# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 912c27a4-5fd9-5988-97c2-065761db52ec
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-01-05
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.01.2021 FI.2019.0153
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2019-0153_2021-01-05.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 5 janvier 2021 

  
	
  Composition

  	
  M. Guillaume Vianin, président; MM. Nicolas Perrigault et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier. 

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
  A.________ à ********. 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne.   

  

   

 

	
  Objet

  	
  Gain immobilier      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 14 août 2019 (impôts sur les gains
  immobiliers)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
Par acte notarié du 12 juillet 1989, A.________ a fait l’acquisition de
la parcelle n°******** de la commune de ********, pour un montant total de
610'000 francs. Préalablement à la vente (acte notarié, let. F), cette parcelle
a été divisée en plusieurs parcelles portant les nos ********, ********, ********
et ********. Les estimations fiscales des parcelles nos ********, ********, ********
et ******** se montaient alors à 240'000, 50'000, 70'000, respectivement 10'000
francs. Le 23 décembre 1992, A.________ a cédé la propriété de la parcelle n°********
à B.________.

B.                    
Le 20 novembre 2003, la Banque ******** a résilié les crédits immobiliers
octroyés à A.________, garantis par des hypothèques grevant les parcelles nos ********,
******** et ********, et a mis en demeure ce dernier de rembourser le solde dû.

Le 14 décembre 2004, A.________ a vendu la parcelle
n°******** pour un montant de 150'000 francs. Par décision de taxation d’office
du 30 avril 2007, le gain immobilier résultant de cette vente a été fixé à
77'507 fr. (150'000 fr. – 72'493 fr.), générant un impôt (au taux de 12%) de
9'300 fr.85. Le même jour, un montant de 6'852 fr.45 a été crédité en faveur de
l’office d’impôt. Le solde d’impôt restant, 2'448 fr.40, a fait l’objet d’un
commandement de payer n°6021707, notifié à A.________ le 2 février 2012, puis
d’un acte de défaut de biens, délivré à l’autorité fiscale le 16 octobre 2013.

Le 5 août 2006, A.________ a vendu la parcelle n°********
pour un montant de 285'000 francs. Par décision de taxation d’office du 30
avril 2007, le gain immobilier résultant de cette vente a été fixé à 143’943
fr. (285’000 fr. – 141’057 fr.), générant un impôt (au taux de 11%) de 15'833
fr.75. Par correspondance du 4 février 2008 à la notaire C.________, A.________
s’est opposé au versement de 14'250 fr., consigné par l’officier public, en
faveur de l’office d’impôt, au titre d’acquittement partiel de l’impôt sur les
gains immobiliers. Le 26 février 2008, A.________ a rappelé à Me C.________ que
c’est seulement après la vente de la ferme sur la parcelle n°******** que le
calcul du gain immobilier résultant de la vente des trois parcelles pourra être
déterminé. Le 19 mars 2008, le montant consigné a été crédité à l’office
d’impôt. Le solde du montant d’impôt restant, 1'583 fr.75, a fait l’objet d’un
commandement de payer n°6305030, notifié à A.________ le 2 août 2012, qui n’a
pas abouti, la mainlevée ayant été refusée par jugement du 18 janvier 2013.

La parcelle n°******** a fait l’objet d’une
réalisation forcée; elle a été adjugée le 22 mars 2017 à la ******** au prix de
365'000 francs. Le recours que A.________ avait formé suite au rejet de sa
plainte à l’encontre de cette vente a été rejeté par arrêt du Tribunal fédéral
5A_815/2017 du 23 octobre 2017. La différence entre le prix de vente et le prix
d’acquisition (305'675 fr., au pro rata de l’estimation fiscale) étant
négative, l’assiette imposable a été arrêtée à zéro franc, par décision de l’Office
d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de
taxation) du 5 décembre 2017.

C.                    
Le 4 janvier 2018, A.________ a formé une réclamation à l’encontre de la
décision de taxation du 5 décembre 2017, au motif que la perte économique résultant
de la vente forcée du 22 mars 2017 devrait être déduite des gains réalisés les
14 décembre 2004 et 5 août 2006. Par décision du 16 janvier 2018, l’office
d’impôt a refusé d’entrer en matière sur cette réclamation, traitée comme une demande
de révision, dès l’instant où les taxations d’office du 30 avril 2007 étaient
entrées en force. Le 16 février 2018, A.________ a formé une réclamation contre
cette dernière décision; selon ses explications, la vente des trois parcelles
ne constituerait qu’une seule et unique opération, ce qui influerait sur la
détermination du gain immobilier. Sa réclamation a été transmise à
l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence. 

Le 4 décembre 2018, l’ACI a requis de A.________ la
production des deux décisions de taxation du 30 avril 2007. Dans le délai
prolongé à cet effet, ce dernier a indiqué, le 30 janvier 2019, qu’il n’avait
plus le souvenir de ces deux décisions. Le 28 février 2019, il s’est prévalu de
ce que la cession de ces trois immeubles résultait des poursuites engagées à
son encontre par la ********, créancière gagiste. A.________ a ensuite été
convoqué à un entretien dans les bureaux de l’ACI le 3 avril 2019, entretien
reporté à sa demande au 12 juin 2019 et qu’il a fait annuler la veille. Le 12
juin 2019, l’ACI a informé A.________ de son intention de rendre une décision
confirmant celle de l’office d’impôt du 16 janvier 2018 et lui a conféré la
faculté de se déterminer. Le 24 juin 2019, A.________ a maintenu sa
réclamation, en expliquant que les deux taxations d’office du 30 avril 2007
n’avaient jamais été portées à sa connaissance.

Par décision du 14 août 2019, l’ACI a décidé

"- de déclarer formellement irrecevable la demande de
révision du 4 janvier 2018;

- de rejeter la réclamation du 16 février 2018 sur le fond;

- de confirmer la décision de refus de révision du 16 janvier
2018 de l’Office d’impôt du district de ********".

D.                    
Par acte du 20 septembre 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette
décision, dont il demande l’annulation. Il conclut à l'annulation de la
décision sur réclamation du 14 août 2019, ainsi que de la décision de l'office
d'impôt du 16 janvier 2018, ainsi qu'à l'admission de ses réclamations des 4
janvier et 16 février 2018.

Par décision du 22 octobre 2019, le juge instructeur
a fait droit à sa demande d’assistance judiciaire et l’a exonéré de
l’obligation d’effectuer une avance de frais, ainsi que de payer les frais
judiciaires.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ a répliqué; il maintient ses conclusions.

Dans ses dernières déterminations, l’ACI se réfère à
sa réponse.

E.                    
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                     
Le litige a exclusivement trait à l’application de la loi cantonale du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Aux termes de
l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi
sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95
LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                     
Le recourant soutient, pour l’essentiel, que les ventes successives des
parcelles nos ********, ******** et ******** doivent être considérées comme une
opération unique, faisant suite à la dénonciation par la ******** des crédits immobiliers
qui lui avaient été octroyés et à la réalisation forcée par cette dernière de
ses immeubles. Il en résulterait, selon lui, que le calcul du gain immobilier –
négatif – réalisé à la suite de la vente forcée du 22 mars 2017 doit
nécessairement influer sur la détermination des gains réalisés lors des ventes
des 14 décembre 2004 et 5 août 2006, ce qui doit entraîner l’annulation de la
décision de taxation du 5 décembre 2017. 

L’autorité intimée constate, pour sa part, que les
taxations d’office du 30 avril 2007, imposant les gains réalisés par le
recourant à l’issue des ventes des 14 décembre 2004 et 5 août 2006, sont
entrées en force et sont exécutoires. Dès lors, pour l’autorité intimée, la
réclamation que le recourant a interjetée à l’encontre de la décision de
taxation du 5 décembre 2017 doit être considérée pour partie comme une demande
de révision des taxations d’office du 30 avril 2007. Or, elle constate que les
conditions permettant la révision de ces décisions ne sont pas, en la présente
espèce, réunies. C’est la raison pour laquelle elle a déclaré irrecevable cette
demande en révision, sur laquelle elle n’est pas entrée en matière. Au surplus,
l’autorité intimée a rejeté la réclamation sur le fond.

3.                     
Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de droit ordinaire,
une décision de taxation acquiert la force formelle et la force matérielle ou
autorité de chose décidée. Cette dernière signifie que la décision lie les
parties à la procédure ainsi que les autorités, notamment celle qui a statué,
de telle sorte que la créance fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle
procédure ordinaire. Lorsque les conditions de la révision sont réunies, il est
en revanche possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant
l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (cf. arrêt TF 2C_134/2007
du 20 septembre 2007 consid. 2.2; arrêts CDAP FI.2015.0150 du 28 avril 2016
consid. 4a; FI.2015.0024 du 10 juin 2015, consid. 4a). 

a) La procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force (cf. notamment FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé par
arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020], et les nombreuses références citées).
Les conditions de la révision sont définies aux art. 203 LI (cf. également
l'art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), dont la teneur est la
suivante:

"1 Une décision ou un prononcé entré en force
peut être révisé en faveur du            contribuable, sur sa demande ou
d'office :

  a.         lorsque des faits importants ou des preuves
concluantes sont découverts;

  b.         lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu
compte de faits importants ou de                    preuves concluantes qu'elle
connaissait ou devait connaître ou qu'elle a                 violé de quelque
autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;

  c.         lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la
décision ou le prononcé.

2             La révision est exclue lorsque le
requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu            faire valoir au
cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la      diligence
qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."

Il s'agit des mêmes motifs que ceux prévus par l'art.
147 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).
Ces dispositions ouvrent la voie de la révision notamment lorsque le requérant
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu
invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Par fait nouveau, on
entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts
seulement par la suite (pseudo-nova). Quant aux preuves, il doit également
s'agir de moyens de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte -
et elle seule - est subséquente; ainsi une expertise réalisée postérieurement à
la décision à réviser ne constitue-t-elle pas un tel moyen. Par ailleurs, le
requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de faire valoir précédemment
la preuve en question; à cet égard, il convient d'apprécier la diligence
requise avec moins de sévérité en ce qui concerne l'ignorance des faits, dont
la découverte est souvent due au hasard, que l'insuffisance des preuves au
sujet de faits connus, la partie ayant le devoir de tout mettre en œuvre pour
prouver ceux-ci (cf. arrêt FI.2002.0029 du 14 juin 2002).

b) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI,
la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve
de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. En
application de l'art. 147 al. 2 LIFD, disposition qui a un contenu similaire à
l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une
limitation importante à la révision, qui s'explique par le caractère
subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit
(Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire Romand, Impôt
fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n.15 ad art. 147 LIFD). Il faut
se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (cf. TF
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3; 2C_941/2015 du 9 août 2016
consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1). Une révision est ainsi
exclue, si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques
du contribuable, si elle tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire
adopter une autre théorie juridique, si elle est demandée par un contribuable
qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt
(ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568 consid. 5b; TF 2C_941/2015 du 9 août 2016
consid. 6.3; ég. Casanova/Dubey, op. cit., n. 15 ad art. 147 LIFD; CDAP FI.2019.0066
du 22 octobre 2019 [confirmé par arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020]
consid. 5c; FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).

c) Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art. 148
LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision doit
être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision
ou du prononcé.

d) En la présente espèce, plusieurs raisons
s’opposent à ce qu’il soit entré en matière sur cette demande.

aa) Le recourant critique le gain immobilier
résultant de la vente forcée de la parcelle n°********, tel qu’arrêté par la
décision du 5 décembre 2017; il entend que les décisions de taxation arrêtant
les gains immobiliers résultant de l’aliénation des parcelles nos ******** et ********
fassent l’objet d’un nouvel examen de la part de l’office d’impôt. Toutefois,
ces deux décisions de taxation d’office remontent au 30 avril 2007 et n’ont pas
été attaquées. Le recourant soutient sans doute que ces décisions ne lui ont
jamais été notifiées, mais qu’il en aurait entendu parler pour la première fois
le 2 août 2012, lorsque le commandement de payer n°6305030 lui a été notifié
pour le solde de l’impôt dû, suite à la vente de la parcelle n°********. Sans
doute, l’autorité intimée n’est pas en mesure d’établir avec certitude la date
à laquelle ces décisions ont été notifiées à leur destinataire, mais
l’explication du recourant paraît d’autant plus douteuse que le 30 avril 2007,
un montant de 6'852 fr.45 a été réglé à l’office d’impôt, à titre d’acompte sur
l’impôt dû suite à la vente de la parcelle n°******** et que le 4 février 2008,
le recourant a fait interdiction à la notaire C.________ d’acquitter le montant
de 14'250 fr., consigné par cette dernière, à titre d’acompte sur l’impôt dû
suite à la vente de la parcelle n°********. A supposer, quoi qu’il en soit, que
l’on retienne son explication, le recourant doit à tout le moins se laisser
opposer le fait qu’il a eu connaissance des décisions de taxation
successivement lors de la notification du commandement de payer n°6021707 le 2
février 2012 (parcelle n°********) et lors de la notification du commandement
de payer n°6305030 le 2 août 2012 (parcelle n********). Or, il n’aurait, dans
cette hypothèse la plus favorable pour lui, rien entrepris pour se faire
communiquer ces décisions, afin de pouvoir les contester en temps utile, soit
dans les trente jours dès leur notification (cf. art. 132 al. 1 LIFD  et
186 al. 1 LI; cf., s’agissant d’une réclamation interjetée postérieurement à une
procédure de recouvrement de l’impôt par voie de poursuite, arrêt FI.2016.0100
du 11 avril 2017). 

On admettra par conséquent que les décisions de
taxation du 30 avril 2007 sont définitives et entrées en force. 

bb) Cela étant, on peut laisser indécis le point de
savoir si la demande du recourant est périmée, vu l’art. 204 LI, comme le
soutient l’autorité intimée. On relève en effet que le recourant se prévaut, à
l’appui de cette demande, de la décision de taxation du gain résultant de la
vente forcée de la parcelle n°******** le 22 mars 2017. Or, cette décision lui
a été notifiée le 5 décembre 2017. Elle ne constitue donc pas un fait antérieur
aux décisions de taxation du 30 avril 2007, que le recourant aurait été empêché
d’invoquer lors d’une réclamation contre ces décisions. Par surabondance de
moyens, cette décision de taxation ne constituerait de toute façon pas un fait
important, susceptible de conduire à la révision des taxations du 30 avril
2007, pour les raisons qui seront exposées dans le considérant qui suit.  

4.                     
a) aa) Comme impôt réel (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.2 p. 210),
l'impôt sur les gains immobiliers est régi par le principe de la détermination particulière
du gain ("Prinzip der gesonderten Gewinnermittlung", cf.
Markus Reich, Steuerrecht, 3e éd., 2020, § 25 n. 51). Selon ce
principe, l'impôt frappe chaque gain pris séparément et non pas globalement
l'ensemble des gains réalisés durant une certaine période (cf. Informations
fiscales, éditées par la Conférence suisse des impôts, D Impôts divers, L'impôt
sur les gains immobiliers [mars 2020], ch. 6). Dans un tel système, une
déduction des pertes subies par le contribuable n'est en principe pas possible
(Reich, loc. cit.; voir aussi Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 399; Bastien Verrey, L’imposition
différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé,
thèse Lausanne 2011, n. 112).

Certaines législations cantonales prévoient des
exceptions au principe de la détermination particulière du gain, notamment lorsqu'un
immeuble est aliéné par parcelles, de telle sorte que la perte subie sur la
vente d'une partie de l'immeuble puisse compenser le gain réalisé lors de la
vente d'une autre partie (Reich, op. cit., § 25 n. 52 et 67; Verrey, op. cit.,
n. 110). La vente à perte peut alors constituer un motif de révision, sui
generis, des taxations des gains réalisés lors de l'aliénation d'autres
parties de l'immeuble (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème
éd., 2006, n. 22 ad § 224).

bb) En droit vaudois, l'art. 72 al. 2 LI dispose que
l'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante. Aux termes de l'art. 76
al. 4 LI, l'impôt sur les gains immobiliers est fixé pour la période fiscale au
cours de laquelle le gain a été réalisé, la période fiscale équivalant à
l'année civile (art. 76 al. 2 LI). L'art. 77 al. 2 LI prévoit que les gains
immobiliers sont imposés immédiatement et séparément. Ces dispositions
consacrent le principe de la détermination particulière du gain.

Le principe de la détermination particulière du gain
connaît une exception à l'art. 62 let. b LI, aux termes duquel l'impôt sur les
gains immobiliers n'est pas perçu "lorsque le total des gains réalisés au
cours d'une année fiscale est inférieur à 5'000 francs". Cette disposition,
qui prévoit l'addition des gains réalisés lors de la période fiscale, correspond
à l'art. 41 let. i de l'ancienne loi sur les impôts directs, du 26 novembre
1956, abrogée avec effet au 1er janvier 2001 (aLI). L'art. 41 let. i
aLI devait empêcher l'évasion fiscale par le morcellement des gains (cf. Félix
Paschoud, L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981,
p. 64).

La LI ne contient pas de disposition permettant de
compenser une perte subie lors de l'aliénation d'un immeuble avec un gain
immobilier. En particulier, l'art. 69 LI, intitulé "Aliénation
partielle", ne constitue pas une telle disposition. A son alinéa 1er,
cette norme traite de la détermination du gain imposable – lequel équivaut en
principe à la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des impenses (art. 66 al. 1 LI) –, lorsque seule une
"parcelle" d'immeuble est aliénée. Il s'agit alors de déterminer
quelle part du prix d'acquisition et des impenses de l'immeuble dans son
immeuble peut être attribuée à la fraction transférée. L'art. 69 al. 1 LI prévoit
que cette part est établie en tenant compte de l'ensemble des circonstances,
notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la parcelle en
question par rapport à l'ensemble de l'immeuble. Il n'est pas question de
compenser une perte éventuellement subie lors du transfert d'une partie de
l'immeuble avec un gain réalisé en transférant une autre partie. 

b) En l'occurrence, il ressort de l’acte notarié du
12 juillet 1989 que préalablement, les vendeurs avaient divisé la parcelle n°********
de ******** en quatre parcelles avant de vendre celles-ci au recourant. Dès
lors, le recourant a fait l’acquisition de quatre immeubles distincts. Conformément
à ce qui a été exposé ci-dessus, les gains réalisés lors de l'aliénation de
chacun de ces immeubles devaient être imposés séparément et il n'y avait pas lieu
de compenser une perte subie lors de la vente de l'un d'eux avec les gains
réalisés lors du transfert des autres, la LI ne contenant pas de base légale
pour ce faire. Peu importe que les immeubles aient formé, pour le recourant,
une unité d’un point de vue économique et qu’un seul crédit bancaire lui ait
été octroyé pour leur acquisition ou leur amélioration. 

Il en résulte que la perte de 59'325 fr. que le
recourant a subie à l’issue de la réalisation forcée de la parcelle n°********
en 2017 ne saurait influer sur la détermination du gain réalisé lors des ventes
des parcelles nos ******** et ********, intervenues respectivement en 2006 et 2004.
Le recourant n’est dès lors pas fondé à compenser tout ou partie de la perte
consécutive à cette dernière vente avec le gain qu’il a obtenu antérieurement.
Par conséquent, à supposer même que les conditions de la révision eussent été
réunies, l’autorité de taxation n’était de toute façon pas fondée, sur le plan
matériel, à donner suite à la demande du recourant.

5.                     
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. 

L'assistance judiciaire ayant été accordée dans la
mesure précitée, le présent arrêt sera rendu sans frais. L’allocation de dépens
n'entre pas en ligne de compte (cf. art.  55 al. 1 et 91 LPA-VD).

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
14 août 2019, est confirmée.

III.                   
Il n'est pas perçu d'émolument.

IV.                   
Il n’est pas alloué de dépens. 

Lausanne, le 5 janvier 2021

 

Le
président:                                                                                             Le
greffier:          

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.