# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4d0536b1-73da-527c-898d-1d6b37a43973
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR 604_2008_165_166_06_11_2009.pdf
**Docket/Reference:** 604_2008_165_166_06_11_2009.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/604_2008_165_166_06_11_2009.pdf

## Full Text

604 2008-165 
604 2008-166 

Urteil vom 6. November 2009 

STEUERGERICHTSHOF 

BESETZUNG 

Präsident: Hugo Casanova 
Beisitzer:  Geneviève Jenny, Berthold Buchs, Albert Nussbaumer,  

Jean-Marc Vionnet 

PARTEIEN 

X. GmbH, Beschwerdeführerin,     

gegen 

KANTONALE  STEUERVERWALTUNG,  Rue  Joseph-Piller  13,  Postfach, 
1701 Freiburg, Vorinstanz,     

GEGENSTAND 

Gewinnsteuer der juristischen Personen;  
Ermessensveranlagung, Nichteintretensentscheid 

Beschwerde vom 27. Dezember 2008 gegen den Einspracheentscheid vom 
27. November 2008; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 -

S a c h v e r h a l t  

A.  Die  Firma  X.  GmbH  ist  seit  dem  6.  Juni  1995  im  Handelsregister  eingetragen.  Sie 
bezweckt  die  Erstellung  von  …  sowie  die  Durchführung  von  Reparaturen  aller  Art.  Ihre 
Hauptgesellschafterin  (Stammeinlage  von  21'000  Franken)  und  Geschäftsführerin  mit 
Einzelunterschrift ist Y. 

Mitte  November  2007  reichte  die  X.  GmbH  ihre  Steuererklärung  für  die  Steuerperiode 
2006 ein, in welcher sie gemäss Saldo der Erfolgsrechnung einen Verlust von -483 Fran-
ken auswies. 

Im  Rahmen  des  Veranlagungsverfahrens  teilte  die  Kantonale  Steuerverwaltung  der  X. 
GmbH  mit  Schreiben  vom  27.  November  2007  mit,  sie  habe  eine  Bücherrevision 
betreffend  das  Geschäftsjahr  2006  vorgesehen.  Gleichzeitig  bat  sie,  für  den  vorge-
sehenen  Termin  vom  12.  Dezember  2007  die  (aufgelisteten)  nötigen  Unterlagen  bereit-
zustellen.  In  der  Folge  wurde  der  Termin  auf  den  8.  Mai  2008  verschoben.  Kurz  vor 
diesem Datum brachte die Geschäftsführerin der X. GmbH am 4. Mai 2008 vor, sie könne 
den  Termin  infolge  einer  anderweitigen  Verpflichtung  nicht  wahrnehmen.  Auf  ihren 
Vorschlag  wurde  dann  die  Bücherrevision  neu  für  den  17.  Juni  2008  vorgesehen. 
Schliesslich  wurde  diese  jedoch  nicht  wie  geplant  in  den  Büroräumlichkeiten  der  X. 
GmbH,  sondern  aufgrund  der  Unterlagen  vorgenommen,  welche  die  Steuerpflichtige  der 
Kantonalen Steuerverwaltung einreichte. Anscheinend kam es in diesem Zusammenhang 
noch  zu  verschiedenen  mündlichen  Kontakten,  bevor  die  eingesandten  Unterlagen  am 
8. Juli  2008  zurückerstattet  wurden.  Entsprechende  Aktennotizen  liegen  jedoch  keine 
vor. 

Gemäss  Veranlagungsanzeige  vom  25.  August  2008  wurde  die  X.  GmbH  für  die 
Steuerperiode 2006 (Geschäftsjahr vom 1.1. - 31.12.2006) wie folgt "von Amtes wegen" 
veranlagt: 

"Kantonssteuer 

Direkte Bundessteuer 

1. KAPITAL UND RESERVEN 

Einbezahltes Gesellschaftskapital 
Gewinnvortrag / Verlustvortrag 
Übersetzte Steuerrückstellung oder 
Auflösunge Rückstellung 
Versteuerte stille Reserven auf Fahrzeuge 
Versteuerte stille Reseven auf Maschinen 
und Einrichtungen 

Total 
Anteil Ausland 
Total steuerbares Kapital 
Anteil Kanton Freiburg (%): 
im Kanton steuerbares Kapital 
Massgebendes Kapital - Schweiz 

Kapital am: 

Kapital am : 

01.01.2006 

31.12.2006 

01.01.2006 

          31.12.2006 

22'000.00 
-29'120.00 

3'600.00 

22'000.00 
-29'603.00 
-11'000.00 

2'200.00 
18'500.00 

22'000.00 
-29'120.00 

3'600.00 

22'000.00 
-29'603.00 
11'000 

2'200.00 
18'500.00 

-3'520.00 

2'097.00 

-3'520.00 
0 
22'000.00 

2'097.00 
0 
22'000.00 
100.000% 
* 22'000.00 
22'000.00 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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2. REINGEWINN 

Ergebnis Buchhaltung 
Nettogewinn / Verlust gemäss Jahresrechnung 
Aufrechung mit Einfluss auf versteuerte stille Reserven 
Übersetzte Steuerrückstellung oder Auflösung Rückstellung 
Fahrzeuge: übersetzte Abschreibung, Rückerstattung 
Einrichtungen/Mobiliar: übers. Abschreibung, Rückerstattung 
Geldwerte Leistungen aller Art 
Private Versicherungen 
Privatanteil an Fahrzeugkosten 
Privatanteil an allgemeinen Unkosten 
Privatanteil an Telefonskosten 

2006 

2006

-483.00 

-483.00

-11'000.00 
-1'400.00 
18'500.00 

5'300.00 
24'600.00 
3'000.00 
8'000.00 

-11'000.00
-1'400.00
18'500.00

5'300.00
24'600.00
3'000.00
8'000.00

46'5217.00
0.00
46'517.00
0.00
-1'459.00
* 45'000.00

TOTAL STEUERBARER REINGEWINN 
46'517.00 
Intern. Immobilienergebnis und Integration Verluste früherer Perioden                                      0.00 
46'517.00 
STEUERBARER REINGEWINN SCHWEIZ 
0.00 
Internationale Ausscheidung 
-1'459.00 
Verrechenbare Verluste - Schweiz 
45'058.00 
Steuerbarer Reingewinn nach Abzug der verrechenbaren Verluste 
100.000% 
Anteil Kanton Freiburg in % 
* 45'000.00 
Im Kanton steuerbarer Anteil 
0.00 
Aperiodische Faktoren 
45'058.00 
Satzbestimmender Reingewinn 

* Die Beträge werden auf die nächsten hundert abgerundet" 

Im  Übrigen  sind  auf  dem  Veranlagungsformular  verschiedene  Standarderläuterungen 
enthalten,  darunter  insbesondere  der  allgemeine  Hinweis  darüber,  was  eine  allfällige 
"Ermessensveranlagung" bedeutet. 

B.  Mit  Schreiben  vom  8.  September  2008  bestätigte  die  Geschäftsführerin  der  X. 
GmbH  den  Empfang  der  "Jahresabschlussrechnung  für  die  Gewinn-  und  Kapitalsteuer 
2006  /  Direkte  Bundessteuer  2006".  Gleichzeitig  teilte  sie  der  Kantonalen  Steuerver-
waltung  mit:  "Sie  hatten  uns  versprochen,  wir  könnten  detailliert  die  Summen  be-
sprechen, doch Sie waren nicht bereit, mit uns einen Termin zu machen. Können Sie mir 
bitte eine schriftliche Begründung geben weshalb? Da ich bis heute nur Geld einstecke in 
meine  kleine  Firma,  haben  wir  einen  Verlust  und  kein  Gewinn."  Diese  Anfrage  wurde 
anscheinend im Rahmen eines Telefongesprächs beantwortet. 

In  der  Folge  erhob  die  X.  GmbH  am  25.  September  2009  gegen  die  Veranlagung 
Einsprache mit folgendem Wortlaut: 

"Gemäss  unserem  Telefonat  erhebe  ich  Einsprache  gegen  die  Veranlagung  für  das 

Geschäftsjahr 2006 X. GmbH. 

Wie Ihnen bereits bekannt ist, habe ich einen Unfall erlitten im Jahre 2006 Dez., folge 

daraus  wurde  ich  operiert,  nach  der  Operation  habe  ich  grössere  Komplikationen 

bekommen und war ich hospitalisiert und längerfristig arbeitsunfähig. Ich befinde mich 

noch  immer  in  therapeutischer  Behandlung  (ich  kann  alles  mit  Arztzeugnis  belegen, 

wenn es nötig ist). 

Nach  mehrmaligen  Telefonaten  habe  ich  Ihnen  sämtliche  Unterlagen  abgegeben  inkl. 

einen Stick, damit Sie die Kontrolle durchführen könnten. 

Sie  haben  mir  gesagt,  dass  wen  die  Unterlagen  geprüft  haben,  werden  Sie  mich 

einladen zu einem Gespräch und ich sollte einen Treuhändler auch einbeziehen, diese 

Sitzung fand nicht statt. Sie haben mich nicht eingeladen. 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Ich habe Sie mehrmals telefonisch nach diese Sitzung gefragt. Sie sagten, es ist nicht 

mehr  möglich,  da  die  Veranlagung  bereits  abgeschlossen  ist  und  ich  werde  einen 

Bericht erhalten. 

Ich  finde,  dass  dieses  Auswertungsgespräch  sollte  vor  der  definitiven  Veranlagung 

stattfinden. Die Veranlagung kam Ende August 08, wo ich meine Ferien bezogen habe 

(3 Wochen war ich teils landesabwesend). 

Ich  kam  von  den  Ferien  zurück  und  fand  ich  Ihre  Veranlagung  ohne  Kommentar.  Ich 

versuchte sofort meinen Treuhändler zu kontaktieren, aber er war auch in den Ferien. 

Herr A. kam erst diese Woche von seinen Ferien zurück. Unter diesen Umständen war 

es mir und ihm nicht mehr möglich, eine richtige Kontrolle durchzuführen. 

Ich kann folgende Punkte bereits ohne treuhändlerische Beratung nicht akzeptieren: 

Versicherungen 

Betriebshafthaftpflicht-Versicherung 

Krankentaggeld-Versicherung für Mitarbeiter 

Baugarantie 

Unternehmerrechtsschutz 

Diverse Autoversicherungen (cid:214) wenn es gewünscht ist, kann ich die Police und Auszug 

über die Zahlung vorweisen. 

Privatanteil an Fahrzeugkosten: 

Diesen Abzug kann ich nicht akzeptieren, da unter diesem Konto wird der nötige Ver-

brauch der Unterlagsbodenpumpe auch abgebucht 

Ich habe die nötige Bestätigung eingeholt von der Z. AG, sichere Beilage. 

Unsere Arbeitsgebiete lagen in 2006 vorwiegend im Kanton Waadt, bis und mit Region 

Genf.  Wir  haben  einen  sehr  hohen  Treibstoffverbrauch  gehabt,  dies  kann  ich  Ihnen 

alles  belegen  mit  unseren  Rechnungen  (Kreditoren),  die  Baustellen  mit  Ortschaften 

sind  genau  aufgeführt.  Mindestverbrauch  ca.  17'000  Liter  Diesel,  nur  für  die  Beton-

pumpe. 

Telefonkosten: 

Wir haben Arbeit gesucht per Telefon. 

Wir  verlangten  Offertunterlagen  für  Ausschreibungen,  da  auf  der  schriftlichen  Be-

werbungen keine grosse Reaktion war. 

Einrichtungen/Mobiliar: Abschreibung, Rückerstattung (cid:214) kann ich nicht annehmen, zu 

hohe Abschreibung. 

Kassenführung: 

Ich  stellte  fest,  das  meine  Einlagen  (Kredit  für  X.)  wurden  gar  nicht  eingebucht,  dies 

habe ich jetzt nachgeholt 

Spesen: 

Unsere  Arbeitsorte  waren  vorwiegend  im  Kanton  Waadt,  wir  waren  lang  unterwegs, 

somit  ist  berechtigt,  dieser  Spesenabzug.  Dies  kann  ich  mit  unseren  Rechnungen 

(Kreditoren) belegen. 

Ich  möchte  die  Buchhaltung  wirklich  in  Ordnung  bringen,  geben  Sie  mir  bitte  die 

Chance,  dies  mit  Unterstützung  von  Herr  A.  bereinigen  können.  Wir  werden  auch 

sämtliche Unterlagen zum prüfen vorbeibringen. 

… 

Beilagen: Bestätigung Z. AG 

Kassenjournal 2006" 

 
 
   
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Mit  Entscheid  vom  27.  November  2008  trat  die  Kantonale  Steuerverwaltung  auf  die 
Einsprache sowohl bezüglich der Kantonssteuer als auch der direkten Bundessteuer nicht 
ein. Sie legte insbesondere dar: 

"2.  Tatsächliches 

Die  Steuererklärung  wurde  am  7.  November  2007  bei  der  Kantonalen  Steuerver-

waltung  eingereicht.  Die  vorgesehene  Revision  vor  Ort  wurde  mehrmals  verschoben. 

Schlussendlich  wurden  die  Buchhaltungsunterlagen  zur  Verfügung  gestellt,  und 

konnten  in  den  Büroräumen  der  Steuerverwaltung  überprüft  werden.  Am  27.  Juni 

2008 wurde der X. GmbH mitgeteilt, dass die Unterlagen abgeholt werden können. Da 

diese  nicht  abgeholt  worden  sind,  wurden  die  Unterlagen  am  7.  Juli  2008 

zurückgesandt.  Vorgängig  wurde  mehrmals  versucht  mit  Frau  Y.  und  Ihrem 

Treuhänder  einen  Besprechungstermin  und  gleichzeitige  Rückgabe  der  Unterlagen  zu 

vereinbaren. Es wurden uns jedoch nie Terminvorschläge unterbreitet. 

Die  mit  der  Steuererklärung  eingereicht  Jahresrechnung  weist  einen  Verlust  von 

CHF 483.- aus. Dieser Abschluss entspricht nicht den gesetzlichen Bestimmungen (OR 

957 ff).  Die  Buchhaltung  ist  nicht  beweiskräftig  und  wird  aus  folgenden  Gründen 

abgewiesen: 

-  der Kassabestand wird in der Bilanz mit einem negativen Saldo ausgewiesen 

-  der bilanzierte Debitorenbestand stimmt nicht 

-  es werden keine Kreditoren bilanziert obwohl offene Rechnungen vorhanden sind 

-  Investitionen (Maschinenkäufe) wurden als Aufwand verbucht und nicht in der Bilanz 

aktiviert 

-  mehrere Geschäftsfälle sind formell und materiell falsch verbucht worden 

-  private Rechnungen sind als Geschäftsaufwand verbucht worden 

-  zahlreiche Belege lauten nicht auf die GmbH sondern auf die Gesellschafter 

Ausgehend  von  der  eingereichten  Jahresrechnung  und  nach  Überprüfung  der  nach-

träglich  zu  Verfügung  gestellten  Buchhaltungsunterlagen  wurden  die  Aufrechnungen 

von  Amtes  wegen  gemäss  der  zugestellten  Veranlagung  vorgenommen.  Der  sich 

daraus ergebende Steueraufwand wurde berücksichtigt. 

3. 

Rechtliches 

Eine  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  kann  die  steuerpflichtige  Person 

nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten.  Die  Einsprache  ist  zu  begründen 

und muss allfällige Beweismittel nennen (DStG: Artikel 176 Ziffer 3). 

4. 

Entscheid 

In  der  Einsprache  werden  alle  Aufrechnungen  bestritten,  ohne  jedoch  beweiskräftige 

Unterlagen oder Begründungen anzufügen. Insbesondere wurde auch keine ordnungs-

gemäss erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung eingereicht. 

Auf die Einsprache wird nicht eingetreten." 

C.  Mit  Eingabe  vom  26.  Dezember  2008,  welche  am  darauffolgenden  Tage  der  Post 
übergeben  wurde,  reichte  die  X.  GmbH  beim  Kantonsgericht  gegen  den  Einsprache-
entscheid Beschwerde ein mit dem sinngemässen Antrag, diesen aufzuheben. Sie macht 
insbesondere geltend: 

"Die Privatanteile der Autokosten wurden trotz mehrheitlichen Aufforderungen zu hoch 

berechnet. 

 
 
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Die  im  Konto  „Fahrzeuge“  aufgeführten  Aufwände  sind  hauptsächlich  Kosten  für 

Maschinen & Camionette, d.h. nicht alles Privat. 

Ich wäre mit einer Aufrechnung von max. CHF 6'000.- einverstanden. 

Aufgrund  meines  Krankenhausaufenthaltes  im  Juni/Juli  2008,  konnte  ich  meine 

Unterlagen  leider  nicht  abholen  und  auch  keinen  Termin  mit  Ihnen  vereinbaren.  Ich 

bin auch berufstätig, arbeite 100% als Sozialpädagogin. Ende Juli/Anfangs August leite 

ich  jedes  Jahr  ein  Ferienprojekt  und  bilde  studierende  dabei  aus.  Darum  konnte  ich 

nach meiner Genesung nach, nicht sofort mit der Steueramt in Verbindung setzen, war 

ich  im  Graubünden.  Trotzdem  habe  ich  versucht  mehrmals  ein  Termin  zu  erhalten 

telefonisch, jedoch Herr C. lehnte dies ab und sagte ich muss bis Ende August warten. 

Nach diesen Zeitpunk nach habe ich auch keinen Termin erhalten." 

Der mit Verfügung vom 30. Dezember 2008 festgesetzte Kostenvorschuss von 300 Fran-
ken wurde fristgemäss bezahlt. 

In ihrer Beschwerdeantwort vom 5. März 2009 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung 
auf  Abweisung.  Sie  weist  insbesondere  darauf  hin,  dass  mehrmals  versucht  worden  sei, 
mit Y. einen "Termin für eine Besprechung zu vereinbaren und bei dieser Gelegenheit die 
Unterlagen  zurückzugeben".  Da  dies  nicht  möglich  gewesen  sei,  habe  man  am  8.  Juli 
2008  alle  Unterlagen  per  Post  zurückgesandt.  Zudem  habe  C.,  der  zuständige 
Veranlagungsbeamte,  Frau  Y.  mündlich  darauf  aufmerksam  gemacht,  dass  die 
Veranlagung,  aus  welcher  alle  Aufrechnungen  ersichtlich  seien,  Ende  August  2008 
zugestellt  werde.  Schliesslich  wird  noch  näher  dargelegt,  weshalb  die  eingereichte 
Buchhaltung  nicht  beweiskräftig  sei  und 
im  Einzelnen  Aufrechungen 
gerechtfertigt gewesen seien. 

inwiefern 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. 

In ihren Gegenbemerkungen vom 9. April 2009 (Datum des Poststempels) bestreitet die 
Geschäftsführerin der X. GmbH, dass eine Revision an Ort und Stelle unmöglich gewesen 
sei. Bei der persönlichen Übergabe der Unterlagen sei ihr eine Besprechung unter Beisein 
des  Treuhänders  in  Aussicht  gestellt  worden.  Trotz  mehrmaliger  Nachfrage  habe  dann 
jedoch  keine  Sitzung  stattgefunden.  Dass  die  Unterlagen  nach  der  Überprüfung  - 
entgegen  der  behördlichen  Einladung  -  nicht  persönlich  abgeholt  worden  seien,  erkläre 
sich aus ihrer momentanen Arbeits- und Fahrunfähigkeit. Im Übrigen habe sie im Hinblick 
auf die Beweiskraft der Buchhaltung selber vorgeschlagen, soweit nötig noch Unterlagen 
nachzuliefern  oder  zu  korrigieren.  Schliesslich  legt  die  Beschwerdeführerin  noch  dar, 
inwiefern sie verschiedene Aufrechnungen als ungerechtfertigt betrachtet. 

Mit Eingabe vom 30. April 2009 hält die Vorinstanz an ihrem Standpunkt fest. Sie betont 
insbesondere noch, die auf dem abgegebenen Stick gespeicherten Daten hätten ohne das 
dazugehörende  Buchhaltungsprogramm  nicht  gelesen  werden  können.  Zudem  legt  sie 
ergänzend dar, weshalb die vorgenommene Veranlagung materiell gerechtfertigt sei. 

In  ihren  Schlussbemerkungen  vom  4.  bzw.  6.  Juni  2009  hält  die  Beschwerdeführerin 
ebenfalls an ihrem Standpunkt fest. Gleichzeitig reichte sie noch weitere Unterlagen ein, 
um ihre materiellrechtlichen Ausführungen zu stützen. 

 
 
 
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E r w ä g u n g e n  

I. Anwendbares Verfahrensrecht, Vereinigung der Verfahren 

1. 
a)  Gemäss  Art.  104  Abs.  4  des  Bundesgesetzes  vom  14.  Dezember  1990  über  die 
direkte  Bundessteuer  (DBG;  SR  642.11)  regelt  das  kantonale  Recht  Organisation  und 
Amtsführung  der  kantonalen  Vollzugsbehörde,  soweit  das  Bundesrecht  nichts  anderes 
bestimmt. Insofern sind die Kantone auch in der Bestellung und Organisation der Steuer-
rekurskommission  grundsätzlich  frei  (vgl.  RAINER  ZIGERLIG  /  GUIDO  JUD  in  Zweifel  / 
Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 3 ff. 
zu  Art.  104  DBG).  Dementsprechend  bestimmen  Art.  4  Abs.  1  und  2  des  kantonalen 
Ausführungsbeschlusses  vom  5.  Januar  1995  zum  Bundesgesetz  über  die  direkte 
Bundessteuer  (SGF  634.1.11),  dass  im  Beschwerdeverfahren  vor  dem  Kantonsgericht, 
welches Beschwerdeinstanz im Sinne von Art. 104 Abs. 3 DBG ist, unter Vorbehalt anders 
lautender  Bestimmungen  des  Bundesrechts  (vgl.  Art.  140  ff.  DBG)  sinngemäss  die 
entsprechenden  Bestimmungen  des  kantonalen  Rechts  gelten.  Somit  gelangen  also  die 
Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern 
(DStG;  SGF  631.1)  sowie  des  Gesetzes  vom  23.  Mai  1991  über  die  Verwaltungsrechts-
pflege (VRG; SGF 150.1) subsidiär zur Anwendung. 

b) Art. 42 Abs. 1 lit. b VRG sieht vor, dass Eingaben, die den gleichen Gegenstand 

betreffen, aus wichtigen Gründen in einem einzigen Verfahren vereinigt werden können. 

Im  vorliegenden  Fall  erschien  es  von  Beginn  weg  (Einreichung  der  Rechtsmittel)  ange-
bracht,  die  Beschwerde  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  (604  08  165)  und  den 
Rekurs betreffend die Kantonssteuer (604 08 166) im gleichen Verfahren zu vereinigen. 
Die entsprechenden Veranlagungen bilden nämlich Gegenstand desselben Einspracheent-
scheides  und  es  wurde  vor  dem  Kantonsgericht  auch  bloss  eine  einzige  Rechtsschrift 
eingereicht. Im Übrigen stehen die Rechtsmittel nicht nur prozessual, sondern auch sach-
lich  in  einem  engen  Zusammenhang,  werden  doch  im  Wesentlichen  übereinstimmende 
Rechtsfragen aufgeworfen. 

In  seinem  diesbezüglich  grundlegenden  Entscheid  130  II  509,  Erw. 8.3  hat  es  das 
Bundesgericht als unerlässlich erachtet, dass die vom Steuergerichtshof zu fällenden zwei 
Entscheide  (direkte  Bundessteuer  bzw.  Kantonssteuer)  trotz  der  Vereinigung  der  Ver-
fahren  in  Begründung  und  Dispositiv  klar  auseinander  gehalten  werden.  Dabei  hat  es 
dieses  Erfordernis  auch  zur  Tatsache  in  Verbindung  gebracht,  dass  im  Falle  einer 
allfälligen  Anfechtung  des  kantonalen  Urteils  beim  Schweizerischen  Bundesgericht  ja 
auch  je  der  betroffenen  Steuer  angepasste,  spezifische  Begehren  zu  formulieren  seien. 
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in einem neueren Urteil (2C_721/2008 vom 
5.  März  2009,  BGE  135  II  260)  relativiert.  Es  geht  nun  davon  aus,  dass  allenfalls  ein 
einziges Urteil ohne separate Dispositive für die direkte Bundessteuer einerseits sowie die 
Kantons-  und  Gemeindesteuern  andererseits  gefällt  werden  kann,  wenn  die  von  der 
letzten kantonalen Instanz zu beurteilende Frage im Bundesrecht und im harmonisierten 
kantonalen  Recht  gleich  geregelt  ist  und  demzufolge  aufgrund  identischer  Erwägungen 
entschieden  werden  kann.  Vorausgesetzt  wird  allerdings  weiterhin,  dass  die 
Urteilsbegründung  klar  erkennen  lässt,  dass  das  Urteil  sowohl  für  die  direkte 
Bundessteuer als auch für die Kantons- und Gemeindesteuern gilt. Diese Präzisierung der 
Rechtsprechung  wird  vom  Bundesgericht  auch  damit  begründet,  dass  ihm  unter  dem 
neuen  Bundesgerichtsgesetz  (BGG;  SR  173.110)  bezüglich  der  Kantons-  und 

 
 
 
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Gemeindesteuern, soweit es um eine von Art. 73 StHG erfasste Materie geht, die gleiche 
Kognition  und  Entscheidkompetenz  zusteht  wie  bei  der  direkten  Bundessteuer.  Unter 
diesen  Umständen  haben  die  Beschwerdeführer  beim  Bundesgericht  auch  nicht  mehr 
systematisch  zwei  Beschwerden  einzureichen,  welche  je  spezifisch  auf  die  betroffenen 
Steuern  ausgerichtet  sind.  Es  genügt  dann  allenfalls,  dass  in  der  Begründung  der 
Beschwerdeschrift  zum  Ausdruck  gebracht  wird,  dass  der  Entscheid  bezüglich  beider 
Steuern angefochten wird. 

Wie  dem  auch  sei,  ist  ungeachtet  der  Formvorschriften,  denen  ein  sowohl  die  direkte 
Bundessteuer als auch die Kantonssteuer betreffendes Urteil genügen muss, immer noch 
davon  auszugehen,  dass  beide  Verfahrensgegenstände  präzis  und  klar  unterscheidbar 
behandelt werden müssen. 

II. Direkte Bundessteuern (604 09 165) 

2.  Der  angefochtene  Entscheid  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  ist  ein  Nichtein-
tretensentscheid, der gestützt auf Art. 132 Abs. 3 DBG gefällt wurde, weil die Einsprache 
den  Formerfordernissen  nicht  entsprach  (fehlende  Begründung  und  Einreichung  der 
Beweismittel).  Gegenstand  des  vorliegenden  Beschwerdeverfahrens  kann  daher  einzig 
die Frage sein, ob die Vorinstanz die Einsprache zu Recht oder zu Unrecht als unzulässig 
betrachtet  hat.  Soweit  die  Beschwerdeführerin  materielle  Rügen  betreffend  die  Steuer-
veranlagung als solche erhebt, kann also darauf nicht eingetreten werden. 

3. 
a)  Gemäss  Art.  123  Abs.  1  DBG  stellen  die  Veranlagungsbehörden  zusammen  mit 
dem  Steuerpflichtigen  die  für  eine  vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden 
tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  fest.  Zu  diesem  Zweck  auferlegt  das  Gesetz 
dem  Steuerpflichtigen  verschiedene  Verfahrenspflichten.  Einzureichen  sind  nebst  der 
korrekt  ausgefüllten  Steuererklärung  samt  den  vorgeschriebenen  Beilagen  (Art.  124 
DBG)  allenfalls  insbesondere  die  unterzeichneten  Jahresrechnungen  (Bilanzen,  Erfolgs-
rechnungen)  der  Steuerperiode  oder,  wenn  eine  kaufmännische  Buchhaltung  fehlt,  Auf-
stellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen 
und  Privateinlagen.  Zudem  haben  Kapitalgesellschaften  und  Genossenschaften  das  ihrer 
Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode auszu-
weisen  (Art.  125  Abs.  2  und  3  DBG).  Der  Steuerpflichtige  muss  auch  sonst  alles  tun 
(Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Geschäftsbüchern, Belegen 
usw.),  um  eine  vollständige  und  richtige  Veranlagung  zu  ermöglichen  (Mitwirkungs-
pflichten gemäss Art. 126 DBG). 

b)  Hat  der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt 
oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei 
ermittelt  werden,  so  nimmt  die  Veranlagungsbehörde  die  Veranlagung  nach  pflichtge-
mässem  Ermessen  vor.  Sie  kann  dabei  Erfahrungszahlen,  Vermögensentwicklung  und 
Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veran-
lagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensicht-
licher  Unrichtigkeit  anfechten.  Die  Einsprache  ist  zu  begründen  und  muss  allfällige 
Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG). 

c)  Das  in  Art.  132  Abs.  3  DBG  vorgesehene  Erfordernis  der  Begründung  des 
Rechtsmittels  gegen  eine  Ermessensveranlagung  stellt  eine  Prozessvoraussetzung  dar, 
bei  deren  Fehlen  auf  die  Einsprache  (ohne  Ansetzung  einer  Nachfrist)  nicht  eingetreten 
wird (BGE 123 II 552 / Pra 1998, 807; BGer 29.3.2005, StE 2005 B 95.1 Nr. 5). Gemäss 

 
 
 
 
- 9 -

der  jüngeren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  ist  auch  die  Pflicht  zur  Nennung  der 
allfälligen  Beweismittel  keine  blosse  Ordnungsvorschrift,  sondern  Gültigkeitsvoraus-
setzung der Einsprache (Urteile vom 4.7.2005, StR 2005, 973 Erw. 6 und vom 2.7.2008, 
StE  2009  B  95.1  Nr.  13).  Das  heisst,  dass  sich  der  Steuerpflichtige  in  der  Begründung 
der  Einsprache  mit  den  einzelnen  Elementen  des  angefochtenen  Entscheides  bzw.  der 
streitigen Veranlagung auseinandersetzen und insbesondere substanziiert (also auf etwas 
Bestimmtes  bezogen)  darlegen  muss,  inwiefern  einzelne  Elemente  auf  unhaltbaren 
Grundlagen oder Schätzungen beruhen sollen. Dabei hat er die entsprechenden Beweis-
mittel  zu  nennen  und  grundsätzlich  die  versäumten  Mitwirkungspflichten  nachzuholen. 
Einzig  in  speziellen  Situationen,  wo  beispielsweise  mangels  verfügbarer  Informationen 
von  dritter  Seite  das  Nachreichen  des  fehlenden  Dokumentes  (z.B.  der  vollständigen 
Steuererklärung) nicht möglich ist, müssen je nach den Umständen ausreichend substan-
ziierte Vorbringen bereits genügen.  Hingegen reicht es keinesfalls aus, die Einschätzung 
bloss  in  pauschaler  Weise  zu  bestreiten  oder  lediglich  einzelne  Positionen  der  Ein-
schätzung  als  zu  hoch  zu  bezeichnen  (vgl.  die  Bundesgerichtsurteile  2C_579/2008  vom 
29.  April  2009,  StE  2009  B  95.1  Nr.  14  Erw.  2  sowie  2C_323/2009  vom  9.  Juni  2009, 
Erw. 3). 

a) Die in Art. 132 Abs.  3 DBG vorgesehenen verfahrensrechtlichen Folgen (qualifi-
4. 
zierte  Begründungspflicht  und  Nachweis  der  offensichtlichen  Unrichtigkeit)  können  nur 
eintreten, wenn eine Ermessensveranlagung zu Recht vorgenommen worden ist. Obwohl 
dies  in  der  Bestimmung  nicht  erwähnt  wird,  kann  also  der  Steuerpflichtige  in  seinem 
Rechtsmittel  vorweg  auch  die  Rüge  der  Unzulässigkeit  einer  Ermessensveranlagung 
erheben (MARTIN ZWEIFEL in Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 38 zu Art. 132 DBG; HUGO CASANOVA in Yersin / Noël, 
Commentaire romand LIFD, Art. 132 N 25 f.; vgl. auch StE 2003 B 97.43 Nr. 7 Erw. 1.2; 
FABIAN  BAUMER,  Folgen  von  Ermessensveranlagungen,  StR  2006,  170  Ziff.  3.2;  MARTIN 
ZWEIFEL  /  HUGO  CASANOVA,  Schweizerisches  Steuerverfahrensrecht,  Zürich  2008,  § 20  Rz. 
23).  Ob  im  konkreten  Fall  die  Voraussetzungen  einer  Ermessensveranlagung  erfüllt 
waren, ist von den Rechtsmittelinstanzen frei zu prüfen (vgl. RDAF 2000 II, 41 Erw. 1c; 
Bundesgerichtsurteil 2A.755/2004 vom 30.6.2005 Erw. 2.2; BVR 2008, 181 Erw. 4.2). 

b)  Art.  130  Abs.  2  DBG  hält  ausdrücklich  fest,  dass  die  Veranlagung  nach  pflicht-
gemässem Ermessen nicht nur bei Verletzung der Verfahrenspflichten durch den Steuer-
pflichtigen erfolgt, sondern immer dann, wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger 
Unterlagen  nicht  einwandfrei  ermittelt  werden  können.  Grundsätzlich  einzige  Voraus-
setzung  einer  Ermessensveranlagung  der  direkten  Bundessteuer  ist  also  eine  nicht  zu 
beseitigende  Ungewissheit  im  Sachverhalt.  Es  geht  dabei  um  all  jene  Fälle,  in  denen  es 
der  Veranlagungsbehörde  verunmöglicht  ist,  die  Steuerfaktoren  oder  Teile  davon  auf-
grund zuverlässiger Unterlagen einwandfrei zu ermitteln. Soweit allerdings die Ungewiss-
heit  des  Sachverhaltes  auf  eine  Verletzung  von  Verfahrenspflichten  durch  den  Steuer-
pflichtigen zurückzuführen ist, muss dieser zunächst gehörig gemahnt worden sein (vgl. 
ZWEIFEL, N 30 und 34 ff.; ISABELLE ALTHAUS-HOURIET in Yersin / Noël, Commentaire romand 
LIFD,  Art.  130  N  15  f.;  BAUMER,  Ziff.  2.3;  ZWEIFEL  /  CASANOVA,  §  19  Rz.  11  ff.;  DENIS 
BERDOZ / MARC BUGNON in OREF, Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl., Bern 2005, 650; 
FZR  1998,  165  Erw.  2c;  Rechenschaftsbericht  über  die  Rechtspflege  des  Kantons  Uri  in 
den  Jahren  2006  und  2007,  87;  VGer  ZH  25.6.2008,  StE  2009  B  93.6  Nr.  29).  Dies 
leuchtet sowohl angesichts des klaren Wortlautes der Gesetzesbestimmung als auch der 
erheblichen Tragweite einer Ermessensveranlagung ohne Weiteres ein. In der Praxis wird 
denn  auch  die  Unterlassung  der  Mahnung  als  schwerwiegender  Mangel  betrachtet  (vgl. 
etwa  MARTIN  PLÜSS  in  Marianne  Klöti-Weber  /  Dave  Siegrist  /  Dieter  Weber,  Kommentar 

 
 
 
- 10 -

zum  Aargauer  Steuergesetz,  3. Aufl.,  Muri-Bern  2009,  N  21  zu  §  191  sowie  das  dort 
erwähnte  Urteil).  Einzig  MARKUS  BERGER  (Voraussetzungen  und  Anfechtung  der  Er-
messensveranlagung, ASA Bd. 75, 198 ff.) vertritt entgegen der herrschenden Lehre die 
Ansicht, dass auf das Erfordernis der Mahnung verzichtet werden könne, wenn sich - was 
meistens der Fall sei - der Mangel nicht nachträglich beheben lasse. 

c)  Im  vorliegenden  Fall  hat  die  Beschwerdeführerin  von  Beginn  weg  geltend 
gemacht,  sie  habe  die  Nachreichung  oder  Nachbesserung  der  noch  fehlenden  bzw. 
ungenügenden  Unterlagen  angeboten,  jedoch  vergeblich  auf  einen  entsprechenden 
Termin  gewartet.  Insofern  bestreitet  sie  sinngemäss,  dass  die  Voraussetzungen  einer 
Ermessensveranlagung erfüllt waren. 

Aus den Akten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin weder im Veranlagungs- noch im 
Einspracheverfahren  formell  gemahnt  worden  ist.  Im  Gegenteil  wurden  ihr  die  einge-
reichten  Unterlagen  am  8.  Juli  2008  "mit  bestem  Dank"  und  ohne  den  geringsten 
Vorbehalt zurückgesandt. Die fehlende Mahnung wird denn auch von der Vorinstanz nicht 
bestritten.  Der  Hinweis  der  Steuerverwaltung,  es  hätten  im  Zusammenhang  mit  der 
Bücherrevision  verschiedene  mündliche  Kontakte  stattgefunden,  erscheint  -  obwohl  dies 
durch keine einzige Aktennotiz belegt ist - zwar glaubhaft. Nichtsdestoweniger ist davon 
auszugehen,  dass  die  formellen  Anforderungen  an  eine  Ermessensveranlagung  miss-
achtet  wurden.  Dies  führt  zur  Aufhebung  des  angefochtenen  Entscheides  und  zur  Rück-
weisung  der  Angelegenheit  an  die  Vorinstanz  zwecks  neuem  Entscheid.  Dabei  steht  es 
der Kantonalen Steuerverwaltung natürlich frei, allenfalls nach gehöriger Mahnung erneut 
eine Ermessensveranlagung vorzunehmen, falls die Beschwerdeführerin nicht in der Lage 
sein sollte, innert vernünftiger Frist beweiskräftige Geschäftsunterlagen einzureichen. 

In diesem Sinne ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. 

Beizufügen  bleibt,  dass  es  im  Interesse  der  Rechtsuchenden  angebracht  wäre,  die 
Terminologie auf den Veranlagungsverfügungen zu vereinheitlichen. In der Tat ist für den 
juristischen  Laien  nicht  ohne  Weiteres  erkennbar  dass  die  im  deutschen  Gesetzestext 
nicht mehr erwähnte Veranlagung "von Amtes wegen" (vgl. den Titel der angefochtenen 
Veranlagungsanzeige)  der  in  den  vorgedruckten  Rechtsmittelbelehrungen  der  Verfügung 
erwähnten "Ermessensveranlagung" gleichzusetzen ist. 

5.  Dem  Ausgang  des  Verfahrens  entsprechend  (vgl.  Art.  144  Abs.  1  DBG)  sowie  in 
Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben. 

III. Kantonssteuern (604 09 166) 

6.  Der  angefochtene  Entscheid  betreffend  die  Kantonssteuer  ist  ein  gestützt  auf 
Art. 176  Abs.  3  DStG  ergangener  Nichteintretensentscheid  (wegen  ungenügender  Be-
gründung  der  Einsprache  und  Mitwirkung).  Gegenstand  des  vorliegenden  Rekursver-
fahrens  kann  daher  ebenfalls  einzig  die  Frage  sein,  ob  die  Vorinstanz  die  Einsprache  zu 
Recht  oder  zu  Unrecht  als  unzulässig  betrachtet  hat.  Soweit  die  Beschwerdeführerin 
Rügen betreffend die Steuerveranlagung als solche erhebt, kann also darauf nicht einge-
treten werden. 

7. 
a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 DStG stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen 
mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung mass-
gebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das 

 
 
 
- 11 -

Gesetz  dem  Steuerpflichtigen  verschiedene  Verfahrenspflichten.  Einzureichen  sind  nebst 
der  korrekt  ausgefüllten  Steuererklärung  samt  den  vorgeschriebenen  Beilagen  (Art.  157 
DStG)  allenfalls  insbesondere  die  unterzeichneten  Jahresrechnungen  (Bilanzen,  Erfolgs-
rechnung)  der  Steuerperiode  oder,  wenn  eine  kaufmännische  Buchhaltung  fehlt, 
Aufstellungen  über  Aktiven  und  Passiven,  Einnahmen  und  Ausgaben  sowie  Privatent-
nahmen  und  Privateinlagen  (Art.  158  Abs.  2  DStG).  Zudem  muss  der  Steuerpflichtige 
auch  sonst  alles  tun  (Erteilung  von  Auskünften,  Aufbewahrung  und  Vorlegung  von  Be-
legen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungs-
pflichten  gemäss  Art.  159  Abs.  1  und  2  DStG;  Art. 42  des  Bundesgesetzes  vom 
14. Dezember  1990  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und 
Gemeinden, StHG). 

b)  Hat  die  steuerpflichtige  Person  trotz  Mahnung  ihre  Verfahrenspflichten  nicht 
erfüllt oder können die  Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtge-
mässem  Ermessen  vor.  Sie  kann  dabei  Erfahrungszahlen,  Vermögensentwicklung  und 
Lebensaufwand  des  Steuerpflichtigen  berücksichtigen  (Art.  164  Abs.  2  DStG;  vgl.  auch 
Art.  46  Abs.  3  StHG).  Eine  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  kann  die 
steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache 
ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 
Abs. 2 StHG). 

c)  Die  vorne  in  Erwägung  3c  erwähnten  Grundsätze  bezüglich  der  formellen 
Anforderungen  an  die  Begründung  einer  Einsprache  gegen  eine  Ermessensveranlagung 
sowie die Angabe der Beweismittel (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG) gelten an 
sich  auch  unter  dem  (harmonisierten)  kantonalen  Recht  (vgl.  dazu insbesondere  MARTIN 
ZWEIFEL  in  M.  Zweifel  /  P. Athanas,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bd. 
I/1, 2. Aufl. 2002, N. 41 ff. zu Art. 48 StHG). 

d)  Auch  mit  Bezug  auf  die  Kantonssteuern  gilt  das  Erfordernis  der  Mahnung  als 
grundlegende  Voraussetzung  der  Ermessensveranlagung  infolge  einer  Verletzung  von 
Verfahrenspflichten  (vgl.  den  mit  dem  Recht  der  direkten  Bundessteuern  überein-
stimmenden  Wortlaut  von  Art.  164  Abs.  2  DStG  und  Art.  46  Abs.  3  StHG).  Aus  den 
gleichen,  in  Erwägung  4  dargelegten  Gründen  ist  daher  auch  der  Rekurs  betreffend  die 
Kantonssteuer teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. 

8.  Dem  Ausgang  des  Verfahrens  entsprechend  (Art.  131  VRG)  sowie  in  Anwendung 
von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben. 

D e r   H o f   e r k e n n t :  

I. Direkte Bundessteuer (604 08 165) 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. 

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuem 
Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

2. 

Es werden keine Kosten erhoben. 

 
 
 
 
 
 
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II. Kantonssteuer (604 08 166) 

3.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. 

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuem 
Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

4. 

Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von 300 Franken 
wird zurückerstattet. 

Der  vorliegende  Entscheid  kann  gemäss  Art.  146  DBG  bzw.  73  StHG  und  82  ff.  des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 
Tagen  seit  Eröffnung  mit  einer  Beschwerde  in  öffentlich-rechtlichen  Angelegenheiten 
beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. 

401.133; 401.142