# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fedeb8b6-b6a1-5f48-bcda-024a52e6b74f
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-17
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 17.09.2015 I/1-2015/56, 57
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2015-56--57_2015-09-17.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2015/56, 57

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 17.09.2015

Entscheiddatum: 17.09.2015

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17.09.2015
Art. 50 Abs. 5 StG (sGS 811.1), Art. 20 Abs. 1bis DBG (SR 642.11). Privilegierte 
Dividendenbesteuerung, Steuerumgehung. Die Umdeutung einer Dividende 
in Arbeitslohn durch die Veranlagungsbehörde bei einem als Geschäftsleiter 
tätigen Inhaber von Vorzugsaktien ist nicht zulässig, wenn die Merkmale 
einer Steuerumgehung nicht gegeben sind (Verwaltungsrekurskommission, 
Abteilung I/1, 17. September 2015, I/1-2015/56, 57).

Präsident Thomas Vögeli, Richter Fritz Buchschacher und Markus Frei, 

Gerichtsschreiber Philipp Lenz

X und Y, Rekurrenten und Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuer (Einkommen und Vermögen 2013) sowie direkte 

Bundessteuer (Einkommen 2013)

Sachverhalt:

A.-X ist Aktionär und geschäftsführendes Mitglied des Verwaltungsrats der M AG mit 

Sitz in S. Am 25. Mai 2012 beschloss die Generalversammlung dieser Gesellschaft, den 

Artikel 3 der Statuten neu wie folgt zu fassen: " Das Aktienkapital der Gesellschaft 

beträgt Fr. 1'000'000.–, eingeteilt in 480 Namenaktien Serie A zu nominal je Fr.  1'000.– 

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(Vorzugsaktien), sowie 520 Namenaktien Serie B (Stammaktien) zu nominal Fr. 1'000.–. 

Alle Aktien sind vollständig liberiert. Aus dem zur Verfügung der Generalversammlung 

stehenden Bilanzgewinn kann nach der Zuweisung an die gesetzlichen Reserven (Art. 

671 OR) nach freiem Ermessen der Generalversammlung zunächst eine 

Vorwegdividende bis maximal 50% des EBIT (Ergebnis vor Zinsen und Steuern) 

zuzüglich allfälliger nichtbetriebsnotwendiger (Über-) Abschreibungen zugunsten der 

Vorzugsaktien der Serie A ausgeschüttet werden." Per 31. Dezember 2013 setzte sich 

das Aktionariat der M AG aus M, N, O, P und X zusammen. Letzterer hielt zu diesem 

Zeitpunkt die 480 Namenaktien der Serie A und ist heute Mehrheitsaktionär (51.5%).

B.- In der Steuererklärung 2013 deklarierten X und Y eine ordentliche Dividende 2012 

der M AG von Fr. 38'400.– sowie eine Vorwegdividende von Fr. 80'000.–, insgesamt 

Fr. 116'400.–. (richtig: Fr.  118'400.–). Die Einkünfte aus unselbständigem Haupterwerb 

bei der M AG gaben sie mit Fr. 199'230.– (Ehemann) und Fr. 33'592.– (Ehefrau) an. Das 

Ehepaar wurde am 10. Dezember 2014 für die Kantons- und Gemeindesteuer 2013 mit 

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 290'100.– (satzbestimmend), davon Fr. 38'400.– 

aus Beteiligungen von mindestens 10% zum halben Satz, und einem steuerbaren 

Vermögen von Fr. 1'156'000.– (satzbestimmend) sowie für die direkte Bundessteuer 

2013 mit einem steuerbaren satzbestimmenden Einkommen von Fr. 273'800.– 

veranlagt. Bei der direkten Bundessteuer berücksichtigte die Veranlagungsbehörde die 

ordentliche Dividende von Fr. 38'400.– aufgrund der bundesrechtlich vorgesehenen 

privilegierten Besteuerung der Erträge aus Beteiligungen von mindestens 10 Prozent 

mit Fr. 23'040.– (60%). Die Vorwegdividende von Fr. 80'000.– qualifizierte sie als 

Erwerbseinkommen und verweigerte die privilegierte Besteuerung sowohl bei der 

Kantons- und Gemeindesteuer als auch bei der direkten Bundessteuer. Die dagegen 

erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 18. 

Februar 2015 ab.

C.- Mit Eingabe vom 20. März 2015 erhoben X und Y Rekurs und Beschwerde gegen 

die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 18. Februar 2015. Sie 

beantragten, die im Jahre 2013 ausgeschüttete Vorwegdividende von Fr. 80'000.– sei 

nicht als Erwerbseinkommen bzw. Lohn zu besteuern, sondern als Ertrag aus 

Beteiligungen ab 10% (Privatvermögen), dies in Anwendung des sogenannten 

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Teilbesteuerungsverfahrens. Die Einkommenssteuer sei dementsprechend zu 

reduzieren; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.

Das kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 30. April 2015 die 

Abweisung der Rechtsmittel. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer erhielten 

Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen. Davon machten sie mit Eingabe vom 15. Juni 

2015 Gebrauch. Die Vorinstanz hielt mit Schreiben vom 24. Juni 2015 am Antrag auf 

Abweisung von Rekurs und Beschwerde fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 

verzichtete stillschweigend auf eine Stellungnahme zur Beschwerde.

Auf die Ausführungen der Parteien zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit 

erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- (…)

2.- (…)

3.- Streitig ist, ob die von der M AG im Jahr 2013 ausgeschüttete Vorwegdividende in 

der Höhe von Fr. 80'000.– dem Erwerbseinkommen zuzurechnen oder als 

Gewinnausschüttung privilegiert zu besteuern ist.

a) Die Vorinstanz erwog, die Generalversammlung der M AG könne dem 

Geschäftsleiter nach freiem Ermessen eine Vorwegdividende zuweisen. Diese Freiheit, 

bei der der Geschäftsleiter nach Gutdünken des gesamten versammelten 

Aktienkapitals einseitig bevorteilt werde, erinnere viel mehr an die Festsetzung eines 

lohnmässigen Bonus' nach dem Jahresabschluss als an eine Dividendenausschüttung. 

Andernfalls wären die Vorrechte der Inhaber der Vorzugsaktien in den Statuten fest und 

berechenbar und nicht variabel und nach freiem Ermessen festgeschrieben worden. In 

der Realität bestehe nicht die Absicht, den Gewinn nach einem Schlüssel auf die 

Inhaber der Vorzugsaktien bzw. der normalen Aktien aufzuteilen, sondern vielmehr dem 

Geschäftsleiter nach Gutdünken einen Sonderanteil am Gewinn zukommen zu lassen. 

Somit liege sinngemäss Lohn in Form einer Bonuszahlung vor. Es sei deshalb 

festzustellen, dass die äusserliche Gestaltung der Verhältnisse dem wirklichen 

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materiellen Sachverhalt nicht angemessen und von einer Steuerumgehung auszugehen 

sei. Beim Rekurrenten trete dadurch nämlich eine erhebliche Steuerersparnis ein. Die 

Veranlagung sei auf der Grundlage des wirklichen materiellen Tatbestandes 

vorzunehmen. Damit sei eine privilegierte Besteuerung der Einkünfte nicht möglich.

Die Rekurrenten und Beschwerdeführer halten entgegen, der Pflichtige sei für seine 

Tätigkeit mit einem Bruttogehalt von Fr. 234'126.– entschädigt worden. Dieses Gehalt 

sei branchenüblich, und eine Umqualifizierung der Vorwegdividende würde zu einem 

unangemessen hohen Lohn führen. Die Einräumung eines Vorwegdividendenanspruchs 

für den Vorzugsaktionär hänge einzig mit der Art der Ausgestaltung der 

Nachfolgeregelung der M AG zusammen. Damit habe man das Ziel verfolgt, das 

Unternehmen im Familienbesitz zu halten und es dem Pflichtigen zu ermöglichen, das 

gesamte Aktienpaket zu übernehmen. Dies sei nur finanzierbar, wenn an der 

eingeschlagenen Dividendenpolitik festgehalten werde. Der Aspekt der 

Steuereinsparung habe dabei keine Rolle gespielt. Zudem ergebe sich – berücksichtige 

man auch den steuerbaren Gewinn der M AG – per Saldo keine Steuerersparnis, 

sondern eine insgesamt höhere Steuerbelastung. Der Tatbestand der Steuerumgehung 

sei deshalb nicht erfüllt und eine Umqualifizierung der Vorwegdividende in eine 

Entschädigung für Arbeitsleistung nicht sachgerecht.

b) Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus 

Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen 

und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen 

u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte 

mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder 

Genossenschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1  DBG). Auf kantonaler Ebene existiert eine 

vergleichbare Norm, wobei nicht wie auf Bundesebene das Teileinkünfteverfahren, 

sondern das Halbsatzverfahren zur Anwendung gelangt. Danach werden 

ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zur Hälfte 

des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, wenn 

die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10 Prozent am Aktien-, Grund- oder 

Stammkapital beteiligt ist (Art. 50 Abs. 5 StG). Diese Regelung entspricht Art. 7 Abs. 1 

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 

Gemeinden (SR 642.14), wonach die Kantone bei Dividenden, Gewinnanteilen, 

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Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die 

mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder 

Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), die wirtschaftliche 

Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können. Alle Erträge, 

die nach Art. 33 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG steuerbar sind und aus 

qualifizierten Beteiligungen stammen, unterliegen der Halbsatz- bzw. Teilbesteuerung. 

Es kann sich somit um ordentliche oder ausserordentliche Dividenden, Gewinnanteile, 

Liquidationsüberschüsse oder überhaupt um geldwerte Vorteile, wie verdeckte 

Gewinnausschüttungen oder Gratisaktien/Gratisnennwerterhöhungen handeln 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 185 f. zu 

Art. 20 DBG; St. Galler Steuerbuch [StB] 50 Nr. 2 Ziff. 2).

Im Lichte der privilegierten Besteuerung der Dividenden beim Aktionär stellt sich bei 

der Beurteilung von Leistungen an Personen, die zugleich Arbeitnehmer als auch 

Aktionäre sind, die Frage der Angemessenheit von Gehalt, Verwaltungsratshonorar und 

Dividende. Das Bundesgericht äusserte sich in einem sozialversicherungsrechtlichen 

Fall ausführlich zu dieser Thematik und betonte dabei die Einheit der Rechtsordnung. 

Die Steuerbehörde habe zu prüfen, ob eine als Lohn deklarierte Leistung in Wirklichkeit 

eine Gewinnausschüttung darstelle, und sie gegebenenfalls als solche aufzurechnen. 

Dabei habe die Gesellschaft einen erheblichen Ermessensspielraum; den 

Steuerbehörden stehe es nicht zu, die Angemessenheit des Lohnes bzw. der Dividende 

frei zu überprüfen. Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung sei 

abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und 

Lohn bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende bestehe. Dabei sei auf 

einen Drittvergleich abzustellen, d.h. es sei zu prüfen, ob die gleiche Leistung unter 

Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven Faktoren auch einem 

aussenstehenden Dritten erbracht worden wäre (vgl. BGE 134 V 297 E. 2; B.F. Schärer, 

Zur Optimierung von Lohn und Dividende - AHV und Steuern, in: Zeitschrift für 

Schweizerisches und Internationales Steuerrecht 2008, BestCase Nr. 10).

c) aa) Die Vorinstanz bestreitet die Rechtmässigkeit des an der ausserordentlichen 

Generalversammlung der M AG vom 25. Mai 2012 gefassten Beschlusses über die 

Ausgabe von Vorzugsaktien zu Recht nicht. Das Gesetz ermächtigt die 

Generalversammlung ausdrücklich, auch bisherige Aktien in Vorzugsaktien 

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umzuwandeln (Art. 654 Abs. 1 OR; vgl. P. Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, 

§ 4 N 156 ff.) und zwar unabhängig davon, ob die Aktien von einer Person oder 

mehreren Personen gehalten werden. Die Vorrechte können sich namentlich auf die 

Dividende mit oder ohne Nachbezugsrecht, auf den Liquidationsanteil und auf die 

Bezugsrechte für den Fall der Ausgabe neuer Aktien erstrecken (Art. 656 Abs. 2 OR). 

So ist es bspw. möglich, auf Vorzugsaktien vorab eine Dividende von 15% 

auszuschütten und alle Aktien am verbleibenden Gewinn gleichmässig zu beteiligen 

(vgl. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Aktienrecht, Bern 1996, Fn 9 zu § 41 N 27). 

Denkbar wäre auch eine Vorzugsdividende, die quantitativ die Aktienkategorie 

gegenüber den Stammaktien bevorteilt, z.B. ein Recht auf die anderthalbfache 

Dividende pro Nennwert. Es geht in diesem Fall um einen schlichten 

vermögensrechtlichen Zusatzanspruch des Vorzugsaktionärs (Böckli, a.a.O., § 4 N 

161). Bei der M AG richtet sich der zugunsten der Vorzugsaktien auszuschüttende 

Betrag nach dem Ergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT) zuzüglich allfälliger 

nichtbetriebsnotwendiger Abschreibungen bzw. dem Betriebsergebnis, denn alle nicht 

der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit zuzuordnenden Aufwendungen werden 

herausgefiltert. Dabei dürfen gemäss Art. 3 der Statuten maximal 50% des EBIT 

vorweg ausgeschüttet werden. Die Vorzugsdividende liegt folglich nicht im freien 

Ermessen der Generalversammlung, wie die Vorinstanz vorbrachte. Vielmehr ist sie 

begrenzt und in ihrem Maximalbetrag berechenbar. Im Jahr 2013 führte das beim 

Rekurrenten und Beschwerdeführer zur Ausschüttung einer Dividende von 

Fr. 118'400.–, davon entfielen Fr. 80'000.– bzw. Fr. 166.67 pro Aktie auf die 

Vorwegdividende. Sie betrug damit exakt 50 % der insgesamt ausbezahlten Dividende 

von Fr. 160'000.– (Ordentliche Dividende: 1'000 Aktien x Fr. 80.– = Fr. 80'000.–; 

Vorzugsdividende: 480 Aktien x Fr. 166.67 = Fr. 80'000.–). Da die dem Rekurrenten und 

Beschwerdeführer ausgerichteten Dividendenzahlungen, wie dargelegt, den 

gesetzlichen Vorgaben entsprachen, ist zu prüfen, ob ein ausgewogenes Verhältnis 

zwischen Vermögen und Dividende bestand und die Dividende in einem 

angemessenen Verhältnis zum Jahresgehalt des Pflichtigen stand.

bb) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Angemessenheit des 

beitragsfreien Vermögensertrags nicht in Relation zum Nennwert, sondern zum 

effektiven wirtschaftlichen Wert der Aktien zu beurteilen. Das Bundesgericht betrachtet 

den Steuerwert als geeignete Berechnungsgrundlage (vgl. BGE 134 V 297 E. 2.8). Der 

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Unternehmenswert wurde von der Vorinstanz per 31. Dezember 2013 auf 

Fr. 4'321'442.64 festgelegt, wobei die titelbezogene Steuerbewertung für die 480 

Vorzugsaktien einen Anteil von Fr. 2'397'848.02 ergab. Die Gesamtdividende von 

Fr. 118'400.– entsprach somit einem Vermögensertrag von rund 4,93%, was nach 

bundesgerichtlicher Rechtsprechung für risikotragendes Kapital einer 

Aktiengesellschaft nicht als offensichtlich überhöht zu betrachten ist (BGE 134 V 297 E. 

3). Darauf lässt auch ein Vergleich mit der Dividendenrendite der St. Galler 

Kantonalbank schliessen. Im Jahr 2014 betrug diese 4,2% (vgl. Dividendenpolitik der 

St. Galler Kantonalbank, unter: www.sgkb.ch/de/ueber-uns/dividenden). Im Übrigen ist 

zu berücksichtigen, dass der Pflichtige im Jahr 2013 das grösste Aktienpaket hielt und 

damit ein höheres Risiko (Klumpenrisiko) zu tragen hatte als die übrigen Aktionäre. Vor 

diesem Hintergrund käme eine Aufrechnung beim Einkommen aus unselbständiger 

Erwerbstätigkeit nur dann in Frage, wenn die Entschädigung für die Arbeitsleistung des 

Rekurrenten und Beschwerdeführers im Jahre 2013 unangemessen tief ausgefallen 

wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. Der in der Steuererklärung 2013 deklarierte 

Nettolohn von Fr. 199'230.– liegt deutlich über dem vom Bundesamt für Statistik 

ausgewiesenen durchschnittlichen Bruttoerwerbseinkommen der unselbständig 

erwerbenden Führungskräfte. Es lag im Jahr 2013 bei Fr. 130'000.– (vgl. 

www.bfs.admin.ch). Vor diesem Hintergrund halten die geleisteten Zahlungen auch 

einem Drittvergleich stand. Es ist davon auszugehen, dass auch einem familienfremden 

Geschäftsführer dieselben Leistungen erbracht werden müssten.

cc) Zusammenfassend ist deshalb festzustellen, dass die dem Pflichtigen im Jahr 2013 

ausgeschütteten Dividenden in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Jahressalär 

standen. Dass die Vorwegdividende von insgesamt Fr. 80'000.– nur ihm zufloss, ändert 

daran nichts, zumal damit keine über das übliche Mass hinausgehende und einem 

Drittvergleich nicht standhaltende Rendite erzielt wurde. Die Ausführungen der 

Rekurrenten und Beschwerdeführer, dieses Modell sei gewählt worden, um dem 

Pflichtigen die Übernahme des gesamten Aktienpakets zu ermöglichen, sind 

nachvollziehbar. Dieser erhöhte seinen Anteil am Unternehmen in der Zwischenzeit 

bereits auf 51,5%. Zu berücksichtigen ist, dass der Gesetzgeber mit dem Halbsatz- 

bzw. Teileinkünfteverfahren die Möglichkeit schuf, die nicht betriebsnotwendigen Mittel 

eines Unternehmens mit vernünftiger Steuerbelastung zu entnehmen. Dies könnte im 

umgekehrten Fall beispielsweise auch dann notwendig sein, wenn ein Unternehmen 

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aufgrund hoher thesaurierter Unternehmensgewinne unverkäuflich wäre (vgl. O. 

Rabaglio, Unternehmenssteuerreform II: Chancen und Risiken in der Beratung von 

KMU, Der Treuhandexperte 2/2008, S. 80; L. Vogt, Auswirkungen des per 1.1.2007 

gültigen Halbsatzverfahrens auf die Steuerplanung von KMU, Oktober 2006, unter: 

www.addetto.ch/aktuell.html). Das von der M AG gewählte Vorgehen erscheint deshalb 

nachvollziehbar und in keiner Weise derart absonderlich, dass es unter Ausklammerung 

der steuerlichen Konsequenzen geradezu als jenseits jeglicher wirtschaftlicher Vernunft 

zu beurteilen wäre. Folglich fehlt es bereits am objektiven Moment und damit einer 

zwingenden Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung. Es ist nicht zu 

prüfen, ob das gewählte Vorgehen unter Einbezug des Steuersubstrats der M AG 

überhaupt zu einer erheblichen Steuerersparnis führte (vgl. zur Steuerumgehung 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 37 ff. zu VB zu Art. 109-121 DBG).

d) Somit ergibt sich, dass der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen sind. Die 

Einspracheentscheide der Vorinstanz vom 18. Februar 2015 und die ihnen zugrunde 

liegenden Veranlagungsverfügungen vom 10. Dezember 2014 (Kantons- und 

Gemeindesteuer 2013 und Direkte Bundessteuer 2013) sind aufzuheben, und die 

Sache ist zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz 

zurückzuweisen.

4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Verfahrenskosten dem Staat 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von 

je Fr. 800.– für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren ist angemessen (Art. 144 

Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die 

geleisteten Kostenvorschüsse von je Fr. 800.– sind den Rekurrenten und 

Beschwerdeführern zurückzuerstatten.

Die Rekurrenten und Beschwerdeführer haben die Anträge unter Entschädigungsfolge 

gestellt. Sie haben Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (Art. 98  VRP). 

Eine Kostennote wurde nicht eingereicht. Unter Berücksichtigung sämtlicher 

Umstände, insbesondere des Aufwandes für die Rekurs- und Beschwerdeeingabe 

erscheint eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.– als angemessen. 

Entschädigungspflichtig ist der Staat (kantonales Steueramt).

Entscheid:

bis

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1.    Der Rekurs wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Vorinstanz

       vom 18. Februar 2015 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne

       der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.    Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Vorinstanz

       vom 18. Februar 2015 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne

       der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.    Der Staat bezahlt die Verfahrenskosten von je Fr. 800.– für das Rekurs- und

       das Beschwerdeverfahren. Die Kostenvorschüsse von je Fr. 800.– werden

       den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurückerstattet.

4.    Der Staat (kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten und Beschwerdeführer mit

       Fr. 500.– zu entschädigen.

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