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**Case Identifier:** 10917d1f-4a21-52ee-8a25-911b40329243
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-07-28
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.07.2015 A-1662/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1662-2014_2015-07-28.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 02.09.2016 (2C_797/2015) 

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-1662/2014, A-1672/2014 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 8  j u i l l e t  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Cécilia Siegrist, greffière. 
 

 
 

Parties 
 X._______ 

représenté par Maître Alexandre Reil, Sedlex Avocats,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxation par voie d'estimation ; art. 79 LTVA et art. 60 

aLTVA ; 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011 et 1er tri-

mestre 2007 au 4e trimestre 2009. 

 

 

 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______ (ci-après : le recourant) exploite une entreprise individuelle 

sous la raison de commerce X._______ ayant pour activité la ferblanterie 

et la couverture. Ladite entreprise est inscrite au registre du commerce du 

canton de Vaud depuis le (…). Elle est immatriculée au registre de l'Admi-

nistration fédérale des contributions (ci-après : AFC) depuis le (…). 

B.  

Du 5 juillet au 6 juillet 2012, le recourant a fait l'objet d'un contrôle pour les 

périodes fiscales allant du 1er trimestre 2007 au 4ème trimestre 2011. L'AFC 

a constaté à cette occasion que la comptabilité du recourant n'était pas 

probante, en ce sens que l'assujetti ne tenait pas de livre de caisse ni 

d'inventaire. En outre, des recettes encaissées au comptant n'auraient pas 

été comptabilisées et déclarées. Enfin, l'AFC a noté à cette occasion que 

la marge de l'assujetti s'écartait des coefficients d'expérience de la 

branche. 

C.  

Le 11 septembre 2012, l'AFC a adressé à l'assujetti deux notifications d'es-

timation, valant selon elle décisions formelles, l'une portant sur la période 

fiscale allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 (no …) et l'autre 

portant sur celle allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 (no …). 

L'AFC a en outre fixé le montant de la créance fiscale pour les années 2007 

à 2009 à un montant total de Fr. 55'330.21 et pour les années 2010 à 2011 

de Fr. 72'117. Le 9 octobre 2012, le recourant a formé réclamation à l'en-

contre des deux "décisions" susmentionnées en concluant implicitement à 

leur réformation. 

D.  

Par décisions sur réclamation du 25 février 2014, l'AFC a rejeté intégrale-

ment les réclamations du recourant portant sur les "décisions" du 11 sep-

tembre 2012. Par conséquent, elle a confirmé la correction d'impôt en sa 

faveur de Fr. 14'860 pour les années 2007 à 2009 et de Fr. 9'626 pour les 

années 2010 à 2011. 

E.  

Par mémoire du 28 mars 2014, le recourant a interjeté recours à l'encontre 

des deux décisions précitées en concluant à leur réformation, sous suite 

de frais et dépens. Par réponse du 8 mai 2014, l'AFC a conclu au rejet du 

recours, sous suite de frais. Par réplique du 22 juillet 2014 et duplique du 

A-1662/2014, A-1672/2014 

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7 août 2014, le recourant et l'AFC ont confirmé en substance le contenu de 

leurs précédentes écritures ainsi que leurs conclusions. 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit 

du présent arrêt. 

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 

LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure 

est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, le mémoire de recours du 28 mars 2014 a été déposé en 

temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et 50 al. 

1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit les 

exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que le 

recours est recevable, sous réserve des considérations qui suivent (cf. con-

sid. 1.2 ci-après). 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans et le trai-

tement de la cause, il sied d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet 

d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en 

résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par 

deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la 

seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins 

s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 

consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2,  

A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). En l'occurrence, l'AFC a 

adressé une notification d'estimation au recourant le 11 septembre 2012. 

Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que le recourant bénéficiait 

de 30 jours pour formuler une réclamation. Celui-ci a contesté la "décision" 

A-1662/2014, A-1672/2014 

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par courrier du 9 octobre 2012. L'acte attaqué a été rendu sur cette base 

le 25 février 2014 et l'AFC l'a qualifié de décision sur réclamation.  

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral confirmée par celle 

du Tribunal fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, ne cons-

titue pas une décision. En temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est 

donc pas conforme à la LTVA (cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 

2013 consid. 4 [confirmé par l'ATF 140 II 202]). Il s'ensuit que le courrier du 

recourant du 9 octobre 2012 ne constitue pas une réclamation au sens de 

l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de première décision au fond (art. 

82 al. 1 LTVA). Partant, l'on ne saurait qualifier de "décision sur réclama-

tion" la décision de l'AFC du 25 février 2014. Il en résulte que la compé-

tence fonctionnelle du Tribunal de céans n'est en principe pas donnée. 

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une déci-

sion au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que le recourant l'a déféré 

directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, il est possible 

d'en déduire qu'il a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été privé 

d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'il consent à 

ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", par ap-

plication analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du TF 2C_842/2014 

du 17 février 2015 consid. 5.4 et 5.6 ; arrêts du TAF A-6691/2012 du 23 

juillet 2014 consid. 1.2.2, A-707/2013 précité consid. 1.2.3, A-1017/2012 

du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 

1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril 

2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent 

pour connaître du présent litige.  

2.  

2.1 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 dé-

cembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

en une seule procédure des affaires qui concernent les mêmes parties et 

qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans 

lesquelles se posent en outre les mêmes questions de droit, une telle so-

lution répondant à l'économie de procédure et étant dans l'intérêt de toutes 

les parties (cf. ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, n. marg. 3.17 ; ATF 131 V 224 consid. 1, 

128 V 126 consid. 1 ; arrêt du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 

mai 2014 consid. 1.1 ; arrêts du TAF A-3945/2013 du 2 avril 2014 con-

sid. 1.4.1 et A-510/2011 du 14 août 2012 consid. 3.1).  

A-1662/2014, A-1672/2014 

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2.2 En l’occurrence, les procédures ont certes trait à des périodes fiscales 

distinctes (du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et du 1er janvier 2010 

au 31 décembre 2011), soumises à des régimes légaux différents (voir ci-

après consid. 3) et au sujet desquelles l’AFC s’est prononcée séparément. 

Il n’en demeure pas moins qu’elles présentent une étroite unité dans les 

faits, puisqu’elles concernent les mêmes parties, à savoir le recourant et 

l’autorité inférieure. Elles posent en outre la même question juridique, soit 

celle du principe et du montant de la taxation par estimation opérée par 

l’AFC. Le recourant a d’ailleurs formé un seul et même recours contre les 

deux décisions entreprises. Dans ces conditions et en raison du fait que 

l'ancien et le nouveau droit sur la TVA applicables aux questions juridiques 

à traiter ne divergent pas, il apparaît judicieux dans la présente constella-

tion de joindre les deux causes et de les traiter dans un seul et même arrêt, 

sans qu’il ne se justifie, au préalable, de rendre sur ce point une décision 

incidente séparément susceptible de recours, la jonction ne pouvant en 

l’occurrence causer de préjudice irréparable.  

3.  

3.1 Aux termes de l'art. 81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion de 

l'art. 2 al. 1 PA. L'art. 81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe de 

la libre appréciation des preuves est applicable. Aux termes de l'art. 113 al. 

3 LTVA, concernant l'application du nouveau droit de procédure aux af-

faires pendantes au 1er janvier 2010, les art. 12 PA ss portant sur la cons-

tatation des faits d'office par l'autorité inférieure sont désormais immédia-

tement applicables (concernant l'application des nouveaux articles LTVA 

relatifs au droit de procédure, voir les arrêts du TAF A-6940/2013 du 26 mai 

2015 consid. 2.2, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.3 et les réfé-

rences citées; PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, Bâle 2009, p. 1194 n. 

marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). 

 

3.2 Concrètement, cela n'opère guère de changements (cf. arrêts du TAF 

A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 2.2.2, A-4309/2008 et A-4313/2008 

du 30 avril 2010 consid. 2.3, A-2998/2009 du 11 novembre 2010 con-

sid. 1.2) puisque, déjà auparavant, la procédure TVA était régie par le prin-

cipe inquisitoire et le principe de la libre appréciation des preuves, de 

même qu'elle était cadrée par les garanties découlant de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; [cf. 

arrêt du TAF A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1]). 

3.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

A-1662/2014, A-1672/2014 

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inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER et al., op. cit., 

ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ème éd., 

Zurich 2010, ch. 1758 ss). 

Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'of-

fice, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumen-

tation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 300 s.). Il n'appartient en 

principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Il s'agit plutôt 

de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure. L'autorité saisie se limite 

toutefois aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-

qués que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y 

incitent (cf. arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et 

6.3.5; ATAF 2014/24 consid. 2.2, p. 348 s; PASCAL MOLLARD, in: Ober-

son/Hinny [éd.], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 

2006 [Commentaire LT], ad art. 39a LT ch. 12 p. 1192 ss). 

4.  

Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d’exposer les 

règles concernant l’auto-taxation (ci-après consid. 4.1), celles relatives à la 

tenue de la comptabilité (ci-après consid. 4.2) et enfin la problématique de 

la taxation par voie d’estimation (ci-après consid. 4.3). 

 

4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation. Cela signifie que l’assujetti lui-même 

est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable (art. 46 

aLTVA), respectivement la créance fiscale (art. 71 al. 1 LTVA) à l’AFC et 

qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins 

impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la pé-

riode de décompte (art. 86 al. 1 LTVA; cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêts 

du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1, 

2C_246/2010 du 28 septembre 2010 consid. 7; arrêt du TAF A-6188/2012 

du 3 septembre 2013 consid. 2.7.1; cf. PIERRE SCHEUNER in: ZWEIFEL et al., 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht: Bundesgesetz über die 

Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Bâle 

2015, ch. 1 ss ad art. 71 LTVA). Autrement dit, l’administration n’a pas à 

intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de 

l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. MOLLARD et al., 

op. cit., p. 839 ch. 144 ss). Le nouveau droit n’a rien changé à cet égard 

(cf. arrêt du TAF A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 5.1, A-351/2014 du 

10 juillet 2014 consid. 4.1 et les références citées). La TVA demeure perçue 

A-1662/2014, A-1672/2014 

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sur la base d'un système reposant sur l'auto-taxation, même si le nouveau 

droit a, sur certains aspects, assoupli ce principe (cf. ATF 140 II 202 consid. 

5.4; arrêt du TF 2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.1; Message du 

Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA in : FF 2008 

6277). 

Il n'en reste pas moins que l’assujetti doit établir lui-même la créance fis-

cale le concernant ; il est seul responsable de l’imposition complète et 

exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt préa-

lable (cf. arrêts du TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2, 2A.304/2003 

du 14 novembre 2003 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-351/2014 du 10 juillet 

2014 consid. 4.1 et les références citées).  

4.2   

4.2.1 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier 

celles liées à la comptabilité (cf. à ce sujet, arrêts du TF 2A.552/2006 du 

1er février 2007 consid. 3.1 et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1 ; 

arrêt du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2, A-4922/2012 du 14 

juin 2013 consid. 2.4.1). Selon l’art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir ses 

livres comptables de telle manière que les faits importants pour la détermi-

nation de l'assujettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt et celui de 

l'impôt préalable puissent y être constatés aisément de manière sûre 

(ATAF 2009/60 consid. 2.5.1).  

4.2.2 L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales sur la manière dont 

les livres comptables doivent être tenus, ce qu’elle a fait avec l’édition des 

Instructions 2001, rédigées à la suite de l’adoption de l’aLTVA, et des Ins-

tructions 2008 qui leur ont succédé (cf. Instructions 2001 ch. 881 ss ; Ins-

tructions 2008, ch. 881 ss ; arrêt du TF 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 

in : RDAF 2008 II p. 20 ss consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-351/2014 du 10 

juillet 2014 consid. 4.2.2). 

En substance, l’AFC attire l’attention de l’intéressé sur le fait que toutes les 

recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées dans l’ordre chro-

nologique et accompagnées d’un libellé approprié, dans les livres de 

caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les 

comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être additionnés 

de façon suivie et les soldes des comptes doivent être établis périodique-

ment. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en caisses rele-

vées régulièrement, les avis de situation de l’office des chèques postaux et 

les extraits des comptes bancaires. Des livres régulièrement tenus, accom-

A-1662/2014, A-1672/2014 

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pagnés d’un compte d’exploitation et d’un bilan, sont plus crédibles et cons-

tituent de meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans 

bilan de clôture (cf. Instructions 2001 ch. 881 ss ; Instructions 2008 ch. 881 

ss). Ainsi, chaque opération commerciale doit pouvoir être suivie aisément 

et de manière fiable, sur la base des pièces justificatives, depuis son ins-

cription dans les livres auxiliaires et dans les livres de base, jusqu’au dé-

compte TVA et au bilan de l’exercice, et vice versa (cf. Instructions 2001 

ch. 890 ; Instructions 2008 ch. 890 ; cf. également, arrêts du TAF A-

351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.2, A-4480/2012 du 12 février 2014 

consid. 3.2.2).  

De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que 

l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives peu-

vent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions préju-

diciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (cf. Instructions 

2001 ch. 892). Au demeurant, l’assujetti doit être rendu attentif au fait que 

le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative 

jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa) doit 

pouvoir être garanti sans perte de temps importante (cf. Instructions 2001 

ch. 893 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.2, A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.2.2, A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.4.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2).  

4.2.3 Le nouveau droit n’a, en substance, rien changé à ces obligations 

comptables (cf. arrêt du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 

2014 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-352/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.4 ; 

BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in : ZWEIFEL et al., op. cit., ch. 5 ad art. 

70 LTVA). L'art. 70 al. 1 LTVA, mentionne que l'assujetti doit tenir ses livres 

comptables et les documents pertinents conformément aux principes du 

droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations 

allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont 

indispensables à une perception correcte de l'impôt. Cela étant, dans son 

Info TVA 16 "Comptabilité et facturation", publiée en février 2010, l'AFC 

distingue les entreprises obligées de tenir une comptabilité au sens des 

art. 957 ss CO – auquel cas les éléments à comptabiliser doivent être saisis 

dans les comptes selon la planification, de manière systématique, en bon 

ordre et intégralement – et les entreprises qui ne le sont pas : il appartient 

à ces dernières d'établir un état des actifs et des passifs, un relevé des 

recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (cf. 

REHFISCH/ROHNER, op. cit., ch. 6-8 ad art. 70 LTVA).  

A-1662/2014, A-1672/2014 

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Les opérations commerciales doivent être enregistrées chronologique-

ment, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans délai 

suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes et les 

dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non modi-

fiable (voir Info TVA 16 ch. 1.2 s.). Le suivi des opérations commerciales à 

partir de la pièce justificative individuelle jusqu'au décompte TVA en pas-

sant par la comptabilité, et vice-versa, doit pouvoir être garanti en tout 

temps et sans perte de temps, y compris par sondage. Ceci présuppose 

en particulier : une organisation claire des livres comptables ainsi que des 

libellés compréhensibles dans les écritures comptables et dans les jour-

naux, des pièces justificatives avec mention des imputations et des paie-

ments, de même qu'un classement et une conservation en bon ordre et de 

manière systématique des livres comptables et des pièces justificatives (cf. 

Info TVA 16, ch. 1.5). L'AFC rappelle également qu'une comptabilité qui 

n'est pas tenue correctement, ainsi que l'absence des comptes annuels, 

de documents et de justificatifs, peuvent entraîner une détermination par 

approximation de la TVA par l'AFC, fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. Info TVA 

16 ch. 1.4 ; REHFISCH/ROHNER, op. cit., ch. 9 ss ad art. 70 LTVA). 

4.2.4 L’assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s’il encaisse 

et décaisse peu d’argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les 

chiffres d’affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces correspon-

dantes (cf. arrêts du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2, 

2A.93/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1, 2A.569/2006 du 28 février 2007 

consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.4 ; 

A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.2.3, A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.4.4). Selon la jurisprudence constante, lorsque l’on se trouve en 

présence d’un nombre important de transactions effectuées en espèces, la 

tenue d’un livre de caisse prend une importance centrale. En outre, la te-

nue détaillée et chronologique d’un livre de caisse répond à des exigences 

particulièrement élevées (cf., à ce sujet, REHFISCH/ROHNER, op. cit., ch. 9 

ss ad art. 70 LTVA).  

Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l’exactitude des paie-

ments intervenus, il y a lieu d’exiger que les entrées et les sorties d’argent 

liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par ordre 

chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en 

caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les entreprises 

recourant intensivement aux paiements en liquide (cf. Instructions 2001 ch. 

884 ; Instructions 2008 ch. 884a ; arrêts du TAF A-4922/2012 du 14 juin 

2013 consid. 2.4.4, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4). C’est 

ainsi seulement qu’il est possible de garantir que les liquidités encaissées 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 10 

soient enregistrées de manière complète (cf. arrêt du TF 2C_206/2012 du 

6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 

consid. 4.2.4, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.2.3, cf. RE-

HFISCH/ROHNER, op. cit., ch. 9 ss ad art. 70 LTVA).  

Ces principes – dégagés par la jurisprudence sous l'ancien droit – demeu-

rent valables sous l'empire de la LTVA, le nouveau droit n'ayant pas opéré 

de réforme à cet égard (cf. JÜRG STEIGER in : ZWEIFEL et al., op. cit., ch. 1 

ad art. 79 LTVA). 

4.2.5  Conformément à l’art. 58 al. 2 aLTVA, l’assujetti doit conserver en 

bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives, pa-

piers d’affaires et autres documents. Il est également précisé que lorsque, 

au terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle se rappor-

tent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, cette obligation sub-

siste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 58 al. 2 in fine aLTVA ; 

cf. également Instructions 2001 ch. 943 ss). Sous le nouveau droit, l'art. 70 

al. 2 LTVA impose désormais à l'assujetti de conserver dûment ses livres 

comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents 

pertinents jusqu'à la prescription absolue de la créance fiscale, les art. 957 

et 962 CO étant applicables (REHFISCH/ROHNER, op. cit., ch. 18 ad art. 70 

LTVA) 

4.3  

4.3.1 Aux termes de l’art. 60 aLTVA, si les documents comptables font dé-

faut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l’assujetti ne 

correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une esti-

mation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (cf. arrêts du TF 

2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.3, 2C_59/2011 du 1er juin 

2011 consid. 3.2; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.1, 

A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.1). Les deux premières condi-

tions sont de nature formelle, la dernière étant de nature matérielle. 

Lorsqu’une comptabilité contient des lacunes du point de vue formel, l’AFC 

n’a pas à se demander si elle présente des lacunes d’ordre matériel, l’in-

verse étant aussi vrai (cf. STEIGER, op. cit., ch. 7 ss ad art. 79 LTVA ; PAS-

CAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal 

suisse [Archives] 69 511 consid. 3.1.2).  

4.3.2 En particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations des 

règles formelles concernant la tenue des comptes apparaissent et qu’elles 

sont d’une gravité telle que la véracité matérielle des résultats comptables 

s’en trouve remise en cause (cf. entre autres, ATF 105 Ib 181 consid. 4a ; 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 11 

arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.437/2005 du 

3 mai 2006 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 con-

sid. 4.3.2, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.2). Ainsi, la taxation 

par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans 

l’obligation d’utiliser en cas de lacunes dans la tenue d’une comptabilité. 

Autrement dit, celle-ci s’impose à chaque fois que sur la base des docu-

ments comptables à disposition, il n’est pas possible d’établir une taxation 

en bonne et due forme (cf. arrêt du TF 2A.552/2006 du 1er février 2007 

consid. 3.2 et arrêt du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.2). 

En outre, une estimation intervient également lorsque les résultats présen-

tés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des indices 

peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cernent pas 

avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l’entreprise, soit que 

les résultats comptables présentés s’écartent sensiblement des résultats 

obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable n’étant 

pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances parti-

culières à l’origine de cette différence (cf. arrêt du TAF A-6940/2013 du 26 

mai 2015 consid. 5.2, MOLLARD, in : Archives 69 p. 542 ss). Le nouveau 

droit n’a rien changé à cet égard (voir l’art. 79 al. 1 LTVA ; arrêt du TF 

2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.2 ; arrêt du TAF 

A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 

2013 consid. 2.8; STEIGER, op. cit., ch. 1 ss ad art. 79 LTVA), si ce n'est 

que la créance fiscale est désormais établie par une notification d'estima-

tion (art. 79 al. 2 LTVA).  

4.3.3 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC 

n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue à procéder à une sem-

blable taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obliga-

tion de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent 

incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une 

perte d’impôt (cf. arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1, 

2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2; arrêts du TAF A-4922/2012 

du 14 juin 2013 consid. 2.6.1, A-4616/2011 du 18 septembre 2012 consid. 

2.6.1). En d’autres termes, la violation des devoirs de procédure ne doit 

pas profiter à l’assujetti. Ces principes valent de manière inchangée sous 

le nouveau droit (cf. arrêt du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 

mai 2014 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 

4.3.3, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9). 

4.3.4 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 

choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 

compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause et 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 12 

aboutir à un résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts 

du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3, 

2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 

juillet 2014 consid. 4.3.4, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.1). 

Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent à com-

pléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles 

qui s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats 

partiels incontestés ressortant de la comptabilité (cf. arrêt du TF 

2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 

10 juillet 2014 consid. 4.3.4, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.1 

et A-163/2012 du 1er mai 2012 consid. 4.2). Les parties probantes de la 

comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que 

possible, être prises en compte dans l’estimation. Elles peuvent également 

servir de base de calcul à cette fin (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 

novembre 2013 consid. 5.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 

2.9.2, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.2, A-7752/2009 du 15 mars 

2012 consid. 3.2 ; STEIGER, op. cit., ch. 23 ss ad art. 79 LTVA).  

4.3.5 Dans le cadre de l’exécution de l’estimation, l’autorité inférieure se 

fonde en particulier sur des chiffres d’expérience, que ce soit pour exami-

ner si les conditions d’une taxation par estimation sont remplies ou pour 

effectuer cette taxation elle-même. La jurisprudence a déjà relevé que cette 

manière de faire n’avait en principe rien de critiquable (cf. entre autres, 

ATAF 2009/60 consid. 2.8 ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 

consid. 4.3.5, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2, A-704/2012 

du 27 novembre 2013 consid. 5.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 

consid. 2.10, A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 2.5). Les chiffres d’ex-

périence sont établis sur une base statistique au moyen de relevés effec-

tués auprès d’entreprises dont la comptabilité est tenue de manière fiable. 

Ils ne constituent pas des règles de droit ni des moyens de preuve sem-

blables à des livres comptables (du moins aussi longtemps qu’ils ne pro-

viennent pas d’une expertise menée par un spécialiste ; cf. arrêt du TAF A-

351/2014 précité consid. 4.3.5, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 

2.10.1 ; STEIGER, op. cit., ch. 26 ad art. 79 LTVA; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA 

HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von 

Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs 

[« dealing at arm’s length »] in: Archives 77 658, 665 et 679, et les réfé-

rences citées).  

Ces chiffres permettent de savoir ce qui, dans une branche économique 

donnée, constitue la norme générale en matière de revenus. Cependant, 

ils ne remplissent cette fonction que dans la mesure où ils reposent sur des 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 13 

bases solides (cf. ZWEIFEL/HUNZIKER, in : Archives 77 679). Dès lors que 

les chiffres d’expérience sont censés fournir des éclaircissements sur le 

chiffre d’affaires moyen correspondant à un type d’activité donné, ils doi-

vent être largement corroborés et tenir compte de la structure de l‘entre-

prise, de sa taille et des circonstances locales (cf. MOLLARD, in : Archives 

69 553). En d’autres termes, ils doivent résulter d’un large échantillon qui 

doit être représentatif, homogène et actuel. Cela signifie qu’ils doivent être 

établis sur la base d’un nombre de cas suffisant, même s’il n’est pas pos-

sible de fixer un chiffre absolu qui serait valable pour toutes les branches. 

L’échantillon ne doit pas non plus retenir des situations favorables ou dé-

favorables uniquement. Il doit au contraire tenir compte de toutes les cir-

constances de manière appropriée afin de donner des résultats représen-

tatifs (cf. arrêts du TAF, A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.5, A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 

2013 consid. 2.10.2, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.7.2, A-

1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 2.7.2).  

Comme les chiffres d’expérience constituent par principe des valeurs 

moyennes, ils ne doivent pas être appliqués de manière trop schématique. 

Dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’autorité doit tenir compte 

de la dispersion des données (entre la valeur minimale et la valeur maxi-

male) si elle veut établir une estimation correcte qui tienne compte de l’en-

semble des circonstances (cf. arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 

consid. 4.3.5, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2). L’administra-

tion doit d’ailleurs expliquer dans ses décisions comment elle a fait usage 

de son pouvoir d’appréciation (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.8.4 ; arrêts du 

TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.5, A-4480/2012 du 12 février 

2014 consid. 4.3.2).  

Par ailleurs, il appartient au contribuable de prouver l’existence de condi-

tions particulières devant conduire l’autorité fiscale à s’écarter des données 

d’expérience.  

4.3.6 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, 

d’une part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part, l’es-

timation du chiffre d’affaires aval en tant que tel.  

Dans un premier temps, il appartient à l’administration de prouver que les 

conditions d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce 

point, c’est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans 

jouit d’un plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2; arrêts du 

TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6, A-4480/2012 du 12 février 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 14 

2014 consid. 4.4.2; voir également, MOLLARD et al., op. cit., p. 881 s. ch. 

277 s.). 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé cor-

rectement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve appartient à 

l’AFC. Cela étant, le Tribunal administratif fédéral – lors même que sa co-

gnition n'est pas restreinte par la loi (cf. consid. 3.2 ci-avant) – fait preuve 

de retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation, ne rempla-

çant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'er-

reurs manifestes (cf. arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 

4.3.6, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2; STEIGER, op. cit., ch. 

37 ad art. 79 LTVA).  

Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par 

voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 

les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère manifeste-

ment inexact de l’estimation effectuée par l’administration, le Tribunal ad-

ministratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen (cf. arrêt 

du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3 ; arrêt du TAF 

A-451/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6 ; STEIGER, op. cit., ch. 38 ad art. 

79 LTVA).  

Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation 

ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les consé-

quences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une situation incor-

recte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c ; 

arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 

28 février 2007 consid. 3.3 in fine ; arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 

2014 consid. 4.3.6, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2, A-

7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3). L’assujetti doit ainsi supporter 

l’incertitude qui résulte nécessairement d’une estimation, vu qu’il a lui-

même violé son devoir d’auto-taxation (cf. arrêt du TF 2C_309/2009 et 

2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n’est qu’au moment où 

l’assujetti prouve que l’instance précédente a commis de très importantes 

erreurs d’appréciation lors de l’estimation que le Tribunal de céans rem-

place l’appréciation de l’instance précédente par la sienne (cf. entre autres, 

arrêts du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6, A-4480/2012 du 

12 février 2014 consid. 4.4.2 et A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3).  

5.  

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 15 

En l’espèce, il convient donc de procéder en trois étapes (cf. arrêts du TAF 

A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 5). Tout d’abord, il y aura lieu d’exa-

miner les conditions de la taxation par voie d’estimation (cf. consid. 5.1 ci-

après), puis de déterminer l’exactitude de l’estimation en elle-même en 

analysant la méthode utilisée par l’AFC (cf. consid. 5.2 ci-après) et enfin 

de voir dans quelle mesure le recourant parvient à démontrer le caractère 

manifestement inexact de l’estimation opérée par l’AFC (cf. consid. 5.3 ci-

après). 

5.1 Il sied tout d'abord de vérifier si les conditions d'une taxation par voie 

d'estimation sont réalisées (première étape). 

 

5.1.1 L'AFC justifie la taxation par estimation comme suit. En premier lieu, 

elle reproche au recourant de ne pas avoir tenu de livre de caisse durant 

toute la période contrôlée, de sorte que la comptabilité de l'entreprise serait 

incomplète d'un point de vue formel. Elle relève également à ce sujet que 

le recourant n'établit pas d'inventaire précis des travaux en cours ainsi que 

du stock existant à la fin de chaque exercice comptable. En second lieu et 

d'un point de vue matériel, elle reproche à l'intéressé d'avoir facturé et en-

caissé au comptant des travaux ainsi que des acomptes sur travaux 

n'ayant par la suite pas été comptabilisés. Enfin, dite autorité souligne une 

importante variation des marges économiques réalisées par l'intéressé 

d'une année à l'autre, sans qu'il ne soit selon elle possible d'en expliquer 

les raisons. 

 

Le Tribunal de céans considère – en l'occurrence et pour les raisons qui 

suivent – qu'une taxation par estimation est effectivement justifiée sur son 

principe. 

 

5.1.2 En effet, il s'avère que le recourant n'a pas respecté les règles for-

melles régissant la tenue de la comptabilité et la conservation des pièces 

justificatives. A cet égard, il sied de préciser qu'il n'a jamais tenu, à la fin de 

chaque exercice comptable, de livre de caisse ni d'inventaire relatif aux 

travaux en cours ou à ses stocks. Il est dès lors impossible pour l'AFC de 

vérifier si toutes les écritures (ici les encaissements) ont été introduites en 

comptabilité et si l'assujetti a procédé à l'enregistrement systématique et 

complet des transactions effectuées. L'absence d'un livre de caisse cons-

titue en l'occurrence un manquement grave rendant le mouvement des es-

pèces incontrôlable et la détermination correcte du chiffre d'affaires impos-

sible (concernant le domaine de la restauration, cf. arrêt du TF 

2C_170/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4, 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 16 

consid. 4.1; arrêt du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 5.1.1, A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 5.2.1).  

 

Le recourant fait certes valoir qu'il ne possède aucune caisse dans laquelle 

de l'argent serait versé, raison pour laquelle il ne tiendrait pas de livre de 

caisse. Certes encore, s'agissant de l'inventaire, l'intéressé souligne qu'il 

ne dispose à la fin de chaque année d'aucun stock, la marchandise étant 

acquise au fur et à mesure des besoins de son entreprise. La photographie 

de son entrepôt accréditerait d'après lui ses propos. Cela étant, les argu-

ments de l'assujetti ne sauraient emporter la conviction du Tribunal, selon 

laquelle sa comptabilité serait complète et probante, puisqu'il suffit de con-

sidérer que ces pièces justificatives ne sont pas disponibles, alors qu'elles 

devraient l'être au regard tant de l'art. 58 al. 2 aLTVA que de l'art. 70 al. 2 

LTVA (cf. consid. 4.2.3 ci-avant). En outre, l'argument du recourant tendant 

à reporter la responsabilité des manques constatés sur sa fiduciaire, char-

gée selon ses dires de l'établissement des comptes, tombe également à 

faux. En effet, l'assujetti est lui-même responsable de la tenue de sa comp-

tabilité ainsi que de la conservation des pièces justificatives nécessaires et 

doit contrôler – dans l'hypothèse selon laquelle il délèguerait cette tâche à 

une tierce personne – que le travail est effectué correctement et avec soin.  

 

Les considérations qui précèdent sont d'autant plus justifiées que le recou-

rant ne conteste pas l'absence des documents susdits. En outre, les argu-

ments qu'il développe pour justifier ces lacunes ne sont pas relevants, dès 

lors qu'il s'agit de déterminer si, sur le principe, la taxation par estimation 

est justifiée. Partant, le Tribunal de céans considère que l'AFC était fondée 

à estimer la créance fiscale, la comptabilité du recourant ne satisfaisant 

pas aux exigences formelles. 

 

5.1.3 Il s'avère dès lors superflu de déterminer si la véracité matérielle de 

la comptabilité est, au surplus, remise en question. Cela étant, le Tribunal 

relève tout de même que des indices laissent apparaître que les docu-

ments comptables de l'assujetti ne cernent pas avec exactitude sa situation 

économique, de sorte que la véracité des résultats présentés est elle-

même sujette à caution. En effet, il s'est avéré – lors du contrôle sur place 

– que certains travaux facturés de manière manuscrite et encaissés au 

comptant n'avaient pas été comptabilisés. Il en va de même en outre 

s'agissant des acomptes sur travaux. Or, le recourant ne fournit aucune 

justification commerciale à ce procédé et ne tente à tout le moins pas de 

démontrer le contraire, puisqu'il admet avoir omis de déclarer ces mon-

tants. 

 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 17 

5.1.4 Le Tribunal parvient ainsi à la conclusion que la comptabilité du re-

courant est incomplète et donc peu probante, en ce sens que l'intéressé 

ne possède pas les pièces justificatives permettant à l'AFC de déterminer 

avec précision le chiffre d'affaires réalisé durant la période contrôlée. Par 

conséquent, les conditions d'une taxation par estimation sont réunies. 

 

5.2 Il sied ensuite dans une deuxième étape, de vérifier si l'estimation en 

cause a été faite correctement par l'AFC. 

 

5.2.1 Afin de déterminer le chiffre d'affaires réalisé par le recourant de la 

manière la plus proche possible de la réalité, l'AFC a procédé de la façon 

suivante. Dite autorité a reconstitué – pour toute la période considérée – le 

chiffre d'affaires de l'assujetti sur la base du prix de revient d'achat de ses 

marchandises et d'une marge de bénéfice brute de 65% tirée des coeffi-

cients d'expérience. Après avoir accepté d'ôter les frais relatifs à l'outillage, 

elle a ainsi calculé que son chiffre d'affaires se montait à Fr. 679'631 en 

2007 (au lieu des Fr. 526'205 comptés), à Fr. 506'033 en 2008 (au lieu des 

Fr. 468'940 comptés), à 421'375 en 2009 (au lieu des Fr. 543'801 comptés), 

à Fr. 596'071 en 2010 (au lieu des Fr. 561'263 comptés) et à Fr. 964'229 

en 2011 (au lieu des Fr. 808'553 comptés). Ensuite, l'AFC a retranché du 

chiffre d'affaires estimé le chiffre d'affaires ressortant de la comptabilité 

ayant été déclaré et imposé. Il a été constaté par le biais de cette opération 

que la différence de chiffre d'affaires annuelle s'élevait en moyenne à Fr. 

60'000. Par conséquent, la correction d'impôt en faveur de l'AFC a été fixée 

à Fr. 14'860 pour les périodes 2007 à 2009 et ainsi qu'à Fr. 9'626 pour 

celles de 2010 à 2011. 

 

5.2.2 S'agissant de la méthode retenue par l'AFC, consistant à faire appel 

aux coefficients expérimentaux pour reconstituer le chiffre d'affaires et cal-

culer la créance fiscale relative aux périodes susdites, elle ne paraît pas 

inadéquate dans le cas d'espèce. Certes, il eût également été possible, à 

titre alternatif, de procéder par addition en ajoutant au chiffre d'affaires dé-

compté par l'assujetti, le montant des factures manuscrites et encaissées 

au comptant. Cela étant, cette méthode aurait nécessité de pouvoir cibler 

précisément ces opérations et n'aurait pas nécessairement été avanta-

geuse pour l'assujetti. A cela s'ajoute que le Tribunal de céans fait preuve 

de retenue s'agissant de la méthode d'estimation choisie par l'AFC ; de la 

sorte, il n'y a en l'occurrence rien à redire au fait que l'administration ait 

choisi de recourir aux coefficients d'expérience relatifs à la branche en 

question. Quant à ces derniers, force est de constater qu'ils semblent ré-

sulter d'un large échantillon tout à la fois représentatif, homogène et suffi-

samment actuel. 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 18 

 

5.2.2.1 En effet, l'assujetti exploite une entreprise individuelle de ferblante-

rie et de couverture à (…) dans le canton de Vaud. Or les chiffres d'expé-

rience dont l'AFC tire la marge brute querellée proviennent d'un premier 

échantillon de 104 entreprises principalement actives en milieu urbain ou 

semi-urbain, dont toutes pratiquent à la fois la ferblanterie et la couverture, 

avec prépondérance pour l'un des deux domaines ou non. Sur requête du 

recourant et afin d'affiner l'examen de l'estimation, un second échantillon 

de vingt entreprises employant moins de quatre personnes productives a 

en outre été prélevé. Lesdites entreprises sont également toutes actives 

en milieu urbain ou semi-urbain dans le domaine de la ferblanterie et de la 

couverture. Suite à un examen attentif des documents produits par l'auto-

rité inférieure, il est possible de souligner que lesdits chiffres résultent d'un 

large échantillon tout à la fois représentatif, homogène et suffisamment ac-

tuel. Ils ne sauraient par conséquent être sujets à critique. 

 

5.2.2.2 Si l'on se réfère à ces données, ce qui est légitime, il appert que 

pour le premier échantillon, la marge des établissements de référence va 

de 50% à 80%. Cela étant, la valeur moyenne arrondie est de 65% et la 

valeur médiane également de 65%. Il ressort du deuxième échantillon que 

la marge des établissements de référence employant moins de quatre per-

sonnes productives va de 51% à 75%. Or, la valeur moyenne arrondie est 

de 66% et la valeur médiane également de 66%. En se fondant sur une 

marge brute de 65% correspondant à la valeur moyenne du premier échan-

tillon et non à celle de 66% tirée du deuxième échantillon (alors que l'AFC 

aurait été légitimée à tenir compte de cette-dernière), l'autorité inférieure a 

fait un usage légitime de son pouvoir d'appréciation, que le Tribunal de 

céans ne revoit en tout état de cause qu'avec retenue. Il eût encore été 

possible de se poser la question de savoir si l'autorité inférieure n'aurait 

pas dû plutôt tenir compte dans son calcul, de la valeur médiane au lieu de 

la moyenne (cf. à ce sujet, arrêt du TF 2C_41/2013 du 16 mai 2013 consid. 

4.1 et 4.2 ; TAF A-589/2014 du 27 août 2014 consid. 2.9.4, A-1237/2012 

du 23 octobre 2012 consid. 2.7.4, A-2998/2009 du 11 novembre 2010 con-

sid. 2.8.3, A-1578/2006 du 2 octobre 2008, consid. 6.3). Cela dit, ladite 

question peut en l'occurrence souffrir de rester ouverte, étant précisé que 

les moyennes susmentionnées – après les avoir arrondies au chiffre direc-

tement supérieur – sont égales. De, plus et comme mentionné ci-avant, il 

aurait également été possible – compte tenu du deuxième échantillon de 

20 entreprises – de tenir compte d'une marge brute de 66%, de telle sorte 

que l'autorité inférieure n'a pas outrepassé son pouvoir d'appréciation en 

retenant la valeur moyenne soit, une marge de 65%. Il sied toutefois de 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 19 

préciser à ce sujet que le recourant ne forme d'ailleurs aucun grief à cet 

égard.  

 

En outre, il sied encore de préciser que l'AFC n'a pas opéré d'extrapolation, 

ce qui eût été le cas si elle avait appliqué sans autres les chiffres obtenus 

par l'analyse de l'année 2007 aux périodes fiscales allant jusqu'en 2011. 

En réalité, dite autorité a calculé les matières acquises pour chaque année, 

de 2007 à 2011, opérant ainsi un double contrôle, fondé à la fois sur l'ap-

plication des chiffres d'expérience, à la fois sur le contrôle annuel de l'achat 

des matières.  

 

Sur le vu des considérations qui précèdent, Il apparaît que l'autorité infé-

rieure n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation en retenant la marge sus-

dite. Celle-ci ne saurait prêter flanc à la critique, étant encore une fois sou-

ligné que le Tribunal de céans doit faire preuve de retenue à cet égard.  

 

5.3  

5.3.1 Il appartient enfin au Tribunal de céans de voir dans quelle mesure le 

recourant parvient à démontrer le caractère manifestement inexact de l'es-

timation opérée par l'AFC (troisième étape). Il s'avère dès lors manifeste-

ment mal fondé et n'appelle pas un examen plus approfondi. 

 

5.3.2 Tout d'abord, l'assujetti conteste dans un premier grief le principe de 

l'estimation en soutenant avoir établi ses comptes conformément à la réa-

lité, sur la base de pièces justificatives dûment classées et facilement véri-

fiables, argument qui – ainsi qu'on l'a vu – ne résiste guère à l'examen (cf. 

consid. 5.1 ci-avant).  

 

5.3.3 S'agissant ensuite du résultat de l'estimation, il se contente, dans un 

second grief, de prétendre que l'AFC ne peut se fonder sur une moyenne 

strictement établie, afin de considérer que l'entreprise s'éloigne de cette 

dernière, mais devrait plutôt prendre en considération un intervalle dans 

lequel se situerait le 80% des entreprises de la branche concernée. D'après 

lui, ce ne serait que dans l'hypothèse où l'entreprise en cause s'éloignerait 

de l'intervalle susdit que l'AFC pourrait solliciter des explications supplé-

mentaires. Or le contribuable qui entend contester l'exactitude d'une taxa-

tion par voie d'estimation opérée à bon droit par l'AFC à son égard, doit 

prouver l'inexactitude de celle-ci, en fournissant les moyens de preuve né-

cessaires afin d'attester du caractère manifestement erroné de l'estimation 

effectuée par l'administration. En l'occurrence, le recourant n'apporte pas 

une telle preuve, loin s'en faut. 

 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 20 

Il est vrai que les méthodes à disposition de l'autorité inférieure ne font pas 

l'objet d'un numerus clausus, de sorte qu'elle est libre de choisir celle étant 

la mieux à même de conduire à une estimation se rapprochant le plus pos-

sible de la réalité de l'entreprise. Certes, il sied encore de rappeler à ce 

stade de l'analyse, qu'en matière de taxation par estimation, la marge d'ap-

préciation dont bénéficie l'AFC est très large.  

 

Cela étant, et comme le souligne à juste titre ladite autorité, la méthode 

préconisée par le recourant n'a jamais été utilisée par l'AFC lors de taxa-

tions par voie d'estimation. En effet, lorsqu'elle procède à une taxation au 

moyen des coefficients d'expérience, elle reconstitue le chiffre d'affaires 

sur la base d'une donnée connue – soit en l'occurrence en fonction du prix 

de revient d'achat des marchandises – calculée en moyenne dans la 

branche en question et d'une marge de bénéfice brute obtenue selon les 

coefficients d'expérience (en l'occurrence : 65%). Ladite marge s'obtient en 

ajoutant au bénéfice brut moyen des entreprises prises en considération, 

le pourcentage des salaires moyens constaté dans un échantillon de 104 

entreprises, respectivement de 20 entreprises (s'agissant de la restriction 

relative aux entreprises employant moins de quatre personnes).  

 

Ainsi et contrairement à ce que prétend le recourant, l'on ne voit pas pour 

quelles raisons il conviendrait de tenir compte d'un intervalle au sein duquel 

se situerait le 80% des entreprises de la branche. En effet, la taxation par 

estimation a été effectuée en raison de l'existence d'une comptabilité lacu-

naire et peu probante. Ainsi, il ne serait pas correct de prendre en considé-

ration un intervalle, puisqu'il est impossible de déterminer exactement où 

se situerait le recourant au sein dudit intervalle et par conséquent de fixer 

avec précision le montant de son chiffre d'affaires. Or, la détermination du 

chiffre d'affaires du recourant constitue précisément le but de la taxation 

par voie d'estimation. Ainsi, la seule façon de parvenir à cette fin réside 

dans la fixation d'un chiffre obtenu par le biais de toutes les données perti-

nentes de l'ensemble des entreprises actives dans le même domaine que 

celui du recourant et non dans la prise en compte d'un intervalle approxi-

matif. Il n'y a par conséquent aucune raison de suivre la théorie du recou-

rant et de tenir compte que du 80% des entreprises de l'échantillon en évin-

çant le résultat des vingt autres pourcents, ledit échantillon étant – comme 

souligné précédemment – large, représentatif, homogène et suffisamment 

actuel (cf. consid. 5.2.2.2 ci-avant).  

 

5.3.4 Le recourant prétend ensuite que pour procéder à l'estimation que-

rellée, l'autorité inférieure aurait dû prendre en compte les divers encais-

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 21 

sements au comptant n'ayant pas été comptabilisé et déclarés. Cet argu-

ment ne saurait toutefois – pour les raisons qui suivent – convaincre le 

Tribunal de céans.  

 

Certes, la méthode préconisée par le recourant aurait pu être utilisée par 

l'AFC, puisque dite autorité n'est – comme on l'a vu – pas liée par une 

méthode précise.Toutefois, un tel procédé n'est possible que si l'on peut 

définir avec précision l'ensemble des montants encaissés au comptant et 

non déclarés. Or en l'occurrence, force est d'admettre que si le recourant 

a été taxé par estimation, c'est uniquement en raison du fait que sa comp-

tabilité était incomplète et peu probante. Ainsi, le nombre exact des mon-

tants non comptabilisés ne peut manifestement pas être déterminé avec 

certitude, de sorte qu'il n'est pas à exclure que d'autres montants aient 

échappé au contrôle effectué par l'AFC. Dès lors, l'argument du recourant 

selon lequel les montants susdit doivent être ajoutés à l'estimation tombe 

à faux.  

 

5.3.5  

5.3.5.1 L'assujetti explique à l'appui d'un autre grief qu'il ne refacture ja-

mais les frais de transports ou les frais de RPLP qui lui sont facturés par 

ses fournisseurs, de telle sorte qu'il renonce implicitement à une augmen-

tation de son chiffre d'affaires. Or, d'après lui, ce refus aurait pour consé-

quence de diminuer la marge qu'il réalise et devrait être pris en compte par 

l'AFC dans le cadre de son estimation. Il en irait de même, selon ses dires, 

s'agissant du tarif horaire facturé à ses clients pour le travail de ses em-

ployés qui serait inférieur à celui préconisé par l'association Y._______, 

étant appliqué par les entreprises de sa branche. 

 

Les considérations qui précèdent ne convainquent guère le Tribunal et, ce 

à plus d'un titre. 

 

5.3.5.2 Il est vrai qu'en ne refacturant pas les postes précités le recourant 

tend en effet à diminuer son chiffre d'affaires. Cela dit, il sied de souligner 

que les déclarations de l'assujetti à ce sujet constituent de simples allégués 

de partie non prouvées par des pièces au dossier, de sorte qu'il est impos-

sible d'exclure toute refacturation desdits frais à sa clientèle. En outre, 

l'intéressé n'apporte pas la preuve que les autres entreprises figurant dans 

les deux échantillons de l'autorité inférieure procéderaient d'une autre ma-

nière ou, en d'autres termes, reporteraient les frais de transport ainsi que 

la RPLP sur leurs clients, loin s'en faut. A cela s'ajoute le fait que, comme 

le souligne l'autorité inférieure, de tels frais ne sont pas apurés lors de la 

saisie des données relatives aux coefficients d'expérience (cf. réponse de 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 22 

l'autorité inférieure du 8 mai 2014 p. 5). Ainsi, l'argument du recourant à ce 

sujet est dénué de toute pertinence. 

 

5.3.5.3 S'agissant du grief relatif au tarif horaire facturé aux clients du re-

courant, inférieur à celui préconisé par l'association Y._______ et généra-

lement appliqué par les autres entreprises de la branche, force est de cons-

tater qu'il ne saurait suivre un sort différent. 

 

Il est certes correct qu'un tarif horaire facturé à la clientèle à bas prix tend 

à diminuer le chiffre d'affaires du recourant. Cependant, le Tribunal de 

céans se doit à nouveau de constater que l'allégué du recourant n'est en-

core une fois pas établi au dossier, d'autant plus que la main d'œuvre qu'il 

facture semble parfois calculée de manière forfaitaire, ce qui tend à fausser 

les résultats. Si l'on se réfère à titre d'exemple aux pièces n. 8 et 10 jointes 

à son mémoire de recours, il sied en effet de constater que la facturation 

de la main d'œuvre n'y figure pas. Il est par conséquent impossible de dé-

terminer le tarif horaire pratiqué pour ce genre de travaux et de le comparer 

à ceux pratiqués dans la branche en question.  

Ensuite, l'assujetti ne parvient pas non plus à démontrer que les autres 

entreprises figurant dans les échantillons de l'AFC pratiqueraient un tarif 

horaire plus élevé, ce qui pourrait avoir pour conséquence d'influencer les 

résultats auxquels est parvenue l'AFC. La référence aux recommandations 

effectuées par l'association Y._______ ne saurait au surplus venir en aide 

au recourant, afin de renforcer son argumentation. En effet celui-ci n'ex-

plique pas en quoi le tarif horaire proposé par ladite association serait le 

fruit d'une statistique établie qui lierait les entreprises de la branche con-

cernée. Il apparait bien au contraire au Tribunal de céans qu'il s'agit de 

simples indications, laissant aux employeurs le libre choix de les appliquer 

ou non. Le recourant ne parvient à tout le moins pas à prouver le contraire. 

Enfin et comme l'explique à juste titre l'autorité inférieure, l'estimation n'a 

pas été faite au regard des salaires productifs (prix de vente), mais au re-

gard des charges salariales ou des coûts productifs, ce qui tend encore à 

renforcer les considérations susmentionnées, selon lesquelles il y a lieu de 

rejeter le grief du recourant.  

5.3.5.4 Finalement, les autres arguments du recourant n'apparaissent en 

l'occurrence pas pertinents, de telle sorte que le Tribunal de céans ne juge 

pas utile d'y répondre (cf. ATF 138 I 237 consid. 5 : arrêts du TAF 

A-1184/2012 du 31 mai 2012 consid. 3.3.1 ; A-523/2013 du 20 août 2013 

consid. 2.2). 

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 23 

 

En définitive, le recourant ne parvient pas à établir, preuves à l'appui, que 

l'estimation à laquelle l'AFC a procédé ne correspond manifestement pas 

à la réalité. Par conséquent, il y a lieu de considérer que l'estimation opérée 

par l'AFC est exacte, tant sur le principe que sur le montant, sur lequel des 

intérêts moratoires sont dus, comme l'a justement prononcé l'AFC, sans 

que le recourant ne le conteste. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours. 

Conformément à l’art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure par Fr. 4'500.- 

comprenant l’émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge du 

recourant. Cette somme sera imputée sur l’avance de frais déjà fournie du 

même montant. Vu l’issue de la cause, il n’y a pas lieu d’allouer aux dépens 

(art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).  

  

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 24 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

La cause A-1672/2014 est jointe à la cause A-1662/2014. 

2.  

Le recours est rejeté. 

3.  

Les frais de procédure, par Fr. 4'500.-, sont mis à la charge du recourant 

et imputés sur l'avance du même montant déjà versée. 

4.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (Acte judiciaire) 

 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Mollard Cécilia Siegrist 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante 

  

A-1662/2014, A-1672/2014 

Page 25 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :