# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a00ecd9a-6b6c-5bc0-851f-d29664b8cdae
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-20
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 20.02.2024 80.2023.72
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2023-72_2024-02-20.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2023.72

  	
  Lugano

  20 febbraio 2024          

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

  

 

	
  cancelliera
  

  	
  Cristiana
  Balestra Gamboni

  

 

 

	
  parti

  	
   RI
  1  

  rappr.
  dall’  RA 1  

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1  

   

  

 

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 18 aprile 2023 contro la decisione del 23 marzo 2023 in materia di imposte
  di successione e donazione.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   Il 29 gennaio 2019,
RI 1 è stato designato erede unico della successione relitta dal defunto __________,
deceduto a __________ tra il 1° e il 4 settembre 2017 (v. Pretura di __________,
incarto no. __________ del 29.01.2019).

 

 

                                  B.   Il 10 dicembre 2018,
veniva presentato all’RS 1 (di seguito: RS 1) l’inventario dettagliato della
sostanza del defunto __________ allestito dall’avv. RA 1 in qualità di notaio
delegato dell’inventario e amministratore dell’eredità (v. decisione della Pretura
di __________, incarto no. __________ del 18.04.2018; v. anche procedura di
beneficio d’inventario: incarto no. __________ del 12.03.2018).

 

 

                                  C.   a.

                                         Il 4 febbraio 2019, l’RS 1
faceva pervenire all’avv. RA 1, ora rappresentante di RI 1, un progetto di
tassazione allestito sulla base dei dati indicati nell’inventario. L’autorità
di tassazione accettava l’inventario “così come presentato [ed accertava]
l’attivo netto imponibile a carico dell’erede testamentario [che]
ammonta[va] a fr. 711'593.55”.

 

                                         b.

                                         Il 20 febbraio 2019,
l’avv. RA 1 presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione chiedendo
lo stralcio della “partecipazione al __________”.

                                         Il rappresentante argomentava
che all’attivo era “stata considerata anche l’aspettativa del 15% nel «__________
(USA)», il cui saldo attivo al 14.12.2017, era di dollari americani
1'041’569.38 […] come si evince dal progetto di tassazione e dalla
documentazione già versata nell’incarto dell’Ufficio imposte di successione”.
Tuttavia, per il rappresentante del contribuente, il trust era revocabile e, di
conseguenza, l’aspettativa del beneficiario era “completamente aleatoria”
e “non [poteva] né [doveva] essere considerata nell’attivo
lordo totale, determinante per la decisione sull’imposta di successione in
oggetto”. 

                                         L’avv. RA 1 concludeva
affermando che né il defunto né il suo assistito avevano “mai ricevuto
niente dal «__________»”.

 

 

                                  D.   Il 23 maggio 2019, l’RS
1 notificava a RI 1 presso l’avv. RA 1, la decisione di tassazione dell’imposta
di successione del defunto __________. 

                                         L’attivo netto imponibile
a carico dell’unico erede, non parente, ammontava a fr. 711'593.55 e il
dovuto d’imposta era pari a fr. 281'880.75.

                                         Le osservazioni presentate
dal rappresentante venivano respinte perché “la quota del 15% del [patrimonio
del trust] a favore del defunto […] è da considerarsi a tutti gli
effetti un credito della successione nei confronti dello stesso trust, come
giustamente indicato dall’avv. RA 1 anche al pt. 2.3 dell’inventario. È d’altronde
pacifico che il signor [__________] è deceduto in __________ Usa in data
06.12.2016. Tale fatto è noto anche all’erede del __________, sig. RI 1,
considerato come lo stesso [abbia] chiaramente ribadito, in occasione
della levata dei sigilli avvenuta a __________ in data 09.04.2019, in presenza
del delegato comunale [,] dell’avv. RA 1 e dell’isp. […] dell’RS
1, […] che “il signor __________ è deceduto in __________ nel corso del
2016”.

 

 

                                  E.   Con il reclamo
presentato il 19 giugno 2019, l’avv. RA 1, in nome e per conto di RI 1, impugnava
la decisione di tassazione. 

                                         Il reclamante ribadiva che
l’aspettativa era “del tutto aleatoria”. Se da un lato il reclamante fino
ad ora non era stato riconosciuto quale beneficiario degli averi del trust al
posto del defunto, nel caso in cui questo fosse avvenuto, “non si sa ancora
quanto potrebbe ricevere, non si sa di quanto la sua eventuale quota verrà
ridotta per le spese e gli onorari dell’amministratore del trust [e] per
pagare le tasse USA, ecc.”. A mente dell’avv. RA 1, il tassatore avrebbe
dovuto tener conto del grado di possibilità di recupero di tale credito.

                                         L’avv. RA 1 ribadiva che
si trattava di un trust revocabile, perché a tutt’oggi non era stata
documentata né la morte di __________ (disponente) né quella di __________ (amministratore
fiduciario del trust). Se il trust fosse stato revocabile, “non si verifica
un trasferimento patrimoniale definitivo” e, di conseguenza, la
partecipazione del reclamante non poteva essere considerata tra gli attivi
lordi della decisione di tassazione per l’imposta di successione, trattandosi
di una semplice aspettativa. 

                                         L’avv. RA 1 sosteneva
inoltre che, nella denegata ipotesi ci fosse una distribuzione da parte del
trust revocabile, “gli Stati Uniti di America imporranno ai beneficiari le
loro imposte di donazione e/o successione”. Il contribuente, “se sarà
uno dei beneficiari”, sarà tassato dapprima dagli USA e poi, se venisse
confermata la decisione dell’RS 1, anche dalla Svizzera, in violazione del
principio del divieto di doppia imposizione, sancito dalle Convenzioni internazionali.

 

 

                                  F.   Il 23 marzo 2023, l’RS
1 respingeva il reclamo confermando il dovuto d’imposta pari a
fr. 281'880.75. L’autorità di tassazione motivava così la sua decisione:

                                         A seguito dell’apertura della
successione, l’erede unico (allora solamente presunto) il 16.10.2017 aveva
notificato in perfetta ottemperanza dell’art. 222 LT e art. 157 LIFD che il
defunto __________ aveva qualche mese prima del proprio decesso ricevuto una
comunicazione da parte di uno studio legale statunitense di esser beneficiario
di parte della successione di fu __________. Il 16.11.2017 nel corso della
levata dei sigilli sulla abitazione del defunto fu __________, in presenza
dell’erede e del suo rappresentante legale veniva rinvenuta una comunicazione
del 27.12.2016 che informava il defunto dell’esistenza del Trust, diventato
irrevocabile al decesso di fu __________ e del quale l’ora defunto __________
sarebbe diventato beneficiario.

                                         Dopo una procedura di
beneficio d’inventario, il 29.1.2019 è stato emesso il certificato ereditario
dichiarante il signor RI 1 quale unico erede. Ne consegue che l’erede subentra
nei diritti patrimoniali del defunto __________. Da rilevare come nell’inventario
di cui al brevetto N. __________ del 26.2.18 del notaio avv. RA 1, agli attivi […]
viene accertato come il defunto __________ fosse uno dei beneficiari (al 15%
come da lista dei beneficiari del Trust al decesso del Settlor __________
allegata all’inventario) del “__________”, del valore complessivo di US$ 1'041’569.38
e che la sua partecipazione alla data del decesso ammontasse a CHF 147'053.
Tale importo è stato dichiarato mediante inventario inoltrato all’RS 1 […]. 

                                         In via abbondanziale, dalla corrispondenza
ricevuta dall’RS 1 è presente una richiesta del 14.12.2017 da parte del
cosiddetto Successor Trustee che informava [l’]ormai defunto __________ che
tutte le formalità fossero completate, che egli fosse pronto a distribuire le
quote ai rispettivi beneficiari, richiedendo dei moduli da ritornare firmati,
tra i quali il formulario dell’IRS «Form w-9». Tale formulario rappresenta notoriamente la conferma
che un determinato contribuente sia un contribuente statunitense […] richiesta
che non può che confermare che il defunto fu __________ fosse uno dei beneficiari
del Trust, circostanza peraltro neppure contestata dal reclamante. 

                                         Il reclamante fa valere come
non abbia a seguito del decesso di fu __________ ricevuto nessuna distribuzione
dal citato Trust, poiché il Trustee sarebbe nel frattempo deceduto e che
pertanto l’aspettativa non si sia ancora concretizzata, aggiungendo in seguito
che il reclamante provvederà – se del caso ‑ a dichiarare
la quota ricevuta allorquando la riceverà […] l’art. 157 LT prevede quale
momento determinante la data del decesso e non la data di ricezione della quota
ereditaria.

 

 

                                  G.   Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RA 1, si aggrava contro la
decisione dell’RS 1 che aggiunge agli attivi della successione la “completamente
aleatoria «aspettativa» del defunto […] nel «__________
(USA)»” in ragione di fr. 147'053.‑, “considerandol[a],
a torto, un credito, pacifico, sicuro ed esigibile, ai sensi degli art. 141a,
157 e 159 cpv. 5 della legge tributaria cantonale”.

                                         Postula dunque l’annullamento
della decisione impugnata e l’emissione di una nuova decisione di tassazione che
non contempli l’importo di fr. 147'053.‑ all’attivo lordo della
successione.

                                         L’avv. RA 1 ribadisce che
nella fattispecie si tratta “di un’aspettativa del tutto aleatoria e
nebulosa, che non si è mai concretizzata, e che, considerata la corrispondenza,
finora intercorsa, con il signor __________, del __________, __________, che
rappresentava l’amministratore del Trust, signor __________, deceduto perlomeno
dal mese di aprile 2019, non ci si può illudere che si concretizzerà”. 

                                         A mente dell’avv. RA 1, “la
lettera 14.12.2017, a cui fa riferimento l’Ufficio nella decisione impugnata […]
non è stata allestita e neppure spedita, all’allora già defunto __________, dal
cosiddetto “Successor Trustee”, bensì dal signor __________”.

                                         Inoltre, “contrariamente
a quanto pretende l’Ufficio […], non risulta che il defunto […] abbia
mai «vantato la pretesa di avere un credito» nei confronti del
Trust in questione né che tantomeno abbia mai «vantato la pretesa di
ricevere il 15%» del «__________»”. 

                                         Il rappresentante afferma
che “è stato chiesto, a più riprese, nel corso di questi anni, ovverossia
dal febbraio 2019 a tutt’oggi […] all’amministratore del Trust ed al suo
legale, avv. __________, di informarci se il signor RI 1 fosse stato accettato
quale beneficiario della quota del Trust, che sarebbe spettata a __________.
Purtroppo, il “Successor Trustee”, signor __________, e il suo legale, signor __________,
hanno sempre evitato di rispondere alla domanda, relativa all’accettazione o
meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario della quota del trust in
questione. […] A partire dal mese di aprile 2019, l’avv. [__________]
ha iniziato a rispondere alle nostre richieste, comunicandoci, semplicemente ed
unicamente, che l’amministratore del Trust, __________, era morto e che non era
ancora stato nominato un suo successore, […] ignorando sempre la domanda
sull’accettazione o meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario”.

                                         L’avv. RA 1 sostiene
nuovamente che “il defunto […] non ha mai ricevuto niente dal Trust __________,
così come non ha mai ricevuto niente il suo erede [e] a tutt’oggi, il
signor RI 1 non è neppure stato accettato quale beneficiario della quota parte
del Trust, che, secondo le carte rinvenute nell’appartamento del defunto,
sarebbe spettata al defunto […] benché siano ormai trascorsi ben sei
anni dalla sua morte”.

                                         Per il rappresentante, “la
pretesa «aspettativa» […] non è solo del tutto aleatoria,
ma si è ormai rivelata inesistente, sia in fatto come in diritto”.

                                         Il patrocinatore aggiunge altresì
che “se, per utopica ipotesi, [il ricorrente] dovesse venir
riconosciuto quale beneficiario e se il Trust disponesse ancora di un qualche
attivo, non si può prevedere quanto potrà ricevere perché la sua eventuale
quota verrà ovviamente, ridotta delle spese e degli onorari dell’amministratore
del Trust, delle tasse che dovranno essere onorate negli Stati Uniti d’America,
e quant’altro. Quantificare la sua eventuale, comunque poco probabile e, a
tutt’oggi inesistente aspettativa costituisce un esercizio, prettamente
fantasioso e arbitrario”.

                                         Infine, sottolinea che
anche il comportamento dell’avv. __________ “risulta essere, oggi, poco
credibile e corrobora, semmai, il sospetto che il nuovo amministratore del
Trust non sarà mai nominato, che gli averi del Trust, se sono mai esistiti, si
sono azzerati o si esauriranno e che, purtroppo, anche per questo motivo,
l’erede del defunto __________ non ne beneficerà mai […] È pacifico che
non si può considerare e tassare un’aspettativa, che non si è ancora
concretizzata, che può non realizzarsi e che è, purtroppo, del tutto aleatoria”.
Trattandosi “di un credito inesistente e, quindi, inesigibile […]
l’autorità fiscale cantonale non può pretendere che il signor RI 1 […]
avvii delle procedure giudiziarie di incasso negli Stati Uniti, che, come è
oggi prevedibile, non copriranno neppure le spese”.

                                         Infine, lamenta che l’RS 1
avrebbe “«levato» il divieto di disporre dei beni della
successione depositati su un contro della __________ «a condizione che [venisse]
pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75»”.
Il ricorrente è “stato costretto a pagare non solo l’imposta
sulla sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non
dovuta e contestata, sulla «aspettativa» nei confronti del __________,
completamente aleatoria e […] inesigibile”. 

 

 

                                  H.   Il 26 giugno 2023, l’RS
1 (di seguito: RS 1) ha presentato le proprie osservazioni al ricorso. In buona
sostanza, l’PI 1 propone la reiezione del ricorso perché “la quota
attribuita a __________ è […] passata per successione al signor RI 1,
suo unico erede” e “la pretesa che discende dal Deed of Amendement del […]
Trust non si qualifica come una semplice aspettativa del tutto aleatoria e
nebulosa, che mai si concretizzerà e che pertanto sarebbe addirittura inesigibile”.
Per l’autorità fiscale, “in base al Deed of Amendement […] i
beneficiari del Trust godono di pretese ferme che possono far valere senz’altro
in giudizio. […] Già nel 2017 – mediante un documento originale
di cui disponiamo e che è quindi agli atti – appare di meridiana
evidenza che il signor __________ avrebbe beneficiato del pagamento della quota
di sua spettanza pari al 15% dei beni […] del trust. […] Al
riguardo, non ha alcuna rilevanza il fatto che il signor __________ fosse già
deceduto ad inizio settembre 2017. Anzi, tale comunicazione conferma semmai l’esistenza
del credito a beneficio ora dell’unico erede di __________, ovvero del qui ricorrente”.

                                         Per quanto attiene
alla censura relativa al divieto di disporre della relazione bancaria presso la
__________ fintanto che non avesse pagato l’intera imposta di successione,
l’autorità fiscale la respinge affermando che conformemente all’art. 250 LT ai
debitori dell’imposta può essere richiesta una sufficiente garanzia per il
pagamento dell’imposta di successione. Spiega che “con la notifica della
decisione di tassazione scade l’imposta di successione,
indipendentemente dal reclamo o dal ricorso presentato. […] Ne consegue
che sotto il profilo delle garanzie ex lege, il fatto che solo una parte
dell’imposta di successione sia contestata rispettivamente accettata,
nulla cambia”.

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   Il ricorso verte sulla
legittimità dell’assoggettamento all’imposta di successione di un credito,
vantato dal defunto, nei confronti di un trust. 

                                         Per il rappresentante del ricorrente
si tratterebbe di un trust revocabile e quindi già l’aspettativa del de
cujus sarebbe stata aleatoria. A maggior ragione quella dell’erede unico
che, se non è inesistente, sarebbe almeno incerta.

                                         Per l’RS 1, invece, si
tratterebbe di un trust divenuto irrevocabile con la morte del disponente. Il
defunto __________ era stato istituito beneficiario del patrimonio del trust in
ragione del 15%. Di conseguenza, il ricorrente, quale erede unico di __________,
dovrebbe lasciarsi attribuire, tra gli attivi di cui ha beneficiato per
successione, anche tale credito, quantificato nell’ambito dell’allestimento
dell’inventario giudiziario ed accertato dall’autorità di tassazione in
fr. 147'053.‑.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Il trust è una
relazione tripartita alla quale prendono parte il disponente (settlor),
il trustee ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta,
essenzialmente, le seguenti tre caratteristiche (Danon, L’imposition du “private express trust”, Analyse
critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle
d’imposition de lege ferenda”, in: ASA 76, p. 438; art. 2 Convenzione della Aia
relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento [Convenzione;
RS 0.221.371]).

·        
Il trust viene costituito mediante un
atto unilaterale dal settlor e non è di natura contrattuale. Una volta
costituito, il trust ha una propria esistenza e il disponente non ha più alcun
influsso sul suo funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri).

·        
Il trust non dispone di alcuna
personalità giuridica: da questo punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione,
la cui struttura triangolare è simile.

·        
Gli attivi del trust costituiscono una
massa di beni distinta che non fa parte del patrimonio personale del trustee.
Tale separazione ha quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle
pretese del coniuge del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori
personali.

 

                                         2.2.

                                         2.2.1.

                                         Il trust in quanto tale è
sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia
validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio
sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna
regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a
partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge
applicabile ai trust ed al loro riconoscimento. Il trust è regolato dalla legge
scelta dal disponente (art. 6 Convenzione) oppure determinato secondo altri
criteri applicabili a cascata (art. 7 ss Convenzione) e, quando è costituito
conformemente alla legge determinata dagli articoli 6 a 10 Convenzione è
riconosciuto come trust (art. 11 cpv. 1 Convenzione; sentenza TF n. 2C_722/2017
del 13.12.2017 consid. 6).

                                         La ratifica della
Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul
diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149a – e LDIP;
RS 291) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono determinanti per
la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua applicazione (Oberson, Le traitement fiscal du trust en
droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la
fiscalité, in: ASA 76, p. 476 s.).

 

                                         2.2.2.

                                         Il trattamento fiscale del
trust e delle persone che vi partecipano (settlor, trustee ed i
beneficiari) si determina secondo i principi riconosciuti che vigono nel
diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali del
diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni e le
donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità.

                                         Per la definizione della
persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza
dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto
privato. La sostanza è infatti intesa come “Inbegriff der einer Person
privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht”. Anche per
analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza è
quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il
contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere
di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale
credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per
cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale
deve tener conto del diritto privato.

 

                                         2.2.3.

                                         Ciò posto, si deve
ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si
possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per
sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato
“irrevocabile” ma che viene controllato dal settlor, oppure di un trust “discrezionale”,
i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e sistematiche da parte dei trustees
che, nei fatti, dimostrano di non avere un effettivo potere decisionale (Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 481 s.;
Cretti, L’imposition des trusts,
Revenus récurrents, fortune imposable? in: NF 10/2017, p. 310 ss).

 

                                         2.3.

                                         In Svizzera ad oggi, come
visto, non esiste ancora una regolamentazione interna esplicita che concerne il
trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha pubblicato,
il 22.8.2007, la Circolare n. 30 (“Imposition des trusts”) con lo scopo
di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero che
presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i
beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la
Circolare AFC n. 20 (“Imposizione dei trust”).

                                         Conformemente a queste
Circolari, il trust è attribuito a una delle seguenti categorie: “revocable
trust”, “irrevocable fixed interest trust” o “irrevocable
discretionary trust” (v. anche Introduzione del trust: modifica del Codice
delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di
consultazione del 12 gennaio 2022, in:
www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima
consultazione: 18.01.2023; Cretti,
Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema, n. 37, p. 24; Circ. CSI n. 30
e Circ. AFC n. 20, p. 10 ss).

                                         Dal punto di vista dei
poteri del settlor si distingue tra i trusts revocabili ed irrevocabili.

                                         Dal punto di vista dei
beneficiari, invece, i trusts possono essere fissi oppure discrezionali (Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 483).

 

                                         2.4.

                                         2.4.1.

                                         Nel
caso del “revocable trust”, il disponente non si priva definitivamente
dei beni attribuiti al trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli
utili che ne derivano continuano a essergli attribuiti. In altre parole,
l’esistenza del rapporto di trust è ignorata ai fini fiscali.
Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso anche nell’interesse del disponente.
Per esempio, nel caso di un portafoglio di titoli composto essenzialmente da
azioni, il trattamento trasparente permette al disponente di conseguire utili
in capitale privati esenti da imposta. In linea di massima, in virtù della
clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID),
le prestazioni di un revocable trust ai beneficiari costituiscono un
reddito imponibile per questi ultimi, a meno che la legge non preveda
un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è in presenza di
un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la relazione fra il
disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i discendenti del disponente,
normalmente si presuppone che si tratti di una donazione. In questo caso, le
suddette prestazioni non sono considerate reddito imponibile dei beneficiari
(cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID). In caso
di liquidazione di un revocable trust, il ritorno dei beni al disponente
non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso dei beni in trust ai
beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una prestazione del disponente ai
beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni,
Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12
gennaio 2022, in:
www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione:
18.01.2024; Oberson, op. cit., in:
ASA 76, p. 484; Cretti, op. cit.,
p. 109 ss).

 

                                         2.4.2.

                                         Nel caso dell’irrevocable
fixed interest trust, il disponente si priva definitivamente dei beni
attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il
momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base
dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi
possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto.
Ai fini fiscali, il beneficiario di un irrevocable fixed interest trust è
pertanto equiparato a un usufruttuario. 

                                         In linea di massima, in
base alla clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv.
1 LAID) per i beneficiari la costituzione di un irrevocable fixed interest trust
comporta un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda
un’eccezione (p. es. donazione). 

                                         I beni e i redditi
correnti di un irrevocable fixed interest trust sono attribuiti ai
beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla sostanza per la loro quota sui
beni in trust. Gli utili in capitale e le distribuzioni di capitale del trust sono
esenti da imposta. Data la sua natura giuridica, nella prassi il trust è in
genere considerato un’entità duratura. Si presuppone dunque che il capitale del
trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di
tutti i redditi del trust. Le prestazioni di un irrevocable fixed interest trust
ai beneficiari non hanno conseguenze fiscali (ristrutturazione della
sostanza esente da imposta). 

                                         Alla liquidazione di un irrevocable
fixed interest trust si applicano le stesse norme che disciplinano le
prestazioni ai beneficiari (v. Introduzione del trust: modifica del Codice
delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di
consultazione del 12 gennaio 2022, in:
www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima
consultazione: 18.01.2024; Cretti,
op. cit., p. 109 ss).

 

                                         2.4.3.

                                         Nel caso dell’irrevocable
trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust.
Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi
vigente si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un
altro soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi, i beni e il
reddito che ne deriva continuano ad essere attribuiti al disponente. L’irrevocable
discretionary trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un revocable
trust. 

                                         Se al momento della
costituzione di un irrevocable discretionary trust il disponente era domiciliato
all’estero e in seguito ha trasferito il proprio domicilio in Svizzera,
diversamente dal predetto principio del mancato arricchimento di un altro
soggetto fiscale, i beni in trust non vengono attribuiti né al disponente né ai
beneficiari.

                                        I diritti dei beneficiari
di un irrevocable discretionary trust costituiscono semplicemente
un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono
definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del trustee. Talvolta
i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi,
si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del
disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono
in parte attribuiti ai beneficiari. 

                                         In virtù della clausola
generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea
di principio le prestazioni di un irrevocable discretionary trust ai
beneficiari sono considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione
fiscale dei beni in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può
essere esentata né interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in
capitale del beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in
alcuni casi si ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il trustee
attesta dal punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in
capitale. L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che
l’afflusso non costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che
il capitale apportato al trust era già stato
considerato una donazione al momento del suo trasferimento al trust; art. 24
lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID; questa constatazione
si riferisce tuttavia unicamente al capitale conferito al momento della
costituzione o in seguito, per cui l’onere della prova incombe al
contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a causa della sua
natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura, e
pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere
distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. 

                                         Alla liquidazione di un irrevocable
discretionary trust si applicano le stesse norme che disciplinano le
prestazioni del trust (Introduzione del trust: modifica del Codice delle
obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione
del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html;
ultima consultazione: 18.01.2024; Cretti,
op. cit., p. 109 ss).

 

 

                                   3.   3.1.

                                         Venendo al caso in
disamina, le domande principali vertono sulla natura giuridica del __________, sulle
conseguenze della partecipazione al suddetto trust da parte del defunto __________
e, di riflesso, sulle conseguenze fiscali di tale partecipazione per il
ricorrente, istituito erede unico del defunto-beneficiario. 

                                         In altre parole, si tratta
di verificare se __________ ‑ che sembrerebbe aver avuto
conoscenza dell’esistenza del trust e della sua partecipazione al trust solo
alla morte di __________ (settlor) avvenuta nel 2016 ‑ vantava
una pretesa giuridica ferma oppure una semplice aspettativa nei confronti del
suddetto trust. 

                                         Dapprima, si rivela necessario
determinare se, nella fattispecie, si tratta di un trust revocabile o
irrevocabile e, in tal caso, se fixed interest oppure discrezionale (la
cui distribuzione ai beneficiari è decisa dal trustee). 

 

                                         3.2.

                                         3.2.1.

                                         Dal
“First Amendment to the __________” (agli atti), si evince che __________
era sia settlor sia trustee del trust costituito negli Stati Uniti d’America il
26 febbraio 1998 e confermato il 24 agosto 2010 tramite un secondo Trust Agreement.

                                         Fintanto che il settlor
era in vita, il trust era di natura revocabile (“during the lifetime of
Settlor, this Trust may be revoked in whole or in part by an instrument in
writing signed by Settlor and delivered to Trustee”; v. First Amendment,
Preamble). 

                                         Sempre dal “First
Amendment” si evince che l’articolo II del Regolamento relativo alle
disposizioni distributive è stato modificato dal settlor il 14 maggio
2015. Per quanto qui d’interesse e tradotto dall’inglese, vi si può leggere che
“alla morte del settlor, il trustee dovrà distribuire il patrimonio del
trust come segue: […] 15% a __________, o qualora questi fosse deceduto prima
del settlor, ai __________ [...]”. 

                                         Per fugare i dubbi sollevati
unicamente in sede di reclamo dall’avv. RA 1 sull’effettiva morte del settlor,
ne discende che, se __________ fosse morto prima del settlor, né lui né
i suoi eredi avrebbero mai saputo dell’esistenza del trust, i cui beni
sarebbero stati distribuiti in ragione del 15% ai __________.

                                         Sia come sia, sempre per
quanto qui d’interesse, secondo l’articolo IV del citato “First Amendment”,
“il trustee può dimettersi in qualsiasi momento da qualsiasi trust creato in
virtù del presente documento e, in seguito a tali dimissioni, all’incapacità o
alla sua morte, il settlor nomina __________, quale trustee” (tradotto).

                                         La modifica summenzionata
prevede anche che se __________ non fosse stato in grado o non fosse stato
disposto a prestare servizio, il disponente avrebbe nominato __________, come trustee.

 

                                         3.2.2.

                                         Il 27 dicembre 2016, __________
riceveva dallo Studio legale __________ la comunicazione della morte dell’amico
__________ e l’informazione che da vivo aveva istituito il __________, di cui
era stato istituito beneficiario. 

                                         Revocabile durante la vita
di __________, il trust era divenuto irrevocabile con la sua morte. Successor
Trustee era stato nominato __________, che avrebbe assicurato la
distribuzione del patrimonio secondo gli accordi istituiti e si sarebbe
occupato anche delle incombenze fiscali. Mentre si procedeva alla determinazione
dei debiti e delle imposte, il successor trustee avrebbe continuato ad amministrare
il trust come una singola, irrevocabile entità. Aggiungeva inoltre che l’avv. __________
patrocinava unicamente il successor trustee nell’espletare questi
compiti. Non rappresentava in alcun modo i beneficiari dei beni in trust, che
anzi invitava a far capo ai propri avvocati.

                                         Dagli atti a disposizione
dell’autorità giudicante, sembrerebbe (manca un riferimento temporale) che il
defunto __________ (tra l’altro, anche cittadino americano) abbia preso
contatto con uno studio legale americano (v. documento allegato al verbale di
levata dei sigilli del 16.11.2017).

 

                                         3.2.3.

                                         Quasi un anno dopo, il 14
dicembre 2017, lo Studio legale __________ scriveva nuovamente a __________ –
che era deceduto nel settembre del 2017 ‑ informandolo che “all
of the assets of the Trust have been gathered into one Trust account at __________
and are in a position to be distributed to the beneficiaries”; che il
patrimonio del trust ammontava complessivamente a $ 1'041'569.38; che ne
avrebbe ricevuto il 15%, conformemente al “First Amendment” (di cui __________
riceveva una copia). 

                                         Lo Studio legale aggiungeva
inoltre che al momento, il commercialista aveva consigliato al signor __________
di informare ogni beneficiario che i K-1 potevano essere attesi, ma che avrebbero
potuto non essere pronti prima della scadenza di compilazione del 15 aprile
2018. Pertanto, era necessario consultare il proprio consulente fiscale per
determinare come gestire al meglio la questione. Il K-1 avrebbe riportato la
quota di reddito di ciascun beneficiario, il tipo di reddito e le eventuali
detrazioni disponibili. 

                                         Lo Studio legale __________
richiedeva altresì a __________ la compilazione del IRS Form W-9, ciò che non
venne fatto per ovvii motivi.

                                         I moduli K-1 e W-9 sono
documenti fiscali federali utilizzati negli Stati Uniti d’America per la
dichiarazione dei redditi e del patrimonio.

 

                                         3.2.4.

                                         Nel frattempo, in Svizzera,
l’avv. RA 1 ‑ designato amministratore dell’eredità con decreto
del 20.11.2017 dal Pretore di __________ ‑ procedeva alle
operazioni di erezione dell’inventario (Brevetto n. __________ del 26 febbraio
2018, agli atti). Oltre a diversi averi bancari, tra gli attivi il notaio dichiarava
che “il defunto è uno dei beneficiari del __________, il cui saldo attivo al
14 […] dicembre 2017 […] era di $ 1'041'569.38 […]. La
partecipazione del defunto a tale “Trust” dovrebbe ammontare al 15% […] ovverossia
a $ 156'235.407 […] che corrispondono a circa CHF 147'053.‑
[…] al cambio attuale”.

                                         Un po’ più di un anno
dopo, il 29 gennaio 2019, il ricorrente veniva istituito unico erede di __________
(v. Pretura di __________, incarto no. __________).

 

                                         3.2.5.

                                         Ora, dalla documentazione
versata agli atti si può concludere che si tratta di un trust divenuto
irrevocabile alla morte di __________. La morte del disponente è stata
annunciata a __________ per lettera dall’avv. __________, è confermata altresì dall’annuncio
di morte reperito dopo una rapida ricerca in rete e avallata dai successivi
atti intrapresi negli Stati Uniti d’America dal successor trustee e dal
suo consulente legale per liquidare e distribuire i beni in trust ai
beneficiari.

 

                                         3.2.6.

                                         Si tratta ora di verificare
se si tratta di un trust irrevocabile discrezionale oppure fisso.

                                         Nel caso dell’irrevocable
discretionary trust, il disponente ha rinunciato definitivamente alla
facoltà di disporre dei beni trasferiti, senza tuttavia concedere diritti
definiti ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle
obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione
del 12 gennaio 2022, p. 41; Circ. CSI no. 30 p. 13).

                                         Dalla documentazione
versata agli atti, ed in particolare dalle disposizioni contenute nel “First
Amendment”, la pretesa di __________ nei confronti del trust ‑ decisa
dal settlor ‑ era chiara: “upon the death of the
Settlor, the Trustee shall distribute the trust estate as follows: […] Fifteen
Percent (15%) to __________, or if he predeceases the Settlor to the […]”. 

                                         __________ è deceduto dopo
l’amico __________. 

                                         Nella fattispecie, si
tratta quindi di un irrevocable fixed interest trust: la partecipazione
e il suo ammontare erano stati decisi dal settlor. 

 

                                         3.3.

                                         Nella prassi vigente, l’attribuzione
di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari è considerata
appropriata e viene accettata. I beneficiari hanno un diritto sui beni
acquisiti e l’attribuzione è conforme all’imposizione secondo la capacità
economica (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni,
Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12
gennaio 2022, no. 2.8, p. 39; Circ. CSI n. 30, n. 5.2.2, p. 11). 

                                         Il beneficiario, residente
in Svizzera e assoggettato illimitatamente alle imposte, può essere sia
beneficiario-creditore nell’ambito di un fixed interest trust sia
beneficiario di un’aspettativa nell’ambito di un trust discrezionale (Cretti, op. cit., n. 285, p. 121).

                                         Ogni distribuzione
proveniente dagli attivi costitutivi (corpus originario) di un fixed
interest trust o di un trust discrezionale deve essere qualificata di
attribuzione a titolo gratuito, fondata sull’animus donandi del settlor
(Cretti, op. cit., n. 301, p. 128
e n. 305, p. 129). Tali distribuzioni entrano nella categoria delle prestazioni
esonerate ex art. 24a LIFD (art. 23a LT), ma sottostanno
eventualmente all’imposta di donazione/successione (v. Cretti, op. cit., schema, n. 306, p. 130).

                                         Per inciso, diverso invece
il trattamento dei redditi e degli utili in capitale accumulati nell’ambito di
un trust discrezionale poiché il trustee non è animato da un animus
donandi proprio (Cretti, op.
cit., n. 305, p. 129).

 

                                         3.4.

                                         Ad abundantiam, se
ci fosse stato il consenso politico all’introduzione di un trust secondo il
diritto svizzero, questa prassi sarebbe stata confermata dalle modifiche
legislative che prevedevano che “i beneficiari possono essere titolari di un
diritto fisso alla concessione di una prestazione oppure disporre di una
semplice aspettativa a discrezione del trustee (art. 529dAP-CO). Nel primo caso
si è in presenza di un trust fisso (fixed interest trust), nel secondo di un
trust discrezionale (discretionary trust). Soltanto i beneficiari di un trust
fisso dispongono di un credito che possono far valere in giustizia. Un
beneficiario può rinunciare in ogni momento, mediante dichiarazione scritta ai
vantaggi conferiti dal trust (art. 529d cpv. 4 AP-CO)” (Introduzione del trust:
modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo, n. 5.1.1.6, p.
61; Comunicato dell’Ufficio federale di giustizia (UFG) 15.09.2023 in:
www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.html; ultima consultazione: 18.01.2024).

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Quando la durata per la
quale il trust era stato costituito giunge al termine, il trust entra in
liquidazione e il suo patrimonio (corpus) viene distribuito ai
beneficiari ultimi. Per il beneficiario si tratta di un aumento (accrescimento)
della sostanza imponibile, non assoggettato ad un’imposta sul reddito, tranne
per quella parte dell’importo costituito dai redditi e dagli utili in capitale
accumulati nell’ambito di un trust discrezionale (Cretti, op. cit., n. 308, p. 131). 

                                         Assodato che il defunto __________
vantava una pretesa ferma e chiaramente definita nei confronti del trust e che
poteva disporre per causa di morte di tutti i suoi beni (art. 470 cpv. 2 CC; RS
210), si tratta ora di stabilire quali siano le conseguenze fiscali per il ricorrente,
istituito erede unico e chiamato a raccoglierne l’intera successione (art. 483
cpv. 2 CC).

 

                                         4.1.1.

                                         Giusta l’art. 141 lett. b
LT, sono sottoposti all’imposta sulle successioni […] le trasmissioni di beni e
di diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente
mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto
successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o
donazione.

                                         Nell’ambito dell’imposta
sulle successioni, l’obbligazione tributaria nasce quando il defunto aveva
domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso (art. 147 lett. a
LT).

                                         Per le successioni aperte
nel Cantone, l’imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e
ovunque posti, e sui beni immobili nel Cantone, facenti parte dell’asse
ereditario (art. 149 LT).

                                         L’imposta è dovuta dagli
eredi legittimi, istituiti o sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai
beneficiari di prestazioni periodiche, assicurazioni o liberalità (art. 151
LT).

                                         Di principio, l’esecutore
testamentario e l’amministratore della successione rispondono solidalmente con
gli eredi e i legatari per le imposte di successione sino a concorrenza
dell’attivo netto al giorno del decesso (art. 152 cpv. 2 LT). Non si dà
responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta
dalle circostanze (art. 152 cpv. 5 LT).

 

                                         4.1.2.

                                         Tra gli attivi della
successione, i diritti e i crediti sono computati al valore nominale; per
quelli contestati o di dubbia esigibilità si tiene conto della perdita
probabile (art. 159 cpv. 5 LT). Determinato in base al valore al momento
dell’apertura della successione (art. 157 LT), il credito è di principio
valutato al suo valore nominale.

                                         Riprendendo Primi, che cita la Commissione speciale
in materia tributaria, per valutare una probabile perdita, ci si può riferire
alle imposte ordinarie, ovvero all’imposta sulla sostanza (art. 45 cpv. 4 LT; Primi, Le imposte di successione e di
donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Agno
1995, p. 92 s.).

                                         Una deroga al principio
del valore nominale è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è dubbia,
se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è minacciato dal
pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione di diritti o
crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto del cosiddetto
grado di verosimiglianza della perdita (Teuscher/Lobsiger
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
StHG, 4a ediz., Basilea 2022, n. 8 ad art. 14 LAID, p. 456 s.; cfr.
anche Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ediz., Zurigo 2021, n. 19 ad
§ 39, p. 801).

                                         In questo senso va inteso dunque
anche l’art. 159 cpv. 5 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di
dubbia esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita
probabile.

 

                                         4.2.

                                         Nella fattispecie,
nell’inventario è stato menzionato il credito vantato dal defunto __________ nei
confronti del __________, in ragione di fr. 147'053.‑. 

                                         I beneficiari di un trust irrevocabile
fisso, come il defunto __________, dispongono di un credito che possono far
valere in giudizio. 

                                         Nel caso in disamina, il
credito è stato determinato ed è pronto per essere distribuito (v. lettera del
dicembre 2017).

                                         Per il qui ricorrente, istituito
erede unico, diversamente da quanto sostiene l’avv. RA 1, non è necessario essere
accettato quale beneficiario del trust, per di più in liquidazione, per poter
vantare i suoi diritti su tale credito: al ricorrente il credito è stato
trasmesso per successione.

                                         Piuttosto il ricorrente, e
per lui l’avv. RA 1, avrebbe dovuto informare lo Studio legale americano del
fatto che era divenuto l’erede di __________. È vero che il successor
trustee __________ è morto nel gennaio 2019 poco prima che il ricorrente
fosse istituito erede unico, ma le varie procedure in ambito successorio erano
iniziate già nel 2017, coinvolgendo direttamente sia l’insorgente sia il suo
rappresentante.

                                         Il ricorrente subentra dunque
al beneficiario originario, il defunto __________, nella sua qualità di erede
unico. È dunque a giusto titolo che l’autorità di tassazione ha accertato tra
gli attivi della successione anche questo credito, che non è né contestato (il
ricorrente ammette che __________ vantava “almeno” un’aspettativa nei confronti
del trust) né di dubbia esigibilità (art. 159 cpv. 5 seconda frase LT).

                                         Se il ricorrente non
intende esigerlo perché pensa che la sua pretesa sia gravata da spese
amministrative e imposte tali da costargli di più di quello che riuscirebbe a
recuperare, è una questione rimessa alla sua valutazione, ma che non si
riflette sul calcolo dell’imposta di successione.

                                         Pertanto, l’operato dell’RS
1 merita di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.

 

 

                                   5.   L’insorgente lamenta
infine di essere stato “costretto a pagare non solo l’imposta sulla
sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non dovuta e
contestata, sulla «aspettativa» nei confronti del __________ per il fatto
che l’RS 1 aveva “«levato» il divieto di disporre dei beni della successione
depositati su un conto della __________ AG «a condizione che [venisse]
pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75»”. 

                                         Il divieto di disporre dei
beni del defunto fa parte delle garanzie che può richiedere l’autorità fiscale
per il pagamento delle imposte di successione e donazione (art. 250 LT). 

                                         Come risulta dalla
motivazione che precede, l’imposta di successione è dovuta anche sul credito
del ricorrente nei confronti del trust. La decisione dell’autorità di tassazione
di commisurare l’importo della garanzia richiesta all’ammontare dell’imposta
dovuta appare ineccepibile. 

 

 

                                   6.   Di conseguenza, il
ricorso è respinto.

                                         Visto l’esito, la tassa di
giustizia e le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

                                         Non è riconosciuta alcuna
indennità a titolo di ripetibili.

 

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso è respinto.

 

                                   2.   Le spese processuali
consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’400.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    300.–

                                         per un totale di                                                      fr. 2’700.–

                                         sono a carico del
ricorrente.

 

                                   3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorn

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                         La segretaria: