# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1a65784e-b3d8-57ed-8158-26f3708b9a3e
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-01-13
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 13.01.2004 A/1244/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1244-2002_2004-01-13.pdf

## Full Text

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_____________ 
 
A/1244/2002-FIN - ATA/33/2004 

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

du 13 janvier 2004 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Monsieur G.______ 

représenté par Me Alexandre Faltin et Xavier Oberson, 

avocats 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  - 2 - 
 
 

_____________ 
 
A/1244/2002-FIN - ATA/33/2004 

EN FAIT 

 

 

1.  Monsieur G______, domicilié ______, chemin des 
L______ à B______/Genève, exerce la profession d'artiste 
peintre indépendant. Son épouse, Madame G______, 
travaille en qualité d'enseignante à 50 % auprès du 
département de l'instruction publique (ci-après: le DIP).  

 
2.  Dans sa déclaration fiscale pour l'impôt cantonal 

1998, le contribuable a indiqué les revenus suivants : 
 
 salaire brut Madame   CHF   56'058.- 
  revenu activité indépendante Monsieur   CHF        0.- 
 rendement fortune mobilière            CHF  

204'895.- 
 revenu immobilier   CHF    9'073.- 
 revenu brut total    CHF  270'026.- 
  
  Il a fait valoir, entre autres déductions, une 

perte de CHF 33'905.- liée à son activité professionnelle 
indépendante, ainsi qu'une "provision droits de 
succession T. G______ 1/3" de CHF 120'000.-. Le revenu 
imposable s'élevait à CHF 179'165.-. 

 
  En outre, il a déclaré une fortune mobilière de 

CHF 5'941'243.-. L'état des titres de sa déclaration 
fiscale était accompagné de divers relevés bancaires 
concernant l'hoirie de M. T. G______ dont le contribuable 
est membre à hauteur du tiers. D'après le relevé de 
Pictet et Cie au 31 décembre 1997, l'hoirie détenait 180 
actions de la Clinique générale Beaulieu (valeur de 
l'action CHF 2'701.-), ainsi que 10 actions de Zschokke 
Holding (valeur de l'action CHF 300.-).  

 
3.  S'agissant de son activité d'artiste peintre, le 

contribuable a annexé à sa déclaration un document 
intitulé "actif au 31 décembre 1997", ainsi qu'un "compte 
de profits et pertes de l'exercice 1997". 

 
  L'actif au 31 décembre 1997 comportait trois 

postes, à savoir : 
 
 atelier de peinture (avant amortissement) CHF  815'200.- 
 agencement, aménagement,  
 installation (avant amortissement) CHF   24'138.- 
 véhicule utilitaire   CHF   18'000.- 
 

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  Le compte de profits et pertes 1997 mentionnait 
des charges pour CHF 105'188,70 et des produits ascendant 
à CHF 71'283,70 d'où une perte de l'exercice s'élevant à 
CHF 33'905.-. 

 
4.  Le 18 décembre 1998, l'administration fiscale 

cantonale (ci-après : l'administration) a notifié au 
contribuable un bordereau de taxation provisoire, d'un 
montant de CHF 43'615,70, calculé sur un revenu imposable 
de CHF 179'111.- au taux de CHF 179'164.-, et sur une 
fortune imposable de CHF 6'619'749.- au taux de CHF 
6'662'895.-. 

 
5.  En date du 19 novembre 1999, l'administration a 

remis au contribuable un bordereau rectificatif modifiant 
la taxation provisoire de 1999.  

 
  Le revenu imposable était porté à CHF 213'928.- et 

la fortune imposable à CHF 7'315'893.-. Le montant à 
payer s'élevait à CHF 63'210,15. 

 
6.  Le 2 décembre 1999, le contribuable a élevé 

réclamation contre ce bordereau rectificatif 1999.  
 
  L'administration avait écarté la perte commerciale 

de CHF 33'905.-, elle avait imposé deux fois le bien 
immobilier professionnel et n'avait pas pris en 
considération la quote-part de la provision afférente à 
la succession de M. T. G______ qui s'ajoutait aux CHF 
310'882.- de dettes de la succession dus au 31 décembre 
1997 par chacun des héritiers. 

 
7.  Par décision du 11 juillet 2000, l'administration 

a ramené la fortune imposable à CHF 6'593'382.- au taux 
de CHF 6'718'562.- et a maintenu pour le surplus la 
taxation. L'activité d'artiste peintre du contribuable 
s'apparentait plus à une activité accessoire qu'à une 
activité commerciale proprement dite et génératrice de 
profits. En conséquence, les frais généraux avaient été 
admis à hauteur des recettes qu'ils avaient pu générer. 
Les provisions sur succession n'avaient pas été admises 
au regard de l'article 39 alinéa 1 de la loi générale sur 
les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 
3 05). 

 
8.  Par acte du 21 juillet 2000, le contribuable a 

recouru contre cette décision auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission). 

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  Il exerçait son activité artistique depuis 1963. 

Une telle activité impliquait de très nombreuses années 
de travail avant d'arriver à la notoriété et de pouvoir 
vivre de sa création. La stagnation des ventes d'objets 
d'art avait pour cause les périodes de crise durant 
lesquelles les gens hésitaient à investir dans des 
oeuvres artistiques. Sa contribution au patrimoine 
culturel suisse était reconnue, comme le démontrait 
l'élaboration d'une monographie retraçant l'évolution de 
sa peinture de 1963 à 1993. La perte d'exploitation 
devait dès lors être acceptée. 

 
  Quant à la provision pour droits de succession, 

elle devait être admise. Suite au décès de son père, 
survenu en 1997, il avait porté dans sa déclaration 
fiscale en 1998, une provision de CHF 120'000.- au 
chapitre des dettes en prévision des droits de succession 
à payer.  

  
  En ce qui concernait l'abattement sur les titres 

genevois en CHF 31'993.-, le service de taxation n'en 
avait pas tenu compte bien qu'il ait été vérifié et 
accepté par le service des titres de l'administration. 

 
9.  Dans sa réponse du 30 novembre 2000, 

l'administration a relevé que l'activité d'artiste 
peintre du recourant avait généré les résultats suivants 
: 

 
. exercice 1987 perte de CHF 11'660,45 (produits de CHF 30'352.-) 
· exercice 1988 perte de CHF 34'577,40 (produits de CHF 50'900.-) 
· exercice 1989 perte de CHF 21'466,10 (produits de CHF 

54'678,70) 
· exercice 1990 perte de CHF 40'504,05 (produits de CHF 

38'525,55) 
· exercice 1991 perte de CHF 12'964,25 (produits de CHF 

84'208,35) 
· exercice 1992 perte de CHF 55'406,75 (produits de CHF 

41'344,40) 
· exercice 1993 perte de CHF 91'515,65 (produits de CHF 27'185.-) 
· exercice 1994 perte de CHF 63'513,45 (produits de CHF 33'052.-) 
· exercice 1995 perte de CHF 67'439,70 (produits de CHF 28'700.-) 
· exercice 1996 perte de CHF 68'262.- (produits de CHF 

15'502,60) 
· exercice 1997 perte de CHF 33'905.- (produits de CHF 

71'283,70) 
· exercice 1998 perte de CHF 63'492.- (produits de CHF 27'297.-) 
· exercice 1999 perte de CHF 42'721,60 (produits de CHF 

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29'738.-). 
 
  Le recourant ne tenait pas de véritable 

comptabilité. Il n'élaborait pas de bilan reflétant 
l'état de ses biens et de ses dettes. 

 
  L'activité d'artiste peintre du recourant, qui ne 

générait que des pertes depuis de très nombreuses années, 
n'était pas à même de lui procurer des revenus réguliers 
pour subvenir à ses besoins. 

 
  Si le contribuable ne disposait pas des revenus 

confortables de sa fortune mobilière de CHF 5'941'243.-, 
ayant généré un rendement de CHF 204'249.- et du revenu 
de l'activité professionnelle de son épouse, il ne 
pourrait pas continuer à exercer son "hobby" à perte. 
C'était ainsi à juste titre que la perte de CHF 33'905.- 
avait été écartée. 

 
  Au sujet de la provision pour droits de 

succession, l'administration a observé que le bordereau 
de droits de succession n'avait été notifié que le 13 
septembre 1999 et qu'à la date déterminante du 1er 
janvier 1998, la créance d'impôt en tant que telle ne 
constituait pas encore une dette justifiée. 

 
  Le recourant n'était pas habilité à déduire une 

dette chirographaire de CHF 120'000.-. 
 
  Quant aux conclusions du recourant relatives à 

l'abattement sur les titres genevois, l'administration  a 
demandé à la commission de lui donner acte de ce que la 
fortune mobilière devait être ramenée à CHF 5'939'070.-, 
en lieu et place de CHF 5'941'243.-.  

 
  Elle a conclu au rejet du recours pour le surplus. 
 
10.  Dans sa réplique du 29 décembre 2000, le 

contribuable a indiqué que sa comptabilité était basée 
sur les encaissements et les décaissements ce qui 
impliquait que le bilan ne comportait pas de compte 
transitoire, ni des débiteurs et fournisseurs qui 
pouvaient être restés impayés. Qualifier de "hobby" 
l'activité d'artiste peintre du recourant était insultant 
au regard de son imposant curriculum vitae. 

 
  Quant à la provision de CHF 120'000.- au titre de 

droits de succession à payer, le contribuable soulignait 
que l'administration avait admis lors de la taxation de 

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son frère et de sa sœur sur une déduction de CHF 
120'000.- pour le même motif. En refusant une telle 
déduction, l'administration violait le principe de 
l'égalité de traitement. 

 
11.  L'administration a renoncé à dupliquer.  
 
12.  À la demande de la commission du 11 septembre 

2002, le recourant a produit copie de la déclaration de 
succession de feu M. T. G______ d'après laquelle il était 
héritier à hauteur d'un tiers de ladite succession. 

 
13.  Le 11 octobre 2002, l'administration a fourni à la 

commission les bordereaux des droits de succession 
relatifs à la succession de feu M. T. G______, desquels 
il apparaissait que la totalité des droits s'était élevée 
à CHF 362'350,10. 

 
14.  Par décision du 14 novembre 2002, la commission a 

rejeté le recours en tant qu'il portait sur la 
défalcation de la perte de CHF 33'905.- découlant de 
l'activité d'artiste peintre du recourant. 

 
  Elle a admis en déduction de la fortune du 

recourant une dette chirographaire de CHF 120'000.-, de 
même que l'abattement sur les titres.  

 
15.  Par acte du 18 décembre 2002, le contribuable a 

recouru auprès du Tribunal administratif. Il conclut à 
l'annulation partielle de la décision de la commission 
dans la mesure où elle avait refusé de prendre en compte 
la déduction de la perte d'exploitation de CHF 33'905.- 
et qu'elle mettait à sa charge un émolument de CHF 400.-. 

 
  Il y avait lieu de déduire la perte de CHF 

33'905.- qui selon les critères de l'article 21 LCP 
constituait des pertes commerciales comptabilisées de 
l'exercice commercial déterminant. Cette perte était 
réalisée dans le cadre d'une entreprise exploitée par le 
contribuable. En effet, il disposait de ses propres 
locaux et organisait son travail selon les critères qu'il 
avait choisis. De par ses nombreuses expositions et son 
site Internet, son activité était reconnaissable à 
l'extérieur. 

 
16.  La commission et l'AFC ont conclu au rejet du 

recours. 
 
  

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   EN DROIT 
 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 
2.  La seule question qu'il convient de résoudre en 

l'espèce est celle de savoir si le recourant peut déduire 
la perte de CHF 33'905.- liée à son activité d'artiste 
peintre de ses revenus bruts, pour l'année 1998. 

 
3.  Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la 

nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes 
physiques - LIPP, divisée désormais en quatre parties 
(LIPP-I, LITPP-II, LIPP-III et LIPP-IV), qui a modifié ou 
abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur 
les contributions publiques (ci-après LPC), parmi 
lesquelles l'article 21 LCP. 

 
  En vertu du principe de la non-rétroactivité, le 

nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa 
mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 
1988, p. 144 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 
4e éd., Bâle 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut 
avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est 
prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit 
pas à des inégalités choquantes, est motivée par des 
intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à 
des droits acquis (B. KNAPP, op. cit., p. 118). 

 
  En l'espèce, les nouvelles dispositions de droit 

fiscal genevois ne prévoient pas d'effet rétroactif.  
 
  Le litige portant sur la taxation 1998, il 

convient d'appliquer les dispositions de la LCP dans leur 
teneur d'alors (ci après : aLCP). 

 
4.  L'article 21 aLCP énumère de façon exhaustive les 

exceptions à l'impôt sur le revenu. A teneur de l'article 
21 lettre l aLCP, seules les pertes commerciales et 
comptabilisées de l'exercice déterminant sont 
déductibles. 

 
  Par " perte commerciale ", il faut entendre la 

perte qui résulte du fait que pour l'année fiscale 
précédente et en ce qui concerne l'activité commerciale 

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envisagée, les dépenses professionnelles ont dépassé les 
revenus y relatifs, le contribuable subissant une perte 
se répercutant sur l'exercice comptable ultérieur (ATA S. 
du 3 décembre 2002; ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979 
p. 330). 

 
  Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, 

la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de 
manière restrictive (ATA H. du 12 novembre 2002; H. du 26 
novembre 1996). Il a toujours été admis que cette 
disposition exigeait impérativement une comptabilité au 
sens des articles 957 et suivants CO, avec établissement 
d'un bilan, d'un compte de pertes et profits et d'un 
inventaire (ATA P. du 29 mai 1996 ; H. du 21 avril 1991; 
L. du 21 mars 1990 ; F. du 16 mars 1988) et que 
l'activité soit exercée en la forme commerciale. 

 
 a) La question de savoir si le recourant tient ou non 

une comptabilité n'a pas été examinée par la commission 
intimée. Elle peut toutefois demeurer ouverte compte tenu 
de l'issue du litige. 

 
 b) Il s'agit dès lors de déterminer si l'activité 

d'artiste peintre exercée par le recourant, revêt un 
caractère commercial ou lucratif. 

  
  La notion d'activité lucrative indépendante est 

une notion de droit fiscal qui n'est pas définie 
clairement dans la pratique, eu égard aux états de faits 
diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière 
générale, on y englobe toute activité par laquelle un 
entrepreneur participe à la vie économique à ses propres 
risques, avec l'engagement de travail et de capital, 
selon une organisation librement choisie, et avec 
l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 
consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst 
BLUMENSTEIN/ Peter LOCHER, System des Steuerrechts, 6e 
éd. 2002, p. 176; Ernst HÖHN / Robert WALDBURGER, 
Steuerrecht, 9e éd. 2001, Band I, ad § 14 no 37 p. 304; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd. 2002, no 
26-33 p. 85 ss; Markus REICH in: Martin ZWEIFEL/Peter 
ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 
ad. art. 18 no 14 p. 159). Une activité lucrative 
indépendante peut être exercée à titre principal ou 
accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer 
si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative 
indépendante, il convient toujours de se fonder sur 
l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 
consid. 5b p. 120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 

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79 consid. 2a p. 81); les différentes caractéristiques de 
la notion d'activité lucrative indépendante ne doivent 
pas être examinées de manière isolée et peuvent se 
présenter avec une intensité variable (Markus REICH in: 
Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad. art. 8 no 1 ss p. 
128 ss). 

 
  Quand bien même la notion d'activité lucrative 

englobe normalement les éléments mentionnés ci-dessus, 
ceci ne signifie pas qu'une activité pour laquelle 
certains de ces éléments feraient défaut ne devrait plus 
automatiquement être considérée comme indépendante. 
Ainsi, par exemple, pour des professions libérales ou 
artistiques, l'engagement de capital peut être 
inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis qu'on 
peut se trouver en présence d'une activité lucrative 
indépendante lorsque le contribuable n'apparaît pas sur 
le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 
122 II 446 consid. 5 p. 452 ss). 

 
  Il est dans l'ordre des choses qu'une activité 

entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une 
période de démarrage au cours de laquelle les charges 
excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par 
ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une 
activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, 
devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un 
caractère passager et qu'il existe une perspective 
d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, 
ces situations ne font pas perdre à l'activité en 
question son caractère lucratif, et c'est d'ailleurs 
précisément en vue d'hypothèses de ce genre que les 
dispositions relatives à la déduction des pertes ont été 
conçues. 

 
  Si, au contraire, ces situations perdurent, la 

constatation s'impose que l'activité n'a pas ou n'a plus 
de justification économique, et il appartient à celui qui 
l'exerce d'en tirer les conséquences en cessant ou en 
réorientant son activité. S'il persiste en revanche dans 
l'exercice de cette activité en y engageant des moyens 
financiers propres dont il dispose par ailleurs et 
qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à 
engager, il opère alors un choix qui échappe à des 
critères de rationalité économique. Il maintient, en 
d'autres termes, de manière purement artificielle une 
activité économiquement condamnée et qui, partant, ne 

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saurait plus être qualifiée de lucrative. Les dépenses 
qu'il y consacre ne peuvent alors, pour cette raison 
même, plus être considérées comme engagées en vue de se 
procurer un revenu; elles sont au contraire motivées par 
des considérations extra économiques; elles relèvent, en 
conséquence, de l'emploi du revenu (ou de la fortune) 
privé et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu 
brut (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.40/2003 du 12 
septembre 2003). 

 
  Ainsi dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral 

(ci- après : TF) a refusé la déduction des pertes liées à 
l'activité d'une psychologue-psychothérapeute disposant 
par ailleurs d'une fortune suffisante. 

 
  De même, le TF confirmant un arrêt du Tribunal 

administratif, n'a pas admis qu'un artiste-peintre 
déduise de son salaire d'ingénieur civil les frais 
exposés dans le cadre de la production de son revenu de 
peintre, au motif qu'il n'avait pas le droit de faire 
état des frais d'acquisition d'un revenu inexistant, 
étant donné la relation de nécessité qui devait exister 
entre un revenu déterminé et les dépenses consenties pour 
obtenir ce dernier (RDAF 1984, p. 32). 

 
  Pour les mêmes raisons, les pertes liées à 

l'activité de productrice cinématographique, réalisées 
par une employée de banque, n'ont pas pu être déduites du 
revenu obtenu en cette dernière qualité (ATA W. du 2 
février 1999 ; ATA T. du 6 janvier 2004). 

 
5.  Dans le cas d'espèce, il est constant que le 

recourant exerce son activité d'artiste peintre depuis de 
très nombreuses années. Il résulte du dossier que de 1987 
à 1999 tous les exercices se sont soldés par des pertes. 
L'activité du recourant est par ailleurs demeurée 
déficitaire durant les années fiscales ultérieures. Au vu 
de ces résultats, force est dès lors de constater 
qu'aucune perspective sérieuse d'amélioration sensible et 
rapide de la situation peut raisonnablement être 
envisagée. En particulier, et conformément à la 
jurisprudence précitée, aucun investisseur raisonnable ne 
serait disposé, au vu de cette situation, à engager des 
fonds pour permettre la poursuite de cette activité 

 
  C'est dans ce contexte que doivent être prises en 

considération les pertes dégagées par l'activité du 
contribuable. Il est manifeste que celui-ci ne poursuit 
pas cette activité pour des raisons économiques 

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puisqu'elle est déficitaire depuis une douzaine d'années. 
Ainsi, si le recourant ne disposait pas de revenu 
provenant de sa fortune mobilière, il ne pourrait pas 
continuer à exercer son activité. Dans de telles 
conditions, l'activité d'artiste peintre de l'intéressé 
ne peut être qualifiée d'activité lucrative indépendante, 
l'intention de réaliser un bénéfice faisant défaut. En 
conséquence, les pertes invoquées ne sauraient être 
déduites du revenu du recourant.  

   
6.  Dès lors, le recours sera rejeté. 
  
  Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 

du recourant. Vu l'issue du litige, il ne lui sera pas 
alloué d'indemnité (art.87 LPA). 

 
 
   PAR CES MOTIFS 
   Le Tribunal administratif 
   à la forme : 
 
 
   déclare recevable le recours 

interjeté le 18 décembre 2002 par Monsieur G______ contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 14 novembre 2002; 

 
   au fond : 
 
   le rejette ; 
 
   met à la charge du recourant un 

émolument de CHF 1'000.-; 
 
   communique le présent arrêt à Mes 

Alexandre Faltin et Xavier Oberson, avocats du recourant, 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et à l'administration fiscale cantonale 
genevoise. 

 

Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 

Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste : le président : 

 

 C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme N. Mega