# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6362c81f-3315-56a1-ad0a-e76c09ba6945
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-08-31
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.08.2020 FI.2020.0014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2020-0014_2020-08-31.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 31 août 2020

  
	
  Composition

  	
  M. Alex Dépraz, président; M.Guillaume Vianin et Mme
  Mélanie Pasche, juges; Mme Magali Fasel, greffière. 

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
   A.________, à
  ********, représenté par Me Philippe MARIDOR, avocat à Fribourg,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,    

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, à Berne.

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (soustraction) / Impôt fédéral direct (soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision de l'Administration
  cantonale des impôts du 16 janvier 2020 rejetant la requête de suspension de
  la procédure pour rappel et soustraction d'impôt (périodes fiscales 2009 à
  2017)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________, domicilié dans le Canton de Vaud, est un entrepreneur actif
dans le secteur des transports dans le Canton de Genève.

Dans le cadre d'un litige pénal opposant A.________
et son beau-fils, ce dernier a indiqué à la police que son beau-père dissimulait
d'importantes sommes d'argent en espèces à son domicile. Le 7 septembre 2018,
la police a découvert une somme de 3'952'900 fr. en espèces dans une valise qui
se trouvait dans le coffre de la voiture de A.________ ainsi que les montants
en espèces de 20'000 fr. et 11'000 Euros qui se trouvaient dans un coffre de
son domicile. Ces montants ont été séquestrés par l'autorité pénale.

Entendu à ce sujet, A.________ a notamment déclaré que
cet argent représentait les économies de 20 ans de travail et qu'il avait
"oublié" de déclarer ces montants. Le 12 septembre 2018, le
Ministère public a informé l'Administration cantonale des impôts (ACI) que le
recourant pourrait ne pas avoir fait l'objet d'une imposition complète.

Une instruction pénale a été ouverte à l'encontre de
A.________ notamment pour avoir trompé l'administration fiscale en établissant
ou faisant établir de faux documents. En substance, A.________ est soupçonné d'avoir
fictivement diminué certains revenus en établissant des pièces comptables
contraires à la réalité.

Par décision du Ministère public central du 12 août
2019, l'ACI a été autorisée à consulter le dossier de la procédure pénale. 

B.                    
Parallèlement à la procédure pénale, l'ACI a été informée, en mars 2019,
par la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de
l'Administration fédérale des contributions, que A.________ n'avait pas déclaré
certains de ses revenus au cours des périodes fiscales 2010 à 2013, par le
biais de sa raison individuelle B.________, ainsi que par le biais de sa
société C.________.

C.                    
Le 13 septembre 2019, l'ACI a adressé à A.________ un avis d'ouverture
d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt en relation avec l'imposition
de ses revenus et de sa fortune relatifs aux périodes fiscales 2009 à 2017. Cet
avis précise ce qui suit: 

"D'autre part, vous avez la possibilité de vous exprimer
sur les faits exposés ci-dessus et de collaborer à la rectification des éventuelles
taxations inexactes en nous communiquant les éléments de revenus et de fortune
qui n'auraient pas été déclarés dans un délai de trente jours dès la réception
de la présente. Nous vous informons de votre droit de refuser de déposer et de
collaborer".

D.                    
Le 25 septembre 2019, A.________ a requis que la procédure devant l'ACI
soit suspendue jusqu'à droit connu sur l'issue de la procédure pénale pour
éviter des jugements contradictoires et pour préserver son droit à ne pas s'auto-incriminer.

Par décision du 16 janvier 2020, l'ACI a rejeté la
requête de suspension de la procédure. En substance, elle a estimé que la
suspension de la procédure ne se justifiait ni pour éviter le risque de
décisions contradictoires avec la procédure pénale en cours ni pour préserver le
droit du recourant de ne pas s'auto-incriminer.

E.                    
Par acte de son conseil du 30 janvier 2020, A.________ (ci-après: le
recourant) a recouru auprès de la Cour de droit administratif du public (CDAP)
du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI (ci-après également:
l'autorité intimée) du 16 janvier 2020, concluant implicitement à sa réforme,
en ce sens que la procédure ouverte par l'ACI est suspendue jusqu'à droit connu
sur la procédure pénale pour usage de faux.

Dans sa réponse du 5 mai 2020, l'autorité intimée a
conclu à l'irrecevabilité du recours en raison de l'absence de préjudice
irréparable. Subsidiairement, elle a estimé le recours mal fondé.

Le recourant a déposé une écriture du 26 mai 2020
dans laquelle il allègue l'existence d'un préjudice irréparable et persiste
dans ses conclusions. Il a notamment indiqué que l'ACI avait formulé le 13 mai
2020 une demande de sûretés à hauteur de 2'930'000 fr. pour l'impôt cantonal et
communal (périodes 2009 à 2019) et à hauteur de 745'000 fr. pour l'impôt
fédéral direct (périodes 2009 à 2019), et que l'Office des poursuites du
district de la Broye-Vully avait procédé au séquestre d'une créance de
3'987'875 fr. 05 jusqu'à concurrence de 2'390'000 francs. Il n'existerait dès
lors aucun risque que ces montants disparaissent en cas de suspension.

F.                    
Interpellé par avis du juge instructeur du 14 août 2020, le recourant ne
s'est pas opposé dans le délai imparti à la compétence de la CDAP pour traiter
le recours.

Le tribunal a ensuite statué sans ordonner d'autre mesure
d'instruction.

Considérant en droit:

1.                     
Il y a lieu d'examiner d'office la compétence de la CDAP pour connaître
du recours (art. 6 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[LPA-VD; BLV 173.36]). Il n'est à cet égard pas décisif que la décision
attaquée mentionne les voies de droit devant la CDAP.

a) Selon l'art. 92 al. 1 LPA-VD - applicable par
renvoi de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; BLV 642.11) - en lien avec l'art. 27 du règlement organique du
Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 (ROTC; BLV 173.31.1), la CDAP est
compétente pour connaître des recours contre les décisions et les décisions sur
recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit
aucune autre autorité pour en connaître.

Selon l'art. 185 LI, applicable par analogie tant à
la procédure en matière de rappel d'impôt (art. 209 al. 3 LI) qu'à celle de
soustraction (art. 249 al. 3 LI), le contribuable peut former une réclamation
contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions
fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation. La même règle
prévaut pour l'impôt fédéral direct (art. 132 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], applicable par analogie en
vertu des art. 153 al. 3 LIFD et 182 al. 3 LIFD).

Selon l’art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable par
analogie à la procédure de réclamation par renvoi de l’art. 72 LPA-VD, les
décisions finales sont susceptibles de recours. L'art. 74 al. 3 à 5 LPA-VD
définit en outre les conditions auxquelles un recours est recevable contre une
décision incidente. En vertu du principe d'unité de la procédure, les décisions
incidentes doivent être contestées devant l'autorité compétente pour statuer
sur le recours contre la décision finale (Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit
administratif, vol. II: Les actes administratifs et leur contrôle, Berne 2011,
p. 713 et réf. citées note 451). Cela résulte également de l'art. 68 al. 2
LPA-VD qui prévoit en outre un délai de recours spécial, de dix jours, pour la
réclamation contre les décisions incidentes.

Une décision incidente rendue dans une procédure où
la décision finale est susceptible de réclamation doit donc également pouvoir
faire l'objet d'une réclamation préalable (arrêts CDAP PS.2020.0048 du 14 août
2020; CR.2009.0009 du 13 mai 2009; CR.2009.0007 du 30 mars 2009). Ce principe
vaut également en matière fiscale (Félix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 3ème éd., 2016,
n. 34 ad art. 132).

b) En l'espèce, la décision attaquée est de nature
incidente puisqu’elle est limitée à la question de la suspension de la
procédure devant l’autorité de première instance (ATF 138 IV 258, consid. 1.1;
137 III 261 consid. 1.2; 134 IV 43 consid. 2).

Dès lors que cette décision s'inscrit dans le cadre
d'une procédure où la décision finale de l'autorité est susceptible d'une
réclamation elle était susceptible, préalablement au recours au Tribunal
cantonal, d'une réclamation dans un délai de dix jours, si bien que le recours
formulé directement devant le Tribunal cantonal – pour lequel le délai est au
surplus de 30 jours en application de l'art. 95 LPA-VD et non de 10 jours
comme indiqué dans les voies de droit figurant dans la décision attaquée –
n'était pas recevable (art. 92 al. 1 LPA-VD). Le recours devrait dès lors déjà
être déclaré irrecevable pour ce motif et la cause transmise à l'ACI comme
objet de sa compétence (art. 7 LPA-VD; arrêt CDAP FI.2013.0041 du 4 juillet
2013).

En l'espèce, bien que rendue en première instance,
la décision de l'ACI est toutefois motivée. Dans cette hypothèse, tant l'art.
187 al. 3 LI que l'art. 132 al. 2 LIFD, également applicables aux décisions
incidentes, permettent de traiter la réclamation comme un recours si le
contribuable et l'ACI y consentent (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundesteuer, Art. 102-222 DBG, 2015, n. 28 ad art. 132 et
les réf. citées). L'ACI ayant indiqué une voie de droit erronée et le recourant
n'ayant pas réagi dans le délai imparti à cet effet à ce que la CDAP traite le
recours, il convient de considérer que tel est le cas en l'espèce.

La CDAP est donc compétente pour connaître du
recours.

2.                     
Il convient dès lors d'examiner si le recours immédiat au Tribunal cantonal
contre une décision incidente est en l'espèce ouvert.

a) Selon l’art. 74 LPA-VD, applicable par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD à la procédure devant le Tribunal cantonal, les décisions
incidentes qui ne portent pas sur la compétence, sur une demande de récusation
ni sur les mesures provisionnelles, ne sont susceptibles d’un recours immédiat
que si elles sont de nature à causer un préjudice irréparable au recourant
(let. a) ou si l’admission du recours peut conduire immédiatement à une
décision finale qui permet d’éviter une procédure probatoire longue et coûteuse
(let. b). Cette deuxième hypothèse n’entre pas en considération dans le
cas particulier si bien qu’il convient uniquement d’examiner si le recours est
recevable au regard de l’art. 74 al. 4 let. a LPA-VD.

Selon la jurisprudence, le dommage irréparable
auquel se réfère l’art. 74 al. 4 let. a LPA-VD est, à l’instar de la notion
figurant à l’art. 46 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA; RS 172.021), un dommage de fait (ou dommage
matériel) et non un dommage juridique, comme l’exige l’art. 93 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110). Conformément
à la jurisprudence rendue en application de l’art. 46 al. 1 PA, le caractère irréparable
tient généralement au désavantage que subirait le recourant s'il devait
attendre la décision finale pour entreprendre la décision incidente. Il suffit
d'un préjudice de fait, même purement économique, pour autant que celui-ci ne
se résume pas à prévenir une prolongation ou une augmentation des coûts de la
procédure. Point n'est besoin d'ailleurs que le dommage allégué soit à
proprement parler ''irréparable''; il suffit qu'il soit d'un certain poids.
Autrement dit, il faut que le recourant ait un intérêt digne de protection à ce
que la décision incidente soit immédiatement annulée ou modifiée, sans attendre
le recours ouvert contre la décision finale. Il appartient au recourant
d'alléguer et d'établir les raisons pour lesquelles la décision attaquée lui
cause – ou menace de lui causer – un dommage au sens de ce qui précède, à moins
que celui-ci ne fasse d'emblée aucun doute (cf. arrêt du TAF B-8639/2010 du 2
septembre 2011, consid. 2.2. et réf. citées; Cléa Bouchat, L’effet suspensif en
procédure administrative, thèse Lausanne, Bâle 2015, n. 546, p. 204; Martin
Kayser, n. 11 ad art. 46 PA, in Auer/Müller/Schindler, VwVG, Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren; arrêt GE.2016.0184 du 16 décembre
2016 consid. 1).

b) Selon l'art. 25 LPA-VD, l'autorité peut, d'office
ou sur requête, suspendre la procédure pour justes motifs, notamment lorsque la
décision à prendre dépend de l'issue d'une autre procédure ou pourrait s'en
trouver influencée d'une manière déterminante.

La suspension de procédure comporte le risque de
retarder inutilement la procédure, de sorte qu'elle ne doit intervenir qu'à
titre exceptionnel, eu égard à l'exigence de célérité posée par l'art. 29 al. 1
Cst. Le juge saisi dispose d'une certaine marge d'appréciation, dont il doit
faire usage en procédant à une pesée des intérêts des parties (arrêt TFA
B.143/2005 du 24 mai 2006, consid. 4.1; voir également arrêts PE.2012.0394 du
11 décembre 2012 et PS.2008.0030 du 14 août 2008). Dans les cas limites,
l'exigence de célérité l'emporte (cf. ATF 119 II 386 consid. 1b p. 388). Selon
la jurisprudence, le refus de suspendre la cause en raison d'une procédure
pénale en cours n'est en général pas en lui-même de nature à causer un
préjudice irréparable au recourant (CDAP arrêt GE.2016.0184 du 16 décembre 2016
niant l'existence d'un préjudice irréparable). En revanche, une décision
incidente de suspension peut causer un préjudice irréparable dans la mesure où
le recourant se prévaut d'un possible déni de justice (arrêts PS.2018.0068 du
31 octobre 2018; PS.2017.0034 du 21 juillet 2017, consid. 2; FI.2016.0033 du 25
mai 2016; GE.2015.0097 du 23 novembre 2015).

c) En l'espèce, le recourant n'expose pas clairement
en quoi la décision attaquée lui causerait un préjudice irréparable. Dans son
écriture du 26 mai 2020, il se réfère à ses arguments contre le bien-fondé de
la décision contestée. Cela étant, le recourant ne démontre pas ainsi en quoi
le refus de suspendre la procédure en rappel et soustraction d'impôt jusqu'à
droit connu sur la procédure pénale serait de nature à lui causer un dommage,
même de fait. Peu importe en outre que, comme l'allègue le recourant, la
suspension de la procédure ne comporte pas de risque pour l'ACI dès lors que
les montants découverts en espèces ont été séquestrés. La recevabilité du
recours suppose le risque d'un préjudice irréparable pour le recourant et non
pas l'absence de risque pour l'autorité intimée. Pour les mêmes motifs, il n'est
pas déterminant non plus que la prescription ait déjà été interrompue par l'ACI.

Cela étant, la question de la recevabilité du
recours peut rester indécise, le recours devant de toute manière être rejeté
sur le fond pour les motifs qui suivent.

3.                     
a) A l'appui de sa requête de suspension, le recourant invoque d'abord
le risque de décisions contradictoires entre la procédure pénale ouverte à son
encontre pour usage de faux et la procédure en rappel et soustraction d'impôt.

Afin d'éviter dans la mesure du possible les
décisions contradictoires, la jurisprudence a admis, s'agissant de se prononcer
sur l'existence d'une infraction en matière de circulation routière, que
l'autorité administrative ne devait pas s'écarter sans raison sérieuse des
faits constatés par le juge pénal ni de ses appréciations juridiques qui
dépendent fortement de l'établissement des faits, en particulier lorsque le
jugement pénal a été rendu au terme d'une procédure publique ordinaire au cours
de laquelle les parties ont été entendues et des témoins interrogés (ATF 124 II
103 consid. 1c/bb p. 106; 123 II 97 consid. 3c/aa p. 100; 121 II 214 consid. 3a
p. 217; 119 Ib 158 consid. 3c/aa p. 164). Si l'intéressé fait ou va
probablement faire l'objet d'une dénonciation pénale, l'autorité administrative
doit en principe surseoir à statuer jusqu'à droit connu sur le plan pénal, dans
la mesure où l'état de fait ou la qualification juridique du comportement
litigieux est pertinent(e) dans le cadre de la procédure administrative (ATF
121 II 214 précité consid. 3a; ATF 119 Ib 158 précité consid. 2b). La sécurité
du droit commande d'éviter que l'indépendance du juge pénal et du juge
administratif ne conduise à des jugements opposés, rendus sur la base des mêmes
faits (arrêt TF 1C_181/2014 du 8 octobre 2014; ATF 139 II 95 consid. 3.2; ATF
137 I 363 consid. 2.3.2).

b) On relèvera d'abord que la procédure conduite par
l'autorité intimée n'est pas purement administrative mais comporte également un
aspect pénal puisqu'elle porte sur d'éventuelles infractions de soustraction
fiscale (cf. Pietro Sansonetti, Commentaire romand, n. 5 ad art. 182 LIFD). En
raison de la nature particulière de cette procédure, la jurisprudence reconnaît
au justiciable des droits équivalents à ceux prévalant dans le cadre d'une
procédure pénale, si bien qu'une suspension de la procédure devant les
autorités fiscales ne se justifie pas au motif que les droits de celui-ci seraient
mieux préservés dans la procédure pénale.

En outre, comme l'expose à raison l'autorité
intimée, la procédure pénale ouverte pour usage de faux ne concerne pas
exactement les mêmes faits que celle ouverte par les autorités fiscales,
laquelle a été initiée non seulement par la découverte fortuite d'importants
montants en espèces en possession du recourant mais également par les
informations transmises à l'ACI par la Division TVA. Autrement dit, la
procédure en rappel d'impôt pourrait se justifier même si la procédure pénale
ouverte contre le recourant pour usage de faux devait se terminer par un
classement ou un acquittement. Certes, comme le relève le recourant, les faits
faisant l'objet de la procédure pénale auront sans doute une incidence pour
déterminer l'étendue du rappel d'impôt: le recourant paraît en tout cas mettre
en doute que les montants découverts dans sa voiture et à son domicile
provenaient de revenus non déclarés. Cela ne signifie toutefois pas encore que
la suspension de la procédure devant les autorités fiscales s'imposerait pour
ce motif. Cette suspension se justifie d'autant moins que, selon un courrier
adressé le 5 mai 2020 à l'ACI par le procureur du Ministère public central en
charge du dossier, celui-ci considère qu'"il appartient aux autorités
fiscales vaudoises et genevoises compétentes de faire la lumière sur les
éventuelles soustractions d'impôt commises par A.________ et par les sociétés
qu'il contrôlait, d'identifier les montants concernés, respectivement les
éventuels éléments comptables controuvés que l'intéressé a pu produire à
l'appui de ses diverses déclarations d'impôts, puis, cas échéant, d'en
communiquer le résultat au Ministère public aux fins de poursuite des infractions
pénales relevant de sa compétence". Autrement dit, la procédure pénale
pourrait ne pas avancer substantiellement en l'état si bien qu'on ne voit pas
en quoi une suspension de la procédure fiscale se justifierait.

c) Le recourant fait ensuite valoir qu'un refus de
suspendre la procédure conduite par l'ACI porterait atteinte à son droit de ne
pas s'auto-incriminer dès lors qu'il devrait se déterminer sur des faits qui
pourraient être repris dans le cadre de la procédure pénale. Il fait valoir en
substance que sa position dans la procédure pénale pourrait être fragilisée
s'il participe activement à la procédure administrative pour défendre ses
intérêts.

En tant qu’il protège le droit de l'accusé de ne pas
s'incriminer lui-même, l'art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde
des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;
RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme Chambaz
contre Suisse du 5 avril 2012, n° 11663/04, §§ 38ss et 50ss; et J. B. c. Suisse
du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132
I 140 consid. 2.1 p. 145 s.; 121 II 257 consid. 4b p. 264 s., et les références
citées). Il n'y a donc en principe pas lieu de suspendre la procédure de rappel
d'impôt jusqu'à droit connu sur la procédure en matière de soustraction voire,
comme en l'espèce, une procédure menée par les autorités pénales (ATF 144 II
427 consid. 2.3.3; CDAP arrêt FI.2012.0086 du 24 avril 2013, consid. 3/d/bb). 

En l'occurrence, l'avis d'ouverture de la procédure
pour rappel et soustraction d'impôt du 13 septembre 2019 ne contient aucune
menace de taxation d'office ou de prononcé d'amende en cas de violation de
l'obligation du contribuable de collaborer. Le recourant a par ailleurs été
informé de son droit de refuser de déposer et de collaborer. On ne voit ainsi
pas en quoi le refus de suspendre la procédure devant les autorités fiscales dans
l'attente du résultat de la procédure pénale serait de nature à porter atteinte
à son droit de ne pas s'auto-incriminer, lequel est également garanti dans le
cadre de la procédure en soustraction d'impôt. On rappelle pour le surplus que
le recourant pourra cas échéant exiger au moment du recours contre la décision
sur réclamation de l'ACI que la CDAP statue en deux étapes pour préserver son
droit à ce que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation ne
soient pas utilisés pour les besoins de la procédure pénale (arrêt FI.2018.0157
du 10 mai 2019, consid. 3 et réf. citées).

c) En conclusion, l'autorité intimée n'a pas violé
le large pouvoir d'appréciation qui doit lui être reconnu en refusant de
suspendre la procédure en rappel et soustraction d'impôt introduite contre le
recourant jusqu'à droit connu sur la procédure pénale.

4.                     
Le recours doit ainsi être rejeté dans la mesure où il est recevable. Le
recourant, qui succombe, doit supporter les frais (art. 49 al. 1 et 91 al. 1
LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 LPA-VD et 91 al. 1
LPA-VD).

 

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.  

II.                     
Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du
recourant. 

III.                   
Il n'est pas alloué de dépens. 

Lausanne, le 31 août 2020

 

Le
président:                                                                                            La
greffière:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.