# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d1d9f361-ba6f-5101-b77f-9057ef61b93c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-08-12
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2018.177
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2018.177--1-st.2018.214-1572949711.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2018.177 
1 ST.2018.214 

Entscheid 

 12. August 2019 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  seine  Ehefrau  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  deklarierten  in  der 

Steuererklärung 2015 für die Liegenschaft …111 in D (AG) effektive Liegenschaftenun-

terhaltskosten von Fr. 48'190.-. Auf einem Beiblatt bemerkten sie, diese Liegenschaft, 

bei  welcher  es  sich  um  ein  unter  Denkmalschutz  stehendes  Altstadthaus  handle,  zu-

sammen  mit  dem  Bruder  des  Pflichtigen  und  dessen  Ehefrau  im  Jahr  2014  im  sanie-

rungsbedürftigen  Zustand  gekauft  und  per  2015  mit  der  Sanierung  begonnen  zu  

haben.  Zum  Nachweis  der  ihres  Erachtens  im  Steuerjahr  2015  abziehbaren  Sanie-

rungskosten reichten sie eine Zusammenstellung ein, welche sie einerseits nach sog. 

BKP-Nrn.  (Baukostenplan-Nummern)  gliederten  und  andrerseits  verschiedenen  ab-

zugsfähigen  und  nicht  abzugsfähigen  Kategorien  (werterhaltender  Unterhalt,  Energie-

sparmassnahmen, wertvermehrende Investitionen, Lebenshaltungskosten) zuordneten. 

Mit  Auflage  vom  9.  Januar  2017  nahm  der  Steuerkommissär  in  diesem  Zu-

sammenhang weitere Abklärungen vor und verlangte von den Pflichtigen: 

"Für jede als Unterhalt geltend gemachte Position muss weiter eine substanti-

ierte  Begründung  beigebracht  werden,  inwiefern  jede  Position  als  "abzugsfähige  Un-

terhaltskosten" zu gelten haben. Dabei müssen unter anderem nebst der Art und Natur 

der  aufgeführten  Arbeiten  auch  Angaben  über  den  Zustand  und  die  Ausrüstung  des 

Objekts  vor  und  nach  der  Renovation/Umbaute  gemacht  werden,  unter  Beilage  von 

aussagekräftigen und als Beweismittel geeigneten Unterlagen wie zum Beispiel Pläne 

(Einzeichnung  alt/neu), Baueingabe,  Baubewilligung, Werkverträge, detaillierte  Aufträ-

ge oder Auftragsbestätigungen, Fotos usw. "  

Nachdem der Pflichtige dem Steuerkommissär am 18. Januar 2017 vorgängig 

fünf Ordner mit Belegen und Fotos überbracht hatte, wurden die Pflichtigen von diesem 

wunschgemäss  zu  einer  diesbezüglichen  Besprechung  eingeladen.  Anlässlich  dieser 

am 7. Februar 2017 durchgeführten (vom Steueramt nicht protokollierten) Besprechung 

einigten  sich  die  Parteien  offenbar  darauf,  zunächst  die  gesamte  Sanierung  2015  - 

2017  abzuwarten.  Am  2.  Oktober  2017  liessen  die  Pflichtigen  nämlich  unter  Bezug-

nahme  auf  diese  Besprechung  eine  entsprechende  Gesamtabrechnung  2015  -  2017 

einreichen.  Dabei  wurde  die  Gesamtsanierung  bzw.  die  detaillierten  baulichen  Mass-

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nahmen näher beschrieben und mit denkmalschutzbezogenen Unterlagen untermauert 

und  wurden  neben  allen  Rechnungsbelegen  auch  Fotos  und  Pläne  zum  Zustand  der 

Liegenschaft  und  der  einzelnen  Räume  vor  und  nach  der  Sanierung  beigebracht.  Die 

das  streitige  Kalenderjahr  2015  betreffenden  abziehbaren  Unterhaltskosten  wurden 

nunmehr auf Fr. 42'749.85 beziffert. 

Mit  Mahnung  vom  24.  November  2017  erneuerte  der  Steuerkommissär  die 

Auflage. Dabei bemerkte er, dass die eingereichten Unterlagen "nicht rechtsgenügend" 

seien, weshalb er "aus formaljuristischen Gründen" mahnen müsse. Mit der Mahnung 

werde  die  Gelegenheit  gegeben,  weitere  Unterlagen  einzureichen,  nachdem  mit  den 

bereits  eingereichten  die  abzugsfähigen  Unterhaltskosten  für  die  Steuerperiode  2015 

nicht nachgewiesen worden seien. 

Mit  Eingabe  vom  4.  Dezember  2017  zeigten  sich  die  Pflichtigen  verunsichert 

ob dieser Mahnung und stellten dem Steuerkommissär die Frage, ob denn die bereits 

vorgelegten  Unterlagen  überhaupt  geprüft  worden  seien.  Unter  Bezugnahme  auf  die 

Letzteren  gaben  sie  zusätzliche  detaillierte  Erklärungen  ab  und  reichten  ergänzende 

Unterlagen ein.  

Nachdem sich die Pflichtigen mit der Frage, welche Akten zur Substanziierung 

denn noch nachgereicht werden müssten, offenbar auch an den kantonalen Ombuds-

mann  gewandt  hatten,  erhielt  dieser  von  der  Chefin  des  kantonalen  Steueramts  mit 

Schreiben  vom  18.  Dezember  2017  sinngemäss  zur  Antwort,  dass  mit  Blick  auf  die 

letztlich  unausweichliche  Schätzung  der  abziehbaren  Baukosten  nach  pflichtgemäs-

sem Ermessen die Mahnung aus rein formellen Gründen erfolgt sei.  

Mit Schreiben vom 18. Januar 2018 wandten sich die Pflichtigen noch einmal 

an  den  Steuerkommissär.  Dabei  nahmen  sie  Bezug  auf  Ausführungen  des  Steuer-

kommissärs  in  dessen  "Entwurf  eines  Schreibens  vom  15.  Dezember  2017  an  den 

Ombudsmann"  (nicht  bei  den  Steuerakten)  und  machten  sie  erneut  Erläuterungen  zu 

den Sanierungen pro BKP-Position. 

Gestützt  auf  diesen  Verfahrens-  und  Aktenstand  liess  der  Steuerkommissär 

mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 1. März 2018 in Bezug 

auf die Liegenschaft in D lediglich nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Unter-

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haltskosten  im  Betrag  von  Fr. 14'457.-  zum  Abzug  zu.  Zur  Begründung  wies  er  in  ei-

nem Satz darauf hin, dass mit den eingereichten Unterlagen nicht nachgewiesen wer-

de,  welche  abzugsfähigen  Liegenschaftenunterhaltskosten  die  Pflichtigen  gehabt  hät-

ten.  Auf  Basis  dieser  Korrektur  (und  einer  weiteren  Kleinkorrektur)  eröffnete  er  den 

Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1.-31.12.2015 die folgenden Steuerfaktoren: 

          Direkte Bundessteuer 

   Staats- und Gemeindesteuer 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen 

Fr. 

111'300.- 

       Fr. 

111'600.- 

111'600.- 

563'000.- 

801'000.- 

B. Mit der hiergegen am 3. April 2018 erhobenen Einsprache wandten sich die 

Pflichtigen nebenbei gegen die vorerwähnte Kleinkorrektur; im Hauptpunkt liessen sie 

beantragen, in Bezug auf die Liegenschaft in D Unterhaltskosten von Fr. 46'907.- zum 

Abzug zuzulassen. Dabei liessen sie insbesondere die Auffassung vertreten, dass die 

Voraussetzungen  für  die  Vornahme  einer  pauschalen  Schätzung  dieser  Kosten  nach 

pflichtgemässem  Ermessen  nicht  erfüllt  gewesen  seien.  Die  von  ihnen  vorgelegten 

Beweismittel seien nicht gewürdigt worden, womit ihr rechtliches Gehör verletzt worden 

sei.  Dieser  Fehler  lasse  sich  jedoch  im  Einspracheverfahren  noch  korrigieren,  indem 

nun alle Positionen geprüft würden. Hieran anknüpfend liessen die Pflichtigen im Rah-

men  einer  substanziierten  Sachverhaltsschilderung  alle  einzelnen  Positionen  noch 

einmal durchgehen und gestützt darauf zunächst ein Total an abziehbaren Unterhalts-

kosten  von  nunmehr  Fr.  42'637.80  festhalten.  Zudem  liessen  sie  darauf  verweisen, 

dass den anderen, im Kanton Aargau wohnhaften Miteigentümern entsprechende Un-

terhaltskosten  im  Betrag  von  Fr.  46'907.-  von  der  Aargauer  Steuerbehörde  zugestan-

den  worden  seien,  wobei  die  Letztere  sogar  einen  Fachexperten  mit  der  Beurteilung 

des  abzugsfähigen  Liegenschaftenunterhalts  im  Zusammenhang  mit  der  Sanierung 

des  Altstadthauses  beauftragt  habe.  Die  Differenz  zwischen  dem  von  ihnen  geltend 

gemachten  Betrag  von  Fr.  42'637.80  zu  dem  im  Kanton  Aargau  akzeptierten  Betrag 

von Fr. 46'907.- rühre daher, dass im letzteren Kanton eine Rechnung noch dem Steu-

erjahr  2015  zugeordnet  worden  sei,  welchen  sie,  die  Pflichtigen,  im  Steuerjahr  2016 

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berücksichtig hätten. Einspracheweise werde deshalb nunmehr verfochten, dass ihnen 

ebenfalls der Betrag von Fr. 46'907.- zum Abzug zugestanden werde.  

Das  kantonale  Steueramt  hiess  die  Einsprachen  mit  Entscheiden  vom 

14. September 2016 insoweit teilweise gut, als es die nebenbei strittige Kleinkorrektur 

zurücknahm. Im Hauptstreitpunkt betreffend die Liegenschaftenunterhaltskosten bestä-

tigte  es  hingegen  die  angefochtene  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen.  Es 

erwog,  dass  die  im  Einschätzungsverfahren  eingereichten  Unterlagen  zwar  die  An-

nahme  stützten,  dass  ein  Teil  der  deklarierten  Aufwendungen  als  abzugsfähige  Lie-

genschaftenunterhaltskosten qualifizierten. Gemäss Angaben der Pflichtigen habe das 

betroffene Haus vor dem Kauf infolge Unbewohnbarkeit jedoch leer gestanden. Nach-

dem  die  Pflichtigen  ihren  Hausteil  für  Fr.  100'000.-  gekauft  hätten  und  die  nach  dem 

Umbau/Ausbau  am  …  November  2017  erfolgte  Neuschätzung  im  Kanton  Aargau  auf 

Fr. 272'258.-  laute,  müsse  daraus  geschlossen  werden,  dass  ein  Grossteil  der  Ge-

samtkosten von Fr. 213'483.- für die Steuerperioden 2015 bis 2017 wertvermehrenden 

Investitionen darstellen würden. Die aus dem Kanton Aargau beigezogenen Unterlagen 

führten  zu  keinen  neuen  Erkenntnissen.  Mithin  sei  der  Unrichtigkeitsnachweis  nicht 

erbracht worden und lediglich noch zu prüfen, ob die Schätzung offensichtlich zu hoch 

oder zu tief ausgefallen sei. Letzteres gehe aus den vorhandenen Akten nicht hervor, 

womit sich die Schätzung als angemessen erweise.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 17. Oktober 2018 liessen die Pflichtigen 

erneut  verbringen,  in  Bezug  auf  die  Liegenschaft  in  D  seien  Unterhaltskosten  von 

Fr. 46'906.46  zum  Abzug  zuzulassen.  Zudem  wurde  gefordert,  die  Rücknahme 

der Kleinkorrektur im Bereich der direkten Bundessteuer korrekt umzusetzen (Redukti-

on  um  Fr.  400.-  statt  Fr.  700.-).  Sie  beantragten  demgemäss  das  Einkommen  betref-

fend  direkte  Bundessteuer  auf  Fr.  78'229.-  (satzbestimmend  Fr.  78'229.-)  und  betref-

fend  Staats-  und  Gemeindesteuern  auf  Fr. 78'510.-  (satzbestimmend  Fr. 78'510) 

festzusetzen.  Sodann  wurde  die  Zusprechung  einer  Umtriebsentschädigung  verlangt. 

Im  Hauptstreitpunkt  der  Liegenschaftenunterhaltskosten  wurde  wiederum  verfochten, 

dass  die  Voraussetzungen  für  die  Vornahme  einer  pauschalen  Ermessenseinschät-

zung  nicht  gegeben  gewesen  seien,  weshalb  (eventualiter)  die  Sache  an  die  Vor-

instanz  zurückzuweisen  sei.  Im  Übrigen  wurden  die  von  der  Einsprachebehörde 

erwähnte  Unbewohnbarkeit  der  Liegenschaft  vor  der  Sanierung  in  Abrede  gestellt, 

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wurde die Abziehbarkeit aller verfochtenen Einzelpositionen erneut im Detail begründet 

und wurden dabei auch noch weitere Unterlagen eingereicht.  

Mit Vernehmlassung vom 14. November 2018 schloss das kantonale Steuer-

amt auf Abweisung der Rechtsmittel, denn nach Würdigung sämtlicher Unterlagen sei 

noch  immer  unklar,  welche  Kosten  abzugsfähig  und  welche  nicht  abzugsfähig  seien; 

die angefochtene Schätzung habe damit weiterhin Bestand und sei auch quantitativ zu 

bestätigen.  Hierzu  liessen  die  Pflichtigen  am  17.  Dezember  2018  eine  Replik  einrei-

chen.  Das  kantonale  Steueramt  verzichtete  auf  das  Einreichen  einer  Duplik.  Die  Eid-

genössische Steuerverwaltung (EStV) liess sich nicht vernehmen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den  zur  Ermittlung  des Reineinkommens  die gesamten  steuerbaren  Einkünfte  um  die 

zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwendungen  und  die  allgemeinen  Abzüge  vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien  und  die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-

len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-

er (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden 

Erwägungen  sowohl  für  die  direkte  Bundes-  als  auch  für  die  Staats-  und  Gemeinde-

steuern. 

b)  Nach  Lehre  und  Rechtsprechung  sind  unter  Unterhaltskosten  Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bishe- 

riger  Werte  ist  und  die  in  längeren  oder  kürzeren  Zeitabständen  wiederkehren 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 32  N 37 

ff. DBG  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013,  § 30  N 36  ff.  StG). 

Dazu  gehören  einerseits  die  Aufwendungen für den  laufenden  Unterhalt – wie  Kosten 

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für  Ausbesserungsarbeiten  aller  Art  und  Ersatzanschaffungen –  sowie  die  mit  dem 

Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann 

auch  Aufwendungen  für  periodische  Renovationen  grösseren  Ausmasses  (Fassaden- 

oder  Dachrenovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  Anpassung  der 

elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten 

als  Unterhalt  im  Sinn  von  Art. 32  Abs. 2  DBG  und  § 30  Abs. 2  StG  Kosten,  die  der 

Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachho-

lung  unterbliebener  Instandhaltung  (VGr,  22. April  1986  =  StE 1987  B 44.13.1  Nr. 1; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 40 ff. StG), so dass das Grundstück weiterhin –

 allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.  

Abzugsfähig sind nur die in der streitbetroffenen Steuerperiode getätigten Un-

terhaltskosten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegen-

schaften  des  Privatvermögens  entweder  nach  dem  Zahlungsdatum  oder  nach  dem 

Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). Die 

einmal  gewählte  Abgrenzungsmethode  ist  in  künftigen  Steuerperioden  beizubehalten, 

damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemessung des in der 

massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen. 

c)  Nicht  abzugsfähig  sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur  Wert-

vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-

ren  alle  Massnahmen,  welche  ein  Grundstück  in  einen  besseren  Zustand  versetzen, 

d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-

cken  lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  48  DBG  und  § 30  N 48b  StG). 

Solche  Aufwendungen  sind  nur  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  abzugsfähig  (§  221 

Abs.  1  lit.  a  StG).  Eine  doppelte  Berücksichtigung  derselben  Aufwendungen  bei  der 

Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 

2C_647/2013). 

d)  Die  Abgrenzung  zwischen  Werterhaltung  und  Wertvermehrung  erfolgt 

grundsätzlich  nach  objektiv-technischen  Kriterien  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32  N 46  DBG,  § 30  N  48  StG).  Vergleichsmassstab  bildet  dabei  nicht  der  Wert 

des  Grundstücks  insgesamt,  sondern  derjenige  der  konkret  instand  gehaltenen  oder 

ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuel-

len  Stand  der  Technik  angepasste  neue  Installation  ersetzt,  sondern  an  deren  Stelle 

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eine  qualitativ  bessere  Installation  gesetzt,  liegt  anteilsmässig  kein  Unterhalt  mehr, 

sondern  eine  Wertvermehrung  vor,  auch  wenn  der  ursprüngliche  Wert  des  Grund-

stücks  als  solches  nicht  angestiegen  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N 47 

DBG, § 30 N 48a StG). 

e)  Besondere  Regeln  gelten  bei  Umbauten,  die  auf  eine  Nutzungsände- 

rung,  eine Wohnraumerweiterung  bzw.  Ertragswertsteigerung  abzielen  (BGr,  23.  Feb-

ruar 2015, 2C_286/2014, E. 3.5; BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014, E. 2.4; BGr, 

26. Mai  2008,  2C_673/2007,  E.  3.3),  bei  der  Instandstellung  oder  Totalsanierung 

stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr, 23. Februar 2015, StE 2015 

B 25.6  Nr.  64,  auch  nach  Abschaffung  der  Dumont-Praxis)  sowie  bei  Umbauten, 

die  mit  einem  Abbruch  und  Wiederaufbau  (VGr,  12.  Mai  2010,  SB.2009.00102/103, 

www.vgrzh.ch)  oder  einer  Auskernung  (RB  1997  Nr.  51)  verbunden  sind  und 

die  –  wirtschaftlich  betrachtet  –  einem  Neubau  gleichkommen  (BGr,  4.  Septem-

ber 2014,  2C_153/2014;  BGr,  18. Dezember 2012,  2C_666/2012;  BGr,  6.  Juli  2010, 

2C_63/2010). In all diesen Fällen kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode 

nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende 

Aufwendungen zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57, 111 DBG 

und sowie § 30 N 50, 99 und 102 StG), auch wenn nach objektiv-technischen Kriterien 

nicht  unbedingt  eine  Wertvermehrung  in  entsprechender  Höhe  erfolgte.  Wird  ein  Ge-

bäude  umfassend  erneuert,  spricht  die  Vermutung  dafür,  dass  die gesamten  Aufwen-

dungen  wertvermehrenden  Charakter  haben  (BGr,  2.  Februar  2005,  StE  2005  A 23.1 

Nr. 10).  Gleichwohl  ist  auch  in  diesen  Fällen  aufgrund  der  anzutreffenden  Verschie-

denartigkeit  von  Umbauprojekten  immer  im  Einzelfall  zu  prüfen,  ob  die  betreffenden 

Aufwendungen im Licht der oben dargelegten Regeln werterhaltend oder wertvermeh-

rend  sind.  So  ist  es  beispielsweise  bei  einem  Umbau  mit  vollständiger  Auskernung 

möglich, dass bezüglich der Aussenhülle des Gebäudes lediglich eine blosse, als wert-

erhaltend einzustufende Sanierung stattfindet (vgl. RB 1997 Nr. 51).  

f)  Erfordern  als  wertvermehrend  einzustufende  Lieferungen  oder  Leistungen 

Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen, sind auch diese im entsprechen-

den  Umfang  wertvermehrender  Natur  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N 40 

StG). Dasselbe gilt hinsichtlich der nicht zu einem physischen Werk führenden Neben-

kosten  wie  beispielsweise  Architektur-,  Ingenieurhonorare,  Bewilligungskosten  und 

dergleichen.  Schliesslich  sind  auch  Kosten  zur  Behebung  einer  von  Anfang  an  man-

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gelhaft  erstellten  Einrichtung  nicht  als  Unterhaltskosten  anrechenbar  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 221 N 28 StG).  

2.  a)  Bei  allen  Umbauten  und  Sanierungen  bestehender  Gebäude  können 

wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf 

auseinandergehalten  werden;  sie  lassen  sich  aus  diesem  Grund  nur  schätzen.  Dabei 

ist  es  Sache  des  Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  be-

schaffen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den Zu-

stand  sowie  die  Ausstattung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  nötig  (RB  1997 

Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Weil aus der Steuererklärung 

und  den  allenfalls  beigelegten  Rechnungsbelegen  solche  Angaben  regelmässig  nicht 

oder  nicht mit genügender  Klarheit  hervorgehen,  obliegt  es  der mit  der Untersuchung 

und Verfahrensleitung (Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG, §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) 

betrauten Steuerbehörde, vom Pflichtigen eine detaillierte Sachdarstellung über die im 

Einzelnen  erbrachten  Leistungen  und  erfolgten  Lieferungen  sowie  über  den  Zustand 

und  die  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  bzw.  nach  dem  Umbau  zu  verlangen  und –

 wenn  Zweifel  an  der  Sachdarstellung  bestehen – weitergehende  Beweismittel  zur 

Überprüfung  des  behaupteten  Sachverhalts  (z.B.  Pläne,  Fotos,  Rechnungen,  Augen-

scheine,  Expertisen,  Zeugenbefragung  usw.)  ins  Auge  zu  fassen.  Die  Unterlassung 

solcher  Sachverhaltsabklärungen  stellt  eine  Verletzung  der  behördlichen  Untersu-

chungspflicht und zugleich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche in der 

Regel  zur  Aufhebung  des  darauf  fussenden  Einschätzungsentscheids  und  zur  Rück-

weisung an die Veranlagungsbehörde ins Einspracheverfahren führt (BGr, 1. Mai 2014, 

2C_647/2014; VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095). 

b) Umgekehrt obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine 

vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen 

Verhältnisse  mitzuwirken  und  die  verlangten  Auskünfte  und  Unterlagen  zu  erteilen 

resp. einzureichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuer-

rechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die be-

treffenden  Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder 

aber zu schätzen sind (vgl. zur Schätzung sogleich).  

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c) Unter der Herrschaft des aStG von 1951 war begrifflich zwischen der Schät-

zung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  und  gewöhnlicher  Schätzung  unterschieden 

worden. Die ermessensweise Schätzung kam nur bei steuerbegründenden oder erhö-

henden Tatsachen zur Anwendung, während bei steueraufhebenden bzw. -mindernden 

Tatsachen  (und  mithin  bei  den  hier  betroffenen  Liegenschaftenunterhaltskosten)  eine 

gewöhnliche Schätzung Platz griff.  

aa)  Dass  auch  im  letzteren  Bereich  Schätzungen  nach  pflichtgemässem  Er-

messen  zu  treffen  sind,  begründete  das  Verwaltungsgericht  in  einem  wegleitenden 

Entscheid aus dem Jahr 2003 wie folgt (RB 2003 Nr. 92):   

          " 3. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt 

oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei 

ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG die Einschät-

zung nach pflichtgemässem Ermessen vor. 

a) Das Steuergesetz regelt die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den 

Bestimmungen von § 133 bis § 135 StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles 

tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen".  

Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht danach, ob die Mitwirkung steu-

erbegründende  und  -mehrende  oder  aber  steueraufhebende  und  -mindernde  Tatsa-

chen  betrifft  oder wer  – der  Steuerpflichtige  oder  die  Steuerbehörde  –  die  Beweislast 

für  die  in  Frage  stehende  beweisbedürftige  Tatsache  trägt.  Denn  Ziel  der  Sachver-

haltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige 

und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse 

festzustellen.  So  gesehen  kann  es  kein  Verfahrensrecht  des  Steuerpflichtigen  geben, 

das in dessen Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen  Sachverhalts 

mitzuwirken  oder  nicht,  auch  wenn  die  Mitwirkung  steueraufhebende  und  -mindernde 

Tatsachen  beschlägt,  die  den  Steuerpflichtigen  begünstigen.  Die  frühere  gegenteilige 

Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom 8. Juli 1951, welche die Mitwir-

kung  des  Steuerpflichtigen  als  Verfahrenspflicht  auf  steuerbegründende  und  -

mehrende  Tatsachen  beschränkte  (vgl.  dazu  ausführlich  Martin  Zweifel, Die  Sachver-

haltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  Zürich  1989,  S. 47 ff.),  kann  jeden-

falls unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden.  

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Hinfällig geworden ist dementsprechend auch die unter dem alten Steuergesetz 

von  der  Rechtsprechung  getroffene  Differenzierung  der  Schätzung  bei  ungewissen 

tatsächlichen  Verhältnissen  in  die  Ermessenseinschätzung  und  die  "gewöhnliche 

Schätzung", je nachdem, ob die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steu-

erbegründende  und  -mehrende  bzw.  steueraufhebende  und  -mindernde  Tatsachen 

betroffen  hatte  (vgl.  Zweifel,  S. 121  f.  und  S. 144  ff.;  ferner  Felix  Richner/Walter 

Frei/Barbara  Weber/Hans  R.  Brütsch,  Zürcher  Steuergesetz,  Kurzkommentar,  2. A., 

Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Kraft § 139 Abs. 2 StG ist eine Einschätzung 

nach pflichtgemässem Ermessen immer dann vorzunehmen, wenn infolge fehlerhafter 

Mitwirkung  des  Steuerpflichtigen  oder  auch  aus  andern  Gründen  die  Steuerfaktoren 

mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können.  

b) Allerdings ist  zu beachten, dass die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn 

der  Steuerpflichtige  seine  Mitwirkungspflicht  hinsichtlich  steueraufhebender  oder  -

mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht er-

füllt,  grundsätzlich  nicht  zu  einer  Ermessensveranlagung  führt.  Vielmehr  ist  dies- 

falls  aufgrund  der  allgemeinen  Beweislastregel  (vgl.  BGr,  22. Februar 1993,  ASA 62 

[1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tat-

sachen  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  anzunehmen,  die  behaupteten  Tatsachen 

hätten  sich  nicht  verwirklicht,  und  gestützt  darauf  den  in  Frage  stehenden  Abzug 

nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 

10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).  

Unter  bestimmten  Voraussetzungen 

ist  ausnahmsweise  eine  Schätzung 

nach  pflichtgemässem  Ermessen  auch  bezüglich  steueraufhebender  und  -mindernder 

Tatsachen  zu  treffen,  dann  nämlich,  wenn  dem  Steuerpflichtigen  die  gehörige  Mitwir-

kung  an  der  Ermittlung  dieser  Tatsachen  aus  Gründen,  die  er  nicht  zu  vertreten 

hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn 

das  Bestehen  eines  Abzugs  erwiesen  ist,  z.B.  feststeht,  dass  dem  Steuerpflichtigen 

Gewinnungskosten erwachsen  sind,  aber  deren Höhe  ungewiss  ist. In  einem  solchen 

Fall  wäre  es  sachwidrig  und  damit  willkürlich,  den  Abzug  nicht  zu  berücksichtigen; 

vielmehr  muss  dessen  Höhe  nach  pflichtgemässem  Ermessen  geschätzt  werden 

(vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/ 

Genf/München 2002, Art. 46 StHG N. 30).  

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bb)  In  der  Folge  hielten  sich  die  Steuer-  und  Steuerjustizbehörden  zwar  an 

diese  Vorgaben  dieses Verwaltungsgerichtsentscheids,  doch führte  der Weg  über  die 

Ermessensschätzung bei steuermindernden Tatsachen in der Praxis auch immer wie-

der  zu  Problemen  (dies  namentlich  mit  Bezug  auf  die  Frage,  ob  Auflagen  zur  Abklä-

rung von steuermindernden Tatsachen zu mahnen sind und mit Bezug auf die Rechts-

folgen  der  Ermessenseinschätzung  bzw.  insbesondere  den  sogenannten  Unrichtig-

keitsnachweis) und wurde er deshalb in der Literatur zu Recht verschiedentlich in Fra-

ge gestellt. Bevor nachfolgend unter lit. dd auf die entsprechende Kritik einzugehen ist, 

sind die (problematischen) Rechtsfolgen der Ermessenseinschätzung darzulegen: 

cc)  Richtet  sich  die  Einsprache  gegen  eine  Veranlagung  bzw.  Einschätzung 

nach pflichtgemässem Ermessen, kann sie der Steuerpflichtige nur wegen offensichtli-

cher  Unrichtigkeit  anfechten  (Art.  132  Abs.  3  Satz  1  DBG  bzw.  §  140  Abs.  2  Satz 1 

StG). Zudem ist die Einsprache diesfalls zu begründen und hat sie allfällige Beweismit-

tel zu nennen (Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 2 StG). Mit anderen 

Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis zu erbringen, dass die Ermes-

senseinschätzung  offensichtlich  unrichtig  ist.  Art.  132  Abs.  3  DBG  und  §  140  Abs. 2 

StG  enthalten  eine  Kognitionsbeschränkung  der  Prüfungsinstanzen,  welche  eine  zu 

Recht  getroffene  Ermessenstaxation  nur  aufheben  können,  wenn  sie  sich  als  offen-

sichtlich  falsch  erweist.  Den  entsprechenden  Nachweis  kann  der  Steuerpflichtige  auf 

zwei  Arten  erbringen  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3.A., 2017, Art. 132 N 39 ff. DBG, 

auch zum Folgenden):  

Er kann zunächst den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechen-

den Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung durch eine or-

dentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche"  

Veranlagungen  geltenden  Regeln  ermittelt  werden  (Unrichtigkeitsnachweis  Stufe  1). 

Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermes-

senseinschätzung  betroffenen  Teil  umfassen.  Blosse  Teilnachweise  genügen  grund-

sätzlich  nicht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  132  N  64  DBG,  und  §  140  N  75  f. 

StG, je mit verschiedenen Hinweisen; Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch 

zum Folgenden). Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und for-

mell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Unter Umständen treffen den Steuerpflichti-

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gen deshalb höhere Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor 

der Säumnis an ihn gestellt wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 78 StG).  

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige 

darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig 

ist  (Unrichtigkeitsnachweis  Stufe  2).  Als  offensichtlich  unrichtig  (namentlich  zu  hoch) 

erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar 

pönal  [d.h.  Strafcharakter  aufweist]  oder  fiskalisch  motiviert)  ist,  sich  auf  sachwidrige 

Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den kon-

kreten  aktenkundigen  Verhältnissen  aufgrund  der  Lebenserfahrung  vernünftiger- 

weise nicht vereinbar ist (Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 52 DBG, mit Hinweisen). Ist die-

ser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die 

angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.  

All  dies  hat  binnen  Einsprachefrist  zu  geschehen;  d.h.  der  entsprechende 

Nachweis  ist  innerhalb  dieser  Frist  anzutreten  (Zweifel/Hunziker,  Art.  132  N  41  DBG; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 140  N 72  StG).  Indes  ist  der  Unrichtigkeitsnachweis 

auch  noch  vor  Steuerrekursgericht  zulässig  (Zweifel/Hunziker,  Art.  132  N  54  f.  DBG, 

auch  zum  Folgenden).  Im  Rekurs-  bzw.  Beschwerdeverfahren  gelten  insofern  diesel-

ben Anforderungen wie im Einspracheverfahren.  

Dem  Steuerrekursgericht  sind  –  ebenso  wie  der  Einsprachebehörde  –  im 

Rahmen  der  Willkürprüfung  weitere  Untersuchungen  verwehrt  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  § 140  N  79  StG).  Es  hat  vielmehr bei  seiner  eingeschränkten  Überprü-

fung  des  angefochtenen  Entscheids  auf  offensichtliche  Unrichtigkeit  hin  nur  jene 

im  Zeitpunkt  der  Entscheidfällung  vorhandenen  Schriftstücke  zu  berücksichtigen, 

welche  den  behaupteten  Sachverhalt  sofort  beweisen  oder  zumindest  als  sehr 

wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr,  27.  Mai  1986,  SB  10/1986  und  11.  Septem-

ber 1986,  SB  38/1986;  Martin  Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranla-

gungsverfahren, 1989, S. 144). 

dd) Im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz wird die Kritik am Weg über die 

Ermessenseinschätzung  auch  bei  steuermindernden  Tatschen  ausführlich  wie  folgt 

begründet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 44b StG):  

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Dass die frühere Unterscheidung zwischen der Schätzung nach pflichtgemäs-

sem  Ermessen  (bei  steuerbegründeten  Tatsachen)  und  der  gewöhnlichen  Schätzung 

(bei steuermindernden Tatsachen) aufzugeben sei, habe das Verwaltungsgericht nach 

dem vorstehend angeführten Entscheid aus dem Wortlaut von § 139 Abs. 2 StG abge-

leitet.  Tatsächlich  lege  der  Gesetzeswortlaut  eine  solche  Auslegung  nahe,  doch  be-

stünden  auch grosse  Vorbehalte,  ob  damit  der Wille  des  Gesetzgebers richtig  erfasst 

worden  sei. Wie  nämlich  schon  Markus  Berger (in:  Voraussetzungen  und  Anfechtung 

der  Ermessensveranlagung,  ASA  75,  185-210)  berechtigterweise  festgehalten  habe, 

sollte  sich  die  ermessensweise  Schätzung  nur  auf  jene  Fälle  beschränken,  in  denen 

ein  Fehlverhalten  der  steuerpflichtigen  Person  vorliegt  (Verletzung  der  Mitwirkungs-

pflichten). Nur ein solches Fehlverhalten rechtfertige die Rechtsnachteile bei einer An-

fechtung  einer  ermessensweisen  Schätzung  im  Sinn  von  § 140  Abs.  2  StG  (Anfech-

tung wegen offensichtlicher Unrichtigkeit). Insbesondere gebe es viele Fälle, bei denen 

völlig losgelöst vom Verhalten der steuerpflichtigen Person ohnehin Schätzungen vor-

zunehmen  seien  (in  erster  Linie  Verkehrswertfragen,  z.B.  von  nicht  kotierten  Aktien 

oder  von  Grundstücken).  Diese  Schätzungen  als  ermessensweise  Schätzungen  (mit 

den entsprechenden Rechtsnachteilen) zu bezeichnen, schiesse über das Ziel hinaus. 

Dies  werde  letztlich  auch  von  den  Verfechtern  einer  Lösung  anerkannt,  die  eine 

ermessensweise  Schätzung  auch  ohne  Fehlverhalten  der  steuerpflichtigen  Person 

anwenden  würden,  indem  sie  die  Anforderungen  heraufschrauben  würden  (in  dem 

Sinn, als eine ermessensweise Schätzung nur dann vorzunehmen sei, wenn der steu-

erpflichtigen Person die Umkehr der Beweislast zugemutet werden dürfe). Ausgehend 

vom Wortlaut von § 139 Abs. 2 StG ergebe sich zwar durchaus richtigerweise, dass bei 

einem  unklaren  Sachverhalt  eine  Einschätzung nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor-

zunehmen sei. Dies sei angesichts des Untersuchungsnotstands auch richtig; auch bei 

unklarem  Sachverhalt  sei  die  Einschätzung  möglichst  sachgerecht  abzuschliessen 

(indem  eben  pflichtgemäss  geschätzt  werde).  Unzulässig  erscheine  dann  in  solchen 

Fällen aber die Konsequenz, dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  angefochten  werden  könne.  Richtigerweise 

könne diese Konsequenz nur in jenen Fällen greifen, in denen die Einschätzung nach 

pflichtgemässem  Ermessen  wegen  einer  Verfahrenspflichtverletzung  vorgenommen 

werden müsse. Bliebe dagegen bei gehöriger Mitwirkung der steuerpflichtigen Person 

der  Sachverhalt  unklar  und  müsse  deshalb  die  Einschätzung  (um  das  Verfahren  ab-

schliessen zu können) nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden, könn-

ten die Rechtsnachteile nach § 140 Abs. 2 StG nicht greifen (ebenso Berger, a. a. O.; 

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Thomas Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

- Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, StR 2001, 261 f., insbes. FN 21). Auch 

der Umstand, dass bei einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bei einem 

unklaren  Sachverhalt  grundsätzlich  keine  Mahnung  zu  erfolgen  habe  (so  jedenfalls 

gemäss  Auffassung  der  Kommentatoren;  vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 130 

N 47 DBG und § 139 N 67 StG), lege eine solche Interpretation nahe.  

ee)  Gerade  auch  in  der  vorliegenden  Fallkonstellation  hat  die  vorstehende 

Kritik ihre Berechtigung. Mit Bezug auf bauliche Massnahmen an Liegenschaften ist – 

wie  bereits  erwähnt  –  die  Abgrenzung  zwischen  werterhaltenden  und  wertvermehren-

den Aufwendungen oftmals schwierig und kann bei Mischcharakter von getätigten bau-

lichen  Massnahmen  eine  sachgerechte  Aufteilung  von  vornherein  nur  mittels  Schät-

zung  erfolgen.  Weil  Mischcharakter  sehr  oft  vorkommt,  gibt  das  kantonale  Steueramt 

für  gewisse  Standardumbauten  prozentuale  Aufteilungen  vor  (vgl.  dessen  Merkblatt 

vom 13. November 2009 über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Un-

terhalt und die Verwaltung von Liegenschaften; ZStB 30.3). Selbstredend entspringen 

diese  Vorgaben  ebenfalls  Schätzungen,  welche  wohl  auf  empirischen  Erfahrungszah-

len basieren und damit auch "pflichtgemäss" sind. So hält das Merkblatt etwa in Bezug 

auf  Küchenumbauten  fest,  dass  bei  "Ersatzeinrichtungen  mit  grösserem  Komfort  in 

Altwohnungen (Bsp. bisher keine Küchenkombination/neu Küchenkombination)" ¼ der 

Umbaukosten als werterhaltend und der Rest als wertvermehrend zu qualifizieren sei-

en.  Ob  diese  Aufteilung  jedem  Einzelfall  frankengenau  gerecht  wird,  darf  bezweifelt 

werden, indes zeigt das Beispiel mit aller Deutlichkeit, dass bei baulichen Massnahmen 

mit Mischcharakter kein Weg an einer Schätzung vorbeiführt, wobei das Merkblatt mit 

seinen groben Vorgaben (¼, ⅓ oder ½ ist werterhaltend) hilft, den Schätzungsaufwand 

im Massenveranlagungsverfahren nicht ausufern zu lassen.  

ff)  Aus  dem  soeben  Gesagten  folgt  noch  nicht,  dass  die  Praxis  betreffend 

Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen bei steuermindernden Tatsachen zwin-

gend  aufzugeben  ist  (wobei  durchaus gute Gründe  dafür  sprächen).  Es  sind  aber  zu-

mindest zwei Konstellationen auseinanderzuhalten:  

aaa)  Der  erste  betrifft  diejenige,  in  welcher  der  Steuerpflichtige  im  Rahmen 

der steuerbehördlichen Untersuchung der in Frage stehenden baulichen Massnahmen 

nicht genügend mitwirkt (z.B.,  weil  er trotz  Auflage  den  baulichen  Zustand  vor  Durch-

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führung der Sanierungsmassnahmen nicht offen legt oder die Rechnungsbelege nicht 

einreicht).  Diesfalls  sind  freilich  die  Chancen  gross,  dass  ihm  (ohne  Mahnung)  kein 

werterhaltender  Abzug  zugestanden  wird;  oder  es  erfolgt  gleichwohl  eine  Schätzung 

nach pflichtgemässem Ermessen, weil trotz den grossen Lücken im Sachverhalt davon 

auszugehen ist, dass gewisse werterhaltende Kosten angefallen sind. In dieser Kons-

tellation  kann  der  Unrichtigkeitsnachweis  alsdann  durch  Schliessen  der  Lücken  im 

Sachverhalt erbracht werden (Stufe 1), wobei es dann freilich aber immer noch möglich 

ist, dass in Bezug auf Einzelpositionen mit Mischcharakter Schätzungen vorzunehmen 

sind, welche alsdann aber wiederum in quantitativer Hinsicht anfechtbar bzw. auf Un-

richtigkeit hin überprüfbar sind. 

bbb)  Die  zweite  Konstellation  betrifft  diejenige,  wo  der  Sachverhalt  nach  der 

steuerbehördlichen  Untersuchung  und  der  Mitwirkung  des  Steuerpflichtigen  auf  dem 

Tisch liegt (z.B. umfassende Renovation einer Dachwohnung mit Malerarbeiten in allen 

Räumen, Ersatz der Bodenbeläge, Küchen- und Badumbau, Einbau einer neuen Dach-

lukarne), jedoch infolge von offensichtlichem Mischcharakter (z.B. bei Küche und Bad) 

letztlich auch Schätzungen vorzunehmen sind. Keinesfalls kann es nun angehen, dass 

der  Steuerpflichtige  auch  in  dieser  zweiten  Konstellation  in  eine  pauschale  Ermes-

senseinschätzung gedrängt wird, aus welcher er nicht mehr herauskommt, weil er den 

Unrichtigkeitsnachweis  auf  Stufe  1  von  vornherein  nicht  erbringen  kann  (das  Nach-

reichen  von  Unterlagen,  welche  eine  exakte  Festlegung  des  werterhaltenden  Anteils 

erlauben, ist bei Mischcharakter nicht möglich) und dies dann zur Folge hätte, dass das 

Steuerrekursgericht  die  steuerbehördliche  Schätzung  lediglich  noch  gestützt  auf  den 

Aktenstand auf Willkür hin überprüfen könnte. In dieser zweiten Konstellation kann die 

Steuerbehörde nicht den Weg über eine pauschale Schätzung der abziehbaren Kosten 

nach pflichtgemässem Ermessen gehen, sondern hat sie die konkret in Frage stehen-

den  Unterhaltskosten mit  Blick  auf  die  Abzugsfähigkeit  detailliert  zu  prüfen,  wobei  bei 

einer  grösseren  Renovation  mit  Bezug  auf  die  einzelnen  Positionen  alsdann  unter-

schiedliche  Konsequenzen  möglich  sind.  Im  vorerwähnten  Beispiel  der  Renovation 

einer  Dachwohnung  könnten  also  die  Malerarbeiten  und  der  Ersatz  eines  Parkettbo-

dens durch einen neuen gleichwertigen Parkettboden als 100% werterhaltend und der 

Einbau einer neuen Dachlukarne demgegenüber als 100% wertvermehrend qualifiziert 

werden, derweil in Bezug auf das neue Bad eine Schätzung des werterhaltenden bzw. 

wertvermehrenden Anteils vonnöten  wäre, wenn  die diesbezüglich  vorgelegten Unter-

lagen  aufzeigten,  dass  anstelle  einer  einfachen  Dusche  mit  simplem  Duschvorhang 

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eine  begehbare  Dusche  mit  Regenbrause  installiert  worden  ist.  Bei  Mischcharakter 

sind Schätzungen nicht immer einfach vorzunehmen. Kaum Probleme gäbe es bei der 

Schätzung, wenn beispielsweise ein normales WC anstatt durch ein wiederum norma-

les WC im Preissegment Fr. 1'500.- durch ein Dusch-WC im Preissegment Fr. 3'000.- 

ersetzt würde (= 50% werterhaltend, 50% wertvermehrend). Wenn bei der Totalsanie-

rung  eines  älteren  Badzimmers  aber  (installationsbedingt,  aus  ästhetischen  Gründen 

oder aus einem Mix von diesen Gründen) Wände verschoben, neu eingebaut oder statt 

mit Verputz mit Mosaik versehen werden, wird es schwieriger. Es kann sogar erforder-

lich sein, dass mit Bezug auf das schätzungsweise Festlegen der werterhaltenden bzw. 

wertvermehrenden  Anteile  aufgrund  von  bautechnischen  Fragen  auf  Stufe  Steuerre-

kursgericht ein Fachgutachten einzuholen ist, wenn sich die Parteien über die Anteile 

nicht einig sind.  

Wenn  in  dieser  zweiten  Konstellation  bei  einer  Gesamtrenovation  Unklarhei-

ten  bei  einer  Einzelposition  verbleiben  (z.B.  also  beim  Badumbau),  darf  dies  keines-

wegs  zum  Anlass für  eine  Pauschalschätzung  der gesamten  abziehbaren  Kosten ge-

nommen werden; der Unklarheit ist positionsbezogen Rechnung zu tragen. Es verhält 

sich  diesbezüglich  gleich  wie  beim  Geschäftsaufwand  im  Unternehmenssteuerrecht, 

wo  Unklarheiten  in  einzelnen  Aufwandkonti  (z.B.  Höhe  des  Privatanteils  in  den  Auto-

kosten,  in  den  Kundenspesen,  in  den  Reisespesen  etc.)  kontobezogen  abzuhandeln 

sind  bzw.  allenfalls  zu  Schätzungen  führen  müssen  und  selbstredend  nicht  zur  Folge 

haben  können,  dass  (mit  dem  Hinweis  auf  verbliebene  Unklarheiten  im  aufwandseiti-

gen  Sachverhalt)  der  Geschäftsaufwand  als  Ganzes  pauschal  nach  pflichtgemässem 

Ermessen zu schätzen ist.   

3. a) Im vorliegenden Fall haben die Pflichtigen ein unter Denkmalschutz ste-

hendes Haus in der Altstadt von D (AG) sanieren lassen. Das Haus wurde nach Anga-

ben der Pflichtigen von der betagten Verkäuferin bis zum Verkauf bewohnt; dies unge-

achtet  des  stark  sanierungsbedürftigen  Zustands,  was  in  solchen  Fällen  nicht 

aussergewöhnlich  ist  (ältere  Menschen  nehmen  oft  einen  umfassenden  Sanierungs-

aufwand nicht mehr auf sich und geben sich bis zur geplanten altershalben Veräusse-

rung  mit  den  gewohnten  einfachen  Installationen  zufrieden).  Ob  es  nach  dem  Kauf 

noch  bewohnbar  bzw.  vermietbar  war,  worüber  die  Meinungen  auseinandergehen, 

kann hier einstweilen offenbleiben. Entscheidend ist zunächst Folgendes:  

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aa)  Die  Pflichtigen  haben  die  Liegenschaft  zwischen  2015  und  2017  einer 

umfassenden  Sanierung  zugeführt.  In  der  Steuererklärung  2015  haben  sie  die  ihres 

Erachtens  per  2015  abziehbaren  Liegenschaftenunterhaltskosten  deklariert  und  dazu 

eine  saubere  Aufstellung  der  getätigten  baulichen  Massnahmen,  unterteilt  nach 

BKP-Nrn.  (z.B.  BKP  211  Baumeisterarbeiten,  BKP  214  Montagearbeiten  in  Holz, 

BKP 222  Spenglerarbeiten  etc.)  beigebracht  (vgl.  Beilagen  zur  Steuererklärung,  auch 

zum  Folgenden).  Zu  jeder  einzelnen  BKP-Nr.  haben  sie  dabei  die  ihres  Erachtens 

sachgerechte  Aufteilung  in  die  Kategorien  abzugsfähig  (werterhaltende  oder  dem 

Energiesparen  dienende  Massnahmen)  und  nicht  abzugsfähig  (wertvermehrende  In-

vestitionen  und  Lebenshaltungskosten)  vorgenommen.  Zudem  reichten  sie  die  Rech-

nungsbelege  ein.  Ihre  Ausführungen  zum  Sachverhalt  waren  demgegenüber  eher 

knapp. Sie wiesen im Wesentlichen darauf hin, dass im gekauften Haus sämtliche sa-

nitären  Einrichtungen,  wie  auch  die  Strom-,  Wasser-  und  Abwasserleitungen  veraltet 

gewesen  seien  und  dass  das  Dach  baufällig  gewesen  sei  ("First  gebrochen,  Sparren 

verschoben, Schindeln faul, Ziegel morsch, Wassereintritt").   

bb) In dieser Ausgangslage hat der Steuerkommissär im Veranlagungs- bzw. 

Einschätzungsverfahren den Sachverhalt zurecht weiter untersucht. Dabei verlangte er 

mittels normalüblicher Standardauflage für sämtliche steuermindernd geltend gemach-

ten  Positionen  (also  für  sämtliche  BKP-Nrn.)  eine  substantiierte  Begründung  zur  Ab-

zugsfähigkeit, Angaben über Art und Natur der aufgeführten Arbeiten sowie auch An-

gaben  über  den  Zustand  vor  und  nach  der  Renovation  inklusive  diesbezüglicher 

Beweismittel  wie  z.B.  Baupläne,  Baueingabe,  Baubewilligung, Werkverträge,  Aufträge 

oder Auftragsbestätigungen, Fotos usw.  

cc)  Die  Pflichtigen  reichten  dem  Steuerkommissär  zur  Auflagebeantwortung 

zunächst  fünf  Ordner  mit  Originalbelegen  und  Fotos  ein  und  ersuchten  zugleich  um 

eine  Besprechung  (vgl.  Email  vom  27.  Januar  2017).  Eine  solche  Besprechung  hat 

alsdann am 7. Februar 2017 beim Steueramt auch stattgefunden. Ein diesbezügliches 

Protokoll findet sich indes nicht in den Steuerakten und offenbar wurden auch die fünf 

Ordner den Pflichtigen ohne Kopien anzufertigen wieder ausgehändigt. Dieses steuer-

amtliche  Vorgehen  (Entgegennahme  von  Akten,  welche  wieder  zurückgegeben  wer-

den, das Nichtprotokollieren der Besprechung) ist von vornherein problematisch, muss 

doch  für  das  Steuerrekursgericht  das  Resultat  der  steuerbehördlichen  Untersuchung 

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(Inhalt  der  besagten  fünf  Ordner;  Vorbringen  der  Pflichtigen  anlässlich  der  besagten 

Besprechung) überprüfbar sein. 

Aktenkundig ist immerhin, dass sich die Parteien anlässlich der besagten Be-

sprechung  vom  7.  Februar  2017  darauf  einigten,  mit  Blick  auf  das  zu  dieser  Zeit  ab-

sehbare  Ende  der  Sanierung  die  Gesamtübersicht  aller  Umbaukosten  2015  -  2017 

abzuwarten.  Dies  ergibt  sich  aus  dem  Schreiben,  welches  die  Vertreterin  der  Pflichti-

gen dem Steuerkommissär am 2. Oktober 2017 hat zukommen lassen (vgl. Steuerak-

tenmappe  neben  diesem  Schreiben  ein  grosser  Stapel  von  nicht  akturierten  Beilagen 

abgelegt  ist;  ganzer  Inhalt  dieser  Mappe  auch  zum  Folgenden).  In  diesem  Schreiben 

wurde die Renovation des denkmalgeschützten Hauses beschrieben und wurde in die-

sem  Zusammenhang  auch  auf  ein  Schreiben  der kantonalen  Denkmalpflege  zum ge-

planten Umbau vom … März 2015 sowie einen sehr detaillierten Bericht über alle aus-

geführten  Arbeiten  zuhanden  der  Denkmalpflege  vom  ... März  2017  verwiesen.  Zum 

Zustand vor und nach der Sanierung wurden sodann auch zahlreiche Fotos der einzel-

nen  Räumlichkeiten  sowie  die Grundrisspläne mit  den rot  eingetragenen Veränderun-

gen beigelegt. Beigebracht wurden wiederum detaillierte Bauabrechnungen nach BKP-

Nrn. für alle Jahre 2015 bis 2017 sowie sämtliche Rechnungsbelege. 

Bereits  an  dieser  Stelle  lässt  sich  damit sagen, dass  der  Sachverhalt  eigent-

lich "auf dem Tisch lag" und im Grunde genommen der Steuerkommissär die einzelnen 

Positionen mit Blick auf die Abzugsfähigkeit sehr wohl hätte überprüfen können. Dabei 

stand es ihm jedoch frei, mit Bezug auf allenfalls verbliebene Unklarheiten im Sachver-

halt nachzufassen und die Auflage zu mahnen.   

dd) Eine Mahnung erging dann auch am 24. November 2017, wobei der Steu-

erkommissär  allerdings  nicht  näher  genannten  verbliebenen  Unklarheiten  nachging, 

sondern  kurzerhand  bemerkte,  dass  die  "vorgelegten  Unterlagen  nicht  rechtsgenü-

gend" seien, weshalb eine Mahnung "aus formaljuristischen Gründen" ergehe. Letzte-

res  war  sinngemäss  bereits  ein  Hinweis  darauf,  dass  das  Ganze  auf  eine  pauschale 

Schätzung  der  abziehbaren  Liegenschaftenunterhaltskosten  nach  pflichtgemässem 

Ermessen  hinauslaufen  würde.  Unter  diesen  Umständen  ist  verständlich,  dass  die 

Pflichtigen diese Mahnung (als Laien) nicht nachvollziehen konnten. Weniger verständ-

lich  war zwar, dass sie sich deswegen im noch offenen Verfahren an den kantonalen 

Ombudsmann  wandten. Aus  dem  Schreiben  des  kantonalen  Steueramts an  den  Om-

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budsmann  wird  dann freilich  ersichtlich,  dass  Ersteres  offensichtlich  ein falsches  Ver-

ständnis  der  ermessensweisen  Schätzung  von  steuermindernden  Liegenschaftenun-

terhaltskosten  hat.  So  wird  darin  einleitend  ausgeführt,  dass  bei  einer  umfangreichen 

Liegenschaftensanierung  die  Kosten  selbst  aufgrund  der  Rechnungen  regelmässig 

nicht genau in steuerlich abzugsfähige Unterhaltskosten und nicht abzugsfähige Inves-

titionskosten aufgeschlüsselt werden könnten. Dies sei auch vorliegend der Fall, wes-

halb  also  der  Steuerkommissär  die  abzugsfähigen  Kosten  ermessensweise  schätzen 

müsse.  Formalrechtlich  setze  dies  voraus,  den  Steuerpflichtigen  vorher  zu  mahnen, 

"um  allenfalls  doch  noch  die  exakte  Aufschlüsselung  in  abzugsfähige  und  nicht  ab-

zugsfähige Kosten nachweisen zu können". Letzterer Hinweis ist unverständlich, denn 

wenn  im  Sinn  der  einleitenden  Bemerkungen  zwangsläufig  ohnehin  eine  Schätzung 

vorzunehmen  ist,  so  wird  der  Pflichtige  auf  die  Mahnung  hin  niemals  die  exakte  Auf-

schlüsselung nachweisen können; mit oder ohne Mahnung wird eine Schätzung vorzu-

nehmen sein. Gerade hier zeigt sich wieder, dass Mahnungen ("aus formalrechtlichen 

Gründen")  zur  Auflageerfüllung  bei  steuermindernden  Umständen  nichts  bringen  (vgl. 

E. 2c/dd. vorstehend), sondern höchstens zu Unverständnis führen. 

ee)  Auf  die  vorstehend  erwähnte  Mahnung  hin  reichten  die  Pflichtigen  dann 

weitere Eingaben vom 4. Dezember 2017 und 18. Januar 2018 ein, in welchen sie un-

ter Bezugnahme auf die bereits eingereichten Unterlagen erneut substanziierte Ausfüh-

rungen zu sämtlichen Positionen der streitbetroffenen Liegenschaftensanierung mach-

ten.  

ff)  Ungeachtet  der  somit  feststehenden  umfassenden  Mitwirkung  der  Steuer-

pflichtigen  in  der  steuerbehördlichen  Untersuchung,  der  substanziierten  Sachverhalts-

darstellung  und  der  zur  Untermauerung  vorgelegten  umfangreichen  Unterlagen  bzw. 

Beweismittel schritt der Steuerkommissär im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschät-

zung  zu  einer  pauschalen  Schätzung  der  abziehbaren  Kosten  nach  pflichtgemässem 

Ermessen. Dabei schätzte er diese mit Fr. 14'457.- auf rund 30% der ausgewiesenen 

werterhaltenden  Kosten.  Zur  "Begründung"  fügte  er  lediglich  an,  dass  mit  den  einge-

reichten  Unterlagen  die  Liegenschaftenunterhaltskosten  nicht  nachgewiesen  worden 

seien. Auf die einzelnen Positionen und die diesbezüglichen Sachverhaltsdarstellungen 

der Pflichtigen ging er mit keinem Wort ein; sämtliche vorgelegten Unterlagen blieben 

ungewürdigt.  Die  Pflichtigen  konnten  damit  nicht  einmal  erahnen,  welche  baulichen 

Massnahmen von der 30%-Schätzung erfasst wurden und in Bezug auf welche hiervon 

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nicht  erfassten  baulichen  Massnahmen  sie  sich  im  Rahmen  der  Ergreifung  eines 

Rechtsmittels allenfalls zur Wehr setzen sollten.  

Dieses Vorgehen des Steuerkommissärs lässt sich nach dem Gesagten nicht 

halten. Der Weg über die pauschale Ermessensschätzung war in der gegebenen Situa-

tion  nicht  zulässig  und  bewirkte  im  Ergebnis  eine  Gehörsverweigerung,  wurden  doch 

die  Vorbringen  der  Steuerpflichtigen  und  deren  vorgelegten  Beweismittel  in  Missach-

tung  der  gesetzlichen  Verfahrensvorschriften  in  keiner  Weise  gewürdigt  (vgl.  Art. 115 

DBG  und  Art.  41  Abs.  2  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten 

Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  [Steuerharmonisie-

rungsgesetz; StHG).  

gg)  Im  Einspracheverfahren  hätte  das  kantonale  Steueramt  diesen  Fehler 

noch  korrigieren  können,  was  aber  trotz  entsprechendem  Antrag  der  Pflichtigen  nicht 

geschehen ist. Obwohl die Pflichtigen in der Einsprache und wohl auch anlässlich der 

Einspracheverhandlung  vom  8.  Mai  2018  (diese  wurde  wiederum  nicht  protokolliert) 

weitere  detaillierte  Angaben  zu  den  zu  beurteilenden  baulichen  Massnahmen  vorbrin-

gen  liessen  und  zudem  auch  noch  die  steuerliche  Behandlung  der  gleichen  Angele-

genheit im Kanton Aargau ins Spiel brachten und dokumentierten (den Miteigentümern 

der streitigen Altstadtliegenschaft wurde dort der gleiche Abzug gewährt; vgl. Beilagen 

zur  Einsprache),  verzichtete  die  Vorinstanz  in  den  Einspracheentscheiden  darauf,  die 

fehlende  detaillierte  Beweiswürdigung  aller  in  Frage  stehenden  Positionen  nachzuho-

len.  Sie  beschränkte  sich  stattdessen  darauf,  mit  zwei,  drei  Sätzen  ihre  pauschale 

Schätzung zu rechtfertigen. So erwog sie in Ziff. 2.8, das Haus sei vor der Sanierung 

ein Jahr leer gestanden bzw. unbewohnbar gewesen und gemäss Unterlagen aus dem 

Kanton  Aargau  habe  eine  Wertsteigerung  von  Fr. 100'000.-  (Ankaufspreis)  auf 

Fr. 272'258.-  (Neuschätzung  nach  Sanierung)  stattgefunden,  was  darauf  schliessen 

lasse,  dass  ein  Grossteil  der  Gesamtkosten  von  Fr. 213'483.-  für  die  Steuerperioden 

2015  bis  2017  wertvermehrende  Investitionen  darstellten.  Damit  wurde  die  pauschale 

Schätzung  des  Steuerkommissärs  sogar  noch  undurchsichtiger  gemacht,  indem  ihr 

nunmehr ein sich über drei Steuerperioden hinweg erstreckender Sachverhalt zugrun-

de  gelegt  wurde.  Hinzu  kommt,  dass  selbst  diese  Schätzungsrechtfertigung  noch 

Raum für die Annahme belässt, dass grundsätzlich per 2015 Kosten für werterhaltende 

Massnahmen von über Fr. 41'000.- möglich wären.  

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Wie  erwähnt  wäre  es  Aufgabe  des  kantonalen  Steueramts  gewesen,  die  per 

2015 deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten wenigstens im Einspracheverfahren 

im Detail zu prüfen und sich dabei mit allen Vorbringen und Unterlagen der Pflichtigen 

auseinanderzusetzen.  Dies  hätte  dabei  nicht  ausgeschlossen,  in  Bezug  auf  einzelne 

Positionen  allenfalls  auch  die  Themen  "Unbewohnbarkeit  und  Verwahrlosung"  in  die 

Beurteilung einfliessen zu lassen (vgl. E. 1e). Erforderlich war jedoch, sämtliche Positi-

onen im Detail zu prüfen und das Ergebnis der jeweiligen Prüfung (z.B. 100% werter-

haltend  und  damit  abziehbar,  100%  wertvermehrend  und  damit  nicht  abziehbar,  nicht 

abziehbar  infolge  Neuinstallation,  zu  einem  geschätzten  %-Anteil  abziehbar  etc.)  zu 

begründen. Dergestalt haben die Pflichtigen alsdann die Möglichkeit, in Bezug auf die 

einzelnen das Steuerjahr 2015 betreffenden Positionen, bei welchen sie mit dem steu-

eramtlich begründeten Ergebnis nicht einverstanden sind, den Rechtsmittelweg zu be-

schreiten.  

b)  Nach  alledem  ist  offensichtlich,  dass  die  Steuerbehörde  mit  dem  beschrit-

tenen Weg  über  die  pauschale  Schätzung  der  strittigen  Liegenschaftenunterhaltskos-

ten  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vermeiden  wollte,  den  hohen  Aufwand  einer 

detaillierten Prüfung der baulichen Massnahmen anhand aller Vorbringen und Beweis-

unterlagen auf sich zu nehmen. Dies zeigt insbesondere auch deren Argumentation in 

der  Beschwerde-  und  Rekursantwort,  in  welcher  nun  geltend  gemacht  wird,  "nach 

Würdigung der gesamten Unterlagen (Rechnungen, Fotos, Baubeschrieb und persönli-

ches Gespräch)  sei  immer  noch  unklar,  welche  Kosten  abzugsfähig  und  welche  nicht 

abzugsfähig  gewesen  seien",  weshalb  es  bei  der  getroffenen,  quantitativ  nicht  zu  be-

anstandenden Schätzung zu bleiben habe. Eine Würdigung der umfangreichen Unter-

lagen  (und  der  nicht  einmal  protokollierten  Gespräche)  hat  nach  dem  Gesagten  nicht 

im  Ansatz  stattgefunden  und  die  Nichtwürdigung  bzw.  die  schwerwiegende  Gehörs-

verweigerung lässt sich nicht mit einer solchen Pauschalaussage aus der Welt schaf-

fen.  Die  gebotene  Würdigung  wird  das  kantonale  Steueramt  mithin  in  einem  zweiten 

Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei wird zudem auch dem Anliegen der Pflichtigen 

betreffend  die  korrekte  Umsetzung  der  (unbestrittenermassen)  zurückzunehmenden 

Kleinkorrektur bei der direkten Bundessteuer nachzugehen sein.  

4.  a)  Diese  Erwägungen führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der  Rechtsmittel. 

Die  Einspracheentscheide  vom  14.  September  2018  sind  aufzuheben  und  die  Sache 

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ist im Sinn der Erwägungen zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzu-

weisen.  

b)  Eine  Rückweisung  an  die  Vorinstanz  mit  offenem  Prozessausgang  gilt  in 

Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelfüh-

renden Partei (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 

28. August  2014,  VB.2014.00106,  E. 2.3).  Die  Verfahrenskosten  sind  daher  der  Be-

schwerdegegnerin/dem Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  bzw.  § 151 

Abs. 1 StG).  

c)  Den 

formell  obsiegenden  Pflichtigen 

ist  eine  Parteientschädigung  

zuzusprechen  (Art. 144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG). 

d)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

14. September 2018 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zum  

Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird 

teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  

14. September 2018 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zum  

Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

[…] 

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