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**Case Identifier:** e8e4453e-63bc-58c5-b477-637180d2f205
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 26.02.2024 ST.2023.192
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ST-2023-192_2024-02-26.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2023.192 
 
 
 

Entscheid 
 
 

26. Februar 2024  
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   

 
2. B,   

 
 Rekurrenten,  
 
 
 

gegen 
 
 
 
Kanton Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2020 
 
 
 

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2 ST.2023.192 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. 1. A (Jahrgang … nachfolgend der Pflichtige) hat mit der amerikanischen 

Firma C, in D, USA, einen Arbeitsvertrag. Die Arbeitgeberin gehört zum … Software- 

und IT-Consulting Konzern E, in F. Letztere Gesellschaft entsandte ihn in die Schweiz, 

wo er ab … September 2017 für die schweizerische Konzerntochter G, in H, in einer 

Kaderposition als Bereichsleiter ("Senior Manager") tätig ist. Der Pflichtige zog von der 

USA her kommend im August 2017 mit seiner Ehefrau B (Jahrgang … nachfolgend die 

Pflichtige), seiner Tochter I (Jahrgang 2010) und seinem Sohn J (2013) nach K in eine 

gemietete 4.5-Zimmer-Wohnung.  

 

 2. Für die Steuerperiode 2020 unterlag der Pflichtige als Ausländer zunächst 

der Quellenbesteuerung. Da seine Bruttoeinkünfte den entsprechenden Schwellenwert 

(vgl. § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) überschritten, eröffnete 

das kantonale Steueramt nachträglich das ordentliche Veranlagungs- bzw. Einschät-

zungsverfahren. 

 

 In der Steuererklärung 2020 deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares Ein-

kommen von Fr. 129'096.- (satzbestimmendes Einkommen Fr. 131'751.-). Einkunftssei-

tig gaben sie dabei den Nettolohn des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit 

von Fr. 280'021.-, einen Wertschriftenertrag von Fr. 37.- und den Eigenmietwert einer 

Liegenschaft in F, in Höhe von Fr. 3'228.- an. Neben anderen Abzügen deklarierten sie 

unter dem Titel "Weitere Abzüge" den Betrag von Fr. 102'920.-, die sie in der Beilage 

16.5 zur Steuererklärung als "sonstige Abzüge" bzw. "Expat-Abzüge" bezeichneten. Der 

Betrag setzte sich zum einen aus dem Schulgeld von Fr. 30'700.- pro Kind für die 

L Schule zusammen. Letztere ist in K domiziliert und betreibt dort sowie an den Stand-

orten in M und N eine Privatschule. Die Kinder besuchten das Schulhaus in M. Zum 

andern führten die Pflichtigen den Betrag von Fr. 41'520.- als abzugsfähige "doppelte 

Mietkosten" auf.  

 

 Mit Entscheid vom 14. Februar 2023 schätzte das kantonale Steueramt die 

Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern ein, ohne den mit der Steuererklärung 

beantragten Abzug für die Kosten im Zusammenhang mit dem Status der Pflichtigen als 

"Expatriates" zum Abzug zuzulassen.  

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 Das steuerbare Einkommen lautete somit für die Steuerperiode 2020 auf 

Fr. 234'300.- (satzbestimmend Fr. 237'200.-) Das steuerbare Vermögen betrug 

Fr. 267'000.- (satzbestimmend Fr. 382'000.-). 

 

 

 B. Die Pflichtigen erhoben am 14. März 2023 Einsprache. Mit Verfügung vom 

14. April 2023 untersuchte die Steuerkommissärin den Sachverhalt rund um die Entsen-

dung des Pflichtigen in die Schweiz. Die Pflichtigen reichten am 9. Mai 2023 u.a. zwei 

Entsendungsverträge und Anträge für die Erteilung bzw. Verlängerung der entsprechen-

den Aufenthaltsbewilligungen ein.  

 

 Das kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 31. Au-

gust 2023 ab. Es kam zum Schluss, dass der Pflichtige die Richtlinien des kantonalen 

Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend in 

der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten in der im vorliegenden Fall 

anwendbaren Fassung vom 15. Juni 2015 (ZStB Nr. 17/301; nachfolgend Expat-Richtli-

nien) aufgestellten Kriterien zur Erlangung des Status als Expatriate nicht erfülle, weil er 

und seine Arbeitgeberin bereits bei seinem Zuzug in die Schweiz eine hiesige Tätigkeit 

von über fünf Jahren ins Auge gefasst bzw. vereinbart hätten. Damit sei der Aufenthalt 

des Pflichtigen und seiner Familie nicht als "vorübergehend" i.S.v. Titel A Rz 5 der Expat-

Richtlinien zu qualifizieren. Als vorübergehend gelte gemäss der genannten Bestim-

mung ein Aufenthalt von höchstens fünf Jahren.  

 

 

 C. Am 29. September 2023 reichten die Pflichtigen hiergegen Rekurs ein mit 

dem Begehren, es seien die Kosten von Fr. 61'400.- für den Besuch der internationalen 

Privatschule durch I und J zum Abzug zuzulassen. Ihr steuerbares Einkommen sei damit 

auf Fr. 172'900.- (satzbestimmend Fr. 175'800.-) herabzusetzen. 

 

 Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 25. Oktober 2023 auf 

Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich 

nicht vernehmen. 

 

 Mit Verfügung vom 29. November 2023 setzte der Einzelrichter die Pflichtigen 

davon in Kenntnis, dass er die Expat-Richtlinien nicht für gesetzeskonform erachte. Ob 

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der Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht zur Anwendung gelange, werde auf-

grund einer Interessenabwägung zu beurteilen sein.  

 

 Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen.  

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Im Streit liegt vorliegend die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen eines un-

selbstständig beschäftigten Arbeitnehmers unter dem Titel Berufskosten. Nach § 26 

Abs. 1 StG werden bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen Kosten bis 

zu einem Höchstbetrag von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte 

(lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei 

Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten 

(lit. c) abgezogen. Berufskosten sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, da sie steu-

ermindernd sind.  

 

 Die Pflichtigen wurden darauf hingewiesen, dass das Steuerrekursgericht die 

Gesetzmässigkeit der Expat-Richtlinien verneint. Eine Reaktion darauf ist nicht erfolgt. 

 

 b) aa) Für gewisse Kategorien von aus dem Ausland zugereisten Arbeitneh-

mern hat das kantonale Steueramt Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen 

Berufskosten erlassen (Expat-Richtlinien). Es handelt sich bei der den Expat-Richtlinien 

um eine interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisung, welche 

nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen ist. Die darin enthal-

tenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich, sofern sie den 

von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen (§ 26 StG bzw. 

Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) präzisieren und beschreiben. 

Dies ergibt sich ohne Weiteres aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip 

(vgl. Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), welches besagt, dass 

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alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 325). 

 

 bb) Die Steuerrekurskommissionen bzw. das Steuerrekursgericht haben 

wiederholt deutlich festgehalten, dass die Expat-Richtlinien die gesetzlichen und verfas-

sungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in verschiede-

ner Hinsicht sprengen und damit das Legalitätsprinzip sowie das Rechtsgleichheits- 

gebot verletzen (StRK II, 23. Oktober 2007, 2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE 

2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273; StRG, 22. Februar 2011, 2 DB.2010.182 

und 2 ST.2010.245 sowie 2 DB.2010.237 und 2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011, 

2 DB.2010.203 und 2 ST.2010.281; StRG, 22. Juni 2012, 1 DB.2011.282 und 

1 ST.2011.368; StRG, 19. März 2013, 1 DB.2012.165 und 1 ST.2012.185 sowie 

1 DB.2012.196 und 1 ST.2012.220; StRG, 17. April 2013, 1 DB.2012.200 und 

1 ST.2012.225; StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2012.296 und 1 ST.2012.335; StRG, 

25. Juni 2013, 1 DB.2013.41 und 1 ST.2013.43; StRG, 3. März 2014, 2 DB.2013.164 

und 2 ST.2013.153; StRG, 29. Juni 2015, 1 DB.2015.32 und 1 ST.2015.41; StRG, 

15. Oktober 2015, 2 DB.2015.82 und 2 ST.2015.107; StRG, 6. Juli 2016, 1 DB.2016.55 

und 1 ST.2016.62; StRG, 13. März 2017, 1 DB.2016.158 und 1 ST.2016.186; StRG, 

13. September 2018, 2 DB.2018.30/2 ST.2018.35). Das Verwaltungsgericht des Kan-

tons Zürich sowie das Bundesgericht haben die Frage der Anwendbarkeit der Expat-

Richtlinien in Kenntnis der ungeklärten Rechtslage stets offen gelassen (VGr, 2. Ap-

ril 2014, SB.2013.00079 und SB.2013.00080; VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00020 und 

SB.2014.00021; BGr, 15. Januar 2015, 2C_592/2014 und 2C_593/2014 = StE 2015 

B 22.2 Nr. 31; VGr, 28. Oktober 2016, SB.2016.00080 und SB.2016.00081 und zuletzt 

BGr, 23. Mai 2017, 2C_1139/2016 und 2C_1140/2016).  

 

 cc) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkosten 

abziehen können, sofern sie sich im Ausland eine ständige Wohnung zur Verfügung 

halten (Titel B Rz 8 lit. b der Expat-Richtlinien). Nach § 33 lit. a StG sind indes Aufwen-

dungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die 

berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (soge-

nannte Lebenshaltungskosten). Bei Wohnungskosten am Wohnort handelt es sich 

grundsätzlich um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (Richner/Frei/ Kaufmann/ 

Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 33 N 8 StG mit zahlrei-

chen weiteren Hinweisen). Dies gilt auch für die Kosten des auf einem freien Entscheid 

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des Steuerpflichtigen beruhenden Umzugs (vgl. etwa Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, 

§ 26 N 49 und § 33 N 20 StG). Des Weiteren sollen die in der Schweiz wohnhaften 

Expatriates die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Pri-

vatschule durch die minderjährigen Kinder abziehen können, sofern die öffentlichen 

Schulen keinen Unterricht in deren Sprache anbieten (Titel B Rz 9 lit. c der Expat-Richt-

linien).  

 

 Der Entscheid eines Ausländers bzw. einer Ausländerin, seinen bzw. ihren Le-

bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu 

verlegen, mag oft mit einem zunächst mehr oder minder zeitlich begrenzten Angebot 

seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen 

sein (höherer Lohn, bessere Karrierechancen etc.). Immer spielen bei der Wahl des 

Wohnorts auch persönliche Gründe mit, wie z.B. die Chance, eine andere Kultur zu er-

leben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu er-

weitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am stän-

digen Aufenthaltsort – egal wo auf dieser Welt – überwiegend um ein Grundbedürfnis 

handelt, welches unabhängig von der beruflichen Situation einen hohen Stellenwert hat. 

Ist der Entscheid, seinen Lebensmittelpunkt und das Zentrum seiner persönlichen Be-

ziehungen mit den Familienangehörigen – Ehepartner und Kinder – für längere Zeit an 

einen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getrof-

fen, so sind die dortigen Wohnkosten nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern 

derjenigen der privaten Lebensgestaltung. Dies gilt selbstredend auch für den Ent-

schluss, die Kinder am neuen Wohnort nicht in einer öffentlichen Schule einzuschulen, 

sondern in eine (internationale) Privatschule zu schicken. 

 

 Das Ausgeführte zu den Wohnkosten gilt selbstverständlich auch für Personen, 

welche sich die Annehmlichkeiten einer Zweitwohnung leisten, auch wenn sie sich mit 

dem Gedanken tragen, ihren Lebensmittelpunkt in naher oder ferner Zukunft  

(wieder) an den Ort der Zweitwohnung (zurück) zu verlegen. Das Kriterium des Haltens 

einer Zweitwohnung am ursprünglichen Wohnort oder an einem anderen Ort kann bei 

der Beurteilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person oder einer Familie befindet, 

ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht aufgrund einer Gewichtung der 

Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz einmal fest, 

so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten, dass er seine ursprüngliche 

Wohnstätte (befristet oder unbefristet) vermietet. Es ist ihm selbstverständlich nicht 

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verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung zu halten, nur kann die-

ser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und damit Lebenshaltungskos-

ten in der Schweiz führen. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die 

schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohnkosten des neuen Wohnorts 

eines Inländers, der sich in der Schweiz am ursprünglichen Wohnort eine Zweitwohnung 

hält, grundsätzlich nicht zulässt. 

 

 dd) Für die Kinder ausländischer Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen ist es 

eine Bereicherung, wenn sie während ihres Aufenthalts in der schweizerischen öffentli-

chen Schule mit den Bewohnern und der Kultur des neuen Wohnorts direkt in Kontakt 

treten und die hiesige Sprache im Alltag erleben und erlernen dürfen. Das Erlernen von 

Deutsch und des übrigen Lernstoffs in jungen Jahren und im Klassenverband mit einhei-

mischen Klassenkameraden steht, was das Bildungsziel bzw. die Bildungsziele betrifft, 

dem Besuch einer "internationalen" Privatschule, an welcher mehrheitlich in einer ande-

ren Sprache unterrichtet und unter den Klassenkameraden Englisch oder Französisch 

gesprochen wird, in keiner Weise nach. Es ist zu hoffen, dass die in die Schweiz Zuge-

zogenen ein lebhaftes Interesse daran haben, sich im neuen Gastland zu integrieren, 

wozu auch der rasche Spracherwerb der hiesigen Landessprache durch die Kinder ge-

hört; jedenfalls kann keine Rede davon sein, dass ihnen die Inanspruchnahme des aus-

gezeichneten zürcherischen öffentlichen Bildungsangebots in irgendeiner Weise nicht 

zuzumuten wäre. So gesehen wirkt es befremdlich, wenn die Expat-Richtlinien gerade 

das Gegenteil suggerieren, indem sie unterstellen, es könnte Situationen geben, in de-

nen der Besuch des in hochdeutscher Sprache abgehaltenen Unterrichts zusammen mit 

den einheimischen Schülerinnen und Schülern im Gastland nicht erstrebenswert sein 

könnte.  

 

 Die Situation ist auch bei einem nur kurzen Aufenthalt eines Arbeitnehmers 

bzw. einer Arbeitnehmerin mit seinen bzw. ihren Kindern in der Schweiz nicht anders. 

Auch wenn die Beziehungen zum ursprünglichen Wohnort unter Würdigung der gesam-

ten aktenkundigen Umstände überwiegen, besteht ein öffentliches Interesse daran, den 

Kindern und Jugendlichen einen intensiven Kontakt mit der Lokalbevölkerung zu ermög-

lichen. Die nahtlose Fortführung der schulischen Laufbahn im Heimatland ist bei kurzem 

Aufenthalt in der Schweiz nicht in grundsätzlicher Weise gefährdet, und kann sehr wohl 

– etwa durch einen begleitenden Intensiv-Sprachkurs in der Heimatsprache – garantiert 

werden. Ist der Entscheid, den Lebensmittelpunkt der Familie und damit das Zentrum 

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der persönlichen Beziehungen für eine begrenzte Zeitdauer oder für längere Zeit an ei-

nen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz in einer anderen Sprachre-

gion zu verlegen, einmal getroffen, so sind die Schulungskosten der Kinder am neuen 

Wohnort jedenfalls nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der 

privaten Lebensgestaltung. 

 

 Die Gerichte gehen denn auch schon seit jeher – jedenfalls schon seit lange 

vor Erlass der Expat-Richtlinien – davon aus, dass fremdsprachigen Arbeitnehmern er-

wachsende Kosten für die Schulung ihrer Kinder keine Berufsauslagen darstellen (vgl. 

etwa VGr, 28. April 1986 = StE 1987 B 27.6 Nr. 3 sowie StRK II, 23. Oktober 2007, 

2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE 2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273 mit weiteren 

Hinweisen). Es fällt auf, dass sich die Steuerbehörden beim Erlass der Expat-Richtlinien 

offenbar nicht an der damals schon bestehenden und bekannten Gerichtspraxis orien-

tiert haben. 

 

 ee) Hinzu kommt, dass die Expat-Richtlinien sich auf eine bestimmte  

Kategorie von aus dem Ausland zugereisten Personen beschränken. Inländer, die sich 

in einer identischen Situation befinden und mit ihren minderjährigen Kindern innerhalb 

des Staatsgebiets der Schweiz von einer Sprachregion in die andere ziehen, können 

sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen (vorliegend sind alle Schweizer bzw. 

Schweizerinnen, die aus der französisch- oder der italienischsprachigen in die deutsch-

sprachige Schweiz ziehen, in ganz besonderer und nicht zu rechtfertigender Weise dis-

kriminiert), was den Grundsatz der Rechtsgleichheit gerade in unserem von der Mehr-

sprachigkeit geprägten Land ganz empfindlich verletzt. 

 

 ff) Die Expat-Richtlinien erweisen sich aus all diesen Gründen als weder geset-

zes- noch verfassungskonform. 

 

 c) aa) Die Pflichtigen zogen Mitte 2017 mit ihren zwei Kindern von der USA 

kommend nach K, von wo aus sich der Pflichtige regelmässig zu seiner Arbeit am O in 

H begab. Die beiden Kinder besuchten in M eine Privatschule. Der Mittelpunkt der Le-

bensinteressen der Familie befand sich aufgrund des gemeinsamen Entschlusses, die 

USA zu verlassen, nicht mehr dort, sondern am jeweiligen Wohn-, Arbeits- und Famili-

enort, mithin ab Zuzug nach K in der Schweiz. Auf die konkreten Wünsche und Absich-

ten des Pflichtigen kommt es nicht an, denn der Mittelpunkt der Lebensinteressen 

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bestimmt sich nach von aussen sichtbaren, objektiven Kriterien (vgl. VGr, 20. April 2016, 

SB.2015.00134 und SB.2015.00135). Insbesondere hat die Befristung der diversen un-

datierten Entsendungsverträge des Pflichtigen mit dem … Weltkonzern E für die Beur-

teilung der mittel- bis langfristigen Absichten der Familie eine untergeordnete Bedeu-

tung: Ob die von den Pflichtigen bzw. von der Arbeitgeberin zum Zeitpunkt der 

Entsendung ins Auge gefasste Rückkehr in die USA unumstösslich war, ist als innere 

Tatsache schlicht nicht eruierbar. Den Pflichtigen standen im Gegenteil aus objektiver 

Warte betrachtet zu jedem Zeitpunkt alle Optionen offen (Rückkehr in die USA, Weiter-

zug in ein Drittland bzw. nach F, Karriere in der Schweiz, Jobwechsel innerhalb oder 

ausserhalb der Schweiz zu einer anderen Arbeitgeberin oder im Konzern, etc.). Entspre-

chende Klauseln in Entsendungsverträgen bergen das Risiko, dass sie einzig im Hinblick 

auf die sich ergebenden Steuerfolgen (aufgrund eines Expat-Status) oder auf die Krite-

rien zur Erlangung einer Aufenthaltsgenehmigung in die Arbeitsverträge aufgenommen 

werden. Solche Klauseln sind in der Regel als rechtlich unverbindliche Absichtserklärun-

gen zu werten. 

 

 Die Pflichtigen unterwarfen sich des Weiteren widerspruchslos der hiesigen un-

beschränkten Steuerpflicht und verfechten zu Recht nicht, als internationale Wochen-

aufenthalter regelmässig in die USA zurückgekehrt zu sein und somit lediglich das 

Erwerbseinkommen des Pflichtigen hier versteuern zu müssen.  

 

 bb) Der Abzug für die Privatschulkosten der L Schule kann nicht gewährt wer-

den, da sie am Ort des Mittelpunktes der Lebensinteressen nicht abzugsfähige Lebens-

haltungskosten darstellen. Dies führt zur Abweisung des Rekurses. 

 

 

 2. a) Die Expat-Richtlinien werden von den Steuerbehörden – wie im vorliegen-

den Fall – trotz der gegenteiligen Rechtsauffassung des Steuerrekursgerichts – nach 

wie vor angewendet. Die Pflichtigen schwiegen sich trotz ausdrücklicher Aufforderung 

zu diesem Thema aus und stellten auch keinen Antrag. Trotzdem ist im Folgenden – der 

Vollständigkeit halber – auf das Thema einzugehen. 

 

 b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-

langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-

nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

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VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe der auch in 

gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger ver-

langen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm 

gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Hä-

felin/Müller/Uhlmann, Rz 599). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen Interessen 

oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetzmässigen Rechtsan-

wendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind die einander wider-

sprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall gegeneinander abzuwägen (Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Rz 603). Vorausgesetzt wird im Weiteren, dass sich die Behörde der 

Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.  

 

 c) Mit der weiteren Anwendung der Expat-Richtlinien zeigt das kantonale Steu-

eramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betreffend der beson-

deren Behandlung von sogenannten Expatriates gemäss den entsprechenden Erlassen 

festhält. Vorerst hat – soweit ersichtlich – erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zü-

rich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Das 

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Bundesgericht haben sich zur Frage 

der Rechtswidrigkeit noch nicht geäussert (vgl. die Hinweise auf die Rechtsprechung 

unter Ziff. 1. b/bb hiervor). Es steht somit mangels entsprechender Präjudizien noch nicht 

fest, ob die oberen Instanzen sich der Auffassung dieser in der Hierarchie der Steuer-

justiz auf der untersten Stufe stehenden Instanz überhaupt anschliessen werden. Erst 

wenn das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine 

rechtswidrige Praxis der Kantone überhaupt nicht gebunden ist (BGE 122 II 446; BGr, 

9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43 = ASA 69, 652), in dieser Frage einen abschlies-

senden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorge-

worfen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre 

Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.  

 

 Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge-

richt besteht zum jetzigen Zeitpunkt und jedenfalls bis zum ausdrücklichen Entscheid 

des höchsten Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des 

Gesetzes abzusehen.  

 

 d) Im Übrigen sprechen gewichtige öffentliche Interessen dafür, dass das Steu-

ergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.  

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 Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan-

tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver-

fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundes-

staatsrecht, 10. A., 2020, Rz 1410) festgehaltenen Grundsatz der Gewaltenteilung, wenn 

vom Parlament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwal-

tungsbehörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung 

im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzo-

gen werden können. Dies unterhöhlt das Vertrauen der Bevölkerung in die für unser 

Land wichtigen Institutionen und Verantwortungsträger und führt zu einer zu hohen 

Machtkonzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch 

die strikte Gewaltenteilung gerade verhindert werden soll. Ganz besonders im Fiskalbe-

reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche 

Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei 

der vorliegenden Konstellation, dass es sich nicht etwa (nur) um eine untergeordnete 

Verwaltungseinheit auf Gemeinde- oder Bezirksebene handelt, die sich nicht an die gel-

tenden Gesetze und verfassungsmässigen Grundsätze halten will, sondern um eine 

Kantonsbehörde (Kantonales Steueramt Zürich) in einem wirtschaftlich bedeutenden 

Kanton, der wohl am meisten Expatriates aufweisen dürfte.  

 

 Anderseits ist es offensichtlich, dass die uneingeschränkte Anwendung der Ex-

pat-Richtlinien dazu führt, dass viele Inländer, die sich in identischen oder vergleichba-

ren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshaltungskosten zu tra-

gen haben (etwa Wohn-, Umzugs- und Schulkosten), aber keinen Bezug zum Ausland 

vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen, wie die Behörde einer 

gewissen Kategorie von Steuerpflichtigen ohne gesetzliche Grundlage Privilegien ge-

währt. Dadurch ist der Grundsatz der Rechtsgleichheit empfindlich und in nicht tolerier-

barer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu führen muss, dass Expatriates 

die Gewährung der Privilegien zu verwehren ist.  

 

 

 3. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von den unterliegenden 

Pflichtigen zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG). 

 

 

 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

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