# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6bbacd23-ae72-56cb-adfc-e3085b353774
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 607_2009_29_30_02_02_11.pdf
**Docket/Reference:** 607_2009_29_30_02_02_11.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf31/607_2009_29_30_02_02_11.pdf

## Full Text

607 2009-29 
607 2009-30 

Arrêt du 2 février 2011 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Greffière : 

Hugo Casanova 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

X., recourant,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais médicaux 

Recours  du  22  juin  2009  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
25 mai 2009  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la 
période fiscale 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

X.  est  retraité  et  souffre  d'un  diabète.  Dans  sa  déclaration  d'impôt  pour  la 
A. 
période  fiscale  2007,  il  a  notamment  revendiqué  la  déduction,  sous  le  code  5.11, 
d'un montant de 4'859 francs au titre de frais médicaux (après déduction du 5 % de 
son revenu net). Par taxation ordinaire du 19 février 2009, le Service cantonal des 
contributions a pris en compte un montant de  respectivement, 1'525 francs (impôt 
fédéral direct) et 1'083 francs (impôt cantonal) seulement. L'impôt fédéral direct de 
X. a été fixé à 1'304 francs sur la base d'un revenu imposable de 82'772 francs  et 
son impôt cantonal sur le revenu (avant majoration) à 7'782 fr. 10 pour un revenu 
imposable  de  92'065  francs.  La  réduction  de  la  déduction  revendiquée  n'a  pas  été 
motivée sous la rubrique "Remarques" figurant au bas de l'avis de taxation. 

Le 8 mars 2009, X. s'est opposé à cet élément de sa taxation en se référant à 

B. 
son document intitulé :  

"Décompte frais maladie à ma charge en 2007 

Selon attestation ATUPRI :  

- selon décompte :  

X.,  franchise 

franchise hôpital 

« 

Y.   

Traitement dentaire selon fact. Z., Fribourg 

Médecine Chinoise Total Fr. 825.— 50 % à ma charge 

Opticien, part à ma charge 

Forfait pour diabétique selon attestation médicale 

Total à ma charge 

1.26560 

2.189.- 

1.140.45 

1.460.70 

412.50 

538.- 

2.500.- 

9.500.25" 

Dans  sa  réponse  du  13  mars  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  précisé 
ce qui suit : 

"Comme  mentionné  en  page  36  des  Instructions  générales  (« exceptés  les 
diabétiques »),  la  déduction  forfaitaire  de  2'500  francs  n'a  pas  été  admise.  De 

plus,  une  mauvaise  interprétation  de  l'attestation  établie  par  votre  assurance  a 

sans  doute  conduit  à  la  suppression  du  montant  de  Frs.  1'265.60.  Par 

conséquent, seul un montant de 5'740 francs a été pris en considération pour le 

calcul du montant déductible.  

Cependant,  après  réexamen  de  l'attestation  établie  par  votre  assurance,  l'on 

peut  se  poser  la  question  de  savoir  si  le  traitement  dentaire,  la  médecine 

chinoise  ou  l'opticien  ne  seraient  pas  compris  dans  l'attestation  de  votre 

assureur  sous  la  rubrique  « Factures  traitées »  puisque  des  décomptes  de 

prestation figurent au titre de pièces justificatives." 

Par  lettre  du  30  mars  2009,  X.  a,  d'une  part,  contesté  la  prétendue  "mauvaise 
interprétation"  de  l'attestation  établie  et  réexpliqué  le  détail  des  frais  médicaux 
supportés  personnellement.  D'autre  part,  il  s'est  référé  au  code  5.110  des 
Instructions générales qui "prévoit que le surcoût résultant de la nécessité vitale de 
suivre un régime alimentaire prescrit par un médecin (par ex. diabète) est considéré 

 
 
 
 
 
 
 
 
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comme  frais  médicaux.  Phrase  suivante:  les  personnes  astreintes  à  un  tel  régime 
(exceptés  les  diabétiques)  peuvent,  en  lieu  et  place  des  frais  effectifs,  prétendre  à 
une  déduction  forfaitaire.  Si  je  comprends  bien  la  deuxième  phrase  annule  la 
première. Si ce forfait ne concerne pas les diabétiques, alors pourquoi le mentionner 
explicitement  en  préambule.  Il  y  a  indubitablement  un  manque  de  cohérence.  Je 
vous saurais gré de me fournir toutes informations adéquates." 

S'agissant de la déduction forfaitaire litigieuse, le Service cantonal des contributions 
a,  dans  sa  réponse  du  20  avril  2009,  constaté  "que  le  contenu  des  Instructions 
générales n'est pas des plus judicieux. Cependant, conformément aux directives de 
l'Administration fédérale des contributions, la déduction forfaitaire ne s'applique pas 
aux  diabétiques.  Ceux-ci  ne  peuvent  en  effet  déduire  que  le  surcoût  effectif 
engendré par leur affection." 

En  date  du  18  mai  2009,  X.  a  notamment  rétorqué  qu'à  son  avis  les  directives  de 
l'Administration fédérale des contributions "s'appliquent à l'impôt fédéral. En ce qui 
concerne  l'impôt  cantonal  et  communal,  les  directives  devraient  relever  d'une 
décision  du  législatif  cantonal.  Aussi,  je  vous  prie  de  me  faire  connaître  ces 
dernières afin de  faire  une fois pour toute la lumière sur ce sujet controversé dû à 
des instructions contradictoires." 

Par la suite, le Service cantonal des contributions a souligné, dans sa détermination 
du  25  mai  2009,  "que  la  teneur  des  articles  34  al.  1  let.  h  LICD  et  33  al.  1  let.  h 
LIFD  relatifs  aux  frais  provoqués  par  la  maladie  est  la  même  et  que,  par 
conséquent,  les  directives  de  l'Administration  fédérale  des  contributions  sont 
également  applicables  sur  le  plan  cantonal.  Indépendamment  de  la  manière  dont 
sont rédigées les Instructions générales, elles stipulent clairement que la déduction 
forfaitaire ne s'applique pas aux diabétiques." 

Par recours adressé au Tribunal cantonal le 22 juin 2009, X. a maintenu ses 
C. 
conclusions  tendant  à  la  déduction  forfaitaire  de  2'500  francs  pour  diabétiques.  Il 
réitère  pour  l'essentiel  les  propos  formulés  dans  sa  lettre  du  30 mars 2009. 
Conformément à l'injonction faite par le Président de la Cour fiscale, il a régularisé 
son mémoire de recours en date du 3 juillet 2009. 

L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 25 juin 2009 a été déposée 
dans le délai imparti. 

Dans  ses  observations  du  23  juillet  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions 
conclut  au  rejet  du  recours.  Après  une  récapitulation  des  différents  échanges  de 
correspondances, il insiste sur le fait que les Instructions générales (p. 36) ne font 
que reprendre le texte  de la Lettre circulaire no 11 de l’Administration fédérale des 
contributions  du  31  août  2005  (point  3.2.10  "Frais  de  régimes  alimentaires"). 
Partant, "les personnes astreintes à un régime alimentaire permanent de nécessité 
vitale  peuvent  prétendre  à  une  déduction  forfaitaire  de  2'500  francs  au  lieu  de 
déclarer leurs frais effectifs. Par contre, les diabétiques ne peuvent toutefois déduire 
que  le  surcoût  effectif  engendré  par  leur  affection.  Ainsi,  ils  n'ont  plus  droit  à  une 
déduction  forfaitaire,  cela  depuis  l'année  fiscale  2006  et  de  ce  fait,  il  n'y  a  pas  de 
contradiction." 

Invitée  à  déposer  des  observations  par  lettre  du  3  juillet  2009,  l’Administration 
fédérale des contributions y a renoncé. 

 
 
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Le  recourant  a  fait  part  de  ses  contre-observations  le  4  août  2009.  Il  constate 
qu'après consultation des directives de l'Administration fédérale des contributions, il 
n'a  trouvé  aucune  explication  explicite  répondant  à  l'objet  de  sa  requête,  raison 
pour laquelle il s'est tourné vers le Tribunal cantonal. 

e n   d r o i t  

I. Compétence présidentielle et recevabilité du recours 

a) En application des art. 186 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
1. 
directs (LICD; RSF 631.1) et 100 al. 1 let. c du Code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), le Président de la Cour fiscale est 
compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du  présent  recours  dont  la  valeur  litigieuse 
calculée sur la base de l’impôt cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs. 

b) Bien qu'elle n'ait pas été intitulée comme telle, l'opposition formulée par le 
recourant  en  date  du  8  mars  2009  contre  l'avis  de  taxation  du  19  février  2009 
devait être considérée comme une réclamation. L'autorité intimée n'a cependant pas 
rendu de décision sur réclamation en bonne et due forme. Force  est néanmoins de 
constater qu'elle s'est clairement prononcée sur les griefs soulevés par le recourant. 
Dans ces circonstances, il y a lieu d'assimiler la dernière détermination de l'autorité 
intimée du 25 mai 2009 à une décision sur réclamation. Partant, le présent recours 
est  recevable  et  il  peut  être  jugé  sans  qu'il  soit  nécessaire  de  renvoyer  le  dossier 
pour notification formelle d'une décision sur réclamation.  

II. Impôt fédéral direct (607 2009-29) 

2. 
a) Aux termes de l'art. 33 al. 1 let. h de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur  l'impôt  fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  sont  déduits  du  revenu  les  frais 
provoqués  par  la  maladie  et  les  accidents  du  contribuable  ou  d’une  personne  à 
l’entretien  de  laquelle  il  subvient,  lorsque  le  contribuable  supporte  lui-même  ces 
frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions 
prévues aux art. 26 à 33. 

Comme l'a retenu le Tribunal fédéral, l'administration peut expliciter l'interprétation 
qu'elle  donne  à  certaines  dispositions  légales  dans  des  directives,  mais  celles-ci 
n'ont  pas  force  de  loi  et  ne  lient  ni  les  administrés,  ni  les  tribunaux,  ni  même 
l'administration.  En  particulier,  elles  ne  dispensent  pas  cette  dernière  de  se 
prononcer  à  la  lumière  des  circonstances  du  cas  d'espèce.  Par  ailleurs,  elles  ne 
peuvent  sortir  du  cadre  fixé  par  la  norme  supérieure  qu'elles  sont  censées 
concrétiser.  En d'autres termes, à défaut de lacune,  elles ne peuvent  prévoir autre 
chose  que  ce  qui  découle  de  la  législation  ou  de  la  jurisprudence  (ATF  133  II  305 
consid. 8.1). 

L'Administration  fédérale  des  contributions  a  émis  la  Circulaire  no  11,  du 
31 août 2005, intitulée "Déductibilité des frais de maladie et d’accident et des  frais 
liés  à  un  handicap"  (ci-après  :  la  Circulaire;  publiée  à  l'adresse  internet  suivante  : 
www.estv.admin.ch). Selon ce texte (chiffre 3.1), les frais de maladie et d’accident 
sont  les  dépenses  engagées  pour  des  traitements  thérapeutiques  c’est-à-dire  des 

 
 
 
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les  hospitalisations, 

les  traitements  médicaux, 

mesures  destinées  à  conserver  et  rétablir  l’état  de  santé  physique  ou  psychique, 
notamment 
les  traitements 
médicamenteux,  les  vaccinations,  les  appareillages  médicaux,  les  lunettes  et 
lentilles  de  contact,  les  thérapies,  les  traitements  de  la  toxicodépendance,  etc.  Ne 
sont  pas  considérées  comme  des  frais  de  maladie  et  d’accident,  mais  comme  des 
frais  d’entretien  courant,  les  dépenses  excédant  le  coût  des  mesures  usuelles  et 
nécessaires (voir ATF 2A.318/2004 du 7 juin 2004), celles qui sont sans lien direct 
avec  une  maladie,  sa  guérison  ou  son  traitement  (ex.:  frais  de  transport  pour  se 
rendre  chez  le  médecin,  frais  des  visiteurs,  changement  des  revêtements  de  sol 
pour  les  asthmatiques),  les  dépenses  de  mesures  préventives  (ex.:  abonnement  à 
un centre de fitness), ou encore celles engagées à des fins d’expérience personnelle, 
d’autoréalisation  ou  de  développement  de  la  personnalité  (ex.:  psychanalyses)  ou 
pour  conserver  ou  accroître  la  beauté  et  le  bien-être  du  corps  (ex.:  traitements 
cosmétiques  ou  antivieillissement,  cures  et  opérations  d’amaigrissement  non 
prescrites par un médecin). Sous le chiffre 3.2, la Circulaire énumère les différentes 
catégories de frais médicaux.  

Il  y  a  lieu  d'observer  que  selon  notre  Haute  Cour  fédérale,  la  notion  de  "frais 
provoqués par la maladie", telle qu'elle ressort du texte de l'art. 33 al.1 let. h LIFD, 
est  plus  étroite  que  toute  autre  expression  qui  renverrait  aux  frais  médicaux  ou  à 
ceux liés à la santé en général car elle sous-entend un lien de causalité directe entre 
les frais en question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie (voir 
ATF 2A.390/2006  du  28  novembre  2006,  publié  in  RDAF  2006  II  409).  Elle  a  jugé 
que  la  circulaire  no  11  du  31  août  2005,  tout  comme  l'ancienne  circulaire  no  16 
qu'elle  a  remplacée,  sont  conformes  à  la  lettre  et  à  l'esprit  de  la  loi  dans  leur 
définition  –  similaire  –  des  frais  de  maladie.  Ainsi,  malgré  le  fait  que  les  termes 
utilisés  ne  soient  pas  strictement  les  mêmes,  le  Tribunal  fédéral  a  admis  que  la 
circulaire  était  conforme  à  la  loi.  Comme  il  l'a  souligné,  la  notion  de  frais  médi-
caux doit  être  interprétée  de  manière  restrictive  (cf.  l'arrêt  2C_103/2009  du 
10 juillet 2009, publié in StE 2009 B 27.5 no 15, et les arrêts cités). 

b)  La  doctrine  et  la  jurisprudence  cantonale  définissent  les  frais  médicaux  en 
général  de  la  même  manière  (voir  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil, 
Therwil/Bâle  2001,  n.  77  ss  ad  art.  33  et  les  références;  P.  AGNER  /  B.  JUNG  /  G. 
STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 23a ad 
art.  33;  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD,  n.  31  ss  ad  art.  33;  Y.  NOËL  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  n.  87  ad  art. 
33; ATA 4F 92 193 en la cause S. C. B. c. SCC du 16 avril 1993 publié in RFJ 1993 
p. 366 consid. 2a; ATA 4F 04 19 en la cause M.-R. S. c. SCC du 14 mai 2004 publié 
in RFJ 2004 p. 260 consid. 2a; ACCR FR 1978-1986 II. E no 18; ATA non publié 4F 
96 339 en la cause A. S. c. SCC du 5 décembre 1997 et les références; arrêt de la 
Commission  de  recours  II  ZH  du  17  novembre  2009,  publié  in  StE  2009  B  27.5 
no 17). 

c)  Selon  un  principe  généralement  admis  en  matière  fiscale,  l'autorité  doit 
apporter la preuve des éléments imposables alors qu’il incombe au contribuable qui 
fait  valoir  l'existence  d'un  fait  de  nature  à  éteindre  ou  à  diminuer  sa  dette  fiscale 
d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve 
(Revue  fiscale  54  (1999),  118  consid.  9a  p.  127).  Ainsi,  le  contribuable  qui 
revendique  la  déduction  de  frais  médicaux  doit  prouver  que  les  dépenses  qu'il 
invoque tombent sous cette notion. 

 
 
 
 
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Le  principe  de  la  praticabilité  de  l'impôt  permet  cependant  de  simplifier  la  taxation 
en  adoptant  -  soit  explicitement  dans  une  disposition  légale,  soit  (à  certaines 
conditions) dans une ordonnance d'exécution - des forfaits, ce qui profite autant aux 
contribuables  qu'à  l'administration.  Cela  vaut  notamment  dans  le  contexte  des 
déductions  où  des  forfaits  peuvent  être  prévus  sur  la  base  de  moyennes  qui  sont 
censées  correspondre  aux  dépenses  effectives  des  contribuables,  lesquels  peuvent 
se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Un tel schématisme, 
motivé  par  des  considérations  d'intérêt  général,  peut  entraîner  certaines  disparités 
de  traitement  entre  les  contribuables.  De  manière  générale  (sous  réserve  des 
forfaits,  par  lesquelles  le  législateur  fixe  une  limite  maximale),  le  contribuable  a  le 
choix  soit  d'utiliser  les  déductions  forfaitaires,  soit,  s'il  encourt  des  frais  supérieurs 
aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives. Dans ce dernier cas, il doit 
supporter  le  fardeau  de  la  preuve  (cf.  notamment  arrêts  du  TF  2A.4/2006  du 
26 juin 2006  et  2C_447/2009  du  8  janvier  2010;  PETER  LOCHER,  Praktikabilität  im 
Steuerrecht  -  unter  besonderer  Berücksichtigung  des  materiellen  Rechts  der 
direkten  Steuern,  in  Steuerrecht,  Festschrift  zum  65.  Geburtstag  von  Ernst  Höhn, 
Berne 1995, 189 ss, 205 ss). 

3.  Quand  aux  frais  de  régimes  alimentaires  en  particulier,  la  Circulaire  précise 
(chiffre 3.2.10) : 

"Le  surcoût  résultant  de  la  nécessité  vitale  de  suivre  un  régime  alimentaire 

prescrit par un médecin (ex. : en cas de coeliakie, de diabète) est déductible. Il 

en va de même du surcoût résultant d'une alimentation spécifique prescrite par 

un  médecin  (régime  anabolisant  ou  autres  régimes  spécifiques,  complément 

alimentaire, etc.). 

Les personnes astreintes à un régimes alimentaire permanent de nécessité vitale 

peuvent prétendre à une déduction forfaitaire de 2 500 francs au lieu de déclarer 

leurs frais effectifs. Les diabétiques ne peuvent toutefois déduire que le surcoût 

effectif engendré par leur affection." 

Comme  en  convient  l'autorité  intimée,  cette  partie  de  la  Circulaire  -  reprise  pour 
l'essentiel  dans  les  Instructions  générales  destinées  aux  contribuables  -  n'est  pas 
des  plus  judicieuses.  Mais  contrairement  à  ce  que  soutient  le  recourant,  les  deux 
alinéas ne se contredisent pas. En effet, le premier prévoit comme principe général 
la  déductibilité  du  surcoût  résultant  de  la  nécessite  vitale  de  suivre  un  régime 
alimentaire  prescrit  par  un  médecin,  tout  en  citant  à  titre  d'exemples  les  cas  de 
cœliakie  et  de  diabète.  Quant  au  deuxième  alinéa,  il  confirme  cette  règle  en 
prévoyant  une  simplification  administrative  par  le  biais  d'une  déduction  forfaitaire 
de 2'500 francs, dont il exclut cependant les diabétiques. Cela signifie donc que les 
contribuable souffrant d'un diabète ne peuvent sans autre inclure ce  montant dans 
les  frais  médicaux  dont  ils  revendiquent  la  déduction.  Par  contre,  rien  ne  les 
empêche  de  faire  valoir  le  surcoût  résultant  de  la  nécessite  vitale  de  suivre  un 
régime  alimentaire  prescrit  par  un  médecin,  pour  autant  qu'ils  en  apportent  les 
preuves.  La  différence  créée  porte  donc  uniquement  sur  les  exigences  quant  au 
fardeau de la preuve. 

Reste à examiner si une telle différence de traitement est source d'une inégalité non 
couverte  par  l'art.  33  al.  1  let.  h  LIFD  concrétisé  dans  la  circulaire  précitée.  Une 
réglementation  de  portée  générale  viole  le  principe  de  l'égalité  de  traitement 
lorsqu'elle  établit  des  distinctions  juridiques  qui  ne  se  justifient  par  aucun  motif 

 
 
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raisonnable  au  regard  de  la  situation  de  fait  à  réglementer  ou  lorsqu'elle  omet  de 
faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce 
qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne 
l'est  pas  de  manière  différente;  cela  suppose  que  le  traitement  différent  ou 
semblable  injustifié  se  rapporte  à  une  situation  de  fait  importante  (ATF  131  I  1 
consid.  4.2).  En  droit  fiscal,  l'égalité  de  traitement  consacrée  à  l'art.  8  Cst.  se 
concrétise par les principes de l'universalité et  de l'égalité de l'imposition ainsi que 
par  celui  de  l'imposition  selon  la  capacité  contributive  (art.  127  al.  2  Cst.).  A 
plusieurs  reprises,  le  Tribunal  fédéral  a  défini  la  portée  de  ces  principes.  Il  a  ainsi 
reconnu  qu'il  n'est  pas  réalisable,  pour  des  raisons  pratiques,  de  traiter  chaque 
contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, 
de ce  fait, des solutions schématiques peuvent être  choisies. S'il n'est pas possible 
d'aboutir  à  une  égalité  absolue,  il  suffit  que  la  réglementation  n'aboutisse  pas  de 
façon  générale  à  une  charge  sensiblement  plus  lourde  ou  à  une  inégalité 
systématique à l'égard  de certaines catégories de  contribuables (cf. ATF 128  I 240 
consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée). 

En l'espèce, force est de constater que le forfait en question n'a pas été instauré par 
le législateur fédéral lui-même, mais uniquement dans le cadre d'une  circulaire qui 
peut  être  qualifié  d'ordonnance  administrative.  Or,  dans  la  mesure  où  le 
contribuable  a  toujours  la  possibilité  de  faire  valoir  le  surcoût  effectif  d'un  régime 
médicalement prescrit, l'on ne saurait considérer cette directive comme contraire à 
la  loi  (art.  33  al.  1  let.  h  LIFD).  Au  surplus,  il  ressort  des  informations  mises  à 
disposition d'un large public qu'il existe une différence essentielle entre les régimes 
prescrits aux personnes souffrant respectivement d'une cœliakie ou d'un diabète. En 
effet, les personnes  cœliaques doivent  exclure  à vie le gluten de leur alimentation, 
ce qui constitue un grand défi. Quotidiennement, elles sont confrontées à différents 
problèmes  qui  rendent  difficile  ce  régime  (choix  limité  d'aliments,  valeur  nutritive 
parfois plus faible, etc.). La garantie d'une alimentation optimale constitue un enjeu 
d'importance.  Le  prix  plus  élevé  pour  les  produits  sans  gluten  et  les  frais  pour  la 
compensation  des  carences  alimentaires  causent  indubitablement  des  surcoûts 
importants  (cf.  Office  fédéral  de  la  santé  publique,  Cœliakie  et  alimentation  en 
Suisse - un état des lieux, Résumé et synthèse du rapport d'experts COFA1). Il n'en 
va pas nécessairement de même pour les régimes imposés en cas de diabète. Selon 
la  brochure  "L'alimentation  des  diabétiques  -  Aspects  importants  de  votre 
alimentation.",  éditée  par  l'Association  Suisse  du  Diabète2,  les  personnes  atteintes 
de  diabète  doivent  veiller  à  une  "alimentation  savoureuse  et  variée,  qui  convient  à 
toute  la  famille".  Les  objectifs  particuliers  de  l'alimentation  des  diabétiques  sont  : 
l'amélioration  de  la  glycémie  et  des  valeurs  lipidiques  sanguines,  ainsi  que  de  la 
pression  artérielle;  la  diminution  du  poids  lors  d'excès  pondéral;  éviter  les 
complications du diabète (lésions organiques). Au vu des recommandations quant à 
la 
saurait 
systématiquement  conclure  à  un  véritable  surcout  du  régime.  Cela  est  d'ailleurs 
également confirmé par la description du régime recommandé sur Wikipedia3. Dans 
ces  circonstances,  la  distinction  faite  dans  la  Circulaire  n'est  pas  arbitraire  (cf. 
également  l'arrêt  2C_722/2007  du  14  avril  2008  où  le  Tribunal  fédéral  a  nié  un 
surcoût pour les régimes pauvres en cholestérol et refusé la déduction forfaitaire). 

composition  des  aliments 

(pyramide  alimentaire), 

l'on  ne 

1 disponible à l'adresse www.bag.admin.ch/themen/ernaehrung_bewegung/05207/1041/index.html?lang.fr. 
2 www.diabetesgesellschaft.ch/fr/service/liens/ 
3 http://de.wikipedia.org/wiki/Diabetes_mellitus 

 
 
                                                 
- 8 - 

Partant, le recours doit être  rejeté, le recourant n'ayant apporté aucune preuve de 
surcoûts effectifs. 

a)  En  vertu  de  l'art.  144  LIFD,  les  frais  de  procédure  doivent  être  mis  à  la 

4. 
charge du recourant débouté. 

Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps  et du travail requis, de 
l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature  pécuniaire,  de  la 
valeur  litigieuse  en  cause  (art.  144  al. 5  LIFD  et  art.  2  du  Tarif  du  17  décembre 
1991  des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction 
administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b) En l’espèce, il se justifie de fixer l’émolument à 90 francs. 

III. Impôt cantonal (607 2009-30) 

5. 
a) Sur le plan cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. h LICD prévoit que sont 
déduits du revenu les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable 
ou  d’une  personne  à  l’entretien  de  laquelle  il  subvient,  lorsque  le  contribuable 
supporte  lui-même  ces  frais  et  que  ceux-ci  excèdent  5  %  des  revenus  imposables 
diminués des déductions prévues aux articles 27 à 34. L'art. 9 al. 2 let. h de la loi 
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes (LHID; RSF 642.14) prévoit quant à lui que figurent au nombre des 
déductions  générales,  les  frais  provoqués  par  la  maladie  et  les  accidents  du 
contribuable  ou  d’une  personne  à  l’entretien  de  laquelle  il  subvient,  lorsque  le 
contribuable  supporte  lui-même  ces  frais  et  que  ceux-ci  excèdent  une  franchise 
déterminée  par  le  droit  cantonal.  Cette  notion  harmonisée  des  frais  médicaux 
déductibles se couvre avec celle de l'art. 33 al.1 let. h LIFD qui doit être interprété 
de  manière  restrictive  (ATF 2A.390/2006  du  28  novembre  2006,  publié  in  RDAF 
2006 II 409; cf. à ce sujet HUGO CASANOVA, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des 
Bundesgerichts  im  Jahre  2006  -  Kantonale  Abgaben  [inkl.  Steuerharmoniserung], 
Archives 77, 81 s.). 

Au  vu  de  la  notion  harmonisée  des  frais  médicaux  déductibles,  il  apparaît  logique 
que  la  Circulaire  fédérale  ait  été  reprise  pour  l'essentiel  dans  les  Instructions 
générales destinées aux contribuables. 

b)  En  présence  de  règles  identiques,  les  considérants  développés  en  droit 
fédéral  quant  à  la  déduction  des  frais  de  maladie  (consid.  2  et  3)  peuvent  être 
transposés en droit cantonal. Il en résulte que le recourant ne peut pas revendiquer 
le forfait litigieux, mais uniquement les surcoûts effectifs comme frais déductibles au 
sens des art. 34 al. 1 let. h LICD et 9 al. 2 let. h LHID. Le recours formé au niveau 
cantonal est donc rejeté également. 

Conformément à l'art. 131 al. 1 CPJA, les frais de justice doivent être mis à la 

6. 
charge du recourant. L’émolument sera fixé à 180 francs. 

 
 
 
 
 
- 9 - 

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA 

I I. Impôt fédéral direct (607 2009-29) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un émolument de 90 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (607 2009-30) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un émolument de 180 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Le  présent  arrêt  peut  être  porté  devant  le  Tribunal  fédéral  à  Lausanne  dans  les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie 
de la décision est contestée (art. 148 CPJA). 

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