# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bdc71779-1124-5f4a-bfd7-05d0fd10f6d9
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-23
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2014.21
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2014_21_lq.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

Entscheid 

23. April 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

1.  A,  
2.  B,  

vertreten durch C, 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  deklarierten  in  der  Steuererklärung 

2011  mit  Bezug  auf  die  ihnen  gehörende  Liegenschaft  …strasse  171,  D,  Mietzins-

einnahmen für eine vermietete Wohnung sowie (Brutto-)Eigenmietwerte für drei weitere 

Stockwerkeigentumseinheiten  von  (Fr.  34'700.-  +  Fr.  9'200.-  +  Fr.  1'900.-  =)  

Fr. 45'800.-. Von diesem Betrag zogen sie einen Unternutzungsabzug von (Fr. 45'800.- 

x 2/9 =) Fr. 10'178.- ab. 

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  4.  März  2013 

lehnte  der  Steuerkommissär  den  Unternutzungsabzug  ab  und  setzte  das  steuerbare 

Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 362'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 363'400.- 

(Staats-  und  Gemeindesteuern)  fest;  das  steuerbare  Vermögen  belief  sich  auf  

Fr. 3'228'000.-. 

B.  Die  von  den  Pflichtigen  gegen  die  Ablehnung  des  Unternutzungsabzugs 

erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 6. Januar 2014 ab. 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  4.  Februar  2014  liessen  die  Pflichtigen 

dem  Steuerrekursgericht  beantragen,  die  Einsprachentscheide  seien  aufzuheben  und 

das  steuerbare  Einkommen  sei  auf  Fr.  345'989.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  

Fr. 355'689.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Ausserdem verlangten sie 

eine Parteientschädigung. 

Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 18. Februar 2014 schloss das kan-

tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

D. Am 14. April 2014 führten der Einzelrichter und die Gerichtsschreiberin mit 

den  Parteien  einen  Augenschein  im  Erdgeschoss  der  Liegenschaft  …strasse 171 

durch. 

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Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids, die Parteivorbringen und die 

Feststellungen  am  Augenschein  wird,  soweit  wesentlich,  in den nachfolgenden  Erwä-

gungen zurückgekommen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 des Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der 

Mietwert  von  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteilen,  die  dem  Steuerpflichtigen  auf-

grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch 

zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b). Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnitt-

lich  gleichmässige  Bemessung  des  Eigenmietwerts  selbstbewohnter  Liegenschaften 

oder  Liegenschaftsteile  notwendigen  Dienstanweisungen.  Dabei  kann  –  unter  Beach-

tung näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der 

Eigenmietwerte vorgesehen werden (Abs.  2).  Inhaltlich die gleiche  Regelung  statuiert 

Art.  21  Abs.  1  lit.  a  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  De-

zember 1990 (DBG) i.V.m. Abs. 2 derselben Vorschrift. Der nach zürcherischem Recht 

ermittelte Eigenmietwert ist auch für die direkte Bundessteuer massgebend (vgl. EStV, 

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,  Liste  der Kantone mit  unterschiedlichen Eigen-

mietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 

2007 vom 21. Februar 2008). 

b) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am 

12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-

schaften  und  die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009  (Weisung 

2009) erlassen (ZStB I Nr. 15/502). Laut Rz. 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert 

ein  angemessener  Einschlag  gewährt  werden,  wenn  der  Eigentümer  eines  Einfamili-

enhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses sei-

ner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt 

oder wenn ein Härtefall vorliegt. Dabei werden nur die räumlichen, nicht aber die zeitli-

chen  Verhältnisse  berücksichtigt;  die  zeitliche  Unternutzung  bei  Zweit-  oder  Ferien-

wohnungen  berechtigt  nicht  zum  Abzug  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar 

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zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 21 N 88, auch zum Folgenden). Die Unter-

nutzung setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen 

sie  nur  gelegentlich,  etwa  als  Gästezimmer,  Arbeitszimmer  oder  Bastelraum,  so  liegt 

keine  Unternutzung  vor  (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich,  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., 1983, § 20 N 21c). Eine solche wird in der Regel 

von  vornherein  abgelehnt,  wenn  eine  Person  in  mittleren  bis  guten  wirtschaftlichen 

Verhältnissen wenigstens vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs 
Zimmer bewohnen, wobei über 30 m2 grosse Räume als zwei Zimmer gelten (StRK I, 

6. Mai 1999, 1.ST.1995.148, E. 6b). Für Nebenräume sind bei Einfamilienhäusern zwei 

Zimmer  bei  der  Berechnung  des  Unternutzungsabzugs  zu  berücksichtigen  (BGr, 

1. Juli 2005, 2P.302/2004). 

c)  Eine  ähnliche  Bestimmung  über  die  Unternutzung  enthält  Art.  21  Abs.  2 

DBG, wonach die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüb-

lichen Verhältnisse und der  tatsächlichen  Nutzung  der  am Wohnsitz  selbstbewohnten 

Liegenschaft  erfolgt.  Dabei  ist  der  Gesetzgeber  dem  –  grundsätzlich  richtigen  –  dog-

matischen  Prinzip  gefolgt,  dass  nur  Nutzung  zu  Einkommen  führen  kann,  die  auch 

wirklich vorliegt (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Band  I/2a,  2.  A.,  2008,  Art.  21  Nr.  27  DBG,  auch  zum  Folgenden;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 86 f.). Zu grosse 

Nutzungsmöglichkeiten, die objektiv zwar vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnis-

se der steuerpflichtigen Person aber gar nicht wahrgenommen werden, sind nicht in die 

kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen. Darunter fallen beispielsweise Fälle, in de-

nen selbstgenutzte Häuser aufgrund der Entwicklung in der Familie des Steuerpflichti-

gen übergrosse Räume umfassen, welche die Bedürfnisse der Bewohner übersteigen. 

Die Gewährung eines Unternutzugsabzugs führt in der Praxis zu Abgrenzungsschwie-

rigkeiten.  Gästezimmer,  Arbeitszimmer,  Bastelräume,  Abstellflächen  und  Ähnliches 

gelten  nach  wie  vor  als  vom  Steuerpflichtigen  beansprucht  (Zwahlen,  Art.  21  N  28 

DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  21  N  100  f.  DBG).  Somit  hat  der  Steuer-

pflichtige nachzuweisen, inwieweit er einzelne Raumeinheiten nicht mehr nutzt. Im In-

teresse einer gleichmässigen Anwendung von Art. 21 Abs. 2 DBG hat die Eidgenössi-

sche  Steuerverwaltung  am  7.  Juli  1994  ein  Rundschreiben  an  die  kantonale 

Verwaltung erlassen (im Folgenden: Rundschreiben). 

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d)  In  Anwendung  der  genannten  Vorschriften  hat  die  Finanzdirektion  am  

21. Juni 1999 die Weisung betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächli-

cher  Unternutzung  erlassen  (Weisung  Unternutzung;  ZStB  I  Nr.  15/700).  Die  Voraus-

setzungen für einen Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung werden wie folgt um-

schrieben: 

Rz. 4: Ein Abzug wegen tatsächlicher Unternutzung setzt voraus, dass einzel-
ne Räume tatsächlich nicht genutzt werden. 

Rz.  5:  Eine  nur  weniger  intensive  Nutzung  berechtigt  nicht  zu  einem  Ein-
schlag. Werden Räume – wenn auch nur gelegentlich – zum Beispiel als Gäs-
tezimmer,  Arbeitszimmer  oder  Bastelraum  genutzt,  liegt  keine  Unternutzung 
vor. Wie bei einem wenig genutzten Ferienhaus ist in solchen Fällen der un-
gekürzte Mietwert steuerbar. 

Rz. 6: Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten  
Räumen entfernt worden sind. Räume, in denen die vorhandenen Möbel – im 
Sinne  einer  Einlagerung  –  stehen  gelassen  werden,  gelten,  wenn  keine  an-
derweitige Nutzung besteht, als ungenutzt. 

Unter dem Titel "Grundsätze der Beweiswürdigung" bestimmt Rz. 15, dass auf-

grund einer objektiven Würdigung der massgebenden Verhältnisse zu entscheiden sei, 

ob eine behauptete tatsächliche Unternutzung glaubhaft sei oder nicht. Bei Verkleine-

rung des Haushalts dehne sich der Wohnbedarf der verbliebenen Personen oft auf die 

frei gewordenen Räume aus (Rz. 17; ebenso Rundschreiben lit. c). Indessen erscheine 

eine  Unternutzung  nach  der  Lebenserfahrung  dann als  glaubhaft,  wenn  ein Einfamili-

enhaus oder eine Wohnung mit fünf oder mehr Zimmern nur von einer Person bewohnt 

werde  und  Anhaltspunkte  für  einen  überdurchschnittlich  hohen  Wohnbedarf  fehlten 

(Rz.  18).  Schliesslich  besteht  "in  der  Regel"  auch  dann  kein  Anlass  für  einen  Ein-

schlag,  "wenn  der  Steuerpflichtige  die  selbstgenutzte  Liegenschaft  käuflich  erworben 

und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben" (Rz. 20). 

2.  a)  Das kantonale Steueramt  erwog  im  Einspracheentscheid,  dass  sich die 

Pflichtigen im gleichen Haus zwei Stockwerkeigentumseinheiten zur Verfügung hielten. 

Ein Unternutzungsabzug falle ausser Betracht, wenn gleichzeitig eine zweite Wohnung 

benötigt werde. 

Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringen die Pflichtigen vor, dass 

der  Unternutzungsabzug  nur  noch  für  die  selbst  genutzte Wohnung  geltend  gemacht 

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werde  und  nicht  mehr  für  die  gelegentlich  als  Gästewohnung  genutzte  Einliegerwoh-

nung  sowie  die  Garage.  Die  Pflichtigen  nutzten  zwei  von  acht  Räumen  wegen  ihres 

altershalber  verminderten  Wohnbedürfnisses  nicht  mehr.  Angesichts  der  Grösse  der 

Wohnung spielten die wirtschaftlichen Verhältnisse der Pflichtigen keine Rolle. Entge-

gen der Auffassung des kantonalen Steueramts tue die Einliegerwohnung für die Frage 

der Unternutzung der Familienwohnung nichts zur Sache. 

b)  Mit  den  Pflichtigen  ist  davon  auszugehen,  dass  die  von  ihnen  als  Gäste-

zimmer  verwendete  Einliegerwohnung  dem  beantragten  Unternutzungsabzug  grund-

sätzlich nicht im Wege steht. Denn in Anbetracht  der unterschiedlichen Zweckbestim-

mung kann es durchaus Sinn machen, dass sich ein Pflichtiger – etwa für Gäste oder 

eine  Haushalthilfe  –  eine  Wohnung  zur  Verfügung  hält  und  gleichzeitig  die  von  ihm 

selbst benutzte nur noch in vermindertem Umfang bewohnt. Der im Grundrissplan als 

"Wohnzimmer"  und  "Wohndiele"  bezeichnete  Raum  von  insgesamt  66.5  m²  wird  un-

bestrittenermassen bewohnt. Dasselbe gilt für das Schlafzimmer (22 m²), das zu einem 

Büro mit Bibliothek umgewandelte Kinderzimmer (15.5 m²) sowie die Küche, das Bad 

und das WC (insgesamt 17 m²). Die Unternutzung wird für die im Plan als Arbeitszim-

mer (8 m²) und Kinderzimmer (10.5  m²) bezeichneten Räume geltend gemacht. Nach 

den Feststellungen am Augenschein sind die beiden letztgenannten Räume verbunden 

worden; von einer Trennwand war nichts  zu sehen. Anzumerken bleibt in diesem Zu-

sammenhang, dass ein Wohn-, Schlaf- oder Arbeitszwecken dienender Raum von le-

diglich  8  m²  die  in  §  303  Abs.  1  des  Planungs-  und  Baugesetzes  vom  7.  Septem-

ber 1975  statuierte  Mindestgrösse  von  10  m²  unterschreitet  und  wegen  seiner 

Baurechtswidrigkeit  nicht  als  separater  Raum  berücksichtigt  werden  dürfte.  Wie  die 

Gerichtsdelegation  am  Lokaltermin  festgestellt  hat,  macht  dieser  Raum  keineswegs 

einen unbenutzten  Eindruck.  Vielmehr  befinden  sich dort  ein Schreibtisch  mit  zahlrei-

chen Schriftstücken und weiteren Gegenständen, ein Kleiderschrank, ein mobiler Klei-

derständer samt Kleidungsstücken, ein – am Augenschein als Ablagefläche dienendes 

– Bett sowie ein Hometrainer. Auch hinsichtlich des baulichen Zustands und Unterhalts 

wirkt der Raum offensichtlich als bewohnt. Schliesslich sprechen die Lage der beiden 

Zimmer  mit  dem  attraktiven  Ausblick  auf  die  D  sowie  die  aufgrund  der  Südwest-

Ausrichtung optimale Besonnung aller Erfahrung nach für eine Nutzung dieses Raums. 

Die  Pflichtigen  machen  nicht  geltend,  dass  sich  die  Feststellungen  am  Augenschein 

von  jenen  in der massgebenden  Steuerperiode 2011  unterschieden  hätten. Wenn  sie 

ihr  hohes  Alter  als  Grund  für  das  abnehmende  Wohnbedürfnis  anführen,  so  bean-

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spruchten  sie  im  Jahr  2011  jedenfalls  nicht  weniger  Wohnraum  als  heute.  Mit  einer 

Gesamtfläche von rund 140 m² weist die Wohnung zwar eine stattliche Grösse auf, ist 

aber trotzdem noch kleiner als die meisten Einfamilienhäuser. Hinzu kommt, dass alle 

Räume im gleichen Geschoss liegen und über das zentrale Wohnzimmer erschlossen 

sind.  Die  beantragte  Unternutzung  fällt  nach  dem  Gesagten  schon  aufgrund  der  tat-

sächlichen Verhältnisse ausser Betracht. 

Anzumerken  bleibt,  dass  entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  nicht  von 

acht  Räumen  ausgegangen  werden  kann.  Wie  gesagt  handelt  es  sich  beim  sog.  Ar-

beitszimmer von 8 m² und dem Kinderzimmer von 10.5 m² tatsächlich um einen einzi-

gen Raum. Ferner werden die Nebenräume (Küche, Bad, WC) bei Stockwerkeigentum 

in der Regel nur als ein Raum und nicht als deren zwei gezählt (Rz. 11 Weisung Un-

ternutzung).  Von  dieser  Regel  abzuweichen,  besteht  angesichts  einer  Gesamtfläche 

dieser  Nebenräume  von  17  m²  kein  Anlass.  Mithin  umfasst  die  streitbetroffene  Woh-

nung sechs Zimmer im Sinne der Weisung Unternutzung, was nach deren Ziffer 19 bei 

in  zumindest  mittleren  finanziellen  Verhältnissen  lebenden  Pflichtigen  nicht  den 

Schluss auf eine Unternutzung rechtfertigt. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

3.  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihnen eine Parteientschädigung 

versagt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-

waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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