# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** aed2bf6f-b65f-5b1e-9707-d869eba59481
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2003-11-19
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 19.11.2003 80.2003.147
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2003-147_2003-11-19.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2003.147

  	
  Lugano

  19 novembre 2003

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del
  Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro Soldini, presidente,

  Stefano Bernasconi,
  Ivo Eusebio

  

 

	
  segretario:

  	
  Fiorenzo Gianinazzi

  

 

statuendo sul ricorso del 16 ottobre 2003

 

in materia di:                 ispezione atti ed
audizione teste

 

	
  presentato da:

  	
  _RICO0 

  rappr. da: RAPP0 

   

  
	
   

  	
   

  	 

 

ritenuto 

 

 

in fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         __________
__________ __________ __________ al decesso della madre, __________ __________
__________, inoltrava con l’inventario successorio una denuncia spontanea
all’Ufficio procedure speciali della Divisione delle contribuzioni con riferimento:

·       
alla detenzione di partecipazioni dirette e indirette
alla società __________ __________ di __________;

·       
alla quota di un quarto ricevuta in occasione
dello scioglimento della __________ __________ __________ di __________ e

·       
ad altri beni riconducibili all’asse successorio
della defunta madre.

                                         La procedura
si concludeva il 6 febbraio 2002 con la sottoscrizione di un verbale
conclusivo, da cui sono scaturite le relative decisioni in materia di recupero
e multe per sottrazione d’imposta nei confronti della __________ __________ e
degli eredi __________ Carlo __________ notificate il 20 febbraio 2002. Queste
decisioni sono passate incontestate in giudicato e gli importi relativi a
recupero e multe sono stati regolarmente saldati.

 

                                         1.2.

                                         Il 2
maggio 2002 la Divisione delle contribuzioni notificava a __________ __________
una diffida concernente l’apertura di una procedura per multa tributaria
cantonale, comunale e federale secondo gli artt. 260 LT e 177 LIFD. Dalla
procedura nei confronti della __________ __________ e degli eredi fu __________
__________, azionisti della società anonima, era infatti emerso che nelle
sottrazioni commesse il destinatario della diffida aveva avuto un ruolo attivo
per le funzioni svolte nel consiglio di amministrazione della __________
__________ e della __________ __________ __________. Le __________ e le
commissioni versate dalla __________ __________ a persone giuridiche di diritto
estero sono infatti risultate essere in gran parte delle distribuzioni
dissimulate di utile a favore degli azionisti della società, poiché i versamenti
effettuati alle società olandesi __________ __________ e __________ di
__________ sono stati in gran parte girati alla __________ __________
__________ delle __________ di __________ per confluire infine nella __________
__________ __________ di __________, i cui beneficiari economici erano gli
azionisti della __________ __________ di __________.

                                         L'Autorità
fiscale comunicava inoltre a __________ __________ di ritenerlo liberato dalla
responsabilità solidale prevista dagli artt. 260 LT e 177 LIFD, in
considerazione del fatto che gli importi complessivamente dovuti dalla
__________ __________ e dalle persone fisiche erano già stati integralmente
pagati.

 

                                         1.3.

                                         Il 9
luglio 2002 __________ __________ formulava istanza di avere pieno accesso agli
atti delle procedure di sottrazione nei confronti di __________ __________ e
degli eredi fu __________ __________, invocando gli artt. 187 cpv. 4 LT e 114
cpv. 3 LIFD.

                                         Con
decisione del 6 novembre 2002 la Divisione delle contribuzioni respingeva la
domanda.

                                         Il
ricorso presentato in tempo utile, con cui __________ __________ ribadiva la
richiesta di avere pieno e completo accesso a tutti gli atti riguardanti le
procedure nei confronti della __________ __________ e degli eredi fu __________
__________, comprese le annotazioni delle autorità fiscali presenti negli atti
relativi alle tassazioni della __________ __________ dal 1978 al 1998, in
particolare in merito alle __________ contestate, veniva parzialmente accolto
a' sensi dei considerandi dalla CDT, che stabiliva quanto segue:

                                         4.1.

                                         Conformemente a
quanto esposto nei considerandi precedenti, la Divisione delle contribuzioni
dovrà concedere a __________ __________ accesso indiscriminato agli atti, con
le seguenti precisazioni e limitazione:

                                          a.    L'accesso
all'incarto __________ __________, come pure agli atti relativi alla __________
__________ __________, di cui il ricorrente era presidente del Consiglio di
amministrazione, va concesso, eccezion fatta delle annotazioni o degli scritti
interni, che riguardano strettamente la formazione della volontà dell'autorità
fiscale, ma non di eventuali rapporti o perizie allestite per esempio
dall'Ispettorato fiscale.

                                          b.   L'autorità
fiscale potrà eccezionalmente negare con decisione motivata l'esame dell'uno o
dell'altro documento, dando comunque informazione del contenuto al ricorrente.

                                          c.    Il
ricorrente potrà se del caso richiedere l'acquisizione di atti, segnatamente di
incarti fiscali della __________ __________ relativi a periodi trascorsi, nella
misura in cui ciò si rivelasse necessario per la difesa.

                                         4.2.

                                         Non si
giustifica invece, sempre in linea di principio, l'accesso agli atti degli incarti
personali dei singoli azionisti.

                                         Al ricorrente
viene infatti imputata la complicità in sottrazione fiscale commessa dalla
__________ __________, ma non, per quanto risulti a questa Camera, delle
sottrazioni commesse dai singoli azionisti.

                                         Quanto accaduto
successivamente alla ripetuta sottrazione commessa dalla __________ __________
ai danni del fisco non influisce quindi minimamente, sempre per quanto risulta
a questa Camera, sulla colpa del ricorrente e sull'entità della sanzione che
potrà venirgli inflitta.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         A seguito
di questa decisione, la Divisione delle contribuzioni metteva a disposizione di
__________ __________ un classatore con la documentazione servita per le
procedure concluse nei confronti della __________ __________. Dopo esame di
questa documentazione, l’interessato nel corso di un’udienza, che ha avuto
luogo il 13 aprile 2003, chiedeva ulteriori documenti, segnatamente:

                                         a)
  fotocopia verbale audizione __________ ____________________. 6.2.2002;

                                              fotocopia
denuncie spontanee 26.9.2000 con allegati; 14.9.2000 e 15.12.2000;

                                              fotocopia
rapporto ispezione __________ __________ 11.3.2001 con allegati;

                                         fotocopia
rapporto ispezione __________ __________. 11.6.1982 con allegati; 

                                         fotocopia
rapporto ispezione __________ __________. 25.4.1990 con allegati;

                                         b)
  accesso agli incarti fiscali __________ dal 1978 ad oggi con i verbali di
eventuali audizioni e eventuali altri rapporti d'ispezione;

                                         c)   verbali
di audizioni o annotazioni __________ __________. __________ __________ e
__________ __________ per la __________ - sig. __________. __________
__________ allora __________ del 1978/79 concernente la deducibilità delle
__________;

                                         d)   accesso
agli eventuali incarti sulla punizione di eventuali altri complici (in
particolare __________ __________, __________ __________ __________, dipendenti
__________ che si occupavano della __________ - contabilità __________
__________. contabilità __________ - dichiarazioni fiscali ecc.

                                         e)
  accesso agli incarti fiscali e delle procedure di sottrazione, Eredi fu
__________ __________, __________ e __________ __________, visto che l'autorità
fiscale rimprovera al contribuente anche la complicità nelle sottrazioni delle
persone fisiche, contrariamente a quanto esposto nella sentenza.

 

                                         2.2.

                                         Con
decisione del 15 settembre 2003 la Divisione delle contribuzioni confermava la
possibilità di accedere all’incarto __________ __________ e alla relativa
documentazione, comprendente tra l’altro i verbali delle ispezioni del 7-9
aprile 1982 e del 17-19 ottobre 1989, ma non quello relativo ad una precedente
ispezione del 1978, poiché eliminato a suo tempo in occasione di uno
sfoltimento dell’incarto. La Divisione delle contribuzioni negava inoltre
l’esistenza di un verbale o di annotazioni del suo ex vicedirettore __________
__________ __________; prendeva poi posizione sulla richiesta, rilevando
comunque che eventuali colloqui con lui intercorsi risalirebbero ad un’epoca in
cui la società era ancora attiva con l’originaria ragione sociale di __________
__________ __________ e non era ancora intervenuto il passaggio azionario
familiare. Per quanto concerne la richiesta di consultazione degli incarti
Eredi fu __________. __________, __________ e __________ __________ la
Divisione delle contribuzioni confermava la propria disponibilità a portare a
conoscenza dell’interessato unicamente le decisioni emanate nell’ambito delle
rispettive procedure per sottrazione d’imposta. Escludeva infine l’accesso agli
incarti di eventuali altri complici, poiché “l'istante deve giustificare
unicamente il suo comportamento nell'ambito della sua consulenza in qualità di
__________ __________ della __________ __________ dal 21 febbraio 1995 al 1998
e particolarmente per l'attività professata nella __________ __________
__________, nella quale egli rivestiva la carica di Presidente del Consiglio di
Fondazione”. La Divisione delle contribuzioni si riservava inoltre la
competenza di esaminare la posizione di eventuali altri complici senza che
l'istante debba conoscerne eventuali nominativi e loro conseguenze in ambito
fiscale, ribadendo che la multa a suo carico deve essere commisurata “considerando
soltanto il suo comportamento quale complice delle sottrazioni commesse dalla
SA con conseguente traslazione nella Fondazione delle distribuzioni dissimulate
di utile, i cui beneficiari economici erano appunto gli eredi fu __________
__________ ”. 

 

                                         2.3.

                                         Il 2
ottobre 2003 aveva luogo un incontro tra Divisione delle contribuzioni e
l’interessato, in occasione del quale questi si riservava di ricorrere alla CDT
contro il rifiuto di consentirgli l’accesso a determinati atti. Inoltre, preso
atto che non esistono annotazioni o rapporti sui colloqui avuti con l’ex
vicedirettore __________ __________ __________, l’istante ne ha chiesto
l’audizione, che gli è però stata negata.

 

 

 

                                         2.4.

                                         Con il
presente ricorso __________ __________, sempre assistito dall’avv. __________,
chiede in ordine la concessione dell'effetto sospensivo e nel merito la messa a
disposizione di tutti gli atti dei procedimenti contro __________ __________,
contro gli eredi __________ __________ e contro gli eventuali altri coautori e
complici con i relativi incarti fiscali dal 1978 al 1998 e l'audizione in
qualità di teste di __________ __________ __________, già vicedirettore della
Divisione delle contribuzioni.

                                         Degli
argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.

 

                                         2.5.

                                         Il
Servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone invece di
respingere il ricorso.

 

 

                                   3.   3.1.

                                         Questa
Camera non può che ribadire, in linea di principio, quanto già esposto nel precedente
giudizio.

                                                      3.1.

                                                      Chiunque
è incaricato dell'esecuzione della LIFD, rispettivamente della LT è chiamato a
collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza
nell'esercizio della sua funzione e sulle deliberazioni dell'autorità e a
negare a terzi l'esame degli atti ufficiali (art. 110 cpv. 1 LIFD; art. 183
cpv. 1 LT). L'informazione è ammessa nella misura in cui esista un fondamento
legale nel diritto federale (art. 110 cpv. 2 LIFD) o cantonale (art. 183 cpv. 2
LT).

                                                      Ai
contribuenti è garantita la facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o
firmati (art. 114 cpv. 1 LIFD; art. 187 cpv. 1 LT). Essi possono inoltre
esaminare gli altri atti dopo l'accertamento dei fatti, sempreché un
interesse pubblico o privato non vi si opponga (art. 114 cpv. 2 LIFD; art. 187
cpv. 2 LT). L'atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere
adoperato contro di lui soltanto qualora l'autorità gliene abbia comunicato
oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la
possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 114 cpv. 3
LIFD; art. 187 cpv. 3 LT).

                                                      A
domanda del contribuente, l'autorità che nega il diritto d'esame gli conferma
il diniego mediante decisione impugnabile con ricorso (art. 114 cpv. 4 LIFD; art.
187 cpv. 4 LT).

                                                      3.2.

                                                      Questi
principi generali, enunciati nell’ambito della procedura di tassazione, valgono
in linea di principio anche negli stadi procedurali successivi, ma la loro
applicazione necessita di traduzione per analogia, deve cioè tener conto delle
peculiarità della procedura e dello stadio processuale in cui trovano
applicazione (cfr. art. 182 cpv. 3 LIFD; art. 266 cpv. 4 LT).

                                                      Come
già ricordato nel precedente giudizio, nel caso in esame, l’autorità fiscale rimprovera
al ricorrente di essersi reso complice della sottrazione d’imposta ai danni del
fisco da parte di __________ __________ e dei suoi azionisti. Occorre quindi
esaminare in quale misura i principi appena enunciati, segnatamente il diritto
di consultare gli atti, trovino applicazione in questa procedura, ritenuto che
il procedimento verso gli autori principali si è concluso, le relative
decisioni sono passate in giudicato e gli importi dovuti a titolo di recupero
d'imposta e di multe sono stati tutti pagati.

                                                      

 

                                                      3.3.

                                                      Giova
innanzi tutto ricordare che non solo la procedura per frode fiscale, ma anche
la procedura per sottrazione d’imposta ha carattere penale. Infatti, anche il
Tribunale federale, conformandosi alla dottrina più recente, definisce ormai la
multa per sottrazione d’imposta come un’autentica pena, con la conseguenza che
occorre applicare i princìpi del diritto materiale e del diritto processuale
penale (Pedroli, Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte
dirette, in RDAT II-1996, p. 481 s. e dottrina e giurisprudenza citate).

                                                      Alla
procedura di sottrazione in quanto procedura di carattere penale, si applicano
quindi in particolare, oltre alle garanzie contenute nella Costituzione
federale, quelle che derivano dalla Convenzione europea dei diritti dell’uomo
(CEDU) e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 sui diritti civili e
politici, entrato in vigore per la Svizzera il 18 settembre 1992 (DTF
121 II 281; Yersin, De quelques développements récents de la jurisprudence
du Tribunal fédéral en matière d’impôts directs, in ASA 65 [1996/97], p. 368
s.; Auer, Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafverfaren,
insbesondere das Problem des Beweisverwertungsverboten, in ASA 66 [1997/98], p.
2; Zweifel [in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2b], ad art. 114 LIFD,
p. 171).

                                                      3.4.

                                                      Ancora
vigente il DIFD, la dottrina più accreditata era incline a garantire
all’imputato l’esame indiscriminato degli atti (vollumfängliches Akteneinsichtrecht)
per consentirgli di proporre l’assunzione di prove e di preparare efficacemente
la propria difesa. Secondo Behnisch, nell’ambito di un procedimento penale
fiscale non dovrebbero praticamente sussistere motivi per negare l’accesso agli
atti, purché non sussistano rischi di inquinamento dell’istruttoria (cfr. Känzig/Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, vol. III,
Basilea 1992, p. 577 e anche p. 604, con riferimento a Hauser,
Kurlehrbuch des schweizerischen Strafprozessrechts, Basilea e Francoforte 1984,
p. 152 e a Frowein/ Peukert, Europäische Menschenrechtkonvention,
Kehl, Stassburgo e Arlington 1985, N. 128 ad Art. 6 CEDU; Zweifel, op. cit.,
p. 174 s.; Sieber [in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, vol. I/2b], ad
art. 182 LIFD, p. 641).

                                                      3.5.

                                                      Certo,
la dottrina ammette che in determinati casi l’ accesso indiscriminato agli atti
possa essere relativizzato, a condizione comunque che all’imputato venga data
informazione scritta o verbale del contenuto degli atti ai quali non gli viene
consentito di accedere (Sieber, loc. cit.; Zweifel, op. cit., p.
177 s.). Ciò si giustifica soprattutto nel corso dell'istruttoria, quando
l'accesso indiscriminato agli atti potrebbe compromettere l'esito di un
determinato procedimento (Zweifel, op. cit., p. 176; Sieber, op.
cit., p. 640 s; Känzig/Behnisch, op. cit., p. 20).

                                                      3.6.

                                                      Va
infine precisato che non rientrano tra gli atti, ai quali l'autorità fiscale
deve consentire al contribuente di accedere, i cosiddetti atti interni del
fisco contenuti nell'incarto, vale a dire gli appunti del funzionario che ha
trattato il caso, annotazioni di servizio, progetti di decisioni (Känzig/Behnisch,
op. cit., p. 20), poiché questi documenti che non hanno alcun carattere
probatorio, ma riflettono piuttosto il venire in essere interno della decisione
dell'amministrazione. Non sono comunque documenti interni i rapporti e le
perizie allestite dall'amministrazione stessa, mediante per esempio il suo
ispettorato, su questioni litigiose (Zweifel, op. cit., p. 175).

 

                                         3.2.

                                         Deve
comunque essere precisato che la procedura di cui all’art. 114 LIFD risp. 187
LT, che in sostanza ricalca quella degli artt. 27 e 28 PA (cfr. Zweifel, op. cit., p. 178), deve per
certi versi essere considerata eccezionale. Se per esempio il Codice di procedura
penale prevede in materia probatoria la possibilità di adire un’autorità
indipendente da quella che sarà poi chiamata a giudicare il merito, vale a dire
il giudice dell’arresto, non così la legislazione tributaria, che attribuisce
invece tale competenza alla stessa autorità che potrebbe essere chiamata, dopo
la decisione dell’autorità fiscale, a pronunciarsi nel merito.

                                         Si impone
pertanto un certo ritegno nel giudicare se l’autorità fiscale abbia o non abbia
negato l’assunzione di prove rilevanti per il giudizio. In altre parole, in
questo stadio procedurale, la Camera di diritto tributario deve sostanzialmente
limitarsi a un giudizio d’apparenza, per una duplice ragione: da un lato, è
chiamata a pronunciarsi per così dire in astratto sulla rilevanza delle prove
richieste, senza cioè ancora conoscere quella che sarà la decisione di merito
dell’autorità fiscale; dall’altro, deve evitare di pronuciare di fatto un
giudizio che possa essere interpretato quale anticipazione di quello di merito,
condizionando così l’autorità fiscale e sottraendo di fatto al contribuente un
grado di giurisdizione.

                                         In questo
ordine di considerazioni va rilevato che le norme procedurali applicabili alla
fattispecie limitano il rimedio giuridico all’esame degli atti. Nessun rimedio
giuridico anteriore al giudizio di merito conferisce al contribuente il diritto
di ricorrere contro l’eventuale diniego di assumere delle prove o di escutere
dei testi. Il contribuente avrà  se del caso la possibilità di invocare,
nell’ambito della procedura ricorsuale contro la decisione di merito, la violazione
del diritto di essere sentito e del principio indagatorio, qualora l’autorità
fiscale avesse omesso di assumere delle prove o di escutere dei testi rilevanti
ai fini del giudizio.

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Fatta
questa necessaria precisazione, deve subito essere dichiarata irricevibile la
richiesta di sentire il teste __________ __________, senza che occorra
esaminare se l’autorità fiscale lo abbia considerato irrilevante a torto o a
ragione, senza cioè che già a questo stadio procedurale occorra pronunciarsi se
la situazione di fatto, con particolare riferimento alle modifiche intervenute
nell’azionariato, sia mutata con il trascorrere del tempo al punto che le
eventuali affermazioni fatte anni prima del periodo preso in considerazione
nella procedura di sottrazione, possano, nell’ambito di un giudizio anticipato
sull’ammissibilità della prova, essere a priori dichiarate irrilevanti.

 

                                         4.2.

                                         Nemmeno
le ulteriori richieste possono essere ascoltate.

                                         Nell’ambito
di un giudizio d’apparenza, la decisione dell’autorità fiscale, presa nel solco
del precedente giudizio di questa Camera, di mettere a disposizione del qui
ricorrente unicamente le decisioni emanate nell’ambito delle rispettive
procedure per sottrazione d’imposta a carico degli eredi fu __________.
__________, __________ e __________ __________, appare del tutto corretta.

                                         Appare
comunque  giustificato consentire all’interessato, in vista dell’eventuale
esame dal profilo della parità di trattamento della decisione che l’autorità
fiscale dovrà emanare nei suoi confronti, di prendere visione anche delle
decisioni, ma soltanto di queste, relative a eventuali complici e coautori.

                                         Resta
evidentemente riservata la facoltà, come già si è detto, di far valere
eventuali violazioni o limitazioni del diritto di essere sentito e di altri
diritti processuali proponendo se del caso ricorso contro la decisione di
merito in materia di sottrazione.

 

 

                                   5.   In considerazione della sostanziale soccombenza del ricorrente,
la tassa di giustizia è posta a suo carico.

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

 

dichiara e
pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso
è parzialmente accolto.

                                         §    Di
conseguenza, la decisione del 15 settembre 2003 è riformata nel senso che al
ricorrente è concesso di prendere visione anche delle decisioni relative a
eventuali complici e coautori.

 

                                   2.   Le spese
processuali consistenti:

                                         a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–

                                         b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–

                                         per un
totale di                                                       fr.    580.–

                                         sono a
carico del ricorrente.

 

                                   3.   Intimazione
alle parti.

 

                                   4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

                                         Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).

 

 

 

 

per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello

Il presidente:                                                          Il
segretario: