# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 75264ccd-9356-5dbf-ba47-df70fa3123d5
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-08-20
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010
**Docket/Reference:** DB.2012.95
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_95_ru.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2012.95 
1 ST.2012.108 

Entscheid 

20. August 2012 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A,    

2.  B,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Der  im  Januar  1946  geborene  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  löste  sein 

Säule  3a-Konto  bei  der  Vorsorgestiftung  Sparen  3  der  St.  Galler  Kantonalbank  per 

1. September 2010 auf und liess sich den Saldo von Fr. 110'856.- zur freien Verfügung 

halten. Am 11. November 2010 tätigte er einen Einkauf von Fr. 50'000.- in seine Pen-

sionskasse.  

In  der  Steuererklärung  2010  zogen  er  und  seine  Ehefrau  B  (nachfolgenden 

zusammen die Pflichtigen) den Einkauf in die Säule 2 in der Höhe von Fr. 50'000.- vom 

Einkommen  ab.  Das  kantonale  Steueramt  liess  den  Einkauf  im  Veranlagungs-

/Einschätzungsentscheid  vom  18.  Oktober  2011  nicht  zum  Abzug  zu,  da  es  sich  um 

einen steuerneutralen  Transfer  innerhalb  des  Vorsorgekreislaufs  gemäss  Art.  24  lit.  c 

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 24 lit. c des Steuergeset-

zes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  gehandelt  habe.  Mit  gleichentags  ergangenen  separaten 

Entscheiden  besteuerte  das  kantonale  Steueramt  zudem  den  überschiessenden  Teil 

der  Kapitalleistung  in  der  Höhe  von  (gerundet)  Fr.  60'800.-  separat  gemäss  Art.  38 

DBG bzw. § 37 StG. 

B.  Die  gegen  die  ordentlichen  Einschätzungen  erhobenen  Einsprachen  der 

Pflichtigen vom 14. November 2011  wies das kantonale Steueramt am 12. April 2012 

ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 20. April 2012 wiederholten die Pflichti-

gen Einspracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 22. Mai 

2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich 

nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 18. Juni 2012 wurden die Pflichtigen aufgefordert, 

weitere Unterlangen im Zusammenhang mit der Transaktion einzureichen. Dem kamen 

sie am 27. Juni 2012 nach. Das kantonale Steueramt verzichtete am 20. Juli 2012 auf 

Stellungnahme.  

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die 

gemäss  Gesetz,  Statut  oder  Reglement  geleisteten  Einlagen,  Prämien  und  Beiträge 

u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden 

können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbesondere Einkäufe von Lohnerhö-

hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei 

der  beruflichen  Vorsorge  (2.  Säule)  abziehbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009, Art.  33  N  81  DBG  und  Kommentar zum  harmoni-

sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG).  Diese Bestimmungen voll-

ziehen Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- 

und  Invalidenvorsorge vom  25. Juni  1982 (BVG),  wonach  die von  den Arbeitnehmern 

und  Selbstständigerwerbenden  nach  Gesetz  oder  reglementarischen  Bestimmungen 

geleisteten  Beiträge  an  Vorsorgeeinrichtungen  bei  den  direkten  Steuern  des  Bundes, 

der Kantone und Gemeinden abziehbar sind.  

Der  Einkommenssteuer  nicht  unterworfen  sind  kraft  Art.  24  lit.  c  DBG  bzw. 

§ 24 lit. c StG die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von 

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger 

innert  Jahresfrist  zum  Einkauf  in  eine  Einrichtung  der  beruflichen  Vorsorge  oder  zum 

Erwerb  einer  Freizügigkeitspolice verwendet.  Indem  Art.  24  lit.  c  DBG bzw.  §  24  lit. c 

StG  die  Steuerfreiheit  der  Kapitalzahlung  bei  nachfolgendem  Einkauf  vorschreiben, 

folgt  zwingend,  dass  auch  der  nachfolgende Einkauf  nicht mehr  zum  Abzug  gebracht 

werden kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt 

würde. Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von 

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus. 

b) Streitig ist im vorliegenden Fall, ob die Auszahlung einer Kapitalleistung aus 

der  Säule  3a  und  ein  nachfolgender  Einkauf  in  die  berufliche  Vorsorge  einen  steuer-

neutralen  Transfer  darstellt,  oder  ob  beide  Transaktionen  unabhängig  voneinander 

nach den einschlägigen Bestimmungen zu beurteilen sind.  

Es  bestehen  eine  Reihe von  Anhaltspunkten,  welche  gegen eine  Beurteilung 

als steuerneutralen Transfer sprechen:  

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aa) Vorab fehlt es am erforderlichen Stellenwechsel. Die in Art. 24 lit. c DBG 

bzw. § 24 lit. c StG verwendete Formulierung "Kapitalzahlungen, die bei Stellenwech-

sel  vom  Arbeitgeber  oder  von  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge  ausgerichtet 

werden" ist  zwar sprachlich unklar, indem sie sich auch so lesen lässt, dass ein Stel-

lenwechsel  einzig  bei  Leistungen  des  Arbeitgebers  vorausgesetzt  wird.  Indessen  gilt 

das  Erfordernis  des  Stellenwechsels  generell,  wie  sich  klar  aus  dem  französischen 

Gesetzestext ergibt: "les prestations en capital versées par l’employeur ou une institu-

tion  de  prévoyance  professionnelle  lors  d’un  changement  d’emploi".  Der Wortlaut  der 

Bestimmung  deckt  sich  mit  deren  Zielsetzung,  wonach  es  darum  geht,  bei  einem 

Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuer-

lich  zu  erleichtern  (vgl.  BGr,  6.  März  2001,  2A.50/2000,  www.bger.ch;  vgl.  auch  von 

Streng/Vuilleumier,  Steuerrechtliche  Behandlung  von  Abgangsentschädigungen,  IFF 

Forum für Steuerrecht, 2003 S. 40). Ein Stellenwechsel liegt vor, wenn die steuerpflich-

tige Person nach der Kapitalzahlung einen neuen Arbeitgeber hat, ferner wenn sie ihre 

bisherige unselbstständige Erwerbstätigkeit aufgibt und eine selbstständige Erwerbstä-

tigkeit  aufnimmt  (oder  umgekehrt)  oder  eine  bisherige selbstständige  Erwerbstätigkeit 

wesentlich ausbaut (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 66 DBG und § 24 N 64 

StG).  Die  Bestimmungen  kommen  nicht  zur  Anwendung,  wenn  die  steuerpflichtige 

Person ihre bisherige Erwerbstätigkeit aufgibt, ohne eine neue Erwerbstätigkeit aufzu-

nehmen.  

Der Pflichtige war 2010 als Professor angestellt und ging Ende Januar 2011 in 

Pension. Bei Auflösung des Kontos Säule 3a am 1. September 2010  war er 64 Jahre 

und  acht  Monate  alt.  Damit  lag  2010  kein  Stellenwechsel  vor.  Erst  recht  keinen  Stel-

lenwechsel  im  Sinn  der  Bestimmung  stellt  die  Pensionierung  im  Folgejahr  dar.  Damit 

fehlt es bereits an der grundlegenden Voraussetzung für die Anwendung von Art. 24 lit. 

c DBG bzw. § 24 lit. c StG.  

bb)  Damit  ist  zu  prüfen,  ob  der  Einkauf  von  Versicherungsjahren  in  der  

Säule 2 aus Mitteln der Säule 3a aus anderen Gründen steuerneutral zu erfolgen hat.  

Im Recht der beruflichen Vorsorge ist ein solcher Übertrag in Art. 3 Abs. 2 lit. b 

der  Verordnung  über  die  steuerliche  Abzugsberechtigung  für  Beiträge  an  anerkannte 

Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) ausdrücklich vorgesehen. Nach die-

ser Bestimmung ist eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen  aus der Säule 3a 

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zulässig,  wenn  das  Vorsorgeverhältnis  aufgelöst  wird,  weil  der  Vorsorgenehmer  die 

ausgerichtete Leistung für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder 

für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet. Über die steuerliche Behandlung 

eines solchen Vorgangs enthält die BVV 3 indessen keine Vorschriften. Nach der Pra-

xis ist die Transaktion steuerneutral; die Überweisung des Vorsorgeguthabens hat aber 

direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a in die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule zu er-

folgen, wobei aber auch der Bezug der Altersleistung mit Verwendung der Auszahlung 

zum Einkauf steuerneutral zugelassen  wird (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsor-

ge und Steuern, A.8.2.1). Die rechtlichen Grundlagen, auf welche sich die Schweizeri-

sche Steuerkonferenz hierbei stützt, gehen aus ihren Ausführungen aber nicht hervor.  

Vorliegend kann offen bleiben, ob die Auffassung der Schweizerischen Steu-

erkonferenz zutrifft, da es sich ohnehin nicht um einen Anwendungsfall von Art. 3 Abs. 

2  lit.  b BVV  3  handelt.  Da  der Vorsorgeträger  gar  keine Auszahlung vornehmen  darf, 

sofern  nicht  ein  in  der  BVV  3  vorgesehener  Auszahlungsgrund  vorliegt,  setzt  Art.  3 

Abs.  2 lit.  b  BVV  3 voraus,  dass  eine  solche  Absicht  gegenüber der  Vorsorgeeinrich-

tung kundgetan und die Auszahlung damit begründet wird. Vorliegend handelt  es sich 

aber klarerweise nicht um eine Auflösung des Vorsorgeverhältnisses kraft Art. 3 Abs. 2 

lit. b BVV 3, sondern kraft Art. 3 Abs. 1 BVV 3 (Ausrichtung frühestens fünf Jahre vor 

Erreichen des ordentlichen Rentenalters). Dies geht unmittelbar aus der Bescheinigung 

der Versicherung hervor. Hinzu kommt, dass Art. 3 Abs. 2 BVV 3 generell die "vorzeiti-

ge Ausrichtung der Altersleistung" regelt; hier aber ein Fall gemäss Art. 3 Abs. 1 BVV 3 

vorliegt  und  damit  nicht  mehr  von  einer  vorzeitigen  Ausrichtung  gesprochen  werden 

kann.  

cc) Anzufügen ist zudem, dass die Pflichtigen mit einem Wertschriftenvermö-

gen  per  31.  Dezember  2010  von  rund  Fr. 300'000.-  auch  ohne  die  Kapitalleistung  in 

der Lage gewesen wären, den Einkauf zu finanzieren. Damit besteht auch kein kausa-

ler  Zusammenhang  zwischen  den  beiden  Transaktionen  in  dem  Sinn,  dass  ohne  die 

Auszahlung aus der Säule 3a der Einkauf gar nicht möglich gewesen wäre.  

c) Zusammenfassend ist deshalb festzuhalten, dass die streitigen Transaktio-

nen  nicht  unter  Art. 24  lit.  c  DBG  bzw.  §  24  lit.  c  StG  fallen  und  deshalb  der  Einkauf 

gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG von den Einkommens-

steuern abgezogen werden kann.  

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2.  Der  Einkauf  erweist  sich  auch  unter  Berücksichtigung  der  rechtlichen  Be-

schränkungen als gesetzeskonform. Das Vorliegen einer Vorsorgelücke in der erforder-

lichen Höhe ist belegt. Zudem hat der Pflichtige sein Altersguthaben ab dem 1. Februar 

2011 zu 100% als Rente bezogen, so dass die Einkaufsbeschränkungen bei unmittel-

bar nachfolgendem Kapitalbezug nicht zur Anwendung gelangen (Art. 79b Abs. 3 BVG, 

in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006, sowie BGr, 12. März 

2010, 2C_658+659/2009).  

3.  Beiträge  an  die  berufliche  Vorsorge  sind  im  interkantonalen  Verhältnis  als 

Gewinnungskosten zu betrachten und somit objektmässig direkt der betreffenden Ein-

kunftsart zuzurechnen (BGr, 15. Oktober 1996, StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1; Philipp Bet-

schart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 

2011, § 24 N 13). Der Einkauf von Fr. 50'000.- ist deshalb für die Staats- und Gemein-

desteuern beim steuerbaren Einkommen gleich wie das unselbstständige Erwerbsein-

kommen dem Kanton Zürich zuzuteilen. 

4.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Beschwerde  und  der  Rekurs  gut-

zuheissen.  Bei  diesem  Ausgang  sind  die  Verfahrenskosten  der  Beschwerdegegnerin 

bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde  wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer  werden für die Steuer-

periode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 229'200.- veranlagt (Tarif 

gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif). 

2.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt eingeschätzt (Ta-

rif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

[…] 

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