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**Case Identifier:** 73a4cc9a-e5c6-54e1-a5a4-8f6237004e3c
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-03-29
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 29.03.2021 A/1963/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-1963-2020_2021-03-29.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENÈVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/1963/2020 ICC/IFD JTAPI/323/2021 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 29 mars 2021 

 

dans la cause 

 

Monsieur A______, représenté par Me Antoine BERTHOUD, avocat, avec élection de 
domicile 

 

contre 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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A/1963/2020 

EN FAIT 

1. Le présent litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral 
direct (IFD) des années fiscales 2013 à 2017 de Monsieur A______, et plus 
précisément les amendes qui lui ont été infligées dans le cadre d’une procédure en 
rappel d’impôts et soustraction. 

2. Les bordereaux ICC/IFD 2013 à 2016 du contribuable, établis sur la base de ses 
déclarations fiscales, n’ont pas été contestés, si bien qu’ils sont entrés en force. 

3. Le 22 mars 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
informé B_______ SA, dont le contribuable est l’administrateur avec signature 
individuelle et l’unique actionnaire, qu’elle allait procéder, du 14 au 16 mai 2019, 
à un contrôle sur place dans le cadre de sa taxation. 

4. Le 17 avril 2019, faisant suite à une demande de B_______ SA, l’AFC-GE lui a 
confirmé la modification des dates prévues pour le contrôle sur place, lequel était 
repoussé au 4-6 juin 2019. 

5. Le 31 mai 2019, par le biais de la fiduciaire C______, le contribuable a adressé à 
l’AFC-GE un courrier intitulé « Dénonciation Spontanée 2013 à 2016 » auquel il 
a joint un tableau récapitulant ses éléments de revenus et de fortune privée non-
déclarés. 

S’agissant de sa fortune, il possédait huit comptes bancaires (un en France, d’un 
montant de EUR 5’000.-, quatre à Dubaï - en CHF, EUR et USD - et trois en 
Suisse, en CHF), des obligations libellées en USD et des dettes. En tant que 
revenus, le contribuable a déclaré avoir perçu, en 2015 et 2016, des 
« commissions d’introducteur » sur ses comptes non déclarés à Dubaï ainsi que 
des coupons de ses obligations libellées en USD, qui ont été versés sur l’un de ses 
comptes à Dubaï. 

6. Le même jour et par l’intermédiaire de la même fiduciaire, le contribuable a aussi 
transmis à l’AFC-GE un courrier intitulé « Déclaration fiscale 2017 modifiée », 
accompagné d’une nouvelle déclaration fiscale 2017 qui annulait celle déposée le 
28 novembre 2018. 

7. Le 21 juin 2019, l’AFC-GE a informé le contribuable qu’une procédure en rappel 
et qu’une procédure en soustraction d’impôt pour les années 2013 à 2016 étaient 
ouvertes à son encontre. 

Plusieurs irrégularités (chiffre d’affaires non déclaré et produits défiscalisés) 
étaient ressorties lors du contrôle sur place de B_______ SA. Les décisions de 
renonciation à la poursuite pénale n’étant valables qu’une fois dans son existence, 
le contribuable était invité à vérifier qu’il avait bien annoncé tous les éléments 

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non déclarés jusqu’alors. Un délai de dix jours lui était accordé pour formuler 
d’éventuelles observations. 

8. Le 25 juin 2019, l’AFC-GE a demandé au contribuable de lui fournir le détail de 
l’année 2016 d’un des comptes bancaires de Dubaï et des trois ouverts en Suisse. 

9. Le 21 octobre 2019, sous la plume de C______, le contribuable a informé l’AFC-
GE qu’il s’était aperçu, dans le cadre de l’établissement de sa déclaration fiscale 
2018, qu’il aurait également dû déclarer certains comptes bancaires de ses enfants, 
non encore majeurs et qui ne déclaraient pas leurs fortunes mobilières ; il 
rassemblait ces documents et les transmettrait dans les plus brefs délais. 

10. Le 3 décembre 2019, le contribuable a transmis les relevés des comptes bancaires, 
ouverts dans une banque suisse, de ses enfants. 

11. Le 17 décembre 2019, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, le contribuable a 
indiqué de nouveaux éléments à l’AFC-GE, soit un rendement de participation de 
D_______ SA de CHF 135’000.- qu’il avait perçu en 2016 ainsi qu’un dividende 
extraordinaire de CHF 150’000.- que lui avait distribué la même société en 2017. 
Il sollicitait le remboursement de l’impôt anticipé relatif à ces montants. 

12. Le 16 janvier 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable que les conditions de la 
dénonciation spontanée n’étaient pas remplies pour les années 2013 à 2016. En 
outre, elle a ouvert à son encontre une procédure en tentative de soustraction pour 
l’année fiscale 2017. Un délai de dix jours - prolongé jusqu’au 7 février 2020 à sa 
demande – lui a été accordé pour formuler d’éventuelles observations. 

13. Le 4 février 2020, le contribuable s’est déterminé sous la plume de son conseil. 
Les conditions de la dénonciation spontanée non punissable étaient réunies et il 
devait être exempté de toute sanction. 

Au printemps 2019, il avait demandé à sa fiduciaire de lui préparer un dossier de 
dénonciation spontanée afin de régulariser ses revenus provenant d’une activité 
déployée à Dubaï avant son arrivée en Suisse (en avril 2012), mais perçus après 
son arrivée sur des comptes bancaires également non déclarés ; il s’agissait d’un 
travail important qui avait nécessité plusieurs semaines. Lors du contrôle aléatoire 
et ponctuel de B_______ SA, l’AFC-GE ne disposait d’aucun élément permettant 
d’imaginer que ses déclarations déposées et ses taxations auraient été incomplètes. 
Le contrôle des livres de B_______ SA avait uniquement révélé des questions de 
prix de transfert entre celle-ci et sa filiale britannique, mais aucune prestation 
appréciable en argent en sa faveur ; des procédures en rappel et en soustraction 
d’impôt n’avaient d’ailleurs été ouvertes qu’envers sa société et non pas contre 
lui. Aucun document recueilli auprès de B_______ SA n’était en lien avec ses 
comptes bancaires ni avec les revenus encaissés sur ceux-ci. 

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14. Le 17 février 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des 
procédures en rappel et en soustraction d’impôt. Elle lui a remis des bordereaux 
rappel d’impôt ICC/IFD 2013 à 2016 et des bordereaux ICC/IFD 2017. Retenant 
de plus que les conditions d’une dénonciation spontanée non punissable n’étaient 
pas réunies, elle lui a infligé des amendes pour soustraction consommée d’une 
quotité de trois quart des impôts soustraits pour les années fiscales 2013 à 2016. 
Pour l’année 2017, une amende pour tentative de soustraction, d’une quotité de 
deux tiers des trois quart (soit la moitié) du montant soustrait, lui a été infligée. 

Les amendes s’élevaient aux montants suivants : 

 2013 2014 2015 2016 2017 

ICC 36.- 37.- 68’928.- 113’497.- 42’242.- 

IFD 0.- 0.- 29’709.- 46’056.- 34’585.- 

15. Le 16 mars 2020 par l’intermédiaire de son conseil, le contribuable, a formé deux 
réclamations. 

La première concernait les bordereaux amendes 2013 à 2016. Les conditions de la 
dénonciation spontanée non punissable étaient réunies, car aucune reprise n’était 
en lien avec les rappels d’impôts notifiés à B_______ SA, de sorte que ce n’était 
pas en raison du contrôle de cette société qu’il avait préparé une dénonciation 
spontanée portant essentiellement sur des revenus encaissés à l’étranger. Il invitait 
l’AFC-GE à lui communiquer tous documents démontrant qu’une enquête était 
déjà ouverte contre lui avant le 31 mai 2019 et quels éléments déjà connus 
permettaient de conclure à l’existence de revenus non déclarés. 

La deuxième concernait sa taxation 2017. Il y contestait notamment les amendes, 
réitérant que les conditions de la dénonciation spontanée non punissable étaient 
remplies. 

16. Par décision sur réclamation du 3 juin 2020, l’AFC-GE a maintenu les reprises et 
les amendes pour les années 2013 à 2016, et a modifié la taxation 2017 tout en 
maintenant le principe, la quotité et le montant de l’amende. 

Assujetti de manière illimitée dans le canton de Genève depuis ______ 2012, le 
contribuable était l’unique détenteur et administrateur de plusieurs sociétés dont 
l’une avait fait l’objet d’un contrôle externe aléatoire. Les conditions cumulatives 
de la dénonciation spontanée n’étaient pas remplies. L’annonce du 31 mai 2019, 
complétée les 21 octobre, 3 et 17 décembre 2019, était postérieure à l’annonce de 
l’AFC-GE d’un contrôle dans les locaux de B_______ SA. Ce n’était que suite à 
cette annonce que le contribuable avait effectué une dénonciation spontanée en 
son nom. Le fait que les commissions touchées n’étaient pas en lien avec 
B_______ SA n’était pas probant pour la détermination des conditions de la 
dénonciation spontanée. Au moment où le contrôle de sa société lui avait été 

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annoncé, le contribuable n’avait pas moyen de savoir quelle était l’étendue des 
informations déjà détenues par l’AFC-GE, tant sur sa société que sur lui-même. Il 
devait craindre des répercussions fiscales du contrôle prévu non seulement sur 
B_______ SA, mais aussi sur lui en tant qu’actionnaire. De plus, la dénonciation 
du 31 mai 2019 n’était pas complète, le contribuable ayant par la suite envoyé 
trois courriers pour annoncer de nouveaux éléments qui auraient pu être annoncés 
initialement. L’AFC-GE avait connaissance du dividende perçu pour un montant 
de CHF 135’000.-, ayant déjà ajouté ce revenu de participation en procédure de 
taxation 2016. 

Par ailleurs, selon les justificatifs bancaires, les commissions que le contribuable 
indiquait résulter d’une activité déployée à Dubaï avaient été perçues et encaissées 
lorsqu’il était assujetti de manière illimitée à Genève, soit pendant les périodes 
fiscales 2015 à 2017. Elles devaient ainsi être imposées à titre de revenus et les 
comptes bancaires ajoutés à l’état des titres. 

Enfin, le contribuable n’avait pas déclaré des comptes bancaires, des titres et des 
commissions perçues alors qu’il ne pouvait ignorer les avantages fiscaux que 
représentaient le fait de taire ces éléments. Ses explications étaient parvenues avec 
parcimonie. Ainsi, il avait intentionnellement établi une déclaration incomplète 
durant toutes les années en cause et une perte financière avait été constatée pour 
l’administration. 

17. Par acte du 3 juillet 2020, sous la plume de son conseil, le contribuable a recouru 
contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-
après : le tribunal). Il a conclu, principalement, à l’annulation tant de la décision 
entreprise que des amendes 2013 à 2017, subsidiairement à ce que leur quotité soit 
réduite à la moitié, pour celles des années 2013-2016, et au tiers, pour celles de 
2017, des impôts soustraits, le tout suite de frais et dépens. 

Les bordereaux de rappels d’impôts pour les années 2013 à 2016 ne concernaient 
que les éléments ayant fait l’objet de sa dénonciation spontanée. En effet, aucune 
prestation appréciable en argent ou autre reprise n’avait été effectuée en lien avec 
B_______ SA. La seule reprise effectuée, qui résultait d’une erreur comptable 
constatée dans l’exercice 2017, avait été annulée par la décision sur réclamation. 
L’essentiel des reprises effectuées avait trait aux revenus déclarés pour les années 
2015 à 2017, dont les montants avaient été repris sans modification au regard des 
chiffres annoncés dans la dénonciation spontanée. En outre, aucun des éléments 
faisant l’objet de la décision spontanée et des rappels d’impôt n’étaient en lien 
avec B_______ SA, de sorte que la procédure ouverte contre cette société n’aurait 
pas permis de découvrir l’existence des commissions encaissées sur des comptes 
non déclarés par son actionnaire dans un tout autre contexte. Dans la décision 
entreprise, l’autorité intimée s’était référée de manière erronée à un dividende de 
CHF 135’000.- versé en 2016 ; il s’agissait en réalité d’un dividende 
extraordinaire de CHF 150’000.- versé en 2017 complétant le dividende déjà 

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déclaré de CHF 995’000.-. En procédant à sa taxation 2017, l’AFC-GE avait 
admis la déduction de l’intégralité de l’impôt anticipé de CHF 400’750.- prélevé 
sur ce dividende et sur d’autres revenus de moindre importance, ce qui démontrait 
qu’une simple négligence avait été retenue. 

L’AFC-GE n’avait produit aucun document justifiant qu’elle enquêtait déjà sur lui 
avant le 31 mai 2019. Quant au contrôle de B_______ SA, il s’inscrivait dans un 
contexte de « contrôle externe aléatoire » et ne reposait donc sur aucun soupçon. 
Partant, l’AFC-GE ne disposait d’aucun indice lui permettant d’imaginer que des 
soustractions d’impôts avaient été commises par cette société ou son actionnaire 
et il pouvait partir de l’idée que le fisc ne disposait d’aucun élément permettant de 
conclure au caractère incomplet des déclarations déposées par sa société et/ou lui-
même. L’autorité intimée se trompait en soutenant avoir retenu, dans son courrier 
du 21 juin 2019, que les conditions d’une dénonciation spontanée n’étaient pas 
remplies, puisque ce courrier laissait la question ouverte. Elle se fourvoyait aussi 
en soutenant que la dénonciation n’était pas complète et que cela l’empêchait de 
faire valoir son caractère non punissable. En effet, dans son courrier du 21 juin 
2019, l’AFC-GE l’avait prié de vérifier qu’il avait bien annoncé tous les éléments 
non déclarés jusqu’alors, les éléments non déclarés découverts après la clôture 
définitive de la procédure ne pouvant plus bénéficier de la non punissabilité. 

Les conditions d’une décision spontanée étant réunies, les amendes devaient être 
annulées. Subsidiairement, s’il était retenu que les conditions d’une dénonciation 
spontanée non punissable n’étaient pas réunies, il fallait constater que les quotités 
retenues étaient sévères pour un dossier dans lequel le contribuable avait envoyé 
spontanément à l’AFC-GE tous les éléments permettant de le taxer de manière 
conforme et, dès lors, les réduire. 

18. Dans sa réponse du 7 septembre 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Le recourant avait annoncé avoir omis des éléments dans ses déclarations 2013 à 
2017 le 31 mai 2019, soit postérieurement à l’annonce du 22 mars 2019 d’un 
contrôle dans les locaux de B_______ SA. Celle-ci avait curieusement demandé à 
repousser le contrôle sur place, ce qui avait ainsi laissé du temps au recourant 
pour effectuer sa dénonciation. Au moment de l’annonce dudit contrôle fiscal, le 
recourant, qui disposait d’une connaissance fine du domaine puisqu’il était actif 
dans plusieurs sociétés et groupes de sociétés, déployait une activité financière 
internationale et était rompu aux affaires, avait eu une pression extérieure et la 
crainte que la procédure de contrôle ne prenne de l’ampleur. Lors de l’annonce de 
ce contrôle, il ne savait pas si le fisc s’intéresserait particulièrement à sa personne. 
Il ne pouvait cependant ignorer, en sa qualité d’homme d’affaires, les 
conséquences du contrôle de sa société et devait donc craindre des répercussions 
fiscales de ce contrôle sur sa personne en tant qu’actionnaire, ce d’autant que 
l’AFC-GE avait pour habitude, dans le cadre d’une enquête sur une société, 
d’étendre le contrôle à l’actionnaire pour vérifier d’éventuelles distributions 

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dissimulées de bénéfice. Finalement, peu importait l’issue de ladite procédure de 
contrôle. L’élément à prendre en compte était l’état d’esprit du recourant en date 
du 31 mai 2019 et ce n’était assurément pas dans un esprit de repentir que celui-ci 
avait déclaré les revenus et fortunes dissimulés jusque-là. Les arguments du 
recourant ne pouvaient être suivis. Il avait agi contraint par les circonstances, en 
particulier le fait de s’être retrouvé acculé et obligé de se dénoncer, et non de son 
propre mouvement. L’AFC-GE avait déjà connaissance des dividendes qu’il avait 
perçus en 2016 et en 2017 par l’intermédiaire de l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH), et ce avant qu’il ne les dénonce ; ceux-ci 
avaient d’ailleurs déjà été intégrés par son service de taxation pour les années 
concernées. Ces éléments étant déjà connus par l’AFC-GE d’une autre manière, il 
ne pouvait être question de dénonciation spontanée à cet égard. 

La condition de la collaboration sans réserve du contribuable n’était pas non plus 
remplie dans le cas d’espèce. Dans son courrier du 31 mai 2019, le recourant avait 
uniquement indiqué souhaiter déclarer des revenus et de la fortune privée non 
déclarés. Ce n’était qu’après l’ouverture de la procédure à son encontre le 21 juin 
2019, qu’il avait déclaré les comptes bancaires de ses enfants et la distribution de 
dividendes, respectivement en octobre et en décembre 2019. La dénonciation du 
31 mai 2019 ne visait ainsi pas à clarifier de manière exhaustive sa situation 
fiscale et à retrouver son honnêteté fiscale. Au contraire, il avait fallu plusieurs 
courriers du contribuable, envoyées entre mai et décembre 2019, pour que celui-ci 
fasse état de l’ensemble des éléments cachés jusque-là. Dans la mesure où il était 
avéré que la soustraction commise par le contribuable s’étendait bien au-delà de 
ce qu’il avait dénoncé le 31 mai 2019, on ne pouvait admettre que sa dénonciation 
était non punissable. 

Tous les éléments objectifs de la soustraction fiscale étaient remplis. Le recourant 
avait soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant à son obligation 
de déclarer l’ensemble des revenus et fortune, avait intentionnellement établi une 
déclaration incomplète et une perte financière avait été constatée pour le fisc. Il 
était exclu de ne pas retenir un comportement intentionnel de la part du recourant ; 
rompu aux affaires financières, il ne pouvait pas ignorer l’absence de déclaration 
des commissions perçus, ce d’autant moins que cette absence de déclaration était 
survenue plusieurs années de suite. La soustraction était consommée pour les 
années 2013 à 2016, tandis qu’il s’agissait d’une tentative pour 2017. La quotité 
des amendes respectant strictement le cadre légal, elles ne pouvaient être remises 
en question, étant rappelé que les soustractions avaient duré plusieurs années et 
porté sur des montants relativement importants, avec toutefois pour atténuante que 
le recourant avait bien collaboré durant la procédure de rappel d’impôt. 

19. Par réplique du 30 septembre 2020, le recourant a maintenu ses conclusions. 

L’allégation, contestée, selon laquelle il était un homme d’affaires très actif dans 
le secteur financier ne ressortait pas des pièces produites et était irrelevante. Une 

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demande de report d’un contrôle sur place était fort fréquente en pratique, dans la 
mesure où l’AFC-GE exigeait la présentation de très nombreux documents 
comptables et qu’il fallait disposer du temps nécessaire pour les préparer. De plus, 
il fallait s’assurer de la disponibilité d’un bureau à disposition des collaborateurs 
du service du contrôle fiscal externe. L’absence de mention des comptes des 
enfants mineurs dans ses déclarations relevait d’une simple omission. Il s’agissait 
en outre d’éléments matériellement peu substantiels et ayant un impact minime 
sur les rappels d’impôts en raison des faibles montants de fortune déclarés. Le 
dividende de CHF 135’000.- perçu en 2016 avait déjà été régulièrement pris en 
compte dans les bordereaux initiaux du 5 mars 2018 et la fiduciaire s’était 
trompée en l’annonçant comme complément à la dénonciation spontanée. 

Les éléments de faits allégués par l’AFC-GE ainsi que les pièces auxquelles elle 
se référait ne permettait ni de retenir qu’elle avait le soupçon que ses déclarations 
et taxations étaient insuffisantes ou qu’elle enquêtait sur lui avant le 31 mai 2019 
ni que les éléments de revenus et fortune dénoncés le 31 mai 2019 avaient un lien 
avec B_______ SA et auraient ainsi pu être découverts à l’occasion du contrôle 
annoncé le 22 mars 2019. L’AFC-GE n’avait pas contesté l’allégué de faits selon 
lequel il avait mandaté sa fiduciaire pour procéder à une dénonciation spontanée 
non punissable avant qu’il ne soit procédé au contrôle de B_______ SA. Il avait 
déjà commencé à évoquer cette question en 2018 avec son précédent mandataire, 
Monsieur E______, qui lui avait conseillé de recourir aux services de C______, 
qu’il s’apprêtait à rejoindre, pour traiter ce dossier. L’AFC-GE ne contestait pas 
non plus que le contrôle sur place de B_______ SA était un contrôle aléatoire qui 
n’était précédé par aucun soupçon du caractère incomplet des déclarations 2016 et 
2017 déposées par cette société, et qui étaient encore en cours de taxation. 

L’allégation selon laquelle il n’avait pas déposé sa dénonciation spontanée dans 
un esprit de repentir reposait sur une argumentation contraire au déroulement des 
faits et à l’expérience de la vie. L’AFC-GE méconnaissait la nature du contrôle 
aléatoire annoncé le 22 mars 2019, lequel ne reposait sur aucun soupçon de 
soustraction, ni de la société concernée, ni de ses actionnaires. S’il était rompu 
aux affaires et disposait d’une connaissance fine du domaine, comme le soutenait 
l’AFC-GE, il devait savoir que cette procédure de contrôle n’aboutirait à aucune 
reprise le concernant et donc ne pas se sentir menacer ; les rappels d’impôts 
n’avaient d’ailleurs porté sur aucune prestation appréciable en argent de 
B_______ SA. L’affirmation selon laquelle l’AFC-GE étendait l’enquête sur une 
société au contrôle de ses actionnaires était généralement vraie lorsqu’il s’agissait 
d’un contrôle ciblé fondé sur des éléments permettant de soupçonner sérieusement 
le caractère incomplet des taxations, mais pas en cas de simple contrôle aléatoire. 
Ce n’était pas parce qu’un contrôle aléatoire sur une société était annoncé que son 
actionnaire devait forcément imaginer qu’il prenait un risque de reprise sur son 
propre revenu. Il remplissait ainsi la première des conditions légales pour une 
dénonciation spontanée non punissable, ayant annoncé de son propre chef des 

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éléments à l’AFC-GE qui n’en avait aucune connaissance préalable et qui n’était 
pas en train d’enquêter sur son dossier à la date déterminante du 31 mai 2019. 

Selon l’AFC-GE, sa dénonciation spontanée du 31 mai 2019 serait incomplète et 
donc non valable. Tel n’était pas le cas. Un examen des bordereaux de rappels 
d’impôts permettait de constater que les éléments nouvellement taxés étaient 
strictement conformes au tableau préparé par sa fiduciaire. Quant aux comptes 
bancaires de ses enfants, la position de l’AFC-GE était abusive : il était choquant 
tant de lui reprocher d’avoir ajouté de manière conforme à l’invitation de l’AFC-
GE lesdits comptes à la dénonciation spontanée déjà déposée que de refuser la 
non punissabilité pour des éléments de revenus et de fortune très substantiels en 
tirant prétexte de l’oubli de comptes bancaires d’enfants de montants d’impôts 
extrêmement faibles. Pour les périodes 2013 à 2016, tous les éléments avaient été 
intégralement décrits et détaillés dans la dénonciation spontanée du 31 mai 2019, 
à l’exception des comptes bancaires des enfants. Pour 2017, la taxation n’était pas 
encore entrée en force, de sorte que seule une tentative intentionnelle pourrait être 
réprimée. Or, l’AFC-GE avait reconnu qu’il avait agi par simple négligence 
s’agissant du dividende extraordinaire, puisqu’elle avait admis le remboursement 
de l’impôt anticipé. Dès lors, c’était de manière abusive et contradictoire qu’elle 
invoquait aujourd’hui le complément à la dénonciation spontanée du 17 décembre 
2019 pour lui refuser l’absence de sanction pour la période 2017. 

20. Par duplique du 23 octobre 2020, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 

Le grand nombre de sociétés pour lesquelles le recourant était - ou avait été - un 
organe résultait de sa pièce n° 2. Il s’agissait d’un élément important à relever 
puisqu’il plaçait le recourant dans une situation particulière quant aux connaissan-
ces qu’il détenait en matière financière et « les ficelles du métier ». Il connaissait 
les implications qu’une ouverture de procédure en rappel d’impôt et soustraction 
pouvait avoir sur l’actionnaire d’une société. Si, en pratique, des contribuables 
pouvaient demander des reports du contrôle sur place, chaque dossier était 
différent et devait être traité pour lui-même. Il n’en demeurait pas moins qu’entre 
le courrier d’annonce du contrôle et les dates effectives initialement prévues pour 
le contrôle sur place, il y avait un délai de près de deux mois, ce qui aurait dû 
largement être suffisant à B_______ SA pour préparer les documents comptables 
et la disponibilité d’un lieu. Le report du contrôle sur place et la chronologie en 
découlant avaient permis au recourant de déposer sa dénonciation dans 
l’intervalle. Ce dernier avait d’ailleurs dû s’y prendre en plusieurs fois, et sur 
plusieurs mois, pour faire état de l’ensemble des éléments dissimulés. Peu 
importait finalement le degré d’impact des éléments déclarés par la suite, le fait 
que l’AFC-GE ait eu ou non des soupçons quant aux déclarations fiscales du 
recourant, qu’il s’agissait d’un contrôle aléatoire ou non ainsi que le résultat du 
contrôle effectué auprès de B_______ SA. L’important était la manière de 
procéder du recourant, qui n’avait réagi que lorsque sa société avait fait l’objet 

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d’un contrôle, ce qui était prouvé par la chronologie des faits et les pièces 
produites. Il n’avait pas agi de son propre mouvement en se « dénonçant », mais 
avait agi contraint et forcé. Par ailleurs, il ne ressortait d’aucune des pièces 
produites que le recourant aurait eu l’intention de procéder à une dénonciation 
spontanée avant le contrôle de B_______ SA. 

21. Le 26 novembre 2020, le recourant a produit deux lettres à la procédure, l’une de 
M. E_______, l’autre de sa fiduciaire. 

En résumé, M. E_______ expose que le contribuable avait l’intention de déposer 
une dénonciation spontanée bien avant la réception du courrier du 22 mars 2019 ; 
ils en avaient discuté fin 2018. La collusion des diverses dates était fortuite. 
C______ confirmait cette allégation.  

22. Le 3 décembre 2020, l’AFC-GE a intégralement persisté dans ses considérants et 
ses conclusions. Admettre sur la base des nouvelles pièces produites l’intention du 
recourant de se régulariser avant l’annonce du contrôle aurait pour conséquence 
de permettre à tout contribuable faisant l’objet d’une procédure en soustraction de 
toujours éviter des amendes ; il lui suffirait en effet de produire une attestation de 
tiers indiquant une intention antérieure de se régulariser. Une telle reconnaissance 
n’était pas admissible, sauf à battre en brèche l’intention du législateur ainsi que la 
jurisprudence du Tribunal fédéral. Ouvrir cette possibilité conduirait à ce que les 
mandataires temporisent volontairement les dénonciations spontanées de leurs 
clients en leur indiquant qu’ils ne risquaient plus rien dès lors qu’ils leur auraient 
donné mandat pour se dénoncer ; cela ne pouvait être le but recherché par la 
législation fiscale. 

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. Aux termes de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende 
(al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait ; si la 
faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant et si elle 

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A/1963/2020 

est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le contribuable dénonce 
spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la 
poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu’aucune 
autorité fiscale n’en ait connaissance, qu’il collabore sans réserve avec l’adminis-
tration pour déterminer le montant du rappel d’impôt et qu’il s’efforce d’acquitter 
le rappel d’impôt dû (al. 3 let. a à c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, 
l’amende est réduite au cinquième de l’impôt soustrait si les conditions prévues à 
l’al. 3 sont remplies (al. 4). 

Selon l’art. 176 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une 
amende (al. 1). L’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si 
la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (al. 2). 

L’art. 56 al. 1 à 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et les art. 69 
et 70 LPFisc prévoient une réglementation similaire. 

4. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le 
contribuable annonce de lui-même son infraction à l’autorité fiscale alors que 
celle-ci n’en a encore pas eu connaissance d’une autre manière, soit par elle-
même, soit par l’effet d’indications de tierces personnes. Le caractère spontané 
fait ainsi défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales 
enquêtent déjà, dans le même contexte, sur le dossier du contribuable et que celui-
ci doit partir de l’hypothèse, fondée sur l’expérience générale de la vie, qu’elles 
découvriront d’elles-mêmes, dans le cours normal des choses, la soustraction 
fiscale, même en l’absence de dénonciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_113/ 
2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références cités). Le fait que le 
contribuable ne soit pas au courant des connaissances de l’administration fiscale à 
son propos n’importe pas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 
2020 consid. 5.4.2). 

5. S’agissant de la déclaration spontanée de l’art. 175 al. 3 LIFD conduisant à 
l’impunité, un parallèle peut être fait en ce qui concerne la soustraction fiscale 
avec la déclaration spontanée de l’art. 13 de la loi fédérale sur le droit pénal 
administratif du 22 mars 1974 (DPA - RS 313.0), dont la pratique déduit qu’elle 
n’est réalisée que lorsque l’auteur se dénonce spontanément (« de son propre 
mouvement ») dans un esprit de repentir. Le contribuable ne doit donc pas être 
amené à procéder à une déclaration spontanée sous l’emprise d’une crainte fondée 
quant à l’imminence de la découverte de la soustraction par l’autorité fiscale (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; ATA/1168/ 
2020 du 17 novembre 2020 consid. 3b et les références citées). La déclaration 
spontanée de l’art. 175 al. 3 LIFD n’est dès lors réalisée que lorsque l’auteur se 
dénonce sans pression extérieure (arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 
juillet 2020 consid. 5.2). 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20642.14
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20313.0
https://decis.justice.ge.ch/ata/show/2535085
https://decis.justice.ge.ch/ata/show/2535085

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A/1963/2020 

6. L’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (ci-
après : EAR) entre la Suisse et divers États a pour effet de porter à la connaissance 
des autorités fiscales helvétiques certaines données bancaires. Dans ce cadre, 
l’AFC-CH considère, selon sa prise de position du 30 août 2018, que les éléments 
fiscaux faisant l’objet de l’EAR sont connus du fisc au 30 septembre 2018 au plus 
tard, de sorte qu’une dénonciation ne peut plus être considérée comme spontanée 
à compter de cette échéance. Quant aux éléments fiscaux soumis à l’EAR prenant 
naissance après 2017 et ceux provenant d’États qui appliqueront postérieurement 
l’EAR, cette règle doit être appliquée par analogie à compter du 30 septembre de 
l’année durant laquelle l’échange des renseignements concernés aura lieu pour la 
première fois. 

La doctrine critique cette position, estimant que la simple réception de données 
sur un serveur informatique, sans qu’une intervention humaine ait eu lieu pour les 
analyser et prendre position (existence ou non d’un cas de soustraction), à savoir 
sans le traitement effectif des informations obtenues de la part d’États étrangers, 
n’a pas pour effet que l’autorité fiscale ait connaissance des données qui lui ont 
été communiquées (Séverine L’EPLATTENIER, Contraventions, délits et crimes 
fiscaux, 2019, n. 104-105 p. 128 s. et les références citées).  

7. L’EAR entre la Suisse et la France est entré en vigueur le 1er janvier 2017 et celui 
entre la Suisse et les Émirats arabes unis, dont Dubaï fait partie, le 1er janvier 2019 
(https://www.sif.admin.ch/sif/fr/home/multilateral/steuer_informationsaust/autom
atischer-informationsaustausch/automatischer-informationsaustausch1.html). 

8. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés. Bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la 
simple mention d’un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, 
sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation spontanée non punissable. 
Dans un tel cas de figure, l’administration fiscale ne peut pas, de bonne foi, 
reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune et/ 
ou de revenu ont été soustraits et qu’il s’agit d’une dénonciation. Une telle 
attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés 
précédemment et, dans l’hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation 
spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune 
protection (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 
consid. 7.2 et les références citées). 

Lorsque l’autorité fiscale constate, après l’ouverture d’une procédure de rappel 
faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les 
éléments déclarés dans ladite dénonciation, l’exemption de peine ne peut plus être 
accordée. À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de 
bénéficier de l’absence de sanction pénale également pour tous les éléments non 
déclarés découverts par l’autorité fiscale lors de la procédure de rappel d’impôt 

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(arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 5.4.2 ; ATA/ 
1168/2020 du 17 novembre 2020 consid. 3c et les références citées). 

9. Afin de bénéficier du renoncement à la poursuite pénale, le contribuable doit se 
dénoncer pour la première fois, l’exemption de peine étant conçue comme la 
récompense du repentir actif (Reto SUTTER, Die straflose Selbstanzeige im 
Bereich der direkten Steuern der Schweiz, 2014, n. 235 p. 88). Une personne ne 
peut donc bénéficier qu’une seule fois au cours de son existence d’une exemption 
de peine liée à une dénonciation spontanée, ceci pour éviter que le repentir actif 
soit vidé de sa substance par des contribuables se dénonçant spontanément à 
intervalles réguliers et échappant ainsi à toute peine (FF 2006 p. 8370, ch. 2.2.1 ; 
Pietro SANSONETTI, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 14 ad. introduction à la sixième partie, 
p. 1484). 

Selon la doctrine, une dénonciation spontanée ultérieure n’intervient qu’une fois 
que le contribuable a déjà bénéficié d’une exemption de peine, et non lorsqu’il a 
simplement déjà déposé une dénonciation spontanée (Roman J. SIEBER/Jasmin 
MALLA, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direckte 
Bundessteuer, 3ème édition, 2017, n. 60-61 ad. art. 175 DBG, p. 2833 s. ; Rolf 
BENZ, Die Gültigkeitsvoraus-setzungen der erstmaligen straflosen Selbstanzeige 
im Recht der direkten Steuern : Zehn echte und vermeintlichen Tatbestands-
merkmale, in Revue fiscale 66/2011, p. 182ss, 201). 

10. Aux termes de l’art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l’État et les particuliers doivent 
agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu’ils 
s’abstiennent d’adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 
consid. 5.2) et leur impose un comportement loyal et digne de confiance dans les 
actes avec autrui. Ne peut toutefois prétendre à être traité conformément aux 
règles de la bonne foi que celui qui n’a pas lui-même violé ce principe de manière 
significative. On ne saurait ainsi admettre de se prévaloir de son propre 
comportement déloyal et contradictoire (ATA/1380/2019 du 10 septembre 2019 
consid. 5d et les références citées). 

11. La tentative de soustraction n’est punissable que si elle est intentionnelle ; cela ne 
ressort pas de la loi, mais de la notion même de tentative (Pietro SANSONETTI/ 
Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 
2017, n. 2 ad. art. 176 LIFD, p. 1505). 

12. En matière d’impôt anticipé, l’art. 23 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé du 13 
octobre 1965 (LIA - RS 642.21) stipule que celui qui, contrairement aux 
prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu 
grevé de l’impôt anticipé ou la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au 

https://decis.justice.ge.ch/ata/show/2535085
https://decis.justice.ge.ch/ata/show/2535085
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20101
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/136%20I%20254
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1380/2019

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A/1963/2020 

remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu (al. 1). Il n’y a pas de 
déchéance du droit si l’omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration 
d’impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de révision 
ou de rappel d’impôt dont la décision n’est pas encore entrée en force, ce revenu 
ou cette fortune sont déclarés ultérieurement, ou ont été portés au compte du 
revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l’autorité fiscale (al. 2). 

13. En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement 
de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve. On ne peut pas, en revanche, lui 
demander de prouver un fait négatif et de démontrer, par exemple, qu’il n’a pas 
d’autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l’autorité fiscale 
d’apporter la preuve de l’existence d’éléments imposables non déclarés. Si les 
preuves recueillies par l’autorité fiscale apportent suffisamment d’informations 
révélant l’existence de tels éléments imposables, il appartient à nouveau au 
contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations. Ce dernier devra justifier 
l’origine des montants non déclarés et il pourra même être obligé de fournir des 
renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par 
l’autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent. L’omission ou l’échec de 
ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité 
des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent vraisemblables. Ces 
règles s’appliquent également à la procédure devant les autorités de recours 
(ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 
26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/162/2021 du 9 février 2021 consid. 3 et les 
références citées). 

14. En l’occurrence, le recourant soutient qu’il remplit toutes les conditions d’une 
dénonciation spontanée non punissable, et ce pour l’ensemble des éléments 
déclarés les 31 mai, 3 et 17 décembre 2019, ce que l’autorité intimée conteste.  

Avant de se déterminer à cet égard, il convient toutefois préalablement 
d’examiner si des rappels d’impôt ont effectivement lieu d’être, puisqu’il ne peut 
y avoir une amende sans un rappel, celle-ci n’étant en définitive qu’un multiple du 
montant repris (cf. art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPfisc). 

15. Le recourant ne conteste pas la réalisation des éléments constitutifs objectifs des 
infractions de soustraction d’impôt qui lui sont reprochée (à savoir qu’une 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale) pour les années 2013 à 2016 ; il n’a 
d’ailleurs pas recouru à ce sujet, indiquant explicitement dans ses écritures du 3 
juillet 2020 que son recours ne portait que sur les amendes. En revanche, il 
soutient qu’aucune amende ne peut lui être infligée pour 2017 au motif qu’il avait 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/133%20II%20153
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_89/2014
https://decis.justice.ge.ch/ata/show/2595880

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agi par négligence dans le cadre de la tentative de soustraction qui lui est 
reprochée pour cette période fiscale. L’AFC-GE ne s’est pas prononcée sur ce 
point. 

16. En l’espèce, il ressort du bordereau de taxation ICC 2017 que l’AFC-GE a accepté 
de restituer au recourant l’impôt anticipé qui avait été prélevé sur le dividende de 
CHF 150’000.- qu’il avait perçu en 2017. Partant, force est de constater que 
l’AFC-GE a considéré que le fait que ce dividende ne soit pas mentionné dans ses 
déclarations fiscales 2017, tant celle précédant la dénonciation spontanée que celle 
accompagnant cette dernière, résultait non pas d’un acte intentionnel, mais d’une 
négligence. Or, une tentative de soustraction n’est punissable que si elle est 
intentionnelle. 

Aucune amende ne peut dès lors être infligée au recourant en relation avec le 
dividende de CHF 150’000.- qu’il a perçu en 2017. En revanche, toutes les autres 
soustractions qu’il a porté à la connaissance de l’AFC-GE peuvent faire l’objet 
d’une sanction, à moins qu’elles n’en soient exemptées en raison de la 
dénonciation spontanée non punissable. 

17. Il sied de relever, à titre liminaire, que le recourant n’a effectué qu’une seule et 
unique dénonciation spontanée, malgré le fait qu’il ait dénoncé ses soustractions 
par le biais de trois courriers. Conformément à la doctrine rappelée ci-dessus, une 
dénonciation spontanée ultérieure n’intervient qu’une fois que le contribuable a 
déjà bénéficié d’une exemption de peine et non du fait qu’il a déjà déposé une 
dénonciation spontanée. Partant, les lettres des 3 et 17 décembre 2019 ne peuvent 
constituer une dénonciation spontanée ultérieure, le recourant n’ayant pas déjà 
bénéficié d’une exemption de peine avant leur dépôt, et relèvent forcément de la 
première dénonciation spontanée. Le principe de la bonne foi conduit également à 
retenir cette solution. Dans son courrier du 21 juin 2019, l’AFC-GE a en effet 
invité le contribuable à vérifier qu’il avait bien annoncé tous les éléments non 
déclarés jusqu’alors au motif que la renonciation à la poursuite pénale n’était 
valables qu’une fois dans son existence. Refuser par la suite l’exemption de 
sanction au motif que le recourant a suivi cette invitation serait contraire audit 
principe. Enfin, il serait disproportionné d’interdire à un contribuable ayant par 
inadvertance oublié de faire part d’une soustraction de compléter sa dénonciation 
spontanée, pour autant que celle-ci n’ait évidemment pas été entre-temps 
découvert par le fisc ou qu’il n’ait pas déjà bénéficié d’une exemption de peine 
après traitement de sa dénonciation par le fisc. 

En outre, la dénonciation effectuée par le recourant portant sur divers éléments, 
tant de revenu que de fortune, il convient d’analyser, pour chacun d’entre eux, si 
les conditions légales permettant de bénéficier de la non punissabilité sont 
réalisées. En effet, le fait que ces divers éléments soient contenus dans une seule 
dénonciation n’a pas pour conséquence de les imbriquer et de les lier les uns aux 
autres. Procéder différemment dissuaderait les contribuables à se dénoncer, ce qui 

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A/1963/2020 

irait à l’encontre du but et de la ratio legis de la dénonciation spontanée non 
punissable. Ce cas de figure diffère en outre de celui où un contribuable tait 
sciemment une soustraction et que l’autorité fiscale vient à la découvrir dans le 
cadre de la procédure de rappel d’impôt. Le contribuable qui dénonce toutes les 
soustractions qu’il a commises par le passé, même si l’une ou certains d’entre 
elles ne seront pas exemptées de sanction selon les circonstances, fait preuve d’un 
repentir actif et n’a pas la volonté de frauder. Étant de bonne foi, il mérite d’être 
protégé dans sa démarche. 

Il résulte de ce qui précède que l’AFC-GE se trompe en alléguant que les éléments 
dénoncés les 3 et 17 décembre 2019, après l’ouverture formelle de la procédure en 
rappel d’impôt et en soustraction, ont pour conséquence de rendre l’entier des 
soustractions dénoncées punissable. 

18. S’agissant de l’examen des conditions légales de la non punissabilité auxquelles 
sont soumis les éléments soustraits par le recourant, à savoir plusieurs comptes 
bancaires, dont certains au nom de ses enfants, des obligations, la perception de 
commissions d’introducteur et de coupons des obligations précitées, le tribunal 
retient ce qui suit. 

19. La première condition de l’exemption de peine exige que le contribuable agisse de 
son propre mouvement et non sous l’emprise d’une crainte fondée quant à 
l’imminence de la découverte de la soustraction par l’autorité fiscale. Le 
contribuable doit annoncer de lui-même son infraction à l’autorité fiscale alors 
que celle-ci n’en a encore pas eu connaissance d’une autre manière. 

À cet égard, la position de l’AFC-GE, selon laquelle l’annonce d’un contrôle de 
B_______ SA en mars 2019 a pour effet que la dénonciation du recourant formée 
à fin mai 2019 n’était plus spontanée, ne peut pas être suivie. En effet, la 
temporalité des événements qu’elle met en avant ne permet pas de retenir, à 
satisfaction de droit, que le recourant se serait effectivement senti contraint et 
forcé de déclarer au fisc ses soustractions passées suite à l’annonce dudit contrôle. 
L’ouverture d’un contrôle aléatoire à l’encontre d’une société dont le contribuable 
est l’administrateur avec signature individuelle et l’unique actionnaire peut certes, 
selon les circonstances, faire craindre à celui-ci que l’AFC-GE ne découvre des 
irrégularités dans ses déclarations. Il est toutefois évident que l’autorité fiscale ne 
peut réaliser une telle découverte que pour autant que les soustractions opérées par 
le contribuable soient en relation avec cette société ; la jurisprudence souligne ce 
point en retenant que le caractère spontané fait défaut lorsque les autorités fiscales 
enquêtent déjà, dans le même contexte, sur le dossier du contribuable. Si tel n’est 
pas le cas, le contribuable ne doit, en principe, pas redouter une découverte des 
irrégularités qu’il a commises à titre personnel. À cet égard, peu importe d’ailleurs 
qu’il soit une personne aguerrie dans le domaine fiscal, sachant qu’un contrôle 
externe aléatoire n’est lié à aucun soupçon. Lorsque l’enquête de l’autorité fiscale 
n’est pas en rapport avec le domaine où le contribuable a fraudé par le passé, soit 

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quand le contexte est différent, celui-ci peut, selon les cours ordinaires des choses 
et l’expérience de la vie, partir de l’idée que le fisc ne dispose d’aucun élément 
permettant de conclure au caractère incomplet de ses propres déclarations. Il ne se 
trouve alors pas dans une situation générant chez lui une crainte fondée d’être 
découvert, qui le pousserait à se dénoncer. Or, tel est précisément le cas du 
recourant. En effet, il ne résulte pas des pièces du dossier que les éléments faisant 
l’objet de la dénonciation spontanée avaient un quelconque rapport avec l’activité 
de B_______ SA, de sorte que celui-ci n’avait pas à craindre qu’un contrôle de la 
société puisse mener l’autorité fiscale à découvrir les soustractions qu’il a opéré à 
titre personnel. Sa dénonciation spontanée n’était donc pas motivée par la crainte 
que ses soustractions soient découvertes par le fisc suite au contrôle de sa société. 

20. Ce constat ne signifie pas encore que les soustractions en cause soient exemptées 
de peine. En effet, si l’une ou plusieurs d’entre elles étaient déjà connues du fisc, 
elles ne peuvent bénéficier de la non punissabilité. 

À cet égard, il est évident que les comptes bancaires suisses, couverts par le secret 
bancaire, étaient inconnus de l’AFC-GE et qu’elle ne pouvait les découvrir ; les 
soustractions en lien avec ceux-ci sont donc exemptées de peine. 

Autre est la question des avoirs bancaires détenus à l’étranger puisqu’en raison de 
l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, les 
données des comptes sont communiquées par les autorités fiscales étrangères à 
l’AFC-GE qui en a donc connaissance. À ce sujet, malgré les critiques formulées 
par la doctrine, le tribunal fait sienne la position de principe exprimée par l’AFC-
CH en date du 30 août 2018. En effet, une date déterminée, certes arbitrairement 
puisque certains cantons avaient fixé des dates différentes, antérieure même en ce 
qui concerne Genève (cf. Thomas LATTMANN, Steuerämter drücken bei Selbst-
anzeigen noch ein Auge zu, Magazine Saldo, 27 septembre 2017, p. 9), procure 
une appréciable sécurité du droit. En outre, le fait de posséder des informations 
sur un support numérique signifie que celles-ci sont entrées dans la sphère de 
connaissance de l’administration, étant effectivement à sa disposition quand bien 
même personne ne les ait encore consultées. Par analogie, une fois une 
dénonciation spontanée notifiée à l’autorité fiscale, celle-ci ne peut arguer ne pas 
en avoir connaissance au motif que le courrier en question n’a pas encore été 
ouvert. 

Au vu de ce qui précède, il doit être retenu, s’agissant du compte ouvert dans une 
banque sise en France, que l’AFC-CH en a eu connaissance le 30 septembre 2018, 
soit la date qui correspond à la prise de position de l’AFC-CH, l’EAR étant entré 
en vigueur avec cet État le 1er janvier 2017. Partant, connue par une autorité 
fiscale suisse lorsqu’elle a été dénoncée le 31 mai 2019, cette soustraction ne peut 
bénéficier d’une exemption de peine. En revanche, s’agissant des comptes sis 
dans des banques à Dubaï, du fait que l’EAR n’est entré en vigueur avec les 
Émirats arabes unis, dont Dubaï fait partie, qu’à compter du 1er janvier 2019, la 

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dénonciation desdits comptes, intervenue en mai 2019, était antérieure à leur 
connaissance par l’AFC-CH. Il en va de même des obligations libellées en USD 
détenues dans une banque à Dubaï. L’AFC-GE n’en avait également pas 
connaissance avant que le recourant ne les dénonce. 

Le même raisonnement doit être appliqué aux commissions d’introducteur et aux 
coupons provenant des obligations susmentionnées : ces revenus versés sur un 
compte non déclaré à Dubaï n’étaient pas connus des autorités fiscales suisses en 
date du 31 mai 2019. 

S’agissant enfin des dividendes perçus par le recourant, celui de 2016 ne relève 
pas du domaine d’une dénonciation spontanée non punissable, étant mentionné 
dans la déclaration fiscale 2016 du recourant. Quant à celui de 2017, il ne peut, 
ainsi que relevé au consid. 16, donner lieu à une amende. 

21. Le tribunal relève enfin que les autres conditions pour bénéficier de la 
dénonciation spontanée non punissable sont, à l’évidence, réalisées. D’une part, 
l’AFC-GE pouvait et devait reconnaître, sur la base du texte du courrier ainsi que 
des informations détaillées fournies que des éléments de fortune et de revenu 
avaient été soustraits et qu’il s’agissait d’une dénonciation. D’autre part, le 
recourant a collaboré sans réserve avec le fisc pour déterminer le montant du 
rappel d’impôt et il s’est efforcé d’acquitter le rappel d’impôt dû. 

22. Au vu de ce qui précède, les soustractions que le recourant a dénoncées en date 
des 31 mai, 3 et 17 décembre devront, à l’exception de celle en relation avec le 
compte bancaire français, bénéficier d’une exemption de peine. 

23. Il reste encore à déterminer si l’amende infligée, qui ne concerne dont plus que la 
soustraction liée au compte bancaire détenu en France, est conforme au droit, 
étant rappelé que dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités 
fiscales cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation 
de l’amende (ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 9b et les références 
citées). 

24. En l’espèce, l’AFC-GE a retenu une quotité de base de trois quart des impôts 
soustraits, qui apparaît justifiée au regard du peu d’importance du montant en 
cause (EUR 5’000.-), de la durée et de la répétition de la soustraction ainsi que de 
la formation et l’expérience professionnelle du recourant. Le tribunal estime que 
l’AFC-GE a suffisamment tenu compte de sa bonne collaboration.  

25. Le recours sera donc partiellement admis et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour 
qu’il émette de nouveaux bordereaux amendes 2013 et 2016, qui ne concerneront 
que la soustraction en lien avec le compte bancaire ouvert en France, tandis que 
ceux de 2017 seront entièrement annulés. 

- 19/20 - 

A/1963/2020 

26. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe partiellement, est 
condamné au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 500.- ; il est 
couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de 
l’avance de frais de CHF 200.- lui sera restitué. 

Vu l’issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 750.-, à la charge de 
l’État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée au 
recourant (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 

 

- 20/20 - 

A/1963/2020 

PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

 

1. déclare recevable le recours interjeté le 3 juillet 2020 par Monsieur A______ 
contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 3 juin 
2020 ; 

2. l’admet partiellement ; 

3. annule les bordeaux amende 2013 à 2017 ; 

4. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordeaux 
amende 2013 à 2016 au sens des considérants ;  

5. met à la charge du recourant un émolument de CHF 500.-, lequel est couvert par 
l’avance de frais ; 

6. ordonne la restitution au recourant du solde de l’avance de frais de CHF 200.- ; 

7. condamne l’État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à 
verser au recourant une indemnité de procédure de CHF 750.- ; 

8. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Caroline GOETTE et Stéphane TANNER, 
juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Marielle TONOSSI 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière