# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bcfc60b2-7b5d-53d7-823a-920c158f6107
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2003-04-10
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 10.04.2003 80.2003.16
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2003-16_2003-04-10.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2003.16

  	
  Lugano

  10 aprile 2003

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del
  Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro Soldini, presidente,

  Stefano
  Bernasconi, Ivo Eusebio

  

 

	
  segretario:

  	
  Fiorenzo Gianinazzi

  

 

statuendo sul ricorso del 10 febbraio 2003

 

in materia di:                 imposta sugli utili
immobiliari

 

	
  presentato da:

  	
  __________ __________,
  __________ __________ 

  rappr. da: avv. __________ __________, __________
  __________ __________ __________ 

   

  
	
   

  	
   

  	 

 

ritenuto 

 

 

in fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         Il 1°
ottobre 1999 __________ __________, proprietario della part. n. __________ RFD
di __________ concedeva al fratello __________ __________ un diritto di compera
cedibile, valido fino al 31 dicembre 2001, al prezzo di fr. 874'000.-. All’atto
della stipulazione il beneficiario del diritto si impegnava a versare entro
cinque giorni un importo di fr. 29'000.-; il rimanente sarebbe stato pagato
mediante assunzione del debito effettivo del concedente verso Banca __________,
garantito da cartelle ipotecarie, di fr. 845'000.-.

 

                                         1.2.

                                         Il 21
ottobre successivo __________ __________ cedeva il diritto di compera a
__________ __________ al prezzo di fr. 41'000.-. (in aggiunta al valore di
concessione del diritto). All’atto della stipulazione il cessionario versava al
cedente quale caparra un importo di fr. 50'000.-, che avrebbe avuto valenza di
pena di recesso in caso di mancato esercizio del diritto per motivi a lui
imputabili.

 

                                         1.3. 

                                         Il 12
marzo 2000 __________ __________ cedeva a sua volta il diritto di compera alla
figlia __________ senza controprestazione di sorta. Il cedente condonava nel
contempo alla figlia cessionaria il rimborso della caparra di fr. 50'000.- da
lui versata a __________ __________, precedente titolare del diritto di compera.

                                         Il
diritto di compera veniva esercitato da __________ __________ il 23 aprile
2001.

 

                                         1.4.

                                         Il 26
febbraio 2002 l’UT notificava a __________ __________ la tassazione sugli utili
immobiliari, deducendo dal prezzo della cessione del diritto di compera a
__________ __________ di fr. 41'000.- costi d’acquisto per fr. 4'632.- e
provvigioni per fr. 2'050.-.

                                         Il
reclamo veniva respinto con decisione del 27 gennaio 2003, che aggravava per
altro l’imponibile, stralciando la deduzione della provvigione, argomentando:

                                         Serve
ricordare che l’importo di Fr. 29’000 versati da __________ __________ a favore
di __________ __________ quale anticipo per la costituzione del Diritto di
compera non possono essere considerati costi d’acquisto (valore d’acquisto) in
quanto non sono altro che l’esecuzione delle condizioni di pagamento.

                                         Questa modalità di pagamento
non ha evidentemente nulla a che fare con il valore dell’immobile o con il
"diritto di compera". Infatti questa costituzione del diritto di
compera è avvenuta gratuitamente e senza nessuna pena di recesso. Nel caso in
cui non fosse stato esercitato, __________ __________ avrebbe potuto richiedere
in restituzione da __________ __________ l’anticipo di Fr. 29’000.--. Secondo
l’art. 134 LT sono deducibili unicamente i costi d’acquisto e di vendita quali
le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente
comprovate versate a un mediatore.

                                         Nel caso specifico sono
riconosciute le spese relative all’atto di costituzione del diritto di compera
per Fr. 4’632 come indicato nella nota di onorario dello studio notarile.

                                         Per contro le spese di
mediazione di Fr. 35’000 non possono essere accettate in deduzione dal prezzo
di cessione del diritto di compera di Fr. 41’000.

                                         Questi infatti erano già stati
richiesti in deduzione da __________ __________ per la vendita del terreno a
__________ __________. Verosimilmente questa provvigione era relativa alla
vendita del terreno (cfr. ricevuta) e non per la cessione del Diritto di
compera.

                                         Ricordiamo inoltre che il Sig.
__________ __________ nel caso in cui non avesse ceduto tale diritto non
avrebbe sopportato nessuna conseguenza finanziaria o economica in quanto il
pagamento di Fr. 29’000 era stato versato unicamente a titolo di anticipo, in
altre parole __________ __________ avrebbe nei confronti di __________
__________ unicamente un credito di pari importo.

                                         La deduzione accettata in sede
di tassazione pari al 5% del valore di transazione (massimo consentito per le
provvigioni usuali) nel caso in esame non può essere quindi concessa. Siamo
dunque confrontati ad una riforma della tassazione a svantaggio del soggetto
fiscale.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Con il
presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistito dall’avv.
__________, dopo aver spiegato le vicissitudini che hanno condotto alla
stipulazione del diritto di compera con il fratello e alla successiva cessione
a __________ __________, chiede la deduzione dell’importo della provvigione di
fr. 35'000.- versata al signor __________, senza il cui intervento la cessione
del diritto di compera non sarebbe stata possibile. L’utile imponibile, tenuto
altresì conto delle spese di acquisto, ammonterebbe pertanto a soli     fr.
1'368.--.

                                         Degli
argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.

 

                                         2.2.

                                         L’UT
propone invece di respingere il ricorso, rilevando che la deduzione della provvigione
sarebbe già stata chiesta da __________ __________ per il trasferimento della
proprietà a __________ __________.

 

                                         All'udienza
del 12 marzo 2003, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

 

 

                                   3.   3.1.

                                         Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).

                                         Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).

 

                                         3.2.

                                         L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore
di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). 

                                         Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).

 

 

                                   4.   Secondo
l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i
costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di
bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore. 

 

                                         4.1.

                                         La computabilità
dell'onorario per prestazioni di mediazione era prevista, nel quadro
dell'abrogata imposta sul maggior valore immobiliare, dall'art. 9 cpv. 3 LIMVI,
secondo il quale erano deducibili le provvigioni usuali versate a un
contribuente assoggettato alla sovranità fiscale svizzera. Tale disposizione
era stata introdotta nella legge solo con una novella legislativa, entrata in
vigore l'8 marzo 1991, con la quale il legislatore ticinese aveva, da un lato,
voluto riconoscere la deduzione analitica di un costo di vendita diventato
ormai usuale e, dall'altro, evitare gli abusi, ponendo, come si legge nel
Rapporto 11 gennaio 1991 della Commissione della Legislazione, "le
necessarie cautele atte a prevenire e a sventare facili elusioni della legge e
evasioni fiscali che potrebbero facilmente realizzarsi sia notificando
provvigioni per importi eccedenti quelli usuali, sia indicando come beneficiari
persone sottratte alla verifica dell'autorità fiscale svizzera" (CDT
n. 64 del 30 marzo 1992 in re F.L.).

 

                                         4.2.

                                         La
possibilità di prendere in considerazione tali costi presuppone l'esistenza di
un contratto di mediazione ex art. 412 ss. CO (Reimann/Zuppinger/Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 255; Rumo,
Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo
1993, p. 253; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar,
2a ediz., Zurigo 1997, p. 1003; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 255;
inoltre, RF 47/1992 p. 230; di diversa opinione Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p.
757); occorre cioè che la provvigione sia stata pagata dall'alienante ad un
terzo, perché quest'ultimo gli ha indicato l'occasione per concludere un
contratto o ha agito da intermediario fra compratore e venditore. Il mediatore
non è dunque né un semplice consulente né un rappresentante (Reimann/Zuppinger/Schärrer,
op. cit., p. 256 s.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p.
757), anche se spesso è difficile distinguerlo da quest'ultimo. La principale
differenza è data dal fatto che il conferimento di una procura è un negozio giuridico
unilaterale, mentre la mediazione è un contratto; inoltre, il mediatore non
riceve l'incarico di concludere direttamente il contratto in nome e per conto
del committente, ma quest'ultimo lo stipulerà in prima persona oppure ne
incaricherà un altro rappresentante. Sono, in particolare, esclusi dall'ambito
di applicazione della norma tutti i casi di rappresentanza legale, come per
esempio, quello del padre che agisce per conto del figlio oppure del tutore (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 255, con riferimento a Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.
cit., p. 257). 

 

                                         4.3.

                                         Come
detto, la legge precisa che le provvigioni devono essere usuali. Con tale puntualizzazione
si vuole evitare che si chieda di computare quali provvigioni quelle che
effettivamente sono partecipazioni all'utile, ottenendo in tal modo un'elusione
dell'imposta (Soldini, Le provvigioni di vendita secondo la LIMVI, in
RTT 1987, p. 657 s.). Infatti, una quota di utile immobiliare che viene ceduta
ad un terzo, volontariamente o in base ad un obbligo assunto contrattualmente,
non può considerarsi come una spesa deducibile neppure se viene rivestita da
provvigione (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz,
Zurigo 1953, p. 240). 

                                         Negli
altri cantoni, per valutare se la provvigione versata in un caso concreto sia usuale,
ci si riferisce per lo più alla tariffa della locale Associazione svizzera dei
fiduciari immobiliari (SVIT), ma le differenze fra un cantone e l'altro sono
notevoli. In nessun caso, comunque, vengono considerate usuali delle
provvigioni che eccedono il 5% del prezzo (Soldini/Pedroli, op. cit., p.
255).

 

 

                                   5.   Nel
caso in esame, il ricorrente, che ha acquistato un diritto di compera sulla
part. n. __________ RFD di __________ dal fratello __________ __________ per il
prezzo di fr. 874'000.–, lo ha poi ceduto a __________ __________ per fr.
41'000.–. In tale contesto, ha fatto valere costi per l'onorario pagato ad un
mediatore, nella misura di                fr. 35'000.–. L'autorità di tassazione
ha tuttavia riconosciuto in deduzione solo l'importo di fr. 2'050.–, invocando
il principio per cui si considera usuale solo una provvigione del 5% del valore
della cessione, che in questo caso ammonta a fr. 41'000.–.

 

                                         5.1.

                                         A tale
proposito, è bene ricordare che le modalità di imposizione delle cessioni successive
di diritti non sono uniformi nei cantoni svizzeri. A seconda che si privilegi
il punto di vista civilistico o quello economico, diversa è infatti
l’imposizione, in particolare quella del proprietario civilistico che concede
il diritto di compera o di prelazione destinato ad essere poi ceduto ed
esercitato (su questo argomento, più diffusamente, cfr. Soldini,
L’assoggettamento dei trasferimenti economici di immobili all’imposta sugli
utili immobiliari, in: Caimi/Cometta/Corti [a cura di], Il Ticino e il diritto
– Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi
svizzeri, Lugano 1997, pp. 641-657).

 

                                         5.1.1.

                                         La prassi
e la giurisprudenza zurighesi considerano esclusivamente il punto di vista
economico. 

                                         Se,
dunque, il beneficiario del diritto di compera esercita egli stesso il diritto,
si ha una semplice alienazione civilistica, sicché anche la durata della
proprietà del venditore cessa con l’iscrizione del trasferimento.

                                         Se invece
il beneficiario del diritto di compera trasferisce il diritto ad un terzo, subentra
il solo punto di vista economico: la durata della proprietà del proprietario
cessa e non può più essere influenzata dalla più o meno differita cessione
civilistica. Con la concessione del diritto di compera inizia cioè il possesso
del beneficiario e con il trasferimento del diritto di compera inizia il possesso
del cessionario. Ma la durata del possesso di questi ultimi non può in nessun
modo essere cumulata a quella dell’alienante, che pure è ancora iscritto a
Registro fondiario quale proprietario civilistico (ZR 67 n. 110 p. 336; StE
1993 B 92.9 n. 3; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, p. 503; Richner/Frei/Weber/Brütsch,
Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 726).

                                         La
situazione può essere riassunta nel seguente grafico. Si immagini che A, il proprietario
civilistico, costituisca un diritto di compera a favore di B, il quale lo cede
a C; quest’ultimo lo cede a D, che a sua volta lo cede a E; infine E cede il
diritto a F, che lo esercita.

 

                                                                                            A                                                         F

                                         proprietà civilistica

	
		

 

 

                                         proprietà
economica

 

 

                                                                                            B                C                D                   E

                                         

                                                               trasferimento
non imponibile

                                                               trasferimento
imponibile

 

                                         5.1.2.

                                         Tiene
invece conto di considerazioni civilistiche la prassi vigente nel Canton Berna.
Qui, infatti, il trasferimento di proprietà secondo il diritto civile, che si
verifica al termine della catena di cessioni, viene considerato quale
trasferimento imponibile. La concessione del diritto di compera, per contro, è
fiscalmente irrilevante. Come accade per il caso della costituzione di una
società immobiliare, ove al proprietario civilistico se ne affianca uno economico,
anche qui viene costituito un “proprietario economico” che si aggiunge a quello
civilistico, senza che ne derivi l’assoggettamento all’imposta sugli utili
immobiliari. 

                                         Secondo
questo modello di imposizione, il punto di vista economico si afferma solo al
momento della cessione del diritto di compera ad un terzo: questo trasferimento
viene dunque imposto (Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer,
Berna 1976, p. 201 s.).

                                         La
situazione è illustrata dal grafico che segue:

                                                                                            A                                                         F

                                         proprietà civilistica

	
		

 

 

                                         proprietà
economica

 

 

                                                                                            B                C                D                   E

                                         

                                                               trasferimento
non imponibile

                                                               trasferimento
imponibile

 

                                         5.2.

                                         Vigente
la legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare (LIMVI),
l’imposizione si conformava al sistema bernese: al momento del trasferimento
civilistico, perfezionato con l’iscrizione a Registro fondiario, venivano
eseguite sia la tassazione del proprietario sia quella del titolare del diritto
di compera che lo aveva ceduto a un prezzo più elevato (Messaggio del
Consiglio di Stato, n. 1197, accompagnante il disegno di nuova legge
concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare del 10 marzo 1964, p. 9
s.; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 97 s.; CDT n.
__________.__________.__________ del 5 marzo 1997, in RDAT II-1997 n.
10t).

                                         Alla
luce, in particolar modo, della continuità legislativa, sottolineata dal tenore
pressoché identico della vecchia e della nuova normativa riguardante
l’imposizione della cessione di un diritto di compera, non vi è motivo di
ritenere che, con l’entrata in vigore della nuova legge tributaria, le modalità
di imposizione siano cambiate (cfr. Soldini, op. cit., p. 654; CDT n.
__________.__________.__________del 10 febbraio 1998, in RDAT II-1998
14t). 

 

                                         5.3.

                                         Le
considerazioni che precedono impongono di tenere presente il fatto che i negozi
a catena rappresentano, dal punto di vista fiscale, non un unico trasferimento
immobiliare bensì più trasferimenti successivi dello stesso oggetto, anche se
dal punto di vista del diritto civile il trasferimento è uno solo. Dal punto di
vista economico, e quindi anche da quello fiscale, vi è pertanto una serie di
cessioni successive dell'intero immobile, sebbene il sistema ticinese non
trascuri del tutto neppure la realtà civilistica. Tale osservazione è
importante, poiché conduce ad escludere che il carattere "usuale"
della provvigione, che per prassi è stabilito nella misura del 5% del prezzo,
si commisuri al solo valore del prezzo pagato per la cessione del diritto di
compera. Al contrario, il titolare del diritto di compera, che intende cederlo,
deve andare alla ricerca di un acquirente disposto a sborsare non il solo
prezzo per la cessione del diritto stesso (che corrisponde all'utile lordo che
conseguirà il titolare del diritto di compera) ma anche il prezzo pattuito con
il proprietario formale dell'immobile al momento della concessione del diritto
di compera. Così, nel caso concreto, il ricorrente, intenzionato a cedere il
diritto di compera acquistato per fr. 874'000.-, ha dovuto trovare un acquirente
disposto a pagare non fr. 41'000.- (il prezzo stabilito per la cessione del
diritto di compera) bensì fr. 915'000.- (cioè             fr. 874'000.-, da
versare al proprietario formale, più fr. 41'000.-, da pagare al ricorrente). È
quindi comprensibile che, decidendo di servirsi di un mediatore, quest'ultimo
abbia preteso un onorario calcolato sull'intero prezzo richiesto al cessionario
del diritto di compera e non solo sul prezzo richiesto per la cessione. La
provvigione versata a __________ __________ (fr. 35'000.-) è inferiore al 5%
del prezzo complessivo ed adempie in tal modo il requisito del carattere
"usuale" richiesto dall'art. 134 LT. 

 

                                         5.4.

                                         Del
resto, la stessa dottrina civilistica, commentando l'art. 417 CO, che consente
di chiedere al giudice la riduzione della mercede eccessiva nel caso di un
contratto di mediazione, ammette che tale disposizione è applicabile anche nel
caso della cessione di un diritto di compera, sottolineando proprio il fatto
che non basta considerare il semplice contratto di cessione ma che si deve
tenere conto dell'insieme della costruzione giuridica costituita dal patto di
compera e dal contratto di cessione: il contratto di cessione pone il
cessionario nella stessa posizione giuridica del titolare del diritto di
compera, cioè dipenderà dalla sua sola volontà di provocare la vendita (Marquis,
Le contrat de courtage immobilier et le salaire du courtier, Losanna 1994, p.
287).

 

                                         5.5.

                                         L'autorità
di tassazione nega peraltro la deduzione della provvigione anche in considerazione
del fatto che la stessa sarebbe già stata chiesta in deduzione dal fratello del
ricorrente, proprietario formale dell'immobile e concedente del diritto di compera.

                                         Dalla
decisione su reclamo relativa alla tassazione dell'utile immobiliare conseguito
da __________ __________ si evince tuttavia che in un primo momento l'Ufficio
di tassazione aveva considerato il trasferimento da questi a __________
__________ come un'unica compravendita, ignorando cioè il diritto di compera e
la sua cessione da parte del ricorrente. È quindi verosimilmente per questa
ragione che il fratello del ricorrente, ricevuto il formulario per la
dichiarazione che indicava sé come venditore e __________ __________ come
acquirente, aveva indicato quale costo di investimento anche la provvigione
versata a __________ __________. Nel reclamo, il fratello del ricorrente illustra
all'autorità le modalità della cessione, sottolineando la circostanza che la commisione
di vendita "non si riferisce evidentemente alla costituzione del diritto
di compera a favore di __________ __________, ma alla successiva cessione del
diritto di compera da quest'ultimo al signor __________ __________ " (cfr.
reclamo di __________ __________ del 5 dicembre 2001).

                                         Nella
decisione su reclamo, l'Ufficio dichiara dunque di accingersi ad emettere una seconda
decisione per imporre l'utile conseguito da __________ con la cessione del
diritto di compera (cfr. decisione su reclamo del 26 febbraio 2002).

                                         Comunque,
la provvigione non è stata dedotta dall'utile immobiliare nell'ambito della
tassazione di __________ __________. Né avrebbe avuto senso pretendere che
__________ __________ pagasse una provvigione ad un mediatore per concedere un
diritto di compera al proprio fratello.

 

 

                                   6.   Il ricorso deve pertanto essere accolto, nel senso che è ammessa
la deduzione della provvigione di fr. 35'000.- pagata dal ricorrente a
__________ __________. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali, mentre al ricorrente è riconosciuta un'indennità per ripetibili.

 

 

 

 

 

 

Per questi motivi,

visto per le spese l'art. 231 LT

 

 

dichiara e
pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso
è accolto.

                                         §    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 gennaio 2003 è riformata nel senso
che è ammessa la deduzione della provvigione di fr. 35'000.- pagata dal
ricorrente a __________ __________.

 

                                   2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

                                         Al
ricorrente è riconosciuta un'indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

 

                                   3.   Intimazione
alle parti.

 

                                   4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

                                         

 

 

 

 

 

 

 

per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello

Il presidente:                                                          Il
segretario: