# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 934e3454-fa5c-5901-b273-8a72fbe28564
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-22
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 22.11.2022 WBE.2022.289
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2022-289_2022-11-22.pdf

## Full Text

Verwaltungsgericht 

2. Kammer 

 

 

WBE.2022.289 / or / we       

(3-RV.2020.147)  

Art. 73 

 

Urteil vom 22.November 2022 
 

 

Besetzung  Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz  

Verwaltungsrichter Huber 

Verwaltungsrichterin Klöti 

Gerichtsschreiberin Ruth    

 

 
   

Beschwerde-

führer  

 A._____ 

        

gegen 

 

  Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau    

 

  Gemeinderat X._____  

   

 
 

   

Gegenstand  Beschwerdeverfahren betreffend Ordnungsbusse 

(Strafbefehl Nr. 20.0293 wegen Teilnahmehandlung zur 

Steuerhinterziehung der Gemeindesteuern 2011) 

 

Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, 

vom 28. April 2022 

  

 - 2 - 

 

 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: 

 

A. 

1. 

A. war 2011 langjähriger Treuhänder, Buchhalter und Steuerberater von B. 

und C.. Diese führten einen Landwirtschaftsbetrieb in X., welchen sie 2014 

ihrem Sohn übergaben. Zum Landwirtschaftsbetrieb gehörte ein von B. bis 

Anfang 2022 betriebener Kompostierplatz. Dieser sollte per 1. Januar 2011 

aus B. Einzelfirma in eine GmbH abgespalten werden, wozu es schliesslich 

im Juni 2011 kam. 

 

2. 

2.1. 

Im Zusammenhang mit der Abspaltung des Kompostierplatzes in eine 

GmbH sollten einige Maschinen, die zuvor dem Landwirtschaftsbetrieb des 

Ehepaars B. und C. gedient hatten, in die GmbH eingebracht werden. 

Gemäss einer von A. erstellten «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 

zuhanden von B. und C., handelte es sich um folgende Maschinen und 

Fahrzeuge (inkl. Bewertung und Kaufpreis):  

 

Konto Bezeichnung Neupreis /  

BW 31.12.2010 

Kaufpreis  

1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 53'000.00 

1405 Maschinen Kompost-

betrieb 

Fr. 90'000.00 Fr. 90'000.00 

1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 49'000.00 

1411 Radlader Caterpillar 

907H 

Fr. 26'000.00 Fr. 26'000.00 

1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 12'600.00 

1420 Shredder Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 5'000.00 

1425 Raupen Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 10'500.00 

1426 Minibagger Fr. 30'000.00  Fr. 30'000.00 

1427 Gabelstapler  Fr. 25'000.00 Fr. 25'000.00 

1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'900.00 

1503 Jeep Fr. 34'500.00 Fr. 7'000.00 

   Fr.310'000.00 

 

Gemäss der besagten «Kaufpreisfestlegung» sollte ein Teil des Kauf-

preises von der übernehmenden Kompostierplatz D. GmbH. (nachfolgend: 

GmbH) mittels einer Anzahlung von Fr. 100'000.00 geleistet werden. Der 

Rest sollte als Darlehen vorerst belassen und mit fester Rückzahlung von 

Fr. 50'000.00 pro Jahr auf das Privatkonto des Ehepaars B. und C. getilgt 

werden.  

 

 - 3 - 

 

 

 

2.2. 

Auf Basis der «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 schlossen B. und 

C. am 21. Juni 2011 einen Kaufvertrag mit der GmbH, vertreten durch B., 

ab. A. unterzeichnete den Kaufvertrag als Treuhandstelle. Während der 

Kaufvertrag bezüglich der zu übertragenden Maschinen und Fahrzeuge 

sowie deren Werten mit der «Kaufpreisfestlegung» übereinstimmte, wurde 

unter Ziff. III «Finanzierung» präzisierend festgehalten, dass neben der von 

der GmbH 2011 zu leistenden Anzahlung von Fr. 100'000.00 in der Höhe 

der restlichen Fr. 210'000.00 ein Darlehen zu 2.5 % Zins stehen gelassen 

werde, wobei sich die GmbH verpflichte, jährlich mindestens Fr. 50'000.00 

abzuzahlen. Unter Ziff. IV «Besondere Bedingungen» wurde sodann 

darauf hingewiesen, dass die festgelegten Preise «stille Reserven» 

bewirken würden. Diese würden bewusst auf die GmbH übertragen. Bei 

einem Teil der Maschinen erfolge die Übergabe zum steuerlichen 

Buchwert. Bei anderen sei der Kaufpreis abgeleitet vom Neupreis, 

abzüglich üblicher Amortisation.  

 

3. 

Am 16. Mai 2012 reichte das Ehepaar B. und C. seine von A. Treuhandbüro 

erstellte Steuererklärung 2011 inklusive der Jahresabschlüsse sowohl des 

Landwirtschaftsbetriebs als auch der GmbH ein.  

 

4. 

Mit Schreiben vom 24. Juni 2013 kontaktierte das Steueramt X. A. und teilte 

diesem mit, dass die für das Ehepaar B. und C. eingereichte Buchhaltung 

des Landwirtschaftsbetriebs zwischen dem 31. Dezember 2010 und dem 

1. Januar 2011 einen Bilanzbruch aufweise. 2011 sei die GmbH gegründet 

worden und es bestehe ein Sacheinlagevertrag über Fr. 310'000.00. Beim 

Landwirtschaftsbetrieb müsse die Bilanz per 31. Dezember 2010 

übernommen werden und anschliessend müssten die Sacheinlagen von 

Fr. 310'000.00 erfolgswirksam verbucht werden. Ausserdem müssten die 

Bilanzwerte, welche dem Landwirtschaftsbetrieb nicht mehr dienten, in die 

GmbH umgebucht werden. Entsprechend würden eine Eingangsbilanz der 

GmbH von 0 sowie zwei korrigierte Abschlüsse erwartet.  

 

5. 

A. nahm mit Schreiben vom 29. November 2013 gegenüber dem 

Steueramt X. Stellung und teilte mit, dass die Buchhaltungen nach einigen 

Abklärungen und Rücksprachen mit seinen Mandanten überarbeitet 

worden seien und nunmehr neu eingereicht werden könnten. Zur Erklärung 

führte er aus, in der (ursprünglichen) Buchhaltung 2011 der GmbH sei der 

Maschinenkauf von der Einzelfirma in der Eingangsbilanz berücksichtigt 

worden. Die GmbH sei im Juni 2011 rückwirkend auf den 1. Januar 2011 

gegründet worden. In Abänderung der vorherigen Buchhaltung der GmbH 

sei die Maschinenübernahme nun erst per 21. Juni 2011 (Datum des 

Kaufvertrages) einbilanziert worden. Eingereicht würden folglich eine neue 

 - 4 - 

 

 

 

Eingangsbilanz der GmbH per 1. Januar 2011 (ohne Buchwerte von 

Maschinen), ein berichtigter Jahresabschluss 2011 der GmbH, in welchem 

die Einbilanzierung der gekauften Maschinen erst per 21. Juni 2011 vorge-

nommen worden sei, sowie ein neuer berichtigter Jahresabschluss 2011 

der Einzelfirma, in welchem die Maschinen per 1. Januar 2011 noch als 

Buchwerte ausgewiesen und erst per 21. Juni 2011 ausbilanziert worden 

seien.  

 

B. 

1. 

Mit Verfügung vom 24. Juni 2014 veranlagte das Steueramt X. B. und C. 

für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 zu einem steuerbaren und 

satzbestimmenden Einkommen von Fr. 266'100.00 sowie zu einem 

steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 119'000.00. Dabei 

rechnete sie unter Ziff. 2.1 «Einkünfte aus selbst. Haupterwerbstätigkeit» 

Fr. 120'000.00 auf und führte in der Abweichungsbegründung das 

Folgende aus:  

 

Im Juni 2011 wurde die Kompostierplatz D. GmbH. gegründet. Es wurden 
Maschinen aus der Einzelfirma an die Kompostierplatz D. GmbH. verkauft. 
Dies geschah gemäss Verkaufsvertrag vom 21. Juni 2011. […] 
Die Steuererklärung mit der Buchhaltung wurde eingereicht. Mit der Akten-
ergänzung vom 24. Juni 2013 wurde der Bilanzbruch schriftlich angezeigt, 
mit der Aufforderung diesen zu beheben. Ausserdem sollen die Maschinen 
mit einem Spiegelkonto an die GmbH verkauft werden im Wert von 
Fr. 310'000.00. Mit dem Schreiben vom 6. Dezember 2013 [korrekt: 
29. November 2013] wurden die neuen Unterlagen übergeben.  
 
Im neuen Abschluss wird das Spiegelkonto 1140 aufgeführt, wobei nur 
Werte im Betrag von Fr. 190'000.00 ausgebucht wurden. Dies entspricht 
nicht dem bereits eingangs erwähnten Vertrag. Die Differenz wird als pri-
vater Kapitalgewinn aus Maschinenverkauf im Betrag von Fr. 120'000.00 
aufgerechnet.  

 

Im steuerbaren Vermögen rechnete das Steueramt X. zudem einen Betrag 

von Fr. 119'361.00 auf. Gemäss Abweichungsbegründung tat sie dies um 

«das Darlehen und Kontokorrent Konto der Kompostierplatz D. GmbH. […] 

im Vermögen» nachzutragen.  

 

2. 

Die Veranlagung vom 24. Juni 2014 erwuchs unangefochten in Rechts-

kraft.  

 

 - 5 - 

 

 

 

C. 

Am 11. November 2014 stellte das Steueramt X. beim Kantonalen 

Steueramt (KStA), Sektion Spezialsteuern, Nachsteuern und Bussen, 

einen Bearbeitungsauftrag Nachsteuern und Bussen betreffend B. und C. 

wegen versuchter Steuerhinterziehung. Mit Urteil 3-RV.2021.173 des 

Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28. April 2022 wurde B. 

wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Busse von Fr. 12'080.00 

verurteilt. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft.  

 

D. 

1. 

Mit Schreiben vom 12. Mai 2017 teilte des KStA A. mit, dass eine Meldung 

des Steueramtes X. eingegangen sei, wonach er im Zusammenhang mit 

der Steuererklärung 2011 von B. und C. unwahre Urkunden (Buchhaltung 

2011 der Einzelunternehmung E.) ausgestellt habe. Infolgedessen bestehe 

der Verdacht, dass er bei der unvollständigen Deklaration der Einkünfte aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit von B. in der Steuererklärung 2011 Hilfe 

geleistet habe. Dementsprechend werde für die Kantons- und Gemeinde-

steuern 2011 ein Strafverfahren wegen Teilnahmehandlung zur Steuer-

hinterziehung eröffnet.  

 

2. 

Am 9. Juni 2020 erliess das KStA einen Strafbefehl gegen A. wegen 

Teilnahmehandlung (mittelbare Täterschaft) zur Steuerhinterziehung der 

Kantons- und Gemeindesteuern 2011 von B. und verurteilte ihn zu einer 

Busse von Fr. 10'000.00 sowie den Verfahrenskosten von Fr. 1'100.00.  

 

3. 

A. reichte am 6. Juli 2020 Einsprache gegen den Strafbefehl vom 9. Juni 

2020 ein.  

 

E.  

In der Folge erhob das KStA am 28. Juni 2020 Anklage beim Spezialver-

waltungsgericht, Abt. Steuern, worauf dieses am 28. April 2022 eine münd-

liche Verhandlung durchführte und gleichentags entschied:  

 

1.  
Der Angeklagte wird wegen Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinter-
ziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2011 zu einer Busse von 
CHF 7'000.00 verurteilt.  
 
2.  
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von 
CHF 900.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00 und den Auslagen von 
CHF 109.60, insgesamt CHF 1'374.60, werden zu 70 % mit CHF 962.20 
dem Angeklagten auferlegt. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.  
 
3.  

 - 6 - 

 

 

 

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.  

 

F. 

1. 

Mit Beschwerde vom 12. Juli 2022 gelangte A. an das Verwaltungsgericht 

und stellte folgende Anträge:  

 

1.  
Der Sachverhalt sei den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen und zu 
ergänzen.  
 
2.  
Die Busse sei ersatzlos zu streichen.  
 
3.  
Streichung der Verfahrenskosten.  
 
4.  
Ausrichtung einer Parteientschädigung.  
 

2. 

Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe 

vom 13. Juli 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.  

 

3. 

Mit Beschwerdeantwort vom 5. August 2022 verwies das KStA auf den an-

gefochtenen Entscheid und beantragte dementsprechend die vollumfäng-

liche Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat X. liess sich nicht 

vernehmen. 

 

4. 

Das Verwaltungsgericht hat den am Fall 22. November 2022 beraten und 

entschieden. 

 

 
    

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

 

I. 

1. 

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des 

Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, in Strafverfahren betref-

fend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung (§ 54 

Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 

2007 [VRPG, SAR 271.200] i.V.m. § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 

15. Dezember 1998 [StG, SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des 

vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid 

auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie 

Rechtsverletzungen (§ 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 

 - 7 - 

 

 

 

 

2. 

Der Beschwerdeführer beantragt in Rechtsbegehren Ziff. 1 die Anpassung 

und Ergänzung des Sachverhalts an die tatsächlichen Verhältnisse. Dieser 

Antrag zielt allerdings ins Leere, da die Behörden den Sachverhalt, unter 

Beachtung der Parteivorbringen, von Amtes wegen ermitteln (§ 17 Abs. 1 

VRPG). Soweit der Beschwerdeführer hiermit eine Rechtsverletzung (un-

richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts) geltend macht, 

ist darauf im materiellen Teil unter Würdigung der Beschwerdebegründung 

einzugehen; im Übrigen ist auf Ziff. 1 der Rechtsbegehren nicht einzutre-

ten.  

 

3. 

Mit Ziff. 2 der Rechtsbegehren beantragt der Beschwerdeführer lediglich 

die ersatzlose Streichung der Busse. Unter Beachtung der Beschwerde-

begründung sowie der übrigen Beschwerdeanträge ist dennoch davon aus-

zugehen, dass der Beschwerdeführer implizit auch die Aufhebung des vor-

instanzlichen Entscheides an sich sowie einen Freispruch vom Vorwurf der 

Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung beantragt.  

 

4. 

Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen 

Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist im prä-

zisierten Umfang einzutreten.  

 

II. 

1. 

Vorab ist auf den Vorwurf des Beschwerdeführers einzugehen, das vorin-

stanzliche Urteil basiere auf einer einseitigen, unvollständigen Sachver-

haltsdarstellung.  

 

Während der Beschwerdeführer im Anschluss an die besagte Rüge zwar 

Ausführungen dazu macht, wie sich der Sachverhalt seiner Meinung nach 

zugetragen hat, fehlen konkrete Rügen zu den angeblichen Fehlern, 

welche die Vorinstanz bei der Erhebung und Schilderung des Sachverhalts 

im Urteil begangen haben soll. Ebenso fehlen Erwägungen dazu, inwiefern 

sich die vorgebrachten Verfehlungen der Vorinstanz zu Ungunsten des Be-

schwerdeführers ausgewirkt haben sollen. Mangels substantiierter Vor-

bringen ist die Beschwerde in Bezug auf die geltend gemachten Fehler bei 

der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz als unbegründet abzu-

weisen.  

 

 - 8 - 

 

 

 

2. 

2.1. 

In materieller Hinsicht ist umstritten, ob sich der Beschwerdeführer der Ge-

hilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemein-

desteuern 2011 durch B. schuldig gemacht hat und deshalb zu Recht zu 

einer Busse von Fr. 7'000.00 verurteilt wurde.  

 

2.2. 

Die Vorinstanz bejahte dies und führte zur Begründung zusammengefasst 

aus, nicht nur der erste, mit der Steuererklärung 2011 des Ehepaars B. und 

C. eingereichte Jahresabschluss 2011 der Einzelfirma, sondern auch der 

nach Intervention des Steueramtes X. eingereichte, angepasste 

Jahresabschluss 2011 sei fehlerhaft gewesen. Dies habe zu einer Nicht-

deklaration von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. im 

Betrag von Fr. 125'696.00 geführt. Da es der Beschwerdeführer gewesen 

sei, der sowohl die Steuererklärung 2011 als auch die beiden 

Jahresabschlüsse 2011 ausgefertigt und eingereicht habe, habe er zu 

Gunsten der von ihm vertretenen Personen zu einer Steuerhinterziehung 

beigetragen, was auch durch die Aktennotizen seiner Angestellten vom 15. 

und 27. November 2013 belegt werde. Insgesamt sei der objektive 

Tatbestand der Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung damit erfüllt. 

 

In Bezug auf den subjektiven Tatbestand kam die Vorinstanz zum Ergeb-

nis, der Beschwerdeführer habe als in buchhalterischen Belangen Beauf-

tragter und Vertrauensperson von B. und C. von den nicht deklarierten 

Einkommensteilen gewusst bzw. wissen müssen. Er selbst habe den 

Kaufvertrag der Maschinen vom 21. Juni 2011 als Treuhandstelle 

unterzeichnet. Die gesamten Umstände (langjährige Erfahrung als 

Treuhänder, mehrjähriges Vertrauensverhältnis, umfassende Einblicke in 

die Geschäfte des Ehepaars B. und C. etc.) würden ein Nichtwissen des 

Beschwerdeführers bezüglich der korrekten Verbuchung der Verhältnisse 

ausschliessen. Dies werde wiederum durch die genannten Aktennotizen 

belegt. Der Beschwerdeführer habe demnach mit dem Wissen um die 

tatsächlichen abweichenden Verhältnisse die Steuererklärung 2011 nicht 

korrekt ausgefüllt und B. zur Einreichung übergeben. Dieses 

nachgewiesene Wissen führe rechtsprechungsgemäss zur Annahme, dass 

er auch mit Willen gehandelt habe und die Täuschung der Steuerbehörden 

beabsichtigt sowie eine zu niedrige Veranlagung seiner Kunden zumindest 

in Kauf genommen habe. Damit sei auf subjektiver Ebene von 

Eventualvorsatz auszugehen.  

 

Mangels Rechtfertigungs- und Schuldausschliessungsgründen sei zufolge 

Strafbarkeit des Beschwerdeführers eine Busse auszufällen, wobei ein Be-

trag von Fr. 7'000.00 der Tatschwere und den persönlichen Verhältnissen 

des Beschwerdeführers angemessen sei.  

 

 - 9 - 

 

 

 

2.3. 

Dagegen wendet der Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, es sei uner-

klärlich, weshalb von einem Bilanzbruch gesprochen werde. B. habe den 

Auftrag erteilt, dass per 1. Januar 2011 die GmbH für die Kompostieranlage 

zuständig sei. Demzufolge seien die Buchwerte minus Abschreibungen mit 

Fr. 310'000.00 per 31. Dezember 2010 in die Bilanz der GmbH per 

1. Januar 2011 einbilanziert worden. Dass die Aufrechnung von 

Fr. 125'000.00 im Einkommen von B. unbestritten gewesen sei, zeige der 

Kaufvertrag mit der GmbH, in welchem ausdrücklich festgehalten worden 

sei, dass im Kaufpreis von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. 

Die Auflagen des Steueramtes X. seien zeitgerecht erfüllt worden, so auch 

das Einreichen einer Eingangsbilanz der GmbH zu 0, aufgrund welcher die 

Aufrechnung von Fr. 125'000.00 erforderlich gewesen sei. Ferner sei im 

Veranlagungszeitpunkt durch die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 und den 

auf Fr. 190'000.00 reduzierten Wert der Maschinen die Bilanzsumme von 

Fr. 310'000.00 erreicht worden, womit erwiesen sei, dass kein Vorsatz be-

standen habe, sondern die Steuerbehörden zu Unrecht von einem Bilanz-

bruch ausgegangen seien. Insgesamt sei erwiesen, dass die Steuerpflich-

tigen immer von einem Übergangswert der Maschinen von Fr. 310'000.00 

ausgegangen seien und keine ordnungsgemässe Besteuerung verhindert 

worden, sondern eine Korrektur der Veranlagung ermöglicht worden sei, 

womit kein Steuerstrafbestand erfüllt sei. Schliesslich sei vorliegend die Un-

schuldsvermutung anzuwenden, wobei sich aus dem Verfahrensablauf und 

der Korrespondenz zwischen dem Steueramt X. und dem Treuhandbüro 

ergebe, dass die einverlangten Unterlagen vollständig und zeitgerecht ein-

gereicht worden seien.  

 

3. 

3.1. 

Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ist in § 236 Abs. 1 StG 

(gleichlautend Art. 175 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun-

dessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11] sowie Art. 56 Ziff. 1 

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]) nor-

miert. Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen dazu in Erw. 9.3.2 des 

angefochtenen Entscheids korrekt wiedergegeben. Da diese Ausführungen 

auch vom Beschwerdeführer nicht beanstandet wurden, kann an dieser 

Stelle auf die betreffende Erwägung im Entscheid der Vorinstanz verwiesen 

werden.  

 

Sodann ist einleitend festzuhalten, dass eine Verurteilung des Beschwer-

deführers wegen mittelbarer Täterschaft zu einer (versuchten) Steuerhin-

terziehung vorliegend – und in Abweichung von der vom KStA im 

vorinstanzlichen Verfahren noch angeklagten Tatbestände – nicht mehr in 

Frage kommt. Dies, weil B. mit Urteil 3-RV.2021.173 des Spezialver-

 - 10 - 

 

 

 

waltungsgerichts, Abt. Steuern, rechtskräftig einer versuchten Steuerhin-

terziehung schuldig gesprochen wurde und dieses Urteil im vorliegenden 

Verfahren bindend ist. Unter diesen Umständen (tatbestandsmässige 

Haupttat durch einen Steuerpflichtigen) verbleibt einzig zu prüfen, ob der 

Beschwerdeführer als Vertreter von B. der Teilnahme an der durch 

letzteren versuchten Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen ist. Denn 

auch die Bestrafung des Beschwerdeführers als (Mit-/)Täter der versuchten 

Steuerhinterziehung fällt ausser Betracht, da es sich bei dieser um ein 

Sonderdelikt handelt und dem vertraglichen Vertreter zu einer Verurteilung 

als (Mit-/)Täter die erforderliche Sondereigenschaft fehlt (PETER LOCHER, 

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III, 

2015 [Kommentar DBG], N 30 zu Art. 177 [dessen Abs. 1 gleichlautend ist 

mit Art. 56 Ziff. 3 StHG sowie § 238 Abs. 1 StG, womit eine über-

einstimmende Auslegung der drei Bestimmungen im Lichte der Steuer-

harmonisierung geboten erscheint]).  

 

3.2. 

In Bezug auf den Vertreter eines Steuerpflichtigen erfasst § 238 Abs. 1 StG 

(gleichlautend Art. 177 Abs. 1 DBG) einerseits die durch ihn bewirkte 

Steuerhinterziehung zugunsten des Steuerpflichtigen ohne dessen 

Wissen. Andererseits ist ein Vertreter gemäss § 238 Abs. 1 StG strafbar, 

wenn er in seiner Rolle an einer Steuerhinterziehung teilnimmt (zu [mit 

§ 238 Abs. 1 StG gleichlautendem] Art. 177 Abs. 1 DBG: Urteil des Bun-

desgerichts 2C_447/2010 vom 4. November 2010, Erw. 3.2 = StE 2011 B 

101.7 Nr. 3). Die beiden im Gesetzestext beschriebenen Teilnahmehand-

lungen "bewirken" bzw. "mitwirken" bilden die (steuerspezifischen) Pen-

dants zur Anstiftung (Art. 24 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs 

vom 21. Dezember 1937 [StGB; SR 311.0]) bzw. Gehilfenschaft (Art. 25 

StGB), wobei eine Bestrafung des Vertreters unter einem dieser Titel 

voraussetzt, dass eine tatbestandsmässige und rechtswidrige Haupttat vor-

liegt (sog. limitierte Akzessorietät; PETER LOCHER, a.a.O., N 12 und 31 zu 

Art. 177). Letzteres ist, wie bereits erwähnt, vorliegend der Fall.  

 

3.3. 

Als Anstifter gilt, wer jemanden zu der von ihm verübten Straftat vorsätzlich 

bestimmt hat (Art. 24 Abs. 1 StGB). Der Tatbeitrag des Anstifters liegt dem-

nach darin, durch psychische Beeinflussung des Angestifteten bei diesem 

wissentlich und willentlich einen Tatentschluss für eine konkrete Straftat 

hervorzurufen (DIETER EGLOFF, a.a.O., N 4 zu § 238 StG). Als steuerrecht-

liches und auf den Vertreter zugeschnittenes Pendant ist diese Konstella-

tion als das "Bewirken" i.S.v. § 238 Abs. 1 StG zu verstehen. Dagegen kor-

respondiert das "Mitwirken" i.S.v. § 238 Abs. 1 StG mit dem gemeinstraf-

rechtlichen Begriff der Gehilfenschaft. Gemäss Art. 25 StGB wird als Ge-

hilfe bestraft, wer zu einer Straftat (vorsätzlich) Hilfe leistet. Von Gehilfen-

schaft wird im vorliegenden Kontext gesprochen, wenn das Verhalten des 

 - 11 - 

 

 

 

mutmasslichen Gehilfen (ggf. des Vertreters) die (versuchte) Steuerhinter-

ziehung durch die steuerpflichtige Person fördert. Nicht erforderlich ist, 

dass der Tatbeitrag des Gehilfen geradezu adäquat-kausal für den Eintritt 

des Taterfolgs war. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Unterstützung des 

Gehilfen tatsächlich zur Straftat beigetragen bzw. ihre praktischen Erfolgs-

chancen erhöht hat und sich in diesem Sinne als "kausal" erwiesen hat 

(DIETER EGLOFF, a.a.O., N 5 zu § 238 mit Hinweisen auf die [strafrechtliche] 

Rechtsprechung).  

 

4. 

4.1. 

Aus den Akten geht hervor, dass die mittels Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 

von der Einzelfirma von B. und C. an die Kompostierplatz D. GmbH. 

verkauften Anlagen und Maschinen zu folgenden Werten in der Bilanz 2010 

der besagten Einzelfirma verbucht waren:  

 

Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz 

per 01.01.2010 

Schlussbilanz 

per 31.12.2010 

1400 Kompostieranlage Fr. 71'000.00 Fr. 53'000.00 

1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 74'000.00 Fr. 90'000.00 

1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'041.71 Fr. 1.00 

1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'227.59 Fr. 1.00 

1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'616.60 Fr. 1.00 

1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 1.00 Fr. 5'001.00 

1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 10'588.05 Fr. 1.00 

1426 Minibagger CP 303C CR 

CAB 

Fr. 30'000.00  Fr. 2'500.00 

1427 Gabelstapler  - Fr. 25'000.00 

Total:  Fr. 273'474.95 Fr. 175'505.00 

 

In der selben Bilanz 2010 wurden unter "Mobile Sachanlagen, Zugkräfte 

und Maschinen" die beiden ebenfalls mit Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 

von der Einzelfirma an die GmbH veräusserten Autos zudem wie folgt auf-

geführt:  

 

1501 Betriebsauto Fr. 2'700.00 Fr. 1'900.00 

1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00  Fr. 6'900.00  

Total:  Fr. 9'600.00 Fr. 8'800.00 

 

In der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzel-

firma des Ehepaars B. und C. (erstellt am 4. Mai 2012) wurden die vor-

genannten Maschinen und Fahrzeuge (auch per 1. Januar 2011) nicht 

mehr aufgeführt. Stattdessen figurierte sowohl per 1. Januar 2011 als auch 

per 31. Dezember 2011 unter "Forderungen" mit der Kontonummer 1130 

eine Position "Debitor Verkauf Maschinen GmbH" im Betrag von 

Fr. 100'000.00.  

 

 - 12 - 

 

 

 

Die bei der Einzelfirma per 31. Dezember 2011 ausgebuchten Maschinen 

und Fahrzeuge fanden sodann wie folgt Eingang in die am 14. Juni 2013 

erstellte Bilanz 2011 der Kompostierplatz D. GmbH.:  

 

Kompostieranlage / Maschinen Eröffnungsbilanz 

per 01.01.2011 

Schlussbilanz 

per 31.12.2011 

1500 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 306'000.00 

1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 Fr. 106'000.00 

1515 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 39'000.00 

1520 Caterpillar 907 4 Fr. 26'000.00 Fr. 21'000.00 

1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 10'000.00 

1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 4'000.00 

1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 8'400.00 

1540 Minibagger CP 303 Fr. 30'000.00  Fr. 24'000.00 

1545 Gabelstapler  Fr. 25'000.00 Fr. 20'000.00 

1550 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'500.00 

1555 Jeep  Fr. 7'000.00 Fr. 4'200.00 

Total:  Fr. 310'000.00 Fr. 544'100.00 

 

Auf der Passivseite wurden sowohl in der Eröffnungs- als auch der Schluss-

bilanz unter "Kreditoren" ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im 

Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfristige Verbindlichkeiten" ein 

Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" im Betrag von Fr. 210'000.00 aufgeführt.  

 

4.2. 

In Nachachtung der Aufforderung des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013 

(vgl. vorne Sachverhalt, Erw. A4), reichte A. am 29. November 2013 

überarbeitete Jahresabschlüsse 2011 sowohl der Einzelfirma als auch der 

GmbH (beide am 29. November 2013 erstellt) ein.  

 

In Abweichung von der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 

2011 der Einzelfirma, wurden die (erst) am 21. Juni 2011 an die GmbH 

veräusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 wie folgt auf-

geführt:  

 

Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz 
per 01.01.2011 

1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 

1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 

1410 Radlader Caterpillar Fr. 1.00 

1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 1.00 

1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 1.00 

1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'001.00 

1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 1.00 

1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 2'500.00 

1427 Gabelstapler  Fr. 25'000.00 

Total:  Fr. 175'505.00 

 

 - 13 - 

 

 

 

1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 

1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00  

Total:  Fr. 8'800.00 

 

In der Schlussbilanz (per 31. Dezember 2011) figurierten die genannten 

Maschinen und Fahrzeuge nicht mehr. Stattdessen wurden neu unter "For-

derungen" folgende Konti aufgeführt:  

 

1130  Debitor Verkauf Maschinen GmbH Fr. 100'000.00 

1135 Darlehen 2.5 % an GmbH    Fr. 90'000.00 

Total Forderungen    Fr. 190'000.00 

 

Wie vom Steueramt X. verlangt, wurden die am 21. Juni 2011 von der 

GmbH übernommenen Maschinen und Fahrzeuge in der neu eingereichten 

Eröffnungsbilanz der GmbH (per 1. Januar 2011) nicht aufgeführt. Per 

31. Dezember 2011 (Schlussbilanz) waren sie dagegen wie folgt verbucht:  

 

Kompostieranlage / Maschinen Schlussbilanz 

per 31.12.2011 

1500 Kompostieranlage Fr. 306'000.00 

1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 106'000.00 

1515 Radlader Caterpillar Fr. 2'300.00 

1520 Caterpillar 907 4 Fr. 1'500.00 

1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 350.00 

1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 4'000.00 

1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 50.00 

1540 Minibagger CP 303 Fr. 1'800.00 

1545 Gabelstapler  Fr. 20'000.00 

1550 Betriebsauto Fr. 1'500.00 

1555 Jeep  Fr. 4'200.00 

Total:  Fr. 447'700.00 

 

Auf der Passivseite wurden per 31. Dezember 2011 (nicht aber in der 

Eröffnungsbilanz) unter "Kreditoren" weiterhin ein Konto "2001 Kreditor 

Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfris-

tige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" aufgeführt, 

letzteres jedoch nur noch im Betrag von Fr. 90'000.00.  

 

4.3. 

Werden die verschiedenen Bilanzen der Einzelfirma und der GmbH gewür-

digt und in einen Kontext mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 gesetzt, 

ergibt sich folgendes Fazit:  

 

Die Maschinen und Fahrzeuge, die in der Bilanz der Einzelfirma per 31. De-

zember 2010 noch mit einem Gesamtwert von Fr. 184'305.00 (Kompostier-

anlagen / Vermögen von tot. Fr. 175'505.00 + Zugkräfte und Maschinen 

 - 14 - 

 

 

 

von tot. Fr. 8'800.00) verbucht waren, wurden in der mit der Steuererklä-

rung 2011 eingereichten Bilanz der Einzelfirma bereits per 1. Januar 2011 

ausgebucht, obwohl der Kaufvertrag mit der GmbH erst per 21. Juni 2011 

abgeschlossen wurde. Als einziger "Gegenwert" dieser Ausbuchung figu-

rierte das (auch bereits in der Eröffnungsbilanz 2011 der Einzelfirma auf-

geführte) Debitorenkonto im Betrag von Fr. 100'000.00. Damit betrug die 

Differenz zum per 31. Dezember 2010 ausgebuchten Buchwert der 

Maschinen und Fahrzeuge sowohl in der Eröffnungs- als auch in der 

Schlussbilanz 2011 der Einzelfirma Fr. 84'305.00. Wird berücksichtigt, 

dass die Maschinen und Fahrzeuge gemäss dem Kaufvertrag vom 21. Juni 

2011 effektiv zu einem Gesamtwert von Fr. 310'000.00 an die GmbH ver-

kauft wurden, d.h. im Rahmen dieser Veräusserung auf gewissen Ver-

kaufsobjekten offenbar stille Reserven realisiert wurden, welche gemäss 

dem ursprünglichen Jahresabschluss 2011 der GmbH vollumfänglich in 

diese eingebracht wurden, betrug die Differenz zum ausgebuchten (Ge-

samt-)Bilanzwert (einschliesslich der im Rahmen des Verkaufs realisierten 

stillen Reserven) gar Fr. 210'000.00 (Verkaufspreis von Fr. 310'000.00 

abzgl. Debitorenposition von Fr. 100'000.00).  

 

Das Steueramt X. ging folglich zu Recht davon aus, dass zwischen dem 

Jahresabschluss 2010 der Einzelfirma und jenem, der für diese mit der 

Steuererklärung 2011 eingereicht wurde, ein Bilanzbruch bestand. Dieser 

wurde allerdings auch in der auf Aufforderung des Steueramtes X. nach-

gereichten, überarbeiteten Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht komplett be-

hoben. So wurden dort betreffend die am 21. Juni 2011 an die GmbH ver-

äusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 zwar korrekter-

weise die Werte der Schlussbilanz 2010 übernommen. Auch wurden die 

Verkaufsobjekte in der Schlussbilanz 2011 nicht mehr aufgeführt. Als 

"Gegenwert" für die im Betrag von gesamthaft Fr. 310'000.00 an die GmbH 

verkauften Maschinen und Fahrzeuge wurden jedoch lediglich die Forder-

ungskonti "Verkauf Maschinen GmbH" von Fr. 100'000.00 und "Darlehen 

2.5% an GmbH" von Fr. 90'000.00 bilanziert. Folglich fand der Kaufvertrag 

vom 21. Juni 2011 nur teilweise Eingang in die überarbeitete Bilanz 2011 

der Einzelfirma, da bei dieser ein Abgang von Maschinen und Fahrzeugen 

im Wert von Fr. 184'305.00 bzw. – werden die im Rahmen des Verkaufs 

realisierten stillen Reserven berücksichtigt – von Fr. 310'000.00 erfolgte, im 

Gegenzug allerdings bloss Fr. 190'000.00 als Guthaben der Einzelfirma 

gegenüber der GmbH bilanziert wurden. Hinweise darauf, dass bezüglich 

der Differenz von Fr. 120'000.00 (Fr. 310'000.00 – Fr. 190'000.00) ein 

anderweitiger Zufluss zugunsten der Einzelfirma stattgefunden hat (z.B. 

Barzahlung), finden sich weder in der Bilanz (z.B. Konto Kasse), noch in 

der Erfolgsrechnung und es wird auch vom Beschwerdeführer nichts Ent-

sprechendes geltend gemacht. Immerhin lässt sich der überarbeiteten Er-

folgsrechnung 2011 unter Konto 3650 ein "Gewinn aus Maschinenverkauf" 

von Fr. 5'696.00 entnehmen, was jedoch lediglich die Differenz zwischen 

 - 15 - 

 

 

 

dem Buchwert der bei der Einzelfirma (per 31. Dezember 2011) ausge-

buchten Maschinen von Fr. 184'305.00 in der Eröffnungsbilanz und dem in 

der Schlussbilanz aktivierten Guthaben gegenüber der GmbH im Betrag 

von Fr. 190'000.00 zu erklären vermag.  

 

Nichtsdestotrotz ergibt sich aus dem Ausgeführten, dass im Rahmen der 

Veranlagung 2011 im Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von 

B. zu Recht ein Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet wurde, da die von 

der Einzelfirma gemäss Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 vereinnahmten 

Fr. 310'000.00 auch in der überarbeiteten Bilanz 2011 nur im Umfang von 

Fr. 190'000.00 berücksichtigt wurden. Die Berechtigung dieser 

Aufrechnung stellt denn auch der Beschwerdeführer nicht in Abrede. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass auch der "nachgebesserte" Jah-

resabschluss 2011 der Einzelfirma Unstimmigkeiten aufwies und der in der 

ursprünglich eingereichten Bilanz 2011 seitens des Steueramtes X. fest-

gestellte Bilanzbruch folglich nicht korrekt beseitigt wurde.  

 

4.4. 

Dass es sich dabei um ein Versehen oder eine buchhalterische "Ungenau-

igkeit" gehandelt hat, ist aufgrund der langjährigen treuhänderischen Erfah-

rung des das Ehepaar B. und C. seit vielen Jahren beratenden Be-

schwerdeführers wenig glaubhaft. Dass Letzterer an der versuchten 

Steuerhinterziehung, zu welcher B. aufgrund des geschilderten 

Sachverhalts rechtskräftig verurteilt wurde, massgeblich beteiligt war, lässt 

sich zudem aus den Aktennotizen schliessen, welche die Sachbearbeiterin 

des Beschwerdeführers im Nachgang zum Schreiben des Steueramtes X. 

vom 24. Juni 2013 erstellt hat.  

 

So hielt sie am 15. November 2013 insbesondere fest:  

 

[…] 
Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 und die Buchhaltung 2011 der D. 
GmbH. habe ich angepasst, d.h. ich habe die Maschinen in der EB 
gelöscht, sodass nur noch das Stammkapital resp. der Debitor des 
Stammkapitals erscheint. 
Per 21.06.2011 (Datum Kaufvertrag) wurden dann die Maschinen in der 
Bilanz eingebucht. Im Gegenzug wurde das Konto 2001 "Kreditor Kauf-
preis Maschinen" in der Höhe von Fr. 100'000 und das Konto 2400 "Dar-
lehen E. 2.5%" mit Fr. 210'000 eröffnet.  
 
Problematik:  
 
Fünf der von der Landw. verkauften Maschinen waren geleast. Dieses 
Leasing ist bei 4 Maschinen per Ende 2010 abbezahlt. Aus diesem Grund 
haben wir den BW der Aktivposten per 31.10.2010 im Umfang der 
Leasingabzahlung, also auf Fr. 1.00, abgeschrieben.  
Auch beim Konto 1426 wurde der BW des Aktivpostens im Umfang der 
Leasingamortisation, also auf Fr. 2'500, abbezahlt.  
 

 - 16 - 

 

 

 

Das Problem ist nun, dass im Kaufvertrag vom 21.06.2011 diese fünf 
Maschinen noch mit dem Wert erfasst wurden vor dieser Abschreibung. 
D.h. der Kaufpreis der Maschinen war mit Fr. 310'000 festgesetzt, hätte 
aber gemäss Schlussbilanz der Buchhaltung 2010 nur Fr. 184'404 betra-
gen. Was geschieht mit der Differenz von Fr. 125'596? 
 
Wie ist nun die BH 2011 der Landwirtschaft zu korrigieren? Wenn die 
Werte anhand des Kaufvertrages verbucht werden, stimmt die EB per 
01.01.11 nicht mehr mit der Schlussbilanz überein.  
 
Wenn andere Buchwerte einbilanziert werden als auf dem Kaufvertrag 
festgehalten, ist auch die neue überarbeitete BH 2011 der GmbH noch-
mals anzupassen.  
 
[…] 

 

Daraus ist abzuleiten, dass die Sachbearbeiterin feststellte, dass der Kauf-

vertrag vom 21. Juni 2011 zur Realisierung von stillen Reserven auf den 

veräusserten Objekten geführt hat, welche, wie zuvor aufgezeigt, zu den 

tatsächlichen Werten  auf die GmbH übertragen wurden, im Gegenzug aber 

nicht Eingang in die Erfolgsrechnung und die Bilanz 2011 der Einzelfirma 

gefunden haben und bei dieser deshalb ein Manko (fehlender Ausweis 

einer entsprechenden Forderung gegenüber der GmbH und eines korres-

pondierenden Erfolgs bzw. Gewinnvortrags [Eigenkapital]) von 

Fr. 125'596.00 resultierte.  

 

In einer vom 27. November 2013 datierten Aktennotiz hielt dieselbe Sach-

bearbeiterin – offensichtlich im Nachgang zu einem Gespräch mit dem Be-

schwerdeführer, welcher ihr entsprechende Buchungsanweisungen erteilte 

– sodann fest:  

 

Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 wurde anhand der Schlussbilanz an-
gepasst.  
[…] 
Per 21.06.2011 wurden die Maschinen der Einzelfirma in der Höhe von 
Total Fr. 190'000 von der GmbH übernommen. Ich habe diese Buchwerte 
anhand von Chefs Angaben eingebucht (siehe Kto. 1140).  
 
Fünf Maschinen wurden zu einem höheren Preis an die GmbH verkauft als 
der Buchwert war. Diesen Gewinn aus Maschinenverkauf in der Höhe von 
Fr. 5'696 habe ich auf das Ertragskonto 3650 verbucht. Dieser Gewinn 
wird somit auf das Eigenkapital von B. verbucht und normal als landw. 
Gewinn in der privaten STE deklariert.  
[…] 
Die Zahlung dieser Fr. 190'000.00 wurde wie folgt vereinbart: Debitor Kauf-
preis von Fr. 100'000 (siehe Konto 1130) und Darlehen E. 2.5% von 
Fr. 90'000 (siehe Konto 1135) 
 
Im Anlagevermögen habe ich die verkauften Maschinen per 01.01.2011 
erfasst, per 21.06.2011 aber wieder zwecks Verkauf ausgebucht.  
 

 - 17 - 

 

 

 

Nach diesen Aenderungen resultiert ein Gewinn über Fr. 119'639.23 (vor-
her Fr. 113'943.23), also genau die Fr. 5'969.00 mehr, welche den Gewinn 
aus dem Maschinenverkauf ausmacht.  

 

Diese Ausführungen lassen erkennen, dass die Bilanz 2011 der Einzelfirma 

nicht dergestalt angepasst wurde, dass sie mit dem im Kaufvertrag vom 

21. Juni 2011 abgebildeten Sachverhalt übereinstimmt. Denn während 

letzterer von einem Kaufpreis für die Maschinen und Fahrzeuge von ge-

samthaft Fr. 310'000.00 ausging, wurde die Bilanz 2011 der Einzelfirma 

dahingehend "überarbeitet", als wäre lediglich ein Kaufpreis von 

Fr. 190'000.00 vereinbart worden. Vorliegend ist jedoch auf das im Kauf-

vertrag vom 21. Juni 2011 Vereinbarte abzustellen, da dessen Gültigkeit 

bzw. Korrektheit während des Veranlagungsverfahrens weder vom Be-

schwerdeführer noch von den von ihm vertretenen Steuerpflichtigen je in 

Frage gestellt wurde. Hinzu kommt, dass sowohl in der ursprünglichen 

Bilanz 2011 der GmbH als auch in der gemäss der Aktennotiz vom 15. No-

vember 2013 von der Sachbearbeiterin erstmals korrigierten Bilanz 2011 

der GmbH Forderungen der Einzelfirma von total Fr. 310'000.00 verbucht 

wurden. Dieses Guthaben der Einzelfirma gegenüber der GmbH wurde 

offenbar erst nach Rücksprache der Sachbearbeiterin mit ihrem Chef (Be-

schwerdeführer) im Hinblick auf die dann effektiv nachgereichte Bilanz 

2011 auf Fr. 190'000.00 reduziert und dies ohne plausible Erklärung sowie 

im Widerspruch zu dem, was im (Jahre zuvor abgeschlossenen) Kaufver-

trag vereinbart wurde.  

 

Dass der Beschwerdeführer in seiner Rechtsschrift an das Verwaltungsge-

richt in diesem Zusammenhang nun vorbringt, im Kaufvertrag sei vorge-

sehen gewesen, dass die GmbH die Maschinen mit den darauf lastenden 

Leasingverträgen habe übernehmen müssen, wobei insgesamt Leasing-

quoten von Fr. 125'970.00 bestanden hätten, welche infolge verzögerter 

GmbH-Gründung nicht wie geplant von der GmbH geleistet, sondern bei 

der Einzelfirma als Amortisation gebucht worden seien (siehe Beschwerde 

S. 3), wirkt vor diesem Hintergrund denn auch als nachgeschobene sowie 

unbelegt gebliebene Schutzbehauptung. Es ist nicht nachvollziehbar, 

sondern vielmehr wirklichkeitsfremd, dass eine derart wichtige Klausel bei 

Vertragsschluss (21. Juni 2011) nicht explizit festgehalten wurde, zumal zu 

diesem Zeitpunkt bereits feststand, dass die GmbH nicht wie geplant per 

Anfang 2011 gegründet werden konnte. Ebenso unbehilflich ist das Argu-

ment des Beschwerdeführers, im Kaufvertrag sei festgehalten worden, 

dass im Betrag von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Denn 

unter Berücksichtigung der Schlussbilanz 2010 der Einzelfirma und der im 

Kaufvertrag aufgelisteten Verkaufspreise der Maschinen und Fahrzeuge 

wird deutlich, dass gerade der Kaufvertrag zur Realisierung der stillen 

Reserven führte, welche – wie im Vertrag selbst festgehalten wurde – denn 

auch explizit auf die GmbH übertragen werden sollten (und gemäss ur-

sprünglicher Bilanz 2011 der GmbH denn auch auf diese übergegangen 

sind). 

 - 18 - 

 

 

 

 

Aus der Tatsache, dass diese von der Einzelfirma zu vereinnahmenden, 

realisierten stillen Reserven, wie aufgezeigt, weder in deren ursprüng-

lichen, noch in deren überarbeiteten Bilanz 2011 durch Einbuchung des 

vollen Verkaufspreises (als Zugang bei den flüssigen Mitteln bzw. der For-

derungen und eine entsprechende Zunahme des Eigenkapitals) Eingang 

fanden, und stattdessen gemäss Aktennotiz vom 27. November 2013 nach-

träglich auf Anweisung des Beschwerdeführers und in Abweichung vom 

Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 einfach unterstellt wurde, die Maschinen 

und Fahrzeuge seien von der GmbH bloss für Fr. 190'000.00 übernommen 

worden, womit die blosse Ausbuchung der Buchwerte der Verkaufsobjekte 

per 21. Juni 2011 zuzüglich eines Gewinns von Fr. Fr. 5'696.00 zu einer 

korrekten Verbuchung führe, lässt sich kein anderer Schluss ziehen, als 

dass die eingereichten Abschlüsse 2011 der Einzelfirma zu keinem Zeit-

punkt mit den effektiven und mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 ver-

bindlich geregelten Verhältnissen übereinstimmten. Vielmehr ist – insbe-

sondere mit Blick auf die Aktennotiz vom 27. November 2013 – davon aus-

zugehen, dass anlässlich der (vom Steueramt X. initiierten) Überarbeitung 

des Jahresabschlusses 2011 der Einzelfirma versucht wurde, den festge-

stellten Bilanzbruch durch nachträgliche Korrekturen auszumerzen, ohne 

dabei die (gemäss Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 sowie ursprünglichem 

Abschluss 2011 der GmbH) durch die Einzelfirma realisierten stillen 

Reserven erfolgswirksam offenzulegen. Dieser Versuch scheiterte lediglich 

an der erneuten genauen Prüfung der nachgereichten Abschlüsse durch 

das Steueramt X..  

 

4.5. 

Aus dem Dargelegten folgt, dass der Beschwerdeführer – wie sich ein-

drücklich aus der Aktennotiz vom 27. November 2013 ergibt – am geschil-

derten Versuch, die von der Einzelfirma realisierten stillen Reserven soweit 

als möglich erfolgs- bzw. steuerneutral auf die GmbH zu übertragen, mass-

geblich beteiligt war. In seiner Rolle als langjähriger Treuhänder und be-

züglich der Erstellung der streitbetroffenen Abschlüsse agierender Instruk-

tor hat er an der versuchten Steuerhinterziehung, zu welcher sein Klient B. 

rechtskräftig verurteilt wurde, entscheidend mitgewirkt. Zwar bleibt unklar, 

ob die (in der Aktennotiz vom 27. November 2013 dokumentierten) 

Anweisungen des Beschwerdeführers an seine Sachbearbeiterin im 

direkten Auftrag von B. erfolgten oder es sich dabei eher um einen 

gemeinsam entwickelten Konsens zwischen letzterem und dem 

Beschwerdeführer gehandelt hat. Dies kann vorliegend allerdings ohnehin 

offenbleiben, da hier lediglich noch die Teilnahmeformen der Anstiftung und 

der Gehilfenschaft zur Diskussion stehen (siehe vorne Erw. 3.2). Jedenfalls 

ist es aufgrund der geschilderten Umstände und Vorgänge als erwiesen zu 

erachten, dass der Beschwerdeführer die von B. versuchte Steuerhinter-

ziehung gefördert und die Chancen auf deren Erfolg positiv beeinflusst hat. 

 - 19 - 

 

 

 

Damit ist der objektive Tatbestand der Gehilfenschaft zur versuchten 

Steuerhinterziehung gemäss § 238 Abs. 1 StG erfüllt.  

 

5. 

5.1. 

Des Weiteren ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer auch den subjektiven 

Tatbestand erfüllt. Die rechtlichen Grundlagen hierzu wurden von der Vor-

instanz in Erw. 11 umfassend und zutreffend dargelegt. Daraus ist vorlieg-

end zu verweisen.  

 

Zu unterstreichen ist lediglich erneut, dass sich gerade die Abgrenzung 

zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit als schwierig er-

weisen kann. Denn sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst 

fahrlässig Handelnde weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um 

das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissensele-

ments stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbe-

stands damit grundsätzlich überein. Differenzen ergeben sich jedoch beim 

Willenselement: Wer bewusst fahrlässig handelt, vertraut (aus pflichtwid-

riger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausge-

sehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mit-

hin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber wird bei eventualvorsätz-

lichem Handeln mit dem Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs gerech-

net und sich damit abgefunden. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf 

nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, 

dass der Erfolg "gebilligt" wird (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 

2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021, Erw. 3.2.5). In Bezug auf die Fest-

stellung des Willens, bei dem es sich um eine innere Tatsache handelt, gilt 

nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung (auch im Fiskalrecht) eine ge-

wisse Beweiserleichterung: Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass 

sich der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der umstritte-

nen Deklaration bewusst war, muss angenommen werden, dass dieser 

auch willentlich gehandelt hat, d.h. eine (vorliegend: Mithilfe bei der) Täu-

schung der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Ver-

anlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen 

(Eventualvorsatz) hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 

19. Oktober 2021, Erw. 3.2.7 f. mit Hinweis auf BGE 114 Ib 27).  

 

5.2. 

Vorliegend lässt sich aus den aktenkundigen Vorgängen (insbesondere In-

tervention des Steueramtes X. am 24. Juni 2013) ohne Weiteres schlies-

sen, dass der Beschwerdeführer im Wissen darüber war, dass der mit der 

Steuererklärung 2011 eingereichte Abschluss 2011 der Einzelfirma von B. 

infolge der nicht korrekten Verbuchung der mit dem Kaufvertrag vom 

21. Juni 2011 realisierten stillen Reserven einen Bilanzbruch aufwies. Die 

nachfolgende Überarbeitung der Bilanz 2011 der Einzelfirma und 

namentlich die Notiz der Sachbearbeiterin vom 27. November 2013, 

 - 20 - 

 

 

 

wonach sie die Übernahme der Maschinen und Fahrzeuge durch die GmbH 

auf Anweisung ihres Chefs (Beschwerdeführer) nun als zu einem Betrag 

von Fr. 190'000.00 erfolgt verbucht habe (anstatt wie Jahre zuvor 

vertraglich vereinbart zu Fr. 310'000.00), lassen sodann keinen anderen 

Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer auch wusste, dass die vorge-

nommenen Korrekturen nicht mit dem 2011 vertraglich festgehaltenen 

Sachverhalt übereinstimmten. Dass er die betreffenden Buchungen – evtl. 

in Absprache mit seinem Klienten – dennoch durch eine Mitarbeiterin aus-

führen liess, manifestiert ferner deutlich, dass er es in Kauf genommen, 

wenn nicht geradezu beabsichtigt hat, erneut einen unrichtigen bzw. unvoll-

ständigen Abschluss einzureichen, welcher – wäre er von der Veranlag-

ungsbehörde als korrekt entgegengenommen worden – zu einer den tat-

sächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden, zu niedrigen Veranlagung 

geführt hätte. Damit sind sowohl die Wissens- als auch die Willenskompo-

nente des subjektiven Tatbestands von § 238 Abs. 1 StG erfüllt. Dabei ist 

es für die Strafbarkeit des Beschwerdeführers zufolge Mitwirkens an der 

versuchten Steuerhinterziehung durch B. nicht entscheidend, ob er 

eventual- oder gar direktvorsätzlich gehandelt hat. Denn während es unter 

Berücksichtigung der Aktennotiz vom 27. November 2013 als sehr 

wahrscheinlich erscheint, dass der Beschwerdeführer geradezu die Absicht 

verfolgte, die Abschlüsse 2011 unter Zugrundelegung einer vom Vertrag 

vom 21. Juni 2011 abweichenden buchhalterischen Behandlung der 

betreffenden Geschäftsvorfälle derart zu "überarbeiten", dass der fest-

gestellte Bilanzbruch oberflächlich als behoben erscheint, so hat er es zu-

mindest in Kauf genommen, dass die von ihm der Sachbearbeiterin aufge-

tragenen "Korrekturen" zu einem Ergebnis führen, welches den Anforde-

rungen des Steueramtes X. zur effektiven Bereinigung des Bilanzbruches 

nicht gerecht wird.  

 

Da sich die genannte Absicht als innere Tatsache, welche sich überdies 

vor mehreren Jahren zugetragen hat, vorliegend nicht (mehr) mit hinreich-

ender Sicherheit feststellen lässt und auch das (im vorinstanzlichen Ver-

fahren noch als Anklagebehörde amtende) KStA diesbezüglich keine Be-

weise in das Verfahren eingeführt hat, welche die Annahme des direkten 

Vorsatzes beim Beschwerdeführer als (deutlich) erwiesen erscheinen las-

sen würden, ist zugunsten des Beschwerdeführers von eventualvorsätz-

lichem Handeln auszugehen.  

 

6. 

Da weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vorliegen, 

ist gestützt auf die vorstehenden Erwägungen festzuhalten, dass sich der 

Beschwerdeführer der eventualvorsätzlichen Gehilfenschaft zur Steuerhin-

terziehung i.S.v. § 238 Abs. 1 StG strafbar gemacht hat. Im Hinblick auf 

den beantragten Freispruch erweist sich die Beschwerde folglich als unbe-

gründet und ist abzuweisen.  

 

 - 21 - 

 

 

 

7. 

Die Strafdrohung von § 238 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 StG lautet auf eine Busse 

von bis zu Fr. 10'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 

Fr. 50'000.00.  

 

Da in der Beschwerde keine Eventualbegründung auf Reduktion der von 

der Vorinstanz verhängten Busse von Fr. 7'000.00 angebracht wurde, ist 

an dieser grundsätzlich festzuhalten. Mit Blick auf den Strafrahmen, die 

Summe von immerhin (rund) Fr. 120'000.00 sowohl im steuerbaren Ein-

kommen als auch im steuerbaren Vermögen, welche B. mit Hilfe des 

Beschwerdeführers zu hinterziehen versuchte, sowie unter 

Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich vorliegend nicht um einen 

Rückfall (§ 238 Abs. 2 letzter Satz StG) handelt, erscheint es allerdings ge-

rechtfertigt, dass die Vorinstanz die Busse im oberen Bereich des Strafrah-

mens angesiedelt hat. Dass sie ferner die lange Verfahrensdauer und den 

Gesundheitszustand des Beschwerdeführers als strafmildernde Faktoren 

berücksichtigt und die Strafe im Ergebnis (und in Abweichung von den vom 

KStA beantragten Fr. 10'000.00) auf Fr. 7'000.00 festgesetzt hat, ist sach-

gerecht und gibt zu keinen Beanstandungen Anlass.  

 

Insgesamt erweist sich das angefochtene Urteil auch in Bezug auf die ver-

hängte Busse als rechtskonform, womit die Beschwerde, soweit darauf ein-

zutreten ist, vollumfänglich abzuweisen ist.  

 

III. 

Ausgangsgemäss wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 

StG, § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 

Abs. 2 StG, § 32 Abs. 2 VRPG). 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht erkennt: 

 

1. 

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

 

2. 

Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von Fr. 1'200.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen 

von Fr. 336.00, gesamthaft Fr. 1'536.00, sind vom Beschwerdeführer zu 

bezahlen. 

 

3. 

Es werden keine Parteikosten ersetzt. 

 

 - 22 - 

 

 

 

 
 

   

Zustellung an: 

den Beschwerdeführer 

das Kantonale Steueramt 

den Gemeinderat X. 

die Eidgenössische Steuerverwaltung 
 

 

Mitteilung an:  

das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern 

 

 
   

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 

 

Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, 

kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht 

innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-

lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 

1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor 

bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und 

vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde 

muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter 

Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit 

Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als 

Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bun-

desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; 

SR 173.110] vom 17. Juni 2005). 

 

 
   

Aarau, 22. November 2022 

 

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 

2. Kammer 

Vorsitz:      Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Berger     Ruth