# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 880a1020-29ee-5b31-9424-fc6a0ec8c7ce
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-02-20
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 20.02.2014 A-4951/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4951-2012_2014-02-20.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-4951/2012 

 

 

  A r r ê t  d u   2 0  f é v r i e r  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Markus Metz, Daniel Riedo, juges, 

Cédric Ballenegger, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
A._______ SA 

représentée par ILEX FiduTrust SA, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, 

droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
impôt anticipé; procédure de déclaration. 

 

 

A-4951/2012 

Page 2 

Faits : 

A.  

A._______ SA (ci-après: la recourante) est une société anonyme sise à 

…. Elle a été constituée le 15 février 2008. Elle a pour but de: "…". 

B.  

Le capital-action de la recourante s'élève à Fr. XXX'XXX.--, divisé en ac-

tions de 1 franc. Il était à l'origine détenu à hauteur de 95 % par 

B._______ SA, société de droit luxembourgeois, et à hauteur de 5 % par 

X._______, lequel est, semble-t-il, citoyen français et domicilié en France. 

A la suite d'une convention de cession d'actions conclue le 14 octobre 

2008, B._______ SA a acquis l'entier du capital de la recourante. 

C.  

B._______ SA a été constituée le 20 décembre 2005. Elle a son siège 

dans la ville de …. Elle est dotée d'un captial-actions de EUR 

XXX'XXX.— entièrement libéré. Son objet social est défini ainsi dans le 

Registre du Commerce et des Sociétés du Luxembourg: "…". B._______ 

SA est apparemment détenue à 99 % par C._______ SA, une société 

française, et à 1 % par X._______. Elle fait partie d'une "constellation de 

nombreuses autres sociétés actives au Luxembourg" (cf. recours, 

ch. 1.2.2). Quant à C._______ SA, elle est elle-même détenue, selon les 

informations communiquées par la recourante, à 35 % par X._______, à 

29 % par D._______ SAS (une société française) et à 36 % par des sala-

riés et autres personnes en France. 

D.  

Par formulaire 823C daté des 16 et 17 février 2010, la recourante et 

B._______ SA ont demandé, sur la base des accords liant la Suisse à 

l'Union européenne, à pouvoir décompter l'impôt anticipé au moyen de la 

procédure de déclaration. La demande a été reçue le 1
er
 mars 2010 par 

l'AFC. Après avoir requis différents compléments d'information, celle-ci a 

fait savoir à la recourante que la demande d'autorisation était refusée 

parce que le bénéficiaire des rendements imposables ne remplissait pas 

les conditions du droit au remboursement de l'impôt anticipé de manière 

catégorique. 

E.  

Par courrier du 9 décembre 2010, la recourante, agissant par son manda-

taire, a requis qu'une décision formelle fût rendue. Le 18 novembre 2011, 

à la suite de divers échanges de courrier et après que la recourante eut 

réitéré sa requête par deux fois, les 17 janvier et 22 août 2011, l'AFC a 

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rendu une décision formelle par laquelle elle refusait l'application de la 

procédure de déclaration. Elle indiquait que B._______ SA ne pouvait 

être considérée comme le bénéficiaire effectif du dividende. Le 

28 décembre 2011, la recourante a formulé une réclamation contre la dé-

cision du 18 novembre 2011. Cette dernière a cependant été confirmée 

par décision sur réclamation du 14 septembre 2012. 

F.  

Par acte du 15 octobre 2012, la recourante a porté l'affaire devant le Tri-

bunal administratif fédéral. En substance, elle conclut à ce que la déci-

sion de l'AFC soit annulée et à ce qu'elle soit autorisée à employer la 

procédure de déclaration dans le cadre de l'impôt anticipé, le tout sous 

suite de frais et dépens. Par réponse du 14 janvier 2013, l'AFC a conclu 

au rejet du recours. 

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en 

droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.   

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fé-

dérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, 

RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La pro-

cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas au-

trement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, 

et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal 

administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la pré-

sente affaire. 

1.2 Selon l'art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt antici-

pé (LIA, RS 642.21), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une ré-

clamation dans les trente jours suivant leur notification. En l'occurrence, 

l'AFC a rendu une première décision le 18 novembre 2011. Celle-ci a été 

contestée par la recourante, d'où il est résulté la décision sur réclamation 

ici querellée. La compétence fonctionnelle du Tribunal est ainsi respec-

tée, si tant est qu'une procédure de réclamation fût ici nécessaire (cf. ar-

rêt du Tribunal administratif A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 1.1). 

1.3 Posté le 15 octobre 2012, alors que la décision attaquée, datée du 

14 septembre 2012, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire de 

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recours a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). 

Signé au nom d'une fiduciaire au bénéfice d'une procuration, muni de 

conclusions valables et motivées et accompagné d'une copie de la déci-

sion attaquée, il répond aux exigences de forme de la procédure adminis-

trative (art. 52 al. 1 PA). De plus, la recourante étant directement touchée 

par la décision attaquée et celle-ci ayant participé à la procédure devant 

l'autorité inférieure, elle a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 48 

al. 1 PA). 

Il y a dès lors lieu d'entrer en matière. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-

BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2
e
 éd., Bâle 

2013, ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 6
e
 éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. 1758 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, 

p. 300 s.). Toutefois, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs sou-

levés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la me-

sure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 

157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). 

 

3.  

3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes 

de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mo-

biliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous au-

tres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. 

Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt. L'obligation 

fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). 

Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contri-

buable doit déduire le montant de l'impôt anticipé au moment où il verse, 

vire, crédite ou impute la prestation, sans égard à la personne du créan-

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cier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi – compte tenu de l'obligation 

du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – le destinataire de l'impôt, 

c'est lui qui supporte la charge fiscale. Il n'a toutefois aucune obligation 

(de procédure) à remplir dans le cadre de la perception de l'impôt; ces 

obligations incombent au débiteur de la prestation (arrêts du Tribunal ad-

ministratif fédéral A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1 s., 

A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI, in : Bundes-

gesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], édité par Martin Zwei-

fel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli, 2
e
 éd., Bâle 2012 [ci-après: Ba-

Komm LIA], ch. 6 ad art. 10 LIA). 

En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts cantonaux 

et communaux soient payés et d'empêcher l'évasion fiscale des contri-

buables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4, 118 Ib 317 

consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-647/2008 du 9 sep-

tembre 2010 consid. 3.4.1 et A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 

2009 consid. 1.3.2 et 3.2.2.1). Par contre, à l'égard des bénéficiaires de 

prestations imposables domiciliés à l'étranger, l'impôt anticipé poursuit di-

rectement des buts fiscaux, même si une CDI ou un autre accord interna-

tional peut prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4, A-2114/2009 du 4 août 

2011 consid. 2.2 et 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, BaKomm 

LIA, ch. 71 ad Vorbemerkungen). 

3.2 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt, 

soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette 

seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de l'obliga-

tion fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances (art.19 

LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux mobiliers (cf. 

art. 20 LIA et 24 ss de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de 

la loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]; XAVIER OBERSON, 

Droit fiscal suisse, 4
e
 éd., Bâle 2012, § 14 no 69 ss; IVO P. BAUMGART-

NER/SONJA BOSSART MEIER, BaKomm LIA, ch. 1 ad art. 20 LIA; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 

3.2, A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.1.2). 

S'agissant du droit interne, les cas dans lesquels la procédure de déclara-

tion est admise sont définis par l'OIA, en vertu de la compétence conférée 

à ce sujet par le législateur au Conseil fédéral (art. 20 LIA, qui renvoie 

aux art. 24 ss OIA). 

3.3  

http://links.weblaw.ch/SR-642_211
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4216/2007
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4230/2007

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3.3.1 Selon l'art. 24 al. 2 OIA, la procédure de déclaration est admissible 

seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être 

transféré (bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de 

cet impôt d'après la loi (LIA) ou l'ordonnance (OIA). Or, dans les rapports 

internationaux – c'est-à-dire lorsque le bénéficiaire de la prestation est ré-

sident d'un Etat étranger, le droit au remboursement n'est réglé ni par la 

loi ni par l'ordonnance, mais par la convention contre la double imposition 

(CDI) ou l'accord international éventuellement applicable. Par consé-

quent, un droit au remboursement prévu par le droit international ne per-

met pas de mettre en œuvre la procédure de déclaration prévue par l'OIA 

(arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 

consid. 3.2.5, A-8777/2010 du 14 décembre 2011 consid. 2.2, A-633/2010 

du 25 août 2010 consid. 2.2.2). 

3.3.2 C'est l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des 

dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes dé-

tenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance 

sur le dégrèvement), entrée en vigueur le 1
er
 janvier 2005, qui constitue la 

base réglementaire pour admettre la procédure de déclaration dans les 

rapports internationaux. Les cas où cette procédure découlerait directe-

ment du traité applicable sont naturellement réservés. En adoptant cette 

ordonnance, le Conseil fédéral s'est basé sur les art. 1 et 2 al. 1 let. a de 

l'arrêté fédéral [dénommé depuis le 1
er
 février 2013 loi fédérale] du 22 juin 

1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par 

la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2). Cet 

arrêté autorise le Conseil fédéral à régler la procédure à suivre pour le 

remboursement des impôts suisses perçus à la source sur les rende-

ments de capitaux, lorsque celui-ci est prévu par une convention interna-

tionale (cf. également à ce sujet: HANS PETER HOCHREUTENER, Meldever-

fahren bei der Verrechnungssteuer, in: L'expert comptable suisse [ci-

après: ECS] 2011 77). Dans ce cadre, le Conseil fédéral a prévu une pro-

cédure équivalente à la procédure de déclaration de l'OIA. Ainsi, selon 

l'art. 3 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement, l'AFC peut autoriser la 

société suisse qui en fait la demande à appliquer directement le dégrè-

vement de l'impôt anticipé sur les dividendes versés à une société étran-

gère prévu, dans les cas de participations importantes, par une CDI ou un 

traité international (arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 23 novem-

bre 2012 consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.3.1, A-813/2010 du 7 septem-

bre 2011 consid. 5.2, A-2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.4). 

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Page 7 

3.3.3 D'après l'art. 3 al. 2 de l'Ordonnance sur le dégrèvement, la deman-

de pour mettre en œuvre la procédure de déclaration doit être déposée 

au moyen de la formule officielle avant l'échéance des dividendes. C'est 

le formulaire n
o
 823C qui doit être utilisée à cet effet (cf. Directives relati-

ves à la suppression de l'impôt anticipé suisse sur les paiements de divi-

dendes entre sociétés de capitaux associées dans les relations entre la 

Suisse et les Etats membres de l'Union européenne, du 15 juillet 2005 [ci-

après: Directives AFC], ch. 12a, p. 12). L'autorisation est délivrée par 

écrit; elle est valable trois ans (art. 3 al. 4 de l'Ordonnance sur le dégrè-

vement). Lorsqu'elle dispose d'une autorisation, la société suisse qui ver-

se les dividendes déclare spontanément à l'AFC, dans les 30 jours, le 

paiement des dividendes, au moyen de la formule 108. Celle-ci est remi-

se avec la déclaration officielle (art. 5 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrè-

vement). L'art 5 al. 1 est également applicable si l'autorisation n'a pas en-

core été accordée ou si la demande d'autorisation n'a pas pu être dépo-

sée à temps pour de justes motifs. Dans ce dernier cas, la demande doit 

être déposée ultérieurement avec la formule 108. Si la vérification selon 

l'art. 3 al. 3 de l'Ordonnance sur le dégrèvement révèle que la procédure 

de déclaration a été utilisée abusivement, l'impôt anticipé et, le cas 

échéant, les intérêts moratoires sont perçus après coup (art. 5 al. 2 de 

l'Ordonnance sur le dégrèvement). Le Tribunal fédéral a jugé que le délai 

de 30 jours prévu par l'art. 5 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement 

était un délai de péremption. Son non-respect entraîne dès lors la perte 

du droit à la mise en œuvre de la procédure de déclaration (arrêt du Tri-

bunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2; arrêt du Tribu-

nal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.3.2). 

3.3.4 A l'instar de ce qui vaut dans les rapports nationaux, la procédure 

de déclaration n'est admise dans les rapports internationaux que s'il n'y a 

aucun doute quant au droit au remboursement, respectivement au dégrè-

vement, prévu par la CDI ou l'accord international applicable. L'impôt an-

ticipé est en effet conçu de telle manière que la société versant le divi-

dende n'est pas seulement débitrice de l'impôt, mais également sujet fis-

cal (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Elle seule est par conséquent partie à la 

procédure de prélèvement de l'impôt, à l'exclusion du bénéficiaire du divi-

dende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit ni obligation dans la procédure de 

prélèvement et il ne peut pas non plus être statué de manière définitive 

dans ce cadre sur son droit au remboursement. En cas de doute sur ce 

droit, l'incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de prélève-

ment, mais elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la procédure 

de remboursement. En d'autres termes, si, dans le cadre de la procédure 

de déclaration, l'autorité ne peut déterminer le droit au remboursement 

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avec certitude, cette question doit rester ouverte au stade du prélèvement 

de l'impôt anticipé. Elle fera ensuite l'objet de la procédure de rembour-

sement. L'autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit au rem-

boursement (cf. art. 24 al. 2 OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c, 110 Ib 319 

consid. 6b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 

consid. 2.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 jan-

vier 2012 consid. 3.3.3). 

3.4   

3.4.1 Pour que la mise en œuvre de la procédure de déclaration dans les 

rapports internationaux soit envisageable, il faut qu'une CDI ou un autre 

traité international prévoie le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à 

la source (cf. art. 1 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 4). 

L'art. 15 al. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suis-

se et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à 

celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fis-

calité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts [RS 

0.641.926.81; ci-après: AFisE], entré en vigueur le 1
er
 juillet 2005, instau-

re un tel dégrèvement. Il stipule que les dividendes payés par des socié-

tés filiales à leurs sociétés mères ne sont pas imposés dans l'Etat de la 

source: 

- lorsque la société-mère détient directement au moins 25% du capital de 

la filiale pendant au moins deux ans, et que  

- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de l'Union eu-

ropéenne] et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse, et que 

- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions 

conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fisca-

le dans cet Etat tiers, et que 

- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans bénéfi-

cier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société de 

capitaux. 

3.4.2 En revanche, le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 15 AFisE n'impo-

sait pas aux autorités suisses d'appliquer systématiquement la procédure 

de déclaration. En effet, la définition du mode de dégrèvement de l'impôt 

reste de la compétence des Etats contractants, si bien que la procédure 

http://links.weblaw.ch/ATF-110-IB-319

A-4951/2012 

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de perception avec remboursement ultérieur demeure admissible (arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 

3.3.3, A-2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.5; d'un autre avis: PETER 

BRÜLISAUER, 30-Tage-Frist zur Anwendung des Meldeverfahrens bei Divi-

denden, in: ECS 2011 1042, p. 1043). Le cas échéant, la procédure de 

déclaration est possible, aux conditions de l'ordonnance sur le dégrève-

ment. 

3.4.3 L'application de l'art. 15 AFisE est expressément soumise à une ré-

serve importante. Elle ne doit pas porter préjudice aux dispositions de la 

législation nationale ou de conventions visant à prévenir la fraude ou les 

abus en Suisse et dans les Etats membres (art. 15 par. 1 AFisE). L'AFC a 

établi divers documents qui explicitent le sens de cette règle. Ainsi, selon 

les Directives AFC déjà mentionnées, le droit de jouissance (qualité de 

bénéficiaire effectif) est une condition générale pour pouvoir bénéficier 

des dégrèvements d'impôt sur la base des accords fiscaux internationaux 

et cela vaut également dans le cadre de l'application de l'art. 15 par. 1 

AFisE (cf. ch. 10 let. a des Directives AFC). De plus, l'AFC a précisé 

comment elle entendait appliquer la procédure de déclaration dans deux 

circulaires (cf. circulaire n° 6 du 22 décembre 2004: Procédure de décla-

ration pour dividendes de source suisse versés à des sociétés étrangères 

détenant des participations importantes; circulaire n° 10 du 15 juillet 

2005: Procédure de déclaration pour dividendes de source suisse versés 

à des sociétés étrangères détenant des participations importantes, basée 

sur l'article 15 paragraphe 1 de l'Accord sur la fiscalité de l'épargne avec 

la CE [complément à la circulaire n° 6 du 22 décembre 2004]). En particu-

lier, la Circulaire n° 6 du 22 décembre 2004 indique que la procédure de 

déclaration est admissible seulement s'il est établi que la société étrangè-

re à qui l'impôt anticipé devrait être transféré est une société de capitaux 

résidente d'un pays avec lequel la Suisse a conclu une CDI ou un autre 

traité international et que cette société a le droit de jouissance sur les di-

videndes reçus (cf. Circulaire n° 6, ch. 2 let. a). 

Le Tribunal fédéral a implicitement confirmé la validité de ces exigences 

dans sa jurisprudence (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 

23 novembre 2012 consid. 2.3.4, 2.4.3, 3.2). La doctrine confirme égale-

ment que l'application de l'art. 15 AFisE implique que le destinataire de la 

prestation en soit également le bénéficiaire effectif (cf. BEAT BAUMGART-

NER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht 

der Schweiz, Zurich/Bâle/Genève 2010, p. 279 ss, 304; cf. également 

HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und 

A-4951/2012 

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die Verrechnungssteuer, Berne/Fribourg 2013, ch. 1636 ss; STEFAN OES-

TERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zin-

sen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen, in: Archives 

de droit fiscal suisse [ASA] 74 449, p. 460). 

3.4.4 Un ouvrage relativement récent de M. Beat Baumgartner analyse 

en détail la notion de bénéficiaire effectif en relation avec l'AFisE 

(cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 275 ss). Toutefois, il n'est pas indispensa-

ble de se livrer ici à un examen aussi approfondi, la présente affaire por-

tant uniquement sur l'applicabilité de la procédure de déclaration. En par-

ticulier, il n'y a pas lieu de se prononcer sur la nature profonde des exi-

gences relatives au bénéficiaire effectif. Ainsi, en termes plus concrets, il 

ne s'impose pas de dire s'il s'agit d'une condition générale d'application 

de l'art. 15 AFisE ou de l'un des cas d'abus réservé par cette même dis-

position. L'ouvrage susmentionné défend la première solution (cf. BAUM-

GARTNER, op. cit., p. 284 ss), soutenu implicitement par la jurisprudence, 

mais en relation avec les conventions de double imposition et non avec 

l'AFisE (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juil-

let 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.1). L'au-

torité inférieure privilégie quant à elle la seconde optique (quand bien 

même les Directives AFC utilisent une formulation assez ambiguë, 

cf. consid. 3.4.3 ci-dessus; également ambigus, STEFAN OESTER-

HELT/MAURUS WINZAP, ASA 74, 458 s.). Quoi qu'il en soit, au stade de 

l'autorisation d’utiliser la procédure de déclaration, il suffit qu'un empê-

chement soit envisageable pour que l'autorisation doive être refusée 

(cf. consid. 3.3.4 ci-dessus). Les conséquences précises de ces différen-

tes théories n'ont donc pas à être évaluées ici. On peut néanmoins men-

tionner que la notion de bénéficiaire effectif se réfère à un phénomène 

économique et qu'elle doit s'interpréter selon le principe "substance over 

form" (ATAF 2011 consid. 7.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars 

2012 consid. 3.4.1). Elle implique, pour l'essentiel, que la société concer-

née ait un certain pouvoir de décision sur les revenus qu'elle perçoit. En 

particulier, une société dans laquelle l'utilisation des revenus serait dé-

terminée exclusivement en fonction des intérêts directs des actionnaires 

ne jouirait pas de l'indépendance nécessaire (cf. BAUMGARTNER, op. cit., 

p. 315). De même en va-t-il d'un détenteur à titre fiduciaire ou d'un simple 

gérant (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars 

2012 consid. 3.4.1). 

A-4951/2012 

Page 11 

3.4.5 Plus spécifiquement, s'il apparaît qu'une entité est tenue de transfé-

rer certains revenus à une autre et qu'il en résulte une limitation substan-

tielle de son pouvoir de disposition par rapport à ceux-ci, elle perdra la 

qualité de bénéficiaire effectif. Cette situation peut résulter d'engage-

ments contractuels, mais aussi des circonstances de fait. Le pouvoir de 

décision est d'autant plus faible qu'il existe une interdépendance forte en-

tre la perception de revenus et le devoir de les transférer plus loin. La ré-

partition des risques constitue également un indice (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.2, 

A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.2; BAUMGARNTER, op. cit., p. 311 

s.). 

4.  

4.1 En l'espèce, il convient de dire si la recourante peut prétendre à l'em-

ploi de la procédure de déclaration. Pour répondre à cette question, il 

convient de préciser les faits en ce qui concerne le bénéficiaire des ren-

dements imposables (cf. consid. 4.2 ci-dessous), puis de voir si les condi-

tions d'application de la procédure de déclaration sont réalisées 

(cf. consid. 4.3 ci-dessous). Il restera encore à examiner les divers argu-

ments invoqués par la recourante (cf. consid. 4.4 ci-dessous). 

4.2 La recourante est une société suisse détenue à 100 % par une socié-

té luxembourgeoise (ci-après: la "société mère"), elle-même entre les 

mains d'une société française. Il semble toutefois que 1 % de la société 

mère soit détenu par une personne physique. Selon les faits constatés 

par l'autorité inférieure et non contestés par la recourante, la société mère 

n'avait aucun employé au moment où la demande d'autorisation d'utiliser 

la procédure de déclaration a été déposée. Même s'il semblerait que des 

négociations étaient en cours pour l'engagement d'au moins une person-

ne par l'une des sociétés luxembourgeoises du groupe à ce moment-là, 

on ignore si ce processus a abouti et on ignore aussi laquelle des socié-

tés du groupe était concernée par cette démarche. La société mère ne 

disposait pas non plus de locaux propres, du moins jusqu'à l'année 2010. 

La comptabilité de la société mère tend au surplus à suggérer que celle-ci 

n'avait pas d'activité indépendante de ses actionnaires. L'autorité inférieu-

re a montré en détail que les actifs circulants de la société étaient très 

largement inférieurs aux dettes à court terme (2006: € XX'XXX d'actifs 

circulants pour € XXX'XXX de dettes à court terme; 2007: € XX'XXX pour 

€ XXX'XXX; 2008: XX'XXX pour € XXX'XXX; 2009: XX'XXX pour 

X'XXX'XXX; 2010: XX'XXX pour X'XXX'XXX). En d'autres termes, la so-

ciété était théoriquement insolvable. Pourtant, elle a pu continuer ses ac-

A-4951/2012 

Page 12 

tivités. Les dettes en question provenaient essentiellement d'avances 

consenties par les actionnaires (2006: € XXX'XXX; 2007: € XXX'XXX; 

2008: € XXX'XXX; 2009: € XXX'XXX; 2010: € XXX'XXX). On peut en dé-

duire que la société mère était totalement dépendante de leur finance-

ment et qu'elle souffrait de sous-capitalisation. Cette constatation est ren-

forcée par le versement, en 2009, d'un dividende de € XXX'XXX alors 

que l'exercice était, comme l'a montré l'autorité inférieure, déficitaire, 

même si un jeu d'écritures comptables avait permis de dégager formelle-

ment un bénéfice. Les fonds propres se trouvaient de plus dans le néga-

tif. Dès lors, la société mère était visiblement utilisée comme un simple 

outil au service de ses actionnaires, sans que celle-ci menât une existen-

ce financière propre. Comme le relève l'autorité inférieure, dans ces cir-

constances, on ne saurait considérer sans autre analyse que la société 

mère doive être tenue pour le bénéficiaire effectif des dividendes que 

compte lui verser la recourante. Celle-ci n'a d'ailleurs pas vraiment 

contesté ce fait, ses arguments étant plutôt de nature juridique. Il s'agit 

maintenant de voir ce que cette situation a pour effet en ce qui concerne 

la procédure de déclaration. 

4.3 Formellement, toutes les conditions pour l'application de l'art. 15 AFi-

sE aux dividendes à verser par la recourante paraissent remplies 

(cf. consid. 3.4.1 ci-dessus). Sa société mère est sise au Luxembourg, 

soit dans un Etat de l'UE. Celle-ci détenait bien plus de 25 % des parts de 

la recourante, et depuis plus de deux ans. Il n'existe aucun indice permet-

tant de penser que l'une des deux entités pût être considérée comme ré-

sidente d'un Etat tiers au sens d'une autre convention internationale. 

Comme les parties l'ont elle-même relevé, le problème ne se situe pas à 

ce stade du raisonnement. Le point litigieux tient à la qualité de bénéfi-

ciaire effectif de la société mère. 

On a vu plus haut que l'application de l'art. 15 AFisE exigeait que le des-

tinataire des dividendes fût également leur bénéficiaire effectif 

(cf. consid. 3.4.3 ci-dessus). Or, ici, le droit de jouissance de la société 

mère de la recourante n'est de loin pas évident. Elle n'a point d'activité 

propre et ses finances paraissent extrêmement imbriquées avec celles de 

ses actionnaires (cf. consid. 4.2 ci-dessus). La recourante n'apporte au-

cun élément de fait pour contredire cette observation. Elle fournit sa 

comptabilité pour l'année 2010, qui confirme au contraire les chiffres re-

tenus par l'autorité inférieure (cf. consid. 4.2 ci-dessus). On notera au 

surplus qu'il est expressément écrit dans le rapport du réviseur (cf. pièce 

7 de la recourante) que: 

A-4951/2012 

Page 13 

"Etant donné que les pertes cumulées dépassent la moitié du capital so-

cial, la continuation des activités de la Société dépend du financement 

futur à apporter par les actionnaires. Les actionnaires sont tenus de déli-

bérer sur la dissolution éventuelle de la Société conformément à l'art. 

100 de la loi [luxembourgeoise] modifiée du 10 août 1915 sur les socié-

tés commerciales." 

Ainsi, l'existence de la société mère est, en théorie, extrêmement précaire 

et ne dépend que du bon vouloir des actionnaires. Il est donc difficile de 

considérer qu'elle mène une existence financière indépendante 

(cf. consid. 3.4.4). Au contraire, lorsqu'il existe une interdépendance forte 

d'une société vis-à-vis de ses propriétaires, la qualité de bénéficiaire ef-

fectif de celle-ci devient douteuse (cf. consid. 3.4.5). Or il suffit d'un doute 

pour refuser au requérant la possibilité d'user de la procédure de déclara-

tion (cf. consid. 3.3.4). Ici, puisqu'il n'est pas sûr que la société mère soit 

le véritable bénéficiaire du montant à verser, le règlement de l'impôt par 

voie de déclaration est exclu. 

Cette conclusion se justifie d'autant plus que, dans la procédure de décla-

ration, la situation juridique est examinée à titre préalable; le versement 

du montant imposable n'a pas encore eu lieu. L'analyse se fonde donc en 

partie sur des faits futurs. Dans ces circonstances, il faut que leur réalisa-

tion soit quasi certaine. Or, vu l'état de fait, il n'est actuellement pas pos-

sible de dire avec la certitude requise que les dividendes à verser par la 

recourante ne bénéficieront pas uniquement et directement aux actionnai-

res de la société mère. Le cas échéant, s'il s'avère que les conditions 

d'un dégrèvement de l'impôt sont effectivement réalisées au moment où 

les versements imposables ont lieu, la société mère, voire ses propriétai-

res (cf. HOCHREUTENER, op. cit., ch. 1466 ss), auront toujours le loisir d'in-

troduire une demande de remboursement (cf. consid. 3.3.4 ci-dessus). 

Néanmoins, en tant qu'il ne concerne que l'usage de la procédure de dé-

claration, le recours doit être rejeté, la qualité de bénéficiaire effectif de la 

société mère n'étant pas suffisamment établie. 

4.4 Pour confirmer définitivement la conclusion à laquelle le Tribunal par-

vient, il importe encore d'examiner les contre-arguments de la recourante. 

4.4.1 Comme indiqué précédemment, la doctrine considère que le critère 

du bénéficiaire effectif est une condition d'application de l'art. 15 AFisE 

alors que l'autorité inférieure semble le rattacher à la réserve contenue 

dans cette même disposition au sujet des fraudes et des abus 

(cf. consid. 3.4.4). La recourante souligne également cette distinction, 

sans toutefois que la Cour de céans comprenne de quelle manière elle 

A-4951/2012 

Page 14 

entend en tirer parti. Dans tous les cas, ces deux points de vue sont fon-

dés sur le fait que la notion de bénéficiaire effectif doit être prise en comp-

te. Dès lors, on voit mal en quoi la distinction serait ici pertinente, la re-

courante n'apparaissant pas, de prime abord, comme le bénéficiaire ef-

fectif des dividendes à imposer. 

4.4.2 La recourante relève que l'absence de personnel et de locaux ne 

serait pas un critère permettant de dire si une société est le bénéficiaire 

effectif des dividendes qui lui sont versés. Il est vrai que l'indépendance 

financière d'une société ne se mesure pas au nombre de ses employés 

ou à la surface de ses locaux (cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 313). Toute-

fois, ces deux éléments donnent des indices à ce sujet. En effet, une so-

ciété qui emploie des collaborateurs nombreux et occupe des locaux vas-

tes aura normalement aussi l'indépendance financière qui lui permet 

d'exercer ses activités. En revanche, une société qui n'a ni collaborateurs 

ni locaux risque d'être liée bien plus intimement à ses actionnaires. Ainsi, 

les considérations de l'autorité inférieure à ce sujet ne sont effectivement 

pas suffisantes à elles seules pour dénier à la société mère la qualité de 

bénéficiaire effectif, mais elles éveillent un doute. De plus, l'autorité infé-

rieure a analysé les états comptables de la société mère. Comme cela a 

déjà été indiqué (cf. consid. 4.2 ci-dessus), ceux-ci montrent un très haut 

niveau d'endettement vis-à-vis des actionnaires et en tout cas un verse-

ment de dividende dont la justification commerciale ne tombe pas sous le 

sens. Sur la base de cette constatation et des deux indices susmention-

nés, l'autorité inférieure avait suffisamment d'éléments pour envisager le 

fait que la société mère ne fût pas la bénéficiaire effective du versement. 

Ce simple soupçon suffit à refuser la procédure déclaration. 

4.4.3 La recourante sous-entend qu'elle ne saurait être privée de l'usage 

de la procédure de déclaration sous prétexte que sa société mère serait 

une société de domicile. En effet, selon elle, le détenteur ou les déten-

teurs de cette société seraient tous résidents de France. De ce fait, ils au-

raient droit eux aussi au dégrèvement prévu par l'art. 15 AFisE et, par 

conséquent, ils seraient également légitimés à bénéficier de la procédure 

de déclaration. 

Ces explications ne convainquent guère. En premier lieu, la structure de 

l'actionnariat de la société mère n'est pas établie de manière sûre; elle ne 

ressort que d'un organigramme fourni par la recourante. Les faits ne sont 

pas formellement prouvés et l'on ne sait pas grand-chose des activités de 

la société française qui détiendrait la société mère. Il faudrait donc 

d'abord que fût démontré que celle-ci est le bénéficiaire effectif des divi-

A-4951/2012 

Page 15 

dendes avant que la procédure de déclaration lui soit applicable. 

Deuxièmement, d'après les informations à disposition, il semble qu'une 

personne physique détienne une part, certes minime, de la société mère. 

Or l'art. 15 AFisE ne vaut que pour les sociétés de capitaux. Ainsi, on ne 

peut pas faire simplement abstraction de la société mère pour dire si 

l'art. 15 AFisE s'applique. Manifestement, celui-ci ne vaut pas pour un des 

protagonistes. Enfin, la procédure de déclaration ne concerne, formelle-

ment, que la recourante et sa société mère. Même s'il était établi qu'une 

autre société, en l'occurrence française, détenait l'intégralité du capital de 

la société mère et qu'elle fût en droit de revendiquer l'application de l'art. 

15 AFisE, de telles circonstances ne suffiraient pas à justifier l'usage de la 

procédure de déclaration vis-à-vis de la société mère. Au surplus, l'autori-

sation d'utiliser la procédure de déclaration est valable trois ans, une fois 

qu'elle est octroyée (cf. art. 3 al. 4 de l'ordonnance sur le dégrèvement). 

Or, pendant un tel laps de temps, de nombreux remaniements structurels 

peuvent se produire au sein des actionnaires. Comme il n'y a plus de 

contrôle sur ces événements une fois l'autorisation accordée, il devien-

drait également difficile de savoir si les conditions d'usage de la procédu-

re de déclaration sont toujours respectées. Une telle solution ne serait 

pas praticable. La procédure de déclaration ne peut être admise qu'en 

considération du destinataire des dividendes lui-même et non au regard 

de ses propres actionnaires. 

5.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter 

le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux 

art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, 

RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 4'000.—, comprenant 

l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recouran-

te. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais déjà fournie. Par 

ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de 

dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a 

contrario). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.) 

  

A-4951/2012 

Page 16 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, par Fr. 4'000.— (quatre mille francs), sont mis à la 

charge de la recourante et compensés avec l'avance de frais du même 

montant déjà versée. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Cédric Ballenegger 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :