# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 90b4e0c7-64be-5695-a230-d80e81628871
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-06-10
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 10.06.2020  SB.2020.00007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00007_2020-06-10.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00007	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 10.06.2020
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer (Pfandrecht)

	
Pfandrechtsverfahren

[Strittig ist, ob dem neuen Eigentümer einer Liegenschaft ein Pfandrecht für eine einst aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer entgegengehalten werden kann.]

Die Dreijahresfrist gemäss § 194 lit. e EG ZGB ist eingehalten (E. 3.2). Das Pfandrecht wurde aufgrund der erfolgten Ersatzbeschaffung zu Recht auf der strittigen Liegenschaft eingetragen (E. 3.3). Die Auskunft des Steuersekretärs stellt für die vorliegend strittige Frage keine Vertrauensgrundlage dar, weshalb sich der Beschwerdeführer nicht auf den Vertrauensschutz berufen kann (E. 3.4). Unter anderem weil der Beschwerdeführer auf die Sicherstellung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer ausdrücklich verzichtet hatte, ist nicht von gutem Glauben auszugehen (E. 3.5). 

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						BÖSGLÄUBIGKEIT
ERSATZBESCHAFFUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
PFANDRECHT
PFANDRECHTSVERFAHREN
VERTRAUENSSCHUTZ

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 208 StG
§ 213 StG
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. i StG
§ 71 Abs. I VV STG
Art. 836 Abs. II ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2020.00007

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 10. Juni 2020

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
diese vertreten durch D AG, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer
(Pfandrecht),

hat
sich ergeben: 

I.
 

A. Am
27. Oktober 2006 verkaufte E die selbstbewohnte Liegenschaft GB Bl. 01,
Kat. Nr. 02 an der F-Strasse 03 in C für Fr. …. Davon
investierte sie Fr. …. in eine wiederum selbstbewohnte Liegenschaft
(266/1000 Miteigentum an GB Bl. 04, Kat. Nr. 05; GB Bl. 06, GB
Bl. 07, GB Bl. 08, nachfolgend: Ersatzliegenschaft), G-Strasse 09,
ebenfalls in C. Mit Veranlagungsentscheid der Kommission für die Grundsteuern der
Gemeinde C vom 28. September 2009 wurde vom gesamthaften Grundstückgewinn
von Fr. … auf dem Teilgewinn von Fr. … eine Grundstückgewinnsteuer in
Höhe von Fr. … erhoben. Im Umfang von Fr. … wurde die Besteuerung des
Grundstückgewinns zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschoben. Am 11. Februar
2015 verkaufte E die Ersatzliegenschaft an die H AG für Fr. …. Im
Umfang von Fr. … wurde der Kaufpreis durch Einräumung eines zehnjährigen
Wohnrechts zu Gunsten der Verkäuferin, E, getilgt. Frau E machte keine weitere
Ersatzbeschaffung geltend. 

B. Mit
Beschluss der Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C vom
23. September 2015 wurde der mit Beschluss vom 28. September 2009
aufgeschobene Grundstückgewinn von Fr. … mangels erneuter
Ersatzbeschaffung zur Besteuerung herangezogen und E eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auferlegt. Gegen diesen Beschluss erhob E
Einsprache. Die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C hiess die
Einsprache am 14. September 2016 teilweise gut und reduzierte die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … zzgl. Zins ab 11. Mai 2015. Dieser
Entscheid erwuchs in Rechtskraft. 

C. Am
22. Juni 2016 verkaufte die H AG die Ersatzliegenschaft an ihren
Alleinaktionär, A (nachfolgend: der Beschwerdeführer). Zuvor – am 7. April
2016 – hatte sich der Beschwerdeführer beim Steueramt C nach den
Grundstückgewinnsteuerfolgen erkundigt. Der zuständige Steuersekretär nahm
gleichentags per E-Mail dazu Stellung. 

D. Mit
Schreiben vom 20. Oktober 2016 teilte das Steueramt C dem Beschwerdeführer
mit, es beabsichtige, auf der Ersatzliegenschaft ein gesetzliches
Grundpfandrecht zur Sicherstellung der von der ehemaligen Eigentümerin E nicht
bezahlten Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. … zzgl. Zins ab
11. Mai 2015 eintragen zu lassen, sofern die Steuerschuld nicht bis am
30. November 2016 bezahlt werde. Am 31. Januar 2018 ersuchte das
Steueramt C das Notariat, Grundbuch- und Konkursamt C, das gesetzliche
Pfandrecht mit der Pfandsumme von Fr. …, bestehend aus der Steuerschuld
von Fr. … und Zinsen von Fr. … einzutragen. Mit Entscheid vom
12. Februar 2018 wies das Steueramt C das von E gestellte Gesuch um Erlass
der Grundstückgewinnsteuer ab. 

E. Am
2. Februar 2018 wurde das gesetzliche Pfandrecht im Grundbuch (auf der
Ersatzliegenschaft) eingetragen. Mit Pfandrechtsentscheid vom 26. März
2018 setzte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C den Beschwerdeführer
darüber in Kenntnis, dass das im Grundbuch eingetragene Pfandrecht für den
Gesamtbetrag von Fr. … in Anspruch genommen werde. Hiergegen liess der
Beschwerdeführer am 27. April 2018 Einsprache erheben, welche die
Kommission für Grundsteuern C mit Entscheid vom 4. Februar 2019 abwies. 

II.
 

Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom
13. März 2019 wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom
16. Dezember 2019 ab. 

III.
 

Mit Beschwerde vom 20. Januar 2020 beantragt der
Beschwerdeführer der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, die Haftung des
Beschwerdeführers für Fr. … plus Zinsen sei aufzuheben und das Pfandrecht
sei entsprechend zu löschen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, zusätzlich
Mehrwertsteuer. 

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung
mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.
 

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216
Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3
lit. i StG wird die Steuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung
einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der Erlös innert
angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft
im Kanton verwendet wird.

2.2 Für
Grundsteuern steht den Gemeinden an den bezüglichen Grundstücken ein
gesetzliches Pfandrecht zu (§ 208 StG). Dieses
entsteht gemäss §§ 195 f. in Verbindung mit § 194 lit. e
des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch vom 2. April
1911 (EG ZGB) ohne Eintragung im Grundbuch gleichzeitig mit der Entstehung der
Steuerforderung, das heisst mit der grundsteuerrechtlich massgebenden
Handänderung. Das Pfandrecht zugunsten der Gemeinden für die
Grundsteuern erlischt, wenn es nicht innerhalb
von drei Jahren nach der Handänderung eingetragen wurde oder bei einer solchen,
die keine Eintragung im Grundbuch voraussetzt, seit der Wahrnehmung durch die
für die Einschätzung zuständige Steuerbehörde (§ 195 EG ZGB). 

2.3 Entstehen gesetzliche Pfandrechte im Betrag von über Fr. … Franken
aufgrund des kantonalen Rechts ohne Eintragung im Grundbuch und werden sie
nicht innert vier Monaten nach der Fälligkeit der zugrundeliegenden Forderung,
spätestens jedoch innert zwei Jahren seit der Entstehung der Forderung in das
Grundbuch eingetragen, so können sie nach Ablauf der Eintragungsfrist Dritten,
die sich in gutem Glauben auf das Grundbuch verlassen, nicht mehr
entgegengehalten werden (Art. 836 Abs. 2 ZGB). Dogmatisch handelt es
sich sowohl bei der relativen Frist von vier Monaten als auch bei der absoluten
Frist von zwei Jahren um zumindest verwirkungsähnliche Fristen, deren
Versäumung aber nicht den Untergang des Pfandrechts, sondern den Schutz des
gutgläubigen Dritten zur Folge hat (Christoph Thurnherr in: Thomas
Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar ZGB II, 6. A., Basel 2019,
Art. 836 ZGB N 21 auch zum Folgenden). Unterbleibt die fristgerechte
Eintragung in das Grundbuch, leben die Wirkungen des öffentlichen Glaubens
(Art. 973 ZGB) auf. Der gutgläubige Dritte, der sich auf das Grundbuch
verlässt, wird geschützt. Zu beachten ist aber, dass Pfandrechte dem ursprünglichen
Grundeigentümer wie auch bösgläubigen Dritten gegenüber in jedem Fall,
unabhängig von der Eintragung im Grundbuch, entgegengehalten werden können. Die
Grundstückgewinnsteuer entsteht mit der steuerbaren Handänderung am Grundstück
und ist am 90. Tag nach der steuerbaren Handänderung fällig. Ab dem
91. Tag werden Zinsen erhoben (§ 71 Abs. 1 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1988, VO StG; Weisung der Finanzdirektion über
die Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts für Grundsteuern vom 4. Januar
2012, ZStB Nr. 37/101, Rz. 3). Das gesetzliche Pfandrecht für die
Grundsteuern erstreckt sich auch auf die Zinsen gemäss § 71 VO StG
(§ 68 VO StG).

2.4 Das
gesetzliche Steuerpfandrecht wird durch Erlass einer anfechtbaren
Pfandrechtsverfügung geltend gemacht (Martin Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 2. A., Zürich etc. 2018, § 30 N. 60).
Diese muss zumindest Pfandobjekt und -eigentümer sowie den Steuerschuldner
genau bezeichnen und die Berechnungsgrundlagen (pfandgesicherte Forderung)
enthalten (VGr, 14. Juli 1999, StE 1999 B 96.12 Nr. 12). Das
Pfandrechtsverfahren gegen den Grundeigentümer ist grundsätzlich einzuleiten,
wenn die Uneinbringlichkeit der Steuerforderung beim Steuerpflichtigen
feststeht. Dabei ist jedoch nicht erforderlich, dass das Gemeinwesen zuvor die
Eintreibung der Steuerforderung beim originären Steuerschuldner auf dem Weg der
ordentlichen Betreibung auf Pfändung versucht hat oder dass die Insolvenz des
Steuerschuldners in einem Verlustschein festgehalten ist (Zweifel et al.,
§ 30 N. 63 mit Verweis auf BGr, 23. März 2004, 2P.16/2004,
E. 2.4). 

3.
 

Vorliegend ist strittig, ob das am 2. Februar 2018 auf
der Ersatzliegenschaft eingetragene Pfandrecht dem Beschwerdeführer als
heutigen Eigentümer der Ersatzliegenschaft entgegengehalten werden kann. 

3.1 Vorab ist
klarzustellen, dass die dem vorliegenden Pfandrechtsverfahren zugrundeliegende
Grundstückgewinnsteuerforderung auf den Verkauf der Liegenschaft an der F-Strasse
03 vom 27. Oktober 2006 zurückgeht. Zufolge Ersatzbeschaffung wurde der
Grundstückgewinn im Umfang von Fr. … im Rahmen der Handänderung im Jahr
2006 nicht besteuert. Der Verkauf der Ersatzliegenschaft von E an die H AG
im Februar 2015 ohne eine weitere Ersatzbeschaffung löste die Besteuerung des
ursprünglich aufgeschobenen Grundstückgewinns im Umfang von Fr. … aus. So
wurde mit Beschluss der Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C vom
23. September 2015 der aufgeschobene Grundstückgewinn von Fr. … zur
Besteuerung herangezogen. Der Einspracheentscheid vom 14. September 2016,
mit welchem die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … zzgl. Zins ab
11. Mai 2015 reduziert wurde, erwuchs in Rechtskraft. Aus dem Verkauf der
Ersatzliegenschaft an die H AG resultierte kein Gewinn, weshalb die dem
vorliegenden Pfandrechtsverfahren zugrundeliegende
Grundstückgewinnsteuerforderung einzig auf den Verkauf der Liegenschaft an der F-Strasse 03
zurückgeht. 

3.2 Die
Handänderung an der Ersatzliegenschaft erfolgte am 11. Februar 2015 und am
31. Januar 2018 stellte das Steueramt C beim Notariat, Grundbuch- und
Konkursamt C das Gesuch um Eintragung des Pfandrechts. Wie die Vorinstanz zu
Recht erwog, ist die Dreijahresfrist gemäss § 194 lit. e EG ZGB damit
eingehalten, etwas anderes wurde von den Parteien auch nicht geltend gemacht. 

3.3 Weiter
ist festzuhalten, dass die Vorinstanz die Frage, ob das Pfandrecht auf der
richtigen Liegenschaft eingetragen wurde, zu Recht bejaht hat. Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung steht bei ausserkantonalen
Ersatzbeschaffungen das Recht zur Besteuerung des aufgrund des Steueraufschubs
im Wegzugskanton aufgeschobenen Grundstückgewinns bei Wegfall des
Steueraufschubs grundsätzlich dem Zuzugskanton zu (BGr, 19. Dezember 2012,
2C_337/2012; sogenannte Einheitsmethode). Der Kanton Zürich wendet die Einheitsmethode
auch auf interkommunale Ersatzbeschaffungen an (Ziffer II. Abs. 4 des
Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 1. Februar 2018, ZStB
Nr. 216.3). Da aufgrund der Einheitsmethode nur der
Zuzugskanton bzw. die Zuzugsgemeinde zur Besteuerung des aufgeschobenen
Grundstückgewinns befugt ist, rechtfertigt es sich, dass die Ersatzliegenschaft
als Sicherheit für den gesamten, d. h. auch für den aufgeschobenen
latenten Grundstückgewinn dient (vgl. 

OGer SH, 16. Juni 2000, StE 2000 N. 99.2 Nr. 15 E. 2b/bb
sowie Zweifel et al., § 30 N. 59). Auch die Art und Weise wie die
Ersatzbeschaffung funktioniert, spricht für diese Lösung. Die Wirkung der
Ersatzbeschaffung beschränkt sich darauf, dass die Besteuerung eines
Grundstückgewinns, deren Voraussetzungen vollständig vorliegen, aufgeschoben
wird, bis die privilegierenden Umstände entfallen (vgl. BGer, 15. Dezember
2010, 2C_539/2010, E. 2.1, StR 67/2012, S. 54). Die Grundstückgewinnsteuerforderung
entsteht erst mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub
berechtigenden Handänderung. Entfällt der Grund für den Steueraufschub, kommt
es zur Besteuerung, und der "gesamte Gewinn" bildet das Steuerobjekt
(BGE 141 II 207 E. 4.2.2 mit Verweis auf Michael Beusch, Der
Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 83). Wie die Vorinstanz
bereits ausführte, kommt es zu einer Verschmelzung des einst aufgeschobenen
Grundstückgewinns mit dem neuen Grundstückgewinn. So hat die Ersatzliegenschaft
auch für den gesamten Gewinn als Sicherheit zu dienen. Ein weiteres Argument
dafür, dass die Ersatzliegenschaft auch für den aufgeschobenen Grundstückgewinn
als Sicherheit zu dienen hat, ist in der Möglichkeit des Käufers eine
Sicherstellung zu verlangen, zu sehen. Da die Grundstückgewinnsteuerforderung
hinsichtlich des aufgeschobenen Gewinns im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung noch
nicht entstanden ist, hat der Käufer der ursprünglichen Liegenschaft keine
Möglichkeit, eine Sicherstellung für die auf dem aufgeschobenen
Grundstückgewinn lastende Grundstückgewinnsteuer zu verlangen. Der Käufer der
Ersatzliegenschaft ist hingegen berechtigt, für die gesamte
Grundstückgewinnsteuer, welche durch die Handänderung an der Ersatzliegenschaft
entsteht, vom Verkäufer Sicherstellung zu verlangen (vgl. § 69 VO
StG bzw. E. 3.5.1). Auch vor diesem Hintergrund wäre es stossend, wenn die
ursprüngliche Liegenschaft für den aufgeschobenen Grundstückgewinn weiter
haften würde. Insbesondere dieses Argument rechtfertigt es auch, dass auch in
der vorliegenden innerkommunalen Ersatzbeschaffung, bei welcher der
Grundstückgewinn nur aus der Handänderung aus der ursprünglichen Liegenschaft
resultiert, die Ersatzliegenschaft als Sicherheit zu dienen hat. Das
Grundpfandrecht wurde damit zu Recht auf der Ersatzliegenschaft eingetragen. 

3.4 Der
Beschwerdeführer beruft sich auf Vertrauensschutz und macht geltend, er habe am
7. April 2016 das Steueramt C angefragt, wie es sich mit der
Grundstückgewinnsteuer verhalte, wenn er von seiner H AG die im Januar
2015 gekaufte Eigentumswohnung an der Adresse G-Strasse 09 in C, auf der
ein Wohnrecht laste, zu einem bestimmten Preis kaufe. Der zuständige
langjährige Steuersekretär in C habe ihm am gleichen Tag mitgeteilt, dass
gemäss den ihm vorliegenden Unterlagen der Verkaufspreis vom 11. Februar
2015 für die Liegenschaft G-Strasse 09 auf Fr. … (inkl. Fr. …
für die Einräumung eines Wohnrechts bis 2025) fixiert worden sei. Bei einem
erneuten Verkauf zum gleichen Preis (inkl. Barwert des Nutzungsrechts) würde
sich auch kein steuerbarer Gewinn und somit auch keine Grundstückgewinnsteuer
ergeben. Das Grundstück sei am 22. Juni 2016 an ihn übertragen worden.
Aufgrund der Aussage des Steuersekretärs und der Tatsache, dass der Kaufvertrag
zu den gleichen Konditionen abgeschlossen worden sei, sei er davon ausgegangen,
es falle keine Grundstückgewinnsteuer an. Er habe den Kauf im Vertrauen auf die
Auskunft des Steuersekretärs, dass keine Grundstückgewinnsteuer anfalle,
getätigt. 

3.4.1
Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in
staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die
betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie
nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig
machen kann (BGE
137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016,
2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des
berechtigten
Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das
behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende
Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 = StE
2013 B 92.8 Nr. 17). 

3.4.2 Aus den
Akten ergibt sich der folgende Wortlaut der Anfrage des Beschwerdeführers sowie
der Antwort des Steuersekretärs: 

"Die Firma H Ltd., I,
(H AG) hat im Januar 2015 eine Eigentumswohnung gekauft an der Adresse
"G-Strasse 09" in C. Der Preis der Wohnung inkl. 2 Garagenplätze
betrug CHF …. Der ursprüngliche Erstellungspreis der Terrassenwohnung
belief sich auf CHF …. Der vorherigen Inhaberin der Wohnung wurde ein
Wohnrecht ohne Entgelt für die nächsten 10 Jahre eingeräumt, weshalb die
Wohnung zu diesem reduzierten Preis durch die Firma gekauft wurde. Die Aktien
der Firma H AG sind zu 100% in meinem Besitz. Es zeichnet sich nun ab,
dass sich verschiedenen Ausländer an der Firma H AG beteiligen wollen. Um
mit der Lex Koller nicht in Konflikt zu geraten und ganz allgemein klare
Besitzesverhältnisse betreffend dieser Liegenschaft zu haben, habe ich mich
entschlossen, sie für mich privat zu kaufen. Ich würde die Wohnung zum gleichen
Preis von CHF … von der Firma übernehmen. Das Notariat C hat jedoch im
Kaufvertrag das eingeräumte Wohnrecht aufgerechnet (siehe Anhang) und die
Verurkundung seiner Zeit für CHF … vorgenommen. Der effektiv bezahlte
Preis betrug jedoch CHF …. Ich möchte Sie nun über die Vorgehensweise
anfragen, da ich vermeiden will, dass irgendeine Grundstücksgewinnsteuer
anfällt, da dies weder für H AG noch für mich der Fall ist." 

Der Steuersekretär nahm mit E-Mail am gleichen Tag wie
folgt Stellung: 

"Gemäss unseren
Unterlagen war der Verkaufspreis vom 11. Februar 2015 für die Liegenschaft
G-Strasse 09 auf Fr. … (inkl. Fr. … für Einräumung Wohnrecht bis
2025) fixiert. Im Zusammenhang mit der Veräusserung von Grundstücken kommt es
immer wieder zu Errichtung von Nutzungsrechten, insbes. von Nutzniessungen oder
Wohnrechten. Dies kann dadurch geschehen, dass sich der Veräusserer ein solches
Nutzungsrecht vorbehält oder dass er es zugunsten eines Dritten durch den
Erwerber einräumen lässt. In diesen Fällen geht die zürcherische Praxis davon
aus, dass das Nutzungsrecht eine weitere Kaufpreisleistung darstellt. Der
Barwert des Nutzungsrechts ist Teil des Erlöses (neben allfälligen
Schuldübernahmen und Barzahlungen). Bei einem erneuten Verkauf zum gleichen
Preis (inkl. Barwert des Nutzungsrechts) ergäbe sich ja auch kein steuerbarer
Gewinn und somit auch keine Grundstückgewinnsteuer."

3.4.3
Der Wortlaut der Anfrage zeigt, dass der Beschwerdeführer in Erfahrung
bringen wollte, ob der geplante Kauf der (Ersatz-)Liegenschaft von der H AG AG
eine Grundstückgewinnsteuer auslösen würde. Der Grund der Anfrage war der
geplante Kauf der Ersatzliegenschaft unter Berücksichtigung des Wohnrecht
zugunsten von E. Der Steuersekretär hat diese Frage korrekt beantwortet: der
geplante Kauf löste keine Grundstückgewinnsteuer aus. Die dem vorliegenden
Pfandrechtsverfahren zugrundeliegende Grundstückgewinnsteuerforderung wurde
bereits durch den Verkauf der Ersatzliegenschaft von E an die H AG
ausgelöst und wäre auch angefallen, wenn der Beschwerdeführer die
Ersatzliegenschaft in der Folge nicht von der H AG erworben hätte. Im
Zeitpunkt der Anfrage war die Grundstückgewinnsteuerforderung bereits seit
mehreren Monaten verfügt; mithin konnte der Beschwerdeführer diese zu diesem
Zeitpunkt nicht mehr verhindern. Die Disposition, die er gestützt auf die
Auskunft des Steuersekretärs getroffen hatte – der Kauf der Ersatzliegenschaft
von derH AG – löste keine Grundstückgewinnsteuer aus. Folglich kann die
Auskunft des Steuersekretärs vom 7. April 2016 vorliegend nicht als
Vertrauensgrundlage herangezogen werden. Mangels konkreter Frage traf den
Steuersekretär auch keine Pflicht, darüber Auskunft zu geben, ob noch
unbezahlte Grundstückgewinnsteuern aus früheren Handänderungen vorhanden sind,
für welche auf der Ersatzliegenschaft ein Pfandrecht eingetragen werden könnte.
Selbst wenn der Steuersekretär den Beschwerdeführer am 7. April 2016
darauf aufmerksam gemacht hätte, dass mit der am 23. September 2015
verfügten eine solche offene Grundstückgewinnsteuerforderung besteht, hätte er
das Pfandrechtsverfahren nicht abwenden können. Hätte er sich unter diesen
Umständen gegen den Kauf der Ersatzliegenschaft entschieden, wäre nicht er
persönlich, sondern die vollständig in seinem Eigentum stehende H AG
Pfandeigentümerin. Die am 7. April 2016 getätigte Anfrage hilft dem
Beschwerdeführer in der vorliegenden Sache nicht weiter. 

3.5 Weiter
beruft sich der Beschwerdeführer auf Art. 836 Abs. 2 ZGB und macht
geltend, er sei gutgläubig gewesen, weshalb ihm das Pfandrecht mangels
rechtzeitigem Eintrag nicht entgegengehalten werden könne. Das Steueramt C
trage die Beweislast für den bösen Glauben und habe diesen nicht erbracht.

3.5.1
Guter Glaube betreffend Nichtbestehen des gesetzlichen Pfandrechts liegt
vor, wenn der jeweiligen Person im massgebenden Zeitpunkt das Bestehen des
Pfandrechts weder bekannt war noch bei Anwendung der nötigen Aufmerksamkeit
hätte bekannt sein müssen (Art. 3 ZGB, Art. 973 ZGB; Weisung der
Finanzdirektion über die Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts für
Grundsteuern vom 4. Januar 2012, ZStB Nr. 37/101, Rz. 3). 

Da der gute Glaube als solcher kaum beweisbar ist, gilt als
Beweis des guten Glaubens regelmässig irgendwelche Tatsachen, die auf einen
solchen schliessen lassen (Heinrich Honsell in: Thomas
Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar ZGB I, 6. A., Basel 2018,
Art. 3 ZGB N. 28 ff. auch zum Folgenden). Aufgrund der in
Art. 3 Abs. 1 ZGB normierten Gutglaubensvermutung ist der Gegeninteressent
beweispflichtig. Art. 3 Abs. 1 stellt jedoch nicht eine
unwiderlegbare, sondern eine widerlegbare Vermutung auf. Widerlegt werden
kann sie durch den Nachweis des Fehlens einer ihrer Prämissen (z.  B. des Besitzes als
Voraussetzung gutgläubiger Ersitzung), durch Nachweis des Eingreifens der
Gegenregel von Art. 3 Abs. 2 oder durch Nachweis des Bestehens von
bösem Glauben bzw. wenigstens des eindeutigen Fehlens von gutem Glauben. Ist
eine Widerlegung der Gutglaubensvermutung gelungen, so bleibt es dem, der sich
auf guten Glauben beruft, unbenommen, dessen Beweis bei eigener Beweislast
anzutreten (Honsell in: Geiser/Wolf, Art. 3 ZGB N. 31).

Hinsichtlich des guten Glaubens ist auf § 69 VO StG (in
der ab 1. Februar 2020 gültigen Version, vgl. § 79 StG) hinzuweisen
(vgl. dazu auch Richner et al., § 208 StG
N. 32a), welcher das Folgende vorsieht: Die Notariate und Grundbuchämter
machen die Parteien ausdrücklich auf das Bestehen und die Tragweite des
gesetzlichen Grundpfandrechts für die Grundsteuern aufmerksam. Insbesondere
erwähnen sie, dass das Grundstück des Erwerbers allenfalls für sämtliche
Grundsteuern haftet a.) aus früheren zivilrechtlichen Handänderungen, soweit
die Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts innerhalb von drei Jahren nach
der Handänderung erfolgt, b) sowie aus früheren wirtschaftlichen
Handänderungen, soweit die Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts
innerhalb von drei Jahren nach der Wahrnehmung der Handänderung durch die für
die Einschätzung zuständige Steuerbehörde erfolgt und die Steuer im Zeitpunkt
der Eintragung noch nicht verjährt ist (Abs. 1). Die Notariate und
Grundbuchämter machen den Erwerber ferner darauf aufmerksam, dass er mit
amtlichem Formular beim Gemeindesteueramt Auskunft über die noch nicht
veranlagten und noch nicht bezahlten Grundsteuern verlangen kann (Abs. 2).
Die Tatsache, dass die Hinweise erfolgt sind, muss in der Urkunde festgehalten
werden (Abs. 3). Die Notariate und Grundbuchämter übergeben dem Erwerber
auf dessen Verlangen das amtliche Formular für Auskünfte. Die
Gemeindesteuerämter sind dem Erwerber zur Auskunft verpflichtet (Abs. 4). Der
Erwerber ist berechtigt, vom Veräusserer für den mutmasslichen Betrag der
Grundstückgewinnsteuer Sicherstellung zu verlangen. Die Notare und
Gemeindesteuerämter sind verpflichtet, eine Sicherstellung auf Verlangen
entgegenzunehmen (Abs. 5). Erkundigt sich ein Erwerber gestützt auf den
Hinweis des Notars nicht nach allenfalls noch nicht in das Grundbuch
eingetragene Grundpfandrechte, kann er sich nicht auf seine Gutgläubigkeit
berufen (vgl. Richner et al., § 208 StG
N. 32a).

3.5.2
Dass das Pfandrecht nicht innerhalb der relativen Frist von vier Monaten
bzw. nicht innerhalb der absoluten Frist von zwei Jahren seit Entstehung der
Forderung eingetragen wurde, ist nicht umstritten. Strittig ist einzig, ob der
Beschwerdeführer gutgläubig war, mit der Folge, dass ihm das verspätet
eingetragene Pfandrecht nicht mehr entgegengehalten werden könnte. Wie die
Vorinstanz zu Recht festhielt, unterzeichnete der Beschwerdeführer im Namen der
H AG den Kaufvertrag vom 28. Januar 2015 über die Ersatzliegenschaft,
da er zu diesem Zeitpunkt Alleinaktionär war. In Ziffer 8 dieses Vertrags
ist festgehalten, dass die erwerbende Partei von den Bestimmungen über das
gesetzliche Pfandrecht für die Grundstückgewinnsteuer Kenntnis genommen hat und
die Urkundsperson die Parteien auf einen eventuellen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
im Fall einer Ersatzbeschaffung hingewiesen hat. Aufgrund der gesetzlichen
Informationspflicht der Notariate und Grundbuchämter (§ 69 VO StG) darf
davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer auch darüber informiert
wurde, dass das erworbene Grundstück für sämtliche Grundsteuern aus früheren
zivilrechtlichen Handänderungen haftet, soweit die Eintragung des gesetzlichen
Grundpfandrechts innerhalb von drei Jahren nach der Handänderung erfolgt.
Aufgrund dieser Bestimmung und der diesbezüglichen Bestätigung im Vertrag ist
widerlegt, dass der Beschwerdeführer nicht gutgläubig gewesen sein kann. Gegen
die Gutgläubigkeit des Beschwerdeführers spricht ferner, dass er gemäss Ziffer 8
des Vertrags vom 28. Januar 2015 auf die Sicherstellung einer allfälligen
Grundstückgewinnsteuer ausdrücklich verzichtet hat. Hätte er vor Abschluss
dieses Vertrags mit amtlichem Formular beim Gemeindesteueramt Auskunft über die
noch nicht verlangten und noch nicht bezahlten Grundsteuern verlangt, wäre er
auf den aufgeschobenen Grundstücksteuergewinn aufmerksam gemacht worden und
hätte von der Verkäuferin eine Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer
verlangen können (vgl. § 69 Abs. 5 StG VO). Die Vorinstanz ist damit
zu Recht davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer sich nicht auf den
Gutglaubensschutz berufen kann. Da sich der Beschwerdeführer – wie in E. 3.3
ausgeführt – auch nicht auf den Vertrauensschutz berufen kann, ändert die
vorgängig eingeholte Auskunft nichts an seiner Bösgläubigkeit. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen und es steht ihm keine Parteientschädigung zu
(§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und
§ 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Eine
solche steht auch dem Gemeindesteueramt nicht zu, ist diesem doch kein über
dessen übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand entstanden. 

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen. 

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.     9'900.-;       die übrigen Kosten betragen:

Fr.           70.-       Zustellkosten,

Fr.      9'970.-       Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

5.    Gegen dieses Urteil
kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …