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**Case Identifier:** 4f3ca5de-06ba-55af-b065-07e022b4bd18
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-10-03
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 03.10.2017 A/918/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-918-2016_2017-10-03.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/918/2016-ICC ATA/1351/2017  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 3 octobre 2017 

4
ème

 section 

   dans la cause 

 

Madame A______ 
représentée par Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire  
  

contre 

 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  

20 mars 2017 (JTAPI/295/2017) 

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A/918/2016 

EN FAIT 

1.  Le présent litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 
pour l'année 2012. 

2.  Madame A______ est domiciliée à Genève, où elle est contribuable.  

3.  Par acte authentique du 8 mars 2012 fait à Genève, Madame B______ et 
Monsieur B______ ont déclaré « faire donation par préciput et hors part, avec 
dispense de rapport lors à succession future à leur fille Madame A______ de la 
somme de CHF 3'000'000.-. Cette somme a été et sera virée en plusieurs 
versements, pour partie rétroactivement au 1er janvier 2012, les autres 
postérieurement au présent acte, dont le donataire a donné et donnera quittance 
aux donateurs, hors la vue du notaire soussigné ». 

  L'acte stipulait que les donateurs n’étaient pas domiciliés dans le canton de 
Genève et que la donation avait lieu entre parents en ligne directe, de sorte qu’elle 
n’était pas soumise à des droits d’enregistrement dans le canton de Genève. 

4.  L'acte authentique précité a été enregistré, à une date ne ressortant pas du 
dossier de la procédure, auprès du service de l'enregistrement de l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Il n'a pas été soumis aux droits 
d’enregistrement. 

5.  Dans sa déclaration fiscale 2012, la contribuable a mentionné un revenu 
imposable ICC de CHF 159'518.- et une fortune imposable de CHF 1'430'983.-. 
Sous la rubrique « observations », il était notamment indiqué :  

  « Durant l’année 2012, j’ai reçu de mon père Monsieur B______ demeurant 
à C______ la somme de 150'000.00 au titre de donation, ainsi qu’une seconde 
donation de 270'464.00 comme acompte pour l’achat d’un bien immobilier à 
D______ ». 

6.  Dans une demande de renseignements du 3 décembre 2014, l'AFC-GE a 
demandé à la contribuable de lui remettre les justificatifs et l'échéancier, avec les 
dates de versements, de la donation faite en 2012 pour un montant de 
CHF 3'000'000.-.  

7.  Le 20 janvier 2015, la contribuable a répondu qu'« aucun montant destiné à 
des investissements mobiliers ou immobiliers [n'avait] été versé spécifiquement 
en 2012. Seule la somme de CHF 150'000.00 annuelle mentionnée sous 
observations de la déclaration d'impôts a été versée […], montant à valoir sur la 
somme de CHF 3'000'000.00 ». Elle avait toutefois bénéficié  d'une donation en 
2012 de CHF 270'464.- représentant l'acompte d'achat d'un bien immobilier à 

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D______ pour une opération immobilière régularisée officiellement en 2014. Ce 
montant avait été versé par son père directement sur le compte d'un notaire à 
Genève.  

8.  Par bordereau de taxation du 11 février 2015, l'AFC-GE a fixé l’ICC 2012 à 
CHF 68'499.80 sur la base d’un revenu imposable de CHF 150'819.- et d’une 
fortune imposable de CHF 4'523'279.-.  

  Dans l’avis de taxation annexé à ce bordereau, l’AFC-GE a indiqué sous  
« remarques sur titres » que la contribuable bénéficiait d'une créance d'un montant 
de CHF 3'000'000.- envers son père dont il fallait tenir compte dans sa fortune. 

9.  Le 26 février 2015, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau de taxation, contestant la créance de CHF 3'000'000.- ajoutée par 
l’AFC-GE dans sa fortune.  

  Il s’agissait d’un engagement de son père qui n’avait « pas le caractère de 
créance ». En 2012, elle avait reçu les sommes suivantes avant signature de l’acte 
de donation : 

 « 27.01.2012  CHF 150'000.00.-  donation annuelle 

 22.02.2012  CHF 263'360.00.-  acompte 20 % la E______ Rdc 

 22.02.2012  CHF 6'800.00.-  frais notaire la E______ Rdc 

    CHF 420'160.00.-  Total 2012 ». 

  Les versements concernant l’acquisition d'un appartement de la E______ et 
les frais de notaire avaient été versés directement à ce dernier par son père.  

10.  Par décision sur réclamation du 4 novembre 2015, l’AFC-GE a maintenu la 
taxation de la contribuable.  

  Le montant de CHF 3'000'000.- ajouté en fortune correspondait à la 
donation mobilière à recevoir de la part de ses parents selon l'acte de donation du 
8 mars 2012.  

11.  Le 5 février 2016, la contribuable a transmis à l'AFC-GE un acte 
authentique intitulé « Annulation de donation mobilière entre Monsieur B______ 
et Madame B______ et Madame A______ » daté du  
14 décembre 2015.  

  Ce document stipulait que « la situation personnelle fiscale des époux 
B______ et B______ ayant profondément changé, puisqu’ils n’ont plus de 
rattachement fiscal avec la Suisse depuis le 1er juillet 2012, et la situation 
personnelle de certains de leurs enfants ayant également beaucoup évolué de 

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façon totalement imprévue depuis mars 2012, les comparants déclarent annuler 
purement et simplement l’acte de donation en faveur de Madame A______ du 8 
mars 2012, rétroactivement ».  

  La contribuable priait l'AFC-GE de tenir compte dudit acte dans sa taxation 
2012 tout en rappelant que sa réclamation du 26 février 2012 concernant ladite 
taxation n'avait toujours pas été traitée.  

12.  Le 15 février 2016, l'AFC-GE a transmis à la contribuable une copie de sa 
décision sur réclamation du 4 novembre 2015.  

13.  Par courrier du 14 mars 2016 adressé à l’AFC-GE, la contribuable a déclaré 
qu’elle n’avait pas eu connaissance de la décision sur réclamation ICC 2012 du  
4 novembre 2015 avant le 15 février 2016 et qu’elle saisirait le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal) dans un délai de trente 
jours à compter de cette dernière date, afin de la contester. Néanmoins, compte 
tenu de l’annulation de la donation en date du 14 décembre 2015, elle priait 
l’AFC-GE de lui confirmer, avant le 21 mars 2016, l’annulation de la reprise de 
CHF 3'000'000.-. 

14.  Par acte du 18 mars 2016, la contribuable a recouru contre la décision sur 
réclamation du 4 novembre 2015 auprès du  TAPI en concluant à ce que  
l'AFC GE « [revoie] sa décision du 4 novembre 2015 reçue le 18 février 2016 » et 
à l’annulation de sa créance de CHF 3'000'000.- à l’égard de ses parents. 

  À titre préalable, elle relevait qu'il ressortait de ses échanges de 
correspondances avec l'AFC-GE concernant sa taxation 2013 qu'elle n'avait reçu 
la décision sur réclamation du 4 novembre 2015 que le 26 février 2016. 

  Sur le fond, la donation du 8 mars 2012 n'avait été exécutée que 
partiellement puisqu'elle n'avait reçu, depuis 2012, que CHF 150'000.- par année 
en 2013 et en 2014. Les parties à cette donation n’avaient pas réussi à s’entendre 
sur les financements patrimoniaux pour satisfaire l'application de l'acte de 
donation. Par ailleurs, depuis lors, un acte annulant ladite donation avait été 
enregistré en date du 15 décembre 2015.   

15.  L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Il ressortait du dossier que l'intention des parties était de conclure un acte de 
donation. Les versements opérés et à opérer par les parents de la contribuable 
contenaient les éléments objectifs des donations, soit l'acte d'attribution et la 
gratuité. L'acte de donation n’était par ailleurs pas assorti de conditions. Seule 
était évoquée, de manière très vague, l’idée d’une « organisation pré-successorale 
de la famille B______ », puisqu’il y était fait allusion aux propres enfants de la 
contribuable et donc aux petits-enfants des donateurs. La contribuable disposait 
ainsi d’un droit ferme à recevoir de ses parents une somme de CHF 3'000'000.- à 

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la suite de la donation du 8 mars 2012. Ce montant était imposable en 2012, 
même si l’intégralité des fonds n’avait pas été versée. 

  Par ailleurs, les motifs invoqués pour justifier l'annulation de la donation 
(plus de rattachement fiscal des donataires avec la Suisse et changement de 
situation personnelle des enfants) n'entraient clairement pas dans les cas 
exhaustifs d'annulation prévus par la loi. L'acte d'annulation de donation ne 
pouvait dès lors être pris en compte. 

16.  Dans sa réplique, la contribuable a maintenu les conclusions de son recours.  

  À la suite des problèmes géopolitiques au Liban liés à la guerre civile en 
Syrie, ses parents avaient pris des dispositions successorales en 2011 dans un 
souci d’égalité de traitement entre les membres de la fratrie. Le résultat avait été 
l'acte de donation. Ses parents versaient cependant chaque année, depuis une 
décennie, à titre de donation, la somme de CHF 150'000.- à chacun de leurs trois 
enfants. L’acte de donation était, entre autre, lié à l’acquisition d’appartements 
dans le projet immobilier de la E______ à D______. Ce projet n’ayant pas pu se 
concrétiser en raison de « complications politiques genevoises », les montants 
reçus par le notaire avaient été restitués par celui-ci à ses parents. Elle n'avait pas 
requis que les montants directement versés au notaire lui soient restitués compte 
tenu de sa situation familiale et financière. 

  La création d'une fondation à but non lucratif par ses parents en octobre 
2012, l’évolution géopolitique subie par le Liban depuis 2011 et son divorce, ainsi 
que celui de son frère, avaient finalement abouti à l’annulation le 14 décembre 
2015, d’un commun accord, de l’engagement moral des parents B______,  
celui-ci n’ayant plus de raison d’être. 

   Ainsi, pour l’année fiscale 2012, la fortune imposable aurait dû s’élever à 
CHF 1'523'279.-. Ce montant ne tenait pas compte de la donation annuelle de 
CHF 150'000.-.  

17.  Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté dans son argumentation et ses 
conclusions précédentes.  

18.  Sous la plume d’un nouveau mandataire, la contribuable a encore produit 
une écriture complémentaire. 

  La donation, qui n’avait pas été exécutée, devait être qualifiée de promesse 
de donner au sens de l’art. 243 du code des obligations du 30 mars 1911 
(CO - RS 220). Immédiatement après l'acte du 8 mars 2012, la situation financière 
de ses parents s'était fortement dégradée, notamment compte tenu de la situation 
politique et économique au Liban depuis le printemps arabe et de la guerre civile 
syrienne à sa frontière, de sorte qu'ils n'étaient plus en mesure d'honorer leur 
promesse. Ils avaient souhaité révoquer leur promesse de don immédiatement 

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après sa signature et avaient confirmé par écrit cette révocation le 
14 décembre 2015. Dès lors que l’acte d’annulation du 14 décembre 2015 
prévoyait un effet rétroactif, la convention de donation du 8 mars 2012 n’avait 
généré aucun droit ni créance en sa faveur.  

  À titre subsidiaire, la prétendue créance ne pouvait s'élever à  
CHF 3'000'000.- puisqu’il fallait soustraire les CHF 150'000.- déjà donnés en 
janvier 2012. La promesse de donner sur le solde de CHF 2'850'000.-, non 
exécutée et révoquée, ne pouvait autoriser l'AFC-GE à imposer en fortune une 
créance à sa valeur nominale sans tenir compte des circonstances particulières du 
cas d'espèce. Il était possible de s'écarter de la valeur nominale lorsque la créance 
était douteuse. La probabilité de son recouvrement devait alors être directement 
prise en compte dans son évaluation. En l'occurrence, la situation financière des 
donateurs s'était dégradée et au vu de la relation parents/enfant les unissant, il était 
évident qu'aucune procédure de recouvrement ou d'exécution forcée de la créance 
ne serait mise en œuvre. La valeur de la prétendue créance était donc nulle car non 
susceptible de recouvrement au 31 décembre 2012.  

19.  L’AFC-GE a relevé que les nouveaux arguments de la contribuable étaient 
en contradiction avec ceux exposés précédemment, puisque c’était précisément en 
raison de problèmes géopolitiques au Liban que les parents avaient pris des 
dispositions successorales en faveur de leurs trois enfants. Or, elle invoquait 
maintenant ces mêmes motifs, en sus du blocage politique de l’achat des 
appartements de la E______, pour justifier l'annulation de la donation. Pour le 
surplus, les problèmes financiers des parents de la contribuable n’étaient pas 
démontrés. 

20.  Par jugement du 20 mars 2017 notifié le 21 mars 2017, le TAPI a admis très 
partiellement le recours. 

  L'AFC-GE n'étant pas en mesure de démontrer que la décision sur 
réclamation du 4 novembre 2015 avait été notifiée avant le 18 février 2016, le 
recours devait être considéré comme déposé dans le délai légal. Ce point n'était 
d'ailleurs pas litigieux. 

  La fortune imposable se déterminait en prenant en compte uniquement les 
éléments existant à la date du 31 décembre 2012, ce qui excluait d’éventuelles 
modifications intervenues ultérieurement. Or, au 31 décembre 2012, l’acte 
authentique du 8 mars 2012 était parfaitement valable, puisque la convention 
d’annulation de donation mobilière n’avait été conclue que le 14 décembre 2015. 
À la fin de l’année 2012, la contribuable disposait ainsi d’un droit ferme à obtenir 
le versement d’un montant CHF 3'000'000.-, sous déduction des montants déjà 
reçus. Il était contraire aux principes de la légalité, de périodicité de l’impôt et de 
l’étanchéité des exercices de considérer que la convention du 14 décembre 2015 
puisse, sur un plan fiscal, par la simple volonté de la contribuable, annuler 

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rétroactivement cette donation mobilière. Il y avait ainsi lieu d’inclure dans la 
fortune imposable de la contribuable au 31 décembre 2012 une créance de  
CHF 2'850'000.-, soit CHF 3'000'000.- moins un montant de CHF 150'000.- que la 
contribuable avait reçu en janvier 2012. L’AFC-GE ayant procédé à une reprise à 
ce titre de CHF 3'000'000.- au lieu de CHF 2'850'000.-, le recours était très 
partiellement admis dans cette mesure.  

21.  Par acte expédié le 21 avril 2017, la contribuable a saisi la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) d'un 
recours à l’encontre du jugement précité, en concluant à ce que la somme de  
CHF 2'850'000.- ne soit pas prise en compte dans sa fortune imposable au  
31 décembre 2012. La chambre administrative était invitée « à se prononcer 
favorablement sur le fond du recours » ainsi qu'à allouer une juste indemnité pour 
frais de procédure.  

  Elle a repris l'argumentation déjà développée auprès du TAPI, tout en 
précisant que contrairement à ce que retenait le jugement querellé, la révocation 
de la promesse de donner avait eu lieu, immédiatement après la signature de l'acte 
de donation du 8 mars 2012, « par les donateurs en dehors de toutes 
considérations fiscales, et non par la simple volonté de la contribuable dans le but 
de la réalisation d'une économie d'impôt ». Cette révocation avait été confirmée 
par écrit dans l'acte du 14 décembre 2015. 

22.  Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 

23.  L’AFC-GE s’en est rapportée à justice s’agissant de la recevabilité du 
recours et a conclu à son rejet au fond, pour les motifs déjà développés au stade 
antérieur de la procédure. 

  La contribuable se fondait sur l'art. 250 al. 1 ch. 2 CO pour justifier le bien-
fondé de la révocation de la donation prévue dans l'acte du 8 mars 2012, lequel 
prévoyait la possibilité pour le donateur de révoquer sa promesse de donner 
lorsque, depuis sa promesse, sa situation financière s'est modifiée de telle sorte 
que la donation serait extraordinairement onéreuse pour lui. L'acte notarié du  
14 décembre 2015 ne justifiait pourtant pas la révocation par la modification de la 
situation financière des donateurs, mais par la fin de leur rattachement fiscal avec 
la Suisse ainsi que par le changement de situation personnelle de leurs enfants. 
Les motifs invoqués n'entraient dans aucun des cas exhaustifs d'annulation prévus 
par la loi. La taxation d'un montant de CHF 2'850'000.- se justifiait ainsi 
pleinement.  

24.  Le 30 juin 2017, le juge délégué a imparti un délai aux parties pour formuler 
d'éventuelles requêtes complémentaires et/ou exercer leur droit à la réplique 
s'agissant de la contribuable.  

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25.  L'AFC-GE a indiqué n'avoir aucune requête complémentaire à formuler, 
alors que la recourante ne s'est pas manifestée dans le délai imparti. 

26.  Le 14 septembre 2017, les parties ont été informées que la cause était gardée 
à juger. 

EN DROIT 

1.  Le recours a été interjeté en temps utile devant la juridiction compétente 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -  
E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du  
12 septembre 1985   LPA   E 5 10). 

2. a.  Selon l’art. 65 LPA, l’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la 
désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (al. 1). Il 
contient également l’exposé des motifs ainsi que l’indication des moyens de 
preuve (al. 2). 

  Compte tenu du caractère peu formaliste de cette disposition, la 
jurisprudence fait preuve d’une certaine souplesse s’agissant de la manière par 
laquelle sont formulées les conclusions du recourant. Le fait qu’elles ne ressortent 
pas expressément de l’acte de recours n’est, en soi, pas un motif d’irrecevabilité, 
pour autant que l’autorité judiciaire et la partie adverse puissent comprendre avec 
certitude les fins du recourant (ATA/518/2017 du 9 mai 2017 consid. 2a ; 
ATA/74/2016 du 26 janvier 2016 consid. 2b). Ainsi, une requête en annulation 
d’une décision doit être déclarée recevable dans la mesure où le recourant a, de 
manière suffisante, manifesté son désaccord avec la décision ainsi que sa volonté 
qu’elle ne déploie pas d’effets juridiques (ATA/518/2017 précité consid. 2a). 

 b.  En l’espèce, la recourante sollicite de la chambre administrative qu'elle se 
prononce favorablement sur son recours et conclue à ce que la somme de  
CHF 2'850'000.- ne soit pas prise en compte dans sa fortune imposable au  
31 décembre 2012. Bien que formulées de manière inusuelle, ces conclusions 
permettent de comprendre que la recourante concluent à l'annulation du jugement 
du TAPI et à ce que la donation litigieuse ne soit pas prise en compte dans sa 
taxation 2012, sous réserve du montant de CHF 150'000.-. Il s’ensuit que le 
recours répond aux critères de l'art. 65 LPA et est également recevable de ce point 
de vue. 

3.  L'objet du litige porte sur la question de savoir si c'est à bon droit que 
l'AFC-GE a effectué une reprise de CHF 3'000'000.- dans la fortune de la 
recourante pour l'année fiscale 2012, suite à la donation effectuée par les parents 
de cette dernière par acte du 8 mars 2012. 

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4.  L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette après 
déductions sociales (art. 46 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08).  

  Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune l'argent comptant, les 
dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et 
tous titres représentant la possession d'une somme d'argent (art. 47 let. c LIPP), 
ainsi que les créances hypothécaires et chirographaires (art. 47 let. e LIPP). 

  L’état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de 
l’année pour laquelle l’impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP et 17 al. 1 de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du  
14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14).  

  La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP et 
art. 14 al. 1 LHID). 

5. a.  Les critères posés par la jurisprudence pour juger de la difficulté de 
recouvrer une créance sont restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme 
définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable 
(ATA/1376/2015 du 21 décembre 2015 consid. 6b ; ATA/44/2011 du 25 janvier 
2011 consid. 4c ; ATA/325/2008 du 18 juin 2008 consid. 7b). La perte est certaine 
lorsque le contribuable démontre qu’il a mis en œuvre les procédures et 
démarches que l’on peut raisonnablement attendre d’un créancier ou d’un porteur 
de droit à l’égard de son bien. Une perte commerciale est définitive lorsque, à 
vues humaines, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni 
de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause. Les pertes 
sur créances deviennent effectives au moment où l'insolvabilité est constatée 
officiellement par un acte de défaut de biens (ATA/1375/2015 précité consid. 6b 
et les références citées). 

 b.  L’insolvabilité est une notion de droit fédéral. Le débiteur est insolvable 
lorsqu’il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes 
exigibles (ATA/508/2014 du 1er juillet 2014 consid. 6a ; ATA/677/2009 du  
22 décembre 2009 consid. 7a). L’insolvabilité suppose que le débiteur se trouve 
dans une incapacité durable de faire face à ses engagements (ATF 137 II 353 
consid. 5.2.1 et les références citées). S’agissant de l’insolvabilité, la 
jurisprudence de la chambre administrative a posé des critères restrictifs : il faut 
que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance 
ne soit pas imposable (ATA/508/2014 précité consid. 6a ; ATA/723/2012 du 30 
octobre 2012 consid. 5b ; ATA/132/2009 du 17 mars 2009 consid. 9 ; 
ATA/147/2003 précité consid. 8). 

6.  En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 

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supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 
consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 
consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/1270/2017 du 
12 septembre 2017 consid. 7a ; ATA/332/2016 du 19 avril 2016).   

7.  Les parties divergent sur la portée de l'acte du 8 mars 2012 intitulé  
« donation mobilière ». L'AFC-GE considère qu'il concrétise une donation faite 
par les parents de la recourante à leur fille, laquelle a fait naître une créance qu'il 
convient d'inclure dans sa fortune. La recourante considère que l'acte en question 
relève d'une promesse de donner dont l'éventuelle créance en découlant serait 
nulle, les donateurs n'ayant pas les moyens financiers d'honorer ladite promesse.   

8.  À titre préalable, il convient de déterminer le droit applicable à l'acte du  
8 mars 2012 dans la mesure où il existe un élément d'extranéité, les donateurs 
étant domiciliés au Liban. 

    a. Selon l'art. 116 al. 1 de la loi fédérale sur le droit international privé du  
18 décembre 1987 (LDIP - RS 291), le contrat est régi par le droit choisi par les 
parties. L’élection de droit doit être expresse ou ressortir de façon certaine des 
dispositions du contrat ou des circonstances; en outre, elle est régie par le droit 
choisi (art. 116 al. 2 LDIP). 

  À défaut d'élection de droit, le contrat est régi par le droit de l'État avec 
lequel il présente les liens les plus étroits (art. 117 al. 1 LDIP), ces liens étant 
réputés exister avec l'État dans lequel la partie qui fournit la prestation 
caractéristique a sa résidence habituelle (art. 117 al. 2 LDIP). 

 b. En l'espèce, l'acte de « donation mobilière » du 8 mars 2012 liant la 
recourante à ses parents a été fait à Genève, en la forme authentique auprès d'un 
notaire suisse, alors que rien ne les obligeait à le faire. Ils ont par ailleurs procédé 
de la même manière s'agissant de l'acte dénommé « annulation de donation 
mobilière » du 14 décembre 2015. La donation vise en outre des devises suisses. Il 
résulte de ces circonstances la volonté commune de la recourante et de ses 
parents, exprimée de façon tacite, de soumettre les deux actes notariés au droit 
suisse. Pour le surplus, les parties à la présente procédure se sont référées au droit 
suisse tout au long de la procédure et n'ont pas contesté l'application dudit droit à 
l'acte litigieux.  

9. a. La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout 
ou partie de ses biens à une autre sans contreprestation correspondante  
(art. 239 al. 1 CO). La donation est un contrat unilatéral - car une seule des parties 

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s’oblige - et un acte bilatéral, car la concordance des volontés est exigée (art. 1 et 
239 CO). La concordance des volontés des parties s’exprime par la volonté des 
parties - du donateur et du donataire - de conclure un contrat selon lequel le 
donateur consent à faire une attribution à titre gratuit que le donataire est prêt à 
accepter. Le donateur et le donataire doivent être conscients des éléments du 
contrat, qui sont objectivement et subjectivement essentiels pour l’un d’eux ou 
pour les deux. Sans cette concordance des volontés, la donation n’est pas valable 
(Margareta BADDELEY in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO, Code des 
obligations I, Commentaire romand, 2012, p. 1605 n. 5 à 7 ad art. 239 CO). Le 
contrat de donation, acte générateur d'obligation, a pour effet de créer un rapport 
d'obligation et de faire naître une créance (Margareta BADDELEY, op. cit., 
p. 1616 n. 56 ad art. 239). 

  La donation se caractérise par un élément subjectif, « la volonté du donateur 
de donner sans contre-prestation correspondante, et par deux critères objectifs, la 
diminution du patrimoine du donateur et l'enrichissement du donataire » 
(Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1609 n. 26 ad art. 239). 

  La volonté de donner doit se manifester par l’appauvrissement du donateur 
lequel est la contrepartie de l’enrichissement du donataire (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_961/2010 du 30 janvier 2012, consid. 5.2 ; 4A_201/2009 du 
24 juin 2009 ; Margareta BADDELEY, op. cit., n. 37 ad art. 239). 

  Ce contrat peut revêtir deux formes : la donation manuelle (art. 242 CO) où 
la naissance de l'obligation de donner et son exécution ont lieu au même moment 
et la promesse de donner (art. 243 CO) où la conclusion du contrat et son 
exécution ne sont pas simultanées et qui n'est valable que si elle est faite par écrit. 

 b. La promesse de donner fait naître, dans le laps de temps entre la conclusion 
du contrat et son exécution, une dette et une créance correspondante dans le 
patrimoine du donateur, respectivement du donataire. L'exécution subséquente du 
contrat n'enrichit plus le donataire et n'appauvrit plus le donateur  
(Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1649 n. 15 ad art. 244). 

  Sur le plan fiscal, la commission cantonale de recours en matière d'impôts, 
remplacée depuis lors par le TAPI, a déjà eu l'occasion de confirmer qu'un 
recourant disposait d'une créance à l'égard de sa mère, à la suite de la signature par 
celle-ci d'une promesse de donner (DCRI/14/2007 du 22 janvier 2007).  

  La mise à disposition de patrimoine, le caractère gratuit et la volonté de 
donner sont communes au droit civil et au droit fiscal (ATF 118 Ia 497  
consid. 2aa). Les motifs pour lesquels les dons sont effectués (reconnaissance, 
générosité, devoir moral, etc.) n'exercent aucune influence sur l'assujettissement. 
La notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil  

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(ATF 118 Ia 497 consid. 2cc ; ATA/612/2016 du 12 juillet 2016 consid. 14 et les 
arrêts cités). 

10.  Pour déterminer le contenu d'un contrat, le juge doit rechercher, tout 
d'abord, la réelle et commune intention des parties selon l'interprétation dite 
subjective (art. 18 al. 1 CO) fondée notamment sur des éléments postérieurs au 
moment où le contrat a été conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 132 III 626 
consid. 3.1; 129 III 675 consid. 2.3; arrêt du Tribunal fédéral 4A_607/2010 du 
14 février 2011 consid. 2.2.1). 

  S'il ne parvient pas à déterminer cette volonté réelle, le juge recherchera, en 
application du principe de la confiance, quel sens les parties pouvaient et devaient 
donner, selon les règles de la bonne foi, à leur manifestation de volonté réciproque 
(ATF 127 III 444 consid. 1b). Sont déterminantes les circonstances qui ont 
précédé ou accompagné la conclusion du contrat (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 
131 III 606 consid. 4.1) à l'exclusion des évènements postérieurs (ATF 133 III 61 
consid. 2.2.1). 

  Même si la teneur d'une clause contractuelle paraît limpide à première vue, 
il peut résulter d'autres clauses du contrat, du but poursuivi par les parties ou 
d'autres circonstances que le texte de ladite clause ne restitue pas exactement le 
sens de l'accord conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 131 III 606 consid. 4.2; 130 
III 417 consid. 3.2). Il n'y a cependant pas lieu de s'écarter du sens littéral du texte 
adopté par les cocontractants lorsqu'il n'existe aucune raison sérieuse de penser 
qu'il ne correspond pas à leur volonté (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 130 III 417 
consid. 3.2; 129 III 118 consid. 2.5; 128 III 265 consid. 3a). 

11.  En l'espèce, il ressort de l'acte de « donation mobilière » du 8 mars 2012 que 
les parents de la recourante ont déclaré faire donation à leur fille de la somme de 
CHF 3'000'000.-. L'acte précise que cette somme  « a été et sera virée en plusieurs 
versements, pour partie rétroactivement au 1er janvier 2012, les autres 
postérieurement au présent acte ». La recourante a indiqué, tant dans sa 
déclaration fiscale 2012 que dans sa réclamation du 26 février 2015, avoir reçu de 
ses parents plusieurs sommes avant la signature de l’acte de donation, soit  
CHF 150'000.- le 27 janvier 2012 à titre de « donation annuelle » ainsi que  
CHF 263'360.00.- et CHF 6'800.00.- le 22 février 2012, ces derniers montants 
ayant été versés en lien avec la promotion immobilière la E______. L'acte du  
8 mars 2012 concrétisait ainsi une donation manuelle portant sur la somme de 
CHF 420'160.-, réalisée avant le 8 mars 2012, ainsi qu'une promesse de donner 
portant sur le solde, soit sur la somme de CHF 2'579'840.-. 

   S'agissant des montants ayant fait l'objet d'une donation manuelle durant 
l'année 2012, soit au total la somme de CHF 420'160.-, ceux-ci entrent 
incontestablement dans la fortune de la recourante, de sorte que l'AFC-GE était 
fondée à procéder à leur taxation. S'agissant du solde relevant de la promesse de 

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donner, soit CHF 2'579'840.-, il a fait naître dans le patrimoine de la recourante 
une créance du même montant. À teneur du dossier, il n'apparaît pas qu'en 2012 
l'exécution de ladite créance paraissait incertaine ; à tout le moins, la recourante 
n'a pas apporté la preuve qu'elle avait de sérieux doutes, à cette époque-là, sur son 
exécution. En particulier, si elle l'allègue, elle n'a pas prouvé que ses parents 
étaient incapables d'honorer la promesse de donner ou qu'ils refusaient de le faire. 
Il ressort d'ailleurs des allégations de la recourante, notamment dans son recours 
au TAPI du 18 mars 2016, que ses parents lui ont versé, à titre de donation, la 
somme de CHF 150'000.- en 2013 puis en 2014.  

  Dès lors, c'est à juste titre que l'AFC-GE a considéré qu'il devait être tenu 
compte de la donation de CHF 3'000'000.- faite en faveur de la recourante dans sa 
fortune imposable au 31 décembre 2012.  

12.  La recourante fait valoir que l'acte du 14 décembre 2015 intitulé  
« annulation de donation mobilière » a eu pour effet de révoquer les effets de la 
donation, avec effet rétroactif au 8 mars 2012. 

13.  Selon l'art. 249 CO, le donateur peut révoquer les dons manuels et les 
promesses de donner qu’il a exécutées et actionner en restitution jusqu’à 
concurrence de l’enrichissement actuel de l’autre partie lorsque le donataire a 
commis une infraction pénale grave contre le donateur ou l’un de ses proches  
(ch. 1) ; lorsqu’il a gravement failli aux devoirs que la loi lui impose envers le 
donateur ou sa famille (ch. 2) ; lorsqu’il n’exécute pas, sans cause légitime, les 
charges grevant la donation (ch. 3). 

  À teneur de l'art. 250 al. 1 CO, l’auteur d’une promesse de donner peut 
révoquer sa promesse et en refuser l’exécution lorsqu’il existe des motifs qui 
permettraient d’exiger la restitution des biens dans le cas d’une donation manuelle 
(ch. 1) ; lorsque, depuis sa promesse, sa situation financière s’est modifiée de telle 
sorte que la donation serait extraordinairement onéreuse pour lui (ch. 2) ;     
lorsqu’il lui est survenu, depuis sa promesse, des devoirs de famille nouveaux ou 
sensiblement plus onéreux (ch. 3). Selon l'art. 250 al. 2 CO, la promesse de 
donner est annulée, lorsqu’un acte de défaut de biens est délivré contre le donateur 
ou lorsque ce dernier est déclaré en faillite. 

  La révocation peut avoir lieu dans l’année à compter du jour où le donateur 
a eu connaissance de la cause de révocation (art. 251 al. 1 CO). 

14.  Selon le Tribunal fédéral, la créance d'impôt naît sitôt que les faits 
générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex 
lege, sans aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance 
immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est 
pas une condition de l'existence de la créance d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter 

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LOCHER, op. cit., p. 308 ; ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 et les références 
citées). L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison 
pour laquelle dite créance est en principe irrévocable : dès l'instant où une créance 
fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à 
effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 
consid. 4.2 et les références citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a 
également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait 
dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable 
pourrait différer et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances 
personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 
consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474 et les références citées). 

15.  En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe 
être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en 
ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, 
consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_728/2013 du 16 janvier 2014 consid. 4.1.2 ; ATA/286/2017 du  
14 mars 2017 consid. 6 ; ATA/505/2016 du 14 juin 2016 consid. 4b). 

16.  En l'espèce, la recourante expose que la révocation a été effectuée sur la 
base de l'art. 250 al. 1 ch. 2 CO lequel permet au donateur de révoquer sa 
promesse de donner et d'en refuser l'exécution lorsque sa situation s'est modifiée 
d'une manière telle que la donation serait extraordinairement onéreuse pour lui. 
Or, la validité de ladite révocation est douteuse, dans la mesure où, d'une part, les 
motifs indiqués dans l'acte du 14 décembre 2015 n'ont pas trait à une modification 
de la situation financière des donateurs et, d'autre part, il n'est pas certain que les 
donateurs aient respecté le délai d'un an imposé à l'art. 251 al. 1 CO pour ce faire. 
Ce point peut toutefois souffrir de rester ouvert compte tenu de ce qui suit.    

  Le fait que la recourante et ses parents ont signé, le 14 décembre 2015, un 
acte intitulé « annulation de donation mobilière » est sans incidence dans le 
présent litige, ledit acte n'ayant pas d'impact, d'un point de vue fiscal, sur la 
fortune de la recourante pour l'année fiscale 2012. En effet, comme rappelé  
ci-dessus, dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à 
néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné 
naissance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_152/2015 précité consid. 4.2). Or, la 
recourante a acquis en 2012 un droit ferme au versement de la somme de  
CHF 3'000'000.-. Dite créance fiscale étant née, elle ne peut pas être réduite à 
néant par une opération destinée à effacer la stipulation contractuelle lui ayant 
donné naissance. La recourante ne peut par ailleurs être suivie lorsqu'elle allègue 
par devant la chambre de céans que la révocation de la promesse de donner a eu 
lieu en 2012, immédiatement après la signature de l'acte de donation du 

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8 mars 2012 et que l'acte du 14 décembre 2015 ne visait qu'à confirmer par écrit 
ladite révocation. La recourante a en effet affirmé, dans son recours au TAPI du 
18 mars 2016 notamment, qu'elle avait reçu, depuis le 8 mars 2012, la somme de  
CHF 150'000.- en 2013 et en 2014. En présence de déclarations contradictoires, la 
chambre administrative apportera plus de crédit à celles données en premier lieu. 
À toutes fins utiles, il sera encore relevé que la recourante ne prouve aucunement 
avoir restitué les montants effectivement reçus en 2012 à titre de donation, soit la 
somme de CHF 420'160.-. En particulier, le fait qu'elle allègue que les montants 
versés en lien avec la promotion immobilière la E______, soit la somme de  
CHF 270'160.-, aient été restitués à ses parents ne ressort d'aucune pièce du 
dossier. Ainsi, l'acte du 14 décembre 2015, signé avant le dépôt de l'acte de 
recours au TAPI, a été conclu dans un but purement fiscal, à savoir la réalisation 
d’une économie d’impôts. 

  Partant, en 2012, la recourante a acquis un droit ferme au versement de la 
somme de CHF 3'000'000 à titre de donation par ses parents. Si elle a 
effectivement reçu la somme de CHF 420'160.- durant l'année 2012, elle 
bénéficiait, au 31 décembre 2012, d'une créance certaine pour le solde, soit pour la 
somme de CHF 2'579'840. L'annulation de manière rétroactive de la donation par 
un acte du 14 décembre 2015 ne peut pas être prise en compte au plan fiscal. 

  Dans ses observations à la chambre administrative, l'AFC-GE a approuvé la 
position du TAPI selon laquelle la reprise devant être effectuée dans la fortune de 
la recourante devait s'élever à CHF 2'850'000.-. La chambre administrative ne 
reviendra dès lors pas sur ce montant.  

17.  Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté.  

18.  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Vu l'issue du litige, aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 21 avril 2017 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 20 mars 2017 ; 

au fond : 

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le rejette ; 

met à la charge de Madame A______ un émolument de CHF 1'000.- ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire de la 
recourante, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 

Siégeant : Mme Junod, présidente, M. Thélin, Mme Krauskopf, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :