# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9dd622ab-9caf-5268-a0b9-d0e6b7a960af
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-08-09
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.08.2010 A-561/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-561-2009_2010-08-09.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-561/2009
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  9 .  A u g u s t  2 0 1 0

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, 
Richterin Charlotte Schoder, 
Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______ Ltd.,
vertreten durch X._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Verrechnungssteuer; Nichteintreten/Parteistellung.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-561/2009

Sachverhalt:

A.
Die A._______ Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A-Gruppe 
mit Hauptsitz in London. Ihre Haupttätigkeit besteht darin, Börsenge-
schäfte zwischen Grossanlegern zu vermitteln. Für die Abwicklung der 
Geschäfte verfügt sie unter anderem über einen Vertrag mit der Bank 
B._______,  die  ihrerseits  ein  sog.  Subcustodian  Agreement  mit  der 
Bank C._______ (Schweiz) abgeschlossen hat.

B.
Im  Frühjahr  2007  vermittelte  die  A._______  Futures  auf  Aktien  von 
sechs schweizerischen Gesellschaften. Als Gegengeschäft tätigte sie 
im Auftrag von Kunden Leerverkäufe von Aktien derselben sechs Ge-
sellschaften. Die Dividendenfälligkeit und damit der Anknüpfungspunkt 
für die Verrechnungssteuer fiel dabei in den Zeitraum zwischen Leer-
verkauf und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wochen nach der 
Abwicklung  der  Geschäfte  über  die  C._______  belastete  diese  das 
Konto der A._______ mit 35% der Dividendenbeträge, die an den neu-
en Aktieninhaber ausgeschüttet  worden waren. Die C._______ über-
wies den Betrag in der Gesamthöhe von CHF 54.67 Mio. an die ESTV.

C.
Zur  Rechtfertigung  dieses Vorgehens  berief  sich  die  C._______  ge-
genüber der A._______ auf das Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen 
Bankiervereinigung (SBV) vom 22. Mai 1990 («Quellensteuerregelung 
bei Couponabrechnungen»). Dieses sieht einen Mechanismus zur Ver-
meidung  von  Doppelrückerstattungen  der  Verrechnungssteuer  bei 
«Short»-Geschäften vor. Die C._______ machte geltend, die Mitglieder 
der SBV, zu denen auch sie gehöre, hätten sich gegenüber der ESTV 
verpflichtet, bei Leerkäufen über den Dividendenstichtag 35% des Divi-
dendenbetrags direkt  an die  ESTV abzuführen. Dies,  um zu verhin-
dern, dass die einmal erhobene Verrechnungssteuer zweimal – näm-
lich an den alten und an den neuen Aktieninhaber – zurückzuerstatten 
wäre. Entsprechend,  so  die  C._______,  handle  es  sich  bei  den der 
A._______  belasteten  CHF 54.67 Mio. um  Verrechnungssteuern.  Für 
deren Rückerstattung habe sich die A._______ an die ESTV zu halten. 

D.
Die ESTV hingegen trat gar nicht erst auf den Rückforderungsantrag 
der A._______ ein und machte ihrerseits geltend, die A._______ habe 

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sich an die C._______ zu halten, woraufhin die A._______ am 19. De-
zember  2007  Rechtsverweigerungsbeschwerde  beim  Bundesverwal-
tungsgericht erhob, welches mit Urteil A-8595/2007 vom 21. April 2008 
(veröffentlicht in BVGE 2008/15 und Revue de droit administratif et de 
droit fiscal 2008 II 55 ff.) die ESTV anwies, in der Sache ohne weitere 
Verzögerung formell  zu verfügen. Sofern es der Person, welche aus-
drücklich  den  Erlass  einer  Verfügung  verlange,  an  der  Parteieigen-
schaft fehle, habe die ESTV hierüber eine anfechtbare Nichteintretens-
verfügung zu erlassen.

E.
Schliesslich kam die ESTV der Anweisung des Bundesverwaltungsge-
richts mit Verfügung vom 16. Juli 2008 nach und bestätigte die Verfü-
gung mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008. Die ESTV ent-
schied, auf das Begehren der A._______ um Erlass einer anfechtba-
ren  Verfügung  betreffend  die  Forderung  von  CHF  54.67 Mio.  werde 
nicht eingetreten. Die Überweisung der C._______ an die ESTV habe 
auf einer durch die Mitgliedbanken der SBV gegenüber der ESTV ein-
gegangenen Verpflichtung beruht. Es gehe darum, die ESTV schadlos 
zu halten, da im Rahmen von  «Short»-Geschäften möglich sei,  dass 
neben der ordentlichen Verrechnungssteuerrückerstattung zusätzliche 
Zahlungen an vermeintliche Dividendenempfänger  erfolgen müssten. 
Die C._______ habe bei der Bezahlung von CHF 54.67 Mio. aus einer 
«Sorgfaltspflicht» gegenüber  der  ESTV  gehandelt,  welche  die 
C._______ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanziere, 
zu erfüllen habe. Die Zahlung habe keine Rechtsbeziehung zwischen 
der  A._______ und der  ESTV entstehen lassen. Es handle sich  um 
einen vorweggenommenen Ersatz dafür,  dass die ESTV den Handel 
mit  schweizerischen  Aktien  über  «Short»-Positionen  zulasse,  «ohne 
dagegen steuerlich zu intervenieren». Folglich habe die A._______ ge-
genüber der ESTV keine Parteistellung.

F.
Gegen  den  Einspracheentscheid  vom  9. Dezember  2008  erhob  die 
A._______  (Beschwerdeführerin)  mit  Eingabe  vom  26. Januar  2009 
Beschwerde  beim  Bundesverwaltungsgericht.  Sie  verlangt,  den  Ein-
spracheentscheid  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  zulasten 
der  ESTV  aufzuheben  und  diese  anzuweisen,  auf  den  Antrag  auf 
Rückzahlung des von ihr einbehaltenen Betrages von CHF 54.67 Mio. 
zuzüglich Zinsen seit 16. November 2007 einzutreten.

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G.
Die  ESTV verlangt  in  ihrer  Vernehmlassung vom 13. März  2009  die 
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

H.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der  Parteien wird,  soweit 
entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine 
Verfügung nach Art. 5  des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesver-
waltungsgericht  ist  zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31,  Art. 32  e 
contrario  und Art. 33  Bst. d  des Bundesgesetzes vom 17. Juni  2005 
über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, 
SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde 
ist einzutreten.

1.2 Im Verfahren der  nachträglichen  Verwaltungsrechtspflege gilt  als 
Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefoch-
tenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Be-
schwerdebegehren,  die  neue,  in  der  angefochtenen  Verfügung  nicht 
geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und 
sind deshalb unzulässig. Im Rechtsmittelverfahren kann der Streitge-
genstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet wer-
den (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich 
nach  dem  angefochtenen  Entscheid  und  den  Parteibegehren  (BGE 
133 II 35 E. 2). Auch wenn zum Verständnis der Anträge auf die Be-
gründung  zurückgegriffen werden muss,  ergibt  sich  der  Streitgegen-
stand stets aus der beantragten Rechtsfolge und nicht aus deren Be-
gründung  (BGE 131 II 200  E. 3.3).  War  im  Einspracheverfahren  die 
Parteistellung  des  Beschwerdeführers  Streitgegenstand  und  wurde 
ihm diese abgesprochen,  ist  er  ohne Weiteres  legitimiert,  betreffend 
diesen  Punkt  Beschwerde  zu  führen  (BGE 104 Ib 307  E. 3a; 
BVGE 2010/12 E. 1.3.2). Vorliegend beschränkt sich der Streitgegen-
stand auf die Frage der Parteistellung der Beschwerdeführerin im Ver-
rechnungssteuerverfahren  der  ESTV  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwal-
tungsgerichts  A-1568/2006 vom 2. September  2008 E. 1.3,  auszugs-
weise publiziert in BVGE 2008/51).

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2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen  Kapitalvermögens  (Art. 132  Abs. 2  der  Bundesverfassung  der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] 
und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die 
Verrechnungssteuer  [Verrechnungssteuergesetz,  VStG,  SR 642.21]). 
Der Gegenstand der Verrechnungssteuer wird in Art. 4 VStG umschrie-
ben. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 
Abs. 1 VStG). Er hat die Steuerpflicht gemäss den Bestimmungen des 
Verrechnungssteuergesetzes  entweder  durch  Entrichtung,  allenfalls 
durch Meldung, zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG) und die steuerbare 
Leistung bei  der  Auszahlung,  Überweisung,  Gutschrift  oder  Verrech-
nung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbe-
trag – bei Kapitalerträgen um 35% – zu kürzen. Vereinbarungen, die 
dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig (Art. 14 Abs. 1 VStG 
i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).

2.2 Die  Verrechnungssteuer  wird  –  dem  Charakter  der  Sicherungs-
steuer entsprechend – an der Quelle erhoben. An der schweizerischen 
Verrechnungssteuer ist speziell, dass eine ausschüttende Gesellschaft 
nicht  nur Steuerschuldnerin,  sondern auch Steuersubjekt  für  die  auf 
Dividendenausschüttungen  anfallende  Steuer  ist.  International  üblich 
ist, dass die Ausschüttungssteuer als echte Quellensteuer ausgestaltet 
ist und Steuersubjekt und Steuerschuldner nicht auf derselben Person 
vereint sind. Steuersubjekt wäre demnach die empfangende (und nicht 
die ausschüttende) Gesellschaft; die ausschüttende Gesellschaft träte 
lediglich als Steuerschuldnerin auf (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, 
Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21, S. 537, N 39).

2.3 Der schweizerische Gesetzgeber aber hat ein anderes Modell ge-
wählt.  Die  ausschüttende  Gesellschaft  ist  –  wie  in  E. 2.1  erwähnt  – 
nicht  nur Steuerschuldnerin,  sondern gleichzeitig auch Steuersubjekt 
(Art. 10  Abs. 1 VStG;  THOMAS JAUSSI,  in  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/ 
Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 1 ff. zu Art. 10). 
Davon abgesehen verlangen jedoch Sicherungs- und Fiskalzweck der 
Verrechnungssteuer deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der 
Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) – und anders als 
etwa  im  Mehrwertsteuerrecht  –  öffentlich-rechtlich  verpflichtet  ist 
(BGE 131 III 546  E. 2.1;  MARKUS REICH,  Kommentar  VStG,  N 9  zu 
Art. 14). Damit  der Empfänger der steuerbaren Leistung um Rücker-

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stattung der auf ihn überwälzten Verrechnungssteuer ersuchen kann, 
hat ihm der Steuerpflichtige die notwendigen Angaben zu machen und 
hierfür auf Verlangen eine Bescheinigung auszustellen (Art. 14 Abs. 2 
VStG). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der 
um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungs-
steuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG).

3.
3.1 Dem  Gesagten  zufolge  besteht  zwischen  dem  Bund  und  dem 
Leistungsschuldner, der gleichzeitig Steuersubjekt  der Verrechnungs-
steuer  ist,  ein  Steuerrechtsverhältnis  (vgl.  THOMAS JAUSSI,  Kommentar 
VStG, N 1  zu Art. 10). Es handelt  sich hierbei um eine verwaltungs-
rechtliche Beziehung, genauer um ein öffentlich-rechtliches Schuldver-
hältnis. Für dessen Inhalt ist allein die Steuergesetzgebung – und nicht 
etwa das Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR, SR 220) – mass-
gebend. Das Steuerrechtsverhältnis begründet für den Bürger eine ein-
seitige  Leistungspflicht  (HÖHN/WALDBURGER,  a.a.O.,  § 2,  S. 27,  N 9). 
Streitigkeiten  aus  diesem  Verhältnis  sind  als  Verwaltungssachen  im 
Sinn von Art. 1 Abs. 1 VwVG auf dem Weg der Verwaltungsrechtspfle-
ge zu klären (vgl. Art. 34 Abs. 1 und Art. 41 VStG). 

3.2 Zwischen dem Leistungsschuldner und dem Leistungsempfänger 
hingegen besteht ein zivil- bzw. gesellschaftsrechtliches Verhältnis. Für 
daraus resultierende Streitigkeiten ist grundsätzlich der Zivilrichter zu-
ständig. Ist  jedoch in  diesem zivilrechtlichen Verhältnis  die  Überwäl-
zung der Verrechnungssteuer wegen der Natur der steuerbaren Leis-
tung (Sachleistungen, z.B. Gratisaktien) nicht durch Kürzung möglich 
oder  ist  die  Überwälzung tatsächlich  nicht  erfolgt,  entsteht  aufgrund 
von Art. 14 Abs. 1 VStG von Gesetzes wegen eine öffentlich-rechtliche 
Regressforderung, dies wiederum in Abweichung etwa zum Mehrwert-
steuerrecht (vgl. Art. 6 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 
[MWSTG,  SR 641.20]).  Die  öffentlich-rechtliche  Regressforderung 
wirkt zugunsten des Steuerpflichtigen und Schuldners der steuerbaren 
Leistung und richtet sich gegen den Leistungsempfänger, der gleich-
zeitig  Regressschuldner  der  Verrechnungssteuer  ist  (BGE 131 III 546 
E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 31 ff. zu Art. 14 VStG; ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des  schweizerischen  Steuerrechts, 
6. Aufl., Zürich 2002, S. 84; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische Ver-
rechnungssteuer, Basel 1971, N 2.2 zu Art. 14 VStG). Da nach Art. 41 
VStG die ESTV alle  Entscheide trifft,  welche die  Erhebung der  Ver-
rechnungssteuer notwendig macht, kann sie auch einen Entscheid zur 

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Durchsetzung der Regressforderung erlassen (BGE 131 III 546 E. 2.1, 
BGE 118 Ib 317  E. 3b;  MARKUS REICH,  Kommentar  VStG,  N 36  zu 
Art. 14 VStG) und dies im grundsätzlich zivilrechtlich geprägten Ver-
hältnis zwischen Leistungsschuldner und Leistungsempfänger.

3.3 Schliesslich  hat  sich  das  Bundesgericht  in  BGE 131 III 546  E. 2 
ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt,  ob nur die ESTV oder 
ob  allenfalls  auch  ein  Zivilgericht  über  die  öffentlich-rechtliche  Re-
gressforderung,  die  sich  wie  dargestellt  in  einem  zivil-  bzw. gesell-
schaftsrechtlichen Feld bewegt, entscheiden kann. Unter Berücksichti-
gung der in der Lehre vertretenen Meinungen hat das Bundesgericht 
festgestellt,  dass unter Umständen auch Zivilgerichte zur Beurteilung 
öffentlich-rechtlicher  Vorfragen,  die  (noch)  nicht  Gegenstand  eines 
rechtskräftigen Entscheides der zuständigen Verwaltungs- und Verwal-
tungsgerichtsbehörden  sind,  zuständig  sein  können  (vgl.  auch 
BGE 135 II 172 E. 2.3.2). Es unterschied folgende Konstellationen:

(1.) Hat die ESTV nach Art. 41 VStG einen Entscheid zu treffen, befin-
det sie vorfrageweise selber über die (zivilrechtliche) Berechtigung des 
Empfängers. Dessen Berechtigung beurteilt sich dabei nach den zwi-
schen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Beziehungen.

(2.)  Stellt  sich  im  Rahmen  einer  Auseinandersetzung  über  Bestand 
und Auslegung eines privatrechtlichen Vertrages die Frage, wer eine 
der zwingenden Überwälzung unterliegende abgabebelastete Leistung 
empfangen hat, so hat – unter Vorbehalt der Bindung an rechtskräftige 
Entscheide der Steuerbehörden – das zuständige Zivilgericht vorfrage-
weise allfällige steuerrechtliche Fragen zur zwingenden Überwälzung 
und zum Regress zu beurteilen (BGE 131 III 546 E. 2.3).

4.
4.1 Von der  Frage der  Zuständigkeit  zu  unterscheiden ist  die  Frage 
der Legitimation bzw. im vorliegenden Zusammenhang, wer in Verrech-
nungssteuersachen  gegenüber  der  ESTV  als  Partei  auftreten  kann. 
Einschlägig hierfür sind die Bestimmungen des VwVG, denn das VStG 
kann – soweit es sich dazu überhaupt äussert – die Legitimation nicht 
enger  fassen  als  dies  das  VwVG  tut  (BGE 98 Ib 457  E. 6b;  BVGE 
2010/12 E. 4.3.1). Der Grund hierfür ist,  dass gemäss dem jüngeren 
Art. 4  VwVG  Bestimmungen  des  (älteren)  Bundesrechts  und  damit 
auch solche des VStG, die ein Verfahren eingehender regeln, zwar An-

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wendung finden,  jedoch nur  soweit,  wie  sie  den Bestimmungen des 
VwVG nicht widersprechen (vgl. BGE 98 Ib 457 E. 6b).

4.2 Im allgemeinen Verwaltungsrecht befasst sich Art. 6 VwVG mit den 
Parteien. Als solche gelten Personen, deren Rechte oder Pflichten die 
Verfügung berühren soll,  und andere Personen, Organisationen oder 
Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Zweck 
von Art. 6 VwVG ist es, nur Personen auf das Verfahren einwirken zu 
lassen, welche zum Verfahrensgegenstand in einem besonders engen, 
spezifischen Verhältnis stehen (ISABELLE HÄNER, in Auer/Müller/Schindler 
[Hrsg.],  Kommentar  zum Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfah-
ren, Zürich 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 1 zu Art. 6). Partei-
stellung kommt somit  in  erster  Linie  denjenigen Personen zu,  deren 
Rechte und Pflichten mit  der Verfügung geregelt  werden sollen,  das 
heisst  den  materiellen  Adressaten  einer  Verfügung  (BVGE 2010/12 
E. 2.2; ISABELLE HÄNER, Kommentar VwVG, N 5 f. zu Art. 6). 

4.3 Im Zusammenhang mit  der  Verrechnungssteuer ist  zu beachten, 
dass es sich hierbei um eine Selbstveranlagungssteuer handelt. Wer 
aufgrund  des  Verrechnungssteuergesetzes  steuerpflichtig  wird,  hat 
sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 38 Abs. 1 VStG). 
Er hat der ESTV bei Fälligkeit der Steuer ebenso unaufgefordert  die 
vorgeschriebene  Abrechnung  mit  den  Belegen  einzureichen  und 
gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende 
Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die ESTV erlässt mit an-
deren Worten nicht  in jedem Fall  eine Verfügung. Sie verfügt  jedoch 
dann,  wenn  die  Steuerforderung,  die  Mithaftung  oder  die  Überwäl-
zungspflicht bestritten wird oder der Steuerpflichtige oder Mithaftende 
die  gemäss Abrechnung geschuldete  Steuer  nicht  entrichtet  (Art. 41 
VStG). Der Regressschuldner befindet sich damit regelmässig in der 
Situation,  dass bei  der  Erhebung und damit  im Grundverhältnis zwi-
schen der  ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht  verfügt  wurde,  die 
Steuer aber dennoch von Gesetzes wegen geschuldet ist und auf ihn 
überwälzt wird, wobei auch die Überwälzungspflicht von Gesetzes we-
gen besteht  und öffentlich-rechtlicher Natur ist  (Art. 14 Abs. 1 VStG; 
E. 3.2 hievor, wie gesehen im Unterschied etwa zum Mehrwertsteuer-
recht). Auszugehen ist damit von der besonderen Situation, dass das 
öffentlich-rechtliche  Schuldverhältnis  zwischen  der  ESTV  und  dem 
Steuerpflichtigen bzw. dem Steuerpflichtigen und dem Regressschuld-
ner  direkt  auf  dem Gesetz beruht  und darüber  nicht  zusätzlich eine 
Verfügung erging.

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4.4 Die Frage, wer bei Fehlen einer formellen Verfügung den Erlass ei-
ner solchen verlangen kann, wird allgemein von Art. 25 VwVG gere-
gelt. Art. 25 VwVG hält fest, dass die in der Sache zuständige Behörde 
(in Verrechnungssteuersachen gemäss Art. 34 Abs. 1 VStG die ESTV) 
über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-recht-
licher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine 
Feststellungsverfügung treffen kann (Art. 25 Abs. 1 VwVG). In  analo-
ger  Anwendung  von  Art. 25  Abs. 1  VwVG besteht  nicht  nur  ein  An-
spruch auf Erlass von Feststellungsverfügungen, sondern auch auf Er-
lass  von  Leistungs-  und  Gestaltungsverfügungen  (BGE 120 Ib 351 
E. 3, BGE 98 Ib 53 E. 3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfah-
ren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2. Aufl.,  Zürich  1998, 
N 213 S. 78). Wo immer ein (Verwaltungs-)Rechtsverhältnis verbindlich 
festgelegt werden soll, besteht grundsätzlich ein Anspruch auf Erlass 
einer Verfügung (MARKUS MÜLLER, Kommentar VwVG, N 6 zu Art. 5).

4.5 Für den Erlass einer Verfügung auf Begehren wird jedoch in allen 
Fällen  verlangt,  dass  der  Gesuchsteller  ein  schutzwürdiges,  rechtli-
ches  oder  tatsächliches  Interesse  nachweisen  kann  (Art. 25  Abs. 2 
VwVG; BGE 132 V 166 E. 7 mit  Hinweisen). Auch kann die Feststell-
ungsverfügung  nicht  abstrakte,  theoretische  Rechtsfragen  zum  Ge-
genstand  haben,  sondern  nur  konkrete  Rechte  oder  Pflichten 
(BGE 126 II 300 E. 2c mit Hinweisen). Dabei ist der Begriff des schutz-
würdigen Interesses gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG nach dem Grund-
satz der Einheit des Prozesses im gleichen Sinn auszulegen wie bei 
der Anwendung der Vorschriften über die Beschwerdelegitimation ge-
mäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG und Art. 89 Abs. 1 Bst. c des Bun-
desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE 
114 V 201  E. 2c;  BEATRICE WEBER-DÜRLER,  Kommentar  VwVG,  N 10  zu 
Art. 25 VwVG; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 201, S. 75; ANDREAS KLEY, Die Fest-
stellungsverfügung – eine ganz gewöhnliche Verfügung?, in Festschrift 
für Yvo Hangartner, St. Gallen/Lachen 1998, S. 229 ff., S. 239).

Die  Frage der  Parteieigenschaft  wird damit  letztlich  und unabhängig 
davon, ob bereits  eine Verfügung ergangen ist,  vom Vorliegen eines 
schutzwürdigen Interesses abhängig gemacht. Dieses setzt ein aktu-
elles  Rechtsschutzinteresse  voraus,  das  im  praktischen  Nutzen  be-
steht, den die erfolgreiche Beschwerde der beschwerdeführenden Par-
tei  in  ihrer  rechtlichen  oder  tatsächlichen  Situation  eintragen  würde 
oder in der Abwendung des materiellen oder ideellen Nachteils,  den 
die Verfügung zur Folge hätte (BGE 131 II 587 E. 2.1, BGE 119 Ib 374 

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E. 2a.aa, BGE 119 V 11 E. 2a; Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission vom 7. Mai 1997, veröffentlicht in Verwaltungspraxis 
der  Bundesbehörden  62.45  E. 2a;  KÖLZ/HÄNER,  a.a.O.,  N 535 ff., 
S. 193 ff.).

4.6 Das Bundesverwaltungsgericht hat in BVGE 2010/12 zur Legitima-
tion  des Regressschuldners  Stellung genommen. Im dort  beurteilten 
Fall war jedoch bereits eine Verfügung ergangen und der beschwerde-
führende  Regressschuldner  war  zuweilen  Adressat  derselben.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  hat  entschieden, dass nach den allgemei-
nen  Grundsätzen  zur  Parteistellung  im  Verwaltungsverfahren  dann, 
wenn die ESTV über die Überwälzungspflicht  und die Regressforde-
rung befunden und dabei den Überwälzungsschuldner namentlich be-
nannt hat, dieser nicht nur die Überwälzungspflicht, sondern auch die 
Steuerbarkeit der Leistung bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1).

4.7 Hat  die  ESTV  den  Regressschuldner  in  ihrer  Verfügung  jedoch 
nicht namentlich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss 
für die Legitimation des Regressschuldner dasselbe gelten. Denn es 
liegt, wie dargestellt, in der Natur der Verrechnungssteuer als Selbst-
veranlagungssteuer,  dass  im  Grundverhältnis  zwischen  ESTV  und 
Steuerpflichtigem regelmässig keine Verfügung ergeht, die Steuer aber 
dennoch und von Gesetzes wegen auf  einen Dritten überwälzt  wird. 
Ob ein mutmasslicher Regressschuldner berechtigt ist, gegenüber der 
ESTV als Partei aufzutreten, kann aber nicht davon abhängen, ob die 
ESTV im Grundverhältnis verfügt hat oder nicht. Andernfalls würde die 
Parteistellung des Regressschuldners danach bestimmt, ob der Steu-
erpflichtige selbst die Verrechnungssteuerpflicht bestreitet  oder aner-
kennt. Allerdings stellt sich die Frage der Parteistellung des Regress-
schuldners auch immer erst dann, wenn dieser bekannt ist, das heisst, 
wenn der Steuerpflichtige die Verrechnungssteuerschuld auf eine kon-
krete Person überwälzen will. Geschieht dies, hat der Dritte, mutmass-
liche Regressschuldner, durchaus ein schutzwürdiges Interesse, dass 
die  ESTV  ihm  gegenüber  bezüglich  Steuerpflicht,  Steuerbarkeit  der 
zugrunde  liegenden  Leistung  und  bezüglich  deren  Überwälzbarkeit 
verfügt.  Schutzwürdig  ist  sein  Interesse  deshalb,  weil  die  Verrech-
nungssteuer – wie mehrfach erwähnt – von Gesetzes wegen auf ihn zu 
überwälzen ist und – wie ebenfalls bereits mehrfach erwähnt – es sich 
anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht um eine öffentlich-rechtliche 
Regressforderung handelt.

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4.8 Im Übrigen ist  auch  in  der  Lehre  anerkannt,  dass  der  Regress-
schuldner legitimiert  ist, von der ESTV einen Entscheid über die Re-
gresspflicht zu verlangen. Wenn er nicht nur die Regresspflicht,  son-
dern auch die sie auslösende Steuerpflicht bestreite und er noch keine 
Gelegenheit gehabt habe, sich am Verfahren über die umstrittene Ver-
rechnungssteuer- und Regresspflicht zu beteiligen, habe die ESTV in 
ein und demselben Verfahren über die Steuer- und die Überwälzungs-
pflicht zu entscheiden (W. ROBERT PFUND, a.a.O., N 4.3 zu Art. 14 VStG; 
MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG).

4.9 Die Parteistellung des mutmasslichen Regressschuldners darf, zu-
sammenfassend, nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die 
öffentlich-rechtliche Regressforderung verfügt  hat  oder nicht. Gerade 
dann,  wenn  die  ESTV  den  Bestand  einer  öffentlich-rechtlichen  Re-
gressforderung an sich verneint, ein mutmasslich Verrechnungssteuer-
pflichtiger aber dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen ver-
sucht, hat die ESTV hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Drit -
te – und vermeintliche Überwälzungsschuldner – nicht nur die Über-
wälzungspflicht,  sondern  auch  die  Steuerbarkeit  der  Leistung  muss 
bestreiten können.

5.
5.1 Vorliegend bildet allein Streitgegenstand, ob der Beschwerdefüh-
rerin  als  mögliche  Regressschuldnerin  Parteistellung  gegenüber  der 
ESTV zukommt. Die ESTV ist  mit  Verfügung vom  16. Juli  2008 bzw. 
Einspracheentscheid  vom 9. Dezember  2008 auf  das  Begehren  der 
Beschwerdeführerin um Erlass einer anfechtbaren Verfügung nicht ein-
getreten.  Aus  den  Akten  ergibt  sich,  dass  die  C._______  der  Be-
schwerdeführerin den Betrag von CHF 54.67 Mio. belastet hat mit der 
Begründung, sie sei hierzu verpflichtet gewesen, wobei die C._______ 
wörtlich festhielt:

«Once again, we can confirm that C._______ was obliged to deduct  
the Swiss withholding tax on the manufactured dividend that resul-
ted from the short  sale  ‹cum dividend› undertaken by your Client  
and to remit it to the Federal Tax Administration as required by the  
applicable provisions and guidelines».

Ebenfalls erstellt  ist,  dass die ESTV  diese Zahlung entgegengenom-
men hat, sie aber nicht als Verrechnungssteuer verstanden wissen will. 
Denn die  Überweisung der  C._______ an die  ESTV beruht  gemäss 
ESTV

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«einzig auf der durch die Mitgliedbanken der Schweizerischen Ban-
kiervereinigung  –  mithin  auch  der  C._______  –  gegenüber  der 
ESTV eingegangenen Verpflichtung, die ESTV für die im Rahmen 
von  ‹short›-Geschäften neben der ordentlichen Verrechnungssteu-
er-Rückerstattung entstehenden zusätzlichen Zahlungen der ESTV  
an vermeintliche Dividendenempfänger schadlos zu halten (vgl. da-
zu  das  Zirkular  Nr. 6584  der  Schweiz.  Bankiervereinigung  vom 
22. Mai 1990, Ziff. III [...]). Demzufolge handelte die C._______ ge-
genüber der ESTV aus einer Sorgfaltspflicht, welche die C._______  
ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanzierte, gegen-
über der ESTV zu erfüllen hatte».

Während also die ESTV überhaupt bestreitet, dass die Zahlung, die ihr 
die  C._______  überwiesen  hat,  eine  Steuer  darstellt,  hat  die 
C._______ der Beschwerdeführerin den Betrag gleichsam unter dem 
Titel «Verrechnungssteuer» überwälzt. Die ESTV hat den umstrittenen 
Betrag, obwohl nach ihrer Ansicht keine Steuer darstellend, nicht an 
die C._______ zurückvergütet, sondern einbehalten. Ob sie dies durfte 
und ob ein solches Vorgehen vor dem Legalitätsprinzip von Art. 5 und 
127 BV standhält,  ist  hier  nicht  zu  erörtern. Entscheidend ist  vorlie-
gend allein, dass die Beschwerdeführerin von der C._______ als Re-
gressschuldnerin behandelt wurde. Als solche hat sie ein schutzwürdi-
ges Interesse am Erlass einer Verfügung über die Überwälzungspflicht 
der C._______, mithin über  Bestand oder  Nichtbestand einer  öffent-
lich-rechtlichen Regressforderung  und – damit  zusammenhängend – 
über  Bestand  bzw.  Nichtbestand  der  mutmasslichen  Verrechnungs-
steuerforderung.

Würde dabei die Steuerpflicht der C._______ verneint, könnte auf die 
Beschwerdeführerin auch nichts überwälzt werden. Ohne die verbindli-
che und sofortige  Feststellung von Bestand,  Nichtbestand bzw. Um-
fang der Regressforderung liefe die Beschwerdeführerin Gefahr, dass 
gegen  sie  nachteilige  Massnahmen  getroffen  würden  bzw. günstige 
Massnahmen (Rückerstattung) unterblieben. Da es sich bei der mut-
masslichen Regressforderung um eine öffentlich-rechtliche Forderung 
handelt, ist die ESTV zum Entscheid nicht nur berechtigt, sondern ver-
pflichtet. Dass unter Umständen auch ein Zivilgericht – vorfrageweise 
– über die öffentlich-rechtliche Regressforderung entscheiden könnte, 
tut vorliegend nichts zur Sache.

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5.2 Die Argumentation der ESTV geht im Wesentlichen dahin, dass im 
Grundverhältnis  zwischen  der  ESTV  und  der  C._______  keine  Ver-
rechnungssteuerforderung,  sondern  eine  Zahlung  aufgrund  einer 
«Sorgfaltspflicht» vorliege. Die  ESTV verneint  damit  im Rahmen der 
Eintretensfrage, worüber sie materiell  hätte entscheiden sollen, näm-
lich über das Vorliegen einer steuerbaren Leistung im Grundverhältnis. 
Statt darüber eine Verfügung zu erlassen, hat die ESTV den Schluss 
gezogen, die Beschwerdeführerin könne – sofern im Grundverhältnis 
keine Steuer vorliege – auch nicht Partei sein, denn nur eine Steuer 
könne auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden. Nach dieser Auf-
fassung wäre immer dann, wenn nach Ansicht der ESTV im Grundver-
hältnis und damit materiell  kein Anspruch besteht,  der Gesuchsteller 
und mutmassliche Regressschuldner auch formell nicht befugt,  darü-
ber  einen  Entscheid  zu  verlangen.  Es  ist  jedoch  gerade  Sinn  und 
Zweck von Art. 25  VwVG, dass auch der  Nichtbestand von Rechten 
und Pflichten – ein schutzwürdiges Interesse vorausgesetzt – verfügt 
werden muss.

5.3 Richtig ist hingegen die Ansicht der ESTV, dass der Beschwerde-
führerin  im  Verfahren  der  Erhebung  von  Verrechnungssteuern  keine 
Parteistellung zukommen könne, denn hierbei ginge es tatsächlich nur 
um  das  in  E. 3.2  dargestellte  Steuerrechtsverhältnis  zwischen  der 
ESTV und der C._______. Vorliegend aber drängt die Beschwerdefüh-
rerin entgegen der offensichtlichen Ansicht der ESTV nicht ins Erhe-
bungsverfahren, sondern sie verneint sinngemäss, dass sie Regress-
schuldnerin sein könne. Nur, aber immerhin in diesem Zusammenhang 
wird  das  zugrunde  liegende  Verhältnis  zwischen  der  ESTV und  der 
C._______ zum Thema.

5.4 Nach  dem  Gesagten  hätte  die  ESTV  an  die  Adresse  der  Be-
schwerdeführerin eine formelle Verfügung über den Bestand einer Re-
gressforderung erlassen müssen. Da diese zwischen der  C._______ 
und  der  Beschwerdeführerin  wirkt,  hätte  dabei  auch  die  C._______ 
Verfügungsadressatin sein müssen. Über allfällige zivilrechtliche Fra-
gen bezüglich Überwälzung hätte die ESTV vorfrageweise entscheiden 
müssen.

6.
6.1 Demnach  ist  die  Beschwerde  vollumfänglich  gutzuheissen,  und 
der angefochtene Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der 
ESTV vom 9. Dezember 2008 ist aufzuheben. Die ESTV wird angewie-

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sen, über die umstrittene Regressforderung gegenüber der Beschwer-
deführerin eine Verfügung zu erlassen. Die Verfügung ist zu begründen 
(Art. 35 Abs. 1 VwVG).

6.2 Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und 
der  Vorinstanz keine  Verfahrenskosten  aufzuerlegen  (Art. 63  VwVG). 
Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- ist der 
Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.

6.3 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Par-
teientschädigung  auszurichten  (Art. 64  Abs. 1  und  2  VwVG),  welche 
praxisgemäss auf CHF 60'000.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen ist.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen, und  der  Einspracheentscheid 
(Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 wird auf-
gehoben. Die ESTV wird angewiesen, über die Regressforderung ge-
genüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerde-
führerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- 
wird dieser zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet,  der Beschwerdeführerin eine Partei-
entschädigung in der Höhe von CHF 60'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). 
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift  zu enthalten. Der  angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, 
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

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