# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 50495a87-6488-527c-8729-d12ed147cf28
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_235.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_235.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_05_235.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Décision du Président 
du 1er février 2007 

Statuant conformément à l'art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure 
et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sur  le  recours  interjeté  le 
2 décembre 2005 (4F 05 235 et 236) 

A., à X.,  

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  11  novembre  2005  par  le  Service  cantonal 
des  contributions,  Rue  Joseph-Piller  13,  1700  Fribourg,  relative à  l'impôt  cantonal 
et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004,  

(intérêts passifs) 

 
 
C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A.  est  employé  de  commerce  et  exerce  une  activité  lucrative  au  sein  de  la 
société  B.  Pour  la  période  fiscale  2004,  il  a  notamment  revendiqué  la 
déduction  de  6'725  francs  au  titre  d'intérêts  passifs.  Il  a  joint  à  l'annexe  02 
"Etat  des  dettes"  deux  actes  de  défaut  de  biens  après  saisie  établis  le 
4 novembre  2004  par  l'Office  des  poursuites  de  la  Sarine  pour  deux 
créances, l'une en faveur de la société C. portant intérêts à concurrence de 
6'534,35  francs  et  l'autre  en  faveur  de  la  société  D.  portant  intérêts  à 
concurrence de 190,90 francs.  

Par taxation du 22 septembre 2005, le Service cantonal des contributions a 
refusé  toute  déduction  de  ces  intérêts  passifs,  mais  il  a  admis  la  déduction 
des deux créances à hauteur de 26'451 francs. Il a fixé le revenu imposable 
de  A.  à  39'891  francs  pour  l'impôt  cantonal  et  41'481 francs  pour  l'impôt 
fédéral direct. Les impôts facturés se sont élevés à respectivement 3'046,80 
francs pour le canton et 321,25 francs pour la Confédération.  

B. 

A.  a  formé  réclamation  en  concluant  à  l'octroi  de  la  déduction  revendiquée 
sur la base des deux actes de défaut de biens déjà produits à l'appui de sa 
déclaration d'impôt. Il a expliqué qu'il avait demandé un décompte d'intérêts 
échus  auprès  des  créanciers  concernés  et  qu'il  le  produirait  ensuite  au 
dossier.  

Le  11  novembre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation  précitée.  Il  a  indiqué  que  dans  le  cadre  d'un  acte  de  défaut  de 
biens,  les  obligations  du  débiteur  sont  pratiquement  inexistantes  aussi 
longtemps que sa situation financière ne s'est pas modifiée en profondeur. Il 
a  ajouté  que  dans  ce  cas,  les  actes  de  défaut  de  biens  ne  constituent  pas 
des  dettes  (y  compris  les  intérêts)  admises  fiscalement,  tout  en  précisant 
qu'il n'aurait pas dû admettre la déduction d'une dette de 26'451 francs, mais 
que cela n'avait pas d'incidence sur la taxation de la fortune dans la mesure 
où la cote était "à zéro".  

C. 

Par acte du 2 décembre 2005, A. a interjeté recours en ces termes:  

"Je  motive  ma  requête  en  m'appuyant  sur  le  décompte  d'intérêts  2004  échus 
auprès de la société E. AG pour un montant de CHF 4'453.35 et dont l'original 
est joint à ce pli. En effet, après avoir présenté personnellement cette pièce au 
Service  cantonal  de  contributions  de  Fribourg,  le  bien-fondé  de  ma  première 
requête fût reconnu et il m'a été conseillé de formuler ce recours. Par ailleurs, je 

relève également ma méprise pour avoir comptabilisé en sus les intérêts 2003 
échus  sur  la  déclaration  de  l'année  fiscale  2004.  Ces  intérêts  n'avaient 
malheureusement pas été notifiés sur la déclaration de 2003.  

Au vu de ce qui précède, je vous demande de reconsidérer, en conséquence, 
mon  décompte  d'impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  et  l'impôt  fédéral  direct  y 
relatif". 

Dans  ses  observations  du  28  décembre  2005,  le  Service  cantonal  des 
contributions a conclu au rejet du recours pour autant que recevable. Il relève 
qu'en procédure de réclamation, le contribuable a demandé la déduction des 
intérêts courus sur des actes de défaut de biens après saisie. Par contre, en 
procédure de recours, il se réfère à d'autres dettes qu'il n'avait mentionnées 
ni  dans  sa  déclaration  d'impôt  ni  dans  sa  réclamation.  Le  Service  cantonal 
des contributions est d'avis qu'il s'agit d'éléments que le contribuable a omis 
de  contester  en  procédure  de  réclamation  et  qu'il  ne  peut  donc  pas,  en 
application  de  l'art.  81  al.  3  du  code  de  procédure  et  de  juridiction 
administrative, les invoquer en procédure de recours.  

Le  28  janvier  2006,  A.  a  fait  part  de  ses  contre-observations.  Il  a  maintenu 
ses conclusions en exposant que la société C. avait changé de raison sociale 
et se nommait désormais E. AG, comme l'attestait le document précisant le 
montant des intérêts payables en 2004 et annexé à son envoi.  

Invité  à  se  prononcer  sur  la  détermination précitée,  le Service  cantonal des 
contributions  a  précisé,  le  8  février  2006,  qu'il  n'avait  pas  de  contre-
observations complémentaires à formuler.  

En droit: 

I. Procédure applicable et offre de preuves 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 

cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA, RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 05 
235)  et  le  recours  concernant  l'impôt  cantonal  (4F  05  236).  Les  deux 
taxations en cause forment en effet l'objet d'une seule et même décision sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques.  

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions et 
les griefs propres à chaque impôt concerné.  

c)  En application de l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, 
le  Président  de  la  Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du 
présent  recours  dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt 
cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs.  

II. Impôt fédéral direct (4F 05 235)  

2.  a)  Le  recours,  déposé  le  2  décembre  contre  une  décision  du  11  novembre 
2005, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

b)  Contrairement à ce que soutient l'autorité intimée dans ses observations sur 
recours,  le  recourant  n'a  pas  pris  de  conclusions  nouvelles  dans  son 
mémoire de recours. Les intérêts dont il requiert la déduction concernent les 
mêmes  dettes  que  celles  invoquées  en  procédure  de  réclamation.  Seule  la 

 
 
 
raison  sociale  du  créancier  a  changé.  Comme  le  démontrent  l'attestation 
produite  par  le  recourant  à  l'appui  de  ses  contre-observations  ainsi  que 
l'extrait  du  registre  du  commerce  disponible  sur  Internet,  l'établissement 
bancaire C. est devenu la société E. AG. Les conclusions du recourant sont 
donc recevables.  

3.  a)  Selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, sont notamment déduits du revenu les intérêts 
passifs  privés  à  concurrence  du  rendement  imposable  de  la  fortune, 
augmenté  d'un  montant  de  50'000  francs.  Par  contre,  les  autres  frais  et 
dépenses,  en  particulier 
frais  d'acquisition,  de  production  ou 
d'amélioration d'éléments de fortune notamment, ne peuvent pas être déduits 
(art. 34 let. d LIFD).  

les 

b)  Les  intérêts  passifs  peuvent  être  déduits  du  revenu  brut  s'ils  sont  échus  et 
exigibles  dans  la  période  de  calcul  indépendamment  du  fait  qu'ils  soient 
effectivement  payés  ou  non  (P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Bâle  2001, 
ad art. 33 n. 4; RFJ 1997 p. 356ss). La déduction des intérêts passifs échus 
mais  non  encore  payés  peut  être  refusée  lorsqu'il  existe  de  sérieux  doutes 
quant  à  leur  paiement  futur  (F.  RICHNER  /  W.  FREI  /  S.  KAUFMANN  /  H.  U. 
MEUTER,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2ème  éd., 
Zurich 2006, n. 24 ad § 31; en cas de remise de la dette d'intérêts pendant la 
période de calcul, voir RFJ 2002, p. 185ss, 188 s. et références citées).  

4.  a)  En l'espèce, l'autorité intimée a refusé la déduction requise en se référant au 
commentaire  de  la  loi  fiscale  argovienne,  dont  la  disposition  relative  à  la 
déduction  des  intérêts  passifs  privés  a  une  teneur  identique  à  l'art.  33  al.  1 
let.  a  LIFD  (M.  KLÖTI-WEBER  /  D. SIEGRIST  /  D. WEBER,  Kommentar  zum 
Aargauer Steuergesetz, Berne 2004, n. 17 ad § 52). Selon ces auteurs, dans 
une procédure de faillite contre le contribuable, si un acte de défaut de biens 
est  délivré,  la  créance  qui  y  est  mentionnée  ne  peut  être  valablement 
opposée au débiteur tant que ce dernier n'est pas revenu à meilleure fortune 
(art.  265  al.  2  de  la  loi  fédérale  sur  la  poursuite  pour  dettes  et  la  faillite  du 
11 avril  1889:  LP,  RS  281.1).  Tant  que  sa  situation  financière  ne  s'est  pas 
sensiblement améliorée, les créances établies dans l'acte de défaut de biens 
ne  sont  pas  exigibles  de  sorte  qu'elles  ne  peuvent  pas  être  reconnues 
comme étant des dettes déductibles. L'autorité intimée en a conclu que dans 
la mesure où les créances établies dans les deux actes de défaut de biens 
après saisie produits au dossier n'étaient pas exigibles, il ne s'agissait donc 
pas  de  dettes  admises  fiscalement  et  que,  par  conséquent,  il  en  allait  de 
même des intérêts qui y sont liés.  

 
b) 

Il  y  a  lieu  d'observer  toutefois  que  les  biens  du  contribuable  ont  fait  l'objet 
d'une  procédure  d'exécution  forcée  par  voie  de  saisie  et  non  par  voie  de 
faillite  comme  l'indiquent  les  deux  actes  de  défaut  de  biens  produits  au 
dossier. Cela étant, la délivrance d'un acte de défaut de biens après saisie a 
pour  effet  la  libération  de  l'intérêt  (art.  149  al.  4  LP).  A  l'égard  du  seul 
poursuivi,  le  poursuivant  ne  peut  plus  réclamer  en  justice  la  créance 
accessoire portant sur les intérêts de la créance principale ayant donné lieu à 
la délivrance d'un acte de défaut de biens, ni en demander l'exécution forcée 
(A.  REY-MERMET  in  L.  DALLEVES  /  B.  FOË X /  N.  JEANDIN  [édit.],  Commentaire 
romand,  Poursuite  et  faillite,  Bâle  2005,  n.  34  ad  art.  149;  P.  R  GILLIERON, 
Commentaire  de  la  loi  fédérale  sur  la  poursuite  pour  dettes  et  la  faillite, 
Lausanne 2000, n. 36 et 67 ad art. 149).  

Les deux actes de défaut de biens après saisie établis le 4 novembre 2004 
concernent le premier, une créance représentant le solde dû selon contrat P. 
no …  du 28.06.2002 et le second, des primes de l'assurance de base dues à 
la société D. de juin 2002 à février 2003. Ces créances sont composés des 
montants suivants:  

Créances   Capital 

Acomptes au créancier 

Intérêts 
Frais cdp-saisie 
Derniers frais 
Total 
Produit 
Montant impayé 

39058.30
0.00
39058.30
6534.35
227.70
0.00
45820.35
-20701.10
25119.25

2292.00 
0.00 
2292.00 
190.90 
113.70 
0.00 
2596.60 
-1264.05 
1332.55 

Il  s'ensuit  qu'à  partir  du  4  novembre  2004,  aucun  intérêt  sur  les  montants 
impayés  (créances  restantes  composées  des  capitaux,  intérêts  et  frais)  de 
25'119,25 francs et 1'332,55 francs constatés dans les deux actes de défaut 
de biens après saisie n'est dû et ne peut donc être déduit. Le recourant s'est 
toutefois  acquitté,  par  le  produit  de  réalisation  de  20'701,10  francs  et  de 
1'264,05  francs,  d'une  partie  de  ce  qu'il  devait  à  ses  créanciers.  Selon 
l'art. 85  al.  1  CO,  le  débiteur  ne  peut  imputer  un  paiement  partiel  sur  le 
capital  qu’en  tant  qu’il  n’est  pas  en  retard  pour  les  intérêts  ou  les  frais. 
Comme  cette  disposition  légale  est  applicable  en  matière  de  poursuite,  le 
produit  de  la  réalisation  doit  être  imputé  en  premier  lieu  sur  les  frais  de  la 
procédure et les intérêts, puis sur le capital (ATF 121 II 1995). Il s'ensuit que 
les intérêts échus et exigibles en 2004 qui ont été couverts par le produit de 
réalisation  à  la  date  du  4  novembre  2004  sont  déductibles  du  revenu 
imposable  du  recourant.  Celui-ci  a  présenté  en  procédure  de  recours,  une 
attestation  de  crédit  de  la  société  E.  AG  -  anciennement  C.  selon  la  lettre 
signalant  le  changement  de  raison  sociale  établi  par  cette  société  en  mars 
2005  et  également  produite  par  le  recourant  -  pour  un prêt  dont  le  montant 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
nominal s'élève à 40'000 francs, mais qui est assorti d'agios totalisant 13'769 
francs  et  remboursable  en  60  mensualités  de  896,15  francs  dès  le  1er  août 
2002.  Il  n'a  pas  produit  d'attestation  d'intérêts  échus  en  2004  pour  sa 
créance  auprès  de  la  société  D.,  de  sorte  que  l'examen  de  la  déductibilité 
des  intérêts  litigieux  se  limitera  à  sa  créance  auprès  de  la  société  E.  AG. 
L'attestation  de  crédit  de  cet  établissement  fait  état  de  4'453,35  francs 
d'intérêts payables en 2004 soit jusqu'au 31 décembre. Par conséquent, les 
intérêts dus du 1er janvier au 3 novembre 2004, soit les 303 jours précédant 
la  délivrance  de  l'acte  de  défaut  de  biens  après  saisie,  s'élevaient  à 
3'748,25 francs.  Il  y  a  lieu  de  considérer  que  ce  montant  a  été  payé  par  le 
produit de réalisation de 20'701,10 francs et qu'il peut être déduit du revenu 
imposable du recourant. Le recours est partiellement admis.  

5. …  

III. Impôt cantonal (4F 05 236)  

6. 

Le  recours,  déposé  le  2  décembre  contre  une  décision  du  11  novembre 
2005,  l’a  été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi 
fédérale  du  14 décembre  1990  sur  l’harmonisation  des  impôts  directs  des 
cantons et des communes (LHID , RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss 
CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

7.  a)  En  droit  cantonal  également,  les  intérêts  passifs  privés  à  concurrence  du 
rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 francs 
sont  déduits  du  revenu  (art.  9  al.  2  let.  a  LHID  et  34  al.  1  let.  a  LICD).  De 
même,  les  autres  frais  et  dépenses,  en  particulier  les  frais  d'acquisition,  de 
production  ou  d'amélioration  d'éléments  de  fortune  notamment,  ne  peuvent 
pas être déduits (art. 35 let. d LICD).  

b)  Les  développements  concernant  le  droit  fédéral  (voir  ci-dessus  consid.  4) 
sont  également  valables  en  droit  cantonal.  Partant,  des  intérêts  passifs  à 
hauteur de 3'748,25 francs sont également déductibles du revenu imposable 
du recourant pour l'impôt cantonal.  

402.132