# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d4077311-0c34-5085-8924-07edcd307cc6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-03-28
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011
**Docket/Reference:** DB.2018.96
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2018.96--1-st.2018.116.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2018.96 
1 ST.2018.116 

Entscheid 

28. März 2019 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A   A G ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie 
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz im Kanton Zürich betrieb im 

Kanton Bern in einem Einkaufszentrum eine Filiale. Gemäss Mietvertrag aus dem Jahr 

2007  betrug  der  Mindest-Mietzins  (inkl.  MWSt,  ohne  Nebenkosten)  ursprünglich  Fr.     

pro  Jahr.  Aufgrund  ungenügender  Rentabilität  und  negativer  Zukunftsaussichten  be-

schloss der Verwaltungsrat, die Filiale zu schliessen, was Ende 2013 geschah. Im Jah-

resabschluss 1.1. - 31.12.2011 bildete die Pflichtige für Schliessungskosten eine Rück-

stellung  von  Fr.  2'700'000.-,  enthaltend  u.a.  eine  solche  für  die  Restmiete  bis  Ende 

Dezember  2013  von  Fr.  .  Davon  wurde  Fr. 1'320'000.-  als  Rückstellung  in  der  Bilanz 

ausgewiesen  und  der  Rest  über  andere  Positionen  verbucht.  In  der  Steuererklärung 

1.1.  -  31.12.2011  rechnete  sie  die  Rückstellung  der  Mietzinsen  als  geschäftsmässig 

nicht begründet auf; mit korrigierter Steuererklärung vom 12. September 2013 kam sie 

indessen darauf zurück und bestand auf Abzug der gesamten Rückstellung.  

Am  29./30.  September  2015  führte  das  kantonale  Steueramt  bei  der  Pflichti-

gen eine Buchprüfung durch. Der steueramtliche Revisor kam zum Schluss, dass die 

Rückstellung  nicht  gerechtfertigt  sei,  da  es  sich  um  künftige  Mietkosten  handle.  Die 

Steuerkommissärin  übernahm  diese  Beurteilung  und  traf  am  25.  Mai  2016  folgende 

Einschätzungen:  

(…) 

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  23.  Juni  2016  Einsprache  erheben  und 

beantragen, es sei festzustellen, dass die Rückstellung vollumfänglich abzugsfähig sei, 

und es sei der Verlustvortrag bezüglich den Einschätzungen 2012 entsprechend anzu-

passen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 25. April 2018 ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Mai 2018 wiederholte die Pflichtige 

die Einspracheanträge sowie -begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.  

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Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  28.  Juni  2018  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Mit Replik vom 3. September 2018 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen 

fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  aa)  Gemäss  Art.  140  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte 

Bundessteuer  vom  14.  Dezember 1990  (DBG)  ist  die  steuerpflichtige  Person  zur 

Beschwerde legitimiert. Vorausgesetzt ist eine Beschwer, d.h. ein schutzwürdiges Inte-

resse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140 N 12 DBG). Dabei 

kommt  es  auf  die  Auswirkungen  des  Urteilsdispositives  an  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter,  Art.  132  N  12  DBG).  Lautet  eine  Veranlagung  auf  Fr.  0.-,  kann  mangels 

Beschwer  auf  ein  Rechtsmittel  nicht  eingetreten  werden.  Dies  gilt  auch  dann,  wenn 

der allfällige negative Reingewinn zu einer Verlustverrechnung in den folgenden Steu-

erperioden  führen  kann.  Über  die  Höhe  des  verrechenbaren  Verlusts  ist  erst  im  Zeit-

punkt der Verlustverrechnung zu entscheiden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 

N 15 DBG).  

bb) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben ist die Pflichtige bei der direkten Bun-

dessteuer  durch  den  Einspracheentscheid  nicht  beschwert.  Die  direkte  Bundessteuer 

umfasst lediglich eine Gewinnsteuer, nicht aber eine Kapitalsteuer. Da die angefochte-

ne Veranlagung auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- lautet, hat die beantrag-

te Berücksichtigung der gebildeten Rückstellung keine Auswirkung auf den Steuerbe-

trag.  Keine  Beschwer  ergibt  sich  zudem  aus  der  Anführung  des  Eigenkapitals  per 

31. Dezember 2011  im  Einspracheentscheid.  Dessen  Bekanntgabe  ist  in  Art. 131 

Abs. 1 Satz 2 DBG vorgeschrieben und dient nur Kontrollzwecken. Die Pflichtige wird 

durch diese Angabe nicht belastet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 5 DBG).  

cc) Auf die Beschwerde bezüglich direkte Bundessteuer 2011 ist deshalb nicht 

einzutreten. 

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b) Soweit die Pflichtige zudem die Festsetzung der Höhe des Verlustvortrags 

beantragt, ist auf die Rechtsmittel ebenfalls nicht einzutreten, da darüber jeweils in der 

Steuerperiode der Anrechnung zu entscheiden ist und deshalb einer Feststellung über 

dessen Höhe in der vorliegenden Steuerperiode keine Rechtskraft zukommen kann.  

2.  a) Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Aktiengesellschaft  ergibt  sich  nach 

§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Er-

folgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht 

begründeten  Aufwendungen,  wie  beispielsweise  verdeckte  Gewinnausschüttungen 

oder  geschäftsmässig  nicht  begründete  Abschreibungen  und  Rückstellungen  (Ziff. 2 

lit. b).  

Für die juristischen Personen wird aus dieser expliziten Anknüpfung der Steu-

ergesetzgebung  an  den  Saldo  der  Erfolgsrechnung  der  so  genannte  Grundsatz  der 

Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Massgeblichkeitsprinzip) abge-

leitet.  Dieser  Grundsatz  gilt  jedoch  nicht  absolut.  Von  den  handelsrechtskonformen 

Bilanzansätzen muss nämlich insoweit abgewichen werden, als das Steuerrecht eige-

ne Korrekturnormen enthält (BGr, 9. August 2011, 2C_429/2010, E. 2.1).  

b)  Rückstellungen  sind  Fremdkapitalpositionen  in  der  handelsrechtlichen 

Bilanz  des  Unternehmens.  Rückstellungen  weisen  Schulden  des  Unternehmens  aus, 

welche am Bilanzstichtag zwar bestanden haben, aber in ihrem Rechtsbestand oder in 

ihrer Höhe nicht genau feststehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, 

Art. 29  N 13).  Die  ständige  Rechtsprechung  sowohl  zum  kantonalen  Recht  (VGr, 

15. Januar 1986 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 E. 2a) als auch zur direkten Bundessteuer 

hat steuerrechtlich seit jeher solche nur dann akzeptiert, wenn die Ereignisse, wofür die 

Rückstellungen gebildet oder fortgeführt werden, im laufenden (oder allenfalls in einem 

früheren  Geschäftsjahr)  eingetreten  waren  (BGr,  19.  Dezember  2014,  2C_1218/2013 

bzw. 2C_1219/2013, E. 5.1; BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009  E. 2.3), sei es durch 

das  Eingehen  einer  Rechtsverpflichtung  oder  durch  andere  Massnahmen  oder  Bege-

benheiten,  die  entsprechende  Vermögensabgänge  ohne  Gegenleistung  erwarten  las-

sen. Beispiele hierfür ist etwa die Einleitung eines Rechtsstreits, der Verkauf eines feh-

lerhaften Produkts oder der Eintritt eines Schadens.  

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Geschäftsmässig  nicht  begründet  sind  deshalb  nach  ständiger  Rechtspre-

chung  des  Bundesgerichts  solche  Rückstellungen,  die  der  Sicherung  bloss  künftiger 

Risiken  dienen,  denn  der  Aufwand  muss  dem  entsprechenden  Geschäftsjahr  wirt-

schaftlich zugeordnet werden können. Das Risiko bzw. die Ursache, welche die Rück-

stellung  begründet,  müssen  im  betreffenden  Geschäftsjahr,  in  dem  die  Rückstellung 

gebildet  wird,  eingetreten  sein.  Künftige  Risiken  oder  Investitionen  in  der  Zukunft 

können  nicht  mit  Rückstellungen  abgedeckt  werden  (BGE 103  Ib 266  E. 4  S. 370 f.; 

Peter  Locher,  Art. 29  N 19;  VGr,  15. Januar  1986  =  StE 1987  B 72.14.2  Nr. 6  E. 2a; 

Reich/Züger/Betschart,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesge-

setz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3. A.,  2017,  Art. 29  N 10  DBG;  Brülisauer/Krum-

menacher,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 24 

N  88  StHG;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  29  N  4  DBG  sowie  Kommentar  zum 

Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 119 StG). Gemäss dem im schweizerischen 

Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen im Steuerjahr denjeni-

gen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es 

dürfen demnach nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode untereinander angeglichen 

werden,  indem  diejenigen  einer  Periode  zu  Gunsten  oder  zu  Lasten  einer  anderen 

vermindert oder erhöht werden (BGr, 23. August 2010, E. 2.4; KGr FR, 22. Juni 2016 = 

StE 2016 B 23.44.2 Nr. 7, E. 3c; Brülisauer/Krummenacher, Art. 24 N 163 StHG).  

c) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, wes-

halb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht 

die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu bewei-

sen sind.  

3. a) Die Pflichtige begründet die Rückstellung damit, dass sie sich bereits im 

Frühling 2011 bemüht habe, aus dem Mietvertrag auszusteigen, dieser aber bis Ende 

2013  unkündbar  gewesen  und  der  Vermieter  mit  einer  vorzeitigen  Beendigung  nicht 

einverstanden gewesen sei. Zudem habe ein Unfallereignis im Umkreis des Einkaufs-

zentrums das Kundenaufkommen beeinträchtigt. Die Revisionsstelle der Pflichtigen sei 

deshalb zum Schluss gekommen, dass im Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2011 eine Rück-

stellung  zukünftiger  Mietzinsen  erforderlich  sei.  Diese  Rückstellung  habe  auf  der  An-

nahme  beruht,  dass  das  Mietverhältnis  per  1.  Oktober 2012  von  einem  Nachmieter 

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übernommen  werde,  welcher  Plan  indessen  später  gescheitert  sei.  Handelsrechtlich 

habe  es  sich  beim  Mietvertrag  um  einen  sogenannten  "belastenden  Vertrag"  gehan-

delt,  welcher  in  der  Handelsbilanz  gemäss  Rechnungslegungsstandards  IFRS  unter 

IAS  37  Ziff.  21.161  passivierungspflichtig  sei.  Die  Pflichtige  erstelle  ihren  Abschluss 

gestützt  auf  Swiss  GAAP  FER,  welcher  mit  den  Regelungen  gemäss  IFRS  überein-

stimme. Es sei klar voraussehbar gewesen, dass die unvermeidbaren Kosten zur Erfül-

lung  des  Mietvertrags  den  Nutzen  dieses  Vertrags  in  den  Folgeperioden  2012  und 

2013 übersteigen würden.  

Das  kantonale  Steueramt  beurteilt  demgegenüber  die  vorgenommene  Rück-

stellung als zukünftigen Mietaufwand, der periodenfremd abgegrenzt worden sei.  

b)  In  den  International  Accounting  Standards  (IAS)  37  wird  ein  belastender 

Vertrag  ("onerous  contract")  definiert  als  "as  a  contract  under  which  the  unavoidable 

costs  of  meeting  the  obligations  under  the  contract  exceed  the  economic  benefits 

expected to be received under it" (R-act. 3/11). Als typisches Beispiel wird ein Mietver-

trag über ein aufgegebenes Objekt genannt, welcher auch nicht untervermietet werden 

kann.  Die  Unternehmung  bezieht  keine  weiteren  Vorteile  aus  dem  Vertrag,  ist  aber 

weiterhin zur Zahlung der Miete verpflichtet. In diesen Fällen ist gemäss IAS 37 han-

delsrechtlich  eine  Rückstellung  zu  bilden  (Schweizer  Handbuch  der  Wirtschaftsprü-

fung, Band 1, 2009, S. 241; kritisch: Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. A., 2009, 

§ 8 N 849).  

In  der  deutschen  Lehre  wird  diese  Art  der  Rückstellung  als  Drohverlustrück-

stellung  bezeichnet.  Diese  wird  definiert  als  Rückstellung  für  drohende  Verluste  aus 

schwebenden  Geschäften.  Schwebende  Geschäfte  sind  gegenseitige  Verträge,  die 

noch nicht vollständig erfüllt sind. Dazu gehören schwebende Beschaffungs- oder Ab-

satzgeschäfte, z.B. Kauf-, Werk-, oder Werklieferungsverträge sowie  Dauerschuldver-

hältnisse  (z.B.  Miet-,  Pacht-  oder  Arbeitsverhältnisse).  Drohende  Verluste  stellen  Auf-

wandsüberschüsse  dar,  die  durch  einen  Vergleich  künftiger  Aufwendungen  mit 

künftigen Erträgen ermittelt werden (Rade/Stobbe in: Herrman/Heuer/Raupach, EStG/ 

KStG-Kommentar, § 5 N 2050). Diese sind nach den Grundsätzen ordnungsmässiger 

Bilanzierung  zulässig,  steuerrechtlich  aber  ausdrücklich  untersagt  (§  5  Abs.  4a  des 

deutschen Einkommenssteuergesetzes).  

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c)  Im  vorliegenden  Fall  bezieht  sich  der  Streitgegenstand  auf  zukünftigen 

Mietaufwand. Mietverhältnisse sind Dauerschuldverhältnisse; bei diesen sind die peri-

odisch zu bezahlenden Mietzinsen jeweils der Erfolgsrechnung desjenigen Geschäfts-

jahres zu belasten, in welchen sie zu bezahlen sind. Zukünftiger Mietzins kann deshalb 

nicht in einem früheren Geschäftsjahr geltend gemacht werden.  

Es stellt sich die Frage, ob bei "belastenden Verträgen" aus steuerlicher Sicht 

während  der  laufenden  Mietdauer  ein  genügend  starker  Bezug  zu  einer  bestimmten 

früheren  Steuerperiode  entsteht,  um  den  Zusammenhang  des  Mietaufwands  zu  den 

Geschäftsjahren ihrer Fälligkeit zu unterbrechen. Der Bezug zum laufenden Geschäfts-

jahr  könnte  allenfalls  darin  erblickt  werden,  dass  sich  bei  der  Unternehmung  die 

Erkenntnis einstellt, dass aus dem Dauerschuldverhältnis zukünftig ein Verlust resultie-

ren wird. Als Folge davon wird das Projekt aufgegeben, obschon es nicht möglich ist, 

dieses  Dauerschuldverhältnis  noch  im  laufenden  Geschäftsjahr  zu  beenden.  Damit 

liegt aber der zukünftige Verlust nicht in einem im laufenden Geschäftsjahr eingetrete-

nen  Ereignis  begründet,  sondern  ist  Folge  des  früher  abgeschlossenen  Mietvertrags. 

Der  Aufwand  wird  unabhängig  davon  anfallen,  ob  die  Geschäftsleitung  das  Projekt 

aufgibt oder nicht; ihr Entscheid hat auf den Zeitpunkt des Eintretens des Verlusts kei-

nen Einfluss. Der Verlust ist demnach absehbar, aber dennoch im laufenden Jahr noch 

nicht eingetreten. Es ist daher nicht einleuchtend, weshalb ein solcher zukünftiger Auf-

wand im Gegensatz zu jedem anderen periodisch anfallenden Aufwand nun vorgezo-

gen zu belasten wäre. Unter dem Gesichtspunkt der in E. 2b zitierten bundesgerichtli-

chen  Rechtsprechung,  wonach  die  Ergebnisse  der  Geschäftsperiode  nicht  unterein-

ander angeglichen werden dürfen, erweist sich diese Rückstellung als unzulässig.  

4.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  auf  die  Beschwerde  nicht  einzutreten 

und  der  Rekurs  abzuweisen, soweit  darauf  einzutreten  ist.  Ausgangsgemäss  sind die 

Kosten  des  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151 

Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG 

i.V.m.  Art. 64  Abs. 1 - 3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom 

20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-

gesetzes vom 24. Mai 1959). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:  

1.  Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

[…] 

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