# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 90950a18-2d3c-5b43-a631-724fa44e5219
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-15
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 15.09.2021  SB.2020.00117
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00117_2021-09-15.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00117	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 15.09.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 28.09.2022 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2014

	
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel?

[Der Pflichtige erwarb – teilweise gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau – mehrere Liegenschaften; zwei Liegenschaften wurden wieder veräussert, davon eine ursprünglich selbstbewohnte. Im Jahr 2014 liessen sich die Eheleute scheiden. Im Rahmen der Scheidungskonvention vereinbarten die Eheleute die Übertragung zweier im hälftigen Miteigentum stehende Liegenschaften an den Ehemann ins Alleineigentum sowie die Übertragung einer weiteren Liegenschaft im hälftigen Miteigentum an die Ehefrau ins Alleineigentum. Eine weitere Liegenschaft veräusserten sie für Fr. 11,1 Mio. an eine Drittperson. Das kantonale Steueramt qualifizierte den Pflichtigen bezüglich beider im Jahr 2014 erfolgten Liegenschaftentransaktionen als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler.]

Der angefochtene Rückweisungsentscheid ist vorliegend als Endentscheid zu behandeln, diente die Rückweisung doch lediglich der Neuberechnung des steuerbaren Einkommens. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten (E. 2). Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 1 DBG (E. 3). Vorliegend führte die Übertragung des Miteigentumsanteils des Ehemanns auf die Ehefrau im Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu einem Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG. Im Bereich der direkten Bundessteuer muss bei einer Übertragung von Privatvermögen auf rein güterrechtlicher Basis von dem Fehlen eines Marktauftritts bzw. -teilnahme des Pflichtigen ausgegangen werden. Fehlt es aber an der Teilnahme am Wirtschaftsverkehr, so kann von Vornherein keine Gewerbsmässigkeit vorliegen (E. 5.2). Qualifizierung der an die Ehefrau übertragenen Liegenschaft als Privatvermögen, insbesondere wegen Fehlens einer Gewinnerzielungsabsicht. Kein Liegenschaftenhandel bezüglich der an die Ehefrau übertragenen Liegenschaft (E. 5.3 ff.). Gewerbsmässigkeit liegt jedoch vor bezüglich der an eine Drittperson veräusserten Liegenschaft (Fremdfinanzierungsgrad von 91,8%, Gewinnerzielungsabsicht, Berufsnähe, Durchführung von Umbau- und Sanierungsarbeiten durch eigene Handwerksgesellschaften) (E. 6.1). Der mit dem kantonalen Steueramt abgeschlossene Revers schliesst eine Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler nicht aus (E. 6.2 f.). Rückweisung an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung des steuerbaren Einkommens unter Berücksichtigung allfälliger Unterhalts- und Renovationskosten punkto der veräusserten Liegenschaft (E. 7). Teilweise Gutheissung und Rückweisung ins Einspracheverfahren. 

			 	
				Stichworte:
	
						FREMDFINANZIERUNG
GEWINNERZIELUNGSABSICHT
GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG
LIEGENSCHAFTENHANDEL
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
MARKTAUFTRITT
MITEIGENTUM
PRIVATVERMÖGEN
REVERS
SCHEIDUNG
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERTRAUENSGRUNDLAGE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 5 Abs. III BV
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
§ 216 Abs. III lit. b StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2020.00117

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 15. September 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Direkte
Bundessteuer 2014,

 

 

 

 

 

 

 

hat
sich ergeben:

I.  

A. A (nachfolgend: der Pflichtige) erwarb – teilweise gemeinsam mit seiner
damaligen Ehefrau C – mehrere Liegenschaften:

	
  Liegenschaft:

  	
  Erbwerbszeitpunkt:

  	
  Eigentumsverhältnisse:

  
	
  D-Strasse 01, E (Einfamilienhaus)

  	
  vor 2000

  	
  Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

  
	
  F-Strasse 02, E (Gewerberaum)

  	
  29.2.2000

  	
  Stockwerkeigentum 114/1000

  
	
  G-Strasse 03, E

  	
  29.6.2001 

  	
  Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

  
	
  H-Weg 04, I

  	
  31.5.2002

  	
  Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

  
	
  F-Strasse 02, E (Gewerberaum)

  	
  30.9.2002 

  	
  Stockwerkeigentum 109/1000

  
	
  J-Strasse 05, E (Einfamilienhaus)

  	
  1.7.2003

  	
  Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

  
	
  K-Weg 06-07/

  L-Strasse 08, Q

  	
  28.2.2005

  	
  Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

  

 

Am 6. Februar 2009 verkauften
die Eheleute A/C das bis Ende 2003 von ihnen bewohnte Einfamilienhaus an
der D-Strasse 01 in E. Seit 2003 bewohnten sie das Einfamilienhaus an der J-Strasse 05
in E. Am 30. November 2012 veräusserte der Pflichtige das Ensemble an der F-Strasse 02,
E, bestehend aus Büro/Laden und Werkstatt.

B. Im Jahr 2014 trennten sich die Eheleute A/C. Am 22. Dezember
2014 liessen sie sich scheiden. In ihrer gerichtlich genehmigten
Scheidungskonvention vom 4. September 2014 hatten die Eheleute A/C in
güterrechtlicher Hinsicht vereinbart, den hälftigen Miteigentumsanteil der
Ehefrau in Bezug auf die Liegenschaft J-Strasse 05 und G-Strasse 03
auf den Ehemann zu übertragen sowie den hälftigen Miteigentumsanteil des
Ehemanns in Bezug auf die Liegenschaft H-Weg 04 zu einem Übernahmewert von
Fr. … auf die Ehefrau zu übertragen. Am 1. Oktober 2014 übertrug die
Ehefrau dem Ehemann ihre Miteigentumsanteile bezüglich der Liegenschaften J-Strasse 05
und G-Strasse 03, sodass der Ehemann Alleineigentümer dieser
Liegenschaften wurde. Tags darauf, am 2. Oktober 2014, wurde der
Eigentumswechsel in Bezug auf die Liegenschaft H-Weg 04 vollzogen bzw. die
Übertragung dieser Liegenschaft ins Alleineigentum der Ehefrau. Bereits am 1. April
2014 hatten die Eheleute A/C die Liegenschaft K-Weg 06-07/L-Strasse 08
zu einem Veräusserungserlös von Fr. … an eine Drittperson veräussert.
Gestützt auf die im Jahr 2014 erfolgten Liegenschaftentransaktionen K-Weg 06-07/L-Strasse 08
(Q) und H-Weg 04 (I) rechnete das kantonale Steueramt dem Pflichtigen mit
Verfügung vom 24. September 2019 betreffend direkte Bundessteuer 2014 ein
Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel von Fr. ... auf und
veranlagte ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. .... Die hiergegen
erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 22. Januar
2020 ab.

II.  

Dagegen gelangte der Pflichtige mit erstinstanzlicher
Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 27. Oktober 2020
hiess das Steuerrekursgericht die Beschwerde – unter Aufhebung des
Einspracheentscheids – teilweise gut und wies die Sache zur Untersuchung und
zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurück. Die
Gerichtskosten auferlegte es dem Beschwerdeführer und dem Beschwerdegegner je
zur Hälfte.

III.  

Mit Beschwerde vom 14. Dezember 2020 beantragte der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid der Vorinstanz sei aufzuheben
und er sei gemäss Steuererklärung 2014 zu veranlagen. Eventualiter sei im Fall
einer Rückweisung festzustellen, dass der bei der Übertragung der Liegenschaft H-Weg 04
in I erzielte Kapitalgewinn nicht der Einkommenssteuer unterliege. Ferner seien
die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und dieser zur Leistung einer
Parteientschädigung zu verpflichten. Hinsichtlich des erstinstanzlichen
Beschwerdeverfahrens beantragte er zudem die Zusprechung einer
Parteientschädigung (Beschwerde, Rz. 155).

Während
das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten des
Pflichtigen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

 

Mit
Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2020 wurde der Pflichtige
aufgefordert, sich innert 20 Tagen zu seiner Beschwerdelegitimation bzw. zur
Anfechtbarkeit des steuerrekursgerichtlichen Rückweisungsentscheids zu äussern,
ansonsten seine Legitimation zur selbständigen Anfechtung des
Rückweisungsentscheids verneint würde. Am 23. Dezember 2020 liess sich der
Pflichtige hierzu vernehmen. Ferner wurde ihm mit Präsidialverfügung vom 28. Januar
2021 eine Frist von 10 Tagen angesetzt, um eine rechtzeitige
Beschwerdeerhebung nachzuweisen, ansonsten auf die Beschwerde zufolge
Verspätung nicht eingetreten würde. Mit Eingabe vom 29. Januar 2021
stellte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht einen Auszug aus dem
Einschreibebuch des Rechtsvertreters zu. 

Die Kammer erwägt:

1.  

Der Steuerpflichtige kann gegen
den Entscheid des Steuerrekursgerichts innert 30 Tagen nach Zustellung
Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (Art. 140 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]). Der Entscheid vom 27. Oktober
2020 wurde dem Vertreter des Pflichtigen am 12. November 2020 zugestellt.
Die Beschwerdefrist lief damit bis 14. Dezember 2020. Die postalische
Sendungsverfolgung der Beschwerde vom 14. Dezember 2020 enthält keine
Angabe über die Postaufgabe. Indessen ergibt sich aus dem Auszug des
Einschreibebuchs des Vertreters, dass am 14. Dezember 2020 ein
Einschreiben an das Verwaltungsgericht versandt wurde, dessen Sendungsnummer
mit der Sendungsnummer auf dem Couvert der Beschwerdeeingabe korrespondiert.
Die Beschwerde wurde damit rechtzeitig erhoben. 

2.  

2.1 Durch Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren
abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide.
Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar,
sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden
Entscheid. Grundsätzlich gelten auch Rückweisungsentscheide des
Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011,
SB.2010.00137). Allerdings sind Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als
Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache
zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die
Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; BGr, 27. März
2009, 2C_258/2008, E. 3.3 = StE 2009 B 96.21 Nr. 14).

2.2 Ferner sind Zwischenentscheide selbständig anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1
lit. a des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] und § 19a
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG])
oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

2.3 Der angefochtene Rückweisungsentscheid ist vorliegend als Endentscheid zu
behandeln: Denn das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, der Pflichtige
sei als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren. Die Rückweisung
diente lediglich der Neuberechnung des steuerbaren Einkommens für die direkte
Bundessteuer 2014, da insbesondere bei der Liegenschaft H-Weg 04 keinerlei
wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigt worden seien; dies obwohl
aktenkundig im Jahr 2012 Aufwand im Umfang von Fr. … angefallen sei.
Demzufolge diente die Rückweisung einzig der rechnerischen Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten (vgl. E. 2.1). Auf die Beschwerde, welche
sich gegen die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als
Liegenschaftenhändler richtet, ist daher einzutreten.

3.  

3.1 Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1
DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder
vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3,
1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung
von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).

3.2 Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach
aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
(BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;
BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 19. Februar
2020, SB.2019.000112, E. 1.2; VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 2.2).

3.3 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann
vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht
nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender
Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der
Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische
bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes
Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der
offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn
weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der
Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der
beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel
zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer
Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 9. März 2021,
2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;
BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann
gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,
zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1
DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen
Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, könne durch andere Elemente
kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend sei,
dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113
E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober
2011, 2C_948/2010, E. 2.4). 

3.4 Private Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt
etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das
Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher
geführt werden (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli
2017, 2C_966/2017, E. 3.4). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger
Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen
gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht
entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3).
Einem privaten Anleger ist es anheimgestellt, sein Vermögen schwerpunktmässig
in Immobilien zu investieren und damit steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen.
So stellte auch das Bundesgericht in Anbetracht der aktuellen Entwicklung an
den Finanzmärkten fest, dass es – trotz "Klumpenrisikos" – nicht nur
für professionelle Immobilienhändler von Vorteil sein könne, Anlagestrategien
zu wählen, welche schwergewichtig Investitionen in Immobilien beinhalten würden
(BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.3; VGr, 22. Juli 2020,
SB.2019.00093, E. 1.5; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3).

3.5 Auch bei einem professionellen Liegenschaftenhändler sind nicht
automatisch alle Liegenschaften als Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 18 Abs. 2
Satz 3 DBG zu qualifizieren. Vielmehr sind drei Arten von Immobilien zu
unterscheiden (siehe BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.3 f.
mit Hinweisen): solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware
(Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d. h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende
Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur
mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem
Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern
Umlaufvermögen dar, d. h. sie sind weder
Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen,
dass ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften
in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft
gehört grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Pflichtigen, soweit sie
nicht als Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde.
Entscheidend ist, mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, d.h. ob
für den Steuerpflichtigen beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Handels
oder aber die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stand.

Grundsätzlich ist somit für beide im Jahr 2014
veräusserten Liegenschaften (H-Weg 04, I; K-Weg 06-07/L-Strasse 08,
Q) unabhängig voneinander zu prüfen, ob sich der Pflichtige als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler betätigte.

4.  

Das Steuerrekursgericht hielt zunächst in grundsätzlicher
Hinsicht fest, Übertragungen zwischen sich scheidenden Ehegatten seien als
Privatsache zu qualifizieren. Aus einer solchen Übertragung lasse sich keine
gewerbsmässige Tätigkeit ableiten. Oft sei es bei in Errungenschaftsbeteiligung
lebenden Ehegatten der Fall, dass Immobilien je zu hälftigem Miteigentum
erworben würden. Eine Entstrickung dieser vermögensrechtlichen Verflechtung im
Zug einer güterrechtlichen Auseinandersetzung könne grundsätzlich nicht dazu
führen, dass einer der beiden Ehegatten oder gar beide Ehegatten als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändler zu qualifizieren seien. Differenzierter
sei der Verkauf der Liegenschaft am K-Weg zu betrachten: Zu unterscheiden sei,
ob der Verkauf aufgrund der Scheidung oder bloss bei Gelegenheit der Scheidung
durchgeführt worden sei. Hier habe es sich nicht um eine von den Ehegatten
selbst bewohnte Liegenschaft, sondern um ein Renditeobjekt gehandelt. Aus den
Akten lasse sich ein Zerwürfnis zwischen den sich scheidenden Ehegatten nicht
entnehmen, welches eine gemeinsame Verwaltung der Liegenschaft nicht zugelassen
hätte. Vielmehr sei die bisherige Ehegattin nach wie vor im Betrieb des
Pflichtigen angestellt gewesen. Ferner sei der Kaufvertrag für die Liegenschaft
am K-Weg bereits am 1. April 2014 unterzeichnet und beurkundet worden,
also beinahe zwei Monate bevor die Trennungsvereinbarung abgeschlossen worden
sei. Aufgrund der Umstände sei davon auszugehen, dass die Liegenschaft nicht
aufgrund der güterrechtlichen Auseinandersetzung, sondern aufgrund eines
Liquiditätsengpasses veräussert worden sei. Deshalb sei die Veräusserung dieser
Liegenschaft als Marktteilnahme zu werten. Allein aufgrund des Verkaufs der
Liegenschaft am K-Weg könne zwar nicht auf ein gewerbsmässiges Vorgehen
geschlossen werden. Der Verkauf sei indessen im Kontext einer Gesamtbetrachtung
der Indizien und der Umstände in den Vorjahren zu würdigen. So hätten die
Ehegatten im Zeitraum von 2001 bis 2014 vier Liegenschaften gekauft und der
Pflichtige zwei Stockwerkseigentumseinheiten zu alleinigem Eigentum erworben.
In dieser Zeit hätten die Ehegatten sodann zwei Liegenschaften und der
Pflichtige die beiden Stockwerkseigentumseinheiten veräussert. Nicht mitgezählt
bei den Veräusserungen seien die Übertragungen der Miteigentumsanteile zwischen
den Ehegatten bei der Scheidung. Isoliert betrachtet liesse die Anzahl der
Liegenschaftstransaktionen noch nicht auf ein gewerbsmässiges Vorgehen
schliessen; indessen habe die Liegenschaft K-Weg für die Ehegatten unter
Berücksichtigung ihrer finanziellen Situation eine ungewöhnlich grosse
Investition dargestellt. Die Haltedauer der von den Ehegatten gehaltenen
Liegenschaften betrage zwischen neun und zwölf Jahre, weshalb nicht von einer
relativ kurzen Haltedauer gesprochen werden könne. Ins Gewicht falle indessen
die enorme Verschuldung, welche die Ehegatten auf sich genommen hätte, um ihr
Immobilienportfolio zu erweitern und andererseits das hohe Klumpenrisiko bei
einer derart starken Fokussierung auf Immobilien. So habe das Risiko der gewählten
Anlagestrategie bei Weitem die Risikobereitschaft privater Anleger überstiegen:
Die Ehegatten hätten in ihrer Steuererklärung 2001 ein Gesamtvermögen von rund Fr. ...
sowie Privatschulden von rund Fr. … ausgewiesen. Zwar sei das deklarierte
Vermögen bis 2013 auf rund Fr. ... angestiegen; jedoch hätten sich auch
die Privatschulden im selben Zeitraum auf rund Fr. ... erhöht, woraus ein
Nettovermögen von minus Fr. ... resultiert sei. Nach der Scheidung habe
der Pflichtige in der Steuererklärung 2014 noch ein Gesamtvermögen vor Schulden
von rund Fr. ... aufgewiesen, wobei das steuerbare Vermögen Fr. …
betragen habe. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft K-Weg habe die
Verschuldungsquote wirksam reduziert werden können. Insgesamt könne davon
ausgegangen werden, dass die Investitionen der Ehegatten in Liegenschaften zu
weit mehr als 90 % durch Fremdkapital finanziert wurden, hätten die
Ehegatten in der Periode 2001 bis 2013 doch ausnahmslos in jedem Jahr ein
negatives steuerbares Vermögen ausgewiesen. Die Einzelbetrachtung des
Fremdfinanzierungsgrads der beiden Liegenschaften ergebe kein anderes Ergebnis:
Die Liegenschaft H-Weg sei im Jahr 2002 für Fr. … erworben worden. Im
selben Jahr sei auch eine Stockwerkseigentumseinheit an der F-Strasse erworben
worden, deren Kaufpreis Fr. … betragen habe. Folglich hätten die Ehegatten
im Jahr 2002 Liegenschaften für Fr. … erworben, wobei ihre Privatschulden
in diesem Jahr um Fr. … zugenommen hätten. Zwar habe auch das bewegliche
Vermögen um Fr. … zugenommen; indessen falle die Gesamtvermögenszunahme
von Fr. … immer noch um Fr. … geringer aus als die Zunahme des
Fremdkapitals im selben Zeitraum. Es sei daher davon auszugehen, dass die
Liegenschaftskäufe im Jahr 2002 vollständig mit Fremdkapital finanziert worden
seien. Ähnlich verhalte es sich mit dem Erwerb der Liegenschaft K-Weg im Jahr
2005: Hier habe das Gesamtvermögen um Fr. … zugenommen, wovon Fr. ...
auf das bewegliche Vermögen entfielen. Dieser Gesamtvermögenszunahme habe eine
Zunahme der Privatschulden von Fr. … gegenübergestanden. Folglich sei auch
der Kauf der Liegenschaft K-Weg vollständig mittels Fremdkapital finanziert
worden. Hinzu kämen die Fachkenntnisse des Pflichtigen vor dem Hintergrund
seiner Beteiligungen an der von ihm gegründeten M GmbH, der Maler M AG
sowie der Maler M GmbH. Ferner hätten der Pflichtige und seine Ehefrau die
ehelichen Immobilien selbst professionell verwaltet. Weiter hätten die
Ehegatten bei den Renovationen der ehelichen Liegenschaften immer wieder
Aufträge an die eigenen Gesellschaften vergeben. So hätten die Ehegatten in den
Jahren 2006 bis 2008 rund Fr. … in die Liegenschaft K-Weg investiert,
wobei Leistungen im Umfang von rund Fr. … von der M GmbH und der Maler M AG
erbracht worden seien. Der Pflichtige habe die Mehrheit der Beteiligungen an
diesen Gesellschaften gehalten. Zudem hätten sie im Jahr 2012 an der G-Strasse
und am H-Weg Renovationsarbeiten vorgenommen. Diese hätten zusammen mit den
Unterhaltskosten insgesamt Fr. ... gekostet, wobei hiervon Fr. ... an
die Maler M GmbH bezahlt worden seien. Dementsprechend seien mindestens
rund 62 % der im Jahr 2012 angefallenen Renovationskosten an eine von den
Ehegatten beherrschte Gesellschaft geflossen. Der Umstand, dass die Aufträge an
juristische Personen vergeben worden und nicht vom Pflichtigen selbst
verrichtet worden seien, spiele hier keine Rolle, da der Pflichtige als
ausgebildeter Maler und Polier auch persönlich Branchenkenntnis und Fachwissen
im Renovationsbereich aufgewiesen habe. Schliesslich stehe der
Gewinnerzielungsabsicht des Pflichtigen auch nicht entgegen, dass er die
Liegenschaft K-Weg an eine gemeinnützige Stiftung veräussert habe, zumal die
Liegenschaft zum Verkehrswert verkauft worden sei. Insgesamt sei folglich mit
der Steuerbehörde von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel auszugehen. 

5. H-Weg 04, I

5.1 Gemäss
Scheidungskonvention vom 4. September 2014 vereinbarten die Eheleute A/C,
dass der hälftige Miteigentumsanteil des Pflichtigen an der Liegenschaft H-Weg 04
in I zu einem Anrechnungswert von Fr. … ins Alleineigentum der Ehefrau
übergehen soll. Das Steuerrekursgericht stellte zwar Überlegungen zur
rechtlichen Qualifikation einer solchen Eigentumsübertragung an und hatte
erwogen, aus einer solchen Übertragung liesse sich kein gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel ableiten. Indem es schliesslich zum Schluss gelangte, der
Pflichtige sei insgesamt als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu
betrachten, schlug es auch den Grundstückgewinn dieser Übertragung dem
steuerbaren Einkommen des Pflichtigen zu. 

5.2 Vorliegend
führte die Übertragung des Miteigentumsanteils des Ehemanns auf die Ehefrau im
Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu einem Steueraufschub. Denn die damaligen
Ehegatten vereinbarten, dass die Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3
lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben werde
(siehe Scheidungskonvention vom 4. September 2014, III.D Ziff. 3
sowie Handänderungsanzeige vom 8. Oktober 2014). Nach dieser Bestimmung
wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben bei Handänderungen unter Ehegatten
im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher
Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB) und
scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind. Im
Bereich der direkten Bundessteuer muss bei einer Übertragung von Privatvermögen
auf rein güterrechtlicher Basis von dem Fehlen eines Marktauftritts bzw.
-teilnahme des Pflichtigen ausgegangen werden. Fehlt es aber an der Teilnahme
am Wirtschaftsverkehr, so kann zum Vornherein keine Gewerbsmässigkeit vorliegen
(vgl. VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.00112, E. 2.7.1; BGr, 7. April
2009, 2C_869/2008, E. 4.2). Dies setzt indessen voraus, dass die vom
Pflichtigen veräusserte Liegenschaft H-Weg dem Privatvermögen zuzuordnen war. Denn
auf Geschäftsvermögen sind Kapitalgewinne grundsätzlich stets steuerbar (Art. 18
Abs. 2 DBG). Werden ausnahmsweise güter- oder scheidungsrechtliche
Ansprüche durch Übertragung einer Geschäftsliegenschaft getilgt, bedingt dies
eine vorgängige Privatentnahme (Peter Locher, Auswirkungen einer
Scheidung/Trennung im Bereich der Steuern, FamPra.ch 2008, S. 463 ff.,
S. 483). Zu prüfen ist somit, ob der Liegenschaft H-Weg 04 im
Zeitpunkt der Übertragung auf die Ehefrau den Charakter von Privat- oder
Geschäftsvermögen zukam.

5.3 Für eine
Liegenschaftenhändlertätigkeit im Zusammenhang mit der Liegenschaft H-Weg 04
spricht zunächst einmal der hohe Fremdfinanzierungsgrad: Zwar hält sich die
Fremdfinanzierungsquote bei isolierter Betrachtung der Liegenschaft H-Weg im
Erwerbszeitpunkt im üblichen Rahmen: So betrug damals bei Mehrfamilienhäusern
die 1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die
2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts (VGr, 21. August
2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1; VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109,
E. 3.8 auch zum Folgenden; Marc Bauen/Nicolas
Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo
Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich
2011, Rz. 1023). Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung
indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;
VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen). Hier
belief sich die 1. Hypothek auf Fr. … und die 2. Hypothek auf Fr. …
bei einem Kaufpreis der Liegenschaft von Fr. …, womit sich die
Finanzierung im Rahmen des Üblichen bewegte. Indessen erwarben die Eheleute A/C
im Jahr 2002 eine weitere Liegenschaft an der F-Strasse 02 in E, die der
Pflichtige seinen Gesellschaften M GmbH und Maler M AG
vermietete. Dies hatte zur Folge, dass die Schulden im Jahr 2002 gegenüber dem
Vorjahr um Fr. … zunahmen und schliesslich auf Fr. … anwuchsen.
Diesen Schulden standen Vermögenswerte, vorwiegend bestehend aus Liegenschaften,
in der Höhe von Fr. … entgegen. Damit gingen die Pflichtigen beim Erwerb
mehrerer Liegenschaften in kurzer Abfolge ein erhebliches Unternehmerrisiko ein
(vgl. Markus Reich/Julia von Ah in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 18
N. 16e; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich
2016, Art. 18 N. 11). Daran ändert nichts, dass die Schulden zum
Nominalwert und damit zum effektiven Verkehrswert berücksichtigt werden,
während die fast ausschliesslich aus Liegenschaften bestehenden Aktiven dagegen
zum Vermögenssteuerwert deklariert werden, der in der Regel erheblich unter den
tatsächlichen Verkehrswerten liegt. Fest steht, dass sich die Eheleute A/C
in Millionenhöhe verschuldeten und aufgrund ihrer einseitigen
Investitionsstrategie ein erhebliches Klumpenrisiko eingingen.

5.4 Gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel liegt nicht nur bei einer Handelstätigkeit im engeren Sinn
(Kauf und Verkauf) vor, sondern auch dann, wenn Liegenschaften als
Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder Bauunternehmen oder einen
Handwerksbetrieb erworben und eingesetzt werden (BGr, 22. April 2005,
2A.547/2004, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und
SB.2017.00074, E. 2.4). Vorliegend spricht für Gewerbsmässigkeit, dass der
Maler M GmbH, dem damaligen Malerbetrieb des Pflichtigen und seiner
Ehefrau, im Jahr 2012 umfangreiche Arbeiten an der Liegenschaft H-Weg in
Auftrag gegeben wurden: Gemäss einer Aufstellung des Aufwands 2012 wurden von
der Maler M GmbH Arbeiten im Umfang von Fr. ... durchgeführt. Ferner
erfüllt der Pflichtige – entgegen seinen Ausführungen – auch das Kriterium der
Berufsnähe: Der Pflichtige ist gelernter Maler und Polier. Gemeinsam mit seiner
damaligen Ehefrau gründete er 2001 die Maler M AG (heute: O AG),
wobei sie ihre Aktien 2010 an eine Drittperson veräusserten. Ebenso war der
Pflichtige bis zum Verkauf der Stammanteile im Jahr 2009 Geschäftsführer der M GmbH
(heute: P AG), welche die Beratung und Ausführung von
Inneneinrichtungsarbeiten aller Art bezweckte. Ferner gründeten die Eheleute A/C
2011 die Maler M AG, welche im Jahr 2018 in M GmbH umfirmiert
wurde. Diese bezweckt die Durchführung von Maler- und Tapezierarbeiten aller Art. Demzufolge
war und ist der Pflichtige in einem liegenschaftsnahen Beruf tätig (vgl. dazu
auch VGr, 22. Juli 2020, SB.2019.00093, E. 2.1). Die
bundesgerichtliche Rechtsprechung würdigt das Kriterium der besonderen
Fachkenntnisse indes als weniger zentral. So sind besondere Fachkenntnisse
keine ausreichenden Hinweise dafür, dass eine Liegenschaft dem
Liegenschaftenhandel dient (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 4.2).
Demzufolge kommt der vorliegenden Berufsnähe des Pflichtigen zur
Immobilienbranche bloss untergeordnete Bedeutung zu. 

5.5 Gegen
eine selbständige Erwerbstätigkeit im Hinblick auf die Liegenschaft H-Weg
spricht die lange Haltedauer der Liegenschaft von 12 Jahren, was auf eine
langfristige Vermögensanlage hindeutet. Es deutet auch nichts darauf hin, dass
etwa von Anfang an eine Weiterveräusserung geplant gewesen wäre oder dass die
Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung
erworben worden wäre (vgl. dazu VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und
SB.2017.00074, E. 2.5). Auch eine Gewinnerzielungsabsicht ist bei der
Übertragung der Liegenschaft auf die Ehefrau nicht zu erkennen: Für die
Liegenschaft H-Weg deklarierten die Eheleute A/C in ihrer letzten
gemeinsamen Steuererklärung 2013 einen Vermögenssteuerwert von Fr. ... In
der gerichtlich genehmigten Scheidungskonvention vom 4. September 2014
wurde der Übernahmewert des ins Alleineigentum der Ehefrau übergehenden
hälftigen Miteigentumsanteils auf Fr. … festgesetzt. Ein – gegenüber dem
Vermögenssteuerwert höherer – Marktwert der Immobilie von Fr. ... im Jahr
2014 erscheint durchaus realistisch (vgl. die deklarierten
Vorjahres-Vermögenssteuerwerte der Liegenschaft H-Weg gemäss Steuererklärung
2012: Fr. …; 2011: …; 2010: Fr. …; 2009: …; 2008: …; 2007: …; 2006: Fr. …;
2005: Fr. …; 2004: Fr. …; 2003: Fr. …; 2002: Fr. …). Dass
der Pflichtige bei der Übertragung der Liegenschaft auf seine Ehefrau einen
möglichst hohen Gewinn erzielen wollte, ist damit nicht ersichtlich. In der
Summe überwiegen die Indizien dafür, dass es sich bei der Liegenschaft H-Weg um
eine langfristige Vermögensanlage der Eheleute A/C und damit um
Privatvermögen handelte. Damit ist in der Übertragung des Miteigentumsanteils
an der Liegenschaft H-Weg im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung –
bei welcher auch kein Marktauftritt nach aussen stattfand – kein
gewerbsmässiges Vorgehen des Pflichtigen zu erblicken. 

6. K-Weg 06-07, Q

Fraglich ist weiter, ob der Pflichtige mit Blick auf den
Verkauf der Liegenschaft K-Weg 06-07, Q, gewerbsmässig vorgegangen ist.

6.1 Die
Veräusserung der Liegenschaft K-Weg erfolgte ebenfalls vor dem Hintergrund der
güterrechtlichen Auseinandersetzung, auch wenn sie bereits im April 2014 und
damit noch vor Abschluss der aussergerichtlichen Trennungsvereinbarung vom 26. Mai
2014 stattfand. Es leuchtet ein, dass die Liegenschaft K-Weg aufgrund des hohen
Verkehrswerts nicht einem der beiden Ehegatten zu Alleineigentum zugewiesen
werden konnte, da der übernehmende Ehegatte den entsprechenden Übernahmewert
nicht hätte finanzieren können. Dies machte eine Veräusserung an eine
Drittperson notwendig. Aufgrund der Veräusserung an eine Drittperson ist das
Kriterium des Marktauftritts nach aussen hin – im Gegensatz zur Übertragung des
Miteigentumsanteils an der Liegenschaft H-Weg – klar gegeben. Der Pflichtige
bestreitet allerdings sinngemäss, dass er und seine Frau bei der Veräusserung
eine Gewinnerzielungsabsicht aufgewiesen hätten: Vielmehr hätten sie mit der
Liegenschaft K-Weg stets den Zweck verfolgt, langfristig nutzbaren und
bezahlbaren Wohnraum zu schaffen. Dieses Ziel hätten sie auch bei der
Veräusserung der Liegenschaft nicht aufgeben wollen. Deshalb hätten sie die
Liegenschaft nicht auf dem Immobilienmarkt ausgeschrieben, sondern direkt an
die gemeinnützige Stiftung … der Stadt Q verkauft. Mit diesem Vorgehen
hätten sie bewusst einen tiefen Veräusserungspreis in Kauf genommen. Das
Steuerrekursgericht hielt dem entgegen, dass die Ausschreibung einer Immobilie
mit Kosten verbunden sei und den Verkaufsprozess in die Länge ziehen könne.
Auch ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler habe kein Interesse an einer
Ausschreibung, wenn bereits ein vorteilhaftes Angebot eines Interessenten
vorliege. Der Pflichtige mache denn auch nicht geltend, dass der für die
Liegenschaft bezahlte Kaufpreis zu tief sei. Ein Verkauf zum Verkehrswert durch
den Pflichtigen an eine gemeinnützige Stiftung sei nicht gemeinnützig. Diesen
Ausführungen des Steuerrekursgerichts ist beizutreten: Dass der Pflichtige einen
womöglich noch höheren Gewinn erzielt hätte, wenn die Liegenschaft auf dem
Immobilienmarkt ausgeschrieben worden wäre, kann dahingestellt bleiben, da
tatsächlich keine Hinweise auf eine karitative Veräusserung der Liegenschaft
bestehen. Für Liegenschaftenhandel spricht ferner die Berufsnähe des Pflichtigen
zum Immobilienbereich, was bereits ausgeführt wurde. Weiter diente auch diese
Liegenschaft der Arbeitsbeschaffung der Unternehmen des Pflichtigen: Die Eheleute A/C
investierten in den Steuerperioden 2006-2008 insgesamt rund Fr. … in die
Liegenschaft K-Weg. Die M GmbH und die Maler M AG führten dabei
Umbau- und Sanierungsarbeiten im Umfang von rund Fr. ... durch. Dies
spricht ebenfalls für Gewerbsmässigkeit (vgl. dazu VGr, 21. August 2019,
SB.2019.00038, E. 3.2.1). Schliesslich ist näher auf die Höhe des
Fremdfinanzierungsgrads der Liegenschaft K-Weg einzugehen: Das Mehrfamilienhaus
(mit Gewerbe) am K-Weg erwarb das Eheleute A/C am 28. Februar 2005 zu
einem Kaufpreis von Fr. … Den Kaufpreis finanzierten sie einerseits durch
die Gewährung eines Grundpfanddarlehens seitens der Verkäuferschaft in der Höhe
von Fr. …, andererseits durch einen Grundpfandkredit bei der R-Bank in der
Höhe von Fr. … Dies ergibt total einen Fremdfinanzierungsgrad von 91,8 %,
was erheblich erscheint. Dass die R-Bank die Finanzierung von 81,8 % des
Kaufpreises so durchführte und das Ehepaar als kreditwürdig einstufte, kann
nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Fremdfinanzierung in der Summe bei
Weitem über eine übliche Fremdfinanzierung hinausging (vgl. E. 5.3). Das
Steuerrekursgericht stellt weiter die Gesamtvermögenszunahme von Fr. ...
im Jahr 2005 gegenüber dem Vorjahr in Relation zur Zunahme der Privatschulden
von Fr. … gemäss Steuererklärung. Dass bei dem in der Steuererklärung
ausgewiesenen negativen steuerbaren Vermögen nicht berücksichtigt wird, dass
die Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften erheblich unter den tatsächlichen
Verkehrswerten liegen und die Steuererklärung die tatsächliche Vermögenslage
der damaligen Eheleute nicht exakt abbildet bzw. diese in einem schlechteren
Licht darstellen lässt, lässt die Erwägungen des Steuerrekursgerichts zur
Schuldensituation nicht unrichtig erscheinen: Denn die Eheleute A/C sind
bei ihrem Vorgehen ein erhebliches Unternehmerrisiko eingegangen (siehe dazu
bereits E. 5.3), was für Gewerbsmässigkeit spricht. Gegen
Gewerbsmässigkeit anzuführen ist die relativ lange Haltedauer der Liegenschaft K-Weg
von neun Jahren. Insgesamt überwiegen hinsichtlich der Liegenschaft K-Weg die
Indizien für die Qualifizierung des Pflichtigen als gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler. 

6.2 Der
Pflichtige hält dieser Qualifikation entgegen, dass sich das kantonale
Steueramt mit dem von ihm unterzeichneten Revers vom 24. November 2006
verpflichtet habe, beim Verkauf einer der Liegenschaften (E: F-Strasse 02
und G-Strasse 03; I: H-Weg 04; Q: K-Weg 06-07) sowie beim
Verkauf der Liegenschaft D-Strasse 01 in E nach dem Stichtag vom 1. Januar
2009 zu überprüfen, ob es sich um Geschäfts- oder Privatvermögen handle. Mit
dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse vom 6. Februar 2009 sei die
entsprechende Voraussetzung eingetreten. Diesen Sachverhalt habe das kantonale
Steueramt als Verkauf einer Liegenschaft im Privatvermögen qualifiziert und den
entsprechenden Kapitalgewinn der Eheleute A/C nicht der Einkommenssteuer
unterworfen. Aufgrund des Revers hätten die Eheleute beim Eintritt der
Rechtskraft der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2009 davon
ausgehen können, dass die Frage nach der Qualifikation als gewerbsmässige
Liegenschaftenhändler wenigstens hinsichtlich der im Revers genannten
Liegenschaften vom Tisch sei. Dieses Verständnis habe sich bestätigt, als der
Verkauf der Liegenschaft F-Strasse ebenfalls nicht zu einer Besteuerung als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändler geführt habe. Dass das kantonale Steueramt
nun plötzlich von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausgehe, obwohl es mit
dem Revers verbindlich zum Ausdruck gebracht habe, dass hinsichtlich der dort
genannten Liegenschaften keine Gewerbsmässigkeit vorliege, verhalte es sich
widersprüchlich und damit willkürlich.

6.3 Sowohl
Zusicherungen und Erklärungen der Behörden als auch solche der
steuerpflichtigen Person können nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5
Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV])
bei der Beantwortung der Zuteilungsfrage zum Privat- oder Geschäftsvermögen von
Relevanz sein (vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im
schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75 S. 265 ff., S. 283).
Ein vom kantonalen Steueramt unterzeichneter Revers kann somit geeignet sein,
eine Vertrauensgrundlage zu schaffen. Vorliegend erblickte das
Steuerrekursgericht im Revers vom 24. November 2006 keine solche
Vertrauensgrundlage, welche der Qualifikation des Pflichtigen als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler für spätere Steuerperioden entgegenstehen
könnte. Tatsächlich wird im Revers vom 24. November 2006 einzig
festgehalten, dass bei einem nach 1. Januar 2009 erfolgenden Verkauf einer
der genannten Liegenschaften, u. a.
auch der Liegenschaften H-Weg 04 und K-Weg 06-07, in diesem Zeitpunkt
von der Steuerbehörde neu beurteilt werden soll, ob es sich um Geschäfts- oder
Privatvermögen handle. Genau dies hat das kantonale Steueramt getan: Es hat bei
jeder einzelnen verkauften Liegenschaft überprüft, ob die Grenze zum Liegenschaftenhandel
überschritten wurde oder nicht. Dass nach dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse 01
am 6. Februar 2009 bzw. beim Verkauf der Liegenschaft F-Strasse im Jahr
2012 nicht auch alle anderen Liegenschaften automatisch für alle zukünftigen
Steuerperioden als Privatvermögen zu qualifizieren sind, liegt auf der Hand.
Denn der Pflichtige kann daraus, dass er in früheren Steuerperioden nicht als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wurde, für die hier zu
beurteilende Steuerperiode nichts zu seinen Gunsten ableiten: Nach ständiger
Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur
für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus
anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; BGr, 11. Juni 2019,
2C_551/2018, E. 2.2.5; BGr, 6. Dezember 2017, 2C_107/2017, E. 3.2.1).
Ein Verstoss gegen Treu und Glauben durch das kantonale Steueramt liegt damit
nicht vor.

6.4 Der
Pflichtige rügt weiter, das kantonale Steueramt habe gegen das
Diskriminierungsverbot verstossen, indem seine damalige Ehefrau C für den
gleichen Sachverhalt nicht als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin taxiert
worden sei. Das Vorgehen sei willkürlich und widerrechtlich, weshalb der
angefochtene Entscheid aufgehoben werden müsse. Dabei verweist er auf die
Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2014 betreffend C, welche sich in
den Akten befinde. Entgegen diesen Ausführungen befindet sich die
Veranlagungsverfügung von C nicht in den Akten, weshalb die behauptete
Diskriminierung gegenüber der damaligen Ehefrau vom Verwaltungsgericht nicht
überprüft werden kann. 

Zusammenfassend ist der Pflichtige hinsichtlich der
Veräusserung seines Miteigentumsanteils an der Liegenschaft K-Weg 06-07, Q,
gewerbsmässig tätig geworden, weshalb der daraus erzielte Gewinn als
selbständiges Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer unterliegt.

7.  

Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, dass der
Gewinn aus der Übertragung der Liegenschaft H-Weg als steuerbares Einkommen zu
erfassen sei, da die Frage des steuerbaren Liegenschaftenhandels für die
Liegenschaft K-Weg zu bejahen sei. 

Auch bei einem professionellen Liegenschaftenhändler
sind nicht automatisch alle Liegenschaften als Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 18
Abs. 2 Satz 3 DBG zu qualifizieren (siehe auch zum Folgenden VGr, 26. August
2020, SB.2020.00044, E. 1.5). Vielmehr sind auch beim
Liegenschaftenhändler die in Erwägung 3.5 erwähnten drei Arten von Immobilien
zu unterscheiden, worauf verwiesen werden kann.

Es wurde bereits aufgezeigt, dass die Veräusserung der
Liegenschaft H-Weg 04 ein Akt der Veräusserung von Privatvermögen
darstellte. Dass der Pflichtige bezüglich der Liegenschaft K-Weg 06-07 als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wird, ändert daran nichts.
Es muss auch dem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler erlaubt sein, gewisse
Liegenschaften im Privatvermögen zu halten. Soweit die Besteuerung des Gewinns
aus der Veräusserung der Liegenschaft H-Weg 04 angefochten ist, erweist
sich die Beschwerde daher als begründet. Demzufolge ist die Beschwerde
teilweise gutzuheissen.

Gleichwohl ist die Sache an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen: Wie das Steuerrekursgericht in seiner Erwägung 5b zutreffend
ausführte, machte der Pflichtige in seiner Eingabe vom 21. Juli 2017
geltend, aufgrund seiner Deklaration der Liegenschaft K-Weg 06-07 im
Privatvermögen seien die Unterhaltskosten der Liegenschaft maximal bis zur Höhe
des in der massgebenden Steuerperiode erzielten Jahreseinkommens zum Abzug
zugelassen worden. Sein Einkommen habe aber nicht ausgereicht, um seine in den
Jahren 2006 und 2007 getätigten Unterhalts- und Renovationskosten steuerlich
zum Abzug zu bringen. Weil der ungedeckte Betrag auch nicht bei der
Grundstückgewinnsteuer zugelassen worden sei und Verluste im Privatvermögen –
anders als bei Geschäftsvermögen – nicht auf künftige Steuerperioden hätten
übertragen werden können, habe er im Jahr 2006 und 2007 einen das
Erwerbseinkommen übersteigenden Liegenschaftenaufwand ausweisen müssen. Es
obliegt daher dem kantonalen Steueramt, die Höhe der in der Steuerperiode 2007
nicht berücksichtigen Unterhaltskosten und Schuldzinsen zu ermitteln, welche
die Liegenschaft K-Weg betreffen und diese gegebenenfalls in die Berechnung des
steuerbaren Einkommens für die direkte Bundessteuer 2014 zu berücksichtigen.
Was die in der Steuerperiode 2006 getätigten Unterhalts- und Renovationskosten
betrifft, so ist ein allfälliger Verlustvortrag in der Steuerperiode 2014 nicht
mehr möglich, sind doch nach Art. 31 Abs. 1 DBG lediglich Verluste
aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre abziehbar,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten. 

8.  

8.1 Vorliegend
obsiegt der Beschwerdeführer teilweise, indem der Verkaufserlös der
Liegenschaft H-Weg als steuerfreier Kapitalgewinn nicht der direkten
Bundessteuer unterliegt (Art. 16 Abs. 3 DBG). Was die Liegenschaft K-Weg
anbelangt, so wird der Veräusserungsgewinn der direkten Bundessteuer
unterworfen, die Sache aber an das kantonale Steueramt zurückgewiesen, damit
dieses beim steuerbaren Einkommen für die direkte Bundessteuer 2014 auch
allfällige Unterhalts- und Renovationskosten aus der Steuerperiode 2007
berücksichtigt. Es rechtfertigt sich daher, die Kosten des zweitinstanzlichen
Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer im Umfang von ¾ und dem
Beschwerdegegner im Umfang von ¼ aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Die Kosten des erstinstanzlichen
Beschwerdeverfahrens werden gestützt auf Art. 144 Abs. 1 DBG dem
Beschwerdeführer im Umfang von ¾ und dem Beschwerdegegner im Umfang von ¼
auferlegt. 

8.2 Gestützt
auf Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 (VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG kommt auch der bloss teilweise obsiegenden Partei ein Anspruch auf
Zusprechung einer Parteientschädigung zu (siehe Michael Beusch in: Christoph
Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren, 2. A., Zürich/St. Gallen 2019, Art. 64
VwVG N. 9). Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die
2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem
dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für
das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 19. Februar
2020, SB.2019.00112, E. 3.2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht];
VGr, 13. Februar 2019, SR.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai
2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003,
361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände
um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Aufgrund des
Streitwerts von vorliegend rund Fr. ... würde bei vollumfänglichem
Obsiegen eine Parteientschädigung von Fr. 6'500.- (1/3 der ordentlichen
Prozessentschädigung von Fr. 19'540.-) resultieren. Nachdem der
Beschwerdeführer lediglich im Umfang von ¼ obsiegt hat und mangels Vorliegen
besonderer Umstände, rechtfertigt es sich, die Parteientschädigung für beide
kantonalen Gerichtsverfahren auf je Fr. 1'600.- (inkl. MWST) festzusetzen.
Da nicht ersichtlich ist, dass dem Beschwerdegegner notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, ist ihm nicht von Amtes wegen eine
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 VwVG in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

9.  

Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder
Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur
zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE
133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Falls die Rückweisung
einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und
der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit bleibt, so gilt der betreffende
Rückweisungsentscheid ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von Art. 90
BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2;
BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer 2014 an das kantonale Steueramt ins
Einspracheverfahren zurückgewiesen.

2.    Die
Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht
werden zu ¾ dem Beschwerdeführer und zu ¼ dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das
erstinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.

4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  12'250.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.       105.--   Zustellkosten,

Fr.  12'355.--   Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden zu ¾ dem Beschwerdeführer und zu ¼ dem Beschwerdegegner
auferlegt.

6.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das
zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.-
(inkl. MWST) zu bezahlen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an