# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f97806f8-5fca-549b-a2dd-445901ecb829
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-04-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.04.2022  SB.2021.00127
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00127_2022-04-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00127	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.04.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.11.2023 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Steueraufschub aufgrund einer steuerneutralen Umstrukturierung?

[Bevor der Pflichtige sein Immobilienportefeuille in eine Immobilien AG einbrachte, liess er sich mit Ruling vom kantonalen Steueramt bestätigen, dass es sich um einen Betrieb mit professioneller Liegenschaftenverwaltung handle und die geplante Überführung in eine Immobilien AG eine steuerneutrale Umstrukturierung darstelle. Demgegenüber lehnte das Gemeindesteueramt den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf eine steuerneutrale Umstrukturierung ab, da kein Betrieb vorliege, weil die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung die Annahme eines Betriebs von vornherein ausschliesse.]

Verletzung des rechtlichen Gehörs im Rekursverfahren zu bejahen (E. 2.5.1). Eine Rückweisung der Sache an das Steuerrekursgericht würde jedoch zu einem formalistischen Leerlauf führen (E. 2.5.2). Nach § 216 Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei Umstrukturierungen im Sinn von § 19 Abs. 1 StG. Gemäss § 19 Abs. 1 StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG werden stille Reserven eines Personenunternehmens bei Umstrukturierungen nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b StG). Eine professionelle Immobilienbewirtschaftung stellt gemäss den Kreisschreiben Nr. 5 und 5a der ESTV dann einen Betrieb dar, wenn (neben anderen kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen) die Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) beschäftigt oder beauftragt (E. 3.2). Dem harmonisierten Umstrukturierungsrecht liegt ein einheitlicher Begriff der steuerneutralen Umstrukturierung für alle Steuerarten und alle Steuerpflichtigen zugrunde (E. 3.3). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zeichnet sich ein Betrieb durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (E. 3.7.2). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Immobilien – wie hier – vollständig von einer Drittperson im Auftragsverhältnis verwaltet werden. Demzufolge bestätigte das kantonale Steueramt im Ruling zu Unrecht, dass bei der geplanten Transaktion ein Umstrukturierungstatbestand vorliege (E. 3.7.3). Gemäss Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB Nr. 37/554) stellt im Fall eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt der zuständige Steuerkommissär fest, ob die Umstrukturierung steuerneutral durchgeführt werden kann und weist hinsichtlich allfälliger Grundstücke im Vorbescheid darauf hin, dass die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer durch die zuständige Gemeindebehörde vorbehalten ist (E. 4.2). Um dem Steuerharmonisierungsgedanken Nachachtung zu verschaffen, welcher eine einheitliche Auslegung des Begriffs der steuerneutralen Umstrukturierung fordert, muss der Gemeinde, welche bei vorgängigen Gesuch um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt – wie hier – eine vom kantonalen Steueramt abweichende Auffassung vertritt, die Möglichkeit offenstehen, einen abweichenden Entscheid zu erlassen. Käme dem Ruling des kantonalen Steueramts nämlich auch gegenüber der Gemeinde Bindungswirkung zu, wäre diese gezwungen, einen aus ihrer Sicht rechtswidrigen Entscheid zu erlassen. Aus diesem Grund sieht Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vor, dass der Entscheid der Gemeinde vorbehalten sei. Gegen diesen Entscheid steht wiederum der Rechtsmittelweg offen. Es obliegt den in der Folge angerufenen Gerichten, den Begriff der steuerneutralen Umstrukturierung steuerharmonisierungskonform auszulegen. Dass es – wie vorliegend – zu abweichenden Entscheiden bei der Einkommenssteuer und der Grundstückgewinnsteuer kommen kann, nimmt Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 durch den Vorbehalt des Entscheids der Gemeinde in Kauf (E. 4.5). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFTRAGSVERHÄLTNIS
BETRIEB
BETRIEBSERFORDERNIS
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
IMMOBILIENVERWALTUNGSGESELLSCHAFT
KREISSCHREIBEN
KREISSCHREIBEN NR. 5
KREISSCHREIBEN NR. 5A
LIEGENSCHAFTENVERWALTUNG
RULING
STEUERAUFSCHUB
STEUERNEUTRALE UMSTRUKTURIERUNG
STEUERRULING
UMSTRUKTURIERUNG
VERWALTUNGSVERORDNUNG
VORBESCHEID
WEISUNG
ZUSTÄNDIGKEIT
ZUSTÄNDIGKEIT FÜR GRUNDSTEUERN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 19 Abs. I lit. b DBG
§ 19 Abs. I lit. b StG
§ 216 Abs. III lit. d StG
Art. 8 Abs. III lit. b StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00127

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. April 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA C und/oder

RA D, 

Beschwerdeführer,

 

gegen

 

Gemeinde B, vertreten durch den Gemeinderat,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

A (nachfolgend: der Pflichtige), Jahrgang 1939, führte
als … bis 1999 vier …filialen im Kanton Zürich. Danach zog er sich schrittweise
aus dem Betrieb zurück und übertrug diesen einem Nachfolger. Zwischen 1980 und
1995 erwarb er mehrere Liegenschaften in E (ZH), B (ZH), G (ZH), H (ZH) und I
(LU). Sämtliche Liegenschaften sind vermietet; Liegenschaftenverkäufe fanden
nicht statt. Mit Verwaltungsvertrag vom 19. April 2000 beauftragte der
Pflichtige die Firma J u. a.
mit der Verwaltung, der Vermietung, dem Inkasso der Mietzinse sowie der
Erstellung der Heiz-, Warmwasser- und Nebenkostenabrechnung hinsichtlich der im
Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften. Der Firma J werden pro Jahr 3,5 % der
effektiven Jahresnettomietzinseinnahmen vergütet. Der Nettomietzinsertrag der
Liegenschaften beläuft sich auf über Fr. 2 Mio. pro Jahr. Im Jahr
2016 wurden der Firma J über Fr. 80'000.- vergütet. Während der Pflichtige
die Liegenschaften bis ins Jahr 2016 stets im Privatvermögen deklarierte, gab
er in der Steuererklärung 2016 erstmals an, diese im Geschäftsvermögen zu
halten. Rund ein Jahr später entschied sich der Pflichtige im Zuge der
Nachfolge- und Nachlassplanung, das im Einzelunternehmen gehaltene
Immobilienportefeuille in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Am 3. Juli
2017 stellte der Pflichtige beim kantonalen Steueramt Zürich ein Gesuch um
steuerlichen Vorbescheid hinsichtlich der geplanten Überführung sämtlicher
Liegenschaften aus seinem Geschäftsvermögen in eine Immobilien AG. Dabei
ersuchte er um Bestätigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um
einen Betrieb handelt, der gestützt auf § 19 Abs. 1 lit. b in
Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden könne.
Das kantonale Steueramt erklärte sich am 10. Juli 2017 damit einverstanden
(Ruling vom 10. Juli 2017). In der Folge stellte der Pflichtige bei
sämtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen
Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass eine steuerneutrale
Umstrukturierung vorliege, die zum Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3
lit. d StG führe. Das entsprechende Gesuch an die Gemeinde B erfolgte am
28. Juli 2017. Im Gegensatz zu den übrigen Gemeinden beantwortete die Gemeinde
B die Rulinganfrage am 6. September 2017 abschlägig. Daraufhin stellte der
Pflichtige am 10. September 2017 ein Wiedererwägungsgesuch. Mit Schreiben
vom 15. September 2017 stellte sich die Gemeinde B auf den Standpunkt, die
Zustimmung des kantonalen Steueramts sei ohne Rücksprache mit der Gemeinde
erfolgt. Die Einschätzungshoheit im Bereich der Grundstückgewinnsteuer stehe
einzig der Gemeinde zu, weshalb sie an der Verweigerung des Steueraufschubs
festhalte. Nach weiterer Korrespondenz trug der Pflichtige am 5. Oktober
2017 eine Einzelunternehmung "A Liegenschaften" im Handelsregister
des Kantons L ein. Mit öffentlicher Beurkundung vom 24. November 2017
übertrug die Einzelunternehmung "A Liegenschaften" der "A
Liegenschaften AG" mit Sitz in K (Kanton L) rückwirkend auf den
1. Juli 2017 sämtliche Liegenschaften. Alleinaktionär der "A
Liegenschaften AG" ist A. Mit Eingabe der Grundstückgewinnsteuererklärung
am 12. Januar 2017 (recte: 2018) ersuchte der Pflichtige das
Steueramt B um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer
steuerneutralen Umstrukturierung. Das Steueramt B stellte dem Pflichtigen mit
Schreiben vom 20. April 2018 in Aussicht, dass der Steueraufschub nicht
gewährt werde und unterbreitete ihm gleichzeitig einen Einschätzungsvorschlag.
Nach umfangreicher Korrespondenz vor und nach einer persönlichen Besprechung
auf dem Gemeindesteueramt am 6. August 2018 auferlegte die Gemeinde B dem
Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 14. März 2019 eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, basierend auf einem steuerbaren
Grundstückgewinn von Fr. …. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der
Gemeinderat B am 20. Mai 2019 ab.

II.  

Den am 19. Juni 2019 erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. Juli 2021 (versandt am 1. Oktober
2021) ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 3. November 2021 beantragte der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die
Grundstückgewinnsteuer der Gemeinde B im Zusammenhang mit der Übertragung
sämtlicher Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens "A Liegenschaften"
auf die "A Liegenschaften AG" gemäss § 216 Abs. 3 lit. d
StG vollumfänglich aufzuschieben. Ferner seien die Kosten des Rekursverfahrens
der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und es sei ihm für das Rekursverfahren eine
angemessene Parteientschädigung zuzusprechen. 

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung,
ebenso wie die Gemeinde B auf Beschwerdeantwort verzichtete.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d. h.
auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1 Der Pflichtige rügt eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs sowohl im Veranlagungs- und im Einspracheverfahren
als auch im Rekursverfahren. Der
Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) ist formeller Natur und seine
Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde
in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids (siehe aber E. 2.5.2).
Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu
prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 4. Dezember
2019, SB.2019.00087, E. 2.2).

2.2 Der
Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse,
die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren
Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 mit Hinweisen;
BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, E. 2.2). Dazu gehört unter anderem
auch die gehörige Begründung des Entscheids (BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). Die
Begründungspflicht als Teilgehalt des verfassungsmässigen Anspruchs auf
rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verpflichtet die Behörde,
die Vorbringen der rechtsuchenden Partei tatsächlich zu hören, ernsthaft zu
prüfen und in ihrer Entscheidfindung angemessen zu berücksichtigen. Die
Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls
sachgerecht anfechten kann. Sie muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen,
von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die es seinen Entscheid
stützt. Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen
Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen
ausdrücklich widerlegt (zum Ganzen BGE 136 I 184 E. 2.2.1). Die
Anforderungen an die Begründung von Veranlagungsverfügungen im Bereich der
Grundstückgewinnsteuern sind vom Einzelfall abhängig. In Anbetracht der
Minimalgarantie von Art. 29 Abs. 2 BV ist die Begründung jedenfalls
so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die
Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche die Behörde
ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (Martin Zweifel et
al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich etc. 2021, § 13 N. 36).
Die erforderliche Begründungsdichte hängt dabei eng mit den zugrunde liegenden
materiell-rechtlichen Fragen zusammen (BGr, 1. April 2012, 2C_107/2011, E. 2).

2.3  

2.3.1
Im Veranlagungsverfahren sieht der Pflichtige das rechtliche Gehör
verletzt, da sich die Beschwerdegegnerin entgegen der klaren Aufforderung in
seinem Schreiben vom 22. November 2018 im Veranlagungsentscheid in keiner
Weise mit seinen in der Stellungnahme vom 27. August 2018 vorgebrachten
Argumenten auseinandergesetzt habe. Die im Veranlagungsentscheid enthaltene
Begründung sei vielmehr aus verschiedenen Textbausteinen der vorangehenden
Schreiben der Gemeinde B zusammengesetzt worden, ohne dabei auch nur mit einem
Wort auf die vom Pflichtigen vorgebrachten Argumente einzugehen. Namentlich
habe die Beschwerdegegnerin trotz substanziierter Bestreitung seitens des
Pflichtigen erneut verneint, dass im Rahmen der Vermögensübertragung ein
Betrieb übertragen worden sei. Weiter sei die Beschwerdegegnerin ohne
Auseinandersetzung mit der von ihr zitierten Weisung der Finanzdirektion über
die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und
Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von
juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB-Nr. 37/554;
nachfolgend: Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005) zum
Schluss gekommen, die Gemeinde sei nicht an das Ruling des kantonalen Steueramts
gebunden. 

2.3.2
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen hat die verfügende Behörde das
rechtliche Gehör nicht verletzt: Die Beschwerdegegnerin befasste sich sowohl
mit der Frage der Zuständigkeit für ein Ruling bzw. der Bindungswirkung des
abgeschlossenen Rulings für die Gemeinde sowie mit der Frage, ob die "A
Liegenschaften" als Betrieb zu qualifizieren sei. Letzteres sei nicht der
Fall, da es mit dem Betriebserfordernis nicht vereinbar sei, wenn eine
Liegenschaftenverwaltungsgesellschaft die Verwaltung extern vergebe. Somit
wurden in der Begründung sämtliche Überlegungen genannt, welche die Behörde
dazu bewogen hatte, den Steueraufschub nicht zu gewähren. Im Umstand, dass die
Beschwerdegegnerin eine andere Rechtsauffassung vertritt als der Pflichtige, ist
keine Gehörsverletzung zu erblicken. Sämtliche Punkte, welche auch Gegenstand
des Schreibens des Pflichtigen vom 27. August 2018 waren, wurden von der
Beschwerdegegnerin abgehandelt. 

2.4 Ebenso
wenig ist eine Gehörsverletzung im Einspracheverfahren ersichtlich,
indem der Gemeinderat der Rechtsauffassung des Pflichtigen abermals nicht
folgte bzw. im Vorgehen der Beschwerdegegnerin keine Gehörsverletzung
erblickte. Unbegründet ist auch die rekursweise vorgebrachte Rüge (siehe
Rekurs, Rz. 67), wonach der Gemeinderat die Thematik Steuerumgehung
erstmals im Einspracheentscheid aufgeworfen habe, vertrat die
Beschwerdegegnerin doch schon in ihrer Eingabe vom 23. Mai 2018 die
Auffassung, es liege eine Steuerumgehung vor bzw. sei angesichts des zeitlichen
Ablaufs davon auszugehen, "dass die Gründung der Einzelunternehmung einzig
durch die Absicht begründet war, die Umstrukturierungsmassnahme steuerneutral
durchführen zu können, was missbräuchlich ist." Hierzu hätte der
Pflichtige in seinen weiteren Eingaben an die Gemeinde ohne Weiteres Stellung
nehmen können, was er unterliess.

2.5
 

2.5.1
Im Rekursverfahren rügte der Pflichtige eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs im Einspracheverfahren, was er in der Rekursschrift auf fast
drei Seiten ausführte (Rekurs, Rz. 58–68, S. 20–22). Das
Steuerrekursgericht setzte sich mit den entsprechenden Vorbringen im
Rekursentscheid mit keinem Wort auseinander. Die Vorinstanz wäre gehalten
gewesen, wenigstens kurz darzulegen, weshalb es die Vorbringen des Pflichtigen
betreffend Gehörsverletzung als unbegründet erachtete (vgl. VGr, 13. März
2018, VB.2017.00852, E. 3.4). Damit verletzte das Steuerrekursgericht das
rechtliche Gehör des Pflichtigen. 

2.5.2
Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann
ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit
erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den
Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Unter dieser
Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn einer Heilung des Mangels – selbst
bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von
einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die
Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten)
Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache
nicht zu vereinbaren wären (BGE 137 I 195 E. 2.3.2). Vorliegend würde die
Rückweisung der Sache an das Steuerrekursgericht zu einem formalistischen
Leerlauf führen, ist die Beschwerde doch – wie gleich zu zeigen sein wird –
auch in materieller Hinsicht abzuweisen. Ferner beantragt auch der Pflichtige,
dass eine Rückweisung zu unterbleiben habe (siehe Beschwerde, Rz. 72). 

3.  

3.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben.

3.2 Nach § 216
Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei
Umstrukturierungen im Sinn der §§ 19 Abs. 1 sowie 67 Abs. 1 und
3 StG. Vorbehalten bleibt eine nachträgliche Erhebung der
Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren nach den §§ 160–162 StG in
Verbindung mit § 206 StG, wenn die Voraussetzungen gemäss §§ 19 Abs. 2
sowie 67 Abs. 2 und 4 StG erfüllt sind (lit. d). Gemäss § 19 Abs. 1
StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden
(StHG) werden stille Reserven eines Personenunternehmens (Einzelfirma,
Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion,
Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der
Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte
übernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs
oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b
StG). Nach geltender Praxis wird unter dem Begriff "Betrieb" ein
organisatorisch-technischer Komplex von Vermögenswerten, verstanden, welcher
für die unternehmerische Leistungserstellung eine relativ unabhängige,
organische Einheit darstellt (Definition gemäss Kreisschreiben Nr. 5a der
Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 1. Februar 2022,
Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3, ebenso Kreisschreiben Nr. 5 der
ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3). Damit die
blosse gewerbsmässige Verwaltung eigener Immobilien ausnahmsweise als Betrieb
qualifiziert werden kann, wird eine professionelle Immobilienbewirtschaftung
vorausgesetzt (vgl. BGE 142 II 283 E. 3.4.1). Eine professionelle
Immobilienbewirtschaftung stellt gemäss den Kreisschreiben Nr. 5 und 5a
der ESTV (jeweils Ziff. 3.2.2.3) dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ
folgende Erfordernisse erfüllt sind: Erstens: es erfolgt ein
Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften
vermietet, zweitens: die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt
mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle
für rein administrative Arbeiten) und drittens: die Mieterträge betragen
mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die
Immobilienverwaltung.

3.3 Rechtsbegriffe
sind wegen der Rechtssicherheit grundsätzlich für die ganze Rechtsordnung –
zumindest aber im selben kantonalen Erlass – gleich auszulegen (BGr, 30. Oktober
2009, 2C_235/2009, E. 4.4 = StE 2010 A 23.21 Nr. 1). Dem
harmonisierten Umstrukturierungsrecht liegt ein einheitlicher Begriff der steuerneutralen
Umstrukturierung für alle Steuerarten und alle Steuerpflichtigen zugrunde (Maja
Bauer-Balmelli/Nils O. Harbeke, Immobilien Asset Swap und Ersatzbeschaffung,
Steuerneutrale Restrukturierung eines Immobilienbetriebs, ST 6-7/11 S. 490 ff.,
S. 498). Mit der Aufnahme von Umstrukturierungstatbeständen in die Erlasse
betreffend Grundstückgewinnsteuer wird die Parallelität der Steuerfolgen von
Umstrukturierungen im Unternehmenssteuerrecht angestrebt. Die Steuerfolgen von
Unternehmensumstrukturierungen sollen sowohl mit Bezug auf die allgemeine
Einkommenssteuer und die Spezialsteuer als auch hinsichtlich der
Handänderungssteuer harmonisiert werden (Stephan Pfenninger-Bischofberger,
Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, Band 161, Grundsteuerfolgen
von Unternehmensumstrukturierungen, Zürich 1995, S. 145). 

3.4 Ausgehend
von einem einheitlichen Umstrukturierungsbegriff für die Belange der
Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer (siehe E. 3.3) ist als Erstes
der Frage nachzugehen, ob es sich bei der vom Pflichtigen durchgeführten
Transaktion um eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1
lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG handelte.
Fraglich ist insbesondere, ob das Betriebserfordernis im Sinn von § 19 Abs. 1
lit. b StG erfüllt ist. 

Unbestritten ist, dass die im Kreisschreiben Nr. 5
bzw. 5a der ESTV genannten Kriterien, welche eine professionelle
Immobilienbewirtschaftung als "Betrieb" qualifizieren, sowohl
hinsichtlich des Marktauftritts als auch hinsichtlich der Höhe der
Mieterträge im Verhältnis zum marktüblichen Personalaufwand für die Verwaltung
(siehe E. 3.2) erfüllt sind. Nach der Ansicht des Steuerrekursgerichts und
der Beschwerdegegnerin fehlt es dagegen an der Voraussetzung der Beschäftigung
mindestens einer Person. Mit Verweis auf zwei Urteile des
Verwaltungsgerichts (VGr, 16. Dezember 2003, SB.2002.00089 = RB 2003 Nr. 102
und VGr, 17. November 2010, SB.2010.00047) erwog das Steuerrekursgericht,
ein Immobilienkomplex könne nicht als Betrieb qualifiziert werden, wenn der
Eigentümer diesen nicht selber bzw. nicht durch eigenes Personal verwalte,
sondern durch Dritte verwalten lasse. Die Beauftragung einer externen
Immobilienverwaltung schliesse die Annahme eines Betriebs von vornherein aus.
Die Verwaltung eigener Immobilien qualifiziere nur ausnahmsweise als Betrieb:
Dies könne nur unter der Voraussetzung einer Immobilienbewirtschaftung der Fall
sein, wenn über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl
von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung)
betreut werde oder mit ihnen auch Handel betrieben werde. Vorliegend könne die
Verwaltung der streitbetroffenen Liegenschaft nicht als Betrieb im Sinn des
Gesetzes qualifiziert werden. Der Pflichtige lege selbst dar, den Hauptteil der
Immobilienverwaltung seit Jahren an eine externe, professionelle
Immobilienverwaltung ausgelagert zu haben. Die neben der Tätigkeit der externen
Verwaltung durch den Pflichtigen selbst noch übernommenen Aufgaben (Auswahl der
Mieter und die Koordination von Sanierungs- und Umbauarbeiten) würden nicht
über das hinausgehen, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung von
Immobilien ohnehin verbunden sei. Jedenfalls würden die vom beinahe (recte:
über) achtzigjährigen, seit Langem pensionierten Pflichtigen übernommenen
Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Immobilien nicht das Ausmass
erreichen, das die strengen Voraussetzungen an einen durch die Verwaltung
eigener Immobilien gebildeten Betrieb erfüllen würde. Demgemäss sei die
Übertragung der Liegenschaft nicht als steuerneutrale Umstrukturierung erfolgt
und die Grundstückgewinnsteuer infolgedessen nicht gemäss § 216 Abs. 3
lit. d StG aufzuschieben. Bei dieser Sachlage erübrige es sich zu prüfen,
ob der Pflichtige zugleich eine Steuerumgehung begangen habe.

3.5 Der
Pflichtige bringt vor, sämtliche im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV
vorgesehenen Kriterien für das Vorliegen eines Betriebs seien erfüllt. In Ziff. 3.2.2.3
des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV sei ausdrücklich vorgesehen, dass das
Unternehmen mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien
beschäftige oder – wie vorliegend geschehen – beauftrage. Die
Liegenschaftenverwaltung dürfe daher im Auftragsverhältnis an externe Dritte
delegiert werden. Die Tatsache, dass ein erheblicher Teil der
Liegenschaftsverwaltungstätigkeit nicht direkt von ihm, dem Pflichtigen, oder
durch Angestellte des Einzelunternehmens, sondern durch die beauftragte Firma J
erbracht worden sei, sei kein Grund, die Qualifikation als Betrieb zu verweigern.
Das ohnehin vom Bundesgericht aufgehobene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17. November
2010 könne nicht herangezogen werden, zumal sich die darin angewandte frühere
Rechtsprechung vom 16. Dezember 2003 auf einen Sachverhalt beziehe, der
sich vor Inkrafttreten des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG)
ereignet habe. Der vorliegende Umstrukturierungstatbestand sei dagegen erst mit
Einführung des Fusionsgesetzes per 1. Juli 2004 auf Stufe der direkten
Bundessteuer (Art. 19 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]) und Art. 8 Abs. 3 StHG und erst per 1. Januar
2006 im Steuergesetz des Kantons Zürich (§ 19 Abs. 1 StG) in Kraft
gesetzt worden. Dies erkläre auch, weshalb die beiden Urteile des
Verwaltungsgerichts in klarem Widerspruch zum Kreisschreiben Nr. 5 der
ESTV vom 1. Juni 2004, Ziff. 3.2.2.3, stünden. Die
Vermögensübertragung vom 20. Dezember 2017 (recte: 24. November
2017) sei daher als steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1
lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG zu
qualifizieren. 

3.6 Das
Verwaltungsgericht hat im vom Pflichtigen kritisierten Urteil vom 17. November
2010 (SB.2010.00047, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht])
erwogen, dass ein professionell
verwalteter Immobilienkomplex die Voraussetzungen eines Betriebs aufweisen
könne. Dazu sei eigens dafür angestelltes Personal oder die entsprechende
Tätigkeit des Grundeigentümers sowie eine entsprechende Infrastruktur nötig.
Die Verwaltung der Immobilien dürfe sich indes nicht in dem erschöpfen, was mit
der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden sei. Die
Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung schliesse damit die Annahme
eines Betriebs von vornherein aus. An das Betriebserfordernis seien im Rahmen
der Ersatzbeschaffung bei der Grundstückgewinnsteuer hohe Anforderungen zu
stellen, da Liegenschaften in der Regel dem Eigentümer nur als Kapitalanlage
oder durch ihren Ertrag dienen und deshalb als Ersatzobjekt nicht infrage
kämen. Entgegen dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, das davon ausgehe, dass
mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien durch das Unternehmen
selbst beschäftigt oder beauftragt werde, könne ein Auftragsverhältnis bei
einer grundsteuerlichen Ersatzbeschaffung für die Anerkennung eines
Immobilienkomplexes als Betrieb nicht genügen, wenn keine weiteren Aktivitäten
des Unternehmens oder selbständig erwerbstätigen Eigentümers vorhanden seien.
Dieses Urteil wurde vom Bundesgericht entgegen der Annahme der Vorinstanz und
des Pflichtigen nicht aufgehoben. Vielmehr wurde die dagegen erhobene
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abgewiesen (siehe BGr, 2. April
2012, 2C_107/2011). Jedoch beanstandete es, dass das Verwaltungsgericht das
Geschäft des Beschwerdeführers lediglich unter dem Gesichtswinkel der
Immobilienverwaltung beurteilte und den Liegenschaftenhandel völlig
ausblendete, weshalb das Gericht den Sachverhalt nur unvollständig beurteilt
habe. Mit der vom Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid vertretenen
Auffassung mit Blick auf eine lediglich im Auftragsverhältnis ausgeführte
Liegenschaftenverwaltung befasste sich das Bundesgericht dagegen nicht. Wurde
die hier umstrittene Frage vom Bundesgericht nicht entschieden, kann der
Pflichtige aus dem angeführten Entscheid des Bundesgerichts nichts zu seinen
Gunsten ableiten. 

3.7 Fraglich
ist, ob die Vorinstanz – basierend auf die frühere Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts zur Delegation der Liegenschaftenverwaltung an Dritte – von
den im Kreisschreiben Nr. 5 bzw. Nr. 5a statuierten Kriterien zur
Qualifizierung einer Liegenschaftenverwaltung als Betrieb abweichen durfte. 

3.7.1
Die Kreisschreiben der ESTV sind als Verwaltungsverordnungen für die
Gerichte an sich nicht verbindlich (BGE 146 I 105 E. 4.1). Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung darf das Gericht jedoch nicht ohne triftigen Grund von einer
Verwaltungsverordnung abweichen, solange diese eine überzeugende
Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellt (BGE 142 II 182 E. 2.3.3;
BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 133 V 346 E. 5.4.2; BGr, 23. Mai
2011, 2C_258/2010, E. 4.2). Dadurch wird dem Bestreben der Verwaltung,
durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten,
Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2). 

3.7.2
Das Bundesgericht selbst definiert den Betrieb im Sinn des steuerlichen
Umstrukturierungsrechts wie folgt: Als Betrieb im Sinn des steuerlichen
Umstrukturierungsrechts gelte jeder organisatorisch-technische Komplex von
Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung
eine relativ unabhängige, organische Einheit bilde. Ein Betrieb zeichne sich
durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stelle eine Organisation dar,
die imstande sei, selbständig fortzubestehen ("une organisation capable
de subsister par elle-même", vgl. dazu BGr, 18. Dezember 2018,
2C_675/2018, E. 3.5 und BGr, 18. Dezember 2018, 2C_674/2018, E. 4.3).
Im Rahmen eines Betriebs würden Kapital und Arbeit zum Zweck der
Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die
Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränke (BGE
142 II 283 E. 3.2; BGr, 4. März 2020, 2C_1/2020, E. 2.5 = StR
75/2020, S. 382 ff.). Damit die blosse gewerbsmässige Verwaltung
eigener Immobilien ausnahmsweise als Betrieb qualifiziert werden könne und
nicht lediglich eine Kapitalanlage vorliege, werde eine professionelle
Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt. Dafür müsse eine Immobilienverwaltung
bspw. über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von
Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreuen
oder mit ihnen (im Sinn einer Mischform) auch Handel treiben (BGE 142 II 283 E. 3.4.1;
BGr, 4. März 2020, 2C_1/2020, E. 2.7.1). Ob in jedem Fall auch die
Kriterien nach dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV erfüllt sein müssten,
liess das Bundesgericht jeweils offen (siehe BGE 142 II 283 E. 3.4.2 in
fine; BGr, 18. Dezember 2018, 2C_674/2018, E. 4.4; BGr, 18. Dezember
2018, 2C_675/2018, E. 4.4). 

3.7.3
Setzt die bundesgerichtliche Rechtsprechung für die Qualifizierung einer
Immobilienverwaltung als Betrieb ein hohes Mass an Autonomie und eine
tragfähige Organisation voraus, welche es der Verwaltung ermöglicht,
selbständig fortzubestehen, ist das Vorliegen eines Betriebs zu verneinen, wenn
die Immobilien – wie hier – vollständig von einer Drittperson im
Auftragsverhältnis verwaltet werden, ohne dass wesentliche Eigenleistungen des
Pflichtigen ersichtlich wären. Ferner verfügte die "A Liegenschaften"
auch über keine Mitarbeiter (siehe Übernahmevertrag vom 24. November 2017,
Ziff. VI/5). Demzufolge bestätigte das kantonale Steueramt mit Ruling vom
10. Juli 2017 zu Unrecht, dass bei der geplanten Transaktion ein
Umstrukturierungstatbestand im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b in
Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG vorliege. 

4.  

4.1 Der Pflichtige macht geltend, der
Steueraufschub gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. d StG sei aufgrund
des verbindlichen Rulings des kantonalen Steueramts vom 10. Juli 2017 zu
gewähren. Wohl habe das kantonale Steueramt im Steuerruling nur zusichern
können, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung nach § 19 Abs. 1 lit. b
StG vorliege und gemäss Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember
2005 darauf hinweisen müssen, dass die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer
den zuständigen Gemeindesteuerbehörden obliege. Die Tatsache, dass das
kantonale Steueramt dies unterlassen habe, mache die Bestätigung aber nicht
ungültig. Denn der in Rz. 55 der genannten Weisung vorgesehene Hinweis
schütze den Adressaten des jeweiligen Vorbescheids und nicht die Gemeinden.
Nach der in der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005
vorgesehenen Zuständigkeitsordnung hätte sich die Gemeinde dem Entscheid des
kantonalen Steueramts über das Vorliegen eines Betriebs bzw. der Qualifikation
als steuerneutrale Umstrukturierung gemäss § 19 Abs. 1 lit. b
StG anschliessen müssen. Denn die Rulinganfrage an die Gemeinde sei erst
gestellt worden, als das Ruling des kantonalen Steueramts bereits vorgelegen
habe. Indem die Gemeinde die Rulinganfrage abgelehnt habe, habe sie
weisungswidrig gehandelt und damit widerrechtlich. 

4.2 Die – hier anwendbare – Weisung der
Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen
und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von
juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB Nr. 37/554) sieht
in Rz. 51 ff. unter dem Titel "Verfahren" folgende
Zuständigkeitsordnung bei Umstrukturierungen vor:

"[51] Wird mit der
Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer ein Begehren um steuerneutrale
Umstrukturierung gestellt oder wird ein Gesuch um einen rechtsverbindlichen
Vorbescheid beim Gemeindesteueramt eingereicht, gelten zur Koordinierung der
Beurteilung bei der Grundstückgewinnsteuer mit derjenigen bei der Einkommens-
bzw. Gewinnsteuer nachfolgende Zuständigkeiten des kantonalen Steueramtes und
der Gemeindesteuerämter:

-        [52] Der zuständige
Steuerkommissär des kantonalen Steueramtes entscheidet im Einvernehmen mit der
Gemeinde für die Staatssteuer verbindlich, ob eine Umstrukturierung steuerneutral durchgeführt werden
kann. Er teilt der Gemeinde auch mit, ob ein Vorbehalt der Nachbesteuerung gemäss
§§ 19 Abs. 2 oder 67 Abs. 2 und 4 StG besteht. Die Gemeinde
schliesst sich dem Entscheid für die Grundstückgewinnsteuer an.

-        [53] Sofern der
Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. d StG gewährt werden kann,
ist nicht notwendigerweise ein Steuererklärungsverfahren für die
Grundstückgewinnsteuer durchzuführen. Anlagekosten oder Verkehrswert des
Grundstücks müssen nicht ermittelt werden. Die zuständige Gemeindebehörde hält
in ihrem Beschluss fest, dass die Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216
Abs. 3 lit. d StG aufgeschoben wird. [...]

-        [54] [...]

[55]
Im Falle eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale
Steueramt stellt der zuständige Steuerkommissär fest, ob die Umstrukturierung
steuerneutral durchgeführt werden kann. Er weist hinsichtlich allfälliger
Grundstücke im Vorbescheid darauf hin, dass die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer
durch die zuständige Gemeindebehörde vorbehalten ist."

4.3 Das Steuerrekursgericht hielt mit
Blick auf die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 fest, der
Pflichtige verstehe diese dahingehend, dass die Zuständigkeit für den Entscheid
über den Steueraufschub unterschiedlich geregelt sei, je nachdem ob das Gesuch
beim Gemeindesteueramt oder beim kantonalen Steueramt eingereicht werde. Im
Fall eines Vorbescheids liege die Zuständigkeit beim kantonalen Steueramt; das
Gemeindesteueramt sei in der Folge nicht mehr kompetent, einen hiervon
abweichenden Entscheid zu fällen. Dieser Auffassung könne nicht gefolgt werden.
Zum einen sei die Weisung hinsichtlich der Regelung der Zuständigkeit kaum
verständlich und jedenfalls keineswegs eindeutig. Träfe die durch den
Pflichtigen vorgenommene Interpretation zu, erschiene die vorgesehene Zuständigkeitsordnung
inhaltlich schlicht unsinnig. Es entbehre jeden Sinns, dass je nachdem wo ein
Gesuch eingereicht werde, ein anderes Gemeinwesen für den Entscheid über ein
und dieselbe Rechtsfrage zuständig sein sollte. Ferner könne der Pflichtige nur
schon deshalb aus dem Vorbescheid nichts zu seinen Gunsten ableiten, weil das
kantonale Steueramt in seinem Vorbescheid die Betriebsqualifikation und die
daraus folgende Steuerneutralität vorbehaltlos bestätigt habe, womit es nicht
weisungskonform gehandelt habe. Die abschliessende Beurteilung des
Grundstückgewinnsteuerentscheids einschliesslich der Vorfrage über das
Vorliegen einer steuerneutralen Umstrukturierung habe ausschliesslich in der
Kompetenz des Steueramts B gelegen. 

4.4 Der
Pflichtige bringt dagegen vor, die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember
2005 regle in Rz. 51–54 die Vorgehensweise, wenn ein Gesuch um einen
rechtsverbindlichen Vorbescheid bei der für die Grundstückgewinnsteuer
zuständigen Liegenschaftengemeinde eingehe und Rz. 55 das Verfahren, wenn
die Rulinganfrage direkt beim kantonalen Steueramt eingehe. Entgegen der
Behauptung der Vorinstanz entscheide in beiden Fällen das kantonale Steueramt
darüber, ob eine steuerneutrale Umstrukturierung vorliege. Entsprechend der
Weisung sei er zuerst an das kantonale Steueramt gelangt, welches gemäss Rz. 54
(recte: 55) nicht verpflichtet gewesen sei, die Gemeinde zu
kontaktieren. 

4.5 Zutreffend
ist, dass die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 für alle
drei möglichen Arten von Begehren um steuerneutrale Umstrukturierung,
namentlich (1) im Fall eines Begehrens an das Gemeindesteueramt im
Rahmen der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer oder (2) bei Gesuch
um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das Gemeindesteueramt sowie (3) im
Fall eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale
Steueramt, den Entscheid darüber dem zuständigen Steuerkommissär des
kantonalen Steueramts zuweist. In den Fällen (1) und (2) muss der
Steuerkommissär im Einvernehmen mit der Gemeinde entscheiden, wobei sich die
Gemeinde dem Entscheid für die Grundstückgewinnsteuer anschliessen muss. Im
Fall (3) entscheidet das kantonale Steueramt; die Einschätzung der
Grundstückgewinnsteuer durch die zuständige Gemeindebehörde bleibt jedoch
vorbehalten. Dass das Steuerrekursgericht diese Zuständigkeitsordnung, welche
abweichende Regeln aufstellt, je nachdem, ob das Gesuch um verbindlichen
Vorbescheid beim kantonalen Steueramt oder beim Gemeindesteueramt eingeht, als
"inhaltlich schlicht unsinnig" bezeichnete, erstaunt nicht. Um dem
Steuerharmonisierungsgedanken Nachachtung zu verschaffen, welcher eine
einheitliche Auslegung des Begriffs der steuerneutralen Umstrukturierung
fordert, muss der Gemeinde, welche bei vorgängigem Gesuch um
rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt (Fall 3) – wie hier
– eine vom kantonalen Steueramt abweichende Auffassung vertritt, die
Möglichkeit offenstehen, einen abweichenden Entscheid zu erlassen. Käme dem
Ruling vom 10. Juli 2017 nämlich auch gegenüber der Gemeinde
Bindungswirkung zu, wäre diese gezwungen, einen aus ihrer Sicht rechtswidrigen
Entscheid zu erlassen. Aus diesem Grund sieht Rz. 55 der Weisung der
Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vor, dass der Entscheid der Gemeinde
vorbehalten sei. Gegen diesen Entscheid steht wiederum der Rechtsmittelweg
offen. Es obliegt den in der Folge angerufenen Gerichten, den Begriff der
steuerneutralen Umstrukturierung steuerharmonisierungskonform auszulegen. Aus
der Tatsache, dass das kantonale Steueramt im Ruling vom 10. Juli 2017
nicht – wie in Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember
2005 vorgesehen – auf den Vorbehalt des Entscheids der Grundsteuerbehörde
hingewiesen hat, vermag der Pflichtige nichts zu seinen Gunsten ableiten: Im
Wissen darum, dass das Ruling mit dem kantonalen Steueramt für die Zwecke der
Grundstückgewinnsteuer nicht ausreichte, stellte der Pflichtige am 28. Juli
2017 ebenfalls eine Rulinganfrage an das Steueramt B. Hätte er das Ruling des
kantonalen Steueramts in guten Treuen als ausreichend erachtet, wäre eine
entsprechende Rulinganfrage an die Gemeinde unterblieben. Damit wusste der
Pflichtige von Anfang an um die auf die Einkommenssteuer beschränkte
Bindungswirkung des Rulings, weshalb er zu Recht nicht geltend macht, es liege
ein Vertrauensschutztatbestand vor. Dass es – wie vorliegend – zu abweichenden
Entscheiden bei der Einkommenssteuer und der Grundstückgewinnsteuer kommen
kann, nimmt Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember
2005 durch den Vorbehalt des Entscheids der Gemeinde in Kauf.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 213
Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1
bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG]). Mit Eingabe vom 16. November 2021
verzichtete die Beschwerdegegnerin auf Beschwerdeantwort und verwies auf ihre
Anträge und Ausführungen in der Eingabe vom 23. Juli 2019: Falls die
Beschwerdegegnerin ihren Verweis auf die im Rekursverfahren gestellten Anträge
dahingehend versteht, dass ihr auch vor Verwaltungsgericht eine
Parteientschädigung zuzusprechen sei, so steht ihr eine solche nicht zu,
nachdem nicht ersichtlich ist, dass ein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender
Aufwand entstanden wäre.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  17'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.        70.--   Zustellkosten,

Fr.  17'070.--   Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an
…