# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d151c194-6897-573d-8178-aa9ffd7efaf8
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-10
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 10.02.2014  SB.2013.00156
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2013-00156_2014-02-10.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2013.00156	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 10.02.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Wirtschaftliche Handänderung bei Auflösung einer (stillen) einfachen Gesellschaft.

Mangels sachen- bzw. zivilrechtlicher Konsequenzen ist die Auflösung einer einfachen Gesellschaft nicht als zivilrechtliche Handänderung zu betrachten, wenn dabei weder durch Realteilung Gesamteigentum aufzulösen noch Alleineigentum auf einen anderen Gesellschafter oder Dritte zu übertragen ist.

Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein in die einfache Gesellschaft eingebrachtes Grundstück kommt im Innenverhältnis – ohne abweichende Regelung im Gesellschaftervertrag – den gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschafter gemeinsam zu, unabhängig von der Grösse der gesellschaftsinternen Anteile und selbst wenn nach aussen lediglich ein einzelner Gesellschafter als sachenrechtlicher Alleineigentümer im Grundbuch eingetragen ist. 

Entsprechend stellt die Auflösung einer einfachen Gesellschaft, im Zuge welcher der sachenrechtlich zwar nicht als Eigentümer eingetragene, im Innenverhältnis jedoch gleichwohl wirtschaftlich mitberechtigte (stille) Gesellschafter zugunsten der zivilrechtlichen Alleineigentümer und Mitgesellschafter auf seine wirtschaftliche Verfügungsmacht verzichtet, eine wirtschaftliche Handänderung dar, sofern diese nicht gleichzeitig mit einer grundbuchlichen Mutation oder einem ausserbuchlichem Erwerb einhergeht und damit als zivilrechtliche Handänderung zu erfassen wäre. Schuldner der Grundstückgewinnsteuer ist diesfalls allein derjenige, welcher bei der Gesellschaftsauflösung gegen Entschädigung auf seine bisherige wirtschaftliche Verfügungsmacht und seinen gesellschaftsinternen Anteil am Grundstück verzichtet hat. 

Vorliegend wurde ein Grundstück von zwei Gesellschaftern einer eigens zu diesem Zweck gegründeten einfachen Gesellschaft erworben, wobei sich lediglich ein Gesellschafter als Eigentümer ins Grundbuch eintragen liess. Das Grundstück stand den beiden Gesellschaftern gemäss Gesellschaftsvertrag jedoch gleichermassen je zur Hälfte zu und diese partizipierten im Innenverhältnis gleichermassen an Gewinn und Verlust der Liegenschaft. Nach dem Tod des im Grundbuch als Eigentümer eingetragenen Gesellschafters vereinbarten dessen in die Gesellschafterstellung nachrückenden Erben mit dem überlebenden (stillen bzw. sachenrechtlich nach aussen nicht berechtigten) Gesellschafter die Auflösung der Gesellschaft gegen Entschädigung des stillen Gesellschafters für dessen gesellschaftsrechtlich begründete, wirtschaftliche Berechtigung am Grundstück. Letzterer wurde damit zufolge wirtschaftlicher Handänderung grundstückgewinnsteuerpflichtig.

Ausgangsgemässe Kostenauflage an den Beschwerdegegner ohne Zusprechung von Parteientschädigungen.

Gutheissung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFLÖSUNG
EINFACHE GESELLSCHAFT
GESAMTEIGENTUM
GESAMTHANDVERHÄLTNIS
HANDÄNDERUNG
KETTENGESCHÄFT
KETTENHANDEL
STILLE GESELLSCHAFT
WIRTSCHAFTLICHE HANDÄNDERUNG
ZIVILRECHTLICHE HANDÄNDERUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 90 Abs. I GBV
Art. 530 OR
Art. 534 Abs. I OR
Art. 535 OR
Art. 545 Abs. I Ziff. 2 OR
Art. 545 Abs. I Ziff. 4 OR
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. II lit. a StG
§ 217 StG
§ 219 StG
§ 222 StG
Art. 652 ZGB
Art. 653 Abs. II ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2013.00156

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 12. März 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Tamara Nüssle, Gerichtsschreiber
Felix Blocher.

 

 

 

In Sachen

 

 

Gemeinde A, 

vertreten durch den Gemeinderat,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

B, vertreten durch C AG, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

 

hat
sich ergeben: 

I.  

D erwarb am 2. August 1999 für einen Kaufpreis von Fr. … das Grundstück Kat.Nr. 01
(Mehrfamilienhaus Vers.Nr. 02 an der E-Strasse 03/04 mit 1'265 m2 Gebäudegrundfläche und Umschwung) in A. Zwecks
Bewirtschaftung dieses Grundstücks schloss er sich gleichentags mit B unter dem
Namen "Konsortium H" zu einer einfachen Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. des Obligationenrechts
vom 30. März 1911 (OR) zusammen, wobei als im Grundbuch
eingetragener Eigentümer einzig D fungierte. Im internen Verhältnis stand B
aber die Hälfte der Liegenschaft zu und dieser haftete intern auch für die
Hälfte der Grundpfandschulden. Ebenso sollten gemäss Gesellschaftsvertrag alle
Einnahmen und Ausgaben hälftig geteilt und beide Parteien gleichermassen an
Gewinn und Verlust partizipieren.

Nachdem D im Juni
2006 verstorben war, kamen seine Erben F und G mit B am 21. November bzw. 2. Dezember 2008
überein, die einfache Gesellschaft rückwirkend per 30. September 2008 aufzulösen. Bei der Bemessung der Vergütung für den
ausscheidenden B gingen die Parteien von einem Verkehrswert der Liegenschaft
von Fr. … aus.

Da der Gemeinderat A die Auflösung der
einfachen Gesellschaft in Bezug auf das genannte Grundstück als wirtschaftliche
Handänderung betrachtete, wurde B mit Veranlagungsentscheid vom 13. Februar 2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auferlegt.

Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2012 hielt der Gemeinderat A daran
fest, dass eine wirtschaftliche Handänderung vorliege, ermässigte die
Grundstückgewinn­steuer aber unter anteilsmässiger
Berücksichtigung wertvermehrender Aufwendungen in Höhe von Fr. … (½ von Fr. …)
auf Fr. ….

II.  

Einen hiergegen vom Pflichtigen
erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 30. Oktober 2013 gut, wobei im Rekursentscheid festgestellt wurde, dass
die mit Vertrag vom 21. November/2. Dezember 2008 vorgenommene Auflösung der einfachen Gesellschaft "Konsortium H" nicht der
Grundstückgewinnsteuer unterliege. Weiter wurde die Gemeinde A als
unterliegende Rekursgegnerin zur Zahlung einer Parteientschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) an den obsiegenden Pflichtigen
verpflichtet.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. Dezember 2013 (Datum Poststempel) erhob die Gemeinde A Beschwerde
und liess dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Grundstückgewinnsteuer
gemäss Einsprachentscheid des Gemeinderats A vom 17. September 2012 auf Fr. …
festzusetzen, die Kosten des Rekursverfahrens seien dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen und die vom Steuerrekursgericht der Beschwerdeführerin auferlegte
Verpflichtung, dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen, sei aufzuheben. Weiter
seien die Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und
dieser sei zur Bezahlung einer angemessenen Parteientschädigung für das Rekurs-
und das Beschwerdeverfahren zu verpflichten.

In seiner Beschwerdeantwort vom 29. Januar 2014 beantragte der Pflichtige die Abweisung der Beschwerde
und die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das Steuerrekursgericht
verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Beschwerde können laut
§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle
zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1 Als personenbezogene Gesellschaftsform löst sich die einfache
Gesellschaft beim Aus- bzw. Verscheiden einzelner
Gesellschafter grundsätzlich auf, sofern der Fortbestand nicht vereinbart oder
einstimmig beschlossen wird. So kann insbesondere durch eine sogenannte Nachfolgeklausel im Sinn von Art. 545
Abs. 1 Ziff. 2 OR auch
schon im Voraus vereinbart werden, dass bei Dahinscheiden eines Gesellschafters
die Gesellschaft mit den Erben fortbestehen soll. Dadurch wird die
Gesellschafterstellung vererbbar und die untereinander gesamthänderisch
verbundenen Erben treten eo ipso in die Gesellschafterstellung des verstorbenen
Gesellschafters ein (vgl. Daniel Staehelin in: Heinrich Honsell/Nedim Peter
Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. A., Basel 2012, Art. 545/546 OR N. 10; Stephan Wolf, Subjektwechsel bei einfachen Gesellschaften, ZBGR
81/2000, S. 19 f.
mit weiteren Hinweisen). Ebenso kann die einfache Gesellschaft jederzeit durch gegenseitige Übereinkunft (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR) oder – soweit sie auf unbestimmte Dauer oder Lebenszeit eines Gesellschafters geschlossen worden ist – durch Kündigung seitens
eines Gesellschafters (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 5 in Verbindung mit Art. 546 OR) aufgelöst werden. 

Ein Eigentumswechsel zufolge Erbgang stellt sodann ein
Steueraufschubstatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG
dar.

2.2
D sel. und der Pflichtige haben für die von ihnen
gegründete einfache Gesellschaft "Konsortium H" im Sinn einer Nachfolgeklausel nach Art. 545 Abs. 1 Ziff. 2 OR vereinbart, dass bei Versterben eines Gesellschafters die
Gesellschaft mit dessen Erben fortgesetzt würde, der überlebende Gesellschafter
diesfalls jedoch die Veräusserung der Liegenschaft verlangen oder
gemeinschaftlich eine andere Lösung gefunden werden könne. 

Obwohl die Erben von D sel. damit zufolge Universalsukzession
nach dessen Tod von Gesetzes wegen und ausserbuchlich (Art. 560 Abs. 1
und 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]) in
dessen Eigentümerstellung nachgerückt sind, löst ein solcher Eigentümerwechsel
durch Erbgang noch keine Grundstückgewinnsteuer aus, da ein Aufschubstatbestand
nach § 216 Abs. 3 lit. a StG gegeben ist. Hinsichtlich der
wirtschaftlichen Berechtigung des Pflichtigen am Grundstück hatte der Todesfall
von D sel. zunächst lediglich die Auswirkung, dass er damit gemäss
Gesellschaftsvertrag die Berechtigung erhielt, jederzeit innert Halbjahresfrist
den Grundstücksverkauf zu verlangen.

Mit der Vereinbarung betreffend die
Auflösung der einfachen Gesellschaft "Konsortium H" vom 21. November bzw. 2. Dezember 2008 haben sich der Pflichtige und die verbleibenden Erben
von D sel. per gegenseitiger Übereinkunft gemäss Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR für die rückwirkende Auflösung der Gesellschaft per 30. September 2008 entschieden. 

Zu prüfen ist, ob und wie die vorgenommene Gesellschaftsauflösung als zivilrechtliche oder
wirtschaftliche Handänderung steuerrechtlich zu erfassen ist.

3.
 

3.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216
Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
erhoben. Als zivilrechtliche Handänderung gilt hierbei der Übergang von zivilrechtlichem
(sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder
einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen anderen, was eines
gültigen Rechtsgrundes und in der Regel eines Grundbucheintrags bedarf (vgl.
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216 N. 12 f. mit weiteren Hinweisen).

3.2
Mangels Rechtsfähigkeit kann die einfache
Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. OR nicht selbst Träger von Rechten und
Pflichten sein, weshalb nur die einzelnen und gemäss
Art. 652 ZGB gesamthänderisch miteinander
verbundenen Gesellschafter Steuersubjekte und (Gesamt-)Eigentümer eines
Grundstücks sein können. Im Gegensatz zu der Kollektiv- und
Kommanditgesellschaft ist zur Begründung sachenrechtlichen Gesamteigentums grundsätzlich
die Eintragung der einzelnen Gesellschafter erforderlich, da die einfache
Gesellschaft nicht unter eigener Firma auftreten kann (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b und c der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 [GBV]). Diese können sich
als Gesamteigentümer und unter Angabe des die Gemeinschaft begründenden
Rechtsverhältnisses im Grundbuch eingetragen lassen, wobei ihre
gesellschaftsinternen (ideellen) Quoten aufgrund der Natur des von ihnen
gebildeten Gesamteigentums nicht eintragungsfähig sind. 

3.3
Die Realteilung von gesamthandschaftlichem
Eigentum, z. B. bei Auflösung einer Personengesellschaft, führt dazu, dass den
bisherigen Gesamteigentümern entsprechend ihrem Anteil am Gesamteigentum neu
Alleineigentum zugewiesen wird. Dies wird praxisgemäss als zivilrechtliche
Handänderung aufgefasst (VGr, 12. Juni 1992, StE
1993 B 42.21 Nr. 7, E. 3.b). Von dieser Umwandlung von Gesamt- in Alleineigentum
(Realteilung) ist die blosse Umwandlung von Gesamt- in Miteigentum abzugrenzen,
welche noch keine zivilrechtliche Handänderung darstellt (Richner et al., § 216 N. 54).

3.4
Ein- oder Austritt von Gesellschaftern sowie
Verschiebungen der ideellen Beteiligungen am Gesamteigentum bewirkt bei der
einfachen Gesellschaft zugleich auch die Dekreszenz
(Abwachsung) respektive Akkreszenz (Anwachsung) der Anteile der (verbleibenden)
Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen und eine (ausserbuchliche) Änderung der
zivilrechtlichen Berechtigung an einem im Gesamteigentum der Gesellschafter
stehenden Grundstück. Dem Grundbucheintrag ist diesfalls nur deklaratorische
Wirkung zuzumessen (vgl. Roland Pfäffli, Einfache Gesellschaft – Bekanntes und
Neues, ZBGR 88/2007, S. 411; vgl. auch
Obergericht LU, 9. Dezember 1996, ZBGR 80/1999,
S. 10 ff.). Nach der
Praxis des Verwaltungsgerichts gelten damit Veränderungen im
Gesellschafterbestand und Verschiebungen bei den quotenmässigen (ideellen)
Anteilen an einem Grundstück unter einfachen Gesellschaftern als
zivilrechtliche Handänderungen, selbst wenn das sachenrechtliche Eigentum davon
unbeeinflusst bleibt. Die Steuerpflicht wird dabei aber lediglich im Umfang der
im Innenverhältnis abgetretenen Gesellschaftsanteile ausgelöst (VGr, 6. Juni 1991, StE 1992 B 42.21 Nr. 6; RB 1983 Nr. 69; VGr, 17. Juni 1978, ZBl 80/1979, S. 80 ff., E. 3; RB 1964 Nr. 79; Richner et al., § 216 N. 57).

3.5
Hingegen ist die Einbringung eines Grundstücks "quoad dominium" in eine einfache
Gesellschaft als derivativer Erwerb vom bisherigen Alleineigentümer zu
betrachten und bedarf deshalb sowohl der öffentlichen Beurkundung (Art. 657 Abs. 1 ZGB) als auch eines konstitutiv
wirkenden Grundbucheintrags (Art. 656 Abs. 1 ZGB; Martin Lenz, Die Form der Eigentumsübertragung am
Immobilienvermögen bei Personengesellschaften, Bern 2001, S. 66 ff.; Christian Brückner,
Ausserbuchlicher Eigentumserwerb an Grundstücken, ZBGR 81/2000, S. 217 ff.,
225 f.). 

Entsprechend ist ein ausserbuchlicher
Erwerb von (Gesamt-)Eigentum an einem Grundstück unter durch ein
Gesamthandsverhältnis verbundene Gesellschafter zwar möglich, jedoch nur bei
Änderungen im Gesellschafterbestand oder im Beteiligungsverhältnis innerhalb
der Gesellschaft, nicht aber bei Einbringung eines Grundstücks "quoad dominium" in die Gesellschaft. Schliessen
sich somit mehrere Personen zwecks Erwerbs und Bewirtschaftung eines
Grundstücks in Form einer einfachen Gesellschaft zu einem Konsortium zusammen
und lässt sich sodann einer der Gesellschafter allein für das erworbene
Grundstück im Grundbuch eintragen, geht das zivilrechtliche Eigentum nicht ipso
iure ausserbuchlich auf die Gesellschaftergesamtheit über. Insbesondere erwirbt
der nicht im Grundbuch eigetragene (stille) Gesellschafter nicht schon allein
dadurch Gesamteigentum, dass er sich mit dem im Grundbuch als Alleineigentümer
eingetragenen Grundstückseigner zu einer einfachen Gesellschaft
zusammenschliesst (VGr, 20. Dezember 1988, StE
1989 B 42.21 Nr. 5; vgl. auch VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B
42.22 Nr. 7, E. 5a.aa).

Umgekehrt werden die zivilrechtlichen
Eigentumsrechte des im Grundbuch weiterhin als Alleineigentümer eingetragenen
(offenen) Gesellschafters durch eine nachfolgende Gesellschaftsauflösung nicht
tangiert. Mangels sachen- bzw. zivilrechtlichen Konsequenzen ist deshalb die
Auflösung einer einfachen Gesellschaft nicht als zivilrechtliche Handänderung
zu betrachten, wenn dabei weder durch Realteilung Gesamteigentum aufzulösen,
noch Alleineigentum eines Gesellschafters einem anderen Gesellschafter oder
Dritten zu übertragen ist.

3.6
Auch wenn der Pflichtige und D sel. von Beginn weg
eine einfache Gesellschaft bildeten, war stets nur D sel. als Alleineigentümer
des Grundstücks eingetragen. Mit dem Tod von D sel. traten sodann dessen Erben
zufolge Universalsukzession in dessen Eigentümerstellung ein. Da der Pflichtige
nie als (Gesamt-)Eigentümer im Grundbuch eingetragen wurde und auch nie
ausserbuchlich zivilrechtliches Eigentum erworben hatte, führte die
Gesellschaftsauflösung vorliegend weder zu einer Realteilung von
gesamthandschaftlichem Eigentum noch zu einer Änderung der zivilrechtlichen
Berechtigung an einem im Eigentum der Gesellschafter stehenden Grundstück.
Vielmehr waren sowohl vor als auch nach der Gesellschaftsauflösung stets D sel.
bzw. dessen Erben sachenrechtliche Eigentümer des Grundstücks. Mangels
sachenrechtlicher Eigentumsübertragung ist deshalb eine zivilrechtliche
Handänderung zufolge Gesellschaftsauflösung zu verneinen.

4.
 

4.1
Den als zivilrechtliche
Handänderungen erfassten sachenrechtlichen Übertra­gungen des Eigentums an Grund­stücken sind nach § 216 Abs. 2
lit. a StG die wirtschaftlichen Handänderungen gleichgestellt. Als solche
gelten Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Ver­fügungsgewalt über Grundstücke
tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wir­ken. Die Annahme einer
wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche Teile der dem
Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt rechtsge­schäftlich übertragen
werden, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine
Änderung erfahren. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den übertragenen
Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine Stellung
einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines Eigentümers
gleichkommt. Eine solche Stellung ist wiederum in aller Regel spätestens dann anzunehmen, wenn derart wesentliche Teile der
Verfügungsgewalt übertragen werden, dass der Berechtigte befugt ist, seinen
Rechtsnachfolger frei bestimmen zu können, ohne dass der zivilrechtliche
Eigentümer dagegen Einwände erheben kann bzw. noch rechtliche
Entscheidungsbefugnisse hat (Richner et al., § 216
N. 63). Dies stellt jedoch lediglich eine obere
Grenze dar, bei welcher eine eigentümerähnliche Stellung regelmässig zu bejahen
ist. Alsdann ist nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf
die erzielte tatsächliche wirtschaftliche Wirkung ab­zustellen (RB 1977
Nr. 92; Richner et al., § 216 N. 64).

Eine darüber hinausgehende
rechtsgeschäftliche Weitergabe der erlangten (wirtschaftlichen) Verfügungsmacht
an einen Dritten ist hingegen lediglich in gewissen Fällen (Kettenhandel)
erforderlich, jedoch kein generelles Merkmal der wirtschaftlichen Handänderung
(Richner et al., § 216 N. 62; unzutreffend hingegen die Ansicht von August
Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin
Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 161 StG N. 46,
vgl. dazu die Kritik bei Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer
und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 3], ZStP
3/1992, S. 169 f.).

4.2 Der Nachweis einer wirt­schaftlichen Handänderung obliegt – da es
sich hierbei um eine steuerbegründende Tat­sache handelt – der Steuerbehörde
(RB 1990 Nr. 36; RB 1981 Nr. 90 mit
Hinweisen; Martin Zwei­fel, Die Sach­verhaltsermittlung im Steuerveranla­gungs­ver­fah­ren,
Zürich 1989, S. 110). Diese hat aufzuzeigen und zu beweisen, dass der
Ersterwerber die eigen­tums­ähnlichen Befugnisse erworben hat, durch welchen
Vor­gang dies ge­sche­hen ist, dass er diese Befugnisse durch Übertragung auf
eine Drittper­son aus­ge­übt hat und durch wel­chen Vorgang dies geschehen ist
(RB ORK 1953 Nr. 89). 

4.3
Auch wenn das sachenrechtliche Eigentum an einem
in die Gesellschaft neu eingebrachten Grundstück bis zum grundbuchlichen
Vollzug der Einbringung weiterhin dem bisherigen Alleineigentümer zukommt,
kommt im Innenverhältnis der Gesellschaft die (wirtschaftliche) Verfügungsmacht
ohne abweichende Regelung im Gesellschafts­vertrag von
Beginn weg den gesellschaftsrechtlich verbundenen
Gesellschaftern gemeinsam zu (vgl. Art. 535 OR
sowie VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE
2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3 und VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B 42.22 Nr. 7, E. 5.a.bb). 

Dabei ist der Grösse der ideellen
Anteile der Gesellschafter nicht entscheidend für deren wirtschaftliche
Verfügungsmacht: Während bei Immobiliengesellschaften erst eine beherrschende
Beteiligung von über 50 % die (wirtschaftliche)
Verfügungsgewalt über die Gesellschaftsgrundstücke vermittelt (Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die
Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 4], ZStP 4/1992, S. 260; Richner et al., § 216 N. 93), vermittelt in Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit
grundsätzlich bereits die Gesellschafterstellung als solche (gemeinsame)
wirtschaftliche Verfügungsmacht, da die gesellschaftsinternen
Verhältnisse vorbehaltlich besonderer Abreden vom Grundsatz
der Einstimmigkeit und nicht vom Mehrheitsprinzip beherrscht werden (vgl. Art. 534 Abs. 1 OR und [sachenrechtlich]
Art. 653 Abs. 2 ZGB). 

Ebenso wenig schliesst der Umstand, dass
die einzelnen Gesellschafter gesellschaftsintern nicht allein über das gemeinsam verwaltete Grundstück verfügen können, deren (gemeinsame)
wirtschaftliche Verfügungsgewalt aus: Wie bereits
erwähnt stellt die Fähigkeit, seinen Rechtsnachfolger frei bestimmen zu können,
ohne dass der zivilrechtliche Eigentümer dagegen Einwände erheben kann bzw.
noch rechtliche Entscheidungsbefugnisse hat, lediglich eine Obergrenze dar, bei
welchen eine eigentümerähnliche Stellung regelmässig zu bejahen ist (Richner et
al., § 216 N. 63).
Gerade bei gemeinsamer gesellschaftsrechtlicher Berechtigung erscheint dieses Kriterium jedoch untauglich, da diesfalls
– in Bezug auf stille Gesellschaften zumindest im
Innenverhältnis – überhaupt kein Gesellschafter
alleinige Verfügungsmacht innehat. 

Somit kommt praxisgemäss gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschaftern die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über ein in die Gesellschaft eingebrachtes Grundstück gemeinsam zu, selbst wenn
dieses zivilrechtlich weiterhin im Alleineigentum eines einzelnen
Gesellschafters steht und lediglich im Innenverhältnis
keiner der Gesellschafter frei über die Rechtsnachfolge bestimmen kann. 

4.4
Da alleinige Verfügungsmacht in gemeinsame
(wirtschaftliche) Verfügungsmacht überführt wird,
liegt praxisgemäss insbesondere auch eine wirtschaftliche Handänderung vor,
wenn der Alleineigentümer einer Liegenschaft diese ohne Grundbucheintrag nachträglich
in eine (stille) einfache Gesellschaft einbringt. Damit dabei aber überhaupt
ein steuerbarer Grundstückgewinn anfällt, ist darüber hinaus noch erforderlich,
dass der gesellschaftsinterne Verrechnungspreis für die eingebrachte
Liegenschaft höher ist als deren Anlagewert (vgl. im Zusammenhang mit Kettengeschäften
VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B 42.22 Nr. 7, E. 5.c sowie Richner et al., § 216 N. 87). Hingegen ist noch keine
wirtschaftliche Handänderung zu bejahen, wenn eine
Liegenschaft bereits von Anfang an für die Gesellschaft bzw. die Gesamtheit der
Gesellschafter erworben und deshalb im Innenverhältnis immer schon gemeinsam verwaltet wurde (VGr, 23. August
2006, SB.2006.00017 = StE
2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3).

Wenn die nachträgliche Einbringung einer
Liegenschaft in eine (stille) einfache Gesellschaft ohne Grundbuchmutation
als wirtschaftliche Handänderung zu betrachten ist, muss
umgekehrt auch die Auslösung einer Liegenschaft aus
der gesellschaftsintern gemeinsam ausgeübten
Verfügungsmacht der Gesellschafter und Übertragung in die alleinige
wirtschaftliche Verfügungsmacht einzelner Gesellschafter als wirtschaftliche
Handänderung erfasst werden, sofern diese nicht gleichzeitig mit einer
grundbuchlichen Mutation oder einem ausserbuchlichen
Erwerb einhergeht und somit nicht schon als zivilrechtliche Handänderung zu
erfassen wäre (vgl. zu letzterem – Umwandlung von
Gesamt- in Alleineigentum ­– Steuerrekursgericht AG, 21. Oktober 1985, StE 1986, B 42.21 Nr. 2,
E. 3 und Richner et al.
§ 216 N. 49). 

4.5
Der Grundstückserwerb durch D sel. steht in
unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit dem gleichentags abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag, gemäss welchem der
Pflichtige als stiller Teilhaber hälftig am (Grundstücks-)Geschäft partizipieren sollte. Da der abgeschlossene
Gesellschaftsvertrag und der Grundstückserwerb einander wechselseitig bedingten,
ist zwar allein D sel. als Eigentümer ins Grundbuch eingetragen worden, er und
seine Erben haben aber bis zur Gesellschaftsauflösung nie (allein) die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erlangt. Vielmehr kam diese
während der Dauer des Gesellschafts­verhältnisses
stets der Gesamtheit der Gesellschafter zu, somit D sel. (bzw. dessen Erben
nach dessen Dahinscheiden) und dem Pflichtigen
gemeinsam. Im Ge­sellschafts­­vertrag wurde sodann auch offenkundig eine Gleichstellung der
Gesellschafter angestrebt, welche gleichermassen an Gewinn und Verlust als auch
an der Liegenschaft selbst partizipieren sollten und welche dem Pflichtigen die
Mitsprache in allen wichtigen Liegenschaftsbelangen sicherte. Da damit die
wesentlichsten Eigentümerbefugnisse geteilt wurden, fällt nicht mehr ins
Gewicht, ob D sel. die "gewöhnliche[n] Verwaltungshandlungen, dringliche Massnahmen und augenscheinlich
der Sache dienende, nicht erhebliche Arbeiten"
auch ohne die interne Zustimmung des Pflichtigen vornehmen konnte. Mit
dem Tod von D sel. wuchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Pflichtigen
sogar noch weiter an, konnte er nun doch gemäss Gesellschaftsvertrag jederzeit
und einseitig den Verkauf des Grundstücks innerhalb eines halben Jahres
verlangen. 

Infolge der Auflösung der einfachen
Gesellschaft wurde die bis anhin dem Pflichtigen und den Rechtsnachfolgern von D
sel. gemeinsam zukommende (wirtschaftliche) Verfügungsmacht über das Grundstück
allein an letztere übertragen. Auch wenn ein zivilrechtlicher (grundbuchlicher)
Eigentümerwechsel nicht stattfand, liegt diesbezüglich eine wirtschaftliche
Handänderung vor, da den Erben von D sel. im Zuge der Gesellschaftsauflösung
neu die alleinige wirtschaftliche Verfügungsmacht eingeräumt wurde, welche
zuvor nur der Gesamtheit der Gesellschafter zugekommen ist. 

Diese Qualifikation als wirtschaftliche
Handänderung wird entgegen den Ausführungen des Beschwerdegegners auch nicht
dadurch in Frage gestellt, dass die ursprüngliche Einbringung des Grundstücks
in die Gesellschaft gemäss dem bereits mehrfach zitierten Entscheid des
Verwaltungsgericht (VGr, 23. August 2006,
SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3) selbst noch nicht als wirtschaftliche Handänderung zu
erfassen ist: Da das Grundstück von Beginn weg für die gleichentags gegründete
einfache Gesellschaft erworben wurde und D sel. damit nie die alleinige
wirtschaftliche Verfügungsmacht zukam, wechselten die wirtschaftlichen
Machtverhältnisse tatsächlich erst mit der Gesellschaftsauflösung. Eine
(mindestens) zweimalige wirtschaftliche Handänderung ist jedoch nur bei
Kettengeschäften erforderlich, ansonsten jedoch nicht Voraussetzung zur Annahme
einer wirtschaftlichen Handänderung (vgl. E. 4.1 vorstehend). 

Damit ist eine steuerbare (erstmalige)
wirtschaftliche Handänderung zufolge Gesellschaftsauflösung (ohne
sachenrechtliche Eigentumsübertragung) zu bejahen. 

5.
 

5.1
Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist gemäss
§ 217 StG der Veräusserer, d. h. bei
zivilrechtlichen Handänderungen der in der Regel im Grundbuch eingetragene
Eigentümer und bei wirtschaftlichen Handänderungen der Inhaber tatsächlicher
Verfügungsmacht bzw. wesentliche Herrschaftsbefugnisse
über ein Grundstück, welcher diese ohne zivilrechtliche Handänderung einem
Dritten überträgt (Richner et al., § 217 N. 2 ff.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 162 StG N. 1).
Da eine wirtschaftliche Betrachtungsweise erst greifen kann, wenn eine
zivilrechtliche Handänderung zu verneinen ist, bestimmt sich der Kreis der
Steuerpflichtigen bei einer zivilrechtlichen Handänderung anhand der
sachenrechtlichen Eigentümerstellung und unabhängig davon, ob und durch wen
wirtschaftliche Verfügungsgewalt übertragen wird (vgl. VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3 in fine; vgl. auch
Richner et al., § 217 N. 6, wonach blosse Geldgeber bei zivilrechtlichen [sic] Handänderungen auch dann nicht Steuersubjekt sein können, wenn sie
zugleich stille Gesellschafter an einem Grundstück sind). Erst wenn keine
zivilrechtliche Handänderung vorliegt, ist im Rahmen einer wirtschaftlichen
Handänderung darauf abzustellen, wer als Überträger wesentlicher
Herrschaftsbefugnisse erscheint (vgl. Richner et al., § 217 N. 4 und § 216 N. 73 ff.).

Wird ein Grundstück durch eine einfache
Gesellschaft veräussert, sind die gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschafter Veräusserer und gemeinsam in das Veran­lagungs­verfahren für die
Grundstückgewinnsteuer miteinzubeziehen (RB 1961 Nr. 75; Felix Richner, Die
Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich
(Teil 8), ZStP 4/1993, S. 272 f.; Richner et al., § 217 N. 17 und 19; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 162 StG N. 5; Ferdinand Zuppinger et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 162 StG N. 1). Da grundsätzlich der
Gesamtheit aller Gesellschafter im Innenverhältnis die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über ein gemeinsam verwaltetes
Grundstück zugekommt, sind dabei zumindest bei wirtschaftlichen Handänderungen
sowohl die im Grundbuch als zivilrechtliche (Allein-)Eigentümer eingetragenen
als auch die aus diesem nicht ersichtlichen stillen Gesellschafter
miteinzubeziehen (vgl. VGr, 30. Oktober 1996, StE
1997 B 42.22 Nr. 7; hingegen wurde bei VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3 eine zivilrechtliche Handänderung angenommen und der stille
Gesellschafter ohne sachenrechtliche Eigentümerstellung deshalb in korrekter Weise nicht in die Veranlagung miteinbezogen). 

Sind nicht alle Steuerpflichtige in das
Veranlagungsverfahren einbezogen worden, führt dies zur Nichtigkeit der
Veranlagungsverfügung, eine "Berichtigung der Parteibezeichung" ist
nicht möglich (Richner et al., § 217 N. 20 mit weiteren Hinweisen; VGr, 29. Dezember
1993, StE 1994 B 43 Nr. 1; VGr, 6. April 1982, ZBl 83 [1982], 514).

5.2
Damit ergibt sich, dass bei einer zivilrechtlichen
Handänderung alle bisherigen (Gesamt-)Eigentümer in das Veranlagungsverfahren
miteinzubeziehen sind, jedoch nicht die stillen Gesellschafter ohne
sachenrechtliche Eigentümerstellung (vgl. VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3). Bei einer wirtschaftlichen
Handänderung sind wiederum alle gesellschaftsrechtlich am Grundstück berechtigten Gesellschafter gemeinsam zu veranlagen,
inklusive den lediglich gesellschaftsintern, jedoch nicht auch sachenrechtlich
am Grundstück berechtigten stillen Gesellschafter (vgl. VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B
42.22 Nr. 7). 

Die diesbezügliche Praxis bezieht sich
aber auf Fälle einer Veräusserung an Dritte, welche im Rahmen von
Kettengeschäften als wirtschaftliche, ansonsten als zivilrechtliche Handänderungen
erfasst werden und bei welchen alle wirtschaftlich bzw.
gesellschaftintern am Grundstück mitberechtigten
Gesellschafter zusammenwirken müssen. Bei einer wirtschaftlichen
Handänderung zufolge Gesellschaftsauflösung erscheint
aber weniger die Gesamtheit der Gesellschafter als Veräusserer, vielmehr
verzichtet der eigentumslose, aber bislang wirtschaftlich mitberechtigte
(stille) Gesellschafter auf seine gesellschaftsinterne Machtposition, wofür er
sich in der Regel nach Massgabe des Werts seines ideellen Anteils am Grundstück
entschädigen lässt. Wie beim Austritt eines Gesamthänders aus einem Gesamthandsverhältnis
gemäss Lehre allein der ausscheidende Gesamthänder Steuersubjekt ist (Reimann/Zuppinger/Schärrer,
§ 162 StG N. 10), muss auch bei Auflösung der einfachen Gesellschaft
unter Entschädigung des stillen, zivilrechtlich nicht am
"Gesellschafts-" Grundstück berechtigten Gesellschafters angenommen
werden, dass allein letzterer als steuerpflichtiger Veräusserer im Sinn von § 217
StG fungiert. 

5.3
Damit ist vorliegend allein der Pflichtige
Schuldner der Grundstückgewinnsteuer, welcher bei der Gesellschaftauflösung gegen
Entschädigung auf seine bisherige wirtschaftliche Verfügungsmacht und seinen
gesellschaftsinternen, hälftigen Anteil am Grundstück verzichtet hat.

6.
 

6.1 Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die
Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Zu den Aufwendungen zählen unter anderem
solche für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen
des Grundstücks (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Dabei wird zwischen
anrechenbaren wertvermehrenden und nicht anrechenbaren werterhaltenden
Aufwendungen unterschieden. Die wertvermehrenden Aufwendungen sind in der Höhe
des tatsächlich bezahlten Betrags anzurechnen; der objektiv geschaffene
Mehrwert ist unbeachtlich (RB 1982 Nr. 108). 

Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren
Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG).

6.2
Der Umfang der Steuerpflicht bemisst sich
analog der Verschiebungen ideeller Anteile bei zivilrechtlichen Gesamteigentum
(vgl. hierzu Richner et al., § 216 N. 57) nach der Grösse des gesellschaftsintern
abgetretenen Anteils am Grundstück.

6.3 Der
Pflichtige war gemäss Gesellschaftsvertrag vom 2. August 1999 hälftig an
der Liegenschaft beteiligt und partizipierte im selben Ausmass an Gewinn und
Verlust. Als Gegenleistung haftete er hierfür intern für die Hälfte der
aufgenommenen Grundpfandschulden in Höhe von zunächst insgesamt Fr. … und
musste einen Kaufpreisanteil von Fr. … entrichten. Der Erwerbspreis für
seinen hälftigen Anteil an der Liegenschaft beträgt somit Fr. … (½ von Fr. …
+ Fr. …). Unter anteilsmässiger, d. h. hälftiger, Berücksichtigung wertvermehrender Aufwendungen von insgesamt
Fr. … resultieren daraus gesamte Anlagekosten in Höhe von Fr. … (½
von Fr. … + Fr. …). Dieselben Anlagekosten wurden auch der
Grundstückgewinnsteuerberechnung im Einsprache-Entscheid vom 17. September
2012 zugrundegelegt. 

In der Vereinbarung betreffend die Auflösung der einfachen
Gesellschaft "Konsortium H" gingen die Parteien von einem
gegenwärtigen Liegenschaftswert von Fr. … aus. Nach
Abzug der auf dem Grundstück lastenden Schuldbriefe in Höhe von Fr. … und der jeweiligen Kaufpreisanteile des Pflichtigen und von D sel.
von je Fr. … gingen die Parteien von einem
Wertzuwachs von Fr. … aus. Weiter schätzten sie
die Grundstückgewinnsteuer bei einem Verkauf zum Zeitpunkt der
Gesellschaftsauflösung auf Fr. …, woraus sie einen
"Wertzuwachs netto" von Fr. …
errechneten. Daraus errechneten sie einen Vergütungsanspruch des Pflichtigen
von Fr. …, zusammengesetzt aus dessen hälftigen
Anteil am "Wertzuwachs netto" (½ von Fr. …) und aus der Rückzahlung seines Kaufpreisanteils (Fr. …).

Bei der Übernahme der zuvor gesellschaftsintern hälftig
vom Pflichtigen zu tragenden Schuldbriefschulden und der ebenfalls entsprechend
seinem (ideellen) Anteil am Grundstück hälftig zu übernehmenden
Grundstückgewinnsteuer handelt es sich um weitere Leistungen des Erwerbers
gemäss § 222 StG, welche bei der Erlösberechnung zu berücksichtigen sind.
Der relevante Erlös beträgt damit:

            ½
der Schuldbriefforderungen                  …

            ½
Grundstückgewinnsteuer                       …

            Rückbezahlter
Kaufpreisanteil                   …

            ½
Anteil Wertzuwachs netto                     …

            Erlös                                                           …           

Zum selben Erlös gelangt man vorliegend auch, wenn man den
in der Auflösungsvereinbarung vom 21. November/2. Dezember 2008
zugrundegelegten Liegenschaftswert von Fr. … hälftig teilt. Dieser
Erlös-Betrag wurde ebenfalls der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im
Einsprache-Entscheid vom 17. September 2012 zugrundegelegt. Damit erscheint
die Steuerberechnung des Einsprache-Entscheids korrekt und die Beschwerde ist
gutzuheissen.

7.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und
steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152, 153 Abs. 4 und § 213 StG). Weil die Aufwendungen der Beschwerdeführerin für das vorliegende
Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im
Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen
Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Fr. …
festgesetzt. 

2.    Die Rekurskosten werden dem
Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 7'120.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Den
Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

7.    Mitteilung an:…