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**Case Identifier:** 5ef630a8-48db-5b7c-924b-2dc1c2a54cb8
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-10-04
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2011.26
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2011_26_uh.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.26 

Entscheid 

4. Oktober 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

A,    

vertreten durch Werner Schnellmann,  
Hofackerstrasse 6, 8311 Brütten,  

Rekurrent,  

gegen 

G e m e i n d e   B ,    

vertreten durch die Grundsteuerkommission,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  veräusserte  am  2.  Juni  2010  die  Liegen-
schaft Kat.Nr., ein Wohnhaus mit Garagengebäude, Gartenhalle und 2‘923 m2 Land an 

der strasse 3 in B zum Preis von Fr. 11‘460‘000.- (ohne Mobiliar und Fahrhabe) an C. 

Mit Veranlagungsentscheid vom 28. Januar 2011 auferlegte ihm die Grundsteuerkom-

mission  der  Gemeinde  B  eine  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 959‘350.20  bei  einem 

steuerbaren  Gewinn  von  Fr. 4‘018‘600.-.  Weil  der  Pflichtige  das  veräusserte  Grund-

stück zu verschiedenen Zeitpunkten erworben hatte, nahm die Grundsteuerkommissi-
on die Gewinnermittlung für die Teilparzellen altKat.Nrn. (Einfamilienhaus mit 1‘435 m2 
Land inkl. 47 m2 Trottoirgebiet) und Nr. (1‘535 m2 Land) gesondert vor. Dabei setzte sie 

den  Verkehrswert  vor  20  Jahren  für  die  vor  1990  erworbene,  mit  einem  Einfamilien-

haus überbaute Parzelle altKat.Nr. auf Fr. 5‘065‘000.- (statt Fr. 5‘860‘000.-) fest. Weiter 

rechnete  sie  von  geltend  gemachten  wertvermehrenden  Aufwendungen  in  Höhe  von 

insgesamt Fr. 933‘178.- nur einen Betrag von Fr. 675‘940.- an. 

B.  Eine  dagegen  erhobene  Einsprache,  womit  der  Pflichtige  einen  höheren 

Verkehrswert vor 20 Jahren, höhere wertvermehrende Aufwendungen und eine abwei-

chende  Aufteilung  des  Erlöses  auf  die  Teilparzellen  altKat.Nrn.  und  beantragte,  wies 

die Grundsteuerkommission am 29. April 2011 ab. 

C. Mit Rekurs vom 31. Mai 2011 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht 

beantragen,  den  angefochtenen  Entscheid  aufzuheben  und  die  Grundstückge-

winnsteuer von Fr. 959‘350.20 auf Fr. 683‘052.- herabzusetzen. Eventualiter beantrag-

te er Rückweisung der Sache an die Vorinstanz, da diese den Veranlagungsentscheid 

vom 28. Januar 2011 mangelhaft begründet habe. Zudem verlangte er eine Parteient-

schädigung. 

In  der  Rekursantwort  vom  7.  Juli  2011  schloss  die  Grundsteuerkommission 

auf Abweisung des Rekurses. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Auf das Rekursverfahren bezüglich Grundstückgewinnsteuern werden nach 

§  212  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  die  Bestimmungen  über  das  

Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuern (§§ 147 - 152 StG) sinnge-

mäss  angewendet.  Mit  dem  Rekurs  können  laut  §  147  Abs.  3  StG  alle  Mängel  des  

angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Da-

bei  sind  neue  tatsächliche  Behauptungen  und  Beweismittel  zulässig  (RB  ORK  1952 

Nr. 56).  Das  Steuerrekursgericht  hat  die  gleiche  umfassende  Prüfungsbefugnis  wie  

die Einschätzungsbehörde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar  zum harmoni-

sierten  Zürcher  Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  § 147  N 36  StG).  Es  hat  materiell-  wie  

verfahrensrechtliche Fehler grundsätzlich von sich aus zu beheben und einen eigenen 

Entscheid  zu  treffen,  der  an  die  Stelle  des  angefochtenen  tritt  (Reimann/Zup-

pinger/Schärrer,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  Band,  1969,  § 92  N  1  ff.; 

Rudolf Wespi, Die Steuerrechtspflege im Kanton Zürich, 1951, S. 119 ff.; VGr. 14. Mai 

2008, SB.2007.00126, ZStP 2008, 254). Das Gericht ist in seinem Entscheid  nicht an 

die  Anträge  der  Parteien  gebunden  (§  149  Abs.  2  StG).  Ausnahmsweise  kann  es 

zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die 

Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid 

getroffen worden ist oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet 

(§ 149 Abs. 3 StG). Der Begriff "schwerwiegend" gesteht der Rekursbehörde zwar ei-

nen  gewissen  Ermessensspielraum  zu;  jedoch  können  nach  der  Praxis  nur  grundle-

gende  Mängel  des  Verfahrens  Anlass  zu  einer  Rückweisung  bieten  (VGr,  14. Mai 

2008, SB.2007.000126, ZStP 2008, 254). Ein Fehler, der ebenso gut von der Rekurs-

behörde  wie  von  der  Vorinstanz  behoben  werden  kann,  darf  jedenfalls  nicht  zu  einer 

Rückweisung führen (RB 1983 Nr. 56). Schwerwiegende und somit nicht heilbare Ver-

fahrensmängel liegen namentlich dann vor, wenn ein Steuerentscheid überhaupt keine 

Begründung  enthält,  die  Untersuchungspflicht  stark  vernachlässigt  wurde,  Ausstands-

gründe  verletzt  oder  schwerwiegende  Gehörsverweigerungen  begangen  wurden 

(Richner Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, §  149 N 32). Als heilbar gelten Mängel dann, 

wenn  eine  Begründung  zwar  in  Ansätzen  vorhanden  ist,  sie  aber  den  genannten  An-

forderungen an die Begründungsdichte nicht genügt (RB 1984 Nr. 50), oder die Unter-

suchung  lückenhaft  geführt  wurde.  Ebenfalls  grundsätzlich  heilbar  sind  die  fehlende 

Anhörung  des  Steuerpflichtigen  oder  die  Nichtabnahme  anerbotener  Beweismittel 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 32, § 124 N 12 und § 125 N 15).  

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2.  a)  Der  Pflichtige  sieht  einen  schweren  Verfahrensmangel  darin,  dass  die 

von  der  Steuererklärung  abweichende  Schätzung  der  wertvermehrenden  Aufwendun-

gen im Veranlagungsentscheid vom 28. Januar 2011 in keiner Art und Weise begrün-

det worden sei. Die Abweichungen von der Steuererklärung seien erst im Einsprache-

entscheid  vom  29.  April  2011  bekanntgegeben  worden,  weil  die  Einsprachebehörde 

bemerkt habe, dass sie die Kopie der eingereichten Aufstellung mit den handschriftlich 

angebrachten  Korrekturen  irrtümlicherweise  nicht  dem  Veranlagungsentscheid  beige-

legt habe. Dadurch sei es ihm nicht möglich gewesen, auf die von der Rekursgegnerin 

vorgenommenen  Korrekturen  im  Einspracheverfahren  einzugehen.  Im  Ergebnis  sei 

damit der gesetzliche Instanzenzug nicht gewahrt.  

b) § 126 Abs. 1 StG schreibt vor, dass Entscheide den Beteiligten mit Begrün-

dung  schriftlich  mitzuteilen  sind.  Welche  Dichte  die  Begründung  aufweisen  muss, 

hängt  von  den  Umständen  des  Einzelfalls  ab  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §   139 

N 32).  Generell  dient  die  Begründung  vor  allem  dazu,  dass  der  Steuerpflichtige  die 

Tragweite  des  Entscheids  erkennen  kann  und  diesen  sachgerecht  anfechten  kann 

(VGr,  1. April  2009,  SB.2008.00089,  www.vgrzh.ch).  Der  Steuerpflichtige  soll  wissen, 

warum  die  Behörde  entgegen  seinem  Antrag  entschieden  hat.  Je  grösser  der  Spiel-

raum, über welchen die Behörde infolge Ermessens und unbestimmter Rechtsbegriffe 

verfügt, und je stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte eingreift, desto höhere 

Anforderungen sind an die Begründung zu stellen und desto detaillierter und konkreter 

muss  die  Auseinandersetzung  mit  dem  Tatbestand  und  den  Rechtsfolgen  ausfallen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 139  N  33).  Bei  erstinstanzlichen  Einschätzungsent-

scheiden sind die Anforderungen an die Begründung im Allgemeinen weniger hoch als 

bei Einspracheentscheiden. Wie § 126 Abs. 1 Satz 2 StG ausdrücklich festhält, ist die 

Begründung  ausreichend,  wenn  die  Abweichungen  von  der  Steuererklärung  bekannt 

gegeben werden. 

c) Im vorliegenden Fall machte der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung 

wertvermehrende  Aufwendungen  von  Fr.  933‘178.-  geltend  und  spezifizierte  deren 

Zusammensetzung  in  einer  Aufstellung  mit  über  70  Positionen.  Die  Rekursgegnerin 

nahm  für  jede  Position  eine  detaillierte  Ausscheidung  zwischen  wertvermehrenden 

Aufwendungen einerseits und Unterhaltskosten und Lebenshaltungskosten (Liebhabe-

rei) andererseits vor, legte jedoch diese drei Seiten umfassende, mit handschriftlichen 

Korrekturen  versehene  Aufstellung  dem  Veranlagungsentscheid  versehentlich  nicht 

bei.  Stattdessen  dokumentierte  sie  die  Abweichungen  von  den  geltend  gemachten 

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Aufwendungen in einer  Kurzversion, welche  dem Veranlagungsentscheid beilag. Dar-

aus war immerhin ersichtlich, dass die Aufwendungen in den Jahren 1990/1991 in de-

klarierter Höhe von Fr. 61‘752.- im Umfang von Fr. 36‘345.-, der Anbau im Jahr 1994 

(deklarierte Kosten Fr. 383‘489.- ) und die Umbauten im Jahr 1995 (deklarierte Kosten 

Fr.  92‘303.-)  im  Umfang  von  je  75%,  d.h.  mit  Fr.  287‘616.75  und  Fr. 69‘227.25  ange-

rechnet wurden. Die bereits reduziert geltend gemachten Kosten für den Einbau einer 

Küche  samt  Granitboden  in  Höhe  von  Fr. 96‘436.-  berücksichtige  die  Rekursgegnerin 

zu  100%  (= Fr. 96‘436.-).  Die  weiteren  Aufwendungen  ab  1992  (samt  Neugestaltung 

des Gartens und Stilllegung des Heizöltanks etc.) rechnete die Rekursgegnerin im Um-

fang von Fr. 186‘315.- (von Fr. 299‘199.-) bei den Anlagekosten an. 

Mit  dieser  Aufstellung  sind  die  Abweichungen  von  der  Steuererklärung  zwar 

nicht optimal, aber immerhin so begründet worden, dass der Steuerpflichtige die Trag-

weite des Entscheids in diesem Punkt erkennen und dagegen im Einspracheverfahren 

mit  sachgerechten  Gegenargumenten  antreten  konnte.  Zwar  hätte  Anlass  bestanden, 

dem Steuerpflichtigen die detaillierten Korrekturen bereits während des Einsprachever-

fahrens und nicht erst mit dem Einspracheentscheid bekannt zu geben, nachdem der 

Pflichtige in seiner Einsprache die fehlende Begründung gerügt hatte und die Rekurs-

gegnerin  ihr  Versehen  bemerkt  hatte.  Denn  dadurch  hätten  Begründungsmängel  – 

ohne Verkürzung des Instanzenzugs – bereits im Einspracheverfahren geheilt werden 

können. Der vom Pflichtigen gerügte Verfahrensmangel wiegt jedoch nicht schwer ge-

nug,  dass  sich  allein  aus  diesem  Grund  eine  Rückweisung  an  die  Rekursgegnerin 

rechtfertigt.  Zudem  hätten,  wie  nachfolgend  (E.  3)  darzulegen  ist,  die wertvermehren-

den  Aufwendungen  nach  pflichtgemässem  Ermessen  gemäss  §  139  Abs.  2  StG  ge-

schätzt  werden  müssen.  Im  Falle  einer  Ermessenseinschätzung  muss  auf  der  Stufe 

des  Veranlagungsentscheids  die  Begründung  lediglich  den  Hinweis  enthalten,  dass 

und aus welchem Grund eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen getroffen 

wurde.  Dagegen  ist  die  Höhe  der  Schätzung  nicht  zu  begründen  (VGr,  2.  Februar 

2011,  SB.2010.000137,  www.vgrzh.ch).  Mit  anderen  Worten  hätte  bezüglich  jener 

Aufwendungen, bei denen sich Abgrenzungsfragen stellen, eine globale Schätzung der 

anrechenbaren wertvermehrenden Aufwendungen genügt.  

3.  Jedoch  drängt  sich  hinsichtlich  der  streitbetroffenen  wertvermehrenden 

Aufwendungen aus einem anderen Grund eine Rückweisung an die Vorinstanz auf.  

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a) Gemäss ständiger Rechtsprechung sind die Kosten für bauliche Massnah-

men an einer bereits bestehenden Liegenschaft nicht schlechthin bei der Grundstück-

gewinnsteuer anrechenbar. Die Anrechenbarkeit ist vielmehr auf die sogenannten dau-

ernd  wertvermehrenden  Aufwendungen  (Neuinvestitionen)  beschränkt  (§ 221  Abs. 1 

lit. a StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 25). Darunter sind in aller Regel nur 

solche  Aufwendungen  zu  verstehen,  welche  die  Beschaffenheit  des  Grundstücks  im 

objektiv-technischen  bzw.  rechtlichen  Sinn  dauernd  verbessern  (RB  1983  Nr.  42).  Im 

Gegensatz hierzu stehen werterhaltende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen, Renova-

tionen,  Instandstellungskosten,  Reparaturen),  deren  Ziel  nicht  die  Schaffung  neuer, 

sondern  die  Erhaltung  bisheriger  Werte  ist  und  die  in  längeren  oder  kürzeren  Zeitab-

ständen  wiederkehren  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  221  N  30  ff.).  Letztere  kön-

nen bei der Grundstückgewinnsteuer – von hier nicht relevanten Ausnahmen im Falle 

von  verwahrlosten  oder  ausgekernten  Gebäuden  abgesehen  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 221 N  35  und 36) – nicht berücksichtigt werden, sondern sind  einzig 

nach  § 30  Abs. 2  StG  bzw.  §  64  StG  bei  der  Einkommens-  bzw.  Gewinnsteuer  zum 

Abzug von den steuerbaren Einkünften zugelassen (RB 1977 Nr. 49, 1981 Nr. 55; VGr, 

22.  April  1986  =  StE  1987  B  44.13.1  Nr. 1,  jeweils  zu  §  30  Abs.  2  StG;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 34 ff.).  

b)  Bei  Umbauten  bestehender  Gebäude  können  wertvermehrende  und  wert-

erhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinander gehalten wer-

den; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des Steuer-

pflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaffen.  Hierzu  bedarf  es 

insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten, den Zustand und die 

Ausrüstung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  (RB  1997  Nr. 51;  VGr,  22. April 

1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Ergeben sich die zur Prüfung erforderlichen Anga-

ben und Beweismittel nicht bereits aus der Steuererklärung,  was regelmässig der Fall 

ist,  obliegt  es  gemäss  § 132  StG  der  Steuerbehörde,  den  Pflichtigen  zur  Beibringung 

entsprechender  Auskünfte  und  Unterlagen  aufzufordern.  Der  Pflichtige  muss  dabei 

mitwirken und alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen 

(§ 135 Abs. 1 StG). 

c) Sind sämtliche Kosten in quantitativer Hinsicht belegt und steht weiter fest, 

dass wertvermehrende Aufwendungen erbracht worden sind und bleibt der Sachverhalt 

aufgrund  mangelhafter  Mitwirkung  des  Steuerpflichtigen  oder  aus  anderen  Gründen 

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lediglich  in  Bezug  auf  die  Höhe  des  wertvermehrenden  Anteils  unklar,  sind  die  wert-

vermehrenden  Aufwendungen  nach  erfolgloser  Mahnung  nach  pflichtgemässem  Er-

messen  gemäss  §  139  Abs.  2  StG  zu  schätzen  (VGr,  21.  Mai  2003,  SB.2002.00103, 

www.vgrzh.ch).  Es  gibt  unter  dem  Regime  des  harmonisierten  Steuerrechts  in  dieser 

Hinsicht  keine  gewöhnlichen  Schätzungen  mehr.  Damit  der  Steuerpflichtige  die  Trag-

weite  des  Entscheids  erkennen  kann  und  dagegen  im  Rechtsmittelverfahren  –  unter 

Einhaltung der gesetzlichen Anfechtungserschwernisse – in qualifizierter Form antreten 

kann,  ist  ausserdem  erforderlich,  dass  die  Steuerbehörde  die  betreffende  Schätzung 

im Veranlagungsentscheid ausdrücklich als “Schätzung nach pflichtgemässem Ermes-

sen  gemäss  §  139  Abs.  2  StG“  bezeichnet.  Zudem  muss  die  Rechtsmittelbelehrung 

den  Hinweis  enthalten,  dass  “auf  eine  Einsprache  gegen  eine  Einschätzung  nach 

pflichtgemässem  Ermessen  nur  eingetreten  wird,  wenn  die  Einsprache  eine  Begrün-

dung enthält und allfällige Beweismittel genannt werden“. 

d)  In  dieser  Hinsicht  weisen  das  Einschätzungsverfahren  und  der  Veranla-

gungsentscheid  der  Rekursgegnerin  vom  28.  Januar  2011  schwerwiegende  Mängel 

auf,  weil  die  Rekursgegnerin  bezüglich  der  wertvermehrenden  Aufwendungen  nach 

einmaliger,  nicht  vollständig  erfüllter  Mitwirkungsaufforderung  zu  einer  gewöhnlichen 

Schätzung schritt. Richtigerweise hätte sie die wertvermehrenden Aufwendungen nach 

einer  erfolglosen  Mahnung  global  nach  pflichtgemässem  Ermessen  gemäss  § 139 

Abs. 2  StG  schätzen  müssen,  weil  der  Pflichtige  die  verlangten  genauen  Auskünfte 

über  den  Zustand  und  die  Ausstattung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  nicht 

vollständig erteilt hat und der Sachverhalt in dieser Hinsicht unklar blieb. Aus den (nur) 

im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Rechnungen gehen im Allgemeinen ledig-

lich die im Einzelnen erbrachten Lieferungen und Leistungen hervor.  Dagegen enthal-

ten sie zum Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau 

regelmässig keine genauen Angaben. Nur die wenigsten Rechnungen erweisen sich in 

dieser Hinsicht als selbsterklärend. Eine Überprüfung der geltend gemachten wertver-

mehrenden Aufwendungen bzw. eine Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wert-

vermehrenden  Aufwendungen  war  damit  zum  vornherein  unmöglich.  Daran  ändert 

nichts,  dass  der  Pflichtige  nur  einen  Teil  der  Umbaukosten  bei  der  Grundstückge-

winnsteuer geltend machte, weil er u.a. Kostenanteile bereits früher als Unterhaltskos-

ten  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  abgezogen  hatte.  Da  Nichtliegenschaften-

händler  kein  Wahlrecht  im  Sinn  von  §  221  Abs. 2  StG  haben,  liegenschaftliche 

Aufwendungen,  die  bei  der  Einkommenssteuer  abzugsfähig  wären,  entweder  bei  der 

Einkommens-  oder  der  Grundstückgewinnsteuer  geltend  zu  machen,  kann  aus  der 

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früheren  Nichtgeltendmachung  von  effektiven  Unterhaltskosten  bei  der  Einkommens-

steuer  kein  Anspruch  auf  Anrechnung  entsprechend  hoher  Anlagekosten  bei  der 

Grundstückgewinnsteuer  abgeleitet  werden.  Folgedessen  sind  entgegen  der  Auffas-

sung des Pflichtigen auch hinsichtlich der Kosten in den Jahren 1990 bis 1995, in de-

nen der Pflichtige bei der Einkommenssteuer nur den Pauschalbabzug geltend machte, 

genaue  Angaben  zu  Lieferungen  und  Leistungen,  zum  Zustand  und  zur  Ausstattung 

der  Liegenschaft  vor  und  nach  dem  Umbau  erforderlich.  Schliesslich  durfte  das  Ge-

meindesteueramt  auf  Schriftlichkeit  der  Auflageantwort  bestehen  und  die  angebotene 

mündliche  Besprechung  ablehnen.  Denn  eine  detaillierte  Sachdarstellung  über  Liefe-

rungen  und  Leistungen,  zum  Zustand  und  zur  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  und 

nach  dem  Umbau  erfordert  einen  bedeutenden  zeitlichen  Aufwand,  welcher  im  Rah-

men  einer  mündlichen  Besprechung  von  üblicher  Länge  in  der  Regel  nicht  erbracht 

werden kann.  

e)  Im  Rekursverfahren  hat  der  Pflichtige  eine  bessere  Sachdarstellung  über 

den Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau abgege-

ben. Allerdings beschränken sich seine Ausführungen auf die im Rekursverfahren noch 

streitigen  Positionen  und  sind  nicht  in  allen  Teilen  genau  genug,  um  gestützt  darauf 

eine  rechtliche  Beurteilung  vornehmen  zu  können.  Die  Ungenauigkeit  liegt  einerseits 

darin,  dass  die  Rechnungen  nicht  wieder  eingereicht  oder  zur  Einreichung  offeriert 

wurden,  so  dass  die  erfolgten  Lieferungen  und  Leistungen  nicht  im  Detail  ersichtlich 

sind. Andererseits wurden in Bezug auf umgestaltete oder ersetzte Bauteile (z.B. beim 

im Untergeschoss verlegten PVC-Belag anstelle von Spannteppichen)  keine genauen 

Angaben über Bestand und Qualität der ersetzten Bauteile gemacht. Bei dieser Sach-

lage  bleibt  eine  Abgrenzung  zwischen  werterhaltenden  und  wertvermehrenden  bauli-

chen  Aufwendungen  nicht  nur  bezüglich  der  im  Rekursverfahren  streitigen,  sondern 

bezüglich  aller  ohne  genügende  Schätzungsgrundlagen  ermittelten  Positionen  weiter-

hin  unmöglich.  Zwar  könnte  das  Steuerrekursgericht  aufgrund  seiner  umfassenden 

Prüfungs-  und  Untersuchungsbefugnisse  selber  eine  ergänzende  Untersuchung  und 

gegebenenfalls  eine  partielle  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vorneh-

men.  Letztere  wäre  jedoch  wegen  des  Verbots,  im  Beschwerdeverfahren  vor  Verwal-

tungsgericht  neue  Tatsachen  und  Beweismittel  vorzubringen  bzw.  einzureichen,  fak-

tisch  weitgehend  unanfechtbar.  Aus  diesem  Grund  kann  dieser  Mangel  nur  durch 

Rückweisung an die Vorinstanz behoben werden.  

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4.  Im  wieder  aufzunehmenden  Veranlagungsverfahren  ist  den  im  Rekursver-

fahren vorgebrachten Argumenten des Pflichtigen teilweise Rechnung zu tragen. 

a)  Verkehrswert vor 20 Jahren für die Teilparzelle altKat.Nr.  

In  Anbetracht  dessen,  dass  der  Pflichtige  seinen  Grundbesitz  durch  Zukauf  von  

benachbarten  Grundstücken  vergrössern  konnte  und  am  16. August  1988  für  den Er-
werb von 100 m2 Land einen Preis von umgerechnet Fr. 500.-/m2 und am 7. November 
1995 für den Erwerb von 3‘048 m2 Land mit einem baufälligen Chalet und zwei Neben-
gebäuden (altKat.Nr.) einen Kaufpreis von Fr. 875.70/m2 bezahlt hatte, erweist sich der 
von  der  Rekursgegnerin  geschätzte  relative  Landwert  von  Fr.  1‘300.-/m2  per  2. Juni 

1990  nicht  als  augenscheinlich  zu  tief,  sondern,  was  den  Landwertanteil  betrifft,  im 

Gegenteil  sogar  als  wohlwollend  bemessen.  Denn  aus  der  Bodenpreisstatistik  des  

statistischen  Amtes  des  Kantons  Zürich  lässt  sich  für  die  Gemeinde  B  kein  höherer 

Landwert ableiten. Die Modellwerte für Wohnbauland lagen im Median, d.h. dem Wert, 

der mit hoher Wahrscheinlichkeit von der Hälfte der Verkäufe unter- bzw. überschritten 
worden wäre, im Jahr 1988 bei Fr. 476.-/m2, im Jahr 1990 bei Fr. 590.-/m2 und im Jahr 
1995 bei Fr. 659.-/m2 (www.web.statistik.zh.ch, besucht am 4. Oktober 2011). Ausser-

dem herrschten im Juni 1990 – im Gegensatz zum Juni 2010 – ungünstige Marktver-

hältnisse, da aufgrund starker Preissteigerungen Ende der Achtzigerjahre und der ho-

hen  Zinsen  für  Hypotheken  (bei  der  ZKB  zwischen  6  ¼%  [Altbestand]  bis  7  ½% 

[Neubestand]  mit  ansteigender  Tendenz,  www.zkb.ch)  kaum  noch  eine  Nachfrage 

nach  Grundstücken  bestand.  Da  der  Marktwert  eines  Grundstücks  wesentlich  von  

Angebot  und  Nachfrage  abhängt,  bestehen  deshalb  aus  der  Sicht  des  Steuerrekurs-

gerichts Zweifel, ob im Juni 1990 für das veräusserte Grundstück mit einem Landanteil 
von  1‘388  m2  (ohne  47  m2  Trottoirland)  ein  Landwert  von  Fr.  1‘865‘500.-  (Fr.  1‘344.-
/m2), geschweige denn ein solcher von Fr. 2‘000.000.- (= Fr. 1‘440.90/m2) gemäss den 

Vorstellungen des Pflichtigen erzielbar gewesen wäre. Der Landwert des später abge-
tretenen  Trottoirlands  (47  m2)  ist  entgegen  der  Auffassung  der  Rekursparteien  beim 

Anlagewert des veräusserten Grundstücks nicht zu berücksichtigen. Denn bei der ent-

geltlichen  Abtretung  von  Trottoirland  handelt  es  sich  um  einen  eigenständigen  grund-

steuerpflichtigen  Tatbestand.  Erlös  und  Anlagewert  für  das  enteignete  Land  sind  bei 

dieser  Handänderung  zu  berücksichtigen.  Eine  Zurechnung  der  Anlagekosten  auf  die 

im  Eigentum  des  Pflichtigen  verbliebenen  Grundstücke  ist  nur  möglich,  wenn  bei  der 

Gewinnermittlung  ein  Verlust  resultiert  und  die  Voraussetzungen  für  eine  Verlustver-

rechnung nach § 224 Abs. 3 StG erfüllt sind.  

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Wie  es  sich  mit  dem  ebenfalls  streitigen  Gebäudewert  und  den  Umgebungs- 

und  Erschliessungskosten  verhält,  die  der  Pflichtige  auf  der  Grundlage  der  effektiven 

Baukosten  bei  der  Erstellung  im  Jahr  1986  (Fr.  3‘004‘530.-)  und  den  nachträglichen 

Kosten  bis  zum  Stichtag  per  2.  Juni  1990  (Fr.  166‘897.-)  durch  Indexierung  mit  dem 

Baukostenindex  und  unter  Berücksichtigung  einer  Altersentwertung  von  4%  auf 

Fr. 3‘655‘582.-  schätzt,  kann  nicht  beurteilt  werden,  da  mangels  Einreichung  entspre-

chender Aufstellungen nicht klar ist, aus welchen Einzelpositionen sich die Baukosten 

im  Jahr  1986  zusammensetzen.  Allgemein  ist  festzustellen,  dass  der  Verkehrswert 

einer Immobilie nicht nur von den tatsächlichen Kosten, sondern auch von vielen ande-

ren Faktoren, u.a. von Angebot und Nachfrage beeinflusst wird, so dass der Verkehrs-

wert  nicht  unbedingt  den  tatsächlich  investierten  Kosten  entsprechen  muss.  Diesbe-

züglich waren die Rahmenbedingungen im Juni 1990 wie dargelegt ungünstig, so dass 

mit  wirtschaftlichen  Einbussen  zu  rechnen  gewesen  wäre.  Hinzu  kommt,  dass  später 

nachgerüstete Anlagen immer teurer sind als einmalig erstellte Anlagen, so dass auch 

diesbezügliche mit wirtschaftlichen Einbussen beim Verkauf zu rechnen gewesen wä-

re. Somit ist dem Antrag des Pflichtigen, den Verkehrswert nach seinen Vorstellungen 

abzuändern, nicht stattzugeben.  

b)  Erwerbspreisanteil für altKat.Nr.  

Soweit aus den unvollständigen Akten ersichtlich ist, hat der Pflichtige am 7. November 
1995  das  Nachbargrundstück  altKat.Nr.  im  D  von  3‘048  m2  mit  drei  baufälligen  
Baukörpern zum Preis von Fr. 2‘670‘000.- (Fr. 875.70/m2) erworben. Gemäss Mutation 

Nr. 1295  vom  26.  März  2009  wurde  von  diesem  Grundstück  eine  Teilfläche  von  
1‘535 m2 dem Grundstück Kat.Nr.  zugeschlagen (auch zum Folgenden). Eine weitere 
Teilfläche  von  1‘424  m2  wurde  dem  neu  geschaffenen  Grundstück  Kat.Nr.  zugeteilt. 

Auf diesem Grundstück erstellte der Pflichtige ca. im Jahr 2004 ein Mehrfamilienhaus. 
Weitere 90 m2 wurden enteignet und für die Erstellung eines Trottoirs längs der strasse 

verwendet. Schliesslich erwuchs aus der Neuparzellierung eine Rundungsdifferenz von 
1  m2  zu  Gunsten  des  Pflichtigen,  so  dass  bei  der  Wertzerlegung  von  einer  gesamten 
Landfläche von 3‘049 m2 auszugehen ist. Entgegen der Auffassung der Rekursgegne-
rin  kann  der  Kaufpreisanteil  für  jene  1‘535 m2,  die  dem  veräusserten  Grundstück 

Kat.Nr.  zugeteilt  wurden,  nicht  nach  Massgabe  der  Flächen  bestimmt  werden.  Denn 
dieses Areal wurde mit einem Ausnützungsrevers von 719 m2 zu Gunsten der angren-

zenden  Mehrfamilienhaus-Parzelle  Kat.Nr.  belastet.  Ohne  diese  Ausnützungsübertra-

gung  hätte  auf  der  Parzelle  Kat.Nr.  kein  Mehrfamilienhaus  im  realisiertem  Ausmass 

erstellt bzw. die erst nachträglich erfolgte Parzellierung  nicht bewilligt werden können. 

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Bei dieser Sachlage weist die vorliegend mitveräusserte Teilfläche von 1‘535 m2 einen 

erheblichen Minderwert und die Nachbarparzelle Kat.Nr. einen entsprechenden Mehr-

wert auf, der im Falle eines späteren Verkaufs dieses Grundstücks bei dessen Anlage-

kosten  zu  berücksichtigen  ist.  Nach  Schätzung  des  Steuerrekursgerichts  beträgt  der 

Wert  der  übertragenen  Ausnützung  etwa  75%  des  betreffenden  Kaufpreisanteils 
(Fr. 656.77/m2 = 75% von Fr. 875.70/m2), so dass der Kaufpreisanteil für den Landan-
teil von 1‘535 m2 bei rund Fr. 871‘977.- liegt (Fr. 1‘344‘195.- [= Fr. 2‘670‘000.- : 3‘049 
m2 x 1‘535 m2] abzüglich Fr. 472‘218.- [= 719 m2 x Fr. 656.77/m2]). Daneben sind die 

weiteren  hierauf  entfallenden  Anlagekosten  von  mutmasslich  Fr.  316‘471.-  (Gesamt-

kosten  Fr. 2‘986‘471.-  ./.  Landkaufpreis  Fr.  2‘670‘000.-;  siehe  Einspracheentscheid, 

Anmerkung 3) zu berücksichtigen. Anzumerken ist, dass die Beilage 3 der Steuererklä-

rung, welche diese Kosten mutmasslich enthält, nicht bei den Akten liegt. 

Somit kann dem Antrag des Pflichtigen,  die Ausnützungsübertragung nur bei 

der Bestimmung  der Teilerlöse im Rahmen der gesonderten  Gewinnermittlung zu be-

rücksichtigen und den Erwerbspreisanteil für altKat.Nr. bei Fr. 1‘504‘013.- (inkl. weitere 

Kosten) zu belassen, nicht stattgegeben werden.  

c)  Aufteilung  des  Erlöses  von  Fr.  11‘468‘500.-  auf  die  Teilparzellen  

altKat.Nrn. 

Dieser  Ausnützungstransfer  hat  entsprechende  Auswirkungen  bei  der  Aufteilung  des 

Erlöses  auf  die  Teilparzellen  altKat.Nrn.  Nach  der  Steuerpraxis  ist  der  Gesamterlös 

nach  objektiven  Grundsätzen,  entsprechend  den  effektiven  Wertverhältnissen,  aufzu-

teilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 223 N 8). Dabei kommt es aber nicht auf die 

Verhältnisse  im  Zeitpunkt  des  Erwerbs  oder  während  der  Besitzesdauer  an,  sondern 

auf jene im Zeitpunkt des Verkaufs. Somit kann dem Antrag des Pflichtigen, den Erlös-

anteil nach Massgabe der Anlagekosten der Teilgrundstücke zu ermitteln, nicht gefolgt 

werden.  Die  Erlösanteile  sind  vielmehr  in  der  Weise  zu  ermitteln,  dass  zunächst  die 

Verkehrswerte der Teilparzellen per 2. Juni 1990 gesondert geschätzt werden und der 

Gesamterlös  im  Verhältnis  der  prozentualen  Anteile  dieser  Verkehrswerte  aufgeteilt 

wird. 

d)  Wertvermehrende Aufwendungen 

Ergänzend  zu  den  bereits  gemachten  Ausführungen  ist  bei  der  Neubeurtei-

lung  zu  berücksichtigen,  dass  Gebäudeerweiterungen  nichts  mit  Unterhalt  oder  Wert-

erhaltung  zu  tun  haben,  sondern  regelmässig  wertvermehrender  Natur  sind.  Sind  im 

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Zuge  solcher  wertvermehrender  Gebäudeerweiterungen  Anpassungsarbeiten  an  be-

stehenden Anlagen erforderlich, sind deren Kosten  – wie auch damit verbundene Ne-

benkosten  –  ebenfalls  als  wertvermehrende  Aufwendungen  zu  berücksichtigen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). Die im Anschluss an einen Umbau ergangene 

Höherschätzung  der  kantonalen  Gebäudeversicherung  ist  im  vorliegenden  Fall  nicht 

zur  Bestimmung  des  wertvermehrenden  Anteils  geeignet,  weil  die  Gebäudeversiche-

rung nur den einmaligen Wiederaufbauwert im Zeitpunkt der Schätzung ermittelt.  Den 

erheblichen Mehrkosten, die bei nachträglichen Gebäudeerweiterungen oder Nachrüs-

tungen entstehen, trägt die Gebäudeversicherung keine Rechnung.  

Die Rekursgegnerin hat bei Überprüfung der geltend gemachten Aufwendun-

gen nicht nur eine Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Auf-

wendungen  vorgenommen,  sondern  daneben  auch  noch  eine  Reihe  von  baulichen 

Aufwendungen  den  Lebenshaltungskosten  zugeordnet.  Sie  vertritt  die  Auffassung, 

dass bestimmte luxuriöse Ausstattungen im Innen- und Aussenbereich (Spiegelfüllun-

gen  bei  der  Türe  zur  Pool-Halle,  der  Ersatz  der  Garderobe,  die  Installation  eines 

Springbrunnens  beim  Biotop,  die  Pflanzung  einer  neuen  Palme,  der  Einbau  einer  Fil-

teranlage  für  den  Fischteich,  die  Installation  eines  Gitters  über  dem  Fischteich,  um 

Fischreiher  und  Kormorane  fernzuhalten,  die  Installation  eines  Reiherschrecks,  d.h. 

eines  Wasserwerfers  mit  Annäherungsmelder,  der  Einbau  einer  Teichheizung  und  ei-

ner  Wasserbelebungsanlage)  Lebenshaltungskosten  darstellen.  Diese  Beurteilung  ist 

im vorliegenden Fall abzulehnen. Zwar trifft es zu, dass es neben werterhaltenden und 

wertvermehrenden Aufwendungen auch noch Aufwendungen gibt, die den Lebenshal-

tungskosten  zuzuordnen  sind.  Dazu  gehören  zum  Beispiel  Farbtonänderungen  einer 

neuwertigen Bemalung, bestimmte luxuriöse Anlagen und der Ersatz von Installationen 

kurz  nach  deren  Investition  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 30  N  69).  Die  Nichtbe-

rücksichtigung  solcher  Kosten  als  Unterhaltskosten  mag  bei  der  Einkommenssteuer 

vertretbar  sein.  Bei  der  Grundstückgewinnsteuer  ist  aber  erhebliche  Zurückhaltung 

geboten, die Kosten für luxuriöse Anlagen und Ausstattungen bei der Gewinnermittlung 

ausser Acht zu lassen. Denn in der Regel kommt diesen Anlagen ein objektiver liegen-

schaftlicher Wert zu, der sich im Kaufpreis niederschlägt. Dies war im vorliegenden Fall 

offensichtlich  der  Fall.  Denn  ohne  die  gesamte  luxuriöse  Ausstattung  hätte  kein  Ver-

kaufserlös von über 11 Millionen Franken erzielt werden können. Somit ist es unzuläs-

sig,  die  genannten  Aufwendungen  als  nicht  anrechenbare  Lebenshaltungskosten  zu 

betrachten. 

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e)  Nach  dem  Gesagten  ist  in  teilweiser  Gutheissung  des  Rekurses  der  Ein-

spracheentscheid vom 29. April 2011 und damit auch der Veranlagungsentscheid vom 

28. Januar 2011 aufzuheben und die Sache zur neuen Untersuchung und Veranlagung 

im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

5. Da keine Partei vollständig obsiegt, der Ausgang des Verfahrens noch un-

entschieden ist und darüber hinaus die Argumente, die zur Gutheissung des Eventual-

antrags führten, vom Pflichtigen nicht vorgebracht wurden, sind die Gerichtskosten den 

Parteien  in  Anwendung  von  §  151  Abs.  1  und  2  StG  je  zur  Hälfte  aufzuerlegen  und 

verbietet  sich  die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  an  den  Pflichtigen  (§  152 

StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Gemeinde B 

vom 29. April 2011 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung und 

Neuveranlagung  in  das  Einschätzungsverfahren  an  die  Rekursgegnerin  zurückge-

wiesen. 

[…] 

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