. Salvo nel caso in cui la presa in 

considerazione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le 

indicazioni fornite dall’autorità richiedente nella propria domanda di assi-

stenza amministrativa siano manifestamente erronee o che lo Stato richie-

sto sospetti l’esistenza di una situazione descritta all’art. 7 LAAF, rispetti-

vamente nel caso in cui vi sia un palese abuso di diritto o emergano do-

mande legittime circa la tutela dell’ordine pubblico svizzero o internazio-

nale, le regole di procedura previste dalla LAAF non impongono allo Stato 

richiesto né di procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in di-

scussione la fondatezza delle informazioni fornite dallo Stato richiedente. 

A-1779/2022 

Pagina 24 

Ora, da un esame prima facie delle domande oggetto della presente ver-

tenza, in particolar modo della fattispecie ivi esposta, questo Tribunale ri-

leva che, nel caso di specie, la buona fede dell’autorità richiedente dev’es-

sere presunta: non vi sono, infatti, elementi agli atti che lascino trasparire 

il fatto che, l’autorità estera, avrebbe esposto una fattispecie non veritiera 

o che le dichiarazioni di quest’ultima conterebbero errori, lacune o contrad-

dizioni manifeste. Come già esaminato in precedenza nel corso del pre-

sente giudizio, le domande in esame adempiono chiaramente i requisiti 

formali posti alla base della loro ammissibilità (cfr. consid. 4.1 del presente 

giudizio), precisando, le stesse, l’identità della persona interessata e og-

getto dell’inchiesta fiscale in Spagna (i.e. la ricorrente), la fattispecie alla 

loro base, lo scopo fiscale, l’identità dei detentori delle informazioni e il pe-

riodo fiscale interessato. L’autorità richiedente indica chiaramente il criterio 

di assoggettamento sul quale fonda le proprie domande – ovvero il domi-

cilio (cfr. in particolare il consid. 4.3.2 del presente giudizio) – spiegando 

per quale motivo e in applicazione di quale normativa la ricorrente sarebbe 

da essa considerata come residente fiscalmente nel suo Stato: tali dichia-

razioni, in applicazione del principio di affidamento e in assenza di elementi 

contrari, vincolano questa autorità. 

Per quanto concerne poi, nello specifico, l’assunto della ricorrente secondo 

il quale ella sarebbe stata oggetto di una procedura di accertamento abu-

siva e contraria alla buona fede, questo in quanto l’autorità estera starebbe 

verificando – nuovamente – l’adempimento da parte sua delle condizioni 

per poter beneficiare del regime fiscale speciale, nemmeno tale ragiona-

mento può qui essere seguito: mal si comprende infatti, per quale motivo, 

non sarebbe nelle prerogative dell’autorità estera esaminare nuovamente 

se, il regime fiscale del quale beneficia oggi la ricorrente, sia stato ottenuto 

sulla base di un contratto di lavoro – da ella fornito – e del quale si sospetta 

una simulazione. A mente di questa autorità, tale modo di agire non denota 

– necessariamente – un comportamento contraddittorio, abusivo, contrario 

al principio di buona fede o sproporzionato: come detto al consid. 3.9 del 

presente giudizio, incombe a ogni stato controllare la corretta applicazione 

della propria legislazione, concetto che vale anche per le norme procedu-

rali. In applicazione del principio dell’affidamento, questa autorità può dun-

que partire dal presupposto che, non essendovi elementi agli atti che fac-

ciano dubitare del contrario, l’autorità estera stia agendo correttamente ed 

entro i limiti della legislazione a essa applicabile. A prescindere da ciò, va 

ricordato inoltre alla ricorrente che, nel solco di una vertenza di assistenza 

amministrativa internazionale, simili questioni non devono essere esami-

nate dall’autorità richiedente (cfr. consid 3.9 del presente giudizio): tali te-

matiche concernono infatti il diritto estero e la sua applicazione, così come 

A-1779/2022 

Pagina 25 

il rapporto tra la ricorrente e le autorità spagnole. Simili censure potranno, 

nell’eventualità, essere sollevate dinanzi alle autorità estere nel contesto di 

una procedura di merito. In applicazione del principio dell’affidamento, que-

sto Tribunale può – e deve – dunque considerare corrette le indicazioni 

fornite dell’autorità estera. 

Continuando, per quanto concerne poi l’argomentazione della ricorrente, 

secondo la quale, nel caso di specie, vi sarebbe una violazione dell’ordine 

pubblico, in particolare in relazione alla questione del sistema di finanzia-

mento dei funzionari pubblici in Spagna, si rileva che, a fronte della giuri-

sprudenza esposta al consid. 3.7 del presente giudizio, tale censura non 

può essere qui accolta. Innanzitutto, nel caso in esame, si è già potuto 

appurare poc’anzi come, le domande di assistenza amministrativa, non vio-

lino, in maniera generale, il principio della buona fede e che eventuali con-

testazioni relative all’applicazione del diritto estero e al rapporto tra la ricor-

rente e le autorità spagnole dovranno – nell’eventualità – essere sollevate 

dinanzi a quest’ultime (cfr. consid. 3.9 del presente giudizio). A ciò si ag-

giunge che, tale sistema di remunerazione, anche qualora dovesse effetti-

vamente essere in vigore, corrisponderebbe al sistema scelto dallo Stato 

richiedente, in evidente conformità all’ordinamento giuridico locale, aspetto 

sul quale non compete certamente a questo Tribunale pronunciarsi. Il fatto 

che poi, tale sistema, porterebbe i funzionari a perseguire, potenzialmente, 

un interesse privato e non di natura pubblica, resta una mera dichiarazione 

di parte, indimostrata e puramente teorica: la ricorrente non adduce alcun 

elemento concreto, relativo al suo caso specifico, a dimostrazione del fatto 

che la procedura che la interessa troverebbe origini in un comportamento 

di natura abusiva e che, il risultato di tale situazione, sarebbe incompatibile 

con l’ordine pubblico (cfr. consid. 3.7 del presente giudizio). Non vi sono 

pertanto elementi agli atti che indichino, in alcun modo, una violazione 

dell’ordine pubblico o un abuso di diritto nella presente fattispecie. 

Infine, con riferimento alla presunta violazione dei « principi di fiducia 

nell’amministrazione », questa autorità rileva che, come anche esposto al 

consid. 2.2 del presente giudizio, secondo il principio di articolazione delle 

censure (« Rügeprinzip »), l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le 

censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla 

constatazione e presentazione dei fatti, non essendo sostanziate a suffi-

cienza. Ora, la ricorrente ha sollevato tale censura, senza tuttavia né spie-

gare, né argomentare, in quale modo e per quale motivo le domande in 

esame contravverrebbero a tale principio. A ciò si aggiunge che, tale termi-

nologia, appartiene piuttosto all’ordinamento giuridico italiano e non a 

quello elvetico: tuttavia, interpretando quanto esposto dalla ricorrente, 

A-1779/2022 

Pagina 26 

quello che, in realtà, ella intende contestare è il comportamento dell’auto-

rità estera, la quale dopo avergli confermato l’applicabilità del regime fi-

scale speciale alla sua situazione, effettua, ora, degli accertamenti circa la 

simulazione del contratto. Con riferimento a tale aspetto, si rinvia a quanto 

detto in precedenza nel presente considerando: tale questione concerne il 

rapporto tra la ricorrente e l’autorità estera, così come l’applicazione del 

diritto estero. Spetta a ogni Stato interpretare la propria legislazione e con-

trollarne la corretta applicazione (cfr. consid. 3.9 del presente giudizio), non 

a questa autorità.  

Pertanto, alla luce di quanto finora detto, la comunicazione delle informa-

zioni richieste non è contraria al principio della buona fede, al divieto di 

abuso di diritto e nemmeno fa emergere domande legittime circa la tutela 

dell’ordine pubblico svizzero o internazionale ai sensi della CDI CH-ES. 

Agli atti non vi sono elementi che permettono a questa autorità di mettere 

in discussione le dichiarazioni dell'autorità richiedente, la quale afferma di 

necessitare le informazioni richieste a fini di natura fiscale. In considera-

zione a quanto precede, gli argomenti avanzati dalla ricorrente vanno dun-

que respinti. 

4.3  

4.3.1 Successivamente, la ricorrente lamenta la violazione del principio 

della rilevanza verosimile (cfr. ricorso del 30 marzo 2022, pag. 14-18; re-

plica del 27 giugno 2022, pagg. 1-8). 

A dire dell’insorgente, la descrizione dei fatti, così come esposta nella do-

manda, non potrebbe infatti essere considerata sufficiente ai fini dell’appli-

cazione della CDI CH-ES. Per quanto riguarda la questione della residenza 

fiscale in Spagna della parte ricorrente, come presupposto necessario per 

giustificare l’assoggettamento illimitato in Spagna e dunque la rilevanza 

dell’accertamento, l’amministrazione tributaria spagnola avrebbe ricono-

sciuto il fatto che la ricorrente non avrebbe soggiornato in Spagna per più 

di 183 giorni e « non si riferisce a nessun altro elemento concreto riferito ai 

requisiti legali spagnoli o convenzionali per la determinazione della resi-

denza fiscale in Spagna, salvo considerare come <assenze sporadiche> 

tutti i giorni non passati in Spagna (più di 6 mesi!) come conseguenza di 

non aver prodotto un certificato di residenza fiscale in un altro Paese ». In 

tal senso, il fatto che la ricorrente non sarebbe stata residente fiscale in 

Spagna durante il periodo rilevante renderebbe irrilevanti le informazioni 

richieste: l’insorgente avrebbe infatti dimostrato di essere stata residente, 

dal punto di vista fiscale, in Italia dal 2015 al 2018. A dire della ricorrente, 

citando a sostegno della sua tesi la sentenza di questa autorità  

A-1779/2022 

Pagina 27 

A-3374/2018 del 3 aprile 2019, lo Stato richiedente non avrebbe indicato 

nessun elemento concreto a dimostrazione della residenza fiscale della ri-

corrente in Spagna, rendendo così tutte le informazioni richieste verosimil-

mente non rilevanti e questo indipendentemente dalla questione relativa 

all’applicazione del regime speciale. L’insorgente, infatti, così come impli-

citamente ammesso dall’autorità estera, non avrebbe trascorso più di 183 

giorni in Spagna (i.e. criterio principale per la determinazione della resi-

denza fiscale in ossequio alla normativa spagnola). Dimostrato come ella 

avrebbe prodotto ben 9 certificati di residenza fiscale, l’eventuale computo 

di eventuali assenze sporadiche non sarebbe ammissibile come prova 

della residenza fiscale. L’autorità estera non avrebbe portato nessun altro 

elemento a sostegno della residenza fiscale della ricorrente, circostanza 

che non permetterebbe un controllo di plausibilità e conseguentemente il 

requisito della rilevanza verosimile non potrebbe essere considerato adem-

piuto. 

Continuando e ad abundantiam, la ricorrente indica poi che, l’argomento 

dell’autorità richiedente per scartare l’applicazione di tale regime, sarebbe 

una supposizione su un’ipotetica simulazione del contratto di lavoro in base 

al quale le sarebbe stata concessa l’applicazione del regime speciale. Tale 

supposizione si baserebbe esclusivamente sul fatto della mancanza di pro-

duzione da parte dell’interessato di prove convincenti sulle azioni svolte nel 

contratto di lavoro. In primo luogo sarebbe falso che la ricorrente non 

avrebbe apportato prove all’amministrazione tributaria nell’ambito del con-

tratto di lavoro. Inoltre sarebbe in mala fede l’amministrazione tributaria 

quando manifesta all’autorità richiesta come indizio di verosimiglianza della 

rilevanza delle informazioni richieste la mancanza di produzione di prove 

da parte sua, quando l’onere della prova circa la simulazione del contratto 

di lavoro sarebbe a carico dell’autorità. L’autorità richiedente sarebbe al-

trettanto in mala fede quando manifesta all’autorità svizzera che l’indizio 

della simulazione sia basato sull’ipotesi di un mancato svolgimento di man-

sioni nell’ambito del contratto di lavoro, quando l’attività concreta da parte 

del lavoratore non sarebbe un elemento essenziale per la validità del con-

tratto stesso. In tal senso, dovrebbe essere « ponderata la Buona Fede 

della persona interessata che ha prestato fiducia all’amministrazione tribu-

taria spagnola che ha autorizzato l’applicazione del regime speciale dopo 

una procedura di istanza ed accertamento, il fatto che non vi è nessun in-

dizio che le scelte personali della contribuente siano state motivate da meri 

motivi tributari ». 

4.3.2 Con riferimento a tale censura, questo Tribunale rileva quanto segue. 

Come rammentato al consid. 3.4 del presente giudizio, il requisito della 

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Pagina 28 

rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formula-

zione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni 

richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rivelino 

pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. L’ap-

prezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni ri-

chieste è in primo luogo infatti di competenza dello Stato richiedente, con 

la conseguenza che lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità. 

Va inoltre rilevato che, i procedimenti in materia di assistenza amministra-

tiva, non statuiscono materialmente sull’oggetto della controversia. Conse-

guentemente, ogni censura in proposito deve essere fatta valere davanti 

alle istanze nazionali competenti.  

Ora, con riferimento a quanto sostenuto dalla ricorrente in merito al con-

tratto di lavoro e all’asserita simulazione da parte delle autorità estera, 

senza che sia necessario ripetersi ulteriormente oltre, questa autorità ha 

già avuto modo di appurare che, le domande di assistenza qui in esame, 

adempiano ampiamente ai requisiti formali posti alla base della loro am-

missibilità (cfr. consid. 4.1 del presente giudizio). Lo stesso vale per quanto 

concerne il rispetto del principio della buona fede, del divieto dell’abuso di 

diritto e « dell’ordine pubblico »: nessuna violazione di tali principi è stata 

constata nel presente giudizio (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio). In 

applicazione del principio dell’affidamento, questo Tribunale non ha quindi 

alcun motivo per mettere in dubbio quanto indicato dallo Stato richiedente 

nelle sue domande ed è pertanto vincolato alla fattispecie e alle dichiara-

zioni presentate. 

Ciò premesso, l’autorità estera ha richiesto, mediante le due domande di 

assistenza amministrativa, una serie di informazioni relative alla ricorrente, 

indicando quanto segue (cfr. atto n. 1 e 2 dell’Inc. AFC): 

« According to the Spanish Tax Law A._______ was tax resident in Spain 

during the years under examination. The taxpayer has confirmed her tax 

residence in Spain during the years under examination. Although our tax 

auditors have located the taxpayer in Spain less than 183 days each year, 

no tax residence certificate from any other country has been provided, for 

this reason the remaining days have been considered a sporadic absence 

and therefore resident in Spain 365 days per year (…). 

 

However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require-

ments laid down for the application of this scheme. Our tax auditors have 

evidence to suggest that the professional relationship (…) is simulated to 

benefit from the Special Regime (…). Therefore, the taxpayer is subject to 

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Pagina 29 

the Standard Scheme for Individual income Tax and must be taxed on his 

worldwide income and assets ». 

 

Come si evince dal passaggio sopra citato, l’autorità spagnola domanda le 

informazioni riferite alla ricorrente in quanto (1) ella avrebbe avuto la pro-

pria residenza in Spagna durante gli anni interessati dalle domande, (2) 

non avrebbe prodotto un certificato di residenza in un altro Stato e (3) non 

adempirebbe i requisiti posti alla base dell’ammissibilità del regime spe-

ciale. L’attribuzione del domicilio in Spagna, da parte delle autorità spa-

gnole, deriverebbe dall’applicazione, da parte dell’autorità, di una norma-

tiva legale estera secondo la quale, i giorni di assenza dal territorio spa-

gnolo, andrebbero considerati come « sporadici » e quindi computati come 

giorni di presenza in Spagna. La ricorrente produce, dinanzi all’autorità in-

feriore, una serie di certificati di residenza (cfr. Docc. 3-11 allegati alle os-

servazioni del 2 dicembre 2021, atto n. 42 dell’inc. AFC) che a suo dire 

dimostrerebbero come ella aveva la propria residenza fiscale in Italia du-

rante gli anni interessati dalla domanda (e in particolare gli anni dove era a 

beneficio del regime speciale): in tal modo, secondo l’insorgente, ella 

avrebbe dimostrato all’AFC (e pretenderebbe dimostrerebbe ora a questo 

Tribunale) la non rilevanza delle informazioni richieste. Tuttavia, da un 

esame delle domande e in particolar modo del passaggio sopra citato, la 

verosimiglianza delle informazioni richieste non si basa, nel caso di specie, 

unicamente sul criterio del domicilio (i.e. criterio di assoggettamento), bensì 

anche sulla questione di sapere se la ricorrente adempia – o meno – ai 

requisiti posti alla base della concessione del regime fiscale speciale. Ora, 

si ricorda innanzitutto alla ricorrente che, la determinazione della residenza 

fiscale sul piano internazionale è una questione che non dev’essere risolta 

nel solco di una vertenza di assistenza amministrativa, non essendo com-

petenza dell’autorità richiesta dirimere una simile problematica (cfr. consid. 

3.5.1 del presente giudizio). A ciò si aggiunge che, determinare l’applicabi-

lità del regime fiscale speciale alla situazione della ricorrente è anch’essa 

una questione che non compete a questa autorità, rilevando tale proble-

matica direttamente dall’applicazione del diritto estero (cfr. consid. 3.9 del 

presente giudizio). Tali censure potranno, se caso, essere affrontate in una 

procedura di merito dinanzi alle autorità estere. In applicazione del princi-

pio di affidamento, questa autorità deve – in assenza di elementi manifesti 

che facciano dubitare del contrario – partire dal presupposto che le dichia-

razioni dell’autorità richiedente – e quindi anche quelle relative al domicilio 

fiscale, alla questione del contratto di lavoro e alla non applicabilità del re-

gime fiscale speciale – sono corrette. L’autorità richiedente dichiara che 

l’ottenimento di tali informazioni appare come indispensabile al fine di veri-

ficare il corretto assoggettamento della ricorrente in Spagna. Dal momento 

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Pagina 30 

che la domanda contiene – sul piano formale (cfr. considd. 3.3 e 4.1 del 

presente giudizio) – tutte le informazioni necessarie e che lo Stato richie-

dente dichiara, come tali informazioni, siano indispensabili per operare la 

corretta imposizione della ricorrente, questo Tribunale – limitandosi ad un 

controllo di plausibilità (cfr. consid. 3.4 del presente giudizio) – non ha mo-

tivo di dubitare del fatto che le informazioni richieste adempiano il criterio 

della verosimiglianza rilevante. 

 

Infine, con riferimento alla giurisprudenza della presente autorità, citata 

dalla ricorrente a sostegno della sua tesi, si rileva che, nel caso in esame, 

l’autorità richiedente ha invocato il criterio del domicilio al fine di domandare 

le informazioni riferite alla ricorrente – in conformità alla CDI CH-ES –  

argomentando e spiegando per quale motivo e in applicazione di quali di-

sposizioni legali la ricorrente sarebbe da essa considerata come residente 

fiscale nel suo paese durante il periodo interessato: non vi è dunque alcuna 

similitudine con il caso menzionato dalla ricorrente, dove il criterio del do-

micilio veniva invocato senza spiegare, per quale motivo, la persona inte-

ressata dalla domanda sarebbe stata considerata fiscalmente residente nel 

paese richiedente.  

 

La censura è dunque respinta. 

5.  

5.1 In conclusione, lo scrivente Tribunale deve constatare che le due do-

mande spagnole di assistenza amministrativa del 16 dicembre 2020 adem-

piono tutti i requisiti formali e materiali alla base della sua ammissibilità. 

5.2 In definitiva, la decisione impugnata va dunque confermata e il ricorso 

dei ricorrenti integralmente respinto. 

6.  

In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di 

procedura sono poste a carico della ricorrente qui integralmente soccom-

bente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e 

sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo fede-

rale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 

5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente 

dall’anticipo spese di 5'000 franchi da essa versati a suo tempo. Non vi 

sono poi i presupposti per l’assegnazione alla ricorrente di indennità a titolo 

di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 

TS-TAF a contrario). 

A-1779/2022 

Pagina 31 

7.  

Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa in-

ternazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h della Legge del 17 

giugno 2005 sul Tribunale federale [LTF, RS 173.110]). Il termine ricorsuale 

è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissibile soltanto 

se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si 

tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi 

dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo com-

petente a determinare il rispetto di tali condizioni. 

(Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)  

A-1779/2022 

Pagina 32 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun-
cia: 

1.  

Il ricorso è respinto. 

2.  

Le spese processuali di 5'000 franchi sono poste a carico della ricorrente. 

Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo verrà 

interamente detratto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato a suo 

tempo dalla ricorrente. 

3.  

Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 

4.  

Questa sentenza è comunicata alla ricorrente e all’autorità inferiore. 

 

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente. 

 

La presidente del collegio: Il cancelliere: 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Simone Aldi 

 

  

A-1779/2022 

Pagina 33 

Rimedi giuridici: 

Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale 

in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico 

al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla 

sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di 

importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso 

particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 

lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato 

osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, 

all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza 

diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 

48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie 

siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua 

ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova 

ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte 

ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere 

allegati (art. 42 LTF). 

 

 

Data di spedizione: 

 

  

A-1779/2022 

Pagina 34 

Comunicazione a: 

– ricorrente (Atto giudiziario)  

– autorità inferiore (…)