# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0f50d64c-aafa-5d79-866d-9d275a1a2b61
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-06-15
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.06.2010 A-1107/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1107-2008_2010-06-15.pdf

## Full Text

Cour I
A-1107/2008 et A-1108/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 5  j u i n  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, 
Claudia Pasqualetto Péquignot, juges, 
Celia Clerc, greffière.

X._______, ***,
représentée par ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (OTVA et aLTVA); périodes du 1er trimestre 1999 au 
4ème trimestre 2000 et  périodes du 1er trimestre 2001 
au  1er  trimestre  2002;  exportation  de  prestations  de 
services; lieu des prestations de services; principe de la 
bonne foi.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1107/2008 et A-1108/2008

Faits :

A.
X._______ était une société anonyme au sens des art. 620 ss du code 
des  obligations  du  30  mars  1911  (CO,  RS 220),  qui  avait  pour  but 
d'exercer  toutes  activités  dans  tous  les  domaines  de  l'informatique 
(création et développement de logiciels, de matériels), y compris une 
activité de conseils. Elle avait été inscrite au registre du commerce de 
A._______  le  21  novembre  1994  et  immatriculée  au  registre  des 
contribuables de l'Administration  fédérale  des contributions (AFC) le 
1er  janvier  1995  en  qualité  d'assujettie  au  sens  des  art.  17  de 
l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA, 
RO 1994 258 et les modifications ultérieures) et 21 de la loi fédérale 
régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA, 
RO 2000 1300 et les modifications ultérieures).

Le  17  juillet  2001  (date  de la  Feuille  officielle  suisse  du  commerce 
[FOSC]), X._______ avait modifié sa raison sociale en X1._______ et 
transféré tous ses actifs et passifs à une nouvelle société (X._______). 
Son but avait dès lors été d'acquérir, gérer et vendre des participations, 
majoritaires ou non, au capital-actions de sociétés diverses, notamment 
dans  tous  les  domaines  de  l'informatique,  ainsi  que  d'exercer  des 
mandats de gestion et d'administration liés aux participations et fournir 
tous services s'y rapportant, notamment une assistance administrative, 
financière et commerciale. X1._______ avait été radiée du registre des 
contribuables de l'AFC avec effet au 30 juin 2001.

La  nouvelle  X._______  est  une  société  anonyme,  ayant  pour  but 
d'exercer toutes activités dans les domaines de l'informatique (création et 
développement de logiciels, de matériels, etc.), y compris des activités de 
conseils, de locations de service et de placement de personnel fixe. Elle 
est inscrite au registre du commerce de A._______ depuis le 17 juillet 
2001 (date de la FOSC) et immatriculée au registre des contribuables de 
l'AFC depuis le 27 juin 2001.

B.
A la suite d'un contrôle effectué, dans le courant du mois de janvier 2001, 
auprès de X1._______ (dont  la raison sociale était  à  l'époque encore 
X._______),  l'AFC  a  établi  le  décompte  complémentaire  no 1*  du  24 
janvier 2001, portant sur un montant de Fr. 8'574.-- plus intérêt moratoire, 
à titre de TVA pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 

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3ème trimestre 2000. Ce décompte n'a pas été contesté et a été acquitté 
sans réserve.

C.
Constatant  ultérieurement  que  X1._______  et  la  nouvelle  X._______ 
n'avaient  pas  imposé  les  services  rendus  à  Y._______  -  société  à 
responsabilité limitée sise à A._______ - l'AFC a, d'une part, adressé le 
18 novembre 2004 à X1._______ les décomptes complémentaires no 2* 
et 3*, portant respectivement sur une somme de Fr. 88'779.-- plus intérêt 
moratoire, à titre de TVA pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 
1999 au 4ème trimestre 2000, et sur un montant de Fr. 48'672.-- plus 
intérêt  moratoire, à titre  de TVA pour les périodes fiscales des 1er et 
2ème trimestres 2001. D'autre part, l'AFC a établi, également en date du 
18  novembre  2004  -  à  l'attention  de  X._______  -  le  décompte 
complémentaire  no 4*,  portant  sur  une  somme  de  Fr. 44'875.--  plus 
intérêt moratoire, à titre de TVA pour les périodes fiscales allant du 3ème 
trimestre 2001 au 1er trimestre 2002.

D.
Par  courrier  du  15  décembre  2004,  X1._______  et  X._______, 
représentées  par  ***,  ont  contesté  le  bien-fondé  de  la  reprise  fiscale 
ressortant des décomptes complémentaires no 2*, 3* et 4*, se prévalant 
du principe de l'imposition dans le pays de destination.

E.
Par deux décisions formelles datées du 5 avril 2005, l'AFC a confirmé les 
décomptes  complémentaires  précités  ainsi  que  la  reprise  d'impôt  en 
découlant.  Elle  a  également  enjoint  X._______  -  en  sa  qualité  de 
successeur  fiscal  de  X1._______  concernant  les  décomptes 
complémentaires no 2* et 3* et à titre personnel s'agissant du décompte 
complémentaire no 4*  -  d'acquitter  les dettes fiscales résultant  de ces 
décomptes. L'AFC a exposé, en particulier, que les prestations litigieuses, 
consistant  prétendument  en  des  mises  à  disposition  de  personnel, 
avaient été fournies à un destinataire sis en Suisse.

F.
Par deux réclamations du 29 avril  2005,  X._______, agissant  par  son 
mandataire,  a  contesté  les  deux  décisions  susdites  et  conclu  à  leur 
annulation. En substance, elle a invoqué une violation du principe de la 
protection  de  la  bonne  foi  et  de  celui  de  la  territorialité.  Elle  a,  en 
particulier, allégué que ses prestations et celle de X1._______ n'étaient 
pas destinées à une entreprise suisse. Par courrier du 7 janvier 2008, 
l'AFC a invité X._______ à lui  faire parvenir les justificatifs permettant 

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d'établir la nature des prestations litigieuses. En date du 15 janvier 2008, 
ladite  société  a  communiqué  avoir  déjà  envoyé  l'ensemble  des 
documents à disposition et a réitéré qu'elle-même ainsi que X1._______ 
n'avaient pas mis de personnel à disposition d'une entreprise suisse.

G.
Par deux décisions du 29 janvier 2008, l'AFC a rejeté les réclamations et 
confirmé la reprise d'impôt découlant des décomptes complémentaires 
no 2*,  3*  et  4*.  S'agissant  du  premier  décompte  susdit  relatif  aux 
périodes fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4ème trimestre 2000, 
elle  a  exposé  que  les  opérations  litigieuses  étaient  constitutives  de 
prestations  de  services  réalisées  sur  territoire  suisse  au  sens  de 
l'art. 12 al. 1 OTVA. En outre, constatant que celles-ci avaient été fournies 
à un destinataire en Suisse et  utilisées dans ce même pays,  l'AFC a 
considéré  qu'elles  ne  pouvaient  bénéficier  de  l'exonération  prévue  à 
l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, de sorte qu'elles étaient soumises à l'impôt. En 
ce  qui  concerne  les  deux  autres  décomptes  complémentaires 
susmentionnés, portant sur les périodes fiscales respectivement des 1er 
et  2ème  trimestres  2001  ainsi  que  du  3ème  trimestre  2001  au  1er 
trimestre 2002, l'AFC a estimé que les prestations en cause avaient été 
fournies  sur  le  territoire  suisse  conformément  à  l'art. 14 aLTVA  -  ce 
indépendamment  de  la  nature  de  celles-ci  -  de  sorte  qu'elles  étaient 
aussi  soumises  à  l'impôt.  Enfin,  relevant  n'avoir  communiqué  -  à 
l'occasion du contrôle de janvier 2001- aucun renseignement en relation 
avec les prestations fournies à Y._______, l'AFC a exposé que le grief de 
violation du principe de la protection de la bonne foi était dénué de toute 
pertinence. Son silence ne pouvait, en effet, être interprété comme une 
acceptation de la non-imposition.

H.
Agissant  par  son  mandataire,  X._______  (ci-après : la  recourante) 
interjette un recours contre chacune des deux décisions sur réclamation 
précitées  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral.  Elle  reprend  en 
substance l'argumentation qu'elle avait déjà développée devant l'AFC.

Dans ses deux réponses du 6 mai 2008, l'autorité inférieure conclut au 
rejet des deux recours, sous suite de frais.

Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 

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celui-ci,  en  vertu  de  l'art. 31  LTAF,  connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  à  l'art. 33 LTAF. En  particulier,  les  décisions 
rendues par l'Administration fédérale des contributions (AFC) peuvent 
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément 
à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que 
la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En  l'occurrence,  les  deux  mémoires  de recours  datés  du  21  février 
2008 contre les décisions sur réclamation de l'AFC du 29 janvier 2008 
ont été remis, à l'adresse du Tribunal administratif fédéral - lequel est 
effectivement  compétent  -  dans  le  délai  légal  (art.  50 al. 1 PA).  Un 
examen préliminaire des deux recours révèle en outre que ces actes 
remplissent les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent 
aucune carence de forme ni de fond. Il  y a dès lors lieu d'entrer en 
matière.

1.2
1.2.1 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur  
ajoutée  du  12  juin  2009  (LTVA,  RS 641.20)  est  entrée  en  vigueur. 
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les  dispositions  abrogées  ainsi  que leurs 
dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 113 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 112 al. 2 LTVA,  l'ancien  droit  est  applicable  aux  prestations 
fournies  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  nouvelle  loi  ainsi  qu'aux 
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les 
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations 
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le 
1er  janvier  2001  de  la  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  
ajoutée  du  2  septembre  1999  (aLTVA, RO  2000  1300),  restent 
soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant 
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant 
la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA,  RO 1994 258),  adoptée  par  le 
Conseil  fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf.  art. 93 al. 1 et 
94 al. 1 aLTVA).

L'OTVA s'applique dès lors au présent litige, en tant qu'il porte sur les 
périodes fiscales allant du  1er trimestre 1999 au 4ème trimestre 2000. 
Au surplus, l'aLTVA est applicable pour ce qui est des périodes fiscales 

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respectivement  des  1er  et  2ème  trimestres  2001  ainsi  que  du  3ème 
trimestre 2001 au 1er trimestre 2002.

1.2.2 On  rappellera  néanmoins  que  le  nouveau  droit  de  procédure 
relatif à la TVA est applicable, au sens de l'art.  113 al. 3 LTVA, à toutes 
les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant,  
l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure 
où  -  conformément  à  la  jurisprudence  -  seules  les  normes  de 
procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux 
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc 
pas,  sous  le  seul  prétexte  de  règles  de  procédure,  conduire  à  une 
application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous 
l'ancien droit  (cf. arrêts  du Tribunal administratif  fédéral  A-6120/2008 
du  18  mai  2010  consid. 1.2.1,  A-5828/2008  du  1er  avril  2010 
consid. 1.2.2, A-617/2008 du 31 mars 2010 consid. 2, A-1379/2007 du 
18  mars  2010  consid. 1.2.2,  A-1113/2009  du  23  février  2010 
consid. 1.3 et les références citées). Il a ainsi été jugé que les thèmes 
suivants, notamment, ne relevaient pas du droit de procédure, à savoir  
l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la 
taxation  par  estimation  et  les  intérêts  moratoires. S'agissant  de ces 
matières, les juges ont donc fait application de l'ancien droit.

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit  
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, 
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de 
son art. 2 al. 1  et  que (al. 3)  le  principe de la  libre appréciation des 
preuves  est  applicable,  l'acceptation  d'une  preuve  ne  devant,  par 
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de 
preuve  précis.  Cela  étant,  dans  la  mesure  où  l'interprétation  de 
l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet  que  le  nouveau  droit  de  procédure  au 
sens étroit, il prime l'application de l'art.  81 LTVA qui ne contient, lui, 
aucune  règle  de  droit  transitoire.  D'une  part,  s'agissant  de 
l'appréciation  des  preuves,  l'art. 81 al. 3 LTVA  n'entre  donc  pas  en 
ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y  
relatives)  demeure  applicable  en  application  de  l'art. 113 al. 3 LTVA 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-6120/2008  du  18  mai 
2010  consid. 1.2.1,  A-617/2008  du  31  mars  3010  consid. 3.3,  A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.3 et A-4417/2007 du 10 mars 
2010  consid. 1.3.2).  Par  ailleurs,  pour  les  cas  pendants, 
l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas véritablement de portée propre. En effet, il 
convient  de  rappeler  que  l'application  de  la  PA,  c'est-à-dire  des 
principes  constitutionnels  qui  y  ont  trouvé  leur  expression,  est  déjà 

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largement la règle devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-710/2007  du  24  septembre  2009 
consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss PA ne signifie pas 
l'exclusion  des  mesures  d'instruction  qui  y  sont  énumérées 
(cf. interprétation  historique  de  l'art. 2 al. 1 PA in : arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1  in fine, 
A-1560/2007 du 20 octobre  2009 consid. 3.1  et  A-1337/2007  du  21 
septembre  2009  consid. 3.2).  Enfin,  la  possibilité  d'une  appréciation 
anticipée  des  preuves  demeure  admissible,  même dans  le  nouveau 
droit  et  a  fortiori pour  les  cas  pendants  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-4785/2007  du  23  février  2010  consid. 5.5; 
Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 
2008  in : Feuille  fédérale  [FF]  2008  6394 s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER 
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).

1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 
réunir  en une seule procédure des recours qui  présentent  une étroite 
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les 
mêmes  questions  de  droit  (cf.  ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, 
ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de procédure et étant 
dans l'intérêt de toutes les parties (cf. ATF 131 V 224  consid. 1,  128 V 
126  consid. 1 et les références citées,  122 II  368  consid. 1a). Dans le 
même sens, si deux recours se dirigent contre la même décision, qu'ils 
concernent  les  mêmes  parties  et  les  mêmes  questions  de  droit,  il 
convient,  pour  des  raisons  d'économie  de  procédure,  de  les  traiter 
ensemble (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 
mars  2010  consid. 1.3,  A-1857/2007  et  A-1911/2007  du  6  avril  2010 
consid. 1.3 et les références citées).

En l'occurrence, la recourante a déposé deux recours à l'encontre de 
deux  décisions  rendues  sur  réclamation  par  l'AFC.  Celles-ci 
présentent  une  étroite  unité  dans  les  faits  et  posent  les  mêmes 
questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes deux la  
problématique  de  la  nature  et  du  traitement,  sur  le  plan  TVA,  des 
prestations  fournies  par  la  recourante  à  Y._______.  Le  fait  qu'elles 
concernent des périodes fiscales distinctes - l'une réglant la question 
précitée sous l'angle de l'OTVA pour les périodes du 1er trimestre 1999 
au 4ème trimestre 2000 et la seconde réglant la même question mais 
cette  fois  sous  l'angle  de  l'aLTVA  pour  les  périodes  fiscales 
respectivement  des  1er  et  2ème  trimestres  2001  ainsi  que  du  3ème 

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A-1107/2008 et A-1108/2008

trimestre 2001 au 1er trimestre 2002 - ne modifie en rien ce qui précède 
(cf. décision  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions  [CRC]  2005-074  et  2005-075  du  10  octobre  2006 
consid. 1c). Il  convient  ainsi  de  procéder  à  une jonction  de causes, 
sans  qu'il  se  justifie  de  rendre  une  décision  incidente  de  jonction 
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario), 
celle-ci  ne  pouvant  causer  aucun  préjudice  irréparable.  Partant,  il 
convient  de  réunir  les  causes  A-1107/2008  et  A-1108/2008  et  de 
rendre un seul arrêt en la matière.

1.4 Le  litige  concerne  la  reprise  d'impôt  découlant  des  décomptes 
complémentaires  no 2*,  3*  et  4*  et  portant  sur  des  montants 
respectivement de Fr. 88'779.--, Fr. 48'672.-- et Fr. 44'875.-- plus intérêts 
moratoires, dus à titre de TVA pour les périodes fiscales du 1er trimestre 
1999 au 4ème trimestre 2000, des 1er et 2ème trimestres 2001 ainsi que 
du  3ème  trimestre  2001  au  1er  trimestre  2002. Plus  précisément,  la 
question est de savoir quelle est la localisation des opérations fournies 
par la recourante à Y._______.

Pour  y  répondre,  il  apparaît  nécessaire  d'aborder,  dans  un  premier 
temps, la notion de prestations de services (consid.  2.1), le rôle de la 
facture  en  matière  de  TVA  (consid. 2.2),  ainsi  que  la  qualité  de 
destinataire de l'opération (consid. 2.3). Dans un deuxième temps, il y 
aura  lieu  de  rappeler  les  conditions  régissant  la  représentation  en 
matière de TVA (consid. 3). Il conviendra, dans un troisième temps, de 
définir le lieu de la prestation de services, d'une part, sous l'angle de 
l'OTVA -  non  sans  évoquer  les  opérations  exonérées  de  l'impôt  au 
sens de l'art. 15 OTVA (consid. 4)  -  et,  d'autre  part,  sous l'angle  de 
l'aLTVA (consid. 5). Il s'agira enfin d'examiner l'évolution intervenue au 
niveau du formalisme dans le domaine de la TVA (consid. 6).

2.
2.1 Aux termes des art. 4 let. a et b OTVA et 5 let. a et b aLTVA, sont 
soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément 
exclues  de  son  champ en  vertu  des  art. 14 OTVA et  18 aLTVA,  les 
livraisons  de  biens  et  les  prestations  de  services  fournies  à  titre 
onéreux sur le territoire suisse. Une transaction est  effectuée à titre 
onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et 
d'une  contre-prestation,  entre  lesquelles  doit  exister  un  rapport 
économique étroit. Pour qu'une opération entre dans le champ de la 
TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc nécessaire (cf.  ATF 
132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêts du Tribunal 

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fédéral  2C_442/2009  du  5  février  2010  consid. 3.3  in  fine et 
2A.499/2004  du  1er  novembre  2005  consid. 3.1;  ALOIS 
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, 
ch. 159 ss p. 76 ss; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal 
suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 35 ss; DANIEL 
RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer 
und  von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische 
Recht, Berne 1999, ch. 6 p. 223 ss spéc. ch. 6.4.2 p. 239 ss).

En outre et conformément aux art. 6 al. 1 OTVA et 7 al. 1 aLTVA, est 
réputée prestation de services toute prestation qui ne constitue pas la 
livraison  d'un  bien  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.499/2004  du  1er 
novembre 2005 consid. 3.1;  Archives de droit fiscal suisse [Archives] 
vol. 71  p. 564  et  vol. 69  p. 892;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 
op. cit., ch. 217  p. 228).  Selon  les  art. 5 OTVA  et  6 aLTVA,  il  y  a 
livraison  d'un  bien  lorsque  le  pouvoir  de  disposer  économiquement 
d'un bien est accordé à une personne en son propre nom, lorsqu'un 
bien sur lequel des travaux ont  été effectués est remis, même si  ce 
bien n'a pas été modifié,  mais simplement examiné, étalonné, réglé, 
contrôlé  dans son fonctionnement  ou traité  d'une  autre  manière,  ou 
lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou 
de jouissance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 
du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 
2009 consid. 2.2, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1).

S'agissant plus spécifiquement de la mise à disposition de personnel,  
la  jurisprudence a  admis la  qualification de cette  opération comme 
une  prestation  de  services  en  principe  imposable  (cf. arrêts  du 
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 et 2A.502/2004 
du 28 avril 2005 consid. 5.1).

2.2 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise 
à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue 
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des 
prestations  ont  en  principe  seulement  un  caractère  d'indice  et  ne 
peuvent  à eux seuls  justifier  une classification ayant  valeur décisive 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_510/2007  du  15  avril  2008 
consid. 2.3  et  2A.47/2006  du  6  juillet  2006  consid. 3.2;  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A-5460/2010 du 12 mai 2010 consid. 2.4 
et les références citées, A-1656/2006 à A-1659/2006 du 19 mars 2009 
consid. 2.1.3 et les références citées; DANIEL RIEDO, op. cit., p. 112).

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Il  convient  également  de  relever  ici  l'importance  déterminante  que 
revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle 
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération 
TVA a  eu  lieu  et  qu'elle  a  été  effectuée  par  l'auteur  de  la  facture, 
agissant en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid.  3.3 
et 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er 
février  2010 consid. 6.7,  2C_285/2008 du 29 août  2008 consid. 3.2, 
4P.166/2006 et 4C.230/2006 du 9 novembre 2006 consid. 5.2.1; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1612/2006  et  A-1613/2006  du  9 
juillet 2009 consid. 5.2, A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 3.4 
et  les  références  citées;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 459 p. 144; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.). En outre, et 
suivant la « théorie des stades », la facture crée un stade distinct dans 
la chaîne des opérations TVA, son rôle dépassant donc celui du simple 
titre  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7  avril  2008 
consid. 6.5;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-502/2007  du  26 
mai  2008  consid. 2.2  confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_480/2008 du 13 octobre 2009).

2.3
2.3.1 S'agissant de la qualité de destinataire de la prestation, il faut  
tout d'abord rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de 
la  facture  est  également  le  destinataire  des  opérations  fournies 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.202/2006  du  27  novembre  2006 
consid. 1.1 et 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1524/2006 
du  28  janvier  2008  consid. 2.3.1  et  les  références  citées; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 194 p. 221). Autrement 
dit,  le  destinataire  est  celui  qui  s'est  fait  promettre  la  prestation, 
même si  celle-ci  entre  finalement  dans  le  patrimoine  d'un  tiers. Le 
destinataire  n'est  donc  pas  nécessairement  le  bénéficiaire  de  la 
prestation.  Il  arrive  fréquemment  que  le  destinataire  se  fasse 
promettre  une  prestation  pour  autrui.  En outre,  il  n'importe  pas de 
savoir qui  effectue la  contre-prestation : ce peut  être le  destinataire 
de la prestation ou un tiers qui le fait à sa place (cf.  arrêt du Tribunal 
fédéral  A.202/2006 du 27 novembre 2006 consid. 3.2;  RIVIER/ROCHAT 
PAUCHARD, op. cit., p. 88; IVO P. BAUMGARTNER, in : mwst.com, Kommentar 
zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich 
2000, ch. 15 ad art. 38 aLTVA; cf. également art. 26 al. 2, 1re  phrase 
OTVA et 33 al. 2, 1re phrase aLTVA).

2.3.2 Cela  étant,  on  notera  que  l'AFC peut  -  tout  particulièrement, 
en  matière  d'exportation  d'opérations  TVA  -  refuser  le  droit  à  la 

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déduction  pour  cause  d'abus  de  droit  lorsqu'il  est  prouvé  que  le 
destinataire, sis à l'étranger, indiqué sur la facture ne correspond pas 
en  réalité  au  destinataire  de  la  prestation  (cf. PASCAL MOLLARD,  La 
TVA : vers  une  théorie  du  chaos ?  in : Festschrift  SRK -  Mélanges 
CRC  [ci-après : Mélange  CRC],  Lausanne  2004,  p. 71-72  et  les 
références citées). Il faut cependant que la preuve de l'abus ou de la  
divergence entre le destinataire de la facture et celui de la prestation 
soit  apportée  par  l'administration  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.1; décision de la 
CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 2b/b,  confirmée par  l'arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006).

Pour déterminer - dans une telle hypothèse - le destinataire matériel  
des  prestations,  il  faut  d'abord  considérer  les  choses  dans  une 
perspective  économique  (cf. Revue  fiscale  [RF]  2003  p. 542 
consid. 3.2;  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal  [RDAF] 
2005 II 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui peuvent être à 
la  base  des  prestations  ayant  -  comme  déjà  dit  -  en  principe 
seulement une valeur d'indice et ne pouvant à eux seuls justifier une 
classification  ayant  valeur  générale  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.202/2004  du  28  avril  2005  consid. 5.1  et  les  références  citées; 
STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER,  Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 
in fine et 41; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1524/2006 du 28 
janvier 2008 consid. 2.3.2 et les références citées).

3.
Il  y a lieu, par ailleurs, de rappeler la distinction fondamentale entre 
représentation directe et indirecte. En effet, le système de la taxe sur  
la valeur ajoutée distingue représentation directe (art.  10 al. 1 OTVA et 
11 al. 1 aLTVA) et indirecte (art. 10 al. 2 OTVA et 11 al. 2 aLTVA).

3.1
3.1.1 Si  le  représentant  agit  comme  simple  intermédiaire  de 
prestations,  de  manière  à  ce  que  l'opération  se  réalise  directement 
entre le représenté et le tiers, il  n'y a de chiffre d'affaires imposable 
qu'entre ces deux derniers (art. 10 al. 1 OTVA et 11 al. 1 aLTVA). Plus 
précisément, seule la commission prélevée par le représentant direct 
est alors imposée au sens de la TVA. Pour qu'il s'agisse d'un rapport 
de  représentation  directe,  il  est  toutefois  nécessaire  que  le 
représentant  agisse  expressément  au  nom  et  pour  le  compte  du 
représenté. Ceci résulte clairement du texte des art.  10 al. 1 OTVA et 
11 al. 1 aLTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2009 du 5 février 

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2010  consid. 2.4.2,  2C_229/2008  du  13  octobre  2008  consid. 4.3, 
2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2 et 2A.272/2002 du 13 janvier 
2003 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5876/2008 
du 24 mars 2010 consid. 2.2  in fine et A-1427/2006 du 23 novembre 
2007 consid. 2.4). La simple intermédiarité au sens technique suppose 
dès  lors,  pour  tous  les  types  de  livraisons  ou  de  prestations  de 
services, que le représentant ait agi expressément au nom et pour le  
compte  d'un  représenté,  lequel  a  été  désigné,  en  tant  que  tel,  
nommément  et  en  temps  utile,  au  tiers  en  question  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.215/2003  du  20  janvier  2005  consid. 6.7  et 
2A.272/2002  du  13  janvier  2003  consid. 3.3;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.3).

Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement qu'il agit 
pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_359/2008  du  23  février  2009 
consid. 6.3;  JAAC 70.7  consid. 5b  et  64.110  consid. 4b;  PIERRE-MARIE 
GLAUSER,  in :  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich 2000,  ch. 14 ad art. 11 aLTVA; 
arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 
2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid.  2.2.2). 
Il ne suffit pas non plus que l'identité des représentés soit portée à la  
connaissance  des  tiers.  Il  faut  encore  que  cette  communication 
mentionne  expressément  l'existence  du  rapport  de  représentation 
directe,  ainsi  que  les  opérations  concernées  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7; arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.3). 
En effet, selon une jurisprudence constante, il y a lieu de se fonder sur 
la manière dont le représentant a agi vis-à-vis des tiers (cf. arrêts du 
Tribunal  fédéral  2A.304/2003  du  14  novembre  2003  consid. 3.6.1  in 
Archive vol. 76 p. 627 ss), un chiffre d'affaires étant attribué du point 
de vue de la TVA à celui qui agit en son propre nom par rapport aux  
tiers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5460/2008 du 12 mai 
2010 consid. 2.2 in fine, A-5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 2.2 et 
A-6048/2008  du  10  décembre  2009  consid. 2.1;  JAAC 68.71 
consid. 2b). La manière dont l'assujetti se présente vis-à-vis des tiers 
revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir 
comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil  
(cf. GLAUSER, op. cit., ch. 3 et 17 ad art. 11 aLTVA).

3.2 Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le représentant 
agit  certes  pour  le  compte d'un tiers  -  qui  profitera  en définitive  de 

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l'effet économique de l'acte - mais non pas expressément au nom de 
celui-ci  (art. 10 al. 2 OTVA et 11 al. 2 aLTVA). Dans un tel  cas, il  y  a 
alors  livraison  aussi  bien  entre  le  représenté  et  le  représentant 
qu'entre le  représentant  et  le  tiers  (cf. décision de la  CRC in : TVA-
Journal  4/00  p. 186  consid. 2b  [confirmée  par  le  Tribunal  fédéral  et 
publiée dans la RDAF 2001 II 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et 63.24 
consid. 3a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6048/2008 du 10 
décembre  2009  consid. 2.4  et  A-1374/2006  du  21  janvier  2008 
consid. 2.2). Dans  le  cadre  d'une  prestation  de  services  également, 
l'intervention  d'un  représentant  indirect  entraîne,  selon  l'OTVA  et 
l'aLTVA,  une  double  prestation  :  une  première  du  prestataire  de 
services  au  représentant  et  une  seconde  du  représentant  au 
destinataire de la  prestation. Dans cette situation,  l'OTVA et  l'aLTVA 
introduisent une fiction totale, puisque la même prestation de services 
ne peut,  en principe,  pas être fournie deux fois,  contrairement à un 
bien  qui  peut  être  livré  à  deux  reprises  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.4 et 
A-1428/2006 du  29 août  2007  consid. 2.4;  MOLLARD,  Mélanges  CRC, 
ch. 4.2.4.2 p. 70).

4.
4.1 En tant  qu'impôt  ayant  pour  objet  la  dépense de consommation 
des particuliers, la TVA doit être prélevée au moment et au lieu où la 
prestation  est  consommée. C'est  pourquoi,  lorsque la  prestation  est 
fournie  dans un pays (pays  d'origine)  et  consommée dans un autre 
(pays  de  destination),  la  TVA  doit  être  prélevée  dans  ce  dernier 
(principe  du  pays  de  destination,  aussi  appelé  « principe  de 
l'imposition dans le pays de destination »). Ce principe peut être mis 
en oeuvre de deux manières. Selon la première méthode, les biens et 
les  services  sont  assujettis  à  la  taxe,  mais  font  l'objet  d'une 
exonération proprement dite (détaxation), soit d'une imposition au taux 
zéro,  dans  le  pays  d'origine;  leur  exportation  donne  droit  à  la 
déduction de la  charge fiscale préalable. Les biens et  services sont 
imposés  dans  le  pays  de  destination.  L'autre  méthode  consiste  à 
définir le lieu de l'opération imposable de telle manière que celle-ci soit 
soumise à la souveraineté fiscale du pays de destination. L'opération 
n'est alors passible de la TVA que dans ce pays, qui est également 
celui de la consommation des biens et services; l'impôt préalable peut 
néanmoins  être  déduit  dans  le  pays  d'origine  (cf. ATF  133  II  153 
consid. 3; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 3, 22 et 259).

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4.2 Comme déjà dit,  l'art. 4 let. b OTVA soumet à l'impôt notamment 
les  prestations  de  services  fournies  à  titre  onéreux  sur  territoire 
suisse.  La  condition  que  l'opération  soit  effectuée  sur  le  territoire 
suisse  soulève  la  question  du  lieu  des  prestations  de  services 
imposables, qui est réglée à l'art. 12 OTVA. Selon son al. 1 est réputé, 
en principe, lieu d'une prestation de services l'endroit où le prestataire 
a  son  siège  social  ou  un  établissement  stable  à  partir  duquel  la 
prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel  
établissement  stable,  le  lieu  de  son  domicile  ou  l'endroit  à  partir  
duquel  il  exerce son activité. L'art. 12 al. 2 OTVA contient  des règles 
spéciales  pour  certaines  prestations  de  services,  à  savoir  celles 
tendant  à  préparer  ou  à  coordonner  des  travaux  immobiliers,  les 
prestations  de  transports  ainsi  que  les  activités  accessoires  aux 
transports,  dont  le  lieu  est  fixé  respectivement  à  l'endroit  de  la 
construction,  dans le  pays où le  parcours est  effectué et  au lieu où 
l'activité est à chaque fois effectivement exercée. En vertu des art. 4 et 
12 al. 1 OTVA,  les  prestations  de  services  qu'un  prestataire  suisse 
fournit à un destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger 
sont, en principe, localisées en Suisse et, partant - dans un premier 
temps  et  sous  réserve  du  considérant  ci-dessous  -  techniquement 
imposables  (cf. ATF 133 II  153  consid. 4.1; arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_458/2009  du  26  mars  2010  consid. 2.2.1;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-680/2007  du  8  juin  2009  consid.  4.1; 
JAAC 68.53 consid. 5b et les références citées).

4.3
4.3.1 Cela dit,  en effet,  parmi les opérations qui  sont  exonérées de 
l'impôt,  avec droit  à la déduction de l'impôt préalable,  l'art. 15 OTVA 
mentionne « d'autres prestations de services [que celles énumérées 
aux lettres précédentes] imposables qui sont fournies à un destinataire 
ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles 
soient  utilisées  ou  exploitées  à  l'étranger »  (al. 2 let. l).  Cette 
disposition  réalise  le  principe  du  pays  de  destination  en  suivant  la 
première  des  deux  méthodes  décrites  ci-dessus  (cf. consid. 4.1; 
cf. également  ATF 133  II  153  consid. 4.1;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_458/2009 du 26 mars 2010 consid. 2.2.1 et  2C_614/2007 du 17 
mars  2008  consid. 3.2.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
680/2007  du  8  juin  2009  consid. 4.2  et  les  références  citées,  A-
1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 3.1 et 3.2 et les références citées; 
JAAC 68.53 consid. 5c).

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4.3.2 Au sens  de  l'art. 15 al. 2 let. l OTVA,  les  conditions  permettant 
de  bénéficier  de  l'exonération  sont  donc  au  nombre  de  deux 
(cumulatives  et  non  alternatives) : premièrement,  que  le  destinataire 
ait son siège social ou domicile à l'étranger et, deuxièmement, que la 
prestation  soit  utilisée  ou  exploitée  à  l'étranger.  Il  ressort  d'une 
analyse logique de la construction de cette disposition que la condition 
du  siège  social,  respectivement  du  domicile,  est  la  condition 
essentielle. La condition supplémentaire de l'usage à l'étranger a été 
introduite pour  éviter  d'éventuels  abus,  et  non pas assurément pour 
élargir  l'exonération  à  tout  ce  qui  est  consommé  à  l'étranger, 
indépendamment  des  caractéristiques  du  destinataire  (cf. arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et 
les références citées, ou acquises de l'étranger, A-1367/2006 du 2 juin 
2008 consid. 3.2 et les références citées; décision de la CRC 2005-
074  et  2005-075  du  10  octobre  2006  consid. 3a/cc;  JAAC 68.53 
consid. 5c).

4.3.3 Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services 
visées  par  l'art. 15 al. 2 let. l OTVA  est  réglé  par  les  Instructions  à 
l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de 
manière  plus  détaillée,  par  la  notice  no 13  de  l'AFC  concernant 
l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger 
ou acquises de l'étranger (ci-après : notice no 13 dans sa teneur au 31 
janvier 1997, ch. 2; cf. ATF 133 I 153 consid. 4.2).

Selon  la  pratique  administrative,  il  y  a  utilisation  ou  exploitation  de 
prestations  de  services  à  l'endroit  où  le  destinataire  à  son  siège 
sociale ou son domicile. Il ne peut y avoir exonération avec droit à la  
déduction  de  l'impôt  préalable  que  si  l'on  peut  prouver  que  la 
prestation est consommée à l'étranger. Dans le cas d'exportation de 
biens, ceci n'est guère problématique. Il y a passage de la frontière par 
les  biens,  qui  est  attesté  par  l'autorité  douanière  et  les  papiers 
douaniers  correspondants.  Ceux-ci  fournissent  en  même  temps  la 
preuve  du  fait  que  le  bien  est  consommé  à  l'étranger 
(art. 16 al. 1 OTVA). Il en va autrement des prestations de services. En 
l'absence  d'un  mouvement  physique  de  marchandises,  le  droit  en 
vigueur doit se rattacher au siège social, respectivement au domicile 
du destinataire de la prestation. Si  le destinataire de la prestation à 
son siège social, respectivement son domicile à l'étranger, on admet - 
du moins en relation avec d'autres indications ressortant de copies de 
factures, de pièces justificatives du paiement, de contrat, etc. - que la 
prestation  de  services  est  consommée  à  l'étranger,  respectivement 

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qu'elle y est utilisée ou exploitée. Aussi, en l'absence d'une alternative 
et dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de destination, 
respectivement  le  principe  du  domicile,  l'exigence  de  l'indication  du 
siège  social,  respectivement  du  domicile  du  destinataire  par  le 
prestataire  est  indispensable  et,  par  voie  de  conséquence,  justifiée 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.541/2006  du  21  février  2007 
consid. 2.3  et  2A.247/2000  du  20  avril  2001  consid. 2e;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et 
A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 3.2; JAAC 64.112 consid. 3e). A 
ce  sujet,  il  s'impose  encore  de  relever  que  la  présomption,  selon 
laquelle il  y a utilisation ou exploitation de prestations de services à 
l'endroit  où  le  destinataire  à  son  siège  social  ou  son  domicile  
présuppose que l'on ait affaire de manière prouvée à des prestations 
immatérielles (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2). Cette présomption est, 
en  outre,  réfragable  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et A-15511/2006 du 3 septembre 
2007  consid. 2.2.3;  décision  de  la  CRC  2002.051  du  30  juin  2003 
consid. 2c et 3b; JAAC 70.103 consid. 2c/bb).

4.4
4.4.1 Selon l'art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA, le droit à l'exonération des 
prestations de services fournies à l'étranger doit être prouvé par des 
documents  comptables  et  des  pièces  justificatives.  Le  Département 
fédéral  des  finances  (DFF)  décide  de  quelle  manière  l'assujetti  doit 
fournir la preuve (art. 16 al. 2, 1re  phrase OTVA). A ce propos, il sied 
de relever que l'art. 81 LTVA n'a aucune incidence sur l'application de 
l'art. 16 OTVA, cette disposition continuant à être pertinente pour les 
procédures pendantes au 1er janvier 2010 et portant sur des faits et 
rapports  juridiques  ayant  pris  naissance  avant  le  1er  janvier  2001 
(cf. consid. 1.2.2 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal administratif 
fédéral  A-617/2008  du  31  mars  2010  consid. 3.3  et  3.4  et  les 
références citées). Cela étant précisé, on notera que - dans la mesure 
où elle met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti - la règle  
prescrite  par  l'art. 16 OTVA  correspond  au  principe  général  selon 
lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant 
ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le  
fardeau  de  la  preuve  des  éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son 
obligation  fiscale  (cf. ATF  133  II  153  consid. 4.3;  arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.507/2002  du  31  mars  2004  consid. 3.3  et  les  références 
citées;  XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  La  jurisprudence  du 
Tribunal  fédéral  en  matière  de  TVA rendue en  200,  in : Archives  72 
p. 27 ss spéc. p. 33).

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4.4.2 Les  exigences  en  matière  de  preuve  sont  précisées  dans  les 
Instructions,  qui  prescrivent  les  pièces  à  produire,  ainsi  que  les 
indications  que  celles-ci  doivent  comporter.  Au  chapitre  6,  intitulé 
« Opérations exonérées de la TVA, avec droit à la déduction de l'impôt 
préalable; preuve »,  les Instructions 1997  (cf. ch. 567)  disposent que 
sont réclamés à titre de preuves des copies de factures et des pièces 
justificatives  du  paiement,  ainsi  que  des  procurations  écrites 
(fiduciaires,  avocats,  notaires,  etc.),  des  contrats  et  mandats,  pour 
autant  que  ceux-ci  aient  été  établis  ou  conclus.  Il  doit  ressortir 
clairement des documents précités le nom/la raison sociale, l'adresse 
et le lieu de domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que 
des indications détaillées sur le  genre  et  l'utilisation des prestations 
fournies.  Les  Instructions  1994  à  l'usage  des  assujettis  TVA 
(cf. ch. 567) réclamaient en tant que preuves des mandats écrits, des 
contrats écrits ou une procuration écrite (fiduciaires, avocats, notaires, 
etc.),  des  copies  de factures,  ainsi  que  des  documents  prouvant  le 
paiement,  desquels  devaient  ressortir  avec clarté  le  nom/la  maison, 
l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client, ainsi  
que  des  indications  détaillées  sur  le  genre  et  l'utilisation  des 
prestations fournies  (cf. sur la question des preuves, ATF 133 II  153 
consid. 4.3; arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2007 
consid. 3.3,  2A.546/2003  du  14  mars  2005  consid. 2.5  et  les 
références citées, 2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.4; arrêt du 
Tribunal administratif  fédéral A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 4.2 
JAAC 64.112 consid. 3c et 68.53 consid. 5e).

Matériellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les mêmes 
qu'il  s'agisse  des  éditions  1994  ou  1997 : de  manière  générale, 
l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le  
paiement  ainsi  que  des  contrats,  pour  autant  que  ceux-ci  aient  été 
établis  par  écrit.  Les  documents  en  question  doivent  permettre 
d'identifier  clairement  le  destinataire des prestations (nom ou raison 
sociale,  domicile  ou  siège,  adresse)  et  de  connaître  de  manière 
détaillée la nature et l'utilisation de celles-ci. L'indication précise de la 
nature des prestations revêt une importance particulière compte tenu 
du fait  que la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des 
prestations  (cf. consid. 4.3  ci-avant)  et,  partant,  leur  exonération  en 
dépendent (cf. ATF 133 II  153 consid. 4.3; arrêts  du Tribunal  fédéral 
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3 et 2A.507/2002 du 31 mars 
2004 consid. 3.4.

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5.
L'art. 5 aLTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services 
fournies à titre onéreux sur territoire suisse (let. b).

5.1
5.1.1 Intitulé  « Lieu  de  la  prestation  de  services »,  l'art. 14 aLTVA 
dispose à son al. 1 que - sous réserve des al. 2 et 3 - est réputé lieu 
de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son 
activité  économique  ou  un  établissement  stable  à  partir  duquel  la 
prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel  
établissement,  le  lieu  de son  domicile  ou  l'endroit  à  partir  duquel  il  
exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal 
administratif fédéral A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.1, A-
1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et A-1418/2006 du 14 
mai  2008  consid. 4.3;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 142 p. 207).

5.1.2 L'al. 2  de  cette  disposition  règle  d'abord,  d'une  manière 
analogue à l'art. 12 al. 2 OTVA, le lieu des prestations de services qui 
se rapportent à un bien immobilier, des prestations de transport ainsi  
que des activités accessoires aux transports. Il  définit ensuite le lieu 
des  prestations  artistiques,  scientifiques,  didactiques,  sportives, 
récréatives  et  des  prestations  analogues  (let. d)  ainsi  que  des 
prestations  dans  le  domaine  de  la  coopération  internationale  au 
développement  et  de  l'aide  humanitaire  (let. e;  cf. ATF  133  II  153 
consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-1558/2006 du 3 
décembre  2009  consid. 4.2,  A-1505/2006  du  25  septembre  2008 
consid. 3.1.2  et  A-1418/2006  du  14  mai  2008  consid. 4.3; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., ch. 146  p. 209;  ALOIS 
CAMENZIND,  in : mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich 2000,  ch. 17 ss 
ad art. 14 aLTVA).

5.1.3 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive 
de  prestations  de  services  -  dites  immatérielles  (cf.  XAVIER OBERSON, 
Qualification et localisation des services internationaux en matière de 
TVA,  in : Archives  vol. 69  p. 403 ss  spéc. p. 414  [ci-après : Archives 
vol. 69 p. 403 ss]) - qui sont localisées à l'endroit où le destinataire a 
le siège de son activité économique ou un établissement stable pour 
lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel  
siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à 
partir  duquel il  exerce son activité (cf. arrêts du Tribunal administratif 

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fédéral A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3 et les références 
citées, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et 3.1.3, A-
1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et 4.4 et les références citées; 
CAMENZIND, op. cit.,  ch. 20 et 90 ad art. 14 aLTVA). L'art. 14 al. 3 aLTVA 
fait  ainsi  exception  à  la  règle  générale,  le  lieu  de  la  prestation  se 
déterminant en fonction du destinataire et non du prestataire. Dès le 
moment  où  leur  destinataire  se  trouve  à  l'étranger,  les  prestations 
visées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont localisées à l'étranger et, partant, ne 
sont pas imposables en Suisse, conformément au principe du pays de 
destination  qui  est  ici  mis  en  oeuvre  à  l'aide  de  la  seconde  des 
méthodes  décrites  ci-dessus  (cf. consid. 4.1;  cf. également  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-617/2008 du 31 mars 2010 consid.  3.1, 
A-1558/2006  du  3  décembre  2009  consid. 4.3,  A-1505/2006  du  25 
septembre 2008 consid. 3.1.2 et 3.1.3, A-1418/2006 du 14 mai 2008 
consid. 4.3 et 4.4).

5.2
5.2.1 S'agissant  des  exigences  de  preuve,  l'art. 20 al. 1, 
3e phrase aLTVA dispose que pour les prestations de services fournies 
à l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents 
comptables et des pièces justificatives. Le DFF règle les modalités de 
la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance 
de  la  fourniture  de  prestations  de  services  à  l'étranger 
(art. 20 al. 2 aLTVA). A cet égard, il s'impose de rappeler que l'entrée 
en vigueur, le 1er janvier 2010, de la LTVA n'a aucune incidence sur 
l'application  de  l'art. 20 aLTVA,  cette  disposition  continuant  à  être 
pertinente  pour  les  procédures  pendantes  au  1er  janvier  2010 
(cf. consid. 1.2.2  et  4.4.1  ci-avant;  cf. également  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-617/2008 du 31 mars 2010 consid.  3.3 et 3.4 et 
les références citées). Il sied encore de relever que - dans la mesure 
où elle met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti - la règle  
de  l'art. 20 aLTVA  correspond,  tout  comme  l'art. 16 al. 1 OTVA,  au 
principe général, déjà énoncé au consid. 4.4.1 ci-avant, selon lequel il 
appartient  au  fisc  de  démontrer  l'existence  d'éléments  créant  ou 
augmentant  la  charge  fiscale,  alors  que  le  contribuable  supporte  le 
fardeau  de  la  preuve  des  éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son 
obligation  fiscale  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.534/2004  du  18 
février  2005  consid. 4.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.4.1, A-1418/2006 du 14 
mai  2008  consid. 5.2  et  A-1416/2006  du  27  septembre  2007 
consid. 3.2).

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5.2.2 Les Instructions 2001 contiennent  des précisions (ch. 388)  qui 
sont  en  substance  identiques  à  celles  des  Instructions  1997.  Les 
documents doivent notamment renseigner de manière détaillée sur le 
genre  des  prestations  fournies,  ce  qui  revêt  une  importance 
particulière dans la mesure où cela détermine leur rattachement local 
et, partant, leur soumission à la TVA suisse : leur localisation dépend 
du point de savoir si elles entrent dans l'une des catégories des al.  2 
et  3 de l'art. 14 aLTVA ou si  elles tombent sous le coup de la  règle 
générale de l'al. 1. On peut affirmer ainsi que le passage du système 
de l'OTVA à celui de l'aLTVA n'a pas apporté de modification du point 
de  vue  des  exigences  de  preuve.  En  particulier,  l'indication  de  la 
nature  des  prestations  de  services  dans  les  factures  et  autres 
documents, qui était nécessaire pour déterminer leur lieu d'utilisation - 
critère dont l'ordonnance faisait dépendre leur exonération - demeure 
indispensable sous l'empire de l'ancienne loi, puisqu'elle permet de les 
localiser et de déterminer par là si elles sont, ou non, imposables en 
Suisse  (cf. ATF 133  II  153  consid. 5.2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_614/2007  du  17  mars  2008  consid. 3.3;  2A.478/2005  du  8  mai 
2006 consid. 4.4 et 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.2; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-617/2008  du  31  mars  2010 
consid. 3.2,  A-1505/2006  du  25  septembre  2008  consid. 3.1.4.1,  A-
1418/2006  du  14  mai  2008  consid. 5.3  et  les  références  citées,  A-
1416/2006  du  27  septembre  2007  consid. 3.3  et  3.4;  JAAC  69.64 
consid. 2d et les références citées).

5.2.3 Il sied encore de souligner que la preuve de l'exportation de biens 
et  de  prestations  de  services  est  soumise  à  des  exigences 
particulièrement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il  n'est en général 
pas  possible  d'effectuer  un  contrôle  auprès  du  destinataire  sis  à 
l'étranger.  En  Europe,  les  cas  où  des  exportations  de  biens  ou  de 
prestations de services ont été exonérées indûment - parfois à la suite de 
manoeuvres frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pièces 
établies après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent être prises 
en  considération.  A  ce  propos,  la  jurisprudence  a  eu  l'occasion  de 
préciser que pour éviter  tout  abus, il  ne saurait  être question de tenir 
compte de  documents  non contemporains  aux  opérations  concernées 
(cf. ATF  133  II  153  consid. 7.2  in  fine;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/2007 du 19 février 
2008 consid. 3.4  et  2A.546/2003  du 14 mars  2005 consid. 2.6  et  3.3; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1367/2006  du  2  juin  2008 
consid. 4.2.2 et A-1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.4; décision 
de la CRC 2005-074 et 2005-075 du 10 octobre 2006 consid. 4c).

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6.
6.1 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance du 29 
mars  2000  relative  à  la  loi  sur  la  TVA (aOLTVA,  RO 2000  1347)  a 
introduit  une section 14a intitulée « Traitement des vices de forme » 
qui  comporte  le  seul  art. 45a,  ainsi  qu'une  section  7a  intitulée 
« Facturation », dont l'unique disposition est l'art. 15a.

Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans 
sa  communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006 
(cf. Traitement  des vices  de  forme,  Introduction,  en ligne  sur  le  site 
internet de l'AFC www.estv.admin.ch / documentation /  publications / 
taxe  sur  la  valeur  ajoutée  /  LTVA  jusqu'à  2009 /  communications 
concernant  la  pratique  /  publiées  en  2006),  l'AFC  a  indiqué  qu'elle 
n'appliquerait  pas  ces  dispositions  uniquement  pour  l'avenir,  mais 
également  de  manière  rétroactive,  pour  toutes  les  contestations 
pendantes  au  1er  juillet  2006  (cf. communication  concernant  la 
pratique,  op. cit.,  Introduction  in  fine). Conformément  à l'intention du 
Conseil  fédéral  (cf. communication  du  DFF  du  24  mai  2006),  la 
jurisprudence a déjà observé que ces normes, qui mettent un frein à 
une application excessivement rigide des prescriptions formelles de la 
loi,  s'appliquent également aux cas encore pendants, soit  aussi bien 
ceux  soumis  à  l'aLTVA  que  ceux  régis  par  l'OTVA  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_614/2007  du  17  mars  2007  consid. 3.5  et 
2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153 
consid. 7.4;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 5.1, A-1416/2006 du 27 septembre 
2007  consid. 4.1  et  les  références  citées).  A  cet  égard,  il  s'impose 
encore de relever que l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, de la 
LTVA n'a aucune incidence sur l'application de l'art. 45a aOLTVA, cette 
disposition continuant à être pertinente pour les procédures pendantes 
au  1er  janvier  2010  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 3.2.2 et les références citées).

6.2 De  manière  générale,  l'art. 45a aOLTVA  dispose  qu'un  vice  de 
forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si 
l'assujetti  prouve  que  la  Confédération  n'a  subi  aucun  préjudice 
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par 
la  loi  ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. 
Les formes prescrites par les normes législatives ou/et par la pratique 
administrative  doivent  donc  être  appliquées  sans  formalisme 
outrancier, mais avec pragmatisme. Cela étant, il n'est pas concevable 
de  prétendre  que  l'art. 45a aOLTVA  puisse  primer,  voire  effacer  la 

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teneur des termes de la loi elle-même. Il convient de garder à l'esprit  
que l'art. 45a aOLTVA concerne uniquement les vices de forme. Il ne 
protège aucunement  le  contribuable contre  l'existence d'un véritable 
vice  matériel  ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions  matérielles 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-6048  du  10  décembre 
2009 consid. 3.3 et les références citées, A-1505/2006 du 25 septembre 
2008 consid. 3.2.2  et  les  références citées,  A-1418/2008 du 14  mai 
2008 consid. 7.2, A-1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2, A-
1438/2006  du  11  juin  2007  consid. 3.3  et  A-1352/2006  du  25  avril 
2007 consid. 6).

6.3 S'agissant  de  la  preuve  en  cas  de  fourniture  de  prestations  de 
services à l'étranger notamment au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, l'AFC a 
assoupli le formalisme résultant de sa pratique ainsi que cela ressort de 
la  communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006  (p. 6, 
ch. 2.3.1), déjà citée sous consid. 6.1 ci-avant. Elle admet que désormais 
si, compte tenu de l’ensemble des circonstances (p. ex. correspondance, 
contrats,  mandats,  décomptes,  procurations,  etc.),  on  peut  tenir  pour 
vraisemblable  que  la  prestation  facturée  à  l’étranger  constitue  une 
prestation de services au sens de l’art. 14 al. 3 aLTVA, l’exonération de 
l’impôt est possible même si la désignation de la prestation est imprécise 
dans la facture (cf. ATF 133 II 153 consid. 6.2).

Quoi qu'il en soit, ainsi qu'on l'a déjà rappelé ci-dessus (cf. consid. 6.2), 
l'art. 45a aOLTVA vise uniquement les vices de forme et n'a aucun effet 
sur  les  vices  matériels  ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions 
matérielles.  Dès  lors,  cette  disposition  ne  change  rien  au  fait  que  la 
nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à 
l'assujetti  qui  soutient qu'elles sont exonérées (au sens notamment de 
l'art. 15 al. 2 let. l OTVA) ou ne sont  pas imposables en raison de leur 
localisation à l'étranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 aLTVA). La 
règle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services 
ne peut être rapportée à l'aide de documents établis après coup, à la 
suite d'un contrôle fiscal,  ne s'en trouve pas affectée non plus. En ce 
sens, il y a lieu de considérer que l'assouplissement adopté par l'AFC, 
décrit au ch. 2.3.1 de la communication du 27 octobre 2006, s'inscrit en 
marge de la loi  et  ne respecte  pas le  principe de la légalité,  dans la 
mesure en tout cas où l'AFC en arriverait à nier la nécessité de prouver 
par  des  documents  comptables  et  des  pièces  justificatives  le  droit  à 
l'exonération ou la localisation à l'étranger des prestations de services 
(cf. ATF 133 II 153  consid. 7.2  et  7.4;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1505/2006  du  25  septembre  2008  consid. 3.2.3  et  les 

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références citées, A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 5.3, A-1418/2006 
du 14 mai 2008 consid. 7.3, A-27 septembre 2007 du 27 septembre 2007 
consid. 4.4 et A-1344/2006 du 11 septembre 2007 consid. 3.3.4).

6.4 Ainsi que cela ressort de la communication concernant la pratique du 
27 octobre 2006 (p. 3,  ch. 2.1),  déjà citée ci-avant,  l'AFC a également 
assoupli  le  formalisme  résultant  de  sa  pratique  en  matière  de 
représentation  directe,  compte  tenu  de  l'introduction  de 
l'art. 45a aOLTVA. Elle admet que, même si les conditions figurant dans 
les Instructions sur la TVA ne sont pas remplies, il  y a tout de même 
représentation  directe,  pour  autant  (a)  qu'il  ressorte  clairement  de 
l'ensemble  des  documents  pertinents  que  le  contrat  a  été  réalisé 
directement entre le prestataire et le destinataire, (b) que le représentant 
ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il n'ait pas à se 
porter garant de la prestation de l'une ou l'autre des parties au contrat (le 
représentant ne supporte pas le risque de ducroire ni aucune garantie 
etc.), (c) que l'opération commerciale ait été correctement comptabilisée, 
en  particulier  que  seule  la  commission  ait  été  enregistrée  chez  le 
représentant, (d) que le représenté soit reconnaissable par le tiers et que 
l'ensemble des documents permettent de l'identifier clairement et (e) que 
le représentant fournisse un décompte au représenté (cf. arrêt du Tribunal 
administratif fédéral A-6048 du 10 décembre 2009 consid. 3.4).

Cela étant - comme rappelé ci-dessus (cf. consid. 6.2) - l'art. 45a aOLTVA 
vise  uniquement  les  vices  de  forme  et  n'a  aucun  effet  sur  les  vices 
matériels  ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions  matérielles.  Or, 
l'exigence d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté 
(cf. consid. 3.1.1 ci-avant) constitue précisément une condition matérielle 
du  rapport  de  représentation  directe.  Il  s'ensuit  que  l'application  de 
l'art. 45a aOLTVA  est  exclue  lorsque  le  représentant  n'agit  pas 
expressément  au nom et  pour  le  compte  du représenté  (cf. arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-6048 du 10 décembre 2009 consid. 3.4, 
A-1427/2006 du  23 novembre 2007 consid. 2.5.4,  A-1379/2006  du  10 
septembre  2007  consid. 2.3,  A-1462/2006  du  6  septembre  2007 
consid. 2.2.4). L'assouplissement adopté par l'AFC, décrit au ch. 2.1 de la 
communication du 27 octobre 2006, s'inscrit également en marge de la 
loi et ne respecte pas le principe de la légalité, dans la mesure en tout 
cas où l'AFC en arriverait à nier la nécessité d'agir expressément au nom 
et pour le compte du représenté (cf. consid. 6.3 ci-avant; cf. également A-
6048 du 10 décembre 2009 consid. 3.4).

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7.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de se déterminer sur  la 
reprise d'impôt découlant des décomptes complémentaires no 2*, 3* et 4* 
et portant sur des montants respectivement de Fr. 88'779.--, Fr. 48'672.-- 
et  Fr. 44'875.--  plus  intérêts  moratoires,  dus  à  titre  de  TVA pour  les 
périodes fiscales du 1er trimestre 1999 au 4ème trimestre 2000, des 1er 
et  2ème  trimestres  2001  ainsi  que  du  3ème  trimestre  2001  au  1er 
trimestre 2002. Dans un premier temps, il s'agira de vérifier, dans cet 
ordre,  si  les  opérations  en  cause  répondent  bien  à  la  notion  de 
prestations  de  services  (consid. 8.1),  si  Y._______ est  bien  le 
destinataire des opérations litigieuses (consid. 8.2) et,  cas échéant, 
si les conditions légales posées en matière de représentation directe 
sont  réalisées,  soit  si  ladite société à responsabilité limitée  a  agi  en 
qualité  de  simple  intermédiaire  de  sociétés  du  groupe  ayant  leur 
siège  à  l'étranger  (consid. 8.3).  Il  y  aura  ensuite  lieu  de  tirer  les 
conséquences qui s'imposent dans le cas présent (consid. 8.4). Dans 
un deuxième temps, il conviendra de se prononcer sur les exigences 
de  preuve  au  sens  des  art. 16 OTVA et  20 aLTVA (consid. 9.1)  et 
d'examiner  si  l'introduction  de  l'art. 45a aOLTVA  concernant  le 
traitement des vices de forme conduit  à une appréciation différente 
de la situation (consid. 9.2).

8.
8.1 Dans le cas précis, il n'est pas contesté par la recourante que les 
opérations en question sont des prestations de services. L'ensemble 
des  pièces  tend  d'ailleurs  à  démontrer  que  ces  opérations  ne 
constituent nullement des livraisons de biens, de sorte qu'il  s'agit de 
prestations  de  services  conformément  aux  art. 6 al. 1 OTVA  et 
7 al. 1 aLTVA (cf. consid. 2.1 ci-avant). Dans ces conditions, il y a lieu 
de se rallier à la qualification du rapport de droit donnée par l'AFC - 
non remise en cause par la recourante - selon laquelle on se trouve 
bien en présence de prestations de services.

8.2
8.2.1 Dans  le  cadre  de  la  procédure  devant  l'AFC,  la  recourante  a 
notamment  produit  une  série  de  factures  émises  entre  le  4ème 
trimestre 1999 et le 1er trimestre 2002 (cf. pièce no 4 du dossier de 
l'AFC). A teneur de ces pièces - qui sont, en particulier, établies sur le 
papier à en-tête de la recourante - il apparaît que cette dernière en est 
l'auteure et qu'elle a agi en son propre nom. La recourante ne conteste 
d'ailleurs pas ce point. Il s'impose de relever que lesdites factures sont  
toutes  adressées  à  Y._______,  dont  le  siège  se  situait  et  se  situe 

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toujours  à  A._______.  C'est  le  lieu  de  rappeler  l'importance 
déterminante que revêt la facturation en matière de TVA. D'une part,  
elle  constitue  un  indice  important,  voire  une  présomption,  qu'une 
opération  TVA a eu lieu  et  qu'elle  a été effectuée par  l'auteur  de la 
facture,  agissant  en  principe  en  son  propre  nom (cf. consid. 2.2  ci-
avant).  D'autre  part,  elle  crée  la  présomption  selon  laquelle  le 
destinataire  de  la  facture  est  également  le  destinataire  des 
opérations fournies (cf. consid. 2.3.1 ci-avant).

Il  s'ensuit  que  -  dans  la  mesure  où  les  factures  relatives  aux 
prestations de services en question ont été établies à l'attention de 
Y._______  -  cette  société  doit  en  être  considérée  comme  la 
destinataire.  C'est  notamment  elle  qui  s'est  fait  promettre  les 
opérations querellée. Ici,  il  importe  peu que lesdites prestations de 
services soient finalement entrées dans le patrimoine d'un tiers. En 
effet, le destinataire ne doit  pas nécessairement être le bénéficiaire 
de l'opération TVA. Aussi,  les termes « Work carried out  outside of 
Switzerland  [...] »  ou  « Work  carried  outside  of  Switzerland  [...] » 
utilisés dans certaines factures émises durant  les périodes fiscales 
concernées  ne  permettent  pas  de  renverser  la  présomption,  selon 
laquelle Y._______ - en tant destinataire des factures - est également 
la  destinataire  des  prestations  de  services  litigieuses.  Il  n'est 
également  pas  déterminant  de  savoir  qui  de  la  société  à 
responsabilité  limitée  susdite  ou  d'un  éventuel  tiers  a  effectué  la 
contre-prestation.

8.2.2 Par ailleurs, cette présomption ne saurait être renversée, ni par le 
récapitulatif  des factures établi  par la recourante le 4 octobre 2004 et 
mentionnant le lieu où les prestations auraient été effectuées (cf. pièce 
no 4 du dossier de l'AFC), ni par le courriel du 10 février 2008 de l'un de 
ses employés (cf. pièce no 5 du dossier du recourant). En effet, lesdits 
documents,  déposés respectivement  devant l'autorité  inférieure et  le 
Tribunal  administratif  fédéral,  ne  sont  pas  contemporains  aux 
opérations concernées,  mais ont  été  établis  à la  suite  d'un contrôle 
fiscal. Or, les pièces établies après coup ont,  sur le  plan fiscal,  une 
valeur  probante  quasi  nulle  (cf. consid. 5.2.3  ci-avant;  cf. également 
arrêt du Tribunal administratif fédéral du A-6048/2008 du 10 décembre 
2009 consid. 6.1.1). Selon une appréciation rigoureuse des preuves, le 
récapitulatif  des factures du 4 octobre 2004 et le courriel du 10 février 
2008 susmentionnés ne sauraient donc être pris en considération dans 
l'établissement de l'identité du destinataire des prestations de services 
en cause.

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8.3
8.3.1 Comme déjà dit, les pièces au dossier, soit les factures émises 
entre le 4ème trimestre 1999 et le 1er trimestre 2002 par la recourante 
(cf. pièce no 4 du dossier de l'AFC) - qui sont ainsi les seules à revêtir 
une  valeur  probante  suffisante  -  sont  établies  à  l'adresse  de 
Y._______. Aucun  autre  tiers  n'est  mentionné sur  les  pièces  dont  il  
s'agit et la mention d'un éventuel rapport de représentation entre ladite 
société à responsabilité limitée et d'autres  sociétés du groupe ayant 
leur siège à l'étranger  fait totalement défaut. Il s'impose à ce propos 
de  rappeler  que  pour  qu'un  rapport  de  représentation  directe  soit 
admis, il est nécessaire que le représentant ait  agi expressément au 
nom et pour le compte d'un représenté, lequel a été désigné, en tant 
que tel,  nommément et en temps utile,  au tiers en question. Notons 
encore que, selon une jurisprudence constante, il y a lieu de se fonder 
sur  la  manière  dont  le  représentant  a  agi  vis-à-vis  des  tiers 
(cf. consid. 3.1.1 ci-avant).

Or,  dans  le  cas  présent,  il  est  incontestable  -  sur  la  base  tant  des 
factures  précitées  (cf. pièces  no 4  du  dossier  de  l'AFC)  que  de 
l'analyse de l'ensemble des documents à disposition - que Y._______ 
a agi en son propre nom vis-à-vis de la recourante ainsi que des tiers. 
Ladite  société  à  responsabilité  limitée  n'a  en  effet  pas  indiqué 
expressément qu'elle agissait au nom et pour le compte de tiers - soit  
de sociétés du groupe ayant leur siège à l'étranger - dont elle aurait 
dûment  indiqué  l'identité,  ce  qui  seul  aurait  permis  d'admettre 
l'existence  d'un  rapport  de  représentation  directe  au  sens  des 
art. 10 al. 1 OTVA et 11 al. 1 aLTVA (cf. consid. 3.1.1 ci-avant).

8.3.2 Demeure  encore,  à  ce  sujet,  à  déterminer  si  l'introduction  de 
l'art. 45a aOLTVA concernant le traitement des vices de forme conduit 
à une appréciation différente de la situation. Le Tribunal de céans a 
souligné  que  l'art. 45a aOLTVA concernait  uniquement  les  vices  de 
forme et ne protégeait aucunement le contribuable contre l'absence de 
réalisation  des  conditions  matérielles  (cf. consid. 6.2  ci-avant).  En 
matière  de  représentation  directe,  il  a  précisé  que  l'exigence  d'agir 
expressément au nom et pour le compte du représenté constituait non 
pas  un  vice  formel  mais  une  condition  matérielle  du  rapport  de 
représentation directe (cf. consid. 6.4 ci-avant). Or, c'est  précisément 
de cela qu'il s'agit en l'occurrence, de sorte que l'art.  45a aOLTVA ne 
saurait trouver application.

Dans ces circonstances, même si  on admettait  que Y._______ a agi 

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pour  le  compte  de  sociétés  du  groupe  sises  à  l'étranger  -  qui  ont 
profité en définitive de l'effet économique des prestations de services -  
ce qui n'est toutefois pas tranché, seul un rapport  de représentation 
indirecte (art. 10 al. 2 OTVA et  11 al. 2 aLTVA) pourrait,  tout  au plus, 
être  admis. Or, lorsque le  représentant  a certes  agi  pour  le  compte 
d'un tiers, mais non pas expressément au nom de celui-ci, il intervient 
en  tant  que  représentant  indirect,  ce  qui  implique  une  double 
prestation : une première du prestataire de services au représentant et 
une  seconde  du  représentant  au  destinataire  de  la  prestation 
(cf. consid. 3.2 ci-avant). Dans une telle hypothèse,  il  existerait  donc 
du point de vue de la TVA deux prestations distinctes, l'une entre la 
recourante et Y._______, et l'autre entre cette société à responsabilité 
limitée et les tiers - soit d'autres sociétés du groupe sises à l'étranger - 
qu'elle aurait représentés. De même, il y aurait deux chiffres d'affaires 
correspondants,  dont  l'un  -  celui  ici  querellé  -  serait  de  toute  façon 
imposable auprès de la recourante. En effet, tant cette dernière que 
Y._______ - destinataire des prestations de services en cause, faute 
d'être  intervenue  en  tant  que  simple  intermédiaire  -  avaient  et  ont 
toujours leur siège en Suisse.

8.4 En  conclusion,  le  Tribunal  de  céans  constate  que  -  au  vu  de 
l'importance primordiale que revêt la facturation dans le système de la  
TVA  (cf.  consid. 2.2,  2.3.1  et  8.2.1  ci-avant)  -  il  faut  clairement 
admettre  l'existence  d'un  stade  TVA,  s'agissant  des  prestations  de 
services  fournies  par  la  recourante  à  Y._______,  stade  qui  est 
imposable  auprès  de  la  recourante,  dès  lors  notamment  que 
Y._______  -  destinataire  de  ces  opérations  -  avait  son  siège  sur 
territoire suisse. En effet, la condition essentielle pour l'exonération (au 
sens notamment de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA) ou la non-imposition (en 
vertu notamment de l'art. 14 al. 3 aLTVA) d'une prestation de services 
est que le siège social, respectivement le domicile du destinataire se 
situe à l'étranger (cf. notamment consid. 4.3.2 et 5.1.3 ci-avant). Cette 
condition n'étant  manifestement pas réalisée dans le  cas précis,  les 
prestations de services litigieuses sont imposables en Suisse auprès de 
la  recourante  indépendamment  de  leur  nature  exacte.  On  soulignera 
encore qu'une exonération au sens impropre n'entre pas en ligne de 
compte (cf. art. 4 let. b en lien avec art. 14 OTVA et art. 5 let. b en lien 
avec art. 18 aLTVA), la recourante ne le prétendant d'ailleurs pas. Pour 
ces motifs déjà, le recours doit être rejeté.

9.
Au surplus et par abondance d'argumentation - même si on admettait  

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qu'il  n'y  a  pas  eu  de  stade  TVA  en  Suisse  et  que,  par  voie  de 
conséquence, il y a eu exportation de prestations de services auprès 
d'un destinataire sis à l'étranger, ce qui n'est nullement le cas au vu de 
ce qui précède - le recours devrait de toute façon être rejeté pour les 
raisons qui suivent.

9.1
9.1.1 S'agissant  de  la  preuve  du  genre,  voire  de  l’utilisation  des 
prestations  en  cause  -  éléments,  qui  sont  essentiels  dans  la 
détermination  du  lieu  de  la  prestation  de  services  au  sens  des 
art. 15 al. 2 let. l OTVA et 14 aLTVA (cf. consid. 4.4.2 et 5.2.2 ci-avant) 
-  la recourante a produit  un lot de factures périodiques adressées à 
Y._______, à A._______,  émises entre le 4ème trimestre 1999 et le 
1er trimestre 2002 (cf. pièce no 4 du dossier de l'AFC). La recourante 
a en outre transmis, à l’appui de sa demande formelle de décision du 
15 décembre 2004, un récapitulatif des factures établi le 4 octobre 2004 
et mentionnant le lieu où les prestations auraient été effectuées (cf. pièce 
no 4 du dossier de l'AFC), puis devant le Tribunal de céans un courriel 
du 10 février 2008 de l'un de ses employés (cf. pièce no 5 du dossier du 
recourant),  certifiant  que  le  travail  avait  été  effectué  en  dehors  du 
territoire suisse.

9.1.2 Au regard  de  ce  qui  précède,  le  Tribunal  administratif  fédéral 
constate que la recourante n’a pas été en mesure de produire quelque 
document que ce soit, tel par exemple un contrat conclu entre elle et  
Y._______,  voire  entre  elle  et  une  quelconque  société  du  groupe 
Y._______  sise  à  l'étranger,  de  nature  à  donner  des  indications 
précises sur le genre et l’utilisation des prestations en cause.

9.1.2.1 Rien  ne  peut  en  effet  être  déduit  des  factures  périodiques 
établies  entre  le  15  novembre  1999  et  le  15  mars  2002  par  la 
recourante et adressées à Y._______. Ces factures font état des frais 
qui  ont  été facturés par la recourante dans le cadre des prestations 
fournies  par  celle-ci  pour  le  compte  de  la  société  à  responsabilité  
limitée susdite, sans renvoyer à des contrats ou des mandats que la 
recourante aurait conclus, ni même à d’autres pièces justificatives.

A ce propos, il convient de relever les termes utilisés dans les factures  
susdites  (cf. pièces  no 4  du  dossier  de  l'AFC),  à  savoir  « hours  for 
[X] », « hours for the services of [X] », « expenses for the services of 
[X] » ou « days for the services of [X] ». Si cette terminologie pourrait 
certes laisser supposer que les opérations en cause correspondent à 

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des  locations  de  services  -  soit  plus  spécifiquement  à  des  mises à 
disposition de personnel - elle ne suffit cependant pas à déterminer la 
nature  exacte  des  prestations  fournies,  aucun  autre  élément  en 
relation avec les prestations de services concernées et aucun détail 
n'étant  mentionnés. En effet  -  comme relevé à  juste  titre  par  l'AFC 
dans ses deux décisions sur réclamation du 29 janvier 2008 - il  ne 
peut notamment pas être exclu que Y._______ ait sous-traité certains 
travaux informatiques  à  X1._______  puis  à  la  recourante,  les  trois 
sociétés étant  actives dans le  domaine de l'informatique. Il  s'ensuit 
que  les  renseignements  fournis  par  les  factures  susdites  ne 
permettent  ni  de  catégoriser  le  genre  des  travaux  confiés  à  la 
recourante par Y._______, ni de clarifier les prestations accomplies. 
Aussi, ces pièces ne sauraient en soi suffire au regard des exigences 
de  preuve  au  sens  de  l'art. 16 OTVA  (cf. consid. 4.4  ci-avant), 
respectivement  de  l'art. 20 aLTVA (cf. consid. 5.2  ci-avant)  et  de  la 
pratique administrative y afférente (cf. notice no 13 dans sa teneur au 
31 janvier 1997 et notice no 6).

9.1.2.2 En outre - comme déjà dit - les autres documents déposés par 
la recourante, à savoir  le récapitulatif des factures et le courriel de l'un 
de ses employés, sont datés respectivement des 4 octobre 2004 et 10 
février 2008, soit postérieurement aux exercices 1999-2002. Il est ainsi 
avéré que ces pièces ont été établies a posteriori au vu des exigences 
posées par la jurisprudence et la pratique administrative de l'AFC. Or, 
par ce mode de faire, de tels documents perdent nécessairement toute 
valeur  probante.  D'ailleurs,  s’agissant  ici  de  simples  confirmations 
émanant  respectivement  de  la  société  concernée  et  de  l'un  de  ses 
employés, on ne peut les prendre en considération.

Le Tribunal de céans a déjà précisé que pour éviter tout  abus, il  ne 
saurait  être  question  de  tenir  compte  de  documents  non 
contemporains  aux  opérations  concernées  (cf. consid. 5.2.3  et  8.2.2 
ci-avant). Il  est  intéressant  de rappeler  sur  ce  point  que  le  Tribunal 
fédéral  à  confirmer  les  exigences  posées  par  l’AFC  en  matière  de 
preuve  de  la  mise  à  disposition  de  main  d’œuvre  franche  d’impôt, 
celle-ci devant être attestée par divers documents dont la déclaration 
écrite du locataire remise avant même la mise à disposition (cf. sous 
l'angle  de  l'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires  [IChA],  Archives  vol. 67 
p. 314 s.  consid. 2c et  vol. 62  p. 419  consid. 3a).  Il  s’agit  bien 
évidemment  d’éviter  que  des  confirmations  de  complaisance  soient 
rédigées après coup, mais également de permettre à l’autorité fiscale 
de pouvoir constater aisément et avec sûreté les faits importants pour 

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la détermination de l’existence et de l’étendue de l’assujettissement, 
ce qui ne peut plus être garanti par des documents établis a posteriori. 
Le  Tribunal  fédéral  a  considéré que de telles exigences sont  certes 
sévères,  mais  matériellement  nécessaires  (cf. art. 47 al. 1 OTVA  et 
58 al. 1 aLTVA;  cf. également  Archives  vol. 62  p. 419  consid. 3a). 
Ainsi,  des documents établis postérieurement aux faits en cause ne 
peuvent  en  soi  conserver  la  même  valeur  probante  que  d’autres 
documents établis au moment où les prestations sont fournies et ne 
sauraient lier l’autorité fiscale.

Aussi,  comme  exposé  ci-dessus  (cf. consid. 8.2.2),  les  pièces 
litigieuses ne peuvent être retenues, de sorte que la question de leur 
valeur probante peut demeurer ouverte. Cela étant, le récapitulatif des 
factures du 4 octobre 2004 et le courriel du 10 février 2008 précités  ne 
mentionnent, de toute façon, pas le genre d'activité que la recourante 
a accompli du 4ème trimestre 1999 au 1er trimestre 2002.

9.1.3 En résumé, vu ce qui précède, l’ensemble des documents remis 
ne remplissent  manifestement  pas les  conditions  de preuve exigées 
tant  par  la  loi  que  par  la  pratique  administrative,  laquelle  ne  s’est 
d’ailleurs pas modifiée sous cet angle lors de l’entrée en vigueur de 
l'aLTVA. En effet,  la  série  de factures émises entre le  15 novembre 
1999 et le 15 mars 2002 n’atteste aucunement de la nature exacte des 
prestations de services confiées à la recourante par Y._______ et ne 
sauraient remplacer les pièces exigées en matière de preuve. Quant 
aux autres documents, soit  le récapitulatif des factures et le courriel de 
l'un des employés, ils  ont été établis  postérieurement  aux opérations 
concernées,  de  sorte  qu'ils  ont  perdu  leur  valeur  probante  par  leur 
seule émission tardive et ne sauraient être retenues. En conséquence, 
force est de constater que la recourante a échoué dans son offre de 
preuve,  de  sorte  qu'elle  doit  en  supporter  les  conséquences. 
Rappelons que conformément aux règles sur la répartition du fardeau 
de la preuve, il incombe effectivement à l'administré d'établir les faits 
qui  sont  de  nature  à  lui  procurer  un  avantage,  le  défaut  de  preuve 
allant à son détriment (cf. consid. 4.4.1 et 5.2.1 ci-avant; cf. également 
arrêts du Tribunal  administratif  fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010 
consid. 3.5 et les références citées, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 
consid. 1.6, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5 et A-1596/2006 du 2 
avril 2009 consid. 1.4).

9.2 Au  surplus,  l'art. 45a aOLTVA  n'est  d'aucun  secours  pour  la 
recourante.  Comme  déjà  dit  (cf. consid. 6.3  ci-avant),  s'agissant  de 

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l'exportation de prestations de services, l'art. 45a aOLTVA ne change 
rien au fait  que la  nature des prestations doit  être établie  et  que la 
preuve en incombe à l'assujetti  qui  soutient  qu'elles sont  exonérées 
(au  sens  notamment  de  l'art. 15 al. 2 let. l OTVA)  ou  ne  sont  pas 
imposables  en  raison  de  leur  localisation  à  l'étranger  (en  vertu 
notamment de l'art. 14 al. 3 aLTVA). En effet, l'apport de la preuve du 
genre de la prestation de services constitue, non pas un vice formel, 
mais une condition matérielle, respectivement de l'exonération et de la 
non-imposition en Suisse.

Le Tribunal de céans constate dès lors qu'à la lumière de l 'ensemble 
des pièces du dossier, il n'est pas possible de déterminer clairement la 
nature  des  prestation  de  services  que  la  recourante  a  fournies  à 
Y._______. Dans ces conditions, les chiffres d'affaires correspondants 
ne sauraient être exonérés (sous le régime de l'OTVA) ni échapper à 
l'imposition  en  Suisse  (sous  l'empire  de  l'aLTVA),  ce  même  si  les 
prestations avaient effectivement été fournies à un destinataire sis à 
l'étranger  -  ce  qui  n'est  manifestement  pas  le  cas  en  l'occurrence 
(cf. consid. 8  ci-avant)  -  cet  élément  ne  suffisant  pas  à  cet  égard 
(cf. notamment consid. 4.3.3  in fine et 5.2.2 ci-avant). En effet, le fait 
que des prestations sont fournies à un destinataire à l'étranger n'exclut  
pas qu'elles soient localisées en Suisse et, partant, imposables dans 
ce pays. Il est donc essentiel que la nature des prestations de services 
soit clairement établie (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2), ce qui n'est pas 
le cas en l'espèce. Pour ce motif également le recours doit être rejeté.

10.
Dans la mesure où il s'avère pertinent, l'autre grief que la recourante 
fait valoir - soit la violation du principe de la protection de la bonne foi -  
doit encore être examiné.

10.1

10.1.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art.  2 du 
code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) est un principe 
général  du  droit  valable  également  en  droit  public,  découlant  à  ce 
titre  directement  de  l'art. 4  al. 1  de  la  constitution  fédérale  de  la 
Confédération  suisse  du  29 mai  1874  (aCst.),  respectivement  de 
l'art. 9  constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  18 avril 
1999  ([Cst.,  RS  101];  cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL 
HOTTELIER, Droit  constitutionnel  suisse,  vol. II,  Les  droits 
fondamentaux,  Berne  2000,  ch. 1115 ss;  PIERRE MOOR,  Droit 
administratif,  vol. I,  2e éd.,  Berne 1994, p. 428 ss). Le principe de la 

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bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans 
les  assurances  reçues  des  autorités,  lorsqu'il  a  réglé  sa  conduite 
d'après  des  décisions,  des  déclarations  ou  un  comportement 
déterminé  de  l'administration  (cf. ATF 129  I  170  consid. 4.1,  128  II 
125  consid. 10b/aa;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_382/2007  du  23 
novembre  2007  consid. 3  et  2C_263/2007  du  24  août  2007 
consid. 6.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-5828/2008  du 
1er  avril  2010  consid. 9.1.1  et  A-7703/2007  du  15  février  2010 
consid. 4.1).

10.1.2 Selon  la  jurisprudence,  un  renseignement  ou  une  décision 
erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci  à consentir  à un 
administré un avantage contraire à  la  réglementation en vigueur, à 
condition que (i) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète 
à l'égard de personnes déterminées, (ii) qu'elle ait agi ou soit censée 
avoir agi dans les limites de ses compétences et (iii) que l'administré 
n'ait  pas  pu  se  rendre  immédiatement  compte  de  l'inexactitude  du 
renseignement  obtenu.  Il  faut  encore  qu'il  se  soit  fondé  sur  les 
assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (iv) prendre 
des  dispositions  auxquelles  il  ne  saurait  renoncer  sans  subir  de 
préjudice,  et  (v)  que  la  réglementation  n'ait  pas  changé  depuis  le 
moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 131 V 480 consid. 5, 
131 II 636 consid. 6.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_830/2008 du 11 
novembre  2009  consid. 5.2  et  1C_242/2007  du  11  juin  2008 
consid. 3.3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du 
1er  avril  2010  consid. 9.1.2  et  A-7703/2007  du  15  février  2010 
consid. 4.1;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER,  Grundriss des Allgemeinen 
Verwaltungsrechts,  4e éd.,  Zurich  2002,  p. 128 ss,  spéc. p. 138 ss 
ch. 668 ss).

En  outre,  l'intérêt  privé  à  la  protection  de  la  confiance  doit  être 
supérieur  à  l'intérêt  public  à  une  correcte  application  du droit,  afin  
que le principe de la bonne foi puisse trouver application (cf.  ATF 131 
V  480  consid. 5,  131  II  636  consid. 6.1;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
1C_242/2007  du  11  juin  2008  consid. 3.3.1; arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-5828/2008 du 1er avril  2010 consid. 9.1.2  et 
A-7703/2007  du  15  février  2010  consid. 4.1;  ULRICH HÄFELIN/GEORG 
MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5e éd.,  Zurich/ 
Bâle/Genève  2006,  ch. 626 ss  et  668 ss;  BEATRICE WEBER-DÜRLER, 
Neuere  Entwicklungen  des  Vertrauensschutzes,  in : Zentralblatt  für 
Schweizerisches Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 p. 301 s.).

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10.1.3 Selon  dite  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  qui  n'est  pas 
unanimement approuvée par la doctrine, la protection de la confiance 
serait  d'une étendue moindre en droit  fiscal  par rapport  aux autres 
domaines du droit, en raison de l'importance que revêt le principe de 
la légalité dans ce domaine. Dès lors, un assujetti pourrait prétendre 
à un traitement différent de celui prévu par la loi uniquement dans la 
mesure où les conditions précitées sont réunies de manière claire et 
sans  équivoque;  l'appréciation  devrait  ainsi  en  être  stricte  (cf.  ATF 
131  II  636  consid. 6.1,  118  Ib  316  consid. 3b;  arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2C_830/2008  du  11  novembre  2009  consid. 5.2  et 
2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3; Archives vol. 70 p. 771 
consid. 6a; arrêts du Tribunal administratif  A-5828/2008 du 1er avril 
2010  consid. 9.1.3  et  A-7703/2007  du  15  février  2010  consid. 4.1; 
ERNST BLUMENSTEIN/  PETER LOCHER,  System  des  schweizerischen 
Steuerrechts,  6e éd.,  Zurich  2002,  p.  28;  contra : JAAC 60.16 
consid. 3c/bb;  XAVIER OBERSON, Droit  fiscal  suisse,  3e éd.,  Bâle 2007, 
§ 3  ch. 68 ss;  JEAN-MARC RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition  du 
revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 95; OBERSON/ROCHAT 
PAUCHARD, op. cit., p. 49).

10.1.4 Cela  étant,  il  convient  de  se  pencher  plus  avant  sur  la 
problématique  du  contrôle  sur  place  effectué  par  l'AFC.  Selon  la 
jurisprudence,  le  contrôle  sur  place  ne  constitue  pas  une  base  de 
confiance susceptible d'être invoquée comme telle par le contribuable. 
Ni  le  principe  de  la  bonne  foi  ni  celui  de  l'égalité  de  traitement  
n'interdisent en principe aux autorités d'apprécier différemment, dans 
le  cadre  d'un  nouveau  contrôle,  une  question  juridique  discutée  et 
tranchée précédemment de manière favorable à l'assujetti. Il découle 
de  l'essence  même d'un  contrôle  périodique,  tel  que  prévu  par  les 
art. 50  OTVA et  62 aLTVA,  que  l'autorité  fiscale  a  la  possibilité  de 
procéder à chaque fois à une nouvelle appréciation de la situation et 
également  de corriger  d'éventuelles erreurs commises par  le  passé, 
respectivement  de  ne  plus  les  répéter,  ce  qui  ne  constitue 
certainement pas un comportement contradictoire ni une violation du 
droit  à  l'égalité  dans  l'illégalité  (cf. JAAC  67.21  consid. 6,  66.43 
consid. 4c et les références citées).

L'idée  qui  sous-tend  cette  jurisprudence  est  qu'il  ne  faut  pas  se 
méprendre  sur  le  rôle  du  contrôle  prévu  par  les  art. 50 OTVA  et 
62 aLTVA : son  but  n'est  pas  d'éviter  à  l'assujetti  de  commettre  des 
erreurs,  mais  de  garantir  la  créance  fiscale  de  la  Confédération 
(cf. JAAC 66.43  consid. 4c;  Archives  vol. 36  p. 102  consid. 5). 

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L'assujetti  ne dispose pas du droit  d'être contrôlé ni d'être, sur cette 
base, assuré de l'exactitude de sa manière de procéder. Le contrôle 
n'a pas pour fonction de donner une décharge à l'assujetti,  d'autant 
moins que celui-ci reste le mieux placé pour apprécier la nature, du 
point de vue de la TVA, des chiffres d'affaires qu'il réalise, en raison de 
la connaissance concrète qu'il a du fonctionnement de son entreprise 
et  du  domaine  dans  lequel  elle  est  active.  De  la  même  manière, 
l'assujetti ne saurait se prévaloir du fait qu'il n'a pas été contrôlé pour 
justifier des erreurs de taxation qu'il aurait commises. Il a le devoir de 
s'informer  et  de  prendre  les  mesures  nécessaires  à  la  correcte 
imposition  de  son  chiffre  d'affaires  (cf. JAAC 66.43  consid. 4c; 
Archives  vol. 34  p. 376  consid. 4).  Cette  jurisprudence  peut  paraître 
sévère pour le contribuable, mais se comprend aisément au regard du 
principe de l'auto-taxation prévalant en matière de TVA. Elle a toutefois 
été  tempéré  en  ce  sens  que  l'on  devrait,  selon  les  circonstances, 
pouvoir  admettre  l'existence  d'un  renseignement  liant  l'autorité  si,  à 
l'occasion  d'un  contrôle,  l'assujetti  a  reçu  des  instructions  se 
rapportant  directement  à  une  situation  particulière  (cf. JAAC 66.43 
consid. 4c  in  fine;  sur  l'ensemble  de  la  question, 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  ch. 360  p. 106  et  les 
références citées).

10.2 A ce stade, il s'agit donc de déterminer si les deux décisions sur  
réclamation  de  l'AFC  sont  admissibles  au  regard  du  principe  de  la 
protection de la bonne foi.

10.2.1 Il convient à cet égard à titre préliminaire de constater que le 
principe de la bonne foi ne pourrait  concerner tout  au plus que les 
périodes du 1er trimestre 2001 au 1er trimestre 2002. En effet, avant 
la date du 16 janvier 2001, c'est-à-dire avant le contrôle - lors duquel,  
aux dires de la recourante, l'inspecteur de l'AFC aurait admis que les 
opérations  ressortant  des  factures  adressées  par  la  recourante  à 
Y._______ n'étaient pas soumises à la TVA, tant au regard de l'OTVA 
que  de  l'aLTVA  -  aucun  renseignement  susceptible  de  créer  une 
apparence à laquelle  la  recourante  pouvait  se  fier  n'a été fourni. Il 
s'ensuit  que la décision sur réclamation du 29 janvier  2008 rendue 
sous  l'empire  de  l'OTVA et  relative  aux  périodes  du  1er  trimestre 
1999  au  4ème trimestre  2000  ne  viole  nullement  le  principe  de  la 
protection de la bonne foi.

10.2.2 S'agissant des périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 
1er trimestre 2002, il  s'impose de souligner que s'il  est certes établi 

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que l'administration a effectué un contrôle auprès de l'assujettie le 16 
janvier 2001, il n'apparaît pas que ce contrôle ait été accompagné de 
renseignements explicites. En effet, au regard notamment du rapport 
établi par son inspecteur (cf. pièce no 1 du dossier de l'AFC), l'AFC n'a 
pas  indiqué  expressément  à  l'assujettie  la  manière  dont  elle  devait 
imposer  le  chiffre  d'affaires  résultant  des  activités  querellées. 
L'autorité fiscale a relevé un certain nombre d'autres points, mais elle  
est restée silencieuse sur la question ici litigieuse. A cet égard, il faut  
rappeler,  d'une  part,  que  le  contrôle  sur  place  ne  crée  en  principe 
aucune base de confiance et,  d'autre part,  il  convient  de remarquer 
que  la  recourante  n'a  pas  apporté  la  preuve  d'une  quelconque 
instruction donnée par l'inspecteur lors du contrôle de janvier 2001 et 
se rapportant directement à la question en cause. Or, conformément 
aux  règles  sur  la  répartition  du  fardeau  -  en  vertu  desquelles 
quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit -  
une simple allégation ne suffit pas (cf consid. 4.4.1, 5.2.1 et 9.1.3 ci-
avant;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.269/2005  du  21 
mars  2006  consid. 4  et  les  références  citées  et  2A.109/2005 du  10 
mars  2006  consid. 2.3  et  4.5;  cf. également  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1687/2006  du  18  juin  2007  consid. 2.4; 
décisions  de  la  CRC  2005-105  du  6  mars  2006  consid. 5c  et  les 
références citées et 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).

En  outre,  au  vu  de  l'ensemble  du  dossier,  le  Tribunal  administratif 
fédéral arrive à la conviction qu'aucun renseignement en relation avec 
les prestations fournies à Y._______ n'a pu être donné. Non seulement 
aucun document n'atteste d'une telle promesse, mais de plus - comme 
relevé à juste titre par l'AFC dans ses deux décisions sur réclamation 
du 29 janvier 2008 - l'erreur commise dans ce domaine était tellement 
flagrante  (non-imposition  d'opérations  fournies  à  une  société  en 
Suisse),  qu'elle  n'aurait  pu échapper à l'administration fiscale si  elle 
avait analysé les factures en question. Il convient dès lors de constater  
que l'AFC n'a  pas remarqué l'erreur  lors  du contrôle  sur  place -  en 
raison  notamment  du  fait  que  X1._______  avait  réalisé  un  chiffre 
d'affaires s'élevant entre 10 et 48 millions de francs pour chacune des 
années du contrôle -  de sorte  que ladite autorité  fiscale n'a pas pu 
examiner  l'ensemble  des  factures  émises  durant  les  périodes  en 
cause. Aussi, il y a lieu d'admettre que le silence de l'AFC ne pouvait 
être  interprété  comme  une  acceptation  de  la  non-imposition.  On 
rappellera ici encore que, conformément au principe de l'auto-taxation 
(art. 37 OTVA et art. 46 aLTVA), la recourante en tant qu'assujettie  à 

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la  TVA avait  la  pleine  et  entière  responsabilité  de  veiller  à  ce  que 
sont chiffre d'affaires soit correctement imposé (cf. arrêts du Tribunal 
administratif fédéral A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.3; 
cf. également commentaire du DFF sur l'OTVA p. 38).

Dans ces conditions, l'argument tiré d'une violation du principe de la 
protection  de  la  bonne  foi  apparaît  mal  fondé  et  doit  être  rejeté, 
également  en  ce  qui  concerne  la  décision  sur  réclamation  du  29 
janvier  2008  rendue  sous  le  régime  de  l'aLTVA et  portant  sur  les 
périodes du 1er trimestre 2001 au 1er trimestre 2002.

11.
11.1 En  conclusion,  l'administration  des  preuves  à  la  disposition  du 
Tribunal  administratif  fédéral  permet  d'établir,  d'une  part,  que  les 
prestations de services litigieuses fournies par la recourante à Y._______ 
durant  les  périodes  fiscales  allant  du  du  1er  trimestre  1999  au  1er 
trimestre 2002 sont imposables en Suisse auprès de la recourante et, 
d'autre  part,  que  les  deux  décisions  sur  réclamation  querellées  ne 
violent pas le principe de la protection de la bonne foi.

11.2 A cet égard, on rappellera que le droit  d'être entendu, tel qu'il 
est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend entre autres le droit pour 
l'intéressé  de  produire  des  preuves  pertinentes,  d'obtenir  qu'il  soit  
donné suite à celles-ci,  de participer à l'administration des preuves 
essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque 
cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 
consid. 2.2). Cela dit, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a 
lieu de préciser qu'en matière fiscale, son droit  d'être entendue est 
respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et 
de droit qui la concernent (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées). 
Quant aux mesures d'instruction - telles que l'audition de témoins -  
elles  ne  peuvent,  certes,  pas  être  d'emblée  exclues  en  raison  de 
l'art. 29 Cst. Toutefois, elles sont soumises a une certaine réserve et 
revêtent donc un caractère exceptionnel (cf. arrêts du Tribunal fédéral 
2C_429/2009  du  9  novembre  2009  consid. 2,  2C_118/2009  du  11 
septembre 2009 consid. 3; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-
6120/2008  du  18  mai  2010  consid. 8.2,  A-1360/2006  du  1er  mars 
2007  consid. 3.2.2  et  les  références  citées),  l'art.  81 al. 1 LTVA, 
applicable  immédiatement  en  l'occurrence,  n'ayant  pas  d'incidence 
propre  sur  la  jurisprudence  relative  à  l'art. 29 Cst.  (cf arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-5078/2008  du  26  mai  2010 

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