# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d810f9d8-1400-55a5-8ee5-68e6fe77f5bc
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-03-04
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.03.2016 A-1383/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1383-2015_2016-03-04.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 08.12.2016 (2C_307/2016) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1383/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  4  m a r s  2 0 1 6  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 Groupe TVA A._______,  

représenté par DS Tax Consulting, 

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 TVA; télécommunications, réductions sur factures, finder's 

fees; périodes du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012. 

 

 

 

A-1383/2015 

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Faits : 

A.  

La société B._______ (anciennement dénommée C._______; ci-après : la 

société), sise à *** et inscrite au registre du commerce du canton de *** 

depuis le 20 janvier 1998, a pour but la fourniture de prestations de 

services en tout genre dans le domaine de la télécommunication en Suisse, 

notamment la création et l'exploitation d'un réseau de téléphonie mobile. 

Elle est inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée 

(TVA) en tant que chef du groupe d'imposition à la TVA A._______ (ci-

après : l'assujetti ou le groupe), formé avec la société D._______. 

B.  

Suite à un courrier adressé à l'AFC le 20 septembre 2012 par un client de 

l'assujetti, indiquant qu'une réduction de Fr. 100.-- lui avait été accordée 

dans le cadre du programme mis en place par le groupe, intitulé "***", pour 

avoir recommandé à un tiers la conclusion d'un nouvel abonnement avec 

la société et ensuite de divers échanges de courriers, l'AFC procéda à un 

contrôle en date du 15 mars 2013. Elle constata à cette occasion que 

l'assujetti avait considéré les réductions allouées aux clients comme des 

diminutions de la contre-prestation et qu'il les avait portés au bilan en 

déduction de son chiffre d'affaires. Estimant pour sa part que ces montants 

étaient octroyés à titre de rémunération pour l'apport de nouveaux clients, 

l'AFC refusa cette diminution du chiffre d'affaires imposable et procéda dès 

lors à une correction de l'impôt à hauteur de Fr. 400'421.--, plus intérêt 

moratoire, pour la période du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012. 

C.  

Par courriers des 27 mai et 13 décembre 2013, l'assujetti remit en cause 

le résultat du contrôle et conclut à son annulation. Il contesta en particulier 

que les "recommandations de nouveaux clients" puissent remplir les 

conditions de la notion de prestation. Par décision du 10 février 2015, l'AFC 

maintint que les réductions accordées ne pouvaient être déduites du chiffre 

d'affaires. Cependant, en tenant compte des clients assujettis à la TVA 

ayant participé au programme "***" et, par conséquent, au droit à la 

récupération de l'impôt préalable, elle fixa la créance fiscale à 

Fr. 390'472.--, plus intérêt moratoire. 

D.  

Le 12 mars 2015, l'assujetti (ci-après : le recourant) a formé réclamation 

contre la décision du 10 février 2015, requérant que l'écriture soit transmise 

à titre de recours "omissio medio" au Tribunal administratif fédéral pour 

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jugement de la cause. Il conclut principalement à la réformation de la 

décision de l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure), en ce sens qu'il soit 

reconnu que le groupe a correctement porté en déduction de son chiffre 

d'affaires imposable les rabais accordés et que la créance fiscale est donc 

infondée. Subsidiairement, le recourant conclut à l'annulation de la 

décision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité inférieure. Cette 

dernière a transmis le mémoire du recourant à l'autorité de céans par 

courrier du 13 mars 2015 et a conclu au rejet du recours par réponse du 

7 mai 2015. 

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1  

1.1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi 

fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, 

RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La 

procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF 

et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal 

administratif fédéral est compétent ratione materiae pour connaître du 

présent litige.  

1.1.2 S'agissant de la compétence fonctionnelle, il s'agit d'observer ce qui 

suit. La réclamation est conçue, non pas comme un moyen de droit 

dévolutif, mais comme un moyen de droit formel, par lequel une décision 

est soumise à nouveau à l'autorité décisionnelle en vue d'un nouvel 

examen. Cette procédure permet de clarifier des rapports de fait ou de droit 

complexes et de pondérer les intérêts divergents touchés par la décision 

(cf. ATF 132 V 368 consid. 6.1 et 131 V 407 consid. 2.1.2.1; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., Zürich/St-Gall 2016, n. marg. 1194). Dans le domaine de la TVA, la 

procédure de réclamation est traitée à l'art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 

2009 sur la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Le recours 

"omissio medio" constitue une exception. Aux termes de l'art. 83 al. 4 

LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée 

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en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de 

la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.  

1.1.3 En l'occurrence, la réclamation a été déposée à titre de recours 

"omissio medio" et porte contre la décision de taxation du 10 février 2015, 

qui est suffisamment détaillée. Formée en date du 12 mars 2015, elle est 

intervenue dans le délai légal de recours de 30 jours (art. 50 al. 1 PA) et 

remplit en outre les exigences de forme et de contenu de l'art. 52 PA. En 

tant que destinataire de la décision attaquée, le recourant dispose au 

surplus de la qualité pour recourir (cf. art. 48 PA). Il convient dans ces 

conditions d'entrer en matière.  

1.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA; ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; HÄFELIN/ 

MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 1146 ss). 

1.3 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, 

p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs 

soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 

V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/ 

MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des 

Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135 s.). 

1.4 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de 

droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports 

juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, alors que les 

dispositions de l'ancien droit et leurs dispositions d'exécution demeurent 

applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant 

leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Le droit en vigueur antérieurement 

découlait de l'ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA; 

RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), entrée en vigueur le 

1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 

29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. ég. arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.1 et A-6299/2009 du 

21 avril 2011 consid. 2.1). Sur le plan formel, le nouveau droit de procédure 

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s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la 

LTVA (cf. art. 113 al. 3 LTVA). 

Dès lors que les périodes fiscales litigieuses s'étendent du 1er trimestre 

2010 au 4e trimestre 2012, les faits de la présente cause doivent être 

examinés, s'agissant tant du droit matériel que de la procédure applicables, 

à la lumière de la LTVA. 

2.  

2.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses 

fondements à l'art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et frappe la consommation finale 

non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de 

l'utilisation du revenu par le consommateur final (cf. PIERRE-MARIE 

GLAUSER, Les principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, in : 

Archives de droit fiscal suisse [Archives] 84 97 p. 103). Conformément à 

l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, la Confédération perçoit notamment, au titre de la 

TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre 

onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur 

le territoire suisse; cf. ég. art. 18 al. 1 LTVA). 

Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il 

y a échange d'une prestation et d'une contreprestation– entre lesquelles 

doit exister un rapport économique étroit – entre un ou plusieurs 

prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs 

bénéficiaires. La prestation et la contre-prestation doivent être directement 

liées par le but même de l'opération réalisée, ce qui est notamment le cas 

si l'échange repose sur un contrat synallagmatique (cf. ATF 138 II 239 

consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-7032/2013 précité consid. 2.1 et 2.3, A-412/2013 du 4 septembre 2014 

consid. 2.2.2 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 4.1; ALOIS 

CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/R. JUNG/SIMEON L. 

PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012, 

n. marg. 594 ss p. 254 ss; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE 

TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 214 s. n. marg. 166 à 168). 

2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au 

même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 

II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.2.2, 

A-7032/2013 précité consid. 2.2 et A-412/2013 précité consid. 2.2.2; 

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 627 ss 

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p. 262 s.; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine 

Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das 

schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier 

ch. 6.4.2, p. 239 ss) et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 24 al. 1 

LTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition 

essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 

consid. 5.2).  

Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, 

il s'agit de considérer les choses sous un angle économique. Lorsqu'il s’agit 

d’évaluer la nature du lien entre la prestation et la contre-prestation, il faut 

en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation 

imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de 

consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est 

effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable de la part 

du fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 du 

précité consid. 2.2.2 et 2.2.3, A-7032/2013 précité consid. 2.3 et 

A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.4; SONJA BOSSART/DIEGO 

CLAVADETSCHER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bundes-

gesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité : Zweifel/Beusch/ 

Glauser/Robinson], n°16 ad art. 18 LTVA; FELIX GEIGER, in : Geiger/ 

Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, Zurich 2012, n° 2c ad art. 18 

LTVA; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.). 

2.3 N'entrent ainsi pas dans le domaine de la TVA les opérations qui ne 

correspondent pas à un échange de prestations, comme les donations, les 

dommages-intérêts, les dividendes, les successions, les subventions, etc. 

On parlait, sous l'empire de l'aLTVA, de non-opération ou de non-chiffre 

d'affaires ("Nichtumsätze"; cf. ATF 132 II 353 consid. 4.3; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.3; 

BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n°131 ad art. 18 LTVA), tandis que, 

sous le régime actuel de la LTVA, il est fait référence aux non contre-

prestations ("Nicht-Entgelt"; cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n°131 

ad art. 18 LTVA). 

2.4 Bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées, 

les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont cependant distraites de 

l'imposition et – sous réserves des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour 

leur imposition selon l'art. 22 LTVA – ne donnent par conséquent pas droit 

à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA). Le législateur a 

estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, 

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comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations – au 

sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application 

au sens technique de la TVA – devaient être exonérées au sens impropre 

(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4388/2015 du 26 novembre 

2015 consid. 2.1.4; ANNE TISSOT BENEDETTO, in : Zweifel/Beusch/Glauser/ 

Robinson, n° 1 ad art. 21 LTVA). L'opération est ainsi – en soi – imposable, 

mais non imposée. Il sied de distinguer ces exonérations des non-

opérations et des exemptions, qui concernent, pour ces dernières, 

l'assujettissement (cf. not. pour les distinctions : MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 236 n. marg. 252 ss). 

2.5 Afin qu'une prestation soit soumise à l'impôt grevant les opérations 

réalisées sur le territoire suisse, il est nécessaire qu'elle soit fournie par un 

prestataire assujetti (cf. art. 18 al. 1 LTVA). Conformément à l'art. 10 al. 1 

LTVA, est assujetti à la TVA sur territoire suisse quiconque exploite une 

entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et 

le but poursuivi, pour autant qu'il ne soit pas libéré de l'assujettissement en 

vertu des art. 10 al. 2 ou 12 al. 3 LTVA. Exploite une entreprise quiconque, 

d'une part, exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou 

commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant 

un caractère de permanence et, d'autre part, agit en son propre nom vis-

à-vis des tiers (art. 10 al. 1 LTVA; concernant ce dernier point, cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 précité consid. 3.1 et les 

références citées). Est notamment libéré de l'assujettissement quiconque 

réalise sur le territoire suisse un chiffre d'affaire annuel inférieur à 

Fr. 100'000.-- provenant de prestations imposables qu'il fournit, pour autant 

qu'il ne renonce pas à être libéré de l'assujettissement (art. 10 al. 2 let. a 

LTVA). 

2.6 Enfin, en vertu de l'art. 28 LTVA, tous les impôts préalables accumulés 

dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, soit les impôts grevant les 

livraisons de biens et les prestations de services fournies à l'assujetti 

("input") et lui permettant de réaliser son chiffre d'affaires ("output"), sont 

en principe déductibles. A contrario, les dépenses qui n’ont aucun rapport 

avec l’activité entrepreneuriale, comme les dépenses dans le domaine 

privé, ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable. Bien qu'elles 

entrent dans le cadre de l'activité entrepreneuriale, les prestations 

énumérées aux art. 29 et 33 LTVA demeurent réservées. Les charges 

grevées de TVA qui sont affectées à du chiffre d'affaires imposable mais 

non imposé – soit les opérations exonérées au sens impropre pour 

l'imposition desquelles l'assujetti n'a pas opté – ne donnent ainsi pas droit 

à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA; cf. ég. consid. 2.4 ci-

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avant), de même que les subventions obtenues par l'assujetti réduisent le 

droit de ce dernier à récupérer l'impôt ayant grevé, en amont, ses 

acquisitions de biens et de prestations de services ("input"; cf. art. 33 

LTVA).  

3.  

3.1 La notion de prestation comprend aussi bien les livraisons de biens que 

les prestations de services. Elle est définie à l'art. 3 let. c LTVA comme "le 

fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans 

l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle 

qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité". Il ressort 

de cette définition légale plusieurs éléments constitutifs de la prestation, à 

savoir : (i) un avantage économique consommable, (ii) octroyé à un tiers, 

(iii) dans l'expectative d'une contre-prestation. Une quatrième composante 

est souvent mentionnée par les auteurs, à savoir la volonté de fournir la 

prestation (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 42 ss ad art. 18 LTVA; 

GEIGER, op. cit., n°14 ad art. 3 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/ 

JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 602 ss p. 256; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE 

GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in : Archives 78 701 p. 707 ss). Toutefois, 

le Tribunal administratif fédéral considère que cette dernière découle 

directement des notions d'octroi ("Einräumung") et d'expectative de contre-

prestation, qui impliquent intrinsèquement que le prestataire doit fournir sa 

prestation intentionnellement, et qu'il n'est donc pas nécessaire de la 

relever en tant que telle (cf. ég. FISCHER/GROSJEAN, op. cit., p. 707). Enfin, 

la notion de prestation s'examine sous l'angle du prestataire (cf. BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, op. cit., n° 45 ad art. 18 LTVA; cf. ég. FISCHER/GROSJEAN, 

op. cit., p. 708, qui considèrent que l'octroi d'avantage économique ne peut 

être apprécié que du point de vue du destinataire). 

3.1.1 Constitue un avantage économique consommable tout ce qui sert à 

satisfaire un besoin ou une demande du destinataire de la prestation sous 

une forme quelconque (cf. GEIGER, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA; 

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 607 ss 

p. 257 s.; Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 concernant la 

simplification de la TVA, FF 2008 6277, 6330). Cette notion doit être 

comprise dans son sens large. Ainsi, la simple jouissance constitue aussi 

un avantage économique consommable (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. 

cit., n° 49 ad art. 18 LTVA; IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/ 

MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 

2010, n. marg. 13 p. 118). Il en va de même des transferts de biens 

abstraits, tels que les goodwill et les know-how (cf. FF 2008 6277, 6330; 

GEIGER, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA). Ce concept inclut également les 

http://opac.rero.ch/gateway?skin=if&lng=fr-ch&inst=71&host=virtua.rero.ch%2b8801%2bDEFAULT&patronhost=virtua.rero.ch%208801%20DEFAULT&search=SCAN&function=INITREQ&sourcescreen=COPVOLSCR&pos=1&rootsearch=3&elementcount=1&u1=4&t1=Handbuch%20zum%20Mehrwertsteuergesetz%20(MWSTG)%20%3a%20eine%20Wegleitung%20f%c3%bcr%20Unternehmer,%20Steuerberater%20und%20Studierende%20%2f&beginsrch=1
http://www.admin.ch/ch/f/ff/2008/6277.pdf
http://www.admin.ch/ch/f/ff/2008/6277.pdf

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transferts de droits ainsi que les obligations de se prêter à l'inspection et 

de s'abstenir (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 49 ad art. 18 LTVA; 

FF 2008 6277, 6330). 

Tout avantage doit être considéré comme économique dès lors qu'il peut 

être apprécié en argent d'une quelconque manière. En revanche, il n'est 

pas nécessaire que l'avantage économique aboutisse à un avantage 

pécuniaire (cf. FF 2008 6277, 6330; GEIGER, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA). 

Bien que la loi mentionne le terme consommable, l'avantage économique 

doit être consomptible. Sa substance doit se réduire par l'usage ou par le 

temps. Au sens de la TVA, le sol et l’argent, qui ne subissent pas une 

réduction de leur substance s’ils sont utilisés, ne sont donc pas considérés 

comme consomptibles (cf. FF 2008 6277, 6330; FISCHER/GROSJEAN, op. 

cit., p. 708). 

3.1.2 Le fait d'accorder l'avantage économique à un tiers suppose en 

premier lieu que le prestataire adopte un comportement volontaire 

(cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 54 ad art. 18 LTVA; FISCHER/ 

GROSJEAN, op. cit., p. 707; GEIGER, op. cit., n° 14 ad art. 3 LTVA; cf. ég. 

consid. 3.1 ci-avant). Celui-ci s'exprime généralement par une 

manifestation de volonté, qui peut être écrite, orale ou résulter d'actes 

concluants. La condition de la volonté permet de distinguer le chiffre 

d'affaires du non-chiffre d'affaires et exclut également les transferts de 

biens en cas de vols, d'héritage, etc. (cf. GEIGER, op. cit., n° 14 ad art. 3 

LTVA; FISCHER/GROSJEAN, op. cit., p. 707). 

L'octroi à un tiers implique la participation de plusieurs personnes, 

physiques ou juridiques. Par ailleurs, une société de personnes sans 

personnalité juridique peut être considérée comme un sujet fiscal, et donc 

comme une personne distincte, si elle agit en tant que telle dans ses 

relations externes. Enfin, il découle de la conception large de la notion 

d'avantage économique consommable que son octroi à un tiers peut 

prendre diverses formes. Il n'est ainsi pas nécessaire que le destinataire 

reçoive un avantage patrimonial effectif ou que l'octroi de l'avantage soit 

percevable aux yeux du public (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 51 

ad art. 18 LTVA), même s'il prendra usuellement la forme d'un acte de 

disposition de droit civil.  

3.1.3 L'octroi à un tiers d'un avantage économique consommable ne suffit 

pas, à lui seul, pour qualifier l'accomplissement d'un acte – ou son 

abstention – de prestation au sens de la TVA. Il est au surplus nécessaire 

que cet acte soit entrepris dans l'optique d'obtenir une contre-prestation. 

A-1383/2015 

Page 10 

Les prestations effectuées à titre gratuit, telles que les dons ou les 

transmissions successorales, sont ainsi explicitement exclues du champ 

d'application de l'impôt. Il n'est en revanche pas déterminant que la contre-

prestation ait ou non été reçue. Seule l'expectative de cette dernière suffit 

pour qualifier l'acte de prestation au sens de l'art. 3 let. c LTVA (cf. FF 2008 

6277, 6331; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 58 ss ad art. 18 LTVA; 

GEIGER, op. cit., n° 16 s. ad art. 3 LTVA; FISCHER/GROSJEAN, op. cit., 

p. 710 s.).  

3.2 Les prestations d'apporteurs d'affaires ("finder's fees") sont en 

particulier présentes dans le secteur financier et dans le domaine des 

assurances. L'apport de nouveaux clients a été qualifié à plusieurs reprises 

de prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture 

d'informations, par opposition à l'activité d'intermédiaire. La forme de la 

contre-prestation n'est à cet égard pas déterminante (cf. arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4 et 2C_612/2007 du 7 avril 

2008 consid. 6.3 et 8; Info TVA 14 concernant le secteur finance, valable 

dès le 1er janvier 2010, ch. 5.10.2. let. c). La communication de noms de 

clients intéressés est un exemple de ce type de prestations, imposable en 

application de la législation en vigueur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_612/2007 précité consid. 8).  

3.3 La contre-prestation est un élément constitutif, non seulement d'une 

opération soumise à la TVA, mais également, en tant qu'expectative 

(cf. consid. 3.1.3 ci-avant), de la prestation elle-même. La notion de contre-

prestation est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme une "valeur patrimoniale 

que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une 

prestation". La contre-prestation s'examine selon le point de vue du 

destinataire de la prestation. Elle se compose de deux éléments 

constitutifs, à savoir : (i) la remise de valeur patrimoniale, (ii) pour 

l'obtention de la prestation (lien économique étroit; cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-

avant). L'art. 3 let. f LTVA définit qualitativement la notion de contre-

prestation. L'étendue de la base de calcul, soit la dimension quantitative, 

est précisée à l'art. 24 LTVA (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n°74 ss 

ad art. 18 LTVA; GEIGER, op. cit., n° 35 ss ad art. 3 LTVA; CAMENZIND/ 

HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 627 ss p. 262 s.; 

cf. ég. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité 

consid. 2.3.2).  

La contre-prestation peut être fournie aussi bien par le bénéficiaire de la 

prestation que par un tiers. Sa forme ne joue aucun rôle. La contre-

prestation peut notamment être effectuée par paiement d'une somme 

A-1383/2015 

Page 11 

d'argent, par un substitut monétaire, par une compensation de créance, ou 

encore par la fourniture d'une autre prestation au sens de la TVA (livraison 

de biens ou prestation de services). Elle peut même être versée à un tiers, 

par exemple à un créancier du prestataire (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, 

op. cit., n° 81 ad art. 18 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ 

PROBST, op. cit., n. marg. 632 ss p. 262 s.). 

La contre-prestation doit obligatoirement être effectuée dans le but 

d'obtenir la prestation (cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). Il n'est cependant 

pas nécessaire que la prestation soit effectivement fournie pour que la 

remise de valeurs patrimoniales puisse être qualifiée de contre-prestation 

(cf. consid. 3.1.3 ci-avant). En outre, cette relation étroite entre les deux 

composantes de l'opération soumise à la TVA ne doit pas obligatoirement 

reposer sur un rapport juridique. Un lien économique est suffisant. On 

relèvera à cet égard qu'un paiement volontaire n'est pas de nature à briser 

le lien entre une prestation et sa contre-prestation, pour autant que celle-ci 

ait été effectuée pour obtenir – ou dans l'optique d'obtenir – la prestation 

(cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Subventions, dons et sponsoring, in : Archives 

79 1 p. 7 s.). 

3.4 Les règles concernant les modifications de la contre-prestation sont 

stipulées à l'art. 41 LTVA, qui reprend et synthétise les art. 40, 43 al. 4 et 

44 al. 2 et 3 aLTVA (cf. GEIGER, op. cit., n° 2 ad art. 41 LTVA; MARLISE 

RÜEGSEGGER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, n° 1 ad art. 41 

LTVA). Le premier alinéa de cette disposition traite des corrections 

ultérieures de la dette fiscale due par le prestataire (avant déduction de 

l'éventuel impôt préalable), alors que le second alinéa porte sur la 

modification de la déduction de l'impôt préalable. Ainsi, lorsque la contre-

prestation acquittée est inférieure à celle qui avait été convenue, 

notamment en raison d'un escompte, d'un rabais, d'une remise ou d'une 

ristourne, le prestataire assujetti est en droit, au moment de la 

comptabilisation de cette correction ou de l'encaissement effectif de la 

contre-prestation corrigée, de porter cette différence en déduction du 

chiffre d'affaires imposable (cf. art. 41 al. 1 LTVA; effet ex nunc; voir aussi 

art. 44 al. 2 aLTVA). 

L'art. 41 al. 1 LTVA ne s'applique que si la diminution de la contre-

prestation est en relation directe avec la prestation fournie au destinataire 

ou, en d'autres termes, avec le chiffre d'affaires réalisé. Si la réduction est 

octroyée en raison d'une nouvelle prestation fournie par le destinataire à 

l'assujetti, ce dernier ne peut alors pas porter la correction en déduction de 

son chiffre d'affaires imposable (cf. ATF 136 II 441 consid. 3.2; arrêt du 

A-1383/2015 

Page 12 

Tribunal fédéral 2C_928/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.3; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.4 A-8534/2010 

du 9 février 2012 consid. 2.4.3 et A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid 2.4; 

JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La taxe sur la valeur ajoutée, 

Fribourg 2000, p. 123). 

3.5 Si une autre prestation est à l'origine de la diminution de la contre-

prestation, il sied de déterminer si elle est liée à la prestation originelle, ou 

s'il s'agit d'une nouvelle prestation indépendante. A cet égard, il convient 

de se référer aux principes qui permettent de déterminer si une prestation 

et une contre-prestation forment un rapport de prestation au sens de 

l'art. 18 LTVA (cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). S'il n'existe aucun lien entre 

la prestation originelle et la nouvelle prestation, l'ensemble des conditions 

usuelles doivent être remplies pour que cette nouvelle prestation soit 

soumise à la TVA. En revanche, si un lien entre les deux prestations doit 

être constaté, l'opération prend alors la forme soit d'un échange tel que le 

prévoit l'art. 24 al. 3 LTVA, soit d'une prestation effectuée en paiement 

d'une dette au sens de l'art. 24 al. 5 LTVA.  

3.5.1 Un échange consiste en la volonté commune de deux parties de 

procéder à la remise d'une prestation contre l'accomplissement d'une autre 

prestation. Le versement d'une somme d'argent peut également 

l'accompagner lorsque les parties estiment que la valeur des prestations 

n'est pas équivalente. Précisément, l'échange est composé de deux 

prestations distinctes. Ces dernières sont directement échangées au lieu 

de procéder réciproquement à la fourniture de chaque prestation contre le 

versement d'une contre-prestation en espèces. Chacune des prestations 

constitue la contre-prestation de l'autre prestation, et chacune est soumise 

à la TVA si les conditions d'imposition sont remplies. En d'autres termes, 

les deux parties sont considérées tant comme prestataires que 

destinataires d'une prestation. L'échange se distingue d'un rapport de 

prestations usuel uniquement en ce qui concerne la méthode de calcul de 

l'impôt (cf. ci-dessous). Au surplus, les règles légales usuelles en matière 

de TVA sont applicables. Ainsi, chaque rapport de prestations doit être 

examiné individuellement concernant, notamment, le lieu de la prestation, 

l'exonération au sens propre ou impropre, l'assujettissement du prestataire 

ou encore le taux de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_576/2013 du 

20 décembre 2013 consid. 2.2.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-975/2015 précité consid. 2.3.3.1; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., 

n° 64 ss ad art. 24 LTVA; GEIGER, op. cit., n° 15 s. ad art. 24 LTVA; 

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 1486 

p. 550). 

A-1383/2015 

Page 13 

Dans le cadre d'un échange, l'impôt ne se calcule pas sur la valeur 

subjective de la prestation fournie, soit la valeur mutuellement convenue 

par les parties – ou, en d'autres termes, le montant effectif de la contre-

prestation (cf. art. 24 al. 1 LTVA) – mais, selon l'art. 24 al. 3 LTVA, sur la 

valeur objective de la prestation obtenue, soit, en principe, sa valeur 

marchande. Cette dernière correspond au prix qui aurait usuellement été 

payé par un client semblable, au même stade du marché (producteur, 

grossiste, détaillant, etc.). Etant donné qu'il s'agit de deux prestations 

distinctes – entrant, certes, dans un rapport d'échange –, il convient en 

principe de les évaluer indépendamment l'une de l'autre. La base 

d'imposition peut en conséquence diverger. Cependant, s'il est impossible 

d'estimer cette valeur marchande, la valeur d'une prestation peut 

également être déduite de la valeur de l'autre prestation. En effet, un 

échange de prestations implique, dans la règle, que les valeurs respectives 

des prestations s'équivalent. Il s'ensuit que la valeur de la prestation qui ne 

peut être déterminée est présumée correspondre à la valeur de l'autre 

prestation, présomption qui peut être renversée par la preuve du contraire 

("présomption légale simple"; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_576/2013 du 

20 décembre 2013 consid. 2.2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-975/2015 précité consid. 2.3.3.1, A-1591/2014 du 25 novembre 2014 

consid. 4.3.2 et A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 3.3; BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, n° 72 ss ad art. 24; GEIGER, op. cit., n° 17 ad art. 24 

LTVA). Enfin, si l'échange est accompagné d'un versement d'une somme 

d'argent, celle-ci s'ajoute à la base de calcul de l'impôt. 

3.5.2 A l'instar de l'échange, la prestation en paiement d'une dette 

comporte deux prestations distinctes et deux rapports de prestations. 

Cependant, au contraire de l'échange, il n'existe pas de volonté originelle 

des parties de fournir une prestation pour en obtenir une autre. Au 

contraire, les parties conviennent par la suite que la contre-prestation peut 

être acquittée – partiellement ou entièrement – par la fourniture d'une 

prestation (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité 

consid. 2.3.3.2; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 76 ss ad art. 24 

LTVA; GEIGER, op. cit., n° 20 ad art. 24 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/ 

VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 1487 p. 550 s.). 

Cette distinction, qui peut être ardue, est fondamentale dans la mesure où 

les règles pour le calcul de l'impôt diffèrent. En effet, alors que la valeur 

marchande de la prestation obtenue fait foi en cas d'échange (cf. art. 24 

al. 3 LTVA; consid. 3.5.1 ci-avant), lorsqu'une prestation est effectuée en 

paiement d'une dette, la base d'imposition – c'est-à-dire la contre-

prestation – est égale à la part de la dette ainsi éteinte (cf. art. 24 al. 5 

A-1383/2015 

Page 14 

LTVA). La valeur réelle de la prestation n'est donc pas pertinente dans ce 

dernier cas. Pour le prestataire de la prestation initiale, la contre-prestation 

originellement prévue reste en outre déterminante pour le calcul de l'impôt 

(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité 

consid. 2.3.3.2; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 79 ad art. 24 LTVA; 

GEIGER, op. cit., n° 21 ad art. 24 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/ 

JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 1487 p. 550 s.; concernant la distinction 

entre la notion de prestations en paiement d'une dette et celle d'escompte, 

de rabais, de remise ou de ristourne entrainant une modification de la dette 

d'impôt au sens de l'art. 41 LTVA [cf. consid. 3.4 ci-avant], cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.4 et 2-5 et la 

jurisprudence citée). 

4.  

En l'espèce, il s'agit essentiellement de déterminer si les réductions 

accordées par le recourant à ses clients dans le cadre du programme "***" 

s'inscrivent, ou non, dans un échange de prestations soumis à la TVA et 

d'en tirer les conséquences qui s'imposent (cf. consid. 4.1 à 4.3 ci-après). 

Le cas échéant, il conviendra ensuite d'examiner les arguments du 

recourant (cf. consid. 4.4 ci-après). 

4.1  

4.1.1 Le programme "***" est un programme de parrainage suivant lequel 

l'adhésion de nouveaux utilisateurs parrainés par un client existant est 

récompensée par un avantage financier, sous la forme d'une réduction sur 

le montant que ce dernier doit acquitter en contrepartie des prestations de 

services de télécommunications fournies par le recourant. Celui-ci 

bénéficie ainsi des contacts de ses clients pour accroître son nombre 

d'abonnés. Pour bénéficier de cette offre, le parrain doit remplir un 

formulaire ad hoc et le transmettre à un tiers, qui doit le compléter et se 

rendre dans un point de vente du groupe afin de souscrire un abonnement, 

en présentant ledit formulaire. Ce n'est que par la conclusion d'un nouveau 

contrat de télécommunications entre le tiers et le recourant que le client 

existant est mis au bénéfice d'une réduction sur sa facture. En participant 

au programme, celui-ci permet donc au recourant de gagner des parts de 

marchés. La clientèle étant, d'une manière générale, à l'origine du chiffre 

d'affaires d'une entreprise et étant – entre autres – le gage de sa prospérité, 

il est indéniable que l'apport d'un nouveau client constitue un avantage 

économique pour le recourant. Partant, il y a lieu de constater que le 

premier élément constitutif de la notion de prestation au sens de l'art. 3 

let. c LTVA est en l'occurrence donné (cf. consid. 3.1 et 3.1.1 ci-avant). 

A-1383/2015 

Page 15 

4.1.2 L'existence d'une prestation au sens de la TVA suppose en second 

lieu que l'avantage économique en question soit octroyé à un tiers, ce qui 

implique la participation d'au moins deux personnes distinctes et la volonté 

de concéder un avantage économique, lequel doit en outre effectivement 

découler du comportement du prestataire (cf. consid. 3.1 et 3.1.2 ci-avant). 

Concernant d'abord la participation de plusieurs personnes distinctes, il 

s'agit de noter que le programme "***" est ouvert à l'ensemble des clients 

du recourant, à l'exclusion des entreprises membre du groupe A._______ 

(cf. pièce AFC n° 7, annexe II: "recommandez ***"). Il s'ensuit que le 

premier élément de la notion d'octroi à un tiers est en l'occurrence satisfait.  

Concernant ensuite le caractère volontaire du comportement du 

prestataire, il convient de rappeler que le parrain doit remplir un formulaire 

et le faire compléter par la personne parrainée (cf. consid. 4.1.1 ci-avant). 

En indiquant ainsi ses données personnelles et en transmettant le 

formulaire à un tiers prêt à souscrire un abonnement chez le recourant, il 

ne saurait être nié que le client existant souhaite apporter un nouveau client 

à l'intéressé et en est conscient. Seule la souscription d'un nouvel 

abonnement du parrainé permet au parrain d'obtenir la réduction promise 

par le recourant. Le client existant doit ainsi convaincre un tiers de recourir 

aux services du groupe. Certes, des considérations d'ordre financier sous-

tendent sa démarche. Cependant, ce sont précisément ces considérations 

pécuniaires qui incitent le parrain à agir de la sorte. La volonté du client 

d'amener un tiers à souscrire un nouvel abonnement – et, ce faisant, de 

procurer un avantage économique au recourant – doit dès lors être 

retenue. 

Enfin, il est nécessaire que la souscription d'un nouvel abonnement auprès 

du recourant par la personne parrainée trouve sa cause dans le 

comportement du parrain. A cet égard, le formulaire joue un rôle central 

dans le programme "***". Il doit être complété tant par le parrain que par le 

parrainé. Si la saisie, en tant que telle, du formulaire par le parrain est 

anecdotique, celui-ci doit chercher et trouver un tiers prêt à souscrire un 

abonnement auprès du recourant. Il lui appartient ainsi non seulement de 

recommander les services de l'intéressé, mais également de convaincre le 

parrainé. En outre, il doit s'assurer que le client potentiel se rend dans un 

point de vente du recourant avec le formulaire dûment complété et qu'il 

souscrit un abonnement. La prestation du parrain réside dans ces actes 

successifs. 

A-1383/2015 

Page 16 

Il est ainsi évident, tant du point de vue du recourant que de celui du client 

existant, que la réduction concédée sur le prix des prestations de 

télécommunications est octroyée en contrepartie des prestations de 

parrainage fournies par ce dernier. Si celui-ci ne remplit pas le formulaire 

et ne le transmet pas à une tierce personne intéressée par la conclusion 

d'un abonnement de télécommunications avec le recourant, le programme 

de parrainage ne peut aboutir. Le parrain adopte donc un comportement 

actif qui, en ce qu'il permet précisément au recourant d'obtenir de 

nouveaux clients, procure un avantage économique à ce dernier. 

Certes, le parrain ne fournit pas lui-même directement au recourant les 

informations concernant le parrainé. Cependant, sa prestation a été 

réalisée en amont du contact entre ce dernier et le groupe : si le client 

existant n'avait pas trouvé un nouveau client potentiel et transmis à celui-

ci le formulaire ad hoc dûment rempli par ses soins, en lui indiquant en 

outre la marche à suivre, ce tiers n'aurait – dans cette situation – sans 

doute pas contracté un abonnement de télécommunications avec le 

groupe. Le client existant est ainsi à l'origine de l'accroissement de la 

clientèle du recourant. A cet égard, un parallèle peut être établi avec les 

campagnes de publicité. Dans un tel cas de figure, il est indéniable que 

l'entreprise qui fournit la prestation publicitaire et/ou son support ne 

transmet aucune information concernant d'éventuels clients. Elle convainc 

cependant ces derniers d'obtenir les produits ou services mis en avant 

dans la publicité et d'entreprendre les démarches nécessaires à cet effet. 

Or, on ne saurait nier que, ce faisant, elle réalise une prestation au sens 

de la TVA – plus particulièrement une prestation de services en matière de 

publicité ou de fourniture d'informations (cf. arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-1533/2006 du 18 mai 2010 consid. 2.2 i.f.; cf. ég. mémoire de 

recours, p. 7) – en faveur de l'entreprise qui fournit les produits ou services 

en question. Les actes du parrain sont comparables, étant donné que celui-

ci recommande les produits du recourant et détermine ainsi des tiers à 

recourir aux services de ce dernier (cf. ég. consid. 3.2 ci-avant). 

Dans la mesure où la souscription d'un nouvel abonnement dans le cadre 

du programme de parrainage procure également un avantage financier au 

parrainé, sous la forme d'une réduction de sa première facture, l'on ne 

saurait exclure que de nouveaux clients aient eux-mêmes sollicité un client 

existant afin de participer audit programme. Toutefois, même dans ce cas, 

le parrain demeure étroitement lié à la conclusion de l'abonnement. En 

effet, il est de toute façon nécessaire que ce dernier remplisse le formulaire 

et tolère que ses informations soient utilisées dans le cadre de la 

souscription du nouvel abonnement. En d'autres termes, le recourant 

A-1383/2015 

Page 17 

obtient, malgré tout, un nouveau client par l'intermédiaire du parrain, de 

sorte que dans ce contexte également, ce dernier lui fournit une prestation. 

4.1.3 Etant établi que, par son comportement, le client existant octroie 

effectivement un avantage économique à un tiers, à savoir le recourant, il 

reste encore à déterminer s'il a agi dans l'optique d'obtenir une contre-

prestation (cf. consid. 3.1 et 3.1.3 ci-avant). A cet égard, on rappellera que 

l'apport d'un nouveau client au recourant dans le cadre du programme "***" 

permet au parrain d'obtenir une réduction de sa propre facture. Il est dès 

lors indubitable que ce dernier n'agit pas à titre gratuit, mais qu'il 

recommande les services du recourant pour bénéficier d'un avantage 

pécuniaire. Le recourant reconnaît d'ailleurs lui-même que le parrain est 

animé par des motifs financiers (cf. pièce AFC n° 7, ch. 2.1 p. 3). Il convient 

aussi de rappeler qu'il suffit que la prestation soit effectuée dans l'attente 

d'une contre-prestation, mais qu'il n'est pas nécessaire que le client 

existant obtienne effectivement la réduction promise (cf. consid. 3.1.3 ci-

avant). Si le parrainé décide finalement de ne pas souscrire un 

abonnement, s'il fait par la suite appel à un autre client du recourant ou s'il 

s'avère que le parrain n'a pas droit à la réduction escomptée, le formulaire 

rempli par ce dernier atteste, dans tous les cas, de son expectative de 

contre-prestation. 

Il suit de ce qui précède que l'ensemble des conditions énoncées à l'art. 3 

let. c LTVA sont en l'espèce réunies. En recommandant les services du 

groupe et en amenant un tiers à souscrire un abonnement auprès de celui-

ci, le parrain accorde au recourant un avantage économique dans l'attente 

d'obtenir une réduction de sa propre dette. Un client participant au 

programme intitulé "***" fournit donc une prestation au sens de la TVA. 

4.2 Reste désormais à examiner si les réductions allouées aux parrains 

l'ont été en contrepartie des prestations d'apport de clients fournies par 

ceux-ci ou, au contraire, si elles ont été librement concédées. En d'autres 

termes, il s'agit à présent de déterminer si les conditions de la notion de 

contre-prestation sont remplies (cf. consid. 3.3 ci-avant). 

A cet égard, il apparaît que le montant de Fr. 100.-- promis pour l'apport 

d'un nouveau client est porté en déduction de la dette de ce dernier envers 

le recourant par compensation de créances. Bien que ce montant ne soit 

pas versé directement au parrain, l'existence d'une remise de valeurs 

patrimoniales est dans ces conditions manifeste (cf. consid. 3.3 ci-avant; 

cf. ég. consid. 3.2 ci-avant). Celle-ci est accordée par le recourant si le 

parrainage aboutit, c'est-à-dire s'il débouche sur la conclusion d'un contrat 

A-1383/2015 

Page 18 

de télécommunications avec un nouveau client. En effet, cela ressort 

clairement de la marche à suivre décrite par le formulaire de parrainage 

(cf. mémoire de recours du 12 mars 2015, Annexes III et IV). Par ailleurs, 

le recourant l'admet expressément, en exposant dans son courrier à l'AFC 

du 13 décembre 2013 que "si le parrainé ne se rend pas dans un magasin 

[du recourant] pour souscrire un nouvel abonnement, aucun crédit n'est 

accordé ni au parrain, ni au parrainé" (cf. pièce AFC n° 7, ch. 1 p. 1). 

Il s'ensuit que la réduction n'est pas octroyé à tous les clients du recourant 

– bien qu'il soit, en principe, ouvert à l'ensemble de ceux-ci –, mais 

uniquement à ceux qui apportent un nouveau client. Il est ainsi manifeste 

que la prestation du parrain est fournie dans le but d'obtenir une réduction 

sur sa facture et que cette contre-prestation vise à rémunérer le parrainage 

effectué par le client. Il existe donc bien un lien économique étroit entre la 

prestation et la contre-prestation, qui s'inscrivent dès lors dans un échange 

de prestations au sens de la TVA, sans qu'il soit au surplus besoin de 

déterminer si cet échange repose, ou non, sur un contrat, l'existence d'un 

rapport juridique n'étant à cet égard pas décisif (cf. consid. 3.3 ci-avant). 

Il résulte des considérants qui précèdent que les réductions accordées aux 

clients ayant participé au programme de parrainage ne sont pas 

directement liés aux prestations de télécommunications du recourant, mais 

résultent des prestations d'apport de clients fournies par les parrains en 

question. L'art. 41 al. 1 LTVA ne trouve par conséquent pas application 

(cf. consid. 3.4 ci-avant). Le recourant ne saurait dès lors déduire les 

réductions octroyées de son chiffre d'affaires imposable et la TVA 

correspondante doit en conséquence être réintégrée dans le calcul de la 

créance fiscale. En d'autres termes, ces réductions constituent des 

charges pour le recourant, sans incidence sur son chiffre d'affaires.  

Il s'agit encore de déterminer si les rapports de prestations représentent 

des opérations imposables au sens de l'art. 18 LTVA. A cet égard, il est 

manifeste que les prestations d'apport de clients fournies par les parrains 

ne sont pas exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA 

(cf. consid. 2.4 ci-avant) et qu'elles sont en outre localisées sur le territoire 

suisse au sens de l'art. 3 let. a LTVA (cf. consid. 2.1 ci-avant), de sorte que 

seul l'assujettissement du prestataire demeure décisif pour déterminer si 

ces prestations doivent, ou non, être soumises à la TVA (cf. consid. 2.5 ci-

avant). Le cas échéant, le droit à la récupération de l'impôt préalable du 

recourant, en sa qualité de destinataire desdites prestations, doit être 

examiné. 

A-1383/2015 

Page 19 

Il ressort en l'occurrence du dossier qu'aussi bien des clients assujettis à 

la TVA que des clients non assujettis ont participé au programme "***". Les 

prestations fournies par ces derniers ne sont pas soumises à l'impôt 

grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse de sorte que, les 

concernant, le droit à la récupération de l'impôt préalable n'entre pas en 

ligne de compte. Par contre, les prestations d'apporteur d'affaires fournies 

par les clients assujettis du recourant sont soumises à la TVA. A cet égard, 

il est indiscutable que les charges permettant d'obtenir de nouveaux 

clients, notamment les charges de marketing, entrent dans le cadre de 

l'activité entrepreneuriale. La TVA grevant ces charges peut donc être 

récupérée (cf. consid. 2.6 ci-avant).  

4.3 Reste enfin à déterminer le montant de l'impôt préalable déductible. A 

cet égard, il doit être relevé que les réductions ont été allouées sur les 

factures relatives aux prestations de télécommunications fournies par le 

recourant. En d'autres termes, la prestation fournie par le client lui permet 

d'acquérir – du moins partiellement – ces services de télécommunications, 

de sorte qu'un lien entre les deux prestations doit être constaté. Par 

conséquent, il s'impose de déterminer s'il s'agit d'un échange au sens de 

l'art. 24 al. 3 LTVA ou d'une prestation en paiement d'une dette au sens de 

l'art. 24 al. 5 LTVA (cf. consid. 3.5 ci-avant). 

Lors de la conclusion d'un abonnement de téléphonie, la contre-prestation 

convenue entre le fournisseur des services de télécommunications et le 

client prend la forme d'un versement périodique d'une somme d'argent 

déterminée ou, du moins, déterminable en fonction de l'utilisation effective 

des services. Un échange se caractérisant généralement par la volonté 

des parties de procéder à la fourniture d'une prestation contre 

l'accomplissement d'une autre prestation (cf. consid. 3.5.1 ci-avant), cette 

situation ne saurait être retenue ici. Au contraire, en tant que le programme 

permet au parrain de réduire le montant de sa facture en fournissant une 

prestation à son créancier, c'est-à-dire au recourant, il faut clairement 

admettre l'existence d'une prestation en paiement d'une dette. La base de 

calcul est donc composée de la part de la dette éteinte (cf. consid. 3.5.2 ci-

avant), qui, en l'espèce, correspond à la réduction de Fr. 100.-- accordé 

pour chaque parrainage, soit, TVA déduite, au montant de Fr. 92.59 (100 – 

[100 x 8/108]). Concernant chacune des réductions consenties à ses 

clients assujettis, le recourant peut donc se prévaloir du droit à la 

récupération de l'impôt préalable à hauteur de Fr. 7.41 (100 – 92.59), de 

sorte que la TVA retenue par ce dernier sur lesdites réductions est 

compensée par le remboursement de la TVA préalable correspondante. 

Selon le dossier, pour l'ensemble des clients assujettis du recourant, l'impôt 

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Page 20 

préalable déductible s'élève dès lors à Fr. 9'949.--, montant qu'il convient 

de soustraire du montant de la reprise fiscale de Fr. 400'421.--, comme l'a 

à juste titre retenu l'autorité inférieure. Ce point n'est d'ailleurs pas 

contesté. 

4.4 Concernant les arguments du recourant qui n'ont pas encore été 

traités, il sied de relever ce qui suit. 

En premier lieu, le recourant allègue que les réductions accordées sont en 

relation directe avec son chiffre d'affaires potentiel. Pour appuyer ses 

propos, il avance que le taux de participants au programme qui n'ont pas 

reconduit leur abonnement à l'échéance de sa durée légale est inférieur au 

taux des autres clients ayant changé d'opérateur téléphonique. Il s'attache 

à démontrer que le programme de parrainage est une réussite en matière 

de fidélisation de ses clients et, ainsi, que ledit programme est en relation 

direct avec son futur chiffre d'affaires. Ce faisant, le recourant oublie que 

la réduction doit être en relation économique, non pas avec son chiffre 

d'affaires futur, mais avec le chiffre d'affaires qu'il a effectivement réalisé. 

En outre, il a été établi, plus haut (cf. consid. 4.1.5 ci-avant), que les 

réductions ont en l'occurrence été allouées en contrepartie des prestations 

fournies par ses clients, ce qui exclut l'application de l'art. 41 LTVA (cf. 

consid. 3.4 et 4.1.6 ci-avant). 

En second lieu, le recourant prétend que les parrains ne lui fournissent pas 

de prestations. Il appuie cette assertion sur le fait que, d'une part, les 

participants au programme ne lui communiquent pas directement les noms 

des clients potentiels et, d'autre part, que les éléments constitutifs d'une 

prestation – élaborés par la jurisprudence antérieure à l'entrée en vigueur 

de la LTVA – ne seraient en l'espèce pas réunis. Ces arguments ne 

résistent pas à l'examen. Il sied en effet de rappeler que le fait que les 

parrains ne transmettent pas – directement – au recourant les informations 

concernant les nouveaux clients (potentiels) n'est en soi pas décisif 

(cf. consid. 4.1.2.3 ci-avant). Par ailleurs, la loi contient désormais une 

définition – s'écartant de celle établie par la jurisprudence citée – de la 

notion de prestation, dont tous les éléments constitutifs sont en l'espèce 

réunis, ainsi que cela a été précédemment constaté (cf. consid. 4.1.1 à 

4.1.4 ci-avant).  

En résumé, le recourant n'était pas en droit de porter en déduction de son 

chiffre d'affaires imposable les réductions accordées aux clients ayant 

parrainé de nouveaux clients. La TVA correspondant au montant de ces 

réductions doit donc être réintégrée, à hauteur de Fr. 400'421.--, dans les 

A-1383/2015 

Page 21 

décomptes d'impôt pour les période fiscales du 1er janvier 2010 au 

31 décembre 2012. Cependant, le montant de cette reprise ne prend pas 

en compte le droit du recourant à la récupération de l'impôt préalable versé 

à ses clients assujettis et doit par conséquent être diminué de Fr. 9'949.--. 

Le montant de la créance fiscale – sans compensation du solde créancier 

en compte auprès de l'AFC –, fixé par l'autorité inférieure à Fr. 390'472.--, 

plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2011 (échéance moyenne), doit 

donc être confirmé.  

5.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

Fr. 7'500.--, sont mis à la charge du recourant qui succombe, en application 

de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispo-

sitif, l'avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de dépens n'est 

allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 

al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-1383/2015 

Page 22 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.--, sont mis à la charge 

du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, 

d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après 

Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans 

une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les 

moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de 

preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains 

du recourant (art. 42 LTF). 

Expédition :