# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6278cfaa-0271-5762-9806-3c9a82dda15e
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-07-03
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 03.07.2017 WBE.2017.21
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2017-21_2017-07-03.pdf

## Full Text

2017 Steuern 99 

Vorinstanz vertretene Auffassung sogar zu einer rechtsungleichen 
Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem 
unbeschränkt Steuerpflichtigen führen. Auch insoweit erweist sich 
der Entscheid der Vorinstanz somit als rechtsfehlerhaft. 

 

16 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) 

Umbau von Ein- in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei 

welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil; 

Quasi-Neubau-Praxis)  

Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017, 

i.S. R.J. und B.J. gegen KStA (WBE.2017.21) 

Aus den Erwägungen 

1. 
1.1. 
Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhalts-

kosten für die Liegenschaft bei der Kantons- und Gemeindesteuer 
2012. In diese Periode fallen von den gesamten Kosten von 
Fr. 1'250'000.00 lediglich Fr. 26'407.00. Das Spezialverwaltungs-
gericht ging davon aus, dass es sich beim Umbau der Liegenschaft 
um eine umfassende Instandstellung handelte, welche sämtliche we-
sentlichen Bereiche der Liegenschaft betraf und deren Nutzungswert 
im Vergleich zum Standard beim Erwerb erheblich erhöhte. Es 
taxierte die Renovation im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wert-
vermehrende Investition und dementsprechend als nicht abziehbar. 

1.2. 
Die Beschwerdeführer machen geltend, die Renovations- resp. 

Umbaukosten hätten Fr. 830'000.00 betragen und nicht 
Fr. 1'250'000.00. Die Kosten für den Anbau, den alleinstehenden 
Carport sowie die Kosten im Zusammenhang mit dem abparzellier-

100 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 

ten Grundstück (Teichanlage, Stützmauer) seien nicht zu berück-
sichtigen. Für diese habe man auch keinen Abzug verlangt. Die Lie-
genschaft sei dauernd bewohnt und in einem gut unterhaltenen Zu-
stand gewesen; wenn auch nicht mehr dem heutigen Standard 
entsprechend. Der Standard der Liegenschaft habe sich mit dem Um-
bau nicht erhöht und der umgebaute Teil habe keine Wertsteigerung 
erfahren. Die Kosten seien daher zum Abzug zuzulassen. 

2. 
2.1. 
Das Spezialverwaltungsgericht hat die gesetzlichen Grundlagen 

zu den abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Kosten von Arbeiten 
an Liegenschaften richtig dargestellt. Auch der Hinweis, wonach bei 
der Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf-
wendungen grundsätzlich eine Einzelbetrachtung und nur ausnahms-
weise eine Gesamtbetrachtung erfolgt, ist korrekt und lediglich mit 
einem Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu ergän-
zen (Urteil vom 4. September 2014 [2C_153/2014] Erw. 2.2 mit 
zahlreichen Hinweisen). 

2.2. 
Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Aus-

baukosten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten han-
delt, ist der Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die 
Massnahme in erster Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung 
der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten 
zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar 
wertvermehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschafts-
unterhaltskosten vor, wenn die infrage stehenden Arbeiten insgesamt 
gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben. 
Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann überschritten sein, 
wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den 
baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. So-
bald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw. 
Ausbaucharakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt 
(Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17. Dezember 2013 
[WBE.2013.245] Erw. 3.4). 

 

2017 Steuern 101 

2.3. 
Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermeh-

renden Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen 
ist auch von Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber 
nicht Wertvermehrung darstellen: Das Wesen der Modernisierung, 
welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht da-
rin, dem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es 
ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die 
Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Die 
Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines 
Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleich-
kommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Wird 
ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass 
die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben 
(FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH 
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, 
Art. 32 N 49 ff.). 

3. 
3.1. 
Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Be-

schwerdeführer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stock-
werkeigentum begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe ab-
gebrochen und mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, 
sodass jede Wohnung danach über einen eigenen Eingang verfügte. 
Weiter wurde die gesamte Haustechnik und der Innenausbau entfernt, 
sodass bloss noch der Rohbau vorhanden war. In etwa die Hälfte der 
Innenwände mussten weichen und zudem fand ein Eingriff in die tra-
gende Struktur des Gebäudes statt. Die beiden Wohnungsgrundrisse 
wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und Nasszellen erhielten 
einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich das Volumen 
der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss den 
Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau 
von je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 
5½-Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit 
Geräteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teich-
anlage sowie eine Stützmauer erstellen. 

102 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 

3.2. 
Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwal-

tungsgericht zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 
(2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl 
der Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht 
hat denn auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden 
allgemeingültigen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundes-
gerichtsurteils wiedergegeben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre un-
bewohnt war, ist das Spezialverwaltungsgericht klarerweise nicht 
ausgegangen. Zu relativieren ist einzig der Vorhalt im angefochtenen 
Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr gekostet habe als die 
Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb der Familie ab, 
wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie im zitier-
ten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der 
Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anla-
gen und Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheb-
lich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft 
waren betroffen, womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern 
um eine umfassende Instandstellung handelte. 

Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines 
Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer 
Wertvermehrung (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In-
standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein 
noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer 
Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Ge-
brauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem 
ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstel-
lung) deutlich erhöht wird (RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32 
N 52). Dies trifft auf die Liegenschaft der Beschwerdeführer zu, 
denn mit dem Ausbau zu zwei separaten Wohnungen hat sich das 
Nutzungspotenzial verdoppelt. Das Spezialverwaltungsgericht hat 
damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten zu Recht 
verneint. 

3.3. 
Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungs-

gerichtliche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorin-

2017 Steuern 103 

stanzliche Würdigung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezial-
verwaltungsgericht davon aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vor-
liegt, durch den die Art der Nutzung der Liegenschaft zwar nicht 
grundlegend verändert, aber doch merklich ausgeweitet worden ist, 
weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Aufgrund der er-
heblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und des Umstands, 
dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung neu zwei 
separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenommenen 
Abparzellierung wäre überdies die Annahme einer grundlegenden 
Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der 
Steuerkommission angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da je-
doch das Resultat (Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, 
erübrigen sich weitere Ausführungen dazu. 

3.4. 
Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim 

Umbau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zwei-
familienhaus mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine 
Nutzungsänderung vorliegt. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher 
Rechtsprechung ist immer dann von einer Wertvermehrung auszuge-
hen, wenn die Renovation zu einer Nutzungsänderung führt 
(BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: MARTIN 
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf 
die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 

Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unte-
ren Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbin-
dungstreppe abgetrennt, im Erd- wie auch im Untergeschoss die 
Wohnfläche erweitert, die beiden Wohnungen mit separaten neuen 
Hauseingängen erschlossen und an den beiden Einheiten schliesslich 
Stockwerkeigentum begründet. Das vormals im Eigentum der Be-
schwerdeführer stehende Untergeschoss gehört neu ihrer Tochter und 
deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsänderung statt. So ge-
sehen stand auch hier nicht der Erhalt der Einkommensquelle im 
Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommensquelle, 
welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock-
werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent-

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sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähig-
keit der geltend gemachten Kosten führt (Urteil des Bundesgerichts 
vom 28. Juli 2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; Urteil des Bundesge-
richts vom 4. September 2009 [2C_153/2014]). Damit ist der bean-
tragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem umstrittenen 
Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging. 

4. 
Was die Beschwerdeführer gegen das angefochtene Urteil über-

dies noch einwenden, ändert an der Nichtabziehbarkeit der geltend 
gemachten Kosten nichts. 

4.1. 
Die Kosten des neu erstellten Carports mit Geräteschuppen, des 

Anbaus und der Umgebungsarbeiten sind entgegen den Beschwerde-
führern nicht einfach separat zu behandeln, auch wenn klar ist, dass 
die drei Positionen keine Unterhaltskosten darstellen. Die Kosten 
gehören zum Gesamtprojekt und die Arbeiten wurden in derselben 
Zeit realisiert, wie die Arbeiten am Einfamilienhaus. Das Spezialver-
waltungsgericht ist zu Recht von einer Bausumme von 
Fr. 1'250'000.00 ausgegangen bei der Beurteilung, ob eine Gesamtbe-
trachtung vorzunehmen ist oder nicht. 

4.2. 
Nicht zu beanstanden ist auch die von den Beschwerdeführern 

kritisierte Begriffsverwendung des Spezialverwaltungsgerichts, wel-
ches die Umbauarbeiten als umfassende Instandstellung qualifizierte 
(die Beschwerdeführer erachten den Begriff Instandhaltung für kor-
rekt). Denn bezüglich der Rechtsfolgen ist die begriffliche 
Unterscheidung von Instandstellung und Instandhaltung mit Abschaf-
fung der Dumont-Praxis bedeutungslos geworden (DIETER EGLOFF, 
in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER 
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, 
Muri/Bern 2015, § 39 N 43). In § 39 Abs. 2 StG werden die In-
standstellungskosten zudem explizit als abziehbar erwähnt. Handelt 
es sich jedoch um umfassende Instandstellungskosten, bei welchen 
die Ausweitung der Nutzung im Vordergrund steht, können diese 
Kosten, wie bereits ausgeführt, nicht abgezogen werden (siehe vorne 
Erw. 3.2). 

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4.3. 
Die Beschwerdeführer weisen ausserdem auf den gut 

unterhaltenen Zustand der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten 
hin. Das Haus sei ohne jegliche Investitionen weiter bewohnbar 
gewesen. In den letzten sieben Jahren vor dem Umbau seien 
Fr. 59'081.00 investiert worden. Diese Summe ist jedoch zu relativie-
ren: Aus den Steuerveranlagungen geht hervor, dass in fünf von sie-
ben Jahren lediglich der Pauschalabzug von 20% geltend gemacht 
worden ist. Für ihre eigene Berechnung haben sie zudem die höheren 
Ansätze für die direkte Bundessteuer verwendet. Der Pauschalabzug 
sagt offensichtlich nichts darüber aus, ob und wie hoch tatsächlich 
Unterhaltskosten angefallen sind. Zudem spricht die Tatsache, wo-
nach die Liegenschaft trotz des behaupteten gut unterhaltenen Zu-
stands dennoch umfassend erneuert worden ist, nicht für das Vorlie-
gen von abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern für Einkommens-
verwendung, respektive Lebenshaltungskosten. Als solche gelten der 
Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition (RICHNER UND 
ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 78). Letztendlich ändert dies nichts daran, 
dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft 2012 und 2013 umfas-
send erneuert haben. 

Die Beschwerdeführer widersprechen sich zudem hinsichtlich 
des Standards, wenn sie einerseits ausführen, der Standard habe teil-
weise nicht mehr dem heutigen entsprochen und andererseits anmer-
ken, der Standard der Liegenschaft habe sich nicht erhöht. Sind die 
wesentlichen Einrichtungen (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstalla-
tionen sowie Fenster) im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen 
Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, 
handelt es sich um einen einfachen Wohnungsstandard. Wenn im Zug 
von Baumassnahmen diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemässer 
Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchs-
wert) deutlich erweitert und ergänzt werden und dadurch der Wohn-
komfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert wird (bspw. Ersatz 
einfach verglaster Fenster durch Isolierglasfenster, höhere Zahl von 
Elektroanschlüssen und neue Multimedia-Anschlüsse, Ersatz tech-
nisch überholter Heizungsanlage durch eine dem Stand der Technik 
entsprechende Heizungsanlage), dann wird ein Wohnhaus dadurch 

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wesentlich verbessert (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 
N 52 f.). Wie bereits ausgeführt, haben die Beschwerdeführer sämtli-
che wesentlichen Einrichtungen der Liegenschaft auf einmal er-
neuert. Damit wurde das Wohnhaus insgesamt wesentlich verbessert, 
weshalb die damit zusammenhängenden Kosten nicht Liegenschafts-
unterhalt, sondern Umbaukosten darstellen. 

4.4. 
Die Beschwerdeführer machen mit Verweis auf ihren Rekurs 

geltend, vom Eigenmietwert müssten die Kosten für den Anbau und 
den Carport in Abzug gebracht werden, dann falle die Erhöhung des 
Eigenmietwerts niedriger aus, was gegen die Annahme von nicht ab-
zugsfähigen Umbaukosten spreche. 

Diese Überlegung geht fehl. Im Eigenmietwert sind die Kosten 
von Anbau und Carport nicht spiegelbildlich enthalten und können 
daher auch nicht einfach so herausgerechnet werden. Zudem handelt 
es sich bei den ausgeführten Arbeiten um eine umfassende In-
standstellung, wofür eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. Diese 
kann nicht mittels Umweg über ein beliebiges Herausrechnen von 
Positionen aus dem Eigenmietwert umgangen werden. Damit gilt 
nach wie vor Folgendes: Erhöht sich der Eigenmietwert einer 
Liegenschaft infolge von Arbeiten an dieser, besteht kein Zusammen-
hang zwischen den dafür aufgewendeten Kosten und dem bis dahin 
versteuerten Ertrag der Liegenschaft. Im Umfang der zusätzlichen 
Nutzungsmöglichkeit und deren Ertrag liegen daher keine Liegen-
schaftsunterhaltskosten mehr vor (WBE.2013.245 Erw. 3.2 mit Ver-
weis auf Urteil des Bundesgerichts vom 2. Februar 2005 
[2A.480/2004]). Vorliegend hat sich der Eigenmietwert von 
Fr. 24'816.00 des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung auf 
Fr. 46'979.00 für das Zweifamilienhaus erhöht, wobei für die Woh-
nung im Erdgeschoss ein Eigenmietwert von Fr. 24'139.00 und für 
diejenige im Untergeschoss ein solcher von Fr. 22'840.00 festgelegt 
worden ist. Der Eigenmietwert hat sich für die gesamte Liegenschaft 
beinahe verdoppelt. Hinsichtlich der Wohnung im Erdgeschoss ist 
der Eigenmietwert zwar annähernd gleich hoch geblieben, 
flächenmässig hat sich diese jedoch mit dem Wegfall der Nutzungs-
möglichkeit im Untergeschoss beinahe halbiert. Eine Erhöhung des 

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Eigenmietwerts in diesem Umfang überschreitet die Schwelle der 
Wesentlichkeit der Nutzungserweiterung klar, womit keine Kosten 
zum Abzug zuzulassen sind. 

 

17 Berufskosten und Arbeitsweg (§ 35 Abs. 1 lit. a und c StG) 

Beweisanforderungen, wenn berufliche Notwendigkeit der Benützung des 

Privatfahrzeugs geltend gemacht wird 

Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 

15. September 2017, i.S. B.I. und S.I. gegen KStA (WBE.2017.102) 

Aus den Erwägungen 

1. 
Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG werden die notwendigen Kosten 

für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten abge-
zogen. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist 
dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des 
privaten Fahrzeugs abgezogen werden (§ 12 ff. StGV i.V.m. Art. 5 
Abs. 3 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten 
unselbständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom 
10. Februar 1993 [Berufskostenverordnung] in der Fassung vom 
1. Januar 2007 [AS 2006 4887]).  

1.1. 
Nach ständiger Praxis der aargauischen Steuerbehörden und 

Gerichte wird objektive Unzumutbarkeit namentlich dann angenom-
men, wenn die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den 
Arbeitsweg zwar möglich wäre, aber dadurch täglich im Vergleich 
mit der Benützung des privaten Fahrzeugs ein zusätzlicher zeitlicher 
Aufwand von mehr als 60 Minuten entsteht (vgl. Nachweise bei 
PHILIP FUNK, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER 
WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl.,