# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4ccca21a-d2d3-5fc0-99fe-d40df76579d7
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-19
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 19.10.2023 3-BB.2022.1
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-BB-2022-1_2023-10-19.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-BB.2022.1       
P 165 

 

 

 

 

Urteil vom 19. Oktober 2023 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Wick  

Richter Lämmli  

Gerichtsschreiber Ceni          

 

 
 

   

Beschwerde-

führerin  

 A._____  

 

vertreten durch MLaw Rebecca Wyniger, Rechtsanwältin, 

Hintere Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau    

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 

vom 6. Dezember 2021 

betreffend Direkte Bundessteuer 2017 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 28. August 2020 wurde A._____ von der Steu-

erkommission Q._____ für das Jahr 2017 nach Ermessen zu einem 

steuerbaren Einkommen von CHF 117'900.00 veranlagt. Nebst den dekla-

rierten Unterhaltsbeiträgen, wurde A._____ ein Einkommen aus un-

selbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 angerechnet. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 28. August 2020 hat A._____ mit Schreiben vom 

7. September 2020 Einsprache erhoben. Sie stellte sinngemäss den 

Antrag, dass die Ermessensveranlagung durch eine neue Veranlagung 

gemäss der eingereichten Steuererklärung 2017 zu ersetzen sei. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 6. Dezember 2021 wies die Steuerkommission Q._____ 

die Einsprache ab.  

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2021 (Versanddatum 20. De-

zember 2021) hat A._____ mit Beschwerde vom 12. Januar 2022 

(Postaufgabe am 13. Januar 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab-

teilung Steuern, weitergezogen. Sie stellt sinngemäss den Antrag, die Er-

messensveranlagung sei aufzuheben. 

 

5. 

Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt bean-

tragen die Abweisung der Beschwerde. 

 

6. 

Mit Schreiben vom 5. April 2022 ersuchte A._____ sinngemäss um 

unentgeltliche Rechtspflege. 

 

7. 

Mit Schreiben vom 24. Mai 2022 liess A._____ Stellung nehmen und 

folgende Anträge stellen: 

 

"1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Einspracheentscheid der Steuer-

kommission Q._____ vom 6. Dezember 2021 aufzuheben und festzu-

stellen, dass die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2017 nichtig ist. 

 

2. Eventualiter sei in Gutheissung der Beschwerde der Einspracheentscheid 

der Steuerkommission Q._____ vom 6. Dezember 2021 aufzuheben und 

das steuerbare Einkommen auf CHF 26'035.00 zu reduzieren. 

 - 3 - 

 

 

 

3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegeg-

nerin." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen. 

 

8.  

Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-

steueramt Q._____ vorgenommen. 

 

9. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2021.107 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017, 3-RV.2021.108 betref-

fend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 und 3-BB.2021.11 betreffend 

Direkte Bundessteuer 2018 in Sachen von A._____ beigezogen. 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2017. Mass-

gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 

 

2. 

Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Steuererklärung 2017 Einkünfte aus 

Unterhaltsbeiträgen in der Höhe von CHF 29'389.00 und einen Abzug von 

CHF 739.00 für persönliche Beiträge nicht erwerbstätiger Personen an die 

SVA Aargau deklariert. Das Gemeindesteueramt Q._____ rechnete zum 

deklarierten Einkommen ermessensweise CHF 100'000.00 aus un-

selbstständiger Erwerbstätigkeit auf. 

 

Diese Aufrechnung ist vorliegend umstritten und Gegenstand der nachfol-

genden Erwägungen. Dabei ist nach der Darstellung des Sachverhalts bzw. 

der Parteivorbringen (Erw. 3) zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine 

Ermessensveranlagung erfüllt waren (Erw. 4). Ist das der Fall, muss geprüft 

werden, ob die Beschwerdeführerin mit der Einsprache die Unrichtigkeit der 

Ermessensveranlagung nachgewiesen (Erw. 6) und das Gemeindesteuer-

amt Q._____ sein Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat (Erw. 7 und 8). 

Zudem ist zu prüfen, ob die Ermessenveranlagung nichtig ist (Erw. 9). 

 

3. 

3.1. 

3.1.1. 

Die Beschwerdeführerin ist Verwaltungsratspräsidentin mit Einzelunter-

schrift und Geschäftsführerin mit Einzelunterschrift der B._____ AG 

(nachfolgend: B._____ AG) mit Sitz in R._____. 

 

3.1.2. 

Die B._____ AG mit Sitz in R._____ wurde am tt.mm.1964 gegründet. Sie 

bezweckt die (…). Sie kann auch Finanzierungen für eigene oder fremde 

Rechnung vornehmen sowie Garantien und Bürgschaften für 

Tochtergesellschaften und Dritte eingehen. 

 

3.2. 

Die Steuererklärung 2017 der Beschwerdeführerin ist nach Mahnungen 

vom 9. Januar 2019 und 27. Februar 2019 am 25. März 2019 beim Ge-

meindesteueramt Q._____ eingegangen. 

 

 - 5 - 

 

 

3.3. 

Mit Schreiben vom 11. September 2019 ersuchte das Gemeindesteueramt 

Q._____ die Beschwerdeführerin um Aktenergänzung. Konkret wurden 

folgende Unterlagen einverlangt: 

 

"Vielen Dank für die Steuererklärung und die damit eingereichten Unterlagen. 

Zur Vornahme der Steuerveranlagung benötigen wir noch folgende Unterlagen: 

 

• Arbeitsvertrag und Stellenbeschrieb Ihrer Anstellung bei der 

B._____ AG 

• Belegmässiger Nachweis der erhaltenen Entschädigungen 2017 + 

2018 Ihrer Tätigkeit als Geschäftsleiterin und Verwaltungsrätin bei der 

B._____ AG 

• Nachweis Ihrer Beteiligungen an der B._____ AG per 31.12.2017 und 

31.12.2018 

• Belegmässiger Nachweis der erhaltenen Dividenden in den Jahren 

2017 und 2018 der B._____ AG 

• Kontodetails der Konten 2000 und 2260 der Jahre 2017 + 2018 der 

B._____ AG" 

 

Mit Schreiben vom 14. Oktober 2019 teilte die Beschwerdeführerin mit, 

dass sie die Unterlagen erst im November 2019 einreichen könne, da ihr 

Steuerberater zurzeit krank sei. Nachdem die Beschwerdeführerin keine 

Unterlagen einreichte, mahnte das Gemeindesteueramt Q._____ mit 

Schreiben vom 16. Januar 2020 unter Ansetzung einer 20-tägigen Frist 

letztmalig. Die Beschwerdeführerin reagierte auf die letzte Mahnung nicht. 

 

3.4. 

Das Gemeindesteueramt Q._____ veranlagte die Beschwerdeführerin zu 

einem steuerbaren Einkommen von CHF 117'900.00. Nebst den dekla-

rierten Unterhaltsbeiträgen wurde ermessenweise ein Einkommen aus un-

selbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 aufgerechnet.  

 

3.5. 

Mit Einsprache vom 7. September 2020 machte die Beschwerdeführerin 

sinngemäss geltend, dass die Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vor-

zunehmen sei und dass folglich auf die ermessensweise Aufrechnung von 

CHF 100'000.00 aus unselbstständiger Tätigkeit zu verzichten sei. Beweis-

mittel wurden keine eingereicht. 

 

3.6. 

Die Steuerkommission Q._____ hielt im Einspracheentscheid an der 

Veranlagung fest. Für ihre Tätigkeit als Geschäftsführerin stehe der Steu-

erpflichtigen ein marktkonformes Gehalt zu, welches der Einkommensteuer 

unterliege. Der Umstand, dass die B._____ AG in der fraglichen Steuerperi-

ode keinen Gewinn erwirtschaftet habe, sei für den Anspruch auf Entschä-

 - 6 - 

 

 

digung in ihrer Funktion als Geschäftsführerin nicht erheblich. Da die Be-

schwerdeführerin es trotz Mahnungen unterlassen habe, die verlangten 

Unterlagen zu ihrer Tätigkeit einzureichen, könnten die Steuerfaktoren 

nicht einwandfrei ermittelt werden. Die Voraussetzungen für eine teilweise 

ermessenweise Einschätzung des Einkommens aus unselbstständiger Tä-

tigkeit seien im Veranlagungsverfahren daher gegeben gewesen. Für die 

Bestimmung der Steuerfaktoren habe die Steuerkommission Q._____ die 

Erfahrungszahlen der Webseite lohnyanalse.ch beigezogen. Auf der 

Webseite lohnanalyse.ch werde für die Tätigkeit einer Geschäftsführerin 

ein Bruttolohn zwischen CHF 72'800.00 und CHF 500'000.00 pro Jahr auf-

geführt. Der Durchschnittslohn werde mit CHF 183'427.00 ausgewiesen. 

Für eine Tätigkeit im Teilzeitpensum werde ein Durchschnittlohn von 

CHF 99'692.00 angezeigt. Die Veranlagungsbehörde sei von einer Tätig-

keit im Teilzeitpensum ausgegangen und habe den dafür ausgewiesenen 

Durchschnittslohn gemäss der Webseite lohnanalyse.ch von 

CHF 99'692.00 auf CHF 100'000.00 aufgerundet. Abschliessend wird im 

Einspracheentscheid festgehalten, dass keine Überschreitung des Ermes-

senspielraumes vorliege. 

 

3.7. 

Die Beschwerdeführerin liess in Beschwerde und Stellungnahme geltend 

machen, dass es für ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit von CHF 100'000.00 keine Anhaltspunkte gäbe. Es sei kein Geldfluss 

von der B._____ AG an die Beschwerdeführerin erfolgt. Alle der 

Steuerkommission bekannten Informationen und Unterlagen, 

insbesondere die Jahresrechnung, die Steuererklärung sowie die 

Steuerveranlagung der B._____ AG zeigten auf, dass die Gesellschaft 

kaum Umsatz erzielt und keinen Lohnaufwand ausgewiesen habe. 

Aufgrund der Inaktivität der Gesellschaft habe die Beschwerdeführerin für 

diese als Verwaltungspräsidentin nur ein Minimalpensum geleistet, 

welches nicht entschädigt worden sei. Die nach Ermessen vorgenommene 

Aufrechnung des Lohnes aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit sei so 

krass falsch und objektiv in keiner Art und Weise nachvollziehbar, dass die 

Veranlagung der direkten Bundessteuer 2017 nichtig sei. 

 

Die eingereichte Steuererklärung 2017 sei wahrheitsgetreu ausgefüllt wor-

den. Die Beschwerdeführerin habe lediglich Unterhaltsbeiträge erhalten. 

Einer Erwerbstätigkeit sei die Beschwerdeführerin nicht nachgegangen. 

Sie sei zwar als Verwaltungsrätin der B._____ AG im Handelsregister 

eingetragen. Entgegen der Annahme der Steuerkommission Q._____ 

erfordere diese Tätigkeit aber kein Vollzeitpensum. Im Gegenteil, die 

Tätigkeit der Gesellschaft beschränke sich auf das Halten und Verwalten 

einer einzigen Liegenschaft in Q._____, welche aufgrund eines vom 

Dorfbach verursachten Wasserschadens in den Jahren 2017 und 2018 

nicht habe vermietet werden können. Die Gesellschaft sei deshalb im Jahr 

2017 inaktiv gewesen und habe keine Mitarbeiter beschäftigt. Generell sei 

 - 7 - 

 

 

die Beschwerdeführerin im Jahr 2017 keiner Erwerbstätigkeit 

nachgegangen. Daher habe sie auch kein Erwerbseinkommen erzielt, 

weshalb sie als Nichterwerbstätige, wie in der Steuererklärung deklariert, 

konsequenterweise AHV-Beiträge entrichtet habe. 

 

Die Beschwerdeführerin habe ihre Mitwirkungspflicht nicht verletzt. Sie 

habe ihre Steuererklärung eingereicht und auf die Nachfrage der Steuer-

kommission reagiert. Die Beschwerdeführerin habe mitgeteilt, dass sie 

nicht an der B._____ AG beteiligt sei und entsprechend keine Dividende 

erhalten habe. Da kein schriftlicher Arbeitsvertrag existiere und sie von 

dieser Gesellschaft keinen Lohn bezogen habe, sei die Einreichung von 

Verträgen und Belegen über erhaltene Zahlungen der B._____ AG nicht 

möglich gewesen. Indem die Beschwerdeführerin die verlangten Informati-

onen erteilt habe, habe sie ihre Verfahrens- bzw. Mitwirkungspflichten er-

füllt. Damit seien die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessens-

veranlagung nicht erfüllt gewesen. Die Einsprache der Beschwerdeführerin 

sei formgerecht erfolgt und leide an keinem formellen Mangel. 

 

Weiter liess die Beschwerdeführerin geltend machen, dass aus der Jahres-

rechnung 2017 der B._____ AG ersichtlich sei, dass kaum Erträge verein-

nahmt werden konnten und dass die Gesellschaft 2017 einen Verlust erzielt 

habe. Entsprechend sei die Gesellschaft ausschliesslich mit der Minimal-

steuer veranlagt worden. Aus der Steuerkommission vorliegenden Unterla-

gen ergebe sich ohne Zweifel, dass der Beschwerdeführerin im Jahr 2017 

kein Lohn von der B._____ AG zugeflossen sei. Es habe entsprechend 

keine Unsicherheit betreffend die festzulegenden Steuerfaktoren 

bestanden. Die Beschwerdeführerin hätte gemäss Selbstdeklaration 

veranlagt werden müssen. 

 

Die Steuerkommission habe das Einkommen der Beschwerdeführerin zu 

Unrecht aus einer im Internet frei verfügbaren Information, welche nicht ve-

rifiziert worden sei, abgeleitet bzw. auf Durchschnittslöhne für eine Tätig-

keit, welche sie gar nicht ausgeübt habe, abgestellt. Dies habe zu einer 

Steuerforderung von rund 80 % (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-

rekte Bundessteuer von insgesamt rund CHF 23'000.00 bei einer Rente 

[Unterhaltsbeiträge] von gut CHF 29'000.00) des tatsächlich erzielten Ren-

teneinkommens geführt. Damit habe sie ihr Ermessen krass missbraucht, 

was zur Nichtigkeit der Veranlagung führe. Die Veranlagung sei einerseits 

krass falsch (das veranlagte Erwerbseinkommen sei ohne Grundlage auf 

CHF 100'000.00 festgesetzt worden) und andererseits habe die Steuer-

kommission grobe Verfahrensfehler begangen, indem sie der Beschwerde-

führerin ohne jegliche Anhaltspunkte eine Tätigkeit unterstellt habe, welche 

die Beschwerdeführerin gar nicht ausgeübt habe. 

 

 - 8 - 

 

 

4. 

4.1. 

Nach Art. 130 Abs. 1 DBG prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklä-

rung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuer-

pflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder 

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-

wandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Er-

messen vorgenommen (Art. 130 Abs. 2 DBG). 

 

4.2. 

Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten 

hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-

lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach 

pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus 

(AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz a.a.O., § 191 

StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessens-

veranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erfordernis eines Untersuchungsnot-

stands hat zum einen zur Folge, dass – ungeachtet der Verletzung der Ver-

fahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person – keine Ermessensver-

anlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen 

Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichtes 

vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016] und VGE vom 21. Oktober 

2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).   

 

Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-

steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-

lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-

suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der 

Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen 

nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern 

müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die festgestellten Män-

gel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur 

Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser 

Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-

gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich 

dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom 

21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).  

 

4.3. 

Gemäss Rechtsprechung ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer 

Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich 

vorgängig aufzufordern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforde-

rung ist gegebenenfalls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und 

Mahnung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den 

Sachverhalt der Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel 

dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes 

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Kassabuch vorlegt (vgl. Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, 4. Auflage, Zürich 2022, Art.130 DBG N 34; VGE vom 

21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch 

VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 

 

4.4. 

Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-

wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt 

werden (Art. 130 Abs. 2 DBG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Ein-

kommen, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich 

die Überprüfung bzw. der Vergleich mit Erfahrungszahlen auf. Unter Erfah-

rungszahlen versteht man Kennzahlen, die durch statistische und kalkula-

torische Auswertung einer repräsentativen Anzahl von zuverlässigen An-

gaben gewonnen wurden. Sind Erfahrungszahlen vorhanden, ist bei Er-

messensveranlagungen in der Regel auf diese abzustellen (vgl. Urteil des 

Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich vom 5. Juli 1988 = StE 1989 ZH 

B 93.5 Nr. 12). Die Anwendung von Erfahrungszahlen setzt jedoch stets 

voraus, dass ein brauchbarer Anknüpfungspunkt bekannt ist. Weichen die 

deklarierten Angaben wesentlich von den Erfahrungszahlen ab, ist eine Er-

messensveranlagung vorzunehmen. 

 

4.5. 

4.5.1. 

Die Beschwerdeführerin wurde im Veranlagungsverfahren aufgefordert 

weitere Unterlagen einzureichen. Nachdem die Beschwerdeführerin innert 

Frist nicht reagierte, wurde sie gemahnt (vgl. Mahnung vom 16. Januar 

2020). Die Beschwerdeführerin reagierte nicht auf die letzte Mahnung. 

 

4.5.2. 

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie für die B._____ AG 

zumindest ein Minimalpensum ausübte. Auch wenn kein schriftlicher 

Arbeitsvertrag bestand, hätte die Beschwerdeführerin zumindest einen 

Stellenbeschrieb in Bezug auf ihre Tätigkeit für die B._____ AG einreichen 

können. Weiter ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die 

einverlangten Kontendetails der B._____ AG, unabhängig davon, ob sie ein 

Guthaben gegenüber der Gesellschaft hatte, ohne grösseren Aufwand 

hätte beschaffen und einreichen können. Weder das eine noch das andere 

hat die Beschwerdeführerin jedoch getan, so dass aufgrund ihrer fehlenden 

Mitwirkung ein Untersuchungsnotstand entstand. 

 

Die Steuerkommission Q._____ hat deshalb zu Recht eine Ermes-

sensveranlagung vorgenommen. 

 

 - 10 - 

 

 

5. 

5.1. 

Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (Art. 132 

Abs. 1 DBG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem her-

vorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. 

Zudem soll die Einsprache eine Begründung und allfällige Beweismittel ent-

halten (Art. 132 Abs. 3 DBG).  

 

5.2. 

Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der 

Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten 

(Art. 132 Abs. 3 DBG). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steu-

erpflichtigen Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten 

(vgl. AGVE 2005 S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). 

Neben der Begründung muss die Einsprache gegen eine Ermessensver-

anlagung allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. dazu 

ausführlich Bundesgerichtsurteil vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = 

StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Bundesge-

richtsurteil vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). 

 

5.3. 

Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-

erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt 

darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-

frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der 

Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-

sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass 

die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-

raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (vgl. Kom-

mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 132 

DBG N 39). 

 

6. 

6.1. 

Die Beschwerdeführerin hat den Unrichtigkeitsnachweis im Einsprachever-

fahren angetreten, indem sie sinngemäss geltend machte, dass die Veran-

lagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen sei und folglich auf die er-

messensweise Aufrechnung von CHF 100'000.00 aus unselbstständiger 

Tätigkeit zu verzichten sei. Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob der Be-

schwerdeführerin der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranla-

gung gelungen ist. 

 

6.2. 

In der Einsprache wurde von der Beschwerdeführerin lediglich festgehal-

ten, dass sich ihre Einkünfte in den letzten Jahren nicht verändert hätten 

 - 11 - 

 

 

und mit der eingereichten Steuererklärung exakt ihre Einkommensverhält-

nisse darlegt würden. Die Einsprach enthält weder eine Begründung noch 

Beweismittel. Die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung konnte damit 

nicht nachgewiesen werden.  

 

6.3. 

Insgesamt ist festzustellen, dass der Beschwerdeführerin der Nachweis der 

Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht gelungen ist. 

 

7. 

7.1. 

Zu prüfen bleibt, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt 

hat. 

 

7.2. 

Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (Art. 130 

Abs. 2 DBG). Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie mög-

lich abzuklären und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel 

der Ermessensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit mög-

lichst nahekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Ver-

hältnisse verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein er-

heblicher Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die 

Veranlagungsbehörde umso grösser ist, je grösser die Ungewissheit über 

die tatsächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die 

Veranlagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derje-

nige Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen 

Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als der-

jenige, bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist. 

 

7.3. 

7.3.1. 

Die Steuerkommission Q._____ rechnete der Beschwerdeführerin er-

messensweise ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von 

CHF 100'000.00 auf. Für die Bestimmung der Steuerfaktoren hat die Steu-

erkommission Q._____ die Erfahrungszahlen der Webseite lohnyanalse.ch 

abgestellt. Auf der Webseite lohnanalyse.ch werde für die Tätigkeit als 

Geschäftsführerin ein Bruttolohn zwischen CHF 72'800.00 und 

CHF 500'000.00 pro Jahr aufgeführt. Der Durchschnittslohn werde mit 

CHF 183'427.00 ausgewiesen. Für eine Tätigkeit im Teilzeitpensum werde 

ein Durchschnittlohn von CHF 99'692.00 angezeigt. Die Veranlagungsbe-

hörde sei von einer Tätigkeit im Teilzeitpensum ausgegangen und habe 

den dafür ausgewiesenen Durchschnittslohn gemäss der Webseite lohn-

analyse.ch von CHF 99'692.00 auf CHF 100'000.00 aufgerundet. Ab-

schliessend wird im Einspracheentscheid festgehalten, dass die Steuer-

kommission Q._____ den Ermessenspielraum nicht überschritten habe. 

 

 - 12 - 

 

 

7.3.2. 

Die Webseite lohnanalyse.ch wird von einer deutschen Gesellschaft betrie-

ben und hat als Vision den Aufbau einer umfassenden, unabhängigen, kos-

tenfreien und länderübergreifenden Lohndatenbank für Deutschland, die 

Schweiz und Österreich (vgl. www.lohnanalyse.ch/ch/service/ueber-lohn-

analyse.html). Weiter wird die Funktionsweise folgendermassen beschrie-

ben: 

 

"Alle Löhne auf unserer Plattform wurden ausschließlich von Benutzern der 
Plattform selber eingegeben. Jeden Monat erhalten wir auf diesem Wege rund 
800 neue Lohneinträge - unterteilt nach Land, Bundesland/Kanton, Geschlecht, 
Qualifikation und weiteren Lohnparametern wie Urlaubstage und Wochenar-
beitszeit. 

Jeder Lohneintrag wird von lohnanalyse in zwei Schritten überprüft: 

• Nach der Eintragung nimmt unser System eine automatische Plausibilitäts-
prüfung vor, indem der Lohn mit den bereits eingetragenen Löhnen vergli-
chen wird. Weicht der Lohn übernatürlich ab, wird dies entsprechend regis-
triert 

• Der Lohneintrag wird zu einem unserer Redakteure geschickt. Dieser kon-
trolliert in einem weiteren Schritt ob die Angaben zueinander passen. Erst 
nach diesem zweiten Prüfpunkt wird der Eintrag entweder freigeschaltet 
oder aber überarbeitet oder gelöscht. 

Mit diesem Verfahren können wir sicherstellen, eine größtmögliche Qualität für 
unsere Besucher anzubieten. Momentan ist lohnanalyse auf die DACH-Region 
(Deutschland, Österreich, Schweiz) beschränkt. Ein Ausbau auf weitere Länder 
und Sprachen ist bereits geplant..." 

Es handelt sich dabei somit um eine Datenbank, welche Daten von Benut-

zern der Plattform zusammenführt und kategorisiert. 

 

7.3.3. 

Nachfolgend ist zu prüfen, ob vorliegend die Auswertungen der Webseite 

lohnyanalyse.ch von der Vorinstanz zu Recht als Erfahrungszahlen für eine 

Ermessensveranlagung beigezogen werden durften. 

 

Unter Erfahrungszahlen versteht man Kennzahlen, die durch statistische 

und kalkulatorische Auswertung einer repräsentativen Anzahl von zuver-

lässigen Angaben gewonnen wurden. 

 

Gemäss eigenen Angaben werden jeden Monat 800 neue Lohneinträge 

aufgenommen. Über die Anzahl der effektiv in die Datenbank aufgenom-

menen Einträge und bei wie vielen Einträgen es sich effektiv um Schweizer 

Löhne von Geschäftsführerinnen und Geschäftsführer handelt, ist nicht be-

kannt. Es kann folglich nicht beurteilt werden, ob es sich um eine repräsen-

tative Anzahl handelt. Über die Zuverlässigkeit der Angaben kann festge-

 - 13 - 

 

 

halten werden, dass die Einträge, bevor sie in die Datenbank aufgenom-

men werden, einer Plausibilitätsprüfung unterzogen werden. Wie diese 

Prüfung konkret ausgestaltet bzw. durchgeführt wird, ist nicht bekannt. 

 

Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Auswertungen der Web-

seite lohnanalyse.ch nicht genügen, um als Erfahrungszahlen beigezogen 

zu werden. Es kann nicht beurteilt werden, ob für eine Ermessensveranla-

gung die Anzahl der Einträge repräsentativ bzw. die Angaben zuverlässig 

sind. 

 

7.4. 

Indem die Vorinstanz die Aufrechnung des Einkommens aus unselbststän-

diger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 aus der Datenbank 

lohnanalyse.ch hergeleitet hat, hat sie ihr Ermessen fehlerhaft und nicht 

pflichtgemäss ausgeübt. 

 

8. 

8.1. 

Das Bundesamt für Statistik (BFS) bietet den statistischen Lohnrechner 

"Salarium" (nachfolgend: Salarium BFS) an. Dieser bietet die Möglichkeit, 

für eine spezifische Arbeitsstelle (Region, Wirtschaftszweig, Berufsgruppe 

usw.) und anhand frei wählbarer individueller Merkmale (Alter, Ausbildung, 

Dienstjahre usw.) den monatlichen Bruttolohn (Zentralwert bzw. Median) 

und die Streuung der Löhne zu berechnen. Die geschätzten monatlichen 

Bruttolöhne basieren auf Daten der Schweizerischen Lohnstrukturerhe-

bung (LSE) 2020 und stützen sich auf mehr als 1.2 Millionen Lohnangaben 

von Angestellten aus der Privatwirtschaft. Insofern handelt es sich bei den 

Ergebnissen des Salariums BFS um Kennzahlen, die durch die statistische 

und kalkulatorische Auswertung einer repräsentativen Anzahl von zuver-

lässigen Angaben gewonnen wurden. Sie können folglich grundsätzlich als 

Erfahrungszahlen beigezogen werden. 

 

8.2. 

Gemäss Angaben der Beschwerdeführerin führt sie für die B._____ AG ein 

Minimalpensum aus. Wie hoch dieses Pensum ist, geht aus den Akten nicht 

hervor. Eine Schätzung gestaltet sich ebenfalls schwierig, da praktisch 

keine Angaben über ihre Tätigkeiten als Geschäftsführerin und Verwal-

tungsratspräsidentin vorhanden sind. Die Tätigkeit der B._____ AG be-

schränkt sich auf das Halten und Verwalten einer einzigen Liegenschaft in 

Q._____. Aufgrund immer wieder auftretender Wasserschäden, welche 

durch die Überflutung eines naheliegenden Baches verursacht wurden, 

konnte die Liegenschaft in den Jahren 2017 und 2018 nicht wie geplant 

vermietet werden. Die Gesellschaft sei deswegen inaktiv gewesen. Es 

muss deshalb angenommen werden, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 

2017 als Geschäftsführerin einer Immobiliengesellschaft zwar keine klassi-

 - 14 - 

 

 

schen Verwaltungstätigkeiten aufgrund bestehender Mietverhältnissen tä-

tigte, aber sehr wohl aufgrund der Schäden an der Liegenschaft zumindest 

dafür sorgen musste, dass diese Schäden repariert wurden. Hinzu kommt 

der umfangreiche Schriftenwechsel mit der Gemeinde Q._____. Welches 

Pensum die Beschwerdeführerin für diese Tätigkeiten benötigte, ist zwar 

kaum genau zu bestimmen, jedoch kann durchaus davon ausgegangen 

werden, dass die Beschwerdeführerin inklusive den Tätigkeiten als Verwal-

tungsratspräsidentin ein Pensum von 20 % (8.4 Stunden pro Woche) er-

füllte. 

 

8.3. 

Gemäss Salarium BFS beträgt der Medianwert für eine weibliche 55-jährige 

Führungskraft (mit abgeschlossener Berufsausbildung) des oberen und 

mittleren Kaders mit 3 Dienstjahren (Kauf Liegenschaft in Q._____ durch 

die B._____ AG erfolgte 2014) und einem Pensum von 8.4 h/Woche in 

einem Unternehmen von weniger als 20 Beschäftigten im Grundstücks- 

und Wohnungswesen CHF 1'649.50. Der Lohn umfasst den Bruttolohn vor 

Abzug der Arbeitnehmerbeiträge an die Sozialversicherungen, Naturalleis-

tungen, regelmässig ausbezahlte Prämien-, Umsatz- oder Provisionsan-

teile, Erschwerniszulagen, 1/12 des 13. Monatslohnes und 1/12 der Son-

derzahlungen. Somit ergibt sich ein Zentralwert von jährlich 

CHF 19'794.00. Abzüglich eines Abzuges von 8,9 % (AHV/IV/EO: 5,3 %; 

ALV: 1,1 %; NBU: 1%; KTG: 1,5%) für die Arbeitnehmerbeiträge an die 

Sozialversicherungen ergäbe sich ein Nettojahressalär von CHF 18'032.00. 

 

8.4. 

Aus dem Abschluss der B._____ AG ergeben sich im Jahr 2017 keine ver-

buchten Lohnaufwendungen. Es sind auch keine Aufwendungen für geld-

werte Leistungen der B._____ AG an Beteiligte bekannt. Lediglich die 

"Debiti verso azionisti" erhöhten sich um CHF 29'340.00. Das Konto 2000 

"Debiti per forniture e prestazioni" veränderte sich um CHF 5'700.00. 

Daraus kann – mangels eingereichter Kontodetails der Konti 2000 und 

2260 – nicht ausgeschlossen werden, dass der Beschwerdeführerin Gelder 

zugeflossen sind. Die diesbezügliche Unsicherheit hat sie aufgrund der 

ungenügenden Mitwirkung zu verantworten. Insoweit ist das gestützt auf 

das Salarium BFS ermittelte Einkommen moderat zu erhöhen.  

 

8.5. 

Im Ergebnis ist die Aufrechnung des Einkommens aus unselbstständiger 

Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 auf CHF 20'000.00 her-

abzusetzen. 

 

9. 

9.1. 

Die Beschwerdeführerin lässt unter anderem die Nichtigkeit der Ermes-

sensveranlagung betreffend Direkte Bundessteuer 2017 beantragen.  

 - 15 - 

 

 

9.2. 

Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss 

anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung 

(bzw. verspätete Anfechtung) in Rechtskraft. Nichtigkeit der Verfügung 

oder des Entscheides tritt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtspre-

chung ein, wenn: 

 

a) der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, 

b) er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und 

c) zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht 

ernsthaft gefährdet wird.   

 

Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständig-

keit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Be-

tracht. Inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheides führen 

nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Nichtigkeit erfordert einen ins Auge 

springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwer-

wiegenden Mangel (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_720/2018 vom 

11. September 2018, Erw. 3.3; 2D_42/2017 vom 28. November 2017, 

Erw. 2.5). Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid zufolge Nichtigkeit 

jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Behörde, die mit der 

Sache befasst ist, jederzeit von Amtes wegen zu beachten (vgl. Urteil des 

Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016]). 

 

In Bezug auf Ermessensveranlagungen hat das Bundesgericht diese 

Grundsätze dahingehend konkretisiert, dass von der Nichtigkeit einer sol-

chen erst auszugehen ist, wenn die Veranlagungsbehörde in ausserge-

wöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr obliegende Untersu-

chungs- und Überprüfungspflicht verstösst und "in krasse Willkür" verfällt, 

mithin das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil der 

steuerpflichtigen Person bemisst (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_259/ 

2021 vom 30. November 2021, Erw. 5.3; 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021, 

Erw. 3.3; 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017, Erw. 5.3.3 f.). 

Handelt es sich dagegen um einen mindererheblichen Rechtsfehler, bleibt 

es bei der blossen Anfechtbarkeit der Veranlagung nach pflichtgemässem 

Ermessen, wobei es zur Umkehr der Beweislast kommt (vgl. Urteil des Bun-

desgerichts 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021, Erw. 3.3 mit Hinweisen). 

 

9.3. 

Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die nach Ermessen vorge-

nommene Aufrechnung des Lohnes aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit 

so krass falsch und objektiv in keiner Art und Weise nachvollziehbar sei, 

dass die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2017 nichtig sei. Die 

Steuerkommission habe das Einkommen der Beschwerdeführerin zu Un-

recht aus einer im Internet frei verfügbaren Information, welche nicht verifi-

ziert sei, abgeleitet bzw. auf Durchschnittslöhne für eine Tätigkeit, welche 

 - 16 - 

 

 

sie gar nicht ausgeübt habe, abgestellt. Dies habe zu einer völlig unverhält-

nismässigen Steuerforderung von rund 80 % des tatsächlich erzielten Ren-

teneinkommens geführt. Damit habe sie ihr Ermessen krass missbraucht, 

was zur Nichtigkeit der Veranlagung führe.  

 

9.4. 

Wie bereits festgestellt, hat die Vorinstanz ihr Ermessen nicht pflichtge-

mäss ausgeübt, indem sie die Aufrechnung des Einkommens aus unselbst-

ständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 aus der Datenbank lohn-

analyse.ch hergeleitet hat. Es handelt sich dabei aber nicht um einen aus-

sergewöhnlich schwerwiegenden Mangel. Vielmehr handelt es sich um ei-

nen mindererheblichen inhaltlichen Mangel, der bloss zur Anfechtbarkeit 

der Ermessensveranlagung führt. Auch ist nicht festzustellen, dass die Vor-

instanz in aussergewöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr 

obliegende Untersuchungs- und Prüfungspflicht verstossen hat und "in 

krasse Willkür" verfallen ist, mithin das steuerbare Einkommen bewusst 

und willkürlich zum Nachteil der Beschwerdeführerin bemessen hat. Insbe-

sondere ist hervorzuheben, dass die Beschwerdeführerin durch die Wahr-

nehmung ihrer Mitwirkungspflichten eine Ermessensveranlagung verhin-

dern konnte. 

 

9.5.  

Es ist festzuhalten, dass die Ermessenveranlagung nicht nichtig ist. 

 

10. 

Die Steuerkommission Q._____ hat eine Ermessensveranlagung zu Recht 

vorgenommen, da die Beschwerdeführerin im Veranlagungsverfahren trotz 

Mahnung nicht im erforderlichen Ausmass mitgewirkt hat. Nichtigkeit der 

Ermessensveranlagung liegt nicht vor. Der Beschwerdeführerin ist der 

Unrichtigkeitsbeweis der Ermessensveranlagung nicht gelungen. Durch die 

Aufrechnung des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von 

CHF 100'000.00 hat die Vorinstanz ihr Ermessen jedoch nicht 

pflichtgemäss ausgeübt. Sodann ist die Aufrechnung des Einkommens aus 

unselbstständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 auf 

CHF 20'000.00 zu reduzieren. 

 

11. 

11.1. 

Als Folge der Reduktion des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbs-

tätigkeit sind die Berufsauslagen anzupassen. 

 

11.2. 

Für die Berechnung der Autokosten ist eine Wegstrecke von 52 Kilometer, 

2 Fahrten pro Tag, 44 Tage (20 % Pensum) und einem Ansatz von 

CHF 0.70 pro Kilometer massgebend. Insgesamt resultieren daraus Auto-

kosten von CHF 3'203.00 (gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG ist lediglich ein 

 - 17 - 

 

 

Maximalbetrag von CHF 3'000.00 abziehbar). Für die auswärtige Verpfle-

gung ist ein Tagessatz à CHF 15.00 einzusetzen. Daraus resultieren Kos-

ten für die auswärtige Verpflegung von CHF 660.00 (44 Tage à 

CHF 15.00). Der Pauschalabzug beträgt CHF 2'000.00 (Mindestabzug). 

Insgesamt resultiert ein Berufsauslagenabzug von CHF 5'660.00 (statt 

CHF 9'200.00). Die restlichen Abzüge bleiben unverändert. Insgesamt 

ergibt sich daraus ein steuerbares Einkommen von CHF 41'290.00. 

 

11.3. 

Die Beschwerde ist teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen 

beträgt CHF 41'290.00. 

 

12. 

12.1. 

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Beschwerdeführerin zu über 

90 % und damit beinahe vollumfänglich. Dies ist einem vollständigen Ob-

siegen gleichzusetzen (vgl. SGE vom 22. Mai 2014 [3-RV.2013.107]). Da-

her sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens vollumfänglich auf die 

Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG). 

 

12.2. 

Zudem ist der Beschwerdeführerin für die Vertretung im Beschwerdever-

fahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG). Vor-

liegend beträgt der Streitwert rund CHF 4'000.00. Der Fall hat einen mittle-

ren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem 

eher geringeren Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Par-

teientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 

AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) 

festzusetzen. In Anbetracht dessen, dass sich der Aufwand der Vertreterin 

auf vier Parallelverfahren mit gleichen oder ähnlichen Rechtsfragen verteilt 

hat, wird dem vorliegenden Beschwerdeverfahren die festgesetzte Partei-

entschädigung zu 25 % mit CHF 500.00 (inkl. 7.7 % MWSt) zugerechnet. 

 

  

 - 18 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird das steuerbare Einkommen 

auf CHF 41'290.00 festgesetzt.  

 

2. 

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens trägt der Staat. 

 

3. 

Es wird eine Parteientschädigung von CHF 500.00 (inkl. MWSt) ausgerich-

tet. 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Beschwerdeführerin (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q._____ 

die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid 

zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-

scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 

und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-

ber 2007 [VRPG]). 

 

 
   

Aarau, 19. Oktober 2023 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: 

 

 

 

Heuscher Ceni