# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 43a1e7e1-603b-5499-8691-33aff80ca781
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-20
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (1.1.2017 - 31.12.2021)
**Docket/Reference:** ST.2023.126
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2023.126.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2023.126 

Entscheid 

20. Dezember 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser,  
Steuerrichterin Verena Bieri und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (1.1.2017 - 31.12.2021) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) wurde am … 20xx mit statutari-

schem Sitz in C/Kanton X ins Handelsregister eingetragen. Ihr Zweck wird gemäss Letz-

terem wie folgt umschrieben: […]. Mitte … 2013 verlegte die Rekurrentin ihren statutari-

schen Sitz an die …strasse in D/Kanton X.  

Die Rekurrentin wird durch E mit Wohnsitz in F/ZH (zuvor G/ZH) beherrscht und 

hält zwei Beteiligungen (H AG zu 75 Prozent und I AG zu 100 Prozent). Letztere Gesell-

schaft  ist  seit  ihrer  Gründung  im  Handelsregister  des  Kantons  Zürich  eingetragen  mit 

statutarischem Sitz zunächst in J und hernach an verschiedenen Adressen in K. Bei der 

H AG (vormals HH AG; nachfolgend H AG) handelt es sich um eine operative Vermö-

gensverwaltungsgesellschaft,  die  seit  der  Gründung  am  …  mit  damaligem  statutari-

schem  Sitz  in  K  über Geschäftsräumlichkeiten  verfügte,  wo vom  …  2007 bis …  2023 

auch  eine  Zweigniederlassung  im  Handelsregister  eingetragen  war.  Gemäss  Regis-

tereintrag bezweckt die H AG […]. Die H AG hatte ihren statutarischen Sitz ab Ende … 

2006 zunächst in C (am …) und anschliessend ab Mitte … 2013 – wie ihre Muttergesell-

schaft (die Rekurrentin) – in D. Ende … verlegte die H AG ihren statutarischen Sitz an 

nach L/Kanton Y. 

Herz und Seele der H AG ist E, welcher sowohl als Präsident als auch als De-

legierter des Verwaltungsrats deren Geschicke leitet. "[…]" 

2.  Mit  Auflage  vom  24.  November  2022  machte  das  Steueramt  des  Kantons 

Zürich die Rekurrentin mit Hinweis auf § 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) 

darauf  aufmerksam,  dass  juristische  Personen  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit 

steuerpflichtig  sind,  wenn  sich  ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche  Verwaltung  im  Kanton  

Zürich befindet. Um diesen Tatbestand abzuklären, forderte die Behörde die Rekurrentin 

auf, folgende Fragen zu beantworten bzw. Unterlagen einzureichen: 

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Geschäftsrechnung 2017 - 2021, 

vollständige Kontoblätter der Geschäftsrechnungen der Jahre 2017 - 2021, 

Umfassende Beschreibung die Geschäftstätigkeit (Art der Tätigkeit, Angestellte, Ort der Tätigkei-

ten), 

Miet- oder Domizilvertrag sowie Kopien von allfälligen weiteren Vertragsregelungen mit Vermieter 

oder Domizilgeber (sofern die Regelung auf mündlicher Basis erfolgt sind: Niederschrift), 

Nachweis über allfällige Tätigkeit in D mittels geeigneter Unterlagen. 

Bezüglich  ihrer  Mitwirkungspflicht  bei  der  Untersuchung verwies die Behörde 

im erwähnten Schreiben ausdrücklich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (mit 

konkretem  Hinweis  auf  BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016).  Das  Bundesgericht 

hielt darin – im konkreten Fall in Bezug auf eine seit ihrer Gründung (formell) in einem 

ausländischen Staat registrierten Gesellschaft – fest, dass natürliche und juristische Per-

sonen [auch im Hoheitsverfahren] einer weitreichenden Mitwirkungspflicht unterstehen. 

Zu  erbringen  seien  sämtliche  Mitwirkungshandlungen,  welche  im  Interesse  einer  voll-

ständigen und richtigen Veranlagung geeignet, erforderlich und zumutbar seien; die Ent-

scheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen seien, läge dabei grundsätzlich im Er-

messen der Steuerbehörde. Die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen unterlägen 

sodann der freien Beweiswürdigung durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde. 

Das kantonale Steueramt informierte gleichentags die kantonale Steuerverwal-

tung des Kantons X darüber, dass es untersuche, wo die effektive Verwaltungstätigkeit 

der  Rekurrentin  und  ihrer  Tochter  (H  AG)  ausgeübt  werde.  Das  Amt  teilte  weiter  mit, 

dass es die Steuerhoheit beanspruche, und bat entsprechend darum, mit Einschätzun-

gen der noch offenen Steuerjahre zuzuwarten, bis es das vollständige Untersuchungs-

ergebnis mitteilen könne.  

Mit Schreiben vom 3. Januar 2023 und 28. Februar 2023 liess die Rekurrentin 

durch 

ihre  Steuervertretung 

je  einen  Antrag  auf  Fristerstreckung  stellen.  Am 

7. März 2023 gewährte das kantonale Steueramt eine letztmalige Frist zur Erfüllung der 

Auflage bis zum 24. März 2023. Am 24. März 2023 teilte die Rekurrentin mit, dass sie 

nicht der Zürcher Steuerhoheit unterstehe und deshalb auf die Einreichung von Unterla-

gen verzichte.  

Am 31. März 2023 erging der Steuerhoheitsentscheid des kantonalen Steuer-

amts "ab Steuerjahr 2017". Darin hielt es fest, dass eine Holdinggesellschaft ihre Ver-

waltungs- und Betriebstätigkeit am Ort der operativen Gesellschaft oder am Wohnort des 

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Hauptaktionärs habe. Im Resultat entschied das kantonale Steueramt, der Ort der tat-

sächlichen Verwaltung  befinde  sich  am Wohnsitz  des  Hauptinhabers  der Rekurrentin, 

d.h. in F im Kanton Zürich. Die Rekurrentin unterstehe damit der hiesigen Steuerpflicht.  

B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 8. Mai 2023 Einsprache mit dem Antrag, 

den Steuerhoheitsentscheid des Kantons Zürich aufzuheben. Dem Rechtsmittel lag kein 

einziges Dokument bei, das die Steuerbehörde zuvor einverlangt hatte. Ebenso fehlten 

Ausführungen zum Ort der Geschäftsführung vollständig. Die Rekurrentin hielt sich kurz 

und wies darauf hin, dass sie 2007 mit Sitz im Kanton X als Holdinggesellschaft gegrün-

det worden sei. Es habe sich an diesen Verhältnissen seither nichts verändert. Der Kan-

ton X habe jährlich die Veranlagung vorgenommen. Zur Begründung liess die Rekurren-

tin  einzig  ausführen,  es  müsse  leider  wiederum  festgestellt  werden,  dass  keine 

Auseinandersetzung mit dem konkreten Sachverhalt erfolgt sei. "Bis auf die Wiederho-

lung  von  Worthülsen"  ergebe  sich  nichts  aus  dem  Vorentscheid,  weshalb  auch  keine 

Auseinandersetzung mit den Worthülsen stattfinden könne.  

Die Einsprache wurde am 19. Mai 2023 abgewiesen.  

C. Gegen diesen Entscheid erhob die Rekurrentin am 26. Juni 2023 Rekurs und 

beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Verneinung der Steuerho-

heit  des  Kantons  Zürich.  Dies  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  zulasten  des 

Rekursgegners. Der Eingabe lagen – abgesehen vom Einspracheentscheid, einem Zei-

tungsartikel und einem Verwaltungsratssitzungsprotokoll vom …2012 – lediglich fünf Ge-

neralversammlungsprotokolle  der  Rekurrentin  bei,  gemäss  welchen  sich  der  Verwal-

tungsrat  (bestehend  aus  dem  einzelzeichnungsberechtigten  Präsidenten  bzw.  dem 

beherrschenden  Aktionär  E  sowie  den  beiden  kollektivzeichnungsberechtigten  einfa-

chen Mitgliedern M und N) jeweils "in den Geschäftsräumlichkeiten am Sitz der Gesell-

schaft"  eingefunden  hatte.  Bei  den  beiden  einfachen  Mitgliedern  des  Verwaltungsrats 

handelt es sich zugleich um die beiden einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsräte 

der professionellen Steuervertretung der Rekurrentin.  

Das kantonale Steueramt schloss am 17. Juli 2023 auf Abweisung des Rechts-

mittels. Hierzu nahm die Rekurrentin am 24. August 2023 Stellung.  

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Auf die Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-

wägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Strittig ist vorliegend, ob die Rekurrentin als juristische Person – wie vom 

kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid vertreten – ab dem 1. Januar 2017 auf-

grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich steuerpflichtig ist.  

b) aa)  Gegenstand  des  Steuerdomizil-  bzw.  Steuerhoheitsverfahrens  ist  die 

Feststellung  der  subjektiven  Steuerpflicht  respektive  der  kantonalen  Veranlagungszu-

ständigkeit für eine oder allenfalls mehrere, aber auf jeden Fall bestimmte Steuerperio-

den. Für die Zukunft respektive für künftige Steuerperioden kann ein Steuerdomizilent-

scheid  von  vornherein  keine  Rechtskraft  entfalten,  zumal  die  für  die  subjektive 

Steuerpflicht  relevanten  Tatsachen  gar  noch  nicht  feststehen  (BGr,  22.  Juni  2023, 

9C_133/2023, E. 4.3). Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens können damit le-

diglich die durch die Steuerbehörde mittels Auflage vom 24. November 2022 untersuch-

ten Steuerperioden 2017 bis 2021 bilden. Die Betreffzeile im Rubrum des vorliegenden 

Verfahrens ist entsprechend anzupassen.  

bb) Im vorliegenden Hoheitsverfahren ist darüber zu befinden, ob die Rekurren-

tin im Kanton Zürich bei der Ermittlung der Steuerfaktoren mitzuwirken hat oder nicht. 

Die Frage nach dem genauen Ort der tatsächlichen Verwaltung innerhalb des Kantons 

Zürich ist an sich nicht von Bedeutung. Streitgegenstand bildet deshalb ausschliesslich 

die Frage, ob die Rekurrentin im Kanton Zürich steuerpflichtig ist, wobei es dabei auch 

keine  Rolle  spielt,  ob  es  sich  um  eine  beschränkte  oder  unbeschränkte  Steuerpflicht 

handelt.  

Die Frage nach der Steuerhoheit innerhalb des Kantons Zürich stellt sich nur 

bei  der Gemeindesteuer,  und  ist  in strittigen Fällen  in einem separaten Verfahren  zu-

nächst vom Steueramt der Gemeinde zu entscheiden (§ 192 StG), wobei deren Verfü-

gung mit Einsprache angefochten werden kann. Die weiteren Rechtsmittel richten sich 

sinngemäss nach den Bestimmungen über das Rekurs- und Beschwerdeverfahren bei 

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Einschätzungen für die Staatssteuern (§ 196 StG). Anzumerken ist immerhin, dass das 

kantonale Steueramt das Gesetz möglicherweise anders auslegt (vgl. Merkblatt des kan-

tonalen Steueramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerpe-

riode  1999  nach  dem  neuen  Steuergesetz  vom  8. Juni  1997,  ZStB  Nr. 3.1,  Rz. 12 f. 

i.V.m. Rz. 22) und davon ausgeht, die kommunale Steuerhoheit sei bereits im Einschät-

zungsverfahren bzw. in einem allfälligen interkantonalen Steuerhoheitsverfahren autori-

tativ  festzulegen  (vgl.  hierzu  auch  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  

Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 192 N 4 StG).  

Die  Nennung  der  Gemeinde  F  im  Dispositiv  des  Einspracheentscheids  vom 

19. Mai  2023  und  im  Rubrum  sowie der  Mitteilungszeile des  vorliegenden Rekursent-

scheids ist indessen – aus Sicht des Steuerrekursgerichts – als rein deklaratorisch an-

zusehen und entfaltet somit keine abschliessenden Rechtswirkungen. 

2. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-

ber 1990 (StHG) bzw. § 55 StG einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und des-

halb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung 

auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. 

Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person 

in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuer-

hoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinne von Art. 20 

Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot 

der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesge-

richtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

(BV) bzw. Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) zu entnehmen. 

Eine Gesamtschau der Rechtsprechung dazu zeigt, dass das Bundesgericht das Haupt-

steuerdomizil  seit  BGE  45  I  190  im  Konfliktfall  nur  dann  dem  Sitzkanton  zuerkannte, 

wenn  die  juristische  Person  tatsächlich  dort  geleitet  worden  war  bzw.  nicht  bewiesen 

war,  dass  die  Aktivitäten  im  andern  Kanton  die  Qualität  der  tatsächlichen  Verwaltung 

erreicht hatten. War hingegen festgestellt worden, dass die tatsächliche Verwaltung im 

andern  Kanton  besorgt  worden  war,  befand  sich  das  Hauptsteuerdomizil  immer  dort 

(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4, mit weiteren 

Hinweisen). 

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b) aa) Als Sitz der Aktiengesellschaft gilt nach Zivilrecht der Ort, den die Statu-

ten als solchen bezeichnen (Art. 626 Abs. 1 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). Dem statuta-

rischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser 

bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und 

ihm  in einem  anderen  Kanton  ein Ort  gegenübersteht,  wo die normalerweise am  Sitz 

erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem 

sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen 

Verwaltung  als  Steuerdomizil  betrachtet  (vgl.  anstelle  vieler  BGr,  7.  Februar 2019, 

2C_539/2017, E. 3.1). 

bb) Die Praxis hat eine Reihe von Beispielen genannt bzw. Indizien herausge-

arbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen:  

-  die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Einrich-

tungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen (Bü-

roräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Per-

son seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese bestimmte 

Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

cc)  Der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die we-

sentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende 

Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittel-

punkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 3; 

BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen, auch zum 

Folgenden;  Oesterhelt/Schreiber,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 50 N 18 DBG). Massge-

bend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesellschafts-

zwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 aufgestellte 

Grundsatz,  wonach  das  Hauptsteuerdomizil  einer  juristischen  Person,  ähnlich  wie  bei 

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natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt (BGr, 1. Feb-

ruar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6). Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der 

laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung 

(vgl. BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2, a.z.F.).  

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-

tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit 

sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und ge-

wisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Der  Ort  der  administrativen  Verwaltung  bzw. 

der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen Ver-

waltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten nicht 

geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwal-

tung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG).  

Ausgeschlossen  ist,  dass  die  Tätigkeit  von  im  Auftrag  handelnden  Personen 

der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von vornherein 

am notwendigen Unterordnungsverhältnis. In konstanter Rechtsprechung hält das Bun-

desgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine Ausübung der 

tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei  (BGr,  7. Februar 

2019, 2C_539/2017, E. 3.1, mit Hinweisen; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, 

E. 2.1). 

dd)  Sehr  oft  ist  es  in  der  schnelllebig  gewordenen  Welt  der  mit  dem  Internet 

überall verbundenen Laptops, des Homeoffice, der Online-Sitzungen und der Mobiltele-

fone schwierig oder gar unmöglich festzustellen, wo die für das operative Geschäft we-

sentlichen (Führungs-)Entscheide tatsächlich vorbereitet, gefällt und kommuniziert wer-

den  und  wo  und  in  welcher  Weise  die  Mitarbeitenden  angeleitet  und  beaufsichtigt 

werden. Gedankengänge stellen innere Tatsachen dar, die einer strikten Beweisführung 

nicht zugänglich sind. Die wesentlichen leitenden Tätigkeiten werden nicht mehr wie frü-

her vorwiegend zu festen  Arbeitszeiten  in räumlich identifizierbaren,  definierten  Büros 

vorgenommen. Moderne Führungskräfte sind nicht mehr darauf angewiesen, aufgrund 

der für ihre Arbeit früher unabdingbaren festen Telefonanschlüsse, Schreibmaschinen, 

Sitzungsräume, Aktenschränke und Sekretariate am allgemein bekannten und im Tele-

fonbuch für alle Welt einsehbaren Hauptsitz der Gesellschaft morgens bis abends aus-

zuharren. Verstärkt durch die Covid-Pandemie ist auch die fortschreitende Vermischung 

von Arbeit und Freizeit zum Thema geworden. Ferienreisen, Wochenenden und Abende 

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sind heutzutage nicht mehr ausschliesslich der Familie, den Freizeitaktivitäten oder der 

Erholung gewidmet, sondern es finden zu jeder Tages- und Nachtzeit auch ausserhalb 

der  Arbeitssphäre  punktuell,  aber  auch  während  längeren  Zeitabschnitten,  berufliche  

Aktivitäten statt.  

Hält  sich  ein  Geschäftsführer  –  wie  dies  sowohl  bei  ganz  kleinen  Firmen  als 

auch bei Grosskonzernen immer üblicher wird – mehrheitlich bei Kunden oder (weltweit 

verstreuten) Konzerngesellschaften auf, oder befindet er sich oft aus anderen Gründen 

auf Reisen (z.B. zwecks Akquisition von Kunden, Überwachung eines Projektfortschritts 

oder  auch  nur  zu  Ferienzwecken),  scheint  die  Rechtsprechung  mangels  Alternativen 

dazu überzugehen, einen geographisch identifizierbaren und wohl definierten, (immer-

hin) mehrheitlich benutzten festen Arbeitsort mit vier Wänden als den Ort der tatsächli-

chen Verwaltung anzunehmen, der sich je nach den Umständen sehr wohl mit dem Woh-

nort der in Frage stehenden Führungskraft decken kann. Dasselbe gilt in der Regel für 

Gesellschaften, die am (formellen) statutarischen Sitz nicht über einen definierten, ihnen 

allein  zur  Verfügung  stehenden  Büroraum  verfügen,  selbst  wenn  der  Geschäftsführer 

diesen regelmässig aufsucht, um dort für die Gesellschaft tätig zu sein (vgl. zum Ganzen 

StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11 [insb. E. 3b/bb mit Hinweis auf: BGr, 11. Novem-

ber  2016,  2C_483/2016;  VGr,  3.  Februar  2021,  SB.2020.00074;  VGr,  29. April  2020, 

SB.2019.00083;  StRG,  15.  Dezember  2020,  2 DB.2019.96/2 ST.2019.124],  bestätigt 

durch VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033, zur Zeit am Bundesgericht hängig). Bei der An-

nahme der festen, erkennbaren Adresse, umgeben von vier Wänden als Mittelpunkt der 

unternehmerischen Führungstätigkeit, handelt es sich in erster Linie nicht um eine Ver-

mutung im beweisrechtlichen Sinn, sondern ergibt sich die Annahme direkt aus der (zeit-

gemässen)  Auslegung  der  Steuergesetze:  Als  der  Gesetzgeber  1951  den  Begriff  der 

″tatsächlichen Verwaltung″ bzw. den Ort, an welchem ″die Verwaltung geführt wird″ (vgl. 

§  4  des  Gesetzes  über  die  direkten  Steuern  vom  8.  Juli  1952)  formulierte,  stand  der 

rasante  technologische  Fortschritt  in  der  Kommunikation  (von  hand-  bzw.  schreibma-

schinengeschriebenen Briefen, Telegraphie und Festnetztelefonie hin zu Mobiltelefonie 

bzw. mobiler Datenübertragung), der Computertechnologie (von persönlichen Sekretä-

ren  und  Sekretärinnen  am  Telefon  und  hinter  Schreibmaschinen  hin  zu  Laptops  und 

Smartphones)  sowie  der  Transportmöglichkeiten (Entwicklung hin  zu  einer  wohlfeilen, 

fast grenzenlosen Mobilität zu Land, Luft und Wasser) nicht im Raum. So schwingt im 

Begriff der ″tatsächlichen Verwaltung″ nach der damaligen Konzeption des Gesetzge-

bers  aufgrund  der  noch  schwerfälligen  bzw.  noch  nicht  existenten  modernen  (Digital-

)Technik  immer  auch  mit,  dass  eine  – wenn  auch  minimale –  träge,  einigermassen 

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schwierig  zu  verschiebende  Infrastruktur  vorhanden  sein  musste.  Diese  Auslegung 

drängt sich nicht zuletzt auch mit Blick auf die Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs 

auf  (StRG,  31.  Januar  2023,  2  ST.2022.11,  E. 3b/bb).  Die  genannten  allgemeinen 

Grundsätze zum Wohn- und regelmässigen Arbeitsort fanden bisher vornehmlich – aber 

nicht ausschliesslich – bei den klassischen Einmann-Aktiengesellschaften Anwendung, 

die ohne  nennenswertes  Personal  faktisch  durch  einen beherrschenden, immerhin  im 

Verwaltungsrat  vertretenen  Aktionär  geführt  wurden,  und  die  am  Ort  des  formellen  

statutarischen Sitzes über keine regelmässig benützten, definierten und abschliessbaren 

Büroräumlichkeiten  verfügten 

(vgl.  beispielhaft  StRG,  17.  Dezember  2018, 

1 ST.2015.156 und StRG, 29. August 2017, 1 ST.2015.301). Die Frage, ob auch dann 

auf den Wohnsitz bzw. Arbeitsort des beherrschenden Aktionärs abgestellt werden darf, 

wenn  dieser  im  Verwaltungsrat  der  beherrschten  Gesellschaft  gar  nicht  vertreten  ist, 

konnte bisher offen gelassen werden. Jedenfalls dann, wenn die Verwaltungsräte in ei-

ner solchen Konstellation nicht über breites unternehmensspezifisches Know-How und 

Führungserfahrung verfügen, und eine gewisse enge Verbundenheit mit dem Unterneh-

men vorhanden ist, dürfte es legitim sein, auf den Wohnsitz des Aktionärs auszuweichen, 

der  faktisch  (oder  aber  über  entsprechende  Vertragskonstrukte)  die  Entscheidungen  

vorschreibt, und die Verwaltungsräte deshalb als reine Strohmänner erscheinen. Diese 

Fragen stellen sich nicht zuletzt auch innerhalb von Konzernstrukturen, wo sehr oft die 

wesentlichen Entscheidungen durch das beherrschende Unternehmen (z.B. die Mutter-

gesellschaft oder eine operative Tochtergesellschaft) den Verwaltungsräten vorgegeben 

werden. 

Art und Umfang der Geschäftsführungstätigkeit hängen in jedem Einzelfall vom 

gelebten  Gesellschaftszweck  ab.  Vorliegend  steht  eine  Gesellschaft  im  Fokus,  deren 

Zweck u.a. darin besteht, Beteiligungen zu halten. Solche Gesellschaften, oft Holding-

gesellschaften genannt, sind heutzutage aus dem Wirtschaftsleben nicht mehr wegzu-

denken. Sie sind in ganz verschiedenen Konstellationen anzutreffen und haben je nach-

dem, wie sie am Wirtschaftsleben teilnehmen, völlig unterschiedliche Funktionen. Dies 

führt dazu, dass allgemeingültige Aussagen darüber, durch wen und wo die für das ope-

rative Geschäft wesentlichen Entscheidungen getroffen werden, nicht in allgemeingülti-

ger Form beantwortet werden können. Im erwähnten Präjudiz 1 ST.2015.301 hielt die 

durch einen Einzelaktionär und Verwaltungsrat beherrschte Holdinggesellschaft dessen 

Aktienstreubesitz in zweistelliger Millionenhöhe, wobei der Auftrag zur Verwaltung die-

ses Vermögens im Auftragsverhältnis an Dritte vergeben worden war. In einem "klassi-

schen"  Konzern  kann  eine  Holdinggesellschaft  (das  Mutterhaus)  beispielsweise  dazu 

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dienen, die auf verschiedene juristische Personen aufgeteilten Sparten der Gesamtun-

ternehmung zu halten. Sehr oft sind Holdinggesellschaften in einem Konzern aber auch 

nur  zwischengeschaltet,  werden  vom  Hauptsitz  aus  gesteuert,  und  dienen  u.a.  etwa 

durch Vergabe von Darlehen der Finanzierung der übrigen (u.U. operativ tätigen) Ge-

sellschaften. Im vorliegenden Fall hält die durch eine natürliche Person – E – beherrschte 

Rekurrentin zwei wesentliche Beteiligungen, in Bezug auf diese sie wohl das "Mutter-

haus" des Konzerns darstellt. Deren eine Tochter, die wiederum durch E geführte H AG, 

betreibt in Büroräumlichkeiten in K ein operatives Vermögensverwaltungsgeschäft. Die 

Aussage  des  Bundesgerichts,  für  "Holdinggesellschaften" sei für  die Bestimmung  des 

tatsächlichen Sitzes von Bedeutung, wo die Beteiligungspapiere aufbewahrt, die Bücher 

geführt und Verwaltungsrats-Handlungen durchgeführt werden (vgl. Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 55 N 15 StG) bezieht sich wohl sinngemäss auf die Definition der Hol-

dinggesellschaft  im  Zusammenhang  mit  dem  nunmehr  abgeschafften  Holdingprivileg. 

Sie greift angesichts der Vielzahl von Ausprägungen, in der Holdinggesellschaften auf-

treten, viel zu kurz. Vielmehr sind die jeweiligen konkreten Umstände wie gesehen je-

weils individuell zu würdigen. Wo die Beteiligungspapiere aufbewahrt werden, kann etwa 

in der heutigen Zeit nur noch eine untergeordnete Rolle spielen, sind diese doch sehr oft 

gar nicht mehr in Papierform greifbar, sondern elektronisch abgespeichert. Die Führung 

der Bücher dürfte in den meisten Fällen auch bei einer Holdinggesellschaft nur wenig 

mit dem eigentlichen operativen Geschäft zu tun haben, das je nachdem viel eher darin 

besteht, die Oberleitung eines ganzen Konzerns wahrzunehmen, über die Zusammen-

setzung der Beteiligungen zu befinden, Kaufs- und Verkaufsentscheide zu treffen, über 

die Entwicklung und das Wohlergehen der Beteiligungen und deren operative Teilnahme 

an den Märkten zu wachen, Finanzierungsströme festzulegen, Darlehensverträge ein-

zugehen,  Vertretungen  und  Personal  in  die  Verwaltungsräte  der  gehaltenen  Gesell-

schaften  zu  entsenden  und  diese  auch  zu  überwachen  und  zu  instruieren,  Ent-

scheide/Anträge  über  Sitzverlegungen  und  Ausschüttungen  vorzubereiten,  etc. 

Entscheidend ist der Ort, wo diese und ähnliche operative Handlungen vorgenommen 

werden, und zwar ungeachtet der tatsächlichen Anzahl der einzelnen Aktivitäten. 

c) aa) aaa) Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-

zeugung ("Regelbeweismass") gilt, ist absolute Gewissheit nicht erforderlich. Es genügt, 

wenn die Behörde nach der Beweiswürdigung aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit 

an  Sicherheit  grenzender  Wahrscheinlichkeit  vom  Vorliegen  eines  rechtserheblichen 

Sachverhalts überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die Behörde bzw. 

das  Gericht  würdigt  die  Beweise  frei.  Verletzt  die  steuerpflichtige  Person  ihre 

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
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Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung 

einer steuerrelevanten Tatsache bilden, denn die Behörde ist bei der Wahrheitsfindung 

auf die tatkräftige Mitwirkung der steuerpflichtigen Person angewiesen, welche die eige-

nen Lebensverhältnisse durch ihre Nähe zum Sachverhalt am besten kennt. Die Verwei-

gerung der Mitwirkung durch eine juristische Person im (inländischen) Hoheitsverfahren 

bewirkt im Extremfall, dass der Behörde lediglich die aufgrund der Amtshilfe einzufor-

dernden,  wenig  aussagekräftigen  Bilanzen  und  Erfolgsrechnungen  bzw.  die  persönli-

chen  Steuerakten  der  Unternehmensinhaber  als  Entscheidgrundlage vorliegen,  wobei 

die  privaten  Steuerakten  dem  Steuergeheimnis  unterliegen.  Zwangsmittel  sind  dem 

schweizerischen  Steuerrecht  weitgehend  fremd. Richtigerweise ist  deshalb  nach  Treu 

und  Glauben  zu  erwarten,  dass  die  steuerpflichtige  Person  alle  Fakten,  die  zu  ihren 

Gunsten sprechen, in der durch die Behörde angeordneten (gründlichen) Untersuchung 

und im (u.U.) darauf folgenden Rechtsmittel- bzw. Rekursverfahren von sich aus bekannt 

zu geben bereit ist. Klaffende Löcher im Sachverhalt und vage Umschreibungen müssen 

sich deshalb mit Blick auf die gesetzlich vorgegebene Mitwirkungspflicht im Rahmen der 

Beweiswürdigung  ohne  Weiteres  zu  deren  Ungunsten  auswirken  (vgl.  hierzu  BGr, 

28. Dezember 2021,  2C_55/2021,  E. 4.1.2;  BGr,  8. Juni 2021,  2C_212/2021,  E. 5.1.2; 

StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11; StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14).  

Die Mitwirkungspflicht trifft sowohl schweizerische als auch ausländische Un-

ternehmen, auch wenn sie bisher im Kanton Zürich überhaupt nicht am Steuerregister 

geführt wurden (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016; StRG, 13. September 2022, 

2 ST.2021.14). Zulässig ist die Aufforderung des kantonalen Steueramts, an einem Ho-

heitsverfahren tatkräftig mitzuwirken, wenn es Anhaltspunkte für eine mögliche Steuer-

pflicht im Kanton Zürich hat. Das Bundesgericht knüpft die Mitwirkungspflicht in solchen 

Fällen  an  gewisse  natürliche  Vermutungen  an  (statt  vieler:  BGr,  12.  Februar 2020, 

2C_480/2019, E. 2.3.4). Die Mitwirkungspflicht setzt bei richtiger Auslegung im Hoheits-

verfahren  keineswegs  eine  schon  festgestellte  oder  bestehende  Steuerpflicht  voraus, 

wie das die Rekurrentin behauptet. 

Die Vermutungen oder Verdachtsmomente können sich aus einer Meldung aus 

einem anderen Kanton ergeben, oder sich (zufällig oder aufgrund von gezielten Recher-

chen)  in  den  Steuerakten  des  Unternehmens  selber  oder  einer  beliebigen Drittperson 

finden. In der Regel stösst das Steueramt im Rahmen der Veranlagung einer natürlichen 

Person oder einer (im Konzern) verbundenen Gesellschaft auf Indizien, die zu einer ent-

sprechenden Untersuchung Anlass geben. So kommt es oft vor, dass der Inhaber einer 

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
 
 
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in einem Niedrigsteuerkanton gelegenen Aktiengesellschaft einen Lohn erhält und u.U. 

auch Arbeitswegkosten abzieht. Konzerngesellschaften bzw. mit im Kanton Zürich täti-

gen oder registrierten Firmen verbundene Unternehmen dürfen selbstverständlich immer 

einer Überprüfung unterzogen werden. Ebenso ist eine (breit angelegte) Untersuchung 

in der Regel angezeigt, wenn sich aus dem Handelsregister oder aus Steuerakten Dritter 

ergibt, dass an derselben Domiziladresse eine Vielzahl von Unternehmen eingetragen 

sind,  die  von  einem  einzigen  Vertreter  (Treuhänder  oder  Anwalt)  betreut  werden. 

Schliesslich sind Abklärungen geradezu unvermeidlich, wenn von einer ausserkantona-

len  Steuerverwaltung  angeforderte  Steuerakten  Erfolgsrechnungen  enthalten,  die  kei-

nen oder einen nur sehr geringen Raumaufwand und nur geringe oder gar keine Perso-

nalkosten enthalten. 

Problematisch sind, wie die Rekurrentin richtigerweise anmerkt, einzig breit an-

gelegte so genannte "Fishing Expeditions", bei denen gleichzeitig in einer Vielzahl von 

Fällen  ohne  Vorliegen  von  Verdachtsmomenten  und  ohne  sinnvolle  Auswahlkriterien, 

sozusagen aufs Geratewohl, ausserkantonale Akten bestellt und Steuerhoheitsverfah-

ren  eröffnet  werden.  Hat  eine  Unternehmung  aus  objektiver  Sicht  gar  keine  Anknüp-

fungspunkte  im  Kanton Zürich,  so trifft  sie selbstverständlich auch keine  Mitwirkungs-

pflicht, die dazu führen würde, dass das unkooperative Verhalten zu ihren Ungunsten zu 

würdigen wäre.  

In der Regel ist es nicht nötig, die ins Auge gefasste Unternehmung im Hoheits-

verfahren über die Verdachtsmomente initial aufzuklären, denn sie weiss selber um ihre 

Verbindungen  zum  Kanton  Zürich:  Eine  verbundene  Gesellschaft  mit  gemeinsamen  

Organen weiss immer über die Schwester-, Tochter- oder Muttergesellschaft Bescheid. 

Der Inhaber und Verwaltungsrat einer in einem anderen Kanton registrierten Einmann-

Aktiengesellschaft ist sich wohl bewusst, dass er im Kanton Zürich wohnhaft ist. Die un-

aufgeforderte (stichwortartige) Nennung der Indizien, die zur Eröffnung des Hoheitsver-

fahren geführt haben, ist zur Wahrung des rechtlichen Gehörs nur angezeigt, wenn die 

betroffene  Gesellschaft  ihres  Wissens  überhaupt  keine  qualifizierte  Verbindung  zum 

Kanton Zürich aufweist. Immerhin ist anzumerken, dass es der betroffenen Gesellschaft 

auch in diesem  Fall  unbenommen  ist,  sich  vor  Ablauf  der  Frist  zur  Beantwortung von 

Fragen oder  zur  Einreichung  von  Unterlagen  nach  den Gründen bzw. Indizien  für  die 

Eröffnung des Verfahrens zu erkundigen. Die Unterlassung der Information in der Eröff-

nungsverfügung (Auflage) führt jedenfalls nicht etwa dazu, dass die Verfahrenshandlun-

gen sich als nichtig erweisen und das Verfahren neu aufgerollt werden müsste.  

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
 
 
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bbb) Die steuerpflichtige Person muss im Steuerhoheitsverfahren in Bezug auf 

die  dafür  relevanten  Tatsachen  und  Indizien  Auskünfte  erteilen  (BGr,  8.  Juni  2021, 

2C_211/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen zu Rechtsprechung und Lehre). Zu erbringen sind 

in  diesem  Rahmen  sämtliche  Mitwirkungshandlungen,  welche  im  Interesse  einer  voll-

ständigen und richtigen Einschätzung geeignet, erforderlich und zumutbar sind; die Ent-

scheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, liegt dabei grundsätzlich im Er-

messen der Steuerbehörde (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1). 

Ausgangspunkt jedes Steuerhoheitsentscheids bildet bei juristischen Personen 

zunächst die Buchhaltung. Es handelt sich bei den Geschäftsbüchern (wozu das Jour-

nal,  die  Kontoauszüge  und  sämtliche  Belege  zählen)  um  Urkunden,  welchen  erhöhte 

Beweiskraft zukommt (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3, E. 1b, a.z.F.; vgl. auch Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 186 N 30 DBG 

und § 261 N 28 StG). Wer nämlich zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, ver-

fälschte  oder  inhaltlich  unwahre  Urkunden  zur  Täuschung  gebraucht,  macht  sich  des 

Steuerbetrugs schuldig (Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990  [DBG],  Art. 59  Abs. 1 StHG;  § 261  Abs. 1  StG).  Die 

Grundsätze der ordnungsgemässen Buchhaltung sind in Art. 957 und 957a OR statuiert. 

Zu  beachten  sind  dabei  namentlich  die  vollständige,  wahrheitsgetreue  und  systemati-

sche Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Belegnachweis für die ein-

zelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und 

Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit (vgl. Art. 957a Abs. 2 OR). Zum 

systematischen Vorgehen gehört auch der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen, ob-

wohl dieser im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird (Peter Böckli, Schweizer Aktien-

recht, 5. A., 2022, § 6 N 64).  

Nicht  nur  den  Aufwandbelegen  (insbesondere  zu  Reisen  und  übrigen  Ge-

schäftsspesen,  Raumaufwand sowie Verwaltungskosten,  Drittleistungen, etc.)  sind  für 

das  Steuerhoheitsverfahren  zentrale  Informationen  zum  gewöhnlichen  Geschäftsgang 

und zu den Aufenthaltsorten der Mitarbeitenden zu entnehmen. Ebenso wichtig sind die 

aus den Buchungstexten und Belegen gewonnen Erkenntnisse zu Art und Umfang der 

Umsätze (in Bezug auf Standorte der Kunden, Art und Ort der erbrachten [Dienst-]Leis-

tungen,  Wichtigkeit  der  verschiedenen  Geschäftsbeziehungen  mit  Blick  auf  Höhe  der 

erzielten  Erlöse,  etc).  Es  ist  vorauszusetzen,  dass  Buchhaltungsunterlagen  für  juristi-

sche Personen jederzeit greifbar sind und – zumindest vorerst in elektronischer Form – 

ohne  Umschweife  eingereicht  werden  können.  Entsprechende  Begehren  der 

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
 
 
 
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Steuerbehörden  sind  zumutbar,  und  es  ist  ihnen  deshalb Folge  zu leisten,  ansonsten 

anzunehmen  ist,  die  Steuerpflichtigen  seien  ihren  elementarsten  Mitwirkungspflichten 

nicht  nachgekommen  (StRG,  13. September  2022,  2  ST.2021.14).  Weiter  kommt  im  

Hoheitsverfahren der Vorlage von Verträgen eine nicht zu unterschätzende Bedeutung 

zu. Miet- und Domizilverträgen kann etwa entnommen werden, wie gross und welcher 

Art die Geschäftsräumlichkeiten am Ort des formellen Sitzes sind. Briefkastendomizile 

zeichnen sich oft dadurch aus, dass mit einem (üblicherweise) lokalen Treuhänder, An-

walt  oder  Steuervertreter  schriftliche  Verträge  über  die  in  Anspruch  genommenen 

Dienstleistungen abgeschlossen wurden (z.B. Aufträge zur Weiterleitung der Post, Er-

stellung bzw. Prüfung der Buchhaltung, Zurverfügungstellung von Telefon- und Sekreta-

riatsdienstleistungen, Vertretung gegenüber Behörden).  

bb) aaa) Von der Beweiswürdigung ist die Beweislast zu unterscheiden. Diese 

beiden Begriffe werden oft vermischt bzw. verwechselt. Die Beweislastverteilung spielt 

einzig dann eine Rolle, wenn die Beweislage nach eingehender Untersuchung und tat-

kräftiger Mitwirkung der steuerpflichtigen Person zu dünn ist, um den Sachverhalt unter 

die gesetzlichen Bestimmungen zu subsumieren. Beweispflichtig ist für den Ort der tat-

sächlichen  Verwaltung  im  eigenen  Kanton  derjenige  Kanton,  welcher  diesen  geltend 

macht. Er hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass 

der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächli-

che Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20). 

Die Beweisführungslast liegt insofern beim entsprechenden Kanton.  

bbb) Erscheint aber der durch diesen Kanton geltend gemachte Ort der tatsäch-

lichen  Verwaltung  als  sehr  wahrscheinlich,  genügt  dies  in  der  Regel  als Hauptbeweis 

und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von 

ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen 

(BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3). Bei dieser Regel handelt es sich genau 

genommen nicht um eine Beweislastregel sondern eine Vermutung, durch welche das 

Beweismass herabgesetzt wird. 

cc) Die Anwendung der Beweislastregeln führt im Zusammenspiel mit den Ver-

mutungen, den Regeln zum Beweismass und den Regeln rund um die Beweiswürdigung 

(Letztere unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht) in den aller-

meisten Fällen zu einem nicht unbilligen bzw. befriedigenden Resultat. Es ist fast nicht 

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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denkbar, dass sich eine völlige Beweislosigkeit einstellt, weil z.B. die Verhältnisse rund 

um die täglichen Aktivitäten einer Unternehmung den verantwortlichen Organen und Mit-

arbeitenden in unverschuldeter Weise überhaupt nicht mehr präsent sind und auch nicht 

unter Beizug der Buchhaltung wenigstens in guten Treuen rekonstruiert werden können. 

Ein solcher Fall könnte höchstens eintreten, wenn die Organe verstorben bzw. ohne An-

gabe einer neuen Adresse verreist sind und trotz umfangreicher Nachforschungen un-

auffindbar bleiben. Zudem müsste darüber hinaus auch die gesamte Buchhaltung und 

die übrige Dokumentation – ohne Schuld der Unternehmung – aus irgendeinem Grund 

(z.B.  Erdbeben,  Überschwemmung,  Brand)  unrettbar verloren  gegangen sein,  sodass 

die Ereignisse sich trotz aller Bemühungen nicht mehr nachvollziehen lassen.  

3. a) Nur schon die Tatsache, dass der beherrschende Aktionär  E im Kanton 

Zürich wohnt, war Anlass genug, die Aktivitäten der Rekurrentin näher unter die Lupe zu 

nehmen und ein Steuerhoheitsverfahren zu eröffnen. Dem kantonalen Steueramt lagen 

darüber hinaus zahlreiche weitere Hinweise dafür vor, dass die Rekurrentin möglicher-

weise im Kanton Zürich steuerpflichtig sein könnte: Die von ihr mehrheitlich gehaltene 

H AG, die durch E gegründet und geleitet wird, betrieb in eigens gemieteten Räumlich-

keiten an der …strasse in K mit eigenem Personal ein erfolgreiches Vermögensverwal-

tungsgeschäft.  Ebenso hatte  die  zweite Beteiligung  der  Rekurrentin,  eine  I,  ihren  Sitz 

seit jeher in K bzw. J. Weiteren Untersuchungshandlungen stand damit nichts im Weg. 

Die  beigezogene  Bilanz  und  Erfolgsrechnung  der  Rekurrentin  für  das  Geschäftsjahr 

2019 wies – möglicherweise gegenüber den Tochtergesellschaften und/oder dem Akti-

onär – bestehende Darlehensguthaben von rund Fr. 6'800'000.- aus. Den Erträgen von 

rund Fr. 610'000.- stand ein Verwaltungsaufwand von nur gerade Fr. 2'500.- gegenüber. 

Mietaufwand  oder  Personalkosten  fehlten  völlig  bzw.  waren  möglicherweise  (irrtümli-

cherweise)  unter  dem  Posten  "Verwaltungsaufwand"  zusammengefasst.  Weiter  er-

schien es zumindest als unwahrscheinlich, dass die drei Verwaltungsräte der Rekurren-

tin, die alle im Kanton Zürich wohnen bzw. arbeiten, und ihre Geschäftsreisen von hier 

aus  unternehmen,  sich  zur  Fällung  von  Unternehmensentscheiden  jedes  Mal  eigens 

nach  D  im  Niedrigsteuerkanton  X  begaben.  Untersuchungshandlungen  drängten  sich 

unter diesen Umständen geradezu auf. Von einer "Fishing Expedition" konnte die Eröff-

nung eines formellen Verfahrens nicht weiter entfernt sein.  

b) Die gerade erwähnten Fakten waren den Verwaltungsräten der Rekurrentin 

allesamt  bestens  bekannt,  als  sie  die  Auflage  des  kantonalen  Steueramts  vom 

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
 
 
 
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24. November  2022  in  den  Händen  hielten.  Über  die Stossrichtung der  Untersuchung 

und über den Umfang ihrer in der Auflage deutlich erwähnten Mitwirkungspflichten im 

Hoheitsverfahren konnte es keinen Zweifel geben. Die in der Auflage gestellten Fragen 

und die einverlangten Unterlagen waren für die Feststellung, wo sich der Mittelpunkt des 

wirtschaftlichen Eigenlebens der Rekurrentin befand, unerlässlich. Die Miet- und Domi-

zilverträge hätten darüber Aufschluss gegeben, ob der Rekurrentin in D überhaupt ab-

geschlossene, nur ihr zugängliche Räumlichkeiten zur Verfügung standen. Verträge mit 

dem  Domizilgeber  hätten Hinweise dafür  geliefert,  ob  in  D  überhaupt  der  Rekurrentin 

zuzurechnende Aktivitäten stattfanden. Die vollständigen Buchhaltungstexte hätten un-

ter Umständen Folgefragen und weitere Untersuchungshandlungen (z.B. die Anforde-

rung  gewisser  Buchhaltungsbelege)  ausgelöst.  Schliesslich  war  eine  detaillierte,  sub-

stantiierte Beschreibung der Geschäftstätigkeit unabdingbar, insbesondere in Bezug auf 

die konkret in D selber vorgenommenen Tätigkeiten und Anwesenheiten der Entschei-

dungsträger.  Die  Rekurrentin  hat  sich  bis  zum  heutigen  Tag  geweigert,  die  für  die  

Erhellung des Sachverhalts einverlangten Unterlagen einzureichen (beigebracht wurden 

lediglich  ein  Verwaltungsratssitzungsprotokoll  vom  …  2012  sowie  Generalversamm-

lungsprotokolle vom … 2018, … 2020, … 2021, … 2021 und … 2022) und begnügt sich 

mit einer pauschalen, vagen Umschreibung der angeblichen Geschäftstätigkeit. Sie er-

klärt, seit ihrer Gründung im Handelsregister des Kantons X als klassische Holdingge-

sellschaft eingetragen zu sein. Ihr Hauptzweck bestehe im Erwerb, der dauernden Ver-

waltung und der Veräusserung von zwei Beteiligungen.  

c)  Eine  minimale  physische  Anwesenheit  des  beherrschenden  Aktionärs  und 

Verwaltungsrats der Rekurrentin, E, in D ist aufgrund der mit Rekurs eingereichten Ge-

neralversammlungsprotokolle zu genau drei Gelegenheiten (… 2020, … und … 2021) in 

den streitbetroffenen fünf Jahren dokumentiert (darüber hinaus handelt es sich hierbei 

ohnehin  nur  um  die  vom  Gesetz  geforderte  jährliche  ordentliche  Versammlung  des 

obersten  Gesellschaftsorgans  und  sagt  dies  nichts  über  die  vorliegend  vom  Verwal-

tungsrat für die Rekurrentin getroffenen operativen Entscheide aus, insbesondere nicht 

hinsichtlich deren Ort und Zeit). Gemäss Aktenstand war sodann im gesamten Jahr 2017 

und 2019 gar kein Organ oder Mitarbeiter der Rekurrentin physisch in D anwesend. Auf-

grund der standhaften Weigerung, auch nur minimal am Verfahren teilzunehmen, bleibt 

der Sachverhalt rund um die Geschäftsaktivitäten der Rekurrentin völlig im Dunkeln und 

es ist willkürfrei anzunehmen, dass aufgrund der verlangten  – aber ausgebliebenen – 

detaillierten,  wahrheitsgetreuen  Ausführungen  und  den  fehlenden  Dokumenten  eine 

Vielzahl von Indizien gerade auf eine Geschäftstätigkeit am Wohn- und Arbeitsort des 

2 ST.2023.126 

 
 
 
 
 
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federführenden Verwaltungsrats im Kanton Zürich hingewiesen hätten. Anders ist das 

unkooperative  Verhalten  der  Rekurrentin  bzw.  ihrer  fachkundigen  Steuervertretung 

schlicht  nicht  erklärbar.  Dessen  ungeachtet  erscheint  aufgrund  der  niedrigen  Verwal-

tungskosten der Schluss naheliegend, dass der Rekurrentin in D überhaupt keine eige-

nen, abschliessbaren Räumlichkeiten zur Verfügung stehen, sondern dass ihr dort nur 

ein ganz und gar formelles Domizil gewährt wird. Personal beschäftigt die Rekurrentin 

nicht. 

d) Über die Funktion der Rekurrentin innerhalb des Konzerns kann ohne nähere 

Angaben nur spekuliert werden. Die hohe Darlehenssumme könnte der operativen Toch-

tergesellschaft, der H AG, durchaus zu dringend notwendigen Mitteln verhelfen, welche 

ihr  ihre  operative  Geschäftstätigkeit  erst  ermöglichen  oder  diese  vereinfachen.  Es  ist 

entgegen der Meinung der Rekurrentin weiter gerade nicht so, dass das Halten von zwei 

namhaften Beteiligungen überhaupt keine operativen Entscheidungen und Handlungen 

des für die Geschäftsführung verantwortlichen Verwaltungsrats E erheischt. Dieser und 

nur dieser entscheidet als Inhaber und Geschäftsführer des Mutterhauses jederzeit dar-

über, ob die Beteiligungen abgestossen oder weiterhin gehalten werden bzw. über die 

Organisation und Zuordnung der Konzernaktivitäten. Dieser und nur dieser entscheidet 

darüber,  ob  und  wann  weitere  Beteiligungen  zu  akquirieren  bzw.  wieder  abzustossen 

sind sowie wer die Rekurrentin im Verwaltungsrat der H AG und im Verwaltungsrat der 

anderen namhaften Beteiligung vertritt. Dieser und nur dieser wacht tagtäglich (!) in Per-

sonalunion mit dem Präsidenten und Delegierten des Verwaltungsrats der H AG (eben-

falls E) über deren Geschäftsgang und kümmert sich dort um die Führung und Überwa-

chung des Personals und die Betreuung der Kunden in aller Welt. Er und kein anderer 

entscheidet  darüber,  welche  Darlehen  in  Millionenhöhe  an  welche  Drittpersonen  oder 

welche Konzerngesellschaft gewährt und wieder gekündigt werden. Über Art und Um-

fang  der  Geschäftstätigkeit  der  anderen  Beteiligung  ist  überhaupt  nichts  bekannt.  Bei 

Lichte betrachtet ist E – soweit er sich nicht auf Geschäftsreise im Ausland befindet – 

regelmässig fast ausschliesslich im Kanton Zürich, sei es zu Hause an seinem Wohnort 

oder in den Räumlichkeiten seiner Vermögensverwaltungsgesellschaft, die er hegt und 

pflegt, immer in Personalunion (auch) für die Konzernmuttergesellschaft aktiv. Zu wel-

chen genauen Tages- und Nachtzeiten und an welchen Tagen die auf das ganze Jahr 

verteilten  Gedanken,  Entscheidungen  und  Handlungen  für  die  Rekurrentin  tatsächlich 

stattfanden, lässt sich nicht feststellen, sondern nur aufgrund von äusseren Indizien an-

näherungsweise vermuten. Es handelt sich um innere Tatsachen, die sich einem streng 

geführten  Beweisverfahren  entziehen.  Abwegig  muten  dagegen  die  sinngemässen 

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Behauptungen der Rekurrentin an, die Tätigkeit der "Holding" beschränke sich darauf, 

die Beteiligungspapiere in einem Niedrigsteuerkanton sorgfältig zu lagern (bzw. nachzu-

prüfen, "ob die Beteiligungspapiere nicht über Nacht weggelaufen sind") und ab und an 

(einmal im Jahr) Generalversammlungen abzuhalten, um den formellen gesetzlichen An-

forderungen zu genügen. Die Rekurrentin geht fehl in der pauschalen Annahme, dass 

bei "Holdinggesellschaften" grundsätzlich nur sehr selten durch die Organe oder durch 

das entsprechend angestellte Personal zu treffende, der Sphäre der Geschäftsführung 

zuzuordnende Entscheide anstehen.  

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin befindet sich, weil die zum 

operativen Geschäft zählenden Aktivitäten – wenn nicht im Ausland – hier stattfinden, 

somit im Kanton Zürich, was zur Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids führt. Die 

im Ausland auf Reisen getroffenen Entscheidungen sind für die Festlegung des Orts der 

tatsächlichen Leitung nicht von Bedeutung, weil es an einer identifizierbaren, regelmäs-

sig aufgesuchten festen Räumlichkeit fehlt. Ausführungen zur kommunalen Steuerhoheit 

erübrigen sich, denn Letztere ist wie gesehen Gegenstand eines separaten Verfahrens. 

4. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss 

sind die Verfahrenskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist die-

ser keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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