# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b3a744bd-3353-5ce3-88aa-30808bf9dc67
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-12-15
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 15.12.2014 CDP.2013.195 (INT.2015.8)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2013-195_2014-12-15.html

## Full Text

A.                           
X. (née en 1949) a exercé une activité
indépendante jusqu'en 2010, année au cours de laquelle elle a remis son
commerce. Elle a fait figurer une perte dans sa déclaration d'impôt 2010, alors
que le Service cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a pris en compte un
bénéfice de liquidation de 47'635 francs. La fortune déclarée a été admise en
taxation, sous réserve d'une déduction de 6'000 francs pour tenir compte d'une
provision AVS non comptabilisée. Les taxations, pour l'impôt direct cantonal et
communal et pour l'impôt fédéral direct 2010, ont été notifiées le 8 février
2013 et sont entrées en force. Par lettre du 28 mars 2013, X. a demandé au
Département de la justice, de la sécurité et des finances (DJSF) la remise
totale de ses impôts cantonaux, communaux et fédéraux pour l'année 2010. Elle a
expliqué ne pas pouvoir assumer le paiement de ses impôts parce que ses seuls
revenus étaient une rente de veuve minimum de 1'587 francs. Elle a également
demandé un délai supplémentaire dans la mesure où elle avait encore d'autres
impôts en suspens. 

Le SCCO a requis le budget de l'intéressée et estimé sur cette base,
par note du 15 mai 2013, qu'une remise n'était pas envisageable. Ses revenus
annuels s'étaient élevés à 66'198 francs en 2010, en raison du bénéfice de
liquidation de son commerce, et son loyer était trop élevé par rapport à sa
capacité financière. Sa fortune imposable en titres avait augmenté entre la fin
de l'année 2010 et la fin de l'année 2011 et elle ne bénéficiait pas de
prestations complémentaires. La Ville de Neuchâtel a aussi émis un préavis
défavorable. Par décision du 30 mai 2013, le chef du DJSF a rejeté la demande
de remise. Il a retenu que les charges mensuelles invoquées dépassaient les
normes d'aide sociale en matière de loyer et que l'augmentation de fortune
permettait à X. de s'acquitter de ses impôts. Il l'a invitée à prendre contact
avec l'office de perception pour définir un plan de paiement et un éventuel
plan d'assainissement.

B.                           
Par lettre du 26 juin 2013, X. s'adresse au
Tribunal administratif (qui figurait dans l'intitulé des voies de recours de la
décision) pour indiquer que la réponse du Conseil d'Etat ne la satisfait pas et
qu'il lui semble que sa demande n'a pas été comprise. Elle demande à être
entendue. Invitée à compléter son recours par la Cour de droit public, la
recourante dépose un complément du 5 juillet 2013 dans lequel elle fait valoir
qu'en 2010, après avoir cessé son activité commerciale pour des raisons de
santé et vendu l'ensemble de ses biens d'exploitation, elle a pu régler ses
dettes courantes. Le solde du montant de la vente déposé sur son compte
bancaire augmente ses revenus, alors qu'elle destine cette somme à compléter sa
future rente AVS. La décision de refus n'a pas pris en compte sa situation
financière actuelle. Elle conclut à l'annulation de la décision du 30 mai 2013
et à l'octroi de la remise.

C.                           
Le chef du Département des finances et de la
santé (DFS; anciennement DJSF), dans sa détermination du 27 août 2013,
récapitule les éléments de fait sur lesquels il a fondé sa décision et estime
que la recourante n'est pas dans un état de dénuement, notamment parce que son
train de vie dépasse les normes de l'aide matérielle. Il rappelle la
possibilité d'obtenir des facilités de paiement (art. 240 LCdir), ce qui a été
proposé à la recourante.

D.                           
Une audience d'instruction a été appointée et
les déclarations des parties verbalisées. Diverses pièces ont été requises et
portées au dossier.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                           
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.                           
A teneur de l'article 167
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), le
contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts
ou de l'amende infligée ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le dénuement
et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très
dures (al. 1). La demande en remise, motivée par écrit et accompagnée des
preuves nécessaires, doit être adressée à l'administration cantonale de l'impôt
fédéral direct compétente (al. 2). La procédure de remise est gratuite.
Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant en totalité ou
partiellement si sa demande est manifestement infondée (al. 4). 

b) Sur le plan du droit cantonal, l'article 242 de la loi sur l'impôt
direct cantonal du 21 mars 2001 (LCdir) a la même teneur
que l'article 167 LIFD, les autorités désignées étant celles du canton. La
décision du département compétent peut faire l'objet d'un recours au Tribunal
cantonal conformément à la loi sur la procédure et la juridiction
administratives (al. 4). 

c) Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit
fédéral non seulement lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986,
p. 165) mais également en raison de l'harmonisation verticale entre
Confédération, cantons et communes voulue par le législateur. A ce titre, la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct constitue un élément d'interprétation
important du droit cantonal harmonisé (arrêt du TF du 27.04.2010
[2C_545/2009] cons. 5.3 et les références citées). Dans cette optique et
compte tenu notamment du fait que l'article 242 LCdir est pour
l'essentiel identique à l'article 167 LIFD, on s'inspirera de la jurisprudence
fédérale rendue en la matière. 

3.                           
a) La remise d'impôt
est la renonciation de la collectivité publique à une créance d'impôt. Les
raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées dans la personne du
débiteur, spécifiquement dans sa situation personnelle et/ou économique difficile
dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation.
Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de
par leur nature humanitaire, sociopolitique ou financière (ATAF 2009/45 cons. 2.2 et
les références; arrêt du TAF du 12.05.2009 [A-3144/2007] cons. 2.1).
Hormis les conditions spécifiques qui seront exposées plus loin, une remise est
concédée parce qu'on estime que l'existence économique d'un contribuable doit
être préservée au mieux. Afin de garantir l'égalité de traitement au sens de
l'article 8 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst. féd.), la remise
doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est accordée qu'en présence
de circonstances spéciales (Oberson, Droit fiscal suisse, 2007, p. 497 ss; Beusch,
in Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2e éd., 2008, ad art. 167
LIFD no 6; Filippini/Mondada, Il condono fiscale nelle imposte dirette :
un "diritto" giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione
federale, in Rivista ticinese di diritto [RtiD] I-2008, p. 461 ss).

b) A l'instar de l'article 167 al. 1 LIFD, l'article 242 al. 1 LCdir prévoit deux conditions cumulatives pour
qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une situation de
dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de
l'impôt (Curchod, in Yersin/Noël [Éd.], Impôt fédéral direct – Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 167 no 2 et les
références). La procédure de remise, détaillée dans le règlement
concernant le traitement des demandes de remise des impôts directs cantonal et
communal (RSN 631.011;
ci-après, le règlement), vise essentiellement une
application uniforme, sur le plan matériel, de la LCdir, notamment par la concrétisation des notions
visées en son article 242 (art. 8 à 9 du règlement [motifs de remise]). La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à
l'assainissement de la situation économique du contribuable par la renonciation
à titre exceptionnel, de tout ou partie de la créance d'impôt. La remise doit
profiter au contribuable lui-même et non à ses créanciers (art. 1 al. 1 du
règlement). Le contribuable n'a pas un droit à la remise, laquelle relève de la
liberté d'appréciation de l'autorité (art. 2). A cet égard, on notera que le Tribunal fédéral a exclu – sur la base de
l'article 167 al. 1 LIFD – que le contribuable
avait en principe droit à la remise (cf. la notion de
"Kann-Formulierung" dans l'arrêt du TF du 21.02.2008
[2D_138/2007] cons. 2.2, confirmé par l'arrêt du TF du 01.07.2008
[2D_7/2008] publié dans la Revue fiscale [RF] 5/2008, p. 380 ss
et dans la Revue de la société des juristes bernois [RJB] 2008, p. 643;
cf. également l'arrêt du TF du 09.04.2009
[2D_24/2009] cons. 2.2; ATF 122 I 373; Curchod,
op. cit., ad art. 167 no 21). En renvoyant à sa jurisprudence en matière
d'impôt cantonal, il a retenu que le législateur fédéral avait renoncé à se
déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à
établir le principe selon lequel – en présence des conditions prévues – les
impôts peuvent être remis. L'autorité compétente prend alors sa décision dans
les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants
au sens de l'article 167 LIFD (Filippini/Mondada,
op. cit., p.470; Häberli, in Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Éd.], Basler
Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, ad art. 83 LTF no 218).

c) L'autorité qui prononce la remise fonde sa décision sur l'examen de
la situation économique du contribuable considérée dans son ensemble. Est
déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision
est prise (art. 3 al. 1 du règlement).
Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont
indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles
restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en
question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le
calcul de l'aide matérielle au sens de la législation cantonale en matière
d'action sociale (art. 3 al. 2), sans
toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le requérant. Il
convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable
sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas
un motif de remise (art. 9).

Le motif de la remise est le dénuement (art. 8
al. 1 du règlement). Il y a dénuement lorsque le paiement partiel ou complet du montant dû
représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à
sa capacité financière (al. 2). Il y a disproportion lorsque la dette fiscale
ne peut pas être payée dans un avenir plus ou moins rapproché bien que le train
de vie du contribuable ait été ramené aux normes de l'aide matérielle (al. 3). 

4.                           
En l'espèce, à la suite du dépôt de la demande
de remise, le SCCO a demandé à la recourante de lui remettre un budget. Il a
constaté sur cette base que son train de vie était trop élevé par rapport à ses
revenus. Il a retenu un loyer de 2'457 francs pour un logis qu'elle occupait
seule, un montant dépassant les normes d'aide sociale en matière de loyer et sa
capacité financière. Il a pris en considération ses revenus et charges admissibles
en 2010 et 2011, y compris le bénéfice de liquidation, et constaté une
augmentation de fortune selon l'état des titres entre les 31 décembre 2010 et
31 décembre 2011 correspondant audit bénéfice. Il a sur cette base émis un
préavis défavorable à la demande de remise. L'intimé s'est fondé sur ce préavis
pour refuser la remise à la recourante.

Cette procédure est critiquable sous deux aspects: le moment
déterminant pour évaluer la situation financière de la recourante et l'absence
d'examen concret des normes d'aide sociales comparées au train de vie de la
recourante. 

Concernant le moment déterminant pour tenir compte de la situation
financière de la recourante, i.e. de son dénuement, l'intimé a méconnu que
l'autorité de remise doit établir la situation prévalant au moment où la
décision est prise (art. 3 Ordonnance du DFF du 19.12.1994 concernant le
traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct; Curchod,
op. cit. ad art. 167 no 11, p. 1439) et que pour juger si une personne se
trouve dans une situation de dénuement, l'autorité fiscale a besoin des
renseignements les plus récents afin de déterminer sa capacité contributive (Curchod,
op. cit. ad art. 167 no 16, p. 1439). La comparaison de la situation de fortune
entre le 31 décembre 2010 et le 31 décembre 2011, avec une augmentation
correspondant à peu près au bénéfice de liquidation imposé, n'est pas
déterminante pour apprécier la capacité de la recourante à s'acquitter d'impôts
taxés et échus en 2013. La recourante a remis son commerce à la fin de l'année
2010, et le produit d'aliénation figure dans ses déclarations d'impôt 2010 et
2011 dans la mesure où elle n'avait pas de dettes autres que commerciales à
rembourser et qu'elle destinait ce capital à sa retraite. La situation que
l'autorité fiscale devait prendre en considération, en présence d'une demande
de remise du 28 mars 2013, était celle existant à ce moment-là. Il n'est pas
possible, à la lecture du dossier, de connaître la situation financière de la
recourante au printemps 2013. Le Service intimé ne l'a pas déterminée à cette
date, selon ses déclarations en audience, pour ne pas favoriser la recourante
par rapport à un contribuable qui aurait déposé immédiatement sa déclaration
d'impôt et aurait encore disposé des fonds lui permettant de s'acquitter des
impôts par rapport à une personne qui, en retardant la taxation, se donnerait
le temps de réduire ses éléments de fortune pour se mettre en position de
dénuement. Cet argument est cependant en contradiction avec la teneur de la loi
et des dispositions d'exécution, qui fixent le moment déterminant pour tenir
compte du dénuement et du caractère pénible du paiement de l'impôt. C'est donc
bien au moment de la demande de remise que l'autorité devait examiner la
situation, ce qu'elle n'a pas fait. 

Par ailleurs et quand bien même il serait établi que la recourante a
conservé une part du capital provenant de la réalisation de son commerce, on
précise à cet égard que l'existence d'éléments de fortune n'exclut pas d'emblée
une remise d'impôts. Lorsque le contribuable doit utiliser sa fortune pour
payer ses impôts, une remise lui sera accordée si la mise à contribution ou la
réalisation de sa fortune ne peut être raisonnablement exigible. Si la fortune
constitue une part intégrale et indispensable de la prévoyance vieillesse,
l'autorité peut remettre l'impôt totalement ou partiellement ou bien accorder
un sursis et demander des sûretés pour la créance fiscale (Curchod, op.
cit. ad art. 167 no 12, p. 1439). C'est du reste ce qui a été fait selon la
lettre de l'intimé du 5 septembre 2013 par lequel l'autorité fiscale confirme à
la recourante la possibilité de s'acquitter en 48 acomptes du solde de ses
impôts 2010 et 2012. L'octroi de facilité de paiement n'exclut toutefois pas la
remise d'impôt, si ce n'est qu'il y a lieu de considérer, pour les acomptes
déjà payés, que la demande est désormais sans objet.

5.                           
Pour refuser la remise, l'autorité intimée fait
valoir que le train de vie de la recourante excède les normes de l'aide
sociale, qu'elle ne détaille pas, en raison d'un loyer trop élevé. Le loyer de
l'appartement de la recourante, de 2'357 francs charges incluses jusqu'au 31
mars 2014, puis de 2'201 francs charges comprises dès le 1er avril
2014, est effectivement élevé pour une personne seule. La taille de
l'appartement, un cinq pièces, est certainement trop grande pour une personne
seule, quand bien même la recourante a exposé qu'elle y reçoit sa mère, dont
elle s'occupe largement mais dispose d'un logement indépendant. Il n'est
cependant pas établi que, en tenant compte d'un loyer usuel par un nouveau bail
pour une personne seule, avec la possibilité d'accueillir une personne âgée, la
différence de prix soit assez importante pour exclure l'octroi d'une remise. Il
incombe à l'autorité de remise de déterminer si, en tenant compte d'un loyer
usuel dont le montant devrait être précisé, en se référant aux chiffres pris en
compte par l'office de l'aide sociale de la Ville de Neuchâtel, la recourante
est dans une situation lui permettant de s'acquitter des impôts réclamés ou si
ce paiement l'expose au dénuement. A priori, compte tenu d'un revenu mensuel de
1'587 francs jusqu'à fin 2013 et de 1'619 francs dès le 1er janvier
2014, il n'est pas exclu que la recourante, même compte tenu d'un loyer usuel,
satisfasse aux conditions de la remise. Il incombe au Service intimé de
déterminer les facteurs relevants et de rendre une nouvelle décision. Par
ailleurs, l'autorité déterminera si la recourante, qui soutient bénéficier de
l'aide sociale, ce que l'office de l'aide sociale de la Ville de Neuchâtel
dément, bénéficie de prestations complémentaires.

6.                           
Le recours est admis et le dossier renvoyé à
l'intimé pour qu'il statue à nouveau après avoir actualisé les données de fait
nécessaires à sa décision. Il est statué sans frais, l'Etat n'en payant pas et
la procédure étant gratuite (art. 242 al. 3 LCdir; 167 al. 4 LIFD; 20 du règlement).

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.    Admet le recours et annule la décision du 30 mai 2013 du Département de
la Justice, de la sécurité et des finances (actuellement Département des
finances et de la santé).

2.    Renvoie le dossier à l'intimé pour nouvelle décision au sens des
considérants.

3.    Statue sans frais.

Neuchâtel, le 15 décembre
2014

Art. 167 LIFD

 

1 Le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû,
des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une contravention s'il est tombé
dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des
conséquences très dures.

2 La demande en remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves
nécessaires, doit être adressée à l'administration cantonale de l'impôt fédéral
direct compétente. Dans les cas d'impôt à la source, la demande doit être
adressée, conjointement avec la requête en remise déposée en matière d'impôts cantonaux
et communaux à l'autorité compétente pour cette procédure. Celle-ci détermine
la part de l'impôt fédéral et transmet un double de la demande en remise à
l'autorité compétente pour statuer sur la remise de l'impôt fédéral direct,
lorsqu'elle n'est pas autorisée à entrer elle-même en matière.

3 …1

4 La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être
mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est
manifestement infondée.

 

1 Abrogé par le ch. 57 de l'annexe à la L du 17 juin 2005 sur le TAF,
avec effet au 1er janv. 2007 (RO 2006 1069 2197; FF 2001 4000).