# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 42eefd36-ddef-59bf-95d5-03dc5e0e316c
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1999-04-23
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 23.04.1999 80.1998.320
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-1998-320_1999-04-23.html

## Full Text

Incarto n.

  80.98.00320

  	
  Lugano

  23 aprile 1999

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto
  tributario del Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro
  Soldini, presidente, 

  Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

   

  

 

	
  segretario:

  	
  Andrea
  Pedroli, vicecancelliere

  

 

statuendo
sul ricorso del 24 dicembre 1998

 

in
materia di:                 imposta sugli utili immobiliari

 

	
  presentato
  da:

  	
  __________
  __________ __________ e __________,  
  

  rappr.
  dallo Studio leg. __________ __________ & __________, __________
  __________,

  
	
   

  	
   

  	 

 

ritenuto

 

 

in
fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   La __________
__________ concedeva nel 1992 ad un gruppo di promotori denominato “__________
__________ ” (__________) un finanziamento per l’edificazione del complesso
immobiliare “Condominio __________ ” sulla part. n. __________ di __________.

                                         Di fronte alle difficoltà
economiche dei promotori, il 30 ottobre 1995 questi ultimi sottoscrivevano con
l’istituto bancario una convenzione, in virtù della quale la __________ si
impegnava a mettere a disposizione della __________ i mezzi finanziari necessari
per completare la costruzione, mentre i promotori concedevano alla banca un
diritto di compera della durata di dieci anni sulle unità di PPP ancora
appartenenti a loro.

                                         In data 14 marzo 1997, la
__________ esercitava il diritto di compera sulla PPP n. __________, per un
valore di fr. 198’800.

                                         Con atto pubblico del 22
luglio 1997, iscritto a RF l’indomani, la __________ __________ vendeva a
__________ __________ la PPP n. __________ al prezzo di fr. 273’000.

 

 

                                   2.   Con decisione del 26
agosto 1998, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche notificava alla
__________ la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla
vendita della PPP n. __________. L’utile era commisurato in fr. 55’355 e
l’imposta, calcolata applicando l’aliquota del 48%, ammontava a fr. 26’570.40.

                                         La contribuente impugnava
la suddetta decisione con reclamo del 28 settembre 1998, chiedendo la deduzione
dall’utile immobiliare della perdita subita al momento dell’acquisto
dell’immobile, come previsto dall’art. 138 LT per il caso della vendita di un
fondo acquistato in una procedura esecutiva.

                                         L’autorità fiscale
respingeva il gravame con decisione del 26 novembre 1998, così motivata:

                                         «Come già spiegato nella
motivazione allegata alla decisione di tassazione, l’art. 138 cpv. 1 LT è
applicabile unicamente quando l’alienante ha acquistato il fondo in una procedura
esecutiva in cui era interessato come creditore ipotecario.

                                         Nel caso in esame, essendo
l’acquisto avvenuto mediante un normale contratto di compravendita, l’articolo
invocato non è applicabile, per cui allo scrivente Ufficio non resta altro che
confermare integralmente la tassazione».

 

 

                                   3.   Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________ ripropone la richiesta
di poter dedurre dall’utile conseguito con l’alienazione della PPP n.
__________ la perdita subita al momento dell’acquisto della stessa dai
promotori del condominio. A suo avviso, il principio di uguaglianza garantito
dall’art. 4 Cost. fed. impone di consentire al creditore ipotecario di dedurre
il proprio credito scoperto anche se ha acquistato il fondo con un normale
contratto di compravendita. L’art. 138 LT, che limita la facoltà di dedurre la
perdita al solo caso dell’acquisto nell’ambito di una procedura esecutiva,
sarebbe dunque incostituzionale.

 

                                         Nelle sue osservazioni del
29 marzo 1999 la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il
gravame.

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).

                                         Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).

 

                                         4.2.

                                         L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). 

                                         Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

 

 

                                   5.   5.1.

                                         Sono due le disposizioni
della legge tributaria che considerano le conseguenze, dal profilo
dell’imposizione degli utili immobiliari, di un acquisto in procedure
esecutive: 

                                         -  l’art.
139 cpv. 2 lett. a LT, che si occupa dell’imposizione del debitore stesso,
in occasione della realizzazione forzata dell’immobile, stabilisce l’esenzione
del relativo utile, “nella misura in cui non risultino eccedenze a favore del
debitore”;

                                         -  l’art.
138 LT, che si occupa dell’imposizione dell’aggiudicatario dell’immobile, in
occasione dell’ulteriore vendita dello stesso a terzi e si fonda sul
presupposto che il creditore che abbia acquistato un immobile in una procedura
esecutiva abbia riportato – come accade di regola – una perdita.

                                         L’art. 138 LT stabilisce,
in sostanza, che il creditore che abbia acquistato un immobile in una
realizzazione forzata riportando una perdita, debba essere esentato
dall’imposta sugli utili immobiliari, al momento della successiva alienazione,
nella misura della sua perdita. 

                                         

                                         5.2.

                                         La dottrina è divisa, in
merito alla valutazione della natura dell’eccezione prevista dall’art. 138 LT:
vi sono infatti autori che mettono l’accento sulla deroga che in tal modo si
introduce al principio dell’imposta reale, e che ritengono pertanto trattarsi di
una c.d. eccezione propria all’imposizione, dettata da considerazioni di
carattere economico (Irene Blumenstein, citata
da Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berna 1976, p. 217; Rumo,
Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 164); altri autori
sottolineano invece come la perdita riportata dall’alienante al momento
dell’acquisto rappresenti una spesa necessaria e causale per l’acquisto, sicché
il prezzo di aggiudicazione non possiede economicamente alcuna portata autonoma,
ma serve invece, nella misura in cui oltrepassa i crediti garantiti dal pegno
che lo precedono, a coprire il credito proprio dell’acquirente. Secondo
quest’ultima opinione, dunque, la perdita non sarebbe altro che una componente
del valore di investimento (Guhl, Die
Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p.
192 s.; Ochsner, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 113).

                                         La diversa concezione
dogmatica si riflette anche nella formulazione e nella collocazione della norma
in questione, nelle diverse leggi cantonali: le normative di Berna (art. 80
cpv. 1 lett. b LT-BE) e di Friburgo (art. 53 lett. c LT-FR), per
esempio, catalogano tale disposizione fra i casi di esenzione e la formulano
nel senso che l’imposta sull’utile non è riscossa in caso di rivendita di un
immobile acquistato in una procedura esecutiva, nella misura in cui l’utile non
ecceda la perdita sul credito ipotecario; altri cantoni, quali Zurigo (§ 165
cpv. 3 LT-ZH), Argovia (§ 74 cpv. 3 LT-AG), Svitto (§ 50 cpv. 3 LT-SZ), invece,
disciplinano la fattispecie in esame nella norma che concerne il calcolo del
valore di investimento, ed in particolare del valore di acquisto, precisando
che a quest’ultimo deve essere aggiunta la perdita riportata dall’alienante al
momento dell’acquisto.

                                         La legge ticinese, che
colloca la norma sulla vendita dell’immobile acquistato in procedure esecutive
alla fine del capitolo sull’oggetto dell’imposta e che la formula nel senso di
considerare l’importo del credito rimasto scoperto «nel calcolo del valore di
investimento», consente di concludere chiaramente che non si tratta di un caso
di esenzione bensì di una regola per il calcolo dell’imponibile (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 322).

 

 

                                   6.   La ricorrente ha
acquistato l’appartamento, la cui vendita ha dato luogo all’imposizione
contestata, dai promotori del condominio di cui essa era finanziatrice,
mediante concessione di importanti crediti ipotecari. Per il fatto che, acquistando
tale immobile dai promotori, l’istituto di credito ricorrente avrebbe riportato
una perdita, non avendo coperto l’ammontare dei crediti concessi per la
costruzione, esso postula la deduzione della perdita dall’utile che ha
conseguito rivendendo l’appartamento il 22 luglio 1997.

                                         L’autorità fiscale ha
negato l’applicazione dell’eccezione prevista dall’art. 138 LT, per il fatto
che l’acquisto non è avvenuto in una procedura esecutiva.

 

                                         6.1.

                                         L’art. 138 LT subordina
infatti la concessione della deduzione in  questione alle seguenti condizioni:

                                         Ÿ  l’acquisto del fondo in una
procedura esecutiva;

                                         Ÿ  l’acquisto in veste di creditore
ipotecario;

                                         Ÿ  l’abbandono del credito.

                                         È immediatamente evidente
che la prima delle condizioni ri            chieste non è adempiuta. La
__________ aveva infatti acquistato l’appartamento in questione mediante
esercizio di un diritto di compera concessole nel 1996 dagli stessi soci promotori.
Per quanto è noto a questa Camera, nei confronti di questi ultimi non era mai stata
avviata alcuna procedura esecutiva o fallimentare.

 

                                         6.2.

                                         Dubbi possono peraltro
essere avanzati anche in merito all’adempimento del terzo presupposto, cioè
quello dell’abbandono del credito rimasto scoperto nei confronti del debitore.

 

                                         6.2.1.

                                         Secondo giurisprudenza e
dottrina, a documentare una perdita non bastano né un attestato di
insufficienza del pegno (nel caso dell’esecuzione in via di realizzazione del
pegno) né un attestato di carenza di beni (nei casi dell’esecuzione in via di pignoramento
o del fallimento); infatti, si può parlare di perdita solo per quella parte
dell’importo risultante da un simile certificato, che è definitivamente
irricuperabile. Queste considerazioni spiegano perché il legislatore ticinese
abbia introdotto la suddetta condizione supplementare: egli ha voluto evitare
che il creditore acquirente potesse godere di un vantaggio ingiustificato, in
caso di ritorno a miglior fortuna del debitore; in una simile circostanza,
infatti, egli potrebbe, da un lato, diminuire l’imponibile, al momento
dell’alienazione del fondo, per il fatto di poter aggiungere al valore di
acquisto il credito rimasto scoperto ed i relativi interessi, e, dall’altro,
far valere, nei confronti del debitore, gli attestati di carenza di beni per la
parte di credito rimasta scoperta (Messaggio del Consiglio di Stato n. 4169, concernente il progetto
di nuova legge tributaria del 13 ottobre 1993, p. 85). Tanto più che
sovente il creditore acquista a un valore inferiore a quello del suo credito
per mere ragioni di risparmio in un'operazione in perdita, cioè per evitare un
inutile aggravio di oneri legati alla cessione (Soldini/Pedroli, op.
cit., p. 324).

 

                                         6.2.2.

                                         Ora, nel presente caso,
prima ancora di non essere definita la questione dell’abbandono del credito,
manca il primo requisito, quello cioè della constatazione della perdita. In
mancanza di un attestato di insufficienza di pegno o di un attestato di carenza
beni, che certifichi che i soci non sono in grado di adempiere i loro obblighi
di pagamento, non è infatti dimostrata la circostanza che costituisce la
premessa per l’abbandono del credito e cioè che la ricorrente abbia
effettivamente perso il proprio credito.

                                         Come già accennato, la
cessione degli appartamenti nel condominio di __________ dai soci promotori
alla banca finanziatrice è avvenuta sulla base di un contratto stipulato in
data 30 ottobre 1995, in virtù del quale la __________ si impegnava a fornire
l’ulteriore credito necessario alla conclusione della costruzione, mentre i
promotori assumevano l’obbligo di concedere alla banca dei diritti di compera
cedibili su tutti gli appartamenti invenduti. Sebbene nell’accordo in questione
non si dica nulla in merito alla rinuncia ad avviare procedure esecutive, pare
implicita tale intenzione della __________, la quale sembra aver preferito sostituirsi
semplicemente ai promotori nella conclusione dell’attività edificatoria e nella
successiva vendita dei singoli appartamenti. Tale scelta è comprensibile e
forse anche economicamente vantaggiosa, ma comporta l’accettazione delle
diverse conseguenze fiscali che ne derivano.

 

                                         

                                   7.   La ricorrente
lamenta tuttavia una violazione del principio di uguaglianza, garantito
dall’art. 4 Cost. fed., per il fatto che l’art. 138 LT restringerebbe la
cerchia dei propri destinatari in modo ingiustificato, discriminando il
creditore che ha acquistato in una procedura esecutiva da quello che ha
acquistato con una comune compravendita. Tale delimitazione disattenderebbe, a
suo avviso, la ratio legis della disposizione, che consisterebbe
nell’agevolare il creditore ipotecario nell’ambito dell’imposta sugli utili
immobiliari, consentendogli di computare nel valore di investimento l’importo
del credito rimasto scoperto.

 

                                         7.1.

                                         Una norma è in contrasto
con il principio della parità di tratta-mento se stabilisce differenze
giuridiche, per le quali non è rav-visabile un motivo ragionevole nei rapporti
da regolare, oppure tralascia differenze che si imporrebbero in base ai
rapporti da disciplinare (cfr. DTF 106 Ib 188). Occorre che la
differenza in-fondata o la parità di trattamento infondata si riferisca ad un
fatto essenziale (DTF 103 Ia 519). 

                                         In materia fiscale, l’art.
4 Cost. fed. si concretizza nei princìpi della generalità (ogni persona ed ogni
gruppo di persone devo-no essere imposti secondo la stessa disciplina legale) e
dell’uni-formità (tutti coloro che si trovano nella stessa situazione devo-no
essere imposti nello stesso modo) dell’imposizione nonché nel principio della
commisurazione della pressione fiscale alla capacità economica (cfr. Müller,
Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse, n. 79 s. ad art. 4). Il legisla-tore gode di un’ampia
discrezionalità; fino ad un certo grado, può creare norme schematiche, che
prescindono cioè dalle dif-ferenze, ma che sono facili da applicare (DTF
104 Ia 296; 110 Ia 14; cfr. Müller, op. cit., n. 32 ad art. 4).

 

                                         7.2.

                                         L’argomentazione della
ricorrente può anche essere condivisa, nella misura in cui si limita ad
affermare che la ratio della deducibilità della perdita subita dal
creditore ipotecario al momento della successiva rivendita dell’immobile
acquistato dal debitore è costituita dal fatto che tale perdita costituisce in
sostanza una componente del valore di investimento. È tuttavia evidente che il
legislatore deve adottare dei criteri che permettano di evitare abusi e di
limitare, per contro, il privilegio consistente nel computo della perdita nel
valore di investimento ai soli casi in cui una perdita economica vi è
effettivamente e definitivamente stata. Vincolare quindi la concessione della
detrazione in questione alla condizione che l’acquisto dell’immobile da parte
del creditore ipotecario sia avvenuto nell’ambito di una procedura disciplinata
dalla legge federale sull’esecuzione e il fallimento ha quindi una
giustificazione precisa, per il fatto che l’aggiudicazione avviene al termine
di un procedimento nel quale sono stati accertati tutti i crediti esistenti ed
è stata ufficialmente constata la misura in cui il creditore ipotecario, che si
è aggiudicato l’immobile, è rimasto scoperto.                                         

 

                                         7.3.

                                         Già quando una vendita
avviene a trattative private, nel corso di una procedura esecutiva, la
giurisprudenza è molto prudente nell’ammettere un’applicazione delle disposizioni
che concedono privilegi fiscali analoghi a quelli previsti nel Canton Ticino
dagli articoli 138 e 139 LT.

 

                                         7.3.1.

                                         La commissione di ricorso
in materia fiscale del Canton Friburgo ritiene determinante il fatto che la
legge tributaria si riferisca a situazioni proprie del diritto esecutivo, per
definire il campo di applicazione della norma; la circostanza che la sola forma
di vendita forzata prevista nell’ambito delle procedure in via di pignoramento
e di realizzazione del pegno sia quella dell’incanto pubblico, induce a
ritenere che il legislatore fiscale abbia voluto privilegiare solo questa forma
di alienazione. Inoltre, secondo i giudici friburghesi, vi sono notevoli
differenze rispetto alla vendita a trattative private nell’ambito del
fallimento, ed in particolare: 

                                         w la difficoltà di valutare le perdite
subite dai creditori, non essendo rilasciati attestati di carenza beni o di
insufficienza di pegno;

                                         w il fatto che parte contrattuale non sia
l’Ufficiale dei fallimenti ma lo stesso proprietario dell’immobile;

                                         w la circostanza che il debitore non
subisca tutti gli inconvenienti della procedura di vendita forzata, quali la
pubblicazione del fallimento, il rilascio di __________ e la perdita di credito
presso terzi.

                                         Il tribunale friburghese
paventa quindi una diffusione di esecuzioni e domande di vendita “pro forma”,
sulla base di un accordo tra debitore e creditore a spese dello Stato (StE
1992 B 42.4 n. 4).

 

                                         7.3.2.

                                         Il Tribunale
amministrativo di Lucerna ha invece esteso alle vendite a trattative private
l’esenzione prevista per le vendite forzate, purché siano adempiuti i seguenti
requisiti:

                                         �  che l’immobile sia stato alienato dopo
la domanda di vendita;

                                         ‚  che il ricavo della vendita sia
stato versato direttamente all’Ufficio esecuzioni;

                                         ƒ  che il ricavo della vendita sia
stato versato ai creditori che avevano partecipato alla procedura (StE
1988 B 42.4 n. 1 = LGVE 1988 II n. 13).              

 

                                         7.3.3.

                                         Dal 1° gennaio 1997, con
l’entrata in vigore della revisione della LEF, la vendita a trattative private
è possibile anche nelle procedure in via di realizzazione del pegno e in via di
pignoramento. Il legislatore ha infatti inserito nella LEF l’art. 143b, che subordina
la vendita alle seguenti condizioni:

                                         – domanda
di vendita valida e tempestiva;

                                         – rispetto
dei termini di realizzazione (da 6 a 24 mesi dopo la notifica del precetto
esecutivo); la realizzazione può essere anticipata con il consenso del debitore
e di tutti gli interessati;

                                         – elenco
oneri definitivo;

                                         – consenso
di tutti gli interessati;

                                         – il
prezzo offerto deve essere almeno quello di stima        

                                         (Häusermann, Freihandverkauf von Immobilien im revidierten SchKG, in ST
1995 p. 514).

 

                                         7.3.4.

                                         Alla luce di queste
premesse, questa Camera ha avuto modo di negare il diritto all’esenzione
prevista dall’art. 139 cpv. 2 LT ad un debitore che, tre mesi dopo avere
ricevuto il precetto esecutivo con cui la banca creditrice aveva avviato la
procedura esecutiva in via di realizzazione del pegno, aveva sottoscritto un contratto
di compravendita con un acquirente procuratogli dalla banca stessa (CDT
n. __________.__________.__________ del 23 luglio 1997).

 

                                         7.4.

                                         Le considerazioni proposte
in merito alla giurisprudenza relativa alla vendita a trattative private
confermano nettamente come il legislatore, pur manifestando comprensione per la
situazione in cui si vengono a trovare le parti coinvolte in un procedimento
esecutivo, non possa ignorare i pericoli di abuso che sarebbero insiti in una
formulazione troppo estensiva della disposizione fiscale. Estendere il
privilegio dell’esenzione a tutti i proprietari “obbligati” a vendere dalla
necessità di rimborsare il creditore ipotecario e, di conseguenza, il
privilegio della deduzione della perdita dall’utile conseguito dal creditore
ipotecario al momento dell’alienazione successiva, significherebbe
evidentemente invitare, in modo alquanto chiaro, debitore e creditore ad
accordarsi per vendersi fra loro l’immobile ad un prezzo inferiore al valore
del credito ipotecario, con il solo intento di conseguire un importante
risparmio d’imposta.

 

                                         7.5.

                                         Le argomentazioni che
precedono conducono alla conclusione che la delimitazione del campo di
applicazione dell’art. 138 LT ai soli creditori ipotecari che abbiano acquistato
l’immobile in una procedura esecutiva, ben lungi dal costituire una violazione
del principio di uguaglianza, si fonda invece su considerazioni serie e degne
di tutela. 

 

 

                                   8.   Il ricorso è
pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della
ricorrente, soccombente.

 

 

 

 

Per questi motivi,

visto per le spese l'art. 231 LT 

 

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

 

                                   1.   Il ricorso è respinto.

 

                                   2.   Le spese processuali
consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.  3’000.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–

                                         per un totale di                                                       fr. 3’080.–

                                         sono a carico della ricorrente.

 

                                   3.   Intimazione alle parti.

 

                                   4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

 

 

 

                                      

 

 

 

per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il
presidente:                                                          Il
segretario: