# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d4ae57c9-0d08-514c-9d37-4ec8f101e287
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-08-10
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.08.2020 A-4725/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4725-2018_2020-08-10.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-4725/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 0  A o û t  2 0 2 0  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Daniel Riedo, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______, SL,  

représentée par  

Me Guillaume Grisel et Me Fabrice Robert-Tissot,  

Bonnard Lawson, Rue du Général-Dufour 11,  

1204 Genève,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-4725/2018 

Page 2 

Faits :  

A.  

A.a Le (…) 2018, l'office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale 

(Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requé-

rante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance ad-

ministrative en matière fiscale, se rapportant à la période du 1er janvier 

2012 au 31 décembre 2015 et concernant la société A._______, SL.  

A.b A l’appui de sa demande, l’autorité fiscale espagnole indiquait procé-

der au contrôle fiscal de cette société et également de son directeur 

B._______, lequel détient 50% du capital de la société ainsi qu’un droit de 

signature sur les comptes de celle-ci. Le contrôle a mis en évidence des 

virements de la société A._______, SL sur un compte en Suisse. Après 

renseignements auprès de l’établissement bancaire espagnol F._______, 

il s’est avéré que ce compte, portant le numéro CH[xxx], était ouvert auprès 

de la banque C._______ en Suisse. La société A._______, SL – agissant 

par l’entremise de son directeur – ayant refusé de donner des informations 

sur ce compte, l’autorité fiscale espagnole soupçonnait que les fonds trans-

férés avaient été dissimulés au fisc. Dès lors, elle sollicitait les renseigne-

ments nécessaires à l'établissement du montant des impôts éludés. En 

substance, elle cherchait à connaître et à obtenir (1) les documents d’ou-

verture du compte bancaire précité, (2) les relevés du compte, (3) les 

soldes du compte chaque 31 décembre de 2012 à 2015 et (4) les certificats 

des revenus du compte, à savoir, les intérêts, dividendes, gains en capital, 

etc. 

B.  

B.a En réponse à l’ordonnance de production du 8 mars 2018 adressée à 

la banque C._______ Suisse par l’AFC, la société D._______ SA s’est ma-

nifestée et a indiqué le 4 avril 2018, qu’elle était le « DATA Agent » de cette 

banque suite à la liquidation de ses opérations de banque privée en Suisse. 

D._______ SA informait que le compte n° [000] A._______, SL avait été 

ouvert le 6 décembre 2011 et transféré le 1er novembre 2013 à la banque 

E._______SA (ci-après : la banque E._______) laquelle avait racheté à 

compter du 1er novembre 2013 une partie de la clientèle privée dite « Pri-

vate Banking » de la banque C._______, à Z._______, succursales de Ge-

nève et Zurich. 

B.b Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 11 avril 2018, 

la banque E._______ a transmis les documents requis. Elle a précisé que 

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la société A._______, SL était titulaire du compte N° [111]ouvert auprès de 

la banque C._______, succursale de Genève le 6 décembre 2011 sous le 

numéro [000] et détenu auprès de la banque E._______ SA depuis le 25 

octobre 2013 suite à la vente des activités internationales de banque privée 

par la banque C.____ Group à la banque E._______. Le compte a été clô-

turé dans ses livres le 30 septembre 2016. L'IBAN CH[xxx] mentionné dans 

l’ordonnance de production correspond au compte courant en Euro du 

compte N° [000]-190 auprès de la banque C._______. 

C.  

C.a Par courrier du 14 mai 2018, A._______, SL, agissant par le truche-

ment de ses avocats, a demandé un accès au dossier de la cause. 

C.b Par pli du 30 mai 2018, l'AFC a communiqué aux avocats désignés par 

A._______, SL l'intégralité du dossier tout en leur notifiant la teneur des 

informations qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale espa-

gnole, leur impartissant un délai pour déposer leurs observations. 

C.c Le 25 juin 2018, A._______, SL s’est opposée, par ses avocats, à la 

transmission des renseignements recueillis. En substance, elle a rappelé 

que l’autorité requérante n’a sollicité des informations qu’au sujet du 

compte IBAN CH[xxx] (compte en euros) ouvert auprès de la banque 

C._______. Cette demande ne s’étend selon elle ni à d’autres comptes 

auprès du même établissement, ni à d’autres comptes auprès d’autres éta-

blissements. Partant, les informations concernant le compte IBAN CH[zzz] 

(compte en USD) auprès de la banque C._______ ne devaient pas être 

transmises, pas plus que celles ayant trait au compte IBAN CH[yyy] auprès 

de la banque E._______. Elle estimait par ailleurs que le respect de la con-

dition de la vraisemblable pertinence n’avait pas été suffisamment établi et 

que la demande d’assistance s’apparente à une pêche aux renseigne-

ments. 

C.d Par décision du 19 juillet 2018, l'AFC a dit vouloir accorder l'assistance 

fiscale à l'autorité requérante et transmettre les informations demandées à 

l’exception de celles concernant le compte IBAN CH[zzz] (compte en USD) 

auprès de la banque C._______, non couvertes par la demande. En re-

vanche, elle retient que le compte IBAN CH[yyy] auprès de la banque 

E._______ correspond à la relation bancaire transférée de la banque 

C._______ et que du moment qu’il y a une continuité entre les deux 

comptes, les informations et documents y relatifs doivent être communi-

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qués à l’autorité requérante. Pour le surplus, l’AFC est d’avis que la condi-

tion de la vraisemblable pertinence est satisfaite et écarte le grief relatif à 

une pêche aux renseignements. 

D.  

D.a Par acte du 16 août 2018, A._______, SL (ci-après : la recourante) in-

terjette recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tri-

bunal ou le TAF) à l'encontre de cette décision dont elle demande princi-

palement l'annulation et subsidiairement l’annulation partielle et qu’il soit 

ordonné à l’autorité inférieure de ne transmettre aucun renseignement ou 

document relatif au compte USD IBAN CH[zzz] auprès de la banque 

C._______ et au compte IBAN CH[yyy] auprès de la banque E._______, 

ni ceux ayant trait à des faits antérieurs au 24 août 2013. A l'appui de ses 

conclusions, elle soutient en substance que la transmission de documents 

relatifs à des comptes non mentionnés dans la demande d’assistance s’ap-

parente à de l’échange spontané et que si cette demande devait être inter-

prétée aussi largement que le fait l’autorité inférieure, elle revêtirait le ca-

ractère d’une pêche aux renseignements. Elle est d’avis que tant 

D._______ SA que la banque C._______ ont violé le secret bancaire en 

transmettant à l’autorité inférieure des informations non couvertes par la 

demande. La recourante prétend encore que les données antérieures au 

24 août 2013 ne doivent pas être communiquées sous peine de violer le 

principe de non-rétroactivité. Elle se prévaut également d’une violation du 

principe de subsidiarité dans la mesure où l’autorité requérante n’a pas fait 

la démonstration d’avoir épuisé tous les moyens internes pour obtenir les 

renseignements demandés. 

D.b Dans sa réponse du 15 octobre 2018, transmise à la recourante par 

ordonnance du 17 suivant, l’autorité inférieure informe retirer des annexes 

qu’elle entend transmettre le relevé du compte USD daté du 30 avril 2013 

qui y figurait. Pour le surplus, elle conclut au rejet du recours tout en ré-

pondant aux arguments de la recourante.  

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-

pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en 

droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. 

 

 

 

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Page 5 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-

lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 

28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour statuer sur la 

présente affaire. 

1.2 Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la 

procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF). 

1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises 

(art. 52 PA) par la destinataire de la décision litigieuse, laquelle possède 

un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification 

(art. 48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être 

entré en matière sur ses mérites.  

1.4 Les conclusions de la recourante (soit « l'objet du litige ») étant limitées 

par les questions tranchées dans le dispositif de la décision querellée (soit 

« l'objet de la contestation »; cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3), la conclusion 

au sujet du compte en USD IBAN CH[zzz] est irrecevable. En effet, l’auto-

rité inférieure n’entend pas transmettre de renseignements ou de docu-

ments à cet égard, ainsi qu’elle l’a affirmé dans la décision litigieuse du 19 

juillet 2018 (cf. p. 6 par. 4 in fine). Dans sa réponse au recours du 15 oc-

tobre 2018, elle a encore précisé que le seul document figurant (visible-

ment par erreur) encore dans les annexes faisant référence à cette relation 

bancaire, soit le relevé de compte du 30 avril 2013, serait retiré de la do-

cumentation transmise. 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (MOOR/ 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite 

en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 

157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; 

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KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-

pflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135). 

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA ; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 

dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 2.149, p. 73 ; HÄ-

FELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

ch. 1146 ss).  

3.  

3.1  

3.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec l'Espagne est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération 

suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im-

pôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ES, RS 0.672.933.21) et la 

Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 con-

cernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle 

qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour 

la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour l'Espagne depuis le 1er février 

2013, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax 

Matters]). L'Etat qui présente une demande d'assistance administrative à 

la Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se 

fonde et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même 

demande. En revanche si une demande d'assistance est rejetée parce 

qu'elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l'Etat 

requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d'une autre base 

légale (cf. message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation 

de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132). 

3.1.2 En l'espèce, l'autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur 

l'art. 25bis CDI CH-ES, lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle 

de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-

après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organi-

sation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la 

fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], diffé-

rentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 

consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI-ES 

(publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel 

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CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 

2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir mes-

sage concernant un protocole modifiant la CDI-ES du 6 septembre 2006, 

FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du pro-

tocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 

(RO 2013 2367 ; voir le message concernant l'approbation d'un protocole 

modifiant la CDI CH-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391). 

3.1.3 En ce qui concerne les impôts visés par l’art. 2 de la CDI CH-ES (à 

savoir pour l’Espagne notamment l’impôt sur les sociétés), les amende-

ments introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 s'appli-

quent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements con-

cernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du pro-

tocole du 27 juillet 2011 ; parmi d’autres cf. arrêt du TAF A-2738/2018 du 2 

juin 2020 consid. 3.1), de sorte que la présente affaire est soumise aux 

règles en vigueur depuis ces dernières modifications.  

3.1.4 Le principe de la bonne foi s'applique (aussi appelé principe de la 

confiance), en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités 

(cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des 

traités [CV, RS 0.111]), lors de l'application d'une CDI (ATF 143 II 202 con-

sid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 

[TF] 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 ; parmi d'autres, arrêt 

du TAF A-3785/2018 du 25 mai 2020 consid. 4.1.3). 

La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance ad-

ministrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; 

il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations 

de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune 

contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 

consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 

3.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI CH-ES 

prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la per-

sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (b) la période visée ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) l'objectif fiscal 

poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses 

de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des 

renseignements demandés (le détenteur d'informations). 

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En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue 

de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il 

est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-

montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 142 II 161 

consid. 2.1.4, arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.1). 

3.3  

3.3.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l'assistance doit être 

accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale in-

terne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 

2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 

2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202). La notion de pertinence 

vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. arrêts 

du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 

octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un échange de renseigne-

ments le plus large possible, mais ne doit pas permettre aux Etats d'aller à 

la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il 

est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un con-

tribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, arrêt du TF 

2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En conséquence, la condition 

de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la 

demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les rensei-

gnements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois fournie, 

il s'avère par la suite que l'information demandée n'est finalement pas per-

tinente. 

3.3.2 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'af-

faire (cf. parmi d'autres : arrêts du TAF A-3785/2018 du 25 mai 2020 con-

sid. 4.5.2, A-3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 4.2.2), il appartient à 

chaque Etat d'interpréter sa propre législation. Tout grief qui relève du droit 

interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet 

Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit in-

terne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une 

demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). 

3.4 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing 

expedition »] ; par. IV ch. 3 Protocole additionnel CDI-ES; voir ATF 143 II 

136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

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Page 9 

consid. 9.1). L'interdiction des « fishing expeditions » comme la condition 

de l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. supra consid. 3.3) corres-

pondent au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel 

doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (cf. ATF 

139 II 404 consid. 7.2.3, et parmi d'autres : arrêt du TAF A-5893/2017 du 8 

octobre 2019 consid. 2.4). 

3.5 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub-

sidiarité (cf. par. IV ch. 1 du Protocole additionnel CDI-ES). Comme son 

nom l'indique, ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assis-

tance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire 

peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient 

à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. 

Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à vérifier 

que la demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après que 

l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements pré-

vues par sa procédure fiscale interne, ce qui n'implique pas l'épuisement 

de l'intégralité des moyens envisageables (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF 

A-3411/2018 du 10 mars 2020 consid. 3.7). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci dé-

clare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé 

de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2). 

3.6  

3.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 

règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis. 

Ainsi un Etat contractant n'est pas tenu (a) de prendre des mesures admi-

nistratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à 

celles de l'autre Etat contractant ; (b) de fournir des renseignements qui ne 

pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de 

sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant 

et (c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, 

industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements 

dont la communication serait contraire à l'ordre public (cf. art. 25bis par. 3 

CDI CH-ES ; ég. art. 8 al. 1 LAAF). 

3.6.2 L'Etat requis doit utiliser les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les 

renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins 

fiscales (cf. art. 25bis par. 4 CDI CH-ES). 

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Page 10 

Cela étant un Etat contractant ne peut refuser de communiquer des ren-

seignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque 

– les règles sur le secret bancaire (art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 

1934 sur les banques [LB, RS 952.0] n'ont donc pas à être respectées (cf. 

ATF 142 II 161 consid. 4.5.2) –, un autre établissement financier, un man-

dataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce 

que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une per-

sonne (cf. art. 25bis par. 5 CDI CH-ES et art. 8 al. 2 LAAF). 

3.7 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-

ES), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans 

la procédure relative à la personne désignée comme concernée par la de-

mande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être te-

nues secrètes (cf. arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 

5). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel 

elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le prin-

cipe de spécialité (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-3785/2018 du 25 mai 

2020 consid. 4.7). 

4.  

En l'espèce, il convient d'examiner en premier lieu si les conditions de 

forme propres à la demande ont été respectées (cf. infra consid. 5.1). Le 

Tribunal se penchera sur les griefs de la recourante (cf. infra consid. 5.2) 

et passera en revue les autres conditions de l'assistance (cf. infra con-

sid. 5.3). 

5.  

5.1 Pour ce qui est de la forme de la demande, le Tribunal observe qu'elle 

est conforme aux exigences du par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI 

CH-ES (cf. supra consid. 3.2) dans la mesure où elle mentionne le nom de 

la personne concernée (ch. 1 de la demande, pce 1 AFC), le détenteur des 

informations (ch. 2 de la demande, pce 1 AFC), les impôts concernés et la 

période visée (ch. 3 de la demande, pce 1 AFC), le but de la demande 

(ch. 4 de la demande, pce 1 AFC) ainsi qu'une description des renseigne-

ments demandés (ch. 5 de la demande, pce 1 AFC). 

5.2  

5.2.1 Dans un premier grief, la recourante s’oppose à la transmission des 

informations concernant le compte IBAN CH[yyy] auprès de la banque 

E._______ au motif que la demande d’assistance n’y fait pas référence. La 

recourante se risque vainement à démontrer qu’on ne peut assimiler ce 

compte à la relation bancaire CH[xxx] ouverte préalablement auprès de la 

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Page 11 

banque C._______ en Suisse ; le transfert ayant eu lieu par novation et 

non par fusion. 

5.2.1.1 Or, peu importe la forme juridique qu’a revêtu le transfert de la clien-

tèle de la banque C._______ à la banque E._______. Ce qui est relevant 

c’est l’existence d’une continuité de fait entre les deux relations bancaires. 

Les avoirs figurant sur le compte CH[xxx] n’ont pas été retirés par la recou-

rante et versés sur le compte IBAN CH[yyy] auprès de l’la banque 

E._______. Comme le relève à juste titre l’autorité inférieure, la banque 

E._______ était en possession de la documentation bancaire relative à la 

période où le compte était en main de la banque C._______. Le solde du 

compte qui figure sur le premier relevé d’ouverture de la banque 

E._______ en novembre 2013 fait référence à un solde précédent exacte-

ment du même montant que celui figurant sur le dernier relevé de la 

banque C._______. Les documents d’ouverture de compte sont ceux du 

21 novembre 2011 émis par la banque C._______. Le transfert a été opéré 

sans qu’un nouveau contrat d’ouverture avec la banque E._______ ne soit 

signé.  

Les développements de la recourante, qui tente de tirer avantage du fait 

que l’autorité inférieure renonce à transmettre les informations relatives à 

son compte en USD IBAN CH[zzz], tombent à faux. Ce compte n’était pas 

mentionné dans la demande d’assistance, laquelle ne faisait pas non plus 

référence, comme c’est souvent le cas, à tout autre compte détenu par la 

même banque. Certes, le compte EUR auprès de la banque E._______ 

n’était pas non plus indiqué dans la demande, mais, comme il vient d’être 

démontré, cette relation bancaire s’inscrit dans une continuité avec celle 

ouverte en 2011 auprès de la banque C._______; la transmission des in-

formations le concernant ne constitue donc pas un échange spontané. 

5.2.1.2 Dans la mesure où il est manifeste que ce renseignement a un lien 

de connexité avec les circonstances présentées et est de nature à être 

utilisé dans la procédure étrangère, la communication du compte détenu 

maintenant par la banque la banque E._______, qui a simplement succédé 

dans la gestion de ces avoirs à la banque C._______, satisfait la condition 

de la vraisemblable pertinence. Il sied de rappeler dans ce contexte, que 

cette notion doit s’interpréter de manière large sans pour autant permettre 

une pêche aux renseignements (cf. supra consid. 3.3.1), ce qui correspond 

au cas de l’espèce. A cet égard, le grief tiré de la violation de l’interdiction 

des fishing expeditions doit également être rejeté. L’autorité fiscale espa-

gnole a donné toutes les indications permettant d’identifier le compte en 

A-4725/2018 

Page 12 

question, et c’est bien ces indications qui ont amené l’AFC à s’adresser 

dans un deuxième temps à la banque E._______. 

Au demeurant, c’est à l’autorité inférieure que la recourante reproche de 

contrevenir au principe de l’interdiction de la pêche aux renseignements 

alors que c’est la demande d’assistance qui doit respecter ce principe. La 

transmission par l’Etat requis d’informations non couvertes par une de-

mande d’assistance basée sur une CDI équivaut à un échange spontané 

de renseignements prohibé et non à une fishing expedition. Or, comme il 

vient d’être dit, la transmission par l’autorité inférieure des informations re-

latives au compte EUR ne procède pas d’un cas d’échange spontané de 

renseignements. 

5.2.2 Le deuxième grief de la recourante, qui prétend que la communica-

tion d’informations antérieures au 24 août 2013 violerait le principe de non–

rétroactivité, n’a pas plus de consistance.  

En effet, en vertu de l'article 28 CV, les traités n'ont pas d'effet rétroactif, 

sauf si une intention différente découle du traité ou est autrement établie. 

Comme l'indique déjà la formulation claire, si la non-rétroactivité est la 

règle, les parties contractantes sont libres de convenir expressément ou 

de prévoir implicitement la rétroactivité (MARK E. VILLIGER, Commentary on 

the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, 2009, art. 28 CV 

n° 6 s). En d'autres termes, l'art. 28 CV ne s'oppose pas à l'intention des 

parties d'appliquer un traité rétroactivement (cf. ATAF 2010/40 consid. 4.4). 

Il s’ensuit que la Suisse et l’Espagne étaient parfaitement en droit de con-

venir que les amendements introduits par le protocole de modification du 

27 juillet 2011 s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des 

renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. su-

pra consid. 3.1.3). 

5.2.3 La recourante soutient également que l’Etat requérant n’aurait pas 

prouvé à satisfaction avoir épuisé tous les moyens disponibles au niveau 

interne, dans la mesure où le seul fait de demander des renseignements à 

la contribuable ne serait pas suffisant. Ce faisant, elle perd de vue que 

dans le domaine de l’assistance internationale en matière fiscale, la Suisse 

est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à 

son égard (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ainsi, en vertu du principe de la 

confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une CDI (cf. supra 

consid. 3.1.4), l’Etat requis – en l’espèce la Suisse, agissant par l’AFC – 

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Page 13 

n’a pas à remettre en question, à moins de doutes sérieux ou de contra-

dictions manifestes, les affirmations de l’Etat requérant, qui déclare avoir 

agi conformément à la convention et épuisé ses sources de renseigne-

ments internes. Autrement dit, les déclarations de l’Etat requérant bénéfi-

cient d’une présomption d’exactitude et celui-ci n’a pas à apporter la preuve 

de ses affirmations. A cela s’ajoute que le principe de subsidiarité n’im-

plique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. su-

pra consid. 3.5). Ce principe protège avant tout l’Etat requis dans la mesure 

où celui-ci ne doit pas avoir la charge de rechercher des renseignements 

qui auraient aisément pu être obtenus par l’Etat requérant en vertu de sa 

législation interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). 

5.2.4 Quant à la violation alléguée de l’art. 47 LB, il suffit de renvoyer supra 

au considérant 3.6.2 et de rappeler que les règles du secret bancaire ne 

sont pas opposables à l’Etat requérant. Par ailleurs, l’art. 10 al. 3 LAAF 

dispose expressément que le détenteur des renseignements (également 

lorsque c’est un établissement bancaire) doit remettre tous les renseigne-

ments pertinents en sa possession ou sous son contrôle, ce qui a été fait. 

Il revient ensuite à l’autorité inférieure de faire le tri au regard de la teneur 

de la demande. Si la recourante estime que la banque a transmis à l’auto-

rité inférieure des informations confidentielles, il lui revient d’agir à son 

égard ; en tous les cas, l’art. 47 LB ne peut pas faire obstacle à la trans-

mission de renseignements à l’Etat avec lequel la Suisse est liée par une 

CDI.  

5.3 Le Tribunal ne voit pas de motif – et la recourante n'en soulève aucun 

– qui donnerait à penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol 

s'opposerait – pour d'autres motifs que ceux examinés dans les considé-

rants précédents – à la transmission à l'étranger des documents litigieux 

(cf supra consid. 3.6). Aucun élément ne permet non plus de douter du 

respect par l'autorité requérante du principe de spécialité (cf. supra con-

sid. 3.7) ; la recourante ne le prétend pas non plus. 

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse 

satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être 

rejeté. 

6.  

6.1 La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-

quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, 

à Fr. 5'000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

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Page 14 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 

173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 

même montant. 

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 

LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect 

de ces conditions.  

 

 

 

 

 

 

(dispositif à la page suivante) 

 

 

 

 

 

 

 

 

A-4725/2018 

Page 15 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.-, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, 

d'un montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4. Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf.  ; acte judiciaire ) 

 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

 

 

 

 

 

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Page 16 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :