# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2636499c-d92e-5549-b2e0-76d7a608822a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-10-18
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.10.2023 A-5392/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5392-2021_2023-10-18.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid aufgehoben durch BGer mit  

Urteil vom 31.07.2024 (9C_756/2023) 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-5392/2021 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  1 8 .  O k t o b e r  2 0 2 3  

Besetzung 
 Richter Keita Mutombo (Vorsitz), 

Richterin Iris Widmer,  

Richter Jürg Steiger,    

Gerichtsschreiberin Karolina Yuan. 
 

 
 

Parteien 
 A._______, (…) 

vertreten durch  

SwissVAT AG,  

Stampfenbachstrasse 38, 8006 Zürich,  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer; Vorsteuerabzug; Einlageentsteuerung 

(Steuerperiode 2020). 

 

 

 

A-5392/2021 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in B._______ be-

zweckt die Durchführung von Steuererstattungs- und Kindergeldverfahren 

in den europäischen Mitgliedstaaten. Sie ist seit dem 23. Juni 2011 als Ein-

zelunternehmen (Inhaber: C._______ [nachfolgend: Inhaber]) im Handels-

register eingetragen. 

Der Inhaber der Steuerpflichtigen war bis im Februar 2023 gleichzeitig Kol-

lektivgesellschafter der D._______ (nachfolgend: Beratungsgesellschaft) 

mit Sitz in B.______. Die Beratungsgesellschaft bezweckt die Vertretung 

europäischer Gastarbeiter in Steuer- und Rechtsfragen europaweit und ist 

seit dem 30. April 2015 im Handelsregister eingetragen. 

B.  

B.a Am 21. September 2020 übermittelte die Steuerpflichtige der Eidge-

nössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) den Fragebogen zur 

Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht für die Steuerperioden 2015 – 2019 

und verzichtete darauf, sich freiwillig der Mehrwertsteuer zu unterstellen. 

Mit Schreiben vom 29. September 2020 teilte die ESTV dem Inhaber mit, 

dass die Steuerpflichtige per 1. Januar 2018 ins Register der mehrwert-

steuerpflichtigen Personen (nachfolgend: MWST-Register oder Umsatz-

steuerregister) aufgenommen worden sei. Seither rechnet die Steuerpflich-

tige nach der effektiven Methode mit vereinbarten Entgelten ab. 

B.b Mit Schreiben vom 29. September 2020 stellte die Beratungsgesell-

schaft der Steuerpflichtigen steuer- und rechtsberatende Dienstleistungen 

für den Zeitraum vom 1. Quartal 2015 bis zum 3. Quartal 2020 in der Höhe 

von Fr. 10'092'667.- inkl. MWST in Rechnung mit dem Hinweis, dass die 

Rechnungsbeträge bereits durch entsprechende Vorauszahlungen begli-

chen worden seien. 

B.c Am 15. Oktober 2020 reichten die Steuerpflichtige und die Beratungs-

gesellschaft gemeinsam die Mehrwertsteuerabrechnungen des 1. Quartals 

2018 bis zum 3. Quartal 2020 für die Steuerpflichtige bzw. des 1. Quartals 

2015 bis zum 3. Quartal 2020 für die Beratungsgesellschaft ein.  

Im Begleitschreiben erläuterten sie insbesondere, dass die Steuerpflichtige 

in den Jahren 2015 – 2018 ausschliesslich nicht steuerbare Leistungen ins 

Ausland erbracht habe. Die steuer- und rechtsberatenden Leistungen habe 

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Seite 3 

sie bei der Beratungsgesellschaft eingekauft. Das Entgelt hierfür sei ihr 

ohne Rechnungsstellung belastet worden. Die Rechnung für sämtliche 

Leistungen für den Zeitraum vom 1. Quartal 2015 bis zum 3. Quartal 2020 

sei ihr von der Beratungsgesellschaft erst am 29. September 2020 ausge-

stellt worden.  

B.d Am 20. Januar 2021 führte die ESTV eine Kontrolle am Sitz der Steu-

erpflichtigen durch. Der Abschluss der Kontrolle erfolgte am 18. Februar 

2021 mittels  

- Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (…) für die Steuerperioden 

2018 – 2019, wonach ein Guthaben in der Höhe von Fr. 7'790.75 zu-

handen der Steuerpflichtigen resultierte, 

- Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (…), wonach die Steuerpflichtige für 

die Steuerperioden 2015 – 2017 einen Betrag von Fr. 5'489.- schuldete 

und  

- EA Nr. (…), wonach die Steuerpflichtige für das 1. bis zum 3. Quartal 

2020 einen Betrag von Fr. 295'202.- schuldete. 

Zur Begründung der EA Nr. (…) führte die ESTV aus, dass die Steuerpflich-

tige die Vorsteuer auf den Leistungen der Beratungsgesellschaft für die 

Jahre 2015 – 2017 zu Unrecht abgezogen habe, da die Steuerpflichtige in 

diesen Jahren nicht im Umsatzsteuerregister eingetragen gewesen sei.  

B.e Mit Schreiben vom 18. März 2021 beantragten die Steuerpflichtige und 

die Beratungsgesellschaft gemeinsam, dass der Vorsteuerabzug für die 

Leistungen der Beratungsgesellschaft an die Steuerpflichtige für die Jahre 

2015 – 2017 in der Höhe von Fr. 295'202.- zuzulassen, andernfalls eine 

einlässlich begründete Verfügung auszustellen sei. 

B.f Mit Verfügung vom 5. November 2021 hielt die ESTV fest, dass die 

Steuerpflichtige – zusätzlich zur selbst deklarierten Steuer – einen Steuer-

betrag in der Höhe von Fr. 295'202.- schulde. Zur Begründung führte sie 

insbesondere aus, dass die Steuerpflichtige in den Jahren 2015 – 2017 

nicht steuerpflichtig gewesen sei und daher für Leistungen, die sie in die-

sem Zeitraum bezogen hat, keinen Anspruch auf einen Vorsteuerabzug 

habe. Da es sich vorliegend um Beratungsleistungen handle, würden diese 

bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs als verbraucht gelten. Daher stünde der 

Steuerpflichtigen auch die Möglichkeit der Einlageentsteuerung nicht zur 

Verfügung. 

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Seite 4 

 

C.  

Gegen die Verfügung vom 5. November 2021 reichte die Steuerpflichtige 

(nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 6. Dezember 2021 eine Sprungbe-

schwerde bei der ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) ein. Darin beantragt sie 

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz, dass 

diese Verfügung aufzuheben und der Vorsteuerabzug in der Höhe von 

Fr. 295'202.- zu gewähren sei. In der Begründung macht sie im Wesentli-

chen geltend, dass für den Vorsteuerabzug einzig der Zeitpunkt der Rech-

nungsstellung und nicht jener der Leistungserbringung massgeblich sei.  

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2021 leitete die Vorinstanz die Sprung-

beschwerde (nachfolgend: Beschwerde) ans Bundesverwaltungsgericht 

weiter. 

D.  

Mit Vernehmlassung vom 25. Januar 2022 beantragt die Vorinstanz, dass 

auf die Beschwerde einzutreten und diese abzuweisen sei. 

E.  

Mit unaufgeforderter Replik vom 11. Februar 2022 hält die Beschwerde-

führerin an ihrer Rechtsauffassung fest. 

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten 

wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der fol-

genden Erwägungen eingegangen. 

 

  

A-5392/2021 

Seite 5 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-

tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 

20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach 

Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die 

Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde 

sachlich zuständig. 

1.2 Angefochten ist vorliegend die Verfügung der Vorinstanz vom  

5. November 2021. Diese ist einlässlich begründet, und die dagegen ge-

richtete Beschwerde vom 6. Dezember 2021 wurde – auf Antrag der Be-

schwerdeführerin – als Sprungbeschwerde im Sinne von Art. 83 Abs. 4 des 

Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) an das 

Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet. Letzteres ist somit für die Beur-

teilung der vorliegenden Beschwerde auch funktionell zuständig (statt vie-

ler: Urteile des BVGer A-3115/2022 vom 21. Juni 2023, A-6454/2020 vom 

21. Dezember 2021 E. 1.2, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.2). 

1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach 

dem VwVG, soweit das VGG und das MWSTG nichts anderes bestimmen 

(Art. 37 VGG, Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 

1.4 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der angefochtenen Verfü-

gung von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berech-

tigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht  

(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist dem-

nach einzutreten. 

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtene Verfügung in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit 

rügen (Art. 49 VwVG). 

1.6 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der 

Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen 

Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Die Unter-

suchungsmaxime erfährt allerdings durch die Mitwirkungspflicht  

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Seite 6 

der Verfahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG). Im Mehrwert-

steuerverfahren wird die Untersuchungsmaxime insbesondere durch das 

Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungs-

pflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (statt vieler: BVGE 2010/64 

E. 1.4.1; Urteile des BVGer A-4304/2021 vom 19. Juni 2023 E. 1.6.1, 

A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E.1.3). 

1.7 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperiode 2020. 

Somit ist in casu das MWSTG gemäss der im Jahr 2020 gültigen Fassung 

(AS 2018 5247) massgebend. Soweit nachfolgend auch auf die Rechtspre-

chung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 

(aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass 

diese sich auf Vorschriften bezieht, die sich im neuen Recht inhaltlich nicht 

geändert haben. 

2.  

2.1 Gemäss Art. 130 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen 

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (SR 101; nachfolgend: BV) erhebt 

der Bund eine Mehrwertsteuer. Nach der Belastungskonzeption der Mehr-

wertsteuer zielt diese auf den «nicht unternehmerischen Endverbrauch im 

Inland» ab (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). 

2.2 Die Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer kommt im System der 

Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug zum Ausdruck (Art. 1 

Abs. 1 Satz 1 MWSTG). Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt der Bezug der 

Mehrwertsteuer auf Stufe der leistungserbringenden Personen, obschon 

nicht diese, sondern die leistungsbeziehenden Personen die Destinatäre 

der Mehrwertsteuer sind (BGE 142 II 488 E. 2.2.2 mit Hinweisen; Urteil des 

BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.1; Urteil des BVGer  

A-722/2022 vom 27. Dezember 2022 E. 2.2). 

2.3 Die Erhebung der Mehrwertsteuer erfolgt nach den Grundsätzen der 

Wettbewerbsneutralität, der Entrichtungs- und Erhebungswirtschaftlichkeit 

sowie der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 

Der Grundsatz der Überwälzbarkeit verlangt, das Mehrwertsteuerrecht der-

art auszugestalten, dass die Überwälzung der Steuer nicht erschwert, son-

dern erleichtert wird. Dabei handelt es sich lediglich um eine Leitlinie für 

den Gesetzgeber und die Verwaltung, aus der weder die Verwaltung noch 

die steuerpflichtige Person irgendwelche Rechte ableiten können. Ob die 

Mehrwertsteuer von der steuerpflichtigen Person auf die Preise und damit 

http://links.weblaw.ch/2C_1076/2015

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auf die Kunden überwälzt werden kann, entscheidet der Markt 

(BGE 144 II 412 E. 2.2.2, 140 II 80 E. 2.4.1, 123 II 385 E. 8). Die Überwäl-

zung der Steuer richtet sich nach den privatrechtlichen Vereinbarungen 

(Art. 6 Abs. 1 MWSTG). Aus dem Grundsatz der Überwälzbarkeit lässt sich 

kein Anspruch auf Vorsteuervergütung ableiten (Urteil des BGer 

2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 6.2). 

2.4  

2.4.1 Bis zum 31. Dezember 2017 war steuerpflichtig, wer unabhängig von 

Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betrieb und nicht 

von der Steuerpflicht befreit war (aArt. 10 Abs. 1 Satz 1 MWSTG; AS 2009 

5203). Von der Steuerpflicht befreit war unter anderem, wer im Inland in-

nerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren 

Leistungen erzielte, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steu-

erpflicht verzichtet hatte (aArt. 10 Abs. 2 Bst. a Satz 1 MWSTG; AS 2009 

5203). E contrario war nicht steuerpflichtig, wer die Umsatzgrenze von 

Fr. 100'000.- mittels Inlandumsätze nicht erreichte und/oder Leistungen im 

Ausland erbrachte (Auslandumsätze; vgl. Botschaft vom 25. Februar 2015 

zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes [nachfolgend: Botschaft Teil-

revision MWSTG], BBl 2015 2615, 2670). Seit der Gesetzesänderung vom 

30. September 2016 (in Kraft seit dem 1. Januar 2018; AS 2017 3575) ist 

steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnab-

sicht ein Unternehmen betreibt und: 

- mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt (Art. 10 Abs. 1 

Bst. a MWSTG), oder 

- Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat (Art. 10 Abs. 1 Bst. b 

MWSTG)  

Zudem setzt die Steuerpflicht voraus, dass mit diesem Unternehmen inner-

halb eines Jahres im In- und Ausland mindestens ein Umsatz von 

Fr. 100'000.- aus Leistungen erzielt wird, die nicht nach Art. 21 Abs. 2 

MWSTG von der Steuer ausgenommen sind (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG 

e contrario).  

2.5  

2.5.1 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmeri-

schen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG, die ihr in 

Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen (Art. 28 Abs. 1 

Bst. a MWSTG;), wenn sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat 

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(Art. 28 Abs. 3 MWSTG). Im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Ent-

gelten entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Emp-

fangs der Rechnung (Art. 40 Abs. 1 erster Satz MWSTG). Die Umsatzsteu-

erschuld entsteht gemäss Art. 40 Abs. 1 zweiter Satz MWSTG mit der 

Rechnungsstellung (Bst. a); mit der Ausgabe der Teilrechnung oder mit der 

Vereinnahmung der Teilzahlung, wenn die Leistungen zu aufeinander fol-

genden Teilrechnungen oder Teilzahlungen Anlass geben (Bst. b); mit der 

Vereinnahmung des Entgelts bei Vorauszahlungen für nicht von der Steuer 

befreite Leistungen sowie Leistungen ohne Rechnungsstellung (Bst. c).  

2.5.2 Im Zeitpunkt des Erwerbs einer Eingangsleistung können die Voraus-

setzungen für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht oder nur teilweise 

gegeben sein. In einem späteren Zeitpunkt können die ursprünglich nicht 

oder in einem kleineren Umfang erfüllten Voraussetzungen aber eintreten, 

weshalb das Recht auf den Vorsteuerabzug oder auf eine Ausweitung des 

Vorsteuerabzugs entsteht. Dieser nachträglich entstandene Anspruch auf 

den Vorsteuerabzug kann gestützt auf die Rechtsgrundlage von Art. 32 

MWSTG geltend gemacht werden (BEATRICE BLUM, in: Geiger/Schlucke-

bier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG-

Kommentar 2019], N 4 zu Art. 32, BEAT KÖNIG, die unternehmerische Tä-

tigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzugs, 2016, S. 29 f.). Dies trifft 

beispielsweise dann zu, wenn Leistungsempfänger im Zeitpunkt des Emp-

fangs der Leistung nicht steuerpflichtig sind, sie später steuerpflichtig wer-

den und dann ihren Anspruch auf Einlageentsteuerung nachweisen (Bot-

schaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer MWSTG 

[nachfolgend: Botschaft Vereinfachung MWSTG, BBl 2008 6885, 6973]; 

Dies gilt auch dann, wenn die Rechnung erst nach Eintritt in die subjektive 

Steuerpflicht zugestellt wird (TOBIAS F. ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu-

erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 

6. MwSt.-Richtlinie der EU, Diss. St. Gallen 2007, S. 143 f. [nachfolgend: 

ROHNER, Einlageentsteuerung]). 

2.6  

2.6.1 Die Entstehung der Steuerforderung aus Vorsteuerkorrektur (Eigen-

verbrauch und Einlageentsteuerung) ergibt sich – unabhängig davon, ob 

nach vereinbartem oder vereinnahmtem Entgelt abgerechnet wird – aus 

den entsprechenden materiellrechtlichen Bestimmungen (vgl. Botschaft 

Vereinfachung MWSTG, BBl 2008 6885, 6984).  

Treten also die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachträglich ein 

(Einlageentsteuerung), so kann der Vorsteuerabzug in der 

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Seite 9 

Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen 

hierfür eingetreten sind (zu den Voraussetzungen der Einlageentsteue-

rung: ROHNER, Einlageentsteuerung, § 6 und 7). Die früher nicht in Abzug 

gebrachte Vorsteuer, einschliesslich ihrer als Eigenverbrauch korrigierten 

Anteile, kann abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 MWSTG). Bei Dienstleis-

tungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, 

Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt 

ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind (Art. 72 Abs. 2 

Satz 2 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 

641.201]). 

2.6.2 Im Rahmen der Einlageentsteuerung ist ein Abzug möglich, soweit 

die Vorsteuer zu diesem späteren Zeitpunkt noch nicht verjährt ist 

(BGE 142 II 488 E. 2.3.6; Urteil des BGer 2C_537/2016 vom 16. Oktober 

2017 E. 2.3; Botschaft Vereinfachung MWSTG, BBl 2008 6885, 6978). An-

lass für eine Einlageentsteuerung gibt zumeist eine teilweise oder vollstän-

dige positive Nutzungsänderung (Übergang vom steuerausgenommenen 

in den steuerbaren Bereich [BGE 142 II 488 E. 2.3.6; Urteil des BGer 

2C_537/2015 vom 16. Oktober 2017 E. 2.3]). Eine vollumfängliche Nut-

zungsänderung liegt beispielsweise praxisgemäss auch dann vor, wenn  

Unternehmen neu steuerpflichtig werden und die zu entsteuernden Gegen-

stände oder Dienstleistungen ausschliesslich im Rahmen der zum Vorsteu-

erabzug berechtigten unternehmerischen Tätigkeiten (z.B. für steuerbare 

Beratungsleistungen) verwendet werden (vgl. Urteil des BGer 

2C_788/2015 vom 3. Juni 2016 E. 5; Botschaft Vereinfachung MWSTG, 

BBl 2008 6885, 6973; MWST-Info 10, Nutzungsänderungen, Ziff. 2.2.1). 

Die Einlageentsteuerung stellt auf diese Weise das spiegelbildliche Gegen-

stück zum Eigenverbrauch dar (BGE 142 II 488 E. 2.3.6; Urteil des BGer 

2C_537/2015 vom 16. Oktober 2017 E. 2.3; PHILIP ROBINSON, in: Zwei-

fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: 

MWSTG-Kommentar 2015], N 1 und 3 zu Art. 32). 

2.6.3 Eine Einlageentsteuerung für eine Vorleistung ist auch dann möglich, 

wenn durch eine Gesetzesänderung Umsätze von bisher nicht steuerbaren 

Leistungen neu zu den für die obligatorische Steuerpflicht massgebenden 

Umsätzen gehören (in Bezug auf Umsätze aus unecht steuerbefreiten 

Leistungen: ROHNER, Einlageentsteuerung, S. 113 mit Hinweis).  

A-5392/2021 

Seite 10 

2.7  

2.7.1 Bei verspäteter Zahlung wird ohne Mahnung ein Verzugszins ge-

schuldet (Art. 87 Abs. 1 MWSTG). Für die Pflicht zur Entrichtung eines Ver-

zugszinses spielt es keine Rolle, aus welchen Gründen die Zahlung ver-

spätet erfolgt ist. Unbeachtlich ist namentlich, ob die abgabepflichtige Per-

son ein Verschulden an der verspäteten Zahlung trifft oder nicht. Entschei-

dend ist lediglich, dass die Zahlung zu spät erfolgt ist (Urteil des BGer 

2C_809/2017 vom 23. April 2019 E. 2.1; vgl. GEIGER, MWST Kommentar 

2019, N 2 zu Art. 87).  

2.7.2 Eine Ausnahme von der verschuldensunabhängigen Pflicht zur Be-

zahlung eines Verzugszinses statuiert Art. 87 Abs. 2 MWSTG. Nach dieser 

Bestimmung ist kein Verzugszins geschuldet «bei einer Nachbelastung, 

wenn diese auf einem Fehler beruht, der bei richtiger Abwicklung beim 

Bund zu keinem Steuerausfall geführt hätte» (Urteil des BGer 

2C_809/2017 vom 19. April 2019 E. 2.2).  

Der Sinngehalt der Bestimmung ist auf den ersten Blick unklar, weil nicht 

ersichtlich ist, in welchem grammatikalischen Verhältnis die Satzbestand-

teile des «Fehlers», der «richtigen Abwicklung», des «Bundes» und des 

«[fehlenden] Steuerausfalls» zueinander stehen. Die Bestimmung könnte 

zunächst so gelesen werden, dass die Nachbelastung auf einen Fehler zu-

rückzuführen sein muss, der – wäre er unterblieben – nicht zu einem Steu-

erausfall geführt hätte. Zweitens könnte die Bestimmung so verstanden 

werden, dass ein Fehler vorliegen muss, der bei richtiger Abwicklung (des 

Steuerfalls) durch den Bund nicht zu Steuerausfällen geführt hätte. 

Schliesslich ist auch möglich, die Bestimmung so zu verstehen, dass dem 

Bund selbst dann kein Steuerausfall entstanden sein dürfte, wenn der 

Steuerfall auf Grundlage der fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen 

abgewickelt worden wäre. Aus logischen Gründen ist nur letztere Ausle-

gung denkbar: Sowohl ein «Fehler» wie auch ein «Steuerausfall» sind 

nämlich bei richtiger (also gesetzlich gewollter) Abwicklung durch den 

Steuerpflichtigen oder durch den Bund zum vornherein nicht denkbar (Ur-

teil des BGer 2C_809/2017 vom 19. April 2019 E. 2.2; vgl. MOLLARD/OBER-

SON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, S. 1200). Soll Art. 87 Abs. 2 

MWSTG nicht tautologisch sein, muss die Bestimmung deshalb so gelesen 

werden, dass dem Bund – wäre der Steuerfall aufgrund der Angaben des 

Steuerpflichtigen (korrekt) abgewickelt worden – trotz des Fehlers kein 

Steuerausfall entstanden wäre (Urteil des BGer 2C_809/2017 vom 19. April 

2019 E. 2.2 mit Hinweisen). 

A-5392/2021 

Seite 11 

2.7.3 Stellt die ESTV fest, dass Vorsteuerabzüge zu Unrecht vorgenom-

men wurden, stellt dies keinen Anwendungsfall von Art. 87 Abs. 2 MWSTG 

dar: Denn werden Vorsteuerabzüge zu Unrecht vorgenommen und bleibt 

der Fehler von der ESTV unbemerkt, wirkt sich dies nicht steuerneutral 

aus. Vielmehr würden dem Bund für die fragliche Steuerperiode ein Steu-

erausfall in entsprechender Höhe entstehen. Dies trifft auch dann zu, wenn 

ein später eingetretener Anspruch auf Einlageentsteuerung wirtschaftlich 

zu einem ähnlichen Ergebnis führt, wie wenn der Vorsteuerabzug aner-

kannt worden wäre (Urteil des BGer 2C_809/2017 vom 23. April 2019 

E. 2.3). 

3.  

Streitig und zu prüfen ist vorliegend die Frage der mehrwertsteuerlichen 

Behandlung der Vorsteuern auf Dienstleistungen der Beratungsgesell-

schaft an die Beschwerdeführerin in den Jahren 2015 – 2017. 

3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Grundsatz der Überwälz-

barkeit sei verletzt. Die Vorinstanz lasse Korrekturen von Fehlern durch die 

Steuerpflichtigen ohne Steuerfolgen zu, wenn nachgewiesen werden 

könne, dass dem Bund bei richtiger Abwicklung kein Steuerausfall entstan-

den wäre. Dem Bund wäre aus ihrer Sicht keine MWST entgangen, wenn 

sie sich bereits ab der Steuerperiode 2015 freiwillig registriert hätte. Dies-

falls hätte sie den umstrittenen Vorsteuerbetrag zurückfordern können. 

Diese freiwillige Unterstellung habe sie verpasst. 

Weiter ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, dass nach dem Geset-

zeswortlaut einzige Voraussetzung für die Gewährung des Vorsteuerab-

zugs die Rechnungsstellung sei. Weiter habe die Beratungsgesellschaft ihr 

erstmals im Jahr 2020 eine Rechnung ausgestellt, womit der Vorsteuerab-

zug erst entstanden sei. Zu diesem Zeitpunkt sei sie unbestrittenermassen 

steuerpflichtig gewesen. Entgegen der Vorinstanz sei der Zeitpunkt der 

Leistungserbringung für den Leistungsempfänger nicht von Bedeutung. 

Wäre der Leistungszeitpunkt entscheidend, müsste der Sachverhalt so 

dargestellt werden, als ob sie sich bereits im Jahr 2015 freiwillig der Steu-

erpflicht unterstellt hätte. Dass die Eintragung ins Register der mehrwert-

steuerpflichtigen Personen erst rückwirkend per 1. Januar 2018 erfolgt ist, 

sei nicht von Bedeutung. 

Sodann bringt die Beschwerdeführerin vor, dass es sich nicht um einen 

Anwendungsfall der Einlageentsteuerung handle: Einerseits handle es sich 

nicht um Vorsteuern, die früher nicht in Abzug gebracht wurden, da die 

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Seite 12 

Vorsteuern ihr erstmals im Jahr 2020 in Rechnung gestellt worden seien. 

Andererseits liege keine Nutzungsänderung vor, zumal sie von der Bera-

tungsgesellschaft seit dem Jahr 2015 Leistungen bezogen habe, die sie 

stets an ausländische Gastarbeiterinnen und Gastarbeiter weitergeleitet 

habe. Der Verwendungszweck der Leistungen habe sich somit nicht geän-

dert. 

3.2 In ihrer Vernehmlassung verweist die Vorinstanz auf die angefochtene 

Verfügung und teilt den Standpunkt, dass der Vorsteueranspruch im Rech-

nungs- bzw. Zahlungszeitpunkt entstehe. Es sei folglich grundsätzlich kor-

rekt, dass die Beschwerdeführerin den Vorsteuerabzug betreffend die 

Rechnung vom 29. September 2020 im 3. Quartal 2020 bzw. nach Emp-

fang der Rechnung vornehmen könne. Allerdings gelte dies lediglich für 

Vorsteuern auf Leistungsbezügen jener Steuerperioden, in denen die Be-

schwerdeführerin die materiellen Voraussetzungen für die Geltendma-

chung der jeweiligen Vorsteuer erfüllt habe: Aus Art. 28 Abs. 1 MWSTG 

gehe eindeutig hervor, dass ausschliesslich steuerpflichtige Personen zum 

Vorsteuerabzug berechtigt seien. Für Leistungen, die vor Beginn der Steu-

erpflicht erbracht worden seien, bestehe – unabhängig des Zeitpunkts der 

Rechnungsstellung oder Zahlung – kein Anspruch auf einen Vorsteuerab-

zug. Da die Beschwerdeführerin erst per 1. Januar 2018 ins Register der 

mehrwertsteuerpflichtigen Personen aufgenommen worden sei, sei für den 

vorangehenden Zeitraum (2015 – 2017) daher kein Vorsteuerabzug zuläs-

sig. Indessen könne die Einlageentsteuerung geltend gemacht werden, 

wenn die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges im Zeitpunkt des Leis-

tungsempfangs nicht gegeben waren, jedoch später eintreten würden. Da 

es sich vorliegend um Beratungsleistungen handle, werde vermutet, dass 

diese bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhan-

den waren, sodass auch eine Einlageentsteuerung nicht möglich sei.  

Schliesslich lässt sich der zu beurteilende Sachverhalt aus Sicht der  

Vorinstanz nicht mit dem Vergütungsverfahren vergleichen, da dieser – im 

Gegensatz zum Vorsteuerabzug – die Steuerpflicht nicht in jedem Fall vo-

raussetze. 

3.3  

3.3.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin für Leistungen, die sie 

ab dem 1. Januar 2018 bezogen hat, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. 

Hinsichtlich der strittigen Vorsteuern der Jahre 2015 – 2017 ist zunächst 

festzuhalten, dass der Grundsatz der Überwälzbarkeit als Leitlinie für den 

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Seite 13 

Gesetzgeber und die Verwaltung dient, aus der weder die Verwaltung noch 

die Steuerpflichtige irgendwelche Rechte ableiten können (E. 2.3). Die Be-

schwerdeführerin kann daher aus dem Grundsatz der Überwälzbarkeit 

nichts zu ihren Gunsten herleiten (zum von der Beschwerdeführerin ange-

rufenen Art. 87 Abs. 2 MWSTG: E. 3.6). Insbesondere begründet der 

Grundsatz der Überwälzbarkeit kein Anspruch auf Vorsteuervergütung 

(E. 2.3).  

Die Beschwerdeführerin ist seit dem Jahr 2011 im Handelsregister einge-

tragen. Nach eigenen Angaben hat sie in den Jahren 2015 – 2018 aus-

schliesslich Beratungsleistungen ins Ausland erbracht, die sie (zuvor) von 

der Beratungsgesellschaft bezogen hatte. Bis zum 31. Dezember 2017 

wurden diese Auslandumsätze bei der Berechnung der für die Steuerpflicht 

massgebenden Umsatzgrenze ausgeklammert (E. 2.4.1). Seit dem 1. Ja-

nuar 2018 fliessen in die Ermittlung der massgebenden Umsatzgrenze von 

Fr. 100'000.- sowohl die In- als auch die Auslandumsätze ein (E. 2.4.2), 

weshalb die Beschwerdeführerin erst per 1. Januar 2018 obligatorisch 

steuerpflichtig wurde. Seither rechnet die Beschwerdeführerin nach der ef-

fektiven Methode mit vereinbarten Entgelten ab (Sachverhalt Bst. B.a), was 

zur Folge hat, dass ihr Anspruch auf Vorsteuerabzug mit dem Empfang der 

Rechnung entsteht (E. 2.5). Entgegen der Auffassung der Beschwerdefüh-

rerin handelt es sich dabei nicht um die einzige Voraussetzung für die Ge-

währung des Vorsteuerabzugs, sondern nur um den Entstehungszeitpunkt 

dieses Anspruchs. Vorausgesetzt wird weiter, dass die Person steuerpflich-

tig ist, die Vorsteuer im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit in Rech-

nung gestellt wurde und sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat 

(E. 2.5.1). Zwischen der Steuerpflicht und dem Anspruch auf Vorsteuerab-

zug besteht nach der inneren Logik des MWSTG zudem ein zeitlicher Kon-

nex: Nur wenn im Zeitpunkt der Leistungserbringung an die Steuerpflich-

tige sämtliche Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind, be-

steht gestützt auf Art. 28 MWSTG ein Anspruch auf dessen Gewährung. 

Sind diese Voraussetzungen im Zeitpunkt der Leistungserbringung nicht 

oder nur teilweise erfüllt, treten aber zu einem späteren Zeitpunkt ein, kann 

dieser nachträglich entstandene Anspruch auf den Vorsteuerabzug im 

Rahmen der Einlageentsteuerung geltend gemacht werden (E. 2.5.2, 3.4). 

Mit Bezug auf die Jahre 2015 – 2017 kann Folgendes festgehalten werden: 

Zwar war die Beschwerdeführerin in dieser Zeit unternehmerisch tätig, je-

doch nicht steuerpflichtig, was eine materielle Voraussetzung für die Vor-

nahme eines Vorsteuerabzugs ist. Auf eine freiwillige Unterstellung für die 

Jahre vor 2018 hat sie explizit verzichtet. Sie ist daher für die Jahre  

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Seite 14 

2015 – 2017 mangels Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen nicht berech-

tigt, einen Vorsteuerabzug vorzunehmen.  

3.4 Zu prüfen ist nach dem Gesagten weiter, ob die Vorsteuern der Jahre 

2015 – 2017 im Rahmen der Einlageentsteuerung berücksichtigt werden 

können. 

Die Einlageentsteuerung tritt häufig im Zusammenhang mit Nutzungsän-

derungen auf (E. 2.6.1). Hierbei ist der nachträgliche Eintritt in die Steuer-

pflicht – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – als Tatbestand 

einer Nutzungsänderung zu qualifizieren (E. 2.6.2). Mit Eintritt in die Steu-

erpflicht war die Beschwerdeführerin daher grundsätzlich berechtigt, die 

vor dem Eintritt in die Steuerpflicht bezahlten Vorsteuern geltend zu ma-

chen, soweit diese nicht verjährt waren (E. 2.6.1 f.). Dies gilt grundsätzlich 

auch für Vorleistungen, wenn Umsätze aus bisher nicht steuerbaren Leis-

tungen – vorliegend Leistungen ins Ausland – durch eine Gesetzesände-

rung neu für die obligatorische Steuerpflicht berücksichtigt werden 

(E. 2.6.3); selbst wenn die betreffende Rechnung erst nach Eintritt in die 

subjektive Steuerpflicht zugestellt wurde (E. 2.5.2). 

Im zu beurteilenden Fall handelt es sich um Beratungsleistungen, für die 

vermutet wird, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und 

nicht mehr vorhanden waren (E. 2.6.1). Diese Beratungsleistungen wurden 

unbestrittermassen in den Jahren 2015 – 2017 an Klienten im Ausland wei-

tergeleitet und waren daher spätestens im Zeitpunkt der Weiterleitung ver-

braucht. Daher kann die Beschwerdeführerin die Vorsteuern der Jahre 

2015 – 2017 auch nicht mittels Einlageentsteuerung abziehen. 

3.5 Infolge subjektiver Steuerpflicht im Inland können die umstrittenen Vor-

steuern nicht im Rahmen des Vorsteuervergütungsverfahrens berücksich-

tigt werden (Art. 151 Bst. b MWSTV). Dieses setzt unter anderem voraus, 

dass die Person sich Dienstleistungen im Inland erbringen lässt oder Ge-

genstände einführt und im Inland nicht subjektiv mehrwertsteuerpflichtig ist 

(weiterführend: Urteile des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.2, 

2C_207/2013 vom 28. April 2014 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-2567/2020 

vom 3. März 2022 E. 2.3.1). 

3.6 Mit Bezug auf den Verzugszins ist schliesslich anzumerken, dass die 

(fehlerhafte) Deklaration der Vorsteuern keinen Anwendungsfall von Art. 87 

Abs. 2 MWSTG darstellt. Art. 87 Abs. 2 MWSTG ist nicht dahingehend zu 

verstehen, dass die Nachbelastung auf einen Fehler (der 

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Seite 15 

Beschwerdeführerin) zurückzuführen sein muss, der – wäre er unterblie-

ben – nicht zu einem Steuerausfall geführt hätte (E. 2.8.2). Indessen ist 

Art. 87 Abs. 2 MWSTG so zu interpretieren, dass dem Bund selbst dann 

kein Steuerausfall entstanden sein dürfte, wenn der Steuerfall auf Grund-

lage der fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen abgewickelt worden 

wäre (E. 2.8.2). Dies trifft vorliegend gerade nicht zu: Denn hätte die Vor- 

instanz die zu Unrecht abgezogenen Vorsteuern nicht bemerkt, hätte dies 

durchaus zu einem Steuerausfall im Umfang des Vorsteuerabzugs beim 

Bund geführt (E. 2.8.3). Dies hat zur Folge, dass auf den zu Unrecht gel-

tend gemachten Vorsteuerabzügen für die Jahre 2015 – 2017 gestützt auf 

Art. 87 Abs. 1 MWSTG ein Verzugszins geschuldet ist (E. 2.7.2). 

3.7 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz die Vorsteuern für die Jahre 

2015 – 2017 richtigerweise weder als Vorsteuern noch im Rahmen der Ein-

lageensteuerung zum Abzug zugelassen und bundesrechtskonform im 

Umfang dieser Vorsteuern eine Steuerforderung in der Höhe von 

Fr.  295'202.- festgesetzt. Auf dieser Steuerforderung macht die Vorinstanz 

sodann zu Recht Verzugszins geltend.  

4.  

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 9’500.- der 

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des 

Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen 

vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von die-

ser geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Ver-

fahrenskosten zu verwenden. 

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG 

e contrario, Art. 7 Abs. 1 e contrario und Art. 7 Abs. 3 VGKE). 

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen. 

  

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Seite 16 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  

Die Verfahrenskosten von Fr. 9'500.- werden der Beschwerdeführerin auf-

erlegt. Der von dieser einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird 

zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: 

  

Keita Mutombo Karolina Yuan 

 

 

  

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Seite 17 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

Versand: 

 

  

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Seite 18 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)