# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f060bdf2-c00c-567d-be97-195f7785835a
**Source:** Glarus (GL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-29
**Language:** de
**Title:** Glarus Verwaltungsgericht 29.01.2014 VG.2013.00087 (VG.2014.82)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GL_Omni/GL_VG_001_VG-2013-00087_2014-01-29.html

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  Urteil vom 29. Januar 2014

  
	
   

  
	
   

  
	
  I. Kammer

  
	
   

  
	
   

  
	
  in Sachen

  
	
  VG.2013.00087

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    1.

    	
    A.______

    	
    Beschwerdeführer  

    
	
     

    	
     

    	
     

    
	
    2.

    	
    B.______

    	
     

    
	
     

    	
     

    	
     

    
	
    beide
    vertreten C.______ 

    

  

  
	
   

   

  
	
   

  
	
  gegen

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    1.

    	
    Steuerverwaltung des Kantons Glarus

    	
    Beschwerdegegner

    
	
     

    	
     

    	
     

    
	
    2.

    	
    Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

    	
     

    

         

  
	
   

  
	
  betreffend

  
	
   

  
	
   

  
	
  Kantons- und Gemeindesteuern 2010 (Nachsteuer)

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  Die Kammer zieht in Erwägung: 

  
	
  I. 

  
	
  1.

  
	
  1.1 Dr. A.______ ist als selbständiger Zahnarzt tätig
  und Inhaber mehrerer Zahnarztpraxen. Im Jahr 2010 erzielte er einen Gewinn
  von Fr. […] (vgl. Jahresrechnung 2010), den er am 20. Juni 2011 als
  Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Steuererklärung 2010
  deklarierte. Des Weiteren betreibt A.______ zusammen mit einem anderen
  Zahnarzt das Dentallabor D.______ (nachfolgend: Dentallabor). Dieses hat die
  Form einer einfachen Gesellschaft. Sowohl für die Zahnarztpraxen als auch für
  das Dentallabor führt A.______ je eine eigene Buchhaltung. Insgesamt gaben
  A.______ und B.______ in der Steuererklärung 2010 ein steuerbares Einkommen
  von Fr. […] an.

  
	
   

  
	
  1.2 Am 19. August 2011 veranlagte die Steuerverwaltung
  des Kantons Glarus A.______ und B.______ für die Kantons- und Gemeindesteuern
  2010 deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. […] (satzbestimmend:
  Fr. […]). Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

  
	
   

  
	
  1.3 Am 19. November 2012 leitete die Steuerverwaltung
  gegen A.______ und B.______ ein Nachsteuer- und Bussenverfahren ein. Ihnen
  wurde vorgeworfen, im Jahr 2010 den anteiligen Gewinn des Dentallabors in der
  Höhe von Fr. […] (vgl. Erfolgsrechnung des Dentallabors vom
  6. November 2012) nicht deklariert zu haben. Nach Gewährung des
  rechtlichen Gehörs wurden A.______ und B.______ am 28. November 2012 für die
  Kantons- und Gemeindesteuern 2010 nachträglich zu einem steuerbaren Einkommen
  von Fr. […] (satzbestimmend: Fr. […]) veranlagt.

  
	
   

  
	
  1.4 Dagegen erhoben A.______ und B.______ am 6.
  Dezember 2012 Einsprache. Diese wies die Steuerverwaltung am 10. Dezember
  2012 ab. 

  
	
   

  
	
  2. 

  
	
  Am
  19. Dezember 2012 gelangten A.______ und B.______ mit Rekurs an die Steuerrekurskommission
  des Kantons Glarus. Das Begehren auf Einstellung des Nachsteuerverfahrens
  wies die Steuerrekurskommission am 17. Juni 2013 ab.

  
	
   

  
	
  3.

  
	
  A.______ und B.______
  erhoben am 20. September 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie
  beantragten die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide sowie die
  Einstellung des Nachsteuerverfahrens. Eventualiter sei der Fall wegen
  Gehörsverletzung an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen; unter Kosten-
  und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanzen. Die Steuerverwaltung
  nahm am 2. Oktober 2013 Stellung, die Steuerrekurskommission am
  25. Oktober 2013. Beide schlossen auf Abweisung der Beschwerde. 

  
	
   

  
	
  II.

  
	
  1. 

  
	
  1.1 Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
  Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1
  des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes
  über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur
  Behandlung des vorliegenden Falles zuständig und prüft die Angelegenheit
  vollumfänglich (vgl. Art. 167 StG i.V.m. Art. 107 Abs. 2 lit. a
  VRG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde
  einzutreten.

  
	
   

  
	
  1.2 Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
  Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
  direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
  behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
  gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
  und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II
  509 E. 8.3; Der Steuerentscheid [StE] 2006, B 99.1, Nr. 12). Es erweist
  sich somit als zweckmässig, nachfolgend die Anträge der Beschwerdeführer
  lediglich in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern zu prüfen und die
  direkte Bundessteuer in ein separates Verfahren (VG.2013.00088) zu verweisen.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder
  Beweismitteln, die der Veranlagungsbehörde nicht bekannt waren, dass eine
  Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung
  unvollständig ist, wird gemäss Art. 53 Abs. 1 des
  Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
  Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) i.V.m. Art. 174 Abs. 1 StG die
  nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat der
  Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
  Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die
  Veranlagungsbehörden die Bewertung anerkannt, kann nach Art. 174 Abs. 2 StG
  keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.

  
	
   

  
	
  2.2 Für die Durchführung eines
  Nachsteuerverfahrens wird kein Verschulden des Steuerpflichtigen
  vorausgesetzt (Klaus A. Vallender, in Martin
  Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1,
  Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
  Gemeinden [StHG], Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 53 N. 5). Ob
  Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder schon bei der Veranlagung
  vorgelegen haben, beurteilt sich anhand des Aktenstandes im Zeitpunkt der
  Veranlagung (BGer-Urteil 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1;
  Vallender, Art. 53 N. 9).

  
	
   

  
	
  2.3 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine
  vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er hat insbesondere das
  Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen
  und trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit (vgl.
  Art. 42 Abs. 1 StHG i.V.m. Art. 148 Abs. 2 StG). Mit der Steuererklärung sind
  der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich
  der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren,
  darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen.
  Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen
  (vgl. BGer-Urteil 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1). 

  
	
   

  
	
  3. 

  
	
  3.1 In Frage steht
  vorliegend, ob der in der Jahresrechnung 2010 des Labors ausgewiesene,
  anteilsmässige Gewinnsaldo von Fr. […] der
  Steuerperiode 2010 zuzuweisen – steuerlich deklariert wurde er unbestritten
  erst im Jahr 2011 – und deshalb einer nachträglichen Besteuerung im Jahr 2010
  zu unterziehen ist.

  
	
   

  
	
  3.2 Die Beschwerdegegner begründen die Annahme
  eines Nachsteuertatbestandes im Wesentlichen damit, dass die rechtskräftige
  Veranlagung der Beschwerdeführer für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010
  unvollständig gewesen sei. Der anteilige Gewinn des Dentallabors sei gemäss
  Bilanz per 31. Dezember 2010 (Buchhaltung des Labors) auf das
  Gewinnvortragskonto des Beschwerdeführers verbucht worden. Somit sei der
  Gewinn im Jahr 2010 realisiert worden und müsse entsprechend im Jahr 2010 versteuert
  werden.

  
	
   

  
	
  4. 

  
	
  4.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 StG sind alle
  Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Dazu zählen unter
  anderem auch Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung,
  Verwertung, buchmässiger Aufwertung und Privatentnahme (Art. 8 Abs. 1 StHG
  i.V.m. Art. 18 Abs. 2 StG). Die Einkünfte aus
  selbständiger Erwerbstätigkeit sind das Ergebnis aus dem kombinierten Einsatz
  von Arbeit und Kapital. Das Einkommen entspricht somit dem
  Vermögensstandsgewinn. Dabei handelt es sich um den Unterschiedsbetrag
  zwischen dem dem Geschäft dienenden Eigenkapital am Schluss des laufenden und
  jenem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres, vermehrt
  einerseits um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen,
  vermindert andererseits um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahres
  vorgenommenen Privateinlagen, wobei die zu vergleichenden Eigenkapitalbestände
  nach den einkommenssteuerrechtlichen Regeln zu ermitteln sind (Markus Reich,
  in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Art. 8 N. 18 und
  20).

  
	
   

  
	
  4.2 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den
  Einkünften in der Steuerperiode (Art. 49 Abs. 1 StG). Einkommen und Verluste
  sind grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen, in der sie
  angefallen sind (sog. Periodizitätsprinzip; vgl. BGer-Urteil 2C_1278/2012 und
  2C_1279/2012 vom 14. Oktober 2013 E. 3.1). Die Steuerpflichtigen haben es
  nicht in der Hand zu bestimmen, wann sie die Steuern entrichten, sondern die
  Besteuerung soll in jener Periode erfolgen, in welcher das Einkommen
  wirtschaftlich erzielt wird (Felix Richner et al., Kommentar zum
  Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 50 N. 11). Demzufolge dürfen Ergebnisse von Geschäftsperioden untereinander nicht
  ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zu Gunsten oder zu Lasten
  einer anderen Periode vermindert oder erhöht werden (BGer-Urteil 2C_392/2009
  vom 23. August 2010 E. 2.4). Ziel der Einkommensbesteuerung ist immer die
  Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Richner et al., VB
  zu §§ 16 – 37a N. 9).

  
	
   

  
	
  4.3 Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen
  Grundsätzen dann als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen
  vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er
  tatsächlich verfügen kann. Namentlich bei buchführenden Steuerpflichtigen ist
  die Besteuerung im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs
  vorherrschend. Ein solcher entsteht beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige
  für die von ihm erbrachten Leistungen Rechnung stellt und sie bucht. Ein
  Gewinnanteil steht dem Steuerpflichtigen mit der Ermittlung dieses Anteils in
  den Büchern per Bilanzstichtag zu und ist ihm auch in diesem Zeitpunkt
  zugeflossen. Von diesem Grundsatz wird nach der Praxis abgewichen, wenn ein
  freierwerbender Steuerpflichtiger in seinen Büchern nur die Kasseneingänge
  aufzeichnet. In diesen Fällen kann auf diese Buchungen abgestellt werden
  anstatt auf die Entstehung der entsprechenden Forderungen (BGE 113 Ib 23
  E. 2e; 105 Ib 238 E. 4a; BGer-Urteil 2A.475/2002 vom 31. März 2003
  E. 3.1; Richner et al., § 50 N. 36 f.).

  
	
   

  
	
  5. 

  
	
  5.1 Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer
  selbständig erwerbend ist, wobei auch der Betrieb des Dentallabors im Rahmen
  der Ausübung seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt. Obwohl er keiner
  Buchführungspflicht unterliegt, führt der Beschwerdeführer zwei
  Buchhaltungen. Die eine umfasst die Zahnarztpraxen in […], […] und […]. Die
  andere steht im Zusammenhang mit dem Betrieb des Dentallabors, einer
  einfachen Gesellschaft i.S.v. Art. 530 ff. des
  Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR). An dieser
  ist er als Gesellschafter beteiligt und gewinnberechtigt. Die Beteiligung am
  Dentallabor führt der Beschwerdeführer in der Buchhaltung der Zahnarztpraxen
  als Aktivum. Im Jahr 2010 wurde die Beteiligung buchhalterisch mit einem Wert
  von Fr. […] ausgewiesen. 

  
	
   

  
	
  5.2 Für die Zwecke der Kantons- und
  Gemeindesteuern 2010 reichte der Beschwerdeführer am 20. Juni 2011 die
  Jahresrechnung 2010 aus dem Betrieb der Zahnarztpraxen ein. Aus der
  entsprechenden Erfolgsrechnung 2010 ist ersichtlich, dass der Beschwerdeführer
  nach Abschreibungen einen Betriebsgewinn von Fr. […] erwirtschaftet hatte, den er als Einkommen aus
  selbständiger Erwerbstätigkeit deklarierte. Der Jahresabschluss des
  Dentallabors 2010 wurde spätestens am 21. September 2011 (vgl. Schreiben
  des Treuhandbüros vom 21. September 2011) erstellt. Den Gewinnanteil aus
  der Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Dentallabor von Fr. […] wies der Beschwerdeführer zwar in der
  Erfolgsrechnung 2010 des Dentallabors, nicht aber in derjenigen für seine
  übrige zahnärztlichen Tätigkeit aus. In der Bilanz 2010 des Dentallabors
  verbuchte der Beschwerdeführer den Anteil in sein Gewinnvortragskonto. In derjenigen
  der Zahnarztpraxen gab der Beschwerdeführer hingegen lediglich die gegenüber
  den Vorjahreszahlen unveränderte Beteiligung am Dentallabor in der Höhe von
  Fr. […] an. 

  
	
   

  
	
  6.

  
	
  Die Beschwerdeführer machen geltend, die Steuererklärung
  2010 vollständig und korrekt ausgefüllt zu haben. Die Erhebung einer
  Nachsteuer sei deshalb nicht statthaft.

  
	
   

  
	
  6.1 Zur Begründung führen sie an, dass nicht der
  Beschwerdeführer als Privatperson Gesellschafter des Dentallabors sei,
  sondern seine Zahnarztpraxis als Einzelunternehmen. Die Beteiligung am
  Dentallabor halte er somit nicht direkt, sondern über die Buchhaltung der
  Zahnarztpraxis. Gewinne und Verluste, die das Dentallabor erziele, veränderten
  daher den Wert der Beteiligung am Dentallabor. Weil sich diese aber in der
  Buchhaltung der Zahnarztpraxis, d.h. in seinem Geschäftsvermögen befinde,
  habe ein Erfolg des Dentallabors keine direkten Auswirkungen auf die
  Steuererklärung. Erst wenn ein Gewinn ausgezahlt, der Bilanzwert der
  Beteiligung am Dentallabor erhöht oder durch Abschreibung vermindert werde,
  komme dies in der Jahresrechnung der Zahnarztpraxis zum Ausdruck. Im Jahr
  2010 habe das Dentallabor indes keinen Gewinnanteil ausgezahlt. Letzterer sei
  lediglich dem Konto "Gewinnvortrag A.______" in der Buchhaltung des
  Labors gutgeschrieben worden. Ebenso wenig habe eine buchmässige Realisation
  des zugewiesenen Gewinnes stattgefunden. 

  
	
   

  
	
  Somit habe sich in der Buchhaltung des Dentallabors
  lediglich der Kapitalanteil der Zahnarztpraxis auf Fr. […] erhöht. In der Buchhaltung der
  Zahnarztpraxis seien auf der Beteiligung stille Reserven entstanden. Diese
  Unterbewertung einer Bilanzposition werde im Steuerrecht ausdrücklich
  geduldet. In diesem Sinne trete das Periodizitätsprinzip gegenüber dem
  Vorsichtsprinzip bzw. den handelsüblichen Höchstbewertungsvorschriften in den
  Hintergrund.

  
	
   

  
	
  6.2 Steuerlich seien Aufwände und Erträge nach dem
  Periodizitätsprinzip in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie realisiert
  werden. Während bei einer Privatperson ein Gewinnanteil an einer einfachen
  Gesellschaft direkt in der Steuererklärung einzutragen sei, erfolge die
  Versteuerung beim Einzelunternehmen erst, wenn eine Realisation stattgefunden
  habe, beispielsweise durch Auszahlung von Gewinnanteilen (echte Realisation)
  oder durch eine Aufwertung von Vermögenswerten (buchmässige Realisation).
  Praxis und Lehre gingen davon aus, dass eine steuerliche Gewinnkorrektur der
  Geschäftsbuchhaltung entweder bei einer echten Realisation durch Gewinnausschüttung
  oder durch eine buchmässige Realisation durch Aufwertung des Bilanzwertes
  erfolgen dürfe. Es liege im Ermessen des Personenunternehmens zu entscheiden,
  ob, in welchem Umfang und zu welchem Zeitpunkt der Buchwert eines Aktivums erhöht
  oder der Buchwert einer Verbindlichkeit herabgesetzt werde. Die Steuerbehörde
  könne einen solchen Vorgang nicht anordnen.

  
	
   

  
	
  Deshalb müsse der Gewinn des Dentallabors weder in der
  Steuerperiode 2010 noch 2011 direkt in die Steuererklärung eingetragen
  werden. Sei nur die Bewertung eines Einkommens- oder Vermögensbestandteils
  ungenügend, sei die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens nicht statthaft.

  
	
   

  
	
  7. 

  
	
  7.1 Die Argumentation der Beschwerdeführer geht
  aus mehreren Gründen fehl. Zunächst lassen sie ausser Betracht, dass das
  Dentallabor als einfache Gesellschaft über keine eigene Rechtspersönlichkeit
  verfügt. Die einfache Gesellschaft selbst vermag weder Rechte noch Pflichten
  zu begründen. Steuerpflichtig ist denn auch nicht das Dentallabor, sondern
  der Beschwerdeführer als daran beteiligter Gesellschafter (vgl. Richner et
  al., § 18 N. 93). Der im Jahr 2010 erzielte, anteilige Gewinn aus der
  Labortätigkeit von Fr. […] ist
  daher grundsätzlich durch die Beschwerdeführer zu versteuern.

  
	
   

  
	
  7.2 Sodann gehen die Beschwerdeführer von einem
  falschen Zeitpunkt des Zufliessens der Einkünfte aus. In seiner Buchhaltung
  zeichnet der Beschwerdeführer nicht nur die Kasseneingänge auf. Der Anspruch
  auf seinen Gewinnanteil aus dem Betrieb des Dentallabors entsteht daher
  spätestens per Bilanzstichtag am 31. Dezember 2010 (vgl. oben
  E. II/4.3). Hat der Beschwerdeführer mit dem Betrieb des Dentallabors im
  Jahr 2010 einen Vermögensstandsgewinn erwirtschaftet (vgl. dazu oben
  E. II/4.1), ist dieser in der Steuererklärung 2010 zu deklarieren. 

  
	
   

  
	
  7.3 Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung,
  für die Zurechnung des in der Erfolgsrechnung 2010 ausgewiesenen Gewinnes des
  Dentallabors auf die Steuerperiode 2010 komme es darauf an, ob sich der
  Beschwerdeführer den Gewinn habe auszahlen lassen oder nicht. Nur ein vom
  Labor an den Beschwerdeführer direkt und tatsächlich ausbezahlter Gewinn sei
  als Einkommen zu versteuern. Mit anderen Worten machen die Beschwerdeführer
  geltend, durch die Einbuchung des Dentallabor-Gewinns in das
  Gewinnvortragskonto des Beschwerdeführers im Jahr 2010 keinen Vermögensstandsgewinn
  erzielt zu haben.

  
	
   

  
	
  Für die Berechnung des Vermögensstandsgewinnes macht es
  indessen keinen Unterschied, ob sich der Beschwerdeführer den in der
  Erfolgsrechnung des Dentallabors ausgewiesenen, anteilsmässigen Gewinn von
  Fr. […] auszahlen lässt oder ihn
  für eine spätere, noch zu bestimmende Verwendung im Eigenkapital der
  einfachen Gesellschaft vorträgt. Der erstere Vorgang ist jedoch nur insofern
  einkommenssteuerrelevant, als der Vermögensstandsgewinn anhand des Saldos der
  Erfolgsrechnung vor der Verwendung des Gewinnes zu bestimmen ist (Reich, Art.
  8 N. 23). Vorliegend buchte der Beschwerdeführer den Erfolg aus der
  Betreibung des Dentallabors im Jahr 2010 in das Gewinnvortragskonto. Das
  Eigenkapital der einfachen Gesellschaft stieg dadurch bereits vor Verwendung
  des Gewinnes um Fr. […] an und es
  entstand ein Vermögensstandsgewinn. Dieser ist das Resultat aus dem
  kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital; er ist als Einkommen aus
  selbständiger Tätigkeit zu versteuern. Die Art der Gewinnverwendung ist
  vorliegend somit nicht entscheidend. Massgebend ist die erfolgte Eigenkapitalzunahme.
  

  
	
   

  
	
  Zumindest bei isolierter Betrachtung der
  Dentallaborbuchhaltung ist der in Frage stehende Gewinn aus der Labortätigkeit
  im Jahr 2010 der steuerlichen Behandlung zuzuführen und die Steuererklärung
  2010 ist unvollständig.

  
	
   

  
	
  7.4 Die Beschwerdeführer gehen nun aber noch einen
  Schritt weiter. Sie vertreten die Auffassung, für die Frage des Vorliegens
  eines Vermögensstandsgewinns sei der Fokus auf die zahnärztliche Buchhaltung
  zu legen. Handelsrechtlich sei dort im Jahr 2010 keine Zunahme des
  Eigenkapitals zu verzeichnen. Vielmehr seien durch den Verzicht des
  Beschwerdeführers auf Auszahlung des Gewinnes aus der Labortätigkeit in der
  Buchhaltung der Zahnarztpraxen stille Reserven auf der unterbewerteten Beteiligung
  an der einfachen Gesellschaft entstanden. Diese handelsrechtliche Behandlung
  sei für die Steuerbehörden verbindlich.

  
	
   

  
	
  Den Beschwerdeführern ist insofern beizupflichten, als
  auch im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit der Grundsatz der
  Massgeblichkeit der Handelsbilanz gilt (Reich,
  Art. 8 N. 23). Die handelsrechtliche Bilanz ist daher steuerrechtlich
  verbindlich, wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des
  Handelsrechts verstossen und sofern nicht spezielle steuerrechtliche
  Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (vgl. BGer-Urteil
  2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, mit Hinweisen; Reich,
  Art. 8 N. 24 f.; Richner et al., § 64 N. 7). 

  
	
   

  
	
  7.5 Das Konstrukt,
  den Gewinn aus dem Betrieb des Dentallabors dem Eigenkapital zuzuweisen und
  gleichzeitig den Wert der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft in der
  Buchhaltung der Zahnarztpraxen unverändert zu lassen, führt buchhalterisch
  zur Bildung von stillen Reserven auf der Beteiligung. Ob das Vorgehen der
  Beschwerdeführer konform den kaufmännischen Buchführungsregeln ist, kann
  vorliegend offen bleiben. 

  
	
   

  
	
  Die Bildung von stillen Reserven muss insbesondere auch
  aus steuerrechtlicher Sicht geschäftsmässig begründet sein. Demzufolge muss
  die Reservenbildung aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht zumindest
  vertretbar erscheinen (vgl. BGer-Urteil 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom
  16. Juli 2013 E. 3.2). Sie ist nur insoweit eine geschäftsmässig
  begründete und daher steuerrechtlich zulässige Massnahme, als sie dem
  Ausgleich von Risiken dient, mit denen bestimmte Aktiven behaftet sind (vgl.
  Richner et al., § 64 N. 143).

  
	
   

  
	
  Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass die auf der
  Beteiligung an der einfachen Gesellschaft gebildeten Reserven nicht durch
  simplen Wertzuwachs, Abschreibungen, Rückstellungen oder Wertberichtigungen
  entstanden sind. Vielmehr sind sie durch den vom Beschwerdeführer selber
  erwirtschafteten Ertrag entstanden. Der Beschwerdeführer verschob den mit der
  Labortätigkeit erzielten Gewinn nicht nur in die Buchhaltung seiner
  zahnärztlichen Tätigkeit, was angesichts der Identität des Geschäftsinhabers
  durchaus noch vertretbar erscheint, sondern auch in eine andere
  Steuerperiode. Es kann jedoch nicht angehen, dass der Beschwerdeführer
  bereits erwirtschafteten und ihm zugeflossenen Gewinn durch die von ihm
  geschaffenen, wirtschaftlichen und buchhalterischen Gegebenheiten der
  periodengerechten Besteuerung entzieht. Die verdeckte Einlage eines durch
  Betrieb einer einfachen Gesellschaft in selbständiger Erwerbstätigkeit
  erzielten Gewinnes in die Buchhaltung einer anderen selbständigen Tätigkeit
  der gleichen Person mittels Verzicht auf Auszahlung des Gewinnes in der einfachen
  Gesellschaft und gleichzeitiger Unterbewertung der Beteiligung an der Gesellschaft
  in der anderen Buchhaltung, darf ohne geschäftsmässig begründbaren Hintergrund
  nicht zu einem Aufschub der Gewinnbesteuerung führen. Eine solche Verschiebung
  von Einkommen entbehrt einer unternehmenswirtschaftlichen Rechtfertigung. Die
  stillen Reserven dienen so einzig dazu, den Ertrag aus dem Labor einem
  beliebig späteren Besteuerungszeitpunkt zuzuführen (vgl. dazu Richner et al.,
  § 64 N. 142). Der Beschwerdeführer nennt denn auch keine Gründe, die es aus
  geschäftlicher Sicht notwendig erscheinen liessen, die von ihm aus
  Eigenmittel gebildeten stillen Reserven zuzulassen. 

  
	
   

  
	
  7.6 Unter diesen Umständen ist die Bildung stiller
  Reserven nicht geschäftsmässig begründet. Die durch die Beschwerdeführer
  vorgenommene Tieferbewertung der Beteiligungen widerspiegelt nicht den
  tatsächlichen, periodengerechten Gewinn. In diesem Sinne greift auch der von
  den Beschwerdeführern angerufene Grundsatz der Massgeblichkeit der
  Handelsbilanz nicht. Das beschwerdeführerische Vorgehen verletzt den
  Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und
  ruft nach einer steuerlichen Korrektur der Jahresrechnung der Zahnarztpraxen
  (vgl. BGer-Urteil 2C_309/2013 und 2C_310/2013 vom 18. September 2013
  E. 2.4.2; Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen
  Steuerrecht, Bd. I/1, Art. 24 N. 13).

  
	
   

  
	
  7.7 Es ist jedoch (nochmals) darauf hinzuweisen,
  dass der anteilige Gewinn aus dem Betrieb des Dentallabors bereits deshalb zu
  versteuern ist, weil er dem Beschwerdeführer mit Abschluss des
  Geschäftsjahres zugeflossen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob er direkt ausbezahlt oder in das
  Gewinnvortragkonto oder in die Erfolgsrechnung der Zahnarztpraxen überführt
  wurde. Führt der Beschwerdeführer zwei Buchhaltungen und beruft er sich auf
  den Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz, ist nicht einzusehen,
  weshalb das Massgeblichkeitsprinzip nicht auch für den mit dem Labor erwirtschafteten
  und in der Jahresrechnung ausgewiesenen Gewinn gelten soll. Daher muss gar
  nicht bis zur Betrachtung der Gewinnverwendung mitsamt der Bildung stiller
  Reserven gegangen werden, wie die Beschwerdeführer es fordern.

  
	
   

  
	
  Wird nämlich die gesamte selbständige Tätigkeit des
  Beschwerdeführers betrachtet (Praxis und Labor), stellt das Laborergebnis –
  wie die Beschwerdeführer selber vorbringen – einen Teil des Ertrages dar, der
  zum Vermögensstandsgewinn zu rechnen und deshalb zu versteuern ist. Führte
  der Beschwerdeführer nur eine Buchhaltung stünde ausser Frage, dass die im
  Zusammenhang mit dem Dentallabor erbrachte Arbeit und das damit verbundene
  Kapital zu einem steuerpflichtigen Einkommen führten. 

  
	
   

  
	
  7.8 Schliesslich liegt bei dieser Ausgangslage
  auch kein Anwendungsfall von Art. 53 Abs. 1 2. Satz StHG und Art. 174 Abs. 2 StG vor (vgl. dazu
  oben E. II/2.1). Die Beschwerdegegnerin 1 kann vorliegend nicht darauf
  behaftet werden, die Bewertung der Beteiligung in der Buchhaltung der
  Zahnarztpraxen anerkannt zu haben. Nicht etwa die Bewertung der Beteiligung
  an der einfachen Gesellschaft in der Praxisbuchhaltung bildet den
  Nachbesteuerungstatbestand, sondern die Nichtdeklaration des im Jahr 2010 in
  selbständiger Tätigkeit erwirtschafteten Gewinns aus der Labortätigkeit. 

  
	
   

  
	
  8.

  
	
  Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass der aus dem
  Betrieb des zahnärztlichen Labors resultierende Gewinn von Fr. […] im Jahr 2010 den Beschwerdeführern per Bilanzstichtag
  zugeflossen ist und daher in der Steuererklärung 2010 zu deklarieren gewesen
  wäre. Daran vermag nichts zu ändern, dass der Gewinn buchhalterisch einerseits
  dem Gewinnvortragskonto des Labors zugeschrieben wurde und andererseits in
  der Jahresrechnung der Zahnarztpraxis unberücksichtigt blieb. Eine solche
  Bildung von stillen Reserven auf der Beteiligung am Labor in der
  Praxisbuchhaltung würde aus vom Beschwerdeführer erwirtschafteten
  Eigenmitteln erfolgen und hätte lediglich zum Zweck, deren Besteuerung
  aufzuschieben. Dies ist mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der
  wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie dem Periodizitätsprinzip nicht zu
  vereinbaren. Aus diesem Grund ist die Jahresrechnung der Zahnarztpraxen steuerlich
  zu korrigieren und die geschäftsmässig nicht begründete Bildung der stillen Reserven
  dem bisherigen (Vermögensstands-)Gewinn der Zahnarztpraxis aufzurechnen.
  Somit war die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2010 unvollständig.

  
	
   

  
	
  9.

  
	
  Eine
  weitere Voraussetzung der Nachsteuererhebung ist der Ausfall von Steuern
  (vgl. Vallender, Art. 53 N. 3). Ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des
  Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig erfolgt ist (vgl. VGer
  ZH-Urteil SR.2007.00012 vom 2. Juli 2008 E. 1.2, www.vgrzh.ch). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ging
  dem Staat im vorliegenden Fall Steuersubstrat verloren. Zwar trifft es zu,
  dass durch die Verbuchung des Laborgewinns als stille Reserven in den Aktiven
  der Zahnarztpraxisbuchhaltung dieser in der Besteuerung lediglich
  aufgeschoben wurde. Aufgrund des Periodizitätsprinzips ist der Gewinn aber
  zwingend der Steuerperiode 2010 zuzuordnen. Es kann daher nicht darauf
  ankommen, ob das Steuerobjekt theoretisch in einer anderen Steuerperiode der
  Besteuerung zugeführt werden kann. Zumindest besteht durch die dannzumalige
  Einreihung der Beschwerdeführer in einer tieferen Progressionsstufe die
  potentielle Gefahr eines Steuerverlusts, weshalb Einkünfte periodengerecht zu
  deklarieren sind.

  
	
   

  
	
  10.

  
	
  10.1 Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen
  sodann Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die erst nach Rechtskraft der
  Veranlagung entdeckt wurden. Sie dürfen aus den Akten, die der Behörde im
  Veranlagungszeitpunkt vorlagen, bei Anwendung pflichtgemässer Sorgfalt nicht
  hervorgehen (vgl. BGer-Urteil 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1;
  Vallender, Art. 53 N. 10). Tatsachen gelten somit auch dann nicht als neu,
  wenn sie die Veranlagungsbehörde bei besserer Untersuchung bzw. genügender
  Sorgfalt hätte erfahren können. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht
  für die Veranlagungsbehörde, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die
  klar ersichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf,
  sind diese aber nicht geradezu offensichtlich, so führt dies nicht dazu, dass
  hiermit zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon
  im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden bzw. dass sich die Behörden
  ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten (vgl. BGer-Urteil
  2C_557/2007 vom 21. Dezember 2007 E. 2). 

  
	
   

  
	
  10.2 Die Veranlagungsbehörde ist nicht
  verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer
  Steuerpflichtiger vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden
  Unterlagen zu suchen (vgl. BGer-Urteil 2C_557/2007 vom 21. Dezember 2007
  E. 2). 

  
	
   

  
	
  10.3 Die Beschwerdeführer legten der Steuererklärung
  2010 unbestrittenermassen die Jahresrechnung der Zahnarztpraxen, nicht aber
  diejenige des Labors bei. Dadurch verletzten sie ihre Mitwirkungspflichten
  (vgl. Art. 149 Abs. 2 StG). Zwar ist aus der Erfolgsrechnung sowie der Bilanz
  der Zahnarztpraxen 2010 einerseits erkennbar, dass der Beschwerdeführer einen
  Anteil am Dentallabor hält. Andererseits geht aus den in der Erfolgsrechnung
  2010 enthaltenen Vorjahreszahlen hervor, dass der Beschwerdeführer mit dem
  Betrieb des Dentallabors im Jahr 2009 einen Gewinn von Fr. […] generierte.
  Die Steuererklärung selbst enthält aber keine offensichtlichen Mängel. Von
  der Veranlagungsbehörde kann im Rahmen der Massenverwaltung nicht verlangt
  werden, dass sie jede einzelne Position einer beigelegten Jahresrechnung im
  Detail hinterfragt. Enthält die Position der Erfolgsrechnung "Erfolg
  Einfache Ges. Dentallabor D.______" im Gegensatz zum Vorjahr keinerlei
  Angaben, kann und darf dies in guten Treuen so verstanden werden, dass das
  Dentallabor weder Gewinn noch Verlust erwirtschaftete oder im Jahr 2010 nicht
  betrieben wurde. Die Beschwerdegegnerin 1 verletzte ihre Untersuchungspflicht
  nicht. Infolgedessen war sie nicht gehalten, den Sachverhalt genauer abzuklären.
  Beim Gewinn des Dentallabors von Fr. […] für das Jahr 2010 handelt es
  sich somit um eine neue Tatsache.

  
	
   

  
	
  Damit sind sämtliche
  Voraussetzungen zur Erhebung einer Nachsteuer gegeben.

  
	
   

  
	
  11.

  
	
  Die Beschwerdegegnerin 2
  verletzte schliesslich den Anspruch der Beschwerdeführer auf rechtliches
  Gehör nicht (vgl. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
  Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]; Art. 63 Abs. 1 VRG). Mit der Begründung
  des angefochtenen Entscheids wurden die Beschwerdeführer ohne Weiteres in die
  Lage versetzt, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und konnten
  daraus diejenigen Überlegungen eruieren, von denen sich die
  Beschwerdegegnerin 2 hat leiten lassen. Die Beschwerdegegnerin 2 ist
  nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern
  (vgl. zum Ganzen Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,
  6. A., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1706, mit Hinweisen).

  
	
   

  
	
  12.

  
	
  Nach dem Gesagten hat die
  Beschwerdegegnerin 1 zu Recht ein Nachsteuerverfahren eingeleitet. Der Gewinn
  aus dem Betrieb des Dentallabors im Umfang von Fr. […] ist für die
  Zwecke der Kantons- und Gemeindesteuern 2010 nachträglich zu versteuern. Der
  vorinstanzliche Entscheid ist zu schützen und die Beschwerde abzuweisen.

  
	
   

  
	
  III. 

  
	
  Gemäss Art. 168 StG i.V.m.
  Art. 134 Abs. 1 lit. c VRG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren
  unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Entsprechend dem Ausgang des
  Verfahrens ist den Beschwerdeführern eine Gerichtsgebühr von pauschal Fr.
  700.- aufzuerlegen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss von
  Fr. 1'500.- zu verrechnen ist. Der restliche Betrag von Fr. 800.-
  ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist den
  Beschwerdeführern nicht zuzusprechen (Art. 138 Abs. 3 VRG).

  
	
  Demgemäss erkennt die Kammer:

  
	
  	
    1.

    	
    Die Beschwerde wird abgewiesen.

    
	
    2.

    	
    Den Beschwerdeführern wird eine pauschale
    Gerichtsgebühr von Fr. 700.- auferlegt, die mit dem bereits geleisteten
    Kostenvorschuss von Fr. 1'500.- verrechnet wird. Der restliche Betrag
    von Fr. 800.- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet.

    
	
    3.

    	
    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

    
	
    4.

    	
    Schriftliche
    Eröffnung und Mitteilung an:

    
	
     

    	
    […]