# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** be4f4d81-bf63-5596-b9fa-c5c7b2450292
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-22
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2013.176
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_176_xu.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.176 
1 ST.2013.201 

Entscheid 

22. Januar 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  hat  seinen  Wohnsitz  in  C  und  ist  dort 

hauptsteuerpflichtig. Trotz Aufforderung und Mahnung des Gemeindesteueramts reich-

te er keine Steuererklärung 2011 ein. Er wurde daher von diesem am 18. Juli 2012 für 

die  Steuerperiode  2011  nach  pflichtgemässem  Ermessen mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen von Fr. 22'000.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) 

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- veranlagt bzw. eingeschätzt. 

B.  Am  23.  Juli  2012  reichte  der  Pflichtige  eine  ausgefüllte  Steuererklä-

rung 2011  samt  Beilagen  ein,  worin  er  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr.  11'300.- 

(direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Ver-

mögen von Fr. 36'000.- deklarierte. Beigelegt war u.a. eine Bestätigung der D in E/USA 

über die Auszahlung einer Rente im Jahr 2011 von USD 107'159.-, die in der Deklara-

tion nicht enthalten war.  

Das kantonale Steueramt nahm die Steuererklärung 2011 als Einsprache ent-

gegen und führte hinsichtlich der Besteuerung der genannten Rente in den USA eine 

Untersuchung  durch.  Darauf  unterbreitete  es  einen  Veranlagungs-/Einschätzungs-

vorschlag, der vom Pflichtigen abgelehnt wurde. Am 22. Juli 2013 wies es die Einspra-

che  ab,  indem  es  das  steuerbare  Einkommen für  die  direkte  Bundessteuer  sowie  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  gemäss  Vorschlag  auf  Fr.  108'600.-  (satzbestimmend 

Fr. 26'100.- bzw. Fr. 26'000.-) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 186'000.- (satzbe-

stimmend  Fr.  936'000.-)  erhöhte.  Dabei  erfasste  es  die  dem  Pflichtigen ausgerichtete 

Rente mit umgerechnet Fr. 95'077.- zum Satz einer Jahresleistung von Fr. 12'510.-. 

C.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  19.  August  2013  (Poststempel)  Be-

schwerde  bzw.  Rekurs  erheben  und  beantragen,  das  steuerbare  Einkommen  für  die 

direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern je auf Fr. 81'700.- (satz-

bestimmend  Fr.  22'500.-)  festzusetzen.  Das  steuerbare  Vermögen  blieb  unbestritten. 

Zur Begründung verwies er auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA und 

machte gestützt darauf bei der Einkommensbesteuerung der Rente die Entlastung von 

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einem Drittel geltend. Ausserdem sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen. Das 

kantonale  Steueramt  schloss  am  16.  September  2013  mit  ergänzender  Begründung 

auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Im  angeordneten  zweiten  Schriftenwechsel  hielten  die  Parteien  an  ihren  An-

trägen fest.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Der  Pflichtige  beantragt  eventualiter  (recte:  zur  Hautpsache)  Rückweisung 

der Sache an die Vorinstanz, da sich das kantonale Steueramt in den Einspracheent-

scheiden  mit  seinen  Vorbringen  im  Einspracheverfahren  nicht  rechtsgenügend  ausei-

nandergesetzt habe. 

Der Vorwurf des Pflichtigen beschlägt seine Einwendung in der Eingabe vom 

2. November 2012 bzw. 18. April 2013 des Einspracheverfahrens, wonach die Schweiz 

die  im  Doppelbesteuerungsabkommen  mit  den  USA  vorgesehene  Entlastung  bei  der 

Einkommenssteuer auch dann gewähren müsse, wenn die USA auf eine Besteuerung 

der streitigen Rente verzichten (Beachtung der so genannten virtuellen Doppelbesteue-

rung,  vgl.  E.  3.c).  Zu  diesem  Einwand  hat  sich  das  kantonale  Steueramt  in  den  Ein-

spracheentscheiden nicht geäussert. Es wurde ihm daher die Möglichkeit eingeräumt, 

dies im angeordneten zweiten Schriftenwechsel nachzuholen. Zwar hat es sich nun in 

der  Duplik  vom  20.  November  2013  wiederum  nicht  entsprechend  geäussert,  jedoch 

ausgeführt,  dass  eine  Entlastung  nur  bei  tatsächlicher  Doppelbesteuerung  zu  gewäh-

ren sei. Damit hat es aber immerhin indirekt kundgetan, dass eine Entlastung bei nur 

virtueller  Doppelbesteuerung  nicht  zu  gewähren  sei.  Demnach  gilt  die  mangelhafte 

Begründung  der  Einspracheentscheide  im  vorliegenden  Verfahren  als geheilt,  sodass 

kein Grund mehr für die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz besteht. 

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2. a) aa) Nach 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehren-

den  und  einmaligen  Einkünfte.  Diese  als  Einkommensgeneralklausel  bezeichnete  Be-

stimmung erfasst alle von aussen zufliessenden Vermögenswerte ohne Rücksicht auf 

ihre  Quelle.  Hiervon  kann  nur  abgewichen  werden,  wenn  das  Gesetz  bestimmte  Ein-

künfte  ausdrücklich  von  der  Besteuerung  ausnimmt  oder  einer  andern  Besteuerungs-

ordnung  (Grundstückgewinnsteuer,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuer)  unterwirft. 

Ausdrückliche Ausnahmen von der Besteuerung finden sich vor allem in Art. 24 DBG. 

Aus diesem Grund lassen sich die steuerbaren Einkünfte nur durch Umschreibung der 

einkommenssteuerfreien  Einkünfte  bestimmen. Die  in  den  Art.  17-23  DBG  enthaltene 

Aufzählung  verschiedener  Arten  von Wertzuflüssen,  welche  der  Besteuerung  als  Ein-

kommen  unterliegen,  konkretisiert  zwar  den  Grundsatz  der  Einkommensgeneralklau-

sel, sie ist jedoch nicht abschliessend. Art. 16 Abs. 1 DBG ist somit ein Auffangtatbe-

stand, unter den Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in Art. 17-23 DBG 

genannten  Tatbestände  subsumieren  lassen,  die  aber  nicht  von  der  Einkommensbe-

steuerung  ausgenommen  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 1 ff. DBG). 

Sowohl  einmalige  wie  periodische  Wertzuflüsse  fallen  unter  den  Einkom-

mensbegriff von Art. 16 Abs. 1 DBG, sodass auch Renten jeglicher Art steuerbar sind. 

In  Art. 22  Abs.  1  DBG  werden  die  Renten  zwar  insofern  konkretisiert,  als  damit  alle 

Renten und Kapitalzahlungen aus der Vorsorge erfasst werden, die auf dem schweize-

rischen  Dreisäulenkonzept  beruhen,  d.h.  aus  der  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invali-

denversicherung  (AHV/IV,  1.  Säule),  aus  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge  ge-

mäss Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

vom  25. Juni  1982  (BVG)  (2.  Säule)  und  aus  anerkannten  Formen  der  gebundenen 

Selbstvorsorge gemäss BVG  (3.  Säule  a)  stammen.  Nicht  unter  die  Besteuerung  von 

Art.  22  Abs. 1  DBG  fallen  demgegenüber  die  ungebundene  Selbstvorsorge  (privates 

Sparen,  Lebensversicherungen;  3.  Säule  b)  und  die  ausserhalb  des  Dreisäulenkon-

zepts  stehenden  Sozialversicherungen  (Kranken-  und  Unfallversicherungen,  Erwerbs-

ersatzordnung,  Arbeitslosenversicherung  etc.;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  22 

N 11 DBG). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die diesbezüglichen Leistungen steuerfrei 

sind, werden sie doch entweder von Art. 23 DBG – im Fall von andern Erwerbsersatz-

einkünften sowie Entschädigungen für die Beeinträchtigung der körperlichen Integrität 

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(lit.  a  und  b)  –  oder  von  der  Einkommensgeneralklausel  gemäss  Art.  16  Abs.  1  StG 

erfasst.  

bb) Bei den Staats- und Gemeindesteuern verhält es sich gleich, da das Steu-

ergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) doch die gleiche Einkommenssteuerordnung wie das 

DBG mit im Wortlaut identischen Bestimmungen aufweist (§§ 16 Abs. 1, 22 Abs. 1, 23 

lit. a und b StG).  

b)  Der  Pflichtige,  der  in  C  sein  Hauptsteuerdomizil  hat,  bezog  im  Jahr  2011 

eine Rente von der D in E/USA, deren grundsätzliche Besteuerung als Einkommen bei 

der  direkten  Bundessteuer  sowie  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  zu  Recht  auch 

vom Pflichtigen nicht bestritten wird. Dabei erfolgt die Besteuerung auf der Grundlage 

von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG, da die Rente weder aus der 1. noch der 

2. Säule stammt und offenkundig auch keine Leistung der gebundenen Selbstvorsorge 

gemäss BVG darstellt. 

Der  Unterwerfung  unter  die  Einkommenssteuer  steht  auch  nicht  entgegen, 

dass  die  im  Jahr  2011  erfolgte  Auszahlung  von  USD  107'159.-  gemäss  Bestätigung 

der D die Rentenbetreffnisse von insgesamt 7,6 Jahren (bis 2010) umfasst, ändert sich 

doch dadurch die Rechtsnatur der Rentenleistungen nicht, da es sich offensichtlich nur 

um  die  Nachzahlung  von  schon  früher  geschuldeten  bzw.  aufgelaufenen  Renten-

betreffnissen  handelt. Weil  mit  der  Auszahlung  wiederkehrende  Rentenleistungen  ab-

gegolten  wurden,  ist  deren  Besteuerung  als  Einkommen  aber  immerhin  nach  Art.  37 

DBG  bzw.  §  36  StG  vorzunehmen.  Gemäss  diesen  Bestimmungen  sind  zu  den  Ein-

künften  gehörende  Kapitalabfindungen  für  wiederkehrende  Leistungen  nämlich  unter 

Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu besteuern, der sich er-

gäbe,  wenn  anstelle  der  einmaligen  Leistung  eine  entsprechende  jährliche  Leistung 

ausgerichtet würde. Dies ist ebenfalls nicht streitig und stimmt mit dem Vorgehen des 

kantonalen Steueramts in den Einspracheentscheiden überein. 

Dergestalt,  d.h.  auf  der Grundlage  des  innerstaatlichen  Rechts,  hat  das kan-

tonale  Steueramt  die  Rentenauszahlung  von  USD  107'159.-  korrekt  mit  umgerechnet 

Fr. 95'077.- (Jahresmittelkurs 0,887256) der Einkommenssteuer unterworfen und zum 

Satz einer jährlichen Leistung von Fr. 12'510.- (= Fr. 95'077.- : 7,6) erfasst. 

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c) Zu prüfen bleibt die allein streitige Frage, ob sich an der Besteuerung nach 

innerstaatlichem Recht etwas ändert, wenn das Abkommen zwischen der Schweizeri-

schen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten  Staaten  von  Amerika  zur  Vermeidung 

der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiete  der  Steuern  vom  Einkommen  vom  2.  Okto-

ber 1996 (DBA-USA) angewendet wird. 

3. a) Laut Art. 19 Abs. 4 DBA-USA können Leistungen der Sozialversicherung 

und  andere  öffentliche  Ruhegehälter,  die  ein  Vertragsstaat  an  eine  im  anderen  Ver-

tragsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in  diesem anderen Staat besteuert wer-

den.  Die  Leistungen  können  jedoch  auch  im  erstgenannten  Vertragsstaat  nach  dem 

Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Brut-

tobetrags der Leistung nicht übersteigen.  

Der  aus  dieser  Besteuerungskompetenz  beider  Staaten  allenfalls  resultieren-

den teilweisen Doppelbesteuerung ist in der Schweiz gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-

USA wie folgt Rechnung zu tragen: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Ein-

künfte, die nach Art. 19 Abs. 4 DBA-USA (Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung) 

in  den  Vereinigten  Staaten  besteuert  werden  können,  so  gewährt  die  Schweiz  eine 

Entlastung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine 
Befreiung von einem Drittel (1/3) des Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizeri-

schen Steuer umfasst. 

b)  Der  hier  ansässige  Pflichtige  erhebt  bei  der  Einkommensbesteuerung  der 

streitbetroffenen  Rente  aus  Sozialversicherung  der  USA  Anspruch  auf  diese  Entlas-

tung von einem Drittel gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA. Dem tritt das kantonale 

Steueramt entgegen mit dem Einwand, der Pflichtige habe die Rente in den USA gar 

nicht versteuern müssen, da die USA darauf wegen zu geringen Einkünften verzichtet 

hätten. 

Zwar mag es zutreffen, dass die USA die fragliche Rente des Pflichtigen nicht 

der Einkommenssteuer unterwerfen, weil dessen steuerbares Einkommen in den USA 

(=  adjusted  gross 

income)  unter  einem  gewissen  Schwellenwert 

liegt 

(vgl. 

Mennel/Förster,  Steuern  in  Europa,  Amerika  und  Asien,  Band  II,  USA,  N  119).  Dem-

entsprechend  gesteht  denn  auch  der  Pflichtige  ein,  das  bei  Auszahlung  des  streitbe-

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troffenen Rentenbetrags keine Quellensteuer erhoben worden ist, auch wenn er unsi-

cher ist, ob es letztlich bei der Steuerfreiheit bleiben wird. Indessen ist dies nicht von 

Belang: 

c) Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA besagt, dass die Entlastung von einem Drittel 

(vom  Nettoertrag)  der  Einkünfte  nach  Art.  19  Abs.  4  lit.  d  DBA-USA  –  vorliegend  die 

Rente  des  Pflichtigen  –,  bei  der  schweizerischen  Einkommenssteuer  nur  schon  dann 

zu gewähren ist, wenn die USA diese Einkünfte besteuern "können". Ob die USA von 

dieser  Besteuerungskompetenz  an  der  Quelle  dann  auch  tatsächlich  Gebrauch  ma-

chen – beim Pflichtigen offenbar nicht – ist damit nicht massgebend. Denn mit der er-

wähnten  Formulierung  ist  offenkundig,  dass  bei  diesen  Einkünften  schon  die  so  ge-

nannte virtuelle Doppelbesteuerung und nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung 

vermieden werden soll, d.h. die Möglichkeit der Besteuerung durch die USA als Quel-

lenstaat  genügt,  damit  die  Schweiz  als  Ansässigkeitsstaat  die  betroffenen  Einkünfte 

freizustellen  hat.  Lassen  die  USA  die  erwähnten  Einkünfte  –  aus  welchen  Gründen 

auch  immer  –  unbesteuert,  hat  die  Schweiz  die  streitige  Entlastung  demnach  gleich-

wohl zu gewähren, auch wenn damit ein Drittel der Einkünfte steuerfrei bleibt. 

Anders zu entscheiden wäre lediglich dann, wenn das DBA-USA für die fragli-

chen Einkünfte eine Bestimmung enthielte, wonach der von den USA steuerfrei gelas-

sene Teil von der Schweiz als Ansässigkeitsstaat erfasst werden dürfte. Bei einer sol-

chen  Bestimmung  –  auch  subject  to-tax-Klausel  genannt  –  handelt  es  sich  um  eine 

subsidiäre  Zuordnungsregel  zugunsten  des  Wohnsitzstaates,  die  immer  dann  Platz 

greifen würde, wenn der andere Vertragsstaat von der ihm zugewiesenen Besteuerung 

keinen Gebrauch macht. Indessen fehlt eine entsprechende Klausel im DBA-USA (an-

ders als z.B. im DBA mit Deutschland, Art. 15 Abs. 3 Satz 2), sodass es bei der vorge-

schriebenen Entlastung gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA zu bleiben hat. 

d)  Ob  dieses  Resultat  zu  befriedigen  mag,  hat  weder  der  Einzelrichter  noch 

das kantonale Steueramt zu beurteilen, bildet es doch Ausfluss des DBA-USA und ist 

dieses  Abkommen  von  den  Veranlagungs-/Einschätzungs-  bzw.  Steuerjustizbehörden 

anzuwenden. 

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4.  Demnach  dringt  der  Pflichtige  mit  seinem  Antrag  auf  teilweise  Entlastung 

von der hiesigen Besteuerung grundsätzlich durch. Im Quantitativen hat er die Entlas-

tung  richtig  ermittelt,  d.h.  ist  die  Entlastung  auf  dem  Nettobetrag  des  ausbezahlten 

Betreffnisses  von  umgerechnet  Fr.  95'077.-  zu  berechnen.  Dieser  Nettobetrag  ergibt 

sich nach Abzug der US-Steuer von 15% mit Fr. 80'816.- und die für die Besteuerung 

verbleibende Summe mit Fr. 68'139.- (= Fr. 80'816.- ./. ein Drittel). Die satzbestimmen-

de jährliche Leistung beträgt in der Folge Fr. 8'966.- (= Fr. 68'139.- : 7,6). Dies führt zu 

den mit Beschwerde und Rekurs beantragten Einkommensfaktoren. 

5.  Aufgrund  dieser  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  gutzuheissen.  Aus-

gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Re-

kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Diese haben dem 

Pflichtigen zudem angemessene Parteientschädigungen zu entrichten (Art. 144 Abs. 4 

DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom 

20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt 

(Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): 

Steuerperiode 

2011 

steuerbar 

satzbestimmend 

 Einkommen 

Fr. 

81'700.- 

22'500.-.  

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2.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Der  Rekurrent  wird  wie  folgt  eingeschätzt  (Tarif 

gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): 

Steuerperiode 

 Einkommen 

Vermögen 

2011 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

81'700.- 

22'500.- 

Fr. 

186'000.- 

936'000.-. 

[…] 

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