# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6841c304-58c3-5d61-9d18-564c430a88bb
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-01-15
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Steuergericht 15.01.2021 530 2020 25 (530 20 25)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_SG_001_530-2020-25_2021-01-15.pdf

## Full Text

Seite 1 

Urteil vom 15. Januar 2021 (530 20 25) 

 

 _____________________________________________________________________  

 

Gewinnungskosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit 

 

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Zeller, S. Schmid, 
Gerichtsschreiberin N. Waldmeier 
 
 

Parteien A.B.____ und B.B. ____,  
 
 Beschwerdeführer 

  
 
gegen 
 
 

 Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal,  
 
 Beschwerdegegnerin 
 
 
 

betreffend direkte Bundessteuer 2016 
 
 

http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html

 
 
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Sachverhalt: 

      

A. 

Die Beschwerdeführerin führt in selbstständiger Tätigkeit eine Zahnarztpraxis, bei welcher u.a. 

auch der Beschwerdeführer angestellt ist. 

Mit Verfügung der direkten Bundessteuer 2016 vom 28. März 2019 rechnete die Steuerverwal-

tung 80% der von den Pflichtigen geltend gemachten Verpflegungskosten und Spesen 

(Ziff. 155) als Privataufwand auf und setzte das steuerbare als auch das satzbestimmende Ein-

kommen auf Fr. 406’700.-- fest. 

 

 

B. 

Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 25. April 2019 Einsprache. 

 

Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 23. Juni 2020 ab. Zur Begrün-

dung führte sie aus, wie bereits im Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2017 und insbesonde-

re im Steuergerichtsentscheid vom 9. März 2018 bzgl. der Steuerperiode 2014 dargelegt, sei 

der damals angewandte Privatanteil von 50% aufgrund der Verbuchungsart der Pflichtigen als 

eher kulant zu beurteilen und es hätten 80% als privat angesehen werden müssen. Da sich die 

Verbuchungsart der Pflichtigen zwischenzeitlich nicht verändert habe, habe die Steuerverwal-

tung auf Grundlage des genannten Steuergerichtsentscheides einen Privatanteil von 80% her-

angezogen.  

 

 

C. 

Mit Schreiben vom 21. Juli 2020 erheben die Pflichtigen Beschwerde und begehren, (1) Die im 

Einspracheentscheid als nicht abzugsfähig qualifizierten Kosten des Kontos «Verpflegung / 

Spesen» seien im vollen Umfang als praxisrelevante Kosten zum Abzug zuzulassen; (2) Die 

Verfahrenskosten seien der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. Zur Begründung führen sie im 

Wesentlichen aus, es seien keine privaten Kosten auf die Praxis verbucht worden. Allein die 

Belege des Teamevents in Mallorca und die Massagen für alle Mitarbeitenden würden fast 65% 

der gesamten Kosten erreichen. Die Belege für die Lebensmittelgeschäfte C.____ und D.____ 

hingegen würden nicht einmal 10% des gesamten Kontos erreichen. Die Beschwerdeführer 

könnten nicht beweisen, das von den Fr. 2'700.-- nichts im privaten Haushalt gelandet sei. Ein-

gereichte Belege würden zeigen, dass sich ihre privaten Gesamtausgaben auf über 

Fr. 23'000.-- für Einkäufe in Lebensmittelgeschäften und Restaurantbesuche belaufen. Sofern 

gewünscht, könnten die Mitarbeitenden bezeugen, dass sie Massagen erhalten haben und dass 

der Pflichtige ab und zu für sie koche. Mehrere Versuche, dies der Steuerverwaltung in einem 

Gespräch aufzuzeigen, seien den Beschwerdeführern bisher verwehrt worden. 

 

Mit Vernehmlassung vom 18. September 2020 beantragt die Steuerverwaltung die teilweise 

Gutheissung der Beschwerde. Zur Begründung verweist sie auf den Einspracheentscheid und 

die zum gleichen Thema bereits ergangenen Steuergerichtsentscheide vom 9. März 2018 

(510 17 102 / 530 17 62). Gemäss diesen Entscheiden des Steuergerichts habe bei den vielen 

Auslagen für Lebensmittel- und Haushaltseinkäufen, Restaurants- und Hotelbesuche, Flugrei-

 
 
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sen nach Mallorca etc. der Nachweis der geschäftlichen Notwendigkeit nicht erbracht werden 

können. Dies gelte auch für das hier vorliegende Steuerjahr 2016. Aus diesem Grund sei der 

Verpflegungs- / Spesenaufwand (Konto 5290) gekürzt bzw. ein Privatanteil im Umfang von pau-

schal 80% aufgerechnet worden. Im Ergebnis könnten aber die beanspruchten Massagethera-

pien für die Angestellten (Haus- bzw. Praxisbesuch des Physiotherapeuten) noch anerkannt 

werden, weil Zahnarztpraxis-Personal bekanntlich tagsüber oftmals und länger in einer gebück-

ten Haltung arbeiten müssten und sich dadurch zwangsläufig Muskelverspannungen ergeben 

könnten. Diese könnten mit geeigneten Massagen vorgebeugt werden. Aus den Rechnungen 

sei ersichtlich, dass an einzelnen Tagen bis zu fünf Massageeinheiten abgerechnet worden 

seien, weshalb davon ausgegangen werden könne, dass die Massagen nicht nur von der Pra-

xisinhaberin und ihrem Ehemann, sondern auch vom zahlreich vorhandenen Personal in  

Anspruch genommen wurden. Gemäss den beigelegten Rechnungen von Fr. 1'478.-- 

(EUR 1'375.--) seien daher – abzüglich bereits gewährten 20% – noch Fr. 1'182.-- zum Abzug 

zuzulassen. 

 

An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest.  

 

 

 

 

Erwägungen: 

 

1.  

Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 

direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zu-

ständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336.21) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes 

vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) 

Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie vorliegend Fr. 3’000.-- nicht übersteigt, vom 

Präsidenten des Steuergerichts beurteilt werden. Aufgrund dessen, dass im Parallelfall betref-

fend die Staatssteuer 2016 der umstrittene Steuerbetrag die Grenze von Fr. 3‘000.-- übersteigt 

und dies zur Folge hat, dass der Fall gemäss § 129 Abs. 2 StG durch den Präsidenten und zwei 

Richterinnen und Richter des Steuergerichts zu beurteilen ist, ist der vorliegende Fall aus pro-

zessökonomischen Gründen demselben Spruchkörper, d.h. der 3-er Kammer zur Beurteilung 

zu unterbreiten. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen 

erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 

 

 

2. 

Strittig sind vorliegend Aufrechnungen betreffend die geltend gemachten Kosten für Spesen, 

Verpflegung, Geschenke ans Personal, Massagen sowie für eine Teamreise. 

 

 

 

 

 
 
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3. 

3.1. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte 

der Einkommenssteuer. Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere 

freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren 

des eigenen Betriebes (Art. 16 Abs. 2 DBG). Zum steuerbaren Einkommen gehören u.a. alle 

Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Nach Art. 27 Abs. 1 DBG 

werden bei selbstständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten 

Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen. Dazu gehören gemäss Abs. 2 insbesonde-

re die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29 DBG (lit. a), die einge-

tretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (lit. b), die Zuwendungen an Vorsor-

geeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung 

ausgeschlossen ist (lit. c), die Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligun-

gen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen (lit. d) und die Kosten der berufsorientierten Aus- und 

Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals (lit. e). 

 

3.2. Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig 

ist. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist demnach, dass der Aufwand mit einer selbständi-

gen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Es muss sich sodann um geschäftsmässig be-

gründete Aufwendungen handeln. Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten gelten 

Vermögensabgänge, die für geschäftliche Zwecke, im Interesse des Unternehmensziels getätigt 

worden sind. Ein bloss irgendwie gearteter Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit genügt 

nicht; die Abziehbarkeit von Aufwendungen setzt voraus, dass ein qualifiziert enger Konnex zwi-

schen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften vorliegt (vgl. zum Ganzen 

REICH/VON AH in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-

desgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 

3. Aufl. Basel 2017, Art. 10 N 5 f.). Ob der Aufwand zweckmässig bzw. vermeidbar gewesen 

wäre, spielt keine Rolle. Die geschäftsmässige Begründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, 

als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht  

(vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. Zürich 2016, Art. 27 

N 4).  

Lebenshaltungskosten gehören nicht zu den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten 

und qualifizieren als nicht abzugsfähige Privatauslagen. Die zur Bestreitung des Lebensauf-

wands notwendigen Mittel sind dem Unternehmen durch Übertragung von Geschäftskapital in 

das Privatvermögen des selbständig Erwerbenden zu entnehmen. Zu den Lebenshaltungskos-

ten zählen insbesondere die Aufwendungen für den Lebensunterhalt des selbständig Erwer-

benden und dessen Familie, Ausgaben für Ferien, Reisen, Privatwohnungen und private Versi-

cherungen, die Steuern, der Privatanteil Autokosten, Verluste im Bereich des Privatvermögens, 

sowie Verluste, die auf Liebhaberei zurückzuführen sind. Diesen Aufwendungen fehlt der erfor-

derliche enge Konnex zum Unternehmenszweck, selbst wenn sie unter Umständen der Er-

werbstätigkeit förderlich sind (vgl. REICH/ZÜGER/BETSCHART in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 

3. Aufl. Basel 2017, Art. 27 N 11). 

Es gibt Auslagen, welche sowohl betrieblicher als auch privater Natur sein können. Die Zutei-

lung resp. Abgrenzung dieser Kosten erfolgt in der Regel aufgrund organisatorisch, technischer 

Kriterien. Da sich derartige Kosten in der Praxis nicht immer exakt abgrenzen und zuteilen las-

 
 
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sen, behilft man sich zwangsläufig oft mit Pauschallösungen (vgl. Merkblatt N1/2007 der ESTV, 

Naturalbezüge von Selbstständigerwerbenden). 

 

3.3. In Bezug auf die Beweislast im Steuerrecht ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuer-

begründende Tatsachen der Steuerbehörde und der Beweis für steuermindernde Tatsachen 

grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu 

behaupten, sondern auch zu belegen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 140 II 248, E. 3.5). 

Gewinnungskosten sind als steuermindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. 

Der Nachweis umfasst für Gewinnungskosten des Selbständigerwerbenden nicht nur das Fak-

tum, dass die Aufwendungen tatsächlich angefallen sind, sondern auch deren geschäfts- oder 

berufsmässige Begründetheit. Der Unternehmer hat demnach darzutun, inwiefern eine Ausgabe 

einen engen Konnex zum Geschäftsbetrieb aufweist. Belege, aus denen der geschäftliche Zu-

sammenhang nicht hervorgeht, genügen als Beweismittel nicht (REICH/ZÜGER/BETSCHART, 

a.a.O., Art. 27 N 39). 

 

 

4. 

Im Jahr 2016 haben die Pflichtigen Fr. 27'655.-- auf das Konto «Verpflegung / Spesen» gebucht 

und in der Steuererklärung als Aufwand deklariert. Die Steuerverwaltung hat den Pflichtigen 

mangels geschäftsmässiger Begründetheit 80% dieser Kosten als Privataufwand aufgerechnet. 

Nachfolgend wird auf einzelne Positionen des Kontos eingegangen.  

 

4.1. Ein Grossteil der von den Beschwerdeführern geltend gemachten Kosten stellen Auslagen 

für eine Teamreise nach Mallorca dar. Es ist offensichtlich, dass es sich bei diesen Reise- und 

Übernachtungskosten nicht um Kosten handelt, welche notwendigerweise im Zusammenhang 

mit einer Zahnarzttätigkeit anfallen. Folglich sind derartige Kosten nicht zwingend als ge-

schäftsmässiger Aufwand zu qualifizieren. In konkreten Einzelfällen ist es möglich, solche Aus-

lagen trotzdem als geschäftsmässig begründet zum Abzug zuzulassen, z.B. im Rahmen eines 

Geschäftsjubiläums alle 5 oder 10 Jahre. Im vorliegenden Fall handelt es sich bei der Reise 

nach Mallorca gemäss Aussage der Pflichtigen jedoch nicht um ein derartiges Einzelereignis. 

 

Der Nachweis des Geschäftsbezugs eines Aufwandes ist dort von besonderer Bedeutung, wo 

Auslagen regelmässig auch im Bereich der privaten Lebenshaltung anfallen. Der zu erbringen-

de Nachweis hängt davon ab, wie nahe der Aufwand an der Kerntätigkeit liegt: Je weiter der 

Aufwand von der betrieblichen Kerntätigkeit entfernt ist, desto höher sind die Beweisanforde-

rungen. Vorliegend ist es deshalb an den Steuerpflichtigen, zweifelsfrei darzulegen und zu be-

weisen, dass und weshalb es sich um eine betriebsbedingte, kollektive Reise mit dem Personal 

und nicht um eine Ferienreise der Beschwerdeführer gehandelt hat. 

 

Bei kritischer Betrachtung der Belege fällt auf, dass Unklarheit darüber besteht, welche Perso-

nen sich wie lange und wo in Mallorca aufgehalten haben. Bei den Belegen der gebuchten Un-

terkunft und den gemieteten Fahrzeugen zeigen sich diesbezüglich Ungereimtheiten. Gemäss 

den ausgestellten Flugtickets hielt sich das Ehepaar B.____ 8 Tage länger auf der Insel auf als 

das übrige Personal, welches im Schnitt 5 Tage auf Mallorca verbrachte. Aufgrund der unklaren 

Sachlage und der teilweise langen Dauer der Reise ist darauf zu schliessen, dass die Reise 

 
 
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den Pflichtigen eher als Ferien diente, als dass mit und aufgrund des Personals ein gemeinsa-

mer Kurztrip stattgefunden hat, welcher in seltenen Fällen als betriebsnotwendig qualifiziert 

werden kann. Zudem erfüllen diverse Belege nicht die Beweisanforderungen, wonach spezifi-

sche Sachverhalte zweifelsfrei verifizierbar sein müssen. Im Ergebnis sind die Auslagen für die 

Teamreise nicht zum Abzug zuzulassen. 

 

Es bleibt anzumerken, dass, sollten sich derartige Reisen häufen und zum Standard werden, 

sich gelegentlich auch die Frage stellen würde, ob respektive ab wann diese Reisen beim Per-

sonal zu Aufrechnungen bei den Löhnen führen müssten.  

 

4.2. Betreffend die geltend gemachten Spesen und Verpflegungskosten ist festzuhalten, dass 

nichts dagegen einzuwenden ist, wenn der Arbeitgeber seine Angestellten gelegentlich zum 

Essen einlädt oder eine Zwischenverpflegung spendiert. Wenn dies jedoch – wie im vorliegen-

den Fall – ein Übermass annimmt, stellt sich die Frage, ob diese Ausgaben tatsächlich (alle) im 

Zusammenhang mit der Leistungserbringung stehen und ob nicht allenfalls sogar Naturallöhne 

abzurechnen wären. Die Zusammensetzung gewisser Einkäufe und die Menge der gekauften 

Lebensmittel für eine Zwischenverpflegung lassen in casu darauf schliessen, dass es sich nicht 

ausschliesslich um Verpflegungsaufwand für mehrere Personen oder sonstigen, betrieblichen 

Aufwand handeln dürfte. Die Details der einzelnen Belege lassen eher die Schlussfolgerung zu, 

dass es sich bei diversen Einkäufen nur um Verpflegungskosten für wenige Personen handeln 

dürfte. Dass vorliegend ausschliesslich betriebsbedingte und nicht auch private Auslagen in die 

Buchhaltung eingeflossen sind, scheint jedenfalls fraglich.  

 

Auch beim Essens- und Getränkeaufwand sind die Beschwerdeführer beweispflichtig. Ein 

schlüssiger Beweis, dass all die geltend gemachten Verpflegungsauslagen für den Zahnarztbe-

trieb üblich und notwendig sind, gelingt ihnen nicht, weshalb dem Begehren, die Aufwendungen 

vollumfänglich zum Abzug zuzulassen, nicht entsprochen werden kann. Weil sich die Kosten 

vorliegend nicht exakt in private und betriebliche Kosten unterteilen lassen, drängt sich eine den 

Verhältnissen entsprechende Pauschallösung auf, wobei es angemessen erscheint, 1/3 der 

Kosten für Essen, Getränke und Diverses als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren, was 

Fr. 2'553.-- entspricht. 

 

4.3. Auslagen von geringem Wert für Geschenke an Mitarbeitende können im Sinne von Moti-

vationsanreizen grundsätzlich zum Abzug zugelassen werden. Der Beleg vom 7. Januar 2017 

über Fr. 550.-- für Geburtstagsgeschenke des Personals ist formell und materiell mangelhaft 

und kann daher nicht berücksichtigt werden. Die übrigen eingereichten Belege für Gutscheine 

an Mitarbeitende in Höhe von jeweils Fr. 50.-- sind abzugsfähig. 

 

4.4. Da die Angestellten einer Zahnarztpraxis ihre Arbeit grundsätzlich während des ganzen 

Tages stehend ausüben und sich dabei immer wieder für längere Zeit in einer gebückten Hal-

tung befinden, sind die Kosten für die dem Personal in der Praxis gewährten Massagen als ge-

schäftsmässig begründet zu qualifizieren und entsprechend abziehbar. 

 

 

 

 
 
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5.  

Die Beschwerde ist nach dem Ausgeführten teilweise gutzuheissen. Für das Konto «Verpfle-

gung / Spesen» sind Aufwendungen von insgesamt Fr. 8'690.-- zum Abzug zuzulassen. Abzüg-

lich der von der Steuerverwaltung bereits berücksichtigten Aufwendungen von Fr. 5'532.-- sind 

demnach zusätzlich Fr. 3'158.-- abzugsfähig. 

 

Gemäss § 144 Abs. 1 DBG werden die Verfahrenskosten der unterliegenden Partei auferlegt. 

Die Beschwerdeführer obsiegen im Umfang von ca. 15%. Folglich sind die Gerichtskosten in 

Höhe von Fr. 750.-- wie folgt auf die Parteien zu verteilen: Fr. 640.-- gehen zulasten der Be-

schwerdeführer und Fr. 110.-- zulasten der Steuerverwaltung. 

 

 

 

 

 

  

 
 
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Demgemäss erkennt das Steuergericht: 

 

1.  

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 

 

2.  

Die Beschwerdeführer haben reduzierte Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 640.-- zu bezahlen, 

welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zu viel bezahlte 

Kostenvorschuss von Fr. 110.-- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet. Die Beschwerde-

gegnerin hat die übrigen Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 110.-- zu bezahlen. 

 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung entrichtet. 

 

4.  

Mitteilung an die Beschwerdeführer (1), die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die 

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).