# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7241ae23-0ded-5502-94b8-acfd094c3f80
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-08-29
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 29.08.2023 A-5638/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5638-2022_2023-08-29.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-5638/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  2 9 .  A u g u s t  2 0 2 3  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Keita Mutombo, 

Richter Pierre-Emmanuel Ruedin,    

Gerichtsschreiber Alexander Cochardt. 
 

 
 

Parteien 
 X._______ AG, 

…,   

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, 

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer 2. Quartal 2018 bis 4. Quartal 2021  

(Zuordnung von Leistungen). 

 

 

 

A-5638/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (…) be-

zweckt gemäss Handelsregisterauszug (…). Die Steuerpflichtige ist seit 

dem (…) 2018 im Mehrwertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuer-

verwaltung (ESTV) eingetragen. 

A.b Die Steuerpflichtige erbringt mittels Soft- und Hardware als sog. «Vali-

dator» Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den Blockchain-Netz-

werken Polkadot (mit dem nativen Token «DOT») und Kusama (mit dem 

nativen Token «KSM»). 

B.  

B.a Die ESTV forderte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 26. Oktober 

2021 auf, die Umsatzjournale resp. Bankauszüge über sämtliche Einnah-

men betreffend die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten einzu-

reichen. Die Steuerpflichtige kam dieser Aufforderung gleichentags nach. 

B.b Mit E-Mail vom 28. Februar 2022 (und erneut mit E-Mail vom 25. April 

2022) beantragte die Steuerpflichtige den Erlass einer anfechtbaren 

Verfügung. 

B.c Die ESTV schloss eine am 22., 26. und 27. Juli 2022 bei der Steuer-

pflichtigen durchgeführte Kontrolle mit der Einschätzungsmitteilung Nr. (…) 

vom 16. August 2022 ab. Darin setzte die ESTV die Steuerforderung für 

die Steuerperioden 2018 bis 2021 (Zeit vom 1. April 2018 bis 31. Dezem-

ber 2021) auf insgesamt Fr. 102'982.– zu Gunsten der ESTV fest und 

machte gegenüber der Steuerpflichtigen die Differenz zwischen der Steu-

erforderung und der von der Steuerpflichtigen selbst deklarierten Steuer 

als Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 146'651.– zzgl. Verzugszin-

sen geltend. 

Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass die Validie-

rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Steuerpflichtigen zusammen eine 

steuerbare elektronische Dienstleistung nach dem Empfängerortsprinzip 

(Art. 8 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, 

SR 641.20]) darstellten, wenn die Steuerpflichtige neben dem Block-Re-

ward auch eine Transaktionsgebühr erhält, welche vom Versender 

resp. von den Versendern mit Sitz im Inland für eine bestimmte Transaktion 

über das Netzwerk bezahlt wird. Diesfalls bestünde ein steuerbares Leis-

tungsverhältnis zwischen dem Versender als Leistungsempfänger und der 

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Seite 3 

Steuerpflichtigen als Leistungserbringerin, welches der Inlandsteuer zum 

Normalsatz unterliege (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Das Entgelt für die Validie-

rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten bemesse sich am Block-Reward und 

der Transaktionsgebühr. 

B.d Mit Verfügung vom 1. November 2022 bestätigte die ESTV die Steuer-

forderung gemäss Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vollumfänglich. 

C.  

Mit Sprungbeschwerde vom 22. November 2022 (Poststempel vom 

23. November 2022) an das Bundesverwaltungsgericht lässt die Steuer-

pflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) sinngemäss beantragen, die 

Verfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 1. November 

2022 sei aufzuheben, lediglich die Transaktionsverarbeitung, nicht aber die 

restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, sei für die Zwecke 

der Mehrwertsteuer als steuerbare Leistung zu qualifizieren, deren Ort der 

Leistungserbringung gemäss dem Empfängerortsprinzip festzulegen sei. 

Das Entgelt für die Transaktionsverarbeitung sei an der Transaktionsge-

bühr zu bemessen. Die geschuldete Steuer für die Perioden 2018 bis 2021 

sei entsprechend herabzusetzen. 

D.  

Die Vorinstanz lässt sich mit Eingabe vom 16. Januar 2023 vernehmen und 

beantragt die Abweisung der Sprungbeschwerde unter Kostenfolge zulas-

ten der Beschwerdeführerin. Die Transaktionsverarbeitung und die restli-

chen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten könnten mehrwertsteuer-

lich nicht als selbständige Leistungen betrachtet werden, sondern stellten 

eine einzige Leistung dar. Die Vorinstanz wies darauf hin, dass andernfalls 

die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten als der 

Y._______ Stiftung (nachfolgend: Protokollgesellschaft) mit Sitz im Inland 

erbracht gelten müssten, da diese als Protokollgesellschaft hinter den 

Blockchain-Netzwerken Polkadot und Kusama stehe und Verfügungs-

macht über das Netzwerk-Protokoll habe. 

E.  

Am 30. Januar 2023 reicht die Beschwerdeführerin eine unaufgeforderte 

Stellungnahme ein, in welcher sie ihren Antrag bestätigt. Die Beschwerde-

führerin fügt an, dass sich die Verfügungsmacht in beiden Blockchain-Netz-

werken in den Händen der DOT- resp. KSM-Inhaber selbst befinde. 

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Seite 4 

F.  

In einer unaufgeforderten Stellungnahme vom 10. Februar 2023 bekräftigt 

die Vorinstanz ihren Antrag aus der Vernehmlassung. 

G.  

Am 24. Februar 2023 reicht die Beschwerdeführerin erneut eine unaufge-

forderte Stellungnahme ein, in welcher sie an ihren Standpunkten festhält. 

H.  

Mit Instruktionsverfügung vom 24. März 2023 wird die Beschwerdeführerin 

aufgefordert, Fragen betreffend die Verfügungsmacht in den beiden Block-

chain-Netzwerken sowie betreffend ihre Leistungsempfänger zu beantwor-

ten. Mit Eingabe vom 28. März 2023 kommt die Beschwerdeführerin dieser 

Aufforderung fristgemäss nach und verweist auf ihre Ausführungen in der 

Beschwerde und den bisherigen Stellungnahmen. Die Beschwerdeführerin 

fügt hinzu, dass die Vorinstanz ihr unrechtmässig einen Schaden verur-

sacht habe, der zu begleichen sei. In einer anschliessenden Stellung-

nahme vom 25. April 2023 hält die Vorinstanz an ihren Ausführungen in der 

Vernehmlassung fest. 

 

Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig-

ten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit ein-

gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind. 

  

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Seite 5 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-

tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 

20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach 

Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die 

Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde 

sachlich zuständig. 

1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das 

MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 

MWSTG). 

1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die 

Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind. 

1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie 

eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge-

mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen 

nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Ein-

sprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der 

ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der 

Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzu-

leiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Ur-

teile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1, A-1912/2021 

vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff., A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.). 

1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag der Beschwerdeführerin, die vorlie-

gende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht 

weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). 

Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 

MWSTG einlässlich begründet. Die Einsprache vom 22. November 2022 

ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist somit auch funktional zuständig. 

1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt 

(Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht einge-

reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 

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Seite 6 

Auf die Beschwerde ist demnach – unter Vorbehalt des in E. 1.5 Ausge-

führten – einzutreten. 

1.5 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht 

bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend die Verfügung vom 

1. November 2022). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher 

den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (BGE 133 II 35 

E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, 

jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (vgl. BGE 131 II 200 

E. 3.2; Urteil des BVGer A-4510/2018 vom 20. Mai 2019 E. 1.5.2). In ihrer 

Stellungnahme vom 28. März 2023 macht die Beschwerdeführerin sinnge-

mäss eine Forderung aus Staatshaftung geltend (vgl. Sachverhalt Bst. H). 

Da dieses Thema jedoch nicht von der angefochtenen Verfügung (d.h. dem 

Anfechtungsobjekt) umfasst wird – und auch nicht hätte erfasst werden 

müssen – kann es auch nicht Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren 

bilden. Auf das Rechtsbegehren auf Schadenersatz ist somit nicht einzu-

treten. 

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit 

rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 

1.7 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der 

Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen 

Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG 

i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Untersuchungsmaxime erfährt aller-

dings durch die Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien eine Einschrän-

kung (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Im Mehrwertsteuerver-

fahren wird die Untersuchungsmaxime insbesondere durch das Selbstver-

anlagungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der 

steuerpflichtigen Person relativiert (vgl. Urteile des BVGer A-2567/2020 

vom 3. März 2022 E. 1.4.1, A-1558/2020 vom 3. November 2021 E. 2.2 

f. und 3.1). 

1.8  

1.8.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz 

der freien Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG; BGE 130 II 482 

E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid dar-

über, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder 

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nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Be-

weiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebli-

che Sachumstand verwirklicht hat (BGE 140 III 610 E. 4.1; Urteil des 

BVGer A-1450/2021 vom 3. Mai 2022 E. 1.4; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEU-

BÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 

3. Aufl. 2022, Rz. 3.141). Es ist dabei nicht an bestimmte förmliche Be-

weisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu 

Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Ver-

hältnis zueinander haben (vgl. BGE 130 II 482 E. 3.2; Urteil des BVGer 

A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 1.4.2.2). 

1.8.2 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er-

wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Be-

weisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle 

(strikte) Beweis. Ein Beweis gilt dabei als erbracht, wenn das Gericht nach 

objektiven Gesichtspunkten von der Richtigkeit einer Sachbehauptung 

überzeugt ist. Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Es 

genügt, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine 

ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht 

erscheinen (BGE 144 II 332 E. 4.1.2, 130 III 321 E. 3.2; Urteile des BVGer 

A-4757/2020 vom 20. Januar 2023 E. 2.5, A-5145/2021 vom 29. August 

2022 E. 1.7, letzteres mit weiteren Hinweisen). 

1.8.3 Bleibt eine entscheidrelevante Tatsache unbewiesen, gilt im Bereich 

des öffentlichen Rechts grundsätzlich die Beweislastregel von Art. 8 des 

Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, 

SR 210) als allgemeiner Rechtsgrundsatz (vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6, 

138 II 465 E. 6.8.2; Urteil des BVGer A-6217/2020 vom 21. Dezember 

2022 E. 1.8.4). Demnach hat jene Partei die Folgen der Beweislosigkeit zu 

tragen, die aus der unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableitet 

(vgl. BGE 133 V 205 E. 5.5; Urteil des BVGer A-4408/2021 vom 6. Juli 

2022 E. 1.4.5; MOSER et al., a.a.O., Rz. 3.150). Im Steuerrecht gilt grund-

sätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuer-

erhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen 

Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld min-

dern oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteile des 

BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2021 E. 1.6.3, A-5049/2020 vom 

16. August 2022 E. 1.4.2). 

1.9 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, 

Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden 

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nicht verbindlich (vgl. MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173). Die Gerichte sollen 

Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichti-

gen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende 

Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 

141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). 

2.  

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System 

der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 

der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 

18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer 

erhebt er unter anderem die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a 

MWSTG). 

2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Perso-

nen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das 

MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

2.3  

2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-

schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu ver-

stehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher 

Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG). 

Unter Drittperson im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG ist grundsätzlich jedes 

mehrwertsteuerrechtlich relevante Subjekt zu verstehen, welches nicht der 

Leistungserbringer ist. Es wird mithin das Vorhandensein mehrerer Betei-

ligter – eines Leistungserbringers und eines Leistungsempfängers – vor-

ausgesetzt (vgl. Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 

E. 2.2.1). Die «Einräumung an eine Drittperson» erfordert zudem, dass der 

Empfänger genügend bestimmt oder bestimmbar ist (BOSSART/CLAVADET-

SCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 

2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], Art. 18 N 51 f.).  

2.3.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 

Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich rele-

vante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der 

gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des 

BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.1; Urteil des BVGer A-555/2013 

vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von 

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Seite 9 

Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für Schweizeri-

sches Abgaberecht [ASA] 78 S. 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie 

die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Drit-

ten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des 

BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1). Das Handeln im ei-

genen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestim-

mung des Leistungsempfängers (vgl. Urteil des BVGer A-6367/2011 vom 

14. August 2012 E. 2.2.4; siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2). 

2.3.3 Kommen als Leistungsempfänger mehrere Subjekte in Betracht, 

steht die wirtschaftliche Betrachtung im Vordergrund (vgl. E. 2.3.5; 

vgl.  BOSSART/CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 38 

ff. mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-1626/2006 vom 20. April 

2009 E. 2.5), etwa wem die Leistung effektiv dient (vgl. Urteil des BVGer 

A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 6.3.4). Wer Leistungsempfänger ist, 

hängt von der Zweckbestimmung der Leistung ab, die sich in erster Linie 

aufgrund von Art und Verwendung der Leistung ermitteln lässt (vgl. Urteil 

des BVGer A-5786/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.2). 

Das Vorliegen einer Leistung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungs-

erbringers zu beurteilen (Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. Septem-

ber 2020 E. 2.2.1 mit Hinweisen [bestätigt durch Urteil des BGer 

2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021]). Bestand und Umfang einer Leistung 

werden in erster Linie aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise be-

stimmt (vgl. Urteil des BVGer A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.6). 

Der Begriff des verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes ist weit zu ver-

stehen und umfasst alles, was in irgendeiner Form einer Bedürfnis- oder 

Nachfragebefriedigung dient (Urteil des BVGer A-2587/2020 vom 10. Au-

gust 2021 E. 2.2.4 mit Hinweisen). 

2.3.4 Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit 

einem Entgelt erfolgen (sog.  Leistungsverhältnis). Die Entgeltlichkeit stellt 

ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leis-

tung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein sol-

ches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant 

(statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer 

A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Ok-

tober 2015 E. 3.1.2). Für ein Austauschverhältnis ist erforderlich, dass ein 

hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftli-

che Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine 

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Seite 10 

das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 

II 443 E. 6a). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der in-

neren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die 

Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 

2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer 

A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der 

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden 

Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). 

2.3.5 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis mit allen seinen Tatbe-

standsvoraussetzungen besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, 

tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungs-

weise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 

31. Mai 2022 E. 2.2.1, A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, 

A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. BOSSART/CLAVADET-

SCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 14 ff. mit weiteren Hinweisen; 

zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 

E. 2.2.6). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat 

aber immerhin Indizwirkung (vgl. statt vieler: Urteil 2C_891/2020 E. 3.1.3 

mit Hinweisen). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses ist damit 

nicht von Bedeutung, ob die Leistung oder das Entgelt (oder beide) mit 

oder ohne rechtliche (vertragliche) Verpflichtung erbracht wird. 

2.3.6 Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein 

Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson 

für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Be-

griff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswer-

ten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbrin-

gung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Vorausset-

zung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere 

wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine 

eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebe-

nenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor 

(FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 

Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausfüh-

rungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: 

MWST-Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 

Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Ent-

gelt berechnet wird. 

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Seite 11 

Auch das Entgelt eines Dritten bedingt die innere wirtschaftliche Verknüp-

fung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger 

bzw. «mit einem konkreten Leistungsverhältnis» (Botschaft des Bundes-

rats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfol-

gend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6941 f.). Der zahlende 

Dritte muss den Willen haben, die Leistung an den Leistungsempfänger 

abzugelten (BOSSART/CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 

98). 

2.4 Mangels Leistung – bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaft-

liche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. FELIX 

GEIGER, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) – gelten namentlich die in 

Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Ent-

gelt (sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 

11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender 

Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte 

gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 

MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). 

2.5  

2.5.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich 

ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis-

tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des 

BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 

E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1 und 

A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1; FELIX GEIGER, MWST-Kom-

mentar 2019, Art. 19 N 1). 

Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), 

werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher 

Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören 

und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden 

(sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Haupt-

leistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 

MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.1, 

A-358/2017 E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6, je mit 

weiteren Hinweisen). 

2.5.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor-

gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der-

art eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares 

A-5638/2022 

Seite 12 

Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leis-

tungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeit-

lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbunden-

heit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkör-

pern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit an-

deren Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistun-

gen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich 

sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine sol-

che Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Eine Gesamt-

leistung liegt auch vor, wenn zwar einer einzelnen Komponente eine her-

vorragende Bedeutung zukommt, diese oder andere Komponenten für sich 

betrachtet jedoch den Leistungsbegriff nicht erfüllen (vgl. MATHIAS BOPP, 

Einheitlichkeit der Leistung, Der Schweizer Treuhänder 3/04 S. 228). Liegt 

eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung 

nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, wel-

che wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). 

Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des 

Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteue-

rung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 

24. Mai 2016 E. 2.3.5; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer 

A-22/2020 E. 2.3.2, A-358/2017 E. 2.2.2, A-7311/2014 E. 2.6 und E. 2.6.1, 

A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je mit weiteren Hinweisen). 

2.5.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, 

wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak-

zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An-

nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche 

Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung 

kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, 

mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis-

tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit 

der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentli-

chen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wert-

verhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil 2C_969/2015 E. 2.3.4; BVGE 

2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.3, A-358/2017 

E. 2.2.3, A-7311/2014 E. 2.6.2, A-6108/2014 E. 3.3.3, je mit weiteren Hin-

weisen; vgl. dazu: ALEXANDRA PILLONEL, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 

N 39 f.; ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuer-

recht, IFF-Forum für Steuerrecht 2004/4 S. 240 ff.; RIVIER/ROCHAT PAUCH-

ARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 38). Dass 

die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, bildet auch 

A-5638/2022 

Seite 13 

Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grund-

sätzlich werden mehrere Leistungen nämlich selbständig gewürdigt. Nur 

bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen 

mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; an-

dernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil 

2C_969/2015 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.3 und 

A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3). 

2.5.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis-

tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung 

der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur-

teilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrau-

chers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die 

allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der 

subjektive Parteiwille ist sekundär (BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des 

BVGer A-22/2020 E. 2.3.4, A-7384/2018 E. 2.3.4, A-358/2017 E. 2.2.4 und 

A-6108/2014 E. 3.3.4 mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen auch: ALE-

XANDRA PILLONEL, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 N 6 f.). 

2.5.5 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge-

trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, 

wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung 

mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 

MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 

2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2 und 2A.452/2003 vom 4. März 

2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-7384/2018 E. 2.3.5 und A-6108/2014 

E. 3.3.6, je mit weiteren Hinweisen). Die in der einheitlichen Leistung zu-

sammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem 

einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger er-

bracht werden. Leistungen resp. Leistungskomponenten durch verschie-

dene Leistungserbringer und solche an verschiedene Leistungsempfänger 

lassen keine einheitliche Leistung entstehen (Urteil des BVGer 

A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.5; CAMENZIND/HONAUER/VALLEN-

DER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 914; MATHIAS BOPP, a.a.O., S. 228). 

2.6 Betreffend «Validieren und Verifizieren von Transaktionen über die 

Blockchain» sieht die Praxis der ESTV Folgendes vor (MWST-Info [MI] 04 

Ziff. 2.7.3.5):  

 

«Wird die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeit ausschliesslich mittels neuen, durch 

das Netzwerk automatisiert generierten Kryptocoins/-token (sog. Block-Reward) 

A-5638/2022 

Seite 14 

entschädigt, fehlt es an einer Partei, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung 

aufwendet. Unter diesen Umständen liegt beim Validieren von Transaktionen kein Leis-

tungsverhältnis vor, weshalb der Block-Reward ein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) 

darstellt. […]. 

 

Erfolgt die Entschädigung für die Validierung eines Blockes in Form einer Transaktionsge-

bühr, welche vom Versender resp. von den Versendern für eine bestimmte Transaktion 

über das Netzwerk an den Validierer bezahlt wird, liegt hingegen ein grundsätzlich steuer-

bares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender und dem Validierer vor. Das Validieren 

einer Transaktion für einen Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische 

Dienstleistung der Steuer zum Normalsatz (Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 

MWSTG). Sofern für die Validierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch 

ein Block-Reward generiert wird, hat dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (Art. 33 

Abs. 1 MWSTG).» 

3.  

3.1  

3.1.1 Im vorliegenden Fall basieren die beiden Blockchain-Netzwerke Pol-

kadot und Kusama, in denen die Beschwerdeführerin als Validator Validie-

rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erbringt, grundsätzlich auf dem 

sog. «Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus: Teilnehmer im Netzwerk 

werden abhängig von der Anzahl Kryptocoins/-token, die sie dem Netzwerk 

zur Verfügung stellen («Stakes»), als Validatoren ausgewählt, um über 

neue Blöcke zu befinden, die der Blockchain hinzugefügt werden sollen. 

Gemäss dem von den Netzwerken Polkadot und Kusama verfolgten «No-

minated-Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus sollen jedoch nicht alle 

Inhaber von Kryptocoins/-token als Validatoren involviert werden. Stattdes-

sen wird vom Netzwerk-Protokoll in regelmässigen Zeitabständen («Eras») 

eine begrenzte Anzahl an Validatoren vorselektiert, die überhaupt am Kon-

sensmechanismus über die neuen Blöcke teilnehmen können. Inhaber von 

Kryptocoins/-token können selbst als Validatoren kandidieren, um in der 

Vorselektion berücksichtigt zu werden. Sie können als sog. «Nominatoren» 

aber auch andere Kandidaten unterstützen, indem sie diesen ihre Stakes 

delegieren. Die Kandidaten werden gemäss Stakes (eigene sowie von No-

minatoren delegierte) als Validatoren vorselektiert. Gemeinsam mit seinen 

Nominatoren formt ein Validator einen «Validator-Pool». 

3.1.2 Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Validator in den beiden 

Blockchain-Netzwerken (nachfolgend: Validierungs- resp. Verifizierungstä-

tigkeiten) umfasst: 

A-5638/2022 

Seite 15 

a) Betrieb von Software und Netzwerkknoten; 

b) Produktion, Validierung und Finalisierung neuer Blöcke auf der 

zentralen Kette im jeweiligen Blockchain-Netzwerk («Relay 

Chain»); 

c) Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden 

Ketten innerhalb des jeweiligen Blockchain-Netzwerks 

(«Parachains»); und 

d) Validierung von Transaktionen, die von Versendern in Auftrag ge-

geben werden, bzw. die Aufnahme dieser Transaktionen aus einem 

Transaktionspool in neue Blöcke auf der Relay Chain (nachfolgend: 

Transaktionsverarbeitung). 

Die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten umfassen also mehrere 

Leistungen, darunter die Transaktionsverarbeitung. 

3.1.3  

3.1.3.1 Die Entschädigung für die Validierungs- resp. Verifizierungstätig-

keiten erfolgt zum einen durch neu geschaffene Einheiten des jeweiligen 

Kryptocoins/-token («Block-Reward»). Diese werden gemäss Netzwerk-

Protokoll am Ende jeder Era bereitgestellt und per Verteilungsschlüssel 

den Validatoren sowie Nominatoren zugewiesen. Die Verteilung zwischen 

den Validator-Pools im Netzwerk erfolgt gemäss Anzahl sog. «Era-

Punkte», die von der Quantität und Qualität der vom jeweiligen Validator 

während der Era durchgeführten Validierungs- resp. Verifizierungstätigkei-

ten abhängt, im Wesentlichen aber gleichmässig, da die Validatoren mit 

etwa gleicher Wahrscheinlichkeit mit ihren Validierungs- resp. Verifizie-

rungstätigkeiten zum Zuge kommen bzw. vom Netzwerk-Protokoll dazu 

ausgewählt werden. Die Verteilung innerhalb eines Validator-Pools, also 

zwischen einem Validator und seinen Nominatoren, erfolgt grundsätzlich 

proportional zum Stake der daran Beteiligten. Ein Validator kann allerdings 

vorab einen Anteil am Block-Reward des Validator-Pools festsetzen, der 

nicht mit seinen Nominatoren geteilt wird. 

3.1.3.2 Zum andern erfolgt die Entschädigung durch bestehende Einheiten 

des jeweiligen Kryptocoins/-token («Transaktionsgebühren», einschliess-

lich eines allfälligen Trinkgelds). Diese werden von Versendern von Trans-

aktionen aufgewendet und gemäss Netzwerk-Protokoll zu einem Anteil von 

20 % (Trinkgelder zu 100 %) jenem Validator zugewiesen, der den Block 

mit der entsprechenden Transaktion erfolgreich produziert hat. 

A-5638/2022 

Seite 16 

3.2 Es ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin als Validator in den Block-

chain-Netzwerken Polkadot und Kusama die oben genannten Validie-

rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erbringt (vgl. E. 3.1.2). Der Betrieb 

von Software und Netzwerkknoten (vgl. E. 3.1.2 Bst. a) ermöglicht die Da-

tenübertragung bzw. den Datenaustausch innerhalb des jeweiligen Netz-

werks und damit den grundsätzlichen Betrieb der Blockchain, welche ein 

kontinuierlich erweiterbares, unabänderliches, digitales Register darstellt 

und aus aneinandergereihten digitalen Blöcken besteht. Wird die Be-

schwerdeführerin über das Netzwerk-Protokoll dazu ausgewählt, kann sie 

einen neuen Block auf der zentralen Kette, der Relay Chain, produzieren 

(vgl. E. 3.1.2 Bst. b) und Transaktionen, die von Versendern im Netzwerk 

in Auftrag gegeben werden, aus einem Transaktionspool in den neuen 

Block aufnehmen bzw. validieren (vgl. E. 3.1.2 Bst. d). Wird der Block an-

schliessend gemäss Konsensmechanismus von den anderen Validatoren 

im Netzwerk validiert und finalisiert, wird er an die bestehende Relay Chain 

angehängt. Die im Block enthaltenen Transaktionen sind damit final aus-

geführt. Ohne die Produktion neuer Blöcke können keine Transaktionen 

ausgeführt werden. Die Beschwerdeführerin ist auch an der Validierung 

und Finalisierung von Blöcken auf der Relay Chain beteiligt, die sie nicht 

selbst produziert hat (E. 3.1.2 Bst. b). Ebenso ist die Beschwerdeführerin 

an der Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden 

Ketten, den Parachains, involviert (E. 3.1.2 Bst. c). 

Weiter ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin für die Transaktionsver-

arbeitung einen Anteil der Transaktionsgebühren erhält, die von den Ver-

sendern der Transaktionen aufgewendet werden (E. 3.1.3.2). Die Transak-

tionsgebühren werden erhoben, um zu verhindern, dass einzelne Teilneh-

mer zu viele Netzwerk-Ressourcen (z.B. Speicherplatz und Rechenleis-

tung) beanspruchen und um den Validatoren einen Anreiz zu geben, Trans-

aktionen in neue Blöcke aufzunehmen. Für die restlichen Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten, insbesondere für die Produktion neuer Blö-

cke, erhält die Beschwerdeführerin einen Anteil am Block-Reward 

(E. 3.1.3.1). Gemäss unbestrittener Aussagen der Beschwerdeführerin 

stellen die von ihr erhaltenen Transaktionsgebühren einen kleinen Bruch-

teil, rund 0.01 %, ihrer durch die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkei-

ten erzielten Gesamteinnahmen dar. 

3.3  

3.3.1 In rechtlicher Hinsicht ist zurecht unstrittig, dass bei Leistungen, die 

ausschliesslich an das Blockchain-Netzwerk als solches erbracht werden, 

mangels zuordenbarem Leistungsempfänger keine Leistungen im 

A-5638/2022 

Seite 17 

mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gegeben sein können. Die Folge ist, dass 

in diesem Fall ein Nicht-Entgelt gemäss Art. 18 MWSTG vorliegt (E. 2.4). 

Die Beantwortung der Frage, wer Leistungsempfänger der Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin ist, ist somit ent-

scheidend für die allfällige Steuerbarkeit der betreffenden Leistungen. 

Zwischen den Parteien ist diese Frage, wer als Leistungsempfänger der 

Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin gilt, 

strittig. 

3.3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass ihre Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten grundsätzlich zwei Leistungen umfassten: 

zum einen die mit der Block-Produktion zusammenhängenden, restlichen 

Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten gegen Erhalt des anteiligen 

Block-Rewards, zum andern die Transaktionsverarbeitung gegen Erhalt 

der anteiligen Transaktionsgebühr. Gemäss Beschwerdeführerin sei nur 

die Transaktionsverarbeitung an den Versender der Transaktion gerichtet. 

Empfänger der restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten sei 

nicht der Versender einer Transaktion, sondern das Blockchain-Netzwerk 

als solches, da die Produktion neuer Blöcke für den Betrieb der Blockchain 

essentiell sei (z.B. für die Aktualisierung der Blockchain-internen Zeit oder 

für Anpassungen am Konsensmechanismus) und ohnehin – d.h. unabhän-

gig von der Transaktionsverarbeitung – stattfinde. Bei den restlichen Vali-

dierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten gebe es demnach – auch wenn im 

entsprechenden Block Transaktionen von bestimmten Versendern verar-

beitet werden und eine Transaktionsgebühr entrichtet wird – keinen be-

stimmbaren Leistungsempfänger. Denn die beiden in Frage stehenden 

Netzwerke, Polkadot und Kusama, seien dezentrale Netzwerke, über die 

kein einzelner Netzwerk-Teilnehmer Verfügungsmacht habe.  

Im Ergebnis sei die Transaktionsverarbeitung eine grundsätzlich steuer-

bare Leistung an den Versender der Transaktion, deren Entgelt aus den 

erhaltenen Transaktionsgebühren bestünde. Die restlichen Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten stellten mehrwertsteuerrechtlich – ob ohne 

oder mit Transaktionen im entsprechenden Block – keine Leistung dar, da 

es an einer bestimmbaren Partei fehle, die einen Vermögenswert für den 

Erhalt einer Leistung aufwendet. Der Block-Reward sei damit ein Nicht-

Entgelt nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG. 

3.3.3 Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass 

die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin 

A-5638/2022 

Seite 18 

grundsätzlich nur eine Leistung, nämlich die Validierung von Transaktionen 

und anschliessende Verpackung in Blöcke, umfasse. Der Versender der 

Transaktion sei Leistungsempfänger sämtlicher Validierungs- resp. Verifi-

zierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin betreffend den entsprechen-

den Block. Denn Fälle, in denen ein Block keine Transaktionen enthält 

(sog. «leere Blöcke») bzw. keine Transaktionsgebühren entrichtet werden 

und demnach keinem Versender zuzuordnen sind, seien von der Be-

schwerdeführerin nicht nachgewiesen. In solchen Fällen wäre denn auch 

nicht das Blockchain-Netzwerk als solches, sondern die Protokollgesell-

schaft Empfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Be-

schwerdeführerin, da – anders als in den Netzwerken, die der Praxis MI 04 

Ziff. 2.7.3.5 zugrunde liegen – die Protokollgesellschaft in den beiden Netz-

werken Polkadot und Kusama weitreichende Verfügungsmacht habe. 

Sämtliche Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdefüh-

rerin stellten demnach eine einzige, grundsätzlich steuerbare Leistung an 

den Versender der Transaktion dar, deren Entgelt aus den erhaltenen 

Transaktionsgebühren sowie dem Block-Reward bestünde. Der Block-Re-

ward sei Entgelt Dritter. 

3.4 Nachfolgend ist zu prüfen, wer als Leistungsempfänger der Validie-

rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin zu betrach-

ten ist. Sodann (E. 3.5) ist zu prüfen, ob die Validierungs- resp. Verifizie-

rungstätigkeiten als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind. 

3.4.1  

3.4.1.1 Wenig hilfreich ist zur Bestimmung des Leistungsempfängers vor-

liegend das Kriterium des Aussenauftritts (E. 2.3.2). Verträge oder Faktu-

ren der Beschwerdeführerin (als Leistungserbringerin), welche Rück-

schlüsse auf den Leistungsempfänger zuliessen, sind nicht aktenkundig. 

3.4.1.2 Wie erwähnt hat die Bestimmung des Leistungsempfängers ohne-

hin nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, son-

dern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (E. 2.3.5). 

Die Frage, wer Leistungsempfänger ist, beurteilt sich demnach daran, wem 

die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin ef-

fektiv dienen (E. 2.3.3). 

3.4.2  

3.4.2.1 Vor diesem Hintergrund ist zunächst zu klären, ob die (sinnge-

mässe) Behauptung der Beschwerdeführerin zutrifft, dass sie auch 

A-5638/2022 

Seite 19 

Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ausführe, welche keinem Ver-

sender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen seien. Ge-

mäss Beschwerdeführerin dienten diese Leistungen ausschliesslich dem 

Blockchain-Netzwerk als solchem. Die Vorinstanz bestreitet das Vorliegen 

solcher Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten. 

3.4.2.2 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz liegen verschiedene Um-

stände vor, welche dafürsprechen, dass auf den beiden Netzwerken Pol-

kadot und Kusama auch leere Blöcke produziert werden, die also keine 

Transaktionen enthalten und für die keine Transaktionsgebühren, sondern 

ausschliesslich Block-Rewards entrichtet werden. Zunächst ergibt sich 

dies aus der Internetseite der Protokollgesellschaft, welche die Architektur 

der Blockchain beschreibt. Dort wird festgehalten, dass die gesamte Ent-

schädigung für einen Block mit Transaktion nicht viel grösser ist als dieje-

nige für die Produktion eines leeren Blockes («the total reward for produ-

cing a full block is not much larger than the reward for producing an empty 

block», vgl. < https://research.web3.foundation/Polkadot/overview/token-

economics >). Diese Aussage wird bestätigt durch sog. «Block Explorer» 

(z.B. < https://polkadot.subscan.io/ >), mit deren Hilfe sich leere Blöcke 

ausfindig machen lassen. Zudem wird denn auch aus dem von der Be-

schwerdeführerin angegebenen Softwarecode-Ausschnitt aus «Sub-

strate», dem «Software Development Kit», auf dessen Basis Polkadot und 

Kusama errichtet sind (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/build-

guide >), ersichtlich, dass betreffend Block-Reward keine Unterscheidung 

danach vorgenommen wird, ob oder wie viele Transaktionen im produzier-

ten Block enthalten sind: Die Belohnung für die Bildung eines Blockes be-

läuft sich generell auf 20 Era-Punkte («20 points to the block producer for 

producing a […] block in the relay chain», (vgl. < https://github.com/pari-

tytech/substrate/blob/cbb48e5e503300817b6837d6597659ed35212e99/ 

frame/staking/src/pallet/impls.rs#L1175-L1194 >, alle Seiten letztmals ab-

gerufen am 7. Juli 2023). 

3.4.2.3 Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin auch Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten ausführt, die keinem Versender von Trans-

aktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen sind, bringt die Vorinstanz 

weiter als Eventualbegründung vor, dass solche Validierungs- resp. Verifi-

zierungstätigkeiten als der Protokollgesellschaft erbracht gelten müssten. 

Dieser Einwand ist grundsätzlich nicht stichhaltig. Die Protokollgesellschaft 

hat im Polkadot-Netzwerk seit spätestens 20. Juli 2020 und im Kusama-

Netzwerk seit spätestens 4. Dezember 2019 keine alleinige Verfügungs-

macht mehr über das Netzwerk-Protokoll. Zu diesen Zeitpunkten wurde ein 

https://research.web3.foundation/Polkadot/overview/token-economics
https://research.web3.foundation/Polkadot/overview/token-economics
https://polkadot.subscan.io/
https://wiki.polkadot.network/docs/build-guide
https://wiki.polkadot.network/docs/build-guide
https://github.com/paritytech/substrate/blob/cbb48e5e503300817b6837d6597659ed35212e99/frame/staking/src/pallet/impls.rs#L1175-L1194
https://github.com/paritytech/substrate/blob/cbb48e5e503300817b6837d6597659ed35212e99/frame/staking/src/pallet/impls.rs#L1175-L1194
https://github.com/paritytech/substrate/blob/cbb48e5e503300817b6837d6597659ed35212e99/frame/staking/src/pallet/impls.rs#L1175-L1194

A-5638/2022 

Seite 20 

Berechtigungsmodul entfernt, zu dem lediglich die Protokollgesellschaft 

Zugang hatte und mithilfe dessen sie Steuerungs- und Leitungsfunktionen 

im Netzwerk wahrnehmen konnte. Alle Änderungen am Protokoll müssen 

seither per Stake-gewichteter Abstimmung unter den Netzwerkteilnehmern 

beschlossen werden (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/learn-

governance >, mit weiteren Hinweisen). Die diesbezüglichen Einwände der 

Vorinstanz sind unbegründet, insbesondere da die Protokollgesellschaft 

mit ihrer Anzahl DOT und KSM keine Protokoll-Änderungen gegen den Wil-

len der übrigen Netzwerkteilnehmer durchsetzen könnte (gemäss Angaben 

der Protokollgesellschaft im November 2022 hält sie rund 15% aller DOT, 

vgl. < https://www.forbes.com/sites/stevenehrlich/2022/11/08/crypto-pro-

ject-polkadots-three-year-engagement-with-the-sec-leaves-it-in-regula-

tory-limbo >; nach übereinstimmenden Medienberichten wurden der Proto-

kollgesellschaft bei den Initial Coin/Token Offerings von Polkadot und 

Kusama 30 % aller DOT resp. KSM zugeteilt, vgl. < https://www.crypto-fi-

nance.com/polkadot-a-scalable-multichain-solution/ > und < https://polka-

dot.network/blog/kusama-network-the-canary-network >). Auch auf jene 

DOT resp. KSM, die sich in der sog. Schatzkammer im Netzwerk («On-

Chain Treasury») befinden und – wie von der Beschwerdeführerin ange-

merkt – von gemäss Stake gewählten Ratsmitgliedern verwaltet werden 

(vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/learn-treasury >, alle Seiten zu-

letzt abgerufen am 7. Juli 2023) könnte die Protokollgesellschaft mit ihrer 

Anzahl DOT und KSM nicht gegen den Willen der übrigen Netzwerkteilneh-

mer zugreifen. 

3.4.2.4 Ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 20. Juli 

2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) ist damit erstellt, dass 

dezentrale Blockchain-Netzwerke vorliegen, in denen die Protokollgesell-

schaft keine alleinige Verfügungsmacht hat (nachfolgend als «dezentrale 

Netzwerke» bezeichnet).  

3.4.2.5 Die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, die keinem Ver-

sender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen sind, die-

nen damit spätestens ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk 

ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) effektiv dem 

Blockchain-Netzwerk als solchem, d.h. keinem bestimmbaren Leistungs-

empfänger, und erfüllen den mehrwertsteuerlichen Leistungsbegriff nicht. 

Ob die Blockchain-Netzwerke vor den genannten Zeitpunkten als zentral 

und die Protokollgesellschaft damit als Leistungsempfängerin betrachtet 

werden müssen, bleibt von der Vorinstanz abzuklären. Insofern ist die Sa-

che an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

https://wiki.polkadot.network/docs/learn-governance
https://wiki.polkadot.network/docs/learn-governance
https://www.forbes.com/sites/stevenehrlich/2022/11/08/crypto-project-polkadots-three-year-engagement-with-the-sec-leaves-it-in-regulatory-limbo
https://www.forbes.com/sites/stevenehrlich/2022/11/08/crypto-project-polkadots-three-year-engagement-with-the-sec-leaves-it-in-regulatory-limbo
https://www.forbes.com/sites/stevenehrlich/2022/11/08/crypto-project-polkadots-three-year-engagement-with-the-sec-leaves-it-in-regulatory-limbo
https://www.crypto-finance.com/polkadot-a-scalable-multichain-solution/
https://www.crypto-finance.com/polkadot-a-scalable-multichain-solution/
https://polkadot.network/blog/kusama-network-the-canary-network
https://polkadot.network/blog/kusama-network-the-canary-network
https://wiki.polkadot.network/docs/learn-treasury

A-5638/2022 

Seite 21 

3.4.3  

3.4.3.1 Weiter ist zu klären, ob sämtliche Validierungs- resp. Verifizie-

rungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transak-

tionen beziehen, effektiv dem Versender der Transaktion dienen. In diesem 

Fall wäre der Versender der Leistungsempfänger der genannten Leistun-

gen. Dies entspricht der Meinung der Vorinstanz. 

3.4.3.2 Unbestrittenermassen ist die Transaktionsverarbeitung (E. 3.1.2 

Bst. d) selbst an den Versender der Transaktion gerichtet und dient effektiv 

ihm. Zudem ist unbestritten, dass der Versender der Transaktion genügend 

bestimmbar ist. 

3.4.3.3 Die Vorinstanz bringt vor, dass auch die restlichen Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten, die sich auf Blöcke mit Transaktionen bezie-

hen, effektiv dem Versender der Transaktion dienten. Im Wesentlichen be-

gründet sie dies mit der unbestrittenen Tatsache, dass eine Transaktion 

ohne die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, insbeson-

dere ohne die Produktion neuer Blöcke, nicht ausgeführt werden kann 

(vgl. E. 3.2). Dieser Argumentation ist nicht zu folgen. Wie von der Be-

schwerdeführerin dargelegt, bezwecken die restlichen Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten (E. 3.1.2 Bst. a bis c) in erster Linie den Be-

trieb bzw. die grundsätzliche Funktionalität der Blockchain und dienen da-

mit keinem konkreten Versender. Dies wird daran deutlich, dass die restli-

chen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten unabhängig davon 

durchgeführt werden, ob der produzierte Block Transaktionen enthält oder 

nicht (vgl. E. 3.4.2.2). In diesem Sinne sind die restlichen Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten nicht für die Verarbeitung spezifischer Trans-

aktionen bestimmt, vielmehr ermöglichen sie die Funktionalität, Transakti-

onen vorzunehmen. Alle Netzwerkteilnehmer profitieren somit von der Fort-

schreibung der Blockchain bzw. der Produktion neuer Blöcke. Der Um-

stand, dass es gleichzeitig im Interesse des Versenders einer Transaktion 

liegt, wenn die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten 

durchgeführt werden, vermag daran nichts zu ändern. Im Weiteren zeigt 

auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin für ihre Leistungen nur zu 

ca. 0.01 % vom Versender selbst (mit der Transaktionsgebühr) und zu 

ca. 99.9 % von Dritten (mit dem Block-Reward) entschädigt wird, klar auf, 

in welchem Interesse sie ihre Leistungen mit Ausnahme der Transaktions-

verarbeitung erbringt. 

3.4.3.4 Damit ist von den Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der 

Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transaktionen beziehen, 

A-5638/2022 

Seite 22 

lediglich die Transaktionsverarbeitung dem Versender der Transaktion als 

Leistungsempfänger zuzuordnen. Der Leistungsempfänger der restlichen 

Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ist das Blockchain-Netzwerk 

als solches (im Polkadot-Netzwerk spätestens ab 20. Juli 2020 und im 

Kusama-Netzwerk spätestens ab 4. Dezember 2019, vgl. E. 3.4.2.5). 

3.4.4 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz entspricht die aufgezeigte Lö-

sung spätestens ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 

20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) auch ihrer Pra-

xismitteilung (E. 2.6). Dort legt sie in Absatz 1 von MI 04 Ziff. 2.7.3.5 zutref-

fend dar, dass im Fall, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung 

ausschliesslich mit einem Block-Reward entschädigt wird, kein mehrwert-

steuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis gegeben ist (weil das Block-

chain-Netzwerk als solches der Empfänger ist). In Absatz 2 führt sie dann 

aus, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung an den Versender, 

welche mit der Transaktionsgebühr entschädigt wird, steuerbar ist. Zusätz-

lich hält sie fest, dass, sofern für die Validierungs- resp. Verifizierungsleis-

tung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward ge-

neriert wird, dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (mit explizitem 

Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG) hat. Die ESTV geht demnach davon 

aus, dass auch in diesem Fall (d.h. Entschädigung besteht aus Block-Re-

ward und Transaktionsgebühr) der Block-Reward nach wie vor ein Nicht-

Entgelt darstellt, denn ansonsten würde der Verweis auf Art. 33 Abs. 1 

MWSTG, welcher nur bei Nicht-Entgelten zur Anwendung gelangt (E. 2.4), 

keinen Sinn ergeben. 

3.4.5 Vorstehende Ausführungen, dass die Produktion von neuen Blöcken 

in dezentralen Blockchain-Netzwerken eine Leistung an das Blockchain-

Netzwerk als solches darstellt, welche keinen identifizierbaren Leistungs-

empfänger aufweist – auch wenn zusätzlich eine Transaktionsgebühr vom 

Versender ausgerichtet wird –, entspricht zudem der herrschenden Lehre 

in Deutschland (vgl. REIMAR PINKERNELL, Kryptowährungen und private 

Währungen – steuerliche Behandlung und Regelungsbedarfe, in: 

Kube/Reimer [Hrsg.], Alternative Währungen: Herausforderungen des Fi-

nanz- und Steuerrechts, Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuer-

recht, Bd. 14, 2020, S. 58 f.; JOHANNES HECK, Funktionsweise und Grund-

züge der steuerlichen Behandlung von Blockchain-basierten Kryptowäh-

rungen, Deutsche Steuer-Zeitung 2019 S. 111; BASTIAN LIEGMANN, Um-

satzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen, Betriebs-Berater 2018 

S. 1178; a.A. DAVID DIETSCH, Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin-

Mining, Mehrwertsteuerrecht 2018 S. 252). 

A-5638/2022 

Seite 23 

3.4.6 Im Übrigen ist hier festzuhalten, dass selbst bei der Annahme der 

Beweislosigkeit mit Bezug auf die Frage, an wen die Beschwerdeführerin 

die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten leistet, das oben genannte 

Ergebnis resultiert. Die ESTV hat die steuerbegründende Tatsache nach-

zuweisen, dass ein Leistungsverhältnis gegeben ist (E. 1.8.3). Dazu hat sie 

den Leistungsempfänger nachzuweisen. Sie hat jedoch den Nachweis 

nicht erbracht, dass die in E. 3.1.2 Bst. a bis c aufgezählten Leistungen 

(Betrieb der Software und auf die Produktion neuer Blöcke gerichtete Tä-

tigkeiten) an den Versender erbracht worden sind.  

Auch nicht nachgewiesen hat sie, dass der Block-Reward ein Entgelt Drit-

ter für die Transaktionsverarbeitung darstellt. Wie erwähnt bedingt auch 

das Entgelt Dritter die innere wirtschaftliche Verknüpfung des Betrags mit 

einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger (E. 2.3.6). Eine in-

nere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Block-Reward und einer 

konkreten Transaktionsverarbeitung lässt sich vorliegend nicht erkennen. 

Dies wird daran deutlich, dass der Block-Reward unabhängig davon ent-

richtet wird, ob überhaupt eine Transaktionsverarbeitung erfolgt, und sich 

betragsmässig nicht nach der Anzahl verarbeiteter Transaktionen richtet 

(E. 3.4.2.2). 

3.5 Zu prüfen bleibt bei diesem Zwischenergebnis, ob die Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke 

mit Transaktionen beziehen, als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu 

betrachten und als Leistungskomplex mehrwertsteuerrechtlich einheitlich 

zu behandeln sind (E. 2.5). Es fragt sich somit, ob die verschiedenen Leis-

tungen der Beschwerdeführerin, die sie einerseits (E. 3.1.2 Bst. a bis c) an 

das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk zumindest ab 

20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk zumindest ab 4. Dezember 2019; 

vor diesen Zeitpunkten allenfalls an die Protokollgesellschaft, 

vgl. E. 3.4.2.5) und andererseits an den Versender (E. 3.1.2 Bst. d) er-

bracht hat, als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind. 

3.5.1 Die in der einheitlichen Leistung zusammengefassten, einzelnen 

Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungserbringer an 

einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (E. 2.5.5). Die einzel-

nen in Frage stehenden Tätigkeiten der Beschwerdeführerin sind vorlie-

gend nicht demselben Leistungsempfänger zuzuordnen (E. 3.4.3): Emp-

fänger der Transaktionsverarbeitung ist der Versender einer Transaktion, 

Empfänger der restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ist 

das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk zumindest ab 

A-5638/2022 

Seite 24 

20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk zumindest ab 4. Dezember 2019; 

vor diesen Zeitpunkten allenfalls die Protokollgesellschaft, vgl. E. 3.4.2.5). 

Eine einheitliche mehrwertsteuerliche Beurteilung kommt schon deshalb 

nicht in Frage und es erübrigt sich eine weitergehende Prüfung. 

3.5.2 Liegt nach dem soeben Ausgeführten weder eine Gesamtleistung 

noch eine Haupt- und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere 

selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln 

sind (E. 2.5.5). Damit sind vorliegend die Transaktionsverarbeitung und die 

restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdefüh-

rerin mehrwertsteuerlich selbständig zu behandeln.  

3.5.3 Mangels bestimmbarem Leistungsempfänger liegt bei den restlichen 

Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin im 

Kusama-Netzwerk seit spätestens 4. Dezember 2019 und im Polkadot-

Netzwerk seit spätestens 20. Juli 2020 kein Leistungsverhältnis vor 

(E. 3.4.2.5) und stellt der Block-Reward ein Nicht-Entgelt dar. Von der 

Vorinstanz bleibt abzuklären, ob auch vor den genannten Daten dezentrale 

Blockchain-Netzwerke vorgelegen haben oder ob die betreffenden 

Leistungen (E. 3.1.2 Bst. a bis c) damals an die Protokollgesellschaft in der 

Schweiz erbracht worden sind. Mit Bezug auf die aufgerechneten Block-

Rewards betreffend die Zeit ab 4. Dezember 2019 (Kusuma-Netzwerk) und 

ab 20. Juli 2020 (Polkadot-Netzwerk) ist die Beschwerde gutzuheissen. Mit 

Bezug auf die strittige Zeit vor diesen Daten ist die Sache zur Abklärung im 

Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen. 

Die Transaktionsverarbeitung stellt eine grundsätzlich steuerbare, dem 

Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung dar, für die die Be-

schwerdeführerin die Transaktionsgebühr erhält. 

  

A-5638/2022 

Seite 25 

4.  

4.1 Zusammenfassend ergibt sich wie in nachfolgender Abbildung darge-

stellt, dass die Transaktionsverarbeitung und die restlichen Validierungs- 

resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin mehrwertsteuerlich 

selbständig zu behandeln sind. Der Block-Reward, den die Beschwerde-

führerin für die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten 

(E. 3.1.2 Bst. a bis c) erhält, qualifiziert mindestens seit den in E. 3.5.3 ge-

nannten Zeitpunkten mangels Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn nicht 

als Entgelt. Erhaltene Transaktionsgebühren qualifizieren als Entgelt für 

die steuerbare Transaktionsverarbeitung, welche die Beschwerdeführerin 

an inländische Versender von Transaktionen erbringt. 

 

4.2 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde – soweit darauf einzutreten ist 

(E. 1.5) – insoweit gutzuheissen, als die nach den in E. 3.5.3 genannten 

Zeitpunkten erhaltenen Block-Rewards kein steuerbares Entgelt darstellen 

und die Sache zur genauen Berechnung und zur weiteren Abklärung der 

Frage, ob vor den genannten Zeitpunkten ebenfalls dezentrale Blockchain-

Netzwerke vorgelegen haben, an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. 

4.3 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der 

Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die 

Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unter-

liegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Be-

schwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des 

vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 

V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückwei-

sung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem 

A-5638/2022 

Seite 26 

Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen 

der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des 

BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1). 

Die Beschwerdeführerin gilt als grossmehrheitlich obsiegend. Der 

Verfahrensausgang betreffend die Rückweisung ist grundsätzlich noch 

offen. Es sind der Beschwerdeführerin daher keine Verfahrenskosten 

aufzuerlegen. Das Nichteintreten auf den ausserhalb des 

Streitgegenstands befindlichen Antrag in E. 1.5 bleibt in Bezug auf die 

Kostenfolgen ohne Belang. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine 

Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der 

Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.– 

ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils 

zurückzuerstatten. 

4.4 Die Beschwerdeführerin hat keine Parteientschädigung beantragt und 

hat sich im Übrigen selbst vertreten, weshalb keine Parteientschädigung 

auszurichten ist (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 4 des Reglements 

vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-

desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). 

  

A-5638/2022 

Seite 27 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit da-

rauf eingetreten wird. Die Sache wird zur genauen Berechnung und zur 

weiteren Abklärung sowie zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen 

(insbesondere E. 3.5.3) an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

2.  

Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdefüh-

rerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.– wird dieser 

nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Jürg Steiger Alexander Cochardt 

 

  

A-5638/2022 

Seite 28 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

Versand: 

 

  

A-5638/2022 

Seite 29 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. (…); Gerichtsurkunde)