# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7bd2bdf9-1d33-5740-8bfc-d2d862144267
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_178_182.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_178_182.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_178_182.pdf

## Full Text

TRIBUN AL ADMIN ISTRATIF DU CAN TON  DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 2 novembre 2007 

Statuant sur les recours interjetés les 2 et 6 octobre 2006 
(4F 06 178 et 182) 

par 

X.,  représenté  par  Grégoire  Piller,  avocat,  Av.  du  Midi  37,  case  postale  238, 
1709 Fribourg, 

contre 

les  décisions  sur  réclamation  prononcées  les  29  août  et  5  septembre  2006  par  la 
finances  du  canton  de  Fribourg,  Rue  Joseph-Piller  13, 
Direction  des 
1700 Fribourg,  relatives  aux  droits  de  mutation  perçus  par  les  bordereaux  du 
14 juillet 2004 et du 10 juin 2005,  

(droits de mutation; partage partiel d'une propriété commune par voie 
d'échange; base de calcul en cas de construction en cours par l'acquéreur) 

 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

X.  est  membre,  avec  Z.  et  consorts,  de  la  société  simple  C.  (ci-après:  le 
consortium),  lequel  était  propriétaire  (propriété  commune)  des  articles  2 
(57'164 m2) et 3 (55'178 m2) du registre foncier de la Commune.  

Les  propriétaires  des  immeubles  de  tout  le  secteur,  dont  notamment  le 
consortium,  B.  et  la  Commune,  ont  procédé  à  un  remaniement  parcellaire 
sous  la  forme  d'un  groupement  volontaire  de  parcelles  selon  la  procédure 
prévue par l'art. 135 de la loi du 9 mai 1983 sur l'aménagement du territoire 
et les constructions (LATeC; RSF 710.1) et inscrit au registre foncier en juin 
2002  sur  la  base  d'un  verbal  établi  le  4  février  2002.  Selon  le  tableau  de 
"récapitulation  ancien  état  -  nouvel  état"  produit  au  dossier,  la  division  des 
articles  2  et  3  (au  total  112'342  m2)  du  registre  foncier  de  la  Commune, 
propriété de Z. et consorts, a abouti à la constitution de 34 nouveaux articles 
(au total 113'661 m2).  

Par contrat d'apports en société simple du 7 octobre 2002, la part interne de 
X. a été fixée à 4/15.  

En  septembre  2003,  X.  a  commencé  à  réaliser  sur  l'article  20  deux 
constructions  dont  la  valeur  s'élevait  à  886'000 francs  au  15  janvier  2004, 
date à laquelle le consortium a procédé, par acte authentique, à un "partage 
partiel  de  propriété  commune".  Les  propriétaires  communs  ont  attribué  en 
pleine  propriété  à  X.  les  articles  19  (5'490  m2)  et  20  (4'121  m2)  du  registre 
foncier.  En  contrepartie,  les  parts  de  propriété  commune  de  celui-ci  ont  été 
réduites  de  7/150èmes  (sur  40/150èmes  au  préalable),  cette  réduction 
correspondant "à la valeur des deux immeubles attribués".  

Par  acte  du  15  janvier  2004  également,  et  avenant  du  7  avril  2005,  les 
propriétaires communs ont décidé de procéder à un autre partage partiel en 
attribuant  en  pleine  propriété, toujours  à  X.,  les  articles  10  (2'360 m2)  et  11 
(2'360  m2)  du  registre  foncier.  En  contrepartie,  les  parts  de  propriété 
commune  de  celui-ci  ont  été  réduites  de  4/150èmes  (sur  40/150èmes  au 
préalable),  cette  réduction  correspondant  "à  la  valeur  des  deux  immeubles 
attribués".  

Les deux actes signalent que X. était devenu titulaire de 2 parts de 2/15 en 
juin  1993  suite  à  l'échec  de  la  transaction  envisagée  à  l'époque  avec  la 
Commune .  

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Par  bordereaux  de  taxation  des  14  juillet  2004  et  10  juin  2005,  le 
facturé  à  X.  deux  montants 
Conservateur  du  Registre 
respectivement  de  167'772  francs  et  75'330  francs  au  titre  de  droits  de 
mutation,  de  centimes  additionnels  communaux  pour  la  Commune    et 
d'émoluments  proportionnels.  Les  taxations  se  présentent  de  la  manière 
suivante:  

foncier  a 

PIECE JUSTIFICATIVE: 922/04 

Partage partiel de propriété commune du 15.01.2004 des art. 19 et 20, avec Mme B., 

MM: Z. et consorts 

Calcul sur fr. 650.00/m2 de surface brute de plancher (idem art. 12, PJ /2003) 
Art. 19 = 5000 m2 SBP 
Art. 20 = 5000 m2 SBP 
fr. 650.00 x 10'000 m2 = fr. 6'500'000.00 
+ valeur des constructions en cours (selon attestation S.) = fr. 886'000.00 

Total : fr. 7'386'000.00 

Part acquise par M. X. (11/15) = fr. 7'386'000.00 x 11/15 = fr. 5'416'400.00 

Droits de mutation 

5'416'400.00

1.50%

Cts additionnels Commune 

81'246.00

100.00%

Emoluments proportionnels 

5'416'400.00

200'000.00

0.15%

300.00 

4'700'000.00

0.10% 4'700.00 

517'000.00

Non soumis 

Emoluments fixes 

TOTAL CHF 

81'246.00

81'246.00

5'000.00

280.00

167'772.00

PIECE JUSTIFICATIVE: 2012/05 

Partage partiel de propriété commune du 15.01.2004 des art. 10 et 11, avec Mme B., 

MM: Z. et consorts 

Calcul sur valeur du bien-fonds fr. 1'650'000.00 (pour l'art. 11 selon contrat de vente du 

28.06.2004, PJ /05) x 2 = fr. 3'300'000.00 

Part reprise par M. X. 11/15, fr. 3'300'000.00 x 11/15 = fr. 2'420'000.00 

Droits de mutation 

2'420'000.00

1.50%

Cts additionnels Commune 

36'300.00

100.00%

Emoluments proportionnels 

2'420'000.00

200'000.00

0.15%

300.00 

2'220'000.00

0.10% 2'220.00 

Emoluments fixes 

TOTAL CHF 

36'300.00

36'300.00

2'520.00

210.00

75'330.00

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
B. 

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Dans  deux  réclamations  des  16  août  2004 et  14  juillet 2005,  X.  a  contesté, 
par l'intermédiaire de son mandataire, le principe de la perception des droits 
de mutation taxés. Il a également contesté, à titre subsidiaire, l'assiette des 
droits prélevés lors de l'acquisition des articles 19 et 20 du registre foncier de 
la  Commune.  N'ont  été  contestés  ni  la  valeur  de  650  francs  le  m2  SBP,  ni 
l'accroissement de 11/15 sur les parcelles attribuées à X. Celui-ci a fait valoir 
que l'art. 135 al. 5 LATeC exonère les transferts immobiliers nécessités par 
un groupement volontaire de parcelles et que l'art. 9 let. i de la loi du 1er mai 
1996  sur  les  droits  de  mutation  et  les  droits  sur  les  gages  immobiliers 
(LDMG;  RSF  635.1.1),  en  relation  directe  avec  la  directive  no  1  de  la 
Direction des finances du 19 août 1997 (ci-après: la directive no 1), exonère 
également le partage partiel d'une propriété collective, et qu'il serait contraire 
à  l'esprit  de  la  LATeC  et  de  la  LDMG  de  percevoir  des  droits  de  mutation 
pour  l'acte  de  partage  partiel  en  cause,  au  seul  motif  que  désormais,  les 
parcelles  initiales  forment  plusieurs  articles  distincts.  Il  a  exposé  que  la 
source  de  la  division  serait  la  réalisation  du  groupement  et  la  nécessité  de 
créer  des  parcelles  en  fonction  des  routes,  de  l'utilisation  des  différentes 
surfaces  et  du  nombre  de  propriétaires.  X.  a  conclu  à  titre  subsidiaire  à  ce 
que  le  montant  des  droits  de  mutation  soit  réduit  à  71'500  francs,  la  valeur 
des constructions de 886'000 francs érigées jusqu'au 15 janvier 2004 par lui-
même en tant que futur acquéreur devant être déduite de l'assiette des droits 
de mutation.  

Par  deux  décisions  des  29  août  et  5  septembre  2006,  la  Direction  des 
finances  a  rejeté  les  réclamations  précitées.  Elle  a  retenu  que  tous  les 
le 
transferts  de  propriété  aux  différents  propriétaires  nécessités  par 
remaniement  parcellaire  ont  été  exonérés  des  droits  de  mutation  en 
application  de  l'art. 135  al.  5  LATeC,  que  le  consortium existait  déjà  depuis 
une dizaine d'années au moment de ce remaniement et que celui-ci n'a donc 
pas été formé dans le but de procéder au groupement volontaire de parcelles 
avec  d'autres  propriétaires  dont  la  Commune  et  B.  comme  l'a  soutenu  le 
réclamant.  Elle  en  a  conclu  que  d'autres  intérêts  ont  présidé  à  la  formation 
du  consortium,  laquelle  n'était  ainsi  nullement  dictée  par  les  impératifs  du 
groupement  volontaire  de  parcelles  concrétisé  le  4  février  2002.  Elle  a 
considéré qu'il en allait de même pour l'acte de partage partiel du 15 janvier 
2004 attribuant au réclamant la pleine propriété des immeubles 10, 11, 19 et 
20  du  registre  foncier.  Elle  a  rappelé,  en  substance,  que  l'acquisition  d'une 
part  de  propriété  collective  sur  un  immeuble,  que  ce  soit  une  part  de 
copropriété  ou  une  part  de  propriété  commune,  est  un  transfert  immobilier 
soumis  aux  droits  de  mutation.  Elle  a  précisé  que,  lorsque  sur  ce  même 
immeuble,  la  forme  de  propriété  collective  est  transformée  en  une  autre 
forme de propriété collective, et que ni les propriétaires collectifs ni leur part 
sur l'immeuble ne changent, l'opération est exonérée des droits de mutation, 
car  à  ces  deux  conditions,  il  ne  s'opère  aucune  modification  de  la  part  de 

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propriété  sur  l'immeuble,  les  mêmes  personnes  étant  propriétaires  des 
mêmes parts sur l'immeuble. Elle a également retenu, dans le cas d'espèce, 
que  sur  les  immeubles  10,  11,  19  et  20,  les  parts  et  les  personnes 
propriétaires ont changé et que sur les autres immeubles du consortium, les 
parts ont changé de sorte que l'opération constituait un échange de parts de 
propriété commune sur plusieurs immeubles soumis aux droits de mutation.  

Dans  sa  décision  sur  réclamation  du  29  août  2006,  elle  s'est  en  outre 
prononcée  sur  la  conclusion  subsidiaire  tendant  à  exclure  de  l'assiette  des 
droits de mutation perçus pour l'acquisition de l'article 20 les 886'000 francs 
correspondant à la valeur des constructions érigées par X. sur l'immeuble 19 
avant l'acte de partage partiel du 15 janvier 2004. La Direction des finances a 
exposé que, s'agissant de la base de calcul déterminante au regard des art. 
12  et  14  al.  1  LDMG, le  législateur  a  appliqué  le  principe  de  l'accession  au 
moment  de  la  conclusion  de  l'acte  obligeant  au  transfert,  plutôt  qu'au 
transfert  lui-même  par  le  dépôt  de  l'acte  pour  inscription  au  registre  foncier 
de  sorte  qu'il  importait  peu  de  savoir  qui  du  vendeur  ou  de  l'acquéreur  a 
financé  les  travaux  avant  ou  après  la  conclusion  de  l'acte  donnant  lieu  au 
transfert  de  l'immeuble  et  de  ses  parties  intégrantes.  La  Direction  des 
finances a donc retenu qu'à la date du contrat d'échange que constitue à son 
avis  le  partage  partiel  de  propriété  commune  du  15  janvier  2004,  date 
déterminante  pour  la  fixation  de  la  valeur  des  immeubles  échangés  et  de 
leurs  parties  intégrantes,  et  même  en  l'absence  de  soulte  à  payer  par  l'un 
des  copermutants,  les  parts  de  propriété  échangées  de  même  surface 
(10'000 m2 calculés au prix de Fr. 650.00/m2) n'avaient pas la même valeur, 
l'un des objets échangés ayant une valeur plus élevée du fait qu'un bâtiment 
en cours de construction dont la valeur était de 886'000 francs le 15 janvier 
2004, était érigé sur l'article 20 pour en faire partie intégrante.  

C. 

Par  actes  des  2  et  6  octobre  2006,  X.,  toujours  représenté  par  son 
mandataire, a interjeté recours contre les décisions précitées. Il conclut avec 
suite de frais et dépens, à ce que les bordereaux des droits de mutation du 
14 juillet 2004 et du 10 juin 2005 soient annulés, l'acte de partage partiel de 
propriété  commune  du  15  janvier  2004  ne  devant  pas  être  assujetti  à  la 
perception  de  droits  de  mutation.  A  titre  subsidiaire,  il  conclut  à  ce  que  le 
montant des droits de mutation cantonaux soit réduit à 71'500 francs.  

Dans  une  première  conclusion  principale,  X.  invoque  une  violation  de  l'art. 
135  al.  5  LATeC  en  lien  avec  l'art.  9  let.  i  LDMG  et  la  directive  no  1  ainsi 
qu'une  violation  de  l'interdiction  de  l'arbitraire.  Il  expose  qu'il  n'a  jamais 
soutenu  que  le  consortium  avait  été  créé  dans  le  but  de  procéder  à  un 
remaniement  parcellaire.  Il  constate,  sur  la  base  de  la  LDMG,  que  si  un 
partage partiel était intervenu avant le groupement volontaire par l'attribution 
d'une surface de 9'611 m2 + 4'720 m2 équivalente à celle cédée (5'490 m2 de 

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l'article 19 et 4'121 m2 de l'article 20 + 2'360 m2 de l'article 10 et 2'360 m2 de 
l'article  11),  il  aurait  résulté  d'un  détachement  des  anciens  articles  2  ou  3. 
Selon lui, ensuite du partage, sa part sur l'immeuble initial (2 et 3) sur lequel 
le détachement aurait eu lieu, s'en serait vu diminuée proportionnellement à 
la  valeur  de  la  parcelle  de  9'611  m2  +  4'720  m2  et  aucun  droit  de  mutation 
n'aurait  été  prélevé.  Il  rappelle  que  le  but  de  l'exonération  prévue  par  la 
LATeC est d'éviter que les propriétaires de terrain ne renoncent à procéder à 
un  groupement  volontaire  de  parcelles  nécessaire  pour  assurer  l'utilisation 
rationnelle, mesurée et judicieuse du territoire comme l'exige cette loi. Si des 
droits de mutation devaient être prélevés, les propriétaires collectifs de bien-
fonds  refuseraient  de  s'associer  à  un  projet  de  crainte  de  ne  plus  pouvoir 
procéder  ensuite  à  un  partage  de  leur  immeuble  sans  être  exposés  au 
versement de droits  de  mutation alors  qu'ils  bénéficieraient  de  l'exonération 
en cas de partage partiel sans faire de remaniement. Le recourant en conclut 
que  pour  que  le  but  visé  par  l'art.  135  al.  5  LATeC  puisse  être  respecté,  la 
perception  ou  non  des  droits  de  mutation  doit  être  analysée,  pour  les 
opérations  de  partage  d'une  propriété  collective  effectuées  après  un 
remaniement  parcellaire,  en  fonction  de  la  solution  qui  aurait  été  retenue 
avant le remaniement. Il estime que toute autre solution contredit l'esprit de 
la  LATeC  qui  s'en  trouverait  violée  et  aboutit  à  un  résultat  insoutenable  et 
donc arbitraire.  

X. reproche encore à l'autorité intimée de ne pas avoir tenu compte, dans le 
considérant 2 de ses décisions, des particularités du cas d'espèce, et ajoute 
que la décision de dite autorité devrait être annulée également pour violation 
de l'interdiction de l'arbitraire en lien avec l'art. 9 let. i LDMG ainsi que pour 
violation du droit à l'égalité de traitement. Il rappelle que l'art. 9 let. i LDMG 
tient compte de la neutralité économique et que les conditions d'exonération 
posées par cette disposition révèlent que seul un accroissement de propriété 
(valeur) est soumis à prélèvement. Or, le partage partiel du 15 janvier 2004 
aurait eu pour effet de lui attribuer en pleine propriété les articles 10, 11, 19 
et  20  et  de  réduire  sa  part  au  consortium  de  respectivement  4/150èmes  et 
7/150èmes correspondant à la valeur des immeubles attribués, de sorte que 
l'opération  serait  totalement  neutre  économiquement  et  n'aurait  engendré 
aucun accroissement de valeur pour les membres du consortium ni d'ailleurs, 
pour  un  tiers.  Cela  suffirait  à  démontrer  que  l'acte  de  partage  partiel  de 
propriété  commune  du  15  janvier  2004  ne  peut  pas  être  assujetti  à  la 
perception  de  droits  de  mutation.  Après  analyse  de  la  directive  no  1,  il 
considère comme étant insoutenable le fait de traiter différemment le partage 
partiel  d'une  propriété  collective  sur  un  immeuble  de  celui  portant  sur 
plusieurs  immeubles.  Il  y  aurait  également  violation  du  droit  à  l'égalité  de 
traitement dans la mesure où l'autorité intimée traiterait de manière différente 
des situations semblables.  

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Dans  une  conclusion subsidiaire,  X.  estime arbitraire  l'interprétation  de  l'art. 
14 LDMG, selon laquelle la base de calcul des droits comprend la valeur des 
travaux  effectués  au  jour  de  la  conclusion  de  l'acte  sans  qu'il  ne  soit  tenu 
compte du point de savoir qui de l'aliénateur ou de l'acquéreur a réalisé les 
travaux avant l'acte en question. Il se prévaut d'un arrêt du Tribunal fédéral 
(ATF 53 I 187 traduit in JT 1928 I 48) et souligne que, selon la Haute Cour, le 
droit  de  mutation  dont  on  voudrait  ainsi  frapper  la  plus-value  créée  par 
l'acquéreur  avec  l'assentiment  du  propriétaire  du  fonds  serait  incompatible 
avec  la  nature  de  cet  impôt  qui  est  celle  d'une  taxe  sur  les  transactions 
commerciales, ne pouvant atteindre que les actes de disposition contractuels 
librement consentis par le propriétaire. X. rappelle que tous les membres du 
consortium l'ont autorisé, avant le début septembre 2003, à commencer les 
travaux  de  construction  sur  l'article  20;  les  bâtiments  construits  avant  la 
signature de l'acte sur l'article 20 par ses soins en tant qu'unique maître de 
l'ouvrage  ne  constitueraient  donc  pas  l'objet  du  contrat  conclu  le  15  janvier 
2004.  

Dans  ses  observations  du  11  décembre  2006,  la  Direction  des  finances  a 
conclu  au  rejet  du  recours.  Elle  fait  valoir  en  substance  que  les  transferts 
immobiliers opérés dans le cadre de la procédure du groupement volontaire 
de parcelles ont été exonérés en application des art. 9 let. m LDMG et 135 
al.  5  LATeC.  Elle  maintient  que  l'acte  de  partage  partiel  de  propriété 
commune  du  15  janvier  2004  modifie  les  rapports  de  propriété  uniquement 
sur  les  immeubles  du  consortium  et  n'a  aucun  lien  avec  la  procédure  de 
l'art. 135  LATeC.  Elle  observe  notamment  que  ces  transferts  de  parts  de 
propriété  commune  sont  assujettis  aux  droits  de  mutation  à  moins  que  les 
conditions d'exonération de l'art. 9 let. i LDMG ne soient remplies. S'agissant 
de la directive no 1, elle expose que lorsqu'un propriétaire commun vend sa 
part  de  ¼  de  l'immeuble  commun  à  un  autre  propriétaire  commun  ou  à  un 
tiers,  il  n'y  a  accroissement  d'une  part  de  propriété  commune  soumise  à 
prélèvement des droits de mutation que et uniquement sur l'immeuble objet 
de  la  propriété  commune  et  donc  un  changement  de  valeurs  des  parts  de 
propriété  commune  sur  l'immeuble  et  un  changement  des  personnes 
propriétaires  communes  de  cet  immeuble.  La  Direction  des  finances  relève 
que  lorsque  le  partage  d'une  propriété  commune  porte  sur  plusieurs 
immeubles, il ne peut pas entrer dans le champ d'application de l'art. 9 let. i 
LDMG et de la directive no 1 puisque ce partage ne peut s'effectuer que par 
cession réciproque de parts de propriété collective avec la conséquence que 
sur  chacun  des  immeubles  partagés,  les  personnes  et  les  parts  changent. 
Elle reconnaît que si le partage partiel avait eu lieu avant le remaniement, il 
aurait pu être exonéré mais souligne que l'exemple de partage partiel évoqué 
par le recourant n'aurait porté que sur l'article 2 ou 3, soit un seul immeuble, 
et  n'aurait  pas  été  effectué  par  cession  réciproque  de  parts.  Selon  elle,  le 
raisonnement du recourant démontrerait ainsi que si le partage partiel porte 

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sur  un  seul  immeuble,  il  peut  être  exonéré  aux  conditions  de  l'art.  9  let.  i 
LDMG.  Elle  rappelle  que  l'exonération  étant  une  exception  au  principe  de 
l'imposition,  il  ne  serait  pas  admissible  de  déroger  aux  conditions  de  la 
norme  d'exonération  de  l'art.  9  let.  i  LDMG  et  d'élargir  son  champ 
d'application  sous  prétexte  que  dans  l'esprit  de  la  LATeC,  le  groupement 
volontaire  au  sens  de  l'art.  135  LATeC  règlerait  aussi  les  rapports  internes 
des  propriétaires  communs  de  certains  immeubles  parmi  d'autres  du 
remaniement parcellaire. La Direction des finances rappelle enfin que les art. 
12  al.  1  et  14  al.  1  LDMG  prévoient  expressément  que  la  base  de  calcul 
porte également sur les parties intégrantes, respectivement sur la valeur des 
travaux  effectués  sur  l'immeuble  transféré  (autorisation  de  commencer  les 
travaux  donnée  par  le  vendeur  ou  contrat  d'entreprise),  que  ce  faisant,  le 
législateur  de  1996  s'en  est  tenu  au  principe  de  l'accession,  et  qu'il  a 
également  abandonné  le  système  fondé  sur  la  réalité  économique  retenu 
dans  l'ancienne  législation de 1934  selon  lequel  la  valeur  des  constructions 
futures  en  cas  de  contrat  d'entreprise  lié  à  l'acquisition  d'une  propriété  par 
étages était prise en considération dans la base de calcul.  

X. a fait part de ses contre-observations le 19 mars 2007. Il expose en bref 
que  l'autorité  intimée  reconnaît  elle-même  que  si  l'attribution  d'une  parcelle 
de 9'611 m2 ou de 4'720 m2 était intervenue avant le groupement volontaire, 
aucun droit de mutation n'aurait été perçu et qu'il doit donc en aller de même 
de  l'attribution  de  surfaces  comparables  effectuée  après  le  groupement 
volontaire,  faute  de  quoi  le  but  de  l'art.  135  al.  5  LATeC  ne  serait  pas 
pleinement  rempli.  Il  rappelle  que  la  directive  no  1  doit  s'appliquer  de  la 
même manière, que le partage porte sur un ou plusieurs immeubles, lorsque 
le  résultat  est  totalement  neutre  d'un  point  de  vue  économique.  X.  observe 
encore  que  dans  sa  directive  no  1,  l'autorité  intimée  relève  que  celle-ci  ne 
modifie pas les conditions posées par l'art. 9 let. i LDMG, mais inclut en plus, 
dans  la  norme  d'exonération,  les  cas  de  partage  total  ou  partiel  d'une 
propriété collective, et qu'en l'occurrence, il ne s'agit de rien d'autre que d'un 
partage partiel d'une propriété collective. Il maintient que dans la mesure où 
la directive précitée exonère des droits de mutation le partage portant sur un 
immeuble, il doit en aller de même de celui portant sur plusieurs immeubles 
lorsqu'il y a comme en l'espèce, aucun accroissement de valeur d'un point de 
vue  économique  pour  qui  que  ce  soit.  Et  de  relever  que  ce  cas  est  à 
distinguer  des  cas  de  partage  où  il  a  acquis  un  immeuble  qui  était  en 
propriété  commune  (comportant  d'autres  immeubles)  sans  modification 
(diminution)  de  sa  part  au  sein  de  cette  dernière  et  où  il  y  a  alors 
effectivement accroissement de valeur d'un point de vue économique et où il 
n'a jamais contesté la perception des droits de mutation. Il réitère enfin qu'il 
serait choquant que les travaux effectués à ses frais avant la conclusion de 
l'acte  donnant  lieu  au  transfert  soient  compris  dans  la  base  de  calcul  des 
droits  de  mutation.  Selon  lui,  ce  n'est  pas  parce  que  le  législateur 

 - 9 -

fribourgeois  de  1996  a  voulu  s'en  tenir  au  principe  de  l'accession,  qu'une 
imposition  fondée  sur  ce  principe  ne  saurait  être  taxée  d'arbitraire  dans 
certains cas. Il ajoute que cela ne vide pas de son sens l'art. 14 al.1 LDMG 
en relation avec l'art. 12 al. 1 LDMG puisqu'il garde toute sa portée lorsque 
les travaux sont entrepris aux frais de l'aliénateur. Il souligne à cet égard que 
le  transfert  du  15  janvier  2004  d'une  part,  n'est  pas  lié  à  un  contrat 
d'entreprise  et  d'autre  part,  ne  se  rapporte  pas  à  un  bâtiment  en  cours  de 
construction mais uniquement au bien-fonds.  

Le  10  mai  2007,  la  Direction  des  finances  a  fait  part  de  ses  ultimes 
remarques en maintenant ses conclusions. X. a déposé à son tour son ultime 
détermination le 16 août 2007. Leurs arguments seront repris dans la partie 
en droit pour autant que nécessaire.  

En droit: 

1.  a)  Selon  l'art.  37  LDMG,  le  Tribunal  administratif  connaît  des  recours  dirigés 

contre les décisions sur réclamation.  

b)  Les  recours  des  2  et  6  octobre  2006  contre  les  décisions  sur  réclamations 
des 29 août et 5 septembre 2006 ont été interjetés dans le délai légal et les 
formes prescrites (art. 79 à 81 CPJA). Partant, ils sont recevables.  

c)  L'autorité intimée a requis, dans ses observations sur recours, la récusation 
du  juge  assesseur  Albert  Nussbaumer  dans  la  mesure  où  il  a  déposé  une 
réclamation  ayant  également  trait  à  un  partage  d'une  propriété  en  main 
commune.  Il  y  est  donnée  suite  sans  autre  par  un  changement  de 
composition de la Cour de céans.  

2.  a)  Aux termes de l'art. 1er let. a LDMG, l'Etat prélève des droits de mutation sur 
les  transferts  immobiliers  à  titre  onéreux  ayant  pour  objet  des  immeubles 
situés  dans  le  canton.  Les  communes  peuvent  prélever  des  centimes 
additionnels  aux  droits  de  mutation  relatifs  aux  immeubles  situés  sur  leur 
territoire  (art.  2  al.  1er  LDMG).  Ces  droits  et  centimes  additionnels  sont  dus 
par  l'acquéreur  (art.  11  al.  1  let.  a  LDMG).  Les  droits  de  mutation  sont 
prélevés au taux de 1,5%; le taux des centimes additionnels ne peut excéder 
100% des droits des mutations (art. 21 et 22 al. 1 LDMG).  

 
 
- 10 -

Par "transferts immobiliers", il faut entendre notamment toute acquisition de 
la propriété juridique d'un immeuble (art. 3 al. 1 let. a LDMG). L'art. 6 LDMG 
précise que sont considérés comme des immeubles au sens de cette loi les 
immeubles  définis  par  l'art.  655  du  Code  civil  suisse  (CC;  RS  210),  soit  les 
bien-fonds, les droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, 
les mines et les parts de copropriété d’un immeuble. L'art. 4 LDMG énumère 
les  cas  particuliers  d'acquisition  de  certains  droits  qui  sont  assimilés  à  un 
transfert immobilier en raison de la réalité économique.  

L'impôt  sur  les  droits  de  mutation  est  un  impôt  indirect  frappant  les 
transactions  juridiques  comme  telles,  c'est-à-dire  le  transfert  de  propriété 
immobilière,  soit  le  transfert  d'une  personne  à  une  autre  d'un  droit  de 
propriété  constitué  sur  des  immeubles,  et  non  l'effet  économique  qui  en 
résulte.  Il  s'agit  d'un  impôt  général  sur  les  transactions  juridiques.  Dans  le 
canton  ,  seuls  sont  imposés  les  transferts  immobiliers  juridiques,  ainsi  que 
certaines mutations économiques, prévues par la loi de manière exhaustive, 
entre vifs et à titre onéreux. L'on parle d'un "transfert économique“ lorsque le 
droit  de  disposer  économiquement  d'un  immeuble  change  de  main  sans 
qu'une  inscription  au  Registre  foncier  ne  soit  nécessaire,  c'est-à-dire  sans 
que l'acquéreur, du point de vue du droit civil, ne soit investi de la propriété 
(O.  THOMAS,  Les  droits  de  mutation,  Etudes  des  législations  cantonales, 
thèse Zurich 1991 p. 29 s. et 48).  

b)  Selon l'art. 12 al. 1 LDMG, les droits sont calculés sur la base de la valeur de 
l’immeuble  et  de  ses  parties  intégrantes  au  jour  de  la  conclusion  de  l’acte 
donnant lieu au transfert. Si le transfert se rapporte à un bâtiment en cours 
de construction, la base de calcul est déterminée par la valeur du bien-fonds 
et  des  travaux  effectués  au  jour  de  la  conclusion  de  l’acte  donnant  droit  au 
transfert (art. 14 al. 1 LDMG). En cas d'échange, la loi précise que la base de 
calcul est donnée par la valeur d’un seul des objets échangés si ces derniers 
ont une valeur égale, et si les objets n’ont pas une valeur égale, la base de 
calcul est donnée par la valeur la plus élevée (art. 18 LDMG).  

3.  a)  La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y 
a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que 
lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue 
pas  le  sens  véritable  de  la  disposition  en  cause.  De  tels  motifs  peuvent 
découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi 
que  de  la  systématique  de  la  loi.  Si  le  texte  n'est  pas  absolument  clair,  si 
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher 
quelle  est  la  véritable  portée  de  la  norme,  en  la  dégageant  de  tous  les 
éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de 
la  règle,  de  son  esprit,  ainsi  que  des  valeurs  sur  lesquelles  elle  repose  ou 

 
 
- 11 -

encore  de  sa  relation  avec  d'autres  dispositions  légales  (ATF  132  V  159 
consid.  4.4.1  p.  163/164;  132  III  555  consid.  3.4.3.1  p.  561/562,  arrêt  2P. 
297/2006 du 8 mars 2007 consid. 4.1).  

Ces  principes  sont  également  suivis  par  la  Cour  de  céans  (voir  notamment 
arrêt du 26 juin 1992, publié in RFJ 1992 p. 374).  

b)  Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, 
lorsqu'elle  viole  gravement  une  norme  ou  un  principe  juridique  clair  et 
indiscuté,  ou  lorsqu'elle  heurte  d'une  manière  choquante  le  sentiment  de  la 
justice  et  de  l'équité  (ATF  2P.297/2006  et  2P.157/2006  du  8  mars  2007 
consid. 4.1), lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou 
n'a  ni  sens  ni  but.  Le  principe  d'égalité  (art.  8  Cst.)  et  la  protection  contre 
l'arbitraire  (art.  9  Cst.)  sont  étroitement  liés.  Une  décision  arbitraire  viole  le 
principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques 
qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de 
fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent 
au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas 
traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de 
manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se 
rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité de traitement apparaît 
ainsi  comme  une  forme  particulière  d'arbitraire,  consistant  à  traiter  de 
manière  inégale  ce  qui  devrait  l'être  de  manière  semblable  ou  inversement 
(ATF 131 I 394, consid. 4.2 et références citées).  

transfert 

4.  a)  S'agissant des parts de propriété commune, l'art. 4 LDMG précise à sa let. a 
qu'est  notamment  assimilée  à  un 
immobilier  assujetti  au 
prélèvement  de  droits  de  mutation,  l'acquisition  résultant  d’un  changement 
des  personnes  au  sein  d’une  communauté  en  main  commune  ou  d’une 
modification  des  parts  des  personnes  composant  cette  communauté, 
notamment à l’occasion d’un partage. Selon le Message, la lettre a de cette 
disposition vise les cas où un accroissement de propriété immobilière, ou de 
droits  dont  l'acquisition  constitue  un  transfert  immobilier,  peuvent  avoir  lieu 
sans véritable transfert du point de vue juridique (p. ex. acquisition d'une part 
supplémentaire lors d'un partage de société simple).  

L'art. 9 let. i LDMG prévoit qu'est exonérée des droits de mutation le transfert 
immobilier opéré dans le cadre de la transformation d’une forme de propriété 
collective  immobilière  en  une  autre  forme,  sans  que  les  personnes  ni  les 
parts changent. Comme l'indique le message accompagnant le projet de loi 
sur  les  droits  de  mutation  et  les  droits  de  gage  immobiliers  (ci-après:  le 
message, voir BGC 1996 vol. I p. 16 s.), la let. i tient compte de la neutralité 
économique. La directive no 1 précise cette disposition comme il suit: 

 
 
- 12 -

"En cas de modification d'une propriété collective, la LDMG ne vise à opérer un 
prélèvement qu'en cas d'accroissement de propriété (valeur), s'effectuant à titre 
onéreux  pour  un  propriétaire  collectif  ou  pour  un  tiers.  Ce  but  ressort  non 
seulement de l'article 9 let. i LDMG, mais également de l'article 4 let. a LDMG. 
Il  doit  dès  lors  être  retenu  que  les  termes  «  transformation  d'une  forme  de 
propriété collective immobilière en une autre forme », utilisés par l'article 9 let. i 
LDMG (norme d'exonération), incluent non seulement les cas de transformation 
d'une forme de propriété collective en une autre forme de propriété collective, 
mais également les cas de partage, total ou partiel, d'une propriété collective.  
A  titre  d'exemple,  il  résulte  de  ce  qui  suit  que  le  partage  d'une  copropriété, 
composée de deux parts d'une demie chacune et portant sur un bien-fonds sur 
lequel deux villas  identiques sont construites (un seul immeuble), est exonéré 
en  application  de  l'article  9  let.  i  LDMG,  en  relation  avec  les  articles  12  et  17 
LDMG, si chacun des deux copropriétaires reprend une villa et une parcelle de 
même  valeur  (mêmes  personnes,  même  valeur  de  chacun  des  deux 
immeubles désormais possédé en pleine propriété, et logiquement absence de 
soulte pour compenser une inégalité de valeurs).  
En conclusion, s'agissant des droits de mutation en cas de modification d'une 
propriété  collective,  et  sous  réserve  de  son  article  4  let.  a  ainsi  que  des 
précisions  données  par  ses  articles  12  et  17,  la  LDMG  n'a  pas  introduit  de 
nouveau cas de prélèvement par rapport à la LE (cf. en particulier art. 3 let. a 
Tarif LE, norme maintenant abrogée). Des normes prévoyant une exonération 
plus étendue que celle de l'article 9 let. i, car notamment applicables même en 
cas d'accroissement de valeur en propriété s'effectuant à titre onéreux, ont au 
demeurant été introduites (cf. p. ex. art. 9 let. h de manière spécifique et art. 9 
let. b et f de manière générale)".  

S'exprimant sur le sens à donner à dite directive, l'autorité intimée a expliqué 
que lorsque deux propriétaires communs pour une part d'une demie chacun 
sur  un  immeuble  procèdent  au  partage  total  et  que  chacun  devient 
propriétaire  individuel  d'une  parcelle  de  même  valeur,  l'opération  sera 
exonérée  puisqu'à  l'issue  du  partage,  ce  sont  les  mêmes  personnes  qui 
deviennent propriétaires chacun d'une parcelle de même valeur que leur part 
de propriété commune sur l'immeuble non divisé. Elle a ajouté qu'il en allait 
de  même  dans  l'exemple  choisi  en  cas  de  partage  partiel  de  la  propriété 
commune  si  l'un  des  deux  propriétaires  communs  devient  propriétaire 
individuel d'une parcelle de valeur égale à une part d'un quart sur l'immeuble 
et  reste  propriétaire  commun  pour  un  quart  sur  l'autre  parcelle  (trois  quarts 
du  fonds  initial),  la  propriété  sur  le  bien-fonds  initial  étant  détenue  par  les 
mêmes personnes et selon les mêmes proportions avant et après le partage 
partiel l'immeuble.  

b)  Le  partage  en  nature  ou  matériel  de  l'immeuble  commun  est  exonéré  dans 
plusieurs  cantons  (BE,  LU,  SZ,  SO  VD  et  JU).  L'exonération  y  est  prévue 

 
 
- 13 -

pour  autant  que  les  immeubles  attribués  correspondent  à  l'importance  des 
parts possédées antérieurement (voir O. THOMAS, p. 74 et références citées) 
C'est  ce  que  prévoyait  l'avant-projet,  à  son  art.  9  let.  f,  en  exonérant  "la 
liquidation  totale  ou  partielle  d'une  propriété  collective  immobilière  dans  la 
mesure  où  les  attributions  correspondent  aux  parts".  Le  message  de  juin 
1992  indiquait  à  cet  égard  que  les  let.  e  (transformation  d'un  forme  de 
propriété collective immobilière en une autre forme, sans que les personnes 
et  les  parts  changent,  actuellement  à  l'art.  9  let.  i  LDMG)  et  f  (liquidation 
totale  ou  partielle  d'une  propriété  collective  immobilière  dans  la  mesure  où 
les  attributions  correspondent  aux  parts,  abandonnée  dans  le  projet  de 
LDMG  soumis  au  vote  du  Grand  Conseil)  de  l'avant-projet "mettent  l'accent 
sur l'aspect neutre de l'opération du point de vue économique. Ce n'est que 
si et dans la mesure où l'acquisition correspond à la part de l'attributaire qu'il 
y a exonération. La même idée est reprise à la let. h" (la conversion d'un droit 
d'usufruit en un droit d'habitation équivalent ou inversement, aujourd'hui l'art. 
9 let. j LDMG). Toutefois, seul est resté dans la liste des exonérations de la 
LDMG, le cas de la transformation d'un rapport de communauté en un autre 
rapport  de  communauté,  prévu  à  l'art.  9  let.  i  LDMG.  Dans  ce  cas,  il  y  a 
exonération pour tenir compte de la neutralité économique, selon les termes 
du Message (BGC 1996 p. 22). La définition à donner de cette notion peut se 
déduire de l'art. 4 let. a LDMG qui prévoit une imposition en cas d'acquisition 
résultant  d'un  changement  des  personnes  au  sein  d'une  communauté  en 
main  commune  ou  d'une  modification  des  parts  des  personnes  composant 
cette communauté notamment à l'occasion d'un partage. Dans sa directive no 
1,  l'autorité  intimée  a  toutefois  inclus  au  nombre  des  transformations 
exonérables en vertu de l'art. 9 let. i, le cas du partage total ou partiel d'une 
propriété  collective  (laquelle  ne  peut  prendre  que  deux  formes  en  vertu  de 
principe  du  numerus  clausus  des  droits  réels:  la  copropriété  et  la  propriété 
commune) portant sur un immeuble.  

c)  En  l'espèce,  l'autorité  intimée  soutient  que  lorsque  le  partage  de  propriété 
commune portant sur plusieurs immeubles s'effectue par cession réciproque 
de  parts  sur  les  différents  immeubles,  l'opération  constitue  un  échange  de 
parts  de  propriété  collective  sur  plusieurs  immeubles  non  susceptible 
d'exonération, les personnes et/ou les parts de propriété (valeur) changeant 
sur  chaque  immeuble,  ce  que  ne  conteste  pas  le  recourant.  Mais  celui-ci 
estime  que  le  partage  partiel  d'une  propriété  collective  portant  sur  un 
immeuble  n'aboutit  pas  à  un  résultat  différent  de  celui  portant  sur  plusieurs 
immeubles.  Selon  lui,  dans  l'exemple  choisi  par  l'autorité  intimée  dans  ses 
deux  décisions  sur  réclamation,  à  savoir  le  cas  d'un  partage  partiel  de  la 
propriété  commune  si 
l'un  des  deux  propriétaires  communs  devient 
propriétaire individuel d'une parcelle de valeur égale à une part d'un quart sur 
l'immeuble  et  reste  propriétaire  commun  pour  un  quart  sur  l'autre  parcelle 
(trois quarts du fonds initial), il y a changement de propriétaire et de part sur 

 
 
- 14 -

la  petite  parcelle  (1/4)  détachée  de  l'immeuble  initial.  Il  estime  qu'en  effet, 
avant le partage, cette parcelle était englobée dans celle de base et était la 
propriété commune de deux personnes à raison d'une demie chacune alors 
que  suite  au  partage,  elle  n'est  détenue  plus  que  par  un  propriétaire 
individuellement,  l'autre  lui  ayant  cédé  son  droit  (part)  qu'il  avait  sur  cette 
parcelle  détachée  de  l'immeuble  initial.  Il  ajoute  qu'il  y  a  également 
modification  des  parts  sur  l'immeuble  initial  puisque  la  répartition  est,  par 
rapport  à  la  nouvelle  valeur  de  l'immeuble  initial  suite  au  détachement, 
désormais  de  1/3  pour  l'un  est  2/3  pour  l'autre  alors  qu'elle  était  avant  le 
partage,  de  50/50.  Et de  relever  que  le  partage  partiel  a  donc  entraîné  une 
cession  réciproque  de  parts  mais  que  la  directive  no  1  exonère  pourtant  un 
tel  partage  des  droits  de  mutation.  Il  relève  ainsi  que  la  différence  entre  un 
partage  partiel  d'une  propriété  collective  portant  sur  un  immeuble  et  celui 
portant  sur  plusieurs  immeubles,  qui  se  veulent  tous  deux  neutres  du  point 
de vue économique, réside dans le fait que dans le premier cas, il y a besoin 
de  créer  un  nouvel  article  à  inscrire  au  registre  foncier  alors  que  dans  le 
second  cas,  cette  opération  n'est  pas  nécessaire  puisqu'il  existe  déjà 
plusieurs articles. Il estime que le résultat est toutefois identique puisqu'il y a 
modification  de  propriétaire  et  de  parts  sur  l'article  détaché  de  la  propriété 
commune, modification de parts sur le reste du ou des articles demeurant en 
propriété  commune,  aucun  accroissement  de  valeur  d'un  point  de  vue 
économique  pour  qui  que  ce  soit  et  logique  absence  de  soulte  pour 
compenser une inégalité de valeur.  

Ces points de vue opposés sur le sens à donner à l'expression "sans que les 
personnes ni les parts changent" en cas de partage d'une propriété collective 
démontre qu'à lui seul ce critère permet difficilement de définir si le partage 
en  cause  peut  être  exonéré  ou  non.  Cela  étant,  le  recourant  a  lui-même 
admis qu'il y avait changement des personnes et des parts en l'espèce. Sous 
cet  angle,  l'on  pourrait  en  déduire  que  les  conditions  d'une  exonération  au 
sens  de  l'art.  9  let.  i  LDMG  ne  sont  pas  réalisées.  Mais  l'autorité  intimée  a 
justifié son refus d'exonération au motif que, à la différence de ce que prévoit 
sa directive no 1, l'opération en cause portait sur plusieurs immeubles et non 
pas  sur  un  seul  immeuble.  Il  importe  d'examiner  si  cette  différence  suffit  à 
exclure l'exonération requise.  

5. 

Il  ressort  de  l'acte  de  partage  partiel  de  propriété  commune  du  15  janvier 
2004 que le recourant est devenu seul propriétaire de chacun des immeubles 
10,  11,  19  et  20  à  la  suite  du  partage  partiel.  En  contrepartie,  lui-même  a 
diminué sa part sur les autres immeubles appartenant au consortium en leur 
cédant  sur  ces  immeubles  11/150  de  propriété  commune  (7/150  pour 
l'acquisition des immeubles 19 et 20 et 4/150 pour celle des immeubles 10 et 
11).  Les  sept  autres  propriétaires  communs  lui  ont  ainsi  cédé  chacun  leur 
part de propriété commune sur ces immeubles équivalant au total à 11/15. Il 

 
 
- 15 -

apparaît  ainsi  que,  de  propriétaire  commun  avant  le  partage  partiel,  le 
recourant est devenu propriétaire commun et propriétaire individuel dans les 
mêmes  proportions  au  sein  du  consortium.  Sa  part  sur  chacun  des 
immeubles  issus  du  groupement  volontaire  attribués  au  consortium  était  de 
4/15  avant  le  15  janvier  2004.  Cette  part  a  ensuite  été  transformée  en 
propriété  individuelle  sur  les  4  parcelles  litigieuses  pour  une  valeur 
correspondant  à  la  réduction  de  11/150èmes  dans  le  consortium,  le  solde 
restant  en  propriété  commune  (29/139èmes  sur  chacun  des  immeubles 
selon  l'avenant  du  7  avril  2005).  Comme  aucune  soulte  n'a  été  versée,  le 
partage  partiel  du  consortium  par  cession  réciproque  de  parts  de  propriété 
commune  a  été  opéré  à  valeur  égale  au  sens  de  l'art.  18  1ère  phr.  LDMG. 
Sous un angle qui prend en considération l'ensemble des terrains, le partage 
en  cause  pourrait  être  qualifiée d'économiquement  neutre,  de  sorte  que  les 
conditions  d'une  imposition  en  vertu  de  l'art.  4  let.  a  LDMG  n'apparaissent 
pas  d'emblée  réalisées.  Par  ailleurs,  si  l'acquisition  d'immeubles  par  voie 
l'absence 
d'échange  constitue  un 
d'accroissement de valeur, cela n'est possible que pour un transfert au sens 
de l'art. 3 LDMG. Or tel n'est pas le cas en l'occurrence, le transfert résultant 
d'un  partage  d'une  propriété  commune  ne  constituant  pas  un  transfert 
juridique  (voir  P.  RUF,  Handänderungsabgaberecht, Art.  1-10  HPAG,  ad  art. 
10 n. 85; F. RICHNER, Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer in ZSP 
1992 p. 108).  

imposable  même  en 

transfert 

Cela  étant,  le  partage  partiel  de  propriété  commune  du  15  janvier  2004  ne 
porte  pas  simplement  sur  un  échange  à  valeur  égale  de  parts  de  propriété 
commune au sein d'un consortium, mais sur le transfert de 4 immeubles. Et 
c'est  bien  du  point  de  vue  de  l'immeuble  en  tant  que  tel,  et  non  pas  sous 
l'angle  plus  large  de  l'ensemble  du  patrimoine  du  consortium,  que  doit  être 
examinée la question de savoir si un transfert économique donne lieu ou non 
au  prélèvement  des  droits  de  mutation.  Il  importe  de  souligner  à  cet  égard 
que la LDMG a pour objet les transferts d'immeuble et l'impôt sur les droits 
de  mutation  est  un  impôt  d'objet.  Il  est  dès  lors  logique  que  les  conditions 
d'une imposition soient examinées pour chaque immeuble séparément (sous 
réserve  de  cas  spéciaux  tel  le  remaniement  parcellaire  expressément 
exonéré  par  le  législateur).  Il  en  va  par  exemple  ainsi  lorsqu'un  propriétaire 
acquiert  en  parallèle  un  immeuble  dans  le  cadre  d'une  vente  et  un  autre 
immeuble dans le cadre d'un remaniement parcellaire: dans ce cas, chacun 
des 
l'objet  d'un  examen  distinct  de  son 
transférés 
assujettissement ou non aux droits de mutation.  

immeubles 

fera 

En  l'occurrence,  sur  chacun  de  ces  4  immeubles  pris  isolément,  le  droit  du 
recourant  de  disposer  économiquement  de  l'immeuble  s'est  accru  puisqu'il 
en  a  désormais  la  pleine  propriété.  Le  patrimoine  du  recourant  a  subi  un 
accroissement de valeur, la pleine propriété des 4 parcelles en cause ayant 
une valeur supérieure à la part indivise sur ces mêmes parcelles. Ainsi, sur 

 
- 16 -

chacun  des  immeubles  en  cause,  il  se  justifie  de  procéder  au  prélèvement 
des  droits  litigieux  conformément  à  l'art.  4  let.  a  LDMG.  Partant,  l'autorité 
intimée était fondée à refuser l'exonération requise sans violer les principes 
d'égalité et d'interdiction de l'arbitraire. A cela s'ajoute le fait que le législateur 
n'a pas repris dans la LDMG le cas d'exonération initialement prévu pour les 
liquidations  totale  ou  partielle  d'une  propriété  collective  immobilière  lorsque 
les attributions correspondent aux parts.  

6.  a)  Considérant  que  l'attribution  des  parcelles  litigieuses  aurait  été  exonérée  si 
elle avait eu lieu avant le groupement volontaire de parcelles de 2002 parce 
que  le  partage  serait alors  intervenu  par  un  détachement  de  l'article  2  ou  3 
selon  ancien  état  du  registre  foncier,  le  recourant  demande  que  cette 
attribution opérée en 2004 seulement soit tout de même exonérée. Il estime 
qu'une  telle  exonération  se  justifie  en  raison  du  but  poursuivi  par  l'art.  135 
al. 5 LATeC dans la mesure où la réalisation du remaniement parcellaire de 
2002  constitue  la  source  de  la  division  des  anciens  articles  2  et  3  et  où  le 
prélèvement  de  droits  en  pareille  circonstance  paralyserait  les  projets  de 
groupements volontaires. Selon lui en effet, les propriétaires refuseraient de 
s'associer  de  crainte  de  ne  plus  pouvoir  procéder  ensuite  à  un  partage  de 
leur immeuble sans être exposés au versement des droits de mutation alors 
qu'ils bénéficieraient de l'exonération en cas de partage partiel sans faire de 
remaniement.  

b)  L'art.  9  let. m  dispose  que  sont  également exonérés  des  droits de  mutation 
tous les cas expressément prévus par d'autres dispositions légales. Tel est le 
cas  de  l'art.  135  al.  5  LATeC  qui  prévoit,  s'agissant  des  groupements 
volontaires  de  parcelles,  que  les  transferts  immobiliers  nécessités  par  le 
remaniement sont exonérés des droits de mutation.  

L'art.  135  LATeC  concerne  une  forme  particulière  de  remembrement  de 
terrains à bâtir, celle du groupement volontaire de parcelles. Il prévoit ce qui 
suit:  

"1  Si  plusieurs  propriétaires  fonciers  conviennent  par  écrit  de  procéder  à  un 
groupement volontaire de parcelles, ils en soumettent l’avant-projet au SeCA 
(Service  des  constructions  et  de  l'aménagement),  qui  prend  l’avis  des 
services intéressés et de la commune.  
2  Le  projet  est  soumis  à  l’approbation  de  la  Direction,  qui  le  refuse  s’il  est 
contraire  à  l’intérêt  public  ou  s’il  compromet  la  réalisation  d’un  plan 
d’aménagement.  
3  Les  propriétaires  désignent  un  géomètre  breveté  et,  au  besoin,  la  direction 
de l’entreprise et des experts.  
4 Le géomètre ne peut recevoir des actes authentiques relatifs aux transferts 
de  propriété  dans  les  formes  prévues  par  la  législation  sur  la  mensuration 

 
 
- 17 -

officielle  que  s’il  a  la  qualité  de  géomètre  officiel  au  sens  de  cette  même 
législation ; avant de faire la réquisition d’inscription, le géomètre soumet ces 
actes à l’approbation de la Direction.  
5 Les transferts immobiliers nécessités par le remaniement sont exonérés des 
droits de mutation".  

c)  En l'espèce, il n'est pas contesté que l'ensemble des transferts d'immeubles 
rendus  nécessaires  par  le  groupement  volontaire  de  parcelles  intervenu  en 
2002  a  été  exonéré  des  droits  de  mutation  auprès  non  seulement  du 
consortium mais également des autres propriétaires d'immeubles du secteur. 
L'opération  en  cause  est  intervenue  plus  de  deux  ans  après  que  le 
groupement  volontaire  a  été  achevé;  elle  n'entre  plus  dans  la  procédure 
d'approbation  prévue  par  l'art.  135  al.  2  LATeC.  Cette  opération  n'est  donc 
pas  concernée  par  l'exonération  de  l'art.  135  al.  5  LATeC.  Le  fait  que  les 
propriétaires  communs  entendaient  procéder  entre  eux  à  un  regroupement 
de parcelles s'inscrivant dans la continuité de celui de 2002 ne suffit pas à en 
faire  un  groupement  volontaire.  Comme  l'a  relevé  à  juste  titre  l'autorité 
intimée,  le  but  poursuivi  par  l'art.  135  al.  5  LATeC  est  étranger  au  but 
poursuivi par les membres du consortium qui ont décidé de procéder à une 
attribution  d'une  partie  de  leur  propriété  commune  à  l'un  des  leurs  en 
échange d'une réduction de sa participation sur les parcelles restantes. Il ne 
s'agit  donc  pas  d'un  groupement  volontaire  de  parcelles.  En  outre,  le 
législateur  a  prévu  d'exonérer  les  transferts opérés  par  les  propriétaires  qui 
procèdent  à  un  groupement  volontaire  de  parcelles  aux  conditions  de  l'art. 
135  LATeC  et  non  pas  ceux  opérés  en  dehors  de  toute  procédure 
d'approbation. De plus, si l'on suivait le raisonnement du recourant, les effets 
de l'art. 135 al. 5 LATeC se déploieraient sans limitation dans le temps. Par 
ailleurs,  le  fait  que  le  groupement  volontaire  de  2002  ait  modifié  la 
numérotation  des  parcelles  privant  ainsi  le  recourant  d'une  exonération 
fondée, elle, sur l'art. 9 let. i LDMG et sa directive no 1 ne saurait justifier une 
application  étendue  de  l'exonération  fondée  sur  la  LATeC.  Le  recourant  ne 
peut  s'en  prendre  qu'à  lui-même  s'il  n'a  pas  jugé  utile  de  modifier  sa 
participation  au  sein  du  consortium  lors de  la  procédure  de  remaniement.  Il 
ne  saurait  obtenir  le  bénéfice  d'une  exonération  fondée  sur  l'art.  135  al.  5 
LATeC  pour  pallier  son  imprévoyance.  Il  s'ensuit  que  l'autorité  intimée  n'a 
pas  violé  l'art.  135  al.  5  LATeC  et  sa  décision  ne  saurait  être  qualifiée 
d'arbitraire.  

7.  a)  Dans une conclusion subsidiaire, le recourant considère comme arbitraire la 
décision d'asseoir les droits sur les 886'000 francs de travaux de construction 
effectués sur l'article 20 indépendamment de la question de savoir qui les a 
eu à sa charge. L'autorité intimée s'en explique en signalant que la solution 
du législateur consistant à appliquer le principe de l'accession au moment de 

 
 
- 18 -

la conclusion de l'acte obligeant au transfert, plutôt qu'au transfert lui-même 
par  le  dépôt  de  l'acte  pour  inscription  au  registre  foncier,  s'inscrit  dans  la 
volonté  clairement  exprimée  de  ne  pas  prendre  en  compte  l'évolution  de  la 
valeur  de  l'immeuble  postérieure  à  la  date  où  les  prestations  réciproques 
deviennent  exigibles  entre  parties.  Selon  elle,  cela  signifie  que  lorsqu'une 
construction a débuté avant le jour de la conclusion de l'acte de vente et se 
poursuit entre ce moment et le dépôt de l'acte au registre foncier - pendant 
30  jours  en  principe  -  seule  la  valeur  des  travaux  effectués  pendant  cette 
deuxième phase n'est pas comprise dans l'assiette de l'impôt. De son côté, 
le recourant invoque une jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 53 I 187 ss) 
selon laquelle, lorsque le propriétaire d'un fonds a autorisé un tiers à y élever 
une construction parce qu'il a décidé de lui aliéner ce fonds, l'on ne peut pas 
dire qu'il y a transfert des bâtiments au moment de la signature du contrat. Il 
y  a  alors  acquisition  originaire  et  non  acquisition  dérivée  et  dans  ce  cas,  le 
droit  de  mutation  ne  peut  être  perçu  que  sur  la  valeur  du  fonds,  puisque 
celui-ci fait seul l'objet du contrat.  

b)  Le point de vue du recourant selon lequel la valeur des constructions ne doit 
pas  être  retenue  dans  le  calcul  des  droits,  est  également  celui  d'une  partie 
de  la  doctrine  qui  critique  le  fait  que  plusieurs  cantons  (ZH,  VD  et  NE) 
prélèvent néanmoins l'impôt sur la valeur totale des biens cédés, même si le 
terrain supporte une construction édifiée aux frais de l'acquéreur (O. THOMAS, 
p. 137 ss, 140).  

Dans  un  arrêt  du  10  octobre  1962  (ATF  88  I  217  ss  traduit  in  JT  1963  I 
303 ss), le Tribunal fédéral s'est exprimé sur son ancien ATF 53 I 187 ss en 
précisant  que  ce  dernier  concernait  une  affaire  où  un  contrat  de  donation 
conclu entre parties en vue du transfert de propriété avait été rédigé au mois 
de  mai  déjà,  mais,  en  raison  de  l'absence  des  parties  et  de  leurs 
mandataires,  n'avait  été  signé  et  inscrit  au  registre  foncier  qu'en novembre. 
Les autorités cantonales avaient alors admis que le gros œuvre érigé entre-
temps sur le fonds par l'acquéreur était devenu la propriété de l'aliénateur en 
vertu des art. 667 et 675 CC, qu'il n'avait passé en celle de l'acquéreur que 
par  l'inscription  du  contrat  au  registre  foncier,  et  que  son  prix  devait,  par 
conséquent, entrer en ligne de compte pour le calcul du droit de mutation. Le 
Tribunal  fédéral  avait  déclaré  arbitraire  cette  manière  de  voir  fondée  sur  le 
droit civil et avait décidé que seule la valeur du terrain devait servir de base 
au  calcul  du  droit  de  mutation.  Il  avait  retenu  que  dans  cette  affaire, 
l'aliénateur  et  l'acquéreur  n'avaient  conclu  qu'un  contrat  sur  l'aliénation  de 
l'immeuble et l'acquéreur devait incontestablement être considéré comme le 
constructeur de la maison.  

 
 
- 19 -

c)  Le Message précise, s'agissant de la base de calcul de l'art. 14 al.1 LDMG 
prévue  en  cas  de  transfert  se  rapportant  à  un  bâtiment  en  cours  de 
construction, qu'est abandonné le système de l'ancienne loi et que dans tous 
les  cas,  les  droits  ne  seront  prélevés  que  sur  la  valeur  d'une  construction 
existante au jour de la conclusion du contrat donnant lieu au transfert (et non 
plus sur la valeur des constructions futures en cas de contrat d'entreprise lié 
à l'acquisition; voir BGC 1996 p. 24).  

d)  En l'occurrence, à la date de la conclusion de l'acte de transfert, le 15 janvier 
2004,  l'article  20  du  registre  foncier  comportait  deux  immeubles  résidentiels 
en  cours  de  construction  pour  un montant  de  886'000 francs.  Cette  somme 
est  attestée  par  l'atelier  d'architectes  dont  l'un  des  membres  du  consortium 
est  l'administrateur  avec  signature  individuelle.  Le  recourant  a  produit 
également une attestation de ce même atelier d'architectes du 27 septembre 
2006  indiquant  que  les  travaux  avaient  débuté  au mois  de  septembre 2003 
ainsi qu'une attestation du consortium du 28 septembre 2006 confirmant que 
le  recourant  avait  "été  autorisé  à  l'époque,  soit  avant  2003,  par  ses  co-
associés,  à  entamer  des  travaux  de  construction  sur  l'article  20  du  registre 
foncier,  avant  la  stipulation  par  acte  notarié  du  transfert,  en  sa  faveur,  de 
cette  parcelle  dans  le  cadre  d'un  partage  partiel  du  consortium".  Dans  une 
attestation du 16 août 2007 produite par le recourant lors du dernier échange 
d'écritures, le consortium précise encore qu'en complément à leur attestation 
du 28 septembre 2006, les membre du consortium certifient que les travaux 
entrepris avec leur autorisation sur l'article 20 du registre foncier l'ont été par 
le  recourant  en  son  nom  et  pour  son  propre  compte.  Il  y  est  également 
indiqué  qu'il  avait  été  prévu  avant  le  début  des  travaux,  que  l'article  en 
question reviendrait au recourant en propriété individuelle lors du partage de 
la  propriété  commune.  Le  contrat  de  partage  partiel  de  propriété  commune 
du 15 janvier 2004 signale quant à lui à sa page 5, que la nature de l'objet 
transféré est un champ et que la désignation de l'immeuble est conforme aux 
extraits du registre foncier délivrés le 1er décembre 2003.  

Dans  la  jurisprudence  invoquée  par  le  recourant,  le  Tribunal  fédéral  avait 
tenu compte du fait que la construction avait été érigée après la rédaction du 
contrat  qui  n'avait  pu  être  inscrit  que  6  mois  plus  tard.  L'autorité  intimée 
expose,  s'agissant  du  principe  de  l'accession  selon  lequel  les  constructions 
érigées  sur  un  fonds  font  partie  intégrante  de  ce  fonds,  que  le  législateur 
fribourgeois a écarté l'application de ce principe au moment de la conclusion 
de  l'acte  pour  lui  préférer  le  moment  de  l'inscription  de  l'acte  au  registre 
foncier. Il s'en est tenu au principe de l'accession.  

En  l'espèce  toutefois,  il  convient  de  retenir  que  l'énoncé  de  l'art.  14  al.  1 
LDMG  ne  permet  pas  d'affirmer  que  le  législateur  avait  l'intention  de 
soumettre  au  prélèvement  des  droits  de  mutation  la  valeur  des  travaux  de 

 
 
 
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construction  payés  par  l'acquéreur  d'un  immeuble.  Comme  l'indique  le 
Message, cette disposition vise aussi bien le cas, par exemple, d'une vente 
d'unités  de  propriété  par  étage  que  celle  d'une  simple  vente  de  bien-fonds 
lorsqu'un contrat d'entreprise est lié à la vente. Or, la situation du recourant 
est  différente  puisqu'aucun  contrat  d'entreprise  n'est  lié  à  l'opération  en 
cause,  ce  que  l'autorité  intimée  ne  conteste  pas  au  demeurant.  Mais  il 
apparaît surtout que, dans son ATF 53 I 187 ss, le Tribunal fédéral a relevé 
certes  que  les  constructions  sont  devenues  des  parties  intégrantes  de 
l'immeuble, suivant le sort de l'immeuble en vertu de la loi alors qu'elles n'ont 
pas  fait  l'objet  du  contrat  d'aliénation,  mais  il  a  considéré  que  pour 
l'assujettissement  aux  droits  de  mutation,  ce  qui  est  déterminant  c'est  la 
valeur  de  l'immeuble  aliéné,  à  savoir  l'objet  du  transfert  de  la  propriété  et 
qu'une  augmentation  de  cette  valeur  apportée  par  l'acquéreur  lui-même  ne 
devait  pas  entrer  en  ligne  de  compte.  Or  c'est  précisément  le  cas  du 
recourant qui a contribué lui-même à augmenter la valeur de l'article 20 en y 
érigeant à ses frais deux constructions. Il s'ensuit que cette augmentation de 
valeur ne doit pas entrer dans l'assiette des droits de mutation conformément 
à cette jurisprudence. D'autre part, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, 
les  communistes  n'ont  pas  considéré  que  le  recourant  agissait  pour  le 
compte  de  la  communauté.  Ils  ont  au  contraire  clairement  indiqué  qu'ils 
autorisaient  celui-ci  à  construire  à  ses  frais  deux  bâtiments  sur  l'immeuble 
qui devait lui revenir selon l'acte de partage partiel. L'on ne saurait dès lors 
retenir  une  base  de  calcul  englobant  la  valeur  des  travaux  payés  par 
l'acquéreur  de  l'immeuble.  Partant,  la  décision  de  l'autorité  intimée  doit-elle 
être qualifiée d'arbitraire. Le recours est partiellement admis sur ce point.  

409; (partage partiel)