# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ccdf354f-0e13-54cc-8612-6185affa946f
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-11-02
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 02.11.2017 VD.2016.249 (AG.2017.827)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2016-249_2017-11-02.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

  

 

VD.2016.249

VD.2016.250

 

URTEIL

 

vom 2.
November 2017

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, 

Dr. Heidrun Gutmannsbauer und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

 

 

 

Beteiligte

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt                                                   Rekurrentin

Fischmarkt 10, 4001 Basel                                             Beschwerdeführerin

 

gegen

 

Dr. A____                                                                                       Beigeladener

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

 

 

Gegenstand

 

Rekurs und Beschwerde
gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 23. Juni 2016

 

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2014

Sachverhalt

 

Dr. A____
(nachfolgend Beigeladener) wurde mit Schreiben vom 22. Novem-ber 2013
vom Schweizerischen Nationalfonds zur Förderung der wissenschaftlichen
Forschung (nachfolgend SNF) zur Realisation eines Projekts mit dem Titel “[...]“
im Rahmen des sog. “Early Postdoc.Mobility“-Programms ein Mobilitätsstipendium
für eine Dauer von 18 Monaten zugesprochen. Das Mobilitätsstipendium
setzte sich aus einem Grundbetrag von CHF 82'793.– sowie einem
Reisekostenzuschuss von CHF 4'000.– und einem Betrag für Kongresskosten in
der Höhe von CHF 2'000.– zusammen. Die Auszahlung des Grundbetrags
erfolgte in zwei Tranchen am 5. und 12. September 2014 und sollte vom Beigeladenen
im Umfang von CHF 13'799.– vom 1. Oktober 2014 bis zum
31. Dezember 2014, im Umfang von CHF 55'195.– vom 1. Januar
2015 bis zum 31. Dezember 2015 und im Umfang von CHF 13'799.–
vom 1. Januar 2016 bis zum 31. März 2016 genutzt werden. Am
16. September 2014 reiste der Beigeladene mit seiner Lebenspartnerin
in die Vereinigten Staaten (Colorado) aus, wobei er die Abmeldung im Kanton
Basel-Stadt am 18. September 2014 per 23. September 2014
vornahm. In der Steuererklärung pro 2014 deklarierte der Beigeladene ein
für die kantonalen Steuern massgebendes Einkommen von CHF 31'498.– und für
die direkte Bundessteuer ein solches von CHF 47'177.–. In den Allgemeinen
Bemerkungen bzw. den Mitteilungen zur Steuererklärung gab der Beigeladene an,
dass er vom SNF ein Stipendium über CHF 88'793.– erhalten habe, welches
für die Deckung der Lebenshaltungs- und Reisekosten für ihn und seine Partnerin
während eines 18-monatigen Forschungsaufenthaltes im Ausland diene. Mit
Veranlagungsverfügungen je vom 23. Januar 2015 setzte die
Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung bzw. Rekurrentin)
betreffend die kantonalen Steuern das steuerbare Einkommen auf
CHF 120'291.– und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 133'087.–
bzw. betreffend die direkte Bundessteuer das steuerbare Einkommen auf
CHF 132'681.– und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 150'511.–
fest. Neben dem Einkommen aus dem Haupterwerb berücksichtigte die
Steuerverwaltung dabei auch den vom Beigeladenen in der Steuererklärung
pro 2014 angegebenen Betrag des Mobilitätsstipendiums über
CHF 88'793.–.

 

Gegen die
Veranlagungsverfügungen erhob der Beigeladene mit Schreiben vom
5. Februar 2015 Einsprache, welche von der Steuerverwaltung mit
Einspracheentscheid vom 16. Juni 2015 (nachfolgend
Einspracheentscheid) teilweise gutgeheissen wurde. Die Steuerverwaltung
verzichtete auf die Aufrechnung der Beiträge für die Reise- und die
Kongresskosten im Umfang von insgesamt CHF 6'000.– und ermittelte das
satzbestimmende Einkommen nach den auf Kapitalabfindungen für wiederkehrende
Leistungen anwendbaren Bestimmungen. Dementsprechend legte diese betreffend die
kantonalen Steuern das steuerbare Einkommen auf CHF 114'113.– und das
satzbestimmende Einkommen auf CHF 99’238.– bzw. betreffend die direkte
Bundessteuer das steuerbare Einkommen auf CHF 126’718.– und das satzbestimmende
Einkommen auf CHF 116’965.– fest.

 

Am 15. Juli 2015
erhob der Beigeladene dagegen Beschwerde (recte Rekurs und Beschwerde) an die
Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission), welche
sie mit Entscheiden vom 23. Juni 2016 teilweise guthiess. Die
Steuerrekurskommission entzog die vom SNF an den Beigeladenen ausgerichteten
Gelder vollumfänglich der Einkommensbesteuerung und wies das Verfahren zur
Neuberechnung des steuerbaren Einkommens an die Steuerverwaltung zurück.

 

Gegen diese
Entscheide richten sich der Rekurs und die Beschwerde (nachfolgend Rekurs) der
Rekurrentin vom 7. Dezember 2016, mit denen diese die Aufhebung der
Entscheide der Vorinstanz sowie die Bestätigung des Einspracheentscheides vom
16. Juni 2015 beantragt, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die Steuerrekurskommission beantragt jeweils mit Schreiben vom 13. Januar 2017
(nachfolgend Vernehmlassung Steuerrekurskommission) die kostenfällige Abweisung
des Rekurses. Der Beigeladene stellt in seinen Vernehmlassungen vom
9. Januar 2016 (recte 9. Januar 2017; nachfolgend
Vernehmlassung Beigeladener) den Antrag, es sei der Rekurs abzuweisen und der
Entscheid der Vorinstanz vom 23. Juni 2016 zu bestätigten,
eventualiter seien „höchstens Fr. 17'799 (3/18 des Stipendiums)“
betreffend die kantonalen Steuern und „höchstens Fr. 13'799 bzw. 3/18 des
Stipendiums“ betreffend die direkte Bundessteuer zu besteuern, subeventualiter
zum Rentensatz, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. In Bezug auf die
direkte Bundessteuer beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend
ESTV) mit Vernehmlassung vom 3. März 2017, die Beschwerde vom
7. Dezember 2016 unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdegegners gutzuheissen
(nachfolgend Vernehmlassung ESTV).

 

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1      Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern
pro 2014 (Verfahren VD.2016.249) und andererseits auf die direkte Bundessteuer
pro 2014 (Verfahren VD.2016.250). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien
und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden
Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund materiell identischer Bestimmungen
zu beurteilen sind. Im Geltungsbereich des harmonisierten Steuerrechts
entsprechen sowohl der Begriff des Einkommens als auch derjenige der Steuerbefreiung
(Art. 7 Abs. 1 und 4 lit. f des Gesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14],
§ 17 und 25 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG,
SG 640.100]) den im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG,
SR 642.11) verwendeten Begriffen (vgl. BGer 2C_673/2010 vom 9. März 2011
E. 6, in: Pra 100 [2011] Nr. 103). Es rechtfertigt sich daher,
die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden
(vgl. VGE VD.2015.149
und 150 vom 10. April 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012
vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

 

1.2      Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 StG, § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig
ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32
Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren
richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine
spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

 

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids
mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen
(Art. 145 Abs. 1 DBG). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65
E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen
Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die
direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom
22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des
Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,
287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie
die Verfahrensbestimmungen der Art. 140 – 144 DBG,
subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren,
insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1
der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer; VGE VD.2013.104 vom
31. Oktober 2013).

 

1.3      Gemäss
§ 171 Abs. 3 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 141 Abs. 1 DBG ist die Steuerverwaltung zum Rekurs
legitimiert. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht und begründet
(§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG, Art. 145
Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 2 lit. a DBG). Auf den
Rekurs ist somit einzutreten.

 

1.4      Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (vgl. § 171 StG). Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können
mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 140 Abs. 3 DBG).

 

1.5      Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003
E. 5).

 

2.

Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens bildet die Frage der einkommenssteuerlichen Behandlung
des vom SNF dem Beigeladenen ausgerichteten Grundbetrags des
Mobilitätsstipendiums in der Höhe von insgesamt CHF 82'793.–.

 

2.1

2.1.1   Die
Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen richtet sich bei der direkten
Bundessteuer nach der Reinvermögenszugangstheorie (BGE 140 II 353
E. 2 S. 355 und 139 II 363
E. 2.1 S. 365 je mit weiteren Hinweisen; Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
Art. 1 - 48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung
natürliche Personen, Therwil/Basel 2001, Art. 16 N 8). Das
Einkommen bilden sämtliche Zugänge von Reinvermögen eines Subjektes während
einer bestimmten Periode mit Einschluss der Nutzungen (Locher,
a.a.O., Art. 16 N 8; vgl. BGE 140 II 353
E. 2.1 S. 355 und 139 II 363
E. 2 S. 365 f. je wiederum mit weiteren Hinweisen). Demgemäss
unterliegen gestützt auf die Generalklausel des § 17 Abs. 1 StG und
des Art. 16 Abs. 1 DBG sowie auf den beispielhaften
Positivkatalog der §§ 18 – 24 StG und der
Art. 17 – 23 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte den kantonalen Steuern sowie der direkten Bundessteuer. Der
Gesetzgeber hat damit den Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung verwirklicht
(BGE 125 II 113
E. 4a S. 119; 136 I 65
E. 5.3 S. 76; BGer 2A.425/2001
vom 12. November 2001 E. 3.1). Davon
ausgenommen sind namentlich die in § 25 StG und Art. 24 DBG
nicht abschliessend aufgeführten steuerfreien Einkünfte (Locher,
a.a.O., Art. 16 N 6 und Art. 24 N 1; vgl. Reich,
Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, in: Faculté de Droit de Genève [Hrsg.], Problèmes actuels de
droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson,
Basel 1995, S. 115, 132 f.). Diese Ausnahmen sind im Lichte
des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung (§ 123 Abs. 1 der
Kantonsverfassung [KV, SG 111.100 und SR 131.222.1], Art. 127
Abs. 2 der Bundesverfassung [BV, SR 101]) tendenziell restriktiv
auszulegen (BGE 137 II 328
E. 5.1 S. 334 f., in: Pra 100 [2011] Nr. 103; vgl.
BGE 131 II 1
E. 3.3 S. 6).

 

2.1.2   Nach
§ 25 Abs. 1 lit. f StG und Art. 24
lit. d DBA sind Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten
Mitteln einkommenssteuerfrei. Die Steuerbefreiung beruht auf sozialpolitischen
Gründen: Deren Zweck besteht hauptsächlich darin, dass die zur Vermeidung einer
Notlage ausgerichteten Unterstützungsleistungen ungeschmälert bei den diese
empfangenden benachteiligten oder bedürftigen Personen ankommen (BGE 137 II 328
E. 4.1 S. 330 f., in: Pra 100 [2011] Nr. 103; StGer
BL 510 2012 41 vom 23. November 2012 E. 4b; Reich,
Steuerrecht, Teil IV Mehrwertsteuerrecht verfasst von Philip Robinson,
Zürich 2012, § 13 N 234; vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I,
9. Auflage, Bern 2001, § 14 N 21 sowie Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 24
N 4 und 16). Weil dem Begriff der Steuerbefreiung aufgrund des Harmonisierungsrechts
(Art. 7 Abs. 4 StHG) sowohl für die kantonalen Steuern als auch
für die direkte Bundessteuer dieselbe Bedeutung zukommt, ist die Steuerbefreiung
an dieselben Voraussetzungen geknüpft (vgl. BGer 2C_673/2010 vom 9. März 2011 E. 6, in: Pra 100 [2011] Nr. 103). Aus den von der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung dazu entwickelten Grundsätzen ergibt sich, dass eine
Unterstützungsleistung im Sinne der gesetzlichen Regelung vorliegt, wenn diese
(i) an eine bedürftige Person ausbezahlt wird (Bedürftigkeit), (ii) die
Institution – unabhängig davon, ob sie öffentlich-rechtlicher oder
privatrechtlicher Natur ist – mit den Leistungen bezweckt, dem Begünstigten aus
Wohltätigkeit oder zur Unterstützung Hilfe zu leisten (Wohltätigkeits- oder
Unterstützungszweck) und (iii) die Zahlung unentgeltlichen Charakter hat, d.h.
vom Begünstigten keine Gegenleistung oder ein Gegenwert verlangt wird (Unentgeltlichkeit;
BGer 2C_903 und 904/2012
vom 12. Februar 2013 E. 4.2.1; BGE 137 II 328 E. 4.3 S. 332,
in: Pra 100 [2011] Nr. 103; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 24
N 15; vgl. BGer 2A.103/2007 und
2C_715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG
(Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer), 3. Auflage,
Zürich 2016, Art. 24 N 71 ff.; Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage,
Basel 2016, Art. 7 N 94; Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995,
Art. 24 N 5; Reich,
a.a.O., § 13 N 234 und VGer ZH RB 2006
Nr. 79 vom 13. Dezember 2006 E. 2.2.2 sowie StGer
BL 510 2012 41 vom 23. November 2012 E. 4b). Dementsprechend
hält § 18 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern (SG 640.110)
fest, dass unter steuerfreien Unterstützungen unentgeltliche Leistungen zu
verstehen sind, „die zur Bestreitung des notwendigen Lebensunterhalts gewährt
werden“; die Bedürftigkeit der die Unterstützung empfangenden Person wird
aufgrund des harmonisierten Einkommensbegriffs in Übereinstimmung mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung implizit vorausgesetzt.

 

2.1.3   In
Bezug auf den vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass der vom SNF an den
Beigeladenen ausgerichtete Grundbetrag des Mobilitätsstipendiums in der Höhe
von insgesamt CHF 82'793.– zu einem Zuwachs seiner verfügbaren
wirtschaftlichen Mittel und damit zu einem Reinvermögenszugang führte, welcher
von der Generalklausel des § 17 Abs. 1 StG und des Art. 16
Abs. 1 DBG erfasst wird. Fraglich ist jedoch, ob der Grundbetrag den
Kriterien an eine einkommenssteuerfreie Unterstützungsleistung gemäss § 25
Abs. 1 lit. f StG und Art. 24 lit. d DBA standhält.

 

2.2      Die
Rekurrentin macht betreffend die Bedürftigkeit des Beigeladenen geltend, dass die
Vorinstanz zu Unrecht von deren Vorliegen ausgegangen sei und damit die
Bestimmungen des § 25 Abs. 1 lit. f StG und des
Art. 24 lit. d DBA falsch angewandt habe (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Ziff. 4.3 lit. d).

 

2.2.1   Die
von ihr behauptete fehlende Bedürftigkeit des Beigeladenen führt die
Rekurrentin auf zwei Umstände zurück. Zum einen überschreite die durch den SNF
an den Beigeladenen ausgerichtete jährliche Leistung über CHF 55'000.–
dessen notwendigen Lebensunterhalt, welcher nach dem massgeblichen Einkommen
gemäss dem Bundesgesetz über die Ergänzungsleistungen zur Alter-, Hinterlassenen-
und Invalidenversicherung (ELG, SR 831.30) in der Höhe von CHF 43'124.–
festzulegen sei (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Ziff. 4.3 lit. a – c).
Zum anderen habe der Beigeladene per 31. Dezember 2014 exklusive des
Betrags des gesamten Mobilitätsstipendiums von CHF 88'793.– über ein
Vermögen in der Höhe von CHF 144'352.– verfügt (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Ziff. 4.3 lit. c).

 

2.2.2

2.2.2.1 Die
Steuerrekurskommission hält dem entgegen, dass sich die Rekurrentin mit ihrem
Rekurs im vorliegenden Verfahren erstmals zur Bedürftigkeit des Beigeladenen
äussere; in den vorangehenden Verfahren sei diese offenbar der Ansicht gewesen,
dass das Kriterium der Bedürftigkeit erfüllt gewesen ist (Vernehmlassung Steuerrekurskommission,
Rz. 14 f.). Die Zulassung der Geltendmachung neuer Tatsachen und
Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren ist in Steuersachen
bundesrechtlich gemäss Art. 110 des Bundesgerichtsgesetzes
(SR 173.110) nicht vorgeschrieben, da diesem mit dem Rekursverfahren vor
der Steuerrekurskommission bereits ein Rekursverfahren vor einem Gericht im
materiellen Sinne vorangegangen ist (vgl. auch § 136 Abs. 4 StG;
dazu Freivogel,
Die Basler Gerichtsorganisation, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats-
und Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 401,
428 f.; Ehrenzeller,
in: Basler Kommentar, 2. Auflage, Art. 110 BGG N 17).
Noven sind im steuerrechtlichen Rekursverfahren vor Verwaltungsgericht deshalb
nur nach Massgabe des kantonalen Rechts zulässig. Neue Tatsachen und
Beweismittel sind dabei praxisgemäss dann zu berücksichtigen, wenn sie dem
Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277, 301; VGE VD.2015.47 vom
21. April 2016 E. 2.3; VD.2014.229 vom
2. Juni 2015 E. 3.2; VD.2013.116 vom
10. Februar 2015 E. 3.2.2; VD.2014.132 vom
9. Januar 2015 E. 2.3.5; VD.2015.10 vom
18. September 2015 E. 2.2). Vorliegend handelt es sich aber
entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission gar nicht um eine neue
Tatsache. Bereits im Einspracheentscheid hat die Steuerverwaltung die Höhe des
Vermögens des Beigeladenen substantiiert und die Qualifikation der Stipendien
als Unterstützungsleistung verneint. Auch wenn noch keine explizite Verknüpfung
der Tatsachen vorgenommen worden ist, so handelt es sich in jedem Fall um einen
Nachweis mit bekannten Tatsachen für eine bereits bisher vorgetragene
Behauptung, was in jedem Fall zulässig erscheint.

 

2.2.2.2 In
der Sache macht die Steuerrekurskommission geltend, selbst wenn die Argumente
der Rekurrentin gehört würden, wäre die Bedürftigkeit des Beigeladenen erwiesen,
weil der notwendige Lebensunterhalt nicht unter Berücksichtigung der
Lebenshaltungskosten in der Schweiz, sondern jener für einen Studienaufenthalt
in den Vereinigten Staaten hätte festgelegt werden müssen. Ferner berücksichtige
die Berechnung der Rekurrentin nicht, dass die jährliche Leistung von
CHF 55'000.– zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten sowohl des
Beigeladenen als auch seiner Lebenspartnerin durch den SNF ausgerichtet worden
sei. Insgesamt würde mit diesem Betrag mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
kaum mehr als die notwendigen Lebenshaltungskosten gedeckt (Vernehmlassung Steuerrekurskommission,
Rz. 16).

 

2.2.3   In
seiner Vernehmlassung führt auch der Beigeladene aus, dass der vom SNF ausbezahlte
Betrag höchstens knapp für die Deckung des elementaren Lebensbedarfes
ausreiche. Die Auslegung, wonach an die Ergänzungsleistungen gemäss ELG anzuknüpfen
ist, sei zu eng. Ergänzungsleistungsbezüger seien meist zu Hause und würden
keiner oder nur teilzeitlich einer Arbeit nachgehen. Junge Stipendiaten müssten
dagegen nebst Versicherungen auch ihre Reise-, Tagungs- und andere mit dem
wissenschaftlichen Fortkommen verbundene bzw. zu erwartende Unkosten selbst
bezahlen (zum Ganzen Vernehmlassung Beigeladener, S. 3).

 

2.2.4

2.2.4.1 Im
Allgemeinen ist von der Bedürftigkeit der die Unterstützung empfangenden Person
auszugehen, wenn diese über keine nennenswerten Mittel verfügt und daher zur
Bestreitung des notwendigen Lebensunterhaltes auf Unterstützungsleistungen
angewiesen ist (Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 24 N 20, mit Hinweisen auf StGer
BL 510 2012 41 vom 23. November 2012 E. 4; VGer ZH RB 2006
Nr. 79 vom 13. Dezember 2006 E. 2.2.2; StRK ZH vom 18. Juni 1997, in:
StE 1998 B 22.2 Nr. 14 und vom 21. Februar 1990, in:
StE 1990 B 28 Nr. 2). Erzielt die steuerpflichtige Person
aufgrund Erwerbsunfähigkeit selbst kein Erwerbseinkommen, liegt die
Bedürftigkeit in diesem Sinne nur dann vor, wenn sie selbst nicht in der Lage
ist, ihren notwendigen Lebensunterhalt durch andere Mittel als Erwerbseinkommen
zu bestreiten, so insbesondere durch Vermögensertrag oder Vermögensverzehr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24
N 72; vgl. Sommer,
Steuerfreie Einkünfte aus Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung und Unterstützung
nach zürcherischem Steuerrecht, in: ZBl 1957, S. 233, 261). Nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts hat sich die Festsetzung des notwendigen
Lebensunterhalts aus Gründen der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung an
einem einheitlichen wirtschaftlichen Massstab auszurichten (BGE 137 II 328
E. 5.2 S. 335, in: Pra 100 [2011] Nr. 103). Gestützt
auf diese Prämisse ist das Bundesgericht zum Schluss gekommen, dass der
notwendige Lebensunterhalt nach dem Existenzminimum zu bestimmen ist, welches dem
massgebenden Einkommen gemäss ELG entspricht (BGE 137 II 328 E. 5.2 S. 335,
in: Pra 100 [2011] Nr. 103 E. 5.2 f.
S. 335 f.). Von der Einkommenssteuer befreit sind somit sämtliche
Unterstützungsleistungen, welche insgesamt und zusammen mit anderen Einkünften
der steuerpflichtigen Person das nach Art. 9 und 11 ELG massgebende
Einkommen nicht überschreiten, einschliesslich der gegebenenfalls vom Kanton
ausgerichteten Ergänzungsleistungen (BGE 137 II 328
E. 5.3 S. 336, in: Pra 100 [2011] Nr. 103). Wenn die
ausgerichteten Unterstützungsleistungen die Summe der darauf entfallenden
Steuern sowie der Kosten des notwendigen Lebensunterhalts überschreiten,
unterliegen diese in vollem Umfang der Einkommensbesteuerung nach § 17
Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG (StGer BL 510 2012 41 vom 23. November 2012 E. 5b; VGer ZH RB 2006 Nr. 79 vom 13. Dezember 2006 E. 2.2.2; vgl. BGer 2A.103/2007 und 2C_715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.4 und Kantonales Steueramt Zürich,
Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Auszeichnungen
für künstlerische, wissenschaftliche oder kulturelle Tätigkeiten vom 27.
September 2004, ZStB Nr. 16/700, S. 2 [Merkblatt]). Mithin
verbietet sich eine Aufteilung der Unterstützungsleistungen in einen
steuerfreien Teil, welcher dem Betrag des notwendigen Lebensunterhalts
entspricht, und einen steuerbaren Teil, der dem Betrag entspricht, welcher den
notwendigen Lebensunterhalt überschreitet. Es würde sowohl den
verfassungsrechtlichen Grundsätzen der Allgemeinheit der Besteuerung sowie der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Allgemeinen (Art. 127
Abs. 2 BV) als auch dem sozialpolitischen Zweck des § 25
Abs. 1 lit. f StG und Art. 24 lit. d DBA im Besonderen
zuwiderlaufen, wenn eine steuerpflichtige Person, welche nach den aufgeführten
Kriterien als nicht bedürftig gilt, in Bezug auf die Unterstützungsleistung von
der Einkommenssteuer befreit würde (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 24 N 20a; StGer
BL 510 2012 41 vom 23. November 2012 E. 5b;
VGer ZH RB 2006
Nr. 79 vom 13. Dezember 2006 E. 2.2.2 und VGer ZH vom
2. Februar 1994 E. 2, in: StE 1994 B 28 Nr. 3).

 

2.2.4.2 Im
vorliegenden Fall entspricht der von der Rekurrentin festgesetzte notwendige
Lebensunterhalt von CHF 43'124.– der Summe des allgemeinen Lebensbedarfs
pro Jahr bei alleinstehenden Personen von CHF 19'290.– (Art. 10
Abs. 1 lit. a Ziff. 1 ELG), dem jährlichen Höchstbetrag für
den Mietzins bei alleinstehenden Personen von CHF 13'200.– (Art. 10
Abs. 1 lit. b Ziff. 1 ELG), den von der Rekurrentin
pauschal angenommenen Gewinnungskosten von CHF 4'000.– (Art. 10
Abs. 3 lit. a ELG), den Beiträgen an die Sozialversicherungen
des Bundes unter der Annahme der Rekurrentin, dass die Beitragspflicht des
Beigeladenen lediglich den AHV-Mindestbetrag für Studierende von CHF 478.–
umfasst (Art. 10 Abs. 3 lit. c ELG) sowie dem jährlichen
Pauschalbetrag für die obligatorische Krankenversicherung von CHF 6'156.– (Art. 10
Abs. 3 lit. d ELG). Daran ist festzuhalten. Die Ausführungen des
Beigeladenen erweisen sich zunächst als unzutreffend, wenn er in seiner
Vernehmlassung behauptet, die Anknüpfung an den notwendigen Lebensunterhalt
nach ELG entspreche namentlich deshalb einer zu engen Auslegung, weil die Stipendiaten
im Gegensatz zu Bezügern von Ergänzungsleistungen Versicherungen selbst zu
bezahlen hätten. Im Rahmen der Festsetzung des notwendigen Lebensunterhalts
gemäss ELG sind durchaus Versicherungsbeiträge zu berücksichtigen und zwar in
Form eines Pauschalbeitrags, welcher der regionalen Durchschnittsprämie für die
obligatorische Krankenpflegeversicherung inkl. Unfalldeckung gemäss jeweils
geltender Verordnung des EDI über die Durchschnittsprämie der
Krankenpflegeversicherung für die Berechnung der Ergänzungsleistungen entspricht
(Art. 10 Abs. 3 lit. d ELG i.V.m. Art. 54a Abs. 3
der Verordnung über die Ergänzungsleistungen zur Alter-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung [SR 831.301]). Dasselbe gilt für die vom
Beigeladenen erwähnten weiteren mit dem wissenschaftlichen Fortkommen
verbundenen bzw. zu erwartenden Unkosten; diese sind durch die Anerkennung
pauschal angenommener Gewinnungskosten (Art. 10 Abs. 3
lit. a ELG) in angemessener Höhe berücksichtigt worden. Sodann ist entgegen
den Ausführungen der Steuerrekurskommission und des Beigeladenen nicht zu
beanstanden, dass der notwendige Lebensunterhalt auf der Grundlage der auf
alleinstehende Personen anwendbaren Bestimmungen ermittelt worden ist. Wird der
notwendige Lebensunterhalt gestützt auf das ELG festgelegt, entspricht es der
gesetzlichen Regelung, dass für nicht verheiratete Personen ausschliesslich die
auf Alleinstehende anwendbaren Beträge zu berücksichtigen sind (vgl. Carigiet/Koch, Ergänzungsleistungen zur AHV/IV,
Darstellung, Charakterisierung und Wirkungsweise, 2. Auflage,
Zürich 2009, S. 135). Hinzu kommt, dass der jährliche notwendige
Lebensunterhalt des Beigeladenen im vorliegenden Fall, würde man den Vorbringen
der Steuerrekurskommission Folge leisten und die Lebenshaltungskosten für einen
Studienaufenthalt in den Vereinigten Staaten nach den Prinzipien des ELG festlegen,
aufgrund der in den Vereinigten Staaten, insbesondere am Forschungsstandort des
Beigeladenen in Boulder, Colorado, im Vergleich zur Schweiz allgemein niedrigeren
Lebenshaltungskosten deutlich unter dem von der Rekurrentin ermittelten Betrag
von CHF 43'124.– anzusetzen wäre. Nach den angewandten Grundsätzen der
Bedarfsberechnung gemäss ELG wäre schliesslich auch das Vermögen des
Beigeladenen in Form der Anrechnung eines Vermögensverzehrs zu berücksichtigen,
welcher einem Fünftzehntel des CHF 37'500.– übersteigenden Reinvermögens zu
entsprechen hat (Art. 11 Abs. 1 lit. c ELG). Geht man vor
diesem Hintergrund von der Tatsache aus, dass der Beigeladene am Ende der
Steuerperiode 2014 – unter Abzug des Betrags des gesamten
Mobilitätsstipendiums von CHF 88'793.– über ein Reinvermögen von rund
CHF 144'000.– verfügte, hätte der notwendige Lebensunterhalt mindestens um
weitere etwa CHF 7'100.– reduziert werden müssen. Der Beigeladene war somit
zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts offenkundig nicht auf die
im ausgerichteten Umfang gewährten Leistungen des SNF in der Höhe von
CHF 55'000.– für 12 Monate angewiesen und daher auch nicht bedürftig
im Sinne von § 25 Abs. 1 lit. f StG und Art. 24
lit. d DBA.

 

2.3      Im
Weiteren macht die Rekurrentin geltend, dass mit dem vom SNF an den
Beigeladenen ausgerichteten Grundbetrag kein Wohltätigkeitszweck erfüllt worden
sei. Gestützt auf Art. 10 des Bundesgesetzes über die Förderung der Forschung
und Innovation (SR 420.1) bezwecke der SNF mit der Ausrichtung von
Stipendien die Förderung der Forschungstätigkeit von Wissenschaftlern und nicht
die Ausrichtung von Wohltätigkeitsleistungen an Menschen in Not (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Ziff. 4.1 lit. a). Mit dieser Argumentation
verkennt die Rekurrentin, dass Leistungen gemäss ständiger Rechtsprechung des
Bundesgerichts sowohl für Wohltätigkeits- als auch für Unterstützungszwecke
ausgerichtet werden können. So hat das Bundesgericht etwa die zur Verbesserung der
Ruhestandsbedingungen erfolgte Übernahme von Mietkosten durch eine
Arbeitgeberstiftung zugunsten eines ehemaligen Arbeitnehmers als Hilfeleistung
mit Unterstützungszweck qualifiziert (BGE 137 II 328,
in: Pra 100 [2011] Nr. 103). Der Begriff des Unterstützungszwecks
ist mitunter als Oberbegriff zu verstehen, welcher auch Leistungen erfasst, die
zum Zwecke der Wohltätigkeit ausgerichtet werden. Dies ergibt sich insofern
auch aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, als diese in allgemeiner Form lediglich
auf das Kriterium des Unterstützungszwecks verweist, ohne im Einzelnen auf den
Wohltätigkeitszweck Bezug zu nehmen („[…] le but de lui venir en aide (critère
de l’assistance) […]“; BGer 2C_903 und 904/2012 vom 12. Februar 2013 E. 4.2.1). Der Grundbetrag des Mobilitätsstipendiums stellt folglich eine von
der Regelung des § 25 Abs. 1 lit. f StG und des
Art. 24 lit. d DBA erfasste Unterstützungsleistung dar.

 

2.4      Eine
unrichtige Anwendung des § 25 Abs. 1 lit. f StG und des
Art. 24 lit. d DBA durch die Vorinstanz sieht die Rekurrentin
schliesslich darin, dass diese das Vorliegen einer Gegenleistung seitens des
Steuerpflichtigen verneint hat (Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Ziff. 4.2 lit. f). Sie vertritt damit die Ansicht, dass dem an den
Beigeladenen durch den SNF ausgerichteten Grundbetrag des Mobilitätsstipendiums
kein unentgeltlicher Charakter zukommt.

 

2.4.1

2.4.1.1 Die
Vorinstanz hat sich in ihrem Entscheid insofern über die Rechtsprechung des
Bundesgerichts hinweggesetzt, als dieses gestützt auf das Reglement des
Schweizerischen Nationalfonds über die Gewährung von Beiträgen vom
Juli 2012 (Beitragsreglement) zum Schluss gekommen ist, dass die Stipendien
des SNF aufgrund diverser Verpflichtungen der Beitragsempfangenden nicht das
Kriterium der Unentgeltlichkeit erfüllen (BGer 2C_74 und 78/2014 vom
26. Mai 2014). Dazu hat die Vorinstanz ausgeführt, dass die
Beitragsempfangenden zwar dazu verpflichtet seien, nach Abschluss des vom SNF
geförderten Projekts die Resultate der Öffentlichkeit in geeigneter Weise
zugänglich zu machen und dabei auf die Unterstützung durch den SNF hinzuweisen
(Art. 44 Abs. 1 Beitragsreglement) sowie darüber hinaus dazu
verpflichtet werden könnten, ihre Projekte und Resultate zusammenzufassen
(Art. 33 Abs. 2 Beitragsreglement) und periodisch Bericht zu
erstatten (Art. 40 Abs. 1 Beitragsreglement; angefochtene Entscheide,
E. 4a). Bei diesen und den übrigen Pflichten im 5. Kapitel des
Beitragsreglements betreffend die “Rechte und Pflichten der Beitragsempfängerinnen
und Beitragsempfänger“ handle es sich jedoch nicht um eine entgeltliche Gegenleistung,
sondern vielmehr um Instrumente, mit denen eine ordnungsgemässe und
projektbezogene Verwendung der gesprochenen Gelder sichergestellt werden soll.
Insbesondere ergebe sich aus der Regelung, wonach die Berichterstattung eine detaillierte
Rechenschaft über die Verwendung der Beiträge zu beinhalten hat (Art. 40
Abs. 2 Beitragsreglement), dass der Fokus der Berichterstattung nicht
auf das materielle Forschungsergebnis, sondern auf die Verwendung der Beiträge
ausgerichtet sei. Für den unentgeltlichen Charakter der Beiträge des SNF
spreche ferner, dass es sich bei gewissen Verpflichtungen des Beitragsreglements
um “Kann“-Bestimmungen handle und die Forschungsergebnisse bei den Beitragsempfangenden
bzw. deren Arbeitgeber verbleiben würden (Art. 42
Abs. 1 Beitragsreglement). Schliesslich ergebe sich die
Steuerfreiheit der Beiträge des SNF auch aus einem Vergleich mit den
steuerfreien Sozialhilfeleistungen. Deren Empfänger müssten ebenso Rechenschaft
über die Verwendung der Gelder ablegen, ohne dass darin eine entgeltliche
Gegenleistungspflicht gesehen werde (zum Ganzen vgl. angefochtene Entscheide,
E. 4c/aa).

 

2.4.1.2 In
den weiteren Erwägungen verweist die Vorinstanz auf das Kreisschreiben
Nr. 8 der ESTV vom 25. Februar 1971 betreffend die Zuwendungen
des Schweizerischen Nationalfonds zur Förderung der wissenschaftlichen
Forschung (Kreisschreiben Nr. 8), nach welchem Stipendien des
Nationalfonds als steuerfrei eingestuft werden (Ziff. 2 lit. b Kreisschreiben
Nr. 8). Die Vorinstanz hat diesbezüglich erwogen, dass zwar das
Bundesgericht selbst nicht an Kreisschreiben gebunden sei, es im erwähnten
Entscheid jedoch ohne eingehende Ausführungen gegen eine langjährige Praxis der
ESTV widersprochen habe (zum Ganzen angefochtene Entscheide,
E. 4c/cc/bbb).

 

2.4.2

2.4.2.1 Dagegen
macht die Rekurrentin im Wesentlichen geltend, dass das Bundesgericht im entsprechenden
Entscheid das identische Beitragsreglement umfassend höchstrichterlich
beurteilt und in Bezug auf die Stipendien des SNF das Kriterium der
Unentgeltlichkeit verneint habe (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Ziff. 4.2
lit. b). Unter umfassender Berücksichtigung sämtlicher massgebender Bestimmungen
des Beitragsreglements ergebe sich in Übereinstimmung mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass der Bezug der Stipendien des SNF an
Verpflichtungen geknüpft und damit nicht unentgeltlich sei (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Ziff. 4.2 lit. c und d).

 

2.4.2.2 Weiter
führt die Rekurrentin aus, dass das von der Vorinstanz ins Feld geführte Kreisschreiben
Nr. 8, nach welchem Stipendien für die direkte Bundessteuer als steuerfrei
eingestuft werden, vorliegend nicht anwendbar sei. Das Kreisschreiben
Nr. 8 beziehe sich auf die Wehrsteuer, welche am 13. Januar 1982
durch Bundesratsbeschluss in direkte Bundessteuer umbenannt worden und somit
nicht mehr anwendbar sei (zum Ganzen Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Ziff. 4.1 lit. e).

 

2.4.3

2.4.3.1 Die
Steuerrekurskommission hält dem in ihrer Vernehmlassung wiederum den im
vorinstanzlichen Entscheid vertretenen Standpunkt entgegen, dass sich sämtliche
im 5. Kapitel des Beitragsreglements aufgeführten Rechte und Pflichten der
Beitragsempfangenden nur zu den administrativen Modalitäten der Ausrichtung und
der Verwendung der Beiträge äussern würden. Sie weist dabei auf weitere Regelungen
hin, welche ihrer Ansicht nach für die Unentgeltlichkeit der Beiträge sprechen,
so im Einzelnen, dass die Gewährung der Beträge auf Antrag der
Leistungsempfangenden erfolgt (Art. 34 Beitragsreglement) und diese
bei nicht rechtzeitiger Beantragung der Auszahlung verfallen
(Art. 35 Beitragsreglement). Ausserdem zeige auch die Bestimmung zum
Saldoausgleich (Art. 41 Beitragsreglement), wonach Aktivsaldi bei
Abschluss der unterstützten Forschungsarbeiten dem SNF zurückzuerstatten sind, dass
es sich bei den ausgerichteten Leistungen um einen Auslagenersatz ohne
Gegenleistungspflicht handle (zum Ganzen Vernehmlassung Steuerrekurskommission,
Rz. 11). Die Steuerrekurskommission macht weiter geltend, dass aus den
Bestimmungen zumindest ansatzweise ein Austauschverhältnis ersichtlich sein
müsste, um von einem entgeltlichen Verhältnis zwischen den Forschenden und dem
SNF ausgehen zu können (Vernehmlassung Steuerrekurskommission, Rz. 12).

 

2.4.3.2 In
Bezug auf das Kreisschreiben Nr. 8 hält die Steuerrekurskommission fest, dass
dieses nach wie vor gültig und anwendbar sei und damit für die Beurteilung des
vorliegenden Falles beachtet werden müsse. Andernfalls hätte die ESTV dieses
für nicht mehr anwendbar erklärt oder gegebenenfalls angepasst (Vernehmlassung Steuerrekurskommission,
Rz. 17 f.).

 

2.4.4   Auch
der Beigeladene macht in seiner Vernehmlassung geltend, dass dem SNF für die
Ausrichtung der Beiträge keine Gegenleistung zu erbringen sei. Er führt dazu
aus, dass zum einen lediglich verlangt werde, über die zweckmässige Verwendung
der Gelder zu berichten und zum anderen die Forschungsergebnisse bei den
Stipendiaten verblieben. Ferner sei der zitierten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung entgegenzuhalten, dass die sozialversicherungsrechtliche Abteilung
des Bundesgerichts im Jahr 2007 Stipendiaten als Nichterwerbstätig
eingestuft habe und somit ein entsprechendes Stipendium nicht als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit für die AHV/IV-Beiträge qualifiziert werden
könne (zum Ganzen Vernehmlassung Beigeladener, S. 3).

 

2.4.5

2.4.5.1 Die
ESTV beruft sich in ihrer Vernehmlassung betreffend die direkte Bundessteuer
auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung. Das Stipendium des SNF stelle keine
Leistung im Sinne von Art. 24 lit. d DBG dar und sei deshalb als
Einkommen nach Art. 16 Abs. 1 DBG zu versteuern. Die vom Beigeladenen
zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung im Sozialversicherungsrecht stelle
keinen Grund dar, von dieser (neueren) steuerrechtlichen Praxis des
Bundesgerichts abzuweichen (zum Ganzen Vernehmlassung ESTV, Ziff. 4 f.).

 

2.4.5.2 Zum
erwähnten Kreisschreiben Nr. 8 bringt die ESTV an, dass dieses zwar
formell noch in Kraft, inhaltlich jedoch in Bezug auf die Stipendien des SNF durch
die aktuelle bundesgerichtliche Rechtsprechung teilweise überholt und darum
teilweise nicht mehr anwendbar sei. Gleiches gelte im Übrigen für das
Kreisschreiben Nr. 15 der ESTV vom 8. April 1953 betreffend die
steuerliche Behandlung von Preisen, Ehrengaben und Stipendien an
Schriftsteller, Musiker, Maler, Bildhauer, Wissenschafter usw. (Kreisschreiben
Nr. 15), wonach Stipendien in der Regel von keiner bestimmten
Gegenleistung des Empfängers abhängig sind und demnach ordentlicherweise kein
steuerbares Einkommen darstellen (zum Ganzen Vernehmlassung ESTV, Ziff. 2
und 5).

 

2.4.6   Die
Qualifikation der Unterstützungsleistung als steuerfreie Einkunft nach
§ 25 Abs. 1 lit. f StG und Art. 24
lit. d DBA setzt voraus, dass diese unentgeltlich, d.h. ohne von
einer Gegenleistung abhängig zu sein, ausgerichtet worden ist (BGE 137 II 328
E. 4.3 S. 332, in: Pra 100 [2011] Nr. 103; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24
N 73; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., Art. 24
N 5). Als Unterstützungsleistung dieser Art gelten gemeinhin Stipendien,
die gelegentlich auch als Nachwuchs- oder Ausbildungsbeiträge bezeichnet werden
(BGer 2A.103/2007 und
2C_715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.1 und 2.3.1; Locher,
a.a.O., Art. 24 N 35; Agner/Jung/Steinmann,
a.a.O., Art. 24 N 5; Botschaft StHG und DBG,
in: BBl 1983 III S. 1, 166; Reich,
a.a.O., § 13 N 213 und 235; vgl. Merkblatt, S. 2).
Darunter sind einmalige oder wiederkehrende Geldleistungen zu verstehen, die
von öffentlicher Hand oder von privater Seite für die Aus- oder Weiterbildung
ausgerichtet werden und für die – im Gegensatz zu Studiendarlehen oder
Ausbildungskrediten – grundsätzlich keine Rückzahlungsverpflichtung besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24
N 77). Ob ein diesen Kriterien entsprechendes Stipendium vorliegt, ist
unabhängig von der Bezeichnung der konkret in Frage stehenden Unterstützungsleistung
zu beurteilen (vgl. StRK ZH vom 21. Februar 1990,
in: StE 1990 B 28 Nr. 2 E. 3b und StRK BS Nr. 1/1992 vom
10. Januar 1992 E. 4).

 

2.4.7

2.4.7.1 Grundlage
des vorliegend dem Beigeladenen ausgerichteten Mobilitätsstipendiums ist das Reglement
über die Gewährung von Mobilitätsstipendien für Postdocs am Anfang der Karriere
“Early Postdoc.Mobility“ vom 20. März 2012 (Early Postdoc-Reglement) und,
soweit dieses keine spezifischen Regelungen enthält, das Beitragsreglement
(Art. 24 Abs. 1 Early Postdoc-Reglement). Im Allgemeinen soll
mit der Ausrichtung eines Mobilitätsstipendiums im Rahmen des “Early
Postdoc.Mobility“-Programms Wissenschaftlern, die beabsichtigen, eine
wissenschaftliche Karriere in der Schweiz einzuschlagen, unmittelbar vor oder
bis zu zwei Jahre nach Abschluss des Doktorats ein Forschungsaufenthalt im Ausland
ermöglicht werden, im Rahmen dessen sie in eigener Verantwortung ein
Forschungsprojekt durchführen (Art. 1 Abs. 1 und Art. 5 Early
Postdoc-Reglement). Es kann für eine maximale Dauer von achtzehn Monaten
gewährt werden (Art. 2 Abs. 1 Early Postdoc-Reglement). Die
Beitragsempfangenden nehmen ihre Forschungstätigkeit während diesem Zeitraum in
der Regel am ausländischen Forschungsinstitut wahr, ohne dazu oder zum SNF
selbst in einem Anstellungsverhältnis zu stehen. Gemäss Early Postdoc-Reglement
bezwecken die Beiträge im Wesentlichen die Kompensation der Lebenshaltungskosten
am Forschungsort (Art. 13 Early Postdoc-Reglement; Vorakten Vorinstanz, Schreiben
des SNF vom 3. Februar 2015, S. 1). In Bezug auf die möglichen
Förderungsarten des SNF nach Art. 2 Beitragsreglement stellen die
Mobilitätsstipendien in erster Linie ein Mittel zur Förderung der wissenschaftlichen
Laufbahn von Wissenschaftlern, insbesondere des wissenschaftlichen und akademischen
Nachwuchses dar (sog. Karriereförderung; Art. 4 Beitragsreglement; vgl.
Art. 20 Abs. 1 Beitragsreglement). Sie sind insbesondere nicht der
Projektförderung (Art. 3 Beitragsreglement) zugehörig, die für spezifische
Forschungsprojekte bis zu einer Gesamtdauer von sechs Jahren gewährt und
regelmässig direkt an das jeweilige Forschungsinstitut ausgerichtet werden, an
welchem die Beitragsempfangenden als Mitarbeiter des Forschungsprojekts angestellt
sind (vgl. BGer 2A.103/2007 und
2C_715/2007 vom 28. April 2008). Im Gegensatz dazu stellen damit die
im Rahmen der Karriereförderung durchgeführten Forschungsarbeiten der
Beitragsempfangenden keine eigentliche Gegenleistung für das
Mobilitätsstipendium dar. Eine solche kann ebenso wenig in den Ergebnissen
gesehen werden, die aus diesen Forschungsarbeiten heraus entstehen, denn
sämtliche Rechte daran verbleiben bei den Beitragsempfangenden (Art. 43
Abs. 1 Beitragsreglement). Im Vordergrund steht deshalb unmittelbar die
allgemeine Bedarfsdeckung und mittelbar die Förderung der Vertiefung der
wissenschaftlichen Kenntnisse im Hinblick auf eine zukünftige wissenschaftliche
Karriere junger Forschender. Nur von untergeordneter Bedeutung erscheint in
diesem Zusammenhang, dass die Vergabe der Beiträge des SNF grundsätzlich nicht
nach Massgabe der finanziellen Lage der Gesuchsstellenden bzw. Beitragsempfangenden,
sondern ausschliesslich aufgrund einer wissenschaftlichen Begutachtung erfolgt
(dazu Art. 8 f. und 17 f. Beitragsreglement sowie Art. 9 Early
Postdoc-Reglement). Im Lichte dieser Erkenntnisse sind auch die jeweils im 5.
Kapitel des Beitragsreglements und des Early Postdoc-Reglements aufgeführten “Rechte
und Pflichten der Beitragsempfängerinnen und Beitragsempfänger“ zu beurteilen. Im
Zusammenhang mit der Karriereförderung durch den SNF sind diese als mit der
Unterstützungsleistung verknüpfte Auflagen zu qualifizieren, deren Sinn und
Zweck vorwiegend darin besteht, – wie auch die Vorinstanz bzw. die Steuerrekurskommission
in Bezug auf das Beitragsreglement zu Recht festgehalten hat – eine reglementskonforme
Verwendung der zugesprochenen Beiträge sicherzustellen. Dieser Standpunkt wird durch
die im Urteil BGer 2C_74 und 78/2014 vom
26. Mai 2014 wiedergegebenen Bestimmungen des Beitragsreglements geradezu
bestätigt: Dass die Beitragsempfangenden die Beiträge nach Massgabe der in der
zusprechenden Verfügung enthaltenen Bedingungen zu verwenden haben, die
Bestimmungen des Reglements und aller auf den Beitrag anwendbaren Vorschriften
einzuhalten (Art. 32 Abs. 2 Beitragsreglement), der
verantwortlichen Forschungs- bzw. Stipendienkommission des SNF periodisch
Bericht zu erstatten (Art. 23 Early Postdoc-Reglement i.V.m. Art. 40
Abs. 1 Beitragsreglement) und bei Abschluss der unterstützten
Forschungsarbeiten nicht verwendete Beiträge zurückzuerstatten haben (Art. 41
Abs. 1 Satz 2 Beitragsreglement), stellt keine Gegenleistung dar,
die dem Mobilitätsstipendium insgesamt den unentgeltlichen Charakter entzieht. Eine
solch einschränkende Auslegung hätte zur Folge, dass sämtliche
Unterstützungsleistungen, die unter gewissen Auflagen ausgerichtet werden, zu
versteuern wären (vgl. Grüninger/Suter, Zivil- und steuerrechtliche
Rahmenbedingungen der Wissenschafts- und Hochschulförderung durch Private oder
an Private, in: Jakob [Hrsg.], Universum Stiftung 2017, S. 3, 20).
Dass dies, trotz restriktiver Auslegung der Steuerbefreiungsgründe des
§ 25 Abs. 1 lit. f StG und Art. 24
lit. d DBA, nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen kann, zeigt
sich insbesondere gestützt auf einen Vergleich des Mobilitätsstipendiums mit
den steuerbefreiten Ausbildungsbeiträgen, die von den Kantonen unter dem Titel
des “Stipendiums“ bis zum ersten ordentlichen Abschluss auf Tertiärstufe
(Universität, Fachhochschule, höhere Fachschule) gewährt werden können (vgl. Art. 1
und 12 der Interkantonalen Vereinbarung zur Harmonisierung von
Ausbildungsbeiträgen). Ausbildungsbeiträge dieser Art unterliegen mithin
ähnlichen Auflagen, welche die ordnungsgemässe Verwendung der ausgerichteten
Beiträge sicherstellen sollen. So bezieht sich etwa § 20 des Gesetzes
betreffend Ausbildungsbeiträge (Ausbildungsbeiträgegesetz, SG 491.100) ausdrücklich
auf die “Pflichten des Beitragsbezügers“, wonach dieser der zuständigen
Vollzugstelle sämtliche Änderungen zur Kenntnis zu bringen hat, die eine
Reduktion oder eine gänzliche Einstellung der Beiträge zur Folge haben könnte, namentlich
eine Repetition nach nicht bestandener Prüfung oder den Abbruch der Ausbildung
(Amt für
Ausbildungsbeiträge, Wegleitung und Informationen zum Anmeldeverfahren, Mai
2016, Ziff. 13 [Wegleitung Ausbildungsbeiträge]). Auch eine
periodische Berichterstattungspflicht liegt mittelbar insofern vor, als die
beitragsempfangende Person dazu verpflichtet ist, jährlich um erneute
Ausrichtung von Ausbildungsbeiträgen zu ersuchen und dabei insbesondere über
den Verlauf der unterstützen Ausbildung Auskunft zu geben (vgl. § 3 der
Vollziehungsverordnung zum Gesetz betreffend Ausbildungsbeiträge
[SG 491.110]). In diesem Zusammenhang nicht überzeugend ist daher auch der
vom Bundesgericht vertretene Standpunkt, die im Beitragsreglement vorgesehene
Sanktionierung von Verstössen gegen dessen Bestimmungen (Art. 45
Abs. 1 Beitragsreglement) stehe einer Qualifikation des
Mobilitätsstipendiums als unentgeltlich entgegen. Wie auch der diese Regelung
konkretisierende Art. 22 Early Postdoc-Reglement, welcher eine
Rückerstattung der Beiträge bei vorzeitigem Abbruch pro rata temporis vorschreibt,
sind die vom Kanton zu viel ausgerichteten Ausbildungsbeiträge
zurückzuerstatten, wenn die Ausbildung vorzeitig abgebrochen wird (§ 20
Abs. 2 Ausbildungs-beiträgegesetz). Ein solcher Sanktionsmechanismus ist
für eine wirksame Überprüfung, ob die gesprochenen Beiträge den Bestimmungen
der Reglemente entsprechend verwendet werden, unerlässlich und steht der
Qualifikation der Unterstützungsleistung als unentgeltlich nicht entgegen. Die
Berücksichtigung der weiteren vom Bundesgericht erwähnten Bestimmungen des
Beitragsreglements führt zu keinem anderen Schluss. Insbesondere, dass die
Beitragsempfangenden nach Abschluss des vom SNF geförderten Projektes die
Resultate der Öffentlichkeit in geeigneter Weise zugänglich zu machen und dabei
auf die Unterstützung durch den SNF hinzuweisen haben (Art. 44
Abs. 1 Beitragsreglement) sowie dazu verpflichtet werden können, die
Projekte und Resultate der Forschung für eine öffentlich zugängliche Datenbank
der vom SNF geförderten Projekte zusammenzufassen (Art. 33
Abs. 2 Beitragsreglement), bezweckt hauptsächlich, dass die mit
Beiträgen des SNF und insofern mit öffentlichen Mitteln geförderte Forschung und
deren Resultate als öffentliches Gut für die Allgemeinheit frei zugänglich
sind. Inwiefern dies eine dem SNF als solchem zukommende Gegenleistung darstellen
soll, ist nicht ersichtlich. Anzumerken ist schliesslich, dass entgegen der
Auffassung des Beigeladenen aus der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung
von Stipendien nicht auf die steuerrechtliche Qualifikation geschlossen werden
kann (vgl. BGer 2A.103/2007 und
2C_715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.3.2). Im Unterschied zum
sozialversicherungsrechtlichen Beitragsrecht unterliegen nicht nur Einkünfte
aus Erwerbseinkommen der Steuerpflicht sondern gemäss dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung
sämtliche Einkünfte einer steuerpflichtigen Person (§ 17
Abs. 1 StG, Art. 16 Abs. 1 DBG).

 

2.4.7.2 Bezüglich
der Kreisschreiben Nr. 8 und Nr. 15 ist zunächst festzuhalten, dass
diese zwar als vollzugslenkende Verwaltungsverordnungen grundsätzlich nicht
gerichtsverbindlich sind (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7. Auflage, Zürich 2016, Rz. 81 ff. und 87; Tschannen/Zimmerli/Müller,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Bern 2014, § 41
N 11 ff. und 16). Dennoch lässt sich gestützt auf die voranstehenden Erwägungen
zum Schluss kommen, dass die Kreisschreiben Nr. 8 und Nr. 15 aufgrund
der Qualifikation des Mobilitätsstipendiums im Rahmen des “Early
Postdoc.Mobility“-Programms als unentgeltlich weiterhin Geltung beanspruchen,
und zwar sowohl in formeller wie auch in materieller Hinsicht. Das Argument der
Rekurrentin, die Kreisschreiben seien bereits deshalb nicht mehr anwendbar,
weil deren Erlass gestützt auf den Wehrsteuerbeschluss vom
9. Dezember 1940 erfolgte, vermag nicht zu überzeugen. Wie auch die
ESTV bei ihrer Vernehmlassung ausdrücklich darauf hinweist, sind die
Kreisschreiben Nr. 8 und Nr. 15 zumindest formell gültig; diese
wurden bisher nicht aufgehoben (siehe dazu auch den Hinweis auf https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/kreisschreiben.html,
besucht am 19. September 2017, nach welchem die nicht aufgeführten
Kreisschreiben nicht mehr gültig sind).

 

2.5      Daraus
folgt, dass der Grundbetrag über CHF 82'793.– zwar ohne Gegenleistung und
somit unentgeltlich vom SNF an den Beigeladenen ausgerichtet wurde. Dennoch ist
dieser aufgrund der fehlenden Bedürftigkeit des Beigeladenen nicht
steuerbefreit im Sinne von § 25 Abs. 1 lit. f StG und
Art. 24 lit. d DBA und deshalb als Einkommen zu versteuern nach
§ 17 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG.

 

3.

3.1      Im
Zusammenhang mit der zeitlichen Bemessung der auf den Grundbetrag des
Mobilitätsstipendiums zu erhebenden Einkommenssteuer begehrt der Beigeladene um
Besteuerung von „höchstens Fr. 17'799 (3/18 des Stipendiums)“ betreffend
die kantonalen Steuern und von „höchstens Fr. 13'799 bzw. 3/18 des
Stipendiums“ betreffend die direkte Bundessteuer. Er macht damit sinngemäss
geltend, dass nur die auf den Zeitraum von Oktober bis Dezember 2014 entfallenden
Anteile der Einkommenssteuer unterliegen, entsprechend 3/18 des Grundbetrags,
die eine Summe von CHF 13'799.– ergeben. Dazu ist festzuhalten, dass die
Besteuerung der Einkünfte unter Berücksichtigung der zulässigen Abzüge
grundsätzlich in vollem Umfang in jener Steuerperiode erfolgt, in welcher diese
der steuerpflichtigen Person zugeflossen sind (sog. Periodizitäts- und
Zuflussprinzip; § 41 Abs. 1 StG und Art. 41
Abs. 1 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 41
N 4 ff.). Unbestritten ist, dass die Auszahlung des gesamten Mobilitätsstipendiums
über CHF 88'793.– in zwei Tranchen erfolgte, nämlich am 5. und 12. September 2014
und damit noch vor dem Ende der Steuerpflicht des Beigeladenen am
16. September 2014 (Vorakten Steuerverwaltung, Bewegungsdetails
Postkonto vom 5. und 12. September 2014). Spätestens in diesem Zeitpunkt
hatte er somit die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht über den gesamten Betrag.
Dass dieser mit einer Zweckbestimmung ausgerichtet wurde und der entsprechende Verzehr
zu grossen Teilen erst im Zeitraum der nachfolgenden zwei Jahre bis zum
31. März 2016 vorgesehen war, ändert daran nichts, ist aber
allenfalls bei der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens zu
berücksichtigen.

 

3.2      Im
vorliegenden Fall hat die Steuerverwaltung den Einkommenssteuerbetrag gestützt
auf § 38 StG und Art. 37 DBG festgelegt. Danach ist die
Einkommenssteuer für einmalige Kapitalabfindungen, welche wiederkehrende, sich
über mehrere Steuerperioden erstreckende Leistungen abgelten, unter Berücksichtigung
der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz zu berechnen,
der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Kapitalabfindung eine
entsprechende jährliche Auszahlung erfolgt wäre. Mit dieser Regelung soll im
Wesentlichen verhindert werden, dass das Einkommen der steuerpflichtigen Person
aufgrund der progressiven Ausgestaltung der Tarife und deren Ausrichtung auf
periodisch zufliessende Einkünfte mit einem überhöhten Steuersatz besteuert
wird, der nicht ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 37 N 2; Baumgartner, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 37 N 1 ff.; vgl.
VGE VD.2014.143 vom
21. Juli 2015 E. 2.2 f. und VD.2014.15 vom 8.
Juni 2015 E. 2.2 f.). Der Grundbetrag des
Mobilitätsstipendiums wurde im Umfang von CHF 82'793.– in Form einer
Einmalzahlung für eine Dauer von insgesamt 18 Monaten vom
1. Oktober 2014 bis zum 31. März 2016 mit dem Zweck ausgerichtet,
die Lebenshaltungskosten des Beigeladenen als Beitragsempfänger zu decken. Dabei
handelt es sich um eine einmalige Kapitalzahlung, die im Sinne der gesetzlichen
Bestimmungen einen Anspruch auf künftige wiederkehrende Leistungen abgeltet und
ein aperiodisches, d.h. ein sich über mehrere Steuerperioden erstreckendes
Einkommen darstellt. Folglich ist das Einkommen des Beigeladenen zum von der
Steuerverwaltung korrekt ermittelten Steuersatz zu versteuern, welcher sich
nach der entsprechenden jährlichen Leistung des Grundbetrags über
CHF 55'195.– unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der
zulässigen Abzüge richtet. Die unterjährige Steuerpflicht des Beigeladenen im
Steuerjahr 2014 wirkt sich darauf nicht aus, denn die Bestimmung des
Steuersatzes erfolgt autonom nach § 38 StG und Art. 37 DBG
(vgl. Art. 2 Abs. 3 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten
Bundessteuer [SR 642.117.1]). Ebenso unerheblich ist, in welchem Zeitpunkt
innerhalb der Steuerperiode die Kapitalabfindung zugeflossen ist; massgebend
ist stets die auf Jahresbasis errechnete Leistung (Baumgartner,
a.a.O., Art. 37 N 13).

 

4.

Diese Erwägungen
führen zum Schluss, dass der Rekurs gutzuheissen ist, die angefochtenen Entscheide
aufzuheben sind und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung im Ergebnis zu
bestätigen ist. Aufgrund der Natur der Sache und des Verfahrensgangs wird auf
die Erhebung von Verfahrenskosten zulasten des Beigeladenen gemäss § 30
Abs. 1 VRPG verzichtet.

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:        In Gutheissung des Rekurses und der
Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission STRK.2015.103 und
104 vom 23. Juni 2016 aufgehoben und der Einspracheentscheid der
Steuerverwaltung vom 16. Juni 2015 bestätigt.

 

            Auf die Erhebung von Kosten wird
verzichtet.

 

            Mitteilung an:

-      
Beigeladener

-      
Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-      
Steuerverwaltung Basel-Stadt

-      
Eidgenössische Steuerverwaltung

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Der Gerichtsschreiber

 

 

MLaw Tobias Calò

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.