# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f76c6d53-c1e8-580f-926e-a32e968f746b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-11-19
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 19.11.2008  SB.2008.00060
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2008-00060_2008-11-19.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2008.00060	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 19.11.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 1999
(Revision)

	
Staats- und Gemeindesteuern (Revision)

Die von den Pflichtigen versteuerten Optionen wurden zufolge eines aufgedeckten Bilanzskandals wertlos, woraufhin der Pflichtige unter Berufung auf Grundlagenirrtum vom Optionsvertrag zurücktrat und beim Steueramt ein Revisionsgesuch stellte. Der Revisionsgrund der strafbaren Handlung ist nicht gegeben, weil der Einschätzungsentscheid nicht direkt durch eine strafbare Handlung beeinflusst worden ist. Ebenso wenig stellt der Vertragsrücktritt eine neue Tatsache, die zur Zeit der Fällung des revidierenden Entscheids bereits vorhanden war, dar. Spätere Wertänderungen wirken sich als privater Kapitalverlust aus. Auch der Revisionsgrund der Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze ist vorliegend nicht erfüllt. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						BILANZFÄLSCHUNG
GRUNDLAGENIRRTUM
KAPITALVERLUST
NEUE TATSACHE
OPTIONEN
REVISION
REVISIONSFRIST
REVISIONSGRÜNDE
REVISIONSVERFAHREN
STRAFBARE HANDLUNG
VERFAHRENSDAUER
VERFAHRENSGRUNDSÄTZE
VERTRAGSAUFHEBUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 108 Abs. I lit. c aStG
Art. 29 Abs. I BV
§ 155 Abs. I StG
§ 155 Abs. I lit. a StG
§ 155 Abs. I lit. b StG
§ 155 Abs. I lit. c StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2008.00060

 

 

Entscheid

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 19. November 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker. 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, 

Beschwerdegegner, 

 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 1999

(Revision),

hat
sich ergeben: 

I.  

Die Eheleute A und B wurden für die Steuerperiode 1999
mit Entscheid vom 15. März 2001 vom kantonalen Steueramt mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt. Darin eingeschlossen waren entsprechend der Deklaration der
Pflichtigen 6308 Optionen auf Aktien der Firma D mit einem Betrag von
Fr. … als Einkünfte und mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. … . Die
Einschätzung erwuchs in Rechtskraft.

II.  

Am 6. November 2002 liessen die Pflichtigen ein
Revisionsgesuch stellen und beantragten sinngemäss, ihre Einschätzung für die
Steuerperiode 1999 sei um den Wert der Optionen der Firma D zu reduzieren, da
diese zufolge des im Sommer 2002 aufgedeckten Bilanzskandals wertlos geworden
seien. Der Ehemann sei bei Einräumung der Option arglistig getäuscht worden und
daher vom Optionsvertrag unter Berufung auf Grundlagenirrtum zurückgetreten.

Das kantonale Steueramt wies das Revisionsgesuch am 8.
August 2007 und die hernach erhobene Einsprache am 28. Januar 2008 ab.

III.  

Mit Entscheid vom 7. Mai 2008 bestätigte die rekursweise
von den Pflichtigen angerufene Steuerrekurskommission II den
Einspracheentscheid.

IV.  

Mit Beschwerde vom 16. Juni 2008 gelangten die Pflichtigen
an das Verwaltungsgericht, dem sie sinngemäss beantragen liessen, sie seien für
die Steuerperiode 1999 revisionsweise mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Die
streitbetroffenen Optionen seien zunächst per Zuteilungszeitpunkt, hernach
gestützt auf die aktuelle Praxis "at vesting" neu zu bewerten. Sodann
sei festzustellen, dass "das Vorhandensein eines Kreisschreibens der
eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen nicht
geeignet ist, dem ausserordentlichen Rechtsmittel Revision aus grundsätzlichen
Überlegungen die Anwendbarkeit zu verweigern". Ausserdem verlangten die
Pflichtigen die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der
Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Ein Anspruch auf Erlass
eines Feststellungsentscheids besteht, wenn dafür ein schutzwürdiges Interesse
geltend gemacht werden kann (RB 1996 Nr. 30). Dabei ist eine Feststellungsklage
stets subsidiär, indem sie hinter die Möglichkeit der Ergreifung eines gestaltenden
Rechtsmittels zurückzutreten hat (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., Zürich 2006, § 139 N. 98). 

Der Antrag der Pflichtigen auf Feststellung der
Zulässigkeit der Revision trotz Vorhandenseins eines Kreisschreibens der
eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen hat
nach dem Gesagten hinter den ebenfalls gestellten gestaltenden Antrag auf
Revision der Einschätzung der Pflichtigen zurückzutreten. Dem Gericht ist ein
Eintreten auf dieses Begehren daher verwehrt.

2.  

2.1 Ein
rechtskräftiger Entscheid kann laut § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert
werden, wenn sich ein in lit. a‑c dieser Bestimmung aufgeführter
Grund verwirklicht hat. Dazu ist gemäss lit. a der genannten Bestimmung
erforderlich, dass erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel
entdeckt werden, oder laut lit. b die Verletzung wesentlicher
Verfahrensgrundsätze, die namentlich dann vorliegt, wenn die erkennende Behörde
erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren
oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen hat, oder letztlich gemäss lit.
c, dass ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. 

Nach § 156 StG muss ein Revisionsbegehren innert 90
Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht werden.

2.1.1
Neue Tatsachen sind dann im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG
erheblich, wenn sie zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids
bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich zur Entdeckung gelangen und in
diesem Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb Tatsachen, die
nach der fraglichen Einschätzung bzw. nach Fällung des Rechtsmittelentscheids
eintraten. Ausnahmsweise sind sie allerdings dann zu berücksichtigen, wenn und
soweit sie auf das Bemessungsjahr bzw. auf den Bemessungszeitpunkt zurückwirken,
mithin im ordentlichen Einschätzungsverfahren – hätten sie damals schon bestanden –
hätten beachtet werden müssen (RB 1992 Nr. 42, RB 1976
Nr. 66; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N. 24 f., auch zum
Folgenden). Entsprechend müssen wesentliche Beweismittel dem Nachweis von
Tatsachen dienen, die schon im früheren Verfahren bekannt waren, indessen
mangels genügender Beweise nicht berücksichtigt werden konnten.

2.1.2
Wesentliche Verfahrensgrundsätze sind nach der verwaltungsgerichtlichen
Recht­­sprechung zum wörtlich fast gleich lautenden § 108 Abs. 1
lit. c Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) verletzt, wenn
verfahrensrechtliche Vor­schrif­ten oder Grundsätze missachtet worden sind und
es nach den Umständen nicht mit Si­cher­heit ausgeschlossen werden kann, dass
die Entscheidung durch diesen Mangel zuun­gun­sten des Gesuchstellers beeinflusst
worden ist (Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich,
Kom­men­tar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A.,
Bern 1983, § 108 N. 29d). Der Sa­che nach stehen als mögliche
Verfahrensmängel im Vordergrund: die Verweigerung des recht­li­chen Gehörs, die
versehentliche Nichtberücksichtigung einer aktenkundigen er­heb­lichen Tat­sache,
die Nichtbeurteilung eines Begehrens, die unrichtige Besetzung des Ge­richts,
die Verletzung der Ausstandspflicht sowie die Missachtung der Bindung an Par­tei­begeh­ren.
Die Revision in diesem Sinn bezweckt die Berichtigung von "prozessualen
Ver­sehen" (vgl. Jürg Bosshart, Verfahrensmängel als Revisionsgrund in der
zürcherischen Ver­wal­tungs‑ und Steuerrechtspflege, ZBl 1987,
486 ff.), nicht das Zurückkommen auf Fra­gen, die im zu re­vidierenden Entscheid
beantwortet oder absichtlich nicht berücksich­tigt wor­den sind. Ei­ne
rechtliche Würdigung kann deshalb von vornherein nicht Gegen­stand eines
Revisions­ver­fahrens bilden (RB 1984 Nr. 61 = StE 1984 B 97.11
Nr. 1; Zup­pin­ger/Schär­rer/Fess­ler/ ­Reich, § 108 N. 29a;
vgl. RB 1970 Nr. 15 = ZR 69 Nr. 127; BGE 106 Ia 54 f., 110
Ia 138 f.). Insbesondere stellt die Verletzung des Willkürverbots (oder et­wa
des Rechts­gleich­heits­ge­bots) keinen Revisionsgrund im Sinn von § 108
Abs. 1 lit. c aStG dar.

2.1.3 Damit der Revisionsgrund der strafbaren
Handlung gemäss § 155 Abs. 1 lit. c StG erfüllt ist, muss ein Verbrechen
oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst haben. Als Delikte
kommen damit etwa falsche Zeugenaussage, falsches Gutachten, falsche
Beweisaussage einer Partei, Urkundenfälschung, Erpressung, Nötigung, Amtsmissbrauch,
ungetreue Amtsführung sowie Bestechung von schweizerischen Amtsträgern in Frage. Die strafbare Handlung muss dabei direkt oder indirekt
die Entscheidfindung der Behörde an sich beeinflusst haben (vgl. Klaus
A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel/Genf/München
2002, Art. 51 StHG N. 21).

2.2 Aktenmässig
erstellt ist, dass in den Jahren 1999 bis Mai 2002 bei der Firma D Bilanzfälschungen
in erheblichem Ausmass erfolgt sind: Nach Entdeckung von Falschbuchungen über
mehrere Milliarden US$ ist der Handel mit den Aktien der Gesellschaft bereits
im Juni 2002 eingestellt worden. Die Gesellschaft hat im Juli 2002 um Reorganisation
nach Chapter 11 ersucht, vergleichbar im Schweizerischen Recht mit der
Nachlassstundung nach Art. 293 ff. des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und
Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG). Weitere Falschbuchungen sind aus einem
Informationsschreiben des damaligen CEO, welches auch dem pflichtigen Ehemann
zuging, bekannt geworden. Hierauf ist dieser wegen Grundlagenirrtums am
6. November 2002 vom Optionsvertrag zurückgetreten und hat gleichentags
die Revision der Veranlagung 1999 verlangt. 

Damit stellt sich zunächst die Frage, welche Umstände
vorliegend im Licht der 90-Tage-Frist von § 156 StG beachtlich sind:
Spätestens mit Suspendierung des Handels der Aktien an der Börse war das
Ausmass der Bilanzfälschungen im Wesentlichen bekannt, angesichts der
öffentlich publizierten Einstellung des Handels der Aktien auch dem Pflichtigen.
Das Gesuch hätte daher spätestens im September 2002 eingereicht werden müssen,
um die Suspendierung des Aktienhandels und die zeitlich früher erfolgten und
bekannt gewordenen Bilanzfälschungen als Revisionsgründe direkt anrufen zu
können. Die Eingabe vom 6. November 2002 erweist sich jedoch insoweit als
zeitgerecht, als der Rücktritt des Pflichtigen vom Optionsvertrag als
Revisionsgrund geltend gemacht wird. 

2.3 Entgegen
der Auffassung der beschwerdeführenden Pflichtigen ist zunächst der Revisionsgrund
der Beeinflussung durch strafbare Handlungen im Sinn von § 155 Abs. 1 lit.
c StG nicht gegeben: Wie dargelegt, kann vorliegend einzig der Vertragsrücktritt
als Revisionsgrund beurteilt werden, welcher klarerweise die Voraussetzungen
von § 155 Abs. 1 lit. c StG nicht erfüllt. Selbst wenn die
Bilanzfälschungen an sich zu würdigen wären, so fehlt es vorliegend an der vom
Gesetz verlangten direkten Beeinflussung des Einschätzungsentscheids an sich
durch eine strafbare Handlung. Die Bilanzmanipulationen bei der Firma D stellen
zwar für sich betrachtet offenkundig strafbare Handlungen dar, haben aber weder
die eigentlichen Sachverhaltsfeststellungen (vorliegend der Einschätzungsbehörden)
noch die Ausübung der Verfahrensrechte durch die Pflichtigen direkt
beeinflusst, wie die gesetzliche Bestimmung dies verlangt. 

2.4 Ebenso
wenig stellt der Vertragsrücktritt des pflichtigen Ehemanns eine neue Tatsache
im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG dar: Das Einkommen aus der
Mitarbeiteroption ist gemäss der im Einschätzungszeitpunkt gültigen Rechtsprechung
"at grant" dem Pflichtigen zugeflossen, das heisst mit Zuteilung der
Option. Spätere Wertänderungen der Option oder gar deren totaler Wertverlust
können sich bei dieser Sachlage naturgemäss nur als privater Kapitalverlust
(oder im umgekehrten Fall als privater Kapitalgewinn) auswirken, auf die
eigentliche Einkommensrealisation wirken sie sich nicht aus. Dies gilt gemäss
der bundesgerichtlichen Praxis sogar, wenn – wie hier – gesperrte Wertpapiere
in Frage stehen. Der Verfügungsbeschränkung wird durch die Gewährung eines nach
der Dauer der Verfügungssperre abgestuften Diskonts Rechnung getragen (BGr, 6.
November 1995 = ASA 65, 733 E. 4b und 4e). Wertpapiere weisen grundsätzlich
erhebliche Chancen und Risiken auf. Dazu kann bei Optionen auch gehören, dass
sich deren Laufzeit durch Einstellung der Kotierung nachträglich entgegen der
Erwartung der Pflichtigen verkürzt. Dieses alle Anleger eines Titels treffende
Risiko unterscheidet sich vom von den Pflichtigen angeführten Fall der
Kündigung eines einzelnen Arbeitsverhältnisses und der daraus folgenden
Unmöglichkeit der Ausübung von während des Arbeitsverhältnisses zugeteilten
Optionen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt einer Bilanzfälschung
stellt eines der Risiken dar, welche sich immer wieder bei Anlagen in
Wertpapieren realisieren.

Der einseitige Vertragsrücktritt des Ehemanns aufgrund der
dargelegten Verhältnisse ist sodann unbestrittenermassen keine neue Tatsache,
welche zur Zeit der Entscheidfällung bereits vorhanden war. Er müsste daher in
qualifizierter Weise in das zu revidierende Steuerjahr zurückwirken, um eine
Revision der Einschätzung zugunsten der Pflichtigen zu ermöglichen. Hiervon
kann immer dann nicht ausgegangen werden, wenn wie vorliegend letztlich mittels
einer einseitigen, im freien Willen des Steuerpflichtigen liegenden Erklärung
die massgeblichen rechtlichen Grundlagen des aus steuerlicher Sicht bereits
vollendeten Einkommenszuflusses aufgehoben werden sollen. Tatsächlich ist
nochmals festzuhalten, dass im Zeitpunkt des Zuflusses die Optionen einen
Marktwert aufgewiesen haben. Das vorliegende Verfahren zielt letztlich, wie die
Vorinstanz zutreffend ausführt, einzig auf eine erneute Bewertung der Optionen
im Zuteilungszeitpunkt mit dem heutigen Wissen um die Buchführungspraxis bei
der Firma D. Dies kann nicht im Rahmen eines Revisionsverfahrens erfolgen.

2.5 Auch der
von den Pflichtigen angerufene Revisionsgrund der Verletzung von wesentlichen
Verfahrensgrundsätzen ist vorliegend nicht erfüllt, müssen diese
Verfahrenspflichtverletzungen doch die ursprüngliche Entscheidfällung
betreffen. Die Pflichtigen rügen unter diesem Titel zunächst den Schluss des
kantonalen Steueramts im Einspracheentscheid des Revisionsverfahrens, wonach
bei der auf den vorliegenden Fall anwendbaren Rechtsprechung später
eingetretene Wertverluste von Optionen grundsätzlich nicht als neue Tatsachen
im Sinn der Bestimmungen über die Revision in Frage kämen. Diese Feststellung
erfolgte im Revisionsverfahren und betrifft als solche die ursprüngliche
Entscheidfällung in keiner Weise. Hinzu kommt, dass der Schluss im Grundsatz
aus den vorn (vgl. Ziff. 2.4. vorstehend) dargelegten Gründen nicht zu
beanstanden ist. Er setzt entgegen der Ansicht der Pflichtigen das Rechtsmittel
der Revision nicht aufgrund eines Kreisschreibens der eidgenössischen Steuerverwaltung
gleichsam ausser Kraft, sondern nimmt eine mit dem Gesetz und der ergangenen
Rechtsprechung durchaus in Übereinstimmung stehende Beurteilung vor. 

Die Vorinstanz hat im Übrigen zu Recht festgestellt, dass
die Verfahrensdauer wegen des Aktenverlusts im kantonalen Steueramt zu
beanstanden ist und letztlich Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) verletzt. Indessen ist wiederum nicht ersichtlich, inwieweit die
Pflichtigen aus diesem Umstand einen Nachteil erleiden. Die von den Pflichtigen
behauptete Zusage, wonach ihr Begehren um Revision bei einem früheren Entscheid
"höchst wahrscheinlich" bewilligt worden wäre, erscheint als wenig
glaubhaft und wird vom kantonalen Steueramt bestritten. Die Pflichtigen können
hierzu denn auch keine weiteren Beweismittel nennen. 

Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit
darauf eingetreten werden kann.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG) und bleibt ihnen die verlangte Parteientschädigung
versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die Beschwerde
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellungskosten,

Fr. 5'100.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.
82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …