# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8b308aab-6c92-50bb-84ff-4f8b0f9b56b5
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-05-29
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 29.05.2024  SR.2023.00014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2023-00014_2024-05-29.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2023.00014	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 29.05.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2016-2018)

	
[Gutheissung der Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts in einem Nachsteuerverfahren, da die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Rechtsvertreter der Pflichtigen mangels Einverständnis zur elektronischen Zustellung nicht rechtsgenüglich erfolgt ist.] 

Gestützt auf die im Urteil angeführten Rechtsgrundlagen erwies sich die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an die Pflichtigen bzw. an ihren Rechtsvertreter grundsätzlich als zulässig. Fraglich ist hingegen, ob hierfür eine Einverständniserklärung vorlag. Da eine solche in unterzeichneter Form nicht abgegeben wurde, stellt sich die Frage, ob die Einverständniserklärung allenfalls implizit erteilt worden ist (vgl. E. 2.5.4).  

Dies ist im konkreten Fall aus folgenden Gründen zu verneinen: Anders als seitens der kantonalen Steuerbehörde geltend gemacht, fand vor dem 7. März 2022 kein elektronischer Nachrichtenaustausch zwischen den Parteien statt. Zwar stellte das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter der Pflichtigen vorgängig die Verfahrensakten (mutmasslich erfolgreich) mittels verschlüsselter E-Mail zu, doch kommunizierte er selbst bis am 7. März 2022 ausschliesslich per Schriftverkehr mit der Steuerbehörde (E. 2.5.5). 

Nach dem Gesagten kann festgestellt werden, dass es vorliegend bereits an einer Einverständniserklärung zur Zustellung der Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 auf elektronischem Weg fehlt, weswegen nicht von einer rechtsgenüglichen Zustellung ausgegangen werden kann (E. 2.5.9). 

Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung zur erneuten Beurteilung und zur Anhörung der Pflichtigen.

			 	
				Stichworte:
	
						ANHÖRUNG
EINSPRACHE
EINVERSTÄNDNIS
EINVERSTÄNDNISERKLÄRUNG
ELEKTRONISCHE ÜBERMITTLUNG
ELEKTRONISCHE ZUSTELLUNG
ELEKTRONISCHER RECHTSVERKEHR
NACHSTEUER
NICHTEINTRETEN
STEUERAMT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 6 Abs. I EMRK
§ 138 Abs. II StG
§ 141 Abs. II StG
§ 148 Abs. II StG
§ 162 Abs. III StG
§ 38b Abs. I lit. c VRG
§ 59 Abs. I VRG
Art. 8 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2023.00014

SR.2023.00015

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 29. Mai 2024

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.   

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C, 

Rekurrierende
und

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner
und

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 sowie

direkte
Bundessteuer 2016–2018),

hat sich
ergeben: 

I.  

A. Gestützt auf eine Meldung des kantonalen
Steueramts Kanton D vom 5. Januar 2021 eröffnete das kantonale
Steueramt Zürich mit Schreiben vom 1. April 2021 ein Nachsteuer- und
Bussenverfahren gegen A und B (nachfolgend die Pflichtigen) aufgrund
mutmasslich nicht deklarierter Einkünfte aus (un)selbständiger
Erwerbstätigkeit. 

Mit Schreiben vom 19. April 2021 zeigte der
Rechtsvertreter der Pflichtigen dem kantonalen Steueramt seine Mandatierung an
und ersuchte um Zustellung der Verfahrensakten sowie um Fristerstreckung zur
Stellungnahme. Nach vorgängiger Ankündigung in einer unverschlüsselten E-Mail
stellte das kantonale Steueramt ihm die Verfahrensakten am 23. April 2021
mittels verschlüsselter E-Mail zu. Nach mehrfach erstreckter Frist liessen die
Pflichtigen am 30. Juni 2021 zur Sache Stellung nehmen. 

B. Mit Verfügung vom 13. Oktober 2021
setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2016–2018) gegenüber den Pflichtigen fest. Überdies
auferlegte es dem Pflichtigen Bussen in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018) bzw. von Fr. … (direkte
Bundessteuer 2016–2018).

Das
kantonale Steueramt verschickte die Verfügung eigenen Angaben zufolge am 29. Oktober
2021 uneingeschrieben an den Rechtsvertreter der Pflichtigen. Dieser zeigte dem
kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 3. Januar 2022 an, sein Klient habe
Mahnungen erhalten, ohne dass ein Entscheid in der Sache ergangen sei.
Daraufhin versandte das kantonale Steueramt die Schlussverfügung am 7. Januar
2022 (erneut) mit
verschlüsselter E-Mail an den Rechtsvertreter, welcher mit Einschreiben vom 9. Februar
2022 wiederum die Zustellung von Mahnungen an seinen Klienten ohne vorgängigen
Entscheid monierte. Das kantonale Steueramt antwortete ihm am 17. Februar
2022 per Einschreiben, mit E-Mail vom 7. Januar 2022 sei ihm angezeigt
worden, dass die Schlussverfügung am 29. Oktober 2021 an ihn versandt
worden sei.  

Nach
gegenseitig erfolglosen Anrufversuchen gab das kantonale Steueramt dem
Rechtsvertreter der Pflichtigen am 4. März 2022 mittels verschlüsselter
E-Mail bekannt, die Rechtsmittelfrist sei abgelaufen. Der Rechtsvertreter
antwortete am 7. März 2022 per verschlüsselter E-Mail und hielt fest,
weder er noch sein Klient hätten bis anhin eine Schlussverfügung erhalten,
weshalb er die postalische Zustellung verlange. Mit Einschreiben vom 9. März
2022 wiederholte er seinen Standpunkt. In der Folge stellte ihm das kantonale
Steueramt die Schlussverfügung mit Einschreiben vom 10. März 2022 zu. 

Die Pflichtigen
liessen am 20. April 2022 Einsprache gegen die Schlussverfügung vom
13. Oktober 2021 erheben, welche sie gemäss eigenen Angaben am 22. März
2022 erhalten hätten. Ein gleichzeitig gestelltes Ausstandsgesuch gegen den
Sachverantwortlichen des kantonalen Steueramts wurde rechtskräftig abgewiesen.  

C. Auf die Einsprachen trat das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2023 nicht ein und
bestätigte die festgesetzten Nachsteuern.

II.  

Mit Rekurs und Beschwerde vom 19. Juli 2023
liessen die Ehegatten A/B die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
bzw. die Einstellung der Nachsteuerverfahren beantragen. Eventualiter seien
ihnen folgende Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit bei der Firma E, F,
aufzurechnen: Fr. … (Steuerjahr 2016), Fr. … (Steuerjahr 2017) und Fr. …
(Steuerjahr 2018). A sei eine Busse von einem Drittel aufzuerlegen. Ferner sei
das Verfahren zur Vervollständigung der Untersuchung an die Vorinstanz
zurückzuweisen und ihnen sei eine Parteientschädigung auszurichten.

Mit Präsidialverfügung vom 14. September 2023
wurden die Verfahren SR.2023.00014 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2016-2018) und
SR.2023.00015 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2016-2018) vereinigt.

In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 30. August
2023 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der erhobenen
Rechtsmittel, soweit darauf eingetreten werden könne, sowie die vollumfängliche
Bestätigung des Einspracheentscheids. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und
das Steueramt der Stadt G liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Die
Beschwerden SR.2023.00014 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern
2016-2018) und SR.2023.00015
betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2016-2018) betreffen dieselben Pflichtigen, dieselben
Steuerperioden sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht
vereinigt worden sind. 

1.2 Für den
Fall, dass die eine Beschwerde einen Streitwert unter Fr. 20'000.-
(Zuständigkeit des Einzelrichters i. S. v.
§ 38b Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG]), die andere Beschwerde jedoch einen Streitwert über Fr. 20'000.-
(Zuständigkeit der Kammer) aufweist, werden grundsätzlich beide Beschwerden von
der Kammer entschieden (vgl. VGr, 13. Mai 2015, SB.2014.00136/00137, E. 1.1).
Da die Beschwerde betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018;
SR.2023.00014) den Streitwert von Fr. 20'000.- übersteigt, sind nach dem
Gesagten beide Verfahren (SR.2023.00014 und SR.2023.00015) von der Kammer und
nicht vom Einzelrichter zu beurteilen.

1.3 Die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung
enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene
Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde
zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids
auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 140 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; vgl. auch VGr, 22. Juni
2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1; VGr, 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2).
Ist ein Nichteintretensentscheid angefochten, darf das Verwaltungsgericht
lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an
beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet. Ein weitergehender
materiell-rechtlicher Entscheid ist dem Gericht jedoch verwehrt ([neuere
Entscheide;] BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3). Auf die
materiellen Vorbringen der Pflichtigen in der vereinigten Beschwerde ist
folglich nicht einzutreten. 

1.4  

1.4.1
In prozessualer Hinsicht beantragen die Pflichtigen die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung. Das
Verwaltungsgericht kann auf Antrag der Parteien oder von Amtes wegen eine
mündliche Verhandlung anordnen
(§ 148 Abs. 2 i. V. m. § 162
Abs. 3 StG; § 59 Abs. 1 VRG). Daraus folgt, dass das Verfahren
im Regelfall schriftlich ist. Weder aus Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) noch aus Art. 6 Ziff. 1
der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten
vom 4. November 1950 (EMRK) ergibt sich im vorliegenden steuer- bzw.
verwaltungsrechtlichen Rechtsmittelverfahren, in welchem weder zivilrechtliche
Ansprüche und Verpflichtungen noch eine strafrechtliche Anklage zu beurteilen
sind, ein Anspruch auf mündliche Verhandlung bzw. persönliche Anhörung (Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 148 StG
N. 9; Felix Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 142 DBG N. 10;
VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022, SR.2020.00023, E.1.2). Im
vorliegenden Fall ist einzig das Nichteintreten der Vorinstanz auf die
Einsprache der Pflichtigen aus rein formellen Gründen zu beurteilen. Die
hierfür massgebenden Tatsachen ergeben sich aus den Akten, weshalb die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht notwendig ist. Der Antrag der
Pflichtigen ist somit abzuweisen.

1.4.2
Fraglich ist, aber letztlich offenbleiben kann, ob die Vorinstanz durch die
Ablehnung der Durchführung einer mündlichen Verhandlung das rechtliche Gehör
der Pflichtigen verletzte. Das Zürcher Recht kennt im Einschätzungs- und
Einspracheverfahren ein über die bundesrechtlichen Vorgaben hinausgehendes
Recht auf eine mündliche Anhörung. So ist die steuerpflichtige Person berechtigt,
ihre Steuererklärung bzw. ihre Einsprache vor dem kantonalen Steueramt mündlich
zu vertreten (§ 138 Abs. 2 und § 141 Abs. 2 StG). Zum einen
muss die Anhörung unabhängig davon durchgeführt werden, ob das Verfahren Anlass
zur Anhörung gegeben hat; zum anderen besteht ein Anspruch auf mündliche und
nicht bloss schriftliche Anhörung (VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00128, E. 2.2;
BGE 122 II 464 E. 4c). Damit derlei geschieht, bedarf es freilich eines
ausdrücklichen entsprechenden Antrags (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 138 N. 6,
10 und § 141 N. 12; VGr, 20. Dezember 2017,
SB.2017.00035/00036, E. 3.2.4). In ihrer Einsprache vom 20. April
2022 liessen die Pflichtigen ausdrücklich beantragen, es sei eine mündliche
Verhandlung i. S. v. § 141 Abs. 2
StG anzuordnen. Damit einem solchen Antrag jedoch stattgegeben werden muss,
muss auf die Einsprache eingetreten werden dürfen, was u. a. voraussetzt, dass die
Einsprache rechtzeitig erhoben wurde. Folglich hängt es vom Ausgang des
vorliegenden Verfahrens ab, ob die Nichtdurchführung einer mündlichen Anhörung
i. S. v. § 141 Abs. 2
StG das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzte.

1.5 Da
vorliegend einzig zu beurteilen ist, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf die
Einsprache der Pflichtigen eingetreten ist, eine weitergehende
materiell-rechtliche Prüfung hingegen nicht vorzunehmen ist, ist der Antrag der
Pflichtigen in Bezug auf die Edition der Buchhaltungsunterlagen der Firma H
ebenfalls abzulehnen. Es ist weder ersichtlich noch wird durch die Pflichtigen
näher dargetan, inwiefern die Unterlagen in Bezug auf die Eintretensfrage
entscheidrelevant wären. 

2.
 

2.1 Streitig
ist zwischen den Parteien, wann die Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021
den Pflichtigen bzw. ihrem Rechtsvertreter zugestellt worden ist. 

2.2 In Hinblick auf die Beweispflicht ist der
allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember
1907 (ZGB) massgeblich, wonach derjenige das Vorhandensein einer behaupteten
Tatsache beweisen muss, der aus ihr Rechte ableitet. Die Beweislast für die Rechtzeitigkeit
einer Parteihandlung im Verfahren trägt grundsätzlich jene Partei, welche diese
Handlung vorzunehmen hat (vgl. VGr, 17. August 2022, SB.2022.00001,
SB.2022.00002, E. 2.1.3; VGr, 16. Juli 2020, SB.2020.00047, E. 3.2.1).
Vorliegend obliegt dem kantonalen Steueramt der Nachweis der Zustellung der
Schlussverfügung, welche den Beginn der Rechtsmittelfrist allfällig ausgelöst
hat. 

2.3 Mangels
Zustellung via Einschreiben lässt sich der durch das kantonale Steueramt
geltend gemachte Versand der Schlussverfügung am 29. Oktober 2021 unbestritten nicht nachweisen. Fraglich ist hingegen, ob dem
kantonalen Steueramt der Nachweis über eine rechtsgenügliche Zustellung mittels
verschlüsselter E-Mail am 7. Januar
2022 gelingt.

2.4  

2.4.1
Hierzu beruft sich das kantonale Steueramt im Wesentlichen auf eine
Übermittlungsbestätigung der Swiss Post IncaMail als Nachweis über die
Zustellung an den Rechtsvertreter der Pflichtigen. Gemäss dieser Bestätigung
sei die E-Mail erfolgreich gesendet und von der empfangenden
E-Mail-Infrastruktur angenommen worden. Dadurch sei sie in den Machtbereich des
Empfängers gelangt. Die Einsprachefrist habe somit am 7. Februar 2022
geendet. Da das als Einsprache bezeichnete Schreiben des Vertreters erst auf
den 20. April 2022 datiert sei, sei die Einsprache verspätet erfolgt.

Die seitens der Pflichtigen angerufene Verordnung über die
elektronische Zustellung von Verfügungen und Rechnungen vom 7. September
2012 (nachfolgend VO e-Verf) sei im Nachsteuerverfahren nur sinngemäss
anwendbar. Zudem unterliege der
Rechtsvertreter umfassenden Sorgfaltspflichten, insbesondere was den Versand
und den Erhalt elektronischer Korrespondenz betreffe. Im vorliegenden Verfahren
seien bereits vorgängig Nachrichten sowohl physisch per Post wie auch elektronisch
per E-Mail ausgetauscht worden. So hätten dem Rechtsvertreter der Pflichtigen
die Verfahrensakten mittels verschlüsselter E-Mail zugestellt werden können und
er habe hiergegen keinen Widerspruch erhoben. Stattdessen habe er vorbehaltlos
reagiert. Es habe folglich ohne Weiteres davon ausgegangen werden dürfen, dass
er mit der Kommunikation per verschlüsselter E-Mail einverstanden sei. Hierfür
spreche auch, dass auf dem Briefkopf der durch den Rechtsvertreter versandten
Schreiben eine E-Mail-Adresse als möglicher Kommunikationskanal abgedruckt sei.
Folglich habe er sich sowohl konkludent wie auch ausdrücklich mit der
Kommunikation per E-Mail einverstanden erklärt.

2.4.2
Demgegenüber machen die Pflichtigen geltend, ihnen sei die Schlussverfügung
vom 13. Oktober 2021 am 7. Januar 2022 nicht zugestellt worden. Die
Sendung sei nicht in ihren Machtbereich gelangt, da anders als beim Einwurf in
den Briefkasten oder in das Postfach des Adressaten durch einen Postbeamten
eine menschliche Handlung oder ein persönliches und damit überprüfbares
Vorgehen fehle. Eine Bestätigung der Swiss Post IncaMail bezeuge keinen Eingang
der betreffenden Sendung in ihren Machtbereich. Mangels der Versandart
"Einschreiben" folge, dass der Entscheid nicht korrekt zugestellt
worden sei, zumal kein Einverständnis im Sinn von § 3 VO e-Verf für eine elektronische
Zustellung vorgelegen habe. Die gegenteilige Behauptung sei aktenwidrig. Der
Fristenlauf habe nicht am 7. Januar 2022 zu laufen begonnen, weil die
Zustellung erst erfolgt sei, wenn der Adressat die "E-Informationen"
hinunterlade. 

2.5  

2.5.1
Auf kantonaler Ebene bedürfen Verfügungen und Entscheide gemäss § 8
der Verordnung vom 1. April
1998 zum Steuergesetz [StV] keiner
Unterschrift. Sie können schriftlich oder elektronisch eröffnet werden. Die
Zustellung gilt als vollzogen, wenn die Verfügung oder der Entscheid in den
Briefkasten oder das Postfach des Adressaten gelegt worden oder auf andere
Weise in dessen Herrschaftsbereich gelangt ist (§ 9 Abs. 1 lit. c
StV).

2.5.2
Die Finanzdirektion kann auch Vorschriften über den elektronischen
Datenaustausch zwischen den Steuerpflichtigen und den Steuerbehörden,
einschliesslich der elektronischen Einreichung der Steuererklärung, erlassen (§ 109
c Abs. 3 StG).

Die Verordnung über die elektronische Zustellung von
Verfügungen und Rechnungen regelt die elektronische Zustellung von Verfügungen
(insbesondere Einschätzungsentscheiden und Veranlagungsverfügungen) sowie von
Mitteilungen (insbesondere Einschätzungsvorschlägen und
Veranlagungsvorschlägen) und Rechnungen des kantonalen Steueramtes sowie der
Gemeindesteuerämter (§ 1 Abs. 1 lit. a VO e-Verf). Die
Verordnung gilt für das Verfahren der Staats- und Gemeindesteuern sowie der
direkten Bundessteuer (§ 1 Abs. 2 VO e-Verf). Die steuerpflichtige
Person hat gegenüber dem kantonalen Steueramt und dem Gemeindesteueramt eine
Erklärung abzugeben, wonach sie mit der ausschliesslichen E-Zustellung von
Verfügungen, Mitteilungen und Rechnungen an einen von ihr bezeichneten
E-Dienstleister einverstanden ist (§ 3 Abs. 1 VO e-Verf). Die
unterzeichnete Erklärung gemäss § 3 ist beim zuständigen Gemeindesteueramt
einzureichen. Die Erklärung kann jederzeit durch schriftliche Mitteilung an das
zuständige Gemeindesteueramt widerrufen werden (§ 4 VO e-Verf).

2.5.3
Auf der Stufe Bund hält Art. 104a DBG fest, dass die Kantone die
Möglichkeit elektronischer Verfahren vorsehen. Dabei stellen sie die
Authentizität und Integrität der übermittelten Daten nach kantonalem Recht
sicher (Art. 104a Abs. 1 DBG). Sie
sehen vor, dass die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person mit deren
Einverständnis Dokumente in elektronischer Form zustellt (Art. 104a
Abs. 3 DBG). Die Botschaft führt zur
letztgenannten Bestimmung Folgendes aus: "In Zukunft wird sich die
elektronische Bearbeitung auf weitere Vorgänge erstrecken wie namentlich die
Zustellung von Verfügungen und anderer Dokumente durch die kantonalen Behörden.
Die steuerpflichtigen Personen können jedoch nicht dazu verpflichtet werden,
amtliche Zustellungen elektronisch entgegenzunehmen. Es sollen aber die
rechtlichen Grundlagen bereitgestellt werden, damit dies mit Zustimmung der
steuerpflichtigen Personen möglich ist" (Botschaft zum Bundesgesetz über elektronische Verfahren im
Steuerbereich, BBI 2020
4705, S. 4720).

2.5.4
Gestützt auf die vorgenannten
Rechtsgrundlagen erweist sich die elektronische Zustellung der Schlussverfügung
an die Pflichtigen bzw. an ihren Rechtsvertreter somit grunds.zlich als
zulässig. Fraglich ist hingegen, ob hierfür eine Einverständniserklärung
vorlag. Da eine solche in unterzeichneter Form nicht abgegeben wurde, stellt
sich die Frage, ob die Einverständniserklärung allenfalls implizit erteilt
worden ist.  

2.5.5
Dies ist im konkreten Fall aus folgenden Gründen zu verneinen: Anders als
seitens der kantonalen Steuerbehörde geltend gemacht, fand vor dem 7. März
2022 kein elektronischer Nachrichtenaustausch zwischen den Parteien statt. Zwar
stellte das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter der Pflichtigen vorgängig
die Verfahrensakten (mutmasslich erfolgreich) mittels verschlüsselter E-Mail
zu, doch kommunizierte er selbst bis am 7. März 2022 ausschliesslich per
Schriftverkehr mit der Steuerbehörde. Die erste verschlüsselte E-Mail des
Rechtsvertreters vom 7. März 2022 erfolgte erst, nachdem ihm vorgängig in
einem Einschreiben der Steuerbehörde vom 17. Februar 2022 mitgeteilt worden
war, dass ihm die Schlussverfügung in der Sache am 29. Oktober 2021
zugestellt worden sei. Ein gegenseitiger elektronischer Informationsaustausch
vor dem 7. März 2022 fand hingegen nicht statt, weshalb gestützt auf einen
solchen nicht von einer konkludenten Zustimmung bzw. Einverständniserklärung zur Zustellung von Verfügungen
auf elektronischem Weg ausgegangen werden kann. 

2.5.6
Auf eine Zustimmung in diesem Sinn kann auch nicht aus der E-Mail-Adresse,
welche auf dem durch den Rechtsvertreter verwendeten Briefpapier abgebildet
ist, geschlossen werden. Das betreffende Briefpapier dürfte durch den
Rechtsvertreter für sämtlichen Schriftverkehr verwendet werden, ohne dass
unterschieden würde, ob mit einer kantonalen Behörde oder mit Privaten
korrespondiert wird. Das Gesetz sieht hingegen für die Zustellung von
Verfügungen auf elektronischem Weg durch die kantonale Steuerbehörde besondere
Regeln vor, indem hierfür eine Einverständniserklärung des Adressaten
vorausgesetzt wird. Die Einwände des kantonalen Steueramts, dass die
betreffenden Regelungen einzig auf die Korrespondenzführung mit
(schutzbedürftigen) Pflichtigen, nicht hingegen mit deren Rechtsvertreter
anwendbar seien, greift zu kurz, ist eine solche Unterscheidung doch im Gesetz
nicht vorgesehen. 

2.5.7
Die Tatsache, dass der Rechtsvertreter die Zustellung der Verfahrensakten
auf elektronischem Weg nicht beanstandet hat, kann ihm nicht vorgeworfen
werden. Ebenso wenig kann aus der (mutmasslichen) Annahme der Verfahrensakten
auf eine Einverständniserklärung im vorgenannten Sinn geschlossen werden.
Mangels entsprechender Zustimmung musste der Rechtsvertreter nicht damit
rechnen, dass ihm künftig sämtliche Korrespondenz elektronisch zugestellt
würde. Dies war vorliegend auch nicht der Fall, antwortete das kantonale
Steueramt ihm doch am 17. Februar 2022 mittels eingeschriebenen Briefes,
nachdem der Rechtsvertreter erneut beanstandet hatte, keine Schlussverfügung
erhalten zu haben. Auch eine frühere Fristerstreckung am 2. Juni 2021
erfolgte mittels brieflichen Schreibens. 

2.5.8
Allein aufgrund des Umstands, dass der Rechtsvertreter der Pflichtigen am 7. März
2022 selbst per E-Mail mit dem Steueramt kommunizierte, kann ihm kein
widersprüchliches oder treuwidriges Verhalten unterstellt werden. Einerseits
bekräftigte er den Inhalt der E-Mail zwei Tage später in einem Einschreiben,
andererseits zeigte er der Steuerbehörde zu diesem Zeitpunkt bereits das dritte
Mal an, keine Schlussverfügung erhalten zu haben. Aufgrund der seitens des
Rechtsvertreters erst zu diesem Zeitpunkt erstmals verfassten E-Mail an die
Behörde, könnte von einem konkludenten Einverständnis zur elektronischen
Kommunikation frühestens ab diesem Zeitpunkt ausgegangen werden, doch stellte
das kantonale Steueramt ihm die Schlussverfügung am 10. März 2022 ohnehin
mittels eingeschriebenen Briefes zu. 

2.5.9
Nach dem Gesagten kann festgestellt werden, dass es vorliegend bereits an
einer Einverständniserklärung für die Zustellung der Schlussverfügung vom 13. Oktober
2021 auf elektronischem Weg fehlt, weswegen nicht von einer rechtsgenüglichen
Zustellung ausgegangen werden kann. 

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und die Sache zur
Durchführung einer mündlichen Anhörung i. S. v.
§ 141 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG und zur
erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

3.
 

3.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die gemäss § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung
des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) zu reduzierenden
Gerichtskosten dem Rekurs- und Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3
in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 153 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Dieser hat den Pflichtigen eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152
StG und § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]).

3.2 Die
angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl.
RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 GebV VGr. Gestützt
darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der
Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder
bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in
langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der
Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010
(AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.;
VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai
2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann. Diese Aufteilung basiert
darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das
Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel
deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. Da das
Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist,
erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV
berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel
herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder
die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu
einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).

3.3 In
Anwendung der vorgenannten Grundsätze sowie unter Berücksichtigung, dass
vorliegend einzig formelle Aspekte zu beurteilen waren und die Gerichtsgebühr
sowie die Parteientschädigung entsprechend zu reduzieren sind, erscheint eine
Entschädigung von Fr. 1'050.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das
Verfahren betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018) bzw.
von 500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Verfahren betreffend Nachsteuern
(direkte Bundessteuer 2016–2018) angemessen.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2023.00014 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2016–2018) wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Sache wird zur Durchführung einer mündlichen Anhörung i. S. v. § 141
Abs. 2 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG und zur erneuten
Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2023.00015 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2016–2018) wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die
Sache wird zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00014 wird festgesetzt auf 

Fr.    950.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 1'037.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00015 wird festgesetzt auf 

Fr.    350.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    402.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekurs- und Beschwerdegegner auferlegt.

6.    Der
Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrierenden für das Rekursverfahren
SR.2023.00014 eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'050.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das
Beschwerdeverfahren SR.2023.00015 eine Parteientschädigung von insgesamt
Fr. 500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c)    das Steueramt der Stadt G;

       d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).