# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d1848dd4-0c5d-5422-a9a3-926451d05b54
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-08-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.08.2023 A-3404/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3404-2022_2023-08-09.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3404/2022, A-3432/2022 

 

 
 

  A r r ê t  d u  9  a o û t  2 0 2 3  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Pierre-Emmanuel Ruedin, Jürg Steiger, juges, 

Renaud Rini, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maître Thierry Ulmann,  

 

3. C._______,  

représentée par  

Maître Philippe Jacquemoud, 

  

recourants,  

  

 

  
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure,   
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a La Direction Nationale des Vérifications des Situations Fiscales fran-

çaise (ci-après : la DNVSF ou l’autorité requérante) a adressé une de-

mande d’assistance administrative, datée du (…) 2022, à l’Administration 

fédérale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Ladite 

demande est fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 

entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en 

matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et 

l’évasion fiscales (CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). 

A.b Dans sa requête, la DNVSF a indiqué examiner la situation fiscale de 

A._______ (ci-après : la personne concernée 1) et de B._______ (…) (ci-

après : la personne concernée 2 ; ensemble : les personnes concernées) 

pour les périodes allant du (…) 2018 au (…) 2020 (cf. ch. 6 et 9 de la de-

mande d’assistance). L’autorité requérante a expliqué que, malgré la re-

vendication de résidence fiscale en (…) des personnes concernées, la do-

miciliation fiscale en France de la personne concernée 1 peut être établie 

compte tenu de l’activité professionnelle de celle-ci en France et du nombre 

de jours de présence dans ce pays. Selon les éléments recueillis lors du 

contrôle fiscal, la personne concernée 1 détient le compte bancaire (…) 

auprès de D._______ (ci-après : la détentrice de renseignements), sise à 

(…), dont elle est bénéficiaire. La personne concernée 1 n’a cependant 

déclaré ni compte bancaire ouvert en Suisse ni revenu de source suisse à 

l'administration fiscale française. Dans la mesure où la personne concer-

née 1 n'a pas usé de sa faculté de produire les relevés de ses comptes 

bancaires suisses, la demande d’assistance administrative présentée vise 

à obtenir les relevés de ceux-ci afin de connaître les montants des revenus 

et du patrimoine éventuellement non déclarés pour les périodes concer-

nées et ainsi établir le montant des impôts éludés. 

A.c Dans le but de contrôler et de recouvrer l’impôt sur le revenu et l’impôt 

sur le capital au titre des années fiscales 2018, 2019 et 2020 à l’égard des 

personnes concernées (cf. ch. 9 et 10 de la demande d’assistance), l’auto-

rité requérante a adressé à l’AFC les questions suivantes : 

« 1/ En ce qui concerne le compte (…) ouvert [auprès de la détentrice de ren-

seignements] à (…) détenu par [la personne concernée 1], veuillez communi-

quer : 

a) la date d'ouverture de ce compte bancaire, et le cas échéant, la date de 

clôture ; 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 3 

b) Les états de fortune au 1er janvier de chacune des années 2018, 2019 et 

2020 ainsi qu'au (…) 2020 ; 

c) la copie du formulaire A, I, S, T ou tout autre document analogue ; 

d) les relevés de ce compte, pour la période du (…) 2018 au (…) 2020, préci-

sant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que 

les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature 

des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values) ; 

e) en cas de clôture des comptes précités, veuillez indiquer la date du transfert 

des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire con-

cerné. 

2/ Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont [la per-

sonne concernée 1] et/ou (…) [la personne concernée 2], seraient directement 

ou indirectement titulaire[s], quelles que soient les structures interposées, ou 

ayant-droit économique[s], au sein de cette banque ainsi que ceux pour les-

quels ils disposeraient d'une procuration. 

3/ Merci de fournir les éléments demandés au point (1) pour les comptes visés 

au point (2). » 

Par ailleurs, l’autorité requérante a déclaré dans sa demande d’assistance 

administrative (cf. ch. 14) que : 

« (a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront con-

fidentiels et ne seront utilisés qu’aux fins autorisées dans l’accord qui sert de 

base à cette demande ; 

(b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administratives 

et elle est en outre conforme à l’accord sur la base duquel elle est formulée ; 

(c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du 

cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances simi-

laires ; 

(d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour ob-

tenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés 

disproportionnées. » 

B.  

B.a Par ordonnance du 20 avril 2022, l'AFC a requis de la détentrice de 

renseignements la production des documents et renseignements deman-

dés par l’autorité requérante. La détentrice de renseignements a égale-

ment été priée d'informer les personnes concernées et les éventuelles per-

sonnes habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d'assistance 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 4 

administrative et de les inviter à désigner, dans un délai de dix jours, un 

représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.  

B.b Par courrier du 28 avril 2022, la détentrice de renseignements a remis 

à l'AFC les documents et renseignements demandés. Elle a également in-

diqué avoir informé de l'ouverture de la procédure d'assistance administra-

tive, par courriers des 27 avril 2022, la personne concernée 1 et C._______ 

(ci-après : personne habilitée à recourir), qui est titulaire d’une relation ban-

caire sur laquelle la personne concernée 1 dispose d’un droit de signature. 

B.c Par courrier du 3 mai 2022, distribué le 13 mai 2022, l'AFC a directe-

ment informé la personne concernée 2 à son adresse française de l'ouver-

ture de la procédure d’assistance administrative.  

B.d Par courriels et courriers des 5 et 6 mai 2022, Maître Thierry Ulmann 

a indiqué à l’AFC, procuration à l’appui, représenter les personnes concer-

nées dans la procédure d’assistance administrative et a demandé la con-

sultation des pièces du dossier.  

B.e Par courriel et courrier du 6 mai 2022, complétés le 10 mai 2022, 

Maître Philippe Jacquemoud a indiqué, procuration à l’appui, représenter 

la personne habilitée à recourir dans la procédure d’assistance administra-

tive et a demandé la consultation des pièces du dossier.  

B.f Par courriel sécurisé du 17 mai 2022, dont la réception et l’ouverture 

du fichier correspondant ont été confirmées les 17 et 19 mai 2022 par 

Maître Ulmann, l'AFC a remis à celui-ci l'intégralité des pièces du dossier 

sous forme électronique. Elle lui a communiqué les informations qu'elle en-

visageait de transmettre à l’autorité requérante tout en lui impartissant un 

délai de dix jours pour prendre position.  

B.g Par courriel sécurisé du 18 mai 2022, dont la réception et l’ouverture 

du fichier correspondant ont été confirmées le même jour par Maître Jac-

quemoud, l'AFC a remis à celui-ci l'intégralité des pièces du dossier sous 

forme électronique. Elle lui a communiqué les informations qu'elle envisa-

geait de transmettre à l’autorité requérante tout en lui impartissant un délai 

de dix jours pour prendre position. 

B.h Par courriel et courrier du 17 juin 2022, dans le délai prolongé par 

l’AFC, Maître Ulmann a remis à celle-ci les observations de ses mandants. 

Les personnes concernées se sont opposées à la transmission des infor-

mations à l’autorité requérante. 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 5 

B.i Par courriel et courrier du 17 juin 2022, dans le délai prolongé par l’AFC, 

Maître Jacquemoud a remis à celle-ci les observations de sa mandante à 

l'AFC. La personne habilitée à recourir s’est opposée à la transmission des 

informations à l’autorité requérante. 

C.  

Par deux décisions finales du 6 juillet 2022, notifiées le 7 juillet 2022, d’une 

part, aux personnes concernées et, d’autre part, à la personne habilitée à 

recourir, par l’intermédiaire de leurs mandataires respectifs, l'AFC a ac-

cordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour les renseigne-

ments transmis par la détentrice de renseignements. Ces deux décisions 

différent notamment par l’étendue des renseignements devant être trans-

mis qui a été communiquée aux personnes concernées et à la personne 

habilitée à recourir. Les personnes concernées 1 et 2 ont eu ainsi accès à 

l’ensemble des informations que l’autorité inférieure envisage de trans-

mettre à la DNVSF alors que la personne habilitée à recourir n’a eu accès 

qu’aux informations la concernant. Par ailleurs, l’AFC a notamment précisé 

aux ch. 3 et 4 des dispositifs de ses décisions que « (…) les renseigne-

ments citées (sic) au chiffre 2 ne peuvent être utilisés que dans le cadre de 

procédures relatives à [la personne concernée 1] et [la personne concer-

née 2] et qu’ils sont soumis aux restrictions d'utilisation et aux obligations 

de confidentialité prévues par la Convention (art. 28 par. 2 CDI CH-FR) ». 

D.  

D.a Par mémoire du 4 août 2022, la personne concernée 1 (ci-après : le 

recourant 1) et la personne concernée 2 (ci-après : la recourante 2), agis-

sant conjointement par l’intermédiaire de leur mandataire commun, ont in-

terjeté un recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le 

TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 6 juil-

let 2022. Par cet acte, les recourants 1 et 2 ont conclu, sous suite de frais 

et dépens, quant à la forme, à ce que leur recours soit déclaré recevable. 

Quant au fond, ils ont requis, à titre préalable, à ce qu’il soit ordonné à 

l’AFC de produire l’entier du dossier de la procédure d’assistance adminis-

trative. Principalement, ils ont conclu à l’annulation de la décision du 6 juil-

let 2022, à ce que le demande assistance administrative du (…) 2022 soit 

déclarée irrecevable ainsi qu’au refus de l’assistance administrative. Sub-

sidiairement, ils ont requis l’annulation de la décision du 6 juillet 2022 et le 

renvoi de la cause à l’AFC pour nouvelle décision au sens des considérants 

de l’arrêt du TAF. En tout état de cause, ils ont conclu à ce que l’AFC soit 

déboutée de toutes autres, plus amples ou contraires conclusions. 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 6 

D.b Par mémoire du 8 août 2022, la personne habilitée à recourir (ci-

après : la recourante 3 ; avec les recourants 1 et 2 : les recourants), agis-

sant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par-de-

vant le Tribunal à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 6 juillet 2022 

la concernant. Par cet acte, la recourante 3 a conclu, sous suite de frais et 

dépens, quant à la forme, à ce que son recours soit déclaré recevable. 

Quant au fond, elle a requis, à titre préalable, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC 

de produire l’entier du dossier de la procédure d’assistance administrative. 

Principalement, elle a demandé l’annulation de la décision du 6 juillet 2022 

ainsi que le refus, d’une part, de l’assistance administrative la concernant 

et, d’autre part, de la transmission de toute information concernant la rela-

tion bancaire qu’elle détient auprès de la détentrice de renseignements. 

Subsidiairement, elle a requis l’annulation de la décision du 6 juillet 2022 

et le renvoi de la cause à l’AFC pour nouvelle décision au sens des consi-

dérants de l’arrêt du TAF. En tout état de cause, elle a conclu à ce que 

l’AFC soit déboutée de toutes autres, plus amples ou contraires conclu-

sions. 

D.c Par décisions incidentes des 9 et 10 août 2022, le Tribunal a accusé 

réception du recours des recourants 1 et 2 en lui attribuant le numéro de 

procédure A-3404/2022 et du recours de la recourante 3 en lui attribuant le 

numéro de procédure A-3432/2022. 

D.d Par courrier du 11 août 2022, le mandataire des recourants 1 et 2 a fait 

parvenir au Tribunal une pièce complémentaire censée prouver certains 

des allégués du mémoire de recours du 4 août 2022. 

D.e Dans ses réponses des 14 et 23 septembre 2022, accompagnées du 

dossier complet de la procédure d’assistance administrative, l'AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, au rejet des recours interjetés par les 

recourants. 

D.f Par répliques des 24 et 31 octobre 2022, dans les délais impartis par 

le Tribunal, les recourants ont maintenu les conclusions formulées dans 

leurs mémoires de recours respectifs. La recourante 3 a cependant retiré 

son chef de conclusions préalable visant à la production du dossier de la 

procédure d’assistance administrative, désormais sans objet (cf. Faits, 

let. D.e supra). 

D.g Par duplique du 24 novembre 2022, dans le délai imparti par le Tribu-

nal, l’AFC a également maintenu dans la cause A-3432/2022 les conclu-

sions présentées dans sa réponse du 23 septembre 2022. 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 7 

D.h Par ordonnance du 14 mars 2023, le TAF, envisageant la jonction des 

causes A-3404/2022 et A-3432/2022, a invité les parties à se déterminer à 

ce sujet. 

D.i Par courrier du 16 mars 2023, l’AFC a déclaré ne pas avoir d’objection 

à la jonction des causes envisagée par le Tribunal. 

D.j Par courrier du 12 avril 2023, les recourants 1 et 2 ont déclaré s’en 

rapporter à justice concernant la jonction des causes envisagée par le Tri-

bunal. 

D.k Par courrier du 13 avril 2023, la recourante 3 a déclaré s’opposer à la 

jonction des causes envisagée par le Tribunal au motif que cette jonction 

ne permettrait pas de la distinguer des recourants 1 et 2, personnes visées 

par la demande d’assistance administrative. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Formée le (...) 2022, la demande d’assistance litigieuse 

entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La 

procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de 

la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF 

(art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 8 

1.3 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de 

la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, les recourants 1 et 2 sont des personnes concernées au 

sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens 

des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 

1.5 S’agissant de la recourante 3, celle-ci est titulaire d’une des relations 

bancaires dont l’AFC entend transmettre certaines informations à l’autorité 

requérante (cf. Faits, let. B.b supra). Elle a été informée de la procédure 

d’assistance administrative et, dans un deuxième temps, s’est vue notifier, 

en qualité de personne habilitée à recourir, la décision finale du 6 juil-

let 2022. La recourante 3 dispose ainsi d’un intérêt digne de protection à 

attaquer la décision litigieuse et doit se voir reconnaître la qualité pour re-

courir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA. 

1.6 Il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la demande préalable des re-

courants 1 et 2, formée dans leur recours du 4 août 2022 et réitérée dans 

leur mémoire du 31 octobre 2022, visant à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de 

produire l’entier du dossier de la procédure d’assistance administrative (cf. 

Faits, let. D.a et D.f supra). En effet, sur requête du Tribunal, l’AFC a pro-

duit ce dossier avec sa réponse du 14 septembre 2022 (cf. Faits, let. D.e 

supra). Dans la mesure où il a déjà été donné suite à la demande préalable 

des recourants 1 et 2, celle-ci est devenue sans objet. 

1.7 Les recours ont un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet des recours (art. 20 

al. 1 LAAF). 

1.8 Cela étant précisé, sous réserve du considérant 1.6 supra, il y a lieu 

d’entrer en matière sur les recours. 

2.  

2.1 D’après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 9 

en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans 

le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions juridiques ou des questions juridiques similaires (cf. 

ATF 142 II 293 consid. 1.2 et 133 IV 215 consid. 1). Une telle solution ré-

pond en effet à un souci d'économie de procédure, correspond à l'intérêt 

de toutes les parties (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd., 2022, n° 3.17) et 

permet d'éviter que des décisions contradictoires ou incohérentes ne 

soient rendues (cf. parmi d’autres, arrêt du TAF A-5512/2020,  

A-5539/2020, A-5540/2020, A-5521/2020, A-5529/2020 et A-5530/2020 

[causes jointes] du 20 mai 2022 consid. 1.5.2). 

2.2 En l'espèce, le Tribunal constate que l'autorité inférieure a rendu, le 

6 juillet 2022, deux décisions finales, notifiées à des destinataires différents 

en réponse à une même demande de la DNVSF du (...) 2022. Ces déci-

sions finales diffèrent notamment par l’étendue des renseignements desti-

nés à être transmis à l’autorité requérante, communiquée d’une part aux 

recourants 1 et 2 et, d’autre part, à la recourante 3. Devant le Tribunal, 

deux recours ont été déposés, l'un (A-3404/2022) par les recourants 1 et 2 

et le second (A-3432/2022) par la recourante 3. Les deux recours reposent 

sur le même complexe de faits et formulent des griefs en grande partie 

similaires à l'égard des décisions de l'autorité inférieure. L’autorité infé-

rieure ainsi que les recourants 1 et 2 ne se sont pas opposés à la jonction 

des causes A-3404/2022 et A-3432/2022 (cf. Faits, let. D.i et D.j supra). 

Seule la recourante 3 l’a fait, en avançant que la jonction ne permettrait 

pas de la distinguer des recourants 1 et 2 qui sont visés par la demande 

d’assistance administrative (cf. Faits, let. D.k supra). Enfin, il n’est ni allé-

gué ni établi que des motifs liés à la confidentialité des dossiers s’oppose-

raient à la jonction envisagée.   

2.3 Dans ces circonstances, il convient, par économie de procédure, de 

joindre les causes A-3404/2022 et A-3432/2020. 

3.  

3.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER/ 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 10 

BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHL-

MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 

3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 135 I 91 consid. 2.1, 122 V 157 consid. 1a et 

121 V 204 consid. 6c). 

3.3 En l’espèce, les griefs des recourants sont essentiellement liés à la 

contestation de la résidence fiscale en France des recourants 1 et 2. Ils 

avancent à cet égard des violations de l’exigence de la pertinence vraisem-

blable, avec en particulier une violation de l’interdiction de la « pêche au 

renseignements » (art. 7 let. a LAAF), et du principe de la bonne foi. Tou-

jours à ce titre, la recourante 3 avance que les informations requises ne 

serviraient qu’au contrôle fiscal dont elle fait l’objet en France et qui a été 

tu par l’autorité requérante. Elle fait également valoir spécifiquement une 

violation de l’art. 4 al. 3 LAAF à son égard, estimant que les renseigne-

ments relatifs à la relation bancaire qu’elle détient ne seraient pas perti-

nents pour le contrôle fiscal des recourants 1 et 2. Les recourants invo-

quent ensuite une violation du principe de subsidiarité ; selon eux, l’autorité 

requérante n’aurait pas épuisé à leur égard toutes les sources de rensei-

gnement dont elle disposait en droit interne. Enfin, les recourants invoquent 

la violation de l'interdiction de l'arbitraire découlant de l’art. 9 de la Consti-

tution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) 

du fait de la transmission d’informations concernant des personnes préten-

dument sans lien fiscal avec la France. 

Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis et mate-

riae à la demande d’assistance administrative en cause et les conditions 

formelles de recevabilité de celle-ci (consid. 4 infra). Il exposera ensuite les 

conditions matérielles de l’assistance administrative applicables à la pré-

sente cause (consid. 5 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel 

invoqués par les recourants (consid. 6 et 7 infra). 

4.  

4.1 L’assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI 

CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE 

concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d’un 

commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention 

fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 11 

commentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce do-

cument sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > 

fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) et par le ch. XI du 

Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole 

additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ré-

sultent de l’Avenant du 27 août 2009, en vigueur depuis le 4 no-

vembre 2010 (RO 2010 5683).  

4.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, s’applique aux de-

mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant du 27 août 2009 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1).  

4.3 En l’espèce, dans la mesure où la demande d’assistance en cause 

porte sur les périodes fiscales allant du (…) 2018 au (…) 2020 (cf. Faits, 

let. A.c supra), l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable. 

Par ailleurs, la demande de l’autorité requérante vise à appliquer la législa-

tion française relative à l’impôt sur le revenu et sur le capital (cf. Faits, let. 

A.c supra), conformément à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR qui prévoit, de façon 

large, l’échange de renseignements pour les impôts « de toute nature ». 

4.4 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que 

la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne faisant 

l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée par la demande ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour-

suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute 

personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des rensei-

gnements demandés. 

4.5 En l’espèce, la requête d’assistance administrative présentée par la 

DNVSF contient l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 

du Protocole additionnel. Elle mentionne en effet l’identité des personnes 

faisant l’objet du contrôle, les périodes visées par la demande, la descrip-

tion des renseignements demandés, le but fiscal poursuivi ainsi que la dé-

tentrice de renseignements (cf. Faits, let. A.b et A.c supra). 

4.6 Au vu de ces éléments, la demande d’assistance administrative de 

l’autorité requérante s’inscrit dans le champ d’application, tant temporel 

que matériel, de la CDI CH-FR et est formellement recevable.  

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 12 

5.  

5.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière 

fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre 

les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc 

présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 

23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] laquelle, en tant qu'elle 

codifie le droit international coutumier, s'applique aussi aux Etats non par-

ties, ce qui est le cas de la France qui n'a pas adhéré à cette convention 

[cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-6014/2019 du 1er juin 2022 con-

sid. 5.3.1] ; ATF 144 Il 206 consid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le 

contexte de l’assistance administrative en matière fiscale, la présomption 

de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute 

les allégations de l’Etat requérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas 

obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements de-

mandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal 

recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de 

se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 

consid. 4.4, 142 Il 161 consid. 2.1.3 et 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le 

principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit 

demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la per-

tinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la 

bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments 

établis (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 

En droit interne, la conséquence procédurale d'une demande violant le 

principe de la bonne foi est l'irrecevabilité (cf. art. 7 let. c LAAF). 

5.2  

5.2.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être ac-

cordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des 

Etats contractants. Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vrai-

semblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. parmi 

d’autres : ATF 147 II 116 consid. 5.4.1) – a pour but d’assurer un échange 

de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites po-

sées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseigne-

ments » ou celle de demander des renseignements manifestement im-

propres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle 

(ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. A cet égard, le Tribunal a précisé 

que l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ne saurait empêcher 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 13 

l’Etat requérant d'exploiter les informations qu'il obtient à l'occasion d'un 

contrôle fiscal, quand bien même ces informations concernent des tiers, 

pour former une demande d’assistance visant ceux-ci (arrêt du TAF  

A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 7). 

5.2.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, 

cf. consid. 5.1 supra ; cf. aussi ATF 144 Il 206 consid. 4.3 et 143 Il 185 

consid. 3.3.2). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informa-

tions demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il 

n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission 

des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de 

pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 144 Il 206 con-

sid. 4.3, 143 Il 185 consid. 3.3.1, 142 Il 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 con-

sid. 7.2.2). Par ailleurs, ce serait méconnaître le sens et le but de l'assis-

tance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une de-

mande dépourvue de lacune et de contradiction, car la demande d'assis-

tance implique par nature certains aspects obscurs que les informations 

demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et 

139 Il 404 consid. 7.2.2). 

5.2.3 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant (cf. consid. 4.4 supra), le Tribunal fédéral a re-

tenu que celle-ci est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y 

conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informa-

tions qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa 

demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 

5.2.4 Une demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-

ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF  

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 con-

sid. 3.6.2.3 et A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmis-

sion d’informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est 

ainsi en principe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; ar-

rêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 

27 février 2017 consid. 5.1). En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que 

la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 14 

pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne 

sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fis-

cale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de per-

sonnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt 

de la partie requérante à la transmission des renseignements. Selon la ju-

risprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international 

qui implique que la LAAF ne sert qu’à concrétiser les engagements décou-

lant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 

consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n’est admise que si elle est 

vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat 

requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur 

caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative 

(cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 con-

sid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que 

l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à 

voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et 

dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la documentation desti-

née à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 con-

sid. 4.2.3 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d’un 

tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de na-

ture à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé 

(ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 

5.3  

5.3.1 La résidence fiscale du contribuable faisant l’objet de la demande 

d’assistance ne doit pas nécessairement être déterminée au plan interna-

tional pour que les renseignements demandés soient considérés comme 

vraisemblablement pertinents. Il peut en effet arriver que le contribuable 

dont l’Etat requérant prétend qu’il est l’un de ses résidents fiscaux en vertu 

des critères de son droit interne soit également considéré comme résident 

fiscal d’un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. 

La détermination de la résidence fiscale au plan international est ainsi une 

question de fond qui n’a pas à être abordée par la Suisse comme Etat re-

quis au stade de l’assistance administrative (cf. ATF 145 II 112 con-

sid. 2.2.2, 142 II 161 consid. 2.2.1 et 142 II 218 consid. 3.6). Si le conflit de 

compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable qui conteste être 

assujetti à l’impôt dans l’Etat requérant de faire valoir ses arguments et de 

produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités 

de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée 

par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale 

prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés (cf. 

ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.7). 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 15 

5.3.2 L’Etat requérant n’est pas tenu d’attendre l’issue du litige sur le prin-

cipe de la résidence fiscale pour former une demande d’assistance admi-

nistrative, et ce d’autant moins que la demande peut aussi avoir pour but 

de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con-

cerné. En effet, à ce stade, l’Etat requérant cherche précisément à obtenir 

des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement 

fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par 

ailleurs, l’Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d’assis-

tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce 

afin d’obtenir de l’Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa 

prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d’un Etat tiers. Il s’agit ici 

en particulier de tenir compte de l’hypothèse selon laquelle un contribuable 

assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, 

sa résidence fiscale dans l’Etat requérant, par exemple parce qu’il y a con-

servé son foyer d’habitation permanent (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 et 

142 II 218 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 con-

sid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Ainsi, une de-

mande d’assistance administrative internationale peut avoir pour but de 

clarifier la résidence fiscale d’une personne concernée (cf. ATF 145 II 112 

consid. 2.2.2 et 142 II 161 consid. 2.2.2). 

5.3.3 Lorsque la personne visée par la demande d’assistance est considé-

rée par deux Etats, dont la Suisse, comme étant l’un de ses contribuables, 

la question de la conformité avec la Convention au sens de l’art. 28 par. 1 

CDI CH-FR s’apprécie à l’aune des critères que l’Etat requérant applique 

pour considérer cette personne comme l’un de ses contribuables assujettis 

de manière illimitée. Dans ce contexte, le rôle de la Suisse en tant qu’Etat 

requis n’est pas de trancher lui-même, dans le cadre de la procédure d’as-

sistance administrative, le conflit de résidence, mais se limite à vérifier que 

le critère d’assujettissement sur lequel l’Etat requérant se fonde figure 

parmi ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermi-

nation de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 et 142 II 161 

consid. 2.2.2 ; arrêts du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5 

et 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L’existence d’une résidence 

fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant n’a pas de lien avec la bonne 

foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s’agit 

pas non plus d’un élément qui rendrait la demande d’assistance adminis-

trative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7). 

5.3.4 Dans les cas où l’éventuelle double imposition internationale ne con-

cerne pas la Suisse mais un Etat tiers, le fait que la personne visée par 

une demande d’assistance administrative puisse être considérée comme 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 16 

résidente fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant ne remet pas en 

cause la présomption de bonne foi de ce dernier ni la pertinence vraisem-

blable de la demande, si l’Etat requérant indique dans sa demande toutes 

les informations requises par la convention applicable, respectivement par 

son protocole (cf. consid. 5.2.3 supra). Ces informations, qui sont conçues 

pour éviter en principe une « pêche aux renseignements », portent sur des 

éléments, notamment sur l’objectif fiscal visé, qui permettent d’en inférer 

que l’Etat requérant considère la personne visée comme faisant partie de 

ses contribuables. L’existence d’un assujettissement fiscal illimité dans un 

autre Etat que l’Etat requérant ne suffit pas pour que l’Etat requis doive 

exiger de l’autorité requérante qu’elle fournisse des explications sur les cri-

tères de rattachement qui justifient sa prétention, sauf à adopter une atti-

tude de défiance à son égard (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4 et 142 II 218 

consid. 3.7 in fine), et encore moins de refuser une demande d’assistance 

administrative pour ce motif (cf. sur l’ensemble, arrêt du TF 2C_953/2020 

du 24 novembre 2021 consid. 3.5). 

5.4  

5.4.1 Selon le ch. XI par. 1 du Protocole additionnel, dans les cas 

d’échanges de renseignements effectués sur le fondement de l’art. 28 CDI 

CH-FR, l’autorité compétente de l’Etat requérant formule ses demandes de 

renseignements après avoir utilisé les sources habituelles de renseigne-

ments prévues par sa procédure fiscale interne. L’État requérant doit ainsi 

respecter le principe de subsidiarité, qui a pour but de veiller à ce que la 

demande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et 

non pas pour faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des rensei-

gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé-

dure fiscale interne (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). La question du respect 

du principe de la subsidiarité est étroitement liée au principe de la con-

fiance, associé au principe de la bonne foi. Ainsi, à défaut d’élément con-

cret, respectivement de doutes sérieux, il n’y a pas de raison de remettre 

en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu’un Etat forme une 

demande d’assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci dé-

clare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé 

de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêts 

du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.3, 2C_493/2019 du 

17 août 2020 consid. 5.5.1 et 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 con-

sid. 7.2). 

5.4.2 Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à vé-

rifier que la demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après 

que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_953%2F2020&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-161%3Afr&number_of_ranks=0#page161

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 17 

prévues par sa procédure fiscale interne, ce qui n'implique pas l'épuise-

ment de l'intégralité des moyens envisageables (cf. arrêts du TAF  

A-506/2018 du 15 novembre 2019 consid. 6.3.1 et A-7022/2017 du 30 juil-

let 2019 consid. 3.5). Une source de renseignements ne peut plus être con-

sidérée comme habituelle lorsqu’elle impliquerait un effort excessif ou que 

ses chances de succès seraient faibles (cf. arrêts du TAF A-506/2018 du 

15 novembre 2019 consid. 6.3.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 

et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2). Il n'y a pas lieu d'exiger de 

l'autorité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le contri-

buable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF 

A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5, A-1146/2019 du 6 septembre 

2019 consid. 5.2 et A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3). Peu im-

porte par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des 

informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit 

spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les auto-

rités fiscales (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal a 

eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de 

n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs 

détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé 

au préalable au contribuable concerné (cf. arrêts du TAF A-5695/2018 du 

22 avril 2020 consid. 4.2.2 et A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). 

5.5 En vertu du principe de spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR), les 

informations obtenues par voie d'assistance administrative ne peuvent être 

utilisées qu'aux fins fiscales mentionnées dans l'accord (cf. à ce sujet ATF 

146 II 150 consid. 7.2 ; arrêt du TF 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 con-

sid. 5.2.1). Outre cette dimension matérielle, le principe de spécialité revêt 

également une dimension personnelle en ce sens qu'il exclut l'utilisation 

(secondaire) par l'État requérant d'informations transmises par voie 

d'assistance administrative à l'égard de tiers, à moins que cette possibilité 

résulte de la loi des deux États et/ou que l'autorité compétente de l'État 

requis autorise cette utilisation (cf. notamment ATF 147 II 13 consid.3.4 et 

3.5). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que 

l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance admi-

nistrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêt du 

TAF A-1882/2021 du 10 octobre 2022 consid. 2.6). 

6.  

Le Tribunal examinera d’abord les violations, alléguées par les recourants, 

de l’exigence de la pertinence vraisemblable, dont relève le grief lié à l’in-

terdiction de la « pêche aux renseignements », ainsi que du principe de la 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 18 

bonne foi (consid. 6.1 infra), avant de traiter le grief de violation du principe 

de subsidiarité (consid. 6.2 infra). 

6.1 Les recourants allèguent que les recourants 1 et 2 ne seraient pas ré-

sidents fiscaux français mais (…) depuis (…). Les pièces produites à l’ap-

pui de leurs recours démontreraient qu’ils vivraient en (…), qu’ils y auraient 

le centre de leurs intérêts économiques, sociaux et affectifs et y seraient 

assujettis fiscalement de manière illimitée. Selon eux, aucun lien de ratta-

chement fiscal avec la France n’existerait. Ils invoquent à cet égard l’ab-

sence de pertinence vraisemblable des renseignements requis. De plus, 

selon eux, les informations que l’AFC entend transmettre ne permettraient 

nullement de rattacher les recourants 1 et 2 à la France et leur transmission 

violerait le principe de proportionnalité et l’art. 7 let. a LAAF. Enfin, l’autorité 

requérante violerait le principe de bonne foi en n’apportant pas la preuve 

de la résidence fiscale française des recourants 1 et 2. La demande d’as-

sistance administrative présentée serait ainsi incomplète. 

La recourante 3 estime que l’interdiction de la « pêche aux renseigne-

ments » ainsi que le principe de la bonne foi n'auraient pas été respectés 

car l’autorité requérante fonderait sa demande d'assistance sur une procé-

dure fiscale indépendante la concernant qu’elle dissimulerait à la Suisse. 

L'ensemble des informations aurait été recueilli à cet égard lors du contrôle 

fiscal visant la recourante 3. Par la demande d’assistance visant formelle-

ment les recourants 1 et 2, la DNVSF chercherait en réalité à obtenir des 

renseignements et documents à l'encontre de la recourante 3 qu'elle ne 

pourrait obtenir autrement. 

6.1.1 En l’espèce, il convient de relever au préalable que la demande de 

l’autorité requérante ne peut être qualifiée d’incomplète et d’erronée du 

seul fait de la résidence fiscale alléguée des recourants 1 et 2 en (…) du-

rant la période concernée. En effet, selon le Tribunal fédéral, l’existence 

d’une résidence fiscale dans un Etat autre que l’Etat requérant ne constitue 

pas une circonstance de nature à rendre la demande d’assistance mani-

festement erronée ou incomplète et à renverser la présomption de bonne 

foi de l’Etat requérant (cf. consid. 5.3.3 supra).  

6.1.2 Ensuite, la contestation par les recourants de la résidence fiscale en 

France des recourants 1 et 2 et donc de l’assujettissement fiscal de ceux-

ci constituent des questions de fond, que ni l’AFC ni le Tribunal n’ont à 

trancher (cf. consid. 5.3.1 supra). Les différentes pièces produites par les 

recourants ne sont pas de nature à remettre en cause les circonstances 

évoquées par l’autorité requérante et ainsi la bonne foi de celle-ci. Elles 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 19 

n’excluent en rien l’existence possible d’une résidence dans un autre Etat, 

en l’occurrence la France. Il appartient aux recourants de produire ces 

pièces, voire plus généralement de faire valoir leurs griefs de fond relatifs 

à la résidence fiscale des recourants 1 et 2 devant les juridictions fran-

çaises (cf. consid. 5.3.1 supra). 

6.1.3 Il ressort enfin de la demande d’assistance en cause que l’autorité 

requérante considère que le recourant 1 est résident fiscal français en se 

fondant sur l’activité professionnelle de celui-ci en France et sur le nombre 

de jours de présence dans ce pays. Cette revendication de résidence fis-

cale n’a pas à être remise en cause, ni sous l’angle de la bonne foi de l’Etat 

requérant, ni sous l’angle de la pertinence vraisemblable. En effet, la re-

quête d’assistance administrative présentée par l’autorité requérante con-

tient l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole 

additionnel (cf. consid. 4.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence 

applicable en cas de résidence fiscale potentiellement concurrente dans 

un Etat tiers, ces informations suffisent à démontrer la pertinence vraisem-

blable de la demande d’assistance en cause et à attester la bonne foi de 

l’Etat requérant (cf. consid. 5.3.4 supra). Dans la mesure où il n’est ni établi 

ni allégué que les recourants 1 et 2 sont assujettis à l’impôt de manière 

illimitée en Suisse, celle-ci ne doit pas exiger de l’autorité requérante 

qu’elle fournisse des explications, et a fortiori des preuves, sur les critères 

de rattachement qui justifient sa prétention, sauf à adopter une attitude de 

défiance à son égard et ne doit pas non plus vérifier le critère de rattache-

ment à l’impôt en France (cf. consid. 5.3.4 supra). 

6.1.4 Toujours au titre de la pertinence vraisemblable, le Tribunal rappelle 

que la Suisse doit se contenter, en qualité d’Etat requis, d’effectuer un con-

trôle de plausibilité en vérifiant l’existence d’un rapport entre l’état de fait 

décrit et les documents requis (cf. consid. 5.2.2 supra). En l’espèce, con-

trairement à ce qu’affirment les recourants 1 et 2, la demande d’assistance 

n’a pas pour but de prouver l’existence de leur domicile fiscal en France. 

Le but de la demande d’assistance en cause est le contrôle et le recouvre-

ment de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur le capital des recourants 1 

et 2 pour les années fiscales 2018, 2019 et 2020 (cf. Faits, let. A.b et A.c 

supra). Considérant le recourant 1 comme un résident fiscal français, la 

DNVSF a demandé des renseignements concernant des comptes ban-

caires détenus par celui-ci en Suisse afin de déterminer le montant des 

avoirs et des revenus éventuellement non déclarés. Ces informations per-

mettront potentiellement à l’autorité requérante de déterminer et imposer 

le revenu et la fortune des recourants 1 et 2 pour les années 2018, 2019 

et 2020 en France. Le Tribunal constate ainsi qu’il existe un rapport entre 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 20 

l’état de fait décrit dans la demande d’assistance de l’autorité requérante 

et les documents requis et que ceux-ci sont potentiellement propres à être 

utilisés dans la procédure de contrôle menée par l’autorité requérante. 

Dans ces circonstances, la demande d’assistance en cause ne saurait 

s’inscrire dans le cadre d’une « pêche aux renseignements » prohibée. 

6.1.5 Quant aux informations relatives à la relation bancaire détenue par la 

recourante 3 sur laquelle le recourant 1 dispose d’un droit de signature, 

c’est à bon droit que l’AFC entend les transmettre à l’autorité requérante. 

En effet, la DNVSF a expressément requis la production d’informations re-

latives à des comptes pour lesquels les recourants 1 et 2 disposent d’une 

procuration. Ces informations concourent à la réalisation du but fiscal de la 

demande d’assistance (cf. Faits, let. A.b et A.c supra) en apparaissant né-

cessaires pour évaluer la situation fiscale du recourant 1, d’autant plus que, 

d’après les recourants, le recourant 1 exerce une fonction de direction au 

sein de la recourante 3. Pour cette raison, la documentation relative à cette 

relation bancaire, détenue par la recourante 3, doit être considérée comme 

vraisemblablement pertinente (cf. consid. 5.2.2 supra). Dès lors, le fait que 

la recourante 3, non formellement visée par la requête d’assistance, soit 

titulaire de la relation bancaire en cause ne s’oppose pas, selon la jurispru-

dence du Tribunal fédéral, à la transmission des informations relative à la-

dite relation bancaire et ne viole pas l’art. 4 al. 3 LAAF (cf. consid. 5.2.4 

supra).  

6.1.6  

6.1.6.1 S’agissant de l’origine des informations qui fondent la demande 

d’assistance administrative en lien avec les griefs tenant à l’interdiction de 

la « pêche aux renseignements » et à la violation du principe de la bonne 

foi soulevés par la recourante 3, le Tribunal constate d’abord qu’il est loi-

sible à l’Etat requérant de former une demande d’assistance administrative 

visant une personne sur la base de soupçons nés à l’occasion du contrôle 

fiscal sur son territoire d’une autre personne (cf. consid. 5.2.1 supra) et que 

la CDI CH-FR et le Protocole additionnel n’imposent nullement à l’autorité 

requérante d’indiquer l’origine des soupçons fondant sa demande (cf. con-

sid. 4.4 supra). On ne peut, dans ces circonstances, parler de « dissimula-

tion » du contrôle fiscal dont ferait l’objet la recourante 3 en France. Les 

griefs tenant à l’interdiction de la « pêche aux renseignements » et à la 

violation du principe de la bonne foi invoqués par la recourante 3 à cet 

égard doivent dès lors être rejetés. 

6.1.6.2 Le Tribunal rappelle ensuite, en lien avec les allégations de la re-

courante 3 tenant au but réel de la demande d’assistance, que selon la 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 21 

jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le renversement de la pré-

somption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments 

établis et concrets. Ce n'est que si l’état de fait et les déclarations de l'Etat 

requérant peuvent être immédiatement réfutés que l’Etat requis peut, au 

nom du principe de la confiance, refuser d'entrer en matière sur la de-

mande d'entraide (cf. consid. 5.1 supra). Or, tel n'est pas le cas en l'espèce 

et l'on ne saurait se contenter sur ce point de simples allégations. En effet, 

les affirmations de la recourante 3 selon lesquelles l’autorité requérante 

cacherait le but réel de la demande d’assistance qui serait d’obtenir des 

informations concernant la recourante 3 sont ici dénuées de tout élément 

concret. En outre, aucun élément au dossier ne permet d’infirmer les dé-

clarations de l’autorité requérante selon lesquelles sa demande est con-

forme à sa législation, à ses pratiques administratives et à la CDI CH-FR 

et suivant lesquelles les renseignements pourraient être obtenus en vertu 

de sa législation et du cours normal de ses pratiques administratives dans 

des circonstances similaires (cf. let. A.c supra). A cela s’ajoute le fait que 

le principe de spécialité, dans sa dimension personnelle, rappelé par l’auto-

rité inférieure dans ses décisions finales du 6 juillet 2022 (cf. Faits, let. C 

supra) protège la recourante 3, en tant que tiers non concerné par la de-

mande d’assistance administrative en cause, d’une utilisation préjudiciable 

de ses données dans une procédure fiscale en France (cf. consid. 5.5 su-

pra). Il ne peut dès lors être retenu que l'autorité requérante tenterait de 

détourner de manière illégitime l’assistance administrative pour obtenir des 

renseignements sur la recourante 3, sauf à adopter une attitude de dé-

fiance et de remise en cause de la bonne foi, que le Tribunal fédéral a 

précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans ces cir-

constances, les allégations de la recourante 3 à ce sujet ne sauraient être 

suivies.  

6.1.7 Au vu de l’ensemble de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de 

violations du principe de la bonne foi et de la norme de la pertinence vrai-

semblable par l’autorité requérante. 

6.2  

6.2.1 Les recourants estiment ensuite que le principe de subsidiarité aurait 

été violé, car l’autorité requérante n'aurait pas épuisé à leur égard toutes 

les sources de renseignements dont elle disposait en droit interne. La 

procédure de contrôle fiscal dont les recourants 1 et 2 faisaient l’objet 

n’aurait pas été poursuivie, après que les recourants 1 et 2 aient fait part à 

l’administration fiscale française que toute correspondance devait leur être 

adressée en (…). 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 22 

6.2.2 En l’espèce, l’autorité requérante a expressément mentionné dans 

sa demande d’assistance qu’ « elle a utilisé tous les moyens disponibles 

sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, excepté ceux qui 

donneraient lieu à des difficultés disproportionnées » (cf. Faits, let. A.c 

supra), et ce, conformément aux exigences du ch. XI par. 1 du Protocole 

additionnel. Pour ce motif déjà, les allégations du recourant ne sont pas de 

nature à remettre en cause l’affirmation de la DNVSF confirmant 

l’épuisement des voies internes, en vertu du principe de la confiance 

(cf. consid. 5.1 en lien avec consid. 5.4.1 supra). 

6.2.3 A cela s’ajoute que les recourants 1 et 2 n’ont manifestement pas 

fourni à l’autorité requérante toutes les informations pertinentes concernant 

leurs avoirs détenus en Suisse lors de leur contrôle fiscal, ainsi que cela 

ressort de la demande d’assistance (cf. Faits, let. A.b supra) et qu’ils n’ont 

pas donné suite à la proposition de rencontre avec la DNVSF dans le cadre 

de leur contrôle fiscal (cf. pièce 19 du mémoire de recours des recourants 

1 et 2).  

6.2.4 Enfin, le principe de subsidiarité ne requiert pas l’épuisement de 

l’intégralité des moyens envisageables et il n’y a pas lieu d’exiger de 

l’autorité requérante qu’elle démontre avoir interpellé en vain le 

contribuable visé avant de demander l’assistance administrative à la 

Suisse, a fortiori lorsque celui-ci est soupçonné de n’avoir pas déclaré 

correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à 

l’étranger, comme c’est le cas en l’espèce (cf. sur l’ensemble, consid. 5.4.2 

supra). 

6.2.5 Quant à la recourante 3, l’autorité requérante n’avait pas l’obligation 

d’utiliser les sources habituelles de renseignements prévues par sa 

procédure fiscale interne à l’égard de celle-ci, dans la mesure où la 

recourante 3 n’est pas visée par la demande d’assistance administrative 

en cause.  

6.2.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du 

principe de la subsidiarité par l’autorité requérante. Le grief des recourants 

à cet égard doit donc être rejeté. 

7.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que les 

décisions litigieuses satisfont aux exigences de l’assistance administrative 

en matière fiscale. Pour les motifs précédemment invoqués, en particulier 

ceux tenant à la pertinence vraisemblable des renseignements requis, les 

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 23 

décisions entreprises ne sauraient être qualifiées d’arbitraires dans leurs 

motifs et dans leurs résultats (cf. sur cette notion, ATF 148 I 127 consid. 4.3 

et 144 III 145 consid. 2, tous deux avec réf.), comme l’avancent les recou-

rants. Les recours s’avèrent dès lors mal fondés et doivent par conséquent 

être rejetés. 

8.  

Les recourants, qui succombent, doivent supporter solidairement les frais 

de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée 

à la procédure, à 7'500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-

bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur 

l’avance de frais totale de 10’000 francs déjà versée. Le solde de 2’500 

francs sera restitué par 1’250 francs, d’une part, aux recourants 1 et 2 et, 

d’autre part, à la recourante 3, une fois le présent arrêt entré en force. 

9.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 24 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

La requête préalable du 4 août 2022 des recourants 1 et 2 visant à ce qu’il 

soit ordonné à l’AFC de produire l’entier du dossier de la procédure d’as-

sistance administrative, devenue sans objet, est radiée du rôle. 

2.  

Les causes A-3404/2022 et A-3432/2022 sont jointes. 

3.  

Les recours sont rejetés. 

4.  

Les frais de procédure, d’un montant de 7’500 francs (sept mille cinq cents 

francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ceux-ci sont 

prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 10’000 francs (dix-mille 

francs), déjà versée. Le solde de 2'500 francs (deux mille cinq cents 

francs), sera restitué par 1’250 francs (mille deux cent cinquante francs), 

d’une part aux recourants 1 et 2 et, d’autre part, à la recourante 3, une fois 

le présent arrêt entré en force. 

5.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

6.  

Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini 

  

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 25 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

 

  

A-3404/2022, A-3432/2022 

Page 26 

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; acte judiciaire)