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**Case Identifier:** 934bfc41-a98f-5acd-a158-f6ae254e016c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-09-08
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2008
**Docket/Reference:** ST.2010.236
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2010_236_yw.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 ST.2010.236 

Entscheid 

8. September 2010 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marcus Thalmann und Sekretärin Silvia Weigold 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch Diethelm Treuhand GmbH,  
Russikerstrasse 71, 8320 Fehraltorf,  

Rekurrenten,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Einschätzung 2008 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Gemäss Lohnausweis 2008 der C, in D, war B (nachfolgend die Pflichtige) 

im Jahr 2008 vom 1. Januar 2008 bis 30. April 2008 unselbständig erwerbstätig. In der 

Steuererklärung  2008  deklarierten  die  Pflichtige  und  deren  Ehemann  A  (nachfolgend 

der  Pflichtige) 

im  Zusammenhang  mit  dieser  unselbständigen  Erwerbstätigkeit  

eine  Weiterbildungspauschale  von  Fr. 400.-  und  eine  Fahrradkostenpauschale  von 

Fr. 700.-. Im Einschätzungsentscheid vom 14. Juni 2010 kürzte die Steuerkommissärin 

die  beiden  Pauschalen  nach  Massgabe  der  Beschäftigungsdauer  (pro  rata  temporis) 

auf Fr. 134.- (Weiterbildungspauschale) und auf Fr. 234.- (Fahrradkostenpauschale).  

B. In der Einsprache vom 17. Juni 2010 beantragten die Pflichtigen die Zulas-

sung der Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und der Fahrradkostenpauschale von 

Fr. 700.-. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Juli 2010 ab. 

C.  Mit  Rekurs  vom  10. August  2010  erneuerten  die  Pflichtigen  ihren  mit  der 

Einsprache  gestellten  Antrag.  Zu  dessen  Begründung  brachten  sie  vor,  eine  Anwen-

dung von § 49 Abs. 3 und 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und der Wei-

sung des kantonalen Steueramts über die Umrechnung der Einkünfte und der Abzüge 

bei unterjähriger Steuerpflicht vom 6. Dezember 2002 (ZStB I Nr. 24/101) komme vor-

liegend nicht in Betracht, da keine unterjährige Steuerpflicht vorliege.  In der vom Eid-

genössischen Finanzdepartement erlassenen Verordnung über den Abzug von Berufs-

kosten  der  unselbstständigen  Erwerbstätigkeit  bei  der  direkten  Bundessteuer  vom 

10. Februar  1993  (in  der  Fassung  vom  19. Juni  2006,  nachfolgend  Berufskostenver-

ordnung, SR.642.118.1, ZStB II Nrn. 63/012 und 63/040) und in der Verfügung der Fi-

nanzdirektion  über  die  Pauschalierung von  Berufsauslagen Unselbstständigerwerben-

der  bei  der  Steuereinschätzung  vom  23. Oktober  2006  (nachfolgend Berufsauslagen-

verfügung,  ZStB I  Nr. 17/202)  würden  Hinweise  fehlen,  wonach  die  Pauschalen  für 

Weiterbildung und Fahrrad auf die Dauer der Erwerbstätigkeit zu kürzen wären. Einzig 

bei  der  Pauschale  für  die  übrigen Berufskosten  siehe  Art. 7  Abs. 2  der  Berufskosten-

verordnung eine Kürzungsmöglichkeit vor.  

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Das  kantonale  Steueramt  beantragte  in  der  Rekursantwort  vom  17. August 

2010 die Abweisung des Rechtsmittels. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a)  Zur  Ermittlung  des  Reineinkommens  werden  laut  § 25  StG von  den  ge-

samten steuerbaren Einkünften u.a. die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen 

abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind nach 

§ 26 Abs. 1 StG die notwendigen Kosten für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstät-

te (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und 

bei Schichtbetrieb (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kos-

ten  (wie  Berufskleider  und  Fachliteratur;  lit. c)  und  die  mit  dem  Beruf  zusammenhän-

genden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d). 

Für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG legt die Finanzdirektion 

Pauschalansätze  fest  und  steht  dem  Steuerpflichtigen  im  Fall  der  Arbeitswegkosten 

sowie  der  übrigen  Berufsauslagen  (lit. a  und  c)  zudem  der  Nachweis  höherer  Kosten 

offen (§ 26 Abs. 2 StG). Gestützt darauf hat die Finanzdirektion die Berufsauslagenver-

fügung erlassen. Gemäss Ziff. I/1 dieser Verfügung können Unselbstständigerwebende 

als  notwendige  Berufsauslagen  bei  ständiger  Benutzung  eines  Fahrrades  im  Jahr  ei-

nen Betrag von Fr. 700.- geltend machen. Für die mit der Berufsausübung zusammen-

hängenden  Weiterbildungs-  und  Umschulungskosten  ist  ein  Abzug  von  Fr. 400.-  vor-

gesehen (Ziffer I/4 der Verfügung).  

b) Der Gesetzgeber darf zur Vereinfachung der Steuerveranlagung schemati-

sche Lösungen wählen, auch wenn sie die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflich-

tigen nicht im gewünschten Mass restlos gewährleisten. So sind auch vereinfachende 

Vorschriften  zulässig,  wenn  sie  in  sachlich  vertretbaren  Grenzen  rein  veranlagungs-

ökonomisch begründet sind und keine Privilegien begründen, welche mit den aus Art. 8 

Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliessenden Grundsätzen einer 

rechtsgleichen Besteuerung nicht unvereinbar sind. Gründe der Praktikabilität rechtfer-

tigen  nicht  jede  beliebige  Schematisierung  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommen-

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tar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  VB zu  StG, N 65  mit  zahl-

reichen Hinweisen).  

c) Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtli-

che Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-

nissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ver-

hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich 

und  Ungleiches  nicht  nach  Massgabe  seiner  Ungleichheit  ungleich  behandelt  wird 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB zu  StG,  N 52  ff.  mit  zahlreichen  Hinweisen  auf 

die  verwaltungs-  und  bundesgerichtliche  Rechtsprechung,  auch  zum  Folgenden;  Häfe-

lin/Müller/Uhlmann,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5. A.,  2006,  N 497).  Die  Frage,  ob 

für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-

nissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je 

nach  den  herrschenden  Anschauungen  und  Verhältnissen.  Das  Gebot  der  Rechts-

gleichheit  wird  in  Bezug  auf  die  Steuern  konkretisiert  durch  die  Grundsätze  der  Allge-

meinheit  und  Gleichmässigkeit  der  Besteuerung  sowie  den  Grundsatz  der  Verhältnis-

mässigkeit  der  Steuerbelastung  nach  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit.  Nach  den 

Prinzipen  der  Gleichmässigkeit  der  Besteuerung  und  der  Verhältnismässigkeit  der  Be-

lastung  nach  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  sind  Steuerpflichtige  bei  gleichen 

wirtschaftlichen  Verhältnissen  gleich  zu  besteuern;  verschiedenen  tatsächlichen  Ver-

hältnissen,  die  sich  auf  die  wirtschaftliche  Leistungsfähigkeit  auswirken,  ist  durch  eine 

unterschiedliche Steuerbelastung Rechnung zu tragen.  

d)  Das  Gesetz  ist  in  erster  Linie  aus  sich  selbst  heraus,  d.h.  nach  Wortlaut, 

systematischer Stellung, Sinn und Zweck sowie den ihm zugrunde liegenden Wertun-

gen,  aber  auch  nach  der  Entstehungsgeschichte  auszulegen  (vgl.  BGE  123  II  464 

E. 3a; 124 II 241 E. 3; 124 II 265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wort-

laut; doch ist dieser allein nicht massgebend. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, 

wenn  triftige  Gründe  für  die  Annahme  bestehen,  dass  er  nicht  den  wahren  Sinn  der 

Bestimmung  wiedergibt.  Solche  Gründe  können  sich  aus  der  Entstehungsgeschichte, 

aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzes-

bestimmungen  ergeben  (vgl.  BGE  124  II  265  E.  3a  mit  Hinweisen).  Die  allgemeinen, 

aus  Art. 1  des  Zivilgesetzbuchs  vom  10. Dezember  1907  abgeleiteten  Auslegungsre-

geln  sind  auch  für  das  Steuerrecht  massgebend  (vgl.  Höhn/Waldburger,  Steuerrecht, 

Band I, 9. A., 2001, S. 155 ff.). Da der Bund nach Art. 129 Abs. 1 BV die Harmonisie-

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rung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die übli-

chen Auslegungselemente im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Elemente 

zu  ergänzen  (Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band 

I/1, 2. A., 2002, Art. 1 N 26 ff. StHG; BGr, 8. Januar 1999, 2A.214/1997).  

e) Ergibt die Auslegung einer gesetzlichen Regelung indessen, dass diese für 

eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so liegt eine Lücke vor (Häfelin/Müller/Uhl-

mann, N 233 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der  Richter die 

Gesetzeslücke  schliessen,  wenn  die  gesetzliche  Regelung  nach  den  dem  Gesetz 

zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergän-

zungsbedürftig erscheint (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 246 mit Hinweisen). Insbesondere 

ist eine durch den Richter zu schliessende  Lücke zu bejahen, wenn eine Vorschrift in 

sinnwidriger Weise Unterscheidungen unterlässt, die nach aller Vernunft in den zu re-

gelnden tatsächlichen Verhältnissen zu treffen wären (BGE 122 I 255, 121 III 226, 108 

Ia 297), namentlich wenn das Rechtsgleichheitsgebot das Schliessen der Lücke gebie-

tet  (Rhinow/Krähenmann,  Schweizerische  Verwaltungsrechtsprechung  Ergänzungs-

band, 1990, Nr. 23 B).  

f) Das Gesetz und insbesondere die Berufsauslagenverfügung enthalten keine 

Regelung für die Frage, ob die Fahrradkosten- und die Weiterbildungskostenpauschale 

bei  nicht  ganzjähriger  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  zu  kürzen  ist.  Es  liegt  dem-

gemäss  eine  Lücke  vor.  Diese  muss,  wie  oben  dargelegt,  vom  Richter  geschlossen 

werden, wenn die Regelung als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet 

werden muss.  

Die  Fahrradkostenpauschale von  Fr. 700.-  und  die Weiterbildungskostenpau-

schale von Fr. 400.- sind als absolute Beträge unabhängig von der Höhe des unselbst-

ständigen  Erwerbseinkommens  in  einem  Steuerjahr.  Sie  sind  auf  den  Normalfall  und 

damit  auf  die  Verhältnisse  eines  Steuerpflichtigen  zugeschnitten,  welcher  während 

eines ganzen Steuerjahrs unselbstständig erwerbstätig war. Würde man bei einer nicht 

ganzjährigen Erwerbstätigkeit auf die Kürzung dieser Pauschale verzichten, so  würde 

man  den  betreffenden  Steuerpflichtigen  gegenüber  den  ganzjährig  Erwerbstätigen  in 

einer Weise bevorzugen, welche nicht mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar wäre. 

Es  liegt  somit  eine  durch  den  Richter  zu  schliessende  Lücke  vor.  Die  Lückenfüllung 

erfolgt  sinnvollerweise  durch  eine  lineare  Kürzung,  abhängig  von  der  Zeitdauer  der 

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Erwerbslosigkeit, wie dies die Rekursgegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid 

tat  (vgl.  auch  Urteil  des  Verwaltungsgerichts  des  Kantons  Basel-Stadt  vom  17. März 

1998;  2  Abs. 3  der  Steuerverordnung  Nr. 13  [Abzüge  für  Berufskosten]  des  Regie-

rungsrats des Kantons Solothurn vom 19. Mai 1987).  

Die Rekursgegnerin wies im Einspracheentscheid darauf hin, dass die Pflich-

tige  mit  der  Pensionierung  ihre  unselbständige  Erwerbstätigkeit  definitiv  aufgab.  Die 

Pflichtigen sind dieser Darstellung nicht entgegengetreten, so dass angenommen wer-

den  kann,  dass sie  zutrifft. Im  Unterschied  zu  einem  Arbeitnehmer,  welcher  im  Laufe 

eines Jahrs arbeitslos wurde, entfiel mit der Pensionierung der Pflichtigen das Bedürf-

nis nach beruflicher Weiterbildung. Ein Arbeitsloser muss hingegen weiterhin um seine 

Weiterbildung bemüht sein, um seine Position auf dem Arbeitsmarkt zu  erhalten und / 

oder  zu  verbessern.  Bei  einem  Arbeitslosen  rechtfertigt  sich  daher  eine  Kürzung  der 

Weiterbildungspauschale  nicht  (StRK  I,  24. März  2003,  1  ST.2003.38;  StRK  III, 

27. Oktober 2003, 3 ST.2003.330).  

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

2. Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Kosten  den  Pflichtigen  aufzuer-

legen (§ 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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