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**Case Identifier:** 662aa988-6e1f-5d1c-a659-e7091fc9630c
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-01-08
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 08.01.2019 100 2017 109
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2017-109_2019-01-08.pdf

## Full Text

100.2017.109/110U
HAT/SBE/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 8. Januar 2019

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiberin Streun

A.________ und B.________
Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundes-
steuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 14. März 2017; 100 15 511, 200 15 415)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.01.2019, Nrn. 100.2017.109/110U, 
Seite 2

Sachverhalt:

A.

Unter der Einzelfirma «C.________» betrieb A.________ eine Immobilien-
unternehmung. Er verkaufte im Jahr 2011 das Fabrikareal des ehemaligen 
Metzgereibetriebs D.________, das einen wesentlichen Teil der Immobilien 
der Einzelunternehmung darstellte. Im Jahr 2012 stellte er deren Betrieb 
gänzlich ein und überführte die verbleibenden Liegenschaften in sein 
Privatvermögen. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte 
A.________ und B.________ am 20. November 2015 im Rahmen einer 
Sonderveranlagung auf einen steuerbaren Liquidationsgewinn von 
Fr. 6'960'826.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und von 
Fr. 15'898'004.-- bei der direkten Bundessteuer.

B.

Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 4. Dezember 2015 Ein-
sprache bei der Steuerverwaltung, die diese antragsgemäss als Sprungrekurs 
bzw. -beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) 
weiterleitete. Mit Entscheiden vom 14. März 2017 wies die StRK die Rechts-
mittel ab, hob jedoch die Sonderveranlagung insofern auf, als sie die Sache 
zur Vornahme der korrekten Steuerteilung unter den betroffenen Gemeinden 
an die Steuerverwaltung zurückwies. 

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 13. April 2017 haben A.________ und 
B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
der direkten Bundessteuer 2012 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. 
Sie beantragen, die Entscheide der StRK vom 14. März 2017 seien auf-
zuheben und sie seien mit einem steuerbaren Liquidationsgewinn von 
Fr. 5'211'900.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 14'149'100.-- (di-
rekte Bundessteuer) zu veranlagen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.01.2019, Nr. 100.2017.109/110U, 
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Am 18. April 2017 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2012 ver-
einigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehm-
lassung vom 4. Mai 2017 bzw. Beschwerdeantwort 10. Juli 2017 je auf Ab-
weisung der Beschwerden. 

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes 
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zu-
ständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; 
BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über 
die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Ver-
ordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 
[BStV; BSG 668.11]). Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind zwar im 
Namen beider Ehegatten erhoben, die Rechtsschrift ist aber einzig vom Be-
schwerdeführer unterzeichnet worden. Da unter Ehegatten eine gesetzliche 
Vertretungsvermutung gilt (vgl. Art. 156 Abs. 3 StG; Art. 113 Abs. 1 und 3 
DBG; statt vieler VGE 2016/306/307 vom 1.6.2017 E. 1.1), ist jedoch ohne 
weiteres davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin im vorliegenden 
Verfahren durch ihren Ehemann vertreten wird. Die Beschwerdeführenden 
haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 
Abs. 1 DBG). 

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1.2 Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer hat die StRK die 
Sprungbeschwerde vollumfänglich abgewiesen (vgl. vorne Bst. B), sodass in-
soweit ein (ohne weiteres anfechtbarer) Endentscheid vorliegt. Im Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern hat sie zwar den Rekurs der 
Beschwerdeführenden abgewiesen, aber die Sonderveranlagung gleichzeitig 
«zur Vornahme der korrekten Steuerteilung» zwischen den betroffenen Ein-
wohnergemeinden an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Da sich die Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde insoweit gegen einen Rückweisungsentscheid 
richtet, stellt sich die Frage, ob dieser als selbständig anfechtbarer Teilent-
scheid oder als Zwischenentscheid gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG 
zu qualifizieren ist. Zwischenentscheide sind – soweit sie weder die Zuständig-
keit noch Ausstand oder Ablehnung betreffen (vgl. Art. 61 Abs. 2 VRPG) – vor 
Verwaltungsgericht nur unter den Voraussetzungen von Art. 61 Abs. 3 VRPG 
selbständig anfechtbar. Falls keine dieser Voraussetzungen gegeben ist, sind 
sie nur gemeinsam mit dem Endentscheid anfechtbar, soweit sich ihr Inhalt 
noch auf diesen auswirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; vgl. BVR 
2017 S. 205 E. 1.3). – Zunächst ist festzuhalten, dass die Rückweisung ledig-
lich zur Steuerteilung unter den betroffenen Gemeinden erfolgt, also nur die 
Gemeindesteuer beschlägt (vgl. Art. 252 StG), sodass bezüglich der Kantons-
steuer ein Endentscheid vorliegt. Demgegenüber stellt der Rückweisungsent-
scheid bezüglich der Gemeindesteuer keinen (materiellen) Endentscheid dar, 
weil die Rückweisung nicht bloss zur rechnerischen Umsetzung des von der 
StRK Angeordneten erfolgt ist (BVR 2017 S. 205 E. 1.4; vgl. angefochtene 
Entscheide E. 11.3 a.E.). Die StRK hat jedoch über das Rechtsbegehren auf 
Veranlagung zu einem bestimmten (tieferen) steuerbaren Einkommen ab-
schliessend entschieden und die Beschwerdeführenden wenden sich vor Ver-
waltungsgericht allein gegen diese abschlägige Beurteilung ihres ent-
sprechenden Antrags. Dieser Rechtsstreit lässt sich unabhängig von der 
Frage der Steuerteilung beurteilen, weshalb insoweit ein Teilentscheid vor-
liegt, der unter den gleichen Voraussetzungen wie ein Endentscheid anfecht-
bar ist (vgl. BVR 2017 S. 205 E. 4; BGer 2C_525/2013 und 2C_526/2013 vom 
2.7.2013 E. 2, 2C_766/2010 und 2C_767/2010 vom 29.7.2011 E. 1.3.1). Mit-
hin ist auf beide im Übrigen form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden 
einzutreten.

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1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern 
als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungs-
gericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, 
die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Ent-
scheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. 
BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). – Weil vorliegend die einschlägi-
gen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend 
gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hin-
sichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2. 

2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Zu den Einkünften aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit zählen unter anderem Kapitalgewinne aus Ver-
äusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver-
mögen, wobei der Veräusserung die Überführung von Geschäftsvermögen in 
das Privatvermögen gleichgestellt ist (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 
StG; Art. 18 Abs. 2 DBG). Für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsge-
mässe Buchhaltung führen, gelten Art. 85 StG und Art. 58 DBG, welche die 
Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen regeln, sinngemäss 
(Art. 21 Abs. 5 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). Demnach wird der steuerbare Rein-
gewinn ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung 
des Saldovortrags des Vorjahrs bestimmt (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG bzw. 
Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Diese Regelung schreibt das Prinzip der Massgeb-
lichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich fest (statt vieler BVR 2012 S. 58 
E. 3.3.6; BGE 143 II 83 E. 3.1; zur Geltung des Massgeblichkeitsprinzips bei 
der Einkommenssteuer Selbständigerwerbender vgl. BGer 2C_1155/2014 
vom 1.2.2016 E. 4.3.1). – Der Beschwerdeführer hat unbestrittenermassen 
eine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt. Diese bildet daher gemäss den 
vorgenannten gesetzlichen Bestimmungen die Grundlage für die steuerliche 
Gewinnermittlung.

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2.2 Mit Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit geht grundsätzlich die 
endgültige und vollständige Liquidation der Aktiven und Passiven des Unter-
nehmens einher, weshalb zu diesem Zeitpunkt über die stillen Reserven abzu-
rechnen ist (BGer 2C_376/2011 und 2C_377/2011 vom 27.4.2012, in 
StE 2013 B 23.45 Nr. 3 und StR 67/2012 S. 511 E. 6.3.3, 2C_809/2011 vom 
29.7.2012, in ASA 81 S. 497 und StE 2012 A 23.1 Nr. 16 E. 3.2; Peter Locher, 
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N. 90). Soweit die Aktiven des Ge-
schäftsvermögens nicht veräussert werden, sondern im Eigentum der bis-
herigen Inhaberschaft verbleiben, unterliegen die stillen Reserven der Kapital-
gewinnbesteuerung wegen Privatentnahme (vgl. VGE 2014/220/221 vom 
23.9.2016 E. 3.2; BGE 125 II 113 E. 6c/aa; vgl. auch BGer 2C_1050/2015 und 
2C_1051/2015 vom 13.6.2016 E. 3.2). Art. 43a StG und Art. 37b DBG sehen 
Sonderregeln zur Steuerberechnung für den Fall vor, dass die selbständige 
Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit 
zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird. Diesfalls ist die 
Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven 
getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern, wobei Einkaufsbeiträge ge-
mäss Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG abziehbar sind 
(Art. 43a Abs. 1 StG in der hier noch massgebenden ursprünglichen Fassung 
vom 23.3.2010 [BAG 10-113]; Art. 37b Abs. 1 Satz 1 und 2 DBG). Werden 
keine solchen Einkäufe vorgenommen, wird die Steuer auf dem Betrag der 
realisierten stillen Reserven, für den die steuerpflichtige Person die Zulässig-
keit eines solchen Einkaufs nachweist, zu einem Sondertarif berechnet. Dieser 
entspricht bei den Kantons- und Gemeindesteuern dem Tarif für Kapitalleis-
tungen aus Vorsorge nach Art. 44 StG und findet gleichzeitig auch auf den 
darüber hinausgehenden Liquidationsgewinn bis zu einer Höhe von insgesamt 
Fr. 260'000.-- Anwendung (Art. 43a Abs. 2 StG in der ursprünglichen Fassung 
vom 23.3.2010 [BAG 10-113]); auf weitere realisierte Reserven ist der Satz 
anwendbar, der für einen Fünftel davon gilt (Art. 43a Abs. 3 StG in der ur-
sprünglichen Fassung vom 23.3.2010 [BAG 10-113]). Bei der direkten Bun-
dessteuer beträgt der Sondertarif einen Fünftel der Tarife gemäss Art. 36 
DBG; für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Re-
serven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, 
wobei aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 % er-
hoben wird (Art. 37b Abs. 1 Satz 3 und 4 DBG). 

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2.3 Der Beschwerdeführer hat die selbständige Erwerbstätigkeit Ende 
2012 aufgegeben und war zu diesem Zeitpunkt älter als 55-jährig. Unstrittig 
erfüllt er damit die Voraussetzungen, die zur privilegierten Liquidationsgewinn-
steuer führen. Strittig ist hingegen die Höhe des gesondert steuerbaren Liqui-
dationsgewinns. 

3.

Die Steuerverwaltung hat den Liquidationsgewinn ausgehend von den stillen 
Reserven bestimmt, die der Beschwerdeführer auf dem Anlagevermögen der 
Immobilienunternehmung realisiert hat. Diesen Betrag ermittelte sie, indem sie 
dem Verkaufserlös bzw. Überführungswert den Buchwert gegenüberstellte. 
Unter Berücksichtigung der Liquidationskosten und weiterer Abzüge ergab 
dies einen steuerbaren Gewinn von Fr. 6'960'826.-- bei den Kantons- und Ge-
meindesteuern und von Fr. 15'898'004.-- bei der direkten Bundessteuer:

Vorjahr Liq.jahr
Realisierte stille Reserven aus:
- Überführung mobiles Anlagevermögen 17'930.--
- Verkauf immobiles Anlagevermögen 10'713'600.--
- Überführung immobiles Anlagevermögen 7'181'932.--
Total Liquidationsgewinn brutto 17'913'462.--
./. Liquidationskosten -91'556.--
./. AHV-Beiträge -1'582'270.--
./. Verlustüberschuss -341'632.--
Steuerbarer Liquidationsgewinn Bund 15'898'004.--
./. Rohgewinn Grundstückgewinnsteuer -8'937'178.--
Steuerbarer Liquidationsgewinn Kanton 6'960'826.--

Die StRK schloss, diese Berechnung des Liquidationsgewinns entspreche den 
von Lehre und Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen (angefochtene Ent-
scheide E. 6 und 11). Die Beschwerdeführenden bringen dagegen vor, bei der 
Berechnung des Liquidationsgewinns dürften die stillen Reserven nicht mit der 
Differenz zwischen Verkaufserlös (bzw. Anrechnungswert) und steuerrele-
vantem Buchwert gleichgesetzt werden. Aus steuersystematischer Sicht und 
im Hinblick auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit könne der steuerbare Liquidationsgewinn nicht grösser sein als 
die Summe der vorgenommenen Abschreibungen. Indem Steuerverwaltung 
und Vorinstanz für die Berechnung des Liquidationsgewinns auf die Buch-

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werte abstellten, würden sie faktisch Abschreibungen auf den Maschinen auf 
die Liegenschaften verschieben. Ein solches Vorgehen verletzte das Gebot 
von Treu und Glauben. Eine Besteuerung von Abschreibungen, welche auf 
anderen Aktiven als den Immobilien vorgenommen worden seien, sei unzu-
lässig, weil sie zu einer doppelten Besteuerung des nämlichen Steuersub-
strats führe. Richtigerweise sei der steuerbare Liquidationsgewinn anhand der 
handelsrechtlich vorgenommenen und für die Zwecke der Einkommenssteuer 
veranlagten Abschreibungen zu bestimmen. Die nicht auf Abschreibungen 
zurückzuführenden stillen Reserven in der Höhe von Fr. 1'748'887.-- seien 
auszuklammern bzw. vom Brutto-Liquidationsgewinn in Abzug zu bringen, was 
einen steuerbaren Gewinn von Fr. 5'211'939.-- bei den Kantons- und Gemein-
desteuern und von Fr. 14'149'117.-- bei der direkten Bundessteuer ergebe.

4.

Strittig ist damit, wie die im Rahmen der Liquidation realisierten stillen Reser-
ven zu ermitteln sind.

4.1 Rechtsvorgängerin der Einzelunternehmung C.________, deren 
Liquidationsgewinn hier in Frage steht, war die vom Beschwerdeführer und 
dessen Vater gemeinsam geführte Kollektivgesellschaft E.________. Diese 
wurde per Ende 1994, als der Vater des Beschwerdeführers (altersbedingt) 
ausschied, aufgelöst und das Metzgereigeschäft durch den Beschwerdeführer 
in der Form einer Einzelunternehmung unter der Firma «…metzgerei 
D.________» weitergeführt. Anlässlich der Umwandlung der 
Kollektivgesellschaft in eine Einzelunternehmung (vgl. Art. 579 des 
Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) wurden dem Vater des 
Beschwerdeführers stille Reserven von Fr. 1'959'000.-- zugerechnet (vgl. 
Bilanz Umwandlung per 31.12.1994, act. 3A pag. 109 f.). Diesen Betrag 
(abzüglich eines AHV-Sonderbeitrags von Fr. 58'751.--) versteuerte der Vater 
des Beschwerdeführers als Einkommen (vgl. Sonderveranlagungen vom 
22.1.1999, Beschwerdebeilagen 3 und 4; Veranlagungsverfügung vom 
16.12.1997, Beschwerdebeilage 7). Nach Umwandlung der 
Kollektivgesellschaft E.________ wurden die Liegenschaften in der 
Buchhaltung der Einzelunternehmung zum Wert von Fr. 5'136'000.-- 

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weitergeführt (vgl. die entsprechenden Bilanzen, act. 3A pag. 106, 101 ff. u. 
112; vgl. auch Entwicklung Buchwerte C.________, Beilage 2 zu 
Beschwerdebeilage 8). Hingegen erfolgte eine Aufwertung der «Maschinen 
und Einrichtungen» von Fr. 513'000.-- auf Fr. 2'472'000.-- (vgl. die Aufstellung 
Position Maschinen und Einrichtungen vom 13.7.2011, in act. 3C). Die Höhe 
dieser Aufwertung entspricht dem Anteil an stillen Reserven, der mit 
Ausscheiden des Vaters des Beschwerdeführers aus der Kollektivgesellschaft 
realisiert wurde (Fr. 1'959'000.--). Die Aufwertung allein der Aktiven 
«Maschinen und Einrichtungen» steht im Widerspruch dazu, dass die stillen 
Reserven zuvor durch Abschreibungen sowohl auf den «Immobilien» als auch 
auf den «Maschinen» gebildet worden waren (vgl. Beschwerde Ziff. 2.2). 
Zudem hatte sie eine Unterbewertung der «Immobilien» der Einzelunter-
nehmung im Umfang der eigentlich auf sie entfallenden aufgelösten stillen 
Reserven zur Folge (vgl. Übersicht Liegenschaftsgewinne, Beschwerdebei-
lage 6). Als der Metzgereibetrieb auf den 1. Januar 2002 in eine Aktiengesell-
schaft eingebracht und an Dritte verkauft wurde, verblieben die (unterbe-
werteten) Immobilien in der – nunmehr C.________ genannten – Einzel-
unternehmung.

4.2 Art. 43a Abs. 1 StG und Art. 37b Abs. 1 DBG enthalten keine eigen-
ständige Definition der «stillen Reserven»; dabei handelt es sich um einen un-
bestimmten Rechtsbegriff, welcher der Auslegung bedarf. Da das Steuerrecht 
für die Gewinnermittlung an das Handelsrecht anknüpft (vgl. 
BGer 2C_104/2013 und 2C_105/2013 vom 27.9.2013, in ASA 82 S. 307 und 
StR 69/2014 S. 202 E. 3.4, 2C_533/2012 und 2C_534/2012  vom 19.2.2013 
E. 3.2.1; vorne E. 2.1), ist grundsätzlich vom handels- bzw. betriebswirtschaft-
lichen Begriff der stillen Reserven auszugehen (vgl. BGer 2C_1015/2015 vom 
8.12.2016, in ASA 85 S. 499 und StR 72/2017 S. 222 E. 5.4). Als solche gel-
ten demnach die nicht aus der Bilanz ersichtlichen Teile des Nettovermögens 
(Eigenkapitals) einer Unternehmung (vgl. Fontana/Handschin, Ausweis stiller 
Reserven in der Erfolgsrechnung, ST 8/14 S. 650 ff.). Stille Reserven liegen 
vor, wenn der wirkliche Wert von Aktiven über oder jener von Passiven unter 
dem Buchwert liegt (vgl. BGer 2C_1015/2015 vom 8.12.2016, in ASA 85 
S. 499 und StR 72/2017 S. 222 E. 5.6 auch zum Folgenden; 
Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, 
S. 328; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 403). Die Höhe der stillen 

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Reserven, die auf ein bestimmtes Aktivum entfallen, bemisst sich somit nach 
der Differenz zwischen dessen Buchwert und dessen tatsächlichem Wert.

4.3 Die Regelung von Art. 43a Abs. 1 StG bzw. Art. 37b Abs. 1 DBG be-
zweckt die mildere Besteuerung stiller Reserven, die infolge Liquidation eines 
Unternehmens realisiert werden (vgl. BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018 
E. 2.2.4). Als Liquidationsgewinn erfasst wird die Summe der Gewinne, die auf 
die Realisierung von stillen Reserven zurückgehen und die mit der Aufgabe 
der selbständigen Erwerbstätigkeit in Zusammenhang stehen (Ivo P. Baum-
gartner, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, 3. Aufl. 2017, Art. 37b DBG N. 13 ff.). Die tarifliche Privilegierung von 
Gewinnen, die bei der endgültigen Übertragung oder Liquidation eines Unter-
nehmens auf einen Schlag anfallen, soll die steuerliche Belastung mildern, die 
für fortlaufend gebildete stille Reserven aus der starken Progression resultiert 
(vgl. BGE 143 II 661 E. 6.3; BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018 E.2.2.2 f.). Wo 
nicht (nur) die Liquidation zur Realisierung der stillen Reserven führt, bleibt es 
bei der angestammten Besteuerung, d.h. unterliegen die entsprechenden Ein-
künfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit den ordentlichen Regeln (vgl. 
BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018 E. 2.2.7; vgl. auch BGer 2C_1015/2015 
vom 8.12.2016, in ASA 85 S. 499 und StR 72/2017 S. 222 E. 5.7.2; Art. 1 
Abs. 3 Bst. a der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der 
Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit [LGBV; SR 642.114]). 

4.4 Wiedereingebrachte Abschreibungen gehören zu den typischen Er-
scheinungsformen realisierter stiller Reserven, die nach Art. 43a StG bzw. 
Art. 37b DBG gesondert besteuert werden (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.4). Der 
Begriff der stillen Reserven ist jedoch weiter gefasst (vorne E. 4.2): Die Ent-
stehung stiller Reserven ist nicht einzig auf die Vornahme von Abschreibun-
gen zurückzuführen, sondern kann auch auf Unterbewertungen von Aktiven 
zurückgehen, insbesondere wegen der handelsrechtlichen Bewertungsvor-
schriften und -grundsätze (Höchstwert, Vorsichtsprinzip; vgl. zum neuen 
Rechnungslegungsrecht Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Buch-
führung und Rechnungslegung [HWP], 2014, S. 245 ff., Fontana/Handschin, 
a.a.O., S. 651 u. 655 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 58 N. 54). Für die einkommenssteuerrechtliche Ge-

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winnermittlung ist diese Unterscheidung indes nicht von Bedeutung, da das 
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit buchmässig ermittelt wird 
(sog. Buchwertprinzip; vgl. Markus Reich, a.a.O., S. 383 ff.). Entsprechend 
unterliegt bei der Veräusserung von Geschäftsvermögen und bei der Privat-
entnahme die gesamte Differenz zwischen Veräusserungserlös (oder Ver-
kehrswert) und dem steuerlich massgeblichen Buchwert der Besteuerung als 
Kapitalgewinn (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 85 u. 103; Reich/von Ah, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 
2017, Art. 18 DBG N. 25 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 
N. 74 u. 88 sowie Art. 58 N. 152; vgl. zum Veräusserungsgewinn 
BGer 2C_297/2012 und 2C_300/2012 vom 17.10.2012, in StE 2012 B 23.2 
Nr. 41 E. 5.1). Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff der stillen Reserven im 
Rahmen von Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG anders bzw. im Sinn der Be-
schwerdeführenden einschränkend zu verstehen und mit (wiedereingebrach-
ten) Abschreibungen gleichzusetzen wäre, ergeben sich weder aus dem Wort-
laut noch aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung. Gegen ein solch 
eng gefasstes Verständnis der stillen Reserven spricht sodann, dass diesfalls 
ein Teil der infolge Liquidation eines Unternehmens realisierten stillen Reser-
ven nicht der privilegierten Liquidationsbesteuerung unterstehen würde. Stille 
Reserven, die nicht infolge Abschreibungen entstanden sind, würden dann 
nicht unter Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG fallen und deshalb der strengeren 
ordentlichen Einkommensbesteuerung unterliegen (vgl. vorne E. 2.2 und 4.3). 
Dieses Ergebnis würde Sinn und Zweck von Art. 43a StG und Art. 37b DBG 
widersprechen, die Wirkung der ausgeprägten Progression bei der Auflösung 
fortlaufend gebildeter stiller Reserven zu mindern (vgl. hiervor E. 4.3). Damit 
steht fest, dass auch im Rahmen der gesonderten Liquidationsgewinnbe-
steuerung für die Ermittlung der Höhe der stillen Reserven grundsätzlich auf 
den Buchwert abzustellen ist (oder allenfalls auf einen davon abweichenden 
Einkommenssteuerwert; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 58 
N. 159). Daraus folgt, dass Steuerverwaltung und Vorinstanz den steuerbaren 
Liquidationsgewinn gesetzeskonform bestimmt haben.

4.5 Schliesslich sehen die Beschwerdeführenden noch den Grundsatz von 
Treu und Glauben verletzt (Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 11 
Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. BVR 2017 
S. 450 E. 6.2; BGE 137 II 182 E. 3.6.2, 137 I 69 E. 2.5.1). Zu Unrecht: Steuer-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.01.2019, Nrn. 100.2017.109/110U, 
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verwaltung und Vorinstanz haben für die Veranlagung auf die Buchhaltung der 
liquidierten Unternehmung abgestellt. Diesbezüglich ist weder ersichtlich noch 
geltend gemacht, dass die vom Beschwerdeführer selber vorgenommene Auf-
wertung der Maschinen handelsrechtswidrig gewesen wäre. Soweit nicht 
handelsrechtliche oder steuerrechtliche Bestimmungen entgegenstehen, kön-
nen buchführende Steuerpflichtige selber festlegen, welche Wertansätze sie in 
ihrer Buchhaltung als sachgerecht annehmen wollen (vgl. BGer 2C_515/2010 
vom 13.9.2011, in StE 2011 B 23.41 Nr. 5 E. 3.2 f. auch zum Folgenden). Die 
auf einer vertretbaren Würdigung beruhende Bewertung von Aktiven des Ge-
schäftsvermögens ist von den Steuerbehörden hinzunehmen, soweit die han-
delsrechtlichen Höchst- und die steuerrechtlichen Tiefstwerte nicht über- bzw. 
unterschritten werden (vgl. BGer 2C_1155/2014 vom 1.2.2016 E. 3.3.1 und 
4.3.3; 2C_1168/2013 und 2C_1169/2013 vom 30.6.2014, in StE 2014 
B 72.14.2 Nr. 44 E. 3.1). Folge dieses Ermessensspielraums bei der Buchfüh-
rung ist, dass sich die steuerpflichtigen Personen umgekehrt auf den von 
ihnen gewählten Buchwerten behaften lassen müssen (vgl. BGE 141 II 83 
E. 3.2; BGer 2C_515/2010 vom 13.9.2011, in StE 2011 B 23.41 Nr. 5 E. 2.2). 
Sie können nicht nachträglich Änderungen vornehmen, weil sie mit einer an-
deren Bewertung, die sich handelsrechtlich ebenfalls hätte vertreten lassen, 
steuerlich besser gestellt wären (vgl. BGer 2C_958/2016 vom 2.8.2018, in 
StR 73/2018 S. 808 E. 5.3; vgl. auch BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015 
E. 3.5.2). Hier hat der Beschwerdeführer die der Besteuerung des Liqui-
dationsgewinns zugrundeliegenden Wertansätze selber gewählt. Da die 
Steuerverwaltung keine Bestimmungen verletzt sah, bestand für sie kein An-
lass, korrigierend einzugreifen; angesichts der Zulässigkeit der gewählten Be-
wertung hätte sie dies auch gar nicht tun dürfen. Weiter liegt kein Fall vor, in 
dem es zur Verwirklichung einer kohärenten Besteuerung angezeigt wäre, zu 
Gunsten der Steuerpflichtigen von den (handelsrechtskonformen) Bilanz-
ansätzen abzuweichen (vgl. zum Ganzen Altorfer/Duss/Felber, Periodenge-
rechte und periodenfremde Korrekturen der Jahresrechnung, in StR 70/2015 
S. 724, 728 ff.). Es ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer in den 
Jahren 1995 bis 1997 deshalb höhere Abschreibungen vornehmen konnte, 
weil die Aufwertung allein auf den Maschinen und nicht auch auf den Immo-
bilien erfolgt war. Zumindest im Jahr 1995, in dem ein Betriebsgewinn von 
Fr. 2'296'700.-- erzielt wurde, hat sich dies steuerlich günstig ausgewirkt (vgl. 
Erfolgsrechnung 1995, act. 3A pag. 93). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.01.2019, Nr. 100.2017.109/110U, 
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4.6 Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet 
und sind abzuweisen.

5. 

Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wird 
abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abge-
wiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 8'000.--, werden den Beschwerde-
führenden auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

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Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.