# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 727b6ca1-fd09-54c6-ad2a-a9b897d027d1
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-01-06
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 06.01.2004 A/765/2003
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-765-2003_2004-01-06.pdf

## Full Text

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 _____________ 

 

A/765/2003-FIN 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 6 janvier 2004 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Madame J. et Monsieur M. T. 

 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

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 _____________ 

 

A/765/2003-FIN 

 EN FAIT 

 

1.  Dans la déclaration pour l'impôt cantonal et 

communal 2000 - concernant les revenus réalisés en 1999 - 

Madame J. M. N. H. et Monsieur M. T. (ci-après : les 

époux T. ou les contribuables) ont notamment déclaré des 

revenus provenant d'une activité lucrative indépendante, 

réalisée par Madame T.. 

 

  L'intéressée avait exploité l'"Institut ...", 

route de ... 48, à .... Elle avait réalisé un chiffre 

d'affaires brut de CHF 1'220.- et les pertes commerciales 

s'élevaient à CHF 31'461.-. 

 

  Les autres éléments ne sont pas - ou plus - liti-

gieux dans la présente procédure. 

 

2.  Le 14 août 2000, l'administration fiscale 

cantonale (ci-après : AFC) a notifié aux époux T. leur 

bordereau d'impôts 2000. Elle n'avait pas déduit des 

revenus la perte commerciale de l'activité de Madame T.. 

 

3.  Le 15 septembre 2000, les contribuables ont 

contesté le bordereau qui leur avait été notifié. Le 

montant de la perte commerciale n'avait pas été reporté, 

alors que cette perte était importante et effective. Elle 

avait entraîné la cessation de l'activité au 31 décembre 

1999. 

 

4.  Le 15 décembre 2001, l'AFC a maintenu sa position. 

L'activité exercée par Madame T. à titre d'indépendante 

n'était pas essentielle et ne pouvait être considérée 

comme une activité lucrative génératrice de profits. 

 

5.  Les époux T. ont alors saisi la commission 

cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 

commission). Madame T. n'avait pas exercé une activité de 

dilettante, mais avait recherché un revenu régulier, 

indispensable à l'équilibre budgétaire du ménage et au 

remboursement des dettes. L'office cantonal de l'emploi 

(ci-après : OCE) avait soutenu la contribuable dans la 

réalisation de son projet d'indépendante. 

 

  A ce recours étaient notamment joints : 

 

- une décision de l'autorité cantonale en matière 

d'assurance-chômage, relative à l'allocation 

d'indemnités journalières pendant la phase 

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d'élaboration d'un projet d'activité indépendante. 

Madame T. avait eu droit à soixante indemnités, dès le 

1er novembre 1999; 

 

- un courrier adressé par l'intéressée à l'OCE le 14 

février 2000, selon lequel la contribuable avait 

renoncé à son projet car son institut ne marchait pas. 

De plus, elle avait rencontré des problèmes de santé. 

Le chiffre d'affaires était nul. 

 

6.  L'AFC ayant besoin d'éléments complémentaires pour 

répondre au recours, elle a demandé aux époux T. de 

fournir les pièces justificatives des chiffres figurant 

dans le compte de pertes et profits de l'"Institut ...", 

arrêté au 31 décembre 1999 : 

 

  Achat matières   CHF 2'474.- 

  Achats produits   CHF 10'506.- 

  Loyer   CHF 3'500.- 

  Aménagement local  CHF 3'074.- 

  Formation   CHF 8'460.- 

  Publicité   CHF 1'839.- 

  Ventes   CHF 1'220.- 

 

  Les époux T. ont transmis les pièces demandées le 

7 août 2002. 

 

7.  Le 13 novembre 2002, l'AFC a transmis sa réponse à 

la commission.  

 

  Les frais d'aménagement du local, ainsi que ceux 

de publicité, ne pouvaient être totalement mis à la 

charge de l'exercice commercial 1999. Ils devaient être 

amortis, selon les règles usuelles, à raison de 20% 

pendant cinq ans, soit CHF 982,90 pour l'année concernée. 

 

  Le poste "Achat de produits" ne pouvait entraîner 

de déduction, car aucun inventaire n'avait été dressé. 

 

  Les frais de formation ne pouvaient être déduits, 

car la jurisprudence ne les considérait pas comme des 

frais d'acquisition du revenu.  

 

  Ainsi, il y avait lieu de tenir compte de charges 

commerciales s'élevant à CHF 7'172,80 qui, après 

déduction des produits, permettait d'admettre une perte 

de CHF 5'952,80. 

 

8.  Dans une ultime écriture, les contribuables ont 

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maintenu leur position. La fermeture de l'"Institut ..." 

avait été causée par la découverte d'une maladie 

dégénérative de Madame T., incompatible avec l'activité 

prévue. 

 

9.  Le 27 mars 2003, la commission a rendu sa 

décision. 

 

  En ce qui concernait le poste "Achats", dans la 

mesure où la contribuable n'avait pas tenu d'inventaire, 

la perte ne pouvait être retenue qu'à hauteur des 

recettes réalisées, soit CHF 1'220.-. Les postes 

"Aménagement du local" et "Publicité", qui devaient être 

amortis sur cinq ans à raison de 20% par année, avaient 

entraîné une perte admissible de CHF 982,90. Conformément 

à la jurisprudence, les frais de formation n'étaient pas 

en relation directe avec le revenu obtenu et ne pouvaient 

être considérés comme des pertes. Les frais commerciaux, 

pour un total de CHF 6'189,90, étaient admis dans leur 

intégralité. Le total devant être pris en considération 

ascendait à CHF 8'392,80, dont il fallait déduire la 

recette en CHF 1'220.-. La perte admise en déduction 

ascendait à CHF 7'172,80. 

 

10.  Les époux T. ont saisi le Tribunal administratif 

d'un recours le 5 mai 2003. La totalité des postes "Frais 

d'aménagement du local" et "Frais de publicité" devait 

être déduite, puisque l'"Institut ..." avait cessé ses 

activités le 31 décembre 1999, à cause d'une maladie 

dégénérative diagnostiquée au mois de novembre de cette 

année-là. 

 

  Le stock des produits non destinés à la vente, 

périssables et sans valeur, devait aussi être considéré 

comme une perte.  

 

  Le coût de la formation suivi par Madame T., 

indispensable à l'exercice de la profession 

d'esthéticienne, était en rapport direct avec le revenu 

obtenu et devait être déduit. 

 

11.  Le 28 mai 2003, l'AFC s'est opposée au recours. 

Les pertes entraînées par la fermeture de l'"Institut 

..." à la fin de l'année 1999 n'avaient pas un caractère 

commercial et ne pouvaient être déduites du revenu. La 

question de la liquidation d'une entreprise était traitée 

par d'autres dispositions de la loi générale sur les 

contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 

05) et, en cas de pertes, la fortune du contribuable en 

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était affectée. La jurisprudence avait clairement défini 

que les frais de formation n'étaient pas considérés comme 

des frais d'acquisition du revenu, lorsque la formation 

permettait de commencer une activité professionnelle 

nouvelle. 

 

12.  Les parties ont été entendues en comparution 

personnelle le 30 juin 2003. 

 

  Les époux T. ont indiqué que la liquidation de 

l'"Institut ..." avait été motivée par la maladie de la 

contribuable. 

 

  Au cours de cette audience, le juge délégué a 

attiré l'attention des contribuables sur la loi de 

procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; D 3 17), 

entrée en vigueur le 1er janvier 2002, qui permet au 

Tribunal administratif de modifier la taxation au 

désavantage du contribuable. Un délai de réflexion 

échéant le 31 août 2003 leur a été accordé, après quoi la 

cause serait gardée à juger. 

 

 

 EN DROIT 

 

 1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (article 56A de la 

loi sur l'organisation judiciaire, du 22 novembre 1941 - 

LOJ - E 2 05 ; article 63 alinéa 1 lettre a de la loi sur 

la procédure administrative, du 12 septembre 1985 - LPA - 

E 5 10). 

 

2.  a.  De nouvelles normes fiscales sont entrées en 

vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 

fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 

cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 

642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 

plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 

demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 

concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 

périodes fiscales antérieures à l'année 2001. 

L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 

exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 

rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 

selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 

septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 

janvier 2003). 

 

 b.  L'objet du présent litige est le traitement fiscal 

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des pertes auxquelles les intimés ont dû faire face en 

1999. Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la 

LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP, 

pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées 

dès cette date). 

 

 c.  L'article 86 LPFisc dispose que les règles de 

procédure prévues par cette loi s'appliquent aux causes 

qui sont encore pendantes au moment de son entrée en 

vigueur. La disposition concrétise le principe général 

qui prévaut en procédure, selon lequel, sauf règle 

expresse contraire, les nouvelles normes s'appliquent à 

l'ensemble des affaires en cours, que les faits à établir 

soient postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA 

M. précité et H. du 10 juin 2003 et les références 

citées). La LPFisc est ainsi applicable au présent 

litige. Il en est ainsi de l'art. 54 LPFisc, qui donne au 

Tribunal administratif la compétence de déterminer tous 

les éléments imposables et, après avoir entendu le 

contribuable, de modifier la taxation au désavantage de 

ce dernier. 

 

3.  a.  Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, 

la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de 

manière restrictive (ATA AFC du 12 novembre 2002; H. du 

26 novembre 1996). Il faut entendre par là la perte qui 

résulte du fait que, pour l'année fiscale précédente et 

en ce qui concerne l'activité commerciale envisagée, les 

dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y 

relatifs, le contribuable subissant une perte se 

répercutant sur l'exercice comptable ultérieur (ATA D. du 

20 juin 1979 in RDAF 1979, p. 330).  

 

  Le principe de la généralité de l'impôt prévoit 

que les déductions, y compris celles des dépenses 

afférentes à un revenu déterminé, sont soustraites du 

total du revenu brut et non pas de chacun des éléments du 

revenu qu'elles concernent (SJ 1964, p. 461). Cependant, 

il ne peut être fait de déduction lorsque le revenu est 

inexistant, étant donné la relation de nécessité qui doit 

exister entre un revenu déterminé et les dépenses 

consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1992, p. 275).  

 

 b.  Le Tribunal administratif n'a pas admis qu'un 

artiste-peintre déduise de son salaire d'ingénieur civil 

les frais exposés dans le cadre de la production de son 

revenu de peintre, au motif qu'il n'avait pas le droit de 

faire état des frais d'acquisition d'un revenu 

inexistant, étant donné la relation de nécessité qui 

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devait exister entre un revenu déterminé et les dépenses 

consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1984, p. 32). 

 

  Pour les mêmes raisons, les pertes liées à l'acti-

vité de productrice cinématographique, réalisées par une 

employée de banque, n'ont pas pu être déduites du revenu 

obtenu en cette dernière qualité (ATA W. du 2 février 

1999), ni celles d'une psychologue dont les revenus prin-

cipaux provenaient de sa fortune (ATA S. du 3 décembre 

2002; arrêt du Tribunal fédéral 2A.40/2003 du 12 

septembre 2003).  

 

4.   La situation des recourants ne diffère pas des cas 

précités. En effet, et même si nul ne nie que les contri-

buables n'ont pas réalisé un bénéfice dans le cadre de 

l'activité indépendante de Mme T., pour les motifs 

qu'elle a exposés, il n'en demeure pas moins que la 

relation de nécessité précitée fait défaut. 

 

  Les contribuables ayant été formellement avertis, 

lors de la comparution personnelle des parties, sur le 

contenu de l'article 54 LPFisc, le Tribunal administratif 

modifiera la taxation en leur défaveur, la perte commer-

ciale pouvant être déduite de leur revenu étant fixée à 

CHF 1'220.-, soit le montant produit par l'activité 

indépendante de Madame T., auquel cette perte est liée.  

 

  Le recours sera renvoyé à l'AFC, pour qu'une 

nouvelle taxation soit réalisée, au sens des 

considérants. 

 

5.  Au vu de la situation financière des recourants, 

aucun émolument ne sera perçu. 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 5 mai 2003 par Madame J. et Monsieur M. T. 

contre la décision de la commission cantonale de recours 

en matière d'impôts du 27 mars 2003; 

 

   au fond : 

 

   le rejette; 

 

   annule la décision de la 

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commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 

mars 2003; 

 

   renvoie le dossier à l'administra-

tion fiscale cantonale pour nouvelle taxation au sens des 

considérants; 

 

   dit qu'il n'est pas perçu d'émolu-

ment; 

 

   communique le présent arrêt à 

Madame J. et Monsieur M. T. ainsi qu'à la commission 

cantonale de recours en matière d'impôts et à l'admin-

istration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 

Mme Bonnefemme-Hurni, juges, M. Hottelier, juge 

suppléant. 

 

       Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste adj. : le vice-président : 

 

         M. Tonossi   F. Paychère 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme N. Mega