# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2931beec-5e10-5303-8c6f-bd52641575e8
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-06-12
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 12.06.2018 100 2016 257
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-257_2018-06-12.pdf

## Full Text

100.2016.257/258U
ARB/SBE/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 12. Juni 2018

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiberin Streun

A.________
Beschwerdeführer 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 
2004-2007; Steuerbussen (Entscheide der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 2. August 2016; 100 15 350-353, 200 15 282-285)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ war in den Steuerjahren 2004 bis 2007 Partner einer in der 
Rechtsform einer Kollektivgesellschaft organisierten Anwaltskanzlei mit Sitz 
in Zürich. Im Juli 2009 nahm das Kantonale Steueramt Zürich bezüglich der 
Geschäftsjahre 2004 bis 2007 bei der Gesellschaft eine Buchprüfung vor. 
Gestützt auf die dabei gewonnen Erkenntnisse eröffnete die Steuerverwal-
tung des Kantons Bern, Zentraler Veranlagungsbereich Nachsteuer, am 
17. September 2012 gegen A.________ für die rechtskräftig veranlagten 
Steuerperioden 2004 bis 2007 ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfah-
ren. Letztmals mit Einspracheentscheiden vom 13. Juli 2015 rechnete sie 
seinem Einkommen geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von 
Fr. 19'299.-- (2004), Fr. 55'334.-- (2005), Fr. 23'608.-- (2006) und 
Fr. 242'976.-- (2007) auf. Mit separaten Einspracheentscheiden gleichen 
Datums auferlegte sie A.________ wegen vollendeter, eventualvorsätzlich 
bzw. teilweise grobfahrlässig begangener Steuerhinterziehungen Steu-
erbussen in der Höhe von insgesamt Fr. 88'889.85 für die Kantons- und 
Gemeindesteuern (2004: Fr. 5'989.85; 2005: Fr. 16'727.50; 2006: 
Fr. 6'941.90; 2007 Fr. 59'230.60) sowie von Fr. 38'301.70 für die direkte 
Bundessteuer (2004: Fr. 2'219.50; 2005: Fr. 7'299.60.--; 2006: 
Fr.  3'132.35; 2007: Fr. 25'650.25).

B.

Gegen die Strafsteuerentscheide erhob A.________ am 10. August 2015 
Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern (StRK). Mit Entscheiden vom 2. August 2016 wies diese die Rechts-
mittel ab und erhöhte das Strafmass für die Steuerbussen betreffend das 
Steuerjahr 2007 von Faktor 0,8 auf das Einfache der hinterzogenen Steuer. 
Zuvor hatte die StRK dem Steuerpflichtigen Gelegenheit eingeräumt, sich 
zur beabsichtigten Schlechterstellung (sog. reformatio in peius) zu äussern. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 3

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 2. September 2016 hat A.________ in 
der Steuerstrafsache sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern 
als auch der direkten Bundessteuer 2004 bis 2007 Verwaltungsge-
richtsbeschwerde erhoben und folgende Rechtsbegehren gestellt: 

«1. Das vorliegende Steuerstrafverfahren sei aufzuheben (Art. 40 i.V.m. 
Art. 86 Abs. 1 VRPG) und zur Durchführung des Veranlagungs- so-
wie Einspracheverfahrens an eine Behörde zurückzuweisen, welche 
die verfassungsmässigen Vorgaben an die Unabhängigkeit der ur-
teilenden Behörde erfüllt.

2. Eventualiter: Die Entscheide der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern vom 2. August 2016 betreffend Hinterziehung der Kan-
tons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2004 
bis 2007 seien aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung 
an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

3. Subeventualiter: Die Entscheide der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 2. August 2016 betreffend Hinterziehung der 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 
2004 bis 2007 seien aufzuheben.

4. Subsubeventualiter: Die Entscheide der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 2. August 2016 betreffend Hinterziehung der 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 
2004 bis 2007 seien aufzuheben. Wegen fahrlässiger Steuerhinter-
ziehung sei eine angemessene Steuerbusse von neu Faktor 0,33 
desjenigen Betrags festzusetzen, der auf den massgeblichen Ein-
kommensaufrechnungen im Sinn der nachstehenden Erwägungen 
resultiert.»

Mit Verfügung vom 6. September 2016 hat der Abteilungspräsident die 
Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
16. September 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 5. Oktober 2016 je die 
Abweisung der Beschwerden.

Am 31. Oktober 2016 hat sich A.________ erneut vernehmen lassen. Er 
hält an seinen Anträgen fest.

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Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochte-
nen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, ver-
bleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die 
Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeord-
neten (vgl. BGE 142 II 20 E. 1.2, 138 I 143 E. 1.2). Die zusätzlichen Vor-
aussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die An-
fechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein 
(BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen 
Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefoch-
tenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse 
an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch 
Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf 
die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist unter Vorbehalt 
der nachfolgenden E. 1.2 einzutreten.

1.2 Das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist auf den Streitgegen-
stand beschränkt. Dieser wird einerseits durch die angefochtene Verfügung 
bzw. den angefochtenen Entscheid, das sogenannte Anfechtungsobjekt, 
und anderseits durch die Anträge der beschwerdeführenden Partei (allen-
falls in Verbindung mit der Begründung) bestimmt. Der Streitgegenstand 
kann nicht über das hinausgehen, was die Vorinstanz beurteilt hat, welche 
wiederum nur das von der verfügenden Behörde Angeordnete prüfen darf 
(vgl. BVR 2011 S. 391 E. 2.1 auch zum Folgenden). – Soweit der Be-
schwerdeführer vor Verwaltungsgericht die Frage der korrekten Verbu-
chung der Privatanteile an den Fahrzeugkosten (inkl. Gewinn aus dem 

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Verkauf des Geschäftsfahrzeugs) aufwirft und beantragt, es sei auf deren 
Aufrechnung zu verzichten (vgl. Beschwerde S. 29 Rz. 101 ff.), bewegt er 
sich ausserhalb des Streitgegenstands. Vor der Vorinstanz war die Auf-
rechnung der diesbezüglichen Privatanteile nicht (mehr) umstritten 
(vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1 sowie Rekurs S. 13 Rz. 38, S. 15 
Rz. 43, S. 16 Rz. 48, S. 17 Rz. 51). Auf die Beschwerden ist daher insoweit 
nicht einzutreten.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Erhebung der Strafsteuern massge-
blichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier relevant 
gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht-
lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Vorab macht der Beschwerdeführer eine Verletzung seines An-
spruchs auf rechtliches Gehör geltend. Er wirft der StRK vor, er sei zwar 
eingeladen worden, sich zur beabsichtigten Änderung des Einspracheent-
scheids zu seinen Ungunsten (sog. reformatio in peius) zu äussern, indes 
habe ihn die StRK mit der Handhabung der Fristen um die Möglichkeit ei-
ner Stellungnahme gebracht. Die am 7. Juli 2016 bis zum 27. Juli 2016 
beantragte Fristerstreckung habe die Vorinstanz lediglich bis zum 21. Juli 
2016 bewilligt. Diese Frist sei zu knapp bemessen gewesen, weshalb sein 
Vertreter am 14. Juli 2016 um eine Erstreckung bis zum ursprünglich be-
antragten Datum ersucht habe. Da die Erstreckung im beantragten Umfang 
aus den dargelegten wichtigen Gründen geboten gewesen wäre und zu-

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dem keine Dringlichkeit vorgelegen habe, erweise sich die verweigerte län-
gere Erstreckung als schikanös und liege insofern eine Gehörsverletzung 
vor (vgl. Beschwerde S. 10 Rz. 30 ff.). 

2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 21 ff. VRPG (vgl. 
auch Art. 151 StG) sowie Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; 
SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; 
BSG 101.1) dient einerseits der Sachaufklärung, andererseits stellt er ein 
persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids 
dar, der in die Rechtsstellung einer Einzelperson eingreift. Dazu gehört 
insbesondere das Recht, sich vor dem Erlass eines Entscheids zur Sache 
zu äussern (statt vieler BGE 144 I 11 E. 5.3, 140 I 99 E. 3.4; BVR 2018 
S. 281 E. 3.1, 2012 S. 28 E. 2.3.1). Aus der verfassungsrechtlichen Garan-
tie des rechtlichen Gehörs ergibt sich, dass eine Behörde, die beabsichtigt, 
im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens zu einer reformatio in peius zu 
schreiten, die betroffene Partei vorgängig auf eine beabsichtigte Schlech-
terstellung aufmerksam machen und ihr Gelegenheit zu einer Stellung-
nahme einräumen muss (vgl. etwa BGer 2C_994/2014 vom 19.6.2015 
E. 3.2, 2A.421/2003 vom 15.3.2004 E. 2.2). Art. 199 Abs. 2 StG bzw. 
Art. 143 Abs. 1 DBG sieht entsprechend vor, dass die kantonale Steuerre-
kurskommission die Veranlagung nach Anhören des Steuerpflichtigen auch 
zu dessen Nachteil abändern kann. Die im Gesetz ausdrücklich statuierte 
vorherige Anhörung hat dabei unabhängig davon zu erfolgen, ob der refor-
matio in peius neue Gesichtspunkte zugrunde liegen (vgl. 
BGer 2C_21/2013 und 2C_22/2013 vom 5.7.2013 E. 3.1, 2A.403/2002 vom 
24.3.2003, in StE 2003 B 96.12 Nr. 13, StR 58/2003 S. 454 und ASA 73 
S. 554, E. 2.2). 

2.3 Mit Verfügung vom 28. Juni 2016 gab die StRK dem 
Beschwerdeführer bekannt, dass sie bezüglich der im Steuerjahr 2007 
doppelt in Abzug gebrachten anteiligen BVG-Arbeitnehmerbeiträge und des 
doppelt berücksichtigten BVG-Einkaufs in Betracht ziehe, aufgrund seiner 
Verfahrenspflichten im Zusammenhang mit der Erstellung der Buchhaltung 
bzw. der Ermittlung des steuerbaren Einkommens- und Vermögensanteils 
auch insoweit von einer eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung auszu-
gehen und dementsprechend das Strafmass auf das Einfache der hinter-

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zogenen Steuer zu erhöhen. Sie räumte dem Beschwerdeführer Gelegen-
heit ein, sich zur möglichen Schlechterstellung bis zum 7. Juli 2016, also 
innert einer Frist von acht Tagen zu äussern. Am 7. Juli 2016 ersuchte der 
Rechtsvertreter des Beschwerdeführers aufgrund ferienbedingter Abwe-
senheiten um Fristverlängerung bis 27. Juli 2016. Diesem Gesuch ent-
sprach die StRK mit einer einmaligen Fristverlängerung bis zum 21. Juli 
2016 nur teilweise (Verfügung vom 8.7.2016 [act. 3A pag. 158]). Dagegen 
setzte sich der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers am 14. Juli 2016 
zur Wehr und hielt für das Einreichen einer Stellungnahme und zusätzlicher 
Beweismittel an der Fristverlängerung im beantragten Umfang fest. Die 
StRK wies das Gesuch am 15. Juli 2016 ab und bestätigte die (nur) bis am 
21. Juli 2016 gewährte Fristerstreckung. In der Folge liess der Beschwer-
deführer diese Frist unbenutzt verstreichen und reichte am 27. Juli 2016 
eine Stellungnahme ein. Am 2. August 2016 erging der Entscheid der 
StRK, ohne dass die Stellungnahme berücksichtigt worden wäre. Dem 
Protokoll über das Zirkulationsverfahren innerhalb des Spruchkörpers kann 
entnommen werden, dass der Entscheid am 26. Juli 2017 bereits in Zirku-
lation war (vgl. zum Ganzen act. 3A pag. 156 ff.).

2.4 Bei der Frist zum Einreichen einer Stellungnahme handelt es sich 
um eine behördlich angesetzte Frist, welche die zuständige Behörde nach 
eigenem Ermessen festsetzen und auf Gesuch hin auch verlängern kann, 
sofern hierfür zureichende Gründe dargetan werden (Art. 161 Abs. 2 StG; 
Art. 119 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 43 Abs. 1 VRPG; Zweifel/Hunziker, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Art. 119 DBG N. 9 ff.; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommen-
tar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 43 N. 1 ff.). Ob die Gründe für eine 
Fristerstreckung zureichend sind, entscheidet die Behörde nach pflichtge-
mässem Ermessen, mit Rücksicht auf die Natur der Streitsache, die be-
troffenen Interessen und die Verfahrensumstände (vgl. BGer 1A.94/2002 
vom 2.7.2002 E. 3.1; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 119 DBG N. 13; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 43 N. 4 auch zum Folgenden). Die 
zuständige Behörde verfügt beim Ansetzen und Erstrecken von behördli-
chen Fristen über einen erheblichen Ermessensspielraum. Sie berücksich-
tigt bei der Festlegung der Dauer der Erstreckung die Umstände des kon-
kreten Verfahrens, den gestellten Antrag und seine Begründung sowie die 

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betroffenen Interessen (vgl. BGer 2C_508/2016 vom 18.11.2016 E. 3.4, 
2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21.9.2010 E. 4.3 [betreffend Frist zur 
Bezahlung des Kostenvorschusses]; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 119 
DBG N. 16b). 

2.5 Die Vorinstanz hat zum Einreichen einer Stellungnahme zur mögli-
chen reformatio in peius eine relativ kurze Frist von acht Tagen angesetzt, 
diese indes auf Gesuch hin um zwei Wochen verlängert. Inwiefern die Ver-
weigerung einer weitergehenden Fristerstreckung unzureichend begründet 
sein soll, ist nicht erkennbar: Die von der StRK geübte Zurückhaltung bei 
der Gewährung der beantragten Fristerstreckung erscheint vorab im Hin-
blick auf die per 1. Januar 2017 in Kraft getretenen neuen Verjährungsbe-
stimmungen im Steuerstrafrecht (vgl. dazu hintern E. 5) als gerechtfertigt. 
Gegenstand der Anhörung war zudem einzig die von der StRK in Aussicht 
gestellte Schlechterstellung, welche – wie der Beschwerdeführer selbst 
vorbringt – auf «Sachverhaltselementen beruhte, die […] längst bekannt» 
waren (Beschwerde S. 11 Rz. 36). In Anbetracht der diesbezüglich nicht 
sehr umfangreichen Akten und der eingeschränkten Thematik erscheint 
eine Frist von insgesamt drei Wochen mehr als ausreichend, zumal der 
Beschwerdeführer durch einen Anwalt vertreten war, der bei einem grösse-
ren Wirtschaftsprüfungs-, Treuhand- und Beratungsunternehmen tätig ist. 
Falls dieser ferienhalber abwesend gewesen sein sollte – was bislang nicht 
belegt worden ist –, darf erwartet werden, dass er sich so organisiert, dass 
anstehende Fristen eingehalten werden können; dies umso mehr, als der 
Mandatsleiter des Bereichs Steuern und Recht, der alle früheren Stellung-
nahmen mitunterzeichnet hatte, im fraglichen Zeitraum offenbar verfügbar 
war (vgl. Fristerstreckungsgesuche vom 7. und 14.7.2016 [act. 3A pag. 157 
bzw. 160 f.]). Unter diesen Umständen hat die StRK mit der nur teilweisen 
Gewährung einer Fristerstreckung weder ihr pflichtgemässes Ermessen 
noch das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt.

2.6 Ebenfalls nicht stichhaltig ist die Rüge, die Nichtberücksichtigung 
der verspäteten Eingabe durch die StRK stelle eine Verletzung von Art. 25 
VRPG dar: Diese Bestimmung sieht vor, dass die Parteien im Rahmen des 
Streitgegenstands solange neue Tatsachen und Beweismittel in das Ver-
fahren einbringen dürfen, als weder verfügt noch entschieden noch mit pro-

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zessleitender Verfügung das Beweisverfahren förmlich geschlossen wor-
den ist. Massgeblich für die Beurteilung einer Angelegenheit ist somit der 
Sachverhalt im Zeitpunkt des Entscheids (BVR 2012 S. 529 E. 6.5; 2011 
S. 448 E. 3.4.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 25 N. 2). Zu den 
neuen Sachverhaltselementen bzw. Beweismitteln zählen solche, die wäh-
rend der Rechtshängigkeit des Verfahrens entstanden sind (echte Noven) 
und solche, die zwar nicht neu entstanden, jedoch bisher nicht vorgebracht 
bzw. eingereicht worden sind (unechte Noven; vgl. zum Ganzen BVR 2011 
S. 448 E. 3.4.1 mit Hinweisen; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 25 
N. 3). Der Beschwerdeführer hat in der (verspäteten) Stellungnahme vom 
27. Juli 2016 sein Vorgehen bei der Deklaration der Vorsorgeeinkäufe er-
läutert und dazu zwei Beweismittel eingereicht, die Gewinnverteilungsta-
belle des Jahres 2007 sowie eine Bescheinigung über Vorsorgebeiträge. 
Die entsprechenden Dokumente waren in den Akten bereits enthalten (vgl. 
act. 3D pag. 118 und 122) und es war bekannt, dass sich der Beschwer-
deführer bei der Deklaration darauf stützte. Ebenfalls hatte er sich im Ver-
lauf des Verfahrens mehrfach zum Verschulden bezüglich der doppelten 
BVG-Abzüge geäussert (vgl. Stellungnahme vom 9.2.2015 [act. 3F 
pag. 1229] sowie Einsprache vom 1.4.2015 [act. 3F pag. 1289 ff.]). Selbst 
wenn seine Schilderung in der Eingabe vom 27. Juli 2016 detaillierter aus-
fiel als seine früheren Ausführungen zu dieser Sache, lagen damit keine 
neuen bisher unbekannten Tatsachen vor. Mangelt es der Eingabe vom 
27. Juli 2016 an (unechten) Noven, liegt in der unterbliebenen Berücksich-
tigung von vornherein kein Verstoss gegen Art. 25 VRPG, weshalb offen-
bleiben kann, ob das Beweisverfahren zu jenem Zeitpunkt nicht bereits 
förmlich geschlossen war. 

3.

Der Beschwerdeführer macht weiter eine Verletzung verschiedener (straf-) 
prozessualer Verfahrensgarantien geltend. 

3.1 Das Steuerhinterziehungsverfahren ist strafrechtlicher Natur, wird 
jedoch (ebenfalls) von der Veranlagungsbehörde geführt, wobei die Vor-
schriften über das Veranlagungsverfahren sinngemäss zur Anwendung 

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258U, Seite 10

gelangen (vgl. Art. 225 Abs. 1 StG; Art. 182 Abs. 3 DBG). Neben den im 
Steuerrecht festgelegten Verfahrensbestimmungen sind die strafpro-
zessualen Verfahrensgarantien von Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 der 
Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) zu beachten 
(BGE 140 I 68 E. 9.2 [Pra 103/2014 Nr. 45], 138 IV 47 E. 2.6.1; 
BGer 2C_1157/2016 und 2C_1158/2016 vom 2.11.2017, in StE 2018 
B 101.8 Nr. 23, E. 4.2; VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 
B 101.8 Nr. 22, E. 3.1 f. mit Hinweisen auch zum Folgenden; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, 
Vorbem. zu Art. 174-195 N. 7 und 35; Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, 
Art. 175 DBG N. 39). Im Steuerstrafverfahren gilt demnach der aus diesen 
Bestimmungen abgeleitete und in Art. 14 Ziff. 3 Bst. g des Internationalen 
Pakts vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte 
(UNO-Pakt II; SR 0.103.2) ausdrücklich verankerte Grundsatz «nemo 
tenetur se ipsum accusare», wonach die steuerpflichtige Person nicht ge-
halten ist, zu ihrer eigenen Belastung beizutragen. Daraus ergibt sich ins-
besondere, dass die Behörden ihre Anklage führen müssen, ohne auf Be-
weismittel zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung 
des Willens der angeschuldigten Person erlangt worden sind 
(BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 mit Hinweisen; Martin E. Looser, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Art. 151 DBG N. 9; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 182 DBG 
N. 50 f.)

3.2 Im Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren ist die steuerpflichtige 
Person demgegenüber zur Mitwirkung verpflichtet (Art. 208 Abs. 5 i.V.m. 
Art. 167 StG; Art. 153 Abs. 3 i.V.m. Art. 126 DBG) und macht sich unter 
Umständen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten strafbar, wenn sie 
ihrer Mitwirkungspflicht trotz Mahnung nicht nachkommt (Art. 216 StG; 
Art. 174 DBG). Wird parallel zu oder im Anschluss an ein Nachsteuerver-
fahren ein Strafsteuerverfahren geführt, kann die Mitwirkungspflicht in Kon-
flikt zum strafprozessualen Recht geraten, sich nicht selbst belasten zu 
müssen («nemo tenetur»; vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Vorbem. zu Art. 174-195 N. 32 ff.; Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, III. Teil, 2015, Einführung zu Art. 174 ff. N. 5 ff. sowie Art. 183 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
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N. 25 ff. auch zum Folgenden; vgl. auch BGer 2C_901/2012 vom 30.1.2013 
E. 2.2, 2C_1011/2014 vom 18.6.2015 E. 3.2). Um den Verfahrensgarantien 
von Art. 6 EMRK zu genügen, dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuer-
verfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur verwen-
det werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach 
pflichtgemässem Ermessen (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG; mit 
Umkehr der Beweislast nach Art. 191 Abs. 3 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 
DBG) noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfah-
renspflichten beschafft wurden (Art. 227 Abs. 4 Satz 1 StG; Art. 183 
Abs. 1bis DBG; BGE 138 IV 47 E. 2.6.2; BGer 2C_938/2016 und 
2C_939/2016 vom 15.2.2017, in StR 2017 S. 416, E. 2.7.1). Weiter ist die 
Steuerverwaltung verpflichtet, die betroffene Person bei Einleitung des 
Steuerstrafverfahrens auf ihr Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht 
hinzuweisen (Art. 226 Abs. 1 StG; Art. 183 Abs. 1 DBG). Damit verbunden 
ist die Verpflichtung, die steuerpflichtige Person darüber aufzuklären, dass 
sie im Hinterziehungsverfahren keine Aussagen machen muss, mit denen 
sie sich selbst belasten würde. Eine Missachtung dieser Bestimmungen 
führt dazu, dass die von der steuerpflichtigen Person im Nachsteuerverfah-
ren gemachten Aussagen im Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung 
nicht ohne weiteres verwertet werden dürfen (vgl. VGE 2016/310/311 vom 
31.7.2017 E. 2.2; 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 
Nr. 22, E. 3.2; BGE 138 IV 47 E. 2.8.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 183 N. 13; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 183 DBG N. 9; Martin E. 
Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N. 12).

3.3 Es ist gesetzlich nicht ausgeschlossen, dass das Nachsteuer- und 
das Strafsteuerverfahren gemeinsam angehoben und von derselben Be-
hörde geführt werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., Art. 183 DBG N. 2-4). Für 
die Kantons- und Gemeindesteuern ist in Art. 225 Abs. 1 StG ausdrücklich 
die Möglichkeit festgehalten, Verfahren wegen Steuerhinterziehung ge-
meinsam mit einem Nachsteuerverfahren durchzuführen. Werden die bei-
den Verfahren gleichzeitig geführt, erfassen die im Steuerstrafverfahren 
geltenden strafprozessualen Garantien auch die Nachsteuererhebung 
(Sieber/Malla, a.a.O., Art. 183 DBG N. 3 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Vorbem. zu Art. 174-195 N. 36). Beruft sich die steuerpflichtige Per-
son auf ihr Aussageverweigerungsrecht, können die beiden Verfahren – 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 12

sowohl für die Bundessteuer als auch für die Kantons- und Gemeindesteu-
ern – zur besseren Verwirklichung der strafprozessualen Garantien formell 
getrennt und separat weitergeführt werden (BVR 2003 S. 433 E. 3.1.1; 
VGE 2016/310/311 vom 31.7.2017 E. 2.3; Martin E. Looser, a.a.O., 
Art. 153 DBG N. 1a; Annik Bärtschi, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 208 N. 5-
7). 

4.

4.1 Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, dass sämtliche in den Nach- 
und Strafsteuerverfahren erhobenen Beweise unverwertbar seien. Er 
macht geltend, er könne sich «nicht erinnern […], dass der verfahrensein-
leitenden Verfügung der Steuerverwaltung das darin erwähnte Informati-
onsblatt beigelegt gewesen sei». – Das Schreiben der Steuerverwaltung 
vom 17. September 2012 betreffend die Einleitung des Nach- und 
Strafsteuerverfahrens (vgl. act. 3E pag. 748 ff. sowie act. 3B pag. 204 ff.]) 
verweist auf Art. 226 Abs. 1 StG verbunden mit der Aufforderung, das 
«beigelegte Informationsblatt» zu beachten. Das Informationsblatt wird zu-
dem auf Seite 2 des Schreibens nochmals als Beilage erwähnt. In Anbe-
tracht der zweimaligen Nennung darf angenommen werden, dass der Be-
schwerdeführer das Fehlen des Informationsblatts bemerkt hätte. Da er 
indes im Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung keine dahingehen-
den Einwände erhoben hat (vgl. Einsprachen vom 1.4.2015 [act. 3F 
pag. 1258 ff.]), ist zu schliessen, dass er in Kenntnis von dessen Inhalt 
bzw. der massgebenden Bestimmung freiwillig auf das Aussageverweige-
rungsrecht verzichtet hat (vgl. zum treuwidrigen Geltendmachen von Ver-
fahrensfehlern BGE 143 V 66 E. 4.3, 141 III 210 E. 5.2). Diese Annahme 
rechtfertigt sich umso mehr, als es sich beim Beschwerdeführer um einen 
Rechtsanwalt und Notar handelt. Sein Schweigerecht darf bei diesen Ge-
gebenheiten als bekannt vorausgesetzt werden (vgl. BGE 130 I 126 
E. 3.2 f.; BGer 6B_327/2010 vom 19.8.2010 E. 2.3). Kommt hinzu, dass der 
Beschwerdeführer am 2. Juli 2014 anlässlich der Einvernahme durch die 
Steuerverwaltung auf das Schweigerecht hingewiesen worden ist (vgl. 
act. 3F pag. 1144 ff.). Der Beschwerdeführer nennt denn auch keine kon-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 13

kreten Unterlagen oder Erkenntnisse, die er in Kenntnis des Aussagever-
weigerungsrechts nicht eingereicht bzw. mitgeteilt hätte und die seiner 
Meinung nach einem Beweisverwertungsverbot unterliegen würden. Unter 
diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung 
Nach- und Strafsteuerverfahren gemeinsam geführt und die Aussagen des 
Beschwerdeführers und die eingereichten Dokumente verwertet hat. Ent-
sprechend ist auch nicht ersichtlich, inwiefern infolge der gemeinsamen 
Durchführung der Nach- und Strafsteuerverfahren sein Anspruch auf Be-
urteilung durch ein unabhängiges und unparteiisches Gericht (Art. 30 
Abs. 1 BV; Art. 26 Abs. 1 KV) trotz der Weiterzugsmöglichkeit des 
Strafsteuerverfahrens an die StRK und das Verwaltungsgericht von vornhe-
rein vereitelt worden sein soll (vgl. Beschwerde S. 5 Rz. 10 ff.). 

4.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Doppelfunktion der 
Steuerverwaltung als urteilende und untersuchende Behörde führe zu einer 
Verletzung seines Anspruchs auf Beurteilung durch ein unabhängiges und 
unparteiisches Gericht. – Das Steuerhinterziehungsverfahren wird von den 
kantonalen Steuerverwaltungsbehörden geführt, obschon es sich bei der 
Hinterziehungsbusse um eine echte Strafe handelt (vgl. vorne E. 3.1). Eine 
Aufteilung der Aufgaben auf untersuchende, anklagende und entschei-
dende Behörde ist gesetzlich nicht vorgesehen; auf verwaltungsbehördli-
cher Ebene fallen somit Untersuchungs- und Strafverfügungsverfahren 
zusammen. Indem jedoch die Möglichkeit besteht, die von der Steuerver-
waltung erlassene Bussenverfügung durch die StRK und damit durch ein 
verwaltungsunabhängiges Justizorgan überprüfen zu lassen (vgl. Art. 2 
Abs. 3 Bst. d des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), wobei 
diese sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtsanwendung frei über-
prüfen und anstelle der Steuerverwaltung neu entscheiden kann (Art. 197 
Abs. 1, Art. 198 Abs. 2 und Art. 199 Abs. 2 StG; Art. 140 Abs. 3 und 142 
Abs. 4 DBG), wird dem Anspruch auf Überprüfung durch ein unabhängiges 
und unparteiisches Gericht (Art. 30 Abs. 1 BV; Art. 26 Abs. 1 KV; Art. 6 
Ziff. 1 EMRK) Genüge getan (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 182 N. 10, 15 f., 17 und 151; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 182 DBG N. 5 
und 85 ff.; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 
7. Aufl. 2016, S. 588 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 182 N. 15; vgl. auch 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 14

BGE 124 IV 234 E. 3c). Inwiefern eine Befangenheit der StRK «aus institu-
tionell-verfahrensorganisatorischen Gründen» bestehen soll, ist nicht er-
sichtlich. Eine Verletzung der Begründungspflicht durch die Vorinstanz (vgl. 
Beschwerde S. 6 Rz. 14) ist in diesem Zusammenhang ebenfalls zu ver-
neinen, hat sie doch einlässlich dargelegt, dass die gesetzlich vorgesehene 
Beschwerdemöglichkeit an die mit umfassender Prüfungsbefugnis ausge-
statteten unabhängigen Gerichtsbehörden die Voraussetzung dafür schafft, 
dass das Steuerstrafverfahren durch die Steuerverwaltung geführt werden 
kann (vgl. angefochtene Entscheide E. 2.1 ff.).

4.3 Der Beschwerdeführer beanstandet weiter, dass er anlässlich der 
Buchprüfung am Sitz der Anwaltskanzlei seine Mitwirkungsrechte nicht 
habe wahrnehmen können und sieht insoweit seinen Anspruch auf rechtli-
ches Gehör verletzt. 

4.3.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör garantiert den betroffenen 
Personen unter anderem ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht 
im Verfahren (vgl. vorne E. 2.2). Er vermittelt unter anderem das Recht, 
sich an der Beweiserhebung beteiligen oder zumindest zum Beweisergeb-
nis äussern können (statt vieler BGE 140 I 99 E. 3.4, 134 I 83 E. 4.1, je mit 
Hinweisen). Dieser Anspruch entfaltet seine Wirkung, wenn die Entscheid-
instanz Beweismassnahmen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 VRPG (bzw. 
Art. 166 Abs. 3 StG bzw. Art. 123 Abs. 2 DBG) trifft, wozu namentlich die 
Durchführung einer Bücherprüfung gehört (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, 
a.a.O., Art. 24 N. 1 f.; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N. 54 mit 
Hinweisen; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 182 DBG N. 71; vgl. auch 
BGer 2C_823/2011 und 2C_824/2011 vom 28.6.2012 E. 4.2.2 mit Hinwei-
sen). Soweit im Amtshilfeverkehr beschaffte oder gemeldete Informationen 
und übermittelte Dokumente verwendet werden, hat die betroffene steuer-
pflichtige Person Anspruch darauf, sich zu deren Verwendung im Verfahren 
zu äussern (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 111 DBG N. 14 sowie 
Art. 112 DBG N. 23; Peter Locher, a.a.O., Art. 111 N. 29b; 
Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl. 2018, 
§ 11 N. 31 ff.). 

4.3.2 Die Steuerverwaltung eröffnete das Nach- und Strafsteuerverfahren 
gegen den Beschwerdeführer gestützt auf Erkenntnisse des kantonalen 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
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Steueramts Zürich (KSTA), die dieses im Veranlagungsverfahren eines bei 
derselben Anwaltskanzlei tätigen Rechtsanwalts erhoben hatte (vgl. Proto-
koll vom 6.1.2017 [act. 3E pag. 727 ff.]). Das KSTA informierte die Steuer-
verwaltung im Rahmen des Amtshilfeverkehrs unter Steuerbehörden 
(Art. 155 StG; Art. 111 DBG; Art. 39 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) über das Ergebnis der Buch-
prüfung, die im Zeitraum vom 6. bis 9. Juli 2009 am Sitz der Anwaltskanzlei 
durchgeführt worden war (vgl. Meldung KSTA vom 10.5.2012 [act. 3E 
pag. 728]). Die Steuerverwaltung nahm somit nicht selber eine amtliche 
Buchprüfung vor (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N. 47 mit 
Hinweisen; vgl. auch VGE 2009/314 vom 22.11.2010 E. 3.4), sondern 
stützte sich auf einen Amtsbericht einer anderen Steuerbehörde (vgl. 
Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N. 45 und 51 ff.). Eine Zusammen-
fassung der Erkenntnisse des KSTA stellte sie dem Beschwerdeführer mit 
Einleitung des Strafsteuerverfahrens am 17. September 2012 zu (vgl. 
act. 3E pag. 748 ff.) und übermittelte ihm mit E-Mail vom 5. Oktober 2012 
das Protokoll des KSTA zur Stellungnahme (vgl. act. 3E pag. 755). Der 
Beschwerdeführer konnte sich in der Folge mündlich und schriftlich ein-
lässlich dazu äussern (vgl. E-Mail vom 27.11.2012 sowie Besprechungsno-
tiz vom 5.12.2012 [act. 3E pag. 772 und 774]). Im Umstand, dass er an der 
Bücherprüfung nicht anwesend war, ist daher keine Gehörsverletzung zu 
erblicken. 

4.3.3 Soweit der Beschwerdeführer vorbringt, die StRK habe den Grund-
satz der Unmittelbarkeit missachtet (vgl. Beschwerde S. 7 Rz. 17), ergibt 
sich aus den massgeblichen Verfahrensvorschriften (vgl. BGE 125 I 127 
E. 6c/aa; BGer 1C_808/2013 vom 22.5.2014 E. 3.2, 1C_232/2008 vom 
16.9.2008 E. 2.2.2) kein Anspruch darauf, dass Beweise unmittelbar durch 
die entscheidende Instanz zu erheben sind; vielmehr ist das Rechtsmittel-
verfahren vor der StRK vom Instruktions- bzw. Mittelbarkeitsprinzip geprägt 
(vgl. Art. 13 Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 23. November 1999 über die 
Steuerrekurskommission [StRKG; BSG 661.611]; vgl. auch 
Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 N. 49). Ein solcher Anspruch ergibt sich 
auch nicht aus den Anforderungen der EMRK an ein faires Verfahren, 
kommt es doch bei der Beurteilung von Geschäftsbüchern nicht auf die 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 16

unmittelbare eigene Wahrnehmung an (vgl. Kölz/Häner/Bertschi, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege, 3. Aufl. 2013, Rz. 250 f. mit 
Hinweisen auf die Rechtsprechung des EGMR). Ebenso ist nicht ersicht-
lich, inwiefern die Steuerverwaltung das Aussage- und Mitwirkungsverwei-
gerungsrecht des Beschwerdeführers unterlaufen haben soll, indem sie auf 
die vom KSTA gemeldeten Informationen bzw. übermittelten Dokumente 
abstellte: Der den Beschwerdeführer belastende Sachverhalt ist vor Einlei-
tung des Strafsteuerverfahrens gegen ihn im Rahmen des Veranlagungs-
verfahrens anderer steuerpflichtiger Personen bekannt geworden. Eine 
Verletzung des Rechts des Beschwerdeführers, sich selbst nicht belasten 
zu müssen (vgl. vorne E. 3.1), ist bei diesen Gegebenheiten nicht erkenn-
bar. 

4.4 Soweit der Beschwerdeführer schliesslich die ordnungsgemässe 
Besetzung der Vorinstanz in Frage stellt (vgl. Replik vom 31.10.2016 
[act. 7]), ergibt sich aus den Ausführungen der Vizepräsidentin der StRK, 
dass sie nicht bis 5. August, sondern nur bis 1. August 2016 ferienabwe-
send war (vgl. Vernehmlassung vom 16.9.2016 [act. 3]). In den Akten fin-
den sich denn auch keine Anhaltspunkte für eine nicht gesetzeskonforme 
Besetzung des Spruchkörpers, weshalb sich Weiterungen dazu erübrigen.

5.

Im Streit liegen Bussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung betreffend 
die Steuerjahre 2004 bis 2007. Zu Gunsten des Beschwerdeführers ist von 
Amtes wegen zu prüfen, ob in Bezug auf einzelne Steuerperioden die Ver-
jährung eingetreten ist (vgl. VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 
B 101.8 Nr. 22, E. 2; BGE 138 II 169, nicht publ. E. 2.2 [BGer 2C_137/2011 
vom 30.4.2012, in StE 2012 B 92.9 Nr. 9]). 

5.1 Gemäss dem auf den 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 229 
Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 StG (BAG 13-077; RRB Nr. 552/2016 vom 11.5.2016) 
bzw. Art. 184 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 DBG (AS 2015 S. 779) verjährt die Straf-
verfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf 
der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvoll-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 17

ständig veranlagt worden ist. Nach Art. 229 Abs. 2 StG bzw. Art. 184 Abs. 2 
DBG tritt die Verjährung nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale 
Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat. Die 
übergangsrechtliche Bestimmung von Art. T5-1 Abs. 1 StG sieht vor, dass 
Artikel 229 StG auf alle Verfahren Anwendung findet, die beim Inkrafttreten 
der Änderung hängig sind. Das bisherige Recht findet Anwendung, wenn 
nach diesem die Verjährung früher eintritt. Art. 205f DBG bestimmt, dass 
für die Beurteilung von Straftaten, die in Steuerperioden vor Inkrafttreten 
der Änderung begangen wurden, das neue Recht anwendbar ist, sofern es 
milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht. Ob eine neue 
Bestimmung im Vergleich zur alten milder ist, entscheidet sich nicht auf-
grund eines abstrakten Vergleichs. Massgebend ist die konkrete Betrach-
tungsweise. Es kommt darauf an, nach welcher Bestimmung der Täter für 
die zu beurteilende Tat besser wegkommt (BGE 134 IV 82 E. 6.2.1; 
126 IV 5 E. 2c).

5.2 Nach der von 1. Oktober 2002 bis 31. Dezember 2016 geltenden 
Regelung unterlag der Straftatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung 
als Übertretung grundsätzlich einer Verfolgungsverjährung von 20 Jahren 
(aArt. 229 Abs. 1 Bst. b StG in der ursprünglichen Fassung [BAG 00-124] 
i.V.m. aArt. 58 Abs. 2 StHG in der ursprünglichen Fassung [AS 1991 
S. 1256] und Art. 333 Abs. 6 Bst. b des Schweizerischen Strafgesetzbu-
ches [StGB; SR 311.0]). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung 
musste jedoch die für die Übertretung geltende Verjährungsfrist in jenen 
Fällen verkürzt werden, in denen die Anwendung von Art. 333 Abs. 6 StGB 
dazu führte, dass für Übertretungen eine längere Verjährungsfrist galt als 
für Vergehen desselben Gesetzes gegolten hätte (BGE 134 IV 328 E. 2.1). 
Für die Steuerhinterziehung als Übertretungstatbestand bedeutete dies, 
dass die für den Steuerbetrug als Vergehen vorgesehene Verjährungsfrist 
von 15 Jahren Anwendung fand (Art. 333 Abs. 6 Bst. a StGB i.V.m. aArt. 60 
Abs. 1 StHG und aArt. 229 Abs. 1 Bst. c StG). Die Verfolgungsverjährung 
trat gemäss Art. 333 Abs. 6 Bst. d StGB nicht mehr ein, wenn vor Ablauf 
der Verjährungsfrist ein «erstinstanzliches Urteil» ergangen war. Analog 
zum kantonalen Recht gestaltete sich die Rechtslage bei der direkten Bun-
dessteuer, so dass für Steuerhinterziehungen, die nach dem 1. Oktober 
2002 begangen wurden, der (modifizierte) Art. 333 Abs. 6 StGB zur An-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 18

wendung gelangte (vgl. zum Ganzen VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014, in 
StE 2014 B 101.8 Nr. 22, E. 2.1 f.).

5.3 Das vorliegende Steuerstrafverfahren betrifft unvollständige Ver-
anlagungen der Steuerperioden 2004 bis 2007. Die Bussenverfügung der 
Steuerverwaltung wurde am 26. Februar 2015 erlassen (vgl. Nachsteuer- 
und Bussenverfügung [act. 3F pag. 1230 ff.]); ab diesem Zeitpunkt kann 
gemäss neuem Recht die Verjährung nicht mehr eintreten. Damit erweist 
sich bei Anwendung der seit 1. Januar 2017 in Kraft gesetzten Ver-
jährungsbestimmungen das Steuerjahr 2004 als verjährt, da seit Ablauf 
dieser Steuerperiode mehr als 10 Jahre vergangen sind und die (verurtei-
lende) Verfügung der zuständigen Behörde, die das Eintreten der Verjäh-
rung verhindert hätte, erst im Kalenderjahr 2015 erfolgte. Bei Anwendung 
der altrechtlichen Verjährungsbestimmungen wären dagegen sämtliche 
Steuerjahre noch nicht verjährt. Damit erweist sich das neue Recht als das 
für den Beschwerdeführer günstigere (vgl. BGer 2C_1010/2016 und 
2C_1012/2016 vom 19.7.2017 E. 2.5). Die Beschwerde ist insoweit gutzu-
heissen und es ist festzustellen, dass das Recht zur Erhebung von Steuer-
bussen für die Steuerperiode 2004 verjährt ist.

6.

6.1 Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG 
bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätz-
lich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt 
oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares 
Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung 
von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbe-
standsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Dem-
nach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen 
ein Steuerausfall eingetreten ist. Der subjektive Tatbestand setzt Vorsatz 
oder Fahrlässigkeit voraus (vgl. BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013 
E. 2.2.2 f., 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 67/2012 S. 759, E. 2.3 je 
mit Hinweisen; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 5.5 f. [bestätigt durch 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 19

2005 2006 2007

Privatanteil Autokosten 22'382.00 6'625.00 6'625.00

Privatauslagen 840.00 800.00 242.00
Reise- und 
Repräsentationsaufwand 20'712.00 1'467.00 13'251.00

Privatanteil Spesen 6'000.00 6'000.00 6'000.00

Pauschalspesen 11'000.00 11'000.00 11'000.00

BVG-Einkauf 187'817.00

AN-Anteil BVG 42'278.00

Steuerliche Korrektur 60'934.00 25'892.00 267'213.00

BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]; Sieber/Malla, 
a.a.O., Art. 175 N. 2 und 28).

6.2 Strittig ist zunächst, in welchem Umfang es in den interessierenden 
Steuerjahren zu einer Steuerverkürzung gekommen ist. Die StRK ist zum 
Schluss gelangt, der Beschwerdeführer habe den Erfolgsrechnungen der 
Kollektivgesellschaft der Jahre 2005-2007 nicht geschäftsbedingte Auf-
wendungen belastet, wodurch seine Bezüge als Teilhaber der Kollektivge-
sellschaft in entsprechendem Umfang zu tief ausgefallen seien. Im Einzel-
nen ging es um die folgenden Aufwandpositionen, wobei vor der Vorinstanz 
die Privatanteile Autokosten und der doppelt berücksichtigte BVG-Einkauf 
bzw. Arbeitnehmer-Anteil BVG nicht strittig waren (vgl. angefochtene Ent-
scheide E. 4.4 und 4.5.5; vgl. auch vorne E. 1.2):

Da der Beschwerdeführer die Aufstellung hinsichtlich der Privatauslagen 
und der Pauschalspesen nicht beanstandet, sind im verwaltungsgerichtli-
chen Beschwerdeverfahren einzig noch die Reise- und Repräsentations-
spesen sowie die hierauf auszuscheidenden Privatanteile streitig und zu 
prüfen. 

6.3 Der Einkommenssteuer unterliegen alle Einkünfte aus einem Han-
dels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem 
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit 
(Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Sie bemessen sich für steuer-
pflichtige Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, in 
sinngemässer Anwendung von Art. 85 StG und Art. 58 DBG betreffend die 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 20

Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen (Art. 21 Abs. 5 
Satz 2 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). Aufgrund ihrer zivilrechtlichen Ausgestal-
tung sind einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften 
keine eigenständigen Steuersubjekte; ihr Einkommen wird den einzelnen 
beteiligten Personen anteilmässig zugerechnet (Art. 12 Abs. 1 StG; Art. 10 
Abs. 1 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 10 N. 20 ff.; Peter 
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 10 N. 12). – Der Be-
schwerdeführer war in den hier fraglichen Steuerperioden Teilhaber einer 
Kollektivgesellschaft, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe 
betreibt. Die Gesellschaft war im Handelsregister einzutragen und damit 
buchführungspflichtig (Art. 552 Abs. 2 i.V.m. aArt. 957 Abs. 1 Ziff. 1 des 
Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220] in der bis 31.12.2012 
gültigen Fassung [AS 2002 S. 949]), weshalb vorliegend die Bestimmungen 
über die Festsetzung des Reingewinns von juristischen Personen sinnge-
mäss Anwendung finden. 

6.4 Der Reingewinn juristischer Personen ist ausgehend vom Saldo der 
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs zu 
ermitteln (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG), womit das 
Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich festgeschrie-
ben wird. Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und 
Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn bei ihrer Er-
richtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts 
verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften 
für die Gewinnermittlung zu beachten sind (BGE 143 II 8 E. 4.1, 141 II 83 
E. 3.1 f., 137 II 353 E. 6.2, 133 I 19 E. 6.3, auch zum Folgenden; BVR 2012 
S. 58 E. 3.3.6, 2008 S. 181 E. 3.1, je mit Hinweisen). Das Steuerrecht 
kennt verschiedene Tatbestände, die zu steuerlichen Korrekturen des han-
delsrechtlich korrekt ausgewiesenen Reingewinns führen. So werden ins-
besondere alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge-
schiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von 
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet wurden, sowie sämtli-
che der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge hinzugerechnet 
(Art. 85 Abs. 2 Bst. b und c StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b und c DBG; vgl. zum 
Ganzen etwa VGE 2016/71/72 vom 17.8.2017 E. 2.1, 2013/128/129 vom 
5.12.2014 E. 3.1, 2011/395/396 vom 2.9.2013 E. 2.1).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 21

6.5 Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründe-
ten Aufwands wird im Gesetz zwar durch eine beispielhafte Aufzählung 
näher umschrieben, aber nicht abschliessend definiert (vgl. Art. 85 Abs. 2 
Bst. b StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). Es muss deshalb im Einzelfall unter 
Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugsfähi-
ger Aufwand vorliegt. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwen-
dung beurteilt sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Eine Aufwen-
dung ist grundsätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem 
Betrieb und dem mit diesem verfolgten Zweck der Gewinnerzielung in ei-
nem kausalen Zusammenhang steht (BGE 143 II 8 E. 3, 138 IV 47 
[6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3, 113 Ib 114 E. 2c auch 
zum Folgenden). Nicht Voraussetzung bildet, dass eine Aufwendung tat-
sächlich erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Aufrechnung nicht schon 
dann, wenn ungeschickt disponiert wurde. Es genügt, dass eine Aufwen-
dung in einem objektiven Zusammenhang zur Unternehmenstätigkeit steht, 
wobei die blosse Möglichkeit einer Gewinnerzielung ausreicht (vgl. 
VGE 2016/122/123 vom 5.12.2017 E. 2.2, 2013/20/21 vom 15.4.2014 
E. 3.3, 23012/23013 vom 12.6.2008 E. 3.1 [bestätigt durch 
BGer 2C_543/2008 vom 27.3.2009 E. 3.3.5]; Brülisauer/Mühlemann, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Art. 58 DBG N. 182 ff.). Geschäftsmässig nicht begründet 
sind etwa Aufwendungen, die eine Gesellschaft für den privaten Lebens-
aufwand der an ihr beteiligten Personen erbringt (sog. Lebenshaltungs-
kosten; BGE 138 IV 47 [6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; 
BGer 2C_942/2017 vom 1.2.2018 E. 3.2, 2C_795/2015 und 2C_796/2015 
vom 3.5.2016 E. 2.2, 2C_273/2014 und 2C_274/2013 vom 16.7.2013, in 
StE 2013 B 93.5 Nr. 27, E. 3.2; VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.2, 
2013/20/21 vom 15.5.2014 E. 3.3). Als privat zu gelten haben alle Aufwen-
dungen eines Geschäfts, die der privaten Sphäre der Inhaberin oder des 
Inhabers zu Gute kommen. Bei gemischten Aufwendungen, die sowohl 
geschäftlichen als auch privaten Zwecken dienen, ist buchhalterisch zwin-
gend eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil 
vorzunehmen (BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 
Nr. 6 E. 2.2 f. mit Hinweisen; Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, 
Art. 27 DBG N. 10 ff.). Unterbleibt die Ausscheidung eines Privatanteils, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 22

werden Ausgaben privater Art zu Unrecht als geschäftsbedingt dargestellt, 
was gegen die Grundsätze einer ordnungsgemässen Buchführung 
verstösst (vgl. BGer 6B_755/2012 vom 4.7.2013 E. 2.4.2). Der Nachweis 
des Geschäftsbezugs ist dort von besonderer Bedeutung, wo Auslagen wie 
etwa Konsumationskosten regelmässig auch im Bereich der privaten 
Lebenshaltung anfallen. Was die Abzugsfähigkeit von Restaurant- und an-
deren Repräsentationskosten anbelangt, hat die steuerpflichtige Person 
gemäss ständiger Rechtsprechung die entsprechenden Rechnungen 
vorzulegen, die Kundinnen und Kunden, die eingeladen wurden, zu be-
zeichnen und die mit diesen unterhaltene Geschäftsbeziehung (näher) zu 
erläutern (vgl. BGer 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom 16.7.2013, in 
StE 2013 B 93.5 Nr. 27 E. 4.1, 2A.461/2001 vom 21.2.2002, in StR 58/2003 
S. 281 E. 3.1), wobei es Anwältinnen und Anwälten zu gestatten ist, die 
Klientschaft nur mit den Initialen zu nennen (vgl. BGer 2C_87/2015 vom 
23.10.2013 E. 5.3; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 126 N. 48 mit Hinweisen).

6.6 Da der steuerbare Unternehmensgewinn aus der kaufmännischen 
Buchführung hervorgeht, die für die Steuerbehörden wegen des Grundsat-
zes der Verbindlichkeit der Handelsbilanz massgebend ist, ist der tatbe-
standsmässige Erfolg einer vollendeten Steuerhinterziehung eingetreten, 
sobald eine Unregelmässigkeit in der Buchhaltung besteht und gestützt 
darauf eine zu niedrige Veranlagung erfolgt (vgl. BGE 135 II 86 E. 3.1; vgl. 
auch BGer 6B_663/2013 vom 3.2.2014 E. 2.4.3.2, 2C_290/2011 und 
2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 5.3). 

6.7 Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz 
«in dubio pro reo» ergibt sich im Sinn einer Beweiswürdigungsregel, dass 
den Steuerstrafen keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden 
dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten 
Beweislage Zweifel bestehen oder die nur als wahrscheinlich gelten. Der 
Grundsatz ist verletzt, wenn das Gericht an der Schuld hätte zweifeln müs-
sen. Dabei sind bloss abstrakte und theoretische Zweifel nicht massge-
bend, weil solche immer möglich sind und absolute Gewissheit nicht ver-
langt werden kann (vgl. BGE 127 I 38 E. 2a; BGer 2C_1157/2016 und 
2C_1158/2016 vom 2.11.2017, in StE 2018 B 101.8 Nr. 23, E. 4.2.1 f. auch 
zum Nachfolgenden). Gilt damit für das Steuerstrafverfahren das Beweis-

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258U, Seite 23

mass des Vollbeweises bzw. der an Sicherheit grenzenden Wahrschein-
lichkeit (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015 E. 2.5.3), so bedeutet das 
nicht, dass es unzulässig wäre, die der Nachsteuer unterliegenden bzw. 
hinterzogenen Bestandteile pflichtgemäss der Höhe nach zu schätzen, so-
weit sie sich auf diese Weise ausreichend genau ermitteln lassen. Die bun-
desrechtskonforme und willkürfreie Schätzung stellt eine Form des straf-
prozessual zulässigen Indizienbeweises dar. Auch im Hinterziehungsver-
fahren darf in freier Beweiswürdigung als ein Element unter mehreren be-
rücksichtigt werden, dass die beschuldigte steuerpflichtige Person Klärun-
gen nicht liefert, die sich aufdrängen (vgl. etwa BGer 2C_16/2015 vom 
6.8.2015 E. 2.6.4 mit Hinweisen). 

7.

7.1 Die StRK hat zum einen verschiedene Reise- und Repräsentations-
spesen als geschäftsmässig unbegründet erachtet (angefochtene Ent-
scheide E. 4.2-4.5) und zum anderen die Ausscheidung der Privatanteile 
als ungenügend bemängelt (angefochtene Entscheide E. 4.6) und insofern 
auf eine nicht ordnungsgemäss geführte Buchhaltung bzw. auf eine zu tiefe 
Veranlagung geschlossen. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, die 
Vorinstanz habe unberücksichtigt gelassen, dass sich die Niederlassung 
der Anwaltskanzlei in B.________ in den hier fraglichen Steuerjahren im 
Aufbau befunden habe, weshalb ein intensives und konsequentes 
Marketing erforderlich gewesen sei, um neue Klienten zu gewinnen und die 
bestehenden Beziehungen auszubauen. Weiter seien in dem von ihm 
betriebenen Geschäft, das auf nationale und internationale sog. «ultra high 
net worth individuals (UHNI)» abziele, Einsätze auch an den Wochenenden 
und in der Ferien sowie ausserordentliche Marketingbemühungen nötig. 
Dementsprechend würden Repräsentationsspesen anfallen, die zur 
Gewinnung durchschnittlicher Kunden möglicherweise nicht erforderlich 
wären und die sich von jenen einer regionalen Anwaltskanzlei deutlich 
unterscheiden würden. Der Umstand, dass sich unter seiner Verantwortung 
der Umsatz der Niederlassung seit 2004 rund verdreifacht habe, sei Beleg 
dafür, dass diese Bemühungen äusserst erfolgreich gewesen seien. Die 
Reise- und Repräsentationskosten stünden denn auch in einem 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 24

angemessenen Verhältnis zum betrieblichen Umsatz und Reingewinn und 
beliefen sich für die Jahre 2004 bis 2007 auf ca. 3 % der akquirierten 
Umsätze, was einem Drittvergleich ohne weites standhalte (vgl. 
Beschwerde S. 15 Rz. 51 ff.).

7.2 Für das Steuerjahr 2005 schloss die StRK, der Beschwerdeführer 
habe der Geschäftsbuchhaltung ungerechtfertigte Reise- und Repräsenta-
tionsspesen von Fr. 20'712.40.-- belastet. 

7.2.1 In diesem Betrag enthalten sind Flugkosten von Fr. 7'205.--. Die 
StRK führte hierzu aus, zwar habe die Steuerverwaltung Auslagen für eine 
Woche Heliskiing in Kanada von Fr. 14'503.40 (ohne Hin- und Rückflug) für 
den Beschwerdeführer und den Geschäftsführer einer Klientin als ge-
schäftsmässig begründet anerkannt. Mangels hinreichender Belege könn-
ten die strittigen Flugkosten diesen Auslagen aber nicht zugordnet werden 
und seien daher nicht als geschäftsmässig anzuerkennen (vgl. angefochte-
ner Entscheid E. 4.3.1). – Die Verbuchung des Aufwands von Fr. 7'205.-- 
erfolgte gestützt auf eine Rechnung der Klientin an den Beschwerdeführer 
für einen «Anteil Flugticket» (vgl. act. 3E pag. 874). Weitere Angaben, etwa 
betreffend Flugdestination, Datum und Reisenden enthält die Rechnung 
nicht. Der Schluss der Vorinstanz, dass damit kein Beweismittel für eine 
Auslage im Zusammenhang mit den als geschäftsmässig anerkannten 
Kosten vorliege, ist somit nicht zu beanstanden. Mit dem blossen Hinweis, 
dass nicht ersichtlich sei, wofür ihm sonst Flugkosten hätten in Rechnung 
gestellt werden sollen (vgl. Beschwerde S. 25 Rz. 82), vermag der Be-
schwerdeführer weder den fehlenden Nachweis, dass die Aufwendungen 
tatsächlich angefallen sind, noch deren geschäftsmässige Begründetheit 
rechtsgenügend darzutun. 

7.2.2 Weiter geht es um Kosten von Fr. 10'360.40 für einen Hin- und 
Rückflug nach Costa Rica am 2. bzw. 11. August 2005 (Rechnung vom 
10.6.2005 [act. 3D pag, 254]), wobei der Beschwerdeführer diese Reise 
gemeinsam mit seiner damaligen Lebenspartnerin und Klientin machte. Die 
StRK erwog, der Beschwerdeführer habe sich zum Zweck der Reise wider-
sprüchlich geäussert, indem er zunächst behauptet hatte, es sei darum 
gegangen, die Eignung Costa Ricas als Standort für das Südamerika-Ge-
schäft der Unternehmensgruppe seiner Lebenspartnerin zu prüfen, wäh-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 25

rend er später geltend machte, sie habe dem Erhalt und der Pflege der 
Kundenbeziehung gedient. In Anbetracht der unklaren Angaben zum 
Zweck der Reise sowie der persönlichen Beziehung zu seiner Klientin sei 
von einem überwiegend privaten Charakter auszugehen, selbst wenn die 
Reise auch der Kundenbindung bzw. dem Aufbau von Geschäftskontakten 
oder Know-How gedient haben sollte (vgl. angefochtene Entscheid 
E. 4.3.2). – Der Beschwerdeführer bringt nichts vor, was die Erwägungen 
der StRK als rechtsfehlerhaft erscheinen liesse: Als geschäftsbedingt gel-
ten gemäss dem zuvor Ausgeführten (vgl. vorne E. 6.5) nur Aufwendungen, 
die mit dem Gesellschaftszweck in einem sachlichen Zusammenhang ste-
hen. Inwiefern die verbuchten Auslagen in einem objektiven Zusammen-
hang zu seiner Unternehmenstätigkeit stehen, vermag der Beschwerdefüh-
rer mit seinen nur vage gehaltenen Angaben zum geschäftlichen Zweck 
bzw. Nutzen der Reise nicht darzutun. Insbesondere legt er nicht substan-
tiiert dar, dass die Auslagen den in seiner Branche bzw. Marktumfeld übli-
chen Marketingkosten entsprächen und in einem betriebswirtschaftlich ver-
tretbaren Verhältnis zu den mit dieser Klientin erzielten Umsätzen stehen 
(vgl. betr. Sponsoring etwa BVR 2007 S. 30 E. 2.3 f.; BGer 2C_795/2015 
und 2C_796/2015 vom 3.5.2016 E. 5). Hat der Beschwerdeführer seine 
damalige Lebenspartnerin somit auf eine Geschäftsreise begleitet, ohne 
dass ein unmittelbarer sachlicher Bezug zu einem seiner Mandate vorlag 
bzw. ohne dass dargetan wäre, dass diesen Kosten angemessene Ein-
nahmen gegenüberstanden, kann nicht von geschäftsbedingten Auslagen 
gesprochen werden, welche auch für Dritte getätigt worden wären. Selbst 
wenn die Ausgaben für den Beschwerdeführer einen gewissen beruflichen 
Nutzen gehabt haben sollten, wäre dieser als dermassen gering einzustu-
fen, dass die Ausgaben dem Privatbereich zuzuordnen wären (sog. unei-
gentliche Mischausgabe; vgl. hierzu BGer 2C_878/2012 vom 7.12.2012 
E. 2.4; vgl. auch Philip Funk, Gewinnungskosten als Ursache von Einkom-
men – Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, in ASA 58 S. 305, 
333). Die StRK hat die Kosten für die Reise nach Costa Rica demnach zu 
Recht als nicht geschäftsmässig begründet erachtet. 

7.2.3 Alsdann sind Übernachtungs- und Konsumationskosten von (umge-
rechnet) Fr. 2'689.55 und Fr. 130.50 für einen Aufenthalt in Venedig vom 
30. September bis 2. Oktober 2006 strittig. Die StRK erwog, Auslagen für 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 26

eine Reise nach Venedig an einem Wochenende fielen typischerweise in 
den Bereich der privaten Lebenshaltung. Da den Buchungsbelegen keine 
Angaben zum geschäftlichen Bezug der Auslagen entnommen werden 
könnten und der Beschwerdeführer zu den Gründen der Reise wider-
sprüchliche Angaben gemacht habe, gelte deren Geschäftsmässigkeit nicht 
als erstellt (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.3.3). – Diese Erwägungen 
überzeugen: So hatte der Beschwerdeführer zum Zweck der Reise zu-
nächst vorgebracht, sie sei in Zusammenhang mit dem Verkauf von Glas-
kunst gestanden (vgl. act. 3E pag. 1046 sowie act. 3F pag. 1149 und 
1191); später behauptete er, es habe sich um eine «Aquisitionsmass-
nahme» gehandelt (vgl. Einsprache S. 12 [act. 3F pag. 1289 ff.]). Ebenfalls 
widersprüchlich sind die Angaben zu den involvierten Klienten: Während er 
zuerst geltend machte, in Venedig für eine Person tätig gewesen zu sein, 
tragen die aktenkundigen Hotel- bzw. Restaurantrechnungen als Platzhal-
ter für die Kundenbezeichnung zwei verschiedene Buchstaben (H. und Z.) 
mit je anderer Herkunftsangabe. Da der Beschwerdeführer nichts vorbringt, 
was diese Widersprüche schlüssig erklären könnte, besteht für das Ver-
waltungsgericht kein Anlass, von den Feststellungen der Vorinstanz abzu-
weichen. 

7.3 Bezüglich des Steuerjahrs 2006 ist die StRK von unzulässigen Spe-
sen von insgesamt Fr. 1'467.-- ausgegangen. 

7.3.1 Es handelt sich hierbei zunächst um die Kosten für ein Nachtessen 
in einem Restaurant in Luzern an einem Sonntagabend für zwei Personen 
von Fr. 335.70 (vgl. Quittung vom 16.4.2006 [act. 3D pag. 463]). Die StRK 
liess diese Auslagen nicht zum Abzug zu, weil der Beleg keine handschrift-
lichen Angaben zum geschäftlichen Hintergrund enthalte und auch keine 
Belegnummer erfasst worden sei (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.4). – 
Der Beschwerdeführer führte zwar später aus, dass es sich um ein Arbeits-
essen mit dem Klienten G. aus Bern in Zusammenhang mit einem Immobi-
lienprojekt gehandelt habe. Mit dieser unbelegten und auch nicht näher 
substantiierten Behauptung vermag der Beschwerdeführer den Anforde-
rungen, die an den Nachweis von abziehfähigen Repräsentations- bzw. 
Konsumationskosten gestellt werden (vgl. vorne E. 6.5), nicht zu genügen 
(zur Nachweispflicht vgl. etwa VGE 2014/116/117 vom 10.6.2016 E. 4.2). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 27

7.3.2 Weiter geht es um Aufwendungen für ein Mittag- und ein Abendes-
sen am Sonntag, 16. Juli 2006 in Cheyres von Fr. 100.15 (act. 3D 
pag. 437) und in Yvonand von Fr. 76.10 (act. 3D pag. 421) für je zwei Per-
sonen, die mit Datum 31. Juli 2006 verbucht worden waren. Die StRK be-
stätigte die Aufrechnung wegen mangelnder Rückverfolgbarkeit der ver-
buchten Beträge zu den Buchungsbelegen (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 4.4). – Aus den Akten ergibt sich, dass der Beschwerdeführer über die 
Auslagen des Monats Juli im September eine zweite Abrechnung einreichte 
(vgl. Spesen-Abrechnung Juli vom 19.9.2006 [act. 3D pag. 429]). Anhand 
der Belegnummern auf den Quittungen können diese den Buchungen zu-
geordnet werden. Zwar besteht eine geringe betragsmässige Differenz; 
diese ist jedoch auf den Abzug der Mehrwertsteuer zurückzuführen. 
Ebenso lässt sich die Abweichung von Beleg- und Buchungsdatum plausi-
bel mit der (zulässigerweise) erst nachträglich erfolgten Verbuchung per 
Ende Monat erklären. Hingegen fehlen auch hier zeitnahe Angaben zum 
geschäftlichen Zweck der Auslagen, wobei der Beschwerdeführer diesen 
mit seinen (unbelegten) und weder näher plausibilisierten noch substanti-
ierten Vorbringen, er habe in Zusammenhang mit einem Ferienhausprojekt 
bzw. einer Reorganisation zwei Kunden eingeladen (vgl. Beschwerde S. 27 
Rz. 89), nicht hinreichend darzutun vermag. 

7.3.3 Was alsdann die Kosten für einen Flug nach Florenz von Fr. 741.-- 
betrifft, verwies die Vorinstanz auf eine Rechnung über Fr. 637.--, die we-
gen mangelnder betraglicher und datumsmässiger Übereinstimmung bzw. 
Belegnummer sowie fehlender Angabe des Zwecks die entsprechende 
Buchung nicht zu rechtfertigen vermöge, weshalb deren Aufrechnung nicht 
zu beanstanden sei (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.4). – In den Akten 
finden sich zwei Rechnungen: Eine Rechnung vom 6. August 2006 für ei-
nen Hin- und Rückflug von Bern nach Florenz am 9. bzw. 16. August 2006 
zum Preis von Fr. 741.-- und eine weitere Rechnung vom 10. August 2006 
für einen Rückflug von Florenz nach Bern zum Preis von Fr. 637.-- für den-
selben Tag (vgl. act. 3D pag. 409 ff.), wobei nur erstere der Geschäfts-
buchhaltung belastet worden ist. Der Beschwerdeführer hat stets erklärt, 
die Kosten seien in Zusammenhang mit der Besichtigung eines Ferienhau-
ses in Arezzo mit dem Klienten S. aus Bern entstanden. Zwar kann der 
Rechnung vom 10. August 2006 entnommen werden, dass es sich hierbei 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
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um die Rechnung für das Flugticket von S. handelt, woraus zu schliessen 
ist, dass erstere Rechnung den Beschwerdeführer betraf. Inwiefern die 
Besichtigung eines Ferienhauses mit S., mit dem der Beschwerdeführer 
unbestrittenermassen auch persönlich befreundet ist, aber einen geschäft-
lichen Hintergrund haben soll, ist weder dargetan noch ersichtlich.

7.4 Für das Steuerjahr 2007 hat die StRK Spesen von insgesamt 
Fr. 13'250.85 als geschäftlich unbegründet erachtet. Es handelt sich dabei 
u.a. um Konsumationskosten in einem Restaurant in St. Moritz an einem 
Freitagabend von Fr. 926.20 (vgl. Quittung vom 3.2.2007 [act. 3E 
pag. 655]). Die StRK hat insoweit geschlossen, mangels zeitnaher Anga-
ben auf der Quittung zu den eingeladenen Personen und zum Zweck des 
Essens sei dessen geschäftsmässige Begründetheit nicht genügend nach-
gewiesen (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.5.1). – Auch hier vermag der 
Beschwerdeführer mit der blossen Behauptung, er habe die Klienten M., L. 
und B. zwecks «Pflege der Klientenbeziehung» eingeladen (vgl. Be-
schwerde, S. 28 Rz. 94), den ihm obliegenden Nachweis des Geschäftsbe-
zugs nicht zu erbringen. Weiter geht es um die Kosten für einen Hin- und 
Rückflug nach Costa Rica am 6. bzw. 21./22. April 2007 von Fr. 10'384.50 
(vgl. Rechnung vom 3.2.2007 [act. 3E pag. 647]), den der Beschwerdefüh-
rer gemeinsam mit seiner damaligen Lebenspartnerin unternahm. Die Vor-
instanz erachtete auch diese Aufwendungen als nicht geschäftsbedingt, 
was sie weitgehend gleich begründete wie hinsichtlich der Reise im Jahr 
2005 (angefochtene Entscheide E. 4.5.2). Da auch der Beschwerdeführer 
hierzu seine Ausführungen zur Reise im 2005 wiederholt bzw. darauf ver-
weist (vgl. Beschwerde S. 29 Rz. 96), kann insoweit auf die vorstehende 
E. 7.2.2 verwiesen werden. Strittig sind schliesslich noch Konsumations-
kosten von 100 Euro bzw. (umgerechnet) Fr. 162.-- in einer Bar in Val 
Tournanche (vgl. Quittung vom 25.11.2007 [act. 3E pag. 565]). Die StRK 
hat diesbezüglich ausgeführt, mangels Übereinstimmung von Betrag und 
Datum genüge der Beleg den Anforderungen nicht und sei daher unbe-
achtlich. Wie es sich damit verhält, braucht nicht erörtert zu werden, schei-
tert der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit doch bereits da-
ran, dass kein hinreichender Bezug zur Geschäftstätigkeit des Beschwer-
deführers erkennbar ist: So erklärte er, als Verwaltungsrat der C.________ 
AG Gäste des gleichnamigen Hotels eingeladen zu haben (vgl. Be-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
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schwerde S. 29 Rz. 98), wobei er gemäss Hinweisen in den Akten im Jahr 
2006 ein Mandat für die Gesellschaft innehatte. Indes ist weder ersichtlich 
noch dargetan, inwiefern die Einladung von Gästen einer (vormaligen) 
Mandantin mehr als nur einen losen Bezug zur Geschäftstätigkeit des Be-
schwerdeführers aufweisen würde, weshalb die entsprechenden Kosten 
auch nicht als geschäftsmässig begründet anzuerkennen waren. Daran 
ändert seine Funktion als Mitglied des Verwaltungsrats des Hotels nichts.

7.5 Soweit der Beschwerdeführer zum Nachweis des Geschäftsbezugs 
der geltend gemachten Auslagen die Durchführung eines Parteiverhörs 
beantragt, wird dieser Beweisantrag abgewiesen. Die persönliche Befra-
gung vermöchte nichts zu ergeben, was der Beschwerdeführer nicht auch 
schriftlich hätte vorbringen und mittels Dokumenten belegen können, wes-
halb hiervon keine neuen Erkenntnisse zu erwarten sind (vgl. zur antizi-
pierten Beweiswürdigung statt vieler BGE 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 
E. 6.3.1, 136 I 229 E. 5.3; BVR 2015 S. 159 E. 3.4; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 18 N. 8).

7.6 Strittig sind weiter die auf den Reise- und Repräsentationsspesen 
(aufrechnungsweise) ausgeschiedenen Privatanteile. 

7.6.1 Die StRK hat festgestellt, dass der Beschwerdeführer entweder gar 
keine Privatanteile ausgeschieden oder die bereits um die (ausgeschiede-
nen) Privatanteile reduzierten Beträge verbucht habe, ohne die jeweiligen 
Privatanteile buchhalterisch auszuweisen, was beides gegen die Vorgaben 
der ordnungsgemässen Buchführung verstosse. Soweit er darauf hinweise, 
dass er andererseits geschäftlich begründete Kosten gar nicht verbucht 
habe, seien diese wegen des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Han-
delsbilanz unbeachtlich. Zudem sei er zu Unrecht davon ausgegangen, 
dass für die eigenen Konsumationskosten und jene seiner Lebenspartnerin 
keine Privatanteile auszuscheiden seien. Entsprechend hat sie die Auf-
rechnung von pauschalen Privatanteilen von Fr. 6'000.-- jährlich geschützt 
(20 % der effektiven Spesen des als repräsentativ erachteten Jahres 2006; 
vgl. angefochtene Entscheide E. 4.6 f.). Der Beschwerdeführer bringt da-
gegen vor, die Vorinstanz habe verkannt, dass er eine «sachlich begrün-
dete Ausscheidung» von geschäftsmässigen Kosten und privaten Auslagen 
vorgenommen habe. Sie habe zu Unrecht unberücksichtigt gelassen, dass 

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258U, Seite 30

er «zahlreiche Kosten» von vornherein nicht dem Geschäft belastet habe, 
obschon diese einen Zusammenhang mit seiner geschäftlichen Tätigkeit 
aufwiesen. Sie gehe zudem fehl in der Annahme, dass auf den Auslagen 
für Geschäftsessen und Kundenpflege Privatanteile auszuscheiden seien. 
Insbesondere ändere die Anwesenheit der Partnerinnen der Geschäfts-
partner bzw. Klienten oder der eigenen Partnerin nichts am geschäftlichen 
Charakter eines Anlasses, zumal dies im Geschäftsleben üblich sei, insbe-
sondere wenn Einladungen zur Festigung der Kundenbeziehung am Wo-
chenende erfolgten. Weiter habe die StRK übersehen, dass im Steuerstraf-
verfahren erhöhte Beweisanforderungen (auch hinsichtlich der Höhe des 
hinterzogenen Betrags) gelten würden, was eine ermessensweise Schät-
zung und Aufrechnung von Privatanteilen ausschliesse (vgl. Beschwerde 
S. 18 Rz. 60 ff.).

7.6.2 Unstrittig ist, dass es der Beschwerdeführer unterlassen hat, auf 
den Repräsentations- und z.T. auch auf den Reisespesen Privatanteile 
auszuscheiden. Soweit er dies damit begründen will, dass ihm private 
Kosten von jährlich rund Fr. 40'000.-- bis Fr. 100'000.-- für Restauration, 
Hotel, Reisen, Kleidung, Sportsachen und Geschenke sowie für den Be-
such von Konzerten, Ausstellungen und Messen angefallen seien, die er 
selbst getragen habe (vgl. Beschwerde S. 19 Rz. 62), kann ihn dies nicht 
entlasten: Aus den hierzu eingereichten Unterlagen geht nicht hervor, in 
welchem Umfang er Geschäftskosten mit privaten Mitteln getragen hat (vgl. 
Aufstellung über die Kennwerte 2004 bis 2014 [act. 3F pag. 1110] auch 
zum Folgenden). Hinzu kommt, dass er diese Auslagen weder belegt noch 
deren Bezug zur Geschäftstätigkeit nachweist (vgl. angefochtene Ent-
scheide E. 4.6.2); bezeichnend erscheint insoweit, dass sie in der Aufstel-
lung ausdrücklich als «private Kosten» aufgeführt werden. Selbst wenn sie 
teilweise geschäftsmässig begründet wären, würde deren nachträgliche 
Berücksichtigung am Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 
scheitern, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat: Demnach hat sich der 
Steuerpflichtige auf dem in der ordnungsmässigen Handelsbilanz ausge-
wiesenen Gewinn behaften zu lassen (vgl. statt vieler BGE 141 II 83 
E. 3.1 ff.) und können unverbucht gebliebene Aufwandpositionen grund-
sätzlich nicht geltend gemacht werden (vgl. BGer 2C_374/2014 vom 
30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 Nr. 6, E. 3.5; Brülisauer/Mühlemann, 

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258U, Seite 31

a.a.O., Art. 58 N. 18; vgl. auch vorne E. 6.4). Hat der Beschwerdeführer 
somit gewisse Kosten privat getragen, die möglicherweise geschäftsbe-
dingt waren, ändert dies an der mangelhaften Ausscheidung von Privatan-
teilen nichts. 

7.6.3 Was die Reisekosten angeht, hat die StRK festgestellt, dass der 
Beschwerdeführer auf einzelnen Positionen Privatanteile ausgeschieden 
habe, auf notwendigerweise zugehörigen Positionen (weil dieselbe Reise 
betreffend) hingegen nicht (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.6.4). – Diese 
Feststellung ist zutreffend: Nebst den von der StRK genannten Beispielen 
wird etwa auch für das Heliskiing im Jahr 2007 auf dem Heliskiing Package 
ein Privatanteil von 25 % ausgewiesen (vgl. act. 3E pag. 636), nicht aber 
auf dem Flug nach Vancouver oder den in Vancouver angefallenen Restau-
rantkosten (vgl. act. 3E pag. 635 f. und 639). Bezüglich sämtlicher solcher 
Positionen ist zu schliessen, dass zu Unrecht keine Privatanteile ausge-
schieden worden sind. Was die Konsumationskosten betrifft, ist zwar nicht 
grundsätzlich ausgeschlossen, dass diese geschäftsmässig begründet sein 
können (vgl. BGer 2C_51/2016 und 2C_52/2016 vom 10.8.2016 E. 3.2, 
2A.461/2001 vom 21.2.2002, in StR 58/2003 S. 281, E. 3.1). Es ist indes 
eine Abgrenzung vom privaten Konsum bzw. vom durch die berufliche 
Stellung des Steuerpflichtigen bedingten Privataufwand (Auslagen für stan-
desgemässes Auftreten) vorzunehmen (vgl. BGer 2C_461/2015 und 
2C_462/2015 vom 12.4.2016 E. 4; 2C_485/2012 und 2C_486/2012 vom 
28.11.2012 E. 3; vgl. auch Philip Funk, a.a.O., S. 335 ff.; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 4 ff., Art. 34 N. 16 ff.; 
Reich/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 34 N. 13). Da der Beschwerdeführer 
auf den Auslagen für Geschäftsessen, die seine eigenen Konsumations-
kosten umfassen, keine Privatanteile ausgeschieden hat, kann auch inso-
weit als erstellt gelten, dass private Auslagen in die Buchhaltung eingeflos-
sen sind. 

7.6.4 Nicht halten lässt sich schliesslich die Behauptung des Bechwerde-
führers, dass er der Geschäftsbuchhaltung keine (rein) privaten Kosten 
belastet haben will. Im Gegenteil findet sich eine nicht unerhebliche Zahl 
von Aufwandpositionen, die den privaten Lebenshaltungskosten zu-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 32

zuordnen sind bzw. deren geschäftlicher Bezug nicht ersichtlich ist: Im Jahr 
2005 etwa die Kosten eines Zeitungs- und Cablecom-Abonnements an der 
Privatadresse, einer BLS Autoverladekarte sowie die Gebühr für die 
Mitgliedschaft im D.________ Club (vgl. act. 3E pag. 942 ff.). Im Jahr 2006 
die Kosten für ein Alkoholmeter, den privaten Cablecom Anschluss, das 
Zeitungsabo, Blumen für die Lebenspartnerin, zwei BLS Autoverladekarten 
sowie eine Dauerkarte der Messe München (vgl. act. 3D pag. 536 ff.). Im 
Jahr 2007 schliesslich die Kosten der Fahrzeugsteuern für das Privatauto, 
des privaten Radio- und Fernsehempfangs, des Zeitungsabos, div. Werk-
zeuge, der für den privaten Gebrauch bestimmten USM Büromöbel sowie 
für Serviettenhalter und Blumen für die Lebenspartnerin (vgl. act. 3E 
pag. 698 ff.). Auch insoweit ist somit von einer Unvollständigkeit bzw. Un-
richtigkeit der Buchhaltung auszugehen. 

7.6.5 Nach dem voranstehend Ausgeführten hat die StRK die ermessens-
weise Aufrechnung von Privatanteilen somit zu Recht bestätigt. Inwiefern 
die befugterweise durch Schätzung bestimmte Höhe der Privatanteile (vgl. 
vorne E. 6.7) unrichtig ist, wird vom Beschwerdeführer nicht dargelegt und 
ist auch nicht ersichtlich.

7.7 Zusammenfassend hat die StRK somit zu Recht geschlossen, der 
Beschwerdeführer habe über die Anwaltskanzlei private Ausgaben getätigt, 
die (als eigentliche Lebenshaltungskosten) nicht geschäftsmässig begrün-
det sind. Mithin enthalten dessen Buchhaltungen der Jahre 2005, 2006 und 
2007 zu hohe Aufwände, womit die rechtskräftigen Veranlagungen unvoll-
ständig geblieben sind und dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entstan-
den ist. Der für das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung erfor-
derliche Erfolg ist damit eingetreten, wobei der Beschwerdeführer diesen 
dadurch, dass er in seiner Steuererklärung die entsprechend «verkürzten» 
Gewinne deklarierte, im Sinn von Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 
Abs. 1 DBG «bewirkt» hat. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 33

8.

In Bezug auf den subjektiven Tatbestand beantragt der Beschwerdeführer, 
es sei anstatt auf vorsätzliche lediglich auf fahrlässige Begehung zu erken-
nen.

8.1 Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung 
setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; 
Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, 
wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) 
bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen 
wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Nach 
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt in Steuerstrafverfahren der 
Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit 
feststeht, dass sich die steuerpflichtige Person der Unrichtigkeit oder Un-
vollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen 
erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit dem Willen 
handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine 
zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in 
Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht 
leicht entkräften, weil ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit und 
Unvollständigkeit der gemachten Angaben in der Regel nur schwer vor-
stellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGer 6B_322/2012 vom 30.10.2012 
E. 1.2.2, 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 2.1; zum Gan-
zen etwa VGE 2016/297 vom 21.3.2017 E. 6.1 mit Hinweisen [bestätigt 
durch BGer 2C_419/2017 vom 19.2.2018]).

8.2 Die Vorinstanz hat ein eventualvorsätzliches Handeln des 
Beschwerdeführers angenommen. Sie führte hierzu aus, er habe die von 
den Spesen auszuscheidenden Privatanteile einerseits unter Einbezug von 
nicht verbuchten bzw. nicht ausgewiesenen Auslagen ermittelt, was deren 
Überprüfung verunmöglichte. Er habe zudem die gestützt auf seine Anwei-
sungen erfolgten Buchungen nicht überprüft und im Übrigen auch nicht 
dafür gesorgt, dass private Aufwendungen nicht Eingang in die Buchhal-
tung gefunden hätten. Weiter habe er seine Steuererklärung durch eine 
Mitarbeiterin ausfüllen lassen, ohne sie zu kontrollieren. Ein solch nachläs-
siges Verhalten könne nicht anders gewertet werden, als dass er eine feh-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 34

lerhafte Ermittlung des Reingewinns und somit eine unvollständige 
Besteuerung zumindest hingenommen habe (angefochtene Entscheide 
E. 5). – Was der Beschwerdeführer hiergegen vorbringt, vermag ihn nicht 
zu entlasten: Der Beschwerdeführer ist als Rechtsanwalt und Notar mit den 
Grundsätzen der Buchführung vertraut und musste wissen, dass er mit der 
mangelhaften Abgrenzung von privaten Lebenshaltungskosten und ge-
schäftsmässigem Aufwand klare Rechnungslegungsgrundsätze verletzte. 
Auch durfte er nicht annehmen, dass die Geltendmachung von übersetzten 
Pauschalspesen rechtens sei. Im Übrigen kann er sich nicht darauf beru-
fen, dass die Buchhaltung der Kollektivgesellschaft durch einen anderen 
Partner bzw. eine Hilfspersonen geführt worden sei bzw. sind ihm – da er 
jegliche Kontrolle oder Prüfung unterlassen hat – deren Verfehlungen an-
zulasten (vgl. VGE 2016/300/301 vom 19.12.2017 E. 7.4; 
BGer 2C_214/2014 vom 7.8.2014, in StE 2014 B 101.2 Nr. 27, E. 3.7.8, 
2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 2.1, 2A.168/2006 vom 
8.3.2007, in StE 2007 B 101.21 Nr. 17, E. 4.2 mit Hinweisen). Ebenso un-
behelflich ist schliesslich sein Vorbringen, der doppelte Abzug von ordentli-
chen BVG-Beiträgen sowie des BVG-Einkaufs im Jahr 2007 sei auf die 
angeblich mangelhafte Bescheinigung über seinen Gewinnanteil bzw. die 
«nicht einfache Deklaration» zurückzuführen: Aus der Wegleitung zum 
Ausfüllen der Steuererklärung (vgl. die Hinweise zu den einzureichenden 
Bescheinigungen) geht klar hervor, dass die Beiträge an die berufliche Vor-
sorge in der Veranlagung als Abzug berücksichtigt werden. Ebenso war 
dem Beschwerdeführer bekannt, dass die BVG-Beiträge erfolgswirksam 
verbucht wurden, hatte er doch im Steuerjahr 2005 die massgeblichen 
Kontenblätter eingereicht (vgl. act. 3D pag. 45 f.) und sind in den Veranla-
gungen 2005 und 2006 Korrekturen erfolgt (vgl. act. 3D pag. 56 und 88). 
Entsprechend unglaubwürdig erscheint, dass er auch betreffend die Verbu-
chung des BVG-Einkaufs bzw. der Höhe des von ihm erzielten Jahresge-
winns ahnungslos gewesen sein will. Die StRK ist damit zu Recht auch 
insofern von einem eventualvorsätzlichen Handeln des Beschwerde-führers 
ausgegangen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 35

9.

9.1 Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der 
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Ver-
schulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis 
auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 
DBG). Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber 
nur teilweise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entspre-
chend ihrem Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steu-
erhinterziehung eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schemati-
sierung mit sich bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzu-
weichen, wenn das Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unter-
schreitet. Dabei hat die Behörde die entsprechenden Umstände zu würdi-
gen und den Verschuldensgrad individuell festzulegen (vgl. Sieber/Malla, 
a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff. mit Hinweisen; Guido Jenny, Verschuldens-
prinzip und Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 
S. 258 ff.). Die Busse ist sodann je nach den Verhältnissen der fehlbaren 
Person so zu bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Ver-
schulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; 
BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als 
hauptsächliche Strafzumessungsgründe sind nebst der Schwere der Ver-
fehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tatkomponenten) 
auch Vorleben, persönliche Verhältnisse sowie Verhalten nach der Tat und 
im Steuerstrafverfahren (Täterkomponenten) zu berücksichtigen. Im Rah-
men der dargelegten Grundsätze steht den Steuer- und Steuerjustizbehör-
den bei der Strafzumessung ein weiter Ermessens- und Beurteilungsspiel-
raum zu (vgl. BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 67/2012 S. 759 
E. 3.2 und 3.3; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 7.1; Sieber/Malla, 
a.a.O., Art. 175 DBG N. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 
N. 99 ff.).

9.2 Die StRK ging von einem mittelschweren Verschulden des 
Beschwerdeführers aus und erachtete eine Busse in der Höhe der hinter-
zogenen Steuern (bzw. Bussenfaktor 1) als angemessen. Sie erwog, die 
finanziellen und familiären Verhältnisse des Beschwerdeführers wirkten 
sich neutral aus. Dieser habe sich zwar kooperativ verhalten, indem er ver-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 36

schiedene Unterlagen beschafft und vorgelegt habe, er halte indes immer 
noch daran fest, dass die Steuerverkürzung auf Versehen bzw. kaum rele-
vante Deklarationsfehler zurückzuführen seien, was nicht von wirklicher 
Einsicht zeuge. Schliesslich sei auch der Umstand, dass er mit der Steuer-
verwaltung nunmehr eine Regelung über die Abgrenzung der steuerlich 
abzugsfähigen Aquisitionskosten getroffen habe, nicht strafmindernd zu 
berücksichtigen (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.1). Der Beschwerde-
führer rügt, die StRK habe die erhebliche Reduktion der Aufrechnungsbe-
träge im Verlauf des Verfahrens vor der Steuerverwaltung zu Unrecht un-
berücksichtigt gelassen; sei doch bei der Bussenbemessung allgemein 
vom Verhältnis der Steuerverkürzung zur tatsächlichen Steuerdeklaration 
auszugehen. Weiter habe die StRK verschiedenen strafmindernden Um-
ständen nicht bzw. ungenügend Rechnung getragen. Insbesondere habe 
sie zu wenig gewürdigt, dass er sich im Verfahren kooperativ verhalten und 
Einsicht gezeigt habe. Auch sei vernachlässigt worden, dass die Steuer-
hinterziehungen bereits lange zurück lägen (vgl. Beschwerde S. 36 
Rz. 130 ff.).

9.3 Es ist nicht ersichtlich, inwiefern die StRK ihren Ermessens- und 
Beurteilungsspielraum rechtsfehlerhaft ausgeübt haben soll. Soweit der 
Beschwerdeführer rügt, die Vorinstanz habe unberücksichtigt gelassen, 
dass sich der Deliktsbetrag im Lauf des Verfahrens verringert habe, hat sie 
diesen Umstand sehr wohl gewürdigt, jedoch keine Veranlassung gesehen, 
vom Regelstrafmass abzuweichen (angefochtene Entscheide E. 6.1), was 
in Anbetracht der (eventual-)vorsätzlichen Tatbegehung nicht zu beanstan-
den ist. Weiter hat die Vorinstanz völlig zu Recht geschlossen, der Be-
schwerdeführer bagatellisiere seine Verfehlungen, bezeichnet er diese 
doch nach wie vor als «marginale Deklarationsfehler» (Beschwerde S. 37 
Rz. 132). Ebenso kann ihm kein aussergewöhnlich kooperatives Verhalten 
attestiert werden, welches von Einsicht zeugen würde und das bei der 
Strafzumessung zwingend positiv zu würdigen wäre. Insbesondere waren 
die massgeblichen Sachumstände schon bei Einleitung des Nach- und 
Strafsteuerverfahrens bekannt und sind keine besonderen sachdienlichen 
Anstrengungen des Beschwerdeführers erkennbar. Schliesslich erweist 
sich auch die nicht gewährte Strafminderung wegen der seit der Tat verstri-
chenen «langen» Zeitdauer nicht als rechtsfehlerhaft, zumal keine Anhalts-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 37

punkte bestehen, dass dies auf eine längere Untätigkeit der Behörden zu-
rückzuführen wäre. Die seit den Entscheiden der StRK (zusätzlich) verstri-
chene Zeit ändert daran nichts. Rechtsfehler in der Ermessensausübung 
hinsichtlich der übrigen strafmildernden bzw. -erhöhenden Tatsachen 
macht der Beschwerdeführer nicht geltend und sind auch nicht ersichtlich. 
Somit ist die Strafzumessung durch die StRK nicht zu beanstanden.

9.4 Damit erweisen sich die Beschwerden insoweit als begründet, als 
sie das Steuerjahr 2004 betreffen. Im Übrigen sind sie unbegründet und 
abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist. Soweit der Beschwerdeführer 
beantragt, auf die Publikation der Urteile sei zu verzichten (vgl. Be-
schwerde S. 3. Rz. 5), kann diesem Antrag mit Blick auf den Grundsatz der 
Öffentlichkeit der Justiz (Art. 30 Abs. 3 BV; Art. 6 Ziff. 1 EMRK und Art. 14 
UNO-Pakt II; vgl. BGE 139 I 129 E. 3.3; zur Öffentlichkeit von Beratungen 
BGE 135 I 198 E. 2.3; BGer 1C_123/2016 vom 21.6.2016 E. 3.5) nicht ent-
sprochen werden. In Nachachtung dieses Grundsatzes veröffentlicht das 
Verwaltungsgericht alle Entscheide im Internet (vgl. Art. 22 Abs. 2 des Ge-
setzes vom 2. November 1993 über die Information der Bevölkerung [In-
formationsgesetz, IG; BSG 107.1] i.V.m. Art. 38 Abs. 1 Bst. b des Organi-
sationsreglements des Verwaltungsgerichts vom 22. September 2010 [OrR 
VG; BSG 162.621]). Hiervon abzuweichen rechtfertigt sich vorliegend nicht, 
zumal dem Interesse des Beschwerdeführers am Schutz der dem Anwalts-
geheimnis unterliegenden Klienteninformationen durch Anonymisierung 
des Urteils hinreichend Rechnung getragen werden kann. 

10. 

Bei diesem Ausgang der Verfahren ist der Beschwerdeführer als zu einem 
Viertel obsiegend zu betrachten. Er hat somit drei Viertel der Kosten des 
verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu tragen. Die übrigen Verfahrens-
kosten sind nicht zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 
2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Kosten des 
Verfahrens vor der StRK sind entsprechend dem Ausgang des 
verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen (Art. 200 Abs. 1 
i.V.m. Art. 151 StG und Art. 108 Abs. 2 VRPG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Der 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 38

im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht nicht berufsmässig vertretene 
Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Parteikostenersatz (Art. 151 
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG). Hingegen ist ihm für 
das vorinstanzliche Verfahren zulasten des Kantons Bern (Steuer-
verwaltung) eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 200 Abs. 4 StG; 
Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 
1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Weil der StRK 
bezüglich der Höhe der Entschädigung für die berufliche Vertretung ein 
erheblicher Ermessensspielraum zukommt, ist die Sache praxisgemäss 
vorab zu deren Festsetzung an die Vorinstanz zurückzuweisen (BVR 2006 
S. 440 E. 6.3.4).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird, 
soweit darauf eingetreten wird, teilweise gutgeheissen, der Entscheid 
der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 2. August 2016 
wird soweit das Steuerjahr 2004 betreffend aufgehoben und es wird 
festgestellt, dass das Recht zur Erhebung von Steuerbussen wegen 
vollendeter Steuerhinterziehung für die Steuerperiode 2004 verjährt ist. 
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundesssteuer wird, soweit 
darauf eingetreten wird, teilweise gutgeheissen, der Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 2. August 2016 wird 
soweit das Steuerjahr 2004 betreffend aufgehoben und es wird festge-
stellt, dass das Recht zur Erhebung von Steuerbussen wegen voll-
endeter Steuerhinterziehung für die Steuerperiode 2004 verjährt ist. Im 
Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.06.2018, Nrn. 100.2016.257/
258U, Seite 39

3. a) Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 6'000.--, werden dem Beschwerdefüh-
rer zu drei Vierteln, ausmachend Fr. 4'500.--, auferlegt. Die verblei-
benden Kosten werden nicht erhoben. 

b) Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. a) Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 2'000.--, wer-
den dem Beschwerdegegner zu drei Vierteln, ausmachend Fr. 
1'500.--, auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erhoben. 

b) Zur Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung in den Verfah-
ren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wird die Sa-
che vorab an die Vorinstanz zurückgewiesen. Die Akten sind an-
schliessend an die Steuerverwaltung des Kantons Bern weiterzu-
leiten.

5. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (zusammen mit den 

Vorakten)
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen diese Urteile kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden.