# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7a6e76f2-132b-5256-8345-ce4a831cd308
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-10-28
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2014.35
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2014_35_oz.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2014.35 

Entscheid 

 28. Oktober 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Ale-
xander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A ,   
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten,  

G e m e i n d e   D ,    

vertreten durch den Finanzausschuss, 

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) waren vom … … 1979 bis … … 1999 

Eigentümer  des  selbstbewohnten  Einfamilienhauses  …  in  E  (Kat.Nr.  …).  Die  Grund-

stückgewinnsteuer  auf  dem  Gewinn  von  Fr.  263'881.-  wurde  aufgeschoben,  weil  die 

Pflichtigen den Erlös von Fr. 870'000.- vollumfänglich zum Erwerb eines Zweifamilien-

hauses … in D (Kat.Nr. …) verwendeten. Der Erwerb der entsprechend zu überbauen-

den  Landparzelle  mit  Anlagekosten  von  Fr. 1'486'288.-  (für  die  selbst  bewohnte  7-

Zimmerwohnung)  und  Fr. 683'694.-  (für  die  vom  erwachsenen  Sohn  bewohnte  3 ½-

Zimmer-Einliegerwohnung  [nicht  Gegenstand  des  vorliegenden  Verfahrens])  erfolgte 

am  …. … 

1998. 

In 

der 

Folge 

nutzten 

die 

Pflichtigen 

die  

7-Zimmerwohnung  bis  zum  Bezug  einer  weiteren  Ersatzliegenschaft  …  in  F  im  Mai 

2012 selbst.  

Nach  Begründung  von  Stockwerkeigentum  veräusserten  die  Pflichtigen  am 

…. … 2012 320/1000 Miteigentum an der Liegenschaft … in D mit Sonderrecht an der 

3 ½-Zimmer-Einliegerwohnung zum Preis von Fr. 950'000.- an ihren Sohn G und des-

sen  Lebenspartnerin  H. Die  selbstbewohnte  7-Zimmer-Wohnung  veräusserten sie  am 

…. … 2012 zum Preis von Fr. 2'200'000.- an die Ehegatten I. Den Erlös für das letztere 

Objekt  verwendeten  sie  zum  Erwerb  einer  weiteren  Ersatzliegenschaft  …  in  F.  Die 

Handänderung  erfolgte  am  …. …  2012.  Gemäss  Aufstellung  vom  ….  Oktober  2012 

betrugen die Anlagekosten Fr. 1'437'104.-. 

Mit Veranlagungsentscheid vom 28. Mai 2013 auferlegte der Finanzausschuss 

der  Gemeinde  D  den  Veräusserern  zufolge  Verkauf  der  selbstbewohnten  

7-Zimmer-Wohnung eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 195'164.80 bei einem steu-

erbaren Gewinn von Fr. 713'700.-, wobei die Besitzesdauer – berechnet ab Erwerb des 

Ersatzobjekts  …  in  D  –  auf  13  Jahre  bemessen  wurde.  Zudem  wurde  im  Entscheid 

vermerkt, dass der Steueraufschub aus dem Verkauf der Liegenschaft … in E fortbe-

stehe. 

B. Die u.a. gegen den Einspracheentscheid betreffend die Handänderung an 

die  Ehegatten  I  (GR-Nr.  …/…)  erhobene  Einsprache  wies  der  Finanzausschuss  der 

Gemeinde D mit Entscheid vom 9. September 2014 ab. 

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

C.  Mit  Rekurs  vom  13.  Oktober  2014 

liessen  die  Pflichtigen  dem 

Steuerrekursgericht  beantragen,  den  oben  genannten  Einspracheentscheid  aufzuhe-

ben und anstelle des berücksichtigten Besitzesdauerrabatts von 29% (13 Jahre Besit-

zesdauer) die volle/anteilige Entlastung von 50% und 29% gemäss der Aargauer Steu-

erpraxis  zu  gewähren.  Dementsprechend  sei  die  Grundstückgewinnsteuer 

von Fr. 195'164.80  auf  Fr. 159'318.-  herabzusetzen.  Weiter  sei  ihnen  das  rechtliche 

Gehör hinsichtlich der Anwendung des proportionalen Besitzesdauerabzugs nach Aar-

gauer Steuerpraxis zu gewähren und die Schlussabrechnung (Verrechnung des Depo-

situms) entsprechend anzupassen.  

In  der  Rekursantwort  vom  2.  Dezember  2014  schloss  der  Finanzausschuss 

der Gemeinde D auf Abweisung des Rekurses. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Der  verfahrensrechtliche  Antrag,  den  Pflichtigen  das  rechtliche  Gehör  hin-

sichtlich  der  Aargauer  Steuerpraxis  betreffend  Berechnung  des  Besitzesdauerabzugs 

bei  mehrstufigen  Ersatzbeschaffungen  zu  gewähren,  stösst  ins  Leere,  da  die  Pflichti-

gen die Aargauer Regelung selbst ins Verfahren eingebracht haben. Bei dieser Sach-

lage  erübrigt  sich  eine  Anhörung  der  Pflichtigen  zu  diesem  Thema.  Im  Übrigen  wies 

der Einspracheentscheid hinsichtlich der Ablehnung der Aargauer Praxis eine knappe, 

aber genügende Begründung auf. Die fehlende Begründung im Veranlagungsentscheid 

wurde im Einspracheverfahren geheilt. Dementsprechend waren die Pflichtigen in der 

Lage, sich mit sachbezogenen Argumenten gegen die anderslautende Begründung im 

Einspracheentscheid zur Wehr zu setzen. Ob sich die Begründung der Rekursgegnerin 

als richtig erweist, ist unter dem Aspekt der Wahrung des rechtlichen Gehörs unmass-

geblich. 

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

2. Für Steuerbezugsfragen (Schlussabrechnung, Verzinsung des Depots etc.) 

ist  das  Steuerrekursgericht  sachlich  nicht  zuständig.  Hierfür  ist  erstinstanzlich  allein 

das  Gemeindesteueramt  zuständig  (§  46  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom 

1. April  1998  i.V.m.  § 206  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  [StG]).  Somit  ist  auf 

den  Antrag  der  Pflichtigen,  die  Schlussabrechnung  entsprechend  dem  Ausgang  des 

Verfahrens anzupassen, nicht einzutreten.  

3.  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  StG  von  den  Ge-

winnen  erhoben,  die  sich  bei  Handänderungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von 

solchen ergeben.  

a) Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14. Dezember  1990  (StHG) 

und § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Veräusserung einer dau-

ernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten Wohnliegenschaft  (Einfamilienhaus  oder  Ei-

gentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum 

Bau  einer  gleich  genutzten  Ersatzliegenschaft  im  Kanton  verwendet  wird.  Bei  einer 

bloss  teilweisen  Reinvestition  des  Erlöses  ist  der  Steueraufschub  anteilsmässig  zu 

gewähren. Der Umfang des Steueraufschubs ist dabei nach der so genannten absolu-

ten Methode zu ermitteln (BGE 130 II 202). Nach dieser Methode wird der bei der Ver-

äusserung erzielte Grundstückgewinn soweit nicht besteuert, als der Gewinn ganz oder 

teilweise  reinvestiert  wird.  Dabei  erfolgt  die  steuerlich  privilegierte  Reinvestition  vorab 

aus  den  freigewordenen  Anlagekosten  des  ersetzten  Objekts.  Der  aufgeschobene 

Grundstückgewinn entspricht der Differenz zwischen den bisherigen Anlagekosten und 

den höheren Reinvestitionskosten. Liegen die Reinvestitionskosten unter den Anlage-

kosten des ersetzten Objekts, kann kein Steueraufschub gewährt werden. 

b) Gemäss § 225 Abs. 3 StG wird die gemäss § 225 Abs. 1 StG berechnete 

Grundstückgewinnsteuer  bei  einer  Besitzesdauer  über  5  Jahren  gestaffelt  –  je  nach 

Anzahl der vollen Jahre  – zwischen 5% und 50% ermässigt. Massgebend für die Be-

rechnung  des  Gewinns  und  der  Besitzesdauer  ist  die  letzte  Handänderung  (§ 219 

Abs. 2  StG).  Alle  Handänderungen,  die  früher  zu  einem  Steueraufschub  im  Sinn  von 

§ 216 Abs.  3 StG geführt haben, fallen als massgebende "letzte Handänderung" aus-

ser Betracht (§ 219 Abs. 3 und 4 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum 

Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  § 219  N  39).  Bei  Ersatzbeschaffungen  gemäss 

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

§ 216 Abs. 3 StG ist somit auf den Erwerb der bei dieser Handänderung veräusserten 

Grundstücke  abzustellen  (§ 219  Abs. 4  StG).  Die  Handänderung,  bei  welcher  das  Er-

satzobjekt erworben wurde, wird als nicht geschehen betrachtet (Felix Richner, Ersatz-

beschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil II], ZStP 2010, 283). Eine geteil-

te  Anrechnung  der  Besitzesdauer  findet  aufgrund  dieser  gesetzlichen  Regelung  nicht 

statt.  

4.  Vorliegend  ist  streitig,  welches  die  massgebende  Besitzesdauer  ist,  nach-

dem  die  Pflichtigen  die  Liegenschaft  in  D  am  ... …  1998  in  steuerprivilegierter Weise 

als Ersatz für ihren am ... … 1979 erworbenen und am …. … 1999 veräusserten Altbe-

sitz in E erworben haben.  

a) Die Rekursgegnerin vertritt die Auffassung, dass die Besitzesdauer für die 

Liegenschaft in D auf 13 volle Jahre (... … 1998 bis ... … 2012) zu bemessen sei. Sie 

stützt  sich  dabei  auf  das  Rundschreiben  der  Finanzdirektion  an  die  Gemeinden  über 

den  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer  bei  Ersatzbeschaffung  einer  dauernd  

und  ausschliesslich  selbstgenutzten  Wohnliegenschaft  vom  31. März 2014  (ZStB  

Nr.  37/461;  Rundschreiben).  Zudem  beruft  sie  sich  auf  eine  interne,  nicht  publizierte 

Regelung  des  Verbands  der  Gemeindesteuerämter  des  Kantons  Zürich  (VGS)  vom 

2.  Juli  2014.  Diese  halte  im  Musterfall  Nr.  19,  welcher  der  vorliegenden  Konstellation 

entspreche, fest, dass sich die Bemessung der Besitzesdauer von 13 Jahren im vorlie-

genden Fall als richtig erweise. 

b)  Entgegen  der  Auffassung  der  Rekursgegnerin  ist  jedoch  im  erwähnten 

Rundschreiben  keine  Bestimmung  zu  finden,  die  vorschreibt,  dass  bei  Veräusserung 

eines Ersatzobjekts nach Ablauf von fünf Jahren seit der Handänderung am ursprüng-

lichen  Grundstück  (mit  Steueraufschub)  bei  der  Veranlagung  der  Grundstückge-

winnsteuer für das Ersatzobjekt die Besitzesdauer ohne Anrechnung der Besitzesdau-

er  des  ursprünglichen  Grundstücks  zu  bemessen  sei.  Im  Gegenteil  sieht  das 

Rundschreiben beim Verkauf des Ersatzobjekts nach fünf Jahren – im Einklang mit der 

gesetzlichen Regelung – vor, dass die Besitzesdauer in Anwendung von § 219 Abs. 4 

StG,  d.  h.  vom  Erwerb  des  ursprünglichen  Grundstücks  an  bis  zum  Verkauf  des  Er-

satzobjekts  zu  ermitteln  sei  (Rz  26  und  27).  Das  ursprüngliche  und  das  Ersatzgrund-

stück werden quasi als eine Einheit betrachtet. Es verhält sich also nicht so wie bei der 

Veräusserung  von  zu  verschiedenen  Zeitpunkten  erworbenen  Grundstücken,  bei  wel-

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

chem die Teilgewinne zunächst gemäss § 223 StG je gesondert zu ermitteln sind, her-

nach die Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG vom Gesamtgewinn zu be-

rechnen ist und diese nach Massgabe der Teilgewinne auf die einzelnen Grundstücke 

aufzuteilen ist und schliesslich von diesen Bruttosteuerteilbeträgen – je nach Besitzes-

dauer  der  einzelnen  Grundstücke  –  die  entsprechende  Ermässigung  (bzw.  der  Zu-

schlag) abzuziehen resp. hinzuzurechnen ist (Richner, 290 f.). Diese Regelung gilt auf-

grund  der  allgemeinen  Regel  von  §  219  Abs.  4  StG  auch  in  Fällen,  bei  welchen 

anlässlich des Erwerbs des Ersatzgrundstücks infolge teilweiser Erlösverwendung nur 

ein  teilweiser  Steueraufschub  gewährt  wurde  (Richner,  300).  Für  den  seinerzeit  be-

steuerten Teilgewinn auf dem ursprünglichen Eigenheim bemisst sich die Besitzesdau-

er  nach  Massgabe  der  effektiven  Eigentumsdauer.  Für  den  aufgeschobenen  Gewinn, 

der – ohne erneute Ersatzbeschaffung – von den Anlagekosten des Ersatzobjekts ab-

zuziehen  ist,  bemisst  sich  die  Besitzesdauer  vom  Erwerb  des  ursprünglichen  Eigen-

heims bis zur Veräusserung des Ersatzobjekts. 

Anders verhält es sich nach Zürcher Praxis bei Ersatzgrundstücken, die innert 

fünf  Jahren  seit  Handänderung  am  ursprünglichen  Grundstück  veräussert  werden,  

ohne  dass  erneut  eine  Ersatzbeschaffung  stattfindet.  In  diesem  Fall  wird  die  Grund-

stückgewinnsteuer  berechnet,  wie  wenn  nie  eine  Ersatzbeschaffung  erfolgt  wäre.  Der 

aufgeschobene Grundstückgewinn wird von der Gemeinde am Lageort des ursprüngli-

chen Grundstücks im Nachsteuerverfahren nachveranlagt (Rundschreiben, Rz 22 ff. für 

innerkantonale  Ersatzgrundstücke,  Rz  29  ff.  für  ausserkantonale  Ersatzgrundstücke). 

Weil  der  Steueraufschub  als  aufgehoben  betrachtet  wird,  ermittelt  die  Gemeinde  am 

Lageort  des  Ersatzgrundstücks,  soweit  im  Kanton  Zürich gelegen,  einzig  den  Gewinn 

auf dem Ersatzgrundstück, wobei für die Bemessung der Besitzesdauer einzig auf den 

Erwerb  und  die  Veräusserung  des  Ersatzgrundstücks  abgestellt  wird  (siehe  Beispiele 

in  Rz  23  und  24).  Falls  sich  die  Rekursgegnerin  auf  diese  Regelung  bezieht,  kommt 

diese  im  vorliegenden  Fall  aber  nicht  zum  Zug,  weil  das  Ersatzgrundstück  in  D  nicht 

innert fünf Jahren, sondern erst nach Ablauf von 13 Jahren seit der Handänderung am 

ursprünglichen Grundstück in E veräussert worden ist. 

Folgedessen ist die Besitzesdauer im vorliegenden Fall, weil das Ersatzobjekt 

nach Ablauf von fünf Jahren veräussert wurde, in Anwendung von § 219 Abs. 2 und 4 

StG zu ermitteln (Rz 26). Weil die Grundstückgewinnsteuer bei der Veräusserung des 

ursprünglichen Eigenheims in E aufgeschoben wurde und aufgrund erneuter Ersatzbe-

schaffung  in  F  aufgeschoben  bleibt,  gilt  als  letzte  massgebende  Handänderung  der 

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

Erwerb der Liegenschaft … in E vom …. … 1979. Diese Regelung wurde im erwähnten 

Rundschreiben  korrekturlos  übernommen  (Rz  27).  Zwar  bezieht  sich  das  dort  aufge-

führte  Berechnungsbeispiel  auf  eine  Veräusserung  des  Ersatzobjekts  ohne  erneute 

Ersatzbeschaffung.  Die  gesetzliche  Regelung,  dass  alle  Handänderungen,  die  zu  ei-

nem Steueraufschub i.S. von § 216 Abs. 3 StG als massgebende letzte Handänderung 

i.S. von § 219 Abs. 2 StG ausser Betracht fallen, gilt jedoch auch bei mehrfachen Er-

satzbeschaffungen, wobei nach der neueren Rechtsprechung auch kurzfristige Kaska-

denersatzbeschaffungen steuerlich privilegiert sind, sofern sie nicht rechtsmissbräuch-

lich erfolgen (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154, www.vgrzh.ch). Zudem findet diese 

Regelung auch Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person nacheinander verschie-

denartige Steueraufschubstatbestände verwirklicht.  

c)  Dem  Vorstandsbeschluss  des  Verbands  der  Gemeindesteuerämter  (VGS) 

vom 2. Juli 2014 und dem damit erlassenen Merkblatt, das die Anwendung von Spezi-

alfällen regelt, kommt keine verbindliche Wirkung zu, weil es sich hierbei nicht um eine 

Regelung  auf  Gesetzes-  oder  Verordnungsstufe,  sondern  um  die  Empfehlung  eines 

privatrechtlich organisierten Vereins handelt. Diese richtet sich einzig an seine Mitglie-

der (Gemeindesteuerämter) und ist nirgendwo publiziert. Zwar steht einer Anwendung 

dieser Verbandsempfehlungen nichts im Weg, sofern sie eine einheitliche, gleichmäs-

sige und sachrichtige Praxis zu einer auslegungsbedürftigen gesetzlichen Bestimmung 

sicherstellen.  Im  vorliegenden  Fall  ist  jedoch  die  gesetzliche  Regelung  von  §  219 

Abs. 4 StG in Verbindung mit Abs. 2 StG, welche die massgebende Besitzesdauer bei 

der  Veräusserung  eines  Ersatzobjekts  definiert,  derart  klar,  dass  sich  eine  Nichtan-

wendung dieser gesetzlichen Regelung im vorliegenden Fall als gesetzwidrig erweist. 

Die  Pflichtigen  haben  das  ursprüngliche  Eigenheim  in  E  und  das  Ersatzobjekt  in  D  

(7-Zimmerwohnung) immer selbst bewohnt, so dass beim Erwerb des letzteren Objekts 

infolge  vollständiger  Erlösverwendung  zu  Recht  ein  Steueraufschub  infolge  Ersatzbe-

schaffung gewährt wurde. Folgerichtig muss beim Verkauf des Ersatzobjekts aufgrund 

der gesetzlichen Regel von § 219 Abs. 2 und 4 StG die Besitzesdauer der Liegenschaft 

…  in  E  mitberücksichtigt  werden.  Es  kann  für  die  Bemessung  der  Besitzesdauer  bei 

der  Veräusserung  des  Ersatzobjekts  in  D  nicht  darauf  ankommen,  ob  die  Pflichtigen 

erneut eine Ersatzbeschaffung getätigt haben bzw. ob im Falle einer erneuten Ersatz-

beschaffung mit nur teilweiser Erlösverwendung die Voraussetzungen für einen erneu-

ten  Steueraufschub  gegeben  sind.  Die  Nichtberücksichtigung  der  Besitzesdauer  der 

ursprünglichen Liegenschaft in E erweist sich somit als gesetzwidrig. 

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
- 8 - 

d) Zu prüfen bleibt, ob gemäss dem Antrag der Pflichtigen beim Verkauf des 

Ersatzobjekts eine geteilte Berechnung der Besitzesdauer nach Aargauer Steuerpraxis 

vorzunehmen sei.  

aa)  Das  Aargauer  Steuergesetz  sieht  für  den  Fall,  dass  das  veräusserte  Er-

satzgrundstück aufgrund einer steueraufschiebenden Veräusserung erworben worden 

ist,  vor,  dass  die  Besitzdauer  ab  der  letzten  steuerbegründenden  Veräusserung 

(Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer oder gleichartige ausserkanto-

nale Steuer) berechnet wird (§ 110 Abs. 2 Satz 1 StG AG). Erfolgte der Erwerb durch 

Ersatzbeschaffung nur teilweise mit reinvestierten Mitteln, wird die längere Besitzdauer 

anteilmässig in der Höhe dieser reinvestierten Mittel angerechnet in (§ 110 Abs. 2 Satz 

2 StG AG). Eine geteilte Berechnung der Besitzesdauer kennen auch die Steuergeset-

ze der Kantone Bern (Art. 144 Abs. 3 StG BE) und Schwyz (§ 121 Abs. 3 StG SZ). An-

dere  Kantone  (z.B.  Freiburg  und  Graubünden)  sehen  eine  geteilte  Berechnung  der 

Besitzesdauer  ohne  gesetzliche  Grundlage  vor.  Wiederum  andere  Kantone  (u.a.  SG, 

LU, SH, SO) bemessen die Besitzesdauer wie der Kanton Zürich von der letzten steu-

erbaren Handänderung an bis zum Verkauf des Ersatzobjekts (Art. 141 Abs. 3 StG SG, 

§  24  Abs.  3  GGStG  LU,  Art.  119  Abs.  3  und  4  StG  SH,  §  51  Abs.  3  StG  SO).  Das 

Steuerharmonisierungsgesetz  macht  den  Kantonen  hinsichtlich  der  Bemessung  der 

Besitzesdauer keine Vorgaben, so dass den Kantonen diesbezüglich ein grosser Ges-

taltungsspielraum verbleibt. 

bb)  Für  eine  geteilte  Berechnung  der  Besitzesdauer  sprechen  gute  Gründe, 

da der Steueraufschub nur hinsichtlich der aufgeschobenen Gewinne aus vorangehen-

den Veräusserungen Wirkung entfaltet und bei Ersatzbeschaffungen häufig in grössere 

und teurere Objekte reinvestiert wird, bei deren Verkauf unterschiedlich hohe Gewinne 

anfallen.  Mit  der  geteilten  Berechnung  der  Besitzesdauer  kann  sichergestellt  werden, 

dass später erzielte Teilgewinne (Erlös abzüglich die um den aufgeschobenen Gewinn 

gekürzten  Anlagekosten)  aus  der  Veräusserung  von  Ersatzobjekten  höher  besteuert 

werden, indem bezüglich der auf den Ersatzliegenschaften erzielten Teilgewinnen der 

Besitzesdauerabzug erst vom Zeitpunkt ihres Erwerbs an gewährt wird.  

cc)  Wie  erwähnt  (E.  3b)  sieht  jedoch  das  zürcherische  Steuergesetz  bei  der 

Veräusserung  eines  Eigenheims  nach  Steueraufschub  infolge  Ersatzbeschaffung  zu-

lässigerweise keine geteilte Berechnung der Besitzesdauer vor, obwohl ihm die Prob-

lematik bekannt sein musste, dass bei der mehrfachen Veräusserung von Liegenschaf-

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
- 9 - 

ten  üblicherweise  Gewinne  anfallen,  die  unter  Umständen  nicht  bei  der  Erstliegen-

schaft, sondern erst bei der Veräusserung von Ersatzobjekten erzielt werden. Vor die-

sem  Hintergrund  kann  nicht  angenommen  werden,  der  Gesetzgeber  habe  eine  sich 

unvermeidlich stellende Frage nicht beantwortet, welche (echte) Lücke vom Richter in 

analoger  Anwendung  von  Art.  1  Abs.  2  ZGB  zu  schliessen  wäre  (Imboden/Rhinow, 

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 5. A, Nr. 23 B. Ia). Der Gesetzgeber hat 

hinsichtlich der Berechnung der Besitzesdauer bei der Veräusserung von Ersatzobjek-

ten (nach Steueraufschub) vielmehr eine Regelung getroffen, die jedoch im vorliegen-

den  Fall  nicht  restlos  zu  befriedigen  vermag,  da  bei  der  Veräusserung  des  Ersatzob-

jekts  in  D  ein  hoher  Gewinn  erzielt  wurde  und  die  Gewährung  der  längeren 

Besitzesdauer (ab Erwerb der Erstliegenschaft) den wirklichen Verhältnissen nicht voll-

umfänglich gerecht wird. Unter diesen Umständen spricht man von einer so genannten 

unechten Lücke, deren Ausfüllung dem Richter versagt ist (Imboden/Rhinow, Nr. 23 B. 

Ib). Damit besteht kein Grund, entgegen dem Wortlaut des Gesetzes die Besitzesdauer 

nach der Aargauer Steuerpraxis zu berechnen. 

5. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist der Rekurs im Sinn der Erwä-

gungen gutzuheissen und die Grundstückgewinnsteuer gemäss folgender Berechnung 

von Fr. 195'165.- auf Fr. 137'440.- herabzusetzen. 

Anlagekosten 
Erwerbspreisanteil vom …1998 
Baukosten-Anteil 
wertvermehrende Aufwendungen 
Mäklerprovision beim Verkauf 
Insertionskosten 
Handänderungskosten beim Erwerb 
Handänderungskosten beim Verkauf 

Gesamte Anlagekosten 

Erlös 

Grundstückgewinn 

432'480 
993'013 
18'532 
30'000 
3'218 
5'104 
3'941 

Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung bei nur teilweiser Erlösverwen-
dung: 

Ersatzbeschaffungskosten (Reinvestierte Kosten) 

./.  Gesamte Anlagekosten  

Übertrag von 
oben 

1'437'104 

1'486'288 

1'486'288 

2'200'000 

713'712 

2 GR.2014.35 

 
 
 
 
 
 
 
   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

Aufgeschobener Grundstückgewinn 

steuerbarer Grundstückgewinn 

Massgebender steuerpflichtiger Grundstückgewinn abgerundet 

Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 
StG 

Zuschlag/Ermässigung nach § 225 Abs. 2 und 3 StG 
Ermässigung 50% 

Steuerbetrag 

0 

713'712 

713'700 

274'880 

-137'440 

137'440 

6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der 

Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen  und  die  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 195'165.- 

auf Fr. 137'440.- herabgesetzt.  

Der  Steueraufschub  auf  dem  aufgeschobenen  Gewinn  von  Fr.  263'881.-  aus  der 

Veräusserung der Liegenschaft …  E, bleibt fortbestehen. 

[…] 

2 GR.2014.35