# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6e6d04f3-416f-5d8a-969f-934cc79c6f9b
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-05
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2021.20
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2021.20.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2021.20 

Entscheid 

 5. Oktober 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Christian Griesser, Steuerrichterin 
Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

In Sachen 

und 

Rekurrentin,  

A ,    

1.  B ,    
2.  C ,    

alle vertreten durch RA lic.iur. D,  

Mitbeteiligte, 

gegen 

S t a d t   E ,    

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Der 1927 geborene, seit 1997 verwitwete und am … 2017 verstorbene F 

übertrug mit öffentlich beurkundetem Vertrag … 2011 seinen Nachkommen A, B und C 

zu  Gesamteigentum  mit  gleichen  Quoten  die  Liegenschaften  Kat.Nrn.  …  (Gebäude 

Vers.-Nrn. … und … mit 428 m² Gebäudegrundfläche und Umschwung, …Strasse …) 

und  …  (Gebäude  Vers.-Nrn.  …  und  …  mit  483.7 m²  Gebäudegrundfläche  und  Um-

schwung, …Strasse …) in E. Als Gegenleistung übernahmen die Erwerber als einfache 

Gesellschaft  eine  grundpfandrechtlich  gesicherte  Darlehensschuld  von  Fr.  …  gegen-

über  der  …Bank;  im  Übrigen  handelte es  sich um  eine  Schenkung.  Die Parteien  ver-

einbarten, dass die Schenkung im Nachlass des Veräusserers nicht zur Ausgleichung 

zu bringen sei. Zugleich räumte sich F das lebenslange Wohnrecht an der 4-Zimmer-

Wohnung  im  Erdgeschoss  und  an  der  4-Zimmer-Wohnung  im  ersten  Obergeschoss 

des  Gebäudes  Vers.-Nr.  …  ein.  In  Ziffer  14 der weiteren  Bestimmungen  zum  Vertrag 

wurde festgehalten: 

"Die  erwerbende  Partei  erwirbt  das  Vertragsobjekt  zu  Gesamteigentum  infolge  einfa-
cher Gesellschaft. Sie erklärt, dass sie intern eine antizipierte Erbengemeinschaft bildet 
und die einzelnen Gesellschafter zu gleichen Teilen am Gesellschaftsvermögen betei-
ligt sind. Für ihr Gemeinschaftsverhältnis sind somit die Regeln der Erbengemeinschaft 
analog anwendbar (Auflösungs- bzw. Teilungsanspruch, Fortsetzung mit den Erben im 
Falle des Versterbens eines Gesellschafters etc.)." 

2. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom … 2019 trat A aus der einfachen 

Gesellschaft aus und übertrug ihren Anteil von 1/3 auf die beiden Geschwister. Deren 

Quote  an  den  beiden  Liegenschaften  erhöhte  sich  damit  von  bisher  je  1/3  auf  je  1/2. 

Die Parteien  verständigten  sich  darauf,  dass  die  Beteiligung der  ausscheidenden  Ge-

sellschafterin mit Fr. … zu bewerten sei. Diese Schuld werde durch Übernahme einer 

Hypothek von Fr. … und durch eine ausseramtlich geleistete Zahlung von Fr. … getilgt. 

3. Der Grundsteuerausschuss der Stadt E würdigte den Austritt von A aus der 

einfachen Gesellschaft als steuerbare zivilrechtliche Handänderung und auferlegte den 

drei  als  Veräusserer  ins  Recht  gefassten  Geschwistern  mit  Veranlagungsentscheid 

vom 26. Februar 2021 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 48'700.-. 

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B. Hiergegen erhoben die Adressaten am 15. März 2021 Einsprache. In erster 

Linie beantragten sie, dass der Veranlagungsentscheid als nichtig zu erklären sei, weil 

einzig  die  ausgeschiedene  Gesellschafterin  als  Veräusserin  gelte.  Eventuell  sei  der 

Veranlagungsentscheid deswegen  aufzuheben, weil  ein Steueraufschub  zu gewähren 

sei.  Subeventuell  sei  die  Steuer  zu  ermässigen,  da  der  Veranlagung  ein  übersetzter 

Verkehrswert vor 20 Jahren zugrunde liege.  

Der  Grundsteuerausschuss  verwarf  mit  Einspracheentscheid  vom  11.  Mai 

2021  den  Haupt-  wie  den  Eventualantrag,  gab  indessen  dem  Subeventualantrag 

teilweise statt und ermässigte die Steuer auf Fr. 39'360.-. 

C. Mit Rekurs vom 8. Juni 2021 liessen die Betroffenen gegenüber dem Steu-

errekursgericht die Einspracheanträge insoweit erneuern, dass allein A als Veräusserin 

ins  Recht gefasst  werden dürfe  und der  aus  der  Handänderung vom  … 2019  erzielte 

Gewinn unter Annahme einer Erbteilung aufzuschieben sei. Ausserdem verlangten sie 

eine Parteientschädigung. 

In seiner Rekursantwort vom 6. Juli 2021 schloss der Grundsteuerausschuss 

auf Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Steuerpflichtig  ist  gemäss  § 217  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni 1997 

(StG) der Veräusserer. Bei Gesamthandverhältnissen sind dies alle gesamthänderisch 

verbundenen  Personen,  sofern  sie  gemeinsam  ein  Grundstück  an  Dritte  veräussern. 

Scheidet  hingegen  wie  vorliegend  nur  eine  bisherige  Gesamteigentümerin  aus,  die 

ihren Eigentumsanteil  an die übrigen Gesamteigentümer  überträgt,  so gilt  nur  Erstere 

als  steuerpflichtige  Veräussererin  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum 

Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 217 N 17 in fine). Diese Kommentarstelle erwähnt 

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in  einer  Klammer  zwar  bloss  die  Realteilung  (für  welche  gemäss  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  §  216  N  152  kein  Steueraufschub  stattfindet),  einen  gewichtigen  An-

wendungsfall dürfte jedoch auch das Ausscheiden eines oder mehrerer Erben aus ei-

ner  vollständigen  Erbengemeinschaft  darstellen,  was  als  ein  die  Grundstückgewinn-

steuer  aufschiebender  Erbvorzug  qualifiziert  (vgl.  nachfolgende  Erwägungen,  insb. 

E. 4b).  Demnach  wurden  die  in  der  Gemeinschaft  verbleibenden  Gesamteigentümer 

fälschlicherweise  ins  vorinstanzliche  Verfahren  einbezogen.  Anders  als  im  umgekehr-

ten Fall, in welchem eine Partei zu Unrecht nicht oder erst nachträglich ins Verfahren 

einbezogen  wurde,  steht  hier  eine  Nichtigkeit  nicht  zur  Debatte.  Vielmehr  ist  das 

Rubrum in dem Sinn anzupassen, dass einzig die ausscheidende Gesamteigentümerin 

als Rekurrentin aufzuführen und die beiden verbleibenden Gesamteigentümer, welche 

sich  denselben  anwaltlichen Beistand gesucht  haben,  lediglich  aufgrund  der  Entschä-

digungsfolgen (nunmehr) als Mitbeteiligte dennoch im Verfahren zu belassen sind (vgl. 

nachstehend E. 5). 

2.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  nach  §  216  Abs.  1  StG  erhoben  von 

den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von sol-

chen  ergeben.  Zu  den  sog.  zivilrechtlichen  Handänderungen  zählen  nach  ständiger 

Rechtsprechung  auch  Änderungen  im  Gesellschafterbestand,  wie  etwa  die  Verschie-

bung der ideellen Anteile der Beteiligten (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 57). 

b) Die Steuer wird aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erb-

folge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung (§ 216 Abs. 3 lit. a StG). 

Unter  Erbvorbezug  werden  nach  der  Rechtsprechung  alle  Rechtsgeschäfte  verstan-

den, die der Veräusserer mit Rücksicht auf die Person des Erwerbers als Erbanwärter 

vornimmt und bei denen er in dieser Rücksicht ganz oder offenkundig teilweise auf ein 

Entgelt verzichtet (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 183 mit Hinweisen auf die 

Rechtsprechung). Als Schenkung im Sinn von Art. 239 ff. OR gilt jede Zuwendung un-

ter Lebenden, womit jemand aus seinem Vermögen einen anderen ohne entsprechen-

de  Gegenleistung  bereichert.  Der  Begriff  der  Schenkung  umfasst  die  Elemente  der 

Vermögenszuwendung,  der  Unentgeltlichkeit  und  des  Schenkungswillens.  Die  gele-

gentlich als viertes Erfordernis genannte Bereicherung aus dem Vermögen eines ande-

ren ist in der Vermögenszuwendung schon enthalten (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 24 N 18 ff. und § 216 N 188 ff.). 

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c) Der vollständige Steueraufschub tritt sowohl beim gemischten Erbvorbezug 

als  auch  bei  der  gemischten  Schenkung  ein  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 216 

N 185 und N 193). 

3. a) Zur Hauptsache liegt die Frage im Streit, ob der Vertrag vom … 2011 als 

gemischter  Erbvorbezug  oder  als  gemischte  Schenkung  zu  qualifizieren  sei.  Im  Fall 

eines  Erbvorbezugs  wäre  der  am  …  2019  erfolgte  Austritt  von  A  aus  der  Gesamt-

handsgemeinschaft – wie nachfolgend darzulegen ist – als Erbteilung zu würdigen, die 

wiederum  einen  Steueraufschub  begründen  würde  (vgl.  auch  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner, § 216 N 185). Demgegenüber wäre dieser Austritt im Fall einer vorgängig er-

folgten  gemischten  Schenkung  als  steuerbare  Realteilung  zu  beurteilen.  Nicht  ange-

fochten  ist  der  im  Einspracheentscheid  auf  (rund)  Fr. 223'300.-  festgesetzte  Grund-

stückgewinn. 

b)  Im  Einspracheentscheid  erwog  der  Grundsteuerausschuss,  dass  der  Ver-

trag  vom  …  2011  eine  gemischte  Schenkung  zum  Gegenstand  habe.  Das  spätere 

Ausscheiden  von  A  stelle  daher  keine  Erbteilung,  sondern  eine  Realteilung  dar.  An 

diesem  Standpunkt  hält  die  Behörde  in  der  Rekursantwort  fest. Weil  die  Parteien  auf 

eine Ausgleichung ausdrücklich verzichtet hätten, könne es sich bei der Vereinbarung 

von 2011 nicht um einen Erbvorbezug, sondern nur um eine Schenkung handeln. 

c) Demgegenüber stellen sich die Rekurrenten auf den Standpunkt, dass  der 

Vertrag vom … 2011 nach dem Willen der Parteien und nicht nach dem Wortlaut aus-

zulegen  sei.  Weil  die  Erwerber  die  einzigen  gesetzlichen  Erben  ihres  veräussernden 

Vaters  gewesen  seien  und  sie  die  Liegenschaften  zur  gesamten  Hand  erworben  hät-

ten, liege ungeachtet des Verzichts auf die Ausgleichspflicht ein Erbvorbezug vor. Der 

nachfolgende  Austritt  von  A  aus  der  Gesamteigentümergemeinschaft  sei  daher  als 

Erbteilung zu qualifizieren. 

4. a) Da es sich beim Erbvorbezug nicht um einen zivilrechtlich feststehenden 

Begriff  handelt  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner  §  216  N  183;  vgl.  ferner  Hans  Rainer 

Künzle, in: Daniel Abt/Thomas Weibel [Hrsg.], Praxiskommentar Erbrecht, 4. A., 2019, 

Einleitung  N  67  ff.),  ist  der  im  Titel  des  Vertrags  gewählte  Begriff  "gemischte  Schen-

kung" für die Qualifikation dieses Rechtsgeschäfts nicht ausschlaggebend. Vielmehr ist 

der  Auslegung  der  tatsächliche  Wille  der  Vertragsparteien  zugrunde  zu  legen 

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(Gauch/Schluep/Schmid,  Schweizerisches  Obligationenrecht,  Allgemeiner  Teil,  11. A., 

2020,  Rn.  308 ff.;  vgl.  auch  Art.  18  Abs.  1 OR).  Nach  unwidersprochener  Darstellung 

der  Rekurrentin  und  den  Mitbeteiligten  waren  sie  im  Zeitpunkt  des  Vertragsschlusses 

am … 2011 die einzigen gesetzlichen Erben ihres Vaters F. Unter diesen Umständen 

ist das Rechtsgeschäft als antizipierte Erbfolge zu würdigen, wie in Ziffer 14 der Weite-

ren Bestimmungen des Vertrags denn auch zutreffend festgehalten wird. Dementspre-

chend haben die Parteien auch den Erwerb zu Gesamteigentum und nicht zu Miteigen-

tum  vereinbart,  was  im  Fall  eines  Rechtsgeschäfts  unter  Lebenden  bedeutend  mehr 

Sinn machen würde. An dieser Qualifikation ändert der Umstand nichts, dass die Ver-

tragsparteien  festgehalten  haben,  diese  Schenkung  im  Nachlass  der  veräussernden 

Partei  sei  nicht  zur  Ausgleichung  zu  bringen;  denn  als  Ausgleichungsgläubiger  wie 

auch als Ausgleichungsschuldner kommen nur gesetzliche Erben in Frage (Jacqueline 

Burckhardt  Bertossa,  in:  Praxiskommentar  Erbrecht,  Art.  626  N  6  und  N  13,  4. A., 

2019), und diese wurden vorliegend alle zu gleichen Teilen einbezogen. Der Sinn die-

ses  Verzichts  kann  höchstens  darin  gesehen  werden,  dass  die  in  den  Genuss  des 

Erbvorbezugs gekommenen Kinder von einer Ausgleichungspflicht entbunden werden 

sollten, wenn später – namentlich im Fall der Wiederverheiratung ihres Vaters – neue 

gesetzliche  Erben hinzukommen  sollten.  Dass  es  sich vorliegend  so  verhält,  ist  indes 

aber  weder  aus  den  Akten  ersichtlich  noch  wird  dies  von  der  Rekursgegnerin  einge-

wendet. Im Übrigen liesse sich in steuerlicher Hinsicht durchaus die Auffassung vertre-

ten, dass nur schon aus Gründen des Rechtfriedens und der Rechtssicherheit ohnehin 

einzig  auf  die  im  Zeitpunkt  der  erbvertraglichen  Vereinbarung  vorhandene  Situation 

bezüglich Erbfolge abzustellen ist. 

b) Kommt mehreren Erbanwärtern durch Erbvorbezug gemeinsam ein Grund-

stück zu, so ist bei der späteren Teilung unter diesen Personen wie folgt zu differenzie-

ren: 

Haben die mehreren Erbanwärter das Grundstück zu  Miteigentum erhalten, ist 

die  spätere  Auseinandersetzung  unter  den  Erbanwärtern  grundstückgewinnsteuerlich 

nicht mehr privilegiert. Der Erwerb zu Miteigentum kann nicht mit einem vorgezogenen 

Erbgang gleichgesetzt werden, da bei einem Erbgang die mehreren Erben den Nach-

lass zu Gesamteigentum erwerben (Art. 602 Abs. 2 ZGB). Die mehreren Erbanwärter 

bilden  bei  Miteigentum  somit  keine  Erbvorbezugsgemeinschaft,  welche  wie  bei  einer 

Erbteilung  steuerlich  privilegiert  geteilt  werden  kann.  Es  liegt  vielmehr  eine  Miteigen-

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tumsgemeinschaft vor, die eine steuerpflichtige (Real-)Teilung vornimmt (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 216 N 187a). 

Erwerben die Erbanwärter das Grundstück dagegen zu Gesamteigentum, kann 

die  spätere  Auseinandersetzung  unter  ihnen  wie  eine  Erbteilung  privilegiert  werden 

(Erbvorbezugsgemeinschaft).  Indem  die  Erbanwärter  das  Grundstück  nämlich  zu 

Gesamteigentum im Rahmen eines Erbvorbezugs erhalten, bekommen sie das Grund-

stück  grundsätzlich  auf  die  gleiche  Art,  wie  sie  es  beim  Tod  des  Erblassers  erhalten 

würden (Art. 602 Abs. 2 ZGB). Damit die spätere Teilung unter den Erbanwärtern mit 

einer steuerrechtlich privilegierten Erbteilung gleichgesetzt werden kann, muss entwe-

der vorausgesetzt werden, dass – wie vorliegend – sämtliche Erbanwärter am Erbvor-

bezug teilnehmen (sprich wie bei einem Erbgang, oder – wenn bloss ein Teil der Erb-

anwärter  mittels  Erbvorbezug  ein  Grundstück  erhält,  was  vorliegend  jedoch  nicht  der 

Fall ist – der Erbvorbezug beim Tod des Erblassers auszugleichen ist, Art. 626 Abs. 2 

ZGB; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 187b). 

c) Diese Lehrmeinung, die sich auf das Präjudiz RB 1995 Nr. 56 (= StE 1995 

B 42.32  Nr.  4  =  ZStP  1995,  233)  stützt,  überzeugt.  Danach  kommt  es  bei  der  Auflö-

sung  oder  beim  Ausscheiden  eines  Erbanwärters  aus  einer  vollständigen  Erbvorbe-

zugsgemeinschaft  dann  zu  einem  Steueraufschub,  wenn  die  Erbanwärter  bezüglich 

des  vorbezogenen  Grundstücks  eine  Gemeinschaft  zur  gesamten  Hand  gebildet  ha-

ben. So verhält es sich nach dem Gesagten im vorliegenden Fall. Der Rekurs ist daher 

gutzuheissen und der Einspracheentscheid des Grundsteuerausschusses aufzuheben. 

5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die (analog VGr, 30. September 2020, 

SB.2019.00046  [E. 5.2]  zu  reduzierenden)  Kosten  des  Rekursverfahrens  der  Rekurs-

gegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die Voraussetzungen von § 152 StG i.V.m. 

§ 7  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959  für  die  Zuspre-

chung  einer  Parteientschädigung  im  angemessenen  Betrag  von  (insgesamt)  Fr. … 

(Mehrwertsteuer inbegriffen) an die obsiegende Rekurrentin sind erfüllt. Ebenso ist den 

beiden  Mitbeteiligten,  welche  zu  Unrecht  ins  Verfahren  einbezogen  wurden  und  den-

selben Rechtsbeistand wie die Rekurrentin beigezogen haben, analog § 152 StG i.V.m. 

§ 17  Abs. 2  lit.  a  VRG  eine  reduzierte  Entschädigung  von  je  Fr.  …  für  ihre  Umtriebe 

zuzusprechen.  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  des  Grundsteuerausschusses  der 

Stadt  E  vom  11.  Mai  2021  wird  gutgeheissen.  Für  den  Grundstückgewinn  von 

Fr. 223'300.- wird der Rekurrentin ein Steueraufschub gewährt. 

[…] 

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