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**Case Identifier:** 0b07e8e4-204f-554b-8ff7-cfbc2e026f1e
**Source:** Valais/Wallis (VS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-05-08
**Language:** fr
**Title:** Wallis Sonstiges Gericht Sonstige Kammer 08.05.2024 F1 24 32
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VS_Gerichte/VS_BZG_999_F1-24-32_2024-05-08.pdf

## Full Text

F1 24 32 (CCR 2022/44) 

 

 

ARRÊT DU 8 MAI 2024 

 

Tribunal cantonal du Valais 

Cour de droit fiscal 

 

Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Laurent Tschopp, 

juge assesseur,  

en la cause 

 

X _________ et Y _________, recourants 

 

contre 

 

COMMISSION CANTONALE D'IMPÔTS DES PERSONNES PHYSIQUES, autorité 

attaquée  

 

(Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct ; périodes fiscales 2010 à 

2018) 

recours contre la décision du 29 juin 2022 

  

- 2 - 

Faits 

 

A. Y _________ et son épouse X _________ sont domiciliés à A _________. L’époux 

est titulaire d’un CFC dans le secteur automobile. Il était coassocié (dès 2011 président 

des gérants) avec son frère B _________ de C _________ Sàrl, chacun détenant 50 % 

du capital social. Il disposait d’un droit de signature collective à deux, puis, dès 2016, 

d’une signature individuelle. La société, constituée en 2003, a été radiée en 2021 

consécutivement à sa faillite prononcée le xx.xx1 2019. Son but était « [la] construction 

générale, à savoir [_________] ; [le] montage et [la] location d'échafaudages ; 

[_________] ; [l’] acquisition d'immeubles ».  

Par ailleurs, Y _________ détient, respectivement a détenu, des participations dans les 

sociétés suivantes : 1/3 du capital de D _________ SA, société inscrite le xx.xx2 2010 

dont il est le président et dont le but social porte, outre sur des activités dans le domaine 

des échafaudages, sur l’achat, la vente, la gestion et la location d’immeubles ; 100% de 

E _________ SA, société inscrite le xx.xx3 2016 dont il est l’administrateur unique et qui 

a pour but l’exploitation d'une entreprise de construction générale, l’achat et la vente de 

biens mobiliers et immobiliers ; 15 % du capital de F __________ SA, société inscrite le 

xx.xx4 2014, radiée le xx.xx5 2020, qui était active dans le recrutement et le placement 

de personnel.  

B. Le 28 août 2020, l’Inspectorat fiscal a établi un rapport portant sur les affaires 

immobilières menées par Y _________ entre 2015 et 2018. Il a retenu que ce 

contribuable effectuait régulièrement des opérations immobilières (cf. ch. 2 du rapport 

d’expertise, p. 114 ss du dossier du Service cantonal des contributions (SCC)), de sorte 

que le bénéfice provenant des ventes réalisées durant les périodes fiscales considérées 

devait être soumis à l’impôt ordinaire sur le revenu. L’expert s’est notamment penché 

sur une villa (jumelée) que Y _________ avait construite, puis vendue le 13 juillet 2015 

aux époux G _________, sur la parcelle n° xxx1 de A _________, sise à la route du  

H _________. Il s’agissait d’un terrain qu’il avait acquis le 16 avril 2014, pour un prix de 

345'000 fr., conjointement avec un dénommé I _________. Ces derniers, après avoir 

immédiatement procédé à la division du terrain, y avaient érigé deux villas jumelées (ch. 

2.1 du rapport d’expertise, p. 114 du dossier du SCC). L’expert s’est également intéressé 

à l’appartement en PPE (xxxx1) sis à M _________ que Y _________ avait acquis le 

1er octobre 2014, puis vendu le 8 mars 2016. Il a proposé de soumettre le bénéfice de 

cette vente à l’impôt ordinaire sur le revenu nonobstant une taxation préalable à l’impôt 

sur les gains immobiliers, décision qu’il convenait d’annuler (ch. 2.3.2 du rapport 

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d’expertise, p. 115 du dossier du SCC). Le rapport suggérait également de procéder à 

une reprise en lien avec les locations d’une arcade commerciale sise à J _________ que 

Y _________ avait achetée le 23 juin 2016, puis remis à bail dès le 1er octobre 2016 à  

F __________ SA (cf. le contrat y relatif en p. 153 du dossier du SCC). L’expert a relevé 

que cette société « connaît des difficultés, [que] le loyer n’a pas été entièrement réglé et 

comptabilisé ». Pour l’année 2017, alors que le loyer annuel contractuellement convenu 

s’élevait à 30'000 fr. et que la société avait comptabilisé 16'500 fr. de loyers,  

Y _________ n’avait déclaré que 5000 fr. de revenus de location. Il s’agissait de 

reprendre la différence de 11'500 fr. (ch. 3.1.1 du rapport d’expertise, p. 116 du dossier 

du SCC).  

Par courrier du 21 décembre 2020, le SCC a informé la fiduciaire de Y _________ que 

les taxations des périodes fiscales 2015 à 2018 seraient rendues définitives sur la base 

des conclusions émises par l’inspecteur.  

Le même jour, le SCC a informé les époux X _________ et Y _________ de l’ouverture 

d’une procédure en rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 2014 en raison de 

distributions dissimulées de bénéfice de la part de C _________ Sàrl dès 2010. Un 

contrôle fiscal mené par la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (DP TVA) 

et une instruction pénale menée contre Y _________ avaient permis de constater que 

la société n’avait pas déclaré une partie de son chiffre d’affaires, essentiellement 

encaissé sur un compte non déclaré ouvert auprès du K _________ dont elle était 

titulaire. Le chiffre d’affaires soustrait par la société entre 2010 et 2016 était le suivant :  

Année 

 

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 

 

Chiffres 
d’affaires 

non 
déclaré 

 

313'475 fr. 

 

350'551 fr. 

 

493'273 fr. 

 

233'789 fr. 

 

151'674 fr. 

 

252'016 fr. 

 

xxx2'602 fr. 

 

C. Le 29 décembre 2020, le SCC a notifié aux époux X _________ et Y _________ des 

décisions de rappel d’impôts relatives aux années 2010 à 2014 et des décisions de 

taxation définitives pour les périodes fiscales 2015 à 2018 (p. 168 ss du dossier du SCC).  

D. Le 21 janvier 2021, X _________ et Y _________ ont formé réclamation à l’encontre 

de ces prononcés par l’intermédiaire de la fiduciaire L _________. Ils ont allégué avoir 

acquis la parcelle n° xxx1 dans l’intention d’y construire une maison familiale et expliqué 

qu’il s’agissait de la première vente réalisée par l’époux. Le bénéfice retiré devait donc 

être soumis à l’impôt sur les gains immobiliers, Y _________ ne pouvant être 

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valablement qualifié de professionnel de l’immobilier à ce moment-là. Quant à la PPE n° 

xxxx1 de M _________, elle avait fait l’objet d’une taxation, entrée en force, sous l’angle 

de l’impôt sur les gains immobiliers. Il était de ce fait exclu de la rouvrir et d’imposer le 

bénéfice au titre de l’impôt ordinaire sur le revenu. Les époux X _________ et  

Y _________ ont enfin contesté la reprise sur les loyers en tant qu’elle tablait sur la 

comptabilité de la société-locataire. 

Le 31 mars 2021, dans le délai que le SCC leur avait accordé afin de compléter la 

motivation de leur opposition s’agissant des périodes fiscales 2010 à 2014, les époux  

X _________ et Y _________ ont fait valoir que le compte du K _________, où le chiffre 

d’affaires non déclaré de C _________ Sàrl avait été encaissé, avait été géré à l’insu de 

Y _________ par son frère B _________, qui avait seul profité des montants en cause. 

Le SCC a répondu aux arguments des contribuables, le 30 août 2021. Il a notamment 

maintenu que le bénéfice réalisé sur la vente de la parcelle n° xxx1 de A _________ 

devait être imposé dans le cadre du revenu ordinaire, observant qu’il avait d’ailleurs été 

déclaré comme tel par les intéressés. Sur ce point, le SCC a relevé que Y _________ et 

son épouse habitaient depuis 2012 dans une villa dont ils étaient propriétaires ailleurs 

sur le territoire de cette même commune. Ensuite et contrairement à ce qu’il affirmait, le 

prénommé avait déjà effectué plusieurs opérations immobilières au moment de cette 

vente, dont certaines étaient en cours (vente en 2008 de la PPE n° xxxx2 de  

A _________ [achat 2003], vente en 2010 de la parcelle n° xxx2, N _________, VD 

[achat en 2009], acquisition en 2014 de la PPE xxxx3 de M _________ [vente en 2016] 

et acquisition en 2015 de la PPE xxxx4 de J _________ [vente en 2017]). De surcroît, il 

détenait des participations dans des sociétés actives dans l’immobilier et disposait de 

connaissances particulières dans ce domaine.  

Le 9 septembre 2021, le SCC a modifié en leur défaveur les décisions de rappel d’impôt 

relatives aux périodes fiscales 2013 et 2014 ainsi que la décision de taxation de l’année 

2016. Il a en revanche modifié à leur avantage celle relative à la période fiscale 2017. 

Le 1er mars 2022, les contribuables se sont déterminés sur les modifications apportées 

par le fisc et ont requis celui-ci de revoir sa position. 

Le 24 mars 2022, le SCC a modifié les décisions de taxation 2017 et 2018 en réduisant, 

dans le sens voulu par les contribuables, le bénéfice d’une promotion (O _________) 

réalisée à P _________, dans le canton de Vaud. Il est sinon resté sur sa position du  

30 août 2021. Les points encore litigieux à ce stade de la réclamation étaient les 

suivants :   

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Période 
fiscale 

Participation 
dans  

E _________ 
SA 

Vente de la 
parcelle 

n°  xxx1 de  
A _________ 

Vente de la 
PPE xxxx1 de 
M _________ 

Loyer  
F __________ 

SA 

Distributions 
dissimulées de 
bénéfice nettes 

2010 

 

- - - - 92'042 fr. 

2011 

 

- - - - 105'165 fr. 

2012 

 

- - - - 147'982 fr. 

2013 

 

- - - - 70'137 fr. 

2014 

 

- - - - 45'502 fr. 

2015 - Imposition au 
revenu 

ordinaire 

- - 75'604 fr. 

2016 Fortune 
commerciale 

- Imposition au 
revenu 

ordinaire 

- 26'281 fr. 

2017 Fortune 
commerciale 

- - 11'500 fr. - 

2018 Fortune 
commerciale 

- - - - 

 

E. Par décision du 22 juin 2022 expédiée le 29 suivant, la Commission cantonale 

d’impôts des personnes physiques (CIPP) a partiellement admis la réclamation 

conformément aux corrections déjà opérées par l’autorité de taxation concernant le 

résultat de la promotion O _________. Elle a en outre attribué la participation au capital 

de E _________ SA à la fortune privée du contribuable. La CIPP a pour le reste rejeté 

la réclamation. Elle a confirmé l’imposition du bénéfice de la vente de la parcelle n° xxx1 

à l’impôt ordinaire sur le revenu eu égard aux opérations antérieures et au fait que  

Y _________ exploitait deux entreprises du bâtiment, dont l’une avait participé à la 

construction de la villa. A cela s’ajoutait la courte durée de possession et les modalités 

de vente du bien-fonds, prévoyant une compensation avec le prix payé aux époux  

G _________ pour acquérir la PPE xxxx5 dont ils étaient propriétaires à J _________. 

S’agissant de la vente de la PPE xxxx6 de M _________, immeuble appartenant de 

manière incontestée à la fortune commerciale des contribuables, le fait qu'une première 

décision de taxation en matière d'impôt sur les gains immobiliers était déjà entrée en 

force n'empêchait pas de procéder à une seconde taxation en matière d'impôt sur le 

revenu. S’agissant de la reprise de 11'500 fr. relative aux loyers F __________ SA, elle 

se justifiait eu égard à la force probante importante du principe de l’autorité du bilan, qui 

était susceptible de déployer des effets dans le chef d'un autre contribuable. En outre, 

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le contrat prévoyait une location annuelle nette de 30'000 fr. Enfin, la CIPP a relevé que 

Y _________ détenait 50 % du capital social de C _________ Sàrl, qu’il dirigeait en sa 

qualité de président des gérants. Il avait connaissance du compte bancaire non déclaré 

de la société auprès du K _________, avait délivré une procuration sur ce compte à son 

frère B _________ et savait que celui-ci procédait à des retraits en espèces. Partant, en 

application de la théorie du triangle, les prestations appréciables en argent dont  

B _________ et son autre frère avaient bénéficié étaient imposables dans le chef de  

Y _________, à tout le moins à hauteur de sa participation dans la société.  

F. Par mémoire du 27 juillet 2022, X _________ et Y _________ ont requis la 

Commission cantonale en matière fiscale (CCR) de mettre à néant cette décision et 

d’annuler les reprises opérées par le fisc, sous suite de frais. Ils persistent ainsi à 

contester le caractère commercial de la vente de la parcelle n° xxx1 de la commune de 

A _________ et maintiennent qu’il n’était plus possible d’imposer le bénéfice tiré de la 

vente de la PPE xxxx1 de M _________ au titre de l’impôt sur le revenu. Ils contestent, 

pour des motifs similaires à ceux avancés jusqu’ici, les reprises de 11'500 fr. relatives 

aux loyers F __________ SA et celles liées aux prestations appréciables en argent 

provenant de la société C _________ Sàrl. A titre de moyens de preuve, ils déposent 

différents documents, dont le procès-verbal de l’interrogatoire de police de B _________ 

X _________ et Y _________ du 3 novembre 2020, un document, qui lui était annexé, 

détaillant les sommes en espèces retirées par le prénommé. Etaient également annexés 

au mémoire le procès-verbal de l’audition de Y _________ du 2 novembre 2020 ainsi 

qu’une convention du 22 mars 2021 – pièces figurant déjà au dossier de l’autorité 

précédente – aux termes de laquelle son frère B _________ déclare avoir été seul à 

gérer le compte auprès du K _________ et en avoir assumé seul la responsabilité. 

Le 23 novembre 2022, la CIPP a conclu au rejet du recours en déposant son dossier.   

Les recourants ont maintenu leurs conclusions, le 9 janvier 2023. 

Le 2 octobre 2023, la CIPP a informé la CCR que la décision de taxation 2016, 

concernée par la reprise sur le bénéfice tiré de la vente de la PPE xxxx1 de M _________ 

serait prochainement modifiée. Un arrêt du Tribunal fédéral du 5 septembre 2023 

(2C_487/2022) avait en effet exclu de soumettre à l’impôt sur le revenu le résultat d’une 

opération ayant déjà fait l’objet d’une taxation à l’impôt sur les gains immobiliers.  

Le 17 octobre 2023, conformément à cette annonce, la CIPP a communiqué à la CCR 

la nouvelle décision de taxation 2016, datée du 12 octobre 2023, accompagnée d’un 

bordereau d’impôt cantonal rectifiant celui du 9 septembre 2021.  

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Le 20 novembre 2023, les recourants ont, au vu de cette nouvelle décision, déclaré 

retirer leur recours sur ce point tout en se déclarant surpris du procédé. 

L’Administration fédérale des contributions ne s’est pas déterminée.  

Par lettre du 30 novembre 2023, la CCR a informé les recourant de la cessation de 

ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle 

Cour de droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 

Le 15 janvier 2024, le président soussigné a informé les recourants que leur recours 

comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées au 31 décembre 2023, de sorte 

qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement. Il a également prononcé la 

clôture de l’instruction, précisant que, sous réserve de mesures d’instruction 

complémentaires ordonnées d’office, un arrêt allait être porté par le Tribunal. 

 

Considérant en droit 

 

I. Procédure 

1.   

1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-

102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre les 

décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui 

appartient par conséquent de statuer sur le recours du 27 juillet 2022, celui-ci n’ayant 

pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.  

1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt 

(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient 

d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur 

version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF). 

II. Objet du litige 

2. Le 17 octobre 2023, eu égard à l’arrêt fédéral 2C_487/2022 du 5 septembre 2023, la 

CIPP a déposé céans une nouvelle décision de taxation datée du 12 octobre 2023 

renonçant à imposer au titre de revenu ordinaire, sous l’angle des impôts cantonaux et 

communaux, le résultat de la vente de la PPE xxxx1, déjà taxé au titre de l’impôt sur les 

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gains immobiliers. Les recourants, tout en se déclarant « surpris » du procédé, estiment 

néanmoins que leur recours était dès lors devenu sans objet. Ils ont indiqué le retirer 

dans cette mesure.   

2.1 L’on peut sur ce point constater que les normes régissant la procédure de recours 

auprès de la CCR (art. 150 LF ss, tels qu’en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023) ne 

prévoyaient pas expressément la possibilité pour l’autorité de rendre une nouvelle 

décision en cours d’instance. Tel est en revanche le cas des dispositions régissant la 

procédure de recours céans (art. 150 al. 3 LF, art. 81a al. 2 LPJA, art. 80 al. 1 let. d et 

57 LPJA), qui s’appliquent pleinement dès leur entrée en vigueur aux causes pendantes 

faute de dispositions transitoires contraires (cf. ATF 144 II 273 consid. 2.2.4). Dans ces 

conditions, il se justifie de tenir compte de la nouvelle décision de taxation 2016 portée 

en cours de procédure. 

2.2 Selon la jurisprudence (RVJ 2020 p. 57 consid. 3.2), le prononcé d’une nouvelle 

décision ne rend pas automatiquement sans objet la procédure de recours. Celle-ci le 

devient si la nouvelle décision crée une situation juridique telle que l’intérêt du recourant 

à ce qu’il soit statué sur le recours a disparu. Le litige subsiste dans la mesure où la 

nouvelle décision ne règle pas toutes les questions à satisfaction du recourant, qui n’a 

dans ce cas pas besoin de l’attaquer. Celle en question rend sans objet le recours en 

tant qu’il conteste l’imposition de la vente de la PPE xxxx1 à l’impôt cantonal et 

communal sur le revenu, ainsi que le reconnaissent les recourants eux-mêmes. Il 

conviendra donc de le constater dans l’arrêt et d’en tenir compte sous l’angle des frais 

et dépens (infra consid. 11).  

3. Le litige subsiste donc sur trois points. Il porte sur le caractère commercial ou non de 

la vente de la parcelle n° xxx1 de A _________, sur la reprise de 11'500 fr. opérée au 

titre de revenu de location et sur l’imposition des prestations appréciables en argent de 

C _________ Sàrl dans le chapitre fiscal des recourants. 

III. Impôt fédéral direct 

a. Vente de la parcelle n° xxx1 de A _________ 

4. Les recourants reprochent à l’autorité intimée d’avoir confirmé le caractère commercial 

de cette opération. Y _________ ne disposait d’aucune formation dans le domaine 

immobilier et les participations qu’il détenait ne signifiaient pas qu’il travaillait dans ce 

secteur. L’activité déployée au travers de sa société d’échafaudages ne pouvait pas être 

comparée à la profession d’architecte, de promoteur ou encore de constructeur. Il n’avait 

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pas régulièrement procédé à des achats ou ventes d’immeubles. S’il avait, certes, 

effectué « certaines opérations en 2003 et 2009 », celles-ci ne pouvaient cependant pas 

être prises en considération vu leur ancienneté. Enfin, les recourants expliquent avoir 

construit la villa dans l’intention initiale de l’occuper avec leur famille.  

4.1 L'art. 16 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 

contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la liste exemplative des 

art. 17 à 23 LIFD, cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes 

physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition 

du revenu global net (« Reinvermögenszugangstheorie »), ainsi que la règle selon 

laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe imposables (ATF 143 Il 402 

consid. 5.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation 

ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 

LIFD). Selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation 

d'éléments de la fortune privée ne sont en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un 

gain en capital n'est soumis à l'impôt fédéral direct que lorsque le bien aliéné fait partie 

de la fortune commerciale du contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune 

privée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 du 12 mars 2024 consid. 

5.1).  

4.2 De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non 

imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice 

d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des 

circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète 

largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital 

exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière 

fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (arrêt du 

Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 précité consid. 5.2 et les références). En 

revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée 

dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une 

activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle 

qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité 

reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise 

commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de manière accessoire ou 

temporaire, voire même ponctuelle (ibidem). 

C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des 

immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères 

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permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices 

(commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une 

activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée 

les éléments suivants : le caractère systématique et/ou planifié des opérations 

(démarches augmentant la valeur du bien immobilier par le biais du morcellement 

parcellaire, de constructions, de publicités etc. ; acquisition dans le but de revendre 

l'immeuble le plus rapidement possible en réalisant un bénéfice ; utilisation des données 

du marché, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des 

biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) 

supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de 

connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine 

importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou 

encore la constitution d'une société de personnes (arrêt du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 

9C_120/2023 précité consid. 5.3). Chacun de ces indices peut conduire, en concours 

avec les autres voire même — exceptionnellement — isolément s'il revêt une intensité 

particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En tout état de 

cause, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se 

présentent au moment de l'aliénation (ibidem). 

4.3 En l’espèce, force est d’admettre, avec l’autorité intimée, que de nombreux indices 

plaident en faveur d’une activité commerciale. Dans ce sens, l’on peut d’abord relever 

que la vente de la parcelle n° xxx1 ne constitue pas une opération isolée, ce que les 

recourants concèdent en évoquant « certaines opérations entre 2003 et 2009 ». Sur ce 

point, la CIPP et le SCC ont mentionné la vente, en 2010, de la parcelle n° xxx2, à  

N _________ (VD), acquise en 2009, la vente, en 2008, de la PPE n° xxxx2 de  

A _________, acquise en 2003, l’achat, en 2014, de la PPE xxxx3 de M _________ 

(revendue en 2016) ou encore l’acquisition, du reste liée à la vente de la parcelle n° xxx1, 

de la PPE xxxx7 de J _________ (revendue en 2017). Il s’agit là d’une activité 

suffisamment intense pour conférer un caractère systématique et planifié aux opérations 

immobilières du recourant, ce d’autant plus vu la durée de possession relativement brève 

qui les caractérise. En outre, alors que l’autorité intimée a souligné que les recourants 

habitaient depuis 2012 dans une maison leur appartenant ailleurs à A _________, ils 

n’avancent aucun élément laissant à penser qu’ils auraient construit la villa dans le but 

d’y emménager avec leur famille. Ils n’ont pas non plus fourni de quelconques 

explications sur les circonstances qui les avaient finalement conduits à « changer [leurs] 

plans » et à ainsi revendre la villa, sans jamais l’avoir occupée personnellement, une 

année seulement après avoir acquis le terrain et l’avoir bâti. Enfin et quoi qu’ils en disent, 

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les participations et le rôle assumé par l’époux recourant dans les sociétés  

C _________ Sàrl et D _________ SA, toutes deux actives, selon leur but social, dans 

le domaine de la construction et de l’immobilier, s’avèrent propres à attester de ses 

capacités et de ses connaissances en la matière (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.5). Du reste et comme l’a relevé à bon escient 

la CIPP, C _________ Sàrl a participé à la construction de la villa et établi des factures 

pour des travaux de sols, parquets, chapes, terrassement, goudronnage ou encore 

maçonnerie (cf. ch. 10 in fine de la décision sur réclamation ainsi que p. 271 et 273 du 

dossier du SCC). 

4.4 Au vu de ce qui précède, le bénéfice issu de la vente de la parcelle n° xxx1 de  

A _________ ne saurait être qualifié de gain en capital privé, obtenu de manière fortuite 

dans le cadre de la simple administration de la fortune privée, comme le soutiennent les 

époux recourants. Ainsi que l’a retenu la CIPP, ce résultat est bien plutôt imposable au 

titre du revenu ordinaire d’une activité lucrative indépendante, ce d’autant que cette 

notion doit être interprétée largement. La décision attaquée doit donc être confirmée sur 

ce point s’agissant de l’IFD.  

b. Loyer F __________ SA 

5. Les recourants contestent ensuite la reprise de 11'500 fr. opérée pour l’année 2017 

concernant les revenus de location de l’arcade commerciale à J _________ à  

F __________ SA. Ils expliquent avoir déclaré un revenu de 5000 fr. correspondant aux 

loyers effectivement encaissés. Il n’était à leur sens pas admissible, sous l’angle du 

fardeau de la preuve, de procéder à une reprise en tablant sur le fait que 16'500 fr. de 

loyers étaient inscrits dans les comptes de la société locataire. Celle-ci étant en proie à 

des difficultés financières, il était hautement vraisemblable qu’elle ait été incapable 

d’honorer le paiement des loyers.  

5.1  

5.1.1 En vertu de l'art. 21 al. 1 let. a LIFD, est imposable le rendement de la fortune 

immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location. Le revenu n'est 

imposable que s'il est réalisé, ce qui est le cas lorsqu’une prestation est faite au 

contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a 

effectivement un pouvoir de disposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1035/2020 du  

12 novembre 2021 consid. 5.1). En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà 

considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine 

(ibidem). Cette hypothèse correspond à la « Soll-Methode ». Ce n'est que si cette 

- 12 - 

exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la 

prestation est pris en considération, hypothèse correspondant au principe de 

l'encaissement (« Ist-Methode » ; ibidem). Pour les loyers et en application de ces 

règles, la réalisation fiscale du revenu est normalement réputée intervenir à leur 

échéance (LOCHER, Kommentar DBG, 2e éd. 2019, n° 19 ad art. 21 DBG ; LIÉGEOIS, La 

disponibilité du revenu, thèse 2018, Genève/Zurich, n° 1023 ; MERLINO, in : NOËL/AUBRY 

GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 43 ad art. 

21 LIFD). Une incertitude particulière peut découler du risque d’insolvabilité du locataire 

qui ne serait plus en mesure de s’acquitter de son loyer (LIÉGEOIS, op. cit., n° 1024). La 

notion d’insolvabilité ne doit pas être interprétée trop restrictivement ; l’ouverture d’une 

des procédures que prévoit la LP n’est pas nécessaire (ibidem, n° 927 ; cf. ég. 

REICH/WEIDMANN in : ZWEIFEL/BEUSCH [éd.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, DBG, 4e éd. 2022, n° 38 ad art. 16 DGG).  

5.1.2 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à 

l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la 

preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir 

les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 

contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves 

recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence 

d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de 

ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération 

(ATF 146 II 6 consid. 4.2).   

5.2 En l’espèce, le bail à loyer liant Y _________ et F __________ SA a commencé le 

1er octobre 2016. Le contrat prévoyait un loyer mensuel net de 2500 fr. (soit 

30'000 fr./an), payable d’avance (dossier du SCC, p. 153). Il ressort cependant du 

rapport d’expertise que la société locataire « connaît des difficultés » et que « le loyer 

n’a pas été entièrement réglé et comptabilisé ». La lecture du tableau figurant en p. 5 

dudit rapport montre ainsi qu’aucun loyer n’a été comptabilisé par la société locataire, 

respectivement déclaré par les recourants, pour l’année 2016, correspondant au début 

de la relation contractuelle. Pour 2017, 5000 fr. de location ont été déclarés par les 

recourants alors que 16'500 fr. figurent dans les comptes de la société. En 2018, aucun 

montant de loyer n’a été déclaré ni comptabilisé. L’on peut par ailleurs relever que la 

faillite de la société locataire a été suspendue faute d'actif par décision du 18 mai 2020. 

Dans ces conditions et eu égard aux propres constatations de l’inspecteur fiscal sur les 

difficultés financières rencontrées par la société, il se justifie d’admettre l’application du 

- 13 - 

principe de la perception réelle (méthode de l’encaissement). Partant, il appartenait au 

fisc de démontrer que le recourant avait effectivement encaissé 11'500 fr. de plus que 

les 5000 fr. déclarés. Or, les autorités précédentes se sont limitées à arguer, par 

référence au principe de l’autorité du bilan, qu’un total de 16'500 fr. avait été comptabilisé 

en charge par la société. Il est cependant concevable que ces montants aient été 

comptabilisés par la société comme charges à payer mais n’aient, en réalité, jamais été 

versés. Le fisc n’a ainsi pas rapporté la preuve de l’encaissement effectif des montants 

en question chez le bailleur, alors qu’il aurait par exemple pu tenter de faire cette 

démonstration en sollicitant, du recourant ou de la société locataire, des extraits de 

comptes, ou en requérant de cette dernière une confirmation du paiement des loyers.  

Le recours doit en conséquence être admis sur ce point et la reprise litigieuse annulée 

concernant l’IFD. 

c. Distribution dissimulée de bénéfices de C _________ Sàrl 

6. En dernier lieu, les recourants contestent l’imposition des prestations appréciables en 

argent en invoquant le fait qu’ils n’avaient pas bénéficié des montants et qu’il s’agissait 

de malversations non reconnaissables. Ils excipent en particulier de la convention signée 

par Y _________ avec son frère et associé B _________ en mars 2021 et considèrent 

qu’il ne se justifiait pas d’appliquer la théorie du triangle. 

6.1 En vertu de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les avantages appréciables en argent provenant 

de participations sont soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits 

de participations. Un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD 

représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable 

en vertu de l'art. 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions dissimulées de bénéfice et 

avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial) ou de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD 

(produits non comptabilisés). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de 

l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice que de l'impôt sur le revenu pour le 

bénéficiaire de l'avantage, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par 

le législateur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2). En 

application de l'approche économique qui prévaut ici, les faits doivent être appréciés non 

seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais par conséquent également 

du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (arrêt du Tribunal fédéral 

2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.3).  

6.2 Selon la jurisprudence (ATF 144 II 427 consid. 6.1), il y a distribution dissimulée de 

bénéfice, équivalant à une prestation appréciable en argent, lorsque quatre conditions 

- 14 - 

cumulatives sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-

prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une 

personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles 

conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est 

manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de 

l'avantage qu'ils accordaient. Il faut entendre par « personne la ou les touchant de près » 

une personne physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de 

participations ou les organes de la société, des relations économiques ou personnelles 

qui doivent être considérées, d'après les circonstances, comme la cause véritable de la 

prestation qu'il s'agit d'imposer (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 du 20 octobre 

2021 consid. 5.1).  

6.3 Lorsque la participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle s'applique 

dans tous les cas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_630/2021, 2C_631/2021 du 17 mai 2022 

consid. 2.4.3).  Suivant cette théorie, la prestation passe pendant un bref instant de la 

société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée 

comme un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis 

à la personne considérée comme proche du détenteur de parts (arrêt 2C_777/2019 du 

28 avril 2020 consid. 5.3.3). Si le détenteur de parts est en même temps organe de la 

société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester 

dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée 

par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, une 

reprise dans son chef est également justifiée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 

6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8).  

6.4 En l’espèce, l’époux recourant ne peut pas être suivi lorsqu’il prétend qu’il ignorait 

l’existence des montants encaissés sur le compte K _________ non déclaré de  

C _________ Sàrl. Cette argumentation, qui s’appuie sur la convention de mars 2021 

passée avec B _________ X _________ et Y _________ – pièce figurant déjà au dossier 

de l’autorité précédente – se heurte aux déclarations que Y _________ a faites lors de 

son interrogatoire du 2 novembre 2020. A cette occasion, il a en effet expressément 

admis être au courant de ce compte (R. ad Q. 9, R. ad. Q. 11 et R. ad Q. 13, dossier du 

SCC, p. 165 ss). Il a notamment affirmé que son frère B _________ lui avait présenté 

des quittances de retraits en lui expliquant qu’il avait besoin d’argent pour mener à bien 

ses chantiers. Dans ce contexte, le recourant a concédé avoir « fermé un œil » (R. ad. 

Q. 11). En outre, revenant sur ces premières explications, il a admis avoir signé une 

procuration unique en faveur de B _________ (R. ad Q. 11). Il devait donc savoir que le 

- 15 - 

compte en question était également utilisé pour encaisser des montants et ne saurait 

valablement soutenir que les prestations appréciables en argent n’étaient pas 

reconnaissables. Pour le reste, l’on peut observer qu’en délivrant une procuration à son 

frère et en tolérant que ce dernier se serve du compte pour effectuer des encaissements 

et des retraits, le recourant a permis à son frère d’utiliser la société comme si elle lui 

appartenait (totalement). Il convient en pareille hypothèse d’appliquer la théorie du 

triangle (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.2), qui est 

au demeurant, comme rappelé précédemment, applicable dans tous les cas lorsque la 

participation appartient à la fortune privée du détenteur des parts. L’objection tirée du 

fait que les prélèvements n’ont pas directement profité au recourant est vaine.  

Au vu de ce qui précède, la décision du fisc d’imposer les prestations appréciables en 

argent dans le chef de Y _________, ceci à hauteur de sa participation (50 % ; cf. à ce 

sujet DANON in : Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 196 ad art. 57, 58 

LIFD ainsi que REICH/WALDBURGER : Rechtsprechung im Jahr 2022 (2. Teil) in : IFF 

Forum für Steuerrecht 2002, p. 304), n’apparaît pas critiquable et doit être confirmée. Le 

recours s’avère donc mal fondé sur ce point également.   

IV. Impôts cantonal et communal  

7. La jurisprudence rendue en matière d'IFD concernant l'imposition du revenu et la 

distinction entre un bénéfice provenant de l'exercice d'une activité lucrative 

indépendante et un gain privé en capital est également déterminante en ce qui concerne 

l'ICC, puisque les art. 7 al. 1 et 8 al. 1 et 2 LHID, repris aux art. 12 al. 1 et 14 al. 1 et 2 

LF, correspondent à l'art. 18 al. 2 LIFD (arrêt 9C_90/2023, 9C_120/2023 précité consid. 

10). Il peut ainsi être renvoyé dans cette mesure à la motivation développée en matière 

d'impôt fédéral direct (supra consid. 4). Les critiques visant l’imposition du bénéfice de 

la vente de la parcelle n° xxx1 de la commune de A _________ doivent en conséquence 

être rejetées sous l’angle de l’impôt cantonal et communal.  

8. En application des art. 7 al. 1 LHID et, de la même manière que les dispositions 

topiques de LIFD (supra consid. 5), la LF prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet 

l'ensemble des revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 12 LF) 

et, en particulier, le rendement de la fortune immobilière, notamment les revenus 

provenant de la location (art. 17 al. 1 let. a LF). Il s'ensuit que les considérations qui ont 

conduit à admettre le recours, s’agissant de l’IFD, sur la problématique de la reprise 

opérée en 2017 concernant le loyer F __________ SA, valent également en matière 

d'impôt cantonal et communal. Le recours doit donc être admis sur ce point. 

- 16 - 

9. La notion de prestation appréciable en argent en sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD est 

identique à celle prévue à l'art. 16 al. 1 let. c LF et correspond à l'art. 7 al. 1 LHID. Les 

considérants développés en matière d'IFD s'appliquent donc également aux ICC 

(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_898/2019 du 21 janvier 2020 consid. 6). En la matière, 

le recours doit donc être lui aussi rejeté.  

V. Conclusion, frais et dépens 

10. Sur le vu de ce qui précède, le recours est, concernant l’impôt cantonal et communal 

2016, sans objet en tant qu’il concerne l’imposition du bénéfice tiré de la vente de la PPE 

xxxx1, la nouvelle décision communiquée le 17 octobre 2023 par la CIPP donnant, sur 

cet aspect du litige, gain de cause aux recourants. Il est partiellement admis en tant qu’il 

concerne l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et communal pour la période fiscale 

2017. La décision sur réclamation est réformée en ce sens que la reprise de 11'500 fr. 

concernant les locations est annulée. Le recours est pour le reste rejeté et les reprises 

concernant la vente de la parcelle n° xxx1 (période fiscale 2015) de A _________ et les 

prestations appréciations appréciables en argent (périodes fiscales 2010 à 2016) sont 

confirmées, tant pour l’IFD que pour l’ICC (art. 143 LIFD ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 

LPJA).    

11. Au vu de ce qui précède, il se justifie de faire supporter aux recourants, solidairement 

entre eux, un émolument de justice, réduit de moitié, de 1100 fr. (art. 144 LIFD ; art. 8 

LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 

LTar). Il n’est pas perçu d’autres frais (art. 89 al. 4 LPJA). Il n’est pas alloué de dépens 

aux recourants qui procèdent seuls, mais uniquement une indemnité réduite de partie 

de 25 fr., à charge du fisc (art. 144 al. 4, art. 64 al. 1 à 3 PA ; arrêt du Tribunal fédéral 

2C_152/2020 du 18 juin 2020 consid. 7.3.2 in fine ; art. 91 al. 1 LPJA, art. 4 al. 1 et 2 

LTar), les intéressés n’ayant pas prétendu ni a fortiori démontré avoir subi « une perte 

de temps ou de gain » (art. 4 al. 2 LTar). 

 

 

 

 

 

- 17 - 

Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 

 

1. Le recours est sans objet en tant qu’il concerne l’imposition du résultat de la vente 

de la PPE xxxx1 au titre de l’impôt cantonal et communal sur le revenu pour la 

période 2016.   

2. Le recours est partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct pour 

la période fiscale 2017. La décision sur réclamation est réformée en ce sens que la 

reprise de 11'500 fr. concernant les locations est annulée. Le recours est pour le 

reste rejeté. Partant, les reprises concernant la vente de la parcelle n° xxx1 (période 

fiscale 2015) de A _________ et les prestations appréciables en argent (périodes 

fiscales 2010 à 2016) sont confirmées. 

3. Le recours est partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et 

communal pour la période fiscale 2017. La décision sur réclamation est réformée 

en ce sens que la reprise de 11'500 fr. concernant les locations est annulée. 

Le recours est pour le reste rejeté. Partant, les reprises concernant la vente de la 

parcelle n° xxx1 (période fiscale 2015) de A _________ et les prestations 

appréciables en argent (périodes fiscales 2010 à 2016) sont confirmées.    

4. Les frais réduits, par 1100 fr., sont mis à la charge des recourants. 

5. Le fisc versera aux recourants une indemnité de partie réduite de 25 fr.  

6. Le présent arrêt est communiqué à X _________ et Y _________, à A _________,  

à la Commission cantonale d'impôts des personnes physiques, à Sion, à 

l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct, à Sion, ainsi qu’à l’Administration 

fédérale des contributions (AFC), à Berne. 

Sion, le 8 mai 2024