# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2ebf3619-bdf5-5865-8848-e79754afa105
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-08-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.08.2015  SR.2014.00017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2014-00017_2015-08-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2014.00017	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.08.2015
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2005-2009)

	
Nichtdeklaration eins Darlehens.

Die Nachsteuer ist eine vom schuldhaften Verhalten des Steuerpflichtigen unabhängige gesetzliche Sanktion mit dem einzigen Zweck, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen (E. 1.2). Entsprechend ist es vorliegend unerheblich, ob die Pflichtige im Deklarationszeitpunkt um den Bestand des Darlehens wusste oder fälschlicherweise davon ausging, dass die Rückzahlung bereits vollständig erfolgt sei. Entscheidend ist allein, ob der Pflichtigen in der jeweiligen Steuerperiode ein Vermögen objektiv zustand (E. 1.5).

Eine im Vergleich zum Nominalwerte tiefere Bewertung eines Darlehens ist ausnahmsweise im Hinblick auf die Verlustwahrscheinlichkeit möglich. Der Verkehrswert ist von der mutmasslichen Einbringlichkeit der Forderung abhängig, die von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Schuldners abhängt (E. 2.1).

Teilweise Gutheissung.

			 	
				Stichworte:
	
						DARLEHEN
ERBEN
ERBENGEMEINSCHAFT
FORDERUNG
NACHBESTEUERUNG
SCHULDEN
SCHULDHAFTIGKEIT
VERWANDTE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 38 StG
§ 133 StG
§ 151 StG
§ 152 StG
§ 160 StG
§ 162 StG
§ 17 VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SR.2014.00017

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. August 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber
Dirk Andres.

 

 

 

In Sachen

 

 

Erben der A, vertreten durch I,

Rekurrierende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

 

Rekursgegner, 

 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2005–2009).

hat sich ergeben: 

I.  

A. A,
geboren 1924, ist in jungen Jahren nach B ausgewandert und hat dort während
ihres ganzen Berufslebens als Ärztin praktiziert. Das von A in der Schweiz
zurückgelassene Vermögen wurde von ihrem Bruder C verwaltet. Er hat ihre
Vermögenswerte in sein eigenes Vermögen überführt und im Gegenzug seiner
Schwester ein zu 4 % p.a. verzinsliches Darlehen bestellt. C bezifferte
die Darlehensschuld in seinem Schuldenverzeichnis 2001 gegenüber den
Steuerbehörden mit Fr. …. Im Frühling 2004 ist A in die Schweiz zurückgekehrt.
Noch vor ihrer Rückkehr hat ihr Bruder die Darlehensschuld in den Jahren 2001–2003
mit Zahlungen auf ein Schweizer Bankkonto lautend auf A im Umfang von insgesamt
Fr. … getilgt. 

B. Am 19. November
2004 ist C gestorben. Am 21. Dezember 2010 schloss A mit den Erben von C
vor dem Bezirksgericht D einen Vergleich über pauschal Fr. … betreffend
die offene Darlehensforderung ab.

C. In den
Jahren 2005 bis 2009 war A in E wohnhaft und unbeschränkt steuerbar. Danach ist
sie in den Kanton F gezogen, wo sie am 1. Februar 2014 gestorben ist. In
den Steuererklärungen 2005–2009 hat A das Darlehen an ihren Bruder nicht deklariert.
Nachdem die Pflichtige für die betreffenden Steuerperioden bereits
rechtskräftig eingeschätzt worden war, eröffnete die Dienstabteilung Spezialdienste
des kantonalen Steueramts am 17. Juni 2014 ein Nachsteuerverfahren
gegenüber ihren Erben infolge Nichtdeklaration eines Guthabens.

D. Mit
Verfügung vom 13. August 2014 auferlegte das kantonale Steueramt den Erben
der Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005–2009 eine Nachsteuer
(samt Zins) von Fr. …. 

E. Eine
gegen die Nachsteuerverfügung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt
mit Verfügung vom 4. November 2014 ab.

II.  

Mit Rekurs vom 9. Dezember 2014 liess die
Erbengemeinschaft der Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, die
Nachsteuerauflage sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben;
eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste,
schloss auf Abweisung des Rekurses und verlangte die Zusprechung einer
Parteientschädigung. Die Rekurrierenden reichten ihre Stellungnahme hierzu am
13. März 2015 ein.

Mit Verfügung vom 18. Mai 2015 wurden die Rekurrierenden
darüber informiert, dass das kantonale Steueramt bei der Berechnung der
Verzugszinsen ab 1. Januar 2008 statt eines Zinssatzes von 4,5 %
einen solchen von 2 % bzw. 1,5 % zur Anwendung gebracht habe und die
Zinsberechnung daher von Amtes wegen zu berichtigen sei, womit eine Verböserung
einhergehe. Die Rekurrierenden liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder
ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt
Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige
Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung
vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung
anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung
ungenügend war (Abs. 2).

1.2 Liegt kein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde vor, so ist die Nachsteuererhebung nur dann zulässig, wenn der
Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft
oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu
Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen
von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum
der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche
Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen (RB 2000
Nr. 134; vgl. Klaus A. Vallender/Martin E. Looser in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 151 DBG N. 16). Für die Erhebung einer Nachsteuer
müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten
des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen. Ein Verschulden
der steuerpflichtigen Person wird dementsprechend nicht vorausgesetzt, womit
sich die Nachsteuer von der hinterzogenen Steuer unterscheidet. Die Nachsteuer
besitzt keinen Strafcharakter. Die Nachsteuer ist eine vom schuldhaften
Verhalten des Steuerpflichtigen unabhängige gesetzliche Sanktion mit dem
einzigen Zweck, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen.
Strafrechtliche Rechtfertigungsgründe sind deshalb ausgeschlossen (RB 1978
Nr. 63).

1.3 Ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund
neuer Tatsachen oder Beweismittel ent­deckt worden
ist, muss aufgrund des Aktenstands im Zeitpunkt der Einschätzung beurteilt
werden. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als
neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren
können. Diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung
oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der
Regel ohne Verletzung ihrer Unter­suchungspflicht tun.
Sie darf vermuten, dass der Steuerpflichtige richtig deklariere
und wahrheitsgemäss Auskunft erteile (Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24 ff.). Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber
offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter
geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat,
sind die betreffenden nach­träglich festgestellten Tatsachen nicht neu. Die
Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts
muss dabei offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen
(RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen). Bloss erkennbare Mängel genügen nicht,
um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden
schon zur Zeit der Einschätzung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein
entsprechendes Wissen angerechnet werden (vgl. BGr, 21. Dezember 
2007, 2C_557/2007, E. 2).

1.4 Die Rekurrierenden bringen vor, dass das
Darlehen ab dem Jahr 2003 nicht mehr honoriert worden sei. Die Pflichtige
habe dies als erledigt betrachtet. Sie habe gar nicht
gewusst, dass noch ein Betrag offen gewesen sei.
Deshalb habe sie es auch nicht deklariert. Erst im Jahr 2007 habe sie erfahren,
dass noch eine Restforderung aus dem Darlehen bestehen würde und habe diese gegenüber den Erben ihres
Bruders geltend gemacht. Die Verstorbene habe
vor der Einschaltung eines Anwaltes auch keine Kenntnis von den Steuerunterlagen
ihres Bruders oder seines Testaments gehabt. 

1.5 Vorliegend hat die Pflichtige ihr Guthaben gegenüber ihrem Bruder in den Steuererklärungen 2005–2009 unbestritten
nicht angegeben. Entgegen den Ausführungen der Rekurrierenden
ist es – wie oben ausgeführt – unerheblich, ob die Pflichtige
im Deklarationszeitpunkt um den Bestand des Darlehens wusste oder fälschlicherweise
davon ausging, dass die Rückzahlung bereits vollständig erfolgt sei.
Entscheidend ist allein, ob der Pflichtigen in der jeweiligen Steuerperiode ein höheres Vermögen objektiv zustand. Dass ein Guthaben bestand, ergibt sich aus
den Steuerunterlagen des Bruders der Pflichtigen sowie aus seinem Testament. Sodann liegt eine neue Tatsache vor. Der Steuerbehörde war es im
Zeitpunkt der Einschätzung nicht möglich, um die bestehende Forderung zu
wissen. Sie war – da die Pflichtige das Darlehen auch nicht mit p. m.
angegeben hatte – nicht
verpflichtet, weitere Untersuchungen zu tätigen oder das
Dossier ihres Bruders hinzuzuziehen. 

2.
 

2.1 Gemäss § 38 Abs. 1 StG unterliegt das gesamte
Reinvermögen der Vermögenssteuer. Dabei sind auch Forderungen unter Verwandten
zum Nominalwert zu versteuern. Eine tiefere Bewertung als der Nominalwert ist
ausnahmsweise im Hinblick auf die Verlust­wahrscheinlichkeit
möglich. Der Verkehrswert ist von der mutmasslichen Einbringlichkeit der
Forderung abhängig, die von den Einkommens- und Vermögens­verhältnissen des Schuldners abhängt (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 39 N. 19).

2.2 Aus den
Akten ergibt sich ein Nominalwert des Darlehens von Fr. …. In der Forderungsklage
der Pflichtigen vom 5. November 2008 an das Bezirksgericht D wird diese Höhe
im Detail nachgewiesen. Die Rekurrierenden haben diesen Betrag in ihren Eingaben
vor den Vorinstanzen anerkannt. Auch vor Verwaltungsgericht bestreiten die Re­kurrierenden
nicht den Nominalwert des Darlehens, sondern lediglich die Höhe der Forderung
"im Hinblick auf den nicht gesicherten Bestand". Sie machen geltend, dass der Bestand des Darlehens von den
Erben des Bruders bestritten worden sei. Die Forderung sei deshalb äusserst gefährdet gewesen. Sie
könne darum nicht zum Nominalwert besteuert werden. Das
Darlehen sei bis zum Vergleich vor Bezirksgericht D im Dezember 2010 über die
Rückzahlung nicht werthaltig gewesen. Wenn der
Forderung ein Wert zuzumessen sei, dürfe dieser nicht höher als derjenige der
Vergleichsforderung sein. Ansonsten müsste im Umfang des Verzichts eine
Schenkung an die Erben des Bruders der Pflichtigen angenommen werden. 

2.3 Die Forderung wurde vom Bruder der Pflichtigen nicht bestritten und
war in seinen Unterlagen ausgewiesen. In den Jahren 2001–2003 hatte er
namhafte Rückzahlungen vorgenommen. Die Bonität des Bruders war unbestritten. Die Verlustwahrscheinlichkeit ist für den
damaligen Zeitpunkt als sehr klein einzustufen. 

Nach dem Tod des
Schuldners im Jahr 2004 änderte sich zunächst nichts an dieser
Situation, da der Bruder die Forderung auch in seinem
Testament erwähnt hatte und seine Erben gemäss der Teilungsvereinbarung vom 4. September
2007 ebenso von deren Bestand ausgingen. Die Erben des
Bruders beabsichtigten zwar, auf Zeit zu spielen und
hofften, dass die Pflichtige ihr Guthaben nicht vor der Verjährung im
Jahr 2014 einfordern würde. Die Erbengemeinschaft bildete denn
auch bis zum Eintritt der Verjährung eine entsprechende
Rück­stellung. Es ergibt sich
somit auch für diese Zeitspanne keine Gefährdung der Forderung. 

Am 6. September 2007 unterschrieb die
Pflichtige vor zwei Zeugen eine als "Rück­zahlungsbestätigung" betitelte Erklärung,
wonach ihr verstorbener Bruder ihre "Anleihe" vollständig zurückbezahlt und sie keinerlei "Erbansprüche" habe. Gemäss dem
Schreiben des Willensvollstreckers vom 13. Juni 2008 an die
Erbengemeinschaft des Bruders der Pflichtigen wurde diese "Rückzahlungsbestätigung" anlässlich
eines Besuchs der Erbin G aus dem Land H von
der Pflichtigen abgegeben. Es lässt
sich aus dem genannten Schreiben des
Willensvollstreckers auch erschliessen, dass die im Land H lebenden Erben des Bruders eigenmächtig
vorgeprescht sind und sich nicht an die "Empfehlung" gehalten haben. Gemeint scheint die Empfehlung, die Verjährung
stillschweigend abzuwarten. Dass die "Rückzahlungsbestätigung" vom 6. September 2007 im Zusammenhang mit der Darlehens­forderung der Pflichtigen abgeben wurde, ergibt sich sodann auch
daraus, dass die Pflichtige diese "Rückzahlungsbestätigung"
im August 2008 gegenüber sämtlichen Erben ihres Bruders
widerrief. Die Erben des Bruders stützten sich zur Abwendung der For­derungsklage der Pflichtigen in der Folge insbesondere auf diese "Rückzahlungs­bestätigung". Diese Einschätzung der Verhältnisse ergibt sich auch aus
der Klageschrift der Pflichtigen vom 5. November 2008 an das Bezirksgericht D, welche sich aus­führlich mit der "Rückzahlungsbestätigung" vom 6. September
2007 befasste. Schliesslich hat sich die
Pflichtige mit den Erben des Bruders auf eine Rückzahlung von Fr. …
pauschal geeinigt. Grundsätzlich sind Vergleiche für die Steuerbehörden nicht
verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O.,
Vorbemerkungen zu §§ 119–131, N. 100). Allerdings lässt der Vergleich
Rückschlüsse auf das Prozessrisiko zu. Anzeichen für Querschenkungen bestehen
keine. Ebenso wenig lässt sich ein freiwilliger Teilverzicht der Pflichtigen in
den Akten erkennen. Es ist deshalb entgegen der Argumentation des Rekursgegners
davon auszugehen, dass die zivilrechtliche Durchsetzbarkeit der Forderung wegen
der Erklärung vom 6. September 2007 mit grossen Risiken behaftet war.
Durch die "Rückzahlungsbestätigung" hat der Wert der Forderung
abgenommen. Die Einbringlichkeit der Forderung war ab dem 6. September
2007 gefährdet und begründet deshalb einen Einschlag vom Nominalwert. Es
rechtfertigt sich aus diesem Grund bei der Bewertung der Forderung für die
Steuerperioden 2007–2009 auf den Vergleichsbetrag abzustellen. Für die
Steuerperioden 2005 und 2006 ist auf den Nominalwert der Forderung abzustellen,
da sie in dieser Zeitspanne nicht gefährdet war.

3.
 

3.1 In
verfahrensrechtlicher Hinsicht machen die Rekurrierenden geltend, dass die Vor­instanz auf ihre Einwände nicht eingegangen sei und deshalb
ihr Recht auf Anhörung verletzt habe. Es liege eine Verletzung der Begründungspflicht vor.

In der Tat begründet der Einspracheentscheid den Wert der
Forderung vor allem mit der Bonität der Schuldner, ohne auf die in der
Einsprache thematisierten Schwierigkeiten der zivilrechtlichen Durchsetzbarkeit
der Forderung bzw. die zu ziehenden Rückschlüsse aus dem Vergleich einzugehen.
Auch erweist sich die Rechtsmittelbelehrung als falsch. Eine Rückweisung ins
Einspracheverfahren würde jedoch vorliegend einem prozessualen Leerlauf gleichkommen,
sodass diese zwischenzeitlich geheilten Verfahrensmängel nur bei den Kosten-
und Entschädigungsfolgen zugunsten der Rekurrierenden zu berücksichtigen sind.

4.
 

Das führt zur teilweisen
Gutheissung des Rekurses. Die Sache ist zur Neuberechnung des Nachsteuerbetrages
samt Zins von 4,5 % (VGr, 13. Mai 2015, SR.2015.7) an den Rekursgegner
zurückzuweisen. 

5.

5.1 Die Rekurrierenden sind mit ihren Anträgen zu
einem Drittel durchgedrungen. Unter Berücksichtigung der teilweise ungenügenden
Begründung des Einspracheentscheids sind den Rekurrierenden die
Gerichtskosten zu 1/2 aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und es steht ihnen eine Parteientschädigung im
Umfang von 1/2 zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbin­dung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).  

5.2 Eine Parteientschädigung ist dem
kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem weder geltend gemacht noch
ersichtlich ist, inwieweit diesem durch das vor­liegende
Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind. Der
Aufwand für das Verfassen der Rekursantwort scheint
zwar gross gewesen zu sein, geht aber nicht über das hinaus,
was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit zu
erwarten ist. Zu bedenken ist zudem, dass der Aufwand
der Rekursantwort deshalb gross war, weil teilweise die Begründung des
Einspracheentscheids nachgeholt werden musste.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Festsetzung der Nachsteuer
für die Staats- und Gemeindesteuern 2005–2009 (samt Zins) im Sinn der Erwägungen
an den Rekursgegner zurückgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 7'200.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 7'320.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden und dem Rekursgegner je zur Hälfte
auferlegt.

4.    Der
Rekursgegner hat den Rekurrierenden eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-
inkl. MWST zu zahlen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14
einzureichen.

6.    Mitteilung an …