# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 37864bd0-3efb-507e-b64c-cb2b21cdac19
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-08-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
**Docket/Reference:** DB.2016.29
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_29_rf.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2016.29 
1 ST.2016.32 

Entscheid 

30. August 2016 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A ,  
2.  B ,  

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  Inhaber  der  D  AG  (nachfolgend  D).  Die 

Ehefrau  des  Pflichtigen,  B  (nachfolgend  die  Pflichtige),  ist  Eigentümerin  eines  Stock-

werkanteils  an  der  Liegenschaft  […]  in  E,  welchen  sie  am  …  2007  durch  Ausübung 

eines Kaufrechts erworben hatte. Die D war dort seit 1997 eingemietet, seit 2000 nutz-

te sie  die Räume indessen  teilweise  nicht  mehr selber,  sondern vermietete  sie an  di-

verse  Dritte  weiter.  Nach  der  Ausübung  des  Kaufrechts  durch  die  Pflichtige  schloss 

diese mit der D am … 2007 einen neuen Mietvertrag ab; an der Untervermietung än-

derte  sich  nichts.  2012  bezahlte  die  D  der  Pflichtigen  hierfür  einen  Mietzins  von  Fr. 

49'440.-.  

Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag 2012 vom 13. März 2015 sah 

der  Steuerkommissär  vor,  die  Differenz  zwischen  dem  vereinnahmten  Mietzins  von 

Fr. 49'440.- und den von der D erzielten Mieteinnahmen von total Fr. 155'275.-, somit 

Fr. 105'835.-, bei den Einkünften aufzurechnen. Er begründete dies damit, dass die viel 

zu tief angesetzte Miete dem Drittvergleich nicht standhalte und solche verdeckte Kapi-

taleinlagen  bzw.  Sanierungszuschüsse  steuerlich  nicht  anerkannt  werden  könnten. 

Weiter  nahm  er  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  eine  Neuberechnung  des  Ver-

mögenssteuerwerts  der  Liegenschaft  beruhend  auf  dem  Mietertrag  der  D  von 

Fr. 155'275.- vor, welche einen Wert von Fr. 2'202'000.- ergab. Die Pflichtigen lehnten 

die Vorschläge am 8. April 2015 ab.  

Das  kantonale  Steueramt  veranlagte  die  Pflichtigen  am  4.  Juni  2015  für  die 

direkte  Bundessteuer  2012  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  280'200.-  und 

schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen 

von Fr. 267'500.-, davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 6'300.-, und einem 

satzbestimmenden Einkommen von Fr. 282'800.- sowie einem steuerbaren Vermögen 

von Fr. 2'074'000.- (satzbestimmend Fr. 2'420'000.-) ein. Darin hielt es an der erwähn-

ten Aufrechnung fest. Neu begründete es diese mit einer Steuerumgehung. Diese be-

stehe darin, dass der vereinbarte Mietzins lediglich einen Drittel des gemäss Drittver-

gleich  möglichen  Mietzinses  betrage  und  die  vertragliche  Gestaltung  des  Mietverhält-

nisses deshalb als wirtschaftlich ungewöhnlich zu beurteilen sei, aber zu einer erheb-

lichen Steuerersparnis führe.  

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B.  Hiergegen  liessen  die Pflichtigen  am  1.  Juli  2015  Einsprache  erheben  mit 

dem  Antrag,  auf  die  Aufrechnung  sei  zu  verzichten.  Ferner  beantragten  sie,  für  die 

Vermögenssteuern  auf  die  amtliche  Bewertung  mit  Fr.  1'307'000.-  abzustellen.  Das 

kantonale Steueramt wies die Einsprache am 6. Januar 2016 ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 2. Februar 2016 beantragten die Pflichti-

gen,  sie  für  die  direkte  Bundessteuer  2012  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 174'300.-  zu  veranlagen;  eventualiter  sei  die  erzielbare  Miete  basierend  auf  einer 

marktgerechten  Rendite  von  4,25%,  somit  Fr.  65'875.-  festzusetzen.  Bei  den  Staats- 

und  Gemeindesteuern  2012  beantragten  sie  die  Einschätzung  mit  einem  satzbestim-

menden Einkommen von Fr. 176'900.-, mit gleichlautendem Eventualantrag. Weiter sei 

der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf Fr. 1'307'000.- festzusetzen, eventuali-

ter  sei  der  Vermögenssteuerwert  der  Liegenschaft  auf  einer  Ertragswertberechnung 

basierend  auf  den  Nettomieterträgen  der  Pflichtigen  zu  ermitteln.  Ferner  beantragten 

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  4.  März  2016  auf  Abweisung  der 

Rechtmittel.  Mit  Replik  vom  17.  März  2016  hielten  die  Pflichtigen  an  ihren  Anträgen 

fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Das Steuerrekursgericht zog die Steuerakten 2007 bis 2012 der D bei.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  aa)  Gemäss  Art.  21  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bun-

dessteuer  vom  14.  Dezember  1990 (DBG)  sind alle Erträge aus  unbeweglichem  Ver-

mögen  steuerbar,  insbesondere  Einkünfte  aus  Vermietung,  Verpachtung,  Nutznies-

sung  oder  sonstiger  Nutzung  (lit.  a)  sowie  der  Mietwert  von  Liegenschaften  oder 

Liegenschaftsteilen,  die dem  Steuerpflichtigen  aufgrund  von  Eigentum  oder  eines  un-

entgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Für 

das  kantonale  Recht  enthält  §  21  Abs.  1  lit.  a  und  b  des  Steuergesetzes  vom  8.  Ju-

ni 1997 (StG) eine gleichlautende Regelung.  

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Überlässt  jemand  einer  Person  eine  Liegenschaft  erheblich  unter  Eigenmiet-

wert, stellt sich die Frage, ob nicht dieser statt des Vorzugsmietzinses zu besteuern ist. 

Gemäss  der  vom  Bundesgericht  hierzu entwickelten  Rechtsprechung kann bei  reinen 

Mietverträgen  unter  Verwandten  nicht  bereits  aus  der Tatsache,  dass  der  vereinbarte 

Mietzins  unter  dem  Eigenmietwert  liegt,  auf  Eigennutzung  geschlossen  werden  (BGr, 

28. Januar 2005, 2A.535/2003; BGr, 22. Februar 2007, 2C_12/2007). Dies schon des-

halb  nicht,  weil  sich  die  Miete  nicht  ausschliesslich  nach  dem  objektiven  Marktwert 

bestimmen  muss,  sondern  andere  Gründe  wie  die  unterschiedliche  Beurteilung  des 

Mietobjekts  oder  sonstige  subjektive Gesichtspunkte für  die Festsetzung des  Mietzin-

ses  massgebend  sein  können.  Liegt  jedoch  bei  reinen  Mietverträgen  der  vereinbarte 

Mietzins  unter  dem  Eigenmietwert  und  ist  der  Schluss  berechtigt,  dass  die  Wohnung 

der  Benützung  durch die  eigene  Familie  erhalten  werden  soll  (vgl.  BGE  71  I  127  ff.), 

oder  wurde  ein  so  tiefer  Mietzins  missbräuchlich  einzig  aus  Steuerersparnisgründen 

gewählt,  so muss Eigennutzung  angenommen werden und  ist  die  Differenz  zwischen 

dem  vereinbaren  Mietzins  und  dem  Eigenmietwert  als  steuerbares  Einkommen  aus 

unbeweglichem Vermögen zu erfassen. Allerdings muss ein bedeutender Differenzbe-

trag resultieren (BGr, 31. Januar 2002, 2A.232/2001 in StE 2002 B 25.3 Nr. 28 E. 2d). 

Bei  einem  vereinbarten  Mietzins,  der  weniger  als  die  Hälfte  des  Eigenmietwerts  aus-

macht,  ist  deshalb  zu  vermuten,  dass  –  unabhängig  von  einem  Schenkungswillen  – 

wegen  der  mehrheitlich  unentgeltlichen  Überlassung  eine  dem  Eigengebrauch  nahe 

kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich lediglich deshalb ab-

geschlossen wurde, um Steuern einzusparen. Der Steuerpflichtige kann aber den Ge-

genbeweis antreten.  

bb)  Aus  diesen  Formulierungen  bleibt  indessen  unklar,  ob  es  sich  bei  dieser 

Rechtsprechung um einen Anwendungsfall der Steuerumgehung im eigentlichen Sinn 

handelt.  Eine  Steuerumgehung  (vgl.  BGE  138  II  239  E.  4.1;  BGr,  14.  Juni  2012, 

2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) wird angenommen, wenn  

-  eine  von  den  Beteiligten  gewählte  Rechtsgestaltung  als  ungewöhnlich,  sachwidrig 

oder  absonderlich,  jedenfalls  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig  unange-

messen erscheint,  

-  anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-

halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der 

Verhältnisse geschuldet wären, und  

-  das  gewählte  Vorgehen  tatsächlich  zu  einer  erheblichen  Steuerersparnis  führen 

würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.  

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Während das Bundesgericht im Entscheid vom 28. Januar 2005 in E. 5.2 am 

Ende die diesbezüglich einschlägigen Formulierungen und Begriffe verwendet ("sach-

gemässer Ordnung der Verhältnisse") und dem Steuerpflichtigen den Beweis auferlegt, 

dass eine "Steuerumgehung" ausgeschlossen ist, spricht der Entscheid vom 22. Feb-

ruar 2007 bloss noch von "missbräuchlich" und einem blossen Gegenbeweis. Klarheit 

diesbezüglich ist aber entscheidend mit Bezug auf das bei Prüfung einer Steuerumge-

hung verwendete Kriterium, ob "anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung 

missbräuchlich  lediglich  deshalb  getroffen  wurde,  um  Steuern  einzusparen,  die  bei 

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären". Der Vorzugsmietzins ge-

genüber nahen Verwandten dürfte wohl häufig keineswegs auf einer Absicht auf Steu-

erumgehung  beruhen,  sondern  auf  einer  Schenkungsabsicht,  weshalb  die  Annahme 

einer  Steuerumgehung  regelmässig  an  diesem  Kriterium  scheitern  würde.  Das  Bun-

desgericht  will  aber  eben  gerade  solche  aus  familiärer  Rücksicht  eingeräumte  Vor-

zugsmietzinse der Eigenmietwertbesteuerung unterwerfen. Letztlich bedeuten die Aus-

führungen wohl nichts anderes, als dass es als missbräuchlich zu betrachten ist, wenn 

der  Vorzugsmietzins  aus  Gefälligkeit  gegenüber  Nahestehenden  nach  Belieben  und 

nicht  nach  wirtschaftlichen  Gesichtspunkten  festgesetzt  wurde,  dann  aber  steuerlich 

dieser Vorzugsmietzins anstelle des Eigenmietwerts geltend gemacht wird.  

b)  Diese  Rechtsprechung  ist  im  Zusammenhang  mit  Vermietung  von  Wohn-

räumen an natürliche Personen entwickelt worden. Soweit ersichtlich, ist sie noch nie 

auf  den  Fall  der  Vermietung  an  eine  selbstbeherrschte  Gesellschaft  übertragen  wor-

den.  Grundsätzlich  ist  indessen  kein  Grund  ersichtlich,  der  dagegen  spricht.  Art.  21 

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b StG sind offen formuliert und enthalten keine 

Einschränkung auf Wohnnutzung. Die zitierte Rechtsprechung basiert darauf, dass der 

Eigentümer  sich  die  Liegenschaft  "wie  eine  eigene"  zur  Verfügung  hält,  mithin  eine 

dem Eigengebrauch nahe kommende Nutzung besteht. Wird eine Liegenschaft zu ei-

nem  sehr  tiefen  Mietzins  an  eine  selbstbeherrschte  Gesellschaft  vermietet,  liegt  eine 

vergleichbare  Situation  vor,  ist  diese  doch  mit  Bezug  auf  die  Vertragsgestaltung  voll-

ständig vom Willen des vermietenden Anteilsinhabers abhängig.  

c)  Die  Überlassung  von  nutzbaren  Gegenständen  zu  einem  nicht  marktge-

rechten  Vorzugspreis  an  die  eigene  Gesellschaft  ist  indessen  häufig  anzutreffen.  All-

gemein bezeichnet man solche Konstellationen als Nutzungseinlagen, bei welchen es 

sich  um  eine  Art  der  verdeckten  Kapitaleinlagen  handelt.  Eine  solche  liegt  vor,  wenn 

bei  laufenden  Rechtsgeschäften  zwischen  Aktionär  und  der  Gesellschaft  Leistungen 

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und Gegenleistungen in einem Missverhältnis stehen und dabei zu einer Bereicherung 

der Gesellschaft führen (Ernst Giger, Die Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in 

eine  Aktiengesellschaft  bei  den  direkten  Steuern  –  ein  Diskussionsbeitrag,  ASA  76, 

265, 269 f., auch zum Folgenden). Solche verdeckte Kapitalleistungen wirken sich bei 

der bereicherten Gesellschaft in aller Regel zu Gunsten eines Ertragskontos oder eines 

Aufwandkontos  aus.  Dabei  bringt  der  Aktionär  nicht  einen bestimmten  Vermögensge-

genstand  unter  dem  Verkehrswert  in  die  Gesellschaft  ein,  sondern  er  überlässt  ihr 

bloss den Nutzen daran, und zwar zu Bedingungen, welche unter dem Verkehrs- oder 

Marktwert  liegen.  Beispiele  sind  etwa  die  betriebliche  Nutzung  von  Immaterialgüter-

rechten des Aktionärs, oder das Überlassen von Vermögenswerten wie Liegenschaften 

oder Darlehen, jeweils ohne angemessene Gegenleistung. Im gleichen Sinn kann der 

Aktionär  der  Gesellschaft  den  Nutzen  seiner  Arbeitskraft  unterpreisig,  d.  h.  zu  einem 

nicht marktkonformen Lohn überlassen. Solche Nutzungseinlagen werden ohne steuer-

liche Korrekturen beim Aktionär toleriert (Giger, S. 275 und S. 288 f). Der zitierte Autor 

diskutiert  sodann  die  Frage,  ob  allenfalls  der  durch  die  Nutzungseinlage  bewirkten 

Mehrwert auf der Beteiligung als Gegenleistung zu betrachten ist und eine gesetzliche 

Grundlage zur Besteuerung besteht (Giger, S. 291).  

Die  Besonderheit  im  Zusammenhang  mit  solchen  Nutzungseinlagen  bei  Lie-

genschaften  liegt  nun  aber  darin,  dass  mit  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts 

zum  Vorzugsmietzins  –  soweit  sie  greift  –  eine  rechtliche  Grundlage für die Besteue-

rung der Differenz zwischen diesem und dem Eigenmietwert  besteht, und zwar unab-

hängig von einer allfälligen Wertsteigerung der Beteiligung.  

2.  a)  Die  Vorinstanz  begründet  die  Aufrechnung  mit  einer  Steuerumgehung, 

die darin liege, dass die frühere Eigentümerin Mietzinse in etwa gleicher Höhe wie die 

D von ihren Untermietern vereinnahmt habe. Die Pflichtige habe demnach der D durch 

die Gewährung eines viel tieferen Mietzinses ein erhebliches Gewinnpotential überlas-

sen. Dies bedürfe einer Erklärung. Eine verdeckte Kapitaleinlage bzw. ein Sanierungs-

zuschuss werde nicht anerkannt, da Inhaber von Beteiligungsrechten im Privatvermö-

gen  solche  Zuschüsse  auch  aus  dem  Privatvermögen  zu  finanzieren  hätten  und 

einkommenssteuerlich nicht steuermindern geltend machen könnten.  

Die Pflichtigen wenden dagegen ein, es bestehe keine gesetzliche Grundlage 

für  eine  Korrektur.  Fiktive  Einkünfte  dürften  nicht  besteuert  werden,  und  der  Mietzins 

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dürfe sogar unter dem Eigenmietwert liegen. Bei Beurteilung des Mietvertrags mit der 

D  seien  die  damaligen Rahmenbedingungen  zu beachten.  Die Pflichtigen hätten kurz 

davor  Gütertrennung  vereinbart,  und  die  D  habe  wirtschaftliche  Schwierigkeiten  ge-

habt.  So  habe  sie  2005  bis  2011  nur  Verluste  erlitten.  Die  Untermietverträge  hätten 

bereits  vor  Erwerb  der  Liegenschaft  bestanden,  weshalb  sich  an  den  Verhältnissen 

nichts geändert habe. Vor diesem Hintergrund seien die Voraussetzungen einer Steu-

erumgehung nicht erfüllt. Der Mietvertrag habe bezweckt, einerseits der Pflichtigen mit 

einer  Immobilieninvestition  eine  sichere  Rendite  zu  sichern,  und  andererseits  der  D 

wirtschaftlich unter die Arme zu greifen. Eine solche verdeckte Kapitaleinlage zur Ab-

sicherung der Weiterexistenz der Gesellschaft sei nicht aussergewöhnlich. Zudem sei 

auch das Erfordernis, dass keine anderen Motive als Steuerersparnis vorliegen dürften, 

nicht erfüllt, räume doch die Vorinstanz selber ein, es habe sich um einen Sanierungs-

zuschuss  gehandelt.  Das  vom  Steueramt  geforderte  Verhalten,  nämlich  die  Auszah-

lung einer vollen Miete mit anschliessender Rückführung, sei ökonomisch unsinnig. Die 

D  habe  auch  das  Risiko  von  Leerständen  getragen  und  auch  die  Administration  der 

Untermietverhältnisse übernommen. Weiter habe die D erhebliche Kosten und Risiken 

im Zusammenhang mit der Liegenschaft getragen, wie etwa Nebenkosten, Beteiligung 

an  Mieterausbauten  sowie  das  Risiko  von  Leerständen.  Falls  eine  Steuerumgehung 

angenommen würde, sei ihren Leistungen ein ökonomischer Wert beizumessen.  

b) Gemäss der amtlichen Neubewertung 2009 beträgt der Eigenmietwert der 

Liegenschaft  Fr.  35'800.-,  sodass  sich  in  Anbetracht  des  bezahlten  Netto-Mietzinses 

von Fr. 49'440.- die vorstehend geschilderte Problematik des Vorzugmietzinses an sich 

von  vornherein  nicht  stellt.  Dieser  Schluss  ist  indessen  unzutreffend,  da  die  amtliche 

Bewertung  von  selbstbewohntem  Stockwerkeigentum  ausgeht,  es  sich  indessen  um 

eine Geschäftsliegenschaft handelt: 

Für  die  Steuerperiode  2012  gilt  bezüglich  des  Eigenmietwerts  die  Weisung 

des  Regierungsrats  an  die  Steuerbehörden  über  die  Bewertung  von  Liegenschaften 

und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) vom 

12. August 2009 (ZStB Nr. 15/502). Diese unterscheidet u.a. in Einfamilienhäuser und 

Stockwerkeigentum  zu  Wohnzwecken  einerseits  (Titel  IV)  sowie  Mehrfamilien-  und 

Geschäftshäuser andererseits (Titel V). Gemäss Ziff. 37 gelten Liegenschaften, deren 

Ertrag überwiegend durch geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und La-

dengebäude  mit  kleinem  Wohnanteil)  als  Geschäftshäuser.  Bei  eigener  Nutzung  von 

Geschäftsräumen 

im  eigenen  Einfamilienhaus,  Stockwerkeigentum  oder  Mehr-

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familienhaus soll  der  im  Berechnungsjahr  anzurechnende Mietwert  dem  Mietzins  ent-

sprechen,  den  der  Steuerpflichtige  bei  Vermietung  von  einem  Dritten  erhalten  würde 

(Ziff. 69 der Weisung 2009). Die zur Berechnung des Verkehrswerts heranzuziehende 

Bruttomietwerte sind durch Vergleich mit den Mieterträgen gleichartiger Räume zu er-

mitteln. Dabei sind die bestehenden Erfahrungszahlen zu berücksichtigen (Ziff. 70 der 

Weisung 2009).  

Die  Pflichtigen  haben  insgesamt  vier  Untermietverträge  zwischen  der  D  und 

Untermietern  vorgelegt. Demnach handelt  es  sich  bei  den  Untermietern ausnahmslos 

um  Aktiengesellschaften  bzw.  GmbHs,  und  wird  das  Mietobjekt  mit  "Büroräumlichkei-

ten"  oder  "Anteil  Büros"  umschrieben.  Daraus  ist  zu  schliessen,  dass  es sich  um  ge-

schäftliche  Nutzungen  handelt  und  die  Liegenschaft  deshalb  als  Geschäftshaus  zu 

bewerten ist.  

c) Es ist nicht streitig, dass der von der  D an die Pflichtige bezahlte Mietzins 

nicht der Marktmiete entspricht, räumen die Pflichtigen doch selbst ein, dieser sei tief 

gehalten  worden,  um  die  D  wirtschaftlich  zu unterstützen.  An  seiner  Stelle bietet  sich 

an, die von der D erzielten  Mieterträge als Grundlage für die Berechnung zu verwen-

den, handelt es sich doch bei den Untermietern um unabhängige Dritte und demnach 

bei  den  Mietzinseinnahmen  um  die  auf  dem  Markt  erzielbaren  Erträge  für  dieselben 

Räume. Gemäss den Kontoauszügen der D betrugen die Einnahmen aus den Mietver-

hältnissen  insgesamt  Fr. 158'595.25  […],  wovon  Fr. 3'320.25  Nebenkostenanteil,  so-

dass Mieteinnahmen von Fr. 155'275.- verbleiben.  

Der  vereinbarte  Mietzins  von  Fr.  49'440.-  beträgt  somit  lediglich  31,8%  der 

massgebenden  erzielbaren  Marktmiete,  welche  bei  einer  Eigennutzung  anzurechnen 

wäre. Damit ist quantitativ die Voraussetzung erfüllt, um die Vermutung eines nur zur 

Steuerersparnis missbräuchlich tiefen Mietzinses auszulösen.  

d) Den Steuerpflichtigen steht der Nachweis offen, dass trotz der bestehenden 

Vermutung eine missbräuchliche Mietzinsfestsetzung ausgeschlossen ist. Ihr Hauptar-

gument  besteht  darin,  dass  es  darum  ging,  der  D  in  ihrer  schlechten  wirtschaftlichen 

Lage unter die Arme zu greifen.  

aa)  Die  Pflichtige  hat  die  Liegenschaft  nach  eigenen  Angaben  per  …  2007 

erworben;  auf  das  selbe  Datum  wurde  auch  der  Mietbeginn  gemäss  Mietvertrag  vom 

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…  2007  festgesetzt.  Die  Mietverträge  zwischen  der  D  und  ihren  Untermietern  waren 

mehrere Jahre vor der Handänderung abgeschlossen worden. Die D erzielte ab 2007 

folgende Jahresergebnisse (beigezogene Steuerakten der D): 

Bilanzstichtag 

... 2007   … 2008   … 2009  … 2010  … 2011  … 2012 

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Jahresergebnis 

- 213'217.-   - 135'186.-  - 126'607.- 

- 87'909.-  - 129'388.-   + 75'190.- 

Eigenkapital 

- 352'076.-  - 487'263.-  - 613'871.-  - 701'780.-  - 831'168.-  - 755'979.-. 

Zudem machte sie per 30. Juni 2006 einen Verlustvortrag von Fr. 6'088'859.- 

und per 30. Juni 2012 noch einen solchen von Fr. 2'296'752.- geltend (R-act. 3/15 Po-

sition 21400). Gemäss den Steuerakten der D nahm das kantonale Steueramt an die-

sen  Zahlen  keine  Korrekturen vor.  Aus den  Abschlüssen ergibt  sich zudem,  dass  mit 

dem  Geschäftsjahr  1.7.2007  –  30.6.2008  die  bisherige  Geschäftstätigkeit  der  D  weit-

gehend  aufgegeben  wurde.  Der  Erlös  bestand  ab  diesem  Geschäftsjahr  fast  aus-

schliesslich nur noch aus Einkünften aus dem Verkauf von Beteiligungen. Der Aufwand 

enthielt  zur  Hauptsache  Abschreibungen;  eine  weitere  ins  Gewicht  fallende  Position 

"Material-  und  Lizenzaufwand  Konzerngesellschaften"  erscheint  lediglich  noch  in  den 

ersten beiden folgenden Geschäftsjahren, ab 2009 nur noch in sehr geringer Höhe und 

schliesslich nicht mehr. Allgemein ergibt sich somit das Bild einer Gesellschaft, welche 

2007 ihre aktive Tätigkeit weitgehend einstellte und im Folgenden nach und nach ihre 

Beteiligungen  liquidierte.  Unverändert  betrieben  wurde  lediglich  die  Vermietung  der 

Büroflächen in E. 

bb) Die Pflichtige als Eigentümerin der Liegenschaft ist nicht Aktionärin der D, 

welche  dem  Pflichtigen  gehört.  Sie  hatte  damit  kein  eigenes  Interesse  an  einer  wirt-

schaftlichen Unterstützung der D. Ihre Hilfeleistung beruht somit auf ihrer persönlichen 

Beziehung  zum  Pflichtigen.  Allenfalls  wäre  sie bei  einem  wirtschaftlichen  Zusammen-

bruch  der  D  indirekt  betroffen  gewesen,  weil  der  Pflichtige  wirtschaftlich  geschädigt 

worden wäre; da die Pflichtigen bereits früher Gütertrennung vereinbart hatten, wären 

aber die Auswirkungen auf sie beschränkt gewesen. Ihre Bereitschaft, einen Vorzugs-

mietzins  zu  akzeptieren,  beruhte  damit  auf  einer  persönlichen  Gefälligkeit  gegenüber 

dem  Pflichtigen.  Eine  solche  Motivation  führt  aber  nach  der  zitierten  Rechtsprechung 

des Bundesgerichts dazu, dass die mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung dem Ei-

gengebrauch nahe kommt. In einer solchen Situation ist die Deklaration bloss des Vor-

zugsmietzinses anstelle des Eigenmietwerts missbräuchlich.  

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cc)  Weiter  liegen  hier  Anhaltspunkte  vor,  dass  der  Mietzins  tatsächlich  aus 

Steuerersparnisgründen  so  tief  angesetzt  wurde,  ermöglicht  dies  doch  in  der  vorlie-

genden Konstellation die steuerfreie Vereinnahmung des Differenzbetrags zu den von 

den Untermietern bezahlten Mietzinsen.  

Wie sich aus der Übersicht ergibt, verfügte die D im Zeitpunkt des Erwerbs der 

Liegenschaft  durch  die  Pflichtige  über  einen  erheblichen  Verlustvortrag.  Auch  in  den 

folgenden Geschäftsjahren erlitt sie bis 2012 nur noch Verluste. Damit gelangten aber 

die von den Untermietern vereinnahmten Mietzinse nie zu einer Besteuerung.  

Allerdings  lässt  sich  dagegen  einwenden,  dass  die  Absicht  einer  Steuerer-

sparnis dann keinen Sinn ergibt, wenn der allfällig zu besteuernde Betrag den Steuer-

pflichtigen gar nie zufliesst. Wenn aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage der D 

die  von  ihr  vereinnahmten  Mieteinahmen  nämlich  verloren  sind,  erscheint  es  als  le-

bensfremd,  von  einer  Steuerersparnisabsicht  auszugehen,  da  der  durch  Zwischen-

schaltung der D verlorene Anteil an den Mieteinnahmen höher ist als ein allfällig darauf 

geschuldeter Steuerbetrag. Gerade diese Situation liegt indessen 2012 nicht mehr vor. 

Einem  Ertrag (ohne  Liegenschaften)  von  Fr.  31'062.-  steht  ein  (ungeprüfter)  Aufwand 

(ohne  Abschreibungen)  von  Fr.  53'111.-  gegenüber,  sodass  ein  Aufwandüberschuss 

von Fr. 22'049.- verbleibt. Der Ertragsüberschuss aus der Liegenschaftsrechnung be-

trägt  Fr.  104'497.-,  sodass  rund  Fr.  82'000.-  in  der  Gesellschaft  thesauriert  werden 

können. Zieht man zudem in Betracht, dass unter den Passiven Aktionärsdarlehen von 

Fr. 1'241'889.- aufgeführt werden, ist die Möglichkeit zur Steuerersparnis offensichtlich. 

2012 nahm denn auch das Aktionärsdarlehen um Fr. 47'821.- ab.  

e) Die Pflichtigen wenden weiter ein, dass mit der Aufrechnung nicht berück-

sichtigt werde, dass die D erhebliche Kosten und Risiken trage, insbesondere das Risi-

ko von Leerständen. Diese Kosten dürften nicht ignoriert werden. Die Pflichtigen bezif-

fern diesen Aufwand für 2012 auf Fr. 7'257.-, weitere Kosten werden zwar angedeutet, 

aber nicht substanziiert dargetan. 

Wie  festgehalten,  entspricht  bei  Geschäftsliegenschaften  der  anzurechnende 

Mietwert dem Mietzins, den der Steuerpflichtige bei Vermietung von einem Dritten er-

halten würde. Vorliegend entspricht dieser Mietwert der Summe der von den Untermie-

tern  effektiven  bezahlten  Mietzinse.  Es  ist  nicht  einzusehen,  weshalb  dieser  Betrag 

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tiefer anzusetzen wäre, wenn die Pflichtige anstelle der D die Mietzinse vereinnahmen 

würde.  

Der  Einwand  der  Pflichtigen  kann  aber  sinngemäss  so  verstanden  werden, 

dass bei Abstellen auf die Mieteinkünfte der D auch der diesbezüglich von ihr getrage-

ne Aufwand zu übernehmen sei. Indessen haben die Pflichtigen diesen Aufwand gera-

de nicht selber getragen, weshalb auch keine Grundlage für den Abzug vorliegt. Weiter 

waren keine Leerstände zu verzeichnen, weshalb solche auch nicht zu berücksichtigen 

sind.  Ebenfalls  nicht  zu  berücksichtigen  sind  weitere  Entschädigungen  für  von  der  D 

ausgeführten  Administrationsaufgaben,  da  diese  ohne  weiteres  von  den  Pflichtigen 

selbst hätten ausgeführt werden können, zumal es sich bei der für die D tätigen Person 

um den Pflichtigen selbst handelt.  

f)  Damit  ist  insgesamt  die  Aufrechnung  des  Mietzinses  von  Fr.  105'835.-  zu 

Recht erfolgt und zu bestätigen.  

3.  a)  Streitig  ist  ferner  der  Vermögenssteuerwert  der  Liegenschaft  bei  den 

Staats-  und  Gemeindesteuern.  Die  Pflichtigen  deklarierten  einen  solchen  von 

Fr. 1'307'000.-  gemäss  amtlicher  Neubewertung  2009.  Demgegenüber  setzte  der 

Steuerkommissär den Vermögenssteuerwert auf Fr. 2'202'000.- fest, gestützt auf eine 

Ertragswertberechnung basierend auf einem Mietertrag von Fr. 155'275.-. Die Pflichti-

gen machen dagegen geltend, die Neubewertung 2009 sei gestützt auf eine Verfügung 

des kantonalen Steueramts vom 31. Juli 2012 nach Treu und Glauben verbindlich. Zu-

dem  sei  auf  ihre  diesbezüglichen  Rügen  in  der  Einsprache  im  Einspracheentscheid 

nicht eingegangen worden, was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Die 

Berechnung sei zudem nicht korrekt, weil bei der Ertragswertberechnung vom Bruttoer-

trag ausgegangen worden sei.  

b) Gemäss § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. 

Der  Regierungsrat  erlässt  die  für  eine  gleichmässige  Bewertung  von  Grundstücken 

notwendigen Dienstanweisungen (Abs. 3 Satz 1). Massgebend ist auch diesbezüglich 

die bereits erwähnte Weisung 2009.  

aa)  Gemäss  Ziff.  36  und  37  der  Weisung  2009  sind  Mehrfamilien-  und  Ge-

schäftshäuser  sowie  Stockwerkeigentum  zu  Geschäftszwecken  zum  Ertragswert  zu 

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bewerten.  Als  Geschäftshäuser  gelten  Liegenschaften,  deren  Ertrag  überwiegend 

durch geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und Ladengebäude mit klei-

nem  Wohnanteil).  Wie  bereits  festgehalten,  handelt  es  sich  um  eine  geschäftlich  

genutzte Liegenschaft. Damit nimmt die Vorinstanz die Bewertung zu Recht nach den 

Ziff. 36 und 37 der Weisung 2009 vor. Die Neubewertung 2009 der Gemeinde E geht 

demgegenüber von selbstbewohntem Stockwerkeigentum aus und ist damit wie bereits 

festgestellt nicht massgebend.  

Nicht weiter hilft der Pflichtigen ihr Einwand, die Bewertung als Geschäftshaus 

verstosse  gegen das  Vertrauensprinzip.  Die Steuereinschätzung  erwächst  jeweils  nur 

für die betreffende Steuerperiode in Rechtskraft; Fragen, die in ähnlicher Weise schon 

bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden worden sind, können des-

halb  neu  beurteilt  werden,  ohne  dass  eine  Bindung  an  das  frühere  Entschiedene  be-

stehen würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 7 StG). Soweit sich die Pflichti-

gen  auf  frühere  Entscheide  bzw.  auf  die  Mitteilung  des  Formelwerts  durch  die 

Gemeinde berufen, vermögen sie deshalb daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. 

Zudem fehlt es an einer im guten Glauben erfolgten Vermögensdisposition der Pflichti-

gen, welche allenfalls zu schützen wäre.  

bb) aaa) Zur Ermittlung des Ertragswerts von Mehrfamilienhäusern ist der Er-

trag  der  Liegenschaft  zu  kapitalisieren  (Ziff.  38  der  Weisung  2009).  Der  Ertrag  be-

stimmt  sich  nach  der  Gesamtheit  der  von  den  Mietern  geleisteten  Entschädigungen. 

[…] Wurden Mieter  vertraglich  zur  Übernahme  von  üblicherweise  vom  Eigentümer  zu 

tragenden  Unterhaltskosten  und  Abgaben  verpflichtet,  so  ist  der Wert  dieser  Leistun-

gen zum vereinbaren Mietzins hinzuzuzählen. Ausser Betracht fallen Vergütungen der 

Mieter  für  Heizung,  Warmwasser,  Treppenhausreinigung,  Empfangsgebühren  für  

Radio  und  Fernsehen,  Gebühren  für  die  Kehrichtentsorgung  sowie  Gebühren  für  

Wasser, Abwasser und für die Abwasserreinigung (Ziff. 39 der Weisung 2009).  

Bei  offenkundig  zu  Vorzugsbedingungen  vermieteten  Objekten  ist  der  erziel-

bare Ertrag in die Berechnung einzubeziehen (Ziff. 40 der Weisung 2009).  

Der  Kapitalisierungssatz  setzt  sich  aus  dem  Basiszinssatz  und  einem  

Zuschlag  zusammen.  Der  Basiszinssatz  berücksichtigt  die  aktuelle  Zinssituation  und 

die  Zinserwartungen  der  Zukunft.  Er  beträgt  4,75%.  Der  Zuschlag  zur  Deckung  der 

Verwaltungs-  und  Betriebskosten  und  zur  Bildung  angemessener  Rücklagen  für  den 

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Unterhalt der Bauten beträgt 2,3%. Der Kapitalisierungssatz beträgt 7,05% (Ziff. 41 und 

42 der Weisung 2009).  

Diese Bestimmungen gelten für Geschäftshäuser sinngemäss (Ziff. 43 und 44 

der Weisung 2009).  

bbb) Es ist nicht streitig, dass der von der D an die Pflichtige bezahlte Mietzins 

nicht der Marktmiete entspricht. Damit kann dieser Mietzins nicht für die Ertragswertbe-

rechnung  verwendet  werden.  Das  kantonale  Steueramt  zog  deshalb  ersatzweise  die 

von  der  D  erzielten  Mieterträge aus  ihren Mietverhältnissen  mit  unabhängigen  Dritten 

zur  Berechnung  heran,  was  als  sachgerecht  erscheint.  Diese  betragen  wie  bereits 

festgehalten  Fr.  155'275.-.  Diesen  Betrag  hat  die  Vorinstanz  mit  7,05%  kapitalisiert. 

Nicht berücksichtigt hat sie dabei die in der Einschätzung zusätzlich erwähnten Neben-

kosten  von  Fr.  7'497.-,  welche  der  Deklaration  der  Pflichtigen  im  Liegenschaftenver-

zeichnis entstammen; dabei handelt es sich um ihre eigenen effektiven Unterhaltskos-

ten.  Nach  der  Systematik  der Weisung  2009  werden  die  Unterhaltskosten  tatsächlich 

bereits  durch  den  Zuschlag  zum  Kapitalisierungssatz  berücksichtigt,  sodass  das  kan-

tonale Steueramt sie entgegen der Ansicht der Pflichtigen zu Recht nicht vom Mieter-

trag von Fr. 155'275.- abgezogen hat.  

c)  Damit  entspricht  die  Ertragswertberechnung  der  Vorinstanz  der  Weisung 

2009 und ist zu bestätigen.  

d) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen durch mangelhafte 

Begründung des Einspracheentscheids ist ebenfalls nicht ersichtlich. In der Einsprache 

haben  sie  sich  auf  den  Vertrauensgrundsatz  berufen.  Hierzu  hat  die  Vorinstanz  auf 

S. 5 Ziff.  5 des  Einspracheentscheids  Staats-  und Gemeindesteuern  Stellung  genom-

men. Damit ist dem Begründungserfordernis genüge getan worden.  

4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen.  

Aufgrund des  Unterliegens der  Pflichtigen  sind  ihnen  die  Kosten  des  Verfah-

rens aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädi-

gung kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 

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bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959/6. September 1987, VRG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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