# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 002885fc-55ae-5f38-a828-5d94089a35e8
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-09-23
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 23.09.2009  SB.2009.00040
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2009-00040_2009-09-23.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2009.00040	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 23.09.2009
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 25.02.2010 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Besteuerung eines fiktiven Grundstückgewinns gestützt auf den Grundsatz des Drittvergleichs:
Die Gemeinde hat den vom Werkunternehmer erzielten Gewinn bei den Pflichtigen (als Veräusserer aus wirtschaftlicher Handänderung) im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Sinn einer Umsatzrendite von zehn Prozent des Verkaufserlöses berücksichtigt. Das Verhalten der Pflichtigen verletze den Grundsatz des Drittvergleichs, weil sie auf jeglichen Vorteil aus dem wirtschaftlichen Grundstückerwerb verzichtet hätten (E. 2.4.1).
Da die Werkverträge zwischen den Enderwerbern und dem Werkunternehmer sowie die Landverkäufe zwischen den Enderwerbern und den zivilrechtlichen Veräusserern und damit zwischen "echten" Dritten geschlossen wurden, entsprechen die Werklöhne und die Landverkaufspreise wohl dem massgebenden Verkehrswert. Eine Wertverschiebung vom vereinbarten Landpreis auf den Werkpreis ist deshalb zu verneinen. Bestehen keine Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung vom Land- auf die Werkpreise, darf bei den Pflichtigen keine Aufrechnung eines fiktiven Ertrags vorgenommen werden (E. 2.4.2). 
Die Pflichtigen haben zwar mit dem Werkunternehmer eine einfache Gesellschaft gebildet, wobei die Beweislast für eine allfällige Gewinnbeteiligung von der Gemeinde zu erbringen ist. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte ist davon auszugehen, dass die Pflichtigen und der Werkunternehmer nicht gegenseitig am finanziellen Erfolg oder Misserfolg beteiligt waren (E. 2.4.3).
Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						DRITTVERGLEICH
EINFACHE GESELLSCHAFT
GESELLSCHAFTSZWECK
GEWINNVERSCHIEBUNG
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LANDPREIS
MARKTKONFORMITÄT
WERKPREIS
WERKVERTRAG
WERTVERSCHIEBUNG
WIRTSCHAFTLICHE HANDÄNDERUNG
ZUSAMMENRECHNUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 531 OR
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2009.00040

 

 

Entscheid

 

 

des Einzelrichters

 

 

vom 23. September 2009

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtssekretärin Claudia
Suter. 

 

 

In Sachen

 

 

Gemeinde A,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

1.    B, 

2.    C, 

3.    D, 

 

4.    E, 

alle vertreten durch F AG,

Beschwerdegegnerschaft, 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Am 12. Mai 2004 schloss die Erbengemeinschaft G mit D,
E, B und C einen Kaufvertrag über das Grundstück Kat.-Nr. 01, 4'283 m2
Bauland in der Gemeinde A, zum Preis von Fr. …. In der Folge erlangten die
vier Käufer die Baubewilligung für die Erstellung von 15 Einfamilienhäusern auf
dem erworbenen Grundstück, welches entsprechend parzelliert wurde. Zwischen dem
23. Januar 2006 und dem 29. März 2006 liessen sie 15 Enderwerber in
den Kaufvertrag eintreten. Diese schlossen mit der H GmbH einen Werkvertrag,
der die Erstellung eines Einfamilienhauses auf dem jeweiligen Kaufobjekt zu
einem Pauschalpreis vorsah. Der Gemeinderat A würdigte diesen Vorgang als
wirtschaftliche Handänderung zwischen der Erbengemeinschaft G und den vier
Käufern aus dem Kaufvertrag vom 12. Mai 2004 einerseits sowie zwischen
diesen und den jeweiligen Enderwerbern anderseits. 

B. Nachdem D, E, B und C die Grundstückgewinnsteuererklärung
für die (zweite) wirtschaftliche Handänderung eingereicht hatten, forderte das
Gemeindesteueramt A weitere Unterlagen ein. Es wies darauf hin, dass es dem
Grundsatz des Drittvergleichs widerspreche, wenn der gesamte Gewinn durch die H
GmbH erzielt werde und die wirtschaftlichen Erwerber auf jeglichen Gewinn
verzichten würden. Gemessen am gesamten Erlös habe die H GmbH einen Gewinn von
ca. zehn Prozent erzielt, weshalb es angemessen erscheine, den Gewinnzuschlag
auf zehn Prozent des Landverkaufspreises festzulegen. Nach erfolgter Anhörung
auferlegte der Gemeinderat A D, E, B und C mit Einschätzungsentscheid vom
31. März 2008 eine Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. …, wobei er
von einem Grundstückgewinn von Fr. … ausging. 

C. Die Einsprache der Pflichtigen wurde mit Entscheid des
Gemeinderats A vom 16. September 2008 abgewiesen und aus Gründen der
Prozessökonomie auf eine einzige Handänderung (HA 2006.0011, Kat.-Nr. 02,
Erwerber I) beschränkt; mit Bezug auf die übrigen Handänderungen wurde das Verfahren
sistiert.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess die
Steuerrekurskommission III am 27. Februar 2009 gut und setzte die den
Pflichtigen auferlegte Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 20. April 2009 beantragte die
Gemeinde A sinngemäss, es sei die Beschwerde gutzuheissen und es sei die
Grundstückgewinnsteuer nach Massgabe der Steuerberechnung im
Veranlagungsentscheid und im Einspracheentscheid auf Fr. … festzusetzen.
Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission III verzichtete auf
Vernehmlassung. Die Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde;
eventualiter sei bei der Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer die
sogenannte Händlerpauschale von zwei Prozent des steuerbaren Erlöses nach
Massgabe der Ausscheidungsgrundsätze für den interkantonalen
Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. … zuzüglich des anteiligen
AHV-Sonderbeitrags von zirka Fr. … zu berücksichtigen. Ausserdem sei ihr
eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

2.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von
den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der
Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220
StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt. Als Erlös gilt nach
§ 222 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leis­tungen des
Erwerbers. Als Aufwendungen sind kraft § 221 Abs. 1 lit. a StG
solche für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen
des Grundstücks anrechenbar.

2.2
Das Bundesgericht nimmt für die Grundstückgewinnsteuer bei fehlender
tatsächlicher Identität zwischen Verkäufer und Werkunternehmer keine
Zusammenrechnung von Bodenpreis und Werklohn vor, weil diesfalls der vom
Werklieferant durch die Erstellung der Baute erzielte Gewinn nicht Bestandteil
der Grundstückgewinnsteuer bilde, die lediglich den vom Verkäufer auf dem Boden
realisierten Grundstückgewinn erfasse (BGE 131 II 722). Auch das
Verwaltungsgericht ist nach seiner bisherigen Praxis zum selben Ergebnis
gekommen. Eine andere Beurteilung rechtfertigt sich nur dort, wo Hinweise auf
eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung des Landpreises
vorhanden sind, welche zu einer Wert- bzw. Gewinnverschiebung vom Bodenpreis in
den Werklohn führt (VGr, 27. August 2003, SB.2003.00005 E. 3b; vgl.
VGr, 10. Mai 2006, SB.2006.00013 E. 3, www.vger.ch).

2.3
Vorliegend ist streitig, ob der von der H GmbH erzielte Gewinn bei den
Pflichtigen im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Sinn einer
Umsatzrendite berücksichtigt werden darf.

2.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass
die Pflichtigen als wirtschaftliche Erwerber des Grundstücks der H GmbH zu
einem erheblichen Gewinn von rund 10 Prozent verholfen hätten, indem nur solche
Enderwerber berücksichtigt worden seien, welche sich bereit erklärt hätten, die
Werkerstellung durch die H GmbH durchführen zu lassen. Unabhängige Dritte wären
am wirtschaftlichen Erfolg dieses Geschäfts beteiligt worden, weshalb das
Verhalten der Pflichtigen den Grundsatz des Drittvergleichs verletze.

2.3.2 Die Enderwerber haben die Werkverträge
nicht mit den Pflichtigen, sondern direkt mit der H GmbH und somit unter
"echten" Dritten geschlossen, der in der Folge auch die Werklöhne
bezahlt wurden. Daher ist zu vermuten, dass die bezahlten Werklöhne dem
massgebenden Verkehrswert der Einfamilienhäuser entsprechen. Zudem stand die
Erbengemeinschaft G als zivilrechtliche Eigentümerin und Verkäuferin der
Landparzellen weder den Pflichtigen oder der H GmbH noch den Enderwerbern nahe.
Folglich wurden auch die zwischen der Erbengemeinschaft G und den Pflichtigen
vorab festgelegten Landkaufpreise zwischen Dritten vereinbart. Da sowohl
die wirtschaftliche als auch die zivilrechtliche Handänderung unter Dritten
erfolgt ist, ist davon auszugehen, dass marktkonforme Werte vereinbart wurden.
Es ist daher nicht ersichtlich, welche Interessenlage die Erbengemeinschaft
hätte veranlassen können, zulasten des ihr zukommenden Landkaufpreises eine
Wertverschiebung auf den Werklohn zuzustimmen und so der H GmbH einen
Mehrertrag zukommen zu lassen. Eine allfällige Wertverschiebung vom vereinbarten
Landpreis auf den Werkpreis ist folglich selbst unter der Annahme, dass die
Pflichtigen der H GmbH nahestanden, auszuschliessen. 

Die
Beschwerdeführerin stösst sich aber an der Tatsache, dass die Pflichtigen als
wirtschaftliche Erwerber des Grundstücks mangels eines Gewinns aus der
Veräusserung an die Enderwerber keine Grundstückgewinnsteuer entrichten
müssten. Sie anerkennt jedoch selbst, dass keine Anhaltspunkte für eine
Gewinnverschiebung vom Landwert in die Gebäudeerstellung bestehen. Sind aber
marktkonforme Landpreise verurkundet worden und bestehen keine weiteren
Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung, hat ein Gewinnzuschlag zu unterbleiben.
Wollte man anders urteilen, so würde dies zu einer unzulässigen Besteuerung
eines fiktiven Grundstückgewinns führen.

2.3.3 Es fragt sich sodann, ob allenfalls dann
etwas anderes gelten würde, wenn die Pflichtigen und die H GmbH eine einfache Gesellschaft
gebildet haben. 

Von der Besteuerung der Gewinne aus der Werkerstellung am
Steuerdomizil des Werkerstellers kann abgewichen werden, wenn der
Grundstückveräusserer mit dem Werkersteller eine einfache Gesellschaft bildet.
Diesfalls erfolgt die Besteuerung des Gewinns nach dem vereinbarten
Gewinnaufteilungsschlüssel oder nach Köpfen (vgl. Pascal Hinny, BR 2006,
57). Das Bundesgericht hat allerdings in BGE 131 II 722 E. 4.2
klargestellt, dass das Vorliegen einer einfachen Gesellschaft nicht
ausschliesse, dass jede Gesellschaft nur aufgrund des von ihr erzielten Gewinns
steuerbar sei.

Aufgrund der Gesamtheit der Umstände kann davon
ausgegangen werden, dass die Pflichtigen und die H GmbH eine einfache
Gesellschaft gebildet haben. So haben die Pflichtigen die Aktivitäten der H
GmbH ermöglicht, gefördert und unterstützt (vgl. Ziff. 3 und 4 des
Kaufvertrags). Ausserdem haben die Pflichtigen das Land der H GmbH zur
Verfügung gestellt, indem sie wohl nur solche Personen in den Kaufvertrag haben
eintreten lassen, die sich zum Abschluss eines Werkvertrags mit der H GmbH
verpflichtet haben. 

Die Beweislast dafür, dass die Pflichtigen am Gewinn der H
GmbH hätten beteiligt werden sollen, trägt die Beschwerdeführerin (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 132 N. 90 ff., wonach die Einschätzungsbehörde im Allgemeinen die
Beweislast für steuerbegründende Tatsachen trägt). Diesen Nachweis hat sie
nicht erbracht. Genauso wenig geht aus den Akten hervor, dass die Pflichtigen
in irgendeiner Weise am Gewinn der H GmbH beteiligt gewesen wären oder dass
eine solche Gewinnbeteiligung beabsichtigt war. Folglich ist davon auszugehen,
dass die Pflichtigen und die H GmbH nicht gegenseitig am finanziellen Erfolg
oder Misserfolg ihres jeweiligen Beitrags zur Erreichung des
Gesellschaftszwecks beteiligt waren, was jedoch entgegen der Meinung der
Beschwerdeführerin unerheblich ist. Denn auch eine derartige Regelung ist eine
statthafte Form der Gewinnauf­teilung (vgl. Arthur Meier-Hayoz/Peter Forst­mo­ser,
Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., Bern 2007, § 12
N. 43 ff.). 

2.4
Nach dem Gesagten ist der bei der H GmbH erzielte Gewinn nicht bei den
Pflichtigen zu berücksichtigen, und die Beschwerde ist abzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG), welche den
Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung
mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG, auch zum
Folgenden).

Demgemäss entscheidet der
Einzelrichter:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellungskosten,

Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern eine
Parteientschädigung von je Fr. 100.- zu bezahlen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung
an…