# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 026678ef-8e20-51d7-ad8c-c4bfb28dc28f
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-02-08
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 08.02.2012 A/1792/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-1792-2010_2012-02-08.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENÈVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/1792/2010 ICC/IFD JTAPI/222/2012 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 8 février 2012 

 

dans la cause 

 

Monsieur A___ S___ , représenté par O___ SA, avec élection de domicile  

 

 

contre 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE  

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

(Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2008) 

- 2/9 - 

   

A/1792/2010 

EN FAIT 

1. De 1er janvier au 31 décembre 2008, A___ S___ (ci-après le contribuable ou le 
recourant) a exercé une activité lucrative salariée auprès de la société C___ SA, 
ayant pour but des "opérations commerciales, financières et industrielles dans le 
domaine de l'informatique, de la bureautique, de l'électronique, du multimédia, de la 
HI-FI, de l'audiovisuel et de la télécommunication". Au Registre du commerce de 
Genève, le contribuable figure comme administrateur unique de cette société et 
l'adresse de son domicile correspond au siège de cette dernière.  

2. Selon le certificat de salaire pour l'année 2008, annexé à sa déclaration fiscale, le 
contribuable a perçu un salaire brut de 60'000 fr. et une allocation de 12'274 fr. pour 
"frais forfaitaires" de représentation, non comprise dans ce salaire brut. Dans la 
rubrique destinée à des "frais effectifs", aucun montant n'avait été mentionné.  

Dans la formule de déclaration fiscale, le contribuable n'a pas déclaré cette allocation 
pour frais, à titre de revenu imposable, ni ne l'a fait valoir comme déduction de celui-
ci. A titre de frais professionnels, il a fait valoir uniquement les forfaits de 1'600 fr., 
en ICC, et de 1'900 fr., en IFD. 

3. En établissant les bordereaux de taxation 2008 du 14 octobre 2009, l'Administration 
fiscale cantonale (ci-après l'administration) a pris en compte un salaire brut de 
72'274 fr. (60'000 fr. + 12'274 fr.). Elle n'a admis aucune déduction à titre de frais 
professionnels de représentation.  

4. Le 22 octobre 2009, le contribuable a formé réclamation contre ces bordereaux, 
contestant, notamment, la reprise de 12'274 fr. Quand bien même son certificat de 
salaire n'en faisait aucune distinction, il ne s'agissait pas uniquement d'une allocation 
forfaitaire pour frais de représentation (qui s'élevait à 5'000 fr.), mais également 
d'une indemnité pour frais effectifs de même nature, dont notamment des frais de 
voyages et de repas engagés pour des réceptions de la clientèle.  

A l'appui de sa réclamation, le contribuable avait produit un extrait du "compte 6640 
frais de représentation et voyages" de la société C___ SA détaillant l'allocation de 
12'274 fr. Selon ce décompte, cette dernière lui avait versé un "forfait" de 5'000 fr. 
pour frais de représentation et des remboursements pour des frais de restaurants 
(6'869 fr. 50), de l'Aligro (361 fr. 50) et du parking de l'Aéroport de Genève (43 fr.) 

5. Par décisions sur réclamation du 26 avril 2010, l'administration a maintenu les 
taxations s'agissant de l'allocation pour frais litigieuse. Un fort devoir de 
représentation n'était reconnu que si le salaire annuel brut atteignait ou dépassait 
150'000 fr., pour un taux d'activité de 100%. En dessous de ce seuil, des allocations 
pour frais de représentation étaient imposables au titre de revenus.  

- 3/9 - 

   

A/1792/2010 

6. Par acte daté du 11 mai 2010 et posté le lendemain, le contribuable a recouru contre 
ces décisions auprès de la Commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après la commission). Les frais effectifs de représentation lui 
avaient été remboursés par la société. Dans ses décisions, l'administration ne se 
prononçait pas sur ces frais, mais uniquement sur des frais forfaitaires. Selon le 
raisonnement de cette dernière, le forfait de 5'000 fr. devait, en effet, être rajouté au 
salaire de 60'000 fr. En revanche, l'indemnité pour des frais effectifs de 7'274 fr. ne 
devait pas faire partie du salaire brut. Le contribuable concluait donc à ce que son 
imposition porte sur un revenu brut de 65'000 fr. au lieu de 72'274 fr.  

7. Dans sa réponse du 30 novembre 2010, l'administration a conclu au rejet du recours. 
S'appuyant sur sa pratique (publiée dans l'Information N° 6 du 7 décembre 2005; ci-
après l'Information), elle a relevé que le salaire brut du recourant était inférieur au 
seuil de 150'000 fr., fixé dans l’Information, et à partir duquel un fort devoir de 
représentation était usuellement reconnu. Par ailleurs, le recourant ne pouvait pas se 
prévaloir des frais effectifs, frais qu'il n’avait pas justifiés. 

8. Le 1er janvier 2011, les compétences de la commission ont été reprises par le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal). 

9. Le recourant a répliqué par écriture du 5 janvier 2011, produisant un grand nombre 
de factures établies, notamment, par divers restaurants, toutes datées de l'année 2008 
et reprises sur des listings détaillés, totalisant une dépense de 7'274 fr. Chacune de 
ces factures indique un prix d'au moins deux repas. 

10. Par duplique du 11 février 2011, l'administration a persisté dans sa position, le 
recourant n'ayant, selon elle, apporté la preuve de la nécessité d'encourir des frais de 
représentation.  

EN DROIT 

1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de 
l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 17 - et 140 de loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, 
le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08), dont l'article 69 abroge les cinq 
anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V).  

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A/1792/2010 

 L’article 72 alinéa 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour 
les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales 
antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après 
l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 

 En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2008. Il s’ensuit que la présente 
cause, en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal, est régie par les 
dispositions de l’ancien droit (LIPP-I à V). 

Impôt fédéral direct 

I. Revenus 

4. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). 

Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un 
rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris 
les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les 
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les 
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en 
argent (art. 17 al. 1 LIFD).  

Est également imposable tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité 
lucrative (art. 23 let a LIFD). 

L’article 24 LIFD énumère de façon exhaustive les éléments de revenu exonérés 
d’impôt. 

5. Selon l'article 127 alinéa 1 lettre a LIFD, l’employeur doit donner au contribuable 
une attestation écrite sur ses prestations de travailleur.  

 L'Administration fédérale des contributions a édicté une directive d'établissement du 
certificat de salaire, destinée aux employeurs (http://www.estv.admin.ch/bundes 
steuer/dokumentation/00242/00385/index.html?lang=fr; consulté le 17 janvier 2012). 
Selon cette directive, tout employeur est tenu de délivrer un certificat de salaire 
récapitulant toutes les prestations et tous les avantages appréciables en argent qu’il 
fournit à l'employé dans le cadre de son contrat de travail.  

Le salaire (hors prestations) comprend la somme des prestations versées par 
l’employeur, sans compter celles qui doivent figurer séparément sur le certificat de 
salaire. Toutes les prestations doivent être déclarées quel que soit l’usage qu’en fait 
l’employé et même lorsqu'une partie du salaire n’est versée qu’à certaines conditions 
(ex : leasing d'un véhicule) ou que l’employeur en retient une partie pour 
compensation. Le salaire recouvre également les prestations que l'entreprise paie à 

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A/1792/2010 

des tiers en faveur de l'employé (par ex.: paiement des loyers, prise en charge des 
redevances de leasing, etc.).  

S'agissant des allocations pour frais (non comprises dans le salaire brut), doivent être 
déclarées dans le certificat de salaire toutes les indemnités que l’employeur tient pour 
des défraiements et qui ne font donc pas partie du salaire brut indiqué sur le certificat 
de salaire. Les allocations pour frais sont les indemnités que verse l’employeur en 
couverture des dépenses engagées par l’employé dans le cadre son activité 
professionnelle, en particulier à l'occasion de déplacements professionnels.  

6. En l’espèce, il ressort de ce qui précède, que toutes les prestations indiquées sur le 
certificat de salaire du contribuable constituent des éléments du revenu, à prendre en 
compte avant les déductions fiscalement autorisées. En effet, conformément aux 
dispositions légales qui précèdent, l’ensemble des indemnités versées au recourant 
constitue son revenu brut, aucun élément ne pouvant être retenu comme revenu 
exonéré d’impôt au sens de l’article 24 LIFD. Par conséquent, le salaire brut du 
recourant s'élève à 72'274 fr. et ce dernier devait déclarer ce montant comme son 
salaire brut.  

II. Déductions 

7. Il s'agit de déterminer non seulement si l'indemnité de 12'274 fr versée au recourant a 
effectivement servi à couvrir ses frais réellement engagés afin de réaliser son salaire 
2008, mais encore, si ces frais peuvent être considérés comme indispensables à 
l'acquisition de ce salaire et, par conséquent, déductibles fiscalement. 

8. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions 
générales et les frais mentionnés notamment à l'article 26 LIFD (art. 25 LIFD). 

Selon l'article 26 LIFD, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante 
peut déduire les frais nécessaires à l’acquisition de son revenu salarié. Les frais 
d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant 
de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a 
LIFD). L'article 26 alinéa 1 LIFD prévoit que "les frais professionnels qui peuvent 
être déduits sont: 

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de 
travail; 

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et 
du travail par équipe; 

c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; 

d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en 
rapport avec l'activité exercée. 

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Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés 
forfaitairement; dans le cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier 
des frais plus élevés" (art. 26 al. 2 LIFD). 

En vertu de l'article 3 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière 
d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le Département fédéral 
des finances fixe les déductions forfaitaires et les publie dans un appendice joint à 
l'Ordonnance. Les forfaits correspondent à des moyennes qui sont réputées 
correspondre aux dépenses effectives des contribuables. Leur montant est 
périodiquement mis à jour pour tenir compte de l'évolution du coût de la vie. Si, au 
lieu de la déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit 
justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan 
professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). 

Au sens de l'article 5 de l'Ordonnance, le contribuable peut déduire ses dépenses 
effectives. 

Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés que les déductions forfaitaires, il 
doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel 
(art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions 
forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à 
l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance). 

Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine 
mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations 
de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée, à l'instar 
de l'article 26 alinéa 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des frais déductibles. 
L'effet de simplification voulu par le législateur serait supprimé et par conséquent 
l'article 26 alinéa 2 LIFD relatif à la déduction forfaitaire serait violé si, d'une 
manière générale, le contribuable pouvait déduire tout à la fois des frais forfaitaires 
et des frais effectifs pour une même dépense d'acquisition de son revenu imposable 
(cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 24 ad art. 26 
LIFD). En règle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions 
forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les 
pièces justificatives, ce qui implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts 
fixes et variables. Ceci explique qu'il n'est pas admissible de combiner frais 
forfaitaires et frais effectifs pour calculer le même poste de dépenses. 

Les forfaits constituent du reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux 
dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien 
favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime 
défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et supporter les 
conséquences de l'absence de justificatif (ATF 2A.4/2006 du 26 juin 2006, consid. 
7.3; cf. Jean-Blaise Eckert, op. cit., n° 23 s. ad art. 26 LIFD; Denis Berdoz/ Marc 

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Bugnon, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in Les procédures en droit 
fiscal, 2e éd., Berne 2005 p. 527 ss, p. 656).  

Conformément à la doctrine et à la jurisprudence, seuls les frais effectivement 
dépensés, naturellement et logiquement liés à la réalisation du revenu brut donnent 
lieu à déduction; il ne peut s'agir de dépenses plus ou moins en corrélation avec 
l'exercice d'une activité lucrative, ni de frais de convenance personnelle ou destinés à 
rendre le travail plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport 
avec l'activité exercée. La preuve de leur nécessité et de leur montant est 
indispensable et incombe au contribuable (RDAF 1993 p. 112 ss, not 115 et 
références; ATA du 13 février 2000 cause J. ). 

En matière fiscale, l'autorité établit les faits qui justifient l'assujettissement et qui 
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent 
la dette fiscale ou la suppriment (ATF 2C_199/2009 du 14 septembre 2009, consid. 
3.1; 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et les références citées). 

9. Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de 
celui-ci, on doit admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus 
(Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1ère 
éd., p. 117). Dès lors, il n'est pas possible de faire valoir en plus la déduction 
forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, à supposer que l'indemnité 
soit insuffisante, le contribuable pourrait toujours prouver, le cas échéant, que ses 
frais effectifs, qui devraient être, en l'espèce, des frais entrant dans la catégorie des 
autres frais professionnels indispensables à l'exercice de la profession au sens de 
l'article 26 alinéa 1 lettre c LIFD, sont plus élevés que l'indemnité perçue (cf. art. 4 
de l'Ordonnance) et invoquer la déduction pour le surplus.  

10. En l’occurrence, le recourant étant l'administrateur unique et dirigeant de la société, 
on doit lui reconnaître un fort rôle de représentation au sein de celle-ci 
indépendamment de son revenu, contrairement à ce qu'en pense l'autorité intimée. 
Pour cette raison, sur le principe, l'engagement des frais de représentation par ce 
dernier doit être admis. Il est à relever dans ce contexte, que le recourant n'a pas fait 
valoir, en sus des frais de représentation en cause, des frais de repas effectifs pour 
lui-même, en tant que salarié. Les factures produites témoignent des invitations de 
plusieurs personnes. Au vu du but de son entreprise et en tant que dirigeant de celle-
ci, il est hautement vraisemblable qu'il en a fait bénéficier ses relations d'affaires.  

L'argument de l'administration, s'appuyant sur son Information (n° 6/2005), selon 
lequel un fort devoir de représentation ne saurait être reconnu qu'à des salariés 
touchant un salaire annuel de 150'000 fr. ou plus, ne peut pas être suivi. En effet, 
l'importance du salaire ne peut être qu'un indice ou présomption que le salarié 
concerné exerce un rôle de représentation au sein d'une société. On ne saurait 
exclure, d'emblée et systématiquement, la possibilité qu'un salarié touchant une 
rémunération inferieure à ce montant, comme en l'espèce, puisse avoir un rôle de 

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représentation. A l'inverse, tous les salariés bénéficiant d'un salaire annuel de 
150'000 fr. ou plus n'assument pas, de ce seul fait, un devoir de représentation.  

S'agissant de la quotité de la déduction en cause, le recourant a perçu l'indemnité de 
12'274 fr., visant à compenser des frais de représentation que sa fonction au sein de 
la société engendrait. Par pièces versées au dossier, ce dernier a démontré avoir 
effectivement dépensé, à des fins de représentation, un montant de 7'274 fr., soit 
5'000 fr. de moins que l'indemnité précitée.  

Il découle des considérants qui précèdent que le recourant a droit uniquement à la 
déduction de ses frais effectifs de 7'274 fr. de son revenu brut de 72'274 fr. 

Le recours sera admis, en ce qu'il concerne l'IFD.  

Impôt cantonal et communal  

11. Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi fédérale d'harmonisation prévoit que 
les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont 
défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1 LHID). 

La portée des articles 1 et 2 LIPP-IV (D 3 14) et 1 et 3 LIPP-V (D 3 16) est identique 
à celle des articles 16, 17, 23, 25 et 26 LIFD. Il s'ensuit que les considérations 
développées ci-dessus relatives aux revenus imposables et aux déductions pour frais 
professionnels s'appliquent mutatis mutandis aux impôts cantonal et communal. 

12. Par conséquent, le recours doit également être admis en ce qui concerne les impôts 
cantonal et communal.  

13. Au vu de l'issue du litige, aucun émolument de sera mis à la charge du recourant (art. 
144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement 
genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative - RFPA 
– E 5 10.03 et l'avance de frais de 500 fr. lui sera restituée.  

 

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare le recours recevable ; 

2. l'admet ; 

3. renvoie le dossier à l'administration pour nouvelles décisions de taxation conformes 
aux considérants ;  

4. dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité ; 

5. ordonne la restitution au recourant de l'avance de frais de 500 fr. ; 

6. dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de droit public de la Cour de justice (18 rue du Mont-
Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa 
notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine 
d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il 
doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le 
recourant; 

7. communique le présent jugement à: 

a. A___ S___; 

b. l’Administration fiscale cantonale; 

c. l'Administration fédérale des contributions.  

Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Damien BONVALLAT et 
Ingo GIANNI, juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal: 

Le président  

Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 

 

Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière