# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 574cec7f-60ae-5f51-b0ee-13623ed25f23
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-01-09
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 09.01.2019  SB.2018.00068
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2018-00068_2019-01-09.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2018.00068	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 09.01.2019
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2014

	
Interkantonale Steuerausscheidung

Die pflichtige AG ist eine interkantonale Unternehmung mit Hauptsitz im Kt. Zug und einer Betriebsstätte im Kt. Zürich. Umstritten ist, nach welchen Kriterien die interkantonale Steuerausscheidung zu erfolgen hat, da die Pflichtige keine separate Betriebsstättebuchhaltung führte. Die Voraussetzungen der Vornahme einer Ermessenstaxation sind vorliegend erfüllt (E. 3.1). Die Ermessenstaxation hält zudem einer Willkürprüfung stand: Indem die Pflichtige ein Softwareprodukt sowohl vermarktet und verkauft als auch die Wartung des Produkts für die Kunden durchführt, handelt es sich um ein gemischtes Unternehmen. Die Steuerausscheidung nur nach Umsatz würde der Tätigkeit der Pflichtigen nicht gerecht, weshalb die Steuerausscheidung nach der indirekten Methode bzw. anhand unterschiedlicher Hilfsfaktoren durchzuführen ist. Ein Präzipuum (Vorausanteil) ist dem Sitzkanton nicht zuzuweisen (E. 3.2). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						BETRIEBSSTÄTTE
DIREKTE METHODE
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GEMISCHTES UNTERNEHMEN
INDIREKTE METHODE
INTERKANTONALE STEUERAUSSCHEIDUNG
PRÄZIPUUM
VORAUSANTEIL
WILLKÜRKOGNITION/-PRÜFUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 56 Abs. I lit. b StG
§ 57 Abs. III StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2018.00068

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 9. Januar 2019

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die
Herstellung und den Vertrieb von Informatikapplikationen sowie die Beratung und
Schulung im Bereich der Informatik. Die Gesellschaft hat ihren Sitz seit 2008
in C (Kanton D) und unterhält an ihrem früheren Sitz in Zürich eine
Betriebsstätte.

Umstritten ist die interkantonale Ausscheidung: 

A. Am 2.
Juni 2015 veranlagte der Kanton D die Pflichtige für das Steuerjahr 2014
bezüglich der Gewinnsteuer gestützt auf die gemeldeten Umsatzzahlen mit 75.821 %
zugunsten des Kantons D und mit 24.179 % zugunsten des Kantons Zürich.
Unter Berücksichtigung eines Vorausanteils von 20 % ergab dies bei einem gesamten
steuerbaren Reingewinn von Fr. … einen im Kanton D steuerbaren Reingewinn
von Fr. …. Die interkantonale Ausscheidung betreffend das steuerbare
Kapital erfolgte nach Lage der lokalisierten Aktiven (95.051 % Kanton D
und 4.949 % Kanton Zürich bei einem Gesamtkapital von Fr. …,
Fr. … zugunsten des Kantons D). Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

B. Am 9. September
2016 erliess das kantonale Steueramt Zürich eine Auflage und verlangte von der
Pflichtigen detaillierte Angaben zu möglichen Ausscheidungskriterien. Nachdem
die Auflage unbeantwortet blieb, mahnte der Beschwerdegegner die Angaben am 22. November
2016, unter Hinweis auf die gesetzlichen Folgen einer nicht erfüllten Mahnung.
Am 30. Juni 2017 schätzte der Beschwerdegegner die Pflichtige für das
Steuerjahr 2014 nach pflichtgemässem Ermessen ein und wies dem Kanton Zürich
100 % des unverändert vom Kanton D übernommenen Gewinns sowie 100 %
des ebenfalls unverändert vom Kanton D übernommenen Kapitals zu.

Auf die Einsprache der Pflichtigen hin hielt das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 19. September 2017 trotz den von der
Pflichtigen eingereichten Unterlagen an der Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen fest, schätzte sie jedoch in teilweiser Gutheissung der Einsprache mit
einem steuerbaren Reingewinn von noch Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und
einem steuerbaren Kapital von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein.

II.  

Den hiergegen am 18. Oktober 2017 erhobenen Rekurs
wies das Steuerrekursgericht am 12. Juni 2018 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. Juli 2018 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung des angefochtenen
Entscheids sei die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Gewinn von
Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Der Beschwerdegegner beantragte die Abweisung des Rechtsmittels, unter
Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an
das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.

2.
 

2.1 Juristische
Personen mit Sitz in anderen Kantonen oder im Ausland sind gemäss Art. 21.
Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG) bzw. § 56 Abs. 1 lit. b StG im
Kanton Zürich für diejenigen Teile ihres Ertrags und Kapitals steuerpflichtig,
welche unter anderem auf die im Kanton befindlichen Betriebsstätten entfallen.
Dabei ist laut § 57 Abs. 3 StG die Steuerausscheidung im Verhältnis
zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über
das Verbot der Doppelbesteuerung vorzunehmen.

2.2 Bei der
interkantonalen Steuerausscheidung werden zwei grundsätzlich verschiedene
Ausscheidungsmethoden verwendet: die objektmässige Ausscheidung und die
quotenmässige Ausscheidung. Bei interkantonalen Unternehmen (Hannes
Teuscher/Frank Lobsiger, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter
Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 30 N. 5) ist nach bundesgerichtlicher
Praxis eine quotenmässige Steuerausscheidung zwischen Sitz- und
Betriebsstättekanton vorzunehmen (vgl. z. B. BGr, 10. September 2007, 2P.340/2006,
E. 2.2; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A.,
Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 26 N. 3). Dabei werden Kapital und Gewinn des
interkantonalen Unternehmens nach Quoten auf die einzelnen Steuerdomizile
aufgeteilt. Die Ermittlung der Quoten kann anhand von Buchhaltungsergebnissen (direkte
Methode) oder aber mit Hilfe von Hilfsfaktoren (indirekte Methode) vorgenommen
werden (Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 16 ff.; Höhn/Mäusli, § 26 N. 6
ff.; BGE 103 Ia 233 E. 3b). Dabei kommt der quotenmässig-direkten
Ausscheidung den Vorrang vor der quotenmässig-indirekten Methode zu
(Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 32 mit Hinweisen). Kommt eine Quotenfestlegung
mittels Buchhaltungsergebnissen nicht infrage, sei es, weil am Sitz und den
Betriebsstätten keine getrennten Buchhaltungen geführt werden, sei es, weil die
aufgrund der Buchhaltungsergebnisse vorgenommene Quotenermittlung nicht der
Realität entspricht, kommt die indirekte Methode zur Anwendung (Teuscher/Lobsiger,
§ 30 N. 33).

2.3 Hat der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder
können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw.
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei
Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen
berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG). Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige – nebst der Möglichkeit
einer Revision – nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs.
2 StG). 

Der Steuerpflichtige hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch
zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten
Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und
hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter
diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur
Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen. Andernfalls gilt der Nachweis
ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenstaxation als
solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe mit einer auf Willkür
beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich ist eine Schätzung
dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht
begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit
Hinweis auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

3.
 

3.1 Die
Pflichtige ist unbestrittenermassen eine interkantonale Unternehmung mit
Hauptsitz im Kanton D und einer, allerdings nicht im Handelsregister
eingetragenen, Betriebsstätte in Zürich. Damit ist das kantonale Steueramt
Zürich zu Recht davon ausgegangen, dass eine Ausscheidung hinsichtlich Gewinn
und Kapital zwischen den beiden Kantonen im Sinn der vorstehenden Ausführungen
(vgl. E. 2.1 vorne) zu erfolgen hat. Daraus ergibt sich weiter, dass die
Auflage vom 9. September 2016 bzw. die Mahnung vom 22. November 2016
ebenso rechtens erfolgten, mit welchen das kantonale Steueramt die Grundlagen
zur Vornahme der Steuerausscheidung untersuchte. Erst im Einspracheverfahren
reichte die Pflichtige eine Reihe von Unterlagen zu den Akten, nicht jedoch
eine Betriebsstättenbuchhaltung. Die Einsprachebehörde und die Vorinstanz
halten übereinstimmend fest, dass trotz dieser Akten der Sachverhalt ungewiss
geblieben sei: So fehlten nach wie vor eine detaillierte Beschreibung der
Geschäftstätigkeit am Hauptsitz wie auch die Arbeitsverträge der Mitarbeiter.
Zu den zwar eingereichten Mietverträgen seien die Untermietverhältnisse nicht offengelegt.
Daher hielten die Vorinstanzen an einer Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen fest. 

Diese Feststellungen der Vorinstanzen und die daraus gezogene
Schlussfolgerung werden von der Pflichtigen nicht substanziiert bestritten. Auch
das Verwaltungsgericht geht daher für das Folgende davon aus, dass zu Recht
eine Ermessenstaxation vorgenommen wurde.

3.2 Damit ist
einzig zu prüfen, ob die Ermessentaxation hinsichtlich der Höhe einer
Willkürprüfung standhält (E. 2.3 vorne):

3.2.1
Die Pflichtige verficht die Gewinnsteuerausscheidung nach Umsatzzahlen.
Demgegenüber haben die Vorinstanzen als Grundlage für die Gewinnausscheidung
die indirekte Methode mit Hilfsfaktoren Miete, Saläre und lokalisierte Aktiven
angewandt und die Pflichtige als "gemischte" Unternehmung bezeichnet.
Ein Präzipuum für den Kanton D haben sie nicht ausgeschieden. 

3.2.2
In der Praxis der interkantonalen Steuerausscheidung wird je nach
Unternehmensart auf unterschiedliche Hilfsfaktoren abgestellt. So steht bei
Fabrikationsunternehmen die Aufteilung nach der indirekten Methode im
Vordergrund. Der Gesamtgewinn wird im Verhältnis der Erwerbsfaktoren
(Produktionsfaktoren) auf die Betriebsstätten aufgeteilt. Die Erwerbsfaktoren
sind die Summe der Faktoren Kapital (einschliesslich der mit 6 % kapitalisierten
Mieten) und Arbeit. Für den Erwerbsfaktor Arbeit werden die Löhne für die in
den Betriebsstätten verrichtete Arbeit mit 10 % kapitalisiert. Dabei wird
auf den Ort der Arbeitsnutzung, und nicht auf den Ort der Ausführung
beziehungsweise die Zahlstelle abgestellt (Teuscher/Lobsiger, § 31
N. 22 ff.). Massgebend ist damit, wo die Arbeit Wirkung entfaltet.

Bei Handelsunternehmen wird demgegenüber in der Praxis –
bei Anwendung der quotenmässig-indirekten Methode – der Gewinn mit Hilfe der
Umsatzzahlen auf die Betriebsstätten verteilt, wobei der Sitz in der Regel ein
Präzipuum (Vorausanteil) zugeteilt erhält. Der erzielte Umsatz ist demnach der
Schlüssel für die Ermittlung der Gewinnsteuerquote. Falls der Umsatz hingegen
keine angemessene Verteilung ergibt und auch die direkte Methode nicht
angewendet werden kann, erfolgt die Quotenbestimmung nach Ermessen
(Teuscher/Lobsiger, § 31 N. 32 ff.). Ähnlich ist auch bei Dienst­leistungsunternehmen
eine Ausscheidung basierend auf den Honorareinnahmen vorzunehmen (Teuscher/Lobsiger,
§ 31 N. 40 f.). 

Bei gemischten Unternehmen (Handel und Fabrikation) kann
die Gewinnaufteilung nach unterschiedlichen Hilfsfaktoren erfolgen, indem
Erwerbsfaktoren und Umsatz einbezogen werden, sofern die direkte Methode
mangels separater Betriebsstättenbuchhaltung nicht zur Anwendung gelangen kann
(Höhn/Mäusli, § 26 N. 73 f.; Teuscher/Lobsiger, § 31
N. 45 f.).

3.2.3
Die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen besteht in der Vermarktung eines von
ihr selbst in den Jahren 1999 bis 2008 entwickelten Softwareprodukts für die
Finanzindustrie, welches von ihr weiterhin gepflegt und auf die spezifischen
Kundenbedürfnisse angepasst wird. Weiter bietet die Pflichtige im Zusammenhang
mit der Produktelizenzierung notwendige Zusatzdienstleistungen (Integration des
Produkts in die EDV des Kunden, Schulung, Vornahme Upgrades etc.) an. Heute
wird der Umsatz massgeblich über Lizenzeinnahmen erzielt (rund Fr. … im Jahr
2014), während die Zusatzdienstleistungen einen Umsatz von rund Fr. … p. a. ergeben. Die
Pflichtige verkauft damit ein von ihr selbst entwickeltes Produkt mit einer
Reihe von Zusatzdienstleistungen, welche die Nutzung beim Kunden erst
ermöglichen. Die heute anfallenden Lizenzerträge basieren damit auf der
Entwicklung des Produkts, dessen Entwicklungskosten auch nach Darstellung der
Pflichtigen im Kanton Zürich angefallen sind bzw. im Zusammenhang mit den
genannten Zusatzdienstleistungen weiter anfallen. Wenn die Vorinstanz bei
dieser Sachlage ausführt, eine Steuerausscheidung nur nach Umsatz – wie bei
einem Handels- und Dienstleistungsbetrieb – werde der Tätigkeit der Pflichtigen
nicht gerecht, sondern die Steuerausscheidung sei anhand verschiedener
Hilfsfaktoren vorzunehmen, hält dies vor dem Gesetz stand und ist nicht
willkürlich: Einzig dies ermöglicht über die Hilfsfaktoren eine angemessene
Berücksichtigung der (früher angefallenen und heutigen) Kosten der Betriebsstätte
Zürich. Ob bei einer vollständigen Aufgabe der Geschäftstätigkeit der
Pflichtigen in Zürich bzw. bei einem Einbringen der Lizenz in eine eigene
Verwertungsgesellschaft ein anderer Entscheid zu treffen wäre, kann
offenbleiben, da sich der Sachverhalt nicht auf diese Weise präsentiert. 

Ebenso wenig ist die Verweigerung eines Präzipuums
willkürlich, verbleiben doch dem Hauptsitz u. a. die Hälfte der Managementsaläre. Dass damit
die Hauptsitzfunktionen ungenügend abgedeckt wären, widerlegen die Pflichtigen
mit dem blossen Hinweis auf Administrations-, Management- und
Marketingleistungen sowie Verkaufsaktivitäten nicht. Wiederum nicht von Bedeutung
für dieses Urteil ist, dass der Beschwerdegegner im Steuerjahr 2009 ein Präzipuum
von 20 % akzeptierte. Auch ist nicht von Bedeutung, dass die
Steuerverwaltung des Kantons D die interkantonale Steuerausscheidung gemäss
Selbstdeklaration der Pflichtigen akzeptiert hat oder dass die Pflichtige mit
dem Kanton D offenbar ein Ruling abgeschlossen hat.

3.2.4
Bei dieser Sachlage ist auch die von der Vorinstanz bestätigte
Kapitalzuweisung zu stützen: Umstritten ist gemäss der Beschwerde an das
Verwaltungsgericht die Zuweisung der flüssigen Mittel. Angesichts deren
Bedeutung ist eine Zuweisung von rund 24 % der flüssigen Mittel an die
Betriebsstätte Zürich durchaus sachgerecht, jedenfalls nicht willkürlich.
Tatsächlich wäre auch eine weitere Aufteilung der immateriellen Werte auf den
Kanton Zürich denkbar.

3.2.5
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Die resultierende
Doppelbesteuerung kann durch den Kanton Zürich nicht korrigiert werden (vgl.
den zutreffenden Hinweis in E. 5 des angefochtenen Entscheids).     

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 6'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …