# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a52fa899-f3d4-5aae-b8bf-c53d022aedb7
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-04-03
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 03.04.2024 604 2023 44
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-44_2024-04-03.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 44

Arrêt du 3 avril 2024

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Angélique Marro 

Parties A.________ et B.________, recourants, représentés par Revex SA 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt anticipé – déchéance du droit au remboursement (art. 23 LIA)

Recours du 27 avril 2023 contre la décision sur réclamation du 
23 mars 2023 relative au refus du remboursement de l’impôt anticipé 
pour la période fiscale 2019 

Tribunal cantonal TC
Page 2 de 7

considérant en fait

A. Les époux A.________ et B.________, domiciliés à C.________ (canton de Fribourg), sont 
uniques détenteurs des parts sociales de la société D.________ Sàrl (ci-après: la société), dont le 
siège est à E.________ (canton du Valais) et qui a pour but des conseils en matière bancaire et 
financière (voir extrait du registre du commerce, www.vs.chregister.ch/cr-portal, consulté à la date 
de l’arrêt).

B.________ est l’unique associé et gérant de la société.

B. Le 31 décembre 2019, B.________ a vendu à la société 227 actions de la société F.________ 
SA pour un prix de CHF 150'000.-. La valeur fiscale des actions F.________ au 31 décembre 2018 
avait été fixée à CHF 0.- par le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) sur la base des 
comptes 2017. Par ailleurs, les époux avaient déclaré les actions F.________ avec une valeur de 
CHF 0.- dans leur déclaration d’impôt 2018.

C. Dans le cadre de la taxation 2019 de la société, le SCC a considéré le prix de vente de 
CHF 150'000.- pour 227 actions F.________ comme surévalué, dès lors que F.________ SA était 
surendettée. La valeur retenue fiscalement pour l’apport a été estimée à CHF 1.-, de sorte que la 
différence, soit CHF 149'999.-, a été considérée comme apport d’une non-valeur (distribution 
dissimulée de bénéfice).

Par la suite, le SCC a repris le montant de CHF 149'999.- comme prestation appréciable en argent 
dans l’avis de taxation du couple, ce montant correspondant à la part surévaluée de l’apport des 
actions F.________ dans la société.

D. Par décision sur réclamation du 18 mars 2021, le SCC a confirmé que le montant de 
CHF 149'999.- devait être considéré comme une non-valeur dans la société et devait être repris à 
titre de distribution dissimulée de dividende.

Cette décision n’a pas fait l’objet d’un recours, de sorte qu’elle est entrée en force.

E. Le 21 juillet 2021, la société a déclaré à l’Administration fédérale des contributions (ci-après: 
AFC) la distribution dissimulée de dividende de CHF 149'999.- (formule 102). En août 2021, elle a 
payé l’impôt anticipé dû de CHF 52'499.65.

Le 16 août 2021, A.________ et B.________ ont demandé le remboursement de l’impôt anticipé. 

Par décision du 29 septembre 2022, confirmée par décision sur réclamation du 23 mars 2023, le 
SCC a refusé le remboursement de l’impôt anticipé, considérant que la prestation appréciable en 
argent n’avait pas été déclarée spontanément par les époux et que cette omission ne résultait pas 
d’une négligence. 

F. Le 27 avril 2023, A.________ et B.________ interjettent recours à l’encontre de la décision 
sur réclamation du 23 mars 2023. En substance, ils font valoir que le montant de CHF 150'000.- 
payé pour l’acquisition des actions F.________ était justifié et qu’ils n’ont pas commis de négligence 
car ils ont déclaré la prestation appréciable en argent dans la formule 102. Ils demandent par 
conséquent le remboursement de l’impôt anticipé de CHF 52'499.65.

Tribunal cantonal TC
Page 3 de 7

Le 11 mai 2023, une avance de frais de CHF 3'000.- est versée par les recourants. 

G. Le 12 juin 2023, le SCC transmet ses observations sur le recours, concluant à son rejet, avec 
suite de frais.

Le 19 juin 2023, l’AFC fait parvenir ses observations concluant également au rejet du recours.

Par correspondance du 12 juillet 2023, les recourants transmettent leur contre-observations.

Le SCC n’a pas transmis d’ultimes remarques dans le délai qui lui a été imparti par correspondance 
du 14 juillet 2023.

H. Les arguments détaillés des parties seront repris en droit pour autant que cela soit utile à la 
résolution du litige. 

en droit

1.

Recevabilité

1.1. Selon l’art. 35 de la loi du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21), le droit 
cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la 
présente loi, sous réserve des prescriptions du droit fédéral (al. 1). Chaque canton institue une 
commission de recours indépendante de l’administration (al. 2). La décision rendue sur réclamation 
par l’office cantonal de l’impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être 
attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours (art. 54 al. 1 LIA).

L’art. 7 de l’arrêté du 13 février 2001 d’exécution de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (l’arrêté 
d’exécution; RSF 634.2.11) prévoit que la décision de remboursement peut faire l’objet d’une 
réclamation écrite auprès du Service cantonal des contributions (al. 1). La décision sur réclamation 
est sujette à recours au Tribunal cantonal (al. 2).

Partant, la Cour fiscale du Tribunal cantonal est compétente pour traiter de la présente cause (art. 26 
du Règlement du Tribunal cantonal précisant son organisation et son fonctionnement [RTC; 
RSF 131.11]).

1.2. L’art. 8 de l’arrêté d’exécution précise que la procédure est régie par la législation fédérale, 
ou, lorsque la décision de remboursement a été liée à une décision de taxation, par l’application 
analogique des dispositions de la loi cantonale du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs 
(LICD; RSF 631.1) relatives aux voies de droit, à l’exception de celles qui concernent la réclamation 
et le recours de la commune. Au surplus, le code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1) est applicable.

En l’espèce, le recours a été déposé dans le délai et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA et 
l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable. 

Tribunal cantonal TC
Page 4 de 7

2.

Question litigieuse

Est litigieux en l’espèce le remboursement de l’impôt anticipé de CHF 52'499.65 perçu sur la 
prestation appréciable en argent de CHF 149'999.- correspondant à la vente à un prix surévalué des 
actions F.________ à la société. En définitive, il s’agit donc de déterminer si les recourants ont perdu 
leur droit au remboursement.

3.

Droit applicable

3.1. L’art. 23 LIA qui traite de cette question a une nouvelle teneur depuis le 1er janvier 2019 
(RO 2019 433).

Selon la disposition transitoire figurant à l'art. 70d LIA, l'art. 23 LIA dans sa nouvelle teneur s'applique 
aux prétentions nées à partir du 1er janvier 2014 pour autant que le droit au remboursement de 
l'impôt anticipé n'ait pas encore fait l'objet d'une décision entrée en force. Par « prétentions nées », 
il faut entendre la naissance du droit au remboursement de l'impôt anticipé; cette naissance a lieu 
au même moment que celle de la créance fiscale, c'est-à-dire, aux termes de l'art. 12 LIA, au moment 
où échoit la prestation imposable (arrêt TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.2 et la 
référence).

3.2. En l’espèce, la distribution dissimulée de bénéfice, soit la prestation imposable, a été 
effectuée durant l’année 2019. Le nouveau droit est ainsi applicable au remboursement de l’impôt 
anticipé 2019, lequel ne fait par ailleurs pas l’objet d’une décision entrée en force.

4.

Règles relatives à la déchéance du droit au remboursement

4.1. Selon l’art. 23 al. 1 LIA, celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas 
aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou la fortune d’où provient 
ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu.

Selon la jurisprudence, pour qu'un revenu soit réputé « déclaré » (en temps utile) au sens de cette 
disposition, il faut en particulier que la déclaration en question soit spontanée, c'est-à-dire qu'elle 
procède d'une initiative du contribuable lui-même et ne soit pas la conséquence d'une intervention 
de l'autorité fiscale (cf. arrêt TF 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.4 qui reprend la 
jurisprudence rendue en application de l'ancien art. 23 LIA, dont la teneur est similaire à celle de 
l'actuel art. 23 al. 1 LIA).

4.2. Selon l’art. 23 al. 2 LIA, il n’y a toutefois pas de déchéance du droit si l’omission du revenu 
ou de la fortune dans la déclaration d’impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de 
taxation, de révision ou de rappel d’impôt dont la décision n’est pas encore entrée en force, ce 
revenu ou cette fortune sont déclarés ultérieurement (let. a), ou ont été portés au compte du revenu 
ou de la fortune suite à une constatation faite par l’autorité fiscale (let. b).

L’objectif visé par le nouvel art. 23 LIA était d’assouplir la pratique fondée sur l’ancien droit, qui 
exigeait en particulier, pour éviter la déchéance du droit au remboursement, une annonce spontanée 

Tribunal cantonal TC
Page 5 de 7

par le contribuable du revenu grevé de l’impôt, et ainsi d’éviter une imposition à double titre (cumul 
de l’impôt sur le revenu et de l’impôt anticipé). Selon le nouveau droit, le contribuable conserve son 
droit au remboursement si le non-respect de l’obligation fiscale résulte d’une négligence et si, alors 
que la décision de taxation, de révision ou de rappel d’impôt n’est pas en force, les prestations non 
déclarées en temps utile sont annoncées ultérieurement par le contribuable ou sont prises en 
compte par l’autorité fiscale de son propre chef: l’annonce spontanée du revenu ou de la fortune en 
cause n’est donc plus une condition impérative (arrêt TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.1 
et les références).

4.3. La première condition prévue par le texte de l'art. 23 al. 2 LIA exige que l'omission de déclarer 
le revenu soit due à une négligence.  

Selon la jurisprudence, pour examiner si, sur le plan subjectif, l'omission en cause est intentionnelle 
ou procède d'une négligence, il n'y a pas lieu de s'écarter de ce qui a été développé en matière de 
soustraction fiscale (arrêts TF 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1; 2C_1052/2019 du 
18 mai 2020 consid. 3.4; 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1). 

La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée 
comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du 
caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut 
présumer qu'il a volontairement - du moins par dol éventuel - voulu tromper les autorités fiscales, 
afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts TF 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1; 
2C_184/2019 du 25 septembre 2019 consid. 3.2; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 10.4.1). 
Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif 
pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts TF 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1; 2C_129/2018 du 
24 septembre 2018 consid. 9.1; 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2). 

En revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte 
ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur 
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce 
par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle 
(arrêts TF 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1; 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1; 
2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.4).

5.

Discussion

5.1. En l’espèce, les recourants n’ont pas fait figurer dans leur déclaration d’impôt 2019 la 
distribution dissimulée de bénéfice de CHF 149'999.- effectuée par la société en 2019. Ils n’ont 
procédé à l’annonce de ce montant à l’AFC qu’après le contrôle de la société par le SCC. Ainsi, 
cette annonce est la conséquence d’une intervention de l’autorité fiscale, de sorte qu’on ne peut pas 
considérer que la déclaration en question était spontanée au sens de l’art. 23 al. 1 LIA.

Reste à vérifier si les recourants peuvent obtenir le remboursement de l’impôt anticipé sur la base 
de l’art. 23 al. 2 LIA. La première condition prévue par cette disposition exige que l’omission de 
déclarer le revenu soit due à une négligence. 

Tribunal cantonal TC
Page 6 de 7

5.2. En l’occurrence, les recourants ne pouvaient ignorer le fait d’avoir obtenu une prestation 
appréciable en argent de la société. En effet, ces derniers savaient que la valeur fiscale des actions 
F.________ au 31 décembre 2018 avait été fixée à CHF 0.- par le SCC sur la base des comptes 
2017 (cf. pièce 4 du recours). En outre, ils avaient eux-mêmes déclaré ces actions avec une valeur 
de CHF 0.- dans leur déclaration d’impôt 2018. Dans ces circonstances, ils ne pouvaient qu’être 
conscients que le prix de CHF 150'000.- pour la vente des actions était surévalué et que, par 
conséquent, la transaction en cause remplissait les conditions d’une prestation appréciable en 
agent. Ceci vaut a fortiori au vu du fait qu’ils étaient détenteurs des parts sociales et associé gérant 
de la société.

Par ailleurs, il ressort du dossier que la déclaration d’impôt des recourants pour l’année 2019 est 
datée au 26 août 2020 et que, à cette date, la société avait déjà été informée du fait que l’acquisition 
de la participation était considérée comme une non-valeur de CH 149'999.- (cf. doc. 1 et 3).

En pareille circonstance, le SCC pouvait considérer que l’omission constituait un comportement 
intentionnel et n’était pas due à une négligence.

5.3. Les recourants font valoir que le transfert des actions F.________ à la société a été effectué 
à la valeur d’acquisition des actions, soit CHF 150'000.-. A cet effet, ils font parvenir un avis de débit 
de CHF 150'000.- payé par le recourant, ainsi que des contrats « Sale and Purchase Agreement » 
et « Assignment of claims », portant sur les montants respectifs de CHF 68'457.05 et 
CHF 81'542.95.

Ces explications et documents ne sont toutefois pas propres à remettre en cause ce qui a été exposé 
ci-avant, soit que les recourants savaient que le prix de vente au moment de la transaction en cause 
était surfait et que, par conséquent, il s’agissait d’une prestation appréciable en argent. Par ailleurs, 
le fait que le montant de CHF 149'999.- doive être considéré comme une non-valeur dans la société 
et une distribution dissimulée de dividende dans le chapitre fiscal des recourants est établi. Cette 
question a d’ailleurs fait l’objet d’une décision sur réclamation du SCC, laquelle est entrée en force 
(cf. partie en fait, let. D). Ainsi, ceci ne peut plus être contesté à ce stade.

5.4. Les recourants soutiennent également ne pas avoir commis de négligence puisqu’ils ont 
déclaré sur la formule 102 la prestation appréciable en argent en date du 21 juillet 2021.

Là encore, leur raisonnement ne peut être suivi. En effet, la négligence doit porter sur l’omission des 
contribuables de déclarer le revenu. La formule 102 est une déclaration faite par la société d’une 
prestation imposable pour l’impôt anticipé. Elle n’est dès lors pas déterminante, dans la mesure où 
elle ne concerne pas les recourants. 

5.5. Au vu de ce qui précède, la première condition de l’art. 23 al. 2 LIA n’est pas réalisée, si bien 
qu’il n’y a pas lieu d’examiner la réalisation des autres conditions posées par cette disposition. 

Par conséquent, le SCC n’a pas violé l’art. 23 LIA en retenant que les recourants étaient déchus de 
leur droit au remboursement de l’impôt anticipé pour la période fiscale 2019.

6.

Sort du recours et frais

6.1. Partant, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée.

Tribunal cantonal TC
Page 7 de 7

6.2. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 2 du Tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative [Tarif JA; RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- (art. 1 al. 1 
Tarif JA). 

En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 3'000.-. Ils seront compensés avec l’avance de frais 
effectuée. 

6.3. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué d’indemnité de partie (art. 137 CPJA). 

la Cour arrête :

I. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation rendue le 23 mars 2023 par le Service cantonal des 
contributions est confirmée.

II. Les frais de procédure de CHF 3'000.- sont mis à la charge des recourants. Ils sont compensés 
avec l’avance de frais versée.

III. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

IV. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 3 avril 2024/anm

Le Président La Greffière