# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8a4971f3-d754-5ec4-b9bb-07c3772771de
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-09-12
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 12.09.2023 100 2022 78
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2022-78_2023-09-12.pdf

## Full Text

100 22 78
200 22 56
Gemeinde: J.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 14.9.2023 RNA/JRO/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 12. September 2023

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Antenen und Junod sowie 
Röthlisberger als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache

von

A.________ gmbh

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2018

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Die A.________ gmbh (Rekurrentin) mit Sitz in J.________ wurde im Jahr 2016 aus einer 
durchgeführten Umstrukturierung der B.________ gmbh (seit 2018 in Liquidation) gegründet 

und ins Handelsregister eingetragen. Sie bezweckt die Erforschung und Entwicklung von neuen 

Verarbeitungstechniken und den dazu notwendigen Spezialmaschinen und Geräten für das 

Verlegen von Bodenbelägen und für Oberflächenbehandlungen im Innenausbau sowie den 

Handel mit Waren aller Art. Ihr Stammkapital von CHF 20'000.-- ist aufgeteilt in 20 Stammantei-

le mit einem Nennwert von CHF 500.-- (Stimmrechtsstammanteile), welche C.________ (Ge-

sellschafter und Geschäftsführer) hält, sowie je 5 Stammanteile mit einem Nennwert von 

CHF 1'000.-- (Vorzugsstammanteile), welche seine Eltern D.________ (Gesellschafterin) und 

E.________ (Gesellschafter) halten. C.________ und seine Eltern (zusammen), alle mit Einzel-

zeichnungsberechtigung, halten somit je 50 % des Stammkapitals. An der gleichen Adresse wie 

die Rekurrentin ist die im Jahr 2016 gegründete F.________ AG domiziliert, die zu 100 % durch 

C.________ gehalten wird. Die F.________ AG bezweckt die Entwicklung und Herstellung so-

wie den Handel und Vertrieb von Maschinen, Geräten und Hilfsmitteln im Bereich der Ober-

flächenbehandlung sowie den Betrieb von Reparatur- und Servicewerkstätten.

B. Die Rekurrentin wies in ihrer Steuererklärung 2018 einen steuerbaren Reingewinn von 
CHF 231.-- und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 560'969.-- aus (vgl. Akten der Steuer-

verwaltung pro 2018, pag. 89-88 [2018]). Nach Abgabe der Steuererklärung 2018 (inkl. Jahres-

rechnung 2018) wurde der Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung), 

ein korrigierter Jahresabschluss 2018 mit einem um CHF 182.-- erhöhten Gewinn von 

CHF 413.-- eingereicht (pag. 111-104 [2018]). In der Folge nahm die Steuerverwaltung am 

25. März 2021 bei der Rekurrentin eine Buchprüfung vor (vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, 

pag. 157-148 [2018]). Abweichend von der Selbstdeklaration veranlagte die Steuerverwaltung 

die Rekurrentin am 7. Oktober 2021 auf einen bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie 

der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 

massgebenden Reingewinn von CHF 20'300.--. Das steuerbare Kapital wurde bei den Kantons- 

und Gemeindesteuern auf CHF 791'000.-- festgelegt (pag. 171-166 [2018]). Die Differenz zur 

Selbstdeklaration beruhte hauptsächlich auf einer Aufrechnung von geldwerten Leistungen in 

der Höhe von CHF 4'740.-- für die unterbliebene Verzinsung der Darlehensforderung "Darlehen 

kurzfristig" sowie einer Aufrechnung von verdecktem Eigenkapital im Umfang von 

CHF 374'415.-- und Zinsen auf verdecktem Eigenkapital über CHF 15'153.--. Eine gegen die 

Aufrechnungen erhobene Einsprache (pag. 178-174 [2018]) wurde von der Steuerverwaltung 

mit Einspracheverfügungen pro 2018 vom 10. Februar 2022 (pag. 195-187 [2018]) abgewiesen.

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C. Gegen die Einspracheverfügungen pro 2018 (und 2019) hat die Rekurrentin am 11. März 
2022 (weitergeleitet von der Steuerverwaltung am 16.3.2022) und verbesserter Eingabe vom 

7. April 2022 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) 

Rekurse und Beschwerden mit dem Antrag erhoben, die Einspracheverfügungen pro 2018 (und 

2019) seien aufzuheben; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Rekurrentin führt 

im Wesentlichen aus, dass sie den Geschäftsstart ihres Zweitunternehmens F.________ AG – 

welches neuartige und patentierte Serienmaschinen für die Bearbeitung von Bodenbelägen in 

Häusern entwickle und baue – mit der Erhöhung der Hypothek auf ihrer eigenen Gewerbelie-

genschaft (J.________ Gbbl. Nr. ________) finanziert habe. Wegen Verschuldens schweizeri-

scher Drittunternehmen im Zusammenhang mit dem Umbau der Gewerbeliegenschaft, der Co-

vid-19-Pandemie, der aktuellen Rohstoffknappheit aufgrund des Krieges in der Ukraine sowie 

der aufgrund der grossen Nachfrage weltweiten Knappheit an Elektromotoren, habe die 

F.________ AG bisher aber noch keine Maschinen verkaufen können und folglich keine Ein-

nahmen erzielt. Die F.________ AG kämpfe daher gegen die Überschuldung und könne die 

Mietkosten von geplanten CHF 240'000.-- im Jahr sowie die der Rekurrentin geschuldeten Dar-

lehenszinsen für die Gewährung des (Aktiv-)Darlehens nicht bezahlen. Dadurch fehle das Geld 

auch bei der Rekurrentin. Die bestrittenen Steuerveranlagungen hätten nur gemacht werden 

können, weil die Rekurrentin auf die Steuerverwaltung zugegangen sei und auf all ihre Proble-

me aufmerksam gemacht habe. Damit habe die Rekurrentin eine solche Veranlagung verhin-

dern und für die Zeit bis die F.________ AG ihre ersten Maschinen auf den Markt bringe, ein 

Steuerruling aushandeln wollen.

Die Eltern von C.________ hätten Letzterem zudem bereits bei der Geschäftsgründung der 

B.________ G.________ gmbh im Jahr 2005 (ab 2011: B.________ gmbh [seit 2018 in Liquida-

tion]) ein Darlehen von CHF 577'000.-- gewährt. Zusätzlich hätten sie C.________ mit einem 

Darlehen von CHF 770'000.-- geholfen, die Gewerbeliegenschaft im Jahr 2007 zu kaufen. Bei 

der Gründung der Rekurrentin im Jahr 2016 sei die Gewerbeliegenschaft zusammen mit einer 

(Passiv-)Darlehensforderung zugunsten der Eltern von C.________ in der Höhe von damals 

noch CHF 772'500.-- (CHF 1'312'500.-- abzüglich eines partiellen Forderungsverzichts von 

CHF 540'000.--) mit einer Sachübernahme von der damaligen B.________ gmbh in die Rekur-

rentin übertragen worden (die CHF 540'000.-- wurden zugunsten des Eigenkapitals [gesetzliche 

Kapitalreserve] der zu gründenden Rekurrentin übertragen). Aufgrund der zuvor beschriebenen 

Gründe (u.a. Covid-19-Pandemie) habe die Darlehensforderung von der Rekurrentin nicht in 

grösserem Umfang zurückbezahlt werden können. Dass ein grosser Teil der Darlehensforde-

rung nun als verdecktes Eigenkapital qualifiziert werde, sei nicht nachvollziehbar. Dies, weil das 

(Darlehens-)Verhältnis bereits seit Längerem bestanden habe. Hinzu käme, dass bei der Um-

strukturierung bzw. der Gründung der Rekurrentin für die Übertragung der Gewerbeliegenschaft 

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ein Steuerruling eingeholt worden sei. Anderthalb Jahre später werde dieses aber nicht mehr 

akzeptiert und verdecktes Eigenkapital ausgewiesen. Ferner weist die Rekurrentin auf eine 

mehrfache Besteuerung hin, weil die Anteilsinhaber (die Eltern wie auch C.________ selbst) 

das in der Bilanz ausgewiesene Darlehen und das Stammkapital (inkl. der gesetzlichen Kapital-

reserve) bereits privat versteuert hätten. Die Rekurrentin kritisiert zudem den Zeitpunkt der Auf-

rechnungen (anderthalb Jahre nach der Geschäftsgründung). Für Neugründungen im KMU-

Bereich besage eine Faustregel, dass ein Unternehmen nach drei bis fünf Jahren schwarze 

Zahlen schreiben soll. Die von der Steuerverwaltung erwähnten Regelwerke und Kreisschrei-

ben, aufgrund derer die bestrittenen Veranlagungen gemacht worden seien, hätten sicher ihre 

Berechtigungen. Es sei aber zu prüfen, ob diese bereits in der Startphase nach Geschäftsgrün-

dung und während einer weltweiten Pandemiezeit angewendet werden müssten.

D. Am 25. Mai 2022 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die kostenfällige 
Abweisung von Rekurs und Beschwerde pro 2018 beantragt. Sie führt zusammengefasst aus, 

dass in der Bilanz per 31. Dezember 2018 unter dem Aktivposten "kurzfristige Aktiven" Darle-

hen in der Höhe von CHF 490'854.75 ausgewiesen seien (pag. 110 und 137 [2018]). Gegenü-

ber der F.________ AG und C.________ betrage dieser Aktivposten "kurzfristige Aktiven" (ab-

züglich weiterer Darlehen an H.________ gmbh in Liquidation [CHF 6'069.--; pag. 151] und 

B.________ gmbh in Liquidation [CHF 78'280.--; pag. 151]) per Ende 2018 CHF 406'504.75. 

Diese Darlehensforderungen seien nicht verzinst worden. Für die unterbliebene Verzinsung 

habe die Steuerverwaltung eine geldwerte Leistung von CHF 4'740.-- aufgerechnet. Dabei habe 

sie sich auf das Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu den "steuer-

lich anerkannten Zinssätzen 2018 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 

19. Februar 2018 gestützt. Soweit diese Darlehen aus Fremdkapital finanziert seien, habe die 

Verzinsung der Darlehensforderungen zu den Fremdkapitalzinskosten plus 0,5 % Zuschlag zu 

erfolgen. Die durchschnittliche Verzinsung der Hypothekarschulden betrage 1,87 %, womit die 

Darlehensforderungen mit 2,37 % zu verzinsen seien. Das durchschnittliche Kapital sei wie folgt 

berechnet worden (Kapital in CHF; pag. 147 [2018]):

Zeit Tage Kapital Kapital pro rata
01.01.-05.08. 216 170'240 102'144
06.08.-27.09. 52 228'936 33'069
28.09.-17.12. 80 253'936 56'430
18.12.-31.12. 12 278'936 9'298
Total 360 200'941

Ausgehend von einem durchschnittlichen Darlehensbestand von rund CHF 200'000.-- gegenü-

ber Beteiligten und diesen nahestehenden Dritten und einer durchschnittlichen Verzinsung von 

2,37 % ergebe dies einen Zinsbetrag von CHF 4'740.--, der vorliegend als geldwerte Leistung 

qualifiziere.

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Ferner sei auf der Passivseite der Bilanz per 31. Dezember 2018 eine Darlehensforderung von 

CHF 712'500.-- ausgewiesen worden (pag. 109 [2018]), welche durch die Gesellschafter bzw. 

Eltern D.________ und E.________ gewährt worden sei. Ein Teil dieser Darlehensforderung 

(CHF 374'415.--) habe die Steuerverwaltung als verdecktes Eigenkapital qualifiziert und bei den 

Kantons- und Gemeindesteuern aufgerechnet (pag. 165 und 167 [2018]). Dies, weil die Gesell-

schafter D.________ und E.________ der Rekurrentin Fremdkapital zur Verfügung gestellt hät-

ten, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukäme. Das verdeckte Eigenkapital sei 

wie folgt berechnet worden (in CHF; Akten pro 2018):

Total Aktiven
(gem. Bilanz per 
31.12.2018 [pag. 109])

4'677'831

Zulässiges FK
(80 % der Aktiven)

3'742'264

Effektives FK
(gem. Bilanz):

Kreditoren (pag. 109)
Hypotheken (pag. 109)
Darlehen (pag. 109)
FK von unabhängigen 
Dritten

FK von Gesellschaftern 
(D.________ + 
E.________)

10'192
3'358'987

35'000
3'404'179

712'500
4'116'679

Verdecktes EK
(per 31.12.2018)

374'415 

Nach bernischer Praxis würden aus verwaltungsökonomischen Gründen in der Regel pauschal 

80 % der gesamten Aktiven als zulässiges Fremdkapital betrachtet. Bei Anwendung der Beleh-

nungsgrenzen gemäss Kreisscheiben Nr. 6 der ESTV hätte sich ein zulässiges Fremdkapital 

von CHF 3'319'031.-- (statt CHF 3'742'264.-- bei der bernischen Pauschallösung) ergeben, das 

bei einem gleichbleibenden effektiven Fremdkapital (CHF 4'116'679.--) zu einem verdeckten 

Eigenkapital von CHF 797'648.-- geführt hätte. Der aufgrund der bernischen Praxis aufgerech-

nete Betrag von CHF 374'415.-- sei damit zugunsten der Rekurrentin gegenüber der Berech-

nung nach dem Kreisscheiben Nr. 6 der ESTV deutlich tiefer ausgefallen.

Des Weiteren sei die Steuerverwaltung zu einem Zins auf verdecktem Eigenkapital von 

CHF 15'153.-- gelangt, den sie in dieser Höhe bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie 

der direkten Bundessteuer aufrechnete (pag. 167-166 [2018]). Den aufgerechneten Zins von 

CHF 15'153.-- habe sie wie folgt berechnet (in CHF; Akten pro 2018):

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Verdecktes EK 374'415
Verdecktes EK Vorjahr 0
Verdecktes EK im Durchschnitt 187'207

Darlehen im Durchschnitt 722'500
Verdecktes EK im Durchschnitt 187'207
Als FK zulässig 535'293

Verzinsung Darlehen (pag. 116) 28'000
Zins auf zulässigem FK (2,4 % von 535'293) 12'847
Aufgerechneter Zins 15'153

Die Darlehensforderung sei im Jahr 2018 mit insgesamt CHF 28'000.-- verzinst worden 

(pag. 116 [2018]). Die Steuerverwaltung habe den Teil der Schuldzinsen aufgerechnet, die auf 

den Teil des Fremdkapitals entfallen, der zum Eigenkapital zu rechnen sei. Der Zins auf zuläs-

sigem Fremdkapital entspreche einem Mischsatz zwischen Liegenschaftskrediten und Betriebs-

krediten. Die Aktiven der Bilanz (CHF 4'677'831.--) bestehen zu rund 80 % aus der Geschäfts-

liegenschaft (CHF 3'772'000.--; pag. 109 [2018]). Für den Zinssatz habe die Steuerverwaltung 

daher 80 % von 2,25 % (Liegenschaftskredit) und 20 % von 3 % (Betriebskredit) herangezogen 

(vgl. Rundschreiben der ESTV zu den "steuerlich anerkannten Zinssätzen 2018 für Vorschüsse 

oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 19.2.2018). Dies habe einen Mischsatz von rund 

2,4 % ergeben. Ferner habe die Rekurrentin auf ein Ruling der Steuerverwaltung vom 21. April 

2016 hingewiesen. Gegenstand des Rulings sei jedoch eine Umstrukturierung und ein Forde-

rungsverzicht der Gesellschafter zugunsten der Reserven aus Kapitaleinlagen und nicht das 

verdeckte Eigenkapital gewesen.

E. Dazu hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 18. Juni 2022 Stellung genommen.

F. Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranla-
gung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten 

werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des 

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 

i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 

[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. 

Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie 

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ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. 

Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb 

einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 

BSG 161.1]).

2. Nach Art. 151 StG i.V.m. Art. 17 Abs. 1 VRPG können getrennt eingereichte Eingaben, 
welche den gleichen Gegenstand betreffen, durch die instruierende Behörde im Verfahren ver-

einigt werden, während gemeinsam eingereichte Eingaben gestützt auf Art. 151 StG i.V.m. 

Art. 17 Abs. 2 VRPG getrennt werden können. Wichtigste Richtschnur für ein solches Vorgehen 

ist die Prozessökonomie. Die instruierende Behörde verfügt dabei über einen grossen Ermes-

sensspielraum. Die Vereinigung und Trennung von solchen Verfahren ist in jedem Verfahrens-

abschnitt möglich (vgl. Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechts-

pflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 1 zu Art. 17 VRPG). Vorliegend werden die Verfahren 

für die Steuerjahre 2018 und 2019, die gemeinsam in einer Eingabe eingereicht worden sind 

(Verfahrens-Nrn. 100 2022 78 / 200 2022 56 [Steuerjahr 2018] und 100 2022 79 / 200 2022 57 

[Steuerjahr 2019]), obwohl ein sachlicher Zusammenhang besteht, der Schriftenwechsel jedoch 

seitens der Steuerrekurskommission getrennt durchgeführt worden ist, nicht vereinigt. Dem wird 

indes im Kostenpunkt (vgl. E. 7 hiernach) Rechnung getragen werden (vgl. Michel Daum, 

a.a.O., N. 12 zu Art. 17 VRPG).

3. Streitig ist bezüglich dem hier zu beurteilenden Steuerjahr 2018 vorab, ob die Steuerver-
waltung beim von der Rekurrentin zinslos gewährten Darlehen an die F.________ AG bzw. an 

C.________ zu Recht einen Zinsbetrag von CHF 4'740.-- als verdeckte Gewinnausschüttung 

zum steuerbaren Reingewinn pro 2018 aufrechnete.

3.1 Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG; Art. 85 Abs. 1 StG). Der 
steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-

rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von ge-

schäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und ver-

deckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte 

(Art. 58 Abs. 1 Bst. b fünftes Lemma DBG; Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; 

vgl. BGer 2C_322/2017 vom 3.7.2018, E. 3.1). Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte 

Gewinnausschüttung vor, wenn die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 

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1) Die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu 

erhalten; 2) die Zuwendung erfolgt an einen Beteiligungsinhaber der Gesellschaft oder an eine 

diesem nahestehende Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussen-

stehenden Dritten nicht ausgerichtet worden (Drittvergleich); 4) Leistung und Gegenleistung 

stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den 

aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGer 2C_322/2017 vom 

3.7.2018, E. 3.2). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Be-

teiligungsverhältnis hat (BGer 2C_400/2020 vom 22.4.2021, E. 3.1.1).

3.2 Wenn die Gesellschaft für ein Darlehen, das sie einem Beteiligungsinhaber (oder einer 
nahestehenden Person) gewährt, keinen oder keinen angemessenen Zins verlangt, verzichtet 

sie auf einen ihr zustehenden Ertrag. Die Gesellschaft hat vom Beteiligungsinhaber das gleiche 

Entgelt für die Kapitalüberlassung zu fordern, welches sie von einem unbeteiligten Dritten ver-

langen und sicher erzielen würde (Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus 

Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 269). Zur Vereinfachung des 

Drittvergleichs hat die ESTV u.a. Richtlinien im Bereich Zinssätze (Schweizer Franken sowie 

Fremdwährungen) für die Berechnung der geldwerten Leistungen (bzw. der verdeckten Gewin-

nausschüttungen) aufgestellt. Die Rundschreiben "Steuerlich anerkannte Zinssätze für Vor-

schüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" und "Steuerlich anerkannte Zinssätze für Vor-

schüsse oder Darlehen in Fremdwährungen" werden jährlich neu publiziert (abrufbar unter: 

<https://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer > Rundschreiben" [abgerufen 

am 5.7.2023]). Diese ESTV-Rundschreiben werden auch für die kantonalen Steuern angewen-

det (Leuch/Burgunder in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 

2014, N. 36 zu Art. 85 StG). Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine ein-

heitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen indes nur abgewichen 

werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren. 

Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen lediglich "safe harbour rules" 

(auch sog. "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege 

keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. 

Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn 

sich die steuerpflichtigen Personen nicht daranhalten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der 

steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung 

einem Drittvergleich standhält (BGer 2C_578/2019 vom 31.3.2020, E. 4.3; vgl. auch Oes-

terhelt/Mühlemann/Bertschinger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 83 zu Art. 58 DBG). Der nach dem 

jeweiligen Rundschreiben massgebende Sollzins bzw. die Differenz zum tatsächlich bezahlten 

https://www.estv.admin.ch

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tieferen Zins wird steuerlich als geldwerte Leistung (bzw. als verdeckte Gewinnausschüttung) 

angesehen und dem Ertrag der Gesellschaft zugerechnet (Reto Heuberger, a.a.O., S. 269).

3.3 Vorliegend gewährte die Rekurrentin verschiedenen nahestehenden Personen ein Darle-
hen, u.a. auch ihrem Beteiligungsinhaber C.________ bzw. ihrer Schwestergesellschaft 

F.________ AG, die zu 100 % durch C.________ gehalten wird. Die Darlehen gegenüber 

verschiedenen Schuldnern, wofür schriftliche Vereinbarungen fehlen, wurden allesamt im Kon-

to-Nr. 1140 "Darlehen kurzfristig" bei der Rekurrentin geführt (pag. 137 [2018]). Dies macht die 

gegenseitige Abstimmung gemäss Steuerverwaltung kompliziert, wenn nicht unmöglich 

(vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, pag. 155 [2018]). Dieses Konto belief sich per 31. Dezem-

ber 2018 insgesamt auf CHF 490'854.75 (pag. 110, 137 [2018]) bzw. nach Herausrechnung von 

Forderungen in der Höhe von CHF 84'350.-- gegenüber der H.________ gmbh in Liquidation 

[seit 2019 gelöscht; gehörte hälftig C.________ und I.________] und der B.________ gmbh 

[seit 2018 in Liquidation]) noch auf CHF 406'504.75 (vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, 

pag. 155 [2018]; Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 2). Die von der Re-

kurrentin gewährten Darlehen wurden unstreitig nicht verzinst. Durch den Verzicht auf den ihr 

zustehenden Darlehenszins erfolgte eine Zuwendung der Rekurrentin an einen Beteiligungsin-

haber (C.________) bzw. an eine ihr nahestehende Person (F.________ AG, Schwestergesell-

schaft der Rekurrentin). Festzuhalten ist, dass ein Darlehen in dieser Grössenordnung einem 

unabhängigen Dritten nicht zinslos gewährt würde. Vielmehr wäre ein marktüblicher Zins ver-

einbart und einverlangt worden. In casu wurde indes kein Zins einverlangt und auch kein (kalku-

latorischer) Zins zu den jeweiligen Darlehen dazugerechnet. Die Steuerverwaltung hat daher 

ausgehend von einem durchschnittlichen Darlehensbestand von rund CHF 200'000.-- gegenü-

ber Beteiligten und diesen nahestehenden Dritten und einer durchschnittlichen Verzinsung von 

2,37 % einen Zinsbetrag von CHF 4'740.-- berechnet und als geldwerte Leistung aufgerechnet 

(vgl. Bst. D hiervor). Weder die Zinsberechnung noch die Aufrechnung werden seitens der Re-

kurrentin substantiiert bestritten. Sie stellt insbesondere die Anwendbarkeit der Zinssätze 

gemäss dem für das Steuerjahr 2018 geltenden Rundschreiben nicht in Frage. Die steuerliche 

Aufrechnung des Zinsbetrags von CHF 4'740.-- ist aus Sicht der Steuerrekurskommission auch 

sonst nicht zu beanstanden. Dies, obwohl die Prüfung des Büchersachverständigen der Steuer-

rekurskommission (nachfolgend Büchersachverständiger) ergeben und er in seinem Experten-

bericht betreffend das Steuerjahr 2018 vom 29. Juni 2023 (nachfolgend Expertenbericht 2018, 

S. 2 f.) festgehalten hat, dass der durchschnittliche Darlehensbestand nicht rund 

CHF 200'000.--, sondern rund CHF 288'000.-- betragen habe. Dies hätte bei einem Zinssatz 

von 2,37 % zur Folge, dass nicht nur ein Zinsbetrag von CHF 4'740.--, sondern ein solcher von 

rund CHF 6'826.-- aufzurechnen wäre. Dies würde für die Rekurrentin eine Schlechterstellung 

(sog. "reformatio in peius") bedeuten, worauf indes aufgrund des geringen Betrages bzw. 

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Einflusses auf die Besteuerung für das Steuerjahr 2018 zu Gunsten der Rekurrentin verzichtet 

wird.

An diesem Ergebnis ändert der Einwand der Rekurrentin nichts (vgl. Rekurs- und Beschwerde-

schreiben vom 7.4.2022, S. 2 und 5), die Schwestergesellschaft F.________ AG habe bisher 

noch keine Maschinen verkauft bzw. keine Einnahmen generiert und so keine Zinsen bezahlen 

können, weshalb das Geld auch bei der Rekurrentin fehle. Hierbei ist u.a. darauf hinzuweisen, 

dass im vorliegend interessierenden Steuerjahr 2018 weder die weltweite Covid-19-Pandemie 

(ab März 2020) noch der Krieg in der Ukraine (ab Februar 2022) für das Nichtverkaufen der 

Maschinen ursächlich haben sein können. Ferner ändert nichts am obgenannten Ergebnis, 

dass die F.________ AG sich im hier interessierenden Steuerjahr 2018 in der Startphase nach 

der Geschäftsgründung im Jahr 2016 befand. Von einer Drittperson wäre jedenfalls unter den 

gegebenen Umständen kein gänzlich zinsloses Darlehen gewährt worden. Ferner ändert nichts 

daran, falls allfällig vereinbarte Darlehenszinsen – wie die Rekurrentin vorbringt (vgl. Rekurs- 

und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 4) – gestundet worden wären. Im Übrigen geht 

nichts Entsprechendes aus den Akten hervor und ist von der Rekurrentin weder substantiiert 

vorgebracht noch (rechtsgenüglich) belegt worden.

3.4 In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob es sich bei den seitens der Rekurrentin an ih-
ren Beteiligungsinhaber C.________ sowie ihre Schwestergesellschaft F.________ AG gewähr-

ten Darlehen nicht vielmehr um simulierte Darlehen handelt.

3.4.1 Zu den Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. E. 3.1 hiervor) 
darstellen können, gehören Darlehen, die von einer Kapitalgesellschaft einem beherrschenden 

Anteilsinhaber (oder einer Schwestergesellschaft) gewährt werden. Solche Darlehensverträge 

sind zulässig, sofern die vereinbarten Bedingungen einem Drittvergleich standhalten (Oes-

terhelt/Mühlemann/Bertschinger, a.a.O., N. 127 zu Art. 58 DBG). Wenn dies jedoch nicht zutrifft, 

wird davon ausgegangen, dass das Darlehen nur gewährt worden ist, weil der Darlehensneh-

mer Anteilsinhaber bzw. nahestehend ist (Reto Heuberger, a.a.O., S. 285). Im BGE 138 II 57 

hat das Bundesgericht die Rechtsprechung im Zusammenhang mit Darlehen an Aktionäre prä-

zisiert. Es verweist in E. 3.2 zunächst auf die traditionellen Kriterien, deren Vorliegen für eine 

geldwerte Leistung sprechen. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch 

den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur unge-

wöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abge-

deckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und 

dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder 

dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darle-

henszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche 

- 11 -

Vereinbarungen fehlen. In E. 5 ff. führt das Bundesgericht aus, dass keine unentgeltliche Zu-

wendung an den Aktionär vorliege, wenn dieser das Darlehen zurückzahlen müsse. Anders 

verhalte es sich, wenn die äussere Form des Darlehens nur zum Schein gewählt worden und 

die Rückerstattung der erhaltenen Summe nicht beabsichtigt sei. In solchen Fällen liege ein 

simuliertes Darlehen vor. Auch ist zwischen einem ursprünglich und einem nachträglich 

simulierten Darlehen zu unterschieden: Bei ersterem ist eine Rückzahlung bereits zum Zeit-

punkt der Darlehensgewährung nicht geplant gewesen, bei letzterem hat sich der fehlende 

Rückerstattungswille erst im Verlauf der Zeit manifestiert. Weil für eine Simulation klare Indizien 

gegeben sein müssen, sind die Steuerbehörden gehalten, zuzuwarten, wenn sich für den Zeit-

punkt der Darlehensgewährung kein aussagekräftiges Bild ergibt. Wird die ursprünglich ernst-

haft aufrechterhaltene Forderung von der Gesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt vollständig 

abgeschrieben, liegt eine nachträgliche Simulation vor. Mit der Abschreibung wird der eindeuti-

ge Wille des Anteilsinhabers, die via Darlehen bezogenen Mittel der Gesellschaft endgültig zu 

entziehen, für die Steuerbehörden erkennbar.

3.4.2 Vorliegend hat die Steuerverwaltung aufgrund des Gesamtbilds des Falls vorerst aus-
drücklich darauf verzichtet, beim Beteiligungsinhaber C.________ bzw. bei der 

Schwestergesellschaft F.________ AG die Darlehen bzw. die Darlehenserhöhungen als geld-

werte Leistung aufzurechnen (vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, pag. 154 [2018]). Die 

Nichtaufrechnung wird seitens der Steuerverwaltung einerseits damit begründet, dass der Betei-

ligungsinhaber C.________ sich in einer schwierigen privaten Lage – sowohl finanziell als auch 

gesundheitlich – befinde sowie andererseits für die Schwestergesellschaft F.________ AG ein 

Businessplan vorliege. Die Begründungen, weshalb keine weiteren Aufrechnungen vorzuneh-

men seien, überzeugen jedoch bereits aus Gleichbehandlungsgründen nicht. Vielmehr ist er-

staunlich, dass die Steuerverwaltung (ohne weitere Prüfung) die Darlehen bzw. insbesondere 

auch die Darlehenserhöhungen an C.________ bzw. an die F.________ AG ohne Weiteres 

(wie bspw. ohne Sicherheiten oder klare Zusicherungen seitens der Darlehensnehmer hinsicht-

lich Zinszahlungen etc.) akzeptierte und auf eine jeweilige Aufrechnung der Darlehen im Steuer-

jahr 2018 verzichtete. Mit Blick auf die vorhandenen Akten und in Anbetracht der vorerwähnten 

Kriterien des Bundesgerichts (vgl. E. 3.4.1 hiervor), erachtet die Steuerrekurskommission die 

Akzeptanz der in Frage stehenden Darlehen und insbesondere der über die Jahre erfolgten 

Darlehenserhöhungen seitens der Steuerverwaltung zumindest als fragwürdig.

3.4.3 Beispielsweise wurde das Darlehen an die F.________ AG (vgl. Konto Nr. 1140 "Darle-
hen kurzfristig"; pag. 137 [2018]) im Jahr 2018 um CHF 199'164.-- auf CHF 378'578.40 erhöht 

(vgl. Expertenbericht 2018; S. 5). Hierbei ist zu erwähnen, dass die F.________ AG in den Lie-

genschaften der Rekurrentin eingemietet ist. Die Rekurrentin verbuchte die Miete 

- 12 -

ertragswirksam und, weil die F.________ AG nie eine Zahlung leistete, wies sie den offenen 

Betrag von CHF 90'468.-- als Debitor aus. Gleichzeitig erfolgte aber eine Umbuchung auf das 

Konto Nr. 1140 "Darlehen kurzfristig"; pag. 137 (2018). In diesem Konto wurde auch das Darle-

hen an die F.________ AG geführt. Damit wandelte die Rekurrentin eine Forderung aus Ver-

mietung in ein Darlehen um. Dies ist aus Sicht des Büchersachverständigen ein Indiz, dass die 

F.________ AG zu diesem Zeitpunkt kaum die Möglichkeiten hatte, das Darlehen, zumindest 

teilweise, zu amortisieren. Weiter wurde das (Kontokorrent-)Darlehen an C.________ 

(vgl. Konto Nr. 1140 "Darlehen kurzfristig"; pag. 137 [2018]) im Jahr 2018 von CHF 15'826.10 

auf CHF 27'926.60 erhöht (vgl. Gegenkonto Nr. 2512 "Darlehen C.________"; pag. 125 [2018]). 

Es handelte sich hier ab Mai 2018 um mindestens monatliche Erhöhungen infolge monatlicher 

Geldbezüge (vgl. Gegenkonti Nrn. 1010 "PC Konto" und 1020 "Regiobank K.________ AG"; 

pag. 144-140 [2018]). Gleichzeitig hält C.________ fest, dass er sich keinen Lohn ausbezahlt 

habe (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 3). Dies ergibt sich auch aus 

dem Jahresabschluss 2018, wo kein Lohnaufwand verbucht wurde (pag. 106-104 [2018]). Wie 

C.________ im Jahr 2018 sein Leben finanzieren konnte, ist nicht feststell- bzw. nachvollzieh-

bar (vgl. Expertenbericht 2018, S. 6). Deshalb kann nicht ausgeschlossen werden, dass 

C.________ mit dem Kontokorrentdarlehen zumindest einen Teil seines Lebensunterhalts be-

stritt. Bei C.________ privat wäre es somit aus Sicht der Steuerrekurskommission angezeigt, 

dies näher zu untersuchen und bei ihm entsprechende Auskünfte und Unterlagen für das Jahr 

2018 einzuverlangen und gegebenenfalls eine Vermögensvergleichsberechnung vorzunehmen. 

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Kontokorrentschuld von C.________ Ende 2018 (rund 

CHF 28'000.--; pag. 125 [2018]) das Stammkapital der Rekurrentin (CHF 20'000.--) überstieg, 

weshalb sich auch die Frage des Verbots der Einlagerückgewähr (Art. 793 Abs. 2 des Schwei-

zerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) stellt und zu prüfen wäre.

3.4.4 Für simulierte Darlehen spricht, dass keine schriftlichen Verträge bestehen. Hierbei ging 
die Rekurrentin – zumindest bezüglich des Darlehens an die F.________ AG (vgl. Schreiben 

der Rekurrentin vom 14.7.2021; pag. 164 [2018]) – offenbar davon aus, dass ein schriftlicher 

Vertrag keinen Sinn machen würde. Dies, weil C.________ auf beiden Vertragsseiten hätte 

unterschreiben müssen. Ein solches Insichgeschäft bedarf allerdings gemäss Art. 718b OR der 

schriftlichen Form. Ferner sind die Einkommenssituation von C.________ (kein Lohn) und die 

wirtschaftliche Situation der F.________ AG (keine Einnahmen) wichtige Indizien für eine feh-

lende Bonität und somit für das Vorliegen simulierter Darlehen. Es ist nämlich mehr als fraglich, 

ob die beiden Schuldner aus eigener Kraft ihren aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtun-

gen (Zins- und Amortisationsverpflichtungen) überhaupt nachkommen könnten 

(BGer 2C_961/2010 vom 30.1.2012, E. 5.1.3). Gemäss Rekurrentin besteht zwar eine Pflicht 

zur Zinszahlung (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 14.7.2021; pag. 164 [2018]), allerdings 

- 13 -

fehlt es an einer schriftlichen Vereinbarung, aus welcher die Pflicht zur Rückzahlung und deren 

Höhe (absolut oder in Prozenten) hervorgehen würde, was wiederum als Indiz auf ein simulier-

tes Darlehensverhältnis hinweist. Weitere klare Hinweise auf simulierte Darlehen sind die feh-

lenden geleisteten Rückzahlungen, nicht bezahlte Darlehenszinsen und keine Sicherheiten. 

Alles in allem ist mit einer Rückzahlung der Darlehen wohl nicht ernstlich zu rechnen. Die 

Darlehensvergabe erscheint vorliegend vielmehr ungewöhnlich und deutet darauf hin, dass 

C.________ bzw. die F.________ AG nur auf Grund seiner Stellung als Beteiligungsinhaber 

bzw. ihrer Stellung als Schwestergesellschaft auf die Mittel der Rekurrentin zugreifen konnten. 

Einem unbeteiligten Dritten wäre unter diesen Voraussetzungen kaum ein Darlehen gewährt 

worden, weshalb die Darlehensvergabe wohl als geschäftsmässig nicht begründet anzusehen 

ist. Unter diesen Umständen wäre jeweils nicht von einem (ursprünglich) echten Darlehen, son-

dern vielmehr von einem von Anfang an simulierten Darlehen auszugehen. Die Steuerverwal-

tung wird jedoch die hierfür notwendigen detaillierten Abklärungen vorzunehmen haben. Die 

gesamten Akten sind diesbezüglich im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück-

zuweisen.

3.4.5 Bei dieser Gelegenheit ist ergänzend festzuhalten (vgl. Expertenbericht 2018, S. 6 f.), 
dass in der Buchhaltung der Rekurrentin auch Maschinen und Apparate mit einem Buchwert 

von CHF 270'000.-- aufgeführt sind (vgl. Konto Nr. 1500 "Maschinen und Apparate"; pag. 110 

[2018]). Wie sich dieser Wert zusammensetzt, geht aus den Akten nicht hervor. Welchem 

Zweck die Anlagen dienen, ist aufgrund der Erfolgsrechnung 2018 auch nicht ersichtlich. Die 

Mieteinnahmen machen rund 93 % des gesamten ausgewiesenen Ertrags aus (vgl. pag. 107 

[2018]). Aus Sicht des Büchersachverständigen wäre als Wertobergrenze der Netto-

Liquidationserlös zu bilanzieren. Allenfalls wären die Anlagen an die F.________ AG zu über-

tragen, sofern diese die Anlagen auch tatsächlich für ihre Produktion verwendet. Diesen Um-

stand erstmalig einer näheren Prüfung zu unterziehen obliegt jedoch der Steuerverwaltung, 

nicht der Steuerrekurskommission. 

4. Weiter ist vorliegend strittig, ob die Steuerverwaltung zu Recht verdecktes Eigenkapital 
von CHF 374'415.-- zum steuerbaren Kapital sowie einen verdeckten Eigenkapitalzins von 

CHF 15'153.-- zum steuerbaren Reingewinn hinzurechnete.

4.1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 102 Abs. 1 StG). Das steuerbare 
Eigenkapital der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften besteht aus dem einbezahlten 

Grundkapital (Aktienkapital, Partizipationsscheinkapital, Stammkapital), den offenen und den 

als Gewinn versteuerten stillen Reserven (Art. 102 Abs. 2 StG). Das steuerbare Eigenkapital 

von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird um den Teil des Fremdkapitals erhöht, 

dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (sog. "verdecktes Eigenkapital"; 

- 14 -

Art. 103 StG). Zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 

(vgl. E. 3.1 hiervor) gehören auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfal-

len, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (Art. 65 DBG; Art. 86 StG). Da 

der Bund die Kapitalsteuer mit Wirkung ab dem 1. Januar 1998 abschaffte (BGer 2C_560/2014 

vom 30.9.2015, E. 2.1.1), spielt die Frage des verdeckten Eigenkapitals auf Bundesebene nur 

noch im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen eine Rolle (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 3 zu Art. 65 DBG).

4.2 Das Steuerrecht geht wie das Zivilrecht von der Selbstständigkeit der juristischen Person 
aus, was u.a. zur steuerlichen Doppelbelastung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft führt. 

Diese Doppelbelastung kann vermieden werden, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft an 

Stelle von Eigenkapital Fremdkapital, welches zu verzinsen ist, zur Verfügung stellt. Die Fremd-

kapitalzinsen stellen bei der Gesellschaft abzugsfähigen Aufwand dar. Die steuerliche Korrek-

turvorschrift gemäss Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG setzt dieser Gestaltungsmöglichkeit Gren-

zen. Formelles Fremdkapital, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt, wird 

steuerrechtlich denn auch als Eigenkapital behandelt. Dies hat zur Folge, dass die darauf ent-

fallenden Schuldzinsen nicht als abzugsfähiger Aufwand anerkannt werden (Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 1 zu Art. 65 DBG). Unter verdecktem Eigenkapital wird nun der 

Tatbestand verstanden, dass eine Körperschaft von ihren Gesellschaftern mit einem im Ver-

hältnis zu ihren Aktiven unangemessen niedrigen Eigenkapital ausgestattet und das fehlende 

Eigenkapital durch "Darlehen" der Gesellschafter ergänzt wird. Damit werden wirtschaftlich Ei-

genkapital darstellende Mittel als Fremdkapital ausgegeben und die darauf entfallenden "Pas-

sivzinsen" der Erfolgsrechnung belastet, während es sich wirtschaftlich um Gewinnausschüt-

tungen handelt. Der Zweck dieses Vorgehens liegt in der Umgehung der wirtschaftlichen Dop-

pelbelastung von Körperschaft und Inhabern der Beteiligungsrechte. In jedem Fall ist einzeln 

abzuklären, ob verdecktes Eigenkapital vorliegt. Stammen die Darlehen von einem Dritten, kann 

grundsätzlich kein verdecktes Eigenkapital vorliegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 

5 f. zu Art. 65 DBG). Wird bei der Gründung einer Gesellschaft dieser von den Beteiligungsin-

habern ein Darlehen gewährt, ist (ganz oder teilweise) auf verdecktes Eigenkapital zu schlies-

sen, wenn a) die Gesellschaft die statutarische Aufgabe ohne die Fremdkapitalzufuhr (bzw. das 

Darlehen) nicht hätte aufnehmen können, b) die entsprechenden Mittel marktüblich von einem 

unabhängigen Dritten (insb. einer Bank) nicht erhältlich gewesen wären und c) das Darlehen 

dem Risiko des Geschäftserfolgs ausgesetzt wird. Dasselbe trifft auch zu, wenn die Beteili-

gungsinhaber der Gesellschaft oder dieser nahestehenden Dritte die unterkapitalisierte Gesell-

schaft nach der Gründung mit Fremdmitteln (in Form von Darlehen) ausstatten (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 7 f. zu Art. 65 DBG; vgl. auch BGer 2C_560/2014 vom 

30.9.2015, E. 2.1.4 f.). Bei gegebenen Voraussetzungen werden die Gründungs- oder 

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Betriebsdarlehen von Anteilsinhabern (oder diesen nahestehenden Personen) im entsprechen-

den Umfang nicht als Fremdkapital und die proportional darauf entfallenden Schuldzinsen nicht 

als Aufwand anerkannt. Das vermeintliche Fremdkapital ist daher als Einlage auf das Eigenka-

pital, sein Ertrag ist als Bestandteil des Reingewinns und die vermeintlichen Darlehenszinsen 

sind gleich wie Dividenden zu behandeln (BGer 2C_560/2014 vom 30.9.2015, E. 2.1.6).Werden 

Darlehen von Beteiligten oder diesen Nahestehenden zu einem Zinssatz zur Verfügung gestellt, 

der unter dem marktüblichen Zinsniveau liegt, wird gemäss Ziff. 3.1 des Kreisschreibens Nr. 6 

der ESTV vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapi-

talgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend KS Nr. 6, abrufbar unter: <htt-

ps://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / W97-006D vom 

6.6.1997" [abgerufen am 5.7.2023]) vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger 

Aufwand anerkannt, als gemäss den jeweiligen ESTV-Rundschreiben betreffend Zinssätze für 

die Berechnung der geldwerten Leistungen (vgl. E. 3.2 hiervor) für das anerkannte Fremdkapital 

zulässig wäre. Nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet (vgl. auch Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, a.a.O., N. 13 zu Art. 65 DBG). Auch bei zinslosen Darlehen von Beteiligungsin-

habern bzw. nahestehenden Personen an die Gesellschaft ist verdecktes Eigenkapital für die 

Kapitalsteuer anzunehmen (vgl. Ziff. 3.2 des KS Nr. 6). Die ESTV hat im KS Nr. 6 für verschie-

dene Arten von Aktiven (ausgehend vom Verkehrswert am Ende der Steuerperiode, der ihrem 

Gewinnsteuerwert entspricht [d.h. Buchwert], sofern keine höheren Verkehrswerte nachgewie-

sen sind; vgl. Ziff. 2.1 des KS Nr. 6; vgl. auch Locher/Giger/Pedroli, Kommentar zum Bundes-

gesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil., 2. Aufl., 2022, N. 21 zu Art. 65 DBG) jeweils pro-

zentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als 

verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unübli-

cher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die 

obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es 

eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, 

wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenka-

pital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozent-

zahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hier-

vor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG 

nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, 

dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält. Allerdings ist dieser 

Nachweis nicht leicht zu erbringen (Locher/Giger/Pedroli, a.a.O., N. 28 zu Art. 65 DBG).Die 

Kantone sind im Prinzip gehalten, bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer das KS Nr. 6 

anzuwenden (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 213 und S. 218). Die meisten Kantone 

wenden auch für die Zwecke der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern das KS Nr. 6 analog 

an. Es gibt aber Kantone, die spezielle (teilweise nicht veröffentlichte) Belehnungsgrenzen ha-

- 16 -

ben (Roland Böhi, a.a.O., S. 218 f. und S. 263 f.). Beispielsweise wendet die bernische Steuer-

verwaltung nach eigenen Angaben (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, 

S. 5) aus verwaltungsökonomischen Gründen einen einheitlichen Satz von 80 % der Aktiven als 

Limite an (unveröffentlichte Praxis), bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern als 

Fremdkapital akzeptiert werden. Für die Anwendung des kantonalen Steuerrechts ist dieses 

(von der direkten Bundessteuer) abweichende Vorgehen aufgrund der kantonalen Steuerhoheit 

(vgl. Art. 3 i.V.m. Art. 126 ff. der Bundesverfassung [BV; SR 101]), der formellen Steuerharmo-

nisierung (Art. 129 BV) und der konkretisierungsbedürftigen Wendung "Fremdkapital, dem wirt-

schaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt", nicht zu beanstanden (vgl. Roland Böhi, 

a.a.O., S. 219). Im Interesse einer einfachen Veranlagungspraxis ist es zudem sachgerecht, 

dass im Kanton Bern auch bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer die spezielle Beleh-

nungsgrenze von 80 % anzuwenden ist.Vorliegend betrug das der Rekurrentin von den Beteili-

gungsinhabern D.________ und E.________ (sie sind auch die Eltern des Geschäftsführers der 

Rekurrentin, C.________) gewährte Darlehen Ende 2018 CHF 712'500.-- (vgl. Bilanz per 

31.12.2018; pag. 109 [2018]). Gestützt auf die obgenannte Praxis der Steuerverwaltung sind 

bei der Ermittlung eines verdeckten Eigenkapitals 80% der Aktiven als Höchstbetrag der von 

der Rekurrentin aus eigener Kraft erhältlichen Fremdmittel zu betrachten. Folglich betrug das 

maximal zulässige Fremdkapital CHF 3'742'264.-- (80 % der Gesamtaktiven von 

CHF 4'677'831.--; vgl. Bilanz per 31.12.2018; pag. 109 [2018]). Hiervon ist das Fremdkapital 

von (unabhängigen) Dritten (Kreditoren, Hypotheken und Darlehen) von CHF 3'404'179.-- abzu-

ziehen, was das für nahestehende Personen noch zulässige Fremdkapital von CHF 338'085.-- 

ergibt. Das von D.________ und E.________ zur Verfügung gestellte Darlehen von 

CHF 712'500.--, das ihre Altersvorsorge darstellt (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 

7.4.2022, S. 3), abzüglich das für nahestehende Personen noch zulässige Fremdkapital von 

CHF 338'085.-- ergibt ein verdecktes Eigenkapital von CHF 374'415.-- (vgl. Expertenbericht 

2018, S. 3). Ein Teil des von D.________ und E.________ gewährten Darlehens wurde daher 

zu Recht bei den Kantons- und Gemeindesteuern pro 2018 in der Höhe von CHF 374'415.-- 

steuerrechtlich als Eigenkapital behandelt und bei der Rekurrentin zum buchmässigen Eigen-

kapital (inkl. weiteren Korrekturen) hinzugerechnet. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass der 

aufgerechnete Betrag von CHF 374'415.-- – wie die Steuerverwaltung bereits festgestellt hat 

(vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5) – gegenüber der Berechnung 

nach KS Nr. 6 mit einem berechneten verdeckten Eigenkapital von CHF 797'648.-- zugunsten 

der Rekurrentin deutlich tiefer ausgefallen ist. Die von der Steuerverwaltung vorgenommene 

Berechnung des verdeckten Eigenkapitals wird von der Rekurrentin zu Recht auch nicht bestrit-

ten.An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Rekurrentin ausführt (vgl. Rekurs- und Be-

schwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 3), das von den Eltern von C.________ gewährte Darle-

hen sei ursprünglich aus zwei Darlehen von CHF 577'000.-- und CHF 770'000.-- (vgl. Darle-

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hensverträge vom 28.4./2.5.2005 bzw. vom 1.1./3.1.2009; Beilagen Nrn. 4 und 5 des Rekurs- 

und Beschwerdeschreibens vom 7.4.2022) mit Vorgängerunternehmen der Rekurrentin ent-

standen und bei der Umstrukturierung im Jahr 2016 auf die Rekurrentin übertragen worden. 

Auch vermag die Rekurrentin aus dem Umstand, dass die Steuerverwaltung in früheren Jahren 

kein verdecktes Eigenkapital aufrechnete, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Jede Veranla-

gung stellt ein eigenes, von früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren dar, 

in welchem die Behörden sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollum-

fänglich neu beurteilen dürfen. In (formelle) Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Ver-

anlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode 

Rechtswirkung entfaltet (VGE 100 2010 280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 

E. 1.2 sowie die dort aufgeführte Rechtsprechung und Literatur). Dies bedeutet auch, dass die 

Steuerverwaltung, wenn nötig, in jedem Steuerjahr ein verdecktes Eigenkapital aufrechnen 

kann. Bei der schematischen Prüfung ist jeweils der Verkehrswert der Aktiven am Ende der 

relevanten Steuerperiode massgebend (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 259). Schliesslich ist be-

züglich der mehrfachen Besteuerung festzuhalten, dass bei dem Teil des formellen Fremdkapi-

tals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt und steuerrechtlich als Eigen-

kapital behandelt wird, es letztlich tatsächlich zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt 

(vgl. auch E. 4.2 hiervor). Da es sich bei C.________, seinen Eltern und der Rekurrentin aber 

um voneinander unabhängige Steuersubjekte handelt, liegt zwar eine wirtschaftliche Doppelbe-

steuerung, aber keine Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinn vor.

4.6 Bezüglich die auf das verdeckte Eigenkapital entfallenden Schuldzinsen hat die Steuer-

verwaltung (vgl. Bst. D hiervor) vorab ein durchschnittliches verdecktes Eigenkapital von rund 

CHF 187'207.-- (CHF Null [Vorjahr] plus CHF 374'415.-- [2018; vgl. E. 4.5 hiervor] geteilt durch 

zwei) und ein durchschnittliches Darlehen der nahestehenden Personen D.________ und 

E.________ von CHF 722'500.-- (CHF 732'500.-- [Vorjahr; vgl. Bilanz per 31.12.2017; Akten der 

Steuerverwaltung pro 2017, pag. 26; 2017] und CHF 712'500.-- [2018; vgl. E. 4.5 hiervor] geteilt 

durch zwei) berechnet. Das durchschnittlich verdeckte Eigenkapital von CHF 187'207.-- zog sie 

vom durchschnittlichen Darlehen von CHF 722'500.-- ab, womit sie auf ein zulässiges Fremd-

kapital von CHF 535'293.-- kam. Der effektiv verbuchte Darlehenszins betrug CHF 28'000.-- 

(4 x CHF 7'000.--; pag. 116 [2018]). Der zulässige Zins auf dem zulässigen Fremdkapital 

berechnete die Steuerverwaltung auf CHF 12'847.-- (2,4 % von CHF 535'293.--). Dabei brachte 

sie einen Zinssatz von 2,4 % zur Anwendung, bei dem es sich um einen Mischsatz zwischen 

den Zinssätzen für Liegenschafts- und Betriebskredite (2,25 % bzw. 3 %) gemäss Rundschrei-

ben der ESTV zu den "steuerlich anerkannten Zinssätzen 2018 für Vorschüsse oder Darlehen 

in Schweizer Franken" vom 19.2.2018) handelte. Da die Bilanz per 31. Dezember 2018 zu 80 % 

aus der Geschäftsliegenschaft bestand, berücksichtige die Steuerverwaltung den Zinssatz von 

- 18 -

2,25 % (Liegenschaftskredit) zu 80 % und den Zinssatz von 3 % (Betriebskredit) zu 20 %, was 

einen durchschnittlichen Zinssatz von 2,4 % ergab. Den zulässigen Zins von CHF 12'847.-- zog 

die Steuerverwaltung vom effektiv verbuchten Darlehenszins von CHF 28'000.-- ab. Der 

aufzurechnende Zins auf dem verdeckten Eigenkapital betrug daher CHF 15'153.-- (vgl. auch 

Expertenbericht 2018, S. 5). Die Berechnungen des zulässigen bzw. des aufzurechnenden 

übersetzten Zinses werden von der Steuerrekurskommission nicht beanstandet und werden von 

der Rekurrentin zu Recht nicht bestritten. Dementsprechend wurde die Verzinsung auf verdeck-

tem Eigenkapital von der Steuerverwaltung in dieser Höhe zu Recht als verdeckte Gewinnaus-

schüttung zum steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet.

4.7 Was die Rekurrentin gegen die Aufrechnung von (verdeckten) Eigenkapitalzinsen an sich 
vorbringt, ändert nichts an diesem Ergebnis. Insbesondere ändert nichts, dass die Rekurrentin 

den effektiv verbuchten Darlehenszins von CHF 28'000.-- (vgl. E. 4.6 hiervor) damit begründet, 

dass es sich hierbei um einen Zins von CHF 25'000.-- (2 % von CHF 1'252'000.--) gehandelt 

habe, den sie auf CHF 28'000.-- aufgerundet habe, weil das Darlehen zu einem grossen Teil 

aus der Hypothek, lastend auf dem Haus der Eltern von C.________, bestanden habe, das ur-

sprünglich gegenüber ihrer Bank sogar höher hätte verzinst werden müssen. Dieser Einwand ist 

bereits deshalb nicht einleuchtend, weil das gewährte Darlehen sowohl im Jahr 2017 als auch 

im Jahr 2018 bei weitem nicht (mehr) CHF 1'252'000.-- betragen hat (vgl. E. 4.6 hiervor). Viel-

mehr hat das durchschnittliche Darlehen im Jahr 2018 CHF 722'500.-- betragen, was bei einem 

verbuchten Darlehenszins von CHF 25'000.-- bedeuten würde, dass ein (zu hoher) Zinssatz von 

3,46 % angewendet worden ist.Bezüglich des von der Rekurrentin genannten Steuerrulings 

(vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 4) hat die Steuerverwaltung bereits 

zu Recht darauf hingewiesen (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5), 

dass sich die Rekurrentin anhand des Steuerrulings (vgl. Schreiben des Steuerberaters der 

Rekurrentin vom 21.4.2016; Beilage Nr. 7 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 

7.4.2022) die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung sowie eines Forde-

rungsverzichts zugunsten der Reserven der Kapitaleinlagen bzw. deren steuerliche Beurteilung 

bestätigen liess. Das Steuerruling 

beinhaltete jedoch keine vorgängige Bestätigung oder Hinweise zu den hier interessierenden 

Aufrechnungen.

6. Nach dem Ausgeführten sind die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnun-
gen in den Einspracheverfügungen vom 10. Februar 2022 nicht zu beanstanden. Diesbezüglich 

erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen. Weiter 

wird die Steuerverwaltung aber bezüglich der Frage, ob vorliegend bei den an den Gesellschaf-

ter C.________ bzw. an die Schwestergesellschaft F.________ AG gewährten Darlehen von 

- 19 -

einem (von Anfang an) simulierten Darlehen auszugehen ist, die für die abschliessende Beurtei-

lung notwendigen Abklärungen erstmalig vorzunehmen haben (vgl. E. 3.4 ff. hiervor). Dabei 

wird sie die mitzuwirkende Rekurrentin anzuhören haben (Gewährung des rechtlichen Gehörs). 

Die gesamten Akten sind deshalb zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die 

Steuerverwaltung zurückzuweisen.

7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an-

dere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 

58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwal-

tungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 

VKD; BSG 161.12]). Die Verfahrenskosten für die Beurteilung der vorliegenden Streitigkeiten 

durch die Steuerrekurskommission hätten bei der Vereinigung der zwei Verfahren (Verfahrens-

Nrn. 100 2022 78 / 200 2022 56 [Steuerjahr 2018] und 100 2022 79 / 200 2022 57 [Steuer-

jahr 2019]) zwischen CHF 1'200.-- und CHF 2'500.-- gekostet. Vorliegend sind die Verfahrens-

kosten auf die zwei getrennten Verfahren hälftig aufzuteilen. Unter Berücksichtigung der vorlie-

genden Umstände rechtfertigt es sich, die Kosten am unteren möglichen Rahmen für das vor-

liegende Verfahren auf CHF 600.-- festzusetzen. Die Kosten werden der unterlegenen Rekur-

rentin auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 

Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteikostenent-

schädigung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt und ausser-

dem nicht vertreten ist, sind keine Parteikosten zu sprechen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-

waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

- 20 -

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs wird abgewiesen. Die Akten gehen zur weiteren Abklärung im Sinn der Erwä-

gungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern.

2. Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Akten gehen zur weiteren Abklärung im Sinn der 

Erwägungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 600.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die 

Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der be-
schwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen 

Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). 

Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu ent-
halten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

- 21 -

5. Zu eröffnen an:

▪ A.________ gmbh

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Einwohnergemeinde J.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Röthlisberger