# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bcf4393f-baac-5735-8a78-c4d6e7fb0917
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_28.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_28.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_28.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 9 novembre 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 2 février 2006 
(4F 06 28 et 29) 

A., à X., 

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  12  janvier  2006  par  le  Service  cantonal  des 
contributions,  rue  Joseph-Piller  13,  1700  Fribourg,  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004 

(taux réduit pour famille monoparentale) 

 
 
 
 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A. est séparé de son épouse, B., depuis le 22 août 2002. De leur union sont 
issus deux fils. Le cadet, C., né en 1983, est étudiant à l'université et vit chez 
sa mère. A. verse des pensions alimentaires à son épouse, pour elle et leur 
fils  C.,  et  il  prend  au  surplus  directement  à  sa  charge  différentes  dépenses 
du fils cadet. 

Pour  la  période  fiscale  2004,  A.  a  revendiqué  la  déduction  de  pensions 
francs  (sans  préciser  si  elles 
alimentaires  d'un  montant  de  10'800 
concernaient  exclusivement  l'épouse)  ainsi  que  la  déduction  sociale  pour 
enfant pour son fils cadet qu'il a déclaré comme étant encore à sa charge à 
la date du 31 décembre 2004. 

Par  taxation  du  20  octobre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
déduit  les  pensions  alimentaires  déclarées  ainsi  que  -  à  titre  de  charge 
durable  (code  4.33)  -  un  montant  équivalant  à  la  demi-déduction  sociale 
cantonale  (2'750  francs)  et  un  montant  de  5'600  francs  pour  personne  à 
charge  au  niveau  de  l'impôt  fédéral  direct.  L'impôt  dû  a  été  fixé  au  taux 
respectivement,  au  barème  ordinaire  qui  s'applique  aux  personnes  vivant 
seules. 

B. 

Le  26  octobre  2005,  A.  a  formé  réclamation.  A  part  d'autres  points  qui  ne 
sont  plus  litigieux  en  l'espèce,  il  a  demandé  à  bénéficier  de  la  réduction  du 
taux pour familles en invoquant ce qui suit: 

« 7.91  Revenu imposable 

Pour  les  années  2002  et  2003  j’ai  bénéficié  du  taux  réduit  assimilé  à  une  personne 

mariée  et  ce,  à  juste  titre,  étant  donné  que  j’entretiens  totalement  sur  le  plan  financier 

mon fils C., né en 1983. La nouvelle taxation pour 2004 ne prévoit pas cette réduction du 

taux  déterminant.  L’on  m’a  répondu  au  téléphone,  ce  jour  même,  qu’il  s’agissait  de 

l’application de la nouvelle loi sur les impôts. S’il est vrai que dans la majeure partie des 

cas  de  divorce,  les  enfants  mineurs  ou  majeurs,  sont  entretenus  par  le  parent  qui  les 

logent, il n’en n’est pas de même dans mon cas. En effet, je paie Fr. 800.- par mois pour 

le  logement  et  la  nourriture  de  mon  fils  qui  vit  chez  sa  mère.  De  plus,  je  lui  verse  son 

argent  de  poche  toutes  les  semaines ;  il  vient  manger  au  moins  une  fois  par  semaine 

chez moi, a une chambre à disposition en cas de nécessité; son assurance-maladie est 

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payée par mes soins, tout comme l’assurance pour sa moto. Il en va de même pour la 

prise en charge des frais d’inscription semestriels à l’Université de Fribourg. 

Vu  ce  qui  précède,  je  pense  qu’il  est  tout  à  fait  légitime  que  je  puisse  bénéficier  de  la 

faveur relative à la réduction du taux d’imposition mentionné plus haut.»  

Le  Service  cantonal  des  contributions  a,  par  décision  du  12  janvier  2006, 
rejeté sur ce point la réclamation précitée. Il a considéré ce qui suit: 

«Code 7.91 –  Revenu imposable (taux d’imposition) 

Conformément  aux  instructions  générales  en  vigueur  (p.  39),  les  contributions 

d’entretien pour les enfants majeurs (dès 18 ans) ne sont pas déductibles. 

En ce qui concerne la déduction sociale, conformément à une jurisprudence récente du 

Tribunal administratif en la matière (TA 2003, p. 145), celle-ci est accordée à raison de 

50% au parent qui vit avec l’enfant et de 50% à l’autre parent, soit pour la période fiscale 

2004, Fr. 2'750.- à chacun pour l’impôt cantonal. 

En revanche, pour l’impôt fédéral direct, la déduction est accordée à 100% à chacun 

des parents, soit Fr. 5'600.-. 

En  matière  de  splitting 

(réduction  du 

taux  d’imposition  pour 

les 

familles 

monoparentales),  seul  le  parent  qui  vit  en  ménage  commun  avec  l’enfant  peut  en 

bénéficier (art. 37 al. 3 LICD), en l’occurrence dans le cas présent,  la mère de l’enfant, 

étant donné que C. vit auprès d’elle.»  

C. 

En  date  du  1er  respectivement  2  février  2006,  A  a  interjeté  recours  en 
maintenant  ses  conclusions  et  en  produisant  notamment  une  copie  de  la 
décision du Tribunal civil de la Sarine du 15 octobre 2002 par laquelle, dans 
le  cadre  des  mesures  protectrices  de  l'union  conjugale,  la  convention  de 
séparation  a  été  homologuée.  Les  chiffres  indiqués  dans  la  convention  ne 
permettent  pas  de  déterminer  avec  certitude  si  les  pensions  alimentaires 
déclarées et effectivement déduites pour la période fiscale 2004 concernent 
exclusivement l'épouse ou en partie aussi le fils majeur; cette question n'est 
cependant  pas  litigieuse  dans  la  présente  procédure.  A  l'appui  de  son 
recours,  A.  réaffirme  que  l'enfant  C.  est  à  sa  charge  pour  un  montant  de 
1'761.50  francs  (conformément  à  la  convention  conclue),  et  il  se  prévaut 
notamment  de  l'ATF  131  II  553  selon  lequel  l'élément  déterminant  pour  le 
splitting  et  le  barème  pour  couples  serait  la  réelle  prise  en  charge  de 
l'entretien de l'enfant. 

Dans  ses  observations  respectivement  du  14  et  du  16  février  2006,  le 
Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en maintenant 

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que, d'après les dispositions légales et la jurisprudence, seul le parent qui vit 
en ménage commun avec l'enfant peut bénéficier du taux réduit. 

L'Administration fédérale des contributions ne s'est pas déterminée. 

Le recourant a déposé des contre-observations en date du 21 février 2006. 

En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA, RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 06 
28) et le recours concernant l'impôt cantonal (4F 06 29). Les deux taxations 
en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une  seule  et  même  décision  sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 

 
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dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques.  

Il  n'en  demeure  pas  moins  qu'à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, il y aurait lieu 
d'interjeter également deux recours distincts, chacun avec ses griefs propres 
à l'impôt concerné.  

II. Impôt fédéral direct (4F 06 28) 

2.  a)  En  matière  d'impôt  fédéral  direct,  les  contribuables  séparés  ou  divorcés  se 
voient appliquer le barème pour couples mariés ou familles monoparentales 
à la double condition de vivre en ménage commun avec des enfants ou des 
personnes  nécessiteuses,  d'une  part,  et  d'en  assumer  pour  l'essentiel 
l'entretien, d'autre part (art. 36 al. 2 ou 214 al. 2 LIFD). 

La circulaire AFC no 14 du 29 juillet 1994 (publiée in Archives 63 p. 296 ainsi 
qu'à  l'adresse  Internet  "http://www.estv.admin.ch")  relève  que  le  statut  de 
famille  monoparentale  visait  déjà  auparavant  la  situation  d'un  adulte  vivant 
en  ménage  commun  avec  des  enfants  et  fournissant  l'essentiel  de  leur 
entretien. En dépit des formulations différentes des art. 36 al. 2 ou 214 al. 2 
LIFD et 35 al. 1 let. a LIFD, la circulaire relève que l'exigence posée aux art. 
36 al. 2 ou 214 al. 2 LIFD est satisfaite lorsque les conditions de la déduction 
pour enfants sont remplies (voir I. P. BAUMGARTNER, n. 36 ad art. 36). A cet 
égard,  la  lettre  circulaire  du  13  juillet  1995,  "Révision  du  code  civil: 
abaissement  de  la  majorité",  rappelle  également  que  le  barème  pour 
personnes mariées de l'art. 36 al. 2 ou 214 al. 2 LIFD est applicable "lorsque 
les conditions de la déduction pour enfants ou pour personnes nécessiteuses 
sont remplies (Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 14 du 
29 juillet 1994, Imposition de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct, p. 8 et 9)".  

Dans l'ATF 131 II 553 invoqué par le recourant, le Tribunal fédéral a confirmé 
la  décision  rendue  le  19  mars  2004  par  la  Cour  de  céans  octroyant  la 
réduction du taux de l'impôt pour famille monoparentale - dans une situation 
de garde alternée de fait et concernant des enfants mineurs - au seul parent 
détenteur  de  l'autorité parentale. Le Tribunal  fédéral  s'est notamment fondé 
sur un arrêt 2A.566/1997 du 12 janvier 1999, publié in StE 1999 B 29.3 no 15, 
consid. 3, selon lequel lorsque deux contribuables vivent en union libre avec 
un  enfant  commun  (et  sont  en  principe  imposés  comme  des  personnes 
seules,  selon  leur  état  civil),  seul  celui  qui  assume  "pour  l'essentiel" 

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les  premiers  ne  devant  pas  être 

l'entretien de l'enfant, qui exerce sur lui l'autorité parentale et qui a droit aux 
déductions  sociales  accordées  pour  les  enfants  (au  sens  de  l'art.  213  al.  1 
let.  a  LIFD)  peut  se  prévaloir  du  barème  pour  couples.  Il  s'est  également 
basé  sur  son  arrêt  Hegetschweiler  (ATF  110  Ia  7)  pour  rappeler  le  principe 
selon lequel les couples mariés et les concubins sont placés en principe sur 
traités  plus 
un  pied  d'égalité, 
défavorablement.  Notre  Haute  Cour  a  jugé  qu'accorder  le  barème  pour 
couples  à  chacun  des  deux  parents  lorsqu'ils  sont  séparés  ou  divorcés 
reviendrait  à  faire  bénéficier  les  contribuables  concernés  de  plusieurs 
déductions  de  nature  identique  pour  le  même  enfant.  Les  contribuables 
séparés  ou  divorcés  -  qu'ils  soient  ou  non  avec  un  nouveau  partenaire  - 
seraient  ainsi  placés  dans  une  situation  plus  favorable  qu'un  couple  marié 
qui  ne  peut  prétendre  qu'une  seule  fois  au  barème  pour  couples.  Une  telle 
interprétation du texte légal doit être rejetée, car elle ne correspond ni au but 
de  la  disposition,  ni  à  la  volonté  du  législateur  (consid.  3.4  et  références 
citées).  

b)  En l'espèce, on peut relever tout d'abord que l'autorité intimée n'a - en ce qui 
concerne  l'impôt  fédéral  direct  -  pas  accordé  au  recourant  la  déduction 
sociale  pour  enfant  puisque  aucun  montant  ne  figure  sous  le  code  6.11 
réservé aux déductions sociales. Elle a en revanche admis la déduction d'un 
montant  de  5'600  francs  comme  charge  durable  sous  le  code  4.33  de  la 
taxation  litigieuse.  L'octroi  de  cette déduction  qui  correspond à  la  déduction 
forfaitaire  des  art.  35  al.  1  let.  a  et  b  ou  213  al.  1  let.  a  et  b  LIFD  et  7  de 
l'ordonnance sur la compensation des effets de la progression à froid indique 
que  l'autorité  intimée  a  accordé  au  recourant  la  déduction  sociale  pour 
personne  à  charge,  comme  l'y  autorise  l'arrêt  2A.406/2001  rendu  par  le 
Tribunal fédéral en date du 23 janvier 2002. Cela étant, elle s'est basée sur 
le fait que le fils à charge de ses parents vit chez sa mère. 

Il suffit de constater que le recourant ne fait pas ménage commun avec son 
fils  majeur  C.  et  que  la  première  condition  du  barème  pour  couples  et 
familles  monoparentales  n'est  ainsi  pas  réalisée.  Il  s'agit  là  d'une  exigence 
impérative,  comme  le  confirme  la  doctrine  dominante  (cf.  PETER  LOCHER, 
Kommentar  DBG,  Bâle  2001,  n.  14  et  18  ad  art.  36;  IVO  P.  BAUMGARTNER, 
n. 36 ad art. 36 in Zweifel/Athanas, Kommentar zum DBG, Bâle 2000). C'est 
donc aussi en vain que le recourant se prévaut de l'ATF 131 II 553, puisque 
dans cette affaire jugée d'abord par la Cour de céans, puis par notre Haute 
Cour,  le  barème  pour  couples et familles monoparentales  a été accordé  au 
père vivant en ménage commun avec les enfants mineurs sous son autorité 
parentale et dont il assurait principalement l'entretien, tandis que la mère, qui 
se  prévalait  d'une  garde  alternée  de  fait,  s'est  vu  refuser  cette  faveur.  Dès 
lors, le recours ne peut qu'être rejeté. 

 
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Certes, ce résultat apparait étonnant et peu satisfaisant dans la mesure où le 
recourant  subvient  sans  doute  de  manière  particulièrement  importante  à 
l'entretien  de  son  fils  et  où,  au  vu  de  la  majorité  de  celui-ci,  les  pensions 
alimentaires  versées  ne  sont  plus  déductibles  dans  son  chapitre  fiscal  ni 
imposées chez la mère. Il n'en demeure pas moins que le juge est lié par la 
réglementation  adoptée  par  le  législateur.  Ainsi,  on  ne  peut  que  constater, 
une fois de plus, à quel point les conséquences fiscales liées aux différentes 
formes  de  vie  familiales  et  à  la  séparation  d'un  couple  marié  sont  non 
seulement extrêmement compliquées, mais souvent aussi mal adaptées aux 
cas de figure qui se présentent dans la réalité d'une société ayant largement 
évolué. 

3. 

  …   

III. Impôt cantonal (4F 06 29) 

4.  a)  Le  revenu  global  imposable  des  contribuables  séparés  ou  divorcés  qui  font 
ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont 
ils  assurent  pour  l'essentiel  l'entretien  est  frappé  au  taux  correspondant  à 
60%  de  ce  revenu  (art.  37  al.  3  LICD,  dans  sa  version  en  vigueur  pour  la 
période litigieuse). Cette règle découle directement de l'art. 11 al. 1 de la loi 
fédérale  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) qui oblige les cantons à 
prévoir  que  l'impôt  des  familles  monoparentales  doit  être  réduit  de  manière 
appropriée  par  rapport  à  celui  des  personnes  vivant  seules.  L'art.  11  al.  1 
3ème phr. LHID laisse toutefois au législateur cantonal la liberté de déterminer 
si la réduction est accordée sous forme d'une déduction en pour cent sur le 
montant de l'impôt, dans des limites exprimées en francs, ou sous forme de 
barèmes  différents  pour  les  personnes  seules  ou  les  personnes  mariées. 
Pour 
familles 
monoparentales relève du droit harmonisé et échappe à la souveraineté des 
cantons,  de  sorte  que  la  jurisprudence  fédérale  en  matière  d'impôt  fédéral 
direct  est  également  valable  pour  l'interprétation  des  dispositions  légales 
cantonales équivalentes. 

la  réduction  de 

la  question  de 

l'impôt  des 

le  reste, 

b)  En l'espèce, l'autorité intimée n'a pas accordé au recourant le bénéfice de la 
réduction du taux de l'impôt pour famille monoparentale (splitting) prévu par 
l'art. 37 al. 3 LICD.  

Si l'art. 36 LICD relatif à la déduction sociale pour enfants ne reprend pas la 
teneur  de  la  disposition  fédérale,  la  LHID  ayant  réservé  le  domaine  des 
déductions  sociales  de  droit  cantonal  (art.  9  al.  4  LHID;  X. OBERSON,  Droit 

 
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fiscal  suisse,  Bâle  2002,  2ème  éd.,  ad  §  7  n.  255,  p.  149),  il  n'en  va  pas  de 
même  de  la  règle  concernant  la  réduction  du  taux  de  l'impôt  pour  famille 
monoparentale  qui  constitue  du  droit  harmonisé.  Aussi,  s'agissant  des 
conditions  donnant  droit  au  splitting,  les  considérations  développées  pour 
l'impôt fédéral direct (cf. ci-dessus consid. 3) s'appliquent-elles également à 
l'impôt cantonal. Comme le recourant ne fait pas ménage commun avec son 
fils C., il n'a pas droit au splitting. Partant, le recours est également rejeté sur 
ce point. 

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