# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9574af62-a55a-5b23-a0d3-00a010bc6687
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-04-20
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006
**Docket/Reference:** DB.2011.268
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_268_bo.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.268 
1 ST.2011.352 

Entscheid 

 20. April 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler,  Steuerrichter 
Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,   

vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,  
Neumarkt 4 / Kornhausstrasse 26,  
Postfach, 9001 St. Gallen,  

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
    
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Der in C wohnhafte A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-

ner Ehefrau B die Pflichtigen) hält über die st. gallische D Holding AG (nachfolgend D 

AG),  sämtliche  Anteile an der  E  AG,  Baar (bis  Herbst 2007  Zug,  nachfolgend E  AG). 

Die  letztere,  per  1968  vom  Vater  des  Pflichtigen  gegründete  Gesellschaft  bezweckt 

gemäss Handelsregister den Kauf, Verkauf sowie die Vermittlung und Verwertung von 

Patenten,  Know-How,  Markenrechten,  Modellen  und  Neuheiten  sowie  die  Unterstüt-

zung  von  Managements  in Problemen  der  Technologie,  der  Rationalisierung  und des 

Marketings,  insbesondere  auf  dem  Gebiet  der  Textilindustrie.  Nach  Angaben  des 

Pflichtigen liegen ihre Dienstleistungen heute  vorab im Bereich von Beratungsmanda-

ten  im  Zusammenhang  mit  Gesellschaftssanierungen.  In  personeller  Hinsicht  werden 

diese  Dienstleistungen,  mit  welchen  per  2006  Umsätze  von  rund  Fr.  1.3  Mio.  erzielt 

worden  sind,  allein  vom  Pflichtigen  erbracht,  wobei  dieser  zur  Auftragsausübung  re-

gelmässig Einsitz in den Verwaltungsrat der zu beratenden Gesellschaften nimmt. Per 

2006  liess  sich  der  Pflichtige  dafür  von  der  E  AG  mit  einem  Bruttolohn  von 

Fr. 100'000.-  entschädigen;  in  der  Steuererklärung  2006  deklarierte  er  einen  entspre-

chenden Nettolohn von Fr. 77'916.-.  

Im  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren  für  die  Steuerperiode  2006 

untersuchte der Steuerkommissär  u.a. den Hintergrund der vom Pflichtigen bzw. des-

sen E AG ausgeübten Geschäftstätigkeiten und verlangte mit Auflage vom 14. Oktober 

2010 insbesondere die vom kantonalen Steueramt St. Gallen erstellte Bewertung der D 

AG inkl. Geschäftsrechnung, den Arbeitsvertrag des Pflichtigen mit der E AG, Angaben 

und  Unterlagen  betreffend  die  allfällige  geschäftliche  Nutzung  der  Privatwohnung  der 

Pflichtigen,  den  Nachweis  der  dauernden  und  festen  Geschäftseinrichtung  im  Kanton 

Zug, die Kundenrechnungen  sowie die Vorlage sämtlicher VR-Mandatsverträge.  

Mit Auflageantwort vom 30. November 2010 liessen die Pflichtigen die steuer-

amtliche  Bewertung  der  D  AG(Unternehmenswert  =  Fr.  16.25  Mio.)  einreichen.  Zum 

Arbeitsvertrag des Pflichtigen mit der E AG liessen sie ausführen, dass ein solcher in 

schriftlicher Form nicht existiere, weil der Pflichtige alleiniger Inhaber und einziger An-

gestellter  sei.  Seine  Tätigkeiten  umfassten  diverse  Verwaltungsratsmandate  sowie 

verschiedene  Beratungsdienstleistungen  für  die  Gesellschaften,  in  welchen  er  diese 

Mandate ausübe. Seit Jahren beziehe er dafür ein Jahressalär von Fr. 100'000.- brutto. 

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Zum  Ort  der  Geschäftstätigkeiten  wurde  festgehalten,  dass  die  Privatliegenschaft  der 

Pflichtigen grundsätzlich nicht geschäftlich genutzt werde; es komme jedoch vor, dass 

der  Pflichtige  "aus  Praktibilitätsgründen  zwischendurch  minimale  berufliche  Arbeiten 

auch von zu Hause aus" vornehme. Die E AG bezahle ihm in diesem Zusammenhang 

eine Monatspauschale von Fr. 450.-. Seine Erwerbstätigkeit übe der Pflichtige im Übri-

gen bei den Kunden der E AG aus; diese stellten ihm jeweils ein Büro zur Verfügung. 

Die E AG selbst sei per 2006 bei einer Anwaltskanzlei in Zug eingemietet gewesen; per 

2007  habe  sie  ihren  Sitz  in  die  Räumlichkeiten  einer  anderen  Anwaltskanzlei  in  Baar 

verlegt.  Betreffend  die  Kundenrechnungen  sowie  die  VR-Mandatsverträge  der  E  AG 

wurde ausgeführt, dass sich diese Dokumente nicht in den Privatunterlagen der Pflich-

tigen, sondern in den Geschäftsunterlagen der E AG befänden; diese dürften deshalb 

nicht zugestellt werden.  

Dem mit der Auflageantwort gestellten Gesuch um Durchführung einer münd-

lichen Besprechung wurde am 17. Januar 2011 entsprochen. Dabei gab der Pflichtige 

u.a.  zu Protokoll,  dass  die  E  AG  ihre  Einnahmen  vorab in den Sparten  Beratung  und 

Verwaltungsratsmandate erzielt habe. Der Einfachheit halber seien dabei die Entschä-

digungen für  die  Beratermandate jeweils  den  Verwaltungsratsentschädigungen  hinzu-

gerechnet worden. Die Deklaration der Verwaltungsratsmandate als Einnahmen der E 

AG sei von den AHV- und MWST-Stellen kontrolliert und akzeptiert worden und auch 

das  kantonale  Steueramt  habe  hiervon  seit  der  Steuerperiode  1999  Kenntnis.  Der 

Steuerkommissär  vertrat  in  dieser  Besprechung  den  Standpunkt,  dass  die  Verwal-

tungsratshonorare  als  unselbstständiges  Erwerbseinkommen  des  Pflichtigen  qualifi-

zierten und damit an dessen Wohnsitz steuerbar seien. Der Sitz der E AG in Baar sei 

ohnehin fraglich, weil dieser die meiste Zeit nicht benutzt werde und der Pflichtige sei-

ne Arbeit mehrheitlich bei den Kunden erledige. 

Auf diese Besprechung Bezug nehmend liessen die Pflichtigen am 28. Febru-

ar 2011 eine schriftliche Stellungnahme nachreichen und dabei unter Hinweis auf frü-

here  Steuerperioden  insbesondere  den  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  anrufen. 

Nachdem  sie  alsdann  am  16.  März  2011  zur  vollständigen  Erfüllung  der  Auflage  ge-

mahnt  worden  waren,  liessen  sie  mit  Email  vom  24.  März  2011  die  Erfolgsrechnung 

der E AG vorlegen. In der Letzteren wurde ein Dienstleistungsertrag der E AG von Fr. 

1'247'265.27 ausgewiesen. 

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Mit Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 30. Juni 2011 

nahm der Steuerkommissär die Einschätzung für die Steuerperiode 2006 wie folgt vor: 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen 

Fr. 

1'547'600.- 

1'555'200.- 

20'418'000.- 

20'721'000.-. 

Gegenüber der Selbstdeklaration korrigierte er dabei verschiedene Positionen, 

wobei  insbesondere  die  einkommensseitige  Aufrechnung  des  von  der  E  AG  verein-

nahmten  Dienstleistungsertrags  von  Fr.  1'247'265.-  ins  Gewicht  fiel.  Zur  diesbezügli-

chen Begründung wurde aufgeführt, dass die Verwaltungsratstätigkeit grundsätzlich als 

unselbstständige Erwerbstätigkeit gelte. Honorare, Sitzungsgelder und Tantiemen wür-

den dem Verwaltungsrat persönlich zustehen.  

In  gleicher  Weise  erfolgte  gemäss  Hinweis  vom  30.  Juni  2011  die  Veranla-

gung  der  direkten  Bundessteuer,  wo  das  steuerbare  Einkommen  auf  Fr.  1'550'500.- 

festgesetzt wurde. Diese wurde am 19. Juli 2011 formell eröffnet. 

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 25. Juli 2011 Einsprache erheben und 

in  der  Hauptsache  beantragen,  von  der  Besteuerung  der  Verwaltungsratsentschädi-

gungen auf Ebene des Pflichtigen abzusehen. Zur Begründung wurde angeführt, dass 

die Tätigkeit des Pflichtigen weit über die übliche Verwaltungsratstätigkeit hinausgehe. 

Sie  stelle  vielmehr  eine  umfassende  Beratertätigkeit  dar,  welche  durch  das  Verwal-

tungsratsmandat  aus  Gründen  der  Einflussnahme  in  der  beratenden  Unternehmung 

während des  Beratungsprozesses lediglich ergänzt werde. Wie die (näher erörterten) 

Beratungen in den Fällen F Holding AG und G Holding AG beispielhaft aufzeigten, un-

terscheide  sich  die  Tätigkeit  des  Pflichtigen  klar  von  derjenigen  eines  ordentlichen 

Verwaltungsrats. In seinem Fall seien diverse Voraussetzungen, welche eine Tätigkeit 

als unselbstständig qualifizierten, nicht erfüllt. Bei einer demnach vorliegenden selbst-

ständigen  Erwerbstätigkeit  sei  es  einem  Unternehmer  aber  freigesellt,  die  Tätigkeit 

über eine Kapitalgesellschaft auszuüben. Die Vereinnahmung der Verwaltungsratsent-

schädigungen  über  die  E  AG  sei  folglich  zulässig.  Der  gegenteiligen  Auffassung  der 

Steuerbehörde stehe im Übrigen der Grundsatz von Treu- und Glauben entgegen.  

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Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 16. August 2011 forderte die Steuer-

behörde  betreffend  die  Verwaltungsratsentschädigungen  sämtliche  Berater-  und  Ar-

beitsverträge sowie alle weiteren Verträge im Zusammenhang mit der Verwaltungsrats-

tätigkeit  ein.  Die  Pflichtigen  liessen  mit  Eingabe  vom  16.  September  2011  antworten, 

dass für die Beratungstätigkeiten keine Verträge der E AG mit den jeweiligen Auftrag-

gebern existierten. Exemplarisch werde stattdessen eine vom Pflichtigen erstellte Do-

kumentation betreffend seine Tätigkeit für die F-Gruppe eingereicht. Daraus sei ersicht-

lich,  dass  die  Tätigkeit  weit  über  diejenige  eines  ordentlichen  Verwaltungsrats 

hinausgegangen sei. Ähnliche Dokumentationen könnten – falls gewünscht – auch für 

weitere Aufträge vorgelegt werden.  

Auf die Mahnung zur Auflageerfüllung hin liessen die Pflichtigen noch ausfüh-

ren,  dass  Verwaltungsräte,  welche  neben  klassischen  Verwaltungsratsmandaten  eine 

Beraterfunktion ausübten, dies oft auf einem gesonderten Vertrag basierend und auch 

gegen ein separates Entgelt täten. Soweit dies beim Pflichtigen nicht der Fall sei, be-

deute  dies  aber  nicht,  dass  dessen  Mandaten  der  Beratungscharakter  abzusprechen 

sei.  Vielmehr  habe  der  Pflichtige  die  betroffenen  Unternehmen  in  bereits  kritischem 

wirtschaftlichem  Zustand  nicht  noch  zusätzlich  belasten  wollen  und  habe  er  deshalb 

bewusst  auf  Erfolgshonorare  verzichtet.  Für  seine  Funktion  als Turn-Around-Manager 

habe er sich daher mit einem für die Gesellschaft kalkulierbaren höheren Pauschalbe-

trag entschädigen lassen; dieser sei rein rechtlich betrachtet wohl ein Verwaltungsrats-

honorar, wirtschaftlich gesehen aber überwiegend ein Beratungsentgelt. 

Mit  Entscheiden  vom  3.  November  2011  wies  das  kantonale  Steueramt  die 

Einsprachen  ab.  Unter  Bezugnahme  auf  das  Untersuchungsergebnis  wurde  daran 

festgehalten,  dass  der  Pflichtige  sämtliche  Verwaltungsratshonorare  persönlich  als 

Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern habe.  

C.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  2.  Dezember  2011  Beschwerde  und 

Rekurs  erheben  mit  dem  Antrag,  die  Aufrechnung  von  Verwaltungsratshonoraren  im 

Umfang  von  Fr.  1'247'265.-,  welche  die  E  AG  durch  die Tätigkeit  des  Pflichtigen  ver-

einnahmt habe, sei zu korrigieren bzw. sei in Bezug auf die direkte Bundessteuer das 

steuerbare Einkommen auf Fr. 303'200.- und in Bezug auf die Staats- und Gemeinde-

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steuern das steuerbare/satzbestimmende Einkommen auf Fr. 300'300.- / 307'900.- zu 

reduzieren. Im Übrigen wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

21.  Dezember  2011  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerver-

waltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Steuerbar sind gemäss Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di-

rekte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  17  Abs.  1  des  Steuerge-

setzes  vom  8.  Juni  1997 

(StG)  alle  Einkünfte  aus  privatrechtlichem  oder 

öffentlichrechtlichem  Arbeitsverhältnis  mit  Einschluss  der  Nebeneinkünfte  wie  Ent-

schädigungen  für  Sonderleistungen,  Provisionen,  Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubilä-

umsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. 

In  diesen  Bestimmungen  geht  es  damit  um  die  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Er-

werbstätigkeit.  Als  solche  Tätigkeit  gilt  gemäss  ständiger  Rechtsprechung  des  Bun-

desgerichts und des Verwaltungsgerichts auch die Verwaltungsratstätigkeit (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  17    N    18 

DBG,  und  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  §    17 

N 18  StG; mit Hinweis auf BGE 121 I 259 = ASA 65, 421, BGE 95 I 21 = ASA 39, 323, 

VGr ZH, 19. Dezember 1996, StE 1997 B. 22.3 Nr. 60 = StR 1997, 542 = ZStP 1997, 

204, RB 1979 Nr. 28 = ZBl 81, 85 = ZR 78 Nr. 101, RB 1960 Nr. 73). 

b) Verwaltungsratshonorare haben demzufolge Arbeitslohncharakter und qua-

lifizieren  damit  grundsätzlich  als  steuerbare  Einkünfte  des  Verwaltungsratsmitglieds. 

Möglich  ist  indes,  dass  ein  Verwaltungsrat  seine  Funktion  für  eine  juristische  Person  

ausübt. Eine solche kann selber nämlich nicht in den Verwaltungsrat gewählt werden, 

weil das Mandat eines Verwaltungsrats nur von natürlichen Personen ausgeübt werden 

kann (Art. 707 OR). Sie kann jedoch einen Vertreter bestimmen, welcher die Funktion 

eines  Verwaltungsrats  in  ihrem  Interesse  ausübt  und  so  ihre  Interessen  wahrnimmt. 

Das Honorar,  das  Sitzungsgeld oder  die  Tantiemen  stehen  alsdann  noch immer  dem 

Verwaltungsrat persönlich zu. Allerdings kann vertraglich festgelegt werden, diese Ent-

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schädigungen seien an die vertretene juristische Person abzuführen (Martin Wernli, in: 

Basler Kommentar, 3. A., 2008, Art. 707 N 38 OR). Dazu bedarf es jedoch einer klaren 

Absprache  zwischen  beiden  Parteien.  Entsprechend  hat  grundsätzlich  der  Verwal-

tungsrat eine solche Entschädigung als eigenes Einkommen zu versteuern. Nur wenn 

bereits zu Beginn des Vertretungsverhältnisses eine klare Abmachung über die Abfüh-

rung  des  Honorars  an  die  delegierende  juristische  Person  getroffen  wird,  ist  ein  sol-

ches  Verhältnis  steuerrechtlich  hinzunehmen.  Zudem  muss  diese  Vertretung  einen 

sachlichen Hintergrund aufweisen; nur wenn erstellt ist, dass die Gesellschaft letztlich 

die  entsendende  juristische  Person  und  nicht  die  natürliche  Person  in  ihren  Verwal-

tungsrat eingebunden wissen will oder aber die delegierende juristische Person durch 

eben  diese  natürliche  Person  vertreten  sein  will,  kann  auf  das  Vertretungsverhältnis 

abgestellt werden. Dass solche beachtlichen Gründe vorhanden sind, darf nicht leicht-

hin angenommen werden (vgl. zum Ganzen StRK II, 24. August 2010, 2 ST.2010.197).  

Behauptet  ein  Verwaltungsrat,  das  Verwaltungsratshonorar  stehe  nicht  ihm, 

sondern einer Drittperson zu, trifft ihn hierfür die Beweislast (RB 1979 Nr. 28).  

2.  a)  Unbestritten  ist  im  vorliegenden  Fall,  dass  der  Pflichtige  per  2006  ver-

schiedene Verwaltungsratsmandate ausübte, hinsichtlich welcher die Honorare im Ge-

samtbetrag  von  Fr.  1'247'265.-  von  der  (indirekt  via  die  D  AG)  zu  100%  von  ihm  be-

herrschten  E  AG    vereinnahmt  worden  sind.  Nach  dem  vorstehend  Gesagten 

qualifizieren  die  in  Frage  stehenden  Verwaltungsratshonorare  indes  grundsätzlich  als 

Einkünfte des Pflichtigen  aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und sind diese damit 

solange von ihm zu versteuern, als es am Nachweis fehlt, dass sie ganz oder teilweise 

der E AG zugestanden haben.  

b)  Dieser  Nachweis  wurde  trotz  eingehenden  steuerbehördlichen  Untersu-

chungen nicht erbracht: 

aa)  Zunächst  wurden  keinerlei  Verträge  oder  schriftliche  Absprachen  zwi-

schen der E AG und den Gesellschaften, in welchen der Pflichtige die streitbetroffenen 

Verwaltungsratsmandate  ausübte,  beigebracht.  Auf  entsprechende  Unterlagen  der  E 

AG hätte der Pflichtige – soweit vorhanden – aufgrund seiner beherrschenden Stellung 

ohne  weiteres  zugreifen  können.  Verzichtete  er  darauf  oder  existieren  keine  schriftli-

chen  Dokumente,  trägt  er  die  beweisrechtlichen  Konsequenzen.  Damit  ist  zunächst 

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nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die besagten Gesellschaften ein Interesse dar-

an gehabt haben könnten, die E AG als juristische Person und nicht den Pflichtigen in 

den Verwaltungsrat einzubinden.   

Weil  die  E  AG  an  den  fraglichen  Gesellschaften  nicht  beteiligt  war,  ist  auch 

nicht naheliegend, dass von ihrer Seite ein eigenes Interesse daran bestanden haben 

könnte,  den  Pflichtigen  als  Vertreter  in  den  Verwaltungsrat  dieser  Gesellschaften  zu 

entsenden.  

Schliesslich  wurden  aber  auch  keine  Verträge  zwischen  der  E  AG  und  dem 

Pflichtigen  vorgelegt  und  fehlen  damit  direkte  Beweismittel  betreffend  das  Vorliegen 

von  Abmachungen,  wonach  die  dem  Pflichtigen  per  2006  zustehenden  Verwaltungs-

ratshonorare an die E AG abzuführen waren.  

bb) In dieser Ausgangslage fehlender Verträge versuchen die Pflichtigen den 

Nachweis, dass die fraglichen Verwaltungsratshonorare ganz oder teilweise der E AG 

zugestanden haben, indirekt zu erbringen:  

aaa) Allgemein wird zunächst ausgeführt, dass die E AG  seit ihrer Gründung 

–  früher  durch  den  Vater  des  Pflichtigen  und  diverse  Mitarbeiter,  heute  durch  den 

Pflichtigen  selbst  –  erfolgreich  verschiedene  Beratungsmandate  im  In-  und  Ausland 

durchgeführt  habe.  In  den  letzten  zwölf  Jahren  habe  sich  das  Schwergewicht  der 

Dienstleistungen in Richtung Beratung und Realisation bei Aufbau neuer Firmen, Bera-

tung und Durchführung im Turnaround sowie in Bilanzsanierungen und Börsengängen 

entwickelt.  Bei  den  meisten  Mandaten  handle  es  sich  um  akute  Überlebenskämpfe, 

Krisenbewältigungen unter Zeitdruck sowie die Erarbeitung von Lösungen bei Liquidi-

tätsengpässen. All diese Leistungen seien im Markt sehr gesucht. Mit dem Pflichtigen 

als Geschäftsführer habe die E AG über eine Persönlichkeit verfügt, welche vor seiner 

Beraterfunktion  auch  Führungspositionen  bei  diversen  Unternehmungen  innegehabt 

und  in  diesem  Zusammenhang  zahlreiche  Erfahrungen  in  Turnaround-  und  Sanie-

rungssituationen gemacht habe. Eine Spezialität der E AG bzw. des Pflichtigen sei es, 

die sich stellenden Aufgaben umfassend zu analysieren, Lösungen zu erarbeiten und 

ausgerüstet  mit  dem  vollen  Vertrauen  der  Aktionäre  und  der  Banken  verzugslos  per-

sönlich umzusetzen. Dabei habe sich gezeigt, dass sich diese Dienstleistungen in der 

notwendigen  Qualität  und  im  meistens  herrschenden  Zeitdruck  nur  erbringen  liessen, 

wenn der mit diesen Aufgaben betraute Berater auch mit den notwendigen Kompeten-

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zen ausgestattet sei; faktisch sei dafür die statutarische Stellung des Verwaltungsrats-

präsidenten bzw. -vizepräsidenten notwendig. Die Art der Beratung habe mit den klas-

sischen Aufgaben eines Verwaltungsrats damit wenig zu tun. Vielmehr handle es sich 

dabei um eine Begleitung der Geschäftsleitung. Dass der Beratungsauftrag im Vorder-

grund  stehe  und  das  Verwaltungsratsmandat  lediglich  Mittel  zum  Zweck  sei,  ergebe 

sich auch aus der Tatsache, dass ein Grossteil der Aufträge nicht von den Unterneh-

men selbst, sondern von den Banken stamme. Für die erbrachten Leistungen habe die 

E  AG  jeweils  Rechnungen  an  die  Auftraggeber  gestellt.  Im  Regelfall  sei  sie  pro  Auf-

traggeber  mit  einem  fixen  Betrag  pro  Quartal  inkl.  Inlandspesen  entschädigt  worden. 

Auf den Entgelten seien die Mehrwertsteuern entrichtet worden. Ausserdem habe die E 

AG  dem  Pflichtigen  einen  jährlich  konstanten  Lohn  ausbezahlt,  auf  welchem  sie  die 

notwendigen Sozialabgaben abgeführt habe. Die vereinnahmten Honorare habe die E 

AG  ordentlich  versteuert,  wobei  die  Veranlagung  2006  bereits  rechtskräftig  sei.  Die 

vom  Pflichtigen  vereinnahmten  Honorare  überstiegen  diejenigen  eines  ordentlichen 

Verwaltungsrats bei weitem.  

Neben den Beratungsmandaten der E AG habe der Pflichtige im Übrigen noch 

weitere  Verwaltungsratsmandate  ausgeübt.  Diesbezüglich  habe  er  die  klassischen 

Honorare stets als unselbstständige Erwerbseinkünfte deklariert und versteuert.  

bbb)  Zur  Untermauerung  dieser  allgemeinen  Ausführungen  hat  der  Pflichtige 

im  Sinn  eines  Beispiels  den  Beschrieb  seines  Einsatzes  für  die  F-Gruppe  ins  Recht 

gelegt  (vgl.  R-act.  3/3).  Diesem  Beschrieb  lässt  sich  entnehmen,  dass  die  sich  per 

2002  in  grossen  Schwierigkeiten  befindliche  "F"  in  jenem  Jahr  praktisch  den  ganzen 

Verwaltungsrat  auswechselte.  Dabei  sei  der  Pflichtige  von  den  Gläubigerbanken  "ad 

personam"  mit  der  Sanierung  beauftragt  und  deshalb  als  Verwaltungsratspräsident 

bestimmt  worden.  Per  2002  habe  der  Pflichtige  dann  Sofortmassnahmen  im  Zusam-

menhang  mit  Liquiditätsproblemen  betreffend  Lohnauszahlungen  geplant  und  umge-

setzt. Per 2003 habe er temporär die operationelle Führung übernommen. Gleichzeitig 

sei die Bilanzsanierung der Gruppe geplant und vom Pflichtigen zeitgerecht umgesetzt 

worden.  Weiter  sei  vom  Pflichtigen  für  die  F  eine  neue  Strategie  ausgearbeitet  und 

umgesetzt  worden.  In  diesem  Zusammenhang  seien  unter  dessen  Leitung  dann  per 

2004  zwei  von  drei  Geschäftsfeldern  verkauft  und  Schlüsselpositionen  der  Führung 

neu besetzt worden. Der Pflichtige habe in dieser Zeit Kunden und Tochterfirmen in der 

ganzen  Welt  besuchen  und  über  die  Veränderungen  informieren  müssen.  Per  2005 

seien die wesentlichsten Massnahmen zur nachhaltigen Verbesserung eingeleitet wor-

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den und die meisten Turnaround-Aktivitäten lanciert worden. Damit sei ein wesentlicher 

Teil der Aufgabe des Pflichtigen erledigt gewesen.  Am 6. April 2005 habe er das Prä-

sidium abgetreten. Im zweiten Halbjahr 2005 habe er dann noch verschiedene Projekte 

persönlich  begleitet  und Führungs-  und Kontrollinstrumente  entworfen  und  eingeführt. 

Per  2006  seien  die  Turnaround-Projekte  in  eine  normale  Geschäftstätigkeit  überführt 

gewesen. An der Generalversammlung 2007 sei der Pflichtige nach dem erfolgreichen 

Abschluss der Neuausrichtung der F-Gruppe als Verwaltungsrat zurückgetreten.  

ccc) Dass die letzteren Ausführungen zum Einsatz in der F-Gruppe durchaus 

glaubhaft sind, ergibt sich aus dem eingereichten Protokoll über die Generalversamm-

lung  2002  sowie  aus  den  Reden,  welche  der  Pflichtige  anlässlich  der  Generalver-

sammlungen 2003 bis 2005 gehalten hat (vgl. Beilagen zu R-act. 3/3), aber auch aus 

den im  Internet  abrufbaren  Geschäftsberichten  der  F  Holding  AG.  Von  daher  braucht 

der  zum  Beweis  der  Richtigkeit  des  geschilderten  Sachverhalts  angebotene  Zeuge  (I 

als  ehemaliger  CEO  der  F-Gruppe)  nicht  angehört  zu  werden.  Die  geschilderten  Vor-

kommnisse rund um die Sanierung der F-Gruppe ändern indes nichts daran, dass der 

Pflichtige dort ein Verwaltungsratsmandat ausübte; er - und nicht die E AG - hatte of-

fenbar  einen  guten  Namen  im  Zusammenhang  mit  erfolgreichen  Gesellschaftssanie-

rungen  und  wurde  deswegen  –  von  wem  auch  immer  –  nach  eigenen  Angaben  "ad 

personam"  in  den  Verwaltungsrat  der  in  Schwierigkeiten  geratenen  Gesellschaften 

berufen. Von einem Beratungsauftrag an die E AG oder einem gewünschten Einbezug 

der E AG in den Verwaltungsrat ist nirgendwo die Rede. Auch die geschilderten Tätig-

keiten, welche der Pflichtige dort ausübte, legen kein Beratungsmandat  der E AG na-

he.  Wenn  eine  sich  in  Schieflage  befindende  Gesellschaft  einen  Turnaround-

Spezialisten ins  Präsidium ihres Verwaltungsrats holt, liegt auf der Hand, dass dieser 

mit Aufgaben zur Rettung der Gesellschaft betraut wird. Hieraus kann kein Beratungs-

auftrag an die E AG im  Sinn  von "Retten Sie die  G-Gruppe" (so der Pflichtige betref-

fend sein diesbezügliches Mandat; vgl. seinen Beschrieb in R-act. 3/4) abgeleitet wer-

den;  der  Rettungsauftrag  ging  vielmehr  an  den  Pflichtigen  und  war  an  die  Ausübung 

des Verwaltungsratsmandats durch ihn gebunden.  

ddd)  Auch  die  Honorarhöhe  legt  entgegen  dem  Dafürhalten  der  Pflichtigen 

keine  andere  Sichtweise  nahe.  Gemäss  einer  Aktennotiz  des  früheren  CFO  der  F-

Gruppe  wurde  dort  zwischen  2005  und  2007  ein  Verwaltungsrat  mit  Fr.  65  -70'000.- 

p.a.,  ein Verwaltungsratsvizepräsident  mit  Fr.  150'000.-  p.a.  und ein Verwaltungsrats-

präsident mit Fr. 300'000.- p.a. honoriert. Der Pflichtige war  bei der F Holding AG per 

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2006  noch  in  der  Stellung  eines  Vizepräsidenten  (vgl.  seine  Rede  zur  Generalver-

sammlung  2005,  Beilage  4  zur  R-act.  3/3  sowie  Auszug  aus  dem  Handelsregister). 

Wenn die E AG der F Holding AG für die Tätigkeit des Pflichtigen als Verwaltungsrat im 

1. Quartal 2006 Rechnung über Fr. 33'625.- stellte, lässt dies darauf schliessen, dass 

das Jahreshonorar in etwa im bestätigten Bereich gelegen hat; für die Annahme einer 

Zusatzhonorierung für Beratungsleistungen im Jahr 2006 bleibt damit kein Raum.  

eee)  Dass  jeweils  die  E  AG  den  fraglichen  Gesellschaften  Rechnung  für  die 

Honorare  stellte ("Für  die Tätigkeit  unseres  Herrn  A  in Ihrem  Verwaltungsrat  …";  vgl. 

R-act.  3/7),  ändert  an  alledem  nichts.  Mehr  als  eine  Funktion  der  E  AG  als  blosse 

Rechnungsstellerin für den Pflichtigen ist damit nicht nachgewiesen.  

fff) Damit wurde nicht nachgewiesen, dass der Anspruch auf die in Frage ste-

henden Verwaltungsratshonorare der E AG zugestanden hat, womit die diesbezügliche 

Besteuerung beim Pflichtigen zu erfolgen hat.  

3. a) Die Pflichtigem lassen beschwerde- und rekursweise ausführen, dass die 

Rechtsprechung lediglich "grundsätzlich" davon ausgehe, dass die Verwaltungsratstä-

tigkeit  als  unselbstständige  Erwerbstätigkeit  qualifiziere.  Ausnahmen  seien  folglich 

möglich, weshalb anhand der einschlägigen Kriterien zur Abgrenzung zwischen selbst-

ständiger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Einzelfall zu prüfen sei. Eine sol-

che Prüfung zeige hier, dass der Pflichtige – etwa mit Blick auf das Inkasso, der kurzen 

Mandatsdauer und das ständige Akquirieren von neuen Mandaten – ein Unternehmer-

risiko  getragen  habe,  was  für  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  spreche.  Derweil 

habe es an einem Abhängigkeitsverhältnis, welches einer unselbstständigen Erwerbs-

tätigkeit  zugrunde  liege,  gefehlt.  Im  Rahmen  der  vom  Pflichtigen  den  Auftraggebern 

erbrachten Dienstleistungen sei dieser nämlich weder den Weisungen des Auftragge-

bers noch einem Konkurrenzverbot unterlegen.  

b)  Gleich  wie  ein  angestellter  Geschäftsführer  muss  gemäss  Art.  717  Abs.  1 

OR auch ein Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft seine Aufgaben mit aller Sorgfalt 

erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen wahren. Die Treuepflicht 

umfasst  dabei  auch  ein  Konkurrenzverbot  (vgl.  Rolf  Watter  in:  Basler  Kommentar, 

Art. 717  N  18  mit  Hinweisen).  Im  Rahmen  dieser  aktienrechtlichen  Sorgfalts-  und 

Treuepflicht  ist  mithin  auch  ein  Verwaltungsrat  den  Interessen  der  Gesellschaft  bzw. 

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der Aktionäre verpflichtet. Gerade das Beispiel der F Holding AG, in welcher insgesamt 

neuen  Verwaltungsräte  tätig  waren,  zeigt  im  Übrigen  auf,  dass  der  Pflichtige als  Ver-

waltungsratspräsident  mit  Blick  auf  die  erforderliche  Sanierung  ihm  von  Banken  bzw. 

Aktionären  übertragene  Aufgaben  zu  erfüllen  hatte,  was  keineswegs  für  das  Fehlen 

eines Abhängigkeitsverhältnisses und das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstä-

tigkeit spricht. Inwiefern der Pflichtige bei der Ausübung seiner Mandate ein unterneh-

merisches Risiko zu tragen hatte, ist ebenfalls nicht erkennbar; auch Angestellte gehen 

mitunter  verschiedenen  und  befristeten  Erwerbstätigkeiten  nach  und  tragen  dement-

sprechend  das  allgemeine  Berufsrisiko,  sich  im  Arbeitsmarkt  ständig  behaupten  zu 

müssen. Schliesslich ist auch nicht ersichtlich, inwiefern sich die über die E AG abge-

rechneten  Mandate  des  Pflichtigen  von  dessen  übrigen  Mandaten  unterscheiden  und 

sich insoweit ein Unterschied bei der Besteuerung rechtfertigte.  

c)  Für  die  von  den  Pflichtigen  geforderte  Annahme  der  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit eines Verwaltungsrats im Ausnahmefall bleibt damit kein Raum. 

4. a) Soweit sich die Pflichtigen auf die Veranlagungen und Einschätzungen in 

früheren Steuerjahren und damit auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, ist 

ihnen zu entgegnen, dass die Einschätzungsbehörde den rechtserheblichen Sachver-

halt in jeder Steuerperiode neu würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurtei-

lung kommen kann, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch 

auf  eine  in  diesem  Sinn  rechtsgleiche  Behandlung  besteht  nicht.  Die  richtige  Anwen-

dung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Recht-

anwendung  vor  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Vorbemerkungen  zu  Art.  109-121 

N 80 DBG bzw. zu §§ 119-131 N 87 StG).  

Dementsprechend hilft den Pflichtigen auch nicht weiter, dass die Steuerbehör-

de  im  Rahmen  der  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsentscheide  2004  festgehalten 

hat,  sie  gehe  davon  aus,  dass  gewisse  Verwaltungsratshonorare  gemäss  Bescheini-

gung des  Pflichtigen  der  E  AG  zugeflossen  seien und  insoweit keine Weitergabe von 

Einkommen an den Pflichtigen erfolgt sei (vgl. R-act. 3/13). Eine verbindliche behördli-

che Zusicherung, Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen auch in künftigen Steuerpe-

rioden stets als der E AG zugeflossen zu qualifizieren, liegt darin entgegen dem Dafür-

halten der Pflichtigen nicht. Selbst wenn von einer solchen Zusicherung ausgegangen 

würde,  fehlte es zur  Anrufung  des  Vertrauensschutz  an  der  Voraussetzung  einer  von 

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der Pflichtigen getroffenen nachteiligen Disposition. Der von den letzteren angerufene 

Umstand,  dass  die  Honorare  bei  der  E  AG  im  Kanton  Zug  deklariert  und  versteuert 

worden sind, kann nicht also solche qualifizieren; ob die Honorare hierorts beim Pflich-

tigen  oder  im  Kanton  Zug  bei  dessen  Gesellschaft  steuerbar  sind,  ist  die  Streitfrage, 

hinsichtlich  welcher  nicht  durch  eigene  Dispositionen  eine  Vertrauensgrundlage  ge-

schaffen werden kann.  

b) Der Grundsatz  von Treu und Glauben wird von den Pflichtigen zusätzlich in 

beweisrechtlichem Zusammenhang angerufen, indem sie geltend machen, die Steuer-

behörde  habe  die  Vereinnahmung  der  Honorare  über  die  E  AG  jahrelang  gebilligt, 

weshalb ihnen nun nicht zugemutet werden könne, fünf Jahre nach der Bemessungs-

periode plötzlich unzählige Dokumente und vertrauliche Geschäftsunterlagen der E AG 

beizubringen;  es  müsse  unter  solchen  Umständen  genügen,  die  konkrete  Situation 

glaubhaft zu machen.  

Der Steuerbehörde ist es mit Blick auf die richtige Anwendung des materiellen 

Rechts  indes  unbenommen,  einen  Sachverhalt  erstmals  näher  zu  untersuchen,  wel-

cher womöglich schon in früheren Steuerperioden Anlass zu entsprechenden Untersu-

chungen hätte geben können bzw. müssen. Wenn im vorliegenden Fall die Steuerbe-

hörde  im  Oktober  2010  ein  Untersuchungsverfahren  rund  um  die  vom  Pflichtigen  per 

2006  ausgeübten  Verwaltungsratsmandate  einleitete,  können  demzufolge  die  Pflichti-

gen die Beweislastverteilung nicht durch Verweis auf das steuerbehördliche Verhalten 

in den Vorperioden verändern. Weil im Übrigen Geschäftsunterlagen gemäss Art. 962 

OR für zehn Jahre aufzubewahren sind, steht den besagten Mitwirkungspflichten auch 

nicht  entgegen,  dass  hier  die  Untersuchung  der  Verhältnisse  per  2006  erst  im  Jahr 

2010 eingeleitet worden ist.  

c)  Schliesslich  lassen  die  Pflichtigen  noch  vorbringen,  dass  ihr  guter  Glaube  

auch durch das Vertrauen auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung geschützt werde. 

Nachdem die jahrelang gleichbleibende Handhabung der Vereinnahmung der Verwal-

tungsratshonorare über die E AG weder von der Steuerverwaltung Zug, welche für die 

Erhebung der Gewinn- und Kapitalsteuer der E AG zuständig sei, noch von der Haupt-

abteilung Mehrwertsteuer der ESTV, noch von der AHV-Ausgleichskasse jemals bean-

standet worden sei, hätten sie mit Fug und Recht darauf schliessen dürfen, dass diese 

Vorgehensweise aus steuerlicher Sicht zulässig sei. Ein Indiz für die Zulässigkeit finde 

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sich auch in der MWST-Info 04, Ziff. 3.9, welche die Vereinnahmung von Verwaltungs-

ratshonoraren über eine Gesellschaft ausdrücklich vorsehe.  

Vorliegend geht es um die Veranlagung bzw. Einschätzung der Pflichtigen qua 

unbeschränkter  hiesiger Steuerpflicht. In  diesem Zusammenhang  muss  die Steuerbe-

hörde  auf  eine  ausserkantonal  bereits  erfolgte  Besteuerung  einer  Gesellschaft  des 

Pflichtigen keine Rücksicht nehmen.  

Zuzustimmen ist den Pflichtigen immerhin insoweit, als im Bereich Steuer- und 

Sozialversicherungsrecht gleichlautende Abgrenzungskriterien betreffend selbstständi-

ger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit anzuwenden sind (vgl. Bericht des Bundes-

rates  über  eine  einheitliche  und  kohärente  Behandlung  von  selbstständiger  bzw.  un-

selbstständiger  Erwerbstätigkeit  im  Steuer-  und  Sozialversicherungsabgaberecht  vom 

14. November 2001; BBl 2002, 1126 ff., 1141 f.). Indessen wurde von den Pflichtigen in 

keiner Weise substanziiert dargelegt, ob überhaupt und gegebenenfalls nach welchen 

Kriterien die Ausgleichskasse Zug die in Frage stehende Vereinnahmung der Verwal-

tungsratshonorare des Pflichtigen über die E AG geprüft hat. Aktenkundig ist lediglich 

die  Meldung  der  E  AG  betreffend  den  dem  Pflichtigen  ausbezahlten  AHV-pflichtigen 

Bruttolohn von Fr. 100'000.- (R-act. 3/9). Auszugehen ist mithin davon, dass die Aus-

gleichskasse  von  den  Verwaltungsratshonoraren  des  Pflichtigen  gar  keine  Kenntnis 

hatte.  

Gleiches gilt mit Bezug auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der in Frage 

stehenden Honorare. Die Pflichtigen haben lediglich die quartalsweisen Mehrwertsteu-

erabrechnungen  2006  der  E  AG  vorgelegt,  welchen  sich  entnehmen  lässt,  dass  die 

Letztere Umsätze aus "vereinnahmten Entgelten" von insgesamt rund Fr. 1.3 Mio. de-

klarierte und versteuerte (vgl. R-act. 3/8). Damit kann nicht einmal davon ausgegangen 

werden, dass den Mehrwertsteuerbehörden bekannt war, dass die gemeldeten Umsät-

ze  auf  Verwaltungsratshonoraren  beruhen.  Dass  eine  Prüfung  der  hier  streitigen  Ab-

grenzung unter dem Aspekt der Mehrwertsteuer stattgefunden hat, ist damit in keiner 

Weise nachgewiesen. 

Mithin können sich die Pflichtigen auch nicht auf den Schutz ihres Vertrauens 

in eine einheitliche Rechtsordnung berufen.  

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5.  Die  Pflichtigen  lassen  schliesslich  in  Abrede  stellen,  dass  eine  Steuerum-

gehung vorliege.  

Die  Steuerbehörde  stützte  die  streitbetroffene  einkommensseitige  Aufrech-

nung indes nicht auf das Vorliegen einer Steuerumgehung, sondern – wie gesehen zu 

Recht  –  darauf,  dass  der  Pflichtige  die  Entschädigungen  für  seine  Verwaltungsrats-

mandate als Arbeitseinkünfte zu versteuern hat. Die Frage der Steuerumgehung wäre 

somit nur dann zu prüfen gewesen, wenn die Pflichtigen den Nachweis erbracht hätten, 

dass  die fraglichen  Honorare  aufgrund  von  entsprechenden  vertraglichen  Abmachun-

gen der E AG zugestanden haben.  

Bemerkungsweise ist immerhin darauf hinzuweisen, dass die Pflichtigen eine 

Geschäftstätigkeit der E AG in Baar per 2006 im Rahmen der diesbezüglichen steuer-

behördlichen  Untersuchung  in keiner Weise  nachgewiesen  haben.  Damit  spricht  eini-

ges dafür, dass der Vereinnahmung von Verwaltungsratshonoraren in der Grössenord-

nung von Fr. 1.3 Mio. im Kanton Zug durch die vormals vorab im Textilbereich tätige E 

AG und der Weiterleitung dieser Honorare an den Pflichtigen in der Form eines Brutto-

einkommens  von  lediglich  Fr.  100'000.-  steuer-  und  sozialversicherungsrechtliche 

Sparmotive zugrunde liegen. Ein Durchgriff auf die hinter der juristischen Person (die E 

AG)  stehende  natürliche  Person  (den  Pflichtigen)  unter  dem  Titel  einer  Steuerumge-

hung  wäre  damit  bei  anderem  Ausgang  der  Streitsache  keineswegs  auszuschliessen 

und noch im Detail zu prüfen gewesen.  

6. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Re-

kurses.  

Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ihnen ist  diesen keine Parteientschädi-

gung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[...] 

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