# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f8dc1973-08c8-5219-976f-c0c2ae0a3924
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-01-10
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.01.2011 A-6053/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6053-2010_2011-01-10.pdf

## Full Text

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6053/2010

Urteil vom 10. Januar 2011

Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, 
Richterin Salome Zimmermann, Richterin Charlotte
Schoder, Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.

Parteien A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).

A-6053/2010

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Sachverhalt:

A. 
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft 
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer 
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue 
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht 
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin 
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien 
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten 
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der 
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein 
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, 
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 
laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen 
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach 
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in 
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der 
verlangten Informationen erlassen werden könne.

B. 
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische 
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, 
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die 
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich 
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll 
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen 
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die 
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in 
Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter 
Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen 
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer 
I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der 
IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische 
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere 
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der 
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in 
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt 
wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im 

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Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars «W-9» 
war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099» 
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle 
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.

C. 
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine 
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen 
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, V
o DBA-USA).

Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die 
UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten 
Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang 
zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.

D. 
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil 
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde 
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der 
Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) gemäss dem 
Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, 
das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich 
an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe 
nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung 
vorsehe. 

Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den 
USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung 
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und 
den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des 
Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend 
UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten 
Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im 
ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, 
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses 
ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig 
anwendbar.

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E. 
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der 
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die 
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den 
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend 
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und 
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die 
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet 
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte 
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss 
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.

F. 
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 entschied das 
Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.

G. 
Das vorliegend betroffene Dossier von A._______ übermittelte die 
UBS AG der ESTV am 7. Dezember 2009. Diese setzte A._______ mit 
Schreiben vom 17. Mai 2010 Frist bis zum 30. Juni 2010, um die ESTV 
zu ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen für die 
relevanten Jahre einzuholen. In ihrer Schlussverfügung vom 26. Juli 2010 
gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, dass 
der Fall A._______ der Kategorie 2/B/b des Anhangs zum 
Staatsvertrag 10 zuzuordnen und sämtliche Voraussetzungen erfüllt 
seien, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.

H. 
Mit Eingabe vom 25. August 2010 liess A._______ (Beschwerdeführerin) 
gegen die erwähnte Schlussverfügung der ESTV beim 
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die 
Schlussverfügung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten 
der Beschwerdegegnerin aufzuheben. Die Beschwerdeführerin macht 
insbesondere geltend, dass sie die Kriterien der Kategorie 2/B/b gemäss 
dem Anhang zum Staatsvertrag 10 nicht erfülle und deshalb in ihrem Fall 
keine Amtshilfe geleistet werden dürfe.

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I. 
Mit Vernehmlassung vom 13. September 2010 beantragte die ESTV, die 
Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen. 

J. 
Mit Verfügung vom 23. September 2010 wies das 
Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um 
Reduktion des Kostenvorschusses ab und lud die ESTV ein, weitere 
Ausführungen zu einer genauer umschriebenen, das Dossier der 
Beschwerdeführerin betreffenden Frage zu machen. Dieser Einladung 
kam die ESTV mit Eingabe vom 4. Oktober 2010 nach.

K. 
Auf die Begründung der jeweiligen Anträge wird – soweit 
entscheidwesentlich – in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. 
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das 
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim 
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die 
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 
32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni 
1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen 
vom 2. Oktober 1996 [Vo DBA-USA, SR 672.933.61]). Die Zuständigkeit 
des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist 
somit gegeben.

1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der 
Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und 
fristgemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen 
an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die 
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als 
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es 

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überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, 
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, 
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).

1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr 
abgeschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) – 
das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur 
Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden 
Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat 
(Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: Christoph Auer/Markus 
Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über 
das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 
zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der 
Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt 
von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der 
Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 
2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 
21. Oktober 2009 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52). 
Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen 
ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder 
zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen 
denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für 
entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den 
Parteivorbringen oder den Akten 
ergeben (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55).

1.5. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 
22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen 
des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der 
Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich 
ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf 
den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 
hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA-USA 
wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen Verfahrensordnung 
ändert der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 
E. 1.4.2, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2). Das 
Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird 
abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der 
ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV 

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darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf ein 
Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, 
ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss 
Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen 
(Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht 
haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige 
amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach 
der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung 
des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, 
dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe 
des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare 
Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob 
die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist 
oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich 
fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 
484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1; 
127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgeri
chts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).

In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den 
begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. 
Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 
E. 2.2; THOMAS COTTIER/RENÉ MATTEOTTI, Das Abkommen über ein 
Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und 
den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen 
und innerstaatliche Anwendbarkeit [nachfolgend: Abkommen], Archiv für 
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt 
voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und 
ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins 
Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt 
diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 
1.4.2).

2. 
2.1. Das Bundesverwaltungsgericht fällte am 15. Juli 2010 ein so 
genanntes Piloturteil betreffend das Amthilfegesuch der USA in Sachen 
UBS-Kunden (Urteil A-4013/2010, auszugsweise zur Veröffentlichung 
vorgesehen als BVGE 2010/40). Darin entschied es, dass der 

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Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden verbindlich sei. 
Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis könnten ihm 
entgegengehalten werden. Das Piloturteil hält insbesondere Folgendes 
fest: Das Bundesverwaltungsgericht sei gemäss Art. 190 BV auch dann 
gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses gegen die Verfassung 
oder Bundesrecht verstosse. Jedenfalls sei das Völkerrecht dann nicht 
auf seine Übereinstimmung mit Bundesrecht zu prüfen, wenn das 
Völkerrecht jünger sei (E. 3). Der Staatsvertrag 10 sehe vor, dass im 
vorliegenden Amtshilfegesuch der USA keine Namen genannt werden 
müssten, sondern die Namensnennungen durch die Umschreibung 
bestimmter Kriterien ersetzt würden. Die Vorschrift sei für das 
Bundesverwaltungsgericht verbindlich und auf das Argument, es handle 
sich beim vorliegenden Amtshilfegesuch um eine unzulässige «fishing 
expedition», sei nicht weiter einzugehen (E. 7.2.3 und E. 8.4). Des 
Weiteren lege der Staatsvertrag verbindlich fest, was als steuerbare 
Einkünfte zu gelten habe. Massgeblich seien nicht die effektiven 
Kapitalgewinne, sondern 50% der Bruttoverkaufserlöse.

2.2. Insbesondere dieser letzten Aussage ist in einer Publikation Kritik 
erwachsen. So halten LÖTSCHER/BUHR dafür, die Formulierung im Anhang 
des Staatsvertrags 10, Kapitalgewinne würden als 50% der während des 
relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufserlöse 
berechnet, begründe keine praesumptio iuris et de iure, sondern bloss 
eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen von Kapitalgewinnen 
(BERNHARD LÖTSCHER/AXEL BUHR, Kann ein fingierter Verdacht auf 
«Betrugsdelikte und dergleichen» Amtshilfegrundlage in Steuersachen 
sein?, Anmerkung zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010, in Jusletter vom 18. Oktober 2010, 
Rz. 50).

Die genannten Autoren führen aus, nach ständiger und unangefochtener 
Praxis würde Amtshilfe nach dem DBA-USA 96 nur geleistet, «wenn ein 
hinreichender – eben ein begründeter – Verdacht auf Steuerbetrug und 
dergleichen bestehe» (LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 37). Unter der 
Annahme, die vertragliche Berechnungsmethode stelle eine 
unwiderlegbare gesetzliche Fiktion dar, werde das Erfordernis des 
begründeten Verdachts auf ein Steuerdelikt jedoch negiert; die 
Gewährung von Amtshilfe werde im Wesentlichen vom Depotumsatz auf 
dem fraglichen UBS-Konto abhängig gemacht, und nicht von der 
Wahrscheinlichkeit, dass ein steuerpflichtiger Erfolg dem Fiskus 
vorenthalten worden sei (LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 17/30). Die vom 

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Bundesverwaltungsgericht vorgenommene Auslegung würde damit der 
ausdrücklichen Vorschrift von Ziff. 1/B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 
zuwiderlaufen, welche für die Amtshilfe zunächst und vor allem 
voraussetze, dass ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und 
dergleichen» dargelegt werden könne (LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 50).

2.3. Diesen Ausführungen ist vorab inhaltlich entgegen zu halten, dass 
das Vorliegen eines erzielten Erfolgs bzw. Verlusts für sich selbst weder 
einen begründeten Verdacht auf «fortgesetzte und schwere 
Steuerdelikte» begründen noch einen solchen entkräften kann. Bei der 
von den genannten Autoren kritisierten Berechnungsweise geht es denn 
auch gar nicht um die Frage des «begründeten Verdachts», sondern um 
diejenige der Umschreibung des gemäss Staatsvertrag 10 
amtshilfefähigen Tatbestands der «Betrugsdelikte und dergleichen». Dies 
folgt bereits aus Ziffer 2 des Anhangs zum Staatsvertrag 10, der – 
gleichsam vor der Klammer – festhält, die vereinbarten Kriterien zur 
Bestimmung von «Betrugsdelikten und dergleichen» würden wie 
anschliessend dargestellt definiert. Der begründete Verdacht seinerseits 
ergibt sich daraus, dass die – aufgrund der Besonderheiten in Ziffer 4 der 
Sachverhaltsdarstellung im Deferred Prosecution Agreement zwischen 
den USA und der UBS vom 18. Februar 2009 – in das Amtshilfeverfahren 
einbezogenen Personen es unterlassen haben, in der vom Anhang zum 
Staatsvertrag 10 definierten Zeitperiode die für die jeweilige Kategorie 
massgebenden Deklarationsformulare einzureichen. Für die Kategorie 
2/A/b wird diesbezüglich vorausgesetzt, dass während eines Zeitraums 
von mindestens drei Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen 
umfasstes Jahr einschliesst) die Einreichung eines Formulars W-9 nicht 
erfolgt ist. Bei Fällen der Kategorie 2/B/b ist hingegen entscheidend, ob 
die US-Person es trotz Aufforderung der ESTV zu beweisen unterliess, 
dass sie ihre steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf ihre 
Interessen an solchen Offshore-Gesellschaften erfüllt habe, indem die 
ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der FBAR-Erklärungen 
des Steuerpflichtigen für die relevanten Jahre einzuholen.

Unter diesem Aspekt einzig wesentliches Element des Einbezugs in das 
Verfahren ist mithin die Verletzung von Deklarationspflichten. Unterlässt 
die in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person trotz entsprechender 
Aufforderung der Vorinstanz den Nachweis der Erfüllung der 
Deklarationspflichten, besteht in ihrem Fall gemäss der rechtlichen 
Auslegung der Vertragsparteien der in Frage stehende begründete 
Verdacht (vgl. Fussnote zwei im Anhang zum Staatsvertrag 10 in der 

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englischen Originalversion). Sind alsdann die im Staatsvertrag 10 
beschriebenen Kontoeigenschaften vorhanden, so besteht für den zu 
beurteilenden Einzelfall der begründete Verdacht auf ein «fortgesetztes 
und schweres Steuerdelikt» im Rahmen des Staatsvertrags 10. Nicht zu 
teilen vermag das Bundesverwaltungsgericht damit die Aussage von 
LÖTSCHER/BUHR, «Informationsaustausch wäre demnach nicht nur bei 
begründetem Verdacht auf fortgesetzte Hinterziehung von Einkommen zu 
leisten, sondern immer schon dann, wenn die Hälfte der Bruttoerlöse aus 
Wertschriftenverkäufen zusammen mit allfälligen Zins- und 
Dividendeneinkünften über einen Zeitraum von drei Jahren hinweg 
rechnerisch einen Durchschnitt von mehr als CHF 100'000 ergeben» 
(LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 17).

2.4. Gemäss dem Anhang zum Staatsvertrag 10 wird für den Verdacht 
auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» bezüglich der 
Kontoeigenschaften verlangt, dass auf dem UBS-Konto innerhalb einer 
beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen 
umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr 
als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Für den Zweck dieser Analyse 
wurden die Einkünfte vertragsautonom im Staatsvertrag 10 definiert als 
Bruttoeinkommen (Zins und Dividenden) und Kapitalgewinne. Bei der für 
die Kapitalgewinne im Vertragstext enthaltenen Berechnungsmethode 
wird nicht, wie von LÖTSCHER/BUHR (a.a.O., Rz. 24) angeführt, «eine» 
mögliche Berechnungsmethode vorgesehen, die unter dem Nachweis der 
effektiven Gewinne bzw. Verluste verdrängt werden kann. Vielmehr wird 
die Berechnungsformel festgelegt, welche zur Beurteilung der 
Hauptsache des Amtshilfeersuchens anzuwenden ist. Der Umstand, dass 
in der entsprechenden Formulierung das Wort «berechnet» und nicht 
«definiert» verwendet wird, lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass es 
sich um eine widerlegbare Vermutung handeln würde. Im Gegenteil: 
Abgesehen davon, dass die sämtliche Kategorien umfassende Ziffer 2 
des Anhangs zum Staatsvertrag 10 bereits den Terminus «definiert» 
verwendet, enthält der Vertragstext am einschlägigen Ort den Passus 
«welche zur Beurteilung der Hauptsache [...] berechnet werden» 
(Kursivsetzung nur hier). Das Bundesverwaltungsgericht vermag nicht zu 
erkennen, wie unter diesen Umständen Raum für eine andere 
Berechnungsmethode bzw. den Nachweis von effektiv erzielten 
Gewinnen/Verlusten bestehen könnte. Vollends verborgen bleibt ihm 
schliesslich, was in diesem Zusammenhang aus dem Grundsatz des 
rechtlichen Gehörs Gegenteiliges abgeleitet werden könnte (a.A. 
LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 49).

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2.5. Das Bundesverwaltungsgericht hält nach dem Gesagten an den in 
E. 8.3.3 im Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 gemachten 
Ausführungen zur Berechnung der «Kapitalgewinne» im Sinne des 
Anhangs zum Staatsvertrag 10 vollumfänglich fest, welche im Übrigen 
auch in weiteren Entscheiden (vgl. etwa Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.2) 
bestätigt worden ist. Danach handelt es sich hier sowie in Bezug auf die 
weiteren Kontoeigenschaften um objektive Kriterien, die erfüllt sein 
müssen, damit Amtshilfe geleistet wird, aber bei ihrem Vorliegen im Sinn 
einer praesumptio iuris et de iure zur Leistung von Amtshilfe auch 
ausreichen. Wie im oben erwähnten Urteil in E. 8.3.3 ebenfalls bereits 
festgehalten, kann zwar die Anwendung des Staatsvertrags 10 in der Tat 
dazu führen, dass allenfalls Daten von Personen zu übermitteln sind, die 
keine Steuerhinterziehung begangen haben und sich nach 
schweizerischer Lesart bloss einer Verletzung von Verfahrenspflichten 
schuldig gemacht haben. Ob dem so ist, wird jedoch in dem vom Amts- 
(oder Rechts-)hilfe ersuchenden Staat bzw. von den USA 
durchzuführenden abschliessenden Verfahren zu klären sein. Die ESTV 
hat – ebenso wie das mittels Beschwerde angerufene 
Bundesverwaltungsgericht – im Rahmen des Amtshilfeverfahrens 
hingegen nicht abschliessend zu beurteilen, ob von den in das 
Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen tatsächlich ein fortgesetztes 
und schweres Steuerdelikt begangen worden ist, sondern sie bzw. das 
Bundesverwaltungsgericht hat lediglich darüber zu befinden, ob ein 
begründeter Verdacht auf ein solches im Sinne des Staatsvertrags 10 
vorliege (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. 
Juli 2010 E. 2.2). Sind die im Anhang zum Staatsvertrag 10 
festgehaltenen Kriterien für die Kategorie 2/B/b nach der Auslegung des 
Bundesverwaltungsgerichts im Einzelfall erfüllt, ist der begründete 
Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» als gegeben zu 
erachten und die Amtshilfe nur in dem Fall nicht zu gewähren, in dem die 
ins Amtshilfeverfahren einbezogene Person diesen hinsichtlich der 
Nichterfüllung der Identifikationskriterien oder dem Nachweis der erfüllten 
Meldepflicht bestehenden Verdacht klarerweise und entscheidend zu 
entkräften vermag (vgl. E. 1.5 sowie Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2).

2.6. Von vornherein unbegründet sind damit folgende von der 
Beschwerdeführerin vorgetragenen Rügen: Das Abkommen sei völker- 
sowie bundesrechtswidrig und verletze insbesondere Art. 47 des 
Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0) sowie das 

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DBA-USA 96; beim Amtshilfegesuch handle es sich um eine unzulässige 
«fishing expedition»; fiktive Kapitalgewinne seien nicht massgebend, 
sondern es sei auf die effektiven Kapitalgewinne abzustellen.

3. 
Umstritten bleibt einzig die Frage, ob die Beschwerdeführerin die im 
Anhang zum Staatsvertrag 10 aufgeführten Kriterien der Kategorie 2/B/b 
für die Amtshilfe der Schweiz an die USA erfüllt. Massgeblich ist der 
Wortlaut in der englischen Originalversion des Staatsvertrags 10 (vgl. 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 
7.1). Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter 
anderen) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen:

«US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned «offshore 
company accounts» that have been established or maintained during the 
period of years 2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of 
«tax fraud or the like» can be demonstrated.»

Die deutsche (nicht massgebliche) Übersetzung lautet:

«US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an «offshore 
company accounts», die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet 
oder geführt wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein 
begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt 
werden kann.»

In den nachfolgenden Erwägungen wird zunächst festgehalten, in welchem Verhältnis der Staatsvertrag 10 
zum DBA-USA 96 steht (E. 4). Daraufhin wird geprüft, nach welchen Regeln der Staatsvertrag 10 
auszulegen ist (E. 5 und E. 6), sodann werden die verwendeten Begriffe «US persons», «offshore company 
accounts» und «beneficially owned» nach diesen Regeln ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E. 7.3). Daran 
anschliessend wird jeweils geprüft, ob die entsprechenden Voraussetzungen der jeweiligen Tatbestände im 
Fall der Beschwerdeführerin erfüllt sind (E. 7.1.2, E. 7.2.2 und E. 8).

4. 
Beim Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen 
völkerrechtlichen Vertrag und nicht – wie noch beim Abkommen 09 – um 
eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb des vom DBA-USA 
96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit 
dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe (Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Da 
beide Verträge zwischen den gleichen Parteien geschlossen worden sind, 
handelt es sich um einen Fall von Art. 30 Abs. 3 des Wiener 
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (VRK, 

A-6053/2010

Seite 13

SR 0.111), demgemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung 
findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel). 
Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck 
der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs (nämlich demjenigen 
des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der 
Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat 
der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber 
den älteren Verträgen, soweit das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist 
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 
6.2.2). Zugleich wird jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug genommen, was 
verdeutlicht, dass dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10 
keine abweichenden Bestimmungen enthält. Solches gilt beispielsweise 
für das Verfahren: Anwendbar bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine 
spezielleren Bestimmungen enthält – die sich auf das DBA-USA 96 
stützende Vo DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des 
Staatsvertrags 10 ergibt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
4911/2010 vom 30. November 2010 E. 3, vgl. auch bereits Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 ff.).

5. 
5.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK 
ist der Staatsvertrag 10 – unter Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 
2010/7 E. 3.6.1) – gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen. 
Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht 
kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Abkommen angewendet 
werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen wurden (BGE 122 
II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht 
ratifiziert haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher 
Vorgang und stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung 
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, 
Treu und Glauben sowie den Zusammenhang. Dabei haben die 
einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 
E. 3.5; MARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on 
the Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human 
Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte: Festschrift 
für Georg Ress, Köln 2005, S. 327; DERS., Vienna Convention, N. 29 zu 
Art. 31 VRK; JEAN-MARC SOREL, in: Les Conventions de Vienne, N. 8 zu 
Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien 
und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche – nur, aber 
immerhin – zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder 
widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 

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Seite 14

VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz 
der Staatsvertragsauslegung während des gesamten 
Auslegungsvorgangs zu beachten (KNUT IPSEN, Völkerrecht, 4. Aufl., 
München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwägung auch Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 
E. 4.1).

5.1.1. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der 
vertraglichen Bestimmung (SOREL, a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK; 
VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK; DERS., Articles, S. 
324, S. 327). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus 
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese 
gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem 
Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu 
und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK 
eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen 
Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu 
verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).

5.1.2. Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen 
ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammenhangs 
im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich 
insbesondere weder auf die Umstände anlässlich des 
Vertragsabschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa 
als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur 
Auslegung herangezogen werden können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch 
auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann 
diejenigen Elemente, welche als so genannter «contexte externe» gleich 
wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind. 
Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den 
Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige 
Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen (VILLIGER, Vienna 
Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK; SOREL, a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31 
VRK). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 
VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4; SOREL, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK).

5.1.3. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die 
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht 
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen 
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die 

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Seite 15

Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (VILLIGER, Vienna 
Convention, N. 13 zu Art. 31), wobei für Abkommen im Bereich des 
Steuerrechts darauf hingewiesen wird, dass sich ein Abkommen zur 
Vermeidung der Doppelbesteuerung von einem Abkommen zur 
Bekämpfung von Steuerbetrug unterscheidet und dieser Unterscheidung 
im Rahmen der Auslegung Rechnung zu tragen sei (BVGE 2010/7 E. 
3.5.2; ferner XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., 
Bern 2009, N. 93).

5.2. Wie gesagt, kommen die Auslegungsregeln der VRK nur zur 
Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies 
entspricht dem – auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren – 
Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 237 E. 4.1).

In erster Linie ist folglich zu prüfen, ob für die Begriffe «US persons», 
«offshore company accounts» und «beneficially owned» im 
Staatsvertrag 10 selbst eine vorrangig anwendbare Definition oder 
Auslegungsregel vorhanden ist (vgl. BGE 116 Ib 217 E. 3a; BVGE 2010/7 
E. 3.6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. 
November 2010 E. 5.2). Dies trifft nicht zu. Der Anhang zum 
Staatsvertrag 10, worin die Voraussetzungen für die Amtshilfe 
umschrieben sind, enthält weder Begriffsbestimmungen noch 
Auslegungsregeln. Die Begriffe «US persons», «offshore company 
accounts» und «beneficially owned» sind deshalb nach den Regeln der 
VRK auszulegen, vorausgesetzt, das DBA-USA 96 halte keine 
spezielleren Regeln bereit, welche zur Auslegung der Begriffe des 
Staatsvertrags 10 anwendbar sind. Dies ist nachfolgend zu prüfen.

5.3. Das DBA-USA 96, welches nach wie vor gilt, soweit ihm der 
Staatsvertrag 10 nicht als jüngeres Recht oder als lex specialis vorgeht 
(vgl. E. 4), enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestimmungen. Die 
Begriffe «US persons», «offshore company accounts» und «beneficially 
owned» finden sich im entsprechenden Katalog aber nicht. Jedoch 
enthält das DBA-USA 96 in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 eine 
Auslegungsregel folgenden Wortlauts:

«Bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat hat jeder 
im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem 
Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen 
gilt, ausser wenn der Zusammenhang etwas anderes erfordert oder die 
zuständigen Behörden sich nach Artikel 25 (Verständigungsverfahren) auf 
eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben.»

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Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Staatsvertrag 10 – anders etwa als das anlässlich des 
Abschlusses des DBA-USA 96 unterzeichnete Protokoll – ein eigenes, ein anderes Abkommen darstellt. 
Dies wird dadurch bestätigt, dass der Staatsvertrag 10 den im DBA-USA 96 verwendeten und im 
dazugehörigen Protokoll definierten Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» nur für gewisse Fälle und 
hierbei gerade anders definiert als das DBA-USA 96. Ebenfalls werden – auch hier in Abweichung zum 
DBA-USA 96 – bezüglich der Behandlung des Amtshilfegesuchs ganz spezifische Vorgehensweisen 
aufgestellt. Das DBA-USA 96 wird mit anderen Worten durch den Staatsvertrag 10 weder revidiert noch 
ergänzt, sondern von diesem für die in ihm geregelten Konstellationen temporär überlagert. Dies bestätigt 
auch Art. 2 Staatsvertrag 10, in welchem sich die Parteien verpflichten, das neue Protokoll, «welches Art. 
26 (und gewisse andere Bestimmungen) des Doppelbesteuerungsabkommens [gemeint ist das DBA-USA 
96] ändert und am 18. Juni 2009 paraphiert wurde, so rasch als möglich, jedoch nicht später als bis zum 
30. September 2009, zu unterzeichnen». Eine solche Revision ist denn auch vorgenommen worden (vgl. 
Bundesbeschluss über die Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des 
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika 
[Entwurf], BBl 2010 235; am 18. Juni 2010 von den eidgenössischen Räten in der Schlussabstimmung 
angenommen, BBl 2010 4359; die Referendumsfrist ist am 7. Oktober 2010 unbenutzt abgelaufen). Die 
Verknüpfung der auszulegenden Begriffe mit den abkommenseigenen Begriffsdefinitionen («Betrugsdelikte 
und dergleichen») im Anhang zum Staatsvertrag 10 macht deutlich, dass bei der Auslegung der Begriffe 
«US persons», «offshore company accounts» und «beneficially owned» Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 von 
Vornherein keine Bedeutung zu entfalten vermag. Die erwähnten Begriffe sind mithin nach den 
allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK autonom auszulegen. Zum nämlichen Resultat gelangte 
man im Übrigen selbst bei Einbezug von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96, zumal der diesem vorbehaltene 
«Zusammenhang» ebenfalls eine autonome Auslegung nach den Regeln der VRK gebieten würde. Gleich 
entschied das Bundesverwaltungsgericht bezüglich des im Anhang zum Staatsvertrag 10 verwendeten 
Begriffs «US domiciled» (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 
E. 5.3).

6. 
Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in 
Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem 
Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels 
und Zwecks auszulegen. Die gewöhnliche Bedeutung eines in einem 
Staatsvertrag enthaltenen Begriffs richtet sich nicht zwingend nach dem 
allgemeinen Sprachgebrauch. Hat sich eine spezielle Fachsprache 
entwickelt, so ist diese Bedeutung als die gewöhnliche im Sinn von Art. 
31 Abs. 1 VRK zu betrachten (IPSEN, a.a.O., § 11 Rz. 6). Im Gebiet des 
Steuerrechts mit seiner fachspezifischen Terminologie ist deshalb auf die 
gewöhnliche Bedeutung eines Begriffs in der steuerrechtlichen 
Fachsprache abzustellen (KLAUS VOGEL, in: Klaus Vogel/Moritz Lehner, 
DBA – Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar, 5. Aufl., München 
2008, Einl. Rz. 108). Anhaltspunkte zur Ermittlung der gewöhnlichen 

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Seite 17

Bedeutung eines Begriffs ergeben sich aus dem Begriffsverständnis in 
den Rechtsordnungen der Vertragsparteien. Hat sich ein international 
einheitlicher oder in den Vertragsstaaten übereinstimmender 
Sprachgebrauch entwickelt, so ist dieser Sprachgebrauch massgebend 
(VOGEL, a.a.O., Einl. Rz. 108). Vorbehalten bleibt Art. 31 Abs. 4 VRK, 
wonach einem Ausdruck eine besondere Bedeutung beizulegen ist, wenn 
feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben (vgl. E. 
5.1.1).

Der nach der grammatikalischen Auslegungsmethode ermittelte Begriffsinhalt ist sodann in den 
Zusammenhang mit den weiteren Vertragsbestimmungen zu stellen und auf seine Übereinstimmung mit 
Ziel und Zweck des Vertrages zu prüfen (IPSEN, a.a.O., § 11 Rz. 6 und 12).

7. 
Nachfolgend werden die Begriffe «US persons», «offshore company 
accounts» und «beneficially owned» nach der in E. 5 und E. 6 
aufgezeigten Vorgehensweise ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E. 7.3). 
Darauffolgend wird jeweils geprüft, ob die Beschwerdeführerin nach der 
hergeleiteten Begriffsbedeutung die einzelnen Kriterien erfüllt  (E. 7.1.2, 
E. 7.2.2 und E. 8).

7.1. 
7.1.1. Wie unter E. 5.2 festgehalten, ist der Begriff «US persons» im 
Staatsvertrag 10 nicht definiert. In der deutschen Fassung des 
Staatsvertrags 10 wird dieser Ausdruck mit «US-Staatsangehörige» 
übersetzt, wofür im DBA-USA 96 (welches im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. 
c VRK zur Auslegung herangezogen werden darf) in Art. 3 Bst. d eine 
Definition enthalten ist. Die englische Fassung von Art. 3 Bst. d DBA-USA 
96 spricht diesbezüglich jedoch von «nationals» und nicht von «US 
persons». In Bezug auf den Staatsvertrag 10 ist allein die englische 
Version massgebend, und die Auslegung von «US persons» kann damit 
schon mangels einheitlicher Terminologie nicht der Definition in Art. 3 Bst. 
d des DBA-USA 96 entsprechen (vgl. E. 5.3). Relevant ist so einzig der 
nach Art. 31 Abs. 1 VRK zu ermittelnde Begriffsinhalt von «US persons», 
unbeachtlich der Definition von «US-Staatsangehörige» (deutsche 
Übersetzung im Staatsvertrag 10 für «US persons») im DBA-USA 96.

In der Vertragsauslegung nach Art. 31 Abs. 1 VRK ist stets diejenige Auslegung zu bevorzugen, die den 
primären Vertragszweck am besten verwirklicht (ERNST HÖHN, Handbuch des internationalen Steuerrechts, 
2. Auflage, Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 77). Hauptsächliches Ziel des Staatsvertrags 10 ist gemäss der 
Botschaft zur Genehmigung des Abkommens die Lösung eines Justiz- und Souveränitätskonflikts zwischen 

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Seite 18

der Schweiz und den USA (vgl. Präambel des Staatsvertrags 10; Botschaft des Bundesrats zur 
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein 
Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls, BBl 2010 2972). Dafür hat sich die 
Schweiz zum Informationsaustausch betreffend gesetzeswidrige Steuerverkürzungen («tax fraud or the 
like») gegenüber den USA verpflichtet. Für diesen Zweck hat der Ausdruck «US Persons» nicht nur US-
Staatsangehörige, sondern alle Personen zu erfassen, welche in den USA in der vom Abkommen 
bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren. Hätten die Vertragsparteien die 
Zuordnung der unter diese Kategorie fallenden Personen nur an die Staatsangehörigkeit anknüpfen wollen, 
hätten sie den hierfür bereits definierten Begriff von Art. 3 Abs. 1 Bst. d DBA-USA 96 («nationals») 
verwendet. Dieses über die US-Nationalität hinausgehende Begriffsverständnis wird ferner im Vergleich zu 
dem Identifikationskriterium der Kategorie 2/A verdeutlicht. Darunter fallen gemäss dem Anhang zum 
Staatsvertrag 10 «US domiciled taxpayers», wobei auch hier nicht die Nationalität der fraglichen Person 
entscheidend ist, sondern deren Steuerpflicht in den USA.

Die Bedeutung von Abkommensausdrücken wie «nationals» und «Staatsangehörige» ist in internationalen 
Staatsverträgen zweckbedingt in Anlehnung an das Recht des Staates zu bestimmen, der das Abkommen 
anwendet oder nach dem Recht des Staates, dem die Person zugeordnet werden soll. Durch die den 
einzelnen Staaten nach dem Völkerrecht zukommende Souveränität ist es nämlich für einen Staat nicht 
möglich, die Staatsangehörigkeit oder auch die subjektive Steuerpflicht für einen anderen Staat zu 
definieren. Vorliegend ist der auszulegende Ausdruck mit dem Zusatz «US» versehen, wodurch die 
vertragsautonome Auslegung der unter diesen Begriff fallenden Personen in Anlehnung an das 
amerikanische (Steuer-)Recht zu erfolgen hat. Gemäss dem amerikanischen «Internal Revenue Code» 
(IRC; Steuergesetz) sind neben «US-Citizens» (US-Bürger) u.a. auch «resident aliens» in den USA 
subjektiv steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 
E. 5.2).

7.1.2.  Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie ihren Wohnsitz 
während der relevanten Periode von 2001 bis 2008 ununterbrochen in 
X._______ hatte und demzufolge für die fragliche Zeit nicht in den USA 
steuerpflichtig gewesen sei. Sie bestreitet jedoch nicht, US-
Staatsangehörige zu sein. Der Staatsvertrag 10 statuiert ausdrücklich, 
dass der Kategorie 2/B «US Persons» (darunter implizit US-
Staatsangehörige) zuzuordnen sind, auch wenn diese während der 
Zeitspanne von 2001 bis 2008 keinen Wohnsitz in den USA hatten (vgl. 
dazu Ziff. 1 Bst. B Staatsvertrag 10: «US-Persons irrespective of their 
domicile»). Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang die 
Beschwerdeführerin tatsächlich für die Jahre 2001 bis 2008 in den USA 
steuerpflichtig gewesen ist, kann nicht Gegenstand dieses Verfahrens 
bilden, da diese Frage allein von den amerikanischen Steuerbehörden 
abschliessend zu beurteilen ist (vgl. oben E. 1.5). Somit ist im Fall der 

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Seite 19

Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass sie unter dem 
Staatsvertrag 10 als «US-Person» zu qualifizieren ist. Das entsprechende 
Kriterium in Bezug auf eine allfällig zu leistende Amtshilfe ist mithin erfüllt.

7.2. 
7.2.1. Die unter die Kategorie 2/B fallenden «US-Persons» müssen an 
sog. «offshore company accounts» wirtschaftlich berechtigt gewesen 
sein, die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet und geführt 
wurden. Auch hier ist dem Staatsvertrag 10 selbst nicht zu entnehmen, 
was unter dem Begriff der «offshore company accounts» zu verstehen ist 
(vgl. E. 5.2). Gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 ist unter dem 
Ausdruck Gesellschaft («company») eine juristische Person (oder 
Rechtsträger) zu verstehen, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in 
dem sie errichtet worden ist, für die Besteuerung wie eine juristische 
Person behandelt wird. Der Begriff Gesellschaft ist somit zwar im DBA-
USA 96 durch die Vertragsparteien definiert worden. Allerdings ist zu 
beachten, dass im Staatsvertrag 10 der gewählte Ausdruck in 
Anführungszeichen gesetzt und mit den Begriffen «offshore» sowie 
«accounts» erweitert wurde («offshore company accounts») und somit als 
eigener Begriff zu verstehen ist, der nicht mit der kürzeren Definition von 
«company» in Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 gleichzusetzen ist. Erneut 
hilft damit die im DBA-USA 96 enthaltene Definition nicht weiter.

Damit ist der Begriff «offshore company accounts» nach Art. 31 
Abs. 1 VRK auszulegen. Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der 
Wortlaut  der einzelnen Begriffsbestandteile, der aus sich selbst heraus 
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist (vgl. oben 
E. 5.1). Unter «company» im Sinne des gewöhnlichen Sprachgebrauchs 
ist zumeist eine gesellschaftsrechtliche Einheit zu verstehen, welcher 
nach dem Recht des Staates, in dem sie errichtet worden ist, 
Rechtspersönlichkeit zukommt. Der Zusatz «offshore» verleiht dem 
Begriff unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10 
allerdings eine vertragsautonome Bedeutung und verweist anhand 
dessen gewöhnlicher Bedeutung auf Gesellschaftsformen von 
Rechtssystemen ausserhalb der Schweiz und den USA. Die Schweiz 
verpflichtet sich im Staatsvertrag 10, ein Amtshilfegesuch der USA über 
sog. US-Kunden der UBS AG anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 
10 dargelegten Kriterien zu behandeln. Der IRS hat im Sachverhalt zu 
diesem Ersuchen – nicht zuletzt aufgrund der von der UBS im Deferred 
Prosecution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika 
und der UBS AG vom 18. Februar 2009 (DPA) eingestandenen 

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Seite 20

Verhaltens – dargelegt, dass Angestellte der UBS AG natürlichen 
Personen geholfen oder es ihnen erleichtert haben, u.a. Konten auf den 
Namen von Offshore-Gesellschaften zu eröffnen, die es den 
amerikanischen Steuerpflichtigen ermöglicht haben, die steuerlichen 
Offenlegungspflichten gegenüber den USA zu umgehen. Die Kriterien im 
Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen mithin auch dazu dienen, u.a. 
diejenigen US-Steuerpflichtigen einzubeziehen, die sich dieser im 
Amtshilfegesuch beschriebenen Vorgehensweise in Bezug auf Offshore-
Gesellschaften bedient haben.

Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach Art. 31 Abs. 1 VRK einzubeziehenden Ziels und 
Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem Begriff «offshore company accounts» Bankkonten von 
körperschaftlichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen, d.h. auch «offshore» Gesellschaftsformen, 
die nach Schweizer oder amerikanischem Gesellschafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-
)Subjekt anerkannt würden. Diese Rechtseinheiten bzw. Einrichtungen müssen, wie von der Vorinstanz 
zutreffend bemerkt, lediglich dafür geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit 
einer finanziellen Institution wie einer Bank zu führen bzw. «Eigentum zu halten». Als «company» zu gelten 
haben daher auch die nach ausländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser 
Rechtseinheiten in der Lage sind, «Eigentum zu halten» und eine Kundenbeziehung mit einer Bank zu 
führen.

7.2.2.  Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass es 
sich bei der B._______ (nachfolgend: Foundation) als liechtensteinische 
Stiftung nicht um eine «offshore company» im Sinne des Begriffs 
«offshore company accounts» handle. Das von ihr hierfür angeführte 
Argument, namentlich dass die Stiftung im Gegensatz zu einer 
«company» nicht über Aktionäre verfüge (welche als Eigentümer der 
Aktien auch indirekt deren Vermögenswerte besitzen würden und 
dadurch massgeblichen Einfluss ausüben könnten), zielt allerdings an der 
im vorliegenden Kontext einzig massgeblichen Frage (Eignung der 
Rechtseinheit, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen 
Institution zu führen bzw. Fähigkeit der Rechtseinheit, «Eigentum zu 
halten»; siehe E. 7.2.1 in fine) vorbei und beschlägt vielmehr diejenige, 
ob eine von der Stiftung begünstigte Person oder deren Errichter im 
Sinne der Kategorie 2/B/b an deren Bankkonto als wirtschaftlich 
Berechtigte(-r) zu gelten vermag (vgl. unten E. 8.2). Überdies macht die 
Beschwerdeführerin geltend, dass es sich bei der Foundation um eine 
Stiftung nach liechtensteinischem Recht handle, welche als selbständiges 
Steuersubjekt in Liechtenstein anerkannt werde. Mit der von der 
Beschwerdeführerin selbst angeführten (steuer-)rechtlichen Qualifikation 
der Foundation, fällt Letztere erst recht von unter die in E. 7.2.1 

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vorgenommene Auslegung des Begriffs «offshore company», wonach 
auch eine nach ausländischem Recht errichtete «company» bzw. Stiftung 
(Gesellschaftsform mit eigener Rechtspersönlichkeit) als «offshore 
company» im Sinne des Staatsvertrags 10 zu gelten hat. Das zweite in 
der Beschwerde vorgebrachte Argument, dass die Stiftung näher beim 
Trust liege und das Amtshilfegesuch der USA nicht von «trust accounts» 
sondern nur von «company accounts» sprechen würde, zielt nach den 
erwähnten Ausführungen ebenfalls ins Leere, da auch UBS Konten eines 
Trusts unter den Begriff der «offshore company accounts» im Sinne des 
Staatsvertrags 10 zu subsumieren wären (vgl. oben E. 7.2.1 in fine).

Das UBS Konto der Foundation (mit Sitz in Liechtenstein) ist gemäss dem vorangehend Gesagten als 
«offshore company account» nach dem Anhang des Staatsvertrags 10 zu qualifizieren. Damit bleibt noch 
die Frage zu beantworten, ob die Beschwerdeführerin an diesem «wirtschaftlich berechtigt» ist.

7.3. 
7.3.1. Der englische Text des Staatsvertrags 10 enthält für die deutsche 
Übersetzung von «wirtschaftlich berechtigt» den Begriff «beneficially 
owned». Massgebend ist, wie unter E. 3 festgehalten, einzig der 
englische Begriff, der mangels eigener Definition im Staatsvertrag 10 
nach Art. 31 VRK auszulegen ist (vgl. E. 5.2). Ausgehend vom Wortlaut 
und dem gewöhnlichen bzw. dem besonderen Sprachgebrauch eines 
auszulegenden (Steuer-)Begriffs (vgl. E. 6) kann festgehalten werden, 
dass der Ausdruck «beneficially owned» auch in der englischen Fassung 
vom DBA-USA 96 in Art. 10 Abs. 1 (Dividenden), Art. 11 Abs. 1 (Zinsen) 
und Art. 12 Abs. 1 (Lizenzgebühren) verwendet wird. Der Inhalt dieser 
Verteilungsnormen ist sinngemäss den jeweiligen Bestimmungen des 
Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit 
und Entwicklung (nachfolgend: OECD-MA) nachgebildet. In der 
schweizerischen Lehre und Rechtsprechung ist unbestritten, dass in 
diesem Fall dem OECD-MA und seinen offiziellen Kommentierungen für 
die Auslegung des Abkommenstexts eine zentrale Bedeutung zukommt 
(vgl. dazu BVGE 2010/7 E. 3.6.2, auch zum Folgenden). Allerdings 
unterliegen auch das OECD-MA und seine Kommentare den 
Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK (JACQUES SASSEVILLE, Court 
Decisions and the Commentary to the OECD Model Convention, in: 
Courts and Tax Treaty Law, S. 189 ff., 194; VOGEL, a.a.O., N. 125 zu 
Einleitung). Der Begriff «beneficial owner» wird im OECD-MA selber nicht 
definiert. Das Konzept des «beneficial owner» hat jedoch bereits im 
Musterabkommen der OECD von 1977 Eingang gefunden und wird 
seither generell in den Verteilungsnormen in den 

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Doppelbesteuerungsabkommen vieler Staaten sowie in denjenigen der 
Schweiz verwendet (ROBERT J. DANON, Switzerland's direct and 
international taxation of private express trusts, Zürich/Basel/Genf 2004, S. 
327). Gemäss dem Kommentar zu Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ist der 
Begriff «beneficial owner» nicht in einem rein technischen Sinne zu 
verstehen, sondern in seinem Zusammenhang und im Lichte von Ziel und 
Zweck des Abkommens, einschliesslich der Vermeidung der 
Doppelbesteuerung sowie der Prävention von Steuerhinterziehung und 
Steuerumgehung (vgl. OECD Kommentar 2010, Art. 10 N. 12, N. 12.1).

7.3.2. Beim Konzept des «beneficial owner» in den Verteilungsnormen 
des OECD-MA in Bezug auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, 
handelt es sich um eine Anspruchsvoraussetzung für die 
Geltendmachung von Abkommensvorteilen, mit welchen eine allfällige 
Doppelbesteuerung vermieden werden soll (BEAT BAUMGARTNER, Das 
Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 
Zürich/Basel/Genf 2010, S. 222 ff. insbesondere S. 223). Der 
Staatsvertrag 10 bezweckt anders als das DBA-USA 96 bzw. die dem 
OECD-MA nachgebildeten Abkommen aber nicht die Vermeidung der 
Doppelbesteuerung, sondern die Übermittlung von Informationen zu 
möglichen Steuerdelikten («tax fraud or the like») gegenüber den USA. 
Der Begriff «beneficially owned» steht im Staatsvertrag 10 
dementsprechend in einem anderen Zusammenhang als in den 
Verteilungsnormen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren des DBA-
USA 96 bzw. des OECD-MA. Diesem Umstand, insbesondere dem Ziel 
und Zweck des Staatsvertrags 10, ist bei dessen Auslegung Rechnung zu 
tragen (vgl. E. 5.1.3 sowie BVGE 2010/07 E. 3.5.2). Trotz 
unterschiedlicher Ziel- und Zwecksetzung des Konzepts des «beneficial 
owner» in den Verteilungsnormen des DBA-USA 96 bzw. des OECD-MA 
einerseits und des Identifikationskriteriums «beneficially owned» im 
Staatsvertrag 10 andererseits, dient dieser Begriff aber in beiden Fällen 
dazu, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und 
einem Steuerobjekt aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu 
beurteilen. Es erscheint daher sinnvoll und zweckdienlich, die erwähnte 
Rechtsprechung und Lehre zum Konzept des «beneficial owner» des 
OECD-MA als Anhaltspunkt in die Auslegung des Begriffs «beneficially 
owned» des Staatsvertrags 10 heranzuziehen. Vor allem ist die bisher in 
der Lehre erarbeitete und in der Rechtsprechung bestätigte Auffassung 
beachtenswert, dass sich das Konzept des «beneficial owner» 
anhand einer sog. «substance over form»-Betrachtung auf die 
wirtschaftliche Realität bezieht und nicht auf die (zivilrechtliche) Form 

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abstellt (statt vieler Entscheid des England and Wales Court of Appeal, 
Indofood International Finance Ltd. v. JP Morgan Chase Bank N.A., 
London Branch, 2. März 2006, Nr. A3/2005/2497; BAUMGARTNER, a.a.O., 
S. 102).

Das Konzept des «beneficial owner» im DBA-USA 96 bzw. im OECD-MA als Anspruchsvoraussetzung 
stellt auf den Umfang der Entscheidungsbefugnisse des Steuersubjekts hinsichtlich der Verwendung des 
massgeblichen Objekts ab, wodurch eine nur als für Rechnung der interessierenden Partei handelnde 
Treuhänderin oder Verwalterin (wie agents, nominees oder counduit companies) von den 
Abkommensvorteilen ausgeschlossen werden soll (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 115 ff., insbesondere S. 117 
und die hier verwiesene Literatur und Rechtsprechung). Anders als im DBA-USA 96 (Gewährung von 
Abkommensvorteilen bei Qualifikation als «beneficial owner») hat das Identifikationskriterium «beneficially 
owned» im Staatsvertrag 10 die Funktion, sicherzustellen, dass Kontoinformationen von einer «US 
Person» an die amerikanischen Steuerbehörden weitergeleitet werden, wenn diese steuertechnisch ein 
körperschaftliches Gebilde vorgeschoben hat, um ihre Deklarationspflicht für das sich auf dem Konto der 
Gesellschaft befindliche Vermögen und für die daraus erzielten Einkünften zu umgehen. Der Begriff 
«beneficially owned» im Staatsvertrag 10 soll also dazu dienen, die Konstellationen zu erfassen, bei 
welchen unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise («substance over form») die «offshore company» 
lediglich zur Umgehung von steuerrechtlichen Meldepflichten bzw. allenfalls zum Zweck der 
Steuerhinterziehung gegenüber den USA genutzt wurde.

In Anlehnung an das massgebliche Kriterium «Entscheidungsbefugnisse» beim Konzept des «beneficial 
owner» des DBA-USA 96 bzw. des OECD-MA, ist daher für eine mögliche wirtschaftliche Berechtigung 
(«beneficially owned») an einem «offshore company account» im Sinne des Staatsvertrags 10 
entscheidend, inwiefern die «US Person» das sich auf dem UBS Konto der «offshore company» befindliche 
Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen hindurch weiterhin 
wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte. Diese nach den Auslegungsgrundsätzen von Art. 
31 Abs. 1 VRK hergeleitete Begriffsdefinition entspricht denn auch dem Verständnis der Vertragsparteien 
hinsichtlich des «beneficial owner» in der Kategorie 2/B/a, nach welchem der «beneficial owner» sich 
dadurch auszeichnet, dass er weiterhin – teilweise oder ganz – die Verwaltung und Verwendung des sich 
auf dem UBS Konto befindlichen Vermögens leitete und kontrollierte («[...] beneficial owners continued to 
direct and control, in full or in part, the management and disposition of the assets held in the offshore 
company account [...]»; vgl. Fussnote 3 im Anhang der englischen Originalversion des Staatsvertrags 10).

Hatte die fragliche «US Person» die Entscheidungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem UBS 
Konto verwaltet wurde und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte 
verwendet worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit 
erwirtschafteten Einkünften getrennt (KLAUS VOGEL, «On Double Taxation Conventions», 3rd edition, 
London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Die «offshore company» ist in diesem Fall in einer «substance 
over form»-Betrachtung im Sinne des Staatsvertrags 10 als transparent anzusehen und die wirtschaftliche 
Berechtigung am «offshore company account» als gegeben zu erachten. Ob und gegebenenfalls in 

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welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto 
befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten Zeitperiode von 2001 
bis 2008 vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbesondere sind 
die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die «offshore 
company» gewählt wurde.

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7.3.3. Im Fall einer (liechtensteinischen) Stiftung können nachfolgende 
Indizien/Kriterien auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle 
bzw. die wirtschaftliche Berechtigung der «US Person» hinweisen 
(Aufzählung nicht abschliessend):

 Es besteht ein Mandatsvertrag zwischen der «US Person» und dem 
Stiftungsrat.

 Die «US Person» kann die Stiftungsstatuten jederzeit abändern.
 Die «US Person» ist in einem Beistatut als einzige Begünstigte zu 

Lebzeiten bezeichnet mit einer Nachfolgeregelung bei deren Ableben.
 Die «US Person» ist in den Stiftungsstatuten als Letztbegünstigte 

vorgesehen.
 Es besteht Personenidentität zwischen der «US Person» und dem 

Stiftungsrat sowie der begünstigten Person.
 Die «US Person» hat ein Zeichnungsrecht für die Bankkonten der 

Stiftung (zum Ganzen MAJA BAUER-BALMELLI/NILS OLAF HARBEKE, Die 
Liechtensteinische Stiftung im Schweizer Steuerrecht, zsis) 2009 
Monatsflash 5/2009, Ziff. 6; RAINER HEPBERGER/WOLFGANG MAUTE, 
Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht 
der Schweiz, Steuerrevue 2004, S. 592 ff.).

Die «US Person» kann also mit anderen Worten auch in der Funktion der von der «offshore company» 
Begünstigten als wirtschaftlich Berechtigte am UBS Konto angesehen werden, wenn die «US Person» auf 
Zeitpunkt und Umfang von Zuwendungen an sie selbst im massgeblichen Sinne Einfluss nehmen konnte. 
Auch in diesem Fall ist unter Beurteilung des rein Faktischen festzustellen, ob die wirtschaftliche Kontrolle 
und Verfügungsmacht über das sich auf dem «offshore company account» befindliche Vermögen und die 
daraus erzielten Einkünfte vorgelegen haben.

8. 
8.1. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie auf den 
entsprechenden Formularen der UBS als wirtschaftlich Berechtigte am 
Konto der Foundation genannt wird. Gemäss ihren Ausführungen sei dies 
allerdings alleine darauf zurückzuführen, dass sie bei der Kontoeröffnung 
als Erstbegünstigte im Stiftungsreglement aufgeführt gewesen sei und die 
wirtschaftliche Berechtigung daher am ehesten ihr habe zugeordnet 
werden können. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, dass ihr 
das Stiftungsvermögen weder wirtschaftlich noch steuerlich zugerechnet 
werden könne, da sie weder Eigentum am Stiftungsvermögen noch 
Zugriff auf dieses habe. Sie gehöre weder dem Stiftungsrat an, noch 
habe sie je eine Unterschriftsberechtigung für das UBS Konto der Stiftung 

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innegehabt. Sie habe auch nie irgendwelche Anlageentscheide gefällt 
oder Geldbezüge vorgenommen. All diese Aufgaben würden alleine vom 
Stiftungsrat wahrgenommen, welchem durch die Statuten der Stiftung in 
Bezug auf Vermögensverwendung und Benennung von Begünstigten ein 
grosses Ermessen zukomme.

Wie unter E. 1.5 festgehalten, sieht sich das Bundesverwaltungsgericht 
veranlasst, an der Sachverhaltsfeststellung zu den persönlichen 
Identifikationsmerkmalen in der angefochtenen Schlussverfügung der 
Vorinstanz festzuhalten und diese nur zu korrigieren, wenn darin 
offensichtlich Fehler, Lücken oder Widersprüche auftreten oder wenn die 
Beschwerdeführerin die Sachverhaltsannahmen der Vorinstanz mittels 
Urkunden klarerweise und entscheidend entkräftet.

Dementsprechend ist für die vorliegende Entscheidfindung nicht von 
Bedeutung, aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin von der UBS 
als wirtschaftlich Berechtigte am Konto der Foundation genannt wird. 
Vielmehr handelt es sich dabei um eine Sachverhaltsfeststellung, welche 
von der Beschwerdeführerin klarerweise und entscheidend zu entkräften 
ist. Gelingt es ihr nicht, dem Bundesverwaltungsgericht im erwähnten 
Sinn aufzuzeigen, dass sie zu Unrecht von der UBS AG auf den 
entsprechenden Formularen als wirtschaftlich Berechtigte am Konto der 
Foundation genannt wird bzw. sie in den Jahren 2001 bis 2008 zu keinem 
Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das 
sich auf dem UBS Konto der Foundation befindliche Vermögen und die 
daraus erzielten Einkünfte hatte, ist an der diesbezüglichen Annahme der 
Vorinstanz festzuhalten.

8.2. Die Beschwerdeführerin verweist in der Beschwerdebegründung auf 
die Statuten und das Reglement der Stiftung, die ihre Argumentation in 
Bezug auf die Verfügungsmacht und Kontrolle des Stiftungsvermögens 
durch den Stiftungsrat der Foundation allenfalls stützen könnten. 
Abgesehen davon, dass es aufgrund der einschlägigen 
Nachweispflichten (vgl. vorne E. 8.1) nicht Aufgabe des 
Bundesverwaltungsgerichts sein kann, Beweismittel zusammen zu 
tragen, konnten die von der Beschwerdeführerin angerufenen Unterlagen 
– anders als von ihr angegeben – in den Kontounterlagen der UBS AG im 
angelegten Dossier bei der ESTV nicht vorgefunden werden. Es kann 
demnach nicht davon gesprochen werden, die Beschwerdeführerin habe 
die Annahme der Vorinstanz bezüglich ihrer wirtschaftlichen Berechtigung 
am Konto der Foundation klarerweise und entscheidend zu entkräften 

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vermocht. Die Beschwerdeführerin hat daher nach den obstehenden 
Ausführungen als wirtschaftlich Berechtigte 
am UBS Konto der Foundation zu gelten.

Ohne dass es dessen damit noch bedurft hätte, wird dieser Schluss 
aufgrund der nachfolgenden Ausführungen noch erhärtet: Im angelegten 
Dossier bei der ESTV befinden sich unter anderem Kreditkartenauszüge 
aus den Jahren 2002 und 2003, auf welchen die Beschwerdeführerin als 
Inhaberin dieses Kreditkartenkontos genannt wird. Diese Belege 
enthalten Abrechnungen über den Kauf von Luxusgütern sowie eine 
jeweilige handschriftliche Notiz, dass der auf dem Kreditkartenkonto 
aufgelaufene Betrag über das UBS Konto der Foundation beglichen 
werden soll. In den zeitlich zusammenfallenden Abrechnungen für das 
UBS Konto der Foundation werden diese Beträge dann auch als 
Überweisungen an das Kreditkartenkonto der Beschwerdeführerin 
ausgewiesen. Zudem befinden sich im Dossier auch Rechnungen eines 
Schmuckgeschäfts, welche ebenfalls über das UBS Konto der 
Foundation beglichen werden sollten. Es zeigen sich damit weitere starke 
Indizien dafür, dass die Beschwerdeführerin auch nach der Gründung der 
Foundation im Jahre 2002 weiterhin die wirtschaftliche Verfügungsmacht 
und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto befindliche Vermögen 
ausüben konnte, indem sie selbstbestimmte persönliche Ausgaben über 
das UBS Konto der Foundation finanzieren liess. Sie hat in diesem Sinne 
auf Zeitpunkt sowie Umfang von Zuwendungen des Stiftungsvermögens 
an sie selbst massgeblichen Einfluss ausgeübt.

8.3. Damit ist auch das dritte Identifikationskriterium der Kategorie 2/B/b 
des Anhangs des Staatsvertrags 10 in Bezug auf die Beschwerdeführerin 
erfüllt.

9. 
9.1. Neben der Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B 
des Anhangs zum Staatsvertrag 10 hat im Fall der Beschwerdeführerin 
zudem der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere 
Steuerdelikte» zu bestehen, damit basierend auf dem Anhang zum 
Staatsvertrag 10 Amtshilfe geleistet werden kann. Für die Kategorie 2/B/b 
ergibt sich dieser Verdacht daraus, dass die Beschwerdeführerin es als 
eine in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person – trotz Aufforderung 
der ESTV – zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen 
Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an der Foundation erfüllt 
habe, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der 

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FBAR-Erklärungen für die relevanten Jahren einzuholen (vgl. E 2.3, auch 
zum Folgenden). Sind alsdann die im Staatsvertrag 10 beschriebenen 
Kontoeigenschaften (Ziff. 2 Bst. B/b) vorhanden, so besteht im zu 
beurteilenden Fall der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und 
schwere Steuerdelikte» im Rahmen des Staatsvertrags 10.

Bezüglich der Kontoeigenschaften wird im Staatsvertrag 10 verlangt, 
dass auf dem UBS-Konto innerhalb von einer beliebigen 
Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr 
einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- 
erzielt worden sind. Im Sinne des Staatsvertrags 10 werden für die 
Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen 
und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50% der 
Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum 
Staatsvertrag 10 legt vertragsautonom fest, wie die Kapitalgewinne für 
den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden und es besteht damit 
kein Raum für den Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (vgl. 
oben E 2.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. 
Juli 2010 E. 8.3.3).

9.2. Die ESTV setzte der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 
17. Mai 2010 Frist bis zum 30. Juni 2010, um sie (die ESTV) zu 
ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen einzuholen. Die 
Beschwerdeführerin erteilte der ESTV innert Frist keine solche 
Ermächtigung. Das UBS Konto der Foundation hat gemäss den an die 
ESTV eingereichten Bankunterlagen mindestens drei Jahre zwischen 
1999 und 2008 bestanden (damit einschliesslich eines vom Ersuchen 
erfassten Jahres) und gemäss der Dossieranalyse der Vorinstanz sind 
auf dem Konto der Foundation in den Jahren 2004 bis 2006 (damit 
einschliesslich eines vom Ersuchen erfassten Jahres) Einkünfte in der 
Höhe von Fr. 300'460.-- erzielt worden, d.h. im Rahmen von drei 
aufeinander folgenden Jahren mehr als durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro 
Jahr. Der von der Beschwerdeführerin angeführte allfällige Kapitalverlust 
von Fr. 81'297.-- ist für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte 
unerheblich (vgl. oben E. 2.4).

Die vorausgesetzten Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des 
Anhangs zum Staatsvertrag 10 sind hiermit für das UBS Konto der 
Foundation erfüllt und die Beschwerdeführerin hat es unterlassen 
nachzuweisen, dass sie ihren steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug 
auf ihre Interessen an der Foundation als Offshore-Gesellschaft 

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nachgekommen ist. Gemäss der einschlägigen Bestimmung im Anhang 
zum Staatsvertrag 10 besteht somit in ihrem Fall der begründete 
Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte».

10. 
Nach dem Gesagten sind in Bezug auf die Beschwerdeführerin alle 
Voraussetzungen, namentlich die Erfüllung der Identifikationskriterien 
gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sowie das 
Vorliegen eines begründeten Verdachts auf «fortgesetzte und schwere 
Steuerdelikte» (inkl. die hierfür verlangten Kontoeigenschaften) gemäss 
Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10, für die Gewährung der 
Amtshilfe vorhanden und die Beschwerde ist abzuweisen.

11. 
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die 
Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf 
Fr. 20'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements 
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem 
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine 
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e 
contrario).

12. 
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht 
[SR 173.110]).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. 
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 20'000.-- werden der 
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr in gleicher Höhe 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. 
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. 
Dieses Urteil geht an:

– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Piera Lazzara

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