# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0544bae6-f928-59b8-b3ed-25580b81806f
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-12-12
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 12.12.2012  SB.2012.00093
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2012-00093_2012-12-12.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2012.00093	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 12.12.2012
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2002

	
BVG-Einkauf durch Leistungen des Arbeitgebers

Voraussetzungen, unter denen Zuwendungen an Pensionskassen durch den Arbeitgeber als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden können (E. 2.2).

Die pflichtige Gesellschaft hat 90 % des Einkaufsbetrags ihres Arbeitnehmers und Alleinaktionärs übernommen, obwohl sie dadurch einen Verlust erlitten hat. Mangels einer reglementarischen Grundlage - der Einkauf durch Leistungen des Arbeitgebers ist lediglich in einem GV-Beschluss vorgesehen - kann der Einkaufsbetrag nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand abgezogen werden (E. 3.2). Überdies wird der Grundsatz der Gleichbehandlung verletzt, weil die Finanzierung der Einkaufsleistung zu 90 % und damit der Vorsorgelücke je nach Alter des Arbeitnehmers und Stand des angesparten Alterskapitals zu erheblichen Unterschieden in der Höhe der Finanzierung führt. Zudem kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Pflichtige bei einem unabhängigen Arbeitnehmer ähnliche Einkaufsbeiträge geleistet und dadurch einen Verlust in Kauf genommen hätte (E. 3.3).

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ARBEITGEBERBEITRAG
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GLEICHBEHANDLUNGSGRUNDSATZ
PENSIONSKASSENBEITRÄGE
REGLEMENTSKONFORM
STEUERBARER REINGEWINN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 81 Abs. I BVG
§ 64 Abs. I Ziff. 1 StG
§ 64 Abs. I lit. b Ziff. 2 StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
§ 65 Abs. I lit. b StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2012.00093

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 12. Dezember 2012

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtsschreiber
Martin Businger.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG,
vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat
Zürich, 

vertreten durch das kantonale
Steueramt, 

 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2002,

hat sich
ergeben: 

I.  

Die am 8. Mai 2001 in das Handelsregister
eingetragene A AG bezweckt das Erbringen von Dienstleistungen im Bereich …
und beschäftigt als einzige Mitarbeitende den Alleinaktionär C und seine
Ehefrau D. Im Jahr 2002 wurde für C bei der BVG-Sammelstiftung E ein
Einkauf von Fr. … vorgenommen, wobei die A AG Fr. … (90 %)
übernommen hatte. In der Steuererklärung 2002 deklarierte die A AG einen
Reingewinn von Fr. …, wobei sie einen Verlust von Fr. … auswies. Nach
Durchführung einer Bücherrevision schätze das kantonale Steueramt die
Pflichtige am 9. November 2007 abweichend von der Steuererklärung mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. … ein. Es stellte sich auf den Standpunkt, dass es sich beim Arbeitgeberbeitrag
von Fr. … um geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand handle, und nahm
eine entsprechende Aufrechnung vor.

Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2011 ab.

II.  

Am 13. Januar 2012 erhob die A AG Rekurs an das
Steuerrekursgericht, welches das Rechtsmittel mit Entscheid vom 25. Mai
2012 abwies.

III.  

Mit Eingabe vom 9. Juli 2012 liess die A AG dem
Verwaltungsgericht beantragen, die Pflichtige sei für die Staats- und
Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
einzuschätzen und es sei festzustellen, dass sich ein Jahresverlust von
Fr. … ergäbe. Ferner verlangte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

2.1
Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 64
Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahres (Ziff. 1) und (unter anderem) allen vor Berechnung des
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2),
wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und
Rückstellungen (lit. b) sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen
und geschäftsmässig nicht begründete Zu­wendungen an
Dritte (lit. e).

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in Erfolgsrechnung und
Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen
sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte
Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982
Nr. 72 mit Hinweisen). Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen,
Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der
Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden
(vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 24
StHG N. 57 ff.).

2.2 Zum
geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen
zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung
ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG in Verbindung mit Art. 81
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit sie jedoch als
verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gemäss § 64
Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns.
Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als
steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der
beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Sie müssen auf einer verbindlichen
gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der
Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer
zu entsprechen haben. Während bei den laufenden Beiträgen des Arbeitgebers der
Grundsatz der Planmässigkeit erfüllt sein muss, tritt diese Voraussetzung beim
Einkauf von Beitragsjahren in den Hintergrund. Das Steuerrekursgericht hat die
genannten Grundsätze eingehend und zutreffend dargelegt, weshalb darauf
verwiesen werden kann. 

Zusätzlich müssen Statuten oder Reglement die Möglichkeit
des Einkaufs von Beitragsjahren, die Kosten und gegebenenfalls auch den
Zahlungsmodus (einmalig oder in Raten) sowie die Aufteilung der Kosten zwischen
Arbeitnehmer und Arbeitgeber ausdrücklich vorsehen. Nicht als geschäftsmässig
begründete Unkosten abzugsfähig sind deshalb Beiträge, die die genannten
Grundsätze verletzen oder die der Arbeitgeber freiwillig – ohne statutarische
oder reglementarische Grundlage – vornimmt (vgl. BGr, 26. Februar 2007,
2A.279/2006, E. 2; 29. Juli 2004, 2A.45/2003, E. 4.3).

3.  

3.1
Das massgebende Reglement der
BVG-Sammelstiftung E in F (gültig ab 1. Mai
2001) für das Vorsorgewerk der A AG in F, sieht in Art. 12 Abs. 4
vor, dass die versicherte Person zur Verbesserung ihres Vorsorgeschutzes unter
anderem für den Einkauf von fehlenden
Versicherungsjahren (lit. a) eine Einkaufssumme erbringen kann. Unter dem
Titel "Finanzierung" werden in Art. 21 Abs. 1 des
Reglements Ausführungen über die Finanzierung der ordentlichen
Altersgutschriften gemacht. Eine ausdrückliche Regelung, dass und in welcher
Höhe die Arbeitgeberin den Einkauf für eine Versicherungslücke tätigen darf und
kann, ist der Bestimmung nicht zu entnehmen. Gemäss
einem Beschluss der Generalversammlung der Pflichtigen vom 6. Dezember
2002 (eingereicht am 18. April 2012) werden bei Pensionskasseneinkäufen von Kadermitarbeitern mit einem Jahreslohn über dem
BVG-Maximum Firmenanteile von 90 % für die Deckungslücken beim Dienstjahreseinkauf und 60 % für Einkäufe von Lohnerhöhungen
geleistet. Im Weiteren wird im Beschlussprotokoll festgehalten, dass dieser
Protokollauszug als integrale Ergänzung zu Art. 21 Abs. 1 des
Reglements gelte. Das Reglement wurde nie entsprechend angepasst.

3.2
Reglementsänderungen können vom obersten
Führungsorgan der Vorsorgeeinrichtung vorgenommen werden. Diese haben sich
indessen an die reglementarischen Bestimmungen und an die Statuten zu halten
und müssen gesetzeskonform sein. Ferner muss das geänderte Reglement der Aufsichtskommission
zur Kenntnis gebracht werden (vgl. Thomas Gächter/Maya
Geckeler Hunziker, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Handkommentar zum BVG und
FZG, Bern 2010, Art. 50 BVG N. 16 f., mit Hinweisen). Gemäss
Art. 28 des Reglements kann dieses zwar jederzeit abgeändert werden;
die Kompetenz dafür liegt jedoch beim Organ der Stiftung bzw.
der BVG-Sammelstiftung E (vgl. auch Art. 27 Abs. 2 des
Reglements). Dies hat nicht nur für eine Reglementsänderung zu gelten, sondern
auch wie vorliegend für eine wesentliche Ergänzung. Aufgrund des Gesagten ist
das Rekursgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die Reglements­änderung bzw. -ergänzung nicht in der
Zuständigkeit der Generalversammlung der angeschlossenen Arbeitgeberin lag und
ein solcher Beschluss keine vorsorgerechtliche Grundlage für die vorgenommene
Leistung bietet.

Das Vorliegen eines Reglements schliesst
zwar nicht aus, dass in der weiter gehenden beruflichen Vorsorge im Einzelfall auch vom Reglement
abweichende Abreden getroffen werden können. Dazu braucht es jedoch eine
entsprechende Vereinbarung zwischen der Vorsorgeeinrichtung und dem
versicherten Arbeitnehmer. Eine blosse arbeitsvertragliche Abrede vermag diesem
Erfordernis nicht zu genügen (vgl. Gächter/Geckeler
Hunziker, a.a.O., Art. 50 BVG N. 29, mit
Hinweisen). Dementsprechend vermag auch ein General­versammlungsbeschluss
des Arbeitgebers eine vom Reglement abweichende oder ergänzende
Abrede nicht zu begründen.

3.3
Schliesslich müssen die Einzelabreden auch dem
Grundsatz der Gleichbehandlung der Destinatäre standhalten (vgl. Gächter/Geckeler Hunziker, a.a.O., Art. 50 BVG N. 30). Dieser Grundsatz verlangt, dass die Vorsorgenehmer der
gleichen Vorsorgeeinrichtung beziehungsweise derselben Gruppe innerhalb einer
Vorsorgeeinrichtung hinsichtlich der Beitragssätze, des Aufteilungsschlüssels der Finanzierung, der Leistungsarten und
der Höhe gleich behandelt werden. Das Rekursgericht hat
zu Recht festgestellt, dass der Beschluss der
Generalversammlung dem Gleichbehandlungsgrundsatz
widerspricht. Mit der von der Pflichtigen vorgenommenen Einkaufsregelung wird
zwar ein Schlüssel festgelegt, der für alle Mitarbeiter gleich lautet.
Ebenfalls ist die Zusatzregelung auch für andere zukünftige Mitarbeiter offen
formuliert. Indessen führt eine 90-prozentige
Finanzierung der Einkaufsleistung und damit der Vorsorgelücke je nach Alter und
dem Stand des bis zu diesem Zeitpunkt angesparten Alterskapitals zu erheblichen
Unterschieden in der Höhe der Finanzierung. Anzumerken bleibt, dass der begünstigte Aktionär im Zeitpunkt der Einzahlung im
Jahr 2002 bereits 62 Jahre alt war und es eher unwahrscheinlich erscheint, dass
eine Gesellschaft zur Finanzierung der Vorsorgelücke eines unabhängigen Mitarbeiters
einen Verlust hinnehmen würde. Die Beiträge können auch nicht nachträglich in
Lohnaufwand umqualifiziert werden, sondern es muss sich die Beschwerdeführerin
bei der von ihr vorgenommenen Buchung als Beiträge an Sozialversicherungen
behaften lassen. Mit dieser Verbuchung gab die Pflichtige auch klar zum
Ausdruck, dass ihrer Leistung keine Gegenleistung des mitarbeitenden Aktionärs
gegenüberstand beziehungsweise der Zahlungsgrund nicht in der Arbeitsleistung
des Aktionärsdirektors lag.

3.4 Die von der Beschwerdeführerin für ihren Aktionärsdirektor
bezahlten Einkaufs­beiträge sind daher nach dem
Gesagten vom Rekursgericht zu Recht nicht als geschäfts­mässig begründeten Aufwand akzeptiert, sondern zum Gewinn
hinzugerechnet worden. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung
zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und
153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 5'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses
Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …