# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3a43f854-8a8a-5e18-ab8e-648d0627fd7f
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.02.2025  SB.2024.00058
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00058_2025-02-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00058	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.02.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.09.2025 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (27.08.2019 - 31.12.2020)

	
[Steuerhoheit: Beurteilung, wo sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden befand.] 

Das Steuerrekursgericht verfügt über volle Kognition (vgl. § 147 Abs. 3 StG) und hat eine gesetzmässige Besteuerung sicherzustellen (VGr, 16. Dezember 2020, SB.2020.00099, E. 3.3 mit Hinweisen). Entsprechend ist die Vorinstanz bei der Abfassung ihrer Begründung nicht an die Erwägungen des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts gebunden oder zu einer (teilweisen) Übernahme hiervon verpflichtet, würde dies doch gerade zu einer Verletzung der seitens der Beschwerdeführerin angerufenen gerichtlichen Unabhängigkeit führen. Eine Motivsubstitution des Steuerrekursgerichts ist folglich zulässig, sofern das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin dabei gewahrt wird (E. 3.3.3). 
Wie seitens der Vorinstanz korrekt dargelegt, hatte das kantonale Steueramt begründeten Anlass, eine mögliche Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich näher abzuklären, dies bereits aufgrund des Umstands, dass ihre gesamte Geschäftsleitung sowie ihr Verwaltungsratspräsident ihren Wohnsitz im Kanton Zürich hatten. Eingehende Abklärungen waren der Behörde jedoch aufgrund der unzureichenden Mitwirkung der Beschwerdeführerin kaum möglich (E. 3.5.1).
Demgegenüber reichte die Beschwerdeführerin keinerlei beweiskräftige Unterlagen ein, welche einen substanziierten Gegenbeweis über eine im Kanton E ausgeübte Geschäftstätigkeit bzw. über einen dort gelegenen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz zu erbringen vermöchten (E. 3.5.2).

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BEGRÜNDUNGSERFORDERNIS
ENTSCHEIDBEGRÜNDUNG
JURISTISCHE PERSON
MITWIRKUNGSFPLICHT
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERHOHEIT
TATSÄCHLICHE VERWALTUNG
UNTERSUCHUNGSPFLICHT
VERFAHRENSDAUER

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 46 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
Art. 123 Abs. I DBG
§ 55 StG
§ 135 Abs. I StG
§ 147 Abs. III StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00058

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. Februar 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, 

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das
kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Steuerhoheit (27.08.2019–31.12.2020),

hat sich
ergeben: 

I.  

Die A AG (nachfolgend die Beschwerdeführerin) wurde
am 27. August 2019 mit statutarischem Sitz an der C-Strasse 01 in D (Kanton E)
ins Handelsregister eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt gemäss Eintrag im
Handelsregister die Entwicklung und den Vertrieb von Dienstleistungen im
Bereich der Digitalisierung von Geschäftsprozessen. Eigenen Angaben zufolge
konzentriert sich die Gesellschaft auf die Entwicklung einer digitalen
Plattform (auf einer Blockchain-Basis) im Bereich des weltweiten
Edelmetallhandels. Per 30. Juni 2022 verlegte sie ihren statuarischen Sitz
an die F-Strasse 02 in G.

Die Beschwerdeführerin ist eine Tochtergesellschaft der R AG
mit Sitz in G. Letztere ist eine Tochterunternehmung der von der H AG
(Sitz in G) gehaltenen I AG (Sitz in J). Die H AG ist der operativ
tätigen Muttergesellschaft K AG unterstellt. Als Verwaltungsratspräsident
der genannten Gesellschaften einschliesslich der Beschwerdeführerin amtet L,
welcher bei der K AG im Vollzeitpensum angestellt ist.

Mit Auflage vom 16. Dezember 2021 gab das kantonale
Steueramt der Beschwerdeführerin bekannt, der Kanton Zürich kläre ihre
steuerliche Zugehörigkeit im Kanton ab. In diesem Zusammenhang forderte das
kantonale Steueramt verschiedene Unterlagen von der Beschwerdeführerin ein,
darunter ihre Geschäftsrechnung für die Steuerperioden 2019–2020. Am 16. Februar
2022 fand eine Besprechung der Parteien in den Räumlichkeiten des kantonalen
Steueramts statt. Nach Gewährung einer letzten Fristverlängerung zur Einreichung
der eingeforderten Unterlagen am 5. Juli 2022, erliess das kantonale
Steueramt am 5. September 2022 einen Steuerhoheitsentscheid, in welchem
die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Steuergemeinde M "ab
Steuerjahr 2019" beansprucht wurde. 

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 18. November 2022 ab.

II.  

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs der
Beschwerdeführerin mit Entscheid vom 3. Mai 2024 ab, wobei es das
Entscheidrubrum dahingehend anpasste, dass lediglich die Zeit vom
27. August 2019 bis 31. Dezember 2020 Gegenstand des Verfahrens
bildete. 

III.  

Mit Beschwerde vom 21. Juni 2024 liess die
Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche
Entscheid sei aufzuheben, eventualiter sei die Sache an das kantonale Steueramt
in das Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. Überdies sei ihr eine
Parteientschädigung zuzusprechen. 

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 9. Juli
2024 auf Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde M liess sich
nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Hat das
Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (VGr, 8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2;
VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB 1982
Nr. 90). 

1.3 Die
Beschwerdeschrift vom 21. Juni 2024 deckt sich zum Teil über mehrere
Seiten hinweg wortgenau mit der Rekurseingabe an die Vorinstanz vom 23. Dezember
2022. Da das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte
nicht gehalten ist, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen
Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen, ist auf die
Beschwerde nachfolgend nur insoweit näher einzugehen, als dass sie sich
substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 18. Juli
2023, SB.2023.00036, SB.2023.00037, 1.4; VGr, 4. November 2020,
SB.2020.00073, E. 1.2). Die betreffenden Anforderungen mussten den
berufsmässigen Rechtsvertretern der Beschwerdeführerin bekannt sein, weshalb
die Ausführungen in der Beschwerdeschrift nachfolgend nur berücksichtigt
werden, sofern sie nicht einer wortgenauen Übernahme der Rekursschrift
entsprechen.

1.4 Die
Beschwerdeführerin beanstandet in ihrer Beschwerde namentlich, sie sei von der
Vorinstanz in E. 2.d.aa. des angefochtenen Entscheids fälschlicherweise
als "Steuerpflichtige" bezeichnet worden, obschon dies gerade
fraglich sei. Bei der aufgeführten Erwägung handelt es sich offensichtlich um
einen Textblock mit theoretischen Ausführungen. Abgesehen von der besagten
Angabe bezeichnete die Vorinstanz die Beschwerdeführerin in ihrem Entscheid als
präsumptiv steuerpflichtig oder als Rekurrentin. Durch die einmalige
Bezeichnung der Beschwerdeführerin als Steuerpflichtige entstand ihr keinerlei
Rechtsnachteil.

2.
 

2.1 Streitgegenstand
des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin in der
Zeit vom 27. August 2019 bis 31. Dezember 2020 im Kanton Zürich
steuerpflichtig war. 

2.2 Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.

Befinden sich der Sitz und die
tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen
und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher
Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen
des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu
lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127
Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV zu entnehmen. Danach liegt das
Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person am Ort der tatsächlichen
Verwaltung. Das bedeutet, dass die juristische Person zwar nach kantonalem
Steuerrecht an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, selbst wenn sie
dort nur einen Briefkasten unterhält. Dieser nach kantonalem Recht begründete
Besteuerungsanspruch des Sitzkantons wird jedoch nach den Grundsätzen des
Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung durch den
Besteuerungsanspruch des Kantons der tatsächlichen Verwaltung verdrängt (vgl. BGE 146
II 111 E. 2.3.6; BGr, 21. August 2023, 9C_676/2021, E. 3.3; 6. April
2022, 2C_211/2019, E. 4.2.1; 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.2,
nicht publ. in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7; 1. Februar
2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4 = StR 74/2019,
286). In diesem Fall kann der Sitzkanton die juristische Person nur noch
besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton ein Nebensteuerdomizil (z. B. eine Betriebsstätte
oder ein Grundstück) unterhält (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.1 m. w. H.).

Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und
tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden
Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der
Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 150 II 321 E. 3.2; BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar,
dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird
(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit
Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen
(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von
der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der
Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide
beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.
auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,
E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der
Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der
wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung
innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein
anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen
Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften
im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit
Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale
Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich
geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort
zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G.
Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005, S. 499).

2.3 Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit
weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

2.4 Hinsichtlich
der Mitwirkungspflicht juristischer Personen in einem Steuerhoheitsverfahren
hielt das Bundesgericht Folgendes fest: "Im Steuerdomizilverfahren ist die
präsumtiv steuerpflichtige Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht
um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive
Steuerpflicht im Kanton begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person
in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt
werden" (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2 mit
Hinweisen). Da der Streitgegenstand in
Steuerhoheitsverfahren jedoch vorläufig auf die
Frage der Veranlagungszuständigkeit beschränkt ist, muss die steuerpflichtige Person auch nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen
und Indizien Auskünfte erteilen und kann von ihr in diesem Verfahrensstadium
nicht erwartet werden, dass sie eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig
über ihre Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt (vgl. BGr, 8. Juni
2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.1).

3.
 

3.1 Die
Vorinstanz erwog, das kantonale Steueramt habe bei Erlass seiner Auflage keine
Angaben gemacht, wodurch eine Steuerhoheit des Kantons Zürich begründet werde.
Dies führe jedoch nicht zur Nichtigkeit der Verfahrenshandlungen, denn
spätestens mit Erlass des Steuerhoheitsentscheids sei eine allfällige
Verletzung des rechtlichen Gehörs geheilt worden. Überdies hätte die
Beschwerdeführerin jederzeit ein Akteneinsichtsgesuch stellen können, dessen
Abweisung anfechtbar gewesen wäre. 

Vorliegend hätten drei von vier für die Beschwerdeführerin
zeichnungsberechtigte Personen (darunter die gesamte Geschäftsleitung sowie der
Verwaltungsratspräsident) ihren Wohnsitz im Kanton Zürich gehabt. Das Domizil
der Beschwerdeführerin sei an derselben Adresse wie dasjenige der N-Gruppe
gelegen, welche Domizilgewährungen anbiete. Folglich habe eine natürliche
Vermutung im Sinne eines Anfangsverdachts bestanden, dass es sich bei der
Domiziladresse der Beschwerdeführerin um ein reines Briefkastendomizil handle.
Im nachfolgenden Untersuchungsverfahren habe die Beschwerdeführerin jegliche
Mitwirkung verweigert, obschon die in der Auflage geforderten Unterlagen
geeignet und erforderlich zur Bestimmung des tatsächlichen Mittelpunkts ihrer
ökonomischen Existenz gewesen seien. Die Einreichung der Dokumente sei ohne Weiteres
zumutbar gewesen, zumal sich die geforderten Auskünfte auf die Frage der
Veranlagungszuständigkeit beschränkt hätten. Die seitens der Beschwerdeführerin
eingereichten Unterlagen seien dagegen bei Weitem nicht geeignet gewesen, den
Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz nachzuweisen. Überdies befinde sich an
der Domiziladresse der Beschwerdeführerin eine Liegenschaft in Form eines in
der Wohnzone gelegenen Terrassenhauses. Gemäss öffentlich einsehbaren
Handelsregisterauszügen hätten in der Zeit zwischen 2019 und 2020 weitere
19 Gesellschaften an derselben Adresse ihr Domizil gehabt. Verwaltungsrat
der ebenfalls dort gelegenen N-Gruppe sei O, welcher die an die
Beschwerdeführerin adressierte Auflage entgegengenommen haben dürfte
(Empfangsperson "O"). Die Beschwerdeführerin habe selbst angegeben,
bei einem ihrer Investoren (O) ein Büro bezogen zu haben. Die Domizilierung von
19 Gesellschaften in einer steuergünstigen Ortschaft sei unter den
gegebenen Umständen ein Musterbeispiel eines Briefkastendomizils.

3.2 Hiergegen
wendet die Beschwerdeführerin ein, die Steuerbehörden hätten eine
Untersuchungspflicht, unabhängig von einer allenfalls bestehenden
Mitwirkungspflicht ihrerseits. Indem der zuständige Steuerkommissär Unterlagen
einverlangt habe, ohne zu erwähnen, weshalb er dies tue, habe er die
Bestimmungen von § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG
verletzt. Demgegenüber habe das Steuerrekursgericht seinen Entscheid völlig
anders begründet als dies das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid getan
habe. Dies habe eine Verkürzung des Instanzenzugs bewirkt und sie habe weder zu
den Abklärungen der Vorinstanz noch zu den Argumenten im angefochtenen
Entscheid vorgängig Stellung nehmen können. Das dargelegte Vorgehen sei
gesetzwidrig, zumal sich die Vorinstanz mit ihrem Entscheid über ein Jahr Zeit
gelassen habe. Die Unabhängigkeit des Steuerrekursgerichts stehe vorliegend
stark in Frage. Ferner habe keine der für sie zeichnungsberechtigten Personen
ihren Wohnsitz in der Gemeinde M gehabt. Demgegenüber habe die Vorinstanz
unterschlagen, wie nahe bei D ihre beiden Verwaltungsräte gewohnt hätten. Für
die Wahl ihres Hauptsteuerdomizils seien der für ihren CEO kurze Arbeitsweg
sowie möglichst geringe Mietkosten massgebend gewesen. Idealerweise habe ihr
Investor am Standort D über eine Infrastruktur für Kleinbetriebe verfügt, an
welchem eine Fläche von gut 220 m2 als Büro genutzt werden
konnte. Der Standort habe noch weitere Vorteile aufgewiesen wie etwa die
Möglichkeit einer stattlichen Kreditvergabe durch eine dort gelegene Bank. Im
Übrigen befinde sich der Arbeitsplatz von O nicht in D, sondern in G, wobei er
in anderen Kantonen über Feriendomizile verfüge. Durch den Standort D sei indes
die Postzustellung sichergestellt gewesen, namentlich von Einschreiben. Sie
habe an ihrem Sitz somit über Büroräumlichkeiten verfügt und ihr Start-up
kostengünstig auf den Weg bringen können, wobei ihr CEO die zentrale Figur
gewesen sei. 

3.3  

3.3.1
Zu beurteilen ist zunächst die seitens der Beschwerdeführerin implizit
gerügte Verletzung ihres rechtlichen Gehörs, da sie zur Motivsubstitution des
Steuerrekursgerichts vorgängig nicht angehört worden sei. 

3.3.2
Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2
BV). Die Entscheidbegründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene
über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis
der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat
leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt, damit eine sachgerechte
Anfechtung möglich ist. Beabsichtigt eine Behörde, ihren Entscheid mit einer
Rechtsnorm oder einem Rechtsgrund zu begründen, die im bisherigen Verfahren
nicht herangezogen wurden, auf die sich die Parteien nicht berufen haben und
mit deren Erhebung oder Rechtserheblichkeit sie im konkreten Fall nicht rechnen
konnten, ist den Parteien hierzu das rechtliche Gehör zu gewähren (sog.
Motivsubstitution; vgl. BGr, 12. Mai 2020, 2D_68/2019,
E. 5.1.1 und 5.2.1 mit Hinweis; BGr, 26. Oktober 2016, 8C_529_2016,
E. 4.2.2; BGr, 20. April 2018, 5A_109/2018, E. 4.1). 

3.3.3
Das Steuerrekursgericht verfügt über volle Kognition (vgl. § 147 Abs. 3
StG) und hat eine gesetzmässige Besteuerung sicherzustellen (VGr, 16. Dezember
2020, SB.2020.00099, E. 3.3 mit Hinweisen). Entsprechend ist die
Vorinstanz bei der Abfassung ihrer Begründung nicht an die Erwägungen des
Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts gebunden oder zu einer
(teilweisen) Übernahme von diesen verpflichtet, würde dies doch gerade zu einer
Verletzung der seitens der Beschwerdeführerin angerufenen gerichtlichen
Unabhängigkeit führen. Eine Motivsubstitution des Steuerrekursgerichts ist
folglich zulässig, sofern das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin dabei
gewahrt wird.  

Die Vorinstanz nahm in ihren Erwägungen
namentlich Bezug auf den Wohnsitz der Geschäftsleitungsmitglieder und
Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin. Ferner berücksichtigte sie bei ihrer
Entscheidfindung, dass in den streitbetroffenen Steuerperioden an derselben
Adresse wie die Beschwerdeführerin weitere 19 Gesellschaften ansässig
waren, darunter die auf Domizilgewährungen spezialisierte N-Gruppe. Sämtliche
der besagten Tatsachen konnte das Steuerrekursgericht dem öffentlich
einsehbaren Handelsregister entnehmen und die betreffenden Umstände mussten der
Beschwerdeführerin bzw. ihren Organen zweifellos bekannt sein. Aufgrund ihrer
professionellen Rechtsvertretung musste die Beschwerdeführerin auch um die
Rechtserheblichkeit der Tatsachen im vorliegenden Steuerhoheitsverfahren
wissen. Die vorinstanzlichen Erwägungen waren für die Beschwerdeführerin
folglich alles andere als unvorhersehbar, weshalb ihr zu der betreffenden
Argumentation vorgängig nicht ausdrücklich das rechtliche Gehör gewährt werden
musste. Mit Blick auf die Beschwerde ist denn auch ersichtlich, dass die
Beschwerdeführerin offensichtlich in der Lage war, den vorinstanzlichen
Entscheid sachgerecht vor dem Verwaltungsgericht anzufechten. Entgegen ihren
Vorbringen erweisen sich das Vorgehen und die Begründung der Vorinstanz somit
nicht als gesetzwidrig. 

3.4 Ebenfalls
nicht zu beanstanden ist die vorinstanzliche Verfahrensdauer von rund einem
Jahr bis zum Erlass des Entscheids. Gemessen an ähnlich gelagerten Fällen
erscheint diese Dauer nicht ungewöhnlich, zumal die Vorinstanz noch eigene
Abklärungen in der Sache vornehmen musste – nicht zuletzt aufgrund der
unzureichenden Mitwirkung der Beschwerdeführerin im Verfahren, auf welche
nachfolgend näher einzugehen ist. Das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin
wurde somit nicht verletzt. 

3.5  

3.5.1
Wie seitens der Vorinstanz korrekt dargelegt, hatte das kantonale Steueramt
begründeten Anlass, eine mögliche Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im
Kanton Zürich näher abzuklären, dies bereits aufgrund des Umstands, dass ihre
gesamte Geschäftsleitung sowie ihr Verwaltungsratspräsident ihren Wohnsitz im
Kanton Zürich hatten. Eingehende Abklärungen waren der Behörde jedoch aufgrund
der unzureichenden Mitwirkung der Beschwerdeführerin kaum möglich. Die
Beschwerdeführerin reichte namentlich folgende von ihr eingeforderten
Unterlagen nicht ein: ihre Geschäftsrechnung 2019–2020, vollständige
Kontoblätter der Geschäftsrechnungen der Jahre 2019–2020, einen Miet- oder
Domizilvertrag sowie Kopien sämtlicher Spesen- und Tankquittungen der
Geschäftsjahre 2019–2020. Folglich hat es die Beschwerdeführerin versäumt, die Sachlage umfassend darzustellen. Sie
bestreitet zu Recht nicht, dass ihr die Einreichung der genannten Belege
zumutbar gewesen wäre und dass diese zur Feststellung des Mittelpunkts ihrer
ökonomischen Existenz geeignet und erforderlich gewesen sind. Damit die
zuständige Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht im vorgesehenen Rahmen
nachkommen konnte, war die Beschwerdeführerin im durch die bundesgerichtliche
Rechtsprechung vorgegebenen Rahmen zur Mitwirkung im Verfahren verpflichtet (E. 2.4).
Andernfalls ist der Steuerbehörde eine Überprüfung ihrer geschäftlichen
Tätigkeit bzw. der Frage, wo diese effektiv ausgeübt wird, nahezu unmöglich. In
den Akten finden sich vorliegend keine Hinweise über eine in D ausgeübte
Tätigkeit der Beschwerdeführerin.

Die ungenügende Mitwirkung der
Beschwerdeführerin im Verfahren führt ferner dazu, dass kaum überprüfbare
Nachweise über ihr angebliches Domizil in D vorhanden sind. Der fehlende
Nachweis eines Miet- oder Domizilvertrags, von Spesenabrechnung, Bankbezügen
und/oder anderweitigen Präsenznachweisen der Organe der Beschwerdeführerin in D
lässt ein blosses Briefkastendomizil vermuten. Dieser Verdacht wird dadurch
erhärtet, dass an der Domiziladresse der Beschwerdeführerin weitere 19
Gesellschaften ansässig sind, wovon eine explizit auf Domizilgewährungen
spezialisiert ist. Selbst wenn an der betreffenden Adresse wie seitens der
Beschwerdeführerin vorgebracht eine Bürofläche von rund 220 m2
zur Verfügung stünde, ergäbe dies eine Fläche von bloss 11 m2
pro Unternehmen. Angesichts der Vielzahl von Geschäftsbetrieben, welche alle
auf engstem Raum arbeiten sollen, ist fraglich, wie beispielsweise die Wahrung
von Geschäftsgeheimnissen sichergestellt werden kann. Gesamthaft liegen somit
hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen
lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin ein blosses
Briefkastendomizil befindet. Folglich ist der Steuerbehörde der Nachweis über
eine im Kanton Zürich gelegene tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin
gelungen. 

3.5.2
Demgegenüber reichte die Beschwerdeführerin keinerlei beweiskräftige
Unterlagen ein, welche einen substanziierten Gegenbeweis über eine im Kanton E
ausgeübte Geschäftstätigkeit bzw. über einen dort gelegenen Mittelpunkt ihrer
ökonomischen Existenz zu erbringen vermöchten. Die blosse Berufung auf den
Arbeitsweg ihres CEOs ist als Nachweis über eine in D gelegene tatsächliche
Verwaltung unzureichend, zumal es wie gesagt an Präsenznachweisen des CEOs am
angeblichen Domizil der Beschwerdeführerin mangelt. Somit ist es der
Beschwerdeführerin misslungen, eine fehlende steuerliche Zugehörigkeit
ihrerseits im Kanton Zürich nachzuweisen.

3.5.3
Zu klären bleibt, ob sich der Schluss der Vorinstanz über eine in der
Steuergemeinde M (ZH) gelegene tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin
als korrekt erweist. Die Vorinstanz erwog hierzu, es sei unbestritten, dass
sich in den streitbetroffenen Steuerperioden innerhalb der Konzernstruktur der
Beschwerdeführerin eine operativ tätige Gesellschaft (die K AG) mit
Geschäftsräumen und Mitarbeitern in M (ZH) befunden habe. Für diese
Gesellschaft sei der Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin im
Vollzeitpensum tätig. Mangels Alternativen sowie aufgrund der fehlenden
Mitwirkung der Beschwerdeführerin im Verfahren bestehe eine überwiegende Wahrscheinlichkeit
einer in M (ZH) gelegenen tatsächlichen Verwaltung. Hierfür sprächen auch die
Arbeitsverträge des CEOs der Gesellschaft (P) sowie eines Mitgliedes der
Geschäftsleitung (Q), in welchen eine grundsätzliche Präsenzpflicht vereinbart
worden sei. 

Die vorinstanzlichen Erwägungen
erscheinen in der vorliegenden Konstellation vertretbar und nachvollziehbar.
Was die Beschwerdeführerin hiergegen einwendet, überzeugt nicht, da sie es nach
wie vor unterlässt, die für den Nachweis über den Ort ihrer tatsächlichen
Verwaltung erforderlichen Unterlagen einzureichen. Folglich ist davon
auszugehen, dass die Beschwerdeführerin in der Zeit vom 27. August 2019 bis
31. Dezember 2020 im Kanton Zürich bzw. in der Steuergemeinde M (ZH)
steuerpflichtig war. 

3.5.4 Für die
eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt in das
Einschätzungsverfahren besteht nach dem Gesagten kein Anlass, die Angelegenheit
erweist sich als spruchreif. 

Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4
StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG
und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'200.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 2'340.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde M.