# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 851c6a79-c81c-560e-9e71-53222bbc5cd4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-04-03
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2009.4
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2009_4_er.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 GR.2009.4 

Entscheid 

3. April 2009 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin M. Roth und Sekretärin S. Weigold 

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

A ,    

B ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am 17. Januar 2008 die Lie-

genschaft  Kat.Nr.,  Wohnhaus,  an  der  strasse  48  in  B,  zu  einem  Preis  von 

Fr. 1'460'000.-  an  die  C.  Mit  Veranlagungsentscheid  vom  22. September  2008  aufer-

legte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B der Pflichtigen zufolge dieser 

Handänderung eine reine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 51'640.- zuzüglich Zins von 

Fr. 460.-  somit  insgesamt  Fr. 52'100.-.  Dabei  wurden  die  von  der  Pflichtigen  geltend 

gemachten  wertvermehrenden  Aufwendungen  in  der  Höhe  von  Fr. 41'800.-  nicht  be-

rücksichtigt. 

B.  Eine  dagegen  erhobene  Einsprache  wies  die  Gemeindeverwaltung  B  mit 

Entscheid vom 8. Dezember 2008 vollumfänglich ab. 

C.  Am  15. Januar  2009  erhob  die  Pflichtige  Rekurs  und  beantragte,  die  gel-

tend gemachten Beträge als wertvermehrende Investitionen anzurechnen. Als Begrün-

dung legte sie sechs Bauabrechnungen ins Recht, welche vor der Einsprachebehörde 

nicht Aktenbestandteil bildeten. 

In der Rekursantwort vom 25. Februar 2009 beantragte die Gemeindeverwal-

tung B Abweisung des Rekurses und Zusprechung einer Parteienentschädigung. 

Auf  weitere  Parteivorbringen wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgen-

den Erwägungen eingegangen. 

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut 

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§ 219  Abs. 1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und  Aufwendungen)  übersteigt.  Die  anrechenbaren  Aufwendungen  sind  in  § 221 

Abs. 1  StG  abschliessend  aufgezählt  (RB 1990  Nr. 51,  1982  Nr. 105;  Richner/Frei/-

Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, 

§ 221 N 3). Dazu gehören laut lit. a Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Melioratio-

nen  und  andere  dauernde  Verbesserungen  des  Grundstücks,  nach  Abzug  allfälliger 

Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde. 

b) Gemäss ständiger Rechtsprechung sind die Kosten für bauliche Massnah-

men an einer bereits bestehenden Liegenschaft nicht schlechthin bei der Grundstück-

gewinnsteuer  anrechenbar.  Die  Anrechenbarkeit  ist  grundsätzlich  vielmehr  auf  die 

wertvermehrenden Aufwendungen  beschränkt  (§ 221  Abs. 1  lit. a  StG).  Darunter  sind 

solche  Aufwendungen  zu  verstehen,  welche  die  Beschaffenheit  des  Grundstücks  im 

objektiv-technischen  Sinn  dauernd  verbessern  (RB 1983  Nr. 42;  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 221 N 30). Im Gegensatz dazu stehen werterhaltende Aufwendungen 

(Ersatzinvestitionen,  Renovationen,  Instandstellungskosten,  Reparaturen),  deren  Ziel 

nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in länge-

ren oder kürzeren Zeitabständen  wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 

N 30).  Letztere  können  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  nicht  berücksichtigt  werden, 

sondern  sind  einzig  nach  § 30  Abs. 2  StG  bzw.  § 64  StG  bei  der  Einkommens-  bzw. 

Gewinnsteuer  zum  Abzug  von  den  steuerbaren  Einkünften  zugelassen,  dies  auch 

wenn die Pflichtige vorliegend gestützt auf § 61 Abs. 1 lit. d StG von der Steuerpflicht in 

Bezug  auf  die  Gewinnsteuer  befreit 

ist  (RB 1977  Nr. 49,  1981  Nr. 55,  VGr, 

22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1, jeweils zu § 30 Abs. 2 StG). 

c)  Abgesehen  davon  können  bei  Umbauten  bestehender  Gebäude  wertver-

mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf ausein-

ander gehalten  werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es 

Sache  des  Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaffen. 

Hierzu bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und 

den  Zustand  sowie  die  Ausrüstung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  (RB 1997 

Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Die diesbezüglich erforderliche 

substanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen 

werden (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 

Nr. 71  am  Ende,  1981  Nr. 90).  Nach  Ablauf  der  Rekursfrist  dürfen  neue  tatsächliche 

Behauptungen und Beweismittel nur nachgebracht werden, wenn sie der Steuerpflich-

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tige auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht rechtzeitig hätte geltend machen kön-

nen, also wenn sie als Revisionsgrund zu berücksichtigen wären (vgl. RB 1984 Nr. 54). 

Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund 

alle  Tatsachenbehauptungen  enthält,  die – ohne  weitere  Untersuchung,  aber  unter 

Vorbehalt  der  Beweiserhebung – die  rechtliche  Würdigung  der  geltend  gemachten 

Steueraufhebung oder -minderung bzw. -ermässigung erlaubt. Bei ungenügender Sub-

stanziierung  hat  die  Rekurskommission  nicht  von  Amtes  wegen  eine  Untersuchung 

durchzuführen,  um  sich  die  fehlenden  Grundlagen  zu  beschaffen  (RB 1975  Nr. 64, 

1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweis-

verfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung 

des Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismit-

teln,  anhand  derer  sich  die  Richtigkeit  des  dargelegten  Sachverhalts  ergibt  (Martin 

Zweifel,  Die  Verfahrenspflichten  des  Steuerpflichtigen  im  Steuereinschätzungsverfah-

ren,  ASA  49,  518).  Kommt  der  Steuerpflichtige  diesen  Anforderungen  nicht  nach,  so 

hat die Steuerminderung bzw. -ermässigung zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72).  

2. Streitig ist vorliegend die Anrechenbarkeit diverser baulicher Aufwendungen 

für das Gebäude strasse 48 in B. Die Pflichtige beantragt die Berücksichtigung folgen-

der Positionen:  

belegter 
Betrag 

beantragt 

TV-Antennenanlage 
Heizungssanierung 
Tankraum-Sanierung 
Parketteinbau (2001) 
Parketteinbau (2002) 
Ersatz Kochherde (Glaske-
ramik) 
Total 

3'319.80 
36'649.- 
5'760.- 
5'189.65 
6'101.90 
16'050.05 

3'300.- 
18300.- 
2'900.- 
4'800.- 
4'300.- 
_8'200.- 

41'800.- 

Demgegenüber  vertritt  die  Rekursgegnerin  die  Auffassung,  dass  es  sich  bei 

den  geltend  gemachten  Aufwendungen  ausnahmslos  um  nicht  anrechenbare  werter-

haltende Aufwendungen handle sowie dass diese – sofern ein wertvermehrender Anteil 

denn bestehen würde – von der Pflichtigen nicht genügend substanziiert worden seien. 

a) Vorweg ist anzumerken, dass die Steigerung des Mietertrags einer Liegen-

schaft nach der Praxis kein taugliches Kriterium zur Bestimmung des wertvermehren-

den Anteils von Umbaukosten darstellt, da die Erhöhung des Mietzinses auch auf an-

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deren Gründen (z.B. Hypothekarzinserhöhungen, Anpassung an orts- und quartierübli-

che Mietzinse) beruhen kann. Im Übrigen ist nicht gewährleistet, dass die Vermieterin 

bei  der  Mietzinserhöhung  das  Ausmass  der  Vermehrung  ebenfalls – wie 

im 

Grundsteuerrecht vorgesehen – nach objektiv-technischen Kriterien bestimmt hat. 

b) Ob die vorgenommen Arbeiten wertvermehrend im Sinne von § 221 Abs. 1 

lit. a StG sind, muss wie erwähnt nach objektiv-technischen Kriterien beurteilt werden. 

Es ist daher nachfolgend zu prüfen, ob (und gegebenenfalls in welchem Umfang) den 

einzelnen geltend gemachten Aufwendungen wertvermehrender Charakter zukommt.  

aa) Erneuerung / Erweiterung der TV-Antennenanlage: 

Hierzu führt die Pflichtige aus, dass durch diese Massnahmen der Radio- und 

Fernsehempfang deutlich verbessert worden sei und neu auch mehr Programme emp-

fangen werden können. Die bisherige Anlage sei deshalb in bedeutender Weise erwei-

tert  und verbessert  worden.  Ihren  Ausführungen legt  die  Pflichtige  betreffend  der  gel-

tend gemachten Kosten eine Bauabrechnung sowie die Rechnung der D, welche auch 

Aufschluss über die von der D gelieferten Teile gibt bei. Jedoch mangelt es an einem 

genauen Beschrieb der alten Anlage.  

Die Rekursgegnerin anerkennt in der Rekursantwort, dass sich die Technolo-

gie beim Radio- und Fernsehempfang verändert hat, beruft sich aber dennoch darauf, 

dass  es  sich  um  den  Ersatz  von  Installationen  bestehender  Anlagen  handle.  Anre-

chenbar  seien  erstmalige  Installationen  und  Anschlussbeiträge.  Gemäss  der  Bauab-

rechnung 1 handle es sich aber um Ersatz bestehender Installationen. 

Aus der Bauabrechnung 1 geht - wie die Rekursgegnerin zu Recht vorbringt - 

hervor, dass es sich bei der Erneuerung / Erweiterung der TV Antennenanlage tatsäch-

lich  um  einen  Ersatz  handelt.  Da  Ersatzanschaffungen  nicht  bei  der  Grundstückge-

winnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen berücksichtig werden können, wurden 

diese Kosten zu Recht nicht zum Abzug zugelassen. 

Sofern die Pflichtige behauptet, dass es sich um eine neue Anlage, bzw. um 

eine wesentliche Erweiterung der bestehenden Anlage handelt, hätte sie dies zu bele-

gen. Die Pflichtige reicht aber keine Unterlagen oder Belege ein, aus welchen sich der 

Zustand  der  alten  Anlage  ergibt  und  inwiefern  die  neue  TV-Antennenanlage  eine  Er-

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weiterung  darstellt.  Dieser  Umstand  wirkt  sich  zu  Ungunsten  der  beweisbelasteten 

Pflichtigen aus.  

bb) Heizungssanierung (inkl. Thermostat-Ventil) 

Die  Pflichtige  macht  50%  der  aufgewendeten  Gesamtkosten von  Fr. 36'649.- 

als wertvermehrende Aufwendungen geltend. Nähere Ausführungen über den Zustand 

und  die  Ausstattung  der  Heizung  vor  sowie  nach  dem  Umbau  macht  die  Pflichtige 

nicht.  Darüber  geben  auch  die  eingereichten  Rechnungen  keinen  Aufschluss.  Die 

Pflichtige  führt  lediglich  in  ihrer  Rekursschrift  aus,  die  gesamte  Heizungsanlage  sei 

nicht nur saniert, sondern auch verbessert worden, wobei man auf günstige Lösungen 

verzichtet und z.B. freiwillig Thermostat-Ventile für eine individuelle Heizkostenabrech-

nung eingebaut habe. Damit ist unklar, inwiefern den geltend gemachten Aufwendun-

gen ein wertvermehrender Charakter zukommt. Allein der Umstand, dass Thermostat-

Ventile eingebaut wurden, genügt nicht für die Begründung, dass es  sich um wertver-

mehrende Aufwendungen gehandelt habe.  

cc) Tankraumsanierung 

Die  Pflichtige  behauptet  diesbezüglich,  dass  bessere  Geräte  eingebaut  wor-

den seien, die abgesehen vom Stand der Technik auch qualitativ einen Zusatznutzen 

gebracht hätten. Worin dieser Zusatznutzen im Vergleich mit dem vorherigen Zustand 

besteht, führt die Pflichtige jedoch nicht aus. Sie begnügt sich einzig damit, auch hier 

Bauabrechnungen,  welche  aber  wiederum  nichts  über  den  Zustand  vor  dem  Umbau 

aussagen, einzureichen.  

Aus  der  eingereichten  Offerte  der  E  geht  aber  hervor,  dass  eine  Tankraum-

Polyesterbeschichtung, d.h. eine Einlaminierung von drei Lagen Glasfasermatten (450 

gr/m²) mit 2-Komponenten Polyesterharz stattgefunden hat. Hierbei handelt es sich um 

eine  Massnahme,  damit  der  Tankraum  wieder  den  gesetzlichen  Bestimmungen  ent-

spricht,  denn  heute  wird  ein  absolut  dichter  Tankraum  verlangt,  damit  Ölunfälle  und 

damit  verbundene  Verschmutzungen  von  Böden  und  Gewässern  vermieden  werden 

können.  Die  Kosten  dieser  zusätzlichen  Polyester-beschichtung  belaufen  sich  auf 

Fr. 4'600.-. Diese sind infolge objektiv-technischer Betrachtungsweise als wertvermeh-

rend anzusehen und somit zum Abzug vollumfänglich zuzulassen. 

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dd) Nachträglicher Einbau von Parkettbelägen 

Der Ersatz von Teppich- durch Parkettboden stellt eine Verbesserung dar, da 

ein  Parkettboden  qualitativ  höher  einzustufen  ist.  Die  Höherwertigkeit  begründet  sich 

aufgrund  einer  unbestrittenermassen  längeren  Lebensdauer,  höherer  Wohnqualität, 

aber auch aus ästhetischen Gesichtspunkten. Es rechtfertigt sich daher, hierfür einen 

Anteil  von  50% 

(insgesamt  Fr. 5'646.-)  als  wertvermehrend  anzurechnen 

(vgl. StR 2002, 84 ff.). 

ee) Ersatz der Kochherde (neu mit Glaskeramik-Kochfeld) 

Die  Pflichtige  führt  zum  Küchenumbau  aus,  dass  die  neuen  Kochherde  den 

Benutzern neue Möglichkeiten und Finessen ermöglichen würden. Zudem brächten die 

neuen  Modelle  den  Mietern  auch  Stromeinsparungen.  Technisch  sei  hier  eindeutig 

verbessert und somit Mehrwert geschaffen worden. Aus den von der Pflichtigen einge-

reichten  Belege  geht  nicht  hervor, welchen  Zustand  die  Küchen  vor dem  Umbau  auf-

wiesen. Da es sich aber - wie aus den Abrechnungen ersichtlich um einen Ersatz der 

Kochherde  (einzig  neu  mit  Glaskeramik-Kochfeld)  handelt  und  somit  diese  Küchen 

durch zeitgemässe neue Anlagen ersetzt  wurden, sind die dafür aufgewendeten Kos-

ten  grundsätzlich  den  periodisch  wiederkehrenden  werterhaltenden  Aufwendungen 

zuzurechnen.  Eine  teilweise  Wertvermehrung  läge  einzig  dann  vor,  wenn  die  neuen 

Küchen  über  Einrichtungen  verfügten,  die  vorher  nicht  vorhanden  waren.  Dies  lässt 

sich vorliegend jedoch nicht beurteilen, da über die Ausstattung der bisherigen Küchen 

keine Angaben gemacht wurden. Somit verbietet sich – mangels Substanziierung – die 

Anrechnung der geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 8'200.-. 

Die Pflichtige bringt vor, dass die neuen Modelle den Mietern auch Stromein-

sparungen  brächten.  Gemäss  § 30  Abs. 2  StG  sind  solche  Energiesparmassnahmen 

jedoch  als  Unterhaltskosten  abzugsfähig  und  somit  bei  der  Grundstückgewinnsteuer 

nicht zu berücksichtigen. 

c)  Zusammenfassend  erweisen  sich  die  Kosten  für  den  nachträglich  Einbau 

von  Parkettbelägen  zu  50%  (Fr. 5'646.-)  sowie  die  Kosten  für  die  Tankraum-

Polyesterbeschichtung (Fr. 4'600.-), somit insgesamt Fr. 10'246.-, als wertvermehrend. 

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3. Daraus resultiert folgende neue Steuerberechnung: 

Gewinn gemäss Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2008  

Fr. 284'700.- 

./. wertvermehrende Aufwendungen 

steuerbarer Gewinn 

steuerbarer Gewinn abgerundet 

Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG 

50% Ermässig (Besitz 20 Jahre) 

reiner Steuerbetrag   

Fr.   10'246.- 

Fr. 274'454.- 

Fr. 274'000.- 

Fr.   99'000.- 

Fr.   49'500.- 

Fr.   49'500.- 

Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Grundstückgewinnsteuer 

von Fr. 51'640.- auf Fr. 49'500.- herabzusetzen. Unter diesen Umständen ist auch der 

Zins  von  Fr. 460.-  entsprechend  der  Reduktion  der  Grundstückgewinnsteuer  neu  zu 

berechnen. 

4. Bei  diesem  Verfahrensausgang sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens  an-

teilsmässig  zu  9/10  der  Pflichtigen  und  zu  1/10  der  Rekursgegnerin  aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist der weitgehend obsiegenden Rekurs-

gegnerin nicht zuzusprechen, da die Voraussetzungen hierfür mangels eines wesentli-

chen Aufwands nicht erfüllt sind (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  der  Gemeindeverwaltung  B  vom 

8. Dezember  2008  wird  teilweise  gutgeheissen  und  die  Grundstückgewinnsteuer 

von Fr. 51'640.- auf Fr. 49'500.- herabgesetzt. 

[…] 

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