# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 73c122c2-fba3-51fe-bf17-4f0a7619618d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-10-28
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2018.50
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2018.50-1588773113.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2018.50 

Entscheid 

29. Oktober 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten,  

G e m e i n d e   D ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) verkauften im Jahr 1997 vom Grund-

stück  Kat.-Nr.  1,  ...strasse  10,  in der Gemeinde D,  laut  rechtskräftigen  Veranlagungs-

entscheiden vom 28. Juni 1999 zwei Stockwerkeinheiten mit Verlust. Am ... 2017 ver-

äusserten sie von diesem Grundstück die ihnen verbliebenen 31/100 Miteigentum (an 

Grundbuchblatt ... mit Sonderrecht an der 4 ½-Zimmer-Maisonette-Wohnung Nr. ... im 

Dachgeschoss  sowie  verschiedenen  Nebenräumen)  für  Fr.  1'680'000.-  an  E  und  F. 

Aus  Anlass  dieser  Handänderung  auferlegte  die  Kommission  für  Grundsteuern  der 

Gemeinde  D  den  Pflichtigen  am  5.  Juli  2017  eine  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 160'200.-.  Dabei  ging  die  Behörde  von  einem  Landwertanteil  vor  20  Jahren  von 

Fr. 885.70/m² aus und liess eine Verlustverrechnung aus den beiden Handänderungen 

von 1997 im Umfang von Fr. 35'436.- zu. 

B.  Eine  von  den  Pflichtigen  hiergegen  erhobene  Einsprache  hiess  die  Kom-

mission  für  Grundsteuern  am  17.  September  2018  teilweise  gut  und  ermässigte  die 

Steuer auf Fr. 156'600.-. Während sie den Landwertanteil vor 20 Jahren bestätigte, er-

höhte sie den anrechenbaren Verlust um zusätzliche Fr. 17'989.-. 

C.  Mit  Rekurs  vom  29.  Oktober  2018  liessen  die  Pflichtigen  dem  Steuerre-

kursgericht  beantragen,  den  steuerbaren  Grundstückgewinn  auf  Fr.  625'100.-  (und 

somit  die  Grundstückgewinnsteuer  auf  Fr.  119'720.-)  herabzusetzen.  Ausserdem  ver-

langten sie eine Parteientschädigung. 

In ihrer Rekursantwort vom 5. Dezember 2018 beantragte die Kommission für 

Grundsteuern  –  unter  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  –  Abweisung  des  Re-

kurses. 

Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird 

– soweit wesentlich – in den nachfolgenden Urteilsgründen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  laut  §  216  Abs.  1  des  Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an 

Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut  § 219 

Abs. 1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  und 

Aufwendungen) übersteigt. 

2.  Als  Erwerbspreis  gilt  nach  §  220  Abs.  1  StG  der  Kaufpreis  mit  Einschluss 

aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns 

als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht-

sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und 

Anlagewert  auf  das  umfänglich  und  inhaltlich  gleiche  Grundstück  beziehen.  Hat  sich 

dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besit-

zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis 

vergleichbare  Verhältnisse herzustellen  (RB  1999 Nr.  156  =  StE  2000  B  44.1 Nr.  7  = 

ZStP  1999,  342;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuerge-

setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.). 

3.  Am  ...  1996  erwarben  die  Pflichtigen  518  m²  Land  von  dem  Streitgegen-

stand bildenden Grundstück Kat.-Nr. 1 für Fr. 458'800.- und am ... 1997 weitere 182 m² 

für  Fr.  161'200.-.  Der  letztgenannte  Kauf  liegt  kurz  vor  dem  für  die  Bestimmung  des 

Landwerts  vor  20  Jahren  massgebenden  Stichtag  des  ...  1997.  Daher  ging  die  Kom-

mission  von  einem  damaligen  Verkehrswert  von  (217  m²  x  Fr.  885.70/m²  =) 

Fr. 192'200.-  aus,  den  die  Pflichtigen  akzeptieren.  Ebenso  anerkennen  sie  die  anteili-

gen  Baukosten,  die  sich  gemäss  der  Berechnung  im  Veranlagungsentscheid  auf 

Fr. 549'306.-  belaufen.  Sodann  kauften  die  Pflichtigen  am  ...  1996  das  angrenzende 

Grundstück  Kat.-Nr.  2  im  Halte  von  165  m²  für  Fr.  114'000.-  (entsprechend 

Fr. 690.90/m²)  und erstellten  1998  darauf  eine Gartenhalle;  deren  Baukosten  beliefen 

sich auf Fr. 32'908.-. 

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4. a) Hinsichtlich der streitigen Berücksichtigung der Ausnützungsübertragung 

erwog die Kommission für Grundsteuern im Einspracheentscheid, die Pflichtigen hätten 

am ... 2009 die Parzelle Kat.-Nr. 2 samt dem nördlich anstossenden Grundstück Kat.-

Nr. 3 dem gleichen Erwerber verkauft. Im Veranlagungsentscheid für die Grundstück-

gewinnsteuer  vom  7.  Dezember  2009  sei  der  "ganze  Anlagewert  inkl.  Landerwerbs-

preis  und  Baukosten  der  Gartenhalle"  angerechnet  worden.  Unter  diesen  Umständen 

könnten die Pflichtigen sich heute nicht darauf berufen, dass die Ausnützung von Kat.-

Nr.  2  auf  das  streitbetroffene  Grundstück  Kat.-Nr.  1  übertragen  worden  sei,  wodurch 

sich  der  massgebende  Verkehrswert  vor  20  Jahren  entsprechend  erhöht  habe.  Rich-

tigerweise  hätten  die  Pflichtigen  beim  Verkauf  von  Kat.-Nr.  2  aufgrund  des  Ausnüt-

zungstransfers einen verminderten Landwert deklarieren müssen. Weil sie dies unter-

lassen hätten, könnten sie heute bei der Veräusserung von Kat.-Nr. 1 keinen höheren 

Landwert aufgrund der zusätzlichen Ausnützung geltend machen. In der Rekursantwort 

hält die Kommission für Grundsteuern ergänzend fest, dass es den Pflichtigen freige-

standen habe, inwiefern die Ausnützungsübertragung bei den beiden Handänderungen 

zu berücksichtigen sei. Eine doppelte Anrechnung falle indessen ausser Betracht, zu-

mal der Transfer nicht durch eine Grunddienstbarkeit abgesichert worden sei. 

b)  Die  Pflichtigen  bringen  zur  Rekursbegründung  vor,  dass  sie  für  die  von 

ihnen realisierte Überbauung von der anstossenden Parzelle Kat.-Nr. 2 noch die Aus-

nützung von 165 m² benötigt hätten. Die Rekursgegnerin anerkenne als Verkehrswert 

von Kat.-Nr. 1 am Stichtag des ... 1997 einen Wert von Fr. 620'000.-, lehne jedoch den 

für die Ausnützungsübertragung verfochtenen Zuschlag von (165 m² x Fr. 850.-/m² =) 

Fr.  140'250.-  ab.  Anlässlich  des  Verkaufs  von  Kat.-Nr.  2  im  Jahr  2009  hätte  der  Er-

werbspreis  aufgrund  des  Kongruenzprinzips  um  die  ausgeschiedene  Ausnützung  re-

duziert  werden  müssen,  was  indessen  unterblieben  sei.  Diesen  Fehler  hätten  die 

Pflichtigen  nicht  zu  vertreten.  Weil  die  Ausnützungsübertragung  bereits  zwölf  Jahre 

früher erfolgt sei, hätten sie wie auch die Rekursgegnerin diesen Umstand vergessen. 

Wenn letztere eine steuererhöhende Tatsache im Jahr 2009 ausser Acht gelassen ha-

be,  lasse  sich  dieser  Fehler  nicht  in  der  Weise  beheben,  dass  der  Gewinn  aus  der 

Handänderung  2017  ebenso  falsch  ermittelt  werde.  Im  Übrigen  sei  der  Ausnützungs-

transfer vollständig und nicht nur im Ausmass von 310/1000 zu berücksichtigen, denn 

im  Umfang  von  690/1000  handle  es  sich  bei  diesen  Kosten  um  eine  Verlustverrech-

nung. 

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c)  aa)  Ausnützungsübertragung  bedeutet,  dass  ein  Bauprojekt  nicht  nur  die 

sich  aus  einem  einzelnen  Baugrundstück  ergebende  Nutzungsmöglichkeit,  sondern 

auch  Nutzungsreserven  anderer  Grundstücke  beansprucht.  Die  Zulässigkeit  solcher 

Ausnützungsübertragungen  ist  im  Planungs-  und  Baugesetz  nicht  geregelt,  wird  aber 

von Rechtsprechung und Lehre unter verschiedenen Voraussetzungen anerkannt (vgl. 

zum  Ganzen  Fritzsche/Bösch/Wipf/Kunz,  Zürcher  Planungs-  und  Baurecht,  6.  A., 

Zürich  2019,  S.  929  ff.).  Die  Übertragung  von  Ausnützung  führt  zu  einer  öffentlich-

rechtlichen Eigentumsbeschränkung, da bei einer späteren Überbauung des belasteten 

Grundstücks nicht mehr die gesamte ausnützbare Fläche zur Verfügung steht. Mittels 

Anmerkung  eines  sog.  Ausnützungsreverses  im  Grundbuch  wird  sichergestellt,  dass 

die  Ausnützbarkeit  des  belasteten  Grundstücks  entsprechend  reduziert  und  später 

nicht konsumiert wird (Fritzsche/Bösch/Wipf/Kunz, S. 934). 

bb) Die Pflichtigen waren im Jahr 1997 Eigentümer der Grundstücke Kat.-Nrn. 

1, 2 und 3 Für die vorgesehene Überbauung von Kat.-Nr. 1 mit dem Wohnhaus Vers.-

Nr.  ...  übertrugen  sie  die  gesamte  Ausnützung  der  benachbarten  Zwergparzelle  Kat.-

Nr. 2 im Halte von 165 m². Daraufhin verkauften sie diese am ... 2009 an G und H, die 

am ... 2009 bereits das nördlich anstossende Hausgrundstück Kat.-Nr. 3 erworben hat-

ten. Mit Veranlagungsentscheid vom 7. Dezember 2009 auferlegte die Kommission für 

Grundsteuern den Pflichtigen für die letztgenannte Handänderung eine Grundstückge-

winnsteuer von Fr. 231'025.-. Dabei schob sie vom Gesamtgewinn von Fr. 2'582'839.- 

wegen Ersatzbeschaffung einen Anteil von Fr. 1'530'851.- auf und setzte den steuerba-

ren Gewinn auf Fr. 1'051'900.- fest. Bei den Anlagekosten von Kat.-Nr. 3 rechnete die 

Behörde den Erwerbspreis per ... 1991 von Fr. 1'100'000.- und von Kat.-Nr. 2 den am 

...  1996  bezahlten  von  Fr.  114'000.-  an.  Mit  Bezug  auf  den  Erlös  von  Fr.  4'500'000.- 

hielt  die  Kommission  fest,  dass  darin  eine  Vergütung  von  Fr. 200'000.-  für  Kat.-Nr.  2 

enthalten sei.  

Entgegen der Auffassung der Kommission für Grundsteuern haben die Pflich-

tigen damals als Anlagekosten für Kat.-Nr. 2 zu Recht den tatsächlichen Erwerbspreis 

von  Fr.  114'000.-  deklariert,  ohne  einen  Einschlag  aufgrund  der  Ausnützungsübertra-

gung vorgenommen zu haben. Desgleichen hat die Kommission für Grundsteuern die-

sen Wert im Veranlagungsentscheid vom 7. Dezember 2009 richtigerweise akzeptiert. 

Denn  die  Erwerber  bezahlten  für  die  Grundstücke  Kat.-Nrn.  3  und  2  einen  (Gesamt-

)Preis  von  Fr.  4'500'000.-.  Da  Kat.-Nr.  3  bereits  mit  dem  Wohnhaus  Vers.-Nr.  ...  am 

...weg  9  und  dem  Nebengebäude  Vers.-Nr.  ...  überbaut  war,  diente  der  Zukauf  von 

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Kat.-Nr.  2  kaum  dazu,  das  zulässige  Bauvolumen  zu  erhöhen,  was  aufgrund  der  zu 

beachtenden Abstandsvorschriften (Strassen-, Grenz- und Gebäudeabstände) ohnehin 

kaum realisierbar gewesen wäre. Vielmehr dürfte der Beweggrund für den Zukauf darin 

bestanden  haben,  den  Garten  samt  Halle  auf  Kat.-Nr.  2  im  attraktiven  südlichen  Teil 

des  Grundstücks  zu  vergrössern  und  die  Privatsphäre  gegenüber  den  Nachbarn  auf 

der  südlich  anstossenden  Liegenschaft  Kat.-Nr.  1  zu  schützen.  Umgekehrt  verlor  die 

Zwergparzelle Kat.-Nr. 2 für die Pflichtigen ihre Bedeutung, nachdem sie im Anschluss 

an  die  Übertragung  von  deren  Ausnützung  auf  Kat.-Nr.  1  dort  ein  Wohnhaus  erstellt 

hatten.  Nach  dem  Gesagten  erscheint  es  als  sachgerecht,  die  Ausnützungsübertra-

gung bei den beiden Handänderungen vom ... 2009 und ... 2017 nicht zu berücksichti-

gen. 

Selbst  wenn  man  eine  –  aufgrund  des  erst  rund  20-jährigen  Bestands  des 

Gebäudes Vers.-Nr. ... in näherer Zukunft wenig wahrscheinliche – Neuüberbauung auf 

dem streitbetroffenen Grundstück Kat.-Nr. 1 berücksichtigen würde, wäre ein allfälliger 

Mehrwert  aufgrund  einer  dichteren  Überbauung  nur  schwer  zu  bestimmen.  Denn  in 

einer  vergleichsweise  lockeren  Überbaung  mit  Einfamilien-  und  kleineren  Mehrfamili-

enhäusern führt eine intensivere bauliche Dichte nicht im gleichen Mass zu einem hö-

heren  Ertrag,  wie  dies  in  dicht  überbauten  Mehrfamilienhausquartieren der  Fall  wäre. 

Auch wenn künftig ein Mehrwert geschaffen werden könnte – der allerdings noch unter 

dem Vorbehalt steht, dass die bauliche Nutzung auch unter dem Regime  einer späte-

ren Nutzungsplanung nicht eingeschränkt wird –, müsste ein solcher auf den massge-

benden Stichtag des ... 1997 abdiskontiert werden. 

d) Im Übrigen verbietet sich die von den Pflichtigen verfochtene Berücksichti-

gung eines Mehrwerts von Kat.-Nr. 1 aufgrund der Ausnützungsübertragung nach Treu 

und  Glauben:  Nachdem  sie  anlässlich  der  Veräusserung  der  Grundstücke 

Kat.-Nrn. 3 und 2 im Jahr 2009 keine Wertminderung wegen der Ausnützungsübertra-

gung  für  das  letztgenannte  deklariert  haben,  verhalten  sie  sich  treuwidrig,  wenn  sie 

heute  bei  der  Veräusserung  eines  Anteils  von  Kat.-Nr.  1  eine  Wertsteigerung  bean-

spruchen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu §§ 119-131 N 78 ff.). 

5.  a)  Gemäss  §  224  Abs.  3  StG  können  Verluste  aus  Teilveräusserungen 

nach  vollständiger  Veräusserung  des  Grundstücks  den  Anlagekosten  der  mit  Gewinn 

veräusserten  Parzellen  anteilmässig  zugerechnet  werden.  Wie  gesagt  hat  die  Vorin-

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stanz  im  Veranlagungsentscheid  vom  5.  Juli  2017  eine  Verlustverrechnung  mit  den 

beiden am 28. Juni 1999 rechtskräftig veranlagten Verlusten aus den Handänderungen 

der beiden anderen Stockwerkeinheiten im Umfang von Fr. 35'436.- anerkannt und im 

Einspracheentscheid zusätzliche Positionen im Umfang von Fr. 17'989.- berücksichtigt. 

b)  Im  Einspracheentscheid  liess  die Kommission für Grundsteuern  (anteilige) 

Gerichts-  und  Anwaltskosten  von  (Fr.  1'069.-  +  Fr.  37'035.-  =)  Fr.  38'104.-,  die  den 

Plichtigen aufgrund eines Rechtsstreits mit den Käufern der beiden Stockwerkeinheiten 

in  den  Jahren  2000-2002  erwachsen  waren,  sowie  Kosten  von  Fr.  4'480.-  für  die  In-

standstellung einer unzureichenden Wasserleitung im Jahr 2002 nicht als wertvermeh-

rende Aufwendungen zum Abzug zu. In der Rekursantwort hält die Kommission ergän-

zend fest, dass die von den Pflichtigen aufgewendeten Kosten nur dazu gedient hätten, 

die von den Käufern im Zivilverfahren verlangten Massnahmen zu verhindern und da-

her  nicht  als  wertvermehrend  angerechnet  werden  könnten.  Desgleichen  handle  es 

sich  bei  der  Sanierung der  unzureichenden Wasserableitung  um  die  Behebung  eines 

Baumangels und nicht um eine Wertvermehrung. 

Die  Pflichtigen  bringen  zur  Rekursbegründung  vor,  dass  die  Sanierung  der 

Wasserableitung  mit  der  Erstellung  der  drei  Stockwerkeinheiten  auf  dem  Grundstück 

Kat.-Nr.  1  zusammengehangen  habe.  Nachdem  die  Käufer  der  beiden  Einheiten  im 

Jahr 1999 Mängel geltend gemacht hätten, seien sie als Verkäufer vom Bezirksgericht 

I  verpflichtet  worden,  für  die  entsprechenden  Kosten  aufzukommen.  Nach  der  Recht-

sprechung sei eine solche Mängelbehebung als mit der Erstellung zusammenhängend 

und  damit  als  wertvermehrend  zu  würdigen.  Dasselbe  gelte  mit  Bezug  auf  die  in  die-

sem Zusammenhang erwachsenen Gerichts- und Anwaltskosten. 

c) aa) Aufgrund von Sachmängeln der Liegenschaft erhoben die Käufer beim 

Bezirksgericht  I  eine  Forderungsklage  über  Fr.  52'375.-.  Die  Pflichtigen  erklärten  sich 

im Rahmen eines Vergleichs dazu bereit, verschiedene Mängel auf eigene Kosten zu 

beheben, wovon das Gericht mit Präsidialverfügung vom 18. Juli 2001 Vormerk nahm. 

Gemäss Rechnung der Unternehmung J vom ... 2002 beliefen sich die Kosten für die 

Sanierung  der  Wasserableitung  auf  (rund)  Fr. 4'480.-.  Entgegen  der  Auffassung  der 

Pflichtigen  liegt  in  dieser  Aufwendung  zur  Behebung  eines  Sachmangels,  worauf  der 

Käufer kraft Art. 219 i.V.m. Art. 197 ff. OR einen Rechtsanspruch hat, zwar keine Wert-

vermehrung. Indessen bewirkt diese Verpflichtung des Verkäufers eine Minderung des 

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Erlöses  im  entsprechenden  Umfang,  was  wirtschaftlich  auf  das  Gleiche  hinauskommt 

(RB 1998 Nr. 159, 1985 Nr. 65 = StE 1986 B 44.11 Nr. 4). 

bb) Dasselbe gilt für die den Pflichtigen im Zusammenhang mit der Behebung 

des  Sachmangels  erwachsenen  Gerichts-  und  Anwaltskosten.  Erstere  ergeben  sich 

aus  der  Präsidialverfügung  des  Bezirksgerichts  I  vom  18.  Juli  2001,  letztere  aus  drei 

Honorarrechnungen  des  damaligen  Vertreters  (über  Fr. 12'007.95  +  Fr. 17'939.90  + 

Fr. 7'088.25) von (rund) Fr. 37'035.-. 

6.  Diese  Erwägungen  führen  gemäss  nachfolgender  Berechnung  zur  teilwei-

sen Gutheissung des Rekurses: 

310/1000 ME an Grundstück Kat.-Nr. 1, ...str. 10, D 
Verkehrswert vor 20 Jahren (217 m² x Fr. 885.70/m²) 
Baukosten 310/1000 Anteil 
Wertvermehrende Aufwendungen 
Mäklerprovision beim Verkauf 
Handänderungskosten beim Verkauf 
Vorfälligkeitsentschädigung 
Verlustverrechnung 
Gesamte Anlagekosten 
Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 
Erlösminderung gemäss E. 5c (Fr. 4'480.- + Fr. 37'035.-) 
Anteil an Erneuerungsfonds 
Grundstückgewinn 
Grundstückgewinn (gerundet) 
Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 
Ermässigung für Besitzesdauer 20 Jahre 
Reiner Steuerbetrag 

(in Fr.) 
192'200 
549'306 
1'592 
36'288 
1'756 
31'950 
53'425 
866'517 
1'680'000 
./. 41'515 
./. 3'940 
768'028 
768'000 
296'600 
148'300 
148'300 

7. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten je zu 3/8 den Pflichti-

gen, unter solidarischer Haftung eines jeden für 3/4 des Gesamtbetrags, und zu 1/4 der 

Rekursgegnerin  aufzuerlegen  (§  151  Abs. 1  StG).  Den  überwiegend  unterliegenden 

Pflichtigen steht nach § 206 i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959 von vornherein keine Parteientschädigung zu. Eine 

solche muss aber auch der obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Rekursgegnerin 

versagt bleiben, weil ihre Bemühungen sich weitgehend darauf beschränkt haben, den 

angefochtenen Einspracheentscheid zu verteidigen. 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der

Gemeinde D vom 17. September 2018 wird teilweise gutgeheissen und die Grund-

stückgewinnsteuer von Fr. 156'600.- auf Fr. 148'300.- herabgesetzt.

[…] 

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