# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2a3ab5cb-2558-5e07-aca4-2b791d703a93
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-30
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 30.01.2014 DB.2013.218
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2013-218_2014-01-30.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 
1. Abteilung 

1 DB.2013.218 
1 ST.2013.251 
 
 

Entscheid 
 
 

30. Januar 2014 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   
2. B,   
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch C,  

 
 

gegen 
 
 
1. Sc hw eizer is che  E idge noss ensc haf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Sta at  Zür ic h ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 
 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) führten den Landwirtschaftsbetrieb D 

in E. Per … … 2007 verpachteten sie den Betrieb an ihren Sohn, beliessen das Grund-

stück aber ausdrücklich weiterhin in ihrem Geschäftsvermögen. Mit am … … 2011 be-

urkundetem Vertrag übertrugen sie auch das Betriebsgrundstück auf ihren Sohn. In der 

am 12. April 2012 eingereichten Steuererklärung 2011 deklarierten sie daraus einen 

Liquidationsgewinn von Fr. 120'200.- und beantragten die separate Besteuerung ge-

mäss Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 

1990 (DBG) bzw. Art. 11 Abs. 5 und Art. 72h des Bundesgesetzes über die Harmoni-

sierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 

(StHG).  

 

 In der Veranlagung bzw. Einschätzung 2011 vom 10. Juli 2013 rechnete der 

Steuerkommissär den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft dem Einkommen aus 

selbstständiger Erwerbstätigkeit hinzu. Eine privilegierte Besteuerung gemäss Art. 37b 

DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG lehnte er ab mit der Begründung, dass die selbstständi-

ge Erwerbstätigkeit in der Folge nicht aufgegeben worden sei.  

 

 

 B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 7. August 2013 Einsprache mit dem 

Antrag, den Liquidationsgewinn gesondert zu besteuern. Für die Beurteilung der Ge-

schäftsaufgabe seien die Einkünfte mehrerer Geschäftsjahre zu berücksichtigen. Bei 

Einreichung des Gesuchs um separate Besteuerung sei absehbar gewesen, dass der 

Pflichtige seine Erwerbstätigkeit aus gesundheitlichen Gründen aufgeben müsse. Da-

mit seien die Voraussetzungen erfüllt. Einen Vergleichsvorschlag des kantonalen 

Steueramts lehnten die Pflichtigen am 19. September 2013 ab. Am 25. Septem-

ber 2013 fand eine mündliche Besprechung statt, welche zu keiner Annäherung der 

Standpunkte führte.  

 

 Mit Einspracheentscheid vom 30. September 2013 schätzte das kantonale 

Steueramt die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 178'600.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit ei-

nem steuerbaren Einkommen von Fr. 179'900.- sowie einem steuerbaren Vermögen 

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von Fr. 922'000.- ein. Darin hielt es an der Verweigerung der separaten Besteuerung 

des Liquidationsgewinns fest.  

 

 

 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 29. Oktober 2013 wiederholten die 

Pflichtigen Einspracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 

4. Dezember 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-

tung liess sich nicht vernehmen.  

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Al-

tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege-

ben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Re-

serven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die 

berufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine 

solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stil-

len Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss  

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 berechnet. 

Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwend-

baren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem 

Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 

DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011).  

 

 Als Ausführungsbestimmung hierzu hat der Bundesrat die Verordnung über 

die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen 

Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) erlassen. Weiter hat die Eidgenössi-

sche Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 28 Besteuerung der Liquidati-

onsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 3. No-

vember 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt.  

 

 Im kantonalen Recht besteht (noch) keine entsprechende Bestimmung. Für 

diesen Fall ist Art. 11 Abs. 5 StHG (in der Fassung vom 23. März 2007) i.V.m. Art. 72h 

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StHG direkt anwendbar. Diese Bestimmung stimmt mit Art. 37b Abs. 1 DBG überein, 

mit Ausnahme der Satzbestimmung, zu welcher auf das kantonale Recht verwiesen 

wird. Zur Füllung der daraus entstandenen Gesetzeslücke mit Bezug auf den Tarif hat 

der Regierungsrat des Kantons Zürich in der Verordnung über den Vollzug des Unter-

nehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes vom 3. November 2010, in Kraft seit  

1. Januar 2011, den anwendbaren Tarif näher bestimmt.  

 

 b) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt dem-

nach eine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit voraus. Diese muss effektiv 

aufgegeben werden; es reicht nicht aus, dass unmittelbar anschliessend eine anders 

geartete, aber wiederum selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 37b N 4 DBG 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37b N 7 StG). Nach Ziff. 2.1 

des KS Nr. 28 schadet indessen die Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen 

Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal nicht, sofern das mut-

massliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit nicht höher ist als der Betrag 

(Eintrittsschwelle) nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters- 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG, 2011: Fr. 20'880.-).  

 

 Massgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbststän-

digen Erwerbstätigkeit ist das Liquidationsjahr. Als solches gilt dasjenige Geschäfts-

jahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen wird (Art. 2 LGBV sowie 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37b N 8 StG). Dies ist der Fall, wenn die laufenden 

Geschäfte beendet, die Aktiven verwertet, die Verpflichtungen erfüllt sind und allenfalls 

die Verteilung des Vermögens vollzogen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 54  

N 25 DBG und § 59 N 17 StG). Die Aufgabe eines Eigenbetriebs und die Verpachtung 

eines Geschäfts galten nach der früheren Praxis erst dann als einkommenswirksame 

Privatentnahme, wenn sie aller Voraussicht nach als unwiderruflich und die Wiederauf-

nahme des Geschäftsbetriebs durch den Eigentümer als ausgeschlossen erschien 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 52 DBG und § 50 N 39 StG). Ab 1. Janu-

ar 2011 gilt eine gesetzliche Vermutung, dass die Verpachtung keine Aufgabe der 

selbstständigen Erwerbstätigkeit mehr darstellt, es mithin für die Überführung in das 

Privatvermögen eines ausdrücklichen Antrags bedarf (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 

Abs. 2ter StHG).  

 

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 c) Der 1955 geborene Pflichtige führte bis zur Verpachtung per … … 2007 

seinen eigenen Landwirtschaftbetrieb in E. Mit Bezug auf die Verpachtung hat er in der 

Folge ausdrücklich erklärt, dass der Hof weiterhin als Geschäftsvermögen zu betrach-

ten ist. Seit … … 2007 bezieht er eine IV-Rente, und ab … … 2007 war er bei ver-

schiedenen Arbeitgebern teilzeitlich unselbstständig erwerbstätig. Parallel dazu baute 

er eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Bereich Gartenunterhalt und Stahlgestaltung 

auf. Daraus erzielte er folgende Umsätze bzw. Reingewinne:  

 

  2009  2010  2011  2012 

    Fr.    Fr.    Fr.    Fr. 

Umsatz 33'188.- 94'331.- 88'932.- 90'760.- 

Reingewinn - 243.- 26'194.- 25'036.- 23'876.-. 

 

 Über das Ergebnis des Geschäftsjahres 2013 liegen noch keine Ergebnisse 

vor. Nach Sachdarstellung des Pflichtigen geht er davon aus, spätestens in der ersten 

Jahreshälfte 2014 seine Arbeitsleistung deutlich zu reduzieren und die Tätigkeit in zwei 

Jahren gänzlich aufzugeben.  

 

 d) Aufgrund dieser Sachlage stellt sich als erstes die Frage nach dem Zeit-

punkt der Geschäftsaufgabe. Die Pflichtigen legen diesen Zeitpunkt auf den Verkauf 

des landwirtschaftlichen Heimwesens 2011; diesbezüglich stellten sie zunächst auf das 

Datum der angeblich am … … 2011 erfolgten öffentlichen Beurkundung ab; mit der 

Beschwerde bzw. dem Rekurs verweisen sie auf die Hofübergabe per … … 2011.  

 

 Aus den Akten ergibt sich indessen, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit 

mit dem Verkauf des landwirtschaftlichen Heimwesen eben gerade nicht aufgegeben 

wurde. Zum einen liquidierte er nicht alle seine Aktiven, finden sich doch in den Jah-

resabschlüssen weiterhin Maschinen und Fahrzeuge, und zwar per 31. Dezem-

ber 2011 im Buchwert von Fr. 42'830.- und per 31. Dezember 2012 von Fr. 26'690.-. 

Zum anderen war der Pflichtige weiterhin selbstständig erwerbstätig, akquirierte sogar 

neue Aufträge und erwirtschaftete neuen Umsatz.  

 

 Nach der Praxis der ESTV in Kreisschreiben Nr. 28 Ziff. 2.1 steht indessen die 

Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen Erwerbstätigkeit der Anwendung 

von Art. 37b DBG nicht entgegen; dies lässt darauf schliessen, dass die ESTV eine 

Reduktion der selbstständigen Erwerbstätigkeit auf das Mass eines blossen Nebener-

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werbs ebenfalls als Geschäftsaufgabe betrachtet. Vorliegend überstiegen die Gewinne 

2011 und 2012 indessen die von der ESTV festgesetzte Grenze von Fr. 20'880.-, wes-

halb auch unter diesem Aspekt keine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit 

vorliegt. Dass der Grenzbetrag nur geringfügig überschritten wird, vermag dem Pflichti-

gen nicht zu helfen, da die von der ESTV verfolgte grosszügige Praxis im Wortlaut des 

Gesetzes nicht erwähnt wird und deshalb eng zu interpretieren ist.  

 

 Als Schlussfolgerung ist deshalb festzuhalten, dass 2011 keine Aufgabe der 

selbstständigen Erwerbstätigkeit erfolgt ist.  

 

 e) Art. 37b Abs. 1 DBG verlangt indessen auch keine Aufgabe der Geschäfts-

tätigkeit unmittelbar nach der Realisierung der stillen Reserven, sondern setzt hierfür 

ausdrücklich einen Rahmen von zwei Geschäftsjahren. Mit Bezug auf den vorliegen-

den Fall ist deshalb zu schliessen, dass der Pflichtige nach dem Verkauf der Liegen-

schaft D in E seine selbstständige Erwerbstätigkeit bis zum Abschluss des unmittelbar 

folgenden Geschäftsjahrs hätte weiterführen können, ohne dass ihm dies geschadet 

hätte. Da der Verkauf der Liegenschaft im Geschäftsjahr 2011 erfolgt ist, hätte der 

Pflichtige demnach seine selbstständige Erwerbstätigkeit bis Ende Geschäftsjahr 2012 

weiterverfolgen können. Mithin schadet es ihm auch nicht, dass die Voraussetzungen 

gemäss Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 in den Geschäftsjahren 2011 und 2012 nicht erfüllt wa-

ren. Erst 2013 durfte er keine selbstständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt haben.  

 

 f) Nach den Angaben des Pflichtigen war er auch 2013 noch weiter selbst-

ständig erwerbstätig, was einer separaten Besteuerung des Liquidationsgewinns 2011 

an sich entgegen steht. Nachdem aber die ESTV in KS Nr. 28 Ziff. 2.1 die separate 

Besteuerung trotz Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen Erwerbstätigkeit 

zulässt, kann dem Pflichtigen die separate Besteuerung des Liquidationsgewinns nicht 

verweigert werden, wenn seine selbstständige Erwerbstätigkeit 2013 den von der 

ESTV festgesetzten Schwellenwert nicht mehr übertrifft. Ob dies der Fall ist, geht aus 

den Akten nicht hervor, da über das Jahresergebnis 2013 noch keine Kenntnisse vor-

liegen. Nachdem die Gewinne 2011 und 2012 die von der ESTV festgesetzte Grenze 

von Fr. 20'880.- nur geringfügig überstiegen, lässt sich über das zu erwartende Ergeb-

nis 2013 keine eindeutige Prognose abgeben. Der Sachverhalt ist somit in einem we-

sentlichen Punkt nicht liquid.  

 

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 g) Eine genauere Überprüfung anhand des Ergebnisses 2013 wäre indessen 

unnötig, wenn die übrigen Voraussetzungen gemäss Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 (feste Ein-

richtung/kein Personal) ohnehin nicht erfüllt wären. Auch hierüber liegen keine gesi-

cherte Informationen vor.  

 

 Was unter einer festen Einrichtung zu verstehen ist, legt das KS Nr. 28 nicht 

näher dar. Es liegt nahe, hierzu den Begriff der ständigen Anlagen und Einrichtungen 

als Element der Betriebstättedefinition heranzuziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 4 N 20 DBG und § 4 N 14a StG). Darunter ist eine auf unbestimmte Zeit aufgebau-

te Infrastruktur zu verstehen, die dem Unternehmen dauernd zur Verfügung steht. Ob 

der Pflichtige über eine solche verfügt, geht aus den Akten nicht hervor. Um diese Fra-

ge beurteilen zu können, sind nähere Angaben über die Tätigkeit des Pflichtigen erfor-

derlich sowie darüber, wo sich diese abspielt. Daran ändert nicht, dass im Jahresab-

schluss 2011 eine Liegenschaft in der Bilanz enthalten ist. Dabei handelt es sich um 

die Wohnliegenschaft der Pflichtigen an der …strasse in F, welche diese mit öffentlich 

beurkundetem Vertrag vom … … 2007 erworben haben. Diese wurde in der Bilanz als 

Privatliegenschaft bezeichnet und separat deklariert. Art und Umfang der geschäftli-

chen Nutzung dieser Liegenschaft ist unbekannt.  

 

 h) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren 

grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). 

Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu 

Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem 

schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-

rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-

zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-

behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 27 DBG und § 149 N 29 ff. StG, auch zum 

Folgenden). Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung 

des Verwaltungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches 

Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93,  

RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). 

 

 Das kantonale Steueramt hat es versäumt, über die wirtschaftlichen Verhält-

nisse des Pflichtigen 2013 und damit über den entscheidwesentlichen Sachverhalt eine 

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Untersuchung durchzuführen. Eine solche dürfte zudem erst nach Abschluss dieses 

Geschäftsjahres überhaupt möglich sein bzw. erst nach Eingang der Steuererklärung 

2013. Dieser Verfahrensmangel rechtfertigt es, den Fall zur Vornahme der  

erforderlichen Untersuchung an das kantonale Steueramt in das Veranlagungs-/ 

Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.  

 

 

 2. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs teilweise gutzuheissen. Zufolge 

des in der Sache noch unentschiedenen Verfahrensausgangs sind die Beschwerde-/ 

Rekurskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 

Abs. 1 StG). Aus diesem Grund ist den Pflichtigen auch keine Parteientschädigung 

zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom  

30. September 2013 wird aufgehoben und die Sache wird zur weiteren Untersu-

chung an das kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 

 

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 30. Sep-

tember 2013 wird aufgehoben und die Sache wird zur weiteren Untersuchung an 

das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

 

[…] 

 

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	Entscheid