# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 09506c10-5406-536d-b17d-94f201967c06
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-12-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.12.2021 A-6962/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6962-2018_2021-12-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-6962/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 7  d é c e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, 

Dimitri Persoz, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______, 

3. C._______, 

toutes représentées par 

Maître Frédéric Neukomm, 

recourantes,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Echange spontané de renseignements sur les décisions anti-

cipées en matière fiscale (« rulings »). 

A-6962/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

Par courriers des 24 août et 9 octobre 2018 aux sociétés A._______, 

B._______ et C._______, l’AFC a indiqué que des renseignements portant 

sur des décisions anticipées en matière fiscales (« rulings ») lui avaient été 

transmises par l’administration fiscale cantonale et qu’après examen, les-

dits renseignements devraient faire l’objet d’un échange spontané. L’AFC 

a ainsi indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre aux autori-

tés fiscales compétentes de Jersey, de France, du Luxembourg et du 

Royaume-Uni et informé les sociétés susmentionnées du fait qu'elles pou-

vaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données 

ou prendre position par écrit. 

B.  

Par courriers des 13 septembre et 23 octobre 2018 à l’AFC, A._______, 

B._______ et C._______ ont demandé le fractionnement des informations 

par Etat destinataire, de manière à ce que pour chaque Etat seules les 

informations concernant les entités proches (« related party ») domiciliées 

dans cet Etat soient transmises. A._______ a également demandé la sup-

pression du nom d’une employée mentionnée dans les informations afin 

de préserver son anonymat. 

C.  

Par courriers des 17 et 29 octobre 2018 aux trois sociétés susmention-

nées, l’AFC a indiqué qu’au vu de l'exigence de transparence contenue 

dans l'Action 5 du projet BEPS (« base erosion and profit shifting ») de 

l'OCDE, un triage des informations ne pouvait pas être effectué et que les 

informations à transmettre ne seraient pas fractionnées selon leur perti-

nence pour l'Etat destinataire. Pour cette raison, l’AFC a indiqué qu’elle ne 

pouvait accéder que partiellement aux demandes des intéressées, les-

quelles pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission 

des données ou prendre position par écrit. 

D.  

Par décisions finales des 6 et 15 novembre 2018 notifiées aux sociétés 

concernées, l’AFC a octroyé l'assistance administrative spontanée aux 

autorités compétentes de Jersey, de France, du Luxembourg et du 

Royaume-Uni pour tous les renseignements transmis par l’administration 

fiscale cantonale. 

A-6962/2018 

Page 3 

E.  

Par actes des 7 et 17 décembre 2018, A._______ (ci-après : la recou-

rante 1), B._______ (ci-après : la recourante 2) et C._______ (ci-après : la 

recourante 3, toutes ensemble : les recourantes), agissant par l’intermé-

diaire de leur mandataire Maître Frédéric Neukomm, ont interjeté des re-

cours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le 

Tribunal) à l'encontre des décisions finales de l'AFC des 6 et 15 novembre 

2018. Par ces recours, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et 

dépens, quant à la forme, à la recevabilité des recours ; quant au fond et 

préalablement, à l’annulation des décisions finales de l’AFC ; principale-

ment et statuant à nouveau, à la réforme des décisions finales de l’AFC 

par le retrait des informations figurant sur les formulaires relatifs aux déci-

sions anticipées en matière fiscale, annexées aux décisions finales, faisant 

référence aux personnes étroitement liées avec lesquelles les sociétés 

concernées effectuaient des transactions et qui n’étaient pas résidentes du 

pays destinataire de l’échange ; subsidiairement au renvoi de la cause à 

l’AFC pour nouvelle décision ; et en tout état à débouter l’intimée de toutes 

autres ou contraires conclusions. 

F.  

Par décision incidente du 22 janvier 2019, le Tribunal de céans a ordonné 

la jonction des causes A-6962/2018, A-7163/2018 et A-7165/2018 sous le 

numéro A-6962/2018. 

G.  

Dans sa réponse du 19 février 2019 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu 

sous suite de frais et dépens, au rejet des recours des 7 et 17 décembre 

2018.  

H.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 

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let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep-

tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis-

cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239) et par l’Ordonnance du 

23 novembre 2016 sur l’assistance administrative internationale en matière 

fiscale (Ordonnance sur l’assistance administrative fiscale, OAAF, 

RS 651.11), entrée en vigueur le 1er janvier 2017. Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). La procédure de recours est au demeurant soumise aux 

règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de 

la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.3 En l’espèce, les recourantes sont toutes des personnes concernées au 

sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens 

des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER / BEUSCH / 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

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2013, n°2.149 ; HÄFELIN / MÜLLER / UHLMANN, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.2 En l’espèce, les recourantes se plaignent que la transmission sponta-

née par l’AFC des informations relatives à l’identité des entités étroitement 

liées avec lesquelles elles effectuent des transactions couvertes par les 

décisions anticipées en matière fiscale, à des Etats où lesdites entités ne 

seraient pas résidentes, violerait le principe de la pertinence vraisemblable. 

Ainsi, les recourantes requièrent le triage et le fractionnement des rensei-

gnements à transmettre selon leur pertinence pour l'Etat destinataire, en 

ce sens que seul l’identité de l’entité étroitement liée résidente dans un Etat 

destinataire devrait lui être transmise. 

2.3  Le Tribunal déterminera d’office le droit ratione temporis applicable à 

la présente cause (cf. infra consid. 3). Il examinera ensuite brièvement les 

conditions matérielles de l’échange spontané de renseignement (cf. con-

sid. 4 infra) avant de passer à l’examen de la prétendue violation du prin-

cipe de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 5) en relation avec le 

principe de spécialité (cf. infra consid. 6). 

3.  

L’assistance administrative spontanée avec Jersey, la France, le Luxem-

bourg et le Royaume-Uni est actuellement régie par la Convention concer-

nant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu’amen-

dée par le Protocole de 2010, fait à Paris le 27 mai 2010, entrée en vigueur 

pour la Suisse le 1er janvier 2017 (ci-après : MAC ou la Convention, 

RS 0.652.1). 

3.1 Selon l’art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de la présente Convention, 

telle qu’amendée par le Protocole de 2010, s’appliquent à l’assistance ad-

ministrative couvrant les périodes d’imposition qui débutent le 1er janvier, 

ou après le 1er janvier de l’année qui suit celle durant laquelle la Conven-

tion, telle qu’amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à 

l’égard d’une Partie ou, en l’absence de période d’imposition, elles s’appli-

quent à l’assistance administrative portant sur des obligations fiscales pre-

nant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l’année qui suit celle 

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Page 6 

durant laquelle la Convention, telle qu’amendée par le Protocole de 2010, 

entrera en vigueur à l’égard d’une Partie. 

3.2 Par ailleurs, selon l’art. 16 al. 1 OAAF, les dispositions relatives à 

l’échange spontané de renseignements s’appliquent également aux déci-

sions anticipées en matière fiscale qui ont été prononcées entre le 1er jan-

vier 2010 et l’entrée en vigueur de la présente ordonnance et qui se rap-

portent à des années fiscales auxquelles s’applique la norme de droit in-

ternational en vertu de laquelle la Suisse est tenue de procéder à l’échange 

spontané de renseignements. Selon la doctrine, des renseignements sur 

d’anciens rulings ne pourraient ainsi être échangés par la Suisse, pour au-

tant qu’ils déploient encore des effets au 1er janvier 2018 (NELLY IGLESIAS, 

Echange spontané de rulings entre Etats - Analyse du nouveau standard 

fiscal international sous l’angle du droit suisse, Expert Focus 1-2 2016, 

p. 40). 

3.3 En l’espèce, la présente affaire porte sur un échange spontané de ren-

seignements de trois décisions anticipées en matière fiscale. Ces décisions 

anticipées sont valides entre le (…) 2016 et le (…) 2020 ((…) A._______), 

le (…) 2018 et le (…) 2022 ((…) B._______) et le (…) 2017 et le (…) 2021 

((…) C._______). Dans la mesure où lesdites décisions déploient encore 

des effets au (…) 2018 (art. 28 par. 6 MAC ; 16 al. 1 OAAF ; NELLY 

IGLESIAS, op. cit., p. 40), il y a lieu de retenir que les dispositions relatives 

à l’échange spontané de renseignements prévues dans la MAC, la LAAF 

et l’OAAF sont applicables à la présente cause. 

4.  

L’article 7 MAC définit l’échange spontané de renseignements entre les 

membres parties à la Convention. Au niveau national, les principes de 

l’échange spontané sont définis à l’art. 22a LAAF. L’OAAF régit l’exécution 

de cette forme d’assistance administrative. 

4.1 Selon l’art. 8 OAAF, sont réputés décisions anticipées en matière fis-

cale les renseignements, les confirmations ou les garanties fournis par une 

administration fiscale à un contribuable, portant sur les conséquences fis-

cales d’un fait présenté par le contribuable et que le contribuable peut in-

voquer. L’art. 9 al. 1 OAAF énumère les cas où il existe une obligation 

d’échanger spontanément des renseignements en cas de décisions antici-

pées en matière fiscale. Ainsi, il y a notamment lieu de procéder à 

l’échange spontané de renseignements lorsqu’une décision anticipée en 

matière fiscale : a) concerne des faits visés à l’art. 28, al. 2 à 4, de la loi 

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des 

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cantons et des communes (LHID), ou a pour objet une réduction de l’impôt 

grevant des revenus de droits immatériels et de droits analogues ou une 

répartition fiscale internationale en rapport avec des sociétés principales ; 

b) dans un contexte transfrontalier, a pour objet les prix de transfert entre 

des personnes étroitement liées ou une méthode concernant les prix de 

transfert qui a été définie par les autorités suisses compétentes sans l’en-

tremise des autorités compétentes d’autres Etats. L’art. 9 al. 2 OAAF défi-

nit la notion de personnes étroitement liées.  

4.2 A titre préliminaire, le Tribunal relève que les décisions finales de l’AFC 

des 6 et 15 novembre 2018 retiennent simplement qu’au « vu des informa-

tions transmises à l’AFC par l’administration fiscale compétente, la/les so-

ciété(s) enregistrée(s) comme entité(s) concernée(s) remplit/remplissent 

les critères de l’article 10 OAAF » (p.5) et qu’ainsi « un échange de rensei-

gnements doit en l’espèce avoir lieu avec l’autorité/les autorités compé-

tente(s) de JE, FR, GB [GB, JE, LU / JE respectivement] » (p. 5). L’AFC 

conclut ainsi que « les conditions d’application de l’article 7 de la Conven-

tion, en lien avec les articles 8 et 9 OAAF, sont remplies et que l’assistance 

administrative spontanée doit être accordée » (p. 5) sans aborder les con-

ditions spécifiques posées par les bases légales citées au cas d’espèce. 

4.3 In casu, il apparait que les informations à transmettre à l’égard de la 

recourante 1 résume le ruling conclu avec cette dernière de la manière sui-

vante : 

L’activité de A._______ se limite à fournir les services administratifs et les ser-

vices du family office aux entités du groupe. Pour ces activités, application de 

la méthode « cost+8.5% », sous réserve du détachement d’une employée, qui 

justifie une marge de 5%, compte tenu du fait que A._______ ne fait que tenir 

la fiche de paie de cette employée. 

Il apparaît ainsi que la décision anticipée a pour objet, dans un contexte 

international, les prix de transfert entre des personnes étroitement liées ou 

une méthode concernant les prix de transfert qui a été définie par les auto-

rités suisses compétentes sans l’entremise des autorités compétentes 

d’autres Etats (art. 9 al. 1 let. b OAAF). Par ailleurs, conformément à l’art. 9 

al. 2 OAAF, les informations à transmettre listent les personnes étroitement 

liées avec lesquelles la recourante 1 effectue des transactions couvertes 

par le ruling. 

4.4 Quant aux informations à transmettre relatives aux recourantes 2 et 3, 

celles-ci précisent ce qui suit : 

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Régime holding au niveau cantonal et communal au sens de l’art. 22 LPIM 

applicable aux sociétés dont le but principal consiste à gérer durablement des 

participations et qui n’ont pas d’activité commerciale. La société est exemptée 

de l’impôt sur le bénéfice, sauf sur tous les rendements immobiliers (…) et sur 

les plus-values réalisées sur des immeubles sis dans le canton. 

Il apparaît ainsi que les deux décisions anticipées concernent des faits vi-

sés à l’art. 28, al. 2 à 4 LHID ou ont pour objet une réduction de l’impôt 

grevant des revenus de droits immatériels et de droits analogues ou une 

répartition fiscale internationale en rapport avec des sociétés principales 

(art. 9 al. 1 let. a OAAF). Par ailleurs, conformément à l’art. 9 al. 2 OAAF, 

les informations à transmettre listent les personnes étroitement liées avec 

lesquelles les recourantes 2 et 3 effectuent des transactions couvertes par 

les rulings. 

4.5 Selon l’art. 10 al. 1 OAAF, lorsqu’une décision anticipée remplit au 

moins l’une des conditions de l’art. 9, al. 1 OAAF, il faut procéder à un 

échange spontané de renseignements avec les autorités compétentes de 

l’Etat du siège de la société qui détient le contrôle direct et avec les autori-

tés compétentes de l’Etat du siège de la société-mère du groupe. Selon 

l’art. 10 al. 2 OAAF, dans les cas visés ci-après, il faut en outre procéder à 

l’échange spontané de renseignements avec les Etats suivants : a) pour 

autant qu’il existe une décision anticipée en matière fiscale selon l’art. 9 

al. 1 let. a : avec les Etats du siège des personnes étroitement liées avec 

lesquels le contribuable effectue des transactions imposables en vertu de 

ladite décision ou des transactions entraînant pour le contribuable des re-

venus de personnes étroitement liées soumis à l’impôt en vertu de ladite 

décision ; b) pour autant qu’il existe une décision anticipée en matière fis-

cale selon l’art. 9 al. 1 let. b ou c : avec les Etats des personnes étroitement 

liées avec lesquels le contribuable effectue des transactions dont les con-

séquences fiscales font l’objet de ladite décision. 

4.6 En l’espèce, dans la mesure où les décisions anticipées susmention-

nées remplissent au moins l’une des conditions de l’art. 9 al. 1 OAAF, il y a 

lieu de procéder à un échange spontané de renseignements avec les auto-

rités compétentes suivantes. Pour la recourante 1 avec les autorités com-

pétentes de l’Etat du siège de la société qui détient le contrôle direct, avec 

les autorités compétentes de l’Etat du siège de la société-mère du groupe 

et avec les Etats des personnes étroitement liées avec lesquels le contri-

buable effectue des transactions dont les conséquences fiscales font l’ob-

jet de ladite décision (art. 10 al. 1 et al. 2 let. b OAAF), soit avec les autori-

tés compétente(s) de JE, FR, GB respectivement. Pour les recourantes 2 

et 3 avec les autorités compétentes de l’Etat du siège de la société qui 

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détient le contrôle direct, avec les autorités compétentes de l’Etat du siège 

de la société-mère du groupe et avec les Etats du siège des personnes 

étroitement liées avec lesquels le contribuable effectue des transactions 

imposables en vertu de ladite décision ou des transactions entraînant pour 

le contribuable des revenus de personnes étroitement liées soumis à l’im-

pôt en vertu de ladite décision (art. 10 al. 1 et al. 2 let. a OAAF), soit avec 

les autorités compétentes de GB, JE, LU / JE respectivement. 

5.  

Selon l’art. 4 par. 1 MAC, les parties de la Convention échangent les ren-

seignements vraisemblablement pertinents pour l’administration ou l’appli-

cation de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la pré-

sente Convention (voir aussi arrêt du TAF A-7302/2018 du 26 mai 2020 

consid. 4.1.2). 

5.1 Par ailleurs, selon le Message relatif à l'approbation de la Convention 

du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative 

mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre (modification de la loi 

sur l'assistance administrative fiscale, FF 2015 5121 5138, ci-après : Mes-

sage MAC), la condition de la « pertinence vraisemblable » est conforme à 

la norme internationale d’assistance administrative en matière fiscale 

(Message MAC p. 5138 ; arrêt du TAF A-7302/2018 du 26 mai 2020 con-

sid. 4.1.2). On exclut ainsi les mesures servant uniquement à la recherche 

de preuves (pêche aux renseignements ou « fishing expeditions ») ou 

l’échange de renseignements non pertinents pour l’imposition d’un contri-

buable donné ou d’un groupe déterminé de personnes. Le principe énoncé 

au par. 1 est précisé aux art. 4 à 9 [MAC] (arrêt du TAF A-7302/2018 du 

26 mai 2020 consid. 4.1.2). En effet, pour garantir le fonctionnement de 

l’échange spontané de renseignements, il faut que les informations puis-

sent être qualifiées de pertinentes (Message MAC p. 5143). Le Message 

précise en outre que l’art. 4, al. 3, de la LAAF a été reformulé de telle sorte 

que la disposition trouve à s’appliquer tant à l’échange de renseignements 

sur demande qu’à l’échange spontané de renseignements. La disposition 

exprime désormais plus clairement qu’aucune information concernant un 

tiers ne peut être transmise si celle-ci ne semble pas vraisemblablement 

pertinente pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concer-

née (Message MAC p. 5134).  

5.2 Selon l’art. 13 al. 1 OAAF, en présence d’une décision anticipée en ma-

tière fiscale, la division compétente de l’AFC transmet les renseignements 

obtenus visés à l’art. 11 al. 1 let. b à l, 2 et 3 OAAF, aux Etats destinataires 

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dans les trois mois suivant leur obtention. Ce délai est prolongé si des mo-

tifs prévus aux art. 22b à 22d LAAF l’exigent. 

5.3 Selon l’art. 11 al. 1 OAAF, en présence d’une décision anticipée en ma-

tière fiscale, les renseignements suivants doivent être transmis à la division 

compétente de l’AFC : a) une copie de la décision anticipée en matière 

fiscale ; b) la date à laquelle la décision anticipée en matière fiscale a été 

rendue ; c) les données permettant d’identifier le contribuable, y compris 

son adresse ; d) le numéro d’identification fiscale du contribuable et le nom 

du groupe d’entreprise auquel il appartient ; e) les années fiscales pour 

lesquelles la décision anticipée en matière fiscale est valable ; f) les condi-

tions figurant à l’art. 9 al. 1, remplies par la décision anticipée en matière 

fiscale ; g) un bref résumé du contenu de la décision anticipée en matière 

fiscale, si possible, en français ou en anglais, sinon en allemand ou en 

italien ; h) les données relatives au siège de la société qui détient le con-

trôle direct et de la société-mère, y compris l’adresse ; i) pour autant qu’il 

s’agisse d’une décision anticipée en matière fiscale selon l’art. 9 al. 1, 

let. a : les données relatives aux personnes étroitement liées ou aux éta-

blissements stables avec lesquelles le contribuable effectue des transac-

tions imposables en vertu de ladite décision ou des transactions entraînant 

pour le contribuable des revenus provenant de personnes étroitement liées 

ou d’établissements stables soumis à l’impôt en vertu de ladite décision, y 

compris leur nom et leur adresse ; j) pour autant qu’il s’agisse d’une déci-

sion anticipée en matière fiscale selon l’art. 9 al. 1 let. b ou c : les données 

relatives aux personnes étroitement liées ou aux établissements stables 

avec lesquels le contribuable effectue les transactions qui font l’objet de la 

décision anticipée en matière fiscale, y compris leur nom et leur adresse ; 

k) pour autant qu’il s’agisse d’une décision anticipée en matière fiscale se-

lon l’art. 9 al. 1 let. d : les données relatives à l’établissement stable étran-

ger ou à la personne étrangère dont l’activité en Suisse fonde un établis-

sement stable, y compris son nom et son adresse ; l) pour autant qu’il 

s’agisse d’une décision anticipée en matière fiscale selon l’art. 9 al. 1 

let. e : les données relatives aux personnes ou aux établissements stables 

étroitement liés qui effectuent directement ou indirectement des verse-

ments en faveur des contribuables et au destinataire final de ces verse-

ments, y compris leur nom et leur adresse ; m) une liste des Etats destina-

taires en vertu de l’art. 10 ; n) d’autres informations dont la division compé-

tente de l’AFC pourrait avoir besoin pour évaluer s’il doit procéder à 

l’échange spontané de renseignements. 

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Page 11 

5.4 Les recourantes se plaignent que l’échange spontanée par l’AFC des 

informations relatives à l’identité des entités étroitement liées avec les-

quelles les recourantes effectuent des transactions couvertes par les déci-

sions anticipées en matière fiscale, à des Etats où lesdites entités ne se-

raient pas résidentes, violerait le principe de la pertinence vraisemblable. 

En effet, l’identité des entités étroitement liées non résidente dans un Etat 

destinataire ne serait pas pertinente pour la taxation de l’entité résidente 

dans cet Etat. A cet égard, l’AFC aurait interprété à tort l’art. 11 al. 1 let. i 

OAAF, respectivement let. j, comme signifiant qu’il conviendrait de commu-

niquer à chaque Etat destinataire la liste de toutes les entités filiales des 

recourantes 2 et 3 et la liste de toutes les entités qui ont recours aux ser-

vices de la recourante 1, respectivement, même si ces entités ne sont pas 

résidentes dans l’Etat en question. Par ailleurs, selon les recourantes cette 

interprétation aurait pour effet de rendre redondant l’art. 11 al. 1 let. m 

OAAF qui prévoit la transmission d’une liste des Etats destinataires. Pour 

ces raisons, les recourantes requièrent le triage et le fractionnement des 

renseignements à transmettre selon leur pertinence pour l'Etat destina-

taire, en ce sens que seul l’identité de l’entité étroitement liée résidente 

dans cet Etat devrait lui être transmise. L’identité des entités étroitement 

liées résidentes dans des Etats tiers devraient ainsi être caviardées. 

5.5 A titre préliminaire, il apparaît que l’art. 7 MAC qui définit l’échange 

spontané de renseignements et l’art. 4 par. 1 MAC qui conditionne 

l’échange à la pertinence vraisemblable des informations, constituent les 

principes directeurs de la procédure d’assistance administrative en matière 

d’échange spontané de renseignements. A cet égard, le Tribunal note que 

la LAAF et l’OAAF ne font que régler la mise en œuvre de dite procédure. 

Pour cette raison, il n’apparaît pas que cette législation, qui est de nature 

procédurale (cf. arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 4.1 ss), 

soit dans l’abstrait en conflit avec les principes directeurs définis aux art. 7 

et 4 MAC. Au contraire, il apparaît que la liste des renseignements à trans-

mettre selon l’art. 11, al. 1, let. b à l, 2 et 3 OAAF, par renvoi de l’art. 13 

al. 1 OAAF, constitue l’expression du principe de la pertinence vraisem-

blable sous la forme d’une lex specialis. Pour cette raison, la pertinence 

vraisemblable des informations listées par cette disposition peut être pré-

sumée. Cependant, il apparaît également qu’une telle présomption, si elle 

devait être qualifiée d’irréfragable, rendrait redondant l’art. 11 al. 1 let. m 

OAAF, lequel prévoit la transmission d’une liste des Etats destinataires. A 

contario, si ladite présomption était qualifiée de réfragable, l’art. 11 al. 1 

let. m OAAF ne serait plus redondant : l’on peut par exemple imaginer une 

constellation où, à la suite du renversement la présomption précitée, l’iden-

tité d’une personne étroitement liée dans un Etat tiers serait caviardée, ce 

A-6962/2018 

Page 12 

qui rendrait ainsi la mention dudit Etat dentinaire selon l’art. 11 al. 1 let. m 

OAAF non redondante. Pour ces raisons, qualifier la pertinence vraisem-

blable des informations mentionnées à l’art. 11, al. 1 let. b à l, 2 et 3 OAAF 

de présomption réfragable, constitue une solution juridique satisfaisante. 

En effet, celle-ci tient compte d’une part de la systématique légale et de la 

nature procédurale de l’assistance administrative, et d’autre part de la co-

hérence interne de l’art. 11, al. 1 let. b à l, 2 et 3 OAAF. 

5.6 En l’espèce, dans la mesure où la décision anticipée en matière fiscale 

concernant la recourante 1 a pour objet, dans un contexte international, les 

prix de transfert entre des personnes étroitement liées ou une méthode 

concernant les prix de transfert qui a été définie par les autorités suisses 

compétentes sans l’entremise des autorités compétentes d’autres Etats 

(art. 9 al. 1 let. b OAAF), les données relatives aux personnes étroitement 

liées ou aux établissements stables avec lesquels le contribuable effectue 

les transactions qui font l’objet de la décision anticipée en matière fiscale, 

y compris leur nom et leur adresse, devraient être transmises (art. 11 al. 1 

let. j OAAF). 

5.7 Quant aux recourantes 2 et 3 dans la mesure où les deux décisions 

anticipées concernent des faits visés à l’art. 28, al. 2 à 4 LIHD, ou ont pour 

objet une réduction de l’impôt grevant des revenus de droits immatériels et 

de droits analogues ou une répartition fiscale internationale en rapport avec 

des sociétés principales (art. 9 al. 1 let. a OAAF), les données relatives aux 

personnes étroitement liées ou aux établissements stables avec lesquelles 

le contribuable effectue des transactions imposables en vertu de ladite dé-

cision ou des transactions entraînant pour le contribuable des revenus pro-

venant de personnes étroitement liées ou d’établissements stables soumis 

à l’impôt en vertu de ladite décision, y compris leur nom et leur adresse, 

devraient être transmises (art. 11 al. 1 let. i OAAF). 

5.8 Il convient à présent de déterminer si les recourantes ont renversé la 

présomption réfragable selon laquelle les renseignements relatifs à l’iden-

tité des entités étroitement liées dans les Etats tiers sont vraisemblable-

ment pertinents pour chaque Etat destinataire des informations. 

5.9 Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vraisemblable – clé 

de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 

29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con-

sid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour 

but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible peu 

importe qu’il s’agisse d’assistance sur demande ou spontanée (arrêt du 

A-6962/2018 

Page 13 

TAF A-941/2019) du 13 octobre 2021 consid. 5.1.1). Ainsi, l'exigence de la 

pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très impor-

tant à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 con-

sid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). 

5.10 Selon les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de trans-

fert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fis-

cales 2017 (publié le 17 juillet 2017, consulté en ligne le 16 septembre 

2021 sur https://www.oecd.org/fr/fiscalite/prix-de-transfert/principes-de-l-

ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entre-

prises-multinationales-et-des-administrations-20769723.htm ; ci-après : 

les Principes OCDE), il existe différentes méthode pour déterminer si les 

conditions qui régissent les relations commerciales ou financières entre 

entreprises associées sont conformes au principe de pleine concurrence 

(Principes OCDE §2.1 ss p. 105 ss). 

5.11 A cet égard, la sélection d’une méthode de prix de transfert vise tou-

jours à trouver la méthode la plus appropriée dans un cas spécifique. A 

cette fin, le processus de sélection doit tenir compte des forces et des fai-

blesses des méthodes reconnues par l’OCDE ; de la cohérence de la mé-

thode envisagée avec la nature de la transaction contrôlée examinée, dé-

terminée notamment par une analyse fonctionnelle ; de la disponibilité d’in-

formations fiables (notamment sur des comparables indépendants) néces-

saires pour appliquer la méthode sélectionnée et/ou d’autres méthodes ; 

du degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions 

indépendantes, y compris la fiabilité des ajustements de comparabilité pou-

vant être nécessaires pour éliminer les différences entre elles. Il n’existe 

pas de méthode qui soit utilisable en toute circonstance et il n’est pas né-

cessaire de démontrer la non-applicabilité de telle ou telle méthode aux 

circonstances du cas d’espèce (Principes OCDE §2.1 ss p. 105 ss). Il n’est 

pas possible d’établir des règles précises pouvant s’appliquer dans chaque 

cas. Par ailleurs, toute méthode devrait pouvoir être utilisée lorsqu’elle est 

acceptable pour les membres du groupe multinational parties à la transac-

tion ou aux transactions considérées ainsi que pour les administrations fis-

cales des pays dont relèvent ces membres (Principes OCDE §2.11 ss 

p. 108 ss). 

5.12 En l’espèce, selon la recourante 1 à titre d’illustration celle-ci pourrait 

être amenée à fournir des prestations de services à une de ses entités 

étroitement liées en France. Puisque ces prestations de services transfron-

talières seraient facturées selon la méthode de prix de transfert convenue 

dans la décision anticipée (coûts majorés de 8,5%), il se justifierait 

A-6962/2018 

Page 14 

d’échanger avec la France exclusivement les données relatives à la déci-

sion qui constate le prix des prestations concernées. Les relations d’af-

faires et les prestations fournies par la recourante 1 à d’autres entités étroi-

tement liées dans des pays tiers n’affecteraient pas les prix des prestations 

facturées à l’entité française et encore moins l’imposition de cette société 

en France. Cette analyse l’appliquerait par analogie à l’échange spontané 

avec chaque Etat concerné. 

5.13 Quant à la recourante 2, celle-ci allègue, à titre d’illustration qu’elle 

pourrait recevoir un dividende de sa société fille sise à Jersey. Cette distri-

bution de dividende n’est typiquement pas fiscalisée dans cet Etat et 

exemptée en Suisse auprès de la recourante 2 en vertu du régime holding 

au niveau de l’impôt sur le bénéfice cantonal et communal et l’imposition 

est réduite au niveau fédéral selon le mécanisme de réduction pour parti-

cipations. Il se justifierait ainsi d’échanger avec Jersey exclusivement les 

données relatives au type de ruling et à la recourante 2. En revanche, 

l’identité des autres entités étroitement liées établies dans des pays tiers 

n’affectent pas le traitement fiscal en général et en particulier l’imposition 

de la distribution de dividende de l’entité à Jersey. Cette analyse l’applique-

rait par analogie à l’échange spontané avec chaque Etat concerné. 

5.14 Enfin la recourante 3 expose un raisonnement identique à la recou-

rante 2 avec les Etats respectivement en cause dans la décision anticipée. 

5.15 Il n’appartient pas au TAF d’établir le contenu du droit étranger ni la 

méthode utilisée par les Etats récipiendaires pour déterminer l’assiette fis-

cale de leur contribuable. Cependant, le Tribunal note que les exemples 

allégués par les recourantes présentés ci-dessus (consid. 5.12 à 5.14) per-

mettent d’admettre que l’interprétation de la portée du principe de perti-

nence vraisemblable doit être comprise comme imposant de ne trans-

mettre à chaque Etat concerné que l’identité de la société étroitement liée 

résidente de cet Etat. Par ailleurs, le Tribunal relève que dans l’éventualité 

où un Etat récipiendaire souhaiterait obtenir des informations au sujet de 

l’identité d’une entité étroitement liée résidente dans un pays tiers, il appar-

tient à cet Etat de s’adresser directement à l’Etat tiers – dont la liste figure 

dans les renseignements à transmettre – au moyen de l’assistance admi-

nistrative sur demande. Dès lors, le Tribunal retient que l’identité des enti-

tés étroitement liées résidentes dans d’autres pays que l’Etat récipiendaire 

représente, à ce stade, un renseignement qui n’est pas vraisemblablement 

pertinente pour la taxation de l’entité résidente dans cet Etat. Partant, la 

présomption réfragable posée par l’art. 11 al. 1 let. b à l, 2 et 3 OAAF est 

renversée. Pour cette raison, il a lieu d’ordonner le caviardage des entités 

A-6962/2018 

Page 15 

étroitement liées qui ne sont pas résidentes dans un Etat lors de la trans-

mission de renseignements à cet Etat et d’admettre les recours sur ce 

point. 

6.  

Au surplus, le Tribunal relève que les recourantes – et leurs entités étroite-

ment liées – sont protégées par le principe de spécialité. En effet, selon 

l’art. 22 par. 1 MAC, les renseignements obtenus par une partie en appli-

cation de la présente Convention sont tenus secrets et protégés dans les 

mêmes conditions que celles prévues pour les renseignements obtenus en 

application de la législation de cette partie et, en tant que de besoin pour 

assurer le niveau nécessaire de protection des données à caractère per-

sonnel, conformément aux garanties qui peuvent être spécifiées par la par-

tie fournissant les renseignements comme étant requises au titre de sa lé-

gislation. Selon le par. 2 de cette disposition, ces renseignements ne sont 

communiqués en tout cas qu’aux personnes ou autorités (y compris les 

tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par 

l’établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette par-

tie, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, 

ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts ou par le 

contrôle de ce qui précède. Seules lesdites personnes ou autorités peuvent 

utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus. 

Elles peuvent, nonobstant les dispositions du par. 1, en faire état au cours 

d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements concernant 

lesdits impôts. Par ailleurs, selon l’art. 22 par. 3 MAC, nonobstant les dis-

positions des par. 1, 2 et 3, les renseignements obtenus par une partie 

peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque l’utilisation de tels renseigne-

ments à de telles fins est possible selon la législation de la partie qui fournit 

les renseignements et que l’autorité compétente de cette partie consent à 

une telle utilisation. Les renseignements fournis par une partie à une autre 

partie peuvent être transmis par celle-ci à une troisième partie, sous ré-

serve de l’autorisation préalable de l’autorité compétente de la première 

partie. 

7.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que les 

décisions litigieuses ne satisfont pas pleinement aux exigences de l’assis-

tance administrative spontanée en matière fiscale. Dans la mesure où les 

griefs des recourantes sont fondés, les recours sont par conséquent admis 

dans le sens des considérants. 

A-6962/2018 

Page 16 

8.  

Les frais de procédure se montent, compte tenu de la charge de travail liée 

à la procédure, à Fr. 7'500.- (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 fé-

vrier 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Dès lors que les recours sont 

admis, ces frais sont entièrement remis (art. 63 al. 1 PA). L’avance de frais 

de 7'500 francs déjà versée sera restituée aux recourantes une fois le pré-

sent arrêt entré en force. Aucun frais de procédure n’est mis à la charge de 

l’autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA). 

9.  

La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit 

allouer, d’office ou sur requête, des dépens pour les frais nécessaires cau-

sés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Il n’y a normalement 

pas de dépens pour la procédure administrative de première instance de-

vant l’AFC en matière d’assistance administrative internationale (arrêts du 

TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 

21 mars 2017 consid. 4 ; ATF 132 II 47 consid. 5.2). 

En l’espèce, les recourantes ont conclu à l’allocation de dépens et n’ont au 

surplus pas produit de note d’honoraire répondant aux exigences de forme 

(arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; 

A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 et A-4232/2013 du 17 décembre 

2013 consid. 8.1). Dans la mesure où les recourantes obtiennent gain de 

cause, les dépens sont calculés forfaitairement (arrêt du TAF A-1538/2018 

du 11 novembre 2019 consid. 6.2). Ainsi, l’autorité inférieure devra verser 

aux recourantes une indemnité de 4'000 francs, à titre de dépens. 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-6962/2018 

Page 17 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les recours sont admis dans le sens des considérants. 

2.  

Les décisions finales des 6 et 15 novembre 2018 sont modifiées en ce sens 

que lors de la transmission des renseignements à chaque Etat récipien-

daire par l’autorité inférieure, l’identité des entités étroitement liées aux re-

courantes résidentes dans des Etats tiers sera caviardée. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq cents 

francs), sont entièrement remis. L’avance de frais de 7'500 francs (sept 

mille cinq cents francs) déjà versée sera restituée aux recourantes une fois 

le présent arrêt entré en force. 

4.  

L’autorité inférieure devra verser aux recourantes une indemnité de 

4’000 francs (quatre mille francs), à titre de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourantes (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz 

 

A-6962/2018 

Page 18 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :