# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f6d7a086-893c-51db-a41d-1ddde563f70d
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-13
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 13.06.2019 604 2019 7
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2019-7_2019-06-13.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2019 7
604 2019 8

Arrêt du 13 juin 2019

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________, recourant,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le revenu; imposition d'une prestation en capital de la 
prévoyance professionnelle; rappel d'impôt suite à la suppression de 
la déduction d'un rachat versé à l'institution de prévoyance moins de 
3 ans avant un retrait de capital à 65 ans

Recours du 29 novembre 2018 contre la décision sur réclamation du 
29 octobre 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2014

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considérant en fait

A. A.________, né en 1952, est divorcé et père d'une fille née en 1991. Dans sa déclaration 
d'impôt de la période fiscale 2014, il avait notamment annoncé un revenu de CHF 119'890.- 
provenant de son activité salariée pour le compte de l'Office fédéral B.________, ainsi qu'un 
rachat d'années d'assurance de CHF 10'000.- versé le 24 décembre 2014 à son institution de 
prévoyance professionnelle.

Le Service cantonal des contributions a admis la déduction de ce rachat dans la taxation ordinaire 
notifiée le 20 août 2015 pour la période fiscale 2014.

B. Le 5 octobre 2017, le Service cantonal des contributions s'est adressé à A.________ en ces 
termes :

"Vous avez procédé au cours de l'année 2014 à un rachat d'année d'assurances de 
Fr. 10'000.- qui a été admis en déduction de votre revenu imposable au code 4.140 "Rachats 
d'assurance (2ème pilier)".
Le 4 août 2017, l'institution de prévoyance C.________ à D.________ vous a versé une 
prestation en capital de Fr. 60'000.-.
Nous attirons votre attention sur le fait que, indépendamment de la caisse de pension, les 
prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les 
institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans selon l'article 79b, 
alinéa 3 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité 
(LPP [RS 831.40]).
En conséquence, il y a lieu d'admettre que le rachat d'année d'assurances de la période 
fiscale 2014 contrevient à l'article 79b, al. 3 LPP et dans ces conditions, ce montant a réduit 
à tort le revenu imposable et doit faire l'objet d'une correction.
Toutefois, avant de procéder au rappel d'impôt, nous vous demandons de nous faire 
parvenir, dans les 10 jours, le justificatif du (des) paiement(s) du rachat afin que nous 
puissions contrôler la date de paiement".

Le 10 octobre 2017, en réponse au courrier du 5 octobre 2017, A.________ a indiqué, qu' "une 
demande de confirmation des rachats d'années d'assurance est en cours auprès de C.________". 
Il a requis en parallèle la communication de son solde d'impôts payés en trop.

En date du 27 mars 2018, le Service cantonal des contributions a invité une nouvelle fois 
A.________ à lui faire parvenir les renseignements et documents demandés le 5 octobre 2017.

Le 6 avril 2018, celui-ci a répondu qu'en 2017, il avait prélevé CHF 60'000.- sur son 2ème pilier, une 
somme correspondant approximativement aux versements effectués et attestés selon le calendrier 
suivant : 12.12.2007 : CHF 20'000.-; 15.12.2008 : CHF 10'000.-; 05.11.2010 : CHF 16'000.-; 
17.12.2012 : CHF 10'000.-; au total CHF 56'000.-. Il a indiqué que le dernier versement avait donc 
été effectué cinq ans avant le prélèvement de 2017.

Par taxation ordinaire du 19 avril 2018, le Service cantonal des contributions a notifié à 
A.________ un avis de taxation ordinaire pour les prestations en capital qu'il avait reçues en 2017, 
lequel se présente comme il suit :

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PRESTATIONS EN CAPITAL TOUCHÉES

Désignation Versé le Montant Part Imposable
Fondation de prévoyance E.________ 3e pilier A Vie (échéance de la prestation) Contribuable 14.07.2017 6'787 100% 6'787

C.________ 2e pilier Vie (échéance de la prestation) Contribuable 04.08.2017 50'000 100% 50'000

TOTAL IMPOSABLE 56'787

CALCUL DE L'IMPÔT

Impôt cantonal Taux Impôt

40'000 2.0000% 800.00

16'700 3.0000%  501.00

56'700 TOTAL 1'301.00

Impôt fédéral direct Taux Impôt

56'700 Barème : personne seule 1.1054%  626.75

Réduction (impôt annuel entier, art. 38 LIFD) 80.0000% - 501.40

56'700 TOTAL 125.35
Remarque : Selon notre correspondance du 5 octobre 2017, le rachat de Fr. 10'000.- est déduit du montant des prestations en capital imposées en 

2017 et repris sur le revenu de la période fiscale 2014.

Le 19 avril 2018 également, le Service cantonal des contributions a arrêté, par taxation ordinaire 
rectifiée pour la période fiscale 2014, l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ à 
CHF 9'473.40 sur la base d'un revenu imposable de CHF 90'423.- (au lieu de CHF 8'136.- sur la 
base d'un revenu imposable de CHF 80'423.-, soit CHF 1'337.40 de plus) et son impôt fédéral 
direct à CHF 2'418.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 93'103.- (au lieu de 
CHF 1'758.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 83'103.-, soit CHF 660.- de plus). Aucun 
impôt sur la fortune n'a été prélevé.

C. Le 5 juillet 2018, A.________ a formé réclamation à l'encontre de cette taxation rectifiée par 
suite de rappel d'impôt. Il s'est étonné du fait que l'avis de taxation rectifié ne comportait plus la 
déduction du rachat de CHF 10'000.- effectué en 2014 et en a requis la raison. Il a ajouté, en se 
référant à sa lettre du 6 avril 2018, que ce rachat faisait suite à ceux effectués les années 
antérieures pour un total de CHF 56'000.-. Il a rappelé que le 4 août 2017, il avait retiré 
CHF 60'000.- de son capital retraite, retrait financé par des rachats effectués avant 2014 pour un 
total de CHF 56'000.-, et que la rectification de sa taxation ne devait donc tenir compte que de 
l'écart de CHF 4'000.- imposable au taux ordinaire.

Par décision du 29 octobre 2018, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée en indiquant que les prestations résultant d'un rachat ne peuvent pas être versées sous 
forme de capital avant l'échéance d'un délai de trois ans selon l'art. 79b al. 3 LPP.

Le 6 novembre 2018, le Service cantonal des contributions a déposé deux requêtes de mainlevée 
concernant d'une part, la créance d'impôt cantonal sur les prestations en capital obtenues en 2017 
(CHF 1'301.-, le solde restant dû s'élevant à CHF 1'334.65 en tenant compte des frais de 
"sommation, contentieux et OP électronique") et d'autre part, la créance d'impôt cantonal sur le 
revenu finalement dû pour la période fiscale 2014 (CHF 9'473.40, le solde restant dû s'élevant à 
CHF 1'564.60 compte tenu des mêmes frais et autres intérêts).

D. Par acte posté le 29 novembre 2018, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la 
décision du 29 octobre 2018. Il fait valoir pour l'essentiel qu'il n'a pas obtenu les explications 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/831.40/a79b.html

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justifiant la correction de ses impôts pour 2014 et 2017, et requiert que lui soit expliqué ce qui 
justifie l'emploi du LIFO [last in - first out] et pourquoi cette méthode d'imposition n'est pas 
mentionnée "dans les documents ordinairement accessibles au contribuable non-fiscaliste" ni dans 
le commentaire écrit par le Service cantonal des contributions au bas de son avis de taxation 
2014. Il a joute ce qui suit : "Compte tenu du fait que le SCC n'a pas donné suite à mes demandes 
d'explications et qu'il a usé de mon ignorance pour facturer des intérêts de retard, des frais et 
envoyer pour toutes explications des commandements de payer. Je demande au Tribunal de 
reconnaître ma bonne foi et d'annuler le mode d'imposition utilisé par le SCC, les frais, intérêts et 
les commandements de payer".

Par ordonnance du 3 décembre 2018, le recourant a été invité à déposer une avance de 
CHF 800.- en garantie des frais de procédure présumés jusqu'au 3 janvier 2019 à défaut de quoi 
son recours serait déclaré irrecevable. A cette occasion, il a également été rendu attentif au fait 
que la procédure d'exécution forcée en cours devant le Tribunal d'arrondissement de la Sarine 
était indépendante de la procédure fiscale relative au rappel d'impôt pour la période fiscale 2014. 
C'est pourquoi il lui appartenait de communiquer à ce Tribunal des copies des actes relatifs à la 
procédure de recours ouverte devant la Cour fiscale.

Le 17 janvier 2019, le Président de la Cour fiscale a déclaré le recours du 29 novembre 2018 
irrecevable pour défaut d'avance de frais. Les frais de cette procédure de classement (604 2018 
126/127) ont été fixés au minimum légal de CHF 100.-.

E. Le 5 février 2019, le recourant a transmis la copie du paiement de l'avance de frais de 
CHF 800.- qui lui avait été facturée le 3 décembre 2018. Il relève que son compte a été débité le 
31 décembre 2018 conformément au délai imparti mais qu'il s'est trompé de n° de compte postal : 
il a utilisé le compte de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en lieu et place de celui 
du Tribunal cantonal. Il explique qu'à cette époque, il souffrait d'une grippe sévère qui, suppose-t-il, 
a altéré son attention. Il ajoute que dans la mesure où cela peut attester de sa bonne foi, on peut 
constater que sous le titre "motif du paiement" figure l'indication "tribunal". Au vu de ces 
explications, il a requis du Tribunal cantonal que, malgré cette erreur, il ait la possibilité d'effectuer 
un versement à la bonne adresse et de maintenir son recours.

Après avoir enregistré la requête du 5 février 2019 sous le numéro 604 2019 7/8, le Président de 
la Cour fiscale l'a, par arrêt du 8 février 2019, considérée comme une demande de révision et l'a 
admise en annulant l'arrêt du 17 janvier 2019. Un nouveau délai au 11 mars 2019 a été fixé au 
recourant pour déposer l'avance de frais de CHF 800.-, laquelle a été versée en temps utile.

Dans ses observations déposées le 28 mars 2019, le Service cantonal des contributions conclut 
au rejet du recours. Il explique, en se référant à l'arrêt TF 2C_243/2013 du 13 septembre 2013, 
que l'analyse des mouvements liés à la prévoyance professionnelle du contribuable doit intervenir 
selon le principe last in - first out (LIFO). Il relève ensuite que le dernier rachat de CHF 10'000.- a 
été effectué en 2014, que la déduction de ce montant a été admise avec la précision qu' "un 
prélèvement en capital (y compris pour l'encouragement à la propriété) ne peut pas intervenir 
avant l'échéance d'un délai de trois ans", et que le recourant a toutefois reçu une prestation de 
CHF 60'000.- en 2017. C'est pourquoi il considère que les CHF 10'000.- ont été déduits à tort du 
revenu imposable du recourant en 2014 eu égard à l'art. 79b al. 3 LPP et qu'ils ont dû faire l'objet 
d'un rappel d'impôt pour la période fiscale 2014.

L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=13.09.2013_2C_243/2013
http://www.admin.ch/ch/f/rs/831.40/a79b.html

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Le recourant a fait part de ses contre-observations le 5 avril 2019. Il indique qu'il ne conteste pas 
le système LIFO mais son application comme l'envisage le Service cantonal des contributions 
"parce qu'aucune information n'est à disposition du contribuable ordinaire sur ce système 
comptable".

Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des 
contributions le 8 avril 2019.

en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 29 novembre 2018 contre une décision sur réclamation du 29 octobre 2018, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2019 7)

2.

Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, 
conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts 
directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a 
été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations 
et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à 
l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions 
autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le 
rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire 
ou de la prévoyance surobligatoire.

3.

3.1. Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en vigueur 
depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 phr. 1 LPP prévoit que 
les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les 
institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. 

3.2. Dans un jugement de principe (arrêt TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010, traduit in RDAF 
2011 II 44 ss, consid. 2.1 et 3.3 références citées), le Tribunal fédéral a d'une part confirmé les 
raisons pour lesquelles les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires 
versés à des institutions de la prévoyance professionnelle n'étaient pas déductibles en présence 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
http://www.admin.ch/ch/f/rs/831.40/a81.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a33.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/831.40/a79b.html
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=12.03.2010_2C_658/2009
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=5080&arstring=
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=5080&arstring=

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d'une évasion fiscale. Il n'a pas admis la déduction de rachats lorsque ceux-ci sont effectués 
auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus 
desdites institutions peu de temps après avec pour effet de diminuer la charge fiscale : ce sont 
ainsi des placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons 
fiscales, qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent 
la caisse de pensions contrairement à son but comme un compte courant privilégié fiscalement. 
L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance 
professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés 
auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref - sans que la couverture 
d'assurance en soit améliorée.

D'autre part, il a retenu que l’art. 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du 
droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des raisons d’ordre fiscal. Selon une 
interprétation littérale, cette norme ne règle que le problème de l’admissibilité d'un retrait de capital 
dans un délai de trois ans à compter du rachat et elle ne répond apparemment pas directement à 
la question de savoir si ce rachat peut être déduit du revenu imposable. Les débats parlementaires 
démontrent toutefois clairement qu'avec le délai de blocage, il s'agit de combattre les même abus 
d'économie d'impôt que ceux qui avaient mené le Tribunal fédéral à refuser la déduction des 
rachats en présence d’une évasion fiscale. Il découle de la genèse, teneur et systématique de 
l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral 
sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une réglementation légale 
uniforme et impérative. Si cette disposition soumet à un délai de blocage - interdisant le versement 
sous forme de capital - de trois ans les "prestations résultant d'un rachat", il ne faut pas la 
comprendre dans le sens qu'elle établit un lien direct entre le rachat et la prestation, comme le 
texte de cette disposition légale pourrait le laisser supposer. Il faut ainsi opposer à ce lien direct le 
fait que les rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des 
autres avoirs et que les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financées par 
certains fonds, mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée. La 
pratique des autorités fiscales qui estiment que toute prestation en capital versée dans le délai de 
trois ans est abusive et que tout rachat effectué dans ce délai ne doit pas être admis en déduction 
du revenu imposable est dès lors conforme à ces opinions.

Cette assimilation conséquente - ne souffrant en principe aucune exception - des prestations en 
capital versées dans le délai de trois ans à une déduction fiscale abusive s'est révélée également 
être exacte dans le cas dont a eu à juger le Tribunal fédéral. Ce qui a été considéré comme 
essentiel c'est que dans le cas d'un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des 
fonds du 2ème pilier, le "va-et-vient" des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la 
couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé 
par des raisons fiscales. L'art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre de tels cas de figure, dès lors 
qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière uniforme et 
obligatoire : cela implique que la déduction du rachat sera refusée lorsqu'une prestation en capital 
est versée durant le délai de blocage.

Le Tribunal fédéral a maintenu et développé cette jurisprudence (en lien avec l'art. 79b al. 4 LPP) 
dans un arrêt 2C_966/2015 du 18 juillet 2016 (ATF 142 II 399, traduit in RDAF 2017 II 405 
consid. 3.3.4 et références citées; voir aussi arrêt TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.2).

Le Tribunal cantonal s'est inscrit dans la même logique dans son arrêt 604 2009 27/28 du 18 juin 
2010 (publié sur le site internet du Tribunal cantonal le 24 janvier 2011 sous le no 3 de la section 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/831.40/a79b.html
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=18.07.2016_2C_966/2015
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-142-II-399
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=7540&arstring=&c0=2c_966%2F2015
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=14.06.2017_2C_895/2016
https://www.fr.ch/sommaire/jurisprudence-du-tribunal-cantonal?page=4#detail

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administrative et confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_614/2010 du 24 novembre 
2010) pour refuser la déduction d'un rachat alors qu'un prélèvement partiel de capital était 
intervenu moins de trois ans plus tard.

4.

4.1. En l'espèce, contrairement à ce que soutient le recourant (qui maintient les conclusions 
prises dans sa réclamation du 5 juillet 2018 renvoyant à sa lettre du 6 avril 2018), la prestation en 
capital reçue de son institution de prévoyance le 4 août 2017 ne saurait être soumise à une 
imposition limitée à CHF 4'000.- (CHF 60'000.- retirés le 4 août 2017 moins le total de 
CHF 56'000.- totalisant les quatre rachats effectués entre le 12 décembre 2007 et le 17 décembre 
2012) au motif qu'il aurait effectué ces CHF 56'000.- de rachats jusqu'en 2012, soit au-delà du 
délai de trois ans pour retirer un capital selon l'art. 79b al. 3 LPP. C'est bien la date du dernier 
rachat du 24 décembre 2014 qui doit servir de point de départ au dit délai de trois ans. Comme 
cela ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, il ne faut pas comprendre la formule 
"les prestations résultant d'un rachat" de l'art. 79b al. 3 LPP comme un lien direct entre prestation 
et rachat. Les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés 
et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés; le 
capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble. Cette interprétation de 
l'art. 79b al. 3 LPP implique, en droit fiscal, que tout versement d'une prestation en capital effectué 
avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit être considéré comme abusif. C'est 
pourquoi, il importe peu que la plupart des rachats aient été effectués bien avant le délai de trois 
ans précédant le versement du capital de CHF 60'000.- intervenu le 4 août 2017. Il suffit de 
constater que le rachat de CHF 10'000.- ici en cause a été effectué à la date valeur du 
24 décembre 2014, soit moins de trois ans avant ce retrait de capital de CHF 60'000.-. Les 
conditions de la réglementation objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP sont dès lors réalisées. Partant, la 
déduction du rachat de CHF 10'000.- du revenu imposable du recourant pour la période fiscale 
2014 lui a été accordée à tort.

On peut certes constater avec le recourant que les Instructions générales concernant la 
déclaration des personnes physiques ne précisent pas que l'autorité intimée applique le principe 
LIFO lorsqu'elle procède à l'imposition d'une prestation en capital provenant du 2ème pilier et le cas 
échéant, à un rappel d'impôt. Il n'en demeure pas moins que le délai de trois ans - dûment 
mentionné dans dites Instructions générales sous le code 4.140 - permet d'éviter les abus que 
constituent les purs placements provisoires dans le 2ème pilier.

4.2. Cela étant, dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2014 l'a été alors que 
la taxation notifiée pour cette période le 20 août 2015 était entrée en force, il convient encore 
d'examiner si les conditions d'une rectification de cette taxation étaient réalisées. L'autorité intimée 
a fait figurer sur la taxation litigieuse la remarque suivante :"Ouverture d'une procédure en rappel 
d'impôt en application des articles 194 al. 1 LICD et 153 al. 1 LIFD. En effet, il est procédé au 
rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, notamment lorsque des moyens de 
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation 
entrée en force est incomplète (art. 192 al. 1 LICD et 151 al. 1 LIFD)". Ces articles constituent du 
droit harmonisé (art. 53 LHID). L'art. 151 LIFD dispose que lorsque des moyens de preuve ou des 
faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été 
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=24.11.2010_2C_614/2010
http://www.admin.ch/ch/f/rs/831.40/a79b.html

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fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts 
(al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son 
revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et 
que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation 
était insuffisante (al. 2).

Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au 
moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale 
compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (CASANOVA, in Commentaire romand 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art.151 n. 9 et 15).

En l'occurrence, lorsqu'elle a procédé à la première taxation de la période fiscale 2014, le 20 août 
2015, l'autorité intimée ne pouvait pas avoir connaissance du fait que le recourant retirerait un 
capital de son fonds de prévoyance le 4 août 2017. Partant, les conditions d'un rappel d'impôt 
étaient réalisées pour supprimer le rachat indûment déduit dans la taxation pour la période fiscale 
2014.

L'on notera au surplus que le capital de CHF 60'000.- retiré le 4 août 2017 a été correctement 
imposé à hauteur de CHF 50'000.- pour tenir compte de la non-déductibilité du rachat de 
CHF 10'000.- dans la taxation du revenu de la période fiscale 2014.

5.

5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté.

5.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.

Impôt cantonal (604 2019 8)

6.

6.1. Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du 
revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés 
à des institutions de la prévoyance professionnelle. Quant à l'art. 192 al. 1 LICD relatif au rappel 
d'impôt, il a un contenu identique à l'art. 151 al. 1 LIFD.

6.2. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également 
valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID). 

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus 
consid. 4) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déduction du rachat litigieux 
du revenu imposable au niveau cantonal a été refusée à bon droit par l'autorité intimée.

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art1
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art34
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art192
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a9

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7.

7.1. Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.

7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-.

la Cour arrête :

I. Impôt fédéral direct (604 2019 7)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

II. Impôt cantonal (604 2019 8)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 13 juin 2019/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html