# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dddbf98c-383e-5f88-8c98-5c8995f0874a
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-06-22
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 22.06.2017 A 2016 53
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2016-53_2017-06-22.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 16 53

4. Kammer 

Vorsitz Racioppi
RichterIn Moser, Meisser

Aktuar Simmen

URTEIL

vom 22. Juni 2017

in der Streitsache

A._____,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Marco Möhr,

Beschwerdeführerin

gegen 

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,

Beschwerdegegnerin

betreffend Grundstückgewinnsteuer

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1. A._____ verkaufte ihrer Tochter am 31. Juli 2015 die Parzelle 2000 mit 

dem Wohnhaus "B._____" in der Gemeinde X._____. Gleichzeitig wurde 

im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag ein lebenslängliches, unentgeltli-

ches Wohnrecht zugunsten von A._____ eingeräumt. Der öffentlich beur-

kundete Kaufpreis von gesamthaft Fr. 645'000.-- wurde durch Übernahme 

der Hypothekarschuld im Umfang von Fr. 454'000.--, der Zahlung von 

Fr. 105'600.-- und der Verrechnung mit dem Kapitalwert des Wohnrechts 

von Fr. 85'400.-- beglichen. 

2. In der Steuererklärung für Grundstückgewinne vom 8. März 2016 dekla-

rierte A._____ einen Veräusserungspreis von Fr. 559'600.-- und andere 

Leistungen von Fr. 85'400.--. Als Anlagekosten wurden der Erwerbspreis 

von Fr. 450'000.-- sowie wertvermehrende Aufwendungen von 

Fr. 10'000.--, gesamthaft somit Fr. 460'000.--, geltend gemacht.

3. Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Juni 2016 veranlagte die Steuerver-

waltung des Kantons Graubünden eine kantonale und kommunale 

Grundstückgewinnsteuer von je Fr. 24'380.30, total somit Fr. 48'760.60. 

Dabei wurde der kapitalisierte Wert des Wohnrechts − wie in der Steu-

ererklärung deklariert − als Teil des Veräusserungserlöses angerechnet. 

Beim ursprünglichen Kaufpreis wurde der Wert des Mobiliars von 

Fr. 35'000.-- in Abzug gebracht (Nettokaufpreis von Fr. 415'000.--) und 

die wertvermehrenden Investitionen von Fr. 10'000.-- wurden mangels 

Nachweises nicht als Anlagekosten anerkannt. 

4. Dagegen erhob A._____ am 30. Juni 2016 Einsprache und beantragte die 

Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügung und die Neuver-

anlagung gemäss Begründung. Im Jahr 1994 sei die Küche für rund 

Fr. 20'000.-- erneuert worden, wobei der wertvermehrende Teil gemäss 

Schätzungseröffnung Fr. 10'000.-- betrage und als Investition anzurech-

nen sei. Zudem hätten nähere Abklärungen ergeben, dass das Wohn-

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recht − obschon dieses in der Steuererklärung aufgeführt worden sei − 

kein Entgelt darstelle. Der Veräusserungspreis betrage somit bloss 

Fr. 559'600.--. 

5. Mit Auflage vom 1. Juli 2016 wurde A._____ von der kantonalen Steuer-

verwaltung aufgefordert, den belegmässigen Nachweis der behaupteten 

Investition zu erbringen. Zudem wurde sie darauf hingewiesen, dass eine 

schlüssige Erklärung und der Nachweis, dass das Wohnrecht nicht Teil 

des Kaufpreises sein solle, fehlten. Massgebend sei der beurkundete und 

im Grundbuch eingetragene Kaufpreis von Fr. 645'000.--.

6. Mit E-Mail vom 9. September 2016 führte A._____ gegenüber der kanto-

nalen Steuerverwaltung aus, dass bezüglich der wertvermehrenden In-

vestitionen keine Rechnungen mehr vorhanden seien. Die Frage, ob der 

kapitalisierte Wert des Wohnrechts beim Veräusserungserlös zu berück-

sichtigen sei, stelle sich immer wieder. Das Verwaltungsgericht des Kan-

tons Graubünden habe bisher stets zugunsten der kantonalen Steuerver-

waltung entschieden. Vermutlich müsse sich das Gericht im Zusammen-

hang mit einem anderen Fall aber demnächst vertieft mit der Thematik 

befassen.

7. Nachdem die kantonale Steuerverwaltung am 13. September 2016 zum 

E-Mail von A._____ vom 9. September 2016 erneut Stellung genommen 

und am 28. September 2016 eine Besprechung zwischen den Parteien 

stattgefunden hatte, wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache 

vom 30. Juni 2016 mit Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 ab. 

8. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 9. No-

vember 2016 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons 

Graubünden mit folgenden Anträgen:

"1. Der Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 sei aufzuheben.

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 2. Die Angelegenheit sei zur Vornahme einer neuen Veranlagung im Sinne der 
nachfolgenden Ausführungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

 3. Es sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen.

 4. Unter gesetzlicher Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. 8.0 % Mehrwert-
steuer)."

Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass das Verwaltungs-

gericht zwar die Praxis der kantonalen Steuerverwaltung, wonach der ka-

pitalisierte Wert einer Vorbehaltsnutzung als Veräusserungserlös gelte, 

mehrfach geschützt habe, so letztmals im Entscheid A 15 40 vom 17. No-

vember 2015. In diesem Entscheid habe das Gericht auf einen Kommen-

tar zum Zürcher Steuergesetz verwiesen, ohne die tatsächlich entschei-

denden Ausführungen zu erwähnen. Das Bundesgericht habe im Zu-

sammenhang mit der Einkommenssteuer bereits mehrfach festgestellt, 

dass bei einer Vorbehaltsnutzung die Liegenschaft nicht unbelastet zum 

Vollwert die Hand ändere, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen 

Entgelt unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers die-

sem erneut einräume. Vielmehr werde die Liegenschaft sachenrechtlich 

uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Min-

derwert übertragen. Obschon diese Ausführungen die Einkommenssteu-

ern betroffen hätten, habe das Bundesgericht allgemein von steuerlichen 

Konsequenzen gesprochen und zudem festgehalten, dass die zugrunde 

liegenden Überlegungen allgemein Geltung hätten, auch in Bezug auf voll 

entgeltliche Eigentumsübertragungen. Betreffend Grundstückgewinnsteu-

er habe das Bundesgericht die Frage offengelassen, weil diese nicht Ver-

fahrensgegenstand gebildet habe. Die bundesgerichtlichen Erwägungen 

liessen jedoch darauf schliessen, dass es bei den Grundstückgewinn-

steuern gleich entscheiden würde. Auch der Grundsatz der Einheit der 

Rechtsordnung gebiete eine Gleichbehandlung der Thematik bei der Ein-

kommens- und Grundstückgewinnsteuer, zumal die Grundstückgewinn-

steuer eine Spezialeinkommenssteuer sei. Zudem seien beide Steuerar-

ten im Steuerharmonisierungsgesetz geregelt. Es bestünden verschiede-

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ne Lehrmeinungen, wonach eine Liegenschaft bei einer Vorbehaltsnut-

zung mit dieser wertvermindernden Belastung übertragen werde und 

dementsprechend das Wohnrecht nicht zum Veräusserungserlös zu 

zählen sei und deshalb kein entgeltlich erworbenes Recht darstelle. Das 

Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sei in PVG 2005 Nr. 17 be-

züglich der Handänderungssteuer zutreffend auch von der "uno actu  

Theorie" ausgegangen. Die geltend gemachten Anlagekosten von 

Fr. 10'000.-- betreffend fehlten die erforderlichen Belege. Der Abzug sei 

aber trotzdem zu gewähren, weil der Nachweis hier auch anders möglich 

sei. 

9. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer-

degegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 14. Dezember 2016 

auf Abweisung der Beschwerde. Im Kanton Graubünden werde die un-

entgeltliche Vorbehaltsnutzniessung in der Lehre und Praxis seit jeher als 

Bestandteil des Erlöses qualifiziert. Das Steuerharmonisierungsgesetz 

habe daran nichts geändert. Fast alle Kantone würden die im Rahmen der 

Grundstücksübertragung vereinbarte Vorbehaltsnutzniessung als entgelt-

liche Leistung qualifizieren. Dies sei logisch und nachvollziehbar. Über-

tragen werde das ganze Grundstück an den Erwerber, aber dem Veräus-

serer stehe als Entgelt zusätzlich noch die künftige Nutzung am übertra-

genen Grundstück zu. Das Bundesgericht habe im Zusammenhang mit 

der Grundstückgewinnbesteuerung bereits früher festgestellt, dass die 

Aufrechnung des kapitalisierten Nutzniessungswerts richtig sei, zumal ei-

ne periodische Besteuerung auch veranlagungstechnisch unmöglich sei. 

Einzig die den Kanton Aargau betreffende Lehre scheine die Auffassung 

zu vertreten, dass die Vorbehaltsnutzung nicht als Erlösbestandteil zu 

qualifizieren sei. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtes könne die Be-

schwerdeführerin nicht für ihre angestrebte Praxisänderung bemühen, da 

die von ihr erwähnten Entscheide die Einkommensbesteuerung beträfen. 

Bei der von der Beschwerdeführerin vertretenen "uno actu Theorie" hand-

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le es sich objektiv betrachtet um eine Teilveräusserungskonzeption, in-

dem davon ausgegangen werde, dass der Veräusserer nur einen Teil der 

Liegenschaft verkaufe. Bei einer solchen Sichtweise werde allerdings 

übersehen, dass diesfalls nach dem Kongruenzprinzip eine Korrektur 

auch der Anlagekosten erfolgen müsste. Für eine Praxisänderung fehlten 

überzeugende Argumente. Schliesslich hätten die Vertragsparteien die 

Vorbehaltsnutzniessung bei der Vertragsgestaltung selbst als entgeltli-

chen Vertragsbestandteil aufgefasst. Für die behaupteten Investitionen 

habe die Beschwerdeführerin keinen belegmässigen Nachweis erbracht.

10. Am 23. Januar 2017 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren 

Anträgen fest. Bezüglich der geltend gemachten Liegenschaftsunterhalts-

kosten von Fr. 10'000.-- wurde die Beschwerde zurückgezogen. Hinsicht-

lich des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung verwies die Be-

schwerdeführerin auf das Urteil des Bundesgerichtes 9C_327/2015 vom 

3. Dezember 2015, wo das Bundesgericht von der Einheit und Wider-

spruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung ausgehe und zwar sogar 

im Verhältnis von Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht. Das Steuer-

harmonisierungsgesetz habe – entgegen der Behauptung der Beschwer-

degegnerin – sehr wohl etwas geändert. Den Kantonen stünde bezüglich 

des Begriffs des Erlöses nur noch ein stark eingeschränkter Gestaltungs-

spielraum zu. Was zum Erlös gehöre, regle das Bundesrecht, auch wenn 

der Begriff in Art. 12 StHG nicht näher umschrieben werde und ausle-

gungsbedürftig sei. Bei der Bewertung stehe den Kantonen hingegen ein 

grosser Spielraum zu. Die Beschwerdegegnerin habe sich in ihrer Ver-

nehmlassung mit keinem Wort zu PVG 2005 Nr. 17 geäussert. Ob bei 

Anwendung der "uno actu Theorie" das Kongruenzprinzip zu beachten 

wäre, könne offen gelassen werden, da dieses auf die vorliegend zu be-

antwortende Frage keinen direkten Einfluss habe. Schliesslich führten un-

terschiedliche Praxen in den Kantonen bei interkantonalen Fällen unter 

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Umständen zu Schwierigkeiten, welche mit einer gesamtschweizerisch 

einheitlichen Lösung vermieden werden könnten. 

11. Am 7. Februar 2017 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren 

Anträgen fest. Der Entscheid PVG 2005 Nr. 17 betreffend Handände-

rungssteuer spreche eher für die Ansicht der Beschwerdegegnerin, weil 

die Grundstückgewinnsteuer vom Veräusserer bezahlt werde, die Han-

dänderungssteuer hingegen vom Erwerber. Den Kantonen stehe bei der 

Festlegung des Begriffs des Erlöses ein erheblicher Spielraum zu. Das 

Bundesgericht habe sich seit Einführung des Steuerharmonisierungsge-

setzes noch nie bemüssigt gefühlt, die Besteuerung des Nutzniessungs-

vorbehalts als Erlösbestandteil in Frage zu stellen. Zur ordentlichen Be-

steuerung bestehe insoweit eine Kongruenz, als der Nutzungsberechtigte 

auch inskünftig für die ordentlichen Steuern das nutzniessungsbelastete 

Grundstück für Vermögen und Einkommen versteuere. Eine Praxisände-

rung würde zu weiteren Inkongruenzen führen. 

12. Mit freiwilliger Stellungnahme vom 19. April 2017 hielt die Beschwerde-

führerin noch fest, dass in PVG 2005 Nr. 17 klar festgehalten worden sei, 

dass nur das nackte Eigentum übertragen werde. Für die Grundstückge-

winnsteuer habe dasselbe zu gelten. Seit Einführung des Steuerharmoni-

sierungsgesetzes habe das Bundesgericht die hier strittige Frage noch 

nie entscheiden müssen. Eine Gutheissung der Beschwerde würde nicht 

zu Inkongruenzen führen. Mangels Entgeltlichkeit des Wohnrechts stelle 

der kapitalisierte Wert des Nutzungsrechts bei der Grundstückgewinn-

steuer kein zusätzlicher Veräusserungserlös dar und könne bei einem 

zukünftigen Verkauf nicht als Anlagekosten geltend gemacht werden. Die 

Besteuerung werde gewissermassen aufgeschoben. 

13. Am 17. Mai 2017 reichte die Beschwerdeführerin noch einen Auszug aus 

dem Buch "Erbvorempfang und Schenkung − Zivil- und steuerrechtliche 

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Aspekte sowie Folgen für Ergänzungsleistungen, Alters- und Pflegeheim-

kosten" nach, worin Ernst Giger unter anderem die im Kanton Graubün-

den gelebte Praxis, wonach der Nutzungsvorbehalt als Gegenleistung er-

fasst wird, kritisiert und dafür plädiert, dass die Abtretung eines Grunds-

tücks unter einem entsprechenden Vorbehalt als unentgeltlich zu gelten 

hat. 

14. Am 22. Mai 2017 wies die Beschwerdegegnerin noch darauf hin, dass die 

blosse Vereinbarung einer Vorbehaltsnutzniessung nach der Gesetzge-

bung und Praxis im Kanton Bern kein Entgelt darstelle. 

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und 

im angefochtenen Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 sowie auf 

die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachste-

henden Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. a) Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer-

deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 be-

treffend kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer, mit wel-

chem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerde-

führerin vom 30. Juni 2016 abgewiesen und damit die Rechtmässigkeit 

der bei der Beschwerdeführerin am 1. Juni 2016 veranlagten kantonalen 

und kommunalen Grundstückgewinnsteuern von je Fr. 24'380.30, ge-

samthaft somit Fr. 48'760.60, bestätigt hat. Solche Entscheide können 

gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden 

(StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons 

Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Ver-

waltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über 

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die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwal-

tungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kan-

tonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen 

Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vor-

sieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. 

Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zu-

ständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Die Be-

schwerdeführerin ist als formelle und materielle Adressatin des angefoch-

tenen Einspracheentscheids berührt und weist ein schutzwürdiges Inter-

esse an dessen Aufhebung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- 

und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 

b) Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob der kapitalisierte Wert des Wohn-

rechts von Fr. 85'400.-- bei der Grundstückgewinnsteuer als Bestandteil 

des Veräusserungserlöses zu qualifizieren ist oder ob bei der Veräusse-

rung einer mit einem Wohnrecht belasteten Liegenschaft − entsprechend 

den Anträgen der Beschwerdeführerin − die entsprechende Liegenschaft 

mit einer wertvermindernden Belastung übertragen wird und dementspre-

chend das Wohnrecht nicht zum Veräusserungserlös zu zählen ist. Nicht 

mehr streitig ist demgegenüber die Frage, ob der Betrag von Fr. 10'000.-- 

für bauliche Massnahmen als wertvermehrende Aufwendungen zum Ab-

zug zuzulassen ist, nachdem die Beschwerdeführerin die Beschwerde 

bezüglich der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten am 

23. Januar 2017 replicando zurückgezogen hat. 

2. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 

Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet die Kantone, 

sämtliche Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des 

Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks 

sowie von Anteilen daran, ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die 

Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) 

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übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Von dieser verpflichtenden Besteuerung 

können nur solche Gewinne ausgenommen werden, bei denen der Har-

monisierungsgesetzgeber in einer abschliessenden Aufzählung einen 

Steueraufschub vorsieht (Erbgang, Erbvorbezug, Schenkung, Begrün-

dung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft, bestimmte Arten 

von Landumlegungen, Ersatzbeschaffung von land- oder forstwirtschaftli-

chen Grundstücken oder Eigenheimen; vgl. Art. 12 Abs. 3 StHG). Dem-

entsprechend wird die Steuerpflicht nach Art. 42 Abs. 1 StG durch jede 

Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück 

übertragen wird. Gemäss Art. 6 des Gesetzes über die Gemeinde- und 

Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 45 ff. StG erheben auch 

die Bündner Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der 

Kantonssteuer.

3. Wie einleitend dargelegt schloss die Beschwerdeführerin mit ihrer Tochter 

am 31. Juli 2015 einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag ab ("Kaufver-

trag mit Begründung eines Wohnrechts"; vgl. Akten der Beschwerdeführe-

rin [Bf-act.] 3). Übertragen wurde das Eigentum an der Parzelle 2000 mit 

dem Wohnhaus "B._____" in der Gemeinde X._____. Der Kaufpreis wur-

de auf Fr. 645'000.-- festgesetzt und wurde durch Übernahme der Hypo-

thekarschuld von Fr. 454'000.--, der Zahlung von Fr. 105'600.-- und der 

Verrechnung mit dem Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 85'400.-- begli-

chen. Gleichzeitig wurde im erwähnten Vertrag ein lebenslängliches 

Wohnrecht zugunsten der Beschwerdeführerin eingeräumt. Die entspre-

chende Vertragspassage lautet wie folgt: 

"Die Käuferin, […], räumt ihrer Mutter A._____, […], folgendes Recht ein, welches 
vor der heutigen Eigentumsübertragung als Dienstbarkeit ins Grundbuch einzutra-
gen ist:"

Wohnrecht (Art. 776 ff. ZGB)
zu Lasten des Grundstücks Nr. 2000
zu Gunsten A._____, […]"

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Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren geht es 

um die steuerliche Problematik der Übereignung eines Grundstücks unter 

gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts (sog. Vorbehaltsnut-

zung). Die zentrale Frage − und dementsprechend vorweg zu prüfen − ist 

dabei, ob Art. 12 StHG die Kantone den Rechtsbegriff Erlös frei bestim-

men lässt oder nicht. 

4. a) Der Bundesgesetzgeber hat sich im Bereich der Grundstückgewinnsteuer 

mit der Harmonisierung nur als Rahmengesetzgeber betätigt, was schon 

aus dem Umfang der gesetzlich vorgesehenen Tatbestände im Steuer-

harmonisierungsgesetz ersichtlich wird. Art. 12 Abs. 1 StHG äussert sich 

denn auch nur grundsätzlich zur Ermittlung des steuerbaren Grundstück-

gewinns (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 zu den Bun-

desgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 

und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [BBl 1983 III S. 1 ff] 

S. 100). Bei der Umsetzung dieser Bundesnormen in die kantonalen 

Steuergesetze (vgl. Art. 72 StHG) wurde den kantonalen Gesetzgebern 

grundsätzlich somit ein grosser Spielraum zugestanden, in welchem sie 

ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass von Steuernormen ausspielen 

dürfen (vgl. ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 

[StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 12 Rz. 2; RICH-

NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Züricher Steuergesetz, 

3. Aufl., Zürich 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a Rz. 1). 

b) Das Bundesgericht hat in seiner neueren Praxis diesen Freiraum der kan-

tonalen Gesetzgebung gestützt auf Art. 129 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) und Art. 1 Abs. 3 

Satz 2 StHG (BGE 130 II 202 E.5.3 in fine) in freier Kognition auf die hori-

zontale und vertikale Harmonisierungsfunktion des Steuerharmonisie-

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rungsgesetzes hin überprüft und dadurch eine höchstrichterliche materiel-

le Harmonisierung eingeleitet (vgl. BGE 141 II 207 E.1.2, publiziert in StE 

2015 B 42.38 Nr. 39, StR 70/2015 S. 524; Urteil des Bundesgerichtes 

2C_198/2016 vom 20. Juli 2016 E.3.2 f.; BGE 130 II 202 E.1 ff.). Damit 

haben die kantonalen Gesetzgebungskompetenzen im Rahmen der direk-

ten Steuern nicht unwesentliche Einschränkungen respektive Leitlinien 

erhalten (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 2a). In BGE 

141 II 207 (E.2.2.1) hat das Bundesgericht festgehalten, dass sich ein 

Grundstückgewinn im Sinne von Art. 12 StHG ergebe, soweit der bei Ver-

äusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbs-

preis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteige. Die Rechts-

begriffe Erlös, Anlagekosten und Ersatzwert führe Art. 12 StHG nicht 

näher aus. Insofern überlasse der Bund den Kantonen bei der Umschrei-

bung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch beschränkten, Spiel-

raum (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtes 2C_198/2016 vom 20. Juli 

2016 E.3.2). Im Urteil 2C_156/2015 vom 5. April 2016 (E.2.2.1) hat das 

Bundesgericht sodann ergänzend ausgeführt, dass die kantonale Rege-

lungszuständigkeit ihre Grenzen hauptsächlich am Normsinn (Besteue-

rung realisierter Grundstückgewinne) und am Normgefüge (Verhältnis von 

Einkommens-/Gewinnsteuer und Grundstückgewinnsteuer) finde. In ei-

nem kürzlich gefällten, zur amtlichen Publikation vorgesehenen Entscheid 

betreffend Vorfälligkeitsentschädigung hat das Bundesgericht in diesen 

bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns den Kantonen überlas-

senen beschränkten Spielraum eingegriffen und entschieden, dass die 

der Bank zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung im Zusammenhang mit 

dem Verkauf eines Grundstücks − sofern die Auflösung der Hypothek in 

einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft 

erfolge − bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berück-

sichtigen sei und den Kantone diesbezüglich kein Ermessensspielraum 

zukomme (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_1148/2015 vom 3. April 

2017). Das Bundesgericht führte in diesem Entscheid aus, dass der den 

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Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemes-

sung zustehende Freiraum beschränkt sei. Insbesondere könne die Aus-

legung der Rechtsbegriffe Erlös, Anlagekosten und Ersatzwert im Rah-

men von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. 

Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung 

dem Sinn nach übereinstimmen, sei aus Gründen der vertikalen Steuer-

harmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. Urteil des Bun-

desgerichtes 2C_1148/2015 vom 3. April 2017 E.4.1 mit weiteren Hinwei-

sen). Auch wenn es im soeben erwähnten Entscheid um den Begriff der 

Anlagekosten und nicht − wie vorliegend − um jenen des Erlöses ging, 

lässt sich daraus doch eine Tendenz des Bundesgerichtes ablesen, ver-

mehrt in den ursprünglichen legislatorischen Freiraum der Kantone einzu-

greifen (kritisch dazu: ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 2a). 

c) Im neuen Basler Kommentar zum Steuerharmonisierungsgesetz wird im 

Zusammenhang mit Art. 12 StHG − allerdings noch vor Publikation des 

vorstehend erwähnten Urteils des Bundesgerichtes 2C_1148/2015 vom 

3. April 2017 − hervorgehoben, dass sich im Bereich der Grundstückge-

winnsteuer aus dem Steuerharmonisierungsgesetz keine Harmonisierung 

des Steuerobjekts ableiten lasse. Die Hoheit der Kantone werde durch 

das Steuerharmonisierungsgesetz weitestgehend nicht berührt. Grenzen 

dieser legislatorischen Freiheiten seien nur selten aus dem Steuerharmo-

nisierungsgesetz abzuleiten. Sie fänden sich in den allgemeinen, aus 

Art. 8, 127 und 129 BV abgeleiteten Grundsätzen der Besteuerung, wel-

che das Bundesgericht zunehmend auch im Bereich des Grundstückge-

winnsteuerrechts einfliessen lasse (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., 

Art. 12 Rz. 44). 

d) Nach dem vorstehend Gesagten sowie unter Berücksichtigung der jüngs-

ten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass den 

Kantonen bei der Definition des Erlöses im Sinne von Art. 12 StHG nach 

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wie vor ein gewisser, wenn auch beschränkter legislatorischer Ermes-

senspielraum zusteht. Folglich erweisen sich aber sowohl die von der Be-

schwerdeführerin in deren Rechtsschriften zitierten Quellen zur Praxis 

anderer Kantone als auch die teilweise kritischen Ansichten in der Lehre 

als unwesentlich (vgl. zur Praxis anderer Kantone die Zusammenstellung 

bei SEILER, Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit 

Nutzniessungsvorbehalt, in: ASA 80 Nr. 10. S. 633 ff., S. 644 ff. Ziff. 3.1). 

Wenn den Kantonen hinsichtlich der Definition des Erlöses nämlich ein − 

wenn auch beschränkter − legislatorischer Ermessensspielraum zu-

kommt, spielt es eben keine Rolle, wie die Praxis in anderen Kantonen 

aussieht. Dieses Ergebnis wird durch Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG bekräftigt, 

wonach für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern − wozu 

die Grundstückgewinnsteuer fraglos zählt − das kantonale Recht gilt, so-

weit das Steuerharmonisierungsgesetz keine Regelung enthält. Dass 

Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG lediglich die Bestimmung der Steuertarife, 

Steuersätze und Steuerfreibeträge als Sache der Kantone bezeichnet, 

ändert daran nichts, wird doch die Tarifhoheit etc. der Kantone in Art. 1 

Abs. 3 Satz 2 StHG als «insbesondere» herausgestrichen. 

5. a) Im Kanton Graubünden ist der Veräusserungsgewinn im Sinne von 

Art. 46 Abs. 1 StG steuerbar, d.h. der Betrag, um den der Erlös die Anla-

gekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Während für die 

Berechnung der Anlagekosten die letzte steuerbegründende Veräusse-

rung massgebend ist (Art. 46 Abs. 2 StG), gelten als Erlös alle Leistungen 

des Erwerbers (Art. 47 Abs. 1 StG). Praxisgemäss fallen unter den Begriff 

des Erlöses neben dem Veräusserungspreis auch alle weiteren Leistun-

gen des Erwerbers, welche mit der Handänderung in kausalem Zusam-

menhang stehen. Demzufolge wird im Kanton Graubünden auch die un-

entgeltliche Vorbehaltsnutzung sowohl in der Lehre (vgl. VON RECHEN-

BERG/VON RECHENBERG, Handkommentar − Bündner Grundstückgewinn-

steuern, Chur 1999, Art. 47 StG N. 1; RIEDI, Die bündnerische Grunds-

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tückgewinnsteuer, Diss., Zürich 1988, S. 101; VON RECHENBERG, Bündner 

Steuerkommentar, Chur 1967, N. 77.1) als auch in der Praxis (vgl. Urteile 

des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 40 vom 

17. November 2015 E.2b, A 02 82 vom 12. Dezember 2002 E.1; PVG 

1994 Nr. 53, 1972 Nr. 77) seit jeder als Bestandteil des Erlöses qualifi-

ziert, über welchen die Grundstückgewinnsteuer grundsätzlich abzurech-

nen ist. An dieser kantonalen Praxis haben weder das Inkrafttreten des 

Steuerharmonisierungsgesetzes per 1. Januar 1993 (unter Berücksichti-

gung der achtjährigen Anpassungsfrist der kantonalen Gesetzgebung von 

Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG) noch die vorstehend erwähnten Bundesge-

richtsentscheide etwas geändert. Einerseits äussert sich das Steuerhar-

monisierungsgesetz − wie gesehen − nämlich nur grundsätzlich zur Er-

mittlung des steuerbaren Grundstückgewinns, ohne den Rechtsbegriff 

des Erlöses näher auszuführen. Vielmehr hat der Bundesgesetzgeber die 

prägenden Elemente des Tatbestands von Art. 12 StHG lediglich als un-

bestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Folglich steht aber das überge-

ordnete Recht der in Graubünden gelebten Praxis nicht entgegen. Ander-

seits hat das Bundesgericht selbst im Entscheid 2C_1148/2015 vom 

3. April 2017, mit welchem es in den bei der Umschreibung des steuerba-

ren Gewinns grundsätzlich den Kantonen überlassenen beschränkten 

Spielraum eingegriffen hat, noch festgehalten, dass den Kantonen bei der 

Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung ein − wenn 

auch beschränkter − Freiraum zustehe (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 

2C_1148/2015 vom 3. April 2017 E.4.1). Folglich hat der Verkäufer ein 

anlässlich der Veräusserung zusätzlich vereinbartes unentgeltliches 

Wohnrecht bei der Grundstückgewinnsteuer − zumindest im Kanton 

Graubünden − auch künftig als Entgelt zu versteuern. Konsequenterweise 

kann sich der Erwerber bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft die 

unentgeltliche Vorbehaltsnutzung aber auch als zusätzlichen Anlagewert 

anrechnen lassen (vgl. Art. 48 Abs. 1 StG). Nur am Rande sei an dieser 

Stelle noch erwähnt, dass die in Graubünden gelebte Praxis, wonach bei 

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der Grundstückgewinnbesteuerung der kapitalisierte Wert des Wohn-

rechts als Bestandteil des Veräusserungserlöses qualifiziert wird, auch in 

fast allen anderen Kantonen befolgt wird (vgl. zur Praxis anderer Kantone 

die Zusammenstellung bei SEILER, a.a.O., S. 633 ff., S. 644 ff. Ziff. 3.1). 

Überdies hat auch das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Grunds-

tückgewinnbesteuerung − wenn auch in älteren Entscheiden − festge-

stellt, dass die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung als weitere Kaufpreisleis-

tung zu qualifizieren sei (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.253/2001 

vom 23. Januar 2002 E.2 sowie StE 1989 A 21.11 Nr. 25 E.2). Und 

schliesslich qualifiziert − soweit ersichtlich − auch der überwiegende Teil 

der Lehre die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung nach wie vor als Bestand-

teil des Erlöses, über welchen die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen 

ist (vgl. ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 46 und 48; MEIER-

MAZZUCATO, Steuern Schweiz, Bern 2015, S. 785; ZIGER-

LIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl., Muri bei Bern 

2014, S. 355 Rz. 108; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 220 

Rz. 40 ff.; REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012; § 25 

Rz. 55; LEUCH/KÄSTLI/LANGENEGGER, Praxiskommentar zum Berner Steu-

ergesetz, Band 2, Muri-Bern 2011, S. 171 f.; LANGENEGGER, Handbuch 

zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, Muri/Bern 2002, S. 124 ff.; an-

derer Meinung: KLÖTI-WEBER/SIEGRIST/WEBER, Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, 4. Aufl., Muri-Bern 2015, § 102 Rz. 9; GIGER, Steuerrechtli-

che Aspekte − Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern, in: Erb-

vorempfang und Schenkung − Zivil- und steuerrechtliche Aspekte sowie 

Folgen für Ergänzungsleistungen, Alters- und Pflegeheimkosten, Bern 

2016, S. 79 ff., S. 95 f.; SEILER, a.a.O., S. 649 f.).

b) Vorliegend hat die Beschwerdeführerin − wie einleitend dargelegt − ihrer 

Tochter am 31. Juli 2015 die Parzelle 2000 mit dem Wohnhaus "B._____" 

in der Gemeinde X._____ verkauft. Gleichzeitig wurde im öffentlich beur-

kundeten Kaufvertrag ein lebenslängliches, unentgeltliches Wohnrecht 

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zugunsten von A._____ eingeräumt. Der öffentlich beurkundete Kaufpreis 

von gesamthaft Fr. 645'000.-- wurde durch Übernahme der Hypothekar-

schuld im Umfang von Fr. 454'000.--, der Zahlung von Fr. 105'600.-- und 

der Verrechnung mit dem Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 85'400.-- 

beglichen. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen sowie 

der grundstückgewinnsteuerrechtlichen Praxis im Kanton Graubünden, 

wonach die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung als Bestandteil des Erlöses 

qualifiziert wird, hat die Beschwerdegegnerin den Barwert des Wohn-

rechts in der Höhe von Fr. 85'400.-- − wie von der Beschwerdeführerin in 

deren Steuererklärung für Grundstückgewinne vom 8. März 2016 im Übri-

gen auch so deklariert − zu Recht als Teil des Veräusserungserlöses an-

gerechnet. Dieses Ergebnis erscheint auch vor dem Hintergrund, dass bei 

Kaufgeschäften für die Ermittlung des erzielten Erlöses grundsätzlich vom 

öffentlich beurkundeten Kaufpreis ausgegangen wird (vgl. REICH, a.a.O., 

§ 25 Rz. 55), als rechtens. 

6. Was die Beschwerdeführerin gegen die Qualifikation des Kapitalwerts des 

unentgeltlichen Wohnrechts als weitere Kaufpreisleistung vorbringt, ver-

mag − wie nachstehend dargestellt − nicht zu überzeugen. 

a) Wenn die Beschwerdeführerin in ihren Rechtsschriften auf Quellen zur 

Praxis anderer Kantone und teilweise kritischen Ansichten in der Lehre 

hinweist, ist − unter Verweis auf die vorstehende Erwägung 4d − darauf 

hinzuweisen, dass den Kantonen bei der Definition des Erlöses im Sinne 

von Art. 12 StHG nach wie vor ein gewisser, wenn auch beschränkter le-

gislatorischer Ermessensspielraum zusteht, weshalb sich sowohl unter-

schiedliche Praxen anderer Kantone als auch kritische Lehrmeinungen 

zur Praxis, welche vom Kanton Graubünden (sowie der Mehrheit der rest-

lichen Kantone) befolgt wird, als unwesentlich erweisen. 

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b) aa) Weiter erwähnt die Beschwerdeführerin unter Verweis auf die Urteile 

des Bundesgerichtes 2C_256/2010 vom 6. September 2010 und 

2C_892/2014 vom 7. Mai 2015 die bundesgerichtliche Praxis im Zusam-

menhang mit der Vorbehaltsnutzung bei der Einkommenssteuer. In die-

sen von der Beschwerdeführerin erwähnten Fällen hat sich das Bundes-

gericht wie folgt zu den einkommenssteuerrechtlichen Konsequenzen ei-

ner Grundstückübertragung unter gleichzeitiger Begründung eines Nut-

zungsrechts auf dem übertragenen Grundstück zu Gunsten des Veräus-

serers geäussert:

Urteil des Bundesgerichtes 2C_892 und 893/2014 vom 7. Mai 2015 E.3.2:
"De jurisprudence constante, lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la 
constitution d'une servitude ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a 
transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de 
propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en 
rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du 
point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu 
déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (" deductio servitutis 
"). Cela vaut de manière générale et non pas seulement en cas de donation ou de 
donation mixte. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la 
durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet en application de l'art. 
21 al. 1 let. b LIFD. En effet, l'acquisition d'une servitude personnelle (droit de 
jouissance) par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition 
gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de 
prestations périodiques après ce versement en capital (arrêts 2C_542/2010 du 24 
novembre 2010 consid. 2.1 in StE 2011 B 27.2 n° 34; 2C_256/2010 du 6 
septembre 2010 consid. 2.2.2 in RF 65 2010 951 et les références citées; Cf. N. 
Merlino, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 94 ad art. 21 LIFD)."

Urteil des Bundesgerichtes 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E.2.2.2:
"Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach damit befasst, welche steuerlichen 
Konsequenzen verbunden sind mit einer Grundstückübertragung unter gleichzeiti-
ger Begründung eines Nutzungsrechts auf dem übertragenen Grundstück zu 
Gunsten des Veräusserers. Es hat dabei in konstanter Rechtsprechung festge-
stellt, bei der Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung ei-
nes Nutzungsrechts − sogenannte Vorbehaltsnutzung − ändere die Liegenschaft 
nicht unbelastet zum Vollwert die Hand, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht 
gegen Entgelt unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers die-
sem erneut einräumen würde; die Liegenschaft werde vielmehr sachenrechtlich 
uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert 
übertragen ("deductio servitutis"; Urteil 2A.139/1999 vom 9. Juni 2000 E. 3c/bb mit 
Hinweisen, publ. in: NStP 54/2000 S. 69; vgl. auch Urteile 2A.535/2003 vom 28. 

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Januar 2005 E. 2.6, publ. in ASA 76 S. 204; 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 
2c, publ. in StR 57/2002 S. 322, sowie 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 E. 3c/bb, 
publ. in ASA 70 S. 581; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ul-
rich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 82 ff. zu Art. 21 
DBG; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N 
30 zu Art. 21). Zwar erfolgte diese Rechtsprechung jeweils aufgrund einer schen-
kungsweisen Grundstückübertragung bzw. einer Grundstückübertragung im Rah-
men einer gemischten Schenkung. Die ihr zugrunde liegenden Überlegungen gel-
ten jedoch allgemein, das heisst auch in Bezug auf − voll − entgeltliche Eigen-
tumsübertragungen. Abgesehen davon dürfte es sich im vorliegenden Fall eben-
falls um eine gemischte Schenkung handeln, besteht doch einerseits die Leistung 
der Erwerberin − bei Ausklammerung der Wohn- und Nutzungsrechte − lediglich in 
der Übernahme der Hypothekarschulden und lautet die Grundstückgewinnsteuer-
veranlagung auf Fr. 0.--. Zwar wird in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung − 
im Ergebnis abweichend vom vorstehend Ausgeführten − festgehalten, der Ver-
äusserungserlös betrage Fr. 1'300'000.--. Nachdem jedoch vorliegend nicht diese 
letztgenannte Veranlagung zur Diskussion steht und diese ohnehin auf Fr. 0.-- lau-
tet, erübrigt es sich, näher darauf einzugehen."

bb) Mit der Beschwerdeführerin ist vor dem Hintergrund der soeben zitier-

ten Urteile festzuhalten, dass das Bundesgericht bei der Einkommens-

steuer uneingeschränkt die "uno actu Theorie" anwendet, wonach bei der 

Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines 

Nutzungsrechts die Liegenschaft nicht unbelastet zum Vollwert die Hand 

ändert, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt unter Ver-

rechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut ein-

räumt. Vielmehr wird die Liegenschaft sachenrechtlich uno actu bereits 

mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen 

(vgl. auch StE 2011 B 25.3 Nr. 39, 2011 B 27.2 Nr. 34, 2002 B 25.3 

Nr. 28, 2000 B 26.26 Nr. 3; vgl. zu den letztgenannten zwei Entscheiden 

SIMONEK, Die steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 

2002 Direkte Bundessteuer, in: ASA 73 S. 1 ff, S. 11). Im Basler Kom-

mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer wird denn auch 

festgehalten, dass das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtspre-

chung davon ausgehe, dass bei der Übereignung eines Grundstücks un-

ter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts (sog. Vorbehaltsnut-

zung) das bereits belastete Grundstück die Hand ändere. Daraus leite 

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das Bundesgericht ab, dass die Begründung eines derartigen Nutzungs-

rechts keinen einkommenssteuerlich relevanten entgeltlichen Vorgang 

darstelle (vgl. ZWAHLEN/LISSI, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-

steuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 21 Rz. 11a). 

cc) Die Beschwerdeführerin macht nun unter Hinweis auf die dargestellte 

bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Einkommenssteuer und gestützt 

auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung geltend, dass die "uno 

actu Theorie" auch auf die Grundstückgewinnsteuer anzuwenden sei. Da-

zu ist zu sagen, dass tatsächlich eine gewisse Diskrepanz vorliegt, wenn 

das Bundesgericht für die reine Einkommenssteuer die "uno actu Theorie" 

anwendet, während die Kantone (teilweise) bei der Grundstückgewinn-

steuer diese nicht anwenden. Tatsache ist aber einerseits, dass den Kan-

tonen bei der Umsetzung von Art. 12 StHG − d.h. der Grundstückgewinn-

steuer und damit einer rein kantonalen Steuer (!) − ein gewisser, wenn 

auch beschränkter, Spielraum zusteht (vgl. vorstehend E.4d). Anderseits 

wendet das Bundesgericht selber die "uno actu Theorie" nur bei der Ein-

kommenssteuer an, während sich das Bundesgericht bei der Grundstück-

gewinnsteuer − zumindest bisher − auf den Standpunkt gestellt hat, dass 

es sich bei der Einräumung einer unentgeltlichen Vorbehaltsnutzung um 

eine weitere Kaufpreisleistung handle, welche zum Veräusserungserlös 

gehöre (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.253/2001 vom 23. Januar 

2002 E.2 sowie StE 1989 A 21.11 Nr. 25 E.2). Besonders deutlich kam 

diese Diskrepanz in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Jahr 

2002 zum Ausdruck: Am 23. Januar 2002 führte das Bundesgericht im 

Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer aus, die vorbehaltene 

Nutzung sei eine weitere Kaufpreisleistung (vgl. Urteil des Bundesgerich-

tes 2P.253/2001 vom 23. Januar 2002), während es sich lediglich acht 

Tage später, mithin am 31. Januar 2002, im Zusammenhang mit der Ein-

kommenssteuer auf den Standpunkt stellte, dass die Vorbehaltsnutzung 

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als unentgeltlich begründet zu betrachten sei (vgl. StE 2002 B 25.3 

Nr. 28; vgl. zum Ganzen: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 220 

Rz. 40a). Wenn somit sogar das Bundesgericht die "uno actu Theorie" nur 

im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer, nicht aber hinsichtlich der 

Grundstückgewinnsteuer, anwendet, ist es erst recht nicht zu beanstan-

den, wenn die Kantone diese bei der Grundstückgewinnsteuer (teilweise) 

ebenfalls nicht anwenden. Nach dem Gesagten ist in der Tatsache, dass 

die Kantone die "uno actu Theorie" und damit die bundesgerichtliche Pra-

xis zur Einkommenssteuer im Zusammenhang mit der Grundstückge-

winnsteuer (teilweise) nicht anwenden, keine Verletzung der Einheit der 

Rechtsordnung zu sehen, zumal es sich bei der Grundstückgewinnsteuer 

um eine zwar vom Bund vorgeschriebene (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG), 

aber doch kantonale Steuer handelt. An diesem Ergebnis vermag das von 

der Beschwerdeführerin erwähnte Urteil des Bundesgerichtes 

9C_327/2015 vom 3. Dezember 2015 nichts zu ändern, ging es doch in 

diesem Entscheid um die Frage, ob sich die AHV-Ausgleichskasse be-

züglich der Qualifikation eines Einkommensbestandteils als Lohn oder als 

Kapitalertrag in einem konkreten Fall an die bundessteuerrechtliche Be-

trachtungsweise halten musste. Im erwähnten Entscheid hat das Bundes-

gericht ausgeführt, dass eine verschiedene Betrachtungsweise der Steu-

erbehörde und der AHV-Verwaltung − soweit vertretbar − vermieden wer-

den sollte, um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten 

Rechtsordnung willen. Die für diesen Fall entscheidende Parallelität zwi-

schen sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Qualifikation eines Ein-

kommensbestandteils gibt es im vorliegenden Fall zwischen der Einkom-

mens- und der Grundstückgewinnsteuer aber nicht im selben Ausmass, 

ging es doch in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten bundesge-

richtlichen Entscheid sowohl bei der AHV als auch bei der Einkommens-

steuer um die Frage der Qualifikation eines Einkommensbestandteils als 

Lohn oder als Kapitalertrag. Demgegenüber stellt sich im vorliegenden 

verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren die Frage, ob der Kapi-

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talwert des Wohnrechts bei der Grundstückgewinnsteuer als Bestandteil 

des Veräusserungserlöses zu qualifizieren ist, während sich bei der Ein-

kommenssteuer die nicht unmittelbar damit zusammenhängende Frage 

stellt, ob in Konstellationen wie der vorliegenden der Eigenmietwert beim 

Nutzungsberechtigten gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgeset-

zes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) als steuerbares 

Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu betrachten ist. Da es im 

Übrigen auch nicht unüblich ist, dass vergleichbare Sachverhalte bei den 

verschiedenen Steuerarten aufgrund deren Unterschiedlichkeit unter-

schiedlich behandelt werden, kann die Beschwerdeführerin aus dem Ver-

weis auf das Urteil des Bundesgerichtes 9C_327/2015 vom 3. Dezember 

2015 nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. 

c) aa) Des Weiteren verweist die Beschwerdeführerin auf die verwaltungs-

gerichtliche Rechtsprechung zur Handänderungssteuer und führt aus, 

dass das Gericht im Entscheid PVG 2005 Nr. 17 bezüglich der Handän-

derungssteuer bzw. bei der Ermittlung des diesbezüglich massgebenden 

Werts von der "uno actu Theorie" ausgegangen sei. In Vereinheitlichung 

der verwaltungsgerichtlichen Praxis sei diese Theorie auch auf die 

Grundstückgewinnsteuer anzuwenden. 

bb) Dazu ist festzuhalten, dass es zwar zutrifft, dass das Verwaltungsge-

richt des Kantons Graubünden bei der Handänderungssteuer im Ent-

scheid PVG 2005 Nr. 17 (= VGU A 05 41 vom 25. August 2005) die "uno 

actu Theorie" angewandt und dabei ausgeführt hat, dass der Käufer einer 

mit einem lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnrecht zu Gunsten der 

Verkäuferin belasteten Liegenschaft wirtschaftlich betrachtet nur das 

nackte Eigentum erwirbt (vgl. E.2 des erwähnten Entscheids), weswegen 

die Handänderungssteuer nur auf dem verminderten Wert (Liegen-

schaftswert abzüglich des Kapitalwerts des Wohnrechts) erhoben werden 

darf (vgl. E.4 des erwähnten Entscheids). Die gegen das erwähnte Urteil 

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erhobene Beschwerde hat das Bundesgericht mit Entscheid 2P.298/2005 

vom 31. Juli 2006 abgewiesen und dabei unter anderem erwogen, dass 

die verwaltungsgerichtliche Praxis zwar fragwürdig, aber nicht vollends 

unlogisch sei. Insbesondere in Fällen, wo die Dienstbarkeit nicht auf ei-

nem anderen, sondern auf dem verkauften Grundstück eingeräumt wer-

de, sei es nachvollziehbar anzunehmen, dass die Nutzniessung nicht die 

Gegenleistung des Käufers darstelle, sondern die vorgängige Erstellung 

eines beschränkten dinglichen Rechts seitens des Verkäufers auf seinem 

eigenen Grundstück (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.298/2005 vom 

31. Juli 2006 E.5.2 und 5.3). 

cc) Vor diesem Hintergrund besteht aus Sicht des streitberufenen Gerich-
tes kein Anlass, die im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer 

angewandte Praxis, mithin die "uno actu Theorie", auch bei der Grunds-

tückgewinnsteuer anzuwenden. Dies zumal es sich bei der Grundstück-

gewinnsteuer um eine Spezialeinkommenssteuer handelt (vgl. ZWAH-

LEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 6; MEIER-MAZZUCATO, a.a.O., 

S. 782; REICH, a.a.O., § 7 Rz. 74), während die Handänderungssteuer als 

Rechtsverkehrssteuer qualifiziert wird (vgl. REICH, a.a.O., § 7 Rz. 84). Zu-

dem ist − wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Duplik vom 7. Februar 

2017 zu Recht ausführt − für die Grundstückgewinnsteuer der Veräusse-

rer Steuerpflichtig (vgl. Art. 45 StG), während bei der Handänderungs-

steuer der Erwerber das Steuersubjekt bildet (vgl. Art. 10 Abs. 1 GKStG). 

Während bei der Grundstückgewinnsteuer somit entscheidend ist, was 

der Veräusserer der Liegenschaft erhält (vorliegend das Entgelt sowie 

das Wohnrecht), ist für die Handänderungssteuer von Bedeutung, was 

der Erwerber erhält (vorliegend die Liegenschaft abzüglich des Wohn-

rechts). Diese Unterschiede zwischen der Grundstückgewinn- und der 

Handänderungssteuer rechtfertigen durchaus eine unterschiedliche Be-

trachtungsweise, zumal es − wie vorstehend bereits dargestellt (vgl. 

E.6b/cc) − nicht unüblich ist, dass vergleichbare Sachverhalte bei den 

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verschiedenen Steuerarten aufgrund deren Unterschiedlichkeit unter-

schiedlich behandelt werden. Dementsprechend erweist sich auch die be-

schwerdeführerische Anregung, wonach die bei der Handänderungssteu-

er angewandte "uno actu Theorie" zwecks Vereinheitlichung der verwal-

tungsgerichtlichen Praxis auch im Zusammenhang mit der Grundstück-

gewinnsteuer angewendet werden sollte, als unbegründet. 

7. a) Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Einspra-

cheentscheid vom 10. Oktober 2016 betreffend kantonale und kommuna-

le Grundstückgewinnsteuer als rechtens, was zu seiner vollumfänglichen 

Bestätigung und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde 

führt, soweit diese nicht infolge Rückzugs gegenstandslos geworden ist 

(vgl. vorstehend E.1b).

b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt 

auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton 

und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Or-

ganisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Partei-

entschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis 

obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb 

der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.

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Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie nicht gegenstandslos ge-

worden ist. 

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 3'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 482.--

zusammen Fr. 3'482.--

gehen zulasten von A._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung die-

ses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, 

zu bezahlen.

3. [Rechtsmittelbelehrung]

4. [Mitteilungen]

Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil vom 26. April 

2019 abgewiesen (2C_719/2017).