# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4ae042b9-bfd6-5875-b5aa-6c8b940a99e7
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-22
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 22.12.2022 3-RV.2019.106
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-106_2022-12-22.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.106       
P 171 
 

 

 

 

Urteil vom 22. Dezember 2022 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Mazzocco  

Richter Schorno  

Gerichtsschreiberin Kurmann          

 

 
 

   

Rekurrentin   A._____ GmbH 

 

vertreten durch Tschanz Treuhand AG, Bahnhofstrasse 7, 

Postfach 28, 3250 Lyss    

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, 

Sektion juristische Personen, vom 1. Mai 2019 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 8. Oktober 2018 wurde die A. GmbH vom Kantonalen 

Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für das Jahr 2015 zu 

einem steuerbaren Reingewinn von CHF 844'820.00 und zu einem 

steuerbaren Eigenkapital von CHF 1'371'760.00 veranlagt. Dabei wurden 

unter anderem Darlehen von CHF 450'000.00 als geschäftsmässig nicht 

begründet qualifiziert. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 8. Oktober 2018 liess die A. GmbH Einsprache 

erheben. Sie stellte sinngemäss das Begehren, die beiden Darlehen als 

geschäftsmässig begründet anzuerkennen. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 1. Mai 2019 wies das KStA JP die Einsprache ab. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 (Zustellung am 3. Mai 2019) 

liess die A. GmbH mit Rekurs vom 29. Mai 2019 (Postaufgabe 

gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen. Sie liess 

folgenden Antrag stellen: 

 

"1) Die folglich gewährten Darlehen: 

 Darlehen C. CHF 400'000 

 Darlehen D.  CHF   50'000 
 
Sind als geschäftsmässig anzuerkennen." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen. 

 

5. 

Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 

 

6. 

Die A. GmbH liess eine Replik erstatten. 

 

 

  

 - 3 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015. 

Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG). 

 

2. 

Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 2013 in das Handelsregister des Kantons 

Aargau eingetragen. Sie bezweckt den (…). 

 

3. 

Zu prüfen ist, ob die im Jahr 2015 gewährten Darlehen an C. über 

CHF 400'000.00 und an D. über CHF 50'000.00 als geschäftsmässig 

begründet gelten oder aber dem Privatvermögen des einzigen 

Gesellschafters und Geschäftsführers E. zuzurechnen sind. 

 

4.  

4.1. 

Darlehen gehören zu den sog. Alternativgütern. Es handelt sich um Vermö-

genswerte, die nicht aufgrund ihrer Beschaffenheit und Funktion von vorn-

herein unzweifelhaft entweder dem Geschäftsvermögen oder dem Privat-

vermögen zuzuordnen sind.  

 

4.2. 

Für die Bestimmung, ob ein Vermögenswert dem Geschäfts- oder Privat-

vermögen zuzuordnen ist, ist auf die Gesamtheit der objektiv feststellbaren 

tatsächlichen Verhältnisse abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist die 

technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes, d.h. ob dieser 

dem Geschäft tatsächlich dient. Ist dies nicht der Fall, liegt in aller Regel 

kein Geschäftsvermögen vor. Dass der Vermögenswert für den Betrieb 

aber zwingend notwendig ist, wird nicht vorausgesetzt.  

 

Weiter können als Indizien die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige 

Behandlung – soweit sie auf den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den 

Vermögenswert dem geschäftlichen bzw. dem privaten Bereich zuzuord-

nen – und das Erwerbsmotiv in Betracht fallen. Der subjektive Wille des 

Steuerpflichtigen ist für sich allein nicht massgebend, sondern nur, soweit 

er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse niederschlägt (BGE 

133 II 420; RGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2011.122]; BStPra XVIII S.564, 

mit Hinweisen; vgl. StR 2000 S. 482, mit Hinweisen). 

 

 - 4 - 

 

 

4.3. 

Der fragliche Gegenstand muss effektiv geschäftlichen Zwecken dienen, 

um Geschäftsvermögen zu sein. Wenn die pflichtige Person bei ihrer Buch-

führung im Verlaufe der Zeit in Widersprüche verfallen ist oder neben dem 

Geschäfts- auch Privatvermögen in die Bilanz aufgenommen hat, ohne 

dass eine klare Kennzeichnung als Privatvermögen erfolgt ist, ist die buch-

mässige Behandlung für sich allein von geringer Bedeutung (Arnold Martin, 

Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuer-

recht, ASA 75 S. 279; vgl. auch VGE vom 9. Juni 2017 [WBE.2017.110], 

E. 2.2). 

 

5.  

5.1.  

5.1.1. 

Die Rekurrentin macht geltend, die Darlehen seien Geschäftsvermögen 

und würden dem Geschäftszweck dienen. Die Darlehen seien zu einem 

höheren Zinssatz gewährt worden, als eine auf dem Bankkonto zu erwar-

tende Rendite, dies bei einer sehr hohen Absicherung mittels Schuldbrie-

fen. 

 

E. biete als Arzt seine Leistungen über die A. GmbH an. Im geschäftlichen 

Alltag sei ein Arzt immer wieder gezwungen, als Person und nicht als 

Kapitalgesellschaft aufzutreten, z. B. bei Abrechnungen über 

entsprechende Ärztenummern oder bei der Ausstellung von 

Arztzeugnissen. Dies habe wohl dazu beigetragen, dass die Darlehensver-

träge auf das Geschäftsdomizil abgeschlossen worden seien, jedoch nicht 

die Firma in der Adresse aufgeführt sei. 

 

5.1.2.  

Zum Darlehen an C. lässt die Rekurrentin ausführen, dass C. ein 

langjähriger Patient der Arztpraxis sei. Zwischen ihm und E. bestünden 

keinerlei private Kontakte. Das Darlehen sei aufgrund einer Notsituation 

gewährt worden. Im Frühjahr 2018 sei C. nicht in der Lage gewesen, das 

Darlehen vollständig zurück zu zahlen, weshalb ein neuer Darlehensver-

trag erstellt worden sei.  

 

5.1.3.  

Auch D. sei ein langjähriger Patient der Rekurrentin. Es bestünden keine 

privaten Kontakte zwischen ihm und E.. Das Darlehen an D. sei ebenso 

aus einer Notsituation gewährt worden.  

 

Die Rekurrentin führt weiter aus, dass im Darlehensvertrag als Darlehens-

geber E. aufgeführt sei, allerdings mit seiner Geschäftsadresse. Es sei die 

Absicht gewesen, das Darlehen aus der Arztpraxis und nicht als 

Privatperson zu gewähren. Die Zinserträge seien vollumfänglich bei der 

Rekurrentin verbucht worden. 

 - 5 - 

 

 

 

5.2. 

5.2.1. 

Die Vorinstanz hingegen wendet ein, dass die Gewährung von langfristigen 

Darlehen in dieser Grössenordnung nicht dem Unternehmenszweck einer 

Arztpraxis entspreche.  

 

5.2.2. 

Das KStA JP rechnete daher im Veranlagungs- und Einspracheverfahren 

die Darlehen im Gesamtbetrag von CHF 450'000.00 als "Gewinnausschüt-

tungen und gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter (…)" zum steu-

erbaren Reingewinn hinzu. Gleichzeitig wurde der Darlehensbetrag "aus-

gebucht" ("Der Erfolgsrechnung belastete und nicht begründete Rückstel-

lungen und Abschreibungen […] - CHF 450'000.00"). Sodann wurde im 

Umfang von CHF 450'000.00 eine negative versteuerte stille Reserve ge-

bildet. Der steuerbare Reingewinn 2015 blieb mit CHF 844'820.00 unver-

ändert.  

 

6.  

6.1. 

Der Darlehensvertrag mit C. wurde am 2. Oktober 2015 geschlossen. 

Darlehensgeber war "Dr. med. E.". Die Darlehenssumme von 

CHF 400'000.00 werde zur "Tilgung der Betreibungssumme der 

SwissMedic" verwendet. Das Darlehen wurde mit 5 % p.a. verzinst und mit 

einem Namensschuldbrief über CHF 700'000.00 auf die Liegenschaft X-

Strasse 13a, in Q. (die Adresse des Darlehensnehmers) abgesichert. Der 

Darlehensvertrag war bis April 2018 befristet.  

 

Mit Erklärung vom 16. Februar 2018 wurde das Darlehen mit 

CHF 400'000.00 von E. an die Rekurrentin abgetreten. Gleichentags zeigte 

die G. GmbH im Namen von E. C. die Fälligkeit des Darlehens an. Der 

Betrag von insgesamt CHF 451'222.20 (Darlehenssumme und 

Darlehenszins) sei auf das Konto der Rekurrentin zu überweisen. 

 

Weil dieses erste Darlehen nicht zurückbezahlt wurde, wurde mit Darle-

hensvertrag vom 25. April 2018 das Darlehen gemäss Vertrag vom 2. Ok-

tober 2015 als getilgt erklärt, sofern CHF 150'000.00 gemäss erstem Dar-

lehensvertrag zurückbezahlt würden (CHF 100'000.00 Amortisation; 

CHF 50'000.00 pauschal für aufgelaufene Zinsen). Die (neue) Darlehens-

summe betrug CHF 300'000.00. Sie wurde ebenso mit 5 % p.a. verzinst 

und mit einem Namenschuldbrief über CHF 700'000.00 auf die Liegen-

schaft X-Strasse 13a, Q. abgesichert. Es wurde vermerkt, dass der 

Schuldbrief bereits im Besitz von E. sei. Darlehensgeberin des zweiten 

Darlehens war die Rekurrentin. 

 

 - 6 - 

 

 

6.2.  

Der Darlehensvertrag mit D. wurde am 23. September 2015 geschlossen. 

Der Darlehensgeber war Dr. E., Y-Strasse 3, R.. Die Darlehenssumme 

betrug CHF 50'000.00 und wurde mit 5 % pro Jahr verzinst. Der Zins war 

jeweils per Ende Jahr zur Zahlung fällig. Als Sicherheit diente ein 

Schuldbrief von CHF 50'000.00, lastend auf der Liegenschaft des 

Darlehensnehmers an dessen Wohnsitz. Ebenfalls am 16. Februar 2018 

wurde das Darlehen von E. an die Rekurrentin abgetreten. 

 

7.  

7.1. 

Der Zweck der Rekurrentin beinhaltet die Vornahme von "Finanzierungen 

für eigene oder fremde Rechnung". Um welche Art von Finanzierungen es 

sich dabei handelt, wird nicht weiter ausgeführt. Es versteht sich aber von 

selbst, dass die Vornahme von Finanzierungen einen medizinischen 

Kontext aufweisen müssten. 

 

Dem Darlehensvertrag mit D. kann kein Zweck entnommen werden. Das 

Darlehen für C. ist zur Tilgung der Betreibung der SwissMedic zu 

verwenden und hat immerhin einen medizinischen Hintergrund. Die beiden 

Darlehen wurden mit Schuldbriefen abgesichert und verzinst. Wie die 

Vorinstanz aber richtig ausführt, entspricht die Gewährung von langfristigen 

Darlehen, zudem mit hohen Beträgen wie vorliegend, nicht dem 

Unternehmenszweck einer Arztpraxis. 

 

7.2.  

Überdies wurde bei beiden Darlehen nicht die Rekurrentin als Partei auf-

geführt. Im Darlehensvertrag mit D. und dem ersten Darlehensvertrag mit 

C. ist zwar die Geschäftsadresse der Rekurrentin aufgeführt, jedoch lauten 

die Darlehen auf "Dr. E." bzw. "Dr. med. E.".  

 

Darüber hinaus wurden die beiden Darlehen nicht konsequent als Ge-

schäftsvermögen verbucht. Die Beschwerdeführerin verbuchte in der Jah-

resrechnung 2015 keinen Abschreibungsaufwand bezüglich der beiden 

Darlehen. Der Darlehenszins für das Darlehen C. wurde erst mit Fälligkeit 

2018 verbucht. Auch der Darlehenszins für das Darlehen D. war in der 

Erfolgsrechnung 2015 nicht enthalten, da dieser Zins 2015 auf das 

Privatkonto des Gesellschafters (NAB "aaa Privatkonto") bezahlt wurde 

und erst nachträglich in der Jahresrechnung 2017 der Rekurrentin 

gutgeschrieben wurde. 

 

8. 

Die eindeutige Parteibezeichnung von E. als Darlehensgeber in beiden 

Darlehensverträgen 2015, die folgende inkonsequente buchmässige 

Behandlung der Darlehen und auch die Höhe und Dauer der beiden 

Darlehen sprechen klar für deren Zuteilung zum Privatvermögen von E.. 

 - 7 - 

 

 

Diese Auffassung wird mit der von der Rekurrentin eingereichten Erklärung 

vom 16. Dezember 2018, mit der E. beide Darlehen an die Rekurrentin 

abgetreten hat, bestätigt. Die Anzeige der Zession zeigt unmissverständlich 

auf, dass die Rekurrentin und E. von privat gewährten Darlehen 

ausgegangen sind. Ansonsten wäre eine Abtretungserklärung gar nicht 

notwendig gewesen. Zudem war im Zeitpunkt der Zession bereits klar, dass 

C. das Darlehen nicht fristgerecht würde zurückzahlen können. Mit der 

Abtretung des Darlehens wurde offensichtlich versucht, das in diesem 

Zeitpunkt manifeste Verlustrisiko aus dem privaten Bereich des 

Anteilsinhabers in den geschäftlichen Bereich der Rekurrentin zu verlegen.  

 

Die Aufrechnung der nicht geschäftsmässigen Darlehen im Jahr 2015 er-

folgte somit zu Recht. 

 

9. 

Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 

 

10. 

Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-

verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-

digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 

 

 

 

 

  

 - 8 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

2. 

Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und 

den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'200.00, zu bezahlen. 

 

3. 

Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrentin (2) 

das Kantonale Steueramt  

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

  

 - 9 - 

 

 

 
   

Aarau, 22. Dezember 2022 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Kurmann