# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eb857232-3d1a-5394-8e53-d9dcc72e8ef4
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-05-19
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.05.2015 A-3251/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3251-2014_2015-05-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 
 Abteilung I 

A-3251/2014 

 

 

 

  U r t e i l  v o m  1 9 .  M a i  2 0 1 5  

Besetzung 

 
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), 

Richter Jürg Steiger,  

Richter Michael Beusch,    

Gerichtsschreiber Beat König. 
 

 
 

Parteien 

 
A._______ AG,  

vertreten durch Danielle Wenger, Rechtsanwältin,  

Prager Dreifuss AG,  

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
gegen 

 

 
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Vorinstanz.  

 

Gegenstand 

 
MWST; Steuerpflicht/Vorsteuerabzug; Steuerumgehung. 

 

 

A-3251/2014 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die anfangs Juni 2008 gegründete A._______ AG mit Sitz in Y._______ 

erklärte den Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht 

und liess sich gestützt auf diese Erklärung auf den 1. Januar 2010 im Re-

gister der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerver-

waltung (ESTV) eintragen.  

Im November 2012 übernahm die A._______ AG mittels Absorptionsfusion 

rückwirkend per 1. Juli 2012 die B._______ AG mit Sitz in Y._______.   

B.  

Die ESTV löschte die A._______ AG mit Verfügung vom 18. Dezember 

2012 rückwirkend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuer-

pflichtigen (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner ordnete sie an, dass 

die A._______ AG ihr verschiedene Beträge schulde und zu bezahlen bzw. 

zurückzuerstatten habe, nämlich im Einzelnen (laut Dispositiv-Ziff. 2 der 

Verfügung)  

(a) «die für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten und ausbezahlten Vor-

steuern in Höhe von CHF 245'477.85 zzgl. 4.5% Verzugszins vom 

15. April 2011 (Auszahlungsdatum) bis 31. Dezember 2011 resp. 4% 

Verzugszins seit 1. Januar 2011», 

(b) «den für das 1. Quartal 2010 ausbezahlten Vergütungszins in Höhe 

von CHF 8'000.00», und 

(c) «die für das 4. Quartal 2010 geltend gemachten und ausbezahlten Vor-

steuern in Höhe von CHF 1'231.00 zzgl. 4.5% Verzugszins vom 6. Ap-

ril 2011 (Auszahlungsdatum) bis 31. Dezember 2011 resp. 4% Ver-

zugszins seit 1. Januar 2012».  

Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, bei der A._______ AG 

fehle es an einer unternehmerischen Tätigkeit und eine solche habe nie 

vorgelegen.  

C.  

Gegen die erwähnte Verfügung liess die A._______ AG am 21. Januar 

2013 Einsprache erheben.  

D.  

Mit Einspracheentscheid vom 9. Mai 2014 wies die ESTV (nachfolgend 

A-3251/2014 

Seite 3 

auch: Vorinstanz) die Einsprache ab (Dispositiv-Ziff. 1 des Einspracheent-

scheids). Zudem stellte sie fest, dass die A._______ AG zu Recht rückwir-

kend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ge-

löscht worden sei (Dispositiv-Ziff. 2 des Einspracheentscheids). Was die 

von der A._______ AG für das 1. und 4. Quartal 2010 geschuldeten Be-

träge betrifft, traf die ESTV in Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids 

dieselbe Anordnung wie mit der Verfügung vom 18. Dezember 2012.  

Anders als in ihrer Verfügung vom 18. Dezember 2012 kam die ESTV in 

den Erwägungen ihres Einspracheentscheids zum Schluss, dass die 

A._______ AG im Sinne des Mehrwertsteuerrechts unternehmerisch tätig 

gewesen sei. Nach wie vor verneinte sie aber die subjektive Steuerpflicht 

dieser Gesellschaft, nunmehr jedoch in erster Linie mit der Begründung, es 

fehle dieser Gesellschaft an Eigenständigkeit und es liege eine Steuerum-

gehung vor.  

E.  

Gegen den erwähnten Einspracheentscheid liess die A._______ AG (nach-

folgend: Beschwerdeführerin) am 11. Juni 2014 Beschwerde beim Bundes-

verwaltungsgericht erheben. Sie verlangt, unter Aufhebung des Ein-

spracheentscheids sei sie nicht rückwirkend per 1. Januar 2010 im Regis-

ter der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen. Ferner beantragt sie die 

Feststellung, dass sie die in Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids 

genannten Beträge nicht schuldet. Zudem stellt sie das Begehren, es sei 

festzustellen, dass sie Anspruch «auf die mit Abrechnung für das 1. Quartal 

2010 geltend gemachten fiktiven Vorsteuern in der Höhe von 

CHF 789'312.30 zuzüglich 4.5% Vergütungszins seit 15. April 2010 bis 31. 

Dezember 2011 resp. 4% Vergütungszins seit 1. Januar 2012» habe und 

ihr «im Rahmen der Fusion mit der B._______ AG per 1. Juli 2012 ein fik-

tiver Vorsteuerabzug in der Höhe von CHF 2'814'814.82 zuzüglich Vergü-

tungszins von 4% seit 1. März 2013» zustehe (Beschwerde, S. 2 f.). So-

dann fordert sie, es sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten 

der ESTV zu entscheiden. Im Sinne einer Beweisofferte stellt die Be-

schwerdeführerin ferner den Antrag, C._______, der Geschäftsführer des 

Auktionshauses D._______, sei als Zeuge zu befragen.   

F.  

Mit Vernehmlassung vom 29. Juli 2014 beantragt die Vorinstanz, die Be-

schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei-

sen.  

A-3251/2014 

Seite 4 

G.  

Die Beschwerdeführerin ersuchte mit Schreiben vom 5. August 2014 um 

Einräumung der Gelegenheit, zur Vernehmlassung Stellung zu nehmen. 

Mit Zwischenverfügung vom 7. August 2014 wurde ihr antragsgemäss eine 

entsprechende Frist angesetzt.  

Innert erstreckter Frist reichte die Beschwerdeführerin am 17. September 

2014 unter Beilage verschiedener Unterlagen eine Stellungnahme zur Ver-

nehmlassung der Vorinstanz ein. Sie hält darin an ihren Beschwerdebe-

gehren fest.  

H.  

Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-

ten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-

den Erwägungen eingegangen. 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-

schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Der angefochtene Ein-

spracheentscheid vom 9. Mai 2014 bildet eine solche Verfügung. Eine Aus-

nahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Be-

hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-

nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.  

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach 

dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).  

1.3  

1.3.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-

stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-

auslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über wel-

che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entschei-

den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die 

zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts 

2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 

E. 2.1; statt vieler: BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, be-

stimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren 

(BGE 133 II 35 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4956/2012 

vom 15. Januar 2013 E. 2.2.1). 

A-3251/2014 

Seite 5 

1.3.2 Das Beschwerdebegehren betrifft unter anderem mit der Abrechnung 

für das 1. Quartal 2010 geltend gemachte fiktive Vorsteuerabzüge zuzüg-

lich des auf dem entsprechenden Betrag angeblich seitens der ESTV ge-

schuldeten Vergütungszinses. Zwar figurieren diese Vorsteuerabzüge nicht 

ausdrücklich im Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheids. Es 

ist jedoch davon auszugehen, dass mit dem Einspracheentscheid sinnge-

mäss auch ein Anspruch der Beschwerdeführerin auf diese Vorsteuerab-

züge verneint worden ist. Denn zum einen hat die Vorinstanz mit dem Ein-

spracheentscheid die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der 

Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2010 bestätigt. Zum anderen 

führte die Vorinstanz in der Begründung ihres Entscheids aus, die Be-

schwerdeführerin sei «in den Bereich» der hier interessierenden fiktiven 

Vorsteuerabzüge einzig mit Hilfe einer Rechtsgestaltung gelangt, welche 

nach bundesgerichtlicher Praxis eine Steuerumgehung begründen könne 

(vgl. E. 2.3.7 des Einspracheentscheids). Aus der entsprechenden Erwä-

gung im Einspracheentscheid geht sinngemäss hervor, dass die Vo-

rinstanz der Beschwerdeführerin einen Anspruch auf diese fiktive Vorsteu-

erabzüge abspricht, weil ihrer Auffassung nach ansonsten eine mit Blick 

auf den Vorbehalt der Steuerumgehung nicht gerechtfertigte Steuererspar-

nis für die Beschwerdeführerin resultieren würde.  

Die in der Abrechnung für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten fiktiven 

Vorsteuerabzüge und die darauf angeblich seitens der ESTV geschuldeten 

Vergütungszinsen bilden nach dem Gesagten Gegenstand des vorliegen-

den Beschwerdeverfahrens (vgl. E. 1.3.1; zur Frage der Zulässigkeit des 

diesbezüglich gestellten Feststellungsbegehrens s. aber E. 1.4).  

1.3.3 Das Beschwerdebegehren betrifft sodann insbesondere einen fikti-

ven Vorsteuerabzug (zuzüglich Vergütungszins), auf welchen die Be-

schwerdeführerin ihrer Ansicht nach aufgrund der mit Wirkung per 1. Juli 

2012 erfolgten Absorption der B._______ AG Anspruch hat.  

Der genannte fiktive Vorsteuerabzug bildete keinen Gegenstand des ange-

fochtenen Einspracheentscheids. Auch hätte er es nach richtiger Geset-

zesauslegung nicht sein müssen. Denn zum einen betraf auch die im Ein-

spracheentscheid zu überprüfende Ausgangsverfügung der ESTV vom 18. 

Dezember 2012 nicht diesen fiktiven Vorsteuerabzug und wäre er bei rich-

tiger Gesetzesauslegung auch nicht als Gegenstand dieser Verfügung zu 

qualifizieren gewesen. Zum anderen hat die Beschwerdeführerin mit ihrer 

Einsprache keinen Entscheid betreffend diesen Vorsteuerabzug verlangt.  

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Seite 6 

Soweit sich das Beschwerdebegehren auf den erwähnten (allfälligen) fikti-

ven Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Fusion mit der B._______ 

AG bezieht, sprengt es somit den Rahmen des Streitgegenstandes (vgl. E. 

1.3.1). Insoweit ist folglich nicht auf die Beschwerde einzutreten.  

1.4  

1.4.1 Für Feststellungsbegehren gilt im Beschwerdeverfahren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich Art. 25 Abs. 2 VwVG. Danach ist 

solchen Begehren nur zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutz-

würdiges Interesse nachweist. Als solches gilt ein rechtliches oder tatsäch-

liches und aktuelles Interesse an der sofortigen Feststellung des Beste-

hens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses. Ein Feststellungs-

begehren ist weiter nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse nicht 

ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt wer-

den kann (Subsidiarität der Feststellungsverfügung; vgl. zum Ganzen BGE 

137 II 199 E. 6.5, 135 III 378 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 

A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 1.4.1, A-3505/2012 vom 24. Juni 

2014 E. 1.3, A-3343/2013 vom 10. Dezember 2013 E. 1.3.1; ISABELLE 

HÄNER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], VwVG, 

Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 

2009, Art. 25 N. 16 ff.). 

1.4.2 Die Beschwerdeführerin stellt vorliegend mehrere Feststellungsbe-

gehren. Ihr Feststellungsantrag, der sich auf den fiktiven Vorsteuerabzug 

im Zusammenhang mit der Fusion mit der B._______ AG bezieht, ist – wie 

ausgeführt (E. 1.3.3) – schon aufgrund des durch den Streitgegenstand 

gesetzten Rahmens unzulässig. Die übrigen Feststellungsanträge der Be-

schwerdeführerin gehen inhaltlich nicht über das mit ihrem zulässigen An-

trag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids Verlangte 

hinaus. Es erübrigen sich deshalb weitere Ausführungen zur Frage der Zu-

lässigkeit der vorliegenden Feststellungsbegehren. 

1.5 Jedenfalls soweit der Streitgegenstand nicht gesprengt wird 

(vgl. E. 1.3.3), wurde die Beschwerde mit der nötigen Beschwerdeberech-

tigung eingereicht (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Das Rechtsmittel wurde zu-

dem form- und fristgereicht erhoben (vgl. Art. 50 und 52 VwVG).  

Auf die Beschwerde ist somit mit der hiervor in E. 1.3.3 genannten Ein-

schränkung einzutreten.  

A-3251/2014 

Seite 7 

1.6 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Über-

zeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des 

rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die 

Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhe-

bung weiterer Beweise verzichten, ohne durch diese antizipierte Beweis-

würdigung den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV 

zu verletzen (vgl. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 229 E. 5.3, mit 

Hinweisen). 

2.  

Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehr-

wertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttreten 

dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bun-

desgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; 

AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG 

legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf 

gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG – 

weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen 

und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.  

Der vorliegend zu beurteilende Fall betrifft die subjektive und objektive 

Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010. Für die 

Beurteilung dieses Falles ist deshalb das MWSTG massgebend.  

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteu-

ergesetz vom 2. September 1999 verwiesen wird, liegt der Grund darin, 

dass diese im vorliegenden Fall (soweit nicht anders vermerkt) mangels 

inhaltlicher Änderung der gesetzlichen Vorschriften auch für das Regime 

des MWSTG übernommen werden kann (vgl. auch Urteile des Bundesver-

waltungsgerichts A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 2.1, A-555/2013 vom 

30. Oktober 2013 E. 1.2.1.1). 

3.  

Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuer-

pflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, 

soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a und 

Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

4.  

4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von 

Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht 

A-3251/2014 

Seite 8 

nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-

men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von 

Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-

tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-

tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-

nerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren 

Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).  

Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht im Sinne von 

Art. 10 Abs. 2 MWSTG mit dem Inkrafttreten des MWSTG besteht, ist ge-

mäss Art. 113 Abs. 1 MWSTG das neue Recht (bzw. das MWSTG) auf die 

in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, 

nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden (letztere Be-

stimmung geht – wie erwähnt – Art. 112 Abs. 1 MWSTG vor [vgl. E. 2]). 

4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steu-

erpflicht verzichten, wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2 

(oder Art. 12 Abs. 3) MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist.  

5.  

5.1 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein 

Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 

MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt; vgl. dazu Urteile des 

Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2, 

A-5017/2013 vom 15. Juli 2013 E. 2.5).  

5.2 Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmens-

trägers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche 

Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen 

aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit und [iv] Auftritt nach aussen unter ei-

genem Namen) entscheidend. Die nach dem alten Mehrwertsteuergesetz 

vom 2. September 1999 noch zu berücksichtigenden quantitativen Voraus-

setzungen (Überschreiten bestimmter Umsatz- bzw. Steuerzahllastgren-

zen; vgl. hierzu BGE 138 II 251 E. 2.3.1) sind aufgegeben worden bzw. 

wirken nach dem neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend 

(vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerge-

setz, 2010, § 3 N. 2). Ausschlaggebend soll einzig der Betrieb eines Unter-

nehmens sein. Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. NIKLAUS 

HONAUER, Die subjektive Steuerpflicht - Massgebliche Verbesserungen 

und mehr Rechtssicherheit, in: Der Schweizer Treuhänder, 2010, S. 252). 

Umgekehrt bedeutet diese Konzeption aber auch, dass Umsätze von nicht 

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Seite 9 

unternehmerisch tätigen Personen nicht von der Inlandsteuer erfasst wer-

den, und zwar selbst dann, wenn sie zu einem Verbrauch führen (vgl. RE-

GINE SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG 

Kommentar, 2012, Art. 10 N. 2; s. zum Ganzen Urteile des Bundesverwal-

tungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.3, A-5017/2013 

vom 15. Juli 2014 E. 2.6).  

6.  

Nachfolgend ist auf die einzelnen (hiervor in E. 5.2) genannten, für das 

Vorliegen eines Unternehmensträgers massgebenden Elemente näher 

einzugehen.  

6.1 «Beruflich» oder «gewerblich» im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist 

jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber zur Erzielung von Einnahmen 

ausgeübt wird. Es sind möglichst umfassend sämtliche Tätigkeiten einzu-

beziehen, die zur Erbringung von Leistungen führen, welche geeignet sind, 

dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Darun-

ter fallen vor allem kommerzielle, industrielle und handwerkliche Tätigkei-

ten sowie Leistungen der freien Berufe (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 

3 N. 20 f.). Ein Unterschied zwischen den Begriffen «beruflich» und «ge-

werblich» besteht nicht und der Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann 

auch als Synonym für «unternehmerisch» verstanden werden (vgl. Urteile 

des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.1, 

A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2).  

6.2 Weiter muss die Tätigkeit des Unternehmensträgers auf die Erzielung 

von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sein. Als Leistung gilt gemäss 

Art. 3 Bst. c MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaft-

lichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. Das Entgelt 

ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Dritt-

person für den Erhalt der Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG). Wenn 

ein Unternehmensträger Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbringt 

bzw. zu erbringen beabsichtigt, liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor, 

welche für die subjektive Steuerpflicht qualifiziert. Werden Einnahmen aus 

derartigen Leistungen erzielt, ist die Unternehmenseigenschaft grundsätz-

lich gegeben. Auch das Erzielen von Einnahmen aus sog. Nicht-Entgelten 

nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG kann Bestandteil einer ordentlichen unterneh-

merischen Tätigkeit sein (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 N. 23). Zu-

dem kann auch das ausschliessliche Erzielen von Einnahmen aus von der 

Steuer ausgenommenen Leistungen gemäss Art. 21 MWSTG ein Unter-

nehmen begründen (vgl. SCHLUCKEBIER, a.a.O., Art. 10 N. 44). Wenn gar 

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Seite 10 

keine Einnahmen erzielt und zudem auch keine solchen angestrebt wer-

den, kann die entsprechende Tätigkeit hingegen keine Steuerpflicht zur 

Folge haben (s. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.2.1). 

Eine Gewinnabsicht verlangt das Gesetz ausdrücklich nicht (vgl. Urteil des 

Bundesverwaltungsgerichts A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.1). 

Ebenso wenig muss die Einkommenserzielung objektiv und subjektiv die 

primäre Motivation der Tätigkeit sein. Entscheidend ist somit (nur) die Aus-

richtung des Unternehmens auf die Erzielung von Einnahmen (vgl. ALOIS 

CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 

3. Aufl. 2012, N. 465). Es genügt dabei bereits eine (teilweise) Kostener-

stattung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 

15. Juli 2014 E. 2.6.2.1, mit Hinweis).   

6.3 Die Erzielung von Einnahmen muss zudem nachhaltig sein. Art. 10 

Abs. 1 Bst. a MWSTG verwendet nun ausdrücklich und im Gegensatz zum 

alten Mehrwertsteuergesetz den Begriff der Nachhaltigkeit.  

6.3.1 Mit Bezug auf das frühere Recht kam das Bundesgericht in BGE 138 

II 251 zum Schluss, dass die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium 

bilde, sondern dem Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Aus-

übung der selbständigen Tätigkeit innewohne (E. 2.4.3 des Urteils, auch 

zum Folgenden). Das Gericht verdeutlichte dabei, dass «nachhaltige Tä-

tigkeit auch unternehmerisch» sei. Ferner stellte es klar, dass «purement 

occasionelle» nicht ausreiche, um den «caractère de permanence» bzw. 

den «caractère durable de l'activité» zu erfüllen. Praxisgemäss würden fol-

gende Indizien für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung 

sprechen: Ein mehrjähriges Engagement, ein planmässiges Vorgehen, 

eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren 

Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnut-

zung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteili-

gung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs sowie die Art und 

Weise des Auftretens gegenüber Behörden  (vgl. zum Ganzen auch Urteil 

des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3).  

Ebenfalls zum alten Recht führte das Bundesgericht sodann aus, bei 

Grenzfällen, bei welchen andere Indizien nicht stark ausgeprägt seien, 

seien die Gewinnerzielungsabsicht sowie die Teilnahme am allgemeinen 

Wirtschaftsverkehr starke Indizien für eine nachhaltige gewerbliche oder 

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Seite 11 

berufliche Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 

2014 E. 2.3.3, mit Hinweis).   

6.3.2 Unter dem neuen Recht soll die Nachhaltigkeit nach einer in der Dokt-

rin vertretenen, jedoch vom alten Recht im Ergebnis nicht wesentlich ab-

weichenden, Auffassung gestützt auf quantitative und qualitative Indizien 

beurteilt werden (SCHLUCKEBIER, a.a.O., Art. 10 N. 33 ff., auch zum Folgen-

den; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014 

E. 2.3.4). Danach ergibt sich unter Berücksichtigung quantitativer Ge-

sichtspunkte eine nachhaltige Tätigkeit insbesondere dann, wenn  

a)  Handlungen mehrmals und immer gleichartig vorgenommen werden; 

b) eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durchgeführt wird; 

c)  durch einmaligen Vertragsschluss ein Dauerzustand zwecks Erzie-

lung fortlaufender Einnahmen geschaffen wird; 

d)  eine einmalige Leistung erbracht wird, hierfür aber eine gewisse 

Dauer erforderlich ist. 

Qualitative Indizien, die für Nachhaltigkeit sprechen, bestehen nach dieser 

Auffassung darin, dass  

a)  die Tätigkeiten tatsächlich – unter Ausnützung derselben Gelegenheit und 

desselben dauernden Verhältnisses – wiederholt werden;  

b)  das Handeln planmässig sowie auf Wiederholung angelegt ist; 

c)  eine Beteiligung am Markt festgestellt werden kann, bei welcher der Tätige 

«wie ein Händler» auftritt;  

d)  der Unternehmensträger ein Geschäftslokal anmietet, welches insbeson-

dere auch im Aussenauftritt bekanntgegeben wird.  

6.4 Die Abgrenzung, ob eine selbständige Tätigkeit im Sinne von Art. 10 

Abs. 1 Bst. a MWSTG oder eine unselbständige Tätigkeit vorliegt, ist aus-

schliesslich bei natürlichen Personen vorzunehmen (BGE 138 II 251 

E. 2.4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 

2014 E. 2.6.3).  

6.5 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unter-

nehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach aus-

sen betrifft, ist vorab darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein 

A-3251/2014 

Seite 12 

Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 

2 MWSTG; s. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7032/2013 

vom 20. Februar 2015 E. 4.1) und er auch der Abgrenzung zu reinen In-

nengesellschaften dient (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 

A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 

2014 E. 2.6.3; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 464; RALF IMSTEPF, Der mehr-

wertsteuerliche «Aussenauftritt», in: ASA 82 S. 451 ff., S. 451; SCHLUCKE-

BIER, a.a.O., Art. 10 N. 17). Der Aussenauftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1 

Bst. b MWSTG bildet eine eigenständige, von der selbständigen Tätigkeit 

gemäss Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG unabhängige Voraussetzung der 

subjektiven Steuerpflicht (IMSTEPF, a.a.O., S. 464).  

Aufgrund der Formulierung von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG, wonach ein 

Unternehmen nur betreibt, wer «unter eigenem Namen nach aussen auf-

tritt», und in Anknüpfung an die Rechtsprechung zum früheren Recht (vgl. 

insbesondere Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 

E. 4.2) ist davon auszugehen, dass der Tatbestand dieser Vorschrift nur 

erfüllt ist, wenn (a) ein von der Umwelt wahrnehmbares Handeln oder Tä-

tigwerden vorliegt und (b) dieser Aussenauftritt im eigenen Namen bzw. 

«eigenständig» erfolgt (IMSTEPF, a.a.O., S. 464, mit weiteren Hinweisen). 

Der potentiell Steuerpflichtige kann diese beiden Voraussetzungen in sei-

ner Funktion als Leistungserbringer oder Leistungsempfänger erfüllen 

(IMSTEPF, a.a.O., S. 458 und S. 464). Die erstgenannte Voraussetzung ist 

bereits erfüllt, wenn der Leistungserbringer oder -empfänger eine für die 

Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbare Handlung 

vornimmt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1591/2014 vom 25. 

November 2014 E. 4.2.2; IMSTEPF, a.a.O., S. 458, mit Hinweisen). Dieses 

objektiv erkennbare Tätigwerden muss, damit die zweitgenannte Voraus-

setzung des Handelns im eigenen Namen bzw. des eigenständigen Han-

delns erfüllt ist, entweder ausdrücklich im eigenen Namen des Leistungs-

erbringers oder Leistungsempfängers erfolgen, oder bei einer Gesamtwür-

digung der Umstände als eigenständiges Auftreten qualifiziert werden kön-

nen (vgl. IMSTEPF, a.a.O., S. 458 f.). 

7.  

Mit Blick auf die Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und das Postulat 

der Wettbewerbsneutralität ist grundsätzlich eine «weite Auslegung» bzw. 

Handhabung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht ge-

boten. Dies wurde in der Rechtsprechung und Doktrin mit Bezug auf das 

alte Recht wiederholt festgehalten (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.3.4; Urteile 

des Bundesgerichts 2C_781/2014 vom 19. April 2015 E. 4.1, 2C_814/2013 

A-3251/2014 

Seite 13 

vom 3. März 2014 E. 2.3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.5.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der 

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-

den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 115 und 174 f.) 

und gilt unter dem MWSTG gemäss Praxis des Bundesverwaltungsge-

richts mit Blick auf die Zielsetzungen dieses Gesetzes noch verstärkt (aus-

führlich dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 

15. Juli 2014 E. 2.7 [insbesondere E. 2.7.3], A-3149/2012 vom 4. Januar 

2013 E. 2.5.3). 

8.  

Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person Vorsteu-

ern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen. 

Hat die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug be-

rechtigenden unternehmerischen Tätigkeit einen gebrauchten individuali-

sierbaren beweglichen Gegenstand für die Lieferung an einen Abnehmer 

im Inland ohne Mehrwertsteuerbelastung bezogen, so kann sie auf dem 

von ihr entrichteten Betrag einen fiktiven Vorsteuerabzug vornehmen 

(Art. 28 Abs. 3 Satz 1 MWSTG). Der von ihr entrichtete Betrag versteht sich 

inklusive Steuer zu dem im Zeitpunkt des Bezugs anwendbaren Steuersatz 

(Art. 28 Abs. 3 Satz 2 MWSTG). 

9.  

Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grund-

sätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. 

Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze unter anderem in 

dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs 

(vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung 

(vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom 

13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; 

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 

E. 3.1). 

9.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf 

die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131 II 

627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung fer-

ner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 

2012, S. 87 ff.; CLAUDIO NOSETTI, Die Steuerumgehung, 2014, S. 227 ff.) 

wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn  

A-3251/2014 

Seite 14 

– erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-

wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-

schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die 

Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach-

verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As-

pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob-

jektives» Element oder «Umwegstruktur»; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit 

Hinweis); 

– zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal-

tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-

zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet 

wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») 

spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu-

erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerer-

sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen; 

– drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu-

erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen 

(sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»). 

Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (so 

insbesondere BGE 138 II 239 E. 4.2; vgl. ferner Urteile des Bundesverwal-

tungsgerichts A-4611/2013 vom 4. März 2014 E. 2.9.4.2, A-4695/2010 vom 

14. Januar 2013 E. 4.2). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer 

Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des 

Einzelfalls zu prüfen (BGE 138 II 239 E. 4.1; s. zum Ganzen Urteil des 

Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.1). 

9.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer 

rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-

ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine 

solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus-

legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög-

lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf-

grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als 

stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer 

Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten 

Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich 

A-3251/2014 

Seite 15 

zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hin-

weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Ja-

nuar 2015 E. 3.2).  

9.3 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde 

nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht, 

ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-

mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-

chen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann na-

mentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrecht-

liche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftli-

chen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 in fine; Ur-

teile des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 

E. 3.3, A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.1 in fine, A-212/2008 vom 

15. Juni 2010 E. 4.2.1, je mit Hinweisen). 

9.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren 

rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For-

malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen 

Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits 

grundsätzlich, das heisst unter Vorbehalt von steuerrechtlichen Spezialbe-

stimmungen, auch steuerlich zu akzeptieren (Urteile des Bundesverwal-

tungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6, A-737/2012 vom 

5. April 2012 E. 7.5.5). 

Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwi-

schenschaltung einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Per-

son zu spielen» ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphä-

ren durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, 

unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in die-

sem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmiss-

bräuchlich, entgegen Treu und Glauben (vgl. BGE 108 II 213 E. 6; Urteile 

des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6, 

A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).  

10.  

Vorliegend besteht unter den Verfahrensbeteiligten Uneinigkeit, ob die Be-

schwerdeführerin seit dem 1. Januar 2010 im mehrwertsteuerlichen Sinne 

ein Unternehmen betreibt. Unbestritten ist, dass sie gegebenenfalls wegen 

Erzielung eines Umsatzes von weniger als Fr. 100'000.- in den zwölf Mo-

naten vor Inkrafttreten des MWSTG im Jahr 2010 steuerbefreit war und auf 

A-3251/2014 

Seite 16 

den Beginn dieses Jahres auf die Steuerbefreiung verzichten konnte (vgl. 

dazu E. 4). 

Es ist demnach zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 

ein Unternehmen betrieb, also die Voraussetzungen der subjektiven Steu-

erpflicht erfüllte (vgl. E. 5 f.).   

10.1 Die Beschwerdeführerin, deren Aktien seit ihrer Gründung am 3. Juni 

2008 unbestrittenermassen ausschliesslich von E._______ gehalten wer-

den, bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 24. April 2015 den 

Handel mit Kunst sowie Kunsterzeugnissen aller Art sowie die Beratung 

und Recherche im Kunstsektor. Vorliegend in Frage steht einzig, ob sie 

aufgrund von Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem An- und Verkauf von 

Kunstwerken im Hochpreissegment ein Unternehmen betrieb.  

10.1.1 Es ist ferner unbestritten, dass die Beschwerdeführerin nach ihrer 

Gründung die folgenden Ankäufe tätigte:  

Datum Verkäufer Gegenstand  Einkaufspreis 

(inkl. MWST)  

10.11.2008  F._______ Papierarbeit Fr. […] 

22.11.2008 G._______ I._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ J._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ K._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ L._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ M._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ N._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ O._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ P._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ Q._______: […] Fr. […] 

18.05.2009 E._______ R._______: […] Fr. […] 

29.05.2009 E._______ K._______: […]  Fr. […] 

23.03.2010 G._______ K._______: […]  Fr. […] 

27.05.2014 H._______ K._______: […] Fr. […] 

(inkl. Käuferprä-

mie und MWST 

auf dem Vermitt-

lungsumsatz) 

Aufgrund der im November 2012 mit Rückwirkung per 1. Juli 2012 erfolgten 

Absorption der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin gelangten im 

A-3251/2014 

Seite 17 

Übrigen fünf Bilder, welche E._______ (ebenfalls) als Alleinaktionär der ab-

sorbierten Gesellschaft verkauft hatte, ins Eigentum der Beschwerdeführe-

rin.    

10.1.2  

10.1.2.1 Was die von der Beschwerdeführerin durchgeführten Verkäufe 

betrifft, erfolgte in der Zeit unmittelbar nach ihrer Gründung soweit ersicht-

lich vorerst nur der Verkauf eines einzigen Bildes, und zwar am 11. Novem-

ber 2009. Dabei verkaufte die Beschwerdeführerin den am 18. Mai 2009 

erworbenen P._______ zu einem Preis von Fr. […] an E._______, von wel-

chem sie das Werk erworben hatte. Am 12. April 2010 verkaufte die Be-

schwerdeführerin sodann für Fr. […] das erwähnte Bild von R._______, 

und zwar wiederum an den ursprünglichen Verkäufer sowie Alleinaktionär 

der Beschwerdeführerin E._______ (vgl. Beschwerdebeilage 29).  

10.1.2.2 Bilderverkäufe der Beschwerdeführerin an andere Personen als 

E._______ sind erst ab dem Jahr 2012 aktenkundig:  

So liegt eine Rechnung der Beschwerdeführerin vom 18. Januar 2012 vor, 

welche den Verkauf der […] von K._______ zu einem Preis von Fr. […] an 

die S._______ Ltd. belegt (Beschwerdebeilage 31). Zwar führt die Vo-

rinstanz aus, die Beteiligungsverhältnisse an letzterer Gesellschaft seien 

unbekannt, weshalb das Verhältnis dieser Gesellschaft zum Alleinaktionär 

der Beschwerdeführerin unklar sei (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Mangels 

gegenteiliger Anhaltspunkte ist aber davon auszugehen, dass es sich bei 

der S._______ Ltd. um eine von der Beschwerdeführerin und ihrem Allein-

aktionär unabhängige Gesellschaft handelt.  

Aus einer weiteren Rechnung ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin am 

8. März 2014 das hiervor erwähnte Bild Q._______s ([…]) zu einem Preis 

von Fr. […] an die T._______ AG verkauft hat (Beschwerdebeilage 27).  

10.1.2.3 Die Beschwerdeführerin rechnet einen am 16./17. Juli 2012 er-

folgten Verkauf des Bildes […] von U._______ an V._______ ebenfalls zu 

ihren Verkäufen. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, das ge-

nannte Bild im Zuge der rückwirkend per 1. Juli 2012 erfolgten Absorption 

der B._______ AG erworben und an V._______ veräussert zu haben 

(vgl. Beschwerde, S. 13). 

Ausweislich eines Kontoauszuges war das erwähnte Gemälde 

U._______s tatsächlich im Eigentum der B._______ AG und wurde es 

(rückwirkend) per 1. Juli 2012 fusionsweise auf die Beschwerdeführerin 

A-3251/2014 

Seite 18 

übertragen (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3 Blatt 3). Es zählte damit au-

genscheinlich zu den fünf Bildern, welche die Beschwerdeführerin auf-

grund der Absorption der B._______ AG übernommen hat. Zur entspre-

chenden Darstellung der Beschwerdeführerin passt auch eine aktenkun-

dige Rechnung der T._______ AG vom 9. Januar 2013, wonach diese Ge-

sellschaft von der Beschwerdeführerin «für die Vermittlung des Gemäldes 

von U._______, aus dem Besitz der B._______ AG, an Herrn V._______» 

eine Kommission verlangt hat (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3 Blatt 6).  

Der genannte Verkauf des Gemäldes von U._______ lässt sich gleichwohl 

nicht der Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringe-

rin zurechnen. Denn im betreffenden, mit V._______ abgeschlossenen 

Kaufvertrag vom 16./17. Juli 2012 figuriert E._______ als Verkäufer und 

bestätigt dieser ausdrücklich, alleiniger Eigentümer des Gemäldes zu sein 

(vgl. Beschwerdebeilage 20, insbesondere Ziff. 2 des Vertrages). Es 

kommt hinzu, dass die beiden Kaufpreisraten von Fr. […] und Fr. […] auf 

ein Privatkonto von E._______ überwiesen wurden (vgl. Beilagen 1 und 2 

zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 18. September 2014). 

Zwar bezeichnet die Beschwerdeführerin die Überweisungen auf dieses 

Privatkonto als «Versehen» (Stellungnahme vom 18. September 2014, 

S. 4). Dies lässt jedoch mit Blick auf den erwähnten Vertragsinhalt sowie 

mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ebenso wenig wie der Umstand, dass 

E._______ die aufgrund des Verkaufs erhaltenen Beträge nachweislich an 

die Beschwerdeführerin weitergeleitet hat (vgl. Vernehmlassungsbeilage 

3.3, Blätter 4 und 5), darauf schliessen, dass die Beschwerdeführerin (bzw. 

die B._______ AG) gegenüber V._______ als Leistungserbringerin in Er-

scheinung getreten ist. 

Der Verkauf des Bildes von U._______ an V._______ kann vor diesem Hin-

tergrund nicht für die Frage nach der Begründung der subjektiven Steuer-

pflicht der Beschwerdeführerin herangezogen werden. 

10.1.2.4 Mit der Replik reichte die Beschwerdeführerin ferner zwei Doku-

mente des Auktionshauses W._______ ein, wonach die erwähnten Ge-

mälde von O._______ und N._______ am 23. sowie 25. Juni 2014 verkauft 

worden sind (Replikbeilagen 3 und 5). Diese beiden Verkäufe sind bei der 

Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin nicht zu 

berücksichtigen, da sie mehrwertsteuerlich dieser Gesellschaft – wie im 

Folgenden ersichtlich wird – ebenfalls nicht zugerechnet werden können 

(vgl. E. 11.1.2.2).  

A-3251/2014 

Seite 19 

10.2  

10.2.1 Im Rahmen der von der Beschwerdeführerin getätigten Verkäufe 

von Kunstwerken erbrachte sie Leistungen, die dazu geeignet sind, dem 

nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Eine berufli-

che oder gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Unternehmensbegriffes kann 

demnach grundsätzlich bejaht werden (vgl. E. 6.1). Auch müssen die der 

Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin und -erbringerin zuzuord-

nenden An- und Verkäufe von Bildern und der Erwerb von fünf Gemälden 

im Rahmen der Absorption der B._______ AG jedenfalls teilweise als auf 

Einnahmeerzielung ausgerichtet qualifiziert werden, zumal dafür keine Ge-

winnabsicht erforderlich ist (vgl. E. 6.2). Auch kann – weil es sich bei der 

Beschwerdeführerin um eine juristische Person handelt – ohne Weiteres 

davon ausgegangen werden, dass diese Tätigkeit selbständig im Sinne 

von Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG ist (vgl. E. 6.4).  

10.2.2 Fraglich ist indessen, ob eine Ausrichtung auf nachhaltige Einnah-

meerzielung vorliegt (vgl. E. 6.3). Die Vorinstanz hatte in ihrer Verfügung 

vom 18. Dezember 2012 die Nachhaltigkeit noch verneint, und zwar insbe-

sondere mit der Begründung, für die ersten vier Jahre des Bestehens der 

Beschwerdeführerin seien nur drei Käufe und ein Verkauf – dieser an den 

Alleinaktionär sowie ursprünglichen Verkäufer des Bildes – aktenkundig.  

10.2.2.1 Es ist unter quantitativen Gesichtspunkten in der Tat nicht von 

vornherein klar, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin hinreichend inten-

siv ist, um als auf nachhaltige Einnahmeerzielung ausgerichtet qualifiziert 

werden zu können. Die für die Beurteilung der Nachhaltigkeit relevanten 

Transaktionen würden sich jedenfalls dann auf eine kleine Zahl beschrän-

ken, wenn in diesem Zusammenhang die An- und Verkäufe von bzw. an 

E._______, obschon sie mit Blick auf die juristische Selbständigkeit der 

Beschwerdeführerin grundsätzlich steuerlich zu anerkennen sind (vgl. E. 

9.4; s. dazu aber hinten E. 11), sowie die fusionsweise Übernahme von fünf 

Bildern – wie in der vorinstanzlichen Verfügung vom 18. Dezember 2012 

sinngemäss gefordert – nicht zu berücksichtigen wären. Indessen rechtfer-

tigt es sich vorliegend, die quantitativen Indizien nicht zu stark zu gewichten 

und bei den qualitativen Gesichtspunkten davon auszugehen, dass die 

Handlungen mehrmals sowie immer gleichartig vorgenommen wurden o-

der zumindest eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durch-

geführt wurde (vgl. zu diesen Indizien E. 6.3.2). Denn angesichts des Um-

standes, dass die von der Beschwerdeführerin gehandelten Kunstgegen-

stände unbestrittenermassen im Hochpreissegment figurieren, konnte und 

A-3251/2014 

Seite 20 

kann von vornherein nicht mit einer grossen Zahl von Transaktionen ge-

rechnet werden. Es steht der Qualifikation der Beschwerdeführerin als Un-

ternehmensträgerin deshalb grundsätzlich auch nicht entgegen, dass der 

erste Bilderverkauf an eine andere Person als E._______ erst im Januar 

2012 erfolgte (vgl. E. 10.1.2.2).  

10.2.2.2 In qualitativer Hinsicht ist ferner zwar festzustellen, dass eine Be-

teiligung der Beschwerdeführerin am Markt, bei welcher sie «wie eine 

Händlerin» aufgetreten wäre, jedenfalls nicht ohne weiteres bejaht werden 

kann. Die Beschwerdeführerin konzediert denn auch selbst, dass sie keine 

öffentlich sichtbaren Verkaufsbemühungen unternommen habe (Be-

schwerde, Rz. 32). Hinzu kommt, dass sie unbestrittenermassen seit jeher 

über kein eigenes Geschäftslokal verfügt. Indessen kann als allgemein be-

kannt gelten, dass namentlich beim Kauf und Verkauf von hochpreislichen 

Kunstwerken ein Bedürfnis nach Diskretion sowie Sicherheit besteht und 

der Kunsthandel deshalb – wie die Beschwerdeführerin ausführt – «über-

wiegend auf vorbestehende[n] persönliche[n] Kontakte[n] aufbaut» (Be-

schwerde, Rz. 32). Dies rechtfertigt es, dem Indiz des händlerartigen Auf-

tritts am Markt und dem Indiz des Vorhandenseins eines im Aussenauftritt 

bekanntgegebenen Geschäftslokals im vorliegenden Fall kein allzu ent-

scheidendes Gewicht beizumessen.  

10.2.2.3 Es ergibt sich nach dem Gesagten, dass die Indizien für die Nach-

haltigkeit vorliegend zwar etwas schwach ausgeprägt sind. Da aber davon 

auszugehen ist, dass es sich insoweit bei anderen Kunsthändlern aufgrund 

branchenspezifischer Eigenheiten nicht wesentlich anders verhalten 

würde, ist – auch mit Blick auf die gebotene «weite Auslegung» bzw. Hand-

habung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht (E. 7) – 

die Nachhaltigkeit im Falle der Beschwerdeführerin zu bejahen (keine mas-

sgebende Rolle kann in diesem Kontext die in der altrechtlichen Rechtspre-

chung aufgestellte, hiervor [vgl. E. 6.3.1 Abs. 2] genannte Regel bei Grenz-

fällen spielen, ist doch just die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsver-

kehr, welche danach ein starkes Indiz für die Nachhaltigkeit bildet, im 

Kunsthandel regelmässig nicht oder nur beschränkt vorhanden 

[vgl. E. 10.2.2.2]).  

Im Übrigen kann in antizipierter Beweiswürdigung auf die im Zusammen-

hang mit der Frage nach der (qualitativen) Nachhaltigkeit der Leistungser-

bringung beantragte Befragung C._______s als Zeugen verzichtet werden 

(vgl. E. 1.6). Denn es ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass die 

beantragte Zeugenbefragung zur Verschwiegenheit im Kunsthandel sowie 

A-3251/2014 

Seite 21 

zu den branchenüblichen Möglichkeiten des Verkaufs der Kunstwerke der 

Beschwerdeführerin die hiervor vorgenommene rechtliche Würdigung ihrer 

Tätigkeit nicht in Frage stellen, sondern vielmehr stützen würde.   

10.3 Ein für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht hinreichender 

Auftritt unter eigenem Namen nach aussen ist vorliegend zu bejahen, ist 

doch die Beschwerdeführerin zumindest im Zusammenhang mit den in 

E. 10.1.2.2 erwähnten Verkäufen gegenüber neutralen Dritten (bzw. den 

Käufern) erkennbar als Verkäuferin in Erscheinung getreten und hat sie 

dabei jeweils ausdrücklich in eigenem Namen gehandelt (vgl. E. 6.5).   

11.  

Nach dem Gesagten ist – bei «weiter Auslegung» bzw. Handhabung des 

Unternehmensbegriffes – davon auszugehen, dass die Beschwerdeführe-

rin zumindest formal betrachtet per 1. Januar 2010 ein Unternehmen be-

trieb und damit die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllte. 

Es fragt sich aber, ob die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsge-

staltung – wie von der ESTV geltend gemacht – den Tatbestand der Steu-

erumgehung erfüllt und ihre subjektive Steuerpflicht per 1. Januar 2010 

deshalb zu verneinen ist.  

11.1 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist als Erstes vorausgesetzt, 

dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung als «un-

gewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen 

Gegebenheiten völlig unangemessen» erscheint (E. 9.1). 

11.1.1 In dieser Hinsicht fällt zunächst auf, dass die meisten Kunstgegen-

stände, welche im Eigentum der Beschwerdeführerin standen, von ihrem 

Alleinaktionär abgekauft sowie teilweise an diesen zurückverkauft worden 

sind. Es kommt hinzu, dass sich jedenfalls die zum Verkauf stehenden 

Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin – soweit sie nicht vorüberge-

hend für Ausstellungen an Museen ausgeliehen wurden – überwiegend 

(sowohl vor als auch nach dem Verkauf an die Beschwerdeführerin) in Pri-

vaträumen von E._______ befanden (vgl. dazu E. 2.3.1 und E. 2.3.4 des 

Einspracheentscheids; Beschwerde, Rz. 33; Vernehmlassungsbeilage 7/2 

S. 3; zum Standort der Statue […] von M._______ vgl. E. 2.3.3 des Ein-

spracheentscheids sowie Beschwerde, Rz. 47). Letzteres legt den Schluss 

nahe, dass die Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin von E._______ 

stets auch für persönliche Zwecke verwendet wurden. Nichts daran zu än-

dern vermag ihre Behauptung, die Präsentation der Kunstgegenstände in 

A-3251/2014 

Seite 22 

den Privaträumen ihres Alleinaktionärs sei die beste Verkaufswerbung ge-

wesen.  

Zwar kann allein der Umstand, dass für das Halten eines privat verwende-

ten Gegenstandes eine juristische Person gegründet wurde, nicht als ab-

sonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene 

Sachverhaltsgestaltung betrachtet werden (vgl. zu einer Einmannaktienge-

sellschaft, die Flugzeuge für die private Verwendung hielt, BGE 138 II 239 

E. 4.3.3; s. zum Ganzen auch vorn E. 9.4). Auch lässt sich vorliegend mit 

Blick auf die aktenkundigen Verkäufe an Drittpersonen nicht mit Recht an-

nehmen, der Zweck der Beschwerdeführerin habe sich darin erschöpft, 

Kunstgegenstände für die private Verwendung durch E._______ zu halten. 

Vorliegend kommt jedoch – wie im Folgenden aufgezeigt wird – Weiteres 

hinzu.  

11.1.2 Selbst wenn angenommen würde, dass E._______ seine Kunst-

werke einzig deshalb der Beschwerdeführerin (und der B._______ AG) 

übertragen hat, damit mit diesen gehandelt werden kann, erscheint das 

Vorgehen der Beteiligten insofern als ungewöhnlich, als die der Beschwer-

deführerin übertragenen Kunstgegenstände soweit ersichtlich überwie-

gend nicht als ihre eigenen Kunstwerke und zum Teil als solche im Eigen-

tum von E._______ ausgegeben wurden:  

11.1.2.1 Die Verkaufsbemühungen betreffend die Bilder im Eigentum der 

Beschwerdeführerin erfolgten unbestrittenermassen in erster Linie mittels 

Gesprächen mit privaten Kaufinteressenten. Dabei wurden diese Gesprä-

che vom Alleinaktionär E._______ geführt. Dies mag angesichts der […] 

Kunstkenntnisse von E._______ als verkaufsfördernde Massnahme im In-

teresse der Beschwerdeführerin gelegen haben. Ob bei diesen Gesprä-

chen – wie in der Beschwerde behauptet wird – E._______ durchwegs als 

Vertreter der Beschwerdeführerin aufgetreten ist, lässt sich gestützt auf die 

vorliegenden Akten nicht überprüfen, kann aber dahingestellt bleiben. Als 

erstellt gelten kann nämlich nach dem Gesagten (E. 10.1.2.3) jedenfalls, 

dass das der B._______ AG bzw. (qua Absorption dieser Gesellschaft) der 

Beschwerdeführerin gehörende Bild […] von U._______ als Bild im Eigen-

tum E._______s an V._______ verkauft wurde. Die Beschwerdeführerin 

wurde dabei erst mittels nachträglicher Überweisung des von E._______ 

als Verkäufer eingenommenen Kaufpreises kaufmännisch so gestellt, als 

hätte sie das Bild selbst verkauft. Es muss davon ausgegangen werden, 

dass die Beschwerdeführerin anlässlich dieses Verkaufes gegenüber dem 

Käufer überhaupt nicht in Erscheinung getreten ist (vgl. E. 10.1.2.3).   

A-3251/2014 

Seite 23 

11.1.2.2 Auch im Rahmen der von der Beschwerdeführerin geltend ge-

machten Verkaufsbemühungen unter Inanspruchnahme der Leistungen 

von Auktionshäusern wurden ihre Gemälde soweit ersichtlich jedenfalls 

nicht ausdrücklich als ihre eigenen Bilder behandelt:  

Eine Übergabe der Bilder von N._______, Q._______ und L._______ an 

die Z._______, welche anscheinend insbesondere zwecks Verkaufs der 

ersteren beiden Bilder erfolgte (vgl. Beschwerde, Rz. 37.1 und 37.3), wurde 

zwar von dieser Galerie mit einem an die Beschwerdeführerin adressierten 

Schreiben vom 21. Oktober 2013 bestätigt (vgl. Beschwerdebeilage 23). 

Doch wird darin ausgeführt, dass die Galerie die Bilder von E._______ (und 

nicht von der Beschwerdeführerin) zum Verkauf erhalten habe. Auch der 

aktenkundige Katalog des Auktionshauses X._______, welches das Bild 

von N._______ ausweislich eines von E._______ (ohne ausdrückliche Er-

wähnung der Beschwerdeführerin) signierten Einlieferungsbeleges ver-

kaufen sollte (Beschwerdebeilage 24), nennt die Beschwerdeführerin zu-

mindest nicht explizit. Ob der in diesem Katalog unter dem Stichwort «Pro-

venance» zum Werk N._______s zu findende Vermerk «Private collection, 

Y._______» bzw. der zu diesem Werk aufgenommene Hinweis «THE PRO-

PERTY OF A PRIVATE SWISS COLLECTOR» nur auf E._______, nicht 

aber auf die Beschwerdeführerin als Eigentümerin hindeuten kann, muss 

deshalb hier nicht geklärt werden (vgl. dazu Vernehmlassung, S. 2; Replik, 

Rz. 9 f.).   

Ein mit dem Auktionshaus W._______ abgeschlossener Vertrag vom 

9. April 2014, der die Versteigerung der erwähnten Bilder von O._______ 

und L._______ zum Gegenstand hat, wurde sodann bezeichnenderweise 

im Namen von E._______ und nicht namens der im Vertrag gar nicht er-

wähnten Beschwerdeführerin abgeschlossen (vgl. Beschwerdebei-

lage 26). Auch wenn die Beschwerdeführerin diesbezüglich an sich zutref-

fend ausführt, E._______ habe nur als Vertreter der Beschwerdeführerin 

über diese Werke verfügen können, kann ihr insoweit nicht gefolgt werden, 

als sie ohne Substantiierung behauptet, es liege «in der Natur der Sache», 

dass nur der Namen von E._______ im genannten Vertrag aufgeführt sei 

(vgl. Replik, Rz. 11).  

Auch der unter Vermittlung von W._______ zustande gekommene Verkauf 

der Bilder von O._______ und N._______ (vgl. E. 10.1.2.4) ist soweit er-

sichtlich nicht namens der Beschwerdeführerin, sondern im Namen von 

E._______ erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Ver-

kaufsbestätigungen dieses Auktionshauses richten sich nämlich nur an 

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Seite 24 

E._______, wobei in der Bestätigung für den Verkauf des Bildes von 

N._______ gar von «Results for your property from this sale», also von 

einem E._______ zustehenden Verkaufserlös die Rede ist (vgl. Replikbei-

lagen 3 und 5). Mehrwertsteuerlich gesehen ist deshalb der Verkauf der 

beiden Bilder unabhängig von den Eigentumsverhältnissen aufgrund des 

Aussenauftritts statt der nicht in Erscheinung getretenen Beschwerdefüh-

rerin E._______ zuzurechnen, und ist auch bei diesem Verkauf davon aus-

zugehen, dass die Bilder nicht als solche der Beschwerdeführerin ausge-

geben wurden.  

11.1.2.3 Unbestritten ist sodann, dass die Kunstwerke der Beschwerdefüh-

rerin zweitweise für Ausstellungen an Museen ausgeliehen wurden und die 

entsprechenden Leihverträge im Namen von E._______ abgeschlossen 

worden sind. In tatsächlicher Hinsicht steht weiter fest, dass dabei verein-

bart wurde, dass bei der Bezeichnung der Werke in Katalog und Ausstel-

lung jeweils der Hinweis «Privatbesitz Schweiz» figurieren soll 

(vgl. E. 2.3.2 des Einspracheentscheids; Beschwerde, Rz. 44). Zwar mag 

dieser Hinweis und der Verzicht auf die Nennung der Beschwerdeführerin 

in den Katalogen sowie den Ausstellungen aus Sicht der Museen sowie 

aus administrativen Gründen gerechtfertigt gewesen sein (vgl. dazu Be-

schwerde, Rz. 44). Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerde-

führerin nicht zumindest gegenüber den Museen als Eigentümerin der Bil-

der hätte auftreten können. Allein der Umstand, dass die Leihgesuche der 

Museen an E._______ und nicht an die Beschwerdeführerin gerichtet ge-

wesen sein sollen (vgl. Beschwerde, Rz. 44), vermag nicht zu erklären, wa-

rum die Leihverträge nicht entsprechend den Eigentumsverhältnissen mit 

der Beschwerdeführerin abgeschlossen wurden. Auch ist die Behauptung 

der Beschwerdeführerin, eine (im Verhältnis zu den Museen erfolgte) Ab-

wicklung der Leihen in ihrem Namen hätte mit Blick auf die Versicherung 

der Leihgaben einen unverhältnismässigen administrativen Aufwand ver-

ursacht, nicht substantiiert.    

Aufgrund dieser Gegebenheiten ist davon auszugehen, dass auch bei 

Leihgaben anstelle der Beschwerdeführerin E._______ gegen aussen als 

Eigentümer der Kunstgegenstände aufgetreten ist und dies zumindest im 

Verhältnis zu den Museen ohne nachvollziehbaren unternehmerischen 

Grund geschah.   

11.1.2.4 Es springt weiter ins Auge, dass die Beschwerdeführerin unbe-

strittenermassen keine eigene Versicherung für ihre Kunstgegenstände ab-

A-3251/2014 

Seite 25 

geschlossen hat und diese Objekte allein im Rahmen eines von ihrem Al-

leinaktionär als Policeninhaber abgeschlossenen Vertrages versichert wa-

ren (vgl. E. 2.3.5 des Einspracheentscheids; Vernehmlassungsbeilage 7, 

S. 3). Zwar war im Kaufvertrag mit E._______ vom 18. Mai 2009 vorgese-

hen, dass die Beschwerdeführerin mit allen Rechten und Pflichten in die 

von ihrem Aktionär geschlossenen Versicherungsverträge eintritt (vgl. Ver-

nehmlassungsbeilage 7/2 Ziff. 3.2). Die Beschwerdeführerin erklärte aber 

noch am 18. November 2011, es bestehe allein eine durch E._______ ab-

geschlossene Pauschalversicherung, welche ihre Bilder mitumfasse 

(vgl. Vernehmlassungsbeilage 7/1 S. 3). Es ist deshalb davon auszugehen, 

dass die Übernahme von Versicherungsverträgen nicht erfolgt ist und vor 

allem die Versicherungsgesellschaften nicht in allfällige Übernahmever-

träge involviert gewesen waren. Den Akten ist ferner nicht zu entnehmen 

und es wird auch nicht geltend gemacht, dass E._______ von der Be-

schwerdeführerin für die von ihm geschuldeten Versicherungsprämien ent-

schädigt worden wäre.  

Die erwähnte Art und Weise der Versicherung der Kunstgegenstände der 

Beschwerdeführerin legt ebenfalls bzw. zusätzlich den Schluss nahe, dass 

die in ihrem Eigentum stehenden Kunstwerke teilweise als Eigentum ihres 

Alleinaktionärs ausgegeben wurden.  

11.1.3 Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin – wie aufgezeigt – in 

verschiedener Hinsicht die in ihrem Eigentum stehenden Kunstwerke nicht 

als ihr Eigentum oder eben gerade als Eigentum ihres Alleinaktionärs aus-

gegeben hat, zeigt, dass eine enge Verflechtung zwischen ihr und ihrem 

Alleinaktionär bestand, die Grenzen zwischen ihren unterschiedlichen 

Rechtssphären zumindest teilweise erheblich verwischt wurden und 

E._______ in verschiedener Hinsicht wirtschaftlich so gestellt wurde, wie 

wenn er stets Eigentümer der Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin 

gewesen und die Beschwerdeführerin inexistent gewesen wäre.  

Die Tatsache, dass anstelle der Beschwerdeführerin gegen aussen regel-

mässig ihr Alleinaktionär in eigenem Namen sowie als vorgeblicher Eigen-

tümer der Kunstwerke aufgetreten ist und die Beschwerdeführerin gegen 

aussen weitgehend als inexistent erschien (wie namentlich die Übertra-

gung des in ihrem Eigentum stehenden Bildes von U._______ als «Ge-

mälde im Eigentum E._______s» an V._______ zeigt), lässt sich nicht an-

ders deuten, als dass E._______ seine Gesellschaft praktisch ausschliess-

lich für die Durchführung des Kunsthandels mit seinen eigenen Kunstwer-

A-3251/2014 

Seite 26 

ken, also für seine persönlichen – aus Sicht der Beschwerdeführerin unter-

nehmensfremden – Zwecke, einsetzte und zwischenschaltete. Da die Be-

schwerdeführerin überdies in keinem nennenswerten Umfang eine eigen-

ständige kommerzielle Tätigkeit in eigenem Namen entfaltete (und sie na-

mentlich auch bei den Leihverträgen gegenüber den Museen nicht als Leis-

tungserbringerin in Erscheinung trat), ist abgesehen von steuerlichen As-

pekten kein objektiv nachvollziehbarer Grund für ihre Existenz und Zwi-

schenschaltung ersichtlich. Den wirtschaftlichen Gegebenheiten hätte es 

namentlich bei den erwähnten beiden Verkäufen von Bildern durch die Be-

schwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin an Dritte 

(vgl. E. 10.1.2.2) entsprochen, die Kunsthandelsgeschäfte ohne die Be-

schwerdeführerin, also allein unter Beteiligung E._______s sowie ohne 

vorgängige Übertragung der Kunstgegenstände an seine Gesellschaft, ab-

zuwickeln. Das stattdessen gewählte, hiervor dargestellte Vorgehen der 

Beschwerdeführerin und ihres Alleinaktionärs erscheint als im Sinne der 

Steuerumgehungspraxis den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unan-

gemessene Rechtsgestaltung.   

Vor diesem Hintergrund ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung im 

Sinne der Steuerumgehungspraxis auszugehen.   

11.2 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist weiter zu prüfen, ob die 

erwähnte Rechtsgestaltung, also die Zwischenschaltung einer juristischen 

Person zwecks Durchführung des Kunsthandels bei weitgehendem Ver-

zicht auf einen unter eigenem Namen erfolgten Aussenauftritt dieser Per-

son, lediglich deshalb gewählt wurde, um Steuern zu sparen (vgl. E. 9.1).  

Die Beschwerdeführerin hat zwar unter Verweisung auf branchenspezifi-

sche Eigenheiten und die Fachkenntnisse von E._______ dargelegt, wes-

halb es aus ihrer Sicht angezeigt war, dass ihr Kunsthandel gegen aussen 

durch ihren Alleinaktionär abgewickelt wird. Indessen lässt sich gestützt auf 

ihre Ausführungen und die Akten nicht plausibel erklären, warum 

E._______ – wie vorne aufgezeigt (E. 11.1.2) – regelmässig im eigenen 

Namen und als angeblicher Eigentümer der Kunstwerke der Beschwerde-

führerin gehandelt hat. Seine Fachkenntnisse und seine Beziehungen zu 

potentiellen Käufern hätte er nämlich soweit ersichtlich ebenso gut zuguns-

ten der Beschwerdeführerin einsetzen können, wenn er sich darauf be-

schränkt hätte, als ihr Vertreter aufzutreten.  

Hätte E._______ die Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin ohne vor-

gängige Übertragung an diese direkt an Drittpersonen verkauft, hätte er, 

A-3251/2014 

Seite 27 

selbst wenn er steuerpflichtig gewesen wäre, bei diesen Verkäufen (wegen 

unbestrittenermassen mehrheitlich unentgeltlichen Erwerbs der Kunstge-

genstände qua Schenkung und Erbvorbezugs) in der überwiegenden Zahl 

der Fälle keinen Vorsteuerabzug geltend machen können (vgl. E. 2.3.7 des 

Einspracheentscheids). Hingegen eröffnete sich für die Beschwerdeführe-

rin aufgrund des Kaufs der Kunstgegenstände von E._______ – wie die 

Verfahrensbeteiligten zu Recht übereinstimmend annehmen – die Möglich-

keit, fiktive Vorsteuerabzüge geltend zu machen (vgl. E. 8 Abs. 2). 

Vor diesem Hintergrund muss angenommen werden, dass die Beteiligten 

mit ihrer Rechtsgestaltung einzig bezweckten, in den Genuss fiktiver Vor-

steuerabzüge zu gelangen. Die zweite Voraussetzung für das Vorliegen ei-

ner Steuerumgehung ist somit erfüllt.  

11.3 Für die Annahme einer Steuerumgehung bleibt zu prüfen, ob die vor-

liegende Umwegstruktur effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis 

führte, würde sie von der Steuerbehörde hingenommen.  

Würden die rechtliche Existenz der Beschwerdeführerin und ihre Zwi-

schenschaltung beim Kunsthandel ihres Alleinaktionärs mehrwertsteuer-

lich anerkannt und dementsprechend ihre subjektive Steuerpflicht bejaht, 

würde dies – wie aufgezeigt (vgl. E. 11.2) – dazu führen, dass dieser Ge-

sellschaft fiktive Vorsteuerabzüge zustehen würden, welche ohne diese 

behördliche Duldung nicht beansprucht werden könnten. Wie schon der 

entsprechende Beschwerdeantrag zeigt, würden sich diese fiktiven Vor-

steuerabzüge auf einen beträchtlichen Betrag belaufen. Dementsprechend 

ist auch das Erfordernis, dass das gewählte Vorgehen bei Hinnahme durch 

die Steuerbehörde zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, erfüllt.   

11.4 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die von der Beschwerdefüh-

rerin und ihrem Alleinaktionär gewählte Rechtsgestaltung als Steuerumge-

hung zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht für die Zwe-

cke der Mehrwertsteuer von der gewählten Gestaltung Abstand genom-

men. Bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdefüh-

rerin hat sie im Einspracheentscheid im Ergebnis zutreffend aufgrund der 

Annahme einer Steuerumgehung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde 

gelegt, welche mit Blick auf den als wirtschaftlichen Zweck im Vordergrund 

stehenden Kunsthandel durch E._______ sachgemäss gewesen wäre, 

nämlich einen Kunsthandel ohne jeden Auftritt der Beschwerdeführerin ge-

gen aussen im eigenen Namen bzw. einen Kunsthandel ohne eigenständi-

A-3251/2014 

Seite 28 

ges Handeln der Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.4 des Einspracheent-

scheids). Die Vorinstanz hat daraus überdies richtigerweise den Schluss 

gezogen, dass die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. 

Januar 2010 wegen Steuerumgehung zu verneinen ist und die entspre-

chenden Vorsteuerabzüge zu verweigern sind.  

Die Beschwerde ist demnach unbegründet und, soweit darauf einzutreten 

ist (vgl. E. 1.3.3), abzuweisen.  

12.  

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 20'000.- festge-

setzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG 

in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die 

Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; 

SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der 

Verfahrenskosten zu verwenden. 

Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist 

nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). 

 

  

A-3251/2014 

Seite 29 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

2.  

Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.- werden der Beschwerdeführerin auf-

erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfah-

renskosten verwendet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); 

– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).  

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Daniel Riedo Beat König 

 

  

A-3251/2014 

Seite 30 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-

schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren 

Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. 

Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-

schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

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