# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f3e4f2e6-c178-5a55-a2a2-37951f3b229f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-02-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
**Docket/Reference:** DB.2016.141
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_141_sv.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2016.141 
1 ST.2016.166 

Entscheid 

17. Februar 2017 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch RA Dr.iur. C 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Der 1946 geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-

ner  Ehefrau  B  die  Pflichtigen)  führt  in  der  dritten  Generation  ein  seit  …  bestehendes  

D-Unternehmen.  Dieses  ist  seit  1973  als  Kollektivgesellschaft  "E"  im  Handelsregister 

eingetragenen,  wobei  seit  2009  neben  dem  Pflichtigen  auch  dessen  Ehefrau  und  der 

Sohn  F  als  Gesellschafter  eingetragen  sind.  Ende  2011  gründete  der  Pflichtige  zu-

sammen mit seinem Sohn die G GmbH. Per … 2012 übertrug alsdann die E den Teil-

betrieb  H  (inkl.  I)  der  G  GmbH;  in  der  E  verblieb  der  J-Shop  mit  der  D,  welchen  Be-

triebsteil die im Pensionsalter stehenden Pflichtigen noch weiter führten.  

Die  in  offensichtlichem  Zusammenhang  mit  einem  Generationenwechsel  ste-

hende  Umstrukturierung  des  Familienunternehmens  wurde  ohne  vertragliche  Unterla-

gen vollzogen. Dokumentiert ist lediglich die Übernahme des Betriebsinventars für den 

H  durch  die  G GmbH;  hierfür  hatte  die  Letztere der  E gemäss  Rechnung  Fr. 24'100.- 

bezahlt,  was  dem  Buchwert  der  entsprechenden  Einrichtungen,  Maschinen,  Geräte 

und Fahrzeuge entsprach.  

Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2012 warf 

das  kantonale  Steueramt  im  Rahmen  einer  steueramtlichen  Buchprüfung  und  eines 

daran  anschliessenden  Auflageverfahrens  insbesondere  auch  einen  Blick  auf  diese 

Umstrukturierung.  Gestützt  auf  das  Untersuchungsergebnis  kam  es  dabei  zum 

Schluss,  dass  der  Betrag  von  Fr. 24'100.-,  welchen  die  G  GmbH  der  E  für  die  Über-

nahme des Betriebsinventars bezahlt habe, nicht dem Verkehrswert des übernomme-

nen Geschäftsteils H entsprochen habe. In der Folge schätzte es den Letzteren nach 

pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr.  150'000.-  und  rechnete  den  Differenzbetrag  von 

125'900.-  (Fr.  150'000.-  ./.  Fr.  24'100.-)  im  Einkommen  der  Pflichtigen  auf.  Unter  Be-

rücksichtigung von weiteren Kleinkorrekturen wurden dergestalt den Pflichtigen für die 

Steuerperiode 2012 mit Verfügung bzw. Einschätzung vom 4. April 2016 die folgenden 

Steuerfaktoren eröffnet: 

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Direkte Bundessteuer 

  Staats- und Gemeindesteuern 

       (Fr.)  

                      (Fr.) 

Steuerbares Einkommen 

144'800.-  

Steuerbares Vermögen  

152'400.- 

2'165'000.-. 

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  29.  April  2016  Einsprache  erheben 

und  beantragen,  die  Aufrechnung  im  Zusammenhang  mit  der  Umstrukturierung  zu-

rückzunehmen.  Zur  Begründung  wurde  geltend  gemacht,  bei  der  Übertragung  des 

Teilbetriebs H seien allenfalls auch stille Reserven von der Kollektivgesellschaft in die 

GmbH  eingebracht  worden;  diese  seien  jedoch  fiskalisch  verknüpft  und  könnten  des-

halb  gemäss  Art.  19  Abs.  1  lit.  b  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 19 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Ju-

ni 1997 (StG) nicht besteuert werden. Mithin sei es auch nicht zulässig gewesen, von 

den  Pflichtigen  im  Rahmen  der  steuerbehördlichen  Untersuchung  den  Nachweis  zu 

verlangen, dass der für den Teilbetrieb H bezahlte Kaufpreis von Fr. 24'100.- dem Ver-

kehrswert entsprochen habe und erweise sich die Aufrechnung der Differenz zwischen 

dem ermessensweise geschätzten Verkehrswert von Fr. 150'000.- und dem Kaufpreis 

von  Fr.  24'100.-  als  nicht  rechtens.  Eventualiter  wurde  beantragt,  dass  der  Verkehrs-

wert des veräusserten Teilbetriebs mit Hilfe eines Gutachtens zu bestimmen wäre.  

Mit  Entscheiden  vom  23.  Juni  2016  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

sprachen ab. Es erwog, dass es den Pflichtigen durchaus möglich gewesen wäre, den 

Betriebsteil H in Anwendung der angeführten Bestimmungen steuerneutral in die neue 

gegründete G GmbH einzubringen. Hierfür hätten jedoch die entsprechenden gesetzli-

chen  Voraussetzungen  und  Bestimmungen  eingehalten  werden  müssen,  was  nicht 

geschehen  sei.  Gemäss  Rechnung  betreffend  die  Inventarübernahme  für  Fr. 24'100.- 

liege  zivilrechtlich  ein  Kaufvertrag  gemäss  Obligationenrecht  und  nicht  eine  Vermö-

gensübertragung gemäss Fusionsgesetz vor; nur im letzteren Fall sei die Übertragung 

zu Einkommenssteuerwerten gesetzlich zulässig, während im Fall einer Veräusserung 

die  Eigentumsübertragung  grundsätzlich  immer  zu  Verkehrswerten  zu  erfolgen  habe. 

Was  diesen  Verkehrswert  anbelange,  sei  zu  berücksichtigen,  dass  mit  der  Ausübung 

der  Geschäftstätigkeit  entstandene  nicht  aktivierbare  Werte,  wie  etwa  Kundenbezie-

hungen  oder  der  erarbeitete  Ruf,  vom  Käufer  ebenfalls  zu  entschädigen seien. Wenn 

die  E  insoweit  auf  eine  Entschädigung  verzichtet  habe,  so  nur  weil  ihr  die  G  GmbH 

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nahegestanden  habe;  damit  sei  der  Grundsatz  des  "dealing  at  arm's  length"  verletzt 

worden. Der steueramtlichen Verkehrswertschätzung lägen die bereinigten Geschäfts-

ergebnisse der G GmbH der ersten drei Geschäftsjahre sowie als Substanzwert deren 

Aktivenüberschuss  zu  Buchwerten  zugrunde.  Unter  Anwendung  eines  Kapitalisie-

rungssatzes  von  8%  und  einer  doppelten  Gewichtung  des  Ertragswerts  gegenüber 

dem Substanzwert errechne sich der geschätzte Unternehmenswert von Fr. 150'000.-. 

Die Schätzung sei damit weder unrichtig noch willkürlich und folglich zu bestätigen. Ein 

Gutachten  brauche  es  nicht,  weil  einerseits  Grundlagen  für  eine  Schätzung  vorlägen 

und  andrerseits  eine  ermessensweise  Schätzung  lediglich  auf  offensichtliche  Unrich-

tigkeit zu prüfen sei.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 6. Juli 2016 liessen die Pflichtigen aber-

mals  beantragen,  die  Aufrechnung  im  Zusammenhang  mit  der  Umstrukturierung  zu-

rückzunehmen;  dies  unter  Zusprechung  von  Parteientschädigungen.  Nicht  mehr  ge-

stellt  wurde  der  Eventualantrag  betreffend  das  Einholen  eines  Gutachtens  zum 

Verkehrswert  des  Betriebsteils  H.  Zur  Begründung  wurde  zusammengefasst  geltend 

gemacht, dass eine steuerneutrale Übertragung keineswegs lediglich im Rahmen einer 

Vermögensübertragung gemäss Fusionsgesetz möglich sei, sondern ebenso bei einem 

blossen Verkauf der Aktiven und der Übernahme der Schulden im Sinn des Obligatio-

nenrechts.  

Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 25. August 2016 

auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht 

vernehmen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Das  Bundesgesetz  über  Fusion,  Spaltung,  Umwandlung  und  Vermö-

gensübertragung  vom  3.  Oktober  2003  (Fusionsgesetz,  FusG) regelt  die  zivilrechtli-

chen Möglichkeiten und Erfordernisse sowie die steuerrechtlichen Folgen von Umstruk-

turierungen auf der Unternehmensebene (Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, 

Gewinnsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben).  

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Nicht  alle mit  dem  Fusionsgesetz  eingeführten  zivilrechtlichen  Vorgänge sind 

dabei steuerneutral. In den Steuergesetzen wurden deshalb die Bedingungen für steu-

erneutrale  Umstrukturierungstatbestände  präzisiert  und  teilweise  neu  geregelt  (vgl. 

nachfolgend  lit.  b).  Dabei  wird  der  Begriff  Umstrukturierung  im  Steuerrecht  nicht  zivil-

rechtlich,  sondern  ergebnisorientiert  ausgelegt.  Die  Steuerfolgen  von  Unternehmens-

umstrukturierungen  sind  demzufolge  nicht  nach  dem  privatrechtlichen  Vorgehen  aus-

zurichten,  sondern  müssen  aufgrund  der  wirtschaftlichen  Auswirkungen  beurteilt 

werden  (Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  I/2a,  2.  A., 

Basel 2008, Art. 19 N 4).  

Die Steuerverwaltungen richten sich bei der steuerlichen Würdigung von Um-

strukturierungen  grundsätzlich  nach  dem  diesbezüglichen  Kreisschreiben  Nr.  5  vom 

1. Juni  2004  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (nachfolgend  KS  5).  In  diesem 

wird ausführlich und anhand von Beispielen dargestellt, wie Umstrukturierungen mit der 

Einführung des Fusionsgesetzes steuerlich zu beurteilen sind.  

b) Nach Art. 19 Abs. 1 DBG bzw. § 19 Abs. 1 StG werden stille Reserven ei-

ner  Personenunternehmung  (Einzelfirma,  Personengesellschaft)  bei  Umstrukturierun-

gen,  insbesondere  im  Fall  der  Fusion,  Spaltung  oder  Umwandlung,  nicht  besteuert, 

soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommens-

steuer massgeblichen Werte übernommen werden:  

a)  bei  Übertragung  von  Vermögenswerten  auf  eine  andere  Personenunterneh-

mung;  

b)  bei Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Per-

son;  

c)  beim  Austausch  von  Beteiligungs-  oder  Mitgliedschaftsrechten  anlässlich  von 
Umstrukturierungen im Sinne von Art. 61 Abs. 1 DBG bzw. § 67 Abs. 1 StG o-
der von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen. 

Zu beachten ist, dass gemäss Abs. 2 der vorgenannten Bestimmungen bei der Über-

tragung eines Betriebs oder Teilbetriebs auf eine juristische Person für die auf die Um-

strukturierung nachfolgenden fünf Jahre eine Veräusserungssperrfrist für Beteiligungs- 

oder Mitgliedschaftsrechte gilt. 

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2. a) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die E den Betriebsteil H Ende 

2011 aufgegeben bzw. am … 2012 in die neu gegründete G GmbH überführt hat; sie 

selber hat fortan allein noch den Bereich J-Shop/D weitergeführt.  

Hintergrund  dieser  Umstrukturierung  bildet  ganz  offensichtlich  ein  Generatio-

nenwechsel  in  der  Familien-Di,  in  welcher  neben  H  (extern  bei  Kunden)  auch  

J-/K-Verkauf (in der eigenen D mit Verkaufslokal) betrieben wird. Die Betreiber nähern 

sich dem Pensionsalter. Der erwachsene Sohn ist bereits als Gesellschafter und Mitar-

beiter in den elterlichen Betrieb eingebunden, wobei er zusammen mit dem Vater vorab 

im Bereich H tätig ist. Allmählich und zunächst noch mit der Unterstützung des Vaters 

übernimmt  der  Sohn  diesen  Bereich,  während  die  Eltern  wohl  aus  Freude  am  Beruf 

weiterhin noch den J-Shop mit der D weiterführen.  

aa) Konkret umgesetzt wurde der Generationenwechsel im vorliegenden Fall, 

indem der Pflichtige und sein Sohn per Ende 2011 die G GmbH gründeten. Diese star-

tete per Anfang 2012 gemäss ihrer Zweckbestimmung mit dem H. Das dafür benötigte 

Betriebsinventar übernahm sie von der E zum Preis von Fr. 24'100.-, was dem Buch-

wert  der  übernommenen  Einrichtungen  entsprach  (vgl.  Rechnung  betreffend  "Über-

nahme Inventar von E an G GmbH" vom … 2012 sowie Auszug Konto … "G"). Vater 

und  Sohn  betrieben  also  den  H  ab  2012  nicht  mehr  in  der  E,  sondern  neu  in  der  

G GmbH. 

bb)  Auszugehen  ist  im  Weiteren  davon,  dass  im  Zug  der  Überführung  des 

Betriebsteils  H  von  der  E  in  die  G  GmbH  auch  stille  Reserven  in  Form  von  Goodwill 

übertragen worden sind. Im Bereich H wird nämlich einerseits für Kunden die L betrie-

ben; insoweit erhält ein seit Generationen bestehendes H-Unternehmen Aufträge vorab 

aufgrund  des  "guten  Rufs".  Betrieben  wird  weiter  auch  die  periodische  I  für  Kunden; 

insoweit  besteht  folglich  ein  Kundenstamm.  Dass  demzufolge  neben  dem  Betriebsin-

ventar auch immaterielle Werte übertragen worden sind, ist ebenfalls unbestritten. 

b)  Stellt  man  auf  den  Wortlaut  der  eingangs  erwähnten  Bestimmungen  von 

Art. 19 Abs. 1 DBG bzw. § 19 Abs. 1 StG ab, spricht zunächst alles dafür, davon aus-

zugehen, dass hier eine steuerneutrale Umstrukturierung stattgefunden hat und damit 

die  vorerwähnten  stillen  Reserven  nicht  zu  besteuern  sind.  So  wurde  hier  mit  dem  H 

ein  ganzer  Betriebsteil  einer  Personengesellschaft  (E)  auf  eine  juristische  Person  

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(G GmbH) übertragen (vgl. jeweils lit. b). Dabei besteht die Steuerpflicht in der Schweiz 

fort und wurden bei der Übertragung die bisher für die Einkommenssteuer massgebli-

chen Werte (Buchwert des aktivierten Inventars von Fr. 24'100.-) übernommen.   

c)  Die  Vorinstanz  weist  in  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  ab-

schliessend darauf hin, dass es in Anwendung von Art. 19 DBG bzw. § 19 StG durch-

aus möglich gewesen wäre, den Betriebsteil H von der E steuerneutral in die G GmbH 

einzubringen.  Hierzu  wären  jedoch  "die  entsprechenden  gesetzlichen  Voraussetzun-

gen  und  Bestimmungen"  zu  erfüllen  gewesen,  was  hier  nicht  geschehen  sei.  Konkret 

erwog  sie  in  letzterem  Zusammenhang,  dass  die  Übertragung  eines  Betriebsteils  im 

Sinn von Art. 19 DBG bzw. § 19 StG zivilrechtlich mittels Sacheinlage, Verkauf, Fusion, 

Umwandlung  oder  Vermögensübertragung  erfolgen  könne.  Erfolge  die  Übertragung 

nicht mittels Sacheinlage und Verkauf, seien die gesetzlichen Bestimmungen des Fu-

sionsgesetzes einzuhalten. Erfolge die Übertragung mittels Vermögensübertragung, so 

bedürfe  es  gemäss  Art.  73  FusG  eines  Übertragungsvertrags,  welcher  dem  Handels-

register  zur  Eintragung  angemeldet  werden  müsse.  Wirksam  werde  die  Vermögens-

übertragung  in  einem  solchen  Fall  erst  mit  dem  Handelsregistereintrag.  Im  vorliegen-

den  Fall  existiere  lediglich  eine  Rechnung,  welcher  sich  entnehmen  lasse,  dass  die  

"D  +  J-Shop"  der  G  GmbH  für  "Übernahme  Inventar  von  E  an  G  GmbH"  den  Betrag 

von Fr. 24'100.- in Rechnung gestellt habe. Zivilrechtlich sei damit das Betriebsinventar 

im  Rahmen  eines  Kaufvertrags  i.S.  von  Art.  184  ff.  OR  übertragen  worden  und  habe 

keine Vermögensübertragung im Sinn von Art. 69 ff. FusG stattgefunden. Nur im letzte-

ren  Fall  sei  eine  Übertragung  zu  Einkommenssteuerwerten  gesetzlich  zulässig,  wäh-

rend im Fall einer Veräusserung die Eigentumsübertragung in Anwendung der steuer-

rechtlichen Grundsätze immer zu Verkehrswerten zu erfolgen habe. Mithin hätte die E 

nicht  darauf  verzichten  dürfen,  bei  der  Veräusserung  der  Geschäftstätigkeit  H  auch 

eine  Entschädigung  für  die  nicht  aktivierbaren  Werte  wie  etwa  Kundenbeziehungen 

und guter Ruf zu verlangen. 

d)  Mit  den  Pflichtigen  ist  dieser  vorinstanzlichen  Auffassung  zunächst  entge-

genzuhalten, dass – wie bereits erwähnt – der Begriff der Umstrukturierung im Steuer-

recht ergebnisorientiert, d.h. aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auszu-

legen ist (vgl. E. 1a vorstehend).  

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aa) In Bezug auf das Einkommen der Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstä-

tigkeit bedeutet dies gemäss KS 5 Folgendes (vgl. Ziff. 2.2.1): 

Art. 18 Abs. 2 DBG und § 18 Abs. 2  StG umschreiben die Realisationstatbe-

stände  für  stille  Reserven  von  Personenunternehmungen  (Kapitalgewinne  auf  Ge-

schäftsvermögen).  Solche  Kapitalgewinne  gehören  zu  den  Einkünften  aus  selbständi-

ger  Erwerbstätigkeit.  Realisiert  werden  diese  durch  echte  Realisation 

(z.B. 

Veräusserung),  durch  buchmässige  Realisation  (z.B.  Aufwertung)  oder  durch  steuer-

systematische  Realisation.  Die  Letztere  liegt  vor,  wenn  bisher  latent  steuerbelastete 

Kapitalgewinne  steuerfrei  oder  von  der  Steuerpflicht  ausgenommen  werden.  Darunter 

fallen  insbesondere  die  Überführung  von  Geschäftsvermögen  in  das  Privatvermögen 

(Privatentnahme) sowie die Überführung von Geschäftsvermögen in ausländische Be-

triebe oder Betriebsstätten. 

Vor dem Hintergrund dieser Realisationstatbestände regelt Art. 19 DBG bzw. 

§  19  StG  im  Sinne  von  nicht  abschliessend  aufgezählten  Ausnahmen  die  Steuer-

neutralität  bei  Umstrukturierungen.  Dabei  ist  Steuerneutralität  grundsätzlich  dann  ge-

geben, wenn keine Liquidation oder Veräusserung vorliegt (subjektive Verknüpfung der 

stillen  Reserven),  die  stillen  Reserven  weiterhin  dem  Betrieb  dienen  (objektive  Ver-

knüpfung der stillen Reserven) und das Besteuerungsrecht der stillen Reserven in der 

Schweiz  erhalten  bleibt  (fiskalische  Verknüpfung  der  stillen  Reserven).  Dass  die  Auf-

zählung  der  steuerneutralen  Umstrukturierungsformen  ("insbesondere  Fusion,  Spal-

tung, Umwandlung") nicht abschliessend ist, ergibt schon aus dem Wortlaut "insbeson-

dere"  und  wurde  explizit  auch  in  der  Botschaft  zum  Fusionsgesetz  festgehalten  (vgl. 

BBl 2000, S. 4371).  

bb) Die hier zu beurteilende Übertragung eines Betriebs oder Betriebsteils von 

einer  Kollektivgesellschaft  in  eine  GmbH  kann  zivilrechtlich  durch  Sacheinlage, 

Verkauf,  Fusion,  Umwandlung  oder  Vermögensübertragung  erfolgen  (vgl.  KS  5, 

Ziff. 3.2.1).  All  diese  zivilrechtlichen  Vorgänge  qualifizieren  nach  dem  Gesagten  dann 

als steuerneutrale Umstrukturierung, wenn die in Art. 19 DBG bzw. § 19 StG erwähn-

ten  Voraussetzungen  erfüllt  sind  (Übertragung  eines  Betriebs  bzw.  Betriebsteils, 

Verknüpfung  der  Reserven,  Fortbestand  der  hiesigen  Steuerpflicht,  Einhaltung  der 

5-Jahres-Sperrfrist).  

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cc) Hätten die Pflichtigen (z.B. bei Fehlen von Nachkommen) den Betriebsteil 

H altershalber kurzerhand aufgegeben bzw. einem aussenstehenden Dritten verkauft, 

so hätten sie mit Bestimmtheit versucht, sich das nicht mehr benötigte Betriebsinventar 

zum  bestmöglichen  Wert  (= Verkehrswert)  entgelten  zu  lassen  und  zudem  auch  eine 

Entschädigung für den dem Betriebsteil H anhaftenden Goodwill zu erhalten. Insoweit 

wären  also  womöglich  stille  Reserven  realisiert  worden  und  zur  Besteuerung  gekom-

men (Kapitalgewinn aus dem Verkauf von Betriebsinventar; Verkauf des nicht aktivier-

ten Goodwills).  

dd) So hat es sich hier indes nicht zugetragen: Zunächst geht es hier um eine 

Kollektivgesellschaft,  in  welcher  einerseits  gemäss  Handelsregistereintrag  seit  2009 

auch  der  Sohn  der  Pflichtigen  Gesellschafter  war  und  welche  andrerseits  zwei  Be-

triebsbereiche umfasste, nämlich den H und den J-Shop/die D. In dieser Ausgangslage 

wurde  alsdann  der  Betriebsteil  H  nicht  liquidiert  und  auch  nicht  einem  aussenstehen-

den Dritten verkauft, sondern es wurde dieser von der Kollektivgesellschaft abgespal-

ten und in die zuvor von Vater und Sohn gegründete G GmbH übertragen; im Ergebnis 

hat damit eine "Teilumwandlung" der Kollektivgesellschaft in eine GmbH stattgefunden.  

ee)  Die  Spaltung  von  Gesellschaften  wird  im  Fusionsgesetz  geregelt,  wobei 

die Zulässigkeit von Spaltungen jedoch auf Kapitalgesellschaften und Genossenschaf-

ten  beschränkt  ist  (vgl.  vgl.  Art.  30  FusG,  e  contrario).  Diese  Umstrukturierungsform 

stand der E als Personengesellschaft deshalb nicht zur Verfügung. Geregelt ist im Fu-

sionsgesetz  sodann  auch  die  Umwandlung  von  Gesellschaften,  enthaltend  die  Mög-

lichkeit der Umwandlung einer Kollektivgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (Art. 54 

Abs.  2  lit  a  FusG);  gemäss  KS  5  ist  die  Umwandlung  einer  Personengesellschaft  in 

eine  Kapitalgesellschaft  sogar  der  häufigste  Umstrukturierungstatbestand.  Dem  Weg 

der  Umwandlung  stand  hier  jedoch  entgegen,  dass  bloss  eine  Teilumwandlung  zur 

Diskussion  stand,  weil  die  Kollektivgesellschaft  mit  einem  Teilbetrieb  weiterbestehen 

sollte. Damit verblieb für die Umstrukturierung letztlich die Möglichkeit, den Teilbetrieb 

H im Rahmen einer Sacheinlage, eines Verkaufs oder einer Vermögensübertragung im 

Sinn von Art. 69 ff. FusG in eine neu gegründete GmbH zu überführen. Gewählt wurde 

dabei offensichtlich der Weg des Verkaufs. Dabei wurde der Verkauf des Betriebsteils 

H dem Verkauf des Betriebsinventars zu Buchwerten gleichgesetzt.  

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ff)  Wenn  die  Vorinstanz  argumentiert,  dass  demzufolge  keine  Vermögens-

übertragung  im  Sinn  des  Fusionsgesetzes  (Universalsukzession)  stattgefunden  habe, 

trifft dies wohl zu, doch folgt daraus noch nicht, dass eine steuerneutrale Umstrukturie-

rung nicht auch im Rahmen eines Verkaufs möglich war bzw. "dass ein Verkauf grund-

sätzlich  immer  zu  Verkehrswerten  zu  erfolgen  habe".  Entscheidend  ist  nach  dem Ge-

sagten  das  Umstrukturierungsergebnis.  Dieses  besteht  hier  darin,  dass  mit  dem 

Verkauf  des  Betriebsteils  H  (=  diesbezügliche  Betriebsaktiven  +  diesbezüglicher  nicht 

aktivierbarer  Goodwill)  zu  Buchwerten  (=  Buchwert  Betriebsinventar)  die  mit  dem  Be-

reich  H  verbundenen  stillen  Reserven  in  die  G  GmbH  überführt  worden  sind,  wo  sie 

weiterhin mit dem H-Betrieb verbunden und damit als hiesiges Steuersubstrat erhalten 

bleiben.  Dass  im  Zusammenhang  mit  der  Überführung  des  Teilbetriebs  per  Jahres-

wechsel 2011/2012 in Bezug auf weitere Aktiven und Passiven nicht korrekt abgerech-

net  worden  wäre,  macht  die  Vorinstanz  nicht  geltend  und  ergibt  sich  auch  nicht  aus 

dem  Bericht  des  steueramtlichen  Revisors.  Sie  beanstandet  lediglich,  dass  beim  Ver-

kauf der Goodwill nicht entschädigt worden sei.  

gg)  Eine  (von  der  Vorinstanz  nicht  aufgeworfene)  Frage  drängt  sich  im  Rah-

men der ergebnisorientierten Betrachtung indes noch auf: Gesellschafter der Kollektiv-

gesellschaft  waren  gemäss  Handelsregistereintrag  die  Pflichtigen  und  deren  Sohn. 

Gesellschafter der GmbH waren per Übertragung indes nur der Pflichtige und dessen 

Sohn; die pflichtige Ehefrau ist an der Letzeren nicht mehr beteiligt. Der Austritt eines 

Gesellschafters ist grundsätzlich ein echter Realisationstatbestand, der durch die Um-

strukturierungsnormen  nicht  abgedeckt  ist  und  deshalb  Steuerfolgen  auslösen  kann 

(vgl. Ettlin/Stüdle, in: Der Schweizer Treuhänder, 5/2009, Umstrukturierungen bei Per-

sonengesellschaften,  Ziff.  4.1).  Art.  19  DBG  bzw.  §  19  StG  setzen  in  Bezug  auf  die 

steuerneutrale  Umstrukturierung  einer  Kollektivgesellschaft  in  eine  GmbH  indes  nicht 

voraus, dass sämtliche bisherigen Gesellschafter Beteiligungsrechte der Kapitalgesell-

schaft  erhalten.  Folgt man  sodann  erneut  der  ergebnisorientierten  Betrachtung, so  ist 

hier davon auszugehen, dass der Betriebsteil H schon in der Kollektivgesellschaft vor-

ab mit dem Pflichtigen und dessen Sohn verbunden war; der Sohn hat dergestalt nach 

seinem  Einstieg  in  den  elterlichen  Betrieb  mit  Bestimmtheit  auch  mitgeholfen,  den 

diesbezüglichen  Goodwill  zu  erarbeiten.  Darauf  liessen  die  Pflichtigen  im  Auflagever-

fahren denn auch verweisen (vgl. Schreiben vom 25. Januar 2016), was die Steuerbe-

hörde in der Folge nicht in Frage stellte. Ganz allgemein lässt sich sodann sagen, dass 

der  Goodwill  bei  einem  Familienunternehmen  vorab  personenbezogen  ist  und  bei  ei-

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nem  Generationenwechsel  wohl  fliessend  von  der  älteren  auf  die  jüngere  Generation 

übergeht. Letztlich war der hier im Streit liegende H-Goodwill im Zeitpunkt der Abspal-

tung jedenfalls mit dem Pflichtigen und dessen Sohn verbunden. Damit ist für die steu-

erneutrale  Umstrukturierung  allein  entscheidend,  dass  die  beiden  Letzteren  an  der  

G  GmbH  beteiligt  blieben,  in  welche  sie  also  den  H-Goodwill  gewissermassen  mitge-

nommen haben.  

Von  der  pflichtigen  Ehefrau  zu  verlangen,  dass  sie  im  Sinn  einer  "dealing  at 

arm's length"-Betrachtung als Gesellschafterin der E infolge Ausscheidens aus dem in 

die  GmbH  überführten  Betriebsteils  eine  Goodwill-Entschädigung  hätte  verlangen 

müssen, ginge zu weit, zumal nicht einmal feststeht, dass sie in Bezug auf den Bereich 

H  überhaupt  am  insoweit  personenbezogenen  Goodwill  beteiligt  war. Wenn  in  dieser 

Ausgangslage der diesbezügliche Goodwill dem pflichtigen Ehemann zugeordnet wird, 

bleibt es bei einer steuerneutralen Umstrukturierung ohne Steuerfolgen auf Ebene der 

Pflichtigen,  denn  das  mit  den  übertragenen  stillen  Reserven  verbundene  Steuersub-

strat bleibt dergestalt in der vom Vater und Sohn beherrschten G GmbH erhalten.  

Ob  und  inwieweit  derweil  das  Ausscheiden  des  Pflichtigen  aus  der  G GmbH 

per  Januar  2014  (vgl.  Handelsregistereintrag)  im  Rahmen  der  Sperrfristreglung  von  

Art. 19 Abs. 2 DBG bzw. § 19 Abs. 2 StG Steuerfolgen auf Ebene der Pflichtigen aus-

lösen könnte, ist in der hier betroffenen Steuerperiode nicht zu prüfen. 

e)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  die  Vorinstanz  die  Überführung 

des Teilbetriebs H von der E auf die G GmbH zu Unrecht nicht als steuerneutrale Um-

strukturierung qualifiziert hat.  

Damit  ist  die  angefochtene  Aufrechnung  im  Einkommen  der  Pflichtigen  aus 

selbstständiger  Erwerbstätigkeit  aufzuheben  und  berechnet  sich  das  steuerbare  Ein-

kommen wie folgt: 

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Direkte Bundessteuer      Staats- und Gemeindesteuern 

Steuerbares Einkommen  
veranlagt/eingeschätzt 

./. Gewinn aus Verkauf  
Betriebsteil H  
(Fr. 150'000.- ./. Fr. 24'100.-) 

(Fr.) 

(Fr.) 

144'800.- 

152'400.- 

- 125'900.- 

- 125'900.- 

Steuerbares Einkommen neu 

18'900.- 

26'500.-. 

3. a) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. 

b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegeg-

nerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).  

c) Die Pflichtigen haben zudem Anspruch auf die beantragten Parteientschä-

digungen (§ 152 Abs. 2 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwal-

tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführer  werden  für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2012,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 18'900.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).  

2.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats-  und  Ge-

meindesteuern,  Steuerperiode  2012  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 26'500.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  2'165'000.-  eingeschätzt 

(Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

[…] 

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