# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5c92cc93-9292-58e4-9cbb-6e17ab401496
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-08-29
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 29.08.2016 A-8277/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-8277-2015_2016-08-29.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-8277/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 9  a o û t  2 0 1 6  

Composition 
 Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),  

Salome Zimmermann, Pascal Mollard, juges, 

Lysandre Papadopoulos, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,    

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI-NL). 

 

 

 

A-8277/2015 

Page 2 

Remarque: Eu égard aux exigences du secret fiscal et aux inté-
rêts dignes de protection invoqués par les personnes intéres-
sées, le présent arrêt est publié dans une version caviardée rac-
courcie. 

 

Faits : 

A.  

[...]. 

B.  

[...].  

C.  

[...]. 

D.  

[...]. 

E.  

[...].   

F.  

[...]. 

G.  

[...]. 

H.  

[...]. 

I.  

[...]. 

J.  

[...]. 

K.  

[...].  

L.  

[...]. 

A-8277/2015 

Page 3 

M.  

[...]. 

N.  

[...]. 

Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les consi-

dérants qui suivent. 

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal 

administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les 

décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités citées à l'art. 33 

LTAF. Les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administra-

tive fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral 

conformément à l'art. 19 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assis-

tance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1).  

La présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, 

sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF). 

La LAAF est applicable au cas présent (art. 24 LAAF a contrario), puisque 

toute demande d'assistance litigieuse a été déposée en ***, soit après l'en-

trée en vigueur de la LAAF le 1er février 2013. 

1.2 En l'occurrence, le recours respecte les exigences formelles (art. 50 al. 

1 PA et 52 al. 1 PA). La recourante dispose en outre de la qualité pour 

recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

Il y a lieu ainsi d'entrer en matière. 

2.  

Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). 

3.  

A-8277/2015 

Page 4 

3.1  

3.1.1 L'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Con-

fédération suisse (Cst., RS 101) garantit aux parties à une procédure le 

droit d'être entendues.  

3.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, en particulier, le 

droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à 

son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à in-

fluer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de par-

ticiper à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se 

déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3, 

arrêt du TF 2C_289/2015 du 5 avril 2016 [destiné à la publication] consid. 

2.3). 

3.1.3 L'information des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF 

(art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des 

pièces (art. 15 LAAF) concrétise le droit d'être entendu (arrêts du TAF A-

3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 3.2, A-3765/2015 du 15 sep-

tembre 2015 consid. 3.2). 

L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale 

dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise 

l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF). La notifi-

cation présuppose une information tant de la ou des personnes concernées 

que des personnes dont l'AFC peut supposer qu'elles sont habilitées à re-

courir conformément à l'art. 14 LAAF et 19 al. 2 LAAF, afin qu'elles aient la 

possibilité de s'exprimer avant le prononcé de la décision. La personne 

habilitée à recourir doit être informée de la demande d'assistance après 

son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par 

l'AFC (art. 48 PA; arrêts du TAF A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, 

A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 2.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1). 

La preuve de cette notification incombe à l'AFC (arrêts du TAF A-

3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1; MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in: Zweifel/Beusch/Matteotti 

[éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n. 376 ad art. 14 

LAAF). 

3.1.4 L’AFC peut notifier plusieurs décisions finales en fonction de la per-

sonne habilitée à recourir. Ainsi, une décision envoyée à la personne con-

A-8277/2015 

Page 5 

cernée sera détaillée, tandis que celle adressée à une autre personne ha-

bilitée à recourir se limitera, en raison de l’obligation de confidentialité, aux 

informations concernant cette dernière (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15 

septembre 2015 consid. 3.3, A-3765/2015 du 15 septembre 2015 con-

sid. 3.3; Message concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance adminis-

trative fiscale du 6 juillet 2011, FF 2011 5771, 5795). 

La conduite de deux procédures par l'AFC et la notification de deux déci-

sions ayant le même contenu à deux personnes distinctes, soit à la per-

sonne visée par la procédure fiscale et à une personne habilitée à recourir, 

ne viole ainsi en principe pas nécessairement le droit d'être entendus des 

destinataires, ni leurs droits procéduraux, dans la mesure où des recours 

respectifs peuvent leur permettre de faire valoir leurs droits (arrêts du TAF 

A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 4.2.1, A-3765/2015 du 15 sep-

tembre 2015  consid. 4.2.1; sur l'incompatibilité de la segmentation d'une 

procédure avec le droit d'être entendu, voir consid. 3.2.2 ci-dessous). 

3.2  

3.2.1 Les motifs susceptibles de conduire à un refus ou une restriction du 

droit de consulter le dossier figurent à l'art. 27 al. 1 PA (décision incidente 

du TAF A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2, arrêt du TAF A-6866/2013 

du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3; voir aussi art. 15 al. 2 LAAF). Selon l'art. 

28 PA, une pièce dont la consultation a été refusée à une partie ne peut 

être utilisée à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué le 

contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion 

de s'exprimer et de fournir des contre-preuves (arrêt du TF 2C_609/2015, 

2C_610/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1; arrêts du TAF A-5541/2014 

du 31 mai 2016 consid. 3.1.3, A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3, 

A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.2.1). 

3.2.2 La conduite de procédures distinctes au sujet de mêmes personnes 

n'emporte pas nécessairement violation du droit d'être entendu (consid. 

3.1.4 ci-dessus). En revanche, la décision – notifiée à une personne habi-

litée à recourir – ne doit pas prévoir la transmission d'informations au sujet 

de la personne visée par la procédure fiscale qui ne seraient pas comprises 

dans la décision notifiée à cette dernière personne.  

Ainsi, aussi bien les questions posées par l'autorité requérante (voir art. 14 

al. 1 LAAF) que les réponses envisagées (voir art. 15 al. 1 LAAF) doivent 

être communiquées par l'AFC à la personne visée par la procédure fiscale, 

sauf à violer son droit d'être entendue, respectivement son droit de partici-

pation et de consultation des pièces. Ces aspects doivent pareillement être 

A-8277/2015 

Page 6 

notifiés par décision à ladite personne (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15 

septembre 2015 consid. 4.2.2.1 ss, A-3765/2015 du 15 septembre 2015  

consid. 4.2.2.1 ss). 

3.3 La violation du droit d'être entendu est en principe guérissable et ne 

conduit en règle générale qu'à l'annulabilité de la décision entachée du 

vice. Cependant, s'il s'agit d'un manquement particulièrement grave aux 

droits essentiels des parties, la violation du droit d'être entendu entraîne la 

nullité. Tel est en particulier le cas quand la personne concernée par une 

décision, à défaut d'avoir été correctement informée, ignore tout de la pro-

cédure ouverte à son encontre et, partant, n'a pas eu l'occasion d'y prendre 

part (ATF 136 III 571 consid. 6.2, 129 I 361 consid. 2, arrêts du TAF A-

7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1). 

3.4 Le motif relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité 

(ATF 124 I 49 consid. 1; arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 

3.1.1). 

4.  

4.1 En l'espèce, [...]. 

4.2 [...]. 

4.3 [...] 

5.  

5.1  

5.1.1 L'assistance administrative avec les Pays-Bas est régie par l'art. 26 

CDI-NL et le chiffre XVI du Protocole à cette même convention (ci-après: 

Protocole; publié également au RS 0.672.963.61). 

5.1.2 La CDI-NL et le Protocole s'appliquent à la présente affaire en tant 

que les demandes d'assistance ici litigieuses, déposées en ***, concernent 

une période qui court dès le *** (arrêt du TAF A-8400/2015 du 21 mars 

2016 consid. 4.1.1). 

5.2 Le 13 mars 2009, le Conseil fédéral a annoncé un changement de po-

litique majeur en matière d'échange de renseignements en déclarant vou-

loir désormais appliquer le standard de l'art. 26 du Modèle de convention 

fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Econo-

miques (OCDE) concernant le revenu et la fortune dans les conventions 

A-8277/2015 

Page 7 

de double imposition (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 

[destiné à la publication] consid. 4.3). 

L'art. 26 CDI-NL reprend dans les grandes lignes le texte de l’art. 26 dudit 

Modèle (arrêt du TAF A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 4.2; Message 

du 25 août 2010 concernant l’approbation d’une convention entre la Suisse 

et les Pays-Bas contre les doubles impositions, FF 2010 5243, 5256). 

5.3 En droit international, la pratique et la jurisprudence reconnaissent que 

des obligations spécifiques d'informer et de coopérer liant les Etats con-

tractants découlent du principe de la bonne foi et que ce principe renforce 

la confiance mutuelle de ces Etats et protège les justes attentes d'un Etat 

contractant (arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 

7.4.3). Le principe de la confiance n'implique toutefois pas qu'il faille se fier 

aveuglément au contenu des demandes d'assistance administrative (arrêts 

du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.4, A-

6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 7). 

Les relations internationales sont basées sur la confiance entre Etats. La 

bonne foi de ceux-ci est présumée aussi longtemps qu'il n'existe pas 

d'indices clairs qui remettent celle-ci en cause (ATF 107 Ib 264 consid. 4b, 

arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] 

consid. 2.1.3; arrêts du TAF A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6, A-

6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 3.2). Seuls des "élément[s] concret[s]" 

peuvent permettre de remettre en cause la présomption de bonne foi de 

l'Etat requérant, compte tenu notamment de l'art. 31 al. 1 de la Convention 

de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111, en vigueur 

pour la Suisse depuis le 6 juin 1990). Le principe de la bonne foi ne fait pas 

obstacle au droit de l'Etat requis de vérifier que les renseignements de-

mandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal 

recherché par l'Etat requérant; il lui impose néanmoins de se fier en prin-

cipe aux indications que lui fournit celui-ci (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 

24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 2.1.3 et 2.4; arrêt du 

TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.4). 

5.4  

5.4.1 Le ch. XVI let. a) du Protocole prévoit qu'il est entendu que l'Etat re-

quérant formule ses demandes de renseignements uniquement après 

avoir utilisé tous les moyens de procédure habituels prévus par son droit 

interne aux fins d'obtenir ces renseignements (principe de subsidiarité; ar-

rêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.2 et 

8.2.3; voir aussi art. 6 al. 2 let. g LAAF). 

A-8277/2015 

Page 8 

L'emploi, tant dans le Protocole que dans la LAAF, du terme "utilisé", et 

non du terme "épuisé", tend à réduire la portée du principe de subsidiarité 

(AURÉLIA RAPPO/AURÉLIE TILLE, Les conditions d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale selon la LAAF, in: RDAF 2013 II p. 1 ss, p. 

23 s.), qui n'impose de toute façon pas l'épuisement de l'intégralité des 

moyens envisageables (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 

avril 2016 consid. 8.2.3, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1).  

Il n'y a pas nécessairement lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle dé-

montre qu'elle a interpellé en vain le recourant avant de demander l'assis-

tance de la Suisse (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 

2016 consid. 8.2.3, A-6708/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2). 

Si l'affaire fiscale ayant motivé la demande d'assistance administrative est 

terminée (erledigt), cette dernière doit être rejetée pour défaut de vraisem-

blable pertinence des informations requises (consid. 5.5 ci-dessous), 

compte tenu du principe de proportionnalité et du principe de subsidiarité. 

L'Etat requérant disposant déjà des informations nécessaires à la taxation 

n'a ainsi plus d'intérêt à poursuivre la procédure d'assistance administra-

tive, sauf à ce qu'il ait réservé la reprise de la procédure suspendue chez 

lui (arrêts du TAF A-6099/2014 du 27 novembre 2015 consid. 2.7 et 3.4, A-

6728/2014 du 25 septembre 2015 consid. 9 confirmé par arrêt du TF 

2C_955/2015 du 12 novembre 2015, A-7343/2014 du 1er avril 2015 con-

sid. 3). 

5.4.2 Le ch. XVI let. b) du Protocole énumère les informations à fournir aux 

autorités fiscales de l'Etat requis lors du dépôt d'une demande de rensei-

gnements fondée sur l'art. 26 CDI-NL, notamment (i) l'identité de la per-

sonne contrôlée, (ii) la période visée, (iii) une description des renseigne-

ments recherchés, (iv) le but fiscal, (v) les références du possesseur des 

informations. 

5.4.3 Le ch. XVI let. c) du Protocole dispose notamment que la référence 

aux renseignements vraisemblablement pertinents a pour but d'assurer un 

échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large pos-

sible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants de procéder 

à une "pêche aux renseignements" ou de demander des renseignements 

dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires 

fiscales d'un contribuable déterminé. 

Il n'est ainsi pas entré en matière lorsque la demande est déposée à des 

fins de recherche de preuves (art. 7 let. a LAAF), l'interdiction des "fishing 

A-8277/2015 

Page 9 

expeditions" correspondant au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de 

la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., 

RS 101]), qui doit être impérativement respecté en tant que principe cons-

titutionnel régissant l'activité de l'Etat (arrêts du TAF A-7111/2014, A-

7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 con-sid. 5.2.5, A-5470/2014 du 

18 décembre 2014 consid. 2.2). 

5.4.4 La CDI-NL ne permet pas d'obtenir des renseignements qui ne pour-

raient être obtenus sur la base de la législation ou dans le cadre de la pra-

tique administrative normale suisse ou de celles de l'autre Etat contractant 

(art. 26 par. 3 let. b] CDI-NL). Cette disposition met ainsi en œuvre le prin-

cipe de réciprocité. En d'autres termes, les informations ne peuvent être 

obtenues et transmises que si elles peuvent être obtenues et transmises 

selon le droit et la pratique administrative des deux Etats contractants (arrêt 

du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 7.4.1 et les réf. citées). 

5.4.5 Il n'est pas entré en matière lorsque la demande notamment viole le 

principe de la bonne foi, par exemple lorsqu'elle se fonde sur des rensei-

gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (art. 

7 let. c LAAF). 

Quant aux données volées, il n'est en particulier pas entré en matière sur 

une demande d'assistance administrative qui se fonde sur une liste de 

noms qui a été obtenue par des actes punissables au regard du droit suisse 

(arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 8.5). Dans cette 

jurisprudence, certes contestée devant le Tribunal fédéral, le Tribunal de 

céans a adopté une approche fondée tant sur le principe de la bonne foi 

mentionné à l'art. 7 al. 1 let. c LAAF que sur l'art. 28 par. 3 let. b) CDI-F 

(arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.5), 

ce dernier étant identique à l'art. 26 par. 3 let. b) CDI-NL. 

Ainsi, si la demande d'assistance administrative est muette ou excessive-

ment succincte sur l'origine de ces données, il revient à l'AFC – pour autant 

qu'elle conçoive des doutes à ce sujet – de s'en enquérir auprès de l'Etat 

requérant et d'obtenir de ce dernier une déclaration expresse selon la-

quelle la demande ne se fonde pas sur des informations qui ont été obte-

nues par le biais d'actes punissables selon le droit suisse. En présence 

d'une semblable déclaration, il y a lieu de lui conférer une importance par-

ticulière, en vertu du principe de la confiance entre Etats. Ce n'est que s'il 

existe des indices clairs qui la remettent en cause qu'il est possible de s'en 

distancier (arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 7.7). 

A-8277/2015 

Page 10 

5.5  

5.5.1 Sur le fond, selon l'art. 26 CDI-NL, l'assistance doit être accordée à 

condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l'application de la CDI-NL ou la législation fiscale interne des 

Etat contractants. 

Le Tribunal fédéral a récemment rendu des arrêts précisant les contours 

de la notion de vraisemblable pertinence, prévue dans les différentes con-

ventions internationales calquées sur le Modèle de convention fiscale de 

l'OCDE concernant le revenu et la fortune (notamment arrêts du TF 

2C_594/2015 du 1er mars 2016 [destiné à la publication], 2C_963/2014 du 

24 septembre 2015 [= ATF 141 II 436], 2C_1174/2014 du 24 septembre 

2015 [destiné à la publication]). 

5.5.2 La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, 

au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En re-

vanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information deman-

dée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refu-

ser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat 

serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le con-

trôle sous-jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des infor-

mations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le 

rôle de l'Etat requis étant assez restreint, puisqu'il se borne à examiner si 

les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans 

la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la pro-

cédure étrangère. Le Tribunal fédéral évoque ainsi une "répartition des 

rôles" entre Etat requérant et Etat requis (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 

septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4). 

5.5.3 L'assistance administrative peut très bien se limiter à une information 

négative selon laquelle par exemple un compte n'est d'aucune manière en 

lien avec un recourant (arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 con-

sid. 6.2.12). 

5.5.4 Les noms des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la ques-

tion fiscale motivant la demande et apparaissant dans la documentation 

doivent être caviardés (art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 25 

septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1 s.). Il est ainsi in-

terdit de transmettre des renseignements concernant des personnes qui 

"manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire faisant l’objet d’une 

A-8277/2015 

Page 11 

enquête" (Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur 

l'assistance administrative fiscale, FF 5771, 5783). 

6.  

6.1  

6.1.1 Selon l'art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide 

internationale en matière pénale (loi sur l'entraide pénale internationale, 

EIMP, RS 351.1) et la réserve faite par la Suisse à l'art. 2 let. b de la Con-

vention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 

(CEEJ, RS 0.351.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 20 mars 1967), les 

renseignements transmis ne peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés 

aux fins d'investigation, ni être produits comme moyens de preuve dans 

une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est ex-

clue, soit notamment pour la répression d'infractions politiques, militaires 

ou fiscales (réserve du principe de spécialité [Spezialitätsvorbehalt]; art. 3 

EIMP et 2 let. a CEEJ; ATF 126 II 316 consid. 2b, 125 II 258 consid. 7a/aa, 

124 II 184 consid. 4b; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechts-

hilfe in Strafsachen, 2001, n. 287).  

La demande d'entraide est ainsi irrecevable si la procédure vise notam-

ment un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. Toutefois, 

il peut être donné suite à une demande d'entraide si la procédure vise une 

escroquerie en matière fiscale (art. 3 al. 3 let a EIMP; ATF 125 II 250 con-

sid. 2), la simple soustraction fiscale ne donnant pas lieu à l'entraide (ATF 

111 Ib 242 consid. 5a; LAURENT MOREILLON, Entraide internationale en ma-

tière pénale, Commentaire romand, 2004, p. 137 n. 709). 

6.1.2 L'autorité d'exécution doit signaler à l'Etat requérant le principe de 

spécialité et lui rappeler les limites dans lesquelles les informations com-

muniquées seront utilisées (ATF 128 II 305 consid. 3.1, 122 II 134 con-

sid. 7c/aa, 107 Ib 261 consid. 2, arrêt du TF 1A.272/1999, 1A.273/1999 du 

17 janvier 2001 consid. 3b; arrêt du TAF A-7161/2009 du 22 août 2011 

consid. 3.6.2.1). 

6.1.3 Les Etats liés par la CEEJ se conforment à leurs engagements inter-

nationaux, tels le respect de la règle de la spécialité, sans qu'il soit néces-

saire de le leur faire préciser dans une déclaration expresse (ATF 115 Ib 

373 consid. 8). L'Etat requérant est en effet réputé observer fidèlement et 

scrupuleusement les obligations que le traité met à sa charge (ATF 118 Ib 

547 consid. 6b, 110 Ib 392 consid. 5b, 107 Ib 264 consid. 4b, arrêt du TF 

1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 

avril 2005 consid. 5.1). 

A-8277/2015 

Page 12 

6.1.4 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les infor-

mations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agisse-

ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été 

transmises (arrêts du TAF A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 5.3, A-

6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 13.3.2). 

L'émission de la réserve du principe de spécialité signifie dès lors que l'Etat 

requérant ne peut pas utiliser les informations reçues par le biais de l'en-

traide internationale en matière pénale à des fins de taxation (Steue-

reinschätzung) dans toute procédure fiscale (Steuerverfahren) (ATF 115 Ib 

373 consid. 8, voir arrêt du TF 1A.161/2000 du 15 juin 2000 let. E, consid. 

4g et 5; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en 

matière pénale, 4e éd. 2014, p. 732 n. 761). Il n'existe ainsi pas de droit 

pour l'autorité fiscale d'accéder aux documents d'une procédure pénale qui 

ont été transmis à des autorités requérantes par un Etat requis, dans le 

cadre d'une demande d'entraide internationale en matière pénale, dans la 

mesure où les autorités judiciaires requérantes ont accordé à l'Etat requis 

l'assurance qu'elles utiliseraient les connaissances ainsi acquises seule-

ment pour la poursuite de délits pour lesquels l'entraide a été accordée 

(dans ce sens: arrêt du TAF A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.1). 

Le principe de la spécialité n'a pas pour effet d'empêcher l'Etat requérant 

de poursuivre une personne pour des délits à raison desquels la Suisse 

comme Etat requis ne prête pas sa collaboration; il signifie par contre que 

les renseignements fournis par la Suisse ne serviront pas dans une telle 

procédure (arrêt du TF 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 

1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1; ZIMMERMANN, op. 

cit., p. 761 n. 732). 

Ni la CEEJ ni l'EIMP ne pose de restrictions à l'utilisation par un Etat d'infor-

mations contenues dans une demande d'entraide judiciaire internationale 

en matière pénale qui lui est adressée. Est réservé le cas où la Suisse, en 

tant qu'Etat requérant, prend à ce stade une décision équivalant à une dé-

cision de clôture et de transmission de renseignements à l'autorité étran-

gère (arrêt du TF 1A.107/2002 du 8 juillet 2002 consid. 1.2; arrêt du TPF 

RR.2014.245-250 du 27 janvier 2015 consid. 3.2).  

6.2 La violation prétendue du principe de spécialité par l'Etat requérant 

peut être invoquée, conformément en particulier à l'art. 71 PA, auprès du 

Département fédéral suisse compétent, qui demandera des explications à 

l'Etat concerné (ATF 121 II 248 consid. 1c; décision du Département fédé-

A-8277/2015 

Page 13 

ral de justice et police du 21 juillet 1997, JAAC 62.24 consid. 3.2 et 4; ZIM-

MERMANN, op. cit., p. 756 n. 728; ALEXANDER M. GLUTZ VON BLOTZHEIM, Die 

spontane Übermittlung – Die unaufgeforderte Übermittlung von Beweismit-

teln und Informationen ins Ausland gemäss Art. 67a IRSG, 2010, p. 214) 

ou devant les autorités de l'Etat requérant (ZIMMERMANN, op. cit., p. 763 n. 

732). 

7.  

7.1 En l'espèce, [...]. 

7.2  

7.2.1 [...]. 

7.2.2 [...].  

7.3  

7.3.1 [...]. 

7.3.2 [...].  

7.3.3  

7.3.3.1 [...]. 

7.3.3.2 [...]. 

7.3.3.3 [...]. 

7.3.3.4 [...]. 

7.3.4 [...]. 

7.3.5 [...]. 

7.4 [...]. 

7.5 [...]. 

8.  

En résumé, après réception de *** demandes d'assistance administrative 

déposées par l'autorité requérante, l'AFC a rendu une décision notifiée à 

la recourante qui prévoit l'octroi de l'assistance la concernant pour trans-

mettre l'information selon laquelle elle ne disposait pas d'avoirs auprès de 

la banque A. 

A-8277/2015 

Page 14 

Sur le fond du recours, dans les limites du pouvoir d'examen du Tribunal 

(consid. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.), il ne 

ressort pas du dossier que le principe de spécialité a été violé par l'autorité 

requérante (consid. 7.3.3), en tant qu'une procédure pénale est conduite 

(let. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden. ci-dessus) 

parallèlement à une procédure fiscale. Ainsi, peut rester ouverte la ques-

tion des conséquences, en assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale, d'une violation d'un tel principe, notamment au regard de la 

jurisprudence relative aux données volées et à l'art. 26 ch. 3 let. b) CDI-NL 

(consid. 7.3.4). Ces questions de nature formelle étant liquidées (consid. 

7.3.5), la vraisemblable pertinence de l'information négative selon laquelle 

la recourante ne disposait pas d'avoirs auprès de la banque A doit être 

admise (consid. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.). 

Le recours est ainsi rejeté. 

9.  

9.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les émo-

luments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la 

charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Il convient de calculer 

la répartition des frais sur la base de l'issue de la procédure (arrêt du TAF 

A-1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2). 

En l'occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'000.-.  

Le droit d'accès au dossier a été admis par l'AFC en cours de procédure 

devant le Tribunal, tant pour ce qui concerne diverses pièces que pour ce 

qui est plus particulièrement des demandes d'assistance du *** (let. Feh-

ler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden., K et consid. Fehler! 

Verweisquelle konnte nicht gefunden werden. ci-dessus), ce qui doit 

être considéré comme un gain de cause sur ce point.  

Pour le surplus, la recourante succombe. 

Partant, des frais à raison de Fr. 4'500.- sont mis à la charge de la recou-

rante. Ce montant doit être imputé sur l'avance de frais de Fr. 5'000.- déjà 

versée par la recourante. Le solde de cette avance, soit Fr. 500.-, lui sera 

restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 

Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de l'AFC (art. 63 

al. 2 PA). 

A-8277/2015 

Page 15 

9.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office 

ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain 

de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-

vés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). 

Les dépens sont fixés sur la base du dossier (arrêts du TAF A-7076/2014 

du 1er avril 2015 consid. 5, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 6) à 

Fr. 7'500.-.  

Selon la base de calcul évoquée ci-dessus, la recourante a ainsi droit à 

des dépens de Fr. 750.-, qui sont mis à la charge de l'AFC.  

Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FI-

TAF). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-8277/2015 

Page 16 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 5'000.- (cinq mille francs). Compte 

tenu du sort de la cause, ils ont mis à la charge de la recourante à raison 

de 4'500.- (quatre mille cinq cents francs) et sont compensés par l'avance 

de frais déjà versée par la recourante. Le solde de cette avance, soit 

Fr. 500.- (cinq cents francs), lui sera restitué une fois le présent arrêt défi-

nitif et exécutoire. 

3.  

L'autorité inférieure doit verser Fr. 750.- (sept cent cinquante francs) en 

faveur de la recourante à titre de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Marie-Chantal May Canellas Lysandre Papadopoulos 

 

  

A-8277/2015 

Page 17 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la 

condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue 

officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du 

recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :