# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bccc66a8-7e33-5862-8ba6-014d4951895c
**Source:** Zug (ZG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-08-18
**Language:** de
**Title:** Zug Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Kammer 18.08.2021 A 2019 19
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZG_Verwaltungsgericht/ZG_VG_002_A-2019-19_2021-08-18.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG

ABGABERECHTLICHE KAMMER

Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter

U R T E I L  vom 18. August 2021 [rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung

in Sachen

A.________
Rekurrent
vertreten durch RA lic. iur. B.________

gegen

Grundstückgewinnsteuer-Kommission der Stadt Zug, Postfach, 6300 Zug
Rekursgegnerin 
vertreten durch RA lic. iur. C.________

betreffend

Grundstückgewinnsteuer 
(wertvermehrende Aufwendungen)

A 2019 19

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Urteil A 2019 19

A. Am 18. August 2016 verkaufte A.________ (nachfolgend: Rekurrent) die 
Liegenschaft GS D.________, E.________ und F.________, Miteigentum 100/100 an GS 
G.________ (Wohn- und Geschäftshaus G.________; nachfolgend: LG G.________) zum 
Preis von Fr. _________ an H.________.

Mit Veranlagungsentscheid für die Grundstückgewinnsteuer vom 27. Februar 2018 legte 
die Grundstückgewinnsteuer-Kommission der Stadt Zug (nachfolgend: Rekursgegnerin) 
bei einem massgeblichen Verkaufserlös von Fr. _________ und Anlagekosten von 
Fr. _________ den Grundstückgewinn auf Fr. _________ fest und erhob beim 
Rekurrenten, bei einem Steuersatz von 10 %, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 
_________. Von den vom Rekurrenten als wertvermehrende Aufwendungen geltend 
gemachten Kosten von Fr. _________ wurden lediglich Fr. _________ akzeptiert. Sodann 
wurden die weiteren Leistungen des Rekurrenten nur mit Fr. _________ und die Kosten 
für Verkaufsbemühungen mit Fr. _________ angerechnet.

B. Gegen diesen Veranlagungsentscheid liess der Rekurrent am 22. März 2018 
Einsprache erheben und beantragte anfänglich, der Grundstückgewinn sei neu auf 
Fr. _________ festzusetzen. Im Verlauf des Einspracheverfahrens wurde dieser Antrag 
dahingehend geändert, als der Rekurrent mit Schreiben vom 9. November 2018 an die 
Rekursgegnerin nunmehr weitere Anlagekosten geltend machte und einen 
Grundstückgewinn von Fr. _________ beantragte.

Mit Einspracheentscheid vom 8. Oktober 2019, versandt am 9. Oktober 2019, hiess die 
Rekursgegnerin die Einsprache teilweise gut und stellte den Grundstückgewinn neu mit 
Fr. _________ fest; die Grundstückgewinnsteuer wurde, bei einem Satz von 10 %, mit 
Fr. _________ veranlagt. 

C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Rekurrent am 8. November 2019 
Rekurs beim Verwaltungsgericht, mit den Anträgen, der Einspracheentscheid der 
Rekursgegnerin sei aufzuheben, der steuerbare Grundstückgewinn neu mit Fr. _________ 
festzusetzen und der Steuerbetrag entsprechend anzupassen; alles unter Kosten- und 
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegnerin.

In seiner Begründung folgte der Rekurrent dem Aufbau der Erwägungen, wie sie unter 
Ziffer II. von der Rekursgegnerin in ihrer "Begründung Einsprache-Entscheid" 
(nachfolgend: Einsprache-Begründung) dargelegt worden sind. Der Rekurrent anerkannte 

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Urteil A 2019 19

die von der Rekursgegnerin unter den Positionen 1. bis 3.7 der Einsprache-Begründung 
vorgenommenen Aufrechnungen. Ebenfalls anerkannte er die Position 3.8 der Einsprache-
Begründung, unter welcher die Rekursgegnerin das Total der vom Rekurrenten in seiner 
Steuererklärung vom 28. April 2017 (Beilage 9 der Rekursgegnerin) unter Ziffer 2.3 
(Aufwendungen für Bauten, Umbauten etc.) behaupteten Anlagekosten mit Fr. _________ 
festgestellt hatte.

Bestritten wurde vom Rekurrenten hingegen die Rechtmässigkeit, diesem Betrag 
(Fr. _________) nur im Umfang eines Drittels (Fr. _________) wertvermehrenden 
Charakter zuzumessen, wie dies von der Rekursgegnerin verfügt wurde. Dieser Betrag 
gelte vielmehr zu 100 % als wertvermehrend. Zur Begründung wurde im Wesentlichen das 
folgende angeführt: Nach § 196 Abs. 1 lit. a StG seien bei der Berechnung der 
Grundstückgewinnsteuer Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen, 
Erschliessungskosten sowie Aufwendungen, die zu einer dauernden und 
wertvermehrenden Verbesserung des Grundstücks führen, anrechenbar. Anderseits 
werde im Steuerbuch der Kantonalen Steuerverwaltung Zug in Bezug auf die 
Einkommenssteuern festgehalten, dass Kosten für den Erwerb von Bauten und 
Einrichtungen sowie für bauliche Veränderungen (Um-, Ein-, Anbauten) Investitionen seien 
und nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig seien.

Die Rekursgegnerin habe ausgeführt, es sei daher zu würdigen, welcher Teil der Kosten 
von Fr. _________ wertvermehrenden Charakter und welcher Teil davon Unterhalt bzw. 
Ersatz von erst kurze Zeit vorher eingebrachten Gebäudeteilen darstelle. Diese 
Ausführungen der Rekursgegnerin zeigten, dass sie offenbar von einem falschen 
Sachverhalt ausgehe. Es stehe hier kein "Ersatz von erst kurze Zeit vorher eingebrachten 
Gebäudeteilen" in Frage. Es gehe hier vielmehr um die Fortsetzung und Beendigung des 
vom Vorbesitzer (I.________; nachfolgend auch "Vorbesitzer" genannt) begonnenen 
Bauvorhabens durch den Rekurrenten. Es seien vom Rekurrenten keine "kurz vorher 
eingebrachten Gebäudeteile" ersetzt worden.

Der Rekurrent habe die LG G.________ in zwei Etappen von I.________ im Rohbau 
erworben (Stockwerkeigentum [nachfolgend: StWE] Nr. 3 am 23. Dezember 2002 und 
StWE Nr. 1 und 2 am 1. Dezember 2006). Vor dem ersten Kauf sei eine vollständige 
Änderung der Gebäudestruktur geplant und mit dem Umbau begonnen worden, d.h. die 
Liegenschaft sei vor und nach dem Kauf inwendig komplett neu gebaut und eingeteilt 
worden. Auch habe es im ersten Stock einen Anbau gegeben. Einen Teil des Ausbaus 

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habe der damalige Verkäufer (I.________) geleistet, der verbleibende Ausbau sei zu 
Lasten des Rekurrenten gegangen. So werde denn auch in Ziffer 2 der Kauverträge vom 
23. Dezember 2002 und vom 1. Dezember 2006 zwischen dem Rekurrenten und 
I.________ wörtlich festgehalten, dass der Rekurrent eine zum Teil zukünftige Sache 
erwerbe, der Kaufgegenstand zum vereinbarten Kaufpreis in teilweise noch nicht 
vollständig ausgebautem Zustand sei und der gesamte weitere Ausbau im Vergleich zu 
dem Zustand bei Unterzeichnung der Kaufverträge Sache des Rekurrenten sei. Der 
Kaufvertrag vom 23. Dezember 2002 erwähne in Ziffer 7 sogar explizit, dass der Rekurrent 
bis zur Rohbauvollendung nicht berechtigt sei, den am Bau beteiligten 
Planungsfachleuten, Unternehmern, Handwerkern und Lieferanten Weisungen zu erteilen.

Für die entsprechenden Architekturarbeiten habe der Rekurrent die Firma J.________ 
bzw. Herr K.________ beauftragt, der dafür Fr. _________ in Rechnung gestellt habe. Es 
werde beantragt, Herrn K.________ als Zeugen zu befragen, der bestätigen könne, dass 
die LG G.________ vor den in Frage stehenden Arbeiten verwahrlost, baufällig und 
unbewohnbar gewesen sei und weder Küche noch Nasszellen vorhanden gewesen seien. 
Weiter könne er bestätigen, dass die Aussenwände komplett hätten saniert werden 
müssen und das Gebäudeinnere unter Erhaltung der zu sanierenden Aussenwände 
komplett ausgehöhlt wurde, d.h. ein Neuaufbau des Gebäudeinnern unter wesentlicher 
Änderung der Gebäude-struktur stattgefunden habe. Sodann könne K.________ 
bezeugen, dass ein Anbau vorgenommen worden sei, keine Bauteile im Originalzustand 
hätten übernommen werden können, das Haus von Grund auf historisch aufzubauen 
sowie neue Brandmauern gegenüber den Nachbargebäuden zu errichten gewesen seien. 
Dies sei denn auch alles so von K.________ in seiner E-Mail vom 7. November 2019 an 
den Rekurrenten (Beilage 8 des Rekurrenten) bestätigt worden.

Dass dem in Frage stehenden Umbau faktisch ein "Abbruch" vorausgegangen und das 
Gebäude baufällig gewesen sei, lasse sich den eingereichten Fotos entnehmen. Dem Bild, 
welches die Hausfassade von Aussen zeige, könne auch entnommen werden, dass die 
Mauer mit einem grossen Querbalken vor dem Einsturz habe geschützt werden müssen.

Die Pläne der L.________ AG zeigten die Einteilung und innere Erschliessung des 
Gebäudes vor dem Umbau. Die Konzeptpläne von J.________ zeigten, wie das Gebäude 
schliesslich umgebaut worden sei. Stelle man diese Pläne einander gegenüber, zeige 
sich, dass die Einteilung im Innern und die innere Erschliessung komplett geändert worden 
seien.

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Die Rekursgegnerin führe sodann aus, dass bereits durch den Vorbesitzer ein grund-
legender Umbau der Liegenschaft vorgenommen worden sei, wobei auch berücksichtigt 
werde, dass der Rekurrent einen Teil dieser Aufwendungen selber getragen bzw. bezahlt 
habe. Auch diese Ausführungen zeigten, dass die Rekursgegnerin von einem falschen 
Sachverhalt ausgehe. Sie gehe offenbar davon aus, dass der Vorbesitzer einen 
vollständigen und abschliessenden Umbau vorgenommen habe. Das sei aber nicht der 
Fall gewesen. Wie erwähnt, habe der Rekurrent das vom Vorbesitzer begonnene 
Bauvorhaben fortgesetzt und dieses beendet. Das ergebe sich auch unmissverständlich 
aus den oben zitierten Kaufverträgen, wo es in Ziffer 2 u.a. wörtlich heisse: "Der Käufer 
erwirbt den Kaufgegenstand zum vereinbarten Kaufpreis in teilweise noch nicht vollständig 
ausgebautem Zustand".

Schliesslich führe die Rekursgegnerin aus, dass bei den ordentlichen Steuern 2008 
damals alle bekannten Rechnungen vollständig als Unterhalt geltend gemacht worden 
seien. Dies suggeriere, dass der Rekurrent 2008 Fr. _________ als Unterhaltskosten 
aufgeführt habe. Tatsächlich seien es lediglich Fr. _________ gewesen, wie Beilage 1 zur 
Einsprache vom 22. März 2018 entnommen werden könne. So oder anders sei dies aber 
unerheblich, wie nachfolgend gezeigt werde. 

Vorab sei festzuhalten, dass der Steuervertreter des Rekurrenten im Zeitpunkt der 
Einreichung der ordentlichen Steuererklärung 2008 des Rekurrenten keine Ahnung von 
der baulichen Situation der Liegenschaft gehabt habe. Die in Frage stehenden Kosten 
seien ihm von der Treuhänderin des Rekurrenten unter dem Titel 
"Liegenschaftsunterhaltskosten" zugestellt worden. Vorsorglich seien diese in der 
Steuererklärung 2008 als "Unterhaltskosten" aufgeführt worden.

Unter diesen Kosten hätten sich u.a. Schreinerarbeiten von Fr. _________ und 
Gipserarbeiten von Fr. _________, insgesamt Kosten von Fr. _________, befunden. 
Seitens der Kantonalen Steuerverwaltung Zug seien in dieser Hinsicht keine Rückfragen 
aufgekommen. Man habe offenbar nicht wissen wollen, welcher Art dieser "Unterhalt" 
gewesen sei, obwohl nach den einschlägigen Erfahrungen der Steuerbehörden solche 
Kosten nicht zu 100 % Unterhalt darstellen könnten, wie z.B. ein Blick in den 
Liegenschaftskatalog ab Steuerperiode 2010 der Kantonalen Steuerverwaltung Zug zeige. 
Insbesondere sei amtsnotorisch, dass generell Schreiner-, Gipser- und Sanitärarbeiten in 
der Regel nicht zu 100 % Unterhaltskosten darstellten. Die Kantonale Steuerverwaltung 

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Zug habe offenbar nicht geprüft, ob diese Kosten tatsächlich Unterhaltskosten oder 
wertvermehrende Investitionen gewesen seien, aber nicht etwa weil diese klar Unterhalt 
darstellten, sondern weil der Rekurrent so oder anders mit einem steuerbaren Einkommen 
von Fr. 0.– zu veranlagen gewesen sei, d.h. auch bei Aufrechnung sämtlicher zum Abzug 
geltend gemachter Kosten; was unbestritten sei. Mithin würden die in Frage stehenden 
Kosten bei der Einkommenssteuerveranlagung 2008 des Rekurrenten, weil unerheblich, 
keine Berücksichtigung finden. 

Als dann die Einkommenssteuerveranlagung am 9. Mai 2012 eröffnet worden und dem 
Steuervertreter des Rekurrenten aufgrund der Grundstückgewinnsteuerveranlagung 
I.________ die bauliche Situation inzwischen bekannt gewesen sei, sei es nicht möglich 
gewesen, dagegen Einsprache zu erheben, da das steuerbare Einkommen, wie erwähnt, 
mit Fr. 0.– veranlagt worden sei und auch bei einer Streichung der geltend gemachten 
"Unterhaltskosten" bei Fr. 0.– geblieben wäre. Auf eine allfällige Einsprache wäre infolge 
fehlender Beschwer nicht eingetreten worden. Denn am steuerbaren Einkommen von 
Fr. 0.– hätte sich so oder anders nichts geändert.

Aus dem Gesagten erhelle, dass die Kantonale Steuerverwaltung Zug vorliegendenfalls 
bei der Einkommensteuerveranlagung 2008 des Rekurrenten in Bezug auf die 
Qualifikation von Unterhalts- oder Investitionskosten keine Grundlagen im Sinne von § 187 
Abs. 3 StG festgelegt habe, wovon die Rekursgegnerin offenbar immer noch ausgehe. Die 
Kantonale Steuerverwaltung Zug habe, wie erwähnt, keine entsprechende Beurteilung 
vornehmen müssen, weil das steuerbare Einkommen des Rekurrenten so oder anders mit 
Fr. 0.– zu veranlagen gewesen sei. Da das steuerbare Einkommen auch ohne die in Frage 
stehenden Kosten mit Fr. 0.– zu veranlagen gewesen sei, könnten diese Kosten auch 
nicht Bestandteil des Veranlagungsdispositivs sein, was sich darin zeige, dass auch nicht 
dagegen Einsprache habe erhoben werden können, mit der Begründung, die Veranlagung 
sei falsch, weil sämtliche eingereichten Kosten tatsächlich wertvermehrend gewesen 
seien.

Abgesehen davon habe das Bundesgericht in BGer 2C_156/2015 vom 05. April 2016 
E. 3.2.2 ausgeführt, dass § 187 Abs. 3 StG lediglich bezwecke, dass Kanton 
(Einkommens- bzw. Gewinnsteuer) und Gemeinde (Grundstückgewinnsteuer) die jeweils 
andere Steuerart wechselweise und gleichwertig in ihre Überlegungen einzubeziehen 
hätten und dieser Norm bei bundesrechtskonformer Auslegung der kantonalrechtlichen 
Kollisionsnorm daher (nur) die Funktion einer koordinierenden Verfahrensbestimmung zu-

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komme. Weiter werde in E. 3.2.3 ausgeführt, die Gemeinde, d.h. die 
Grundstückgewinnsteuer-Kommission, müsse von Amtes wegen den sich stellenden 
Fragen nachgehen und dadurch sicherstellen, dass die Veranlagungsverfügungen von 
Kanton und Gemeinde widerspruchsfrei ausgestaltet seien. Soweit die Erstbehörde bereits 
rechtskräftig veranlagt habe und die Zweitbehörde zu einem gegenteiligen Schluss 
gelangen sollte, hätten die beiden Behörden nach einer bundesrechtskonformen und 
dadurch widerspruchsfreien Lösung zu suchen (revisionsweise Öffnung der Veranlagung). 
Die Grundstückgewinnsteuer-Kommission dürfe sich also bei ihrer Beurteilung nicht von 
der Auffassung des Kantons leiten lassen, sondern müsse die Sache selber beurteilen. 
Allenfalls wäre dann in concreto die Einkommenssteuerveranlagung 2008 des 
Rekurrenten in Revision zu ziehen, was sich aber vorliegend erübrige, weil das steuerbare 
Einkommen 2008 des Rekurrenten auf jeden Fall bei Fr. 0.– geblieben wäre.

Wie dargelegt, sei das in Frage stehende Gebäude vor Beginn der Bauarbeiten baufällig 
und nicht mehr bewohnbar gewesen. Die Fassade im ersten Geschoss habe mit einem 
grossen Balken zusammengehalten werden müssen, wie den beiliegenden Fotos 
entnommen werden könne. Es habe sich um ein Abbruchobjekt gehandelt. Es habe denn 
auch anfänglich der Plan bestanden, das Gebäude abzubrechen und auf der Parzelle ein 
neues zu erstellen.

Wie den eingereichten Plänen entnommen werden könne, sei die Einteilung der Räume 
komplett geändert worden. Es habe vor dem Umbau weder eine Küche noch Nasszellen 
gegeben. Die Küche sei im ersten Geschoss im neu erstellten Anbau untergebracht 
worden. Weiter sei das Dachgeschoss neu zu Wohnzwecken ausgebaut worden. Auch 
das Erdgeschoss sei komplett neu für die Unterbringung einer modernen Galerie mit Büro 
konzipiert worden.

Nicht nur auf den Plänen, sondern auch baulich seien drei Stockwerkeinheiten begründet 
worden: StWE Nr. 1 26/100 ME an GS G.________ mit Sonderrecht an den Büro und 
Ladenräumlichkeiten im Erdgeschoss und mit Sonderrecht am Kellerraum im 
Untergeschoss, sodann StWE Nr. 2 25/100 ME an GS G.________ mit Sonderrecht an 
den Büroräumlichkeiten im 1. Obergeschoss und StWE Nr. 3 49/100 an GS G.________ 
mit Sonderrecht an den Wohnräumlichkeiten im 2. Obergeschoss, im 1. Dachgeschoss 
und im 2. Dachgeschoss und mit Sonderrecht am Kellerraum im Untergeschoss. Diese 
baulichen Massnahmen hätten unter anderem eine neue innere Erschliessung des 
Gebäudes bedingt.

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Weiter gelte es an dieser Stelle nochmals darauf hinzuweisen, dass die vom damaligen 
Verkäufer begonnenen Um- und Anbauarbeiten vom Rekurrenten fortgesetzt worden 
seien und die in Frage stehenden Aufwendungen des Rekurrenten mithin unmittelbar nach 
der Anschaffung des Grundstücks getätigt worden seien, sodass allein schon deshalb 
gestützt auf die sogenannte Dumont-Praxis nicht von Unterhaltskosten gesprochen 
werden könne.

In Anbetracht der Tatsache, dass das in Frage stehende Gebäude inwendig in jeder 
Hinsicht vollständig neu gebaut worden sei, stellten die vom Rekurrenten anschaffungsnah 
erbrachten und nun bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemachten Aufwendungen 
im Betrag von Fr. _________ zu 100 % wertvermehrende Aufwendungen dar. Von einem 
"Ersatz von erst kurze Zeit vorher eingebrachten Gebäudeteilen", wie die Rekursgegnerin 
ausführe, könne keine Rede sein. Der Rekurrent habe in diesem Sinne nichts ersetzt, 
sondern lediglich das von seinem Vorgänger angefangene Bauprojekt auf seine eigene 
Rechnung fortgesetzt.

Sodann sei eine Elektrokontrolle bei der Handäderung einer Liegenschaft gesetzlich 
vorgeschrieben, wenn die letzte Kontrolle mehr als fünf Jahre zurückliege. Mit der 
Vornahme der Kontrolle erfahre das Grundstück eine rechtliche Verbesserung im Sinne 
von § 196 Abs. 1 lit. a StG, indem der neue Eigentümer bei einem allfälligen Verkauf der 
Liegenschaft innert den nächsten fünf Jahren keine Kontrolle durchführen müsse. Die 
nachgewiesenen Kosten der Kontrolle von Fr. _________ seien deshalb zum Abzug 
zuzulassen. Die darauffolgende Mängelbehebung stelle eine tatsächliche Verbesserung 
des Grundstücks im Sinne von § 196 Abs. 1 lit. a StG dar. Denn es sei nicht etwas 
repariert worden, das kaputt gegangen sei, was nicht abziehbarer Unterhalt darstellen 
würde, sondern es sei eine beim Bau erfolgte nicht korrekte Installation korrigiert worden. 
Der Betrag von Fr. _________ sei deshalb zum Abzug zuzulassen. Abgesehen davon, 
wären diese Kosten bei der Käuferin angefallen, wenn die Sache nicht vom Rekurrenten 
vor dem Verkauf in Ordnung gebracht worden wäre. Dies hätte eine Kaufpreisminderung 
zur Folge gehabt. Allein schon deshalb könne es sich bei diesen Kosten nicht um 
Unterhaltskosten handeln.

Weiter gelte gemäss § 195 Abs. 1 StG als Erwerbspreis der Kaufpreis mit allen weiteren 
Leistungen der erwerbenden Person. Der Rekurrent habe einen Kaufpreis gemäss 
Kaufverträgen vom 23. Dezember 2002 und 1. Dezember 2006 von insgesamt Fr. 

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_________ bezahlt. Neben der Grundstückgewinnsteuer des damaligen Veräusserers 
habe er für diesen die Grundstückgewinnsteuererklärung zu erstellen bzw. erstellen zu 
lassen gehabt. Die entsprechenden Kosten hätten sich auf total Fr. _________ belaufen. 
Die für den damaligen Veräusserer bezahlten Beratungskosten seien als "weitere 
Leistungen der erwerbenden Person" im Sinne von § 195 Abs. 1 StG zu qualifizieren. Sie 
stünden in kausalem Zusammenhang mit der Handänderung. Es gehe in diesem 
Zusammenhang nicht um die Frage, ob damit Aufwendungen im Sinne von § 196 Abs. 1 
StG vorlägen oder nicht. Unter diesem Titel könnten Kosten im Zusammenhang mit dem 
Erstellen der Grundstückgewinnsteuererklärung nicht abgezogen werden. So wäre es dem 
vormaligen Eigentümer I.________ unbestrittenermassen nicht möglich gewesen, diese 
Kosten in Abzug zu bringen, selbst wenn er sie bezahlt hätte. Es gehe hier demgegenüber 
um die Frage der "weiteren Leistungen" im Sinne von § 195 Abs. 1 StG. Als solche 
Leistungen fielen auch Kosten in Betracht, die nach Art. 196 Abs. 1 StG nicht in Abzug 
gebracht werden könnten. Es könne hierzu auf die in der Fachliteratur aufgeführte 
Kasuistik verwiesen werden. So sei z.B. auch die Bezahlung von Ferien des Veräusserers 
durch den Erwerber als Dank dafür, dass der Grundstückkauf zustande gekommen sei, als 
"weitere Leistung" in diesem Sinne zu qualifizieren; unabhängig davon, ob 
Ferienaufwendungen im Katalog von § 196 Abs. 1 StG aufgeführt seien oder nicht.

Die Rekursgegnerin wende hier ein, dass diese Kosten keine Leistung an den Vorbesitzer 
darstellten, sondern der Minimierung der eigenen Haftung gedient hätten. Die Motivation 
des Rekurrenten, nämlich die eigene Haftung zu minimieren, sei jedoch unerheblich für die 
Beantwortung der Frage, ob eine weitere Leistung des Erwerbers vorliege. Vielmehr sei 
entscheidend, dass der Vorbesitzer gemäss § 200 StG gesetzlich verpflichtet gewesen 
sei, eine Steuererklärung einzureichen. Er hätte für das Nichteinreichen der Steuerklärung 
auch gebüsst werden können. Dieser Verpflichtung sei er unbestrittenermassen nicht 
nachgekommen. Der Rekurrent habe diese Verpflichtung übernommen, was ebenfalls 
unbestritten sei. Er habe damit eine weitere Leistung im Sinne von § 194 [recte: 195] StG 
erbracht. Dies sei einerseits im Interesse des Vorbesitzers (Abwehr von Busse und 
reduzierter Rückgriff auf den Vorbesitzer durch den Rekurrenten) und anderseits im 
Interesse des Rekurrenten (kleinere Haftungssumme bei fehlenden 
Rückgriffsmöglichkeiten) geschehen. Aber wie bereits erwähnt, sei die Motivation des 
Rekurrenten für die Übernahme der Kosten unerheblich; entscheidend sei vielmehr, dass 
er eine Leistung an den Verkäufer erbracht habe, was unbestritten sei. Diese Leistung 
habe im Zusammenhang mit dem Grundstückkauf gestanden und qualifiziere als weitere 
Leistung im Sinne von § 194 [recte: 195] StG.

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Zusammenfassend lasse sich der steuerbare Grundstückgewinn neu wie folgt berechnen:

Grundstückgewinnsteuer gem. Einspracheentscheid Fr. __________ 
./. Differenz Aufwendungen und Bauten Fr. __________ 

Fr. -_________ Fr. -_________ 
./. Kosten Steuererklärung Vorbesitzer Fr. -_________ 
./. Kosten Elektrokontrolle und Mängelbehebung Fr. -_________ 
Grundstückgewinn neu Fr. __________ 

D. Mit Schreiben vom 11. November 2019 wurde der Rekurrent aufgefordert, einen 
Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 6'500.– zu bezahlen, welcher fristgerecht geleistet 
wurde. 

E. Mit Schreiben vom 19. November 2019 stellte das Gericht den Rekurs der 
Rekursgegnerin zu, mit dem Hinweis, sich in der Vernehmlassung auch zur Frage zu 
äussern, ob und gegebenenfalls inwieweit sich die Dumont-Praxis und die sich hierzu 
gebildete Rechtsprechung (unter Verweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts A 2009 
16 vom 29. März 2010) auf den vorliegenden Fall auswirke.

F. Mit Rekursantwort vom 26. Februar 2020 stellte die Rekursgegnerin die folgenden 
Anträge:

1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses sei der steuerbare Grundstückgewinn auf 
Fr. _________ und damit die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. _________ 
festzusetzen.

2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zuzüglich MWST) zu Lasten des 
Rekurrenten. 

Zur Begründung wurde im Wesentlichen das Folgende angeführt: 

Es sei zum Verständnis der vom Rekurrenten geltend gemachten Anlagekosten 
erforderlich, im Rahmen der Vorgeschichte einerseits den konkreten Bauverlauf und 
andererseits die vom Rekurrenten unterlassene Mitwirkung in den vorangegangenen 
Veranlagungs- und Einspracheverfahren aufzuzeigen.

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F.1 Zum Bauverlauf wird das Folgende ausgeführt: Bei dem hier zur Beurteilung 
vorliegenden Grundstück handle es sich um die Liegenschaft G.________, Grundstück 
GS G.________. Es sei ein schmales Gebäude in der Häuserzeile an der M.________. 
Zum N.________ hin weise das Gebäude lediglich eine Breite von 5,5 m auf. Der frühere 
Eigentümer, I.________, habe sich zu Beginn der 2000-er Jahre für eine umfassende 
Renovation des baufälligen Gebäudes entschieden und die L.________ AG mit der 
Projektierung beauftragt. Das Projekt der L.________ Architekten habe die Baubewilligung 
durch den Stadtrat von Zug am 2. Juli 2002 erhalten. Es sei davon auszugehen, dass im 
Anschluss daran mit den Bauarbeiten begonnen worden sei.

Mit Urkunde vom 13. November 2002 habe I.________ als Alleineigentümer an seinem 
Grundstück GS O.________ [recte: G.________] Grundbuch Zug drei Miteigentumsanteile 
begründet und diese zu Stockwerkeigentum im Sinne von Art. 712a ff. ZGB ausgestaltet: 

 StWE Nr. 1, GS D.________, Büro- und Ladenfläche im EG (26/100);
 StWE Nr. 2, GS E.________, Büroräumlichkeiten im 1. OG (25/100); 
 StWE Nr. 3, GS F.________, Wohnräumlichkeiten im 2. OG und im 1.+2. DG 

(49/100).

Am 23. Dezember 2002 habe der Rekurrent die Stockwerkeinheit Nr. 3 zum Preis von 
insgesamt Fr. _________ im Rohbau erworben. Der gesamte Ausbau (inkl. elektrische 
Installationen, Einbau von Heizkörpern bzw. Einbau Bodenheizung ab den vom Käufer zu 
erstellenden Bauleitungen etc.) sei Sache des Rekurrenten gewesen und sei auf seinen 
eigenen Namen und auf seine eigene Rechnung erfolgt. Basis des Umbauprojektes seien 
die Pläne gemäss Stockwerkeigentumsbegründung vom 13. November 2002 gewesen.

Aufgrund von Projektänderungen habe die Bauherrschaft am 1. Oktober 2003 
abgeänderte Pläne zum bewilligten Baugesuch vom 2. Juli 2002 eingereicht, welche am 
17. Oktober 2003 und am 27. April 2004 bewilligt worden seien.

Das Baudepartement der Stadt Zug habe am 2. Februar 2006 das bewilligte Bauprojekt 
offiziell abgenommen. Im Schreiben vom 7. Februar 2006 sei über den Stand der Bau-
arbeiten bzw. zur Bauabnahme Folgendes festgehalten worden:

"Am 2. Februar 2006 haben wir mit Ihnen die Bauabnahme vorgenommen. 
Entgegen den bewilligten Plänen wurde das Bauvorhaben im Innern massiv 

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geändert. Das Erdgeschoss ist im Grundausbau ausgeführt. Es ist vorgesehen, 
anstelle eines Ladens ein Café & Restaurant zu erstellen. Dem Baudepartement ist 
ein entsprechendes Abänderungsgesuch einzureichen. Die beiden Wohnungen 
wurden im Sinne der denkmalpflegerischen Substanzerhaltung ausgeführt. Das 
Bauvorhaben erfüllt somit nicht in allen Bereichen die energetischen und 
lärmtechnischen Anforderungen. […] Das Bauvorhaben gibt in baupolizeilicher Sicht 
zu keinen weiteren Beanstandungen Anlass. Der Bezug der beiden Wohnungen 
wird genehmigt."

Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Dezember 2006 habe der Rekurrent die 
StWE Nr. 1 (Büro- und Ladenräumlichkeiten im Erdgeschoss) sowie die StWE Nr. 2 
(Büroräumlichkeiten im 1. Obergeschoss) zum Gesamtpreis von Fr. _________ erworben. 
Für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Weiterverkaufsfall wurde der 
Kaufpreis entsprechend den Wertquoten auf die beiden Liegenschaften aufgeteilt: StWE 
Nr. 1 Fr. _________ und StWE Nr. 2 Fr. _________. In l./Ziffer 2 des Kaufvertrages hätten 
die Parteien festgehalten, dass der Rekurrent den Kaufgegenstand zum vereinbarten 
Kaufpreis in teilweise noch nicht vollständig ausgebautem Zustand erwerbe und der 
gesamte weitere Ausbau im Vergleich zum Zustand bei Unterzeichnung des Vertrages 
Sache des Rekurrenten sei und auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung erfolge.

Die Büroräumlichkeiten im 1. OG seien vom Bauamt der Stadt Zug am 2. Februar 2006 als 
bezugsbereit abgenommen worden und man müsse von einem abgeschlossenen Ausbau 
ausgehen. Als neuer Eigentümer habe sodann der Rekurrent entschieden, die 
bestehenden Büros im 1. OG zu einer Business-Suite umzubauen. Die entsprechenden 
Arbeiten seien in den Jahren 2007 und 2008 erfolgt.

Wie im Bauabnahmeprotokoll vom 17. [recte: 7.] Februar 2006 festgehalten sei, seien im 
Zeitpunkt der Abnahme die Arbeiten für den Ausbau des Ladengeschosses noch nicht 
abgeschlossen gewesen. In den Jahren 2007 und 2008 habe der Rekurrent den Umbau 
des Erdgeschosses zu einer Galerie beendet.

Am 18. August 2016 habe der Rekurrent schliesslich alle drei Stockwerkeinheiten der LG 
G.________ zum Gesamtpreis von Fr. _________ verkauft.

F.2 Betreffend den bisherigen Verlauf des Steuerveranlagungsverfahren weist die 
Rekursgegnerin im Wesentlichen auf die diversen Vorbringen des Rekurrenten hin, mit 

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Urteil A 2019 19

welchen dieser zu verschiedenen Zeitpunkten und Verfahrensstadien etappenweise neue 
Anträge und Beweismittel zu den strittigen Anlagekosten deponierte; eine 
Vorgehensweise, welche gemäss der Rekursgegnerin eine unterlassene Mitwirkung im 
Veranlagungs- und Einspracheverfahren aufzeige.

So stellten nach Auffassung der Rekursgegnerin insbesondere die vom Rekurrenten erst 
im Laufe des Einspracheverfahrens eingereichten Excel-Listen mit rund 120 Positionen 
keine Bauabrechnung dar, aus welcher ersehen werden könne, welchen 
Baukostenpositionen die einzelnen Rechnungen zuzuweisen wären. Der Rekurrent habe 
darauf chronologisch, aber sonst ohne Struktur, Dutzende von Rechnungen aufgelistet, 
die mehrfach nicht einmal den Stockwerkeinheiten hätten zugewiesen werden können. Die 
ausgeführten Arbeiten seien zudem nicht detailliert beschrieben worden. Es fänden sich 
Unternehmerrechnungen darunter, die lediglich einen Pauschalbetrag beinhalteten und die 
konkrete Leistung nicht umschrieben. Die Rekursgegnerin habe sich nicht in der Lage 
befunden, aufgrund der Präsentation der Belege durch den Rekurrenten eine detaillierte 
und differenzierte Würdigung der eingereichten Unterlagen vorzunehmen. Es sei nicht 
möglich gewesen, genau abzuschätzen, was effektiv wertvermehrenden Charakter gehabt 
habe und welcher Anteil davon Unterhalt bzw. Ersatz von erst kurze Zeit vorher 
realisierten Umbauten (sogenannte Lebenshaltungskosten) dargestellt hätten. Die 
Kommission sei davon ausgegangen, dass der Vorbesitzer einen grundlegenden Umbau 
der Liegenschaft realisiert habe. Bei der Bauabnahme im Jahre 2006 seien die 
Wohnungen bezugsbereit gewesen, lediglich das Erdgeschoss habe noch im Rohbau 
gestanden. Unter Würdigung der gesamten Situation habe die Rekursgegnerin einen 
Drittel der Kosten als wertvermehrend eingeschätzt und Fr. _________ zum Abzug 
zugelassen. Mit Einspracheentscheid vom 8. Oktober 2019 habe die Kommission den 
steuerbaren Gewinn auf Fr. _________ festgesetzt.

F.3 In rechtlicher Hinsicht führte die Rekursgegnerin das Folgende aus: Gemäss 
§ 125 i.V.m. § 127 StG sei die steuerpflichtige Person verpflichtet, im Rahmen des 
Veranlagungsverfahrens alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu 
ermöglichen. Von der steuerpflichtigen Person müsse erwartet werden können, dass sie 
bei der Sachverhaltsermittlung wie auch bei der Beweisleistung aktiv mitwirke. Der 
Steuerpflichtige habe den Sachverhalt übersichtlich und korrekt darzulegen und die 
entsprechenden Beweismittel für die von ihm geltend gemachten Anträge beizubringen. 
Es sei nicht Aufgabe der Steuerbehörde, die Unterlagen zu ordnen und den einzelnen 
Beweisthemen zuzuweisen. Diesen Pflichten sei der Rekurrent nur ungenügend 

14

Urteil A 2019 19

nachgekommen. Denn ursprünglich habe er die Festsetzung des Grundstückgewinnes auf 
Fr. _________ verlangt. Mit der Einreichung immer neuer Unterlagen während des 
Veranlagungs- und des Einspracheverfahrens habe der Rekurrent zunächst einen 
Grundstückgewinn von Fr. _________ errechnet und diesen im Verlaufe des 
Einspracheverfahrens auf Fr. _________ reduziert, um nun im Rekursverfahren die 
Festsetzung des relevanten Grundstückgewinns auf Fr. _________ zu beantragen.

Der Rekurrent weise selber darauf hin, dass er im Jahre 2008 sehr viele der im 
vorliegenden Verfahren geltend gemachten Anlagekosten bei der ordentlichen 
Steuererklärung als Unterhalt angegeben habe. Nachdem der Umbau im Wesentlichen im 
Februar 2006 abgeschlossen gewesen sei, sei es naheliegend oder zumindest nicht 
aussergewöhnlich, dass diese Kosten, welche im Jahre 2008 angefallen seien, in der 
entsprechenden Steuererklärung als Unterhalt aufgeführt worden seien. Die vom 
Rechtsvertreter des Rekurrenten angegebene Erklärung, wonach er im Jahre 2008 bei 
Einreichung der Steuererklärung keine Ahnung von der baulichen Situation der in Frage 
stehenden Liegenschaft gehabt habe, sei nicht relevant. Als Vertreter des Rekurrenten 
hätte er die von dessen Treuhänderin vorgenommene Qualifizierung als 
"Liegenschaftsunterhaltskosten" prüfen müssen. Zumindest müsse sich der Rekurrent 
dieses Verhalten als Indiz entgegenhalten lassen, dass die Treuhänderin wie auch sein 
Rechtsvertreter der Auffassung gewesen seien, dass es sich um Unterhaltskosten handeln 
würde. Nachdem die Steuerverwaltung Zug in der Steuerveranlagung 2008 die geltend 
gemachten Kosten nicht darauf zu beurteilen bzw. qualifizieren gehabt habe, ob diese 
wertvermehrend oder werterhaltend seien, halte die Rekursgegnerin ihre frühere 
Argumentation in Nachachtung des Urteils des Bundesgerichts 2C_156/2015 nicht mehr 
aufrecht, auch wenn sie die Auffassung vertrete, dass auch im Verwaltungsrecht die 
Dispositionsmaxime gewisse Geltung beanspruche. 

Die Rekursgegnerin unternehme daher den erneuten Versuch, die geltend gemachten 
Kosten unter Einbezug der Argumentation in der Beschwerde im Einzelnen unter dem 
Aspekt der Wertvermehrung zu beurteilen und zu prüfen.

Der Rekurrent mache geltend, dass er die streitbetroffene Liegenschaft in zwei Etappen in 
den Jahren 2002 und 2006 erworben habe. Er habe nach dem Erwerb ein vom 
vorhergehenden Eigentümer begonnenes Bauvorhaben fortgesetzt. Dies sei auch in den 
Kaufverträgen vom 23. Dezember 2002 und vom 1. Dezember 2006 entsprechend 
festgehalten. Für die Architekturarbeiten habe der Rekurrent die Firma J.________ 

15

Urteil A 2019 19

beauftragt, die am 17. Dezember 2008 Fr. _________ in Rechnung gestellt habe. 
K.________ von der Firma J.________ werde zitiert, dass die Architekten L.________ AG 
seinerzeit ein Neubauprojekt eingegeben hätten. J.________ habe auf dieser Basis das 
Projekt weiterentwickelt und historisch aufgebaut. Im Weiteren weise der Rekurrent die 
Argumentation der Rekursgegnerin im angefochtenen Entscheid zurück, wonach bereits 
durch den Vorbesitzer ein grundlegender Umbau der Liegenschaft vorgenommen worden 
sei; die Rekursgegnerin gehe von einem falschen Sachverhalt aus; der Rekurrent habe 
das vom Vorbesitzer begonnene Bauvorhaben fortgesetzt und dieses beendet.

Des Weiteren berufe sich der Rekurrent auf die sogenannte Dumont-Praxis, die damals 
noch Geltung gehabt habe. Die vom damaligen Verkäufer I.________ begonnenen Um- 
und Anbauarbeiten seien vom Rekurrenten fortgesetzt worden und die in Frage stehenden 
Aufwendungen des Rekurrenten seien mithin unmittelbar nach der Anschaffung des 
Grundstücks getätigt worden. Aus diesem Grund könne in Anwendung der sogenannten 
Dumont-Praxis nicht von Unterhaltskosten gesprochen werden.

Beim Erwerb der Stockwerkeinheiten in den Jahren 2002 und 2006 habe im Kanton Zug 
noch die sogenannte Dumont-Praxis gegolten, gemäss welcher die Kosten zur Instand-
stellung einer neu erworbenen, vom vorangegangenen Eigentümer vernachlässigten 
Liegenschaft, in den ersten fünf Jahren nach dem Erwerb nicht als Liegenschaftsunterhalt 
vom steuerbaren Einkommen habe abgezogen werden können. Das Verwaltungsgericht 
habe mit Urteil vom 29. März 2010 (A 2009 16) entschieden, dass Unterhaltskosten, 
welche aufgrund der erwähnten Bestimmung nicht zum Abzug bei der Einkommenssteuer 
zugelassen gewesen seien, auch nach Aufgabe der Dumont Praxis korrekterweise bei der 
Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen seien. Dem Urteil des 
Verwaltungsgerichts lasse sich weiter entnehmen, dass alle Aufwendungen im 
Zusammenhang mit Grundstücken, soweit es sich nicht um Lebenshaltungskosten handle, 
grundsätzlich einmal zum Abzug zuzulassen seien, sei es als wertvermehrende [recte: 
werterhaltende] Aufwendungen im Rahmen der Einkommensbesteuerung oder als 
wertvermehrende Aufwendungen im Rahmen der Grundstückgewinnbesteuerung. Als 
Lebenshaltungskosten würden in diesem Zusammenhang Aufwendungen bezeichnet, die 
einzig in den persönlichen Bedürfnissen und Neigungen des Steuerpflichtigen lägen, so 
zum Beispiel "Farbtonänderungen einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen, Ersatz 
von Installationen kurz nach deren Investition". 

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Urteil A 2019 19

Wie bereits detailliert dargelegt worden sei, lasse sich das Bauprojekt G.________ in 
verschiedene Etappen aufteilen:

 Projekt I.________ gemäss bewilligter Baueingabe bis zur Bauabnahme;
 Ausbau StWE 3 (Wohnung 2. OG und Dachgeschoss) durch den Rekurrenten bis zur 

Bauabnahme;
 Ausbau StWE 1 (Laden/Galerie) durch den Rekurrenten nach der Bauabnahme;
 Umbau StWE 2 Büroräumlichkeiten 1. OG zu Business-Suite durch den Rekurrenten 

nach der Bauabnahme.

Der wesentliche, relevante Ausbau in der LG G.________ sei in den Jahren 2002 bis zur 
Bauabnahme am 2. Februar 2006 ausgeführt worden. Dem Bauabnahmeschreiben des 
Baudepartementes Zug vom 7. Dezember [recte: Februar] 2006 lasse sich entnehmen, 
dass der Bezug der beiden Wohnungen (1. Stock und 2. Stock inkl. Dachgeschoss) 
genehmigt worden sei. Daraus sei zu schliessen, dass der Ausbau im damaligen Zeitpunkt 
beendet gewesen sei. Lediglich das Erdgeschoss sei nur im Grundausbau ausgeführt 
gewesen. Für die Änderung der Nutzung von einem Laden zu einem Café und Restaurant 
habe noch ein Abänderungsgesuch eingereicht werden müssen. Der Umbau und Ausbau 
der LG G.________ sei also im Februar 2006 mit Ausnahme des Erdgeschosses im 
Wesentlichen abgeschlossen, das Büro und die Wohnung seien bezugsbereit gewesen. 
Allgemein könne gesagt werden, dass bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufene Baukosten im 
Sinne der Dumont-Praxis als wertvermehrend zu beurteilen sind. 

Für die nach diesem Zeitpunkt angefallenen Baukosten seien einerseits der Ausbau der 
Galerie und andererseits die Ausbauarbeiten in den Einheiten im 1. und 2. Obergeschoss 
zu unterscheiden. Die Rekursgegnerin habe sämtliche vom Rekurrenten geltend 
gemachten Kosten aufgrund der eingereichten Belege (Rechnungen) untersucht und auch 
dahingehend geprüft, ob in diesem Zusammenhang Aufwendungen geltend gemacht 
worden seien, die als Lebenshaltungskosten zu bezeichnen seien und somit nicht 
berücksichtigt werden könnten. Basis dieser Prüfung hätten wiederum die drei Excel-
Listen gebildet, die der Rekurrent am 9. November 2018 zusammen mit den Rechnungen 
und Zahlungsbelegen eingereicht habe. Bereits im Einspracheentscheid habe die 
Rekursgegnerin diese Listen mit zwei Spalten ergänzt, nämlich mit einer Spalte 
"Korrekturen" und einer Spalte "Kommentar Einspracheentscheid". Im Rahmen des 
vorliegenden Rekursverfahrens seien zu den bestehenden noch elf zusätzliche Spalten 
angefügt worden, und zwar wie folgt:

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Urteil A 2019 19

 A) Rechnung nicht auf A.________ ausgestellt;
 B) Rechnungsnachweis nicht vollständig;
 C) Bezahlung über Drittfirma;
 Rohbau;
 2. OG/DG Ausbau Wohnung 2 (StWE 3);
 1. OG 2. Ausbau Wohnung 1 (StWE 2);
 EG Ausbau EG (StWE 1);
 1. OG Ausbau Business-Suite;
 nicht zuordenbar;
 Rep./LHK = Reparaturen und Lebenshaltungskosten;
 Kommentar.

Diese Excel-Listen (4 Seiten, A3 Format) wurden auf den Seiten 15 bis 18 der 
Rekursantwort integriert. Gemäss Rekursgegnerin lasse sich zusammenfassend 
Folgendes festhalten:

Von den geltend gemachten Kosten im Gesamtbetrag von Fr. _________ anerkenne die 
Rekursgegnerin insgesamt Fr. _________ als abzugsfähig. Nicht abzugsfähig seien 
Kosten von insgesamt Fr. _________. Darin seien Rechnungen, die nicht zuordenbar oder 
nicht vollständig ausgewiesen seien (Position 25 und 6), Kosten im Zusammenhang mit 
dem Ausbau der Business-Suite sowie Lebenshaltungskosten, die nicht anschaffungsnah 
erfolgt seien oder offensichtlich Unterhalt bzw. Ersatz von erst kurze Zeit vorher 
eingebrachten Gebäudeteilen beinhalteten. All diese Positionen seien in den Excel-Listen 
detailliert ausgesondert sowie mit den entsprechenden Unterlagen belegt und kommentiert 
worden.

Der Rekurrent stelle sich auf den Standpunkt, dass die Elektrokontrolle bei der 
Handänderung einer Liegenschaft gesetzlich vorgeschrieben sei, wenn die letzte Kontrolle 
mehr als fünf Jahre zurückliege. Mit der Vornahme der Kontrolle erfahre das Grundstück 
eine rechtliche Verbesserung im Sinne von § 196 Abs. 1 lit. a StG, indem der neue 
Eigentümer bei einem allfälligen Verkauf der Liegenschaft innert der nächsten fünf Jahre 
keine Kontrolle durchführen müsse. Daher seien die nachgewiesenen Kosten der Kontrolle 
von Fr. _________ als Abzug zuzulassen. Diese Argumentation des Rekurrenten sei nicht 
nachvollziehbar. Bei diesen regelmässig anfallenden Elektrokontrollen handle es sich 
eindeutig um Unterhaltskosten. Vorgezogener oder im Gegenzug vernachlässigter oder 

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Urteil A 2019 19

unterlassener Unterhalt sei bei der Kaufpreisgestaltung zu berücksichtigen, nicht jedoch 
bei den Anlagekosten. 

Die auf die Elektrokontrolle folgende Mängelbehebung ergebe keine effektive 
Verbesserung des Grundstücks. Es sei lediglich der gesetzlich geforderte Zustand erstellt 
worden. Soweit es sich um eine beim Bau erfolgte fehlerhafte Installation gehandelt habe, 
wäre die Behebung des Mangels durch den verantwortlichen Unternehmer angezeigt 
gewesen. Abgesehen davon lasse sich aus den eingereichten Unterlagen der vom 
Rekurrenten behauptete Sachverhalt nicht verifizieren. Der Betrag von Fr. _________ 
könne nicht zum Abzug zugelassen werden.

Der Rekurrent mache unter den weiteren Leistungen des Erwerbs sodann einen Betrag 
von Fr. _________ geltend, welchen er im Zusammenhang mit der Erstellung der 
Grundstückgewinnsteuererklärung des Vorbesitzers (I.________) aufgewendet habe. Die 
Rekursgegnerin könne sich der Argumentation des Rekurrenten nicht anschliessen, 
wonach es sich bei diesen Kosten um weitere Leistungen von ihm für den damaligen 
Verkäufer gehandelt habe. Die Rekursgegnerin halte an ihrer Darstellung im 
Einspracheentscheid fest, wonach diese Kosten keine Leistungen an den Vorbesitzer 
darstellten, sondern der Minimierung der eigenen Haftung des Rekurrenten dienten. 
Gemäss § 195 Abs. 1 StG gelte als Erwerbspreis der Kaufpreis mit allen weiteren 
Leistungen. Dies bedeute, dass neben dem beurkundeten Kaufpreis nur Leistungen zu 
berücksichtigen seien, die der Vereinbarung der Parteien (innerhalb oder ausserhalb des 
eigentlichen Kaufvertrages) unterliegen. 

Entscheidend sei, dass die weiteren Leistungen dem Veräusserer des Grundstückes 
zugutekämen. Die vom Rekurrenten erwähnte Kasuistik im Kommentar zum Zürcher 
Steuergesetz § 220 N 25 ff. bestätige nachgerade diese von der Rekursgegnerin 
vertretene Auffassung. Demnach kämen als weitere Kaufpreisleistungen alle mit der 
Handänderung in kausalem Verhältnis stehenden Leistungen des Erwerbers in Frage, 
welche der Käufer für den Erwerb des Grundstückes dem Veräusserer persönlich oder auf 
dessen Rechnung einem Dritten erbracht habe. Daraus folge, dass die vom Rekurrenten 
in Anspruch genommene Dienstleistung seines Rechtsvertreters, die ihn Fr. _________ 
gekostet habe, nicht als direkte Leistung für den Veräusserer (I.________) erbracht 
worden sei. Damit ergebe sich zusammenfassend folgende 
Grundstückgewinnberechnung:

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Urteil A 2019 19

Verkaufserlös Fr. __________

Abzüglich Anlagekosten

./. Kaufpreis Fr. -_________

./. Aufwendungen für Bauten und Umbauten Fr. -_________

./. Kosten für die Errichtung von Dienstbarkeiten etc. Fr. -_________

./. Mäklerprovision Fr. -_________

./. Handänderungsabgaben beim Erwerb und Verkauf -_________

./. Weitere Leistungen (Grundstückgewinnsteuer Vorbesitzer) Fr. -_________

Grundstückgewinn Fr. __________

Die Rendite liege unter 10 %, sodass der Minimalsteuersatz von 10 % zur Anwendung 
gelange. Die Grundstückgewinnsteuer belaufe sich somit auf Fr. _________. Die vom 
Rekurrenten geleistete Sicherstellung sei anzurechnen und der über die Steuerschuld 
hinausgehende Betrag zurückzuerstatten.

Gemäss § 120 StG würden die Kosten des Rekursverfahrens grundsätzlich der 
unterliegenden Partei ganz und bei teilweiser Gutheissung im Verhältnis des Unterliegens 
auferlegt. Gemäss Abs. 2 könnten der obsiegenden steuerpflichtigen Person die Kosten 
aber ganz auferlegt werden, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im 
Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht hätte kommen können. Aufgrund 
der Mitwirkungspflichten gemäss § 127 Abs. 1 StG sei der Rekurrent verpflichtet gewesen, 
den Sachverhalt, der Grundlage der Steuerbemessung bilde, von Beginn weg umfassend 
und korrekt darzustellen. Es habe sich indessen gezeigt, dass der Rechtsvertreter des 
Rekurrenten nicht nur im Zeitpunkt der Einreichung der ordentlichen Steuererklärung 2008 
über die bauliche Situation der in Frage stehenden Liegenschaft keine Ahnung hatte, 
sondern auch noch im vorliegenden Steuerverfahren ungenügende Kenntnisse über den 
Bauverlauf gehabt habe. Erst ein halbes Jahr nach Anhängigmachung der Einsprache, 
habe der Rekurrent Unterlagen eingereicht, die allenfalls hätten belegen können, welche 
Investitionen er tatsächlich vorgenommen habe. Nachdem diese Belege aber nur 
chronologisch geordnet und nicht einzelnen Baukostenpositionen (BKP) zugeordnet 
gewesen seien, hätten sich die geltend gemachten Anlagekosten praktisch nicht 
überprüfen lassen. Die Rekursgegnerin habe sodann im Einspracheverfahren eine 
ermessensweise Anrechnung vorgenommen, die vom Rekurrenten im Rahmen des 
vorliegenden Rekursverfahrens angefochten worden sei. Im Rahmen des vorliegenden 
Verfahrens habe nun die Rekursgegnerin mit grossem Aufwand jede einzelne Position 
geprüft und den verschiedenen Bauetappen zugewiesen. Diese Bemühungen der 

20

Urteil A 2019 19

Rekursgegnerin, die eigentlich vom Rekurrenten spätestens im Rahmen des 
Einspracheverfahrens hätten erbracht werden müssen, hätten zu einer zusätzlichen 
Anrechnung von Bauanlagekosten in Höhe von rund Fr. _________ geführt. Der Rekurs 
sei in diesem Betrag teilweise gutzuheissen. Angesichts der ungenügenden Mitwirkung 
des Rekurrenten und der unbrauchbaren Auflistung der Baukosten, die von der 
Rekursgegnerin hätten geordnet und konkret qualifiziert werden müssen, rechtfertige es 
sich, die gesamten Verfahrenskosten gestützt auf § 120 Abs. 2 StG dem Rekurrenten 
aufzuerlegen und von der Zusprechung einer Parteientschädigung abzusehen.

G. Mit Replik vom 26. Juni 2020 nimmt der Rekurrent Stellung und beantragt, der 
steuerbare Grundstückgewinn sei neu auf Fr. _________ festzusetzen und der 
Steuerbetrag entsprechend anzupassen; im Übrigen würden die Rekursanträge 
unverändert bleiben, unter Verweisung auf die Ausführungen in der Rekursschrift, das 
Schreiben des Rekurrenten vom 9. November 2018 und die in der Einsprache gemachten 
Ausführungen. In zusätzlicher Begründung wird das Folgende ausgeführt:

Die Rekursgegnerin lege dar, dass die Büroräumlichkeiten im 1. OG vom Bauamt der 
Stadt Zug "als bezugsbereit abgenommen worden" seien und verweise indirekt auf ihre 
Beilage 7 (Brief an P.________ AG vom 7. Februar 2006). Dieser lasse sich aber nicht 
entnehmen, dass das 1. OG bezugsbereit gewesen sein soll. In Bezug auf die beiden 
Wohnungen werde lediglich Folgendes festgehalten: "Die beiden Wohnungen wurden im 
Sinne der denkmalpflegerischen Substanzerhaltung ausgeführt. Das Bauvorhaben erfüllt 
somit nicht in allen Bereichen die energetischen und lärmtechnischen Anforderungen." 
Aus diesem Grund könne man nicht "von einem abgeschlossenen Ausbau ausgehen", wie 
die Rekursgegnerin behaupte. Das Schreiben an die P.________ AG stellte in dieser 
Hinsicht keinen Beweis dar.

Wie bereits mehrmals ausgeführt, habe kein Grund zur Annahme bestanden, dass der 
Umbau mit der Bauabnahme bereits abgeschlossen gewesen sei. Unbestrittenermassen 
habe der Rekurrent die Liegenschaft quasi "ab Plan" gekauft, wesentlich am Projekt 
mitgewirkt und seine Ideen eingebracht. Auch habe er ab 2005 I.________ diverse 
Darlehen für den Umbau gewährt und ab 2003 diverse den Umbau betreffende 
Rechnungen in erheblichem Umfang bezahlt. Es sei keinesfalls so gewesen, dass der 
Rekurrent ein fertig erstelltes und neuwertiges Haus gekauft habe, das ihm aber dann 
nicht gepasst habe, wovon offenbar die Rekursgegnerin ausgehe, und er dieses deshalb 
habe umbauen lassen. Tatsächlich sei es so gewesen, dass der ganze Umbau nach den 

21

Urteil A 2019 19

Ideen des Rekurrenten erfolgt sei, der Umbau im 2006 noch nicht beendet gewesen sei 
und daher noch habe fertiggestellt werden müssen. Die Bauabnahme vom 2. Februar 
2006 könne man selbstverständlich als "Etappe" bezeichnen, was aber nichts daran 
ändere, dass das Bauprojekt per diesem Datum noch nicht abgeschlossen gewesen sei.

Dass es sich sodann bei den teilweise aufgerechneten Kosten um 
"Lebenshaltungskosten" handeln solle, werde bestritten. Wie dargestellt, habe der 
Rekurrent von Anfang an am Umbauprojekt mitgewirkt und viele Umbaukosten ab 2003 
aus der eigenen Tasche bezahlt, wie den Beilagen zum Schreiben des Rekurrenten vom 
9. November 2018 entnommen werden könne. Es sei lebensfremd, wenn die 
Rekursgegnerin annehme, der Rekurrent habe nach der Bauabnahme den fertig erstellten 
Bau nochmals von neuem (teilweise) umgebaut und faktisch die neuwertigen 
Installationen entfernt bzw. ersetzt. Der Umbau sei im Zeitpunkt der Bauabnahme schlicht 
noch nicht fertig gewesen.

Sodann sei auch für den Rekurrenten unbefriedigend, wie das Veranlagungs- und das 
Einspracheverfahren abgelaufen seien. Der ganze Umbau sei damals administrativ von 
einem Treuhänder betreut worden, der kurz nach dem Umbau ein Burnout erlitten und in 
administrativer Hinsicht ein "Chaos" hinterlassen habe. Dieses sei von der neuen 
Treuhänderin teilweise, d.h. nur soweit notwendig aufgearbeitet worden. Es habe keine 
Buchführungspflicht bestanden. Für die Deklaration der in Frage stehenden 
Grundstückgewinnsteuer sei auf diejenigen Belege und Aufzeichnungen des damaligen 
Treuhänders zurückgegriffen worden, die auf einen ersten Blick greifbar gewesen seien. 
Für die Feststellung, welche Aufwendungen von I.________ und welche vom Rekurrenten 
getragen worden seien, sei auf die Aufzeichnungen des damaligen Treuhänders 
zurückgegriffen worden. Die Rekursgegnerin habe sich aber im Verlaufe des 
Veranlagungs- und Einspracheverfahrens nicht mit diesen Aufzeichnungen begnügt und 
Belege und Zahlungsnachweise verlangt. Die heutige Treuhänderin sei daher gezwungen 
gewesen, die ganze Sache aufzuarbeiten und insbesondere alle Belege und Zahlungen 
ausfindig zu machen. Dabei habe sich herausgestellt, dass die Aufzeichnungen des 
damaligen Treuhänders nicht korrekt oder zumindest unverständlich gewesen und daher 
bei der erstmaligen Deklaration der Grundstückgewinnsteuer zu wenig Anlagekosten 
geltend gemacht worden seien.

In diesem Zusammenhang sei festzuhalten, dass nicht nur der Steuerpflichtige Pflichten 
habe, sondern auch die Veranlagungsbehörde. Gemäss § 130 Abs. 1 StG prüfe diese die 

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Urteil A 2019 19

Steuererklärung und nehme die erforderlichen Untersuchungen vor. Sie stelle gemäss 
§ 124 Abs. 1 StG zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und 
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Die 
Behörde habe folglich von sich aus mit allen ihr gesetzlich zu Gebote stehenden 
Untersuchungsmitteln den materiellen wahren Sachverhalt zu erforschen. Der Rekurrent 
sei im Übrigen seinen Mitwirkungspflichten vollumfänglich nachgekommen und habe alles 
geliefert, was von der Rekursgegnerin verlangt worden sei.

Zu den von der Rekursgegnerin in der Rekursantwort beanstandeten Anlagekosten-
Positionen führte der Rekurrent das Folgende aus:

Der von der Rekursgegnerin erwähnte Beleg zur Position 6 (Rechnung Q.________ vom 
3. August 2004) sei tatsächlich unvollständig. Der Beleg sei zusammengeheftet gewesen 
und deshalb nicht vollständig eingescannt worden. Es wäre ein Leichtes gewesen, diesen 
auf Aufforderung der Rekursgegnerin zu beschaffen. Der vollständige Beleg liege nun der 
Replik bei. Wie diesem Beleg zu Position 6 entnommen werden könne, sei der alte 
Parkettboden ausgebaut und gelagert worden, um diesen dann wieder nach den 
Bauarbeiten einzulegen. Solche Arbeiten könnten nicht als Lebenshaltungskosten 
bezeichnet werden, seien diese doch notwendig gewesen, um Arbeiten am Rohbau 
vornehmen zu können.

Sodann könne gemäss Rekursgegnerin die Position 25 nicht akzeptiert werden, weil die 
Rechnung nicht zuordenbar oder nicht vollständig ausgewiesen sei. Diese Rechnung sei 
von R.________ ausgestellt worden und bezeichne klar als Umbauobjekt die G.________ 
in Zug. Es sei offensichtlich, dass hier Wasserleitungen an der G.________ gereinigt 
worden seien. Das seien Arbeiten, die gegen Ende jedes grösseren Bauvorhabens 
anfallen würden, müssten doch die infolge der Bauarbeiten verschmutzten Leitungen 
wieder gründlich gespült werden.

Weshalb weiter die Kosten für den "Ausbau der Business-Suiten" nicht abzugsfähig sein 
sollten, werde nicht weiter begründet. Es gebe hierzu auch keinen sachlichen Grund. Die 
Aufrechnungen seien auch in dieser Hinsicht nicht nachvollziehbar und unbegründet.

Im Weiteren nahm der Rekurrent Stellungen zu diversen von der Rekursgegnerin 
beanstandeten Anlagekosten. Hierbei anerkannte der Rekurrent die von der 
Rekursgegnerin vorgenommene Streichung der Positionen 14 (Rechnung Grundbuchamt 

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Urteil A 2019 19

Kanton Zug über Fr. _________) und 63 (Rechnung Grundbuch- und Vermessungsamt 
über Fr. _________), da diese Kosten bereits unter Ziffer 2.5 der Steuererklärung für die 
Grundstückgewinnsteuer deklariert worden seien. Sodann anerkannte der Rekurrent auch 
die Streichung der Position 87 (Rechnung S.________ AG über Fr. _________) unter dem 
Titel "Lebenshaltungskosten sowie den Teilbetrag über Fr. _________ ("Pos. 9", 2 
Serviertablare) der unter Position 95 aufgeführten Rechnung der T.________ GmbH.

Die Rechtmässigkeit der von der Rekursgegnerin in der Rekursantwort vorgenommenen 
Streichung aller weiteren Positionen wurde vom Rekurrenten bestritten. Auf die 
diesbezüglichen Ausführungen und die von den Parteien vorgebrachten Begründungen 
und Beweisanträge wird – soweit notwendig – in den nachfolgenden Erwägungen 
eingegangen.

Zusammenfassend ergab sich schliesslich für den Rekurrenten unter dem Titel 
"Aufwendungen für Bauten" ein Betrag von Fr. _________. Der steuerbare 
Grundstückgewinn soll sich nach seiner Aufstellung neu wie folgt berechnen:

Verkaufserlös Fr. __________ 

Abzüglich Anlagekosten

Kaufpreis Fr. -_________ 

Aufwendungen für Bauten

gemäss Rekursantrag Fr. -_________ 

Korrektur Position 14 Fr. __________ 

Korrektur Position 63 Fr. __________ 

Korrektur Position 87 Fr. __________ 

Korrektur Position 95 Fr. __________ 

Aufwendungen für Bauten korrigiert Fr. -_________ 

Kosten für die Errichtung von Dienstbarkeiten etc. Fr. -_________ 

Mäklerprovisionen etc. Fr. -_________ 

Elektrokontrolle Fr. -_________ 

Mängelbehebung gemäss Kontrollbericht Fr. -_________ 

Handänderungsabgaben Fr. -_________ 

Übernahme GGSt Vorbesitzer Fr. -_________ 

Kosten Ausfertigung GGSt-Erklärung Vorbesitzer Fr. -_________ 

Grundstückgewinn Fr. __________ 

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Urteil A 2019 19

Was schliesslich die von der Rekursgegnerin behauptete fehlende Mitwirkungspflicht des 
Rekurrenten betrifft, lässt sich dieser wie folgt vernehmen:

Die Ausführungen der Rekursgegnerin seien nicht nachvollziehbar. Tatsächlich sei es so 
gewesen, dass die Rekursgegnerin im Verlaufe des Einspracheverfahrens vom 
Rekurrenten alle Unterlagen erhalten habe, die für die Veranlagung notwendig gewesen 
seien. Lediglich der Beleg zu Position 6 sei infolge eines Scanproblems unvollständig 
gewesen. Auch habe die Rekursgegnerin zu jedem Beleg den Zahlungsnachweis erhalten 
sowie übersichtliche Aufstellungen (Excel-Tabellen) mit Referenzierungen, die der 
Rekurrent der Rekursgegnerin auch im Excel-Format zur Verfügung gestellt habe. Die in 
die Rekursantwort integrierten Tabellen basierten auf den vom Rekurrenten zur Verfügung 
gestellten Dateien. Es gäbe keine Vorschriften, die vom Steuerpflichtigen verlangten, dass 
er seine Belege und Aufstellungen nach BKP zu ordnen habe. Zu Recht habe denn auch 
die Rekursgegnerin den Rekurrenten nie dazu aufgefordert, seine Aufstellungen und 
Belege neu zu ordnen. Mit anderen Worten hätten der Rekursgegnerin schon im 
Veranlagungs- und Einspracheverfahren alle Unterlagen zur Verfügung gestanden. Der 
Rekurrent habe sich im Veranlagungs- und Einspracheverfahren somit pflichtgemäss im 
Sinne von § 120 Abs. 2 StG verhalten. 

Der Rekurs sei nur deshalb notwendig, weil die Rekursgegnerin einerseits BGer 
2C_156/2015 vom 5. April 2016 nicht akzeptieren und anwenden wolle und sie anderseits 
offenbar VGer ZG A 2009 16 vom 29. März 2010 nicht gekannt habe. Es gehe beim 
Rekurs praktisch ausschliesslich um Rechtsfragen. Wenn der Rekurrent eine andere 
Rechtsauffassung habe als die Rekursgegnerin, dürfe ihm dies nicht mit dem 
tatsachenwidrigen Hinweis, er habe Mitwirkungspflichten verletzt, zum Vorwurf gemacht 
werden. Mit anderen Worten sei der Rekurrent im Veranlagungs- und Einspracheverfahren 
nicht zu seinem Recht gekommen, weil er angeblich nicht mitwirkte, sondern weil die 
Rekursgegnerin eine andere Rechtsauffassung vertreten habe.

Da der Rekurrent gestützt auf die oben erwähnten Entscheide der Ansicht gewesen und 
immer noch sei, dass mehr oder weniger alle Aufwendungen zum Abzug zuzulassen seien 
und daher keine Zuweisung der Kosten zu den angeblichen Bauetappen notwendig 
gewesen sei, habe auch nie ein Grund bestanden, eine solche Zuweisung vorzunehmen. 
Abgesehen davon, sei der Rekurrent von der Rekursgegnerin auch nie dazu aufgefordert 
worden.

25

Urteil A 2019 19

Die Rekursgegnerin habe im Übrigen erst im Rahmen des Rekursverfahrens eine solche 
Zuweisung ersonnen, weil sie erkannt habe, dass ihre bisherige Argumentation auf 
wackligen Beinen stehe. Dieser Umstand dürfe nun aber nicht dem Rekurrenten zur Last 
gelegt werden.

Aus all diesen Gründen sei dem Rekurrenten nichts vorzuwerfen. Er habe Anspruch auf 
eine Parteientschädigung in vollem Umfang. Auch seien die Verfahrenskosten 
vollumfänglich der Rekursgegnerin aufzuerlegen. Der mit dieser Eingabe geänderte 
Rekursantrag weiche in relativer Hinsicht nur unwesentlich vom ursprünglichen Antrag ab, 
weshalb eine Aufteilung der Kosten oder eine Reduktion der Parteientschädigung nicht 
gerechtfertigt scheine. In diesem Zusammenhang sei mit Blick auf die Festsetzung der 
Parteientschädigung auch zu berücksichtigen, dass dem Rekurrenten bzw. dem 
Unterzeichneten durch die neuen erstmals im Rekursverfahren vorgebrachten Argumente 
der Rekursgegnerin ein sehr hoher zeitlicher Aufwand entstanden sei, indem detailliert auf 
die Vorbringen der Rekursgegnerin habe eingegangen werden müssen und Abklärungen 
beim damaligen Architekten (K.________) zu treffen gewesen seien.

H. In ihrer Duplik vom 31. August 2020 nimmt die Rekursgegnerin erneut Stellung 
und beantragt, der steuerbare Grundstückgewinn sei in teilweiser Gutheissung des 
Rekurses auf Fr. _________ und damit die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. _________ 
festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Rekurrenten.

Begründend stellt die Rekursgegnerin einleitend fest, das Verwaltungsgericht könne nur 
detailliert erhobene und soweit möglich belegte Rügen prüfen. Die Begründung des 
Rekurses müsse in der Rechtsmitteleingabe selbst enthalten sein. Blosse Verweise auf 
andere Rechtschriften oder sonstige Dokumente genügten nicht.

H.1 Betreffend Verfahrenspflichten wurde Folgendes ausgeführt: Gemäss § 187 
Abs. 1 StG i.V.m. § 124 Abs. 1 StG habe die Veranlagungsbehörde zusammen mit dem 
Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gelte die Grundregel, dass 
die Veranlagungsbehörde die objektive Beweislast für steuerbegründende, die 
steuerpflichtige Person dagegen für steuermindernde Tatbestandsmerkmale des 
Steueranspruchs trage, wenn trotz Untersuchung von Amtes wegen der rechtserhebliche 
Sachverhalt ungewiss geblieben sei. 

26

Urteil A 2019 19

H.2 Betreffend Kosten für die Erstellung der Grundstückgewinnsteuererklärung für 
I.________ von Fr. _________.– wurde Folgendes ausgeführt: Einigkeit bestehe zwischen 
den Parteien darin, dass der Rekurrent diese Kosten für die Steuerklärung I.________ 
nicht gestützt auf § 196 Abs. 1 StG geltend machen könne. Der Rekurrent wolle diese 
Kosten als weitere Leistungen der erwerbenden Person (in concreto des Rekurrenten) im 
Kaufgeschäft vom 1. Dezember 2006 (I.________/A.________) angerechnet haben. Die 
Sach- und Rechtslage verhalte sich mit Bezug auf die weiteren Leistungen des 
Rekurrenten im Kaufakt I.________/A.________ wie folgt: Der Rekurrent habe am 1. 
Dezember 2006 von I.________ die StWE Nr. 1 (Laden Erdgeschoss) und die StWE Nr. 2 
(Büro im 1. OG) zum Preis von Fr. _________ erworben. I.________ habe für diese 
Veräusserung nie eine Steuererklärung eingereicht und die ermessensweise festgesetzte 
Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlt. Daraufhin habe die Rekursgegnerin am 15. 
Februar 2010 gegen den Rekurrenten als Käufer der Stockwerkeinheiten eine 
Haftungsverfügung erlassen und gestützt auf § 202 Abs. 1 StG von ihm als solidarisch 
Haftendem die Bezahlung der Grundstückgewinnsteuer I.________ verlangt. Der 
Rekurrent habe gegen die Haftungsverfügung Einsprache erheben lassen und die 
Gelegenheit erhalten, eine entsprechende Steuererklärung nachzureichen, wovon er 
Gebrauch gemacht habe. Das Verfahren habe mit dem Einspracheveranlagungsentscheid 
vom 21. August 2012 geendet. Dieser sei rechtskräftig geworden. Der Rekurrent habe für 
dieses Verfahren seinem Rechtsvertreter Anwaltskosten in Höhe von Fr. _________ 
bezahlt.

In der vom Rekurrenten bzw. dessen Rechtsvertreter eingereichten Steuererklärung vom 
4. April 2012 sei lediglich der Verkaufspreis für die beiden Stockwerkeinheiten StWE Nr. 1 
und StWE Nr. 2 im Betrag von Fr. _________ aufgeführt worden. Die vom Rekurrenten im 
vorliegenden Steuerverfahren geltend gemachten Kosten für die Erstellung der 
Grundstückgewinnsteuererklärung seien damals nicht als weitere Leistungen des 
Erwerbers (in concreto des Rekurrenten) aufgeführt worden. Im ganzen damaligen 
Veranlagungsverfahren hätten diese angeblichen weiteren Leistungen des Rekurrenten 
gar nie zur Diskussion gestanden. Nachdem die Kosten für die Erstellung der 
Grundstückgewinnsteuererklärung I.________ in den Verfahren GR 2006/Nr. 356 und BR 
2009/Nr. 101 nicht als weitere Leistungen in der Veranlagungsverfügung aufgeführt und 
versteuert worden seien, könnten diese folglich im hier vom Verwaltungsgericht zu 
beurteilenden Fall auch nicht zu den Anlagekosten gezählt werden.

27

Urteil A 2019 19

H.3 Betreffend wertvermehrende Investitionen und Lebenshaltungskosten wurde 
Folgendes vorgebracht: Der Hauptstreitpunkt in der vorliegenden Angelegenheit drehe 
sich um die Frage, wann die Arbeiten am ursprünglich projektierten Um- und Anbau der 
LG G.________ abgeschlossen gewesen seien und ob die danach vorgenommenen 
Bauarbeiten als ebenfalls wertvermehrend, werterhaltend oder schliesslich als sogenannte 
reine Lebenshaltungskosten zu qualifizieren seien. Als Lebenshaltungskosten würden in 
diesem Zusammenhang Aufwendungen bezeichnet, die einzig in den persönlichen 
Bedürfnissen des Steuerpflichtigen liegen, namentlich bei Ersatz von Einrichtungen und 
Installationen kurz nach deren Investition.

Zwischen der Erteilung der Baubewilligung am 2. Juli 2002 für einen vollständigen, 
neuwertigen Umbau und einen Anbau bei der LG G.________ bis zur letzten vom 
Rekurrenten geltend gemachten Investition im Jahre 2009 liege eine Zeitspanne von rund 
sieben Jahren. Dies sei eine ausserordentlich lange Bauzeit. 

Das öffentlich-rechtliche Bauverfahren sei im Kanton Zug im Planungs- und Baugesetz 
sowie in der dazugehörigen Verordnung geregelt. Das Baubewilligungsverfahren beinhalte 
das Baugesuch (§ 46 V PBG), die Prüfung durch die Baubehörde (§ 49 V PBG), den 
Entscheid der Baubehörde bzw. die Baubewilligung (§ 54 V PBG) sowie die diversen 
Baukontrollen (§ 58 V PBG) bis zur Vollendung des bewilligten Bauprojekts. 

Die "diversen Baukontrollen" gemäss § 58 V PBG habe die Stadt Zug in einem 
Meldeformular festgehalten. Die Kontrollen würden den Beginn Abbruch, den Beginn 
Aushub und namentlich den Baubeginn (Kontrolle Nr. 1) beinhalten. Sodann folgten 
weitere vier Kontrollen inklusive Rohbaukontrolle bis zur Bauabnahme (Kontrolle Nr. 6). 
Am Schluss werde noch die Umgebung kontrolliert (Kontrolle Nr. 7). All diese Kontrollen 
würden von der Bauherrschaft direkt beim zuständigen Baudepartement initiiert. Bei der 
LG G.________ in Zug sei auf Veranlassung der Bauherrschaft die Bauabnahme am 2. 
Februar 2006 erfolgt. Das Ergebnis habe das Baudepartement im Schreiben vom 7. 
Februar 2006 festgehalten. Das Baudepartement der Stadt Zug habe festgestellt, dass 
entgegen den bewilligten Plänen das Bauvorhaben im Innern massiv geändert und das 
Erdgeschoss erst im Grundausbau ausgeführt sei. Für die vorgesehene 
Nutzungsänderung, anstelle eines Ladens ein Café/Restaurant, habe das 
Baudepartement ein entsprechendes Abänderungsgesuch verlangt. Zum Büro und zur 
Wohnung im 1. und 2. OG sei festgehalten worden, dass diese im Sinne der 
denkmalpflegerischen Substanzerhaltung ausgeführt worden seien. Es fände sich im 

28

Urteil A 2019 19

Schreiben kein Hinweis darauf, dass die Einheiten im 1. und 2. OG noch nicht fertiggestellt 
gewesen seien und ebenfalls nur im Grundausbau ausgeführt worden wären. Im 
Gegenteil: Das Baudepartement habe ausdrücklich den Bezug der beiden Wohnungen 
genehmigt.

Die Rekursgegnerin gehe gestützt auf die Ausführungen im Schreiben des 
Baudepartements Zug vom 7. Februar 2006 davon aus, dass im Zeitpunkt der 
Bauabnahme die Umbau- und Renovationsarbeiten an den Stockwerkeinheiten StWE 2 
und StWE 3 im 1. und 2. OG gemäss bewilligtem Baugesuch abgeschlossen gewesen 
seien. Ein Vorbehalt werde lediglich mit Bezug auf das Erdgeschoss (StWE 1) angebracht. 
Kein Vorbehalt gebe es mit Bezug auf die Wohn- und Büroeinheiten im 1. und 2. OG.

Wenn der Rekurrent auf Seite 14 der Replik (Ausführungen zu 3.1.7 und zu 5.7 bis 5.9) 
unter unvollständiger Zitierung des Bauabnahmeprotokolls die Bezugsbereitschaft der 
beiden Wohnungen bestreite, so erfolge dies bewusst irreführend und faktenwidrig.

Seitens der Rekursgegnerin werde nicht bestritten, dass der Rekurrent einen nicht 
unwesentlichen Teil der Umbau- und Renovationskosten getragen habe. Rechnungen, 
welche eindeutig zugeordnet und mit dem bewilligten und abgenommenen Bauprojekt in 
Zusammenhang stünden, seien denn auch anstandslos akzeptiert worden. Soweit aber in 
den Jahren 2006 bis 2009 Arbeiten an der LG G.________ ausgeführt worden seien, die 
nicht eindeutig dem Erdgeschoss zugewiesen werden könnten und der Rekurrent auch 
sonst nicht den wertvermehrenden Anteil habe nachweisen können, würden diese geltend 
gemachten Kosten nicht als wertvermehrende Investitionskosten qualifiziert.

Ursprünglich sei die Stockwerkeinheit im 1. OG als Büro geplant gewesen. Wann der 
Entscheid gefallen sei, das Büro in eine Wohnung zu überführen, sei aus den Akten und 
den Ausführungen des Rekurrenten nicht zu erkennen. Tatsache sei indessen, dass die 
neu erstellte Wohnung im 1. OG nach erfolgter Bauabnahme zu einer Business-Suite 
umgebaut und umgenutzt worden sei. Viele der nicht anerkannten Kosten stünden im 
Zusammenhang mit dieser Umnutzung. 

Aufgrund der Bauabnahme am 7. Februar 2006 und der Bestätigung des Bauamtes, dass 
der Bezug der beiden Wohnungen genehmigt worden sei, bestünden gewichtige Hinweise, 
die die Annahme zuliessen, dass der Umbau des 1. und 2. OG im Wesentlichen 
abgeschlossen gewesen sei und einzig das Erdgeschoss nur im Grundausbau vorgelegen 

29

Urteil A 2019 19

habe, für welches nochmals eine Abnahme habe verlangt werden müssen. Dem 
Rekurrenten sei es nicht gelungen, diese Annahme zu widerlegen. 

Der Rekurrent lege sodann keine an die Bauabrechnung der ursprünglichen Architekten 
(L.________ Architekten, Zug) nachfolgenden Bauabrechnungen vor, welche den 
Bauablauf hätten belegen können. Stattdessen würden lediglich über 120 
Handwerkerrechnungen und Abrechnungen, welche nicht nach BKP-Positionen, sondern 
lediglich chronologisch in einer Excel-Liste kommentarlos aufgeführt seien, zu den Akten 
gelegt. Es wäre am Rekurrenten gelegen, die nach der Bauabnahme wertvermehrenden 
Leistungen den jeweiligen Objekten zuzuweisen. Dies sei aber nur teilweise erfolgt.

Auf Anfrage des gegnerischen Rechtsvertreters habe der vom Rekurrenten beauftragte 
Architekt K.________ vom J.________ erklärt, dass er für das EG Ladenlokal und die 
Suite im 1. Obergeschoss auf Basis des Rohbaus 1 und Rohbaus 2 geplant und 
ausgebaut habe. Er habe gleichzeitig aber auch bestätigt, dass WC und Lavabo schon 
eingebaut gewesen und von ihm neu positioniert und ausgewechselt worden seien. Die 
Arbeiten seien dann im Zeitfenster von 2007 bis 2008 ausgeführt worden. Diese Aussagen 
widersprächen dem Bauabnahmeprotokoll des Baudepartementes vom 7. Februar 2006 
nicht. Es habe durchaus so gewesen sein mögen, dass die Wohnung bzw. das Büro im 1. 
OG im Jahre 2005 erst im Rohbau erstellt gewesen sei. Im Februar 2006 sei die Wohnung 
jedoch – wie das Baudepartement festgestellt habe – bezugsbereit gewesen. Auf die 
Befragung des vom Rekurrenten beauftragten Architekten, K.________, als Zeuge könne 
verzichtet werden. Abgesehen davon komme seiner Aussage angesichts seiner nahen 
geschäftlichen Beziehung zum Rekurrenten nur beschränkter Beweiswert zu.

H.4 Betreffend das Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungsverfahren führte die 
Rekursgegnerin Folgendes aus: Die Prüfung der Steuererklärung des Rekurrenten und 
der nachgereichten Unterlagen im Zusammenhang mit dem im Jahre 2016 erfolgten 
Verkauf der LG G.________ habe eines erheblichen Aufwandes seitens der 
Rekursgegnerin bedurft. Der Aufwand sei nicht durch eine aussergewöhnliche Komplexität 
des Falles bedingt gewesen, sondern durch die vom Rekurrenten zu verantwortende 
Organisation während der Realisierung des Bauprojekts. Der Rechtsvertreter des 
Rekurrenten habe selber eingeräumt, dass das Veranlagungs- und Einspracheverfahren 
für ihn unbefriedigend verlaufen sei. Der Umbau sei damals administrativ von einem 
Treuhänder betreut worden, der kurz nach dem Umbau ein Burnout erlitten und in 
administrativer Hinsicht ein "Chaos" hinterlassen habe. Dies habe in den Jahren 

30

Urteil A 2019 19

2008/2009 gewesen sein müssen. Dass dieses Chaos im Hinblick auf die Erfassung des 
steuerrechtlichen Sachverhalts bei einem Verkauf der Liegenschaft durch den 
Rekurrenten in der Folge nicht oder erst viel später, nämlich nach dem Verkauf der 
Liegenschaft im Jahre 2016, erfolgt sei, sei für die Rekursgegnerin unverständlich und 
nicht nachvollziehbar. Die Rekursgegnerin habe zu Recht moniert und den Rekurrenten 
aufgefordert, die von ihm geltend gemachten abzugsfähigen Baukosten zu belegen und 
die erfolgten Zahlungen nachzuweisen. Die Aufbereitung des vom ursprünglichen 
Treuhänder verursachten "Chaos" sei somit erst zehn Jahre später erfolgt, nämlich im 
Jahre 2018. Ergänzende Belege habe der Rekurrent sieben Monate nach 
Anhängigmachung der Einsprache, nämlich am 9. November 2018, der Rekursgegnerin 
eingereicht. Nachdem im Einspracheverfahren neue Tatsachen geltend gemacht und neue 
Anträge gestellt werden könnten, sei die Rekursgegnerin gehalten gewesen, diese 
nachträglich eingereichten Dokumente, welche nur chronologisch und ohne weiteren 
Zusammenhang aufgelistet gewesen seien, im Detail zu prüfen.

Aufgrund der vom Rekurrenten nach und nach eingereichten Unterlagen habe sich der 
vom Rekurrenten beantragte und errechnete Grundstückgewinn von Fr. _________ bei 
der ersten Steuererklärung in mehreren Schritten übers Einsprache- und nun 
Rekursverfahren schliesslich auf Fr. _________ in der Replik verändert. 

H.5 Die Rekursgegnerin nahm weiter Stellung zu den einzelnen Kostenpositionen 
(Nummerierung gemäss Aufstellung in der Excel-Tabelle auf den Seiten 15 bis 18 der 
Rekursantwort). Neu wurden die folgenden drei Kostenpositionen als Anlagekosten 
anerkannt:

 Position 6: Q.________, Schreinerei, 3. August 2004 Fr. _________
 Position 86: T.________ GmbH, Innenausbau/Küchen,

4. Oktober 2008, Anteil 50 % (für Erdgeschoss) Fr. _________
 Position 47: J.________, Architekt, 1. März 2006 (Eingangsstempel) Fr. _________

Die Anerkennung der restlichen Positionen als Anlagekosten wurde von der 
Rekursgegnerin abgelehnt, im Wesentlichen mit den Begründungen, es handle sich dabei 
um Veränderungen von "Bestehendem" an den Wohneinheiten, nachdem diese mit der 
Bauabnahme per Februar 2006 bezugsbereit gewesen seien (z.B. Positionen 85, 77, 82 
und 90) bzw. es handle sich um Unterhaltsarbeiten (z.B. Position 61 und 95), die 
Rechnungen seien zu wenig aussagekräftig (z.B. zu Position 93), beinhielten auch Möbel 

31

Urteil A 2019 19

(z.B. Position 95) oder liessen sich nicht eindeutig den Räumlichkeiten zuordnen (z.B. 
Position 85). In Berücksichtigung ihrer Ausführungen berechnete die Rekursgegnerin den 
steuerbaren Grundstückgewinn wie folgt:

Verkaufserlös Fr. __________ 
Abzüglich Anlagekosten
- Kaufpreis Fr. -_________ 
- Aufwendungen für Bauten Fr. -_________ 
- Kosten für die Errichtung von Dienstbarkeiten etc. Fr. -_________ 
- Mäklerprovision Fr. -_________ 

- Handänderungsabgaben Fr. -_________ 
- Übernahmen Grundstückgewinnsteuer Vorbesitzer Fr. -_________ 
Grundstückgewinn Fr. __________ 

Die Rekursgegnerin machte weiter Ausführungen zur behaupteten fehlenden 
Mitwirkungspflicht ihrerseits im Veranlagungsverfahren, weshalb die Kostenverteilung 
gestützt auf § 120 Abs. 2 StG zu Lasten des Rekurrenten zu erfolgen habe.

I. Mit Schreiben vom 30. September 2020 reichte der Rekurrent seine 
Stellungnahme zur Duplik ein. Was die noch strittigen Positionen der Anlagekosten betrifft, 
hält er im Wesentlichen an seinen bisherigen Ausführungen fest. Insbesondere sei es 
tatsachenwidrig zu behaupten, die LG G.________ sei bereits im 2006 bezugsbereit 
gewesen; 2006 sei lediglich der Bezug der beiden Wohnungen aus baupolizeilicher Sicht 
genehmigt worden, was jedoch nicht bedeutet habe, dass die beiden Wohnungen auch 
bezugsbereit und ausgebaut gewesen seien.

J. Mit Schreiben des Gerichts vom 24. März 2021 wurde die Rekursgegnerin 
aufgefordert, ihre Beschlussprotokolle betreffend die Veranlagungsverfügung GR Nr. 
2016/131 vom 28. Februar 2018 und den Einspracheentscheid vom 8. Oktober 2019 
einzureichen. Die einverlangten Protokolle gingen beim Gericht fristgerecht ein.

Es erfolgten keine weiteren Schriftenwechsel.

32

Urteil A 2019 19

Das Verwaltungsgericht erwägt:

1.
1.1 Gemäss § 1 Abs. 3 des Steuergesetzes (StG, BGS 632.1) erheben die 
Einwohnergemeinden Grundstückgewinnsteuern nach den Bestimmungen des StG (§ 168 
und §§ 187 ff.). Nach § 187 Abs. 1 StG sind die Bestimmungen über die Kantonssteuer 
unter Vorbehalt der Abweichungen in §§ 187 ff. StG sinngemäss anwendbar. Da §§ 187 ff. 
StG keine Rechtssätze über das Verfahren enthalten, richtet sich das Verfahren, inklusive 
Rechtsmittelverfahren, bezüglich der Grundstückgewinnsteuer nach den 
Verfahrensbestimmungen der Kantonssteuer. Nach § 187 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 StG 
kann danach die steuerpflichtige Person gegen Einspracheentscheide der gemeindlichen 
Kommission für die Grundstückgewinnsteuer innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim 
Verwaltungsgericht erheben. Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung 
enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 
Abs. 3 StG). Der vorliegende Rekurs wurde fristgerecht eingereicht und entspricht den 
übrigen formellen Anforderungen, weshalb er zu prüfen ist. 

1.2 Mit dem Steuerrekurs können gemäss § 136 Abs. 2 StG alle Mängel des 
angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Das 
Verwaltungsgericht ist bei seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. 
Es kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhörung der steuerpflichtigen 
Person, die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (§ 137 Abs. 2 StG). 
Dementsprechend sind im Rekursverfahren – bis zum Ablauf der Rekursfrist 
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 
147 N 38, im Folgenden: Richner e.a., Zürcher StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 N 38, im Folgenden: Richner e.a., 
DBG) – neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig, wie auch neue 
Begehren verfahrensrechtlicher Art gestellt werden können. Dabei können vor dem 
Verwaltungsgericht auch solche Noven vorgebracht werden, welche schon im 
Einschätzungs- und/oder Einspracheverfahren in den Prozess hätten eingebracht werden 
können. Darüber hinaus ist es den Parteien grundsätzlich gestattet, vor dem Gericht 
gegenüber dem Verfahren vor der Einspracheinstanz neue Rechtsbegehren zu stellen 
oder ihre Begehren auszuweiten (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 147 N 37). 

33

Urteil A 2019 19

1.3 Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkularweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung 
des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.111).

2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus der Veräusserung 
von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden 
(§ 189 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist gemäss § 193 Abs. 1 StG der Betrag, um 
welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen 
sowie der bei Überführung ins Privatvermögen besteuerte Gewinn) übersteigt. Als Erlös 
gilt der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person (§ 194 StG). Als 
Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person 
(§ 195 Abs. 1 StG). Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 196 StG aufgeführt. 
Anrechenbar sind dabei in erster Linie diejenigen Aufwendungen, die während der 
massgebenden Besitzesdauer getätigt wurden und nicht als Unterhaltkosten bei der 
Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden konnten (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., 
§ 221 N 6).

2.2 In verfahrensrechtlicher Hinsicht haben gemäss § 187 Abs. 1 i.V.m. § 124 Abs. 1 
StG im Grundsteuerverfahren die Grundstückgewinnsteuerbehörden zusammen mit der 
steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen.

In beweisrechtlicher Hinsicht gilt im Steuerrecht – als Konkretisierung des allgemeinen 
Grundsatzes von Art. 8 ZGB – die Normentheorie. Danach trägt die Steuerbehörde die 
Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die 
steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen 
beweisbelastet ist (BGer 2C_597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.2 mit Hinweisen). Der 
Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur 
Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachverhalt verwirklicht hat 
(Zweifel/Casanova/Beusch/
Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Auflage, 2018, § 19 
Rz. 6). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen 
Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es 
genügt, dass die Veranlagungs- bzw. Rechtsmittelbehörde nach erfolgter 
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender 
Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. 

34

Urteil A 2019 19

Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 
2C_1067/2017 vom 11. November 2019 E. 2.2.3).

Im Grundsteuerrecht hat folglich die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen 
des Vorliegens einer Handänderung (§ 189 StG) und des Erlöses (§ 194 StG) 
nachzuweisen. Als steuermindernde Tatsache ist der Beweis zum Vorhandensein von 
Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen) von der steuerpflichtigen 
Person durch eine substanziierte Sachdarstellung und die Beschaffung oder Bezeichnung 
von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung anzutreten (Richner e.a., Zürcher 
StG, a.a.O., § 212 N 10 ff).

Diese allgemeine Beweislastregel wird immer dann durchbrochen, wenn für das 
Vorhandensein einer Tatsache eine (widerlegbare) gesetzliche oder natürliche Vermutung 
spricht (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 132 N 94 ff.). Unter natürlichen Vermutungen 
sind Tatsachen zu verstehen, mit deren Verwirklichung nach der Lebenserfahrung 
gerechnet werden darf, sofern keine Umstände nachgewiesen sind, welche diese 
Annahme widerlegen (antizipierte Beweiswürdigung). Derart als materiell wahr vermutete 
Tatsachen dürfen Behörden und Gerichte ohne weiter Abklärungen ihrem Entscheid 
zugrunde legen. Die Vermutungen bewirken folglich eine Umkehr der Beweislast, mit der 
Folge, dass die betreffende Partei nicht nur von der strikten Beweisführung entbunden 
wird, sondern sie – vorläufig oder endgültig – von der sie diesbezüglich treffenden (Haupt-) 
Beweislast befreit ist (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 132 N 94 ff. und § 138 N 19).

3.
3.1 Vorliegend sind sich die Parteien über die steuerbegründenden Tatsachen i.S. von 
§§ 189 Abs. 1 und 194 Abs. 1 StG einig, nämlich, dass die LG G.________ am 18. August 
2016 (Datum öffentliche Beurkundung) durch den Rekurrenten veräussert wurde und er 
dabei einen grundsteuerrechtlich relevanten Erlös von Fr. _________ erzielte.

3.2 Strittig hingegen sind die Anlagekosten i.S.v. § 193 Abs. 1 StG. Dies sowohl 
betreffend den vom Rekurrenten bezahlten Erwerbspreis i.S.v. § 195 Abs. 1 StG (hier 
betreffend die Berücksichtigung der Kosten zur Erstellung der Steuererklärung 
I.________, vgl. Rekurs "Zu 6" S. 13) als auch betreffend die gemäss § 196 StG 
anrechenbaren Aufwendungen.

4.

35

Urteil A 2019 19

4.1 Was den Erwerbspreis i.S.v. § 195 Abs. 1 StG betrifft, will der Rekurrent die 
Kosten der Grundstückgewinnsteuererklärung, welche er für den damaligen Verkäufer 
I.________ durch einen externen Berater erstellen liess, als weitere, neben dem 
unbestrittenen Kaufpreis, vom Rekurrenten erbrachte Leistungen berücksichtigt haben. 
Auslöser dieser Beraterkosten war nach Darstellung der Parteien der Umstand, dass der 
Rekurrent von der Steuerbehörde als für die Grundstückgewinnsteuerschuld neben 
I.________ solidarisch Haftender in Anspruch genommen wurde (Stellungnahme zur 
Duplik vom 31. August 2020, Ziff. 4).

4.2 Als Erwerbspreis i.S.v. § 195 Abs. 1 StG gelten neben dem Kaufpreis alle weiteren 
Leistungen der erwerbenden Person. Massgebend sind dabei ausschliesslich diejenigen 
Leistungen, welche die Vertragsparteien zum Gegenstand des obligatorischen Vertrags 
als dem Rechtsgrund für die Übereignung des Grundstücks gemacht haben. Der 
Erwerbspreis wird somit aufgrund der Parteivereinbarung bestimmt und beinhaltet alle 
Leistungen, welche in diesem Sinne in kausalem Verhältnis zur Handänderung am 
übertragenen Grundstück stehen (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 220 N 2). Als 
Erwerbspreis qualifizieren folglich diejenigen (weiteren) Leistungen der erwerbenden 
Person, welche sie aufgrund obligatorischer Vereinbarung verpflichtet ist, dem 
Veräusserer zu erbringen, bzw. der Veräusserer berechtigt ist, von der erwerbenden 
Person zu verlangen. Das Vorliegen einer solchen Parteivereinbarung wird denn auch in 
der vom Rekurrenten im Rekurs (S. 14 "Zu 6") angeführten Kasuistik ausdrücklich erwähnt 
(so BGer vom 1. November 1994 in ASA 64 S. 428 lit. c).

4.3 Vorliegend wurde der Rekurrent als Solidarschuldner betreffend die von 
I.________ geschuldete Grundstückgewinnsteuer in Anspruch genommen. Diese 
Solidarhaftung entspringt dem Steuergesetz (§ 202 StG). Sie war auf die Bezahlung der 
von I.________ geschuldeten Grundstückgewinnsteuer beschränkt, ohne Verpflichtung für 
den Rekurrenten, als Solidarhaftender eine Grundstückgewinnsteuererklärung einreichen 
zu müssen (§ 200 StG e contrario). Eine solche Steuererklärungspflicht bzw. die 
Verpflichtung, eine solche für I.________ durch einen externen Berater ausfertigen zu 
lassen, ergab sich gemäss Darstellung des Rekurrenten insbesondere auch nicht aus den 
mit I.________ abgeschlossenen obligatorischen Vereinbarungen zur Handänderung an 
der LG G.________ in Zug. 

Die Beraterkosten von Fr. _________ zur Erstellung der 
Grundstückgewinnsteuererklärung "I.________" erscheinen folglich vom Rekurrenten auf 

36

Urteil A 2019 19

eigene Initiative getätigt, ohne hierfür gegenüber I.________ vertraglich verpflichtet 
gewesen zu sein. Es ist daher der Rekursgegnerin zuzustimmen, dass der Rekurrent 
diese Auslagen eigenständig und im eigenen Interesse initiiert hatte. Sie qualifizieren 
daher nicht als dem Kaufpreis zuzurechnende, I.________ gegenüber erbrachte weitere 
Leistungen i.S.v. § 195 Abs. 1 StG. Der Antrag des Rekurrenten ist in diesem Punkt 
abzuweisen.

5. Was die strittigen anrechenbaren Aufwendungen i.S.v. § 196 StG betrifft, 
referenzieren beide Parteien in ihren Eingaben, Behauptungen und Begründungen im 
Wesentlichen auf die vierseitige Excel Aufstellung "KAE Baukosten G.________" mit 132 
Kostenpositionen, wie sie durch die Rekursgegnerin der Rekursantwort in den Seiten 15 
bis 18 beigefügt wurde (nachfolgend: Excel-Tabelle), und auf welcher die 
Kostenpositionen durch die Rekursgegnerin in wertvermehrende (anrechenbare) und nicht 
wertvermehrende (nicht anrechenbare) Aufwendungen aufgeteilt werden. 

Im Weiteren will der Rekurrent die Kosten einer Elektrokontrolle (Fr. _________) sowie der 
darauffolgenden Mängelbehebung (Fr. _________) als wertvermehrende Aufwendungen 
berücksichtigt haben, wogegen diese die Rekursgegnerin als nicht anrechenbare 
Unterhaltkosten qualifiziert haben will.

Da es nicht strittig erscheint, dass die vom Rekurrenten behaupteten Ausgaben gemäss 
Excel-Tabelle auch tatsächlich getätigt wurden, gilt es nachfolgend zu prüfen, inwiefern 
diesen wertvermehrender Charakter i.S.v. § 196 StG zukommt. Es handelt sich dabei um 
steuermindernde Tatsachen, für welche die Beweislast beim Rekurrenten liegt (vorstehend 
E. 2.2). Es gilt daher zu prüfen, ob der Rekurrent hierfür die rechtsgenüglichen Beweise 
vorbringen kann (E. 6 nachfolgend) bzw. inwiefern diese durch die Vorbringen der 
Rekursgegnerin entkräftet werden (E. 7, 8 und 9 nachfolgend).

6.
6.1 Gemäss unstrittigem Sachverhalt wurden an der LG G.________ im Zeitraum von 
2002 bis 2009 Um- und Ausbauarbeiten vorgenommen. Ebenfalls unstrittig ist, dass es 
sich bei dieser Liegenschaft bei Beginn der Bauarbeiten de facto um ein Abbruchobjekt 
handelte, diese komplett ausgehöhlt wurde und die hier zu beurteilenden Kostenpositionen 
der Excel-Tabelle grundsätzlich im Sinne einer Totalsanierung analog der Erstellung eines 
Neubaus angefallen sind (Rekurs Ziff. 2.3 S. 6–8; Duplik S. 5 Ziff. 4.1 und S. 10 Ziff. 6.5). 
So handelt es sich bei diesen Kostenpositionen im Grundsatz denn auch um 

37

Urteil A 2019 19

handwerkliche Arbeitsgattungen, wie sie typischerweise bei einer Totalsanierung bzw. der 
Erstellung eines Neubaus anfallen. Allfällige Ausnahmen werden im Nachgang näher zu 
beleuchten sein. 

6.2 Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts sollen (auch nach Aufhebung der 
Dumont-Praxis) bei Bauvorhaben keine Unterhaltskosten vorliegen, wenn eine 
Liegenschaft völlig um- und ausgebaut wurde, d.h. wenn die Renovation umfangmässig 
eine Totalsanierung darstellt und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist auf 
"Herstellungskosten" zu schliessen, die einkommenssteuerrechtlich nicht als 
Unterhaltskosten abziehbar sind (BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 
2017 E. 2.4.1, mit Verweis auf weitere Rechtsprechung). In einem kürzlich ergangenen 
Urteil hat das höchste Gericht seine Praxis zum wirtschaftlichen Neubau 
zusammengefasst (BGer 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.3). Demnach ist von 
einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen, wenn eine Aushöhlung des Gebäudes oder 
von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird 
(bereits in BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. 
Dezember 2012 E. 2.2). Diese Kriterien wendet das Bundesgericht selbst dann an, wenn 
mit einer Renovation keine Nutzungsänderung angestrebt wurde. Wird folglich ein 
Gebäude umfassend saniert und erneuert, spricht gemäss bundesgerichtlicher 
Rechtsprechung die (natürliche) Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen 
wertvermehrenden Charakter haben (BGer 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006 E. 3.2; Richner 
e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 30 N 59 ff. und § 221 N 40, 44a).

6.3 Vorliegend wurden die hier zu beurteilenden Bauarbeiten unstrittig im Rahmen 
einer Totalsanierung der LG G.________ vorgenommen. Basierend auf dem 
Vorstehenden qualifizieren diese Aufwendungen im Zusammenhang mit der 
Totalsanierung (soweit am Objekt verbaut, d.h. nicht Einrichtungsgegenstände oder 
Mobiliar betreffend), im Grundsatz als Neubaukosten, von welchen gemäss 
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu vermuten ist, dass ihnen nicht 
Unterhaltscharakter, sondern wertvermehrender Charakter zukommt. In Anlehnung an die 
unter E. 2.2 vorstehend erwähnten Beweisregeln zur (natürlichen) Vermutung ist folglich 
der Rekurrent seiner Pflicht zur substantiierten Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, 
Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die eine rechtliche 
Würdigung der gelten gemachten Steuerminderung erlauben, mithin seiner Beweispflicht 
für am Objekt verbaute Aufwendungen, grundsätzlich in rechtsgenüglicher Weise 
nachgekommen und es ist hier grundsätzlich die Rekursgegnerin mit der Erbringung des 

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Urteil A 2019 19

Gegenbeweises belastet. Unter Anwendung dieser Regeln zur Beweislastverteilung gilt es 
die einzelne Kostenpositionen der Excel-Tabelle im Nachgang auf deren 
wertvermehrenden Charakter zu überprüfen.

6.4 Diesem Schluss scheint auch die Rekursgegnerin zuzustimmen, sieht sie den 
Hauptstreitpunkt in der vorliegenden Angelegenheit ebenfalls nicht in der Frage, ob die in 
der Excel-Tabelle aufgelisteten Bauarbeiten an der LG G.________ als solche 
vorgenommen wurden, sondern vielmehr in der Frage, in welchem Zeitpunkt diese Um- 
und Anbauarbeiten als abgeschlossen galten, und ob nach diesem Zeitpunkt 
vorgenommenen Arbeiten als ebenfalls noch wertvermehrend oder eben, wie die 
Rekursgegnerin behauptet, als werterhaltende bzw. als sogenannte reine 
Lebenshaltungskosten zu qualifizieren seien (Duplik S. 4 Ziff. 4). Dieses zeitliche Element 
sieht die Rekursgegnerin in der am 2. Februar 2006 erfolgten Bauabnahme. Nach dieser 
Bauabnahme vorgenommenen Umbauarbeiten soll nach Ansicht der Rekursgegnerin kein 
wertvermehrender Charakter mehr zukommen können, da es sich bei diesen entweder um 
"Ersatz von Einrichtungen und Installationen kurz nach deren Investition" oder um reine 
Unterhaltsarbeiten handle, denen auch nach der sogenannten Dumont-Praxis kein 
wertvermehrender Charakter zukomme.

Inwiefern hier die Rekursgegnerin durchdringt bzw. rechtsgenüglichen Gegenbeweis 
erbringt, gilt es nachfolgend zu prüfen.

7.
7.1 Betreffend das zeitliche Element macht die Rekursgegnerin zusammengefasst 
geltend, die Bauabnahme vom 2. Februar 2006 durch das Baudepartement der Stadt Zug 
gelte als gewichtiger Hinweis zur Annahme, die Umbauarbeiten an der LG G.________ 
seien in diesem Zeitpunkt im Wesentlichen abgeschlossen und vollendet gewesen, mit 
Ausnahme der Arbeiten im Erdgeschoss. Sie stützt sich dabei auf das Schreiben des 
Baudepartements vom 7. Februar 2006 (Beilage 7 der Rekursgegnerin). So werde darin 
explizit festgehalten, das Erdgeschoss sei erst im Grundausbau ausgeführt, das 
Bauvorhaben gebe in baupolizeilicher Sicht zu keinen weiteren Beanstandungen Anlass 
und der Bezug der beiden Wohnungen werde genehmigt (Duplik S. 5 Ziff. 4.2). 

Soweit daher in den Jahren 2006 bis 2009 weitere Arbeiten an der LG G.________ 
ausgeführt worden seien (mit Ausnahme des Erdgeschosses), qualifizierten diese als 
"Ersatz von Einrichtungen und Installationen kurz nach deren Investition", gälten daher als 

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einzig in den persönlichen Bedürfnissen des Rekurrenten liegende Lebenshaltungskosten, 
welchen gemäss Praxis des Bundes- und Verwaltungsgerichts kein wertvermehrender 
Charakter zukomme (Duplik S. 4–7 Ziff. 4) oder als nach der Bauvollendung 
vorgenommene Unterhalts- bzw. Reparaturarbeiten (beispielhaft in Duplik S. 10 Ziff. 6.4 zu 
Position 61).

Der Rekurrent hingegen sieht in der Bauabnahme vom 2. Februar 2006 lediglich "eine 
Etappe". Tatsache sei, dass das Bauprojekt in diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen 
gewesen sei. Es sei daher lebensfremd, wenn die Rekursgegnerin annehme, der 
Rekurrent habe nach der Bauabnahme vom 2. Februar 2006 den nach ihrer Darstellung 
fertigerstellten Bau nochmals von neuem (teilweise) umgebaut und faktisch die 
neuwertigen Installationen entfernt bzw. ersetzt (Replik S. 8 "Zu 5.6" und S. 6 "Zu 4.2.3").

Kernfrage und vorab zu prüfen ist folglich, ob mit der Berufung auf die Bauabnahme vom 
2. Februar 2006 der Gegenbeweis als durch die Rekursgegnerin erbracht gilt, der Um- und 
Ausbau der LG G.________ habe zu diesem Zeitpunkt vollständig abgeschlossen und 
vollendet sein müssen, mit der Konsequenz, dass danach vorgenommenen Bauarbeiten 
kein wertvermehrender Charakter mehr zukommen könne, da diese entweder als "Ersatz 
von Einrichtungen und Installationen kurz nach deren Investition" (Lebenshaltungskosten) 
oder als Unterhaltskosten zu gelten hätten.

7.2 Gemäss § 58 der geltenden Verordnung zum Planungs- und Baugesetz des 
Kantons Zug vom 20. November 2018 (V PBG, BGS 721.111) sind ordentliche 
Baukontrollen mit der Baubewilligung im Voraus für bestimmte Bauabschnitte festzulegen. 
Die gleiche Bestimmung war in § 32 der V PBG vom 16. November 1999 (Stand 1. 
November 2007), enthalten, in Kraft im Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Bauabnahme 
vom 2. Februar 2006.

Bei den Baukontrollen handelt es sich begriffsmässig um Kontrollen während der 
Ausführung von rechtskräftig bewilligten Bauarbeiten; es geht darum, sicherzustellen, dass 
die Vorschriften gemäss Baubewilligung eingehalten werden (Fritzsche/Bösch/Wipfli/Kunz, 
Zürcher Planungs- und Baurecht, Band 1: Planungsrecht, Verfahren und Rechtsschutz, 
6. Aufl. 2019, Rz. 8.1.4.3; nachfolgend: Fritzsche e.a., Zürcher Planungs- und Baurecht). 
Bei der Baubewilligung handelt es sich um die behördliche Erklärung, dass der 
vorgesehenen Realisierung eines Baugesuchs keine öffentlich-rechtlichen Hindernisse 
entgegenstehen; ihrer Rechtsnatur nach handelt es sich um eine Polizeierlaubnis 

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Urteil A 2019 19

(Fritzsche e.a., Züricher Planungs- und Baurecht, Rz. 7.1.1). Im baurechtlichen 
Bewilligungsverfahren wird daher geprüft, ob einem Bauvorhaben keine öffentlich-
rechtlichen Bestimmungen, namentlich keine solchen aus dem Planungs-, Bau- und 
Umweltschutzrecht entgegenstehen. Hierauf hat sich die behördliche Prüfung aber auch 
zu beschränken. Da ausserhalb öffentlich-rechtlicher Vorschriften liegend wird daher nicht 
geprüft, ob eine bestimmte Baute am vorgesehenen Ort bzw. zum vorgesehenen Zweck 
brauchbar, sinnvoll und wirtschaftlich tragbar ist oder einem Bedürfnis entspricht. Diese 
Abklärungen hat die Bauherrschaft selbst vorzunehmen (Fritzsche e.a., Züricher 
Planungs- und Baurecht, Rz. 6.2.1).

7.3 Um in diesem Sinne allfällige öffentlich-rechtliche Hindernisse prüfen zu können, 
wird in den §§ 46 und 47 der V PBG vorgeschrieben, mit dem Baugesuch die folgenden 
Unterlagen einzureichen: Grundbuchplan, Projektpläne zu den Grundrissen aller 
Geschosse, sämtlichen Fassaden, zur Dachaufsicht, den zum Verständnis notwendigen 
Schnitten, den Plänen zur Erschliessung, der Ver- und Entsorgung sowie den zugehörigen 
Strassenplänen. Mit den während den Bauphasen erfolgenden Baukontrollen bzw. der 
Bauabnahme (§ 58 V PGB) wird folglich geprüft, ob diese relevanten öffentlichen 
Interessen, d.h. die planungs-, bau- und umweltrechtlichen Vorschriften gemäss erteilter 
Baubewilligung durch die Bauherrschaft eingehalten wurden. 

Wie vorstehend ausgeführt (E. 7.2), sind Baugesuch, Baubewilligung und Baukontrollen 
auf die Prüfung dieser öffentlich-rechtlichen Interessen beschränkt. Hier nicht beinhaltet 
sind daher insbesondere sämtliche Details des sogenannten Innenausbaus, wie er häufig 
durch den Bauherrn, Käufer- oder Mieter erst nach der Bauabnahme in den Bereichen 
Küche, Bäder, Zimmer (Einbauschränke etc.), Bodenbeläge, Einbauleuchten etc. 
bestimmt, ausgeführt und finanziert wird. So erstaunt es denn auch nicht, dass diese 
Details zum Innenausbau nicht aus den bei den Akten liegenden Unterlagen und Plänen 
zum Baugesuch und der Baubewilligung ersichtlich sind. Diese werden vielmehr in 
Eigenregie des Bauherrn, Käufers oder Mieters bestimmt und realisiert und bilden nicht 
Gegenstand der behördlichen Baukontrollen und Bauabnahme.

7.4 Bezugnehmend auf die durch das Baudepartement der Stadt Zug am 2. Februar 
2006 vorgenommene Baukontrolle, festgehalten in deren Schreiben vom 7. Februar 2006 
und betitelt mit "Bauabnahme" (Beilage 7 der Rekursgegnerin) ist daher Folgendes 
festzustellen: 

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Urteil A 2019 19

7.4.1 Die Abnahme der LG G.________ "in baupolizeilicher Sicht" kann nicht anders 
verstanden werden, als dass die Kontrollbehörde keine den öffentlich-rechtlichen 
Vorschriften widersprechenden Bauarbeiten festgestellt hat. Mehr lässt sich hieraus nicht 
ableiten. Insbesondere lässt sie keinen Schluss zu, die Baute sei in diesem Zeitpunkt 
vollständig um- und ausgebaut bzw. vollendet gewesen, was sich schon daraus ergibt, 
dass die hier interessierende Bauabnahme erfolgen konnte, obwohl gewisse Gebäudeteile 
(Erdgeschoss) gar erst im Grundausbau vorhanden waren.

7.4.2 Die Genehmigung des Bezugs "der beiden Wohnungen" ist typischerweise so zu 
verstehen, dass damit zum Ausdruck gebracht wurde, dass diese den Geboten der 
Wohnhygiene gerecht wurden. Hier gelten die materiellen Voraussetzungen als erfüllt, 
wenn hinsichtlich der Austrocknung, der Sanitäranlagen und der Sicherheit keine 
Beanstandungen gegeben sind. Betreffend Benützbarkeit der Sanitäreinrichtungen wird 
typischerweise verlangt, dass diese gespült und gereinigt sind und auf einwandfreie Art 
und Weise benützt werden können. Dies bedingt eine Ausführung entsprechend den 
massgeblichen abwassertechnischen Normen (Fritzsche e.a., Züricher Planungs- und 
Baurecht, Rz. 8.1.5.1). Es ist daher auch bezüglich der "Bezugsbewilligung" festzustellen, 
dass diese auf baupolizeiliche Aspekte der Hygiene und Sicherheit ausgerichtet ist und 
sich aus den hierfür relevanten Prüfkriterien in keiner Art und Weise schliessen lässt, die 
Baute sei in diesem Zeitpunkt vollständig um- und ausgebaut oder bezüglich des 
Innenausbaus vollendet gewesen.

7.4.3 Es ergibt sich daher, dass infolge der Bauabnahme vom 2. Februar 2006, 
entgegen der Schlussfolgerung der Rekursgegnerin, keine gewichtigen Hinweise 
bestehen, welche die Annahme zulassen, dass die Um- und Ausbauarbeiten im ersten 
und zweiten Ober- bzw. Dachgeschoss der LG G.________ vollumfänglich abgeschlossen 
und inklusive Innenausbau vollendet sein mussten, und daher alleine aufgrund dieses 
Umstandes, die nach der Bauabnahme vorgenommene Um- und Ausbauarbeiten als nicht 
mehr wertvermehrend gelten könnten. 

7.4.4 Es kommt hinzu, dass auch der von der Rekursgegnerin geltend gemachten 
Behandlung des, wie sie es nennt, "Ersatzes von Einrichtungen und Installationen kurz 
nach deren Investition", aus grundsteuerrechtlicher Sicht durch das Gericht nicht gefolgt 
werden kann. Die Rekursgegnerin vertritt die Auffassung, es handle sich dabei um 
luxuriöse Ausstattungen, die dem Bereich "Lebenshaltungskosten" zuzuordnen seien. 
Diese Beurteilung ist im vorliegenden Fall abzulehnen. Zwar trifft es zu, dass es neben 

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