# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a9344614-2f72-5c49-875c-6905916ee585
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-07
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 07.09.2015 604 2015 23
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2015-23_2015-09-07.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2015 23
604 2015 24

Arrêt du 7 septembre 2015

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Anne-Sophie Peyraud, 

Christian Pfammatter
Greffier-stagiaire: Pierre Portmann

Parties A.________ et B.________,  recourants      

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée     

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; revenu 
d’une activité indépendante; déductibilité des cotisations de 
prévoyance professionnelle individuelle liée (3ème pilier A) en cas 
d’activité salariée accessoire

Recours du 9 mars 2015 contre la décision sur réclamation du 
2 février 2015 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2013

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. Pour la période fiscale 2013, A.________ (la recourante) et B.________ (le recourant) ont 
annoncé pour celui-ci un revenu d’activité salariée de CHF 34'840.- pour les mois de janvier et 
février 2013, y compris le paiement d’heures supplémentaires et d’indemnités afférant aux 
vacances (code 1.110), un revenu d’activité indépendante de CHF 65'170.- pour les mois de mars 
à décembre 2013 (code 1.220), ainsi qu’un revenu d’activité salariée accessoire de CHF 23'530.- 
pour l’ensemble de l’année 2013 (code 1.120), soit un revenu total des activités professionnelles 
de CHF 123'540.-. Sous le code 4.130 de leur déclaration d’impôt, les recourants ont sollicité une 
déduction de CHF 13'000.- au titre de cotisations de prévoyance individuelle liée (3ème pilier A), sur 
la base d’une attestation de la Fondation de prévoyance C.________ indiquant des versements de 
cotisations de CHF 20'000.-.

Par taxation du 20 novembre 2014, le Service cantonal des contributions (le SCC) n’a admis en 
déduction qu’un montant de CHF 6'739.- au titre de cotisations de prévoyance individuelle liée 
(3ème pilier A). L’impôt fédéral direct dû par les recourants a été fixé à CHF 2'426.- et l’impôt 
cantonal à CHF 8'658.10 sur la base d’un revenu imposable de CHF 108'295.-. Aucun impôt sur la 
fortune n’a été prélevé. 

B. Le 20 décembre 2014, les recourants ont formé réclamation contre l’avis de taxation précité. 
Se référant aux instructions accompagnant la déclaration d’impôt, ils ont exposé que le 20% du 
total des revenus non soumis à la LPP (prévoyance obligatoire), provenant d’une activité salariée 
ou indépendante, pouvait être déduit du revenu. Ainsi, ils ont reproché au SCC d’avoir admis en 
déduction uniquement CHF 6'739.- à titre de cotisations pour le 3e pilier A, alors que l’emploi 
salarié accessoire pour lesquels des cotisations du 2ème pilier ont été prélevées représente moins 
de 20% d’un temps de travail. Les recourants se sont ainsi plaints d’une inégalité de traitement, en 
faisant valoir que si seule une activité salariée avait été exercée à plein temps, ils auraient pu 
déduire la totalité des cotisations payées pour la prévoyance professionnelle obligatoire 
(2ème pilier), plus CHF 6'739.- pour les montants versés à titre de prévoyance professionnelle liée 
(3ème pilier A).

Par décision du 2 février 2015, le SCC a rejeté la réclamation. Se référant à la jurisprudence, il a 
relevé qu’un indépendant qui exerce en sus une activité accessoire pour laquelle il est assuré au 
2ème pilier ne peut pas faire valoir une déduction de 20% sur son revenu d’indépendant non soumis 
au 2ème pilier, mais peut revendiquer seulement la déduction réduite limitée à CHF 6'739.-. Il a 
précisé que cette solution ne dépend pas du produit du travail, mais qu’elle est au contraire liée au 
fait que le recourant bénéficie d’une affiliation active à une institution de prévoyance, c’est-à-dire 
du financement d’une mesure du 2ème pilier privilégiée sur le plan fiscal. Il a enfin relevé que le fait 
que les emplois salariés accessoires ne dépassaient pas le 20% de la globalité de l’activité 
exercée n’était pas un critère pertinent permettant de justifier la déduction des cotisations versées 
au 3ème pilier A jusqu’à concurrence de 20% du revenu de l’activité indépendante principale.

C. Par acte de recours du 9 mars 2015 adressé au Tribunal cantonal, les recourants contestent 
la décision sur réclamation du 2 février 2015 en concluant, sous suite de frais et dépens, à 
l’admission d’une déduction de CHF 13'000.- au titre de cotisations de prévoyance individuelle liée 
(3ème pilier A) (code 4.130). 

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Les recourants réitèrent pour l’essentiel les arguments déjà avancés dans leur réclamation. Ils 
expliquent d’abord que pendant l’année 2013, le recourant a bénéficié de trois sources de revenus 
provenant d’activités professionnelles différentes, soit un emploi salarié pour les mois de janvier et 
février 2013, une activité indépendante pour les mois de mars à décembre 2013 et une activité 
salariée accessoire pour l’ensemble de l’année. Ils confirment le grief d’inégalité de traitement en 
l’illustrant par un calcul, tendant à démontrer que s’ils avaient obtenu le revenu de l’activité 
indépendante (CHF 65'170.-) par une activité salariée, ils auraient pu déduire l’ensemble des 
cotisations versées au 2ème pilier, soit CHF 6'060.80 selon leur estimation, plus le montant de 
CHF 6'739.- déductible au titre de cotisation de prévoyance individuelle liée (3ème pilier A). 
Relevant par ailleurs que la réglementation ne prévoit pas directement de solution pour les 
personnes qui exercent à la fois une activité indépendante et une activité dépendante, ils 
soutiennent que dans un tel cas, les revenus doivent être traités de manière différenciée: pour la 
part de l’activité salariée, les règles usuelles sont applicables; pour la part de l’activité 
indépendante, si celle-ci n’a pas été soumise volontairement au 2ème pilier, les cotisations versées 
au 3ème pilier A doivent être déductibles jusqu’à concurrence de 20% du revenu, soit CHF 13'000.- 
dans le cas du recourant.

L’avance de frais fixée à CHF 600.- par courrier du 11 mars 2015 a été déposée dans le délai 
imparti. 

Le 20 avril 2015, le SCC a transmis ses observations, en concluant au rejet du recours. Il réaffirme 
en particulier que l’affiliation à une institution de prévoyance est l’élément décisif pour déterminer 
la déduction admise pour les cotisations versées au 3ème pilier A: une contribution même minime à 
un 2ème pilier entraîne une limitation de la déduction pour les cotisations au 3ème pilier A. Un 
indépendant exerçant une activité salariée accessoire pour laquelle il est assuré au 2ème pilier ne 
peut dès lors pas faire valoir une réduction de 20% pour son revenu d’indépendant non soumis au 
2ème pilier. Partant, dès lors que, pendant la période fiscale en question, le recourant était affilié à 
une institution de prévoyance et a cotisé au 2ème pilier dans le cadre de ses activités salariées, il ne 
peut obtenir que la déduction réduite correspondant à CHF 6'739.- pour l’année 2013. 

Une copie de ces observations a été transmise au recourant le 23 avril 2015. 

Les arguments développés par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure utile 
dans la partie en droit du présent arrêt. 

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2015 23)

1. Déposé le 9 mars 2015 contre une décision sur réclamation notifiée le 7 février 2015, le 
recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 
14  décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant 
de l’impôt fédéral direct.

2. a) Selon l’art. 33 al. 1 let. e LIFD, sont déduits du revenu les primes, cotisations et 
montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la 
prévoyance individuelle liée. Cette disposition trouve son fondement à l’art. 82 de la loi du 

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25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), 
qui énonce à son alinéa 1 que les salariés et les indépendants peuvent déduire les cotisations 
affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance 
assimilées à la prévoyance professionnelle (Message concernant l’adaptation de l’impôt fédéral 
direct à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle du 1er mai 1984, FF 1984 II 749, 759). Le 
Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance 
peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être 
déduites du revenu (art. 33 al. 1 let. e 2ème phrase LIFD; 82 al. 2 LPP).

Le Conseil fédéral a fait suite à ce mandat en adoptant l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les 
déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de 
prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3). Selon l'art. 7 al. 1 OPP 3, les salariés et les indépendants 
peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et 
des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, par année, 
jusqu’à 8% du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP s’ils sont affiliés à une institution de 
prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. a, « petite déduction »), ou alors, jusqu’à 20% du revenu 
provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40% du montant-limite supérieur fixé 
à l’art. 8 al. 1 LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP 
(let. b, « grande déduction »). En prévoyant des déductions fiscales différentes selon que le 
contribuable est affilié ou non à une institution de prévoyance, l’art. 7 al. 1 OPP 3 a pour but de 
traiter de manière équivalente, d’une part, les travailleurs bénéficiant de la prévoyance 
professionnelle – et des allégements fiscaux qui y sont liés (voir art. 81 al. 2 LPP) – pour lesquels 
le 3ème pilier A ne constitue qu’un complément, et, d’autre part, ceux qui ne possèdent pas de 
prévoyance professionnelle et doivent pouvoir bénéficier de déductions fiscales plus importantes 
dans le cadre du troisième pilier lié, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier. C’est 
donc la fonction différente – complément ou substitut du 2ème pilier – assignée au 3ème pilier A qui 
détermine l’ampleur et la manière de calculer les déductions fiscales admises

b) Dans un arrêt de principe concernant un contribuable exerçant à titre principal une 
activité salariée et travaillant à titre accessoire en tant que gardien de cabanes CAS et instructeur 
de ski, le Tribunal fédéral a considéré que seule pouvait être admise la déduction de l’art. 7 al. 1 
let. a OPP 3, et non celle de la lettre b, puisque le contribuable était affilié à une institution de 
prévoyance dans le cadre de son activité salariée. Le Tribunal fédéral a rappelé à cette occasion 
que l’élément déterminant était l’affiliation à une institution de prévoyance professionnelle. Tout en 
reconnaissant que la solution schématique instaurée par cette disposition désavantageait les 
contribuables qui tirent des revenus peu élevés de leur activité dépendante, il a retenu qu’il 
convenait de s’accommoder de ces inégalités pour des motifs relevant de l’application pratique de 
la réglementation. Il a par ailleurs ajouté que pour la personne exerçant une activité lucrative 
indépendante à titre principal, il était possible d’éviter ces inégalités en renonçant à s’affilier à une 
institution de prévoyance selon l’art. 80 LPP (2ème pilier), afin de pouvoir bénéficier de la déduction 
prévue à l’art. 7 al. 1 let. b OPP 3 (arrêt TF du 15 juin 1990 consid. 2d, in Archives 60 p. 321 et 
RDAF 1993, p. 8). Le Tribunal fédéral a ensuite confirmé le raisonnement et la solution qui 
précèdent, en réaffirmant qu’il était possible de remédier au désavantage susmentionné par un 
choix judicieux de la forme de prévoyance, soit en renonçant à s’affilier à une institution de 
prévoyance, soit, au contraire, en contractant une assurance deuxième pilier également pour son 
activité indépendante (voir art. 44 LPP). Il a par ailleurs ajouté que le texte de l’art. 7 al. 1 OPP 3 
était clair et que la solution prévue, de même que ses inconvénients, étaient connus du Conseil 
fédéral au moment où il l’a adoptée, de telle sorte qu’on ne pouvait retenir qu'il renfermait une pure 

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lacune ou une inconséquence en ne prévoyant pas de règle s’appliquant aux travailleurs exerçant 
à la fois une activité indépendante et un emploi salarié (arrêt TF du 22 avril 1999 in Semaine 
judiciaire 2000 p. 175, consid. 4b). 

c) Cette jurisprudence a été reprise par la circulaire n. 18 de l’Administration fédérale des 
contributions du 17 juillet 2008 relative à l’imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a. 
À son chiffre 5.6, sous le titre « cas spéciaux », la circulaire traite de la situation d’un indépendant 
avec revenu accessoire soumis à la prévoyance professionnelle (2ème pilier) et indique qu’un tel 
travailleur a droit uniquement à la déduction prévue à l’art. 7 al. 1 let. a OPP 3. A l’instar de la 
jurisprudence précitée, la circulaire mentionne la possibilité pour un indépendant d’être exempté 
de l’assurance obligatoire pour son activité salariée accessoire. Elle se réfère à cet égard à 
l’art. 1j al. 1 de l’ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse 
survivants et invalidité (OPP2; RS 831.441.1) et précise qu’une fois exempté, le travailleur n’est 
plus affilié à une institution de prévoyance professionnelle et peut donc demander la « grande » 
déduction des cotisations versées au 3ème pilier A, conformément à l’art. 7 al. 1 let. b OPP 3.  

d) Pour sa part, la doctrine relève également que la « petite déduction » de l’art. 7 al. 1 
let. a OPP 3 ne dépend pas du montant du produit du travail, mais de l’affiliation active à une 
institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP, c’est-à-dire du financement d’une mesure du 
2ème pilier privilégiée sur le plan fiscal. Il peut par exemple s’agir des contributions affectées à la 
couverture de l’activité salariée accessoire d’un indépendant qui n’a pas assuré le revenu de son 
activité principale (indépendante) auprès d’une institution de prévoyance (art. 44 LPP). La 
« grande déduction » selon l’art. 7 al. 1 let. b OPP 3 est en revanche fonction du revenu de 
l’activité lucrative. Elle est accordée uniquement aux salariés et aux indépendants non soumis à 
l’assurance obligatoire (art. 4 LPP; art. 1j OPP2) (LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand 
impôt fédéral direct, art. 33 n. 74 s. LOCHER, Kommentar zum DBG, art. 33 n. 65).

3. En l’espèce, le recourant a exercé durant les mois de janvier et février 2013 un emploi 
salarié à titre principal, ainsi qu’un emploi salarié accessoire. Pour ces deux activités, il était affilié 
à des institutions de prévoyance et des cotisations ont été prélevées à ce titre sur les salaires 
versés. Pour les mois de janvier et février 2013, la situation du recourant est dès lors celle d’un 
travailleur salarié affilié à une institution de prévoyance qui a droit uniquement à la « petite 
déduction » au sens de l’art. 7 al. 1 let. a OPP 3.

Pour les mois de mars à décembre 2013, la situation est différente dans le sens que le recourant a 
exercé à titre principal une activité indépendante, tout en poursuivant son emploi salarié 
accessoire. Il a toutefois été vu ci-dessus que la pratique administrative, appuyée sur la 
jurisprudence et la doctrine, applique l’art. 7 al. 1 let. a OPP 3 également dans une telle 
configuration, sans prendre en considération l’importance de la part du revenu de l’activité salariée 
dans le revenu global réalisé. Cela signifie pour le cas particulier qu’il suffit de constater que le 
recourant est affilié à une institution de prévoyance pour son activité salariée accessoire pour en 
conclure que, pour les mois de mars 2013 à décembre 2013, il a également droit uniquement à la 
« petite déduction » au sens de cette disposition.

Face au raisonnement qui précède, les recourants font valoir pour l’essentiel l’existence d’une 
inégalité de traitement. Ils estiment inadmissible qu’une personne avec le même revenu obtenu 
exclusivement par le biais d’une activité salariée puisse bénéficier de la possibilité de déduire au 
titre de cotisations de prévoyance des montants largement supérieurs à ceux qu’ils peuvent faire 
valoir en lien avec une activité indépendante exercée à titre principale et une activité salariée 

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accessoire. S’agissant de ce grief, il convient de se référer à la jurisprudence précitée (consid. 2b) 
pour admettre que la solution schématique instaurée par l’art. 7 al. 1 OPP 3 désavantage certes 
les contribuables qui, comme le recourant, tirent des revenus peu élevés de leur activité 
dépendante accessoire, mais que cette solution peut néanmoins être confirmée dès lors qu’elle 
repose sur des motifs relevant de l’application pratique de la réglementation et qu’il est possible 
pour les travailleurs d’éviter ce désavantage par un choix judicieux de la forme de prévoyance. 
Cela signifie en l’espèce que, dans la mesure où il était possible pour le recourant de remédier au 
désavantage allégué en renonçant à s’affilier à une institution de prévoyance ou, au  contraire, en 
contractant une assurance deuxième pilier également pour son activité indépendante, l’application 
de l’art. 7 al. 1 OPP 3 à sa situation ne viole pas le principe de l’égalité de traitement.

4. a) Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que l’autorité intimée a retenu que les 
recourants pouvaient uniquement déduire CHF 6'739.- à titre de primes versée au 3e pilier A. Le 
recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée pour l’impôt fédéral direct.

b) Conformément à l'art. 131 du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de 
la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière 
de juridiction administrative; RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- 
(art. 1 al. 1 Tarif JA).

c) En l'espèce, considérant en particulier la valeur litigieuse, il se justifie de fixer les frais à 
CHF 300.-. 

II. Impôt cantonal (604 2015 24)

5. Le recours, déposé le 9 mars 2015 contre une décision du 2 février 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 LICD 
et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.

6. a) Au niveau cantonal, les art. 34 al. 1 let. e LICD et 9 al. 2 let. e LHID prévoient également 
que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de 
droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu’à 
concurrence des montants fixés par le Conseil fédéral en application de la législation fédérale sur 
la prévoyance professionnelle.

b) En présence de règles identiques, les considérants développés en droit fédéral quant à 
la déductibilité des cotisations au 3e pilier A (consid. 2 et 3) peuvent être transposés en droit 
cantonal. Il en résulte que dans la mesure où les recourants ont droit exclusivement à la « petite 
déduction » de l'art. 7 al. 1 let. a OPP 3 pour l'impôt fédéral direct, seule cette déduction peut leur 
être accordée pour l'impôt cantonal. 

Partant, le recours formé en droit cantonal doit être rejeté lui aussi.

Tribunal cantonal TC
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7. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- 
(art. 1 al. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, considérant en particulier la valeur litigieuse, il se justifie de fixer les frais à 
CHF 300.-. 

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2015 23)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.

II. Impôt cantonal (604 2015 24)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.

III. Communication

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 7 septembre 2015/msu/ssc

Président Greffier-stagiaire