# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8ac5b5f1-8e54-525c-84d1-5551a6acffa2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-10-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014
**Docket/Reference:** DB.2016.94
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_94_qd.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

Entscheid 

 26. Oktober 2016 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger,  
Steuerrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige),  geboren  im  Dezember 1951,  war  2014  un-

selbständig erwerbstätig und nahm anfangs 2014 einen Einkauf von Fr. 25'000.- in die 

Pensionskasse  vor.  Zuvor  war  ihm  von  der  B  per  3. Januar  2014  eine Kapitalleistung 

von Fr. 43'801.- aus der Säule 3a ausbezahlt worden. Am 14. Juli 2014 wurde die Ka-

pitalleistung  gestützt  auf  Art.  38  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  sowie  §  37  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

(StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert.  

Mit  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  2014  vom  19.  Novem-

ber 2015 liess der Steuerkommissär den Einkauf nicht zum Abzug zu, da nach steuer-

amtlicher Praxis der Bezug einer Kapitalleistung aus der Säule 3a und der Einkauf in 

die Pensionskasse im selben Jahr als direkter Übertrag von der Säule 3a in die Säule 2 

behandelt  werde.  Die  bereits  erfolgte  Besteuerung  der  ausbezahlten  Kapitalleistung 

werde angepasst.  Dies ergab für  die  direkte  Bundessteuer  2014  ein steuerbares Ein-

kommen von Fr. 76'300.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 ein steuerba-

res Einkommen von Fr. 75'400.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 239'000.-. Der 

Pflichtige akzeptierte diese Vorschläge am 24. November 2015, stellte indessen bereits 

am  11.  Dezember  2015  ein  Wiedererwägungsgesuch.  Am  14.  Januar  2016  ergingen 

die unveränderten Schlussrechnungen. 

B.  Hiergegen  erhob  der  Pflichtige  am  8. Februar  2016  Einsprache  mit  dem 

Antrag,  ihn  gemäss  Steuererklärung  zu  veranlagen  bzw.  einzuschätzen.  Zur  Begrün-

dung  verwies  er  auf  einen  Entscheid  des  Steuerrekursgerichts  (StRG,  20.  Au-

gust 2012, 1 DB.2012.95/1 ST.2012.108).  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 21. April 2016 ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17. Mai 2016 wiederholte der Pflichtige 

den Einspracheantrag. Er habe bei Unterzeichnung des Veranlagungs- bzw Einschät-

zungsvorschlags  vom  erwähnten  Entscheid  des  Steuerrekursgerichts  keine  Kenntnis 

gehabt, ansonsten er diese nicht unterschrieben hätte. Es sei für ihn nicht verständlich, 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

weshalb  dieser  Entscheid  nicht  beachtet  werde.  Mit  dem  Einkauf  habe  er  bezweckt, 

seine Rente aus der 2. Säule wegen der durch Scheidung entstandenen Lücke zu er-

höhen. Weiter rügte er, dass die Einspracheentscheide nur durch den Steuerkommis-

sär unterschrieben waren.  

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  am  16. Juni  2016  die  Rechtsmittel  ab-

zuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete am 19. Juli 2016 auf Stel-

lungnahme.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Der Pflichtige rügt, dass der Steuerkommissär, welcher den Einschätzungs-

entscheid gefällt hat, die Einsprache behandelt hat. Dies entspricht indessen dem We-

sen der Einsprache. Diese bezweckt, die Veranlagungsbehörde auf allfällige Unrichtig-

keiten in der Veranlagungsverfügung aufmerksam zu machen und eine Wiedererwäg-

ung herbeizuführen. Sie zielt darauf ab, die gleiche Behörde, welche die Einschätzung 

vorgenommen  hat,  zu  veranlassen,  ihren  Einschätzungsentscheid  nochmals  zu  über-

prüfen und dieses Überprüfungsverfahren mit einem Einspracheentscheid abzuschlies-

sen.  In  diesem  Sinn  bildet  das  Einspracheverfahren  einen  Bestandteil  der  Veranla-

gung. Dementsprechend ist auch das Einspracheverfahren  im Kanton Zürich geregelt 

(vgl. §§ 140 ff. StG). Die Prüfung der Einsprache durch den gleichen Steuerkommissär 

war mithin rechtens und ist nicht zu beanstanden.  

2. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die 

gemäss  Gesetz,  Statut  oder  Reglement  geleisteten  Einlagen,  Prämien  und  Beiträge 

u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden 

können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbesondere Einkäufe von Lohnerhö-

hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei 

der  beruflichen  Vorsorge  (2.  Säule)  abziehbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  33  N  81  DBG,  und  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  §  31  N  79  StG).  Diese  Bestimmungen  vollziehen  Art. 81 

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstän-

digerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Bei-

träge  an  Vorsorgeeinrichtungen  bei  den  direkten  Steuern  des  Bundes,  der  Kantone 

und Gemeinden abziehbar sind.  

Der Grundsatz der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) ist in Art. 82 BVG 

festgehalten. Die Besteuerung von Leistungen aus anerkannten Formen der Selbstvor-

sorge ist in Art. 22 DBG bzw. § 22 StG geregelt; solche Kapitalleistungen werden ge-

mäss  Art.  38  DBG  bzw.  §  37  StG  gesondert  besteuert.  Gemäss  Art. 3  Abs.  1  Satz 1 

der  Verordnung  über  die  steuerliche  Abzugsberechtigung  für  Beiträge  an  anerkannte 

Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) dürfen die Altersleistungen aus der 

gebundenen  Selbstvorsorge  (Säule  3a)  frühestens  fünf  Jahre  vor  dem  ordentlichen 

Rentenalter  der  AHV  ausgerichtet  werden.  Eine  vorzeitige  Ausrichtung  der  Alters-

leistungen  ist gemäss  Abs. 2 lit. b aber  zulässig,  wenn das  Vorsorgeverhältnis  aufge-

löst wird, weil der Vorsorgenehmer die ausgerichtete Leistung für den Einkauf in eine 

steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder für eine andere anerkannte Vorsorgeform ver-

wendet.  

Über  die  steuerliche  Behandlung  einer  Übertragung  von  der  Säule  3a  in  die 

Säule 2 gemäss  Art.  3 Abs.  2 lit.  b  BVV  3 enthält  die  Verordnung keine  Vorschriften. 

Nach  der  Praxis  ist  die  Transaktion  steuerneutral;  die Überweisung  des  Vorsorgegut-

habens hat aber direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a in die Vorsorgeeinrichtung der 

Säule 2 zu erfolgen. Eine solche Übertragung wird auch nach  Erreichen des 59. bzw. 

60. Altersjahrs (bei Frauen bzw. bei Männern) zugelassen, sofern die versicherte Per-

son  dies  verlangt  (Schweizerische  Steuerkonferenz,  Vorsorge  und  Steuern,  A.8.2.1 

sowie  B.6.2.1).  Da  die  Übertragung  des  Guthabens  die  Auflösung  des  Vorsorgever-

hältnisses in der Säule 3a voraussetzt, ist eine Teilübertragung indessen grundsätzlich 

ausgeschlossen. Übersteigt das Vorsorgevermögen in der Säule 3a betragsmässig die 

Vorsorgelücke in der Säule 2, wäre deshalb eine Übertragung nicht möglich. Die Praxis 

lässt sie aber dennoch zu, wenn mit der Teilübertragung die Lücke in der Säule 2 voll-

ständig geschlossen wird.  

Die  Praxis  erlaubt  es  ausdrücklich,  mehrere  Vorsorgekonten  in  der  Säule 3a 

zu  äufnen  und  diese  nach  Überschreitung  der  Altersgrenze  über  die  Jahre  gestaffelt 

aufzulösen (Schweizerische Steuerkonferenz, B.2.3.5 sowie B.3.1.2 Bemerkungen). In 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

diesem  Fall  spielt  es  keine  Rolle,  wenn  noch  eine  Erwerbstätigkeit  ausgeübt  wird 

(Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, Rz 2053). 

b) Vorliegend geht es um das Verhältnis zwischen einer Auszahlung aus der 

Säule 3a und einem Einkauf in die Säule 2. Die Frage war vom Rekursgericht im vom 

Pflichtigen  zitierten  rechtskräftigen  Entscheid  bereits  einmal  zu  beurteilen.  Auch  dort 

verweigerte das kantonale Steueramt den Abzug mit Verweis auf eine analoge Anwen-

dung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. Gemäss diesen Bestimmungen sind die 

Kapitalzahlungen  nicht  der  Einkommenssteuer  unterworfen,  die  bei  Stellenwechsel 

vom  Arbeitgeber  oder  von  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge  ausgerichtet  wer-

den,  wenn  sie  der  Empfänger  innert  Jahresfrist  zum  Einkauf  in  eine  Einrichtung  der 

beruflichen  Vorsorge  oder  zum  Erwerb  einer  Freizügigkeitspolice  verwendet.  Im  ge-

nannten  Entscheid  hat  das  Rekursgericht  erwogen,  dass  bei  Vorliegen  einer  solchen 

Kapitalzahlung  der  nachfolgende  Einkauf  nicht  mehr  zum  Abzug  gebracht  werden 

kann,  ansonsten  die Transaktion  gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt  würde. 

Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24  lit. c StG die Anwendung von  Art. 33 

Abs. 1  lit. d  DBG  bzw.  § 31  Abs.  1  lit.  d  StG  aus.  Aus  dem Wortlaut  von  Art.  24  lit. c 

DBG  bzw.  §  24  lit. c  StG,  insbesondere  der  französischen  Fassung  von  Art.  24  lit. c 

DBG,  ergibt  sich  indessen,  dass  diese  Bestimmungen  nur  auf  Kapitalzahlungen  bei 

Stellenwechsel  zur  Anwendung gelangen.  Liegt kein solcher  vor,  darf  ein Einkauf ge-

stützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG ungekürzt vom steuerba-

ren Einkommen abgezogen werden, selbst wenn im selben Jahr eine Auszahlung einer 

Kapitalleistung  aus  der  Säule  3a  erfolgt  war  (StRG,  20.  August  2012,  1 DB.2012.95/ 

1 ST.2012.108). An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. 

c)  aa)  Der  im Dezember  1951  geborene  Pflichtige  ist  geschieden  und  war 

2014  wie  auch  im  Vorjahr  bei  der  C  unselbständig  erwerbstätig.  Das  Arbeitspensum 

betrug 70%, ab 1. Juli 2014 50%. Er bezog von der Pensionskasse der C bereits eine 

geringe  Rente.  Gemäss  den  Akten  hat  er  sowohl  2013  als  auch  2014  jeweils  einen 

Einkauf von Fr. 25'000.- in die Pensionskasse getätigt. Er verfügte offensichtlich über 

mehrere Konten  in der Säule 3a,  hatte  er  doch per  29.  November  2013  eine  Kapital-

leistung  von  der  Vorsorgestiftung  Sparen  3  der  D  von  Fr.  34'470.-  und  am  3.  Janu-

ar 2014 eine solche der B von Fr. 43'801.- bezogen; daneben hat er 2014 eine weitere 

Einzahlung in die gebundene Selbstvorsorge bei der E Vorsorgestiftung 3a vorgenom-

men.  Sein  Vermögen  betrug  gemäss  Steuererklärung  per  31. Dezember  2013  Fr. … 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

(wovon Fr. … Wertschriften und Guthaben) und per 31. Dezember 2014 Fr. … (wovon 

Fr. … Wertschriften und Guthaben).  

bb) Die Vorinstanz verweigert den Abzug des Einkaufs mit Verweis auf Lehre 

und Praxis verschiedener Kantone, wonach der Transfer von Leistungen aus der Säu-

le 3a  in  die  Säule 2  steuerneutral  anzusehen  sei.  Weiter  verweist  sie  wiederum  auf 

eine analoge Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. Eine Überführung 

von der einen Säule in die andere verdiene keine weitere steuerliche Bevorzugung. Es 

könne nicht im Sinn des Gesetzgebers sein, dass dank eines Transfers von der Säule 

3a in die Säule 2, welche über ein freies Konto vorgenommen werde, dieselben Beträ-

ge zweimal von den Einkommenssteuern in Abzug gebracht werden können.  

cc)  Der  Pflichtige  war  im  Zeitpunkt  der  Auflösung  des  Vorsorgekontos  der 

Säule 3a (3. Januar 2014) bereits 62 Jahre alt. Mithin handelte es sich bei der Auszah-

lung um eine Ausrichtung altershalber gemäss Art. 3 Abs. 1 Satz 1 BVV 3 und nicht um 

eine vorzeitige Auszahlung gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3. Somit machte er von der 

vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch, fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter die 

Altersleistungen  aus  der  Säule 3a  zu  beziehen.  Weiter  nahm  der  Pflichtige die eben-

falls gesetzlich zugestandene  Möglichkeit des Einkaufs in die Säule 2 bis zum Alters-

rücktritt in Anspruch. Sein Vorgehen lag demnach im rechtlich vorgegebenen Rahmen. 

Aus den Verhältnissen ist zudem kein Stellenwechsel ersichtlich. Vielmehr hat 

der Pflichtige seine unselbständige Erwerbstätigkeit als Angestellter der C stufenweise 

abgebaut, ohne eine neue Stelle bei einem anderen Arbeitgeber anzutreten oder auch 

nur zu suchen. Die Verweigerung des Abzugs des Einkaufs lässt sich damit von vorn-

herein  nicht  auf  eine  analoge  Anwendung  von  Art.  24  lit.  c  DBG  bzw.  § 24  lit.  c  StG 

abstützen.  Hätte  der  Pflichtige  unter  Berufung  auf  diese  Bestimmungen  eine  steuer-

neutrale Übertragung beantragt, hätte sie ihm sogar verweigert werden müssen.  

Dasselbe trifft zu, wenn man den Vorgang als eine Auszahlung gemäss Art. 3 

Abs. 2 lit. b BVV 3 auffasst. Diese Bestimmung betrifft zwar die vorzeitige Auflösung, 

doch wird ein solcher Transfer von der Praxis auch nach Überschreiten der Altersgren-

ze  zugelassen  (Schweizerische  Steuerkonferenz,  A.8.2.1).  Wie  bereits  erwähnt,  ist 

gemäss  der  Praxis  eine  Überführung  des  Vorsorgevermögens  der  Säule  3a  in  die  

Säule 2 nur möglich, wenn entweder die gesamte Summe übertragen oder zumindest 

bei  Teilübertragung  die Lücke  in  der  Säule  2  vollständig  geschlossen  wird.  Die  Höhe 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

der Vorsorgelücke des Pflichtigen ist nicht aktenkundig, doch ist auszuschliessen, dass 

diese exakt Fr. 25'000.- betrug. Mithin setzt die Vorinstanz auch unter diesem Aspekt 

steuerliche Folgen fest, welche sie auf Antrag des Pflichtigen selbst verweigert hätte.  

Es ist somit festzuhalten, dass es keine gesetzliche Vorschrift gibt, welche in 

dieser Situation eine Überführung der Konten der Säule 3a in die Säule 2 vorschreibt. 

Der  Abgleich  der  beiden Vorsorgeformen  erfolgt vielmehr  bei  der  Berechnung  der für 

den  Einkauf  massgebenden  Vorsorgelücke.  Art.  60a  Abs. 2  der  Verordnung  über  die 

berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; in 

der  Fassung  vom  27. November  2000)  enthält  eine  Regelung,  inwieweit  Guthaben  in 

der Säule 3a dabei zu berücksichtigen sind. Dabei fällt insbesondere in Betracht, dass 

–  vereinfacht  –  die Summe  der  Beiträge eines  Unselbständigerwerbenden  an  die ge-

bundene Selbstvorsorge eben gerade nicht angerechnet wird (Stauffer, Rz 1322; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  31  N  87  StG).  Mithin  bleibt  es  einem  Unselbständiger-

werbenden  unbenommen,  sich  maximal  bei  der  Pensionskasse  einzukaufen  und 

zusätzlich über Guthaben in der Säule 3a zu verfügen. Müsste er demnach bei einem 

gestaffelten  Bezug  in  den  letzten  fünf  Jahren  die  Auszahlungen  mit  Einkäufen  in  die 

Säule  2  verrechnen,  würde  er  ohne  ersichtlichen  Grund  schlechter  behandelt  als  ein 

Steuerpflichtiger, welcher dieselben Einkäufe vornimmt, aber mit dem Bezug der Säule 

3a bis zum Jahr des definitiven Altersrücktritts zuwartet.  

dd)  Letztlich  läuft  die  steueramtliche  Argumentation  auf  die  Annahme  einer 

Steuerumgehung  hinaus.  Eine  solche  wird  angenommen,  wenn  (vgl.  BGE  138  II  239 

E. 4.1; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen)  

-  eine  von  den  Beteiligten  gewählte  Rechtsgestaltung  als  ungewöhnlich,  sachwidrig 

oder  absonderlich,  jedenfalls  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig  unange-

messen erscheint,  

-  anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-

halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der 

Verhältnisse geschuldet wären, und  

-  das  gewählte  Vorgehen  tatsächlich  zu  einer  erheblichen  Steuerersparnis  führen 

würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.  

Indessen  erscheint  weder  die  Ausrichtung  angesparter  Beträge  in  der  Säule 

3a  ab  dem  60.  Altersjahr  noch  der  in  den  letzten  Jahren  vor  Pensionierung  erfolgte 

Einkauf  als  absonderlich.  Insbesondere  fällt  hier  in  Betracht,  dass  der  Pflichtige  über 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

ein liquides Guthaben-/Wertschriftenvermögen verfügte, welches ihm ermöglicht hätte, 

die  Einkäufe  auch  ohne  die  beiden  aktenkundigen  Ausrichtungen  aus  der  Säule  3a 

vorzunehmen. Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass mit dem Vor-

gehen  bezweckt  wurde,  Guthaben  der  Säule  3a  in  die  Säule 2  zu  transferieren,  und 

einzig zu Steuerersparniszwecken statt der direkten Überweisung die Auszahlung und 

nachfolgende Einzahlung gewählt wurde.  

d) Insgesamt ist deshalb keine rechtliche Grundlage ersichtlich, um den Steu-

erabzug  des  Einkaufs  in  die Pensionskasse wegen  Bezugs  der  Kapitalleistungen  aus 

der Säule 3a einzuschränken.  

3.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  gutzuheissen.  Bei 

diesem  Ausgang  sind  die Kosten  des  Verfahrens  der  Beschwerdegegnerin bzw.  dem 

Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperi-

ode 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 51'300.- veranlagt (Tarif ge-

mäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif).  

2.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2014 mit 

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'400.- und einem steuerbaren Vermögen 

von  Fr.  239'000.-  eingeschätzt  (Tarif  gemäss  §  35  Abs.  1  bzw.  §  47  Abs.  1  StG; 

Grundtarif). 

[...] 

1 DB.2016.94 
1 ST.2016.117