# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dbd7f7a7-06a3-52ce-8798-7f35510c21a4
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-02-22
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 22.02.2023  SR.2022.00025
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2022-00025_2023-02-22.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2022.00025	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 22.02.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2009-2016)

	
[Die Pflichtige arbeitete als Hausangestellte und Krankenpflegerin ihres Arbeitgebers, welcher ihr verschiedene geldwerte Zuwendungen in Form von Geldzahlungen und Naturalleistungen zukommen liess. Diese sind ihr mehrheitlich als steuerbares Einkommen aufzurechnen.]

Aufgrund der unterlassenen Mitwirkung der Pflichtigen lag ein Untersuchungsnotstand vor. Richtigerweise nahm das kantonale Steueramt infolgedessen eine Ermessenseinschätzung im Nachsteuerverfahren vor (E. 3.2).

Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass Fr. ... für eine Brustoperation der Pflichtigen im Nachsteuerverfahren zu Unrecht als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG aufgerechnet worden sind. Diesbezüglich ist stattdessen das Vorliegen einer steuerpflichtigen Schenkung durch die Vorinstanz näher zu prüfen. Der Pflichtigen dürfen zudem bloss die Hälfte der ihr angerechneten Verpflegungs- und Unterkunftskosten als steuerbares Einkommen aufgerechnet werden. Bei einem der Pflichtigen durch C. gekauften Fahrzeug hat die Vorinstanz zudem zu prüfen, inwiefern dieses einer (Nach-)Besteuerung mittels Schenkungs- oder Einkommenssteuer unterliegt (E. 4.9).

Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen.

			 	
				Stichworte:
	
						ARBEITSVERHÄLTNIS
BRUSTOPERATION
EINKOMMEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
MITWIRKUNGSPFLICHT
NACHSTEUER
NATURALEINKUNFT
SCHENKUNG
UNSELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
UNTERSUCHUNGSNOTSTAND

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 16 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. II DBG
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 24 lit. a DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
§ 1 ESchG
§ 5 ESchG
§ 21 ESchG
§ 16 Abs. I StG
§ 16 Abs. II StG
§ 17 Abs. I StG
§ 24 lit. a StG
§ 135 Abs. I StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 147 Abs. III StG
§ 162 Abs. III StG
§ 163 Abs. II StG
§ 163 Abs. III StG
§ 52 Abs. II VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2022.00025

SR.2022.00026

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 22. Februar 2023

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B, 

Rekurrentin
und

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

Rekurs-
und

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2016 sowie

Direkte
Bundessteuer 2009–2016),

hat sich ergeben: 

I.  

A arbeitete seit dem Jahr 2004 als Hausangestellte und
Krankenpflegerin für C, bis dieser am 8. August 2016 verstarb. Am 30. August
2019 meldete die Kantonspolizei Zürich dem kantonalen Steueramt, dass C A in
den Jahren 2004 bis 2012 mehrere hunderttausend Franken überwiesen habe. Es
bestehe der Verdacht, dass sie diese Gelder nicht deklariert und versteuert
habe. 

Am 17. September 2019 gab das kantonale Steueramt A
die Eröffnung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens betreffend die Steuerperioden
2009 bis 2016 bekannt.

Mit Auflage vom 3. November 2020 teilte das kantonale
Steueramt A mit, das Nachsteuer- und Bussenverfahren sei auf die Steuerperiode
2017 ausgedehnt worden und forderte weitere Unterlagen und Angaben ein. Mit
Mahnung vom 5. Januar 2021 setzte das kantonale Steueramt A eine nicht
erstreckbare Nachfrist. 

Die Staatsanwaltschaft Winterthur/Unterland stellte eine
zwischenzeitlich gegen A eröffnete Strafuntersuchung am 28. September 2021
ein.

Mit Verfügung vom 12. November 2021 auferlegte das
kantonale Steueramt A für die Steuerperioden 2009–2017 Nachsteuern (samt Zins) von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. von Fr. … (direkte Bundessteuer).  

II.  

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 28. Oktober 2022 teilweise gut und verfügte für A neu Nachsteuern (samt Zins) von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern 2009–2016) bzw. von Fr. … (direkte Bundessteuer
2009–2016). Das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 wurde
mangels Unterbesteuerung eingestellt. Im Übrigen wurde die Einsprache
abgewiesen.

III.  

Mit Beschwerde vom 1. Dezember 2022 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
sowie den Verzicht auf eine Nachbesteuerung im Sinn der Erwägungen beantragen.
Ihr seien lediglich der deklarierte Verlust für ihr Geschäft in der X-Branche ihrer
Tochter im Jahr 2014 steuerlich aufzurechnen und zu belasten.

In der Beschwerdeantwort vom 12. Dezember 2022
beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde sowie die
vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG], Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). 

1.2 Dem Verwaltungsgericht kommt als erster gerichtlicher
Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide
grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren
sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das
Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel
zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2
StG; Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153
Abs. 3 DBG; § 52 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).
Sofern es sich hingegen um ein Rekurs- bzw. ein Beschwerdeverfahren gegen eine
Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine
eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der
Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den
Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der
Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu
weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140
StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67).

1.3 Die mit der Beschwerdeschrift eingereichte Beilage
kann für die vorliegende Beurteilung nicht berücksichtigt werden, doch ist diese,
wie sich nachfolgend zeigen wird, für den Verfahrensausgang ohnehin nicht
entscheidend. 

2.
 

2.1 Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die
Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während
die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE
144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

Steuerpflichtige müssen auch im
Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung
zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3
StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3
DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die
Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139
Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige
trotz Mahnung seine 

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die
Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des
Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2
DBG). 

2.2 Eine
Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140
Abs. 2 StG; Art.  132 Abs. 3 DBG). Der Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird dem
Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (vgl. Richner
et al., § 140 StG N. 73; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden StHG, 3. A., Basel 2017, Art. 48 StHG N. 44).
Der Unrichtigkeitsnachweis hat dabei unter Beachtung von § 140 Abs. 2
StG bzw. Art 132 Abs. 3 DBG zu erfolgen. Andernfalls gilt der
Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die
Ermessenstaxation als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe
mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich
ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich,
als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 30. März 2022, SB.2022.00003, E. 2.1;
VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit Hinweisen).

3.
 

3.1 Die Vorinstanz rechnete der Pflichtigen
für die Steuerperioden 2009–2016 verschiedene Einkünfte als steuerbares
Einkommen auf und legte hierfür Nachsteuern fest. Die Pflichtige wendet
dagegen ein, die aufgeführten Zahlen hätten sich in keiner Weise als korrekt
herausgestellt, sondern seien bloss behauptet worden. Ferner bestreitet sie
sinngemäss die Zulässigkeit der Ermessenseinschätzung indem sie geltend macht, keine
Verfahrenspflichten verletzt zu haben. Sie habe keine Ahnung gehabt, was für
ein Verfahren gegen sie laufe und daher keine entlastenden Unterlagen liefern
können. Ein Untersuchungsnotstand habe nicht vorgelegen. 

3.2 Die Vorbringen der Pflichtigen sind unbegründet.
Kontoauszüge in den Akten bezeugen ab dem Jahr 2004 diverse teils hohe
Geldüberweisungen von C an sie. Von bloss behaupteten Zahlungen kann folglich
keine Rede sein. Es ist ferner unbestritten, dass die Pflichtige die betreffenden
Geldzuflüsse in ihren Steuererklärungen nicht deklariert hat. Das kantonale
Steueramt eröffnete daher zu Recht ein Nachsteuerverfahren, um zu klären, ob
eine vollständige Einschätzung der Pflichtigen zu Unrecht unterblieben ist
(vgl. § 160 Abs. 1 StG,
Art. 151 Abs. 1 DBG).  

Nach Eröffnung des Nachsteuerverfahrens forderte das
kantonale Steueramt die Pflichtige mittels Auflage und Mahnung mehrfach und
unmissverständlich auf, detaillierte Aufstellungen über sämtliche Gelder,
welche ihr von C zugeflossen seien, einzureichen. Zudem wurde eine Aufstellung
über sämtliche Ausgaben der Pflichtigen für ihre Tätigkeit bei C verlangt. Die
Art des gegen sie laufenden Verfahrens wie auch die von ihr verlangten
Mitwirkungshandlungen wurden der Pflichtigen somit klar bekanntgegeben. Sie
leistete der Auflage keine Folge, obschon sie zwangsläufig Kenntnis von den
Überweisungen von C haben musste. Aufgrund ihrer unterlassenen Mitwirkung lag
ein Untersuchungsnotstand vor. Richtigerweise nahm das kantonale Steueramt infolgedessen eine Ermessenseinschätzung im
Nachsteuerverfahren vor (vgl. Richner et
al., § 139 StG N. 45). 

4.
 

4.1 Bei den festgesetzten Nachsteuern stellt
sich die Frage, ob die der Pflichtigen als steuerbares Einkommen aufgerechneten
Leistungen überhaupt steuerbar sind und falls ja, gestützt auf welche
Rechtsgrundlage. Denkbar ist eine Besteuerung mittels Einkommenssteuer (§ 16 ff.
StG bzw. Art. 16 ff. DBG) oder mittels Schenkungssteuer (§ 1 ff.
des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes des Kantons Zürich vom 28. September
1986 [ESchG]). 

4.2  

4.2.1
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens
natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund
der Generalklausel von § 16 Abs. 1
StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden
Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23
DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der
Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern
sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November
2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1). 

4.2.2
Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1
StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus
privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der
Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen
und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17
DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis
stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein
Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw.
ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17
DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das
Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige
Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu
welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem
Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht,
gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt
und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel
de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar
direkte Bundessteuer], Art. 17 N. 6).

4.2.3
Nicht der Einkommenssteuer unterliegen die
im Negativkatalog von § 24
StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2).
Einkommens-steuerfrei ist namentlich der Vermögensanfall infolge Schenkung
(vgl. § 24 lit. a StG bzw. Art. 24 lit. a DBG). Der Begriff
der Schenkung umfasst drei Elemente: Vermögenszuwendung, Unentgeltlichkeit und
Schenkungswille. Die Vermögenszuwendung erfolgt durch Übergang von Sachen,
dinglichen Rechten, Forderungen oder sonstigen Bestandteilen des Vermögens des Schenkers
an den Beschenkten. Gleichgültig ist, ob durch die Zuwendung die Aktiven des
Beschenkten vermehrt oder seine Passiven vermindert werden; die Zuwendung
bewirkt eine Bereicherung des Beschenkten aus dem Vermögen eines anderen. Die
Zuwendung muss (als objektives Element) unentgeltlich erfolgen. Fliesst dem
Zuwendenden keine Gegenleistung zu, ist die gesamte Zuwendung unentgeltlich.
Erbringt der Empfänger eine Gegenleistung, liegt teilweise Unentgeltlichkeit
nur vor, sofern Leistung und Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis
stehen (gemischte Schenkung). Für eine Schenkung müssen persönliche Gründe, wie
Verwandtschaft, Freundschaft oder Anhänglichkeit, aber auch Dankbarkeit,
Mitleid oder Ehrerbietung überwiegen, die Gabe muss dem Empfänger
"unverdient" zukommen. Aufgrund der Rechtsprechung ist davon
auszugehen, dass eine freiwillige Zuwendung seitens des Arbeitgebers im
Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis grundsätzlich als Anerkennung für
geleistete Dienste erbracht wird und somit nicht unentgeltlich ist. Zuwendungen
im Zusammenhang mit einem Arbeitsvertrag sind somit in der Regel keine
Schenkungen und fallen nicht unter die Ausnahmebestimmung von § 24 lit. a
StG bzw. Art. 24 lit. a DBG (vgl. auch § 5 ESchG). Schliesslich
muss der Leistende (als subjektives Element) den Schenkungswillen haben; er
muss gewillt sein, eine Zuwendung vorzunehmen, ohne dafür eine Gegenleistung zu
empfangen. Bei der gemischten Schenkung ist der Wille darauf gerichtet, für die
Zuwendung eine Leistung zu erhalten, deren Wert in offenbarem Missverhältnis
zum Wert der Zuwendung steht. Hinsichtlich dieses Missverhältnisses kann ein
Schenkungswille vorhanden sein (vgl. zum Ganzen: Richner et al., § 24 StG N. 19 ff.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar direkte
Bundessteuer, § 24 N. 6).

4.3  

4.3.1
Als steuerbares Einkommen rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen
die Kostenübernahme durch C von Fr. … für eine Brustoperation auf. Der
Pflichtigen ist dahingehend zuzustimmen, dass diese Kostenübernahme mit ihrem
Arbeitsverhältnis nichts zu tun gehabt hat. Zwischen der Operation und ihrer
Tätigkeit als Haushälterin und Pflegerin besteht kein Kausalzusammenhang, womit
eine Besteuerung der Kostenübernahme als Einkunft aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen
ist.  

4.3.2
Zu prüfen bleibt, ob es sich steuerlich um eine Schenkung oder um einen
Zufluss gestützt auf die Einkommensgeneralklausel
von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16
Abs. 1 DBG gehandelt hat. Die
Pflichtige wendet hinsichtlich einer Schenkung ein, aus der Zahlung nicht
bereichert gewesen zu sein. Dem Kriterium der Bereicherung kommt in der neueren
bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings kaum mehr eigenständige Bedeutung
zu, da der Kerngehalt der Bereicherung wohl bereits im Begriff der
unentgeltlichen Zuwendung enthalten ist (vgl. Roman
Sieber/Markus Oehrli in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Basel 2020, § 14 N. 44 mit Hinweisen).
Unbestrittenermassen unterzog sich die Pflichtige einer Operation, für welche
ihr Kosten in Höhe von Fr. … anfielen. Diese Schuld wurde durch C
beglichen, wodurch die Passiven der Pflichtigen entsprechend verringert wurden.
Es fand folglich eine Vermögensvermehrung bei ihr statt. Dass die
Zahlung gemäss Angaben der Pflichtigen aus persönlichen Gründen, konkret aus
Liebe bzw. aus moralischer Verpflichtung erfolgt sein soll, spricht für das
Vorliegen einer Schenkung. Mangels Nachweis über eine allfällige Gegenleistung
der Pflichtigen liegt ferner auch die Unentgeltlichkeit der Kostentragung nahe,
was ebenfalls für eine Schenkung spricht. Da die Pflichtige mit C weder
verwandt noch verheiratet war, ist bei den Staats- und Gemeindesteuern das
Anfallen einer Schenkungssteuer näher zu prüfen, welche im Nachsteuerverfahren
anstelle der erhobenen Einkommenssteuer festzusetzen wäre (vgl. § 21 Abs. 1 ff.
ESchG). Bei der direkten
Bundessteuer könnte hingegen keine Schenkungssteuer und folglich auch keine
Nachsteuer für eine Schenkung erhoben werden. Da sich bezüglich des Vorliegens
einer Schenkung jedoch eine nähere Untersuchung durch das kantonale Steueramt
aufdrängt, ist die Sache zwecks weiterer Abklärungen in diesem Punkt
zurückzuweisen. Im Rahmen der anstehenden Untersuchung ist das rechtliche Gehör
der Pflichtigen angemessen zu wahren. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit
teilweise gutzuheissen, da eine Besteuerung der Fr. … gemäss § 17 StG
bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist. 

4.4  

4.4.1
In der Steuerperiode 2011 rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen
zwölf Zahlungen von C zu je Fr. …, entsprechend Fr. … insgesamt, als
steuerbares Einkommen auf. Die Pflichtige lässt diesbezüglich ausführen, sich
nicht mehr erinnern zu können, welchen Lohn sie im Jahr 2011 erhalten habe. Das
kantonale Steueramt habe keinen höheren als den im Lohnausweis deklarierten
Lohn nachgewiesen.

4.4.2
In den Akten sind im Jahr 2011 verschiedene Daueraufträge von C zugunsten
der Pflichtigen ersichtlich. Mit der Einrichtung des Dauerauftrags für Fr. …
im 

Oktober 2010 wurde gleichzeitig eine dreizehnte Monatszahlung vorgesehen.
Aufgrund des exakten Betrages, der Einrichtung der Zahlung als Dauerauftrag,
der Verbindung mit einem dreizehnten Monatslohn sowie der Überweisung durch
ihren Arbeitgeber, ist davon auszugehen, dass die Überweisungen eine
Lohnzahlung für die Pflichtige gewesen sind. In welcher Häufigkeit diese
erfolgt ist, geht aus den Akten hingegen nicht hervor. Aufgrund des
vorliegenden Untersuchungsnotstands musste das kantonale Steueramt hinsichtlich
der Dauer und Häufigkeit der Zahlung nach pflichtgemässem Ermessen eine
realistische Annahme treffen. Eine monatliche Aufrechnung des Betrages im
Steuerjahr 2011 erscheint durchaus angemessen. Die Pflichtige weist keine
offensichtliche Unrichtigkeit dieser Aufrechnung nach. Ihr sind für die
Steuerperiode 2011 folglich zu Recht steuerbare Einkünfte aus Erwerbstätigkeit
in Höhe von Fr. … angerechnet worden. 

4.5  

4.5.1
Als Naturallohn rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen in den
Steuerperioden 2009–2016 monatlich Fr. … für die Verpflegung und
Unterkunft in der Villa von C auf. Das kantonale Steueramt erhöhte diesen
Betrag um weitere Fr. … pro Monat, da auch die Tochter der Pflichtigen von
freier Unterkunft und Verpflegung habe profitieren können. Der Pflichtigen
wurden somit Fr. … jährlich (12 x [Fr. 990.- x 2]) als
Naturallohn angerechnet. Für die Steuerperiode 2016 wurde die Anrechnung bloss
für acht Monate vorgenommen. Insgesamt rechnete das kantonale Steueramt der
Pflichtigen somit Naturaleinkünfte im Wert von Fr. … (7 x Fr. …
+ [Fr. … x 2 x 8]) auf.  

4.5.2
Bei der Berechnung der Naturaleinkünfte der Pflichtigen muss allerdings
ihre eigene Verpflegung und Unterkunft von derjenigen ihrer Tochter
unterschieden werden. Die Pflichtige stand als Haushälterin und Pflegerin in
einem Arbeitsverhältnis zu C. Eigenen Angaben zufolge hat sie sich während
24 Stunden an 7 Tagen pro Woche um ihn gekümmert. Eine derart
intensive Betreuung erforderte zwangsläufig, dass sie zur Wahrnehmung ihrer
Aufgaben bei C wohnhaft war. Die ihr offerierte freie Verpflegung und
Unterkunft stehen somit in direktem Zusammenhang zu ihrem Arbeitsverhältnis und
sind ihr deswegen korrekt als Naturaleinkünfte aufgerechnet worden (vgl. § 16
Abs. 2 StG, Art. 16 Abs. 2 DBG). 

4.5.3
Die freie Verpflegung und Unterkunft der erwachsenen Tochter der
Pflichtigen wird hingegen nicht durch das Arbeitsverhältnis ihrer Mutter
begründet. Weder geht eine solche Regelung aus dem Arbeitsvertrag hervor noch
war die Anwesenheit ihrer Tochter für die Tätigkeit der Pflichtigen zwingend
erforderlich. Ein Kausalzusammenhang zu ihrem Arbeitsverhältnis ist zu verneinen,
weshalb die Aufrechnung der Verpflegungs- und Unterkunftskosten der Tochter an
das Einkommen der Pflichtigen unzulässig war. Zu prüfen wäre allenfalls eine
entsprechende Aufrechnung bei der Tochter gewesen, welche gemäss den Angaben
der Pflichtigen ebenfalls einen Teil der Betreuung von C übernommen haben soll
(schwimmen im Hallenbad, gemeinsames Reisen etc.). Ob hierdurch stillschweigend
ein Arbeitsverhältnis begründet wurde, kann vorliegend offengelassen werden.
Der Pflichtigen durften jedenfalls bloss eigene Verpflegungs- und
Unterkunftskosten in Höhe von Fr. … (Fr. … / 2) als Naturallohn
angerechnet werden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit teilweise
gutzuheissen.

4.6  

4.6.1
Das kantonale Steueramt rechnete der Pflichtigen weiter verschiedene
Zahlungen von C in Höhe von total Fr. … als steuerbares Einkommen auf. C
überwies die Zahlungen auf das Konto der Pflichtigen bei der "Bank D".
Die Pflichtige macht diesbezüglich geltend, die Zahlungen seien für Reisen,
Ausflüge, die Automiete sowie den Lebensunterhalt von C benötigt worden,
während er monatelang gemeinsame Ferien mit ihr im Land E verbracht habe. Trotz
entsprechender Aufforderung reichte sie keine Belege über ferienbedingte
Auslagen von C ein. Es findet sich auch keine Vollmacht von C für das
behauptete "quasi gemeinsame" Konto, auf welches die Zahlungen
überwiesen wurden, in den Akten. In ihrer Beschwerde führt die Pflichtige
vielmehr eigens aus, selbst keine Ferien gemacht zu haben und stattdessen rund
um die Uhr ihre Betreuungspflichten wahrgenommen zu haben. Die behauptete
konkubinatsähnliche Beziehung wurde nicht nachgewiesen. Hingegen steht
unbestrittenermassen fest, dass die Pflichtige zwecks Betreuung und Haushaltsführung
bei C angestellt war, auch während seinen Ferien. Die fraglichen Zahlungen standen somit in direktem Zusammenhang mit ihrer Arbeitstätigkeit. Das
kantonale Steueramt schloss daher richtig, dass die Zahlungen in Höhe von Fr. … steuerbares Einkommen der
Pflichtigen aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses gewesen sind. 

4.7 Korrekt
erfolgte die Aufrechnung des Verlusts des Geschäfts der Tochter bei der
Pflichtigen in der Steuerperiode 2014, was Letztere nicht infrage stellt.  

4.8  

4.8.1
Gemäss ihrem Arbeitsvertrag stand der Pflichtigen ein Geschäftsfahrzeug zur
freien Benützung zur Verfügung. Das kantonale Steueramt rechnete ihr hierfür
jährlich 0,8 % als Privatanteil auf. Die Pflichtige bestreitet die Höhe
der Aufrechnung nicht, wendet jedoch ein, das Fahrzeug habe einzig den Zwecken
von C gedient, sie habe dieses nie privat genutzt. Eine ausschliesslich
geschäftliche Fahrzeugnutzung wird für die fraglichen Steuerperioden nicht belegt.
Angesichts der Tatsache, dass ein neues Fahrzeug im Jahr 2012 direkt auf den
Namen der Pflichtigen eingelöst worden ist, ist eine rein geschäftliche Nutzung
auch nicht zu vermuten. Die für die Pflichtige durch das kantonale Steueramt
vorgenommene Aufrechnung eines Privatanteils für die private Nutzung des
Geschäftsfahrzeuges in den fraglichen Steuerperioden war somit grundsätzlich
korrekt. 

4.8.2
Allerdings geht aus den vorinstanzlichen Erwägungen hervor, dass C der
Pflichtigen im Jahr 2012 ein Fahrzeug für Fr. … kaufte. Weshalb für diesen
(unbestrittenen) Kauf im Rahmen des Nachsteuerverfahrens weder eine
Schenkungssteuer erhoben worden noch ein Naturallohn aufgerechnet worden ist,
ist nicht nachvollziehbar. Die 

geltende Offizialmaxime verlangt, dass die Veranlagungsbehörde eine gesetzmässige Veranlagung vornimmt. Die steuerliche Einschätzung liegt nicht in
der freien Disposition des Steueramts (vgl. VGr, 5. Mai 2021,
SR.2020.00032/00033, E. 5.6). Da die vorliegende Angelegenheit zur
Neuberechnung der Nachsteuer ohnehin an die Vorinstanz zurückzuweisen sein wird
(vgl. nachfolgend Erw. 4.3.8), drängt sich eine erneute Überprüfung in
diesem Punkt sowie eine allfällige Nachbesteuerung auf, wobei das rechtliche
Gehör der Pflichtigen angemessen zu wahren ist.  

4.9 Zusammenfassend ist somit festzustellen,
dass Fr. … für eine Brustoperation der Pflichtigen im Nachsteuerverfahren zu
Unrecht als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG
bzw. Art. 17 DBG aufgerechnet worden sind. Diesbezüglich ist stattdessen
das Vorliegen einer steuerpflichtigen Schenkung durch die Vorinstanz näher zu
prüfen. Der Pflichtigen dürfen ferner bloss die Hälfte der ihr angerechneten
Verpflegungs- und Unterkunftskosten als steuerbares Einkommen aufgerechnet
werden. Bei einem der Pflichtigen durch C gekauften Fahrzeug hat die Vorinstanz
zudem zu prüfen, inwiefern dieses einer (Nach)Besteuerung mittels Schenkungs-
oder Einkommenssteuer unterliegt. 

Der angefochtene Einspracheentscheid vom 28. Oktober
2022 ist somit aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung und zur
Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Dies führt zu einer teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels.

5.
 

5.1 Nach § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1
DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der
unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die
Kosten anteilsmässig aufgeteilt. 

5.1.1
Vorliegend unterliegt die Beschwerdeführerin im Rekursverfahren betreffend
die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern überwiegend, da sämtliche
von ihr beanstandeten Aufrechnungen einer Nachsteuer unterliegen. Allerdings
sind die Verpflegungs- und Unterkunftskosten in bloss hälftigem Umfang zu besteuern.
Dies führt dazu, dass rund ein Drittel der beurteilten Einnahmen der Pflichtigen
nicht besteuert werden darf. Hinzukommt, dass in der Rückweisung der Sache an
die Vorinstanz ebenfalls ein teilweises 

Obsiegen der Pflichtigen zu erblicken ist. Es erscheint daher angemessen die
Gerichtskosten des Rekursverfahrens zu 1/3 dem Beschwerdegegner und zu 2/3 der
Pflichtigen aufzuerlegen.

5.1.2
Die vorstehenden Ausführungen gelten für das Beschwerdeverfahren betreffend
die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer ebenfalls. Eine abweichende
Kostenteilung rechtfertigt sich nicht, weshalb auch die Gerichtskosten des
Beschwerdeverfahrens zu 1/3 dem Beschwerdegegner und zu 2/3 der Pflichtigen
aufzuerlegen sind. 

5.2 Für die
Zusprechung einer Parteientschädigung im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gilt § 17
Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder
Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen
Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn
a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und
schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines
Rechts-

beistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder die
angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren. 

Die angemessene Entschädigung
ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu
beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts
vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung
nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem
Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger
Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt
die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer
vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem
dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für
das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar
2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020,
SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und
SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so
ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die
Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Diese
Aufteilung basiert jedoch darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug,
in welcher das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in
der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren.
Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist,
erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV
berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel herabzusetzen.

5.2.1
 Die Grundgebühr für das Rekursverfahren betreffend die Nachsteuer für die
Staats- und Gemeindesteuern beträgt gemäss § 4 Abs. 1 AnwGebV Fr. 6'100.-.
Für die Parteientschädigung im Rekursverfahren vor Verwaltungsgericht wird die
Gebühr auf zwei Drittel, d. h.
auf Fr. 4'066.- herabgesetzt. Da die Pflichtige vorliegend nur im Umfang
von rund einem Drittel obsiegt hat, rechtfertigt es sich, ihr für das
Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'355.- (inkl. MWST)
zuzusprechen.

5.2.2
Im Beschwerdeverfahren betreffend die Nachsteuern für die direkte Bundessteuer
beträgt die Grundgebühr gemäss § 4 Abs. 1 AnwGebV rund Fr. 3'900.-.
Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht wird diese wiederum auf
zwei Drittel bzw. auf Fr. 2'600.- herabgesetzt. Da die Pflichtige auch
hier bloss im Umfang von rund einem Drittel obsiegt hat, rechtfertigt es sich,
ihr für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 867.-
(inkl. MWST) zuzusprechen.

5.3 Dem
kantonalen Steueramt steht trotz überwiegendem Obsiegen keine
Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von
Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene
Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain
Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich
[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2022.00025 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2009–2016) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur allfälligen

weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der
Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2022.00026 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2009–2016) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur allfälligen
weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der
Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00025 wird festgesetzt auf 

Fr. 4'800.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 4'887.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00026 wird festgesetzt auf 

Fr. 2'400.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 2'452.50    Total der Kosten.

5.    Die
Kosten des Rekursverfahrens (SR.2022.00025) werden der Pflichtigen zu 2/3, und
zu 1/3 dem Rekursgegner auferlegt.

6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2022.00026) werden der Pflichtigen zu 2/3,
und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.    Der Rekursgegner wird verpflichtet, der
Rekurrierenden für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'355.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

8.
   Der Beschwerdegegner wird
verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung von Fr. 867.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen. 

9.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

10.  Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).