# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 27658f61-0dae-5229-bdc1-0fa736b11ac6
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-06-28
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.06.2021 BVGE 2021 IV/4
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_BVGE-2021-IV-4_2021-06-28.pdf

## Full Text

2021 IV/4 Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 

 

 

50 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

2021 IV/4 

Auszug aus dem Urteil der Abteilung II 
i. S. Stiftung A. gegen Eidgenössische Stiftungsaufsicht 

B–1546/2020 vom 28. Juni 2021 

Stiftungsrecht. Qualifikation von E-Mails als Verfügung. Frühester 

Zeitpunkt der Einreichung eines Gesuchs um Befreiung von der Revi-

sionsstellenpflicht. 

Art. 83b Abs. 2 ZGB. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über die Revisi-

onsstelle von Stiftungen. 

1. E-Mails, die sämtliche Merkmale des Verfügungsbegriffs erfüllen, 
sind als Verfügung nach Art. 5 VwVG zu qualifizieren (E. 2–4). 

2. Ein Gesuch um Befreiung von der Revisionsstellenpflicht kann be-
reits im Zeitpunkt der Errichtung einer Stiftung gestellt werden 

(E. 6 ff.). 

3. Bei neu gegründeten Stiftungen hat die Stiftungsaufsicht als 
Erstes zu prüfen, ob die Revision für eine zuverlässige Beurteilung 

der Vermögens- und Ertragslage notwendig ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. c 

der Verordnung). Wird dies verneint, kann (auch prospektiv) die 

Höhe der Bilanzsumme (Art. 1 Abs. 1 Bst. a der Verordnung) 

geprüft werden (E. 6.4 und 11). 

Droit des fondations. Qualification de courriels en tant que décisions. 

Moment à partir duquel il est possible de déposer une demande de 

dispense de l'obligation de désigner un organe de révision.  

Art. 83b al. 2 CC. Art. 1 al. 1 ordonnance concernant l'organe de révi-

sion des fondations.  

1. Les courriels qui remplissent toutes les caractéristiques d'une 
décision doivent être qualifiés de décisions au sens de l'art. 5 PA 

(consid. 2–4). 

2. Une demande de dispense de l'obligation de désigner un organe de 
révision peut déjà être déposée au moment de la constitution de la 

fondation (consid. 6 ss). 

3. Pour les fondations nouvellement constituées, l'autorité de sur-
veillance des fondations doit examiner en premier lieu si la révi-

sion est nécessaire pour révéler exactement l'état du patrimoine et 

Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 2021 IV/4 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF IV 51 

 

les résultats (art. 1 al. 1 let. c de l'ordonnance). Dans la négative, il 

est possible d'examiner (aussi à titre prospectif) le total du bilan 

(art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance; consid. 6.4 et 11). 

Diritto delle fondazioni. Qualificazione di messaggi di posta elettroni-

ca come decisioni. Momento a partire dal quale è possibile inoltrare 

una domanda di esonero dall'obbligo di designare un ufficio di revisio-

ne.  

Art. 83b cpv. 2 CC. Art. 1 cpv. 1 dell'Ordinanza concernente l'ufficio 

di revisione delle fondazioni.  

1. I messaggi di posta elettronica che soddisfano tutti i requisiti della 
definizione di decisione devono essere qualificati come tali ai sensi 

dell'art. 5 PA (consid. 2–4).  

2. La domanda di esonero dall'obbligo di designare un ufficio di revi-
sione può già essere inoltrata al momento della costituzione della 

fondazione (consid. 6 segg.). 

3. Se si tratta di una fondazione neocostituita, l'autorità di vigilanza 
deve esaminare innanzitutto se la revisione è necessaria per rile-

vare con esattezza lo stato del patrimonio e i risultati d'esercizio 

(art. 1 cpv. 1 lett. c dell'Ordinanza). In caso negativo, si può esami-

nare (anche in prospettiva) l'importo del bilancio complessivo 

(art. 1 cpv. 1 lett. a dell'Ordinanza; consid. 6.4 e 11). 

 

Die Stiftung A. (nachfolgend: Beschwerdeführerin) wurde am 29. August 

2018 im Handelsregister eingetragen. Mit Schreiben vom 31. Januar 2020 

orientierte die Beschwerdeführerin die Vorinstanz darüber, dass die Revi-

sionsstelle ihr Mandat im Januar 2020 niedergelegt habe, und ersuchte 

sinngemäss um Befreiung von der Pflicht, eine Revisionsstelle zu bezeich-

nen. Die Vorinstanz verfügte daraufhin mittels mehrerer E-Mails, eine Be-

freiung von der Revisionspflicht könne gestützt auf Art. 1 Abs. 1 Bst. a der 

Verordnung über die Revisionsstelle von Stiftungen vom 24. August 2005 

(SR 211.121.3, nachfolgend: VO-RvS) frühestens im dritten Geschäftsjahr 

erfolgen. In ihrer Beschwerde ersuchte die Stiftung A. das Bundesverwal-

tungsgericht um materielle Prüfung ihres Befreiungsgesuchs und Befrei-

ung von der Revisionsstellenpflicht bis zum Entscheid. 

Die Beschwerde wurde vom Bundesverwaltungsgericht gutgeheissen und 

die Sache zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückgewiesen. Auf 

2021 IV/4 Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 

 

 

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eine dagegen erhobene Beschwerde trat das Bundesgericht mit Urteil 

5A_598/2021 vom 29. Juli 2021 nicht ein. 

Aus den Erwägungen: 

1.  
1.1 [Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts] 

1.2 [Bejahung der weiteren Eintretensvoraussetzungen; Notwendig-
keit der Prüfung, ob die im Sachverhalt erwähnten E-Mails als Verfügung 

im Sinne von Art. 5 VwVG qualifiziert werden können.] 

1.3 Die beschwerdeführende Stiftung ersuchte die Vorinstanz mit 
Schreiben vom 31. Januar 2020 um eine Befreiung von der Pflicht zur Be-

zeichnung einer Revisionsstelle ([…]). Am 25. Februar 2020 teilte ihr die 

Vorinstanz mit, dass ein solches Gesuch erst dann gestellt werden könne, 

wenn zwei revidierte Jahresabschlüsse vorlägen (E-Mail von 9.27 Uhr; 

[…]). Da die gesuchstellende Stiftung erst 2018 gegründet worden sei, 

könne ein entsprechendes Gesuch erst im Jahr 2021 gestellt werden. Die 

Vorinstanz bezog sich bei ihrer Antwort auf die Voraussetzungen gemäss 

der VO-RvS. Mit zwei weiteren E-Mails erklärte die Vorinstanz die Sach-

lage und die Voraussetzungen der Gesuchstellung eingehender und hielt 

daran fest, dass das Gesuch zurzeit nicht geprüft werden könne (E-Mails 

von 14.17 und 15.52 Uhr; […]). Auf erneute Rückfrage teilte sie der Be-

schwerdeführerin mit, das Gesuch vom 31. Januar 2020 sei bereits ab-

schlägig beantwortet und die Ablehnung begründet worden (E-Mail von 

16.54 Uhr; […]). 

Mit ihren E-Mails teilte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin folglich 

mit, dass sie ihr Gesuch um Befreiung von der Revisionsstellenpflicht in-

haltlich nicht prüfen werde. Ob sie dies zu Recht tat, ist eine Frage des 

materiellen Rechts; im Folgenden gilt es zu prüfen, ob das vorinstanzliche 

Handeln als Verfügung zu qualifizieren ist. 

1.4 Für den Begriff einer Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 
VwVG müssen nach der Rechtsprechung folgende Voraussetzungen 

erfüllt sein (BGE 141 II 233 E. 3.1 sowie FELIX UHLMANN, in: Praxis-

kommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 5 N. 19 je m.w.H.): (1.) Eine Be-

hörde erlässt eine Anordnung, die (2.) hoheitlich und (3.) individuell-kon-

kret ist (« ... im Einzelfall »). Die Anordnung ergeht sodann (4.) in Anwen-

dung von Bundesverwaltungsrecht (« ... die sich auf öffentliches Recht des 

Bundes stützen ») und ist (5.) auf Rechtswirkungen ausgerichtet (vgl. im 

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BVGE / ATAF / DTAF IV 53 

 

Einzelnen den Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 Bst. a–c VwVG). Die Verfügung 

muss schliesslich (6.) verbindlich und erzwingbar sein. Ausschlaggebend 

ist dabei allein, ob diese Voraussetzungen in der Sache erfüllt sind. Auf die 

äussere Form (das « Kleid ») kommt es dagegen nicht an (vgl. BGE 133 II 

450 E. 2.1; 132 V 74 E. 2; BVGE 2015/15 E. 2.1.2.1 am Ende; 2010/29 

E. 1.2.1; Urteil des BVGer A–3146/2018 vom 24. Januar 2019 E. 2.1.2; 

MARKUS MÜLLER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-

tungsverfahren, 2. Aufl. 2019, Art. 5 N. 15). 

1.5 [Die Voraussetzungen Nr. 1–4 sind hier ohne Weiteres erfüllt.] 

1.6 Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob die E-Mails (5.) auf Rechts-
wirkungen ausgerichtet waren und (6.) als verbindlich und erzwingbar er-

achtet werden können. 

2.  
2.1 Staatliches Handeln erzeugt Rechtswirkungen, wenn die Behörde 
mit einer Anordnung im Einzelfall ein Rechtsverhältnis im Sinne von 

Art. 5 Abs. 1 Bst. a–c VwVG regelt. Sie muss also Rechte oder Pflichten 

begründen, ändern oder aufheben (Bst. a), ihr Bestehen, Nichtbestehen 

oder ihren Umfang feststellen (Bst. b) oder entsprechende Begehren ab-

weisen oder nicht darauf eintreten (Bst. c). Dort, wo behördliches Handeln 

allein die Faktenlage ändert, wird kein Rechtsverhältnis geregelt. Das Be-

wirken von Rechtswirkungen grenzt die Verfügung damit von blossen 

Realakten beziehungsweise informellem Handeln ab (MÜLLER, a.a.O., 

Art. 5 N. 76). Das Kriterium gehört insoweit zu den zentralen Elementen 

des Verfügungsbegriffs (vgl. Urteil des BVGer A–2323/2018 vom 13. Au-

gust 2018 E. 3.3, wo von einer « raison d'être » die Rede ist). 

2.2 Mit ihren E-Mails beschied die Vorinstanz der Beschwerdeführe-
rin, ihr Begehren inhaltlich nicht überprüfen zu wollen. Damit weigerte sie 

sich, sich materiell mit dem Begehren zu befassen beziehungsweise dieses 

an die Hand zu nehmen. Ihr Handeln wirkte sich somit nicht allein auf die 

Faktenlage aus. Vielmehr kam ihr Handeln wenigstens im Ergebnis einem 

Nichteintreten auf das Gesuch der nunmehr beschwerdeführenden Stiftung 

gleich (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. c VwVG und dazu MÜLLER, a.a.O., Art. 5 

N. 104 f.). Die Rechtsstellung der Stiftung wurde damit unmittelbar beein-

flusst (vgl. zum Kriterium der Unmittelbarkeit das Urteil des BVGer  

A–6037/2011 vom 15. Mai 2012 E. 5.3.2.1). Damit ist zu prüfen, ob die 

E-Mails vor diesem Hintergrund als verbindlich anzusehen sind. 

  

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54 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

3.  
3.1 Verbindlichkeit bedeutet, dass die Verfügung sowohl für die 
Adressatin als auch für das verfügende Gemeinwesen zweiseitig rechts-

wirksam ist. Grundsätzlich reicht die Verbindlichkeit nur so weit, als der 

Inhalt der Anordnung für den durchschnittlich sprachbegabten Adressaten 

zu erschliessen ist (MÜLLER, a.a.O., Art. 5 N. 38 f.). Dies bedingt Präzisi-

on und Klarheit, was wiederum Voraussetzung für die zwangsweise Voll-

streckung ist (vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 28 Rz. 34). Ob der Adressat an die Verfügung 

gebunden sein will, ist demgegenüber für das Vorliegen einer Verbindlich-

keit irrelevant (BVGE 2016/4 E. 5.2.3). Ebenfalls nicht ausschlaggebend 

ist die blosse Absicht einer Behörde; entscheidend ist vielmehr, was die 

Behörde effektiv unternimmt (vgl. BVGE 2016/4 E. 5.2.3: « indépendam-

ment de la volonté de l'autorité ou de l'administré »; vgl. sodann MÜLLER, 

a.a.O., Art. 5 N. 14). Das Kriterium der Verbindlichkeit steht insoweit in 

einem gewissen Zusammenhang mit der bereits erörterten Erzeugung von 

Rechtswirkungen (vorn E. 2; ALAIN GRIFFEL, Allgemeines Verwaltungs-

recht im Spiegel der Rechtsprechung, 2017, Rz. 31; vgl. auch Urteil des 

BGer 2C_1184/2013 vom 17. Juli 2014 E. 2.1). 

3.2 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den vier E-Mails vom 
25. Februar 2020 zusammengenommen, dass die Vorinstanz die (weitere) 

Prüfung des Gesuchs vom 31. Januar 2020 aufgrund des noch nicht zwei-

jährigen Bestehens der Stiftung ablehnte. Mit der E-Mail von 16.54 Uhr 

stellte sie klar, sie habe das Gesuch bereits abschlägig beantwortet, und 

dies begründet (vgl. ebenso […]). Die Vorinstanz ging damit von einer 

verbindlichen Anordnung aus. Dasselbe galt auch für die Beschwerdefüh-

rerin, die in ihrer E-Mail vom 28. Februar 2020 (7.57 Uhr) festhielt, dass 

sie die Verfügung nicht akzeptiere ([…]). 

3.3 Die Reihenfolge der E-Mails zeigt, dass sich die vorliegend zu 
beurteilende Sachlage von Fällen unterscheidet, in denen sich aus dem 

Handeln der Behörde von vornherein keine Verbindlichkeit ableiten liess 

(vgl. BGE 143 II 268 E. 4.2.2; BVGE 2016/4 E. 5.2.2; Urteil des BVGer 

A–2069/2015 vom 11. August 2015 E. 2.1.1). Im vorliegenden Fall hatte 

sich die Behörde sowohl für die Adressatin als auch für sich selbst ver-

bindlich festgelegt. Dass die Beschwerdeführerin in der Folge hinsichtlich 

der Rechtsgrundlagen nachfragte und die Vorinstanz ihrerseits mit E-Mail 

vom 5. März 2020 ([…]) eine « anfechtbare Verfügung » in Aussicht 

stellte, ändert daher nichts an der Verbindlichkeit der E-Mails vom 

25. Februar 2020. Der vorliegend zu beurteilende Fall ist damit von Fällen 

Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 2021 IV/4 

 

 

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abzugrenzen, in denen die Behörde bloss eine verbindliche Anordnung in 

Aussicht stellt (vgl. UHLMANN, a.a.O., Art. 5 N. 99 ff.; Urteil des BVGer  

A–5752/2018 vom 20. November 2018 E. 2.2.1). 

3.4 Die E-Mails waren nach dem Gesagten beidseitig verbindlich. 
Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin waren an ihren 

Inhalt gebunden. Aufgrund ihrer Präzision hätten sie sodann auch ohne 

Weiteres vollstreckt werden können. 

4.  
4.1 Die E-Mails erfüllen damit zusammengefasst sämtliche Merkma-
le des Verfügungsbegriffs. Dass ihr Versand die formellen Voraussetzun-

gen von Art. 34 Abs. 1bis VwVG nicht erfüllte (Einverständnis der Betrof-

fenen, elektronische Signatur), ist unerheblich. Dasselbe gilt für das 

Fehlen einer Rechtsmittelbelehrung (vgl. Art. 35 Abs. 2 VwVG und dazu 

BVGE 2009/43 E. 1.1.6 und 1.1.8). Für die Qualifikation als Verfügung 

ist, wie bereits erwähnt, nicht die äussere Form, sondern der Inhalt der 

Anordnung ausschlaggebend (vgl. vorn E. 1.4 am Ende). 

4.2 Für die materielle Behandlung der Beschwerde sind nach dem 
Gesagten sämtliche Voraussetzungen erfüllt. Da die Vorinstanz das Gesuch 

der Beschwerdeführerin in der Sache nicht prüfte, hätte eine Gutheissung 

allein eine Rückweisung zur Folge (BGE 132 V 74 E. 1.1; BVGE 2011/30 

E. 3; Urteil des BVGer A–4790/2018 vom 19. Dezember 2018 E. 1.2). 

5.  
5.1 In der Sache geht es in der vorliegenden Auseinandersetzung 
darum, ob sich die Vorinstanz mit dem Gesuch der Beschwerdeführerin 

hätte befassen müssen, sie von der Pflicht zur Errichtung einer Revisions-

stelle zu befreien. Das Stiftungsrecht enthielt ursprünglich keine solche 

Pflicht. Sie wurde erst im Rahmen der Stiftungsrechtsreform von 2004 mit 

Art. 83b ZGB ins Gesetz eingefügt (vgl. AS 2005 4545; Parlamentarische 

Initiative Revision des Stiftungsrechtes, BBl 2003 8153, 8191). Damit er-

folgte ein eigentlicher Paradigmenwechsel (vgl. DIEGO CAVEGN, Die 

Revision der Revision von Stiftungen und Vereinen, 2008, S. 64; THOMAS 

SPRECHER, Die Revision des schweizerischen Stiftungsrechts, 2006, 

Rz. 95). Dieser Wechsel wird durch den zweiten Absatz der genannten Be-

stimmung etwas abgeschwächt. Danach kann die Aufsichtsbehörde eine 

Stiftung von der Revisionsstellenpflicht befreien. Die Voraussetzungen da-

für werden in der VO-RvS umschrieben. Unter den Parteien ist nun um-

stritten, wie diese auszulegen ist. 

2021 IV/4 Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 

 

 

56 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

5.2 Art. 1 Abs. 1 VO-RvS statuiert für eine Befreiung von der Pflicht 
zur Bezeichnung einer Revisionsstelle drei Voraussetzungen. Diese müs-

sen kumulativ erfüllt sein. Als Erstes muss die Bilanzsumme der Stiftung 

in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren unter Fr. 200 000.– liegen 

(Bst. a). Zweitens darf die Stiftung nicht zu Spenden oder sonstigen Zu-

wendungen aufrufen (Bst. b). Drittens kann die Aufsichtsbehörde eine 

Stiftung nur dann von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle 

befreien, wenn die Revision nicht für eine zuverlässige Beurteilung von 

deren Vermögens- und Ertragslage notwendig ist (Bst. c). 

5.3 Im Mittelpunkt der vorliegend zu entscheidenden Sache steht die 
Interpretation der ersten Voraussetzung (Bilanzsumme unter  

Fr. 200 000.–). Nach Ansicht der Vorinstanz bedingt die Prüfung dieser 

Voraussetzung, dass die gesuchstellende Stiftung bereits während zwei or-

dentlichen Geschäftsjahren eine Geschäftstätigkeit entfaltete. Für eine Be-

freiung von der Revisionsstellenpflicht muss aus Sicht der Vorinstanz 

überdies bereits ein Bericht einer Revisionsstelle vorliegen. Die Be-

schwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, dass die VO-RvS einen 

solchen Bericht gerade nicht voraussetzt. An einer zweijährigen Wartezeit 

bestehe überdies kein öffentliches Interesse. 

5.4 Bei der hier zu entscheidenden Rechtsfrage geht es damit in erster 
Linie um die Auslegung einer Voraussetzung, die entweder erfüllt ist oder 

nicht. In dieser Hinsicht ist die erste Voraussetzung mit der zweiten ver-

wandt (keine Spendenaufrufe), die ebenfalls entweder gegeben ist oder 

nicht. Bei der dritten Voraussetzung verwendet der Verordnungsgeber 

demgegenüber unbestimmtere Begriffe (« zuverlässige Beurteilung », 

« notwendig »). Letztere Voraussetzung ist daher nach pflichtgemässem 

Ermessen zu prüfen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich 

VB.2020.00329 vom 1. September 2020 E. 5.2). Ist eine Beurteilung der 

Vermögens- und Ertragslage ohne Revision nicht zuverlässig möglich, 

werden die Aufsichtsbehörden Befreiungsgesuche abzulehnen haben (vgl. 

CAVEGN, a.a.O., S. 65 f.; s. auch GÄCHTER/GERBER, Zweijahresturnus für 

die Stiftungsaufsicht bei klassischen Stiftungen – Rechtsgutachten zuhan-

den der BVG- und Stiftungsaufsicht beider Basel, 2019, Rz. 4 m.H. [nach-

folgend: Gutachten GÄCHTER/GERBER] < https://www.bsabb.ch/ > News, 

abgerufen im Juni 2021; Botschaft vom 23. Juni 2004 zur Änderung des 

Obligationenrechts sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Be-

aufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren, BBl 2004 3969, 3978 und 

4053 ff.). 

5.5 [Prüfreihenfolge nach Art. 1 Abs. 1 VO-RvS] 

Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 2021 IV/4 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF IV 57 

 

5.6–5.7 [Aktueller Stand von Rechtsprechung und Lehre] 

6.  
6.1–6.2 (…) 

6.3 [Systematische Einordnung von Art. 83b Abs. 2 ZGB] 

6.4 Art. 1 Abs. 1 VO-RvS statuiert, wie schon erwähnt, die Vo-
raussetzungen der Befreiung von der Revisionsstellenpflicht. Abs. 2 sieht 

vor, dass die Aufsichtsbehörde die Befreiung widerruft, wenn mindestens 

eine der Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht mehr erfüllt ist (vgl. HANS 

MICHAEL RIEMER, in: Berner Kommentar, Die Stiftungen, 2. Aufl. 2020, 

Art. 83b ZGB N. 7). In Abs. 3 wird festgehalten, dass die Befreiung die 

Stiftung nicht von ihrer Pflicht entbindet, der Aufsichtsbehörde Rechen-

schaft abzulegen. Der Verordnungsgeber bringt damit zum Ausdruck, dass 

die Rechenschaftspflicht gegenüber der Aufsichtsbehörde eine Grund- 

beziehungsweise Daueraufgabe darstellt, die unabhängig von der formel-

len Revision wahrzunehmen ist (Gutachten GÄCHTER/GERBER, a.a.O., 

Rz. 64 m.w.H., 155 und 170). In seinem vierten Absatz schreibt Art. 1  

VO-RvS schliesslich vor, dass die Aufsichtsbehörde bei jeglichen Ände-

rungen hinsichtlich der Revisionsstellenpflicht erforderlichenfalls die ent-

sprechende Anpassung der Stiftungsurkunde veranlasst (vgl. dazu 

CAVEGN, a.a.O., S. 71). Der erste Absatz von Art. 1 VO-RvS ist im Zusam-

menhang mit den genannten Absätzen zu lesen. Gemäss Art. 1 Abs. 1 

Bst. a VO-RvS kann die Aufsichtsbehörde eine Stiftung auf Gesuch des 

obersten Stiftungsorgans von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisions-

stelle befreien, wenn « die Bilanzsumme der Stiftung in zwei aufeinander 

folgenden Geschäftsjahren kleiner als 200 000 Franken ist » (« lorsque le 

total du bilan de la fondation au cours de deux exercices successifs est 

inférieur à 200 000 francs »; « il bilancio complessivo della fondazione è 

inferiore a 200 000 franchi per due esercizi consecutivi »). 

6.5 Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des 
Unternehmens am Bilanzstichtag (Art. 959 Abs. 1 OR) respektive das 

Total der Aktiven beziehungsweise Passiven der Stiftung dar. Sie ist Teil 

der Jahresrechnung, die ausserdem die Erfolgs- oder Betriebsrechnung 

und den Anhang enthält (Art. 958 Abs. 2 OR; SPRECHER/VON SALIS-

LÜTOLF, Die schweizerische Stiftung – Ein Leitfaden, 1999, S. 130 

Rz. 142). Für die Ermittlung der Bilanzsumme der Stiftung gelten die 

Vorschriften des Obligationenrechts über die kaufmännische Buchführung 

und Rechnungslegung sinngemäss (Art. 83a ZGB i.V.m. Art. 957 ff. OR). 

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58 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

Im Rechnungswesen stellt der letzte Tag eines Geschäftsjahres den soge-

nannten Bilanzstichtag dar. Da nur per Bilanzstichtag definitive Geschäfts-

ergebnisse vorliegen, ist dieser der für die Erfüllung der Voraussetzung 

von Art. 1 Abs. 1 Bst. a VO-RvS massgebende Zeitpunkt (vgl. HAND-

SCHIN/WIDMER, Spezifische Probleme der Revision von Stiftungen, in: 

Rechnungslegung und Revision von Förderstiftungen, 2011, S. 155 f.; 

HAROLD GRÜNINGER, in: Basler Kommentar ZGB, 6. Aufl. 2016, Art. 83b 

N. 11; sowie [in anderem Zusammenhang] CAVEGN, a.a.O., S. 64). 

6.6 Das Geschäftsjahr setzt grundsätzlich eine Dauer von zwölf Mo-
naten zwischen den Bilanzstichtagen fest. Dabei kann der Bilanzstichtag 

von der Stiftung frei gewählt werden (CAVEGN, a.a.O., S. 51 f.; HUSER/ 

SANWALD, Die Revision, in: Schweizerisches Privatrecht Bd. VIII/10, 

2014, § 5 Rz. 38). In der aktuellen Fassung regelt die VO-RvS inhaltlich 

ausschliesslich die Befreiung von der Revisionsstellenpflicht (Art. 1). In 

der ursprünglichen Version wurde das Kriterium der zwei aufeinander fol-

genden Geschäftsjahre jedoch auch im damaligen Art. 2 Abs. 1 mit dem 

Randtitel « Bezeichnung einer besonders befähigten Revisorin oder eines 

besonders befähigten Revisors » aufgestellt (AS 2005 4555). Nach letzte-

rer Bestimmung musste die Stiftung als Revisionsstelle unter anderem 

dann einen besonders befähigten Revisor bezeichnen, « wenn sie öffent-

lich zu Spenden oder sonstigen Zuwendungen [aufrief] und in zwei aufein-

ander folgenden Geschäftsjahren Spenden oder sonstige Zuwendungen 

von jeweils mehr als 100 000 Franken [erhielt] » (Bst. a) oder « in zwei 

aufeinander folgenden Geschäftsjahren zwei der nachstehenden Grössen 

[überschritt]: Bilanzsumme von 10 Millionen Franken; Umsatzerlös von 

20 Millionen Franken; 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt » (Bst. b; 

vgl. zur heutigen Rechtslage Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 und Art. 727b Abs. 2 

OR i.V.m. Art. 83b Abs. 3 ZGB; im Einzelnen die damalige Verordnung 

vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders be-

fähigte Revisoren [AS 1992 1210]; heute Revisionsaufsichtsgesetz vom 

16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]). 

6.7 Die Zeitspanne der zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahre 
wird auch in anderen Rechtsnormen verwendet, die sich auf juristische 

Personen beziehen, so in Art. 69b ZGB zur Revisionsstellenpflicht des 

Vereins, in Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR zur Befreiung von der Konzern-
rechnungspflicht sowie in Art. 2 Bst. e des Fusionsgesetzes vom 3. Okto-

ber 2003 (FusG, SR 221.301) betreffend die Definition der kleinen und 

mittleren Unternehmen. Die Kriterien für den Verzicht auf die Revisions-

Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 2021 IV/4 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF IV 59 

 

stelle wurden im Recht der GmbH in Übereinstimmung mit der einschlä-

gigen EG-Richtlinie definiert (vgl. zur zweijährigen Geschäftstätigkeit so-

wie zum Schwellenwert in der Bilanz die Botschaft vom 19. Dezember 

2001 zur Revision des Obligationenrechts, BBl 2002 3148, 3218 und 

3259, sowie Art. 11, Art. 12 Abs. 1 und Art. 51 Abs. 2 der vierten Richtli-

nie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 

Bst. g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften be-

stimmter Rechtsformen, ABl. L 222 vom 14.8.1978). Im Obligationen-

recht wird auf die Kennziffern in zwei aufeinander folgenden Geschäfts-

jahren abgestellt, um Gesellschaften, welche die Schwellenwerte wegen 

ausserordentlicher Geschäftsfälle einmalig überschreiten, nicht zu einer 

ordentlichen Revision ihrer Jahresrechnung zu zwingen (BBl 2004 3969, 

4012 f.). 

6.8 Die hier zur Diskussion stehende Zweijahresspanne ist im Revisi-
onsrecht nach dem Gesagten verbreitet. Im Gegensatz zu einem kürzeren 

Zeitraum erlaubt sie eine beständigere Einschätzung der finanziellen 

Situation einer juristischen Person. Zudem stellt sie einen Einklang mit 

dem EU-Recht her. 

6.9 Der Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 Bst. a VO-RvS spricht für sich 
allein betrachtet für eine retrospektive Beurteilung, in der die jeweilige 

tatsächliche Bilanzsumme an den Bilanzstichtagen von zwei aufeinander 

folgenden Geschäftsjahren betrachtet wird (vgl. HANDSCHIN/WIDMER, 

a.a.O. S. 156; GIACOMO RONCORONI, Das neue Stiftungsrecht – Überblick 

und Ausblick, Der Schweizer Treuhänder 10/06 S. 736; SPRECHER, a.a.O., 

Rz. 108; […] SPRECHER/EGGER/VON SCHNURBEIN, a.a.O., S. 72). Be-

treffend den möglichen Zeitpunkt der Befreiung von der Revisionsstellen-

pflicht führt die systematische Einordnung von Art. 1 Abs. 1 Bst. a  

VO-RvS und Art. 83b Abs. 2 ZGB demgegenüber zu keinem eindeutigen 

Ergebnis. 

7.  
7.1 [Prüfprogramm der historischen Auslegung] 

7.2–7.5 [Entwicklung des Stiftungsrechts durch die Revision 2006 mit 

Blick auf die Einführung des Revisionsstellenobligatoriums und Fazit zur 

historischen Auslegung] 

8.  
8.1 [Prüfprogramm der zeitgemässen Auslegung] 

8.2 [Bedeutung der parlamentarischen Debatten zur Revision des 
Aktien- und Rechnungslegungsrechts] 

2021 IV/4 Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 

 

 

60 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

8.3 Noch vor dem Inkrafttreten der Stiftungsrechtsrevision am 1. Ja-
nuar 2006 debattierte das Parlament im Rahmen einer geplanten Änderung 

der Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht über erneute Anpassungen des 

Stiftungsrechts (vgl. SPRECHER, a.a.O., Rz. 399; JAKOB/SCHWEIZER/ 

STUDEN, Verein – Stiftung – Trust, Entwicklungen 2008, 2009, S. 51 f.; 

BBl 2004 3969 ff.). In der Folge waren ab dem 1. Januar 2008 sämtliche 

Stiftungen – also auch die revisionsstellenbefreiten – verpflichtet, ihre Ge-

schäftsbücher nach den Vorschriften des Obligationenrechts über die kauf-

männische Buchführung zu führen (Art. 83a ZGB i.V.m. Art. 957 ff. OR). 

Dies wurde per 1. Januar 2013 mit der erneuten Revision des Aktien- und 

Rechnungslegungsrechts wieder geändert. In der damaligen Debatte 

sprach sich die Mehrheit des Ständerats für die Annahme eines Minder-

heitenantrags zu Art. 957 Abs. 2 Ziff. 3 OR aus. Dieser sah für von der 

Revisionsstellenpflicht befreite Stiftungen vor, dass diese lediglich über 

die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen 

müssen (« Milchbüchlein-Rechnung »; s. Botschaft vom 21. Dezember 

2007 zur Änderung des Obligationenrechts, BBl 2007 1589, 1738). 

8.4 Die Regelung von Art. 957 Abs. 2 Ziff. 3 OR war umstritten. So 
war eine Mehrheit der zuständigen Kommission der Ansicht, dass eine 

Milchbüchlein-Rechnung selbst für kleine klassische Stiftungen zu wenig 

weit gehe. Gerade bei Stiftungen, die von der Revisionspflicht befreit 

seien, sei eine transparente Jahresrechnung und insbesondere eine Bilanz 

sehr wichtig. Eine solche Rechnungslegung sei auch die Conditio sine qua 

non für die Beurteilung der Frage, ob eine Stiftung von der Revisions-

pflicht überhaupt befreit werden beziehungsweise ob ihre Befreiung auf-

rechterhalten werden könne (Voten JANIAK und WIDMER-SCHLUMPF,  

AB 2009 S 1191 f.; vgl. auch CAVEGN, a.a.O., S. 44 und 68). 

8.5 Betreffend die Folgerevision 2013 bestand nach dem Gesagten 
mehrheitlich die Auffassung, dass eine Milchbüchlein-Rechnung für die 

Aufrechterhaltung der Befreiung von der Revisionsstellenpflicht genüge. 

Eine kaufmännische Buchführung war damit zur Prüfung der Vermögens- 

und Ertragslage nicht zwingend notwendig. Dies deutet aus geltungszeit-

licher Sicht darauf hin, dass eine Befreiung von der Revisionsstellenpflicht 

bereits bei der Errichtung der Stiftung möglich sein muss. 

9.  
9.1 Gemäss Art. 81 Abs. 1 ZGB wird die Stiftung durch eine öffent-
liche Urkunde oder eine Verfügung von Todes wegen errichtet. Auf der 

Basis einer gesetzeskonformen rechtsgeschäftlichen Grundlage (Erfüllung 

der materiellen Voraussetzungen gemäss Art. 80 ZGB sowie der formellen 

Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 2021 IV/4 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF IV 61 

 

Errichtungsvoraussetzungen gemäss Art. 81 Abs. 1 ZGB) hat der Eintrag 

der Stiftung im Handelsregister zu erfolgen (Art. 81 Abs. 2 ZGB). Für die 

gewöhnlichen und die Personalvorsorge-Stiftungen wirkt der Handelsre-

gistereintrag für den Erwerb der Rechtsfähigkeit konstitutiv. Werden 

solche Stiftungen von Todes wegen errichtet, tritt die Rechtsfähigkeit 

schon mit dem Tod des Stifters ein (vgl. Art. 493 ZGB; zum Ganzen HANS 

MICHAEL RIEMER, in: Handkommentar ZGB, 2012, Art. 81 N. 16 f.). 

9.2 Die Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 (aHRegV,  
SR 221.411) bestimmte in der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung 

(AS 2005 4557), dass das oberste Stiftungsorgan mit der Anmeldung zur 

Eintragung der Stiftung unter anderem das Protokoll des Beschlusses über 

die Bezeichnung der Revisionsstelle einreichen müsse (Art. 101 Bst. c). 

Art. 102 aHRegV hielt fest, welche Fakten in das Handelsregister einzutra-

gen seien. Dazu gehörte gemäss Bst. h die Angaben zur Revisionsstelle. 

Als Alternative konnte auch eine Verfügung der Aufsichtsbehörde angege-

ben werden, mit der diese die Stiftung von der Pflicht zur Bezeichnung 

einer Revisionsstelle befreite. 

9.3 Im Zuge der Totalrevision der Handelsregisterverordnung schick-
te der Verordnungsgeber am 27. März 2007 einen Entwurf in Vernehmlas-

sung, der in Art. 117 Abs. 1 Bst. c vorsah, dass dem Handelsregisteramt 

mit der Anmeldung der Stiftungserrichtung unter anderem das Protokoll 

des obersten Stiftungsorgans eingereicht werden musste. Als Alternative 

konnte die Verfügung bezeichnet werden, mit der die Stiftung von der 

Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit wurde. In ihren Stel-

lungnahmen merkten einige Vernehmlassungsteilnehmende an, der zweite 

Halbsatz impliziere, dass die Befreiung von der Revisionsstellenpflicht ab 

Errichtung der Stiftung zulässig sein solle. Dies unterlaufe die Absicht des 

Gesetzgebers, Stiftungen nur unter bestimmten Voraussetzungen von 

dieser Pflicht zu befreien (Stellungnahmen der Konferenz der kantonalen 

BVG- und Stiftungsaufsichtsbehörden, des Kantons Basel-Stadt und des 

Kantons Zürich, < https://www.bj.admin.ch/ > Wirtschaft > Laufende 

Rechtsetzungsprojekte > Abgeschlossene Rechtsetzungsprojekte > 

Totalrevision der Handelsregisterverordnung > Stellungnahmen des Ver-

nehmlassungsverfahrens, abgerufen im Juni 2021). Der Bundesrat erliess 

die Bestimmung dennoch unverändert als Art. 94 Abs. 1 Bst. c der totalre-

vidierten Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV,  

SR 221.411; AS 2007 4851). 

9.4 Art. 95 Abs. 1 HRegV hält in der hier relevanten Fassung vom 
1. Januar 2008 fest, bei Stiftungen müsse ins Register eingetragen werden: 

2021 IV/4 Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 

 

 

62 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

- falls die Stiftung keine ordentliche oder eingeschränkte Revision 
durchführt: ein Hinweis darauf sowie das Datum einer allfälligen 

Befreiungsverfügung der Aufsichtsbehörde (Bst. l), 

- falls die Stiftung eine ordentliche oder eingeschränkte Revision 
durchführt: die Revisionsstelle (Bst. m). 

Bst. l wurde auf den 1. Januar 2021 hin geändert. Seither muss das Datum 

einer « allfälligen » Befreiungsverfügung eingereicht werden (AS 2020 

971). Dabei handelt es sich allerdings um eine rein redaktionelle Anpas-

sung. Sie wurde vorgenommen, weil seit dem 1. Januar 2016 auch die 

kirchlichen Stiftungen und die Familienstiftungen verpflichtet sind, sich 

ins Handelsregister eintragen zu lassen. Diese beiden Kategorien von Stif-

tungen sind jedoch nicht verpflichtet, eine Revisionsstelle zu bezeichnen. 

Folglich müssen sie auch keinen Beleg für die Wahl dieses Organs einrei-

chen (vgl. den erläuternden Bericht des Bundesamts für Justiz zur Eröff-

nung des Vernehmlassungsverfahrens betreffend die Änderung der Han-

delsregisterverordnung und der Verordnung über die Gebühren für das 

Handelsregister vom 20. Februar 2019, S. 9, < https://www.bj.admin.ch/ > 

Wirtschaft > Laufende Rechtsetzungsprojekte > Modernisierung des Han-

delsregisters, abgerufen im Juni 2021). 

9.5 Das soeben Gesagte zeigt, dass bei klassischen Stiftungen zwin-
gend entweder eine Revisionsstelle oder das Datum der Befreiungsver-

fügung der Aufsichtsbehörde in das Handelsregister eingetragen werden 

muss. Mit anderen Worten muss die Stiftung bei der Eintragung bereits 

über eine Revisionsstelle verfügen (vgl. Art. 94 Abs. 1 Bst. c und d 

HRegV). Als Alternative muss eine Verfügung der Aufsichtsbehörde vor-

liegen, die die Stiftung von ihrer Revisionspflicht befreit (MICHAEL GWE-

LESSIANI, Praxiskommentar zur HRegV, 3. Aufl. 2016, Rz. 374 f.; s. auch 

FLORIAN ZIHLER, in: Handkommentar HRegV, 2013, Art. 94 Rz. 11). Dies 

bedeutet aus geltungszeitlicher Sicht, dass eine Befreiung von der Revi-

sionsstellenpflicht schon vor der Anmeldung beim Handelsregister und 

respektive bereits mit der Errichtung der Stiftung möglich sein muss. 

10.  
10.1 Die teleologische Auslegung stellt auf die Zweckvorstellung ab, 
die mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Auch bei der teleologischen Aus-

legung ist der Ausgangspunkt stets der (klare) Wortlaut der auszulegenden 

Norm. Jedoch kann gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundes-

gerichts davon abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, 

dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt  

Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 2021 IV/4 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF IV 63 

 

(vgl. BGE 138 III 558 E. 4.1 und 131 II 217 E. 2.3, auch zum Folgenden). 

Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Sinn 

und Zweck der Vorschrift und aus dem Zusammenhang mit anderen Ge-

setzesbestimmungen ergeben. 

10.2 Die Revision der Jahresrechnung dient einerseits dem Schutz der 
Stiftung selbst, indem sie gewährleistet, dass die Buchführung korrekt er-

stellt ist und die mit der Buchführung betrauten Personen ihren Pflichten 

rechtmässig nachkommen. Zum anderen schützt sie die Gläubiger und In-

vestoren, da durch die Revision Missstände im Bereich der Buchführung 

früh erfasst und dadurch mittelbar auch Schaden von den Gläubigern abge-

wendet werden kann. Schliesslich dient die Revision (indirekt) auch den 

Destinatären, dem Stifter und der Spenderin, die ein ideelles Interesse an 

der Revision haben (s. zum Ganzen CAVEGN, a.a.O., S. 37 ff. m.w.H.). 

10.3 Die Ausnahmebestimmungen von Art. 83b Abs. 2 ZGB und 
Art. 1 Abs. 1 VO-RvS wollen demgegenüber kleine Stiftungen von admi-

nistrativen Lasten und übermässigen Revisionskosten befreien. Hinter-

grund der Befreiung ist das bescheidene Vermögen und die damit einher-

gehende beschränkte Geschäftstätigkeit (vgl. Votum DIENER, AB 2009 S 

1191). Dementsprechend drängt sich für Art. 1 Abs. 1 Bst. a VO-RvS aus 

teleologischer Sicht eine prospektive Betrachtungsweise auf, die eine Be-

freiung bereits bei der Errichtung der Stiftung ermöglicht, sofern diese 

ohne irgendeinen Zweifel an der zuverlässigen Beurteilung ihrer Vermö-

gens- und Ertragslage die Bilanzsumme von Fr. 200 000.– während der 

ersten beiden Jahre verpassen wird. Mehr als die Ausräumung solcher 

Zweifel könnte eine Revision für die Höhe der Bilanzsumme ohnehin nicht 

liefern. Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Ergebnis der geltungs-

zeitlichen Betrachtung (vgl. vorn E. 8 f.). Sie wird ausserdem gestützt 

durch die Lehrmeinungen zu Art. 727 OR, die die Voraussetzungen für 

eine ordentliche Revision neu gegründeter Aktiengesellschaften überwie-

gend gegen ihren Wortlaut auslegen. Die Lehre geht dabei davon aus, dass 

für Aktiengesellschaften schon von der Gründung an eine ordentliche Re-

vision nötig ist, wenn die Voraussetzungen prospektiv erfüllt werden (vgl. 

EBERLE/LENGAUER, in: Zürcher Kommentar Art. 727–731a OR, 2016, 

Art. 727 N. 79; HUSER/SANWALD, a.a.O., § 5 Rz. 40 m.w.H.; CAMPO-

NOVO/VON GRAFFENRIED-ALBRECHT, Neues Revisionsrecht – offene 

juristische Fragen, Der Schweizer Treuhänder 4/08 S. 204 und 205 f.). Mit 

einer Befreiung von der Revisionsstellenpflicht aufgrund einer prospekti-

ven Beurteilung entstehen schliesslich keine aufsichtsrechtlichen Risiken. 

Denn die Aufsichtsbehörde kann die Befreiung jederzeit widerrufen, wenn 

2021 IV/4 Stiftungsrecht. Revisionsstellenpflicht 

 

 

64 IV BVGE / ATAF / DTAF  

 

die Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sind (vgl. Art. 1 Abs. 2 VO-RvS 

sowie das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich VB.2020.00329 E. 5.2). 

11.  
Insgesamt ergibt die Auslegung von Art. 1 Abs. 1 VO-RvS in Verbindung 

mit Art. 83b Abs. 2 ZGB, dass ein Gesuch um Befreiung von der Revisi-

onsstellenpflicht in einem Fall wie dem vorliegenden bereits im Zeitpunkt 

der Errichtung gestellt werden kann. Bei neuen Stiftungen, die wie hier 

noch keine zwei revidierten Geschäftsjahre aufweisen können, hat die 

Aufsichtsbehörde als Erstes zu prüfen, ob die Revision für eine zuverlässi-

ge Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage notwendig ist (Art. 1 

Abs. 1 Bst. c VO-RvS). Wird dies verneint, kann (prospektiv resp. bei Vor-

liegen erst eines revidierten Jahresabschlusses teils retrospektiv) die Höhe 

der Bilanzsumme (Art. 1 Abs. 1 Bst. a VO-RvS) geprüft werden.  

12.  
12.1 Nach dem Gesagten hätte die Vorinstanz das Gesuch der Be-
schwerdeführerin inhaltlich prüfen müssen. Ihre entsprechende Weigerung 

erweist sich damit als bundesrechtswidrig. Die vorliegende Angelegenheit 

ist folglich im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

12.2 [Weitergeltung der Revisionsstellenpflicht gemäss Art. 83b 
Abs. 1 ZGB, solange das Gesuch durch die Vorinstanz nicht geprüft wur-

de.]