# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a79112af-49c5-505d-a714-0b8bc84926ce
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-12-31
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 31.12.2006 PVG 2006 14
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2006-14_2006-12-31.pdf

## Full Text

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Imposte

Einkommenssteuer. Realisierungszeitpunkt von Kapital- 
gewinnen aus Grundstückverkauf. Begriff der Praxisände- 
rung im Steuerrecht.
– Bei gemischten Kauf-/Werkverträgen für Eigentums- 

wohnungen gilt als Realisationszeitpunkt erst die Be- 
zugsbereitschaft der Wohnungen (E.1, 2).

– Im Steuerrecht sind Praxisänderungen auf alle Abga- 
benerhebungen anwendbar, die im Zeitpunkt der Än- 
derung noch nicht in Rechtskraft erwachsen sind (E.3).

Imposta sul reddito. Momento della realizzazione di utili in 
capitale ottenuti dalla vendita di fondi. Nozione del 
cambiamento di prassi in diritto fiscale.
– Nel caso di contratti misti di vendita e d’opera per ap- 

partamenti di proprietà privata, vale come momento 
della realizzazione solo quello della disponibilità degli 
appartamenti (cons. 1, 2).

– In diritto fiscale i cambiamenti di prassi sono applicabili a 
tutti i prelievi di tasse, che al momento del cambia- 
mento non sono ancora cresciuti in giudicato (cons. 3).

Erwägungen:
1. Rekurs- und Beschwerdethema bilden die Fragen, wann

das Einkommen aus den umstrittenen Grundstückverkäufen reali- 
siert wurde und ob die von der Steuerverwaltung diesbezüglich ver- 
folgte neue Praxis auch auf den vorliegenden Fall anwendbar ist.

2. a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Kapitalgewinne 
aus der Veräusserung der verschiedenen Stockwerkeigentumsein- 
heiten grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 18 
Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG). Einkommen gilt steuerrecht- 
lich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der 
Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen An- 
spruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen 
kann. Dabei können nur unbedingte Leistungsansprüche als reali- 
siertes Einkommen betrachtet werden (Reich Markus, in: Kom- 
mentar zum schweizerischen Steuerrecht, l/2a, Art. 16 DBG Rz 34;

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Locher Peter, Kommentar zum DBG, Art. 16 Rz 18). Rechtlich und 
tatsächlich durchsetzbar ist eine Forderung auf Gegenleistung 
dann, wenn sie nur noch mit den jeder Geldforderung immanen- 
ten Ausfallrisiken behaftet ist (Reich/Duss, Unternehmensum- 
strukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 26).

b) Für die Realisation von Einkommen aus dem Verkauf 
von Grundstücken des Geschäftsvermögens kommen die Daten 
der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrages, des Eintrags ins 
Grundbuch oder des Tages des Besitzesantritts in Frage. Was den 
Realisationszeitpunkt beim Verkauf bereits überbauter oder reiner 
Grundstücke (klassischer Grundstückverkauf) betrifft, folgt das 
Verwaltungsgericht der in ständiger Rechtsprechung durch das 
Bundesgericht entwickelten und immer wieder bestätigten Auffas- 
sung, dass Einkünfte aus Grundstückverkäufen in dem Zeitpunkt 
als realisiert gelten, in welchem der Kaufvertrag durch öffentliche 
Beurkundung rechtsgültig abgeschlossen worden ist und der Ver- 
käufer einen festen Rechtsanspruch auf die Gegenleistung erwor- 
ben hat. Dies bestätigte das Bundesgericht im Jahre 2003 in einem 
Fall, wo es um den Zeitpunkt der Einkommensrealisation aus dem 
Verkauf bereits bestehender Bauten ging. Die diesem Geschäft zu- 
grunde liegenden Kaufverträge waren im Oktober 1992 beurkun- 
det, jedoch erst im Januar 1993 ins Grundbuch eingetragen wor- 
den. Das Bundesgericht stellte fest, dass mit dem Vertragsab- 
schluss in der Regel ein fester Anspruch auf die Gegenleistung 
entstehe, welcher einen steuerbaren Einkommenszugang dar- 
stelle. Deshalb sei mit der Besteuerung nicht bis zur Vertragserfül- 
lung, d.h. bis zur Eintragung der Handänderung im Grundbuch zu- 
zuwarten (BGE 2A.475/2002 vom 31. März 2003, E. 3.2; BGE vom 
1.11.1991, publiziert in: StE 1992 B 21.2 Nr. 6, E. 3b). Eine Ausnahme 
zu dem soeben dargelegten Grundsatz der Einkommensrealisie- 
rung bei klassischen Grundstückverkäufen im Zeitpunkt des Ver- 
tragsabschlusses besteht dort, wo die Erfüllung der Forderung als 
unsicher erscheint. In diesen Fällen ist nicht auf den Zeitpunkt des 
Forderungserwerbs, sondern auf die tatsächliche Erfüllung der 
Forderung abzustellen (BGE 105 Ib 242, E. 4a). Ansonsten ist aber 
der effektive Zahlungstermin unerheblich, weil eben der feste, un- 
bedingte und realisierbare Rechtsanspruch auf die Erfüllung der 
Forderung mit dem Vertragsabschluss entstand (VGE 751/94).

c) Gemäss bisheriger Praxis nahm die kantonale Steuer- 
verwaltung mit Bezug auf den Realisationszeitpunkt bei der Ver- 
äusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens keine Dif- 
ferenzierung vor zwischen Einkünften aus der Veräusserung von

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Grundstücken zusammen mit noch nicht erstellten Bauten einer- 
seits und solchen aus der Veräusserung von Grundstücken mit be- 
reits fertig gestellten Bauten sowie von unüberbauten Grund- 
stücken andererseits. Anstoss zur Überprüfung der bisherigen 
Praxis und zu deren Änderung gab ein Rekurs vom 11. April 2002
i.S. B. betreffend Kantonssteuern 1998 (Verfahren A 02 26). Die Ar- 
gumente der rekurrentischen Vertreterin überzeugten die Steuer- 
verwaltung, insbesondere der Hinweis auf den Umstand, dass die 
in solchen Verträgen regelmässig vereinbarten Abschlagszahlun- 
gen lediglich die bis zum jeweiligen Zahlungszeitpunkt beim Ver- 
äusserer angefallenen Kosten abgölten und die Eigentumsüber- 
tragung erst nach Bauvollendung und vollständiger Bezahlung 
oder Sicherstellung des Kaufpreises erfolge, ein Gewinn  somit 
erst in diesem letztgenannten Zeitpunkt realisiert werde. Die Steu- 
erverwaltung anerkannte in der Folge diesen Rekurs, weshalb das 
Verfahren beim Verwaltungsgericht am 28. Mai 2002 abgeschrie- 
ben werden konnte.

d) Seither geht die Steuerverwaltung für den Realisations- 
zeitpunkt von Einkünften aus Veräusserungen von Grundstücken 
des Geschäftsvermögens zusammen mit erst noch zu erstellenden 
Bauten davon aus, dass es sich bei den zugrunde liegenden Ver- 
trägen um so genannte gemischte Kauf-/Werkverträge handelt, bei 
denen der unbedingte Anspruch auf die Vergütung erst mit der Ab- 
lieferung des Werkes bzw. bei Bezug der Wohnungen entsteht. 
Diese rechtliche Qualifikation steht in Übereinstimmung mit der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung. In BGE 118 II 142, E.1a S. 144 
hat das Bundesgericht einen Vertrag über ein Grundstück samt ei- 
nem darauf noch im Bau befindlichen Wohnhaus, in welchem die 
Entschädigung für den Boden und für die Erstellung des Bauwerks 
nicht aufgeteilt, sondern in einem Gesamtpreis zusammengefasst 
waren, als gemischten Vertrag qualifiziert. Letztlich kann es jedoch 
nicht auf die rechtstheoretische Qualifikation der Verträge ankom- 
men, sondern muss massgebend sein, was die Parteien konkret 
vereinbart haben.

e) Gemäss Art. 376 Abs. 1 OR trägt beim Werkvertrag der 
Unternehmer die Gefahr für den Untergang des Werkes bis zu des- 
sen Übergabe. Geht das begonnene oder vollendete Werk vor sei- 
ner Übergabe durch Zufall zugrunde, hat der Unternehmer um- 
sonst gearbeitet. Die Vergütung hat der Besteller grundsätzlich 
erst bei Ablieferung des Werkes zu bezahlen (Art. 372 Abs. 1 OR). 
Der Unternehmer ist somit vorleistungspflichtig für das ganze 
Werk. Die in Abweichung von dieser Regel oft vereinbarten Ab-

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schlagszahlungen, die vor der Ablieferung des Werks nach Mass- 
gabe bereits erbrachter Leistungen des Unternehmers fällig wer- 
den, haben nur vorläufigen Charakter und erfolgen auf An- 
rechnung an den ganzen Vergütungsanspruch. Vorliegend haben 
die Parteien die Regelung gemäss Art. 376 Abs. 1 OR (Untergang 
des Werkes) ausdrücklich in den Vertrag übernommen, indem sie 
erklärten, der Besitzesantritt erfolge mit Nutzen und Lasten sowie 
Rechten und Pflichten am Tage der Bezugsbereitschaft bzw. des 
Grundbucheintrags. Damit haben sie aber selber bekundet, dass 
erst zu diesem Zeitpunkt ein fester, unbedingter und nicht bloss 
anwartschaftlicher Anspruch auf die Gegenleistung entstehen 
solle. Die Festlegung des Realisationszeitpunktes durch die Steu- 
erverwaltung auf das Datum der Bezugsbereitschaft hin ist dem- 
nach nicht zu beanstanden. An der Rechtmässigkeit dieser Be- 
trachtungsweise ändert sich auch dadurch nichts, dass die Praxis 
diesbezüglich schweizweit offenbar nicht einheitlich ist, zumal sich 
dem Steuerharmonisierungsgesetz darüber nichts entnehmen 
lässt.

3. a) Der Rekurrent ist weiter der Auffassung, dass die 
neue Praxis jedenfalls auf seinen Fall nicht angewendet werden 
dürfe. Auch damit dringt er nicht durch. Sowenig das Vertrauen in 
den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Gesetzesänderun- 
gen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden eine 
Änderung ihrer Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe 
dafür sprechen (Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts 
des Kantons Zürich an den Kantonsrat, RB 1979 Nr. 34 m.H. auf die 
bundesgerichtliche Rechtsprechung). Eine auf sachlichen Gründen 
beruhende Praxisänderung ist deshalb stets zulässig (BGr, 
3.4.1981, ASA 52, 580, BGE 104 Ia 1 = Pr 67 Nr. 94, BGE 103 Ib 201
= ASA 47,  203 = StR 33, 392, BGr. 5.6.1957, ASA 27,  362).  Allerdings
müssen Praxisänderungen allgemein und konsequent und nicht 
nur einzelfallbezogen durchgeführt werden (Richner/Frei/Kauf- 
mann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 
132 N 68). Der Steuerpflichtige kann sich angesichts einer ihn tref- 
fenden Praxisänderung deshalb nicht darauf berufen, dass er 
seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand der alten 
Praxis getroffen habe (RB 1979 Nr. 34). Der Grundsatz von Treu 
und Glauben hat somit bei einer Praxisänderung, die sich auf 
sachliche Gründe stützen kann, zurückzutreten: dem Legalitäts- 
prinzip ist in diesem Zusammenhang der Vorrang einzuräumen 
(BGr. 5.3.1958, ASA 27, 526; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., § 132 
N 69). Einer Praxisänderung kann nur unter bestimmten Umstän-

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den das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen. Dabei sind un- 
ter dem Gesichtspunkt von Art. 9 BV die Anforderungen an die 
Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Pra- 
xis gedauert hat (BGr. 16.5.1973, ASA 42, 635). Auch verdient das 
Vertrauen in die Auslegung von Verfahrensvorschriften einen be- 
sonderen Schutz, so etwa bei Fristbestimmungen oder Formvor- 
schriften (BGE 103 Ib 201 f. = ASA 47, 903 = StR 33, 392). Grundsätz- 
lich sind im Steuerrecht Praxisänderungen auf alle Abgabener- 
hebungen anwendbar, die im Zeitpunkt der Änderung noch nicht 
in Rechtskraft erwachsen sind, wie auch umgekehrt der Grundsatz 
gilt, dass spätere Praxisänderungen keinen Revisionsgrund für 
bereits in Rechtskraft erwachsene Verfügungen bilden (Richner/ 
Frei/Kaufmann, a.a.O., § 132 N 70 m.H.).

b) Vorliegend macht der Rekurrent keine stichhaltigen 
Gründe geltend, die gegen eine Anwendung der Praxisänderung 
auf seinen Fall sprechen. Zwischen dem Rekurrenten und der Ver- 
waltung bestand keine individuell-konkrete Vertrauenssituation. 
Von Rückwirkung kann keine Rede sein, da eine Praxis grundsätz- 
lich jederzeit geändert werden kann und der Anlass vorliegend 
auch nicht die Veranlagung des Rekurrenten, sondern der er- 
wähnte Rekurs A 02 26 war. Ein Methodendualismus wird dadurch 
auch nicht geschaffen, da sich die Praxisänderung sowohl auf den 
Realisationszeitpunkt von Kapitalgewinnen natürlicher als auch ju- 
ristischer Personen bezieht. Sie widerspricht der bisherigen Recht- 
sprechung nicht, da es eine solche für die zur Diskussion stehende 
Konstellation bisher noch gar nicht gab. Rekurs und Beschwerde 
erweisen sich auch unter diesen Gesichtspunkten als unbegründet 
und sind daher abzuweisen.
A 05 48 Urteil vom 25. April 2006