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**Case Identifier:** fe390562-b1b8-56c3-99ba-61f971dbe4fa
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-09-18
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.09.2009 A-313/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-313-2007_2009-09-18.pdf

## Full Text

Cour I
A-313/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 8  s e p t e m b r e  2 0 0 9

Pascal Mollard (président du collège), Michael Beusch, 
Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.

X._______ SA, ***, et
Y._______ SA, ***,
représentées par 
Jacques A. Gilliéron SA Cabinet Fiduciaire et Fiscal, ***,
recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (OTVA); 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 2000; 
adhésion rétroactive au taux de la dette fiscale nette; 
intérêts moratoires.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-313/2007

Faits :

A.
Les sociétés X._______ SA et Y._______ SA, respectivement sises à 
***  et  à  ***,  exploitent  chacune  un  centre  de  fitness  et  sont 
immatriculées au registre des contribuables TVA depuis le 1er janvier 
1995.

B.
En date du 13 mai 1996, les sociétés X._______ SA et Y._______ SA 
contestèrent leur assujettissement, en se fondant sur les ch. 3, 9 et 17 
de l'art. 14 de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 
22 juin 1994 (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures).

Par décisions des 30 janvier et 25 février 2003, l'AFC constata que les 
sociétés  X._______ SA  et  Y._______ SA  avaient  à  juste  titre  été 
assujetties à la TVA à partir du 1er janvier 1995 et leur réclama, à titre 
de TVA due pour  les  périodes fiscales  allant  du  1er janvier  1995 au 
31 décembre 2000, le paiement de différents montants, pour un total 
de  Fr. 273'165.--,  respectivement  de  Fr. 201'227.35,  plus  intérêts 
moratoires  dès  l'échéance  légale  propre  à  chaque  période  fiscale 
concernée.

C.
Par  courriers  respectifs  des  3  et  28 mars  2003,  les  sociétés 
X._______ SA  et  Y._______ SA  formèrent  réclamations  contre  ces 
décisions, faisant valoir que les activités déployées dans leurs centres 
de fitness respectifs étaient visées par l'art. 14 ch. 3, ch. 9 et ch. 17 
let. d OTVA.

Par lettres du 5 avril 2006, l'AFC proposa aux sociétés X._______ SA 
et Y._______ SA de retirer leurs réclamations. A cette occasion, l'AFC 
exposa notamment que tous les fitness assujettis sous le régime de 
l'OTVA  qui  n'avaient  pas  encore  remis  leurs  décomptes  pour  la 
période  du 1er janvier  1995  au  31 décembre  2000  pouvaient  encore 
demander  leur  adhésion dès  le  début  de leur  assujettissement  à la 
méthode des taux de la dette fiscale nette (TDFN). A cette occasion, 
l'AFC exposa en outre, concernant  le calcul  des intérêts moratoires, 
que  les  fitness  qui  avaient  contesté  leur  assujettissement  jusqu'au 
31 mars  2001  seraient  mis  au  bénéfice  d'une  échéance  spéciale 

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calculée à partir  de cette date, à la condition notamment qu'ils aient 
retiré leurs réclamations jusqu'au 16 août 2006.

Par courriers du 7 juillet 2006, l'AFC releva que la possibilité d'adhérer 
rétroactivement au TDFN n'était accordée qu'aux fitness qui n'avaient 
pas déjà remis leurs décomptes. Elle précisa en outre que ceux qui 
avaient  déjà remis des décomptes arrêtés au moyen de la  méthode 
effective pouvaient demander leur adhésion à la méthode des TDFN 
dès  le  début  du  trimestre  –  suivant  –  pour  lequel  ils  n'avaient  pas 
encore remis leur décompte.

D.
Par  courriers  du  3 août  2006,  les  sociétés  X._______ SA  et 
Y._______ SA  déclarèrent  retirer  leurs  réclamations  respectivement 
formées en dates des 3 et 28 mars 2003, sous réserve d'éventuelles 
actions en dommages et intérêts.

Par courriers respectifs du 8 août 2006, les sociétés X._______ SA et 
Y._______ SA remirent chacune une déclaration d'adhésion au TDFN 
dès le 1er janvier 1995, ainsi que des décomptes pour les périodes du 
1er janvier  1995  au  31 décembre  2000.  Les  chiffres  d'affaires  (CA) 
déclarés  furent  imposés,  pour  les  périodes du 1er trimestre  1995  au 
4e trimestre  1998,  au  TDFN  de  4 %  et,  pour  les  périodes  du 
1er trimestre 1999 au 4e trimestre 2000, au TDFN de 4.6 %.

E.
Par décisions  du  19 septembre  2006,  l'AFC prit  acte  du  retrait  des 
réclamations respectivement formées par les sociétés X._______ SA 
et  Y._______ SA les  3  et  28 mars  2003,  raya les  causes du rôle  et 
déclara  ses  décisions  des  30 janvier  et  25 février  2003  entrées  en 
force.

Par lettres du 19 octobre 2006, ainsi que dans trois lettres adressées 
à l'AFC en dates des 8 et 15 novembre 2006 par chacune d'elles, les 
sociétés  X._______ SA  et  Y._______ SA  soulignèrent  que  les 
réclamations  respectivement  formées les 3 et  28 mars 2003 avaient 
été retirées « sous réserve » de l'action en dommages et intérêts qui 
seraient déposée prochainement par chacune d'elles et que, partant, 
les décisions des 30 janvier et 25 février 2003 n'étaient pas entrées en 
force, la globalité des sommes réclamées étant en outre contestées.

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F.
Estimant  qu'il  convenait  dès  lors  de  statuer  sur  les  réclamations 
susmentionnées,  l'AFC,  par  décisions  du  5 décembre  2006,  annula 
ses décisions du 19 septembre 2006 et  rejeta lesdites réclamations. 
l'AFC  confirma  en  outre  avoir  inscrit  à  bon  droit  les  sociétés 
X._______ SA  et  Y._______ SA  avec  effet  au  1er janvier  1995.  Elle 
requit  dès  lors  la  société  X._______ SA,  respectivement  la  société 
Y._______ SA, d'acquitter différents montants à titre de TVA due pour 
les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000, 
pour un total de Fr. 255'998.65, respectivement de Fr. 183'540.80, plus 
intérêts  moratoires  dès  l'échéance  légale  propre  à  chaque  période 
fiscale concernée.

Contre ces décisions, les sociétés X._______ SA et Y._______ SA (ci-
après: les recourantes) ont formé réclamation devant l'AFC par actes 
du 11 janvier 2007, en contestant la totalité des montants réclamés, au 
motif  que,  si  ces  montants  résultaient  bien  des  décomptes  qu'elles 
avaient elles-mêmes remplis, ils avaient été obtenus sur la base d'une 
application du taux de l'impôt effectif, en lieu et place du TDFN dont 
elles réclamaient depuis plusieurs mois le bénéfice. Les recourantes 
estimaient en outre que la pratique de l'AFC, selon laquelle l'adhésion 
rétroactive au TDFN n'était possible que pour les fitness qui n'avaient 
pas déjà remis leurs décomptes, ne leur était  pas applicable, du fait 
qu'elles  n'avaient  pas  reçu  de  documentation  les  informant  sur 
l'existence des TDFN et que, si elles en avaient été informées, elles 
auraient  sans hésiter  choisi  cette  méthode,  car  elle  les avantageait. 
Elles  relevaient  finalement  que  selon  les  précédents  courriers  de 
l'AFC, les intérêts moratoires étaient calculés à partir du 1er avril 2001.

G.
S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la 
loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, 
RS  172.021),  l'AFC,  par  courriers  du  12 janvier  2007,  transmit  au 
Tribunal administratif fédéral (TAF), pour qu'il statue, les réclamations 
du  11 janvier  2007,  lesquelles  doivent  être  considérées comme des 
recours  au sens des  art. 44 ss PA et  31 ss  de la  loi  sur  le  Tribunal 
administratif fédéral du 17 juin 2005 (LTAF, RS 172.32).

Invitée  à  se  déterminer  sur  ces  recours,  l'AFC,  par  réponses  du 
30 avril 2007, a conclu à leur admission partielle, en ce sens que les 
montants d'impôt afférents aux périodes fiscales du 1er trimestre 1999 

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et  du  2e au  4e trimestre  2000,  réclamés  sous  points  5c  et  5d, 
respectivement  sous  points  5e  et  5f,  des  décisions  sur  réclamation 
rendues le 5 décembre 2006 à l'encontre de la société X._______ SA, 
respectivement  de  la  société  Y._______ SA,  devaient  être  réduits  à 
Fr. 8'238.80  et  Fr. 26'787.65,  respectivement  à  Fr. 4'541.60  et 
Fr. 12'878.40. Pour le surplus, l'AFC a conclu au rejet des recours.

H.
Par  ordonnances  du  9 mai  2007,  le  TAF a  invité  les  recourantes  à 
préciser les conclusions, ainsi que les motifs de leurs recours.

Par mémoires de réplique adressées au TAF en date du 16 mai 2007, 
les recourantes ont, d'une part, contesté la décision de l'AFC du 4 avril 
2007, pour des motifs énumérés de 1 à 8, faisant ensuite remarquer 
que la procédure aurait duré plus de onze ans, durant lesquels aucun 
impôt n'aurait  été perçu. D'autre part,  les recourantes ont également 
contesté le refus de l'AFC d'abandonner les intérêts moratoires pour 
les  périodes  du  1er janvier  1995  au  31 décembre  2000,  selon 
proposition soumise par cette dernière dans ses courriers  du 5 avril 
2006, ainsi que le fait d'avoir reçu les documents leur permettant de se 
déterminer sur la méthode de décompte.

Par  dupliques  du  11 juin  2007,  l'AFC  a  confirmé  ses  conclusions 
prises dans ses réponses du 30 avril 2007.

I.
Constatant que dans plusieurs dossiers récents, l'AFC avait procédé, 
en matière d'assujettissement rétroactif,  à une application rétroactive 
des TDFN, en application du ch. 2.4.1 de la nouvelle brochure spéciale 
n° 2 de l'AFC (« Assujettissement  à la  TVA »),  en vigueur  depuis  le 
1er janvier 2008, le TAF, par ordonnances du 14 mai 2009, l'a invitée à 
prendre position sur la légalité de l'application rétroactive des TDFN 
en cas d'immatriculation rétroactive ou d'une autre reprise d'impôt, sur 
l'éventuelle application des TDFN en faveur des recourantes en tant 
que  leurs  recours  sont  pendants  devant  le  TAF,  ainsi  que  sur  le 
principe  de  l'égalité  de  traitement  entre  les  dossiers  récents 
susmentionnés et les cas présents.

Par prises de position du 2 juin 2009,  l'AFC a rappelé que dans les 
cas  d'espèce,  le  refus  qu'elle  avait  opposé  aux  recourantes  de 
décompter  au  moyen  de  la  méthode  des  TDFN  pour  certaines 
périodes  fiscales  reposait  sur  le  fait  que,  pour  ces  périodes,  les 

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recourantes avaient déjà remis et arrêté leurs décomptes au moyen de 
la  méthode  effective.  L'AFC  a  ensuite  exposé  qu'au  vu  de  la 
jurisprudence,  la  légalité  de  l'application  rétroactive  des  TDFN  ne 
faisait  aucun  doute,  aussi  bien  en  cas  d'estimation  externe  que 
d'estimation  interne  pour  non-remise  de  décomptes.  L'AFC  a  au 
surplus  écarté  toute  violation  du  principe  de  l'égalité  de  traitement 
entre les présentes affaires et les dossiers récents susmentionnés.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des exceptions prévues 
à l'art. 32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours 
contre  les  décisions  au  sens  de  l'art. 5  PA prises  par  les  autorités 
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions des 
départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont 
subordonnées  ou  administrativement  rattachées  peuvent  être 
contestées  devant  le  TAF,  conformément  à  l'art. 33 let. d LTAF.  La 
procédure devant le TAF est régie par la PA, pour autant que la LTAF 
n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En  l'occurrence,  les  recours  du  11 janvier  2007 formés  contre  les 
décisions sur réclamation rendues par l'AFC en date du  5 décembre 
2006 et notifiées au plus tôt le lendemain ont été, via l'AFC, interjetés 
auprès du TAF, lequel est effectivement compétent, dans le délai légal 
prescrit par l'art. 50 al. 1 PA. Un examen préliminaire révèle en outre 
que  ces  actes,  tels  que  complétés  par  les  mémoires  de  réplique 
adressés par les recourantes en date du 16 mais 2009,  remplissent 
les exigences posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu d'entrer 
en matière.

1.2 D'après  l'art. 24  de  la  loi  de  procédure  civile  fédérale  du 
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu 
de  réunir  en  une  seule  procédure  des  recours  qui  présentent  une 
étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se 
posent  en outre les mêmes questions  de droit  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundes-
verwaltungsgericht,  Bâle  2008,  note  marg. 3.17).  Une  telle  solution 

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répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond à 
l'intérêt  de  toutes  les  parties  (ATF 122  II  367  consid. 1a; voir  aussi 
l'arrêt  du  TAF  A-1559/2006  et  A-1560/2006  du  2 décembre  2008 
consid. 1.3 et références citées).

En  l'occurrence,  les  recourantes,  qui  exploitent  toutes  les  deux  un 
centre  de  fitness,  ont  chacune  interjeté  recours,  par  mémoires  du 
11 janvier 2007,  contre les décisions sur réclamation rendues à leur 
encontre  par  l'AFC en  date  du  5 décembre  2006.  Les  recours  sont 
ainsi déposés contre la même autorité et dans un contexte identique. Il 
est  de  plus  indiscutable  que  ces  différentes  causes  présentent  une 
étroite  unité  dans les faits  et  posent  en outre  les mêmes questions 
juridiques,  à  savoir  principalement  celle  de  la  possibilité,  pour  les 
recourantes, d'adhérer de façon rétroactive à la méthode des TDFN, 
s'agissant des périodes pour lesquelles l'impôt avait déjà été déclaré 
et déterminé en application de la méthode effective.

Partant,  il  convient  de  réunir  les  causes  A-314/2007  et  A-313/2007 
sous un seul numéro de dossier, soit le A-313/2007.

1.3 Conformément  à  l'art. 8  al. 1  des  dispositions  transitoires  de  la 
Constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  29 mai 1874 
(aCst.), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'art. 196 ch. 14 
al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 
1999 (Cst.,  RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006, le 
Conseil  fédéral  était  tenu  d'édicter  des  dispositions  d'exécution 
relatives  à  la  TVA.  Sur  cette  base,  le  Conseil  fédéral  a  adopté 
l'ordonnance régissant  la  taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin  1994 
(OTVA,  RO 1994 1464  et  les  modifications  ultérieures).  Le 
2 septembre 1999, le Parlement a introduit la loi fédérale régissant la 
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière, entrée en 
vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, 
RO 2000 1346), a abrogé l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, 
les  dispositions  abrogées,  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution, 
demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits 
et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de 
validité.

En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui 
concerne  les  périodes  fiscales  du  1er trimestre  1995  au  4e trimestre 
2000, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la présentes cause.

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1.4 Reste encore à définir  l'objet  du litige,  tendant  principalement  à 
l'examen de l'application rétroactive du TDFN, s'agissant des périodes 
fiscales pour lesquelles l'impôt a déjà été déclaré et déterminé par les 
recourantes au moyen de la méthode effective.

A  cette  fin,  il  y  a  lieu,  dans  un  premier  temps,  de  traiter  de  la 
possibilité  d'adhérer  rétroactivement  à  la  méthode  des  TDFN 
(consid. 2). Il sera ensuite question du principe de l'auto-taxation, en 
particulier  de  ses  implications  en  matière  de  connaissance,  par  le 
contribuable,  de  ses  obligations  fiscales  (consid. 3).  Il  s'agira 
finalement  d'en  tirer  les  conséquences  qui  s'imposent  dans  le  cas 
d'espèce (consid. 4).

2.
En tant que la TVA constitue un impôt général sur la consommation, 
conduisant  à  une  imposition  à  tous  les  stades  économiques,  il  est 
nécessaire que l'impôt ayant grevé les opérations effectuées en amont 
dans  le  cycle  de  production  soit  déductible,  pour  que  les  chiffre 
d'affaires nets des entreprises assujetties soient seul imposés et que 
la charge fiscale soit supportée par le consommateur final (cf. PASCAL 
MOLLARD,  La  TVA:  vers  une  théorie  du  chaos?,  in Mélanges  CRC, 
Lausanne 2004, p. 49 s.; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer 
als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den  entsprechenden 
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 3 p. 11 ss, 
en particulier ch. 3.2 p. 12 s. et ch. 3.6 p. 17 ss; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE 
ROCHAT PAUCHARD,  Droit  fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée, 
Fribourg  2000,  p. 129 s.;  arrêt  du  TF  2C_612/2007  du  7 avril  2008 
consid. 6.5;  cf. également  AFC,  brochure  spéciale  n° 2, 
« Assujettissement  à  la  TVA »  [ci-après:  brochure  « Assujettis-
sement »],  éditions  de  novembre 1996,  de  septembre  2000  et  de 
décembre  2007 ch. 2.4).  La  dette  fiscale  représente  dès  lors  le 
montant  de  l'impôt  restant  dû  après  déduction  de  l'impôt  préalable 
(cf. art. 38 al. 1 OTVA).

2.1 Les  conditions  auxquelles  un  assujetti  peut  déduire,  dans  ses 
décomptes,  les  montants  d'impôt  préalable  sont  réglées  à  l'art. 29 
OTVA (à ce propos, cf. not. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts 
du  TF  2C_510/2007  du  15 avril  2008  consid. 2.2  et  2A.34/2007  du 
8 janvier 2008 consid. 2.4; arrêts du TAF A-1496/2006 à A-1498/2006 
du  27 octobre  2008  consid. 4.1  et  4.2  et  les  références  citées  et 
A-1581/2006  du  23  juin  2008  consid. 5.1.2  et  5.1.3;  RIEDO,  op.  cit., 

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ch. 7  p. 243 ss,  en  particulier  ch. 7.2  p. 246 ss;  MOLLARD,  op.  cit., 
p. 63 ss,  ch. 3.2.3,  DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD 
SCHAFROTH,  in Mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Bâle 2000 [Mwst.com], n° 6 ss ad art. 38). Il convient 
notamment  de  remarquer  que  les  assujettis  ne  sont  en  droit  de 
déduire  que  les  montants  d'impôt  préalable  qu'il  ont  effectivement 
supportés.  Une  facture  ou  tout  autre  document  en  tenant  lieu, 
comportant  les  indications  prescrites  à  l'art. 28  al. 1  OTVA,  est 
nécessaire  pour  prouver  l'existence de cette  charge  (cf. arrêt  du  TF 
2C_263/2007  du  24 août  2007  consid. 3.2  et  3.3; 2A.520/2003  du 
29 juin  2004  consid. 9.2; brochure  « Assujettissement »,  éditions  de 
novembre 1996, de septembre 2000 et de décembre 2007, ch. 2.4.2).

2.2 Ce principe connaît une exception, dans le cas des assujettis qui 
ont été autorisés par l'AFC à s'acquitter de l'impôt selon le système 
des  TDFN.  Ce  régime,  fondé  d'abord  sur  l'art. 47  al. 3  OTVA,  puis 
consacré  à l'art. 59  LTVA, prévoit  un calcul  de  l'impôt  dû à un taux 
forfaitaire  tenant  compte  de  la  charge  fiscale  préalable  (cf. BO CN 
1993 p. 344; arrêt  du TF 2C_263/2007 précité  consid. 3.3; décisions 
CRC 2004-033 du 10 août 2005 consid. 3a,  2002-087 du 28 octobre 
2004 consid. 5b et 2001-062 du 13 septembre 2001 consid. 3a).

2.2.1 Aux termes de l'art. 47 al. 3 OTVA, si l'enregistrement exact de 
certains  faits  essentiels  au  calcul  de  l'impôt  cause  une  charge 
excessive à l'assujetti, l'AFC peut lui accorder certaines facilités, aux 
conditions  fixées  par  elle,  ou  admettre  qu'il  calcule  l'impôt  par 
approximation, pour autant qu'il n'en résulte aucune diminution notable 
de  l'impôt,  aucune  distorsion  marquante  des  conditions  de 
concurrence et que cela ne complique pas de manière excessive les 
décomptes  d'autres  assujettis  et  les  contrôles  fiscaux  (cf. arrêts  du 
TAF  A-1415/2006  du  14 juillet  2008  consid. 3.1  et  A-1404/2006  et 
A-1405/2006  du  21 juin  2007  consid. 4.1;  décision  CRC  2004-033 
précitée consid. 3b et 2001-062 précitée consid. 3b).

2.2.2 Le  Conseil  fédéral  a  délégué  à  l'AFC  la  compétence  de 
déterminer  dans  quels  domaines  et  à  quelles  conditions  les 
simplifications devaient être prévues (cf. arrêt du TAF A-1404/2006 et 
A-1405/2006  précité  consid. 4.1;  décision  CRC  2001-062  précitée 
consid. 3c).  Celle-ci  s'est  ainsi  fait  l'auteur,  pour  la  période  – 
déterminante en l'espèce – de l'OTVA, de trois brochures sur le taux 
de dette fiscale nette. La première, de septembre 1994, a été valable 

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dès  le  1er janvier  1995.  Elle  a  été  remplacée  en  juin  1995  par  une 
deuxième brochure, éditée dans le courant du mois de mai 1995, dont 
la  validité  s'est  étendue  jusqu'au  31 décembre  1996.  Enfin,  une 
troisième  brochure,  publiée  en  novembre  1996,  a  été  valable  du 
1er janvier  1997  au  31 décembre  2000  (pour  la  période  de  la  LTVA, 
voir les  brochures  « Taux de  la  dette  fiscale  nette »,  éditions  d'août 
2000 valable du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004, de juin 2004 valable 
du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2007 et de décembre 2007 valable 
à partir du 1er janvier 2008; voir également l'arrêt du TF 2C_653/2008 
du  24 février  2009  consid. 4.2,  6.1,  6.3  et  6.4;  arrêt  du  TAF 
A-4057/2009  du  3 septembre  2009  [non  encore  entré  en  force] 
consid. 2.5).

2.2.3 Le  décompte  de  la  TVA au  moyen  des  TDFN  a  pour  but  de 
simplifier l'administration de la comptabilité et non d'alléger la charge 
fiscale  du  contribuable  (cf. ATF 126  III  443  consid. 9;  arrêt  du  TAF 
A-1404/2006  et  A-1405/2006  précité  consid. 4.3;  décisions  CRC 
2004-033 précitée consid. 3d et 2001-062 précitée consid. 3e). Selon 
l'art. 36 al. 1 let. b OTVA, la période de décompte de l'impôt s'étend 
ainsi  au  semestre.  En  outre,  l'assujetti  n'a  plus  besoin  de  calculer 
l'impôt  préalable qui  grève son chiffre  d'affaires imposable. En effet, 
sous  le  régime  de  la  dette  fiscale  nette,  l'impôt  dû  s'obtient  en 
multipliant  le  chiffre  d'affaires imposable brut  par un taux que l'AFC 
détermine pour  chaque  branche économique et  qui  tient  compte  de 
manière  forfaitaire  de  l'impôt  préalable  grevant  l'ensemble  des 
dépenses donnant droit à la déduction.

Les  assujettis  qui  établissent  leurs  décomptes  selon  ce  système 
s'acquittent ainsi d'un montant de TVA net d'impôt préalable  (cf. arrêt 
du TF 4C_263 du 24 août 2007 consid. 3.3; arrêt du TAF A-1404/2006 
et  A-1405/2006 précité  consid. 4.3; décision CRC 2004-033 précitée 
consid. 3d;  JÖRG BÜHLMANN,  Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, 
Zurich  1994,  p. 331 s.;  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel  du 
nouvel  impôt  sur  la  taxe  à  la  valeur  ajoutée  (TVA)  destiné  aux 
entreprises  et  conseillers  fiscaux,  éd.  française  par  Marco  Molino, 
Berne 1996, p. 284 ; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht Band 
I,  9e éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne  2001,  §24  ch. 204;  AFC,  brochure 
spéciale  n° 3  « Taux  de  la  dette  fiscale  nette »  [ci-après : brochure 
« TDFN »], éditions de septembre 1994 [1994] et de mai 1995 [1995] 
p. 3 s.,  édition de novembre 1996 [1996], ch. 1.2).

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2.2.4 Il  convient  par  ailleurs  de  rappeler  que  ce  système  a  été 
intégralement repris par le législateur dans la LTVA, en vigueur depuis 
le  1er janvier  2001.  Ainsi,  selon  l'art. 59  al. 2  LTVA,  lorsque  les 
décomptes  sont  établis  au  moyen  des  TDFN,  l'impôt  dû  doit  être 
déterminé  en  multipliant  le  chiffre  d'affaires  total  imposable  (impôt 
inclus)  réalisé  au  cours  d'une  période  de  décompte  par  le  TDFN 
accordé  par  l'AFC (cf. arrêt  du  TF  2C_263/2007  précité  consid. 3.3; 
arrêts  du  TAF  A-1404/2006  et  A-1405/2006  précité  consid. 4.5  et 
A-1415/2006 précité consid. 3.1; cf. également  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS 
HONAUER/KLAUS A.  VALLENDER, Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz, 
Berne  2000  ch. 60;  RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,  p. 237 ;  MAKEDON 
JENNI, in Mwst.com, n° 13 ad art. 59).

2.2.5 Sous le régime de l'OTVA, le contribuable pouvait adhérer à la 
méthode des TDFN au début de son assujettissement. Dans ce cas, il 
s'obligeait à conserver ce mode de décompte durant une année civile 
au  minimum.  L'assujetti  pouvait  ensuite  dénoncer  son  adhésion  en 
adressant une révocation écrite à l'AFC dans un délai échéant à la fin 
du mois  de février  de  l'année suivante. Une  nouvelle  adhésion à  la 
méthode des TDFN n'était alors en principe possible qu'à l'échéance 
d'un délai de six ans. Dans le même sens, le contribuable qui n'avait 
pas adhéré dès le début son assujettissement aux TDFN ne pouvait 
adhérer à cette méthode qu'après avoir décompté durant six années 
civiles  selon  la  méthode  effective  (cf. brochures  « TDFN »  1994  et 
1995 ch. 2.1 et 1997 ch. 5.1). Sous l'empire de la LTVA, en dehors des 
cas dans lesquels l'AFC modifie les TDFN de la branche en question, 
tout  passage d'une méthode à l'autre n'est  possible qu'à l'échéance 
d'une période de cinq ans (cf. art. 59 al. 3 LTVA; brochures « TDFN » 
versions août 2000, juin 2004 et décembre 2007 ch. 4; cf. également 
arrêt  du  TF  2C_263/2007  précité  consid. 3.3;  arrêt  du  TAF 
A-1403/2006 du 5 juillet 2007 consid. 2.1).

Ces  délais  d'attente  ont  été  instaurés  afin  d'empêcher  que  les 
contribuables  passent  d'une  méthode  de  décompte  à  l'autre,  en 
fonction  des  investissements  réalisés,  pour  des  raisons  de 
planification  fiscale  uniquement  (cf. le  rapport  de  la  Commission  de 
l'économie  et  des  redevances  du  Conseil  national  concernant 
l'initiative  parlementaire  [Dettling]  « Loi  fédérale  sur  la  taxe  sur  la 
valeur ajoutée », in FF 1996 V p. 701 ss, ad art. 55 Projet-LTVA p. 780; 
arrêt du TF 2C_653/2008 du 24 février 2009 consid. 6.1; arrêt du TAF 
A-1415/2006  précité  consid. 4.1.5;  MAKEDON JENNI,  op.  cit.,  n. 20  ad 

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art. 59;  cf. également  le  rapport  du  Conseil  fédéral  sur  des 
améliorations de la TVA [10 ans de TVA] p. 80 s.).

2.3 Notamment fondé sur le fait que la possibilité de décompter selon 
la  méthode des TDFN doit  en principe faire l'objet  d'une déclaration 
d'adhésion adressée à l'AFC dans les délais susmentionnés et n'est 
en outre accordée, aux conditions précitées, que sur autorisation de 
cette  dernière,  le  TAF a déjà  eu l'occasion de confirmer  la  pratique 
administrative  selon  laquelle  une  application  rétroactive  des  TDFN 
n'est  en  principe  pas  possible  (cf. arrêt  du  TAF  A-1546/2006  du 
30 avril  2008  consid. 4.3  et  A-1403/2006  précité  consid. 2.1  et 
références  citées;  cf. également  décision  CRC  2004-033  précitée 
consid. 3f).  A  défaut,  il  serait  en  effet  loisible  au  contribuable  de 
déterminer  à  la  fin  de  la  période  fiscale  la  méthode  qui  l'avantage 
fiscalement  et,  sur  cette  base,  de  décider,  cas  échéant,  d'adhérer 
rétroactivement à la méthode des TDFN (cf. consid. 2.2.3 et 2.2.5 ci-
avant).

2.3.1 Au vu de la  pratique administrative,  confirmée par  la  CRC, le 
TAF et le TF (cf. not. les arrêts du TAF A-1331/2007 et A-1454/2007 du 
7 août  2008,  respectivement  confirmés  par  les  arrêts  du  TF 
2C_641/2008 et 2C_642/2008 du 12 décembre 2008, et A-1621/2007 
du 6 mars 2007, ainsi que les arrêts du TF 2A.569/2006 du 28 février 
2007 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 rendus sur les décisions CRC 
2006-005 et 2006-006 du 24 août 2006 et CRC 2004-117 du 9 mars 
2005), il convient de considérer toutefois que ce principe connaît une 
exception,  lorsqu'à  la  suite  d'une  estimation  interne  (non-remise  de 
décomptes) et/ou externe (contrôle sur place),  l'AFC procède à une 
immatriculation rétroactive. Dans ce cas, l'assujetti, qui  ne s'était pas 
annoncé  auparavant,  n'a  en  effet  pas  encore  effectué  de  choix 
concernant  la  méthode  de  décompte.  Il  convient  dès  lors  de  lui 
accorder  cette  opportunité.  Tout  changement  ultérieur  sera  en 
revanche  soumis  au  respect  du  délai  d'attente  (cf. consid. 2.2.5  ci-
avant;  arrêt  du  TAF A-1403/2006 précité  consid. 2.1). Cette  pratique 
peut  être  admise,  dans la  mesure  où elle  permet  aux assujettis  qui 
n'ont pas reçu de factures portant les indications énoncées à l'art. 28 
al. 1 OTVA d'exercer malgré tout  leur  droit  à la  déduction de l'impôt 
préalable (voir les prises de position de l'AFC du 2 juin 2009).

2.3.2 L'assujetti  qui  est  inscrit  dans le  registre des contribuables ou 
qui  a  simplement  déjà  remis  ses  décompte  à  l'AFC a  en  revanche 

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nécessairement déjà effectué le choix d'une méthode de décompte. En 
principe,  il  ne  pourra  donc  en  changer  qu'à  l'échéance  du  délai 
d'attente (cf. consid. 2.2.5 ci-avant). En cas de reprise d'impôt et sous 
réserve des cas où le délai est arrivé à échéance, il sera donc lié par 
le choix qu'il a effectué. Ainsi, un passage de la méthode effective à 
celle des TDFN, et inversement,  ne sera en principe pas possible. Il 
sied de constater que l'assujetti qui s'est inscrit ou qui a simplement 
remis  ses  décomptes  se  trouve  dans  une  situation  moins  favorable 
que  celui  qui  ne  s'est  jamais  annoncé  et  n'a  jamais  remis  de 
décompte,  mais  qui  conserve  toutefois  le  choix  de  la  méthode  au 
moment de son assujettissement rétroactif et, partant, la possibilité de 
déterminer  sa  dette  fiscale  par  application  rétroactive  du  TDFN. Le 
Tribunal de céans est d'avis que cette pratique, bien que limite, n'est 
toutefois pas constitutive d'une violation de l'égalité de traitement,  le 
critère de distinction déterminant entre ces situations résidant en effet 
précisément dans le fait d'avoir ou non déjà opéré un choix concernant 
la méthode de décompte.

En  résumé,  il  y  a  lieu  de  retenir  que  les  contribuables  se  voient 
accorder  la  possibilité  d'adhérer  aux  TDFN  au  moment  de  leur 
immatriculation, que celle-ci intervienne sur déclaration spontanée de 
l'assujetti  ou de façon rétroactive,  à la  suite  d'un  contrôle de l'AFC. 
Une fois  le  choix  opéré et  sous réserve de la  réalisation d'un autre 
motif  de  changement,  un  passage  d'une  méthode  de  décompte  à 
l'autre  ne  sera  possible  qu'à  l'échéance  du  délai  d'attente 
(consid. 2.2.5  ci-avant;  arrêt  du  TAF A-1403  précité  consid. 2.1;  voir 
aussi les prises de position de l'AFC du 2 juin 2009).

3.
En matière de TVA, la  déclaration et  le paiement de l'impôt  ont  lieu 
selon le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA; cf. ERNST BLUMENSTEIN/
PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 421 s.). 
Cela  signifie  que  l'assujetti  est  lui-même  tenu  de  déclarer 
spontanément  l'impôt  et  l'impôt  préalable  à  l'AFC,  à  laquelle  il  doit 
verser l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable) 
dans  les  soixante  jours  qui  suivent  l’expiration  de  la  période  de 
décompte  (art. 37  et  38  OTVA). L'AFC n'est  pas  tenue  à  un  devoir 
général  de renseigner spontanément l'assujetti,  de sorte que celui-ci 
est  seul  responsable  de  l'établissement  correct  et  complet  de  ses 
décomptes. On peut donc exiger de sa part  qu'il  fasse preuve d'une 
connaissance  particulière  de  ses  obligations  légales  (cf. CAMENZIND/ 

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HONAUER, op.  cit.,  p. 270;  Commentaire  du  Département  fédéral  des 
finances [DFF] de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
du  22  juin  1994,  p. 38;  arrêt  du  TF  2C_614/2007  du  17 mars  2008 
consid. 4.2 et  2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5d; arrêts du TAF 
A-4072/2007  du  11 mars  2009  consid. 2.1  et  A-6150/2007  du 
26 février 2008 consid. 2.4).

3.1 Il  convient  en  outre  de  relever  que  la  jurisprudence  a  toujours 
considéré, dès l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant 
un  impôt  sur  le  chiffre  d'affaires  (AChA,  RO  1941  821  et  les 
modifications  ultérieures),  qu'il  appartient  au  contribuable  de 
s'annoncer  spontanément  à  l'autorité  fiscale  et  non  à  celle-ci  de  le 
rechercher. Le contribuable doit dès lors examiner lui-même s'il remplit 
les conditions d'assujettissement et,  en cas de doute, se renseigner 
auprès  des  autorités. S'il  s'abstient  de  requérir  les  éclaircissements 
nécessaires,  il  ne  peut  par  la  suite  invoquer  ses  connaissances 
lacunaires  (cf. arrêt  du  TF 2A.191/2002 du 21 mai  2003 consid. 3.1; 
arrêts du TAF A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006 
du  31 mars  2009  consid. 3.1  à  3.3;  cf. également  arrêt  du  TF 
2A.320/2002 et 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1, 3.4.3.2 et 
4.2.2).

3.2 Il  sied  finalement  de constater  que  l'inscription  dans  le  registre 
des  contribuables  n'a  pas  d'effet  constitutif.  L'assujettissement 
subjectif à la TVA résulte de la seule réalisation des conditions légales 
et s'opère indépendamment de l'inscription. Cette dernière prend par 
ailleurs  effet  dès  que  les  conditions  légales  d'assujettissement  sont 
réunies,  cas  échéant  de  façon  rétroactive  (cf. GERHARD SCHAFROTH/ 
DOMINIK ROMANG,  in Mwst.com, n. 4 ad art. 56;  SANDRA KNOPP PISI,  Das 
Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer – insbesondere die 
Bedeutung der  Abrechnung mit  oder ohne Vorbehalt,  in Archives de 
droit fiscal suisse [ASA] 74 p. 391).

4.
En l'espèce, les recourantes ne contestent plus, dans leurs mémoires 
de recours, leur assujettissement, lequel est ainsi devenu définitif  au 
moment du dépôt dits mémoires, soit le 11 janvier 2007, avec effet au 
1er janvier 1995. Il s'agit dès lors principalement de se prononcer sur la 
question de l'application rétroactive du TDFN, s'agissant des périodes 
pour  lesquelles  elles  avaient  déjà  remis  et  arrêté  leurs  décomptes 
selon  la  méthode  effective.  A  cette  fin  et  dans  la  mesure  où  les 

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recourantes  ont  contesté  leur  assujettissement  en  date  du  13 mai 
1996, il  y a d'abord lieu de déterminer si les décomptes initialement 
remis l'ont été sous réserve et, dans l'affirmative, d'examiner la portée 
dites réserves (consid. 4.1). Il conviendra ensuite de se prononcer sur 
la  possibilité,  pour  les  recourantes,  d'adhérer  rétroactivement  à  la 
méthode des TDFN s'agissant des périodes litigieuses (consid. 4.2).

4.1 Les  conditions  de  validité  des  réserves  émises  à  l'égard  des 
décomptes remis sont relativement souples. Il suffit ainsi, par exemple, 
que  l'inscription  « réserve »  ou  « sous  réserve »  figure  sur  les 
décomptes remis (cf. arrêt du TF 2A.320/2002 et 2A.326/2002 précité 
consid. 3.4.3.4;  KNOPP PISI, op.  cit.,  p. 394).  En  l'occurrence,  les 
décomptes  initialement  transmis  par  les  recourantes  ne  contiennent 
aucune indication permettant d'inférer une éventuelle réserve émise à 
leur  égard.  Dans  la  mesure  où  ces  dernières  ont  contesté  leur 
assujettissement, il y a toutefois lieu de considérer que les décomptes 
ont été remis sous réserve implicite du bien-fondé de leur inscription. 
Le fait  que l'objet  du litige,  dans le  cadre des mémoires de recours 
déposés par devant le TAF, ait été réduit à la question de l'application 
rétroactive du TDFN et que les recourantes ont ainsi accepté,  in fine, 
leur assujettissement, n'enlève rien au fait que ces décomptes doivent 
être qualifiés de remis sous réserve. En l'occurrence, il  convient par 
conséquent de considérer que les décomptes ont été arrêtés selon la 
méthode effective, mais cependant remis sous réserve.

4.1.1 Il  sied  dès  lors  de  déterminer  la  portée de  dite  réserve, 
concernant en particulier la possibilité, pour les recourantes, d'établir à 
nouveau  leurs  décomptes  au  moyen  de  la  méthode  des  TDFN, 
s'agissant des périodes pour lesquelles elles avaient déjà déclaré et 
imposé leurs chiffres d'affaires selon la méthode effective. A cet égard, 
il y a lieu de rappeler que l'existence de réserves résulte dans le cas 
présent  implicitement  du  fait  que  les  recourantes  ont  contesté  leur 
assujettissement  (cf. consid. 4.1. ci-avant). Les  réserves en question 
ne sauraient dès lors être interprétées autrement qu'en rapport avec 
l'assujettissement  des  recourantes. En  particulier,  elles  ne sauraient 
valoir à l'égard de la méthode de décompte.

4.1.2 Il convient par ailleurs de préciser que le procédé consistant à 
émettre une réserve concernant le choix de la méthode de décompte 
en  vue  de  conserver  l'opportunité  de  procéder  à  un  changement 
rétroactif  et  d'optimiser  la  charge  fiscale  en  fonction  des 

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investissements  effectivement  réalisés  sur  une  période  doit  être 
qualifié  d'abusif  au  sens  de  l'art. 2  al. 2  du  Code  civil  suisse  du 
10 décembre 1907 (CC, RS 210), disposition également applicable en 
droit  administratif  (cf. not. ATF  124  II  53  consid. 3  et  115  Ib  517 
consid. 13d/aa). Un tel procédé irait en effet clairement à l'encontre du 
but  poursuivi  par  l'instauration  des  TDFN,  à  savoir  simplifier 
l'administration de la comptabilité, et serait en outre utilisé en faveur 
d'intérêts économiques non destinés à être protégés par ce système 
(cf. consid. 4.2.1 et 4.2.3 ci-avant; ATF 129 III  493 consid. 5.1, 126 II 
443 consid. 9, 113 II 5 consid. 3b).

4.2 Les  réserves  ne  valant  en  l'occurrence  qu'en  rapport  avec 
l'assujettissement des recourantes, il convient dès lors de considérer 
qu'au moment  de la  remise des décomptes,  ces dernière  ont  opéré 
leur choix, certes soumis à la condition suspensive du bien-fondé de 
leur  assujettissement,  en  faveur  de  la  méthode  effective.  Dans  ces 
conditions, et au vu de ce qui a été exposé (cf. consid. 2.3.1 et 2.3.2 
ci-avant),  les  recourantes  ne  sauraient  prétendre  à  l'application 
rétroactive  du  TDFN,  s'agissant  des  périodes  pour  lesquelles  elles 
avaient déjà remis leurs décomptes et calculé l'impôt au moyen de la 
méthode  effective.  Les  conclusions  formulées  en  ce  sens  par  les 
recourantes s'avèrent dès lors mal fondées et les recours doivent être 
rejetés sur ce point.

4.2.1 L'argument  selon  lequel  les  recourantes,  contrairement  aux 
affirmations  de  l'AFC,  n'auraient  pas  reçu  les  documents  leur 
permettant  de se déterminer sur la  méthode d'imposition,  ne résiste 
pas à l'examen. C'est en effet le lieu de rappeler que l'AFC n'est pas 
tenue  à  un  devoir  général  de  renseigner  spontanément  l'assujetti, 
lequel doit faire preuve, en vertu du principe de l'auto-taxation, d'une 
connaissance particulière de ses obligations légales (cf. consid. 3 ci-
avant). Dans les cas présents, le fait que l'AFC ait ou non adressé les 
documents  en  question  aux  recourantes  n'est  dès  lors  pas 
déterminant,  puisque qu'il  appartenait  à  ces  dernières  de s'informer 
sur ces questions, cas échéant en demandant à l'AFC de leur fournir 
des  précisions.  Le  fait  que  les  recourantes  aient  contesté  leur 
inscription n'est à cet égard pas relevant, leur assujettissement ayant 
pris rétroactivement effet au 1er janvier 1995. Ce grief apparaît dès lors 
mal fondé et les recours doivent également être rejetés sur ce point.

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C'est également le lieu de rappeler que l'introduction des TDFN a pour 
but de simplifier l'administration de la comptabilité et non d'alléger la 
charge fiscale  de l'administré (cf. consid. 2.2.3 ci-avant). Partant,  les 
motifs  pour  lesquels  un  assujetti  fait  le  choix  d'une  méthode  de 
décompte  et  le  fait  que  cette  méthode  lui  soit  fiscalement  plus 
favorable  ne  sont  pas  pertinents  (à  ce  propos,  cf. ASA  72  p. 727 
consid. 6b;  Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la 
Confédération  [JAAC] 68.56  consid. 2c).  L'argument  avancé  par  les 
recourantes,  selon  lequel  elles  auraient  sans  hésiter  choisi  de 
décompter selon la méthode des TDFN si elles avaient été informées 
de cette possibilité,  car  l'application de cette méthode les avantage, 
n'est dès lors pas pertinent et doit être rejeté.

4.2.2 Se  référant  aux  périodes  fiscales  du  1er trimestre  1999  et  du 
2e au  4e trimestre  2000,  pour  lesquelles  elles  ont  quand  même  été 
autorisées  à  décompter  rétroactivement  au  moyen  des  TDFN,  les 
recourantes  reprochent  au  surplus  à  l'AFC  d'avoir  segmenté 
l'application  de  cette  méthode  de  façon  disparate  sur  plusieurs 
trimestres.  A  cet  égard,  il  y  a  lieu  de  constater  que  cette  pratique 
résulte  du  fait  que  l'AFC,  dans  les  cas  présents,  a  accordé  la 
possibilité  d'adhérer  aux  TDFN  pour  toutes  les  périodes  pour 
lesquelles  les  recourantes  n'avaient  pas  remis  de  décompte, 
nonobstant  le  fait  que  les  recourantes  avaient  toutes  deux 
précédemment  opéré  leur  choix  en  faveur  de  la  méthode  effective 
(cf. consid. 4.2 ci-avant; cf. également les lettres adressées par l'AFC 
aux recourantes en dates des 5 avril et 7 juillet 2006).

En  tant  que  les  recourantes,  qui  avaient  déjà  effectué  le  choix  de 
décompter selon la  méthode effective, ont  été autorisées à adhérer, 
pour  les  périodes  en  question,  à  la  méthode  des  TDFN  avant 
l'échéance du délai d'attente (cf. consid. 2.2.5 ci-avant), il  y a lieu de 
constater  que  la  façon  de  procéder  de  l'AFC  est  à  la  limite  de  la 
légalité  et  du respect  de sa propre  pratique administrative,  de sorte 
qu'on peut  y  voir  une quasi-tolérance de sa part  dont  le  TAF prend 
acte. Les recourantes ne sauraient donc en tirer aucun argument en 
leur faveur, dans la mesure où elles n'en subissent pas d'inconvénient. 
Au contraire, ledit procédé n'a eu pour conséquence, à leur égard, que 
d'élargir  la  possibilité  d'adhérer  au  TDFN  pour  des  périodes  pour 
lesquelles  cette  alternative  ne  leur  était  légalement  pas  ouverte. 
Partant,  le  grief  des  recourantes  ne  résiste  pas  à  l'examen  et  les 
recours doivent également être rejetés sur ce point.

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4.2.3 Il convient finalement de se demander, au vu du principe de la 
bonne-foi, si l'AFC n'aurait pas dû autoriser les recourantes à arrêter 
leurs décomptes au moyen de la méthode des TDFN également pour 
les  périodes  pour  lesquelles  ces  dernières  avaient  déjà  remis  leurs 
décomptes et calculé l'impôt selon la méthode effective.

Ancré à l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal, le principe de la 
bonne  foi  exige  de  l'administration  et  des  administrés  qu'ils  se 
comportent  réciproquement  de  manière  loyale.  En  particulier,  ce 
principe protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il  met dans 
les  assurances  reçues  des  autorités,  lorsqu'il  a  réglé  sa  conduite 
d'après celles-ci (ATF 131 II 627 consid. 6.1, 129 III 361 consid. 7.1 et 
129 I 161 consid. 4.1; arrêt du TF 2C_647/2008 du 17 novembre 2008 
consid. 3.1; arrêt du TAF A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.1.1 et 
références citées).

Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de 
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un 
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (a) 
l'autorité  soit  intervenue  dans  une  situation  concrète  à  l'égard  de 
personnes  déterminées,  (b)  qu'elle  ait  agi  ou  soit  censée  avoir  agi 
dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas 
pu  se  rendre  compte  immédiatement  de  l'inexactitude  du 
renseignement  obtenu. Il  faut  en  outre  (d)  qu'en  se  fondant  sur  les 
assurances  dont  il  se  prévaut,  l'administré  ait  pris  des  dispositions 
auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (e) que la 
réglementation  n'ait  pas changé depuis  le  moment  où l'assurance a 
été donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1 et 129 II 361 consid. 7.1; arrêts 
du  TF  2C_647/2008  précité  consid. 3.1  et  2C_382/2007  du 
23 novembre  2007  consid. 3;  arrêts  du  TAF  A-1561  précité 
consid. 5.1.2  et  A-1408/2006  du  13  mars  2008  consid. 3.7;  BLAISE 
KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  Bâle  1991,  p. 108,  n° 509 ; 
RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN,  Schweizerische  Verwaltungs-
rechtsprechung,  Ergänzungsband,  Bâle  1990,  p. 240 ss ;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER,  Grundriss  des  Allgemeinen Verwaltungsrechts, 
4e éd., Zurich 2002, p. 128 ss, en particulier ch. 668 ss).

Selon  la  jurisprudence  du  TF,  non  unanimement  approuvée  par  la 
doctrine, la protection de la confiance serait d'une étendue moindre en 
droit fiscal par rapport aux autres domaines du droit, vu l'importance 
que revêt  le  principe de la  légalité  en ce  domaine. La  bonne foi  de 

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l'assujetti  ne  serait  ainsi  protégée  que  lorsque  les  conditions 
susmentionnées  sont  réunies  de  manière  claire  et  sans  équivoque 
(cf. ATF  131  II  627  consid. 6.1  et  118  Ib  312  consid. 3b; 
ERNST BLUMENSTEIN/  PETER LOCHER,  op. cit,  p. 28;  contra : décision de la 
CRC  du  13 décembre  1994,  publiée  in JAAC  60.16  consid.  3c/bb; 
PIERRE MOOR,  Droit  administratif,  vol. I,  2e éd.,  Berne  1994,  p. 429; 
XAVIER OBERSON,  Droit  fiscal  suisse,  3e éd.,  Bâle  2007,  §  3  ch. 68 ss; 
XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  La  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral rendue en 2004 en matière de TVA, in ASA 75 p. 49).

En  l'occurrence,  les  recourantes  font  en  premier  lieu  valoir  que  les 
décomptes initialement remis à l'AFC, établis au moyen du taux unique 
de 6,5 %,  l'ont  été  suite  aux  sommations  de cette  dernière  qui  leur 
aurait  en  outre  assuré  que  la  remise  de  ces  décomptes  n'aurait 
aucune  influence  sur  leurs  situations  futures.  A  cet  égard,  il  y  a 
d'abord  lieu de remarquer  que les recourantes  n'ont  produit  aucune 
pièce  ni  démontré  d'aucune  façon  les  assurances  dont  elles  se 
prévalent. Dans ces conditions, leurs déclarations revêtent le caractère 
d'allégations non prouvées et doivent être écartés, conformément à la 
règle générale de l'art. 8 CC.

Au  vu  des  connaissances  particulières  que  les  assujettis  doivent 
posséder  de  leurs  obligations  légales,  il  appartenait  en  outre  aux 
recourantes  de  se  renseigner  sur  la  possibilité  qu'elles  avaient  de 
décompter au moyen de la méthode des TDFN, sans que l'AFC ait au 
surplus  le  devoir  de  les  en informer  (cf. consid. 3  et  4.2.1  ci-avant). 
Partant,  également  dans  le  cas  où l'AFC leur  aurait  déclaré  que la 
remise des décomptes n'aurait  aucune influence sur leurs situations 
futures, les recourantes auraient immédiatement dû se rendre compte 
que  cette  observation  ne  valait  que  s'agissant  de  leur  qualité 
d'assujetti, mais ne concernait pas la méthode utilisée, dont le choix, 
effectué lors  de la  remis  des  décomptes,  a,  de toute  évidence,  des 
répercussions sur le montant de la dette fiscale.

Le fait que l'AFC, par lettres des 5 avril et 7 juillet 2006, ait autorisé les 
recourantes, s'agissant des périodes pour lesquelles elle n'avaient pas 
encore  remis  leurs  décomptes,  à  adhérer  de  façon  rétroactive  à  la 
méthode des TDFN ne saurait au surplus valoir assurance que cette 
possibilité  leur  serait  également  accordée  concernant  les  périodes 
pour  lesquelles  elles avaient  déjà remis leurs  décomptes. Cela vaut 
d'autant  plus  que  dans  ces  lettres,  l'AFC  a  clairement  indiqué  que 

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l'adhésion au TDFN n'était possible que s'agissant des périodes pour 
lesquelles les décomptes n'avaient pas été remis (cf. également ses 
lettres du 4 août 2006 jointes aux mémoires de duplique). Dans ces 
conditions,  il  y  a  lieu  de  constater  que  les  recourantes  n'ont  reçu 
aucune  assurance  s'agissant  de  la  possibilité  de  changer 
rétroactivement de méthode concernant les périodes pour lesquelles 
elles avaient déjà arrêté leurs décomptes selon la méthode effective. 
Partant, elles ne sauraient se prévaloir à cet égard du principe général 
de la protection de la bonne foi et le recours doit également être rejeté 
sur ce point.

5.
Dans la  mesure où l'AFC a fait  mention,  dans ses  lettres du 5 avril 
2006, d'un TDFN – erroné – de 4.6 % pour les périodes du 1er janvier 
1999  au  31 décembre  2000,  il  est  possible  de  se  demander  si,  en 
vertu  du principe de la  bonne  foi,  cette  erreur  ne pouvait  plus  être 
corrigée  de  sorte  que,  pour  ces  périodes,  l'AFC  devait  s'en  tenir, 
comme elle l'a fait, au TDFN susmentionné de 4.6 %. Ce point n'étant 
pas contesté par les parties, notamment pas par l'AFC elle-même, un 
examen approfondi de la réalisation des conditions du principe de la 
bonne  foi  par  le  TAF ne  s'impose  toutefois  pas  (cf. notamment  les 
réponses de l'AFC du 30 avril 2007, ch. 1 des conclusions et ch. 5 des 
motifs). Partant, il convient d'admettre partiellement les recours et de 
modifier les points 5 e et 5 f, respectivement 5 c et 5 d, des dispositifs 
des  décisions  sur  réclamation  rendues  le  5 décembre  2006,  en  ce 
sens  que  la  société  Y._______ SA,  respectivement  la  société 
X._______ SA, doit acquitter, sur le vu des décomptes remis pour la 
période  fiscale  du  1er trimestre  1999,  du  montant  de  Fr. 4'541.60, 
respectivement de Fr. 8'238.80, plus intérêts moratoires dès le 1er juin 
1999  (recte),  ainsi  que,  sur  le  vu  des  décomptes  remis  pour  les 
périodes  fiscales  allant  du  2e au  4e trimestre  2000,  du  montant  de 
Fr. 12'878.40,  respectivement  de  Fr. 26'787.65,  plus  intérêts 
moratoires dès le 1er décembre 2000.

6.
Dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les griefs des recourantes 
qui n'ont pas encore été traités ne résistent pas à l'examen.

6.1 S'agissant  d'abord  de l'argument  tiré  de la  durée anormalement 
longue de la procédure, il convient préalablement de relever qu'en tant 
qu'elles  contestent  la  décision  rendue  le  4 avril  2007  dans  une 

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procédure opposant  l'AFC à un autre exploitant de fitness et  s'étant 
achevée  par  l'arrêt  du  TF  2A.485/2004  du  18 mai  2005,  leurs 
mémoires  de  réplique  sont  dénués  de  pertinence,  les  recourantes 
n'ayant en effet pas qualité pour interjeter un tel recours, lequel devrait 
en outre être déclaré tardif.

Dans la mesure toutefois où plus de dix ans séparent le moment où 
les  recourantes  ont  contesté  leur  assujettissement,  soit  le  13 mai 
1996, de celui où l'AFC a rendu ses décisions sur réclamation, soit le 
5 décembre  2006,  il  sied  d'examiner  si  le  délai  dans  lequel  sont 
intervenues  lesdites  décisions  est  constitutif  d'un  retard  injustifié  à 
statuer.

A  cet  égard,  il  convient  d'abord  de  rappeler  que  la  longueur  de  la 
procédure ne touche pas le  bien-fondé de la créance fiscale (cf. les 
arrêt du TF 2A.464/2000 du 6 mars 2001 consid. 5c et 2A.455/2006 du 
1er mars  2007;  arrêts  du  TAF  A-1611/2006  du  1er septembre  2008 
ch. 32  ainsi  que  A-1331/2007  et  A-1454/2007  précités  ch. 32, 
respectivement  confirmés  par  les  arrêts  du  TF  2C_641/2008  et 
2C_642/2008 précités consid. 4.1).

En  outre,  au  regard  des  circonstances  particulières  de  la  présente 
cause,  il  y  a  lieu  de  constater  que  le  principe  de  célérité  de  la 
procédure n'a en l'occurrence pas été violé. Cela résulte notamment 
du fait que la question litigieuse de l'assujettissement des prestations 
de fitness à la TVA a fait l'objet d'une procédure pilote ayant abouti à 
l'arrêt du TF 2A.485/2004 du 18 mai 2005, ainsi que du comportement 
des recourantes,  qui n'ont rien entrepris pour accélérer la procédure 
entre  le  13 mai  1996,  date  à  laquelle  elles  ont  contesté  leur 
assujettissement,  et  le  dépôt  de  leurs  demandes  en  dommages  et 
intérêts,  en  date  du  17 novembre  2006.  Les  recourantes  ont  au 
contraire  expressément  requis  la  suspension  de  la  procédure  par 
l'intermédiaire de leur mandataire de l'époque, Me Z._______, et n'ont 
en  outre  jamais  contesté  la  priorité  accordée  au  traitement  de  la 
procédure pilote par rapport aux autres causes dont l'AFC était saisie, 
dont  les présentes,  bien  qu'elles  aient  été informées à ce  sujet  par 
courrier  du  14 mai  1999  (cf. dans  ce  sens  les  arrêts  du  TAF 
A-1331/2007  et  A-1454/2007  précités  ch. 33,  respectivement 
confirmés par les arrêts du TF 2C_641/2008 et 2C_642/2008 précités 
consid. 4.2).

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6.2 Les  recourantes  concluent  également  à  l'abandon  des  intérêts 
moratoires.  Elle  soutiennent  en  substance  que  le  montant  desdits 
intérêts a été gravement influencé du fait que l'AFC a beaucoup tardé 
à rendre ses décisions et qu'il appartient dès lors à cette dernière d'en 
assumer les conséquences.

6.2.1 L'intérêt moratoire est dû, en vertu du principe de l'auto-taxation, 
dès l'échéance du paiement de l'impôt et court pendant la durée de la 
procédure  de  réclamation  et  de  recours,  indépendamment  de  toute 
faute du contribuable et sans avertissement ou sommation préalable 
de  l'Administration.  Lorsque  plusieurs  périodes  entrent  en 
considération,  l'intérêt  dû  sur  la  totalité  de la  créance est  calculé  à 
partir d'une échéance moyenne (cf. art. 38 al. 2 OTVA et l'art. 81 let. i 
OTVA en relation avec l'art. 1 de l'Ordonnance du DFF sur les intérêts 
du 14 décembre 1994 [RO 1994 3170 et les modifications ultérieures]; 
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA 
annotée, Zurich 2005, n. 2 ad art. 47;  RIVIER/ROCHAT PAUCHARD,  op. cit., 
p. 163).

En l'espèce, il  n'y a pas de raison de s'écarter  de ces principes. La 
longueur de la procédure ne justifie pas que l'autorité fiscale renonce 
à  percevoir  de  tels  intérêts,  puisque  les  recourantes,  qui  étaient  en 
litige  avec  l'AFC  au  sujet  de  leur  assujettissement  à  la  TVA, 
conservaient la possibilité de payer sous réserve les montants d'impôt 
contestés,  afin  qu'il  n'en  résulte  aucun  intérêt  moratoire.  Les 
recourantes ne doivent en outre pas perdre de vue que, durant toute la 
procédure, elles ont conservé la libre disposition des montants d'impôt 
dus  et  qu'elles  ont  ainsi  pu  disposer  de  leur  rendement.  Dans  ces 
conditions, il n'y a pas lieu d'exempter les recourantes du versement 
des intérêts moratoires (cf. les arrêts du TF 2C_159/2008 du 29 février 
2008  consid. 2  et  2C_184/2007  du  4 septembre  2007  consid. 3.1; 
arrêts  du  TAF  A-1331/2007  et  A-1454/2007  précités  ch. 36, 
respectivement  confirmés  par  les  arrêts  du  TF  2C_641/2008  et 
2C_642/2008  précités  consid. 5,  et  A-1433/2006  du  18 février  2008 
consid. 3.2.1).

6.2.2 Les recourante reprochent en outre à l'AFC de ne pas les avoir 
mises  au bénéfice  de l'échéance spéciale  du 31 mars  2001  pour  le 
calcul  des intérêts  moratoires et  qualifie  au surplus de « proposition 
assimilable  à  un  chantage »  le  fait  que  l'AFC ait  soumis  l'octroi  de 
cette  échéance  au  retrait  des  réclamations  alors  pendantes.  A  cet 

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égard,  il  convient  d'abord de relever que l'AFC a clairement  indiqué 
aux  recourantes,  dans  ses  courriers  du  5 avril  2006,  que  seuls  les 
fitness  qui  ont  contesté  leur  assujettissement  sous  le  régime  de 
l'OTVA  jusqu'au  31 mars  2001  et  qui  ont  retiré  leur  contestation, 
respectivement leur  réclamation,  jusqu'au 16 août  2006 seraient  mis 
au bénéfice de l'échéance spéciale du 31 mars 2001.

Or,  dans  les  cas  présents,  et  bien  que  les  recourantes  aient 
respectivement  contesté  leur  assujettissement  en  date  du  13 mai 
1996,  soit  avant  le  31 mars  2001,  elles  n'ont  pas  retiré  les 
réclamations qu'elles ont respectivement formées contre les décisions 
des 30 janvier et 25 février 2003, par lesquelles l'AFC avait rejeté dites 
contestations.  Le  fait  que  les  recourantes,  par  courriers  du  3 août 
2006, ont déclaré retirer leurs réclamations et que l'AFC a pris acte de 
ce  retrait  par  décisions  du  19 septembre  2006  n'a  en  l'occurrence 
aucune incidence, dans la mesure où dans leurs lettres du 19 octobre 
2006,  les  recourantes  ont  en  effet  précisé  que  le  retrait  des 
réclamations en question valait sous réserve de l'action en dommages 
et  intérêts  qui  serait  déposée  prochainement.  Dans  trois  courriers 
adressés à l'AFC ultérieurement par chacune d'elles, les recourantes 
ont de plus clairement indiqué que les réclamations des 3 et 28 mars 
2003 n'avaient pas été retirées et qu'elles contestaient la globalité des 
sommes qui leur étaient réclamées.

Dans ces conditions, il apparaît clairement que les recourantes n'ont 
pas  satisfait  aux  conditions  posées  par  l'AFC  pour  bénéficier  de 
l'échéance  spéciale  calculée  au  31 mars  2001.  Il  reste  dès  lors  à 
examiner si la façon de faire de l'AFC est assimilable à un chantage. Il 
convient  à ce propos de relever  que la  décision  de fixer  l'échéance 
spéciale  au  31 mars  2001  repose  sur  la  date  à  laquelle  l'ancien 
mandataire des recourantes a été informé de la possibilité d'effectuer 
des paiements sous réserve. De plus, il convient de relever qu'elle a 
été prise le 24 mars 2006, soit postérieurement à l'arrêt rendu par le 
TF en date du 18 mai 2005 dans la procédure pilote, en association 
avec ledit  mandataire et  W._______, administrateur  du fitness ayant 
fait  l'objet  de  la  procédure  pilote,  mais  également  des  recourantes 
depuis le printemps 1998. Si la proposition de l'AFC était assimilable à 
un  chantage,  il  est  dès  lors  difficilement  compréhensible  que  cette 
façon  de  procéder  n'ait  pas  été  immédiatement  dénoncée.  Dans  la 
mesure  où  cet  arrêt  donnait  gain  de  cause  à  l'AFC,  le  Tribunal  de 
céans ne voit en outre pas quel intérêt celle-ci aurait eu à obtenir le 

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retrait des contestations et réclamations déposées devant elles, si ce 
n'est de liquider les nombreuses causes qui avaient été suspendues à 
la demande de l'ancien mandataire des recourantes.

Dans  les  cas  présents,  il  convient  dès  lors  de  constater  que  la 
proposition  de  l'AFC  ne  visait  aucunement  à  contraindre  les 
recourantes  à  retirer  leurs  réclamations,  mais  répondait  uniquement 
au souci d'économie de procédure de l'administration. Au vu de ce qui 
précède,  tant  les  conclusions  tendant  à  l'abandon  des  intérêts 
moratoires  que les  griefs  de chantage formulés  par  les  recourantes 
apparaissent mal fondés et doivent être rejetés.

6.3 S'agissant finalement de l'argument tiré de la situation financière 
des recourantes, il convient d'abord de constater qu'il n'est étayé par 
la production d'aucune pièce. Il convient ensuite d'observer que, selon 
la jurisprudence, les assujettis ne disposent pas d'un droit à pouvoir 
répercuter  la  TVA  sur  le  consommateur  final  (arrêts  du  TF 
2C_518/2007  du  11 mars  2008  consid. 3.4,  2C_382/2007  précité 
consid. 4.2  et  références  citées;  arrêts  du  TAF  A-1331/2007  et 
A-1454/2007  précités  ch. 34  et  A-1593/2006  du  25 janvier  2008 
consid. 3.3.4). Partant, l'impossibilité ultérieure de transférer l'impôt ne 
change  rien  à  l'existence  de  la  dette  fiscale.  L'art. 28  al. 6  OTVA 
prévoit par ailleurs expressément que les contestations portant sur le 
transfert d'impôt sont de la compétence des tribunaux civils.

Si  elle  devait  être  tenue  pour  admise,  la  situation  financière  des 
recourantes, bien qu'inconfortable, n'influerait pas d'avantage sur leurs 
dettes  fiscales  respectives,  le  Tribunal  de  céans  ne  pouvant  à  ce 
propos que les renvoyer à la possibilité d'obtenir un plan de paiement 
(cf. arrêt  du  TF  2C_382/2007  précité  consid. 4.2;  arrêts  du  TAF 
A-1331/2007  et  A-1454/2007  précités  ch. 35,  respectivement 
confirmés par les arrêts du TF 2C_641/2008 et 2C_642/2008 précités 
consid. 5, et A-1404/2006 et A-1405/2006 précité consid. 7).

7.

7.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 
fédéral à admettre partiellement les recours au sens du considérant 5.

7.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, 
dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont 
fixés  selon  l'art. 4  du  règlement  du  21  février  2008  concernant  les 

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frais,  dépens et  indemnités fixés par  le Tribunal  administratif  fédéral 
(FITAF, RS 173.320.2). Si la partie qui succombe n'est déboutée que 
partiellement,  ces  frais  sont  réduits  (art.  63  al.  1  PA). L'autorité  de 
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure 
correspondants  et  rembourse  les  surplus  éventuels  (art. 1 ss,  plus 
particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités 
en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]). 
En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité 
inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA 
finalement, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à 
la  partie  ayant  entièrement  ou  partiellement  gain  de  cause,  une 
indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui 
ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF).

7.3 Dans les  cas  d'espèce,  il  n'y  a  pas  lieu  de réduire  les  frais  de 
procédure  mis  à  la  charge  des  recourantes,  d'un  montant  de 
Fr. 7'500.--,  respectivement  de  Fr. 5'000.--,  comprenant  l'émolument 
judiciaire et les débours, compte tenu du fait que les recourante n'ont 
que très partiellement obtenu gain de cause, sur un point d'importance 
marginale qu'elles n'ont au surplus pas invoqué, mais qui a été corrigé 
d'office par l'AFC. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les 
avances  sur  les  frais  de  procédure  déjà  versées  de  Fr. 7'500.--, 
respectivement  de Fr. 5'000.--. Des indemnités à titre  de dépens ne 
sont au surcroît pas allouées, pour les mêmes motifs.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-314/2007 et A-313/2007 sont jointes et réunies sous un 
seul numéro de dossier, soit le A-313/2007.

2.
Les  recours sont partiellement  admis  au  sens  du  considérant  5. Ils 
sont rejetés pour le surplus.

3.
Les  décisions  de  l'Administration  fédérale  des  contributions  du 
5 décembre 2006 sont partiellement annulées.

4.
Les frais  de procédure,  d'un  montant  de Fr. 7'500.--,  respectivement 
de Fr. 5'000.--,  sont  mis à la  charge des recourantes. Ces montants 

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sont compensés par les avance de frais déjà versées de Fr. 7'500.--, 
respectivement de Fr. 5'000.--.

5.
Il n'est pas alloué de dépens.

6.
Le présent arrêt est adressé : 

- aux recourantes (acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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