# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** af6393f9-f94f-5d42-b724-1cbc3b1e17d3
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-04-21
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2019.16
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2019.16.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2019.16 

Entscheid 

 21. April 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Christian Griesser, Steuerrichterin 
Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

In Sachen 

B a u k o n s o r t i u m   A ,   nämlich:  

1.  B ,    
2.  C ,    
3.  D   A G ,    
4.  E   A G ,    
5.  F   A G ,    

vertreten durch G AG,  

diese vertreten durch RA Dr.iur. H,  

Rekurrenten,  

gegen 

S t a d t   I ,    

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die F AG (nachfolgend die F) bezweckt die Vermittlung und Veräusserung 

von  Grundstücken,  Liegenschaften  und  Wohnungen,  insbesondere  Wohnungen  im 

Stockwerkeigentum. Mit Konsortialvertrag vom … 2009 schloss sich die F mit B, C, der 

D AG und der E AG (alle zusammen nachfolgend die Pflichtigen oder das Konsortium) 

zusammen.  Zweck  des  Konsortiums  war  es,  das  Grundstück  Kat.-Nr.  …  an  der 

…strasse 45 in I zu erwerben, zu überbauen und die daraus entstehenden Stockwer-

keinheiten  (nachfolgend die  Überbauung  J)  zu  verkaufen.  Die  Beteiligungsquoten  am 

Konsortium  wurden  anhand  der  jeweiligen  Kapitalbeteiligungen  festgelegt.  Dement-

sprechend wurde die Beteiligung der F im Konsortialvertag auf 12.5% festgelegt. 

Das Konsortium schloss am … 2010 mit der F einen Exklusiv-Verkaufsvertrag 

ab,  in  welchem  Letztere  sich  verpflichtete,  die  noch  zu  erstellenden  Stockwerkeigen-

tumseinheiten  an  der  …strasse  45  in  I  zu  bewerben  und  an  Interessenten  zu  vermit-

teln.  

Am … 2010 wurde das Stockwerkeigentum durch das Konsortium begründet. 

Zwischen dem ... August 2011 und dem ... September 2011 wurden die Stockwerkei-

gentumseinheiten verkauft. 

Bei  der  Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer aus  diesen  Handänderungen 

stellte  das  Steueramt  I  den  Pflichtigen  mittels  Einschätzungsvorschlag  vom  25.  Ap-

ril 2017  in  Aussicht,  die  in  der  Deklaration  geltend  gemachten  Mäklerprovisionen  als 

Eigenprovisionen zu qualifizieren und deshalb nicht zum Abzug zuzulassen. Die Pflich-

tigen lehnten den Vorschlag mit Schreiben vom 3. Mai 2017 ab. 

Mit Veranlagungsentscheid vom 7. Juli 2017 legte der Grundsteuerausschuss 

der  Stadt  I  den  steuerbaren  Grundstückgewinn  auf  Fr.  804'046.15  fest,  wobei  insbe-

sondere die deklarierten Mäklerprovisionen nicht zum Abzug zugelassen wurden. Dar-

aus resultierte eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 281'875.-. 

B. Die hiergegen am 25. Juli 2017 erhobene Einsprache hiess der Grundsteu-

erausschuss der Stadt I mit Entscheid vom 24. Mai 2019 in einem hier nicht weiter re-

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levanten Punkt teilweise gut. Bezüglich die geltend gemachten Mäklerprovisionen wur-

de die Einsprache abgewiesen. 

C. Mit Eingabe vom 25. Juni 2019 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen den 

Einspracheentscheid  vom  24.  Mai  2019  und beantragten,  der  steuerpflichtige  Gewinn 

für  die  Grundstückgewinnsteuer  sei  auf  Fr.  604'012.-  festzulegen,  unter  Kosten-  und 

Entschädigungsfolge  zu  Lasten  der  Rekursgegnerin.  Eventualiter  seien  die  geltend 

gemachten Mäklerprovisionen von Fr. 245'637.40 lediglich im Umfang der Beteiligung 

der  F  am  Konsortium (12.5%)  als  nicht  anrechenbare  Aufwendungen  zu qualifizieren. 

Im verbleibenden Umfang seien die Mäklerprovisionen anzurechnen. 

Am  15.  Juli  2019  beantragte  der  Grundsteuerausschuss  der  Stadt  I  die  Ab-

weisung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Rekur-

renten. 

Mit Replik vom 17. September 2019 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen 

fest  und  stellten  zusätzlich  den  Eventualantrag,  die  Mäklerprovisionen  seien  zu  vier 

Fünftel als Anlagekosten anzurechnen. 

Mit Auflage vom 6. April 2021 wurden die Pflichtigen vom Steuerrekursgericht 

aufgefordert,  weitere  Unterlagen  einzureichen.  Die  Auflage  wurde  mit  Eingabe  vom 

17. Juni 2021 beantwortet.  

Der  Grundsteuerausschuss  der  Stadt  I  liess  sich  weder  zur  Replik  vom 

17. September 2019 noch zur Eingabe der Pflichtigen vom 17. Juni 2021 vernehmen. 

Am  14.  Februar  2022  forderte  das  Steuerrekursgericht  die  Rekursgegnerin 

auf, weitere Unterlagen aus dem Einschätzungsverfahren einzureichen, welche in den 

Akten bislang fehlten. Diese wurden am 15. Februar 2022 eingereicht. 

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gegenstand des Verfahrens bildet die Grundstückgewinnsteuer im Sinn von 

§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), welche den Pflichtigen beim 

Verkauf der Stockwerkeinheiten der Überbauung J von der Stadt I auferlegt worden ist. 

Zwischen  den  Parteien  ist  diesbezüglich  strittig,  ob  und  in  welchem  Umfang  die  von 

den  Pflichtigen  geltend  gemachten  Mäklerprovisionen  von  Fr. 245'637.40  gewinnmin-

dernd  angerechnet  werden  können.  Diese  Provisionen  wurden  an  die  F  im  Rahmen 

des Verkaufs der Stockwerkeinheiten bezahlt. 

a)  Zu  den  anrechenbaren  Aufwendungen,  die  den  steuerbaren  Grundstück-

gewinn mindern, zählen nach § 221 Abs. 1 lit. c StG unter anderem die üblichen Mäk-

lerprovisionen. Darunter ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu verstehen. Die 

Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss 

Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstücks-

kauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die 

Zahlung  oder  Anerkennung  des  geschuldeten  Mäklerlohns,  beschränkt  auf  den  übli-

chen Umfang, voraus (RB 1958 Nr.98; RB ORK 1956 Nr.106; BGr, 14. April 1978, ASA 

48, 441ff.). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für 

dessen  Bemühungen  zusteht,  nicht  Mäklerprovision,  sondern  allenfalls  Honorar  aus 

einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs.1 lit. c 

StG  anrechenbare  Aufwendung  ist  (VGr,  19.März  2003,  SB.2002.00091,  ZStP  2004, 

62). 

b) Während der Nachweismäkler nur die Gelegenheit zum Kauf oder Verkauf 

eines Grundstücks nachzuweisen hat, geht die Tätigkeit des Vermittlungsmäklers wei-

ter.  Letzterer  hat  neben  dem  Finden  eines  Interessenten  die  potentiellen  Vertrags-

partner  auch  zusammenzubringen  und  den  Vertragsabschluss  aktiv  zu  fördern  (z.B. 

durch Teilnahme und Vermittlung an den Vertragsverhandlungen, Redaktion des Ver-

trages;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4.  A., 

2021, § 221 N 84 StG; Caterina Ammann, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 

7. A., 2020, Art. 412 N 1 OR). Das Zustandekommen des angestrebten Vertrags muss 

auf  eine  Tätigkeit  des  Mäklers  zurückgeführt  werden  können;  mit  anderen  Worten 

muss zwischen der Mäklertätigkeit und dem Vertragsabschluss ein Kausalzusammen-

hang  bestehen.  Dieses  Erfordernis  ist  nicht  erfüllt,  wenn  das  Vertragsinteresse  des 

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nachgewiesenen  bzw.  zugeführten  Interessenten  dem  Auftraggeber  bereits  bekannt 

war (VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018, = StE 2013 B 44.13.5 Nr. 11). 

c) Die Anerkennung des Mäklers als Drittperson muss ihre Grenze finden, wo 

der  Mäkler  bzw.  die  Mäklergesellschaft  nur  formell  als  vom  Auftraggeber  bzw.  Ver-

äusserer  unabhängige  Person  auftritt.  Anhaltspunkte  dafür  können  sich  aus  der  Inte-

ressenlage  der  Vertragsparteien  oder  aus  deren  organisatorischen  und  personellen 

Beziehungen ergeben. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Auftragge-

ber bzw. Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligtem Dritten 

nicht  abgeschlossen,  so  ist  steuerlich  nicht  auf die zivilrechtliche  Gestaltung  (den ab-

geschlossenen Mäklervertrag), sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustel-

len; die Provisionszahlung ist dann steuerlich nicht anzuerkennen, weil sie auf einem in 

Wirklichkeit  nicht  gewollten  Scheingeschäft  beruht  (RB  1982  Nr.  109;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner,  §  221  N  92).  Liegt  der  Rechtsgrund  einer  Provision  etwa  nicht  im 

Mäklervertrag,  sondern  vielmehr  im  Beteiligungsverhältnis  zwischen  Mäkler  und  Ver-

äusserer,  so stellt  sie eine  nicht  anrechenbare Eigenprovision  für  eigene Verkaufsbe-

mühungen  dar  (RB  1981  Nr.  3;  VGr,  7. Juli,  1994,  SR.1994.0026,  E. 3b).  Ebenso  

wenig ein Mäkler ist der aufgrund einer Generalvollmacht handelnde Bevollmächtigte. 

Dieser  gilt  dabei  nicht  als  Dritter,  sondern  als  Arm  des  Vollmachtgebers  (RB 1975 

Nr. 78, mit Hinweisen). 

2.  a)  Die  Vorinstanz  stellte  in  ihrem  Einspracheentscheid  vom  24.  Mai  2019 

nicht  in  Abrede,  dass  der  am  …  2010  zwischen  der  F  und  dem  Konsortium  abge-

schlossene  Exklusiv-Verkaufsvertrag  als  Mäklervertrag  im  Sinne  von  Art.  412  OR  zu 

qualifizieren  ist.  In  ihrer  Rekursantwort  macht  die  Rekursgegnerin  nun  aber  geltend, 

der  zwischen  der  F  und  dem  Konsortium  abgeschlossene  Mäklervertrag  sei  ungültig, 

da  eine  unzulässige  Selbstkontrahierung  vorliege.  Dies  ergebe  sich  aus  der  Gesell-

schafterstellung  der  F  und  aus  dem  Umstand,  dass  die  einfache  Gesellschaft  selber 

keine eigene Rechtspersönlichkeit habe.  

b)  Grundsätzlich  stimmt  es,  dass  eine  Selbstkontrahierung  zur  Ungültigkeit 

des Rechtsgeschäfts führen kann. Jedoch ist eine solche Selbstkontrahierung bei einer 

einfachen  Gesellschaft  nur  dann  gegeben,  wenn  der  Vertreter  der  einfachen  Gesell-

schaft mit sich selber einen Vertrag abschliesst und hierzu nicht besonders ermächtigt 

wurde  (Pestalozzi/Vogt,  in:  Basler  Kommentar,  Obligationenrecht  II,  5.  A.,  2016, 

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Art. 543 N 24 OR). Im vorliegenden Fall liegt diese Konstellation indes nicht vor. Einer-

seits  wurde  das  Konsortium  beim  Abschluss  des  Mäklervertrages  nicht  durch  die  F 

vertreten  und  andererseits  wurde  bereits  im  Konsortialvertrag  zwischen  allen  Gesell-

schaftern vereinbart, dass mit der F ein Mäklervertrag abgeschlossen werden soll. Da-

bei  wurde  auch  bereits  die  Höhe  der  Mäklerprovision  definiert,  weswegen  eine  unzu-

lässige 

Interessenskollision  ausgeschlossen  werden  kann.  Es 

ist  aber  darauf 

hinzuweisen, dass der als Exklusiv-Verkaufsauftrag bezeichnete Mäklervertrag vom … 

2010 seitens der F lediglich von K unterzeichnet wurde. Letzterer war zu diesem Zeit-

punkt  gemäss  Handelsregistereintrag  lediglich  kollektivzeichnungsberechtigt  zu  zwei-

en.  Mit  Vollmacht  vom  …  2010  wurde  er  aber  dazu  ermächtigt,  Verträge  im  Zusam-

menhang  mit  der  Überbauung  J  alleine  zu  unterzeichnen.  Somit  erweist  sich  der 

Mäklervertrag als gültig.  

3. Weiter macht die Rekursgegnerin geltend, die F erbringe als Gesellschafte-

rin Mäklerleistungen für die gesamte Gesellschaft, also auch für sich selbst. Deswegen 

sei von Interessensidentität zwischen dem Konsortium und der F auszugehen. Ausser-

dem lägen mehrere personelle Verflechtungen zwischen den Gesellschaftern des Kon-

sortiums  vor.  Im  Übrigen  seien  Entschädigungen  für  Mäklerdienste  eines  einfachen 

Gesellschafters  denn  auch  nach  einschlägiger  Rechtsprechung  als  Eigenprovisionen 

nicht  abzugsfähig.  Mit  letzterem  Punkt  macht  die  Rekursgegnerin  geltend,  dass  zwi-

schen einfachen Gesellschaftern bezahlte Mäklerprovisionen per se als Eigenprovisio-

nen zu qualifizieren sind. Deshalb ist dieses Argument vorab zu prüfen. 

a) Hinweise auf die Rechtsprechung, auf welche sich die Rekursgegnerin be-

ruft,  finden  sich  im  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner,  §  221  N  95).  Dort  wird  auf  einen  Entscheid  des  Verwaltungsgerichts  vom 

26. November 1981 verwiesen (RB 1981 Nr. 93).  

aa) In letzterem Entscheid hatte das Verwaltungsgericht eine Fallkonstellation 

zu  beurteilen,  bei  welcher  sich  drei  Parteien  zu  einem  Konsortium  zusammentaten; 

dies mit dem Zweck, ein Grundstück zu überbauen und die dabei entstehenden Eigen-

tumswohnungen  zu  verkaufen.  Eine  der  Parteien  war  Eigentümerin  von  Bauland  und 

stellte  dieses  zur  Verfügung.  Eine  weitere  Partei  arbeitete  das  Bauprojekt  aus  und 

wurde als Generalunternehmerin tätig. Die dritte Partei, bzw. die ihr gehörende Immo-

bilien-Maklerfirma war für den Verkauf der Eigentumswohnungen zuständig. Das Ver-

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waltungsgericht  erwog,  dass  auf  das  Innenverhältnis  abzustellen  sei,  woraus  sich  er-

gebe,  dass  die  dritte  Partei  in  ihrer  Funktion  als  Gesellschafterin  Mäklerdienste  er-

brachte.  Die  Partei  qualifiziere  deshalb  nicht  als  unabhängige  und  unbeteiligte  Dritte. 

Folglich  sei  die  Entschädigung  für  die  Mäklerdienste  als  Eigenprovision  zu  qualifizie-

ren. 

bb) Bei einer einfachen Gesellschaft hat jeder Gesellschafter einen Beitrag zu 

leisten,  sei  es  in  Geld,  Sachen,  Forderungen  oder  Arbeit  (Art.  531  Abs.  1  OR).  Ist 

nichts  Anderes  vereinbart,  so  haben  die  Gesellschafter  gleiche  Beiträge,  und  zwar  in 

der Art und dem Umfang zu leisten, wie der vereinbarte Zweck es erheischt (Art. 531 

Abs.  2  OR).  Dabei  ergibt  sich  bereits  aus  dem  Gesetzeswortlaut  von  Art.  531  Abs. 2 

OR,  dass  die  Gesellschafter  ihre  Beitragspflicht  durch  Vereinbarung  begrenzen  kön-

nen. Art. 531 Abs. 2 OR ist dispositiver Natur (Lukas Handschin, in: Basler Kommentar, 

Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 531 N 2 OR). Dabei stellt nicht jede Leistung an 

die  Gesellschaft  einen  Beitrag  durch  den  leistenden  Gesellschafter  dar.  Vielmehr  ist 

durch Auslegung zu ermitteln, ob es sich bei einer Leistung um einen Beitrag handelt 

oder  ob  diesbezüglich  ein  Austauschverhältnis  zwischen  der  einfachen  Gesellschaft 

und  dem  Gesellschafter  vorliegt  (Lukas  Handschin,  Art.  531  N  9  OR;  BGr, 20.  Au-

gust 2008, 2A.269/2006, E. 3.4, mit Hinweisen auf die Abgrenzung zwischen Beitrags-

leistungen und Drittgeschäften bei der Mehrwertsteuer). 

cc)  Aus  dem  vorstehend  zitierten  Urteil  des  Verwaltungsgerichts  von  1981 

ergibt sich, dass in der damaligen Fallkonstellation die Mäklerdienste durch den Mäkler 

in  seiner  Funktion  als  Gesellschafter  erbracht  wurden.  Daraus  lässt  sich  schliessen, 

dass im damaligen Sachverhalt eben kein Drittgeschäft vorlag. 

dd) Im vorliegenden Fall ergibt sich demgegenüber bereits aus dem Konsorti-

alvertrag,  dass  sich  die  Beiträge  der  Gesellschafter  auf  deren  Einlagen  beschränken 

sollen.  So  wurde  denn  auch  schriftlich  festgehalten,  dass  die  Arbeitsleistungen  der 

Gesellschafter separat  entschädigt  werden sollen.  Somit kam  den Gesellschaftern für 

ihre  Arbeitsleistungen  eine  gewinnunabhängige  Entschädigung  zu.  Die  Details  des 

Austauschverhältnisses zwischen der jeweiligen Arbeitsleistung und dem dafür vorge-

sehenen  Entgelt  wurde denn  auch  in  separaten  Verträgen  zwischen  dem  Konsortium 

und  dem  einzelnen  Gesellschafter  festgelegt.  Die  Pflichtigen  machen  im  Einklang  mit 

dem soeben Gesagten geltend, dass die Gewinnbeteiligung der  F für sich allein nicht 

ausreiche,  um  deren  Mäklerdienste  zu  entschädigen.  Dies  lässt  sich rein  rechnerisch 

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nachvollziehen.  Die  F  war  am  Konsortium  zu  12.5%  beteiligt.  Der  Grundstückgewinn 

betrug  gemäss  Einspracheentscheid  vom  24. Mai 2019  Fr.  799'784.90,  wobei  der  

Veräusserungserlös  auf  Fr.  8'914'948.-  beziffert  wurde.  Rein  rechnerisch  beträgt  der 

Gewinnanteil  der  F  auf  Basis  dieser  Zahlen  somit  Fr.  99'973.15  (12.5%  von 

Fr. 799'784.90).  Zumal  die  Mäklerprovision  auf  Basis  des  Verkaufserlöses  berechnet 

wird, ergäbe dies eine durchschnittliche Mäklerprovision von rund 1.12% (Fr. 99'973.15 

dividiert durch Fr. 8'914'948.-). Bedenkt man, dass die übliche Mäklerprovision im Kan-

ton Zürich 2% beträgt, ist kaum zu erwarten, dass die F bereit gewesen wäre, für eine 

derart tiefe Provision tätig zu werden (vgl. BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.2, 

=  StE  B 44.13.5  Nr.  16;  BGr,  29.  Mai  2009,  2C_119/2009,  E.  2.2,  =  StE  B  44.13.5 

Nr. 9). Hinzu kommt, dass die Gewinnbeteiligung dazu dient, den Kapitaleinsatz der F 

zu  vergüten.  Die  Gewinnbeteiligung  richtet  sich  im  vorliegenden  Fall  auch  prozentual 

nach  den  Kapitaleinlagen  der  Gesellschafter.  Darüber  hinaus  ist  zu  beachten,  dass 

nicht alle Gesellschafter des Konsortiums neben dem zur Verfügung gestellten Kapital 

weitere Leistungen erbracht haben. Wären die Mäklerdienste als Beitrag an die einfa-

che Gesellschaft erbracht worden, müsste wohl die Gewinnbeteiligung der F über ihre 

Kapitalleistung hinausgehen. Aus diesen Umständen ist darauf zu schliessen, dass die 

Gesellschafter  die Mäklerdienste als  Drittgeschäft  beziehen  wollten  und nicht  als  Bei-

tragsleistung eines Gesellschafters. 

ee)  Es  stellt  sich  nun  aber  die  Frage,  ob  die  Mäklerprovision  im  Umfang  der 

Beteiligung der  F  zu kürzen  ist.  Mit  einer  ähnlichen  Fragestellung  hatte sich  das  Ver-

waltungsgericht  in  seinem  Entscheid  vom  3.  Oktober  1967  auseinandergesetzt 

(RB 1967 Nr. 32, auch zum Folgenden). Dabei ging es um einen Mäkler, der zu einer 

Erbengemeinschaft  gehörte  und  bei  der  Veräusserung  einer  zum  Nachlass  gehören-

den Liegenschaft als Mäkler tätig wurde. Das Verwaltungsgericht liess die Mäklerprovi-

sion  zwar  grundsätzlich  zum  Abzug  zu,  kürzte  diese  aber  um  den  Anteil  der  Liegen-

schaft, welcher auf das Erbe des Mäklers entfiel.  Es begründete dies damit, dass der 

Mäkler im Umfang seines eigenen Anteils an der Liegenschaft die Mäklerdienste nicht 

an  Dritte,  sondern  an sich  selbst  erbringt.  Dasselbe  muss  auch für  eine  einfache Ge-

sellschaft gelten. Ansonsten würde ein Mäkler, der Liegenschaften als Teil eines Kon-

sortiums  erwirbt  und  vermarktet  bessergestellt,  als  ein  Mäkler,  der  dies  alleine  ohne 

Konsortium  tut.  Zum  selben  Schluss kommt  man  auch  aus  zivilrechtlicher  Sicht.  Eine 

einfache Gesellschaft kann mangels eigener Rechtspersönlichkeit nicht Träger eigener 

Rechte und Pflichten sein. Stattdessen werden die einzelnen Gesellschafter verpflich-

tet (Lukas Handschin, Art. 530 N 6 OR). Somit hatte die F einen Mäklervertrag mit allen 

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Gesellschaftern des Konsortiums, somit auch mit sich selbst. Soweit die Mäklerprovisi-

onen also auf den 12.5% Liegenschaftenanteil der F entfallen, ist von Eigenprovisionen 

auszugehen. Entgegen der Ansicht der Rekursgegnerin kann aber aufgrund der Betei-

ligung der F am Konsortium nicht die gesamte Mäklerprovision als Eigenprovision qua-

lifiziert werden. 

b)  Zu  prüfen  bleibt,  ob  die  Mäklerprovisionen  aufgrund  einer  allfälligen  Inte-

ressensidentität oder wegen personeller Verflechtungen zwischen den Gesellschaftern 

des Konsortiums als Eigenprovisionen zu qualifizieren sind. In solchen Fällen geht das 

Verwaltungsgericht  grundsätzlich  von  einem  Scheingeschäft  aus  (VGr,  3.  Juni  2015, 

SB.2015.00014,  E.  2.2.2;  VGr,  23.  September  2015,  SB.2015.00088,  E.  2.3.2;  vgl. 

auch RB 1982 Nr. 109).  

aa) Entgegen den Ausführungen der Rekursgegnerin liegt zwischen der F und 

dem Konsortium aber keine Interessensidentität vor. Zumal die F an der einfachen Ge-

sellschaft nur zu 12.5% beteiligt ist, wird sie wohl kaum bereit sein, ihre Mäklerdienste 

gratis zu erbringen. Würde sie dies tun, könnte sie aufgrund ihres Gewinnanteils nur zu 

12.5%  von  dieser  Kosteneinsparung  profitieren,  die  anderen  87.5%  würde  sie  an  die 

übrigen Mitglieder des Konsortiums "verschenken". Ausserdem trägt sie die Kosten für 

ihre  eigene  Mäklerprovision  ebenfalls  nur  zu  12.5%,  während  der  Rest  der  Provision 

vom Gewinnanteil der anderen Gesellschafter abgeht. Es ist also durchaus im Interes-

se der F, für sich eine gewinnbringende Mäklerprovision auszuhandeln und ihren eige-

nen Aufwand bei der Erbringung der Mäklerdienste zu begrenzen, um die eigene Ge-

winnmarge zu schützen. Das Konsortium wird jedoch ein Interesse daran haben, dass 

die  F  unabhängig  von  ihren  Kosten  möglichst  umfassende  Verkaufsbemühungen  

unternimmt. Es wird zwar eine gewisse Annäherung der Interessen erreicht, indem der 

Mäkler  nur  bei  Erfolg  entschädigt  wird  (BGE  138  III  669,  E.  3.1,  mit  Hinweis  auf  die 

Erfolgsabhängigkeit  der  Mäklerprovision).  Eine  zusätzliche  Interessensangleichung 

ergibt sich durch  die Beteiligung  der  F  an  der  einfachen  Gesellschaft.  Von  einer  Inte-

ressensidentität kann aber keine Rede sein. 

bb) Weiter bringt die Rekursgegnerin vor, die Mäklerprovision sei aufgrund der 

engen Verknüpfung zwischen den Gesellschaften nicht zum Abzug zuzulassen. Dabei 

hebt sie in ihrer Rekursantwort mehrere personelle Verflechtungen zwischen dem Ver-

waltungsrat der F sowie jenem der G AG und der E AG hervor. Letztere Gesellschaft 

ist ebenfalls Mitglied des Konsortiums. Die G AG ist selber nicht am Konsortiums betei-

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ligt. Sie tritt aber im vorliegenden Verfahren als Vertreterin des Konsortiums auf, wurde 

gemäss  Konsortialvertrag  vom  …  2009  als  Totalunternehmerin  für  die  Überbauung  J 

ins Auge gefasst und prüfte für das Konsortium jeweils die von der F in Rechnung ge-

stellten  Mäklerprovisionen.  Entgegen  den  Ausführungen  der  Rekursgegnerin  wurden 

die Mäklerprovisionen aber nicht von einem Konto der G AG überwiesen, sondern von 

einem Konto des Konsortiums. Es scheint also so, als hätte die G AG die Buchhaltung 

des Konsortiums geführt. Ob dies tatsächlich so war, kann letztlich aber aufgrund der 

nachfolgenden Erwägungen offen bleiben. 

cc)  Personelle  Verflechtungen  sind  nach  der  Rechtsprechung  problematisch, 

falls ein Organ einer Gesellschaft von besagter Gesellschaft als Mäkler beauftragt wur-

de (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 95, mit Hinweisen). Demgegenüber ist der 

Umstand, dass es sich bei den einfachen Gesellschaftern um nahestehende Personen 

handeln könnte, unproblematisch für die Abzugsfähigkeit der Mäklerprovision. Dies gilt 

zumindest  dann,  wenn  die  Gesellschafter  denselben  Mäklervertrag  auch  mit  einem 

Dritten abgeschlossen hätten (VGr, 1. Juli 1986, StE  1987 B.44.13.5 Nr. 5). So ist es 

nach  Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zulässig,  dass  eine Gesellschaft  Mäk-

lerdienste für ihre Schwestergesellschaft erbringt (RB 1978 Nr. 74, auch zum Folgen-

den). Dies begründete es damit, dass eine Aktiengesellschaft auch Mäkler ihres Allein-

aktionärs  sein  könne  (vgl.  VGr,  23.  September  2015,  SB.2015.00088,  E.  2.1.2). 

Anderseits  würde  eine  Liegenschaftsübertragung  von  einer  Gesellschaft  auf  ihre 

Schwestergesellschaft  grundsätzlich  Grundstückgewinnsteuerfolgen  auslösen.  Dies 

unabhängig davon, ob das wirtschaftliche Eigentum unverändert bleibt. Es entspräche 

einem  Methodendualismus  bei  der  Abzugsfähigkeit  von  Mäklerprovisionen  nicht  auch 

eine  zivilrechtliche  Betrachtungsweise  anzuwenden.  Diese  Erwägungen  überzeugen. 

Unabhängig  von  den  personellen  Verflechtungen  sind  die  Pflichtigen  zivilrechtlich  be-

trachtet  separate  Rechtsträger.  So  ist  die  F  auch  ein  separates  Steuersubjekt  und 

muss  die  vereinnahmten  Mäklerprovisionen  versteuern.  Es  ist  also  nur  konsequent, 

dass die entsprechenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer abgezogen 

werden können. Dies muss zumindest solange gelten, wie der Vertrag auch mit einem 

Dritten abgeschlossen worden wäre und kein Scheingeschäft vorliegt. 

dd)  Ein  Scheingeschäft  ist  gegeben,  wenn  die  Parteien  den  Mäklervertrag  in 

Wirklichkeit  gar  nicht  wollten.  Ein  solches  Scheingeschäft  darf  nicht  ohne  Weiteres 

angenommen  werden.  Vielmehr  müssen  starke  Anhaltspunkte  vorliegen,  welche  es 

erlauben, auf die wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Es muss aus den Umstän-

2 GR.2019.16 

 
 
 
 
 
 
 
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den geschlossen werden können, dass der Grundeigentümer die Mäklertätigkeit selber 

ausgeübt hat (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 92 StG). Nach Rechtsprechung 

des  Verwaltungsgerichts  wäre  ein  Scheingeschäft  anzunehmen,  wenn  die  Mäkler-

dienste gar nicht von einer Drittperson erbracht würden. Dies wäre beispielsweise der 

Fall,  wenn  eine  Gesellschaft  eines  ihrer  Organe  damit  beauftragt,  für  sie  als  Mäkler 

tätig  zu  werden  (VGr,  3.  Juni  2015,  SB.2015.00014,  E. 2.2.2;  VGr,  23.  September 

2015,  SB.2015.00088,  E.  2.3.2).  Im  vorliegenden  Fall  ist  nicht  von  einem  Scheinge-

schäft  auszugehen.  So  hatte  die  F  gemäss  ihrer  Webseite  im  Jahr  2010  neben  dem 

Geschäftsführer K noch fünf weitere Angestellte. Im Jahr 2011 wurden auf der Websei-

te neben K noch vier weitere Angestellte ausgewiesen. Dies erscheint bei Betrachtung 

der  Jahresrechnung  2011,  als  durchaus  plausibel,  wurde  doch  Personalaufwand  von 

Fr. 1'110'931.30  (Lohnaufwand  von  Fr.  991'764.65,  Sozialversicherungsaufwand  von 

Fr. 107'682.20  und übriger  Personalaufwand  von  Fr.  11'483.45)  verbucht.  Ausserdem 

ergibt sich aus der Erfolgsrechnung 2011 der F, dass diese nicht nur für das Konsorti-

um tätig war. So verbuchte sie Honorareinnahmen von Fr. 2'143'551.85. Setzt man die 

in diesem Fall geltend gemachten Mäklerprovisionen von Fr. 245'637.40 ins Verhältnis 

zu den gesamten Honorareinnahmen aus dem Jahr 2011, entspricht die Mäklerprovisi-

on lediglich rund 11.5% der erzielten Honorareinnahmen. Unter Berücksichtigung die-

ser  Umstände  ist  davon  auszugehen,  dass  die  F  als  Immobilienmäklerin  tätig  ist  und 

die  Mäklerleistungen  selber  mit  eigenem  Personal  erbrachte.  Von  einem  Scheinge-

schäft ist nicht auszugehen. 

ee) Zu prüfen bleibt, ob der Mäklervertrag zwischen der F und dem Konsorti-

um  drittvergleichskonform  war.  Dabei  ist  zu beachten,  dass  die gemäss  §  221  Abs. 1 

lit.  c  StG  abzugsfähige  übliche  Mäklerprovision  auf  dem  Gebiet  des  Kantons  Zürich 

grundsätzlich 2% und bei schwer verkäuflichen Objekten 3% beträgt (BGr, 21. August 

2019, 2C_891/2017, E. 2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 16; BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, 

E.  2.2,  =  StE  B  44.13.5 Nr.  9).  Diese  üblichen  Mäklerprovisionen  stellen  nach  Recht-

sprechung  des  Bundesgerichts  eine  zulässige  Pauschalisierung  für  das  ganze  Kan-

tonsgebiet des Kantons Zürich dar (BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE 

B 44.13.5  Nr.  16,  BGr,  29.  Mai  2009,  2C_119/2009,  E.  3.2.2,  =  StE  B 44.13.5  Nr.  9). 

Indessen schloss  das  Bundesgericht  in seinem Entscheid vom  21. August  2019  auch 

nicht aus, dass die marktüblichen Provisionen innerhalb des Kantons Zürich in gewis-

sen Regionen höher sein könnten (BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE 

B 44.13.5 Nr. 16, auch zum Folgenden). Weiter hielt das Bundesgericht fest, dass der 

Schweizerische  Verband  der  Immobilienwirtschaft  (SVIT)  eine  Minimalprovision  von 

2 GR.2019.16 

 
 
 
 
 
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3%  empfiehlt.  Dabei  sei  aber  zu  beachten,  dass  damit  auch  Leistungen  abgedeckt 

würden,  welche  nicht  Gegenstand  des  eigentlichen  Mäklervertrags  sind.  Solche  Leis-

tungen sind beispielsweise der Entwurf des Kaufvertrags, die Organisation der notariel-

len  Beurkundung,  Begleitung  der  Vertragsparteien  oder  die  Erstellung  von  Finanzie-

rungsplänen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 98, mit Hinweisen). 

ff) Im Exklusiv-Verkaufsauftrag vom … 2010 vereinbarten die F und das Kon-

sortium, dass die F eine Provision von 2.75% erhalten soll, falls sie ein Verkaufsobjekt 

bereits vor Baubeginn veräussert. Für Verkäufe nach Baubeginn wurde eine Provision 

von  2.5%  und  für  solche  nach  Bauvollendung  eine  Provision  von  2%  vereinbart.  Aus 

den Rechnungen  der  F ergibt  sich,  dass  die Verkaufsobjekte teilweise vor  Baubeginn 

und  teilweise  nach  Baubeginn  veräussert  werden  konnten.  Es  wurden  keine  Objekte 

erst  nach  Bauvollendung  veräussert.  Somit  lag  die  Provision  zwischen  2.5%  und 

2.75%. Der Exklusiv-Verkaufsauftrag vom … 2010 sieht aber vor, dass mit der Mäkler-

provision Leistungen abgegolten werden, welche nicht Teil des eigentlichen Mäklerver-

trags sind. So wurde vereinbart, dass auch die Vertragserarbeitung, Beurkundungsvor-

bereitungen,  sowie  finanzielle  Beratungsleistungen  gegenüber  den  Käufern  mit  der 

Mäklerprovision  abgegolten  sein  sollen.  Folgerichtig  läge  die  reine  Mäklerprovision 

unterhalb  der  tatsächlich  vereinnahmten  Provisionen  zwischen  2.5%  und  2.75%.  Be-

rücksichtigt man die vom SVIT empfohlene Minimalprovision von 3%, erscheint die im 

Exklusiv-Verkaufsauftrag  vom  …  2010  vereinbarte  Mäklerprovision  als  drittvergleichs-

konform. 

Im Übrigen akzeptiert etwa der Kanton St. Gallen bei Stockwerkeigentumsein-

heiten  Mäklerprovisionen  zwischen  2%  und  4%  als  üblich  (Steueramt  des  Kantons 

St. Gallen, Wegleitung Grundstückgewinnsteuer, S. 7). Im Übrigen handelte es sich bei 

den  veräusserten  Liegenschaften  um  eher  kleine  Stockwerkeigentumseinheiten  mit 

einem  durchschnittlichen  Verkaufspreis  von  rund  Fr.  785'500.-.  Gerade  bei  solchen 

eher kleinen Objekten werden tendenziell höhere Provisionen verlangt als bei grossen 

Verkaufsobjekten  (Peter  Burkhalter,  in:  SVIT-Kommentar  zum  Maklerrecht,  2005, 

S. 105  f.).  Dies  spricht  ebenfalls  dafür,  dass  die  Mäklerprovisionen  der  F  drittver-

gleichskonform sind. 

Die  von  den  Pflichtigen  dem  Steueramt  I  bereits  im  Einschätzungsverfahren 

eingereichten Verträge zwischen der F und anderen Baukonsortien sind als Beweismit-

tel für die Drittvergleichskonformität untauglich. Diese Baukonsortien verwendeten alle 

2 GR.2019.16 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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eine c/o Adresse bei der G AG, welche – wie bereits in Erwägung 3b/bb ausgeführt – 

mit der F personell verflochten war bzw. immer noch ist. So sind zwei der Verwaltungs-

räte der G AG ebenfalls Verwaltungsräte der F. Es kann also nicht ohne Weiteres von 

Verträgen  zwischen  unabhängigen  Dritten  ausgegangen  werden.  Wollte  man  diese 

Verträge  als  Vergleichstransaktionen  heranziehen,  müssten  zuerst  die  Gesellschafter 

dieser  Baukonsortien  ermittelt  werden,  um  zu  prüfen,  ob  es  sich  um  Nahestehende 

oder unabhängige Dritte handelt.  

Zumal  die  Drittvergleichskonformität  der  Mäklerprovisionen  zwischen  2.5% 

und 2.75% von der Rekursgegnerin nicht bestritten wurden und die Höhe der Provisio-

nen  aus  den  bereits  genannten  Gründen  plausibel  erscheint,  kann  auf  weitere  Unter-

suchungen verzichtet werden. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die Mäk-

lerprovisionen drittvergleichskonform sind. 

gg)  Damit  ist  noch  nichts  dazu  gesagt,  dass  gemäss  §  221  Abs.  1  lit.  c  StG 

lediglich die üblichen Mäklerprovisionen und nicht die drittvergleichskonformen Mäkler-

provisionen abzugsfähig sind. Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts müssen die-

se zwei Begriffe nicht deckungsgleich sein, da die üblichen Provisionen keine regiona-

len Unterschiede berücksichtigen (BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE 

B 44.13.5 Nr. 16). Diese Beschränkung auf die üblichen Provisionen  führt dazu, dass 

im  Kanton  Zürich  grundsätzlich  nur  eine  Mäklerprovision  bis  zu  2%  und  bei  schwer 

verkäuflichen  Objekten  eine  Provision  von  3%  geltend  gemacht  werden  kann  (BGr, 

21. August  2019,  2C_891/2017,  E.  2.2,  =  StE  B  44.13.5  Nr.  16;  BGr,  29.  Mai  2009, 

2C_119/2009, E. 2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 9). Hierbei handelt es sich um eine Pauscha-

lierung, welche nach Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig ist (BGr, 21. August 

2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE B 44.13.5 Nr. 16, BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, 

E. 3.2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 9). Diese Limitierung auf die Üblichkeit der Mäklerprovisi-

on  gilt  aber  nicht  für  gewerbsmässige  Liegenschaftenhändler.  Gemäss  §  221  Abs. 2 

StG  können  sie  auch  höhere  Mäklerprovisionen  geltend  machen  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner,  §  221  N 139).  Im  Übrigen  können  gewerbsmässige  Liegenschaf-

tenhändler  neben  Provisionen  für  eigentliche  Mäklerleistungen  auch  weitere  Aufwen-

dungen,  welche  im  Zusammenhang  mit  den  Verkaufsbemühungen  stehen,  in  Abzug 

bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 139). Dementsprechend erübrigt sich 

bei  diesen  die  Frage,  ob  der  Anteil  der  Mäklerprovisionen,  welcher  das  übliche  Mass 

überschreitet,  überhaupt  für  die  Mäklerleistung  oder  allenfalls  für  weitere  Leistungen 

der F im Zusammenhang mit den Verkaufsbemühungen entrichtet wurde. 

2 GR.2019.16 

 
 
 
 
 
 
 
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Die  Vorinstanz  befasste  sich  im  Einschätzungs-  bzw.  Einspracheverfahren 

noch  nicht  mit  der  Frage  der  Üblichkeit  der  geltend  gemachten  Mäklerprovisionen. 

Auch  wurde  noch nicht  geprüft,  ob  im  vorliegenden Fall  auch  Mäklerprovisionen über 

das  übliche  Mass  hinaus  abgezogen  werden  können.  Die  diesbezüglich  notwendigen 

Untersuchungshandlungen  wurden  bisher  unterlassen,  da  die  Vorinstanz  die  Mäkler-

provisionen  als  Eigenprovisionen  qualifizierte.  Wie  sich  aus  den  bisherigen  Erwägun-

gen  ergibt,  trifft  dies  nur  teilweise  zu,  weswegen  die  Vorinstanz  weitere  Untersu-

chungshandlungen hätte vornehmen müssen. 

4. a) Dem Steuerrekursgericht stehen dieselben Befugnisse zu, wie den Steu-

erbehörden  im  Einschätzungsverfahren.  Es  hat  gemäss  §  149  Abs.  2  des  StG  die 

Steuerfaktoren  grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen.  Aus-

nahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit 

verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen  (§149  Abs.3  StG;  Zwei-

fel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Schweizerisches  Steuerverfahrensrecht,  2.  A.,  2018, 

S. 375). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetz-

lich vorgeschriebene Instanzenzug in unzulässiger Weise verkürzt und die untere Ein-

schätzungs-  bzw.  Rechtsmittelbehörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten 

Verfahrens dispensiert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 ff. StG). 

b)  Den  vorliegenden  Verfahrensmangel  erachtet  das  Steuerrekursgericht  als 

schwer. Die Vorinstanz hat es unterlassen, den massgeblichen Sachverhalt vollständig 

abzuklären.  Die  vom  Steuerrekursgericht  vorzunehmende  unbeschränkte  gerichtliche 

Überprüfung bedeutet nicht, dass es unter dem Titel "Heilung des Verfahrensmangels" 

jeweils  in  Fällen  mit  besonderem  Untersuchungsaufwand  anstelle  der  Vorinstanz  die 

Sachverhaltsabklärung zu übernehmen hätte. Eine solche Auffassung der Funktion des 

Steuerrekursgerichts ist mit dessen Stellung als unabhängiges Gericht unvereinbar. 

c)  Aufgrund  des  genannten  Verfahrensmangels  ist  die  Sache  an  die  

Vorinstanz  zur  weiteren  Untersuchung  und  Neubeurteilung  zurückzuweisen  (§ 149 

Abs. 3  StG).  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  somit  zur  teilweisen  Gutheissung 

der Rechtsmittel. 

d) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Ausgang gilt in Bezug auf 

die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine Rol-

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le  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt  oder  ob  das  entsprechende  Begehren  im 

Haupt-  oder  Eventualantrag  gestellt  wurde.  Entscheidend  ist  in  diesen  Fällen,  ob  die 

infolge  der  Rückweisung  vorzunehmende  Neubeurteilung  noch  zu  einer  vollständigen 

Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerde- bzw. rekurs-

führende  Partei  mit  Blick  auf  die  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  als  obsiegend 

(BGr,  28.  April  2014,  2C_845/2013  +  2C_846/2013,  E.  3.2  und  3.3;  VGr,  28.  Au-

gust 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Im vorliegenden Fall ist eine vollständige Gutheis-

sung  auf  Basis  dieses  Entscheids  nicht mehr möglich.  Von  den  ursprünglich beantra-

gen Mäklerprovisionen in Höhe von Fr. 245'637.40 sind mindestens diejenigen, welche 

auf die F entfallen, als Eigenprovisionen zu qualifizieren.  Die F ist zu 12.5% am Kon-

sortium beteiligt. Folgerichtig unterliegen die Pflichtigen im selben Umfang von 12.5%. 

Bei  diesem  Verfahrensausgang  rechtfertigt  es  sich,  die  Kosten  zu  87.5%  der  Rekurs-

gegnerin und zu  insgesamt  12.5%  den Rekurrenten  aufzuerlegen.  Ferner  ist  den Re-

kurrenten für das Rekursverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzuspre-

chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959, VRG). 

e)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Grundsteu-

erausschusses  der  Stadt I  vom  24.  Mai  2019  wird aufgehoben  und  die Sache  zur 

weiteren Untersuchung und Neubeurteilung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne 

der Erwägungen ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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