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**Case Identifier:** 7ae96d4a-68a7-5a1f-a23e-16031eb18986
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-10-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.10.2015 A-5183/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5183-2014_2015-10-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 24.03.2017 (2C_1078/2015) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-5183/2014 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 7  o c t o b r e  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représentée par Maître Frédéric Neukomm et 

Maître Antonia Mottironi, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,  

droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé; accord sur la fiscalité de l'épargne (AFisE); 

droit au remboursement; délai. 

 

 

 

A-5183/2014 

Page 2 

Faits : 

A.  

La société A._______ (ci-après : la recourante), sise à *** (ESP), est une 

société de droit espagnol. Depuis le 12 décembre 2007, elle détient la 

moitié du capital-actions de la société suisse B._______, sise à ***. En date 

du 13 août 2008, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

L'AFC ou l'autorité inférieure) délivra à B._______ l'autorisation, valable 

jusqu'au 12 août 2011, de verser les dividendes pour les actions sur 

lesquelles la recourante avait le droit de jouissance depuis moins de deux 

ans en ne déduisant que l'impôt résiduel de 15 %, respectivement de 

verser les dividendes échus après le 11 décembre 2009 – soit après une 

durée de détention de deux ans – sans en déduire l'impôt anticipé 

(cf. pièces autorité inférieure n° 5 et 6). Le 24 avril 2008, B._______ 

annonça avoir versé à la recourante un dividende de Fr. 15'000'000.--, 

décidé lors de l'assemblée générale du 31 mars 2008 et échu le même 

jour, et versa à l'autorité inférieure l'impôt anticipé (résiduel) y relatif de 

Fr. 2'250'000.-- (cf. pièces autorité inférieure n° 9, 10 et 11). 

B.  

Par demande du 3 février 2012, la recourante requit le remboursement du 

montant d'impôt retenu à sa charge (cf. pièce autorité inférieure n° 12). 

Après y avoir procédé en date du 8 mars 2012, l'autorité inférieure exposa 

par courrier du 30 mars 2012 que le remboursement avait été effectué par 

erreur et invita la recourante à lui restituer le montant en question (cf. pièce 

autorité inférieure n° 13). La recourante procéda, sous réserve, au 

remboursement du montant réclamé en date du 16 mai 2012. Par courrier 

du 25 mai 2012, elle requit le prononcé d'une décision formelle concernant 

sa demande de remboursement (cf. pièce autorité inférieure n° 16; cf. 

également pièces 14 et 15). Par décision du 14 juin 2013, l'autorité 

inférieure rejeta la demande de la recourante, motif pris de la péremption 

du droit au remboursement (cf. pièce autorité inférieure n° 4). La 

recourante contesta cette décision par réclamation du 24 juillet 2013 (cf. 

pièce autorité inférieure n° 3), rejetée par décision de l'autorité inférieure 

du 18 août 2014 (cf. pièce autorité inférieure n° 2). 

C.  

Par mémoire du 15 septembre 2014, la recourante a formé recours par-

devant le Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation 

de l'autorité inférieure du 18 août 2014, concluant à son annulation ainsi 

que, principalement, à ce le montant d'impôt anticipé de Fr. 2'250'000.-- lui 

soit remboursé, avec intérêts à 5 % dès le 16 mai 2012, et, 

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subsidiairement, à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité inférieure pour 

nouvelle décision (cf. dossier du Tribunal, pièce n° 1). Cette dernière a 

conclu au rejet du recours par réponse du 21 novembre 2014 (cf. dossier 

du Tribunal, pièce n° 5). 

En tant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette 

juridiction connaît – en vertu de l'art. 31 LTAF – des recours contre les 

décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 

procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités 

mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation 

rendues par l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées 

devant le tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire 

de la Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, 

art. 32 LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la 

PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, le recours a été formé par la société destinataire de la 

décision entreprise, qui a un intérêt digne de protection à son annulation 

ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé le 15 septembre 2014, le 

mémoire est en outre intervenu dans le délai légal de trente jours suivant 

la notification de cette décision (art. 50 al. 1 PA). Un examen préliminaire 

relève qu'il remplit en outre les exigences de forme et de contenu posées 

à l'art. 52 PA. Le recours est donc recevable et il convient d'entrer en 

matière au fond. 

1.2  

1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). 

1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

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l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, 

p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime 

inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves 

d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en 

cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure 

fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure 

administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le 

droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux 

besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la 

procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF] 

1965 II 1383 ss, 1397; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1). 

1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (cf. art. 39 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 

(LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Bien 

que l'application de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 1.2.2 ci-avant), ce 

devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en 

procédure de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se 

limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit 

non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 du 17 août 2015 

consid. 1.2.3 et A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.). 

1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir 

procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/ 

POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit 

administratif, Genève 2010, n. marg. 1563). 

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Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des 

faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti 

assume pour sa part la charge de prouver les faits qui diminuent ou lèvent 

l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment 

d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à 

nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de 

supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. 

ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et 

1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-704/2012 du 

27 novembre 2013 consid. 3.5.4). 

2.  

2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale), 

à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14 

al. 1 i.f. de la loi sur les publications officielles du 18 juin 2004 [LPubl, RS 

170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas absolument clair, 

si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de 

rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de 

tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres 

dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du 

but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, 

singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que 

de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux 

préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de 

privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de 

méthodes, celles-ci n'étant soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 140 

II 80 consid. 2.5.3 et 139 IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.1 et 

A-1405/2014 du 31 juillet 2015 consid. 2.4.1). 

2.2 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. 

Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de 

régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du 

texte ou de l'interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé 

volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement 

une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. 

Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la 

loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après 

la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle 

l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la 

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conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la 

séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à 

moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé de la norme ne 

constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (cf. ATF 139 I 157 

consid. 5.2, 139 II 404 consid. 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5; arrêts du 

Tribunal administratif A-1438/2014 précité consid. 2.2 et A-1878/2014 du 

28 janvier 2015 consid. 3.2). 

2.3 Déterminer la nature d'un délai fixé par une norme est affaire 

d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 

précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.3; MOOR/POLTIER, 

op. cit., p. 103 s.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; MAITRE/ 

THALMANN/BOCHSLER, op. cit., n° 3 ad art. 22; GADOLA, op. cit., p. 56). Il y 

a notamment lieu d'analyser la disposition qui le prévoit, les termes et 

formules qu'elle utilise, ainsi que les effets qu'elle attache à l'inobservation 

du délai (cf. ATF 113 V 68 consid. 1b; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit 

administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 663).  

En règle générale, les délais prévus par la loi sont péremptoires, dont 

l'inobservation entraîne la perte d'un droit matériel ou procédural. A 

l'opposé, les délais fixés par un acte de rang normatif inférieur, comme une 

ordonnance, sont en principe de simples délais d'ordre, dont le 

dépassement n'entraîne pas de conséquences juridiques directes (cf. ATF 

108 Ia 165 consid. 2b; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1438/2014 précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et 

3.6.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.136 ss; HÄFELIN/ 

MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; BERNARD MAITRE/VANESSA 

THALMANN/FABIA BOCHSLER, in : VwVG, Praxiskommentar zum Bundes-

gesetz über das Verwaltungsverfahren, in : Waldmann/Weissenberger 

[édit.], 2009, [ci-après cité: Praxiskommentar VwVG], n° 4 ad art. 22; 

ATTILIO R. GADOLA, Verjährung und Verwirkung im öffentlichen Recht, in : 

Pratique judiciaire actuelle [PJA] 1995 p. 56). 

En outre, la finalité du délai doit être prise en compte : la péremption est à 

sa place lorsque non seulement des raisons de sécurité juridique, mais 

aussi des considérations de technique administrative impliquent que des 

rapports de droit soient définitivement stabilisés après un certain temps (cf. 

ATF 125 V 262 consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 

19 janvier 2011 consid. 3.2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1438/2014 précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1). 

3.  

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3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes 

de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux 

mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous 

autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. 

Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt (cf. art. 20 de 

l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur 

l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur 

de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et 

contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans 

les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 

let. a LIA). 

3.2 En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts 

cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des 

contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4 et 118 Ib 

317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité 

consid. 3.1.2 et A-1405/2014 précité consid. 3.1.2). Par contre, à l'égard 

des bénéficiaires de prestations imposables domiciliés à l'étranger, l'impôt 

anticipé poursuit directement des buts fiscaux, même si une convention en 

vue d'éviter la double imposition (CDI) ou un autre accord international peut 

prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

1438/2014 précité consid. 3.1.2 et A-6777/2013 du 9 juillet 2015 

consid. 3.1.2; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in : 

Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über 

die Verrechnungssteuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-après: VStG-

Kommentar], n° 71 ad "Vorbemerkungen"). 

3.3  

3.3.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend 

naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). 

L'échéance de la prestation imposable se détermine en principe d'après 

les règles du droit civil (cf. W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 

1re partie, Bâle 1971, n° 2.2 ad art. 12 al. 1; arrêt du Tribunal fédéral 

2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.1 et A-1878/2014 

précité consid. 4.1.2; cf. également art. 21 al 3 OIA). Selon l'art. 16 al. 1 

let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours après la naissance de la 

créance fiscale (art. 12 LIA) sur les (autres [cf. art. 16 al. 1 let. a LIA]) 

revenus de capitaux mobiliers.  

http://links.weblaw.ch/SR-642_211

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Page 8 

3.3.2 L'impôt anticipé est régi par le principe de l'auto-taxation, consacré à 

l'art. 38 LIA, en vertu duquel l'autorité peut attendre du contribuable qu'il ait 

une connaissance particulière de ses obligations fiscales et qu'il les 

accomplisse correctement. Celui-ci est notamment tenu de s'inscrire 

auprès de l'AFC sans y être invité (art. 38 al. 1 LIA). A l’échéance de 

l’impôt, le contribuable doit en outre remettre à l'AFC, sans attendre d’y 

être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en 

même temps payer l’impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement 

(art. 38 al. 2 LIA). Il est seul responsable d'établir le relevé sur formule 

officielle et de verser le montant d'impôt anticipé dû ou procéder à la 

déclaration de la prestation imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.3 et 3.2.2 et A-1878/2014 précité 

consid. 4.2.3; cf. également MARKUS KÜPFER, in : VSTG-Kommentar, n° 9 

ad art. 38). 

L'AFC n'a dès lors pas l'obligation de contrôler systématiquement tous les 

actes et toutes les comptabilités des contribuables, pas plus qu'il ne lui 

appartient d'attirer l'attention de ces derniers sur leurs droits et obligations 

(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.2; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.2.2 et 

A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. également HANS PETER 

HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und 

der Verrechnungssteuer, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 57 

p. 596 s). On remarquera en outre que l'autorité fiscale n'a pas non plus à 

procéder d'office au remboursement de l'impôt anticipé, mais qu'il revient 

bien plutôt à l'ayant-droit de requérir que le montant retenu à sa charge lui 

soit restitué. Il appartient en conséquence également à ce dernier d'avoir 

connaissance de ses obligations et de les accomplir correctement (cf. à ce 

sujet consid. 3.7 ci-après). 

3.4  

3.4.1 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt, 

soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette 

seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de 

l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances 

(art. 19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux 

mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-1878/2014 précité 

consid. 4.3.1; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA BOSSART MEIER, in : VStG-

Kommentar, n° 1 ad art. 20 LIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 

4e éd., Bâle 2012, § 14 n. marg. 69 ss). 

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Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de 

l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars 

1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien 

au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux 

mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-même, mais qu'elle 

constitue une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au 

destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf. 

Conseil fédéral in : FF 1963 II 962, ad art. 19 du projet de loi; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-

6777/2013 précité consid. 3.2 et la jurisprudence citée), ce qui commande 

qu'elle soit appliquée de façon restrictive (cf. arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.2; BAUMGARTNER/BOSSART 

MEIER, in : VSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 20). 

3.4.2 La procédure de déclaration n'est admissible notamment que s'il est 

établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être transféré 

(bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de cet impôt, 

soit, concernant les personnes morales et les sociétés commerciales sans 

personnalité juridique, dans une situation nationale, à la condition 

notamment qu'elles aient leur siège social en Suisse à l'échéance de la 

prestation imposable (cf. art. 24 al. 2 LIA; pour les résidents étrangers, cf. 

consid. 3.5 ci-après). Dans le cadre de la procédure de déclaration, la 

question de l'existence du droit au remboursement ne doit toutefois pas 

être tranchée de façon définitive. L'autorité appelée à vérifier le droit au 

remboursement ne doit procéder que sommairement à cet examen et 

n'autoriser la procédure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit 

droit apparaît d'emblée hors de question. La procédure de déclaration doit 

en revanche être refusée lorsque, à l'issue d'un examen sommaire, un 

doute subsiste sur le droit au remboursement du bénéficiaire. Cette 

incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de prélèvement, mais 

elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la procédure de 

remboursement (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 consid. 6b; 

arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 2.2 et 2C_438/2010 

du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1438/2014 précité consid. 3.4.3 et A-6777/2013 précité consid. 3.3.3; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, in : VSTG-Kommentar, n° 61 s. ad art. 20). 

3.5 Dans les rapports internationaux, c'est-à-dire lorsque le bénéficiaire de 

la prestation est résident d'un Etat étranger, le droit au remboursement 

n'est réglé ni par la loi, ni par l'ordonnance. Par conséquent, pour que le 

remboursement de l'impôt, respectivement la mise en œuvre de la 

procédure de déclaration, soit envisageable dans les rapports 

A-5183/2014 

Page 10 

internationaux, il faut qu'une CDI ou un autre traité international prévoie le 

dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à la source. 

3.5.1 L'art. 15 par. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération 

suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures 

équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en 

matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements 

d'intérêts (AFisE; RS 0.641.926.81), entré en vigueur le 1er juillet 2005 (cf. 

art. 17 al. 2 AFisE), instaure un tel dégrèvement. Il stipule que les 

dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont 

pas imposés dans l'Etat de la source : 

- lorsque la société-mère détient directement au moins 25% du capital de 

la filiale pendant au moins deux ans; et que  

- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de l'Union 

européenne] et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse; et que 

- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions 

conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale 

dans cet Etat tiers; et que 

- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans 

bénéficier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société 

de capitaux. 

3.5.2 L'art. 15 AFisE fixe uniquement les conditions matérielles du droit au 

dégrèvement de la société – sise à l'étranger – qui reçoit les dividendes. 

La définition du mode de dégrèvement de l'impôt relève pour sa part de la 

compétence nationale. En d'autres termes, la mise en œuvre de cette 

disposition doit être opérée au moyen des techniques spécifiques du droit 

interne – propres à l'impôt anticipé – permettant de garantir le paiement de 

l'impôt lorsque les conditions de son dégrèvement font défaut (cf. arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1, en 

particulier consid. 7.1.4 à 7.1.6 et les références citées). A cet égard, le 

Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que tant la procédure de 

remboursement que la procédure de déclaration étaient en elles-mêmes 

compatibles avec l'art. 15 AFisE (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_176/2012 précité consid. 3.4 [non publié aux ATF 138 II 536] et 

2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3; cf. également arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 6.1 et 7.1.5 et A-

A-5183/2014 

Page 11 

4951/2012 précité consid. 3.4.2; STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, 

Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch 

Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen, in : Archives 74, ch. 2.2 p. 484 ss; 

ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer 

Kapitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis, 2007, 

p. 261 ss; d'un autre avis : PETER BRÜLISAUER, 30-Tage-Frist zur 

Anwendung des Meldeverfahrens bei Dividenden, in : ECS 2011 1042, 

p. 1043). 

3.6 En vertu des art. 1 et 2 al. 1 let. a de l'arrêté fédéral (dénommé depuis 

le 1er février 2013 loi fédérale [RO 2013 231]) du 22 juin 1951 concernant 

l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération 

en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2; ci-après: l'arrêté fédéral 

du 22 juin 1951), le Conseil fédéral est chargé d'établir les dispositions 

d'exécution nécessaires pour appliquer les conventions conclues par la 

Confédération suisse avec les Etats étrangers en vue d'éviter les doubles 

impositions et peut en particulier régler la procédure à suivre pour le 

remboursement des impôts suisses perçus à la source sur les rendements 

de capitaux, lorsque ledit remboursement est prévu par une convention ou 

un traité international (cf. également FF 1951 295 ss; FF 2004 p. 5906; 

arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.4; arrêt 

du Tribunal fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1.6). 

3.6.1 Sur la base de la compétence qui lui a été déléguée, le Conseil 

fédéral a arrêté l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement 

des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes 

détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance 

sur le dégrèvement), entrée en vigueur le 1er janvier 2005 (cf. art. 9 de 

l'ordonnance sur le dégrèvement), qui prévoit une procédure équivalente à 

la procédure de déclaration de l'OIA (cf. consid. 3.4 ci-avant), par laquelle 

le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes, prévu par une convention de 

double imposition ou par un autre traité international, est opéré à la source 

(cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). 

A la différence de ce qui vaut en matière interne, une autorisation préalable 

de la procédure de déclaration est néanmoins requise en matière 

internationale. Celle-ci est délivrée – par écrit – sur demande des sociétés 

concernées et valable trois ans (cf. art. 3 al. 1, 2 et 4 de l'ordonnance sur 

le dégrèvement; arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 23 novembre 

2012 consid. 2.3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 

précité consid. 3.4.2.2). Dans ce cadre, l'AFC vérifie si la société étrangère 

a droit au dégrèvement conformément à la CDI ou au traité international 

A-5183/2014 

Page 12 

applicable (art. 3 al. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Lorsqu'elle 

dispose d'une autorisation, la société suisse qui verse les dividendes 

déclare spontanément à l'AFC, dans les trente jours, le paiement des 

dividendes au moyen de la formule 108 (art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le 

dégrèvement). 

3.6.2 L'ordonnance sur le dégrèvement institue ainsi la déclaration en tant 

que mode général d'exécution de l'obligation fiscale. Elle ne règle en 

revanche pas la procédure de remboursement applicable dans les cas où 

la procédure de déclaration n'a pas été demandée ou n'a pas pu être 

utilisée, respectivement a été refusée – notamment du fait qu'à l'échéance 

de la prestation imposable, le délai de détention de deux ans n'était pas 

encore échu (cf. consid. 3.5.1 ci-avant). Ce qui conduit à constater que 

l'ordonnance sur le dégrèvement, pourtant censée régler la procédure à 

suivre pour le remboursement (cf. consid. 3.6 ci-avant), contient à cet 

égard une lacune (proprement dite), qui peut être comblée par renvoi au 

droit interne (cf. consid. 2.2 ci-avant; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 6.1 i.f.; cf. également Die Praxis der 

Bundessteuern, II. Teil Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, 

note 57 ad art. 32). 

3.7  

3.7.1 L'exercice du droit au remboursement de l'impôt anticipé et la 

procédure à suivre sont réglées aux art. 29 ss et 48 ss LIA, ainsi qu'aux 

art. 63 ss OIA. Conformément à ces dispositions, le remboursement de 

l'impôt anticipé n'a pas lieu d'office, mais uniquement sur requête de 

l'ayant-droit (cf. L'impôt fédéral anticipé, informations fiscales éditées par 

la Conférence suisse des impôts [CSI], ch. 7.3 p. 26 s., en particulier 

ch. 7.3.2 p. 27). Les personnes morales et les sociétés commerciales sans 

personnalité juridique doivent ainsi adresser à l'AFC une demande de 

remboursement sur formule officielle (cf. art. 29 al. 1 et art. 30 al. 2 LIA; 

art. 64 al. 1 OIA; cf. également art. 48 al. 1 let. a LIA; BERNHARD ZWAHLEN, 

in : VSTG-Kommentar, n° 2 ss ad art. 29), au plus tôt après l'expiration de 

l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue 

(art. 29 al. 2 LIA; ZWAHLEN, in : VSTG-Kommentar, n° 8 ad art. 29). 

Au stade du prélèvement de l'impôt, le bénéficiaire (suisse) de la prestation 

imposable n'est en principe pas connu des autorités fiscales. Ce n'est ainsi 

en règle générale qu'au travers de la demande en remboursement que 

l'autorité prend connaissance de l'identité de l'ayant-droit (cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 5.1). Il en va en 

revanche différemment en matière internationale, s'agissant des sociétés 

A-5183/2014 

Page 13 

étrangères détenant des participations importantes auxquelles des 

dividendes de source suisse sont versés, lorsqu'une autorisation de la 

procédure de déclaration au sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le 

dégrèvement est requise. Dans ce cadre, l'identité de la société 

destinataire des dividendes est en effet portée à la connaissance de l'AFC. 

Avant d'accorder l'autorisation de la procédure de déclaration, cette 

dernière vérifie en outre notamment le droit au dégrèvement de la société 

étrangère (cf. consid. 3.6.1 ci-avant). 

On remarquera à cet égard que l'autorisation délivrée, valable trois ans, ne 

vaut pas exonération de l'impôt anticipé (cf. arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-6777/2013 précité consid. 6.5.2) et, a fortiori, ne garantit pas le 

droit de la société étrangère au remboursement de l'impôt éventuellement 

retenu à sa charge (cf. également consid. 3.4.1 ci-avant). Elle constitue 

uniquement une condition générale de la procédure de déclaration, à 

laquelle la société étrangère destinataire des dividendes n'est pas partie et 

dans le cadre de laquelle elle n'a dès lors aucun droit ni aucune obligation 

(cf. arrêt du Tribunal fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.4.3 et les 

références citées). La société étrangère destinataire ne saurait en 

conséquence se prévaloir de l'autorisation accordée au débiteur suisse du 

dividende, ni être dispensée d'exercer son droit au remboursement. 

Pour chaque cas d'application concret, le dividende doit ainsi non 

seulement être déclaré par le débiteur (suisse) de la prestation imposable; 

le cas échéant, il appartient en outre à la société étrangère qui veut obtenir 

le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge d'adresser à cette 

fin une demande dans les formes et les délais prévus à cet effet. 

Concernant l'impôt retenu sur le dividende distribué avant l'échéance du 

délai de détention de deux ans de l'art. 15 AFisE (cf. consid. 3.5.1 ci-

avant), les circulaires et directives de l'AFC indiquent que la société 

étrangère peut en demander le remboursement au moyen du formulaire 70 

une fois que cette durée de deux ans a été atteinte (cf. directives du 

15 juillet 2005 relatives à la suppression de l'impôt anticipé suisse sur les 

paiements de dividendes entre sociétés de capitaux associées dans les 

relations entre la Suisse et les Etats membres de l'Union européenne [ci-

après: directives AFisE de l'AFC], ch. 12a; circulaire n° 10 du 15 juillet 

2005, ch. 2c). Ce formulaire précise en outre que la demande doit être 

présentée dans le délai fixé par la loi ou le traité applicable ("not later as 

the fixed term of the relevant treaty/law" [cf. p. 2]). 

3.7.2 Selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la 

demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de 

A-5183/2014 

Page 14 

l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. Comme cela 

ressort clairement de son titre marginal ("Extinction du droit au 

remboursement par suite d'expiration du délai"), l'art. 32 al. 1 institue, pour 

des raisons de sécurité juridique (cf. consid. 2.3 i.f. ci-avant), un délai de 

péremption, dont le non-respect entraîne la perte du droit au 

remboursement et qui ne peut être modifié, interrompu ou prolongé par les 

autorités administratives et judiciaires (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_128/2011 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-3433/2013 du 29 octobre 2014 consid. 2.4; MICHAEL BEUSCH, in : VSTG-

Kommentar, n° 5 ad art. 32). Néanmoins, si l'impôt anticipé n'est payé et 

transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé au 

premier alinéa est expiré ou qu'il reste moins de soixante jours depuis le 

paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire 

de soixante jours pour présenter la demande de remboursement 

commence à courir depuis le paiement de l'impôt (art. 32 al. 2 LIA). 

En outre, le délai de l'art. 32 al. 1 LIA peut être restitué si le requérant ou 

son mandataire a été empêché, sans sa faute, d’agir dans le délai et pour 

autant que, dans les trente jours à compter de celui où l’empêchement a 

cessé, il ait déposé une demande motivée de restitution et accompli l’acte 

omis (cf. art. 24 al. 1 PA, par analogie; BEUSCH, in : VSTG-Kommentar, 

n° 10 ad art. 32). Il y a notamment matière à restitution lorsque 

l'empêchement résulte d'une catastrophe naturelle, d'obligations militaires, 

d'un accident ou d'une maladie (impossibilité objective), ainsi qu'en cas 

d'omission non fautive (impossibilité subjective; cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 3.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 2.2 et 

A-1305/2012 du 10 octobre 2012 consid. 2.5; MICHAEL BEUSCH, in : VSTG-

Kommentar, n° 11 ad art. 32). 

De manière générale, la jurisprudence est très restrictive en matière de 

restitution de délai (cf. ATF 125 V 262 consid. 5d et 124 II 358 consid. 2). 

Compte tenu de la longueur importante du délai de péremption du droit au 

remboursement, celui-ci ne saurait être restitué que de manière encore 

plus exceptionnelle (cf. BEUSCH, in : VSTG-Kommentar, n° 13 ad art. 32). 

L'autorité ne dispose par ailleurs d'aucune marge d'appréciation, en ce 

sens que s'il n'existe aucun motif valable de restitution, elle doit rejeter la 

demande (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_699/2012 du 22 octobre 2012 

consid. 5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-3945/2013 précité consid. 2.2). 

A-5183/2014 

Page 15 

4.  

En l'espèce, la réalisation des conditions matérielles du droit au 

dégrèvement de l'art. 15 AFisE – et notamment celles du rapport de 

participation minimum de 25 % et de l'échéance de la durée (minimale) de 

détention de deux ans (cf. consid. 3.5.1 ci-avant) – n'est pas litigieuse. Rien 

dans le dossier ne laisse en outre à penser que le point de vue des parties 

à cet égard serait erroné. Il n'y a donc pas lieu d'examiner cette question 

plus avant (cf. consid. 1.2.3 ci-avant). 

L'autorité inférieure a rejeté la demande de remboursement de l'impôt 

anticipé résiduel retenu à la charge de la recourante sur le dividende versé 

par la société B._______ avec échéance au 31 mars 2008, au motif que la 

demande, adressée le 3 février 2002, est intervenue après l'échéance du 

délai de péremption du droit au remboursement de l'art. 32 al. 1 LIA. La 

recourante considère au contraire que le droit au remboursement n'était 

pas éteint lorsqu'elle a présenté sa demande, et fait à cet égard en premier 

lieu valoir que le délai de l'art. 32 al. 1 LIA ne saurait courir avant l'échéance 

de la période minimale de deux ans de détention (cf. mémoire de recours, 

ch. IV.B./1.1, p. 8 ss). 

Partant, de manière concrète, il appartient au tribunal de céans de 

déterminer le point de départ (dies a quo) du délai de l'art. 32 al. 1 LIA, 

lorsque celui-ci est appliqué – par analogie (cf. consid. 3.6.2 ci-avant) – en 

matière internationale, soit, en l'occurrence, dans le cadre de la mise en 

œuvre de l'art. 15 par. 1 AFisE. 

4.1 Pour déterminer le point de départ du délai de péremption du droit au 

remboursement de l'impôt anticipé, il s'agit d'interpréter l'art. 32 al. 1 LIA, 

en partant de la lettre de cette disposition (cf. consid. 2.1 ci-avant). Aux 

termes de celle-ci, la demande doit être présentée "dans les trois ans après 

l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue" 

(cf. consid. 3.7.2 ci-avant; version allemande : "innert drei Jahren nach 

Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden 

ist"; version italienne : "nei tre anni successivi alla fine dell'anno civile in cui 

è venuta a scadere la prestazione imponibile"). L'art. 32 al. 1 LIA est ainsi 

rattaché à l'échéance de la prestation imposable et fait courir le délai de 

péremption du 1er janvier de la première année (année n+1) jusqu'au 

31 décembre de la troisième année (année n+3) suivant celle au cours de 

laquelle cette échéance est survenue (année n; cf. BEUSCH, in : VSTG-

Kommentar, n° 6 ad art. 32). 

A-5183/2014 

Page 16 

La recourante considère cependant que l'art. 32 al. 1 LIA doit être 

interprété de manière systématique (cf. consid. 2.1 ci-avant) en relation 

avec l'art. 29 al. 2 LIA, selon lequel la demande de remboursement ne peut 

intervenir au plus tôt qu'après l'expiration de l'année civile au cours de 

laquelle la prestation imposable est échue (cf. consid. 3.7.1 ci-avant). 

Partant, il s'agirait de tenir compte du fait que le mécanisme de ces deux 

dispositions fait concorder le point de départ du délai de péremption du 

droit au remboursement avec la naissance de ce droit (cf. mémoire de 

recours, p. 10). Une application analogique de ce mécanisme aux 

demandes de remboursement fondées sur l'art. 15 par. 1 AFisE exigerait 

ainsi que le point de départ du délai de péremption soit fixé à l'échéance 

de la période de participation de deux ans, qui marquerait la naissance du 

droit au remboursement. 

4.2  

4.2.1 A cet égard, on remarquera au préalable que comme l'indique son 

titre marginal, l'art. 29 LIA traite de l'exercice du droit au remboursement 

de l'impôt anticipé, et non de la naissance dudit droit, et que celle-ci ne 

coïncide pas nécessairement avec le jour à partir duquel la demande peut 

être présentée au plus tôt selon le second alinéa de cette disposition. Ainsi, 

dès lors que le destinataire de la prestation imposable ne peut demander 

le remboursement que de "l'impôt anticipé retenu à sa charge par le 

débiteur" (art. 21 al. 1 LIA), il ne saurait par exemple être question de droit 

au remboursement – déjà à l'expiration de l'année au cours de laquelle la 

prestation imposable est échue – lorsque le débiteur de la prestation n'a, à 

tort, pas déduit le montant de l'impôt anticipé au moment de la verser, ou 

encore lorsqu'il n'a pas été en mesure d'exécuter la prestation pendant 

l'année de son échéance fixée (cf. art. 12 al. 3 LIA; cf. également BEUSCH, 

in : VSTG-Kommentar, n° 6 ad art. 32). 

Contrairement à ce que soutient la recourante, il n'apparaît donc pas que 

le mécanisme des art. 29 al. 2 et 32 al. 1 LIA fasse concorder le point de 

départ du délai de péremption du droit au remboursement de l'impôt avec 

la naissance de ce droit, respectivement avec le moment à partir duquel il 

est effectivement possible de prétendre au remboursement de l'impôt, ni 

que tel aurait été l'intention du législateur. Cela ressort également sans 

conteste de l'art. 32 al. 2 LIA, qui ne prévoit pas de repousser le dies a quo 

du délai de péremption lorsque l'impôt anticipé n'est payé qu'à la suite 

d'une contestation de l'AFC et n'est transféré qu'après l'échéance du délai 

de trois ans à compter de l'expiration de l'année civile au cours de laquelle 

la prestation est échue (ou moins de soixante jours avant l'expiration de ce 

A-5183/2014 

Page 17 

délai), mais accorde un délai supplémentaire de soixante jours à compter 

du paiement de l'impôt pour présenter la demande de remboursement. 

4.2.2 Il n'existe en conséquence aucun motif de s'écarter du texte clair de 

l'art. 32 al. 1 LIA, en ce que celui-ci se rattache à l'échéance de la 

prestation imposable, et non à la naissance du droit au remboursement de 

l'impôt, pour fixer le point de départ du délai de péremption de ce droit. 

Contrairement à l'avis de la recourante, cette interprétation est renforcée 

par l'art. 29 al. 2 LIA, qui rattache également l'exercice du droit au 

remboursement de l'impôt à l'échéance de la prestation imposable. Le 

mécanisme de ces deux dispositions détermine dès lors une période de 

temps de trois ans, à compter du premier jour suivant l'expiration de l'année 

civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue, durant 

laquelle le destinataire peut demander – et obtenir – le remboursement de 

l'impôt anticipé, pour autant que les conditions (matérielles) du droit au 

remboursement soient réunies.  

Il s'agit dès lors de retenir que pour des motifs liés à la sécurité juridique, 

l'art. 32 al. 1 LIA prévoit un délai de péremption absolu de trois ans à 

compter de l'expiration de l'année au cours de laquelle la prestation 

imposable est échue, qui ne saurait être prolongé en prorogeant ce dies a 

quo selon le moment auquel le débiteur de la prestation imposable peut 

effectivement prétendre au remboursement de l'impôt. A l'expiration de ce 

délai, le droit au remboursement s'éteint et l'impôt anticipé poursuit alors 

directement des buts fiscaux (cf. consid. 3.2 ci-avant). Une application 

analogique des art. 29 ss LIA aux demandes de remboursement fondées 

sur l'AFisE conduit ainsi à fixer le point de départ du délai de péremption 

de ce droit, non pas dès après l'échéance de la période de détention de 

deux ans, comme le soutient la recourante, mais bien plutôt à l'expiration 

de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue. 

Avec pour conséquence, dans le cas d'espèce, que s'agissant du 

remboursement de l'impôt anticipé retenu sur le dividende échu le 31 mars 

2008, le délai de l'art. 32 al. 1 LIA a commencé à courir le 1er janvier 2009 

et est échu le 31 décembre 2011, de sorte que le droit au remboursement 

était déjà atteint de péremption lorsque la recourante a présenté sa 

demande. 

 

5.  

5.1 La recourante considère alternativement que la période de détention 

de deux ans est une condition résolutoire ouvrant rétroactivement le droit 

A-5183/2014 

Page 18 

au remboursement (cf. mémoire de recours, ch. IV.B/1.2 p. 12 ss). Elle fait 

à cet égard en substance valoir que le droit de la société étrangère au 

dégrèvement de l'impôt a déjà été examiné par l'AFC dans le cadre de la 

procédure d'autorisation préalable et que la demande de remboursement 

est effectuée par le dépôt conjugué des formulaires 823C et 108. 

5.1.1 Si avant de délivrer l'autorisation de la procédure de déclaration au 

sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement, l'AFC vérifie certes le 

droit au dégrèvement de la société étrangère destinataire du dividende 

(cf. consid. 3.6.1 ci-avant), on rappellera que celle-ci n'est pas partie à 

cette procédure et qu'elle n'a en conséquence aucun droit ni aucune 

obligation dans le cadre de celle-ci (cf. consid. 3.7.1 ci-avant). Partant, de 

la même manière qu'il ne saurait être statué – négativement – de manière 

définitive sur le droit au remboursement de la recourante au stade de la 

demande d'autorisation de la procédure de déclaration (cf. consid. 3.4.2 ci-

avant), celle-ci ne saurait être admise à se prévaloir à quelque titre que ce 

soit de l'autorisation délivrée à la société suisse qui a versé le dividende 

(cf. consid. 3.7.1 ci-avant). 

5.1.2 Par ailleurs et comme qu'il a été exposé, le remboursement de l'impôt 

anticipé n'a pas lieu d'office, mais suppose au contraire qu'une demande 

soit présentée par l'ayant-droit au remboursement, à savoir la recourante, 

dans les formes et les délais prévus à cet effet (cf. consid. 3.3.2 et 3.7 ci-

avant). La société suisse débitrice de la prestation imposable, qui n'est pas 

titulaire du droit au remboursement, ne saurait pour sa part être autorisé à 

agir en ce sens, de sorte que le dépôt par celle-ci des formulaires 823C et 

108 ne saurait en aucun cas valoir demande de remboursement pour le 

compte de la recourante, respectivement se substituer à cette demande. 

En outre, ce n'est qu'à réception de la demande de remboursement, c'est-

à-dire du formulaire 70, que l'AFC, qui n'a aucune obligation d'agir d'office, 

vérifie la réalisation de la condition relative à la durée de détention de la 

participation et, partant, le droit au remboursement de l'impôt anticipé (cf. 

consid. 3.3.2 et 3.5.1 ci-avant). On relèvera à cet égard que contrairement 

à ce que soutient la recourante (cf. mémoire de recours, p. 14), l'AFC est 

tout à fait fondée à prescrire la forme et le contenu du formulaire de 

demande en remboursement (cf. art. 63 al. 1 OIA) – l'exigence de 

présenter celle-ci dans un délai péremptoire de trois ans à compter de 

l'expiration de l'année au cours de laquelle la prestation imposable est 

échue, à laquelle le formulaire 70 fait référence, résultant pour sa part de 

la loi (cf. consid. 3.7.2 ci-avant). 

A-5183/2014 

Page 19 

L'argument de la recourante ne résiste ainsi pas à l'examen et doit être 

écarté. 

5.2 La recourante fait en outre grief à l'AFC d'être revenu sans droit sur le 

remboursement effectué – par erreur – le 8 mars 2012 (cf. mémoire de 

recours, ch. IV.B/1.2 p. 15 s.) et conteste en substance que l'art. 51 al. 2 

LIA, qui prévoit que tout remboursement qui n'est pas fondé sur une 

décision selon l'al. 1 de cette disposition est fait sous réserve d'un contrôle 

ultérieur du droit (au remboursement), soit applicable en matière 

internationale. 

5.2.1 A cet égard, on relèvera que contrairement à l'avis de la recourante, 

la possibilité de procéder à un contrôle ultérieur du droit lorsque le 

remboursement n'est pas fondé sur une décision de l'AFC au sens de 

l'art. 51 al. 1 LIA ne saurait être en soi exclue s'agissant des demandes 

fondées sur l'AFisE. Il s'agit en effet de rappeler que la société étrangère 

destinataire des dividendes peut également demander – à certaines 

conditions – le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge, par 

exemple lorsque la procédure de déclaration n’a pas été demandée, ou si 

la demande d’autorisation de la procédure de déclaration a été refusée 

(cf. consid. 3.3.5 et 3.6.2 ci-avant; directives AFisE de l'AFC, ch. 12b). Une 

vérification préalable (cf. consid. 3.5.1), respectivement un examen définitif 

(cf. consid. 3.4.2 ci-avant) du droit n'a ainsi pas nécessairement été réalisé 

avant que le remboursement ne soit demandé, de sorte que lorsque celui-

ci n'est fondé sur aucune décision, la possibilité d'un contrôle ultérieur se 

justifie pleinement. 

Par ailleurs, un tel contrôle peut également s'avérer nécessaire pour le cas 

où une autorisation de procédure de déclaration a été accordée et que, 

partant, l'AFC a déjà vérifié le droit au remboursement de la société 

étrangère. Dans le cadre de ce contrôle, cette dernière pourra ainsi 

notamment s'assurer que la demande de remboursement se rapporte à 

une prestation échue pendant la période de validité de l'autorisation, que 

les conditions matérielles du droit au dégrèvement étaient alors toujours 

réunies, que la procédure de déclaration n'a en outre pas été utilisée dans 

le cas visé, ou encore que le droit au remboursement de l'impôt n'était pas 

périmé au moment de la demande. Le cas échéant, l'AFC pourra à cette 

occasion également vérifier si la durée minimale de deux ans de détention 

était bien échue au moment où elle a procédé au remboursement. 

On rappellera au surplus que la recourante ne saurait de toute façon se 

prévaloir d'aucune manière – et notamment sous l'angle du principe de la 

A-5183/2014 

Page 20 

bonne foi – de l'autorisation accordée à la société suisse débitrice des 

dividendes (cf. consid. 3.6.1 et 5.1.1 ci-avant). Contrairement en outre à ce 

qu'elle avance dans son mémoire de recours (cf. p. 15), l'art. 51 al. 2 LIA 

tient suffisamment compte du principe de la sécurité du droit, dès lors que, 

conformément à cette disposition, le contrôle ultérieur ne peut plus être 

opéré qu'en rapport avec une procédure pénale après un délai de trois ans 

depuis le remboursement. 

Il résulte de ce qui précède que rien ne s'oppose en soi à ce que l'art. 51 

al. 2 LIA soit appliqué de façon analogique dans le cadre des demandes 

de remboursement de l'impôt anticipé fondées sur l'art. 15 par. 1 AFisE. 

5.2.2 Par surabondance, on observera que cette question n'est de toute 

façon pas décisive. Dès lors que le remboursement de l'impôt anticipé a 

été opéré en violation du droit applicable, l'obligation de restituer le montant 

en question existait en effet à tout le moins à l'état d'obligation naturelle ou 

imparfaite (sur cette notion, cf. notamment PETER GAUCH/ 

WALTER R. SCHLUEP/JÖRG SCHMID/HEINZ REY, OR Allgemeiner Teil, tomes 

I, 10e éd., Zurich 2014, n° 82 p. 23; ALFRED KOLLER, Schweizerisches 

Obligationenrecht – Allgemeiner Teil [ORAT], 3e éd., Berne 2009, § 2 

n. marg. 41 ss; PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse – 

Dispositions générales du CO, 2e éd., Berne 1997, p. 43 ss; ATF 129 IV 

257 consid. 2.3 et 93 IV 14). Dans ces conditions, on ne saurait quoi qu'il 

en soit revenir sur la restitution – valablement opérée par la recourante – 

du montant d'impôt remboursé à tort par l'autorité inférieure (cf. GAUCH/ 

SCHLUEP/SCHMID/REY, op. cit., n° 1543 p. 389; ENGEL, op. cit., p. 44 s.). 

Le grief de la recourante se révèle ainsi mal fondé et il convient donc de 

l'écarter. 

5.3 La recourante soutient au surplus que l'application analogique du délai 

de péremption de l'art. 32 al. 1 LIA aux demandes de remboursement 

fondées sur l'AFisE, telle que proposée par l'autorité inférieure, révèle une 

violation et une application arbitraire de cet accord (cf. mémoire de recours, 

ch. IV.B/1.3 p. 16 ss). 

5.3.1 A cet égard, il sied de rappeler au préalable que le droit au 

dégrèvement prévu par l'art. 15 AFisE est en soi susceptible d'être mis en 

œuvre par le biais de la procédure de remboursement (cf. consid. 3.5.2 ci-

avant). Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal administratif fédéral a 

en outre confirmé que des délais de procédure peuvent être prévus dans 

les dispositions d'application d'un Traité et ce, également lorsque celui-ci 

A-5183/2014 

Page 21 

est d'application directe (self executing). Pour mettre en œuvre le droit 

matériel, un certain formalisme est en effet indispensable en matière de 

procédure fiscale de masse, de même que dans l'intérêt de la sécurité 

juridique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité 

consid. 7.1.3; cf. également arrêt de la Cour de Justice des communautés 

européennes [CJCE] du 11 décembre 2014 dans l'affaire C-590/13; ch. 6.1 

de la communication de la Commission sur le fonctionnement de la 

directive 73/23/CEE [JO C 059 du 09/03/1982]; arrêt de la CJCE du 

28 octobre 1999 dans l'affaire C-81/98, points 39 ss, en particulier 43). 

Cela vaut d'autant plus que l'AFisE ne contient aucune disposition de 

procédure, ce qui confère aux Etats parties une certaine marge de 

manœuvre en la matière (cf. OESTERHELT/WINZAP, op. cit., ch. 3.2 p. 499). 

Il n'y a au demeurant aucune raison, alors que les Etats membres de l'UE 

auraient le devoir de prendre des mesures de procédure pour la mise en 

œuvre de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime 

fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres 

différents (Journal officiel de l'Union européenne [JO] L 225/6 du 20 août 

1990; cf. art. 8 de la directive 90/435/CEE; cf. également les conclusions 

de l'Avocat Général présentées le 2 mai 1996 dans les affaires jointes 

C-283/94, C-291/94 et C-292/94, points 53 et 65 [ch. 2 i.f.]), de considérer 

que la Suisse en serait dispensée dans le cadre de l'AFisE – qui vise 

précisément à étendre, matériellement parlant, les droits de la directive 

européenne susdite à la Suisse (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 7.1.2.1). 

Rien ne s'oppose ainsi à l'introduction de délais de procédure par l'un des 

Etats partie à l'AFisE, seul un formalisme excessif étant susceptible de 

mettre en péril la mise en œuvre des droits matériels qui y sont prévus, à 

charge pour la Suisse d'appliquer ses propres règles en la matière, voire 

celles sur la restitution de délai (cf. à cet égard consid. 6 ci-après) ou la 

remise d'impôt (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 

précité consid. 7.1.3; cf. également MICHAEL BEUSCH/MARTIN ZWEIFEL, in : 

Festgabe Prof. Dr. Ulrich Cavelti, St-Gall 2012, p. 66 ss; RENÉ MATTEOTTI, 

Fristen mit Fallstricken im verrechnungssteuerlichen Meldeverfahren, in : 

Archives 80 p. 490). 

5.3.2 Dans le cas précis, l'introduction d'un délai de péremption du droit au 

remboursement de l'impôt anticipé ne saurait constituer un tel excès. On 

rappellera notamment que l'extinction de ce droit à l'échéance du délai de 

trois ans à compter de l'expiration de l'année au cours de laquelle la 

prestation imposable est échue repose sur le principe de la sécurité 

A-5183/2014 

Page 22 

juridique, qui veut que les rapports de droit entre l'administration fiscale et 

les administrés soient définitivement stabilisés après un certain temps (cf. 

consid. 2.3 i.f. et 3.7.2 ci-avant). On notera à cet égard que ce sont les 

mêmes motifs de sécurité du droit qui ont par exemple conduit le législateur 

à limiter la possibilité, pour l'AFC, d'opérer le contrôle ultérieur du droit sous 

réserve duquel est effectué tout remboursement qui n'est pas fondé sur 

une décision selon l'art. 51 al. 1 LIA, en prévoyant au second alinéa de 

cette disposition qu'après un délai de trois ans, ce contrôle ne peut plus 

être opéré qu'en rapport avec une procédure pénale (cf. consid. 5.2.1 ci-

avant). 

En outre, dès lors que l'échéance du délai minimum de détention ne saurait 

intervenir plus de deux ans après l'échéance de la prestation imposable, 

soit dans le courant de la seconde année suivant celle de l'échéance de la 

prestation imposable (année n+2), et que la péremption du droit au 

remboursement intervient pour sa part à l'expiration de la troisième année 

suivant celle de cette échéance (année n+3), la société étrangère 

destinataire du dividende grevé de l'impôt anticipé dispose ainsi d'un délai 

résiduel d'une année au moins pour faire valoir son droit au 

remboursement. Un tel délai doit être considéré comme largement 

suffisant, d'autant plus qu'à réception du dividende, la société étrangère 

connaît déjà le moment de l'échéance de la période de détention de deux 

ans et dispose ainsi de la possibilité d'anticiper et de s'organiser en vue du 

dépôt de la demande de remboursement. 

Au remarquera encore que fixer le dies a quo du délai de péremption du 

droit au remboursement dès après l'échéance de la durée de détention de 

deux ans, comme le propose la recourante, conduirait dans les faits à ce 

qu'une demande de remboursement puisse d'être présentée près de cinq 

année après l'échéance de la prestation imposable et le paiement de 

l'impôt. Outre qu'un tel état de fait contreviendrait au principe de la sécurité 

du droit, le contrôle par l'AFC des conditions du droit au remboursement 

serait dans de telles circonstances également rendu plus difficile – en 

particulier dans les cas où l'autorisation de procédure de déclaration au 

sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement n'aurait pas été 

demandée, respectivement aurait été refusée, et que l'autorité n'aurait ainsi 

pas déjà examiné, à tout le moins de façon définitive, la question de 

l'existence du droit au remboursement de la société étrangère –, 

augmentant de la sorte les risques d'abus. 

5.3.3 Comme le relève certes la recourante, l'application analogique du 

délai de péremption absolu de trois ans de l'art. 32 al. 1 LIA en matière 

A-5183/2014 

Page 23 

internationale comporte en théorie le risque, pour le cas où le traité ou 

l'accord international applicable fixerait à plus de trois ans la durée 

minimale de détention, qu'à l'échéance de celle-ci, le droit de la société 

étrangère au remboursement de l'impôt soit déjà éteint. L'on peut en outre 

se demander si dans une telle hypothèse, une application analogique du 

second alinéa de cette disposition, c'est-à-dire la fixation d'un nouveau 

délai de soixante jours dès à compter de l'échéance du délai de détention, 

serait possible et satisfaisante, ou s'il conviendrait au contraire, comme le 

suggère la recourante (cf. mémoire de recours, p. 17), d'adapter en 

conséquence le droit positif suisse. Cette question peut toutefois rester 

ouverte, dès lors que le cas de figure envisagé par la recourante n'est pas 

réalisé en l'espèce. 

5.4 Il suit de ce qui précède que c'est à bon droit que l'autorité inférieure a 

considéré que le droit au remboursement de l'impôt était déjà périmé 

lorsque la recourante a formé sa demande. Partant, il convient à présent 

d'examiner si, comme l'invoque subsidiairement celle-ci (cf. mémoire de 

recours, ch. 2 p. 18 s.), ce délai peut lui être restitué. 

A cet égard, il convient de constater que la méconnaissance du point de 

départ du délai de péremption du droit de la société étrangère au 

remboursement de l'impôt anticipé retenu sur les dividendes de source 

suisse ne saurait constituer un motif valable de restitution. Dans la mesure 

où la loi pose le principe d'un remboursement opéré, non pas d'office, mais 

sur demande de l'ayant-droit, il appartenait en effet à la recourante d'avoir 

connaissance de ses obligations et de les accomplir correctement, l'AFC 

n'ayant pour sa part aucune obligation de l'inviter à s'y conformer ou 

d'attirer son attention à ce sujet (cf. consid. 3.3.2 et 3.7.1 ci-avant). Certes, 

le point de départ du délai de péremption n'était pas nécessairement 

évident au premier abord, compte tenu du caractère lacunaire de la 

législation d'exécution de l'AFisE et du fait que le formulaire 70 se limite à 

indiquer que la demande doit être présentée dans le délai fixé par le traité 

ou la loi applicable. La recourante ne pouvait cependant pas partir du 

principe que ce dies a quo serait nécessairement fixé dès après l'échéance 

du délai de détention de deux ans, à mesure que rien de tel ne ressort de 

la loi ou des instructions de l'AFC. 

Dans ces conditions, il appartenait manifestement à la recourante, qui est 

seule responsable de requérir le remboursement de l'impôt anticipé retenu 

à sa charge dans les formes et les délais prévus à cet effet, de se 

renseigner auprès de l'AFC au sujet du dies a quo du délai de péremption 

du droit au remboursement. Dès lors qu'elle n'a rien entrepris à cet égard 

A-5183/2014 

Page 24 

au cours des quarante-cinq mois entre l'échéance de la prestation 

imposable le 31 mars 2008 d'une part et, d'autre part, la péremption du 

droit au remboursement le 31 décembre 2011, il y a lieu de retenir 

l'existence d'une négligence de sa part, de sorte que l'on ne saurait 

considérer qu'elle ait été empêchée d’agir sans sa faute. Le fait, relevé par 

la recourante, que le délai n'ait été dépassé que de quelques semaines 

n'est au surplus pas déterminant; en tant qu'il n'existe en l'occurrence 

aucun motif valable de restitution, le délai ne saurait en tout état de cause 

être restitué (cf. consid. 3.7.2 ci-avant). 

Partant, c'est à bon droit que l'autorité inférieure a rejeté la demande de 

remboursement et il convient en conséquence de confirmer la décision 

entreprise. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

Fr. 23'500.--, sont mis à la charge de la recourante, en application de 

l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le 

dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité à 

titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, 

respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 

al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-5183/2014 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 23'500.--, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà 

versée, d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :