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**Case Identifier:** 654d7de4-b71d-5378-9c34-18fc77a65ec0
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-12-18
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 18.12.2012 DB.2011.122 + 123
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2011-122---123_2012-12-18.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2011.122 + 123 
2 ST.2011.188 + 189 
 
 
 

Entscheid 
 
 

 18. Dezember 2012 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Ale-
xander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   

 
2. B,  

 
Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

vertreten durch Kindlimann & Partner AG,  
Wermatswilerstrasse 8, 8610 Uster,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenosse nschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür i ch ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2006 und 2007 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2006 und 2007 

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2 ST.2011.188 + 189 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B) führt 

seit Jahren – zunächst  als Gesellschafter einer Personengesellschaft, ab 1997 als 

Einzelfirma – einen Baumschul- und Gartenbaubetrieb, der Bäume, Stauden, Pflanzen 

und Blumen produziert. Die Produktion wird primär an lokale Gartenbaubetriebe ver-

kauft. Daneben führen die Pflichtigen eine personalbediente Boutique für Blumen, de-

ren Bareinnahmen mittels Registrierkasse aufgezeichnet werden. Im Hinblick auf die 

Entwicklung und Erweiterung seines Betriebs erwarb er im Juli 1989 (Datum der Hand-

änderung) die angrenzenden landwirtschaftlichen Grundstücke Kat.Nrn. 1 (21‘807 m
2
 

Acker und Wiese) und 2 (Wohnhaus mit Scheunenanbau Vers.-Nr. 1276, Scheune mit 

Stall Vers.-Nr. 1278, Feldscheune Vers.-Nr. 1277 und 73‘076 m
2
 Gebäudegrundfläche, 

Acker und Wiese) zum Preis von Fr. 2‘700‘000.-. Während das Wohnhaus stets priva-

ten Wohnbedürfnissen seiner Familie diente, nutzte er die übrigen Gebäude (ohne die 

im Jahr 1993 abgebrochene Feldscheune Vers.-Nr. 1277) und das Landwirtschaftsland 

– nach Ablauf der Pachtdauer – ab 1997 für seinen Geschäftsbetrieb. Im Jahr 1993/94 

nahm er am privat genutzten Wohnhaus einen Umbau mit Anbau vor. Im Jahr 2002 

bewilligte die Wohngemeinde nachträglich den Bau eines Schwimmbassins beim 

Wohnhaus. Zudem tätigte er von 2002 bis 2004 bezüglich der geschäftlich genutzten 

Teile seiner Grundstücke verschiedene bauliche Investitionen. U.a. erstellte er einen 

Bewässerungsteich, eine Pflanzenproduktionsstätte mit Folientunnel und ein Baum-

schulwerkgebäude mit Gewächshaus (wie Scheune sub Vers.Nr. 1278). Im Jahr 2007 

liess er im Altbau des Gebäudes Vers.Nr. 1278 ein Büro einbauen. Die den Geschäfts-

bereich betreffenden Aufwendungen verbuchte er in den Steuerbilanzen ab 2002 als 

Geschäftsvermögen und tätigte Abschreibungen. Dagegen beliess er bis und mit Steu-

erbilanz 2006 das im Jahre 1989 erworbene Grundeigentum und ein weiteres zum Er-

tragswert versteuertes Grundstück in einer Nachbargemeinde weiterhin im Privatver-

mögen.  

 

 In der Steuererklärung 2006 vom 1. Februar 2008 machten die Pflichtigen 

geltend, dass die Grundstücke in der Wohngemeinde Geschäftsvermögen darstellten 

und zu Unrecht in der Buchhaltung nicht enthalten seien. Somit sei die Bilanz per 31. 

Dezember 2006 zu korrigieren und seien die Liegenschaften Kat.Nrn. 1 und 2 mit ei-

nem Wert von Fr. 2‘200‘000.- in die Bilanz aufzunehmen. Auf dem Wohnhaus und dem 

Ökonomiegebäude mit anteiligen Werten von Fr. 650‘000.- und Fr. 600‘000.- seien 

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ordentliche Abschreibungen von Fr. 49‘000.- (2% von Fr. 650‘000.- und 6% von Fr. 

600‘000.-) pro 2006 erfolgsmindernd zu berücksichtigen.  

 

 Am 20. August 2007 erwarb der Pflichtige in der Wohngemeinde die Liegen-

schaft Kat.Nr. 3, 15‘694 m
2
 Landwirtschaftsland mit Feldscheune Vers. Nr. 1138 zum 

Preis von Fr. 162‘000.-. Die neu erworbene Liegenschaft wies er in der Jahresrech-

nung 2007 dem Geschäftsvermögen zu und nahm auf den anteiligen Buchwerten der 

Gebäude (Wohnhaus und Ökonomiegebäude auf Kat.Nr. 2) weitere Abschreibungen 

von Fr. 46‘581.- vor. Daneben tätigte er in den Jahren 2006 und 2007 auch (nicht strei-

tige) Abschreibungen von Fr. 24‘765.- und Fr. 22‘760.- auf den Anlagekosten der nach 

2002 errichteten geschäftlichen Anlagen. Am 24. Februar 2009 trat er sämtliche 

Grundstücke in der Wohngemeinde (Kat.Nrn. 3, 1 und 2) zum Ertragswert von 

Fr. 621‘000.- seinem Sohn ab.  

 

 Vom 20. bis 22. Juli 2010 führte das kantonale Steueramt in Bezug auf die 

Geschäftsjahre 2006 und 2007 eine Bücherrevision durch. Dabei wurden Mängel in der 

Kassabuchführung entdeckt. Zudem würdigte der Revisor die im Jahr 2008 rückwir-

kend per 1. Januar 2006 ins Geschäftsvermögen überführten Grundstücke als treuwid-

riges und offensichtlich steuermotiviertes Verhalten, weil diese Änderung im Wissen 

um den zeitnahen Weiterverkauf per 1. Januar 2009 an seinen Sohn in erster Linie 

deshalb erfolgte, um seit dem Erwerb erlittene Werteinbussen nachträglich steuerwirk-

sam geltend machen zu können. Zuvor habe der Pflichtige verschiedene Gelegenhei-

ten zur Umqualifizierung seiner gemischt genutzten Liegenschaften ausgelassen. Fol-

gedessen schlug er neben einer Einkommenskorrektur von rund Fr. 10‘000.- pro 

Geschäftsjahr wegen mangelhafter Kassabuchführung vor, die in den Jahren 2006 und 

2007 geltend gemachten Abschreibungen auf den Buchwerten der nachträglich ins 

Geschäftsvermögen überführten Grundstücke nicht zum Abzug zuzulassen. Entspre-

chend abgefasste Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2006 und 2007 

anerkannten die Pflichtigen nicht vorbehaltlos. In der Folge forderte der Revisor die 

Pflichtigen mit Auflage vom 10. Januar 2011 und Mahnung vom 4. Februar 2011 zwei-

mal erfolglos auf, tagfertige Kassenaufzeichnungen über den Barverkehr in den Jahren 

2006 und 2007 einzureichen. 

 

 Dem Revisionsbericht folgend schätzte das kantonale Steueramt die Pflichti-

gen am 18. April 2011 und gleichzeitig erfolgten Hinweisen über die Veranlagung der 

direkten Bundessteuer, die formell am 17. Mai 2011 eröffnet wurden, für die Staats- 

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und Gemeindesteuern mit steuerbaren Einkommen von Fr. 170‘600.- (Steuerperiode 

2006) und Fr. 190‘500.- (Steuerperiode 2007) und steuerbaren Vermögen von 

Fr. 1‘393‘000.- (Steuerperiode 2006) und Fr. 1‘159‘000.- (Steuerperiode 2007) ein. Für 

die direkte Bundessteuer wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 170‘000.- (Steuer-

periode 2006) und Fr. 189‘900.- (Steuerperiode 2007) festgesetzt. Dabei schätzte es 

die Erwerbseinkünfte des Pflichtigen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit – abwei-

chend vom deklarierten Einkommen von Fr. 100‘135.- (Jahr 2006) und Fr. 126‘748.- 

(Jahr 2007) – nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundes-

gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 139 

Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Fr. 150‘000.- (Jahr 2006) und 

Fr. 170‘000.- (Jahr 2007). Zur Begründung verwies es auf die vom Revisor festgestellte 

nicht ordnungsgemässe Kassabuchführung und die damit einhergehende Notwendig-

keit, die Gewinne nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Im Rahmen der Er-

messenseinschätzungen blieben die nachträglich vorgenommenen Abschreibungen 

von Fr. 49‘000.- und Fr. 46‘581.- auf dem Einbuchungswert unberücksichtigt. 

 

 

 B. Dagegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 

22. Juni 2011 ab. 

 

 

 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. Juli 2011 liessen die Pflichtigen dem 

Steuerrekursgericht beantragen, die angefochtenen Einspracheentscheide aufzuhe-

ben. Das selbständige Erwerbseinkommen sei aufgrund der eingereichten Steuererklä-

rungen auf Fr. 100‘135.- (2006) und Fr. 126‘748.- (2007) festzusetzen. Die landwirt-

schaftliche Liegenschaft in der Wohngemeinde sei als Geschäftsvermögen zu 

qualifizieren. Demnach seien die verbuchten Abschreibungen zu gewähren. Ferner 

beantragten sie eine Parteientschädigung. 

 

 In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 17. August 2011, welche den 

Pflichtigen zur Kenntnisnahme zugestellt wurde, schloss das kantonale Steueramt auf 

Abweisung der Rechtsmittel. 

 

 Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

1. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-

frei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und 

§ 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese 

Bestimmung setzt für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen einen Un-

tersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der 

Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehö-

rig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der 

für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachge-

kommen ist.  

 

b) Im vorliegenden Fall schätzte das kantonale Steueramt die Einkünfte aus 

selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen, weil 

dieser trotz Aufforderung und Mahnung kein tagfertig geführtes Kassabuch beizubrin-

gen vermochte. Die Pflichtigen halten dieses Vorgehen für nicht gerechtfertigt, da sie 

im Rahmen des Veranlagungsverfahrens dem Revisor alle nötigen Unterlagen (u.a. 

Registrierkassenstreifen) zur Einsicht unterbreitet und ihm auch sämtliche Auskünfte 

erteilt hätten. Die nachträglich erfolgte Aufforderung, dem Steueramt tagfertige Kas-

senaufzeichnungen über den Barverkehr einzureichen, wirke unter diesen Umständen 

irritierend und schikanös. Der Bargeldverkehr nehme im Rahmen der gesamten Ge-

schäftstätigkeit nur einen geringfügigen Umfang ein. Zudem seien die Barverkäufe mit-

tels Registrierkasse erfasst worden. Die Buchführung sei nach bestem Wissen und 

Gewissen erfolgt. Atypische Ergebnisse in der Buchhaltung (z.B. die negativen Brutto-

gewinne beim personalbedienten Laden) könnten aus verschiedenen Gründen ent-

standen sein. Selbst wenn aus formaler Sicht einzelne Mängel bei der Kassabuchfüh-

rung vorliegen sollten, dürfe die Jahresrechnung nicht aberkannt werden. Somit seien 

die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht gegeben. 

 

c) Dieser Auffassung kann aus den folgenden Gründen nicht beigetreten wer-

den.  

 

 aa) Eine ordnungsmässige Buchhaltung erheischt die Führung von Erfolgs-

konten, in welchen der Aufwand und der Ertrag des Unternehmens zum Ausdruck 

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kommen. Welche Bücher im konkreten Einzelfall zu führen sind, bestimmt sich nach 

Art und Umfang des betriebenen Gewerbes (Art. 957 OR). Bei Geschäften mit Bar-

geldverkehr ist die Führung eines Kassabuchs notwendig. Darin sind die gesamten 

Bareinnahmen – und ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich 

aufzuzeichnen (RB 1994 Nr. 44, auch zum Folgenden). Werden Vorjournale oder Vor-

bücher, wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in 

solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Das Kassabuch hat 

sodann für jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt der Eintragung 

hinweisenden Text zu enthalten. Ausserdem ist es periodisch – je nach Intensität des 

Bargeldverkehrs, täglich, ein- oder zweiwöchentlich oder monatlich – zu saldieren und 

mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch so genannten Kassensturz) zu verglei-

chen, wobei allfällige Differenzen sofort zu buchen sind (VGr, 10. Juni 2006, 

SB.2008.00127, www.vgrzh.ch). Eine Kassabuchführung, die den genannten Anforde-

rungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buch-

haltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und 

Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. VGr, 27. Oktober 2010, 

SB.2010.00021, www.vgrzh.ch; RB 1994 Nr. 44). 

 

 bb) Gemäss dem Abschlussbericht des Revisors hat der Pflichtige in den Jah-

ren 2006 und 2007 rund 20% des Umsatzes von Fr. 1‘121‘741.- resp. Fr. 1‘171‘194.-, 

d. h. einen Umsatzanteil von über Fr. 200‘000.- pro Jahr bar vereinnahmt. Bei dieser 

Grössenordnung liegt ein umfangreicher Bargeldverkehr vor, so dass der Pflichtige 

verpflichtet gewesen wäre, seine Einnahmen und Ausgaben täglich in ein Kassenbuch 

im dargelegten Sinn einzutragen. Dies hat der Pflichtige jedoch in den Jahren 2006 

und 2007 nach den Feststellungen des Revisors nicht getan. Dabei ist festzuhalten, 

dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht, wenn der Pflichtige 

nur die Registrierkassenstreifen aufbewahrt. Erforderlich ist vielmehr die tägliche Über-

tragung dieser Daten in ein Kassabuch und – zumindest während umsatzstarker Ge-

schäftsperioden – die tägliche Überprüfung des daraus sich ergebenden Saldos durch 

Kassensturz (VGr, 10. Juni 2009, SB.2008.00127, www.vgrzh.ch). Dies unterblieb. Es 

hilft dem Pflichtigen auch nicht weiter, dass die Hauptabteilung Mehrwertsteuer anläss-

lich einer Prüfung vor Ort keine Mängel hinsichtlich der Jahresrechnungen 2002 bis 

2006 festgestellt hat. Entscheidend für die Veranlagung ist allein der gegenteilige Be-

fund des kantonalen Revisors. 

 

http://www.vgrzh.ch/
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 cc) Da die Pflichtigen die Auffassung vertreten, dass die in der Wohngemein-

de bewirtschafteten Grundstücke nach der Präponderanzmethode seit 1997 (Beginn 

der Selbstbewirtschaftung nach Ablauf der Pacht) zum Geschäftsvermögen gehören, 

erweist es sich aus ihrer Sicht auch als Mangel, dass diese Grundstücke nicht bereits 

viel früher in die Bilanz aufgenommen wurden. Insbesondere die Buchführung ab 2002, 

gemäss welcher nur ein Teil des Grundvermögens, nämlich die geschäftlichen Investi-

tionen (Gewächshaus) als Geschäftsvermögen verbucht wurden, verstösst gegen 

Art. 18 Abs. 2 DBG und § 18 Abs. 3 StG (näheres dazu in E.4.a). 

 

 dd) Wie erwähnt bewirkt eine mit formellen Mängeln behaftete Buchhaltung 

die Vermutung der Unrichtigkeit, sofern die festgestellten Mängel dergestalt sind, dass 

sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als unwahrscheinlich erscheinen lassen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 123 

N 55). Diese Vermutung besteht unabhängig davon, ob konkrete materielle Mängel 

nachgewiesen sind oder nicht (RB 1994 Nr. 44). Vorliegend deuten aber bereits die 

negativen Bruttogewinne des Ladens beim Warenein- und -verkauf (Fr. 14‘149.- resp. 

Fr. 130.-) auf inhaltliche Mängel der Buchführung (d.h. Nichterfassung von Einnahmen) 

hin, weil der Pflichtige dafür nicht ansatzweise eine Erklärung vorzubringen vermochte. 

Obschon der Bargeldumsatz nur 20% des verbuchten Gesamtumsatzes beträgt und 

der gesamte Geschäftserfolg nicht allein davon abhängt, erreicht er jährliche Anteile 

von über Fr. 200‘000.-. Bei dieser Grössenordnung liegt entgegen der Auffassung des 

Pflichtigen ein bargeldintensiver Geschäftsverkehr vor, weshalb die festgestellten 

Mängel bei der Kassabuchführung nicht bloss von untergeordneter oder nebensächli-

cher Bedeutung sind. Eine dergestalt fehlerhafte Buchführung ist nicht verbesserungs-

fähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 55 DBG). Sie ist als Veranlagungs-

grundlage vielmehr abzulehnen, was zur Folge hat, dass das unteilbare Einkommen 

aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen ist. 

Dem Umstand, dass neben Bareinkünften im überwiegenden Ausmass noch weitere 

Einkünfte erzielt wurden und bei dieser Sachlage nicht das gesamte Geschäftsergeb-

nis vom Barumsatz abhängt, ist im Rahmen der Schätzung Rechnung zu tragen. 

 

 ee) Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen wegen Nichterfüllung 

der Verfahrenspflichten setzt in formeller Hinsicht zwingend voraus, dass der Pflichtige 

von der zuständigen Instanz zulässigerweise formell zur Erfüllung seiner Verfahrens-

pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist (Art. 130 DBG, § 139 Abs. 2 StG, Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 46 und 47 DBG). Diese Formalitäten sind selbst 

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dann erforderlich, wenn sie aufgrund der Umstände oder nach dem bisherigen Verhal-

ten des Pflichtigen als nutzlos erscheinen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 

N 52 DBG). Mithin erweisen sich die Aufforderungen des kantonalen Steueramts, “tag-

fertige Kassenaufzeichnungen über den Barverkehr pro 2006 und 2007“ einzureichen, 

nicht als reine Schikane, nachdem die Pflichtigen die vom Revisor vorgeschlagene 

Einkommensaufrechnung von pauschal Fr. 10‘000.- pro Jahr wegen Mängel in der 

Kassabuchführung nicht vorbehaltlos anerkannt hatten. Auch die weiteren formellen 

und materiellen Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Pflichtigen sind ord-

nungsgemäss auf die mit der Nichterfüllung der Mitwirkungsaufforderungen verbunde-

nen Rechtsnachteile, wie Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, Auflage ei-

ner Busse und die gesetzlichen Anfechtungserschwernisse hingewiesen worden und 

konnten somit den Ernst der Lage erkennen. Überdies erwiesen sich die verlangten 

Mitwirkungshandlungen als zulässig. Denn sie waren klar definiert, grundsätzlich erfüll-

bar und verhältnismässig. Fest steht auch, dass die Pflichtigen ihre Mitwirkungspflich-

ten nicht erfüllt haben.  

 

 Aus diesen Gründen sind die angefochtenen Ermessenseinschätzungen zu 

Recht erfolgt. 

 

 

 2. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann der Steuerpflich-

tige gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher 

Unrichtigkeit anfechten. Diese Normen enthalten eine Kognitionsbeschränkung der 

Prüfungsinstanzen, welche eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur auf-

heben können, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Den entsprechenden 

Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, 

auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entspre-

chenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine 

ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnli-

che" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist das nicht möglich oder 

misslingt dies, kann der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen, dass die angefoch-

tene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Leistet er diesen Nachweis, bleibt es zwar 

bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) 

Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.  

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 Dem Steuerrekursgericht sind weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat viel-

mehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf of-

fensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen 

Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen 

oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Oktober 2010, 

SB.2010.00021, www.vgrzh.ch; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuer-

veranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

 

 b) Ein Nachholen der verletzten Mitwirkungspflicht scheidet hier – soweit es 

um die ungenügende Kassabuchführung geht – von vornherein aus. Es kann sich 

diesbezüglich folglich nur noch fragen, ob die steuerbehördlichen Schätzungen in 

quantitativer Hinsicht offensichtlich unrichtig sind. Offensichtlich unrichtig ist eine 

Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, insbesondere 

erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundla-

gen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen 

des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart wer-

den kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 68 DBG).  

 

 

 3. Die Pflichtigen machen geltend, dass die Schätzungen allein schon deshalb 

offensichtlich unrichtig seien, weil das kantonale Steueramt die Zugehörigkeit der 

Grundstücke in der Wohngemeinde zum Geschäftsvermögen für nicht gegeben erach-

tete und somit im Rahmen der Schätzungen keine Abschreibungen auf den Geschäfts-

liegenschaften zugelassen habe. Dieser Einwand trifft insoweit zu, als dass das kanto-

nale Steueramt bei seinen Schätzungen unstreitig die von den Pflichtigen geltend 

gemachten Abschreibungen nicht berücksichtigt hat. Im Verhältnis zur Einkommens-

aufrechnung wegen mangelhafter Kassabuchführung in der Grössenordnung von rund 

Fr. 10‘000.- pro Geschäftsjahr erweisen sich die Abschreibungen von Fr. 49‘000.- (Jahr 

2006) und Fr. 46‘581.- (Jahr 2007) betragsmässig als erheblich. Da Abschreibungen 

nur auf dem Geschäftsvermögen zulässig sind (Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG, § 27 Abs. 2 

lit. a StG), ist somit im Rahmen der Angemessenheitsprüfung vorerst zu klären, ob die 

streitbetroffenen Grundstücke überhaupt zum Geschäftsvermögen gehören und nach-

trägliche Korrekturen in der Jahresrechnung 2006 bzw. die nachweislich erst im Jahr 

2008 erfolgte Einbuchung in die Jahresrechnung 2007 – und dies kurz vor der Abtre-

tung der betreffenden Grundstücke an den Sohn per 1. Januar 2009 – überhaupt recht-

lich noch zulässig und zu berücksichtigen sind. Wäre dies alles zu verneinen, dann 

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müssen die Abschreibungen im Rahmen der Angemessenheitsprüfung ausser Betracht 

fallen, ansonsten ein Steuerpflichtiger aus seinem Versäumnis, eine ordentliche Buch-

haltung zu führen, noch einen Vorteil ziehen würde. 

 

 

 4. a) Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18 Abs. 2 DBG und § 18 

Abs. 3 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Er-

werbstätigkeit dienen. Dient ein Wirtschaftsgut seinem Wesen oder seiner Funktion 

nach sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken, richtet sich die Zugehörigkeit 

zum Privat- oder Geschäftsvermögen nach der Präponderanzmethode, welche die bis 

Ende 1994 geltende Wertzerlegungsmethode abgelöst hat (Kreisschreiben Nr. 3 zu 

Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1995/96 über Neuerungen für die Land- und 

Forstwirtschaft aufgrund des DBG vom 14. Dezember 1990, Ziff. 3; Rich-

ner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A., 1997, § 19 lit. b 

N 33 StG). Danach wird ein gemischt genutztes Vermögensobjekt gänzlich demjenigen 

Vermögensbereich zugeordnet, dem es überwiegend, d.h. zu mehr als 50% dient. Die 

Zuordnung hat nach objektiven Gesichtspunkten unter Würdigung der gesamten Um-

stände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall zu erfolgen (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 96 DBG; RB 2002 Nr. 97). Neben der technisch-

wirtschaftlichen Funktion des Vermögenswerts kommen als weitere Indizien für die 

Abgrenzung die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige Behandlung – soweit sie auf 

den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den Vermögenswert für geschäftliche bzw. 

private Zwecke zu verwenden – und das Erwerbsmotiv in Betracht. Der subjektive Wille 

des Steuerpflichtigen ist für sich allein genommen nicht massgebend, sondern nur, 

soweit er in der Gesamtheit der tatsächlichen Gegebenheiten auch tatsächlich zum 

Ausdruck gebracht und verwirklicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 

N 100 DBG). Ansonsten kommt ihm abgesehen von Grenzfällen keine wesentliche 

Bedeutung zu. Mit anderen Worten kann der Steuerpflichtige nicht frei wählen, ob ein 

Wirtschaftsgut seinem Privatvermögen oder Geschäftsvermögen angehören soll. 

 

 b) Bei land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaften hat die Zuordnung zum 

Geschäfts- oder Privatvermögen gemäss Ziffer 3.2 des erwähnten Kreisschreibens 

Nr. 3 zu erfolgen. Dabei stehen zwei Abgrenzungsmethoden zur Verfügung. Entweder 

erfolgt die Zuweisung durch Ermittlung des geschäftlichen Ertragsanteils am gesamten 

Liegenschaftenertrag (Methode A) oder durch Ermittlung des Anteils Betriebseinkom-

men (Nettorohertrag) am Gesamtertrag (Liegenschaftsertrag und Betriebseinkommen; 

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Methode B). Bei Betrieben in Grenzbereichen wird die Methode B favorisiert (Steuer-

kommission SZ, 11. Juli 2000, StPS 2000, 104 unter Berufung auf ein Empfehlungs-

schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteu-

er, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben vom 6. April 2000). Dabei ist jedoch eine 

periodenübergreifende Betrachtung erforderlich, um dauernde Wechsel in der Liegen-

schaftszuordnung zu verhindern. Bei beiden Aufteilungsmethoden sind die Grundstü-

cke samt ihren Bestandteilen (Wohn-, Ökonomiegebäude, Pflanzen) als wirtschaftliche 

Einheit zu erfassen. Eine Aufteilung der Grundstücke findet in der Regel nicht statt. 

 

 c) Vorliegend ist unbestritten, dass es sich bei den Grundstücken in der 

Wohngemeinde in ihrer Gesamtheit um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut handelt, 

bei welchem das darauf befindliche Wohnhaus als privat genutzt und die übrigen Teile 

als geschäftlich genutzt zu betrachten sind. Uneinigkeit besteht allerdings darüber, ob 

die geschäftlich genutzten Teile den privat genutzten Teil überwiegen.  

 

 aa) Diesbezüglich berufen sich die Pflichtigen auf eine erstmals im Beschwer-

de-/Rekursverfahren eingereichte Ertragswertschätzung des Zürcher Bauernverbandes 

(ZBV) vom 12. März 2008, die eine Liegenschaftszuordnung nach der Methode A er-

möglicht. Darin wurden die jährlichen Mietwerte der Gebäude und Anlagen zusam-

mengefasst wie folgt ermittelt: 

  Fr./p.a. 

Wohnhaus/Scheune Vers.Nr. 1276 (Kat.Nr. 2)  

   Wohnhaus (privat genutzt) 21‘600 

   Übrige Gebäudeteile (wie alle nachfolgend aufgeführten Güter ge 

   schäftlich genutzt: Motorfahrzeuggarage, Heizräume, Werkstätten 

   Lagerräume, Blumenladen, Binderaum) 

 

 

4‘843 

Betriebsgebäude Vers.Nr. 1278 (Kat.Nr. 2) 13‘240 

Gewächshaus sub Vers.Nr. 1278 (Kat.Nr. 2) 5‘835 

Folientunnel (Kat.Nr. 1) 1‘719 

Wasserbassin (Kat.Nr. 2) 1‘688 

Feldschopf Vers.Nr. 1138 (Kat.Nr. 3)      150 

Total 49‘075 

 

 Rechnet man den Pachtwert des Kulturlandes hinzu, der von den Pflichtigen 

auf Fr. 6‘426.- (1‘071 Aren à Fr. 6.-/Are und Jahr) bewertet wird, ergibt sich bezüglich 

der Miet- resp. Pachtwerte ein Gesamttotal von Fr. 55‘501.-, wovon im Jahr 2008 ein 

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Anteil von Fr. 33‘901.- (61,1%) geschäftlich und ein Anteil von Fr. 21‘600.- (38,9%) 

privat genutzt wird. Allenfalls verschiebt sich dieses Wertverhältnis noch um ca. 1,7% 

zu Gunsten des Privatvermögens, weil zum Wohnhaus noch ein Schwimmbassin mit 

einem geschätzten Mietwert von Fr. 1‘600.- p.a. gehört, das in der Ertragswertschät-

zung des ZBV nicht aufgeführt ist und deshalb im Mietwert des Wohnhauses mutmass-

lich nicht enthalten ist.  

 

 bb) Das kantonale Steueramt bestreitet die vom ZBV nach der eidgenössi-

schen Schätzungsanleitung berechneten Mietwerte nicht in grundsätzlicher Weise. Es 

wendet aber zu Recht ein, dass sich diese Werte auf die Verhältnisse im Jahr 2008 

beziehen, die mit den Verhältnissen in früheren Jahren nicht übereinstimmen, weil der 

Pflichtige zwischen 1993 und 2007 sowohl im privaten als auch im geschäftlichen Be-

reich verschiedene bauliche Investitionen tätigte und überdies seinen Grundbesitz ver-

grösserte. Somit muss zur Beantwortung der Frage, ob und seit wann die in den Jah-

ren 1989 und 2007 erworbenen Grundstücke gesamthaft betrachtet überwiegend dem 

Privat- oder Geschäftsvermögen angehörten, die eingereichte Ertragswertschätzung 

korrigiert werden.  

 

 cc) Per 31. Dezember 2007 waren die Verhältnisse gleich wie am 

12. März 2008 (Datum der Besichtigung durch den Schätzer des ZBV), weil in der Zwi-

schenzeit laut Auskunft des Bauamts der Wohngemeinde vom 14. November 2012 

keine bewilligungspflichtigen Investitionen von grösserem Ausmass getätigt wurden. 

Demnach bildeten die Grundstücke per 31. Dezember 2007 Geschäftsvermögen.  

 

 dd) Im Jahr 2007 liess der Pflichtige im Scheunenteil des Gebäudes 

Vers.Nr. 1278 ein Büro einbauen. Dessen Mietwert beläuft sich laut Schätzung des 

ZBV auf Fr. 2‘448.- p.a. Zudem erwarb er im Jahr 2007 das landwirtschaftliche Grund-

stück Kat.Nr. 3 (15‘694 m
2
 Land mit Feldscheune). Der jährliche Pachtwert des Landes 

(156,4 Aren) beträgt analog zum oben aufgeführten Bewertungsansatz Fr. 938.-. Die 

Feldscheune hat einen Mietwert von Fr. 150.- p.a. In den Jahren 2004 bis 2006 erfolg-

ten – mit Ausnahme von zusätzlichen Investitionen von Fr. 33‘457.25 (Jahr 2005) und 

Fr. 24‘020.80 (Jahr 2004), die laut Buchhaltung das in den Jahren 2002 und 2003 er-

richtete Baumschulwerkgebäude mit Gewächshaus betrafen – keine weiteren Investiti-

onen. Zieht man die neu hinzugekommenen Miet-/Pachtwerte für Büro, Feldscheune 

und Land von insgesamt Fr. 3'536.-, die alle den geschäftlichen Bereich betreffen, vom 

Gesamttotal von Fr. 55'501.- per 12. März 2008 ab, resultiert unter Annahme gleicher 

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Bewertungsansätze ein Gesamttotal von Fr. 51‘965.- bzw. 53‘565.- (mit Schwimmbad). 

Dabei kommt dem geschäftlichen Bereich ein Mietwertanteil von Fr. 30‘365.- (58,4% 

bzw. 56.7% mit Schwimmbad) zu, der den privaten Mietwertanteil von Fr. 21‘600.- 

(41,6%) bzw. 23‘200.- (43,3% mit Schwimmbad) überwiegt. Die Grundstücke sind so-

mit auch in der Zeit vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2006 dem Geschäftsvermö-

gen zuzuordnen, womit die Frage der Zuordnung für die im Streit liegenden Steuerpe-

rioden 2006 und 2007 beantwortet ist. An dieser Zuordnung ändert sich selbst dann 

nichts, wenn mit dem kantonalen Steueramt der Umfang der tatsächlich für den Ge-

schäftsbetrieb genutzten Landflächen als im Dunkeln liegend betrachtet wird. Denn 

auch bei einer nur hälftigen geschäftlichen Nutzung des Landes überwiegt die ge-

schäftliche Nutzung immer noch mit über 52%. Vorliegend bestehen jedoch keine kon-

kreten Anhaltspunkte, dass ein Teil des nutzbaren Landes anderen als geschäftlichen 

Zwecken diente. Dies belegen einerseits die im Gis Browser veröffentlichten histori-

schen orthographischen Bilder für die Jahre 1998, 2002, 2005/2006 und 2008/2010, 

wonach mehr als die Hälfte des Landes mit Bäumen, Stauden und dergleichen be-

pflanzt war (www.gis.zh.ch). Andererseits können bei einem Baumschulbetrieb nicht 

bepflanzte kulturfähige Arealteile als betriebliche Reserve für eine künftige Nutzung 

des Landes angesehen werden. In diesem Sinn stellt auch eine Landreserve Ge-

schäftsvermögen dar (Karl Käfer: in Berner Kommentar, Das Obligationenrecht, Band 

VIII, 2. Abteilung, 1976, Art. 957 N 268 OR). Dass ein entsprechender betrieblich moti-

vierter Landbedarf bestand, belegt die Zupacht von 33 Aren Land und der Zukauf des 

Grundstücks Kat.Nr. 3 im Jahr 2007. Ein anderes Erwerbsmotiv als die geschäftliche 

Nutzung des gesamten produktiv nutzbaren Landes ist bezüglich der in der Wohnge-

meinde gelegenen Grundstücke vor dem Hintergrund der seit Jahrzehnten ausgeübten 

Gartenbautätigkeit nicht ernsthaft vorstellbar. 

 

 ee) Einigermassen ausgeglichen waren die Nutzungsverhältnisse gemäss der 

Methode A einzig vor Bezugsbereitschaft des Baumschulwerkgebäudes und des Fo-

lientunnels (ca. per 31. Dezember 2003). Da er die Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2 je-

doch seit 1997 unverändert für seinen eigenen Bauschulbetrieb nutze und in erster 

Linie auch zu diesem Zweck erworben hatte, ist die Auffassung des Pflichtigen, dass 

die Grundstücke bereits ab 1997 Geschäftsvermögen bildeten, nicht offensichtlich un-

haltbar. 

 

 ff) Auf eine Wertbestimmung gemäss Methode B muss im vorliegenden Fall 

verzichtet werden, da diese wie erwähnt eine periodenübergreifende Betrachtungswei-

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se verlangt, die im vorliegenden Fall nicht möglich ist, da nur die Jahresrechnungen 

2005 bis 2007 bei den Akten liegen und die Jahresrechnungen 2006 und 2007 hin-

sichtlich der Kassabuchführung mit formellen Mängeln behaftet sind.  

 

 

 5. Da in der Jahresrechnung 2006 der Grundbesitz in der Wohngemeinde 

nicht enthalten ist bzw. der Pflichtige nur die nach dem Erwerb getätigten Investitionen 

(hauptsächlich die Kosten für die Erstellung des Gewächshauses Vers.Nr. 1278) akti-

viert hat, stellt sich weiter die Frage, ob eine nachträgliche Korrektur der Bilanz über-

haupt noch zulässig sei. 

 

 a) Die Handelsbilanz stellt nur dann eine taugliche Grundlage für die Steuer-

erhebung dar, wenn sie nach den zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften ord-

nungsgemäss zustande gekommen ist. Darüber, was handelsrechtskonform und han-

delsrechtswidrig ist, entscheidet das Obligationenrecht in seinen allgemeinen 

Bestimmungen über die kaufmännische Buchführung (Art. 957 ff. OR) oder in den spe-

ziellen Vorschriften des Gesellschaftsrechts, insbesondere des Aktienrechts 

(Art. 662 ff. OR). Nur eine mit diesen Regeln übereinstimmende, handelsrechtskonfor-

me Handelsbilanz kann überhaupt je Grundlage der Steuerveranlagung sein. Buchun-

gen jeglicher Art, die diesen Bestimmungen widersprechen, sind demzufolge auch 

steuerrechtlich unbeachtlich (StRK I, 31. August 1998, I 32/1997; 15. April 2003, 

1 ST.2002.56; 21. November 2006, 1 ST.2006.174, auch zum Folgenden). Die Ver-

bindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vor-

schriften des Handelsrechts verstösst oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu 

beachten sind.  

 

 Dürfen aber eine im Steuerveranlagungsverfahren eingereichte Bilanz und  

Erfolgsrechnung nach dem Gesagten nicht gegen zwingende Vorschriften des Han-

delsrechts verstossen, muss es umgekehrt auch möglich sein, handelsrechtswidrige 

Ansätze durch handelsrechtskonforme zu ersetzen. Solange die Veranlagung nicht  

in Rechtskraft erwachsen ist – und in beschränktem Mass auch darüber hinaus in  

den Folgejahren – hat der Steuerpflichtige deshalb das Recht, den eingereichten  

Geschäftsabschluss zu berichtigen, sofern es darum geht, einen Verstoss gegen  

zwingende Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung zu beseitigen (vgl. VGr, 

25. September 2002 = ZStP 2002 Nr. 38; Markus Berger, Probleme der Bilanzberichti-

gung, ASA 70, 539, 548).  

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 Im Unterschied zu einer solchen Bilanzberichtigung liegt eine Bilanzänderung 

vor, wenn handelsrechtskonforme Bewertungen durch andere, ebenfalls handelsrecht-

lich zulässige Werte ersetzt werden. Dies ist grundsätzlich bis Eintritt der Rechtskraft 

einer Veranlagung möglich, sofern die Änderung handelsrechtlich zulässig und nach-

träglich auch verbucht worden ist (StE 1985 B 24.4 Nr. 4). Allerdings sind bei der steu-

errechtlichen Berücksichtigung einer Bilanzänderung Grenzen zu ziehen. Sie verlaufen 

dort, wo der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt wird. Wenn der Steuerkommis-

sär bereits umfangreiche Abklärungen getroffen hat oder sich die Einschätzung im 

Rechtsmittelverfahren befindet, hat der Steuerpflichtige Jahresrechnungen, welche 

wegen blosser Nachlässigkeit unrichtig – aber handelsrechtlich noch zulässig – sind, 

gegen sich gelten zu lassen. Er kann nicht eine unangenehme steuerliche Aufrechnung 

des Steuerkommissärs durch eine Bilanzänderung in einer neuen Jahresrechnung 

neutralisieren. Bei Bilanzberichtigungstatbeständen hingegen kann diese Einschrän-

kung nicht gelten (Walter Frei, Bilanzänderung und Bilanzberichtigung im Zürcher 

Steuerrecht, ZStP 1994, S. 247 f.). 

 

 b) Da die im Jahr 1989 erworbenen und ab 1997 vom Pflichtigen selber be-

wirtschafteten Grundstücke in der Wohngemeinde Geschäftsvermögen darstellen, wi-

derspricht die Buchführung des Pflichtigen zumindest ab den Jahren 2002 (Investitio-

nen für Gewächshaus etc.) den handelsrechtlichen Vorschriften, weil 

Geschäftsvermögen in der Handelsbilanz ausgewiesen sein muss. Dabei ist es seit 

1995 nicht mehr zulässig, bei gemischter Nutzung von Vermögensobjekten nur Teile 

dieses Vermögens, im vorliegenden Fall die nach dem Erwerb getätigten geschäftli-

chen Investitionen, in die Bilanz aufzunehmen. Da der Pflichtige die Auffassung vertritt, 

dass die Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2 bereits seit 1997 Geschäftsvermögen darstel-

len, hätte er diese bereits im Jahr 1997, spätestens aber mit der Vornahme geschäftli-

cher Investitionen in die Bilanz aufnehmen müssen. Ferner ist anzumerken, dass das 

kantonale Steueramt bereits mit der Aktivierung der Erstellungskosten für das Ge-

wächshaus Gelegenheit gehabt hätte, die Buchführung des Pflichtigen zu hinterfragen, 

weil in den Jahresrechnungen keine Grundstücke im Geschäftsvermögen aufgeführt 

waren, obwohl der Pflichtige solche besass und bekanntermassen auch tatsächlich 

geschäftlich nutzte. Unter diesen Umständen kann aus dem Deklarationsverhalten 

nicht zwingend gefolgert werden, dass der Pflichtige die streitbetroffenen Grundstücke 

(ohne Zusatzinvestitionen) im Privatvermögen halten wollte. Denn die Buchführung 

entsprach in dieser Form nicht einmal der früher geltenden Wertzerlegungsmethode. 

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Unter diesen Umständen liegt die Wahrscheinlichkeit nahe, dass sich der Pflichtige 

über die Zugehörigkeit der Grundstücke zum Privat- oder Geschäftsvermögen im da-

maligen Zeitpunkt keine Gedanken machte. Dass die betreffenden Grundstücke von 

1989 bis 2005 immer im Privatvermögen deklariert wurden und der Pflichtige bei der 

Aufnahme seines eigenen Betriebs (1997) und bei der Betriebserweiterung (Investitio-

nen ab 2002) keine Anstalten traf, an diesem Deklarationsverhalten etwas zu ändern, 

sondern dies erst zu einem Zeitpunkt tat, als sich die Betriebsübergabe an den Sohn 

zum Ertragswert und damit auch ein enormer Kapitalverlust bereits abzeichneten, mag 

zwar aus der Sicht der Steuerbehörde als fragwürdig erscheinen. Jedoch kann dem 

Pflichtigen dabei kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden, da die Zuordnung 

zum Privat- oder Geschäftsvermögen nach dem Gesagten nicht nach dem freien Wil-

len des Pflichtigen erfolgen kann, wenn wie hier, zumindest ab 1. Januar 2004 die ge-

schäftliche Nutzung deutlich überwiegt. Dabei kann es keine Rolle spielen, welche 

steuerlichen Interessen (z.B. Abschreibungen, künftige Geltendmachung eines Kapital-

verlusts) der Pflichtige mit der Änderung seines Deklarationsverhaltens verfolgt. Erlei-

det der Pflichtige mit dem Ausscheiden der Grundstücke aus seinem Vermögen einen 

Kapitalverlust, kann es ihm für den Fall, dass tatsächlich Geschäftsvermögen vorliegt, 

nicht verübelt werden, wenn er jene Abschreibungen und Werteinbussen, die ihm in 

den verbleibenden Steuerperioden bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts noch 

zustehen, geltend macht. Immerhin hat er es versäumt, in den Steuerperioden von 

1997 bis 2005 geschäftsmässig begründete Abschreibungen geltend zu machen. Ob 

und inwieweit Werteinbussen und Abschreibungen nachträglich noch geltend gemacht 

werden können, ist nachfolgend zu erörtern. 

 

 

 6. a) Gemäss Art. 960 Abs. 2 OR sind alle Aktiven höchstens nach dem Wert 

anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Ge-

schäft zukommt. Sachanlagegüter, wie die hier zur Diskussion stehenden Liegenschaf-

ten, werden in der Regel nach dem so genannten Fortführungswert bilanziert. Weglei-

tend ist somit der Wert, der dem Aktivum für den Betrieb durch den weiteren Gebrauch 

während der voraussichtlichen Nutzungsdauer zukommt (StE 1990 B 72.14.2 Nr. 10 

und 1994 B 72.14.2 Nr. 16). Unter Abschreibung versteht man die gewinnmindernde 

Herabsetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den massgebenden Bilanz-

wert (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom-

mentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 181 mit Hinweisen, 

auch zum Folgenden). Während der Grund ordentlicher Abschreibungen in der mehr 

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oder weniger planmässigen Entwertung des betreffenden Gegenstands liegt, beruhen 

so genannte ausserordentliche Abschreibungen auf aussergewöhnlichen, geschäfts-

planwidrigen Ereignissen und sind dazu bestimmt, die dadurch eingetretenen Wert-

verminderungen auszugleichen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 200). Letz-

tere können u.a. geboten sein, wenn eine Liegenschaft überzahlt worden ist oder wenn 

ein Gebäude durch besondere Umstände den ursprünglichen Verwendungszweck ver-

liert (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 231). Art. 28 Abs. 1 DBG erklärt Ab-

schreibungen für zulässig, sofern sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische 

Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. In der Re-

gel werden Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögenstei-

le berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt 

(Abs. 2). Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wozu der Betrieb des Pflichtigen 

gehört, gelten spezielle Abschreibungsregeln (Merkblatt A/1993 über Abschreibungen 

auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe). Im kantonalen 

Recht bestehen keine entsprechenden Vorschriften. 

 

 b) Die Unterlassung einer dergestalt notwendigen und damit vom Gesetz ge-

forderten Abschreibung stellt einen Vorgang dar, der zu einer Bilanzberichtigung zwingt 

(BGr, 16. Juni 2006, StE 2007 B 72.11 Nr. 14). In ihrer nachträglichen Berücksichti-

gung liegt demnach trotz eines möglicherweise fortgeschrittenen Verfahrensstadiums 

kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Entgegen der Auffassung 

des kantonalen Steueramts sind deshalb Abschreibungen auf den Grundstücken des 

Pflichtigen in grundsätzlicher Hinsicht zu berücksichtigen, auch wenn die Abschreibun-

gen in der Jahresrechnung 2006 nicht offen verbucht worden sind. Immerhin wurde 

dieser Mangel in einem Beiblatt zur Jahresrechnung 2006, welches eine Abschrei-

bungstabelle enthielt, behoben. In der Jahresrechnung 2007 sind die Abschreibungen 

offen ausgewiesen worden. 

 

 c) Fraglich erscheint jedoch, ob die vorgenommenen Abschreibungen be-

tragsmässig geschäftlich begründet sind. Diese Frage hängt einerseits vom Einbu-

chungswert, andererseits aber auch von den beanspruchten Abschreibungssätzen ab. 

 

 aa) Der Pflichtige setzte den Fortführungswert der Grundstücke Kat.Nrn. 1 

und 2 (ohne die nachträglich vorgenommenen Investitionen) per 1. Januar 2006 auf Fr. 

2‘200‘000.- fest, wobei er Boden- und Gebäudewerte vorschriftsgemäss gesondert 

auswies. Den Bodenwert bezifferte er auf Fr. 950‘000.-. Den Wert des Wohnhauses 

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schätzte er auf Fr. 650‘000.-. Den Wert des alten Ökonomiegebäudes ohne nachträgli-

che Investitionen (z.B. Büroeinbau) und ohne das erst im Jahr 2002/2003 erstellte 

Baumschulwerkgebäude mit Gewächshaus setzte er auf Fr. 600‘000.- fest. Als Ab-

schreibungssatz wählte er beim Wohnhaus 2% und beim Ökonomiegebäude 6%.  

 

 bb) Demgegenüber vertritt das kantonale Steueramt für den Fall, dass die 

Grundstücke wider Erwarten Geschäftsvermögen darstellen, die Auffassung, dass 

überhaupt kein Abschreibungsbedarf bestehe, da die Einbuchung zum Abtretungswert 

von Fr. 621‘000.- hätte erfolgen müssen. Folgedessen handle es sich bei den geltend 

gemachten Abschreibungen bei richtiger Betrachtung um die aperiodische Nachholung 

für längst abgelaufene Steuerperioden. 

 

 cc) Der Auffassung des kantonalen Steueramts, dass sämtliche Grundstücke 

zum Ertragswert in die Eingangsbilanz hätten aufgenommen werden müssen, kann 

nicht gefolgt werden, da der nach der eidgenössischen Schätzungsanleitung ermittelte 

Ertragswert nicht dem Fortführungswert der Grundstücke entspricht. Als Fortführungs-

wert gilt vielmehr jener Wert, den der aktuelle Betreiber der fraglichen Liegenschaft 

beifügt (Kaspar Fierz, Der Schweizer Immobilienwert, 5.A., 2005, S. 257), wobei aber 

in diesem Zusammenhang zusätzlich auch noch die den Verkehrswert dämpfenden 

Bestimmungen des bäuerlichen Bodenrechts zu beachten sind. Beim Fortführungswert 

kommt es massgeblich auf das nachhaltige Ertragspotential der Liegenschaft an. In der 

Regel liegt der Fortführungswert bzw. der nach dem bäuerlichen Bodenrecht höchstzu-

lässig erzielbare Preis erheblich über dem landwirtschaftlichen Ertragswert. Dies ergibt 

sich schon aufgrund der Tatsache, dass der Pflichtige im Jahr 2007 das Grundstück 

Kat.Nr. 3 zum Preis von Fr. 162‘000.- erwerben konnte, obwohl dessen Ertragswert nur 

Fr. 7‘585.- betrug. Somit kommt dem Ertragswert bei der Festsetzung des Buchwerts 

keine Bedeutung zu. 

 

 dd) Umgekehrt ist nicht bewiesen, dass den im Jahre 1989 erworbenen 

Grundstücken Kat.Nrn. 1 und 2 (ohne nachträgliche Investitionen) per 1. Januar 2006 

ein Fortführungswert von Fr. 2‘200‘000.- zukommt. Da die Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 

2 nach Auffassung des Pflichtigen schon seit Beginn der geschäftlichen Nutzung in die 

Buchhaltung hätten aufgenommen werden müssen, geht es nicht an, als Einbu-

chungswert den landwirtschaftlich zu erzielenden Höchstwert der Grundstücke (ohne 

nachträgliche Investitionen) per 1. Januar 2006 geltend zu machen. Zur Berechnung 

des Einbuchungswerts und der ordentlichen Abschreibungsrate in den streitbetroffenen 

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Geschäftsjahren 2006 und 2007 ist vielmehr von einer Abschreibung seit Beginn der 

geschäftlichen Nutzung per 1. Januar 1997 auszugehen, da die Abnutzung stetig auf 

die Nutzungsdauer zu verteilen ist.  

 

 ee) Diesbezüglich ergibt sich bezüglich der Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2 Fol-

gendes: 

 

 Der vom Pflichtigen angenommene Landwert von Fr. 950‘000.- (rund  

Fr. 10.-/m
2
) per 1. Januar 2006 erweist sich als angemessen, da der Pflichtige im Jahr 

2007 in unmittelbarer Nähe der streitbetroffenen Grundstücke weiteres Land für rund 

Fr. 10.-/m
2
 erworben hat. Bei Beginn der geschäftlichen Nutzung per 1. Januar 1997 

waren die Verhältnisse nicht wesentlich anders. Erwerbspreise von über Fr. 20.-/m
2
, 

die dem Erwerbspreis im Jahr 1989 zugrunde lagen, waren seit Inkrafttreten des Bun-

desgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht per 1. Januar 1994 nicht mehr erzielbar. 

Da Grund und Boden nicht abnützbar sind, sind auf dem Landwert keine Abschreibun-

gen zu berücksichtigen.  

 

 Der Gebäudewert (Neubauwert) des Wohnhauses (Baujahr 1910, Um-

bau 1993/1994) belief sich laut Schätzung der Gebäudeversicherung vom 

10. Mai 1994 per 1. Januar 1997 auf Fr. 897‘750.- (Basiswert Fr. 105‘000.-; Teilungs-

faktor per 1. Januar 1997: 855). Nach Abzug einer Altersentwertung von rund 30% 

kommt dem Wohnhaus per 1. Januar 1997 ein Zeitwert von rund Fr. 628‘000.- zu. Zu 

diesem Gebäudewert ist noch ein geschätzter Betrag von Fr. 60‘000.- für nicht versi-

cherte Werte sowie Umgebungs- und Erschliessungskosten hinzuzurechnen, so dass 

dem Wohnhaus per 1. Januar 1997 insgesamt ein Wert von Fr. 688‘000.- zukommt. 

Bei einem Abschreibungssatz von 2% und 9 Abschreibungsraten von 1997 bis 2005 

(Multiplikator 0.98
9
 = 0,8337478) ergibt sich auf dieser Basis per 1. Januar 2006 ein 

Buchwert von Fr. 573‘618.-. Die Abschreibungen für die streitbetroffenen Steuerjahre 

belaufen sich somit auf Fr. 11‘472.- (2006) und Fr. 11‘243.- (2007). 

 

 Der Gebäudewert für die Scheune (Vers.Nr. 1278) ist im baulichen Zustand 

per 1. Januar 1997, d.h. ohne nachträgliche Investitionen zu ermitteln, da der Pflichtige 

diese bereits aktiviert hat. Gebäudeversicherungsunterlagen liegen nicht bei den Ak-

ten. Es liegt jedoch nahe, dass die Schätzungen für die Scheune und für das Wohn-

haus am gleichen Tag, d.h. am 22. Mai 1979 erfolgten. Dabei wurde ein Versiche-

rungswert von Fr. 193‘000.- ermittelt, so dass beim damals von der 

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Gebäudeversicherung verwendeten Teilungsfaktor von 530 ein Basiswert (1939) von 

rund Fr. 36‘000.- resultiert. Für die nachfolgende Zeitperiode bis zum 1. Januar 1997 

sind keine baulichen Veränderungen aktenkundig. Somit dürfte dieser Basiswert auch 

noch am 1. Januar 1997 Bestand gehabt haben. Multipliziert mit dem Teilungsfaktor 

von 855 resultiert per 1. Januar 1997 ein Neubauwert von Fr. 307‘800.-. Davon sind ein 

Abzug für Altersentwertung von Fr. 92‘340.- (ca. 30%) und ein Zuschlag von 

Fr. 20‘000.- für Umgebungs- und Erschliessungskosten zu erheben. Mithin beläuft sich 

der geschätzte Gebäudewert für die Scheune (ohne nachträgliche Investitionen) per 

1. Januar 1997 auf rund Fr. 235‘000.-. Bei einem Abschreibungssatz von 6%, der dem 

Merkblatt A/1993 über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirt-

schaftlicher Betriebe entspricht, und 9 Abschreibungsraten von 1997 bis 2005 (Multipli-

kator 0.94
9
 = 0,5729948) ergibt sich auf dieser Basis per 1. Januar 2006 ein Buchwert 

von Fr. 134‘654.-. Die Abschreibungen für die streitbetroffenen Steuerjahre belaufen 

sich somit auf Fr. 8‘079.- (2006) und Fr. 7‘594.- (2007). 

 

 ff) Die in den Jahren 1997 bis 2005 unterlassenen Abschreibungen sind nicht 

von Amtes wegen nachzuholen. Aus handelsrechtlicher Sicht sind zwar zu Unrecht 

unterlassene Abschreibungen nachzuholen (Berger, S. 557 ff., auch zum Folgenden). 

Steuerlich kommt aber nur eine gewinnsteuerneutrale Korrektur in Frage. Anders zu 

entscheiden hiesse, handelsrechtswidrige, willkürliche Aufwandverschiebungen steuer-

lich zu belohnen. Die Praxis lässt die Nachholung immerhin zu, wenn Steuerpflichtige 

den Nachweis leisten, dass in früheren Jahren infolge ungünstiger Geschäftsabschlüs-

se solche nicht vorgenommen werden konnten. Solche Umstände macht der Pflichtige 

jedoch nicht geltend. 

 

 gg) Da feststeht, dass in der steueramtlichen Schätzung der Einkünfte aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen ordentlichen Abschreibungen für das 

Wohnhaus und die Scheune (ohne nachträgliche Investitionen) nicht enthalten sind 

und die Abschreibungen im Verhältnis zur Gewinnaufrechnung infolge ungenügender 

Kassabuchführung betragsmässig (Fr. 19‘551 im Jahr 2006; Fr. 18‘837 im Jahr 2007) 

erheblich sind, erweisen sich die Schätzungen des kantonalen Steueramts als offen-

sichtlich zu hoch. Sie sind deshalb zu korrigieren, indem die Einkünfte aus selbständi-

ger Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2006 von Fr. 150‘000.- auf Fr. 130‘449.- und 

in der Steuerperiode 2007 von Fr. 170‘000.- auf Fr. 151‘163.- herabzusetzen sind. 

 

 

- 21 - 
 
 
 

2 DB.2011.122 + 123 
2 ST.2011.188 + 189 

7. Weil das Wohnhaus nach dem Gesagten zum Geschäftsvermögen gehört, 

sind die vom Pflichtigen geltend gemachten Pauschalabzüge von je Fr. 3‘600.- auf dem 

Eigenmietwert beim steuerbaren Einkommen aufzurechnen. Ferner können pauschale 

Vermögensverwaltungskosten nur auf dem Wertschriftenvermögen ohne Geldkonti 

geltend gemacht werden. Da das Vermögen der Pflichtigen zur Hauptsache aus Bank-

guthaben besteht, sind dem Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts, Divi-

sion Bücherrevision, folgend die abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten auf je 

Fr. 100.- pro 2006 und 2007 (statt Fr. 200.- pro 2006 resp. Fr. 250.- pro 2007 laut Ein-

spracheentscheiden) festzusetzen. 

 

 

8. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen sind die Rechtsmittel teilweise 

gutzuheissen und die Veranlagungen resp. Einschätzungen für die Steuerperio-

den 2006 und 2007 wie folgt abzuändern: 

 

Direkte Bundessteuer 2006 

steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid  170‘059 

Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-

mässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DGB 

 

130‘449 

 

statt gemäss Einspracheentscheid -150‘000 -19‘551 

Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus  3‘600 

Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten  100  

statt gemäss Einspracheentscheid -200 100 

steuerbares Einkommen   154‘208 

steuerbares Einkommen abgerundet  154‘200 

 

- 22 - 
 
 
 

2 DB.2011.122 + 123 
2 ST.2011.188 + 189 

Staats- und Gemeindesteuern 2006 

steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid  170‘659 

Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-

mässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 StG 

 

130‘449 

 

statt gemäss Einspracheentscheid -150‘000 -19‘551 

Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus  3‘600 

Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten  100  

statt gemäss Einspracheentscheid -200 100 

steuerbares Einkommen   154‘808 

steuerbares Einkommen abgerundet  154‘800 

 
steuerbares Vermögen laut Einspracheentscheid  1‘393‘000 

 

Direkte Bundessteuer 2007 

Steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid  189‘904 

Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-

mässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DGB 

 

151‘163 

 

statt gemäss Einspracheentscheid -170‘000 -18‘837 

Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus  3‘600 

Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten  100  

statt gemäss Einspracheentscheid -250 150 

steuerbares Einkommen   174‘817 

steuerbares Einkommen abgerundet  174‘800 

 

Staats- und Gemeindesteuern 2007 

Steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid  190‘504 

Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-

mässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 StG 

 

151‘163 

 

statt gemäss Einspracheentscheid -170‘000 -18‘837 

Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus  3‘600 

Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten  100  

statt gemäss Einspracheentscheid -250 150 

steuerbares Einkommen   175‘417 

steuerbares Einkommen abgerundet  175‘400 

 
steuerbares Vermögen laut Einspracheentscheid  1‘159‘000 

- 23 - 
 
 
 

2 DB.2011.122 + 123 
2 ST.2011.188 + 189 

 9. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens zu 3/4 den Pflichtigen 

und zu 1/4 der Beschwerdegegnerin/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, 

§ 151 Abs. 1 StG). Dass die entscheidenden Unterlagen (Ertragswertschätzung des 

ZBV), die zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führten, erst im Beschwerde-/ 

Rekursverfahren eingereicht wurden, wirkt sich bei der Kostenverteilung schon deshalb 

nicht aus, weil das kantonale Steueramt im Beschwerde-/Rekursverfahren nach 

Kenntnisnahme davon keine Veranlassung hatte, seine Einschätzungen zu revidieren. 

Mithin wäre es, wollte man den Pflichtigen in dieser Hinsicht ein pflichtwidriges Verhal-

ten unterstellen, weil sie diese Unterlagen nicht bereits früher eingereicht hatten, ohne-

hin zum vorliegenden Rechtsmittelverfahren gekommen.  

 

 Da die Pflichtigen mit ihren Anträgen zu rund 75% unterlagen, rechtfertigt es 

sich nicht, den Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

vom 20. Dezember 1968; § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

 

 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden wie 

folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif): 

 

 Steuerperiode steuerbares Einkommen  

 Fr.  

 2006 154'200.-  

 2007 174'800.-  

 

- 24 - 
 
 
 

2 DB.2011.122 + 123 
2 ST.2011.188 + 189 

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt veran-

lagt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

 

 Steuerperiode steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen 

 Fr. Fr. 

 2006 154'800.- 1‘393‘000.- 

 2007 175'400.- 1‘159‘000.- 

 

[…]