# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f6b1c17e-d3af-5716-af4c-8977a599b607
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-03-15
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 15.03.2012 I/1-2011/162
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2011-162_2012-03-15.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2011/162

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 15.03.2012

Entscheiddatum: 15.03.2012

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 15.03.2012
Art. 33 DBG (SR 642.11), Art. 46 lit. abis StG (sGS 811.1). Wird einem im 
Pflegeheim lebenden Pflichtigen wegen Behinderung eine 
Hilflosenentschädigung der AHV ausgerichtet, ist diese Leistung an die 
selbst getragenen Pflegekosten anzurechnen. Sie wird nicht nur, wie das ein 
Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung zu bestimmen scheint, für 
ambulante Pflege und Assistenz ausgerichtet. Damit reduziert die 
Hilflosenentschädigung den Abzug für selbst getragene Pflegekosten. Sie ist 
damit im Ergebnis steuerfrei bzw. eine Art Schadenersatzleistung 
(Verwaltungsrekurskommisson, Abteilung I/1, 15. März 2012, I/1-2011/162).

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; 

Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

X. und Y., Beschwerdeführer,

vertreten durch X.,

gegen

Kantonales Steueramt,Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung,Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,Abteilung 

Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Direkte Bundessteuer (Einkommen 2010)

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Sachverhalt:

A.- Die Eheleute X. und Y., beide 1936 geboren, wohnen in W. Die Ehefrau ist seit einer 

Hirnblutung behindert und hält sich im Pflegezentrum Z. in W. auf. In der 

Steuererklärung 2010 brachten die Steuerpflichtigen die nach Abzug der 

Krankenkassenleistungen selbst bezahlten Kosten des Pflegeheims von insgesamt 

Fr. 75'921.-- zuzüglich geringfügige Aufwendungen von Fr. 273.--, insgesamt 

Fr. 76'294.--, als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug. Die Veranlagungsbehörde 

rechnete die der Ehefrau ausgerichtete Hilflosenentschädigung von Fr. 10'944.-- ab. 

Ausserdem stufte sie einen Drittel der Pflegeheimkosten, d.h. Fr. 25'307.--, als 

Lebenshaltungskosten ein, wodurch die abzugsfähigen behinderungsbedingten Kosten 

auf Fr. 39'943.-- reduziert wurden. Die Pflichtigen wurden für die direkte Bundessteuer 

2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 69'700.-- veranlagt.

Gegen diese Veranlagung erhoben sie Einsprache und machten geltend, die 

Hilflosenentschädigung unterliege nicht der Einkommenssteuer. Es bestehe kein 

Unterschied in der Endabrechnung, ob die Hilflosenentschädigung direkt bei den 

Einkünften eingesetzt und die ungekürzten zwei Drittel der selbst getragenen Kosten 

abgezogen oder diese um die Hilflosenentschädigung gekürzt und bei den Einkünften 

entfernt werden. Beides führe zur Besteuerung der vollen Hilflosenentschädigung zum 

üblichen Einkommenssteuersatz. In der Folge hielt die Veranlagungsbehörde 

gegenüber den Einsprechern fest, nach der geltenden Praxis seien die 

Hilflosenentschädigungen bei den behinderungsbedingten Kosten anzurechnen. Die 

Einsprecher wendeten ein, gemäss Steuerbuch würden Hilflosenentschädigungen 

zweckgebunden für die Abgeltung von Assistenz- und Transportkosten ausgerichtet 

und seien bei der Geltendmachung solcher Kosten zu berücksichtigen. Das 

Steuerbuch lasse eine zweckgebundene Abgeltung zu. Sie hätten jedoch keine Abzüge 

für solche Assistenzkosten (ambulante Pflege, Betreuung, Transporte etc.) aufgeführt, 

so dass die Verminderung der selbst getragenen Pflegekosten um die 

Hilflosenentschädigung nicht gerechtfertigt sei. Mit Entscheid vom 11. Juli 2011 hiess 

das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und setzte das steuerbare 

Einkommen auf Fr. 66'000.-- fest. Es rechnete von den gesamten Kosten des 

Pflegeheims von Fr. 75'921.-- die Hilflosenentschädigung von Fr. 10'944.-- ab und 

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berechnete von diesen reduzierten Kosten einen Drittel für Lebenshaltungskosten. 

Damit ergaben sich bereinigte behinderungsbedingte Kosten von Fr. 43'591.--.

B.- Mit Eingabe vom 6. August 2011 erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde bei der 

Verwaltungsrekurskommission und hielten an ihrem Antrag fest, die 

Hilflosenentschädigung sei nicht bei den Pflegekosten abzurechnen, wodurch die 

abzugsfähigen Aufwendungen auf Fr. 50'887.-- festzusetzen seien. Zur Begründung 

machen sie im Wesentlichen geltend, die Hilflosenentschädigung dürfe nur für 

ausgewiesene Assistenz- und Transportkosten, jedoch nicht für ordentliche 

Pflegekosten in Abzug gebracht werden, weil sie für diese bestimmte Art nach Ziff. 5 

des Steuerbuches des Kantons St. Gallen zweckgebunden sei. Ihre diesbezüglichen, 

nicht unerheblichen Aufwendungen dürften sie nicht in Rechnung stellen und das 

Pflegezentrum Z. W. bestätige, dass bisher nie Assistenz- und/oder Transportkosten 

angefallen und verrechnet worden seien.

Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 27. September 2011, die 

Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen, unter Kostenfolgen zulasten der 

Beschwerdeführer. Sie macht im Wesentlichen geltend, es könnten nur die vom 

Steuerpflichtigen selber getragenen Kosten steuerlich in Abzug gebracht werden. 

Hilflosenentschädigungen würden nur ausgerichtet, wenn eine Hilflosigkeit im Sinne 

des jeweils anwendbaren Gesetzes vorliege. Sie sollten zur Deckung des durch die 

Hilflosigkeit verursachten Mehraufwandes dienen und seien in diesem Sinne 

zweckgebunden. Wenn nun ein Steuerpflichtiger Hilflosenentschädigungen erhalte, 

würden dadurch Krankheits- oder Invaliditätskosten teilweise gedeckt, so dass der 

Steuerpflichtige sie in diesem Masse nicht mehr selber tragen müsse. Deshalb sei ein 

vom Pflichtigen geltend gemachter Abzug gegebenenfalls um den Betrag der 

zugeflossenen Hilflosenentschädigung zu kürzen.

Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit, zur vorinstanzlichen Vernehmlassung 

Stellung zu nehmen. Dies taten sie mit Eingabe vom 15. Oktober 2011.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat stillschweigend auf eine Vernehmlassung 

verzichtet.

Erwägungen:

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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 6. August 2011 ist rechtzeitig 

eingereicht worden. Sie erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen 

Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, 

SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist 

einzutreten.

2.- Die Beschwerdeführerin bezieht von der AHV eine Hilflosenentschädigung in der 

Höhe von Fr. 10'944.--. Anspruch auf eine Hilflosenentschädigung haben nach 

Art. 43  Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und 

Hinterlassenenversicherung (SR 831.10, abgekürzt: AHVG) Versicherte, die hilflos sind 

(in der bis 31. Dezember 2010 anwendbaren Fassung; AS 2002 S. 3371 ff., S. 3399). 

Massgebend für die Höhe der Hilflosenentschädigung ist das Ausmass der 

persönlichen Hilflosigkeit. Hält sich eine Person, welche eine Hilflosenentschädigung 

bezieht, in einer Heilanstalt auf, so entfällt für diese Zeit der Anspruch auf 

Hilflosenentschädigung (vgl. Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen 

Teil des Sozialversicherungsrechts; SR 830.1, abgekürzt: ATSG), wobei Pflegeheime 

nicht unter den Begriff der Heilanstalt fallen (vgl. Th. Locher, Grundriss des 

Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. 2003, § 59 N 25 f.).

a) Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass die Hilflosenentschädigung weder zu 

den steuerbaren Einkünften aus Vorsorge gemäss Art. 22 DBG gehört noch von der 

Einkommensgeneralklausel gemäss Art. 16 DBG erfasst wird, da es sich um 

Schadenersatz handelt und damit Auslagen gedeckt werden, die dem Steuerpflichtigen 

wegen seiner Hilflosigkeit entstehen. Die Hilflosenentschädigung wird nicht bezahlt, 

weil ein Steuerpflichtiger bedürftig, sondern weil er hilflos ist und deshalb höhere 

Kosten anfallen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 

2. Aufl. 2009, N 24 und 104 zu Art. 22 DBG).

b) Streitig ist der Abzug der behinderungsbedingten Kosten im Zusammenhang mit 

dem Pflegeheimaufenthalt der Beschwerdeführerin. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. h  DBG 

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werden die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder von ihm 

unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des 

Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (SR 151.3), soweit der 

Steuerpflichtige die Kosten selber trägt, von den Einkünften abgezogen.

aa) Die Beschwerdeführerin bezieht eine Hilflosenentschädigung aufgrund des AHV-

Gesetzes und gilt dementsprechend als Person mit einer Behinderung (vgl. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 153 zu Art. 33 DBG).

bb) Behinderungsbedingte Kosten sind nur in jenem Umfang abzugsfähig, in dem sie 

der Steuerpflichtige selbst trägt. Soweit die Kosten von öffentlichen, beruflichen oder 

privaten Versicherungen und Institutionen getragen werden (insbesondere Kranken- 

oder Unfallkassen, Versicherungen, Hilflosenentschädigungen nach AHV-Gesetz, IV-

Gesetz usw.), steht dem Steuerpflichtigen kein Abzug zu. Die Kosten sind zudem um 

allfällige Anteile für Lebenshaltungskosten (die also auch ohne Behinderung angefallen 

wären) zu kürzen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 167 und 168 zu Art. 33 

DBG). Anstelle der effektiven, selbst getragenen Kosten können Bezüger einer 

Hilflosenentschädigung einen nach dem Grad der Hilflosigkeit abgestuften 

Pauschalabzug machen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 172 zu Art. 33 

DBG).

Die Beschwerdeführer machen die tatsächlich angefallenen Kosten zum Abzug 

geltend. Damit entfällt der nach dem Grad der Hilflosigkeit abgestufte Pauschalabzug. 

In der Deklaration werden im Zusammenhang mit der Behinderung der 

Beschwerdeführerin die gesamten angefallenen Pflegeheimkosten mit Fr. 104'927.-- 

beziffert. Hinzu gekommen sind Ausgaben für eine Betterhöhung und einen Funkgong 

in der Wohnung der Beschwerdeführer von Fr. 210.-- und Fr. 63.--, zusammen 

Fr. 273.--. Weitere Auslagen im Zusammenhang mit der Betreuung der 

Beschwerdeführerin werden nicht geltend gemacht. Die gesamten ausgewiesenen 

behinderungsbedingten Kosten betragen damit Fr. 105'200.--. Von den 

Pflegeheimkosten hat die Krankenkasse Fr. 29'006.-- getragen. Weitere Kosten, die im 

Zusammenhang mit der Behinderung der Beschwerdeführerin standen, sind mit der 

Hilflosenentschädigung in der Höhe von Fr. 10'944.-- gedeckt worden. Auch sie sind 

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deshalb von den selbst getragenen behinderungsbedingten Kosten in Abzug zu 

bringen. Die Beschwerdeführer haben damit Kosten von Fr. 65'250.-- selbst getragen.

Der Anteil der nicht abzugsberechtigten Lebenshaltungskosten an den selbst 

getragenen Kosten für den Aufenthalt in einem Pflegeheim kann nach kantonalen 

Richtlinien festgesetzt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 156 zu 

Art. 33 DBG). Unbestritten ist der von der Vorinstanz berechnete Anteil von einem 

Drittel an den selbst getragenen Pflegeheimkosten von Fr. 64'977.-- (Fr. 65'250.-- 

abzüglich Fr. 273.-- für Betterhöhung und Funkgong), nämlich Fr. 21'659.-- 

(vgl. Steuerbuch 46 Nr. 2 Ziff. 3.5). Als behinderungsbedingte, selbst getragene Kosten 

der Beschwerdeführerin verbleiben dementsprechend Fr. 43'591.--.

c) Die Beschwerde erweist sich dementsprechend als unbegründet. Sie ist deshalb 

abzuweisen. Was der Beschwerdeführer vorbringt, vermag an diesem Ergebnis nichts 

zu ändern.

aa) In der Beschwerde wird geltend gemacht, der Abzug der Hilflosenentschädigung 

von den selbstgetragenen Kosten wirke sich im Ergebnis wie deren volle Besteuerung 

aus. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich die Hilflosenentschädigung als 

Entschädigung behinderungsbedingter Kosten steuerneutral auswirken soll. Einerseits 

ist die Leistung nicht steuerbar, anderseits können die damit gedeckten Kosten auch 

nicht abgezogen werden. Soweit die Kosten mit der Hilflosenentschädigung 

abgegolten werden, können sie im Übrigen auch nicht als selbst getragen im Sinn von 

Art. 33 Abs. 1 lit. h  DBG gelten.

bb) Der Beschwerdeführer macht geltend, die Hilflosenentschädigung werde nur für 

ausgewiesene Assistenz- und Transportkosten ausgerichtet, jedoch nicht zur Deckung 

ordentlicher Pflegekosten, da sie zweckgebunden sei. Er begründet seine Auffassung 

mit der steuerlichen Behandlung der Ergänzungsleistungen und der 

Hilflosenentschädigung gemäss dem Kreisschreiben der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung Nr. 11 vom 31. August 2005 (nachfolgend Kreisschreiben Nr. 11).

Auch das Kreisschreiben Nr. 11 geht vom Grundsatz aus, dass nur diejenigen Kosten 

abzugsfähig sind, die vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden, wobei als solche 

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diejenigen Kosten gelten, die nach Abzug der Leistungen öffentlicher, beruflicher oder 

privater Versicherungen zur Zahlung verbleiben. Bei den Ergänzungsleistungen sind die 

jährlichen Leistungen (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über 

Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung; SR 

831.10, abgekürzt: ELG) nicht anzurechnen; anzurechnen sind hingegen diejenigen 

Ergänzungsleistungen, welche zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten 

ausgerichtet werden (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. b ELG; Ziff. 5.1 der Kreisschreibens Nr. 11).

Die jährlichen Ergänzungsleistungen werden entsprechend dem Verfassungsauftrag in 

Art. 112a der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101, 

abgekürzt: BV) Personen, deren Existenzbedarf durch die Leistungen der AHV/IV nicht 

gedeckt ist, zur Erzielung eines Mindesteinkommens, das ihre Existenz in 

angemessener Weise zu sichern vermag, ausgerichtet (vgl. Maurer/Scartazzini/

Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 13 N 1). Demgegenüber 

übernimmt die Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten im Rahmen des 

ELG gewisse Funktionen einer Pflegeversicherung (vgl. Maurer/Scartazzini/Hürzeler, 

a.a.O., § 13 N 29). Anders als die jährlichen Ergänzungsleistungen dient die 

Hilflosenentschädigung nicht der Unterstützung bedürftiger Personen, sondern der 

Deckung behinderungsbedingter Kosten. Da Hilflosenentschädigungen für die 

Abgeltung von Kosten, die für die Unterstützung bei alltäglichen Lebensverrichtungen, 

wie An- und Entkleiden, Aufstehen, Hinsetzen, Hinlegen, Essen, Körperpflege usw. 

anfallen (vgl. U. Kieser, Schweizerisches Sozialversicherungsrecht, Zürich/St. Gallen 

2008, N 3/43), sind sie insoweit mit der Vergütung von Krankheits- und 

Behinderungskosten im Rahmen der Ergänzungsleistungen vergleichbar. Anzurechnen 

sind deshalb gemäss Ziff. 5.1 des Kreisschreibens Nr. 11 – wie die 

Ergänzungsleistungen zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten – auch 

die Hilflosenentschädigungen.

Ziff. 5.1 des Kreisschreibens Nr. 11 stellt die Hilflosenentschädigung in den 

Zusammenhang mit dem Ersatz von Assistenz- und Transportkosten. Die 

Beschwerdeführer gehen davon aus, dass die Pflegeheimkosten nicht unter diese 

Assistenz- und Transportkosten fallen. Als Assistenzkosten gelten gemäss Ziff. 4.3.1 

des Kreisschreibens Nr. 11 die Kosten der behinderungsbedingt notwendigen, 

ambulanten Pflege (Behandlungs- und Grundpflege), Betreuung und Begleitung, die im 

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Zusammenhang mit der Vornahme alltäglicher Verrichtungen, der Pflege, 

angemessener sozialer Kontakte, der Fortbewegung und der Aus- und Weiterbildung 

anfallen, sowie die Kosten behinderungsbedingt notwendiger Überwachung. 

Unwesentlich ist dabei, wer diese Assistenzleistungen erbringt (Spitexorganisationen, 

private Pflegekräfte, Assistenten, Entlastungsdienste etc.). Nach dieser 

Begriffsumschreibung würden Assistenzkosten nur bei Personen anfallen, die 

ambulante Pflege erfahren, nicht aber bei Personen, die sich in einem Pflegeheim 

aufhalten. Für eine solche Einschränkung der Anrechnung der Hilflosenentschädigung 

enthält das Gesetz allerdings keine Grundlage. Die Hilflosenentschädigung findet ihre 

Grundlage in Art. 43  AHVG. Der Anspruch entfällt bei einem Aufenthalt im Heim nur 

für eine Hilflosigkeit leichten Grades. Dies bedeutet, dass Hilflosigkeit mittleren und 

schweren Grades auch bei einem Heimaufenthalt bestehen kann und somit 

Hilflosenentschädigungen nicht nur bei ambulanter Betreuung, sondern auch bei einer 

Heimpflege ausgerichtet werden. Soweit das Kreisschreiben der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung die Hilflosenentschädigung als zweckgebunden für die Abgeltung 

von Assistenz- und Transportkosten bezeichnet, steht dies nicht mit Art. 43  AHVG im 

Einklang. Vielmehr ist entscheidend, dass die Hilflosenentschädigung – wie dargelegt – 

Kosten, die für die Unterstützung bei alltäglichen Lebensverrichtungen anfallen, abgilt.

Auch wird im Schrifttum zu Art. 33 DBG die Hilflosenentschädigung mitunter als 

steuerfrei bezeichnet (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band 1/2a, 

2. Aufl. 2008, N 5 zu Art. 22 DBG). Nach überwiegender Ansicht ist aber eine 

Hilflosenentschädigung nicht eine steuerfreie Leistung aus öffentlichen Mitteln, sondern 

– wie bereits ausgeführt – eine Entschädigung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., N 24 und 104 zu Art. 22 DBG). Die Hilflosenentschädigung wird einer Person 

nicht bezahlt, weil sie bedürftig ist, sondern weil eine steuerpflichtige Person hilflos ist 

und damit höhere Kosten anfallen. Nach zutreffender Auffassung stellen 

Hilflosenentschädigungen Leistungen für anfallende Heil- und Pflegekosten dar, 

weshalb sie als steuerfreier Schadenersatz zu betrachten sind. Dabei ist jedoch zu 

beachten, dass ein Abzug von Pflegekosten im Sinn von Art. 33 DBG nur soweit 

zulässig ist, als der Steuerpflichtige für die anfallenden Kosten selber aufkommt (vgl. 

Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 84).

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Daraus folgt, dass die besondere Erwähnung von Assistenzkosten in Ziff. 5.1 des 

Kreisschreibens lediglich für ambulante Pflege gilt, die Kosten für Heim- und 

Entlastungsaufenthalte werden in Ziff. 4.3.4 separat aufgeführt. Folgerichtig wird im 

Kreisschreiben denn auch festgehalten, dass diejenigen Ergänzungsleistungen, welche 

zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten ausgerichtet werden, 

anzurechnen sind. Nur jene Ergänzungsleistungen, die für Lebenshaltungskosten 

ausgerichtet werden, sind nicht an Kosten eines Heimaufenthaltes anzurechnen. 

Hilflosenentschädigungen sind aber ebenfalls zweckgebunden für 

Behinderungskosten. Es wäre zudem nicht nachvollziehbar, dass bei Heimaufenthalten 

Hilflosenentschädigungen ausgerichtet werden, wenn diese nur Kosten von 

ambulanten Assistenzdiensten abgelten würden.

3.- Die Verfahrenskosten sind dem Verfahrensausgang entsprechend den 

Beschwerdeführern aufzulegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von 

Fr. 600.-- ist angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist zu 

verrechnen.

Entscheid:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerdeführer bezahlen die Verfahrenskosten von Fr. 600.-- unter 

Verrechnung des

       Kostenvorschusses von Fr. 600.--.

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		2025-07-19T11:50:57+0200
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