# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 62b66a6c-142e-5879-bdfd-912c3cf96593
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-05-10
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 10.05.2006  SB.2005.00079
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2005-00079_2006-05-10.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2005.00079	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 10.05.2006
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn

Sind die Voraussetzungen der Zusammenrechnung erfüllt und wird der Werkvertrag zwischen dem mit dem Verkäufer nicht identischen Generalunternehmer und den Käufern direkt abgeschlossen, so sind nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse die Anlagekosten um den von den Erwerbern tatsächlich bezahlten Werkpreis zu erhöhen. Eine allfällige Differenz zwischen dem bezahlten Werkpreis und den vom Generalunternehmer aufgewendeten Kosten fällt allein diesem und nicht dem Grundeigentümer als Grundstückgewinn bzw. Verlust an. Indem einerseits Werklohn und Landpreis addiert werden, gleichzeitig aber der Werklohn bei den Anlagekosten als wertvermehrende Aufwendung berücksichtigt wird, erweist sich die Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer als steuerneutrales Nullsummenspiel. Eine andere Beurteilung rechtfertigt sich nur dort, wo Hinweise auf eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung des Landpreises vorhanden sind. Zum selben Ergebnis gelangt in einem neueren Entscheid auch das Bundesgericht. Teilweise Gutheissung und Rückweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ANLAGEKOSTEN
ERLÖS
GENERALUNTERNEHMER
GEWINNVERSCHIEBUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LANDPREIS
WERKLOHN
WERKVERTRAG/LANDKAUFVERTRAG
ZUSAMMENRECHNUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. I lit. a StG
§ 222 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

I.  

Mit Kaufrechtsvertrag vom 16. November 2000 erlangte
A die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ca. 2'657 m2 Bauland
im L, X (von Kat.Nr. 01). Nach Erschliessung und Parzellierung des Landes
veräusserte er im Juli 2002 in wirtschaftlicher Weise sämtliche sieben
Teilparzellen (Kat.Nrn. 02 bis 03) samt Miteigentumsanteilen an der Gemeinschaftsparzelle
Kat.Nr. 04 an sieben verschiedene Erwerber. Diese schlossen gleichzeitig
mit der von A beherrschten C GmbH je einen Generalunternehmer-Werkvertrag ab,
der die schlüsselfertige Erstellung eines Einfamilienhauses auf dem
betreffenden Kaufobjekt beinhaltete.

Aus Anlass dieser wirtschaftlichen Handänderungen
auferlegte der Gemeinderat X A mit Entscheid vom 8. November 2004
Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. …, wobei er zur Bestimmung des
Erlöses eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn vornahm. Die Höhe der
Anlagekosten bemass er statt anhand der deklarierten Pauschalwerkpreise
aufgrund der effektiven Kosten gemäss Bauabrechnung vom 5. Oktober 2004.
Bei den dort aufgeführten Architektur- und Generalunternehmerhonoraren nahm er
zusätzlich eine Korrektur vor und rechnete den Differenzbetrag als Gewinn auf.
Ebenso verfuhr er mit den geltend gemachten Kosten für Verkauf und Verkaufsunterlagen.

Eine hiergegen gerichtete Einsprache von A wies der
Gemeinderat am 24. Januar 2005 ab.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs von A, womit dieser
Höherbewertung des Architekturhonorars und Zulassung des Abzugs der geltend
gemachten Mäklerprovisionen sowie der Kosten für Verkaufsunterlagen beantragt
hatte, wies die Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 31. Oktober 2005
ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 2. Dezember 2005 liess A dem
Verwaltungsgericht beantragen, unter Berücksichtigung des Abrechnungsstandes
per 29. November 2005 in Höhe von Fr. … sei die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzulegen, weil während des Einsprache-
und des Rekursverfahrens fortlaufend noch neue Rechnungen aufgetaucht seien.
Eventualiter sei die Angelegenheit zur neuen Berechnung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Gleichzeitig verlangte er eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde unter
Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden. 

2.  

2.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und
Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis mit
Einschluss aller weiteren Leis­tungen des Erwerbers. Als Aufwendungen sind
kraft § 221 Abs. 1 lit. a StG solche für Bauten, Umbauten,
Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anrechenbar.

2.2 Nach
konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts entspricht in Fällen, in denen der Käufer
mit dem Veräusserer einen Werkvertrag über die Erstellung einer Baute auf dem
Kaufgrundstück abgeschlossen hat, der grundsteuerlich massgebende Erlös der
Summe von Landpreis und Werklohn, sofern die Verträge so voneinander abhängen,
dass es ohne den einen Vertrag nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre
und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt.
Neben tatsächlicher Identität zwischen Veräusserer und Werkunternehmer genügt
auch wirtschaftliche Identität in dem Sinn, dass Veräusserer und
Werkunternehmer im Rahmen einer – stillschweigend gebildeten – einfachen
Gesellschaft derart zusammengewirkt haben, dass wirtschaftlich betrachtet deren
gemeinsamer Wille auf den Verkauf der Parzellen und den Abschluss der Generalunternehmerwerkverträge
gerichtet gewesen war (vgl. RB 1997 Nr. 50; VGr, 4. Oktober
2000, SB.2000.00049, E. 1a). Ist der Landveräusserer eine natürliche und
der Werkunternehmer eine juristische Person, so spricht eine Mehrheitsbeteiligung
beweismässig stark dafür, dass zwischen den beiden Personen eine solche
einfache Gesellschaft mit dem erwähnten Zweck zustande gekommen ist (vgl. RB 1991
Nr. 44). Diese ursprünglich im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer
entwickelte Zusammenrechnungspraxis lässt sich grundsätzlich auch auf die
Grundstückgewinnsteuer übertragen (vgl. VGr, 31. Januar 2001,
SB.2000.00068, E. 2a; BGr, 1. November 1994, ASA 64 [1995], 423 ff.).

Wird der Werkvertrag zwischen dem Generalunternehmer und dem
Käufer direkt abgeschlossen, so sind nach dem Grundsatz der vergleichbaren
Verhältnisse die Anlagekosten um den vom Erwerber tatsächlich bezahlten Werk­preis,
welcher in der Regel auch den massgebenden Verkehrswert widerspiegelt, zu
erhöhen. Das ergibt sich in erster Linie aus der vergleichenden Auslegung der
beiden Begriffe "Erlös" und "Anlagekosten" gemäss § 219
Abs. 1 StG und nur sekundär aus der Auslegung des Begriffs der
"Aufwendungen" von § 221 StG. Eine allfällige Differenz zwischen
dem bezahlten Werkpreis und den vom Generalunternehmer aufgewendeten Kosten
fällt allein diesem und nicht dem Grundeigentümer als Grundstückgewinn bzw.
Verlust an (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00080; VGr, 27. August 2003,
SB.2003.00005, www.vgrzh.ch). Indem zwar einerseits Werklohn und Landpreis
addiert werden, wodurch sich der Erlös vergrössert, gleichzeitig aber der Werklohn
als wertvermehrende Aufwendung bei den Anlagekosten berücksichtigt wird,
erweist sich die Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer als
steuerneutrales "Nullsummenspiel" (vgl. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich
1999, § 222 N. 7). Eine andere Beurteilung rechtfertigt sich nur
dort, wo Hinweise auf eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung
des Landpreises vorhanden sind, welche zu einer Wert- bzw. Gewinnverschiebung
vom Bodenpreis in den Werklohn führt (VGr, 27. August 2003, SB.2003.00005,
E. 3b, www.vgrzh.ch).

Zum selben Ergebnis gelangt mit ähnlichen Überlegungen in
einem neueren Entscheid auch das Bundesgericht, welches für die
Grundstückgewinnsteuer bei fehlender tatsächlicher Identität zwischen Verkäufer
und Werkunternehmer gar keine Zusammenrechnung von Bodenpreis und Werklohn
vornimmt, weil diesfalls der vom Werklieferant durch die Erstellung der Baute
erzielte Gewinn nicht Bestandteil der Grundstückgewinnsteuer bilde, die
lediglich den vom Verkäufer auf dem Boden realisierten Grundstückgewinn erfasse
(BGE 131 II 722).

3.  

3.1 Die
Beschwerdegegnerin hat den für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Erlös
ermittelt, indem sie eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werkpreis
vorgenommen hat. Dieses Vorgehen ist unbestritten und entspricht der Praxis des
Verwaltungsgerichts. Umstritten ist jedoch, welche Aufwendungen bei den Anlagekosten
zu berücksichtigen sind. Die Beschwerdegegnerin hat die Höhe der Anlagekosten
nicht aufgrund der deklarierten Pauschalwerkpreise, sondern anhand der
effektiven Kosten gemäss Bauabrechnung bemessen und dabei zusätzlich Abzüge bei
den aufgeführten Architektur- und Generalunternehmerhonoraren vorgenommen.

3.2 Die
Generalunternehmer-Werkverträge sind von den Käufern nicht mit dem Pflichtigen,
sondern direkt mit der C GmbH abgeschlossen worden, wobei die vereinbarten Werkpreise
unstreitig auch dieser bezahlt worden sind. Da die Werkverträge somit zwischen
"echten" Dritten, nämlich der Generalunternehmerin und den ihr nicht
nahe stehenden Erwerbern, geschlossen worden sind, ist zu vermuten, dass die bezahlten
Werk­löhne dem massgebenden Verkehrswert der erstellten Einfamilienhäuser
entsprechen. Die Rekurskommission geht nicht davon aus, dass bei den
streitbetroffenen Handänderungen wesentlich unter dem Verkehrswert liegende
Landpreise beurkundet worden sind. Entsprechende Hinweise auf eine
Wertverschiebung in den Werklohn sind auch gar nicht ersichtlich; die Tatsache allein,
dass der Pflichtige die C GmbH beherrscht, genügt hierfür nicht. Auch können
nicht einfach aus der Höhe der Werkpreise Rückschlüsse auf den Bodenpreis gemacht
werden. Sind aber marktkonforme Landpreise beurkundet worden und ergeben sich
keine Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung, so besteht keine Veranlassung,
die Werk­löhne – selbst wenn diese übersetzt wären – nicht als wertvermehrende
Aufwendungen zuzulassen.

Unter diesen Umständen war der Pflichtige weder aufzufordern,
Unterlagen über die C GmbH betreffende Werkverträge einzureichen – und zwar unbekümmert
darum, dass diese vom Pflichtigen beherrscht wird –, noch war die
Beschwerdegegnerin befugt, eine Schätzung der wertvermehrenden Aufwendungen
vorzunehmen. Massgebend sind nach dem Gesagten einzig die von den Käufern an
die Generalunternehmerin bezahlten Werkpreise. Wollte man anders urteilen, so
führte dies zur verfassungswidrigen Besteuerung fiktiver Grundstückgewinne.

3.3 Die
Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen und die Sache an die Rekurskommission
zur allfälligen ergänzenden Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen
zurückzuweisen. 

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht diesen keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153
Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss
entscheidet die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III
zurückgewiesen.

2.    Über
die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellungskosten,

Fr. 4'060.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.

6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.    Mitteilung an …