# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7ceef6e5-0281-530b-aa77-3fc3e1c15648
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-10
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 10.12.2021  SR.2021.00013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2021-00013_2021-12-10.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2021.00013	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 10.12.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern 
(Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018)

	
Einkauf zur Deckung einer Scheidungslücke und Kapitalbezug innerhalb Sperrfrist – Verneinung der Steuerumgehung

Im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der eingetragenen Partnerschaft ist ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen (E. 2.4.1). 
Liegt jedoch eine Steuerumgehung vor, mithin nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird, ist die steuerliche Abzugsfähigkeit nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch im Fall von Art. 79b Abs. 4 BVG zu verneinen (E. 2.4.2).
Bejahung des effektiven Elements der Steuerumgehung, die Steuerersparnis (E. 4.2). 
Verneinung des subjektiven Elements, die Steuerumgehungsabsicht, da es nicht offensichtlich gewesen war, dass die Einkäufe zu keiner Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente führen werden (E. 4.3). 
Verneinung des objektiven Elements, da ein absonderliches Element wie etwa eine Darlehensaufnahme zur Leistung der Einkäufe im vorliegenden Fall fehlt (E. 4.4). 

Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. 

			 	
				Stichworte:
	
						EINKAUF
KAPITALBEZUG
SCHEIDUNGSLÜCKE
SPERRFRISTVERLETZUNG
STEUERUMGEHUNG
ZWEITE SÄULE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 79 Abs. b Ziff. IV BVG
Art. 79b Abs. III BVG
Art. 79b Abs. IV BVG
Art. 151 DBG
§ 31 Abs. I lit. d StG
§ 160 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2021.00013

SR.2021.00014

 

 

Urteil

 

 

des Einzelrichters

 

 

vom 10. Dezember 2021

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler. 

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

       Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

Rekurrierende
und 

Beschwerdeführende, 

 

gegen

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung,
Spezialdienste, 

Rekursgegner
und

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Nachsteuern 

(Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018 sowie

Direkte
Bundessteuer 2017 und 2018),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Der mit
B verheiratete A, geb. 1955 (nachfolgend: der Pflichtige bzw. zusammen mit
seiner Ehefrau: die Pflichtigen), arbeitete bei der Schule C und der Schule D
als Fachlehrer für … und ... Per 1. September 2016 liess er sich
teilpensionieren, indem er sein Pensum auf ca. 60 % reduzierte. Seit dem
1. September 2016 erhält er von der Pensionskasse E eine monatliche
Teilrente. Am 7. November 2017 und am 13. November 2018 tätigte der
Pflichtige Einkäufe in die berufliche Vorsorge bei der Pensionskasse E in
Höhe von Fr. 25'000.- (2017) und Fr. 40'000.- (2018) und deckte damit
die aus der Scheidung aus dem Jahr 2005 noch verbleibende Vorsorgelücke in Höhe
von Fr. 65'000.- Die ursprüngliche Scheidungslücke belief sich auf
Fr. 75'000.-. Im Jahr 2010 tätigte der Pflichtige bereits einen Einkauf
von Fr. 10'000.-. Die Einkäufe in den Jahren 2017 und 2018 machte der
Pflichtige in den Steuererklärungen 2017 und 2018 steuermindernd geltend. Per
31. August 2020 kündigte er seine Anstellung bei der Schule D und
beantragte zugleich eine Neuanstellung an der Schule C vom
1. September 2020 bis am 31. August 2021. Am 1. September 2020
zahlte ihm die Pensionskasse E eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. 826'843.90
aus. Vom 1. September 2020 bis am 31. August 2021 unterrichtete er
noch sechs Lektionen an der Schule C und aushilfsweise zwei weitere
Lektionen an der Schule D. 

B. Mit
Schreiben vom 4. Januar 2021 informierte das kantonale Steueramt die
Pflichtigen darüber, dass für die Steuerperioden 2017 und 2018 wegen Verletzung
der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
vom 25. Juni 1982 (BVG) ein Nachsteuerverfahren eröffnet werde und
gewährte ihnen das rechtliche Gehör. Der Pflichtige nahm mit Schreiben vom
13. Januar 2021 dazu Stellung und machte im Wesentlichen geltend,
Art. 79b Abs. 3 BVG sei in seinem Fall nicht anwendbar, da er mit den
getätigten Einkäufen eine Scheidungslücke geschlossen habe und keine
Steuerumgehung vorliege. Mit Schreiben vom 18. Januar 2021 forderte das
kantonale Steueramt den Pflichtigen u. a. auf, zu erläutern, weshalb er die Einkäufe nicht getätigt
habe, bevor die Pensionskasse E per 1. Januar 2017 ihren
Umwandlungssatz gesenkt hatte. Ferner verlangte sie vom Pflichtigen einen
schriftlichen Nachweis darüber, dass ihm im Zeitpunkt der Einkäufe noch nicht
bekannt gewesen sei, dass er seine Vorsorge als Kapital beziehen werde (beispielsweise
mittels Korrespondenz mit der Pensionskasse E). Der Pflichtige äusserte
sich dazu in seinem Schreiben vom 3. Februar 2021.

Mit Verfügung vom 9. Februar 2021 setzte das kantonale
Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf
Fr. … und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest. Die
dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit
Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 ab.

II.  

Mit Rekurs bzw.
Beschwerde vom 17. August 2021 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht
beantragen, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 25. Juni
2021 sei aufzuheben und es seien ihm die Nachsteuern "Staats- und Gemeindesteuern
2017 und 2018" von Fr. … und die Nachsteuern "Direkte
Bundessteuer 2017 und 2018" von Fr. … zurückzuerstatten. 

Mit
Präsidialverfügung vom 19. August 2021 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SR.2021.00013
(Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018) und SR.2021.00014
(Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2017 und 2018).

Mit Rekurs- bzw.
Beschwerdeantwort vom 6. September 2021 beantragte das kantonale
Steueramt, das Begehren der Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden sei
abzuweisen und die Einspracheverfügung Nr. 2021/ 20 0423 II vom
25. Juni 2021 sei vollumfänglich zu bestätigen. In seiner Replik vom
12. September 2021 nahm der Pflichtige zu den Ausführungen in der Rekurs-
bzw. Beschwerdeantwort Stellung und hielt an seinen Anträgen fest. 

Mit Präsidialverfügung vom
5. November 2021 ersuchte das Verwaltungsgericht den Pflichtigen, eine Kopie
des Scheidungsurteils sowie eine Übersicht der Pensionskasse E über die
nach der Scheidung erfolgten Auszahlungen und Einkäufe einzureichen. Der
Pflichtige kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. 

Die eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

Das Rekursverfahren SR.2021.00013 (Nachsteuern, Staats- und
Gemeindesteuern 2017 und 2018) und das Beschwerdeverfahren SR.2021.00014
(Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2017 und 2018) betreffen dieselben
Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit
Präsidialverfügung vom 19. August 2021 zu Recht vereinigt wurden. 

2.  

2.1 Nach
§ 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften
die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und
Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. 

2.2 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus
resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3
Satz 1 BVG). Von der Begrenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b
Abs. 4 BVG die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen
Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c (seit
1. Januar 2017: Art. 22d) des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit
in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom
17. Dezember 1993 (FZG).

2.3 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). 

2.4
 

2.4.1
In BGE 142 II 399 hat sich das Bundesgericht
mit der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge bei
Wiedereinkauf nach einer Scheidung befasst und Art. 79b Abs. 3 und 4
BVG ausgelegt. Es ist dabei zum Schluss gekommen, dass sich die in
Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Ausnahme nicht einzig auf die
betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf
die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist
bezieht, mithin im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher
Auflösung der eingetragenen Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in
Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen
ist (BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016, E. 2.2). Dem verpflichteten
Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung
der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der
Scheidung. Beim Wiedereinkauf nach einer Scheidung muss folglich die
Möglichkeit bestehen, die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene
Lücke wieder zu schliessen. Um diese Gleichstellung zu ermöglichen, erscheint
es erforderlich, die Ausnahme von Art. 79b Abs. 4 BVG so zu verstehen, dass Wiedereinkäufe nach einer
Scheidung von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen sind, da ansonsten,
insbesondere bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit
anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht wird (BGr, 14. Juni 2017,
2C_895/2016, E. 2.2 mit Verweis auf BGE 142 II 399 E. 3.3.4). 

2.4.2
Liegt jedoch eine Steuerumgehung vor, mithin nicht die Schliessung von
Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes
Kontokorrent zweckentfremdet wird, ist die steuerliche Abzugsfähigkeit nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch im Fall von Art. 79b Abs. 4
BVG zu verneinen (BGE 142 II 399 E. 4.1). Nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen,
wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als
ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls
den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog.
objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives
Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien
vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138
II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz
ausserordentlichen Situationen infrage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives
Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des
wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern
als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,
wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine
relevante Rolle spielen (BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1). 

2.5 Das
Verwaltungsgericht hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer freien
Beweiswürdigung zu unterziehen (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015,
E. 2.5.3). Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach
erfolgter Beweiswürdigung als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die
Rechtsfrage nach der Beweislast (BGE 130 III 321 E. 5). Im Steuerrecht ist
bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt
die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und
-mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5).

3.  

Die Parteien sind sich einig, dass der Pflichtige mit den
getätigten Einkäufen eine Vorsorgelücke infolge Ehescheidung im Sinn von
Art. 79b Abs. 4 BVG geschlossen hat. Streitgegenstand bildet die
Frage, ob das Vorgehen des Pflichtigen eine Steuerumgehung darstellt mit der
Folge, dass den beiden Einkäufen die steuerliche Abzugsfähigkeit abzusprechen
wäre.  

3.1 Das
kantonale Steueramt erwog, es sei aufgrund der Akten davon auszugehen, dass der
Pflichtige seine Vorsorgeplanung bereits im Jahr 2016 – und damit vor den
Einkäufen –abgeschlossen gehabt habe. Da es sich beim Pflichtigen, der … und …
unterrichtete, um einen überdurchschnittlich gebildeten Menschen handle, dürfe
angenommen werden, dass er seine Pensionierung vorausschauend und frühzeitig
geplant habe. Folglich habe ihm bereits im Zeitpunkt der Einkäufe bekannt sein
müssen, dass er das einbezahlte Geld als Kapital und nicht als Rente beziehen
werde. Eine Schliessung von Beitragslücken habe er nie angestrebt. Per 1. Januar
2017 habe die Pensionskasse E den Umwandlungssatz gesenkt. Wie viele
andere habe sich auch der Pflichtige deshalb dazu entschieden, sich
teilpensionieren zu lassen. Seit dem 1. September 2016 erhalte er von der Pensionskasse E
eine monatliche Rente. Im Zuge der Reduktion des Umwandlungssatzes habe die Pensionskasse E
den zukünftigen Rentenbezügern eine Besitzstandsgarantie gewährt, welche die
per 31. Dezember 2016 berechnete Altersrente als Mindestrente vorsah.
Ausgehend davon, dass der Pflichtige geltend mache, er habe im Zeitpunkt der
Einkäufe vorgehabt, sich in drei Teilschritten bis 2020/2021 pensionieren zu
lassen, nämlich zweimal Rente und einen Kapitalbezug im Sommer 2021, hätte es
für ihn Sinn gemacht, die Einkäufe noch vor dem 31. Dezember 2016 zu
tätigen, um damit von der Besitzstandsgarantie mit erhöhtem Umwandlungssatz zu
profitieren. Die Einkäufe erst in den Jahren 2017 und 2018 vorzunehmen, habe
vorsorgerechtlich keinen Sinn gemacht. Denn als Folge der Besitzstandsgarantie
und der unterschiedlichen Umwandlungssätze (bis 31. Dezember 2016:
5,66 % und ab 1. Januar 2017: 4,97 %) hätten die Einkäufe des
Pflichtigen nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente
geführt. Das Kapital von Fr. 761'000.- (per 31. Dezember 2016 ohne Einkäufe)
hätte bei einem Umwandlungssatz von 5,66 % (aufgrund der Besitzstandsgarantie)
zu einer Rente von Fr. 43'000.- geführt. Das Kapital von Fr. 826'000.-
(mit Einkäufen nach dem 31. Dezember 2016) hätte aufgrund des reduzierten
Umwandlungssatzes von 4,97 % bloss zu einer Rente von Fr. 40'474.- geführt.
Diese Berechnung zeige, dass die vom Pflichtigen getätigten Einkäufe aufgrund
der Besitzstandsgarantie nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen Rente
geführt hätten, weshalb der Pflichtige mit den Einkäufen lediglich eine
kurzfristige Geldverschiebung und keine Verbesserung der Vorsorge bezweckt
habe. Auch die Argumentation des Pflichtigen, wonach er erst im Jahr 2019
erfahren habe, dass in seinem Fall eine Teilpensionierung in drei Teilschritten
nicht möglich sei, weshalb er sich im Jahr 2020 für den Kapitalbezug
entschieden habe, überzeuge nicht. Die Pensionskasse E ermögliche seit
2019 neu einen "Altersrücktritt in drei Teilschritten", wobei bei
zwei dieser drei Schritten das Kapital bezogen werden könne. Der Pflichtige
hätte somit im Jahr 2020 die Möglichkeit gehabt, eine weitere Rente zu beziehen
und in einem letzten Schritt die Kapitalauszahlung im Jahr 2021 zu verlangen. 

3.2
 

3.2.1
Der Pflichtige bestreitet, sich bereits im Zeitpunkt der Einkäufe gegen eine
Rente entschieden zu haben. Er nimmt dazu wie folgt Stellung: Er und seine Frau
hätten sich im Jahr 2012 Gedanken gemacht, wie sie die Zeit nach seiner
Pensionierung im Jahr 2020 verbringen möchten. Da seine Frau erst 2024 das
Rentenalter erreichen werde, sei auch für ihn eine Frühpensionierung nicht zur
Diskussion gestanden. Als sein Vater 2015 verstorben sei und sich seine
finanzielle Situation aufgrund der erhaltenen Erbschaft deutlich verbessert
habe, habe er sich entschieden, sich in Teilschritten pensionieren zu lassen.
Konkret habe er vorgehabt, sich in drei Teilschritten bis 2020/2021
pensionieren zu lassen. Dies u.a. deshalb, weil er 2021 das 40-jährige
Dienstjubiläum erreichen werde. Seit 2016 habe er sein Pensum auf 60 %
reduziert. Im Jahr 2016 sei seine Frau nach einem multiplen Organversagen voll
arbeitsunfähig geworden. Die Erledigung der Erbschaftsangelegenheiten seines
Vaters und die 13 Spitalaufenthalte seiner Frau zwischen Januar 2015 und
Oktober 2017 hätten ihn sehr beschäftigt, weshalb Überlegungen zur
Pensionierung und zu Nachzahlungen in die Pensionskasse E nicht mehr im
Zentrum gestanden seien. Damals habe er auch nicht mehr in Erinnerung gehabt,
dass er aufgrund der Scheidung noch Einzahlungen in die Pensionskasse E
hätte leisten können. Nach 2016 habe er durch die Medien (K-Tipp, Beobachter
etc.) erfahren, dass man auch bis zur Pensionierung Scheidungslücken in die 2.
Säule einzahlen könne, ohne dass eine Sperrfrist zu beachten sei. Folglich habe
er 2017 und 2018 die besagten Beträge einbezahlt. Aufgrund der im Jahr 2015
gemachten Erbschaft sei ihm dies finanziell problemlos möglich gewesen. Als er
sich dann im Jahr 2019 mit der Pensionierung habe beschäftigen müssen, sei ihm
mitgeteilt worden, er könne sich nur in insgesamt zwei Teilschritten
pensionieren lassen. Folglich hätte er sich dann für die Rente oder die
Kapitalleistung entscheiden müssen. Nach Anfragen bei der Pensionskasse E
im Dezember 2019 und März 2020 habe er sich im April 2020 für die
Kapitalleistung entschieden und nicht bereits schon im Jahr 2016. 

3.2.2
Des Weiteren wehrt sich der Pflichtige gegen den Vorwurf der
Steuerumgehung. Das vom kantonalen Steueramt herangezogene Urteil des
Bundesgerichts 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016 (= BGE 142 II 399) sei mit
seinem Fall nicht vergleichbar. Er habe kein Darlehen aufgenommen, um die
Einzahlungen in die 2. Säule leisten zu können. Da weder eine
absonderliche Rechtsgestaltung noch eine erhebliche Steuerersparnis gegeben
seien und aus persönlichen Gründen erst nach 2016 an die Schliessung der
Scheidungslücken gedacht worden sei, liege keine Steuerumgehung vor. Ferner
könne eine Steuerumgehung auch deshalb ausgeschlossen werden, weil er – hätte
er die Einkäufe bereits in den Jahren 2015 und 2016 getätigt – steuerlich sogar
besser gefahren wäre. 

4.  

Es ist zu prüfen, ob das kantonale Steueramt im vorliegenden
Fall zu Recht auf eine Steuerumgehung geschlossen hat. 

4.1 Soweit ersichtlich hat das Bundesgericht bei
Einkäufen, die zur Schliessung einer Scheidungslücke einbezahlt wurden, erst
einmal – in BGE 142 II 399 – auf eine Steuerumgehung geschlossen. Im besagten
Entscheid tätigte der Beschwerdeführer 14 Jahre nach der Scheidung und
bloss 1 ¾ Jahre vor der Pensionierung mit geplantem Kapitalbezug einen Einkauf
in die 2. Säule. Die Mittel für den Einkauf wurden ihm von seiner Mutter
mittels Darlehen zur Verfügung gestellt. Das Bundesgericht beurteilte das
Vorgehen des Beschwerdeführers in seiner Gesamtheit als missbräuchliche
Steuerminimierung. Dies insbesondere deshalb, weil der Beschwerdeführer nicht
darlegen konnte, weshalb er den Einkauf erst so viele Jahre nach der Scheidung
tätigte. In einem anderen Fall verneinte das Bundesgericht eine Steuerumgehung,
da die Wiedereinkäufe – aufgeteilt auf fünf Jahre – in den Jahren nach der
Scheidung erfolgten und der Beschwerdeführer unfreiwillig vorzeitig in den
Ruhestand treten musste (vgl. BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016).

4.2 Im
vorliegenden Fall ist das effektive Element, die Steuerersparnis, gegeben. Für
die Prüfung der Steuerersparnis ist – entgegen der Ansicht des Pflichtigen – nicht der Vergleich zwischen der Steuerlast
des von ihm gewählten Vorgehens (Einkäufe in den Jahren 2017 und 2018) und der
Steuerlast, die angefallen wäre, hätte er die Einkäufe mehr als drei Jahre vor
dem Kapitalbezug getätigt, massgebend. Entscheidend ist der Vergleich der
Steuerlast mit und ohne Einkäufe (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.4). Dass der Pflichtige durch die getätigten Einkäufe eine
Steuerersparnis erzielt hat, ist offensichtlich, entspricht diese doch ungefähr
der ihm auferlegten Nachsteuern von Fr. … bei den Staats- und
Gemeindesteuern und Fr. … bei der direkten Bundessteuer abzüglich des
darin enthaltenen Zinsaufwandes.

4.3
 

4.3.1
Beim subjektiven Element stellt sich die Frage, ob der Pflichtige die
beiden Einkäufe lediglich tätigte, um Steuern einzusparen oder ob er damit eine
allfällige weitere Rente erhöhen wollte. Das kantonale Steueramt bejahte die
Steuerumgehungsabsicht, da verschiedene Indizien vorliegen würden, dass sich
der Pflichtige im Zeitpunkt der Einkäufe bereits gegen den Rentenbezug
entschieden gehabt habe und er mit den Einkäufen eine allfällige Rente gar
nicht verbessert habe. Der Pflichtige vertritt die Auffassung, er habe sich
erst nach Anfragen bei der Pensionskasse E im Dezember 2019 und März 2020
im April 2020 für die Kapitalleistung entschieden. Zum Einwand, dass seine
Einkäufe eine allfällige Rente nicht verbessert hätten, nimmt er nicht
Stellung.

4.3.2
Mit dem kantonalen Steueramt ist davon auszugehen, dass der Umstand, dass
sich der Pflichtige, wie er selbst schreibt, aufgrund der Pensionskasse E -Revision
im Jahr 2016 teilpensionieren liess, darauf hindeutet, dass er sich schon vor
den Einkäufen vertieft mit seiner Vorsorgesituation auseinandergesetzt hatte.
Daraus kann jedoch nicht automatisch geschlossen werden, dass er sich im Jahr
2016 oder spätestens im Zeitpunkt des ersten Einkaufs im Jahr 2017 schon
definitiv gegen einen weiteren Rentenbezug entschieden hatte. Gegen diese
Annahme sprechen die vom Pflichtigen eingereichten zwei Schreiben der Pensionskasse E.
Im einen Schreiben vom 18. Dezember 2019 teilte ihm die Pensionskasse E
mit, dass sich der Kapitalbezug bei einer Pensionierung per 31. August
2020 auf Fr. 826'467.30 belaufe. Im anderen Schreiben vom 26. März
2020 berechnete die Pensionskasse E die Altersrente ab 1. September
2020 (ohne Kapitalbezug). Dass der Pflichtige im März 2020 die Pensionskasse E
um Berechnung der Rente ersuchte, spricht gegen die Annahme des kantonalen
Steueramts, dass er sich schon im Zeitpunkt der Einkäufe gegen eine weitere
Rente entschieden hatte. 

4.3.3
Dem kantonalen Steueramt ist zuzustimmen,
dass es für den Pflichtigen um einiges attraktiver gewesen wäre, die Einkäufe
noch vor der Senkung des Umwandlungssatzes vorzunehmen. Der Umstand, dass er
die Einkäufe nach der Senkung des Umwandlungssatzes dennoch tätigte, muss aber
nicht zwingend bedeuten, dass er die Einkäufe nur zur Erzielung der
Steuerersparnis vornahm. Dies kann nur angenommen werden, wenn es im Zeitpunkt
der Einkäufe offensichtlich gewesen wäre, dass die Einkäufe zu keiner
Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente führen werden. Dies ist
vorliegend nicht der Fall. Gemäss der Berechnung, aus welcher das kantonale Steueramt
ableitet, dass die Einkäufe nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen
weiteren Rente geführt hätten, ist die besitzstandswahrende Jahresrente per
31. Dezember 2016 rund Fr. 2'500.- höher als die Rente per
1. September 2020 unter Berücksichtigung der Einkäufe (vgl. E. 3.1).
Als Ausgangslage für die Berechnung diente dem kantonalen Steueramt die
Kapitalleistung in Höhe von rund Fr. 826'000.-, welche am
1. September 2020 an den Pflichtigen ausbezahlt wurde. Für den
Bestand des Kapitals per 31. Dezember 2016 bringt das kantonale Steueramt
lediglich die Einkäufe von Fr. 65'000.- in Abzug und kommt somit auf einen
Betrag von Fr. 761'000.-. Dieser Wert berücksichtigt nicht, dass der
Pflichtige zwischen dem 31. Dezember 2016 und dem 1. September 2020
noch Sparbeiträge angehäuft hat. Geht man von geschätzten zusätzlichen
Sparbeiträgen von rund Fr. 20'000.- aus, beträgt die Differenz der
jährlichen Rentenleistung nur noch rund Fr. 900.-. Der Aktenstand lässt
vorliegend keine exakte Berechnung zu, ob die Einkäufe zu einer Verbesserung
der Rentenleistung geführt haben oder nicht. Dies kann hier auch offenbleiben.
Die Berechnung des kantonalen Steueramts zeigt aber, dass die Differenz
zwischen den beiden jährlichen Rentenleistungen nicht signifikant ist und es weder
heute, geschweige dann im Zeitpunkt der Einkäufe, offensichtlich war, dass die
Einkäufe eine allfällige weitere Rente nicht verbessern würden. Entgegen der
Ansicht des kantonalen Steueramts kann aus den gegebenen Umständen nicht
geschlossen werden, dass der Pflichtige die Einkäufe nur zur Erzielung der
Steuerersparnis tätigte, weshalb das subjektive Element nicht bejaht werden
kann. Bei dieser Ausgangslage kann offenbleiben, ob der Pflichtige – wie das
kantonale Steueramt behauptet – im Jahr 2020 eine weitere Rente und im Jahr
2021 das Kapital hätte beziehen können bzw. ihm eine Pensionierung in drei
Teilschritten offengestanden wäre. 

4.3.4
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass sich aus den Akten auch nicht eindeutig
ergibt, ob der Pflichtige überhaupt von der Besitzstandsgarantie bzw. der
darauf gestützten höheren Rentenleistung hätte profitieren können. Gemäss dem
in den Akten liegenden "Merkblatt Pensionskasse E 2017" gilt die
Besitzstandsgarantie für alle, die per 31. Dezember 2016 mindestens
60 Jahre alt sind. Dies trifft auf den Pflichtigen mit Jahrgang 1955 zu,
was die Anwendung der Besitzstandsgarantie vermuten lässt. Dagegen spricht
jedoch, dass die Pensionskasse E in ihrem Schreiben vom 26. März 2020
die Rentenleistung ohne die Besitzstandsgarantie berechnet hat und dem
Pflichtigen entsprechend bloss eine Rente von Fr. 40'109.- in Aussicht
gestellt hat. Hätte der Pflichtige nicht von der Besitzstandsgarantie
profitieren können, hätten die Einkäufe eine allfällige weitere Rente erhöht.
Da – wie in E. 4.3.3 ausgeführt – bereits mangels Offensichtlichkeit, dass
die Einkäufe sich nicht positiv auf eine allfällige Rente auswirkten, eine
Steuerumgehung zu verneinen ist, kann vorliegend offenbleiben, ob der
Pflichtige tatsächlich von der besitzstandswahrenden Rente hätte profitieren
können. 

4.4 Selbst wenn im vorliegenden Fall eine
Steuerumgehungsabsicht vorgelegen hätte, hätte eine Steuerumgehung nicht bejaht
werden können, da die vom Pflichtigen gewählte Rechtsgestaltung nicht als
ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen, erscheint (sog. objektives Element, vgl.
E. 2.4.2). Ein absonderliches Element wie etwa die Darlehensaufnahme in
BGE 142 II 399 fehlt im vorliegenden Fall. Dass er die Einkäufe erst
wenige Jahre vor seiner Pensionierung geleistet hat, ist nachweislich darauf
zurückzuführen, dass er erst nach Erhalt der Erbschaft im Jahr 2015 finanziell
dazu in der Lage war. Eine ganz ausserordentliche Situation, welche die
bundesgerichtliche Rechtsprechung für eine Steuerumgehung voraussetzt (vgl.
E. 2.4.2), ist vorliegend nicht gegeben. 

Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der
Beschwerde. Demzufolge werden die Nachsteuerverfügung
vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021
aufgehoben.

5.  

Ausgangsgemäss sind die
Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG;
Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).
Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren
(SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten
Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen
Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren
(SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG;
Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,
2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72). 

Demgemäss erkennt der
Einzelrichter:

1.    Der Rekurs (SR.2021.00013) wird
gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die
Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben.

2.    Die Beschwerde (SR.2021.00014) wird
gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die
Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 

3.    Die
Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00013 festgesetzt auf 

Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 1'587.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00014 festgesetzt auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 1'052.50    Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten im Verfahren
SR.2021.00013 werden dem Rekursgegner auferlegt.

6.    Die Gerichtskosten im Verfahren
SR.2021.00014 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.    Für
das Rekursverfahren (SR.2021.00013) wird keine Umtriebsentschädigung
zugesprochen. 

8.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren
(SR.2021.00014) eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

9.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

10.  Mitteilung an …