# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 34ecbeae-0287-597f-9891-1bf74cfd02bf
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-05-16
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012
**Docket/Reference:** DB.2016.163
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_163_ec.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2016.163 

Entscheid 

16. Mai 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter   
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

In Sachen 

1.  A  

2.  B 

vertreten durch RA Dr.iur. C  

Beschwerdeführer,  

gegen 

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2012 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige  bzw.  zusammen  mit  seiner  Ehefrau  B  die 

Pflichtigen)  war  bis  2007  Verwaltungsrat  und  bis  2008  Mitinhaber  der  D  AG,  die  im 

Bereich der Sanitärtechnik tätig ist. Seine unselbstständige Erwerbstätigkeit bei der  D 

AG gab er per 30. September 2007 auf. Ferner gehörte er bis Juli 2005 dem Verwal-

tungsrat  der  E  AG  an,  die  in  der  Heizungsbranche  tätig  ist.  Daneben  tätigte  er  von 

1972 bis 2011 folgende Liegenschaftengeschäfte.  

Grundstücke 

Kaufjahr 

 Kaufpreis 
(Fr.)  

Verkaufs-
datum 

 Erlös (Fr.)  

Halte-
dauer 

Fstrasse 85/85a, Zürich 
(½-ME, Betriebsliegen-
schaft der D AG) 
Gstrasse 193, Zürich (½-
ME) 
Hstrasse 50, Zürich  
(½-ME) 
Istrasse 10, Zürich (½-
ME) 
Istrasse 10, Zürich (½-
ME, Übernahme des 
Anteils von Z) 

Jstr. 68, Zürich 
"K" Geroldswil (Wiesen, 
⅛-ME) 
Lweg 66, Oberengstrin-
gen 
Mstrasse 3a, Buchs/SG 
(877/1000) 
Mstrasse 3a, Buchs/SG 
(123/1000) 

1972 

  3'843'000  30.11.2006 

4'900'000   34 Jahre 

1980 

     520'000  29.07.1986 

1'750'000   6 Jahre 

1980 

     630'000  19.12.1984 

2'000'000   4 Jahre 

1980 

     285'000  30.06.2012 

3'700'000   32 Jahre 

1993 

     900'000  30.06.2012 

 (s. oben)   19 Jahre 

1980 

     620'000  20.05.1986 

620'000   6 Jahre 

1984 

  3'245'842  19.07.1985 

4'160'779  

1 Jahr 

1985 

     720'000  20.05.2005 

1'475'000   19 Jahre 

2010 

  3'800'000    

2011 

     690'000    

Die am 22. Juni 2012 verkaufte Liegenschaft Istrasse 10 rechnete das kanto-

nale  Steueramt  dem  Geschäftsvermögen  zu.  Dementsprechend  besteuerte  es  den 

Gewinn in Höhe von Fr. 1'637'000.- (= Fr. 1'817'515.- abzüglich AHV-Rückstellung von 

Fr. 180'515.-)  als  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  (gewerbsmässiger 

Liegenschaftenhandel).  Mit  Veranlagungsverfügung  vom  29. Oktober  2015  veranlagte 

es die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012, mit einem steuer-

baren  Einkommen  von  Fr. 1'718'400.-.  Den  Antrag  der  Pflichtigen,  den  Gewinn  aus 

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dem Verkauf der Liegenschaft Istrasse 10 der privilegierten Liquidationsgewinnbesteu-

erung gemäss Art. 37b Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) zu unterstellen, lehnte das kantonale Steueramt ab, da der 

Pflichtige nach wie vor Grundeigentümer der Liegenschaft Mstrasse 3a sei und erst bei 

einem  allfälligen  Verkauf  beurteilt  werden  könne,  ob  diese  Liegenschaft  dem  Ge-

schäfts- oder Privatvermögen angehöre. 

B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Ein-

spracheentscheid vom 15. Juli 2016 ab. 

C.  Mit  Beschwerde vom  15. August  2016  liessen  die Pflichtigen  dem  Steuer-

rekursgericht  beantragen,  den  Gewinn  aus  dem  Verkauf  der  Liegenschaft  Istrasse 10 

gemäss  Art.  37b  Abs.  1  DBG  getrennt  vom  übrigen  Einkommen  zu  besteuern.  Even-

tualiter sei, sofern die Liegenschaft Mstrasse 3a dem Geschäftsvermögen zugerechnet 

werde,  ein positives oder  negatives Ergebnis  aus  einer  allfälligen  Privatentnahme  der 

Liegenschaft Mstrasse 3a zu berücksichtigen und zusammen mit dem Gewinn Istrasse 

10 gemäss Art. 37b Abs. 1 DBG getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Fer-

ner ersuchten sie um Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung. 

In der Beschwerdeantwort vom 15. September 2016 und Stellungnahme vom 

21. Oktober 2016 schlossen das kantonale Steueramt sowie die Eidgenössische Steu-

erverwaltung  (EStV)  mit  im  Wesentlichen  gleichen  Argumenten  auf  Abweisung  der 

Beschwerde. Weitere Stellungnahmen gingen nicht ein. 

Auf  die  Vorbringen  der  Verfahrensbeteiligten  wird,  soweit  rechtserheblich,  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Vorliegend  ist  unbestritten,  dass  die  Liegenschaft  Istrasse  10  Geschäfts-

vermögen  darstellt  und somit  der  Gewinn  (Differenz  zwischen Erlös  und  Gewinnsteu-

erwert) bei der direkten Bundessteuer als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit 

(gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel)  zu  erfassen 

ist.  Auch  die 

betragsmässige  Höhe  eines  allfällig  gesondert  steuerbaren  Liquidationsgewinns  von 

Fr. 1'637'000.-  (=  Fr. 1'817'515.-  abzüglich  AHV-Rückstellung  von  Fr. 180'515.-)  ist 

nicht  streitig.  Einen  fiktiven  BVG-Einkaufsbetrag  macht  der  Pflichtige  zu  Recht  nicht 

geltend.  

Streitig  ist  einzig  die  Frage,  ob  der  Verkaufsgewinn  bezüglich  der  veräusser-

ten  Liegenschaft  Istrasse  10  zusammen  mit  dem  übrigen  Einkommen  der  Pflichtigen 

oder  getrennt  vom  übrigen  Einkommen  gemäss  Art. 37b  Abs. 1  DBG  zu  einem  Satz 

von einem Fünftel zu besteuern ist.  

2.  a)  Wird  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  nach  dem  vollendeten  55.  Al-

tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege-

ben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Re-

serven  getrennt  vom  übrigen  Einkommen  zu  besteuern.  Einkaufsbeiträge  in  die 

berufliche  Vorsorge  gemäss  Art. 33  Abs.  1  lit.  d  DBG  sind  abziehbar,  vorausgesetzt, 

dass  nach  dem  Bundesgesetz  über  die  berufliche  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invali-

denvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) ein Einkauf noch möglich ist (VGr SG, 24. März 

2015 = StE 2015 B 23.47.2 Nr. 18). Werden keine Einkäufe vorgenommen resp. ist ein 

Einkauf  BVG-rechtlich  nach  dem  siebzigsten  Lebensjahr  nicht  mehr  möglich,  so  wird 

die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige 

die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem 

Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Rest-

betrag  der  realisierten  stillen  Reserven  anwendbaren  Satzes  ist  ein  Fünftel  dieses 

Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von 

mindestens zwei Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG, in der Fassung vom 23. März 

2007, in Kraft seit 1. Januar 2011).  

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Als  Ausführungsbestimmung  hierzu  hat  der  Bundesrat  die  Verordnung  über 

die  Besteuerung  der  Liquidationsgewinne  bei  definitiver  Aufgabe  der  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  vom  17.  Februar  2010  (LGBV)  erlassen.  Weiter  hat  die  ESTV  das 

Kreisschreiben Nr. 28 zur Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe 

der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  vom  3. November  2010  (nachfolgend KS  Nr.  28) 

vorgelegt.  

b) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt dem-

nach die definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit voraus, und zwar ent-

weder im Zusammenhang mit der Vollendung des 55. Altersjahrs oder mit der Unfähig-

keit zur Weiterführung der Tätigkeit infolge Invalidität. Diese muss effektiv aufgegeben 

werden; es reicht nicht aus, dass unmittelbar anschliessend eine anders geartete, aber 

wiederum selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 37b  N 4).  Nach  Ziff.  2.1  des  

KS  Nr. 28  schadet  indessen  die  Weiterführung  einer  geringfügigen  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  ohne  feste  Einrichtungen  und  ohne  Personal  nicht,  sofern  das  mut-

massliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit nicht höher ist als der Betrag 

(Eintrittsschwelle) nach Art. 2 Abs. 1 BVG (2012: Fr. 20'880.-). Wurde einmal ein Liqui-

dationsgewinn nach Art. 37b DBG besteuert, so ist bei einer späteren Aufnahme einer 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  eine  weitere  privilegierte  Liquidationsgewinnbesteue-

rung bei deren Aufgabe ausgeschlossen (Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV). 

Massgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbststän-

digen  Erwerbstätigkeit  ist  das  Liquidationsjahr.  Als  solches  gilt  dasjenige  Geschäfts-

jahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen wird (Art. 2 LGBV). Dies ist 

der  Fall,  wenn die laufenden  Geschäfte  beendet,  die Aktiven  verwertet, die  Verpflich-

tungen erfüllt sind und allenfalls die Verteilung des Vermögens vollzogen ist (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 54 N 25).  

c)  Gemäss  dem  Wortlaut  des  Gesetzes  gilt  die  privilegierte  Liquidationsbe-

steuerung ausschliesslich für die im Vorjahr und im Liquidationsjahr realisierten stillen 

Reserven. Einkommen aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit, welches nicht aus der 

Realisation  von  stillen  Reserven  resultiert,  sowie  übrige  Einkünfte  werden  nicht  der 

separaten Besteuerung nach Art. 37b DBG unterstellt (Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV).  

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3. a) Das kantonale Steueramt lehnte die privilegierte Liquidationsbesteuerung 

zunächst mit der Begründung ab, dass der Pflichtige weder Buchhaltung noch Aufstel-

lungen  seines  Einzelunternehmens  führe  und  somit  als  sog.  Quasi-Liegenschaften-

händler gelte. Bei Quasi-Liegenschaftenhändlern werde erst beim Verkauf der Liegen-

schaft geprüft, ob gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliege oder nicht. Praxis-

gemäss  werde  bei  Quasi-Liegenschaftenhändlern  keine  Liquidationsbesteuerung 

durchgeführt.  Da  der  Pflichtige  noch  Eigentümer  der  Liegenschaft  Mstrasse  3a  sei, 

könne gegenwärtig noch nicht definitiv beurteilt werden, ob der Pflichtige mit dem Ver-

kauf  der  Liegenschaft  Istrasse  10  seine  Liegenschaftenhändlertätigkeit  definitiv  been-

det  habe.  Im  Einspracheentscheid  führte  es  dann  ergänzend  aus,  dass  die  Indizien, 

insbesondere die vom Pflichtigen erworbenen Kenntnisse bezüglich früher gehandelter 

Liegenschaften  und  die  hohe  Fremdfinanzierung  beim  Kauf  der  28  Stockwerkeigen-

tumseinheiten  in  Buchs/SG  bereits  zum  heutigen  Zeitpunkt  den  Schluss  zuliessen, 

dass  die  Liegenschaft  Mstrasse  3a  zum  Geschäftsvermögen  gehöre.  Der  gegenteilig 

geäusserten  Verlautbarung  des  Pflichtigen,  dass  er  die  Liegenschaft  in  Buchs  aus-

schliesslich zum Zweck der Altersvorsorge erworben habe, komme kein ausschlagge-

bendes Gewicht zu, zumal er denselben Standpunkt bereits in früheren Verfahren be-

züglich der Steuerperioden 2005 und 2006 vertreten habe.  

b)  Es  macht grundsätzlich Sinn,  bei  Quasi-Liegenschaftenhändlern  erst  beim 

Verkauf  einer  Liegenschaft  zu  prüfen,  ob  in  Bezug  auf  die  veräusserte  Liegenschaft 

gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  vorliegt  oder  nicht.  Vor  diesem  Zeitpunkt  be-

steht  in  der  Regel kein Anlass,  die  Zugehörigkeit  einer  Liegenschaft  zum  Privat-  oder 

Geschäftsvermögen zu ergründen, solange die steuerpflichtige Person keine über den 

privaten Vermögensbereich hinausgehenden zweifelhaft erscheinende steuermindern-

de Abzüge (z.B. überhöhte Schuldzinsen, Abschreibungen, Rückstellungen) vornimmt. 

Zutreffend  ist  auch,  dass  die  definitive  Aufgabe  einer  Liegenschaftenhändlertätigkeit 

beim  Quasi-Liegenschaftenhändler  in  der  Regel  nicht  verlässlich  bestimmt  werden 

kann, da insbesondere bei Personen, die noch aktiv im baunahen Gewerbe tätig sind, 

nicht auszuschliessen ist, dass zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen einer auf Ver-

dienst ausgerichteten Tätigkeit erneut Liegenschaftengeschäfte getätigt werden.  

c) Im vorliegenden Fall muss die Zugehörigkeit der (noch) nicht veräusserten 

Liegenschaft  Mstrasse  3a zum  Privat-  oder  Geschäftsvermögen  bereits  zum  heutigen 

Zeitpunkt  geklärt  werden,  da  der  Pflichtige  hinsichtlich  der  veräusserten  Liegenschaft 

Istrasse  10  und  allenfalls  auch  hinsichtlich  der  noch  nicht  veräusserten  Liegenschaft 

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Mstrasse 3a, sofern diese dem Geschäftsvermögen zuzuordnen wäre, die privilegierte 

Liquidationsgewinnbesteuerung  infolge  definitiver  Aufgabe  der  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit  (Liegenschaftenhandel)  verlangt.  Altersmässig  sind  die  Voraussetzun-

gen für eine privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung erfüllt, da der Pflichtige in der 

Steuerperiode 2012 sein 80. Altersjahrs erreicht hat. 

d)  Als  Liegenschaftenhändler  gilt  nicht  nur  derjenige,  dessen  eigentliche  Tä-

tigkeit  auf  den  An-  und Verkauf  von  Liegenschaften gerichtet  ist,  sondern auch jener, 

der sich in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst, die über die blos-

se  Vermögensverwaltung  hinausgeht  (VGr,  4.  Juli  2012  =  StE  2012  B  23.1  Nr.  74, 

E. 3.2). Diese Form des Handels kommt hauptsächlich bei Personen vor, die im Bau-

gewerbe tätig sind und sich mit dem Erwerb von Liegenschaften eine Arbeitsbeschaf-

fungsreserve für sich oder nahestehende Unternehmen sichern. 

Ob der Erwerb und Verkauf von Liegenschaften als eine auf Verdienst ausge-

richtete Tätigkeit  oder  – ohne  eigentliche  Verdienstabsicht  –  als  Akt  der blossen Ver-

mögensverwaltung  oder  der  Ausnützung  einer  zufällig  sich  bietenden  Gelegenheit  zu 

verstehen ist, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Einzelfall stets nach 

den gesamten Umständen zu beurteilen (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 2.2 

mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Als  Indizien  für  eine  selbstständige  Erwerbstä-

tigkeit kommen die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die 

Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit 

der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, 

die  Besitzesdauer,  der  Einsatz  erheblicher  fremder  Mittel  zur  Finanzierung  der  Ge-

schäfte  oder  die  Realisierung  im  Rahmen  einer Personengesellschaft  in Betracht.  Je-

des  dieser Indizien  kann  zusammen  mit  andern, im  Einzelfall  aber  auch allein  ausrei-

chen, um eine Erwerbstätigkeit anzunehmen. 

e) Keine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn Gewinne aus der Ver-

äusserung von Liegenschaften bei einer zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne ei-

gentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) erzielt werden oder wenn bloss das eigene 

Vermögen  verwaltet  wird,  insbesondere  wenn  eigene  Liegenschaften  vermietet  

werden.  Dies  gilt  selbst  dann,  wenn  das  Vermögen  umfangreich  ist,  professionell  

verwaltet  wird  und  kaufmännische  Bücher  geführt  werden  (BGr,  25. August 2014, 

2C_1048/2013, E. 2.2; BGr,13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.1). 

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f) Die Zuordnung ist unter Beachtung der oben aufgeführten Kriterien für jede 

einzelne  Liegenschaft  gesondert  vorzunehmen.  Der  Theorie  des  kantonalen  Steuer-

amts, dass bei Personen, die in der Vergangenheit als Liegenschaftenhändler besteu-

ert  wurden,  sämtliche  Liegenschaften  (mit  Ausnahme  des  selbstbewohnten  Eigen-

heims  oder  allenfalls  der  Ferienwohnung)  automatisch  dem  Geschäftsvermögen 

zuzuordnen  sind,  kann  nicht  gefolgt  werden.  Gemäss  verwaltungsgerichtlicher  Recht-

sprechung  muss  es  aus  Gründen  der  Rechtsgleichheit  auch  einem  Liegenschaften-

händler,  der  zahlreiche  Liegenschaften  im  Geschäftsvermögen  hält,  erlaubt  sein,  da-

neben  auch  noch  Liegenschaften  im  Privatvermögen  zu  halten  (VGr,  4.  Juli  2012  = 

StE 2012 B 23.1 Nr. 74, E. 4.2.3, auch zum Folgenden). An die Zuordnung zum Privat-

vermögen sind allerdings hohe Anforderungen zu stellen. Entscheidend ist die aktuelle 

bzw.  tatsächlich  ausgeübte  technisch-wirtschaftliche  Funktion  des  betreffenden  Ver-

mögensgegenstands  (VGr,  21.  Februar  2018,  SB.2017.00073  +  00074,  E.  2.9., 

www.vgrzh.ch,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Verlangt  wird,  dass  entweder 

eine eigentliche auf den An- und Verkauf gerichtete Tätigkeit ausgeübt wird oder sich 

die  betreffende  Person  in  anderer  Weise  gewinnstrebig  mit  Liegenschaften  befasst  

und der Vermögenswert tatsächlich der selbstständigen Erwerbstätigkeit dient (Art. 18  

Abs. 2 Satz 3 DBG), sei es unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Sicherheit 

für Betriebskredite, sei es mittelbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebs-

reserve.  Von  untergeordneter  Bedeutung  sind  Verlautbarungen  des  Pflichtigen  über 

sein  Erwerbsmotiv,  die  Mittelherkunft  oder  die  buchhalterische  Behandlung.  Somit 

kommt  der  Behauptung  des  Pflichtigen,  dass  er  die  Liegenschaft  Mstrasse  3a  zum 

Zweck der Altersvorsorge erworben habe, als blosse Absichtserklärung kein entschei-

dendes Gewicht zu.  

g) Der Pflichtige hat in der Vergangenheit – sieht man von den Teilerwerben 

bezüglich der Liegenschaften Istrasse 10 (½-Anteil) und Mstrasse 3a ab – acht Liegen-

schaften erworben, die bis auf die Liegenschaft Mstrasse 3a nach einer Haltedauer von 

einem bis 34 Jahren veräussert wurden (siehe die vorne abgebildete Tabelle). Die da-

bei erzielten Veräusserungsgewinne sind – soweit bekannt – als Einkünfte aus selbst-

ständiger  Erwerbstätigkeit  (Liegenschaftenhandel)  besteuert  worden.  Betrachtet  man 

die  in  der  Vergangenheit  abgewickelten  Liegenschaftstransaktionen  näher,  fällt  auf, 

dass  alle  bisher  veräusserten  Liegenschaften  im  Zeitraum  von  1972  bis  1993,  haupt-

sächlich aber in den 80-iger Jahren erworben wurden, d.h. zu einer Zeit, als der Pflich-

tige noch aktiv in der Sanitärbranche tätig war. Die meisten Liegenschaften erwarb der 

Pflichtige nicht allein, sondern als Mitglied eines Konsortiums, meistens zusammen mit 

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seinem  Geschäftspartner  Z.  Die  bis  1993  erworbenen  Liegenschaften  waren  zur 

Hauptsache  Entwicklungsobjekte.  Sie  wurden  nach  dem  Erwerb  entweder  umgebaut 

oder neu überbaut, wobei die Sanitärleistungen von der Unternehmung des Pflichtigen 

und  andere  Leistungen  von  den  Unternehmen  der  übrigen  Konsortialmitglieder  er-

bracht wurden (z.B. E AG). Sie dienten damit den Unternehmen der Gesellschafter der 

Arbeitsbeschaffung.  Die  Gründung  einer  einfachen  Gesellschaft  (Konsortium)  mit 

überwiegend  im  Baugewerbe  tätigen  Gesellschaftern  zum  Zweck  des  Erwerbs  und 

nachmaligen Um- oder Neubaus bildet nach der bundesgerichtlichen  Rechtsprechung 

ein  gewichtiges  Indiz  dafür,  dass  die  in  diesem  Kontext  gehandelten  Liegenschaften 

auch bei langer Haltedauer dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sind (BGr, 25. Au-

gust  2014,  2C_1048/2013  unter  Hinweis  auf  BGr,  31.  Oktober  2011,  2C_948/2010). 

Die in diesem geschäftlichen Interesse erworbenen Liegenschaften bleiben Geschäfts-

vermögen,  auch  wenn  sie  der  Pflichtige  nach  abgeschlossener  baulicher  Entwicklung 

weiterhin  in  seinem  Eigentum  behält  und  viele  Jahre  als  Kapitalanlageliegenschaften 

nutzt.  Sie gehen  ohne  ausdrückliches  Gesuch  des  Pflichtigen,  über  die  stillen  Reser-

ven abrechnen zu wollen, nicht automatisch mit der Aufgabe seiner unselbstständigen 

Haupterwerbstätigkeit  in  der  Sanitärbranche  oder  durch  blossen  Zeitablauf  ins  Privat-

vermögen über (BGE 125 II 113). Somit ist die rund fünf Jahre nach der Pensionierung 

veräusserte  Liegenschaft  Istrasse  10  trotz  der  langen  Haltedauer  von  32  Jahren  zu 

Recht  dem  Geschäftsvermögen  zugeordnet  worden.  Diese  Beurteilung  drängte  sich 

auch hinsichtlich der übrigen vor 1993 erworbenen Liegenschaften auf, weil diese dem 

Sanitärbetrieb  des  Pflichtigen  bzw.  den  Unternehmen  der  Konsortialpartner  der  Ar-

beitsbeschaffung dienten. Eine eigentliche Handelstätigkeit, die sich einzig im An- und 

Verkauf von Liegenschaften erschöpfte, um damit Kapitalgewinne zu erzielen, hat der 

Pflichtige  in  der  Vergangenheit  nie  ausgeübt.  Dafür  spricht  auch,  dass  drei  Liegen-

schaften erst nach einer Haltedauer von rund 20 Jahren und mehr veräussert wurden. 

h)  Bei  der  in  den  Jahren  2010  und  2011  erworbenen  Liegenschaft  Mstrasse 

3a  lagen  andere  Umstände  vor.  Der  Pflichtige  war  zu  diesem  Zeitpunkt  bereits  78-

jährig und nicht mehr berufstätig. Er hielt auch keine Beteiligungen mehr an Unterneh-

men,  die  in  der  Baubranche  tätig  sind,  noch  beteiligte  er  sich  an  Baukonsortien.  Bei 

dieser  Sachlage  kann  im  Gegensatz  zu  damals  nicht  mehr  davon  ausgegangen  wer-

den,  dass  er  sich  wie früher  in gewinnstrebiger  Weise  –  über  die  blosse  Vermögens-

verwaltung hinaus – mit Liegenschaften befassen wird. An der Liegenschaft Mstrasse 

3a sind bisher keine baulichen Massnahmen ergriffen worden. 

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In  Anbetracht  des  fortgeschrittenen  Alters  ist  auch  nicht  damit  zu  rechnen, 

dass  sich  der  Pflichtige  fortan  nur  noch  auf  den  An-  und  Verkauf  von  Liegenschaften 

konzentrieren wird, um damit Kapitalgewinne zu erzielen, zumal er in dieser Hinsicht in 

der Vergangenheit nie auffällig wurde. Vielmehr erweist sich vorliegend die Absichtser-

klärung, die Liegenschaft Mstrasse 3a als Altersvorsorge erworben zu haben und hal-

ten zu wollen, im Kontext der veränderten Umstände als plausibel. Denn der Pflichtige 

gehört keiner  Pensionskasse  an, sondern lebt  einzig  von  AHV-Renten, Wertschriften- 

und Liegenschaftenerträgen.  Zudem  verfügt  er  über  ein  beträchtliches  Vermögen  von 

rund  2,5  Millionen  Franken  (Stand  31.  Dezember  2012).  Darin  enthalten  sind  Wert-

schriften und Guthaben von über 2 Millionen Franken. Der Erwerb einer Renditeliegen-

schaft  stellt  eine  taugliche  Form  der  privaten  Vermögensanlage  dar.  Alternative,  ähn-

lich  sichere  und  rentable  Kapitalanlagen  sind  aufgrund  des  gegenwärtig  tiefen 

Zinsniveaus kaum möglich. Im Jahr 2012 warf die Liegenschaft Mstrasse 3a immerhin 

einen Nettoertrag von Fr. 207'904.- ab. 

Unter  diesen  Umständen  kann  der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts, 

die privilegierte Liquidationsbesteuerung beim Quasi-Liegenschaftenhändler ganz aus-

zuschliessen,  in  dieser  pauschalen  Form  nicht  gefolgt  werden.  Auch  einem  Liegen-

schaftenhändler  muss  es  wie  jeder  anderen  selbstständig  erwerbenden  Person  mög-

lich  sein,  seine  Tätigkeit  –  sei  es  infolge  Invalidität  oder  aus  Altersgründen  –  definitiv 

aufzugeben. Einschränkungen in der behaupteten Weise ergeben sich weder aus den 

gesetzlichen Bestimmungen im DBG resp. LGBV noch aus dem KS Nr. 28. 

i)  Der  Fremdfinanzierungsgrad  von  rund  80%  (81,41%  per  31. Dezember 

2010,  80,46%  per  31. Dezember  2011  und  79,77%  per  31. Dezember  2012)  ist  zwar 

hoch. Dies allein spricht jedoch nicht zwingend für gewerbsmässigen Liegenschaften-

handel, da Bankkredite in dieser Grössenordnung auch  beim Erwerb von Kapitalanla-

geliegenschaften  noch  im  branchenüblichen  Rahmen  liegen.  Die  Entwicklung  der 

Schulden  nach  dem  Erwerb  deutet  darauf  hin,  dass  eine  Amortisationsverpflichtung 

besteht und der Fremdfinanzierungsgrad in den kommenden Jahren weiter abnehmen 

wird. 

j) Die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte in der Vergangenheit (acht Käu-

fe,  sieben  Verkäufe)  spricht  prima  vista  für  Liegenschaftenhandel.  Diesbezüglich  ist 

aber in Betracht zu ziehen, dass sich die aktive Zeit des Liegenschaftenhandels in der 

vorne geschilderten Weise (siehe E. 3g), beginnend mit dem Erwerb der Betriebslokali-

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tät der D AG an der Fstrasse 85/85a im Jahr 1972 und dem Ankauf der Entwicklungs-

objekte  Gstrasse  193,  Hstrasse  50,  Istrasse  10,  Jstrasse  68  (ohne  Entwicklung  ge-

winnlos der D AG abgetreten), K und Lweg 66 in den 80-iger Jahren ereignete. Nach 

1986  erwarb  der  Pflichtige  nur  mehr  die  Liegenschaften  Istrasse  10  (½-Anteil,  1993) 

und Mstrasse 3a (2010/2011), wobei es sich beim hälftigen Miteigentumsanteil an der 

bereits  entwickelten  Liegenschaft  Istrasse  10  um  den  Eigentumsanteil  seines  Ge-

schäftspartners  Z  handelte.  Die  Liegenschaften  Gstrasse  193,  Hstrasse  50,  Jstrasse 

68  und  K  wurden  nach  einer  verhältnismässig  kurzen  Besitzesdauer  zwischen  einem 

und sechs Jahren allesamt vor 1987 veräussert. Die übrigen Liegenschaften (Fstrasse 

85/85a,  Istrasse  10  und  Lweg  66)  wurden  nach  erfolgter  Entwicklung  viele  Jahre  als 

Anlageobjekte gehalten und im Zeitraum von 2005 bis 2012 erst nach einer Haltedauer 

zwischen 19 und 34 Jahren veräussert. Wie in E. 3g erwähnt verbleiben Liegenschaf-

ten,  die  im  geschäftlichen  Interesse  erworben  wurden,  bis  zum  Verkauf  resp.  bis  zur 

ausdrücklich beantragten Überführung dieser Liegenschaften ins Privatvermögen wei-

terhin im Geschäftsvermögen. 

Vor diesem Hintergrund ist die Feststellung des kantonalen Steueramts, dass 

die Liegenschaft Mstrasse 3a in der aktiven Zeit als gewerbsmässiger Liegenschaften-

händler  erworben  wurde,  zu  relativieren.  Denn  die  aktive  Phase,  in  welcher  sich  der 

Pflichtige gewinnstrebig mit Liegenschaften befasste, fand zur Hauptsache in den 80-

iger Jahren statt. Richtig ist einzig, dass der Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs noch 

die im Geschäftsvermögen befindliche Liegenschaft Istrasse 10 hielt, was aber für die 

Vermögensqualifikation nicht ausschlaggebend ist. Denn wie erwähnt kann ein Liegen-

schaftenhändler  auch  Liegenschaften  im  Privatvermögen  zur  blossen  Vermögensver-

waltung erwerben.  

k)  Aufgrund  seiner  langen  Erfahrung  im  Baugewerbe  und  den  bisher  gehan-

delten  Liegenschaften  hat  der  Pflichtige  zweifellos  spezielle  Fachkenntnisse  im  Lie-

genschaftenhandel  und  in  der  Bewirtschaftung  von  Liegenschaften  erworben.  Dies 

allein lässt jedoch noch nicht auf Gewerbsmässigkeit schliessen, da solche Kenntnisse 

auch bei der privaten Vermögensanlage nützlich sind. 

l) Dem Kriterium der Besitzesdauer kommt im vorliegenden Fall keine Bedeu-

tung zu, da die Liegenschaft Mstrasse 3a bisher noch nicht veräussert wurde.  

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m)  Keine  tauglichen  Kriterien  für  die  Abgrenzung  von  Privat-  und Geschäfts-

vermögen bilden die Höhe des Kaufpreises, die Grösse der Liegenschaft (28 Wohnun-

gen)  sowie  der  inskünftig  zu  erzielende  Ertrag,  weil  diese  Kriterien  bei  der  privaten 

Vermögensanlage  genauso  von  Bedeutung  sein  können.  Ebenso  spielt  keine  Rolle, 

dass die Liegenschaft Mstrasse 3a im Zeitpunkt des Erwerbs in Stockwerkeigentums-

einheiten  unterteilt  war. Wäre  das  Stockwerkeigentum  erst  nach  dem  Erwerb  begrün-

det worden, läge darin ein Indiz für die Zugehörigkeit der Liegenschaft zum Geschäfts-

vermögen. 

In  diesem  Fall  wäre  davon  auszugehen,  dass  künftig  einzelne 

Stockwerkeigentumseinheiten  veräussert  werden.  Abschreibungen  oder  Rückstellun-

gen sind vom Pflichtigen seit Erwerb dieser Liegenschaft nicht vorgenommen worden. 

n)  Auch  aus  dem  zeitlichen  Zusammenhang  der  im  Jahr  2012  veräusserten 

Liegenschaft  Istrasse  10  und  dem  in  den  Jahren  2010/2011  vollzogenen  Erwerb  der 

Liegenschaft  Mstrasse  3a  lassen  sich  keine  zwingenden  Schlussfolgerungen  für  die 

Feststellung der Vermögensqualität ableiten. Wird eine zum Geschäftsvermögen gehö-

rende Liegenschaft verkauft und der Erlös zum Erwerb einer neuen Liegenschaft ver-

wendet, folgt daraus nicht, dass das Ersatzobjekt automatisch wieder dem Geschäfts-

vermögen  zuzuordnen  ist.  Die  Vermögensqualität  ist  –  wie  erwähnt  –  für  jede 

Liegenschaft  gesondert  anhand  der  einschlägigen  Kriterien  zu  prüfen.  Dabei  ist  es 

nicht  zum  vorneherein  ausgeschlossen,  dass  aus  dem  geschäftlichen  Bereich  zuge-

flossene Mittel auch für private Bedürfnisse verwendet werden. 

o)  Insgesamt  deuten  die  gesamten  Umstände  nicht  auf  ein  gewinnstrebiges 

Verhalten des Pflichtigen hin, so dass die Liegenschaft Mstrasse 3a dem Privatvermö-

gen  zuzuordnen  ist.  Damit  erübrigen  sich  Ausführungen  zur  eventualiter  beantragten 

Privatentnahme bezüglich der Liegenschaft Mstrasse 3a. 

4. a) Weiter vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung, dass der Verkauf 

von  Liegenschaften  bei  einem  Liegenschaftenhändler  keine  Liquidationshandlung  sei. 

Solche  Liegenschaften  seien  normalerweise  dem  Umlaufvermögen  zuzurechnen  und 

bildeten  Handelsware.  Der Gewinn  aus  dem  Verkauf  der  Liegenschaft Istrasse 10  sei 

somit als ordentliches Einkommen aufgrund einer weiterhin bestehenden selbstständi-

gen Erwerbstätigkeit zu betrachten. Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und 

andere Einkünfte, die nicht aus der Liquidation stammen, fielen laut Art. 1 Abs. 3 lit. a 

LGBV nicht in den Anwendungsbereich von Art. 37b Abs. 1 DBG. Da sich die Liegen-

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schaft im Umlaufvermögen befinde, könne auch Art. 18a DBG resp. Art. 3 Abs. 2 LGBV 

nicht zur Anwendung kommen.  

b)  Auch  dieser  Argumentation kann  nicht gefolgt  werden.  Die  Bestimmungen 

von Art. 18a DBG und Art. 3 Abs. 2 LGBV (Aufschub der Besteuerung der stillen Re-

serve im Falle einer Privatentnahme) haben im vorliegenden Fall keine Relevanz, weil 

sich die Pflichtigen nicht darauf berufen.  

Ferner  trifft  es  nicht  zu,  dass  Immobilien  bei  Liegenschaftenhändlern  immer 

als  Handelsware  (Umlaufvermögen)  anzusehen  sind.  Dieser  Normalfall  liegt  nur  bei 

jenem  Liegenschaftenhändlertyp  vor,  der  Liegenschaften  systematisch  erwirbt  und 

nach  kurzer  Besitzesdauer  wieder  verkauft  mit  dem  einzigen  Ziel,  Kapitalgewinne  zu 

erzielen.  Daneben gibt  es  auch  Fälle,  bei  welchen  ein  Liegenschaftenhändler  Liegen-

schaften als Anlageobjekte erwirbt. Ferner gibt es jenen Liegenschaftenhändlertyp, der 

Liegenschaften  nicht  in erster  Linie  als  Handelsware  erwirbt,  sondern  sich  in  anderer 

Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst (vgl.  E. 3d). Zu dieser Kategorie von 

Liegenschaftenhändlern gehört der Pflichtige (vgl. E. 3g). Die Liegenschaft Istrasse 10 

wurde zunächst als Arbeitsbeschaffungsreserve u.a. für das Unternehmen des Pflichti-

gen  erworben  und  danach  vom  Pflichtigen  32  Jahre  lang  als  Anlageobjekt  genutzt. 

Ungeachtet  dessen,  dass  die  Liegenschaft  im  Zeitpunkt  der  Veräusserung  vom  Anla-

gevermögen ins Umlaufvermögen wechselte, kann sie nicht als Handelsware betrach-

tet  werden.  Der  Kapitalgewinn  kann  folglich  nicht  als  ordentliches  Einkommen  aus 

selbstständiger  Erwerbstätigkeit  im  Sinn  von  Art.  1  Abs.  3  lit.  a LGBV  betrachtet  wer-

den.  Insbesondere  ist  in Betracht  zu  ziehen,  dass  sich  während der  langen  Besitzes-

dauer  stille  Reserven  von  beträchtlichem  Ausmass  gebildet  haben.  Die  Bestimmung 

von Art. 37b DBG bezweckt vor allem, die im Lauf der Zeit akkumulierten stillen Reser-

ven,  die  bei  der  Liquidation  eines  Unternehmens  auf  einen  Schlag  aufgelöst  werden, 

von  der  Besteuerung  zusammen  mit  den  übrigen  Einkünfte  auszunehmen  und  einer 

privilegierten gesonderten Besteuerung zuzuführen. Denn die steuertarifliche Progres-

sionsverschärfung, welche sich im Falle einer ordentlichen Besteuerung der stillen Re-

serven  zusammen  mit  den  übrigen  Einkünften  ergäbe,  wurde  als  stossend  erachtet 

(Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedin-

gungen  für  unternehmerische  Tätigkeiten  und  Investitionen  [Unternehmenssteuerre-

formgesetz II], BBI 2005 4824).  

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c)  Der früher  unter  dem Regime  der  Vergangenheitsbemessung praktizierten 

Steuerpraxis  betreffend  Vornahme  einer  Zwischeneinschätzung  bei  Aufgabe  der 

hauptberuflich  (d.h.  nicht  nebenberuflich)  ausgeübten  Liegenschaftenhandelstätigkeit 

kommt  –  entgegen  der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts  –  im  aktuellen  Recht 

keine Bedeutung mehr zu, da es unter dem Regime der Gegenwartsbemessung keine 

Zwischenveranlagungen  zufolge  dauernder  und  wesentlicher  Änderung  der  Erwerbs-

grundlagen  mehr  gibt.  Die  frühere  Rechtsprechung  bezweckte  einzig,  den  im  Ge-

schäftsvermögen  verbleibenden  Grundbesitz  von  der  Zwischenveranlagung  auszu-

nehmen  und  als  weiterlaufend  zu  betrachten,  um  eine  Schlussabrechnung  über  die 

stille Reserven gestützt auf Art. 47 DBG (in der Fassung vom 14. Dezember 1990) zu 

vermeiden  und  nachfolgende  Liegenschaftengewinne  später  als  Einkommen  aus  ne-

benberuflicher  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  zu  erfassen.  Die  besagte  Steuerpraxis 

hat  nach  dem  Gesagten  schon  deswegen  keine  Relevanz,  weil  es  mit  der  Veräusse-

rung der Liegenschaft Istrasse 10 keine im Geschäftsvermögen befindliche Grundstü-

cke mehr gibt. 

5. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen und sind die 

Pflichtigen für die Steuerperiode 2012 wie folgt einzuschätzen: 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbarer Liquidationsgewinn   

Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) 

Fr.       81'400.- 

Fr.  1'637'000.- 

Fr.     327'400.-. 

6.  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  der  Beschwerde-

gegnerin  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG).  Ferner  ist  den  Pflichtigen  für  das  

Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-

ren vom 20. Dezember 1968).  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer-

periode 2012 wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheirateten-

tarif): 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbarer Liquidationsgewinn   

Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) 

Fr.      81'400.- 

Fr.  1'637'000.- 

Fr.     327'400.- 

[…] 

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