# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c5dff065-fdaa-50c4-a74d-0b5198b71747
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-04
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 04.10.2021 604 2021 9
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-9_2021-10-04.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 9
604 2021 10

Arrêt du 4 octobre 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourant, représenté par Me Jérôme Magnin, avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques ; domicile 
fiscal ; convention de double imposition avec l’Espagne

Recours du 19 janvier 2021 contre décision sur réclamation du 
18 décembre 2020 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2018

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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1940, de nationalité suisse, retraité et veuf, était inscrit 
depuis le 20 octobre 1986 en résidence principale auprès du Contrôle des habitants de la Commune 
de B.________, à C.________. En date du 5 mars 2018, il a annoncé son départ de ladite Commune 
à destination de l’Espagne.

B. Le 17 octobre 2019, le Service cantonal des contributions a notifié son avis de taxation relatif 
à la période fiscale 2018, en prenant en compte un départ à l’étranger au 5 mars 2018.

Par courrier du 15 novembre 2019, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité. Il a indiqué que le montant inscrit sous le code 3410 « Autres revenus (droit d’habitation 
etc.) », correspondant à la valeur locative d’un appartement pour lequel il avait conservé un droit 
d’habitation, devait être réduit de CHF 14'652.- à CHF 9'979.-.

Le 28 novembre 2019, le Service cantonal des contributions a décidé d’entamer une procédure 
relative à la détermination du domicile fiscal du recourant et l’a donc invité à remplir le questionnaire 
idoine. 

En date du 4 janvier 2020, le recourant a remis ledit questionnaire relatif à la détermination de son 
domicile fiscal. 

Par courrier du 27 janvier 2020, le Service cantonal des contributions a accepté de rectifier la valeur 
locative de l’appartement faisant l’objet d’un droit d’habitation. Il a par ailleurs invité le recourant à 
lui fournir toutes les pièces justifiant son domicile fiscal en Espagne, ainsi qu’une copie des avis de 
taxation espagnols et les preuves de paiement de ses impôts en Espagne.

En date des 30 mai 2020, 6 juillet 2020, 25 août 2020, 15 octobre 2020, 25 novembre 2020, le 
recourant a produit diverses pièces.

Par courriers des 24 février 2020, 29 mai 2020, 24 juin 2020, 16 juillet 2020 et 2 novembre 2020, le 
Service cantonal des contributions a réitéré sa demande de transmission de copies des avis de 
taxation espagnols 2018 et 2019 et de preuves de paiement des impôts.

Par décision du 18 décembre 2020, le Service cantonal des contributions a admis la réclamation 
quant à la valeur locative de l’appartement grevé d’un droit d’habitation. Au sujet du domicile fiscal, 
à défaut des pièces sollicitées et de documents officiels probants, il a considéré que le recourant ne 
s’était pas constitué un domicile fiscal en Espagne dès la période fiscale 2018 et qu’il devait dès lors 
être imposé dans le canton de Fribourg pour l’ensemble de la période fiscale 2018. 

C. Par acte de son mandataire du 19 janvier 2021, le recourant a interjeté recours contre la 
décision sur réclamation du 18 décembre 2020.

Il conclut, sous suite de frais et dépens, à ce que la décision sur réclamation soit annulée et à ce 
que son domicile soit fixé en Espagne dès le 5 mars 2018, subsidiairement à ce que la cause soit 
renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il expose que 
depuis le 5 mars 2018, il vit en Espagne chez son amie, D.________, qu’étant retraité, le centre de 
ses intérêts vitaux, en particuliers affectifs, est en Espagne et que, depuis son départ, il n’a gardé 
aucune activité sociale ou sportive en Suisse. Il précise qu’en 2019, il n’a séjourné que 58 jours en 

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Suisse, dont 24 jours pour une intervention chirurgicale. Il relève que la décision sur réclamation du 
18 décembre 2020 ne précise pas en quoi l’ensemble des documents produits sont insuffisants pour 
démontrer la constitution de son domicile fiscal en Espagne. Par ailleurs, il fait valoir que son 
domicile fiscal doit être établi en Espagne sur la base de son foyer d’habitation permanent et de son 
centre des intérêts vitaux. Il explique que les documents et informations pertinents ne lui ont pas été 
demandés et que ceux qu’il a fournis n’ont pas été pris en compte. Il ajoute finalement qu’il a apporté 
tous les justificatifs nécessaires prouvant le paiement de ses impôts en Espagne et attestant qu’il y 
est fiscalement domicilié. 

L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 25 janvier 2021, a été versée dans le délai 
imparti. 

Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 

Le Service cantonal des contributions a déposé ses observations le 4 mars 2021 en concluant au 
rejet du recours. Il relève que par les nombreux échanges de courriers entre 2019 et 2020, il a donné 
à maintes reprises la possibilité au recourant de démontrer qu’il s’est constitué un nouveau domicile 
en Espagne. Il ajoute que la décision sur réclamation du 18 décembre 2020 fait état d’une 
motivation. Par ailleurs, il expose que le retour du pli postal adressé en Espagne, l’existence d’un 
droit d’habitation en Suisse et le retour régulier du recourant en Suisse, notamment pour des soins 
médicaux, constituent des éléments permettant de présumer le maintien de son domicile fiscal en 
Suisse pour la période fiscale 2018. Il expose que les diverses pièces remises par le recourant 
n’attestent pas du paiement de ses impôts en Espagne ou qu’il en est dispensé et que, au surplus, 
elles ne se référent pas à la période fiscale 2018.

Une copie de cette détermination a été communiquée le 8 mars 2021 au recourant pour contre-
observations éventuelles. 

Par le biais de son mandataire, le recourant a déposé ses observations le 20 avril 2021. Il relève 
notamment qu’il a déménagé à une autre adresse dans la Commune de E.________, raison pour 
laquelle son courrier est venu en retour, ce qui ne permet pas de conclure à une absence de domicile 
officiel en Espagne. Il indique que les attestations fournies sont officielles et démontrent que son 
domicile fiscal est en Espagne depuis son inscription du 15 mars 2018 auprès des autorités 
espagnoles.

Le 26 avril 2021, une copie de cette détermination a été transmise pour information au Service 
cantonal des contributions.

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en droit

Procédure

1.

Recevabilité

Le recours, interjeté le 19 janvier 2021 contre une décision sur réclamation du 18 décembre 2020, 
a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. 

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 9)

2. 

Examen d’une éventuelle violation du droit d’être entendu

2.1. Il ressort de l’art. 135 al. 2 LIFD que la décision sur réclamation doit être motivée, à tout le 
moins brièvement. La jurisprudence  a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) l'obligation 
pour le juge de motiver ses décisions, afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer 
ses droits de recours à bon escient. Le juge doit ainsi mentionner, au moins brièvement, les motifs 
qui l'ont guidé et sur lesquels il a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre 
compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. Il n'a toutefois pas l'obligation 
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais 
peut au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (arrêt 
TF 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 5.2 et les références).

2.2. En l’espèce, la décision sur réclamation du 18 décembre 2020 retient que « par ses courriers 
du 27 janvier, 24 février, 29 mai, 24 juin, 16 juillet 2020 et du 2 novembre 2020, le Service cantonal 
des contributions a demandé au réclamant de bien vouloir lui faire parvenir une copie de ses 
taxations 2018 et 2019 ainsi que toutes les preuves de paiements d’impôts en Espagne ou document 
attestant que l’intéressé en est dûment dispensé. Malgré ces diverses demandes, le réclamant n’a 
pas fourni les pièces demandées ni documents probants établissant la constitution d’un domicile 
fiscal en Espagne ». 

Il en résulte que la motivation de la décision attaquée expose les motifs qui ont guidé l’autorité 
intimée à ne pas reconnaître le domicile fiscal du recourant en Espagne. Elle est ainsi suffisante 
pour permettre au recourant de comprendre les raisons pour lesquelles le Service cantonal des 
contributions a pris sa décision, de se rendre compte de la portée de celle-ci et de la contester. Au 
surplus, lorsque le recourant relève que le Service cantonal des contributions n’expose pas pourquoi 

https://www.swisslex.ch/doc/aol/36d22518-08ea-4aa7-b34b-a486b1c34a98/4930fef0-f31a-4a5f-abe6-d8da09fd437a/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/unknown/3bd948c9-b506-46b2-a88f-3e71dec73114/citeddoc/8a7b19e1-7404-494c-a0fc-efc747298e0c/source/document-link

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ses moyens de preuve ne sont pas probants, il s’en prend en réalité au contenu de la motivation. Il 
s’agit donc d’une question de droit qui sera examinée ci-après, et non d’un défaut de motivation qui 
emporterait violation du droit d’être entendu.

Dans ces circonstances, le recourant ne peut pas se prévaloir d’une violation de son droit d’être 
entendu, si bien que le recours sera rejeté sous cet angle.

3.

Le domicile fiscal selon le droit suisse

3.1. Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent que des 
règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-même. 
Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, 
le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition 
conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale 
(arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 20212 consid. 3 et les références).

3.2. L'art. 3 al. 1 et 2 LIFD prévoit ce qui suit:

1  Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, 
au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec 
l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit 
fédéral.

3.3. Pour déterminer si une personne réside dans un lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui 
importe n'est pas la volonté interne de cette personne, mais les circonstances reconnaissables pour 
des tiers qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Le lieu où la personne assujettie a le 
centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances 
objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne ; dans cette mesure, il n'est pas 
possible de choisir librement un domicile fiscal (voir ATF 138 II 300 consid. 3.2 ; arrêt 
TF 2C_1139/2014 du 20 juillet 2015 consid. 4.1). Les permis d’établissement ou de séjour, le dépôt 
des papiers et l’exercice des droits politiques ne sont pas déterminants à eux seuls (arrêt 
TF 7B.241/2003 du 8 janvier 2004 consid. 4.2 et les références).

L’assujettissement aux impôts directs à l’étranger est un des critères déterminants à prendre en 
considération pour le constat du transfert du domicile à l’étranger (PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 8 n. 17). L’existence d’un nouveau 
domicile à l’étranger ne sera ainsi admise que si l’intéressé y paie des impôts, ou s’il apporte la 
preuve qu’il en est dispensé (arrêt TF 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.4 traduit in 
RDAF 2011 II 149 et 150 ; 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.1 et 2.2 publié in RDAF 2005 II 
103). 

3.4. Le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à l'étranger conserve son 
domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un nouveau au lieu 
de sa nouvelle installation (« principe de rémanence » du domicile) (ATF 138 II 300 consid. 3.3). 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.07.2004_2A.475/2003
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=2578&arstring=
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=2578&arstring=

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3.5. C'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office les éléments de fait constitutifs 
d'un domicile fiscal (art. 123 al. 1 LIFD) ; elles ne sont aucunement liées par les décisions prises par 
d'autres autorités qui ont tout au plus valeur d'indice. S'il leur incombe bien de prouver l'existence 
d'un tel domicile, le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration et doit, en particulier, fournir 
des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement 
(art. 124 ss LIFD) ; à cet effet, il est tenu de rendre vraisemblable l'existence d'étroites relations avec 
l'Etat où il se dit domicilié (ATF 138 II 300 consid. 3.4 ; arrêt TF 2C_1139/2014 du 20 juillet 2015 
consid. 4.3). 

4.

Discussion sur l’existence d’un assujettissement en Suisse

4.1. L’attestation du 4 février 2020 établie par le Contrôle des habitants de la Commune de 
E.________ indiquant que le recourant est inscrit dans ladite Commune à partir du 15 mars 2018, 
l’attestation de son amie, D.________, laquelle mentionne qu’elle y est inscrite depuis le 31 août 
2016, le certificat indiquant que le recourant est résident espagnol depuis le 22 juin 2018, la copie 
du 13 octobre 2020 de son inscription au 15 mars 2018 auprès du Contrôle des habitants de la 
Commune de E.________, l’attestation non datée, établie par le recourant et D.________, qui 
indique qu’ils sont domiciliés à la même adresse espagnole depuis mars 2018, le décompte de 
prestation du 6 août 2020 de F.________ SA et le message d’anniversaire du 25 juin 2020 adressé 
au recourant par Consul Général de Suisse à Barcelone sont des déclarations ou des documents 
insuffisants à eux seuls pour déterminer le centre des intérêts vitaux du recourant pour la période 
fiscale 2018, au sens de la jurisprudence susmentionnée. Au surplus, les deux dernières pièces ne 
sont d’aucune pertinence étant donné qu’elles ne se réfèrent pas à la période fiscale concernée.

Il importe donc plutôt d'examiner quelles sont les circonstances reconnaissables pour des tiers qui 
permettraient de déduire objectivement que le recourant réside en Espagne avec l’intention de s’y 
établir. 

S’agissant de la période fiscale 2018, le recourant affirme habiter en Espagne depuis le 5 mars 2018 
chez son amie, D.________, de nationalité suisse. Dans son questionnaire complété le 4 janvier 
2020, il précise qu’il s’agit de sa partenaire. Il ajoute que, durant les douze derniers mois, il a 
séjourné essentiellement en Espagne et qu’il a passé 58 jours en Suisse (certes en 2019), dont 24 
jours en raison d’une opération de la main. Il n’a aucune activité sociale ou sportive en Espagne. Il 
explique avoir son centre des intérêts vitaux en Espagne « pour raison de santé » (voir questionnaire 
relatif à la détermination du domicile fiscal, dossier administratif, pièce 6). 

En Suisse, le recourant a notamment deux fils. En date du 1er septembre 2016, il leur a cédé sa 
maison de C.________ de deux appartements et depuis lors, il conserve un droit d’habitation sur 
l’un des appartements (3,5 pièces) qu’il occupe à son bon vouloir. A ce propos, il est constaté que 
le Contrôle des habitants de la Commune de B.________ indique qu’il détient une adresse postale 
à C.________, adresse qui coïncide avec celle de l’appartement grevé de son droit d’habitation. Par 
ailleurs, le recourant indique qu’il n’a gardé aucune activité sociale ou sportive en Suisse. 
Finalement, il ressort du dossier qu’il est resté assuré en Suisse pour l’assurance-maladie et qu’il 
s’y est fait opérer récemment.

Le Service cantonal des contributions a sollicité à maintes reprises, outre toute pièce utile qui 
démontrerait le centre des intérêts vitaux du recourant, la preuve du paiement de ses impôts 

https://www.swisslex.ch/doc/aol/0acbd61b-32aa-4a22-8b03-bc2bec6e4073/5c65eded-998d-46c6-916c-26ac0ac39feb/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/aol/ef17abb7-7093-4e0e-9ffe-580b101d486c/5c65eded-998d-46c6-916c-26ac0ac39feb/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/unknown/1672e395-7a1d-4678-be67-c58253768016/citeddoc/18114c85-40a0-4a47-a06c-2bff9bdcc7e2/source/document-link

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espagnols et les décisions de taxation y relatives. A cet égard, le recourant a fait valoir une 
attestation de résidence fiscale en Espagne du 5 février 2020, dont le contenu est le suivant : « Las 
autoridades fiscales de España certifican que, en cuanto les es posible conocer, A.________ con 
NIF : ggg, es residente en España en el sentido del Convenio entre España y Suiza ». Ce document 
émanant d’une autorité fiscale espagnole et contenant une signature électronique signale que le 
recourant est résident fiscal espagnol et précise qu’il possède un numéro d’identification fiscal. 
Toutefois, il n’indique aucunement s’il est assujetti de manière illimitée à l’impôt sur le revenu et la 
fortune pour la période fiscale 2018. 

Les documents intitulés « Información de la presentación de la declaración » des 2 mai 2019 et 
6 mai 2020, qui semblent donner l’information du dépôt de déclarations d’impôts et sur lesquels il 
est noté à la main respectivement « Rents 2018 » et « Rents 2019 », ne démontrent pas plus 
l’assujettissement du recourant et n’indiquent pas officiellement quelle période fiscale est concernée. 
Au surplus, aucune décision de taxation relative à la période fiscale 2018 n’a été produite par le 
recourant. 

Enfin, le document du 15 octobre 2020 signé par le recourant dans lequel il énumère les paiements 
relatifs à la « Declaración de la renta 2018 et 2019 », les extraits bancaires H.________ des 20 mars 
2020 et 18 novembre 2020, ainsi que le relevé du compte bancaire I.________ du 15 avril 2019 qui 
mentionne un versement de EUR 5'000.- en faveur du compte bancaire espagnol H.________ du 
recourant ne démontrent pas non plus le paiement effectif d’impôts correspondant à un 
assujettissement illimité en Espagne pour la période fiscale 2018. Il faudrait pour cela disposer à 
tout le moins d’une décision de taxation et/ou d’un décompte établi par l’autorité fiscale compétente.

4.2. S’appuyant sur l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_484/2009 consid. 3.4 susmentionné, le 
recourant soutient enfin que la preuve du paiement des impôts ou sa dispense ne peut être 
demandée que dans l’éventualité où aucune convention de double imposition ne s’applique. 
L’argument invoqué est sans pertinence étant donné qu’en vertu de son devoir de collaboration, le 
contribuable est tenu de présenter tous les éléments essentiels afin de déterminer l’assujettissement 
(voir arrêt TF 2C_484/2009 précité consid. 4.4). Ainsi, dans les rapports internationaux et 
indépendamment de l’existence ou non d’une convention de double imposition, outre le 
questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal et autres pièces utiles démontrant le centre 
des intérêts vitaux, le paiement des impôts ou les copies des décisions de taxation sont des moyens 
de preuve essentiels sur lesquels les autorités fiscales se basent de manière générale afin de forger 
leur conviction et fixer de façon claire et précise le domicile fiscal. Il s’agit d’un indice objectif efficace 
qui donne l’opportunité au contribuable de démontrer qu’il a bel et bien transféré son domicile à 
l’étranger.

4.3. Au vu de ce qui précède, il n’est pas démontré que le recourant a le centre de son existence, 
de ses relations, de ses intérêts idéaux et matériels et de sa vie domestique en Espagne plus qu’en 
Suisse. Au contraire, il existe un faisceau d’indices suffisant pour admettre l’existence d’un domicile 
fiscal en Suisse, respectivement dans le canton de Fribourg au cours de l’année 2018 et le recourant 
n’est pas parvenu à prouver qu’il s’était constitué un nouveau domicile en Espagne au sens du droit 
fiscal. Partant, il doit être assujetti à l’impôt fédéral direct, conformément à l’art. 3 al. 1 LIFD, pour la 
période fiscale 2018. 

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5.  

Application de la Convention entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles 
impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune conclue le 26 avril 1966 (CDI-ES ; RS 
0.672.933.21)

5.1. Il reste à examiner si l'assujettissement fiscal illimité du recourant ne contrevient pas aux règles 
de la CDI-ES.

Selon l'art. 4 § 1 de la CDI-ES, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne 
qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son 
domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 
L'art. 4 § 2 dispose que lorsque, selon les dispositions du § 1, une personne physique est un résident 
des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :

a) cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation 
permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est 
considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont 
les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

b) si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle 
ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme 
un résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ;

c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon 
habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’Etat dont elle possède 
la nationalité ;

d) si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité 
d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un 
commun accord.

5.2. Lorsque la personne physique a un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats 
contractants et qu'il s'agit de rechercher celui des deux Etats avec lequel les liens personnels et 
économiques sont les plus étroits, les commentaires qui accompagnent le modèle de convention 
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE précisent que les considérations tirées du 
comportement personnel de l'intéressé doivent spécialement retenir l'attention: si une personne 
établit une deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle 
conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, où elle a travaillé et où elle 
garde sa famille et ses biens, peut contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts 
vitaux dans le premier Etat (voir Commentaire de l’art. 4 du Modèle de convention de double 
imposition sur le revenu et la fortune de l'OCDE, n. 15).

5.3. En l'espèce, conformément à l’art. 4 § 1 CDI-ES, le recourant est également considéré 
comme « résident de Suisse » au sens de la convention étant donné que cette dernière renvoie 
expressément aux notions de domicile et résidence du droit suisse. Et si l’Espagne le considère par 
hypothèse aussi comme un « résident espagnol », donc soumis à sa souveraineté fiscale, ce qui 
n’est pas établi pour la période fiscale en cause, l'on doit toutefois considérer qu'en vertu de l’art. 
4 § 2 let. a CDI-ES, c'est la Suisse qui doit être désignée comme l'Etat de la résidence dans la 
mesure où le centre de ses intérêts personnels se trouve en Suisse, compte tenu des attaches qu’il 
y possède. En exerçant son droit d’imposer les revenus et fortune du recourant, la Suisse ne 
contrevient dès lors pas à la CDI-ES. 

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Il s'ensuit que le recourant doit être imposé en Suisse en application de l’art. 3 al. 1 et 2 LIFD et de 
l’art. 4 § 1 CDI-ES pour la période fiscale 2018.

6.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

Impôt cantonal (604 2021 10)

7.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

7.1. En droit cantonal, l’art. 179 al. 3 LICD prévoit également que : 

3 La décision, brièvement motivée avec indication des voies de droit, est notifiée par écrit au 
contribuable et au conseil communal concerné.

7.2. L’art. 3 al. 1 et 2 LICD prévoit aussi que :

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, 
au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec 
l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit 
fédéral.

7.3. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 à 5) sont également 
valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 3 al. 1 et 2, 41 al. 3 
LHID). 

7.4. En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au niveau de l'impôt 
cantonal pour les mêmes raisons que celles développées pour l'impôt fédéral direct. Le droit d’être 
entendu du recourant n’a pas été violé sous l’angle de l’art. 179 LICD. Ensuite, ne s’étant pas créé 
de nouveau domicile en Espagne, le recourant doit être imposé dans le canton de Fribourg en 
application de l’art. 3 al. 1 et 2 LICD pour la période fiscale 2018. 

8.

Sort du recours 

Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

Tribunal cantonal TC
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Frais

9.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance 
de frais du même montant.

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 9) 

1. Le recours est rejeté. 

Partant, la décision sur réclamation du 18 décembre 2020 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2021 10) 

2. Le recours est rejeté. 

Partant, la décision sur réclamation du 18 décembre 2020 est confirmée.

Frais

3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 4 octobre 2021

Le Président : La Greffière :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html