# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d0c8e70a-f187-59c4-a2de-f656363afda8
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-05-25
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.05.2020 A-3785/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3785-2018_2020-05-25.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-3785/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 5  m a i  2 0 2 0  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Daniel Riedo, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______,  

les deux domiciliés à  

et représentés par  

Me Yves Noël et Me Laure Dallèves,  

Etude Sulliger, Noël, Nguyen, Misteli, Bugnon et Vogel, 

Avenue du Tribunal-Fédéral 27, Case postale 247, 

1000 Lausanne 12,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR) ;  

décision de l’AFC du 1er juin 2018. 

 

 

A-3785/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a En date du 20 décembre 2016, la Direction générale des finances pu-

bliques française (ci-après : DGFiP ou autorité requérante ou autorité fis-

cale française) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-

après : AFC ou autorité inférieure ou autorité requise) une demande 

d'assistance administrative en matière fiscale, pour les impôts sur le re-

venu de 2013 et 2014 et pour l’impôt sur la fortune de 2010 à 2016, con-

cernant A._______ et son épouse B._______, née C._______, lesquels 

étaient mentionnés tant comme personnes concernées en France avec 

une adresse à Z._______ que comme personnes susceptibles de détenir 

des renseignements en Suisse, avec une adresse dans le canton de Vaud 

(cf. pce 1 AFC). 

A.b A l'appui de sa demande, la DGFiP indiquait procéder au contrôle fiscal 

du couple AB._______, résidents français, A._______ faisant par ailleurs 

l’objet d’une enquête judiciaire. Selon les informations obtenues lors de ce 

contrôle, le couple AB._______ a acquis en Suisse, en date du (….) et pour 

un montant de xxx €, un bien immobilier, en état futur d’achèvement, situé 

à Y._______. L’acte de cession a été instrumenté en l’Etude de Me 

D._______, notaire à X._______. La DGFiP s`interrogeait sur l'origine des 

fonds ayant permis l`acquisition de ce bien et soupçonnait les époux 

AB._______ d'avoir disposé de revenus non déclarés au fisc au titre des 

années 2013 et 2014. Les époux AB._______ n’ayant pas répondu aux 

convocations de l’autorité fiscale française, les renseignements sollicités 

étaient nécessaires à l’établissement du montant des impôts éludés. La 

DGFiP cherchait à savoir et à obtenir les documents suivants : 

« a) M. et Mme AB._______ sont-ils connus de l'administration fiscale Suisse 

? Dans l’affirmative, veuillez fournir le détail des revenus déclarés à l'adminis-

tration fiscale suisse ainsi que le montant d'impôt dû et le montant d'impôt payé 

sur ces revenus. 

b) Veuillez communiquer une copie de l'acte du (…) concernant le bien immo-

bilier mentionné ci-dessus. 

c) Veuillez communiquer une copie de l'extrait de compte client détenu par 

Maître D._______ concernant M. A._______, relatif à la transaction mention-

née ci-dessus. Veuillez également mentionner les modalités de versement du 

prix de cette transaction. 

d) Veuillez indiquer le détail et la nature des biens mobiliers et immobiliers 

détenus par M. et Mme AB._______, directement ou indirectement, quelles 

que soient les structures interposées. » 

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Page 3 

B.  

B.a Par ordonnance du 11 janvier 2017 résumant la substance de la de-

mande d’assistance, l’AFC a requis de l'Administration fiscale cantonale 

vaudoise la production des renseignements sollicités en précisant que 

« les personnes concernées ne doivent pas être informées de la présente 

procédure ». Il ressort des informations communiquées le 20 suivant par 

l'Administration fiscale cantonale vaudoise que A._______ et B._______ 

étaient connus des autorités fiscales suisses. Ils avaient annoncé leur arri-

vée de France en date du (…) et n'avaient pas encore été taxés au titre de 

l'impôt sur le revenu pour la période fiscale 2016. L'Administration fiscale 

cantonale vaudoise a indiqué ne pas avoir connaissance d’autres biens 

mobiliers et/ou immobiliers détenus par le couple. Elle a transmis une copie 

de l'acte du (…) intitulé « vente à terme conditionnelle et cession de servi-

tudes » ainsi qu'une copie de l'acte d'exécution de vente du (…). 

B.b L’AFC, par ordonnance du 11 janvier 2017, a également demandé à 

Me D._______, notaire, la production de l’acte du (…) ainsi qu’une copie 

de l'extrait de compte client concernant A._______, relatif à cette transac-

tion, et les modalités du versement du prix, en l’invitant à prévenir ses 

clients de l’existence de la présente procédure. Par pli du 18 janvier 2017, 

Me D._______, agissant par son avocat, a opposé le secret professionnel 

du notaire, concluant « au retrait pur et simple » de l’ordonnance précitée. 

B.c Par ordonnance du 26 janvier 2017, l’AFC a également demandé la 

production de l’acte du (…) au Registre foncier d’Aigle et de la Riviera, 

lequel s’est exécuté le lendemain. 

C.  

C.a N’étant pas parvenu à contacter A._______ et B._______ à leur 

adresse en Suisse, l’AFC, par deux plis séparés du 25 octobre 2017, les a 

informés, à leur adresse en France, de l’ouverture de la présente procé-

dure en leur impartissant un délai pour désigner un représentant en Suisse, 

les avisant qu’à défaut, la procédure serait poursuivie par la publication 

d’une décision finale dans la Feuille fédérale. 

C.b Par courrier du 10 novembre 2017, A._______ et B._______, agissant 

par le truchement du même avocat qui avait représenté leur notaire, ont 

demandé un accès au dossier de la cause. 

C.c Par pli du 25 janvier 2018, l’AFC a communiqué à l’avocat désigné par 

le couple AB._______ l’intégralité du dossier tout en lui notifiant la teneur 

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des informations qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale fran-

çaise, lui impartissant un délai pour déposer ses observations.  

C.d Le 2 février 2018, A._______ et B._______ se sont opposés, par leur 

avocat, à la transmission des renseignements recueillis. En substance, ils 

estimaient que la procédure souffrait d’un vice de forme dans la mesure où 

l’AFC avait commandé à l'Administration fiscale cantonale vaudoise de ne 

pas les informer de la procédure alors que l’Etat requérant n’avait pas de-

mandé le secret. Cette attitude les aurait empêchés de s’opposer à la pro-

duction de l’acte de cession du (…) par l'Administration fiscale cantonale 

vaudoise. Ils étaient d’avis que l’obtention par des voies détournées de ce 

document portait atteinte au secret professionnel du notaire. 

C.e Par décision du 1er juin 2018, l'AFC a dit vouloir accorder l'assistance 

fiscale à l'autorité requérante et transmettre les informations demandées 

en répondant comme suit aux questions posées (cf. infra consid. Ab) : 

a) Selon les informations fournies par l'Administration cantonale des impôts 

du Canton de Vaud, Monsieur A._______ et Madame B._______ sont 

connus des autorités fiscales suisses. Durant la période concernée, ils 

n'étaient toutefois pas tenus de déclarer leurs revenus. 

b) Veuillez trouver, ci-joint, une copie du contrat de vente à terme condition-

nelle et de cession de servitudes du (...). 

c) D'après l'acte du (...) (cf. annexe), le prix de vente de l'immeuble a été fixé 

à xxx CHF. Les modalités de paiement sont les suivantes: 

«a) Par le virement, ce jour, à titre d'acompte, d'un montant de xxx (fr. xxx) 

correspondant au 20 % du prix de vente, par un virement sur le compte 

de l'Association des notaires vaudois, rubrique D._______, en faveur du 

vendeur. Quittance définitive en est ici donnée.  

[ ... ] 

b) Le versement de xxx (fr. xxx) dès l'accord définitif et exécutoire de la 

commission foncière II, étant précisé que ce montant sera déconsigné en 

faveur du compte de construction du vendeur après remise d'une garantie 

bancaire de restitution de la somme jusqu'à l'exécution du présent acte. 

c) Par le règlement du solde du prix de vente, représentant xxx (fr. xxx.-) 

par un virement sur le compte de l'Association des notaires vaudois, ru-

brique D._______, en faveur du vendeur, le jour de la réception de l'ou-

vrage. » 

Les informations relatives au compte client concernant Monsieur 

A._______, détenu par Maître D._______, notaire, sont couvertes par le 

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secret professionnel (art. 321 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 

[CP; RS 31.1.0]), dont ce dernier se prévaut. 

d) Selon les informations fournies par l'Administration cantonale des impôts 

du Canton de Vaud, Monsieur A._______ et·Madame B._______ ne dis-

posent d'aucun autre bien mobilier ou immobilier. 

L’AFC a rejeté les arguments allégués par le couple AB._______, considé-

rant en substance que le secret professionnel se rapporte à la personne 

qui détient l’acte et non à l’acte en soi. 

D.  

D.a Par acte du 29 juin 2018, A._______ et B._______ interjettent recours 

par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) 

à l’encontre de cette décision dont ils demandent principalement l’annula-

tion pour vice de forme. A l’appui de leurs conclusions, ils soutiennent, en 

les développant, les mêmes griefs que dans leur opposition devant l’auto-

rité inférieure, se prévalant d’une part, d’une violation de leur droit d’être 

entendu au motif qu’ils n’ont pas été informés de l’ordonnance de produc-

tion adressée à l'Administration fiscale cantonale vaudoise et, d’autre part, 

d’un comportement contradictoire de l’autorité inférieure qui aurait reconnu 

que les pièces sollicitées étaient protégées par le secret professionnel tout 

en cherchant à les obtenir par une autre source. 

D.b Par réponse du 16 août 2018, l’autorité inférieure réfute les reproches 

des recourants, relevant qu’ils ont reçu l’intégralité des pièces du dossier 

sur lesquelles ils ont pu se déterminer avant le prononcé de la décision 

litigieuse. Pour le surplus, elle rappelle que le secret de professionnel est 

lié à une fonction et non à un document. 

D.c Par réplique du 4 septembre 2018, les recourants, insatisfaits de la 

réponse de l’autorité inférieure, sollicitent l’interpellation de celle-ci sur la 

question de l’interdiction faite à l'Administration fiscale cantonale vaudoise 

de les informer de la procédure d’assistance. 

D.d Dans sa duplique du 24 septembre 2018, l’autorité inférieure motive 

plus en détail sa position qu’elle maintient intégralement. 

D.e Les recourants se déterminent par triplique spontanée du 2 octobre 

2018, réitérant leurs conclusions. 

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Page 6 

E.  

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-

pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en 

droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-

lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 

28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour statuer sur la 

présente affaire. 

1.2 Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la 

procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF). 

1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises 

(art. 52 PA) par les destinataires de la décision litigieuse, lesquels possè-

dent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification 

(art.  48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être 

entré en matière sur ses mérites. 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (MOOR/ 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite 

en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 

157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; 

KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-

pflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135). 

2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA ; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 

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dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 2.149, p. 73 ; HÄ-

FELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, ch. 

1146 ss).  

3.  

3.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 

101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une 

décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant 

aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au 

dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con-

naissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3, 

142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3).  

3.2 L'art. 14 LAAF concrétise dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale le droit d'être entendu garanti par 

l'art. 29 Cst. (cf. ATF 145 II 119 consid. 4.1, arrêt du TF 2C_112/2015 du 

27 août 2015 consid. 3.1). Ainsi, l’AFC doit informer, selon les modalités 

décrites par cette disposition, les personnes concernées et les autres per-

sonnes habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue 

des informations qu'elle entend communiquer (cf. ATF 142 II 218 consid. 

2.4 ; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale Rechts-

hilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2e éd. 2015, p. 262). 

Lorsqu’une personne habilitée à recourir est domiciliée à l’étranger, l’AFC 

invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne 

un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications (cf. art. 14 

al. 3 LAAF). 

Selon l'art. 15 LAAF, les personnes habilitées à recourir peuvent prendre 

part à la procédure et consulter les pièces. De manière générale, la per-

sonne doit être informée de la demande d'assistance administrative après 

son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par 

l'AFC (cf. arrêts du TAF A-769/2015 du 23 avril 2019 consid. 1.5.1.2, A-

3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1 et A-7111/2014, A-7156/2014, A-

7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 3.2 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskom-

mentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). 

L'art. 15 al. 2 LAAF permet à l'Administration fédérale de refuser à la per-

sonne habilitée à recourir, à condition que l'autorité étrangère émette des 

motifs vraisemblables de garder le secret, la consultation des pièces con-

cernées, en application de l’art. 27 PA. Il y a alors lieu de lui communiquer 

le contenu essentiel de ces pièces (art. 28 PA). 

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3951/2015
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3951/2015
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7111/2014
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7156/2014
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7159/2014
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7159/2014

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Page 8 

3.3 De nature formelle, le droit d'être entendu est une garantie de procé-

dure primordiale, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la 

décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours 

sur le fond (cf. ATF 135 I 187 consid. 2.2, 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la 

jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie 

lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant 

d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 

consid. 2.6.1, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b). Toutefois, une 

telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que 

dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux 

droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la vio-

lation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en pré-

sence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et 

aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompa-

tible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée 

dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 137 I 195 con-

sid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201 consid. 2.2). 

4.  

4.1  

4.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec la France est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles on trouve la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la 

France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur 

le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci-

après: CDI CH-F, RS 0.672.934.91) et la Convention du Conseil de l'Eu-

rope et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administra-

tive mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 

mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 

et pour la France depuis le 1er avril 2012, abrégé MAC [Convention on Mu-

tual Administrative Assistance in Tax Matters]). L'Etat qui présente une de-

mande d'assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque 

cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plu-

sieurs bases légales pour une même demande. En revanche si une de-

mande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions 

de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande 

sur le fondement d'une autre base légale (cf. Message du Conseil fédéral 

du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 

5132). 

4.1.2 En l'espèce, l'autorité fiscale française a basé sa demande sur 

l'art. 28 CDI CH-FR, lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle de 

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convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : 

MC-OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : 

OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 

version abrégée [avec un commentaire article par article], différentes ver-

sions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org 

> thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et le 

ch. XI du Protocole additionnel joint à la convention (ci-après : Protocole 

additionnel CDI CH-FR, aussi au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont 

été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 

août 2009, RO 2010 5683), qui s'applique aux demandes d'assistance qui 

portent, comme en l'espèce, sur des renseignements concernant l'année 

2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009). 

Pour être complet, il sied encore de signaler que le chiffre XI du Protocole 

additionnel a été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195) 

concernant uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes im-

pliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant.  

4.1.3 Le principe de la bonne foi s'applique (aussi appelé principe de la 

confiance), en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités, 

lors de l'application d'une CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_904/2015 du 8 

décembre 2016 consid. 6.3 ; parmi d'autres, arrêt du TAF A-4153/2017 du 

11 octobre 2018 consid. 4.1.3).  

La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance ad-

ministrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; 

il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations 

de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune 

contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 

consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4).  

En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et 

les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes 

ou de contradictions manifestes (cf. parmi d’autres : ATF 142 II 218 con-

sid.  3.1; arrêt du TAF A-3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 3.4.1). 

4.2 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant 

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l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée ; (c) une descrip-

tion des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les ren-

seignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les 

nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en 

possession des renseignements demandés (le détenteur d'informations).  

4.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing 

expedition »] ; ch. XI par. 2 Protocole additionnel CDI CH-FR; voir ATF 143 

II 136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 9.1). L'interdiction des « fishing expeditions » comme la condition 

de l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 4.5.1) cor-

respondent au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 Cst.), auquel 

doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (cf. ATF 

139 II 404 consid. 7.2.3, et parmi d'autres : arrêt du TAF A-5893/2017 du 8 

octobre 2019 consid. 2.4).  

4.4 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité qui dicte que 

l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habi-

tuelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne 

(ch. XI par. 1 du Protocole additionnel CDI CH-FR), ce qui n'implique pas 

l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. parmi d’autres : 

arrêt du TAF A-2327/2017 du 21 janvier 2019 consid. 5.3.3). 

4.5  

4.5.1 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI CH-F, l'assistance doit être accor-

dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des 

Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 

2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 

consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202). 

La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de 

renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con-

sid.  2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assu-

rer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas 

permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander 

des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour 

élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 con-

A-3785/2018 

Page 11 

sid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé-

quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, 

au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe 

qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée n'est 

finalement pas pertinente. 

4.5.2 Comme la procédure d’assistance ne tranche pas matériellement l’af-

faire (cf. parmi d’autres : arrêts du TAF A-3764/2017 du 2 octobre 2019 

consid. 4.2.2, A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.3), il appartient à 

chaque Etat d’interpréter sa propre législation. Tout grief qui relève du droit 

interne de l’Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet 

Etat. En particulier, l’Etat requis n’a pas à vérifier l’application du droit in-

terne procédural de l’Etat requérant pour décider de la pertinence d’une 

demande d’assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3).  

4.6  

4.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 

règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis. 

Ainsi un Etat contractant n’est pas tenu (a) de prendre des mesures admi-

nistratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à 

celles de l’autre Etat contractant; (b) de fournir des renseignements qui ne 

pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de 

sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant 

et (c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, 

industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements 

dont la communication serait contraire à l’ordre public (cf. art. 28 par. 3 CDI 

CH-FR ; ég. art. 8 al. 1 LAAF). 

4.6.2 L’Etat requis doit utiliser les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les 

renseignements demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins 

fiscales (cf. art. 28 par. 4 CDI CH-FR). 

Cela étant un Etat contractant ne peut refuser de communiquer des ren-

seignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque 

– les règles sur le secret bancaire (art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 

1934 sur les banques [LB, RS 952.0] n'ont donc pas à être respectées (cf. 

ATF 142 II 161 consid. 4.5.2) –, un autre établissement financier, un man-

dataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce 

que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une per-

sonne (cf. art. 28 par. 5 CDI CH-FR et art. 8 al. 2 LAAF). 

A-3785/2018 

Page 12 

4.6.3 En vertu de l’art. 8 al. 6 LAAF, les avocats qui sont autorisés à prati-

quer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur 

les avocats (LLCA, RS 935.61) peuvent refuser de remettre des documents 

et des informations qui sont couverts par le secret professionnel. Les do-

cuments que l'avocat possède à un autre titre sont soumis à l'obligation de 

transmission. Cette protection du secret professionnel des avocats corres-

pond à l'art. 28 par. 3 let. c CDI-FR précité (soit à l’art. 26 par. 3 let. c du 

modèle OCDE, cf. Message du Conseil fédéral du 6 juillet 2011 concernant 

l’adoption d’une LAAF [MCF LAAF], FF 2011 5771, 5787 ; arrêt du TAF A-

6035/2018 du 26 février 2020 consid. 3.9.2). 

4.6.4 Pour obtenir les renseignements, l’AFC s’adresse aux personnes et 

autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu’elles détiennent 

ces renseignements (cf. art. 8 al. 3 LAAF). 

L’art. 9 al. 1 LAAF autorise l’AFC à requérir de la personne concernée (soit 

celle visée par la demande, cf. art. 3 let. a LAAF) assujettie à l’impôt en 

Suisse de manière limitée ou illimitée les renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance. La per-

sonne concernée est informée du contenu de la demande dans la mesure 

où cela est nécessaire à l’obtention de renseignements (art. 9 al. 3 LAAF). 

L’art. 10 LAAF contraint le détenteur de renseignements à remettre tous 

les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle. 

L’AFC l’informe du contenu de la demande dans la mesure où cela est 

nécessaire à l’obtention de renseignements. Le détenteur des renseigne-

ments est défini comme étant la personne qui détient en Suisse les rensei-

gnements demandés (art. 3 let. b LAAF). 

L'art. 11 al. 1 LAAF permet à l’AFC d'obtenir de l'Administration fiscale can-

tonale des renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir ré-

pondre à la demande d'assistance. Cette assistance mutuelle est réglée 

par l'art. 111 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 

direct (LIFD, RS 642.11; cf. MCF LAAF, FF 2011 5771, 5791 ; cf. ATF 142 

II 69 consid. 4, arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.1). 

L’AFC communique à l’Administration fiscale cantonale l’intégralité de la 

demande et lui fixe un délai pour la remise des renseignements (cf. art. 11 

al. 2 LAAF).  

L’art. 12 al. 1 LAAF lui permet en outre de requérir les renseignements en 

main d’autres autorités suisses, fédérales, cantonales ou communales. 

Dans ce cas, l’AFC informe les autorités requises des éléments essentiels 

A-3785/2018 

Page 13 

de la demande en leur donnant un délai pour la production des renseigne-

ments (cf. art. 12 al. 2 LAAF).  

L’art. 13 al. 2 LAAF énumère enfin les mesures de contrainte que l’AFC 

peut mettre en œuvre aux fins de l’obtention des renseignements requis. 

4.7 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR), 

les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la 

procédure relative à la personne désignée comme concernée par la de-

mande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être te-

nues secrètes (cf. arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 

5). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel 

elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le prin-

cipe de spécialité (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 2.6). 

5.  

En l'espèce, en raison du caractère formel du droit d’être entendu, il con-

vient d’examiner ce grief en premier lieu (cf. infra consid. 5.1). Le Tribunal 

examinera ensuite si les conditions de forme propres à la demande ont été 

respectées (cf. infra consid. 5.2), puis il se penchera sur les griefs des re-

courants (cf. infra consid. 5.3) et passera en revue les autres conditions de 

l'assistance (cf. infra consid. 5.4). 

5.1  

5.1.1 L’autorité inférieure a adressé deux ordonnances le même jour, soit 

le 11 janvier 2017, à l’Administration cantonale fiscale vaudoise et à Me 

D._______, notaire, leur demandant à tous deux la production de l’acte de 

cession du (...). A l’Administration cantonale fiscale vaudoise, il a été pré-

cisé que les personnes concernées ne devaient pas être informées de la 

procédure alors qu’à l’inverse, à Me D._______, il était demandé de pré-

venir les personnes concernées de la procédure – dans la mesure où la 

relation d’affaire était confirmée pour la période concernée – au moyen de 

courriers joints à l’ordonnance. La date de distribution des courriers ou la 

difficulté à entrer en contact avec les personnes concernées devaient être 

communiquées à l’AFC dans les meilleurs délais. Me D._______ a opposé 

le secret professionnel à l’ordonnance lui ayant été adressée, sans préci-

ser s’il avait été en mesure de prévenir les recourants de l’existence de la 

procédure. Dès qu’elle a été en possession des renseignements deman-

dés par l’Etat requérant, l’autorité inférieure à chercher à entrer directement 

en contact avec les recourants. Informée des pouvoirs de leur avocat cons-

titué, elle a transmis à ce dernier l’intégralité du dossier en lui indiquant la 

A-3785/2018 

Page 14 

teneur des informations qu’elle entendait transmettre, lui octroyant un délai 

pour se déterminer à cet égard, ce qui a été fait, dans le délai imparti. 

L’autorité inférieure, dans sa décision finale litigieuse, a par ailleurs ré-

pondu aux griefs élevés par les recourants dans leur opposition. 

5.1.2 Le Tribunal constate que la procédure a été en tout point conforme 

aux exigences de la LAAF et de la PA dès lors que les personnes habilitées 

à recourir ont été informées de la procédure, ont eu un accès complet au 

dossier et ont pu prendre position avant qu’une décision soit prononcée à 

leur égard. Il faut rappeler que la personne visée par une décision à pren-

dre ne peut pas exiger d’être informée à chaque stade de la procédure ; ce 

qui compte c’est qu’elle ait l’occasion de prendre connaissance des pièces 

sur lesquelles se fonde l’autorité pour prononcer sa décision et se détermi-

ner à leur égard (cf. supra consid. 3.1).  

5.1.3 Contrairement à ce que prétendent les recourants, l’autorité infé-

rieure n’a pas placé la procédure sous le sceau du secret. Elle a agi con-

formément aux dispositions légales applicables (cf. supra consid. 3.2). Les 

recourants étant domiciliés à l’étranger, elle a demandé au détenteur de 

renseignements (soit Me D._______) de les informer de la procédure. 

L’Administration fiscale cantonale vaudoise n’étant pas considérée comme 

détentrice de renseignements au sens de la LAAF (cf. systématique de la 

LAAF et supra consid. 4.6.4  et MCF LAAF, FF 2011 57771, 5782), il ne lui 

revenait en effet pas de le faire. Le Tribunal observe que les deux ordon-

nances de production sont datées du même jour, ce qui démontre l’ab-

sence de volonté de soustraire la procédure à la connaissance des recou-

rants. 

Il suit de ce qui précède que les allégations des recourants au sujet d’une 

violation du droit d’être entendu sont sans aucun fondement dès lors qu’ils 

ont pu pleinement s’exprimer avant que la décision les concernant soit pro-

noncée, laquelle était également suffisamment motivée. 

5.1.4 Par surabondance, le Tribunal relève encore que quand bien même 

les recourants auraient été informés par l’Administration fiscale cantonale 

vaudoise de l’ouverture de la procédure, ils n’auraient pas été en droit de 

s’opposer à ce que celle-là communique les informations demandées.  

En effet, toute décision précédant la décision finale, y compris une décision 

relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne 

peut faire l’objet d’un recours qu’avec la décision finale (cf. art 19 al. 1 

LAAF). Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les 

A-3785/2018 

Page 15 

autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA (cf. 

art. 19 al. 2 LAAF). En règle générale, le détenteur de renseignements au 

sens de l’art. 3 let. b LAAF n’est pas habilité à recourir, à moins qu’il puisse 

démontrer qu’il satisfait aux conditions de l’art. 48 PA et qu’il est davantage 

touché dans ses intérêts propres par la publication et la transmission 

d'informations dans une procédure déterminée que les autres détenteurs 

d'informations « ordinaires » lesquels sont uniquement impliqués dans la 

mesure où ils sont en possession des renseignements demandés (cf. ar-

rêts du TAF A-630/2019 du 12 avril 2019 consid. 2.1, A-360/2017 du 5 avril 

2017 consid. 3.1, A-4974/2016 du 25 octobre 2016 consid. 2.4.4). 

Or, non seulement l’ordonnance de production adressée à l’Administration 

cantonale fiscale vaudoise n’est pas une décision finale, mais cette admi-

nistration n’est pas assimilable à une personne détentrice de renseigne-

ments et doit, en qualité d’autorité cantonale, prêter assistance à l’AFC 

pour l’accomplissement de ces tâches (supra consid 4.6.4). 

5.2 Pour ce qui est de la forme de la demande, le Tribunal observe qu'elle 

est conforme aux exigences du ch. XI par. 3 du Protocole additionnel CDI 

CH-FR (cf. supra consid 4.2) dans la mesure où elle mentionne le nom de 

la personne concernée (ch. 2 de la demande, pce 1 AFC), le détenteur des 

informations (ch. 3 de la demande, pce 1 AFC) les impôts concernés et la 

période visée (ch. 4 de la demande, pce 1 AFC), le but de la demande 

(ch. 5 de la demande, pce 1 AFC) ainsi qu'une description des renseigne-

ments demandés (ch. 6 de la demande, pce 1 AFC).  

5.3 Les recourants soutiennent que l’AFC n’a pas respecté les règles de 

procédure en envisageant de transmettre des documents couverts par le 

secret professionnel des notaires. Il convient donc dans un premier temps 

de circonscrire le secret professionnel des notaires (cf. infra consid. 5.3.1), 

puis d’examiner l’art. 8 al. 6 LAAF qui réserve le secret professionnel des 

avocats et le contexte dans lequel cette disposition a été adoptée (infra 

consid. 5.3.2) ainsi que son application au secret professionnel des no-

taires (infra consid. 5.3.3) et au cas de l’espèce (infra consid. 5.3.4). 

5.3.1 Le notaire exerce généralement deux formes d'activités: l'activité mi-

nistérielle et des activités accessoires. La première concerne l'instrumen-

tation d'actes authentiques en vertu du monopole que lui confère l'Etat et 

est soumise à son contrôle. Les activités accessoires correspondent à 

celles pour lesquelles le notaire ne dispose pas du monopole et qui sont 

régies généralement par les règles du mandat (cf. CHRISTOPHE PIGUET, Les 

activités notariales et la législation sur le blanchiment in: François Bianchi 

A-3785/2018 

Page 16 

[éd.], Mélanges de l'Association des Notaires Vaudois, 2005, p. 9 ; MICHEL 

MOOSER, Le droit notarial en Suisse, 2e éd., Berne 2014, n° 8 ss). Dans le 

canton de Vaud, les activités ministérielles du notaire sont régies par la loi 

sur le notariat du 28 juin 2004 (LNo, RS-VD 178.11). Selon l’art. 42 al. 1 et 

2 LNo, le notaire et ses auxiliaires, ainsi que les témoins et traducteurs 

intervenant à l'acte sont liés par le secret professionnel ; à ce titre, ils ne 

peuvent être obligés de révéler ce qu'une personne leur a confié en cette 

qualité, même si l'intéressé les délie de cette obligation. La loi vaudoise a 

adopté la conception latine qui fait du secret une obligation absolue dans 

la mesure où le notaire reste maître de la décision de collaborer ou non s’il 

est libéré du secret par les parties à l’acte (cf. ETIENNE JEANDIN, La profes-

sion de notaire, 2017, p. 95). Elle correspond à celle reprise pour les avo-

cats à l’art. 13 LLCA. Toutefois, le Code de procédure civile suisse du 19 

décembre 2008 (CPC, RS 272) a opté pour la tradition germanique pour 

les notaires en fixant à l’art. 166 al. 1 let. b CPC qu’ « A l’exception des 

avocats et des ecclésiastiques, le tiers soumis à une obligation de dénon-

cer ou délié de l’obligation de garder le secret a le devoir de collaborer, à 

moins qu’il ne rende vraisemblable que l’intérêt à garder le secret l’emporte 

sur l’intérêt à la manifestation de la vérité ». Cela étant, le fondement de 

l’obligation du notaire de respecter le secret professionnel est l’art. 321 du 

Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0) ou l’art. 320 CP 

pour les cantons où les notaires sont employés de l’Etat, ce qui n’est pas 

le cas du canton de Vaud (cf. art. 1 al. 3 LNo). L’art 321 CP couvre toutes 

les activités professionnelles typiques du notaire, qu’elles soient ministé-

rielles ou accessoires (cf. MOOSER, op. cit., p. 164, n° 246), mais ne s’étend 

pas à une activité commerciale sortant de ce cadre (cf. ATF 132 II 103 

consid. 2.1). 

5.3.2  

5.3.2.1 Dans le domaine de l’assistance internationale en matière fiscale, 

l’art. 8 al. 6 LAAF (cf. supra consid. 4.6.3) s'oppose à la transmission 

d'informations uniquement dans le cas où la personne concernée ou le dé-

tenteur d'informations – appelé par l'AFC à fournir les informations vrai-

semblablement nécessaires pour répondre à la demande d'assistance ad-

ministrative conformément à l'art. 9 LAAF, respectivement conformément 

à l'art. 10 LAAF – qui l'invoque est un avocat au sens de la LLCA.  

5.3.2.2 La LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013, a été adoptée par le 

Parlement le 28 septembre 2012 (RO 2013 231).  

Le même jour, le Parlement a adopté la Loi fédérale sur l’adaptation des 

dispositions de procédure relatives au secret professionnel des avocats 

A-3785/2018 

Page 17 

(RO 2013 847). Cette dernière loi avait pour but d’harmoniser les disposi-

tions de procédure figurant dans les différentes lois fédérales de sorte que 

la portée du secret professionnel des avocats (protection des documents 

des avocats) y soit circonscrite de la même manière que dans le CPC et le 

Code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0), entrés tous 

les deux en vigueur le 1er janvier 2011. Cela étant, comme même ces deux 

codes employaient une terminologie différente, le projet de loi visait aussi 

à faire converger l’art. 160 al. 1 let. b CPC et l’art. 264 al. 1 CPP (cf. Mes-

sage du Conseil fédéral du 26 octobre 2011 concernant la loi fédérale sur 

l’adaptation des dispositions de procédure relatives au secret profession-

nel des avocats [MCF secret de l’avocat], FF 2011 7509, 7511). L’adoption 

de cette loi a conduit à l’introduction de l’art. 13 al. 1bis  PA qui dispose que 

l’obligation de collaborer ne s’étend pas à la remise d’objets et de docu-

ments concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci 

est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la LLCA.  

5.3.2.3 Pour que l’exception à l’obligation de collaboration de 

l’art.  13  al. 1bis PA s’applique, il faut que l’avocat soit inscrit à un registre 

cantonal (cf. art. 6 LLCA) ou au tableau public des avocats membres de 

l'UE et de l'AELE (cf. art. 28 LLCA) et que l’objet ou le document concerné 

se rapporte à l’activité typique de l’avocat (cf. AUER/BINDER, in : 

Auer/Müller/ Schindler [éd.], VwVG - Kommentar zum Bundesgesetz über 

das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2019, n° 32 et 33 ad art. 13 PA ; sur 

l’activité typique de l’avocat, cf. ATF 135 III 410 consid. 3.3). La notion de 

secret couvre les objets et documents concernant des contacts entre une 

personne et un avocat inscrit au sens de la LLCA. Seuls sont protégés les 

objets et documents établis par l’avocat lui-même (ou ses auxiliaires), son 

client ou un tiers dans le cadre d’un mandat professionnel de représenta-

tion. Les documents comprennent non seulement la correspondance au 

sens classique (lettres et courriers électroniques), mais aussi les notes 

prises par l’avocat, les expertises juridiques faites avant une procédure, les 

procès-verbaux d’entretien, les documents stratégiques, les projets de 

contrat ou d’arrangement, etc. En revanche, il n’importe pas que les docu-

ments se trouvent dans le cabinet de l’avocat ou bien en possession de 

son client ou d’un tiers (cf. MCF secret de l’avocat, FF 2011 7512, et les 

nombreuses références citées ; AUER/BINDER, op. cit., n° 34 ad. art 13 PA ; 

à noter que cette question n’a été examinée que de manière partielle dans 

l’arrêt du TAF A- 6035/2018 du 26 février 2020 consid. 4.4.2).  

Ce dernier point a été clairement exprimé par le législateur lors des délibé-

rations au sujet de l’art. 160 al. 1 let. b CPC (cf. Bulletin officiel de l’Assem-

blée fédérale [BO] 2007 E 514) et de l’art. 264 al. 1 let. a et c CPP (cf. BO 

A-3785/2018 

Page 18 

2006 E 1031s, BO 2007 N 990, BO 2007 E 721), les deux dispositions sur 

lesquelles s’appuie la loi fédérale sur l’adaptation des dispositions de pro-

cédure relatives au secret professionnel des avocats qui a introduit le nou-

vel art. 13 al. 1bis PA. La jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à l’en-

trée en vigueur de ces deux codes de procédure fédéraux reflétait un autre 

avis en affirmant que le secret de l’avocat ne s’étendait pas aux documents 

que le client a en sa possession ou qu’il a remis à des tiers (cf. arrêts du 

TF 1B_101/2008 du 28 octobre 2008 consid. 4.4.1, 1P.133/2004 du 13 août 

2004 consid. 3.2 et 4.2 ; ATF 117 Ia 341, consid. 6c, 114 III 105, consid. 

3b). 

5.3.2.4 Cette modification de l’art. 13 PA – qui traite de l’obligation des par-

ties à collaborer à la constatation des faits en procédure administrative – 

est entrée en vigueur le 1er mai 2013, soit 3 mois après la LAAF. Selon une 

autrice, cette entrée en vigueur a rendu obsolète l’art. 8 al. 6 LAAF (cf. DINA 

BETI, La nouvelle loi sur l’assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale – une vue d’ensemble, Archiv für schweizerisches Abgaberecht 

[ASA] 81 p. 181ss, 193). Une autre renvoie dans son commentaire de 

l’art. 8  al.  6 LAAF à l’art. 13 al. 1bis PA (cf. SCHODER, op. cit., n° 95 ad art. 

8 al. 6 LAAF).  

5.3.2.5 Le secret dont il est question à l’art. 8 al. 6 LAAF devrait donc être 

interprété à l’aune des autres dispositions de procédure, harmonisées par 

la loi d’adaptation du 28 septembre 2012, en particulier de l’art. 13 al. 1bis 

PA, étant rappelé par ailleurs que la PA s’applique dans la procédure d’as-

sistance à moins que la LAAF en dispose autrement (cf. supra consid. 1.2). 

Toutefois l’art. 8 al. 6 LAAF – comme l’art. 13 al. 1bis PA – ne réserve que 

le secret professionnel de l’avocat. Un auteur estime qu’il s’agit d’une la-

cune involontaire de la loi et qu’il faut mettre sur le même plan le secret 

professionnel du notaire, comme le fait en matière fiscale l’art. 43 al. 2 de 

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs 

des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) et l’art. 127 al. 2 LIFD 

(cf. JEANDIN, op. cit., p. 106).  

5.3.3  

5.3.3.1 Avant d’examiner la question de l’application de l’art. 8 al. 6 LAAF 

au secret professionnel des notaires, le Tribunal rappelle, s’agissant de la 

portée de cette disposition, qu’en matière d’assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale, les CDI sont directement applicables. La LAAF 

a été conçue et voulue comme une loi d'exécution des CDI prévoyant un 

échange de renseignements en matière fiscale (cf. parmi d'autres ATF 143 

A-3785/2018 

Page 19 

II 224 consid. 6.1). A ce titre, elle tend donc avant tout à fixer la procédure 

à suivre pour mettre en oeuvre lesdites conventions (cf. ATF 143 II 136 

consid. 4.1- 4.4). Les définitions matérielles que cette loi contient n'ont 

donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dis-

positions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce. A cela 

s’ajoute que l’art. 8 al. 6 LAAF fait référence à la relation entre l’AFC et la 

personne concernée ou le détenteur d’informations. Dans un arrêt récent 

qui concernait une demande d’assistance néerlandaise, le TF a relevé que 

non seulement l’art. 8 al. 6 LAAF ne contient pas de définition du secret 

professionnel de l’avocat, mais qu’il n'est pas non plus possible d'en dé-

duire l'étendue des obligations de droit international liant les deux Etats 

contractants à la CDI (cf. arrêt du TF  2C_616/2018 du 9 juillet 2019 con-

sid.  6.2). Le TF a observé que l’art. 26 par. 3 let. c CDI CH-NL (qui corres-

pond à l’art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR, tous les deux étant calqués sur 

l’art. 26 MC-OCDE), contrairement au let. a et b de cette disposition, ne fait 

pas référence à la disponibilité des informations dans les procédures in-

ternes, si bien qu’il n’est pas d’emblée clair que les secrets professionnels 

dont la divulgation pourrait être exigée dans certaines circonstances par 

les autorités fiscales suisses ou celles de l’Etat contractant, doivent tou-

jours être communiquées au cocontractant. Puis, la Haute Cour a laissé 

ouverte la question de savoir si la protection du secret de l’avocat prévue 

à l’art. 26 par. 3 lit. c CDI CH–NL (qui correspond à l’art. 28 par. 3 let. c CDI 

CH-FR) s’étendait aux informations qui ne sont pas détenues par l’avocat 

mais par son client (cf. arrêt du TF  2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 

6.3), alors qu’en droit suisse, c’est manifestement le cas (cf. supra con-

sid. 5.3.2.3).  

5.3.3.2 La Cour de céans constate donc que si l’art. 8 al. 6 LAAF n’a pas 

de portée autonome, il sied donc de se reporter à l'art. 28 par. 3 let. c CDI 

CH-FR, lequel ne limite pas les secrets professionnels opposables à ceux 

détenus par l’avocat (cf. supra consid. 4.6.1). Le commentaire MC OCDE 

(cf. supra consid. 4.1.2) précise qu’« Un État requis peut refuser de com-

muniquer des renseignements relatifs aux communications confidentielles 

entre avocats ou autre représentants légaux agréés agissant dans l’exer-

cice de leurs fonctions et leurs clients dans la mesure où ces communica-

tions sont préservées de toutes divulgation en vertu de son droit interne. 

Toutefois, le champ d’application de la protection dont bénéficient ces com-

munications confidentielles doit être défini d’une manière étroite. […] Les 

communications entre avocats ou autres représentants légaux agréés et 

leurs clients ne sont confidentielles que dans la mesure où ces représen-

tants agissent en leur qualité d’avocats ou autres représentants légaux 

A-3785/2018 

Page 20 

agréés et non à un autre titre […] » (cf. OCDE, Modèle de convention fis-

cale commentaire [version complète, état 2017], n° 19.3  ad art. 26 p. 545).  

Cela correspond à la conception du droit suisse qui n’accorde la protection 

du secret professionnel qu’en lien avec l’activité typique de l’avocat (cf. su-

pra consid. 5.3.2.3) et du notaire (cf. supra consid. 5.3.1). 

5.3.3.3 Le commentaire MC-OCDE poursuit en affirmant que « La question 

de savoir si des renseignements sont protégés en tant que communication 

confidentielle entre un avocat ou autre représentant légal autorisé et son 

client devrait être jugée uniquement dans l’État contractant sur la base du 

droit en vertu duquel la question est soulevée ». Il précise que « Les États 

contractants désireux de se référer expressément à la protection accordée 

aux communications confidentielles entre un client et un avocat ou autre 

représentant légal agréé peuvent le faire en ajoutant le texte suivant à la 

fin du paragraphe 3 : 

d) à obtenir ou fournir des renseignements qui divulgueraient des communi-

cations confidentielles entre un client et un avocat, ou autre représentant légal 

agréé, lorsque ces communications sont : 

(i) produites dans le but de demander ou de fournir un avis juridique ou 

(ii) produites afin d’être utilisées dans une action en justice en cours ou envi-

sagée. » (OCDE, op. cit. n° 19.4 ad art. 26 p. 545). 

Cette adjonction est inexistante dans la CDI CH-FR et ne figure pas non 

plus dans la CDI CH-NL précitée. On peut dès lors douter que l’art. 8 al. 6 

LAAF corresponde effectivement – ainsi que l’a affirmé le Conseil fédéral 

dans son message (cf. supra consid. 4.6.3) – à l’art 26 par. 3 let. c MC-

OCDE. La question de pose de savoir s’il est dès lors impératif de convenir 

d’une disposition équivalente à l’art. 26 par. 3 let. d MC-OCDE avec un Etat 

contractant afin de pouvoir opposer l’art. 8 al. 6 LAAF ou si cet article 8 

al. 6 LAAF peut être compris comme la concrétisation de l’art. 26 par. 3 

let. a ou b MC-OCDE (équivalent à l’art. 28 par. 3 let. a et b CDI CH–FR) 

qui permet de refuser de prendre des mesures administratives dérogeant 

à sa législation et à sa pratique administrative ou de fournir des 

renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation 

ou dans le cadre de sa pratique administrative normale. 

Elle peut souffrir de rester ouverte comme peut finalement l’être celle 

consistant à déterminer si l’art. 8 al. 6 LAAF inclut le secret professionnel 

du notaire et si celui-ci, comme celui qui protège l’activité de l’avocat, 

frappe de manière absolue une information, même détenue par un tiers.  

A-3785/2018 

Page 21 

5.3.3.4 En effet, en tout état de cause, ne sont protégées de manière ab-

solue que les communications entre l’avocat ou le représentant légal agrée 

et son client (cf. supra consid. 5.3.3.2). Ce par quoi, il faut entendre, comme 

en droit suisse, la correspondance avec l’avocat, respectivement le notaire 

(cf. certes dans un sens large, cf. supra consid 5.3.2.3). En effet, le secret 

protège avant tout la relation entre le mandant et son mandataire et ne 

saurait être invoqué pour s’opposer systématiquement à la divulgation de 

documents au seul motif que ceux-ci se sont trouvés en main du défenseur, 

respectivement du notaire (cf. ATF 143 IV 462 consid. 2.3 ; arrêts du TF 

1B_264/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.1, 1B_376/2017 du 22 no-

vembre 2017 consid. 3.2 ainsi que 1B_158_2019 du 25 juillet 2019 par 

lequel le TF a admis la saisie par l’AFC, au domicile de la personne qui l’a 

rédigé, d’un testament identique à celui, olographe, déposé chez le no-

taire).  

En l’espèce, le document litigieux est un acte de vente à terme condition-

nelle et cession de servitude, produit non pas par le notaire, mais par l’Ad-

ministration fiscale cantonale vaudoise et le registre foncier. Il devait impé-

rativement accompagner, dans sa forme originale, la réquisition d’inscrip-

tion audit registre, cette inscription ayant un effet constitutif pour l’acquisi-

tion de la propriété (cf. art. 656 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 

1907 [CC, RS 210] et art. 64 de l’ordonnance du 23 septembre 2011 sur le 

registre foncier [ORF, RS 211.432.1]). Ce document ne saurait dès lors bé-

néficier de la protection absolue, instaurée pour la seule correspondance, 

étant par ailleurs rappelé qu’en matière d’assistance, le champ d’applica-

tion de la protection accordé par le secret ne doit pas être excessivement 

large car cela entraverait un échange effectif de renseignements (cf. 

OCDE, op. cit., n° 19.3 ad art. 26 p. 545).  

Il s’en suit que les griefs des recourants à cet égard doivent également être 

rejetés. 

5.4 Pour le surplus, la condition de la pertinence vraisemblable (cf. supra 

consid 4.5) est également réalisée dans la mesure où il est manifeste que 

les renseignements demandés ont un lien de connexité avec les circons-

tances présentées et sont de nature à être utilisés dans la procédure étran-

gère. 

5.5  L’Etat requérant a fait également valoir suffisamment de points de rat-

tachement fiscaux et l'ensemble des éléments qu'il cite est donc propre à 

écarter l'idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu 

A-3785/2018 

Page 22 

de retenir que la demande telle que formulée par l'autorité requérante ne 

constitue pas une pêche aux renseignements (cf. supra consid. 4.3) 

5.6 Le Tribunal ne voit pas de motif – et les recourants n'en soulèvent au-

cun – de remettre en doute le respect du principe de la subsidiarité (cf.  su-

pra consid. 4.4). Il n'existe pas non plus d'élément qui donnerait à penser 

que la demande d'assistance repose sur un comportement contraire à la 

bonne foi (cf. supra consid. 4.1.3) et que le droit suisse ou le droit interne 

français s'opposerait – pour d’autres motifs que ceux examinés dans les 

considérants précédents – à la transmission à l'étranger des documents 

litigieux (cf supra consid. 4.6). Aucun élément ne permet non plus de douter 

du respect par l'autorité requérante du principe de la spécialité (supra con-

sid 4.7) ; le recourant ne le prétend pas non plus. 

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse 

satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être 

rejeté. 

6.   

6.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé-

dure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la 

procédure, à Fr. 5'000.– (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF 

[FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée 

d'un même montant. 

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

 

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 

LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect 

de ces conditions. 

A-3785/2018 

Page 23 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.–, sont solidairement mis 

à la charge des recourants. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais 

déjà versée, d'un montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. ; Actes judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

 

 

 

 

 

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Page 24 

 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :