# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7d8f0374-0160-58f3-9692-228ac15a2af1
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-20
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 20.02.2014 CDP.2013.11 (INT.2014.68)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2013-11_2014-02-20.html

## Full Text

A.                           
X. a demandé à l'office de perception (ci-après
l'office) du Service cantonal des contributions (ci-après : le SCCO) des
facilités de paiement pour s'acquitter de ses arriérés d'impôts directs
cantonal et communal des années 2010 et 2011. L'autorité fiscale lui a adressé un
document intitulé "Impôt cantonal et communal direct ordinaire /
Confirmation de l'octroi de facilités de paiement" daté du 7 mai 2012, qui
fixait le montant des acomptes pour ces deux années et assortissait ces
modalités de paiement de diverses conditions, notamment le strict respect du
plan prévu et le paiement régulier des tranches d'impôt en cours. Au cours du
mois de juillet 2012, X. a demandé une modification des tranches de l'impôt 2012
(année en cours), dont le montant avait été augmenté en fonction de sa taxation
2011 intervenue entre-temps. L'office a refusé, par écrit, sans rendre de
décision malgré plusieurs demandes de la contribuable, et sans lui remettre les
directives internes sur lesquelles il déclarait se fonder. 

Le SCCO a rendu une décision formelle le
1er octobre 2012, rejetant la demande de X. "au sujet de
l'octroi de facilités de paiement" (dans l'introduction de la décision)
mais décidant (dans le dispositif) le maintien des tranches provisoires pour l'année
2012. Il s'est référé à ses directives, sans toutefois les transmettre, et a indiqué
qu'en cas de non-paiement, l'arrangement serait susceptible d'être annulé. X. a
fait réclamation en invoquant un déni de justice en raison du défaut de décision
sur une longue période, une violation du droit dans la mesure où le service
interprétait les notions de facilités de paiement et d'arrangement comme s'il
s'agissait de décisions unilatérales, ainsi qu'une constatation inexacte des
faits à mesure que sa réalité financière n'avait pas été prise en considération.
Le SSCO a rejeté la réclamation par décision du 30 novembre 2012 en reprenant
les motifs de sa décision initiale. Il a expliqué le système de perception des
impôts courants par tranches et les raisons de l'augmentation enregistrée sur
les six derniers bordereaux. Il en a confirmé le montant et refusé une
adaptation, sans se prononcer expressément sur le sort des facilités de
paiement, quand bien même l'introduction de la décision sur réclamation indique
que la décision est rendue "au sujet de l'octroi de facilités (…) ayant
été accordé le 7 mai 2012". 

B.                           
X. recourt à l'encontre de cette décision
devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Elle invoque un déni de
justice en raison de la non-remise des directives, la violation du droit, par
l'interprétation erronée de la notion d'accord, et la constatation inexacte ou
incomplète de faits pertinents. Elle fait valoir qu'un accord ne peut être
révisé unilatéralement peu après sa conclusion, que ses conditions de travail
se sont modifiées au cours de l'année 2012, que ses frais professionnels sont
plus importants et que la conjonction temporelle de certaines échéances rend
l'accord impossible à respecter. Elle conteste qu'une base légale formelle
permette la pratique plus rigoureuse du SCCO en matière d'octroi de facilités
de paiement. Elle s'oppose aux mesures de recouvrement prises par l'intimé en
cours de procédure et formule divers griefs d'ordre général envers la politique
de perception cantonale. Elle précise pouvoir s'acquitter du solde d'impôt de l'année
2012 au moyen de son treizième salaire, de sorte que l'arrangement pouvait être
modifié sans mettre en péril les ressources de l'Etat. Elle conclut à
l'annulation de la décision attaquée, au renvoi de la cause à l'intimé pour
nouvelle décision, à la transmission des directives avec cette nouvelle
décision, à l'annulation de la sommation du 26 septembre 2012 sans frais et à
ce qu'il soit enjoint à l'intimé de conclure un arrangement accepté par les deux
parties et conforme à l'esprit de la loi fiscale, en tenant compte de sa
réalité budgétaire personnelle.

C.                           
Dans ses observations du 14 février 2013, le
Service intimé récapitule les faits, joint au dossier les directives internes réclamées
par la recourante et se réfère pour le surplus à la motivation de sa décision
sur réclamation. Il propose le rejet du recours sous suite de frais et le
maintien de la décision sur réclamation. Cette correspondance a été transmise à
la recourante sans susciter de réaction. 

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                           
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable. La compétence de la Cour de droit public ressort de
l'article 216, al. 1, de la loi cantonale sur les contributions directes du 21
mars 2000 (LCdir). 

2.                           
a) L'objet du recours est nommé objet de la contestation.
Celui-ci est incorporé par la décision et comprend tous les rapports juridiques
au sujet desquels l'autorité qui a statué s'est prononcée d'une manière qui la
lie. L'objet de la contestation délimite ainsi le cadre des rapports juridiques
susceptibles d'être examinés par l'autorité judiciaire. L'objet du litige dans
la procédure administrative subséquente est le rapport juridique qui – dans le
cadre de l'objet de la contestation déterminé par la décision – constitue,
d'après les conclusions du recours, l'objet de la décision effectivement
attaqué. L'objet de la contestation et l'objet du litige sont donc identiques
lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche,
les rapports juridiques non litigieux sont certes compris dans l'objet de la
contestation, mais non pas dans l'objet du litige (ATF 125 V 413
cons. 1b et 2). L'autorité de recours ne se prononce en principe que sur les
points qui, dans le cadre de l'objet de la contestation, sont effectivement
litigieux (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p.
214 ss; Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p. 118;
cf. également ATF 125 V 413
cons. 1). La décision attaquée délimite en conséquence, à l'égard du recourant,
le cadre matériel admissible de l'objet du litige. Elle constitue ainsi la base
de la procédure devant l'instance judiciaire, en même temps qu'elle en pose les
limites (ATF 122
V 34 cons. 2a). La contestation ne saurait excéder l'objet de la décision
attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels
l'autorité inférieure s'est prononcée ou, d'après une interprétation correcte
de la loi, aurait dû se prononcer de manière contraignante. L'objet d'une
procédure ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des
instances. 

b) En l'espèce, la recourante a demandé et obtenu l'octroi de facilités
de paiement par lettre de l'office du 7 mai 2012. Le 9 juillet 2012, elle a
demandé la réduction des tranches de l'impôt courant de manière à ce qu'elle
puisse "honorer ses autres factures". L'office a refusé en se
référant à la fois au paiement des tranches de l'impôt en cours (objet de la
demande) et au fait qu'elles étaient liées à l'octroi de facilités de paiement.
La recourante a requis le prononcé d'une décision susceptible de recours. Le service
a fourni des explications complémentaires. La recourante a demandé l'envoi des
directives et critiqué la corrélation entre le paiement de l'arriéré et les
impôts courants. Elle a demandé un "arrangement" portant sur la
réduction de l'impôt sur les tranches en cours, par voie de décision, ou
l'envoi d'un nouvel arrangement pour 2012 "dans le sens de son
avant-dernier courrier" (lequel portait sur l'adaptation des tranches). Le
service a motivé son refus. X. a fait réclamation contre ce "refus répété".
Le service intimé a alors rendu une décision formelle comprenant deux objets,
soit le refus d'adapter les tranches et l'indication qu'en cas de non-paiement,
l'arrangement serait susceptible d'être révoqué. Cette décision a été signée
par le chef de l'office intimé et une juriste du service et son en-tête porte
la mention "Décision – octroi de facilités de paiement – impôt cantonal et
communal ordinaire". Ses considérants lient les facilités de paiement aux
acomptes provisionnels pour l'année 2012 et ces deux domaines, distincts, sont
traités dans la décision attaquée et le recours.

c) La recourante conclut à l'annulation sans frais d'une sommation de
paiement envoyée par l'intimé le 26 septembre 2012. Cette conclusion excède
l'objet du litige et est de ce fait irrecevable.

3.                           
La recourante invoque un déni de justice du
fait que les directives invoquées par l'office ne lui ont pas été transmises,
le service intimé la renvoyant, dans ses décisions, à consulter le site
internet du canton. Elle estime avoir un droit à les recevoir en application de
la législation sur la transparence étatique. Le droit d'être entendu garanti
par l'article 29, alinéa 2 Cst., donne certaines garanties de procédure à
l'administré. Il comprend notamment le droit pour l'intéressé de prendre
connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une
décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves
pertinentes, et de participer à l'administration de celles-ci (ATF 127 III 576).
L'autorité qui verse au dossier des pièces dont elle entend se prévaloir dans
son jugement est tenue en principe d'en aviser les parties (ATF 114 Ia 97).
Le droit d'être entendu implique également l'obligation pour l'autorité de
motiver sa décision. Elle peut se limiter aux points essentiels pour la
décision à rendre. Elle doit indiquer les raisons qui l'ont conduite à adopter
cette décision et qui la fondent, de manière à ce que l'administré puisse en
comprendre la portée et, le cas échéant, l'attaquer (Yersin in
Yersin/Noël, Commentaire romand, LIFD, Bâle 2008, ad RP No 132, p. 57s, et les
références citées).  

Dans sa décision de refus du 1er octobre 2012, l'intimé
rappelle les faits et souligne l'interdépendance des deux modes de perception
des impôts arriérés et courants telle qu'elle résulte de l'octroi des facilités
du 7 mai 2012. Il motive principalement sa décision par référence à des
directives internes qui respectent, selon lui, la volonté du Conseil d'Etat
exprimée dans son rapport d'information au Grand Conseil sur le train de mesures
visant à renforcer les modalités de perception du 14 décembre 2005. Il se
réfère à la législation fédérale et cantonale et estime qu'elles permettent aux
contribuables d'avoir connaissance de leurs droits et obligations lors de
l'octroi de facilités de paiement. Il se réfère également aux indications détaillées
sur son site internet. Il ne donne pas d'autres informations dans sa décision
sur réclamation. 

La recourante estime que ce défaut de production constitue un déni de
justice, car elle ne peut s'assurer de la conformité des directives au cadre
constitutionnel et légal neuchâtelois, et qu'il est contraire à la législation
sur la transparence des activités étatiques. Elle n'indique toutefois pas en
quoi la décision elle-même serait contraire au cadre légal et constitutionnel,
de sorte qu'on voit mal pour quelles raisons l'absence de production de ces
directives l'aurait empêchée de défendre ses droits de manière efficace. Ses
griefs portent de manière générale sur le défaut d'appréciation globale de sa
situation financière et il ne paraît pas qu'elle ait subi un préjudice par méconnaissance
d'une pièce essentielle. A relever par ailleurs qu'elle n'a pas requis la production
de ces directives lorsque l'intimé les a jointes au dossier avec sa détermination,
ni n'a développé concrètement en quoi celles-ci lui auraient été nécessaires
dans le cadre des procédures de réclamation et de recours. Le grief de
violation du droit d'être entendu ou de déni de justice doit donc être écarté
et la conclusion du recours tendant à ce que l'intimé soit invité à recommencer
la procédure après lui avoir remis lesdites directives écartée.

4.                           
Il convient toutefois d'examiner si l'autorité
a correctement appliqué le droit en refusant globalement la modification des
tranches de l'impôt courant et des facilités de paiement pour les impôts
arriérés, alors que les premières avaient été massivement augmentées
entre-temps. 

a) Les facilités de paiement sont réglées par les articles 240 LCdir et 166 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD), qui ont la même teneur, de sorte que la doctrine et la
jurisprudence fédérale afférentes à la LIFD s'appliquent au droit cantonal (RJN
1986 p. 185 et la réf. citée; arrêts non publiés de la CDP du 16.04.2013
[CDP.2012.125] cons. 3a et du 5 novembre 2013 [CDP.2012.269], cons. 2a). D'après
l'article 240 LCdir,
si le paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais (notamment)
devait avoir des conséquences très dures pour le débiteur, l'autorité de perception
peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné; elle
peut renoncer à prélever l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est
différé (al. 1). Les facilités de paiement peuvent être subordonnées à
l'obtention de garanties appropriées (al. 2) et sont révoquées lorsque les
circonstances qui justifiaient leur octroi n'existent plus ou que les
conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies (al. 3).
Contrairement à la remise d'impôts, qui doit contribuer durablement à l'assainissement
de la situation économique du contribuable, l'octroi de facilités de paiement
sert à soutenir le contribuable lors de difficultés passagères (cf. arrêt du
TAF A-3144/2007 du 12.05.2009,
Curchod, in Yersin / Noël, Commentaire romand, LIFD, no 1 ad art. 166
LIFD). Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral interprétant la
notion de conséquences très rigoureuses en matière de remise d'impôt fédéral
direct, d'autres circonstances que la situation économique du débiteur peuvent
être prises en compte et s'avérer déterminantes lors de l'octroi de facilités
de paiement, en particulier l'équité (ATAF 6589/2008 du 29.11.2010, et
les références citées au cons. 3.8). Le paiement échelonné de la dette d'impôt
représente une acceptation, individuelle et limitée, émise par l'administration
fiscale envers un contribuable en demeure, de ne pas recouvrer par le biais de
poursuites une créance pour la durée de l'accord et moyennant le respect de
certaines conditions. Le débiteur d'impôt n'est pas tenu par d'autres
obligations que celles qu'il avait déjà, ni ne se voit conférer d'autres
droits. Il peut s'acquitter en tout temps de sa dette d'impôt et demeure alors
dans la même situation de droit. L'approbation de facilités de paiement
constitue un simple acte juridique relevant de l'appréciation de l'autorité
pour assurer la perception de l'impôt, dont les modalités demeurent inchangées
(Frey in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2b, Bâle 2008, ad art. 166 no 1, p. 596). La décision d'octroi de
facilités de paiement est susceptible d'être modifiée si les circonstances
changent. Un refus n'exclut pas la présentation d'une nouvelle demande en
présence de nouveaux motifs. Quand bien même le contribuable n'a pas un droit à
se voir octroyer des facilités de paiement, la décision de l'autorité peut être
vérifiée par une instance judiciaire conformément à l'article 29a de la
Constitution fédérale (Frey in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, vol. I/2b, Bâle 2008, ad art. 166 no 1, p. 596 et référence
citée). Compte tenu de la grande marge d'appréciation de l'autorité, du fait
que la perception est un acte d'exécution d'une décision préalablement entrée
en force et qui vaut titre de mainlevée, le juge n'examinera qu'avec retenue la
conformité de la décision avec les principes de respect du droit, notamment la
constatation des faits, l'égalité de traitement et le refus de statuer, griefs
invoqués par la recourante. Faute d'une base légale expresse, il n'examinera
pas la décision attaquée sous l'angle de l'opportunité. 

b) La perception des impôts cantonal et communal de l'année en cours est
assurée par des acomptes provisionnels appelés "tranches" (art. 224
ss LCdir). Quand
bien même les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont
échus au cours de la période fiscale (art. 224 al. 1), ils ne sont le plus
souvent pas encore fixés dans une décision de taxation, puisque la procédure de
déclaration et de taxation est effectuée après l'écoulement de la période
fiscale. Le Conseil d'Etat fixe le terme général d'échéance et l'échéance des
tranches (art. 224 al. 2 LCdir) et ce terme d'échéance est maintenu, même si le
contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt. Il
doit s'acquitter de la somme réclamée sous peine de devoir des intérêts
moratoires (art. 224 al. 6 et 225 LCdir). La dernière décision de taxation ou
le montant d'impôt probable pour la période fiscale en cours sert de bases de
calcul des tranches (art. 227 LCdir) et leur montant peut être modifié lorsque
le contribuable établit que son impôt annuel définitif sera sensiblement
supérieur ou inférieur à celui de l'année précédente (art. 228 LCdir). Le
Conseil d'Etat fixe le nombre des tranches, par mensualités, leur montant
minimal, le terme de leur échéance et de leur paiement, et celles qui sont
restées impayées ou n'ont été payées que tardivement sont soumises à un intérêt
moratoire (art. 229 LCdir). Le règlement concernant la perception de l'impôt
cantonal direct, de l'impôt communal direct et de leurs contributions annexes
du 1er novembre 2000 (RELCdir) fixe au 31 mars de l'année qui suit
la période fiscale le terme général d'échéance des impôts sur le revenu et la fortune
des personnes physiques, qui sont perçus en dix tranches. Quatre bordereaux sont
émis pour les mois de février, avril, mai et juin, puis quatre bordereaux pour
les mois de juillet, août, septembre et octobre, et enfin deux bordereaux pour
les mois de novembre et décembre, l'échéance étant généralement la fin des mois
en cause (art. 5 à 7 RELCdir).
Le montant des tranches correspond au dixième du montant total des impôts dus,
selon la dernière décision de taxation, ou du montant d'impôt probable pour la
période fiscale en cours. Le calcul du montant des tranches tient compte de la
situation personnelle et familiale du contribuable à la fin de l'année civile
qui précède la période fiscale en cours, ainsi que d'éventuelles modifications
législatives intervenues (art. 8 RELCdir). Il est
possible de demander une adaptation des tranches en cas de variation prévisible
d'au moins 10 % du montant de l'impôt de la période fiscale en cours, par
rapport à celui de l'année précédente. Si la variation est inférieure à 10%, le
montant des tranches ne peut pas être corrigé. Un non-paiement éventuel
entraîne, outre l'éventualité d'un rappel, la perception d'intérêts moratoires
qui ne peuvent être supérieurs à 10 % (art. 239 al. 1bis LCdir).  

5.                           
En l'espèce, la recourante a bénéficié de facilités
de paiement en remplacement d'un arrangement précédent dont les modalités ne
sont pas connues, pour ses impôts 2010 et 2011. La lettre d'octroi du 7 mai
2012 précise qu'aucune tranche de l'impôt 2012 n'est incluse dans ces facilités
de paiement, qui portent sur 22 mensualités (de facto 23, car il y a deux fois
un no 3), dont le montant varie entre 187.92 et 3'285 francs et s'étendent
jusqu'à 2014. Quoique le dossier ne fournisse pas d'explication quant à ces
différences, on peut raisonnablement admettre que les deux montants les plus
faibles (le double no 3) correspondent à un acompte standard de 535 francs, en
fonction du solde dû de la période 2010 et d'un premier acompte sur la période
2011, et que les mensualités les plus élevées sont perçues en janvier, mois du
décompte final au cours duquel aucune tranche cantonale n'est facturée. Les
acomptes de 535 francs sont perçus pour tous les autres mois, y compris mars, avec
l'impôt fédéral direct.  

Parallèlement, la recourante était tenue, indépendamment des facilités
de paiement, de s'acquitter de ses impôts courants. Les quatre premiers
bordereaux 2012 échus à la fin des mois de février, avril, mai et juin 2012
portaient sur 2'167 francs chacun. Les bordereaux échus de fin juillet à fin décembre
2012 portaient sur un montant de 3'119 francs, en raison de l'entrée en force
de la décision de taxation 2011 (selon le Service intimé, ce que la recourante
ne conteste pas). Cette augmentation des tranches découle de la loi (art. 224
al. 6 LCdir et art.
5 à 7 RELCdir) et l'augmentation
est plus abrupte parce que la différence d'impôt est répercutée sur six
tranches au lieu de dix. Le montant des tranches paraît correspondre, à 5 %
près, à l'impôt dû sur un revenu imposable de 107'000 francs déclaré par la
recourante: il aurait été, selon la calculette mise à disposition par le
service intimé sur son site internet, de quelque 25'437 francs, alors que la
somme de quatre acomptes de 2'167 francs et de six acomptes de 3'119 francs
aboutit à quelque 27'382 francs, soit moins de 10 %. Le montant des
tranches ne paraît ainsi pas sujet à critique. Le service intimé ne pouvait
toutefois pas se dispenser d'examiner également la demande de la recourante
sous l'angle de facilités de paiement au sens de l'art. 240 LCdir. En effet, cette
disposition ne se limite pas aux impôts arriérés, mais couvre également les
impôts en cours. En appliquant cette disposition aux impôts arriérés et aux
impôts courants, l'intimé pouvait tenir compte de l'intégralité de la situation
financière de la recourante. Un réexamen des facilités admises antérieurement
s'imposait du reste du fait de l'augmentation des montants d'impôt 2011 suite à
l'entrée en force de la taxation. 

C'est à juste titre que le service intimé relève la nécessité d'une
grande rigueur budgétaire pour le débiteur qui veut sortir de la spirale des poursuites.
Ces considérations d'ordre général ne lui permettent toutefois pas de maintenir
un statut fixé quelques mois auparavant et modifié de manière importante par le
seul avancement de la procédure de taxation sans réexaminer la situation du
contribuable dans son ensemble. Il est tenu, sur demande du contribuable, de
réexaminer le dossier et de fournir, à l'appui de ses conclusions, des éléments
chiffrés prenant en compte la perception parallèle des impôts en cours et de
l'arriéré. Il doit également, dans cette décision, entrer en matière sur les
propositions de garantie du débiteur de l'impôt, comme de surseoir à la
perception jusqu'à une rentrée de fonds prévisible (comme le treizième
salaire).  

6.                           
Le recours est admis. La cause est renvoyée à
l'intimé pour complément d'instruction et nouvelle décision sur l'octroi de
facilités de paiement. La recourante obtenant gain de cause, il sera statué
sans frais et son avance de frais lui sera restituée. Il ne sera pas alloué de
dépens, dans la mesure où la recourante n'est pas représentée. 

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.    Admet le recours. 

2.    Annule la décision sur réclamation du 30 novembre 2012 et la décision
du 1er octobre 2012.

3.    Renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle
décision au sens des considérants. 

4.    Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son
avance de frais. 

5.    N'alloue pas de dépens. 

Neuchâtel,
le 20 février 2014

Art. 166 LIFD

Facilités
de paiement

 

1 Si le
paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais ainsi
que de l'amende infligée ensuite d'une contravention devait avoir des conséquences
très dures pour le débiteur, l'autorité de perception peut prolonger le délai
de paiement ou autoriser un paiement échelonné. Elle peut renoncer à prélever
l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé.

2 Les
facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties
appropriées.

3 Les
facilités de paiement qui ont été accordées sont révoquées lorsque les circonstances
qui justifiaient leur octroi n'existent plus ou que les conditions auxquelles
elles sont subordonnées ne sont pas remplies.