# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6bea6844-9d61-5a59-97ad-111b59ed72bd
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-09-16
**Language:** fr
**Title:** Bundesstrafgericht 16.09.2016 RR.2016.156
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BSTG/CH_BSTG_001_RR-2016-156_2016-09-16.pdf

## Full Text

Arrêt du 16 septembre 2016 
Cour des plaintes 
 

Composition  Les juges pénaux fédéraux Tito Ponti, juge 

président, Giorgio Bomio et Nathalie Zufferey 

Franciolli, 

le greffier David Bouverat  

   

Parties  1. A.,  

2. B.,  

3. C. SA, 

tous trois représentés par Mes Jean-Marc Carnicé et 

Clément Emery, avocats, 

recourants 

 

 contre 

   

  OFFICE FÉDÉRAL DE LA JUSTICE, UNITÉ 

ENTRAIDE JUDICIAIRE, 

partie adverse 

 

   

Objet  Entraide judiciaire internationale en matière pénale à 

l'Espagne 

 

Extension du principe de spécialité (art. 67 al. 2 

EIMP) 

 

  

B u n d e s s t r a f g e r i c h t   

T r i b u n a l  p é n a l  f é d é r a l  

T r i b u n a l e  p e n a l e  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  p e n a l  f e d e r a l  

 

Numéro de dossier: RR.2016.156-158 

 

 

- 2 - 

 

 

 

Faits: 

 

A. Le Tribunal central d’instruction n° 5 de l'Audiencia Nacional de Madrid/E (ci-

après: l’autorité requérante) a ouvert une instruction préliminaire, notamment 

contre D., pour des faits assimilables en droit suisse aux infractions de faux 

dans les titres (art. 251 du Code pénal, CP; RS 311), de blanchiment d’argent 

(art. 305bis CP) et de corruption (art. 322ter CP). Par le biais d’une demande 

d’entraide judiciaire du 2 mars 2009 suivie de nombreuses requêtes 

complémentaires, l’autorité espagnole a notamment requis la production 

d'informations bancaires concernant directement ou indirectement le 

dénommé A., homme politique espagnol soupçonné d'avoir perçu des 

sommes directement de la part de D.  

 

 

B. A l’issue des procédures d’entraide précitées, dont l’exécution avait été 

déléguée au Ministère public de la Confédération (ci-après: MPC), l’Office 

fédéral de la justice (ci-après: OFJ) a transmis aux autorités espagnoles, 

sous réserve du principe de la spécialité, la documentation bancaire requise 

en son temps par l’Espagne. L’inventaire de la documentation déjà transmise 

dans le cadre des précédentes procédures d’entraide figure en première 

page de l’acte attaqué (act. 1.1).  

 

 

C. Par un 41ème complément de commission rogatoire du 2 avril 2014, l'autorité 

requérante a sollicité des autorités suisses leur consentement à l'utilisation 

de la documentation bancaire précitée aux fins de la poursuite de "délits 

contre l'administration publique – corruption, prévarication et détournement 

de fonds –, de faux en document commercial et blanchiment de capitaux, 

ainsi que de nombreux délits contre le trésor public", infractions de nature 

fiscale (act. 1.22).  

 

 

D. Dans un courrier du 8 avril 2014, l'OFJ a répondu que l'usage de ladite 

documentation était interdit s'agissant de la poursuite d'infractions qualifiées 

en droit suisse de fiscales mais autorisé après consentement préalable pour 

des actes relevant, selon ce même droit, de l'escroquerie fiscale (act. 1.23).  

 

 

E. Par décision du 14 avril 2014, l'OFJ a informé les autorités espagnoles que 

les faits exposés dans le 41ème complément de commission rogatoire du 

2 avril précédent pouvaient être qualifiés en droit suisse d'escroquerie fiscale 

et a accédé à leur requête (act. 1.24). 

- 3 - 

 

 

 

F. En date du 26 mai 2014, A. et C. SA ont entrepris la décision de l’OFJ du 

14 avril 2014 et demandé l’effet suspensif. 

 

 

G. Par arrêt du 14 novembre 2014 (RR.2014.165-166), la Cour de céans a 

admis le recours précité au motif que le droit d’être entendus de ces derniers, 

sous la forme d’une motivation insuffisante, avait été violé. Le dossier a été 

renvoyé à l’OFJ pour nouvelle décision. 

 

 

H. Les 4 décembre 2014 (act. 1.29) et 16 avril 2015 (in act. 1.1), l’autorité 

requérante a adressé à l’OFJ respectivement un 48ème et un 51ème 

complément de commission rogatoire (ce dernier ayant lui-même été 

complété le 5 octobre 2015; act. 1.37) tendant à l’utilisation de ladite 

documentation bancaire pour la poursuite de délits contre le Trésor public. 

 

 

I. Par décision du 29 juin 2016, l’OFJ a (1) [a]dm[is], au sens des considérants, 

la demande des autorités espagnoles du 16 avril 2015, complétée le 

5 octobre 2015, (2) [a]utorisé l’utilisation de la documentation transmise 

précédemment aux autorités espagnoles dans la présente procédure 

d’entraide pour la poursuite du chef de délits contre le Trésor public au sens 

de la présente décision et (3) [d]it que l’extension de l’utilisation de ladite 

documentation se réfère exclusivement aux faits présentés dans la 

commission rogatoire du 16 avril 2015, complétée le 5 octobre 2015 et ce 

pour fraude fiscale au sens de la présente décision, à l’exclusion de toute 

autre utilisation en matière fiscale, en particulier en matière d’évasion fiscale 

(act. 1.39 et 1.1). 

 

 

J. Le 2 août 2016, au moyen d’un mémoire conjoint présenté par l’intermédiaire 

de leurs conseils, A., C. SA et B. ont interjeté recours par devant le Tribunal 

pénal fédéral contre la décision de l’OFJ du 29 juin 2016 (act. 1.1).  

 

En substance, les recourants se plaignent d’une violation du droit d’être 

entendus sous différents aspects (droit de consulter le dossier, droit à une 

décision suffisamment motivée); ils contestent la réalisation de la condition 

de la double incrimination sous l’angle de l’escroquerie fiscale et ils 

s’insurgent contre la violation de la réserve de la spécialité de la part de 

l’Espagne. Au préalable, les recourants concluent à ce qu’ils soient autorisés 

à consulter le dossier de la procédure en mains de l’OFJ.  

 

- 4 - 

 

 

A titre principal, ils concluent à l’admission du recours et à l’annulation de la 

décision attaquée. Plus concrètement ils concluent à ce que la Cour de 

céans constate que les faits exposés dans la requête ne sont pas constitutifs 

d’escroquerie fiscale, à ce que les frais soient mis à la charge de l’Etat et à 

ce qu’une indemnité à titre de dépens leur soit allouée.  

 

A titre subsidiaire, ils demandent que la cause soit renvoyée à l’OFJ pour 

nouvelle décision dans le sens des considérants.  

 

A titre plus subsidiaire, ils concluent: 

- à ce qu’il soit dit et constaté que l’autorité requérante est uniquement 

autorisée à utiliser les pièces transmises pour la poursuite d’éventuelles 

escroqueries fiscales au sens du droit suisse commises par A. grâce à 

l’utilisation de fausses factures, mais en aucun cas pour d’autres faits; 

- à ce qu’il soit dit et constaté que l’autorité requérante est uniquement 

autorisée à utiliser les pièces transmises pour la poursuite d’éventuelles 

escroqueries fiscales au sens du droit suisse commises par A. par la 

présentation des déclarations fiscales au nom de C. SA et E. SA, mais en 

aucun cas pour d’autres faits; 

- à ce qu’il soit dit et constaté que l’autorité requérante est uniquement 

autorisée à utiliser les pièces transmises pour la poursuite d’éventuelles 

escroqueries fiscales au sens du droit suisse commises par A. par la 

déclaration de revenus sous forme de vente d’œuvres d’art, l’utilisation de la 

documentation étant limitée aux montants qui auraient été soustraits au fisc 

espagnol par A. grâce à l’utilisation de fausses factures, mais en aucun cas 

pour d’autres faits. 

 

 

K. Les recourants se sont acquittés de l’avance de frais dans le délai imparti 

par la Cour de céans.  

 

 

L. Invité à présenter les observations au recours, l’OFJ a conclu à la 

confirmation de la décision attaquée et au rejet de celui-ci dans la mesure 

de sa recevabilité, sous suite de frais.  

 

 

 

Les arguments et moyens de preuve invoqués par les parties seront repris, 

si nécessaire, dans les considérants en droit. 

 

 

 

- 5 - 

 

 

La Cour considère en droit: 

 

1.  

1.1 La Confédération suisse et le Royaume d’Espagne sont tous deux parties à 

la Convention européenne d’entraide judiciaire en matière pénale (CEEJ; 

RS 0.351.1). Les art. 48 ss de la Convention d’application de l’Accord 

Schengen du 14 juin 1985 (CAAS; n° CELEX 42000A0922(02); Journal 

officiel de l’Union européenne L 239 du 22 septembre 2000, p. 19 à 62) 

s’appliquent également à l’entraide pénale entre ces deux Etats. Peut 

également s’appliquer en l’occurrence la Convention du Conseil de l’Europe 

relative au blanchiment, au dépistage, à la saisie et à la confiscation des 

produits du crime (CBl; RS 0.311.53). Les dispositions de ces traités 

l’emportent sur le droit autonome qui régit la matière, soit la loi fédérale sur 

l'entraide internationale en matière pénale du 20 mars 1981 (EIMP; 

RS 351.1) et son ordonnance d’exécution du 24 février 1982 (OEIMP; 

RS 351.11). Le droit interne reste toutefois applicable aux questions non 

réglées, explicitement ou implicitement, par le traité et lorsqu’il est plus 

favorable à l’entraide (ATF 137 IV 33 consid. 2.2.2; 136 IV 82 consid. 3.1; 

arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2010.9 du 15 avril 2010, consid. 1.3), ce 

qui est valable aussi dans le rapport entre elles des normes internationales 

(cf. art. 48 ch. 2 CAAS et 39 ch. 2 CBl). L’application de la norme la plus 

favorable doit avoir lieu dans le respect des droits fondamentaux (ATF 135 

IV 212 consid. 2.3; 123 II 595 consid. 7c).  

 

1.2 Aux termes de l'art. 25 al. 1 EIMP, les décisions rendues en première 

instance par les autorités cantonales et fédérales peuvent, sauf exceptions 

n'entrant pas en considération ici, directement faire l'objet d'un recours 

devant la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral. L’acte querellé 

appartient à cette catégorie, de sorte que la Cour de céans est compétente 

pour connaître du présent litige.  

 

1.3 Selon l'art. 80h let. b EIMP, la qualité pour agir contre une mesure d'entraide 

judiciaire est reconnue à celui qui est personnellement et directement touché 

par cette mesure. La personne visée par la procédure pénale étrangère peut 

recourir aux mêmes conditions (art. 21 al. 3 EIMP). Aux termes de l’art. 9a 

let. a OEIMP, est notamment réputé personnellement et directement touché 

au sens des dispositions légales précitées, en cas d’informations sur un 

compte, le titulaire du compte dont les documents font l’objet de la décision. 

Les recourants, qui en l'occurrence appartiennent à cette dernière catégorie 

de personnes (cf. let. B et C.), ont qualité pour recourir.  

 

1.4 Dès lors que l’acte entrepris autorise l'autorité requérante à utiliser, pour 

réprimer des faits constitutifs en droit suisse de fraude fiscale, des 

- 6 - 

 

 

documents déjà transmis, il doit être assimilé à une décision de clôture au 

sens de l'art. 80d EIMP. Partant, le délai de recours est de 30 jours dès la 

communication écrite de cet acte (art. 80k EIMP). 

 

1.5 Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu d'entrer en matière.  

 

 

2. Dans un premier grief d’ordre formel, les recourants reprochent à l’OFJ une 

violation de leur droit d’être entendus sous divers aspects. Ils se plaignent 

tout d’abord de n’avoir pas eu un accès complet au dossier, notamment au 

48ème complément d’entraide, qui ne leur a pas été communiqué. Ils 

prétendent ensuite que l’autorité précédente aurait omis de prendre position 

sur certains de leurs arguments et motivé de manière insuffisante l’acte 

attaqué. L’autorité précédente aurait par ailleurs fait preuve d’arbitraire, dans 

la mesure où elle aurait omis d’examiner l’ordonnance préliminaire du 

Tribunal central d’instruction n° 5 de Madrid du 26 novembre 2014 (ci-après: 

ordonnance préliminaire espagnole) annexée au 48ème complément 

d’entraide (act. 1.30). 

 

2.1  

2.1.1 Le droit d’être entendu, ancré à l’art. 29 al. 2 Cst., garantit au particulier le 

droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de 

fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, de 

participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se 

déterminer à leur propos (ATF 138 V 125, consid. 2.1; ATF 129 I 85 

consid. 4.1; 129 II 497 consid. 2.2; 127 I 54 consid. 2b p. 56, et les arrêts 

cités; arrêts du Tribunal pénal fédéral RR.2011.29 du 9 août 2011, 

consid. 3.1; RR.2009.294 du 7 octobre 2009, consid. 3.1.1; ZIMMERMANN, La 

coopération judiciaire internationale en matière pénale, 4ème éd., Berne 2014, 

n° 472). Dans le domaine de ʺla petite entraideʺ, le droit d’être entendu est 

notamment mis en œuvre par l'art. 80b EIMP, qui permet à l'ayant droit de 

participer à la procédure et de consulter le dossier si la sauvegarde de ses 

intérêts l'exige. Cet article consacre ainsi le droit d'être entendu de l'intéressé 

quant à la consultation des pièces du dossier le concernant. Il lui permet, à 

moins que certains intérêts ne s'y opposent, de consulter le dossier de la 

procédure, soit essentiellement la demande d'entraide et les pièces 

annexées, puisque c'est sur la base de ces documents que se déterminent 

l'admissibilité et la mesure de l'entraide requise (arrêt du Tribunal fédéral 

1A.94/2001 du 25 juin 2001, consid. 2a-b; arrêt du Tribunal pénal fédéral 

RR.2015.154 du 23 décembre 2015, consid. 2.3.1).  

 

2.1.2 Le droit d'être entendu comprend également le devoir, pour l'autorité, de 

motiver sa décision, afin que le justiciable puisse la comprendre, la contester 

- 7 - 

 

 

utilement s'il y a lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour 

répondre à ces exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, 

les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière 

à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et 

l'attaquer en connaissance de cause (ATF 138 IV 81 consid. 2.2 p. 84; 134 I 

83 consid. 4.1 et les références citées). La motivation peut être implicite et 

résulter des différents considérants de la décision (arrêts du Tribunal fédéral 

2C_23/2009 du 25 mai 2009 consid. 3.1, publié in RDAF 2009 II p. 434; 

5A_878/2012 du 26 août 2013 consid. 3.1; 1C_246/2013 du 4 juin 2013 

consid. 2.1). 

 

2.1.3 En cas de violation du droit d'être entendu par l'autorité d'exécution, la 

procédure de recours devant la Cour des plaintes en permet en principe la 

réparation étant donné que celle-ci dispose, à l’instar de l’autorité 

précédente, d’un plein pouvoir de cognition (TPF 2008 172 consid. 2.3). En 

matière d'entraide internationale, une telle réparation entre en ligne de 

compte afin de respecter les principes de célérité et d'économie procédurale. 

La jurisprudence a toutefois fixé des limites au-delà desquelles la violation 

du droit d'être entendu ne peut plus être réparée. Tel est le cas lorsque 

l'autorité méconnaît systématiquement la portée du droit d'être entendu, se 

défaussant par là même sur l'autorité de recours (arrêts du Tribunal pénal 

fédéral RR.2015.278 du 16 décembre 2015, consid. 2.1.3; RR.2015.139 du 

16 octobre 2015, consid. 2.5, ZIMMERMANN, op. cit., no 472). 

 

2.1.4 En matière d’appréciation des preuves et d’établissement des faits, il y a 

arbitraire lorsque l’autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison 

sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu’elle se 

trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se 

fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations 

insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3). 

 

2.2 Dans le cas d’espèce, il ressort du dossier que le conseil des recourants a 

eu accès aux pièces sur lesquelles se fonde la décision de l’OFJ du 29 juin 

2016, à savoir la requête d’entraide du 16 avril 2015 et le complément du 

5 octobre 2015 par lequel l’autorité requérante précisait sur quelle 

documentation bancaire déjà transmise portait la demande d’extension de la 

spécialité (act. 1.1). En procédant de la sorte, l’autorité d’exécution s’en est 

tenue à une stricte application de la jurisprudence précitée (supra consid. 

2.1.1). De ce point de vue, un tel procédé est partant exempt de critique. 

 

2.3 Il s’ensuit par conséquent que les critiques des recourants relatives à la non 

communication du 48ème complément d’entraide, complément qui aurait été 

remplacé par le 51ème complément, c’est-à-dire la requête d’entraide du 

http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=2&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=La+motivation+peut+%EAtre+implicite+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-IV-81%3Afr&number_of_ranks=0#page81
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=2&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=La+motivation+peut+%EAtre+implicite+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-83%3Afr&number_of_ranks=0#page83
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=2&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=La+motivation+peut+%EAtre+implicite+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-83%3Afr&number_of_ranks=0#page83

- 8 - 

 

 

16 avril 2015 objet de la présente procédure, pour se plaindre d’une violation 

du droit d’être entendus tombent à faux. Cela est d’autant plus évident que 

la décision attaquée, on l’a vu, se fonde exclusivement sur le 51ème 

complément. On ne saurait pas non plus critiquer l’OFJ pour avoir invité 

l’autorité requérante à compléter sa requête sans que les courriers internes 

entre les autorités requérante et requise ne soient automatiquement 

communiqués aux parties, cela d’autant moins qu’ils n’ont pas servi à fonder 

la décision attaquée. Quoi qu’il en soit, même en voulant admettre une 

violation du droit d’être entendu, celle-ci serait en tous les cas réparée dans 

le cadre de la présente procédure de recours. En effet, les recourants ont 

obtenu en Espagne tous les documents qu’ils n’ont pas reçus de l’OFJ. Ils 

ont ainsi eu tout loisir de les produire dans le cadre du présent recours et de 

s’en inspirer afin d’étayer leurs griefs. 

 

2.4 Les recourants soutiennent encore que le 51ème complément du 16 avril 2015 

n’apporte pas d’éléments nouveaux par rapport aux faits décrits dans le 

48ème complément du 4 décembre 2014 (act. 1.29) et l’ordonnance 

préliminaire espagnole annexée (act. 1.30). Eu égard à cette analogie de 

contenus, ils critiquent la contradiction de l’OFJ consistant, d’une part, à 

demander des compléments à l’autorité requérante au sujet du premier afin 

de pouvoir apprécier les conditions de l’escroquerie fiscale et, d’autre part, 

l’admission de cette condition dans le cas du dernier complément. 

Contrairement à l’avis des recourants, l’OFJ n’est pas pourtant tombé dans 

l’arbitraire en demandant à l’autorité requérante de préciser les faits. Cela 

est d’autant plus compréhensible vu le caractère très volumineux de 

l’ordonnance préliminaire produite en annexe du 48ème complément. Dans le 

51ème complément, l’Etat requérant a exposé pour la première fois de 

manière résumée et prégnante quels comportements précis et constitutifs en 

droit espagnol d’infraction fiscale auraient été adoptés par les prévenus. Il 

ressort en outre de ce document que les agissements des prévenus avaient 

pour but d’éluder l’impôt, alors que l’OFJ pensait sur la base du 48ème 

complément que ces agissements relevaient uniquement de la corruption et 

du blanchiment d’argent (act. 1.31). Cet office a donc considéré à bon droit 

que le 51ème complément contenait des éléments nouveaux permettant de 

statuer sur la demande d’extension. 

 

2.5 En substance, la partie adverse a estimé que l'Etat requérant était habilité à 

utiliser ces moyens de preuve, considérant que les investigations menées 

du chef de délits contre le Trésor public en Espagne portaient sur des faits 

constitutifs en droit suisse d'escroquerie fiscale. Bien que relativement 

sommaire et parfois implicite, la motivation de l’acte attaqué permettait 

certainement aux recourants de comprendre la position de l’OFJ sur ce point. 

Preuve en est que ceux-ci ont été en mesure de développer valablement 

- 9 - 

 

 

leurs griefs à cet égard, ainsi que nous le verrons (infra consid. 3 et 4). De 

plus, même à considérer qu’il s’agit là d’une violation du droit d’être entendu, 

celle-ci serait réparée dès lors que la Cour de céans dispose d’un plein 

pouvoir de cognition (v. supra consid. 2.1.3). 

 

2.6 Sur le vu de ce qui précède, les griefs concluant à la violation du droit d’être 

entendu ainsi que d’arbitraire doivent être rejetés. 

 

2.7 Il s’ensuit que la demande préalable des recourants tendant à l’accès au 

dossier en mains de l’OFJ doit également être rejetée. 

 

 

3. Dans un deuxième grief, les recourants contestent la réalisation de la 

condition de la double punissabilité. Les faits décrits dans la requête 

espagnole ne pourraient pas, selon eux, être qualifiés d’escroquerie fiscale. 

En résumé, il est tout d’abord contesté que la réception par A. de la part de 

D. de commissions occultes en nature soit une escroquerie fiscale (point. 1, 

p. 26 ss, act. 1). Le statut d’ayant droit économique de A. est contesté sur E. 

SA et il est soutenu que le fait pour A. d’avoir déposé de l’argent sur des 

comptes détenus par des sociétés sises à l’étranger ne constitue pas une 

machination qualifiable d’escroquerie fiscale (point. 2, p. 28 ss, act. 1 ). Est 

également contesté le caractère d’escroquerie fiscale de la prétendue 

simulation de vente des tableaux de A. et de son épouse. La pertinence de 

l’autorisation d’utiliser la documentation déjà transmise est mise en doute. Il 

est également soulevé l’objection de la prescription de l’infraction en 

Espagne (point. 3, p. 31 ss, act. 1). Est finalement contestée la nature 

d’escroquerie fiscale à la prétendue simulation de contrat de prestation 

reprochée à A. (point. 3, p. 33 ss, act. 1). 

 

3.1 La Suisse s'est réservée le droit de n'accorder l'entraide judiciaire en vertu 

de la CEEJ qu'à la condition expresse que les résultats des investigations 

faites en Suisse et les renseignements contenus dans les documents ou 

dossiers transmis soient utilisés exclusivement pour instruire et juger les 

infractions à raison desquelles l’entraide est fournie (Réserve de la Suisse 

en rapport avec l’art. 2 CEEJ, let. b). Cette réserve exprime le principe de 

spécialité ancré à l’art. 67 EIMP. Toute autre utilisation des renseignements 

et documents obtenus par voie d’entraide est subordonnée à l’approbation 

de l’OFJ (art. 67 al. 2 EIMP).  

 

3.2 Selon l'art. 3 EIMP, la demande d'entraide est irrecevable si la procédure 

étrangère vise un acte qui paraît tendre à diminuer les recettes fiscales 

(al. 3); l'entraide peut en revanche être accordée pour la répression d'une 

escroquerie fiscale (al. 3 let. a).  

- 10 - 

 

 

 

3.3 Sous l’angle de la double incrimination, il convient d’examiner uniquement si 

les faits décrits dans la demande seraient réprimés en Suisse comme une 

escroquerie fiscale au sens qu’en donne le droit suisse (arrêt du Tribunal 

pénal fédéral RR.2011.21-24 du 11 juillet 2011, consid. 4.1.1 et la 

jurisprudence citée). Il est de jurisprudence constante qu’afin de déterminer 

si la condition de la double incrimination est réalisée, le juge de l’entraide se 

fonde sur l’exposé des faits contenu dans la requête. Il ne s'écarte de ces 

faits qu'en cas d'erreurs, lacunes ou contradictions évidentes et 

immédiatement établies (arrêt du Tribunal pénal fédéral RR. 2016.36 du 

14 juillet 2016, consid. 3.2 et jurisprudence citée). L’autorité saisie d’une 

requête n’a ainsi pas à se prononcer sur la réalité des faits (ATF 136 IV 4 

consid. 4.1). Pour interpréter la notion d’escroquerie fiscale au sens de l’art. 

3 al. 3 EIMP, il faut se référer à l’art. 14 al. 2 DPA (applicable par renvoi de 

l’art. 24 al. 1 OEIMP), et non pas à l’art. 186 de la loi fédérale sur l’impôt 

fédéral direct (LIFD; RS 642.11; cf. ATF 139 II 404 consid. 9.4 et la 

jurisprudence citée). Cette disposition réprime celui qui, par une tromperie 

astucieuse, aura soustrait un montant important (soit égal ou supérieur à 

CHF 15'000.--; ATF 139 II 404 consid. 9.4) représentant une contribution. Il 

convient en outre de s’en tenir à la définition de l’escroquerie selon l’art. 146 

CP et à la jurisprudence qui s’y rapporte (arrêt du Tribunal pénal fédéral 

RR.2008.240 du 20 février 2009, consid. 4.2 et la jurisprudence citée). 

 

3.4 Il y a ainsi escroquerie à l’impôt lorsque le contribuable obtient ou tente 

d’obtenir une taxation injustement favorable, en recourant à des manœuvres 

frauduleuses tendant à faire naître une vision faussée de la réalité. Si la 

remise à l’autorité fiscale de titres inexacts ou incomplets constitue toujours 

une escroquerie fiscale – en raison de la foi particulière qui est attachée à 

ce type de documents –, il faut encore envisager d’autres types de tromperie, 

lorsque l’intéressé recourt à des manœuvres frauduleuses ou à une mise en 

scène (par exemple, par la production d’une correspondance fictive, d’une 

double comptabilité, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et 

profits au contenu incorrect, l’interposition d’une société de complaisance ou 

en règle générale d’autres moyens de preuves falsifiés, v. notamment arrêt 

du Tribunal fédéral 2A.416/2001 du 12 mars 2002, consid. 3.2) ou lorsqu’il 

fait de fausses déclarations dont la vérification ne serait possible qu’au prix 

d’un effort particulier ou ne pourrait raisonnablement être exigée, ou lorsqu’il 

dissuade le fisc de les contrôler, prévoit qu’un tel contrôle ne pourrait se faire 

sans grande peine ou mise sur un rapport de confiance (arrêt du Tribunal 

pénal fédéral RR.2008.307-308 du 21 avril 2009, consid. 4.2 p. 9, et la 

jurisprudence citée). Une attitude astucieuse, au sens de l'art. 14 al. 2 DPA, 

doit être admise en présence d'une société de domicile fondée dans le seul 

but de dissimuler des éléments relevants du point de vue du droit fiscal et de 

https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&D=FRx351x11xA24&AnchorTarget=

- 11 - 

 

 

tromper les autorités fiscales, si ces dernières ne peuvent que difficilement 

s'apercevoir de la tromperie (ATF 139 II 404 consid. 9.4 et la référence citée). 

Lorsqu’une demande est présentée, comme en l'espèce, pour la poursuite 

d’une escroquerie fiscale en matière d’impôt direct, la Suisse en tant qu’Etat 

requis déroge à la règle selon laquelle l’autorité d’exécution n’a pas à se 

déterminer sur la réalité des faits. Sans avoir à apporter des preuves de la 

culpabilité de la personne poursuivie, l’Etat requérant doit faire état de 

soupçons suffisants qu’une escroquerie fiscale a été commise. Ces 

exigences particulières ont pour but d’écarter le risque que soient éludées 

les normes excluant l’entraide en matière économique et fiscale (ATF 125 II 

250 consid. 5b et les références citées). 

 

3.5 Il ressort en substance de la requête espagnole du 16 avril 2015 que le 

«Juzgado central de instrucción n° 5» mène une enquête à l’encontre de 

plusieurs personnes notamment des chefs de blanchiment de capitaux, 

délits contre le Trésor public, corruption, trafic d’influence, révélation de 

secret. En ce qui concerne plus particulièrement les infractions à l’encontre 

du Trésor public espagnol, l’autorité requérante précise que les autorités de 

poursuite pénale espagnoles ont mis en accusation pour titre d’usage de 

faux et escroquerie en relation à des infractions fiscales les personnes 

suivantes: D., A., F., G. (p. 3 s. de la requête, in act. 1.1). H. et I. sont, quant 

à eux, également sous enquête bien qu’aucune mise en accusation n’ait été 

formulée pour l’heure (act. 1.1). La demande d’entraide précise également 

que les infractions sous enquête auraient été commises à la fois par 

l’utilisation de faux documents et par le biais d’innombrables sociétés-écrans 

ou de services. Le recours à ces sociétés, toutes nommément citées dans la 

requête, ainsi que l’utilisation de faux documents aurait permis aux 

personnes précitées de dissimuler au fisc espagnol des sommes de 

plusieurs millions d’Euros et ainsi de ne pas s’acquitter d’importantes 

contributions fiscales. Plus dans le détail, l’autorité étrangère indique que les 

prévenus auraient caché leur identité réelle en se servant des sociétés 

précitées; elles auraient émis des factures fictives payées par les sociétés 

pour s’acquitter de frais personnels; toujours à l’aide des sociétés fictives 

précitées, elles auraient encore détenu des immeubles à l’étranger, conclu 

des contrats fictifs et dissimulé des revenus sur des comptes bancaires en 

Suisse, notamment auprès des banques J., K., L., M., N. De façon encore 

plus détaillée, pour ce qui concerne D., en résumé, l’enquête aurait montré 

son rôle dans la mise sur pied d’une structure complexe afin d’éviter que le 

Trésor public ait connaissance de son patrimoine dans le but d’échapper au 

fisc espagnol. Il aurait évité de figurer dans tout registre public ou d’être lié à 

des entités soumises à l’obligation de communiquer leurs données à l’AEAT 

(«Agencia Estadal de Administration Tributaria»). Il aurait utilisé des sociétés 

dédiées notamment à l’organisation d’événements afin de dissimuler les frais 

- 12 - 

 

 

à caractère personnel, en rédigeant à cet effet des fausses factures. Il aurait 

mis sur pied un système de double comptabilité («Caisse B») afin de 

soustraire au fisc certains profits provenant de ses activités d’entrepreneur 

(act. 1.1 p. 6). Il aurait par ailleurs utilisé des sociétés domiciliées au Panama 

ainsi que les comptes bancaires détenues par celles-ci en Suisse pour 

transférer des montants afin de se soustraire à l’application de la législation 

en matière de fiscalité de l’épargne (Directive 2003/48/CE du Conseil du 

3 juin 2003, v. act. 1.1 p. 9). Il aurait également ouvert/contrôlé des comptes 

au nom de sociétés écran off-shore dans des paradis fiscaux. Ces derniers 

faits auraient été illustrés notamment par la documentation saisie en cours 

d’enquête ainsi que par celle transmise par les autorités monégasques, 

néerlandaises, britanniques et américaines. La demande d’entraide 

mentionne les sociétés en question ainsi que les comptes bancaires détenus 

par celles-ci (act. 1.1 p. 8). Il aurait enfin utilisé des sociétés-écrans 

espagnoles sans activité économique réelle pour rapatrier ses fonds 

déposés à l’étranger sous la forme de prétendues souscriptions de capital à 

investir dans l’immobilier en Espagne et aux Etats-Unis. Pour ce qui 

concerne les faits reprochés à A., il ressort de la requête que l’enquête 

espagnole a permis de mettre en lumière que le précité a utilisé plusieurs 

modus operandi afin de dissimuler son patrimoine aux autorités fiscales. Il a 

notamment utilisé plusieurs sociétés-écrans, pour la plupart dépourvues 

d’activité économique réelle, dont la société O. (société domiciliée en 

Espagne) - société également utilisée par D. et certaines des autres 

personnes mises en cause d’infractions fiscales dans l’enquête en cours en 

Espagne -, les sociétés panaméennes P. et E. SA ainsi que la société 

uruguayenne C. SA, afin de se soustraire au payement d’impôts sur des 

capitaux lui appartenant. Se fondant sur des éléments de preuve acquis en 

cours d’enquête, les autorités espagnoles auraient mis en évidence des 

passages successifs de capitaux détenus et/ou contrôlés par A. depuis des 

comptes bancaires de la société P. vers des comptes de C. SA et ensuite 

ventilés vers des relations bancaires détenues par E. SA dont le titulaire était 

le ressortissant uruguayen Q., prête-nom de A. Q. est également prévenu de 

complicité des infractions fiscales reprochées à A. En définitive, le recours à 

ces sociétés aurait permis à ce dernier de dissimuler au Trésor public 

espagnol une grande partie des fonds déposés sur des comptes détenus par 

C. SA et E. SA en Suisse. Il ressort également de la requête que A. se serait 

servi de faux en écritures commerciales dans le but de se soustraire à 

l’impôt. Il est également précisé dans la requête que A. et sa femme B. - 

également prévenue dans la présente enquête en Espagne - auraient rédigé 

de faux contrats de gestion, d’achat et de vente de tableaux afin d’induire en 

erreur le fisc et ainsi bénéficier de l’application d’un régime transitoire 

exonérant d’impôt les profits de vente d’œuvres d’art acquises avant le 

31 décembre 1988. Finalement il est reproché à A. d’avoir, avec la complicité 

- 13 - 

 

 

de R., coaccusé dans la procédure en question, élaboré un faux contrat de 

prestation de services entre la société P. et R. Sur la base de ce contrat, A. 

a transféré entre mars et mai 2009 trois millions d’Euros non déclarés d’un 

compte en Suisse vers les Etats-Unis. Un schéma semblable aurait été 

utilisé pour transférer en 2010 des fonds non déclarés entre les comptes de 

C. SA et E. SA.  

 

3.6 Les recourants perdent de vue que l’enquête pour laquelle l’extension est 

demandée ne vise pas uniquement eux-mêmes. En effet, il ressort de la 

requête du 16 avril 2015 et, encore davantage, de l’ordonnance espagnole 

citée dans le recours, que l’enquête espagnole vise plusieurs autres 

prévenus. Or, il est de jurisprudence constante qu’en matière de petite 

entraide le comportement d’une seule ou de plusieurs personnes impliquées 

dans les faits, fussent-elles prévenues, n’est pas déterminant. Ce qui est 

décisif, c’est que l’exposé des faits pourrait également donner lieu à 

l’ouverture d’une enquête en Suisse si les faits y eussent eu lieu (arrêt du 

Tribunal fédéral 1A.223/2000 du 14 mai 2001, consid 2.d; FIOLKA in Basler 

Kommentar, Internationales Strafrecht, 2015, n° 8 et 10 s. ad art. 67 IRSG). 

Il découle également des textes précités produits par l’autorité requérante 

que l’entrepreneur espagnol D., actif dans le tourisme et l’immobilier bien 

avant les événements de corruption qui ont secoué le parti S., a ressenti le 

besoin, dès le début de son activité, de recourir à un nombre considérable 

de personnes de confiance ou des hommes de paille pour la gestion de son 

patrimoine afin d’obtenir l’opacité sur la propriété effective de ses biens et 

des fonds économiques dérivés de son activité entrepreneuriale (act. 1.30). 

Il a ainsi utilisé des structures de sociétés complexes avec des entreprises 

basées en Espagne et dans différents pays étrangers. En se prévalant 

desdites sociétés pour la plupart sans activité économique réelle, de 

personnes de confiance, de conseillers fiscaux spécialisés (act. 1.30), de 

systèmes de double comptabilité (caisse B, act. 1.33, p. 9 ss), de fausses 

facturations pour des opérations économiques inexistantes (act 1.1 p. 3), le 

« groupe D. » (act. 1.30 p. 11, act. 1.1 p. 3) poursuivait le but de soustraire 

frauduleusement des sommes importantes au fisc espagnol. Or, il se trouve 

que les recourants ont fait partie, de loin ou de près, du « groupe D. ». A titre 

d’exemple, A. et D., ainsi que d’autres prévenus, auraient notamment utilisé 

la société O. pour dissimuler frauduleusement des fonds au fisc (act. 1.1 p. 9 

ss). 

 

3.7 En l’espèce et en résumé, les faits de la requête permettent tout d’abord de 

mettre en exergue la construction juridique complexe mise en place par les 

prévenus. L’utilisation de nombreuses société off-shore disséminées dans 

plusieurs pays, dépourvues d’activité économique réelle, souvent 

interposées entre elles et au sein desquelles les personnes concernées 

- 14 - 

 

 

n’apparaissent pas, est déjà révélateur d’une volonté de dissimuler des 

fonds imposables. Le dessein de tromperie est ensuite réalisé notamment 

par l’utilisation de faux documents et des fausses écritures comptables. Les 

autorités espagnoles ont apporté suffisamment d’éléments visant à 

démontrer que ces sociétés n’étaient en réalité que des sociétés-écrans 

destinées à occulter leurs biens aux autorités fiscales. Etant donné l’ampleur 

de la construction juridique mise en place et les nombreux faux établis pour 

induire les autorités fiscales en erreur, il doit raisonnablement être considéré 

que les fonds litigieux ont été activement dissimulés aux autorités fiscales 

espagnoles. Les faits exposés laissent supposer une fraude fiscale au 

détriment du Trésor public espagnol portant sur des montants considérables. 

Outre les sociétés-écrans, les personnes concernées auraient également 

versé d’importantes sommes d’argent sur des comptes « offshore » non 

déclarés aux autorités fiscales de l’Etat requérant. Partant, l’ampleur de la 

fraude fiscale et l’existence d’une tromperie astucieuse telles que décrites 

par les autorités judiciaires espagnoles permettent de qualifier ces faits 

d’escroquerie fiscale au sens des articles 14 DPA, 3 al. 3 EIMP et 24 al. 1 

OEIMP.  

 

3.8 En ce qui concerne les griefs ponctuels des recourants, il découle de ce qui 

précède qu’il n’incombe pas au juge de l’entraide de les analyser dans leur 

singularité en fonction des agissements de chaque prévenu à l’étranger 

comme le ferait le magistrat pénal du fond. Si bien que les griefs soulevés 

relèvent essentiellement de l'argumentation à charge ou à décharge, 

laquelle, de jurisprudence constante, n'a pas sa place dans le cadre de la 

procédure d'entraide (ATF 132 II 81 consid. 2.1 et les arrêts cités; arrêt du 

Tribunal fédéral 1A.59/2000 du 10 mars 2000, consid. 2b; arrêts du Tribunal 

pénal fédéral RR.2011.81 du 21 juin 2011, consid. 3.3.2/c; RR.2007.183 du 

21 février 2008, consid. 3; RR.2007.118 du 30 octobre 2007, consid. 5.1). Il 

n'appartient pas à la Cour de céans, dans le cadre de la procédure 

d'entraide, de se substituer au juge du fond de l'Etat requérant. Cela d’autant 

moins dans une affaire particulièrement complexe, comme la présente, où 

les agissements de certains prévenus se recoupent ou ne peuvent avoir lieu 

qu’avec la participation d’autres prévenus. Ce qui est déterminant aux fins 

de la double punissabilité c’est que les faits décrits dans la demande 

d’entraide, à supposer qu’ils eussent été commis en Suisse, auraient pu 

donner lieu à l’ouverture d’une enquête pour escroquerie fiscale. Ce qui est 

le cas en l’espèce. Il convient par ailleurs de relever que dans la mesure où 

ces griefs tendent à proposer une autre interprétation des faits que ceux 

décrits dans la requête (non implication de A. dans le contrôle de E. SA, 

appréciation différente du déroulement des faits relatifs à la vente de 

tableaux ou au contrat de simulation de prestation), ils ne seraient en tous 

les cas pas recevables s’agissant de griefs qui tendent à donner une lecture 

http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-81
http://links.weblaw.ch/1A.59/2000
http://links.weblaw.ch/BSTGER-RR.2011.81
http://links.weblaw.ch/BSTGER-RR.2007.183
http://links.weblaw.ch/BSTGER-RR.2007.118

- 15 - 

 

 

différente de l’exposé des faits. Exposé des faits qui, comme en l’espèce, lie 

l’autorité requise en l’absence de lacunes ou de contradictions (v. supra 

consid. 3.3). Quoi qu’il en soit, par surabondance, on peut relever que les 

autorités espagnoles ont expliqué précisément, en se référant à des 

documents dont la date de rédaction et le contenu essentiel sont clairement 

indiqués (contrats des 15 novembre 2004 et 19 janvier 2006), 

respectivement aux témoignages d’une personne identifiée, comment A. et 

son épouse ont obtenu une taxation injustement favorable, en dissimulant, 

par la remise de titres inexacts à l’autorité fiscale, l’existence de revenus 

imposables (la valeur de la transaction portait sur une somme de 500'000.-- 

Euros). Il ne fait guère de doute qu’une telle démarche serait également 

constitutive d’escroquerie fiscale en Suisse. Ne serait également pas 

recevable l’objection de la prescription de cette infraction. En l'espèce, la 

Confédération suisse et l’Espagne sont liées par la CEEJ, convention qui ne 

prévoit pas la prescription au nombre des motifs d'exclusion de la 

coopération.  

 

Il en découle que le grief doit être rejeté. 

 

 

4. Finalement, les recourants se plaignent de la violation de la réserve de la 

spécialité. L’Etat requérant aurait ainsi violé le principe de la bonne foi entre 

Etats. Ils soutiennent que la violation a été systématique du fait de la 

transmission de la documentation obtenue de Suisse à l’administration 

fiscale espagnole sans l’autorisation préalable de l’Etat requis.  

 

4.1 Dans le domaine de l’entraide, le principe de la spécialité énoncé à l’art. 67 

al. 1 EIMP, on l’a vu, vise à interdire l’usage par l’Etat requérant des 

informations reçues, pour la répression de délits à raison desquels l’Etat 

requis exclut sa coopération (ATF 128 II 305 consid. 3.1). Dans le champ 

d’application de la CEEJ, le principe de la spécialité ne découle pas 

directement de cette Convention, mais de la réserve formulée par la Suisse 

à l’art. 2 let. b. Il s’ensuit que l’autorité d’exécution doit signaler à l’Etat 

requérant ce principe en lui rappelant les limites dans lesquelles les 

informations communiquées pourront être utilisées (ATF 115 Ib 373 

consid. 8). Il n’y a pas lieu de douter que l’Etat requérant respectera le 

principe de la spécialité, en vertu de la présomption de fidélité au traité 

(ATF 118 Ib 547 consid. 6b).  

 

4.2 La doctrine admet que quand bien même l’escroquerie fiscale n’est pas une 

infraction qui exclut la coopération pénale, il est convenable, eu égard à la 

complexité de la notion d’escroquerie fiscale du droit helvétique, que dans 

tous les cas une autorisation soit obtenue (v. ZIMMERMANN, op. cit., no 730). 

- 16 - 

 

 

4.3 Comme déjà relevé, dans le cas d’espèce, il n’est pas contesté que la remise 

de la documentation à l’autorité est intervenue avec le rappel de la réserve 

de la spécialité. Est en revanche critiquée la transmission de la part des 

magistrats pénaux du « Juzgado central de Instrucción n° 5 » à l’AEAT. Il 

ressort, en effet, des pièces produites par les recourants que lesdits 

magistrats ont transmis des pièces venant de Suisse à l’AEAT. Cela a 

notamment été le cas le 24 octobre 2014 et le 6 avril 2015 (act. 1. 27, 1.33). 

Il sied toutefois de relever que les documents litigieux ont été transmis à 

l’AEAT par les magistrats pénaux espagnols dans le cadre d’une enquête 

pénale avec la mission pour l’AEAT d’établir, à l’attention du « Juzgado 

central de Instrucción n° 5 » un rapport d’analyse de ladite documentation. 

Ces rapports ont finalement été remis à cette autorité par l’AEAT en dates 

des 13 mai (act. 1.34) et 17 novembre 2015 (act. 1.28). Il en découle que 

l’AEAT a œuvé en tant qu’agence spécialisée dans l’analyse financière sur 

délégation de l’autorité pénale et non pas comme autorité fiscale. Cette façon 

de procéder ne constitue certainement pas une violation de la règle de la 

spécialité. Il serait par ailleurs aberrant et contraire à une lutte efficace contre 

la criminalité si le principe précité venait à interdire à l’autorité requérante de 

se prévaloir des agences spécialisées de l’Etat dans l’analyse financière de 

la documentation régulièrement obtenue de notre pays. 

 

4.4 Quoi qu’il en soit, même en voulant admettre qu’il y ait eu transmission de la 

documentation à une autorité fiscale, les recourants ne démontrent pas que 

l’Etat requérant a utilisé les informations litigieuses dans une procédure 

fiscale ordinaire, notamment de taxation ou de rappel d’impôts.  

 

4.5 Il convient finalement de relever que la présente procédure de recours trouve 

son origine dans la volonté de l’Etat requérant de respecter le principe de la 

spécialité en demandant son extension pour la poursuite de l’escroquerie 

fiscale. 

 

4.6 Sur le vu de ce qui précède, manifestement infondé, ce grief doit être rejeté. 

 

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, ce qui rend 

sans objet les conclusions subsidiaires des recourants. 

 

 

6. En règle générale, les frais de procédure, comprenant l'émolument d'arrêté, 

les émoluments de chancellerie et les débours, sont mis à la charge de la 

partie qui succombe (art. 63 al. 1 de la loi fédérale sur la procédure 

administrative du 20 décembre 1968 [PA; RS 172.021], applicable par renvoi 

de l'art. 39 al. 2 let. b LOAP). Le montant de l'émolument est calculé en 

fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder 

- 17 - 

 

 

des parties, de leur situation financière et des frais de chancellerie (art. 73 

al. 2 LOAP). Les recourants, qui succombent, supporteront les frais du 

présent arrêt, lesquels prennent la forme d’un émolument fixé à CHF 9'000.- 

(art. 73 al. 2 LOAP et art. 8 al. 3 du règlement du Tribunal pénal fédéral sur 

les frais, émoluments, dépens et indemnités de la procédure pénale fédérale 

du 31 août 2010 [RFPPF; RS 173.713.162] et art. 63 al. 5 PA), couvert par 

l'avance de frais déjà versée. 

 

 

 

 

 

 

 

 

- 18 - 

 

 

Par ces motifs, la Cour des plaintes prononce: 

 

1. Le recours est rejeté. 

 

2. Un émolument de CHF 9'000.--, entièrement couvert par l’avance de frais 

acquittée, est mis à la charge des recourants. 

 

 

Bellinzone, le 16 septembre 2016 

 

Au nom de la Cour des plaintes 

du Tribunal pénal fédéral 

 

Le juge président: Le greffier:  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Distribution 

 

- Mes Jean-Marc Carnicé et Clément Emery, avocats 

- Office fédéral de la justice, Unité Entraide judiciaire 

 

 
Indication des voies de recours 

Le recours contre une décision en matière d’entraide pénale internationale doit être déposé devant 
le Tribunal fédéral dans les 10 jours qui suivent la notification de l’expédition complète (art. 100 al. 1 
et 2 let. b LTF). 
 
Le recours n’est recevable contre une décision rendue en matière d’entraide pénale internationale 
que s’il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d’objets ou de valeurs ou la transmission 
de renseignements concernant le domaine secret et s’il concerne un cas particulièrement important 
(art. 84 al. 1 LTF). Un cas est particulièrement important notamment lorsqu’il y a des raisons de 
supposer que la procédure à l’étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d’autres vices 
graves (art. 84 al. 2 LTF).