# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d5b9bad6-543b-506f-9bb8-73e776a4874f
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-07-15
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 15.07.2020  SB.2020.00036
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00036_2020-07-15.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00036	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 15.07.2020
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 01.01.-29.03.2018

	
Beweislast bei steuermindernd geltend gemachter Darlehensschuld.

Die Beweislast bezüglich dem (Fort-)Bestand zweier steuermindernd geltend gemachten Darlehen liegt beim Pflichtigen bzw. dessen Rechtsnachfolger, da der Bestand des einen Darlehens mangels schriftlichen Darlehensvertrag und ersichtlichem Darlehensgeber nicht nachgewiesen ist und hinsichtlich dem zweiten Darlehen mangels Zinszahlungen und vereinbarter Laufzeit zumindest der Fortbestand des Darlehens zweifelhaft erscheint (E. 3).

Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BEILADUNG
BEILADUNGSGESUCH
BEWEISLAST
BEWEISLASTUMKEHR
BEWEISLASTVERTEILUNG
DARLEHEN
FORMERFORDERNIS
SCHRIFTLICHKEIT
STEUERMINDERNDE TATSACHEN
STREITVERKÜNDUNG
TREU UND GLAUBEN
VERTRAUENSSCHUTZ

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 4
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2020.00036

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 15. Juli 2020

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiber
Felix Blocher. 

 

 

 

In Sachen

 

Erben des A, nämlich:

1.    Stiftung B, 

 

2.    Club C,

 

3.    D, 

 

alle vertreten
durch den Willensvollstrecker des A, 

RA E, dieser
vertreten durch RA F,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale
Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 1.1.–29.3.2018,

hat sich
ergeben: 

I.  

Mit Einschätzungsentscheiden vom 8. Mai 2018 liess
das kantonale Steueramt Schulden in Höhe von insgesamt Fr. … aus zwei
deklarierten Darlehen des am 29. März 2018 verstorbenen A (nachfolgend:
der Pflichtige) für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018 (01.01.–29.03.2018)
nicht zum Abzug zu.

Die hiergegen von den Erben des Pflichtigen erhobene
Einsprache wies das kantonale Steueramt am 12. Juli 2019 mangels
Nachweises des (Fort-)Bestehens der Schulden ab.

II.  

Die dagegen erhobenen Rekurse wies das Steuerrekursgericht
am 23. März 2020 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 6. Mai 2020 liessen die Erben des
Pflichtigen (nachfolgend: die Beschwerdeführenden) dem Verwaltungsgericht
beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und bezüglich der
Staats- und Gemeindessteuern 2017 und 2018 (01.01.–29.03.2018) die gemäss
Steuererklärung geltend gemachten Schulden von total Fr. ... zum Abzug
zuzulassen bzw. die Einschätzungen entsprechend anzupassen. In prozessualer
Hinsicht wurde um die Beiladung der G AG ersucht, welche zudem als Partei
zuzulassen sei. Eventualiter sollte H als Zeugin befragt werden, welche als
Vertreterin der G AG während Jahren die Steuererklärungen des verstorbenen
Pflichtigen vorbereitet und mit diesem abgestimmt haben soll. Sodann wurde die
Zeugeneinvernahme des Willensvollstreckers bzw. Erbenvertreters des Pflichtigen
sowie weiterer Personen beantragt. Zudem wurde um Zusprechung einer
Parteientschädigung für das steuerrekurs- und verwaltungsgerichtliche Verfahren
ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 8. Mai 2020 hielt das
Verwaltungsgericht fest, dass das Verwaltungsrecht keine Streitverkündigung
vorsehe und entsprechend kein Anspruch auf Beiladung von Drittparteien zur
Erleichterung allfälliger Regressansprüche bestehe. Da die G AG nie um
ihre Prozessteilnahme ersucht habe und ihre Beiladung allein der Erleichterung
der Durchsetzung allfälliger Regressansprüche der Beschwerdeführenden dienen
würde, seien Letztere nicht legitimiert, die Beiladung der G AG zu
verlangen, weshalb der entsprechende Antrag abzuweisen sei.

Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung der
Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
Beschwerdeführenden. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Das Steueramt der Gemeinde I liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an
das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut
§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden. 

2.
 

Der Antrag auf Beiladung der G AG als Partei wurde
bereits mit Präsidialverfügung vom 8. Mai 2020 abgewiesen, weshalb sich
weitere Erwägungen diesbezüglich erübrigen.

3.
 

3.1 Vorliegend
ist die Aufrechnung von zwei steuermindernd deklarierten Darlehensschulden in
Höhe von insgesamt Fr. … strittig. Die Beschwerdeführenden rügen
diesbezüglich, dass es willkürlich und rechtsmissbräuchlich erscheine sowie Treu
und Glauben verletze, den Abzug für die Darlehensforderungen von Fr. …
nicht mehr zuzulassen, nachdem dieser von den Steuerbehörden in den Vorperioden
jeweils akzeptiert worden sei. Die Verhältnisse hätten sich lediglich insofern
verändert, als dass der Pflichtige inzwischen verstorben sei und entsprechend
keine Erklärungen zu den Darlehen mehr abgeben oder neue schriftliche
Darlehensverträge beschaffen könne. Entsprechend sei die Steuerbehörde für
einen allfälligen Erlass oder eine Rückzahlung der steuermindernd geltend
gemachten Darlehen beweisbelastet. Weiter bringen die Beschwerdeführenden vor,
dass Darlehensverträge in der Regel nicht dem Schriftformerfordernis
unterliegen würden und der Pflichtige bis zu seinem Tod die aufgerechneten
Darlehen als Schulden in seiner Steuererklärung aufgeführt habe. Die Vorinstanz
sei in ihrer Argumentation fälschlicherweise davon ausgegangen, dass keine
Rückforderungen der Darlehensgläubiger mehr erfolgen könnten. Zudem sei die
Erbschaft entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen auch unter Berücksichtigung
der Darlehen nicht überschuldet und habe die Vorinstanz ihren Entscheid auf
eine "abenteuerliche, abwegige Zinstheorie" gestützt.

3.2 Schulden
(wie auch Schuldzinsen) stellen steuermindernde Tatsachen dar: Nach dem allgemeinen
Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), der auch im öffentlichen
Recht gilt (statt vieler BGr, 27. September 2013, 2C_104/2013 und
2C_105/2013, E. 2.4), trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die
steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige
Person (bzw. deren Rechtsnachfolger) für die steueraufhebenden und -mindernden
Tatsachen beweisbelastet ist. Soweit lediglich der Fortbestand einer
steuermindernden Schuld umstritten ist, da diese infolge Erlass oder Rückzahlung
allenfalls nicht mehr bestehen könnte, ist grundsätzlich die Steuerbehörde
hierfür beweispflichtig, da vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden kann,
dass er die negative Tatsache einer Nichtrückzahlung oder eines Nichterlasses
der eingegangenen Schuld nachweist. Die Beweislast ist jedoch umzukehren und
wiederum dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wenn die vorhandenen Indizien
bereits stark darauf hinweisen, dass die steuermindernd geltend gemachte Schuld
nicht mehr fortbesteht (vgl. BGr, 15. September 2014, StR 69/2014, S. 893 ff.;
vgl. auch VGr, 23. Mai 2017, SB.2017.00029/30, E. 2.2 [nicht auf www.vgrzh.ch
veröffentlicht]). 

Im Fall der Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn im
Untersuchungs- und Beweisverfahren nicht bewiesen werden kann, ob eine
steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende
Tatsache besteht, ist zuungunsten der beweisbelasteten Person zu entscheiden
(vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720
E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Zu einer Ermessensveranlagung
kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache
bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (BGr,
30. Januar 2014, 2C_554/2013 und 2C_555/2013, E. 2.4).

3.3 Die
steuermindernd in Abzug gebrachten Darlehensschulden betreffen zwei Darlehen
über Fr. … bzw. Fr. ….

Beim erstgenannten Darlehen über Fr. … ist bereits
unzureichend belegt geblieben, dass je eine entsprechende Darlehensforderung
gegen den inzwischen verstorbenen Pflichtigen bestanden hatte: Die Darlehensschuld
ist weder durch einen schriftlichen Darlehensvertrag dokumentiert, noch ist
ersichtlich, wer der Darlehensgeber sein soll. Ebenso wenig ist der Empfang der
angeblichen Darlehenssumme ausgewiesen oder zumindest ein entsprechender
Zufluss belegt. Auch wenn Darlehensverträge obligationenrechtlich in der Regel
nicht schriftlich abgefasst werden müssen, ist der Bestand einer entsprechenden
Darlehensschuld als steuermindernde Tatsache gleichwohl durch die
steuerpflichtige Person nachzuweisen (vgl. auch VGr SG, 27. Oktober 2015,
B 2014/92, E. 4.3). Die blosse Aufführung einer entsprechenden Schuld
im Schuldenverzeichnis der Steuererklärung ist hierfür nicht geeignet, zumal es
sich dabei um eine reine Selbstdeklaration des Steuerpflichtigen handelt. Sodann
konnten die Beschwerdeführenden keinerlei Angaben zu den Hintergründen der
deklarierten Darlehensschuld machen und erscheint es bereits aufgrund des hohen
Schuldbetrags wenig glaubhaft, dass hierzu nie ein schriftlicher Vertrag
abgeschlossen worden ist bzw. dieser nicht mehr auffindbar sein soll. Selbst
wenn zugunsten der Beschwerdeführenden davon ausgegangen würde, dass der
Pflichtige dieses Darlehen gemäss seiner Steuerdeklaration spätestens im Jahr
2004 empfangen hätte, wäre mangels dokumentierter Zinsabrede die
Darlehensforderung in den vorliegend zu beurteilenden Steuerperioden bereits
verjährt und nicht mehr durchsetzbar gewesen, weshalb die Schuld
vermögensseitig ohnehin nicht mehr zum Abzug zuzulassen gewesen wäre (vgl. BGr,
14. April 2016, 5A_715/2015, E. 5.2). Weshalb den diesbezüglichen
vorinstanzlichen Ausführungen eine "abenteuerliche, abwegige
Zinstheorie" zugrunde liegen soll, wird in der Beschwerdeschrift nicht
näher erläutert und ist nicht ersichtlich. 

Beim zweitgenannten Darlehen über Fr. … erscheint
zumindest der Fortbestand der Darlehensschuld zweifelhaft, nachdem dessen
Rückzahlung gemäss Ziff. 4 des Loan Agreements vom 17. Juni 1997 bis
zum 16. Juni 2012 fällig und das Darlehen ansonsten ab dem 16. Juni
2012 mit 8 % zu verzinsen gewesen wäre, derartige Zinszahlungen jedoch
weder belegt sind noch in den Steuererklärungen der Darlehensschuld
zugeschlagen wurden.

Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht den Bestand respektive
Fortbestand beider Darlehen nicht als erwiesen erachtet und aufgrund der klaren
Indizienlage auch in Bezug auf den schriftlich dokumentierten Darlehensvertrag
den Beschwerdeführenden (als Rechtsnachfolger des verstorbenen
Steuerpflichtigen) die entsprechende Beweislast auferlegt.

3.4 Was die
Beschwerdeführenden hiergegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: 

Im Allgemeinen ist kein
widersprüchliches Verhalten darin zu sehen, dass Steuerbehörden Sachverhalte in
späteren Steuerperioden anders beurteilen als in früheren (vgl. Felix Richner
et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB
zu §§ 119–131 StG N. 87). Ebenso dürfen die Steuerbehörden
grundsätzlich auf eine ordentliche Deklaration der Steuerpflichtigen vertrauen,
deren Angaben aber in Nachachtung ihrer Untersuchungspflicht gleichwohl nach
Ermessen sowie auch ohne besondere Verdachtsmomente überprüfen (vgl. VGr, 1. Oktober
2014, SB.2014.0093/94, E. 4.2; Richner et al., § 138 StG
N. 13 ff.). Aus der früheren Gewährung geltend gemachter Abzüge kann
damit grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Steuerperioden abgeleitet
werden, zumal dem Steuerpflichtigen aus der früheren Abzugsgewährung in der
Regel keinerlei Nachteile erwachsen. Sodann ist die Aufrechnung des Darlehens
über Fr. … neuerdings auch aufgrund der dargelegten Verjährungsproblematik
gerechtfertigt, was in früheren Steuerperioden noch nicht berücksichtigt werden
konnte. Ebenso haben sich die Zweifel am Fortbestand des zweiten Darlehens über
Fr. … in den letzten Jahren weiter verdichtet, nachdem nie entsprechende
Zinszahlungen deklariert wurden. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches
Verhalten der Steuerbehörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des
Vertrauensschutzes vor, wenn die deklarierten Schulden des Pflichtigen in
vorangegangenen Steuerperioden noch akzeptiert wurden. 

Sodann mag der (Fort-)Bestand
der steuermindernd deklarierten Darlehen nach dem Tod des Pflichtigen nicht
(mehr) nachweisbar sein. Jedoch musste bereits der verstorbene Pflichtige
jederzeit damit rechnen, den entsprechenden Beweis antreten zu müssen. Wie die
Beschwerdeführenden bereits vor Vorinstanz einräumen mussten, konnte
hinsichtlich dem Darlehen über Fr. … trotz entsprechender Aufforderung
durch die Steuerbehörde bereits zu Lebzeiten des Pflichtigen kein schriftlicher
Darlehensvertrag beigebracht werden (vgl. dazu auch die Stellungnahme von H [G AG]
vom 6. April 2011). In Bezug auf das zweite Darlehen über Fr. … sind
die vertraglich für den Fall einer Verlängerung der Laufzeit vorgesehenen
Zinszahlungen nirgends dokumentiert. Wenn auf eine schriftliche Dokumentation
des Schuldverhältnisses oder der Zahlung vertraglich vereinbarter Schuldzinsen
verzichtet wurde bzw. entsprechende Belege bereits zu Lebzeiten des Pflichtigen
nicht mehr beigebracht werden konnten, wirkt sich die daraus resultierende
Beweislosigkeit im Sinn der dargelegten Beweislastverteilung zulasten des
Pflichtigen bzw. zulasten seiner beschwerdeführenden Rechtsnachfolger aus.

Weiter sind steuermindernde
Tatsachen unabhängig von zivilrechtlichen Formvorschriften durch die steuerpflichtige
Person (bzw. deren Rechtsnachfolger) nachzuweisen. Die Einhaltung
zivilrechtlicher Formerfordernisse oder eine zivilrechtlich fehlende
Dokumentationspflicht entbindet die beweisbelastete steuerpflichtige Person
nicht von ihrer steuerrechtlichen Nachweispflicht (vgl. hierzu auch die
Vorgaben des Kreisschreibens der Finanzdirektion an die Inventarbehörden über
die Inventarisation in Todesfällen vom 24. Oktober 2008, ZStB-Nr. 163.1,
Rz. 76). Überdies ist der Nachweis eines behaupteten Vertragsverhältnisses
auch im Zivilrecht unabhängig von den konkreten Formerfordernissen zu
erbringen, wenn hieraus Rechte abgeleitet werden (vgl. den bereits zitierten
Entscheid des Sankt Galler Verwaltungsgerichts, VGr SG, 27. Oktober 2015,
B 2014/92, E. 4.3).

Sodann trifft es im Sinn der Vorbringen der
Beschwerdeführenden und entgegen den vor­instanzlichen Erwägungen zu, dass der
Nachlass des verstorbenen Pflichtigen bei Berücksichtigung der strittigen
Darlehen nicht zwangsläufig überschuldet sein müsste, da die deklarierten
Steuerwerte nicht mit den jeweiligen Verkehrswerten übereinstimmen müssen.
Entsprechend lässt die letztwillige Verfügung des Pflichtigen vom 27. Mai
2015 nur insoweit Rückschlüsse auf den Bestand bzw. Fortbestand der
deklarierten Darlehen zu, als das ansonsten sehr detaillierte und öffentlich
beurkundete Testament des Pflichtigen die beiden Darlehen in Höhe von insgesamt
Fr. … nirgends auflistet. Jedoch vermögen die beweisbelasteten
Beschwerdeführenden aus dem Testament des Pflichtigen auch nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Da sie bereits aufgrund der einleitend dargelegten Umstände
(fehlender Darlehensvertrag bzw. fehlender Nachweis von Zinszahlungen nach
fälligem Rückzahlungstermin) beweisbelastet sind, kommt den fehlerhaften
vorinstanzlichen Mutmassungen zur Überschuldungssituation der Erbschaft keine
entscheiderhebliche Bedeutung zu.

3.5 Der
Bestand bzw. Fortbestand der steuermindernd deklarierten Schulden ist damit
durch die hierfür beweispflichtigen Beschwerdeführenden nicht hinreichend
nachgewiesen worden. Es muss im vorliegenden Verfahren nicht weiter geklärt
werden, ob die Darlehensverhältnisse darüber hinaus simuliert und in
Steuerverkürzungsabsicht deklariert wurden bzw. für die vorangegangenen
Steuerperioden aufgrund des nunmehr zweifelhaften Darlehensbestands
Nachsteuerverfahren einzuleiten sind.

3.6 Von einer
Befragung der offerierten Zeugen und weiteren Sachverhaltsabklärungen kann in
antizipierter Beweiswürdigung abgesehen werden: So hatte der Erbenvertreter und
Willensvollstrecker der Beschwerdeführenden bereits hinreichend Anlass und
Gelegenheit, seinen Standpunkt in das Verfahren einzubringen. Die ebenfalls als
Zeugin offerierte Vertreterin der G AG hatte bei früherer Gelegenheit
bestätigt, dass hinsichtlich der Darlehensforderung über Fr. … kein
schriftlicher Vertrag (mehr) auffindbar sei (vgl. dazu die bereits erwähnte
Stellungnahme vom 6. April 2011). Sodann haben sowohl der
Willensvollstecker bzw. Erbenvertreter als auch die Vertreterin der G AG
ein offenkundiges Interesse am Prozessausgang, weshalb auf ihre Angaben nicht
ohne Weiteres abgestellt werden könnte. Bei weiteren offerierten Zeugen ist
weder ersichtlich noch substanziiert dargelegt, wie deren Angaben den
entscheiderheblichen Sachverhalt erhellen könnten. 

Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde.

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund
ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der
Einzelrichter:

1.       
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr.    640.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden zu je einem Drittel auferlegt,
unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an: …