# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** aee31f1e-500f-54a5-8829-3920ef569996
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1997-12-23
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 23.12.1997 A/784/1997
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-784-1997_1997-12-23.pdf

## Full Text

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 _____________ 

 

 

A/784/1997-FIN 

        

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 23 décembre 1997 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Monsieur X______ 

représenté par REFIDAR, société fiduciaire 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

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 _____________ 

 

 

A/784/1997-FIN 

 EN FAIT 

 

 

1.  Monsieur X______ est domicilié rue Y______ à 

Z______ - Espagne. Suite au décès de son père, il a hérité 

en 1991 un immeuble sis sur la commune de A______ dont la 

valeur fiscale a été arrêtée à CHF 5'000'000.--. Il est à ce 

titre assujetti de manière limitée aux impôts genevois. 

 

2.  Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal 1994, M. 

X______ n'a mentionné qu'un revenu de CHF 92'160.--, soit le 

rendement (valeur locative) de sa fortune immobilière (CHF 

3'200'000.--, après abattement de 36%) à Genève. Les dettes 

hypothécaires et les intérêts y relatifs étaient portés en 

déduction à hauteur respectivement de CHF 2'500'000.-- et 

237'177.--. Ainsi, son revenu imposable était nul; seule 

restait imposable sa fortune, d'un montant final de CHF 

700'000.--. 

 

3.  Le 11 novembre 1994, l'Administration fiscale 

cantonale (ci-après : l'AFC) a invité M. X______ à compléter 

sa déclaration par l'indication de l'ensemble de ses revenus 

et de sa fortune en Suisse et à l'étranger. Ses dettes et les 

intérêts correspondants devaient être répartis 

proportionnellement à l'ensemble de ses avoirs. Cette demande 

était assortie de la menace d'une taxation d'office, sans 

possibilité de déduction, au taux maximum du barème. 

 

4.  En réponse à ce courrier, M. X______ a exposé le 15 

novembre 1994 que sa déclaration 1994 devait être considérée 

comme complète. Il ressortait clairement des articles 29 et 

44 de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 

novembre l887 (LCP - D 3 05) que le propriétaire d'un immeuble 

sis à Genève devait être taxé exclusivement sur son bien 

immobilier, après déduction des intérêts et dettes y 

relatifs. 

 

5.  Le 16 décembre 1994, l'AFC a notifié à M. X______ un 

bordereau de taxation d'un montant de CHF 62'445,30, calculé 

sur la base d'un revenu imposable de CHF 92'160.-- et d'une 

fortune de CHF 3'200'000.-- au taux maximum de 19% de l'art. 

32A al. 3 LCP. 

 

6.  M. X______ a élevé réclamation le 19 décembre 1994. 

Il a conclu à l'annulation du bordereau et relevé que l'avis 

de modification accompagnant celui-ci n'indiquait pas le 

motif de refus des déductions demandées; l'attestation 

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bancaire produite remplissait la condition du domicile fiscal 

genevois, de l'article 44 alinéa 2 LCP. 

 

7.  Par bordereau rectificatif du 2 août 1995, l'AFC a 

établi le revenu imposable à CHF 36'864.-- (60% du revenu 

déclaré) et la fortune imposable à CHF 1'280'000.-- (60% de 

la fortune déclarée), ce qui avait pour conséquence un 

dégrèvement de CHF 36'604,20. La lettre accompagnant cette 

nouvelle taxation indiquait que celle-ci était  basée non 

seulement sur l'article 40 LPC, mais également sur la nouvelle 

procédure simplifiée entérinée par la Chambre immobilière et 

l'AFC. 

 

8.  M. X______ a interjeté recours en temps utile contre 

cette décision auprès de la commission cantonale de recours 

en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). 

L'AFC appliquait l'article 40 LCP de manière extensive, alors 

que cette disposition ne concernait que les contribuables 

ayant leur domicile principal à Genève. Seule l'application 

des articles 28 alinéa 1 (sic) et 44 LCP se justifiait en cas 

d'assujettissement limité à la possession d'un immeuble sur 

territoire genevois. A teneur de ces dispositions, seules 

étaient relevantes la valeur fiscale de l'immeuble et la 

valeur locative y relative, sous déduction des intérêts 

passifs. Non seulement l'AFC n'avait pas détaillé son mode 

de calcul, mais elle avait appliqué rétroactivement son 

information n° 6/95 du 7 juin 1995 qui permettait la déduction 

des dettes hypothécaires et des intérêts y afférents à 

concurrence de 60% de la valeur du capital après abattement 

pour la dette hypothécaire, et de 60% de la valeur locative 

pour les intérêts.  

 

9.  Invitée à répondre à ce recours, l'AFC a exposé le 18 

octobre 1995 que la déduction proportionnelle des intérêts 

des dettes s'appliquait également sur le plan international, 

en l'absence de disposition spéciale à ce propos dans la 

convention internationale entre la Confédération suisse et 

l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière 

d'impôts sur le revenu et la fortune du 26 avril 1966 (ci-après 

: CDI-E - RS 0.672. 933.21). Le contribuable qui refusait de 

faire état de l'ensemble de ses revenus et de sa fortune ne 

pouvait bénéficier d'aucune déduction, à teneur de 

l'instruction de taxation n° 132 du mois de juillet 1979. Elle 

avait cependant accordé à bien plaire certaines déductions, 

par application rétroactive de l'information n° 6/95 déjà 

mentionnée. La loi ne prévoyait pas un traitement distinct 

pour les personnes assujetties de façon limitée en raison de 

la propriété d'un immeuble dans le canton. Ainsi, 

l'imposition du revenu tel que calculé par l'AFC devait être 

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confirmée. 

 

10.  Par décision du 26 juin 1997, notifiée le 15 juillet 

1997, la commission de recours a rejeté les conclusions du 

recourant.  

  

  En l'absence de disposition de droit international 

applicable en la matière, tant la déduction des intérêts que 

celle des dettes devait s'effectuer selon la méthode qui 

prévalait au lieu de situation de l'immeuble. Or le droit 

suisse ne permettait de telles défalcations que dans le 

rapport existant entre les actifs immobiliers et la fortune 

totale du contribuable. Malgré le refus du recourant de 

communiquer l'intégralité de ses revenus et de sa fortune, 

l'AFC avait fait preuve de générosité en lui accordant 

néanmoins les déductions de 60% prévues dans son information 

n° 6/95, bien que celle-ci n'était pas en vigueur au moment 

de la taxation. 

 

11.  Par acte déposé ée 12 août 1997, M. X______ a interjeté 

recours auprès du Tribunal administratif contre la décision 

précitée. Sa villa de A______ constituait le seul élément 

imposable en Suisse, à teneur de la CDI-E. En tant que lex 

specialis par rapport à l'article 14 LCP, seuls les textes 

clairs des articles 29 alinéas 1 et 2 et 44 alinéas 1 et 2 

LCP devaient trouver application. 

  

12.  L'AFC a conclu au rejet du recours en reprenant son 

argumentation et ses conclusions.  

 

13.  La commission de recours a persisté dans sa décision. 

 

 

 EN DROIT 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 8 al. 1 ch. 18 de 

la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des 

conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 let. 

a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 

1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  Les articles 6 alinéa 1 et 3 et 22 alinéa 1 CDI-E 

prévoient que les revenus qu'un résident espagnol tire d'un 

bien immobilier sis en Suisse et la fortune qu'il représente 

sont imposables dans cet Etat. Ce traité ne règle cependant 

pas la question de la déduction des dettes et des intérêts 

passifs, de sorte qu'il appartient à chaque Etat d'appliquer 

ses propres méthodes dans la détermination du profit 

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imposable soumis à sa juridiction (J.-M. RIVIER, Le droit 

fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 154 ch. 4 et réf. 

cit.). 

  

3.  Selon l'article 2 alinéa 1 lettre c chiffre 3 LCP, les 

personnes physiques domiciliées hors du canton de Genève sont 

astreintes au paiement des impôts sur leurs revenus et sur 

leur fortune, dans les limites résultant des dispositions de 

la loi, lorsqu'elles sont propriétaires d'immeubles situés 

dans le canton.  

 

4.  Le taux de l'impôt doit être celui qui serait 

applicable au revenu total ou à la fortune totale du 

contribuable, comme le prévoit l'article 14 alinéa 1 LCP.  

  

  Cette norme répond au principe selon lequel en cas 

d'assujettissement limité dans un canton, cet Etat a le 

pouvoir de fixer le taux de l'impôt en tenant compte des 

éléments qui échappent à sa propre souveraineté (ATF 121 I 

152; 120 Ia 352-353; SJ 1960 p. 9; ATA S. du 7 février 1990, 

S. du 21 janvier 1997; W. RYSER et B. ROLLI, Précis de droit 

fiscal suisse : Impôts directs, 3ème édition, Berne 1994, 

chiffres 68 et 69, p. 123; J.-M. RIVIER, op. cit., p. 292).  

 

  Ni la systématique de la loi, ni la lettre des articles 

29 et 44 LCP ou les travaux préparatoires y relatifs ne font 

apparaître que ces dispositions doivent être considérées 

comme une lex specialis par rapport à ce principe général. 

De surcroît, rien ne permet d'affirmer que l'article 14 LCP 

vise exclusivement les contribuables domiciliés en Suisse 

(DCCR 126/88 du 15 décembre 1988 publiée in RF 1992 p. 140 

et réf. cit.). 

 

5.  Il découle de cette méthode de calcul que le 

contribuable résidant à l'étranger est tenu de déclarer 

l'ensemble de ses revenus et de sa fortune, de manière à 

déterminer le taux de l'imposition, faute de quoi 

l'administration est en droit de prendre en considération le 

taux maximum prévu par la loi, soit 19% à Genève (art. 32 LCP; 

DCCR 157/96 du 27 juin 1996 publiée in RF 1997 p. 568; ATA 

H. du 18 novembre 1997; ATF 91 I 354; J.-M. RIVIER, op. cit., 

p. 83-84 et 154 ch. IV; J.-M. RIVIER, L'imposition du revenu 

et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 272 ch. 2).  

 

  Ce mode de calcul était d'ailleurs confirmé par l'AFC 

dans son instruction de taxation n° 132 du mois de juillet 

1979. 

   

6.  En refusant la communication de l'ensemble des 

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éléments constituant ses revenus et sa fortune, malgré le 

courrier recommandé de l'AFC du 11 novembre 1994, le recourant 

s'est exposé à l'application du taux maximum indiqué plus 

haut. 

 

  La pratique selon laquelle le taux maximum du barème 

est appliqué aux contribuables qui refusent de procéder à une 

telle déclaration figure d'ailleurs clairement au dos des 

formulaires à remplir, sous section "Avis important".  

 

  C'est donc à juste titre que la commission a confirmé 

la méthode de calcul appliquée. 

 

7.  Toutefois, l'information de l'AFC n° 6/95 du 7 juin 

1995 intitulée "Imposition cantonale et communale limitée à 

des biens immobiliers sis dans le canton appartenant à des 

personnes physiques domiciliées à l'étranger" prévoit 

désormais que les dettes hypothécaires et les intérêts y 

afférents peuvent être admis à concurrence de 60% de la valeur 

du capital après abattement pour la dette hypothécaire et à 

60% de la valeur locative pour les intérêts. Cette information 

a remplacé l'instruction de taxation de 1979. 

 

8.  Ces documents doivent être qualifiés d'ordonnances 

interprétatives. Tout contribuable intéressé a la faculté de 

s'en prévaloir, à l'instar d'une pratique publiée (B. KNAPP, 

Précis de droit administratif, Bâle 1994, p. 76, n° 365). 

  

  L'information n° 6/95 doit être considérée comme 

admissible, dès lors qu'elle correspond à une interprétation 

compatible avec la loi et qu'elle repose sur des motifs 

sérieux et respectueux du principe de l'égalité de traitement 

(art. 4 de la Constitution fédérale du 29 mai l874 - RO 101). 

 

9.  Le principe de non-rétroactivité commande que 

l'autorité judiciaire ignore tout changement de 

réglementation entré en vigueur postérieurement à la décision 

d'une autorité administrative. Les nouvelles pratiques 

administratives font cependant exception à ce principe. 

Ainsi, un contribuable dont la taxation n'est pas encore 

devenue définitive peut bénéficier d'une nouvelle pratique, 

en dépit du fait que les contribuables placés dans une 

situation identique n'ont pu en bénéficier (ATA H. du 18 

novembre 1997; RDAF 1996 p. 157-160). 

 

  Il faut dès lors admettre que la commission de recours 

a confirmé à juste titre l'application rétroactive de 

l'information 6/95 à la taxation 1994 du recourant, telle que 

la prévoit le bordereau rectificatif du 2 août 1995. 

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10.  Au vu de ce qui précède, la décision attaquée sera 

confirmée. 

 

  Entièrement mal fondé, le recours sera dès lors 

rejeté.  

 

  Un émolument de CHF 1'000.-- sera mis à la charge du 

recourant. 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

    

   déclare recevable le recours 

interjeté le 12 août 1997 par Monsieur X______ contre la 

décision n° 133 de la commission cantonale de recours en 

matière d'impôts du 26 juin 1997; 

 

   au fond : 

 

   le rejette ; 

 

   met à la charge du recourant un 

émolument de CHF 1'000.--;  

 

   communique le présent arrêt à la 

société fiduciaire REFIDAR, mandataire du recourant, ainsi 

qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts 

et à l'administration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, Mme 

Bonnefemme-Hurni, MM. Thélin, Paychère, juges. 

 

      Au nom du Tribunal administratif : 

      la greffière-juriste :  le vice-président : 

 

         V. Montani           D. Schucani 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le   p.o. la greffière : 

 

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   Mme J. Rossier-Ischi