# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9b85cecd-9312-56c3-afb0-68ce894f02f7
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-08-25
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 25.08.2025 3-RV.2023.86
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2023-86_2025-08-25.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2023.86       
P 66 
 

 

 

 

Urteil vom 25. August 2025 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Wick  

Richter Lämmli  

Gerichtsschreiberin Betsche          

 

 
 

   

Rekurrent  Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst, 

Tellistrasse 67, Postfach 2531, 5001 Aarau   

   

 
   

Rekursgegner  A._____  

 

vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung, Talstrasse 80, 

8001 Zürich    

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 

vom 24. Mai 2023 

betreffend Liquidationsgewinnsteuer 2019 

 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 22. August 2022 (Rechnung vom 22. August 2022) 

wurde A._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2019 mit einem privilegiert besteuerten Liqui-

dationsgewinn (Anfalldatum: tt.mm. 2019) von CHF 753'599.00 veranlagt. 

Die Steuerkommission stützte sich dabei auf den Bericht und Antrag des 

Kantonalen Steueramtes (KStA), Buchprüfungen (BP), vom 18. März 2022. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 22. August 2022 liess A._____ mit Schreiben 

vom 15. September 2022 Einsprache erheben mit folgendem  

 

"Antrag: 
 

• Auf die Einsprache sei einzutreten 

• Es sei aufgrund Geschäftsübergabe auf [...] keine Liquidations-
gewinn von CHF 837'299 der Besteuerung zu unterliegen. 

• Eventualiter: Der Verkehrswert der Liegenschaft für die Berech-
nung des Liquidationsgewinnes sei auf CHF 1'177'500 gemäss 
Bewertung festzulegen. 

• Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." 

 

Weiter wurde um Vorladung ersucht. 

 

3. 

Mit Schreiben vom 4. Januar 2023 nahm das KStA BP zur Einsprache Stel-

lung. 

 

4. 

Am tt.mm. 2023 fand eine Einspracheverhandlung statt. 

 

5. 

Mit Schreiben vom tt.mm. 2023 nahm der damalige Vertreter, B._____, 

Stellung. 

 

6. 

Mit Entscheid vom 24. Mai 2023 hiess die Steuerkommission Q._____ die 

Einsprache gut. Der privilegiert besteuerte Liquidationsgewinn wurde auf 

CHF 202'799.00 reduziert.  

 

7. 

Den Einspracheentscheid vom 24. Mai 2023 (Zustellung am 26. Mai 2023) 

zog das Kantonale Steueramt mit Rekurs vom 23. Juni 2023 (Postaufgabe 

nicht bekannt; Eingang beim Spezialverwaltungsgericht am 27. Juni 2023) 

 - 3 - 

 

 

rechtzeitig an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter mit 

den 

 

"I. Begehren 
 
1. In Gutheissung des Rekurses sei der Liquidationsgewinn auf 

CHF 753'599 festzusetzen. 
 
2. Unter Kostenfolge zulasten der Rekursgegner." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen. 

 

8. 

Das Gemeindesteueramt Q._____ beantragt mit Vernehmlassung vom 

3. August 2023 im Namen der Steuerkommission Q._____ die Abweisung 

des Rekurses. 

 

9. 

Die neue Vertreterin von A._____ lässt mit Vernehmlassung vom 24. Au-

gust 2023 beantragen: 

 

Der steuerbare Liquidationsgewinn sei unter Berücksichtigung eines AHV-
Abzuges auf CHF 186'569.00 festzusetzen. 
 
Auf die Besteuerung der auf der Geschäftsliegenschaft ruhenden stillen 
Reserven infolge Privatentnahme sei aufgrund von Art. 18 Abs. 2 DBG und 
§ 27 Abs. 2 StG mangels dauerhafter Zweckänderung der dem Geschäfts-
vermögen zuzuweisenden Liegenschaft und mangels eindeutiger Willens-
erklärung zur Privatentnahme zu verzichten. 
 
Eventualiter sei der Marktwert der Liegenschaft auf CHF 1'177'500.00 fest-
zusetzen.  

 

10. 

A._____, das Gemeindesteueramt Q._____ und das KStA haben auf 

weitere Rechtsschriften verzichtet. 

 

11. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat den Gesellschaftsvertrag betreffend 

Beendigung einer einfachen Gesellschaft vom tt.mm. 2020 beigezogen. 

 

12. 

Mit Eingabe vom 26. März 2025 hat A._____ die mit Schreiben des Spe-

zialverwaltungsgerichtes vom 7. März 2025 verlangten Unterlagen einge-

reicht.  

 

 

 - 4 - 

 

 

13. 

Mit Verfügung des Spezialverwaltungsgerichtes vom 27. März 2025 wur-

den die Parteien zu einem Augenschein vorgeladen. Zudem wurde 

A._____ aufgefordert, weitere Unterlagen einzureichen.  

 

14. 

A._____ nahm mit undatiertem Schreiben, dem Spezialverwaltungsgericht 

am 17. April 2025 zugegangen, Stellung.  

 

15. 

Am tt.mm. 2025 führte das Spezialverwaltungsgericht einen Augenschein 

mit Parteibefragung durch (Protokoll der Verhandlung vom tt.mm. 2025 

[nachfolgend: Protokoll]). 

 

16. 

Mit Verfügung vom tt.mm. 2025 stellte das Spezialverwaltungsgericht den 

Parteien das Protokoll der Augenscheinverhandlung zu. Ebenso wurde den 

Parteien die Gelegenheit zu Stellungnahme zum Beweisergebnis und da-

raus folgende abschliessende Rechtserörterungen gegeben. 

 

17. 

Mit Eingabe vom tt.mm. 2025 hat das KStA Stellung genommen und an 

den mit Rekurs gestellten Anträgen festgehalten. 

 

18. 

A._____ liess mit Schreiben vom tt.mm. 2025 Stellung nehmen und eine 

korrigierte Schätzung vom tt.mm. 2025 einreichen. Neu wurde eventualiter 

beantragt  

 

der Marktwert der Liegenschaft sei auf CHF 1'327'346.00 festzusetzen. 

 

19. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat vom Gemeindesteueramt Q._____ die 

Bilanzen und Erfolgsrechnungen für den Zeitraum vom tt.mm. bis 

tt.mm. 2019 sowie des Geschäftsjahres 2020 mit Liegenschaftskonti von 

C._____, D._____, und die Grundstückschätzungsakten beigezogen. 

 

 

 

  

 - 5 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019. 

Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG).  

 

2. 

2.1. 

Der Rekursgegner führte in Q._____ in selbständiger Erwerbstätigkeit 

D._____ in eigener Liegenschaft. Es ist unbestritten, dass die Lie-

genschaften Q._____ Nrn. ccc und bbb zu seinem Geschäftsvermögen 

gehörten. Am tt.mm. 2019 verstarb E._____. In der Folge übergab der 

Rekursgegner D._____ per tt.mm. 2019 an C._____. 

 

2.2. 

2.2.1. 

Mit Vertrag vom tt.mm. 2020 verkaufte der Rekursgegner folgende 

Vermögenswerte der D._____ zu Werten gemäss Zwischenbilanz per 

tt.mm. 2019 an C._____ (Ziff. 2 des Vertrages): 

 

"Vorräte Handelswaren CHF 43'000.00 
Vorräte Hilfsmaterial CHF 3'700.00 
Mobile Sachanlagen CHF 16'600.00" 

 

Der Kaufpreis wurde dem Buchwert entsprechend auf CHF 63'300.00 fest-

gesetzt. In der Höhe des Kaufpreises wurde dem Käufer vom Rekursgeg-

ner ein zinsloses Darlehen gewährt, wobei sich die Parteien ausservertrag-

lich über die Darlehensamortisation einigen wollten (Ziff. 3 des Vertrages). 

Der Übergang von Nutzen und Schaden wurde rückwirkend auf den 

tt.mm. 2019 festgesetzt (Ziff. 4 des Vertrages). Weiter wurde in Ziff. 7 

"Schlussbemerkungen" festgehalten: 

 

"Neben diesem Inventar- und Darlehenserlassvertrag (Hervorhebung nicht 
im Original) schliessen die Vertragsparteien einen öffentlich zu beurkun-
denden Kaufvertrag betreffend die Grundstücke LIG Q._____ / ccc und 
bbb ab. Das Original jenes Vertrages wird dem Grundbuchamt S._____ 
eingereicht." 

 

2.2.2. 

Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom tt.mm. 2020 verkaufte der 

Rekursgegner C._____ die Liegenschaften Q._____ Nr. ccc mit Gebäuden 

Nr. ddd und eee ("Anmerkungen; Zubehör [...]- und [...] lt. Verzeichnis im 

Gesamtwert von Fr. 48'000.00") und Q._____ Nr. bbb für 

CHF 1'010'000.00. In Ziff. III.4. "Inventar" wurde festgehalten: 

 

 - 6 - 

 

 

"In einem separaten Vertrag vereinbaren Käufer- und Verkäuferpartei die 
Einzelheiten betreffend die Übernahme des Betriebsinventars. Dieser Ver-
trag wird nicht zu den Grundbuchakten gegeben." 

 

Der Besitzesantritt in Rechte und Pflichten sowie Nutzen und Schaden 

("Antrittstermin") erfolgte rückwirkend per tt.mm. 2020. Sodann ver-

pflichtete sich der Käufer C._____ in Ziff. IV.5. "Steuerfolgen, gesetzliches 

Pfandrecht für Steuern, Verzicht auf Sicherstellung",  

 

"die Buchwerte der Verkäuferpartei fortzuführen. Andernfalls wird sie der 
Verkäuferpartei schadenersatzpflichtig. Aufgrund der übernommenen 
Buchwerte werden keine Gewinnsteuern ausgelöst. Entsprechend ver-
zichten die Parteien auf eine Sicherstellung der Gewinnsteuern gemäss 
§ 234a des kantonalen Steuergesetzes (StG)" 

 

In Ziff. IV.6. "Mietverhältnisse" wurde ausgeführt: 

 

"Die Wohnung, die Garagen, das [...] sowie die Räume werden bis auf 
Weiteres von der Verkäuferpartei genutzt. Im Erdgeschoss befindet sich 
D._____, welche die Vertragsparteien gemeinsam betreiben. Die Nutzung 
der in diesem Absatz erwähnten Räume regeln die Parteien ausserhalb 
dieses Vertrages." 

 

3. 

3.1. 

Für den Zeitraum vom 1. Januar 2019 bis zum tt.mm. 2019 (Todestag von 

E._____ sel.) wurden ein Jahresabschluss per tt.mm. 2019 (Jahresgewinn 

CHF 1'265.75), eine Abschreibungstabelle und die Einzelkonti Nr. [...] 

eingereicht. 

 

3.2. 

Mit der am 5. Februar 2021 unterzeichneten und am 11. Februar 2021 ein-

gereichten (Eingangsstempel) unterjährigen Steuererklärung 2019 dekla-

rierte der Rekursgegner für den Zeitraum vom tt.mm. bis tt.mm. 2019 

Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 8'400.00, einen 

Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 6'086.00, Einkünfte 

aus Sozial- und anderen Versicherungen (AHV-Rente) von CHF 9'480.00, 

Einkünfte aus Wertschriften und Kapitalanlagen von CHF 247.00 sowie 

Einkünfte aus Liegenschaften von CHF 34'117.00. Sämtliche 

Liegenschaften, insbesondere die Liegenschaften Q._____ Nr. ccc und 

bbb, wurden im Liegenschaftsverzeichnis per 31. Dezember 2019 als 

Privatvermögen mit einem Steuerwert von total CHF 1'596'400.00 

angegeben. Ebenso wurden ein Darlehen von CHF 63'300.00 an C._____ 

(Konto [...] "Darlehen gegenüber A._____") sowie ein Guthaben 

"Verr.Konto C._____ gem. Kto. [...] D._____" mit einem Saldo von 

CHF 21'101.50 (Konto [...]) jeweils mit Eröffnungsdatum tt.mm. 2019 

deklariert. Weiter wurden sämtliche Schulden per tt.mm. 2019 als 

Privatschulden aufgeführt. 

 

 - 7 - 

 

 

Mit dem "Hilfsblatt zu Mieteinnahmen tt.mm.-31.12.2019 Lieg. R-Strasse" 

wurden vom Rekursgegner folgende Mieteinnahmen ausgewiesen: 

 

"Geschäftsmiete 5/6 Anteil (verbucht in Konto [...]) 7500 
Mieteinnahmen (verbucht in Konto [...]) 2640 
Mieteinnahmen ab tt.mm.2019 (ab Konto [...] C._____) 6330 
Büromiete [...] 12x300.00 3600 
Verrechnung Miete [...] (C._____) tt.mm. 2019 6000 
Mieteinnahmen (Wohnung [...]) (…) 
 6800 
 
Total Mieteinnahmen 32870" 

 

3.3. 

3.3.1. 

Das KStA BP führte auftragsgemäss eine Buchprüfung der Buchhaltung 

der Steuerperiode 2019 durch. Im Bericht vom 18. März 2022 wurde fest-

gehalten, dass D._____ des Rekursgegners per tt.mm. 2019 an C._____ 

übergeben worden sei. Der Rekursgegner arbeite weiterhin im Betrieb mit. 

In den Betrieb C._____ seien nur die Vorräte und die mobilen Sachanlagen 

übernommen worden. Die übrigen Aktiven inklusive Liegenschaft sowie 

das Fremdkapital seien per tt.mm. 2019 nicht übergeben, jedoch in das 

Privatvermögen des Rekursgegners überführt worden. Die Überführung 

der Liegenschaften habe zu Verkehrswerten zu erfolgen und der 

resultierende Kapitalgewinn unterliege der Einkommenssteuer. Bei den 

restlichen Aktiven und dem Fremdkapital entspreche die Höhe des 

Buchwertes dem Verkehrswert, so dass diesbezüglich kein Kapitalgewinn 

entstanden sei. Der Verkehrswert der Liegenschaften Q._____ Nr. ccc und 

bbb wurde dabei gestützt auf die Schätzung des KStA, 

Grundstückschätzung (GS), vom tt.mm. 2021 festgesetzt.  

 

Mit dem Antrag an die Veranlagungsbehörde vom 18. März 2022 berech-

nete das KStA BP den der Jahressteuer nach § 45 Abs. 1 lit. f StG unter-

liegenden Liquidationsgewinn wie folgt: 

 

Marktwert Wohn- und Gewerbeliegenschaft  
R-Strasse, Q._____ gemäss  
 CHF 1'640'000.00 
./. verbuchter Entnahmewert  CHF 802'701.00 
Steuerbarer Kapitalgewinn CHF 837'299.00 
./. AHV-Beiträge geschätzt CHF 83'700.00 
./. fiktiver Einkauf in die berufliche Vorsorge CHF 0.00 
Steuerbarer Liquidationsgewinn CHF 753'599.00 

 

3.3.2. 

Mit Schreiben vom 18. März 2022 wurde der Rekursgegner unter Beilage 

der Schätzung des KStA GS über die Feststellungen zur Überführung der 

Geschäftsliegenschaft in das Privatvermögen informiert.  

 

 - 8 - 

 

 

3.3.3. 

Die Steuerkommission Q._____ veranlagte den Rekursgegner gestützt auf 

den Bericht des KStA BP vom 18. März 2022 zu einem privilegiert 

besteuerten Liquidationsgewinn von CHF 753'599.00 

 

3.4. 

3.4.1. 

Mit der Einsprache liess der Rekursgegner ausführen, er habe bis 

tt.mm. 2019 D._____ geführt. D._____ sei mit den Geschäftslie-

genschaften Q._____ Nrn. ccc und bbb an der R-Strasse an C._____ 

übergeben worden. Mit Datum vom tt.mm. 2020 seien die Vorräte und die 

mobilen Sachanlagen gemäss Zwischenbilanz per tt.mm. 2019 übertragen 

worden. Nebst dem Inventar mit den wesentlichen Aktiven für die 

Fortführung der Geschäftstätigkeit habe C._____ auch die 

Geschäftsliegenschaften zum Buchwert per tt.mm. 2020 übernommen. 

Diese seien im Geschäftsvermögen verblieben. Der Vertreter des 

Rekursgegners habe die steuerneutrale Übertragung des Betriebes an 

C._____ mit dem ehemaligen Steuerkommissär besprochen. Es liege eine 

vertrauensbegründende Auskunft vor.  

 

In der Steuererklärung 2019 sei die Liegenschaft fälschlicherweise dem 

Privatvermögen zugewiesen worden. Die Deklaration in der Steuererklä-

rung sei irrtümlich erfolgt. Wäre tatsächlich eine Überführung in das Privat-

vermögen vorgesehen gewesen, wäre der Fragebogen für Kapitalgewinne 

eingereicht worden. Effektiv sei die Liegenschaft immer als Geschäftsver-

mögen behandelt worden. Die stillen Reserven der im Rahmen der Um-

strukturierung übertragenen Personenunternehmung könnten daher nicht 

besteuert werden. Der Betrieb sei in zwei Schritten übertragen worden: In 

einem ersten Schritt das betriebsnotwendige Inventar, in einem zweiten 

Schritt die Geschäftsliegenschaften. Der Betrieb sei steuerneutral auf 

C._____ übergegangen. "Auch im Sinne von § 23 StG 'Generationen-

wechsel' ist es eindeutig, dass die Liegenschaft nie ins Privatvermögen 

überführt werden sollte." Der Rekursgegner habe seine selbständige Er-

werbstätigkeit per tt.mm. 2019 eingestellt und C._____ habe das Geschäft 

per tt.mm. 2019 bzw. die Liegenschaften per tt.mm. 2020 übernommen. 

Eine Überführung in das Privatvermögen habe in keinem Zeitpunkt 

stattgefunden. 

 

Falls nicht von einer steuerneutralen "Überführung" auszugehen sei, wurde 

eventualiter eine Überführung der Liegenschaften mit einem Verkehrswert 

von CHF 1'177'500.00 gestützt auf Schätzungen der J._____ beantragt. 

 

3.4.2. 

Das KStA BP nahm zur Einsprache am 4. Januar 2023 Stellung. In Abwei-

chung zum Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) 

Nr. 5a "Umstrukturierungen" vom 1. Februar 2022 (nachfolgend: KS Nr. 5a) 

 - 9 - 

 

 

werde eine Übertragung der Vermögenswerte auf eine andere Personen-

gesellschaft als möglich erachtet. Dies auch dann, wenn der bisherige Ei-

gentümer nicht an der neuen Personengesellschaft beteiligt sei. Bei einer 

Umstrukturierung müssten die Aktiven und Passiven aber in einem Akt in 

die neue Gesellschaft übertragen werden. Das sei vorliegend darum nicht 

der Fall, weil das Inventar und die Liegenschaften nicht gleichzeitig über-

tragen worden seien. Die Sachanlagen seien per tt.mm. 2019, die Liegen-

schaften erst per tt.mm. 2020 in der Buchhaltung berücksichtigt worden. 

C._____ sei erst mit dem Grundbucheintrag vom tt.mm. 2020 Eigentümer 

der Liegenschaft geworden. Der Zeitraum zwischen der Geschäftsaufgabe 

des Rekursgegners per tt.mm. 2019 und den Kaufverträgen vom 

tt.mm. 2020 betrage mehr als 15 Monate, was unüblich sei. Es habe auch 

keinen Hinweis (Revers) auf einen Verbleib der Liegenschaften im 

Geschäftsvermögen gegeben. Dass der Rekursgegner die selbständige 

Erwerbstätigkeit per tt.mm. 2019 aufgegeben habe, führe zur Überführung 

der Geschäftsliegenschaften in das Privatvermögen. Der Kaufpreis der 

Geschäftsliegenschaft von CHF 1'010'000.00 liege über dem Buchwert. 

Eine steuerneutrale Umstrukturierung liege ohnehin nicht vor.  

 

Im Zeitpunkt der Prüfung habe dem KStA BP die Schätzung der J._____ 

nicht vorgelegen. Eine Marktwertermittlung müsse nach der Mischwertme-

thode erfolgen. Eine reine Ertragswertmethode sei abzulehnen. 

 

Es bestehe mangels Nachweises keine vertrauensbegründende Auskunft 

hinsichtlich einer steuerneutralen Umstrukturierung. Mündliche Auskünfte 

der Steuerbehörden könnten nicht verbindlich sein. 

 

3.4.3. 

An der Einspracheverhandlung vom tt.mm. 2023 nahmen neben dem Re-

kursgegner und C._____ auch die F._____ AG als damalige Vertreterin, 

zwei Vertreter der G._____ AG als weitere Vertretung, der zuständige 

Steuerkommissär, der Revisor des KStA BP und der Leiter Steuern von 

Q._____ teil.  

 

Der Rekursgegner liess geltend machen, es sei von einer "ganz normale[n], 

steuerneutrale[n] Geschäftsübergabe von A._____ an C._____ inkl. der 

Liegenschaft" auszugehen. Es wurde neu der Antrag gestellt, die 

Liquidationsgewinnsteuer sei auf der Differenz zwischen dem vom 

Nachfolger C._____ eingebuchten Buchwert und dem Buchwert bei der 

Geschäftsaufgabe zu erheben. Dieser Antrag wurde ohne Zusicherung der 

Delegation der Steuerkommission zur Behandlung entgegengenommen. 

Das Protokoll wurde von der damaligen Vertreterin unterzeichnet. Weiter 

wurden eine Verkehrswertschätzung für LIG Q._____ Nr. aaa und eine 

Stellungnahme der G._____ AG vom tt.mm. 2023 (als "Entwurf" be-

zeichnet) bzw. tt.mm. 2023 (unterzeichnete Fassung) eingereicht (E- Mail 

der F._____ AG vom tt.mm. 2023). 

 - 10 - 

 

 

 

3.4.4. 

In der Stellungnahme der G._____ AG vom tt.mm. 2023 wurde ausgeführt, 

im Vertrag vom tt.mm. 2020 sei klar festgehalten, dass die Übergabe 

steuerneutral zu erfolgen habe und der Übernehmer die Buchwerte in seine 

Buchhaltung übernehme. Da keine Buchwertübernahme stattgefunden 

habe, gelangten die kumulierten Abschreibungen zur Abrechnung. Kurz 

nach der Übertragung des Inventars sei auch die Geschäftsliegenschaft 

übertragen worden. Von einer dauerhaften Zweckänderung könne daher 

keine Rede sein. Die Deklaration der Liegenschaft als Privatvermögen 

stelle keine eindeutige Willenserklärung dar. Während den 6 (Übergang 

von Schaden und Nutzen per tt.mm. 2020) oder 15 Monaten (öffentliche 

Beurkundung: tt.mm. 2020; Grundbucheintrag: tt.mm. 2020) bis zur 

rechtlichen Übergabe der Liegenschaft sei diese unverändert als 

Geschäftsliegenschaft genutzt worden. Die Liegenschaft sei damit nicht 

endgültig aus dem Geschäftsvermögen entnommen worden. Eine 

Privatentnahme habe nicht stattgefunden, was auch bei einer teilweise 

unentgeltlichen Übertragung gelte. 

 

3.5. 

Die Steuerkommission Q._____ hiess mit dem Einspracheentscheid 

mehrheitlich den an der Einspracheverhandlung vom tt.mm. 2023 gestell-

ten Antrag, wonach der Liquidationsgewinn als Differenz zwischen dem 

eingebuchten Wert bei C._____ und dem Buchwert bei der Geschäfts-

aufgabe des Rekursgegners zu besteuern sei, gut. Zur Begründung wurde 

ausgeführt, im Gegensatz zum KS Nr. 5a sei gemäss der im Kommentar 

zum Aargauer Steuergesetz vertretenen Auffassung eine Übertragung von 

Vermögenswerten auf eine andere Personengesellschaft möglich, auch 

wenn der bisherige Eigentümer an der neuen Personengesellschaft nicht 

beteiligt sei. Eine steuerneutrale Umstrukturierung sei möglich, wenn die 

für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen würden. Da 

die Liegenschaft mit CHF 1'028'000.00 von C._____ eingebucht worden 

sei, sei keine Buchwertübernahme erfolgt, weshalb keine steuerneutrale 

Umstrukturierung vorliege. Es hätte "im Minimum eine Besteuerung der 

Differenz der beiden Werte zu erfolgen." Eine solche Besteuerung ent-

spreche dem an der Einspracheverhandlung gestellten Antrag. Da sowohl 

der Vertrag über den Inventarkauf als auch der Liegenschaftskaufvertrag 

je am tt.mm. 2020 abgeschlossen worden seien, sei von einer Übertragung 

der Aktiven uno actu auszugehen. Die zeitliche Diskrepanz von rund 6 

Monaten für die Übertragung der Liegenschaft zwischen der Betrieb-

sübernahme per tt.mm. 2019 durch C._____ und der Übertragung der 

Liegenschaft per tt.mm. 2020 werde als unbeachtlich betrachtet. Die 

Absicht einer Privatentnahme sei nicht ersichtlich. Die stillen Reserven 

blieben mit der Liegenschaft verhaftet. Da aber keine Buchwertübernahme 

stattgefunden habe, gelangten die kumulierten Abschreibungen zur 

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Abrechnung. Der steuerbare Liquidationsgewinn wurde wie folgt 

berechnet: 

 

"Einbuchungswert Wohn-/Gewerbeliegenschaft  
R-Strasse, Q._____ CHF 1'028'000 
abzgl. verbuchter Entnahmewert (Buchwert) CHF 802'701 
= Liquidationsgewinn CHF 225'299 
abzgl. AHV-Beiträge auf Liquidationsgewinn geschätzt CHF -22'500 
= massgebender Liquidationsgewinn, Jahressteuer  
nach § 45 Abs. 1 lit f StG CHF 202'799" 

 

3.6. 

Mit Rekurs wurde vom KStA geltend gemacht, es liege keine steuerneutrale 

Umstrukturierung im Sinne von § 28 Abs. 1 lit. a StG vor. § 28 Abs. 1 lit. a 

StG stimme wörtlich mit Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG und Art. 19 Abs. 1 lit. a 

DBG überein, so dass die zu diesen bundesrechtlichen Bestimmungen er-

gangene Rechtsprechung und die Lehre zur Auslegung herangezogen 

werden könnten. 

 

Die Übertragung von Vermögenswerten des Geschäftsvermögens von ei-

nem Personenunternehmen auf ein anderes Personenunternehmen sei bei 

Umstrukturierungen steuerneutral möglich. Würden einzelne Vermögens-

gegenstände auf ein anderes Personenunternehmen übertragen, sei das 

steuerneutral möglich, sofern die übertragende Person am übernehmen-

den Personenunternehmen beteiligt sei und die Buchwerte übernommen 

werden. Die Übertragung auf ein unabhängiges Personenunternehmen 

stelle dagegen einen Realisationstatbestand dar.  

 

Damit stimme die im KS Nr. 5a vertretene Auffassung überein. Eine Rest-

riktion ergebe sich aus dem steuersystematischen Realisationstatbestand 

der Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen. Die Übertra-

gung auf andere Rechtsträger habe uno actu zu erfolgen. Aufgrund der ge-

botenen vertikalen Harmonisierung sei das KS Nr. 5a auch für die Veran-

lagung der Kantons- und Gemeindesteuern anzuwenden. 

 

Der Rekursgegner sei nach der Geschäftsübergabe weiterhin im Betrieb in 

unselbständiger Erwerbstätigkeit beschäftigt gewesen, jedoch nicht mehr 

Teilhaber des Betriebes gewesen. Es fehle damit an einer Voraussetzung 

für eine steuerneutrale Vermögensübertragung. 

 

Auch sei die Vermögensübertragung nicht uno actu erfolgt. Nur das Inven-

tar (Vorräte und mobile Sachanlagen) sei gemäss Vertrag vom tt.mm. 2020 

rückwirkend per tt.mm. 2019 auf C._____ übergegangen. Der 

Inventarkaufvertrag befasse sich nicht mit den Liegenschaften Nrn. ccc und 

bbb. Auf letztere werde bloss hingewiesen. Es habe keinen Revers 

verbunden mit dem Verbleib der Liegenschaften im Geschäftsvermögen 

gegeben. In der unterjährigen Steuererklärung 2019 seien die Lie-

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genschaften als Privatliegenschaften und die Hypotheken als Privatschul-

den deklariert worden. Aufgrund des bestehenden Vertretungsverhältnis-

ses sei die Deklaration nicht versehentlich erfolgt. 

 

Mit separatem Kaufvertrag vom tt.mm. 2020 seien die Liegenschaften Nrn. 

ccc und bbb veräussert und die Veräusserung am tt.mm. 2020 beim 

Grundbuchamt angemeldet worden. C._____ sei erst mit dem 

Grundbucheintrag vom tt.mm. 2020 Eigentümer der Liegenschaften 

geworden. Aufgrund der zeitlichen Abfolge von Inventar- und Lie-

genschaftenverkauf könne nicht von einer Übertragung uno actu gespro-

chen werden. Es habe sich bei den Liegenschaften auch nicht um einen 

Geschäftsbetrieb oder einen selbständigen Betriebsteil gehandelt.  

 

Es sei damit keine steuerneutrale Umstrukturierung erfolgt. Obwohl die Vo-

rinstanz zum gleichen Ergebnis gelangt sei, sei diese nicht von einer Pri-

vatentnahme ausgegangen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sei 

bei der Privatentnahme nicht auf den Einbuchungswert der Liegenschaften, 

sondern auf den Verkehrswert von CHF 1.64 Mio. abzustellen. 

 

3.7. 

3.7.1. 

Die Vorinstanz beantragt die Abweisung des Rekurses, und verweist im 

Wesentlichen auf den Einspracheentscheid. Es wurde zwar festgehalten, 

dass keine Buchwertübernahme stattgefunden habe, so dass über die ku-

mulierten Abschreibungen abgerechnet werden müsse. Würde jedoch der 

Auffassung des KStA gefolgt, müsste die Differenz zwischen Einbuchungs-

wert und Verkehrswert von CHF 1.64 Mio. von C._____ nochmals ver-

steuert werden. Es sei nicht der Wille der Gemeinde Q._____, einen 

Steuerpflichtigen zu einem Wert zu besteuern, den er tatsächlich gar nie 

realisiert habe. 

 

3.7.2. 

Der Rekursgegner liess in der Vernehmlassung ausführen, D._____ sei in 

zwei zusammenhängenden Schritten an C._____ übertragen worden, der 

den Betrieb nahtlos weitergeführt habe. In einem ersten Schritt sei das 

Inventar, in einem zweiten Schritt die Geschäftsliegenschaft verkauft 

worden. Der Buchwert der Liegenschaft habe beim Rekursgegner 

CHF 802'701.00 betragen, der Käufer C._____ habe die Liegenschaft zum 

beurkundeten Preis von CHF 1.01 Mio. eingebucht. Vorliegend sei sowohl 

zivilrechtlich als auch wirtschaftlich ein ganzer Betrieb – und nicht einzelne 

Vermögenswerte – übertragen worden. Es liege damit keine dem Zweck 

des Unternehmens entgegenstehende teilweise unentgeltliche 

Entäusserung eines einzelnen Vermögenswertes vor. 

Weder Art. 19 Abs. 1 Bst. a DBG noch § 28 Abs. 1 lit. a StG sei zu entneh-

men, dass für die Steuerneutralität der Umstrukturierung die übertragende 

Person am übernehmenden Personenunternehmen beteiligt sein müsse. 

 - 13 - 

 

 

Es müsse allein die Steuerpflicht in der Schweiz weiterbestehen und eine 

Buchwertübernahme erfolgen. Diese beiden Voraussetzungen seien erfüllt, 

obwohl der Einbuchungswert beim Übernehmer nicht dem Buchwert beim 

Rekursgegner entspreche. Dieser Umstand führe nicht zur gänzlichen Ab-

erkennung der Steuerneutralität der Umstrukturierung, sondern einzig zur 

Besteuerung der Differenz zwischen Entnahmewert und Einbuchungswert. 

Die darüber hinaus übertragenen stillen Reserven seien nicht zu besteuern. 

Der korrekte Liquidationsgewinn belaufe sich auf CHF 186'569.00. Dieser 

wurde wie folgt berechnet: 

 

"Einbuchungswert CHF 1'010'000 
./. Entnahmewert CHF -802'701 
= Brutto Liquidationsgewinn CHF 207'299 
./. AHV-Beiträge (geschätzt 10 %) CHF -20'730 
= massgebender Liquidationsgewinn CHF 186'569" 

 

Das KS Nr. 5a sei in Bezug auf die Notwendigkeit der weiteren Beteiligung 

des übertragenden Gesellschafters am neuen Personenunternehmen nicht 

anwendbar, da nicht einzelne  Vermögenswerte zweckwidrig (teilweise) un-

entgeltlich übertragen worden seien. Vorliegend habe sich der Rekursgeg-

ner nach langjähriger Tätigkeit altersbedingt zur Betriebsübergabe an 

C._____ entschlossen. Dieser habe den Betrieb nahtlos weitergeführt. 

Wirtschaftlich betrachtet sei der Betrieb in einem Akt übertragen worden. 

Die geringe zeitliche Abweichung der schrittweisen Übertragung ändere 

daran nichts. Die Übertragung in einem Vertrag sei nicht erforderlich. 

 

Eine Privatentnahme von Geschäftsvermögen durch den Rekursgegner sei 

nicht erfolgt. Insbesondere liege keine dauerhafte Zweckänderung der Ge-

schäftsliegenschaft vor. Es fehle zudem an einer eindeutigen Willenserklä-

rung des Rekursgegners. Da die Liegenschaft sowohl in der letzten Buch-

haltung des Rekursgegners wie auch in derjenigen des Übernehmers 

C._____ aufgeführt worden sei, sei die Deklaration in der unterjährigen 

Steuererklärung 2019 fälschlicherweise erfolgt. 

 

Eventualiter sei der Marktwert der Liegenschaft auf CHF 1'177'500.00 fest-

zusetzen, dem Mittelwert zwischen Ertragswert von CHF 1'010'000.00 und 

Realwert von CHF 1'345'000.00 gemäss Schätzungen der J._____ vom 

tt.mm. 2019. 

 

3.8. 

3.8.1. 

In der Stellungnahme zum Beweisergebnis der Verhandlung mit Augen-

schein wurde vom KStA an den bisherigen Ausführungen festgehalten. Der 

Rekursgegner sei nach dem tt.mm. 2019 weiterhin in einem Anstellungs-

verhältnis in D._____ tätig gewesen. Er sei am übernehmenden Per-

sonenunternehmen nicht beteiligt gewesen. Die Liegenschaften seien vom 

Rekursgegner mit separaten Verträgen auf [...] übertragen worden. Es 

 - 14 - 

 

 

habe unbestrittenermassen keine Buchwertübernahme stattgefunden. 

Damit liege offensichtlich keine steuerneutrale Umstrukturierung vor.  

 

Da die Schätzung der J._____ vom tt.mm. 2019 in methodischer Hinsicht 

unzulänglich und auf unvollständigen Schätzungsgrundlagen beruhe, 

könne nicht auf den Ertragswert von CHF 1.01 Mio. abgestellt werden. 

Dass es sich dabei nicht um den Verkehrswert handle, sei auch vom Re-

kursgegner eingeräumt worden. Ebensowenig könne auf den methodisch 

nicht nachvollziehbaren Wert von CHF 1'177'500.00 abgestellt werden. 

 

Der im Gesellschaftsvertrag vom tt.mm. 2020 für die Parzelle Nr. aaa 

vereinbarte Übernahmepreis von CHF 1'152'000.00 weiche erheblich vom 

von der J._____ geschätzten Verkehrswert von CHF 1.345 Mio. ab. Damit 

habe ein "erbrechtlicher Ausgleich" geschaffen werden sollen, welcher 

ebenfalls Einfluss auf die Festlegung des Verkaufspreises für die Liegen-

schaften Nrn. ccc und bbb gehabt habe. Es liessen sich daraus daher keine 

Rückschlüsse auf den Verkehrswert ziehen.  

 

3.8.2. 

In der Stellungnahme zum Beweisergebnis der Verhandlung mit Augen-

schein liess der Rekursgegner ausführen, die bisher eingereichten Schät-

zungen der Parzellen Nrn. ccc und bbb bzw. Parzelle Nr. aaa seien irrtüm-

lich vermischt worden. In der Folge sei der Eventualantrag fehlerhaft be-

rechnet worden. Da in der Schätzung der J._____ eine Wohnung im 

Wohnhaus D._____ Nr. ddd, Garagen/ Wohnungen/Lager Nr. eee, 

versehentlich unberücksichtigt geblieben sei, habe die Bewertung 

angepasst werden müssen. Mit der neuen Bewertung vom tt.mm. 2025 sei 

die Parzelle Nr. bbb, welche ausschliesslich als [...] genutzt werde, "als in 

der Bewertung enthalten zu betrachten". Eine separate Schätzung der 

Parzelle Nr. bbb sei auch nicht sachgerecht, da eine Überbauung der 

kleinen Restparzelle nicht möglich sei. Es bestehe dafür keine 

massgebende Bewertungsrelevanz. Der Marktwert der Liegenschaft sei 

eventualiter auf CHF 1'327'346.00 festzusetzen. Dieser Betrag entspreche 

dem Mittelwert zwischen Ertragswert von CHF 1'145'000.00 und Realwert 

von CHF 1'509'961.00. 

 

3.9. 

Nachfolgend ist zu prüfen, ob eine steuerneutrale Umstrukturierung oder 

eine steuerbare Privatentnahme der Liegenschaften Nrn. ccc und bbb aus 

dem Geschäftsvermögen vorliegt. Wird eine steuerbare Umstrukturierung 

oder eine steuerbare Privatentnahme bejaht, ist der steuerbare Liquidati-

onsgewinn zu bestimmen. Sodann ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Um-

fang von einem Steueraufschub auszugehen ist. Darauf ist in dieser Rei-

henfolge einzugehen. 

 

 - 15 - 

 

 

4. 

4.1. 

Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, 

Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie 

aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 1 StG). Zu 

den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapi-

talgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung 

von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überführung von Ge-

schäftsvermögen in Privatvermögen gleichgestellt (§ 27 Abs. 2 StG). 

 

4.2. 

4.2.1. 

Das Bundesgericht hat in einem die direkte Bundessteuer und den Kanton 

Schwyz betreffenden Entscheid (Bundesgerichtsurteil vom 5. September 

2017 [2C_732/2016 und 2C_733/2016] = StE 2017 B 23.2 Nr. 56) das fol-

gende festgehalten: 

 

"2.2. Wird ein Wirtschaftsgut, das stille Reserven enthält, durch eine sog. 
Privatentnahme in einen Bereich übergeführt, in welchem die Einkom-
mens- bzw. Ertragsbesteuerung nicht mehr möglich ist, so liegt darin 
grundsätzlich eine Realisierung dieser Reserven, welche deren Besteue-
rung zur Folge haben muss (…).   
 
2.2.1. Praxisgemäss kann eine solche Gewinnentnahme bzw. Überfüh-
rung von I._____- in Privatvermögen erst in demjenigen Zeitpunkt aner-
kannt werden, wenn sie für die Steuerbehörde erkennbar geworden ist, 
d.h. wenn der Pflichtige der Behörde gegenüber den eindeutigen - aus-
drücklichen oder konkludenten - Willen bekundet, den fraglichen Gegen-
stand dem Geschäftsvermögen zu entziehen (vgl. dazu schon oben 
E. 2.1.2). Die Besteuerung eines Kapitalgewinnes soll nämlich erst dann 
Platz greifen, wenn unumstösslich feststeht, dass der Realisierungsfall tat-
sächlich eingetreten ist. Dazu bedarf es in der Regel einer Abrechnung des 
Pflichtigen mit der Steuerbehörde. Erfolgt eine solche Abrechnung nicht 
und liegt sonst kein Fall systematischer Realisierung der stillen Reserven 
vor, so verbleibt das betroffene Wirtschaftsgut im Geschäftsvermögen (vgl. 
u.a. BGE 126 II 473 E. 3b S. 475 f.; 125 II 113 E. 6c/bb S. 127; 112 Ib 79 
E. 4a S. 85 f.; Urteil 2C_996/2012 vom 19. April 2013 E. 6.2 in: StR 68/2013 
S. 795 u. 806).   
 
2.2.2. Um eine Privatentnahme handelt es sich namentlich dann nicht, 
wenn ein Pflichtiger zwar seine selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt und 
dies den Steuerbehörden mitteilt, gleichzeitig aber ausdrücklich erklärt, 
Unternehmensaktiven im Rahmen der Geschäftsliquidation noch verkau-
fen zu wollen (sog. verzögerte Liquidation) oder den Betrieb nur vorüber-
gehend - etwa bis zum geplanten Verkauf des I._____ an Dritte oder bis 
zur Übertragung auf einen Erben - verpachten zu wollen (vgl. BGE 125 II 
113 E. 6c/aa S. 125 f.; Urteil 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 5.2 
in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40).   
 
2.2.3. Eine Entnahme kann aber z.B. dort gegeben sein, wo ein Einzelun-
ternehmer eine Geschäftsliegenschaft in sein Privatvermögen überführt. 
Jedoch ist eine bloss tatsächliche Änderung in der Nutzung der Liegen-
schaft für sich allein steuerlich nicht massgebend (vgl. das Urteil 

 - 16 - 

 

 

A.281/1985 vom 7. November 1986 E. 3c in: ASA 57 S. 271). Durch den 
blossen Zeitablauf kann die fragliche Liegenschaft ebenfalls nicht in das 
Privatvermögen übergehen. Weiter steht eine lange Besitzesdauer oder 
der Umstand, dass seit längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt 
worden sind, der Annahme einer weiterhin selbständigen, auf Erwerb ge-
richteten Tätigkeit nicht entgegen (vgl. BGE 125 II 113 E. 6c/cc S. 127 f.; 
zum Ganzen: Urteile 2C_515/2013 vom 27. November 2013 E. 2.4.1 in: 
ASA 82 S. 476; 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 4.1.2 in: StE 2012 
B 23.2 Nr. 40; siehe dazu neuerdings auch der hier nicht direkte relevante 
Art. 18a Abs. 1 DBG)."  

 

4.3. 

Führt eine selbständig erwerbstätige Person ihr Unternehmen nicht mehr 

weiter und erklärt sie schriftlich, dass dieses in ihrem Geschäftsvermögen 

und Eigentum verbleibt, so wird die Besteuerung der Gewinne bei endgül-

tiger Überführung ins Privatvermögen nach § 27 Abs. 2 StG bis zu ihrem 

Ableben hinausgeschoben (§ 23 Abs. 1 lit. b StG). Diese Massnahmen kön-

nen sodann nach § 23 Abs. 2 StG unter bestimmten Bedingungen verlän-

gert werden. Eine Abrechnung hat stattzufinden, wenn die Voraussetzun-

gen nicht mehr gegeben sind (§ 23 Abs. 3 lit. a StG) oder die steuerpflich-

tige Person eine Überführung ins Privatvermögen wünscht (§ 23 Abs. 3 

lit. b StG) oder die Steuerpflicht im Kanton endet (§ 23 Abs. 3 lit. c StG). 

 

4.4. 

4.4.1. 

Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-

sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, 

dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-

sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-

zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen 

oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld 

aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in 

§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-

satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II 

248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/ 

2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012 

[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit 

Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009. 

268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 

StG N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.). 

 

4.4.2. 

Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190 

Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-

tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-

tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten 

Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. 

 - 17 - 

 

 

Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-

kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-

tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder 

gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-

gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist 

zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die 

für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.  

 

Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass 

sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-

mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn 

die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung 

und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender 

Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt 

ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-

weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-

vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-

behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand 

direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung 

mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-

tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die 

Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) 

oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-

legt (sog. Gegenbeweis). 

 

4.4.3. 

Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-

weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei 

gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach 

derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr 

Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433, Erw. 3.2.6.). Im 

Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, 

dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbe-

hörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuer-

pflichtigen nachzuweisen sind (BGE 144 II 427, Erw. 8.3.1.).  

 

5. 

5.1. 

Es ist unbestritten, dass das rückwirkend per tt.mm. 2019 verkaufte 

Inventar zum Geschäftsvermögen des Rekursgegners gehörte. Von den 

Steuerbehörden wurde sodann festgehalten (Bericht KStA BP vom 

18. März 2022.), dass auf dem veräusserten Inventar keine stillen 

Reserven bestanden. Vor diesem Hintergrund hat die Veräusserung des 

Inventars, im Vertrag vom tt.mm. 2020 festgeschrieben, keinen Einfluss auf 

den Liquidationsgewinn. Darauf ist nicht weiter einzugehen 

 

 - 18 - 

 

 

5.2. 

Es ist unbestritten geblieben, dass der Rekursgegner keine Erklärung auf 

Beibehaltung von Geschäftsvermögen im Sinne von § 23 StG ("Revers") 

abgegeben hat. Darauf ist ebenfalls nicht weiter einzugehen. 

 

5.3. 

Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Liegenschaften Q._____ Nr. ccc und 

bbb zum Geschäftsvermögen (Anlagevermögen D._____) des 

Rekursgegners gehörten. Es ist ebenso unbestritten, dass die 

Liegenschaften grundsätzlich nicht steuerneutral – sie wurden nicht zum 

bisherigen Buchwert in die Buchhaltung des übernehmenden C._____ 

eingebucht – übergegangen sind. Während der Rekurrent gestützt auf die 

unterjährigen Steuererklärung  2019 (tt.mm. - tt.mm. 2019) von einer 

Privatentnahme zum Verkehrswert im Jahr 2019 ausgeht, geht der 

Rekursgegner von einer nur teilweisen Aufdeckung von stillen Reserven in 

der Differenz des Buchwertes beim Rekursgegener und dem 

Einbuchungswert beim übernehmenden C._____ aus. Darauf ist 

nachfolgend einzugehen.  

 

6. 

6.1. 

Mit der Steuererklärung für die unterjährige Steuerpflicht (1. Januar - 

tt.mm. 2019; in den Akten als "erste unterjährige Steuererklärung" be-

zeichnet) reichte der Rekursgegner für D._____ einen Jahresabschluss per 

tt.mm. 2019 ein. In diesem wurden unter den "Immobilen Sachanlagen" die 

"I._____-/Wohnlieg. R-Strasse" mit einem Buchwert von CHF 800'000.00, 

die [...] mit einem Buchwert von CHF 2'700.00 und der "Neubau [...]" mit 

einem Buchwert von CHF 1.00, total CHF 802'701.00, ausgewiesen. Per 

tt.mm. 2019 gehörten die Liegenschaften Q._____ Nr. ccc und bbb 

unverändert zum Geschäftsvermögen des Rekursgegners. 

 

6.2. 

Mit der Steuererklärung für die unterjährige Steuerpflicht (tt.mm. - 

tt.mm. 2019; in den Akten als "zweite unterjährige Steuererklärung" 

bezeichnet) deklarierte der Rekursgegner per tt.mm. 2019 sämtliche 

Liegenschaften nicht mehr als I._____- sondern als Privatliegenschaften 

(vgl. Liegenschaftenverzeichnis 2019). Für die Liegenschaft R-Strasse 

wurde ein Steuerwert von CHF 843'800.00 angegeben. Im 

Schuldenverzeichnis 2019 wurden ausschliesslich Privatschulden dekla-

riert, so insbesondere die auf dem "Wohn- und Geschäftshaus, R-Strasse" 

lastenden Hypotheken von insgesamt CHF 510'000.00 (vgl. Zins- und 

Kapitalausweis der K._____ vom 15. Januar 2020). Gestützt auf diese 

Deklaration wurde im Veranlagungsverfahren von den Steuerbehörden 

übereinstimmend von einer Überführung der Liegenschaften Nrn. ccc und 

bbb in das Privatvermögen des Rekursgegners ausgegangen. Der Re-

kursgegner lässt geltend machen, diese Deklaration sei irrtümlich erfolgt. 

 - 19 - 

 

 

 

6.3. 

6.3.1. 

Bereits mit Urteil vom 29. Mai 1996 (RV.94.50198) hat sich das Spezialver-

waltungsgericht (damals: Steuerrekursgericht) zur Behandlung von Über-

führungserklärungen geäussert: 

 

"3. a) Der Rekurrent war Inhaber einer Bäckerei, deren Betrieb er auf den 
31. Juli 1993 eingestellt hat. Die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätig-
keit als solche bewirkt nicht automatisch eine Überführung des Geschäfts-
vermögens in das Privatvermögen des Inhabers (Baur/Klöti/Koch/Meier/ 
Ursprung: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz [Kommentar], 
Muri-Bern 1991, N. 227 zu § 22 StG). Die Überführung von Geschäftsver-
mögen ins Privatvermögen setzt eine eindeutige Willensäusserung des 
Steuerpflichtigen an die Steuerbehörde voraus, dass er eine Überführung 
vorgenommen oder sein gesamtes Geschäft liquidiert habe (Kommentar, 
N. 230 zu § 22 StG; ASA 57 S. 217). Die Erklärung des Steuerpflichtigen 
für sich allein genügt nicht. Sie muss auch von den Steuerbehörden ange-
nommen worden sein (ASA 47 S. 423, 52 S. 360, 53 S. 269). Umgekehrt 
kann eine Überführung ohne ausdrückliche Erklärung vorliegen, wenn der 
Steuerpflichtige einen Tatbestand setzt, der einen eindeutigen Schluss auf 
eine Privatentnahme zulässt bzw. wenn er der Veranlagungsbehörde ent-
sprechende Umstände klar zur Kenntnis bringt, damit diese in die Lage 
versetzt wird, daraus die im Gesetz vorgesehenen Folgen zu ziehen 
(VGE vom 1. Februar 1994 in Sachen E.M.; ASA 41 S. 507; Känzig: Wehr-
steuer [direkte Bundessteuer], Basel 1982, 2. Auflage, I. Teil, N. 171 zu 
Art. 21 BdBSt). Hingegen gibt es eine stille und heimliche Überführung vom 
I._____- ins Privatvermögen nicht (AGVE 1982 S. 345; 1991 S. 404; 
Kommentar, N. 230 zu § 22 StG). 
 
Sofern der Eigentümer sein Unternehmen nicht weiterführt und schriftlich 
erklärt, dass dieses in seinem Geschäftsvermögen und Eigentum ver-
bleibt, so kann die Besteuerung eines Gewinnes bei endgültiger Überfüh-
rung ins Privatvermögen aufgeschoben werden (§ 21 Abs. 1 lit. b StG).  
 
b) Der Rekurrent hat mit der Abgabe der Steuererklärung für Liquidations-
gewinne gegenüber den Steuerbehörden die verbindliche Erklärung abge-
geben, dass er den geschäftlich genutzten Teil der Liegenschaft X in A. ins 
Privatvermögen überführen wolle. Gemäss der Rechtsprechung von Steu-
errekursgericht und Verwaltungsgericht stellt die Abgabe der Steuererklä-
rung für Liquidationsgewinne eine bedingungs- und voraussetzungslose 
Willenserklärung dar (RGE vom 30. Dezember 1992 in Sachen EG E.; 
VGE vom 7. Oktober 1993 in Sachen EG E.; RGE vom 15. November 1995 
in Sachen EG E.). Ein wesentlicher Aspekt des Grundsatzes von Treu und 
Glauben im Sinne von § 127 Abs. 2 StG ist das Verbot widersprüchlichen 
Verhaltens (Kommentar, N. 7 und 9 zu § 127 StG). Dazu gehört, dass ein-
deutige Willensäusserungen nicht beliebig zurückgenommen und durch 
andere ersetzt werden können.  
 
c) Der Rekurrent macht geltend, er sei bei der Abgabe der Steuererklärung 
einem wesentlichen Irrtum unterlegen, indem er der Meinung gewesen sei, 
dass ein Steueraufschub auch nachher noch verlangt werden könne. Auf 
Irrtum beruhende Willensmängel können auch im Verwaltungsrecht von 
rechtserheblicher Bedeutung sein (vgl. ausführliche Darstellung im Merk-
blatt des Kantonalen Steueramtes vom 14. Februar 1994 betreffend Rück-

 - 20 - 

 

 

zug des Begehrens um Überführung von Geschäftsvermögen ins Privat-
vermögen). Ein Irrtum ist aber nur dann beachtlich, wenn er von der be-
troffenen Person nicht verschuldet worden ist. Keine Berufung auf Irrtum 
ist möglich, wenn es um einen Rechtsirrtum geht (BGE 98 V 257/8). Darum 
handelt es sich im vorliegenden Fall, weil der Rekurrent eine unrichtige 
Vorstellung über die rechtliche Bedeutung einer vorbehaltlos abgegebe-
nen Steuererklärung hatte. Dazu kommt, dass im Steuererklärungsformu-
lar festgehalten ist, dass vorgängig abzuklären sei, ob ein Steueraufschub 
beantragt werde (Wegleitung Ziffer 2). Zwar ist dem Formular selber nicht 
zu entnehmen, wie der Steuerpflichtige vorgehen muss, wenn er einen 
Steueraufschub beanspruchen will. Da der Rekurrent indessen fachkundig 
beraten war, kann dies auf sich beruhen." 

 

Das Bundesgericht hat sich in Bezug auf eine Überführungserklärung im 

Urteil vom 3. März 2010 (2C_612/2009, Erw. 2.2 und 2.3) gleich geäussert. 

 

6.3.2. 

Gleich ist die Rechtsprechung in Bezug auf den Rückzug eines Rechtsmit-

tels. So ist eine Rückzugserklärung endgültig und kann nicht frei widerrufen 

werden. Ein Widerruf ist grundsätzlich nur möglich, wenn der Rückzug auf 

einem wesentlichen Willensmangel beruht (RGE vom 25. August 2011 

[3-RV.2011.36]; RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2006.121]; Kommen-

tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG N 14). 

 

6.4. 

Mit der Deklaration der Liegenschaften als Privatvermögen und der Hypo-

theken auf den Liegenschaften Nrn. ccc und bbb als Privatschulden liegt 

eine eindeutige Willenserklärung auf Überführung der Liegenschaften vom 

Geschäftsvermögen in das Privatvermögen vor.  

 

Auch liegt entgegen den Behauptungen des Rekursgegners keine irrtümli-

che Deklaration vor. Dass die Deklaration dem tatsächlichen Willen des 

Rekursgegners entsprochen haben muss, ergibt sich zum einen aus der 

von Anfang an fachkundigen Vertretung des Rekursgegners. Zum anderen 

ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag betreffend Beendigung einer ein-

fachen Gesellschaft vom tt.mm. 2020 (nachfolgend: Gesellschaftsvertrag), 

dass die erbrechtliche Auseinandersetzung im Jahr 2019 offensichtlich 

noch in Gang und keineswegs abgeschlossen war. In Ziff. VII.1. 

("Erbrechtliche Bestimmung") des Gesellschaftsvertrages wird in Bezug auf 

die "erbrechtliche Wirkung dieses Rechtsgeschäftes" auf eine "separate, 

ebenfalls heute abgeschlossene, Vereinbarung, die nicht zu den Grund-

buchakten gegeben wird," verwiesen. Da Gegenstand des Gesellschafts-

vertrages die Übertragung der Liegenschaft Q._____ Nr. aaa war – welche 

im Übrigen auch von der J._____ geschätzt wurde – steht fest, dass die 

Aufteilung der Liegenschaften am 31. Dezember 2019 noch völlig offen 

war. Vor diesem Hintergrund macht die Deklaration der Liegenschaften als 

Privatvermögen durchaus Sinn. Zum gleichen Ergebnis führt der 

Vertragspassus in Ziff. IV.6.b des Kaufvertrages vom tt.mm. 2020, wo 

 - 21 - 

 

 

festgehalten wurde, dass "[d]ie Wohnung, die Garagen, das [...] sowie die 

Räume (…) bis auf Weiteres von der Verkäuferpartei genutzt" werden.  

 

Die Liegenschaften Nrn. ccc und bbb wurden denn auch im Jahresab-

schluss 2019 der D._____, C._____, zu Recht nicht bilanziert. Folgerichtig 

– und entgegen den Angaben des Rekursgegners an der Verhandlung 

(Protokoll, S. 6) – wurden im unterjährigen Geschäftsjahr 2019 auch keine 

Mieteinnahmen von C._____ verbucht. 

 

6.5. 

Noch mit der Einsprache wurde eine vertrauensbegründende Auskunft des 

(damaligen) Steuerkommissärs geltend gemacht, wonach die steuerneut-

rale Übertragung des Betriebes an C._____ besprochen worden sei.  

 

Entgegen der im Einspracheentscheid vertretenen Auffassung kann auch 

– obwohl eher unüblich – eine mündliche Auskunft vertrauensbegründend 

sein, sofern sie denn (insbesondere inhaltlich) nachgewiesen wird. Daran 

fehlt es vorliegend offensichtlich. Hinzu kommt, dass die Betriebsübergabe 

selbst nach der vom Rekursgegner bzw. seiner Vertretung an der Ein-

spracheverhandlung geäusserten Auffassung tatsächlich nicht steuerneut-

ral erfolgte. Insofern kann keine vertrauensbegründende Auskunft vorlie-

gen, aus der der Rekursgegner etwas zu seinen Gunsten ableiten könnte. 

 

6.6. 

Liegt – wie hier – eine eindeutige Überführungserklärung vor, ist von einer 

Privatentnahme im Jahr 2019 auszugehen und über die stillen Reserven 

abzurechnen. 

 

7. 

7.1. 

Ist von einer Privatentnahme auszugehen, stellt sich vorab die Frage, ob 

gestützt auf § 28 StG von einem (teilweisen) Steueraufschub auszugehen 

ist. 

 

7.2. 

7.2.1. 

Stille Reserven einer Personenunternehmung werden bei der Übertragung 

von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung nicht be-

steuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher 

für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden 

(§ 28 Abs. 1 lit. a StG). § 28 Abs. 1 lit. a StG lautet gleich wie Art. 8 Abs. 3 

lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern 

der Kantone und Gemeinden (StHG) und Art. 19 Abs. 1 lit. a des Bundes-

gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 

Auf die Rechtsprechung und die Lehre zu diesen Bestimmungen kann da-

her ohne weiteres abgestellt werden. 

 - 22 - 

 

 

 

7.2.2. 

In seinem Urteil vom 24. Mai 2016 (2C_390/2015 = BGE 142 II 283), hat 

das Bundesgericht ausgeführt: 

 

"3.1. Nach dem Wortlaut des Gesetzes verlangt die steuerneutrale Um-
strukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person die 
Übertragung eines  Betriebs oder eines  Teilbetriebs (Art. 19 Abs. 1 lit. b 
DBG). Im Gegensatz zur Übertragung von Vermögenswerten zwischen 
Personenunternehmungen gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG muss im Be-
reich von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG somit eine qualifizierte Form von Ver-
mögen übertragen werden, damit die Steuerneutralität gewahrt bleibt. Dies 
entspricht dem gesetzgeberischen Willen, wurde doch das Betriebserfor-
dernis in Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG in der parlamentarischen Beratung ab-
weichend vom bundesrätlichen Entwurf gestrichen, nicht hingegen im hier 
zur Diskussion stehenden Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (vgl. Botschaft vom 
13. Juni 2001 zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung 
und Vermögensübertragung [Botschaft FusG], BBl 2000 4507 Ziff. 2.2.7; 
Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG gemäss Entwurf zu einem Bundesgesetz über 
Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [E-FusG], 
BBl 2000 4574; Antrag der Rechtskommission des Ständerates, AB 2001 
S 165; Votum Bundesrat Villiger, AB 2003 N 252; Antrag der Rechtskom-
mission des Nationalrates, AB 2003 N 254; zum Gesetzgebungsverfahren 
und den vorbereitenden Arbeiten ausführlich OBERSON/GLAUSER, 
a.a.O., N. 20 ff. zu Art. 19 DBG; vgl. auch FELIX RICHNER ET AL., Hand-
kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 26 ff. zu Art. 19 DBG).  24. Mai 
2016 (2C_ 390/2015)" 

 

Daraus lässt sich einzig schliessen, dass die grundsätzlich steuerneutrale 

Übertragung auch nur einzelner Vermögenswerte vom Gesetzgeber (vgl. 

auch Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2020 [2C_2/2020], Erw. 2.4, und 

Bundesgerichtsurteil vom 13. November 2023 [9C_608/2022], Erw. 6.3.) 

gewollt ist. Weitere Voraussetzungen lassen sich der bundegerichtlichen 

Rechtsprechung zu Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG 

nicht entnehmen. 

 

7.2.3. 

7.2.3.1. 

Der Rekurrent verweist auf das KS Nr. 5a. Die Steuerbehörden erlassen 

Kreisschreiben, Merkblätter und Weisungen. Diese haben zwar keine Ge-

setzeskraft und binden weder die Rechtsunterworfenen noch die Gerichte, 

sind jedoch im Sinne einer Auslegungshilfe heranzuziehen (BGE 131 II 1; 

Urteil des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2011 [2C_95/2011] = Pra 2012 

Nr. 87; VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333]). Insoweit ist das Spezi-

alverwaltungsgericht nicht an das vom Rekurrenten angeführte KS Nr. 5a 

oder andere Weisungen gebunden.  

 

7.2.3.2. 

Im KS Nr. 5a wird (Ziff. 3, S. 19/20) ausgeführt, welche Tatbestände über-

haupt unter den Begriff der Umstrukturierung (von Personenunternehmun-

 - 23 - 

 

 

gen) fallen. Die Übertragung von Vermögenswerten kann insbesondere 

durch Verkauf, Austritt eines Gesellschafters aus einer Personalgesell-

schaft und Gründung einer neuen Personenunternehmung oder Vermö-

gensübertragung nach Art. 69 – 77 des Fusionsgesetzes erfolgen. Dabei 

können im "Handelsregister eingetragene Gesellschaften und Einzelunter-

nehmen (…) ihr Vermögen oder Teile davon mittels Vermögensübertra-

gung auf andere Rechtsträger des Privatrechts übertragen, wobei die Über-

tragung – wie bei der Spaltung und der echten Fusion – in einem Akt (uno 

actu) mit Aktiven und Passiven erfolgt; die Gesamtheit der im Übertra-

gungsvertrag beschriebenen Vermögenswerte wird übertragen, ohne dass 

die für die Einzelübertragung dieser Werte geltenden Formvorschriften ein-

gehalten werden müssen. Eine Fusion, bei der die Übertragung des Ver-

mögens durch Vermögensübertragung erfolgt, bedingt eine anschlies-

sende Liquidation der übertragenden Gesellschaft" (Ziff. 3.1.1).  

 

Weiter wird festgehalten, dass die "Übertragung von Vermögenswerten auf 

eine unabhängige Personenunternehmung, d.h. auf eine Personenunter-

nehmung, an der die übertragenden Personen nach der Übertragung nicht 

beteiligt sind, (…) dagegen einen Realisationstatbestand dar[stellt]. Bei den 

für die Einkommenssteuer massgeblichen Werten handelt es sich um die 

Einkommenssteuerwerte, d.h. die Buchwerte gemäss Handelsbilanz zu-

züglich allfälliger versteuerter stiller Reserven. Eine Restriktion ergibt sich 

aus dem steuersystematischen Realisationstatbestand der Überführung 

von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Eine 

solche steuerbare Privatentnahme liegt vor, soweit Vermögenswerte der 

übertragenden oder der übernehmenden Personenunternehmung nicht 

mehr ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen 

(Präponderanzmethode). (…). Eine Personenunternehmung kann auch 

einzelne Vermögenswerte steuerneutral auf eine andere Personenunter-

nehmung übertragen, sofern die übertragende Person auch an der über-

nehmenden Personenunternehmung beteiligt ist" (Art. 19 Abs. 1 lit.. a DBG 

mit Verweis auf das Beispiel Nr. 1 im Anhang). Im dort dargestellten Bei-

spiel wird geschlossen, dass die Vermögensübertragung steuerneutral sei, 

weil die übertragenen und die zurückbleibenden Vermögenswerte weiter-

hin zum Geschäftsvermögen der (gleichen) beiden Gesellschafter gehören, 

die Steuerpflicht in der Schweiz weiterbesteht und die bisher für die Ein-

kommenssteuer massgeblichen Werte übernommen wurden. 

 

7.3. 

7.3.1. 

Im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz wird in § 28 StG N 6 zu Recht 

von einem erweiterten Umstrukturierungsbegriff ausgegangen, da auch die 

Übertragung von einzelnen Vermögenswerten zwischen Personenunter-

nehmungen eine Umstrukturierung im steuerlichen Sinn darstellt. Als Vo-

raussetzung für eine Steuerneutralität wird neben dem Fortbestand der 

Steuerpflicht in der Schweiz verlangt, dass die "stillen Reserven, die in der 

 - 24 - 

 

 

Vermögenssphäre des Personenunternehmers vorhanden sind, nach der 

Übertragung der Besteuerung verhaftet bleiben" (Kommentar zum Aar-

gauer Steuergesetz, a.a.O., § 28 StG N 16), weshalb die Übernahme der 

Einkommenssteuerwerte verlangt wird. Dazu wird festgehalten (Kommen-

tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 28 StG N 16):  

 

"Eine Höherbewertung in der Eröffnungsbilanz des Übernehmenden führt 
zu einem Liquidationsgewinn beim Übertragenden (VGE vom 20.5.2009, 
WBE.2008.191, E. 5.2.1 und 5.6). Eine teilweise Höherbewertung verun-
möglicht die steuerneutrale Umstrukturierung nicht gänzlich. Dies ergibt 
sich aus dem Wortlaut 'soweit die bisher für die Einkommenssteuer mass-
geblichen Werte beibehalten werden'. Soweit die bisherigen Einkommens-
steuerwerte der Aktiven und Verbindlichkeiten übernommen werden, kön-
nen diese steuerneutral übertragen werden; soweit vor der Übertragung 
Aufwertungen gemacht werden, hat dies eine Besteuerung des Aufwer-
tungs- bzw. Liquidationsgewinnes beim bisherigen Personenunternehmer 
zur Folge (…)"  

 

Sodann wird bezüglich Übertragung von Vermögenswerten auf ein anderes 

Personenunternehmen ausgeführt, gemäss dem Wortlaut von § 28 StG 

gebe es kein Erfordernis, dass alle bisherigen Personenunternehmer auch 

nach der Umstrukturierung weiterhin am Personenunternehmen beteiligt 

sein müssten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 28 StG N 

20). Für eine Spaltung wird verlangt, dass Vermögenswerte (einzelne oder 

das ganze Vermögen) von einem Personenunternehmen auf ein anderes 

oder mehrere andere Personenunternehmen mittels Vermögensübertra-

gung nach Art. 69 FusG oder mittels Singularsukzession nach Art. 181 OR 

übertragen werden. Eine Realisation stiller Reserven liege nur dann vor, 

wenn die Gesellschafter eines Personenunternehmens durch die  Spaltung 

eine Änderung ihres gesamthänderischen Verhältnisses erfahren (Kom-

mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O, § 28 StG N 24 und 25). 

 

7.3.2. 

Gleich wie im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz wird von der Kom-

mentatorin Julia von Ah (wenn auch dort zusammen mit Markus Reich) im 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auf-

lage, Basel 2022, Art. 8 StHG, N 53 ff., und im Kommentar zum Schweize-

rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auf-

lage, Basel 2022, Art. 19 DBG N 16 ff., kommentiert.  

 

7.3.3. 

Im Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 

2. Auflage , Basel 2022, wird ausgeführt, dass sich dem Gesetzeswortlaut 

bei Übertragung von Vermögenswerten auf ein anderes Personenunter-

nehmen nicht (wie abweichend im KS Nr. 5a festgehalten) die Beteiligungs-

identität als Voraussetzung der Steuerneutralität entnehmen lasse (§ 2 

N 90). Zudem wird bei einer Aufwertung die Steuerneutralität lediglich im 

 - 25 - 

 

 

Umfang der Aufwertung verneint. Die restlichen Aktiven könnten steuer-

neutral übertragen werden (§ 2 N 92). 

 

7.4. 

Aufgrund der Privatentnahme per 31. Dezember 2019 fehlt es an einer di-

rekten Übertragung der Liegenschaften auf den Übernehmer. Es fehlt aus-

serdem ein klarer (zeitlicher) Zusammenhang in Bezug auf die Übergabe 

des Inventars einerseits und der Liegenschaften anderseits. Die für die An-

wendung von § 28 Abs. 1 lit. a StG erforderliche Kausalität wurde mit der 

Überführungserklärung mit der zweiten unterjährigen Steuererklärung 2019 

unterbrochen.  

 

Festzuhalten bleibt immerhin, dass der Rekursgegner die Übertragung der 

Liegenschaften an den Übernehmer ebenfalls als einen nur teilweise steu-

erneutralen Vorgang betrachtete, sich jedoch unzulässigerweise in Anwen-

dung von § 28 Abs. 1 lit. a StG eine Beschränkung der Besteuerung auf die 

Differenz zwischen Buchwert beim Verkäufer und Einbuchungswert beim 

Käufer ausrechnete. 

 

7.5. 

Es ist festzustellen, dass § 28 Abs. 1 lit. a StG vorliegend nicht zu einer 

teilweise steuerneutralen Übertragung von stillen Reserven führen kann.  

 

8. 

8.1. 

Es ist weiter zu prüfen, ob ein Steueraufschub aus anderen Gründen mög-

lich ist. Nach § 32a Abs. 1 StG kann eine steuerpflichtige Person bei Über-

führung einer Liegenschaft des Anlagevermögens in das Privatvermögen 

verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen 

den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert be-

steuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgeben-

der Einkommenssteuerwert. Die Besteuerung der übrigen stillen Reserven 

als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusse-

rung der Liegenschaft aufgeschoben. Wird ein im Sinne von § 32a StG ins 

Privatvermögen überführtes Grundstück veräussert, so gilt ein dabei erziel-

ter Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Er unterliegt 

nicht der Grundstückgewinnsteuer, soweit es sich nicht um land- und forst-

wirtschaftliche Grundstücke handelt (Kommentar zum Aargauer Steuerge-

setz, a.a.O., § 32a StG N 5 und 8).  

 

8.2. 

8.2.1. 

Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 2. Februar 2022 (2C_666/2021, 

2C_721/2021) zum Verhältnis von Art. 18a Abs.1 und Art. 8 Abs. 2bis StHG 

und zur Auslegung der bundesrechtlichen und der kantonalen Normen wie 

folgt geäussert: 

 - 26 - 

 

 

 

"3.1.3. Neben der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung brachte 
die Unternehmenssteuerreform II auch Änderungen in Bezug auf den Be-
steuerungszeitpunkt und -umfang mit sich: So gilt die Verpachtung eines 
Geschäftsbetriebs seither nur noch auf Antrag als Privatentnahme 
(Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG). Unterbleibt eine solche 
Willensäusserung, besteht die selbständige Erwerbstätigkeit fort und 
kommt es zu keiner Privatentnahme. Auch wenn nur noch Pachtzinse er-
zielt werden, handelt es sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Er-
werbstätigkeit (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.5.1, in: StE 2020 
B 23.47.2 Nr. 25; 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). Ausserdem 
kann bei einer Privatentnahme von Liegenschaften des Anlagevermögens 
beantragt werden, dass die Besteuerung einstweilen auf die Differenz zwi-
schen Einkommenssteuerwert und Anlagekosten beschränkt und im Übri-
gen bis zur Veräusserung aufgeschoben wird (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. 
Art. 8 Abs. 2bis StHG). Die Tatbestände sind in DBG und StHG, abgese-
hen von Tarifaspekten, wortgleich gehalten. Mit Blick darauf dürfen Praxis 
und Doktrin der jeweils anderen Steuerart wechselseitig herangezogen 
werden (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.3, in: StE 2020 
B 23.47.2 Nr. 25; 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.2 [Art. 37b 
DBG]; 2C_40/2017 vom 5. Oktober 2017 E. 9, nicht publ. in: BGE 143 II 
661 [Art. 11 Abs. 5 StHG])." 

 

8.2.2. 

Das KStA hat das Merkblatt Kapitalgewinne (Stand 1. Januar 2019) erlas-

sen, welches sich in Ziff. 8 zum Steueraufschub äussert, und in Ziff. 8.1 zur 

Ergänzung auf das Kreisschreiben Nr. 26 der EStV "Neuerungen bei der 

selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform 

II" vom 16. Dezember 2009 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 26) verweist. 

 

8.3. 

Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Urteil vom 9. August 2021 

(WBE.2020.263; bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2022 

[2C_666/2021, 2C_721/2021]) zu § 32a StG (und zu § 23 StG) wie folgt 

geäussert: 

 

"3.2.2.  
3.2.2.1.  
Vor Inkrafttreten des – als Umsetzung des im Rahmen der Unternehmens-
steuerreform II neu ins Gesetz aufgenommenen Art. 8 Abs. 2bis StHG er-
lassenen – § 32a Abs. 1 StG fiel ein Steueraufschub allein nach § 23 StG 
in Betracht. Einen solchen hatten die Beschwerdeführer denn auch, wie 
bereits erwähnt, am 23. Juli 2010 beantragt.  
 
Durch den Steueraufschubtatbestand gemäss § 23 StG bleibt die Ge-
schäftsvermögensqualität eines Vermögensgegenstands aufrechterhal-
ten. Die bisher steuerlich als Geschäftsvermögen behandelten Vermö-
gensgegenstände verbleiben im Geschäftsvermögen (CONRAD WAL-
THER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER 
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, § 23 N 4).  
 
 
 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%22Art.+18a+Abs.+1+DBG%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&number_of_ranks=0#page661
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%22Art.+18a+Abs.+1+DBG%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&number_of_ranks=0#page661

 - 27 - 

 

 

3.2.2.2.  
Im Gegensatz dazu enthalten die neurechtlichen Tatbestände von Art. 18a 
Abs. 1 DBG ebenso wie von Art. 8 Abs. 2bis StHG und § 32a Abs. 1 StG 
keine entsprechende Fiktion. Vielmehr findet nach diesen Bestimmungen 
zwar ein Wechsel vom I._____- zum Privatvermögen statt, für den auch 
mit Bezug auf die wiedereingebrachten Abschreibungen steuerlich abzu-
rechnen ist. Nur hinsichtlich eines darüberhinausgehenden, bei einer spä-
teren Veräusserung erzielten Gewinns findet ein Steueraufschub statt. 
 
(…) 
 
3.3.2.  
Die neurechtliche Regelung von Art. 18a Abs. 1 DBG ebenso wie jene von 
§ 32a Abs. 1 StG verdrängen in ihrem Anwendungsbereich die Bestim-
mung von § 23 StG: Es ist nicht vorstellbar, dass sowohl beim Enden eines 
Steueraufschubs gemäss § 23 StG voll und gleichzeitig nach Art. 32a 
Abs. 1 StG und Art. 18a DBG 'geteilt' (d.h. einstweilen nur über die wieder 
eingebrachten Abschreibungen und erst beim Verkauf über die restlichen 
stillen Reserven) abgerechnet wird." 

 

8.3.1. 

Das Bundesgericht hat sich in verschiedenen Urteilen mit der Anwendung 

von Art. 18a Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 2bis StHG befasst (Bundesgerich-

turteile vom 1. Mai 2020 [2C_332/2019], vom 5. September 2017 [2C_732/ 

2016], vom 3. Dezember 2020 [2C_613/2020], vom 3. August 2018 

[2C_548/2018], vom 5. August 2021 [2C_390/2020], vom 2. Februar 2022 

[2C_666/2021]). Auf diese wird in den nachfolgenden Erwägungen, soweit 

eine präjudizielle Wirkung besteht, Bezug genommen. 

 

8.4. 

8.4.1. 

Soweit ersichtlich wurde die Frage, ob für den Antrag auf Steueraufschub 

eine bestimmte Frist besteht bzw. bis zu welchem Zeitpunkt im Veranla-

gungsverfahren ein solcher Antrag gestellt werden muss, bisher vom Bun-

desgericht weder zu § 32a StG noch zu Art. 18a DBG entschieden. Das-

selbe gilt für die aargauische Rechtsprechung. 

 

8.4.2. 

Im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 32a StG, finden sich keine 

Ausführungen zur Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein Antrag auf Steuer-

aufschub gemäss § 32a Abs. 1 StG gestellt werden muss.  

 

8.4.3. 

P. Locher äussert sich im Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 18a 

DBG Rz 6, zur Frage, bis wann ein Antrag auf Steueraufschub gestellt wer-

den soll wie folgt: 

 

"Zeitlich ist das Gesuch zu stellen, sobald die Privatentnahme feststeht. 
Beruht diese auf einer Willenskundgebung der steuerpflichtigen Person, 

 - 28 - 

 

 

dann ist es möglichst zusammen mit dieser einzureichen. Resultiert die 
Privatentnahme jedoch auf objektiven Tatsachen, ist es unverzüglich nach 
deren Kenntnisnahme einzureichen." 

 

Im Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

direkte Bundesteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 18a DBG N 3a, wird be-

züglich "Willenserklärung" gleich wie im Kommentar zum schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern 

der Kanton und Gemeinden, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 8 StHG N 52g, 

auf das Bundesgerichtsurteil vom 3. August 2018 (2C_548/2018), 

Erw. 2.3.4., verwiesen. Die Erw. 2.3.4. lautet wie folgt: 

 

"2.3.4. Entscheidend ist hier aber letztlich ein anderes Element: Selbst 
wenn Art. 18a DBG zum Tragen kommen könnte, bliebe zu beachten, dass 
der Steueraufschub eine Willensäusserung der steuerpflichtigen Person 
voraussetzt. Die steuerpflichtige Person muss das Sonderregime 'verlan-
gen' (Art. 18a Abs. 1 Satz 1 DBG). Konkret muss sie ihren Wunsch der 
Veranlagungsbehörde ausdrücklich bekannt geben (VERREY, a.a.O., 
N. 12 zu Art. 18a DBG). Daran fehlt es hier - zumindest für das Recht der 
direkten Bundessteuer - aber, machen die Steuerpflichtigen doch im bun-
desgerichtlichen Verfahren nicht geltend, einen derartigen Wunsch geäus-
sert zu haben. Gegenteils hat es ihrer Darstellung nach bei Art. 18 Abs. 4 
DBG zu bleiben. Entsprechend setzten sie sich mit Bestand und Höhe des 
Liquidationsgewinns in keiner Weise auseinander. Rechtliche Mängel, die 
eine Prüfung von Amtes wegen erforderlich machen könnten, liegen nicht 
auf der Hand (vorne E. 1.2). Die Beschwerde erweist sich damit auch in 
dieser Hinsicht als unbegründet. Sie ist abzuweisen." 

 

Das Bundesgericht äussert sich damit nicht zum Zeitpunkt, bis zu welchem 

ein Steueraufschub rechtsgültig verlangt werden kann bzw. muss, jedoch 

zur Form der Erklärung. 

 

8.4.4. 

Im Merkblatt Kapitalgewinne und im Kreisschreiben Nr. 26 – Änderungen 

haben sich in diesem Punkt auch in der Version vom 6. Februar 2024 nicht 

ergeben – wird nur allgemein ausgeführt, der Aufschub werde nur auf An-

trag der steuerpflichtigen Person gewährt und könne nur für den Wertzu-

wachsgewinn geltend gemacht werden. Eine zeitliche Einschränkung be-

züglich Antragstellung wird nicht erwähnt.  

 

8.5. 

Im Ergebnis ist davon auszugehen, dass im offenen Veranlagungsverfah-

ren jederzeit ein Antrag auf Steueraufschub nach § 32a Abs.1 StG gestellt 

werden kann, ohne dass die Frage eines Willensmangels oder eines 

Rechtsirrtums zu prüfen wäre. Das entspricht schlussendlich der Absicht 

des Gesetzgebers, keine Besteuerung herbeizuführen, solange kein Geld 

fliesst. 

 

 - 29 - 

 

 

8.6. 

Ausweislich der Akten haben die Rekurrenten keinen Antrag auf Steuerauf-

schub nach § 32a StG gestellt. Es wurde in Anwendung von § 28 Abs. 1 

lit. a StG lediglich eine auf die Differenz zwischen Buchwert beim Ver-

äusserer und Einbuchungswert des Käufers beschränkte Besteuerung ver-

langt. Insofern kann § 32a StG keine Anwendung erfahren. Davon ist auch 

zu Gunsten des Rekursgegners auszugehen, zumal ein Aufschub bis zur 

Veräusserung im Jahr 2020 wohl den Verlust der privilegierten Besteue-

rung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG für die Differenz zwischen Anlagekosten 

und Verkaufspreis zur Folge haben müsste. 

 

8.7. 

Nachfolgend ist somit der privilegiert zu besteuernde Liquidation in der Dif-

ferenz des Buchwertes und des Verkehrswertes per 31. Dezember 2019 

der Liegenschaften Nrn. ccc und bbb zu bestimmen. 

 

9. 

9.1. 

Der Buchwert der Liegenschaften ("Entnahmewert") ist mit CHF 802'701.00 

unbestritten. Davon gingen der Rekursgegner und die Vorinstanz im Ein-

spracheverfahren sowie unverändert im Rekursverfahren aus. Weiter ist 

auf den Verkehrswert der Liegenschaften Nrn. ccc und bbb per 31. Dezem-

ber 2019 einzugehen. 

 

9.2. 

9.2.1. 

Das KStA GS erstellte gestützt auf eine Objektbesichtigung die Verkehrs-

wertschätzung vom tt.mm. 2021. Diese wies für die Liegenschaften 

Nrn. ccc und bbb einen Verkehrswert von CHF 1'640'000.00 aus. Die 

Schätzung des KStA GS basiert auf einer Mittelwertmethode (fünffache Ge-

wichtung des Ertragswerts von CHF 1'471'949.00/Realwert 

CHF 2'469'064.00) und stützt sich auf das Schweizerische Schätzerhand-

buch SVKG, Ausgabe 2019, ab.  

 

9.2.2. 

Der Rekursgegner lässt mit Rekurs eventualiter einen Verkehrswert von 

CHF 1'177'500.00 geltend machen. Er stützt sich dabei auf Schätzungen 

der J._____ vom tt.mm. 2019. Der vom Rekursgegner eventualiter 

beantragte Verkehrswert soll nach den Angaben in der Vernehmlassung 

dem Mittelwert zwischen Ertragswert und Realwert gemäss Schätzungen 

der J._____ vom tt.mm. 2019 (Ertragswert CHF 1'010'000.00 [dieser 

entspricht dem Kaufpreis gemäss Kaufvertrag vom tt.mm. 2020]/Realwert 

CHF 1'345'000.00) entsprechen. Gemäss der Schätzung der J._____ vom 

tt.mm. 2019 wurde der Realwert der Liegenschaft an der R-Strasse jedoch 

auf mindestens CHF 1'509'691.00 geschätzt ("Erstellungskosten" von 

CHF 2'068'070.00 bzw. "Zustandswert" von CHF 1'509'691.00; vgl. dazu 

 - 30 - 

 

 

auch Erw. 9.3.1.). Die aus der Vernehmlassungsbeilage 8 entnommenen 

CHF 1'345'000.00 betreffen die Liegenschaft Nr. aaa. Insofern kann der in 

der Vernehmlassung beantragte Verkehrswert nicht zutreffen. Das hat der 

Rekursgegner mit Stellungnahme vom tt.mm. 2025 erkannt und 

dementsprechend den Eventualantrag gestützt auf die neue 

Verkehrswertschätzung der J._____ vom tt.mm. 2025 anpassen lassen. 

 

9.2.3. 

Das nicht unbesehen auf die Schätzungen der J._____ vom tt.mm. 2019 – 

und ebensowenig auf diejenige vom tt.mm. 2025 – abgestellt werden kann, 

ergibt sich im Wesentlichen aus der erbrechtlichen Vereinbarung vom 

tt.mm. 2020 zwischen dem Rekursgegner und [...] C._____ und H._____. 

In Ziff. 5 dieser Vereinbarung wurde festgehalten, dass "[b]etreffend 

Ausgleichung aus den Liegenschaftsübertragungen (…) die 

Liegenschaften, unter Berücksichtigung des Wohnrechtes auf LIG Q._____ 

aaa sowie der Bestimmung Ziff. 2 [Übertragung der Liegenschaften auf 

[...]], gleichwertig sind, d.h. es bestehen – trotz der unterschiedlichen 

Verkehrswerte – keine Ausgleichungsansprüche oder Herab-

setzungsansprüche." Offensichtlich stand bezüglich Liegenschaftsbewer-

tung die Wertgleichheit der Liegenschaften und nicht deren Verkehrswert 

im Vordergrund. 

 

9.3. 

9.3.1. 

Da die Liegenschaft an der R-Strasse nicht nur gewerblich genutzt wird, 

sondern auch vermietet sowie teilweise vom Rekursgegner selbst bewohnt 

wurde, liegt nicht ein reines Renditeobjekt vor. Dementsprechend ist die 

Mittelwertmethode einer reinen Ertragswertmethode vorzuziehen. Insoweit 

kann nicht der mit der Schätzung der J._____ vom tt.mm. 2019 ermittelte 

reine Ertragswert von CHF 1'010'000.00 als Verkehrswert massgeblich 

sein. Dasselbe gilt für die korrigierte Schätzung vom tt.mm. 2025 mit einem 

Ertragswert von CHF 1'145'000.00. Die Schätzungen der J._____ leiden 

daher an einem wesentlichen Mangel, so dass allein deshalb nicht darauf 

abzustellen ist.  

 

Würde auf die Ertragswertschätzung der J._____ vom tt.mm. 2019 

abgestellt, müsste von einem Ertragswert von CHF 1'570'093.00 ausge-

gangen werden, da der Abzug für die technische Entwertung gemäss Re-

alwertberechnung von CHF 558'379.00 unberücksichtigt bleiben müsste. 

Würde die berichtigte Schätzung vom tt.mm. 2025 berücksichtigt werden, 

ergäbe sich sogar mit gleicher Begründung ein Ertragswert von 

CHF 1'704'673.00. Der zu Unrecht geltend gemachten "technischen Ent-

wertung" wird bei der Ertragswertberechnung zum einen bereits mit dem 

Einsetzen der effektiven Mietzinsen – so hat etwa eine Altbauwohnung ei-

nen tieferen Mietzins als eine Neubauwohnung – Rechnung getragen. Zum 

 - 31 - 

 

 

anderen wird sie bei der Berechnung des Kapitalisierungszinssatzes – ins-

besondere bei den Kostenzuschlägen – berücksichtigt. 

 

Wie ausgeführt kann auch der in der Replik angeführte Realwert von 

CHF 1'345'000.00 (Beilage 8) nicht den Liegenschaften Nrn. ccc und bbb 

zugerechnet werden. Er betrifft die Liegenschaft Nr. aaa. Insoweit kann 

auch ein Abstellen auf einen Mittelwert von CHF 1'177'500.00 (Vernehm-

lassung, S. 7) nicht in Frage kommen. Das ist unbestritten (Stellungnahme 

des Rekursgegners vom tt.mm. 2025).  

 

Unberücksichtigt bleibt Ziff. II.2. lit. a) des Kaufvertrages betreffend 

Q._____ LIG ccc und bbb, wonach der Kaufpreis von CHF 1'010'000.00 

vom Erwerber durch "Übernahme der latenten Liquidationssteuern in Höhe 

von CHF 10'000.00" zu tilgen war. Ob die vereinbarte Übernahme von Li-

quidationssteuern zu einem höheren massgeblichen Kaufpreis führen 

müsste, bleibt zwar unklar. Eine Berechnung der tatsächlichen Liquidati-

onssteuern liegt jedoch ebensowenig vor.  

 

9.3.2. 

Bei der Prüfung der Schätzung des KStA GS ergeben sich im Vergleich zu 

Schätzung der J._____ in Bezug auf die Mietzinsen und die Landwerte teils 

erhebliche Abweichungen.  

 

Bei den Mietzinsen geht die J._____-Schätzung vom tt.mm. 2019 von 

jährlichen Mietzinsen von CHF 84'000.00 aus. Demgegenüber liegen der 

Schätzung des KStA GS Mietzinsen von CHF 92'880.00 zu Grunde. Die 

Differenz liegt zum einen in der gegenüber der Schätzung der J._____ vom 

tt.mm. 2019 zusätzlichen Erfassung einer Wohnung des Gebäudes Nr. ddd 

mit jährlichen Einnahmen von CHF 6'960.00 und zum anderen von 

Parkplätzen mit jährlichen Erträgen von CHF 1'920.00. Im Übrigen stellt die 

Schätzung auf die von der J._____ verwendeten Erträge ab. Dessen 

ungeachtet liegt der vom KStA GS ermittelte Ertragswert mit 

CHF 1'471'949.00 unter dem von der J._____ ermittelten Ertragswert von 

CHF 1'570'093.00 bzw. CHF 1'704'673.00 (ohne den nicht zu berücksichti-

genden Abzug für die "technische Entwertung"). 

 

Am Augenschein vom tt.mm. 2025 wurde festgestellt, dass die Mietzin-

seinnahmen in der Schätzung der J._____ vom tt.mm. 2019 unvollständig 

erfasst wurden. Das wurde mit der Stellungnahme der Vertreterin vom 

tt.mm. 2025 zugestanden. Der korrigierten Schätzung der J._____ vom 

tt.mm. 2025 liegen neu Mietzinse von total CHF 91'200.00 zu Grunde. Die 

Differenz zum vom KSA GS erfassten Ertrag von CHF 92'880.00 liegt zum 

einen bei der Nichtberücksichtigung von Parkplätzen (KStA GS 

CHF 1'920.00) und der Miete der nicht erfassten Wohnung (vom KStA GS 

mit einem Mietzins von CHF 580.00, von der J._____ als Wohnung mit 

einem Mietzins von CHF 600.00 erfasst). 

 - 32 - 

 

 

 

Die Schätzung des KStA GS basiert auf einer Objektbesichtigung vom 

tt.mm. 2021, mit der die genannten Erträge erfasst wurden. Anlässlich des 

Augenscheines vom tt.mm. 2025 haben sich die Feststellungen des KStA 

GS bestätigt. Es ist nicht einzusehen, weshalb den von den Angestellten 

benutzten Parkplätzen kein Mietwert zu kommen sollte. Die behauptete 

fehlende Bewertungsrelevanz wird mit der tatsächlichen Nutzung (vgl. 

Protokollbeilage 3 mit [...] parkierten Fahrzeugen) widerlegt. Die vom KStA 

GS eingesetzten Ansätze sind moderat.  

 

Weder im Einspracheverfahren noch im Rekursverfahren wurde seitens 

des Rekursgegners Einwände zu den übrigen Mieteinnahmen erhoben. Es 

ist daher auf die Ertragswertberechnung des KStA GS abzustellen. 

 

Bei der Bestimmung des Realwertes wurde für die Bauten von übereinstim-

menden Kubaturen und Ansätzen pro Kubik ausgegangen. Ebenso wurde 

die Altersentwertung identisch mit 27 % bestimmt. Die vorhandenen gerin-

gen Abweichungen liegen in einem schätzerischen Ermessensspielraum. 

 

Ein Landwert wurde in der Schätzung der J._____ lediglich für den 

Mehrumschwung (Umgebungsfläche) der Parzelle Nr. ccc für [...] m2 mit 

CHF 40.00/m2 eingesetzt. Ein Landwert für die überbaute Fläche fehlt. 

Ebenso wurde die Parzelle Nr. bbb bei der Verkehrswertbestimmung aus-

ser Acht gelassen. Entgegen den Schätzungen der J._____ ist aber für das 

Land ein marktkonformer Landwert einzusetzen, auch wenn die Fläche 

gering sein mag. Die Fläche der Parzelle Nr. bbb ist nach objektiven Krite-

rien nicht wertlos. Die vom KStA GS angenommenen Ansätze sind ange-

messen. Die vom KStA GS erstellte Schätzung ist somit auch hinsichtlich 

Realwert nicht zu beanstanden. 

 

In der Schätzung des KStA GS wird der Ertragswert fünffach gewichtet, der 

Realwert einfach. Beides ist für eine in wesentlichen Teilen gewerblich ge-

nutzte I._____-/Wohnliegenschaft angemessen. 

 

9.4. 

Im Sinne einer Kontrollrechnung kann auf die Prämienrechnung für das 

Jahr 2019 Nr. fff der [...] Gebäudeversicherung vom 19. November 2019 

abgestellt werden. Dort wird ein Versicherungswert (Neuwert; ohne 

Landwert) von CHF 1'887'000.00 (Schätzungsdatum 16. November 2010) 

ausgewiesen. Bei einer von den Parteien übereinstimmend 

angenommenen Altersentwertung von 27 % müsste der Zeitwert der 

Gebäude (ohne Land) CHF 1'337'510.00 betragen. Wird ein angemesse-

ner Landwert berücksichtigt, erscheint der vom KStA GS geschätzte Wert 

ohne weiteres vertretbar.  

 

 - 33 - 

 

 

9.5. 

Im Ergebnis ist der vom KStA GS geschätzte Verkehrswert zu bestätigen. 

Daraus ergibt sich folgender massgeblicher Liquidationsgewinn: 

 

Verkehrswert Parzellen Nr. ccc und bbb CHF 1'640'000.00 

Abzüglich Buchwert  CHF 802'701.00 

Gewinn CHF 837'299.00 

Abzüglich 10 % AHV CHF  83'730.00 

Steuerbarer Liquidationsgewinn CHF 753'569.00 

 

10. 

Es ist unbestritten, dass die Besteuerung nach 45 Abs. 1 lit. f StG zu erfol-

gen hat. Es bestehen keine Anhaltspunkte, welche eine abweichende Be-

urteilung durch das Spezialverwaltungsgericht bewirken könnten. Das Ge-

schäft wurde vollständig aufgegeben (vgl. dazu Bundesgerichturteil vom 

5. August 2021 [2C_390/2020]).  

 

11. 

Im Ergebnis ist der Rekurs des KStA gutzuheissen. Der getrennt vom übri-

gen Einkommen privilegiert zu besteuernde Liquidationsgewinn 2019 be-

trägt CHF753'569.00, gerundet CHF 753'500.00. 

 

12. 

12.1. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekursgegner die Kosten des 

Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).  

 

12.2. 

Es ist weder dem obsiegenden KStA, welches in seiner amtlichen Funktion 

handelte, noch dem unterliegenden Rekursgegner eine Parteientschädi-

gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 

 

 

 

  

 - 34 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

In Gutheissung des Rekurses wird der privilegiert zu besteuernde Liquida-

tionsgewinn auf CHF 753'500.00 festgesetzt. 

 

2. 

Der Rekursgegner hat die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats-

gebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 410.00 und den 

Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'510.00, zu bezahlen. 

 

3. 

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

 4.   

Zustellung an: 

das Kantonale Steueramt 

die Vertreterin des Rekursgegners (2) 

das Gemeindesteueramt Q._____ 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 

  

 - 35 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 25. August 2025 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Betsche