# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7ce64522-ad33-503b-b01d-d76731199321
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-11-22
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 22.11.2018 3-RV.2018.41
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2018-41_2018-11-22.pdf

## Full Text

424 Spezialverwaltungsgericht 2018 

des Rekurrenten. Unklar ist, welche Fassung den Ablauf und die 
Ausführungen korrekt wiedergibt. Jedenfalls wurde die Fassung der 
Steuerkommission A. durch den Rekurrenten nicht anerkannt, auch 
wenn der Vertreter des Rekurrenten erst verspätet reagierte.  

Die Fassung des Protokolls des Vertreters des Rekurrenten 
wurde durch den Aktuar der Steuerkommission A. unterzeichnet. Der 
Aktuar macht jedoch geltend, er habe das Protokoll unterzeichnet, 
ohne es durchzulesen. Obwohl diese Darstellung eher fragwürdig ist 
und kaum dem Vorgehen im Alltag einer Steuerbehörde entsprechen 
wird, kann auf das Protokoll des Vertreters des Rekurrenten nicht ab-
gestellt werden. Der Vertreter macht Ausführungen zu Erläuterungen 
des Steuerkommissärs vor der eigentlichen Verhandlung. Es ist 
offensichtlich, dass der Vertreter des Rekurrenten nicht wissen 
konnte, was vor seiner Anwesenheit besprochen wurde. Zudem 
macht die Delegation der Steuerkommission A. in der Vernehm-
lassung klar geltend, dass das Protokoll des Vertreters die Be-
sprechung nicht korrekt wiedergebe. 

Es ist somit festzuhalten, dass vorliegend kein Verhandlungs-
protokoll vorliegt, auf das abgestellt werden könnte. Bereits aus 
diesem Grund ist der Einspracheentscheid aufzuheben und die 
Angelegenheit zur erneuten Durchführung des Einspracheverfahrens, 
und insbesondere der Verhandlung, an die Steuerkommission A. 
zurückzuweisen. Dabei drängt es sich auf, das neue Protokoll direkt 
im Anschluss an die Verhandlung zu bereinigen und zu unter-
zeichnen. Allenfalls ist auch denkbar, eine Aufnahme der Ver-
handlung zu erstellen. 

 

55 Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; 

§  45 Abs. 1 lit. a StG); Abänderung einer rechtskräftigen Verfügung 

(§§ 201 ff. StG; § 205 StG; §§ 206 ff. StG) 

Ein Zurückkommen auf eine rechtskräftig veranlagte Jahressteuer ist 

ausgeschlossen, wenn im Eröffnungszeitpunkt bereits eine korrekte und 

vollständige Steuererklärung des fraglichen Steuerjahres vorliegt.  

2018 Steuern 425 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 22. November 2018 in Sachen C.H. (3-RV.2018.41). 

Aus den Erwägungen 

2. 
2.1. 
Dem Rekurrenten wurde am 17. April 2015 von der Freizügig-

keitsstiftung der A AG eine Kapitalzahlung von CHF 74'031.80 
ausgerichtet. Als Auszahlungsgrund wurde auf der "Meldung über 
Kapitalleistungen" vom 5. Mai 2015 die Aufnahme einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit angegeben. 

2.2. 
Mit Verfügung vom 22. November 2016 erhob die Steuer-

kommission X auf dieser Kapitalzahlung eine Jahressteuer. Diese 
Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.  

2.3. 
Im Weiteren erfasste die Steuerkommission X die Zahlung der 

Freizügigkeitsstiftung der A AG von CHF 74'031.00 als weitere Ein-
künfte mit der ordentlichen Steuerveranlagung 2015 vom 19. Mai 
2017 und stellte nach Rechtskraft der Veranlagung die Aufhebung 
der Jahressteuer in Aussicht (vgl. "Abweichungsbegründung 2015"). 
Diese Besteuerung ist im vorliegenden Verfahren umstritten und zu 
prüfen.  

2.4. 
Gemäss § 31 Abs. 1 StG sind (unter anderem) alle Einkünfte 

aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerbar. Dazu gehören 
insbesondere Einkünfte aus Freizügigkeitspolicen und -konten (§ 31 
Abs. 2 StG). Einkünfte aus Vorsorge sind im Grundsatz zusammen 
mit dem übrigen Einkommen mit der ordentlichen Einkommens-
steuer zu erfassen. Dagegen unterliegen Kapitalzahlungen aus beruf-
licher Vorsorge 2. Säule einer getrennt vom übrigen Einkommen be-
rechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG). 

2.5. 

426 Spezialverwaltungsgericht 2018 

Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 7. Juni 2011 
(2C_156/2010 = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA 
81 S. 379) erwogen, dass Barauszahlungen aus einer Vorsorgeein-
richtung der 2. Säule nicht der Vorsorge dienen, wenn ein Barauszah-
lungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Baraus-
zahlung nicht zweckentsprechend verwendet wird. In diesem Fall un-
terliegt die Kapitalleistung nicht der separaten Jahressteuer gemäss 
§ 45 Abs. 1 lit. a StG, sondern es greift die ordentliche Besteuerung. 
Die Kapitalauszahlung ist dann zusammen mit dem übrigen Ein-
kommen zu erfassen.  

2.6. 
Eine vorzeitige Barauszahlung aus einer Vorsorge- bzw. Freizü-

gigkeitseinrichtung ist gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG nur zulässig, 
wenn die versicherte Person (kumulativ) eine selbständige 
Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vor-
sorge nicht mehr untersteht (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 
2. Oktober 2015 [2C_248/2015]; BGE 139 V 365). Aufgrund des im 
Vordergrund stehenden Gesichtspunktes der Erhaltung des Vorsorge-
schutzes ist dabei grundsätzlich der Zeitpunkt der Barauszahlung 
massgebend, d.h. Änderungen seit dem Barauszahlungsgesuch sind 
zu berücksichtigten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 
2016 [9C_109/2016]; SGE vom 26. April 2018 in Sachen T. + D.K. 
[3-RV.2017.105]; Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], BVG und FZG: 
Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und 
Invalidenversicherung [recte: Invalidenvorsorge] sowie über die 
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denversicherung [recte: Invalidenvorsorge], Bern 2010, Art. 5 FZG 
N 43; Vetter-Schreiber, BVG/FZG: Kommentar zum Bundesgesetz 
über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 
Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hin-
terlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz] und mit 
weiteren Erlassen, 3. Auflage, Zürich 2013, Art. 5 FZG N 7).  

2.7. 
Der Rekurrent war vom 6. April 2015 bis zum 11. Oktober 2015 

(Pensum von ca. 50 % [619.86 Arbeitsstunden an 147 Arbeitstagen]) 
und vom 14. Oktober 2015 bis zum 31. Dezember 2015 (auch) un-

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selbständig erwerbstätig (vgl. Lohnausweis der B vom 9. Januar 
2016; Lohnausweis der C AG vom 31. Dezember 2015). Mit dem da-
bei erzielten Lohn von brutto CHF 18'605.00 bzw. von 
CHF 16'439.50 für seine Tätigkeit bei der B bzw. der D AG sowie 
von brutto CHF 16'144.00 für seine Tätigkeit bei der C AG unter-
stand er jeweils der obligatorischen beruflichen Vorsorge (seit dem 
1. Januar 2015 gilt das BVG-Obligatorium ab einem [effektiven bzw. 
hypothetischen] Jahreslohn von mehr als CHF 21'150.00 [vgl. Art. 5 
der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und 
Invalidenvorsorge {BVV 2} vom 18. April 1984 in der Fassung mit 
den Änderungen vom 15. Oktober 2014]), welche mit dem Antritt 
des Arbeitsverhältnisses am 6. April 2015 bzw. am 14. Oktober 2015 
begann (vgl. Art. 2 Abs. 1 f., Art. 7, Art. 10 Abs. 1 BVG; Schnei-
der/Geiser/Gächter, a.a.O., Art. 2 BVG N 9 ff., Art. 7 BVG N 7 ff., 
Art. 10 BVG N 4).  

Im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalzahlung vom 17. April 
2015 war der Rekurrent also nicht aus der obligatorischen beruf-
lichen Vorsorge ausgeschieden. Die Barauszahlung nach Art. 5 
Abs. 1 lit. b FZG war daher (unabhängig von der Aufnahme einer 
selbständigen Erwerbstätigkeit) nicht rechtmässig.  

3. 
3.1. 
Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die Vorinstanz unter den vor-

liegenden Umständen auf die rechtskräftige Jahressteuer zurück-
kommen und die Kapitalzahlung stattdessen mit der ordentlichen 
Einkommensteuer erfassen durfte.  

3.2. 
3.2.1. 
Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 4. Juni 2015 

(2C_200/2014 = StR 2015 S. 711) zur nachträglichen Abänderung 
bzw. Aufhebung einer rechtskräftig veranlagten Jahressteuer be-
treffend eine Kapitalzahlung aus 2. Säule das Folgende ausgeführt: 

"2.4.1. Eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung ist nicht schon des-

wegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ur-

sprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter 

besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuer-

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recht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlau-

ben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid 

zurückzukommen; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revi-

sion (Art. 147 ff. DBG), die Berichtigung (Art. 150 DBG) und die 

Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG). Weitere Aufhebungs- oder Ab-

änderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der 

steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden 

(Urteile 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 

S. 367; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3, in: StR 68/2013 

S. 474).   

2.4.2. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung liegen offensichtlich 

nicht vor.   

2.4.3. Eine Nachsteuer setzt voraus, dass aufgrund von Tatsachen oder 

Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, eine 

Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranla-

gung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige 

Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die 

Steuerbehörde zurückzuführen ist (Art. 151 Abs. 1 DBG). Abgesehen 

davon, dass vorliegend gar kein Nachsteuerverfahren (Art. 153 DBG) 

eröffnet wurde, ist nicht ersichtlich, welche Tatsachen oder Beweis-

mittel der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung der Jahres-

steuer nicht bekannt gewesen wären, und erst recht liegt kein Ver-

brechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vor: In der 

Steuererklärung für das Jahr 2009 hatten die Steuerpflichtigen korrekt 

angegeben, dass sie unselbständig erwerbstätig sind und dass sie eine 

Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge, welcher der Vorsorgenehmer 

als Arbeitnehmer angehörte, erhalten hatten. Damit war der Steuerbe-

hörde bekannt, dass kein Barauszahlungsfall nach Art. 5 Abs. 1 lit. b 

FZG vorlag. Wenn sie dennoch eine Jahressteuer veranlagte, so er-

folgte dies aufgrund einer möglicherweise unzutreffenden rechtlichen 

Beurteilung, was kein Grund für eine Nachsteuer sein kann.   

2.4.4. Nach Art. 147 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung zuguns-

ten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen 

oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die er-

kennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweis-

mittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht 

2018 Steuern 429 

gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze ver-

letzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die 

Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).   

2.4.4.1. In einer mit der vorliegenden (weitgehend) vergleichbaren 

Konstellation hat das Bundesgericht erkannt, dass die Aufhebung 

einer rechtskräftigen Jahressteuerveranlagung eine Revision zu Guns-

ten des Steuerpflichtigen darstellt, auch wenn zugleich die Kapitalleis-

tung im Rahmen der bisher noch nicht rechtskräftigen ordentlichen 

Veranlagung besteuert wird. Ob sich die Interventionen der Veranla-

gungsbehörde - gesamtheitlich betrachtet - zum Vorteil oder zum 

Nachteil der Steuerpflichtigen auswirkten, könne verfahrensrechtlich 

keine Rolle spielen, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der 

ordentlichen Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen 

Regeln handelt (Urteil 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, in: StR 

66/2011 S. 856 [zum gleichlautenden Art. 51 StHG]). Ob an dieser 

Betrachtungsweise und damit an einer Fokussierung auf rein 

verfahrensrechtliche Gesichtspunkte festzuhalten ist, kann hier aus 

folgenden Gründen offen gelassen werden.   

2.4.4.2. Im Gegensatz zur Konstellation im zitierten Urteil 

2C_156/2010 scheinen hier die Revisionsgründe von Art. 147 Abs. 1 

lit. a und c DBG, die mit den Nachsteuergründen (vgl. E. 2.4.3 hier-

vor) im Wesentlichen übereinstimmen, offensichtlich nicht erfüllt; ins-

besondere unterscheidet sich die vorliegende Konstellation dadurch 

von derjenigen im zitierten Urteil 2C_156/2010, dass dort der Steuer-

pflichtige zunächst gegenüber der Steuerbehörde angegeben hatte, er 

nehme eine selbständige Tätigkeit auf, jedoch in der Folge gar nie 

selbständig erwerbstätig war. Weiter liegt der Revisionsgrund von 

[Art.] 147 Abs. 1 lit. b DBG nicht schon bei einer unzutreffenden 

Rechtsanwendung bzw. einem Subsumtionsirrtum der Steuerverwal-

tung vor (Urteile 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.2, in: StE 2007 

B 97.11 Nr. 23; 2P.273/2006 und 2A.617/2006 vom 17. April 2007 

E. 3.3; 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 3.3, in: StR 60/2005 

S. 45; VALLENDER/LOOSER, in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 147 DBG Rz. 14 f. und 18). 

Die Revision ist zudem ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als 

Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt 

430 Spezialverwaltungsgericht 2018 

schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können 

(Art. 147 Abs. 2 DBG). Dabei sind hohe Anforderungen an das Mass 

der Sorgfalt zu stellen. Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare Un-

terlassungen während des ordentlichen Verfahrens nachholen zu kön-

nen (statt vieler: Urteil 2C_581/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1, in: 

StR 67/2012 S. 454). Vorliegend war allen Beteiligten bekannt, dass 

der Steuerpflichtige eine Kapitalauszahlung aus beruflicher Vorsorge 

erhalten und in der Folge eine unselbständige Tätigkeit aufgenommen 

hatte. Die Jahressteuerveranlagung beruht allenfalls auf einem Sub-

sumtionsirrtum, der nicht Anlass für eine Revision geben kann.  

2.4.5. Selbst wenn man die Frage offen lässt, ob hier überhaupt eine 

Konstellation einer Revision zugunsten der Steuerpflichtigen (gemäss 

zit. Urteil 2C_156/2010) vorliegt, ist der angefochtene Entscheid im 

Ergebnis nicht zu beanstanden:   

2.4.5.1. Die Vorinstanz hat im Vorgehen der Steuerbehörden eine 

Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erblickt. In der Recht-

sprechung zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten 

Bundessteuer (BdBSt) hatte das Bundesgericht erkannt, dass auch 

ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage eine Revision zu Unguns-

ten des Steuerpflichtigen mit grosser Zurückhaltung möglich sei. 

Grundsätzlich müsse der Steuerpflichtige auf die Beständigkeit der 

rechtskräftigen Veranlagung zählen können; eine Revision sei aber 

möglich, wenn das Beharren auf der Rechtskraft zu einem Rechts-

missbrauch führen würde, nämlich wenn der Fehler der Steuerbehörde 

offensichtlich war und vom Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar 

gewesen wäre (Urteil 2A.508/2002 vom 4. April 2003 E. 2.2, in: 

StR 58/2003 S. 513).   

2.4.5.2. Art. 147 DBG und Art. 51 StHG sehen die Revision ausdrück-

lich nur noch zugunsten des Steuerpflichtigen vor, während das 

Gegenstück zu Gunsten des Fiskus die Nachsteuer ist (Botschaft vom 

25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direk-

ten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte 

Bundessteuer, BBl 1983 III 136 f., 214 f.). Das Bundesgericht hat 

denn auch unter der Geltung des neuen Rechts die altrechtliche Praxis 

der Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht mehr angewen-

2018 Steuern 431 

det (offen gelassen im Urteil 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 

3.3, StR 60/2005 S. 45).   

2.4.5.3. Selbst wenn die alte Praxis noch anwendbar wäre, wären die 

entsprechenden Voraussetzungen hier nicht erfüllt. So wenig wie bei 

der Revision zugunsten des Steuerpflichtigen könnte ein blosser recht-

licher Irrtum der Steuerbehörde bei Vornahme der Veranlagung ein 

Revisionsgrund sein.   

2.5. Insgesamt bestand somit kein Anlass, auf die rechtskräftige 

Veranlagung der Jahressteuer zurückzukommen. Die Kapitalleistung 

kann nicht zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteu-

ert werden." 

Diese Rechtsprechung, auf die auch das Kantonale Steueramt 
im Protokoll Nr. 1 zur Konferenz der Sektion natürliche Personen 
vom 23. März 2018 betreffend "Säulen 2 + 3a, missbräuchlicher 
Kapitalbezug, kein Barauszahlungsgrund, Revision rechtskräftige 
Jahressteuerveranlagung" hinweist, ist auf den vorliegenden Sachver-
halt analog anzuwenden. 

3.2.2. 
Auch im vorliegenden Fall liegen die Voraussetzungen einer 

Berichtigung nach § 205 StG offensichtlich bzw. mangels Vorliegens 
von Rechnungsfehlern und Schreibversehen nicht vor. Ebenso wenig 
kommt eine Nachsteuer gemäss §§ 206 ff. StG in Betracht, weil der 
Rekurrent in der Steuererklärung für das Jahr 2015 korrekt angege-
ben hat, dass er im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalzahlung 
vom 17. April 2015 (auch) unselbständig erwerbstätig (sowie nicht 
aus der obligatorischen beruflichen Vorsorge ausgeschieden) war und 
dass er eine Kapitalleistung aus 2. Säule erhalten hatte. Damit war 
der Steuerkommission X bekannt, dass kein Barauszahlungsgrund 
gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG vorlag. Schliesslich ist auch eine 
Revision (§§ 201 ff. StG) der rechtskräftig veranlagten Jahressteuer 
ausgeschlossen, weil der Steuerkommission X im Zeitpunkt der 
Eröffnung der Jahressteuerveranlagung (22. November 2016) die 
Steuererklärung 2015 bereits vorlag (Posteingang am 17. Mai 2016) 
und daraus ersichtlich war, dass ein unzulässiger Kapitalbezug aus 
der 2. Säule vorliegt. 

(…) 

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3.3. 
Unter den vorliegenden Umständen darf die rechtskräftig veran-

lagte Jahressteuer der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Kapital-
zahlung) nicht mehr korrigiert werden. Die Besteuerung der Kapital-
leistung mit dem ordentlichen Einkommen ist damit ausgeschlossen. 
Die Steuerkommission X hat die Kapitalauszahlung also zu Unrecht 
mit dem übrigen Einkommen erfasst. 

 

2018 Steuern 433 

B. Bundessteuern 

56 Ersatzbeschaffung (Art. 64 DBG) 

Mit dem Ersatz eines Gasthofes durch ein Mehrfamilienhaus ändert die 

Gesellschaft ihren Zweck in eine Immobiliengesellschaft. Da die Immobi-

lien bei einer Immobiliengesellschaft keine betriebsnotwendigen Liegen-

schaften darstellen, ist eine Ersatzbeschaffung nicht zulässig. 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 22. Februar 2018 in Sachen L. AG (3-BB.2017.7). 

Aus den Erwägungen 

2. 
2.1. 
Die Beschwerdeführerin ist Eigentümerin der Liegenschaft X. 

Sie führte darin einen Gasthof, bis dieser niederbrannte.  
Da die Finanzierung des Neubaus eines Gasthofes nicht 

realisierbar war, erstellte die Beschwerdeführerin auf dem Grund-
stück stattdessen neu ein Mehrfamilienhaus.  

2.2. 
2.2.1. 
In der Erfolgsrechnung verbuchte die Beschwerdeführerin im 

Konto "3695 Leistung von Versicherungen" erfolgswirksam Zah-
lungen der Gebäude- und der Mobiliarversicherung von 
CHF 1'806'158.95. 

2.2.2. 
Der Buchwert der Liegenschaft von CHF 760'000.00 wurde auf 

CHF 0.00 abgeschrieben.  
2.2.3. 
Per 31. Dezember verbuchte die Beschwerdeführerin zudem 

eine "Rückstellung Neubauten" von CHF 800'000.00 (Buchung: