# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** be752df2-a3f9-5ec3-8639-4726468f27a2
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-11-29
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 29.11.2004 SGSTA.2003.43
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-2003-43_2004-11-29.html

## Full Text

KSGE 2004 Nr 14

 

 

StG § 276 Abs. 3 lit
f, DBG Art. 218 Abs. 2 und 3 - Übergangs-Jahressteuer. Ausserordentliches
Einkommen. Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 in casu ergibt
sich weder aus der Höhe noch aus der Änderung der Verbuchung. Einmaligkeit ist
nicht feststellbar.

 

 

Urteil
SGSTA.2003.43; BST.2003.21 vom 29. November 2004

 

Sachverhalt

 

1.    Die
Ehegatten deklarierten in der Steuererklärung 2001A ein Netto-Erwerbseinkommen
des Ehemannes von Fr. 682'901. Aufgrund des Wechsels von der Postnumerando- auf
die Gegenwartsbemessung im Jahr 2000 fiel dieses Einkommen in die
Bemessungslücke. Mit definitiver Veranlagung der Staats- und Bundessteuer vom
26.11.2001 der kantonalen Veranlagungsbehörde wurde dieses Einkommen im Umfang
von Fr. 254'006 als ausserordentliches Einkommen eingestuft und es wurde darauf
eine Übergangs-Jahressteuer von Fr. 78'661.20 zuzüglich Verzugszins von Fr.
4'069.60 (Kanton und Gemeinde) sowie Fr. 22'287.50 zuzüglich Verzugszins von
Fr. 1'153.05 (Bund) erhoben.   

 

 

2.    Gegen
diese Verfügung liess das Ehepaar S. durch die X. Treuhand AG am 6.12.2001
Einsprache erheben. Zur Begründung wurde angeführt, Herr S. habe mit der P. AG
im Jahr 1998 einen Umsatz von Fr. 11'810'403 und einen Reingewinn von Fr.
206'291, im Jahr 1999 einen Umsatz von Fr. 14'516'544 und einen Reingewinn von
Fr. 932'907, im Jahr 2000 einen Umsatz von Fr. 25'136'460 und einen
Reingewinn von Fr. 1'983'653 erzielt. Im Jahr 2000 hätten infolge der sehr
günstigen Konjunkturlage äusserst profitabel Anlagen zu guten Preisen verkauft
und geliefert werden können. Es handle sich deshalb nicht um ausserordentliches,
periodenfreies Einkommen. Vielmehr sei anlässlich der vom Chef der Abteilung
juristische Personen der kantonalen Steuerverwaltung durchgeführten Buchprüfung
zweifelsfrei festgestellt worden, dass es sich bei den verbuchten Umsätzen und
dem ausgerichteten Lohn nicht um Auflösung von Reserven aus Vorjahren handelt.
Schliesslich obliege Herrn S. nebst der Verantwortung für die P AG auch
diejenige der Tochtergesellschaft P. & S. AG, was mit Mehraufwendungen
verbunden und entsprechend abzugelten sei. 

 

 

3.    Mit Entscheid
vom 11.4.03 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache vollumfänglich ab.
Begründet wurde dieser Entscheid unter anderem mit Bezugnahme auf Ziff. 2.5.2
des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August
1999 zu Art. 218 DBG sowie Art. 69 Abs. 3 StHG. Ausserordentlichkeit eines Einkommens
könne gemäss diesem Kreisschreiben auch bei seiner Natur nach regelmässig
fliessenden Einkünften gegeben sein, indem diese in der Bemessungslücke
aussergewöhnlich hoch sind und sich dadurch vom Üblichen abheben. Nach dem
Willen des Gesetzgebers solle eine zufallsfreie, gleichmässige und vollständige
Besteuerung erreicht werden. Überhöhte Löhne, welche während der
Bemessungslücke von Aktionären einer AG bezogen würden, seien unter Art. 69
Abs. 3 StHG zu subsumieren. Die Auflistung der bezogenen Jahreslöhne seit 1995
(Fr. 175'531; 1996 Fr. 109'939; 1997 Fr. 157'051; 1998 Fr. 157'339; 1999 Fr.
367'624 und 2000 Fr. 682'901) zeige, dass das Salär im Jahr der Bemessungslücke
einen Spitzenwert erreicht habe, welches sich gegenüber den Vorderjahren als
ausserordentlich ausnehme. In diesem Rahmen könne auch der Tatsache Rechnung
getragen werden, dass der Steuerpflichtige im Stande sei, die Umstände der
Ausrichtung seines eigenen Einkommens zu beeinflussen und er eine
Bemessungslücke auf diese Weise ausnützen könne. Indem das bereits deutlich höher
ausgefallene Einkommen des Jahres 1999 zur Berechnung der ordentlichen
Einkünfte herangezogen worden sei (Fr. 367'624 / 12 * 14), sei der
Mehrbelastung und dem guten Geschäftsgang genügend Rechnung getragen worden. 

 

4.    Gegen
diesen Entscheid liessen die Ehegatten S. durch ihren Vertreter am 22.4.2003
Rekurs erheben. Mit Verweis auf die Einsprachebegründung wurde geltend gemacht,
das streitige Einkommen sei erwirtschaftet worden. Dafür würden auch die in den
Jahren 2001 und 2002 ausgerichteten Löhne sprechen (2001 Fr. 690'604; 2002
Fr. 1'582'240). Der Geschäftsgang der P. AG habe solche Lohnzahlungen
erlaubt. Erhärtet werde dies zusätzlich durch die Akzeptanz der Gehälter durch
die Abteilung für juristische Personen der kantonalen Steuerbehörde. Zusätzlich
richtete sich der Rekurs gegen die Erhebung der Verzugszinsen. Der
Steuerpflichtige habe auf das Verstreichen der Zeit keinen Einfluss nehmen
können. Entsprechend beantragen die Rekurrenten die Aufhebung der
Jahressteuer-Verfügung für das Jahr 2000. 

 

 

5.    In
ihrer Vernehmlassung vom 26. Mai 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde Rekurs
und Beschwerde seien abzuweisen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf das
unter Ziff. 3 zusammengefasste verwiesen. Ausserdem nahm die
Veranlagungsbehörde Bezug auf den Bundesgerichtsentscheid vom 11. Juli 2002
(2A.557/2001), mit welchem das Bundesgericht die in der Bemessungslücke
ausgerichteten Dividenden als ausserordentliche Einkünfte eingestuft hatte,
weil gegenüber den Vorderjahren eine Änderung in der Dividendenpolitik
vollzogen worden war. Dass diese Änderung im Folgenden aufrecht erhalten wurde,
stufte das Bundesgericht als bedeutungslos ein. Verwiesen wurde schliesslich
auf § 276 Abs. 3 lit. f des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG;
BGS 614.11). Demnach gelten als ausserordentliche Einkünfte u.a. auch
Bestandteile des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig
ausgerichtet werden und den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Bei
der Berechnung der Steuer sei diesem Grundsatz Rechnung getragen worden, was
von den Rekurrenten nicht bemängelt worden sei. Zur Zinspflicht wurde
angeführt, die Fälligkeit einer Steuer trete auch bei provisorischer Rechnungsstellung
ein. Die Verzugszinse seien daher nicht von der Zeitdauer des Einspracheverfahrens
abhängig. 

 

       Die
Eidgenössische Steuerwaltung liess sich ebenfalls vernehmen und führte mit
Schreiben vom 2. Mai 2003 aus, Dividenden stellten ausserordentliche Einkünfte
dar, wenn eine personenbezogene AG ihre Dividendenpolitik gerade in der
Bemessungslücke ändere. Dies habe auch bezüglich der Lohnpolitik gegenüber
Aktionären und anderen nahe stehenden Personen zu gelten. Ausserdem beurteilte
sie auch die Prüfung der AG durch die Veranlagungsbehörde als unerheblich für
die Erhebung der Steuer.

 

 

 

Erwägungen

1.    ...

 

2.    Gemäss
Art. 218 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR
642.11) unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr der
Bemessungslücke erzielt worden sind, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen
sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte
allein ergibt. Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere
Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie
ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Im Entscheid
2A.103/2002 vom 4. Oktober 2002 hat das Bundesgericht dazu auf das
Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
verwiesen, worin festgehalten wird, die Ausserordentlichkeit der Einkünfte
könne aus folgenden Kriterien abgeleitet werden: 

-      aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell
sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele:
Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer
Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

-      aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das
seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende,
ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-           
aus
einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von
Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen
von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen). 

 

       Diese
Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; andererseits
kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der
Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die
Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die
Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, Ziff.
252). Das Bundesgericht zitierte indessem im genannten Entscheid aber auch
Dieter Weber (in: Martin Zweifel / Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Basel 2000, N. 33 ff. zu Art. 218 DBG), gemäss welchem das
Abstellen auf die Höhe der Einkünfte kein taugliches Kriterium ist. So könne
beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation (Bonus) durchaus als
ordentlich gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage für
deren Ausrichtung bilde. Solche Einkünfte könnten in der Regel sowohl
ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung können nicht pauschal
vorgenommen werden, sondern habe im konkreten Fall zu geschehen. Im Kommentar
zum Steuergesetz des Kantons Aargau führte Weber dazu weiter aus, dass die Höhe
des Einkommens alleine nicht reiche, um ausserordentliches Einkommen zu
definieren. Es müssten weitere Kriterien hinzutreten, welche im Vergleich zu
den Jahren vor und nach der Bemessungslücke erzieltes Einkommen als
ausserordentlich erscheinen liessen. Werde z.B. der Bonus nach den Leistungen
des Arbeitnehmers und/oder dem erzielten Unternehmensergebnis bemessen und
seien die für die Auszahlung in den fraglichen Jahren erreichten Leistungen
überproportional gut, sei ein in überproportionaler Höhe zur Auszahlung gelangender
Bonus nicht als ausserordentliche Einkunft mit der gesonderten Jahressteuer zu
erfassen. Dasselbe gelte für Dividendenauszahlungen. Weber nennt mit Bezugnahme
auf das Steuergesetz des Kantons Aargau als Vergleichzeitraum in der Regel eine
Periode von vier vorangehenden und zwei nachfolgenden Jahren.  

 

 

3.    Gestützt auf
diese Erwägungen rechtfertigt es sich vorliegend, für die Beurteilung der
Ausserordentlichkeit nicht nur die vorangehenden, sondern auch die
nachfolgenden Jahre einzubeziehen. Zwar hat das Bundesgericht eine solche
Beurteilung im zitierten Entscheid vom 4.10.2002 mit dem Hinweis abgelehnt, es
sei schon aus praktischen Gründen auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur
Postnumerandobesteuerung abzustellen, könnte doch sonst erst nach Jahren
verlässlich festgestellt werden, ob die neue Ausschüttungspraxis von Dauer ist.
Bei diesem Entscheid ging es indessen um Aktionäre, denen die Gesellschaft im
Jahr der Bemessungslücke erstmals im Februar und bereits wieder im November
Dividendenzahlungen ausgerichtet hatte. Damit war der Systemwechsel evident,
auch wenn in den Folgejahren an der Ausrichtung der Dividenden im November
festgehalten wurde. Vorliegend geht es aber vielmehr um die Frage, ob die
Lohnzahlungen des Rekurrenten aufgrund ihrer Höhe als ausserordentlich zu
betrachten seien. Das Steuergericht des Kantons Solothurn hat bereits im Jahr
2003 in einem Urteil über die Erhebung einer Sondersteuer entschieden, dass die
fragliche Dividendenzahlung im Lichte der Dividen-denpolitik der übrigen Jahr
zu prüfen sei. Es wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Zahlung nicht als ausserordentliche
Einkunft zu bezeichnen gewesen wäre, wenn im Folgejahr eine weitere Dividende
in derselben Höhe ausgerichtet worden wäre (Dieser Entscheid wurde vom
Bundesgericht mit Urteil vom 5. Juni 2003 [2P.295.2002] bestätigt).  

 

4.    Gemäss
Aktenlage und nach Auskunft der Steuerbehörden ergeben sich für die P. AG in
den vergangenen Jahren die folgenden Ergebnisse:

Kalenderjahr               Reingewinn
                Ausbezahlter Lohn     In % 

                                                                                                           

1997                            Fr.   
211’000              Fr.    175’051              82.96

1998                            Fr.   
206’000              Fr.    109’939              53.37

1999                            Fr.   
932’000              Fr.    367’624              38.44

2000                            Fr.
1'983’000               Fr.    682’901              34.43

2001                            Fr.
2'093’000               Fr.    690’604              32.00

2002                            Fr.
4'941’424               Fr. 1'490’343               30.16

Durchschnitt               Fr.
1'727'737               Fr.    586'077              45.55

2003                            Noch
kein Eingang     Fr.   197‘214               Verkauf AG 24.4.03

                                                                                                           

 

       Gestützt
auf diese Ergebnisse steht fest, dass im Jahr 2000 keine Änderung in der
Lohnpolitik vollzogen worden ist. Im Gegenteil verhält sich der ausgerichtete
Lohn im Verhältnis zum erzielten Gewinn sogar leicht rückläufig. Zudem wurde
auch in den folgenden Jahren ein eben so grosser (2001) bzw. mehr als doppelt
so grosser Lohn (2002) bezahlt. Dieses Einkommen wurde wiederum ordentlich
versteuert, was gegen eine Umgehung der Steuerpflicht im Zuge der
Bemessungslücke spricht. Gesamthaft lässt sich allein gestützt auf die
ausgewiesenen Zahlen keine Ausserordentlichkeit in der Lohnzahlung des Jahres
2000 erblicken. 

 

 

5.    Der heutige
Vertreter der Rekurrenten und Treuhänder der P.AG, Herr U., machte bereits in
seiner Stellungnahme an die Veranlagungsbehörde vom 10. Juni 2002 geltend, die
Umsatzsteigerung sei durch erhöhte Anstrengung seitens der Rekurrenten
ermöglicht worden. Die Abteilung juristische Personen der Steuerverwaltung
könne bestätigen, dass keinerlei Überstunden oder Boni ausbezahlt oder stille
Reserven aufgelöst worden seien. Der im Jahr 2000 ausgewiesene Lohn sei
effektiv auch in diesem Jahr erwirtschaftet worden. Aus den Akten ergeben sich
keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der höhere Gewinn und damit auch die
höheren Lohnzahlungen auf ausserordentliche Vorgänge zurückzuführen wären. Der
allgemeine Hinweis der Vorinstanz auf den Zweck der ausserordentlichen Besteuerung
vermag dies nicht zu kompensieren. Auch die zitierte Rechtsprechung spricht
nicht für die Ausserordentlichkeit des Einkommens im vorliegenden Fall: Zu
nennen wäre etwa der am 21. Januar 2004 ergangene Entscheid des Bundesgerichts,
bei dem nicht Dividenden, sondern ein ausserordentlich hohes Einkommen zu
beurteilen war (2P.181.2003). Die Ausserordentlichkeit wurde in diesem Urteil
vorwiegend aufgrund der Einmaligkeit des Leistung bejaht (das hohe Einkommen
resultiere aus einem einzigen Rechtsgeschäft). Im vorliegenden Fall liegt keine
derartige Konstellation vor; die Ausserordentlichkeit des Einkommens könnte
deshalb nur mit der Liquidation stiller Reserven begründet werden. Zwar ist die
Stellungnahme der Abteilung juristische Personen nicht massgebend für die
Beurteilung der Ausserordentlichkeit der Lohnzahlung. Massgebend ist sie
hingegen bezüglich der Auflösung stiller Reserven. Nachdem die Prüfung keinen
solchen Sachverhalt ergab, besteht auch für das Steuergericht kein Grund, von
der Auflösung stiller Reserven und damit von einer Änderung der Lohnpolitik
auszugehen.  

 

 

6.    Die
Veranlagungsbehörde stützt ihre Berechnung des ausserordentlichen Einkommens
auf § 276 Abs. 3 lit. f  StG. Gemäss dieser Bestimmung gelten als
ausserordentliche Einkünfte insbesondere Bestandteile des Einkommens aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig ausgerichtet werden und
den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist
im Lichte des Art. 69 StHG zu interpretieren, welcher einen vertikal
harmonisierten Begriff der ausserordentlichen Einkünfte und Aufwendungen sicherstellen
soll (vgl. Bundesgerichtsentscheid vom 21.01.2004; 2P.181.2003 E. 1.2.2 f.).
Art. 69 Abs. 3 StHG enthält keine detaillierte Umschreibung der
Ausserordentlichkeit von Einkünften, wie sie im kantonalen Recht zu finden ist.
Das Bundesgericht hat es zudem im erwähnten Urteil explizit abgelehnt, für die
Bestimmung der Ausserordentlichkeit eine allgemeingültige Untergrenze bzw. einen
Faktor festzulegen. Sodann verwarf das Bundesgericht auch die Aufteilung des
Einkommens in einen ordentlichen und einen ausserordentlichen Teil. Vielmehr
sei - wenn Ausserordentlichkeit eines Einkommens angenommen werde - dieses
stets vollumfänglich zu versteuern. Im Unterschied zum Bundesgerichtsurteil
kann vorliegend das höher ausgefallene Einkommen des Rekurrenten nicht
einzelnen ausserordentlichen Geschäften zugewiesen werden. Vielmehr resultierte
es aus einem insgesamt besseren und auch in den Folgejahren bestätigten
Gesamtergebnis der Aktiengesellschaft. Gerade dies weist wiederum darauf hin,
dass das im Jahr 2000 erzielte Einkommen des Rekurrenten nicht als
ausserordentlich einzustufen ist.   

 

 

7.    Zusammenfassend ist
festzuhalten, dass sich eine Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres
2000 weder aus dessen Höhe noch aus einer Änderung in der Verbuchung von
Einkommensquellen ergibt. Eine Einmaligkeit ist nicht festzustellen. Die
Rekurrenten dringen daher mit ihren Vorbringen vollumfänglich durch. Der Rekurs
und die Beschwerde sind gutzuheissen. 

 

Steuergericht, Urteil vom 29. November
2004