# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 390155b2-00b8-5a25-96d6-8f8ee1b9bac1
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 607_08_29_30_30_03_09.pdf
**Docket/Reference:** 607_08_29_30_30_03_09.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/607_08_29_30_30_03_09.pdf

## Full Text

607 2008-29 
607 2008-30 

Arrêt du 30 mars 2009 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : Hugo Casanova 

PARTIES 

X.,  recourante,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu des personnes physiques; frais de perfectionnement 

Recours  du  11  juillet  2008  contre  la décision sur réclamation  du  19 juin 
2008  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la  période 
fiscale 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  X.  est  au  bénéfice  d'une  formation  d'employée  de  commerce.  Actuellement,  elle 
occupe  le  poste  d'assistante  marketing  auprès  de  la  société  C.  SA.  Le  taux  d'activité 
s'élève  entre  50  %  (contrat  de  base)  et  70  %  (remplacements  durant  les  périodes  de 
vacances).  Parallèlement,  X.  suit,  pour  une  durée  de  4  ans,  une  formation  à  la  Haute 
Ecole  de  Gestion  (HEG)  en  vue  de  l'obtention  d'un  Bachelor  of  Science  en  économie 
d'entreprise. 

Pour la période fiscale 2007, X. a déclaré des revenus de 36'258 francs pour son activité 
salariée. En relation avec l'obtention de ce revenu, elle a - au-delà des frais de transports 
(code  2.11:  7'017  francs)  et  des  frais  de  repas  (code  2.12:  1'470  francs)  liés  à  son 
activité  professionnelle  -  notamment  revendiqué  la  déduction  de  7'255 francs  sous  le 
code  2.13  de  sa  déclaration  d'impôt  au  titre  d'autres  frais  professionnels  et  de  frais  de 
perfectionnement.  Selon  les  annexes  jointes,  ce  dernier  montant  comprend  une 
déduction  forfaitaire  de  1'900  francs,  les  frais  pour  un  cours  d'italien  (279  francs),  les 
taxes  semestrielles  pour  la  HEG  (1'140  francs),  des  frais  pour  l'achat  de  livres 
(710 francs), des frais (supplémentaires) de transports et de parking (2'716 francs) ainsi 
que  des  frais  de  repas  (510  francs).  Sous  la  rubrique  "Observations"  de  la  formule  de 
déclaration d'impôt, elle a précisé: "Les frais relatifs à la Haute Ecole de Gestion (frais de 
perfectionnement)  sont  déductibles  selon  M.  Y..  Selon  mon  entretien  téléphonique  avec 
M. Z. du 25 janvier 2008, sont déductibles: les frais relatifs au transport + parking, aux 
repas, aux livres et aux taxes semestrielles." 

Par taxation du 26 mai 2008, le Service cantonal des contributions a admis des frais de 
transport  pour  un  montant  total  de  7'092  francs,  des  frais  de  repas  à  concurrence  de 
735 francs, une déduction forfaitaire de 1'900 francs pour les autres frais professionnels 
ainsi qu'une déduction de 279 francs four le cours d'italien. Le refus de la déduction des 
autres  frais  revendiqués  a  été  justifié  avec  la  remarque:  "Les  dépenses  pour  la  Haute 
école  de  gestion  constituent  des  frais  de  formation  non  déductibles."  Au  vu  des  autres 
éléments  déterminants,  l'impôt  fédéral  direct  dû  par  X.  a  été  fixé  à  35.40  francs  sur  la 
base  d'un  revenu  imposable  de  18'292 francs  et  son  impôt  cantonal  sur  le  revenu  à 
692.35 francs pour un revenu imposable de 16'639 francs. 

B.  Le  17  juin  2008,  X.  a  formé  réclamation  en  concluant  à  la  déduction  des  "frais  de 
perfectionnement  de  la  Haute  Ecole  de  Gestion"  pour  un  montant  4'834  francs.  Elle  a 
indiqué, d'une part, que ce perfectionnement constituait un réel besoin dans sa fonction 
comme  assistante  marketing  (à  60  %)  chez  C.  SA  et  que  ce  fut  également  un  élément 
déterminant  pour  l'obtention  de  ce  poste.  D'autre  part,  elle  a  invoqué  une  inégalité  de 
traitement  dans  la  mesure  où  ses  collègues  de  la  HEG  (également  domiciliés  dans  le 
Canton de Fribourg) avaient obtenu la déduction de ces frais tant pour l'année 2006 que 
2007. 

Par décision du 19 juin 2008, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée.  Après  avoir  rappelé  la  notion  de  frais  de  perfectionnement,  il  a  retenu  qu'en 
l'espèce, la contribuable est inscrite en qualité d'étudiante en emploi auprès de la HEG et 
qu'elle exerce une activité lucrative à temps partiel en qualité d'employée de commerce. 
A son avis, le salaire réalisé actuellement démontre qu'elle pourra, à la fin de ses études, 

 
 
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accéder à une situation professionnelle nettement distincte de l'activité actuelle. Dès lors, 
les frais engagés pour la formation dispensée par cet établissent doivent être considérés 
comme des frais de pure formation professionnelle non déductibles à l'impôt. 

C.  Par  mémoire  déposé  le  11  juillet  2008,  X.  a  interjeté  recours  en  concluant  à  la 
déduction  de  frais  de  perfectionnement  pour  un  montant  nouvellement  fixé  à 
5'102 francs.  Elle  conteste  l'affirmation  de  l'autorité  intimée  selon  laquelle  la  formation 
suivie lui permettrait d'accéder à une situation professionnelle nettement distincte de son 
activité  actuelle.  A  cette  fin,  elle  se  prévaut  du  cahier  des  charges  de  son  poste, 
nouvellement  créé,  en  indiquant  qu'elle  accomplit  les  tâches  suivantes  (cf.  aussi 
l'attestation de son employeur du 8 juillet 2008, jointe au recours): 

"-  Responsable  marketing  pour  les  ...  C.  en  Suisse-Romande  en  ce  qui  concerne  les 

diverses  activités  marketing,  à  savoir  :  la  communication,  la  publicité,  la  planification,  la 

gestion, la mise en place et le contrôle des événements organisés durant l'année, respect 

du budget, évaluation et contrôle des statistiques pour les activités marketing organisées, 

préparation  de  campagnes  publicitaires  en  collaboration  avec  diverses  agences  de 

publicités et graphistes 

- Personne de contact pour les ... romandes 

- Responsable et gestion de projets 

- Responsable site internet C. 

-  Collaboration  lors  d'ouvertures,  de  l'intégration  de  nouvelles  ...  au  sein  de  la  chaîne  et 

des inaugurations" 

La  recourante  admet  qu'elle  pourra,  à  la  fin  de  ses  études  et  grâce  aux  connaissances 
acquises,  certainement  accéder  à  un  poste  supérieur,  à  savoir  cheffe  d'un  département 
marketing,  avec  un  salaire  adapté  en  fonction.  Mais  à  son  avis,  une  telle  évolution  est 
parfaitement  comparable  avec  la  situation  d'un  homme  de  métier  qui  passe  à  celle  de 
contremaître  ou  de  chef  d'un  petit  nombre  de  collègues  ou  auxiliaires  grâce  à  une 
formation en cours d'emploi pour laquelle la déduction des frais est fiscalement admise. 
Dès  lors,  la  notion  de  "situation  professionnelle  nettement  distincte"  ne  saurait  être 
appliquée  à  son  cas.  Aussi,  le  rapport  objectif  des  études  entamées  avec  l'activité 
actuelle  était  clairement  établi.  Enfin,  la  recourante  réitère  son  grief  d'une  violation  du 
droit  à  l'égalité  de  traitement,  ses  collègues  de  classe  (domiciliés  dans  les  autres 
districts) ayant bénéficié sans autre de la déduction de la totalité de leurs frais relatifs à 
la HEG. 

L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 16 juillet 2008 a été payée dans 
le délai imparti. 

Par  courrier  du  18  juillet  2008,  la  recourante  a  encore  produit  un  document  "attestant 
que  la  Haute  Ecole  de  Gestion  (HEG)  est  une  filière  en  emploi  où  il  est  obligatoire 
d'exercer  en  parallèle  un  activité  professionnelle  à  50  %  au  minimum".  Dans  sa  lettre 
d'accompagnement, elle ajoute notamment que "M. A., professeur de fiscalité à la HEG, 

 
 
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nous a informés avoir reçu une confirmation de M. Y. (Service cantonal des contributions) 
certifiant que les personnes suivant la filière en emploi bénéficiaient de la déduction des 
frais relatifs aux cours". 

Dans ses observations datées du 19 et déposées le 28 août 2008, le Service cantonal des 
contributions  a  conclu  au  rejet  du  recours.  Il  précise  que,  "contrairement  à  ce  que 
prétend l'intéressée dans son recours, il ne suffit pas de suivre la filière en emploi auprès 
de la Haute Ecole de Gestion (HEG) afin de bénéficier automatiquement de la déduction 
des frais relatifs aux cours. En effet, les dépenses pourraient être déductibles à l'impôt à 
titre de frais de perfectionnement uniquement s'il existe un rapport étroit entre l'activité 
exercée  er  la  formation  suivie  à  la  HEG.  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral, 
l'exigence  du  rapport  objectif  avec  l'activité  actuelle  signifie  en  outre  que  le 
perfectionnement  se  rapporte  à  des  connaissances  utilisées  dans  l'exercice  de  cette 
activité.  La  contribuable  devrait  dès  lors  être  contrainte  à  suivre  cette  formation  afin 
d'acquérir les connaissances et capacités nécessaires à l'exercice de sa profession. Dans 
le cas particulier, aucun élément du dossier ne révèle que la recourante n'exerce pas son 
activité auprès de la C. AG uniquement dans le but de financer ses études. Dès lors, tout 
laisse  supposer  qu'à  la  fin  de  sa  formation,  elle  pourra  accéder  à  une  situation 
professionnelle nettement distincte de l'activité actuelle." 

Invitée à déposer des observations par lettre du 24 juillet 2008, l’Administration fédérale 
des contributions y a renoncé. 

Le 5 septembre 2008, la recourante a fait part de ses contre-observations. Elle maintient 
ses conclusions en soulignant pour l'essentiel que son activité professionnelle requiert bel 
et bien les connaissances acquises à la HEG, ce d'autant plus que ces études avaient été 
une condition d'engagement. 

Par lettre du 15 septembre 2008, le Président de la Cour fiscale a expressément exigé de 
l'autorité  intimée  quelle  se  prononce  sur  les  allégations  relatives  aux  éventuelles 
assurances données au sujet de la déductibilité des frais de cours litigieux. 

Dans ses ultimes remarques datées du 25 septembre 2008 et transmises le lendemain, le 
Service  cantonal  des  contributions  indique  "qu'à  l'époque,  M.  Y.  a  exclu  une  déduction 
pour la formation HEG à plein temps. De plus, il a affirmé qu'il n'y avait pas de déduction 
automatique  pour  la  formation  en  cours  d'emploi.  Seule  l'analyse  de  l'ensemble  des 
circonstances  du  cas  permet  dans  certaines  situations  bien  spécifiques  d'envisager  une 
déduction. En particulier, le lien très étroit entre l'activité exercée  et la formation suivie 
ainsi  que  les  exigences  et  conditions  posées  par  l'employeur  (condition  ou  non  du 
maintient  du  poste  de  travail,  obligation  ou  non  de  suivre  la  formation,  participation 
financière  éventuelle,  etc.)  jouent  un  rôle  important  dans  l'appréciation  du  cas.  M.  Z.  a 
quant  à  lui  communiqué  à  l'intéressée,  lors  d'un  entretien  téléphonique  et  sans  entrer 
dans  le  détail,  que  lorsque  des  dépenses  constituent  des  frais  de  perfectionnement 
déductibles à l'impôt, les taxes semestrielles, livres, repas ainsi que frais de transport et 
non  les  frais  de  parking  peuvent  être  demandés  en  déduction."  Sur  la  base  de  ce  qui 
précède, l'autorité intimée maintient sa position. 

Dans sa lettre du 23 octobre 2008, la recourante se réfère à l'attestation établie par son 
employeur  en  date  du  11  juillet  2008  pour  réaffirmer  le  lien  étroit  entre  son  cahier  des 

 
 
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charges et les cours suivis à la HEG. De plus, une enquête effectuée par son professeur 
de droit fiscal, Monsieur  A., aurait confirmé que tous les  élèves effectuant la formation 
en cours d'emploi avaient bénéficié de la déduction des frais litigieux. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes, compétence du juge unique 

a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
1. 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard,  les  cantons  sont  également  libres  en  principe  dans  l'aménagement  et 
l'organisation de la commission de recours en matière d'impôt (voir A. PEDROLI in Yersin / 
Noël  [édit.],  Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  ad 
art. 104 n. 5 ss). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution 
de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11)  prescrivent-ils  que  la 
procédure de recours devant le Tribunal cantonal - lequel est l'instance de recours prévue 
par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée  par  analogie  en  application  des  dispositions 
correspondantes  du  droit  cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit 
fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et du Code du 23 mai 1991 de 
procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA;  RSF  150.1)  sont  applicables  à  titre 
subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En l'espèce, il s'est justifié de joindre dans une même procédure dès l'enregistrement de 
l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (607 08 29) et le recours concernant 
l'impôt cantonal (607 08 30). Les deux taxations en cause forment en effet l'objet d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  cantonal.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport  étroit 
sous un angle non seulement procédural mais également matériel, dans la mesure où ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (voir 
ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer  clairement,  dans  leur 
motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt 
fédéral  direct  et  impôt  cantonal).  En  cas  de  contestation  du  présent  arrêt  devant  le 
Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait  également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de 
recours les conclusions et les griefs propres à chaque impôt concerné. 

c)  En  application  l’art.  186  LICD  en  relation  avec  l'art.  100  al.  1  let.  c  CPJA,  le 
Président  de  la  Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du  présent  recours 

 
 
 
 
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dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt  cantonal  annuel  ne  dépasse  pas 
1'000 francs. 

II. Impôt fédéral direct (607 2008-29) 

2. Le recours, déposé le 11 juillet 2008 contre une décision du 19 juin 2008, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est recevable s’agissant de 
l’impôt fédéral direct. 

a) L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période 
3. 
fiscale correspondant à l'année civile (art. 209 LIFD). Il a pour objet tous les revenus du 
contribuable  acquis  pendant  la  période  fiscale,  qu'ils  soient  uniques  ou  périodiques 
(art. 16 al. 1  et 210 al. 1 LIFD). A teneur de l'art. 25  LIFD, le revenu net se  calcule en 
défalquant  du  total  des  revenus  imposables  les  déductions  générales  et  les  frais 
mentionnés aux articles 26 à 33 LIFD. 

S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  dépendante,  l'art.  26  al.  1  LIFD 
prévoit que les frais professionnels déductibles sont les frais de déplacement nécessaires 
entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires résultant de repas 
pris  hors  du  domicile  et  du  travail  par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  En  revanche,  les  frais  de 
formation  proprement  dits  ne  sont  pas  déductibles  (art.  34  let.  b  LIFD).  L'art.  26  al.  2 
LIFD  précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c,  sont 
estimés  forfaitairement,  le  contribuable  pouvant  néanmoins  dans  ces  cas  justifier  des 
frais plus élevés. L'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 
sur  la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; version en vigueur pour la 
période fiscale 2007) confirme à ses art. 7 et 8 la distinction opérée entre les autres frais 
professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. c LIFD et les frais de perfectionnement et de 
reconversion professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD. Les premiers concernent 
en particulier l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), 
les  ouvrages  professionnels,  l’utilisation  d’une  chambre  de  travail  privée,  les  vêtements 
professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements et l’exécution de 
travaux pénibles (art. 7 de l'ordonnance).  Quant aux seconds, ils visent uniquement les 
frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  qui  sont  en  rapport  direct 
formation 
avec 
professionnelle  (art.  8  de  l'ordonnance;  art.  34  let.  b  LIFD).  Il  résulte  de  l'ensemble  de 
ces  dispositions  que  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  au 
sens  de  l'art.  26  al.  1  let.  d  LIFD  et  8  de  l'ordonnance  ne  sont  pas  compris  dans  les 
différents  forfaits  prévus  en  application  de  l'art.  26  al.  2  LIFD  pour  les  autres  frais 
professionnels au sens des art. 26 al. 1 let. c LIFD et 7 de l'ordonnance (voir notamment 
P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 25 ad art. 26 LIFD; ATA 4F 04 90 en la 
cause P.E.S. c. SCC du 16 décembre 2005 in RFJ 2006 p. 32 ss ainsi que RDAF 2006 II 
p. 475 ss). 

l'activité  actuelle  du  contribuable,  à 

l'exclusion  des 

frais  de 

 
 
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b)  La  circulaire  no  26  du  22  septembre  1995  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions  concernant  la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant 
une  activité  lucrative  dépendante  (publiée  in  Archives  64,  p.  701  ss)  a  un  contenu 
conforme  à  la  jurisprudence  qui  précède.  Il  en  ressort  en  effet  que  les  frais  de 
liés  à  des  mesures  de 
perfectionnement  professionnels  englobent 
perfectionnement,  permettant  au  contribuable  de  garder  un  certain  niveau  de 
connaissances  dans  la  profession  choisie  ou  de  satisfaire  aux  exigences  croissantes  ou 
nouvelles  de  sa  profession.  Dans  le  même  sens,  la  circulaire  précise  en  particulier  que 
cette  notion  vise  les  frais  engagés  pour  rafraîchir  ou  revoir  des  notions  déjà  apprises 
(p. ex.  les  cours  de  répétition  ou  de  perfectionnement  propres  à  la  branche,  les 
séminaires,  congrès,  etc.)  et  les  dépenses  consacrées  au  perfectionnement  visant  une 
adaptation  à  l'évolution  de  la  profession  apprise  et  exercée  (p. ex.  un  employé  de 
commerce  devient  comptable/expert  comptable  diplômé,  un  peintre  en  bâtiment  fait  sa 
maîtrise). 

frais 

les 

c)  Selon  la  doctrine,  les  frais  de  perfectionnement  sont  déductibles  s'ils  ont  un 
rapport  direct  avec  l'exercice  de  la  profession  et  si  l'on  ne  peut  exiger  du  contribuable 
qu'il  y  renonce  -  cette  seconde  condition  présupposant  l'existence  d'un  rapport  objectif 
entre  le  perfectionnement  en  cause  et  l'activité  professionnelle  -  (H.  ZEHNDER,  Die 
Behandlung  der  Kosten  für  Ausbildung  und  berufliche  Weiterbildung  im  schweizerischen 
Steuerrecht,  thèse,  Zurich  1985,  p.  53  ss,  en  particulier  p.  55  s.).  Le  contribuable 
exerçant une activité professionnelle qui estime qu'un perfectionnement de la formation 
est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles doit ainsi pouvoir déduire les 
frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument 
le 
indispensable  au  maintien  de  sa  situation  professionnelle  actuelle.  Ainsi, 
perfectionnement englobe tout ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses 
connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession; les 
dépenses qui y sont liées constituent des frais d'acquisition du revenu. Cela lui permet en 
effet  d'assurer  sa  situation  professionnelle  (J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition 
du  revenu  et  de  la  fortune,  2ème  éd.,  Lausanne  1998,  p.  378;  B.  KNÜSEL  in  Zweifel  / 
Athanas [édit.], Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über 
die  direkte  Bundessteuer  (DBG),  2ème  éd.,  Bâle  2008,  ad  art.  26  n.  8  s.;  P.  LOCHER, 
Kommentar  zum  DBG,  Bâle  2001,  ad  art. 26  n.  60  ss  et  art.  34  n. 16  ss  et  les  arrêts 
cités). 

Contrairement  aux  dépenses  de  formation  professionnelle,  qui  notamment  visent  à 
acquérir  les  connaissances  et  capacités  nécessaires  à  l'exercice  d'une  profession 
(dépenses préparatoires liées par exemple à l'accomplissement d'un apprentissage, d'une 
école  de  commerce,  d'une  maturité,  de  hautes  études,  notamment  universitaires  et 
d'études post-grades), les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en 
rapport  avec  l'activité  exercée  sont  déductibles  du  revenu  (J.-B.  ECKERT  in  Yersin  /  Noël 
[édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 45 ad art. 
26).  Il  se  peut  toutefois  qu'un  même  cursus  dans  des  branches  professionnelles 
identiques  représente  du  perfectionnement  pour  une  personne  déjà  active  dans  ce 
domaine, mais pas pour une personne qui fréquente ce programme à la fin de ses études 
(M.  BEUSCH,  Bildungskosten  -  Eine  Analyse  der  Abgrenzung  von  Aus-  und  Weiterbildung 
anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, Steuerrecht 2006, Best of zsis, p. 
49 ss, 74, 80 [publication online de la contribution: 30 juin 2004]). 

 
 
 
 
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d)  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (ATF  2A.130/2002  du  8  août  2002 
traduit in RDAF 2004 p. 373 ss consid. 4.1 et également publié in StE 2003 B 22.3 no 73, 
ainsi que les références aux ATF 113 Ib 114 et 124 II 29), la notion de perfectionnement 
professionnel  en  rapport  direct  avec  l'activité  actuelle  doit  être  interprétée  largement. 
Elle vise l'ensemble des frais qui présentent un rapport objectif avec l'activité actuelle et 
que  le  contribuable  considère  comme  indiqués  pour  assurer  toutes  ses  chances 
professionnelles, même lorsque la dépense ne s'avère pas absolument indispensable pour 
ne  pas  détériorer  la  situation  professionnelle  actuelle.  Cela  suppose  que  les  dépenses 
visées  doivent  être  objectivement  susceptibles  d'assurer  le  maintien  des  chances 
professionnelles  du  contribuable,  mais  n'impose  pas  qu'elles  s'avèrent  absolument 
indispensables  au  maintien  de  sa  situation  professionnelle  actuelle.  Cette  définition  ne 
vise  pas  seulement  les  dépenses  engagées  pour  maintenir  la  formation  déjà  acquise, 
mais  également  et  surtout  celles  visant  à  l'obtention  de  meilleures  connaissances  dans 
l'exercice  de  la  même  profession.  L'exigence  du  rapport  objectif  avec  l'activité  actuelle 
signifie en outre que le perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans 
l'exercice de cette activité. 

Dans deux affaires 2A.277/2003 (publiée in RF 2004 p. 451 ss), et 2A.623/2004 (publiée 
in  StE  2006  B  22.3  no  86)  jugées  respectivement  le  18  décembre  2003  et  le  6  juillet 
2005, le Tribunal fédéral a considéré que les frais de cours pour l'obtention d'un MBA ne 
constituaient  pas  des  frais  de  perfectionnement  déductibles.  Il  a  considéré  que  la 
formation  sanctionnée  par  un  MBA  constitue  en  elle-même  une  formation  de  base  qui 
mène  à  une  profession  spécifique.  Le  Tribunal  fédéral  a  relevé  à  cette  occasion  que  la 
question  de  la  déductibilité  des  frais  de  formation  complémentaire  ne  dépend  pas 
seulement  de  la  comparaison  entre  la  formation  de  base  et  les  connaissances 
nouvellement  acquises  mais  également  de  la  profession  du  moment  et  des  effets  de  la 
formation  complémentaire  sur  l'activité  professionnelle  actuelle  et  future.  Ce  qui  est 
décisif  selon  lui,  c'est  le  fait  que  la  formation  complémentaire  menant  au  MBA  permet 
l'obtention d'un titre professionnel autonome reconnu et honoré sur le marché du travail 
ainsi que l'amélioration sensible des débouchés professionnels des personnes titulaires de 
ce diplôme. Il a notamment précisé que lorsque des juristes, des mathématiciens ou des 
spécialistes en informatique accomplissent une formation post-grade dans le domaine de 
la  gestion  d'entreprise,  lorsque  des  juristes  fréquentent  des  cours  d'informatique  de 
gestion  et  lorsque  des  maîtres  d'école  primaire  suivent  des  cours  pour  devenir  maîtres 
secondaires,  les  frais  y  afférents  font  également  partie  de  la  formation.  Il  a  ajouté  que 
même les frais consentis par des juristes et des avocats confirmés en vue de l'obtention 
d'un  LLM  ne  seraient  pas  admis  en  déduction  en  tant  qu'ils  constituent  des  frais  de 
formation,  lorsque  le  contribuable  ne  prouve  pas  dans  quelle  mesure  il  a  pu  par 
l'obtention  du  diplôme  post-grade  approfondir  des  connaissances  professionnelles  qu'il 
utilise  obligatoirement  dans  le  cadre  de  son  activité  au  sein  d'une  étude  d'avocats  de 
niveau international (ATF 2A.277/2003 consid. 2.2 in fine). Par jugement du 3 novembre 
2005 (publié in StE 2006 B 22.3 no 85 et sur Internet), le Tribunal fédéral a refusé à un 
chef  de  chantier  la  déduction  des  frais  pour  un  diplôme  post-grade  HES  de  technicien 
économique  (Wirtschaftstechniker)  avec  option  marketing.  Enfin,  tout  récemment,  le 
Tribunal  fédéral  vient  de  se  prononcer  une  nouvelle  fois  sur  la  notion  de  frais  de 
perfectionnement  déductibles  dans  le  cas  d'un  réviseur  fiscal  poursuivant,  dans  une 
Haute  école  spécialisée  (Fachhochschule),  des  études  d'économie  d'entreprise  en  cours 
d'emploi en vue de l'obtention d'un bachelor  of Science in Business Administration (ATF 
2C_589/2007  du  9  avril  2008  publié  in  StE  2006  B  22.3  no  96).  Confirmant  sa 
jurisprudence constante, il a considéré que les frais découlant de ces cours constituaient 

 
 
 
- 9 -

des frais de formation non déductibles. Aussi, le simple fait que l’employeur exige, le cas 
échéant,  une  telle  formation,  ne  permet  pas  de  qualifier  ces  frais  de  perfectionnement 
(cf. arrêt 2A.381 et 382/2006 du 29 novembre 2006, publié in Pra 2007, p. 450). 

e)  Le  6  juillet  2007,  en  application  de  la  jurisprudence  fédérale  précitée,  la  Cour 
fiscale a ainsi admis la déduction des frais de cours suivis par un agent de maintenance 
en vue de l'obtention d'un diplôme de dirigeant de maintenance (ATA 4F 06 125/126 en 
la cause B. R. C. SCC du 6 juillet 2007 publié le 31 octobre 20071). Elle a examiné à cette 
occasion  si  les  dépenses  demandées  en  déduction  avaient  été  ou  non  engagées  afin  de 
progresser  dans  une  position  professionnelle  plus  élevée  qui  se  différenciait  sans 
équivoque de la profession exercée pendant la période fiscale en cause, auquel cas elles 
correspondraient  alors  à  des  frais  d'ascension  professionnelle  non  déductibles.  Elle  a 
considéré  notamment  que  les  cours  suivis  devaient  permettre  de  passer  de  la  situation 
de  l'homme  de  métier  à  celle  de  chef  d'un  petit  nombre  de  collègues  ou  d'auxiliaires, 
qu'ils correspondaient dans ce sens à la définition de la notion de perfectionnement telle 
qu'elle  ressort  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  2A.130/2002,  et  entraient 
également  dans  la  définition  de  perfectionnement  professionnel  prévue  par  la  circulaire 
no 26  du  22 septembre 1995  citant  à  titre  d'exemple  le  cas  de  l'employé  de  commerce 
qui  devient  comptable  ou  même  expert-comptable.  La  Cour  fiscale  a  relevé  à  cette 
occasion  que  si  le  recourant  disposait  désormais  d'un  titre  reconnu  de  dirigeant  de 
maintenance  avec  diplôme  fédéral,  cela  ne  devait  pas  être  comparé,  par  exemple,  au 
titre  de  MBA  pour  lequel la  qualification  de  perfectionnement  n'a  pas  été  admise.  Elle  a 
jugé  que  l'obtention  du  diplôme  de  dirigeant  de  maintenance  ne  signifiait  pas  que  les 
perspectives  professionnelles  du  recourant  s'étaient  considérablement  améliorées  en 
particulier sous l'angle salarial. Auparavant, dans un arrêt non publié 4F 04 135/136 du 
16  décembre  2005  en  la  cause  G.  G.  c.  SCC,  elle  avait  refusé  la  déduction  des  frais  de 
cours  pour  l'obtention  d'un  MBA  suivis  par  un  ingénieur  en  électricité  employé  auprès 
d'une société de télécommunications. 

Tout récemment, la Cour de céans a confirmé que les frais de cours pour l'obtention d'un 
LLM  par  un  avocat  en  vue  de  l'obtention  d'un  poste  dans  une  étude  spécialisée  ne 
constituent  pas  des  frais  de  perfectionnement  déductibles  (ATA  4F  07  202/204  en  la 
cause Y. H. c. SCC du 7 novembre 2008, publié le 5 janvier 2009 sur Internet). Dans un 
arrêt non publié du 28 novembre 2008, elle a admis la déduction des frais de cours pour 
l'obtention d'un brevet fédéral de spécialiste de la nature et de l'environnement consenti 
par la coordinatrice d'un groupement défendant l'environnement (ATA 4F 07 146/147 en 
la cause Y. P. c. SCC). Enfin, le 27 mars 2009 (ATA 604 08 153/154 en la cause P. F. c. 
SCC,  à  publier),  elle  a  une  nouvelle  fois  confirmé  la  non-déductibilité  des  frais  de  cours 
pour  l'obtention  d'un  MBA  dans  un  cas  concernant  un  ingénieur  qui  suit  une  formation 
EMBA / HES en cours d'emploi. 

f) La délimitation entre frais de formation et de perfectionnement n'est pas toujours 
aisée et la pratique relève régulièrement des cas limites, comme le démontre à l'évidence 
la jurisprudence abondante en la matière. Comme le souligne à juste titre ECKERT (n. 51 
ad  art.  26  LIFD),  elle  "relève  parfois  de  la  distinction  fine,  confinant  à  l'ésotérisme". 
Aussi,  une  partie  de 
jurisprudence 
susmentionnée  du  Tribunal  fédéral  par  laquelle  la  déduction  des  frais  encourus  pour 

la  doctrine  critique-t-elle  notamment 

la 

1 Sur Internet à l'adresse suivante: http://admin.fr.ch/shared/data/pdf/tc/admin/2007/ac_4f_06_125.pdf 

 
 
 
 
                                                 
- 10 -

l'obtention  d'un  MBA  a  été  refusée  sans  nuance.  Elle  y  voit  le  passage  d'une 
interprétation large (instaurée à juste titre par l'ATF 113 Ib 114) à une définition stricte 
du  perfectionnement  professionnel.  A  son  avis,  la  distinction  opérée  de  façon  trop 
schématique entre les frais encourus en vue de l'obtention d'un LL.M. ou d'un MBA d'une 
part,  et  du  diplôme  d'expert  fiscal  ou  d'expert-comptable  d'autre  part,  doit  bel  et  bien 
être  considérée  dans  certaines  circonstances  comme  source  d'inégalité  de  traitement  et 
d'arbitraire  (D.  AXELROUD  BUCHMANN,  Frais  de  perfectionnement  -  Jurisprudence  du 
Tribunal  Fédéral  et  pratique  du  Tribunal  administratif  du  canton  de  Vaud,  RF  2008, 
853 ss;  cf.  également  M.  BEUSCH,  Steuerliche  Abzugsfähigkeit  der  Kosten  für  eine  MBA-
Ausbildung,  PJA  2005,  224  ss;  H. DENNENMOSER,  TG:  Abzugsfähigkeit  von  Aus-, 
Weiterbildungs-  und  Umschulungskosten 
zwischen  Gesetz, 
Rechtsprechung  und  Politik,  StR  2008,  78  ss;  R.  BENZ,  Wie  viel  betriebswirtschaftliche 
Kenntnisse benötigt ein Steuerrevisor? - Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2008 zur 
steuerrechtlichen 
berufsbegleitenden 
Betriebsökonomiestudiums  an  einer  Fachhochschule,  ZSIS  30.  Mai  2008,  Best  Case 
N. 5). 

im  Spannungsfeld 

Abziehbarkeit 

Kosten 

eines 

von 

On  ne  saurait  contester  que  la  différence  établie  entre,  d'une  part,  les  frais  pour 
l'obtention  d'une  maitrise  fédérale  (par  exemple  peintre  en  bâtiment  ou  expert 
comptable)  et,  d'autre  part,  les  coûts  d'une  formation  post-grade  sanctionnée  par  un 
MBA  ou  un  autre  diplôme  comparable  peut  -  au  moins  dans  certains  cas  de  figure - 
apparaître  comme  artificielle  et  source  d'inégalités  de  traitement.  Cela  est  d'autant  plus 
vrai  que  la  qualification  des  frais  de  formation  et  de  perfectionnement  semble  bien 
donner  lieu  à  des  pratiques  divergentes  entre  les  cantons.  A  ce  malaise  s'ajoute  le  fait 
qu'aujourd'hui, plus que jamais, de sérieux motifs plaident en faveur d'un soutien accru 
aux  efforts  de  formation  complémentaire  consentis  par  les  différents  acteurs  du  monde 
économique.  Ce  n'est  d'ailleurs  pas  par  hasard  si,  depuis  quelques  années  déjà,  la 
revendication d'un traitement fiscal plus généreux des frais de formation continue a fait 
l'objet  de  diverses  interventions  politiques  au  parlement  fédéral  (cf. notamment  les 
postulats, motions et initiatives parlementaires mentionnés par BEUSCH, PJA 2005, p. 225 
et  Steuerrecht  2006,  Best  of  zsis,  p.  83  s.;  AXELROUD  BUCHMANN,  p.  863  ainsi  que 
DENNENMOSER,  p.  81  s.).  Comme  le  souligne  à juste  titre  DENNENMOSER, le  concept  actuel 
est insatisfaisant à un double titre puisqu'il est, d'une part, trop étroit quant à la notion 
des  frais  de  perfectionnement  déductibles  et,  d'autre  part,  trop  compliqué  quant  à  son 
application.  Dans  ce  sens,  un  besoin  d'agir  pour  améliorer  le  système  se  fait 
manifestement sentir. D'ailleurs, le Conseil fédéral vient d'être invité par une commission 
du  Conseil  des  Etats  à  proposer  une  nouvelle  réglementation  (cf.  Jurius,  WAK-S: 
Steuerliche  Behandlung  der  Aus-  und  Weiterbildungskosten,  in  Jusletter  8 septembre 
2008, ainsi que l'avis de droit du Prof. ST. C. WOLTER qui y est mentionné). 

Il n'en demeure pas moins que le juge est lié par la législation en vigueur et qu'il ne lui 
appartient  pas  de  faire  de  la  politique  fiscale  au-delà  de  la  marge  d'interprétation  ou 
d'appréciation  laissée  ouverte  par  les  dispositions  applicables.  D'éventuelles  nouvelles 
options  (par  exemple  favoriser  toutes  les  formations  en  cours  d'emploi)  incombent  en 
premier lieu au législateur qui, pour juger de l'opportunité d'un changement législatif, se 
basera  sur  l'interprétation  donnée  aux  dispositions  actuelles  par  notre  plus  Haute  Cour. 
Au  vu  des  débats  parlementaires  instaurés  ces  dernières  années  et  des  discussions 
encore  en  cours,  la  Cour  de  céans  se  doit  d'autant  plus  de  respecter  strictement  la 
frais  de 
jurisprudence  du  Tribunal 

fédéral  relative  à 

fiscale  des 

la  notion 

 
 
- 11 -

perfectionnement,  en  attendant  la  décision  prochaine  du  législateur.  Il  y  va  notamment 
aussi de la sécurité du droit et de l'égalité de traitement. 

En  l'espèce,  il  ressort  des  documents  produits  au  dossier  qu'il  existe  deux  choix 
4. 
d'études en vu d'obtenir le titre de Bachelor en économie d'entreprise de la Haute Ecole 
de Gestion (HEG). Les études à plein temps durent 3 ans (avec 25 à 31 unités de cours 
par  semaine),  tandis  que  la  formation  en  cours  d'emploi  s'étend  en  principe  sur  4  ans 
(avec  15  à  18  unités  de  cours  par  semaine).  L'accès  aux  études  est  ouvert  aux 
détenteurs  d'une  maturité  professionnelle  commerciale,  d'une  maturité  E  ou  maturité 
avec option économie et droit (après une année de pratique), d'une autre maturité (selon 
dispositions  particulières  et  après  une  année  de  pratique)  ainsi  que  d'un  CFC 
d'employé(e) de commerce ou d'un diplôme d'école supérieure de commerce (après une 
année de pratique et en fonction d'un examen d'admission). D'une manière générale, la 
pratique  professionnelle  doit  avoir  été  exercée  dans  un  domaine  d'activité  ayant  trait  à 
l'économie  ou  à  l'administration.  La  formation  dispensée  par  la  HEG  correspond  aux 
standards suisse et européen en la matière. L'école veut "préparer les futurs cadres des 
entreprises et de l'administration aux responsabilités dirigeantes dans les domaines de la 
gestion, des ressources humaines, des finances et du marketing". 

La recourante a opté pour le système des études en cours d'emploi. Au vu de son cahier 
des  charges  (cf.  ci-dessus  lettre  C  de  l'état  de  fait),  il  est  faux  de  prétendre  qu'elle 
exerce son activité auprès de la C. AG "uniquement dans le but de financer ses études". 
Il  est  d'ailleurs  notoire  que  la  Haute  école  de  gestion  exige  pour  une  telle  formation  en 
cours  d'emploi  une  activité  ayant  trait  à  l'économie  ou  à  l'administration.  Ainsi,  on  ne 
saurait nier, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, la relation étroite entre l'activité 
professionnelle  que  la  recourante  exerce  à  temps  partiel  et  la  formation  suivie  dans  le 
domaine  de  l'économie  d'entreprise.  Cela  ne  suffit  cependant  pas  encore  pour  admettre 
la  déduction  des  coûts  litigieux  à  titre  de  frais  de  perfectionnement.  En  effet,  acquérir 
une  formation  dont  la  durée  s'étend  sur  3  ans  à  plein  temps  ou  au  minimum  4  ans  en 
parallèle  à  une  activité  professionnelle  exercée  à  50  %  ne  saurait,  déjà  au  vu  de  son 
ampleur,  être  considéré  sans  autre  comme  un  simple  perfectionnement.  Passer  d'une 
maturité  ou  d'un  CFC  d'employé(e)  de  commerce  au  titre  d'un  Bachelor  en  économie 
d'entreprise  HES,  constitue  -  notamment  pour  des  jeunes  étudiant(e)s  avec  peu 
d'expérience professionnelle - en principe une, voire la première, formation. Compte tenu 
de  la  nature  et  de  l'ampleur  des  études,  le  caractère  autonome  du  titre  acquis  à  leur 
terme ne saurait directement dépendre de la question de savoir si la formation est suivie 
à  plein  temps  ou  en  cours  d'emploi.  En  effet,  formation  continue  à  temps  partiel  ne 
signifie  pas  nécessairement  simple  perfectionnement.  L'amélioration  sensible  des 
débouchés  professionnels,  grâce  aux  études  entamées,  est  confirmée  en  l'espèce  par  le 
fait  que  l'employeur  actuel  de  la  recourante  (qui,  à  l'époque,  disposait  encore  de  peu 
d'expérience  professionnelle)  a  fait  de  leur  achèvement  une  condition  d'engagement. 
Force est ainsi de constater qu'il s'agit d'un effort de formation certes très louable et utile 
pour la carrière de la recourante, mais pas d'un perfectionnement au sens de la définition 
donnée par le Tribunal fédéral. D'ailleurs ce cas de figure est pratiquement comparable à 
celui  qui  a  été  jugé  par  le  Tribunal  fédéral  dans  son  arrêt  précité  du  9  avril  2008.  En 
dépit  de  ses  autres  réserves  à  l'égard  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  BEUSCH 
(PJA  2005,  226  et  Steuerrecht  2006,  Best  of  zsis,  p.  70  s.)  partage  le  même  point  de 
vue; à son avis, qualifier les frais pour des études en économie d'entreprise HES de frais 
de  perfectionnement  déductibles  aboutirait  à  une  inégalité  de  traitement  par  rapport  à 

 
 
- 12 -

celles  et  ceux  qui  font  des  études  universitaires  dans  le  même  domaine.  Dès  lors,  si  la 
déduction de tels frais peut, le cas échéant, paraître souhaitable, il appartient en premier 
lieu au législateur d'opérer ce choix qui relève da la politique fiscale. 

Il  n'en  demeure  pas  moins  que  les  pratiques  des  cantons  à  ce  sujet  ne  sont  pas 
uniformes  (cf.  notamment  BENZ,  ZSIS  30.  Mai  2008,  Best  Case  N.  5  ch.  3  et 
DENNENMOSER,  p.  82  ss)  ce  qui,  comme  on  l'a  déjà  vu,  crée  un  sentiment  d'inégalité  de 
traitement et d'injustice. Si personne ne semble s'opposer aux pratiques plus généreuses 
de certains cantons, force est cependant de constater qu'il n'est pas, au moins dans les 
circonstances  données,  du  pouvoir  du  juge  de  les  imposer  à  une  administration  qui  se 
prévaut  de  la  jurisprudence  plus  restrictive  du  Tribunal  fédéral.  En  effet,  les  cantons  ne 
sont  pas  liés  par  la  pratique  des  autres  cantons  (arrêt  précité  du  9  avril  2008, 
consid. 4.3). 

Sous cet angle, le recours se relève donc mal fondé. 

Invoquant des informations données par des collaborateurs du fisc, la recourante se 

5. 
prévaut implicitement d'une assurance reçue. 

Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal, le principe de la 
bonne  foi  protège  le  citoyen  dans  la  confiance  légitime  qu'il  met  dans  les  assurances 
reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations 
ou  un  comportement  déterminé  de  l'administration.  Selon  la  jurisprudence,  un 
renseignement  ou  une  décision  erronés  de  l'administration  peuvent  obliger  celle-ci  à 
consentir  à  un  administré  un  avantage  contraire  à  la  réglementation  en  vigueur,  à 
condition  que  (a)  l'autorité  soit  intervenue  dans  une  situation  concrète  à  l'égard  de 
personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses 
compétences  et  (c)  que  l'administré  n'ait  pas  pu  se  rendre  compte  immédiatement 
("ohne weiteres") de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit 
fondé  sur  les  assurances  ou  le  comportement  dont  il  se  prévaut  pour  (d)  prendre  des 
dispositions  auxquelles  il  ne  saurait  renoncer  sans  subir  de  préjudice,  et  (e)  que  la 
réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 131 
II 627 consid. 6.1 p. 636 s.; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170 et les références citées; arrêts 
du Tribunal fédéral du 10 octobre 2006, SJ 2007 I, 224 consid. 4.1 et du 26 février 2007, 
StE 2008 B 27.1 Nr. 40 cons. 3.3). 

En  l'espèce,  l'autorité  intimée  conteste  avoir  donné  une  telle  assurance  générale.  La 
question peut toutefois demeurer indécise, puisque la recourante n'a en aucune manière 
démontré  quelles  dispositions  elle  aurait  prises  et  auxquelles  elle  ne  saurait  renoncer 
sans  subir  de  préjudice.  En  effet,  il  apparaît  évident  qu'elle  a  entamé  la  formation 
d'économiste  d'entreprise  bien  avant  les  entretiens  invoqués  et  indépendamment  de  la 
question de savoir si les frais y relatifs seraient déduits ou non du revenu imposable. Par 
conséquent, la recourante ne saurait se prévaloir d'une prétendue assurance obtenue des 
autorités fiscales. 

 
 
- 13 -

a)  Enfin,  la  recourante  réitère  son  grief  d'une  violation  du  droit  à  l'égalité  de 
6. 
traitement,  ses  collègues  de  classe  (domiciliés  dans  les  autres  districts)  ayant  bénéficié 
sans autre de la déduction de la totalité de leurs frais relatifs aux cours suivis à la HEG. 
Une  enquête  effectuée  par  son  professeur  de  droit  fiscal,  Monsieur    A.,  aurait  confirmé 
que  tous  les  élèves  effectuant  la  formation  en  cours  d'emploi  avaient  bénéficié  de  la 
déduction des frais litigieux. Tel qu'allégué, ce grief recouvre également le moyen d'une 
violation de l'interdiction d'arbitraire. 

Dans  sa  décision  sur  réclamation,  l'autorité  intimé  n'a  pas  jugé  utile  de  répondre  à  ce 
grief. Elle ne s'est non plus prononcée à ce sujet dans le cadre de la présente procédure 
de  recours.  Dès  lors,  les  allégations  de  fait  de  la  recourante  peuvent  être  considérées 
comme  non  contestées,  ce  d'autant  plus  que  le  professeur  de  droit  fiscal,  Me    A.,  a 
confirmé le résultat de l'enquête évoquée par la recourante. 

b) Le principe d'égalité, inscrit à l'art. 8 Cst., est violé si ce qui est semblable n'est 
pas  traité  de  manière  identique  ou  si  ce  qui  est  dissemblable  ne  l'est  pas  de  manière 
différente  (cf.  ATF  129  I  113  consid.  5.1  p.  125  et  les  arrêts  cités).  Par  ailleurs,  le 
principe de la légalité (cf. art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de l'égalité; en 
conséquence,  le  justiciable  ne  peut  généralement  pas  prétendre  à  l'égalité  dans 
l'illégalité, à moins qu'il y ait lieu de prévoir que l'administration persévérera, à l'avenir, 
dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 126 V 390 consid. 6a p. 392; 125 II 152 consid. 5 
p. 166; 122 II 446 consid. 4a p. 451/452 et les références citées). 

Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle 
viole  gravement  une  norme  ou  un  principe  juridique  clair  et  indiscuté,  ou  lorsqu'elle 
heurte  d'une  manière  choquante  le  sentiment  de  la  justice  et  de  l'équité  (ATF  129  I  8 
consid. 2.1 p. 9, 173 consid. 3.1 p. 178; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275 et les arrêts cités). 

c)  Certes,  il  n'y  a  en  principe  pas  d'égalité  dans  l'illégalité  dans  la  mesure  où  l'on 
ignore  quelle  sera  la  pratique  future  de  l'autorité  intimée.  Force  est  cependant  de 
constater  en  l'espèce  que  l'on  ne  se  trouve  pas  simplement  en  présence  de  cas  isolés 
d'erreurs de taxation, mais au contraire de pratiques différentes entre les secteurs d'une 
même administration. Sur la base des éléments de faits non contestés, il s'avère qu'une 
majorité  écrasante  de  contribuables  dont  la  situation  est,  semble-t-il,  en  tout  point 
identique  à  celle  de  la  recourante  (les  élèves  en  cours  d’emploi  de  la  même  école),  a 
bénéficié  d'une  pratique  plus  favorable  que  celle  considérée  aujourd'hui  par  l'autorité 
intimée  comme  contraire  à  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral.  Dans  ces  conditions,  la 
recourante  est  en  droit  d'obtenir  un  traitement  égal  pour  la  période  litigieuse,  l'autorité 
intimée  étant  libre  de  revoir  -  dans le  respect  des  marges  d'appréciation  données  et  de 
l'égalité de traitement - sa pratique pour les périodes fiscales à venir. Adopter une autre 
solution conduirait à un résultat insoutenable, contraire à l'interdiction de l'arbitraire. 

Dans ce sens, il y a lieu d'admettre partiellement le recours. L'autorité intimée ne s'étant 
jamais prononcée sur les différents postes de frais invoqués par la recourante, le dossier 
lui est renvoyé pour fixation du montant de la déduction à laquelle la recourante a droit 
pour  la  période  fiscale  2007  en  vertu  du  principe  de  l'égalité  de  traitement  et  de 
l'interdiction de l'arbitraire. 

 
 
 
 
- 14 -

7. a) Conformément à l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe (al. 1). 

b)  En  l'espèce,  même  si  le  recours  est  partiellement  admis,  des  frais  ne  peuvent 
pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font 
pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l'art. 133 CPJA 
(RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). A l'inverse, il ne se justifie non plus de mettre 
des frais à charge de la recourante. 

II. Impôt cantonal (607 2008-30) 

8. Le recours, déposé le 11 juillet 2008 contre une décision du 19 juin 2008, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID  RSF  642.14), 
180 LICD  et  79  ss  CPJA.  Partant,  sous  cet  angle,  il  est  recevable  s’agissant  de  l’impôt 
cantonal. 

9. 
a) L'impôt cantonal sur le revenu est également fixé et prélevé pour chaque période 
fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 et 2 LHID et 63 al. 1 
et  2  LICD).  Le  revenu  imposable  se  détermine  d'après  les  revenus  acquis  pendant  la 
période  fiscale  (art.  64  al.  1  LHID  et  64  al.  1  LICD).  A  l’image  du  droit  fédéral  et 
conformément  à  l’art.  9  al.  1  phr.  1  LHID,  l’art.  25  LICD  dispose  que  le  revenu  net  se 
calcule  en  défalquant  du  total  des  revenus  imposables  les  déductions  générales  et  les 
frais mentionnés aux art. 26 à 33 LICD. 

S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  dépendante,  l'art.  27  al.  1  LICD 
prévoit que les frais professionnels déductibles sont les frais de déplacement nécessaires 
entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires résultant de repas 
pris  hors  du  domicile  et  du  travail  par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  En  revanche,  les  frais  de 
formation  proprement  dits  ne  sont  pas  déductibles  (art.  35  let.  b  LICD).  L'art.  27  al.  2 
LICD  précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c,  sont 
estimés forfaitairement par la Direction des finances, le contribuable pouvant néanmoins 
dans ces cas justifier des frais plus élevés. La solution cantonale correspond ainsi en tous 
points  au  texte  de  l'art.  26  LIFD  (voir  ci-dessus  consid.  3.a).  En  tant  qu'elle  autorise  la 
déduction  des  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport 
avec  l'activité  exercée,  elle  est  en  outre  conforme  à  l’art.  9  al.  1  phr.  2  LHID  lequel 
énonce  expressément  que  ces  deux  types  de  frais  font  également  partie  des  dépenses 
nécessaires à l’acquisition du revenu et  sont déductibles à ce titre. Le perfectionnement 
englobe tout ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou 
en  acquérir  de  nouvelles  nécessaires  à  l'exercice  de  sa  profession;  les  dépenses  qui  y 
sont liées constituent des frais d'acquisition du revenu. Cela lui permet en effet d'assurer 
sa  situation  professionnelle  (M. REICH 
in  Zweifel  /  Athanas,  Kommentar  zum 
schweizerischem  Steuerrecht,  I/1,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2ème éd., Bâle 2002, ad art. 9 n. 11). 

 
 
 
- 15 -

b) L'art. 7 de l'ordonnance de la Direction des finances du 14 décembre 2006 sur la 
déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante  (RSF  631.411,  ci-après:  l'ordonnance  cantonale)  précise  que  font  partie  de 
ces frais, les dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de la 
profession  (p. ex.  examen  de  maîtrise,  examen  professionnel  supérieur)  et  également 
celles  qui  servent  à  conserver  et  à  élargir  des  connaissances  professionnelles  non 
spécifiques  (p.  ex.  cours  de  langues),  à  condition  qu’elles  aient  un  rapport  avec  la 
profession  et  qu’elles  ne  servent  pas  uniquement  des  intérêts  personnels.  Entrent 
également en considération les frais de cours, livres, matériel, les frais de transport et les 
frais  de  nourriture  et  de  logement.  Les  frais  de  pure  formation  professionnelle  ne  sont 
pas déductibles (al. 1). 

c) Force est de constater que les règles de droit cantonal applicables en l'espèce ont 
un  contenu  identique  et  doivent  être  interprétées  dans  le  même  sens  que  les  règles  de 
droit  fédéral  présentées  plus  avant.  Il  en  résulte  que,  pour  le  calcul  de  l'impôt  cantonal 
également, les dépenses pour l'obtention du diplôme de bachelor doivent en principe être 
considérées  comme  des  frais  de  formation  non  déductibles  du  revenu  de  l'activité 
dépendante  exercée  par  la  recourante,  en  application  de  l'art. 35  let.  b  LICD  (cf.  ci-
dessus  consid.  4).  Le  recours  formé  en  droit  cantonal  se  révèle  ainsi  également  mal 
fondé quant au principe de la qualification des frais litigieux. 

Par  contre,  les  principes  constitutionnels  du  droit  à  l'égalité  de  traitement  et  de 
l'interdiction  de  l'arbitraire  valant  aussi  en  matière  d'impôts  cantonaux,  il  y  a  lieu 
d'admettre  partiellement  le  recours  pour  la  période  fiscale  2007,  conformément  aux 
motifs exposés ci-dessus au consid. 6. 

10.  a)  Selon  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe  supporte  les 
frais  de  la  procédure.  Lorsque  le  recours  est  partiellement  admis,  ils  sont  réduits 
proportionnellement. Toutefois, des frais de procédure ne peuvent pas être  exigés de la 
Confédération, de l'Etat, des  communes  et d'autres personnes de droit public, ainsi que 
des  particuliers  et  des  institutions  privées  chargées  de  tâches  de  droit  public,  à  moins 
que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause (art. 133 CPJA). 

b)  En  l'espèce,  même  si  le  recours  est  partiellement  admis,  des  frais  ne  peuvent 
pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font 
pas  partie  des  intérêts  patrimoniaux  d'une  collectivité  publique  au  sens  de  cette 
disposition (RFJ 1992 p. 199). ). A l'inverse, il ne se justifie non plus de mettre des frais 
à charge de la recourante. 

 
 
 
 
 
- 16 -

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

I. Impôt fédéral direct (607 2008-29) 

1. 

Le recours et partiellement admis. 

Partant, la décision attaquée annulée et le dossier renvoyé à l'autorité  
intimée pour nouvelle décision au sens des considérants. 

2. 

Il 'est pas perçu de frais de justice. 

II. Impôt cantonal (607 2008-30) 

3. 

Le recours et partiellement admis. 

Partant, la décision attaquée annulée et le dossier renvoyé à l'autorité  
intimée pour nouvelle décision au sens des considérants. 

4. 

Il  'est  pas  perçu  de  frais  de  justice.  L’avance  de  frais  versée  est  restituée  à  la 
recourante. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral  du  17  juin  2005  (LTF;  RS  173.110),  être  porté  devant  le  Tribunal  fédéral  à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public (avec des conclusions et des griefs propres à chaque impôt concerné). 

402.38