# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ad90322a-df7e-541b-9c02-856d7a4732b9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-09-08
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 08.09.2010 A-2512/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2512-2008_2010-09-08.pdf

## Full Text

Cour I
A-2512/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  8  s e p t e m b r e  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Michael Beusch, 
Lorenz Kneubühler, juges, 
Marie-Chantal May Canellas, greffière.

X._______, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA); période du 1er janvier 
1995 au 31 décembre 1999; administration spéciale de la 
faillite; correction d'un impôt facturé; prescription.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-2512/2008

Faits :

A.
X._______  est  immatriculée  au  registre  de  l'Administration  fédérale 
des contributions (AFC) en qualité d'assujettie à la TVA depuis le 1er  
janvier  1995.  Entre  1995  et  1999,  elle  a  été  nommée  en  qualité 
d'administratrice spéciale de certaines faillites. Elle  a facturé la  TVA 
correspondante aux sociétés faillies concernées et l'a déclarée dans 
ses décomptes d'impôt. A la suite d'une demande formulée le 20 août 
1999,  l'AFC  lui  a  indiqué,  le  24  septembre  1999,  que  l'activité  en 
question  relevait  de  la  puissance  publique  et  n'était  pas  soumise  à 
l'impôt. A partir de 2002, l'assujettie a adressé des avis de crédit aux 
sociétés faillies, pour corriger la TVA facturée par erreur, émis à leur 
attention  de  nouvelles  factures  sans  TVA  et  a  corrigé,  à  due 
concurrence,  l'impôt  déclaré  dans les décomptes  TVA de la  période 
durant laquelle la correction est intervenue. 

Les  9  novembre  et  7  décembre  2006,  l'AFC a  effectué  un  contrôle 
auprès de l'assujettie portant sur les périodes fiscales de janvier 2001 
à  juin  2006,  à  l'issue  duquel  elle  a  (notamment)  émis  le  décompte 
complémentaire n° ***,  portant  sur un montant  de Fr. 120'642.-,  plus 
intérêt  moratoire.  L'AFC  a  fondé  cette  reprise  sur  le  fait  qu'une 
correction de la TVA n'était plus possible, une fois que la prescription 
de cinq ans dès l'émission de la  facture était  acquise et/ou que les 
sociétés  destinataires  des  factures  étaient  radiées  du  registre  du 
commerce. 

B.
Le 12 février 2007, X._______ a manifesté son désaccord, fondé sur 
les motifs suivants. Elle devait être protégée dans la bonne foi qu'elle  
avait accordée aux renseignements de l'autorité. Au surplus, quant à 
la  correction des factures,  les honoraires facturés ne pouvaient  être 
fixés  ni,  partant,  prescrits  avant  l'approbation  de  l'autorité  de 
surveillance  et  une  correction  de  la  facturation  pouvait  parfaitement 
intervenir après la clôture de la faillite. Le 3 avril 2007, l'AFC a écarté 
les  arguments  de l'assujettie  et  confirmé la  reprise,  sous déduction 
d'un montant de Fr. 4'346.-, relatif  à une correction de facture jugée 
admissible. Le 31 juillet 2007, X._______ a réitéré ses objections.

C.
Le 15 novembre 2007, l'AFC a rendu une décision formelle confirmant 

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la  reprise,  telle  que corrigée le  3 avril  précédent,  soit  à  hauteur  de 
Fr. 116'296.- (Fr. 120'642.- ./. Fr. 4'346.-), plus intérêt moratoire. Le 17 
décembre 2007, l'assujettie a formé réclamation. Le 27 février 2008, 
elle  a  fait  parvenir  à  l'AFC  les  documents  requis  par  celle-ci.  Par 
décision  sur  réclamation  du  5  mars  2008,  l'AFC  a  donné  tort  à 
l'assujettie.

D.
Le  18  avril  2008,  X._______  a  formé  recours  devant  le  Tribunal 
administratif fédéral contre ce prononcé. Elle a renoncé à contester les 
reprises  relatives  aux  notes  d'honoraires  antérieures  de  5  ans  aux 
notes de crédit litigieuses. Elle a en revanche maintenu sa position en 
ce  qui  concerne  les  reprises  qui  n'étaient  pas  atteintes  par  la  
prescription. L'autorité inférieure s'est prononcée sur le recours le 16 
juin 2008, concluant à son rejet. 

Les autres faits déterminants seront évoqués en tant que besoin dans 
les considérants en droit.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF, connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021),  prises  par  les 
autorités  mentionnées  à  l'art.  33  LTAF,  à  savoir  notamment  les 
décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour 
autant  que  la  LTAF n'en  dispose  pas  autrement  (art.  37  LTAF).  En 
l'occurrence, la décision entreprise, datée du 5 mars 2008, a fait l'objet  
d'un recours déposé le 18 avril  suivant, devant le Tribunal de céans. 
Compte tenu des féries de Pâques (art. 22a PA), il est intervenu dans 
le délai légal.

1.2

1.2.1 Le  litige  porte,  en  substance,  sur  le  point  de  savoir  si  la 
recourante  est  débitrice  envers  l'AFC  d'un  certain  montant  de  TVA 
qu'elle a facturé à tort, compte tenu du fait qu'elle prétend avoir corrigé 
ultérieurement  lesdites  factures. Il  s'avère  en  effet  qu'entre  1995  et 

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1999,  la  recourante  a  adressé  à  des  sociétés  qui  se  trouvaient  en 
liquidation par suite de faillite des demandes d'acomptes relatives à 
des  prestations  d'administration  spéciale  de la  faillite  dont  elle  était  
chargée. Ces demandes d'acomptes englobaient la TVA. Depuis 2001, 
la recourante a corrigé cette facturation erronée au moyen de notes de 
crédit  et  de  nouvelles  factures  (hors  TVA),  qu'elle  a  adressées 
auxdites sociétés, alors même que celles-ci avaient déjà été radiées 
du registre du commerce. 

1.2.2 Sur la base de ces éléments, il apparaît que certains points ne 
sont pas, ou plus, litigieux à ce stade de la procédure. Ainsi, il est clair 
et  incontesté  par  les  parties  que  les  prestations  d'administration 
spéciale de la faillite dont il  est question ne sont pas soumises à la 
TVA,  de sorte  que les demandes d'acompte dont  il  s'agit  n'auraient 
pas  dû  mentionner  l'impôt  (cf.  décision  attaquée,  p. 4  ch.  1;  cf. 
également  : ATF 125 II  480 consid. 6 et  7; arrêt  du Tribunal  fédéral 
2A.455/1998 du 5 octobre 1999; décision de la Commission fédérale 
de  recours  en  matière  de  contributions  [CRC]  2003-143  du  4 
novembre 2005 in : Jurisprudence des autorités administratives de la 
Confédération [JAAC] 70.40 consid. 5a/aa). La recourante, par ailleurs, 
a renoncé à contester la reprise d'impôt,  dans la mesure où celle-ci 
était fondée sur l'argument selon lequel aucune correction des factures 
n'était plus possible, dès le moment où la prescription de cinq ans était  
intervenue (cf. recours,  ch. II  p. 2 s.). Le litige ne concerne dès lors 
plus  que  la  TVA  grevant  les  demandes  d'acomptes  suivantes, 
lesquelles ont  été corrigées par des notes de crédit,  respectivement 
de nouvelles factures : 

   Faillite Y._______ SA  
    Sur huit demandes d'acomptes totalisant Fr. 420'056.80, dont Fr. 23'661.80 de TVA : 

    Demandes d'acomptes  : Corrections via :

N° Date                            Honoraires                     TVA reprise       Notes de crédit (2)  

1) 2 avril 1998 Fr. 100'000.- Fr.  6'500.- du 26 novembre 2002 

2) 6 août 1998 Fr.   70'000.- Fr.  4'550.- 1) Fr. 381'395/ Fr. 22'536

3) 8 avril 1999 Fr.   15'000.- Fr.  1'125.-  2) Fr.15'000/ Fr. 1'125

Fr.12'175.- et

Nouvelle facture  , le 26 

novembre 2002, pour

Fr. 441'958.27 (sans TVA).

   Faillite Z._______SA   

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    Sur treize demandes d'acomptes totalisant Fr. 789'653.70, dont Fr. 44'585.70 de TVA :

    Demandes d'acomptes : Corrections via : 

N° Date                            Honoraires                     TVA reprise      Notes de crédit (2)  

4) 2 avril 1998 Fr. 80'000.- Fr.  5'200.- du 6 février 2003

5) 6 août 1998 Fr. 70'000.- Fr.  4'550.- 1) Fr. 672'568/ Fr. 39'148

6) 8 avril 1999 Fr. 72'500.- Fr.  5'437.50    2) Fr. 72'500/ Fr. 5'437.50

Fr.15'187.50

    Nouvelle facture  , le 6 février  

2003, pour Fr. 822'879.66 

(sans TVA).

1.2.3 Certes,  il  existe  une  demande  d'acompte  supplémentaire,  à 
savoir  celle  du  14  avril  1997  (totalisant  Fr. 50'000.-  d'honoraires  et 
Fr. 3'250.- de TVA) établie par la recourante dans le cadre de la faillite 
Y._______SA, qui ne figure pas dans la liste précitée (laquelle reprend 
celle  dressée  par  la  recourante  elle-même  dans  le  cadre  de  son 
recours). Il est ainsi possible de se demander si la recourante entend 
maintenir sa contestation relative à cette demande d'acompte, puisque 
le droit de procéder à la correction de ce document n'était pas prescrit  
à la date de la note de crédit correspondante (cf. réponse de l'AFC, let. 
B/1; pièce annexe au courrier de la recourante à l'AFC du 27 février 
2008, sous pièce n° 10 du dossier de l'AFC). La réponse se doit d'être 
affirmative, malgré l'omission dans la liste dressée par la recourante. 
Cet oubli ne restreint pas l'objet du litige, à mesure que la recourante  
a expressément indiqué qu'elle ne contestait  plus l'argument lié à la  
prescription  du  droit  de  corriger  les  demandes  d'acomptes,  mais 
renonçait  à  réduire  de  manière  chiffrée  ses  conclusions  (dans  le 
même sens, cf. réponse de l'AFC du 19 mai 2008 let. B/1). 

1.2.4 Il  faut  donc  constater  que  le  litige  porte  finalement  sur  un 
montant  de Fr. 30'612.50 de TVA, représentant  la  somme de l'impôt 
facturé  dans  le  cadre  des  six  demandes  d'acomptes  précitées, 
auxquelles s'ajoute la demande d'acompte du 14 avril 1997. Par voie 
de conséquence, il y a lieu de constater que la décision attaquée n'est 
plus litigieuse pour le surplus, à savoir pour la somme de Fr. 85'683.50 
de TVA, ainsi que les intérêts moratoires correspondants, courant dès 
le 1er septembre 2004.

1.3 S'agissant  du  droit  applicable,  il  y  a  lieu  de  soigneusement 
distinguer le droit de procédure du droit matériel (consid. 1.3.1) et d'en 
tirer les conclusions qui s'imposent dans le cas concret (consid. 1.3.2). 

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1.3.1 Sur le plan du droit matériel, il  faut considérer qu'il  existe trois 
périodes  distinctes.  Premièrement,  la  loi  fédérale  du  12  juin  2009 
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en 
vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle  
contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant 
pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquence que 
les  dispositions  de  l'ancien  droit  s'appliquent  à  ceux  qui  sont  plus 
anciens (art. 112 al. 1  LTVA). Deuxièmement,  s'agissant  des faits et 
rapports juridiques ayant pris naissance entre le 1er janvier 2001 et le 
31 décembre 2009, il y a lieu d'appliquer les dispositions matérielles 
de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur  
ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), dès lors qu'elle est entrée en vigueur 
le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 
29  mars  2000,  RO  2000  1346).  Troisièmement,  pour  les  faits  et 
rapports juridiques remontant aux années 1995 à 2000, il convient de 
faire application de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur 
la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258), comme le prévoit l'art. 93 al. 1 
aLTVA.

Sur  le  plan  de  la  procédure,  le  nouveau  droit  y  relatif  s'applique  à 
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art.  
113 al. 3 LTVA). En revanche, il ne doit en aucune manière aboutir à  
une application anticipée du nouveau droit matériel à des états de faits 
révolus  sous  l'ancien  droit.  Ce  principe  justifie  une  interprétation 
restrictive  de  cette  disposition  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A-6986/2008 du 3 
juin 2010 consid. 1.2, et A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Il  
convient  également  de traiter  les  prescriptions  formelles  étroitement 
rattachées au droit matériel de la même manière que celui-ci (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-6555/2007  du  30  mars  2010 
consid. 3.7). L'art.  81  LTVA ne  change rien  à  ce  qui  précède,  étant 
précisé qu'il ne contient aucune règle de droit transitoire (cf. arrêts du 
Tribunal administratif  fédéral A-1107 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 
consid.1.2.2,  A-6555/2007  du  30  mars  2010  consid.  3.7  et  A-
1113/2006  du  23  février  2010  consid.  3.4.3).  S'agissant  de 
l'appréciation  des  preuves,  l'art.  81  al.  3  LTVA n'entre  donc  pas  en 
ligne  de  compte,  si  l'ancien  droit  matériel  demeure  applicable  (cf. 
arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-1107 et A-1108/2008 du 15 
juin 2010 consid. 1.2.2, A-4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2). 
Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure 
admissible,  même  dans  le  nouveau  droit  et  a  fortiori  pour  les  cas 

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pendants (cf. arrêts du Tribunal  administratif  fédéral A-2387/2007 du 
29 juillet 2010 consid. 1.2 et A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 
5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 
juin 2008 in : Feuille fédérale [FF]  2008 p. 6394 s.;  PASCAL MOLLARD / 
XAVIER OBERSON / ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 
ch. 157). 

1.3.2 In  casu,  il  faut  donc  distinguer  le  droit  de  procédure  du  droit 
matériel. Si c'est, effectivement, le nouveau droit de procédure, tel que 
prévu  par  la  LTVA,  qui  s'applique  indubitablement  dans  le  cas 
d'espèce,  avec les restrictions évoquées plus haut  (consid. 1.3.1),  il 
n'en va pas de même du droit matériel. Il faut bien comprendre que les 
demandes d'acomptes de la recourante, qui mentionnent à tort la TVA, 
remontent à la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999 et 
qu'elle  a  déclaré  l'impôt  corrélatif  dans  ses  décomptes  TVA  de 
l'époque. Elles sont dès lors régies par l'OTVA. En revanche, les notes 
de crédit  et les nouvelles factures, censées corriger la TVA facturée 
par erreur, datent des années 2002 et 2003, période régie par l'aLTVA. 
Se poserait dès lors la question de savoir si les possibilités de corriger 
les  demandes  d'acomptes  litigieuses  sont  soumises  à  l'OTVA ou  à 
l'aLTVA,  étant  bien  clair  que  les  normes  matérielles  prévues  par  la 
LTVA ne sont pas applicable à cet égard. Selon l'AFC, il ne fait aucun 
doute  que  la  problématique  doit  se  juger  à  l'aune  des  règles  de 
l'OTVA, en vigueur au moment où la facturation et l'imposition par la 
recourante  sont  intervenues  (cf.  décision  attaquée,  p.  3).  Il  n'est 
toutefois pas indispensable de trancher cette question, si  le Tribunal 
de céans parvient à la même conclusion sur la base de l'OTVA comme 
de l'aLTVA, de sorte qu'il sera procédé ci-après à ce double examen.

1.4 Les développements qui suivent porteront sur le rôle de la facture, 
dans le cadre de la TVA, en relation avec le principe "TVA facturée, 
TVA  due",  ainsi  que  sur  les  possibilités  de  correction  éventuelle 
(consid. 2). Il y aura lieu de voir, ensuite, dans quelle mesure l'art.  45a 
de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA, 
RO 2000 1347) intervient dans ce contexte (consid. 3). Enfin, c'est à la 
lumière de ces considérations qu'il  sera procédé à l'examen du cas 
d'espèce (consid. 4). 

2.

2.1 Dans le système de la  TVA suisse,  la facture a une importance 
particulière.  Elle  constitue  une  pièce  justificative  attestant  qu'une 

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opération au sens de la TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par 
l'auteur de la facture agissant en principe en son propre nom. Il faut y 
assimiler les demandes d'acomptes qui ne sont rien d'autre que des 
factures  partielles  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1489/2006 du 14 janvier 2008 consid. 2.4 et 3.2). Lorsque la facture 
mentionne la TVA, elle atteste que l'auteur de la prestation a décompté 
la  TVA (ou va le faire)  et  elle  permet à son destinataire d'obtenir  la 
déduction de l'impôt préalable (cf. ATF 131 II 185 consid. 5; arrêts du 
Tribunal  fédéral  2C_309/2009  et  2C_310/2009  du  1er  février  2010 
consid.  6.7,  2C_285/2008  du  29  août  2008  consid.  3.2,;  arrêts  du 
Tribunal administratif  fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 
2010  consid.  2.2,  A-1612/2006  et  A-1613/2006  du  9  juillet  2009 
consid.  5.2;  MOLLARD /  OBERSON /  TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  p.144 
ch. 459). En outre, et suivant la théorie des stades, la facture crée un 
stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, son rôle dépassant 
donc celui du simple titre (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 
7  avril  2008  consid.  6.5;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2, A-502/2007 du 
26  mai  2008  consid.  2.2,  confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_480/2008 du 13 octobre 2009). 

La  conséquence  est  que  la  TVA  facturée,  même  à  tort,  est  due 
(principe  également  dit  : "TVA facturée,  TVA due").  Un  assujetti  qui 
établit une facture mentionnant la TVA doit acquitter celle-ci. En outre,  
l'assujetti qui facture sa prestation à un taux trop élevé est tenu de la  
comptabiliser dans son décompte à ce taux (cf. ATF 131 II 185 consid. 
5; arrêt du Tribunal fédéral 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.3;  
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA 
annotée, Genève 2005, ad art. 37 ch. 1; JEAN-MARC RIVIER / ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, Droit  fiscal  suisse,  La taxe sur  la  valeur  ajoutée,  Fribourg 
2000,  p.  225;  UELI MANSER,  in :  mwst.com  :  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Kompetenzzentrum  MWST 
der Treuhand-Kammer [éd.], Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 27 ad art. 
37  aLTVA).  L'entrée  en  vigueur  de  l'aLTVA  n'a  pas  modifié,  à  cet 
égard,  le  régime  en  vigueur  sous  l'OTVA (voir  spécifiquement  sous 
l'OTVA,  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4072/2007  du  11 
mars 2009 consid. 4.3.3 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 
3.4).

2.2 Il  faut  réserver  le  cas  où  l'auteur  de  la  facture  constate 
ultérieurement que la TVA facturée au destinataire est trop élevée ou 

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trop  faible  (voire  inexistante)  et  la  corrige.  Ni  l'OTVA ni  l'aLTVA ne 
contiennent  une  norme  spécifique  concernant  la  correction  de 
factures.  Selon  la  pratique  administrative,  une  facture  erronée  peut 
être  corrigée  à  certaines  conditions,  qui  dépendent  de  la  situation, 
comme on le verra ci-après (consid. 2.2.1 et 2.2.2). Dans tous les cas 
cependant,  une  correction  ne  peut  intervenir  qu'à  mesure  que  la 
prescription n'est pas encore acquise. 

2.2.1 Une correction de la facture par le fournisseur est possible sans 
autre restriction, tant que celle-ci n'est pas encore acquittée. Dans ce 
contexte, tout défaut peut en principe être corrigé (cf. arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral  A-6555/2007  du  30  mars  2010  consid.  2.2.1; 
Instructions 2001  et  2008  sur  la  TVA,  ch.  807  et explications  ad 
formulaire 1550; Instructions 1997 sur la TVA, ch. 779a). 

2.2.2 Si la facture du fournisseur a déjà été acquittée, la correction ou 
le  complément  ultérieurs  de  la  facture  ne  sont  envisageables  qu'à 
certaines conditions limitatives :

2.2.2.1 Une correction  ultérieure  est  d'abord  possible  au  moyen  du 
formulaire  1310,  respectivement  1550,  intitulé  "Attestation  du 
prestataire au destinataire de sa prestation dans le but de permettre 
ultérieurement la déduction de l'impôt préalable en cas de facture/note 
de crédit formellement insuffisante". Tel est uniquement le cas lorsque 
le numéro TVA du fournisseur manque sur la facture, que la date, la 
période,  le  genre,  l'objet  ou  le  volume de  la  prestation  n'y  est  pas 
indiqué de manière complète,  ou encore  lorsque le taux d'impôt fait 
défaut. Si ces défauts sont corrigés par le biais du formulaire précité, 
le  destinataire  peut  alors  déduire  l'impôt  préalable  (ATF 131  II  185 
consid. 3.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6555/2007 du 30 
mars 2010 consid. 2.2.2.1; décision de la CRC du 25 mars 2002 in: 
JAAC 66.97 consid. 4d/bb; PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du 
chaos ? Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 65 s.). La publication de 
cette pratique est intervenue uniquement lors de celle des Instructions 
2008  (ch.  807);  depuis  2003,  le  formulaire  1550  est  accessible  sur 
internet  avec  les  explications  correspondantes  (cf.  également 
Praxisforum MWST, Revue fiscale [RF] 2003 p. 557 s.). Cette pratique 
relative au formulaire 1310/1550 a été confirmée par la jurisprudence 
(cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3; arrêt du Tribunal fédéral 2A.406/2002 
du 31 mars 2003 consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1562/2006 du 26 septembre 2008 consid. 2.6.2,  A-1524/2006 du 28 

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janvier 2008 consid. 3.2, A-1476/2006 du 26 avril 2007 consid. 4.2.2). 
Comme  son  intitulé  l'indique,  le  formulaire  1550  consiste  en  une 
attestation du fournisseur. Ce dernier doit confirmer, par sa signature, 
qu'il  a  bien  déclaré  les  sommes  figurant  dans  les  factures 
correspondantes  et  donner  certaines  informations  à  ce  sujet  (cf. 
formulaire 1550). 

La  possibilité  de  faire  usage  du  formulaire  1310/1550  pour  corriger 
ultérieurement la facture n'est toutefois pas ouverte s'il manque le nom 
du fournisseur ou du destinataire, ce que la jurisprudence a confirmé 
(cf. Instructions 2008,  ch. 807,  Explications ad formulaire 1550; ATF 
131 II  185 consid. 3.3; entre autres : arrêts  du Tribunal administratif 
fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.2.2.1, A-1483/2006 du 
16  octobre  2007  consid.  4.2,  A-1562/2006  du  26  septembre  2008 
consid. 2.6.2). Cette faculté n'est pas non plus à disposition lorsque la 
TVA facturée est excessive ou insuffisante. 

2.2.2.2 Si la TVA facturée s'avère trop élevée ou trop faible (erreur de 
calcul, application d'un taux d'impôt erroné, fausse base d'imposition), 
si elle a été facturée à tort, ou si elle n'a pas du tout été facturée (alors 
qu'elle aurait dû l'être),  ce qui est le cas de figure envisagé dans le 
considérant  introductif  (consid.  2.2  in  initio,  ci-avant),  la  correction 
n'intervient donc pas au moyen du formulaire 1310/1550. Elle doit être 
entreprise par le fournisseur, auquel il incombe d'émettre une nouvelle 
facture ou une note de crédit  conformes aux exigences formelles et 
qui fassent référence à la pièce justificative initiale. Le fournisseur est  
tenu  de  comptabiliser  la  pièce  justificative  supplémentaire  et  de  la 
remettre au destinataire de la prestation. Ce dernier doit procéder à la 
correction  de  l'impôt  préalable  (Instructions  2001,  ch.  808  et  ses 
modifications  in : Communication  concernant  la  pratique  "Correction 
de  la  TVA  facturée  –  Modification  du  chiffre  marginal  808  des 
Instructions  2001  sur  la  TVA"  du  30  janvier  2004; cf.  également 
Instructions  2008,  ch.  808  et  la  pratique  quelque  peu  modifiée; 
confirmation  de  ladite  pratique  in:  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.320/2002 et 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 5.4.1, du 31 mai 
2002 in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 72 p. 732 consid. 5b, 
c).

3.
Cela  dit,  il  y  a  lieu  de  se  demander  quelle  incidence  a  l'entrée  en 

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vigueur de l'art. 45a aOLTVA sur le principe "TVA facturée, TVA due",  
déjà décrit plus haut (consid. 2.1).

3.1 L'ordonnance  du  29  mars  2000  relative  à  la  loi  sur  la  TVA 
(aOLTVA, RO 2000 1347) a été modifiée le  24 mai  2006 (RO 2006 
2353) par l'introduction de deux dispositions, à savoir les art. 15a et 
45a aOLTVA. Bien que celles-ci soient entrées en vigueur le 1er juillet 
2006, l'AFC a fait  savoir  qu'elle les appliquerait  non seulement pour 
l'avenir,  mais  également  de  manière  rétroactive,  pour  toutes  les 
contestations pendantes au 1er juillet  2006 (cf. Traitement des vices 
de  forme,  Introduction,  en  ligne  sur le  site  internet  de  l'AFC 
www.estv.admin.ch/documentation/publications/taxe sur  la  valeur 
ajoutée/LTVA  jusqu'à  2009/communications  concernant  la 
pratique/publiées  en  2006).  La  jurisprudence  a  entériné  cette 
application  rétroactive  aux  cas  pendants,  soit  aussi  bien  à  ceux 
soumis  à  l'aLTVA que  ceux  encore  régis  par  l'OTVA (cf.  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_356/2008  du  21  novembre  2008  consid.  5.7, 
2C_614/2007 du 17 mars 2007 consid. 3.5 et 2C_263/2007 du 24 août 
2007  consid.  4;  cf. également,  ATF 133  II  153  consid.  7.4  [laissant 
ouverte  la  question  de  la  légalité  de  l'art.  45a  aOLTVA];  arrêts  du 
Tribunal administratif  fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 
2010 consid. 6, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.3.2). L'entrée 
en  vigueur,  le  1er  janvier  2010,  de  la  LTVA n'a  aucun  impact  sur 
l'application  de  l'art. 45a  aOLTVA,  cette  disposition  demeurant 
pertinente pour les procédures relatives à l'ancien droit, pendantes au 
1er  janvier  2010  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 6.1, A-5876/2008 
du 24 mars 2010 consid. 4.2.2 et les réf. cit.).

3.2 De  manière  générale,  l'art.  45a  aOLTVA dispose  qu'un  vice  de 
forme n'entraîne pas à lui  seul de reprise d'impôt,  s'il  apparaît  ou si 
l'assujetti  prouve  que  la  Confédération  n'a  subi  aucun  préjudice 
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par 
la  loi  ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. 
Les vices formels affectant une facture peuvent ainsi être corrigés par 
le  biais  de  l'art.  45a  aOLTVA,  dans  la  mesure  où  les  conditions 
prescrites  par  cette  disposition  sont  réunies,  à  savoir  l'absence  de 
préjudice financier subi par l'Etat,  sans que le recours au formulaire 
1310/1550 soit nécessaire.

Les formes prescrites par les normes législatives et/ou par la pratique 

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http://www.estv.admin.ch/documentation/
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administrative  doivent  ainsi  être  appliquées  sans  formalisme 
outrancier, mais avec pragmatisme. Cela étant, il n'est pas concevable 
de prétendre que l'art. 45a aOLTVA puisse primer, voire effacer, les 
termes  de  la  loi  elle-même.  Il  convient  de  garder  à  l'esprit  que 
l'art. 45a  aOLTVA  concerne  uniquement  les  vices  de  forme.  Il  ne 
protège aucunement  le  contribuable contre  l'existence d'un véritable 
vice matériel ou l'absence de réalisation des conditions matérielles (cf. 
ATAF 2007/25 consid. 6.1,  arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 6.2, A-6048/2008 
du 10 décembre 2009 consid. 3.3, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 
consid. 3.2.2).

3.3 Savoir ce qui  constitue un vice matériel  ou un vice formel  revêt 
une  importance  cruciale  pour  l'application  de  cette  disposition.  Le 
Tribunal  administratif  fédéral  a  admis  la  pertinence  de  l'art.  45a 
aOLTVA dans  le  cas  de  vices  formels  affectant  des  éléments  non-
essentiels de la facture, comme l'absence du numéro de contribuable 
du fournisseur (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1524/2006 du 
28 janvier  2008 consid. 3.4,  4.2.2)  ou en cas d'absence du taux de 
l'impôt  (arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1483/2006  du  16 
octobre 2007 consid. 5.2.3; dans un sens contraire : arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1643/2006  du  19  août  2008  consid.  3.1).  En 
revanche, il est acquis que l'existence-même d'une facture (ou d'une 
pièce justificative équivalente) constitue une condition matérielle, dans 
le contexte du droit à la déduction de l'impôt préalable. Si ce document 
fait défaut, le vice ne peut pas être corrigé au moyen des art. 15a ou 
45a  aOLTVA (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_263/2007  du  24  août 
2007 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6555/2007 
du 30 mars 2010 consid. 2.3.3,  A-6048/2008 du 10 décembre 2009 
consid.  3.3,  A-7522/2006  du  15  décembre  2009  consid.  2.5.1).  Il 
apparaît  également  évident  que  l'art.  45a  aOLTVA n'entame  pas  le 
principe déjà décrit plus haut (consid. 2.1) "TVA facturée, TVA due", en 
ce sens que la facturation de la TVA, même injustifiée, ne constitue en 
rien un vice formel, qui serait susceptible d'être réparé par le biais de 
l'art. 45a aOLTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1536 et 
A-1537/2006 du 16 juin 2008 consid. 2.5.1, A-6245/2007 du 13 février 
2008 consid. 3.4, A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.2 et 4.2). 

4.
En  l'espèce,  il  s'agit  d'examiner  si  la  TVA  facturée  à  tort  par  la 

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recourante, dans le cadre des demandes d'acomptes déjà énumérées 
plus haut (consid. 1.2. ci-avant), est due ou non à l'AFC. 

4.1 Il appert que les demandes d'acomptes dont il s'agit, qui entrent 
dans la notion de facture au sens de la TVA (cf. consid. 2.1 ci-avant),  
mentionnent distinctement la  TVA et  que celle-ci  a été acquittée, en 
même temps que le montant de base. Le principe "TVA facturée, TVA 
due" trouve donc en principe application (consid. 2.1 ci-avant), à moins 
d'une  correction  opérée  en  bonne  et  due  forme  dans  les  délais 
prescrits  (consid.  4.2  ci-après)  ou  d'une  norme  qui  rendrait  cette 
correction superflue (consid. 4.3 ci-après). 

4.2

4.2.1 La recourante  a  effectué  une correction  de  la  TVA facturée  à 
tort, dont elle déduit que l'impôt re-crédité aux destinataires ne serait  
pas dû à l'AFC. Dès 2002, en effet, elle a adressé aux sociétés faillies 
concernées  des  notes  de  crédit  globales,  portant  à  la  fois  sur  le 
montant initialement facturé et sur la TVA correspondante (cf. pièces 
n° 12  et  n° 13  du  dossier  de  l'AFC).  Simultanément,  elle  a  émis  à 
l'attention desdites sociétés de nouvelles factures globales,  censées 
remplacer les précédentes et ne comportant plus de TVA (cf. pièces 
n° 12 et n° 13 du dossier de l'AFC; rapport de révision du 7 décembre 
2006, sous pièce n° 1 du dossier de l'AFC, "Justification du contrôle";  
lettre de la  recourante à l'AFC du 7 mars 2007 sous pièce n°  4 du 
dossier de l'AFC). Elle se trouve dès lors dans le cas de figure visé au 
considérant 2.2.2.2 ci-avant, à savoir une correction de la TVA facturée 
et déjà acquittée. S'agissant des conditions posées à dite correction, il 
n'est pas contesté ici que les notes de crédit ou les nouvelles factures  
soient conformes aux exigences formelles et la référence aux factures 
initiales ne paraît pas problématique. 

4.2.2 Il  en va différemment, en revanche, de la nécessité d'adresser 
ces  documents  correctifs  aux  destinataires  des  factures  initiales, 
comme l'AFC l'a exigé dans le cadre de sa pratique (consid. 2.2.2.2 ci-
avant). Or, dans les cas litigieux, les destinataires en question avaient  
disparu, au moment où ces pièces ont été établies à leur attention. En 
effet, dans le premier cas (4 demandes d'acomptes; cf. consid. 1.2 ci-
avant), la faillite de Y._______ SA a été prononcée le 5 août 1994 et 
clôturée formellement par ordonnance du Président du Tribunal civil de 
*** du 31 décembre 2001 (pièces classées sous n° 12 du dossier de 
l'AFC).  Dite  société  a  consécutivement  été  radiée  du  registre  du 

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commerce,  le  21  février  2002.  Les  deux  notes  de  crédit, 
respectivement  la  nouvelle  facture,  du 26 novembre  2002,  sont  dès 
lors intervenues bien après la clôture de la faillite et même après la 
radiation de la société faillie. Pareillement, la faillite de Z._______ SA 
(dernière raison sociale : *** SA) a été prononcée le 5 août 1994 par le 
Président  du Tribunal  civil  de ***  (cf. jugement  sous pièce n°  13 du 
dossier de l'AFC) et clôturée le 18 janvier 2002, par une ordonnance 
de  cette  même  instance  (cf.  pièce  n°  13  du  dossier  de  l'AFC).  La 
société a été radiée du registre du commerce le 21 février 2002. Les 
deux notes de crédit, respectivement la nouvelle facture, adressées à 
cette société le 6 février 2003 (cf. consid. 1.2 ci-avant), l'ont donc été à 
une personne morale qui n'existait plus. 

4.2.3 L'inexistence des sociétés précitées au moment déterminant ne 
peut guère être remise en question. On se souviendra en effet que, 
suite à la dissolution de la société anonyme, liée à l'ouverture de la 
faillite (art. 736 ch. 3 CO), celle-ci entre en liquidation et que, durant 
cette  procédure,  la  société  en  liquidation  conserve  sa  personnalité 
(art. 739 al. 1 CO). La société perd donc sa personnalité juridique au 
terme de la liquidation. Ainsi, l'inscription de la radiation au registre du 
commerce n'a qu'une valeur déclarative. La radiation n'intervient,  en 
principe, que lorsque la société a déjà cessé d'exister. Elle disparaît  
dès le moment où la liquidation est effectivement terminée et où elle 
ne dispose plus d'actifs. En tous cas, il apparaît qu'au moment où la 
société est radiée, elle ne dispose plus de la personnalité juridique (cf.  
CHRISTOPH STÄUBLI in :  Obligationenrecht  II  [Basler  Kommentar], 
Honsell/Vogt/Watter [éd.], 3ème éd., Zurich 2008, ch. 6 ad art. 746 CO 
et  les  réf.  citées;  FRANÇOIS RAYROUX,  in :  Code  des  obligations  II, 
Commentaire  [Commentaire  romand],  Tercier/Amstutz  [éd.],  Bâle 
2008, p. 1339 ch. 6 ad art. 746 CO; PASCAL MONTAVON, Abrégé de droit 
commercial, Lausanne 2008, p. 470 in fine).

4.2.4 Il est par ailleurs indubitable que les sociétés destinataires dont 
il  s'agit  n'avaient  pas  été  réinscrites  au moment  où la  recourante  a 
émis  les  notes  de  crédit,  respectivement  les  nouvelles  factures 
litigieuses,  ni  ne  l'ont  été  à  un  autre  moment,  étant  rappelé  qu'une 
réinscription  aurait  été  concevable  dans certaines  circonstances  (cf. 
ATF 110 II 396 consid. 2, 100 Ib 37, 78 I 451, 64 I 334; STÄUBLI, op. cit., 
ch. 6 ad art. 746 CO; RAYROUX, op. cit., ch. 7 ad art. 746; MONTAVON, op. 
cit., p. 470 s.; NICOLAS JEANDIN in : Poursuite et faillite, Commentaire de 
la  loi  fédérale  sur  la  poursuite  pour  dettes  et  la  faillite, 

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Dallèves/Foëx/Jeandin [éd.], Bâle/Genève/Munich 2005, p. 1243 ch. 19 
ad art. 268). 

4.2.5 Il  n'est  ainsi  guère  concevable  que  des  notes  de  crédit, 
respectivement  de  nouvelles  factures,  puissent  être  notifiées 
valablement  à  des  personnes  morales  inexistantes.  Il  faut  ajouter  à 
cela  qu'une  personne  morale  inexistante  ne  peut  ni  agir  ni  être 
représentée par qui que ce soit, ce qui rend vain l'argument tiré des 
pouvoirs d'administratrice spéciale de la recourante, dans la mesure 
où le mandat a pris fin au terme de la procédure de faillite. Le fait que 
les documents rectificatifs ont été émis à l'adresse de la recourante 
elle-même, en sa qualité susdite, ne fait donc pas en sorte qu'ils lui 
aient été correctement adressés. Au contraire, il paraît évident qu'une 
notification ne pouvait plus intervenir, puisque les sociétés faillies en 
question  avaient  été  radiées  depuis  bien  longtemps  du  registre  du 
commerce.

4.2.6 Quant  à  savoir  si  l'exigence  posée  par  l'AFC  va  trop  loin,  la 
réponse  ne  nécessite  guère  de  longs  développements.  Dans  le 
domaine de la facturation, il ne saurait être question de procéder à des 
corrections  internes,  au  niveau  du  fournisseur,  qui  ne  soient  pas 
portées à la connaissance du destinataire,  unique moyen par  lequel 
celui-ci peut les accepter ou les refuser. Seul un document remis au 
destinataire  est  dès  lors  approprié  (cf.  ATF 131  II  185  consid.  8.2 
[validité des annotations manuscrites figurant sur des factures]; arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.25/2005 du 17 janvier 2006 consid. 4.2 [validité 
d'un  registre  interne  tenu  par  l'assujetti];  cf.  également,  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A-1599/2006 du 10 mars 2008 consid. 3.1 
in fine). Cette condition tombe sous le sens et a d'ailleurs été reprise 
comme une évidence dans le nouveau droit,  entré en vigueur le 1er 
janvier 2010 (voir à cet égard l'art. 27 al. 2 LTVA et le consid. 4.3.2 ci-
après).  Par  voie  de  conséquence,  à  partir  du  moment  où  ce 
destinataire n'existe plus et où aucune personne ne lui est substituée, 
une  correction  de  la  facture  n'est  plus  possible.  Cette  pratique  de 
l'AFC  a  d'ailleurs  été  confirmée  par  le  Tribunal  fédéral  (cf.  consid.  
2.2.2.2 ci-avant). 

Le  Tribunal  de  céans  estime  donc  que  l'exigence  selon  laquelle  la 
nouvelle facture ou la note de crédit doit être adressée au destinataire, 
ce  qui  présuppose  que  ce  dernier  existe  encore,  est  parfaitement 
justifiée. Au vu de ce qui précède, la recourante n'a donc pas entrepris  

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une correction en bonne et due forme des factures mentionnant à tort  
la  TVA.  Il  s'ensuit  que  la  TVA  indûment  facturée,  représentant 
Fr. 30'612.50 au total (cf. consid. 1.2.2 ci-avant), est effectivement due 
à l'AFC. 

4.2.7 Il est bien entendu possible de se demander dans quelle mesure 
la recourante était tenue d'adresser ses demandes d'acomptes et ses 
factures  rectificatives  aux  sociétés  faillies  et  non  à  l'Etat.  En  effet,  
l'indemnité  revenant  à  l'administration  ordinaire  ou à  l'administration 
spéciale de la faillite est réglée aux art. 44 à 46 de l'ordonnance du 23 
septembre 1996 sur les émoluments perçus en application de la  loi  
fédérale sur la poursuite pour dettes et  la faillite  (OEL,  RS 281.35). 
Lorsqu'il  s'agit  de  procédures  complexes,  dont  l'exécution  a  été 
confiée  à  une  administration  spéciale,  il  est  prévu  que  l'autorité  de 
surveillance  définie  par  le  droit  cantonal  fixe  la  rémunération,  en 
tenant  notamment  compte  de  la  difficulté  et  de  l'importance  de 
l'affaire, du volume de travail fourni et du temps consacré (art. 47 al. 1 
OELP). A cet effet, l'administration spéciale doit, avant de procéder à 
l'établissement  du  tableau  de  distribution  définitif,  soumettre  à 
l'autorité de surveillance une liste détaillée de toutes ses vacations au 
sujet desquelles l'ordonnance sur les frais ne prévoit pas d'émolument 
spécial  (art.  262  à  264  de  la  loi  fédérale  du  11  avril  1889  sur  la 
poursuite  pour  dettes  et  la  faillite  [LP, RS  281.1];  art.  84  et  97  de 
l'ordonnance du Tribunal fédéral du 13 juillet 1911 sur l'administration 
des  offices  de  faillite  [OAOF,  RS  281.32];  arrêt  du  Tribunal  fédéral  
7B.242/2003 du 29 janvier 2004). La perception d'acomptes en cours 
de  procédure  est  autorisée,  en  couverture  des  honoraires  déjà 
engagés, mais l'autorité de surveillance intervient également dans ce 
contexte, notamment par la faculté dont elle dispose de réduire d'office 
et en tout temps les émoluments et la rémunération de l'administration 
spéciale de la faillite. 

La nature des décomptes soumis par la recourante à l'Etat et le rôle  
de l'autorité  cantonale  de  surveillance n'est  toutefois  pas en  cause, 
dans le cas présent. En effet, il n'est pas possible de faire abstraction 
du fait  que la recourante a adressé ses demandes d'acomptes ainsi 
que ses documents rectificatifs aux sociétés faillies, qui doivent ainsi 
en principe être considérées comme les destinataires des prestations 
facturées.  En  effet,  il  existe  une  présomption  selon  laquelle  le 
destinataire de la facture est également le destinataire des opérations 
fournies  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.202/2006  du  27  novembre 

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2006 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107 et a-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1 et 8.2.1, A-1524/2006 du 28 
janvier  2008  consid. 2.3.1;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 
ch.  194  p. 221).  La  recourante  elle-même  affirme  que  les  sociétés 
faillies concernées sont bien les destinataires des prestations fournies 
et ne prétend dès lors pas invalider la présomption susmentionnée (cf. 
recours, p. 4 let. a). 

4.3

4.3.1 Certes, la recourante fait valoir que la TVA facturée aux sociétés 
faillies déjà citées n'a pas été déduite par ces dernières, de sorte que 
la Confédération n'aurait subi aucun préjudice financier (cf. courrier de 
la recourante à l'AFC du 7 mars 2007, p. 2, sous pièce n° 4 du dossier  
de  l'AFC).  En  cela,  elle  fait  référence  à  l'art.  45a  aOLTVA (voir  le  
recours,  p. 5),  qui  ne peut  cependant  clairement  trouver  application 
dans ce cas de figure (cf. consid. 3.1 ci-avant). En effet, l'on n'est pas  
en présence d'un simple  vice  de forme,  dont  la  disposition  précitée 
tendrait à atténuer les conséquences sur le plan d'éventuelles reprises 
d'impôt.  In  casu,  l'impôt  a  été  facturé  et  même acquitté,  ce  qui  ne 
s'apparente nullement à une prescription formelle qui aurait été éludée 
sans qu'il  n'en résulte un quelconque préjudice financier  pour l'Etat. 
Par  surabondance  de  motifs,  la  recourante  ne  prouve  nullement  la 
véracité de ses affirmations.

4.3.2 Certes encore, la situation apparaîtrait éventuellement sous un 
jour distinct si l'art. 27 al. 2 LTVA, entré en vigueur le 1er janvier 2010, 
trouvait  application.  Cette  nouvelle  disposition  prescrit  en  effet  que 
celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou 
mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de 
cet  impôt,  sauf  s'il  remplit  l'une des conditions  suivantes  : (let. a)  il  
corrige sa facture, ce qui est possible dans les limites admises par le  
droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture 
d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire, ou 
(let.  b)  il  prouve  que  la  Confédération  n'a  subi  aucun  préjudice 
financier,  ce  qui  est  le  cas  notamment  lorsque  le  destinataire  de la 
facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit  
a  été  remboursé.  Le  nouveau  droit  ouvre  donc  deux  possibilités 
d'échapper aux conséquences d'une TVA facturée à tort,  à savoir  la 
correction de la  facture ou la  preuve de l'absence de tout  préjudice 
financier pour la Confédération. Il  doit  être noté à cet égard que les 

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conditions ne sont pas aussi restrictives que celles qui étaient naguère 
prévues  dans  le  cadre  de  l'art.  45a  aOLTVA,  en  ce  sens  que  les 
prescriptions de fond comme celles de forme sont mises sur un pied 
d'égalité.  En  d'autres  termes,  il  pourrait  en  principe  être  possible, 
même  en  cas  de  violation  d'une  prescription  de  fond,  telle  que  la 
facturation indue d'une TVA, de ne pas payer celle-ci, en prouvant que 
la  Confédération n'a pas subi  de préjudice financier  de ce fait. Cela 
étant,  l'art.  27  al.  2  LTVA constitue,  à  l'évidence,  une  prescription 
matérielle qui ne s'applique pas à titre rétroactif à des situations régies 
par l'ancien droit (cf. consid. 1.3.1 ci-avant). 

Il n'est pas non plus possible de considérer que l'aOTVA et/ou l'aLTVA 
comportaient une lacune au sens propre à cet égard, qu'il s'agirait de 
combler par le biais d'une application analogique de l'art. 27 al. 2 LTVA 
(cf. sur la notion de lacune au sens propre ou impropre, ATF 125 V 8 
consid. 3; ATF 103 Ia 501 consid. 7; JAAC 68.104 consid. 5.3; JAAC 
61.79 consid. 3;  ANDRÉ GRISEL,  Traité de droit  administratif,  Neuchâtel 
1984,  p. 95  et  127).  L'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_285/2008  du  29 
août  2008  (cf.  consid.  4),  qui  fait  référence  au  nouveau  droit  alors 
même que la cause était régie par l'aLTVA, ne permet pas d'inférer le 
contraire. Certes, l'art. 27 al. 2 LTVA y est évoqué, mais quoi qu'il en 
soit  les  conditions  d'application  de  cette  disposition  n'étaient  pas 
remplies dans l'affaire en question. 

4.4 Il y a enfin lieu de se pencher sur les arguments de la recourante, 
dans la mesure où ils sont pertinents, le Tribunal de céans n'ayant pas 
l'obligation de discuter tous les moyens de droit allégués (cf. ATF 129 I 
232 consid. 3.2, ATF 126 I 97 consid. 2b, 121 I 57 consid. 2b; arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-1534/2006 du 19 mai 2007 consid. 5.3). 

4.4.1 Selon la recourante, les honoraires de l'administration spéciale 
de  la  faillite  ne  seraient  "définitivement  connus  qu'au  moment  de 
l'approbation de ceux-ci par l'autorité de surveillance". A ce stade, la 
liquidation  de  la  masse  en  faillite  ne  serait  pas  encore  terminée, 
puisqu'il  s'agirait  de  procéder  encore  au  paiement  du  dividende,  à 
l'établissement  des  actes  de  défaut  de  biens  et  aux  différentes 
publications. En sus, l'administration spéciale devrait informer le juge 
que  la  liquidation  de  la  masse  est  terminée  et  communiquer  la 
décision du juge au registre du commerce, aux fins de la radiation de 
la  société  faillie.  Ce  n'est  qu'à  ce  moment-là  que  l'administration 
spéciale  connaîtrait  tous les  frais  occasionnés et  pourrait  établir  les 

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notes d'honoraires qui s'imposent (cf. courrier de la recourante à l'AFC 
du 31 juillet 2007, p. 2 s., sous pièce n° 6 du dossier de l'AFC). Cela 
étant,  les  éléments  qui  précèdent  n'ont  pas  empêché  la  recourante 
d'adresser  aux  sociétés  faillies  des  demandes  d'acomptes,  valant 
indiscutablement factures, qui lui ont d'ailleurs été réglées en totalité 
en temps et en heure. A cela s'ajoute que, comme déjà dit (cf. consid.  
4.3 ci-avant), la loi fait obligation à la recourante d'adresser à l'autorité  
cantonale de surveillance le décompte de toutes ses vacations, avant 
de procéder à l'établissement du tableau de distribution définitif, le cas 
échéant en estimant celles liées aux opérations ultérieures. 

Contrairement à ce que prétend la recourante, ses frais ne demeurent 
donc pas une inconnue jusqu'à la fin des réquisitions consécutives à la 
décision de clôture  de la  liquidation. D'ailleurs,  le  Tribunal  ne cerne 
guère à quelle conclusion la recourante entend aboutir. En effet, elle 
n'en déduit pas pour autant qu'elle devrait nécessairement attendre la 
disparition  des  sociétés  faillies  pour  leur  facturer  ses  honoraires, 
respectivement qu'il serait encore possible de corriger de précédentes 
factures une fois les sociétés en cause disparues. 

4.4.2 La recourante estime, par ailleurs, qu'en cas de découverte de 
biens  après  la  radiation  de  la  société  faillie,  ces  biens  doivent  être 
réalisés, sans qu'il soit nécessaire dans tous les cas que la société en 
cause soit réinscrite (cf. recours, p. 4). On peut certes abonder dans 
son  sens  à  la  lecture  de  l'art.  269  LP,  qui  ne  prévoit  pas  de 
réinscription  de  la  société,  tout  en  constatant  que  cet  argument  ne 
change  rien  au  fait  qu'à  défaut  de  réinscription  au  registre  du 
commerce, la société faillie n'existe plus dès le moment où elle en a 
été  radiée.  Les  modalités  suivant  lesquelles  des  biens  découverts 
ultérieurement  pourraient  être  réalisés  et  le  produit  en  être  réparti 
entre  ses créanciers  n'ont  aucun impact  sur  son existence,  élément 
décisif  pour  que  la  facture  puisse  encore  être  corrigée  (cf. 
consid. 4.2.6). 

4.4.3 Enfin,  la  recourante ne fait  plus valoir, comme initialement (cf. 
courrier  de  la  recourante  à  l'AFC  du  12  février  2007,  p.  3),  que 
l'administration  l'aurait  induite  en  erreur,  en  lui  donnant  des 
renseignements  erronés  sur  le  traitement  fiscal  des  prestations 
d'administration  spéciale  de  la  faillite,  au  début  de  l'année  1995, 
argument  écarté  en  première  instance  (cf.  courrier  de  l'autorité 
inférieure  à  la  recourante  du 3  avril  2007,  p. 1  sous  pièce n°  5  du 

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dossier de l'AFC). Elle ne se prévaut dès lors plus du principe de la 
bonne  foi  (art.  9  Cst.)  et  il  ne  se  justifie  pas  de  relever  ce  moyen 
d'office,  d'autant  que les  conditions  auxquelles  la  bonne  foi  pourrait 
être protégée (cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-1107 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1 et les réf. citées) ne sont, à 
l'évidence, pas réalisées ici.

4.5 C'est  dès  lors  à  bon droit  que l'AFC a réclamé à la  recourante 
Fr. 30'612.50  de  TVA,  représentant  la  somme  de  l'impôt  qu'elle  a 
facturée  dans  le  cadre  des  demandes  d'acomptes  énumérées  au 
consid. 1.2.2 ci-avant. Le recours s'avère intégralement mal fondé et 
doit être rejeté.

5.
Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art.  1 
ss du règlement  du 21 février  2008 concernant  les  frais,  dépens et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2),  les  frais  de  procédure  par  Fr. 3'000.-,  comprenant 
l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la 
recourante  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le 
dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants, à savoir 
Fr. 3'000.- dans le cas d'espèce. S'agissant des dépens, il  n'y a pas 
lieu  d'en  allouer  à  la  recourante  (cf.  art.  64  al.  1  PA a  contrario, 
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), qui succombe et n'est 
pas représentée.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 3'000.-,  sont  mis  à  la 
charge de la  recourante. Ce montant  est  compensé par l'avance de 
frais déjà versée de Fr. 3000.-. 

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

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- à la recourante (Acte judiciaire) 
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,  
dans les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le  
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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