# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ff3b3bf5-c8fa-5114-ae6e-d664991629ac
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR 604_2010_3_29_04_111.pdf
**Docket/Reference:** 604_2010_3_29_04_111.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf34/604_2010_3_29_04_111.pdf

## Full Text

604 2010-3 

Urteil vom 29. April 2011 

STEUERGERICHTSHOF 

BESETZUNG 

Präsident: 
Beisitzer: 

Gerichtsschreiberin: 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny,   
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTEIEN 

X,  Beschwerdeführer,  vertreten  durch  Rechtsanwalt  Roland  Geiger, 
Länggassstrasse 29, Postfach 8915, 3001 Bern,    

gegen 

GEMEINDE, vertreten durch ihren Gemeinderat, Vorinstanz,     

GEGENSTAND 

Gemeindesteuern; Automatensteuer 2008 

Beschwerde  vom  15. Januar  2010  gegen  den Einspracheentscheid  vom 
27. November 2009 (Rechnung Nr. 365588/216925) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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S a c h v e r h a l t  

A.  X.  betreibt  das  Selbstbedienungs-Bräunungsstudio  "Y"  (im  Handelsregister 
eingetragene  Einzelfirma),  welches  sechs  Solarien  umfasst.  Die  Solarien  werden  mittels 
Geldeinwurfgeräten  bedient,  gemäss  eigenen  Angaben 
innerhalb  der 
Hauptfrequenzzeit zwischen 17 und 21 Uhr von Mitarbeitern des Studios betreut. 

jedoch 

B.  Mit Verfügung vom 7. März 2008 stellte das Finanzamt der Gemeinde der "Y." unter 
dem  Titel  "Appareils  divertissement"  für  das  Jahr  2007  eine  Abgabe  ("taxe")  für 
"6 cabines (solarium, sauna, etc)" im Gesamtbetrag von 2'400 Franken in Rechnung. 

Daraufhin  ersuchte  X.  den  Gemeinderat  mit  Schreiben  vom  10.  April  2008  um  "einen 
Auszug  aus  einem  Beschluss  (bitte  auf  Deutsch)  …  ,  woraus  ersichtlich  ist,  weshalb  wir 
eine  solche  Gebühr  bezahlen  müssen  und  für  was  die  ist".  Nach  Erhalt  der  Antwort  des 
Gemeinderates, welche sich nicht bei den Akten befindet, teilte X. mit, er  sei mit dieser 
Forderung nicht einverstanden und werde sich "bei einem Anwalt über die Rechtfertigung 
informieren". In der Folge liess er jedoch nichts mehr von sich hören. 

Im  schliesslich  angehobenen  Betreibungsverfahren  wurde  der  Gemeinde  am 
30. April 2009  die  definitive  Rechtsöffnung  erteilt.  Eine  von  X.  gegen  das  Urteil  des 
Gerichtspräsidenten  des  Bezirks  erhobene  Berufung  wurde  vom  Kantonsgericht  am 
1. Juli 2009 abgewiesen. 

C.  Mit  Verfügung  vom  11.  Mai  2009  stellte  das  Finanzamt  der  Gemeinde  der  "Y."  
- diesmal unter dem Titel "App. jeu & automatiques distrib." - die entsprechende Abgabe 
für das Jahr 2008 in Rechnung (2'400 Franken). 

D.  Am 10. Juni 2009 erhob X., nunmehr vertreten durch Rechtsanwalt Roland Geiger, 
gegen diese Veranlagung Einsprache. Er machte insbesondere geltend, Art. 23 Abs. 1 des 
Gemeindesteuergesetzes  erlaube  einzig  die  Besteuerung  von  Spielautomaten  und 
automatischen  Warenverteilern,  wobei  die  jährliche  Steuer  pro  Apparat  200  Franken 
nicht  übersteigen  dürfe.  Das  Reglement  betreffend  die  Erhebung  einer  Steuer  auf 
Spielapparaten  und  automatischen  Warenverteilern,  welches  gestützt  auf  diese 
Bestimmung von der Stadt erlassen worden sei, verstosse insofern gegen höherrangiges 
kantonales Recht, als es neu auch die Besteuerung von automatischen Servicesystemen 
wie Solarien, Saunas und Auskunftsgeräten vorsehe. Demzufolge fehle es für die streitige 
Steuer  an  einer  genügenden  gesetzlichen  Grundlage.  Im  Übrigen  sei  die  eröffnete 
Rechnung  auch  deshalb  gesetzwidrig,  weil  der  Höchstbetrag  von  200 Franken  pro 
Apparat  überschritten  werde.  Schliesslich 
liege  noch  eine  verfassungswidrige 
Rechtsungleichheit  vor,  da  Solarien  in  Fitnesscentern  der  Automatensteuer  nicht 
unterlägen. Besonders  stossend  sei zudem die Tatsache, dass selbst  direkte Konkurren-
ten von einem günstigeren Steuersatz profitierten. Dem vergleichbaren Studio Z. AG sei 
nämlich  die  Steuer  auf  dessen  Einsprache  hin  auf  50  Franken  pro  Apparat  herabgesetzt 
worden. 

Diese  (mit  eingeschriebener  Post  zugestellte)  Einspracheschrift  ging  bei  der  Gemeinde 
verloren,  sodass  es  am  20.  August  2009  zu  einer  Mahnung  kam.  Nachdem  X.  mit 
Schreiben  vom  25.  und  27.  August  2009  auf  die  eingereichte  Einsprache  hingewiesen 
hatte, teilte ihm der Verantwortliche des Inkassoamtes am 14. September 2009 mit, die 
Einspracheschrift  sei  "nicht  aufspürbar".  Gestützt  auf  den  trotzdem  noch  eingeholten 

 
 
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Rapport der Ortspolizei betrachte er die streitige Rechnung als "gültig und rechtskräftig". 
Demzufolge  würden  die  vorübergehend  unterbrochenen  Inkassobemühungen  wieder 
aufgenommen.  Daraufhin  gab  X.  postwendend  seinem  Erstaunen  und  Befremden 
Ausdruck,  wobei  er  gleichzeitig  den  klaren  Beweis  für  die  seinerzeitige  Einreichung  der 
Einspracheschrift lieferte. 

In  der  Folge  wurde  die  Einsprache  mit  Entscheid  vom  27.  November  2009  abgewiesen. 
Zur  Begründung  begnügte  sich  der  Gemeinderat  mit  dem  lapidaren  Hinweis,  die  Orts-
polizei  habe  reglementsgemäss  Erhebungen  durchgeführt.  Der  entsprechende  Rapport 
vom  8.  September  2009  entspreche  "der  Sachlage",  sodass  der  Gemeinderat  nicht 
anders könne, als den in Rechnung gestellten Betrag aufrechtzuerhalten. 

E.  Mit  Eingabe  vom  15.  Januar  2010  reichte  X.,  weiterhin  vertreten  durch 
Rechtsanwalt  Roland  Geiger,  gegen  den  Einspracheentscheid  beim  Kantonsgericht  Be-
schwerde  ein.  Er  beantragt,  diesen  aufzuheben  und  die  Angelegenheit  zur  Prüfung  und 
Beurteilung  an  die  Vorinstanz  zurückzuweisen,  eventuell  die  dem  Entscheid  zugrunde 
liegende  Rechnung  aufzuheben  (unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolge).  Zur 
Begründung  des  Hauptantrags  legt  der  Beschwerdeführer  insbesondere  dar,  der 
angefochtene  Entscheid  genüge  rechtsstaatlichen  Anforderungen  nicht  und  er  verletze 
das  rechtliche  Gehör.  In  der  Tat  fehle  die  ausreichende  Parteibezeichnung,  eine  diesen 
Namen verdienende Begründung sowie die Entscheidformel. In der Sache selbst rügt der 
Beschwerdeführer  weiterhin  die  Gesetzwidrigkeit  des  Reglements  sowie  die  Ver-
fassungswidrigkeit der vorgenommenen Rechtsanwendung (Verletzung des Rechtsgleich-
heitsgebotes). 

Der mit Verfügung vom 20. Januar 2010 festgesetzte Kostenvorschuss von 250 Franken 
wurde fristgemäss einbezahlt. 

In  seiner  Beschwerdeantwort  vom  18.  März  2010  schliesst  der  Gemeinderat  auf 
Abweisung.  Er  "bezieht  sich  vollumfänglich  auf  den  angefochtenen  Entscheid  und 
beschränkt  sich  …  auf  einige  Präzisierungen  allgemeiner  Art".  Bezüglich  der  formellen 
Anforderungen  an  den  angefochtenen  Entscheid  betont  er  insbesondere,  das  Kantons-
gericht  verfüge  aufgrund  von  Art.  95  Abs.  1  VRG  über  eine  volle  Kognition  in  Steuer-
sachen.  Er  legt  jedoch  nicht  dar,  was  er  für  den  vorliegenden  Fall  daraus  ableitet.  In 
materieller  Hinsicht  begründet  der  Gemeinderat  nun  erstmals  kurz,  weshalb  er  das  zur 
Diskussion  stehende  Reglement  als  gesetzeskonform  erachtet.  Zudem  vertritt  er  die 
Meinung, dass für Servicegeräte die angerufene Höchstlimite von 200 Franken nicht zum 
Tragen  komme.  Schliesslich  bestreitet  er  auch  die  Rüge  einer  rechtsungleichen  Behand-
lung und fügt bei, die Besteuerung des Solariums Z. für die Jahre 2007 und 2008 werde 
"augenblicklich mit einer Zahlungsvereinbarung geregelt". 

In  seinen  Gegenbemerkungen  vom  8.  April  2010  hält  der  Beschwerdeführer  an  seinem 
Standpunkt  fest.  Er  betont  insbesondere,  dass  die  volle  Kognition  des  Steuergerichts-
hofes  nichts  daran  ändere,  dass  er  ein  Recht  auf  zwei  Instanzen  habe.  Zudem  legt  er 
ergänzend  dar,  weshalb  es  ungeachtet  der  Ausführungen  der  Vorinstanz  an  einer  ge-
nügenden gesetzlichen Grundlage für die streitige Steuer fehlt. Zudem erörtert er noch-
mals die seines Erachtens bestehende rechtsungleiche Behandlung. 

Diese Vorbringen werden in den Schlussbemerkungen der  Gemeinde vom 28. Mai 2010, 
welche zur Information an den Beschwerdeführer weitergeleitet wurden, bestritten. 

 
 
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Auf  die  näheren  Ausführungen  der  Parteien  wird,  soweit  notwendig,  im  Rahmen  der 
rechtlichen Erwägungen eingegangen. 

E r w ä g u n g e n  

a)  Das  Gesetz  vom  10.  Mai  1963  über  die  Gemeindesteuern  (GStG;  SGF  632.1) 
1. 
räumt den politischen Gemeinden unter gewissen Voraussetzungen das Recht ein, Perso-
nen und Güter zu besteuern (Art. 1). 

Sofern  die  Gemeinden  ordentliche  Steuern  erheben,  dürfen  sie  auch  die  in  Art.  12  ff. 
GStG vorgesehenen besonderen Steuern erheben. 

Unter  dem  Titel  "Vergnügungssteuer,  Handelssteuer,  Hundesteuer"  sieht  Art.  23  GStG 
vor: 

"1 Die Gemeinden können folgende Steuern erheben: 

a) 

b) 

c) 

d) 

e) 

eine Steuer auf Vorstellungen und Vergnügungsanlässen; 

eine  Steuer  auf  Spielapparaten,  die  jährlich  und  je  Apparat  400  Franken 

nicht übersteigen darf; 

eine  Steuer  auf  automatischen  Warenverteilern,  die jährlich  und  pro  Appa-

rat 200 Franken nicht übersteigen darf; 

eine Steuer auf dem Wander- oder zeitweiligen Gewerbe; 

eine Hundesteuer. 

2 Der Staatsrat kann ihnen die Befugnis zur Erhebung weiterer Abgaben erteilen." 

Diese in Art. 23 vorgesehenen "Steuern und Taxen" bilden Gegenstand eines Gemeinde-
reglements,  das  der  für  die  Gemeinden  zuständigen  Direktion  zur  Genehmigung  unter-
breitet werden muss (Art. 24 GStG). 

b)  Die  Gemeinde  hat  von  dieser  Kompetenz  insbesondere  mit  dem  Reglement 
betreffend  die  Erhebung  einer  Steuer  auf  Spielapparaten  und  automatischen 
Warenverteilern  Gebrauch  gemacht,  welches  der  Generalrat  am  25. Juni  2007  erlassen 
hat  (nachfolgend:  das  Reglement).  Dieses  ist  am  24.  August  2007  durch  die  Direktion 
der  Institutionen und der Land- und Forstwirtschaft genehmigt worden und rückwirkend 
auf den 1. Januar 2007 in Kraft getreten. 

Art.  3  Abs.  1  dieses  Reglements  sieht  unter  anderem  vor,  dass  für  "automatische 
Servicesysteme,  insbesondere  Solarien,  Saunas,  Auskunftsgeräte"  eine  Steuer  von  400 
Franken pro Jahr und Apparat erhoben wird. 

2. 
a)  Gemäss  Art.  42  GStG  sind  Einspracheentscheide  der  Gemeindebehörde  be-
treffend  die  besonderen  Gemeindesteuern  durch  Beschwerde  an  das  Kantonsgericht  an-
fechtbar (Abs. 2). Das  Verfahren bestimmt sich aufgrund des Verweises in Abs. 3 durch 
die  sinngemässe  Anwendung  der  Rechtsmittelbestimmungen  des  Gesetzes  vom  6.  Juni 
2000  über  die  direkten  Kantonssteuern  (DStG;  SGF  631.1)  und  im  Übrigen  nach  dem 
Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1). 

 
 
 
 
 
- 5 - 

b)  Das  Reglement  enthält  in  Art.  9  ebenfalls  Vorschriften  über  die  Rechts-
mittelverfahren. Dessen Abs. 2 sieht - in Übereinstimmung mit Art. 42 Abs. 2 GStG - vor, 
dass der Einspracheentscheid des Gemeinderats innert 30 Tagen durch Beschwerde beim 
Verwaltungsgericht 
[heute  Verwaltungsrechtliche  Abteilung  des  Kantonsgerichts] 
angefochten  werden  kann.  Darüber  hinaus  präzisiert  Abs.  3  der  Bestimmung,  dass  die 
Beschwerde  (wie  auch  die  Einsprache)  schriftlich  erhoben  und  kurz  begründet  werden 
sowie die Anträge des Steuerpflichtigen enthalten muss. Zudem hat der Steuerpflichtige 
seine  Beweismittel  zu  nennen  und  die  in  seinem  Besitz  befindlichen  sachdienlichen 
Beweisurkunden beizulegen. In diesen beiden Absätzen stimmt das Reglement mit Art. 5 
Abs.  2  und  3  des  Musterreglements  betreffend  die  Erhebung  einer  Steuer  auf 
Spielapparaten  und  automatischen  Warenverteilern,  welches  das  Amt  für  Gemeinden 
(GemA)  ausgearbeitet  hat,  überein.  Das  Reglement  der  Gemeinde  enthält  allerdings 
bezüglich der Rechtsmittel in Art. 9 Abs. 4 noch eine weitere (im Musterreglement nicht 
enthaltene)  Verfahrensbestimmung,  in  welcher  festgehalten  wird:  "Das  Verfahren  wird 
zudem durch das VRG sowie die Artikel 153 ff. GemG geregelt." 

c)  Es  ist  nicht  zu  übersehen,  dass  diese  Rechtsmittelbestimmungen  im  Reglement 
den  erwähnten  kantonalen  Verfahrensvorschriften  des  GStG  zumindest  teilweise  wider-
sprechen.  In  der  Tat  sieht  ja  Art.  42  Abs.  3  GStG  ausdrücklich  vor,  dass  sich  das  Ver-
fahren in erster Linie durch die sinngemässe Anwendung der Rechtsmittelbestimmungen 
des  DStG  und  bloss  subsidiär  nach  dem  VRG  bestimmt.  Diesem  übergeordneten  Recht 
widerspricht  Art.  9  Abs.  4  des  Reglements,  indem  er  einerseits  die  spezifischen  Ver-
fahrensbestimmungen des DStG implizit ausschliesst und andererseits noch zusätzlich die 
Anwendbarkeit  von  Art.  153  ff.  des  Gesetzes  vom  25.  September  1980  über  die  Ge-
meinden (GemG; SGF 140.1) vorsieht. Was mit diesem Verweis genau bezweckt wurde, 
ist kaum nachvollziehbar. Insbesondere enthalten auch die Materialien (vgl. die Botschaft 
des  Gemeinderates  vom  22.  Mai  2007  und  das  Protokoll  der  Sitzung  des  Generalrates 
vom 25. Juni 2007) nicht den geringsten Hinweis dazu. Angesichts des klaren Textes von 
Art.  9  Abs.  2  des  Reglements  kann  nicht  die  zusätzliche  Beschwerde  an  den  Ober-
amtmann (vgl. Art. 153 GemG) gemeint worden sein. Ebenso wenig kann die Kognitions-
einschränkung  gemäss  Art.  156  Abs.  2  GemG  (Ausschluss  der  Anfechtbarkeit  wegen 
Unangemessenheit) zum Tragen kommen, wird diese doch in Art. 78 Abs. 2 lit. a VRG für 
das Gebiet der öffentlichen Abgaben ausdrücklich ausgeschlossen. Wie dem auch sei, ist 
davon  auszugehen,  dass  Art.  9  Abs. 4  des  Reglements  insofern  gesetzwidrig  ist,  als  er 
Art. 42 Abs. 3 GStG widerspricht. 

Im vorliegenden Fall sind die Eintretensvoraussetzungen zwar nicht umstritten, je-

3. 
doch von Amtes wegen zu prüfen. 

a)  Der  angefochtene  Einspracheentscheid  vom  27.  November  2009  wurde  dem 
Beschwerdeführer gemäss eigenen Angaben am 4. Dezember 2009 eröffnet. Es stellt sich 
daher die Frage, ob die Beschwerde rechtzeitig eingereicht worden ist. 

Geht  man  von  der  übergeordneten  und  daher  massgebenden  kantonalen  Regelung  aus, 
so sind - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - beim Fristenlauf keine Gerichts-
ferien  zu  berücksichtigen.  Aus  Art.  150  Abs.  4  DStG  in  Verbindung  mit  Art.  42  Abs. 3 
GStG  ergibt  sich  nämlich,  dass  die  dreissigtägige  Frist  für  die  Beschwerde  an  das 
Kantonsgericht  während  den  Gerichtsferien  nach  Art.  30  VRG  (und  mithin  insbesondere 
auch vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar) nicht stillsteht. 

 
 
 
 
 
- 6 - 

Im Lichte dieser Vorschriften erweist sich also die erst am 15. Januar 2010 eingereichte 
Beschwerde grundsätzlich als verspätet. 

b)  Unter  den  gegebenen  Umständen  ist  allerdings  noch  zu  prüfen,  ob  der  Be-
schwerdeführer  in  seinem  Vertrauen  auf  den  Text  von  Art.  9  Abs.  4  des  Reglements  zu 
schützen ist. 

Gemäss  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  darf  einer  Partei  aus  einer  falschen 
Rechtsmittelbelehrung kein Nachteil erwachsen, doch gilt dieser Grundsatz nicht absolut. 
Vorausgesetzt ist, dass sich die Prozesspartei nach Treu und Glauben auf die fehlerhafte 
Rechtsmittelbelehrung auch verlassen durfte. Wer deren Fehlerhaftigkeit erkennt oder bei 
gebührender  Aufmerksamkeit  hätte  erkennen  müssen,  kann  sich  nicht  auf  die  unzu-
treffenden  Angaben  berufen.  Praxisgemäss  sind  jedoch  nur  grobe  Fehler  einer  Partei 
geeignet,  eine  falsche  Rechtsmittelbelehrung  aufzuwiegen.  Es  besteht  trotz  fehlerhafter 
Rechtsmittelbelehrung  dann  kein  schutzwürdiges  Vertrauen  in  diese  mehr,  wenn  die 
Partei  oder  ihr  Anwalt  bei  einer  Konsultation  des  Gesetzestextes  den  Mangel  ohne 
Weiteres  hätten  erkennen  können;  nicht  erforderlich  ist,  dass  dabei  auch  die  Literatur 
oder  die  einschlägige  Rechtsprechung  gesichtet  werden  (vgl.  das  Bundesgerichtsurteil 
2C_58/2007 vom 24. April 2007, Erw. 3.2.1 sowie die dort erwähnten Entscheide). 

Im  vorliegenden Zusammenhang fällt allerdings ins Gewicht, dass  es  nicht bloss um die 
falsche  Rechtmittelbelehrung  einer  Rechtsanwendungsbehörde  in  einem  Einzelfall  oder 
allenfalls  um  eine  problematische  Ausführungsverordnung  einer  Exekutivbehörde  geht. 
Vielmehr liegt eine allgemeine Täuschung der Rechtsuchenden über den genauen Ablauf 
des  Rechtsmittelverfahrens  vor,  welche  auf  einer 
im 
spezifischen Erlass des Gemeindegesetzgebers beruht. Unter diesen Umständen wäre es 
stossend,  den  Beschwerdeführer  darauf  zu  behaften,  dass  er  bzw.  sein  Vertreter  den 
Fehler  des  Gesetzgebers  nicht  entdeckt  hat.  Dies  gilt  umso  mehr,  als  ja  auch  die 
Direktion  der  Institutionen  und  der  Landwirtschaft  nichts  bemerkt  und  das  Reglement 
genehmigt hat. 

fehlerhaften  Bestimmung 

Demzufolge  rechtfertigt  es  sich,  trotz  ihrer  verspäteten  Einreichung  auf  die  Beschwerde 
einzutreten. 

4. 
a)  In  verfahrensrechtlicher  Hinsicht  und  zur  Begründung  seines  Hauptantrages  auf 
Aufhebung des angefochtenen Entscheides sowie Rückweisung der Angelegenheit an die 
Vorinstanz macht der Beschwerdeführer geltend, der Einspracheentscheid des Gemeinde-
rates genüge den minimalen formellen Anforderungen nicht. Er widerspreche Art. 66 VRG 
betreffend den nötigen Inhalt eines Entscheides insofern, als er weder eine ausreichende 
Parteibezeichnung  (nur  "Y."  anstatt  X.)  noch  die  Entscheidformel  enthalte.  Zudem  liege 
auch  eine  Verletzung  des  Anspruchs  auf  rechtliches  Gehör  vor,  da  es  an  einer 
Begründung,  welche  diesen  Namen  verdiene,  fehle.  Da  die  angerufene  Beschwerde-
instanz  nur  eine  eingeschränkte  Überprüfungsbefugnis  habe,  sei  eine  Heilung  der 
Gehörsverletzung  im  Rechtsmittelverfahren  nicht  möglich.  Es  gehe  auch  nicht  an,  dass 
dem Beschwerdeführer durch den mangelhaften Entscheid eine Instanz verloren gehe. 

Demgegenüber  wendet  die  Vorinstanz  ein,  sie  habe  die  genaue  Parteibezeichnung  nicht 
kennen  können.  Im  Übrigen  genüge  der  angefochtene  Entscheid  den  gesetzlichen  An-
forderungen.  Zudem  verfüge  das  Kantonsgericht  aufgrund  von  Art.  95  Abs.  1  VRG  über 
eine volle Kognition. 

 
 
 
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b) Der angefochtene Entscheid erweist sich in der Tat als äusserst mangelhaft. Von 
einer mit Fachleuten dotierten Einsprachebehörde kann man erwarten, dass sie die kor-
rekte  Parteibezeichnung  gemäss  Einspracheschrift  übernimmt  und  den  getroffenen 
Entscheid  in  einem  Dispositiv  zum  Ausdruck  bringt.  Beides  ist  vorliegend  nicht  ge-
schehen.  Noch  schwerwiegender  ist  jedoch  die  Tatsache,  dass  man  es  schlicht  nicht  für 
nötig  befunden  hat,  sich  mit  den  in  der  Einspracheschrift  erhobenen  Rügen  konkret 
auseinanderzusetzen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör, wie er sich aus Art. 29 Abs. 2 
BV ergibt, verlangt jedoch, dass die Behörde die Vorbringen des von einem Entscheid in 
seiner  Rechtsstellung  Betroffenen  hört,  sorgfältig  und  ernsthaft  prüft  und  in  der 
Entscheidfindung  berücksichtigt.  Daraus  folgt  die  grundsätzliche  Pflicht  der  Behörde, 
ihren Entscheid - wenn auch auf die wesentlichen Punkte beschränkt - zu begründen (vgl. 
das  Bundesgerichtsurteil  2A.613/2006  vom  8.  August  2007,  Erw.  2  sowie  die  dort 
erwähnten Entscheide). 

Ob  diese  Mängel  im  vorliegenden  Beschwerdeverfahren  dank  der  vollen  Kognition  des 
Steuergerichtshofes  (vgl.  vor  allem  Art.  78  Abs.  2  lit.  a  VRG)  geheilt  werden  können, 
obwohl sich die Vorinstanz zur Hauptsache bloss mit einem Verweis auf den Einsprache-
entscheid  begnügt  und  sich  ergänzend  auf  einige  "Präzisierungen  allgemeiner  Art"  be-
schränkt  hat,  erscheint  zweifelhaft.  Die  Frage  braucht  indessen  nicht  abschliessend 
beurteilt  zu  werden,  da  sich  die  Beschwerde  auch  in  andern  Punkten  als  begründet 
erweist. Unter diesen Umständen macht es in prozessökonomischer Hinsicht wenig Sinn, 
den angefochtenen Entscheid nur aus formellen Gründen aufzuheben und die Angelegen-
heit zwecks neuem Entscheid zurückzuweisen. 

5. 
a) In der Sache selbst rügt der Beschwerdeführer vor allem die fehlende gesetzliche 
Grundlage.  Unter  Hinweis  auf  Art.  127  BV  und  unter  Berufung  auf  die  einschlägige 
bundesgerichtliche  Rechtsprechung  legt  er  insbesondere  dar,  die  Ausgestaltung  der 
Steuern,  namentlich  der  Kreis  der  Steuerpflichtigen,  der  Gegenstand  der  Steuern  und 
deren Bemessung, müsse in den Grundzügen im Gesetz selber geregelt sein. Der Kanton 
Freiburg habe von seiner Autonomie Gebrauch gemacht und in Art. 23 Abs. 1 GStG unter 
anderem bestimmt, dass die Gemeinden eine Steuer auf automatischen Warenverteilern 
erheben  dürfen,  wobei  die  jährliche  Steuer  pro  Apparat  200  Franken  nicht  übersteigen 
dürfe. Der Generalrat der Gemeinde habe gestützt auf diese Bestimmung das Reglement 
betreffend  die  Erhebung  einer  Steuer  auf  Spielapparaten  und  automatischen 
Warenverteilern  erlassen  und  neu  auch  die  Besteuerung  automatischer  Servicesysteme 
wie  Solarien,  Saunas  und  Auskunftsgeräte  vorgesehen.  Solche  Dienstleistungsgeräte 
fielen  jedoch  nicht  unter  diese  Gesetzesvorschrift.  Gemäss  Art.  23  Abs. 2  GStG  dürften 
weitere  Abgaben  nur  mit  der  ausdrücklichen  Erlaubnis  des  Staatsrates  erhoben  werden. 
Somit sei das GStG abschliessend und es lasse den Gemeinden keinen Spielraum. Dem-
zufolge verstosse Art. 3 Abs. 1 des Reglements gegen höherrangiges Recht. 

Die  Vorinstanz  hält  dem  in  ihrer  Beschwerdeantwort  entgegen,  die  kantonale  Gesetz-
gebung  habe  die  Besteuerung  von  Servicegeräten  wie  Solarien  nicht  verbieten  wollen. 
Aus  der  Botschaft  zum  Gesetz  über  die  Ausübung  des  Handels,  mit  dem  Art.  23 GStG 
geändert  worden  sei,  ergebe  sich,  dass  keine  inhaltliche  Veränderung  vorgesehen  ge-
wesen sei. Die alte Handelsgesetzgebung habe jedoch in Art. 4 zwischen automatischen 
Apparaten  wie  den  "(Waren-)Austeilern"  und  "anderen  Geräten  wie  Phonograph  oder 
Kinomatograph" unterschieden, bei denen es sich um Servicegeräte handle. Zu beachten 
sei  auch,  dass  der  deutsche  Text  von  Art.  23  GStG  den  Ausdruck  "Spielapparat"  ver-
wende,  während  der  französische  Text  bald  von  "appareil  de  divertissement",  bald  von 
"appareils de jeux" spreche. Folglich stimme das Gemeinderegelement mit dem kantona-

 
 
 
- 8 - 

len  Gesetz  überein.  Zudem  sei  es  ja  auch  von  der  Direktion  der  Institutionen  und  der 
Land-  und  Forstwirtschaft  genehmigt  worden,  was  schwer  ins  Gewicht  falle.  Darüber 
hinaus könne der Staatsrat die Erhebung anderer Steuern genehmigen. Zurzeit delegiere 
der  Staatrat  diese  Zuständigkeit  allgemein  an  die  betroffenen  Direktionen.  Mit  der  Ge-
nehmigung des Reglements sei folglich auch die Bewilligung dieser Steuer erfolgt. 

In  seinen  Gegenbemerkungen  wendet  der  Beschwerdeführer insbesondere  noch  ein, 
Art. 3  Abs.  1  des  Reglements  verstosse  auch  dann  gegen  höherrangiges  Recht,  wenn 
Solarien  den  automatischen  Warenverteilern  gleichgestellt  würden.  In  der  Tat  sehe 
Art. 23 Abs. GStG ja für deren Besteuerung eine Obergrenze von 200 Franken vor. 

b)  Entgegen  der  Ansicht  der  Vorinstanz  ist  nicht  einzusehen,  inwiefern  auto-
matische Servicesysteme wie Solarien, Saunas und Auskunftsgeräte als Spielapparate im 
Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. b GStG zu betrachten sein sollen. Ebenso wenig handelt es 
sich  um  Warenverteiler  im  Sinne  von  Art.  23  Abs.  1  lit.  c  GStG.  Das  scheint  auch  die 
Ansicht  des  Gemeinderates  gewesen  zu  sein,  hat  er  doch  in  der  Botschaft  vom  22.  Mai 
2007 ausdrücklich betont, man wolle neue Steuern einführen, um den Einnahmenverlust 
bei den Spielautomaten auszugleichen. 

Da  diese  neue  Steuer  auf  automatischen  Servicesystemen  unter  keine  der  in  Art.  23 
Abs. 1  GStG  aufgezählten  besonderen  Gemeindesteuern  fällt,  bleibt  zu  prüfen,  ob  in 
Verbindung  mit  Art.  23  Abs.  2  GStG  eine  genügende  gesetzliche  Grundlage  zu  bejahen 
sei.  Es  erscheint  überlegenswert,  ob  diese  Vorschrift,  wonach  der  Staatsrat  den  Ge-
meinden die Befugnis zur Erhebung weiterer Abgaben erteilen kann, den heutigen Anfor-
derungen  an  eine  Delegationsnorm  im  Abgaberecht  noch  genügt  (vgl.  dazu  BGE  126  I 
180  Erw.  2,  132  I  157  Erw.  2.2).  Auf  jeden  Fall  wäre  höchstens  die  Bewilligung  einer 
Steuer im sinngemässen Rahmen von Abs. 1 der Bestimmung denkbar (vgl. das Urteil 4F 
03  166  des  Steuergerichtshofes  vom  8.  April  2005,  Erw.  3c,  dritter  Absatz,  FZR  2005, 
159  ff.).  Die  Frage  kann  jedoch  offenbleiben,  da  es  im  vorliegenden  Fall  ohnehin  an 
seiner solchen Bewilligung des Staatsrats fehlt. Eine Gleichsetzung der Genehmigung des 
Reglements  durch  die  Direktion  der  Institutionen  und  der  Land-  und  Forstwirtschaft  mit 
der  Bewilligung  einer  neuen  Steuer  durch  den  (gesamten)  Staatsrat  würde  dem  ein-
deutigen  Wortlaut  der  Vorschriften  von  Art.  23  Abs.  2  und  24  GStG  widersprechen. 
Soweit in einer beiläufigen Bemerkung des erwähnten Urteils vom 8. April 2005 dargelegt 
wurde, die Genehmigung des Reglements (durch die Direktion der Institutionen und der 
Land- und Forstwirtschaft) könnte allenfalls wohl auch als Bewilligung einer Steuer durch 
den Staatsrat betrachtet werden, kann daran bei näherer Betrachtung nicht festgehalten 
werden. 

Demzufolge fehlt es für die streitige Steuer an einer genügenden gesetzlichen Grundlage. 

6. 
Am  Rande  ist  schliesslich  noch  beizufügen,  dass  der  Beschwerdeführer  zu  Recht 
auch eine stossende rechtsungleiche Behandlung rügt. Wie er schon in seiner Einsprache 
geltend  gemacht  hat,  soll  einem  direkten  Konkurrenten,  nämlich  dem  vergleichbaren 
Studio  Z.  AG,  die  Steuer  auf  dessen  Einsprache  hin  auf  50  (anstatt  400)  Franken  pro 
Apparat herabgesetzt worden sein. 

Die Vorinstanz anerkennt diesen Tatbestand, will sich jedoch mit der Behauptung heraus-
reden,  dass  die  Besteuerung  des  Solariums  Z.  für  die  Jahre  2007  und  2008 
"augenblicklich  mit  einer  Zahlungsvereinbarung  geregelt"  werde.  Ein  entsprechender 
Beweis  wurde  jedoch  nicht  geliefert  und  es  ist  auch  nicht  einzusehen,  inwiefern  die 

 
 
 
- 9 - 

beiden längst in Rechtskraft erwachsenen Steuerveranlagungen der Z. nachträglich noch 
angepasst werden könnten. 

Dermassen  unterschiedliche  Behandlungen  und  sich  widersprechende  Ergebnisse  zweier 
gleich gelagerter Einspracheverfahren sind schlicht unannehmbar.  

a)  Dem  Ausgang  des  Verfahrens  entsprechend  sind  dem  Beschwerdeführer  keine 

7. 
Kosten aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). 

Obwohl  die  Vorinstanz  unterlegen  ist,  können  ihr  gemäss  Art.  133  des  Gesetzes  vom 
23. Mai  1991  über  die  Verwaltungsrechtspflege  (VRG;  SGF  150.1)  keine  Verfahrens-
kosten auferlegt werden, da abgaberechtliche Streitigkeiten nicht Vermögensinteresse im 
Sinne  dieser  Bestimmung  betreffen  (vgl.  Grundsatzentscheid  des  Steuergerichtshofes 
vom 10. April 1992 i.S. K. gegen Gemeinde B., FZR 1992 S. 206 ff.). 

b)  Gemäss  Art.  137  Abs.  1  VRG  spricht  die  (als  letzte  kantonale  Instanz  entschei-
dende)  Verwaltungsjustizbehörde  der  im  Beschwerdeverfahren  obsiegenden  Partei  auf 
Gesuch  grundsätzlich  eine  Entschädigung  für  die  zur  Wahrung  ihrer  Interessen  ent-
standenen,  notwendigen  Kosten  zu.  Die  Parteientschädigung  wird  der  unterliegenden 
Parteien auferlegt (Art. 141 VRG). 

Gemäss  Art.  140  VRG  umfasst  die  Parteientschädigung  einerseits  die  Kosten  der  Ver-
tretung  oder  Verbeiständung  und  anderseits  die  übrigen  Auslagen  der  Partei,  insbe-
sondere  ihre  Reisekosten.  Die  Entschädigung  bleibt  jedoch  auf  die  zur  Wahrung  der 
Interessen entstandenen, notwendigen Kosten beschränkt (Art. 137 Abs. 1 VRG in fine). 
Der  Betrag  wird  im  Rahmen  des  dafür  erlassenen  Tarifs  festgesetzt  (vgl.  Art.  146  und 
147  Abs.  1 lit.  b  VRG).  Art.  8  des  Tarifs  vom  17.  Dezember  1991  der  Verfahrenskosten 
und  Entschädigungen  in  der  Verwaltungsjustiz  sieht  vor,  dass  das  Honorar  für  die 
Vertretung  oder  die  Verbeiständung  einer  Partei  zwischen  200  und  5'000  Franken  (bis 
Ende  2010  anwendbare  Fassung)  bzw.  zwischen  200  und  10'000  Franken  (seit  2011 
anwendbare  Fassung)  festgesetzt  wird.  Bei  besonders  umfangreichen  oder  besonders 
komplizierten  Angelegenheiten  liegt  der  Höchstbetrag  bei  20'000  bzw.  40'000  Franken. 
Wer  eine  Parteientschädigung  verlangt,  muss  der  Behörde  eine  Zusammenstellung  der 
ausgeführten  Verrichtungen  und  wenn  nötig  die  Belege  für  die  Barauslagen  zukommen 
lassen. Erhält die Behörde diese Zusammenstellung nicht, bevor der Entscheid getroffen 
wird,  so  setzt  sie  die  Entschädigung  von  Amtes  wegen  und  nach  freiem  Ermessen  fest. 
Die  Höhe  des  Honorars  wird  nach  den  gleichen  Grundsätzen  wie  die  Verwaltungsjustiz-
gebühr festgesetzt, d.h. nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtig-
keit  der  Angelegenheit  und  bei  vermögensrechtlichen  Sachen  nach  dem  betreffenden 
Streitwerte  (Art.  11  Abs.  1  und  2  des  Tarifs).  Die  Barauslagen  des  Parteivertreters 
werden  zu  den  Selbstkosten  bzw.  nach  Pauschalansätzen  für  Fotokopien  und  Reiseent-
schädigung  zurückerstattet  (vgl.  Art.  9  des  Tarifs).  Die  Entschädigung  für  die  übrigen 
Auslagen, welche insbesondere Reisekosten und den Ersatz eines allfälligen Erwerbsaus-
falles umfasst, ist "angemessen" festzusetzen (Art. 10 des Tarifs). 

Im vorliegenden Fall hat der Vertreter des Beschwerdeführers  eine Kostenliste für einen 
Gesamtbetrag von 5'438.50 Franken eingereicht. Zu beachten ist, dass nur ein Stunden-
satz  von  230  Franken  berücksichtigt  wird;  zudem  erscheint  der  geltend  gemachte  Auf-
wand teilweise übertrieben.  

Unter  diesen  Umständen  erscheint  es  angemessen,  den  Betrag  der  Parteientschädigung 
ermessensweise auf 2'448 Franken plus 7,6% Mehrwertsteuer für die Zeit bis Ende 2010 

 
 
 
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und  auf  120  Franken  plus  8%  Mehrwertsteuer  für  die  Zeit  ab  Januar  2011  (Total 
2'763.60 Franken) festzusetzen. 

D e r   H o f   e r k e n n t :  

I. 

Die Beschwerde wird gutgeheissen. 

Demzufolge  wird  der  angefochtene  Entscheid  samt  der  ihm  zugrunde  liegenden 
Rechnung Nr. 365588/216925 (Steuerjahr 2008) aufgehoben. 

II. 

Es  werden  keine  Kosten  erhoben.  Der  bezahlte  Kostenvorschuss  von  250  Franken 
wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 

III.  Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von 
2'763.60  Franken  zugesprochen,  welche  direkt  an  Rechtsanwalt  Roland  Geiger  zu 
bezahlen ist. 

Der  vorliegende  Entscheid  kann  gemäss  Art.  82  ff.  des  Bundesgesetzes  vom  17.  Juni 
2005  über  das  Bundesgericht  (BGG;  SR  173.110)  innert  30  Tagen  seit  Eröffnung  mit 
in  öffentlich-rechtlichen  Angelegenheiten  beim  Bundesgericht 
einer  Beschwerde 
angefochten werden. 

Gegen  die  Festsetzung  der  Höhe  der  Parteientschädigung  ist  innert  30 Tagen  die 
Einsprache  an  die  Behörde,  die  entschieden  hat,  zulässig,  sofern  nur  dieser  Teil  des 
Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). 

401.122; 401.150; 407