# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 255e0afc-c64f-523c-b22f-8bf51c72eb9e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-03
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2013.201
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2013.201--2-st.2013.230.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2013.201 
2 ST.2013.230 

Entscheid 

 3. Februar 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,    

vertreten durch B und C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  Eigentümer  des  Einfamilienhauses 

…strasse 11 in D, hält sich jedoch seit Januar 2009 im Alters- und Pflegeheim E auf. In 

der  Steuererklärung  2011  deklarierte  der  Pflichtige  keinen  Eigenmietwert  und  machte 

effektive Unterhaltskosten von Fr. 8'385.- geltend. Ferner zog er Krankheitskosten von 

rund Fr. 52'000.- ab. 

Mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sowie 

Hinweis  direkte  Bundessteuer  2011  (die  förmliche  Veranlagung  erging  am  15.  Ap-

ril 2013) rechnete der Steuerkommissär einen Eigenmietwert von Fr. 15'400.- auf, und 

zwar  mit  der  Begründung,  dass  der  Pflichtige  sich  die  Liegenschaft  zur  Verfügung 

halte.  Sodann  nahm  er  bei  den  Unterhaltskosten  sowie  anderweitig  verschiedene 

Korrekturen  vor,  die  vom  Pflichtigen  anerkannt  worden  sind.  Schliesslich  wurden  die 

Krankheitskosten deswegen nicht anerkannt, weil ein ärztlicher Nachweis fehle. Dem-

entsprechend wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 45'200.- 

(direkte Bundessteuer) bzw. mit einem solchen von Fr. 44'100.- und einem steuerbaren 

Vermögen von Fr. 1'563'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt. 

B.  Eine  hiergegen  erhobene  Einsprache  hiess  das  kantonale  Steueramt  am  

2.  September  2013  teilweise  gut  und  ermässigte  das  steuerbare  Einkommen  auf  

Fr.  40'500.-  (direkte Bundessteuer)  bzw.  Fr.  39'400.- (Staats-  und  Gemeindesteuern); 

das  steuerbare  Einkommen  blieb  unverändert.  Dabei  hielt  die  Amtsstelle  an  der 

Anrechnung  des  Eigenmietwerts  fest,  rechnete  zusätzliche  Unterhaltskosten  von 

Fr. 2'000.-  sowie  Krankheitskosten  von  (Fr.  4'871.-  ./.  Fr.  2'109.-  [Selbstbehalt]  =)  

Fr. 2'762.- an. 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  20.  September  2013  liess  der  Pflichtige 

dem  Steuerrekursgericht  beantragen,  das steuerbare Einkommen  sei  bei  der  direkten 

Bundessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 0.- zu ermässi-

gen. 

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In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 11. Oktober 2013 schloss das kan-

tonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Streitgegenstand  des  Beschwerde-  und  Rekursverfahrens  bildet  zunächst 

die Frage,  ob für  die Liegenschaft  …strasse  11 ein Eigenmietwert  zu  berücksichtigen 

sei,  obschon  sich  der  Pflichtige  im  Alters-  und  Pflegeheim  F  in  E  aufhält.  Ferner  will 

der  Pflichtige  gegenüber  dem  Einspracheentscheid  zusätzliche  Krankheitskosten  von 

Fr. 28'800.- abgezogen haben. 

2.  a)  Zu  den  steuerbaren  Einkünften  gehören  nach  Art. 21  Abs. 1  lit. b  des 

Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  und 

dem gleich lautenden § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) u.a. 

der  Mietwert  von  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteilen,  die  dem  Steuerpflichtigen 

aufgrund  von  Eigentum  oder  eines  unentgeltlichen  Nutzungsrechts  für  den  Eigenge-

brauch  zur  Verfügung  stehen.  Einzelheiten  der  Eigenmietwertbesteuerung  sind  auf 

kantonaler Ebene gestützt auf § 21 Abs. 2 StG in der Weisung des Regierungsrats an 

die Steuerbehörden  über  die  Bewertung von  Liegenschaften  und  die Festsetzung  der 

Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009  vom  12.  August  2009  (Weisung  2009;  ZStB I 

Nr. 15/502)  und  in  den  beiden Weisungen  der  Finanzdirektion  vom  21. Juni  1999  be-

treffend Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung (Weisung Un-

ternutzung: ZStB I Nr. 15/700) sowie betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem 

Eigenmietwert  in  Härtefällen  (ZStB I  Nr. 15/720)  geregelt.  Art. 21  Abs. 2  DBG  be-

stimmt, dass die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüb-

lichen Verhältnisse  und der  tatsächlichen  Nutzung  der  am Wohnsitz  selbstbewohnten 

Liegenschaft erfolgen soll. Der für die Staats- und Gemeindesteuern ermittelte Eigen-

mietwert gilt auch für die direkte Bundessteuer, wie der fehlenden Erwähnung des Kan-

tons  Zürich  auf  der  im  Rundschreiben  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom  

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21.  Februar  2008  enthaltenen  Liste  der  Kantone  mit  unterschiedlichen  Eigenmietwer-

ten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007 zu 

entnehmen ist. 

b)  Weder  das  Gesetz  noch  die  Verordnung  äussert  sich  zur  umstrittenen 

Frage, ob eine steuerbare Eigennutzung auch dann vorliegt, wenn eine Wohnung – wie 

hier behauptet – leer steht. Rz. 62 Weisung 2009 regelt den zwar ähnlichen, aber doch 

abweichenden Tatbestand der Unternutzung. Danach kann auf dem Eigenmietwert ein 

angemessener  Einschlag  gewährt  werden,  wenn  der  Eigentümer  eines  Einfamilien-

hauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner 

Familie  (wie  Wegzug  der  Kinder)  nur  noch  einen  Teil  seines  Wohneigentums  nutzt. 

Nach  der  Rechtsprechung  liegt  eine  Eigennutzung  auch  dann  vor,  wenn  sich  der 

Eigentümer  eine  Liegenschaft  zum  jederzeitigen  Eigengebrauch  zur  Verfügung  hält 

(StRK,  5. März  1992,  StE 1992  B 25.3  Nr. 13,  und  7. November  1991,  StR  47,  587 

E. 3b  S. 590 f.;  Bernhard  Zwahlen,  in:  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht, 

Band  I/2a,  2.  A.,  2008,  Art. 21  N 23  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkom-

mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 77 DBG). Das Gesagte gilt insbesondere für 

ein  Ferienhaus  (VGr  VD,  13. Dezember  1999,  StE 2000  B 25.3  Nr. 25  =  StR  2000, 

727; BGr, 22. Dezember 1978, ASA 48, 480). Ein Eigenmietwert ist also dann (vollum-

fänglich)  zu  versteuern,  wenn  eine  Liegenschaft  aus  subjektiven,  d.h.  in  der  Person 

des Steuerpflichtigen oder seiner Familienangehörigen liegenden Gründen nicht (mehr) 

benutzt wird (AGVE 1986, 366). Anders verhält es sich dann, wenn eine Liegenschaft 

aus objektiven Gründen vorübergehend oder dauernd nicht oder nur teilweise bewohn-

bar ist (AGVE 1986, 364 E. 3b; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge-

setz,  3.  A.,  2009,  § 30 N 66).  Dies kann aus  baulichen  Gründen  zutreffen,  etwa wäh-

rend der Zeit eines Umbaus, oder weil der Eigentümer die nicht bewohnte Liegenschaft 

verkaufen  oder  vermieten  will  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 21  N 78  DBG  mit 

zahlreichen Hinweisen). 

c) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass der Pflichti-

ge die Behauptung, wonach das Einfamilienhaus aufgrund seines Zustandes nicht ha-

be vermietet werden können, trotz entsprechender Auflage nicht nachgewiesen habe. 

Unter diesen Umständen falle ein Eigenmietwert auch dann an, wenn der Pflichtige die 

Liegenschaft nicht selbst bewohnt oder vermietet, sondern sich zur Verfügung gehalten 

habe.  Ergänzend  wies  die  Amtsstelle  in  der  Beschwerde-/Rekursantwort  darauf  hin, 

dass  auch  vor  Steuerrekursgericht  keine  beweiskräftige  Unterlagen  beigebracht  wor-

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den seien, welche die Unbewohnbarkeit oder Unvermietbarkeit der Liegenschaft beleg-

ten. 

Der Pflichtige bringt zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, dass er 

aus  gesundheitlichen  Gründen  nicht  mehr  in  seinem  Haus  habe  wohnen  können  und 

deshalb im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umgezogen sei. Seit dem 

Wegzug stehe  das  Haus  leer.  Eine  Vermietung des  Altbaus  wäre  nur  nach  einer  auf-

wändigen  Sanierung  möglich  gewesen,  was  wirtschaftlich  wenig  Sinn  gemacht  hätte. 

Der Zustand des Gebäudes sei dem Steueramt hinreichend dargelegt worden. Weil er 

aufgrund  seines  Gesundheitszustandes  wie gesagt  nicht  dort  wohnen könne,  halte er 

sich die Liegenschaft auch nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung. 

d) Gemäss Auflagebeantwortung im Einspracheverfahren wurde das Einfami-

lienhaus …strasse  11  im  Jahr  1947  im  sozialen Wohnungsbau  erstellt.  Dort  lebte  der 

Pflichtige  zunächst  mit  seinen  Eltern  und  nach  deren  Hinschied  in  den  Jahren  1988 

bzw.  1991,  bis  er  im  Januar  2009  in  das  Alters-  und  Pflegeheim  F  in  E  umzog.  Der 

Pflichtige lieferte weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren nähere Anga-

ben  zur  Liegenschaft,  obwohl  er  hierzu  mit  Auflage  vom  27. Mai 2013  ausdrücklich 

aufgefordert  worden  war.  Die  pauschale  Behauptung  in  der  Auflageantwort,  wonach 

ein  66-jähriges  Haus  nach  der  allgemeinen  Lebenserfahrung  als  "abgewohnt"  gelte 

und  "ohne  riesigen  Sanierungsaufwand  nicht  vermietet"  werden  könne,  trifft  in  dieser 

Allgemeinheit nicht zu. Offenkundig gibt es unzählige Altbauten, die nach zeitgemässer 

Instandstellung  einen  ansprechenden  Wohnkomfort  bieten  und  attraktive  Mietobjekte 

darstellen. Selbst wenn das Haus zeitgemässen Ansprüchen nicht mehr vollumfänglich 

genügen  sollte,  spricht  dies  keineswegs  gegen  die  Vermietbarkeit.  Der  summarische 

und  nicht  belegte  Hinweis  in  der  Beschwerde-/Rekursschrift,  wonach  nur  das  Wohn-

zimmer und die Küche mit einem Holzofen beheizt würden, spricht zwar für eine veral-

tete  Gebäudetechnik,  nicht  aber  für  objektiv  fehlende  Wohneignung.  Erfahrungsge-

mäss  besteht  auch  im  Niedrigpreissegment  eine  Nachfrage  nach  Wohnraum.  Bei 

der streitbetroffenen Liegenschaft handelt es sich um ein kleineres, freistehendes Ein-

familienhaus  mit  Umschwung  am  südöstlichen  Dorfrand  von  D  (http://maps.zh.ch). 

Zumal  die  Anbindung  an  den  öffentlichen  Verkehr  über  die  nahe  gelegene  Bushalte-

stelle  gewährleistet  ist,  spricht  auch  insoweit  nichts  gegen  die  Vermietbarkeit.  Unter 

diesen Umständen hat das kantonale Steueramt zutreffend erkannt, dass der Pflichtige 

sich die Liegenschaft zur Verfügung hält und daher einen Eigenmietwert angerechnet. 

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Dessen  Höhe  von  Fr. 15'400.-  ist  vom  Pflichtigen  nicht  beanstandet  worden  und  er-

scheint für ein älteres und kleineres Einfamilienhaus angemessen. 

3.  a)  Von  den  steuerbaren  Einkünften  können  weiter  die  Krankheits-  und 

Unfallkosten  des  Steuerpflichtigen  und  der  von  ihm  unterhaltenen  Personen  abgezo-

gen  werden,  soweit  er  die  Kosten  selber  trägt  und  diese  5%  der  um  die  Aufwendun-

gen (Art. 26 - 33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h 

DBG,  in  der  Fassung  vom  13.  Dezember  2002).  Die  behinderungsbedingten  Kosten 

können vom Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinde-

rungen  im  Sinne  des  Behindertengleichstellungsgesetzes  vom  13.  Dezember  2002 

(SR.151.3, BehiG) abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 

lit.  hbis  DBG).  Eine  analoge  Regelung  enthalten  §  32  lit. a  und  §  31  Abs. 1  lit. i  StG 

(in der  Fassung  vom  13.  Dezember  2004).  Krankheits-  und  Unfallkosten  entstehen 

aufgrund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauer-

haft ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 142 und N 164 DBG). Demnach sind 

die altersbedingten Beschwerden des Pflichtigen als Behinderung zu würdigen. 

Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 

31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-

derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person 

wie folgt (Ziffer 4.1): 

"Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde 
körperliche,  geistige  oder  psychische  Beeinträchtigung  erschwert  oder  verunmög-
licht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fort-
zubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die 
Beeinträchtigung  ist  dauernd,  wenn  sie  bereits  während  mindestens  eines  Jahres 
die  Ausübung  der  genannten  Tätigkeiten  verunmöglicht  oder  erschwert  hat  oder 
voraussichtlich  während  mindestens  eines  Jahres  verunmöglichen  oder  erschwe-
ren  wird.  Die  Einschränkung  der  alltäglichen  Verrichtungen,  des  sozialen  Lebens, 
der  Aus-  und  Weiterbildung  oder  der  Erwerbstätigkeit  muss  ihre  Ursache  in  der 
körperlichen,  geistigen  oder  psychischen  Beeinträchtigung  haben  (kausaler  Zu-
sammenhang). 

Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: 

a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversiche-

rung (IVG) vom 19. Juni 1959; 

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b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43

des Bundesge-
setzes  über  die  Alters-  und  Hinterlassenenversicherung  (AHVG)  vom  20.  De-
zember  1946,  von  Art.  26  des  Bundesgesetzes  über  die  Unfallversicherung 
(UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militär-
versicherung (MVG) vom 19. Juni 1992; 

bis 

c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43

ter 

AHVG, von Art. 11 UVG und 

von Art. 21 MVG; 

d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand 

von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. 

Bei  Personen,  welche  keiner  der  vorangehenden  Personengruppen  zugeordnet 
werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster 
in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. 

Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder 
Hörschwäche  –  durch  ein  Hilfsmittel  einfach  behoben  werden  können  (Brille  oder 
Hörgerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung ein-
zig darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss …" 

Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen 

Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal-

tungs-  noch  Luxusausgaben  darstellen.  Behinderungsbedingt  sind  gemäss  Ziffer  4.3 

insbesondere  Assistenzkosten,  Kosten für  Haushaltshilfen  und Kinderbetreuung,  Kos-

ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal-

te,  Kosten  für  heilpädagogische  Therapien  und  Sozialrehabilitationsmassnahmen, 

Transport-  und  Fahrzeugkosten,  Kosten  für  Blindenführhunde,  Kosten  für  Hilfsmittel, 

Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.  

Das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  Zürich  zu  den  Abzügen  der 

Krankheits-  und  Unfallkosten  sowie  der  behinderungsbedingten  Kosten  vom  19.  Ju-

li 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Regelungen 

für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern.  Hinsichtlich  der  Personen  mit  Behinderungen 

statuiert Ziffer 3b Folgendes: 

"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich dau-
ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert 
oder  verunmöglicht,  alltägliche  Verrichtungen  vorzunehmen,  soziale  Kontakte  zu  pfle-
gen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu-
üben' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes). 

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Als  Personen  mit  Behinderungen,  bei  denen  behinderungsbedingte  Kosten  anfallen, 
gelten im Wesentlichen: 

•  Bezüger  von  Hilflosenentschädigungen  auf  Grund  der  Bundesgesetze  über  die  Al-
ters-  und  Hinterlassenenversicherung  (AHVG),  die  Unfallversicherung  (UVG)  und  die 
Militärversicherung (MVG) 

• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die Invalidenversiche-
rung (IVG) 

•  Bezüger  von  Hilfsmitteln  auf  Grund  der  Bundesgesetze  über  die  Alters-  und  Hinter-
lassenenversicherung  (AHVG),  die  Unfallversicherung  (UVG)  und  die  Militärversiche-
rung (MVG) 

•  Heimbewohner  und  Spitex-Patienten,  bei  denen  ein  täglicher  Pflege-  und  Betreu-
ungsaufwand von 60 Minuten und mehr anfällt 

Im  Kanton  Zürich  gelten  Bewohner  von  Alters-  und  Pflegeheimen  als  Personen  mit 
Behinderungen: 

• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab BESA-
Stufe 2; 

•  im  RAI/RUG-System  (Resident  Assessment  Instrument)  in  allen  Gruppen  mit  Aus-
nahme der RUG-Gruppen PA0 (P00) und PAA (PA1). 

In  Fällen,  in  denen  aufgrund  der  Einstufung  nach  dem  Abrechnungssystem  über  die 
Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minu-
ten und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn 
auf  andere  Art,  z.B.  über  eine  begründete  Bestätigung  der  Pflegeeinrichtung,  ein  sol-
cher  Pflege-  und  Betreuungsaufwand  nachgewiesen  wird.  Ein  solcher  Fall  ist  etwa 
denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minu-
ten abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter Berück-
sichtigung  der  Pflege  und  Betreuung  durch  nahestehende  Personen  60  Minuten  und 
mehr beträgt. 

b) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt, der Pflichtige sei 

im  Einspracheverfahren  aufgefordert  worden,  sachdienliche  Unterlagen  einzureichen, 

welche  eine  Qualifikation  der  geltend  gemachten  Aufwendungen  als  Krankheits-  oder 

Behinderungskosten  ermöglichten.  Wie  aus  den  vom  Pflichtigen  eingereichten  Rech-

nungen  hervorgehe,  sei  er  in  die  BESA-Stufe  1  eingeteilt  worden  und  habe  entspre-

chende Leistungen bezogen. Der von Dr.med. G am 5. Juni 2013 ausgefüllte Fragebo-

gen  betreffend  behinderungsbedingte  Kosten  sei  deswegen  nicht  beweiskräftig,  weil 

der Arzt offenbar den aktuellen Gesundheitszustand des Pflichtigen und nicht denjeni-

gen im Jahr 2011 würdige. Ferner vermöchten die allgemein gehaltenen Antworten im 

Fragebogen die nach strengen Richtlinien vorgenommene Einstufung des Pflichtigen in 

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die  BESA-Stufe  1  nicht  zu  entkräften.  Unter  diesen  Umständen  seien  von  den  dekla-

rierten Kosten lediglich die Positionen "Pflegetaxen", "Pflegematerial" und "Podologie" 

im  Umfang  von  Fr.  4'871.-  als  behinderungsbedingt  zu  würdigen.  Nach  Abzug  des 

Selbstbehalts von 5% des Nettoeinkommens bzw. Fr. 2'109.- ergäben sich Krankheits-

kosten von Fr. 2'762.-. 

Dem hält der Pflichtige in der Beschwerde-/Rekursschrift entgegen, dass Be-

wohner von Alters- und Pflegeheimen steuerrechtlich als behindert anerkannt würden. 

Abzugsfähig  seien  die  gesamten  Kosten  für  Pension  und  Pflege,  vermindert  um  den 

Betrag von Fr. 2'000.- pro Monat, der für die Lebenshaltung im eigenen Haushalt anfal-

len würde. Wenn aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem für die Pfle-

gekosten unklar sei, ob der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand 60 Minuten über-

steige oder nicht, könne auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn ein solcher 

Aufwand anderweitig  nachgewiesen  werde.  Vorliegend  seien diese  Kriterien  aufgrund 

des  Arztzeugnisses  erfüllt.  Entgegen  der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts  sei 

die Behinderung des Pflichtigen substanziiert behauptet und nachgewiesen worden. 

c) aa) Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung 

wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs-

verordnungen,  d.h.  um  Dienstanweisungen  einer  Behörde,  mit  der  eine  einheitliche, 

gleichmässige  und  sachrichtige  Praxis  des  Gesetzesvollzugs  sichergestellt  werden 

soll.  Als  blosse  Verwaltungsverordnungen  statuieren  sie  keine  Rechte  und  Pflichten 

der  Privaten  und  sind  sie  keine  Rechtsquellen  des  Verwaltungsrechts  (vgl.  Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei-

sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an 

diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem 

Steuergesetz  übereinstimmt.  Es  berücksichtigt  Verwaltungsverordnungen  bei  seiner 

Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung 

der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen 

Praxis  der  Verwaltungsbehörden  abweichen  will  (BGE  122  V  19  E.  5b/bb  S.  25,  mit 

Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne 

in  E.  3a  aufgeführte  Ordnung  des  Kreisschreibens,  welcher  das  Merkblatt  inhaltlich 

entspricht,  als  differenziert  und  sachgerecht  und  daher  gesetzeskonform.  Davon  geht 

denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt. 

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bb)  Entgegen  den  Vorbringen  des  Pflichtigen  gelten  somit  steuerrechtlich 

gesehen nicht alle Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als behindert, sondern nur 

dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA-

System mindestens die Stufe 2 erreicht ist. Wie aus den mit der Auflagebeantwortung 

eingereichten Rechnungen des Alters- und Pflegeheims F in E, für die Monate Januar 

bis  Dezember  2011  hervorgeht,  wurden  dem  Pflichtigen  durchwegs  Betreuungs-  und 

Pflegetaxen  nach  BESA-Stufe  1  angerechnet.  Dass  diese  Zuordnung  unangemessen 

sei, trifft erfahrungsgemäss nicht zu und wird vom Pflichtigen denn auch nicht behaup-

tet. Ebenso wenig vermag der Pflichtige einen täglichen Betreuungsaufwand von min-

destens  60  Minuten  darzutun  und  nachzuweisen.  Dem  kantonalen  Steueramt  ist  so-

dann  beizupflichten,  dass  der  vom  Hausarzt  des  Pflichtigen,  Dr.  med.  G,  ausgefüllte 

Fragebogen für Ärzte und Ärztinnen an dieser Beurteilung vom 5. Juni 2013 nichts än-

dert. Zutreffend weist die Amtsstelle darauf hin, dass die Ausführungen des Arztes sehr 

summarisch  und  allgemein  gehalten  sind.  Auch  wenn  dieser  erklärt,  dass  die  Beein-

trächtigung  "bereits  ein  Jahr  oder  länger"  bestehe,  lasst  sich  daraus  nicht  ableiten, 

dass  eine  rechtserhebliche  Behinderung  schon  im  Jahr  2011  bestanden  habe.  Hinzu 

kommt,  dass  Zeugnisse  von  Hausärzten  deswegen  einen  geringeren  Beweiswert  ha-

ben,  weil  der  Arzt  in  einem  Auftrags-  und  Vertrauensverhältnis  zu  seinen  Patienten 

steht  und  daher  geneigt  ist,  einen  medizinischen  Befund  eher  zu  deren  Gunsten  zu 

würdigen.  Mithin  steht  dem  Pflichtigen  kein  weitergehender  Behindertenabzug  zu,  als 

ihm  vom  kantonalen  Steueramt  ein  solcher  im  Einspracheentscheid  gewährt  worden 

ist. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

4.  Bei  diesem  Ausgang  des  Verfahrens  sind  die  Kosten  des  Beschwerde- 

und  Rekursverfahrens  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.1  DBG  bzw.  §  151 

Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. […] 

2 DB.2013.201 
2 ST.2013.230