# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 61dba9db-89ce-567b-bde4-808437e75835
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-06-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013
**Docket/Reference:** DB.2016.21
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_21_ca.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

Entscheid 

30. Juni 2016 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter 
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) erhielt per … 2012 aus dem Nachlass 

ihrer  verstorbenen  Aktionärin  einen  Liegenschaftenkomplex  in  C  als  Vermächtnis. 

Nachdem  die  Liegenschaften 

für  die  Berechnung  der  Erbschaftssteuer  mit 

Fr. 51'501'998.-  bewertet  worden  waren,  wurden  sie  von  der  Pflichtigen  mit  diesem 

Betrag  in  der  Handelsbilanz  2012  aktiviert;  gleichzeitig  wurden  die  auf  den  Liegen-

schaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.- passiviert und wurde auf der Pas-

sivseite  zudem  eine  Rückstellung 

für  die  mutmassliche  Erbschaftssteuer  von 

Fr. 18'062'674.- verbucht. Handelsrechtlich ergab sich per 2012 ein letztlich auf dieses 

Vermächtnis  zurückzuführender  Gewinn  von  Fr.  31'985'793.-.  In  der  Steuererklä-

rung 2012 wurde dieser Gewinn um die erfolgswirksame verbuchte Kapitaleinlage aus 

Vermächtnis in Höhe von Fr. 50'001'998.- (Liegenschaften Fr. 51'501'998.- ./. Hypothek 

Fr. 1'500'000.-) gekürzt, womit sich ein Verlust von Fr. 18'016'205.- ergab. Die Veran-

lagung bzw. Einschätzung 2012 wurde in der Folge mit einem steuerbaren Reingewinn 

von Fr. 0.- vorgenommen.  

In der Steuererklärung 2013 kürzte die Pflichtige den handelsrechtlich ausge-

wiesenen Gewinn von Fr. 2'435'629.- um den Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.-, so 

dass sich wiederum ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- (Verlust) ergab. Die Steu-

erkommissärin  akzeptierte  diese  Verlustverrechnung  nicht  und  erklärte  mit  Veranla-

gungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 30. April 2015 den handelsrechtlich 

ausgewiesenen  Gewinn  von  Fr.  2'435'600.-  zum steuerbaren  Reingewinn  der  Steuer-

periode 1.1. - 31.12.2013. Zur Begründung fügte sie an, der steuerfreie Kapitalzuwachs 

aus  Vermächtnis  verstehe  sich als  Nettogrösse;  er  berechne sich aus  dem  Verkehrs-

wert  der  Liegenschaften  abzüglich  der  auf  das  Vermächtnis  entfallenden  Erbschafts-

steuer.  Die  Letztere  stehe  im  Zusammenhang  mit  dem  erfolgsneutralen  Zufluss  der 

Erbschaft und qualifiziere damit nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand.  

B. Nachdem die Pflichtige hiergegen am 27. Mai 2015 Einsprache hatte erhe-

ben lassen, hielt das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 16. Dezember 2015 an 

der  Verweigerung  der  Verlustverrechnung  fest;  reduziert  wurden  die  Steuerfaktoren 

jedoch  um  den  mit  der  steueramtlichen  Korrektur  verbundenen  Steueraufwand  bzw. 

wurde  der  Pflichtigen  steuermindernd  eine  entsprechende  Steuerrückstellung  zuge-

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

standen. Dergestalt wurden die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013 

wie folgt festgesetzt: 

Direkte Bundessteuer 

Staats- und Gemeindesteuern 

Steuerbarer Reingewinn 

Gewinnsteuersatz 

              Fr. 

1'973'700.- 

8.5% 

Eigenkapital per 31.12.2013 

32'157'000.- 

Steuerbares Eigenkapital 

Kapitalsteuersatz 

       Fr. 

1'973'700.- 

8% 

32'157'000.- 

0.75‰. 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  14.  Januar  2016  liess  die  Pflichtige  an 

der  Verlustverrechnung  festhalten  und  beantragen,  Veranlagung  und  Einschätzung 

deklarationsgemäss vorzunehmen; zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzuspre-

chen.  

Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung  vom 16. Februar 2016 

auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (EStV)  liess 

sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Erbschaftssteuer  unterliegen  gemäss  §  3  des    Erbschafts-  und 

Schenkungssteuergesetzes  vom  28.  September  1986  (ESchG)  alle  Vermögensüber-

gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer 

Verfügung  von  Todes  wegen  (objektive  Steuerpflicht).  Steuerpflichtig  ist  nach  §  8 

Abs. 1 ESchG ganz allgemein der Empfänger des übergehenden Vermögens (subjek-

tive Steuerpflicht).  

Beim steuerpflichtigen Empfänger kann es sich auch um eine juristische Per-

son  handeln,  soweit  diese  nicht  steuerbefreit  ist  (vgl.  § 10  ESchG).  Zusätzliche  Ge-

winnsteuern  löst  für  diese  der  Vermögensübergang  jedoch  nicht  aus;  so  geben  die 

Steuergesetze  vor,  dass  durch  Kapitalzuwachs  aus  Erbschaft,  Vermächtnis  oder 

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Schenkung kein  steuerbarer  Gewinn  entsteht  (Art.  60  lit.  c  des  Bundesgesetzes  über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 66 lit. c des Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 [StG]).   

b)  Im  Streit  liegt  vor  diesem  rechtlichen  Hintergrund  allein  die  Frage,  ob  die 

Pflichtige als juristische Person die mit dem Vermächtnis verbundene Erbschaftssteuer 

als Geschäftsaufwand geltend machen kann. 

2.  a)  Zum  geschäftsmässig  begründeten  Aufwand  von  juristischen  Personen 

gehören  auch  die  eidgenössischen,  kantonalen  und  kommunalen  Steuern  (Art.  59  

Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisie-

rung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990 

[StHG]). Anders als in einem grossen Teil anderer Staaten erfolgt damit in der Schweiz 

eine  "Besteuerung  des  Reingewinns  nach  Steuern".  Die  vorstehende  Aufzählung  ist 

dabei  insoweit  nicht  abschliessend,  als  etwa  auch  ausländische  Steuern  abziehbar 

sind  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  

Art.  59  N  1,  2 und 4  DBG  sowie Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  

§ 65 N. 4 StG). § 65 Abs. 1 lit. a StG spricht im gleichen Zusammenhang allgemein von 

"Steuern". 

b)  Die  Pflichtige  hält  dafür,  kraft  dieser  unmissverständlichen  gesetzlichen 

Vorgaben seien auch Erbschaftssteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu 

qualifizieren. In der Literatur werde denn auch ausnahmslos die Auffassung vertreten, 

dass  sämtliche  direkten  und  indirekten  Steuern  abzugsfähig  seien;  exemplarisch  er-

wähnt würden dabei neben der Gewinn- und Kapitalsteuer etwa die Grundsteuern.  

c) Derweil  macht die Steuerbehörde geltend, abzugsfähiger geschäftsmässig 

begründeter  Aufwand  bedinge  einen  hinreichend  engen  sachlichen  Zusammenhang 

zwischen  Aufwendung  und  Geschäftsbetrieb.  Daran  fehle  es  im  Fall  der  Erbschafts-

steuer, denn diese finde keine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität und diene kei-

nem geschäftlichen Zweck. Der Aufwand hange vielmehr mit dem erfolgsunwirksamen 

Erhalt des Vermächtnisses zusammen.  

d)  Zur  Beantwortung  der  Streitfrage  ist  zunächst  die  Rechtsnatur  der  Erb-

schaftssteuer  auszuleuchten  (vgl.  zum  Folgenden:  Peter  Mäusli-Allenspach,  Erb-

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

schafts-  und  Schenkungssteuern  in  der  Schweiz  –  ein  Überblick;  in  Successio,  Zeit-

schrift für Erbrecht, Heft 2010, S. 180). 

aa)  Die  Erbschafts-  und  Schenkungssteuern knüpfen  an  den  Tatbestand der 

unentgeltlichen  Vermögensübertragung  auf  eine  andere  Person  an.  Sie  lassen  sich 

daher  am  ehesten  als  Rechtsverkehrssteuern  einordnen.  Rechtsverkehrssteuern 

zeichnen sich dadurch aus, dass sie Steuerfolgen an einen Verkehrsvorgang anknüp-

fen. Zum Teil wird diese Art der Steuer aber auch als Bereicherungssteuer bezeichnet, 

weil  nicht  der  Vermögensübergang  als  solcher,  sondern  die  Bereicherung  des  Erben 

bzw.  des  Beschenkten Gegenstand  der  Steuer  sei.  Nach  dieser  Auffassung  ist  daher 

die  Erbschafts-  und  Schenkungssteuer  in  der  Nähe  der  Einkommens-  bzw.  Ge-

winnsteuer anzusiedeln, weil auch hier die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfä-

higkeit beim Empfänger besteuert wird. 

Im  Allgemeinen  werden  die  Erbschafts-  und  Schenkungssteuern  ausserdem 

den indirekten  Steuern  zugeordnet,  weshalb  sie  nicht  unter  die Harmonisierungskom-

petenz  des  Bundes  fallen.  Unbestritten  ist  schliesslich,  dass  die  Erbschafts-  und 

Schenkungssteuern zu den aperiodischen Steuern zu zählen sind, die nicht regelmäs-

sig, sondern nur bei bestimmten einmaligen Ereignissen erhoben werden. 

bb) Im Verhältnis zu anderen Steuern gestaltet sich die  Abgrenzung zur Ein-

kommens- bzw. Gewinnsteuer oftmals schwierig. Die Tatsache, dass in der Lehre die 

Erbschafts- und Schenkungssteuer auch als Bereicherungssteuer oder gar Spezialein-

kommensteuer bezeichnen wird, weist auf die Nähe dieser beiden Steuerarten hin. Am 

häufigsten  treten  Abgrenzungsschwierigkeiten  zur  Einkommensteuer  bei  der  Schen-

kungssteuer auf. Dabei drehen sich die Schwierigkeiten in der Regel um die Frage, ob 

die fragliche Leistung unentgeltlich oder entgeltlich erfolgt. Weitere Abgrenzungsfragen 

ergeben sich oft bei der Auslegung des Schenkungsbegriffs, weil dieser im Steuerrecht 

zum Teil vom Zivilrecht abweicht. Auch die Abgrenzung zwischen Einkommens- bzw. 

Gewinnsteuer und Erbschaftssteuer kann aber Schwierigkeiten bereiten; dies etwa im 

Zusammenhang  mit  Versicherungsleistungen  bei  Todesfall.  Die  Abgrenzung  zur  Ein-

kommensteuer ist vor allem deshalb von Bedeutung, weil nach dem bereits Gesagten 

sowohl  die  unentgeltlichen  Zuflüsse  infolge  Erbanfalls  als  auch  jene  aus  Schenkung 

ausdrücklich von der Erfassung mit der Einkommensteuer ausgenommen sind. 

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

e) Aus dem soeben Gesagten ergibt sich zunächst, dass die Erbschafts- und 

Schenkungssteuer,  verstanden  als  Bereicherungssteuer,  klar  von  der  insoweit  ver-

wandten    Einkommens- und  Gewinnsteuer  abzugrenzen  ist.  Aus der  Perspektive  des 

Erben, Vermächtnisnehmers oder Beschenkten ist dabei Folgendes zu beachten:  

Der unentgeltliche Vermögenszufluss, der  mit einer Bereicherung verbunden 

ist,  erfährt  aufgrund  der  Erbschafts-  und  Schenkungssteuer  (als  Spezialsteuer)  eine 

steuerliche  Kürzung.  Diese  wird  direkt  durch  die  Vermögensübertragung  ausgelöst. 

Übertragen  erhält  der  Empfänger  neben  Aktiven  (hier  Liegenschaften)  und  allenfalls 

Passiven  (hier  Hypotheken)  auch  die  Erbschaftssteuerpflicht  und  damit  ein  Passivum 

in  Höhe  dieser  Spezialsteuer;  die  willkommene  Bereicherung  beschränkt  sich  derge-

stalt  auf  den  "Kapitalzuwachs  nach  Spezialsteuer".  Weil  die  unentgeltliche  Vermö-

gensübertragung  bereits  (spezial-)besteuert  ist,  wird  der  (Netto-)Kapitalzuwachs  nicht 

mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer belastet.  

In dieser  Ausgangslage muss die Spezialbesteuerung  des  Kapitalzuwachses 

aus  unentgeltlicher  Vermögensübertragung  für  juristische  Personen  zur  Folge  haben, 

dass  die  zu  passivierende  Erbschaftssteuer  nicht  als  geschäftsmässig  begründeter 

Aufwand bzw. als abzugsfähiger Steueraufwand im Sinn von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG 

bzw. § 65 Abs. 1 lit a StG qualifizieren kann. Anders als die Gewinn- und Kapitalsteuer 

kürzt sie nämlich nicht den selbst erwirtschaften Reingewinn, welcher nach dem hiesi-

gen Steuersystem "nach Steuern" zu versteuern ist (vgl. vorstehend lit. a), sondern den 

Kapitalzuwachs(gewinn),  welcher  durch  unentgeltliche  Vermögensübertragung  anfällt 

und  die  steuerliche  Erfolgsrechnung  gar  nicht  tangiert.  Kann  also  im  Unterschied  zur 

Handelsbilanz  die  unentgeltliche  Zuwendung  (hier  Liegenschaften  im  Wert  von  rund 

Fr. 50 Mio.) steuerlich erfolgsneutral auf einem entsprechenden Aktivkonto eingebucht 

werden, so muss auch die mit der Zuwendung zusammenhängende Erbschaftssteuer 

(hier rund Fr. 18.- Mio.) steuerlich erfolgsneutral dem gleichen Aktivkonto belastet wer-

den;  dort  verbleibt  mithin  ein  gewinnsteuerlich  nicht  zu  erfassender  "Kapitalzuwachs 

nach Erbschaftssteuer" (hier rund Fr. 32 Mio.).  

Die andere Sichtweise der Pflichtigen würde entgegen deren Dafürhalten nicht 

dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechen, sondern im Gegenteil 

darauf hinauslaufen, dass juristische Personen  bei unentgeltlichen Vermögenszuwen-

dungen von einer sachlogisch nicht gerechtfertigten Gewinnsteuerbefreiung im Umfang 

der  jeweiligen  Erbschaftssteuer  profitieren  könnten,  was  nicht  Absicht  des  Gesetzge-

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

bers  sein  konnte.  Erbschaftssteuern  gehören  demzufolge  nicht  zum  geschäftsmässig 

begründeten Steueraufwand im Sinn von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 65 Abs. 1 lit a 

StG.  

f) Nicht weiter helfen kann der Pflichtigen der Einwand, wonach in der Vorpe-

riode 2012 ein steuerpflichtiger Ertrag von Fr. 0.- veranlagt bzw. eingeschätzt worden 

sei, weil die damals verbuchte Erbschaftssteuer als geschäftsmässig begründeter Auf-

wand zugelassen worden sei. Letzteres ist nicht zutreffend. Die Pflichtige deklarierte im 

Vorjahr  einen  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  -  18'016'205.-  (Verlust).  Die  Steuer-

kommissärin ging gemäss ihrer Aktennotiz vom 17. Juli 2014  davon aus, dass dieser 

Verlust im Umfang von Fr. 18'000'684.- auf die verfügte Erbschaftssteuer zurückzufüh-

ren  sei;  im  Rahmen  einer  späteren  Verlustverrechnung  könnten  deshalb  lediglich 

Fr. 15'521.-  geltend  gemacht  werden  (vgl.  Aktennotiz  mit  dem  Dispositiv  der    Erb-

schaftssteuerverfügung im Anhang). Vom damals deklarierten Verlust ausgehend hielt 

die Steuerkommissärin also  dafür,  dass  bei  Aufrechnung  der  passivierten  Erbschafts-

steuer per 2012 noch immer ein geringfügiger Verlust verblieben wäre. Aus der Veran-

lagung bzw. Einschätzung des steuerbaren Reingewinns mit Fr. 0.- kann folglich nicht 

abgeleitet werden, das Steueramt habe die Erbschaftssteuer im Vorjahr als geschäfts-

mässig  begründeten  Aufwand  qualifiziert.  Zu  prüfen  war  die  geschäftsmässige  Be-

gründetheit  der  per  2012  aufwandwirksam  passivierten  Erbschaftssteuer  erst  in  der 

vorliegend  betroffenen  Steuerperiode,  weil  sie  hier  unter  dem  Aspekt  der  Verlustver-

rechnung einen handelsrechtlich ausgewiesen Gewinn von rund Fr. 2.5 Mio. zum Ver-

schwinden  bringt.  Damit  ist  kein  widersprüchliches  Verhalten  der  Steuerbehörde  er-

kennbar und kann die Pflichtige den Vertrauensschutz nicht anrufen. 

3.  a)  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Beschwerde  und  der  Rekurs 

abzuweisen.  

b)  Bei  diesem  Ausgang  sind  die  Verfahrenskosten  der  Pflichtigen  aufzuerle-

gen   (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151  Abs.  1  StG).  Die  Voraussetzungen  für  die  Zu-

sprechung  einer  Parteientschädigung  sind  nicht  erfüllt  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  

Art.  64  Abs.  1  -  3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  De-

zember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 

24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

1 DB.2016.21 
1 ST.2016.24