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**Case Identifier:** 2a825319-fbcd-5227-88e1-c83ddb2b0b91
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-11-02
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 02.11.2023 100 2020 237
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2020-237_2023-11-02.pdf

## Full Text

100.2020.237U  publiziert in BVR 2024 S. 135
BUC/IMA/CHS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 2. November 2023

Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichterin Herzog
Gerichtsschreiberin Imfeld

Kanton Bern
handelnd durch die Steuerverwaltung, Brünnenstrasse 66, Postfach, 
3001 Bern
Kläger

gegen

A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beklagter

und

Einwohnergemeinde B.________
handelnd durch den Gemeinderat
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beigeladene

betreffend Vertragsstreitigkeit; Forderung aus Nachbesserung gemäss 
Besserungsschein

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 2

Prozessgeschichte:

A.

A.________ war als Inhaber des Einzelunternehmens «Verwaltung 
A.________» im Immobilienbereich selbständig erwerbstätig. Er war 
Eigentümer von Liegenschaften in B.________ und Umgebung. Im Zug der 
Immobilienkrise in den neunziger Jahren bewertete die finanzierende Bank 
die Liegenschaften neu, was aufgrund der zum Teil erheblich tieferen 
Verkehrswerte zu einer Überschuldung von A.________ führte. Insgesamt 
beliefen sich seine Schulden gemäss Sanierungsbilanz per 31. Dezember 
2004 auf Fr. 8'131'717.--, darunter Steuerschulden gegenüber dem Kanton 
Bern von Fr. 2'124'012.-- aus Grundstückgewinnsteuern, Kantons- und 
Gemeindesteuern sowie direkter Bundessteuer ab dem Steuerjahr 1991.

Ein von A.________ im August 2006 vorgeschlagener aussergerichtlicher 
Nachlassvertrag mit der Steuerverwaltung des Kantons Bern und weiteren 
Gläubigerinnen scheiterte am Einverständnis der Einwohnergemeinde (EG) 
B.________, um das die Steuerverwaltung die Gemeinde als Gläubigerin der 
Gemeindesteuerforderungen ersucht hatte. Im Entwurf des Nachlassver-
trags war vorgesehen gewesen, dass der Kanton Bern eine Nachlassdivi-
dende von 13,42 % der offenen Forderung, ausmachend Fr. 284'977.--, 
erhält und im Gegenzug auf die restliche Forderung von Fr. 1'839'035.-- 
verzichtet. Nach weiteren Verhandlungen schlossen der Kanton Bern, 
handelnd durch die Steuerverwaltung, und A.________ am 3. September 
2008 einen sog. Besserungsschein ab. Darin anerkannte A.________, dem 
Kanton Bern per 31. Dezember 2004 den Betrag von Fr. 2'124'012.-- zu 
schulden, und verpflichtete sich, dem Kanton Fr. 284'977.-- zu bezahlen; die-
ser Zahlungspflicht kam er nach. Der Kanton Bern verzichtete im Gegenzug 
auf die Geltendmachung der Restforderung von Fr. 1'839'035.-- unter Vor-
behalt einer Nachbesserungspflicht bei Verbesserung der finanziellen 
Situation von A.________ bis (spätestens) 2018. Unter diesem Titel 
verpflichtete sich A.________, bei einem Free Cash Flow von mehr als 
Fr. 600'000.-- einen angemessenen Anteil des Einkommens- oder 
Vermögenszuwachses als weitere Zahlung an die ursprüngliche Schuld zu 
leisten. Mit der Vereinbarung konnte ein Konkurs von A.________ 

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vermieden werden und dieser seine Geschäftstätigkeit fortführen. 2014 
betrug der Free Cash Flow daraus Fr. 793'000.-- und lag damit erstmals über 
Fr. 600'000.--. Die Vertragsparteien führten in der Folge jahrelang erfolglos 
Verhandlungen über die Nachbesserungspflicht von A.________ gemäss 
Besserungsschein. Am 4. Juli 2019 leitete der Kanton Bern eine Betreibung 
gegen A.________ über Fr. 160'000.-- aus dem Besserungsschein ein. 
A.________ erhob gegen den Zahlungsbefehl vom 5. Juli 2019 
Rechtsvorschlag.

B.

Am 23. Juni 2020 hat der Kanton Bern, handelnd durch die Steuerverwal-
tung, beim Verwaltungsgericht Klage gegen A.________ erhoben. Er bean-
tragt, A.________ sei zu verpflichten, dem Kanton Bern die in Betreibung 
gesetzte Forderung in der Höhe von Fr. 160'000.-- zu bezahlen. Zudem sei 
der Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. 1________ (richtig: 2________) 
des Betreibungsamts C.________, Dienststelle …, zu beseitigen. Mit 
Klageantwort vom 24. September 2020 beantragt A.________, die Klage sei 
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Mit Verfügung vom 6. November 2020 hat der Instruktionsrichter die EG 
B.________ von Amtes wegen zum Verfahren beigeladen. Die Gemeinde 
beantragt mit Stellungnahme vom 15. Januar 2021, die Klage sei 
gutzuheissen, A.________ sei zu verpflichten, die in Betreibung gesetzte 
Forderung von Fr. 160'000.-- zu bezahlen und der Rechtsvorschlag sei zu 
beseitigen. Sie verlangt zudem, der Kanton Bern sei zu verpflichten, ihr aus 
der Forderung von Fr. 160'000.-- den ihr zustehenden Anteil in zu 
beziffernder Höhe, eventuell in Höhe von Fr. 31'568.--, weiterzuleiten. 
A.________ hat sich am 8. April 2021 zur Stellungnahme der Gemeinde 
geäussert; er hält an seinem Antrag auf Klageabweisung fest.

Die Verfahrensbeteiligten haben sich mit Eingaben vom 4. Juni 2021 (EG 
B.________), 25. Juni 2021 (Kanton Bern) und 29. Oktober 2021 
(A.________) erneut geäussert und namentlich zu ihrer 
Vergleichsbereitschaft Stellung genommen. Mit Verfügung vom 1. April 2022 

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hat der Instruktionsrichter die Offerte gerichtlicher Vergleichsbemühungen 
als gescheitert erklärt und Gelegenheit zur Äusserung gegeben. Davon 
haben der Kanton Bern und die EG B.________ am 25. Mai 2022 bzw. 
23. Juni 2022 Gebrauch gemacht; sie halten an ihren Rechtsbegehren fest.

Am 29. Juni 2023 bzw. am 27. Juli 2023 haben der Kanton Bern und die EG 
B.________ Schlussbemerkungen sowie weitere Unterlagen eingereicht und 
ihre Rechtsbegehren bestätigt. A.________ hält in seinen 
Schlussbemerkungen vom 31. Juli 2023 ebenfalls an seinen 
Rechtsbegehren fest. Am 23. August 2023 hat er sich erneut zur 
Angelegenheit geäussert.

Erwägungen:

1.

1.1 Der Kanton Bern macht mit Klage vor Verwaltungsgericht eine in Be-
treibung gesetzte Forderung aus dem Besserungsschein vom 3. September 
2008 geltend und ersucht um Beseitigung des Rechtsvorschlags. Das Ver-
waltungsgericht beurteilt auf Klage hin als einzige Instanz Streitigkeiten aus 
öffentlich-rechtlichen Verträgen, an denen der Kanton, eine Landeskirche 
oder eine ihrer regionalen Einheiten beteiligt ist, soweit die zuständige 
Behörde die Streitigkeit nach dem Gesetz nicht durch Verfügung zu regeln 
hat (Art. 87 Bst. b des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungs-
rechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Aufgrund des Vorrangs der Verfügung 
(Art. 49 Abs. 1 VRPG) ist die Handlungsform des öffentlich-rechtlichen Ver-
trags nur zulässig, wenn das Gesetz sie ausdrücklich vorsieht (BVR 2019 
S. 344 E. 1.2.1, 2018 S. 528 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen; Markus 
Müller, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 
2020, Art. 49 N. 3 ff.). Im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen 
(Art. 20a Abs. 1 VRPG) prüft das Verwaltungsgericht, in welchem Verfahren 
die Streitsache zu beurteilen und welches Rechtsmittel zulässig ist (BVR 

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2019 S. 344 [VGE 2016/39 vom 5.3.2019] nicht publ. E. 1.1, 2018 S. 528 
E. 1, 2011 S. 458 E. 1.1.1).

1.1.1 Im Streit liegt eine Forderung aus dem zwischen dem Kanton Bern 
und dem Beklagten am 3. September 2008 vereinbarten Besserungsschein 
betreffend Steuerschulden des Beklagten. Die kantonale Steuerverwaltung 
ist zuständig für den Bezug der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der 
direkten Bundessteuer (Art. 230 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 
[StG; BSG 661.11] i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 18. Oktober 
2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und anderen zum 
Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass 
sowie Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit [Bezugsverordnung, 
BEZV; BSG 661.733]; Art. 160 i.V.m. Art. 104 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 2 und Art. 4 Abs. 1 Bst. a der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über 
den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die BEZV in 
der bei Abschluss der Vereinbarung anwendbaren Fassung sieht nebst dem 
Steuererlass (aArt. 34 ff. BEZV in der bis 31.12.2010 gültigen ursprünglichen 
Fassung [BAG 00-101]; vgl. auch Art. 240 ff. StG) verschiedene Formen ein-
vernehmlicher Lösungen für die Schuldensanierung von steuerpflichtigen 
Personen vor. Gemäss Art. 48 Abs. 1 BEZV kann die Steuerverwaltung 
unter bestimmten Umständen einem aussergerichtlichen Nachlassvertrag 
zustimmen, d.h. einer Vereinbarung gemäss Art. 115 des Schweizerischen 
Obligationenrechts (OR; SR 220) über die Aufhebung bzw. Teilaufhebung 
von Forderungen (vgl. Guggisberg/Jakob, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 
2021, Art. 314 SchKG N. 22). Unter den gleichen Voraussetzungen kann sie 
einer einvernehmlichen privaten Schuldensanierung im Sinn von Art. 333 
des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und 
Konkurs (SchKG; SR 281.1) zustimmen (Art. 48 Abs. 2 BEZV). Als weitere 
Möglichkeit der einvernehmlichen Schuldenbereinigung sieht Art. 49 Abs. 1 
BEZV den Rückkauf der im Zwangsvollstreckungsverfahren erlangten Ver-
lustscheine vor. Die genannten Bestimmungen weisen mithin das Gemein-
wesen als Gläubiger ausdrücklich zu vertraglichem Handeln an, was durch-
aus sachgerecht ist: Wenn hoheitliches Handeln der Behörde nicht mehr 
infrage kommt bzw. wenig Aussicht auf Erfolg hat, müssen der Bezugs-
behörde die gleichen Mittel zur Schuldeneintreibung offenstehen wie einer 

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privaten Gläubigerschaft. Die Bezugsbehörde verfügt bei der Frage, ob und 
zu welchen Gegenleistungen sie einer Schuldensanierung zustimmt, anders 
als bei der Veranlagung der Steuern, über einen erheblichen Ermessens-
spielraum, den sie zusammen mit der steuerpflichtigen Person (konsensual) 
zu konkretisieren hat (vgl. Tschannen/Müller/Kern, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 5. Aufl. 2022, N. 990; zum Ganzen BVR 2019 S. 344 E. 1.2.2 
betreffend Rückkauf von Verlustscheinen durch Vertrag).

1.1.2 Die Steuerverwaltung bzw. die Bezugsbehörde ist demnach berech-
tigt, sich im Rahmen des Verfahrens der Zwangsvollstreckung mit der 
steuerpflichtigen Person über die Aufhebung bzw. Teilaufhebung von Forde-
rungen vertraglich zu einigen (vgl. BVR 2019 S. 344 E. 1.2.2 betreffend 
Rückkauf von Verlustscheinen durch Vertrag). Die Steuerverwaltung ver-
wendet für den Steuerbezug bzw. das rechtliche Inkasso auch das Instru-
ment des Besserungsscheins. Dieser ist dem Verlustschein nachgebildet, 
weist aber auch Aspekte eines aussergerichtlichen Nachlassvertrags auf. 
Beim Besserungsschein verzichtet die Steuerverwaltung formell auf die 
ursprüngliche Forderung. Diese wird durch eine bedingte Forderung ersetzt, 
die auflebt, sofern die in der Vereinbarung festgelegten Voraussetzungen im 
Rahmen der späteren Geschäftstätigkeit der Schuldnerin bzw. des Schuld-
ners erfüllt sind (vgl. Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger 
[Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 238 
N. 29 ff., 32, Art. 240c N. 26, Art. 244 N. 23). Den Besserungsschein vom 
3. September 2008 hat der Kanton Bern mit dem Beklagten zur Sicherstel-
lung des Bezugs rechtskräftig veranlagter Steuerforderungen für direkte 
Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern sowie für Grundstückgewinnsteu-
ern der Steuerjahre 1991 bis 2006 abgeschlossen. Der Beklagte als Inhaber 
des Einzelunternehmens «Verwaltung A.________» sollte vor dem Konkurs 
bewahrt werden, nachdem ein aussergerichtlicher Nachlassvertrag nicht zu-
stande gekommen war, aus Sicht der Vertragsparteien aber begründete 
Aussicht auf wirtschaftliche Erholung und nachhaltige Stabilisierung der 
finanziellen Situation des Beklagten bestand (vgl. dazu ausführlich hinten 
E. 2). Unter diesen Umständen war der Kanton Bern, handelnd durch die 
Steuerverwaltung, berechtigt, sich mit dem Beklagten über die Aufhebung 
der Steuerforderungen vertraglich zu einigen und eine neue, bedingte For-
derung zu vereinbaren.

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1.1.3 In der Klageantwort bestreitet der Beklagte die Zuständigkeit des Ver-
waltungsgerichts, da es sich beim Besserungsschein nicht um einen 
verwaltungs-, sondern um einen privatrechtlichen Vertrag handle (vgl. 
Klageantwort Ziff. II./2 f.). In seinen Schlussbemerkungen führt er nunmehr 
aber aus, er habe mit dem Kanton Bern (Steuerverwaltung) einen öffentlich-
rechtlichen Vertrag abgeschlossen (Schlussbemerkungen vom 31.7.2023 
S. 6). – Im Streit liegt eine Forderung aus dem zwischen dem Kanton Bern 
und dem Beklagten am 3. September 2008 vereinbarten Besserungsschein. 
Die Vereinbarung eines solchen ist Teil des Steuerbezugs bzw. -inkassos 
(vgl. E. 1.1.2 hiervor) und stellt somit eine öffentlich-rechtliche Aufgabe dar. 
Mit dem Besserungsschein geht die offene Steuerforderung unter und wird 
durch eine bedingte Forderung ersetzt (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 238 N. 32). Trotz des damit verbundenen Ermessensspielraums ist die 
Stellung des Gemeinwesens beim Abschluss des Vertrags nicht mit derjeni-
gen einer privaten Gläubigerin bzw. eines privaten Gläubigers gleichzu-
setzen. Die Bezugsbehörde hat beim Inkasso von Steuerforderungen und 
damit auch beim Abschluss von Verträgen zur Schuldensanierung vielmehr 
gewisse rechtliche Vorgaben, wie namentlich den Grundsatz der Rechts-
gleichheit, zu beachten und ist grundsätzlich gehalten, im Interesse der 
Allgemeinheit von der Schuldnerin bzw. vom Schuldner einen möglichst 
hohen Anteil der Forderung zu erhalten. Aus diesen Gründen handelt es sich 
bei der Vereinbarung zwischen dem Kanton und der steuerpflichtigen Person 
über den Verzicht auf «Geltendmachung» von Steuerforderungen mit einer 
bedingten Nachbesserungspflicht nicht um einen privatrechtlichen, sondern 
um einen verwaltungsrechtlichen Vertrag (vgl. BVR 2019 S. 344 E. 1.2.3 
betreffend Rückkauf von Verlustscheinen durch Vertrag; 
Tschannen/Müller/Kern, a.a.O., N. 971 ff.).

1.1.4 Der Streitigkeit liegt nach dem Gesagten ein zulässigerweise durch 
den Kanton Bern und den Beklagten abgeschlossener öffentlich-rechtlicher 
Vertrag zu Grunde, weshalb sie im Klageverfahren zu beurteilen ist (Art. 87 
Bst. b VRPG; vgl. auch Art. 90 Abs. 1 VRPG [Umkehrschluss]). Das Verwal-
tungsgericht ist bei Forderungen aus öffentlichem Recht gestützt auf Art. 79 
SchKG auch in Bezug auf die Beseitigung des Rechtsvorschlags zuständig 
(BGE 107 III 60 E. 3; BGer 2C_730/2013 vom 4.2.2014 E. 1; Herzog/Sieber, 

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in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, 
Art. 117 N. 6).

1.2 Der Parteibegriff ergibt sich für das Klageverfahren – abgesehen von 
der Parteifähigkeit – aus rein formalen Kriterien: Partei ist, wer klagt oder 
beklagt wird (Art. 12 Abs. 4 VRPG; BVR 2021 S. 218 E. 2.3, 2004 S. 373 
E. 1.1; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen 
VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 12 N. 39). Der Kanton Bern als Kläger ist partei- 
und prozessfähig (vgl. Art. 11 Abs. 1 VRPG; Michel Daum, a.a.O., Art. 11 
N. 4 und 14) und hat ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung der 
Klage (vgl. BVR 2019 S. 344 [VGE 2016/39 vom 5.3.2019] nicht publ. E. 1.4). 
Die Steuerverwaltung vertritt den Kanton in Schuldbetreibungs- und 
Konkursverfahren (Art. 9 Abs. 1 Bst. g der Verordnung vom 18. Oktober 
1995 über die Organisation und die Aufgaben der Finanzdirektion [Organi-
sationsverordnung FIN, OrV FIN; BSG 152.221.171). Auf die formgerecht 
erhobene Klage (Art. 32 VRPG) ist einzutreten (zur Frage der Fristwahrung 
vgl. hinten E. 5.7).

1.3 Die instruierende Behörde lädt Dritte von Amtes wegen oder auf 
Antrag zum Verfahren bei, wenn deren schutzwürdige Interessen durch die 
Verfügung oder den Entscheid betroffen werden; dadurch wird die Verfügung 
oder der Entscheid auch für die Beigeladenen verbindlich. Beigeladene ha-
ben im Verfahren Parteistellung (Art. 14 Abs. 1 und 2 VRPG).

1.3.1 Mit Verfügung vom 6. November 2020 hat der Instruktionsrichter die 
EG B.________ von Amtes wegen zum Verfahren beigeladen. Sie ist weder 
Vertragspartei des Besserungsscheins noch Klägerin oder Beklagte und da-
her im vorliegenden Verfahren nicht Hauptpartei. Zwar ist die Gemeinde 
gestützt auf Art. 240 Abs. 4 StG bei einer Streitigkeit über den Erlass ihrer 
Gemeindesteuern notwendige Partei, sofern sie ihre Erlasskompetenz nicht 
an die für den Erlass der Kantonssteuer zuständige Behörde übertragen hat 
(vgl. BVR 2010 S. 401 E. 1.2). Mit dem Besserungsschein an sich sowie mit 
dem Entscheid über Bestand und Umfang einer Nachbesserungspflicht für 
das Jahr 2014 ist aber nicht unmittelbar ein Teilerlass von rechtskräftig ver-
anlagten Steuern verbunden (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 238 
N. 32, Art. 240c N. 26). Wenn nun über den Bestand und Umfang einer 
Nachbesserungspflicht 2014 verbindlich entschieden wird, werden die Inte-

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ressen der EG B.________ in Bezug auf die ihr vom Beklagten geschuldeten 
Gemeindesteuern für die Zeit von 1991 bis 2006 berührt. Sie ist damit durch 
den Entscheid über die Nachbesserungspflicht indirekt in einer Weise betrof-
fen, dass dieser sich auf ihre Rechtsbeziehung zu den Parteien auswirkt. 
Damit nimmt sie gestützt auf Art. 14 Abs. 1 VRPG als Beigeladene am Ver-
fahren teil (vgl. allgemein BVR 2018 S. 99 E. 1.6, 2008 S. 396 E. 2.5.1, 2007 
S. 562 E. 1.3).

1.3.2 Die Beiladung bewirkt keine «Ausdehnung» des Verfahrens auf die 
beigeladene Person, sondern bezweckt, einen Entscheid, der sich auf deren 
Rechtsbeziehung zu einer Hauptpartei mittelbar auswirkt, auch für die bei-
geladene Person verbindlich werden zu lassen. Diese hat nur die Stellung 
einer (nicht notwendigen) Nebenpartei. Rechtsschutz wird weder von ihr 
noch gegen sie verlangt, sondern nur unter den und auf Rechnung der 
Hauptparteien (BVR 2007 S. 145 E. 4.6, 2002 S. 481 E. 5i/bb; Michel Daum, 
a.a.O., Art. 14 N. 1 ff., 10). Entsprechend kann die EG B.________ als Bei-
geladene nicht verlangen, dass im vorliegenden Verfahren die Rechtsbezie-
hung zwischen ihr und dem Kanton Bern geregelt wird. Der Antrag der 
Gemeinde, den Kanton Bern zu verpflichten, ihr von der Forderung von 
Fr. 160'000.-- den ihr zustehenden Anteil in zu beziffernder Höhe weiterzu-
leiten (Stellungnahme EG vom 15.1.2021 Rechtsbegehren 3 [act. 15]), liegt 
damit ausserhalb der hier zu beurteilenden Rechtsbeziehung zwischen den 
Hauptparteien und ist daher nicht zu behandeln, soweit das Begehren über-
haupt aufrechterhalten worden ist (vgl. Schlussbemerkungen EG vom 
27.7.2023 Ziff. 2 [act. 38]).

1.4 Das Verwaltungsgericht würdigt die Vorbringen der Parteien in tat-
sächlicher und rechtlicher Hinsicht nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 92 
Abs. 1 VRPG) und darf bei seinem Urteil nicht über die Parteibegehren 
hinausgehen (Art. 92 Abs. 2 VRPG).

2.

Im Streit liegt eine Forderung von Fr. 160'000.-- gestützt auf die im Besse-
rungsschein vom 3. September 2008 vereinbarte Nachbesserungspflicht des 

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Beklagten. Zu den tatsächlichen Umständen des Zustandekommens dieses 
verwaltungsrechtlichen Vertrags lässt sich den Akten folgender Sachverhalt 
entnehmen:

2.1 Der Beklagte war im Immobilienbereich selbständig erwerbstätig als 
Inhaber des Einzelunternehmens «Verwaltung A.________». Er war 
Eigentümer von Liegenschaften in B.________ und Umgebung. Im Zug der 
Immobilienkrise in den neunziger Jahren bewertete die finanzierende Bank 
die Liegenschaften neu. Die dabei errechneten Verkehrswerte lagen zum 
Teil erheblich unter den zur Finanzierung gewährten Hypothekardarlehen. 
Dies führte zu einer Überschuldung des Beklagten. Insgesamt beliefen sich 
seine Verpflichtungen gemäss Sanierungsbilanz per 31. Dezember 2004 auf 
Fr. 8'131'717.--. Gegenüber dem Kanton Bern bestanden zu diesem Zeit-
punkt Schulden im Betrag von Fr. 2'124'012.-- aus Grundstückgewinn-
steuern, Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkter Bundessteuer ab 
dem Steuerjahr 1991 (vgl. Besserungsschein vom 3.9.2008 Ziff. 1 ff. und 5, 
Klagebeilage [KB] 1).

2.2 Am 2. August 2006 ersuchte der Beklagte die Steuerverwaltung im 
Rahmen ihrer Bezugskompetenzen – nebst zwei weiteren Gläubigerinnen – 
um Genehmigung eines aussergerichtlichen Nachlassvertrags. Er beabsich-
tigte, die Geschäftstätigkeit weiterzuführen und sein Unternehmen durch 
geeignete Massnahmen nachhaltig zu sanieren (vgl. Gesuch betreffend 
aussergerichtlichen Nachlassvertrag vom 2.8.2006, KB 3). Im Entwurf des 
Nachlassvertrags war vorgesehen, dass der Beklagte der Steuerverwaltung 
eine Nachlassdividende von 13,42 % der offenen Forderung, ausmachend 
Fr. 284'977.--, bezahlt. Im Gegenzug würde die Steuerverwaltung auf die 
restliche offene Forderung in der Höhe von Fr. 1'839'035.-- verzichten (Ent-
wurf Aussergerichtlicher Nachlassvertrag Ziff. 2 f., Beilage 1 zu KB 3). Das 
Zustandekommen des aussergerichtlichen Nachlassvertrags scheiterte am 
Einverständnis der EG B.________ als Gläubigerin der offenen Gemeinde-
steuerforderungen (vgl. Schreiben EG B.________ vom 28.2.2007, KB 4). 
Die Steuerverwaltung prüfte daraufhin weitere Inkassomöglichkeiten. Sie 
ging davon aus, dass ein Konkurs angesichts der finanziellen Situation des 
Beklagten und der mit dem Konkurs verbundenen Kosten zu einem vollen 
Verlust der offenen Forderung führen würde. Angesichts der bereits durch-

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geführten Sanierungsmassnahmen und der Absicht des Beklagten, weitere 
geeignete Massnahmen zu ergreifen, bestand demgegenüber gemäss der 
Steuerverwaltung bei Weiterführung der Geschäftstätigkeit die begründete 
Aussicht auf eine wirtschaftliche Erholung und eine nachhaltige und dauer-
hafte Stabilisierung der finanziellen Situation des Beklagten. Um die 
Sanierungsbemühungen des Beklagten zu unterstützen, verhandelte die 
Steuerverwaltung daher mit ihm über den Abschluss eines Besserungs-
scheins (vgl. Klage S. 5).

2.3 Am 3. September 2008 schlossen der Kanton Bern, handelnd durch 
die Steuerverwaltung, und der Beklagte einen Besserungsschein ab (vgl. 
KB 1). Letzterer anerkannte, dem Kanton Bern per 31. Dezember 2004 den 
Betrag von Fr. 2'124'012.-- zu schulden (Ziff. 5). Zur Tilgung dieser Forde-
rung bezahlte er dem Kanton Bern Fr. 284'977.-- (Ziff. 6). Die Vertragspar-
teien vereinbarten unter dem Titel «Forderungsverzicht» weiter, dass (unter 
Vorbehalt des Zahlungsverzugs und der Verrechnung) «der Kanton Bern auf 
die Geltendmachung der Restforderung von Fr. 1'839'035.-- [verzichtet] und 
[…] den Schuldner per Saldo aller Ansprüche aus seiner Schuld [entlässt]» 
(Ziff. 7). Für den Fall, dass sich die finanzielle Situation des Beklagten ver-
bessern sollte, sahen die Vertragsparteien folgende Nachbesserungspflicht 
vor:

«Nachbesserungspflicht bei Verbesserung der finanziellen Situation

11. Gemäss den Erwartungsrechnungen (Beilage 3) wird in den Jahren 
2007 bis 2009 der Free Cash Flow rund CHF 600'000.-- betragen. 
Sollte sich die finanzielle Situation des Schuldners massgebend 
besser entwickeln als gemäss den Erwartungsrechnungen ange-
nommen, so verpflichtet sich der Schuldner, dies der Steuerverwal-
tung mitzuteilen. Eine massgebende finanzielle Verbesserung liegt 
vor, wenn der Free Cash Flow mehr als CHF 600'000.-- beträgt. 
Dieser Betrag ist für die Nachbesserungspflicht auch ab dem Jahr 
2010 massgebend. Der Schuldner verpflichtet sich, mit der Abgabe 
der jährlichen Steuererklärung eine Berechnung nach Massgabe der 
Erwartungsrechnung als zusätzliche Beilage zur Steuererklärung 
der Steuerverwaltung einzureichen.

12. Für den Fall eines Free Cash Flow von über CHF 600'000.-- ver-
pflichtet sich der Schuldner, der Steuerverwaltung des Kantons Bern 
einen angemessenen Anteil des Einkommens- oder Vermögenszu-
wachses als weitere Zahlung zur Reduktion der ursprünglichen 
Schuld von CHF 2'124'012.-- zu leisten.

13. Dem Schuldner soll es möglich sein, mittels Beiträgen an die 2. und 
3. Säule für eine angemessene Altersvorsorge zu sorgen. Zudem 
soll er die bestehenden Beitragslücken in der Altersvorsorge mit 
Nachzahlungen schliessen können. Die entsprechenden Beiträge 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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sind für die Beurteilung der massgebenden Verbesserung der 
finanziellen Situation als Abzüge zu berücksichtigen. Das im 
Rahmen der Altersvorsorge angehäufte Kapital gilt nicht als Vermö-
genszuwachs, der eine Nachbesserungspflicht auslöst. Dabei sind 
aber die Beschränkungen von Art. 79b BVG über den Einkauf und 
insbesondere den Bezug in Kapitalform zu beachten.

14. Erträge oder Guthaben aus zukünftig dem Schuldner anfallenden 
Erbschaften, Schenkungen sowie Lotteriegewinnen gelten als Ver-
mögenszuwachse, die eine Nachbesserungspflicht auslösen 
können. Dies gilt nicht für angemessene, im Zeitpunkt der vorliegen-
den Vereinbarung bestehende, zukünftige Leistungen (Kapital- oder 
Rentenform) aus BVG oder Lebensversicherungen.

15. Die im Rahmen der vorliegenden Sanierung der finanziellen Verhält-
nisse des Schuldners erfolgten oder noch erfolgenden Forderungs-
verzichte gelten nicht als ein Nachzahlungen auslösender Vermö-
genszuwachs. Ebenso gelten Forderungsverzichte von anderen 
Gläubigern, die zum Zwecke der Sanierung der finanziellen Verhält-
nisse des Schuldners erfolgen, nicht als ein Nachzahlungen 
auslösender Vermögenszuwachs. Des Weiteren haben Amortisatio-
nen für Liegenschaften, die im Rahmen des üblichen Geschäfts-
ganges getätigt werden, keinen Vermögenszuwachs im Sinne 
dieses Besserungsscheines zur Folge.

16. Kommt der Schuldner dieser Besserungspflicht oder der Melde-
pflicht nicht nach, kann die ganze Forderung gemäss Ziffer 5 in 
vollem Umfang geltend gemacht werden.

Beschränkung der Nachbesserungspflicht

17. Die Nachbesserungspflicht wird zeitlich beschränkt: In Anbetracht 
des fortgeschrittenen Alters des Schuldners endet diese Pflicht am 
Ende des Jahres, in welchem der Schuldner das 70. Altersjahr er-
reicht hat, somit am 31. Dezember 2018. Die Nachbesserungspflicht 
endet zudem im Zeitpunkt des Versterbens des Schuldners, wenn 
dieser vor Erreichen des 70. Altersjahrs stirbt.»

2.4 In den der Steuerverwaltung gemäss Ziff. 11 des Besserungsscheins 
eingereichten Abschlüssen für die Jahre 2009 bis 2013 wies der Beklagte 
jeweils einen Free Cash Flow von weniger als Fr. 600'000.-- aus (massge-
bend jeweils: «Free Cash Flow II»; 2009: Fr. 205'000.--, 2010: Fr. 170'000.--, 
2011: Fr. 10'000.--, 2012: Fr. 139'000.--, 2013: Fr. 583'000.--; KB 6). 2014 
betrug der «Free Cash Flow II» gemäss Abschluss Fr. 793'000.-- (KB 7). Die 
Vertragsparteien verhandelten in der Folge über die im Rahmen der verein-
barten Nachbesserungspflicht zu leistende Zahlung. Im Verlauf der Verhand-
lungen unterbreitete der Beklagte einen Vergleichsvorschlag mit einer 
Pauschalzahlung von Fr. 80'000.--. Diesen lehnte insbesondere die EG 
B.________ ab, ohne deren Zustimmung eine Lösung für den Kanton Bern 
nicht möglich war (vgl. Klage S. 6; Schreiben Beklagter vom 16.5.2018, 
KB 8). Die Steuerverwaltung unterbreitete in Absprache mit der EG 
B.________ dem Beklagten an einer Besprechung vom 11. März 2019 einen 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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Vergleichsvorschlag von Fr. 160'000.-- für das Jahr 2014, was der Beklagte 
jedoch als «völlig überrissen» erachtete (Klage S. 6; Schreiben Beklagter 
vom 23.5.2019, KB 10). Die Steuerverwaltung stellte daraufhin fest, dass 
keine einvernehmliche Lösung gefunden werden konnte. Sie müsse die For-
derung daher auf dem Betreibungsweg durchsetzen. Der Beklagte bezeich-
nete allfällige Betreibungshandlungen bei Vorliegen einer Verjährungsver-
zichtserklärung als rechtsmissbräuchlich (E-Mail-Verkehr zwischen der 
Steuerverwaltung und dem Beklagten Mai/Juni 2019, KB 11) und liess der 
Steuerverwaltung eine weitere, bis zum 30. Juni 2020 befristete 
Verjährungsverzichtserklärung zukommen (vgl. KB 12). Der Kanton Bern be-
trieb den Beklagten am 4. Juli 2019 auf eine Forderung von Fr. 160'000.-- 
aus dem Besserungsschein vom 3. September 2008 und dem Vergleichs-
vorschlag vom 11. März 2019 (KB 13). Der Beklagte erhob gegen den am 
8. Juli 2019 zugestellten Zahlungsbefehl gleichentags Rechtsvorschlag 
(KB 2). Am 23. Juni 2020 reichte der Kanton Bern beim Verwaltungsgericht 
Klage gegen den Beklagten über die Forderung von Fr. 160'000.-- ein.

3.

Streitig ist die in Betreibung gesetzte Forderung von Fr. 160'000.-- aus Nach-
besserung gemäss Besserungsschein. Nachfolgend ist zu prüfen, ob und 
wenn ja in welchem Umfang eine Pflicht zur Nachbesserung eingetreten ist 
(vgl. E. 4 f. hiernach). Dies erfolgt durch Auslegung des Besserungsscheins. 
Öffentlich-rechtliche Verträge sind grundsätzlich gleich wie privatrechtliche 
Verträge auszulegen (BVR 2010 S. 180 E. 3.2.1; VGE 2022/182 vom 
29.8.2023 E. 5.3, 2022/141 vom 21.4.2023 E. 4.2, je auch zum Folgenden). 
Die Auslegung richtet sich daher in erster Linie nach dem empirisch festzu-
stellenden übereinstimmenden wirklichen Willen der Vertragsparteien 
(Art. 18 Abs. 1 OR; empirische oder subjektive Vertragsauslegung). Ist ein 
solcher Wille nicht feststellbar, so ist der Vertrag gemäss Vertrauensprinzip 
nach dem mutmasslichen Willen auszulegen, das heisst so, wie er nach 
seinem Wortlaut und Zusammenhang sowie den gesamten Umständen 
(etwa die Entstehungsgeschichte und Begleitumstände des Vertrags-
schlusses, der Vertragszweck oder die Interessenlage der Parteien) 
verstanden werden durfte und musste (normative oder objektivierte [bzw. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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jüngst: objektive] Vertragsauslegung; BGE 148 V 70 E. 5.1.1, 144 V 84 
E. 6.2.1, 144 III 93 E. 5.2.1 f. [Pra 108/2019 Nr. 40]). Massgebend ist der 
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Nachträgliches Parteiverhalten ist bei 
der Auslegung nach dem Vertrauensprinzip nicht von Bedeutung; es kann 
allenfalls auf einen tatsächlichen Willen der Parteien schliessen lassen 
(BGE 132 III 626 E. 3.1 mit Hinweisen). Für öffentlich-rechtliche Verträge 
gilt zudem der Auslegungsgrundsatz, dass im Zweifelsfall zu vermuten ist, 
die Behörden hätten keine Vereinbarung treffen wollen, die mit den von ihnen 
zu wahrenden öffentlichen Interessen im Widerspruch steht, und dass sich 
die andere Vertragspartei darüber Rechenschaft gab (BGE 144 V 84 
E. 6.2.1, 135 V 237 E. 3.6, 122 I 328 E. 4e). Indessen wäre es verfehlt, in 
allen Fällen der dem öffentlichen Interesse besser dienenden Auslegung den 
Vorzug zu geben. Die Wahrung des öffentlichen Interesses findet ihre 
Schranke vielmehr gerade im Vertrauensprinzip, d.h. sie darf nicht dazu füh-
ren, dass der Vertragspartnerin bzw. dem Vertragspartner des Gemeinwe-
sens bei der Vertragsauslegung Auflagen gemacht werden, die sie bzw. er 
beim Vertragsschluss vernünftigerweise nicht voraussehen konnte (vgl. 
BGE 144 V 84 E. 6.2.1, 122 I 328 E. 4e).

4.

Zum Eintritt der Nachbesserungspflicht per Ende 2014 ergibt sich Folgen-
des:

4.1 Der Kanton Bern macht geltend, als Voraussetzung für den Eintritt 
der Nachbesserungspflicht sei im Besserungsschein vereinbart worden, 
dass sich die finanzielle Situation des Beklagten massgebend besser ent-
wickle als in den Erwartungsrechnungen für die Jahre 2007 bis 2009 ange-
nommen. Dies sei gemäss Vertrag gegeben, wenn der Free Cash Flow mehr 
als Fr. 600'000.-- betrage. Im Steuerjahr 2014 habe der Beklagte in der Geld-
flussrechnung inkl. Abschluss 2014 (nachfolgend: Abschluss) einen Free 
Cash Flow von Fr. 793'000.-- ausgewiesen und damit die massgebende 
Grenze überschritten. Für das Jahr 2014 sei damit die Pflicht zur Nachbes-
serung eingetreten (Klage S. 7 f.). Die Gemeinde teilt insofern im 
Wesentlichen die Auffassung des Kantons Bern (vgl. Stellungnahme EG 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F132-III-626%3Afr&number_of_ranks=0#page626

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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vom 15.1.2021 S. 6 f. [act. 15]). Der Beklagte bestreitet «bedingt», dass für 
das Jahr 2014 eine Nachbesserungspflicht eingetreten sei. Zwar stimmt er 
mit dem Kanton Bern überein, dass 2014 mit einem Free Cash Flow von 
Fr. 793'000.-- die im Besserungsschein definierte Grenze überschritten 
worden sei, was grundsätzlich eine Pflicht zur Nachbesserung nach sich 
ziehe. Dies gelte jedoch nur, wenn im vorliegenden Verfahren eine Jahres-
betrachtung erfolge. In diesem Fall sei jedoch keine Gesamtlösung über die 
gesamte Nachbesserungsforderung gemäss Besserungsschein – wie der 
Beklagte sie gewollt habe – möglich. Der Kanton Bern verhalte sich wider-
sprüchlich, wenn er eine Gesamtlösung ausschliesse, bei der Auslegung der 
Nachbesserungspflicht aber dennoch die finanzielle Situation des Beklagten 
über das Jahr 2014 hinaus mitberücksichtige. Würden solche Zukunftserwar-
tungen mitberücksichtigt, könne nicht isoliert aufgrund des Abschlusses 
2014 eine Nachbesserungspflicht angenommen werden (vgl. Klageantwort 
Ziff. III./7).

4.2 Der Kanton Bern verzichtete im Besserungsschein – unter dem Vor-
behalt des Zahlungsverzugs des Beklagten und einem Verrechnungsvorbe-
halt – auf die «Geltendmachung der Restforderung von Fr. 1'839'035.--» und 
entliess den Beklagten per Saldo aller Ansprüche aus seiner Schuld (vgl. 
vorne E. 2.3). Gleichzeitig vereinbarten die Parteien aber eine Nachbesse-
rungspflicht des Beklagten, sollte sich seine finanzielle Situation verbessern. 
Für die Beurteilung der finanziellen Situation stellten sie auf prognostizierte 
Geldflussrechnungen (Erwartungsrechnungen) für die Geschäftstätigkeit 
des Beklagten für die Jahre 2007 bis 2009 ab, gemäss denen der Free Cash 
Flow jeweils rund Fr. 600'000.-- betragen werde. Sie hielten fest, dass eine 
massgebende finanzielle Verbesserung vorliegt, wenn der Free Cash Flow 
mehr als Fr. 600'000.-- beträgt. Der Beklagte verpflichtete sich, in diesem 
Fall der Steuerverwaltung einen angemessenen Anteil des Einkommens- 
oder Vermögenszuwachses als weitere Zahlung zur Reduktion der ursprüng-
lichen Schuld von Fr. 2'124'012.-- zu leisten. Dies gilt ausdrücklich auch für 
die Jahre ab 2010 bis (spätestens) Ende 2018, für die keine Erwartungsrech-
nung bestand. Für die Frage, ob eine Nachbesserungspflicht des Beklagten 
besteht, ist damit der Free Cash Flow aus der Geschäftstätigkeit des Beklag-
ten massgebend. Insoweit sind sich die Parteien im Grundsatz einig (E. 4.1 
hiervor).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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4.3 Der Free Cash Flow ist ein Begriff der Unternehmens- bzw. Finanz-
analyse. Üblicherweise wird darunter der betriebliche Geldfluss verstanden, 
der sich aus den erarbeiteten Mitteln (Geldfluss aus operativer Tätigkeit) 
abzüglich dem Geldfluss aus Investitionstätigkeit (d.h. dem Saldo aus Ein- 
und Auszahlungen für Investitionen) ergibt. Dem Wert kommt in der Unter-
nehmensbewertung eine zentrale Bedeutung zu, weil er die massgebliche 
finanzielle Leistungsfähigkeit des Unternehmens als Investitionsobjekt 
anzeigt. Der Free Cash Flow weist aus, welche liquiden Mittel das Unterneh-
men für seine Finanzierung aufwenden kann. Er stellt denjenigen Betrag dar, 
der nach Abzug der Investitionen vom operativen (auch: betrieblichen) Geld-
fluss übrig bleibt, um Schulden bzw. Fremdkapital zurückzuzahlen, Zinszah-
lungen zu leisten und Dividenden auszuschütten bzw. Zahlungen an die 
Inhaberinnen und Inhaber des Unternehmens zu leisten (vgl. Peter Böckli, 
OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, N. 799; Lukas Handschin, Rechnungs-
legung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, N. 444 f.).

4.4 Der Beklagte reichte dem Kanton Bern – seiner Pflicht gemäss Bes-
serungsschein Ziff. 11 entsprechend – jährlich einen Abschluss für seine 
selbständige Erwerbstätigkeit ein, der die für die Nachbesserungspflicht re-
levante Geldflussrechnung enthält. Für diese hat er von seinen gesamten 
Einnahmen aus Geschäftstätigkeit, namentlich Mietzinserträge, die Kosten 
für Liegenschaftsunterhalt und -verwaltung, die Finanzierungskosten, weite-
ren Betriebsaufwand und Investitionskosten abgezogen, was den «Free 
Cash Flow I» ergibt. Davon hat er sodann Beiträge an die 2. und 3. Säule 
in Abzug gebracht, da diese gemäss Besserungsschein Ziff. 13 für die 
Beurteilung der massgebenden Verbesserung der finanziellen Situation als 
Abzüge zu berücksichtigen sind. Daraus resultierte der hier massgebende 
Wert «Free Cash Flow II». In den Jahren bis 2013 betrug der «Free Cash 
Flow II» gemäss den Abschlüssen des Beklagten weniger als Fr. 600'000.-- 
(KB 6). 2014 lag der «Free Cash Flow II» gemäss Abschluss jedoch bei 
Fr. 793'000.-- (KB 7) und damit über der im Besserungsschein festgelegten 
Grenze von Fr. 600'000.--. Der Kanton Bern hat diesen Abschluss für die 
Frage des Eintritts der Nachbesserungspflicht akzeptiert (vgl. Klage S. 11; 
Stellungnahme Kanton vom 25.6.2021 S. 8 f. [act. 24]). Für das Jahr 2014 
ist der Beklagte damit grundsätzlich zur Nachbesserung verpflichtet.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 17

4.5 Der Beklagte macht geltend, dass dies nur der Fall sei, wenn insge-
samt, d.h. auch bei der Bestimmung der Höhe der Nachbesserung, eine 
Jahresbetrachtung eingenommen werde (vorne E. 4.1). Aus dem Besse-
rungsschein ergibt sich, dass für den Eintritt der Nachbesserungspflicht auf 
den Free Cash Flow auf der Grundlage der vom Beklagten jährlich einzu-
reichenden Unterlagen abzustellen ist (E. 4.4 hiervor). Andere Faktoren oder 
Voraussetzungen werden nicht genannt. Beim Free Cash Flow handelt es 
sich um einen Wert im Zusammenhang mit der Geldflussrechnung, die jähr-
lich erstellt wird (vgl. Art. 961 OR). Diese Umstände sprechen für eine 
Jahresbetrachtung. Im Übrigen erscheint eine solche aus Praktikabilitäts-
überlegungen sinnvoll. Eine Nachbesserungspflicht ist (vorbehältlich eines 
vorherigen Versterbens des Beklagten) bis zum Jahr 2018 möglich (Besse-
rungsschein Ziff. 17). Es kann bei Vertragsschluss vernünftigerweise nicht 
die Absicht der Vertragsparteien gewesen sein, mit der Bestimmung der 
Nachbesserung in früheren Jahren in jedem Fall zuzuwarten, bis für die 
gesamte Dauer verlässliche Zahlen vorliegen. In diesem Zusammenhang 
erscheint auch nicht widersprüchlich, dass der Kanton Bern in den ausser-
gerichtlichen Verhandlungen zur Nachbesserungspflicht zunächst eine 
Gesamtlösung anstrebte, namentlich mangels einer einvernehmlichen 
Lösung und wegen fehlender Steuerdaten für die gesamte Dauer der Nach-
besserungspflicht aber schliesslich allein eine Forderung für das Jahr 2014 
in Betreibung gesetzt und eingeklagt hat (vgl. E-Mail-Verkehr Steuerverwal-
tung und Beklagter Mai/Juni 2019, KB 11). Eine Verletzung von Treu und 
Glauben ist nicht ersichtlich (so aber Klageantwort Ziff. III./6). Ob bzw. inwie-
fern eine Jahresbetrachtung auch die Bemessung der Nachbesserungsfor-
derung bestimmt, ist in der Folge zu beurteilen (vgl. insb. hinten E. 5.4).

5.

Die Verfahrensbeteiligten sind sich uneinig über die Höhe der Nachbesse-
rungspflicht für das Jahr 2014.

5.1 Gemäss Besserungsschein ist der Beklagte bei einem Free Cash 
Flow von mehr als Fr. 600'000.-- verpflichtet, der Steuerverwaltung einen 
angemessenen Anteil des Einkommens- oder Vermögenszuwachses als 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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weitere Zahlung zur Reduktion der ursprünglichen Schuld von 
Fr. 2'124'012.-- zu leisten (Ziff. 12). Der Kanton Bern macht geltend, die 
Nachbesserungspflicht knüpfe an einen Free Cash Flow von über 
Fr. 600'000.-- an, weshalb mindestens der Überschuss über diesem Grenz-
wert als Einkommens- oder Vermögenszuwachs im Sinn des Besserungs-
scheins gelten müsse. Dieser Überschuss habe 2014 Fr. 193'000.-- 
betragen. Für die Bemessung des angemessenen Anteils des Zuwachses 
seien die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse des Beklagten in Betracht 
zu ziehen, insbesondere auch die Zukunftsaussichten. Die Geschäftsab-
schlüsse für die Jahre 2009 bis 2016 zeigten, dass sich die tatsächliche 
Einnahmesituation des Beklagten im Vergleich zu den Erwartungsrech-
nungen 2007 bis 2009 sehr deutlich verbessert habe. Die Einnahmen hätten 
durchschnittlich 20 % über den Erwartungszahlen gelegen. Gleichzeitig 
habe der Beklagte den Finanzaufwand bis im Jahr 2016 um insgesamt mehr 
als 28 % verringern können. Diese Situation habe es ihm erlaubt, in grossem 
Umfang nicht notwendige Unterhaltsarbeiten an seinen Liegenschaften 
vorzunehmen und damit den Free Cash Flow tief zu halten. Selbst wenn 
dieses Vorgehen des Beklagten durch den Besserungsschein nicht ausge-
schlossen gewesen sei, habe es zur Folge, dass aufgrund der umfangrei-
chen Unterhaltsarbeiten die Unterhaltskosten insbesondere nach Ablauf der 
Nachbesserungspflicht massiv geringer sein werden, was zu einem künfti-
gen Einkommens- bzw. Vermögenszuwachs in Millionenhöhe führen dürfte. 
Die finanziellen Zukunftsaussichten des Beklagten seien damit herausra-
gend, was zumindest bei der Beurteilung des angemessenen Anteils zu 
berücksichtigen sei. Sodann sei aufgrund der öffentlich-rechtlichen Natur 
des Besserungsscheins zu beachten, dass der Kanton Bern (Steuerverwal-
tung) diese Vereinbarung im Rahmen seiner Aufgabe abgeschlossen habe, 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer zu 
beziehen. Der Besserungsschein habe dem Beklagten eine wirtschaftliche 
Erholung ermöglichen sollen, damit er bei entsprechenden Möglichkeiten 
seine Restschulden von über 1,8 Mio. Franken abtragen könne. Im Ergebnis 
sei es darum gegangen, auf möglichst viel Substrat zurückzugreifen, was 
auch dem Beklagten bewusst gewesen sei (Klage S. 8 ff.).

5.2 Der Beklagte bringt demgegenüber vor, bei der Auslegung dürfe nicht 
berücksichtigt werden, dass es dem Kanton Bern (Steuerverwaltung) darum 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 19

gegangen sein soll, mit der Nachbesserungspflicht auf möglichst viel 
Substrat zurückzugreifen. Solches hätte in der durch den Kanton vorformu-
lierten Vertragsbestimmung ausdrücklich festgehalten werden müssen, was 
mit der Wortwahl «angemessener Anteil» aber gerade nicht der Fall sei. Der 
Kanton Bern habe vom Abschluss des Besserungsscheins finanziell erheb-
lich profitiert, da er nach eigener Darstellung bei einem Konkurs des Beklag-
ten einen vollen Verlust erlitten hätte und eine zukünftige erfolgreiche 
Geschäftstätigkeit massiv erschwert oder gar verunmöglicht worden wäre. 
Es entspreche vielmehr dem (mutmasslichen) Parteiwillen, dass beide 
Seiten von einem Überschuss profitieren sollten. Wenn der Kanton Bern nun 
Fr. 160'000.-- und damit 83,33 % des Überschusses fordere, widerspreche 
dies dem gemeinsamen Vertragszweck. Die vom Kanton Bern gewählten 
unklaren Formulierungen im Besserungsschein dürften sich nach dem 
Grundsatz «in dubio contra stipulatorem» nicht zuungunsten des Beklagten 
auswirken (Klageantwort Ziff. III./8 ff.). Der Kanton Bern sei darauf zu 
behaften, dass der «angemessene Anteil» im Rahmen des Überschusses 
über einem Free Cash Flow von Fr. 600'000.-- zu bestimmen sei. Werde 
isoliert der Betrag für das Jahr 2014 festgelegt, dürften zudem andere Jahre 
oder Zukunftsaussichten nicht berücksichtigt werden. Ebenso wenig sei es 
zulässig, dass der Kanton Bern seine Forderung anhand von Einzelpositio-
nen in den Geschäftsabschlüssen wie Mieteinnahmen oder Aufwendungen 
begründe. Die Steuerverwaltung habe die Abschlüsse im ordentlichen Ver-
anlagungsverfahren akzeptiert. Ohnehin seien die Liegenschaftskosten 
bereits in den Jahren 2004 bis 2007 sehr hoch gewesen, was unter anderem 
mit dem Geschäftsmodell zu begründen sei. Dem Beklagten könne nicht vor-
geworfen werden, den Liegenschaftsunterhalt bewusst gesteuert zu haben, 
um den Free Cash Flow tief zu halten (Klageantwort Ziff. III./14 ff.).

5.3 Die EG B.________ teilt im Wesentlichen die Auffassung des 
Kantons Bern. Ziel der Nachbesserungspflicht sei letztlich gewesen, auf 
möglichst viel Substrat zurückzugreifen. Bei öffentlich-rechtlichen Verträgen 
sei in Zweifelsfällen zu vermuten, dass das Gemeinwesen nicht bereit sei, 
etwas zu vereinbaren, das den zu wahrenden öffentlichen Interessen und 
der Gesetzgebung widerspreche. Von grosser Bedeutung sei, dass der 
Abschluss des Besserungsscheins primär den Interessen des Beklagten ge-
dient habe, da für diesen ein Konkurs besonders schwerwiegend gewesen 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 20

wäre. Ob für den Kanton Bern ein voller Verlust resultiert hätte, sei nicht klar. 
Zudem hätte er gestützt auf allfällige Verlustscheine bei neuem Vermögen 
des Beklagten eine neue Betreibung einleiten können. Der Grenzwert von 
einem Free Cash Flow von Fr. 600'000.-- für den Eintritt der Nachbesse-
rungspflicht sei sehr grosszügig festgelegt worden und habe es dem Beklag-
ten ermöglicht, sich nachhaltig wirtschaftlich zu erholen. Im Gegenzug für 
diese Privilegierung müsse bei Überschreiten der Schwelle möglichst viel 
Substrat abgeschöpft werden können, um eine Gleichbehandlung der 
Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die Gemeinde ist ebenfalls der Ansicht, 
dass mit Blick auf den «angemessenen Anteil» eine Gesamtbetrachtung der 
wirtschaftlichen Verhältnisse des Beklagten vorzunehmen sei (Stellung-
nahme EG vom 15.1.2021 S. 7 ff. [act. 15]).

5.4 Mit Blick auf diese Ausführungen lässt sich kein übereinstimmender 
Parteiwille bezüglich der Höhe der Nachbesserungsforderung feststellen. 
Diese ist deshalb durch Auslegung zu ermitteln. Auszugehen ist dabei vom 
Wortlaut des Besserungsscheins vom 3. September 2008. Danach ist der 
Beklagte für den Fall eines Free Cash Flow von über Fr. 600'000.-- verpflich-
tet, der Steuerverwaltung einen angemessenen Anteil des Einkommens- 
oder Vermögenszuwachses als weitere Zahlung zur Reduktion der ursprüng-
lichen Schuld von Fr. 2'124'012.-- zu leisten (Ziff. 12). Der Einkommens- 
oder Vermögenszuwachs wird im Besserungsschein nicht definiert. Der 
Begriff wird im Zusammenhang mit dem Free Cash Flow von über 
Fr. 600'000.-- verwendet. Der über den Schwellenwert hinausgehende Free 
Cash Flow liegt unter diesen Umständen als Anhaltspunkt und Bemessungs-
basis auf der Hand. Auch alle Verfahrensbeteiligten nehmen auf diesen 
Überschuss Bezug, wenn auch auf der einen Seite als maximale Bandbreite 
für den angemessenen Anteil (Beklagter, vorne E. 5.2) und auf der anderen 
Seite als Mindestwert für den Zuwachs von Einkommen oder Vermögen 
(Kanton Bern, vorne E. 5.1 und Stellungnahme Kanton vom 25.6.2021 S. 7 
[act. 24]; EG B.________, E. 5.3 hiervor). Der Begriff «Zuwachs» deutet eine 
zeitliche Entwicklung an. Da für den Eintritt der Nachbesserungspflicht auf 
den Überschuss des Free Cash Flow über Fr. 600'000.-- abgestellt wird, 
drängt es sich auch im Licht der Vertragssystematik auf, beim Einkommens- 
oder Vermögenszuwachs ebenfalls eine jährliche Betrachtung einzunehmen 
bzw. auf dasselbe Jahr abzustellen. Wie bezüglich des Eintritts der Nach-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 21

besserungspflicht (vorne E. 4.5) bestätigen Praktikabilitätsüberlegungen 
dieses Verständnis, müssen doch so für die Bestimmung des Zuwachses 
sowie die anschliessende Bemessung des angemessenen Anteils bloss die 
Zahlen des jeweiligen Jahres (und nicht etwa auch [allenfalls noch gar nicht 
vorliegende] Zahlen aus Folgejahren) bekannt sein. Abgesehen von der 
Anknüpfung an den Free Cash Flow, der die Entwicklung der flüssigen Mittel 
aus der Geschäftstätigkeit und nach Vornahme der Investitionen relativ 
verlässlich aufzeigt (vorne E. 4.3), sind dem Vertrag keine konkreten Hin-
weise zu entnehmen, worauf abzustellen ist, um den Einkommens- oder 
Vermögenszuwachs zu bestimmen. Einerseits fragt sich, weshalb in Ziff. 12 
eine andere Formulierung verwendet wurde, wenn grundsätzlich vom 
gleichen Wert auszugehen wäre. Immerhin wird in der Vertragsklausel der 
Fall eines Free Cash Flow von über Fr. 600'000.-- als Auslöser für die Nach-
besserungspflicht erneut erwähnt. Andererseits leuchtet nicht ein, für die 
«massgebende finanzielle Verbesserung» einen Free Cash Flow von über 
Fr. 600'000.-- als klare Schwelle festzulegen, beim Einkommens- oder 
Vermögenszuwachs dann aber von einer anderen Grundlage auszugehen, 
ohne diese im Besserungsschein klar zu bezeichnen. In den Ziff. 13 bis 15 
sind die beiden Formulierungen insofern verknüpft, als im Rahmen der 
Altersvorsorge angehäuftes Kapital und Forderungsverzichte zur Unterneh-
menssanierung nicht als Vermögenszuwachs gelten, der eine Nachbesse-
rungspflicht auslöst, hingegen Erträge und Guthaben aus zukünftigen 
Erbschaften, Schenkungen oder Lotteriegewinnen schon. Die gesonderte 
Regelung für Kapital aus der Altersvorsorge sowie für Erträge und Guthaben 
aus Erbschaften, Schenkungen oder Lotteriegewinnen verdeutlicht, dass der 
Einkommens- oder Vermögenszuwachs nicht auf rein betriebliche Aspekte 
begrenzt ist, wie es beim Free Cash Flow grundsätzlich der Fall ist, sondern 
darüber hinaus gewisse, klar bestimmte private Einkommens- und Vermö-
gensbestandteile zu berücksichtigen sind. Dies könnte auch die unterschied-
lichen Begrifflichkeiten in Ziff. 11 und 12 erklären. Die Berücksichtigung 
solcher privater finanzieller Aspekte ergibt auch vor dem steuerrechtlichen 
Hintergrund des Besserungsscheins Sinn, da der Beklagte sein Privatein-
kommen und -vermögen sowie sein Geschäftseinkommen- und -vermögen 
als Ganzes versteuert. Insgesamt ist gestützt auf den Wortlaut und das 
Verständnis der Parteien für die Nachbesserung aus dem Jahr 2014 als 

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massgebender Einkommens- oder Vermögenszuwachs der Überschuss von 
Fr. 193'000.-- über dem Free Cash Flow von Fr. 600'000.-- anzunehmen.

5.5 Von diesem Betrag hat der Beklagte dem Kanton Bern einen «ange-
messenen Anteil» zu bezahlen. Der Besserungsschein vermittelt im Text 
keine Anhaltspunkte für die Konkretisierung dieser inhaltlich unbestimmten 
Wendung. Der Begriff «Anteil» lässt immerhin darauf schliessen, dass der 
Beklagte nicht den gesamten Einkommens- oder Vermögenszuwachs, 
sondern einen Teil davon als Nachbesserung zu leisten hat. Angemessen 
bedeutet grundsätzlich, dass eine Leistung unter Berücksichtigung der ge-
samten Umstände des Einzelfalls als fair erscheint (vgl. etwa zum angemes-
senen Sanierungsbeitrag beim gerichtlichen Nachlassvertrag im Sinn von 
Art. 306 Abs. 1 Ziff. 3 SchKG Umbach-Spahn/Kesselbach/Bossart, in Basler 
Kommentar, 3. Aufl. 2021, Art. 306 SchKG N. 12 ff.). Der Sinngehalt ist 
zwecks Ermittlung des mutmasslichen Parteiwillens mithilfe weiterer Ausle-
gungselemente zu ermitteln (vgl. vorne E. 3).

5.5.1 Der Besserungsschein vom 3. September 2008 bezweckt die Rege-
lung der Steuerschulden des Beklagten. Dieser wollte seine Geschäftstätig-
keit weiterführen und sein Unternehmen durch geeignete Massnahmen 
nachhaltig sanieren. Der Kanton Bern als Gläubiger war bereit, die Sanie-
rungsbemühungen zu unterstützen, da begründete Aussicht bestand, die 
finanzielle Situation des Beklagten nachhaltig zu stabilisieren. Beide 
Vertragsparteien wollten also die wirtschaftliche Erholung des Beklagten 
ermöglichen (vgl. Besserungsschein Ziff. 4). Der Kanton Bern verzichtete im 
Besserungsschein aber nicht etwa ohne Gegenleistung auf die «Geltendma-
chung» der Restforderung von Fr. 1'839'035.--, sondern liess sich im Gegen-
zug eine Nachbesserungspflicht versprechen. Dass die Parteien dieses 
Gegenseitigkeitsverhältnis der Leistungen im Grundsatz unausgewogen 
hätten ausgestalten wollen, ist weder dargetan noch ersichtlich und würde 
im Übrigen der Natur des Besserungsscheins als prinzipiell vollkommen 
zweiseitiges Rechtsgeschäft widersprechen. Auch mit Blick auf die Formu-
lierung, dass im Fall des Eintritts der Nachbesserungspflicht ein «angemes-
sener Anteil des Einkommens- oder Vermögenszuwachses» zu bezahlen ist, 
erweist es sich als sachgerecht und von den Parteien mutmasslich verein-
bart, jedenfalls für einen ersten Teil des Überschusses von einer grundsätz-

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lich hälftigen Teilung des Zuwachses zwischen dem Kanton Bern und dem 
Beklagten auszugehen. Gleichzeitig erscheint es aber nicht ausreichend 
differenziert und würde den Umständen des Vertrags nicht gerecht, den 
Überschuss unabhängig von dessen Höhe durchwegs hälftig bzw. gleich-
mässig und linear zwischen den Vertragsparteien aufzuteilen, wie sich aus 
den nachfolgenden Erwägungen ergibt.

5.5.2 Zu beachten ist, dass sich die Vertragsparteien des Besserungs-
scheins und damit eines Instruments bedient haben, das in der Praxis der 
Steuerverwaltung dem Verlustschein nachgebildet ist, insbesondere bezüg-
lich der Anforderungen des neuen Vermögens (vgl. Markus Langenegger, 
a.a.O., Art. 238 N. 32, Art. 240c N. 26). Gemäss Art. 265 Abs. 2 Satz 2 
SchKG kann eine neue Betreibung gestützt auf einen Verlustschein nur ein-
geleitet werden, wenn die Schuldnerin bzw. der Schuldner zu neuem 
Vermögen gekommen ist. Zweck dieser Voraussetzung ist, der Schuldnerin 
bzw. dem Schuldner ein standesgemässes Leben zu ermöglichen. Sie bzw. 
er soll sich wirtschaftlich und finanziell erholen können. Neues Vermögen 
knüpft am Überschuss der Aktiven über die Passiven der Schuldnerin bzw. 
des Schuldners an. Im Umfang, in dem die Nettoaktiven das für eine 
standesgemässe Lebensführung Erforderliche übersteigen, liegt neues Ver-
mögen vor (BGE 136 III 51 E. 3.1, 135 III 424 E. 2.1 [Pra 99/2010 Nr. 21]; 
Huber/Sogo, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 2021, Art. 265 SchKG N. 13 f.). 
Im Rahmen eines Besserungsscheins zwischen der Steuerverwaltung und 
der Schuldnerin bzw. dem Schuldner kann von diesen Anforderungen aber 
abgewichen werden – zu Gunsten der einen oder anderen Vertragspartei 
(vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 238 N. 32, Art. 240c N. 26). Ähnlich 
wie bei einem Verlustschein wurde dem Beklagten mit dem Besserungs-
schein vom 3. September 2008 ermöglicht, sich finanziell zu erholen, indem 
die Nachbesserungspflicht erst ab einem Free Cash Flow von über 
Fr. 600'000.-- eintritt. Mit dieser Schwelle erscheint eine nachhaltige Sanie-
rung der betrieblichen und privaten wirtschaftlichen Verhältnisse des Beklag-
ten ohne weiteres möglich. Der Free Cash Flow gilt als verlässlicher 
Gradmesser für die Leistungsfähigkeit eines Unternehmens. Er ergibt sich 
nach Abzug der betrieblichen Aufwände sowie von Investitionen (vorne 
E. 4.3). Das Anknüpfen der Nachbesserungspflicht an den Free Cash Flow 
ermöglichte es dem Beklagten, namhafte Beträge für den Unterhalt seiner 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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Liegenschaften einzusetzen, die den Free Cash Flow mindern (2014 im Um-
fang von Fr. 1'795'000.-- bei Mieterträgen von Fr. 4'051'000.--; im Gegensatz 
dazu war der Beklagte in den Erwartungsrechnungen 2005-2009 jeweils von 
Unterhaltskosten zwischen Fr. 431'000.-- und Fr. 511'000.-- ausgegangen). 
Er konnte seine Geschäftstätigkeit damit wie bisher oder gar in ausgedehn-
tem Umfang fortsetzen, woraus 2014 gemäss Abschluss ein Unternehmens-
gewinn von Fr. 308'000.-- resultierte (vgl. KB 7). Damit wurde der primäre 
Zweck des Besserungsscheins für den Beklagten erreicht (vgl. vorne 
E. 5.5.1). Ob die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt 2014 nötig und 
angemessen waren bzw. zum Geschäftsmodell gehörten (vgl. Klageantwort 
Ziff. III./19 ff.), was der Kanton Bern und die EG B.________ in Zweifel 
ziehen (Klage S. 11; Stellungnahme Kanton vom 25.6.2021 S. 8 f. [act. 24]; 
Stellungnahme EG vom 15.1.2021 S. 11 ff. [act. 15]), braucht nicht weiter 
erörtert zu werden, hat doch der Kanton Bern den Abschluss 2014 für den 
Eintritt der Nachbesserungspflicht anerkannt (vgl. vorne E. 4.4) und macht 
er eine Forderung geltend, die den Überschuss nicht übertrifft. Weiter konnte 
der Beklagte gestützt auf Ziff. 13 des Besserungsscheins auch Beiträge an 
die 2. und 3. Säule bei der Berechnung des Free Cash Flow berücksichtigen, 
womit ihm der Aufbau einer angemessenen Altersvorsorge ermöglicht 
wurde. Die verbleibenden flüssigen Mittel stellen den hier massgebenden 
«Free Cash Flow II» dar. Über diese konnte der Beklagte bis zur Schwelle 
von Fr. 600'000.-- frei verfügen und beispielsweise Schulden bzw. Fremdka-
pital zurückzahlen, persönliche AHV-Beiträge leisten sowie seine private 
Lebensführung finanzieren (vgl. Abschluss 2014, KB 7; Erwartungsrechnun-
gen, Beilage 3 zu KB 1). Erst darüber setzt die Nachbesserungspflicht ein. 
Die Regelung gemäss Besserungsschein geht damit zu Gunsten des 
Beklagten wesentlich weiter als es bei einem Verlustschein der Fall wäre, bei 
dem die Schuldnerin bzw. der Schuldner für den gesamten Betrag, um den 
die Nettoaktiven das für eine standesgemässe Lebensführung Erforderliche 
übersteigen, betrieben werden kann. Die Regelung gemäss Besserungs-
schein erlaubt dem Beklagten den Aufbau einer angemessenen Altersvor-
sorge sowie mindestens eine standesgemässe Lebensführung. Zudem 
schuldet der Beklagte nicht den gesamten Überschuss dem Kanton Bern, 
sondern nur einen angemessenen Anteil davon. Die Regelung erweist sich 
damit für den Beklagten gerade auch schuldbetreibungs- und konkursrecht-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 25

lich betrachtet als grosszügig, was bei der Bemessung des angemessenen 
Anteils für den Kanton Bern zu beachten ist.

5.5.3 Bezüglich der Begleitumstände des Vertragsschlusses ist auf Folgen-
des hinzuweisen: Der vom Beklagten angestrebte aussergerichtliche Nach-
lassvertrag kam – mangels Zustimmung der EG B.________ – nicht 
zustande. Im Nachlassvertrag war eine Nachlassdividende von 
Fr. 284'977.-- vorgesehen. Mit dem nach weiteren Verhandlungen statt-
dessen abgeschlossenen Besserungsschein verpflichtete sich der Beklagte 
zu einer Zahlung in gleicher Höhe sowie zusätzlich zu einer Nachbesserung 
für den Fall der Verbesserung seiner finanziellen Verhältnisse (vorne 
E. 2.2 f.). Im Gegensatz zu einem aussergerichtlichen Nachlassvertrag (vgl. 
auch Art. 48 Abs. 1 Satz 2 BEZV) führte der Besserungsschein nicht zum 
Erlass der noch offenen Steuerforderungen von Fr. 1'839'035.--, sondern 
bloss zu einem Verzicht der «Geltendmachung» mit Vereinbarung einer 
neuen, bedingten Forderung in dieser Höhe (vorne E. 1.1.1 und 2.3). Mit der 
Nachbesserungspflicht schufen die Vertragsparteien die Möglichkeit, dass 
der Beklagte bei erfolgreicher fortgesetzter Geschäftstätigkeit zu einem 
späteren Zeitpunkt weitere Zahlungen zur Reduktion der ursprünglichen 
Schuld leistet, wobei nicht ausgeschlossen wurde, dass er gegebenenfalls 
die gesamte Restforderung zurückbezahlt. Dieser Unterschied zum Nach-
lassvertrag dürfte insbesondere auf die Haltung der EG B.________ als 
Gläubigerin der Gemeindesteuern zurückzuführen sein. Die Verweigerung 
der Zustimmung zum Nachlassvertrag zeigt, dass sie deutlich höhere 
Leistungen erwartete als die angebotene Nachlassdividende. Der Kanton 
Bern hatte beim Bezug der offenen Steuerforderungen auch die Interessen 
der EG B.________ zu wahren, weshalb sie bei der Auslegung des 
Besserungsscheins ebenfalls zu berücksichtigen sind. Weiter ist zu 
beachten, dass der Abschluss des Besserungsscheins Teil des 
Steuerbezugs darstellt. Die Steuerverwaltung hat beim Inkasso von 
Steuerforderungen gewisse rechtliche Vorgaben zu beachten, wie 
namentlich den Grundsatz der Rechtsgleichheit zwischen den 
Steuerpflichtigen bzw. zwischen Schuldnerinnen und Schuldnern von 
Steuerforderungen. Im Rahmen deren Zwangsvollstreckung ist sie gehalten, 
im Interesse der Allgemeinheit einen möglichst hohen Anteil der offenen 
Steuerforderungen einzubringen (vgl. BVR 2019 S. 344 E. 1.2.3; vgl. Markus 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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Langenegger, a.a.O., Art. 238 N. 31). Dem Beklagten musste angesichts der 
Tatsache, dass es sich (ursprünglich) um Steuerschulden handelt, und mit 
Blick auf den Zweck des Besserungsscheins bewusst sein, dass der Kanton 
Bern mit der Vereinbarung letztendlich die genannten öffentlichen Interessen 
zu verfolgen hatte. Vor diesem Hintergrund erscheint durchaus angebracht, 
bei der Bemessung des angemessenen Anteils am Überschuss ab einer 
gewissen Höhe eine mutmasslich gewollte höhere als «bloss» hälftige 
Abschöpfung zu Gunsten des Kantons Bern anzunehmen.

5.5.4 Insgesamt erscheint nach dem Gesagten eine gleichmässige Auftei-
lung des Überschusses tendenziell desto weniger angemessen, je höher 
dieser ausfällt. Der Anteil des Kantons Bern am Überschuss ist daher abge-
stuft zu bemessen, d.h. – ausgehend von einer hälftigen Teilung – ab 
gewissen Schwellenwerten schrittweise zum Nachteil des Beklagten bzw. zu 
Gunsten des Kantons Bern zu erhöhen. Eine Abstufung entspricht im Übri-
gen auch der gesetzgeberischen Wertentscheidung und dem Leitgedanken 
einer progressiven Ausgestaltung der Steuertarife, die bei der Bemessung 
der dem Besserungsschein zugrundeliegenden Steuerforderungen zur 
Anwendung kamen (vgl. zur Steuerprogression etwa Blumenstein/Locher, 
System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl. 2023, S. 396 ff.; 
Baumgartner/Eichenberger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 36 N. 9 ff.). Unter Be-
rücksichtigung der dargelegten Umstände erscheint es angemessen (und 
dem mutmasslichen Parteiwillen entsprechend), ab einem Überschuss von 
Fr. 150'000.-- von der hälftigen Teilung abzuweichen und stattdessen ober-
halb dieser Schwelle, soweit hier interessierend, 70 % dem Kanton Bern 
zuzusprechen. Der Beklagte hat somit dem Kanton Bern von den ersten 
Fr. 150'000.-- des Überschusses Fr. 75'000.-- und für den darüber liegenden 
Betrag von Fr. 43'000.-- (Fr. 193'000.-- - 150'000.--) einen Anteil von 
Fr. 30'100.--, ausmachend insgesamt Fr. 105'100.--, zu leisten. Ob bzw. ab 
welcher Höhe bei einem noch weitergehenden Überschuss eine weitere Ver-
schiebung zu Gunsten des Gemeinwesens angezeigt sein sollte, kann hier 
dahingestellt bleiben. Soweit überhaupt relevant, ist nicht ersichtlich, dass 
die effektiven finanziellen Verhältnisse des Beklagten im Jahr 2014 einer 
Zahlung in der Höhe von Fr. 105'100.-- entgegenstehen würden (vgl. auch 
Steuerveranlagung 2014, in KB 17). Die Einkommens- und Vermögensent-

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wicklung in den Folgejahren erscheint bei diesem Ergebnis für die Nachbes-
serung im Jahr 2014 nicht von Bedeutung, zumal offenbar noch keine rechts-
kräftigen Steuerveranlagungen für die Jahre 2017 und 2018 und damit keine 
definitiven Zahlen für die letzten Jahre der Dauer der Nachbesserungspflicht 
vorliegen.

5.6 Nachdem die normative bzw. objektivierte Auslegung des Vertrags 
nach dem Vertrauensprinzip zu einem Ergebnis geführt hat, besteht entge-
gen der Ansicht des Beklagten kein Raum für eine Anwendung des Grund-
satzes «in dubio contra stipulatorem». Dieser ist subsidiärer Natur und findet 
im Übrigen vorab bei der Auslegung (standardisierter) allgemeiner 
Geschäftsbedingungen Anwendung (vgl. BGE 146 III 339 E. 5.2.3 [Pra 
110/2021 Nr. 27], 133 III 61 E. 2.2.2.3; BGer 4A_479/2021 vom 29.4.2022 
E. 4.4). Bei der soeben dargelegten Verteilung des Überschusses kann auch 
nicht die Rede davon sein, dass der Kanton Bern einseitig vom Besserungs-
schein profitiere bzw. der Vertrag einseitig zu seinen Gunsten ausgelegt 
werde (vgl. Klageantwort Ziff. III./10; Stellungnahme Beklagter vom 8.4.2021 
S. 2 [act. 20]). Dem Beklagten verbleibt ein Anteil von Fr. 87'900.-- des Über-
schusses, nachdem ihm die Regelung zum Eintritt der Nachbesserungs-
pflicht bei einem Free Cash Flow von über Fr. 600'000.-- bereits eine 
weitgehende wirtschaftliche Sanierung und mindestens standesgemässe 
Lebensführung ermöglicht (vgl. zur Grosszügigkeit dieser Abmachung vorne 
E. 5.5.2). Zu keinem anderen Schluss führt, dass der Kanton Bern von 
namhaften Steuereinnahmen durch die fortgesetzte Geschäftstätigkeit des 
Beklagten profitiert habe (vgl. Klageantwort Ziff. III./9 f.). Damit erfüllt der 
Beklagte seine gesetzliche Steuerpflicht. Die Steuerbeträge zeigen, dass 
sich die geschäftliche sowie private finanzielle Situation des Beklagten deut-
lich und nachhaltig verbessert hat. Für die Nachbesserungspflicht, die auf 
Steuerforderungen aus früheren Jahren gründet, kann der Beklagte aus den 
bezahlten Steuern nichts zu seinen Gunsten ableiten. Dass über den 
Beklagten nicht der Konkurs eröffnet worden ist, dürfte letztendlich sowohl 
ihm als auch dem Kanton Bern gedient haben und führt schliesslich ebenfalls 
zu keiner anderen Betrachtung des angemessenen Anteils.

5.7 Nach dem Gesagten erweist sich die Klage als grundsätzlich begrün-
det und ist teilweise gutzuheissen. Der Beklagte wird verpflichtet, dem 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
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Kanton Bern im Rahmen der Nachbesserungspflicht für das Jahr 2014 einen 
Betrag von Fr. 105'100.-- zu bezahlen. Zinsen sind keine geltend gemacht. 
Der Kanton Bern beantragt zudem, der Rechtsvorschlag in der Betreibung 
Nr. 1________ (richtig: 2________) des Betreibungsamts C.________, 
Dienststelle …, sei zu beseitigen (vorne Bst. B). Es ist unbestritten, dass der 
Kanton Bern das Begehren um Beseitigung des Rechtsvorschlags innert 
einem Jahr ab Zustellung des Zahlungsbefehls und damit vor Ablauf der Frist 
zur Stellung des Fortsetzungsbegehrens nach Art. 88 Abs. 2 SchKG gestellt 
hat (vgl. dazu Klage S. 4; Daniel Staehelin, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 
2021, Art. 79 SchKG N. 8). Dem Antrag um Beseitigung des 
Rechtsvorschlags wird im Umfang des Klagezuspruchs von Fr. 105'100.-- 
stattgegeben. In diesem Zusammenhang nicht weiter einzugehen ist auf die 
Ausführungen des Beklagten, die Betreibung für die Forderung von 
Fr. 160'000.-- sei mit Blick auf die ausgestellte Verjährungsver-
zichtserklärung offensichtlich schikanös und damit rechtsmissbräuchlich 
(Klageantwort Ziff. III./5 f.). Die Prüfung eines Betreibungsbegehrens auf 
offensichtliche Rechtsmissbräuchlichkeit und deren Ahndung sind rein 
verfahrensrechtliche Verpflichtungen des Betreibungsamts. Das Verwal-
tungsgericht ist nicht Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurssachen 
und daher nicht befugt, über die angebliche Rechtsmissbräuchlichkeit des 
Betreibungsbegehrens zu befinden (vgl. auch BGE 140 III 481 E. 2.3.1; 
Wüthrich/Schoch, in Basler Kommentar 3. Aufl. 2021, Art. 69 SchKG 
N. 15 f.).

6.

6.1 Die Verfahrens- und Parteikosten sind im Klageverfahren nach 
Massgabe des Unterliegens der Parteien zu verlegen (Art. 109 Abs. 1 
VRPG). Anders als im Beschwerdeverfahren stehen sich im Klageverfahren 
die Parteien gleichberechtigt gegenüber (zum formalen Parteibegriff vorne 
E. 1.2). Für die Kostenverlegung werden deshalb alle Parteien, Gemeinwe-
sen und Privatpersonen, gleich behandelt. Der Kanton und Gemeinden sind 
damit im Klageverfahren sowohl verfahrenskostenpflichtig als auch partei-
kostenberechtigt (vgl. BVR 2002 S. 381 E. 10b/bb, für den Kanton analog; 
Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 29

2. Aufl. 2020, Art. 109 N. 1 f., 5; soweit in der bisherigen Rechtsprechung 
andere Schlüsse gezogen wurden, kann dem nicht gefolgt werden). Wer 
kraft Beiladung Parteirechte ausübt, wird gestützt auf Art. 109 Abs. 1 VRPG 
gleichermassen kostenpflichtig wie eine Hauptpartei (vgl. BVR 2020 S. 93 
E. 5.1, 2010 S. 433 [VGE 2009/152/153 vom 1.10.2009] nicht publ. E. 8.5; 
Michel Daum, a.a.O., Art. 14 N. 11; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 109 N. 3). Die 
EG B.________ als Beigeladene hat beantragt, die Klage sei gutzuheissen. 
Sie wird daher gleichermassen kostenpflichtig wie der Kanton Bern. Der Um-
stand, dass ihrem Antrag um Aufteilung der Forderung zwischen ihr und dem 
Kanton Bern keine Folge geleistet wird (vgl. vorne E. 1.3.2), rechtfertigt keine 
abweichende Kostenausscheidung. Mit Blick auf ihre jeweiligen Rechtsbe-
gehren sind der Kanton Bern und die EG B.________ als zu zwei Dritteln 
obsiegend und der Beklagte als zu einem Drittel obsiegend zu betrachten. 
Diesem sind die Verfahrenskosten von Fr. 9'000.-- somit im Umfang von 
zwei Dritteln, ausmachend Fr. 6'000.--, aufzuerlegen. Das restliche Drittel 
haben der Kanton Bern und die EG B.________ je zur Hälfte, ausmachend 
je Fr. 1'500.--, zu tragen. 

6.2 Weiter hat der Beklagte der EG B.________ zwei Drittel der 
Parteikosten für das Verfahren zu ersetzen. Die Kostennote des Vertreters 
der Gemeinde gibt zu keinen Bemerkungen Anlass (Kostennote vom 
27.7.2023 [act. 38A]). Dem Kanton sind keine ersatzfähigen Parteikosten 
angefallen (Art. 109 Abs. 1 i.V.m. Art. 104 Abs. 1 VRPG). Er und die EG 
B.________ haben ihrerseits dem Beklagten die Parteikosten im Umfang 
von einem Drittel je hälftig, d.h. zu je einem Sechstel, zu ersetzen. Der 
Rechtsvertreter des Beklagten macht für das Verfahren vor dem 
Verwaltungsgericht ein Honorar von Fr. 17ʹ700.-- geltend, zuzüglich 
Auslagen von Fr. 264.30 und MWSt, ausmachend Fr. 19'347.55 (Kostennote 
vom 31.7.2023 [act. 39A]), ohne seinen Aufwand im Einzelnen auszuweisen. 
Dieses Honorar erscheint im Licht der massgebenden Kriterien als überhöht: 
Gemäss Art. 41 Abs. 2 des kantonalen Anwaltsgesetzes vom 28. März 2006 
(KAG; BSG 168.11) i.V.m. Art. 12 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 1 der Verordnung 
vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes 
(Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811) ist das Honorar abhängig 
vom Streitwert. Bei einem Streitwert von Fr. 160ʹ000.-- ist für das Honorar 
ein Rahmen von Fr. 7ʹ900.-- bis Fr. 35ʹ400.-- vorgesehen (Art. 12 Abs. 1 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 30

i.V.m. Art. 5 Abs. 1 PKV). Innerhalb dieses Rahmentarifs bemisst sich der 
Parteikostenersatz nach dem in der Sache gebotenen Zeitaufwand, der 
Bedeutung der Streitsache und der Schwierigkeit des Prozesses (Art. 41 
Abs. 3 KAG). Den hier insgesamt nicht überdurchschnittlichen Verhältnissen 
wird innerhalb des Rahmens mit einem Honorar von Fr. 12'000.-- (zuzüglich 
Auslagen von Fr. 264.30 und MWSt von Fr. 944.35) angemessen Rechnung 
getragen.

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Klage wird teilweise gutgeheissen. Der Beklagte wird verurteilt, dem 
Kläger einen Betrag von Fr. 105'100.-- zu bezahlen. Im Übrigen wird die 
Klage abgewiesen.

2. Der Rechtsvorschlag des Beklagten in der Betreibung Nr. 2________ des 
Betreibungsamts C.________, Dienststelle …, wird im Umfang von 
Fr. 105'100.-- aufgehoben.

3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 9'000.--, werden dem Beklagten zu zwei 
Dritteln, ausmachend Fr. 6'000.--, und dem Kläger und der Beigeladenen 
zu je einem Sechstel, ausmachend je Fr. 1'500.--, auferlegt. 

4. Der Beklagte hat der Beigeladenen die Parteikosten für das Verfahren vor 
dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf Fr. 6'956.05.-- (inkl. Auslagen und 
MWSt), zu zwei Dritteln, ausmachend Fr. 4'637.35.--, zu ersetzen. Der 
Kläger und die Beigeladene haben dem Beklagten die Parteikosten für 
das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf Fr. 13'208.65 
(inkl. Auslagen und MWSt), je zu einem Sechstel, ausmachend je 
Fr. 2'201.45, zu ersetzen.

5. Zu eröffnen:
- Kläger

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.11.2023, Nr. 100.2020.237U, 
Seite 31

- Beklagter
- Beigeladene

und mitzuteilen:
- Betreibungsamt C.________, Dienststelle …

Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.