# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 46edfe1f-cd09-5de2-bc86-1a38a54ad654
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-05-31
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 31.05.2024 I/1-2023/233, 234
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2023-233--234_2024-05-31.pdf

## Full Text

© Kanton St.Gallen 2026 Seite 1/13

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2023/233, 234

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 20.11.2024

Entscheiddatum: 31.05.2024

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 31.05.2024
Kosten für Liegenschaftsunterhalt, Aufstockung und Sanierung des Daches; 
Art. 44 Abs. 2 StG, Art. 28 Abs. 1 lit. a StV, Art. 9 Abs. 3 StHG, Art. 32 Abs. 2 
DBG. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer eines Einfamilienhauses, 
welches aus einem Unter-, einem Erd- und einem Dachgeschoss besteht. 
Das Dachgeschoss bestand bis zur Sanierung aus einem Estrich und war 
nicht bewohnbar. Im Jahr 2021 wurde ihnen die Aufstockung des 
Einfamilienhauses bewilligt, wobei die Bauarbeiten in den Jahren 2021 und 
2022 vorgenommen wurden. Durch die Anhebung des Daches und der 
Wohnraumerweiterung erhöhte sich die Wohnfläche von 120 m2 auf 201 m2 
und das Volumen des Wohnhauses von 788 m3 auf 1'086 m3. Zudem wurde 
unter anderem eine Photovoltaikanlage installiert. Die Vorinstanz hat das 
Bauvorhaben als Abbruch mit anschliessendem Neubau und die Kosten 
mehrheitlich als nicht abziehbare Anlagekosten qualifiziert. Beim Dach 
handelt es sich zwar um einen eigenständigen Gebäudebestandteil, der 
jedoch für das bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte Gebäude im 
Wesentlichen weiterhin dieselbe Funktion erfüllt. Daher kann ein Abzug nicht 
allein deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau 
erfolgte. Ebenso wenig kann der Abzug für die Dämmung als 
Energiesparmassnahme unter Hinweis auf den Neubaucharakter des 
Dachstockes bzw. der Abzug für die Photovoltaikanlage unter Hinweis auf 
den wertvermehrenden Charakter verweigert werden. Die Berechnung des 
werterhaltenden und wertvermehrenden Anteils der Steuerpflichtigen 
erweist sich zudem als nachvollziehbar. So setzten sie die Fläche des alten 
Daches (170 m2) ins Verhältnis zur Fläche des neuen Daches (207 m2), was 
einen wertvermehrenden Anteil von 18 % ergeben hat. Ausgehend von einer 
Lebensdauer eines Daches von 50 bis 70 Jahren – das Dach war vorliegend 
50 Jahre alt – und unter entsprechender Berücksichtigung der 
Nichtausnutzung der weiteren (maximalen) Lebensdauer des Daches von 20 
Jahren haben sie den wertvermehrenden Anteil um den Faktor 1.29 (20/70) 
erhöht, was einen wertvermehrenden Anteil von insgesamt 23 % ergab 

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Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

(Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 31. Mai 2024, I/1-2023/233, 
234).

«Entscheid siehe PDF»

Kanton St. Gallen 

Gerichte 

 
 

 

 

 

Verwaltungsrekurskommission 

Abteilung I - 1. Kammer 

 

 

 

 

 

 

 Entscheid vom 31. Mai 2024  

Besetzung  Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und  

Roland Luchsinger, Gerichtsschreiberin Eliane Brändle  

   

Geschäftsnr.   I/1-2023/233, 234 

   

Parteien 

 

 A.__ und B.__,   

Rekurrenten und  

Beschwerdeführer,  

vertreten durch BDO AG, Corinne Hofmann, Walzmühlestrasse 48, 

8500 Frauenfeld,  

 

  gegen 

  Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,  

Vorinstanz,  

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte 

Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,  

Beschwerdebeteiligte,  

  

Gegenstand  Kantons- und Gemeindesteuern 2021 sowie direkte Bundessteuer 

2021 

 

 

 

I/1-2023/233, 234 

 

2/11 

Sachverhalt: 

A.- Die Eheleute A.__ (geb.__) und B.__ (geb.__) sind Eigentümer der Liegenschaft 

Nr. 000, C.__weg 00 in D.__. Seit dem Erwerb im Jahr 2000 liessen sie das sich darauf 

befindende Einfamilienhaus in Etappen sanieren. Im Jahr 2021 begann das Ehepaar mit 

der Sanierung des Daches. Es hob dieses an, um den Raum darunter in Wohnraum 

umzuwandeln, ersetzte das Walmdach durch ein Satteldach und installierte darauf eine 

Photovoltaikanlage.  

B.- In der Steuererklärung 2021 machte das Ehepaar einen Abzug für Unterhalts- und 

Verwaltungskosten für Liegenschaften in der Höhe von Fr. 116'666.– geltend und 

deklarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.– und ein steuerbares Vermögen von 

Fr. 404'000.–. Die Veranlagungsbehörde gewährte anstelle der deklarierten Unterhalts- und 

Verwaltungskosten lediglich einen Abzug von Fr. 5'179.– und veranlagte das Ehepaar für 

die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 103'700.– sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 404'000.– und für die direkte 

Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 102'400.–. Die dagegen 

erhobenen Einsprachen hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 

26. September 2023 teilweise gut und gewährte bei den Liegenschaftsunterhaltskosten 

einen Abzug von Fr. 14'036.–. Es veranlagte das Ehepaar neu mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 94'800.– sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 404'000.– für die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2021 und mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 93'500.– für die direkte Bundessteuer 2021. 

C.- Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 26. Oktober 2023 erhoben die Steuerpflichtigen 

gegen die Einspracheentscheide vom 26. September 2023 Rekurs und Beschwerde bei der 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie beantragten, die 

Einspracheentscheide vom 26. September 2023 seien aufzuheben und das steuerbare 

Einkommen sei unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der allgemeinen Umbaukosten 

sowie der Energiesparmassnahmen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 16'813.– 

und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 15'532.32 festzusetzen, unter Kosten- und 

Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurs- bzw. Beschwerdegegnerin. Das Kantonale 

Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2023 die Abweisung des 

Rekurses und der Beschwerde. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 15. Januar 2024 

nahmen die Steuerpflichtigen dazu Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 

verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde. 

 

I/1-2023/233, 234 

 

3/11 

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, sofern erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen. 

Erwägungen: 

I. Prozessuales 

1.- Die Verfahren I/1-2023/233 (Kantons- und Gemeindesteuern 2021) und I/1-2023/234 

(direkte Bundessteuer 2021) betreffen die gleichen Verfahrensparteien. Die sich in den 

Verfahren stellenden Fragen hängen aktenmässig und inhaltlich eng zusammen. Vor 

diesem Hintergrund erscheint es gerechtfertigt, den Rekurs und die Beschwerde im 

gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern zu erledigen (BGE 130 II 509 

E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114; BGE 135 II 260 E. 1.3 und 142 II 293 E. 1.2; Urteil des 

Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). 

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sach-

entscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und 

die Beschwerde vom 26. Oktober 2023 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die 

gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes [sGS 811.1, 

abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

[SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]). Auf den Rekurs und die 

Beschwerde ist einzutreten. 

II. Kantons- und Gemeindesteuern 

3.- Umstritten ist, ob die Vorinstanz die von den Rekurrenten deklarierten Kosten für 

Liegenschaftsunterhalt zu Recht nur im Betrag von Fr. 14'036.– zum Abzug zuliess.  

a) Die Vorinstanz macht geltend, dass die Rekurrenten die Liegenschaft, welche im Jahre 

1972 erbaut worden sei, im Jahre 2000 erworben hätten. Im Jahre 2003 hätten sie das 

Untergeschoss und zwei Jahre später das Erdgeschoss saniert bzw. mit entsprechender 

Wärmedämmung versehen. Zu jenem Zeitpunkt seien auch Undichtigkeiten am Dach 

ausgebessert worden. Im Jahr 2021 hätten die Steuerpflichtigen mit der Dachsanierung 

begonnen. Sie hätten das bestehende Walmdach abgebrochen und durch ein Satteldach 

ersetzt sowie einen neuen Dachstock komplett aufgebaut und bewohnbar gemacht. Die 

Wohnfläche habe sich von 120 m2 auf 201 m2 und die Kubatur des Wohnhauses von 788 

 

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m3 auf 1'086 m3 erhöht. Dabei handle es sich um einen Abbruch mit anschliessendem 

Neubau und somit um nicht abziehbare Anlagekosten. Der Neubau des Dachstockes 

komme einer integralen Wertvermehrung gleich, weshalb die Photovoltaikanlage und die 

damit zusammenhängende Wärmedämmung den nicht abzugsfähigen Anlagekosten 

zuzuordnen seien. Die Rückbaukosten für die Jahre 2021 und 2022 von insgesamt 

Fr. 6'403.93 seien für das Jahr 2021 im Umfang von 73 %, d.h. Fr. 4’675.–, zum Abzug 

zuzulassen. Die Gerüstkosten seien im Verhältnis Rückbaukosten zu Gesamtkosten zu 

2.34 %, d.h. Fr. 164.–, und die Kosten für den Ersatz der bestehenden Dachrinnen im 

Umfang von 20 %, d.h. Fr. 2'400.–, abziehbar. Der Ersatz des Badmöbels werde 

vollumfänglich zu Fr. 1'618.– zum Abzug zugelassen. Zusammen mit dem im 

Veranlagungsverfahren gewährten Abzug von Fr. 5'179.– würden sich die abziehbaren 

Kosten auf Fr. 14'036.– belaufen. Somit seien die Kosten detailliert und genau nach der 

objektiv-technischen Betrachtungsweise beurteilt worden.  

Die Rekurrenten bringen dagegen vor, das Bundesgericht habe in seinem Urteil 

9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 den Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" 

aufgegeben und die Vorinstanz hätte die Kosten demnach detailliert nach der objektiv-

technischen Betrachtungsweise beurteilen müssen. Dies habe sie unterlassen bzw. nur bei 

einer Rechnung vorgenommen. Von einem Neubau könne keine Rede sein, da die 

Dämmung, neue Dachbalken sowie neue Ziegel aufgrund des Alters des Daches auch ohne 

Dachaufstockung nötig gewesen und wohl als werterhaltend anerkannt worden wären. 

Zwar sei durch die Anhebung und die Wärmedämmung neuer Wohnraum geschaffen 

worden, dadurch sei aber auch die Wärmedämmung für das weiterhin bestehende alte 

Gebäude erheblich verbessert worden. Die Photovoltaikanlage sei nicht auf einem Neubau, 

sondern auf einem bereits bestehenden Dach errichtet worden, auch wenn dieses zuvor 

kleiner, in einer etwas anderen Form und in einem anderen Zustand gewesen sei. Die 

Feststellung von werterhaltenden und wertvermehrenden Kostenanteilen könne aus der 

alleinigen Betrachtung der Grundfläche und Kubatur nicht herausgelesen werden. Die 

Grundstückschätzung vom 8. März 2023 habe einen Mehrwert von Fr. 220'000.– ergeben; 

die tatsächlichen Investitionskosten der Aufstockung hätten jedoch Fr. 390'000.– betragen 

(exkl. Photovoltaikanlage). Daher würde sich ein werterhaltender Anteil von Fr. 170'000.– 

ergeben. Insgesamt seien zusätzlich zu den von der Vorinstanz gewährten Abzüge die 

Kosten für den Ersatz der angefaulten Dachbalken und der Ziegel in der Höhe von 

Fr. 31'437.50.– als werterhaltend zu qualifizieren sowie die Kosten für den Einbau der 

Wärmedämmung und der Photovoltaikanlage in der Höhe von Fr. 46'611.15 als Kosten im 

Zusammenhang mit Energiesparmassnahmen und Umweltschutz zum Abzug zuzulassen. 

 

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Zusätzlich zu den bereits gewährten abziehbaren Kosten seien somit insgesamt 

Fr. 78'048.65 zum Abzug zuzulassen. 

b) Nach Art. 44 Abs. 2 StG können bei Grundstücken des Privatvermögens die 

Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Grundstücken, die 

Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den 

Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem 

Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind. Den 

Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den 

Ersatzneubau.  

Als Unterhaltskosten gelten unter anderem die Auslagen für die Instandhaltung, 

Instandstellung und Ersatzbeschaffung, soweit sie nicht wertvermehrende Aufwendungen 

darstellen (Art. 28 Abs. 1 lit. a der Steuerverordnung [sGS 881.11, abgekürzt: StV]). 

Inhaltlich stimmen diese Vorschriften weitgehend mit Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes 

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (SR 642.14, 

abgekürzt: StHG) sowie Art. 32 Abs. 2 DBG überein (vgl. hinten E. 4), weshalb auf die 

entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften 

verwiesen werden kann. Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die 

Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und 

die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut getätigt werden müssen 

(Reparaturen, Renovationen). Sie dienen der Erhaltung einer Liegenschaft im bisherigen 

Zustand und setzen bestehende Bauten und Anlagen voraus. Dabei bleibt ein Gebäude in 

seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiter bestehen; es werden 

einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Darüber hinaus können 

Unterhaltskosten aber auch Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werten 

neue hinzugefügt werden. Dabei dienen die neuen Werte aber einzig dazu, das Grundstück 

wieder in einen Zustand zu versetzen, in dem es seinen bereits einmal vorhanden 

gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann (vgl. 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N 41 

f.). Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur 

Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht 

bei der Einkommenssteuer, sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Mit 

wertvermehrenden Aufwendungen werden zusätzliche neue Werte geschaffen, d.h. das 

Grundstück wird in einen besseren Zustand versetzt. Die Abgrenzung zwischen 

Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. 

Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige 

 

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der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (BGE 149 II 27 E. 4.1; 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 50; LISSI/DINI in: Zweifel/Beusch 

[Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 32 DBG N 26). Dabei wird das Grundstück gleichsam von aussen 

betrachtet und beurteilt, ob die Aufwendungen im Zusammenhang mit vergangenen oder 

gegenwärtigen Nutzungserträgen stehen oder ob damit neue Werte geschaffen werden. 

Dementsprechend sind als wertvermehrende Aufwendungen jene Kosten einzustufen, die 

an einem weiterhin vorhandenen Gebäude getätigt werden, die auf eine 

Nutzungsänderung, eine Wohnraumerweiterung bzw. Ertragswertsteigerung abzielen. 

Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden 

Anteil, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zugelassen, 

während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Hierfür sind die Anteile zu 

schätzen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 50 ff.). Die Kosten für den 

erstmaligen Einbau von Zimmern oder einer Wohnung im Dachstock sind in aller Regel als 

wertvermehrend zu qualifizieren. Soweit es um Aufwendungen für die Schaffung von 

neuem Wohnraum geht, liegen nicht Unterhalts-, sondern Herstellungskosten vor. Dabei ist 

nicht entscheidend, ob die Wohnraumerweiterung in horizontaler oder vertikaler Hinsicht 

erfolgt. Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer 

qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als 

auch einen wertvermehrenden Anteil auf, ist eine proportionale Ausscheidung 

vorzunehmen. Dach und Dachstock sind somit nicht als Einheit zu betrachten. Kosten für 

die Sanierung des Daches haben werterhaltenden Charakter, sofern das Dach 

sanierungsbedürftig war. Die Kosten für den Neubau des Dachgiebels sind hingegen als 

wertvermehrend zu qualifizieren (MEIER/HERREN, Kosten bei Sanierung einer 

Wohnliegenschaft, in: Steuerrevue [StR] 78/2023, S. 664 f.). 

Bezüglich Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, verweist 

Art. 44 Abs. 2 StG auf das Bundesrecht. Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG bestimmt das 

Eidgenössische Finanzdepartement, welche Investitionen, die dem Energiesparen und 

dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Gestützt 

auf diese Bestimmung haben der Bundesrat die Verordnung über den Abzug der Kosten 

von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116, 

abgekürzt: Liegenschaftskostenverordnung) und das Eidgenössische Finanzdepartement 

die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung 

erneuerbarer Energien (SR 642.116.1, nachfolgend: Energieverwendungsverordnung) 

erlassen. Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung gelten als 

Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen für 

Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer 

 

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Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und 

die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden 

Gebäuden. Als abzugsfähige Investitionen gelten unter anderem Massnahmen zur 

Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle (Art. 1 lit. a der 

Energieverwendungsverordnung) sowie Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei 

haustechnischen Anlagen (lit. b). Ein entsprechender Massnahmenkatalog findet sich in 

Steuerbuch (StB) 44 Nr. 5; demnach werden die Wärmedämmung der Dachflächen bei 

ausgebauten und nicht ausgebauten Dachräumen (Ziff. 10.1) sowie 

Wärmeerzeugungsanlagen mit erneuerbaren Energiequellen (Ziff. 10.5) als Energiespar- 

und Umweltschutzinvestitionen – und entsprechend als abziehbar – qualifiziert.  

c) Die Liegenschaft Nr. 000 in D.__ ist mit einem Einfamilienhaus überbaut, welches aus 

einem Unter-, einem Erd- und einem Dachgeschoss besteht. Das Dachgeschoss bestand 

bis zur Sanierung aus einem Estrich und war nicht bewohnbar. Mit Verfügung vom 29. März 

2021 wurde den Rekurrenten die Baubewilligung für das Bauvorhaben Aufstockung 

Einfamilienhaus erteilt (vi-act. 16/4). Die Bauarbeiten wurden in den Jahren 2021 und 2022 

vorgenommen. Durch die Anhebung des Daches und der Wohnraumerweiterung (drei 

Zimmer, Dusche mit WC; vi-act. 16/2 bis 16/3) erhöhte sich die Wohnfläche von 120 m2 auf 

201 m2 und das Volumen des Wohnhauses von 788 m3 auf 1'086 m3 (vi-act. 50/1 bis 51/3). 

Zudem wurde das Walmdach durch ein Satteldach ersetzt und darauf eine 

Photovoltaikanlage installiert. Die Rekurrenten haben im Veranlagungs- und 

Einspracheverfahren detailliert aufgezeigt, welche Aufwendungen ihrer Ansicht nach in 

welchem Umfang werterhaltenden Charakter hätten. Die Vorinstanz hat das Bauvorhaben 

als Abbruch mit anschliessendem Neubau und die Kosten – mit Ausnahme der 

Rückbaukosten, der Kosten für den Ersatz des Badmöbels sowie eines Teils der 

Gerüstkosten und der Kosten für die Erneuerung der Dachrinnen – als nicht abziehbare 

Anlagekosten qualifiziert. Von den Rekurrenten wird einzig die Nichtabziehbarkeit eines 

Teils der Rechnung der E.__ AG bestritten (act. 2/10); den Umfang der übrigen gewährten 

Abzüge anerkannten sie in ihrem Rekurs, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.  

d) Die Schaffung zusätzlichen Wohnraums ist wertvermehrend und nicht abziehbar, was 

von den Rekurrenten auch nicht bestritten wird. Davon zu unterscheiden ist die Sanierung 

des Daches. Das Dach stellt bautechnisch eine separate Installation bzw. einen 

eigenständigen Gebäudebestandteil dar, das bei einem (wie hier) bereits zuvor zu 

Wohnzwecken genutzten Gebäude im Wesentlichen eine unveränderte Funktion erfüllt (so 

auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100 2020 267 vom 15. August 2022 

E. 4.2.3). Das Dach war insgesamt sanierungsbedürftig; die Dachziegel und die Balken 

 

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hätten ersetzt werden müssen. Es wäre daher zu prüfen gewesen, welcher Teil der Kosten 

als Unterhaltskosten hätten qualifiziert werden können, wenn die Rekurrenten lediglich das 

Dach saniert hätten, ohne den Dachstock auszubauen. Die Rekurrenten haben den 

werterhaltenden und wertvermehrenden Anteil berechnet, indem sie die Fläche des alten 

Daches (170 m2) ins Verhältnis zur Fläche des neuen Daches gestellt haben (207 m2), was 

einen wertvermehrenden Anteil von 18 % ergeben hat. Die Rekurrenten gehen sodann von 

einer Lebensdauer eines Daches von 50 bis 70 Jahren aus, wobei ihr Dach 50 Jahre alt 

war. Unter Berücksichtigung der Nichtausnutzung der weiteren (maximalen) Lebensdauer 

des Daches von 20 Jahren haben sie den wertvermehrenden Anteil um den Faktor 1.29 

(20/70) erhöht, was einen wertvermehrenden Anteil von insgesamt 23 % ergab. Diese 

Berechnung ist nachvollziehbar. Den werterhaltenden Anteil von 77 % haben sie auf die 

einzelnen Positionen der Schlussrechnung der E.__ AG angewendet und diese dann auf 

die Jahre 2021 (73 %) und 2022 (27 %) aufgeteilt (act. 2/11): 

 

Der werterhaltende Anteil der Kosten im Jahr 2021 für die Dachpfetten (Fr. 2'620.43), die 

Dachsparren (Fr. 1'244.99), die Arbeitsleistungen Dacharbeiten (Fr. 1'417.93), das Unter- 

und Vordach (Fr. 5'234.70) sowie die Dacheindeckung (Fr. 6'993.54), d.h. insgesamt 

Position Bezeichnung Betrag Total Werterhaltender 

Anteil 

Werterhaltender 

Betrag 2021 

1.2-1.14 Allg. Aufwände: 

- Erstellung Werkpläne für 
Aufstockung 

- Baustelleneinrichtung 
- Transport & Kranarbeiten 

Fr. 29'251.32 59 % Fr. 8'830.51 

1.38 Mehrleistungen Dämm-Material 

Steinwolle 

Fr. 1'922.23 77 % Fr. 1'080.55 

1.46 Dämmung Anschlüsse an 

Fassade 

Fr. 1'809.93 77 % Fr. 1'017.42 

1.55 Dachelemente inkl. Dämmung Fr. 48'816.27 77 % Fr. 27'441.39 

1.57 Dachpfetten Fr. 4'661.56 77 %  Fr. 2'620.43 

1.59-1.65 Dachsparren Fr. 2'214.74 77 %  Fr. 1'244.99 

1.60-1.65 Arbeitsleistung Dacharbeiten Fr. 2'522.40 77 %  Fr. 1'417.93 

1.78-1.91 Unterdach & Vordach Fr. 9'312.16 77 %  Fr. 5'234.70 

1.119-

1.131 

Dacheindeckung (Ziegel) Fr. 12'441.00 77 % Fr. 6'993.54 

1.177-

1.178 

Photovoltaikanlage Indach Fr. 30'371.44 100 % Fr. 22'167.21 

Andere Kosten der übrigen Positionen Fr. 124'294.32 0 % Fr. 0.– 

Total    Fr. 78'048.67 

 

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Fr. 17'511.60, sind somit als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen, zumal es sich um 

Kosten handelt, die bei der Sanierung des Daches ohnehin angefallen wären. Die Kosten 

für die Wärmedämmung des Daches sind im Jahr 2021 als Energiesparmassnahmen in der 

Höhe von insgesamt Fr. 29'539.36 (Mehrleistung Dämm-Material Steinwolle Fr. 1'080.55, 

Dämmung Anschlüsse an Fassade Fr. 1'017.42, Dachelemente inkl. Dämmung 

Fr. 27'441.39) zum Abzug zuzulassen. Die Photovoltaikanlage ist als Massnahme zur 

Nutzung erneuerbarer Energien zu qualifizieren und wurde in einem bestehenden Gebäude 

installiert. Der Anteil für das Jahr 2021 von Fr. 22'167.20 ist daher als 

Energiesparmassnahme zum Abzug zuzulassen. Bezüglich der allgemeinen Aufwände 

(Erstellung Werkpläne für Aufstockung, Baustelleneinrichtung, Transport & Kranarbeiten) 

ist festzuhalten, dass sich ein Grossteil dieser Kosten von insgesamt Fr. 29'251.– aufgrund 

der Aufstockung ergab. Es ist daher nur ein Viertel, d.h. Fr. 7'312.– bzw. für das Jahr 2021 

Fr. 5'338.–, zum Abzug zuzulassen. Insgesamt sind somit zusätzlich Fr. 74'556.15 als 

Unterhaltskosten bzw. Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen. 

e) Zusammenfassend ergibt sich, dass es sich beim Dach zwar um einen eigenständigen 

Gebäudebestandteil handelt, der jedoch für das bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte 

Gebäude im Wesentlichen weiterhin dieselbe Funktion erfüllt. Daher kann ein Abzug nicht 

allein deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau erfolgte. Ebenso 

wenig kann der Abzug für die Dämmung als Energiesparmassnahme unter Hinweis auf den 

Neubaucharakter des Dachstockes bzw. der Abzug für die Photovoltaikanlage unter 

Hinweis auf den wertvermehrenden Charakter verweigert werden. Nach dem Gesagten ist 

der Rekurs teilweise gutzuheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen 

Steueramts vom 26. September 2023 ist aufzuheben. Die Angelegenheit wird zu neuer 

Verfügung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.  

III. Direkte Bundessteuer 

4.- Art. 44 Abs. 2 StG entspricht im Wesentlichen Art. 32 Abs. 2 DBG. Diese Bestimmungen 

harmonieren mit Art. 9 Abs. 3 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- 

und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die 

direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und 

Gemeindesteuern. Demnach ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der 

Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 26. September 2023 ist aufzuheben. Die 

Angelegenheit wird zu neuer Verfügung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz 

zurückgewiesen. 

 

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IV. Kosten 

5.- a) Da die Rekurrenten und Beschwerdeführer nahezu vollständig obsiegen, sind die 

Verfahrenskosten der Vorinstanz aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). 

Auf eine Erhebung der Gebühr ist nicht zu verzichten, da die Vorinstanz eigene finanzielle 

Interessen verfolgt (Art. 95 Abs. 3 VRP). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.– für das 

Rekurs- und Beschwerdeverfahren (insgesamt Fr. 1'600.–) ist angemessen (Art. 7 Ziff. 122 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Kostenvorschüsse von total Fr. 1'600.– sind 

den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurückzuerstatten. 

b) Entsprechend dem Verfahrensausgang sind den Rekurrenten und Beschwerdeführern 

die ausseramtlichen Kosten vollumfänglich zu entschädigen (Art. 98bis VRP; Art. 144 Abs. 4 

DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

[SR 172.021]). Für die Bemessung der Entschädigung ausseramtlicher Kosten ist eine 

gegenüber der in der Honorarordnung (sGS 963.75, abgekürzt: HonO), welche die 

berufliche Rechtsvertretung durch Rechtsanwälte und Rechtsagenten regelt, reduzierte 

Entschädigung zuzusprechen (vgl. CAVELTI/VÖGELI, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton 

St. Gallen – dargestellt an den Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, 2. Aufl. 2003, 

N 839). Angemessen erscheint eine Entschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 1'000.– 

für beide Verfahren. Hinzuzurechnen sind die Barauslagen von Fr. 40.– (4 % von 

Fr. 1'000.–; Art. 28bis Abs. 1 HonO) und die Mehrwertsteuer von Fr. 80.10 (7.7 % von 

Fr. 1'040.–; Art. 29 HonO). Die ausseramtliche Entschädigung beträgt damit insgesamt 

Fr. 1'120.10; entschädigungspflichtig ist der Staat (Kantonales Steueramt).  

  

 

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Entscheid: 

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen 

Steueramts vom 26. September 2023 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zur 

neuen Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2021 im Sinne der 

Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des 

Kantonalen Steueramts vom 26. September 2023 wird aufgehoben. Die Angelegenheit 

wird zur neuen Veranlagung der direkten Bundessteuer 2021 im Sinne der Erwägungen 

an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

3. Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 800.– (Entscheidgebühr) trägt der 

Staat (Kantonales Steueramt). Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird den 

Rekurrenten zurückerstattet. 

4. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 800.– (Entscheidgebühr) trägt 

der Staat (Kantonales Steueramt). Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird den 

Beschwerdeführern zurückerstattet. 

5. Der Staat (Kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten und Beschwerdeführer für beide 

Verfahren mit insgesamt Fr. 1'120.10 ausseramtlich zu entschädigen.  

 

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte
	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 31.05.2024
	Kosten für Liegenschaftsunterhalt, Aufstockung und Sanierung des Daches; Art. 44 Abs. 2 StG, Art. 28 Abs. 1 lit. a StV, Art. 9 Abs. 3 StHG, Art. 32 Abs. 2 DBG. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer eines Einfamilienhauses, welches aus einem Unter-, einem Erd- und einem Dachgeschoss besteht. Das Dachgeschoss bestand bis zur Sanierung aus einem Estrich und war nicht bewohnbar. Im Jahr 2021 wurde ihnen die Aufstockung des Einfamilienhauses bewilligt, wobei die Bauarbeiten in den Jahren 2021 und 2022 vorgenommen wurden. Durch die Anhebung des Daches und der Wohnraumerweiterung erhöhte sich die Wohnfläche von 120 m2 auf 201 m2 und das Volumen des Wohnhauses von 788 m3 auf 1'086 m3. Zudem wurde unter anderem eine Photovoltaikanlage installiert. Die Vorinstanz hat das Bauvorhaben als Abbruch mit anschliessendem Neubau und die Kosten mehrheitlich als nicht abziehbare Anlagekosten qualifiziert. Beim Dach handelt es sich zwar um einen eigenständigen Gebäudebestandteil, der jedoch für das bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte Gebäude im Wesentlichen weiterhin dieselbe Funktion erfüllt. Daher kann ein Abzug nicht allein deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau erfolgte. Ebenso wenig kann der Abzug für die Dämmung als Energiesparmassnahme unter Hinweis auf den Neubaucharakter des Dachstockes bzw. der Abzug für die Photovoltaikanlage unter Hinweis auf den wertvermehrenden Charakter verweigert werden. Die Berechnung des werterhaltenden und wertvermehrenden Anteils der Steuerpflichtigen erweist sich zudem als nachvollziehbar. So setzten sie die Fläche des alten Daches (170 m2) ins Verhältnis zur Fläche des neuen Daches (207 m2), was einen wertvermehrenden Anteil von 18 % ergeben hat. Ausgehend von einer Lebensdauer eines Daches von 50 bis 70 Jahren – das Dach war vorliegend 50 Jahre alt – und unter entsprechender Berücksichtigung der Nichtausnutzung der weiteren (maximalen) Lebensdauer des Daches von 20 Jahren haben sie den wertvermehrenden Anteil um den Faktor 1.29 (20/70) erhöht, was einen wertvermehrenden Anteil von insgesamt 23 % ergab

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte
	(Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 31. Mai 2024, I/1-2023/233, 234).

		2026-01-28T05:19:02+0100
	"9001 St.Gallen"
	Publikationsplattform Kanton St.Gallen