# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5bf9fb8a-3981-56b8-bd94-7394a8bcc555
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-09-18
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 18.09.2025 CDP.2024.308 (INT.2025.289)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2024-308_2025-09-18.html

## Full Text

A.                           
La société coopérative
A._______ (ci-après : A.________ ou la  société), est une société dont le
siège est à Z._______ et qui a pour but de créer et maintenir pour ses membres,
en une action et responsabilité communes, de bons logements à prix abordables ;
de proposer des espaces habitables pour tout un chacun et d’encourager le vivre
ensemble dans un esprit de responsabilité face à l’intérêt général, et de
solidarité réciproque ; de proposer dans ses bâtiments des locaux voués à
des prestations sociales, culturelles et commerciales. Elle peut, dans ce
cadre, notamment acquérir des maisons individuelles et locatives correspondant
aux besoins en logement modernes de coopérative. Par acte notarié du
25 mars 2022, la société a acquis le bien-fonds n° [111] du cadastre de Z._______
pour une somme de 1'540'000 francs. 

Par décision de taxation définitive du 23
juillet 2024, l’Office des impôts immobiliers et de succession du Service
cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a fixé le montant du droit de
mutation découlant de la vente du 25 mars 2022 à 50'820 francs. A._______ a
déposé une réclamation contre ce prononcé, en faisant valoir en substance
qu’elle devait être soumise au taux d’imposition préférentiel de 2,2 %,
puisque la société était l’acquéreuse du bien-fonds et que celui-ci était
destiné durablement à l’habitation principale de ses membres résidants. Par décision
sur réclamation du 22 octobre 2024, le SCCO a rejeté la réclamation de
l’intéressée et maintenu sa taxation définitive du 23 juillet 2024. En résumé,
le SCCO a retenu que, dès lors que l’acquéreuse était la société elle-même, et
non ses coopérateurs – lesquels avaient uniquement la qualité de locataires –,
elle ne pouvait pas bénéficier du taux d’imposition réduit de 2,2 %.

B.                           
A._______ interjette
recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision
sur réclamation précitée en concluant, préalablement, à la suspension de la
procédure jusqu’à droit connu sur la procédure d’exonération ouverte auprès du
SCCO, principalement, à l’annulation de la décision entreprise et à son
exonération au paiement des droits de mutation pour le transfert immobilier du
25 mars 2022 et, subsidiairement, à l’annulation de la décision querellée, en
ce sens qu’elle soit soumise au taux d’imposition préférentiel de 2,2 % et au
renvoi de la cause au SCCO pour nouvelle taxation au sens des considérants. En
tout état de cause, elle demande à ce qu’il soit statué sans frais et à
l’octroi d’une indemnité de dépens. En substance, elle se prévaut d’une
violation du droit, spécifiquement de son droit d’être entendue, et du principe
inquisitoire, ainsi que d’une constatation inexacte des faits pertinents, au
motif que le service aurait dû examiner d’office si les conditions permettant
son exonération étaient réalisées. À cet égard, elle estime être une
institution d’utilité publique au sens de l’article 12 al. 2 de la loi
concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers
(LDMI) et donc pouvoir bénéficier d’une exonération des droits de mutation.
Elle expose que, quand bien même son grief principal serait écarté, la fixation
du taux d’imposition à 3,3 % violerait, quoi qu’il en soit, le droit et
consacrerait une inégalité de traitement. Elle indique avoir déposé
parallèlement une demande d’exonération auprès du SCCO. 

C.                           
Par courrier du 31
janvier 2025, la recourante produit une correspondance du 29 janvier 2025 de
l’Office cantonal du logement, attestant qu’elle est réputée maître d’ouvrage
d’utilité publique. 

D.                           
Dans ses observations
du 5 février 2025, le SCCO conclut, sous suite de frais, au rejet du recours
dans la mesure de sa recevabilité et au maintien de la décision sur réclamation
du 22 octobre 2024, respectivement de la taxation définitive du 23 juillet
2024. Il fait valoir, en substance, que la décision sur réclamation ne traite
pas de la question de l’exonération des droits de mutation de la recourante
relative à la transaction immobilière du 25 mars 2022, de sorte que
celle-ci ne fait pas partie de l’objet du recours. Concernant le taux
d’imposition, il se réfère à sa décision sur réclamation, ajoutant que le taux
réduit de l’article 11 al. 1 LDMI s’applique uniquement aux immeubles
durablement destinés à l’habitation principale de l’acquéreur. Les membres de
la coopérative n’étant pas acquéreurs du bien, mais uniquement locataires, ils
ne peuvent prétendre à l’application du taux préférentiel. S’agissant de la
requête de suspension, dont il conclut au rejet, l’intimé relève que le fait
d’attendre l’issue d’une éventuelle demande d’exonération reviendrait à
permettre à la recourante d’élargir l’objet du litige.

E.                           
La recourante
réplique, en faisant valoir, en particulier, que déclarer irrecevable sa
conclusion relative à l’exonération ne servirait aucun intérêt judiciaire ou
légal, tout en présentant l’existence d’un risque de décisions contradictoires.

F.                           
Le SCCO duplique, en
indiquant que la recourante est soumise depuis sa constitution à une taxation
ordinaire pour l’impôt cantonal et communal ainsi que pour l’impôt fédéral
direct, sans contestation de sa part. Il relève que la décision sur réclamation
porte uniquement sur le taux d’imposition et non sur l’assujettissement aux
droits de mutation, de sorte qu’il n’a pas manqué à la bonne foi en omettant de
traiter une question qui n’était ni invoquée par la recourante, ni ne
ressortait du dossier.

C O N S I D E R
A N T

en droit

1.                           
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable à ce titre.

2.                           
Aux termes de l’article 1 de
la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts
immobiliers (LDMI), du 20 novembre 1991, l’Etat perçoit des droits de mutation,
appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux. Selon
l’article 11 al. 1 LDMI (dans sa teneur en vigueur depuis le 01.01.2020), si le
transfert immobilier soumis aux lods a pour objet un immeuble durablement
destiné à l'habitation principale de l'acquéreur, les lods sont perçus au taux
de 2,2 %. Le Conseil d’Etat détermine la durée minimale pour laquelle
l’immeuble doit être affecté à l’habitation principale de l’acquéreur (al. 1bis).
La relation à l'autorité de taxation et l'acte authentique dressé par le
notaire constatent que la condition de l’affectation durable à l’habitation
principale de l’acquéreur est remplie (al. 2). Si l’immeuble n’a pas été
affecté à l’habitation principale de l’acquéreur pour la durée fixée par le
Conseil d’Etat, les lods sont perçus au taux de 3,3 % sur le transfert visé à
l’alinéa premier (al. 3). Par arrêté d’exécution de la loi concernant la
perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers, du 15 janvier
2020 (ci-après : l’arrêté), le Conseil d’Etat, se fondant notamment sur
l’article 11 LDMI, a fixé à 2 ans la durée minimale pendant laquelle l’immeuble
doit être affecté à l’habitation principale de l’acquéreur, pour bénéficier du
taux prévu à l’article 11 al. 1(art. 3 de l’arrêté). Le département désigné
par le Conseil d'Etat exonère des lods les acquisitions faites par les communes
dans l'intérêt public et qui ne poursuivent aucun but lucratif (art. 12
al. 1 LDMI). Aux mêmes conditions, il peut exonérer des lods les
acquisitions des institutions reconnues d'utilité publique (art. 12 al. 2
LDMI). Le Département de la formation et des finances est chargé de
l’application de la LDMI (art. 1 de l’arrêté). Le service des contributions est
l’autorité de taxation et de perception (art. 2 al. 1 de l’arrêté). Il est
compétent pour exonérer des lods les acquisitions d’intérêt public au sens de
l’article 12 LDMI (art. 2 al. 2 de l’arrêté). 

Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les
transferts de propriété immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui relèvent
exclusivement du droit cantonal (ATF 138 II 557 cons. 4.1 ; arrêt du TF du
10.01.2020 [2C_730/2019] cons. 3.1 et les réf. cit. ; arrêt de la Cour de
droit public du 24.02.2025 [CDP.2024.115] cons. 2, publication prévue au
RJN 2025). Les cantons sont libres d'en aménager les modalités dans le respect
des normes constitutionnelles (arrêts de la Cour de droit public des 18.10.2011
[CDP.2011.42] cons. 6 et 20.04.2011 [CDP.2008.443] cons. 3). 

3.                           
Dans un premier grief de
nature formelle, la recourante considère qu’en vertu des principes du droit
public et du principe inquisitoire, le service aurait dû examiner d’office si
les conditions d’une exonération au sens de l’article 12 al. 2 LDMI étaient
réalisées. À cet égard, elle se prévaut d’une violation de son droit d’être
entendue. 

a) La LPJA fixe les règles générales de procédure que
les autorités doivent suivre lorsqu'elles sont appelées à prendre des décisions
administratives (art. 1). Elle s'applique en particulier aux décisions
prises par les services de l’administration cantonale (art. 2 let. e).
Selon l'article 14 LPJA, l'autorité constate d'office les faits. Elle procède,
s'il y a lieu, à l'administration des preuves. Cette disposition consacre le
principe inquisitoire, lequel régit plus particulièrement l'activité de la
juridiction administrative primaire. Il signifie que l'autorité administrative,
tenue de veiller à la correcte application de la loi, doit fonder sa décision
sur des faits suffisamment établis et dont la réalité repose sur des preuves
suffisantes (Moor/Flückiger/Martenet, Droit administratif, vol. I, 3e
éd., 2012, ch. 6.3.2.4 let. c ; Schaer, Juridiction
administrative neuchâteloise, 1995, p. 82). L’administration doit prendre en
considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au
dossier (ATF 140 I 285 cons. 6.3.1). La maxime inquisitoire ne dispense
pas pour autant les parties de collaborer à l’établissement des faits ; il leur
incombe d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge, respectivement
l’autorité administrative, sur les faits de la cause et de lui indiquer les
moyens de preuves disponibles, spécialement s’il s’agit d’élucider des faits
qu’elles sont le mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 cons. 6.3.1 et
les réf. cit. ; Bovay, Procédure administrative, 2015, p. 615).

b) En l’occurrence, la recourante soutient qu’au lieu
de rendre une décision implicite refusant son exonération, le SCCO aurait dû
examiner d’office si les conditions étaient remplies, en procédant à une analyse
du caractère d’utilité publique de la société sur la base de ses statuts. Elle
fait valoir qu’aucun membre de la coopérative n’est juriste, alors que le
service, pour sa part, maîtrise les subtilités liées à une demande
d’exonération. Pour sa part, l’intimé soutient que l’intéressée n’avait jamais,
avant le stade du recours, évoqué son statut d’institution d’utilité publique
pour prétendre à une exonération, de sorte que la décision sur réclamation se
limite à la seule question du taux d’imposition applicable à la transaction
immobilière concernée.

La Cour de céans ne discerne pas quel aspect du droit
d’être entendu la recourante entend faire valoir comme violé, hormis,
peut-être, sous l’angle d’un défaut de motivation de la décision entreprise ;
ses reproches transcrivent une
certaine confusion quant au sens de son propre grief formel. Quoi qu’il en soit, quand bien même la recourante fait
valoir qu’elle est une jeune société coopérative constituée de personnes sans
formation juridique, il convient de relever que le site officiel du Canton de
Neuchâtel mentionne expressément que les acquisitions effectuées par les
communes dans l’intérêt public et dépourvues de but lucratif (patrimoine
administratif), ainsi que celles réalisées par des institutions reconnues
d’utilité publique, sont exonérées des droits de mutation. Pour bénéficier
d’une telle exonération, une fondation ou une association doit toutefois, en
premier lieu, solliciter auprès de l’office de taxation des personnes morales
une exonération à l’impôt direct, en produisant ses statuts (cf. https://www.ne.ch/autorites/DFS/SCCO/immobiliers/Pages/impot-achat.aspx,
consulté le 02.09.2025). Ainsi, même en l’absence de connaissances juridiques
approfondies parmi ses membres, la coopérative pouvait aisément se référer aux
informations disponibles sur le site officiel de l’administration neuchâteloise
pour connaître la marche à suivre. Or, il ressort des pièces du dossier que la
décision de taxation définitive du 23 juillet 2024 repose sur le transfert
immobilier du 25 mars 2022 et que l’acte notarié signé à cette occasion se
réfère expressément à la LDMI, en précisant que : « [l]’acquéresse
est informée qu’elle devra acquitter un impôt en faveur de l’Etat de Neuchâtel,
appelé lods, correspondant à 3,3 % du prix de vente, soit CHF 50'820 (cinquante
mille huit cent vingt francs) ». A aucun moment, la recourante ne
s’est prévalue d’un statut d’institution d’utilité publique justifiant une
éventuelle exonération. Ce n’est qu’au stade de son recours devant l’autorité
de céans qu’elle a formulé, pour la première fois, une conclusion en ce sens,
en indiquant avoir parallèlement déposé une demande d’exonération auprès de
l’intimé. Au surplus, elle ne remet pas en cause l’affirmation du SCCO selon
laquelle elle est, depuis sa constitution, assujettie à une taxation ordinaire
tant pour l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral direct. Ainsi,
il ne peut être reproché au service de ne pas avoir examiné d’office, dans sa
décision sur réclamation, si la recourante remplissait les conditions d’une
exonération au sens de l’article 12 al. 2 LDMI, dès lors qu’aucune demande en
ce sens n’avait été formulée à l’époque. Pour que le SCCO ait pu se prononcer
sur la réalisation ou non des conditions d’une exonération, il incombait à
l’intéressée, en vertu de son devoir de collaborer, de produire, à tout le
moins au moment de sa réclamation ses statuts – ce qu’elle a fait –
respectivement de se prévaloir d’un éventuel statut d’institution d’utilité
publique – ce qu’elle n’a manifestement pas fait. On rappellera à cet égard
que, d’une manière générale, la jurisprudence en matière fiscale a retenu que
le principe de l’article 8 CC relatif au fardeau de la preuve s’exprime dans le
sens où il appartient à l’autorité d’établir les faits qui fondent la créance
d’impôt ou l’augmentent, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui
suppriment ou réduisent cette créance (ATF 142 II 488 cons. 3.8, 140 II 248
cons. 3.5). Il incombe à celui qui sollicite l'exonération d'apporter la
preuve qu'il en remplit les conditions (ATF 133 II 153 cons. 4.3 et arrêt du TF
du 21.03.2017 [2C_835/2016] cons. 2.5 et les réf. cit.). En définitive,
l’article 12 al. 2 LDMI est conçu comme une norme potestative (« Kann-Vorschrift »),
ce qui démontre que le SCCO doit être
saisi d’une requête. Si la disposition légale prévoyait qu’il exonérait les
institutions d’utilité publique, alors dans ce cas-là, il aurait dû procéder à
un examen d’office. Ainsi, la recourante ne peut en déduire un droit à une
exonération. Il ne peut pas non plus être reproché à l’intimé d’avoir violé le
droit d’être entendue de la recourante, sous l’angle d’un éventuel défaut de
motivation de la décision entreprise, dès lors qu’il n’avait pas à se prononcer
sur une exonération des droits de mutation en l’absence de toute demande en ce
sens. 

Dans ces circonstances, manifestement mal
fondé, le grief de
nature formelle doit être rejeté. 

4.                           
Dans un deuxième grief, la
recourante soutient être une institution d’utilité publique au sens de
l’article 12 al. 2 LDMI et, partant, pouvoir bénéficier d’une exonération des
droits de mutation en lien avec le transfert immobilier du 25 mars 2022. 

a) Dans la procédure de recours, l’objet de la
contestation (« Anfechtungsgegenstand » ou « Anfechtungsobjekt ») est le
rapport juridique réglé dans la décision contestée, soit son dispositif.
L’autorité ne peut examiner et juger en procédure de recours que les rapports
juridiques à propos desquels l’autorité administrative compétente s’est
préalablement prononcée sous la forme d’une décision (Schaer, op. cit.,
ad art. 26, p. 118). Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la
contestation qui peut être déférée en justice par la voie d'un recours (ATF 134
V 418 cons. 5.2.1, 131 V 164 cons. 2.1, 125 V 413 cons. 1a). Par
conséquent, l’autorité de recours n’entre pas en matière sur des conclusions
qui vont au-delà de l’objet de la contestation (ATF 144 II 359 cons. 4.3). En
d’autres termes, lorsqu’un élément contesté ne fait pas l’objet de la procédure
en cours, les griefs soulevés à son encontre ne sont pas recevables. La partie
recourante ne saurait étendre l’objet du litige au-delà de l’objet de la contestation
(arrêts de la Cour de droit public des 26.04.2021 [CDP.2020.232] cons. 2b et
17.02.2021 [CDP.2020.292] cons. 3a ; Zen-Ruffinen, Droit administratif
et procédure administrative, vol. II : procédure et justice
administrative, 2025, n. 1610). Ce n'est qu'exceptionnellement que
l'autorité de recours peut être amenée à étendre son examen au-delà ce cadre
strict, soit lorsque pour des motifs d'économie de procédure, il se justifie de
trancher une question en état d'être jugée, à condition que celle-ci soit si
étroitement liée à l'objet du litige que l'on puisse parler d'un état de fait
commun et que l'administration se soit déterminée à ce sujet par une
déclaration à ce sujet (arrêt de la Cour de droit public du 30.11.2011
[CDP.2011.10] cons. 1). L’objet de la contestation peut en revanche se réduire
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus
contestés devant les autorités de recours (arrêt de la Cour de droit public du
23.03.2018 [CDP.2017.275] cons. 1b ; ATF 136 II 457 cons. 4.2, 136 II 165 cons.
5, 133 II 30 cons. 2). Ces dernières n'examinent ainsi pas les prétentions
et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure,
sous peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle
de cette autorité, d'enfreindre le principe de l'épuisement des voies de droit
préalables, et, en définitive, de priver les parties d'un degré de juridiction
(arrêt de la Cour de droit public du 22.03.2016 [CDP.2015.161] cons. 2c ; Bovay,
op. cit., p. 554 ss).

b) Dans le cas d’espèce, la décision entreprise
rejette la réclamation de la recourante et confirme la décision de taxation
définitive du 23 juillet 2024 imposant à un taux de 3,3 % le transfert
immobilier effectué le 25 mars 2022. Contrairement à ce que soutient la
recourante, le SCCO n’a pas refusé implicitement son exonération aux droits de
mutation, puisque pour bénéficier de l'exonération, une fondation ou une
association doit en premier lieu demander à l'office de taxation des personnes
morales l'exonération à l'impôt direct en présentant les statuts de la société.
Or, au moment où l’intimé a rendu sa décision de taxation, puis sa décision sur
réclamation, rien au dossier n’indiquait que la recourante avait présenté une
telle demande, celle-ci admettant elle-même ne l’avoir déposée que
simultanément à son recours. Ainsi, non seulement la décision querellée porte,
comme le relève à juste titre le SCCO, uniquement sur la question du taux
d’imposition applicable au transfert immobilier du 25 mars 2022, mais elle
ne pouvait porter que sur cet aspect et nullement sur une éventuelle
exonération aux droits de mutation de la recourante, faute de demande en ce
sens avant le recours. La Cour de céans ne pouvant examiner et juger en
procédure de recours que les rapports juridiques à propos desquels l’intimé
s’est préalablement prononcé sous la forme d’une décision, la conclusion de la
recourante tendant à l’annulation de la décision sur réclamation et à son
exonération du paiement des droits de mutation immobilier pour l’acquisition
immobilière du 25 mars 2022 va au-delà de l’objet de la contestation, qui
ne peut être étendu. En effet, ni la LDMI, ni la LCDir, ni la LPJA ne
contiennent de dispositions particulières dérogeant au principe général selon lequel
l’objet de la contestation définit le contenu de la procédure. L’article 17
LDMI prévoit que toute décision sur réclamation peut faire l'objet d'un recours
au Tribunal cantonal, conformément à la LPJA. L’article 24 LDMI expose que pour
autant que la présente loi n'en dispose pas autrement, les dispositions de la
LCDir concernant la procédure de taxation et de perception, les infractions, la
révision, la rectification d'erreur de calcul ou d'écriture, la réclamation et
le recours sont applicables par analogie. Quant à la LPJA, les articles 26 ss,
qui traitent de la procédure de recours en général, ne contiennent que les
principes de la procédure en question, si bien qu’aucune règle ne permet une
telle dérogation. Statuer sur la question de l’exonération de la recourante
reviendrait à enfreindre le principe de l’épuisement des voies de droit
préalables et, en définitive, à la priver d’un degré de juridiction. 

Dans ces circonstances, dès lors que la question de
l’exonération de la recourante ne relève pas de la présente procédure, le grief
invoqué à cet égard doit être déclaré irrecevable. 

5.                           
Dans un dernier grief, la
recourante fait valoir que l’imposition à un taux de 3,3 % du transfert
immobilier du 22 mars 2025 est contraire au droit. Elle considère qu’il existe
une inégalité de traitement entre, d’une part, les contribuables qui acquièrent
en leur nom propre un bien, lesquels peuvent bénéficier du taux préférentiel de
2,2 %, et, d’autre part, ceux qui procèdent par l’intermédiaire d’une
coopérative d’habitation, lesquels se trouvent désavantagés puisqu’imposés à
3,3 %. Selon la recourante, la notion d’« habitation principale » de
l’acquéreur
prévue par l’article 11 al. 1 LDMI ne
saurait être restreinte aux seules personnes physiques, mais doit également
inclure les sociétés coopératives, dès lors que, conformément à l’article 4 de
la loi sur l’aide au logement (LAL2), du 30 janvier 2008 (dans sa teneur
en vigueur depuis le 01.01.2019), celles-ci poursuivent l’objectif de fournir à
leurs membres des logements destinés à l’habitation principale. Par conséquent,
elle estime remplir les conditions pour se voir appliquer le taux préférentiel
de 2,2 %. 

a) Le principe de l'égalité de l'article 8 al. 1 Cst.
féd., qui prohibe des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun
motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ainsi que
l'omission des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 142 I
195 cons. 6.1), est concrétisé en matière fiscale par l'article 127 al. 2
Cst. féd., étant précisé qu'en ce domaine, un certain schématisme est
admissible (cf. ATF 141 II 338 cons. 4.5), à condition qu'il n'aboutisse pas à
créer des solutions systématiquement inégalitaires (cf. ATF 133 II 305 cons.
5.1). L’intervention du juge en ce domaine est délicate, car les possibilités
de comparer les différentes situations restent limitées et modifier une
imposition a priori inégalitaire risque de créer de nouvelles inégalités (Girardin,
in : Commentaire romand, Constitution fédérale, n. 44 ad art. 127 et
les références jurisprudentielles citées).

b) Selon la jurisprudence, la loi s’interprète en
premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est
pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient
de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions
légales (interprétation systématique), du but poursuivi, de l’esprit de la
règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt
protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur
telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également
important. Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral
adopte une position pragmatique en suivant ces différentes méthodes, sans les
soumettre à un ordre de priorité (ATF 147 III 78 cons. 6.4, 138 III 166, cons.
3.2, 137 III 344 cons. 5.1, 135 III 640 cons. 2.3.1, 131 III 623 cons. 2.4.4 et
les réf. cit.).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge
est en principe lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe
n'est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d'une norme
ne corresponde pas à son sens véritable. L'autorité qui applique le droit ne
peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne
correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De
tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but
de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres
dispositions (ATF 138 II 557 cons. 7.1, 138 V 445 cons. 5.1, 131 I 394 cons.
3.2, 131 II 13 cons. 7.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations
fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de
la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 cons. 3e, 117 II 523 cons.
1c).

S'agissant plus spécialement des travaux
préparatoires, bien qu'ils ne lient pas le juge, ils ne sont pas dénués
d'intérêt et peuvent s'avérer utiles pour dégager le sens d'une norme (ATF 135
II 78 cons. 2.2, 119 II 183 cons. 4b) Les travaux préparatoires ne seront
toutefois pris en considération que s'ils donnent une réponse claire à une
disposition légale ambiguë et qu'ils ont trouvé expression dans le texte de la
loi (ATF 124 III 126 cons. 1b ; arrêt du TF du 07.08.2012 [2C_939/2011] cons.
4). Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d'interprétation que les
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve
d'une certaine circonspection lorsqu'il procède à leur interprétation, afin de
respecter les impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe
de la légalité dans ce domaine. Il s'agit en particulier d'éviter que soient
créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas
d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition (ATF 131 II
562 cons. 3.4). 

c/aa) En l’occurrence, si l’on se livre tout d’abord à
une interprétation littérale des dispositions pertinentes, l’article 11 al. 1
LDMI utilise les termes « immeuble durablement destiné à l’habitation
principale de l’acquéreur ». Or, la notion d’habitation principale
implique, selon son sens usuel, une occupation personnelle et effective du
bien, ce qui ne peut concerner qu’une personne physique (cf. art. 23 al. 1 CC).
Une personne morale, par définition, n’a pas de besoins de logement ni de « résidence
principale ». L’interprétation littérale conduit donc à réserver le
bénéfice du taux réduit de 2,2 % aux seules personnes physiques qui acquièrent
un bien en vue de s’y établir durablement. Ainsi, on comprend que le législateur entendait simplement subordonner l’imposition au taux
privilégié à la condition que l’objet acquis serve à des fins d’« habitation principale » à l’acquéreur (cf.
notamment arrêt de la Cour de droit public précité [CDP.2024.115] cons. 3 b/aa). Cette interprétation n’a pas
été remise en cause par les interventions parlementaires. Lors de la session du
Grand Conseil neuchâtelois du 4 septembre 2018, une interpellation a
expressément porté sur la reconnaissance de l’intérêt public des coopératives
d’habitants et d’habitation. Elle invitait le Conseil d’Etat à examiner la
possibilité d’un assouplissement en matière de droits de mutation en faveur de
ces structures, puisque le taux préférentiel de 2,2 % était réservé à un
particulier, lors de sa première acquisition (cf. art. 11 al. 1 LDMI dans sa
teneur en vigueur jusqu’au 31.12.2019). L’interpellation concernée était la
suivante : 

« Actuellement, les droits de
mutation lors de l’acquisition d’un bien immobilier pour les coopératives
reconnues d’utilité publique par l’Association romande des maîtres d’ouvrage
d’utilité publique (ARMOUP) sont fixés à 3,3 % alors même qu’un particulier,
pour sa première acquisition, se verra taxé à un taux de 2,2 %. Quant aux
entités de droit public, elles sont exonérées. Le Conseil d’Etat peut-il
justifier une taxation à un taux maximal des entités répondant aux impératifs
de la politique de logement de l’Etat ? Une taxation moindre, voire une
exonération pour contribution à l’intérêt public serait-elle envisageable pour
le Conseil d’Etat ?  (interpellation parlementaire 18.179 du
01.09.2018). »

Suite à cette interpellation, le Conseil d’Etat s’est
limité à indiquer que la question allait être approfondie dans le cadre de la
réforme fiscale en cours, mais que la baisse du taux d’imposition des droits de
mutation de 3,3 % à 2,2 % n’était pas anodine et pouvait créer des inégalités
de traitement importantes entre les différents acteurs du milieu immobilier du
canton, et poser concrètement des problèmes quant à la détermination des cas
susceptibles d’entrer dans son champ d’application (interpellation
parlementaire 18.179, réponse du Conseil d’Etat du 03.10.2018). 

L’interprétation susdite se trouve d’autant plus
confortée par la finalité de la norme (interprétation téléologique). En effet,
le but poursuivi par le législateur lorsqu’il a édicté l’article 11 al. 1 LDMI
était l'encouragement de l'accès à la propriété de son propre logement (BGC 157
II, p. 1592, 1630 ; arrêt du Tribunal administratif du 12.04.2000 [TA.2000.40]
cons. 3/a et les réf. cit.). L’allégement fiscal vise à encourager la
constitution d’un patrimoine privé et à sécuriser l’accès au logement des
particuliers. Il n’a pas pour objet d’avantager des entités juridiques qui, à
l’instar d’une coopérative d’habitation, acquièrent des immeubles pour les
mettre à disposition de leurs membres. Étendre ce taux préférentiel aux
personnes morales reviendrait à dénaturer l’objectif poursuivi par le
législateur et à créer un avantage fiscal non justifié. En définitive, et au vu ce que qui précède, la Cour de
céans ne trouve pas critiquable que le taux préférentiel de 2,2 % prévu à
l’article 11 al. 1 LDMI, ne s’applique qu’aux acquisitions immobilières
effectuées par une personne physique dans le but d’y établir sa résidence
principale de manière durable. 

c/bb) Le bien-fonds n° [111] du cadastre de Z._______ ayant fait l’objet
du transfert immobilier du 25 mars 2022 est propriété de A._______ et non pas
des sociétaires. En effet, vivre dans une coopérative d’habitation est une
modalité de logement qui implique que les membres de la coopérative n’achètent
pas leur appartement, mais qu’ils sont copropriétaires en raison de leur
capital social, ce qui leur donne des droits de codécision, ainsi qu’une plus
grande sécurité du logement. Ceci étant, quand bien même l’immeuble serait
exclusivement et durablement occupé par les sociétaires, ceux-ci ne détiennent
que des parts sociales dans la coopérative et ne sauraient être considérés
comme acquéreurs à titre personnel du bien immobilier. Comme mentionné, une
coopérative d’habitation est une forme d'habitat qui suppose que la coopérative
est propriétaire de l'immeuble et en assume la responsabilité, alors que les
coopérateurs sont formellement locataires, tout en participant aux décisions et
élisant le conseil d'administration.
L’acquisition de parts sociales permet aux sociétaires d’habiter eux-mêmes dans
les logements loués (cf. art. 4 al. 4 des statuts de A._______). Les
sociétaires ont ainsi la qualité de locataire et non pas de propriétaire,
respectivement d’acquéreur du bien immobilier. Par ailleurs, en cas de sortie
de la coopérative, les sociétaires peuvent résilier le bail qui les lie (cf.
art. 9 al. 1 et 2 des statuts de A._______). L’article 9 al. 2 des statuts
prévoit notamment que « [l]a sortie de A.________ n’est possible que
par notification écrite, avec effet à la fin de l’exercice annuel et sous
respect d’un délai de résiliation de six mois ». À noter encore que,
comme déjà dit, si l’alinéa 4 de l’article 4 des statuts de A._______ prévoit
que les membres sont tenus d’habiter eux-mêmes dans les logements qui leur sont
loués et d’y avoir leur domicile de droit civil,  son alinéa 5 stipule que la
sous-location totale ou partielle d’un logement ou de pièces individuelles peut
toutefois être autorisée avec l’accord préalable du conseil d’administration,
étant précisé qu’une demande de sous-location peut être refusée pour les motifs
mentionnés à l’article 262 al. 2 CO, soit la disposition relative à la
sous-location du titre huitième du CO afférant au contrat de bail à loyer. De
même, s’agissant des motifs d’exclusion, l’article 11 des statuts de A._______
renvoie expressément à plusieurs dispositions du contrat de bail à loyer, dont
notamment à l’article 257d CO portant sur la demeure du locataire. Ces éléments
confirment que le rapport juridique des membres de la coopérative avec
l’immeuble relève principalement du droit du bail et non de la propriété
foncière. Au demeurant, les statuts ainsi que l’extrait du registre du commerce
indiquent également une affectation commerciale ou culturelle, ce qui ne
correspond pas à une utilisation à des fins d’habitation propre.

C’est à tort que la recourante invoque une inégalité
de traitement par rapport aux contribuables qui acquièrent en leur nom propre
un bien immobilier et peuvent bénéficier du taux préférentiel de 2,2 %. En
effet, les situations ne sont pas comparables. Dans le cas d’un acquéreur en
son nom propre (propriété individuelle ou PPE), les avantages et désavantages
ne sont pas identiques à ceux qui procèdent par l’intermédiaire d’une
coopérative d’habitation. On précisera qu’aux termes de l’article 828 al. 1 CO,
la société coopérative est celle que forment des personnes ou sociétés
commerciales d’un nombre variable, organisées corporativement, et qui poursuit
principalement le but de favoriser ou de garantir, par une action commune, des
intérêts économiques de ses membres ou qui poursuit un but d’utilité publique.
Le « principe de la porte ouverte » est une caractéristique de
la société coopérative. Étant donné que cette forme de société est
l’association d’un nombre non fermé de personnes ou de sociétés commerciales,
l’admission de nouveaux membres (ou la démission de membres) doit toujours être
possible lorsque les critères objectifs définis dans les statuts sont remplis.
Comme exposé ci-avant, les coopérateurs ne sont pas propriétaires du bien
acquis, mais disposent uniquement d’un droit d’usage fondé sur un contrat de
bail, tant qu’ils demeurent sociétaires (cf. art. 4 al. 2 des statuts de A._______
[« la location de logements ou de maisons individuelles de A.________
suppose en principe l’adhésion à A.________ »]). Le risque financier
est par ailleurs moindre dans le cadre d’une coopérative d’habitation,
puisqu’aucune hypothèque personnelle ne grève les membres, les risques étant
mutualisés par la coopérative. A l’inverse, le propriétaire direct est inscrit
au registre foncier, avec la pleine maîtrise de son bien, mais également les
risques financiers et fiscaux correspondants. Le sociétaire coopératif, quant à
lui, bénéficie d’une sécurité de logement à coût réduit, mais sans accès au
patrimoine immobilier ni aux allégements fiscaux liés à la propriété directe.
Une autre différence significative réside dans le fait qu’un sociétaire peut,
en respectant les conditions fixées par les statuts, librement sortir de la
société coopérative (cf. art. 9 des statuts de A._______) et, partant, obtenir
le remboursement des parts sociales versées (cf. art. 18 des statuts de A._______).
A l’inverse, un acquéreur en son nom propre ne peut se libérer de son
engagement qu’en procédant à la vente ou donation de son bien immobilier, opération
qui comporte des risques financiers et de marché parfois considérables. Au
regard de ces différences majeures – il y en a d’ailleurs encore d’autres,
comme l’exclusion de la coopérative par le conseil d’administration énoncée
ci-avant – la situation des contribuables qui acquièrent en leur nom propre un
bien et celle des sociétaires d’une coopérative d’habitation ne sauraient
nullement être considérées comme similaires. 

Le grief de violation de l'égalité de traitement doit
ainsi être rejeté.

6.                           
La demande de suspension de la
procédure jusqu’à droit connu dans la procédure d’exonération ouverte auprès du
SCCO doit être rejetée. On ne saurait, en effet, suivre la recourante
lorsqu’elle soutient qu’elle se justifie pour que le Cour de céans puisse se prononcer
sur l’ensemble des éléments de la taxation entreprise (cf. cons. 4 ci-dessus) ;
à supposer que le SCCO accueille favorablement la demande d’exonération de
l’intéressée, cette dernière pourrait – pour autant que la qualité
d’institution d’utilité publique ait existé déjà lors du transfert immobilier
concerné – demander la révision du prononcé (art. 217 ss LCDir par renvoi de
l’art. 24 LDMI). 

7.                           
Les considérants qui précèdent
amènent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable, et à la confirmation
de la décision entreprise. 

Vu l’issue de la procédure, les frais doivent être mis
à la charge de la recourante qui succombe (art. 47 al. 1 LPJA). Elle ne peut
prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 LPJA a contrario).

Par ces
motifs,

la Cour de droit public

1.   
Rejette le recours dans la
mesure de sa recevabilité. 

2.   
Rejette la requête de
suspension de la procédure. 

3.   
Met à la charge de la recourante
un émolument de décision de 2’750 francs, montant compensé par son avance de
frais.

4.   
N’alloue pas de dépens. 

Neuchâtel, le 18 septembre 2025