# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a310e009-33c4-54a6-926b-587934adb18b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-07-03
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 03.07.2019  SB.2019.00015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00015_2019-07-03.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2019.00015	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 03.07.2019
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Grundstückgewinnsteuer: Anrechnung von Eigenleistungen.

Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Zu den anrechenbaren Aufwendungen zählen auch Eigenleistungen. Diese sind als steuermindernde Tatsachen von der Steuerpflichtigen nachzuweisen (E. 2). Die Vorinstanz bestimmte die Höhe der von den Gesellschaftern als Architekturleistungen erbrachten Eigenleistungen auf der Grundlage der SIA-Norm 102 (2001) und berücksichtigte zusätzlich verschiedene Korrekturfaktoren. Die Pflichtige stützt sich dagegen auf ein Kalkulationstool zur SIA-Norm 102 (2014). Vorliegend zog die Vorinstanz die frühere Fassung der SIA-Norm 102 nur bei, um die Berechnungsweise der Beschwerdegegnerin, welche sich auf einen Bericht eines Architekten stützt, zu plausibilisieren. Ferner vermag die Tatsache, dass andere Gemeinden einen höheren Stundenansatz akzeptierten, die Beschwerdegegnerin nicht zu binden. Auch die Schätzung der Gebäudeversicherung ist für die Überprüfung einzelner Kostenpositionen ungeeignet, da sich daraus lediglich grob ableiten lässt, wie hoch die Wiederaufbaukosten bei einem Totalschaden wären. Dabei bleibt es bei der Berechnung der Beschwerdegegnerin (E. 3). Der Abzug für Eigenleistungen als Generalunternehmerin wurde von der Vorinstanz zu Recht verweigert, hat die Pflichtige doch keine über die üblichen Tätigkeiten eines Architekten hinausgehende Leistungen erbracht (E. 4). 

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ARCHITEKTURLEISTUNGEN
AUFWENDUNGEN
EIGENLEISTUNGEN
GENERALUNTERNEHMERHONORAR
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
SIA-NORM 102

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. I lit. a StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2019.00015

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 3. Juli 2019

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A GmbH, vertreten durch RA B, 

 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch den Gemeinderat, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

Die A GmbH (im Folgenden die Pflichtige) kaufte am
22. Januar 2014 das Grundstück Kat.-Nr. 01 in C im Halt von
917 m2 zum Preis von Fr. …; die Eigentumsübertragung
erfolgte per 31. März 2015. In der Folge plante und realisierte die Pflichtige
auf diesem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit drei Wohnungen im
Stockwerkeigentum, welche sie mit Kaufverträgen vom 31. März, 12. Mai
und 17. Juni 2015 zu Preisen von Fr. …, Fr. … und Fr. …
verkaufte; sämtliche Eigentumsübertragungen erfolgten am 22. März 2016.

Am 30. September 2016 reichte die Pflichtige beim
Gemeindesteueramt anstelle von Grundstückgewinnsteuererklärungen eine selber
erstellte Gegenüberstellung der Anlagekosten und der erzielten Gewinne ein,
worin sie Grundstückverluste von Fr. …, Fr. … und Fr. … aufwies.
Mit Einschätzungsentscheid vom 23. Oktober 2017 setzte der Gemeinderat C
die steuerpflichtigen Grundstückgewinne auf Fr. …, Fr. … und
Fr. … und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …, Fr. …
und Fr. … fest. Unter anderem liess der Gemeinderat ein Generalunternehmerhonorar
(Eigenleistungen) von insgesamt Fr. … nicht zum Abzug zu und kürzte den
Abzug für Architekturhonorare (Eigenleistungen) um insgesamt Fr. ….
Dagegen erhobene Einsprachen wies der Gemeinderat mit Einspracheentscheiden vom
4. Juni 2018 ab.

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess einen hiergegen erhobenen
Rekurs unter Berücksichtigung zusätzlich geltend gemachter Baukosten mit
Entscheid vom 29. Januar 2019 teilweise gut und setzte die geschuldeten
Grundstückgewinnsteuern neu auf Fr. …, Fr. … und Fr. …
(insgesamt Fr. …) fest.

III.  

Die Pflichtige liess am 8. März 2019 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht erheben und sinngemäss beantragen, unter Entschädigungsfolge
sei der Rekursentscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer sei für die
betroffenen Handänderungen je auf Fr. … festzusetzen, eventualiter sei die
Angelegenheit zur Einholung eines Sachverständigengutachtens und zur neuen
Entscheidfindung an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Das
Steuerrekursgericht verzichtete am 18. März 2019 auf eine Vernehmlassung;
die Gemeinde C liess mit Beschwerdeantwort vom 4. April 2019 auf
Abweisung des Rechtsmittels unter Entschädigungsfolge schliessen. Hierzu liess
die Pflichtige am 2. Mai 2019 unaufgefordert Stellung nehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können nach § 153
Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

1.2 Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet
bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot
ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen
und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder
der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur
nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II
548 E. 2).

2.
 

Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die
sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben
(§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (§ 219
Abs. 1 StG). Zu den Aufwendungen zählen unter anderem solche für Bauten,
Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks
(§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Eigenleistungen sind in gleicher
Weise anrechenbar wie Aufwendungen für Leistungen Dritter (vgl. BGr,
25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.2.3). Dabei dürfen die
Selbstkosten (Material, Drittlöhne, allgemeine Unkosten) uneingeschränkt
angerechnet werden, während der Unternehmensgewinn einschliesslich des
Eigenlohns auf das Übliche zu beschränken ist (VGr, 27. August
1997, StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12, E. 2a; RB 1958 Nr. 93 = ZBl 60,
572 f.).

Als steuermindernde Tatsachen sind wertvermehrende
Eigenleistungen von der Pflichtigen nachzuweisen (VGr, 19. März 2003,
SB.2002.00080, E. 1b). Sie hat die behaupteten wertvermehrenden
Aufwendungen in Selbstkosten und den Unternehmensgewinn einschliesslich
Eigenlohn aufzuschlüsseln und zu belegen. Auch Generalunternehmerhonorare sind
anrechenbar, wenn genaue Angaben über die einzeln geleisteten Arbeiten und den
damit verbundenen Aufwand vorliegen (VGr, 6. Dezember 2006, SB.2006.00053,
E. 2.2.1 mit Hinweisen). Kommt die Pflichtige ihrer Mitwirkungspflicht
nicht nach, sind die wertvermehrenden Aufwendungen nach pflichtgemässem
Ermessen zu schätzen.

3.
 

3.1 Strittig
ist hier zunächst, in welcher Höhe der Beschwerdeführerin Architekturleistungen
ihrer Gesellschafter als Eigenleistungen anzurechnen sind. Gegenüber der
Beschwerdegegnerin machte die Beschwerdeführerin Architekturleistungen in der
Höhe von insgesamt Fr. … (inklusive Mehrwertsteuer) geltend. Zur
Begründung verwies sie im Wesentlichen auf einen Berechnungsschlüssel gemäss
der Norm 102 (Ordnung für Leistungen und Honorare der Architektinnen und
Architekten) des SIA (schweizerischer ingenieur- und architektenverein) in der
seit dem Jahr 2014 gültigen Fassung (SIA-Norm 102 [2014]), womit sich
anhand der honorarberechtigten Baukosten ein durchschnittlicher Stundenaufwand
errechnen lasse; dieser sei anschliessend mit einem Stundenhonorar von
Fr. 175.- (ohne Mehrwertsteuer) multipliziert worden. Diese Berechnung
legte die Beschwerdegegnerin einem Architekten vor, der in seinem Bericht vom
13. Dezember 2016 zum Schluss kam, das geltend gemachte Honorar sei in
sämtlichen Variantenberechnungen stark überhöht; namentlich wies er darauf hin,
dass Architekturbüros in der Regel einen Stundenansatz von Fr. 135.- (ohne
Mehrwertsteuer) in Rechnung stellen würden. Die Beschwerdegegnerin kürzte
daraufhin das anrechenbare Architektenhonorar um Fr. … auf Fr. ….

Die Vorinstanz schützte dieses Vorgehen im Ergebnis. Sie
überprüfte die Angemessenheit des angerechneten Honorars indes nicht auf der
Grundlage der aktuell gültigen SIA-Norm 102, sondern einer früheren
Version aus dem Jahr 2001, gemäss der das Honorar für Architekturleistungen als
Prozentsatz der honorarberechtigten Baukosten berechnet wurde. Nach
Berücksichtigung von Korrekturfaktoren aufgrund der Bauteuerung und eines
mittlerweile höheren Anteils der Architekturleistungen an den gesamten
Baukosten kam die Vor­instanz zum Schluss, dass tatsächlich ein noch tieferes
Honorar von Fr. … bzw. (bei Berücksichtigung der geltend gemachten
besonderen Schwierigkeit beim Bau) von Fr. … angemessen sei; indessen
verzichtete die Vorinstanz auf eine Abänderung der Einspracheentscheide zu
Ungunsten der Pflichtigen. Weil die Pflichtige im Rekurs weitere Aufwendungen
geltend gemacht hatte, welche die Vorinstanz teilweise anerkannte, ging diese
vielmehr von einer höheren Bausumme aus, was nach Anwendung der
beschwerdegegnerischen Berechnungsmethode auch zu einem um Fr. … höheren
Abzug für Eigenleistungen führte.

3.2 Soweit die
Pflichtige der Vorinstanz eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorwirft, weil
sie zur Berechnungsweise nach der alten SIA-Norm 102 nicht vorgängig habe
Stellung nehmen können, ist dies unbegründet. Die Vorinstanz zog diese Version
der SIA-Norm 102 nur hinzu, um die Berechnungsweise der Beschwerdegegnerin
zu plausibilisieren. Verzichtete aber – nachdem die nach dieser Methode
errechneten Eigenleistungen geringer ausgefallen waren – auf eine Anpassung zu
Ungunsten der Pflichtigen, sondern bestätigte im Ergebnis vielmehr die
Berechnungsweise der Beschwerdegegnerin. Unter diesen Umständen bestand keine
Veranlassung, der Pflichtigen hierzu vorgängig das rechtliche Gehör zu
gewähren.

3.3 Die
Pflichtige kritisiert weiter, einerseits habe die Vorinstanz auf eine veraltete
und von der Wettbewerbskommission beanstandete Version der SIA-Norm 102
abgestellt, anderseits einen zu tiefen Stundenansatz angewendet. Sie beruft
sich in diesem Zusammenhang auf ein "Kalkulationstool Zeitaufwand", welches
sich auf die seit dem 1. November 2018 gültige Version der SIA-Norm 102
(2014) stützt.

Zunächst verkennt die Pflichtige, dass sie für die geltend
gemachten Eigenleistungen beweispflichtig ist (vorn E. 2). Sie hätte ihre
Aufwendungen für Architekturleistungen deshalb substanziiert darlegen und im
Einzelnen (etwa durch Stundenrapporte und Ähnliches) belegen müssen. Dem ist
die Pflichtige bis heute nicht nachgekommen. Sie hat sich vielmehr darauf
beschränkt, die behaupteten Eigenleistungen auf der Grundlage eines aus der
Bausumme abgeleiteten Stundenaufwands abzurechnen, den sie sodann mit einem
Stundenansatz von Fr. 175.- multiplizierte. Unter diesen Umständen hat die
Beschwerdegegnerin die anrechenbaren Eigenleistungen zu Recht ermessensweise
geschätzt.

3.4 Nach der
von der Vorinstanz angewandten SIA-Norm 102 aus dem Jahr 2001 wurde das
Honorar für Architekturleistungen als Prozentsatz der honorarberechtigten
Baukosten berechnet. Eine solche Berechnungsweise mag aufgrund ihrer Starrheit
wettbewerbsrechtlich problematisch sein, was indes ihre Eignung zur Plausibilisierung
eines Honorars nicht infrage stellt. Die Vorinstanz hat sodann den seit
Ausserkrafttreten dieser Honorarordnung veränderten Verhältnissen durch
verschiedene Anpassungen Rechnung getragen, welche die Pflichtige nicht
substanziiert infrage stellt. Schliesslich übersieht die Pflichtige, dass die
anerkannten Eigenleistungen gar nicht auf der Grundlage der veralteten
SIA-Norm, sondern auf der Grundlage ihrer eigenen Berechnung erfolgte,
allerdings sowohl die Beschwerdegegnerin als auch Vorinstanz eine Anpassung des
Stundensatzes vornahmen. Die Vorinstanz zog die frühere Fassung der SIA-Norm 102
einzig bei, um den von der Beschwerdegegnerin errechneten Stundenansatz zu
plausibilisieren; dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden.

Die Pflichtige macht weiter geltend, die Planerleistungen
seien besonders aufwendig gewesen, weshalb sich entweder eine höhere
Stundenzahl oder ein höherer Stundenansatz rechtfertige. Dieses Vorbringen
bleibt indes weitgehend unsubstanziiert und wird von der Pflichtigen überhaupt
nicht belegt; die Pflichtige beschränkt sich auf einige Behauptungen und
Vergleiche, welche die von der Beschwerdegegnerin anerkannte Stundenzahl und
den Stundensatz nicht ernsthaft infrage stellen können, zumal darin eine
Faktoranpassung für besondere Schwierigkeiten beim Bau bereits enthalten ist.
Die Pflichtige hätte den behaupteten besonders hohen Planungsaufwand vielmehr
konkret dartun und belegen müssen. Aus dem erst im Beschwerdeverfahren
eingereichten "Kalkulationstool Zeitaufwand" ergibt sich ebenfalls
kein höherer Stundenaufwand, liegt doch der Median gemäss dieser Berechnung in
der gleichen Grössenordnung wie der von der Beschwerdegegnerin anerkannte
Stundenaufwand. Wenn die Pflichtige hier für sich selber den Aufwand im 0,75-Quantil
beanspruchen wollte, hätte sie belegen müssen, inwiefern ihr besonderer Aufwand
entstanden ist, der dies rechtfertigen könnte. Soweit die Pflichtige in diesem
Zusammenhang sodann geltend macht, die grosse Erfahrung ihrer Angestellten
rechtfertigten ein höheres Stundenhonorar, verkennt sie, dass ein höheres
Stundenhonorar sich in der Regel nur deshalb rechtfertigt, weil die fraglichen
Personen effizienter arbeiten, die gleiche Leistung als in kürzerer Zeit
erbringen; wird jedoch – wie hier – ein durchschnittlicher Stundenaufwand
geltend gemacht, rechtfertigt sich auch nur die Anrechnung eines
durchschnittlichen Stundenhonorars. In diesem Sinn sind auch die Empfehlungen zur
Honorierung von Architekten und Ingenieure 2015 der Koordinationskonferenz der
Bau- und Liegenschaftsorgane der öffentlichen Bauherren zur Höchstgrenze bei
der Honorierung von Architektinnen und Architekten nicht geeignet, einen
höheren Stundenansatz notwendig erscheinen zu lassen, weil diese Empfehlungen
nur für Honorare gelten, die nach Zeitaufwand und nicht pauschal abgerechnet
wurden. 

Dass andere Gemeinden einen höheren Stundensatz akzeptierten,
vermag die Beschwerdegegnerin nicht zu binden, zumal unklar bleibt, ob die
Pflichtige sich in jenen Fällen ebenfalls auf eine Pauschalberechnung ihrer
Leistungen beschränkt hatte. Sodann lässt die Statistik zur Entwicklung der
Bodenpreise keine Rückschlüsse auf einzelne Grundstücke zu, weshalb sich daraus
für das streitgegenständliche Grundstück nicht schliessen lässt, die
Preissteigerung sei allein auf den besonderen Wert der Architekturleistung
zurückzuführen.

Aus der Schätzung der Gebäudeversicherung lässt sich
schliesslich zwar grob ableiten, wie hoch die Wiederaufbaukosten bei einem
Totalschaden wären; für die Überprüfung einzelner Kostenpositionen ist diese
Schätzung jedoch ungeeignet, zumal die Pflichtige selber geltend macht, besonders
kosteneffizient gearbeitet zu haben, was bei der Schätzung der
Gebäudeversicherung naturgemäss (geschätzt werden die durchschnittlichen
Kosten für einen totalen Neubau des gleichen Gebäudes; vgl. § 25
Abs. 2 des Gesetzes über die Gebäudeversicherung vom 2. März 1975
[GebVG]) keine Berücksichtigung findet.

3.5 Schliesslich
besteht auch keine Veranlassung, ein Fachgutachten über die Angemessenheit des
Architektenhonorars einzuholen: Die Beschwerdegegnerin hat sich diesbezüglich
fachkundig beraten lassen und die Vorinstanz hat den gewährten Ansatz
nachvollziehbar auf seine Plausibilität überprüft. Damit erweist sich das
beantragte Gutachten nicht als notwendig.

4.
 

Weiter rügt die Pflichtige, die Beschwerdegegnerin hätte ihr
einen Abzug für Eigenleistungen als Generalunternehmerin gewähren müssen.
Beschwerdegegnerin und Vorinstanz verweigerten diesen Abzug, weil die
Pflichtige keine über die üblichen Tätigkeiten eines Architekten hinausgehende Leistungen
erbracht habe, die einen solchen Abzug rechtfertigen könnten. 

Die anwaltlich vertretene Pflichtige vermag nicht
hinreichend darzutun, weshalb diese Schlussfolgerung der Vorinstanz falsch sein
sollte. Sie verweist im Wesentlichen auf eigene Ausführungen in der
Rekursschrift und wiederholt ihren Standpunkt, die dort angeführten Leistungen
rechtfertigten ein Generalunternehmerhonorar. Es ist indes nicht am
Verwaltungsgericht, sich die Begründung aus früheren Rechtsschriften der
Pflichtigen zusammenzusuchen. Die Pflichtige wäre vielmehr gehalten gewesen, in
der vorliegenden Rechtsschrift im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit den
vorinstanzlichen Erwägungen darzutun, weshalb ihr der Abzug für einen
Generalunternehmerlohn zu gewähren sei. Die vorinstanzliche Rechtsauffassung
ist denn auch nicht zu beanstanden. Wie sie zutreffend ausführt, zählen die von
der Pflichtigen angeführten Verhandlungen mit Behörden und technischen
Dienststellen zu den Grundleistungen von Architektinnen und Architekten und
wurde den geltend gemachten erschwerten Planungsbedingungen schon durch eine
Anpassung des durchschnittlichen Stundenaufwands durch Erhöhung des Faktors r
(recte: n) auf 1,1 Rechnung getragen. Im Übrigen wäre es auch bezüglich dieser
Leistungen an der Pflichtigen gewesen, ihre behaupteten Leistungen
substanziiert zu behaupten und zu belegen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 221 N. 60), was sie nicht getan hat.

5.
 

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

6.
 

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
und § 213 Satz 2 StG). Eine Parteientschädigung ist ihr nicht
zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie
§ 213 Satz 2 StG). Eine solche steht auch dem Gemeindesteueramt nicht
zu, ist diesem doch kein über dessen übliche Amtstätigkeit hinausgehender
Aufwand entstanden.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 5'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 5'560.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …