# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3a23204b-10cb-54ba-a18d-6ecc07af63ce
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-19
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 19.05.2021 604 2020 85
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2020-85_2021-05-19.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2020 85
604 2020 86

Arrêt du 19 mai 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________ SA, recourante,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital ; distribution dissimulée de bénéfice ; 
théorie du triangle ; honoraires de gérance payés par une SA à une 
Sàrl détenue par l'administrateur de la SA et une Sàrl appartenant à 
celui-ci ; examen de la justification commerciale

Recours du 23 octobre 2020 contre la décision sur réclamation du 
24 septembre 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2018

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considérant en fait

A. La société A.________ SA (ci-après : la société), dont le siège est situé à B.________, a pour 
but, selon l'inscription au registre du commerce disponible sur Internet, "Toute activité et opération 
financière et d'investissement, notamment dans le secteur immobilier, de l'industrie et du 
commerce". C.________ en est l'administrateur avec signature individuelle, et son actionnaire est 
la société D.________ Sàrl, elle-même détenue par C.________. La société est propriétaire de 
plusieurs immeubles de placement, dont quatre sont situés dans le canton de Fribourg, à 
E.________, F.________, G.________ et H.________. Cinq autres immeubles de placement sont 
situés dans les cantons de I.________ (J.________, K.________, L.________ et M.________) et 
de N.________ (O.________).

Dans sa déclaration d'impôt remplie pour la période fiscale 2018, la société a annoncé le 15 juillet 
2019, un résultat comptable de CHF 4'210.-. Les rendements locatifs de ses immeubles (let. M 
ch. 1.9 de la formule de déclaration) se sont élevés à CHF 509'123.- au total : CHF 59'760.- 
(F.________), CHF 139'556.- (G.________), CHF 71'992.- (H.________), CHF 13'590.- 
(J.________), CHF 134'075.- (K.________) et CHF 90'150.- (O.________), aucun rendement 
n'étant déclaré pour les immeubles de E.________, L.________ et M.________.

Par courriel du 25 février 2020, le Service cantonal des contributions a invité la société à lui 
transmettre le détail des honoraires et frais de gestion comptabilisés à hauteur de CHF 182'102.-, 
des copies des cinq principales factures y relatives ainsi qu'une copie du contrat conclu avec la 
société P.________ Sàrl. La société y a donné suite en déposant des copies d'un "Contrat de 
mandat" du 29 décembre 2014 avec la société P.________ Sàrl, et des copies des trois factures 
totalisant CHF 182'110.59 (une facture du 23 octobre 2018 de CHF 5'628.- sans en-tête et deux 
factures du 3 mai 2019 de la société P.________ Sàrl l'une pour des honoraires de CHF 148'626.- 
et l'autre pour du marketing à hauteur de CHF 27'856.59).

Par taxation ordinaire du 22 juin 2020, le Service cantonal des contributions a arrêté les impôts sur 
le bénéfice et le capital dus par la société pour la période fiscale 2018 (du 1er janvier 2018 au 
31 décembre 2018) comme il suit :

« CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPOT FEDERAL DIRECT
ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré 100'000.00
Capital propre dissimulé 1'662'890.00
Bénéfice reporté / Pertes reportées 233'549.00
Réserve générale 20'000.00
Réserves latentes imposées
Reprise sur honoraires de gérance 110'200.00
Provision excessive sur impôts -17'300.00
Capital total au 31.12.2018 2'109'339.00
Capital imposable au canton : 45.253% 954'500.00
ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 
Bénéfice net / Perte nette selon comptes 4'210.00 4'210.00
Reprises en réserves latentes
Provision excessive sur impôts -17'300.00 -17'300.00

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Reprise sur honoraires de gérance 110'200.00 110'200.00
Bénéfice imposable Suisse 97'110.00 97'110.00
Pertes déductibles suisses -23'454.00 -23'454.00
Bénéfice imposable Suisse 73'656.00 73'656.00
Part du canton de Fribourg : 28.876% 21'200.00 73'600.00
Bénéfice déterminant pour le taux 73'656.00

L'impôt cantonal sur le bénéfice dû par la société a été fixé à CHF 1'802.- et son impôt fédéral direct 
à CHF 6'256.-. L'impôt cantonal sur le capital a été arrêté à CHF 1'527.20.

B. Par courrier du 9 juillet 2020, en référence à un entretien téléphonique avec le réviseur en 
charge de la taxation de la société, C.________ a expliqué que l'activité déployée pour cette dernière 
dépassait la seule gestion ; il a aussi précisé ce que couvrait les montants facturés par la société 
P.________ Sàrl pour cette activité (et pour laquelle il avait précédemment transmis une copie du 
contrat de mandat liant les deux sociétés). Il a notamment indiqué que, pour des questions de pure 
simplification administrative (à savoir ne pas être salarié de plusieurs entreprises) et avec "la 
validation du fisc" des cantons de Fribourg et de Q.________ à qui il avait fait part de la situation, il 
avait établi un nouveau contrat en 2018. Il a ajouté qu'il allait "fournir un deuxième contrat pour 
toutes les activités autres que la pure gestion avec une liste détaillée des activités" afin de permettre 
"une vision claire de la situation ainsi qu'une acceptation des montants payés". Des copies d'un 
"Contrat de mandat de gestion immeubles" prévoyant une rémunération forfaitaire de 7% des loyers 
bruts encaissés et d'un "Contrat de mandat total" datés du 29 décembre 2014 ont été produits au 
dossier.

Le 27 juillet 2020, la société représentée par sa fiduciaire, s'est référée à l'entretien téléphonique et 
à son courrier du 9 juillet 2020 et a confirmé "la réclamation concernant l'avis de taxation 2018 impôt 
cantonal et impôt fédéral direct".

Par décision du 24 septembre 2020, le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation, 
aucun justificatif probant n'ayant été produit à l'encontre de la reprise de CHF 110'200.-.

C. Le 23 octobre 2020 (date du sceau postal), la société a interjeté recours, seule, devant le 
Tribunal cantonal. Elle conclut implicitement à l'annulation de la reprise en indiquant que, comme le 
prouvent les documents produits à l'appui du recours, "la facturation faite par P.________ Sàrl à 
A.________ SA ne consiste en aucun cas à un transfert d'intérêt fiscal pour un canton tiers où quasi 
aucun impôt n'est payé (…) L'organisation du fonctionnement des sociétés sœurs ont uniquement 
un intérêt d'allégement administratif et organisationnel. Les structures et leur fonctionnement sont 
totalement transparents. Les montants avancés sont très raisonnables, respectés et contrôlables".

L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 28 octobre 2020 a été versée dans le délai 
imparti.

Le 6 janvier 2021, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant au 
rejet du recours. Il a maintenu la reprise de CHF 110'200.- en indiquant notamment qu'elle était 
considérée comme une prestation faite à l'actionnaire ou à une personne proche.

Une copie de cette détermination a été communiquée à la société le 11 janvier 2021.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

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en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 23 octobre 2020 contre une décision sur réclamation du 24 septembre 2020, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD ; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA ; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2020 85)

2.

2.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Pour définir 
le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu 
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui 
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).

L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu'il 
découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence 
constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités 
fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 2012, p. 224).

Parmi les normes fiscales correctrices, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements 
opérés avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux 
autorisés par l'usage commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de 
manière non exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs 
immobilisés, - les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, 
- les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant 
à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui 
n’ont pas été imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages 
procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent 
pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial.

2.2. Il y a libéralité en faveur de tiers lorsqu'une société effectue une prestation appréciable en 
argent envers ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, d'une valeur économique 
telle qu'il convient d'en attendre une contre-prestation influençant de manière positive le solde du 
compte de pertes et profits. N'est en conséquence pas seulement imposable au titre de bénéfice 

https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_140
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/fr#art_50
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_58

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celui comptabilisé comme tel et distribué aux actionnaires, mais également la valeur objective de 
toute prestation qu'un actionnaire reçoit de la société en vertu de son droit de participation au capital 
social. Lorsqu'un actionnaire reçoit de la société une prestation appréciable en argent, qui n'aurait 
pas été octroyée à un tiers étranger à la société, il convient de présumer que cette prestation ne 
trouve son fondement que dans la qualité d'actionnaire de celui-là (TF in ASA 58 p. 427). Elle est 
imposable, auprès de l'actionnaire ou des proches favorisés et auprès de la société. Doctrine et 
jurisprudence parlent en ce sens, plus ou moins indistinctement, de distribution dissimulée de 
bénéfices ou de prestations appréciables en argent (TF in StE 1992 B 72.13.22 n° 23 consid. 2c et 
références citées).

2.3.

2.3.1. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 131 II 593 consid. 5; 119 lb 116; 
115 lb 238; arrêt TF 2A.473/2005 du 16 février 2006), il y a distribution dissimulée de bénéfice 
lorsque les quatre conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- La société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, par 
la même, appauvrie.

- La prestation est accordée à un actionnaire ou a une personne le ou la touchant de près.

- La prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers.

- La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir ATF 
140 II 88 consid. 4.2; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai 
2016 consid. 2).

2.3.2. En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être 
appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de 
vue de leur contenu réel, en particulier économique. La question de savoir si la prestation 
appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la 
comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance. Les prestations 
appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs 
(arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.3 traduit in RDAF 2016 II 110 ss).

2.4.

2.4.1. La notion de tiers mentionnée à l'art. 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD vise le porteur de parts 
et ses proches. Par proche, il faut comprendre en premier lieu les personnes avec lesquelles celui-ci 
entretient des relations personnelles ou économiques étroites. Il peut s'agir en particulier d'une 
société du même groupe, par exemple une société sœur ou une société grand-mère (DANON, in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, art. 57,58 n. 191 et 202 et références citées).

Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près" (personne proche), une personne physique 
ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de la société 
des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux. Il peut aussi s'agir 
de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le motif pour lequel est 
attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de proche au sens fiscal du terme s'étend 
aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si c'était la leur. Selon la 

http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-131-II-593
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=16.02.2006_2A.473/2005
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.11.2013_2C_291/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=10.08.2005_2A.63/2005
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=03.05.2016_2C_795/2015
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=06.08.2015_2C_16/2015
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=6510&arstring=

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jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la comparaison "at arm's length" 
("Drittvergleich"), c'est-à-dire avec des opérations usuelles semblables, démontre que la prestation 
en cause est à ce point inhabituelle - disproportionnée - qu'elle n'aurait pas été fournie de cette 
manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de parts. Il convient ainsi d'examiner 
si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la 
transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 
consid. 3.2 ; 138 II 57 consid. 2.2s. et 4.2 traduit in RDAF 2012 II 299 et confirmé in arrêt TF 
2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 ; arrêt TF 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 
consid. 3.1).

2.4.2. En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche 
de la société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances 
d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de 
l'actionnaire. Suivant cette théorie, qui s’applique dans tous les cas lorsque la participation appartient 
à la fortune privée de l’actionnaire, la prestation passe pendant un bref instant de la société 
effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un 
rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne 
considérée comme proche du détenteur de parts (voir notamment arrêt TF 2C_857/2020 du 
11 février 2021 consid. 4.3 ss). La manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la 
qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (ATF 138 II 57 
consid. 4.2; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).

Il en résulte que lorsque, comme en l'espèce, une prestation appréciable en argent intervient entre 
sociétés sœurs qui sont dominées par le même détenteur de participations qui les possède dans sa 
fortune privée, ce dernier doit donc aussi être imposé lorsqu'une justification commerciale d'un tel 
procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2, confirmé in arrêt TF 2C_674/2015 du 
26 octobre 2017 consid. 7.1). Concrètement, si l'opération commerciale qualifiée de prestation 
appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni auprès du détenteur 
de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle de l'art. 58 al. 1 let. b 
et c LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation, des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD 
en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne 
physique, respectivement de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD dans le cas où la participation est détenue par 
une personne morale. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur 
(ATF 136 I 65 consid. 5.4; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.4; arrêt TC FR 604 
2016 147 du 2 décembre 2017 consid. 2c).

2.5. Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de 
bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante : il incombe 
d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre une 
prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que 
la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage 
commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des 
faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que 
par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au 
contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère 
commercialement justifié des diminutions de fortune. L'intention de la société de favoriser le 
bénéficiaire de la prestation peut en principe être présumée sans autre preuve de la part du fisc. En 
revanche, lorsqu'est litigieux le point de savoir s'il y avait une contrepartie à une prestation de la 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.10.2012_2C_565/2011
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-138-II-57
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=5617&arstring=
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.01.2017_2C_177/2016
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.10.2013_2C_644/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=11.02.2021_2C_857/2020
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-138-II-57
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.01.2017_2C_177/2016
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-138-II-57
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.10.2017_2C_674/2015
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_58
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_17
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_20
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_58
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-136-I-65
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.01.2017_2C_177/2016
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2016_147_87495b9e622b4472a1ab3f3596de04fe.pdf?path=1c99560e55251062842b9573d1f12ecdf60ce7119c9a49c21431f8be6bb2ee687074ee6f93ceb600ad30764b115c9460820128ccfd28bf349f7ea6f2bee8997773d617ab78467b0dc07aaac670e12955&pathIsEncrypted=1&dossiernummer=604_2016_147
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2016_147_87495b9e622b4472a1ab3f3596de04fe.pdf?path=1c99560e55251062842b9573d1f12ecdf60ce7119c9a49c21431f8be6bb2ee687074ee6f93ceb600ad30764b115c9460820128ccfd28bf349f7ea6f2bee8997773d617ab78467b0dc07aaac670e12955&pathIsEncrypted=1&dossiernummer=604_2016_147

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société, il appartient à la société ou au contribuable bénéficiaire d'établir l'existence de la 
contre-prestation et de supporter l'échec de cette preuve (StE 1989 B 72.13.22 n° 14 et références ; 
arrêts TF 2C_88/2011 du 3 octobre 2011 consid. 2.1.2 ; 2C_414/2012 du 19 novembre 2012 
consid. 3.2 ; 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 5.5).

3.

3.1.

3.1.1. L'autorité intimée a retenu que les CHF 138'000.- (plus CHF 10'626.- de TVA) comptabilisés 
dans les charges de la société recourante pour des frais de gestion équivalait à 27% de ses entrées 
locatives (CHF 138'000.- par rapport à CHF 509'123.-). Elle a par ailleurs considéré que le contrat 
de mandat produit en procédure de taxation indiquant une rémunération forfaitaire maximale 
mensuelle de CHF 17'000.-, décrivait des prestations de gestion immobilière très proches de celles 
définies ci-après par l'Union suisse des professionnels de l'immobilier (ci-après : USPI). Or, la 
rémunération prévue en général était bien inférieure à 27% des entrées locatives. Quant au nouveau 
contrat de gestion, accompagné d'un 2ème contrat de mandat général stipulant une rémunération 
basée sur un taux horaire, elle a observé que ces deux derniers documents avaient été établis après 
la taxation en cause.

L'autorité intimée a par ailleurs relevé que le contrat de gestion du 29 décembre 2014 fondant le 
versement litigieux, avait pour seul et unique signataire la même personne, C.________, d'une part 
en tant que mandant, au nom de la société recourante (dont il est l'administrateur avec signature 
individuelle), et d'autre part en tant que mandataire, au nom de P.________ Sàrl, société domiciliée 
à Q.________ dont il est l'associé-gérant. Après avoir constaté que, dans un courrier 
complémentaire à la réclamation, C.________ précisait avoir "développé A.________ SA dans le 
but de continuer une activité lucrative" et indiqué que son "métier, aujourd'hui est celui de patron de 
A.________ SA à 70% dont le salaire et les charges sont payées par P.________ Sàrl", l'autorité 
intimée a conclu que la société recourante transférait des liquidités par le biais d'une facture annuelle 
à la société P.________ Sàrl afin de permettre à cette dernière de couvrir, entre autre, le salaire de 
C.________, salaire auquel s'ajoutaient des frais de marketing et de relation clientèle mensuels d'un 
maximum de CHF 2'500.-.

3.1.2. De son côté, après avoir précisé notamment que tous les frais liés à son fonctionnement 
étaient pris en charge par la société P.________ Sàrl et faisaient partie intégrante de la facture mise 
en cause (à l'exception des frais de fiduciaire), la société recourante soutient que les charges 
facturées sont justifiées par l'usage commercial. Elle expose que la mission ressortant du mandat 
ne consistait pas uniquement en la gestion d'immeubles. Elle ajoute que même un mandat 
supplémentaire de pilotage ne couvrirait pas les activités effectives et que si elle avait engagé un 
directeur d'entreprise pour ce travail, "les coûts n'auraient en aucun cas été inférieurs au montant 
facturé, bien au contraire". Quant à l'argument de l'autorité intimée selon lequel les deux contrats 
produits en procédure de réclamation ont été établis suite à la taxation, elle soutient que si tel est 
effectivement le cas, cela a été effectué "sur proposition du réviseur fiscal...".

Elle estime par ailleurs que si le contrat prévoit que le bénéficiaire et le prestataire sont la même 
personne, cette situation ne présente aucun problème : "La raison de ce fonctionnement est 
uniquement une raison de simplification et de centralisation (charges sociales) administrative au vu 
de la composition de personnel de la société P.________ Sàrl". Il s'agissait de "ne pas se laisser 
noyer par toute la problématique administrative et de trouver une solution juste, validée par un 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=03.10.2011_2C_88/2011
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=19.11.2012_2C_414/2012
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.01.2017_2C_177/2016

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fiscaliste et le fisc". La société recourante rappelle encore que son administrateur domicilié à 
R.________ depuis plus de 30 ans, y paye ses impôts sur le salaire qu'il reçoit de la société 
P.________ Sàrl. Elle relève que le montant litigieux est soumis à la TVA, que le "salaire provenant 
de cette même facturation est lui soumis à l'imposition (cantonale, communale et fédérale)" et que 
la reprise serait à nouveau soumise à l'impôt sur le bénéfice et encore à l'impôt sur la fortune dans 
la déclaration de l'administrateur, ce qui représenterait "une triple taxation au minimum ?".

3.2.

3.2.1. En l'espèce, l'administrateur de la société recourante a produits deux nouveaux contrats en 
procédure de réclamation censés préciser le contrat de mandat produit en procédure de taxation. Il 
a subdivisé le montant de la rémunération de la mandataire, la société P.________ Sàrl, en retenant 
un forfait de 7% du montant des loyers bruts encaissés dans le "Contrat de mandat de gestion 
immeubles" (voir le ch. 3), et une deuxième rémunération de CHF 235.- l'heure (HT) plus des forfaits 
mensuels de CHF 1'000.- de frais de déplacement et de CHF 300.- de frais de représentation dans 
le "Contrat de mandat total" (voir le ch. 3) dont le préambule est le suivant : "En plus du contrat de 
gestion d'immeuble de base, A.________ SA mandate P.________ Sàrl de manière totalement 
élargie pour la direction et la gestion générale de la société et de ses travaux". L'on peut en conclure 
qu'en plus des CHF 38'383.- d'honoraires pour la gestion de ses immeubles (CHF 509'123.- * 7% + 
TVA), la société recourante s'est vue facturer des honoraires de CHF 110'243.- censés rémunérer 
la direction et la gestion générale de la société et de ses travaux, ce qui représente un montant près 
de trois fois supérieur à celui afférent à la gestion des immeubles. Sous cet angle, le mandat décrit 
en procédure de taxation qui visait initialement la gestion d'immeubles porterait en définitive, pour 
une plus grande part, sur de la prospection immobilière. Dans la mesure où ces deux documents 
(datés du 29 décembre 2014 !) ont été établis après coup durant la procédure de réclamation et 
décrivent un mandat finalement plus étendu que le premier contrat produit en procédure de taxation, 
leur valeur probante doit être niée. C'est pourquoi seul le contrat de mandat initialement produit en 
procédure de taxation sera retenu pour trancher la question de la justification commerciale des 
honoraires comptabilisés dans les charges de la société recourante.

Selon ce contrat, pour ses neuf immeubles de placement, la société recourante a confié à la société 
P.________ Sàrl, le mandat de s'occuper "d'une manière très large" de son parc immobilier : "- 
Gestion des immeubles - Gestion des terrains - Gestion des locataires - Relations avec les Gérances 
et agences immobilières en relation avec le parc immobilier - Gestion des clients et des fournisseurs 
- Gestion des débiteurs - Suivi des travaux de construction et de rénovation - Suivi des comptes « 
gérances » et des comptes immeubles - Représentation auprès des autorités, des banques et des 
notaires - Recherche d'opportunités immobilières - Relation avec le milieu d'affaires immobilier - 
Gestion des crises - Tous les services en relation avec le bon fonctionnement de A.________ SA". 
L'USPI définit l'activité de gérant immobilier comme étant celle d'une personne qui "s'occupe du 
fonctionnement quotidien d'un immeuble locatif. Intermédiaire entre le propriétaire et le locataire, il 
s'efforce de maintenir la rentabilité et la qualité du bien dont il s'est fait confier la gestion. A cet égard, 
il est en mesure de se charger de tout ou partie des tâches afférentes à la location, la comptabilité, 
les travaux, la conciergerie ou le contentieux" (voir la page internet consultée à la date de l'arrêt : 
https://www.uspi.ch/presentation/professions/). Quant au site www.orientation.ch, la profession de 
gérant d'immeubles y est décrite de la manière suivante : "Le gérant ou la gérante d'immeubles sont 
chargés de la gestion de biens immobiliers (appartements, maisons, locaux professionnels, surfaces 
commerciales) pour le compte de propriétaires (personnes individuelles, hoiries, fondations, 
entreprises). Ils sont mandatés non seulement pour assumer les tâches administratives liées à la 

https://www.uspi.ch/presentation/professions/
http://www.orientation.ch
https://www.orientation.ch/dyn/show/1900?lang=fr&idx=30&id=661

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location (bail, loyer), mais aussi pour superviser les travaux d'entretien et d'assainissement des 
bâtiments".

L'on retiendra en l'occurrence que si l'activité de gestion des immeubles de la société recourante 
décrite dans le contrat de mandat produit en procédure de taxation ne correspond certes pas 
strictement à de la gérance immobilière, elle s'y apparente en grande partie. Son administrateur a 
souligné que le mandat confié englobait aussi une activité de management et le développement de 
nouveaux projets immobiliers. La facture de CHF 148'626.- du 3 mai 2019 comptabilisée dans les 
charges de la société recourante et produite en procédure de taxation comporte les indications 
suivantes : "Notes d'honoraires Travaux effectués par C.________ durant l'exercice 2018 Gestion 
des immeubles - I.________/FR/N.________. Entretiens et instructions aux gérances. Surveillance 
et suivis des travaux de construction "Tournesol". Recherches et prospections de projets". Il n'y est 
toutefois pas fait mention du nombre d'heures consacrées à ces divers travaux, de telle sorte qu'il 
n'est pas possible de déterminer quelle part des honoraires facturés a servi à rémunérer de la pure 
gestion d'immeubles d'une part et de la prospection immobilière d'autre part. Dès lors que la société 
recourante n'a pas démontré dans quelle mesure la facture d'honoraires comptabilisée concernait 
des activités de management et de développement de nouveaux projets immobiliers, il peut être 
admis que la rémunération pour l'exécution du mandat corresponde à celle usuellement prévue dans 
le domaine de la gérance immobilière, en l'occurrence 7% des loyers encaissés selon l'autorité 
intimée. L'administrateur de la société recourante n'a d'ailleurs pas contesté ce pourcentage en tant 
que tel puisqu'il l'a fait figurer dans l'un des deux documents produits en procédure de réclamation. 
Or, comme cela a été relevé précédemment, les honoraires de gestion comptabilisés dans les 
charges de la société recourante (facture du 3 mai 2019 de CHF 148'626.-) sont bien supérieurs à 
la rémunération usuelle de 7% des loyers bruts déclarés (+TVA, soit CHF 38'383.-); ils ne constituent 
donc pas une charge justifiée par l'usage commercial pour la part qui excède cette rémunération 
usuelle. Aussi est-ce à bon droit que cette part des honoraires a été réintégrée dans le bénéfice 
imposable de la société recourante.

3.2.2. Dans ses observations sur le recours, l'autorité intimée a précisé que la reprise de 
CHF 110'200.- constituait une prestation accordée par la société recourante à son actionnaire ou à 
une personne proche. Il convient dès lors de vérifier si les conditions d'une telle prestation 
appréciable en argent / distribution dissimulée de bénéfice sont réunies en l'espèce.

En l'occurrence, la part des honoraires dépassant la rémunération usuelle de CHF 38'383.-, à savoir 
CHF 110'243.- arrondis à CHF 110'200.-, correspond à une prestation de la société recourante pour 
une contre-prestation qu'elle n'a pas reçue, le mandat confié portant sur la gestion de ses immeubles 
et non pas sur de la prospection immobilière. De plus, la société recourante, dont l'administrateur 
avec signature individuelle et actionnaire est C.________, a pris en charge des honoraires de 
gestion facturés par une société, P.________ Sàrl, dont les deux associés sont d'une part, 
C.________ avec signature individuelle et 5% des parts sociales et d'autre part, sa société, 
D.________ Sàrl dont il est l'associé gérant avec signature individuelle et porteur de la totalité des 
vingt parts sociales. La société recourante, représentée par son administrateur unique, a donc bien 
effectué une prestation de CHF 110'200.- non admise par l'usage commercial en faveur d'une 
personne proche de son actionnaire. Par ailleurs, le versement en cause a été rendu possible du 
fait que l'administrateur avec signature individuelle de la société recourante était en parallèle 
l'associé gérant avec signature individuelle de la société P.________ Sàrl. La société recourante 
n'aurait pas accepté de s'acquitter d'honoraires aussi importants pour la gestion de ses immeubles 
(27% de ses recettes locatives) si elle en avait confié le mandat à une tierce personne. Enfin, la 

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disproportion entre les honoraires facturés et la gestion immobilière confiée dans le mandat produit 
en procédure de taxation ne pouvait pas échapper à l'administrateur de la société recourante dès 
lors qu'il était à la fois l'auteur du mandat et l'auteur de la note d'honoraires de la mandataire. Comme 
le prévoit le droit fiscal en la matière (voir consid. 2.5), la reprise d'une distribution dissimulée 
entraîne une imposition au niveau de la personne physique également. Et dans la mesure où il s'agit 
de deux sujets fiscaux distincts, l'on ne se trouve pas en présence d'une double imposition prohibée.

4.

4.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral 
direct.

4.2. A teneur de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (voir art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et 
des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 400.-.

Impôt cantonal (604 2020 86)

5.

5.1. En droit cantonal également, les sociétés à responsabilité limitée sont soumises à l'impôt 
cantonal sur le bénéfice ; elles sont également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD et 
art. 20 LHID).

Comme pour l’impôt fédéral direct, l'impôt cantonal sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net 
(art. 99 LICD et 24 al. 1 LHID). Le bénéfice imposable se base sur le solde du compte de résultat, 
compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD), ainsi que, 
notamment, sur tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du 
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial 
(art. 100 al. 1 let. b LICD et 24 al. 1 let. a LHID).

5.2. En présence de droit harmonisé, les considérants développés ainsi que la solution retenue 
pour l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal.

6.

6.1. Le recours doit en conséquence également être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt cantonal.

6.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 400.-.

https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_144
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art90
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/fr#art_20
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art99
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/fr#art_24
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art100
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2

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la Cour arrête :

I. Impôt fédéral direct (604 2020 85)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

II. Impôt cantonal (604 2020 86)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

III Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 19 mai 2021/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_146
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/fr#art_73
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2006/218/fr#art_82
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art148