# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7ae96aeb-bf66-55ae-88cb-f79c9018e837
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-04-25
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 3. Kammer 25.04.2006 A 2005 48
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_003_A-2005-48_2006-04-25.pdf

## Full Text

A 05 48
3. Kammer 

URTEIL
vom 25. April 2006

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer

1. … ist zu 50 % an der einfachen Gesellschaft "Baugesellschaft …" (in der 

Folge: BGR) in … beteiligt. Im Jahr 1999 kaufte die BGR das Grundstück 

Parzelle Nr. 437 in … mit dem darauf stehenden Hotel …. Im Mai 2000 wurde 

das bestehende Hotel abgebrochen und ein Neubau mit 11 

Eigentumswohnungen (Stockwerkeigentum) erstellt, von welchen die ersten 

bereits 1999, d.h. noch vor dem Abbruch des Altbaues, verkauft wurden. Das 

Geschäftsjahr der BGR dauert jeweils vom 1.5. - 30.4., Bilanz und 

Erfolgsrechnung schliessen mithin per 30. April. Von den 11 

Eigentumswohnungen verkaufte die BGR sieben im Geschäftsjahr 99/00 

(1.5.1999 - 30.4.2000), die übrigen vier im Geschäftsjahr 01/02 (1.5.2001 - 

30.4.2002); aufgrund der Ausnützung der Substitutionsklausel wurden 

allerdings nicht alle Kaufverträge ins Grundbuch eingetragen. 10 der 11 

Wohnungen wurden in der Zeit zwischen dem 1. Mai 2001 und dem 30. April 

2002, d.h. im Laufe des Geschäftsjahrs 01/02, bezugsbereit fertig gestellt. Die 

Steuerverwaltung stellte für die Veranlagung der Veräusserungsgewinne auf 

die Bezugsbereitschaft als Realisierungszeitpunkt ab und berechnete für das 

Steuerjahr 2002 einen Gewinn von Fr. 1'393'889.-- (50 % Anteil). Die 

entsprechenden Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und die direkte 

Bundessteuer 2002 wurden dem Pflichtigen am 6. Januar 2005 eröffnet. 

Dagegen erhob … Einsprache mit dem Antrag, das Einkommen aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit sei gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen 

und für die Realisation des Einkommens aus den Grundstückverkäufen von 

der Beurkundung der Kaufverträge auszugehen. Weiter sei auf die 

vorgenommenen Aufrechnungen Privatanteil für Natural- und Warenbezüge 

sowie für Heizung, Strom, Telefon zu verzichten. Mit Verfügung vom 4. 

Februar 2005 hob die Steuerverwaltung in der Folge die 

Veranlagungsverfügungen vom 6. Januar 2005 betreffend die 

ausserordentlichen Gewinne aus den Jahren 1999 und 2000 (Steuerperiode 

2001A) für die Kantons- und die direkte Bundessteuer auf. Die Einsprache 

gegen die Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und die direkte 

Bundessteuer 2001 und 2002 hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 

9. Juni 2005 gut, soweit sie sich auf die erwähnten Aufrechnungen bezog. Im 

Hauptpunkt dagegen, der Frage des Realisationszeitpunktes des 

Einkommens aus den Grundstückverkäufen, wies sie sie ab.

2. Dagegen erhob … am 29. Juni 2006 Rekurs und Beschwerde an das 

Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid 

aufzuheben und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss 

Selbstdeklaration festzusetzen. Der Rekurrent und Beschwerdeführer (im 

Folgenden Rekurrent) macht zusammengefasst geltend, als 

Realisationszeitpunkt für die Gewinne sei entsprechend der bisherigen Praxis 

auf den Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung der Kaufverträge für die 

Eigentumswohnungen abzustellen, da weder zwei Verträge noch ein 

gemischter Vertrag abgeschlossen worden sei. Die Praxisänderung sei 

überdies rückwirkend erfolgt und schaffe einen unzulässigen Dualismus. 

3. Die Steuerverwaltung Graubünden beantragte in ihrer Vernehmlassung die 

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung vertiefte sie die 

schon im angefochtenen Entscheid angeführten Argumente.

4. In der Folge gab das Gericht der kantonalen und der eidgenössischen 

Steuerverwaltung Gelegenheit, sich zum Anlass der Praxisänderung und zu 

ihrer schweizweiten Handhabung zu äussern. Dazu konnte der Rekurrent 

wiederum Stellung nehmen. 

Darauf und auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften 

wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs- und Beschwerdethema bilden die Fragen, wann das Einkommen aus 

den umstrittenen Grundstückverkäufen realisiert wurde und ob die von der 

Steuerverwaltung diesbezüglich verfolgte neue Praxis auch auf den 

vorliegenden Fall anwendbar ist.

2. a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Kapitalgewinne aus der Veräusserung 

der verschiedenen Stockwerkeigentumseinheiten grundsätzlich der 

Einkommenssteuer unterliegen (Art. 18 Abs. 1 des Steuergesetzes für den 

Kanton Graubünden [StG] bzw. Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

direkte Bundessteuer [DBG]). Einkommen gilt steuerrechtlich in jenem 

Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine 

Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über 

welchen er tatsächlich verfügen kann. Dabei können nur unbedingte 

Leistungsansprüche als realisiertes Einkommen betrachtet werden (vgl. Reich 

Markus, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, l/2a, Art. 16 DBG 

Rz 34; Locher Peter, Kommentar zum DBG, Art. 16 Rz 18). Rechtlich und 
tatsächlich durchsetzbar ist eine Forderung auf Gegenleistung dann, wenn sie 

nur noch mit den jeder Geldforderung immanenten Ausfallrisiken behaftet ist 

(Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, 

S. 26).

b) Für die Realisation von Einkommen aus dem Verkauf von Grundstücken des 

Geschäftsvermögens kommen die Daten der öffentlichen Beurkundung des 

Kaufvertrages, des Eintrags ins Grundbuch oder des Tages des 

Besitzesantritts in Frage. Was den Realisationszeitpunkt beim Verkauf bereits 

überbauter oder reiner Grundstücke (klassischer Grundstückverkauf) betrifft, 

folgt das Verwaltungsgericht der in ständiger Rechtsprechung durch das 

Bundesgericht entwickelten und immer wieder bestätigten Auffassung, dass 

Einkünfte aus Grundstückverkäufen in dem Zeitpunkt als realisiert gelten, in 

welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgültig 

abgeschlossen worden ist und der Verkäufer einen festen Rechtsanspruch 

auf die Gegenleistung erworben hat. Dies bestätigte das Bundesgericht im 

Jahre 2003 in einem Fall, wo es um den Zeitpunkt der Einkommensrealisation 

aus dem Verkauf bereits bestehender Bauten ging. Die diesem Geschäft 

zugrunde liegenden Kaufverträge waren im Oktober 1992 beurkundet, jedoch 

erst im Januar 1993 ins Grundbuch eingetragen worden. Das Bundesgericht 

stellte fest, dass mit dem Vertragsabschluss in der Regel ein fester Anspruch 

auf die Gegenleistung entstehe, welcher einen steuerbaren 

Einkommenszugang darstelle. Deshalb sei mit der Besteuerung nicht bis zur 

Vertragserfüllung, d.h. bis zur Eintragung der Handänderung im Grundbuch 

zuzuwarten (BGE 2A.475/2002 vom 31. März 2003, E. 3.2; BGE vom 

1.11.1991, publiziert in: StE 1992 B 21.2 Nr. 6, Erw. 3b). Eine Ausnahme zu 

dem soeben dargelegten Grundsatz der Einkommensrealisierung bei 

klassischen Grundstückverkäufen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 

besteht dort, wo die Erfüllung der Forderung als unsicher erscheint. In diesen 

Fällen ist nicht auf den Zeitpunkt des Forderungserwerbs, sondern auf die 

tatsächliche Erfüllung der Forderung abzustellen (BGE 105 Ib 242, E. 4a). 

Ansonsten ist aber der effektive Zahlungstermin unerheblich, weil eben der 

feste, unbedingte und realisierbare Rechtsanspruch auf die Erfüllung der 

Forderung mit dem Vertragsabschluss entstand (VGE 751/94 vom 16. Mai 

1995). 

c) Gemäss bisheriger Praxis nahm die kantonale Steuerverwaltung mit Bezug 

auf den Realisationszeitpunkt bei der Veräusserung von Grundstücken des 

Geschäftsvermögens keine Differenzierung vor zwischen Einkünften aus der 

Veräusserung von Grundstücken zusammen mit noch nicht erstellten Bauten 

einerseits und solchen aus der Veräusserung von Grundstücken mit bereits 

fertig gestellten Bauten sowie von unüberbauten Grundstücken andererseits. 

Anstoss zur Überprüfung der bisherigen Praxis und zu deren Änderung gab 

ein Rekurs vom 11. April 2002 i.S. B. betreffend Kantonssteuern 1998 

(Verfahren A 02 26). Die Argumente der rekurrentischen Vertreterin 

überzeugten die Steuerverwaltung, insbesondere der Hinweis auf den 

Umstand, dass die in solchen Verträgen regelmässig vereinbarten 

Abschlagszahlungen lediglich die bis zum jeweiligen Zahlungszeitpunkt beim 

Veräusserer angefallenen Kosten abgölten und die Eigentumsübertragung 

erst nach Bauvollendung und vollständiger Bezahlung oder Sicherstellung 

des Kaufpreises erfolge, ein Gewinn somit erst in diesem letztgenannten 

Zeitpunkt realisiert werde. Die Steuerverwaltung anerkannte in der Folge 

diesen Rekurs, weshalb das Verfahren beim Verwaltungsgericht am 28. Mai 

2002 abgeschrieben werden konnte.

d) Seither geht die Steuerverwaltung für den Realisationszeitpunkt von 

Einkünften aus Veräusserungen von Grundstücken des Geschäftsvermögens 

zusammen mit erst noch zu erstellenden Bauten, davon aus, dass es sich bei 

den zugrunde liegenden Verträgen um so genannte gemischte Kauf-

/Werkverträge handelt, bei denen der unbedingte Anspruch auf die Vergütung 

erst mit der Ablieferung des Werkes bzw. bei Bezug der Wohnungen entsteht. 

Diese rechtliche Qualifikation steht in Übereinstimmung mit der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung. In BGE 118 II 142, E.1a S. 144 hat das 

Bundesgericht einen Vertrag über ein Grundstück samt einem darauf noch im 

Bau befindlichen Wohnhaus, in welchem die Entschädigung für den Boden 

und für die Erstellung des Bauwerks nicht aufgeteilt, sondern in einem 

Gesamtpreis zusammenfasst waren, als gemischten Vertrag qualifiziert. 

Letztlich kann es jedoch nicht auf die rechtstheoretische Qualifikation der 

Verträge ankommen, sondern muss massgebend sein, was die Parteien 

konkret vereinbart haben.

e) Gemäss Art. 376 Abs. 1 OR trägt beim Werkvertrag der Unternehmer die 

Gefahr für den Untergang des Werkes bis zu dessen Übergabe. Geht das 

begonnene oder vollendete Werk vor seiner Übergabe durch Zufall zugrunde, 

hat der Unternehmer umsonst gearbeitet. Die Vergütung hat der Besteller 

grundsätzlich erst bei Ablieferung des Werkes zu bezahlen (Art. 372 Abs. 1 

OR). Der Unternehmer ist somit vorleistungspflichtig für das ganze Werk. Die 

in Abweichung von dieser Regel oft vereinbarten Abschlagszahlungen, die vor 

der Ablieferung des Werks nach Massgabe bereits erbrachter Leistungen des 

Unternehmers fällig werden, haben nur vorläufigen Charakter und erfolgen 

auf Anrechnung an den ganzen Vergütungsanspruch. Vorliegend haben die 

Parteien die Regelung gemäss Art. 376 Abs. 1 OR (Untergang des Werkes) 

ausdrücklich in den Vertrag übernommen, indem sie erklärten, der 

Besitzesantritt erfolge mit Nutzen und Lasten sowie Rechten und Pflichten am 

Tage der Bezugsbereitschaft bzw. des Grundbucheintrags. Damit haben sie 

aber selber bekundet, dass erst zu diesem Zeitpunkt ein fester, unbedingter 

und nicht bloss anwartschaftlicher Anspruch auf die Gegenleistung entstehen 

solle. Die Festlegung des Realisationszeitpunktes durch die Steuerverwaltung 

auf das Datum der Bezugsbereitschaft hin ist demnach nicht zu beanstanden. 

An der Rechtmässigkeit dieser Betrachtungsweise ändert sich auch dadurch 

nichts, dass die Praxis diesbezüglich schweizweit offenbar nicht einheitlich ist, 

zumal sich dem Steuerharmonisierungsgesetz darüber nichts entnehmen 

lässt. 

3. a) Der Rekurrent ist weiter der Auffassung, dass die neue Praxis jedenfalls auf 

seinen Fall nicht angewendet werden dürfe. Auch damit dringt er nicht durch. 

Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für 

Gesetzesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden 

eine Änderung ihrer Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür 

sprechen (RB 1979 Nr. 34 m.H. auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 

Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist deshalb stets 

zulässig (BGr, 3.4.1981, ASA 52, 580, BGE 104 Ia 1 = Pr 67 Nr. 94, BGE 103 

Ib 201 = ASA 47, 203 = StR 33, 392, BGr, 5.6.1957, ASA 27, 362). Allerdings 

müssen Praxisänderungen allgemein und konsequent und nicht nur 

einzelfallbezogen durchgeführt werden (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar 

zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 132 N 68). Der Steuerpflichtige 

kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisänderung deshalb nicht 

darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand 

der alten Praxis getroffen habe (RB 1979 Nr. 34). Der Grundsatz von Treu 

und Glauben hat somit bei einer Praxisänderung, die sich auf sachliche 

Gründe stützen kann, zurückzutreten: dem Legalitätsprinzip ist in diesem 

Zusammenhang der Vorrang einzuräumen (BGr. 5.3.1958, ASA 27, 526; 

Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., § 132 N 69). Einer Praxisänderung kann nur 

unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen. 

Dabei sind unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 BV die Anforderungen an die 

Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert 

hat (BGr, 16.5.1973, ASA 42, 635). Auch verdient das Vertrauen in die 

Auslegung von Verfahrensvorschriften einen besonderen Schutz, so etwa bei 

Fristbestimmungen oder Formvorschriften (BGE 103 Ib 201 f. = ASA 47, 903 

= StR 33, 392). Grundsätzlich sind im Steuerrecht Praxisänderungen auf alle 

Abgabenerhebungen anwendbar, die im Zeitpunkt der Änderung noch nicht 

in Rechtskraft erwachsen sind, wie auch umgekehrt der Grundsatz gilt, dass 

spätere Praxisänderungen keinen Revisionsgrund für bereits in Rechtskraft 

erwachsene Verfügungen bilden (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 132 N 70 

m.H.).

b) Vorliegend macht der Rekurrent keine stichhaltigen Gründe geltend, die 

gegen eine Anwendung der Praxisänderung auf seinen Fall sprechen. 

Zwischen dem Rekurrenten und der Verwaltung bestand keine individuell-

konkrete Vertrauenssituation. Von Rückwirkung kann keine Rede sein, da 

eine Praxis grundsätzlich jederzeit geändert werden kann und der Anlass 

vorliegend auch nicht die Veranlagung des Rekurrenten, sondern der 

erwähnte Rekurs A 02 26 war. Ein Methodendualismus wird dadurch auch 

nicht geschaffen, da sich die Praxisänderung sowohl auf den 

Realisationszeitpunkt von Kapitalgewinnen natürlicher als auch juristischer 

Personen bezieht. Sie widerspricht der bisherigen Rechtsprechung nicht, da 

es eine solche für die zur Diskussion stehende Konstellation bisher noch gar 

nicht gab. Rekurs und Beschwerde erweisen sich daher auch unter diesen 

Gesichtspunkten als unbegründet und sind daher abzuweisen.

4. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des Rekurrenten. 

Demnach erkennt das Gericht:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde wird abgewiesen.

3. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 7'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 180.--

zusammen Fr. 7'180.--

gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses 

Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 

bezahlen.