# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b70c7655-55eb-5d8f-b2e7-74bb849ee4a6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-04-23
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
**Docket/Reference:** DB.2011.54
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_54_nj.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2011.54 
2 ST.2011.84 

Entscheid 

23. April 2012 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller 

A,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist eine Informatikspezialistin mit Hochschul-

abschluss  in  der  IT  Wissenschaft  und  Mathematik  und  arbeitete  von  1988  bis  März 

2007  im  Rahmen  verschiedener  meist  kurzfristiger  Projekte  bei  diversen  Firmen  im  

angelsächsischen  Raum.  Sie  hatte  und  hat  gemäss  ihrer  Darstellung  Wohnsitz  in 

Grossbritannien und besitzt in B/GB ein Einfamilienhaus. Von ihrem Wohnort aus be-

mühte sie sich im Mai 2007 um einen neuen Projekteinsatz. Am 8. Juni 2007 schloss 

sie mit der Personalverleihfirma C AG, Zürich, einen bis 31. Dezember 2007 befristeten 

Arbeitsvertrag ab und wurde ab 4. Juni 2007 der D AG ausgeliehen. Dort arbeitete sie 

im Rahmen eines bestimmten Projekts als IT System Entwicklerin (Oracle Developer). 

In  der  Folge  wurde  dieses  Arbeitsverhältnis  unter  Beibehaltung  ihres  Einsatzorts  bei 

der D AG über den 19. Januar 2011 hinaus wiederholt verlängert. In der Steuerperiode 

2008  erhielt  sie  für  ihre  Tätigkeit  bei  der  D  AG  neben  einem  fixen  Gehalt  „Pauschal-

spesen Expatriates“ in Höhe von Fr. 18‘000.-, welche sie in ihrer Steuererklärung 2008 

nicht bei den Einkünften deklarierte und somit sinngemäss als besondere Berufskosten 

geltend  machte.  Im  Einschätzungsentscheid  vom  15.  Oktober  2010  betreffend  die 

Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, rechnete das kantonale Steueramt 

die gesamte Expatriatezulage als steuerbares Erwerbseinkommen auf und schätzte sie 

mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 174‘100.-  und  einem  steuerbaren  Vermö-

gen  von  Fr. 112‘000.-  (zum  Satz  von  Fr. 193‘000.-)  ein.  Am  20. Januar  2011  erging 

eine entsprechende Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuer-

baren Einkommen von Fr. 174‘800.- 

B. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt nach 

Durchführung  einer  Untersuchung  mit  Einspracheentscheiden  vom  11. März  2011 ab. 

Zur Begründung führte es zur Hauptsache aus, dass die Pflichtige nicht nachzuweisen 

vermochte,  dass  sie  von  einem  ausländischen  Arbeitgeber  in  die  Schweiz  entsandt 

worden sei  bzw.  vor  Antritt  ihrer Tätigkeit  im  Ausland  eine  selbständige Erwerbstätig-

keit  ausgeübt  habe.  Damit  komme  der  Pflichtigen  der  Expatriate-Status  nicht  zu  und 

ein besonderer Berufskostenabzug unter diesem Titel nicht in Frage.  

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C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  5.  April  2011  beantragte  die  Pflichtige, 

die  besonderen  Berufskosten  für  Expatriates  im  Pauschalbetrag  von  Fr.  18‘000.-  zu 

gewähren und dementsprechend die Veranlagungen für die direkte Bundessteuer 2008 

sowie für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, abzuändern. 

In seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 27. April 2011 schloss das kantonale 

Steueramt auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Gleiches beantragte die Eid-

genössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  am  11.  Mai  2011  bezüglich  der  direkten  Bun-

dessteuer 2008. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuer-

baren  Einkünften  die  zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwendungen  sowie  die  allge-

meinen Abzüge abgezogen (Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-

er  vom  14. Dezember  1990  [DBG]  und  § 25  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997 

[StG]).  Dazu  gehören  u.a.  die  Berufskosten.  Gemäss  Art. 26  Abs. 1  DBG  und  § 26 

Abs. 1  StG können  Unselbständigerwerbende als  Berufskosten  insbesondere die not-

wendigen Auslagen für den Arbeitsweg (lit. a), die notwendigen  Mehrkosten auswärti-

ger  Verpflegung  (lit. b),  die  übrigen  für  die  Ausübung  des  Berufs  erforderlichen  Auf-

wendungen (lit. c) sowie die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und 

Umschulungskosten (lit. d) vom Reineinkommen abziehen. Für die Berufskosten nach 

Abs. 1 lit. a - c haben das Eidgenössische Finanzdepartement und die Finanzdirektion 

Pauschalansätze festgelegt. Vorübergehend in der Schweiz tätige leitende Angestellte 

und Spezialisten (sog. Expatriates) können bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen 

weitere  Berufskosten  abziehen.  Dazu  gehören  gemäss  Art. 2  Abs.  1  der  Verordnung 

des  Eidgenössischen  Finanzdepartements  vom  3.  Oktober  2000  über  den  Abzug  

besonderer  Berufskosten  bei  der  direkten  Bundesteuer  von  vorübergehend  in  der 

Schweiz  tätigen  leitenden  Angestellten,  Spezialisten  und  Spezialistinnen  (ExpaV)  bei 

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Expatriates,  die  im  Ausland  wohnhaft  sind,  die  üblichen  Reisekosten  zwischen  dem 

ausländischen  Wohnsitz  und  der  Schweiz,  die  notwendigen  Kosten  der  Unterkunft  in 

der Schweiz und die angemessenen Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener 

Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland (lit. a - c), wobei diese Kosten mit 

einem  Pauschalbetrag  von  monatlich  Fr. 1‘500.-  geltend  gemacht  werden  können 

(Art. 4  ExpaV).  Analoge  Abzugsmöglichkeiten  bestehen  aufgrund  der  Richtlinien  des 

kantonalen Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorü-

bergehend  in  der  Schweiz  tätigen  leitenden  Angestellten  und  Spezialisten  vom 

23. Dezember  1999  (Richtlinien)  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  (Richtlinien, 

Rz. 10 ff.). 

b)  Expatriates  im  Sinn  dieser  Ausführungserlasse  sind  leitende  Angestellte, 

die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt wer-

den, oder Spezialisten aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe er-

füllen. Als solche gelten Arbeitnehmer, die aufgrund ihrer besonderen beruflichen Qua-

lifikation typischerweise international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem 

Wohnsitzstaat  selbständig  erwerbstätig  sind  und zur  Erledigung  einer konkreten,  zeit-

lich  befristeten  Aufgabe  in  der  Schweiz  als  Arbeitnehmende  erwerbstätig  sind  (Art.  1 

Abs. 1  ExpaV;  Richtlinien  Rz. 2  und 4).  Aus  dieser  Umschreibung  folgt,  dass  bei  un-

selbständig erwerbstätigen Personen zur Hauptsache jene leitenden Angestellten und 

Spezialisten  als  Expatriates  gelten,  die  von  ihrem  ausländischen  Arbeitgeber  in  die 

Schweiz  entsandt  worden  sind,  also  von  diesem  veranlasst  wurden,  in  der  Schweiz 

tätig zu sein (VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, www.vgrzh.ch).  

2. a)  Die  Pflichtige  ist  unbestrittenermassen  eine  Spezialistin  im  Sinn  von 

Art. 1 ExpaV und Rz. 4 der Richtlinien. Sie war bisher in ihrem Heimat- bzw. Wohnsitz-

staat  und  weiteren  Staaten  bei  verschiedenen  Firmen  immer  in  unselbständiger  Stel-

lung erwerbstätig. Dagegen erfüllt sie die weitere Voraussetzung, dass sie von einem 

ausländischen  Arbeitgeber  zur  Erfüllung  einer  zeitlich  befristeten  Aufgabe  in  die 

Schweiz  entsandt  worden  sei,  nicht.  Gemäss  eigenen  Aussagen  bemühte  sich  die 

Pflichtige  vielmehr  von  sich  aus  um  einen  neuen  Arbeitseinsatz  und  wurde  in  der 

Schweiz fündig. Dass sie das Ausland geradezu bevorzugte, ergibt sich aus ihrem Be-

werbungsschreiben.  In  ihrer  Stellungnahme  zum  ausdrücklich  verlangten  Nachweis 

ihrer  vorübergehenden  Entsendung  aus  dem  Ausland  in  die  Schweiz  behauptete  sie 

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sodann  nichts  Gegenteiliges,  geschweige  denn  legte  sie  entsprechende  Dokumente 

vor.  Aufgrund  des  zitierten  Verwaltungsgerichtsentscheids  qualifiziert  sie  bei  dieser 

Sachlage nicht als Expatriate im dargelegten Sinn. Somit können unter diesem Rechts-

titel  keine  besonderen  Berufskosten  von  den  steuerbaren  Einkünften,  wozu  u.a.  Spe-

senentschädigungen gehören (RB 1980 Nr. 35), abgezogen werden können. 

b) Die Pflichtige vertritt die Auffassung, dass der zitierte Verwaltungsgerichts-

entscheid die Abzugsfähigkeit der von ihr geltend gemachten pauschalen Berufskosten 

nicht  ausschliesse.  Denn der  vorliegende  Sachverhalt  decke sich in keiner Weise mit 

dem  vom  Verwaltungsgericht  beurteilten  Fall.  Im früher  beurteilten  Fall  habe  der  vom 

Ausland in die Schweiz gezogene Informatikspezialist drei Arbeitsverträge mit drei ver-

schiedenen  Arbeitgebern  abgeschlossen.  Dabei  seien  zumindest  die  beiden  letzten 

Arbeitsverträge  mit  einer  im  Inland  ansässigen  Person  abgeschlossen  worden.  Unter 

diesen  Umständen  sei  der  Expatriate-Status  bei  den  beiden  letzten  Arbeitsverträgen 

nicht  mehr  vorhanden  gewesen,  weil  die  betreffende  Person  nicht  aus  ihrer  Heimat 

herausgelöst  worden sei.  Im  vorliegenden  Fall  habe  die Pflichtige dagegen nur  einen 

Arbeitsvertrag  mit  einem  Arbeitgeber  abgeschlossen  worden,  der  in  der  Folge  mehr-

mals  jeweils  um  sechs  Monate  verlängert  worden  sei.  Die  mehrmalige  kurzfristige  

Vertragsverlängerung  komme  nicht  dem  Abschluss  eines  neuen  Vertrags  gleich  und 

deute  abgesehen  davon  auch  nicht  auf  einen  dauernden  Aufenthalt  (d.h.  über  den 

Rahmen von maximal fünf Jahren hinaus) hin. Das Verwaltungsgericht habe den Kreis 

der zum Abzug besonderer Berufskosten berechtigten Personen “zur Hauptsache“ auf 

Unselbständige  begrenzt,  die  von  einem  ausländischen  Arbeitgeber  vorübergehend  

in  die  Schweiz  entsandt  worden  seien.  Mit  der  Formulierung  „zur  Hauptsache“  lasse 

das Verwaltungsgericht aber zu, dass nebensächlich auch solche Spezialisten Expatri-

ates, d.h. aus dem Heimatland herausgelöste Personen seien, die unter Beibehaltung 

ihres  Wohnsitzes  im  Heimatland  nur  vorübergehend  in  der  Schweiz  tätig  seien.  Im  

IT-Bereich  sei  es  durchaus  üblich,  Spezialisten  für  kurzfristige  Einsätze weltweit  über 

international  tätige  Personalverleiher  zu  suchen  und  auf  diese  Weise  die  in  der 

Schweiz fehlenden Fachkräfte für kurzfristige Einsätze mit Spezialisten aus dem Aus-

land zu besetzen.  Dass die  Vermittlung  über  lokale  Temporärfirmen  abgewickelt  wer-

de, sei mit den nationalen Vorschriften für die Vermittlung von Arbeitskräften sowie mit 

dem Arbeits-, Sozialversicherungs- und Steuerrecht im Einsatzland begründet. Demzu-

folge seien mit der Pflichtigen auch solche Spezialisten als Expatriates zu qualifizieren, 

die  typischerweise  über  Personalverleiher  für  kurzfristige  Aufträge  in  die Schweiz  ge-

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holt  würden.  Bis  anhin  sei  die  besondere  Berufskostenregelung  für  Expatriates  auch 

stets in diesem Sinn angewendet worden.  

c)  Ungeachtet  aller  Unterschiede  zwischen  dem  vorliegenden  und  dem  vom 

Verwaltungsgericht beurteilten Sachverhalt übersieht die  Pflichtige bei ihrer Argumen-

tation, dass der von ihr geschilderte Nebenfall hier nicht vorliegt, weil sie nicht von ei-

ner  international  tätigen  Personalverleiherin  über  eine  schweizerische  Filiale  gesucht 

und für einen kurzfristigen Einsatz in die Schweiz geholt worden ist. Vielmehr hat sich 

die Pflichtige laut eigener Sachdarstellung – aus welchen Gründen auch immer – von 

sich aus um eine vorübergehende Arbeitsstelle in der Schweiz bemüht. Nicht jede Per-

son, die vom Ausland herkommend in der Schweiz eine befristete Erwerbstätigkeit auf-

nimmt  und  dabei  den  formellen  Wohnsitz  im  Ausland  beibehält,  gilt  als  Expatriate.  

Somit  ist  der Würdigung des kantonalen  Steueramts  beizutreten,  dass  der  Pflichtigen 

im vorliegenden Fall der Expatriate-Status nicht zukommt. Diese enge Auslegung der 

ExpaV  und der  Richtlinien  im  Sinn  der  verwaltungsgerichtlichen  Rechtsprechung  wird 

auch von der eidgenössischen Steuerverwaltung geteilt. Sie ist umso mehr angezeigt, 

weil  die  Steuerrekurskommission  in  ihrem  Entscheid  vom  23.  Oktober  2007  (2 

ST.2006.63,  StE  2008  B 22.3  Nr.  94)  die  vom  EFD  und  vom  kantonalen  Steueramt 

erlassenen  Regelwerke  in  der  bestehenden  Form  für  gesetz-  und  verfassungswidrig 

erklärte und die Einschätzungsbehörden seither keine Anstalten trafen, von dieser ge-

setzwidrigen Praxis abzurücken.  

d)  Bei  dieser  Sachlage  kann  offen  bleiben,  ob  die  Pflichtige  überhaupt  zur 

Erledigung eines konkreten Projekts von der C AG angestellt und an die D AG ausge-

liehen wurde und dabei namentlich auch das Erfordernis der Befristung wirklich ernst-

haft vereinbart war. Schlüssig lässt sich diese Frage vorliegend nicht beantworten, weil 

die Pflichtige  einerseits zur  Art  und  Dauer  des Projekts  bei  der  D  AG keine  Angaben 

machte  und  andererseits  die  maximale  Projektdauer  von  fünf  Jahren  seit  Aufnahme 

der Erwerbstätigkeit in der Schweiz im Zeitpunkt der Ergreifung der Rechtsmittel noch 

nicht  abgelaufen  war.  Die  notorische Tatsache, dass  bei  Unternehmen wie  der  D  AG 

immer  ein Bedarf  an qualifizierten  Informatikspezialisten  besteht  und  die  Pflichtige  im 

Zeitpunkt der Rechtsmittelergreifung bald schon vier Jahre am gleichen Projekt arbeite-

te  und  ein  Ende  des  Projekts  zu  diesem  Zeitpunkt  immer  noch  nicht  absehbar  war, 

erweckt  an  der  rechtsgeschäftlichen  Bedeutung  der  bei  Arbeitsbeginn  vereinbarten 

Befristung von sieben Monaten mit darauf folgenden Verlängerungen um jeweils weite-

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re  sechs  Monate  erhebliche  Zweifel,  welche  die  für  steuermindernde  Tatsachen  be-

weisbelastete Pflichtige nicht ausräumen konnte. 

Somit  können  die  Pauschalspesen  von  Fr.  18‘000.-  nicht  als  besondere  Be-

rufskosten  im  Sinn  der  ExpaV  und  der  Richtlinien  zum  Abzug  zugelassen  werden. 

Ebenso  verbietet  sich  mangels  nachgewiesener  Kosten  ein  Berufskostenabzug  ge-

stützt auf Art. 26 Abs. 1 DBG und § 26 Abs. 1 StG, was zur Abweisung der Rechtsmit-

tel führt. 

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen auf-

zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen 

[…] 

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