# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b8d3aa22-3515-5e92-bb9d-e61c6456c42b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-09-28
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 28.09.2023 604 2023 23
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-23_2023-09-28.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 23
604 2023 24

Arrêt du 28 septembre 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffier-stagiaire : Victor Beaud

Parties A.________ SA, recourante

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; distribution 
dissimulée de bénéfice; examen de la justification commerciale d'une 
charge 

Recours du 13 mars 2023 contre la décision sur réclamation du 
10 février 2023 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal de 
la période fiscale 2021

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considérant en fait

A. La société A.________ SA (ci-après: la recourante), inscrite au registre du commerce depuis 
le 15 mai 2007, a son siège à B.________ (canton de Fribourg). Elle a principalement pour but le 
commerce, la promotion, la gestion et le courtage de biens immobiliers, les conseils et services dans 
les domaines de l'hôtellerie-restauration, de la représentation du spectacle et de l'événementiel. Elle 
a pour seul actionnaire C.________, domicilié à D.________ (canton de Fribourg) qui en est 
également l'administrateur unique avec signature individuelle (voir extrait du registre du commerce, 
consulté à la date de l’arrêt). 

La recourante, ainsi que son actionnaire unique, détiennent ensemble la totalité des parts de 
E.________ Sàrl (société de droit marocain) (ci-après: la société marocaine).

L’actionnaire unique de la recourante est également administrateur unique, avec signature 
individuelle, de la société F.________ SA, inscrite au registre du commerce depuis le 27 octobre 
2014, avec siège à B.________. Cette société a notamment pour but l’exploitation et la détention 
d’hôtels, la location d’appartements meublés et la gestion de personnel pour tous services hôteliers 
(voir extrait du registre du commerce, consulté à la date de l’arrêt).

B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2021, la recourante a annoncé un déficit 
de CHF 10'838.-.

Par taxation du 12 décembre 2022, le Service cantonal des contributions a considéré que les 
honoraires de CHF 40'000.- facturés par la société marocaine et comptabilisés comme charge par 
la recourante représentaient une distribution dissimulée de bénéfice de la recourante à son 
actionnaire unique, C.________. Le capital et le bénéfice imposables de celle-ci pour la période 
fiscale 2021 ont donc été arrêtés comme il suit: 

     CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPOT FEDERAL DIRECT
ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré 100'000.00
Bénéfice reporté / Pertes reportées -37'420.00
Réserves latentes imposées
Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts -4'100.00
Capital total au 31.12.2021 58'480.00
Capital imposable au canton: 100.000% 100'000.00
Capital imposable selon l'art. 121 al. 1 LICD 95'460.32
Capital imposable selon l'art. 121 al. 2 LICD 4'539.68
ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 
Bénéfice net / Perte nette selon comptes -10'838.00 -10'838.00
Prestations de toutes natures
Distribution dissimulée 40'000.00 40'000.00
Reprises en réserves latentes
Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts -4'100.00 -4'100.00
Bénéfice imposable Suisse 25'062.00 25'062.00
Pertes déductibles suisses -424.00 -424.00
Bénéfice imposable Suisse 24'638.00 24'638.00
Part du canton de Fribourg : 100.000% 24'600.00 24'600.00

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L'impôt cantonal sur le bénéfice dû par la recourante a été fixé à CHF 980.- et l’impôt fédéral direct 
à CHF 2'091.-. L'impôt cantonal sur le capital a été arrêté à CHF 0.-. 

C. Le 16 décembre 2022, la recourante a formé réclamation en indiquant qu'elle était surprise 
que les honoraires cités soient considérés comme une distribution dissimulée de dividende en raison 
de l'absence de charges salariales dans la société marocaine. Elle a expliqué que celle-ci avait des 
employés mais qu'elle avait été contrainte de s'en séparer durant la période du Covid. Elle a précisé 
que son administrateur ne s’était "pas payé de salaire" par la société marocaine ces dernières 
années et qu’il vivait à l'aide de ses revenus locatifs perçus en Suisse. Finalement, elle a soutenu 
que le centre de vie de son administrateur était au Maroc mais qu'il venait travailler en Suisse pour 
diriger G.________, à B.________, exploité par F.________ SA, société qui lui payait des 
honoraires incluant des frais liés au séjour de son administrateur en Suisse.

Par décision du 10 février 2023, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 
16 décembre 2022. Il a relevé qu'à la lecture des comptes de la société marocaine, aucun paiement 
de salaire n'avait eu lieu durant l'exercice comptable du 1er janvier au 31 décembre 2021. La société 
n'avait donc pas d'employé à mettre à disposition de la recourante et la facture d'honoraires devait 
donc être considérée comme un transfert de substance assimilé à une distribution dissimulée de 
bénéfice. 

D. Par acte déposé le 13 mars 2023, A.________ SA a interjeté recours auprès du Tribunal 
cantonal. Agissant par son administrateur, elle indique ne pas comprendre pourquoi les honoraires 
facturés par la société marocaine ne peuvent pas être comptabilisés dans le chiffre d'affaires de 
celle-ci comme cela a été admis en 2020. Elle invoque avoir cotisé durant plusieurs années à la 
CNSS (Caisse nationale de sécurité sociale marocaine) avant de se séparer de ses employés, dont 
lui-même faisait partie. Elle relève encore que les produits d'honoraires ont déjà été imposés par le 
Maroc et invoque donc la Convention du 31 mars 1993 entre le Conseil fédéral suisse et le 
Gouvernement du royaume du Maroc en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts 
sur le revenu.

L’avance de frais de CHF 1'000.- requise par ordonnance du 17 mars 2023 a été acquittée dans le 
délai imparti.

Dans ses observations déposées le 26 avril 2023, le Service cantonal des contributions a conclu au 
rejet du recours. Il relève qu'une société qui met à disposition du personnel en faveur d'une autre 
société qui en a besoin ne peut facturer à la société bénéficiaire que les salaires, les charges 
sociales ainsi que les frais professionnels afférents. Or, les comptes de la société marocaine 
démontrent qu'il n'y a aucune charge de personnel. Partant, il estime que la facturation d'une mise 
à disposition du personnel d'une société qui n'en a pas est injustifiée. 

Le 12 juin 2023, la recourante a déposé ses contre-observations. Elle mentionne que les honoraires 
litigieux peuvent représenter des frais professionnels, tels que les frais de déplacement entre le 
Maroc et la Suisse. Elle soutient que la mise à disposition du savoir-faire de C.________ vaut plus 
que les CHF 40'000.- d'honoraires qui lui ont été versés.

Invité à se déterminer, le Service cantonal des contributions a renoncé à formuler d’ultimes 
remarques.

Aucun autre échange d'écriture n'a eu lien entre les parties. Leurs arguments détaillés seront repris 
dans les considérations en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.

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en droit

Procédure

1.

Recevabilité

Déposé le 13 mars 2023 contre une décision sur réclamation datée du 10 février 2023, le recours a 
été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

L'avance de frais requise conformément à l'art. 128 al. 2 et 3 CPJA a par ailleurs été acquittée en 
temps utile.

En conséquence, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2023 23)

2.

Règles relatives à la détermination du bénéfice net, plus particulièrement aux distributions 
dissimulées de bénéfice et aux avantages non justifiés par l’usage commercial

2.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Pour définir 
le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu 
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui 
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).

L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu'il 
découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence 
constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités 
fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 2021, p. 260).

Parmi les normes fiscales correctrices, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements 
opérés avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux 
autorisés par l'usage commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de 
manière non exhaustive: 

- les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés; 
- les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial;
- les versements aux fonds de réserve;

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- la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à 
condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été 
imposés;

- les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui 
ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

2.2. Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne 
servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial.

La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte et de toutes les circonstances 
du cas d'espèce. Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l'usage commercial lorsqu'il 
existe entre celle-ci et l'activité commerciale exercée par l'entreprise une connexité objective, 
laquelle est admise lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant 
preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Il importe peu cependant que la 
dépense soit effectuée dans l'intérêt de l'entreprise ou soit même réellement nécessaire et le fisc ne 
peut substituer sa propre appréciation à celle du contribuable. Les autorités fiscales ne pourront 
intervenir que si la dépense ne peut objectivement pas être expliquée commercialement (voir DANON 
in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 57-58 n. 130 et références citées).

En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés 
non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur 
contenu réel, en particulier économique. La question de savoir si la prestation appréciable en argent 
est intervenue à la suite de l'absence de comptabilisation d'un revenu ou de la comptabilisation d'une 
charge infondée est en revanche sans importance. Les prestations appréciables en argent peuvent 
également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 
2015 consid. 2.3.3 traduit in RDAF 2016 II 110 ss).

2.3. La notion de tiers mentionnée à l'art. 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD vise le porteur de parts 
et ses proches. Par proche, il faut comprendre en premier lieu les personnes avec lesquelles celui-
ci entretient des relations personnelles ou économiques étroites. Il peut s'agir en particulier d'une 
société du même groupe, par exemple une société sœur ou une société grand-mère (DANON, art. 57-
58 n. 191 et 202 et les références).

Il peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le 
motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de proche au sens 
fiscal du terme s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si 
c'était la leur. Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la comparaison 
"at arm's length" ("Drittvergleich"), c'est-à-dire avec des opérations usuelles semblables, démontre 
que la prestation en cause est à ce point inhabituelle - disproportionnée - qu'elle n'aurait pas été 
fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de parts. Il convient 
ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la 
société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (ATF 138 II 545 
consid. 3.2; 138 II 57 consid. 2.2 s. et 4.2 traduit in RDAF 2012 II 299).

2.4. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 
consid. 4.1; 138 II 57 consid. 2.2), il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre 
conditions suivantes sont cumulativement remplies:

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- la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, 
par la même, appauvrie;

- la prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près;
- la prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers;
- la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les 

organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient.

Il faut ainsi examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la même mesure 
à un tiers étranger à la société, en d’autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine 
concurrence. Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime 
spécial pour les groupes de société, les opérations entre sociétés d’un même groupe doivent aussi 
intervenir comme si elles étaient effectuées entre tiers dans un environnement de libre concurrence 
(ATF 140 II 88 consid. 4 et 4.1 et les références; 138 II 57 consid. 2.2; arrêt TF 9C_678/2022 du 
5 juin 2023 consid. 7.2).

2.5. En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche 
de la société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances 
d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de 
l'actionnaire. Suivant cette théorie, qui s’applique dans tous les cas lorsque la participation appartient 
à la fortune privée de l’actionnaire, la prestation passe pendant un bref instant de la société 
effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un 
rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne 
considérée comme proche du détenteur de parts (voir notamment arrêt TF 2C_857/2020 du 
11 février 2021 consid. 4.3 ss). La manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la 
qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (ATF 138 II 57 
consid. 4.2; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).

Il en résulte que lorsque, comme en l'espèce, une prestation appréciable en argent intervient entre 
sociétés sœurs qui sont dominées par le même détenteur de participations qui les possède dans sa 
fortune privée, ce dernier doit donc aussi être imposé lorsqu'une justification commerciale d'un tel 
procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2, confirmé in arrêt TF 2C_674/2015 du 
26 octobre 2017 consid. 7.1). Concrètement, si l'opération commerciale qualifiée de prestation 
appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni auprès du détenteur 
de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle de l'art. 58 al. 1 let. b 
et c LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation, des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD 
en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne 
physique, respectivement de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD dans le cas où la participation est détenue par 
une personne morale. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur 
(ATF 136 I 65 consid. 5.4; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.4; arrêt TC FR 604 
2016 147 du 2 décembre 2017 consid. 2c).

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3.

Règles relatives au fardeau de la preuve

Dans le domaine des prestations appréciables en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme 
suit: les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle 
n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante; si les preuves recueillies 
par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, 
il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. Cependant, une 
fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 138 II 
57 consid. 7.1; 137 III 226 consid. 4.3; arrêt TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.2).

Une telle répartition ne revient pas à dire que les autorités fiscales se prononcent sur l'opportunité 
de tel poste de charges, en substituant leur propre appréciation à celle de la direction de l'entreprise. 
Il n’en demeure pas moins qu’en cas de prestations octroyées à un tiers sans contreprestation 
correspondante, la société contribuable doit prouver que les prestations en question sont justifiées 
par l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s'assurer que seuls des motifs 
commerciaux, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le 
bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation (arrêt TF 2C_386/2012 du 16 novembre 
2012 consid. 5 in fine).

4. 

Question litigieuse et discussion

4.1. En l'espèce, le litige porte sur la justification commerciale de la charge de CHF 40'000.- 
d'honoraires comptabilisée par la recourante, correspondant selon elle à la mise à disposition par la 
société marocaine des services de C.________ pour la création, la gestion et la direction de 
G.________, à B.________.

Il est relevé d’emblée que C.________ est actionnaire et administrateur unique de la recourante et 
qu’il est par ailleurs détenteur, avec la recourante, de la société marocaine à laquelle celle-ci a versé 
les honoraires litigieux. La recourante et la société marocaine peuvent être ainsi considérées comme 
des sociétés sœurs.

Pour vérifier si le versement de ces honoraires de CHF 40'000.- est constitutif d’une distribution 
dissimulée de bénéfice, il convient donc d’examiner en premier lieu si l’accord passé entre les deux 
sociétés sœurs en lien avec ce versement trouve une justification commerciale ou si, au contraire, 
cette opération n’a pu être réalisée qu’en raison du fait qu’elles sont toutes deux détenues par la 
même personne physique.

Dans cette démarche, il conviendra de tenir également compte du fait que C.________ est en sus 
actionnaire et administrateur unique de la société anonyme qui exploite l’hôtel en question et qui 
peut être désignée comme une troisième société sœur.

4.2. La recourante est une société qui a notamment pour but les conseils et services dans les 
domaines de l’hôtellerie-restauration. 

Il ressort de la comptabilité figurant au dossier qu’à ce titre, elle a encaissé en 2021 auprès de sa 
société sœur F.________ SA, pour des travaux de direction et de gestion de l’hôtel exploité par 
celle-ci, à B.________, des honoraires totalisant CHF 50'174.- (CHF 7'224.- le 9 mars 2021; 

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CHF 5'590.- le 2 juin 2021; CHF 8'600.- le 1er juillet 2021; CHF 3'010.- le 4 août 2021; CHF 8'600.- 
le 1er septembre 2021; CHF 8'600.- le 1er octobre 2021; CHF 3'600.- le 1er novembre 2021; 
CHF 4'950.- le 2 décembre 2021), sans compter divers autres montants versés par la même société 
sœur, comptabilisés sans autre précision (CHF 250.- le 1er janvier 2021; CHF 250.- le 5 février 2021; 
CHF 275.- le 14 juin 2021; CHF 120.- le 26 juillet 2021; CHF 250.- le 22 septembre 2021).

Il ressort toutefois de cette même comptabilité que la recourante n’a pas conservé les honoraires en 
question et qu’elle en a reversé la majeure partie, sous la forme d’un forfait de CHF 40'000.-, à sa 
société sœur marocaine. Cela ressort également d’une facture établie à l’en-tête de celle-ci et datée 
du 22 novembre 2021.

4.3. En suivant les écritures comptables susmentionnées, il peut être déduit que, formellement, 
la société exploitant l’hôtel aurait mandaté la recourante pour des travaux de direction et de gestion 
de l’hôtel et que la recourante aurait sous-traité ces travaux à la société marocaine. En d’autres 
termes, ce serait la société marocaine qui aurait réalisé des travaux de direction de l’hôtel, qu’elle 
aurait pour cela perçu de la recourante des honoraires forfaitaires de CHF 40'000.- et que la 
recourante aurait elle-même perçu des honoraires plus élevés auprès sa société sœur exploitant 
l’hôtel.

Une telle construction contractuelle est d’emblée insolite. 

Il est déjà difficilement explicable que la société exploitant l’hôtel, dont l’administrateur unique est 
C.________, soit la personne qui dans les faits dirige l’hôtel et gère ses équipes, confie formellement 
ce travail à la recourante, sa société sœur, qui a certes également l’intéressé comme administrateur 
unique, mais qui ne lui verse aucun salaire et n’a pas non plus d’autre employé, ce qui tend à établir 
qu’elle ne déploie pas de réelle activité.

Dans la mesure où il ne fait pas l’objet du litige et vu l’importance toute relative des montants d’impôt 
en jeu, il n’y a toutefois pas lieu de revenir dans le présent arrêt sur le caractère commercialement 
justifié de ce premier mandat conclu formellement entre deux sociétés sœurs.

Cela étant, il est encore plus étrange que la recourante, mandatée par sa société sœur pour effectuer 
des tâches de direction et de gestion d’un hôtel situé dans sa propre commune de siège, tâches 
réalisées dans les faits par son administrateur unique, ne rémunère pas directement celui-ci pour le 
travail effectué, mais sous-traite formellement cette activité à son autre société sœur et lui verse à 
ce titre des honoraires à l’étranger, pour des tâches accomplies en Suisse par leur administrateur 
commun, par ailleurs domicilié en Suisse. Quant au fait que la société marocaine ait cotisé durant 
plusieurs années à la CNSS (Caisse nationale de sécurité sociale marocaine) avant de se séparer 
de ses employés, dont C.________ faisait partie, il ne change rien au caractère singulier de 
l’opération. Il met au contraire en évidence que la société marocaine n’avait en 2021 pas d’autre 
ressources humaines que son administrateur unique qui était également celui de la recourante, de 
telle sorte que la sous-traitance ne représentait pour celle-ci aucun avantage commercial.

Ce second mandat apparaît dès lors comme une construction purement formelle et sans aucune 
justification commerciale. Une telle opération, qui se limite finalement à l’établissement d’une facture 
et d’écritures comptables correspondantes, n’est rendue possible que par le fait que les prestations 
en cause, à l’origine des honoraires litigieux, ont été effectuées par l’administrateur unique commun 
des deux sociétés sœurs. Il est en effet difficilement imaginable que, dans l’hypothèse où la société 
marocaine n’aurait pas été détenue par le même administrateur que la recourante, celle-ci lui aurait 

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sous-traité les travaux de direction et de gestion et lui aurait reversé à ce titre la majeure partie des 
honoraires perçus de sa société sœur.

Il peut encore être ajouté à cet égard qu’en l’absence de toute justification commerciale de 
l’opération en question, il importe peu de savoir quelle était la valeur objective des prestations 
effectuées par l’administrateur unique de la recourante et de la société marocaine. 

4.4. Au vu de qui précède et en définitive, il est constaté que la recourante a versé à sa société 
sœur marocaine des honoraires forfaitaires de CHF 40'000.- sur la base d’une opération purement 
formelle, sans justification commerciale, de telle sorte qu’elle s’est appauvrie du montant 
correspondant; cette prestation a été accordée à sa société sœur, soit à une personne proche de 
son actionnaire et administrateur unique; la recourante n'aurait pas accordé cette prestation à une 
autre société qui n’aurait pas été détenue par celui-ci; enfin, l’administrateur unique des deux société 
sœurs a pu se rendre compte de l'avantage qu'il accordait puisqu'il représentait à la fois la 
recourante comme mandante et la société marocaine comme sous-traitante des services censés 
justifier les honoraires comptabilisés de part et d’autre. 

Les conditions fixées par la jurisprudence (voir consid. 2.4) étant remplies en l'espèce, c'est à juste 
titre que le Service cantonal des contributions a considéré le paiement des honoraires de 
CHF 40'000.- comme une distribution dissimulée de bénéfice.

5.

Examen sous l’angle de la double imposition

5.1. En matière de double imposition entre les Etats, la Convention conclue le 31 mars 1993 entre 
le Conseil fédéral suisse et le gouvernement du royaume du Maroc en vue d'éviter les doubles 
impositions en matière d'impôts (ci-après: la Convention; RS 0.672.954.91) prévoit à l'art. 3 al. 3 
let. b que les impôts concernés sont, en ce qui concerne la Suisse, les impôts fédéraux, cantonaux 
et communaux sur le revenu (revenu total, produit du travail, bénéfices industriels et commerciaux, 
rendement de la fortune, gains en capital et autres revenus). 

L'art. 9 let. a de la Convention énonce que lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant participe 
directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat 
et que, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des 
conditions convenues ou imposées, qui différent de celle qui seraient convenues entre des 
entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une 
des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les 
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. 

5.2. La situation litigieuse correspond à la situation visée par l'art. 9 de la Convention. 

En effet, cet article prévoit que les autorités fiscales d'un Etat contractant peuvent rectifier la 
comptabilité d'une entreprise si, par suite de relations spéciales avec une entreprise associée de 
l'autre Etat, ses livres ne font pas apparaître les bénéfices qu'elle aurait réalisés en traitant aux 
conditions du marché (voir Message concernant une convention de double imposition avec le Maroc 
du 12 mai 1993; FF 1983 II 821). Or, le versement des honoraires litigieux de la recourante à la 
société marocaine grève la comptabilité de la première d'une charge non justifiée par l'usage 
commercial en raison des relations spéciales entre les deux entreprises et leur administrateur 
commun. 

Tribunal cantonal TC
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En considérant les honoraires comme une distribution dissimulée de bénéfice, le Service cantonal 
des contributions n’a ainsi pas contrevenu à la Convention.

6.

Sort du recours

Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, le recours doit être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt 
fédéral direct.

Partant, la décision sur réclamation du 10 février 2023 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2023 24) 

7.

Reprise du raisonnement et de la solution retenue pour l’impôt fédéral direct

L'art. 100 al. 1 let. b LICD prévoyant la même règle que le droit fédéral, les développements 
concernant l'impôt fédéral peuvent être repris en matière d'impôt cantonal, ce qui conduit au rejet 
du recours et à la confirmation de la décision litigieuse pour l'impôt cantonal également.

Frais

8. 

Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la 
valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, la contribuable succombe intégralement. Les frais de la procédure de recours, arrêtés 
à CHF 1’000.-, sont mis à sa charge et seront prélevées sur l'avance de frais effectuée.

La contribuable qui succombe n'a pas le droit à une indemnité de partie (art. 137 al. 1 CPJA a 
contrario).

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2023 23)

I. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 10 février 2023 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2023 24)

II. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 10 février 2023 est confirmée.

Frais

III. Les frais pour la procédure de recours, arrêtés à CHF 1'000.-, sont mis à la charge de 
A.________ SA. Ils seront prélevés sur l'avance de frais effectuée.

Notification

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 28 septembre 2023/msu/vbe

Le Président Le Greffier-stagiaire