# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6ba5c88b-a82e-5084-8e59-5468d580e582
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR 604_2009_78_79_11_12_2009.pdf
**Docket/Reference:** 604_2009_78_79_11_12_2009.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/604_2009_78_79_11_12_2009.pdf

## Full Text

604 2009-78 
604 2009-79 

Urteil vom 11. Dezember 2009 

STEUERGERICHTSHOF 

BESETZUNG 

Präsident: 
Beisitzer: 

Hugo Casanova 
Geneviève Jenny, Berthold Buchs, Albert Nussbaumer, 
Jean-Marc Vionnet  

PARTEIEN 

X.  AG,  Beschwerdeführerin,  vertreten  durch  die  MAREC  AG, 
Management-,  Revisions-  und  Beratungsgesellschaft,  rte  de  Fribourg  15, 
1723 Marly,    

gegen 

KANTONALE  STEUERVERWALTUNG,  Rue  Joseph-Piller  13,  Postfach, 
1701 Freiburg, Vorinstanz,     

GEGENSTAND 

Gewinn-  und  Kapitalsteuer  der  juristischen  Personen;  Dienstleistungs-
gesellschaft; Drittvergleich bei Leistungen an Schwestergesellschaft 

Beschwerde  vom  5. Juni  2009  gegen  den Einspracheentscheid  vom  6. Mai 
2009; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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S a c h v e r h a l t  

A.  Die Firma X. AG (nachfolgend: die Gesellschaft) ist seit dem 27. Dezember 2005 im 
Handelsregister  eingetragen.  Gemäss  ihren  Statuten  bezweckt  sie  "Kauf,  Verkauf, 
Handel,  Verwaltung  von  Liegenschaften  und  Immobilien  und  Personalvermittlung, 
Generalunternehmung".  Das  Gesellschaftskapital  umfasst  100  Namenaktien  zu 
1'000 Franken, deren Übertragbarkeit nach Massgabe der Statuten beschränkt ist. 

In  ihrer  Steuererklärung,  welche  sie  am  29.  Oktober  2008  für  die  Steuerperiode  2007 
einreichte,  wies  die  Gesellschaft  einen  Verlust  gemäss  Jahresrechnung  von  -
11'295 Franken aus. 

Im  Rahmen  des  Veranlagungsverfahrens  ersuchte  die  Kantonale  Steuerverwaltung  die 
Gesellschaft  mit  Schreiben  vom  7.  Januar  2009  um  ergänzende  Unterlagen  und 
Auskünfte,  insbesondere  Kopien  der  Konten  Y.  AG,  Darlehen  Aktionär,  noch  nicht 
einbezahlte  Aufwendungen,  Ertrag  aus  Personalausleihungen  sowie  Löhne  (inkl. 
Lohnausweisen). 

Gemäss  Veranlagungsanzeige  vom  23.  Februar  2009  setzte  die  Kantonale  Steuerver-
waltung  den  steuerbaren  Reingewinn  der  Gesellschaft  auf  95'400  Franken  (geschuldete 
Steuern:  Kanton  9'540  Franken;  Bund  8'109  Franken)  und  das  steuerbare  Kapital  auf 
100'000  Franken  (geschuldete  Kantonssteuer:  190  Franken)  fest.  Die  Abweichung  von 
der  eingereichten  Steuererklärung  ergab  sich  insbesondere  aus  der  Aufrechnung  eines 
Betrages  von  119'220  Franken  unter  dem  Titel  "Besteuerung  als  Dienstleistungs-
gesellschaft" sowie der Anpassung der Steuerrückstellung. 

B.  Gegen  diese  Veranlagung  erhob  die  Gesellschaft,  vertreten  durch  die  MAREC  AG, 
Management-,  Revisions-  und  Beratungsgesellschaft,  am  18.  bzw.  31.  März  2009 
Einsprache  mit  dem  Antrag,  die  vorgenommene  Aufrechnung  aufzuheben.  Sie  machte 
insbesondere  geltend,  das  von  der  Veranlagungsbehörde  berücksichtigte  Zirkular  der 
Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom  19.  März  2004  sei  hier  nicht  anwendbar.  In  der 
Tat werde die Gesellschaft wie irgend eine andere Firma geführt und verwaltet, wobei die 
Dienstleistungen ungeachtet der Kunden zu Marktpreisen fakturiert würden. Ein wichtiger 
Faktor bestehe in der Tatsache, dass die "alten" Arbeiter so regelmässig und so lange wie 
möglich beschäftigt werden können, um die Arbeitslosigkeit zu vermeiden. Zudem müsse 
für  jede  Fakturation  die  Mehrwertsteuer  entrichtet  werden,  was  im  Kampf  mit  der 
Konkurrenz um Preise eine wichtige Rolle spiele. 

Diese  Einsprache  wurde  mit  Entscheid  vom  6.  Mai  2009  abgewiesen.  Zur  Begründung 
legte die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar: 

"2. Tatsächliches 

… 

Anhand  der  Unterlagen  wurde  festgestellt,  dass  das  Personal  hauptsächlich  einer 

Schwestergesellschaft  (Y.  AG)  vermittelt  wird  und  demzufolge  die  Besteuerung  als 

eine Dienstleistungsgesellschaft angewendet worden ist. 

Aufgrund  der  zur  Verfügung  gestellten  Lohnausweise  stellen  wir  fest,  dass  nicht  nur 

„alte“  Arbeiter  beschäftigt  werden.  Es  sind  Arbeiter  aller  Alterskategorien  (Jung  und 

Alt, Jahrgänge 1951 - 1986) angestellt. 

 
 
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Auf dem Lohnausweis steht unter Bemerkung: Sammeltransport ist der Werkhof der Y. 

AG. 

Die  Gesellschaft  hat  keine  eigene  Infrastruktur.  Die  Aktiven  der  Bilanz  sind 

ausschliesslich  Bankguthaben,  Forderungen  gegenüber  Y.  AG  und  einem  Darlehen  an 

den Aktionär, sowie Rechnungsabgrenzungen. 

Aufstellung der Aufrechung: 

Total Aufwand 

Steuern 2006 

./. Finanzertrag 

./. übriger Ertrag 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

2'154'690.30 

6'224.10 

-55.75 

-2'352.60 

Total 

Fr. 

2'158'506.05 

Cost Plus-Methode 5% 

Zins Darlehen Aktionär 

./. ungenügende Steuerrückstellungen 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

107'925.00 (Gewinnzuschlag) 

2'475.00 

-15'000.00 

Steuerbarer Gewinn 

Fr. 

95'400.00 

Bei  der  Steuerveranlagung  vom  Jahr  2006  haben  wir  die  „cost-plus“-Methode  zur 

Aufrechnung angewendet. Diese wurde damals von Ihnen nicht bestritten. 

3. Rechtliches 

Bei einer erbrachten Leistung, wie in Ihrem Fall die Personalauslehnung, wird verlangt, 

dass  die  Margenberechnung  respektive  der  Marktpreis  unter  gleichen  Umständen  wie 

an unbeteiligte Dritte verrechnet wird. 

In  Ihrem  Fall  wird  das  Personal  hauptsächlich  an  die  Schwestergesellschaft  (Y.  AG) 

vermittelt.  Die  Bestimmung  der  steuerbaren  Gewinnmarge  von  Dienstleistungs-

gesellschaften, gemäss Kreisschreiben Nr. 4 ESTV, ist gestützt auf den Grundsatz des 

Drittvergleichs („at arms length). 

Der Gewinnzuschlagssatz ist 5% auf den gesamten Selbstkosten. 

Ist  eine  Gesellschaft  der  Auffassung,  die  auf  sie  angewandte,  aktuelle  Gewinnmarge 

sei  zu  hoch  angesetzt,  hat  sie  gestützt  auf  eine  entsprechende  Dokumentation  den 

Nachweis  zu  erbringen,  dass  die  Beibehaltung  der  erwähnten  Marge  den  oben 

umschriebenen  Grundsätzen  widerspricht.  Trifft  dies  ausnahmsweise  zu,  wären  die 

kantonalen Verwaltungen berechtigt, der Gesellschaft eine tiefere Marge einzuräumen. 

(Kreisschreiben Nr. 4 vom 19.3.2004) 

In  Ihrer  Einsprache  wurden  keine  Beweismittel  mitgeliefert  über  eine  angewandte 

marktgerechte Marge." 

C.  Mit Eingabe vom 4. Juni 2009, welche am darauffolgenden Tage der Post übergeben 
wurde, reichte die Gesellschaft (weiterhin vertreten durch die MAREC AG beim Kantons-
gericht  gegen  den  Einspracheentscheid  Beschwerde  ein  mit  dem  Antrag,  diesen  aufzu-
heben.  Sie  macht  nach  wie  vor  geltend,  die  streitige  Veranlagung  sei  gemäss  der 
eingereichten Steuererklärung vorzunehmen. 

Der  mit  Verfügung  vom  8.  Juni  2009  festgesetzte  Kostenvorschuss  von  900  Franken 
wurde fristgemäss bezahlt. 

 
 
 
 
 
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In ihrer Beschwerdeantwort vom 16. Juli 2009 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung 
auf Abweisung. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. 

Am 26. August 2009 reichte die Beschwerdeführerin ihre Gegenbemerkungen ein. 

Auf  die  einzelnen  Rügen  sowie  näheren  Ausführungen  der  Parteien  wird,  soweit  not-
wendig, im Rahmen der rechtlichen Erwägungen eingegangen. 

E r w ä g u n g e n  

I. Anwendbares Verfahrensrecht, Vereinigung der Verfahren 

1. 
a)  Gemäss  Art.  104  Abs.  4  des  Bundesgesetzes  vom  14.  Dezember  1990  über  die 
direkte  Bundessteuer  (DBG;  SR  642.11)  regelt  das  kantonale  Recht  Organisation  und 
Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes be-
stimmt.  Insofern  sind  die  Kantone  auch  in  der  Bestellung  und  Organisation  der  Steuer-
rekurskommission  grundsätzlich  frei  (vgl.  RAINER  ZIGERLIG  /  GUIDO  JUD  in:  Zweifel  / 
Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 3 ff. 
zu Art. 104 DBG). Dementsprechend bestimmen Art. 4 Abs. 1 und 2 des kantonalen Aus-
führungsbeschlusses  vom  5.  Januar  1995  zum  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundes-
steuer  (SGF  634.1.11),  dass  im  Beschwerdeverfahren  vor  dem  Kantonsgericht,  welches 
Beschwerdeinstanz  im  Sinne  von  Art.  104  Abs.  3  DBG  ist,  unter  Vorbehalt  anders 
lautender  Bestimmungen  des  Bundesrechts  (vgl.  Art.  140  ff.  DBG)  sinngemäss  die 
entsprechenden  Bestimmungen  des  kantonalen  Rechts  gelten.  Somit  gelangen  also  die 
Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern 
(DStG;  SGF  631.1)  sowie  des  Gesetzes  vom  23.  Mai  1991  über  die  Verwaltungsrechts-
pflege (VRG; SGF 150.1) subsidiär zur Anwendung. 

b) Art. 42 Abs. 1 lit. b VRG sieht vor, dass Eingaben, die den gleichen Gegenstand 

betreffen, aus wichtigen Gründen in einem einzigen Verfahren vereinigt werden können. 

Im  vorliegenden  Fall  erschien  es  von  Beginn  weg  (Einreichung  der  Rechtsmittel)  ange-
bracht,  die  Beschwerde  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  (604  2009-78)  und  den 
Rekurs betreffend die Kantonssteuer (604 2009-79) im gleichen Verfahren zu vereinigen. 
Die entsprechenden Veranlagungen bilden nämlich Gegenstand des gleichen Einsprache-
entscheides  und  es  wurde  vor  dem  Kantonsgericht  auch  bloss  eine  einzige  Rechtsschrift 
eingereicht.  Im  Übrigen  stehen  die  beiden  Rechtsmittel  nicht  nur  prozessual,  sondern 
auch  sachlich  in  einem  engen  Zusammenhang,  werden  doch  im  Wesentlichen  überein-
stimmende Rechtsfragen aufgeworfen. 

In  seinem  diesbezüglich  grundlegenden  Entscheid  130  II  509,  Erw. 8.3  hat  es  das 
Bundesgericht als unerlässlich erachtet, dass die vom Steuergerichtshof zu fällenden zwei 
Entscheide  (direkte  Bundessteuer  bzw.  Kantonssteuer)  trotz  der  Vereinigung  der  Ver-
fahren  in  Begründung  und  Dispositiv  klar  auseinandergehalten  werden.  Dabei  hat  es 
dieses  Erfordernis  auch  zur  Tatsache  in  Verbindung  gebracht,  dass  im  Falle  einer  all-
fälligen  Anfechtung  des  kantonalen  Urteils  beim  Schweizerischen  Bundesgericht  ja  auch 
je  der  betroffenen  Steuer  angepasste,  spezifische  Begehren  zu  formulieren  seien.  Diese 
Rechtsprechung  hat  das  Bundesgericht  in  einem  neueren  Urteil  relativiert  (BGE  135 

 
 
 
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II 260,  2C_721/2008  vom  5.  März  2009).  Es  geht  nun  davon  aus,  dass  allenfalls  ein 
einziges Urteil ohne separate Dispositive für die direkte Bundessteuer einerseits sowie die 
Kantons-  und  Gemeindesteuern  andererseits  gefällt  werden  kann,  wenn  die  von  der 
letzten kantonalen Instanz zu beurteilende Frage im Bundesrecht und im harmonisierten 
kantonalen  Recht  gleich  geregelt  ist  und  demzufolge  aufgrund  identischer  Erwägungen 
entschieden  werden  kann.  Vorausgesetzt  wird  allerdings  weiterhin,  dass  die  Urteilsbe-
gründung  klar  erkennen  lässt,  dass  das  Urteil  sowohl  für  die  direkte  Bundessteuer  als 
auch für die Kantons- und Gemeindesteuern gilt. Diese Präzisierung der Rechtsprechung 
wird  vom  Bundesgericht  auch  damit  begründet,  dass  ihm  unter  dem  neuen  Bundes-
gerichtsgesetz (BGG; SR 173.110) bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern, soweit 
es um eine von Art. 73 StHG erfasste Materie geht, die gleiche Kognition und Entscheid-
kompetenz  zusteht  wie  bei  der  direkten  Bundessteuer.  Unter  diesen  Umständen  haben 
die  Beschwerdeführer  beim  Bundesgericht  auch  nicht  mehr  systematisch  zwei  Be-
schwerden  einzureichen,  welche  je  spezifisch  auf  die  betroffenen  Steuern  ausgerichtet 
sind.  Es  genügt  dann  allenfalls,  dass  in  der  Begründung  der  Beschwerdeschrift  zum 
Ausdruck gebracht wird, dass der Entscheid bezüglich beider Steuern angefochten wird. 

Wie  dem  auch  sei,  ist  ungeachtet  der  Formvorschriften,  denen  ein  sowohl  die  direkte 
Bundessteuer als auch die Kantonssteuer betreffendes Urteil genügen muss, immer noch 
davon  auszugehen,  dass  beide  Verfahrensgegenstände  präzis  und  klar  unterscheidbar 
behandelt werden müssen. 

II. Direkte Bundessteuer (604 2009-78) 

2. 
a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  juristischen  Person  setzt  sich  gemäss  Art.  58 
Abs. 1  DBG  zusammen  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung  unter  Berücksichtigung  des 
Saldovortrages  des  Vorjahres  (lit.  a),  allen  vor  Berechnung  des  Saldos  der  Erfolgs-
rechnung  ausgeschiedenen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die  nicht  zur  Deckung  von 
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgs-
rechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und 
Liquidationsgewinne (lit. c).  

b)  Zum  steuerbaren  Reingewinn  gehören  namentlich  offene  und  verdeckte 
Gewinnausschüttungen  und  geschäftsmässig  nicht  begründete  Zuwendungen  an  Dritte 
(Art.  58  Abs. 1  lit.  b  DBG).  Solche  geldwerte  Leistungen  sind  nach  der  Rechtsprechung 
allgemein  immer  dann  anzunehmen,  wenn  (a)  die  Gesellschaft  keine  oder  keine  gleich-
wertige  Gegenleistung  erhält,  (b)  der  Aktionär  direkt  oder  indirekt  (z.B.  über  eine  ihm 
nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter 
gleichen  Bedingungen  nicht  zugebilligt  worden  wäre,  die  Leistung  also  insofern  unge-
wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar 
war (vgl. die Bundesgerichtsurteile vom 19. November 2003, StE 2004 B 72.13.22 Nr. 42 
Erw.  2.1,  und  2C_265/2009  vom  1.  September  2009,  StPS  2009,  1  ff.  Erw.  2.1,  je  mit 
Hinweisen). 

Als  geldwerte  Leistungen  gelten  insbesondere  Ertragsverzichte  zugunsten  des  Aktionärs 
oder einer ihm nahe stehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden 
Kürzung  des  in  der  Erfolgsrechnung  ausgewiesenen  Gewinnes  führen  (so  genannte 
Gewinnvorwegnahme).  Solche  Ertragsverzichte  liegen  vor,  wenn  die  Gesellschaft  auf  ihr 
zustehende  Einnahmen  ganz  oder  teilweise  verzichtet  und  die  entsprechenden  Erträge 
direkt  dem  Aktionär  oder  diesem  nahe  stehenden  Personen  zufliessen  bzw.  wenn  diese 
nicht  jene  Gegenleistung  erbringen,  welche  die  Gesellschaft  von  einem  unbeteiligten 

 
 
 
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Dritten  fordern  würde  (Bundesgerichtsurteile  vom  19.  November  2003,  StE  2004 
B 72.13.22  Nr.  42  E.  2.2,  und  2C_265/2009  vom  1.  September  2009,  StPS  2009,  1  ff. 
Erw. 2.2, je mit Hinweisen). 

Für diesen Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's lenght") wird bei 
Vermögensgegenständen  auf  den  Verkehrswert  und  bei  Dienstleistungen  auf  deren 
Marktwert  abgestellt.  Bei  verbundenen  Unternehmen  (wie  insbesondere  selbstständigen 
Dienstleistungsgesellschaften,  welche  an  sich  nur  als  Konzerngesellschaften  denkbar 
sind) hat diese Beurteilung vom Standpunkt der jeweiligen steuerpflichtigen Gesellschaft 
aus zu erfolgen. Eine Beurteilung vom Konzern aus, dem die juristische Person angehört, 
ist nicht angängig; auch Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesellschaften sind deshalb zu 
den  gleichen  Bedingungen  abzuwickeln,  wie  sie  mit  aussenstehenden  Dritten  vereinbart 
würden  (Bundesgerichtsurteile  vom  19.  November  2003,  StE  2004  B  72.13.22  Nr.  42 
Erw.  2.3,  2A.588/2006  vom  19.  April  2007,  Erw.  4.2,  und  2C_265/2009  vom 
1. September 2009, StPS 2009, 1 ff. Erw. 2.3, je mit Hinweisen). 

c)  Auf  den  dargelegten  Grundsätzen  beruht  auch  die  langjährige  Praxis  der  Eidge-
nössischen  Steuerverwaltung,  wonach  Dienstleistungsgesellschaften,  die  im  Interesse 
internationaler  Konzernunternehmungen  tätig  sind,  ihren  Honorartarif  so  zu  gestalten 
haben,  dass  sie  einen  Reingewinn  von  5  %  der  gesamten  Selbstkosten  oder  von  1/12 
(8,33 %) auf der Lohnsumme erwirtschaften. Das nach dieser Kostenaufschlagsmethode 
berechnete Honorar wird als Entschädigung angesehen, welche von einem unabhängigen 
Dritten  verlangt  würde.  Bei  einem  tieferen  Honorar  wird  ein  entsprechender  Gewinn-
zuschlag  erhoben,  was  zu  einer  Besteuerung  eines  Mindestgewinnes  führt.  Umgekehrt 
dient  die  angewandte  Richtlinie  insofern  der  Rechtssicherheit,  als  die  steuerpflichtige 
Gesellschaft  nicht  mit  einer  steuerlichen  Korrektur  zu  rechnen  hat,  solange  sich  ihre 
Leistungen  und  Gegenleistungen  in  deren  Rahmen  halten.  Massgebend  bleibt  jedoch 
letztlich  der  Drittvergleich  aufgrund  der  konkreten  Umstände  (vgl.  RETO  HEUBERGER,  Die 
verdeckte  Gewinnausschüttung  aus  Sicht  des  Aktienrechts  und  des  Gewinnsteuerrechts, 
Diss. Bern 2001, 171 und 196 f.). 

Im jüngsten Kreisschreiben Nr. 4 über die Besteuerung von Dienstleistungsgesellschaften 
(vom 19. März 2004) hat die Eidgenössische Steuerverwaltung denn auch in Erinnerung 
gerufen, dass die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD zu berücksichtigen seien (vgl. 
dazu auch das Bundesgerichtsurteil 2A.588/2006 vom 19. April 2007, Erw. 4.2). Zudem 
wird  betont,  die  Bestimmung  der  steuerbaren  Gewinnmarge  von  Dienstleistungsgesell-
schaften  sei  gestützt  auf  den  Grundsatz  des  Drittvergleichs  ("at  arm's  lenght")  vorzu-
nehmen,  d.h.  für  jeden  Einzelfall  auf  der  Grundlage  vergleichbarer  Leistungen  zwischen 
unabhängigen Dritten unter Bezugnahme auf die Bandbreite der angemessenen Margen. 
Immerhin  wird  neu  eingeräumt,  dass  sich  die  bis  anhin  allgemein  praktizierte  Be-
rechnungsart  ("cost plus"-Methode/Kostenaufschlagsmethode)  für  den  Sonderfall  von 
Finanzdienstleistungen  und  Management-Funktionen  nicht  oder  nur 
in  seltenen 
Ausnahmefällen  als  adäquat  erweise.  Abschliessend  legt  die  Eidgenössische  Steuerver-
waltung  jedoch  dar,  eine  Gesellschaft,  welche  die  auf  sie  angewandte,  aktuelle  Gewinn-
marge  als  zu  hoch  erachte,  habe  gestützt  auf  eine  entsprechende  Dokumentation  den 
Nachweis zu erbringen, dass die Beibehaltung der erwähnten Marge den oben erwähnten 
Grundsätzen  widerspreche.  Falls  dies  ausnahmsweise  zutreffe,  wären  die  kantonalen 
Verwaltungen berechtigt, der Gesellschaft eine tiefere Marge einzuräumen. 

Die  "cost  plus"-Methode  gilt  nicht  nur  im  internationalen  Verhältnis,  sondern  auch 
gemäss  internem  Recht.  Sie  wurde  insbesondere  in  Art.  58  Abs.  3  DBG  aufgenommen. 
Zudem  folgt  die  allfällige  Notwendigkeit  eines  Gewinnaufschlages  bei  Dienstleistungs-

 
 
 
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gesellschaften auch schon aus dem "at arm's lenght"-Prinzip, würde sich doch ein unab-
hängiger  Dritter  bei  einer  Preiskalkulation  auf  Kostenbasis  nicht  mit  dem  Ersatz  der 
Selbstkosten  begnügen  (vgl.  PHILIP  WALTER,  Die  steuerliche  Gewinnberichtigung  bei  den 
Partnerwerken  der  Elektrizitätswirtschaft  nach  Art.  58  Abs.  3  DBG,  Diss.  Basel  1996, 
S. 119 ff. und 179 ff.; JEAN-FREDERIC MARAIA, Prix de transfert des biens incorporels, Diss. 
Genf  2008,  S.  18  ff.;  TOBIAS  BRAUN,  Behördliche  Korrektur  von  Verrechnungspreisen  bei 
multinationalen  Unternehmen,  Diss.  St.  Gallen  1994,  S.  12  ff.;  CHRISTOPH  OESCH,  Die 
Konkretisierung  des  Dealing  at  arm's  length-Grundsatzes,  StR  1991,  S  65  ff.).  Auch  für 
rein  schweizerisch  verbundene  Unternehmen  und  Konzerngesellschaften  gelten  also  - 
ungeachtet  des  Wortlautes  des  erwähnten  Kreisschreibens  -  grundsätzlich  dieselben 
steuerlichen  Überlegungen  (THOMAS  SCHEURER,  Die  Besteuerung  der  Hilfs-  und  Dienst-
leistungsgesellschaft  in  der  Schweiz,  Diss  Zürich  1987,  S.  8).  Dies  ist  namentlich  im 
interkantonalen  Verhältnis  von  Bedeutung.  Insofern  kann  auf  die  Konkretisierung  im 
Kreisschreiben Bezug genommen werden. 

d) Geht es um geldwerte Leistungen, so gilt folgende Beweislastregelung: Vorerst obliegt 
es  den  Steuerbehörden  darzutun,  dass  zwischen  den  gegenseitigen  Leistungen  (der 
Gesellschaft  bzw.  des  Empfängers)  ein  offensichtliches  Missverhältnis  besteht  und  eine 
Leistung  der  Gesellschaft  oder  deren  Verzicht  auf  eine  Einnahme  ganz  oder  teilweise 
nicht  betrieblich  begründet  sein  kann.  Stellt  die  Steuerbehörde  in  sachgemässer  Würdi-
gung  der  Verhältnisse  ein  offensichtliches  Missverhältnis  der  gegenseitigen  Leistungen 
fest,  das  sich  nur  durch  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  erklären  lässt,  so  hat  die 
steuerpflichtige Gesellschaft die begründete Vermutung zu entkräften und die geschäfts-
mässige Begründetheit der geltend gemachten oder festgestellten Vermögenseinbusse zu 
beweisen.  Die  Begünstigungsabsicht  darf  bei  Vorliegen  eines  offensichtlichen  Missver-
hältnisses  in  der  Regel  ohne  besonderen  Nachweis  der  Steuerbehörde  vorausgesetzt 
werden.  Ist  dagegen  streitig,  ob  einer  Leistung  der  Gesellschaft  überhaupt  Verpflich-
tungen  des  Empfängers  gegenüberstehen,  hat  die  Gesellschaft  darzutun  und  nachzu-
weisen, welche Leistung der Empfänger als Entgelt für die empfangene Leistung erbracht 
hat  (StE  1989  B  72.13.22  Nr.  14  mit  Hinweisen;  vgl.  auch  StE  2008  B  72.13.22  Nr.  49 
sowie das Urteil 2C_265/2009 vom 1. September 2009, StPS 2009, 1ff. Erw. 2.4). 

Im  vorliegenden  Fall  kann  ohne  Weiteres  davon  ausgegangen  werden,  dass  die 
3. 
Beschwerdeführerin die Rolle einer Dienstleistungsgesellschaft unter verbundenen Unter-
nehmen  wahrnimmt,  indem  sie  im  Wesentlichen  Leistungen  im  Bereich  des  Personal-
wesens zu Gunsten ihrer Schwestergesellschaft Y. AG erbringt (Personalverleih). 

a) Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, sie sei seinerzeit "aus Gründen, 
die  grösstenteils  von  der  Suva  ausgegangen  sind,  gegründet"  worden.  Wegen  "einiger 
Vorkommnisse  (Unfälle)"  sei  die  Prämie  auf  12  %  gestiegen  und  man  habe  mit  dieser 
Belastung im Konkurrenzkampf nicht mehr mithalten können. Normal wäre ein Satz von 
etwa  5  %.  Diese  Neuorganisation  habe  es  erlaubt,  wiederum  mit  normalen  Sätzen  zu 
kalkulieren.  Als  "quasi  Nebenprodukt"  habe  man  zudem  noch  höhere  Kinderzulagen 
erhalten.  Aus  der  Bilanz  der  "Schwestergesellschaft  (besser:  Mutterfirma)"  gehe  hervor, 
dass  im  Jahr  2007  ein  Verlustvortrag  von  449'545  Franken  und  im  Jahr  2008  ein 
Geschäftsverlust  von  206'007  Franken  ausgewiesen  worden  sei.  Die  Lohnnebenkosten 
seien  mit  einem  Zuschlag  von  68  %  verrechnet  worden.  Es  könne  nicht  angehen,  "die 
Margen  so  hoch  anzusetzen  um  der  schon  kranken  Mutterfirma  einen  noch  höheren 
Verlust  zu  verursachen,  um  der  Tochterfirma  ein  besseres  Gesicht  zu  verleihen".  Im 
Übrigen schulde die Y. AG der Beschwerdeführerin noch einen Betrag von 76'930 Franken 
und die Aktionäre hätten ebenfalls schon 90'000 Franken eingeschossen. Schliesslich sei 
zu bedenken, dass die Y. AG mit diesem Abschluss nicht weiter "g'schäften" könne und in 

 
 
 
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diesem  Zustand  die  Bilanz  deponieren  müsste.  Es  werde  nach  Lösungen  gesucht,  um 
beide Firmen zu retten und die Angestellten weiter beschäftigen zu können.  

Demgegenüber betont die Vorinstanz in ihrer Beschwerdeantwort, es handle sich bei der 
Beschwerdeführerin  um  eine  Schwester-  und  nicht  eine  Muttergesellschaft,  da  in  der 
Y. AG  keine  entsprechende  Beteiligung  ausgewiesen  werde.  Zudem  wendet  sie  insbe-
sondere  ein,  die  Prämien  für  die  Berufsunfallversicherungen  der  beiden  Gesellschaften 
könnten  nicht  verglichen  werden,  da  die  unterschiedlichen  Gesellschaftszwecke 
(Personalverleih  einerseits  und  Ausführung  von  Arbeiten  des  Bauhauptgewerbes 
andererseits)  verschiedene  Klassen-  und  Stufeneinteilungen  zur  Folge  hätten.  Vielmehr 
müsste  eine  Vergleich  mit  anderen  Personalvermittlern  gemacht  werden.  Abgesehen 
davon  machten  die  Suva-Prämien  mit  4,6 %  ohnehin  nur  einen  kleinen  Teil  der 
Selbstkosten aus. Im Weiteren könne der von der Beschwerdeführerin erwähnte Zuschlag 
von 68 % nicht nachvollzogen werden. Sodann weist die Vorinstanz darauf hin, dass die 
Gesellschaft  bereits  im  ersten  Geschäftsjahr  als  Dienstleistungsgesellschaft  veranlagt 
worden sei, ohne dass dies zu einer Einsprache Anlass gegeben hätte. Damals habe man 
-  gemäss  dem  früheren  Rundschreiben  -  noch  1/12  der  Lohnsumme  als  Gewinn  aufge-
rechnet,  während  nun  im  Geschäftsjahr  2008  5 %  der  Selbstkosten  als  Gewinnzuschlag 
im  Einspracheentscheid  ausführlich  dargelegte 
berücksichtigt  worden  sei.  Diese 
Berechnungsart  werde  jedoch  nicht  bestritten.  Schliesslich  werde  auch  kein  Nachweis 
erbracht, weshalb der gemäss dem Kreisschreiben angewendete Prozentsatz zu hoch sei. 
Die entsprechende Praxis sei übrigens vom Bundesgericht im Urteil 2A.263/2003 vom 19. 
November 2003 bestätigt worden. 

In ihrer Replik legt die Beschwerdeführerin insbesondere noch dar, die Empfehlung, das 
Personal  auszulagern,  sei  von  Mitarbeitern  der  Suva  unterstützt  worden.  Es  treffe  zwar 
zu,  dass  die  Versicherungsausweise  der  beiden  Gesellschaften  nicht  verglichen  werden 
könnten.  Ohne  Auslagerung  in  den  Personalverleihbetrieb  wären  die  Verluste  des 
Baubetriebes jedoch noch höher ausgefallen. Im Übrigen sei der Zuschlag von 68 % für 
die  Lohnnebenkosten  ein  unter  Schwesterfirmen  üblicher  Ansatz.  Abschliessend  räumt 
die  Beschwerdeführerin  ausdrücklich  ein,  sie  habe  keine  Einwände  gegen  die 
Berechnungsart  der  Kantonalen  Steuerverwaltung.  Sie  bestreite  einzig  den  Ansatz  von 
5 %  der  Selbstkosten.  Baufirmen  seien  reine  Hochbaufirmen,  für  welche  "bedingt  durch 
die angespannten Preissituationen eine Gewinnmarge oft Wunschdenken" sei. Die Marge 
von 5 % sei daher "dem effektiven Betriebsergebnis anzupassen". 

b)  Vorweg  ist  darauf  hinzuweisen,  dass  es  im  vorliegenden  Beschwerdeverfahren 
ausschliesslich  um  die  Besteuerung  der  Beschwerdeführerin  als  selbstständige  Gesell-
schaft  geht.  Im  schweizerischen  Recht  der  direkten  Steuern  ist  ja  für  Konzerne  keine 
Gruppenbesteuerung  vorgesehen  und  es  gilt  jede  Person  als  eigenständiges  Steuer-
subjekt. Insofern kann es also, entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin, weder auf 
die  angespannte  finanzielle  Situation  der  Schwestergesellschaft  (Y.  AG)  noch  auf  die 
Hintergründe der gewählten Konzernstruktur ankommen. 

Für  den  Ausgang  des  Verfahrens  massgebend  ist  einzig  die  Frage,  ob  die  Beschwerde-
führerin angesichts der Preisgestaltung beim Personalverleih ihrer Schwestergesellschaft 
geldwerte  Leistungen  erbracht  hat.  Die  Beurteilung  dieser  Frage  hängt  ausschliesslich 
von objektiven Kriterien ab (Drittvergleich). 

In  der  Erfolgsrechnung  des  Geschäftsjahres  2007  steht  dem  Ertrag  aus  Personalaus-
leihung  in  der  Höhe  von  2'153'435  Franken  allein  schon  ein  Personalaufwand  von 
2'136'293 Franken gegenüber. Die Leistungen an die Schwestergesellschaft wurden also 

 
 
 
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praktisch  zum  Selbstkostenpreis  verrechnet,  was  von  der  Beschwerdeführerin  an  sich 
auch  nicht  bestritten  wird.  Es  versteht  sich  von  selbst,  dass  keine  Personalverleihfirma 
gegenüber  unabhängigen  Dritten  und  unter  normalen  Umständen  eine  solche  Preis-
kalkulation praktizieren würde. Vorliegend ist auch nicht im Geringsten dargetan, welche 
anderen  Gründe  als  die  schlechte  Situation  der  Schwestergesellschaft  einen  vorüber-
gehenden  Margenverzicht  zu  rechtfertigen  vermöchten  (z.  B.  ausserordentliche  Ent-
wicklungen  im  Markt  des  Personalverleihs  usw.).  Unter  diesen  Umständen  ist  die 
Vorinstanz zu Recht von einer geldwerten  Leistung durch Ertragsverzicht gegenüber der 
Schwestergesellschaft  ausgegangen.  Insofern  erweist  sich  die  Beschwerde  gegen  den 
Grundsatz  der  Aufrechnung  als  unbegründet.  Zudem  bestehen  keine  Anhaltspunkte, 
welche  die  schematische  Aufrechung  einer  Marge  von  5 %  der  Selbstkosten  als  ordent-
licher  Gewinn in  Frage  zu  stellen  vermöchten.  Dies  gilt  umso  mehr  als  die  Beschwerde-
führerin  die  Berechnung  gemäss  dem  Kreisschreiben  als  solche  ausdrücklich  nicht  in 
Frage stellt. Demzufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. 

4.  Dem  Ausgang  des  Verfahrens  entsprechend  sind  die  Verfahrenskosten 
in 
Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Die Höhe der 
Verfahrenskosten wird  durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG).  Das 
heisst,  dass  insbesondere  der  Tarif  vom  17.  Dezember  1991  der  Verfahrenskosten  und 
Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG). 

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken fest-
zusetzen. 

III. Kantonssteuer (604 2009-79) 

5. 
a) Auch gemäss Art. 100 Abs. 1 DStG (vgl. ebenfalls Art. 24 Abs. 1 StHG) setzt sich 
der  steuerbare  Reingewinn  einer  juristischen  Person  zusammen  aus  dem  Saldo  der 
Erfolgsrechnung  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrages  des  Vorjahres  (lit.  a),  allen 
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftser-
gebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet 
werden  (lit.  b)  sowie  den  der  Erfolgsrechnung  nicht  gutgeschriebenen  Erträgen  mit 
Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). 

b)  Zum  steuerbaren  Reingewinn  gehören  insbesondere  auch  offene  und  verdeckte 
Gewinnausschüttungen  und  geschäftsmässig  nicht  begründete  Zuwendungen  an  Dritte 
(Art. 100 Abs. 1 lit. b, letzter Satz, DStG). Die kantonale Praxis zur steuerlichen Behand-
lung  geldwerter  Leistungen  bzw.  verdeckter  Gewinnausschüttungen  entspricht  an  sich 
den Grundsätzen, welche für die direkte Bundessteuer gelten (vgl. etwa FZR 2007, S. 48 
Erw. 8 sowie das unveröffentlichte Urteil vom 24. September 2004 in Sachen SI R.S.-D.). 
Dies gilt insbesondere auch für den Sonderfall der Dienstleistungsgesellschaften. 

c)  Unter  diesen  Umständen  lassen  sich  die  vorne  in  Erwägung  2  f.  dargelegten 
Ausführungen  ohne  Weiteres  auch  auf  das  kantonale  Recht  übertragen,  sodass  der 
Rekurs betreffend die Kantonssteuer gleich zu behandeln ist. 

6.  Dem  Ausgang  des  Verfahrens  entsprechend  sind  die  Verfahrenskosten  der  Be-
schwerdeführerin  aufzuerlegen  (Art.  131  Abs.  1  VRG).  Dabei  gelangt  der  Tarif  vom 
17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz 
zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). 

 
 
 
 
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Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 600 Franken fest-
zusetzen. 

D e r   H o f   e r k e n n t :  

I. Direkte Bundessteuer (604 2009-78) 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

Demzufolge wird der angefochtene Entscheid bestätigt 

2.  Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese 

Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 

II. Kantonssteuer (604 2009-79) 

3.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

Demzufolge wird der angefochtene Entscheid bestätigt 

4.  Die Kosten (Gebühr: 600 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese 

Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuer 
als auch der Kantonssteuer gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundes-
gesetzes  vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesgericht  (BGG;  SR  173.110)  innert  30 
Tagen  seit  Eröffnung  mit  einer  Beschwerde  in  öffentlich-rechtlichen  Angelegenheiten 
beim  Bundesgericht,  Lausanne,  angefochten  werden,  wobei  die  Begehren  und 
Begründungen je der betroffenen Steuer anzupassen sind. 

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache 
an  die  Behörde,  die  entschieden  hat,  zulässig,  sofern  nur  dieser  Teil  des  Entscheides 
angefochten wird (Art. 148 VRG). 

403.38; (société de service) 403.70