# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0f6dcdec-7675-5e80-b04b-b5a5a73100e0
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.07.2021 A/3839/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3839-2018_2021-07-27.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3839/2018-ICCIFD ATA/788/2021  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 27 juillet 2021 

4ème section 

 dans la cause  

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

contre 

Madame A______ e Monsieur B______ 
représentés par Fidial SA, mandataire 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 septembre 2019 (JTAPI/789/2019) 

- 2/17 - 

A/3839/2018 

EN FAIT 

1)  Madame A______ e Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) sont 
mariés et domiciliés à Genève. 

2)  Dans leur déclaration fiscale pour l’année 2012, les contribuables ont 
indiqué être notamment propriétaires d’un bien en Espagne depuis 2010. Les 
éléments relatifs à la valeur de ce bien étaient présentés comme suit : 

Capital avant 
abattement 

Capital après 
abattement 

(8%) 

Valeur locative 
 IFD / ICC 

Frais d’entretien  
IFD / ICC 

     1'000’360.- 920’331.-        12'500.- / 11’500.- 1’250.- / 1’150.- 

3)  Dans les bordereaux pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2012 du 1er juin 2016, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a retenu les éléments suivants en lien avec 
l'immeuble en Espagne : 

Capital avant 
abattement 

Capital après 
abattement (12%) 

Valeur locative 
 IFD / ICC 

Frais d’entretien  
IFD / ICC 

  1'000’360.- 880’317.-        12’500.- / 11’000.- 1’250.- / 1’100.- 
 

   

4)  Le 17 juin 2016, les époux ont élevé réclamation contre ces bordereaux sur 
des points qui ne sont plus litigieux dans le présent litige. 

5)  Par décisions du 3 octobre 2018, l’AFC-GE a maintenu la taxation 2012 des 
contribuables, en modifiant toutefois la valeur locative de leur bien immobilier en 
Espagne et leur notifiant des bordereaux rectificatifs pour l’ICC et l’IFD 2012. 

  L’analyse de leur dossier avait mis en évidence que la valeur locative de 
leur bien immobilier en Espagne devait être modifiée, dès lors que ce pays ne 
connaissait pas le principe de la valeur locative. Celle-ci devait ainsi être calculée 
sur la base d’un taux de 4,5 % de la valeur fiscale de l’immeuble, en application 
de l’information n° 0/1991 du 1er février 1991 (intitulée « Détermination de la 
valeur locative nette en matière d'impôt fédéral direct pour la période de taxation 
1991-1992 » ; ci-après : l'information du 1er février 1991), de sorte que la valeur 
locative retenue était de CHF 45'016.- en IFD et de CHF 39'614.- en ICC, après 
un abattement de 12 %.  

6)  Le 2 novembre 2018, les contribuables ont interjeté recours par-devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre ces 
décisions, en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle des bordereaux y relatifs 
s’agissant notamment de la valeur locative retenue par l’AFC-GE concernant leur 
bien immobilier en Espagne. 

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A/3839/2018 

  Contrairement à ce qu’avait retenu l’AFC-GE, le principe de la valeur 
locative existait en Espagne, dont le taux, de 1,1 %, devait être appliqué à leur 
bien immobilier. Pour l’année 2016, la valeur cadastrale de leur appartement, de la 
cave et du parking sis en Espagne s’élevait respectivement à EUR 95'735.38,  
EUR 6'735.25 et EUR 2'477.21. En appliquant le taux de 1,1 %, la valeur locative 
du bien sis en Espagne s’élevait à CHF 1'361.- (EUR 1'154.43 x 1,179). 

7)  Dans son mémoire réponse du 21 décembre 2018, l’AFC-GE a conclu au 
rejet du recours. 

  Dès lors que les époux étaient assujettis aux impôts de manière illimitée en 
Suisse, la question de la valeur locative devait être examinée à la lumière du droit 
interne. La prétendue valeur locative espagnole, lorsqu’elle donnait lieu à 
imposition, ne présentait aucune équivalence avec la notion du droit suisse. Il était 
ainsi légitime d’appliquer le taux net de 4,5 % de la valeur fiscale de l’immeuble 
en Espagne en vertu de l’information du 1er février 1991, ce qu’avait du reste 
récemment confirmé la jurisprudence. 

8)  Le 2 mai 2019, les contribuables ont relevé que les bordereaux d’impôts 
espagnols pour les années 2013 à 2016, qu’ils produisaient en annexe, 
permettaient de constater que depuis 2013, le calcul pour l’imposition de leur bien 
en Espagne était constant, et pouvait donc servir pour l’année 2012. Il ne leur était 
pas possible d’obtenir les informations fiscales auprès des autorités espagnoles 
pour les années antérieures à l’année 2013. 

9)  Le 13 juin 2019, l’AFC-GE a persisté dans les termes de son recours.  

10)  Par jugement du 2 septembre 2019, le TAPI a admis partiellement le recours 
et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour instruction et nouvelles décisions de 
taxation en matière d’ICC et d’IFD 2012 dans le sens des considérants. 

  L’exigence fixée par l’AFC-GE, selon laquelle la valeur locative étrangère 
devait être équivalente ou tendre vers celle fixée par le système suisse, ne reposait 
sur aucune base légale ni jurisprudentielle, la manière dont une autorité fiscale 
déterminait la valeur locative relevant de sa souveraineté. Ainsi, le seul fait que la 
valeur locative espagnole n’était pas déterminée selon les mêmes critères que ceux 
utilisés dans le système suisse ou représentait un montant plus faible ne justifiait 
pas l’application de l’information du 1er février 1991 et le taux de 4,5 % retenu. 

11)  Par acte du 4 octobre 2019, l’AFC-GE a interjeté recours par-devant la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, en concluant à la suspension de l’instruction 
jusqu’à droit jugé dans la cause similaire pendante par-devant le Tribunal fédéral, 
puis à son annulation en tant qu’il portait sur la question de la valeur locative du 
bien immobilier des contribuables sis en Espagne. 

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  Le droit international ne restreignait pas la Suisse dans la possibilité de 
prendre en compte la valeur locative pour la détermination du taux d’imposition, 
de sorte que les règles du droit interne s’appliquaient à son calcul. Dès lors que le 
loyer théorique espagnol ne présentait aucune équivalence avec la notion suisse de 
valeur locative, l’information du 1er février 1991 trouvait application, laquelle 
prenait en compte une valeur locative de 4,5 % correspondant à la valeur fiscale 
pour l’IFD et après abattement pour l’ICC. Cette pratique avait au demeurant été 
confirmée par la chambre administrative puis par le Tribunal fédéral. 

12)  Le 7 novembre 2019, les contribuables ont conclu au rejet du recours et à 
l’octroi d’une indemnité de procédure. 

  La cause pendante au Tribunal fédéral n’était pas similaire à la présente 
affaire, puisqu’elle ne portait pas sur la question de la détermination de la valeur 
locative mais sur celle de la déductibilité des frais immobiliers effectifs, de sorte 
que la procédure n’avait pas lieu d’être suspendue. 

  L’information du 1er février 1991 ne liait pas les autorités judiciaires, qui 
pouvaient s’en écarter, et ne s’appliquait en tout état de cause pas aux pays qui, 
comme l’Espagne, connaissaient la pratique de la valeur locative, dont le système 
était au demeurant comparable à celui pratiqué en Suisse. 

13)   La procédure a été suspendue dans l'attente de l'arrêt à rendre par le 
Tribunal fédéral dans la cause 2C_137/2019. 

14)  Dans leurs observations du 20 mars 2020, après reprise de la procédure, les 
contribuables ont persisté dans leurs conclusions. 

15)  Le 16 mars 2020, l’AFC-GE a précisé que le Tribunal fédéral avait confirmé 
dans un arrêt récent (2C_137/2019 du 23 janvier 2020) la conformité au droit 
fédéral et au principe d’égalité de traitement de la méthode forfaitaire de calcul de 
la valeur locative, telle que prévue dans l’information du 1er février 1991. La 
Haute Cour n’avait pas non plus remis en question le fait que l’Espagne ne 
connaissait pas l’imposition selon la valeur locative. 

16)  Par arrêt du 30 avril 2020, la chambre administrative a admis le recours, 
annulé le jugement du TAPI en tant qu’il avait trait à la valeur locative de 
l’immeuble sis en Espagne et a rétablit les bordereaux de réclamation du 
3 octobre 2018 concernant l’ICC et l’IFD 2012. 

  Le Tribunal fédéral avait considéré que l’Espagne était un pays n’imposant 
pas la valeur locative. C’était dès lors à juste titre que l’AFC-GE avait appliqué 
l’information 1991 au bien immobilier des contribuables sis en Espagne et fixé la 
valeur locative à 4,5 % de la valeur fiscale de l’immeuble. Il n’y avait dès lors pas 
lieu de procéder à un comparatif entre le droit espagnol et le droit suisse.  

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17)  Par arrêt du 19 janvier 2021, le Tribunal fédéral a annulé l’arrêt de la 
chambre administrative du 30 avril 2020 et lui a renvoyé la cause pour nouvelle 
décision au sens des considérants.  

  Pris dans sa globalité et en dépit de la formulation regrettable de l’un de ses 
considérants, l'arrêt 2C_137/2019 ne permettait pas de se dispenser d’examiner si 
l’Espagne connaissait le concept d’imposition de la valeur locative. Or, il fallait 
retenir que tel était le cas, sauf pour la résidence habituelle. Ce constat ne 
permettait toutefois pas encore de conclure à l’invalidité du recours à la méthode 
forfaitaire. Le fait qu’il ait estimé que le recours à la méthode de calcul forfaitaire 
prévu par l'information du 1er février 1991 n'était pas contraire au droit fédéral 
pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissaient pas l'imposition de 
la valeur locative n'excluait pas que cette méthode puisse aussi trouver application 
lorsque le pays connaissait une telle imposition. Dans ce dernier cas, le recours à 
une telle méthode semblait en particulier pertinent si la valeur locative obtenue en 
application des règles de l'État de situation de l'immeuble ne permettait pas de 
respecter les exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne 
suisse et cantonal, notamment en matière de respect des conditions locales et de 
limites à respecter par rapport au loyer du marché.  

  Contrairement à ce qu’avait retenu le TAPI, il s'agissait d'appliquer le droit 
suisse en matière d'imposition de la valeur locative, en examinant au préalable une 
question de droit étranger. Cet examen ne portait aucunement atteinte à la 
souveraineté de l'Espagne et les autorités suisses n’étaient pas liées par la valeur 
locative retenue par les autorités espagnoles.  

  Il s’agissait donc d’examiner si la valeur locative calculée selon les critères 
du droit espagnol respectait les exigences susmentionnées, ce qu’il ne pouvait 
faire en tant que première instance, cela d’autant plus que les cantons disposaient 
d’une certaine marge de manœuvre dans ce domaine.  

18)  Le 4 février 2021, la chambre administrative a invité les parties à se 
déterminer suite à l’arrêt de renvoi du Tribunal fédéral.  

19)  Le 24 mars 2021, les contribuables ont conclu à la confirmation du 
jugement du TAPI du 2 septembre 2019 et à la notification de nouveaux 
bordereaux.  

  Ils avaient clairement démontré dans leurs précédentes écritures qu’il 
existait bien un principe de valeur locative en Espagne et que son système 
d’imposition était comparable au système suisse. Cela ressortait également de 
l’information de la Conférence suisse des impôts de mars 2015, intitulée  
« L'imposition de la valeur locative » (ci-après : l’information CSI). Le TAPI 
avait d’ailleurs fait la même analyse. Le fait que la valeur locative espagnole ne 
soit pas déterminée selon les mêmes critères que ceux utilisés dans le système 

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suisse ou représente un montant plus faible n’était pas suffisant pour justifier 
l’application de l’information du 1er février 1991. Ils préconisaient d’utiliser le 
calcul de la valeur locative tel qu’il était prévu par le droit fiscal espagnol en 
prenant en considération les chiffres pour l’année 2013, ceux pour l’année 2012 
n’étant pas en leur possession.  

20)  Le 26 mars 2021, l’AFC-GE a relevé qu’il n’y avait pas lieu d’appliquer la 
valeur locative espagnole.  

  La valeur locative de l’immeuble sis en Espagne devait être déterminée au 
regard du droit fiscal suisse. Il convenait de comparer les deux systèmes 
d’imposition.  

  En droit suisse, la valeur locative était déterminée en fonction des 
conditions locales et de l’utilisation effective du logement. Selon la législation 
espagnole, l'impôt sur le revenu des non-résidents incluait les revenus issus du 
capital immobilier auquel était appliqué un barème d'imposition progressif. Les 
revenus ou loyers théoriques prévus par la loi étaient également pris en compte. 
Ils englobaient les revenus fictifs tirés de la possession d'immeubles non loués ni 
affectés à leur résidence principale. L’impôt sur le revenu des non-résidents était 
calculé en appliquant un taux de 24 % pour la Suisse, pour les années 2016 et 
suivantes, sur une assiette correspondant à un loyer fictif égal à 1,1 % de la valeur 
cadastrale (pour les biens dont ladite valeur avait été révisée ou modifiée et était 
entrée en vigueur lors de la période fiscale ou dans les dix périodes fiscales 
antérieures) ou à 2 % (pour les autres immeubles). Toutefois, en l’absence d’une 
valeur cadastrale, l’assiette s’élevait en générale à 50 % de la valeur d’acquisition 
du bien immobilier.  

  La prétendue valeur locative espagnole ne présentait donc aucune 
équivalence avec la notion de valeur locative suisse. La fixation de son assiette 
reposait sur un faible coefficient appliqué sur une valeur cadastrale, alors que la 
valeur locative suisse devait être estimée à la valeur du marché. De plus, il 
n’apparaissait pas que les revenus théoriques espagnols tenaient compte des 
conditions locales, contrairement au système fiscal suisse.  En outre, en Espagne, 
les frais d'entretien ne pouvaient pas être déduits du loyer théorique, ce qui 
démontrait de surcroît que la manière de déterminer le revenu immobilier 
imposable d'un contribuable non-résident n'était pas comparable au système fiscal 
suisse. Le loyer théorique espagnol ne pouvait donc être appliqué à la taxation 
suisse des contribuables.  

  L’examen du bien immobilier en fonction de sa situation et en comparaison 
avec la valeur du marché du lieu de situation rendait encore plus choquant 
l’application du loyer théorique espagnol. À l’appartement de 132 m2 situé dans le 
quartier de la plage de Sant Pol à Girone, s’ajoutait un parking de 20 m2 et une 
cave de 7 m2. La résidence comprenait également un jardin et une piscine 

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communautaire. Les contribuables avaient expliqué que la valeur locative 
espagnole correspondait à 1,1 % de la valeur cadastrale et l’avait chiffrée à  
CHF 1'361.09, soit CHF 113.42 par mois. Il y avait un écart substantiel entre la 
valeur d’acquisition (de près d’un million d’euros) et la valeur cadastrale 
(d’environ EUR 95'000.-), qui représentait environ 10 % de la valeur du marché. 
La valeur locative espagnole se fondait donc sur une estimation qui était en 
disproportion manifeste avec la valeur du marché. Si l’on examinait les résidences 
disponibles à la location dans cette région, force était de constater que la valeur 
d’environ EUR 100.- par mois ne couvrait aucunement le prix du marché, ni 60 % 
ou 70 % de celui-ci. En effet, les appartements d’environ 100 m2 disposant d’une 
piscine privative et à moins de 300 m de la plage dans la même zone que le bien 
des contribuables étaient loués entre EUR 1'500.- et EUR 1'800.- par mois.  

  Dans ces circonstances, elle était légitimée à appliquer le taux net de 4,5 % 
de la valeur fiscale du bien immobilier des contribuables et à ne pas prendre en 
compte la valeur locative espagnole.  

21)  Le 17 mai 2021, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions.  

  Il était étonnant que l’AFC-GE ne prenne pas position sur leur 
argumentation relative à la circulaire CSI. Les exemples auxquels se référait 
l’AFC-GE concernant le prix d’appartements espagnols se rapportaient à des 
résidences de vacances et ne pouvaient être comparés à des biens servant de 
résidence principale ou secondaire. Il était par ailleurs impossible de comparer des 
loyers basés sur le marché de 2021 à ceux de 2012, tant à cause de l’inflation que 
de la crise économique qu’avait connue l’Espagne dans les années 2008-2010, 
laquelle avait affecté le marché immobilier à la baisse. Leur logement ne faisait 
par ailleurs que 112 m2. En outre, il ne bénéficiait pas de chauffage, de sorte qu’il 
n’était pas possible d’y résider durant l’hiver. Dans certains cantons suisses, la 
valeur locative n’était pas non plus comparable au prix du marché, notamment 
dans des stations telles que Verbier.  

  Ils ont joint en annexe les plans de leur appartement en Espagne permettant 
la détermination de la superficie habitable.  

22)  Le 19 mai 2021, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été 
informées.  

EN DROIT 

1)  La recevabilité du recours a déjà été admise par arrêt de la chambre de céans 
du 30 avril 2020, tout comme d'ailleurs le droit applicable à la présente cause 
(ATA/440/2020), arrêt auquel il sera renvoyé sur ces points. 

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2) a. Le présent arrêt fait suite à celui du Tribunal fédéral du 19 janvier 2021 
(2C_486/2020). 

  En application du principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi du Tribunal 
fédéral, l'autorité cantonale à laquelle la cause est renvoyée par celui-ci est tenue 
de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit de l'arrêt du Tribunal 
fédéral. Elle est ainsi liée par ce qui a déjà été définitivement tranché par le 
Tribunal fédéral et par les constatations de fait qui n'ont pas été attaquées devant 
lui ou l'ont été sans succès. La motivation de l'arrêt de renvoi détermine dans 
quelle mesure la cour cantonale est liée à la première décision, décision de renvoi 
qui fixe aussi bien le cadre du nouvel état de fait que celui de la nouvelle 
motivation juridique (arrêt du Tribunal 6B_904/2020 du 7 septembre 2020  
consid. 1.1 et les références citées ; ATA/653/2020 du 7 juillet 2020 consid. 2). 

 b. En l’occurrence, le Tribunal fédéral a définitivement tranché la question de 
l’imposition de la valeur locative en Espagne, relevant que celle-ci existait, sauf 
pour la résidence habituelle. Il a renvoyé la cause à la chambre de céans afin que 
celle-ci détermine si le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par 
l'information du 1er février 1991 restait applicable en dépit du fait que l’Espagne 
connaissait un concept de valeur locative. Il a relevé que le recours à une telle 
méthode semblait en particulier pertinent si la valeur locative obtenue en 
application des règles de l’état de situation ‒ in casu l’Espagne ‒ ne permettait pas 
de respecter les exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit 
interne suisse et cantonal, notamment en matière de respect des conditions locales 
et de limites à respecter par rapport au loyer du marché. 

3)  Selon l'art. 16 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme 
revenus les prestations en nature de tout genre dont le contribuable bénéficie, 
notamment la pension et le logement. La notion de revenu est similaire en matière 
d'ICC, l'art. 17 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08) prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. 

  Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien 
immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur 
économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en 
louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; ATA/440/2020 précité 
consid. 5 ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, LIFD, 
Commentaire romand 2ème éd. 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD). 

  La valeur locative des immeubles sis à l'étranger n'entre en considération 
que pour la détermination du taux d'imposition des contribuables, tant pour l'IFD 

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que pour l'ICC (ATF 140 II 157 consid. 7.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_25/2021 précité consid. 3.1). Il en va de même s'agissant des excédents de 
charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en 
déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne 
peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de 
l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_137/2019 précité consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3 et les 
arrêts cités, non publié in ATF 140 II 157).   

4) a. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier 
dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un 
droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de 
rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative 
est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du 
logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). 

 b. En matière d'imposition cantonale, la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14), qui a pour objet de désigner les impôts directs que les 
cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a 
notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son 
propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. 

  Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, 
lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. 

 c. La notion de valeur locative est définie à l'art. 24 al. 2 LIPP, entré en 
vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010. Celle-ci est déterminée en tenant compte 
des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en 
copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction 
notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la 
vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. 
Le loyer théorique est pondéré par la durée d'occupation continue de l'immeuble, 
conformément au barème applicable en matière d'évaluation des immeubles situés 
dans le canton ; il ne saurait excéder un taux d'effort de 20 % des revenus bruts 
totaux. Ce taux d'effort est calculé sur les revenus bruts totaux, mais au minimum 
sur le montant de la première tranche exonérée d'impôt, selon le barème inscrit à 
l'art. 41 al. 1 LIPP, pour les personnes seules, et sur le double de ce montant pour 
les contribuables visés à l'art. 41 al. 2 et 3 LIPP. La valeur locative limitée à ce 
taux d'effort n'est toutefois prise en considération qu'à la condition que les intérêts 
sur le financement de l'immeuble ne soient pas supérieurs à ce montant. 

 d. Selon le Tribunal fédéral, dès lors que la LHID n'impose pas aux cantons de 
méthode déterminée pour le calcul de la valeur locative en matière d’ICC, les 

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cantons jouissent d'une certaine marge de manœuvre dans la fixation de ladite 
valeur (ATF 124 I 145 consid. 3b et 3c ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 
précité consid. 4.2 ; 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.2 ; 2C_829/2016 et 
2C_830/2016 du 10 mai 2017 consid. 10.1 et 10.3), y compris pour les immeubles 
se situant à l'étranger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.2 ; 
2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 3.2). Celle-ci doit correspondre au prix du 
marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où, 
dans le cas concret, elle ne passe pas en-dessous de la limite fixée à 60 % du loyer 
du marché (ATF 143 I 137 consid. 3.3 ; 124 I 145 consid. 4d ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1/2019 précité 2020 consid. 4.2).  

5) a. D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines 
dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur 
donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les 
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas 
cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par 
ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont 
censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent 
prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence 
(ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; ATA/560/2021 du 25 mai 2021 consid. 5 ; 
ATA/287/2020 du 10 mars 2020 consid. 5 et la référence citée). En matière de 
détermination de la valeur locative, l'objectif poursuivi par l'adoption de 
circulaires est d'atteindre l'égalité de traitement entre tous les contribuables, soit 
entre contribuables occupant leur propre logement, ou entre de tels contribuables, 
et les contribuables propriétaires d'immeubles locatifs. Il est en principe 
impossible de s'écarter des règles énoncées dans ces directives, sauf pour les cas 
qui ne sont pas visés par celles-ci, sous peine de violer le principe de l'égalité de 
traitement (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
op. cit., n. 109 ad art. 21 LIFD). 

 b. À teneur de la circulaire et des directives de l'administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) du 25 mars 1969 concernant la détermination 
du rendement locatif imposable des maisons habitables (ci-après : la circulaire de 
1969 ; Archive n° 38, p. 121 ss), la valeur locative se détermine en principe 
d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur la base de l'estimation 
cantonale, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles 
uniformes (ATA/223/2019 du 5 mars 2019 consid. 13a ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 4.1). L’abrogation de cette circulaire fin 
2009 n'empêche en effet pas son application à des périodes fiscales postérieures 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_486/2020 du 19 janvier 2021 consid. 6.1).  

  Ainsi, en pratique, la valeur retenue pour l'IFD est la même que celle 
retenue pour l'impôt cantonal fixé par les cantons, à qui l'on reconnaît une grande 
liberté dans la détermination de la valeur locative des immeubles sis sur leur 

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territoire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 du 19 janvier 2021  
consid. 5 ; Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2016, p. 118). 

  Dans tous les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'IFD 
ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 
9 consid. 4b ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.1 ; 
2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.1 et les arrêts cités).  

 c. L'AFC-GE a édicté l'information du 1er février 1991 en exposant la façon 
dont était définie la méthode de détermination de la valeur locative de base. 

  La valeur locative des biens immobiliers occupés par leurs propriétaires est 
calculée par l'AFC-GE, tant pour l'ICC que pour l'IFD, à partir des réponses 
données par les contribuables concernés au « questionnaire destiné aux 
propriétaires d'appartement et de villa ». Une valeur locative brute est déterminée 
d'après une valeur locative de base, qui est fonction de la surface habitable et du 
nombre de pièces. La valeur locative de base est ensuite multipliée par des 
coefficients pour tenir compte du type d'habitation, de l'aménagement, de la 
vétusté, des nuisances et de la situation. Le résultat est finalement adapté à l'indice 
genevois des loyers. La valeur locative brute obtenue fait ensuite l'objet de 
pondération en fonction de la durée d'occupation et du taux d'effort. 

  Selon le point C de l'information, la nouvelle valeur locative est définie sur 
la base des données statistiques relatives au loyer libre mensuel moyen des 
logements par m2, époque de construction 1971-1980, fournies par l'office 
cantonal de la statistique. 

 d. Se fondant sur l’information du 1er février 1991, l’AFC-GE a pour pratique 
d'estimer la valeur locative des immeubles situés dans un pays qui ne connaissent 
pas l'imposition de la valeur locative, à 4,5 % de la valeur fiscale du bien (villa ou 
appartement en PPE). Pour l'ICC, ce taux est en outre appliqué après un 
abattement, qui est en l'espèce de 4 % s'agissant d'un immeuble sis en Espagne. Le 
taux de 4,5% tient déjà compte d'une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur 
locative brute pour les frais d'entretien, qui ne peuvent donc être déduits. 
L'information ne distingue pas les immeubles situés en Suisse de ceux situés à 
l'étranger, précisant uniquement que, pour ces derniers, le rendement (ou la valeur 
locative) ne sera pris (e) en considération que pour déterminer le taux 
d'imposition.   

  Cette méthode d'évaluation est admise par la jurisprudence (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_354/2012 du 4 octobre 2010 ; 2C_469/2007 du 8 janvier 
2008 ; ATA/223/2019 précité consid. 13b ; ATA/159/2010 du 9 mars 2010 
consid. 4c). 

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  Le Tribunal fédéral a notamment admis, pour les immeubles à l'étranger, la 
conformité de la méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, telle que 
prévue dans l'information du 1er février 1991, avec le principe d'égalité de 
traitement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités 
consid. 9). 

  Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment jugé que le fait qu’il ait estimé 
que le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information du  
1er février 1991 n'était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés 
dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative n'excluait 
pas que cette méthode puisse aussi trouver application lorsque le pays connaît une 
telle imposition. Dans ce dernier cas, le recours à une telle méthode semblait en 
particulier pertinent si la valeur locative obtenue en application des règles de l'état 
de situation de l'immeuble ne permettait pas de respecter les exigences légales et 
jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal, notamment en 
matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au 
loyer du marché (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 5.2 ; 
2C_486/2020 précité consid. 6.6).  

 e. Le 28 juin 2007, l'AFC-GE a édicté la lettre-circulaire n° 5/2007 relative à 
la nouvelle détermination de la valeur locative genevoise (ci-après : la lettre-
circulaire du 28 juin 2007), exposant la façon dont était redéfinie la méthode de 
détermination de la valeur locative de base. 

  Le Tribunal fédéral a relevé que rien n'indiquait que l'information du  
1er février 1991 ait été supprimée ou remplacée s'agissant de la valeur locative des 
immeubles situés à l'étranger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016  et 
2C_830/2016 précités consid. 6.3).    

6)  Selon l’information de la Conférence suisse des impôts de mars 2015, 
intitulée « L'imposition de la valeur locative » (consultable sur : 
https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/allgemein/steuerinformationen/fachinfor
mationen/schweizerisches-steuersystem/dossier-steuerinformationen.html ; 
ci-après : l’information CSI), quatre pays européens prévoient une solution 
identique ou semblable au système d’imposition de la valeur locative en Suisse (p. 
7). Selon un tableau figurant en page 15 de l’information CSI, l’Espagne connaît 
une valeur locative imposée comme revenu. Elle ne permet toutefois pas de 
déductions des intérêts passifs ou des frais d’entretien, contrairement à la Suisse.  

7)  Dans l’arrêt du 2C_486/2020 précité portant sur une affaire très similaire, le 
Tribunal fédéral a relevé que, contrairement à ce qu’avait retenu le TAPI ‒ qui 
avait considéré que l'exigence selon laquelle la valeur locative étrangère devait 
être équivalente ou tendre vers celle fixée par le système suisse ne reposait sur 
aucune base légale ni jurisprudentielle, la manière dont une autorité fiscale 
déterminait la valeur locative relevant de sa souveraineté ‒, il s'agissait d'appliquer 

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le droit suisse en matière d'imposition de la valeur locative, en examinant au 
préalable une question de droit étranger. Cet examen ne portait aucunement 
atteinte à la souveraineté de l'Espagne et les autorités suisses n’étaient pas liées 
par la valeur locative retenue par les autorités espagnoles (consid. 6.6). 

8)  La valeur locative d'une maison de vacances ne se calcule pas en fonction de 
son utilisation effective (ATF 132 I 157 consid. 6) ; elle ne peut être réduite 
proportionnellement qu'au cas où l'utilisation de la maison est pratiquement 
impossible une partie de l'année (ATF 99 Ia 344 consid. 5c).   

  La doctrine et la jurisprudence admettent le principe d’une réduction 
proportionnelle de la valeur locative pour des biens ne pouvant être habités toute 
l’année du fait de leur situation ou de leur vétusté (Caroline RUSCONI, 
L’imposition de la valeur locative, 1988, p. 69 et les références citées). Toutefois, 
le caractère inhabitable ne saurait résulter uniquement de l’absence de chauffage 
central ou d’isolation (JAB 1986 p. 154 cas d’une ancienne ferme rendue 
habitable), mais correspond à un état qui empêcherait tout séjour dans la 
construction.  

  La chambre administrative a relevé, dans une affaire similaire, que sans 
même examiner la question sous l’angle du fardeau de la preuve, l’absence de 
chauffage central ne constituait pas un tel empêchement, la maison pouvant être 
chauffée par d’autres moyens ; et, s’agissant d’une construction neuve, l’absence 
d’isolation ne saurait suffire à la rendre inhabitable vu sa situation 
(ATA/651/2016 du 26 juillet 2016 consid. 7b).  

  Le Tribunal fédéral a jugé qu’il n'était pas insoutenable de considérer qu'une 
maison sans chauffage central pouvait être habitée à l'année en présence d'autres 
moyens de chauffage, qui plus est dans le centre du Portugal (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_829/2016 et 830/2016 précités consid. 8.2). 

9)  En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1077/2020 du  
27 octobre 2020 consid. 7).   

  En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 

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s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction 
de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 
du 25 août 2016 consid. 6.2 ; ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 4b et 
les références citées). 

10)  Les contribuables relèvent que les pièces produites à l’appui de leurs 
précédentes écritures, à savoir notamment les extraits de la circulaire CSI ainsi 
que l'article paru dans la Revue internationale de droit comparé (RIDC 3-2013  
p. 749), qui se réfère à l'art. 85 de la loi espagnole 35/2006 de l'impôt sur le 
revenu des personnes physiques et de la modification partielle des lois des impôts 
sur les sociétés, des revenus des non-résidents, et du patrimoine (ci-après : loi 
35/2006), prouveraient qu’il existe bien un principe de valeur locative en Espagne 
et que son système d’imposition est comparable au système suisse, de sorte qu’il 
fallait utiliser la méthode prescrite par le droit espagnol.   

  Il doit être retenu que l’Espagne connaît effectivement le principe de 
l’imposition de la valeur locative. Toutefois, comme le relève le Tribunal fédéral 
dans son arrêt de renvoi, demeure la question de savoir si la valeur locative établie 
par les autorités espagnoles respecte les exigences du droit interne suisse et 
cantonal. Le fait que le système soit comparable ne permet de pas retenir que tel 
soit nécessairement le cas. 

  L’art. 85 al. 1 de la loi 35/2006 prévoit que la valeur locative espagnole est 
calculée en appliquant à la valeur cadastrale un coefficient de 1,1 % (pour les 
biens dont la valeur cadastrale a été révisée ou modifiée avec effet au 1er janvier 
1994) ou 2 % (pour les autres immeubles). L’impôt est ensuite calculé en 
appliquant un taux de 24 % (pour la Suisse). En droit genevois, la valeur locative 
est fixée en fonction des conditions locales, en tenant compte notamment de la 
surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de 
l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. Le loyer 
théorique est ensuite pondéré par la durée d'occupation continue de l'immeuble, 
conformément au barème applicable en matière d'évaluation des immeubles situés 
dans le canton ; il ne saurait excéder un taux d'effort de 20 % des revenus bruts 
totaux. 

  À titre préalable, il sera relevé qu’il n’appartient pas à la chambre de céans 
de procéder à un examen détaillé ou d’interpréter le droit espagnol, ni même les 
taxations espagnoles produites par les contribuables, mais uniquement de 
déterminer si la valeur locative telle que retenue par les autorités espagnoles est 
conforme au droit suisse et cantonal. Cela étant, le calcul opéré par les autorités 
espagnoles, et à fortiori le résultat obtenu, n’est pas le même que celui opéré par 

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les autorités fiscales cantonales. L’absence de prise en compte de déductions pour 
les intérêts passifs ou les frais d’entretien en Espagne, ce qui ressort tant de  
l’art. 85 de la loi 35/2006 que de l’information CSI, contrairement à ce qui existe 
en Suisse, renforce par ailleurs ce constat quant à la différence des méthodes. À 
toutes fins utiles, il sera relevé que le TAPI a admis dans le jugement querellé que 
la valeur locative espagnole n'était pas déterminée selon les mêmes critères que 
ceux utilisés dans le système suisse. 

  Par ailleurs, comme susmentionné, la valeur locative, selon les normes de 
droit suisse, ne peut pas être fixée à une valeur inférieure à 60 % du prix du 
marché en matière d’ICC et à 70 % en deçà de cette valeur pour l’IFD. Il 
n’apparaît pas, et les contribuables ne le prétendent pas, que le droit espagnol 
imposerait des conditions similaires. Les contribuables n’ont pas démontré la 
valeur vénale de leur bien fixée par les autorités espagnoles ; les pièces fiscales 
produites n’apportent aucune information sur ce point. Ils ont en revanche calculé 
eux-mêmes cette valeur en multipliant par 1,1 % de la valeur cadastrale de leur 
bien (appartement, parking et cave), obtenant ainsi une valeur de EUR 1'154.43  
(CHF 1'361.09). Compte tenu du bien détenu par les contribuables, à savoir un 
appartement de plus de 100 m2 situé dans le quartier de la plage de Sant Pol à 
Girone, dans une résidence comprenant également un jardin et une piscine 
communautaire, il est plus qu’improbable que le prix du marché pour un bien 
similaire s’élève à moins de EUR 100.- par mois (EUR 1'154.43 / 12), ni même 
qu’il ne représente un loyer équivalent à 60 % ou 70 % du prix du marché. Même 
si les exemples de location de biens similaires à celui des contribuables produits 
par l’autorité recourante ne sauraient établir la valeur locative objective du bien 
litigieux, ils permettent de confirmer la disproportion évidente entre le prix du 
marché et la valeur locative retenue par les autorités espagnoles. Par ailleurs, il est 
peu probable que la crise financière espagnole, survenue en 2008, ait eu pour 
incidence la baisse du marché immobilier dans les années suivantes comme le 
prétendent les contribuables, qui ne le prouvent d’ailleurs pas. Même à admettre 
une augmentation des prix des loyers entre 2012 et 2021 à cause de l’inflation 
comme les précités l’invoquent, il est que douteux que le prix des loyers ait atteint 
EUR 100.- par mois pour la location d’un appartement du même type que celui 
des recourants, ni même 60% ou 70% de cette somme.  

  Les contribuables relèvent encore que leur bien serait inhabitable durant la 
période froide compte tenu de l’absence de chauffage, ce qui conduirait à 
diminuer le loyer hypothétique. Même à admettre cet élément de fait, qui n’est 
toutefois pas prouvé, cela ne suffirait pas à admettre une réduction de la valeur 
locative du bien. En effet, le caractère inhabitable ne saurait résulter, au sens de la 
jurisprudence précitée, uniquement de l’absence de chauffage d’un appartement 
situé à Gérone, celui-ci pouvant être chauffé par d’autres moyens, notamment par 
des chauffages d’appoint si nécessaire.   

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  Ainsi, la valeur locative telle que fixée par les autorités espagnoles ne 
respecte pas les exigences du droit interne suisse et cantonal. Fort de ce constat, il 
ne peut être reproché à l’autorité d’avoir fait usage de la méthode de calcul 
forfaitaire prévue par l'information du 1er février 1991, à savoir une valeur 
locative nette de 4,5 % de la valeur fiscale de l’immeuble (incluant déjà une 
déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d'entretien), 
dont la conformité au droit a été admise à de nombreuses reprises tant par la 
chambre de céans que par le Tribunal fédéral.  

  Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. Le jugement entrepris sera 
par conséquent annulé s’agissant de la valeur locative du bien immobilier des 
contribuables sis en Espagne et les bordereaux de taxation du 3 octobre 2018 
concernant l’ICC et l’IFD 2012 seront rétablis. 

11)  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des 
contribuables (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 4 octobre 2019 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 septembre 2019 ; 

au fond : 

l’admet ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 septembre 2019, 
en tant qu’il a trait à la valeur locative de l’immeuble sis en Espagne ; 

rétablit les bordereaux d’impôt du 3 octobre 2018 concernant l’ICC et l’IFD 2012 ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge conjointe de Madame A______ e 
Monsieur B______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 

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matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Fidial SA, 
mandataire des intimés, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, président, Mme Pedrazzini Rizzi, M. Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

    Genève, le      la greffière :