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**Case Identifier:** 33ddc82d-5864-5413-a7de-175bedc8a2d4
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-08-24
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 24.08.2005 AGVE_2005_28
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_AGVE-2005-28_2005-08-24.pdf

## Full Text

2005 Kantonale Steuern 107 

schaftliche Normalbedarf überschritten würde. In diesem Punkt er-
weist sich somit der Einspracheentscheid als zutreffend. Die vom 
Steuerrekursgericht vorgenommene reformatio in peius ist rück-
gängig zu machen. 

27 Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen (§ 44 StG; Art. 11 
Abs. 2 StHG). 
- Zusprechung einer IV-Rente, verbunden mit Nachzahlung der bereits 

verfallenen Rentenbetreffnisse. Nachzahlung als Kapitalabfindung 
für wiederkehrende Leistungen im Sinne von § 44 StG. Für die Er-
mittlung des Steuersatzes im Jahr der Nachzahlung sind die im glei-
chen Jahr noch folgenden monatlichen Rentenzahlungen in die Um-
rechnung der Nachzahlung einzubeziehen. 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 24. Februar 2005 in 
Sachen KStA gegen Steuerrekursgericht und A.K. Publiziert in StE 2005, B 
29.2 Nr. 10. 

28  Mindeststeuer auf Grundstücken (§ 89 StG). 
- Die Regelung stellt eine genügende gesetzliche Grundlage dar und ist 

verfassungsmässig (Erw. 1, 5). 
- Die Steuer beträgt 1,5 %o des Buchwerts der Grundstücke, ohne Zu-

schläge (Erw. 4.2). 
- Miethäuser einer Immobiliengesellschaft gelten nicht als Betriebs-

grundstücke (Erw. 3). 
- Die Ausnahme betreffend WEG gilt für Träger und Organisationen 

des gemeinnützigen Wohnbaues, nicht aber - hier nur bezogen auf 
einzelne Grundstücke - bei anderen Organisationen (Erw. 4.1). 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 24. August 2005 in 
Sachen E. Immobilien AG gegen Steuerrekursgericht. Zur Publikation in StE 
2006 vorgesehen. 

108 Verwaltungsgericht 2005 

Sachverhalt 

Von den juristischen Personen erhebt der Kanton eine Gewinn- 
und eine Kapitalsteuer, basierend auf dem Reingewinn und dem Ei-
genkapital (§ 1 Abs. 1 lit. b, § 67, § 82 StG; vgl. auch Art. 2 Abs. 1 
lit. b, Art. 24 Abs. 1, Art. 29 Abs. 1 StHG). In § 88 StG wird eine 
allgemeine Mindeststeuer statuiert, in § 89 StG eine Mindeststeuer 
auf Grundstücken. Die genannten Bestimmungen lauten: 

§ 88 
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften entrichten eine Mindest-

steuer. Diese beträgt als einfache (100%ige) Kantonssteuer Fr. 500.-- für 
Kapitalgesellschaften, Fr. 100.-- für Genossenschaften und Fr. 5'000.-- für 
internationale Konzernkoordinationszentralen. 

§ 89 
1 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften entrichten eine Min-

deststeuer von 1,5 %o auf dem Buchwert ihrer im Kanton gelegenen Grund-
stücke, sofern diese Mindeststeuer höher ist als die geschuldete ordentliche 
Gewinn- und Kapitalsteuer. 

2 Von dieser Mindeststeuer sind ausgenommen 
a) neu gegründete Kapitalgesellschaften und Genossenschaften für 

die ersten 2 Geschäftsjahre, wenn sie nicht durch Umstrukturierung aus 
einem andern Unternehmen entstanden sind; 

b) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften für Grundstücke, auf 
denen sie zur Hauptsache ihren Betrieb führen; 

c) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche die Voraus-
setzungen für Bundeshilfe nach Art. 51 und 52 des Wohnbau- und Eigen-
tumsförderungsgesetzes vom 4. Oktober 1974 erfüllen. 

In § 90 StG mit der Marginalie "Zuschläge zur Kantonssteuer" 
wird festgelegt: 

§ 90 
Juristische Personen entrichten nebst den in andern Gesetzen festge-

legten Zuschlägen folgende Zuschläge auf der einfachen Kantonssteuer vom 
steuerbaren Reingewinn und Eigenkapital: 

a) einen Kantonssteuerzuschlag von 5 %; 
b) einen Zuschlag von 50 % an die Einwohnergemeinden, in denen 

die juristische Person steuerpflichtig ist. 

2005 Kantonale Steuern 109 

Bei den Zuschlägen gemäss anderen Gesetzen handelt es sich 
um die Zuschläge gemäss § 15 Abs. 1 des Spitalgesetzes vom 
19. Oktober 1971 und gemäss § 6 lit. a und b des Finanzausgleichs-
gesetzes vom 29. Juni 1983 (in der Fassung gemäss § 260 StG). 

Aus den Erwägungen 

1.1. Das frühere, bis 2000 geltende Recht kannte ab 1991 eine 
allgemeine Mindeststeuer der juristischen Personen (§ 19ter AStG in 
der Fassung vom 11. September 1990), entsprechend § 88 StG, nicht 
aber eine Mindeststeuer auf Grundstücken analog zu § 89 StG. Le-
diglich für die steuerbefreiten juristischen Personen war eine Grund-
steuer von § 2 %o auf dem Steuerwert derjenigen Grundstücke sta-
tuiert, die ihnen zur Hauptsache durch den Vermögenswert und -er-
trag dienten (§ 13 Abs. 2 des Steuergesetzes [aStG] vom 13. Dezem-
ber 1983; vgl. dazu Marianne Klöti-Weber, in: Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, [1. Auflage] Muri/Bern 1991, § 13 aStG N 94 ff. 
sowie den BGE in StE 2001, A 21.16 Nr. 7, der die Grundsteuer in 
dieser Ausgestaltung als verfassungswidrig erkannte). 

Für das neue Steuergesetz war ursprünglich keine Änderung 
vorgesehen. Erst in der Vorlage zur zweiten Beratung durch den 
Grossen Rat schlug der Regierungsrat einen neuen § 86a "Mindest-
steuer auf Grundstücken" vor (vgl. dazu Botschaft des Regierungs-
rats zur Totalrevision des aargauischen Steuergesetzes [Bericht und 
Entwurf zur 2. Beratung] vom 19. August 1998, S. 48 f.). Zur Be-
gründung wurde ausgeführt: 

"Seit Jahren entrichten die grossen Versicherungsgesellschaften ohne 
Sitz und Betriebsstätte im Kanton äusserst bescheidene, den wirtschaftli-
chen Verhältnissen nicht angemessene Steuern. ... Die Mehrheit der Kantone 
kennt deshalb eine Mindeststeuer auf Grundeigentum, um zumindest ein 
minimales Steuersubstrat sicherzustellen. ... Die Grundsteuer soll einfach 
ausgestaltet sein. Als Vorlage könnte die Grundsteuer der juristischen Per-
sonen mit besonderen Zwecken dienen, welche auf den Steuerwerten basie-
ren. Da für die Liegenschaften von ordentlich besteuerten juristischen Per-
sonen keine Steuerwerte existieren, wird hier auf die Buchwerte abgestellt. 

110 Verwaltungsgericht 2005 

Die Buchwerte dürften im Durchschnitt tendenziell höher liegen als die 
Steuerwerte nach § 50, doch ist durchaus vertretbar, dass die ordentlich 
besteuerten Gesellschaften etwas stärker belastet werden als die gemein-
nützigen Institutionen. Eine Mindeststeuer von 2 %o bringt auf der Basis 
der Buchwerte schätzungsweise einen Ertrag von rund 2,5 Mio. Franken. ... 
Die Mindeststeuer tritt an die Stelle der Gewinn- und Kapitalsteuer, wenn 
sie die auf Reingewinn und Eigenkapital geschuldeten Steuern übertrifft. ..." 

Der vorgeschlagene § 86a wurde unter Herabsetzung des Steu-
ersatzes auf 1,5 %o und mit einer textlichen Verbesserung zum jetzi-
gen § 89 StG.  

1.2. In der Botschaft wurde ausdrücklich auf die "grossen 
ausserkantonalen Versicherungsgesellschaften" hingewiesen, auf 
welche die neue Bestimmung gemünzt sei. Noch weitergehend 
wurde in der grossrätlichen Kommission anfänglich behauptet, von 
der neuen Regelung seien nur die grossen ausserkantonalen Versiche-
rungsgesellschaften betroffen, die im Kanton Liegenschaften be-
sitzen (Protokoll der Sitzung vom 25. September 1998, S. 126 f., 
Voten Dr. D. Siegrist). Schon an der gleichen Sitzung wurden an 
dieser Auffassung jedoch Zweifel geäussert (Protokoll, S. 128, Voten 
Dr. U. Hofmann), und ein Antrag Dr. E. Stieger, die Bestimmung 
ausdrücklich auf Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ohne 
Sitz und Betriebsstätte im Kanton einzuschränken, wurde wegen der 
möglichen Rechtsungleichheit abgelehnt (Protokoll, S. 127 f., Voten 
RR Dr. U. Siegrist, Dr. D. Siegrist, R. Gloor, Kommissionspräsident 
Dr. R. Rohr), mit der ausdrücklichen Begründung, entgegen dem 
Wortlaut der Botschaft müsse diese Bestimmung im Extremfall auch 
auf eine aargauische Gesellschaft zutreffen können (Protokoll, 
S. 128, Votum Dr. R. Rohr). Nach zusätzlichen Abklärungen durch 
das KStA war man sich an der Sitzung vom 26. Oktober 1998 einig, 
dass auch ertragslose kantonale Immobiliengesellschaften von der 
Mindeststeuer erfasst würden, es sich dabei allerdings um eine kleine 
Anzahl handeln werde (Protokoll, S. 269 f., Voten E. Hunziker, 
Dr. E. Stieger). Im Plenum des Grossen Rates führte der Kom-
missionspräsident Dr. R. Rohr aus, die neue Bestimmung betreffe 
insbesondere ausserkantonale Gesellschaften, die im Aargau über 
Liegenschaftsbesitz verfügten, aus rechtlichen Gründen unterstünden 

2005 Kantonale Steuern 111 

ihr aber auch Unternehmungen mit Sitz im Aargau. Die neue Steuer 
solle gemäss Nachrechnung, wegen des Einbezuges innerkantonaler 
Gesellschaften, trotz reduziertem Satz unverändert 2,5 Mio. Fr. ein-
bringen (Protokoll des Grossen Rates, 1997-2001, S. 1468).  

Ohnehin war von Anfang an offensichtlich, dass auch "ge-
wöhnliche" innerkantonale Gesellschaften erfasst werden sollten 
bzw. zumindest darunter fallen würden; sonst wären beispielsweise 
die bereits im regierungsrätlichen Entwurf vorhandenen Ausnahmen 
gemäss Abs. 2 gar nicht erforderlich gewesen (was sich auch klar aus 
der Botschaft, S. 49, ergibt). Hätte der Grosse Rat dies verhindern 
wollen, wäre dazu klarerweise eine Änderung des vorgeschlagenen 
Gesetzestextes im Sinne des Antrags Dr. E. Stieger erforderlich ge-
wesen.  

Dass der Gesetzgeber mit der grundsätzlichen Anwendbarkeit 
auch auf innerkantonale (Immobilien-)Gesellschaften einig ging, 
ergibt sich aus dem Vorangehenden mit Klarheit. Die Behauptung der 
Beschwerdeführerin, nach dem historischen Willen des Gesetzgebers 
hätten nur die ausserkantonalen Versicherungsgesellschaften von 
dieser Gesetzesbestimmung betroffen sein sollen, beruht auf einer 
Selektion aus den Materialien und stellt vor dem dargestellten 
Hintergrund eine unzulässige Behauptung dar. Sie unterstellt dem 
Gesetzgeber (Grosser Rat, Stimmbürger) ausserdem, er sei unfähig, 
einen klaren und in dieser Beziehung zu keinerlei Missverständnis-
sen Anlass gebenden Gesetzestext zu begreifen. 

1.3. Minimalsteuern auf Grundstücken sind Objektsteuern, wel-
che in zahlreichen Kantonen erhoben werden, wenn sie zu einem 
höheren Steuerbetrag als die ordentlichen Steuern führen. Nach der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind sie verfassungsrechtlich 
zulässig, wenn sie auf juristische Personen Anwendung finden, bei 
denen die ordentliche Besteuerung, basierend auf dem ausgewiese-
nen Reinertrag und dem Eigenkapital, nicht zu einer hinreichenden 
Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt (in 
diesem Sinne dienen sie dazu, den Effekt legaler Vorkehren zur Steu-
erminimierung zu beschränken); weiter ist es zulässig, mit einer sol-
chen Steuer eine minimale fiskalische Belastung der im Kanton ge-
legenen unbeweglichen Güter sicherzustellen (BGE vom 12. Dezem-

112 Verwaltungsgericht 2005 

ber 2003 in Sachen X.-Baugenossenschaft [2P.80/2003], Erw. 2.1.2 
mit Hinweisen). Diese beiden Zwecke (angemessene Berücksich-
tigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; minimale fiskalische 
Belastung der Immobilien im Kanton) stehen auch hinter dem neuen 
§ 89 StG (vorne Erw. 1.1). 

3.1. Die Beschwerdeführerin behauptet, sie besitze ausschliess-
lich Betriebsgrundstücke im Sinne von § 89 Abs. 2 lit. b StG, welche 
von der (Bemessung der) Mindeststeuer ausgenommen seien. Dies 
begründet sie damit, dass die Ausnahmen von § 89 Abs. 2 StG weit 
auszulegen seien, um dem Willen des Gesetzgebers auf äusserste 
Zurückhaltung bei der Anwendung der Mindeststeuer auf Grund-
stücken Rechnung zu tragen. Bei Immobiliengesellschaften, deren 
Tätigkeit über die blosse Vermögensverwaltung hinausgehe, komme 
einem grösseren Immobilienkomplex eine eigenständige betriebliche 
Funktion zu. 

3.2. Schon der Ausgangspunkt dieser Argumentation ist zu 
verwerfen. Wie bereits ausgeführt (vorne Erw. 1), ist kein gesetzge-
berischer Wille zu erkennen, die Anwendung von § 89 StG vollstän-
dig oder weitestgehend auf ausserkantonale Versicherungsgesell-
schaften zu beschränken. Demgemäss ist der Bereich der Ausnahmen 
in Abs. 2 nach normalen Auslegungskriterien zu erschliessen.  

Begriffe wie Unternehmen oder Unternehmung, Betrieb, Ge-
schäft und Gewerbe werden alles andere als einheitlich verwendet 
(vgl. BGE 110 Ib 18 ff.; BGE 115 Ib 266 ff. = StE 1990, B 23.7 
Nr. 3; StE 1990, B.72.15.3 Nr. 1; Francis Cagianut/Ernst Höhn, 
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 1993, § 1 
Rz. 2). Wie sich aus den zitierten Entscheiden des Bundesgerichts 
ohne weiteres erkennen lässt, muss ihr Inhalt jeweils aus dem 
konkreten Regelungskontext abgeleitet werden. Die Vorinstanz ist 
davon ausgegangen, dass unter "Betrieb" eine Tätigkeit im Industrie- 
oder Gewerbebereich und nicht eine Handels- oder Ver-
waltungstätigkeit u.ä. verstanden wird. Ob das in dieser allgemeinen 
Form zutrifft, oder ob bei Handels- oder Verwaltungsbetrieben allen-
falls darauf abzustellen ist, ob am fraglichen Ort - wie beispielsweise 
bei einer Handels- oder Verwaltungszentrale - Arbeitnehmer beschäf-
tigt werden, braucht vorliegend keiner abschliessenden Beurteilung, 

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da § 89 Abs. 2 lit. b StG jedenfalls das vorinstanzliche Verständnis 
zugrunde liegt. Dies lässt sich vor allem daraus ableiten, dass es bei 
einer Auslegung, wie sie von der Beschwerdeführerin befürwortet 
wird, der weiteren Ausnahmebestimmung von lit. c gar nicht mehr 
bedurft hätte, da die unter das WEG fallenden Gesellschaften und 
Genossenschaften wohl durchwegs mit allen ihren Grundstücken 
schon unter die Ausnahme der lit. b fielen. Mit der Vorinstanz ist 
deshalb festzuhalten, dass die der Beschwerdeführerin gehörenden 
Miethäuser nicht als Betriebsgrundstücke im Sinne von § 89 Abs. 2 
lit. b StG gelten können (vgl. auch BGE 110 Ib 21, wonach bei der 
Annahme, die Vermietung von Liegenschaften sei Gegenstand eines 
geschäftlichen Betriebes "grösste Zurückhaltung" geboten sei, selbst 
wenn wegen des Umfangs eine kaufmännische Buchhaltung geführt 
werde). Inhaltlich entspricht dies der basel-städtischen Regelung, die 
das Bundesgericht in ASA 58/1989-90, S. 58 ff. zu beurteilen hatte 
und die ausdrücklich statuiert, die blosse Verwaltung und Nutzung 
des Grundstückes oder der Handel mit diesem gelte nicht als Betrieb 
(siehe ASA 58/1989-90, S. 61). 

4.1.1. Gemäss § 89 Abs. 2 lit. c StG sind Kapitalgesellschaften 
und Genossenschaften, welche die Voraussetzungen für Bundeshilfe 
nach Art. 51 und 52 WEG erfüllen, von der Mindeststeuer ausge-
nommen. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe für eines 
ihrer Grundstücke Bundeshilfe nach WEG erhalten und sei somit mit 
Bezug auf dieses Grundstück dem WEG unterstellt. Aus dem Zweck 
der genannten StG-Bestimmung ergebe sich, dass diese auch an-
teilsmässig auf einzelne Grundstücke angewendet werden sollte). 

4.1.2. In einer groben Unterteilung unterscheidet das WEG vier 
Arten von finanzieller Hilfe: Erschliessungshilfe und Hilfe für vor-
sorglichen Landerwerb (Art. 12 ff., 21 ff.), Massnahmen zur Verbilli-
gung der Mietzinse (Art. 35 ff.), Förderung des Wohneigentums 
(Art. 47 ff.) und Förderung von Trägern und Organisationen des 
gemeinnützigen Wohnungsbaus (Art. 51 f.). Für die Mietzins-
verbilligung und die Wohneigentumsförderung werden Leistungen 
an die Eigentümer/Vermieter (Art. 39, 42 WEG; Art. 14 VWEG) 
bzw. an die potentiellen Eigentümer (Art. 47 f. WEG; Art. 36 
VWEG) erbracht, und zwar immer bezogen auf eine bestimmte 

114 Verwaltungsgericht 2005 

Wohnliegenschaft. Als Empfänger der Erschliessungshilfe und Hilfe 
für vorsorglichen Landerwerb kommen öffentlichrechtliche 
Körperschaften sowie Träger und Organisationen des Wohnungs-
baues, die aufgrund öffentlichrechtlicher Verpflichtungen Land für 
den Wohnungsbau erschliessen, in Frage (Art. 12, 22 WEG; Art. 3 
VWEG). Die Förderung von Trägern und Organisationen des 
gemeinnützigen Wohnungsbaues erfolgt durch direkte finanzielle 
Leistungen, die nicht an ein bestimmtes Wohnobjekt gebunden sind, 
wobei die Leistungsempfänger gewichtige Mindestanforderungen 
hinsichtlich Zweckbestimmung, Zwecksicherung, Geschäftsführung 
und Statuten erfüllen müssen (Art. 51 f. WEG; Art. 55 f. VWEG). 

Indem § 89 Abs. 2 lit. c StG auf Art. 51 f. WEG verweist, steht 
nur die vollständige Steuerbefreiung einer Gesellschaft oder Ge-
nossenschaft in Frage; eine anteilsmässige Steuerbefreiung, wie von 
der Beschwerdeführerin beantragt, ist ausgeschlossen; sie würde den 
Gesetzeszweck denn auch nur unvollständig erfüllen. Der erwähnte 
BGE vom 12. Dezember 2003, wo der Anspruch auf Zusatzverbilli-
gungen (nach Art. 35 ff. WEG), der eine grundstücksbezogene Be-
trachtungsweise und Befreiung von der Steuerpflicht ermöglichen 
würde, als taugliches Abgrenzungskriterium bezeichnet wurde, be-
zieht sich auf das Luzerner Recht, das die Ausnahme von der Mini-
malsteuer auf Grundstücken anders regelt (vgl. Erw. 2.1.1 des ge-
nannten BGE), und kann daher nicht herangezogen werden. 

4.1.3. Die Beschwerdeführerin behauptet selber nicht, sie falle 
unter die Träger und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungs-
baus im Sinne von Art. 51 f. WEG. Es fällt daher weder eine voll-
ständige noch eine teilweise Ausnahme von der Mindeststeuer auf 
Grundstücken in Betracht. 

4.2.1.1. Die Zuschläge gemäss § 90 lit. a und b StG erfolgen 
"auf der einfachen Kantonssteuer vom steuerbaren Reingewinn und 
Eigenkapital". Was die einfache (100%ige) Kantonssteuer ist, wird in 
§ 2 Abs. 1 StG definiert, nämlich die im ersten und zweiten Teil des 
Gesetzes festgelegten Einkommens-, Vermögens- und Grundsteuern 
"sowie die im dritten Teil festgelegten Gewinn- und Kapitalsteuern". 
Die Gewinn- und die Kapitalsteuer sind im dritten Teil "Gewinn- und 
Kapitalsteuern der juristischen Personen" in den Abschnitten "B: Ge-

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winnsteuer" (§§ 67-81 StG) bzw. "C: Kapitalsteuer" (§§ 82-87 StG) 
geregelt und basieren, in Übereinstimmung mit dem allgemeinen 
Begriffsverständnis, auf dem Reingewinn und dem Eigenkapital als 
Bemessungsgrundlage (vorne lit. A). Die allgemeine Mindeststeuer 
(§ 88 StG) und die Mindeststeuer auf Grundstücken (§ 89 StG) sind 
demgegenüber im Abschnitt "D: Mindeststeuer und Zuschläge zur 
Kantonssteuer" untergebracht. Während sich aber § 88 StG nahtlos in 
das generelle System der Steuerbemessung einfügt (vgl. dazu 
nachfolgend Erw. 4.2.1.2.), handelt es sich bei § 89 StG um etwas 
anderes als die Gewinn- und die Kapitalsteuer, wie sich namentlich 
aus der Bemessungsgrundlage ersehen lässt; die Mindeststeuer auf 
Grundstücken tritt vielmehr, sofern sie höher ist, an die Stelle der 
Gewinn- und Kapitalsteuer (Peter Eisenring, in: Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri/Bern 2004, § 89 N 5). Wohl 
lautet der Titel des dritten Teils, in dem auch die §§ 88-90 StG 
stehen, "Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen"; 
doch kann dieser Titel allein, wenn noch weitere Steuern geschaffen 
werden, nicht bewirken, dass diese anderen Steuern zu Gewinn- und 
Kapitalsteuern transformiert würden. Wenn schliesslich in § 2 Abs. 4 
StG ausdrücklich festgehalten ist, auf den Erbschafts- und Schen-
kungssteuern und auf den Grundstückgewinnsteuern würden keine 
Zuschläge erhoben, so kann das zwar als Hinweis gewertet werden, 
dass auf den hier nicht ausdrücklich erwähnten Steuern Zuschläge 
vorgesehen sind; doch kommt diesem Argument wenig Gewicht zu, 
da die Nichterwähnung in einer "Negativliste" dem bei Steuern 
strengen Erfordernis an die gesetzliche Grundlage für die Steuerer-
hebung - bzw. hier für die Erhöhung des Steuerbetrages - 
(vgl. Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 128 II 117) kaum genügen kann.  

In seinem mehrfach zitierten Präjudiz (Entscheid vom 11. Sep-
tember 2003 in Sachen R. GmbH) geht das Steuerrekursgericht von 
der Formulierung in § 88 StG aus, wo die statuierten Ansätze aus-
drücklich als einfache (100%ige) Kantonssteuer bezeichnet werden. 
Dass eine analoge Formulierung in § 89 StG fehle, könne einerseits 
bedeuten, dass die Mindeststeuer auf Grundstücken nicht als einfa-
che Kantonssteuer zu begreifen sei, andererseits aber ebenso gut die 
Meinung haben, dass die Regelung bei der allgemeinen Mindest-

116 Verwaltungsgericht 2005 

steuer sich auch auf die besondere Mindeststeuer auf Grundstücken 
beziehe; der Wortlaut lasse somit keine eindeutigen Schlüsse zu. 
Dem könnte indessen nur zugestimmt werden, wenn die Mindest-
steuer auf Grundstücken tatsächlich als ein Unterfall zur allgemeinen 
Mindeststeuer erschiene. Dies trifft jedoch nicht zu; vielmehr handelt 
es sich um eine besondere, von speziellen Voraussetzungen ab-
hängige und im Anwendungsfall viel höhere Steuer als die allge-
meine Mindeststeuer (vgl. dazu im Einzelnen nachfolgend 
Erw. 4.2.1.2.), weshalb es unsachgemäss ist, zu ihrer Auslegung 
(oder Lückenfüllung) auf die Regelung bei der allgemeinen Mindest-
steuer zurückzugreifen.  

4.2.1.2. Die Mindeststeuer gemäss § 88 StG kommt zum Zuge, 
wenn die einfache Kantonssteuer, berechnet auf der ordentlichen 
Bemessungsgrundlage (Reingewinn, Eigenkapital), weniger als die 
dort genannten Mindestbeträge ergibt. Reingewinn und Eigenkapital 
werden fiktiv so angehoben, dass sich für die einfache Kantonssteuer 
diese Mindestbeträge ergeben. 

Die Steuer von 1,5 %o auf dem Buchwert der im Kanton gele-
genen Grundstücke kommt dagegen zum Zuge, "sofern diese Min-
deststeuer höher ist als die geschuldete ordentliche Gewinn- und 
Kapitalsteuer" (§ 89 Abs. 1 StG), wobei als "ordentliche Gewinn- 
und Kapitalsteuer" - im Gegensatz zur "einfachen Kantonssteuer" 
(§ 88 StG) - unstreitig die Steuer unter Berücksichtigung aller Zu-
schläge gilt. Als Bemessungsgrundlage dienen bei § 89 Abs. 1 StG 
nicht der Reingewinn und das Eigenkapital (in effektiver oder ge-
mäss § 88 StG erhöhter Grösse), sondern der Buchwert der Grund-
stücke, und die Bemessung der Steuer erfolgt auf grundlegend andere 
Weise. Für die subsidiäre Anwendung als Mindeststeuer muss diese 
in ihrer endgültigen Höhe mit der ordentlichen Gewinn- und Kapital-
steuer verglichen werden, und ist die Umschreibung in § 89 Abs. 1 
StG als solche anzusehen. Anschliessende Erhöhungen, gemäss § 90 
StG, erscheinen als systemwidrig.  

4.2.1.3. Zur Berechnung der Mindeststeuer auf Grundstücken 
bzw. zum Zusammenhang zwischen § 89 und § 90 StG ist den Mate-
rialien nichts zu entnehmen. Dem Hinweis in der Botschaft (S. 49), 
dass die Grundsteuer gemäss § 13 Abs. 2 aStG (wo die Zuschläge 

2005 Kantonale Steuern 117 

erfolgten [StE 1997, B 71.62 Nr. 6]) als Vorlage diene, kommt in 
diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu, da jene nicht als subsi-
diäre Mindeststeuer ausgestaltet war. 

4.2.1.4. Das KStA bringt vor, ohne Anwendung der Zuschläge 
fehlte es an einer Regelung für die Aufteilung der Steuererträge zwi-
schen Kanton und Gemeinden (Einspracheentscheid, S. 5). Das trifft 
zwar zu, ist aber von geringer Bedeutung, da es hier zunächst um die 
Frage geht, ob die gesetzliche Regelung für die Erhebung der Zu-
schläge ausreicht. So wie das Fell des Bären erst verteilt werden 
kann, wenn er erlegt ist, kann eine Aufteilung a priori nur bezüglich 
derjenigen Steuern erfolgen, für die eine genügende gesetzliche 
Grundlage besteht. 

4.2.1.5. Wortlaut und Gesetzessystematik sprechen insgesamt 
recht eindeutig gegen die Zulässigkeit der Zuschläge gemäss § 90 
lit. a und b StG bei der Mindeststeuer auf Grundstücken. Gewichtige 
Gegenargumente, die zu einem anderen Schluss führen müssten, 
fehlen. Zusammenfassend ergibt die Auslegung somit, dass die Zu-
schläge gemäss § 90 lit. a und b StG auf die Mindeststeuer auf 
Grundstücken (§ 89 StG) keine Anwendung finden. 

4.2.2. Der Zuschlag gemäss § 6 lit. b des Finanzausgleichsge-
setzes beträgt 15 % "auf der einfachen Gewinn- und Kapitalsteuer" 
gemäss StG. § 15 Abs. 1 Spitalgesetz spricht von einem zweckge-
bundenen Zuschlag zur hundertprozentigen Staatssteuer der natürli-
chen und juristischen Personen. Schon vom Wortlaut her können für 
die Auslegung von § 89 Abs. 1 StG die vorangehenden Darlegungen 
zu den Zuschlägen gemäss § 90 StG ohne Einschränkung übertragen 
werden. § 6 lit. a des Finanzausgleichsgesetzes enthält zwar eine 
auffällig abweichende Terminologie (Zuschlag "auf der ordentlichen 
Kantonssteuer"), doch spricht auch diese im vorliegend interessie-
renden Zusammenhang nicht für eine abweichende Betrachtungs-
weise. 

4.3. Die in § 89 Abs. 1 StG statuierte Mindeststeuer auf Grund-
stücken beträgt somit 1,5 %o des Buchwerts der im Kanton gelege-
nen Grundstücke, ohne Zuschläge.  

5.1.1. Die Steuern sind grundsätzlich so auszugestalten, dass sie 
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuersubjekte Rechnung 

118 Verwaltungsgericht 2005 

tragen (Art. 127 Abs. 2 BV; § 119 Abs. 1 KV). Die grundsätzliche 
Zulässigkeit von "Minimalsteuern auf Ersatzfaktoren" (d.h. auf einer 
anderen Bemessungsgrundlage als dem Reingewinn und dem Eigen-
kapital) bei juristischen Personen ergibt sich aus Art. 27 Abs. 2 StHG. 
Die Beschwerdeführerin ist indessen der Meinung, bei ge-
winnstrebigen Unternehmungen dürften als Massstab für die wirt-
schaftliche Leistungsfähigkeit ausschliesslich der Reinge-
winn/Reinverlust und das Eigenkapital herangezogen werden; werde 
in einem bestimmten Geschäftsjahr ein Verlust ausgewiesen, sei eine 
Mindeststeuer unzulässig.  

5.1.2. In einem Entscheid aus dem Jahre 1988 (ASA 58/1989-
90, S. 58 ff.) hat sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage 
befasst, ob eine Minimalsteuer auf dem Grundeigentum ver-
fassungswidrig sei, und dabei zum Argument, diese sei mit dem Ge-
bot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 
unvereinbar und verstosse daher gegen Art. 4 der Bundesverfassung 
[aBV] vom 29. Mai 1974, ausgeführt (S. 63):  

"Wo unter den Aktiven einer Kapitalgesellschaft Grundstücke von be-
sonderer Bedeutung sind, wie namentlich bei einer Immobiliengesellschaft, 
kann sie sich nicht nur mittels Grundpfandsicherheiten überdurchschnittlich 
viel Kredit beschaffen und so mit besonders wenig Eigenkapital und Ertrag 
auskommen. Sie kann ausserdem von steigenden Grundstückwerten profi-
tieren und ein anhaltendes Wachstum ihres Vermögenswerts erzielen, ohne 
entsprechende Reinerträge auszuweisen. Beides erhöht offensichtlich ihre 
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, ohne dass die Ertragskraft in steuerbaren 
Reinerträgen erfassbar wäre und die Kapitalbesteuerung auf der Grundlage 
der Bilanzwerte die entsprechend erhöhten Fiskaleinnahmen brächte, ge-
schweige denn das Vermögenswachstum erfassen liesse. Sucht der Steuer-
gesetzgeber daher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit juristischer Perso-
nen mit bedeutendem Grundstückbesitz im System der Reinertrags- und 
Kapitalbesteuerung durch besondere Massnahmen wie eine Minimal-
Grundstücksteuer zu erfassen, so verletzt diese noch nicht Art. 4 (aBV)." 

Selbst im interkantonalen Verhältnis werde ein Anspruch des 
Liegenschaftskantons anerkannt, in Fällen, in denen seine ordentli-
chen Ertrags- und Kapitalsteuern auf dem Grundeigentum niedriger 
ausfallen würden, wenigstens eine minimale Abgabe an die dem 

2005 Kantonale Steuern 119 

Gemeinwesen zugunsten des Grundeigentums erwachsenden Lasten 
sicherzustellen (S. 67 f.). 

Hieran hat das Bundesgericht in späteren Entscheiden festge-
halten (StR 1995, S. 555 ff. Erw. 1/b; erwähnter BGE vom 
12. Dezember 2003, Erw. 2.1.2). Im letztgenannten Entscheid hat es 
ausgeführt, eine Minimalsteuer könne sowohl von nicht gewinnstre-
bigen als auch von gewinnstrebigen Unternehmungen erhoben wer-
den, "sofern geeignete Vorkehren gewährleisten, dass sie nicht not-
leidende Unternehmen trifft, die nicht in der Lage wären, den der 
Besteuerung zu Grunde gelegten minimalen Gewinn zu erzielen" 
(Erw. 2.1.4). Dieses Argument wurde allerdings vorher - so auch in 
den vom Bundesgericht zitierten älteren Entscheiden (BGE 96 I 572; 
ASA 54/1985-86, S. 171) - einzig bei Minimalsteuern auf den 
Bruttoeinnahmen verwendet, und die Übernahme dieses Kriteriums 
auf die Minimalsteuer auf Grundstücken wird nicht näher begründet. 
Sie ist inhaltlich keineswegs selbstverständlich (die Minimalsteuer 
auf Grundstücken beruht, anders als die Minimalsteuer auf den 
Bruttoeinnahmen, nicht auf der Zugrundelegung eines erzielbaren 
minimalen Gewinns) und verneint im Ergebnis den (in der Begrün-
dung, Erw. 2.1.2, weiterhin bejahten) Anspruch des Kantons, eine 
minimale Abgabe auf dem Grundeigentum sicherzustellen. Dement-
sprechend wäre eine begründete Aussage über das gegenseitige Ver-
hältnis der beiden Grundsätze bzw. Argumentationen erforderlich. Da 
es hieran vollständig fehlt, ist zu bezweifeln, dass das Bundesgericht 
bezüglich der Minimalsteuer auf Grundstücken eine Praxisänderung 
im Sinne einer Verschärfung der Voraussetzungen beabsichtigte. 
Auch seine neueste Rechtsprechung mit dem Ziel, Ausschei-
dungsverluste einzuschränken, anerkennt die weiterhin geltende 
Steuerhoheit des Liegenschaftskantons (StE 2005, A 24.43.1 Nr. 15, 
Erw. 4.1), was eine entsprechende Gestaltungsfreiheit - innerhalb der 
Vorgaben des StHG - mit umfasst. 

Im Folgenden ist deshalb davon auszugehen, dass § 89 StG 
nach der bisherigen und weiterhin geltenden bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung grundsätzlich auch bei Anwendung auf gewinnstre-
bige juristische Personen mit dem Grundsatz der Besteuerung nach 
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist. Daran ändert 

120 Verwaltungsgericht 2005 

auch die (nur) bei der ordentlichen Steuerbemessung mögliche Ver-
lustverrechnung (Art. 25 Abs. 2 StHG; § 74 Abs. 1 StG) nichts. 

5.1.3. … Bei Immobilien-Anlagen im Buchwert von immer 
noch Fr. 11'300'000.-- (welche der Beschwerdeführerin eine relativ 
hohe, aber nicht ungewöhnliche Fremdfinanzierung ermöglichten), 
Brutto-Mieteinnahmen von fast Fr. 1'000'000.-- und ausgewiesenen 
Reinverlusten, die primär durch auffallend hohe Abschreibungen 
bewirkt wurden, kann nicht im Ernst gesagt werden, die Steuer von 
knapp Fr. 17'000.-- im Jahr verletze den Grundsatz der Besteuerung 
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. 

5.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung braucht es 
ausserordentlich viel, um eine gegen die Eigentumsgarantie ver-
stossende konfiskatorische Besteuerung zu bejahen (vgl. StE 1997, 
A 22 Nr. 2; ASA 56/1987-88, S. 441 f.). Im vorliegenden Fall, wo in 
den Jahren 2000 und 2001 ohne Abschreibungen Reingewinne von 
mehreren Hunderttausend Franken ausgewiesen worden wären, sind 
diese Voraussetzungen nicht erfüllt. 

5.3. Gestützt auf eine Kommentarstelle (Eisenring, a.a.O., § 89 
N 4) macht die Beschwerdeführerin geltend, das Abstellen auf den 
Buchwert statt auf den Steuerwert bedeute eine ungeeignete und 
damit willkürliche Bemessungsgrundlage. Dadurch würden Immobi-
liengesellschaften, die ihre Liegenschaften erst vor kurzer Zeit er-
worben hätten und demzufolge vergleichsweise hohe Buchwerte 
auswiesen, gegenüber Gesellschaften mit Altbesitz und vergleichs-
weise niedrigen Buchwerten benachteiligt. Dies trifft allerdings von 
vornherein nur dann zu, wenn Abschreibungen zugelassen werden, 
welche die tatsächliche Wertverringerung übersteigen (andernfalls 
sind die Buchwertunterschiede ja wirtschaftlich durch den unter-
schiedlichen Wert der Liegenschaften gerechtfertigt), zur Bildung 
von stillen Reserven führen und damit streng genommen nicht im 
Sinne von § 36 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a StG geschäftsmässig begrün-
det sind. Selbst wenn in der Veranlagungspraxis die Zulassung ten-
denziell zu hoher Abschreibungen alltäglich ist (vgl. insbesondere 
§ 19 Abs. 2 StGV vom 11. September 2000; Philip Funk, in: 
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 36 N 10 f.), lässt sich 
nicht sagen, das Abstellen auf den Buchwert sei derart unsachgemäss 

2005 Kantonale Steuern 121 

und geradezu willkürlich, dass die ganze Norm als nichtig erscheine 
und nicht angewendet werden dürfe. 

Der Beschwerdeführerin gehört ausschliesslich "Altbesitz", der 
aus der Einzelfirma ihrer Rechtsvorgängerin übernommen wurde und 
auf dem schon in der Einzelfirma Abschreibungen vorgenommen 
werden konnten. Selbst wenn das Abstellen auf den Buchwert un-
sachgemäss sein sollte, würde sich dies tendenziell zu Gunsten, nicht 
zu Ungunsten der Beschwerdeführerin auswirken, sodass sie keinen 
Grund hat, sich über eine allfällige Benachteiligung zu beschweren. 

5.4. Bei einer Mindeststeuer von 1,5 %o des Buchwertes kann, 
auch wenn es an der exakten Vergleichbarkeit fehlt, davon ausg-
egangen werden, dass keine Schlechterstellung gegenüber einer in-
terkantonal geltenden Höchstgrenze von 2 %o des Steuerwertes vor-
liegt (vgl. auch Sitzung der grossrätlichen Kommission vom 
26. Oktober 1998, Protokoll, S. 270, Votum Dr. D. Siegrist). Selbst 
wenn es also bei vollständig innerkantonalen Verhältnissen ein 
Konstrukt wie ein "umgekehrtes Schlechterstellungsverbot" gäbe, 
käme es hier nicht zur Anwendung. 

29 Einkommenssteuer für selbstständige Anstalten des Kantons (§ 159 Abs. 1 
StG). 
- Die Ablieferung der AGVA an den Staat (§ 34a GebVG) stellt keine 

Ausschüttung für betriebsfremde Zwecke dar und ist nicht steuer-
pflichtig. 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 16. November 2005 in 
Sachen Gemeinderat X. gegen Steuerrekursgericht und AGVA. 

Aus den Erwägungen 

3.1. Objekt der Steuer nach § 159 Abs. 1 StG sind die für be-
triebsfremde Zwecke vorgenommenen Ausschüttungen. Darunter 
fallen als klassischer Anwendungsfall Gewinnausschüttungen. Ste-
hen den Geldzahlungen oder Naturalleistungen jedoch (gleichwer-
tige) Gegenleistungen gegenüber, so handelt es sich um geschäftlich