# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0fe613b8-4bce-5c02-9aeb-578222afee3d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-01-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.01.2023 A-5867/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5867-2020_2023-01-30.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 18.07.2024 (9C_203/2023) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-5867/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3 0  j a n v i e r  2 0 2 3  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, 

Julien Delaye, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par  

Maître Didier Bottge, avocat, 

Bottge & Associés,  

recourant,   
 

 
contre 

 
 Office fédéral de la douane et de la sécurité des 

frontières OFDF,  

Domaine de direction Poursuite pénale, 

autorité inférieure.   
 

 
 

Objet 
 Régime d’admission temporaire et procédure de report ;  

perception subséquente de la TVA. 

 

 

 

A-5867/2020 

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Faits : 

A.  

A.a La société S._______ SA (ci-après : la société S._______) est une 

société anonyme de droit suisse, fondée le (…) 1995 et ayant son siège à 

M._______. Elle a pour but statutaire l’achat, la vente, la consignation ainsi 

que le commerce d’objets d’art. A._______ (ci-après : l’intéressé) en est 

l’administrateur unique. 

A.b Elle est au bénéfice d’une autorisation de l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC) de report du paiement de l’impôt sur les 

importations. 

B.  

B.a Le [...] 2016, une patrouille du Corps des gardes-frontière a contrôlé 

un véhicule immatriculé au nom de la société S._______, alors qu’il entrait 

en Suisse par la route de [...]. Ce contrôle a permis de constater la 

présence d’une lampe à huile antique non annoncée en douane – qui s’est 

ultérieurement révélée être une authentique antiquité de qualité muséale – 

ainsi que de trois quittances pour la location de locaux de stockage. 

B.b A la suite du contrôle susmentionné, une enquête a été ouverte par la 

section antifraude douanière ouest (ci-après : l’AD-Ouest), en raison de 

soupçons d’importations illégales de biens et d’objets d’art anciens. 

L’enquête visait, entre autres, l’intéressé, en sa qualité d’administrateur de 

la société S._______. 

B.c Dans le cadre de cette enquête, le domicile privé de l’intéressé et les 

locaux des galeries de la société S._______, sis rue [...] et rue [...], ont 

notamment été perquisitionnés le […] 2017. Plusieurs objets 

archéologiques et pièces de monnaie antiques ont notamment été 

retrouvés au domicile privé de l’intéressé et ont fait l’objet d’un séquestre 

de gage douanier. 

B.d Un fichier informatique comportant la liste des importations en Suisse 

d’objets archéologiques sur la base de la procédure de report de la TVA 

et/ou du régime de l’admission temporaire à l’importation a également été 

saisi le même jour sur le serveur de la société S._______. 

C.  

Par décision de perception subséquente du 21 octobre 2020, 

l’Administration fédérale des douanes AFD – devenue l’Office fédéral de la 

douane et de la sécurité des frontières OFDF (ci-après : l’OFDF) – a 

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déclaré l’intéressé assujetti au paiement de la TVA pour l’importation de 

plusieurs objets archéologiques et pièces de monnaie antiques séquestrés 

à son domicile le […] 2017 (cf. supra consid. B.c), soit un montant de [...] 

francs assorti d’intérêts moratoires de [...] francs. L’OFDF a retenu que 

l’intéressé avait fait valoir les facilités douanières de la société S._______ 

pour faire venir à son domicile les objets et pièces concernés, qu’ils étaient 

destinés à son usage privé et que le régime de l’admission temporaire à 

l’importation et/ou la procédure de report de TVA avaient été sollicités et 

obtenus à tort. 

D.  

Le 23 novembre 2020, l’intéressé (ci-après également : le recourant) a 

formé recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif 

fédéral. Il conclut, sous suite de frais et dépens, à son annulation et, 

subsidiairement, au renvoi de la cause. 

E.  

Par mémoire de réponse du 22 janvier 2021, l’OFDF (ci-après également : 

l’autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du 

recours et à ce que la décision du 21 octobre 2020 soit intégralement 

confirmée. 

F.  

Par réplique du 10 février 2021, le recourant a persisté intégralement dans 

les conclusions prises à l’appui de son recours et précisé certains de ses 

griefs. 

Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère 

nécessaire. 

 
Droit : 

1.  

Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître du présent 

recours (art. 31, 32, 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral [LTAF, RS 173.32] et art. 5 de la loi fédérale du 20 

décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021] en lien 

avec l’art. 116 al. 2 et 4 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes 

[LD, RS 631.0]). 

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La qualité pour recourir doit être reconnue au recourant (art. 48 al. 1 PA). 

Les dispositions relatives au délai de recours (art. 20 ss et 50 al. 1 PA), à 

la forme et au contenu du mémoire (art. 52 PA), ainsi qu’à l’avance de frais 

(art. 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. 

Le recours est partant recevable. 

2.  

2.1 La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose autrement. Sous 

réserve de l’art. 2 al. 1 PA – qui mentionne au demeurant des principes 

appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure 

douanière devant lui (cf. arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 

consid. 2.2 et A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2) – ce qui précède 

vaut également concernant les procédures de recours en matière de droit 

de douanes ; la réserve de l’art. 3 let. e PA ne s’y applique pas (cf. arrêts 

du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 1.1 et A-2822/2007 du 27 

novembre 2009 consid. 1.5). 

2.2 Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). Le 

Tribunal administratif fédéral applique le droit d’office, sans être lié par les 

motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ 

LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, no 2.165). Il se limite en principe 

aux griefs soulevés et n’examine les questions de droit non invoquées que 

dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. 

ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 

2.3 La procédure en matière fiscale est en principe régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité constate les faits d'office et 

procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens idoines 

(cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_554/2018 du 

21 décembre 2018 consid. 3.2 et 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 

consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1, 

A-1107/2018 du 17 septembre 2018 consid. 1.3.2, A-5996/2017 du 

5 septembre 2018 consid. 1.3 et A-1635/2015 précité consid. 2). La 

maxime inquisitoire doit cependant être relativisée par son corollaire : le 

devoir de collaborer des parties (cf. arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 

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2015 consid. 5.2.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 

consid. 1.4.2, A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.2 et A-6691/2012 du 

23 juillet 2014 consid. 3.1). La procédure de recours devant le Tribunal 

administratif fédéral est également régie par la maxime inquisitoire en vertu 

de l'art. 37 LTAF. Celle-ci est cependant quelque peu tempérée, notamment 

en raison du fait qu'il ne s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des 

faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par 

l'autorité inférieure. En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation 

de vérifier d’office les faits constatés par l’autorité inférieure plus que de 

les établir (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 1.4.2, A-2888/2016 

précité consid. 2.3 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3). S'il 

apparaît que l’autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer 

la cause (art. 61 al. 1 PA ; cf. arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 

2018 consid. 2.2 et A-2888/2016 précité consid. 2.3). 

2.4 Conformément à la maxime inquisitoire, l’autorité dirige la procédure, 

définit les faits qu’elle considère comme pertinents, dans la mesure où 

l'exige la correcte application du droit et les établit d'office, sans être limitée 

par les allégués et les offres de preuves des parties. Cette maxime l’oblige 

donc à déterminer également les faits favorables aux intérêts de 

l'administré, dans la mesure de ses possibilités, ainsi qu’à prendre en 

considération l’ensemble des éléments pertinents et ce, même s’ils ont été 

allégués ou produits tardivement (art. 32 PA ; arrêts du TF 2C_95/2019 du 

13 mai 2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 13 février 2019 consid. 5.1.1 ; 

arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 consid. 2.2.1, A-3841/2018 

du 8 janvier 2021 consid. 2.2 et A-7254/2017 du 1er juillet 2020 

consid. 5.3.2). Si l’administré n'apporte pas la preuve requise et que 

l'autorité a la possibilité d'éclaircir la situation, elle doit le faire. Le devoir de 

collaborer de l'administré ne libère, en effet, nullement l'autorité de son 

devoir d'instruction (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4345/2019 

du 8 avril 2021 consid. 2.2.1, A-2176/2020 précité consid. 2.2.1 et 

A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.2.3 et 4.3 ; RAPHAËL BAGNOUD, La 

théorie du carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : 

Mélanges Mollard, 2020, p. 493). 

L'autorité ne saurait donc attendre que l'administré lui fournisse 

spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est au contraire 

à elle qu'incombe la charge de définir les faits considérés comme 

pertinents et d'ordonner l'administration des preuves nécessaires à 

l'établissement de ceux-ci. En conséquence, il lui appartient également de 

juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré, quand et sous 

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quelle forme. Lorsque tel est le cas, l'autorité impartit, en principe, un délai 

à l'intéressé pour qu'il s'exécute et l'avertit des conséquences d'un défaut 

de collaboration, conformément à l'art. 23 PA (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; 

arrêt du TF 5A_43/2019 du 16 août 2019 consid. 4.2 ; arrêts du TAF  

A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3 et A-5884/2012 précité 

consid. 3.3.1). L'autorité ne saurait ainsi faire supporter à l'administré 

l'absence de la preuve d'un fait déterminé si elle n'a pas pleinement 

satisfait à son devoir d'instruction (cf. arrêt du TF 2C_964/2016 du 

5 avril 2017 consid. 2.2 et 2.4 ; arrêts du TAF A-4345/2019 précité 

consid. 2.2.1, A-2902/2014 précité consid. 7.3 et A-5884/2012 précité 

consid. 4.3 ; BAGNOUD, op. cit., p. 493). 

2.5 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l’état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; 

arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4 et  

A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4). Dans cette hypothèse, elle 

renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 

supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il 

lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à 

entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites 

ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 131 

I 153 consid. 3 ; arrêt du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 

consid. 2.3.1). Par ailleurs, il n’est pas nécessaire que la conviction de 

l’autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 

possibilité. Il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens 

et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 II 321 consid. 3.2, 

128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.5 ; 

arrêt du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1). Une telle manière 

de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par 

l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 

avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 

consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). 

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, l'autorité applique les règles sur la répartition du 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, 

elle s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, 

RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour 

en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW et al., Öffentliches Prozessrecht, 

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3e éd. 2014, nos 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd. 2018, no 1563). 

Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l’administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêt 

du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêt du TAF A-2826/2017 

du 12 février 2019 consid. 1.4). Si les preuves recueillies par l’autorité 

apportent suffisamment d’indices révélant l’existence d’éléments 

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d’établir l’exactitude 

de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie 

son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du TF 2C_595/2016 

du 11 janvier 2017 consid. 4.2.1 et 2C_1201/2012 précité consid. 4.6). 

2.6 Le principe inquisitoire et l'obligation de collaborer n'ont, par 

conséquent et en principe, aucun effet sur la répartition du fardeau de la 

preuve, car ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêts du TAF  

A-957/2019 précité consid. 1.4.4, A-5446/2016 précité consid. 2.8,  

A-1679/2015 précité consid. 2.4.2 et A-5884/2012 précité consid. 3.4.3). Il 

existe toutefois, en pratique, une certaine connexité entre ces différentes 

notions (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3). Ainsi, 

dans la mesure où, pour établir l'état de fait déterminant, l'autorité est 

dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de 

fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire 

à un « état de nécessité en matière de preuve » (« Beweisnot »), c'est-à-

dire à une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents 

(cf. CHRISTIAN MEYER, Die Mitwirkungsmaxime im Verwaltungsverfahren 

des Bundes, 2019, p. 78 ss ; PAUL-HENRI STEINAUER, Le Titre préliminaire 

du Code civil, 2e éd. 2009, no 672 s. et 715). Dans une telle hypothèse, la 

violation du devoir de collaborer peut non seulement être prise en compte 

au stade de la libre appréciation des preuves, mais aussi conduire à un 

allégement de la preuve à charge de l'autorité, voire à un renversement du 

fardeau de la preuve, ainsi qu'à une diminution de son obligation d'établir 

l'état de fait pertinent (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.2 et 132 III 715 

consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, 

A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 5.2 et A-5446/2016 précité 

consid. 2.5 ; BAGNOUD, op. cit., p. 508). 

2.7 En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance 

considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve 

précise et immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 

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consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêts du 

TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 et A-2286/2017 du 

8 mai 2020 consid. 2.2.2). A l’inverse, les témoignages, en particulier ceux 

émanant de proches de l’administré, ont une valeur probante quasi nulle 

(cf. arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-4642/2020 du 

5 octobre 2021 consid. 2.5 et A-1679/2015 précité consid. 5.1.2). Il en va 

de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des 

documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige 

(cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 

17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; 

arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-2286/2017 précité 

consid. 2.2.2, A-1679/2015 précité consid. 2.3 et A-4388/2014 du 

26 novembre 2015 consid. 1.6). Quant aux faits établis durant la procédure 

pénale, ils peuvent être repris au cours de la procédure administrative. 

Ainsi, les procès-verbaux et documents issus de procédure pénale peuvent 

être employés par le juge administratif, qui doit les apprécier à la lumière 

des règles de droit administratif, notamment de la PA (cf. arrêt du TF 

2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 5.3 ; arrêts du TAF 

A-1357/2016 précité consid. 7.3, A-3056/2015 du 22 décembre 2016 

consid. 3.1.7 et A-7392/2014 du 8 août 2016 consid. 3.4.1). 

3.  

La décision attaquée porte sur la perception subséquente de la TVA due 

sur l’importation de 70 objets archéologiques et pièces de monnaies 

antiques. L’autorité inférieure a toutefois renoncé à la perception 

subséquente de la TVA pour un objet (no […]) dès lors qu’il s’est avéré qu’il 

s’agissait d’un bien de fabrication récente doté d’une faible valeur 

marchande et non d’un objet archéologique. Elle a également constaté que 

la perception de la TVA était prescrite pour trois objets (no […], […] et […]). 

L’objet de la contestation porte ainsi sur la perception subséquente de la 

TVA due sur l’importation de 66 objets archéologiques et pièces de 

monnaie antiques, d’une valeur totale retenue par l’autorité inférieure de 

[…] francs, et l’assujettissement du recourant au paiement d’un montant 

de [...] francs de TVA sur les importations, assorti de [...] d’intérêts 

moratoires. 

3.1 L’autorité inférieure considère, en substance, que la société S._______ 

a revendiqué et obtenu frauduleusement le régime d’admission temporaire 

à l’importation pour vente incertaine et/ou le report de la TVA pour les biens 

concernés. Elle estime que, dans la mesure où ils n’étaient pas destinés à 

la revente par la société S._______, mais devaient satisfaire le goût du 

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beau du recourant à titre personnel, les conditions pour le régime 

d’admission temporaire et pour la procédure de report de la TVA n’étaient 

pas remplies. Le régime d’admission temporaire et la procédure de report 

devaient, par conséquent, être invalidés et l’impôt sur les importations 

devait être perçu après coup. 

3.2 Le recourant se plaint, en substance, d’une constatation inexacte et 

incomplète des faits pertinents. Il considère que c’est à tort que l’autorité 

inférieure n’a pas retenu le rôle commercial de son domicile et qu’elle lui a 

imputé la propriété de certains objets. Il estime que, ce faisant, l’autorité 

inférieure a procédé à une appréciation arbitraire des preuves et aurait 

violé plusieurs dispositions de la législation douanière et fiscale en 

considérant que le régime d’admission temporaire à l’importation avait été 

obtenu à tort et qu’il était débiteur de la dette douanière. Dans un second 

temps, il s’en prend à la valorisation retenue par l’autorité inférieure et 

considère que l’autorité inférieure ne pouvait sans autres reprendre la 

valeur déclarée à titre de garantie des redevances dans les déclarations 

en douane d’admission temporaire. Elle devait tenir compte de la valeur 

réelle de chaque objet. 

3.3 L’objet du litige porte ainsi sur la question de savoir si c’est à juste titre 

qu’intervient la perception subséquente de l’impôt sur les importations, en 

raison de l’irrespect des conditions du régime d’admission temporaire à 

l’importation et/ou de la procédure de report de la TVA (cf. infra consid. 5), 

si le recourant appartient au cercle des assujettis à l’impôt sur les 

importations (cf. infra consid. 6), et si l’autorité inférieure a correctement 

arrêté la valeur des objets concernés par la perception subséquente 

(cf. infra consid. 7). 

Cela étant, il convient dans un premier temps de se déterminer sur les 

griefs de nature formelle soulevés par le recourant (cf. infra consid. 4). 

4.  

Le recourant se plaint, à titre liminaire, d’une violation des garanties 

générales de procédure et de la maxime inquisitoire. Dans ce cadre, il s’en 

prend en substance au lien existant entre la procédure de perception 

subséquente et la procédure pénale administrative menée à son encontre. 

4.1 Dans un premier motif, le recourant reproche à l’autorité inférieure 

d’avoir rendu sa décision alors que la procédure de droit pénal administratif 

était encore pendante. Il estime que, conformément à la volonté du 

législateur, l’autorité inférieure aurait dû attendre une décision consacrant 

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la réalisation d’une infraction au droit – ou à tout le moins l’issue des 

auditions en confrontation – et qu’il était, dans tous les cas, inopportun de 

rendre en l’état une décision de perception subséquente. 

4.1.1 Dans le cadre d’une procédure de droit pénal fiscal, il s’agit de 

déterminer, d’une part, s’il y a lieu de percevoir une redevance due – mais 

qui n’a pas été acquittée en raison d’une infraction – et, d’autre part, s’il 

faut prononcer une sanction pénale à l’encontre de la personne 

responsable de cette infraction. Il faut également choisir si ces deux 

questions vont être tranchées dans la même procédure ou dans deux 

procédures distinctes et, le cas échéant, quels sont les liens entre ces deux 

procédures et les décisions qui vont les clore. 

Dans un récent arrêt, le Tribunal administratif fédéral a rappelé que, depuis 

la révision de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20) entrée en vigueur au 1er janvier 2010, le 

législateur a laissé le choix aux autorités fiscales de l’ordre des procédures. 

Elles peuvent donc très bien les mener en parallèle ou rendre une décision 

de perception subséquente avant le prononcé de la sanction pénale 

(cf. arrêt du TAF A-2332/2019 du 1er février 2022 consid. 4.2.2). Plus 

aucune disposition n’impose donc expressément l’ordre des procédures 

lors de la poursuite d’infractions douanières dès qu’est également en jeu, 

comme en l’espèce, l’impôt sur les importations. 

4.1.2 Par conséquent, on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir 

mené à son terme la présente procédure avant que ne soit rendue une 

décision en matière pénale. Le recourant ne peut se prévaloir d’aucun droit 

sur ce point. Le Tribunal ne voit ainsi aucune raison d’intervenir dans le 

large pouvoir d’appréciation de l’autorité dans le choix de l’ordre des 

procédures. En tout état de cause, la presse s’est largement fait l’écho de 

ce que le recourant avait été sanctionné l’an passé d’une amende au terme 

d’une procédure fondée sur la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit 

pénal administratif (DPA, RS 313.0), qu’il s’était résolu à payer (cf. […], 

consulté le 30 décembre 2022). 

Partant, il s’agit bien plus d’examiner si l’autorité inférieure s’est fondée sur 

un état de fait complet et si elle ne s’est pas éloignée des principes légaux 

et jurisprudentiels applicables en matière de perception subséquente de la 

TVA à l’importation, ce qui sera examiné ci-après (cf. infra consid. 5 ss). 

4.2 Dans un second motif, le recourant se plaint de ce que l’autorité 

inférieure se serait référée à des éléments du dossier pénal. Il considère 

A-5867/2020 

Page 11 

que la présomption d’innocence et son droit à un procès équitable au sens 

de l’art. 6 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits 

de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) auraient été 

violés, dans la mesure où elle ne pouvait retenir pour établis des faits pour 

lesquels il convenait de lui accorder le bénéfice du doute. 

4.2.1 L’art. 6 par. 1 CEDH garantit à toute personne le droit à ce que sa 

cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai 

raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial établi par la loi, qui 

décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère 

civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée 

contre elle. L'art. 6 par. 2 CEDH consacre le principe de la présomption 

d'innocence et l'art. 6 par. 3 CEDH énumère les droits de tout accusé. 

4.2.2 Cela étant, selon la jurisprudence, la notion de « caractère civil » de 

l'art. 6 par. 1 CEDH ne vise pas uniquement les contestations de droit privé 

au sens étroit, mais aussi les actes administratifs adoptés par une autorité 

dans l'exercice de la puissance publique, pour autant qu'ils produisent un 

effet déterminant sur des droits de caractère civil (cf. ATF 147 I 153 

consid. 3.4.1, 144 I 340 consid. 3.3.4, 137 I 371 consid. 1.3.1, 134 I 140 

consid. 5.2). Cette disposition ne trouve pas application dans les 

procédures fiscales (cf. arrêts de la CourEDH no 11663/04 Chambaz 

c. Suisse du 5 juillet 2012 ch. 38, no 44759/98 Ferrazzini c. Italie du 

12 juillet 2001 ch. 25 ss et no 12547/86 Bendenoun c. France du 

24 février 1994 ch. 44 ss) qui n’ont pas non plus un caractère pénal 

(cf. ATF 147 I 53 consid. 3.4.2, 144 I 340 consid. 3.3.5, 140 I 68 consid. 9.2 

et 132 I 140 consid. 2.1). Les procédures en rappel d'impôt n'y sont donc 

pas soumises (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2 ; arrêts du TF 2C_76/2009 du 

23 juillet 2009 consid. 2.2, 2P.4/2007 du 23 août 2007 consid. 4.2 et 

2A.480/2005 du 23 février 2006 consid. 2.2). L'obligation de s'acquitter d'un 

impôt ou de redevances d'entrée sans caractère punitif ne constitue donc 

pas une accusation en matière pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH 

(cf. arrêts du TF 2C_201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 4.2 et 

2A.580/2003 du 10 mai 2003 consid. 2.3). 

4.2.3 Toutefois, il peut arriver que des droits garantis par l'art. 6 

par. 1 CEDH applicables aux procédures pénales fiscales débordent le 

seul cadre pénal et interagissent avec les procédures purement fiscales. 

La CourEDH l'admet lorsque des éléments portant sur l'imposition 

proprement dite (exorbitante au champ de l'art. 6 CEDH) et des éléments 

liés au contentieux des pénalités fiscales (attribués au volet pénal de 

l'art. 6 CEDH) se trouvent combinés dans une même instance et qu'il est 

A-5867/2020 

Page 12 

impossible de distinguer les phases d'une procédure qui portent sur une 

« accusation en matière pénale » de celles ayant un autre objet, ce qui 

peut justifier d'examiner l'ensemble de la problématique sous l'angle de 

l'art. 6 CEDH (cf. arrêt de la CourEDH no 73053/01 Jussila c. Finlande du 

23 novembre 2006 ch. 45). Une violation de l'art. 6 CEDH a notamment été 

retenue dans les situations où les autorités ont fait pression sur le prévenu 

en lui infligeant des amendes pour violation d'obligations de procédure afin 

qu'il leur soumette des documents concernant son revenu et sa fortune, 

lesquels auraient été susceptibles de l'incriminer pour l'infraction de 

soustraction d'impôt (cf. arrêts de la CourEDH Chambaz c. Suisse précité 

ch. 53 s. et no 31827/96 J.B. c. Suisse du 3 mai 2001 ch. 66). 

4.2.4 Nonobstant, rappelant la jurisprudence de la CourEDH précitée, 

le Tribunal fédéral a plusieurs fois confirmé la non-application de 

l'art. 6 CEDH aux procédures fiscales et relevé que, si les procédures en 

rappel d'impôt (pour les impôts directs ; pour les impôts indirects, on parle 

plutôt de perception subséquente ou de reprise d'impôt) et celles relatives 

à la soustraction fiscale procèdent indéniablement d'un même complexe 

de faits et sont souvent menées en parallèle, elles donnent lieu à des 

décisions distinctes qui peuvent être dissociées sans difficulté 

(cf. ATF 140 I 68 consid. 9.6.2 ; arrêt du TF 2C_180/2013 du 5 novembre 

2013 consid. 6.5.2). En effet, la décision d'assujettissement à la prestation 

au sens de l'art. 12 DPA, comme le rappel d'impôt, arrête un montant 

d'impôt qui n'a pas été perçu. Il ne s'agit pas d'une majoration des 

contributions visant pour l'essentiel à punir la personne pour empêcher la 

réitération des agissements incriminés et pouvant, selon la jurisprudence 

de la CourEDH précitée, conduire à la qualification de la cause en 

« accusation en matière pénale » (cf. VALÉRIE PU._______, in : 

Commentaire de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, 

art. 103 LTVA no 4). 

4.2.5 Ainsi, en vertu de l'art. 12 al. 1 DPA, une contribution soustraite peut 

être perçue après coup ou restituée alors même qu'aucune personne 

déterminée n'est punissable. La créance de perception subséquente est 

fondée sur la créance initiale à laquelle la Confédération a droit en vertu 

de la législation fiscale ou douanière. L'obligation de fournir la prestation 

due ne dépend pas de la procédure pénale, ni d'une faute ou d'une 

éventuelle responsabilité pénale. Certes, l'art. 12 DPA figure dans une loi 

pénale, mais il trouve également application en droit douanier. Cette 

disposition est une norme fiscale (normale) ([normale] Abgabenorm), dont 

l'application doit être établie dans une procédure administrative et non 

dans une procédure pénale administrative. 

A-5867/2020 

Page 13 

4.2.6 Par conséquent, il existe donc une différence claire entre, d'une part, 

la procédure administrative tendant à la détermination de la prestation ou 

de la restitution due, conformément à l'art. 12 al. 1 et 2 DPA et, d'autre part, 

la procédure pénale relative à la soustraction fiscale. Il suit de là que ce ne 

sont pas les mêmes dispositions procédurales qui s'appliquent. En effet, la 

première sera régie par la PA, tout comme la procédure de recours devant 

le Tribunal de céans, alors que c’est la DPA qui gouverne le volet pénal, 

qui est le seul à être soumis aux garanties de l’art. 6 CEDH. 

Ainsi, si la présomption d’innocence préside à l’appréciation des preuves 

dans le cadre de la procédure pénale administrative et se trouve violée si 

le juge du fond se déclare convaincu de faits défavorables à l’accusé sur 

lesquels, compte tenu des éléments de preuve qui lui sont soumis, il aurait 

au contraire dû objectivement éprouver des doutes (cf. arrêt du TF 

2C_1022/2011 du 22 juin 2012 consid. 6.1), il n’est pas nécessaire, dans 

la procédure de perception subséquente, que la conviction de l’autorité 

confine à une certitude absolue. Une telle manière de procéder n’est pas 

contraire au droit d’être entendu et au droit à un procès équitable garanti 

par l’art. 29 Cst. (cf. supra consid. 2.5). 

4.2.7 En d’autres termes, le principe de la présomption d’innocence – qui 

limite la libre appréciation des preuves en droit pénal administratif – et les 

autres garanties procédurales de la DPA – ne sont pas directement 

applicables à la présente procédure de perception subséquente. On ne 

saurait dès lors reprocher à l’autorité inférieure d’avoir procédé à la 

perception subséquente litigieuse et d’avoir, dans ce contexte, repris 

certains faits établis durant la procédure pénale et notamment certaines 

déclarations du recourant devant les autorités de poursuite pénale. 

En les appréciant ensuite à la lumière des règles de droit administratif, 

notamment de la PA (cf. sur ce point, supra consid. 2.7), et non pas à la 

lumière des règles du droit pénal, l’autorité inférieure est restée dans le 

cadre des principes procéduraux applicables à la procédure de perception 

subséquente. 

4.3 Dans un troisième motif, le recourant se plaint de ce que l’autorité 

inférieure aurait violé son droit de participer à l’administration des preuves 

et d’une violation de la maxime inquisitoire. Elle aurait refusé de donner 

suite à ses offres de preuve et renoncé à l’audition d’employés de la société 

S._______ au motif qu’il y aurait lieu de craindre qu’ils ne fournissent aux 

enquêteurs des réponses en faveur de la défense. Le recourant y voit une 

volonté affichée d’instruire la cause à charge. 

A-5867/2020 

Page 14 

4.3.1 Ceci étant, le Tribunal a déjà rappelé que la valeur probante des 

témoignages, en particulier ceux émanant de proches de l’administré, était 

quasi nulle en droit fiscal (cf. supra consid. 2.7). Au demeurant, force est 

de constater que l’autorité inférieure n’a fait rien de plus que les apprécier 

de manière anticipée conformément aux règles de la procédure 

administrative. Elle a, en effet, considéré que les témoignages proposés 

n’étaient pas de nature à élucider des faits pertinents. Ce faisant, on ne 

saurait lui reprocher d’avoir violé le droit d’être entendu du recourant et son 

droit de participer à l’administration des preuves au seul motif qu’elle a 

procédé à une appréciation anticipée de celles-ci. Au surplus, rien au 

dossier ne permet de conclure à une volonté marquée de ne procéder qu’à 

une instruction à charge. 

4.3.2 En effet, la décision renvoie régulièrement à l’avis écrit du recourant, 

au contenu de ses observations ainsi qu’aux très nombreuses pièces du 

dossier, dont il a pu prendre connaissance. Elle écarte d’ailleurs plusieurs 

objets de la perception subséquente. Le Tribunal relève que l’autorité 

inférieure a ainsi défini les faits qu’elle considérait comme pertinents et 

estimé que l’état de fait était suffisamment clair pour rendre sa décision en 

renonçant à des mesures d’instruction complémentaires et en procédant à 

une appréciation anticipée de celles-ci. Ce faisant, il n’apparaît pas que 

l’autorité inférieure ait méconnu son devoir d’établir les faits d’office ni omis 

de porter au dossier les pièces produites par le recourant. Elle n’a donc 

pas violé la maxime inquisitoire ni les garanties procédurales du recourant, 

en encore moins son droit d’être entendu. 

En réalité, le recourant s’en prend bien plus à une mauvaise constatation 

des faits pertinents – ce qui relève d’un examen matériel de la décision – 

qu’à une violation des règles de procédure et de son droit d’être entendu, 

ce qui sera examiné ci-après. 

4.4 Enfin, dans un dernier grief, le recourant se plaint de ce que l’autorité 

inférieure lui aurait notifié de manière quasi simultanée 7 décisions 

concernant plusieurs milliers d’objets. Il y voit une volonté délibérée de 

l’empêcher de pouvoir faire valoir ses droits. Il n’explique toutefois pas en 

quoi tel serait le cas, ni quels droits procéduraux auraient été violés. 

4.4.1 Ceci étant, on ne saisit pas quels droits procéduraux du recourant 

auraient été menacés. Il y a lieu de préciser, à cet effet, que le recourant a 

déposé, en temps utile des recours contre l’ensemble de ces décisions, 

qu’il a exposé, à chaque fois, sur plusieurs dizaines de pages et de façon 

circonstanciée, ses différents griefs, a produit, à leur appui, de nombreux 

A-5867/2020 

Page 15 

moyens de preuve et a renoncé à compléter, d’office ou sur requête, son 

recours. A la lecture du mémoire de recours, il ne fait aucun doute que le 

recourant a pu saisir la portée de chaque décision reçue et les attaquer en 

connaissance de cause. 

4.4.2 On ne saurait reprocher, au surplus, à l’autorité inférieure d’avoir 

rendu plusieurs décisions dans le cadre de l’enquête globale sur les 

activités du recourant menée à la suite de son intervention du [...] 2017. Le 

recourant se plait à le souligner lui-même : l’intervention de l’autorité 

inférieure porte sur plusieurs milliers d’objets. En cherchant à regrouper 

ceux-ci en fonction des griefs soulevés par le recourant, de leur nature ou 

de circonstances similaires entourant leur importation et leur présentation 

en douane, l’autorité a manifestement cherché à faciliter la tâche au 

recourant et surtout à son mandataire. On saisit à cet égard mal en quoi la 

situation du recourant aurait été meilleure si l’autorité inférieure n’avait 

rendu qu’une seule et unique décision portant sur l’ensemble des objets 

concernés. 

4.4.3 En réalité, de tels griefs, soulevés sans aucun fondement juridique et 

sans aucune explication, n’ont pas d’autre but que de jeter un certain 

discrédit sur le travail de l’autorité inférieure et relèvent de critiques sans 

fondement. Partant, il n’y a pas lieu de les examiner davantage. 

5.  

Le recourant se plaint principalement d’une violation des art. 58 LD, 30 et 

162 de l’ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes 

(OD, RS 631.1), ainsi que 23, 53 et 63 LTVA, en lien avec une constatation 

inexacte et incomplète des faits pertinents. 

5.1 Il estime que c’est à tort que l’autorité inférieure a retenu que son 

domicile n’avait aucun rôle commercial et que certains objets lui 

appartenaient. Il considère que les déclarations en douane ont bel et bien 

été complétées conformément à la réalité et que les objets exposés à son 

domicile l’ont été dans le but de les vendre, dans le cadre des activités 

commerciales de la société S._______. Il fait valoir qu’il importerait peu 

que les objets concernés aient été exposés dans des galeries, à son 

domicile ou dans des foires et expositions, dans la mesure où, en aucun 

cas, le lieu d’utilisation ferait partie des composantes nécessitant, en cas 

de changement, une modification du régime d’admission temporaire. Il 

rappelle que la majorité des pièces mises en vente par la société 

S._______ est entreposée dans des locaux inaccessibles au public et 

plaide que l’utilisation de son domicile s’inscrit davantage dans un but 

A-5867/2020 

Page 16 

commercial que l’entreposage dans un lieu inaccessible au public. Il 

considère que le but commercial – à savoir la vente des objets en cause – 

ne serait en rien altéré par son bénéfice personnel consistant à profiter des 

biens entreposés à son domicile – en tant que vitrine commerciale de la 

société S._______. Il estime que c’est à tort que l’autorité inférieure n’a pas 

tenu compte des nombreuses déclarations en ce sens et qu’elle n’a pas 

pris en considération les éléments à sa décharge, notamment l’existence 

du contrat en vue de la consignation-vente de certains objets. Par 

conséquent, dès lors que les biens concernés par la décision ne feraient 

pas partie d’une collection personnelle, le recourant considère que les 

conditions pour bénéficier du régime de l’admission temporaire à 

l’importation et de la procédure de report de la TVA étaient remplies. 

5.2 Selon l'art. 7 LD et l'art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le 

tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le 

territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être 

taxées conformément aux dispositions des lois précitées (Grundsatz der 

allgemeinen Zollpflicht). Les tarifs douaniers sont précisés dans les 

annexes de la LTaD. Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi 

que les allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux 

ou par les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (cf. art. 2 et 

8 ss LD et art. 1 al. 2 LTaD ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 

consid. 2.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] 

et A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.1 et les références citées). 

5.3 De telles importations de biens sont en outre frappées d'une TVA 

perçue à l'importation (art. 50 ss LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_1079/2016 du 

7 mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêts du TAF A-2599/2020 du 8 décembre 

2021 consid. 3.1, A-3763/2017 du 17 janvier 2018 consid. 2.1.2 et  

A-1357/2016 précité consid. 5.2.1). La loi sur les douanes s’applique à 

l’impôt sur les importations pour autant que les dispositions de la LTVA n’y 

dérogent pas (art. 50 LTVA). 

5.4 L'importation de biens, y compris les prestations de services et les 

droits y afférant, est ainsi soumise à l'impôt sur les importations (art. 52 

al. 1 let. a LTVA). L'objet de l'impôt sur les importations est le même que 

l'objet de l'impôt en matière de droits de douane (cf. arrêts du TAF 

A-2599/2020 précité consid. 3.2, A-957/2019 précité consid. 2.2 et 

A-7049/2015 du 6 avril 2016 consid. 5.2). L'importation du bien, c'est-à-dire 

son transfert dans la zone douanière, est le fait générateur de la TVA à 

l'importation et est, en conséquence, l'élément déclencheur de l'imposition. 

Un acte à titre onéreux n'est pas requis (cf. arrêts du TAF A-957/2019 

A-5867/2020 

Page 17 

précité consid. 2.2 et A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 4.2). Le 

taux normal de l'impôt sur les importations était de 8 % jusqu'au 

1er janvier 2018 (RO 2010 2055) ; depuis cette date, il est de 7,7 % (art. 55 

al. 1 LTVA ; RO 2017 6305). 

5.5 Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration, en 

vertu duquel la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit prendre 

les mesures nécessaires pour que les marchandises importées et 

exportées à travers la frontière soient correctement déclarées (art. 18 

et 25 s. LD ; cf. arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 

consid. 3.3.1 et A-5865/2017 précité consid. 3.2 ; PATRICK RAEDERSDORF, 

Handkommentar ZG, art. 34 LD n° 2). Aussi, l'assujetti doit-il examiner 

lui-même s'il remplit les conditions d'assujettissement et, en cas de doute, 

se renseigner auprès des autorités. S'il s'abstient de requérir les 

éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses 

connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour 

s'opposer à la perception des droits de douane (cf. ATF 135 IV 217 

consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêts 

du TAF A-4966/2018 du 20 octobre 2020 consid. 3.3.2 et A-3244/2018 

précité consid. 3.3.1). La perception de l'impôt sur les importations est 

aussi soumise au principe de l'auto-déclaration (art. 50 LTVA ; cf. arrêts du 

TAF A-1234/2017 du 17 avril 2019 consid. 4.2 et A-7030/2016 du 

17 janvier 2018 consid. 2.2.2). 

Les marchandises ne peuvent être placées sous un régime douanier – 

notamment le régime de l’admission temporaire (art. 47 al. 1 et al. 2 

let. d LD) – sans avoir été déclarées pour ce régime (cf. arrêts du TAF 

A-957/2019 précité consid. 2.3 et A-2765/2020 du 18 novembre 2021 

consid. 3.3.3). En ce sens, la déclaration a donc un effet constitutif 

(cf. REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2e éd., 2007, no 698 ; REGINALD DERKS, 

Zollgesetz, 2009, art. 47 LD n° 15). 

5.6 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un territoire 

douanier que de manière temporaire n'intègrent pas de manière définitive 

l'économie du territoire concerné, suisse en l'occurrence. Elles peuvent 

donc être traitées différemment des marchandises intégrant le marché 

territorial de manière illimitée (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité 

consid. 3.6.1, A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-6590/2017 du 

27 novembre 2018 consid. 3.6). 

5.6.1 Le régime de l’admission temporaire constitue donc une exception 

au principe général selon lequel les marchandises importées sont 

A-5867/2020 

Page 18 

soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles 

applicables (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.6.2, 

A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-2326/2012 du 5 février 2013 

consid. 3.1). 

Ce régime est gouverné entre autres par la Convention du 26 juin 1990 

relative à l’admission temporaire (Convention d'Istanbul, RS 0.631.24) qui 

vise à faciliter l'admission temporaire par la simplification et l'harmonisation 

des procédures. L'admission temporaire est par ailleurs aussi prévue en 

droit interne (art. 9 et 58 LD, 30 ss OD ; arrêt du TAF A-6590/2017 précité 

consid. 3.8.1). 

5.6.2 Les marchandises introduites sur le territoire douanier ou sorties de 

celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour ce régime 

(art. 58 al. 1 LD ; cf. arrêts du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020 consid. 2.2 

et 2C_177/2018 du 22 août 2019 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-2860/2019 

du 26 mars 2021 consid. 2.6.2). La déclaration en douane pour admission 

temporaire implique la fixation des droits à l'importation ou, le cas échéant, 

des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de paiement 

conditionnelle, l’identification des marchandises, la fixation de la durée de 

l’admission temporaire et l’application des actes législatifs de la 

Confédération autres que douanières (art. 58 al. 2 LD ; cf. arrêts du TAF  

A-6590/2017 précité consid. 3.8.1 et A-825/2016 précité consid. 7). Sous 

réserve de l’art. 54 al. 1 let. d (contre-prestation due en cas d’une 

éventuelle utilisation des biens importés en admission temporaire), la 

franchise de l’impôt à l’importation est aussi prévue à l'art. 53 al. 1 let. i 

LTVA. Si le régime de l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à 

l'importation ou à l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les 

marchandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger 

ou réintroduites dans le territoire douanier suisse dans le délai fixé et 

qu'elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 60 

jours suivant l’échéance du délai fixé pour ce régime douanier (art. 58 al. 3 

LD ; cf. arrêt 2C_97/2020 précité consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-675/2015 du 

1er septembre 2015 consid. 3.2.2).  

5.6.3 En se fondant sur l’art. 9 al. 1 et 2 LD, le Conseil fédéral a arrêté 

l’ordonnance sur les douanes. Selon l’art. 30 al. 1 OD, les marchandises 

pour admission temporaire sur le territoire douanier sont admises en 

franchise si elles sont la propriété d’une personne ayant son siège ou son 

domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont utilisées par une 

telle personne (let. a), si elles peuvent être identifiées avec certitude 

(let. b), si l’admission dure au maximum deux ans (let. c) et si elles sont 

A-5867/2020 

Page 19 

réexportées en l’état, étant précisé que l’usage n’est pas réputé 

modification (let. d). 

5.6.4 La procédure de l’admission temporaire est décrite aux art. 162 à 164 

OD. Depuis le 1er janvier 2016 (RO 2015 4917), la personne assujettie à 

l’obligation de déclarer doit indiquer lors de la déclaration en douane 

l’emploi de la marchandise et son utilisation (art. 162 al. 1 OD ; cf. arrêt du 

TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.4). En cas de modification de l'emploi 

de la marchandise ou de l'utilisateur, ou en cas de transfert de propriété de 

la marchandise, la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit 

présenter une nouvelle déclaration en douane. Elle doit le cas échéant 

attirer l'attention des autres personnes assujetties à l'obligation de déclarer 

sur les obligations qui leur incombent à ce titre (art. 162 al. 2 OD). Si 

aucune nouvelle déclaration en douane visée à l'al. 2 n'est présentée, la 

dette douanière prend naissance au moment où la nouvelle déclaration en 

douane aurait dû être présentée (art. 162 al. 4 OD ; cf. arrêt du TAF  

A-2599/2020 précité consid. 3.8.8). 

5.6.5 En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après 

la disparition d'une condition matérielle du régime de l'admission 

temporaire, la naissance de la créance douanière – uniquement 

suspendue par ledit régime (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der 

Steuerforderung, 2012, p. 338 s.) – doit être fixée au moment du 

franchissement de la frontière (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité 

consid. 3.8.9, A-6590/2017 précité consid. 3.8.7, A-5078/2012 du 

15 janvier 2014 consid. 6.2 et A-2326/2012 précité consid. 6.3.3 ; sur la 

question relative à l'incertitude de l'usage lors du franchissement de la 

frontière, cf. arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.6.3). 

5.7 Afin d’assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, 

l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des 

ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, 

instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). 

5.7.1 Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative 

et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la 

rationalisation de la pratique (cf. ATAF 2009/15 consid. 5.1). Elles 

n’acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 

tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du 

TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n’en reste pas moins que 

les uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces 

ordonnances assurent une interprétation correcte et équitable des règles 

A-5867/2020 

Page 20 

de droit, adaptée au cas d’espèce, le juge pourra les prendre en 

considération (cf. ATF 132 V 121 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 

précité consid. 2.9.5, A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 1.8 et 

A-5446/2016 précité consid. 3.1.4). En revanche, il s’assurera qu’elles ne 

sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou 

n’étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de 

lacune, il vérifiera qu’elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle 

de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1, 

123 II 16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b). 

5.7.2 En l’occurrence, l’OFDF a établi un règlement R-10-60 intitulé 

« Admission temporaire ». Dernièrement mis à jour le 1er janvier 2022 en 

raison du changement de nom de l’AFD (disponible sur 

< www.bazg.admin.ch > Documentation > Règlements > R-10 Procédure 

douanière > R-10-60 Admission temporaire, consulté le 

30 décembre 2022). Il présente toutefois un contenu matériel identique aux 

règlements précédents. Sa section 3 précise notamment que l’emploi au 

sens de l’art. 162 al. 1 OD constitue un facteur déterminant pour savoir si 

le régime de l’admission temporaire peut être appliqué et quelles exigences 

formelles doivent être remplies. Parmi les emplois envisagés par le 

règlement figure celui de la vente incertaine (section 3.3). Selon cette 

section, il y a vente incertaine lorsqu’une marchandise est introduite dans 

ou acheminée hors du territoire douanier en vue d'un éventuel contrat de 

vente qui n'a cependant encore été ni prévu ni conclu. Cet emploi n'est pas 

admis si le contrat de vente a déjà été prévu, voire conclu. 

Le régime de l’admission temporaire pour vente incertaine vise donc 

notamment à permettre au commerce intermédiaire suisse de présenter 

des marchandises étrangères à des clients potentiels. En cas d’importation 

temporaire, ce régime n’est admis que si les marchandises sont la 

propriété d’une personne ayant son siège ou son domicile à l’étranger, à 

l’exception notamment du cas où les marchandises sont entreposées dans 

des entrepôts douaniers et des dépôts francs sous douane suisses et qui 

doivent temporairement en être sorties en vue de leur présentation à des 

clients potentiels. Un acheteur potentiel peut examiner les marchandises 

et les soumettre à un essai restreint (par ex. course accompagnée 

effectuée à des fins de test ou accrochage d'un tableau en compagnie d'un 

tiers). Il est cependant interdit de remettre les marchandises pour une 

longue durée et de transférer le pouvoir d'en disposer à un acheteur 

potentiel (section 3.3.1). Dans un tel cas de figure, il en résulterait 

l'obligation de présenter une nouvelle déclaration en douane 

conformément à l'art. 162 OD (cf. supra consid. 5.6.4). 

A-5867/2020 

Page 21 

Le délai standard de réexportation ou de réimportation est de deux ans. 

Des délais plus courts sont applicables selon l’emploi des marchandises et 

le type de déclaration en douane (section 4.5). Lors de l’importation 

temporaire pour vente incertaine, le délai de réexportation est fixé à trois 

mois lorsque les marchandises sont entreposées dans des entrepôts 

douaniers et des dépôts francs sous douane ; il peut être prolongé une 

seule fois pour une nouvelle période de trois mois (section 3.3.2 ; ég. pour 

un extrait du règlement en vigueur à l’époque qui prévoit des délais 

identiques cf. acte 13.a du dossier annexé à la décision attaquée 

[ci-après pour les actes du dossier joint à la décision attaquée : l’acte ou 

les actes ; et pour les annexes à la réponse de l’autorité inférieure : 

l’annexe ou les annexes]. Dans ce cas, il importe peu que ces biens soient 

la propriété d’une personne ayant son siège dans le territoire douanier ou 

dans le territoire douanier étranger. 

5.8 De plus, les importateurs assujettis enregistrés auprès de l’AFC qui 

établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer 

l’impôt grevant l’importation de biens dans le décompte périodique qu’ils 

remettent à l’AFC au lieu de le verser à l’OFDF (report du paiement de 

l’impôt), pour autant qu’ils importent et exportent régulièrement des biens 

et qu’il en résulte régulièrement d’importants excédents d’impôt (art. 63 

al. 1 LTVA). En ce sens, les dispositions relatives à la procédure de report 

sont donc restées matériellement identiques lors de passage de l’aLTVA à 

la LTVA (cf. arrêt du TF 2C_219/2019 du 27 avril 2020 consid. 7.2.1 ; 

REGINE SCHLUCKEBIER, in : Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

MWSTG, 2015, art. 64 LTVA no 1). 

5.8.1 L’admission à la procédure de report est soumise à autorisation (art. 

117 al. 1 de l’ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la 

valeur ajoutée [OTVA, RS 641.201] ; cf. arrêt du TF 2C_219/2019 du 27 

avril 2020 consid. 7.2.21). Dans ce cadre, il est indispensable que 

l’assujetti tienne des documents qui vont au-delà des exigences fixées par 

le droit commercial. Il doit en particulier tenir, pour les biens concernés, un 

contrôle détaillé de l’importation, du stock et de l’exportation (art. 118 al. 1 

let. c OTVA). C’est seulement de cette manière que l’on peut garantir que 

tous les biens qui parviennent en Suisse ont été dûment et correctement 

imposés (cf. Avis du Conseil fédéral sur le rapport du 28 août 1996 de la 

Commission de l’économie et des redevances du Conseil national du 

15 janvier 1997, FF 1997 II 366, p. 395). Dans ce contexte, l’application de 

la procédure de report ne doit pas compromettre la véritable efficacité de 

la perception de l’impôt et repose notamment sur le principe de la neutralité 

A-5867/2020 

Page 22 

concurrentielle (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la 

simplification de la TVA, FF 2008 6277, p. 6382). 

5.8.2 Selon la pratique administrative, l’utilisation de la procédure de report 

dans un cas concret présuppose notamment que le titulaire de 

l’autorisation soit aussi l’importateur légal des biens importés, c’est-à-dire 

qu’il puisse en disposer sur le plan économique immédiatement après leur 

importation (cf. section 2.1 du règlement R-69-08 « Procédure de report – 

TVA sur les importations », disponible sur < www.bazg.admin.ch > 

Documentation > Règlements > R-69 TVA > R-69-08 Procédure de report, 

consulté le 30 décembre 2022). Cette pratique, coordonnée entre l’AFC et 

l’OFDF (art. 117 al. 4 OTVA), a pour objectif d’éviter la mise en libre 

circulation sur le territoire suisse d’un bien non imposé. Il doit donc être 

établi, sans équivoque, que l’assujetti qui figure en tant qu’importateur dans 

la déclaration en douane est réellement l’importateur du bien en question 

(cf. ég. arrêt du TF 2C_219/2019 précité consid. 7.3). Tel est le cas lorsque 

le titulaire de l’autorisation est habilité à utiliser les biens importés pour sa 

propre consommation ou s’il peut les mettre en libre circulation en son 

propre nom, dans le but, par exemple de les revendre. 

En revanche, la procédure de report doit être refusée lorsque le titulaire de 

l’autorisation ne peut disposer économiquement du bien importé sur 

territoire suisse, par exemple lorsque l’importation a lieu en son nom, mais 

pour le compte d’un tiers représenté, ou s’il n’est que l’agent ou 

l’entremetteur d’une opération impliquant le bien importé (R-69-08 

section 2.1 et 2.2). L’OFDF prélève alors l’impôt sur les importations (art. 

117 al. 2 OTVA). 

Ces conditions s’appliquent également lorsque la procédure de report est 

accordée à la suite de l’apurement d’un régime douanier assorti d’une dette 

conditionnelle, par exemple le régime de l’admission temporaire dans le 

territoire douanier (R-69-08 section 3.4). 

5.8.3 La pratique exposée ci-dessus est conforme au sens et au but de la 

procédure de report telle qu’elle est prévue par le législateur. Elle vise, en 

effet, à simplifier le paiement, la déclaration et la détermination de l’impôt 

sur les importations (cf. arrêt du TF 2C_219/2019 précité consid. 7.4 ; 

DIEGO CLAVADETSCHER/SONJA BOSSART MEIER, Verlagerungsverfahren – 

an der Schnittstelle zwischen Inland- und Einfuhrsteuer, Expert Focus 

6-7/2016, p. 454) ; en outre, elle permet aux assujettis d’éviter les 

inconvénients liés aux intérêts résultant de la perception « ordinaire » de 

l’impôt sur les importations par l’OFDF (art. 62 al. 1 LTVA ; cf. MÓNIKA 

A-5867/2020 

Page 23 

MOLNÁR/STEFAN SCHWALLER, Das Verlagerungsverfahren, Zoll Revue 

4/2018 20 ss, p. 21 ; DANIELA PFISTER/RETO ARNOLD, in : Kompetenz-

zentrum MWST der Treuhand-Kammer, mwst.com, Kommentar zum 

MWSTG, 2000, art. 83 aLTVA no 1). Il va de soi que ces avantages ne 

doivent profiter qu’aux personnes qui sont assujetties à l’impôt sur les 

importations dans le cadre de leur propre activité entrepreneuriale et qui 

réalisent régulièrement, dans le cadre de cette même activité, des 

excédents d’impôt préalable importants (cf. arrêt du TF 2C_219/2019 

précité consid. 7.4). La procédure de report n’a ainsi pas pour but de faire 

bénéficier des avantages précités à des personnes qui n’y sont pas 

admises ou ne sont pas titulaires d’une autorisation (cf. à ce sujet le rapport 

du Conseil fédéral du 2 décembre 2016 en réponse au postulat 14.3015 

de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national 

« Simplifier la perception de la TVA lors de l’importation de marchandises, 

système danois », not. p. 18, disponible sur < www.efd.admin.ch > Le DFF 

> Communiqués du DFF > Autres rapports, consulté le 30 décembre 2022). 

Exiger que la personne désignée comme importateur puisse disposer des 

biens « sur le plan économique immédiatement après leur importation » 

dans la perspective d’une déduction de l’impôt préalable (art. 28 al. 1 

let. c LTVA) constitue ainsi, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral 

(cf. arrêt du TF 2C_219/2019 précité consid. 7.4), une concrétisation 

convaincante des prescriptions légales. Il n’y a donc aucune raison 

d’interpréter l’art. 63 al. 1 LTVA différemment de la pratique administrative 

susmentionnée (cf. supra consid. 5.8.2 ; ég. sur l’importance des 

ordonnances administratives, cf. ATF 142 V 425 consid. 7.2, 142 II 182 

consid. 2.3.3, 141 V 139 consid. 6.3.1 et 140 V 543 consid. 3.2.2.1 ; 

ATAF 2009/15 ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.5, 

A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 1.8 et A-5446/2016 précité 

consid. 3.1.4). 

5.9 En l’espèce, il s’agit donc de déterminer, à la lumière de l’ensemble des 

principes qui précèdent, si c’est à juste titre que l’autorité inférieure a retenu 

que les conditions du régime d’admission temporaire à l’importation pour 

vente incertaine et de la procédure de report de la TVA, revendiqués et 

obtenus par la société S._______, n’étaient pas remplies. 

En l’occurrence, il ressort des pièces du dossier que les objets concernés 

par la décision attaquée sont, pour la grande majorité, arrivés en Suisse 

pour être entreposés en dépôt franc sous douane, puis ont été transférés 

au domicile privé du recourant après avoir été déclarés sous le régime de 

l’admission temporaire à l’importation pour vente incertaine ou mis en libre 

A-5867/2020 

Page 24 

pratique au bénéfice de la procédure de report de la TVA. Ils sont ensuite 

restés au domicile du recourant jusqu’à la date de leur séquestre douanier, 

le [...] 2017. Quelques pièces de monnaie concernées par la décision 

attaquée ont cependant été acquises postérieurement à l’intervention de 

l’autorité inférieure du [...] 2017. Elles ont toutefois été retenues dans la 

présente décision sur la base des documents saisis sur le serveur de la 

société S._______ ou remis par le recourant lui-même. Cet état de fait ne 

souffre d’aucune contestation de la part du recourant et n’a jamais été 

remis en cause tout au long de la procédure. 

Demeurent en revanche litigieux le fait de savoir à quel point la société 

S._______ a entrepris des démarches commerciales en vue de vendre les 

objets concernés par la décision attaquée et celui de savoir si 

l’appartement privé du recourant était effectivement utilisé par cette 

dernière pour leur exposition commerciale ou s’ils ont été, en réalité, 

transportés à son domicile pour son propre usage privé. 

5.10 Dans un premier grief, le recourant soutient que son appartement était 

utilisé par la société S._______ pour l’exposition commerciale des objets 

concernés par la décision attaquée et qu’il n’était donc pas libre d’en 

disposer. Ce serait donc à tort que l’autorité inférieure aurait conclu qu’ils 

étaient destinés à son propre usage et que les pièces de monnaie antiques 

faisaient partie de sa collection privée. 

5.10.1 Il sied de s’intéresser, dans un premier temps, à la question de 

savoir si le domicile privé du recourant a été effectivement utilisé par la 

société S._______ pour l’exposition commerciale d’objets d’art. 

5.10.1.1 Dans ce contexte, on peut relever qu’une partie des biens faisant 

l’objet de la décision attaquée a été laissée au domicile privé du recourant 

pendant plusieurs années, soit une période qui ne saurait être qualifiée de 

négligeable. Cette période s’est du reste terminée en raison du séquestre 

douanier des objets concernés. Il ressort du dossier que certains objets 

stockés au domicile du recourant ont, par la suite, été vendus. Toutefois, 

tout laisse à penser qu’ils ont servi à l’ornement continu du domicile privé 

du recourant qui pouvait en jouir librement. Ce sentiment est d’ailleurs 

renforcé par les nombreuses photographies versées au dossier qui laissent 

entrevoir que certains objets étaient exposés dans un cadre familier, par 

exemple entourés de photos de famille, de dessins d’enfants 

(cf. p. ex. […]), de cartes de vœux (cf. p. ex. […]) ou encore entreposés 

dans le coin à manger (cf. p. ex. […]) ou dans la chambre à coucher au 

milieu de livres, de crayons de couleurs ou de médicaments (cf. p. ex. […]). 

A-5867/2020 

Page 25 

On retrouve également certains objets posés sur des supports servant 

également indifféremment de range clé ou de range courrier (cf. p. ex. […]). 

Au surplus, interrogé par le Ministère public [de M._______] le 8 décembre 

2017 sur les pièces de monnaie antiques se trouvant chez lui, le recourant 

a répondu qu’il s’agissait d’objets de collection, qu’elles étaient pour lui et 

pour sa famille et que, si elles se trouvaient à son domicile, c’était parce 

qu’il aimait bien les regarder (cf. […]). 

La durée d’exposition des objets au domicile privé du recourant, leur 

configuration d’exposition, ainsi que les propres déclarations du recourant 

devant le Ministère public [de M._______] tendent donc à retenir que les 

objets concernés par la décision attaquée n’ont pas été transportés à son 

domicile dans le but d’être présentés à la vente, mais plutôt afin de servir 

l’usage privé du recourant. Ce dernier a, en effet, indéniablement été 

habilité à les exposer et les contempler pendant une période de temps 

significative.  

Ceci étant, bien que les éléments décrits ci-dessus constituent un indice 

de ce que les objets concernés ont été importés à l’intention du recourant 

à titre personnel, ils ne suffisent pas, à eux seuls, pour conclure que la 

société S._______ n’aurait entrepris aucune démarche commerciale pour 

tenter de les vendre. Il convient donc de s’intéresser en détail aux différents 

arguments soulevés par le recourant et aux pièces qu’il a versées au 

dossier. 

5.10.1.2 Afin de démontrer l’utilisation commerciale de son domicile privé 

par la société S._______ dans le cadre de la vente d’objets archéologiques 

et de pièces de monnaie antiques, le recourant a produit le procès-verbal 

d’une audition du directeur de la société S._______, ayant eu lieu le 

29 novembre 2018 en lien avec la procédure diligentée à son encontre (cf. 

[…]). Lors de cette audition, le directeur de la société S._______ a 

notamment affirmé ce qui suit : 

A ma connaissance et dans le cadre de l’activité commerciale de [la société 

S._______], il est arrivé que des objets confiés à [la société S._______] soient 

exposés au domicile [du recourant] où il recevait un certain nombre de clients. 

Ainsi, le domicile [du recourant] avait une fonction de show-room. 

Pour répondre à la question de [l’avocat du recourant], un certain nombre 

d’objets ont été vendus, suite à des présentations au domicile [du recourant]. 

Dans le monde de l’art, il n’est pas exceptionnel que des Galeristes procèdent 

de la sorte, qu’ils mettent en situation à leur domicile des objets qu’ils 

commercialisent afin de les vendre. Ce processus est réalisé sur rendez-vous 

A-5867/2020 

Page 26 

ou sur événements. Je relève que l’entrée de la Galerie à la rue Verdaine n’est 

pas accessible à tout un chacun, étant donné que l’entrée est verrouillée et 

dispose d’une sonnette pour des raisons de sécurité. […]. 

Vous me demandez comment était réalisée la facturation lors de ventes au 

domicile [du recourant], je vous réponds : que les ventes se passaient comme 
celles réalisées à la Galerie [de la société S._______] et la facturation 

également. […]. 

Je peux également mentionner qu’il est arrivé également à la Galerie ou à [la 

société S._______] de vendre des objets sans que le client final ne voie l’objet 

de visu (par internet, par échange électronique). Egalement, pour ce genre de 

vente, la facturation a été faite de manière traditionnelle comme mentionné. 

A contrario, si les objets n’avaient pas été présentés au domicile [du 

recourant], les ventes qui en ont découlés ne se seraient certainement jamais 

réalisées ([…]) 

Afin d’appuyer ces allégations, le recourant a également produit une 

attestation établie par C._______, un collectionneur d’art et client de la 

société S._______, dans le cadre de la présente procédure (cf. […]). Celui-

ci y atteste que : 

Les pièces antiques reproduites en annexe (Pièce A) m’ont été présentées à 

la vente par [la société S._______], représentée par [le recourant], au domicile 

de ce dernier, sis [adresse du recourant] ;  

C’est dans ce même contexte et lieu que j’ai notamment fait l’acquisition des 

objets antiques également listés en annexe (Pièce B). D’ailleurs, je puis 

confirmer que toutes les œuvres que j’ai acquis [sic] auprès de [la société 

S._______] à M._______, l’ont été à partir du domicile [du recourant], 

occasionnellement [à l’entrepôt P._______], mais jamais suite à leur 

présentation à la galerie [de la société S._______]. 

De surcroît et à l’appui de ces deux affirmations, le recourant a versé au 

dossier une liste de 23 objets qui auraient été vendus par la société 

S._______ depuis son domicile (cf. […]). Il a également produit les extraits 

de la base de données de la société S._______ correspondant à ces objets 

(cf. […] ; ég. sur cette base de données, cf. […]). 

5.10.1.3 Il convient tout d’abord de s’intéresser aux extraits de la base de 

données produits par le recourant et qui correspondraient, selon ses dires, 

à des objets par la société S._______ depuis son domicile privé. 

Tout d’abord, il y a lieu de relever qu’un historique de l’emplacement des 

objets (« Previous locations » [emplacements précédents]) figure sur 

chaque extrait. Le recourant a confirmé qu’il s’agit de « [l’]endroit où se 

A-5867/2020 

Page 27 

trouve un objet en temps réel » (cf. […]). Son avocat a également précisé, 

au cours de l’audition du directeur de la société S._______, que « les fiches 

devraient comporter le lieu de localisation de l’objet » (cf. […]). Le directeur 

de la société S._______ a confirmé qu’il s’agit du lieu où « se trouve / 

trouvait l’objet » (cf. […]). 

Sur les deux premiers extraits produits par le recourant ([…]), il est fait 

mention de l’emplacement « A._______ », à savoir le prénom du 

recourant, sous la rubrique « Previous locations [emplacements 

précédents] ». Selon le cours ordinaire des choses et l’expérience 

générale de la vie, il peut être compris de là que ces objets ont été en 

possession du recourant. Le recourant a d’ailleurs confirmé dans son 

mémoire de recours que cet acronyme se référait bien à lui (cf. […]). En 

cours d’audition, Q._______, la directrice de la société […] SA jusqu’en 

2017, a également déclaré que cette mention avait été utilisée pour des 

pièces de monnaie en sa possession, peu importe qu’elles aient été à son 

domicile, dans ses poches, à la galerie ou dans sa voiture (cf. […]). Cette 

société s’occupait notamment de la logistique pour les sociétés S._______ 

et V._______ principalement, y compris de la gestion des stocks des objets 

archéologiques entreposés [dans l’entrepôt P.______] (cf. […]). Elle était 

étroitement liée au recourant ; Q._______ déclarait que « J’étais directrice, 

c’est clair mais je tiens à vous préciser que j’étais un ‘pion’ placé à cette 

place par [le recourant]. J’avais un chef et c’était [le recourant]. C’est lui qui 

prenait toutes les décisions. Moi je n’avais aucun pouvoir décisionnel » 

(cf. […]). 

Ces deux extraits portent ensuite la mention 

« Dispatched [expédié/envoyé] », tout comme les extraits concernant 

d’autres biens vendus. Les objets en question ([…]) n’ont ainsi plus été en 

possession du recourant et ont bien été expédiés à leur acquéreur, le 

recourant ayant précisé que cette mention signifie « qu’on perd la main sur 

un objet. Physiquement l’objet n’est plus en possession de [la société 

S._______] » (cf. […]). 

Des mentions identiques (« A._______ » et « Dispatched ») figurent sur 

trois autres extraits produits par le recourant ([…]). De plus, l’extrait du bien 

no […], mentionné dans le recours, apparaît manquant dans le dossier de 

l’autorité de céans. Dans la mesure où le Tribunal n’est pas en mesure de 

déterminer l’origine de cette absence quand bien même elle se répète dans 

l’ensemble des procédures de recours parallèles, il peut être considéré, 

compte tenu du temps écoulé depuis le dépôt du recours et du principe de 

célérité de la procédure et sans que cela n’influe significativement le sort 

A-5867/2020 

Page 28 

de la cause, que ce bien provenait également du domicile privé du 

recourant. Cela porte donc à six le nombre d’objets d’art pour lesquels il 

est clairement attesté qu’ils ont été stockés au domicile privé du recourant 

ou qu’ils étaient en sa possession avant d’être vendus par la société 

S._______. 

Cela étant, pour les 17 autres extraits produits par le recourant, il n’est pas 

fait mention que les objets concernés étaient ou auraient été stockés à son 

domicile privé (i.e. absence de mention « A._______ »). 

En effet, s’agissant des objets no […] et no […] (cf. […]), il ressort des 

extraits produits qu’ils étaient stockés auprès de la société S._______, soit 

à la galerie à la Rue […] à M._______ (mention « S. » qui signifie 

S._______ ; cf. […]). L’objet no […] était, quant à lui, stocké dans un lieu 

désigné par la mention « D._______ » (le nom d’un fournisseur à 

Bruxelles, représentant une galerie ; entreposé auprès d’un transitaire ; 

cf. […]) et ceux portant les no […] étaient entreposés [à l’entrepôt 

P._______] (mention « P. » ; cf. […]). Enfin, aucun lieu n’est mentionné 

pour trois objets préalablement à leur expédition ([…]), de sorte qu’il n’est 

pas possible d’en tracer l’origine. 

Il existe donc des incohérences entre les allégations du recourant et les 

pièces produites par ce dernier à leur appui. Le recourant ne fournit aucune 

explication sur ces incohérences et la manière dont il y aurait lieu de les 

comprendre. Le Tribunal a d’abord émis l’hypothèse que les extraits ne 

mentionnaient que le dernier lieu de stockage des objets d’art et que 

ceux-ci étaient retournés en entrepôt ou auprès de la société S._______ 

après avoir été entreposés un temps au domicile privé du recourant. Cela 

étant, on constate, par exemple, que l’objet no […] a été déplacé (mention 

« moved on » sur les extraits) auprès de la société S._______ le 24 août 

2011, mais expédié à son acquéreur uniquement le 16 février 2016, soit 

près de cinq ans plus tard. Ce schéma se reproduit pour la majorité des 

autres objets (p. ex. […]).  

Lors de son interrogatoire du 12 décembre 2017, le recourant a, au surplus, 

confirmé la possibilité d’afficher les derniers 5 emplacements dans le 

système informatique (cf. […]). Cette limite n’est, en l’occurrence, atteinte 

pour aucun des objets susmentionnés. Le Tribunal note donc que, pour ces 

objets, un temps non négligeable s’est écoulé entre le moment où ceux-ci 

ont été dernièrement stockés [dans l’entrepôt P._______], auprès de la 

société S._______ ou dans un autre lieu que le domicile privé du recourant, 

et la date de leur expédition effective à leur acquéreur. 

A-5867/2020 

Page 29 

Un tel constat ne permet pas de retenir que ce serait grâce à un séjour 

préalable – et non mentionné sur l’extrait de la base de données – au 

domicile privé du recourant que les objets en question ont trouvé un 

acquéreur. On peine, en tout état de cause, à accorder un certain crédit 

aux allégations du recourant à la lumière des pièces produites, en 

particulier lorsque celui-ci déclarait que la base de données doit indiquer 

« en temps réel » le lieu de situation des objets d’art (cf. […]). 

5.10.1.4 A cet effet, l’attestation établie en date du 23 avril 2020 par 

C._______ (cf. […]) ne lui est pas d’un plus grand secours. Il sied de 

rappeler, à cet égard, que la valeur des témoignages est quasi nulle en 

droit fiscal, ce d’autant plus lorsqu’ils sont condensés dans une attestation 

établie après coup (cf. supra consid. 2.7), dans le cadre de la procédure 

de recours et à la demande du recourant dans le but d’appuyer ses 

allégations, comme c’est le cas de l’attestation susmentionnée. 

Ceci étant, il y a lieu de s’intéresser plus particulièrement aux objets 

mentionnés dans l’annexe B de dite attestation. Cette annexe listerait les 

objets vendus à son auteur depuis le domicile privé du recourant. 

A titre liminaire, on notera que l’ensemble des objets mentionnés dans 

cette annexe ont déjà été discutés par le Tribunal de céans dans les 

considérants qui précèdent (cf. supra consid. 5.10.1.3). Le recourant a 

produit, en effet, les extraits correspondants de la base de données de la 

société S._______. Le Tribunal constate que l’annexe B mentionne 19 

objets acquis par C._______ et relève que les extraits de 14 de ces objets 

ne mentionnent pas un lieu de situation au domicile privé du recourant (i.e. 

absence de toute mention « A. »). 

Ainsi, il ressort des documents produits par le recourant lui-même que, 

sur les 6 objets d’art pour lesquels il y a lieu d’admettre qu’ils ont 

effectivement été stockés au domicile du recourant préalablement à leur 

acquisition, 5 d’entre eux – soit la quasi-totalité – ont été acquis par 

C._______ (cf. […]). En revanche, la majorité des objets que ce dernier a 

acquis – soit 13 sur 19 – étaient entreposés à la galerie de la société 

S._______, [dans l’entrepôt P.______] ou dans un lieu autre que le 

domicile privé du recourant. En ce sens, les constatations propres du 

Tribunal abondent dans le sens des conclusions de l’autorité inférieure à la 

suite de l’examen des pièces acquises par C._______ (cf. […]). On ne 

saurait donc lui reprocher d’avoir retenu qu’une éventuelle vente depuis le 

domicile du recourant avait été insuffisamment documentée pour une 

grande partie des objets concernés. 

A-5867/2020 

Page 30 

II suit de là que l’attestation établie le 23 avril 2020 par C._______ ne 

saurait remettre en cause la conclusion selon laquelle il n’est pas possible 

de retenir que ce serait grâce à un séjour à son domicile privé que la 

majorité des objets d’art mentionnés par le recourant à titre d’exemple 

aurait trouvé un acquéreur. Là encore, compte tenu des nombreuses 

incohérences entre les allégations du recourant et les pièces figurant au 

dossier, on peine à lui accorder un certain crédit. 

5.10.1.5 Quant aux déclarations du directeur de la société S._______ 

(cf. […]), elles ne font que confirmer ce qui précède, c’est-à-dire qu’il arrive 

parfois que certains objets soient mis en situation au domicile des 

galeristes.  

5.10.1.6 Sur le vu de ce qui précède, s’il faut bien admettre que le domicile 

privé du recourant a pu servir, à quelques occasions, pour l’exposition 

d’objets d’art destinés à la vente (cf. supra consid. 5.10.1.3), ces occasions 

ont été considérablement moins nombreuses que ce que le recourant 

laisse entendre et ne concernaient, pour une très large majorité d’entre 

elles, qu’un seul client (cf. supra consid. 5.10.1.3 et 5.10.1.4). 

Dans une telle constellation, on ne saurait conclure que le domicile privé 

du recourant consiste en un local commercial régulier de la société 

S._______. Le fait qu’il ait pu servir à de rares occasions à l’exposition 

d’objets destinés à la vente ne suffit pas non plus pour admettre que la 

société S._______ procéderait activement à des démarches commerciales 

en vue de vendre les objets entreposés au domicile privé du recourant ni 

que l’ensemble des antiquités s’y trouvant sont à vendre. 

5.10.2 Il convient donc d’examiner, dans un deuxième temps, si d’autres 

éléments au dossier démontreraient l’existence de démarches 

commerciales entreprises par la société S._______ en vue de la 

commercialisation des objets d’art entreposés au domicile privé du 

recourant et, plus spécifiquement, des objets concernés par la décision 

attaquée. 

5.10.2.1 A cet effet, dans le cadre de ses déterminations du 24 avril 2020, 

reprises dans le cadre de son recours, le recourant a notamment 

développé et précisé les démarches effectuées pour certains objets 

concernés par la présente procédure. 

Ainsi, il y a d’abord lieu de relever que des recherches documentaires et 

historiques ont été effectuées sur les objets no […]. L’autorité inférieure ne 

A-5867/2020 

Page 31 

le conteste d’ailleurs pas. Le résultat de ces recherches a parfois été publié 

dans des catalogues et la société S._______ s’est assurée de l’absence 

de prétention sur les objets en question en consultant le registre « Art 

Loss ». Ces objets ont également été présentés lors de quelques 

expositions, ainsi qu’à des acheteurs potentiels (cf. […]). Là non plus, ce 

point ne souffre d’aucune contestation de la part de l’autorité inférieure. On 

notera d’ailleurs que l’objet no […] a été vendu le 8 octobre 2018. Cela 

étant, le Tribunal relève que ces démarches ont largement eu lieu avant le 

transfert des biens au domicile du recourant, à l’exception de l’objet no […] 

présenté dans le cadre de la manifestation « Art en Vieille Ville » en 2015. 

Les biens sont ensuite restés au domicile privé du recourant jusqu’à leur 

mise sous séquestre le [...] 2017 (cf. […]). Ainsi, si de telles démarches 

pourraient justifier l’application du régime d’admission temporaire à 

l’importation pour vente incertaine jusqu’au transfert des biens au domicile 

privé du recourant, le fait qu’aucune démarche n’ait été ensuite entreprise 

après ledit transfert plaide en faveur de ce que les biens en question 

n’étaient ensuite plus destinés à la vente incertaine, mais que la faculté 

d’en disposer était passée durablement au recourant qui pouvait en profiter 

à titre privé à sa guise. 

Il ressort également du dossier que des recherches ont été effectuées sur 

l’objet no […] en 2009 et que le recourant a cherché à le commercialiser en 

le mettant en consignation pour vente (cf. […]). Toutefois, le bien en 

question était à l’époque entreposé en dépôt franc sous douane pour 

l’exportation. Il n’est revenu en Suisse, pour être placé à nouveau en dépôt 

franc sous douane, que le 17 avril 2014 (cf. […]). Ce n’est finalement que 

le 5 octobre 2016 qu’il a été déclaré à l’importation en admission 

temporaire pour vente incertaine et a été transféré au domicile privé du 

recourant (cf. […]). De telles démarches effectuées plusieurs années avant 

l’importation temporaire du bien concerné ne sont d’aucune pertinence 

pour justifier du bien-fondé dudit régime. 

Il en va de même de l’objet no […]. Des recherches ont été effectuées en 

vue de le commercialiser en mars 2005 (cf. […]), ainsi qu’en mars 2006 

([…]). Toutefois, l’objet est resté entreposé en dépôt franc sous douane 

jusqu’à son importation temporaire pour vente incertaine le 3 décembre 

2013, soit près de huit ans plus tard (cf. […]). On ne saurait de bonne foi 

considérer que de telles démarches sont pertinentes pour l’issue du litige. 

A l’opposé, dans d’autres cas, les démarches pour vendre certains objets 

ont été effectuées bien après leur saisie par l’autorité inférieure. Il en va 

ainsi notamment des objets no […] (cf. […]). De telles démarches 

A-5867/2020 

Page 32 

effectuées après le séquestre douanier des biens concernés, alors que le 

recourant était au fait de ce qu’une procédure de perception subséquente 

de l’impôt sur les importations était ouverte à son encontre, ne sauraient 

justifier que les biens concernés aient été conservés au domicile privé du 

recourant pendant un laps de temps non négligeable sans qu’aucune 

démarche ne soit entreprise. En réalité, le Tribunal voit davantage dans les 

démarches entreprises tardivement une façon pour le recourant de se 

dédouaner de son comportement et de plaider une dernière fois sa cause 

devant les autorités compétentes. Il n’y a donc pas lieu de s’y attarder 

davantage. 

5.10.2.2 Le recourant se réfère ensuite à l’annexe A de l’attestation établie 

en date du 23 avril 2020 par C._______ (cf. […]), qui comprendrait la liste 

des antiquités qui lui auraient été présentées à la vente par la société 

S._______ depuis le domicile privé du recourant. A titre liminaire, il peut 

être renvoyé aux considérants qui précèdent sur la valeur probante à 

attribuer à une telle attestation (cf. supra consid. 5.10.1.4 en lien avec le 

consid. 2.7). Ceci étant, le Tribunal relève que dite annexe liste des objets 

pour lesquels il a déjà été retenu ci-dessus que des démarches avaient été 

entreprises en vue de les vendre et que les objets en cause avaient été 

présentés à quelques acheteurs, dont notamment C._______, mais que 

ces présentations avaient soient été effectuées avant le transfert de l’objet 

au domicile du recourant, soit après l’intervention de l’autorité inférieure du 

[...] 2017. Il s’agit entre autre des objets no […]. Le Tribunal s’est déjà 

exprimé sur le crédit qu’il y avait lieu d’accorder aux démarches effectuées 

bien avant le transfert du bien concerné au domicile du recourant ou après 

l’intervention de l’autorité inférieure. En ce sens, l’attestation établie par 

C._______ n’apporte rien de plus. 

Au surplus, le Tribunal relève d’abord que, s’agissant de l’objet no […], 

l’autorité inférieure a retenu qu’il avait été transporté chez le recourant 

entre le 10 juillet 2015 et la date de son séquestre douanier le [...] 2017. Le 

recourant allègue que l’objet aurait d’abord été présenté en 2012 à 

C._______ ([…]). Or, il ressort des documents retrouvés sur les serveurs 

de la société S._______ que l’objet en question se trouvait encore à la 

galerie le 10 juillet 2015. On ne saurait donc retenir que l’objet a été 

présenté à C._______ depuis le domicile du recourant en 2012 (cf. […]). 

Une telle conclusion est d’ailleurs confortée par le fait que l’objet en 

question n’a été déclaré pour la première fois en admission provisoire que 

le 30 juillet 2013, de sorte qu’il n’aurait pu se trouver en 2012 au domicile 

privé du recourant, soit sur territoire douanier suisse, sauf à y être entré de 

façon irrégulière (cf. […]). 

A-5867/2020 

Page 33 

Il en va de même de l’objet no […]. Le recourant allègue que l’objet aurait 

d’abord été présenté en 2013 à C._______ ([…]). Or, il ressort du dossier 

que le bien en question n’a été acquis que le 26 novembre 2013 lors d’une 

vente aux enchères (cf. […]) et que les sociétés du recourant ont été mises 

en demeure de s’acquitter du prix de vente par courrier recommandé du 

4 mars 2014 (cf. […]). De plus, l’objet en question a été importé pour la 

première fois en admission temporaire le 16 avril 2016 (cf. […]), de sorte 

qu’il n’aurait pu se trouver au domicile privé du recourant, soit sur territoire 

douanier suisse, sauf à y être entré de façon irrégulière (cf. […]). A ce 

propos, on ne peut s’empêcher de relever qu’il ressort des documents 

retrouvés sur les serveurs de la société S._______ que l’objet en question 

se trouvait à la galerie le 10 juillet 2015. Or, il n’avait pourtant pas encore 

été présenté en douane. 

Ainsi, vu les nombreuses incohérences entre les déclarations de 

C._______, les propres déclarations et affirmations du recourant dans le 

cadre de son recours et notamment les formulaires attestant des premières 

importations temporaires sur le territoire douanier suisse, on ne saurait 

reprocher à l’autorité inférieure d’avoir remis en doute le contenu des 

déclarations du recourant et le contenu de l’attestation établie par 

C._______. En effet, soit les biens ont été présentés à C._______ au 

domicile privé du recourant préalablement à leur première admission 

temporaire à l’importation – et dans ce cas-là le nombre d’infractions à 

constater serait sensiblement plus élevé que ce que l’autorité inférieure a 

retenu –, soit les allégations du recourant dans son mémoire de recours ne 

reposent sur aucun fondement et il y a lieu de retenir que les biens en 

question n’ont jamais été présentés à C._______ depuis le domicile privé 

du recourant, mais tout au plus depuis leur lieu de stockage, à savoir en 

dépôt franc sous douane. 

Ceci étant, quand bien même il y aurait lieu d’admettre que certains objets 

ont été présentés à la vente à C._______ depuis le domicile privé du 

recourant, il y a lieu de rappeler que la très grande majorité des objets d’art 

effectivement vendus depuis le domicile privé du recourant et pour 

lesquelles il existe une documentation suffisante ont été acquis par 

C._______ (cf. supra consid. 5.10.1.4). Il s’agit, par conséquent, d’une 

situation particulière et ni le Tribunal, ni l’autorité inférieure ne remettent en 

cause que des objets stockés au domicile privé du recourant aient pu être 

présentés à des proches à l’occasion de quelques réjouissances. Ceci 

étant, de telles démarches n’ont rien de commercial. Elles ne suffisent pas 

à emporter la conviction du Tribunal que de sincères démarches 

commerciales, à savoir régulières, actives et à l’attention d’un large public, 

A-5867/2020 

Page 34 

ont été entreprises pendant que les objets en question étaient entreposés 

au domicile privé du recourant. 

En tout état de cause, elles ne seraient pas non plus en mesure de 

démontrer à satisfaction l’existence de telles démarches pour d’autres 

objets que ceux spécifiquement mentionnés par C._______ dans son 

attestation. En effet, le fait que des antiquités aient pu être présentées à 

C._______ ou à d’autres personnes depuis le domicile privé du recourant 

ne signifie pas pour autant que l’ensemble des objets concernés par la 

décision attaquée aient été régulièrement proposés à la vente. Quoi qu’en 

pense le recourant, il ne s’agit en effet pas d’établir le rôle de « show-

room » de son appartement dans un contexte général et abstrait, mais de 

déterminer si, dans le cas concret, les objets concernés par la décision 

attaquée ont pu faire l’objet de démarches commerciales actives 

entreprises depuis le domicile du recourant. Des démarches épisodiques 

et ponctuelles sur une période s’étalant sur plusieurs années, et à 

l’attention essentiellement d’un seul acheteur connu du recourant, ne sont 

en soi pas suffisantes. En cela, force est donc de constater que ni 

l’attestation de C._______, ni son éventuelle audition ne lui sont d’un très 

grand secours. 

5.10.2.3 Le recourant se fonde encore sur le procès-verbal de l’audition du 

directeur de la société S._______ (cf. […]). Il convient toutefois de relever 

que celui-ci mentionne tout au plus que « [c]ertains objets ont également 

été réceptionné[s] au domicile [du recourant] » et que « il est arrivé que 

des objets confiés à [la société S._______] soient exposés au domicile [du 

recourant] » ([…]), sans préciser si cette affirmation concernait également 

les objets visés par la décision attaquée, si la société S._______ 

entreprenait des démarches commerciales en vue de les vendre ou si le 

recourant se contentait de stocker chez lui des objets non destinés à être 

revendus. En ce sens, les déclarations susmentionnées n’apportent donc 

aucune clarification supplémentaire. Ceci étant, en tout état de cause, on 

peut craindre que les réponses données par le directeur de la société 

S._______ le 29 novembre 2018 aient été dirigées par la défense des 

intérêts du recourant. Ces réponses ont, au demeurant, été données à la 

suite d’une question du mandataire du recourant. Il suit de là qu’on ne saisit 

pas non plus en quoi sa nouvelle audition par l’autorité inférieure ou le 

Tribunal de céans permettrait d’apporter des éléments de fait nouveaux et 

surtout pertinents. 

5.10.2.4 Quant aux factures relatives à l’acquisition de certains objets non 

concernés par la décision attaquée et produites par le recourant (cf. […]), 

A-5867/2020 

Page 35 

on peine à saisir en quoi elles seraient de nature à démontrer que les biens 

concernés par la décision attaquée auraient été effectivement présentés à 

la vente. Ces factures concernent d’ailleurs, pour certaines, des objets dont 

il est établi qu’ils n’étaient pas stockés au domicile privé du recourant (sur 

ce point, cf. supra consid. 5.10.1.3). 

Il n’en va d’ailleurs pas autrement des exemples de factures produits par 

le recourant en lien avec la vente de pièces de monnaie (cf. […]) et des 

exemples de mises en consignation de telles pièces auprès de numismates 

et sociétés de ventes aux enchères. Les documents présentés ne 

mentionnent en effet aucun numéro de classement, de sorte qu’il est 

impossible de savoir s’ils concernent des pièces ayant fait l’objet de la 

décision attaquée ou non. En réalité, le recourant ne l’allègue pas puisqu’il 

se contente de produire ces factures à titre exemplatif.  

Au surplus, quoi qu’en pense le recourant, l’autorité inférieure n’a jamais 

nié l’existence d’une certaine activité commerciale déployée par la société 

S._______. Elle a reconnu le fait qu’il lui arrivait de vendre certains objets 

ainsi que d’en mettre ou d’en recevoir d’autres en consignation dans le but 

de les vendre. Toutefois, elle a retenu que les biens concernés par la 

décision attaquée n’avaient pas fait l’objet, in casu, de telles démarches et 

qu’ils avaient été importés en Suisse, non pas dans ce but, mais pour 

satisfaire le « goût du beau » du recourant et enrichir sa collection 

personnelle. 

5.10.2.5 En définitive, vu notamment les incohérences et les contradictions 

entre les déclarations du recourant et les pièces versées au dossier, on ne 

saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir retenu que la société 

S._______ n’avait pas effectué suffisamment de démarches commerciales 

en vue de vendre les objets visés par la décision attaquée et qu’ils avaient 

été transportés au domicile du recourant pour son usage privé. 

Il y a donc lieu de confirmer cette analyse et de considérer qu’en laissant 

les biens concernés par la décision attaquée en possession du recourant 

durant un laps de temps non négligeable sans entreprendre de véritables 

et sérieuses démarches commerciales, sauf bien après l’intervention de 

l’autorité inférieure du [...] 2017, la société S._______ n’a pas utilisé 

l’appartement du recourant dans l’intention de vendre les biens 

susmentionnés.  Elle ne pouvait, en effet, pas en disposer librement. Le fait 

qu’un des biens ait quitté le domicile du recourant pour être présenté dans 

le cadre d’une exposition ne suffit pas à modifier cette conclusion. On ne 

saurait en effet assimiler une présentation au public à des démarches 

A-5867/2020 

Page 36 

commerciales en vue d’une vente. Il existe effectivement un régime 

d’admission temporaire spécifique à l’exposition de biens culturels, séparé 

du régime d’admission temporaire pour vente incertaine et pour lequel les 

conditions d’admission sont différentes. 

Ainsi, même dans l’hypothèse où les objets visés par la décision attaquée 

devaient finir par être vendus à des tiers et remplacés par d’autres, il n’en 

demeure pas moins que le recourant a largement pu en profiter pour 

satisfaire son « goût du beau ». En parlant des pièces de monnaie 

concernées, il a d’ailleurs déclaré devant le parquet [de M._______] 

qu’elles étaient « pour [lui], pour [sa] famille » et qu’elles se trouvaient chez 

lui parce qu’il « aim[ait] les regarder » et non pas parce qu’il « en fai[sait] 

commerce » ou pour les « montrer à des acheteurs » (cf. […]). 

Quant aux objets archéologiques, au vu de la documentation 

photographique de la perquisition du domicile privé du recourant, ils ne 

sont manifestement pas exposés de façon à créer une convivialité propice 

à la vente ; ils le sont dans un cadre beaucoup trop familier, cadre qui 

renvoie même un sentiment envahissant de promiscuité. On saisit mal 

comment de potentiels clients, intéressés par des objets d’exception 

susceptibles de trouver leur place dans un musée ou dans une exposition, 

puissent se sentir à l’aise en entrant ainsi dans l’intimité de l’appartement 

du recourant pour y voir des objets posés pêle-mêle à côté de photos de 

famille, de médicaments ou d’objets quotidiens en tout genre. En réalité, il 

ressort de cette même documentation photographique une absence 

complète de mise en avant de certains objets archéologiques, ce qui ne 

saurait leur rendre hommage compte tenu du poids de leur histoire 

(cf. sur ce point, le rapport d’expertise historique, […]). 

De telles déclarations – couplées à la présentation des objets au domicile 

du recourant et aux divergences constatées entre les allégations du 

recourant et les éléments versés par ce dernier au dossier – plaident 

largement en faveur de la position de l’autorité inférieure. A cet égard, les 

tentatives du recourant de relativiser les constats de l’autorité inférieure ne 

lui sont pas d’un grand secours. En réalité, tout indique que les objets 

archéologiques et pièces de monnaies antiques qui figurent dans la 

décision attaquée étaient destinés à son usage privé et familial et exposés 

de façon à lui permettre d’en profiter agréablement. 

5.10.3 Reste à déterminer, dans un troisième et dernier temps, si d’autres 

éléments tendent à infirmer ce point de vue. 

A-5867/2020 

Page 37 

5.10.3.1 Dans ce contexte, le recourant estime que la décision retiendrait 

à tort que les objets lui appartiendraient, alors que certains seraient la 

propriété des époux E._______, domiciliés aux Etats-Unis, comme le 

démontrerait un contrat de consignation-vente (Exclusive Dealer 

Agreement ; cf. […]) passé entre ceux-ci et la société S._______ le 1er juin 

2006. Le recourant en conclut que les documents douaniers ont été remplis 

conformément à la réalité des faits, dès lors que les objets en cause 

appartenaient à des tiers domiciliés hors de Suisse et représentés par l’une 

de ses sociétés offshore (U._______, V._______ ou R._______ ; 

mentionnées comme expéditeur sur les déclarations en douane), qu’ils 

étaient destinés à la société S._______ et que celle-ci en était le 

consignataire. 

Ceci étant, il y a lieu de relever que, par ce contrat, les époux E._______ 

ont chargé la société S._______ de vendre certaines de leurs œuvres d’art. 

Ce contrat devait toutefois se terminer automatiquement le 28 février 2009 

(art. 1 de l’Exclusive Dealer Agreement) et ne prévoyait pas de mécanisme 

de renouvellement automatique. Il précisait que si, à la date de fin du 

contrat, la société S._______ n’avait pas généré au moins […] millions de 

dollars de ventes, elle devait acheter aux époux E._______ au moins pour 

[…] millions de dollars d’objets anciens (art. 13.3.7). Enfin, toute 

modification du contrat devait intervenir par écrit (art. 14.13) et le recourant 

ne produit aucune pièce attestant que le contrat a été prolongé.  

Ainsi, à moins que les objets en question n’aient été acquis par le recourant 

à travers l’une de ses sociétés, le Tribunal ne voit rien dans ce contrat qui 

justifie qu’il ait pu rester en possession des objets en question jusqu’à la 

date de leur séquestre douanier le [...] 2017. Les explications du recourant 

ne sont guère convaincantes. Quoi qu’en pense ce dernier, le contrat 

produit renforce en réalité davantage l’idée que les objets concernés 

n’étaient plus destinés à la vente dès le moment où le recourant les a 

déplacés à son domicile et qu’il était libre d’en disposer à des fins privées. 

Les époux E._______ ont d’ailleurs renoncé à solliciter auprès de l’autorité 

inférieure la levée du séquestre douanier de certains des biens concernés, 

ce qui renforce aussi l’opinion selon laquelle ils ne se considéraient plus 

comme en étant les propriétaires légitimes (sur ce point, cf. […]). 

5.10.3.2 Au demeurant, les explications du recourant selon lesquelles il ne 

pourrait librement disposer des objets concernés par la décision au motif 

que la société S._______ en serait soit propriétaire ou soit consignataire 

ne suffisent pas, à elles seules, pour remettre en cause le constat selon 

lequel les objets visés par la décision attaquée n’étaient pas destinés en 

A-5867/2020 

Page 38 

premier lieu à la vente, mais à satisfaire