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**Case Identifier:** 7f951abf-9263-563d-88ca-17423bd91169
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-08-31
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 31.08.2009 ST.2009.126 + 127
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ST-2009-126---127_2009-08-31.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
 DES KANTONS ZÜRICH 
 
 

 
2 ST.2009.126 + 127 
2 DB.2009.67 + 68 
 
 
 

Entscheid 
 
 

31. August 2009 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   

  
2. B,   

  
 Rekurrenten/ 
 Beschwerdeführer,  
 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Staa t  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
2. Schw e ize r ische  E idgenossenscha f t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Einschätzungen 2004 und 2005 sowie Direkte Bundesteuer 2004 und 2005 

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2 ST.2009.126 + 127 
2 DB.2009.67 + 68 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. 1) Mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 erwarben A und B (nachfolgend die 

Pflichtigen) von der 1908 geborenen C die Liegenschaft D in E zum Preis von 

Fr. 900'000.-, wobei Fr. 200'000.- durch Einräumung eines Wohnrechts zugunsten der 

Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert des Wohnrechts basierte auf einem jährli-

chen Nutzwert von Fr. 33'000.-. Diesen letzteren Betrag brachten die Pflichtigen in der 

Steuererklärung 1995 einkommensseitig zum Abzug. Gleich verfuhren sie damals mit 

Bezug auf ein weiteres Wohnrecht mit einem jährlichen Nutzwert von Fr. 30'000.-; die-

ses betraf die heute von den Pflichtigen selbstbewohnte Liegenschaft F in G, welche 

der pflichtige Ehemann 1991 erworben hatte.  

 

 Bei der Einschätzung für das Steuerjahr 1995 verweigerte die Steuerbehörde 

im Ergebnis die steuermindernde Berücksichtigung der beiden Wohnrechtsbelastungen 

und im anschliessenden Rechtsmittelverfahren liessen auch die Steuerrekurskommis-

sionen keine entsprechenden Abzüge zu (StRK III, 7. Mai 1998, R 63/1997 bzw. im 

2. Rechtsgang StRK II vom 3. November 1999, 2 ST.1999.368); demgegenüber bejah-

te das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 4. Oktober 2000 (SB.1999.00093) die 

Abzugsfähigkeit der deklarierten Wohnrechtsbelastungen, wobei es als obiter dictum 

anfügte, es könne die Auffassung vertreten werden, beim Wegfall der Wohnrechte ha-

be deren Gesamtwert als zugeflossen zu gelten und sei in diesem Moment als aperio-

dische Einkunft der entsprechenden Besteuerung zuzuführen.  

 

 Nachdem das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft F im Kalenderjahr 1995 

wegfallen war, erfasste das kantonale Steueramt den Kapitalwert jenes Wohnrechts im 

Rahmen der Einschätzung 1996; dies jedoch erst auf eine Einsprache der Gemeinde E 

hin. Weil die Letztere verspätet erfolgt war, hob die Steuerrekurskommission II den 

Einsprachentscheid auf Rekurs hin auf und stellte fest, der ursprüngliche Einschät-

zungsentscheid, welche keine solche Einkommenserfassung vorgesehen hatte, sei in 

Rechtskraft erwachsen.  

 

 In den folgenden Steuerjahren brachten die Pflichtigen jeweils den Nutzwert 

der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft D in E einkommensseitig zum Abzug.  

 

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2 ST.2009.126 + 127 
2 DB.2009.67 + 68 

 Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb der Pflichtige von einer Erben-

gemeinschaft die Liegenschaft H in I zum Preis von Fr. 425'000.-; dabei wurde verein-

bart, dass der Kaufpreis im Umfang von Fr. 251'568.- durch Einräumung eines lebens-

länglichen Nutzniessungsrechts im Wert von Fr. 14'400.- pro Jahr zugunsten eines 

Miterben entrichtet werde. Ab der Steuerperiode 2005 deklarierten die Pflichtigen in der 

Folge auch diese Nutzniessungsbelastung unter den Einkommensabzügen.  

 

 2) Mit Auflage vom 8. Mai 2006 betreffend die Steuerperiode 2004 untersuch-

te der Steuerkommissär insbesondere die deklarierten Liegenschaftenunterhalts-

kosten. Dabei wies er auch darauf hin, dass kein Abzug für das die Liegenschaft D in E 

betreffende Wohnrecht geltend gemacht werden könne. Diesbezüglich entgegneten die 

Pflichtigen in ihrer Auflageantwort vom 30. Mai 2006, dass der Gegenwert des Wohn-

rechts seit Jahren als abzugsfähig anerkannt worden sei; dabei verwiesen sie auch auf 

den vorerwähnten Verwaltungsgerichtsentscheid.  

 

 3) Mit Einschätzungsentscheiden bzw. Hinweisen vom 17. September 2008 

setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2004 und 2005 

wie folgt fest: 

  

  Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer 

 Steuerbares Einkommen Fr. 121'400.- Fr. 132'500.- 

 Satzbestimmendes Einkommen Fr. 122'600.- 

 Steuerbares Vermögen Fr. 3'606'000.- 

 Satzbestimmendes Vermögen   Fr. 3'693'000.-   

  

 Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer 

 Steuerbares Einkommen Fr. 72'900.- Fr. 81'400.- 

 Satzbestimmendes Einkommen Fr. 72'900.- 

 Steuerbares Vermögen Fr. 4'615'000.- 

 Satzbestimmendes Vermögen   Fr. 4'707'000.-   

  

 Im Rahmen dieser von den Selbstdeklarationen der Pflichtigen in mehreren 

Punkten abweichenden Einschätzungen liess er keine Einkommensabzüge im Zu-

sammenhang mit den wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaften in E 

und I zu.  

 

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 Die Bundessteuerveranlagungen wurden am 3. Oktober bzw. 7. November 

2008 formell eröffnet.  

 

 

 B. Die gegen diese Veranlagungen fristgerecht erhobenen Einsprachen wies 

das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 25. März 2009 grossmehrheitlich ab. 

Stattgegeben wurde lediglich dem Antrag auf eine Einkommensreduktion im Betrag 

von Fr. 7'825.- in der Steuerperiode 2005 im Zusammenhang mit Liegenschaftenun-

terhaltskosten. Festgehalten wurde demgegenüber an der Nichtabzugsfähigkeit der 

Grundeigentumsbelastungen.  

 

 

 C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 4. Mai 2009 Rekurse bzw. Be-

schwerden mit den Anträgen, die deklarierten Werte für das Wohnrecht (Fr. 33'000.- in 

beiden Steuerperioden) und die Nutzniessung (Fr. 10'800.- in der Steuerperiode 2005) 

einkommensseitig zum Abzug zuzulassen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde be-

antragt, die Verfahren betreffend die Steuerperiode 2005 zu sistieren, bis diejenigen 

betreffend die Steuerperiode 2004 rechtskräftig erledigt seien.   

 

 Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 

10. Juni 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. 

 

 Auf die Vorbringen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden 

Erwägungen einzugehen. 

  

 

 

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. In den vorliegenden, die Steuerperioden 2004 und 2005 betreffenden 

Rechtsmittelverfahren geht es in gleicher Sachverhaltskonstellation um die gleiche 

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Rechtsfrage. Zu Recht wurden folglich die Verfahren aus prozessökonomischen Grün-

den vereinigt, können diese doch ohne weiteres in einem gemeinsamen Grundsatzent-

scheid erledigt werden. Ein Grund für die von Seiten der Pflichtigen beantragte Sistie-

rung der die spätere Steuerperiode betreffenden Verfahren ist damit nicht ersichtlich; 

ein gesetzlicher Anspruch auf Verfahrenssistierung besteht im Übrigen nicht (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 

2. A., 2006, § 148 N 18 mit Verweis auf § 141 N 17). Dem Sistierungsgesuch ist daher 

nicht zu entsprechen. 

 

 

 2. a) Die Pflichtigen berufen sich auf den Rechtsstreit betreffend das Steuer-

jahr 1995, welcher ebenfalls die Abzugsfähigkeit der Wohnrechtsbelastung der Liegen-

schaft D in E betraf und damals vom Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten entschieden 

worden ist. In diesem Zusammenhang machen sie geltend, es fehlten sachliche Grün-

de für die Kehrtwendung der Steuerbehörde. Die Letztere verhalte sich deshalb wider-

sprüchlich und willkürlich; die angefochtenen Entscheide widersprächen dem Grund-

satz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensschutz und dem 

Rechtssicherheitsgebot. Dabei sei auch zu beachten, dass sie – im Vertrauen auf die 

früheren Entscheide und die langjährige Praxis der Steuerbehörde – mit der Liegen-

schaft in I neue Verpflichtungen übernommen bzw. entsprechende finanzielle Disposi-

tionen getroffen hätten. 

 

 b) Aus dem Umstand, dass das Verwaltungsgericht im Jahr 2000 in gleicher 

Sache zugunsten der Pflichtigen entschieden hat und insoweit ein Präjudiz vorliegt, 

lässt sich nicht ableiten, es bestehe im Hinblick auf den Vertrauensschutz eine nicht 

mehr abänderbare Praxis. Das Erfordernis der richtigen Rechtsanwendung gebietet es 

nämlich, dass eine als unrichtig erkannte Praxis geändert wird. Wohl erfordern auf der 

anderen Seite das Rechtsgleichheitsgebot, das Vertrauensschutzprinzip sowie die 

Rechtssicherheit, dass eine einmal begründete Praxis beibehalten wird und dass sich 

der Bürger auf die Auslegung einer Norm gemäss der bisherigen Praxis verlassen darf. 

In diesem Sinn kollidieren mithin grundlegende Interessen miteinander und sind diese 

gegenseitig abzuwägen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

7. A., 2008, N 768). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtssprechung ist eine Pra-

xisänderungen zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen; diese 

müssen umso gewichtiger sein, je länger die als nicht richtig erkannte Praxis befolgt 

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worden ist (BGE 127 I 49, 52). Nachfolgend wird mithin zu prüfen sein, ob solche 

Gründe gegeben sind.  

 

 

 3. a) Gesetzlicher Anknüpfungspunkt für die streitigen Abzüge bilden § 31 des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 33 des Bundesgesetzes über die di-

rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Diese Bestimmungen regeln ein-

kommensseitig die allgemeinen Abzüge. Als abzugsfähig werden dabei auch die "dau-

ernden Lasten" erklärt (jeweils Abs. 1 lit. b). Abzugsfähig waren diese auch gemäss 

§ 25 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1951 (aStG), welche altrechtliche 

Bestimmung im Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995 noch massgebend war.  

 

 aa) Die (damalige) Steuerrekurskommission III hielt in ihren Entscheiderwä-

gungen fest, dass zu den in § 25 Abs. 1 lit. d aStG aufgeführten dauernden Lasten 

auch das Wohnrecht gehöre. Als dauernde Last könne der Steuerpflichtige dabei jenen 

Betrag von den steuerbaren Einkünften in Abzug bringen, welchen er tatsächlich 

erbringen müsse. Habe er die dauernde Last bereits bei der Ermittlung des Rohein-

kommens in Abzug gebracht, entfalle das Abzugsrecht, ansonsten eine zweifache Be-

rücksichtigung Platz greife. Die besagte Bestimmung sei im Übrigen auszulegen. Dabei 

sei zu beachten, dass die Pflichtigen als Käufer mit dem Wohnrecht eine Verpflichtung 

eingegangen seien, welche im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft einen kapitali-

sierten Wert von Fr. 200'000.- erreicht habe. Diese rechtliche Verpflichtung, welche 

teilweise Gegenleistung für die Grundeigentumsübertragung bilde, belaste wirtschaft-

lich als Passivum ihr Vermögen. Die Last verkleinere sich indes mit der Dauer des 

Laufs des Wohnrechts und verschwinde mit dessen Beendigung gänzlich. Daraus fol-

ge, dass der Genuss des Wohnrechts gleichsam die fortlaufende Abtragung der Schuld 

durch die wohnrechtsbelasteten Pflichtigen bedeute. Weil die Schuldentilgung nicht 

einkommenswirksam sein könne, sei das Wohnrecht insofern nicht von den Einkünften 

absetzbar. Nur eine solche Auslegung vermöge dem Sinn des Gesetzes zu entspre-

chen; das von den Pflichtigen verfochtene wörtliche Verständnis von § 25 Abs. 1 lit. d 

aStG würde demgegenüber zu ungerechtfertigten, sachlich in keiner Weise begründba-

ren Steuervorteilen führen. Eine dauernde Last im Sinn der letzteren Bestimmung liege 

damit gar nicht vor; vielmehr gehe es um die partielle Rückzahlung einer Schuld. 

 

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 bb) Das Verwaltungsgericht hielt dem entgegen, das Gesetz nehme keine 

Rücksicht darauf, dass eine durch ein Wohnrecht begründete Last fortlaufend abneh-

me und mit dem Erlöschen des Wohnrechts ende. Es komme also – wie bei den 

Schuldzinsen – nicht darauf an, ob dauernde Lasten den Charakter von Gewinnungs-

kosten hätten oder ob sie der Anschaffung von Vermögenswerten dienten oder – wie 

bei Renten – zur Schuldentilgung führten. Diese Betrachtungsweise folge aus der Ge-

setzessystematik. Anders als § 19 aStG, welche Bestimmung eine Generalklausel 

(Ingress) und Beispiele von steuerbaren Einkünften enthalte, sehe § 25 Abs. 1 aStG 

eine abschliessende Aufzählung der einzelnen Abzüge (lit. a-o) vor, ohne in einer ein-

leitenden allgemeinen Umschreibung gemeinsame Voraussetzungen der Abzugsfähig-

keit festzuhalten. So fänden sich die Gewinnungskosten in drei gesonderten Vorschrif-

ten (lit. a - c), deren Wortlauf auf den Kostencharakter hinweise (Berufskosten, 

Liegenschaftenunterhaltskosten, Vermögensverwaltungskosten). Sei aber der Gewin-

nungskostencharakter nicht allgemeine Voraussetzung der Abzüge von § 25 Abs. 1 

aStG und enthalte lit. d im Gegensatz zu lit. a - c keinen Hinweis auf ein derartiges 

Erfordernis, so müssten (wie Schuldzinsen und Renten) dauernde Lasten jeglicher Art 

zum Abzug zugelassen werden. Insofern erleide der das zürcherische Steuergesetz 

beherrschende Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung einen – vom Ge-

setzgeber selbst gewollten – erheblichen Durchbruch.  

 

 cc) Die Vorinstanz macht nun geltend, dass der Abzug der dauernden Last 

entweder dadurch erfolge, dass dem Eigentümer der Ertrag des belasteten Vermö-

gensgegenstands zugerechnet werde und nachfolgend die aufgrund der dauernden 

Last an den Berechtigten erfolgten Leistungen abgezogen würden, oder dadurch, dass 

dem Eigentümer nur der um die dauernde Last verminderte Ertrag zugerechnet werde. 

Beim Wohnrecht wie bei der Nutzniessung bestehe die Verminderung des Ertrags für 

den Eigentümer darin, dass er die Liegenschaft nicht selber nutzen oder entgeltlich 

durch einen Dritten nutzen lassen könne. Der Abzug der dauernden Last geschehe 

dadurch, dass der Nutzwert des Grundstückteils nicht dem Eigentümer, sondern direkt 

dem Wohnrechtsberechtigten bzw. dem Nutzniesser zugerechnet werde. Ein doppelter 

Abzug des Nutzungswerts beim Eigentümer (keine Zurechnung des Ertrags plus Ab-

zug des entgangenen Ertrags) sei unzulässig. 

 

 b) Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren (kausa-

len) Zusammenhang zur Einkommenserzielung stehen. Wenn der Gesetzgeber für die 

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Abzugsfähigkeit von dauernden Lasten keinen Gewinnungskostencharakter voraus-

setzt, so folgt daraus noch nicht, dass dauernde Lasten in jedem Fall einkommens-

steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ist ein Zusammenhang zur Einkommenserzie-

lung zwar nicht erforderlich, so muss die in Frage stehende dauernde Last doch 

zumindest einen konkreten Vermögenswert des Steuerpflichtigen beeinträchtigen; 

auch der Abzug der vom Verwaltungsgericht vergleichsweise herangezogenen Schuld-

zinsen erheischt das Vorliegen einer konkreten Schuld des Steuerpflichtigen. Ob bei 

einer Nutzniessung oder bei einem Wohnrecht ein Zusammenhang in diesem letzteren 

Sinn vorhanden ist, erheischt aufgrund der Besonderheiten dieser Personalservituten 

eine vertiefte Prüfung:  

 

 c) Die steuerliche Behandlung von Wohnrechten und Nutzniessungen ist um-

stritten, weil die wirtschaftlichen Vorgänge, die sich bei der Einräumung bzw. Aus-

übung solcher beschränkter dinglichen Rechte abspielen, nicht leicht durchschaubar 

sind. Peter Locher hat sich mit der Problematik ausführlich auseinandergesetzt und in 

einem neueren Aufsatz (Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, 

Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich; ZStP 2006, 

1 ff.) Folgendes festgehalten: 

  

 aa) Nutzniessungen (an Liegenschaften) und Wohnrechte können entgeltlich 

oder unentgeltlich eingeräumt werden. Dabei gibt es jeweils zwei Untervarianten: Bei 

der entgeltlichen Rechtseinräumung kann die Gegenleistung durch periodische Zah-

lungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Bei der unentgeltlichen Begründung 

sind sodann die Zuwendungs- und die Vorbehaltsnutzung auseinander zu halten.  

Dieser Nutzungsvorbehalt kann wiederum im Rahmen eines entgeltlichen oder eines 

unentgeltlichen Rechtsgeschäfts erfolgen. Was die entgeltliche Einräumung von Nutz-

niessung und Wohnrecht anbelangt, erfolgt diese höchst selten gegen wiederkehrende 

Zahlungen; vielmehr in der Regel gegen eine Einmalleistung. Die Unterscheidung zwi-

schen periodischer und einmaliger Zahlung ist aus wirtschaftlicher Sicht fundamental: 

Mit der Einmalleistung wird dem Nutzungsrecht nämlich ein wirtschaftlicher Wert attes-

tiert; auf der anderen Seite geht der Wert des belasteten Grundstücks vorübergehend 

entsprechend zurück, indem das "nackte Eigentum" (nuda proprietas) verbleibt. Der 

objektive Wert des Grundstücks bleibt zwar unverändert, er wird jedoch gewissermas-

sen auf zwei Subjekte, nämlich den Grundeigentümer und die nutzungsberechtigte 

Person aufgeteilt. Anders verhält es sich bei den in wiederkehrenden Zahlungen ge-

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leisteten Entgelten: Hier stempelt ein marktkonformes Entgelt das nutzniessungs- oder 

wohnrechtsbelastete Grundstück zu einem zinstragenden Objekt, das keineswegs 

wertmässig einbricht, sondern im Gegenteil dank sicherer Ertragsaussichten tenden-

ziell im Wert steigt. 

 

 bb) Bei der Einräumung von Nutzniessungen und Wohnrechten ohne Entgelt 

wird im Rahmen einer Zuwendungsnutzung die Personalservitut einer bislang nicht 

berechtigten Person unentgeltlich zugeeignet. Das belastete Grundstück als solches 

ändert hier nicht gleichzeitig die Hand. Demgegenüber behält sich bei der Vorbehalts-

nutzung der frühere Eigentümer das Nutzungsrecht im Rahmen einer – entgeltlichen 

oder unentgeltlichen – Grundstücksübereignung zurück. Weil die berechtigte Person 

bei einer Zuwendungsnutzung definitionsgemäss nichts leistet, ist die Unentgeltlichkeit 

der Rechtseinräumung offensichtlich. Aber ebenso handelt es sich bei der Vorbehalts-

nutzung nach der heute herrschenden Auffassung – und zwar sowohl bei einem Nut-

zungsvorbehalt im Rahmen eines entgeltlichen wie auch eine unentgeltlichen Rechts-

geschäfts – um einen unentgeltlichen Entstehungsgrund. Das Grundstück als solches 

ändert nämlich nicht zunächst unbelastet die Hand, worauf die erwerbende Person das 

Nutzungsrecht als Gegenleistung – unter Verrechnung mit der Gegenforderung des 

Veräusserers – einräumt (Bruttomethode), denn das Wohn- bzw. Nutzniessungsrecht 

stand gar nie in deren rechtlichen Verfügungsmacht. Vielmehr wird also das Grund-

stück mit der dinglichen Last übertragen; der Erwerber ersteht ein bereits dienstbar-

keitsbelastetes Grundstück (Nettomethode). Was die Werteinbusse anbelangt, so gilt 

auch hier, dass ausser bei wiederkehrenden Zahlungen das dingliche Nutzungsrecht 

anfänglich wertvoll, das belastete Grundstück selbst dagegen vorübergehend minder-

wertig ist. Gerade hier setzt das Unverständnis vieler an, gehört es doch zum Wesen 

solcher Nutzungsrechte, dass sie unter Schonung der Substanz ("salva rerum substan-

tia") begründet werden. Objektiv trifft dies denn auch zu, weshalb konsequenterweise 

solche Personalservituten bei der amtlichen Bewertung unberücksichtigt bleiben. Aus 

der Optik der Beteiligten steht der nutzungsberechtigten Person je nach Lebenserwar-

tung ein mehr oder weniger wertvolles Recht zu, und das belastete Grundstück (und 

damit das Vermögen des jeweiligen Eigentümers) hat entsprechend vorübergehend 

weniger Wert. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge gilt es im Hinblick auf sachge-

rechte steuerrechtliche Konsequenzen vor Augen zu halten.  

 

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 cc) Was die steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Seite der Einkünfte an-

belangt, folgt das Steuerrecht dem Praktikabilitätskonzept. Dieses beruht auf der Idee 

der steuerrechtlichen Gleichstellung von nutzungsberechtigter Person und Grundeigen-

tümer. Weil letztlich die Möglichkeit der Nutzung eines Vermögensgegenstands im 

Vordergrund steht, geht es davon aus, dass das nutzungsbelastete Vermögen und 

dessen Ertrag voll der berechtigten Person zuzurechnen sind. Der Eigentümer wird der 

Einfachheit halber vernachlässigt. Entsprechend ist während der Dauer des Nutzungs-

verhältnisses unerheblich, wie dieses zustande gekommen ist. Bei der Begründung 

des Nutzungsverhältnisses folgt dieses Konzept indes einer wirtschaftlichen Betrach-

tungsweise. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung oder mit 

einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, 

während dem Eigentümer insoweit nur noch das nackte Eigentum verbleibt. Objektiv 

betrachtet ist zwar das Grundstück nach wie vor vollständig intakt ("salva rerum sub-

stantia"), allein, dessen Wert ist für den jeweiligen Eigentümer geringer, weil eben der 

Nutzen vorübergehend einer anderen Person zusteht. Das Nutzungsrecht selbst ist für 

die berechtigte Person wertvoll, d.h. es verkörpert einen wirtschaftlichen Wert. Der bis-

herige Wert der Liegenschaft wird also gewissermassen auf zwei Rechtssubjekte auf-

geteilt, nämlich den Grundeigentümer und den Dienstbarkeitsberechtigten.  

 

 Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen wiederkehrende Zahlungen einge-

räumt, die marktkonform sind, liegen Einkünfte für die Nutzungsübertragung vor, die 

der Empfänger bzw. Eigentümer gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a 

DBG zu deklarieren hat. Dabei spielt die die Art des Nutzungsrechts (Wohnrecht, 

Nutzniessung, Miete oder Pacht) keine Rolle. Auf der anderen Seite kann die nut-

zungsberechtigte Person ihre wiederkehrenden Zahlungen nicht vom rohen Einkom-

men absetzen.  

 

 Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen eine Einmalleistung eingeräumt, 

ist diese im Einräumungsjahr beim Wohnrecht bzw. bei der Nutzniessung nicht steuer-

bar, weil mit der Begründung der Personaldienstbarkeit der Wert des belasteten 

Grundstücks (vorübergehend) einbricht. Es liegt mithin eine blosse Vermögensum-

schichtung vor (BGr, 9. Februar 2000, STE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70/581 sowie 

9. Juni 2000, 2.A.139/2000, NStP 54, 69). Für die laufende Einkommensermittlung gilt 

bei einem durch Einmalleistung entgeltlich eingeräumten Wohn- bzw. Nutzniessungs-

recht, dass die nutzungsberechtigte Person nach Massgabe von § 21 Abs. 1 lit. b StG 

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bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren hat, 

denn bei der Ausübung ist dieses Nutzungsrecht nunmehr unentgeltlich (vgl. auch 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N  68; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar 

zum DBG, 2003, Art. 21 N 75). Das Praktikabilitätsmodell erlaubt es nicht, auf die Art 

des Zustandekommens Rücksicht zu nehmen und den sukzessiven Wertverzehr ein-

kommensmindernd zu berücksichtigen. Diesem Umstand ist bei der Festsetzung der 

Einmalleistung als Reduktionsfaktor Rechnung zu tragen. 

  

 Die meisten Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsreinräumungen erfolgen indes 

unentgeltlich, nämlich im Rahmen von Zuwendungs- bzw. Vorbehaltsnutzungen. Auf 

diesen Fall sind die Bestimmungen von Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b 

DBG zugeschnitten (neben der Eigennutzung durch den Eigentümer selbst); d.h. die 

nutzungsberechtigte Person hat den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren.  

   

 d) Aus dem Gesagten ergibt sich zunächst, dass die vorliegend im Streit lie-

genden Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsbegründungen im Rahmen von Vorbehalts-

nutzungen erfolgt sind:  

 

 aa) Das Grundstück D in E erwarben die Pflichtigen von C mit Kaufvertrag 

vom 28. Juli 1993 inklusive Wohnrecht; d.h. die Letztere hat sich beim Liegenschaften-

verkauf das Wohnrecht bis zu ihrem Lebensende vorbehalten. Im Kaufvertrag wurde 

zwar die Bruttomethode dargestellt (Kaufpreis = Fr. 900'000.- ./. Fr. 200'000.- für das 

eingeräumte Wohnrecht). Die Grundstücksübereignung und die Einräumung des Nut-

zungsrechts erfolgten jedoch "uno acto" (vgl. BGr, 9. Februar 2000, StE 2000 B 26.26 

Nr. 3 = ASA 70, 581 ff.); es wechselte also ein mit einem Wohnrecht belastetes Grund-

stück die Hand und die Pflichtigen hatten für dieses im Sinn der Nettomethode einen 

dem herabgesetzten Verkehrswert entsprechenden reduzierten Kaufpreis von 

Fr. 700'000.- zu bezahlen. Gleich verhält es sich im Wesentlichen beim Grundstück H 

in I; dieses wurde vom Pflichtigen am 18. April 2005 von einer Erbengemeinschaft er-

worben, wobei die lebenslange Nutzniessung zugunsten eines Erben vorbehalten 

blieb. Im Sinn der Nettomethode reduzierte sich dadurch der Kaufpreis auf 

Fr. 173'432.- (Fr. 425'000.- ./. Fr. 251'568.- für die Nutzniessung).  

 

 bb) In dieser Konstellation hatten und haben die Pflichtigen gemäss der vor-

stehend dargelegten Regelung die beiden Liegenschaften weder vermögensseitig zu 

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deklarieren, noch haben sie deren Nutz- bzw. Mietwerte als Einkommen zu versteuern. 

Der Verkehrswert der Liegenschaft in E sowie deren Mietwert wurden in der Vergan-

genheit denn auch stets von der Nutzungsberechtigten versteuert; gleich verhält es 

sich mit Bezug auf die Liegenschaft in I (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Steu-

ererklärung 2005).  

 

 cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber nur indirekt um die Frage, wer ein-

kommensseitig den jährlichen Nutzwert der beiden Grundstücke in E und I zu versteu-

ern hat. Zu prüfen ist, ob die mit diesen Grundstücken verbundenen Personaldienst-

barkeiten als dauernde Lasten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 

lit. b DBG zu qualifizieren sind und dergestalt vom Einkommen des Grundeigentümers 

in Abzug gebracht werden können. Auch dabei ist indes den dargelegten speziellen 

Verhältnissen bei wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Grundstücken Rechnung 

zu tragen. Alsdann zeigt sich Folgendes: 

 

 Die Pflichtigen haben in beiden Fällen Grundstücke erworben, welche bereits 

mit einem Wohnrecht bzw. einer Nutzniessung belastet waren. Sie kauften mithin 

"nacktes Eigentum" bzw. Liegenschaften, welche sie einstweilen nicht nutzen konnten. 

Die Nutzungsrechte mit Kapitalwerten von Fr. 200'000.- bzw. Fr. 251'568.- verblieben 

bei den weiterhin nutzungsberechtigten Verkäufern, was den Verkehrswert der Liegen-

schaften entsprechend herabsetzte und bei der Kaufpreisfindung frankengenau be-

rücksichtigt worden ist; auch bezahlt wurde also lediglich für das nackte Eigentum. 

Wenn dementsprechend die von den Pflichtigen nicht erworbenen Nutzungsrechte 

während der gesamten Laufzeit wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht als deren Ver-

mögen zugehörig zu qualifizieren sind, so können diese auch keine dauernde Belas-

tung ihres Vermögens bewirken. Mit anderen Worten scheitert der Abzug einer dau-

ernden Last im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG schon 

daran, dass die dem fraglichen Wohnrecht bzw. der fraglichen Nutzniessung zukom-

menden Vermögenswerte den Pflichtigen gar nicht zugeordnet werden können. Erst 

bei Beendigung des Wohnrechts- bzw. der Nutzniessung fallen auch die Nutzungs-

rechte in ihr Vermögen, so dass sie ab diesem Zeitpunkt die Liegenschaften sowohl 

vermögens- als auch ertragsseitig zu versteuern haben.  

 

 e) Die Einwände der Pflichtigen in den Rekurs- und Beschwerdeschriften ver-

mögen an alledem nichts zu ändern: 

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2 DB.2009.67 + 68 

 aa) Soweit sie geltend machen, es liege keine Vorbehaltsnutzung vor, weil die 

Nutzungsrechte gegen Entgelt eingeräumt worden seien, trifft dies nach dem bereits 

Gesagten nicht zu. Und selbst wenn im Übrigen von einer entgeltlichen Einräumung 

ausgegangen würde, so läge dabei die Variante der Einmalzahlung vor, was wiederum 

bedeutete, dass jedenfalls die Ausübung der Nutzungsrechte unentgeltlich erfolgt ist 

(vgl. vorstehend lit. c). Auch in dieser Konstellation stünde der Vermögenswert der 

Nutzungsrechte also nicht den Pflichtigen zu und hätte dies folglich die gleichen Kon-

sequenzen.  

 

 bb) Wenn die Pflichtigen weiter erwähnen, bei der Liegenschaft D in E sei der 

Betrag von Fr. 200'000.- auch bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden, 

lässt sich daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Grundstückgewinnsteuer 

müssen für die Gewinnberechnung vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden, 

weshalb in Konstellationen wie der hier vorliegenden der Kapitalwert des Nutzungs-

rechts zum Erlös hinzugerechnet wird, um dem so korrigierten Erlös den Erwerbspreis 

des unbelasteten Grundstücks gegenüberzustellen (sog. Bruttomethode) oder der Ka-

pitalwert des Nutzungsrechts beim Erwerbspreis abgesetzt und dieser Grösse das tat-

sächlich bezahlte Entgelt entgegengesetzt wird (sog. Nettomethode; vgl. Locher, 

S. 15).  

 

 cc) Wie sich gezeigt hat, führen die Pflichtigen zu Unrecht aus, in ihrem Fall 

liege eine nach Massgabe des Gesetzgebers abziehbare dauernde Belastung vor, weil 

die fraglichen Personalservitute bei ihnen eine Vermögensschmälerung zur Folge hät-

ten. Ihre Vermögensinvestition beschränkte sich auf den Kaufpreis für das nackte Ei-

gentum, so dass eine Vermögensschmälerung im Zusammenhang mit dem nicht er-

worbenen Nutzrecht gar nicht eintreten konnte.  

 

 dd) Soweit die Pflichtigen vorbringen, es sei (ausserhalb des vorliegend zu 

beurteilenden Sachverhalts) nicht einsehbar, auf welche anderen Fälle von Wohnrecht 

oder Nutzniessung die Bestimmung von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b 

DBG angewendet werden könnten, ist ihnen Folgendes entgegen zu halten: Denkbar 

wäre etwa ein Wohnrecht, welches sich auf ein Zimmer oder einen Hausteil einer vom 

Grundeigentümer selbst bewohnten Liegenschaft beschränkte. Hätte in einem solchen 

Fall der Grundeigentümer den Verkehrswert seiner Liegenschaft und den Eigenmiet-

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wert zu versteuern, wäre ihm für die dauernde Last des Wohnrechts ein entsprechen-

der Einschlag zu gewähren 

 

 ee) Wenn schliesslich geltend gemacht wird, im Fall der Liegenschaft in E sei 

der Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 200'000.- bereits im Jahr 1999 aufgezehrt ge-

wesen, hilft das den Pflichtigen auch nicht weiter. Auf den Umstand, dass bei der Kapi-

talwertbestimmung (abstellend auf die durchschnittliche Lebenserwartung) von einer 

gut sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist und C die Liegenschaft 

alsdann aber noch bedeutend länger bewohnen konnte, kann es nicht ankommen. So-

lange der Vermögenswert des nicht erworbenen Nutzrechts beim Berechtigten ver-

bleibt, so lange fehlt auch die Anknüpfungsbasis für eine dauernde Last beim Grundei-

gentümer, welcher eben ein mit einem bestehenden Wohnrecht belastetes Grundstück 

erworben hat. Wer ein mit einem Personalservitut belastetes Grundstück kauft, ist sich 

im Übrigen bewusst, dass der Wegfall der Dienstbarkeit nicht exakt mit der theoreti-

schen Lebenserwartung des Berechtigten einhergehen muss; dies kann im Hinblick auf 

den für das nackte Eigentum bezahlten Preis zum Vorteil der einen oder anderen Ver-

tragspartei gereichen, wobei vertraglich auch entsprechende Ausgleiche vereinbart 

werden können. 

 

 f) Nach alledem sprechen ernsthafte und sachliche Gründe dafür, dem in glei-

cher Sache ergangenen Verwaltungsgerichtsentscheid vom 4. Oktober 2000 nicht 

mehr zu folgen. Dem Interesse der Pflichtigen, den Steuervorteil, welcher ihnen nun 

über Jahre zu Unrecht zugekommen ist, weiterhin in Anspruch nehmen zu können, ist 

demgegenüber kein Gewicht beizumessen. Dass die Pflichtigen die Liegenschaft in I 

nur wegen solchen Steuervorteil erworben hätten, ist im Übrigen nicht vorstellbar.  

 

 Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Nutzwerte der Liegenschaften in E 

und I, welche Wohnobjekte zwar den Pflichtigen gehören, ihnen aber mit Bezug auf 

das Nutzrecht gar nicht zuzuordnen sind, zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat.  

 

 g) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass bei diesem Ergebnis wohl kein 

Raum verbleibt, um in der Steuerperiode 2006, in welcher das Wohnrecht betreffend 

die Liegenschaft D in E endete, den Kapitalwert des Letzteren (Fr. 200'000.-) bei den 

Pflichtigen als Einkommen zu erfassen.  

 

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 4. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rekurse und der Be-

schwerden.  

 

 b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung der beantragten Partei-

entschädigung an die Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (§ 152 

StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959/8. Juni 1997 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).  

 

 

 

Demgemäss verfügt der Einzelrichter: 

 

 

Der Antrag auf Sistierung der Rechtsmittelverfahren für die Steuerperiode 2005 wird 

abgewiesen;  

 

 

und erkennt:  

 

 

1. Die Rekurse werden abgewiesen.  

 

2. Die Beschwerden werden abgewiesen.  

 

[…]