# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 541891ed-5612-5e98-8246-516596bc9cff
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-02-01
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 01.02.2023  SB.2022.00026
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2022-00026_2023-02-01.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2022.00026	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 01.02.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2018

	
Steuerhoheit.

[Die pflichtigen Eheleute verlegten ihr Hauptsteuerdomizil im Jahr 2001 in den Kanton X und bewohnen seither ihr früheres Ferienhaus. Die Wohnsitzverlegung erfolgte im Zusammenhang mit der bevorstehenden Pensionierung des Ehemanns. Die sich im Eigentum der Pflichtigen befindliche 9-Zimmerwohnung im Kanton Zürich wurde weiterhin genutzt. Das kantonale Steueramt nahm in der Steuerperiode 2018 die Steuerhoheit des Kantons Zürich wieder in Anspruch, da die Pflichtigen ihren Lebensmittelpunkt nie in den Kanton X verlegt hätten. Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs der Pflichtigen dagegen gut. Hiergegen führt das kantonale Steueramt Beschwerde beim Verwaltungsgericht.]

Definition des steuerrechtlichen Wohnsitzes (E. 2.1), insbesondere im Zusammenhang mit der Pensionierung (E. 2.2). Anerkennt der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre, dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befindet, kann er zwar auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch nehmen, hat er aber eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es bei der bisherigen Domizilzuordnung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die steuerpflichtige Person ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist (E. 2.3). Das kantonale Steueramt rügt insbesondere, die Pflichtigen hätten ihre Mitwirkungspflicht verletzt, indem sie falsche Kalendereinträge erstellt, den geforderten Einzelnachweis der Telefongespräche und den Nachweis der postalischen Zustelladresse nicht erbracht, ihr Einkaufsverhalten nur einseitig nachgewiesen und in Bezug auf die Liegenschaft im Kanton Zürich nur fünf Fotos eingereicht hätten (E. 3.2). Nach Prüfung der einzelnen, geltend gemachten Rügen in Bezug auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht ist nicht ersichtlich, dass die Pflichtigen ihrer Mitwirkungspflicht im Steuerhoheitsverfahren nicht nachgekommen wären (E. 3.3). Dem kantonalen Steueramt gelingt es nicht, den Nachweis einer veränderten Faktenlage zu erbringen. Es bezieht sich im Wesentlichen auf die illustre Vergangenheit der Familie des pflichtigen Ehemanns sowie dessen politische und berufliche Karriere im Kanton Zürich. Dass der Pflichtige seine politische Tätigkeit bereits in den 80er-Jahren aufgegeben hatte und in der zu beurteilenden Steuerperiode 2018 das Pensionsalter mit damals 81 Jahren weit überschritten und seine aktive berufliche Tätigkeit längst aufgegeben hatte, berücksichtigt das kantonale Steueramt nicht. Die zahlreichen gesellschaftlichen Kontakte der Pflichtigen im Kanton X blendet das kantonale Steueramt gänzlich aus. Für den tatsächlichen Aufenthalt und Lebensmittelpunkt sprechen schliesslich auch die zahlreichen dokumentierten Arzt- und Physiotherapiebesuche des Pflichtigen (E. 4.2). 

Abweisung der Beschwerde des kantonalen Steueramts. 

			 	
				Stichworte:
	
						ABSICHT DAUERNDEN VERBLEIBENS
KALENDER
LEBENSMITTELPUNKT
MITWIRKUNGSPFLICHT
MITWIRKUNGSPFLICHTVERLETZUNG
NATÜRLICHE PERSONEN
PENSIONIERUNG
RENTNER
STEUERHOHEIT
STEUERHOHEITSVERFAHREN
STEUERRECHTLICHER WOHNSITZ
WOHNSITZ

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 3 Abs. I StG
§ 3 Abs. II StG
§ 5 Abs. I StG
Art. 23 Abs. I ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2022.00026

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 1. Februar 2023

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C, 

Beschwerdegegnerschaft, 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2018,

hat sich ergeben: 

I.  

A. A
(Jahrgang 1937), verheiratet mit B (Jahrgang 1945), erwarb 1986 von seinem
Onkel und seiner Tante das "Haus D" an der F-Strasse 01 in Z (Kt. X).
Die Liegenschaft mit einer Nettowohnfläche von 475 m2 steht
heute im hälftigen Miteigentum der Eheleute (nachfolgend: die Pflichtigen). Im
Jahr 1989 erbte der Pflichtige von seinen Eltern das Mehrfamilienhaus G 02/03
in P (Kt. ZH), welches seit 2018 im Miteigentum des Pflichtigen (80 %) und
des Sohns H (20 %) steht. Die Pflichtigen bewohnten seit 1966 bzw. 1974
eine sich in diesem Mehrfamilienhaus befindliche 9-Zimmerwohnung (270 m2).
Daneben ist der Pflichtige Alleineigentümer zweier weiterer Liegenschaften (...).
Am 1. Januar 2001 verlegten die Pflichtigen ihr Hauptsteuerdomizil von P
nach Z (Kt. X) in das "Haus D".

B. Im
Zusammenhang mit der Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2018 forderte
das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit einer Auflage vom 10. Dezember
2019 auf, verschiedene Unterlagen zu ihren Liegenschaften in Z (Kt. X)
und P (Kt. ZH) einzureichen (namentlich etwa eine Kopie der
Strom-/Wasser-/Telefonrechnungen, Nachweis der Bargeld- und Kreditkartenbezüge
und einen Kalender, an wie vielen Tagen sie sich in P (Kt. ZH) und Z (Kt. X)
und anderen Orten aufhalten würden), da sich die Frage nach dem
Lebensmittelpunkt der Pflichtigen stelle. Nach Eingang verschiedener Unterlagen
und des Schreibens der Pflichtigen vom 27. Februar 2020 erging am
10. März 2020 eine weitere Auflage: Hierin wurden die Pflichtigen u. a. aufgefordert,
detaillierte Angaben zu den persönlichen und sozialen Beziehungen, den
kulturellen und sportlichen sowie übrigen Freizeitaktivitäten an den Orten Z (Kt. X)
und P (Kt. ZH) zu machen; ferner wurde für beide Liegenschaften ein Nachweis
der Möblierung verlangt. Mit Auflageantwort vom 13. Mai 2020 nahmen die
Pflichtigen erneut Stellung und reichten weitere Unterlagen zu den Akten.

C. Mit
Einschätzungsentscheid vom 9. Juni 2020 in Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern 2018 gelangte das kantonale Steueramt zum Schluss, dass sich
der Lebensmittelpunkt der Pflichtigen nicht in Z (Kt. X), sondern in P
(Kt. ZH) befinde und eröffnete den Pflichtigen folgende Einschätzung: 

	
  Steuerbares Einkommen:

  	
  Fr. …

  
	
  Davon Ertrag aus qualifizierten
  Beteiligungen: 

  	
  Fr. …

  
	
  Satzbestimmendes Einkommen:

  	
  Fr. …

  
	
  Steuerbares Vermögen:

  	
  Fr. …

  
	
  Satzbestimmendes Vermögen

  	
  Fr. …

  

 

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 11. September 2020 ab. Einzig den Ertrag aus qualifizierten
Beteiligungen passte es an und gewährte statt Fr. … neu Fr. …

II.  

Hiergegen rekurrierten die Pflichtigen beim
Steuerrekursgericht. Dieses hiess den Rekurs mit Entscheid vom 29. März
2022 gut, hob den Einspracheentscheid vom 11. September 2020 auf und wies
die Sache zur Festsetzung der Steuerfaktoren aufgrund der lediglich
beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich an das kantonale Steueramt zurück.
Dabei gab eine Minderheit des Gerichts sowie die Gerichtsschreiberin eine
abweichende Meinung zu Protokoll: Die Minderheit gelangte zum Schluss, der Fall
sei – aufgrund dessen lückenhafter Aktenlage – im heutigen Zeitpunkt noch nicht
spruchreif. Unzulässig erscheine sodann die Rückweisung zur Vornahme der
Steuerausscheidung, habe das Steuerrekursgericht das Steuerrecht doch selber
anzuwenden. 

III.  

Mit Beschwerde vom 4. Mai 2022 beantragte das
kantonale Steueramt, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. März
2022 sei unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben und die Faktoren
gemäss Einspracheentscheid vom 11. September 2020 seien zu bestätigen.
Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid unter Kostenfolge zulasten der
Pflichtigen aufzuheben und die Streitsache zur Nachholung von
Untersuchungshandlungen an das Steuerrekursgericht oder an das kantonale
Steueramt zurückzuweisen.

Mit innert erstreckter Frist eingereichter
Beschwerdeantwort vom 16. Juni 2022 beantragten die Pflichtigen dem
Verwaltungsgericht, die Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten des kantonalen Steueramts vollumfänglich abzuweisen. Das Steuerrekursgericht
verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Durch
Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen
wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide.
Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar,
sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden
Entscheid. Grundsätzlich gelten auch Rückweisungsentscheide des
Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011,
SB.2010.00137). Allerdings sind Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als
Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache
zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die
Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten dient (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1; BGE 134 II 124 E. 1.3;
BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017, E. 1.1; BGr, 27. März
2009, 2C_258/2008, E. 3.3 = StE 2009 B 96.21 Nr. 14).

1.2 Der
angefochtene Rückweisungsentscheid ist vorliegend als Endentscheid zu
behandeln: Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs der Pflichtigen gut, da
sich deren steuerrechtlicher Wohnsitz in Z (Kt. X) befinde und nicht
in P (Kt. ZH). Die Sache wurde lediglich zur Festsetzung der Steuerfaktoren
aufgrund der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen. Dem kantonalen Steueramt verbleibt nach der
Rückweisung kein Entscheidspielraum mehr, sondern lediglich die Festsetzung der
Steuerfaktoren. Auf die Beschwerde des kantonalen Steueramts ist daher
einzutreten.

1.3 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Beschwerdeverfahren, in welchen über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden
ist, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und
berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020,
SB.2020.00030, E. 1, m. w. H.).

2.
 

2.1 Natürliche
Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1
StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3
Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens
aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen
Wohnsitz zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit
Art. 4b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist bei
einem interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der
Steuerperiode massgeblich. Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von
§ 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu
verstehen, d. h. der Ort,
wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23
Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB]; Art. 3 Abs. 2
StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und
wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z. B. BGE 143 II 233 E. 2.5.1; BGE 132 I 29
E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit
bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der
objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht
nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person.
Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es
nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein,
wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29
E. 4.1; VGr, 16. März 2022, SB.2021.00059/60, E. 2.1 mit
Hinweisen). Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz
kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von
Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und
Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012,
E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2). Ehegatten,
welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, haben grundsätzlich
einen gemeinsamen steuerrechtlichen Wohnsitz (BGr, 8. März 2022,
2C_323/2021, E. 2.3.1; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 3 N. 28). Wenn sich eine
Person abwechslungsweise an einem von zwei Orten aufhält (sog. alternierender
Wohnsitz), ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf
abzustellen, zu welcher der beiden Orte die bedeutenderen Beziehungen bestehen.
Die Beantwortung der Frage, auf welchen Ort dies zutreffe, erfordert im
individuell-konkreten Fall die Würdigung sämtlicher rechtserheblicher
Sachumstände (BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.2.4; BGE 132 I 29
E. 4.2; kritisch zur Figur des alternierenden Wohnsitzes: BGE 148 II 285
E. 3.8). 

2.2 In Bezug
auf Personen, die etwa infolge ihrer Pensionierung keiner oder nur noch einer
eingeschränkten Erwerbstätigkeit nachgehen, stellt das Bundesgericht primär auf
den gewöhnlichen Aufenthaltsort ab. In Fällen, in denen unmittelbar
festgestellt oder aufgrund der Umstände davon auszugehen war, dass sich die
Person gegebenenfalls zusammen mit ihrem Ehepartner etwa gleich oft an mehreren
Orten aufgehalten hatte, gewichtete das Bundesgericht die Wohnverhältnisse an
den verschiedenen Orten stark, insbesondere wenn die Steuerpflichtigen an
keinem der als Wohnsitz infrage kommenden Orte besonders starke persönliche
oder familiäre Beziehungen unterhalten hatten (vgl. BGr, 28. Dezember
2021, 2C_55/2021, E. 4.2.5; BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 5.4;
BGE 131 I 145 E. 5 = Pra 95 [2006] Nr. 28). Dabei erachtet es das
Entstehen neuer Interessen (z. B.
das Wandern in der neuen, landschaftlich reizvollen Umgebung) oder das
Weiterführen einzelner Freizeitbeschäftigungen am neuen Ort als unzureichend
(BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 5.3). 

2.3 In Bezug
auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die
subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Der
steuerpflichtigen Person kann allerdings der Gegenbeweis für die von ihr
behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn
die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als
sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.1;
BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.5 und 2.5.1). Wenn
allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt, dass sich
das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er zwar auf eine
neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch nehmen, hat
aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte Faktenlage zu
seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es bei der
vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die
steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen
ist (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.2; BGr, 17. März
2020, 2C_911/2018, E. 4.2). 

2.4 Zur Mitwirkungspflicht
im Steuerhoheitsverfahren hielt das Bundesgericht entgegen verschiedener
Lehrmeinungen unlängst fest, dass der Steuerpflichtige auch dann zu einer
gewissen Mitwirkung verpflichtet sei, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur
Diskussion stehe und die Steuerbehörde deshalb vorab einen Domizilentscheid
treffe. Der Steuerpflichtige müsse jedoch nur in Bezug auf die dafür relevanten
Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen, und es könne von ihm in diesem
Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er eine Steuererklärung ausfülle
oder anderweitig über seine Steuerfaktoren Rechenschaft ablege (BGE 148 II 285
E. 3.1.1). Verletze der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, könne
dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer
steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2). Zur Klärung
der Wohnsitzfrage ist der Steuerpflichtige somit gehalten, an der Untersuchung
des Sachverhalts mitzuwirken (vgl. zum Ganzen auch VGr, 21. Dezember 2022,
SB.2022.00080, E. 2.2.3 [zur Publikation vorgesehen]). Begrenzt wird die
Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen
Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), wonach die geforderten
Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den rechtserheblichen
Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und dem Steuerpflichtigen
zumutbar (vgl. Martin Zweifel/Silvia
Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],
4. A., Basel 2022, Art. 42 StHG N. 4 und N. 38a,
auch zum Folgenden). Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch
Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei durch die
Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen
ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen. 

2.5 Das
kantonale Steueramt bringt in seiner Beschwerde vor, die in vorstehender Erwägung
2.3 und vom Steuerrekursgericht zitierte Rechtsprechung finde vorliegend keine
Anwendung: Wie das Verwaltungsgericht in einem am 10. März 2021
(SB.2020.00119) entschiedenen Fall zutreffend aufgezeigt habe, gehe diese
bundesgerichtliche Rechtsprechung nicht auf einen interkantonalen
Wohnsitzstreit zurück, sondern auf eine interkantonale Steuerausscheidung von
Einkünften einer Einzelunternehmung. Zudem setze die Rechtsprechung
Beweislosigkeit voraus und komme nur zur Anwendung, wenn sich der Sachverhalt
rund um die Steuerhoheit nach gründlicher Untersuchung durch die Steuerbehörden
und ausreichender Mitwirkung der Steuerpflichtigen nicht erstellen lasse. Ein
solcher Fall liege gerade nicht vor, weil die Pflichtigen aufgrund der bloss
selektiven Einreichung von Unterlagen ihre Mitwirkungspflicht verletzt hätten.
Zudem sei vorliegend davon auszugehen, dass die Pflichtigen ihren Wohnsitz gar
nie verlegt hätten, weshalb es im Vergleich zu den Vorperioden auch keine
massgeblich veränderte Faktenlage gebe, welche die Steuerverwaltung hätte
nachweisen können. Ein einmal (falsch) festgelegter und nicht überprüfter
Wohnsitz würde sich so in alle Ewigkeit perpetuieren, was mit Blick auf den
Vorrang der Gesetzmässigkeit der Besteuerung abzulehnen sei. Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesgerichts entfalte eine in einer früheren Steuerperiode
getroffene Taxation grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen,
sodass die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen
sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich
überprüfen dürfe und allenfalls auch abweichend würdigen könne.

2.6 Die
Befürchtung des kantonalen Steueramts, wonach die Steuerbehörde in Fällen wie dem
vorliegenden den Nachweis der Wohnsitzverlegung von Vornherein nicht erbringen
könne, da im Vergleich zu den Vorperioden keine massgeblich veränderte
Faktenlage vorliege, geht fehl: Wohl galt seit 2001 Z (Kt. X) als
Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen und erfolgte seither keine massgebliche
Veränderung der Wohnverhältnisse. Wie das Bundes-gericht in seinem Urteil vom
8. März 2022 (2C_323/2021, E. 3.4.6) in Präzisierung seiner
Rechtsprechung (vgl. dazu E. 2.4.2 des genannten bundesgerichtlichen
Urteils) festhält, kann sich eine Änderung der Faktenlage nicht nur dann
ergeben, wenn eine Änderung der Wohn-, Arbeits- oder Lebensverhältnisse
besteht, sondern auch dann, wenn nur schon eine entsprechende Änderung der
behördlichen Informations- oder Beweislage gegeben ist. Dies kann aber nur dann
der Fall sein, wenn die behördliche Neuüberprüfung des Lebensmittelpunkts unter
strikter Wahrung der Verfahrensrechte der Steuerpflichtigen und namentlich der
Grenzen von deren Mitwirkungspflichten erfolgt. Der vom Bundesgericht so
ausgelegte Begriff der massgeblich veränderten Faktenlage erweitert den
Handlungsspielraum der Steuerbehörde dahingehend, dass diese den in früheren
Steuerperioden fixierten ausserkantonalen Steuerwohnsitz einer Neuüberprüfung
unterziehen kann, ohne dass sich in Bezug auf die Wohnsituation etwas geändert
haben müsste. Ob die Pflichtigen vorliegend ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen
des Zumutbaren nachgekommen sind, wird Gegenstand der nachfolgenden Prüfung des
Verwaltungsgerichts sein (siehe dazu E. 3.2).

3.
 

3.1 Das
Steuerrekursgericht erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Pflichtigen im
vorliegenden Fall bereits seit 18 Jahren in P (Kt. ZH) abgemeldet gewesen
seien, weshalb die Domizilvermutung zugunsten des Kantons Zürich nicht (mehr)
gelte. Da die Pflichtigen an der Sachverhaltsdarstellung mitgewirkt hätten,
liege es am kantonalen Steueramt, darzulegen, inwiefern sich der massgebliche
Lebenssachverhalt in dieser Zeitspanne zu seinen Gunsten verändert habe.
Unbestritten sei, dass die Pflichtigen bis kurz vor der Pensionierung des
Ehemanns ihren Lebensmittelpunkt in P gehabt hätten. Es erscheine daher nicht
ungewöhnlich, dass sich der Pflichtige dort über Jahre hinweg politisch
engagiert und sich nebst seiner Tätigkeit als ... für das öffentliche Wohl
eingesetzt habe und zusammen mit seiner Ehefrau ein kulturell aktives Leben
geführt habe. Ebenso sei nachvollziehbar, dass das Paar aufgrund seiner
Pensionierung in eine andere Lebensphase eingetreten sei. So würden diese seit
bald 20 Jahren in Z (Kt. X) leben und seien dort integriert.
Dort verfügten sie über eine grosszügige Liegenschaft mit Umschwung und würden
sich nebst der Pflege von Haus und Garten dem Skifahren, Wandern und der
Naturfotografie widmen; ferner seien sie in der Gegend sozial aktiv. Es
erscheine plausibel, dass die aktuellen Beziehungen in Z (Kt. X)
gegenüber P überwiegen würden, pflege der Pflichtige doch nur noch vereinzelte
Beziehungen aus früheren Zeiten, indem er etwa als Mitglied des Vereins K die
Veranstaltung L besuche und zwei- bis dreimal jährlich an Anlässen eines
weiteren Vereins teilnehme. Sukzessive habe sich über die Jahre auch sein
berufliches Engagement reduziert. Bis 2007 sei er noch Partner bei der S AG
gewesen, danach .... Seine als ... generierten Einnahmen hätten fortlaufend
abgenommen, namentlich von rund Fr. … im Jahr 2004 auf rund Fr. … in
den Jahren 2019/2020. Im Jahr 2018 sei sogar ein Kontosaldo zugunsten der S AG
resultiert. Selbst wenn der Pflichtige in seinem hohen Alter noch aktiv als ...
für die S AG sein sollte, dürfte sich dieses Engagement auf einen geringen
Umfang beschränken und auch keine Anwesenheit vor Ort bedingen. Nach eigenen
Angaben habe der Pflichtige zudem seine Parteitätigkeit für die ... und sein Mandat
als ... bereits in den 80er-Jahren niedergelegt; die Vorsteherschaft im
Klub K sei 2002 beendet worden, die Präsidien des Vereins ... in P und der
Stiftung ... habe er 2013 niedergelegt. Nicht aussergewöhnlich scheine,
dass die Pflichtigen den Wunsch gehegt hätten, sich an einen Ort zurückzuziehen,
an dem sich beide wohl fühlten. Das Familienhaus "Haus D" in Z (Kt. X)
sei 1986 vom Onkel und der Tante des Pflichtigen erworben worden: Dieses biete
den notwendigen Platz und die Möglichkeit, die Kinder und Enkelkinder der
Pflichtigen zu beherbergen. Dort würden auch Familienfeste gefeiert. In Z (Kt. X)
habe die Pflichtige zudem ein Buch über ... geschrieben, welches zum
Beststeller geworden sei. Auch vom Verleger und der Lektorin sei sie in Z (Kt. X)
besucht worden. Die diversen Interviews zum Buch habe sie an verschiedenen
Orten im In- und Ausland gegeben. Daraus, erwog das Steuerrekursgericht, könne
in der Tat kein Familienwohnsitz in P hergeleitet werden. Ferner seien die
Nachkommen der Pflichtigen über 45-jährig, sodass ihr Wohnsitz in P kein
ausschlaggebender Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Lebensmittelpunkts
der Pflichtigen bilde, zumal unbestritten sei, dass die Kinder Freizeit und
Ferien in Z (Kt. X) verbringen würden. Zur Mitwirkungspflicht führte
das Steuerrekursgericht aus, dass die Pflichtigen dieser nachgekommen seien und
ihre Lebensumstände detailliert beschrieben und dokumentiert hätten. Die Agenda
2018 sei anhand von Skieintritten, Kreditkartenabrechnungen, Bargeldbezügen,
Migros- und Coopzahlungen sowie anhand der Datierung persönlicher Fotos
zuhanden des kantonalen Steueramts rekonstruiert worden. Dass die Verwaltung
der Liegenschaften in P mehrheitlich vor Ort stattgefunden habe, sei nicht
aussergewöhnlich, sondern sinnvoll. Weiter sei der Strom- und Wasserverbrauch in
Z (Kt. X) um einiges höher als in P. Der vom kantonalen Steueramt
festgestellte Verbrauch in P stamme von insgesamt vier Wohnungen, wobei drei
davon ganzjährig von Familien bewohnt würden. 

Im Zusammenhang mit der Beweislastverteilung hielt
das Steuerrekursgericht fest, es hätte am kantonalen Steueramt gelegen,
darzulegen, inwiefern sich nach dem akzeptierten Wegzug der Pflichtigen vor
rund 18 Jahren die Faktenlage derart massgeblich verändert habe, dass sich
der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen erneut in P befinde. Anhand der Akten
sei eine derartige Veränderung der Sachlage zugunsten des Kantons P nicht
ersichtlich. So hätten sich die Pflichtigen seit 2001 sowohl im Kanton X
als auch im Kanton Zürich sowie an anderen Orten der Schweiz und im Ausland aufgehalten.
Die Wohnung an der G-Strasse 02/03 in P sei weder bei der Abmeldung in den
Kanton X noch danach je fremdvermietet worden. Die Wohnung in P habe
9 Zimmer auf 270 m2, das Haus in Z (Kt. X)
verfüge über ein Wohnzimmer, ein Esszimmer, zwei Küchen, acht
Doppelschlafzimmer und sechs Badezimmer. Damit würden sich die Wohnverhältnisse
an beiden Orten als gleichwertig erweisen bzw. seien diese vergleichbar.
Überdies werde an beiden Orten eine Hausangestellte beschäftigt: Diejenige in P
sei seit 1997 im selben Pensum angestellt zur Raumpflege, jedoch auch für
Hauswart- und Gartenarbeiten für das Mehrfamilienhaus sowie als Haushaltshilfe
für den Sohn V. Verändert habe sich, dass mit der Pensionierung der Arbeitsort
des Pflichtigen in P weggefallen sei. Insgesamt sei von einer Verschiebung der
Lebensinteressen der sich im Rentenalter befindlichen Pflichtigen nach Z (Kt. X)
auszugehen. Unbestrittenermassen würden sie denn dort auch am öffentlichen
Leben teilnehmen, etwa an Gemeindeversammlungen und Gottesdiensten, und auch
einen lokalen Bekanntenkreis pflegen. Weiter sei der Pflichtige regelmässig in W (Kt. X)
in die Physiotherapie gegangen und habe sich im Kanton X einer Staroperation
unterzogen; in Z (Kt. X) habe er seinen Hausarzt. Die Pflichtigen
seien sodann Mitglieder in diversen Organisationen, sowohl im Kanton X als
auch in P und an anderen Orten.

3.2 Das
kantonale Steueramt ist der Ansicht, der steuerrechtliche Wohnsitz der
Pflichtigen habe sich in der Steuerperiode 2018 weiterhin in P befunden. Es
rügt insbesondere, dass die Pflichtigen ihre Mitwirkungspflicht verletzt
hätten, indem sie falsche Kalendereinträge erstellt, den geforderten
Einzelnachweis der Telefongespräche und den Nachweis der postalischen Zustelladresse
nicht erbracht, ihr Einkaufsverhalten nur einseitig nachgewiesen und im
Gegensatz zur Liegenschaft in Z (Kt. X) in Bezug auf die Liegenschaft
in P lediglich fünf Fotos eingereicht hätten. Aktuelle und konkrete
Informationen zur Möblierung beider selbst bewohnter Liegenschaften würden
fehlen. 

Auf diese Rügen ist vorab einzugehen.

3.2.1
Hinsichtlich der Kalendereinträge rügt das kantonale Steueramt, dass
ein Abgleich mit den Kreditkartenabrechnungen und der Aufstellung zu den
Barbezügen zeige, dass der von den Pflichtigen eingereichte Kalender an
verschiedenen Tagen falsch bzw. zugunsten von Z (Kt. X) ausgefüllt
worden sei. Dies sei namentlich an den Daten vom 9. Januar,
25. Januar, 19. Februar, 28. Februar, 20. August und
13. September 2018 der Fall. 

Indem das kantonale Steueramt diverse Kalendereinträge als
falsch moniert, zielt es darauf ab, dem von den Pflichtigen erstellten
Aufenthaltskalender den Beweiswert abzusprechen. Selbst wenn die Annahme des
kantonalen Steueramts zuträfe und sechs falsche Kalendereinträge zugunsten von Z (Kt. X)
statt P vorgenommen worden wären, so würden diese die übrigen 359 Kalendereinträge
nicht als unrichtig erscheinen lassen. Gleichwohl ist kurz darauf einzugehen:
Am 9. Januar 2018 ist im Kalender Z (Kt. X) eingetragen, mit dem
Vermerk, dass der Ehemann an diesem Tag und dem nachfolgenden Tag alleine in P
weilte. Der Kalender wurde daher wahrheitsgemäss ausgefüllt. Am 25. Januar
2018 weilten die Pflichtigen offenkundig in P, da die Ehefrau dort ihren
Stammcoiffeur … besuchte (Kreditkartenabrechnung der Pflichtigen vom
25. Februar 2018). Hier hätte richtigerweise P angekreuzt werden müssen.
Am 19. Februar 2018 ist ein Bargeldbezug des Pflichtigen in P
dokumentiert; die Ehefrau hielt sich aber in Z (Kt. X) auf (siehe die
die Pflichtige betreffende Buchung "…, Z (Kt. X)" per
19. Februar 2018 [act. 6/3/28] sowie Bargeldbezug am Bancomat W (Kt. X)
[act. 10/58]). Das Kreuz für Z (Kt. X) ist vertretbar. Am
28. Februar 2018 kauften die Pflichtigen in W (Kt. X) ein und
tankten bei der BP in … (Kt. X), um nach P zu gelangen. Da die
Kalendereinträge pro Tag und nicht pro Halbtag oder Stunden erfolgten, ist die
Zuweisung zu Z (Kt. X) vertretbar. Am 20. August 2018 kaufte die
Pflichtige in W (Kt. X) im Coop ein; der Pflichtige tätigte am
nächsten Tag einen Bargeldbezug in P und nicht bereits am 20. August 2018
[entgegen der Auflistung in Beilage 12 zum Schreiben vom 27. Februar
2020]. Auch hier kann Z (Kt. X) als Aufenthaltsort angegeben werden.
Am 13. September 2018 kaufte die Pflichtige im Migros in P ein. Hier
hätten die Pflichtigen P als Aufenthaltsort angeben müssen. Eine weitere
Abweichung ergibt sich für den 17. Juli 2018, an welchem die Pflichtige
erneut ihren Stammcoiffeur in P aufsuchte. Insgesamt vermögen die drei
unrichtigen Kreuze im Aufenthaltskalender zugunsten von Z (Kt. X)
dessen Beweiswert nicht zu erschüttern. Auch unter Miteinbezug der drei
Korrekturen hielten sich die Pflichtigen insgesamt an 124 Tagen in P auf;
48 Tage waren sie auf Reisen. Dem stehen 193 Aufenthaltstage in Z (Kt. X)
gegenüber, wo die Pflichtigen demzufolge mehrheitlich die Zeit verbringen. 

3.2.2
Das kantonale Steueramt erblickt darin, dass die Pflichtigen die mit
Auflage vom 10. März 2020 die geforderten Einzelnachweise der
Telefongespräche nicht eingereicht haben, eine Verletzung ihrer
Mitwirkungspflicht. Gemäss Art. 26 Abs. 5 des Bundesgesetzes vom
18. März 2016 betreffend die Überwachung des Post- und Fernmeldeverkehrs
(BÜPF) sind die Anbieterinnen von Fernmeldediensten verpflichtet, die Randdaten
des Fernmeldeverkehrs während 6 Monaten aufzubewahren. Laut E-Mail eines Sales
Consultant des Telekomanbieters ... vom 11. Mai 2022 sind die
Verbindungsnachweise jeweils nur für die letzten fünf Monate einsehbar. Im
Zeitpunkt der Auflage im Jahr 2020 hätten die Pflichtigen somit den Nachweis
für die geführten Telefongespräche im Jahr 2018 gar nicht erbringen können.
Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht liegt nicht vor. 

3.2.3
Das kantonale Steueramt beanstandet, dass die Pflichtigen ihr Einkaufsverhalten
nur einseitig nachgewiesen hätten, indem sie lediglich eine Übersicht über
ihre Einkäufe im Coop nachgewiesen hätten, nicht aber eine solche der Migros.
Gemäss Coop-Einkaufsübersicht seien die meisten Einkäufe im Coop in W (Kt. X)
getätigt worden. In P befinde sich dagegen ein Migros-Supermarkt in nur
achtminütiger Gehdistanz zur Wohnung, während der Weg zum Coop doppelt so lange
dauere und an der Migros vorbeiführe. Der Sachverhalt sei damit einseitig zu
ihren Gunsten dargestellt worden. 

Aus der eingereichten Coop-Supercard-Abrechnung der
Ehefrau für das Jahr 2018 ergeben sich 61 Einkäufe an verschiedenen Tagen
in W (Kt. X) sowie 12 Einkäufe in der Region P
(act. 6/3/29). Im Gebiet … im Kanton X gab es bis 2021 keine einzige
Migrosfiliale (was gerichtsnotorisch ist): In Bezug auf den täglichen Gebrauch
in Z (Kt. X) wird daher das Einkaufsverhalten der Pflichtigen anhand
der Coop-Supercard-Abrechnung vollständig abgebildet. Aus den
Kreditkartenabrechnungen der Pflichtigen ergeben sich sodann 17 Einkäufe
in der Migros im Raum P. Insgesamt tätigte die Pflichtige gemäss den
vorliegenden Abrechnungen 29 Einkäufe in der Region P in der Migros oder
im Coop. Demzufolge sind 90 Einkäufe für den täglichen Gebrauch dokumentiert,
was einem Einkauf alle vier Tage entspricht. Berücksichtigt man, dass die Pflichtigen
im Jahr 2018 noch 48 Tage landesabwesend waren bzw. auf Reisen, entspricht
dies einem Einkauf alle 3,5 Tage während des Aufenthalts in der Schweiz.
Dass die Pflichtige nebst den zahlreichen dokumentierten Einkäufen, weitere,
gegenüber dem kantonalen Steueramt nicht dokumentierte Einkäufe in der Migros
in der Region P für den täglichen Gebrauch tätigte, ist daher unwahrscheinlich.
Vielmehr zeigt sich auch anhand der Einkäufe bei den Grossverteilern, dass die
Pflichtigen den Grossteil ihres Alltags in der Region W (Kt. X)
verbringen. 

3.2.4
Weiter bemängelt das kantonale Steueramt, die Pflichtigen hätten mit Blick
auf die Wohnsituation den Auflagepunkt, die Möblierung der beiden
Liegenschaften nachzuweisen, nicht erfüllt. Wohl hätten sie zu ihrer
Liegenschaft in Z (Kt. X) eine umfangreiche Broschüre, diverse Fotos
und eine aus dem Jahr 1987 stammende Zusammenstellung der Möblierung
eingereicht. Zur ebenfalls sehr grosszügigen 9-Zimmerwohnung (240 m2)
in P hätten sie dagegen lediglich fünf Fotos von innen eingereicht. Aktuelle
und konkrete Informationen zur Möblierung beider selbst bewohnten
Liegenschaften würden fehlen.

Mit Auflage vom 10. März 2020 forderte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen im Einschätzungsverfahren auf, weitere Unterlagen
einzureichen, so u. a.
den "Nachweis der Möblierung beider Liegenschaften". Die Pflichtigen
reichten daraufhin mit Auflageantwort vom 13. Mai 2020 einige Bilder des
Wohnzimmers, des Badezimmers und eines Schlafzimmers der Wohnung in P ein und
bemerkten, es würden "derzeit keine repräsentativen Fotos oder
ähnliches" vorliegen. Für die Wohnung in P wurde – im Gegensatz zu der aus
1987 stammenden Möbelliste des Hauses in Z (Kt. X) – keine Möbelliste
eingereicht. Im Rekursverfahren reichten die Pflichtigen einige Fotos der
Wohnung in P nach, namentlich Fotos der Küche und des Esszimmers. Im
Beschwerdeverfahren wurden einige Möbelstücke zusätzlich erwähnt sowie die
Wohnung näher umschrieben und zum ergänzenden Detailbeschrieb die Befragung der
Steuerpflichtigen durch das Verwaltungsgericht angeboten. Zutreffend ist, dass
für die Wohnung in P nie eine Möbelliste eingereicht wurde, für das Haus in Z (Kt. X)
lediglich eine aus dem Jahr 1987. Allerdings ergibt sich aus den in den Akten
liegenden Fotos, dass die Wohnung in P voll zu Wohnzwecken ausgestattet ist und
laufend unterhalten wurde. Diverse Gemälde zieren die Wände der Wohnstube und
der abgebildeten Zimmer. Auch das Haus in Z (Kt. X) ist – wie sich
aus den Fotos ergibt – komplett ausgestattet. Das Steuerrekursgericht durfte
daher willkürfrei zum Schluss gelangen, dass an beiden Orten vergleichbare
Wohnverhältnisse vorliegen. Ergab sich aber durch die eingereichten Fotos
unzweifelhaft, dass gleichwertige Wohnsituationen vorlagen, wobei in beiden
Wohnungen gemäss Fotos individuell affektive Gegenstände anzutreffen sind, kann
der Argumentation des kantonalen Steueramts, die Pflichtigen hätten ihre
Mitwirkungspflicht nicht erfüllt, nicht gefolgt werden. Wohl haben es diese
unterlassen, die vom kantonalen Steueramt mittels Auflage geforderte
Möblierungsliste einzureichen und haben anstelle der von ihnen geforderten
Handlung ein "aliud" vorgenommen, was grundsätzlich eine
Nichterfüllung einer Verfahrenspflicht gleichkommt (vgl. Zweifel/Hunziker,
Art. 46 StHG N. 31). Die eingereichten Fotos waren indessen geeignet,
den rechtserheblichen Sachverhalt im Hinblick auf die Einrichtung der Wohnung
zu klären. Ob dagegen das Einfordern einer Möblierungsliste im vorliegenden
Fall überhaupt geeignet war, den Sachverhalt zu klären, ist fraglich. Denn die
von den Steuerpflichtigen geforderte Handlung muss zur Sachverhaltsermittlung
unumgänglich sein und nicht durch ein anderes, weniger weitgehendes,
"schonenderes" Untersuchungsmittel zu ersetzen sein (vgl. oben
E. 2.4 sowie VGr, 20. Juli 2022, SB.2022.00024, E. 2.2 [zur
Publikation vorgesehen] mit Hinweis auf Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren
bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs ["dealing at arm's length''], ASA 77 [2008/2009],
664 f. mit Hinweisen). Aufgrund der äusserst grosszügigen
Wohnverhältnisse – beide Liegenschaften verfügen über zahlreiche Zimmer, d. h. 9-Zimmer in P und in Z (Kt. X)
sind es ein Wohn- und ein Esszimmer, zwei Küchen, acht Doppelschlafzimmer und
sechs Badezimmer – macht eine aufwändige Möblierungsliste bzw. eine
Inventarisierung wenig Sinn. Ebenso kann auf die offerierte Befragung der
Pflichtigen zur Detaileinrichtung der Wohnung in P in antizipierter
Beweiswürdigung verzichtet werden, da sich aus den in den Akten liegenden
Fotografien bereits ein genügendes Bild der Einrichtung der Wohnung bzw. des
Hauses ergibt. 

3.2.5
Schliesslich rügt das kantonale Steueramt, die Pflichtigen hätten zu dem
mit Auflage vom 10. März 2020 verlangten Nachweis der postalischen
Zustelladresse inkl. allfälliger Postnachsendeaufträge nicht Stellung
genommen. In der Einsprache hätten die Pflichtigen behauptet, dass die nach P
verschickte Post von der Haushälterin nach Z (Kt. X) weitergeleitet
werde. Dass ein Grossteil der Akten an die Büroadresse oder an die Wohnadresse
in P verschickt werde, stelle ein starkes Indiz für den Lebensmittelpunkt in P
dar. Das Weiterleiten der Post von P nach Z (Kt. X) erscheine gesucht,
könne man sie doch direkt nach Z (Kt. X) schicken.

Die Pflichtigen führten bereits in der Auflageantwort vom
13. Mai 2020 (S. 5) aus, der Ehemann benutze die Aufenthalte in P vor
allem um administrative Angelegenheiten auszuführen, insbesondere Erledigung
von Rechnungsverkehr, Steuererklärungen, Krankenkassenkorrespondenz,
Versicherungen etc. Soweit Post an der Adresse G 02 eintreffe, werde sie
von der Hauswartin nach Z (Kt. X) gesandt. Wichtige Korrespondenz
werde per E-Mail erledigt. In der Einsprache vom 6. Juli 2020 (S. 7)
finden sich analoge Ausführungen. Dass die Pflichtigen zur postalischen
Zustelladresse in der Auflageantwort keine Stellung genommen hätten, trifft
demzufolge nicht zu. Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht ist auch hier nicht
auszumachen. 

3.3 Insgesamt
ist nicht ersichtlich, dass die Pflichtigen ihrer Mitwirkungspflicht im
Steuerhoheitsverfahren nicht nachgekommen wären. Vielmehr haben sie im Rahmen
des Zumutbaren an der Feststellung des Sachverhalts mitgewirkt. Aufgrund der
jahrelangen Anerkennung des Kantons X als Hauptsteuerdomizil der
Pflichtigen oblag es dem kantonalen Steueramt, eine massgeblich veränderte
Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen (siehe E. 2.3 zur
bundesgerichtlichen Rechtsprechung). 

4.
 

4.1 Das
kantonale Steueramt bringt vor, dass die Verwurzelung der Pflichtigen in P nach
wie vor sehr stark sei, weshalb sie ihren Lebensmittelpunkt nie verlegt hätten.
Ihre Zelte in P hätten sie zu keinem Zeitpunkt abgebrochen. In Z (Kt. X)
würden sie zwar viel Zeit verbringen, doch verfügten sie dort lediglich über
ein Zweitdomizil und nicht über ihr Hauptsteuerdomizil. Seine Auffassung
begründet das kantonale Steueramt anhand folgenden Anknüpfungsmerkmalen:

-         
Die Familie des Pflichtigen sei eine der ältesten Familien von P.
Der Pflichtige sei lange Jahre in den verschiedensten Positionen in der Politik
aktiv gewesen: .... Noch heute sei er Mitglied bei der Gesellschaft … und des
K-Klubs, wo er 30 Jahre als … amtete. Mehrere Jahre habe er
auch den Stiftungsrat der Stiftung N, der Trägerin des Spitals … in P,
präsidiert. Die gesellschaftliche Verwurzelung in P sei unverkennbar.

-         
Von 1971 bis 2007 sei der Pflichtige Partner bei der S AG
gewesen. Es liege auf der Hand, dass er bei diesem sehr zeitintensiven Beruf
den Lebensmittelpunkt am Ort der Erwerbstätigkeit in P gehabt
habe. Die Argumentation der Pflichtigen, wonach sie ihren Wohnsitz im Hinblick
auf die Pensionierung nach Z (Kt. X) verlegt hätten, überzeuge nicht.
Bei der Wohnsitzverlegung sei der Pflichtige zwar bereits 63 Jahre alt
gewesen, aber beruflich als Partner einer ... noch voll eingespannt. Hinzu
komme, dass bei ihrer Verwurzelung in P die Lebenserfahrung eher dagegen
spreche, dass sich die Pflichtigen für die Zeit der Pension von P abwenden.

-         
Seit 2007 und auch heute noch erscheine der Pflichtige als ...
auf der Webseite der S AG. Aufgrund seines Alters sei unbestritten von
einer abnehmenden Präsenz im Büro auszugehen. Da er aber immer noch auf der
Homepage erscheine, ein Einkommen aus unselbständigem Erwerb deklariere,
verschiedene Rechnungen an seine Büroadresse verschickt würden (u. a. Wasserrechnungen für
die Liegenschaften in Z (Kt. X), Rechnungen der Kreditkarte,
Rechnungen der ...) und er beim Bankautomat beim Bürogebäude mehrfach Geld abgehoben
habe, sei offensichtlich, dass er auch in der strittigen Steuerperiode 2018 noch
regelmässig im Büro anzutreffen gewesen sei. In seiner Eingabe vom 14. November
2019 habe der Pflichtige selbst ausgeführt, dass die Liegenschaftskonten bei
der Bank … auf seinen Namen lauteten und die diesbezügliche Post an seine
Büroadresse im Bürogebäude in P verschickt werde.

-         
Der Pflichtige amte auch heute noch als Verwaltungsratspräsident
der T AG, welche ihren Sitz an seiner Wohnadresse in P habe. Die
Pflichtige sei ebenfalls Mitglied im Verwaltungsrat. Zudem sei der Pflichtige
Mitglied im Verwaltungsrat der … AG mit Sitz in …. Bei beiden Gesellschaften
sei der Pflichtige im Handelsregister noch mit Wohnsitz in P eingetragen ("von P, in P"). Gleiches gelte für die Pflichtige bei
der T AG.

-         
Gemäss dem von den Pflichtigen eingereichten Kalender würden
administrative Arbeiten wie das Ausfüllen der Steuererklärung, der gesamte
Rechnungsverkehr sowie die Hausverwaltung der Zürcher Liegenschaften in P
vorgenommen. So sei der Grossteil der Rechnungen in der strittigen
Steuerperiode 2018 entweder an die Büroadresse des Pflichtigen bei der S AG
oder an seine Wohnadresse in P verschickt worden. Gegen die Argumentation, dass
es sich bei der 9-Zimmerwohnung in P nur um eine Ferienwohnung handle und sich
die Pflichtigen immer weniger dort aufhalten würden, spreche auch der Umstand,
dass der Lohn der Hausangestellten, welche in derselben Liegenschaft wohne, von
2003 bis 2018 um 40 % gestiegen sei. Die Behauptung der Pflichtigen, die
Zunahme sei darauf zurückzuführen, dass die Haushälterin auch für den ebenfalls
in der gleichen Liegenschaft wohnenden Sohn V arbeite, habe das
Steuerrekursgericht einfach so übernommen, obwohl dies von den Pflichtigen
nicht belegt worden sei. Die Vermutung, dass die Haushälterin aufgrund des
zunehmenden Alters der Pflichtigen über die Jahre immer mehr Aufgaben an ihrem
Wohnsitz habe übernehmen müssen, liege indes nahe.

-         
Enge Beziehungen zu P bestünden auch aus familiären Gründen. So
lebten zwei der vier gemeinsamen Kinder sowie vier Enkel in nächster Nähe der
Pflichtigen. Sohn V wohne mit seiner Frau und den zwei Töchtern in der gleichen
Liegenschaft in P wie die Pflichtigen. Sohn M wohne mit seiner Frau und den
beiden Töchtern in der Liegenschaft der Pflichtigen in ... (Kt. ZH). Die
anderen zwei Kinder wohnten im Ausland. Es werde nicht bestritten, dass die
Kinder und Enkel des Öfteren in Z (Kt. X) in den Ferien seien. Dass
die Beziehung zu den Kindern und Enkeln in Z (Kt. X) viel intensiver
gelebt werde, da die Söhne und Enkel in P in ihrem Alltagsleben eingebunden
seien, überzeuge jedoch nicht. Viel eher dürfte es für die berufstätigen Eltern
und die schulpflichtigen Kinder ausserhalb der Ferien schwierig sein, für
mehrere Tage nach Z (Kt. X) zu reisen.

-         
Insgesamt seien die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen
zu P auch heute noch so stark, dass sich der Lebensmittelpunkt der Pflichtigen
stets und so auch in der Steuerperiode 2018 in P befunden habe.

4.2 Das
kantonale Steueramt bezieht sich im Wesentlichen auf die illustre Vergangenheit
der Familie des pflichtigen Ehemanns sowie dessen politische und berufliche
Karriere in P. Dass der Pflichtige seine politische Tätigkeit bereits in den
80er-Jahren aufgegeben hatte und in der zu beurteilenden Steuerperiode 2018 das
Pensionsalter mit damals 81 Jahren weit überschritten und seine aktive
berufliche Tätigkeit längst aufgegeben hatte, berücksichtigt das kantonale
Steueramt nicht. Spätestens mit seiner Pensionierung bzw. mit Beendigung seiner
Partnerschaft bei der S AG im Jahr 2007 trat der Pflichtige in eine andere
Lebensphase ein. Dass die Pflichtigen bereits einige Jahre vor Ende der aktiven
Berufslaufbahn des Pflichtigen entschieden hatten, ihren Wohnsitz nach Z (Kt. X)
zu verlegen, erscheint daher nicht ungewöhnlich. Zwar trifft es zu, dass die
Pflichtigen P auch nach dem gemeldeten Wegzug weiterhin familiär verbunden
blieben: Der Sohn V lebt mit seiner eigenen Familie in der Liegenschaft an der G-Strasse 03;
der Sohn M lebt mit seiner Familie in ... (Kt. ZH). Beibehalten wurden auch
gesellschaftliche Kontakte in P, so etwa die Mitgliedschaft des Pflichtigen beim
K-Klub. Die zahlreichen gesellschaftlichen Kontakte der Pflichtigen in der
Region Z (Kt. X) (Mitgliedschaft der Pflichtigen in verschiedenen
Klubs, namentlich ...) blendet das kantonale Steueramt jedoch gänzlich aus. Der
katholische Pfarrer von W (Kt. X) bestätigt zudem mit Schreiben vom
2. April 2020, dass die Pflichtige seit vielen Jahren regelmässig die
Sonntagsgottesdienste besuche und mit der Pfarrei verbunden sei. Der Pflichtige
nimmt ferner seit Jahren am politischen Leben der Gemeinde Z (Kt. X)
teil, wie der Gemeindepräsident von Z (Kt. X) mit Schreiben vom
26. März 2020 bestätigt. Ebenso seien die Eheleute über das ganze Jahr im
Dorf anzutreffen und seien sehr gut in der Gemeinde integriert. Für den
tatsächlichen Aufenthalt und Lebensmittelpunkt in Z (Kt. X) sprechen
auch die zahlreichen dokumentierten Arzt- und Physiotherapiebesuche des
Pflichtigen in der Region W (Kt. X): So hatte der Pflichtige über das
ganze Jahr 2018 verteilt 24 Physiotherapiesitzungen im medizinischen
Zentrum …, W (Kt. X) und sind für das zweite Halbjahr 2018
ausschliesslich Arztbesuche in Z (Kt. X) belegt (siehe Abrechnungen
der Krankenkasse, Rechnung Kostenbeteiligungen 2018 vom 13. August 2018
und 17. Dezember 2018). Gemäss Auflistung der Klinik … vom 26. August
2020 behandelte der Pflichtige von 2012 bis 2020 regelmässig seine Augen in der
genannten Klinik, wo er sich schliesslich im Jahr 2016 einer Staroperation unterzog.
Die auf den Pflichtigen eingelösten zwei Automobile mit Kennzeichen des Kantons X
waren 2018 drei Mal bzw. vier Mal zum Reifenwechsel bzw. zum Service bei der
Garage … in W (Kt. X). Den nachgewiesenen Aufenthalten der
Pflichtigen in Z (Kt. X) (193 Tage) stehen zahlreiche
Aufenthaltstage in P (124 Tage), wo der Pflichtige auch heute noch als
Wochenaufenthalter gemeldet ist, gegenüber. Das Steuerrekursgericht liess die
vielen Aufenthalte der Pflichtigen in P nicht ausser Acht. Auch erwog es, dass
den Pflichtigen sowohl in P als auch in Z (Kt. X) etwa gleichwertige
Wohnräumlichkeiten zur Verfügung stünden und an beiden Orten Hausangestellte
beschäftigt würden. Insgesamt ist das Steuerrekursgericht insbesondere in
Anbetracht der Pensionierung des Pflichtigen und damit des Übergangs in eine
andere Lebensphase, des überwiegenden Aufenthalts der Pflichtigen in Z (Kt. X),
dem Einkaufsverhalten der Pflichtigen, der aktiven Teilnahme am Dorfleben in Z (Kt. X)
und der Inanspruchnahme ärztlicher Leistungen im Kanton X gesetzmässig zum
Schluss gelangt, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Pflichtigen
in Z (Kt. X) befand. Mangels rechtsgenüglichen Nachweises einer
massgeblich veränderten Faktenlage durch das kantonale Steueramt, bleibt es bei
der seit 2001 bestehenden Domizilzuordnung (Z (Kt. X) im Kanton X).

Demzufolge ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts im
Hauptpunkt abzuweisen.

4.3 Dabei
bleibt auch kein Raum für die eventualiter beantragte Rückweisung an das
Steuerrekursgericht zur Vornahme weiterer Untersuchungshandlungen. Der
Sachverhalt ist rechtsgenügend erstellt. Weitere Beweisabnahmen wie die von den
Pflichtigen beantragte Befragung der Pflichtigen sowie der Hausangestellten in P
können ebenfalls unterbleiben. 

5.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat dieser der
Beschwerdegegnerschaft eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17
Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 6'600.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 6'740.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 

4.    Der
Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerschaft eine
Parteientschädigung von Fr. 4'000.- (inkl. MWST) zu bezahlen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt P;

       e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).