# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a776c998-9d9b-53af-bc1a-32ead862b1f4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-09-24
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2003 (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** ST.2009.123
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_123_qv.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
DES KANTONS ZÜRICH 

2 ST.2009.123 

Entscheid 

24. September 2009 

Mitwirkend: 

Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied A. Tobler und Sekretär 
M. Ochsner 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Einschätzung 2003 (2. Rechtsgang ) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) betreibt an der … in C unter 

dem Namen "D" ein Bordell. Nach Angaben der Pflichtigen sind die Prostituierten, die 

dort auf eigene Rechnung arbeiten, verpflichtet, 40% ihrer Einnahmen an sie abzulie-

fern.  

Im  Einschätzungsverfahren  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  1.1. - 

31.12. 2003 führte der Steuerkommissär mit Auflage vom 14. April und Mahnung vom 

1. Juli 2005 eine Untersuchung durch, in deren Rahmen er alle Kontendetails und Be-

lege,  namentlich  Abrechnungen  der  Kassaeinnahmen,  verlangte.  Am  14. März  2006 

schätzte  er  die  Pflichtige  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern,  Steuerperiode  1.1. - 

31.12. 2003, mit einem steuerbaren Gewinn von  Fr. 474'600.- und mit einem deklara-

tionsgemässen  steuerbaren  Kapital  von  Fr. 100'000.-  ein.  Dabei  schätzte  er  den  Um-

satz  der  Pflichtigen  gestützt  auf  § 139  Abs. 2  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997 

(StG)  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr. 800'000.-  (gemäss  Buchhaltung 

Fr. 325'000.-).  Zur  Begründung  führte  er  unter  anderem  aus,  dass  es  "gemäss  dem 

Angebot  der  Anzahl  Frauen  kaum  möglich  ist,  dass  pro  Tag  nur  durchschnittlich 

Fr. 1'000.-  umgesetzt  wird.  Die  Deklarationen  Ihrer  Aufzeichnungen  erscheinen  daher 

als unvollständig und lückenhaft".  

B.  Die  Einsprache  der  Pflichtigen  wies  das  kantonale  Steueramt  am  3. April 

2008 ab.  Zuvor hatte es  eine  weitere Untersuchung  in Bezug auf die buchhalterische 

Erfassung der Einnahmen durchgeführt und nach vorgängiger Anhörung der Pflichtigen 

eine  reformatio 

in  peius  vorgenommen, 

indem  es  die  Umsatzschätzung  auf 

Fr. 890'000.-  erhöhte.  Dies  begründete  es  vor  allem  damit,  im  Einspracheverfahren 

habe sich gezeigt,  dass ein Postcheckkonto nicht bilanziert gewesen sei und die ver-

langten Postcheckkontobelege nicht eingereicht worden seien. 

C.  Mit  Rekurs  vom  5. Mai  2008  beantragte  die  Pflichtige,  sie  deklarationsge-

mäss einzuschätzen. Die Steuerrekurskommission II wies den Rekurs am 7. Juli 2008 

ab.  Dabei  erwähnte  sie  in  der  Begründung  vom  Steuerkommissär  protokollierte  Aus-

führungen einer Prostituierten, welche im D tätig war.  

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D.1.  Die  hiergegen  erhobene  Beschwerde  hiess  das  Verwaltungsgericht  mit 

Entscheid  vom  18. März  2009,  SB.2008.00085,  teilweise  gut  und  wies  die  Sache  zur 

Anhörung der Pflichtigen an die Steuerrekurskommission II zurück. Es erwog, dass die 

Rekurskommission  mit  der  Aussage  der  Prostituierten  sich  auf  ein  Beweismittel  ge-

stützt habe, welches sie der Pflichtigen nicht zur Kenntnis gebracht habe und zu wel-

chem sich diese nie habe äussern können. Dadurch sei ihr rechtliches Gehör verletzt 

worden. Die Steuerrekurskommission II habe diesen Mangel im 2. Rechtsgang zu be-

heben.  

2.  Mit  Verfügung  vom  2. Juni  2009  wurde  deshalb  im  2. Rechtsgang  der 

Pflichtigen Frist angesetzt, um sich zur erwähnten Aktennotiz zu äussern. Diese führte 

nach mehrfach erstreckter Frist mit Eingabe vom 3. August 2009 aus, dass gemäss der 

Aktennotiz  von  der  Prostituierten  noch  weitere  Aufzeichnungen  eingereicht  worden 

seien; sie stelle den Antrag, ihr diese ebenfalls zur Stellungnahme vorzulegen. Aus der 

Aussage der Prostituierten gingen ferner die Tarife nicht hervor, zu welchen sie abge-

rechnet habe. Ohne diese könnten die Einnahmen nicht festgestellt werden.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Mit der Zustellung der bei der Befragung der Prostituierten erstellten Akten-

notiz  und  der  Einräumung  der  Gelegenheit  zur  Stellungnahme  wurde  der  Anweisung 

des Verwaltungsgerichts im Rückweisungsentscheid  Genüge getan. Die Pflichtige be-

antragt in ihrer Eingabe neu, ihr seien die in der Aktennotiz erwähnten, von der Prosti-

tuierten  erstellten  Aufzeichnungen  ebenfalls  zur  Stellungnahme  zuzustellen.  Indessen 

befinden  sich  keine  solchen  Aufzeichnungen  bei  den  Akten  und  haben  bei  der  Ent-

scheidfindung  demnach  nicht  Verwendung  gefunden.  Abgestellt  wurde  einzig  auf  die 

erwähnte Aktennotiz. Der Antrag der Pflichtigen stösst deshalb ins Leere.  

2. a)  Hinsichtlich  der  allgemeinen  rechtlichen  Voraussetzungen  für  die  Vor-

nahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG) sowie 

der besonderen Anforderungen an die Erfassung des Bargeldflusses ist auf Erwägung 

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1 des Rekursentscheids im 1. Rechtsgang (RK II, 7. Juli 2008, 2 ST.2008.120) zu ver-

weisen.  

b) Für eine ordnungsgemässe Erfassung der Umsätze in einem Bordellbetrieb 

hat  die  RK  II  im  1. Rechtsgang  Anforderungen  formuliert.  Einigermassen  zuverlässig 

Aufschluss  über  die  erzielten  Umsätze  geben  demnach  nur  von  den  Prostituierten 

selbst  (oder  allenfalls  von  anwesenden  Kontrollpersonen)  geführte  Aufzeichnungen, 

aus  denen  sich  sowohl  zunächst  deren  Identität,  sodann  deren  Anwesenheits-  und 

Tätigkeitszeiten samt der Art des Einsatzes und der dafür vereinnahmten Entgelte er-

geben.  Überdies  dürfte  es  unverzichtbar  sein,  dass  Zeitpläne  vorgelegt  werden,  aus 

denen  sich  ergibt,  wie  viele  und  welche  Prostituierten  sich  jeweils  im  Bordell  im  Hin-

blick auf die von ihnen zu erbringenden sexuellen Dienstleistungen aufhielten. Mit dem 

Vorliegen  der  Einsatzpläne  lassen  sich  die  Angaben  in  den  zuerst  genannten,  jede 

einzelne Prostituierte betreffenden Aufzeichnungen durch Abgleich plausibilisieren. Ob 

es,  wenn  alle  diese  Unterlagen  eingereicht  werden,  daneben  noch  ein  eigentliches 

Kassenbuch braucht, in dem die Bareinnahmen, bei denen es sich je nach Art des Be-

triebs  auch  um  blosse  Bagatelleinnahmen  handeln  kann  (z.B.  Entgelt  für  Zigaretten, 

Getränke, allenfalls für an die Freier abgegebene mechanische Verhütungsmittel etc.), 

verzeichnet  sind,  um  zuverlässigen  Aufschluss  über  den  Umsatz  eines  Bordells  zu 

erhalten, kann dahingestellt bleiben.  

c)  Die  Pflichtige  reichte  im  Einschätzungsverfahren  Kopien  handschriftlicher 

Aufzeichnungen  über  ihre  Einnahmen  ein,  die – wie  sie  selbst  ausführt – von  ihrem 

Buchhalter E vorgenommen würden. Darin finden sich für jeden Tag Eintragungen über 

die  Einnahmen  mit  zugeordneten  Uhrzeiten.  So  findet  sich  z.B.  für  den  30. Januar 

2003 Folgendes verzeichnet:  

"Jan. 30 



13.30: 

13.50: 

14.50: 

15.00: 

17.00: 

19.45: 

20.00: 

100.- 

100.- 

40.- 

60.- 

80.- 

60.- 

40.- 

20.20: 

20.30: 

21.30: 

22.00: 

23.00: 

01.15: 

100.- 

56.-       

60.- 

132.- 

60.- 

60.-" 

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Die solchermassen aufgezeichneten Tageseinnahmen wurden sodann jeweils 

monatlich  zusammengefasst  und  die  resultierenden  Summen  ins  Kassenkonto  über-

tragen.  

d) Den Anforderungen, die im Hinblick auf die Ordnungsmässigkeit und Zuver-

lässigkeit der Erfassung des Umsatzes eines Bordells in jedem Fall erfüllt sein müssen, 

wird hier bei weitem nicht entsprochen:  

  Es fehlen jegliche Originalaufzeichnungen der Prostituierten selbst bzw. einer direkt 

im  Betrieb  anwesenden  Kontrollperson.  Dass  entsprechende  Aufzeichnungen  vor-

handen  waren,  wurde  erst  im  Rekursverfahren  im  1. Rechtsgang  eingeräumt,  ob-

wohl die Pflichtige selbst nach Lage der Dinge Anlass gehabt hätte, diese Behaup-

tung  bereits  im  Einschätzungsverfahren  und/oder  im  Einspracheverfahren  vorzu-

bringen.  Diese  Aufzeichnungen,  aus  denen  E  die  an  die  Pflichtige  abgelieferten 

Beträge in die beiden grünen Hefte "Einnahmen aus Zimmervermietung" übertragen 

haben  soll,  sind  indessen  nach  Sachdarstellung  der  Pflichtigen,  die  ebenfalls  erst-

mals im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang vorgebracht wurde, aus dessen Perso-

nenwagen  gestohlen  worden.  Diese  Sachdarstellung  ist  in  wesentlichen  Punkten 

unsubstanziiert (Wo und wann fand der behauptete Diebstahl statt? Welche Polizei-

station  erstellte  den  behaupteten  Polizeirapport?  Wurde  das  Fahrzeug  beim  be-

haupteten Diebstahl beschädigt? etc.). Weiter stellt sich die Frage, weshalb er 2007 

überhaupt mit diesen Unterlagen unterwegs war, und weshalb von sämtlichen Bele-

gen des Geschäftsjahres 1.1. – 31.12.2003 ausgerechnet nur diese Aufzeichnungen 

gestohlen  wurden.  Die  Sachdarstellung  in  der  vorgetragenen  Form  ist  dermassen 

lückenhaft, dass es der beurteilenden Instanz von vornherein verunmöglicht ist, sich 

von  ihrem  Wahrheitsgehalt  zu  überzeugen.  Hinzu  kommt  schliesslich,  dass  § 139 

Abs. 2  StG  nicht  nach  dem  Grund  für  das  Fehlen  zuverlässiger  Unterlagen  unter-

scheidet, somit zumindest nach dem Wortlaut der Bestimmung für die Vornahme ei-

ner  Ermessenseinschätzung  (hier  der  teilweisen  Ermessensveranlagung  mittels 

Schätzung des Umsatzes) kein Verschulden des Steuerpflichtigen verlangt wird, so 

dass selbst dann, wenn der Behauptung der Pflichtigen Glauben geschenkt würde, 

eine ermessensweise Feststellung des Umsatzes hätte vorgenommen werden müs-

sen.  

  Mit  der  Beschwerdeschrift  an  das  Verwaltungsgericht  hat  die  Pflichtige  den  Ein-

bruchdiebstahl  örtlich  konkretisiert  und  einen  Polizeirapport  als  Beweismittel  ange-

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boten.  Im  Beschwerdeverfahren  vor  Verwaltungsgericht  gilt  indessen  das  Noven-

verbot;  es 

ist  somit  die  gleiche  Aktenlage  massgebend  wie 

für  die 

on im 1. Rechtsgang. Tatsachen und Beweismittel, die nicht spätestens im Rekurs-

verfahren im 1. Rechtsgang behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, 

dürfen  infolgedessen  grundsätzlich  nicht  mehr  nachgebracht  werden.  Dasselbe 

muss  auch  für  die  Steuerrekurskommission  im  2. Rechtsgang  gelten.  Sie  hat  des-

halb  keine  weiteren  Untersuchungen  durchzuführen  und  ist  deshalb  insbesondere 

nicht  gehalten,  der  Pflichtigen  Gelegenheit  zu  gewähren,  die  in  der  Beschwerde-

schrift an das Verwaltungsgericht erstmals angebotenen Beweismitteln vorzulegen. 

Zudem wäre mit einem Polizeirapport über einen Einbruch in keiner Weise nachge-

wiesen, dass die vorliegend relevanten Unterlagen davon betroffen sind. Und selbst 

wenn  er  dies  belegen  würde,  läge  weiterhin  ein  Beweisnotstand  vor,  aus  welchem 

die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermöchte.  

  Die  von  E geführten und sich bei den Akten  befindlichen Aufzeichnungen ergeben 

nur ein sehr dürres Abbild der erbrachten Leistungen und der dafür bezahlten Ent-

gelte. Während auf der Homepage der Pflichtigen präzise Angaben zur Entgeltsges-

taltung zu finden sind, die sich nach der Dauer und der Art der erbrachten Dienst-

leistung richtet und zudem noch vom Zeitpunkt der Leistungserbringung abhängt (so 

gelten offenbar während der sogenannten Happy Hour von 12.00 Uhr bis 18.00 Uhr 

reduzierte  Tarife),  sind  in  den  beiden  grünen  Heften  jeweils  nur  Zeiten  aufgeführt, 

denen  jeweils  ein  bestimmter  Betrag  zugewiesen  ist.  Die  Entgelte  (bzw.  der  ver-

zeichnete  der  Pflichtigen zustehende Entgeltsanteil von 40%) sind  dagegen in kei-

ner  Weise  sachlich  und  personal  konkretisiert  (Welche  Prostituierte  erbrachte  wel-

che Dienstleistung?).  

  Es wurden auch keine Einsatzpläne vorgelegt, aus denen sich ergäbe, welche Pros-

tituierten sich jeweils während welcher Zeiträume im D aufhielten, so dass sich nicht 

überprüfen lässt, ob die Aufzeichnungen plausibel sind. Die Unergiebigkeit der An-

gaben  in  den  vorgelegten  grünen  Heften  fällt  um  so  stärker  ins  Gewicht,  als  die 

Pflichtige behauptete, es seien  im hier infrage stehenden Geschäftsjahr "viel weni-

ger"  Frauen  im  Bordell  tätig  gewesen  als  der  Steuerkommissär  unter  Zugrundele-

gung der Angaben auf der Homepage des D angenommen habe.  

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  Weiter  wurden  die  mit  Sicherheit  vorhandenen  Kontrollmechanismen  nicht  offen 

gelegt, welche  sowohl sicherstellen, dass  die Prostituierten die von ihnen  erzielten 

Umsätze der Pflichtigen gegenüber vollständig angeben, als auch, dass  die an  sie 

abgeführten Beträge vollständig verzeichnet werden. Im Hinblick auf die der Pflichti-

gen  obliegende  Pflicht  zur  Vorlage  zuverlässiger  Unterlagen  hätte  sie  Anlass  ge-

habt, auch diese Kontrollmechanismen unaufgefordert darzulegen und Beweis dafür 

anzubieten.  

  Zusätzlich  hat  sich  herausgestellt,  dass  die  Pflichtige  über  ein  nicht  in  der  Bilanz 

deklariertes Postcheckkonto verfügt. Nachdem der Steuerkommissär nämlich in Er-

fahrung gebracht hatte, dass im  D offenbar auch mittels EC Direct bezahlt werden 

kann,  war  davon  auszugehen,  dass  ein  Teil  der  Freier  die  Prostituierten  solcher-

massen bargeldlos für ihre Dienstleistungen entlöhnte. Dies wurde von der Pflichti-

gen denn auch nicht bestritten. Sie machte indessen geltend, das infrage stehende 

Postcheckkonto und die zugehörigen Eingänge seien in der Buchhaltung der F ver-

bucht worden. Das kantonale Steueramt hält dem im angefochtenen Entscheid ent-

gegen,  dass  die  F  gemäss  den  Untersuchungen  des  kantonalen  Steueramts  kein 

Postcheckkonto  in  der  Bilanz  führe.  Nachdem  die  Pflichtige  selbst  diese  Feststel-

lung in der Folge nicht bestritten hat, ist offenkundig, dass sie wesentliche Elemente 

ihrer  Geschäftstätigkeit  verschweigt.  Umso  mehr  sind  nur  im  erwähnten  Sinn  lü-

ckenlose  Aufzeichnungen  überhaupt  glaubhaft  genug,  dass  darauf  abgestellt  wer-

den kann.  

e) Die dargelegten grundlegenden Mängel bei der Erfassung des Umsatzes der 

Pflichtigen  führen  dazu,  dass  die  von  ihr  durchgeführte  bzw.  dem  kantonalen  Steuer-

amt gegenüber dokumentierte Umsatzerfassung als gänzlich unzuverlässig bezeichnet 

werden  muss.  Dem  Steuerkommissär  blieb  daher,  nachdem  er  im  Hinblick  auf  eine 

zuverlässige  Erfassung  des  Umsatzes  erfolglos  geeignete  Auflagen  und  Mahnungen 

erlassen hatte, keine andere Möglichkeit, als den Umsatz der Pflichtigen nach Ermes-

sen zu schätzen.  

f)  Dieser  Befund  ergibt  sich  zudem,  ohne  dass  auf  die  vom  Steuerkommissär 

erstellte  Aktennotiz  über  die  Befragung  einer  bei  der  Pflichtigen  angestellten  Prostitu-

ierten abgestellt wird. Es kann daher offen bleiben, ob ihre Sachdarstellung – was von 

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der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht zum Teil bestritten 

wird – glaubhaft ist oder nicht.  

3. a) Die Pflichtige hat weder im Einspracheverfahren noch mit dem Rekurs im 

1. Rechtsgang zusätzliche Beweismittel eingereicht, die geeignet wären, zuverlässigen 

Aufschluss  über  den  von  ihr  erzielten  Umsatz  zu  geben.  Insbesondere  vermögen  die 

nun vorliegenden Originale der Aufzeichnungen, nämlich zwei grüne DIN-A4 Hefte, die 

mit  "Einnahmen  aus  Zimmervermietung"  bezeichnet  sind,  am  Aktenstand  nichts  We-

sentliches zu ändern. Es kann sich daher nur noch fragen, ob die Schätzung des Steu-

erkommissärs  offensichtlich  unrichtig,  d.h.  sachlich  nicht  begründbar  (z.B.  erkennbar 

pönal  oder  fiskalisch  begründet)  ist,  sich  auf  sachwidrige  Schätzungsgrundlagen,  -

methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-

hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist.  

b) Aus einer bei den Akten befindlichen Berechnung ergibt sich ohne weiteres, 

wie der Steuerkommissär – nach Vornahme der reformatio in peius im Einsprachever-

fahren – zu  seiner  Schätzung  gelangt  ist.  Er  ging  offenbar  von  der  Anwesenheit  von 

durchschnittlich neun Prostituierten und von einem tatsächlichen Arbeitseinsatz von ca. 

fünf Stunden an vier Wochentagen aus. Diese Berechnung ergibt sich indirekt aus den 

Einschätzungsvorschlägen,  indem  dort  auf  einen  Umsatzanteil  der  Pflichtigen  von 

Fr. 98'000.-  pro  Frau  abgestellt  wurde,  woraus  auch  für  die  Pflichtige  ersichtlich  war, 

dass  der  Steuerkommissär  offensichtlich  durchschnittlich  von  jeweils  neun  anwesen-

den Prostituierten ausging. Auch in materieller Hinsicht ist die Berechnung des Steuer-

kommissärs  angesichts  des  Fehlens  verlässlicher  Angaben  über  den  im  D  erzielten 

Umsatz  einerseits  und  der  für  den  Steuerkommissär  greifbaren  Unterlagen  (Angaben 

einer  dort  tätigen  Prostituierten  sowie  Konsultation  der  Internetseite  des  Bordells)  an-

dererseits nicht zu beanstanden. Die Pflichtige hat denn auch die Angaben der Prosti-

tuierten  über  ihre  wöchentliche  Einsatzzeit  in  der  Folge  nicht  in  Frage  gestellt.  Ange-

sichts  der  bestehenden  Unklarheit  und  der  verfügbaren  Angaben  kann  seine 

Schätzung keineswegs als offensichtlich unrichtig oder gar willkürlich bezeichnet wer-

den.  

c)  Die  Pflichtige  macht  dagegen  einzig  geltend,  im  für  die  Bemessung  der 

Staats- und Gemeindesteuer 1.1. - 31.12.2003 massgebenden Zeitraum seien viel we-

niger Frauen eingesetzt gewesen. Für diese Behauptung ist sie indessen jeden Beleg 

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schuldig geblieben. Davon abgesehen hat sie weder im Einsprache- noch im Rekurs-

verfahren etwas vorgebracht, was die Schätzung des Steuerkommissärs als willkürlich 

erscheinen liesse. Es muss daher mit dieser Schätzung sein Bewenden haben.  

4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss 

sind die Kosten, einschliesslich der Schreibgebühren, Porti und Barauslagen des ers-

ten Rechtsgangs, der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; VGr, 11. April 2001, 

SB.2001.00015). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung 

sind  nicht  erfüllt  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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