# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c93dd8f0-24a6-5e01-8356-4d1947527f3e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-09-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007
**Docket/Reference:** DB.2019.197
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2019.197--2-st.2019.256.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2019.197 
2 ST.2019.256 

Entscheid 

17. September 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Ersatzrichter 
Tobias Rohner und Gerichtsschreiberin Verena Bieri 

A   S A ,    
Steuergemeinde B, 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A SA (nachfolgend die Pflichtige) wurde am ... 2005 mit Sitz im Kanton Zug 

gegründet.  Am  ...  2006  verlegte  die  Pflichtige  ihren  Sitz  in  den  Kanton  Zürich.  Am  ... 

2013  verlegte  die  Pflichtige  ihren  Sitz  nach  C  (Kanton  Schwyz)  und  rund  drei  Jahre 

später, am ... 2016, nach D (Kanton Tessin). Während der hier zur Diskussion stehen-

den  Steuerjahre  2005,  2006  und  2007  war  E  Alleinaktionär  der  Pflichtigen.  Er  ist  F 

Staatsangehöriger und hat nach eigenen Angaben seinen Wohnsitz in Russland. 

Mit  Gesuch  um  einen  Steuervorabbescheid  vom  29.  November  2005  bean-

tragte  die  Pflichtige  bei  der  kantonalen  Steuerverwaltung  Zug,  als  gemischte  Gesell-

schaft  besteuert  zu  werden.  Begründet  wurde  dies  damit,  dass  die  Pflichtige  in  der 

Schweiz lediglich eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausübe, die überwiegend als 

reine  Verwaltungstätigkeit  zu  qualifizieren  sei.  Die  kantonale  Steuerverwaltung  Zug 

genehmigte  diesen  Antrag  am  5.  Dezember  2005.  Ein  ähnliches  Gesuch  stellte  die 

Pflichtige am 31. Mai 2006 gegenüber dem kantonalen Steueramt Zürich. Die Tätigkeit 

der Gesellschaft wickle sich vorwiegend im Ausland ab. Sie werde in der Schweiz eine 

untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben, die überwiegend als reine Verwaltungstä-

tigkeit zu betrachten sei. Entsprechend seien die Kriterien für die Besteuerung als ge-

mischte  Gesellschaft  erfüllt.  Dieses  Gesuch  wurde  am  9.  Juni  2006  vom  kantonalen 

Steueramt Zürich genehmigt. 

Vom 14. bis 17. September 2010 fand am Domizil der Pflichtigen eine Buch-

prüfung  durch  das  kantonale  Steueramt  Zürich  statt.  Dieser  folgten  mehrere  Bespre-

chungen zwischen Vertretern der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt Zürich. Im 

Zuge einer Buchprüfung der Schwestergesellschaft der Pflichtigen, der G SA, B, durch 

die  Eidg.  Steuerverwaltung  (ESTV),  Abteilung  Strafsachen  und  Untersuchungen 

(ASU),  stiess  der  Steuerkommissär  auf  Unregelmässigkeiten,  die  zu  einer  Folgeprü-

fung  bei  der  Pflichtigen  führten.  Offenbar  erhärteten  sich  bei  der  Folgeprüfung  Ver-

dachtsmomente  strafbarer  Handlungen,  sodass  die  ASU  mit  einer  Strafuntersuchung 

beauftragt wurde. Am 4. April 2012 erfolgte eine Hausdurchsuchung durch die ASU bei 

der Pflichtigen und der G SA. Dabei wurden auch Akten beschlagnahmt. Die Untersu-

chung  der  ASU  erwies  sich  als  äusserst  komplex  und  war  entsprechend  zeitintensiv. 

Mit Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 schloss die ASU die Untersuchung ab. Sie kam 

zum  Schluss,  dass  die  Pflichtige  und  die  G  SA  in  den  Jahren  2007  bis  2009  ge-

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schäftsmässig  nicht  begründete  Forderungen  zulasten  der  Geschäftsbuchhaltung 

übernommen hätten. Die Vermögenswerte, welche sie zur Begleichung der Forderun-

gen verwendet hätten, seien nicht an die angeblichen Gläubiger der Forderungen ge-

flossen, sondern direkt bzw. indirekt dem Aktionär E bzw. dem ihm nahestehenden H 

übertragen  worden.  Die  Vorteilszuwendungen  liessen  sich  einzig  mit  dem  Beteili-

gungsverhältnis von E zu den beiden Gesellschaften bzw. dem engen Verhältnis zwi-

schen  E  und  H  erklären.  Die  auf  den  jeweiligen  Leistungen  der  Pflichtigen  (2007: 

Fr. 1'514'474.-;  2008:  Fr. 1'449'301.-;  2009:  Fr. 2'261'025.-  und EUR 19'572'748.-) ge-

schuldete  Verrechnungssteuer  sei  weder  ordnungsgemäss  deklariert  noch  bezahlt 

worden.  Die  Ausrichtung  der  geldwerten  Leistungen  sowie  deren  Verschleierung  ge-

genüber der ESTV hätten E und andere gemeinsam beschlossen und geplant. Deshalb 

bestätige  sich  der  Anfangsverdacht  auf  Abgabebetrug  nach  Art.  14  Abs.  2  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht vom 22. März 1974 (VStrR).  

B. Im Rahmen der Veranlagung für die Steuerjahre 2005 bis 2007 unterbreite-

te das kantonale Steueramt Zürich der Pflichtigen am 4. März 2015 die folgenden vier 

Einschätzungsvorschläge:  

2006 (10. Juni 2005 bis 31. Dezember 2006) 

- 

- 

2007 

- 

- 

steuerbarer Gewinn für die direkte Bundessteuer: Fr. 24'114'700.- 

steuerbarer Gewinn für die Staats- und Gemeindesteuer: Fr. 0.- und steuerba-

res Eigenkapital von Fr. 3'114'000.- 

steuerbarer Gewinn für die direkte Bundessteuer: Fr. 7'092'800.- 

steuerbarer  Gewinn  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuer:  Fr.  991'700.-  und 

steuerbares Eigenkapital von Fr. 15'098'000.-. 

Die  der  Pflichtigen  zugestellten  Zustimmungserklärungen  wurden am  25.  Au-

gust  2015  durch  die  Pflichtige  unterzeichnet,  wobei  jeweils  handschriftlich  vermerkt 

wurde,  dass  die  Zustimmung  unter  dem  Vorbehalt  der  Zustimmung  der  Generalver-

sammlung stehe. Es ist nicht aktenkundig, dass eine solche Zustimmung jemals gege-

ben wurde. 

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Die  beiden  Schlussrechnungen  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuer 

2006 und 2007, beide datiert vom 11. April 2016, basieren auf den Steuerfaktoren, die 

der Pflichtigen in den Einschätzungsvorschlägen vom 4. März 2015 mitgeteilt wurden.  

Die  Veranlagungsverfügungen  betreffend die direkte  Bundessteuer  2006  und 

2007  sind  vom  15. April  2016  datiert.  Diese  hat  die  Pflichtige  nach  eigenen  Angaben 

nie erhalten. 

C.  Gegen  die  Schlussrechnungen  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteu-

ern 2006 und 2007 erhob die Pflichtige, vertreten durch I, am 10. Mai 2016 durch zwei 

Eingaben  Einsprache.  Sie  machte  geltend,  dass  die  definitiven  Veranlagungen  vom 

11. April 2016 aufzuheben seien und mit der Erstellung der definitiven Einschätzung für 

die Geschäftsjahre 2006 und 2007 zuzuwarten sei, bis erstellt sei, ob für die genannten 

Geschäftsjahre  eine  Bilanzberichtigung  vorgenommen  werden müsse  und  geklärt  sei, 

ob die Steuerpflichtige ihren wirtschaftlichen Sitz in Russland habe.  

Gegen  die  Veranlagungsverfügungen  betreffend  die  direkte  Bundessteuer 

2006  und  2007  vom  15.  April  2016  bzw.  deren  Duplikate  vom  5.  Juli  2016  erhob  die 

Pflichtige, vertreten durch J AG, am 13. Juli 2016 Einsprache.  

Mit Entscheiden vom 22. November 2019 gewährte das kantonale Steueramt 

den  Abzug  für  Steuerrückstellungen  betreffend  die  strittigen  Steuerperioden.  Im  Übri-

gen wies es die Einsprachen ab.  

D.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  20./23.  Dezember  2019  beantragte  die 

Pflichtige  sinngemäss,  sämtliche  Steuerfaktoren  auf  Fr.  0.-  festzusetzen.  Zu  diesem 

Zweck seien die Einspracheentscheide betreffend die Direkte Bundessteuer 2005/2006 

und  2007  sowie  der  Einspracheentscheid  betreffend  Staats-  und  Gemeindesteuern 

2007  vollumfänglich  und  jener  betreffend  Staats-  und  Gemeindesteuern  2005/2006 

hinsichtlich  des  Eigenkapitals  aufzuheben.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  in  der 

Beschwerde-/Rekursantwort vom 7. Februar 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Die  Beschwerde-  und  Rekursantwort  wurde  der  Pflichtigen  am  16.  Juli  2020 

zur  freigestellten  Vernehmlassung  bis  31.  Juli  2020  zugestellt.  Mit  Eingabe  vom 

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6./7. August 2020 nahm die Pflichtige Stellung, stellte weitere Anträge und reichte zu-

sätzliche Unterlagen ein. 

Auf  die  Vorbringen  der  Parteien  sowie  die  Begründung  der  Einspracheent-

scheide ist – soweit erheblich – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Eine  Frist  gilt  als  eingehalten,  wenn  die  Handlung  innerhalb  derselben 

vorgenommen wird. Schriftliche Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist 

bis 24 Uhr an die Behörde gelangen oder der schweizerischen Post bzw. einer schwei-

zerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben sein. 

Wird  eine  Sendung  einer  ausländischen  Post  übergeben,  ist  die  Frist  eingehalten, 

wenn  die  ausländische  Post  die  Sendung  innerhalb  der  Frist  an  die  schweizerische 

Post übergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, 

Art. 133 N 9 f. DBG, auch zum Folgenden, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 129 N 12 StG). Der Nachweis der Postaufgabe am betreffenden Datum 

wird mit dem Poststempel erbracht. 

b)  Das  Steuerrekursgericht  versandte  der  Pflichtigen  die  Beschwerde-/ 

Rekursantwort  am  16.  Juli  2020  zur  freigestellten  Vernehmlassung  bis  31.  Juli  2020. 

Mit Eingabe vom 6./7. August 2020 nahm die Pflichtige dazu Stellung. Die in Russland 

mit DHL versandte Eingabe erreichte die schweizerische DHL-Niederlassung in Basel 

am 7. August 2020, erweist sich deshalb als verspätet und ist infolgedessen aus dem 

Recht zu weisen. 

2.  a)  Juristische  Personen  sind  kraft  Art.  50  des  Bundesgesetzes  über  die 

direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  55  des  Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich 

ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.  

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Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als Sitz bezeich-

nen (vgl. Art. 56 ZGB und Art. 626 Ziff. 1 OR). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die 

Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeu-

tung  hat,  wenn  er  gleichsam  künstlich  geschaffen  wurde  und  ihm  in  einem  anderen 

Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die Geschäftsführung und Verwaltung besorgt 

wird, die normalerweise am Sitz der Gesellschaft erfolgt. In solchen Fällen (bei einem 

sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. der tatsächli-

chen  Verwaltung  als  Steuerdomizil  betrachtet  (BGr,  7. Februar  2019,  2C_539/2017, 

E. 3.1;  BGr,  7. September  2018,  2C_848/2017,  E. 3.2;  BGr,  4. Dezember  2014, 

2C_431/2014,  E. 2.1;  BGr,  22. Dezember  2009,  2C_259/2009,  E. 2.1;  BGr,  22. Feb-

ruar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Zweifel/Hunziker, in: Kommen-

tar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkantonales  Steuerrecht,  2011,  § 8  N 2 ff.;  

Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3. A., 

2017, Art. 20 N 13, N 31 StHG). 

Im  Entscheid  vom  1. Februar  2019  (BGr,  1.  Februar  2019,  2C_627/2017, 

E. 2.3)  setzte  sich  das  Bundesgericht  ausführlich  mit  der  Frage  des  Hauptsteuerdo-

mizils im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristi-

sche Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesge-

setzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden 

vom 14. Dezember 1990 (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, wäh-

rend das  Hauptsteuerdomizil  im  interkantonalen Verhältnis  immer und ausschliesslich 

am  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liege  (bestätigt  in  BGr,  1. Oktober  2019, 

2C_592/2018, E. 5.2). 

b)  Nach  der  Rechtsprechung  befindet  sich  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwal-

tung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. 

Massgebend ist somit der Ort, an dem die Führung der laufenden Geschäfte im Rah-

men des Gesellschaftszwecks vorgenommen wird; bei mehreren solchen Orten ist der 

Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, 

E. 3.1  auch  zum  Folgenden).  Zur  Geschäftsführung  gehören  insbesondere  die  leiten-

den Handlungen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 14 StG). Abzugrenzen ist 

die  Geschäftsleitung  von  der  bloss  administrativen  Verwaltung  einerseits  und  der  Tä-

tigkeit  der  obersten  Gesellschaftsorgane  andererseits,  soweit  sie  sich  auf  die  

Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatz-

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entscheide  beschränkt. Nicht  entscheidend  ist grundsätzlich der Ort  der Verwaltungs-

ratssitzungen,  der  Generalversammlungen  oder  der  Wohnsitz  der  Aktionäre  (BGr, 

16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen).  

c)  Der  steuerrechtliche  Sitz  bzw.  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  als 

steuerbegründende  Tatsache  ist  nach  den  allgemeinen  Regeln  der  Beweislastvertei-

lung grundsätzlich von der Steuerbehörde zu beweisen. Dabei gilt zumindest im inter-

kantonalen  Verhältnis  der  statutarische  Sitz  in  der  Regel  aufgrund  des  Handelsregis-

tereintrags  als  bewiesen.  Somit  kann  in  erster  Linie  der  Sitzkanton  die  Steuerhoheit 

beanspruchen,  da  im  Einklang  mit  dem  Zivilrecht  zu  vermuten  ist,  dass  die  Statuten 

den Ort, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird, als Sitz be-

zeichnen. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich 

beim statutarischen Sitz um ein Briefkastendomizil, hat der Kanton oder die juristische 

Person  die  entsprechenden  Umstände  darzutun  und  zu  beweisen.  Erscheint  in  der 

Folge der von der Behörde angenommene Sitz aufgrund bestimmter Anhaltspunkte im 

anderen Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis 

und  es  obliegt  der  juristischen  Person,  den  Gegenbeweis  zu  erbringen  (zum  Ganzen 

BGr,  1. Oktober  2019,  2C_592/2018,  E. 5.3;  BGr,  4. Dezember 2014,  2C_431/2014, 

E. 2.1;  Zweifel/Hunziker,  § 8  N 20 f.,  mit  weiteren  Hinweisen;  Zweifel/Hunziker,  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisie-

rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 22 - 23a 

StHG). 

d)  Die  Pflichtige  behauptet,  sie  habe  sämtliche  Einkünfte  seit  dem  ...  2015 

ordnungsgemäss  in Russland deklariert. Weiter macht  sie geltend,  dass  E, der  Aktio-

när der Pflichtigen, in den Jahren 2005, 2006 und 2007 sämtliche Einkünfte seiner Ge-

sellschaften  in  der  Schweiz  und  damit  auch  jene  der  Pflichtigen  als  sein persönliches 

Einkommen  in  Russland  deklariert  habe.  Dabei  macht  sie  sinngemäss  geltend,  dass 

sie  lediglich ihren  statutarischen  Sitz  in der  Schweiz  habe,  aber  der  Ort  der tatsächli-

chen  Verwaltung  in  Russland  liege  und  die  Pflichtige  deshalb  in  der  Schweiz  steuer-

rechtlich nicht ansässig sei. 

Vorerst  ist  festzuhalten,  dass  die  Pflichtige  erstmalig  und  auch  nur  sinnge-

mäss  argumentiert,  dass  sie  ausschliesslich  im  Ausland  steuerrechtlich  ansässig  sei 

und in der Schweiz keine Steuerpflicht begründe. Dies steht im Kontrast zu ihrem bis-

herigen  Verhalten  gegenüber  den  Steuerbehörden.  Insbesondere  aus  ihrem  Gesuch 

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um  Steuervorabbescheid  vom  31. Mai  2006  an  die  Adresse  des  kantonalen  Steuer-

amts  Zürich  hat  die  Pflichtige  klar  zu  verstehen  gegeben,  dass  sie  ihren  Sitz  von  K 

nach  B  verlegen  möchte,  wo  sie  an  der  ...strasse  50,  B,  eigene  Büroräumlichkeiten 

beziehen werde. In diesem Schreiben wurde auch festgehalten, dass sich die Tätigkeit 

der  Beschwerdeführerin  vorwiegend  im  Ausland  abwickeln  werde,  weshalb  in  der 

Schweiz lediglich eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausgeübt werde. Diese Tätig-

keit  gelte  als  reine  Verwaltungstätigkeit,  weshalb  die  Steuerpflichtige  alle  Merkmale 

einer gemischten Gesellschaft erfülle und entsprechend zu besteuern sei.  

Schliesslich  reichte  die  Pflichtige  mit  Datum  vom  21.  September  2007  eine 

Steuererklärung für das Steuerjahr 2006 ein. Auch später, so etwa im Schreiben vom 

15. Mai  2008  an  das  kantonale  Steueramt  Zürich,  hielt  die  Pflichtige  wiederholt  fest, 

dass sie als gemischte Gesellschaft besteuert werde und dieser Steuerstatus beizube-

halten sei. 

e) Fraglich ist, ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend das Ver-

hältnis zwischen Ort der tatsächlichen Verwaltung und Ort des Sitzes im interkantona-

len  Verhältnissen  auf  das  vorliegende  internationale  Verhältnis  tel  quel  übernommen 

werden kann.  

Der formelle Sitz einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat kann bereits für die 

Ansässigkeit  genügen,  falls  dieser  gemäss  internem  Recht  eine  unbeschränkte  Steu-

erpflicht  begründet  (Moris  Lehner,  in:  Vogel/Lehner,  Doppelbesteuerungsabkommen 

der  Bundesrepublik  Deutschland  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen  und 

Vermögen,  6.  A.,  2015,  Art.  4  Rz.110).  So  wird  auch  in  der  Schweiz  eine  juristische 

Person  unbeschränkt  steuerpflichtig,  wenn  sie  ihren  Sitz  in  der  Schweiz  hat  (Art. 50 

DBG bzw. § 55 StG; vgl. Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im interna-

tionalen  Steuerrecht,  1993,  S. 46 ff.;  Peter  Locher,  Einführung  in  das  internationale 

Steuerrecht  der  Schweiz,  4.  A.,  2019,  S.  293  f.).  Eine  Gesellschaft  mit  Sitz  in  der 

Schweiz ist in der Schweiz selbst dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie tatsäch-

lich in einem anderen Staat verwaltet wird. Allfällige Staatsverträge wären hingegen zu 

beachten. 

Da sich die Steuerpflicht und somit auch die Ansässigkeit gemäss Doppelbe-

steuerungsabkommen  nach  dem  jeweiligen  internen  Recht  der  Vertragsstaaten  beur-

teilt,  ist  die  entsprechende  Regelung  vom  anderen  Vertragsstaat  zu  akzeptieren  und 

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die Ansässigkeit anzuerkennen. Durch diesen Verweis auf das interne Recht der Ver-

tragsstaaten  kann  es  jedoch  vorkommen,  dass  eine  Gesellschaft  in  beiden  Vertrags-

staaten  als  ansässig  angesehen  wird.  Für  diesen  Fall  ist  vorgesehen,  dass  ein  Ver-

tragsstaat  den  Vorrang  als  Ansässigkeitsstaat  im  Sinn  des  Doppelbesteuerungs-

abkommens  hat.  Im  Falle  der  Doppelansässigkeit  einer  Gesellschaft  ist  der  Ort  der 

tatsächlichen  Geschäftsleitung  entscheidend  (sog.  "Tie-breaker"-Regelung;  Art. 4 

Abs. 3  des  Abkommens  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  der 

Russischen  Föderation  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der 

Steuern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen  vom  15.  November  1995  [DBA-RUS] 

und  gleichlautend  Art. 4  Abs. 3  des  OECD-Musterabkommens  zur  Vermeidung  der 

Doppelbesteuerung aus dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen 

vom  21. November  2017  [OECD-MA]).  Diese  "Tie-breaker"-Regelung  kommt  jedoch 

nur  in  Fällen  zur  Anwendung,  in  welchen  die  Gesellschaft  in  beiden  Vertragsstaaten 

ansässig ist.  

Eine Doppelansässigkeit wird von der Pflichtigen weder behauptet, noch muss 

diese  im  vorliegenden  Fall  definitiv  geklärt  werden,  was  die  nachfolgenden  Erwägun-

gen zeigen.  

3. a) Wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines Doppelbesteuerungsab-

kommens  ansässig  ist,  kann  die  Abkommensberechtigung  verweigert  werden,  wenn 

diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist.  

Der  Begriff  des  Abkommensmissbrauchs  weist  international  keine  einheitli-

chen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre wird – ausgehend von der bundesge-

richtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf internationaler Ebene) ein Rechtsmiss-

brauch vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen 

verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen will (u. a. BGE 127 II 49 E. 5a) 

– die Auffassung vertreten, dass zwar die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen 

für  abkommensfremde  Zwecke,  jedoch  nicht  alle  zwecks  Verhinderung  einer  uner-

wünschten Inanspruchnahme eines DBA in die Abkommen aufgenommenen verpönten 

Verhaltensweisen 

(sog. 

"abkommensrechtliche  Missbrauchsbestimmungen")  als 

Rechtsmissbrauch  zu  qualifizieren  seien  (Georg  Lutz,  Abkommensmissbrauch  –  

Massnahmen  zur  Bekämpfung  des  Missbrauchs  von  Doppelbesteuerungsabkommen, 

2005, S. 7 ff.). 

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b) Die vorliegende schwer verständliche und juristisch laienhafte Rekurs- und 

Beschwerdeschrift  ruft  weder  ein  Doppelbesteuerungsabkommen  an  noch  macht  sie 

explizit  eine  Doppelbesteuerung  geltend.  Es  lässt  sich  lediglich mutmassen,  dass  die 

Pflichtige mit ihrer Aussage, dass sich ein Geschäftsvorgang nicht mehrmals besteuern 

lasse, das DBA-RUS anruft und geltend macht, dass sich ihre tatsächliche Verwaltung 

in Russland befinde und sie damit nicht oder lediglich beschränkt in B zu besteuern sei.  

Die  mutmassliche  Geltendmachung  eines  Doppelbesteuerungsabkommens, 

um damit eine ersuchte und durch die Einreichung von Steuererklärungen akzeptierte 

Steuerpflicht in der Schweiz nachträglich zu verneinen, wirft die Frage nach dem Ver-

bot des widersprüchlichen Verhaltens auf.  

Das  Verbot  des  widersprüchlichen  Verhaltens  ist  Ausfluss  des  Rechtsmiss-

brauchsverbots nach Art. 2 Abs. 2 ZGB, das alle Rechtsbereiche erfasst (BGE 143 V 

66 E. 4.3). Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs ist lediglich in offensichtlichen Fäl-

len  zu  bejahen.  Die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  verlangt,  gestützt  auf  den 

auch  für  Private  geltenden  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  und  das  Verbot  des 

Rechtsmissbrauchs, dass verfahrensrechtliche Einwendungen so früh wie möglich, das 

heisst bei erster Gelegenheit nach Kenntnisnahme eines Mangels, vorzubringen sind. 

Es verstösst gegen Treu und Glauben, Mängel dieser Art erst in einem späteren Ver-

fahrensstadium oder sogar erst in einem nachfolgenden Verfahren geltend zu machen, 

wenn der Einwand schon vorher hätte festgestellt und gerügt werden können. Wer sich 

auf  das  Verfahren  einlässt,  ohne  einen Verfahrensmangel  bei  erster Gelegenheit  vor-

zubringen,  verwirkt  in  der  Regel  den  Anspruch  auf  spätere  Anrufung  der  vermeintlich 

verletzten Verfahrensvorschrift (vgl. BGE 143 V 66 E. 4.3). 

Die  Pflichtige  wollte  bislang  als  unbeschränkt  Steuerpflichtige  im  Kanton  Zü-

rich besteuert werden und trat deshalb mehrmals mit der Steuerverwaltung K und dem 

kantonalen  Steueramt  Zürich  in  Kontakt.  Sie  liess  sogar  ihre  unbeschränkte  Steuer-

pflicht  in  der  Schweiz  durch  ein  Steuerruling  bestätigen  und  reichte  anstandslos  die 

Steuererklärungen ein. Auch im Einspracheverfahren wehrte sie sich nicht gegen eine 

Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich. 

Macht die Pflichtige nach über 15 Jahren seit ihrer Gründung geltend, sie sei 

nicht  in  der  Schweiz  steuerpflichtig,  verhält  sie  sich  in  klarem  Widerspruch  zu  ihren 

bisherigen  Aussagen.  Deshalb  ist  die  Anrufung  eines  Doppelbesteuerungsabkom-

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2 ST.2019.256 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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mens,  die  im  vorliegenden  Fall  nur  vermutet  werden  kann,  rechtsmissbräuchlich  und 

verdient  folglich  keinen  Rechtsschutz.  Entsprechend  gilt  sie  betreffend  die  strittigen 

Steuerperioden als unbeschränkt Steuerpflichtige im Kanton Zürich. 

4. a)  Die  Pflichtige  rügt  über  weite  Strecken,  dass  die  vier  Einspracheent-

scheide  das  Ergebnis  einer  von  Dritten  initiierten  Untersuchung  seien  und  präsentiert 

eine  abenteuerlich  wirkende  Geschichte,  wie  es  zu  dieser  Untersuchung  gekommen 

sei. Was sie daraus ableiten will, bleibt hingegen unklar.  

An dieser Stelle ist festzuhalten, dass eine steuerrechtliche Buchprüfung, die 

aufgrund eines Hinweises von Dritten erfolgt, genauso zulässig ist, wie eine, die ohne 

einen  solchen  Hinweis  initiiert  wurde.  Die  Veranlagungsbehörden  dürfen  gemäss 

Art. 123  DBG  und  §  132  Abs.  2  StG  ohne  irgendwelche  Gründe  jederzeit  die  Ge-

schäftsbücher an Ort und Stelle einsehen. 

b) Die Pflichtige behauptet, dass die Sitzverlegung von K nach B am ... 2006 

erfolgte. Was sie aus dieser Behauptung ableiten möchte, bleibt unklar. 

Gemäss Protokoll des kantonalen Steueramts Zürich ist anlässlich der Revisi-

onsarbeiten festgestellt worden, dass die Umzugsarbeiten bereits Ende ... 2006 erfolg-

ten und die Pflichtige ihre Tätigkeit im Verlaufe des Monats ... 2006 an der ...strasse in 

B  aufgenommen  habe.  Nach  telefonischer  Rücksprache  vom  3.  November  2010  mit 

der Steuerverwaltung K und nach Verhandlungen mit den Verantwortlichen der Pflich-

tigen einigte man sich darauf, die Steuerpflichtige bereits ab dem ... 2006 in B  zu be-

steuern. Es besteht kein Anlass, diese Feststellungen in Zweifel zu ziehen.  

c) Weiter kritisiert die Pflichtige, dass die ESTV am 4. April 2012 ohne Grund 

sämtliche  Dokumente  der  Pflichtigen  beschlagnahmt  habe  und  deshalb  das  Veranla-

gungsverfahren so lange gedauert habe und macht sinngemäss geltend, dass die Ver-

anlagungsverjährung eingetreten sei. 

Es ist richtig, dass seit der Buchprüfung im September 2010 fast zehn Jahre 

vergangen sind und die Pflichtige erst im Jahre 2016 veranlagt wurde. Doch die lange 

Verfahrensdauer  hat  vorwiegend  sie  selber  zu  verantworten,  zumal  sie  bereits  in  der 

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Einsprache  vom  10.  Mai  2016  ein  Sistierungsbegehren  stellte,  bis  das  Verfahren  be-

treffend die Verrechnungssteuer definitiv geklärt worden sei.  

d) Betreffend die vom kantonalen Steueramt gemachten Aufrechnungen (z.B. 

geldwerte Leistungen an H) werden keine konkreten Rügen erhoben. Stattdessen stellt 

die  Pflichtige  lediglich  Fragen  wie  die  folgende:  "Wenn  das  kantonale  Steueramt  do-

kumentierte  Rechnungen  von  H  für  die  Vermittlung  von  Projekten,  mit  denen  die  Ge-

sellschaft  nachweislich  einen  grossen  Umsatz  erzielen  konnte,  der  zu 100%  in Russ-

land  zu  versteuern  war  und  versteuert  wurde,  warum  stellt  das  kantonale  Steueramt 

dann keine Fragen zu den der Rechnung in Höhe von 4'500'000 Mio. Euro (...) von L 

zugrundeliegenden Leistungen, oder zu der Überweisung der L M an seinen Generals-

kollegen  N  von  850'000  Euro?".  Eine  notwendige  Begründung,  weshalb  die  Aufrech-

nungen nicht gerechtfertigt sein sollen, kann dieser Frage oder Kritik nicht entnommen 

werden.  

Auch die weiteren Vorbringen der Pflichtigen vermögen nicht zu überzeugen.  

5. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und 

Rekurs.  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  der  vollständig  unterliegenden 

Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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