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**Case Identifier:** ea60af58-19ab-51ee-81da-34016742c6f4
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-06-24
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 24.06.2014 A/1587/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1587-2010_2014-06-24.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/1587/2010-ICCIFD ATA/483/2014  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 24 juin 2014 

1ère section 

   dans la cause 

Monsieur A______ 
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS  
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
22 avril 2013 (JTAPI/472/2013) 

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A/1587/2010 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______, né le ______ 1962, a été domicilié à Genève de 1992 à 
2007. 

  Il est depuis avril 2004 associé gérant, avec signature individuelle, de la 
société B______ Sàrl (ci-après : B______) ainsi que président également depuis 
2011. Cette dernière a pour but de s’occuper de travaux entrant dans le domaine 
d’une fiduciaire, exécution de mandats, gestion et conseil. 

  En 2005 et 2006, le contribuable était également administrateur avec 
signature individuelle de la société C______ SA (ci-après : C______), devenue en 
2013 D______ SA, de la société E______ SA (ci-après : E______) et de la société 
F______ SA (ci-après : F______). Ces deux dernières ont été dissoutes par 
décisions judiciaires en 2009 puis radiées d’office en 2010. Il a occupé cette 
même fonction pendant quelques jours en 2005 pour la société G______ SA 
(ci-après : G______), devenue H______ SA en 2006. 

2)  Dans sa déclaration fiscale 2005, non datée mais imprimée le 20 septembre 
2006, le contribuable n’a annoncé ni la détention de participations à titre 
fiduciaire, ni l’exercice de fonctions exécutives au sein d’une quelconque société. 
Il a déclaré un montant de CHF 30'000.- à titre d’autres revenus issus de divers 
services et conseils sans joindre de justificatifs. Il a également mentionné des 
dettes pour un montant de CHF 149'376.- à l’égard de son oncle en Hongrie et des 
intérêts y relatifs de CHF 11'065.-. 

3)  Entre février et décembre 2007, dans le cadre de la taxation 2005, 
l’AFC-GE a demandé en vain, à deux reprises, au contribuable la production de 
justificatifs concernant le montant de CHF 30'000.-. L’intéressé lui a répondu, 
sans pièce à l’appui, que cette somme provenait d’honoraires facturés à quelques 
clients, parmi lesquels figurait la société B______, pour des travaux de 
comptabilité et de fiscalité. 

4)  Dans sa déclaration fiscale 2006, non datée mais imprimée le 6 juillet 2007, 
le contribuable n’a annoncé ni la détention de participations à titre fiduciaire, ni 
l’exercice de fonctions exécutives au sein d’une quelconque société. Il déclarait à 
nouveau des dettes et des intérêts à l’égard de son oncle. 

5)  Par lettre du 13 août 2007, l’AFC-GE a demandé à l’intéressé des 
explications concernant la souscription, en 2005 et 2006, de nonante-huit actions 
d’une valeur de CHF 1'000.- chacune au moment de la constitution de quatre 
sociétés, parmi lesquelles figuraient G______ et F______. 

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  Ces actions ne figuraient pas dans sa déclaration fiscale 2006. S’il s’agissait 
de souscription à titre fiduciaire, l’AFC-GE invitait le contribuable à lui indiquer 
l’identité des fiduciants en cas de domicile en Suisse et, si leur domicile se 
trouvait à l’étranger, d’apporter la preuve du rapport de fiducie. 

6)  Le 20 septembre 2007, l’intéressé a informé l’AFC-GE qu’il avait souscrit 
l’ensemble des actions précitées à titre fiduciaire. S’agissant de la société 
F______, il invoquait que la fiduciante, Madame I______, était domiciliée à 
J______ dans le canton de Genève, sans joindre de pièce justificative. Quant à la 
société G______, il produisait un contrat de fiducie daté du 24 août 2007, passé 
entre lui et le fiduciant qui était domicilié en Thaïlande. 

7)  Le 22 octobre 2007, l’AFC-GE a demandé au contribuable, au moyen d’une 
formule-type non signée, de lui fournir une série de documents dans un délai de 
quarante-cinq jours. 

  Invoquant l’absence de signature de ladite demande, l’intéressé a refusé, le 
16 novembre 2007, d’y répondre. Il a continué à s’y opposer pour ce même motif, 
malgré les invitations renouvelées, entre le 23 novembre 2007 et le 4 novembre 
2008, par l’AFC-GE et par le conseiller d’État en charge de celle-ci, qui avait été 
sollicité directement et à plusieurs reprises par le contribuable. 

8)  Le 14 novembre 2008, l’AFC-GE a respectivement notifié à l’intéressé les 
bordereaux d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2005 et 2006, et 
d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2005 et 2006.  

  S’agissant de la taxation ICC 2005, la fortune imposable était nulle. 
L’AFC-GE avait ajouté au montant annoncé de CHF 30'000.- dans la rubrique 
« autres revenus » la somme de CHF 15'000.-, dans le cadre d’une taxation 
d’office partielle, faute de justificatifs produits par le contribuable malgré ses 
demandes. 

  Au sujet de l’ICC 2006, une reprise de CHF 620'000.- était effectuée sur la 
fortune imposable du contribuable en raison des participations qu’il détenait à titre 
fiduciaire, au motif qu’il n’avait pas objectivement apporté la preuve réelle du 
rapport de fiducie. 

9)  Le 26 novembre 2008, l’intéressé a formé réclamation contre les bordereaux 
ICC 2005, IFD 2005, ICC 2006 et IFD 2006. Il s’opposait entre autres choses à la 
reprise sur sa fortune mobilière découlant des participations détenues à titre 
fiduciaire parce qu’il avait fourni tous les renseignements requis. 

10)  Le 12 juin 2009, l’AFC-GE a, à nouveau, sollicité du contribuable la 
production des documents énoncés dans le courrier du 22 octobre 2007. Elle lui a 
fixé un délai de quinze jours. 

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  Après avoir obtenu une prolongation de ce délai au 15 août 2009, l’intéressé 
a, à nouveau, refusé de répondre à la demande de renseignements de l’AFC-GE 
par courrier du 14 août 2009. 

11)  Par quatre décisions sur réclamation du 31 mars 2010, l’AFC-GE a rejeté les 
réclamations du contribuable à l’encontre des bordereaux ICC 2005, IFD 2005, 
ICC 2006 et IFD 2006.  

  Les contrats de fiducie fournis ne remplissaient pas les exigences 
nécessaires. Faisait notamment défaut la rémunération par une commission 
permettant au fiduciaire de couvrir ses dépenses et de se procurer un rendement 
minimal. 

12)  Le 29 avril 2010, le contribuable a recouru contre les quatre décisions sur 
réclamation du 31 mars 2010 portant sur l’ICC 2005, l’IFD 2005, l’ICC 2006 et 
l’IFD 2006, auprès de l’ancienne commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : CCRA), devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). 

13)  Le 4 août 2010, le contribuable a spontanément complété son recours du 
29 avril 2010. Les contrats de fiducie produits étaient valables sous l’angle du 
droit civil. La souscription à titre fiduciaire d’actions s’inscrivait dans le cadre de 
mandats plus larges pour lesquels il avait perçu des honoraires, sans fournir de 
pièces justificatives à l’appui de ces déclarations. 

14)  Le 8 décembre 2010, l’AFC-CH a conclu à l’admission partielle du recours.  

  S’agissant de l’ICC 2006, elle acceptait de réduire la reprise sur la fortune 
imposable de CHF 620'000.- à CHF 608'000.- en raison du nombre de titres 
détenus par l’intéressé figurant dans les actes constitutifs des sociétés concernées. 
Quant à l’ICC 2005, elle concluait à la reformatio in pejus de la fortune imposable 
2005 et fixait le montant de la reprise y relative à CHF 510'000.-, une des sociétés 
ayant été constituée en 2006. 

  Elle fondait ces reprises sur la détention, par le contribuable, pendant les 
périodes fiscales litigieuses, d’une partie du capital-actions ou des parts sociales 
de huit sociétés. Parmi celles-ci figuraient C______, G______, B______, 
E______ et F______. Il y exerçait les fonctions d’administrateur ou d'associé 
gérant, avec signature individuelle. 

  Les actes de constitution des sociétés C______, G______, E______ et 
F______ avaient été respectivement établis les 21 octobre 2005, 1er juin 2005, 
6 octobre 2004 et 7 octobre 2005. Le contribuable déclarait, pour ces quatre 
sociétés, avoir agi et souscrit, à titre fiduciaire, nonante-huit actions en son propre 
nom et une action au nom de la société B______. La dernière action était souscrite 

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par une tierce personne dont le domicile se trouvait en Suisse suivant les actes 
précités. 

  Selon le contrat de fiducie produit par l’intéressé dans le cadre de 
l’instruction de la déclaration fiscale 2006, le fiduciant de G______ était domicilié 
en Thaïlande. Dans le cadre de l’instruction de la taxation 2004, le contribuable 
avait produit un contrat de fiducie daté du 26 octobre 2005, passé avec une 
fiduciante domiciliée au Brésil, au sujet de la société E______. Dans ces deux 
contrats de fiducie, le contribuable s’était engagé à souscrire et à détenir, à titre 
fiduciaire, la totalité du capital social de CHF 100'000.- des deux sociétés 
concernées. La partie fiduciante mettait à disposition du fiduciaire les fonds 
nécessaires à la libération dudit capital. 

  De plus, malgré les demandes de renseignements de l’AFC-GE au sujet de 
ses revenus, le contribuable n’avait pas établi à satisfaction de droit l’existence 
d’honoraires de fiducie liés aux mandats qu’il invoquait. 

15)  Le 14 avril 2011, le recourant a persisté dans ses conclusions. 

16)  Le 7 décembre 2011, l’AFC-GE a maintenu sa position. 

17)  Le 7 juin 2012, le TAPI a demandé au contribuable de produire toutes les 
pièces complémentaires justifiant l’existence et la réalité des rapports fiduciaires 
portant sur les participations détenues dans les huit sociétés précitées. Parmi 
celles-ci figuraient C______, G______, B______, E______ et F______.  

  Il a en particulier requis la production, pour chacune de ces sociétés, des 
documents suivants : les contrats de fiducie, toutes les pièces utiles justifiant les 
honoraires perçus dans le cadre de ces contrats, les actes constitutifs des sociétés, 
toutes pièces utiles démontrant la provenance des fonds ayant permis de libérer le 
capital-actions des sociétés, ainsi que toutes pièces utiles justifiant l’identité et 
l’adresse exacte des fiduciants. 

  Il a en outre invité l’intéressé à se prononcer de manière plus détaillée sur 
une éventuelle reformatio in pejus. 

18)  Le 31 août 2012, le contribuable a produit les pièces demandées par le 
TAPI, s’est opposé à une reformatio in pejus et a persisté dans ses conclusions. 

  Concernant les sociétés C______ et F______, le contrat de fiducie était oral. 
S’agissant de la première, il produisait un extrait du permis de conduire du 
fiduciant, Monsieur K______, daté de 1977 pour démontrer le domicile de ce 
dernier en Suisse. Quant à la seconde société précitée, il affirmait que la fiduciante 
était la même que celle de la société E______, à savoir Madame L______, 
domiciliée au Brésil. 

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  Concernant les sociétés C______, G______, E______ et F______, il n’avait 
pas perçu d’honoraires. Il souhaitait que ces sociétés deviennent clientes de la 
société B______ dont il était gérant président. Dans l’acte constitutif de ces quatre 
sociétés, il était expressément indiqué que le contribuable agissait à titre 
fiduciaire. Le capital social de ces quatre sociétés avait été respectivement versé 
par le fiduciant concerné. S’agissant des sociétés E______ et F______, il avait été 
trahi dans sa confiance par la fiduciante, celle-ci étant la même pour ces deux 
sociétés. La fiduciante ne lui fournissait aucune pièce comptable sur l’activité de 
ladite société. Il avait alors démissionné de son poste et mis en liquidation ladite 
société. 

19)  Le 28 septembre 2012, l’AFC-GE a maintenu sa position, malgré les 
documents produits par le contribuable. Elle estimait que ceux-ci ne permettaient 
pas d’admettre l’existence d’un rapport fiduciaire pour aucune des sociétés. 

20)  Par jugement du 22 avril 2013, le TAPI a partiellement admis le recours du 
contribuable et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision au sujet de 
l’ICC 2005. Il a fixé la reprise sur la fortune imposable à un montant de 
CHF 411'000.- pour l’ICC 2006.  

  Le TAPI admettait, au vu des pièces et des explications fournies par le 
recourant, l’existence d’un rapport de fiducie impliquant l’intéressé au sujet de 
quatre des huit sociétés concernées, parmi lesquelles figurait B______. Il refusait 
par contre de reconnaître un tel rapport en ce qui concernait les quatre autres 
sociétés, à savoir C______, G______, E______ et F______. Les fiduciants de ces 
quatre dernières sociétés étaient domiciliés à l’étranger. Or, le contribuable ne 
remplissait pas les exigences de preuve accrues. D’une part, en ce qui concernait 
les sociétés C______ et F______, le recourant admettait qu’il n’existait pas de 
contrat de fiducie écrit. D’autre part, s’agissant des sociétés G______ et E______, 
le contrat de fiducie écrit était postérieur à la constitution des sociétés concernées 
attestée par les actes de fondation y relatifs. De plus, l’intéressé n’avait pas perçu 
de rémunération relative à ces deux rapports de fiducie. 

  Pour ces mêmes raisons, la juridiction inférieure a modifié au détriment du 
contribuable la taxation ICC 2005 en fixant à un montant de CHF 411'000.- la 
reprise sur sa fortune imposable. La reformatio in pejus était valable, le TAPI 
ayant invité l’intéressé, par lettre du 7 juin 2012, à s’exprimer de manière détaillée 
à ce sujet. Le contribuable s'y était ainsi formellement opposé dans son écriture du 
31 août 2012. 

21)  Par acte posté le 28 mai 2013, M. A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation, dans la 
mesure où il ordonnait ou confirmait des reprises de fortune à hauteur de 

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CHF 411'000.- pour les périodes 2005 et 2006. Il a également conclu à l’octroi 
d’une indemnité de procédure. 

  Le TAPI avait nié, à tort, l’existence d’un rapport fiduciaire au sujet de la 
détention des actions des sociétés C______, G______, E______ et F______. 
Concernant C______, il avait ignoré que le fiduciant, M. K______, était domicilié 
à l’étranger. S’agissant des sociétés G______ et E______, la convention écrite de 
fiducie avait certes été conclue après la constitution des sociétés en cause. Cette 
convention prouvait cependant, pour ces deux dernières, l’existence d’un contrat 
de prêt en sa faveur, la convention stipulant que les fonds mis à disposition 
servaient à la libération du capital. Quant à la société F______, il n'y avait pas non 
plus de contrat écrit de fiducie. Toutefois, pour démontrer qu’il avait agi à titre de 
fiduciaire, il se fondait sur l’acte notarié de constitution et sur les circonstances 
subséquentes ayant conduit à la rupture des rapports de confiance avec la 
fiduciante et à sa démission de la fonction d’administrateur unique de la société, 
ce qui avait entraîné la liquidation de cette dernière. L’ensemble de ces éléments 
démontraient l’existence d’un rapport de fiducie au sujet des quatre sociétés 
précitées. 

  M. A______ était employé de la société B______. Parmi ses tâches 
courantes figurait la participation à la constitution de sociétés pour le compte de 
clients à titre fiduciaire. Pour les quatre sociétés litigieuses, B______ avait 
d’ailleurs souscrit une action à titre fiduciaire. Dans tous les actes notariés, il était 
expressément indiqué que l’intéressé agissait à titre fiduciaire. Pour les quatre 
sociétés litigieuses, les souscripteurs se présentaient de manière identique, à savoir 
le contribuable à hauteur de nonante-huit actions, B______ pour une action ainsi 
qu’un tiers pour une action. Le tiers et le recourant agissaient toujours à titre 
fiduciaire. Ces éléments démontraient que l’intéressé avait agi à titre fiduciaire, un 
rapport de ce type pouvant être valablement conclu oralement. 

22)  Le 14 juin 2013, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 

23)  Le 28 juin 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Dans la mesure où les prétendus fiduciants étaient domiciliés à l’étranger 
lors de la constitution des sociétés, le défaut d’un contrat écrit à ce moment-là 
conduisait à nier l’existence d’un rapport fiduciaire valable au regard du droit 
fiscal. Les circonstances ayant conduit à la liquidation de la société F______ 
n’étaient dès lors pas pertinentes. Le recourant était par ailleurs le gérant-président 
de B______ et devait faire preuve d’une vigilance accrue. Il ne pouvait 
raisonnablement se fier à un permis de conduire établi en 1977 pour connaître le 
domicile de M. K______, le fiduciant de la société C______.  

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  Quant au prêt de CHF 100'000.- correspondant à la libération du 
capital-actions, invoqué par le contribuable en lien avec les sociétés G______ et 
E______, il ne permettait pas d’établir de déduction, dans la mesure où la réalité 
de la mise à disposition desdits fonds n’avait pas été prouvée à satisfaction de 
droit. 

24)  Le 15 août 2013, le recourant a persisté dans ses conclusions. 

  L’AFC-GE n’avait pas démontré qu’il disposait du montant total de 
CHF 200'000.- pour libérer le capital-actions respectif des deux sociétés précitées. 
Elle n’avait de plus pas produit des documents établissant que ces fonds lui 
appartenaient. La mise à disposition par les fiduciants résultait des contrats qu’il 
avait produits. 

25)  Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 53 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 - par renvoi de l’art. 145 LIFD). 

2)  S'agissant du droit applicable, les questions de droit matériel sont résolues 
en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (Arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1, non reproduit aux 
ATF 140 I 68 ; 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.2.2 ; ATA/406/2014 du 
3 juin 2014 consid. 3). La présente affaire concerne l’ICC 2005 et 2006 sous 
l’angle de l’imposition de la fortune. Trouve ainsi application l'ancienne loi 
genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 
(aLIPP), divisée en cinq parties (aLIPP-I, aLIPP-II, aLIPP-III, aLIPP-IV et 
aLIPP-V), et entrée en vigueur le 1er janvier 2001, en particulier de l’ancienne loi 
sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 
2000 (aLIPP-III - D 3 13). Est également susceptible de s’appliquer la LPFisc, 
entrée en vigueur le 1er janvier 2002. 

3)  Il convient en premier lieu d’examiner la question de savoir si c’est à juste 
titre que le TAPI a nié l’existence d’un rapport fiduciaire impliquant le 
contribuable au sujet de la détention des actions des sociétés C______, G______, 
E______ et F______.  

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  Le recourant ne remet pas en cause le fait que la détention de titres mobiliers 
est soumise à l’impôt sur la fortune (art. 2 let. b aLIPP-III), ni le montant de la 
reprise d’impôt effectuée par l’AFC-GE sur sa fortune imposable. Il ne conteste 
en outre pas, et ce à juste titre, le fait que le TAPI avait le droit de procéder à la 
reformatio in pejus (art. 51 LPFisc). 

 a. Un contrat de fiducie est un contrat par lequel le fiduciant transfère un droit 
(soit la propriété d’un bien ou d’une créance) au fiduciaire, qui doit l’exercer dans 
l’intérêt du fiduciant et le lui retransférer à sa demande. Le fiduciant perd la 
titularité du droit, mais conserve contre le fiduciaire un droit personnel sur son 
utilisation et sa restitution. En droit privé, la fiducie est distinguée de la 
simulation, en ce sens que le transfert du droit au fiduciant est réellement voulu 
dans le premier cas, contrairement au second (ATA/197/2013 du 26 mars 2013 
consid. 8a ; Pierre TERCIER/Pascal PICHONNAZ, Le droit des obligations, 
5ème éd., 2012, n. 890 ss ; Franz WERRO in Commentaire romand, CO I, 2ème éd., 
2012, n. 34 ss ad art. 394 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 
30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). 

  Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, en droit fiscal, une 
transaction juridique conclue en son propre nom est, conformément aux principes 
généraux du droit et selon le cours ordinaire des choses, réputée déployer des 
effets pour le compte de la personne qui agit. Exceptionnellement, il peut être 
dérogé à ce principe s’il existe un rapport de fiducie, dont la preuve est à la charge 
du contribuable. La « Notice : rapports fiduciaires » d’octobre 1967 de 
l’Administration fédérale (www.estv.admin.ch, Impôt anticipé/Documentation; 
Notices/S-02.107) précise qu’un rapport fiduciaire ne peut être admis du point de 
vue fiscal que lorsqu’un contrat écrit, qui décrit les biens sous mandat fiduciaire, a 
été conclu, prévoit que le fiduciaire n’encourt aucun risque et fixe la rémunération 
de celui-ci. Selon la jurisprudence, ces conditions ne doivent cependant pas 
impérativement être remplies, mais une preuve évidente du rapport de fiducie doit 
en tous les cas être apportée. L’absence de contrat écrit ne saurait ainsi, pour 
elle-même, être déterminante, à condition toutefois que d’autres éléments 
prouvent que la personne a agi pour le compte d’un tiers. À défaut d'une telle 
démonstration, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme 
d'argent reçue par une personne en son nom propre l'a enrichie. Cette preuve vaut 
tant en matière d’IFD et d’ICC que d’impôt anticipé (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 et la jurisprudence citée ; 
2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.1 et la jurisprudence citée ; 
Arrêt du Tribunal fédéral du 26 mai 1999 dans la cause I. SA, publié in 
RDAF 2000 II 52 consid. 3a et la jurisprudence citée ; ATA/808/2013 du 
10 décembre 2013 consid. 7 ; ATA/197/2013 précité consid. 8b et la 
jurisprudence citée).  

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 b. Dans les relations internationales, les exigences en matière de preuve 
concernant le rapport de fiducie sont particulièrement strictes, dans la mesure où 
les rapports juridiques internationaux sont largement soustraits au contrôle des 
autorités fiscales suisses. Une preuve indiscutable du rapport fiduciaire est 
nécessaire. La relation de fiducie entre une société suisse et une société étrangère 
doit être nécessairement prouvée par des conventions écrites et des pièces 
justificatives (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.79/2002 du 27 janvier 2003, publié in 
RDAF 2003 II 382 consid. 5.2 et 5.3 ; Danielle YERSIN, in : Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct – Commentaire de la LIFD, 2008, n. 62 
ad Remarques préliminaires). De plus, le Tribunal fédéral exige comme preuve du 
contrat de fiducie entre un fiduciant étranger et un fiduciaire domicilié en Suisse, 
la présentation d’un contrat écrit et signé à l’époque de la constitution du rapport 
fiduciaire (Arrêt du Tribunal fédéral du 6 juin 1991, publié in ASA 60 558 
consid. 2b et les références citées ; décision de la commission fédérale de recours 
en matière de contributions du 21 avril 1995, publiée in RDAF 1997 II 524 
consid. 3 et 4b). Cette condition vaut également lorsque le fiduciant et le 
fiduciaire sont tous deux domiciliés en Suisse. Dans un tel cas, la preuve ne doit 
pas nécessairement résulter d’un acte écrit ; elle peut découler des circonstances à 
condition que celles-ci établissent clairement la volonté du contribuable imposé en 
Suisse de transférer la représentation de ses droits à un tiers (Arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_471/2010 du 21 octobre 2010 consid. 4.1.2 et les références citées). 

 c.  En l’espèce, le recourant ne conteste pas que les fiduciants des quatre 
sociétés visées dans le présent recours sont domiciliés à l’étranger. Les exigences 
en matière de preuve sont dans un tel cas plus sévères que dans le cadre de 
rapports juridiques internes. La jurisprudence exige en particulier la présentation 
d’un contrat écrit et signé à l’époque de la constitution du rapport fiduciaire. Or, le 
recourant admet qu’il n’a pas conclu de contrats de fiducie écrits portant sur la 
détention des actions des sociétés C______ et F______. Il reconnaît également 
que les contrats de fiducie passés au sujet des sociétés G______ et E______, datés 
respectivement des 24 août 2007 et 26 octobre 2005, sont postérieurs à la 
constitution desdites sociétés, intervenue respectivement les 1er juin 2005 et 
6 octobre 2004 conformément à leurs actes constitutifs. Il confirme aussi ne pas 
avoir perçu d’honoraires pour ces quatre rapports de fiducie. Par ailleurs, le fait 
que les actes constitutifs de ces quatre sociétés indiquent que l’intéressé agissait à 
titre fiduciaire ne permet pas de considérer que les exigences de preuve requises 
sont satisfaites, dans la mesure où une telle indication résulte, d’après ces mêmes 
actes constitutifs, des seules déclarations du recourant. Au vu de ces éléments, la 
chambre de céans ne peut que nier l’existence d’une relation fiduciaire entre 
l’intéressé et les prétendus fiduciants au sujet de la détention des actions des 
quatre sociétés précitées. 

  Le contribuable soulève toutefois ne pas avoir eu connaissance du domicile 
à l’étranger de M. K______, fiduciant pour la société C______. Il se fonde à cet 

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effet sur le permis de conduire de ce dernier. Or, selon l’extrait de l’office 
cantonal de la population et des migrations, M. K______ avait quitté la Suisse 
entre décembre 1996 et juin 2009. Le recourant n'a donc pas cherché à obtenir de 
renseignement auprès de l'office compétent, et s'est fondé sur un document certes 
officiel mais très ancien. Il ne peut dès lors, au vu de ces circonstances, de bonne 
foi prétendre avoir eu des raisons d'ignorer le domicile à l’étranger de 
M. K______. À tout le moins, il ne peut à présent invoquer l’absence de 
vérifications utiles à l’époque du contrat de fiducie pour se soustraire aux 
exigences de preuve plus strictes lorsqu’une des parties au rapport fiduciaire est 
domiciliée à l’étranger, alors qu’il s’est contenté du permis de conduire et n’a pas 
entrepris les démarches utiles pour s’assurer du domicile en Suisse dudit fiduciant. 
L’argument du recourant ne peut dès lors qu’être écarté. 

  Quant aux circonstances invoquées par le contribuable concernant la fin des 
rapports avec la fiduciante au sujet de la société F______, elles ne sont pas 
pertinentes au vu des exigences de preuve posées par la jurisprudence dans le 
cadre de rapports internationaux. De plus, ces circonstances ne sont pas attestées 
par des pièces, sous réserve de la mise en liquidation de la société qui ressort de 
l’extrait du registre du commerce. Il est en outre difficile de se fonder sur les 
seules déclarations du recourant, dont la version des faits au sujet de l’identité de 
la fiduciante a changé au cours de la procédure. En effet, dans sa lettre du 
20 septembre 2007, l’intéressé affirmait, sans preuve à l’appui, que la fiduciante 
de la société F______ était Mme I______, domiciliée en Suisse. Or, dans son 
écriture du 31 août 2012 destinée au TAPI, il indiquait que la fiduciante était 
Mme L______, domiciliée au Brésil. Quoiqu’il en soit, le recourant ne conteste 
plus que la fiduciante de la société F______ était cette dernière, qu’elle était 
domiciliée à l’étranger et qu’il n’avait pas conclu avec elle de contrat de fiducie 
écrit. Au vu de ces éléments, le contribuable n’a pas démontré à satisfaction de 
droit l’existence d’un rapport fiduciaire avec la fiduciante de la société F______. 

  En conséquence, c'est à juste titre que le TAPI a nié l’existence d’un contrat 
de fiducie entre le recourant et les prétendus fiduciants portant sur la détention à 
titre fiduciaire des participations des quatre sociétés précitées. Le jugement du 
TAPI sera ainsi confirmé et le recours rejeté sur ce point.  

4)  Le recourant avance, pour la première fois devant la chambre de céans, dans 
une argumentation subsidiaire, l’existence de deux contrats de prêt portant sur la 
libération du capital-actions des sociétés G______ et E______, pour un montant 
de CHF 100'000.- chacun. 

  Selon l’art. 13 al. 1 let. a aLIPP-III, sont déduites de la fortune brute, les 
dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, 
quittances d’intérêts ou déclaration du créancier. Seules les dettes effectivement 
dues par le contribuable peuvent être déduites (art. 13 al. 2 aLIPP-III). 

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  En matière fiscale, les règles générales relatives au fardeau de la preuve 
impliquent que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement 
et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment. Il incombe en particulier à l'autorité fiscale 
d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été 
annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment 
d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au 
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de 
la preuve du fait qui justifie son exonération, sauf s'il s'agit d'un fait qui, après 
instruction, demeure incertain (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257 ; Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 ; ATA/483/2012 du 31 juillet 
2012 ; ATA/283/2011 du 10 mai 2011). Les règles sur le fardeau de la preuve 
s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière 
fiscale (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.105/2007 du 3 septembre 2007). 

  En l’espèce, l’existence d’un éventuel contrat de prêt au sujet de chacune 
des deux sociétés précitées est un élément réduisant l’imposition du contribuable. 
Il revient ainsi à ce dernier de supporter le fardeau de la preuve. Or, le recourant 
n’a ni invoqué cet élément devant les autorités administrative et judiciaire 
précédentes, ni ne l’a mentionné dans ses déclarations fiscales 2005 et 2006, alors 
qu’il l’a fait pour le prétendu prêt dû à son oncle. En outre et surtout, il se fonde, 
devant la chambre de céans, pour établir lesdits contrats de prêt uniquement sur 
les actes de constitution des sociétés G______ et E______, sans fournir aucune 
autre pièce tendant à démontrer le versement de la somme d’argent figurant dans 
ces actes constitutifs. Ces derniers attestent d’une obligation prise par le fiduciant 
à l’égard du prétendu fiduciaire mais ne démontrent pas son exécution. Faute de 
pièces prouvant le versement desdites sommes d’argent par les prétendus 
fiduciants respectifs au bénéfice du recourant, ce dernier ne peut se prévaloir de 
l’existence de contrats de prêt au sujet des deux sociétés précitées, susceptibles de 
constituer des déductions sur sa fortune imposable. L’argument du recourant 
relatif aux contrats de prêt ne peut en conséquence qu’être écarté. 

5)  Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 

  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 28 mai 2013 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 avril 2013 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1’000.- ; 

dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 

 le président siégeant : 
 
 

Ph. Thélin 
 
 

 

 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :