# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ad91ae3e-cb21-5808-aa95-c762bb195143
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-25
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 25.05.2021 604 2020 71
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2020-71_2021-05-25.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2020 71
604 2020 72

Urteil vom 25. Mai 2021

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener
Gerichtsschreiber: Mischa Poffet

Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Christoph Hügli, Contafin 
Treuhand & Revisions AG

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Steuerhinterziehung und Nachsteuer (Steuerperioden 2009-2012 und 2014-
2015)

Beschwerde vom 16. September 2020 gegen den Einspracheentscheid 
vom 4. September 2020

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Sachverhalt

A. Die B.________ Wand- und Bodenbeläge AG mit Sitz in C.________ wurde am 3. April 1989 
ins Handelsregister eingetragen (Zweck der Gesellschaft: Einbau von Wand- und Bodenbelägen, 
Unterlagsböden, Therm, Isolationen, Hartbeton und Waschbeton).

Am 10. März 1998 wurde die D.________ GmbH mit Sitz in E.________ ins Handelsregister 
eingetragen (Zweck der Gesellschaft: Erbringen von Böden aller Art). Infolge Konkurses wurde die 
D.________ GmbH am 26. Oktober 2011 wieder aus dem Handelsregister gelöscht.

Ebenfalls am 10. März 1998 wurde die F.________ GmbH mit Sitz in E.________ ins Handelsre-
gister eingetragen (Zweck der Gesellschaft: Verlegen von Wand- und Bodenbelägen). Auch diese 
Gesellschaft wurde infolge Konkurses wieder aus dem Handelsregister gelöscht, und zwar am 
16. März 2016.

A.________, wohnhaft in C.________, ist als alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates der 
B.________ AG (mit Einzelunterschrift) im Handelsregister eingetragen. Er fungierte auch als 
Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der D.________ GmbH und der F.________ GmbH (bei der 
F.________ GmbH zusammen mit G.________, der jedoch nur über eine Kollektivunterschriftsbe-
rechtigung zu 2 verfügte).

B. Am 26. November 2019 informierte die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: 
Steuerverwaltung) A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) über die Eröffnung eines Nach-
steuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens auf Kantons- und Bundesebene betreffend die Steu-
erperioden 2009 bis 2015. Auslöser des Verfahrens sei die Buchprüfung und die Mehrwertsteuer-
Revision der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) betreffend die F.________ 
GmbH, anlässlich welcher festgestellt worden sei, dass folgende geldwerte Leistungen nicht 
korrekt ausgewiesen worden seien und daher im Zuge eines Nachsteuerverfahrens nachbesteuert 
werden müssten:

 Steuerperiode 2009: CHF 71’270.-
 Steuerperiode 2010: CHF 90’620.-
 Steuerperiode 2011: CHF 45’735.-
 Steuerperiode 2012: CHF 74’322.-
 Steuerperiode 2013: CHF 25’018.- (da die Veranlagungsanzeige 2013 nach Ermessen 

erstellt worden sei, sei die Steuerperiode 2013 vom Nachsteuerverfahren aber nicht 
betroffen)

Ab der Steuerperiode 2009 seien die nachsteuerbaren geldwerten Leistungen nach dem Teilbe-
steuerungsverfahren aufzurechnen und die Elemente auf Bundesebene im Umfang von 
60 Prozent (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 [DBG; SR 642.11], in der bis 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung) und dieje-
nigen auf Kantonsebene im Umfang von 50 Prozent zu besteuern (Art. 21 Abs. 1bis des Gesetzes 
über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1], in der bis 31. Dezember 
2019 gültig gewesenen Fassung).

Zudem sei festgestellt worden, dass der Steuerpflichtige jeweils nur 14 anstelle der 200 ausgege-
benen Aktien der B.________ AG deklariert habe, obschon er Alleinaktionär dieser Gesellschaft 

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sei. Deshalb seien zusätzlich zu den geldwerten Leistungen folgende Aufrechnungen im Vermö-
gen vorzunehmen:

 Steuerperiode 2009: CHF 190’200.-
 Steuerperiode 2010: CHF 209’220.-
 Steuerperiode 2011: CHF 220’632.-
 Steuerperiode 2012: CHF 228’240.-
 Steuerperiode 2013: CHF 256’760.-
 Steuerperiode 2014: CHF 266’280.-
 Steuerperiode 2015: CHF 266’280.-

Aufgrund der erfolgten Ermessensveranlagung entfalle aber auch hier die Nachbesteuerung der 
Steuerperiode 2013.

Da der Steuerpflichtige mit seinem Verhalten gegenüber den Steuerbehörden seine Verpflichtun-
gen – im Besonderen seine Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten 
Steuererklärung – verletzt habe, werde ihm ausserdem eine Steuerbusse wegen Steuerhinterzie-
hung auferlegt.

C. Nachdem dem Versicherten die Möglichkeit zur Einreichung einer Stellungnahme gewährt 
worden war, erklärte dieser am 6. Dezember 2019, dass er die aufgerechneten Beträge nicht 
nachvollziehen könne. Weiter machte er geltend, dass ihm durch die Konkurse der D.________ 
GmbH und der F.________ GmbH keine Leistungen zugeflossen seien. Vielmehr habe er einen 
Verlust von rund CHF 268‘000.- erlitten.

Am 13. Januar 2020 liess die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen die ihr vorliegenden Konto-
auszüge der F.________ GmbH zukommen. Sie wies darauf hin, dass die in bar einkassierten 
Erlöse, welche der F.________ GmbH zugestanden hätten, nicht als Erlöse ausgewiesen, sondern 
dem Kontokorrent-Konto des Gesellschafters gutgeschrieben worden seien. Der Gesellschafter 
habe sich in diesem Umfang bereichert.

Am 22. Januar 2020 erklärte der Steuerpflichtige, mit diesen Ausführungen der Steuerverwaltung 
nicht einverstanden zu sein.

D. Am 6. März 2020 eröffnete die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen, dass er die folgen-
den Nachsteuern zu bezahlen habe:

Kantonssteuer direkte Bundessteuer
Nachsteuern CHF 16’885.75 CHF 5’797.00
Ausgleichszinsen CHF 1’989.95 CHF 1’423.65
Total CHF 18’875.70 CHF 7’220.65

Gleichentags sprach die Steuerverwaltung die folgenden Steuerbussen aus:

Kantonssteuer direkte Bundessteuer
Busse CHF 6’900.00 CHF 2’400.00

Gegen diese Entscheide erhob der Steuerpflichtige am 16. März 2020 Einsprache. Er gab an, 
nichts von einer Buchprüfung der ESTV zu wissen. Nachdem ihm die Mitteilungen der MWST-
Kontrolle am 17. Juni 2020 zugestellt worden waren, stellte sich der Steuerpflichtige mit Eingabe 
vom 22. Juni 2020 auf den Standpunkt, dass die Aufrechnungen ohne sichtbaren Grund vorge-
nommen worden seien. Auch sei die Begründung der ESTV („Da die Bareinlagen in die Kasse 

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höher sind als die Bezüge, müssen Sie noch unverbuchte Bareinlagen haben.“) ungeheuerlich. 
Diese entbehre jeglicher Grundlage.

Mit Einspracheentscheid vom 4. September 2020 wies die Steuerverwaltung die erhobene 
Einsprache ab.

E. Am 16. September 2020 (Datum der Postaufgabe) erhob der Steuerpflichtige Beschwerde 
an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts Freiburg. Er beantragt sinngemäss, es sei von der 
Erhebung einer Nachsteuer und Busse abzusehen, und bringt zur Begründung vor, dass die 
Aufrechnungen ohne sichtbaren Grund vorgenommen worden seien. Es wäre ja an Dummheit 
nicht zu übertreffen, Umsätze nicht zu deklarieren und dann als Bareinlagen einzubringen.

Der mit Verfügung vom 22. September 2020 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 1'800.- wurde 
am 20. Oktober 2020 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 30. November 2020 schliesst die Steuerverwaltung auf eine Abwei-
sung der Beschwerde.

Mit Schreiben vom 4. Februar 2021 wurde dem Beschwerdeführer Gelegenheit gegeben, die 
Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu beantragen. Dieser erklärte mit Schreiben vom 
8. und 17. Februar 2021, dass er eine mündliche Verhandlung wünsche. Er habe einen Rechtsver-
treter (Christoph Hügli, Contafin Treuhand & Revisions AG) mandatiert, der ihn an der Verhand-
lung vertreten werde.

Am 17. Mai 2021 fand eine öffentliche Verhandlung statt, an welcher der Rechtsvertreter des 
Beschwerdeführers sowie zwei Vertreter der Steuerverwaltung teilnahmen. Infolge der Abwesen-
heit des Beschwerdeführers wurde die Verhandlung auf die Parteivorträge (Plädoyer) beschränkt.

F. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Grundlagen des angefochte-
nen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen 
dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Die am 16. September 2020 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwer-
de (Art. 140 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 
DStG) gegen den Einspracheentscheid vom 4. September 2020 ist begründet und enthält Rechts-
begehren (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Der Beschwerde-
führer, Schuldner der in Frage gestellten Nachsteuern und Bussen, ist durch den angefochtenen 
Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. 
Art. 76 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 
150.1]).

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Auf die Beschwerde ist einzutreten. 

Direkte Bundessteuer (604 2020 71)

2. Nachsteuer

2.1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt 
waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung 
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen 
oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer 
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Ein Verschulden des Steuerpflichti-
gen bildet nicht Voraussetzung, vielmehr kommt es auf die Würdigung der Pflichten an, welche die 
Steuerbehörde einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits bei der Veranlagung treffen. Für 
die Beantwortung der (entscheidenden) Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder 
schon bei der Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung 
massgebend (Urteil BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1 in ASA 78 S. 308).

2.2. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuer-
pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger 
grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten.

Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 
DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollstän-
dig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Voll-
ständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich 
bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung 
einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsi-
cherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darle-
gen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 
25. April 2003 E. 3.3.1 in ASA 73 S. 482). 

Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforder-
lichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlas-
sen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist 
ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger 
vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu 
suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Masse unbesehen auf die in 
der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteu-
er tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss 
Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auch 
eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für 
die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersicht-
lich bzw. offensichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese 
aber nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit zusammenhängende 
Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert 
werden (bzw. dass sich die Behörden ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; 
Urteil BGer 2C_223 und 224/2011 vom 13. September 2011 E. 2 mit Verweis auf Urteile BGer 

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2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.2 in ASA 78 S. 308 und 2A.182/2002 vom 25. April 2003 
E. 3.3.2 f. in ASA 73 S. 482).

2.3. Nach Art. 20 Abs. 1 Bst. c Satz 1 DBG sind als Erträge aus beweglichem Vermögen steuer-
bar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus 
Beteiligungen aller Art. Diese Bestimmung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen, 
und es muss nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung ausgegangen werden, die der Steuer-
pflichtige gewählt hat. Vielmehr haben die Behörden den Sachverhalt steuerrechtlich auch 
entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen (BGE 138 II 
57 E. 2.1).

Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die so genannten „verdeckten Gewinn-
ausschüttungen“. Dabei handelt es sich um Leistungen der Gesellschaft, die sich selbst entrei-
chert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen zu bereichern, indem sie ihnen 
bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem 
Umfang gewähren würde und die deshalb nicht geschäftsmässig begründet sind und welche sie 
nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht. Die Gesellschaft erhält von ihren Anteils-
inhabern (oder diesen Nahestehenden) für ihre eigene Leistung keine oder keine angemessene 
Gegenleistung. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann sowohl in einem Wertzufluss an den 
Beteiligungsinhaber oder eine ihm nahestehende Person bestehen, als auch in der Verhinderung 
eines Wertabflusses bei diesen Personen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar 
zum DBG, 3. Auflage 2016, Art. 20 N. 141).

Damit charakterisiert sich die verdeckte Gewinnausschüttung durch folgende drei Kriterien: 
(1) Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung, (2) Leistung an einen Aktionär oder eine 
diesem nahestehende Person, (3) Erkennbarkeit für die Organe (HEUBERGER, Die verdeckte 
Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 182).

Die steuerlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bestehen für den Anteilsinhaber 
darin, dass die zugeflossenen geldwerten Leistungen einen als Einkommen steuerbaren Ertrag 
aus Beteiligung im Sinne von Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG darstellen (HEUBERGER, S. 247 ff.). Bis 
31. Dezember 2019 wurden diese im Umfang von 70 Prozent besteuert (Art. 20 Abs. 1bis DBG in 
der bis 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung).

2.4. Aus den vorliegenden Kontoauszügen der F.________ GmbH geht hervor, dass der 
Beschwerdeführer die Einlagen in die Kasse unter dem Jahr auf das Konto 29990 Geldtransfer 
verbucht hat. Um den Negativsaldo des Geldtransfer-Kontos gegen Jahresende auszugleichen, 
wurde dieser jeweils am 31. Dezember auf das Konto 11450 KK A.________ übertragen. Am 
31. Dezember 2009 handelte es sich um einen Betrag von minus CHF 71’209.95, am 31. Dezem-
ber 2010 um einen Betrag von minus CHF 90’619.95, am 31. Dezember 2011 um einen Betrag 
von minus CHF 45’375.05 und am 31. Dezember 2012 um einen Betrag von minus 
CHF 74’322.30. Es fand mithin die Verschiebung eines Negativsaldos vom Konto 29990 Geld-
transfer in Richtung des Kontos 11450 KK A.________ statt, weshalb dem Beschwerdeführer inso-
fern gefolgt werden kann, dass er jeweils Ende Jahr Geld in die F.________ GmbH einbrachte.

Entscheidend ist nun aber, dass der Beschwerdeführer nicht darzulegen vermag, woher das Geld 
stammte, das er jeweils Ende Jahr in die Firma einbrachte. Aus diesem Grund wird ihm von der 
Vorinstanz vorgeworfen, Einnahmen, die der F.________ GmbH zugestanden hätten, in bar 
einkassiert und sich in diesem Umfang bereichert zu haben. Ein Vorwurf, der aufgrund der gege-
benen Umstände nicht von der Hand zu weisen ist, ergibt sich doch aus den bei den Akten liegen-

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den Kontoauszügen der F.________ GmbH, dass die Bareinlagen in die Kasse massiv höher 
ausfielen als die Bezüge, weshalb die Vorinstanz (wie bereits die ESTV im Rahmen des Revisions-
verfahrens betreffend Mehrwertsteuer) zu Recht davon ausgehen durfte, dass noch unverbuchte 
Bareinnahmen vorliegen mussten, die sie letztendlich im Umfang des Negativsaldos, der Ende 
Jahr vom Geldtransfer-Konto auf das Kontokorrent-Konto des Beschwerdeführers übertragen 
wurde, aufrechnete. Schliesslich vermag der Beschwerdeführer auch im vorliegenden Beschwer-
deverfahren nichts gegen die Aufrechnung der geldwerten Leistung vorzubringen, bleibt er doch 
nach wie vor den Nachweis schuldig, dass es sich bei dem von ihm Ende Jahr in die Firma einge-
brachten Geld nicht um von ihm zuvor in bar einkassierte und nicht verbuchte Erlöse der Firma 
handelt.

2.5. Folglich ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung das vom Beschwerdeführer in 
die F.________ GmbH eingebrachte Geld im Umfang des Negativsaldos, der Ende Jahr vom 
Geldtransfer-Konto auf das Kontokorrent-Konto des Beschwerdeführers übertragen wurde, als 
geldwerte Leistungen aufgerechnet und im Teilbesteuerungsverfahren nachbesteuert hat.

3. Steuerhinterziehung

3.1. Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig 
bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung 
unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der 
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen 
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 
DBG). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein 
echtes Strafverfahren („de nature pénale“), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK 
gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile 
des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen 
Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 
29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR 
Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). 

Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des 
Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige 
Veranlagung sich als unvollständig erweist. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt der 
erwünschte Deliktserfolg, die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung, nicht ein, d.h. dass 
die Veranlagung steuerrechtlich korrekt und umfassend erfolgt. Bei der unvollständigen Veranla-
gung bleibt die Straftat solange im Versuchsstadium, bis die Veranlagung rechtskräftig geworden 
ist. Zwischen dem Verhalten des Steuerpflichtigen und dem erwünschten Deliktserfolg muss eine 
hypothetische Kausalität in dem Sinne bestehen, dass jenes für dieses adäquat kausal gewesen 
wäre, wenn der Deliktserfolg eingetreten wäre (Urteil BGer 2A.194/2002 vom 25. April 2003 E. 2.2 
mit Hinweisen).

Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung bedingt Vorsatz oder Fahrlässig-
keit. Nach Lehre und Rechtsprechung kann der Wille zur Steuerhinterziehung dann vorausgesetzt 
werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Pflichtige der Unrichtigkeit oder 
der Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerverwaltung gemachten Angaben bewusst war bzw. 
eine Täuschung der Behörde beabsichtigte und eine zu niedrige Veranlagung bezweckte (direkter 
Vorsatz) oder zumindest in Kauf nahm (Eventualvorsatz). Zu berücksichtigen ist dabei das gesam-
te Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechen-

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den Sachverhalts für den Pflichtigen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwort-
lichkeit nicht dadurch entziehen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter 
beigezogen (Urteile BGer 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1; 2A.168/2006 vom 
8. März 2007 E. 4.2 mit Hinweisen in StE 2007 B 101.21 Nr. 17). Die Vermutung, welche vom 
Wissen auf den Willen schliesst, ist zwar entkräftbar; ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit 
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben ist allerdings in der Regel nur schwer vorstellbar 
(vgl. Urteil BGer 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3, mit weiteren Hinweisen).

3.2. Die von Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Abs. 2 EMRK garantierte Unschuldsvermutung sowie 
als ihre direkte Folge der Grundsatz „in dubio pro reo“ betreffen sowohl die Beweislast als auch die 
Beweiswürdigung im weiten Sinne. Als Beweislastregel bedeutet sie im Urteilsstadium, dass die 
Beweislast der Anklage obliegt und dass vom Zweifel der Beschuldigte profitieren muss. Als 
Beweiswürdigungsregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass der Richter sich nicht von einem 
für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalt überzeugt erklären kann, wenn aus einem objekti-
ven Blickwinkel in Bezug auf das Bestehen dieses Sachverhalts Zweifel bestehen. Nicht entschei-
dend ist, dass bloss abstrakte und theoretische Zweifel bestehen, die jederzeit möglich sind, da 
eine absolute Sicherheit nicht verlangt werden kann. Es muss sich um ernsthafte und unüberwind-
bare Zweifel handeln, das heisst Zweifel, die sich aufgrund der objektiven Sachlage aufzwingen 
(vgl. BGE 145 IV 154 E. 1.1 mit Hinweisen, in Pra 108 (2019) Nr. 139).

3.3. Die Vorinstanz hat auf vollendete Steuerhinterziehung erkannt, weil der Beschwerdeführer 
im Umfang des Negativsaldos, der Ende Jahr vom Geldtransfer-Konto auf sein Kontokorrent-Konto 
übertragen worden sei, geldwerte Leistungen der F.________ GmbH erhalten habe, die er nicht 
deklariert habe. Dass von der F.________ GmbH geldwerte Leistungen erbracht wurden, die der 
Beschwerdeführer aber nicht deklarierte, wurde bereits ausgeführt (siehe vorstehende E. 2.4-2.5). 
Diese Nichtdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung des Beschwerdeführers. Der 
objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist 
damit erfüllt.

In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist vorliegend von vorsätzlicher Tatbege-
hung auszugehen. Als Geschäftsführer der F.________ GmbH musste der Beschwerdeführer nicht 
nur um die unverbuchten Einnahmen, die anstatt dem Geldtransfer-Konto seinem Kontokorrent-
Konto gutgeschrieben worden waren, gewusst haben, sondern er musste sich auch im Klaren 
darüber gewesen sein, dass dadurch eine steuerbare geldwerte Leistung der F.________ GmbH 
an ihn erfolgte. Nichts desto trotz unterliess es der Beschwerdeführer, in seiner Steuererklärung 
auf diese geldwerten Leistungen hinzuweisen. Mit dieser Nichtdeklaration hat der Beschwerdefüh-
rer wissentlich und willentlich eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine unvoll-
ständige Veranlagung bezweckt. Damit ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuer-
hinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt.

Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe werden vom Beschwerdeführer keine geltend 
gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Dem Beschwerdeführer wurde folglich zu 
Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse 
auferlegt.

3.4. Die Bemessung der Hinterziehungsbusse, die an sich nicht streitig ist, überprüft das Gericht 
nur unter dem Aspekt der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensmissbrauchs. Das 
Gericht hebt bei der verwaltungsgerichtlichen Überprüfung von Steuerbussen die Busse nur dann 
auf, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, nicht von 

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den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Strafe willkürlich hart oder 
milde angesetzt hat (ASA 68 240 E. 3a S. 244).

Vorliegend ist die Vorinstanz von einem leichten Verschulden ausgegangen, hat es doch die Steu-
erbusse auf die Hälfte (50 Prozent) des hinterzogenen Steuerbetrags festgesetzt (vgl. Art. 175 
Abs. 2 DBG). Angesichts der konkreten Umstände erscheint die dem Beschwerdeführer auferlegte 
Busse zwar eher tief, eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch liegt aber 
nicht vor. Die Höhe der ausgesprochenen Busse von CHF 2’400.- ist daher nicht zu beanstanden.

4. Entscheid und Kosten

4.1. Nach dem Gesagten ist der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz, soweit er die 
direkte Bundessteuer beschlägt, zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuwei-
sen.

4.2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen. 

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und 
Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. 
Art 146 und 147 VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Verfahrenskosten auf CHF 900.- festzusetzen. 
Dieser Betrag geht vollumfänglich zu Lasten des unterliegenden Beschwerdeführers und wird mit 
dem einbezahlten Kostenvorschuss verrechnet.

4.3. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung 
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 
vom 20. Dezember 1968 [VwVG; SR 172.021]).

Kantonssteuer (604 2020 72)

5. Nachsteuer

5.1. Vorab ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer, wie bereits im Einspracheverfahren, 
gegen die Nachbesteuerung der nicht deklarierten Aktien der B.________ AG, die ihm im Bereich 
des Vermögens aufgerechnet wurden, keine Einwände erhebt. Streitig ist damit auch im Bereich 
der Kantonssteuer einzig, ob die Steuerverwaltung zu Recht geldwerte Leistungen der F.________ 
GmbH aufgerechnet und diese nachbesteuert hat.

5.2. Auch das kantonale Recht sieht vor, dass, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweis-
mitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder 
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde 
zurückzuführen ist, die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert wird (Art. 192 
Abs. 1 DStG; zu den Verfahrenspflichten: Art. 154 ff. DStG), und dass Dividenden, Gewinnanteile, 
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar sind (Art. 21 
Abs. 1 Bst. c Satz 1 DStG), bis 31. Dezember 2019 im Umfang von 50 Prozent (Art. 21 Abs. 1bis 

Kantonsgericht KG
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DStG). Die entsprechenden Bestimmungen des harmonisierten kantonalen Rechts finden sich in 
Art. 8 Abs. 2quinquies und 53 StHG.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 2 verwiesen werden. Folg-
lich ist auch im Bereich der Kantonssteuer nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung das 
vom Beschwerdeführer in die F.________ GmbH eingebrachte Geld im Umfang des Negativsal-
dos, der Ende Jahr vom Geldtransfer-Konto auf sein Kontokorrent-Konto übertragen wurde, als 
geldwerte Leistungen aufgerechnet und im Teilbesteuerungsverfahren nachbesteuert hat.

6. Steuerhinterziehung

6.1. Auch im Bereich der Steuerhinterziehung entspricht das kantonale Recht dem Recht der 
direkten Bundessteuer. So sieht Art. 220 DStG vor, dass, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder 
fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige 
Veranlagung unvollständig ist, mit Busse bestraft wird (Abs. 1). Die Busse beträgt in der Regel das 
Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermäs-
sigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Abs. 2).

6.2. Damit kann für die Rechtsanwendung auf Erwägung 3 verwiesen werden. Zu Recht wurde 
dem Beschwerdeführer wegen vollständiger Steuerhinterziehung eine Busse auferlegt. Die Höhe 
der ausgesprochenen Busse von CHF 6’900.- ist nicht zu beanstanden.

7. Entscheid und Kosten

7.1. Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid, auch soweit er die Kantonssteuer 
beschlägt, zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.

7.2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden 
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung 
(vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 900.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

7.3. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

Kantonsgericht KG
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Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2020 71)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 900.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird 
mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Kantonssteuer (604 2020 72)

4. Die Beschwerde wird abgewiesen.

5. Die Kosten (Gebühr: CHF 900.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird 
mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

6. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch 
der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit 
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange-
fochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 25. Mai 2021/dki

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: