# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2c8074a2-edf2-5e23-8e20-437cf74e2e58
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2025-09-16
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 16.09.2025 A-4889/2024
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4889-2024_2025-09-16.pdf

## Full Text

!  

 

 

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Décision attaquée devant le TF 

 
 
 
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4889/2024 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 6  s e p t e m b r e  2 0 2 5  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Iris Widmer, Pierre-Emmanuel Ruedin,  

Keita Mutombo, juges, 

Delia Devecchi, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______, 

3. C._______ SA, 

4. D._______ SA,  

 

tous représentés par  

 

Maître Xavier Oberson et Maître Anne Tissot Benedetto,  

recourants,  

  
 

 
contre 

 
  

 

Administration fédérale des contributions AFC,  

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

A-4889/2024 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le (…) 2023, le service français d’échange d’informations en matière 

fiscale (la Direction générale des finances publiques française, ci-après : 

DGFiP, l'autorité requérante ou l'autorité fiscale française) a adressé deux 

demandes d'assistance administrative à l'Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC), référencées [1] et [2]. 

Ces deux demandes sont fondées sur l'art. 28 de la Convention du 

9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et 

de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (RS 0.672.934.91 ; ci-après : CDI 

CH-FR). 

Dans ses requêtes, l'autorité fiscale française a indiqué que A._______ (ci-

après : la personne concernée) faisait l’objet d’un contrôle fiscal portant sur 

les années 2020 à 2023. L’autorité requérante a expliqué que dans les 

déclarations de revenus déposées pour les années 2020 et 2021, il n’avait 

déclaré aucun revenu et indiqué comme domicile (…) en Suisse. L’autorité 

fiscale française considère toutefois qu’il existe un faisceau d’indices 

permettant d’établir une domiciliation fiscale en France. D’une part, la 

personne concernée dispose d’une adresse à Paris, à laquelle des 

courriers et magazines sont régulièrement reçus et pour laquelle il n’existe 

pas d’adresse de réexpédition. D’autre part, la personne concernée a 

souscrit un abonnement dans une salle de sport à Paris à compter du (…) 

2019. En outre, la personne concernée est associée et détient des 

participations dans quatre sociétés françaises, propriétaires de plusieurs 

biens immobiliers. Elle est également propriétaire d’une maison en 

indivision pour un tiers en France. Selon l’autorité requérante, ce faisceau 

d’indices permettrait d’établir une domiciliation fiscale en France et de 

soumettre la personne concernée à l’impôt sur le revenu. Or, en tant que 

résident fiscal français sur la période contrôlée, la personne concernée 

aurait dû déposer des déclarations de revenus en mentionnant l’ensemble 

de ses revenus perçus en France et à l’étranger. Elle aurait aussi dû 

déclarer les références de tout compte ouvert, détenu, utilisé ou clôturé à 

l’étranger au cours de l’année de déclaration. 

A.b La demande référencée [1] (n° AFC [1]) précise qu’à compter de 2018, 

l’obligation déclarative a été étendue à tout compte ouvert, détenu, utilisé 

ou clôturé à l’étranger, en qualité de titulaire ou de bénéficiaire d’une 

procuration, lorsque le contribuable agit pour lui-même ou pour une 

personne ayant la qualité de résident.  

A-4889/2024 

Page 3 

La DGFiP déclare avoir été informée que la personne concernée est 

titulaire d’un compte bancaire (…) en Suisse auprès de la banque 

E._______. Elle précise que le contribuable dispose d’une simple faculté 

de produire la totalité des relevés des comptes bancaires utilisés par lui-

même et les membres de son foyer fiscal pour des opérations privées 

pendant la période vérifiée. S’il ne le fait pas, l’autorité fiscale française a 

l’obligation d’exercer son droit de communication en France ou de déposer 

une demande d’assistance administrative internationale pour obtenir ces 

relevés. Dans le cas d’espèce, la personne concernée n’a pas produit de 

relevés des comptes financiers, malgré une demande de l’autorité fiscale 

française à ce sujet. La demande [1] vise donc à obtenir ces informations. 

Dans cette demande, la DGFiP a adressé à l’AFC les questions suivantes : 

« Bien vouloir confirmer que A._______ est titulaire, co-titulaire et/ou 

bénéficiaire économique au cours de la période du (…) 2020 au (…) 2023 

de ce compte bancaire ouvert auprès de la banque E._______ en Suisse 

sous les références suivantes : 

[IBAN] / [BIC] 

(a) Dans l’affirmative, veuillez communiquer : 

1. Les états de fortune au 1er janvier des années 2020 à 2023. Bien 

vouloir préciser, le cas échéant, le montant des actifs immobiliers 

détenus au 1er janvier des années 2020 à 2023. 

2. Les relevés sur la période du (..) 2020 au (…) 2021, précisant les 

apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les 

gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la 

nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values). 

3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 

4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des 

avoirs ainsi que le compte de destination et le territoire concernée 

(sic). 

5. En cas de détention du compte par l’intermédiaire d’une structure 

interposée, veuillez préciser le pays de domiciliation de ladite structure 

interposée. 

(b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le 

contribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que 

soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein 

de cette banque, ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d’une 

procuration. 

A-4889/2024 

Page 4 

(c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les 

comptes visés au point b). » 

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de la personne concernée et en vue 

d'effectuer sa correcte taxation en France, l'autorité requérante a en outre 

adressé à l'AFC les questions suivantes dans la demande référencée 

[2] (n° AFC [2]) : 

«  - A._______ est-il connu de vos autorités fiscales ? 

- A._______ a-t-il été soumis au dépôt d’une déclaration de revenus pour 

la période du (…) 2020 au (…) 2021 ? Dans l’affirmative, veuillez indiquer 

la nature et le montant des revenus déclarés ainsi que le taux appliqué et 

le montant payé. Bien vouloir fournir des copies de tous les documents 

relatifs à la détermination des impôts payés en Suisse par le contribuable 

sur la période visée (déclarations, avis d’imposition, pièces justificatives 

…). 

- Si le contribuable est connu des autorités fiscales suisses veuillez indiquer 

le type d’adresse où le contribuable est enregistré.  

- A._______ exerce-t-il des activités économiques ? Si oui, quelles sont ses 

activités économiques principales ? 

- A._______ est-il résident de votre Etat en vertu de la législation nationale 

et/ou de la convention fiscale applicable ? 

- Dispose-t-il d’un domicile permanent / résidence habituelle dans votre 

pays ? 

- Le contribuable a-t-il des relations économiques / sociales dans votre pays 

(centre des intérêts vitaux) ? 

- Votre Etat dispose-t-il d’informations (éléments de preuve) permettant 

d’établir la date depuis laquelle A._______ est présent sur votre territoire ? 

- Veuillez indiquer les détails de chaque propriété immeuble (terrains, 

bâtiments, maisons, appartements, ...) en possession de A._______ au 

1er janvier de chacune des années 2020 à 2023 ? Le cas échéant, veuillez 

indiquer la date d’acquisition et la valeur marchande de la propriété 

immobilière de ce contribuable (date d’évaluation et devise). Si la valeur 

marchande n’est pas connue, veuillez fournir toute autre évaluation 

(valeur estimée). 

- Veuillez indiquer les détails de chaque propriété meuble (bateaux, 

yachts, avions et voitures, ...) en possession de A._______ au 1er janvier 

de chacune des années 2020 à 2023 ? Le cas échéant, veuillez indiquer 

leur date d’acquisition et leur valeur marchande (date d’évaluation et 

A-4889/2024 

Page 5 

devise). Si la valeur marchande n’est pas connue, veuillez fournir toute 

autre évaluation.  

- A._______ dispose-t-il d’une carte de résident suisse ou d’un permis B 

UE/AELE ou tout autre permis (Permis L, C, Ci, G) ? Dans l’affirmative, 

bien vouloir transmettre ce(s) document(s) ? »  

A.d Par ailleurs, l’autorité fiscale française a précisé dans ses deux 

demandes d’assistance administrative que :  

«  (a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront 

confidentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans l'accord qui 

sert de base à cette demande ;  

(b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques 

administratives et elle est en outre conforme à l'accord sur la base duquel 

elle est formulée ;  

(c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et 

du cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances 

similaires ;  

(d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour 

obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des 

difficultés disproportionnées. » 

B.  

B.a Par ordonnances de production du 18 août 2023, l'AFC a requis la 

personne concernée ainsi que la banque E._______ (ci-après : la banque) 

de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements 

demandés. La personne concernée a en outre été informée de l'ouverture 

de la procédure d'assistance administrative et invitée à désigner, le cas 

échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. 

Elle a également été informée de la possibilité de consentir à la 

transmission des informations. 

B.b Par ordonnance de production du 18 août 2023, l'AFC a requis le 

Service cantonal des contributions du canton de (…) de produire, dans un 

délai de 14 jours, les documents et renseignements demandés.  

B.c Par courrier du 23 août 2023 et courriel du 26 septembre 2023, le 

Service cantonal des contributions du canton de (…) a transmis à l’AFC les 

informations demandées. 

B.d Le 9 septembre 2023, la fiduciaire F._______ a transmis à l’AFC la 

procuration de la personne concernée en sa faveur. Par lettre du 

A-4889/2024 

Page 6 

12 septembre 2023, dans le délai prolongé par l’AFC, la fiduciaire 

F._______ a transmis les informations demandées. 

B.e En date du 13 septembre 2023, la banque a transmis à l’AFC une 

partie des informations requises. 

B.f Le 20 septembre 2023, la banque a indiqué à l’AFC avoir informé la 

personne concernée de l’ouverture de la procédure d’assistance 

administrative.  

B.g Par courriel du 21 septembre 2023, Maître Xavier Oberson et Maître 

Anne Tissot Benedetto (ci-après également : les mandataires) ont annoncé 

à l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts de la personne 

concernée, de B._______, de la société C._______ SA ainsi que de la 

société D._______ SA, dans les procédures [1] et [2]. Ils ont transmis les 

procurations correspondantes et requis la consultation des pièces du 

dossier. 

B.h En date des 4 octobre 2023, 15 novembre 2023, 16 janvier 2024 et 

29 janvier 2024, la banque a fourni à l’AFC les documents et 

renseignements manquants. 

B.i Par courrier du 1er novembre 2023, l’AFC a mis à disposition de Mes 

Oberson et Tissot Benedetto l’intégralité du dossier de la procédure [2] 

pour consultation. L’autorité inférieure a indiqué les informations qu'elle 

prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale française et imparti un délai de 

dix jours aux intéressés pour prendre position par écrit. 

B.j Par courriel et courrier du 14 décembre 2023, dans le délai prolongé 

par l’AFC, Mes Oberson et Tissot Benedetto ont transmis les observations 

de leurs mandants. 

B.k Par courrier du 28 février 2024 adressé aux mandataires, l’AFC a 

annoncé avoir joint les procédures [2] et [1]. Elle a indiqué les documents 

et informations qu’elle prévoyait de transmettre à l’autorité fiscale française 

en réponse aux demandes d’assistance [1] et [2] et a imparti aux 

mandataires un délai de dix jours pour prendre position par écrit. 

B.l Par courriel et courrier du 28 mars 2024, dans le délai prolongé par 

l’AFC, les mandataires ont remis leurs observations. Ils ont déclaré que la 

personne concernée, ainsi que leurs autres mandants, s’opposaient à 

toute transmission des informations collectées à l’autorité fiscale française.  

A-4889/2024 

Page 7 

B.m Par décision finale du 3 juillet 2024, l'AFC a accordé l'assistance 

administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements 

transmis par la banque, la fiduciaire F._______ et le service cantonal des 

contributions du canton de (…). Elle a notifié cette décision à A._______, 

en tant que personne concernée, ainsi qu’à B._______, C._______ SA et 

D._______ SA, en tant que personnes habilitées à recourir, par 

l’intermédiaire de leurs mandataires communs. 

C.  

C.a Par mémoire du 2 août 2024, A._______ (ci-après : le recourant 1), 

B._______ (ci-après : la recourante 2), C._______ SA (ci-après : la 

recourante 3) et D._______ SA (ci-après : la recourante 4) ont interjeté 

recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le 

Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 3 juillet 2024.  

Les recourants ont présenté, avec suite de frais et dépens, les conclusions 

suivantes : 

« Préalablement  

1. Déclarer recevable le présent recours. 

Principalement 

2. Admettre le présent recours. 

3. Annuler la décision de l’Administration fédérale des contributions (AFC), 

datée du 3 juillet 2024 avec référence (…), relative à l’échange 

d’informations requis par les autorités françaises. 

4. Réformer la décision précitée (ch. 3 supra) en ce sens que les deux 

demandes d’assistance administrative internationale du (…) 2023 sont 

irrecevables. 

5. Réformer la décision précitée (ch. 3 supra) en ce sens que toute forme 

d’assistance administrative internationale aux autorités françaises est 

refusée, et de ce fait, aucune information ne leur est communiquée, quelle 

qu’elle soit et sous quelque forme que ce soit, concernant A._______, 

B._______, C._______ SA et/ou D._______ SA. 

Subsidiairement 

6. Admettre le présent recours. 

7. Concernant l’entraide référencée [1], réformer la décision précitée (ch. 3 

supra) en ce sens que 

A-4889/2024 

Page 8 

a. la transmission aux autorités françaises des déclarations d’impôt 2020 

et 2021, y compris leurs justificatifs, figurant sous Annexe 1 et 

Annexe 3 jointes à l’envoi de l’AFC du 28 février 2024 est refusée ; 

b. la suppression de tous passages et toutes références y relatives dans 

le dispositif de la décision précitée, ch. 2 est ordonnée. 

c. Plus subsidiairement, la page 18 de l’Annexe 3 annexée à l’envoi de 

l’AFC du 28 février 2020 est purement et simplement retirée de la 

transmission aux autorités françaises. 

8. Concernant l’entraide référencée [2], réformer la décision précitée (ch. 3 

supra) en ce sens que 

(au sujet de C._______ SA et de D._______ SA) 

a. la transmission aux autorités françaises des relevés bancaires de la 

relation au nom de la société C._______ SA (sous Annexe 7 jointe à 

l’envoi de l’AFC du 28 février 2024 [référence du courrier {…}]) est 

refusée ; 

b. la transmission aux autorités françaises des états de fortune, relevés 

bancaires et Formulaire A en lien avec la société D._______ SA 

(Annexes 4, 5 et 6 de l’envoi de l’AFC du 28 février 2024 [référence 

du courrier {…}]) est refusée ;  

c. la suppression de tous les passages et toutes références y relatives 

dans le dispositif de la décision précitée (ch. 3 supra), ch. 2 est 

ordonnée. 

(Au sujet de B._______) 

d. la transmission aux autorités françaises des Annexes 8, 9, 10, 11, 12, 

13 et 14 jointes à l’envoi de l’AFC du 28 février 2024 (référence du 

courrier […]) est refusée ;  

e. la suppression de tous les passages et toutes références y relatives 

dans le dispositif de la décision précitée (ch. 3 supra), ch. 2 est 

ordonnée. 

9. Renvoyer la cause à l’Administration fiscale fédérale (AFC) pour qu’elle 

rende une nouvelle décision dans le sens des considérants, cette nouvelle 

décision devant contenir l’indication expresse que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent pas 

(sic) être utilisées, conformément à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, que dans 

une procédure concernant la personne visée par l’entraide, soit ici 

A._______ exclusivement. » 

A-4889/2024 

Page 9 

C.b Dans sa réponse du 18 septembre 2024, l'AFC a conclu, avec suite de 

« frais et dépens », au rejet du recours. 

C.c Par réplique du 9 décembre 2024, les recourants ont maintenu 

intégralement leurs conclusions. A titre de mesure d’instruction, ils ont en 

outre sollicité la production par l’AFC d’échanges de courriels intervenus 

entre la France et la Suisse en date des (…) et (…) 2018 et (…) 2018 en 

lien avec la « bulk request » du (…) 2018, référencée (…). 

C.d Par duplique du 9 janvier 2025, l’AFC a maintenu les conclusions 

présentées dans sa réponse du 18 septembre 2024 et conclu au rejet de 

la mesure d’instruction sollicitée par les recourants.  

C.e Par triplique du 4 février 2025, les recourants ont persisté 

intégralement dans les conclusions de leur recours ainsi que dans leur 

demande de mesure d’instruction.  

C.f Par courrier du 4 mars 2025, l’autorité inférieure a renoncé à déposer 

une quadruplique. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF – non réalisées 

en l'espèce – le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l’art. 31 LTAF, 

des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC 

(art. 33 let. d LTAF et art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 

sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur 

l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèce sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le (…) 2023, les deux demandes 

d’assistance litigieuses entrent dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

A-4889/2024 

Page 10 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Selon l’art. 52 al. 1 PA, le mémoire de recours indique les conclusions, 

motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son 

mandataire. Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les 

conclusions ou les motifs du recourant n’ont pas la clarté nécessaire, sans 

que le recours soit manifestement irrecevable, l’autorité de recours impartit 

au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours 

(art. 52 al. 2 PA). Il n’est toutefois pas nécessaire d’impartir un délai 

additionnel lorsque des conclusions incomplètes ou peu claires peuvent 

être déduites, à travers l’interprétation des motifs ou du contexte du 

recours. L’interdiction du formalisme excessif impose de ne pas se montrer 

trop strict dans la formulation des conclusions si, à la lecture du mémoire, 

on comprend clairement ce que veut le recourant (arrêt du TF 

1C_317/2017 du 31 octobre 2017 consid. 1 et les réf. cit. ; arrêt du TAF 

A-5661/2023 du 4 juin 2025 consid. 1.3 ; GREGOR T. CHATTON, in : 

Bellanger/Candrian/Hirsig-Vouilloz [éd.], Commentaire romand, Loi 

fédérale sur la procédure administrative, 2024, art. 52 PA n° 40). 

En l’espèce, les recourants ont conclu, à titre subsidiaire, en ch. 9 des 

conclusions, au renvoi de la cause à l’AFC pour que celle-ci « rende une 

nouvelle décision dans le sens des considérants, cette nouvelle décision 

devant contenir l’indication expresse que les informations transmises dans 

le cadre de l’assistance administrative ne peuvent pas (sic) être utilisées, 

conformément à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, que dans une procédure 

concernant la personne visée par l’entraide, soit ici A._______ 

exclusivement ». Il résulte toutefois sans ambiguïté des motifs du recours 

(p. 19 et 20 du recours), que les recourants demandent que l’AFC rappelle 

à l’autorité requérante le volet matériel et personnel du principe de 

spécialité pour le cas où des informations concernant des tiers devaient 

être transmises. La conclusion au ch. 9 doit donc être corrigée de la 

manière suivante :  

« Renvoyer la cause à l’Administration fiscale fédérale (AFC) pour qu’elle rende 

une nouvelle décision dans le sens des considérants, cette nouvelle décision 

devant contenir l’indication expresse que les informations transmises dans le 

cadre de l’assistance administrative ne peuvent […] être utilisées, conformément 

à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, que dans une procédure concernant la personne 

visée par l’entraide, soit ici A._______ exclusivement. » 

A-4889/2024 

Page 11 

Le Tribunal renonce ainsi à requérir la régularisation des conclusions du 

recours, étant donné que la question porte sur un élément qui ressort de 

manière évidente du mémoire présenté et que l’irrégularité relève 

clairement d’une erreur de plume. Les recours déposés répondent par 

ailleurs aux autres exigences de la procédure administrative (art. 50 al. 1 

et 52 PA). 

1.4 L’art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des 

procédures d’assistance administrative aux personnes qui remplissent les 

conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne 

sont pas des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF 

suppose l’existence d’un intérêt digne de protection, qui n’existe que dans 

des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).  

1.5 En l’espèce, le recourant 1 est une personne concernée au sens de 

l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 

al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. S’agissant des recourantes 2, 3 et 4, 

elles ont participé à la procédure devant l’AFC conformément à l’art. 15 

al. 1 LAAF et la décision finale du 3 juillet 2024 leur a été notifiée en qualité 

de personnes habilitées à recourir (cf. Faits, let. B.g et B.i à B.m supra). 

Dans ces circonstances, les recourantes 2, 3 et 4 disposent, conformément 

à l’art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA, d’un intérêt digne de protection à attaquer 

la décision litigieuse, de sorte que la qualité pour recourir leur est 

également reconnue. 

1.6 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une 

fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 

144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 

2024 consid. 1.5). 

1.7 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

A-4889/2024 

Page 12 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; 

ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 ; 2010/64 consid. 1.4.1). 

2.3 Dans leur mémoire de recours, les recourants contestent l’octroi de 

l’assistance administrative (ch. 1 du dispositif de la décision entreprise), 

ainsi que la transmission des informations à l’autorité requérante (ch. 2 du 

dispositif).  

Les recourants allèguent une violation de l’art. 4 CDI CH-FR, en lien avec 

le principe de la pertinence vraisemblable. Selon eux, la DGFiP ne ferait 

valoir aucun critère de rattachement permettant de considérer que le 

recourant 1 dispose d’un domicile fiscal en France en application de l’art. 4 

CDI CH-FR. Les renseignements requis ne seraient dès lors pas 

vraisemblablement pertinents pour évaluer si le recourant 1 est assujetti 

de manière illimitée en France, ni pour procéder à un contrôle et au 

recouvrement des impôts. Ils considèrent aussi que la décision de l’AFC 

présente un défaut de motivation sur ce point. Par ailleurs, l’autorité 

requérante adopterait un comportement contraire à la bonne foi, dans la 

mesure où elle aurait toujours envoyé ses courriers au recourant 1 à son 

adresse en Suisse et n’aurait pas tenu compte des déclarations de celui-ci 

quant à ses liens avec la Suisse. De plus, l’autorité fiscale française n’aurait 

pas formellement demandé au recourant 1 de justifier l’existence de ses 

liens avec la Suisse avant de déposer les demandes d’assistance, ce qui 

emporterait une violation des principes de la bonne foi et de la subsidiarité.  

A titre subsidiaire, les recourants considèrent que les informations 

suivantes ne sont pas vraisemblablement pertinentes et ne devraient 

partant pas être transmises : 1) les déclarations fiscales du recourant 1 ; 

2) les informations sur les comptes bancaires des recourantes 3 et 4, sur 

lesquels le recourant 1 dispose d’une procuration ; 3) les informations 

relatives aux comptes bancaires de la recourante 2, sur lesquels le 

recourant 1 dispose d’une procuration. Les recourants considèrent en 

outre que la récolte d’informations sur la recourante 2 constitue une pêche 

aux renseignements. Ils font également valoir que, compte tenu de la 

récente modification du Commentaire de l’art. 26 du Modèle de Convention 

fiscale de l’OCDE (cf. consid. 3.1 infra), il existe un risque que la 

recourante 2, en tant que tiers, ne soit plus protégée par le principe de 

spécialité dans sa dimension personnelle.  

Les recourants ont aussi requis, à titre de mesure d’instruction, la 

production par l’AFC d’échanges de courriels intervenus entre la France et 

A-4889/2024 

Page 13 

la Suisse en date des (…) et (…) 2018 et (…) 2018 en lien avec la « bulk 

request » du (…) 2018 référencée (…). 

 

2.4 Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable 

ratione temporis et materiae à la demande d’assistance administrative 

(consid. 3 infra). Il se prononcera ensuite sur le grief de nature formelle tiré 

de la violation du droit d’être entendu, puis sur la mesure d’instruction 

sollicitée par les recourants (consid. 4 infra). Puis, il exposera les principes 

de la bonne foi, de la pertinence vraisemblable et de la subsidiarité, 

applicables en matière d’assistance administrative (consid. 5 infra), avant 

de passer à l’examen des griefs principaux des recourants, tirés de la 

violation alléguée de l’art. 4 CDI CH-FR ainsi que des principes 

susmentionnés (consid. 6 infra). Il se penchera enfin sur les griefs 

subsidiaires, liés à la pertinence vraisemblable (consid. 7 infra) et au 

principe de spécialité dans sa dimension personnelle (consid. 8 infra).  

3.  

3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l'art. 28 CDI 

CH-FR et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention 

(ci-après : le Protocole additionnel, publié également au RS 0.672.934.91). 

L’art. 28 CDI CH-FR est largement calqué sur le Modèle de convention 

fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; 

ATF 142 II 69 consid. 2), qui est assorti d'un commentaire issu de cette 

organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu 

et la fortune, version complète (avec un commentaire article par article), 

Paris 2019 (ci-après : Commentaire MC OCDE). Différentes versions de 

ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes 

> fiscalité > conventions fiscales.  

L’art. 28 CDI CH-FR a été modifié par Avenant du 27 août 2009 (RO 2010 

5683), en vigueur depuis le 4 novembre 2010, qui s'applique aux 

demandes d'assistance qui portent sur des renseignements concernant 

l'année 2010 et les années suivantes (art. 11 par. 3 de l'Avenant du 27 août 

2009). Le ch. XI du Protocole additionnel a quant à lui été modifié par 

Accord du 25 juin 2014 (RO 2016 1195), en vigueur depuis le 30 mars 

2016, qui s'applique aux demandes d'échange de renseignements 

concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 

1er janvier 2010 (art. 2 par. 2 de l’Accord du 25 juin 2014), à l’exception de 

l’art. 1 par. 1 de l’Accord du 25 juin 2014, lequel s’applique uniquement aux 

demandes de renseignements pour des faits survenus à compter du 

1er février 2013 (art. 2 par. 3 de l'Accord du 25 juin 2014). 

A-4889/2024 

Page 14 

L'art. 28 par. 1 CDI CH-FR prévoit que les autorités compétentes des Etats 

contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents 

pour appliquer les dispositions de la CDI CH-FR ou pour l'administration 

ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature 

ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants. L'échange 

de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2 de la CDI CH-FR.  

3.2 En l’espèce, la demande d’assistance administrative porte sur la 

période fiscale du (…) 2020 au (…) 2021 s’agissant de l’impôt sur les 

revenus et sur la période fiscale du (…) 2020 au (…) 2023 s’agissant de 

l’impôt sur la fortune immobilière. L’ensemble des dispositions 

susmentionnées est donc applicable. 

4.  

4.1  

4.1.1 Le droit d’être entendu, tel qu’il est garanti par les art. 29 al. 2 Cst. et 

29 PA, impose en particulier à l’autorité de motiver clairement sa décision, 

c’est-à-dire de manière à ce que l’administré puisse se rendre compte de 

la portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause (ATF 141 I 557 

consid. 3.2.1 ; 134 I 83 consid. 4.1 ; 133 III 439 consid. 3.3). L'autorité ne 

doit toutefois pas se prononcer sur tous les moyens des parties ; elle peut 

se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents (ATF 138 I 

232 consid. 5.1 ; 137 II 266 consid. 3.2 ; 136 I 229 consid. 5.2). L'essentiel 

est que la décision indique clairement les faits établis et les déductions 

juridiques tirées de l'état de fait déterminant (ATF 135 II 145 consid. 8.2 et 

les réf. cit.). La motivation peut être implicite et résulter des différents 

considérants de la décision (arrêt du TF 1C_167/2015 du 18 août 2015 

consid. 3 et réf. cit.). 

4.1.2 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, 

indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 

IV 380 consid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa 

violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité 

de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 

d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 

23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; 

A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

4.1.3 En l’espèce, les recourants considèrent que l’autorité inférieure a 

violé leur droit à une décision motivée en se contentant de présenter des 

règles générales et abstraites, sans procéder à un examen concret du cas. 

A-4889/2024 

Page 15 

En particulier, ils reprochent dans leur recours à l’autorité inférieure de pas 

avoir précisé dans sa décision quel critère de rattachement de l’art. 4 CDI 

CH-FR serait applicable dans le cas d’espèce, ni tenu compte des griefs 

soulevés.  

Dans sa réplique, l’AFC a précisé qu’elle considère que l’autorité française 

a fait valoir les critères de rattachement du foyer et séjour principal prévus 

à l’art. 4 CDI CH-FR. 

Par duplique, les recourants ont ensuite déclaré que ce n’était pas à l’AFC 

d’indiquer quel critère de l’art. 4 CDI CH-FR serait rempli, mais à l’autorité 

fiscale française.  

4.1.4 Le Tribunal constate tout d’abord que les recourants ont pu consulter 

le dossier de la procédure d’assistance et prendre position avant qu’une 

décision ne soit prise (cf. Faits, let. B.i à B.l supra). Le Tribunal observe 

ensuite que la décision querellée expose le cadre factuel pertinent (pp. 2-9 

de la décision du 3 juillet 2024), les bases légales et la jurisprudence 

applicables au cas d’espèce (pp. 10, 12-14 et 16-18). Les arguments des 

recourants sont exposés en détail dans la décision (pp. 11, 12 et 18). 

Procédant à une analyse du cas concret, l’AFC a explicité sur plusieurs 

pages les motifs pour lesquels elle n’y donnait pas suite (pp. 14-15 et 18-

20). La décision de l’AFC indique ainsi clairement et de manière complète 

les faits déterminants, le droit applicable et les conséquences juridiques 

qu’elle en déduit. Par conséquent, dite décision remplit les exigences de 

motivation fixées par la jurisprudence, et les recourants ont d’ailleurs pu 

l’attaquer en toute connaissance de cause. Au surplus, le Tribunal relève 

que l’AFC a encore précisé dans sa réponse quels critères de l’art. 4 CDI 

CH-FR elle considérait remplis en l’espèce et que les recourants ont pu 

s’exprimer sur ce point dans le cadre de l’échange d’écritures.   

4.1.5 Partant, le grief des recourants lié à la violation du droit d’être 

entendu est rejeté.  

4.2  

4.2.1 Selon l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve offerts 

par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Par ailleurs, tel qu'il 

est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment 

le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes et d'obtenir 

qu'il y soit donné suite (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 136 I 265 consid. 3.2 ; 

135 II 286 consid. 5.1 ; 129 II 497 consid. 2.2). L'autorité peut cependant 

renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves 

A-4889/2024 

Page 16 

administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une 

manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont 

encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient 

l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 142 III 48 

consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Une telle manière de procéder ne 

viole pas le droit d'être entendu (ATF 124 V 90 consid. 4b ; 122 V 157 

consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1 ; 

arrêt du TAF A-3114/2022 du 23 mars 2023 consid. 3.3). 

 

4.2.2 Dans leur réplique du 9 décembre 2024, les recourants ont requis, à 

titre de mesure d’instruction, la production par l’AFC d’échanges de 

courriels intervenus entre la France et la Suisse en date des (…) et (…) 

2018 et (…) 2018, en lien avec la « bulk request » du (…) 2018 référencée 

(…). 

 

4.2.3 En l’espèce, la production des documents requis par les recourants 

n’apparaît pas pertinente. Ces échanges devraient en effet permettre, 

selon les recourants, de prouver que les comptes bancaires de sociétés de 

droit suisse, sur lesquels le recourant 1 dispose d’une procuration, n’ont 

pas besoin d’être déclarés en France. Or, comme il sera exposé ci-après 

(cf. consid. 5.2.3 et 7.2 infra), il n’y a pas lieu de trancher cette question 

dans la présente procédure. De plus, les informations concernant un 

compte sur lequel le contribuable détient une procuration sont en principe 

considérées comme vraisemblablement pertinentes, dès lors qu’elles sont 

demandées par l’autorité requérante (cf. consid. 5.5 infra). Les documents 

dont la production est requise ne sont dès lors pas susceptibles d’influer 

sur le sort de la présente cause. 

 

4.2.4 Partant, par appréciation anticipée des preuves (cf. consid. 4.2.1 

supra), le Tribunal renonce à ordonner la mesure d’instruction sollicitée par 

les recourants. 

5.  

5.1  

5.1.1 Les procédures d'assistance administrative internationale en matière 

fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre 

les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L'Etat requérant est donc 

présumé agir de bonne foi, conformément à l’art. 26 de la Convention de 

Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; ATF 144 II 

206 consid. 4.4). En tant qu'elle codifie le droit international coutumier, la 

CV s'applique également aux Etats qui n’ont pas adhéré à cette 

convention, ce qui est le cas de la France (ATF 144 Il 206 consid. 4.4 ; 142 

A-4889/2024 

Page 17 

II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-2749/2023 du 15 janvier 2024 

consid. 5.1.1).  

5.1.2 En assistance administrative internationale, la présomption de bonne 

foi implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les 

allégations de l'Etat requérant, sauf s'il existe un doute sérieux. Dans ce 

cas, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un 

éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 

consid. 8.7.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). La présomption de bonne foi d’un 

Etat ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis 

et concrets (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 

consid. 8.7.4). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations 

présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas 

être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison de fautes, 

lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; arrêts 

du TAF A-7290/2023 du 3 avril 2025 consid. 2.7.1 ; A-5157/2023 du 

28 août 2024 consid. 2.4). 

5.2  

5.2.1 Aux termes de l’art. 28 CDI CH-FR, l’assistance doit être accordée à 

condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale interne 

des Etats contractants (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 

436 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 

[non publié dans l’ATF 143 II 202]). La condition de la pertinence 

vraisemblable est la clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 

144 II 206 consid. 4.2 et réf. cit.). Elle a pour but d’assurer un échange de 

renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux 

Etats d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de 

demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient 

pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 

II 150 consid. 6.1.1 et réf. cit.). L’interdiction des « fishing expeditions » 

correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se 

conformer chaque demande d’assistance administrative.  

5.2.2 Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses 

questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 

correspondante (arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.3). 

En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée 

réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu 

importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée 

A-4889/2024 

Page 18 

n'est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Une 

demande d'assistance administrative peut par ailleurs servir à confirmer, 

infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 

144 II 206 consid. 4.5 ; 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-5999/2023 

du 26 septembre 2024 consid. 5.3.4). 

5.2.3 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; ATF 144 Il 206 consid. 4.3 ; 142 

II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 5.1 supra). 

L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à 

l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations 

parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour 

l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; 144 Il 

206 consid. 4.3 ; 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 Il 185 consid. 3.3.1). 

L’autorité requérante peut par ailleurs poser des questions sur un élément 

de patrimoine ou de revenu, même si celui-ci n’avait pas à être déclaré 

(arrêt du TAF A-2872/2015 du 4 mars 2016 consid. 8 [confirmé par arrêt du 

TF 2C_274/2016 du 7 avril 2016]). Au-delà du contrôle de plausibilité, l'Etat 

requis ne doit pas analyser le droit interne, matériel ou procédural, de l'Etat 

requérant (arrêt du TF 2C_936/2020 du 28 décembre 2021 consid. 5.3 ; 

arrêt du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 6.3.3).  

5.2.4 Selon la jurisprudence récente, les déclarations fiscales – ainsi que 

leurs annexes – peuvent être transmises à l’Etat requérant si elles sont 

vraisemblablement pertinentes (arrêt du TF 2C_282/2021 du 15 juin 

2022 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-2424/2023 du 29 janvier 2025 

consid. 6.2.3 ; A-3939/2024 du 6 novembre 2024 consid. 3.3.1 ; 

A-4994/2022 du 2 mai 2023 consid. 6.3.1). La condition de la pertinence 

vraisemblable ne présuppose pas forcément que ces documents apportent 

des renseignements supplémentaires ; seule l’existence d’un lien avec 

l’état de fait présenté par l’Etat requérant est exigée (arrêt du TF 

2C_282/2021 du 15 juin 2022 consid. 4.4.3 ; arrêt du TAF A-3939/2024 du 

6 novembre 2024 consid. 3.3.1).  

5.3 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant 

l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée ; (c) une 

A-4889/2024 

Page 19 

description des renseignements recherchés ; (d) le but fiscal dans lequel 

les renseignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont 

connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser 

qu'elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur 

d'informations). Cette liste d'indications sur le contenu de la demande est 

conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui 

devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.4). 

5.4  

5.4.1 Une demande d'assistance peut avoir pour but de clarifier la 

résidence fiscale d'une personne (ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 161 

consid. 2.2.2). Le fait que cette personne soit assujettie à l'impôt de 

manière illimitée en Suisse ne fait pas d'emblée obstacle à une telle 

demande (ATF 142 II 218 consid. 3.7). Il peut arriver que le contribuable 

dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu 

des critères de son droit interne soit également considéré comme résident 

fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. 

La détermination de la résidence fiscale au plan international est une 

question de fond qui suppose un examen détaillé de la situation et qui n'a 

pas à être abordée par la Suisse comme Etat requis au stade de 

l'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 161 

consid. 2.2.1 ; 142 II 218 consid. 3.6). En effet, à ce stade, l'Etat requérant 

cherche précisément à obtenir des informations afin de déterminer si ses 

soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée 

par la demande sont fondés. Si le conflit de compétence se concrétise, il 

appartiendra au contribuable qui conteste être assujetti à l’impôt dans l’Etat 

requérant de faire valoir ses arguments et de produire toutes les pièces qui 

corroborent sa position devant les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la 

double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de 

détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la 

convention applicable entre les Etats concernés (ATF 145 II 112 

consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7).  

5.4.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est 

considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la 

question de la conformité de l’imposition prévue par le droit interne de l’Etat 

requérant avec la Convention doit s'apprécier à la lumière des critères que 

celui-ci applique pour considérer cette personne comme l'un de ses 

contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat 

requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure 

A-4889/2024 

Page 20 

d'assistance administrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, 

mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat 

requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme 

conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (ATF 

145 II 112 consid. 3.2 ; 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 

du 30 avril 2019 consid. 3.1). Enfin, l’existence d’une résidence fiscale 

dans un autre Etat que l’Etat requérant n’a pas de lien avec la bonne foi de 

ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s’agit pas non 

plus d’un élément qui rendrait la demande d’assistance administrative 

manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7). 

5.4.3 Aux termes de l'art. 4 par. 1 CDI CH-FR, l'expression « résident d'un 

Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation 

dudit Etat, est assujettie à l'impôt de cet Etat en raison de son domicile, de 

sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature 

analogue. Une personne physique est ainsi, en principe, résidente de l'Etat 

dans lequel elle est assujettie de manière illimitée, en vertu de sa 

législation interne. L'art. 4 par. 2 CDI CH-FR s'applique subséquemment 

lorsqu'il n'est pas possible de déterminer de quel Etat un contribuable est 

résident selon le par. 1. Il peut en effet arriver que l'application du par. 1 

conduise à ce qu'une personne soit considérée, selon les droits internes 

de la France et de la Suisse, comme résidente dans chacun de ces deux 

Etats. Or, le but de la CDI est précisément d'éviter les doubles impositions. 

Dans une telle constellation, les critères de l'art. 4 par. 2 CDI CH-FR 

s'appliquent en cascade (arrêt du TAF A-3837/2022 du 24 mai 2023 

consid. 4.3.3 ; NATASSIA MARTINEZ, in : Danon/Gutmann/Oberson/Pistone 

[éd.], Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 

Commentaire, 2014, n° 58 p. 162). Le premier critère (let. a) est celui du 

foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des 

intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles 

sont les plus étroites. Selon la let. b, si l'Etat contractant où cette personne 

a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne 

dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats 

contractants, elle est considérée comme résidente de l'Etat contractant où 

elle séjourne de façon habituelle. Si cette personne séjourne de façon 

habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de 

façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résidente 

de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité (let. c). Finalement, si 

cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou 

si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes 

des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (let. d).  

A-4889/2024 

Page 21 

5.5 Le pouvoir de disposer d'un compte bancaire peut prendre plusieurs 

formes outre la titularité directe. Il peut aussi intervenir par l'octroi d'une 

procuration bancaire. Par cet acte juridique unilatéral, le titulaire du compte 

bancaire déclare à une autre personne (représentant, fondé de 

procuration) sa volonté de l'autoriser à agir en son nom. Il est donc possible 

pour la personne qui est titulaire d'une procuration sur un compte bancaire 

d'être au bénéfice d'un pouvoir de disposition sur les avoirs dudit compte, 

si le titulaire du compte le lui a octroyé (EMCH/RENZ/ARPAGAUS [éd.], Das 

schweizerische Bankgeschäft, 7e éd. 2011, p. 283 n°816, 820 ; ENDRIT 

PODA, Les effets en droit privé de l'obligation d'identifier l'ayant droit 

économique, 2019, p. 84 s.). Recourir à un tiers pour faire écran entre des 

avoirs et un contribuable est un montage classique pour soustraire des flux 

imposables aux yeux des administrations fiscales (ATF 147 II 116 

consid. 5.4.2 ; arrêt du TAF A-975/2021 du 4 mars 2022 consid. 4.5). 

Le TF a déjà eu l'occasion de juger que les informations relatives à des 

comptes bancaires sur lesquels les contribuables visés par la demande ne 

disposent que d'une procuration, sans même être ayant droit économique 

ou titulaire, remplissent en principe la condition de la pertinence 

vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, dès lors que l'autorité 

requérante demande ces informations (arrêts du TF 2C_527/2015 du 3 juin 

2016 consid. 5.2 ; 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 4.2 ; 

2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 [non publié dans ATF 141 

II 436 mais in RDAF 2016 II 374] ; arrêt du TAF A-975/2021 du 4 mars 2022 

consid. 4.6). 

5.6 Une demande d'assistance vise en principe à obtenir des informations 

sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. 

Toutefois, la transmission d'informations vraisemblablement pertinentes 

concernant des tiers, à savoir des personnes dont l'assujettissement n'est 

pas invoqué par l'Etat requérant, est également possible (ATF 142 II 161 

consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 ; 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1).  

En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de 

renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas 

vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la 

personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne 

sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie 

requérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, 

et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique 

A-4889/2024 

Page 22 

que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI 

(art. 1 al. 2 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; 139 II 404 consid. 1.1), la 

transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est 

vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat 

requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur 

caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative 

(ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; 143 II 506 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 

consid. 4.6.1 ; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé 

que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien 

à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et 

dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la documentation 

destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 

consid. 4.2.3 ; 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom 

d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de 

nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 

144 II 29 consid. 4.2.3).  

5.7  

5.7.1  La demande est soumise au respect du principe de subsidiarité. Ce 

principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance 

administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire 

peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient 

à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (ATF 

144 II 206 consid. 3.3.1 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 

consid. 6.4 à 6.6 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5). En d'autres 

termes, l'assistance n'est accordée à l'Etat requérant que si celui-ci a 

épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements 

prévues dans sa procédure fiscale interne. Une source de renseignements 

ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – 

en comparaison à une procédure d'assistance administrative – un effort 

excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (notamment arrêts 

du TAF A-1597/2022 du 14 juin 2024 consid. 8.1.2 ; A-2664/2020 du 

26 janvier 2021 consid. 6.5.2). A défaut d'éléments concrets, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.1 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 

consid. 6.4 à 6.6 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5). 

A-4889/2024 

Page 23 

5.7.2 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir 

interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la 

Suisse (arrêts du TAF A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 4.3.3 ; 

A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2). Le Tribunal a d'ailleurs 

précisé que lorsque le contribuable est soupçonné de n'avoir pas déclaré 

correctement à l'Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l'étranger, 

il ne peut être exigé de ce dernier qu'il se soit adressé au préalable au 

contribuable concerné (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 

consid. 6.5.1 ; A-4441/2021 du 7 avril 2022 consid. 4.10 et réf. cit.). 

5.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. Cependant, le respect de la 

procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit 

vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec 

toutes les dispositions de droit applicables. Une solution contraire serait 

impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les 

connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit 

étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne 

tranche pas matériellement l’affaire ; il appartient ainsi à chaque Etat 

d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci 

est appliquée et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le 

bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de 

la pertinence d'une demande d'assistance (arrêts du TAF A-2197/2022 du 

3 décembre 2024 consid. 6.3.2 ; A-3513/2022 du 21 septembre 2023 

consid. 8.3). En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué 

devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 

142 II 161 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_314/2022 

du 28 avril 2022 consid. 1.3.1 ; arrêts du TAF A-2424/2023 du 29 janvier 

2025 consid. 4.4 ; A-2322/2022 du 6 novembre 2023 consid. 7.1.7). 

6.  

6.1 En l’espèce, les recourants font valoir que le recourant 1 aurait été 

domicilié fiscalement en Suisse durant la période objet du contrôle et qu’il 

est assujetti à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) en France en tant que 

non résident français depuis de nombreuses années. L’adresse du 

recourant 1 à Paris mentionnée par l’autorité requérante – à laquelle 

résideraient sa grand-mère et son frère – ne constituerait pas un foyer 

permanent. Les recourants reprochent à l’autorité fiscale française de se 

fonder, en application de sa législation interne, sur des éléments erronés 

ou insuffisants pour établir un critère d’assujettissement au sens de l’art. 4 

CDI CH-FR. Il en découlerait que les renseignements requis ne seraient 

pas vraisemblablement pertinents. 

A-4889/2024 

Page 24 

6.1.1 La Cour de céans rappelle tout d’abord qu’en présence d’un conflit 

de résidence avec la Suisse dans le cadre de l’examen d’une requête 

d’assistance administrative, la Suisse devrait en principe se contenter, en 

qualité d’Etat requis, de vérifier que le critère d’assujettissement invoqué 

par l’Etat requérant se trouve dans ceux prévus dans la norme 

conventionnelle applicable concernant la détermination du domicile, à 

savoir en l’espèce l’art. 4 CDI CH-FR (consid. 5.4.2 et 5.4.3 supra). 

6.1.2 En l’occurrence, le Tribunal considère que l’autorité fiscale française 

a fait valoir des critères d’assujettissement prévus par l’art. 4 CDI CH-FR, 

à savoir principalement celui du foyer d’habitation permanent. En effet, 

dans sa demande, l’autorité requérante mentionne que, bien que le 

recourant 1 déclare avoir été domicilié en Suisse durant la période sous 

contrôle, il existe un faisceau d’indices permettant de le considérer comme 

résident fiscal français durant les années 2020 à 2023. La DGFiP indique 

d’une part que le recourant 1 dispose d’une adresse à Paris, à laquelle son 

courrier est régulièrement distribué. A cela s’ajoute qu’il a souscrit un 

abonnement dans une salle de sport à Paris à compter du (…) 2019. Il est 

par ailleurs associé et a des participations dans quatre sociétés françaises 

actives dans l’immobilier, lesquelles détiennent plusieurs propriétés en 

France. Il est également propriétaire d’une maison en indivision pour un 

tiers située en France. Dans ce contexte, les faits exposés par les 

recourants, à savoir que la grand-mère et le frère du recourant 1 

résideraient également à l’adresse mentionnée à Paris et que le courrier 

reçu par le recourant 1 pourrait être relevé par son frère, ne permettent pas 

d’exclure un foyer d’habitation en France durant la période concernée. 

6.1.3 Les critères de rattachement invoqués par l'autorité requérante sont 

clairement exposés et plausibles. La question de savoir s’ils entrent en 

concurrence avec un critère d’assujettissement en Suisse, pays dans 

lequel le recourant 1 affirme avoir été domicilié durant la période sous 

investigation, n’a pas à être examinée par le Tribunal dans le cadre de la 

présente procédure. Le fait que le recourant 1 aurait été résident fiscal 

suisse n’empêche pas l’octroi de l’assistance administrative, dès lors que 

la France a fait valoir des critères de rattachement. Cela étant, il revient au 

recourant 1 de développer ses arguments par-devant l’autorité fiscale 

française compétente (cf. consid. 5.4.1 supra). 

6.1.4 Le grief relatif à la violation de l’art. 4 CDI CH-FR est donc rejeté.  

6.2 Les recourants considèrent ensuite que l’autorité fiscale française 

adopterait un comportement contraire à la bonne foi. D’une part, elle 

A-4889/2024 

Page 25 

prétendrait que le recourant 1 dispose d’une adresse à Paris alors qu’elle 

lui aurait toujours envoyé ses correspondances à son adresse à (…). Celui-

ci serait en effet domicilié fiscalement en Suisse depuis de nombreuses 

années. D’autre part, elle prétendrait de manière trompeuse que le courrier 

au nom de « M. […] » serait régulièrement distribué à l’adresse qu’elle a 

indiqué à Paris, alors que ce courrier serait en réalité relevé par le frère du 

recourant 1, qui porte le même nom de famille.  

6.2.1 En l’espèce, il convient de relever au préalable que la demande de 

l’autorité requérante ne peut être qualifiée d’erronée du seul fait de la 

résidence fiscale alléguée du recourant 1 en Suisse durant la période 

concernée. En effet, selon le Tribunal fédéral, l’existence d’une résidence 

fiscale dans un Etat autre que l’Etat requérant ne constitue pas une 

circonstance de nature à rendre la demande d’assistance manifestement 

erronée ou incomplète et à renverser la présomption de bonne foi de l’Etat 

requérant (cf. consid. 5.4.2 supra).  

6.2.2 Ensuite, la contestation par les recourants de la résidence fiscale en 

France du recourant 1 et donc de l’assujettissement fiscal de celui-ci 

constituent des questions de fond, que ni l’AFC ni le Tribunal n’ont à 

trancher (cf. consid. 5.4.1 supra). A cet égard, le fait que l’autorité 

requérante ait toujours adressé son courrier au recourant 1 à son adresse 

à (…) n’a aucune incidence sur la bonne foi de cette dernière, puisqu’elle 

peut très bien avoir eu ultérieurement connaissance de l’adresse du 

recourant 1 à Paris. De plus, le Tribunal relève que même si le frère du 

recourant 1 devait résider à cette dernière adresse, cela ne permettrait pas 

pour autant d’exclure l’existence d’un domicile fiscal du recourant 1 en 

France. Du reste, l’autorité requérante s’est prévalue d’autres éléments, 

tels que la conclusion par le recourant 1 d’un abonnement de sport à Paris, 

ainsi que de l’activité professionnelle du recourant 1 dans plusieurs 

sociétés françaises. Les différentes pièces produites par les recourants ne 

sont donc pas de nature à remettre en cause les circonstances évoquées 

par l’autorité requérante et ainsi la bonne foi de celle-ci. Elles n’excluent en 

rien l’existence possible d’une résidence dans un autre Etat, en 

l’occurrence la France. Il appartient aux recourants de produire ces pièces, 

voire plus généralement de faire valoir leurs griefs de fond relatifs à la 

résidence fiscale du recourant 1 devant les juridictions françaises (cf. 

consid. 5.4.1 supra). 

6.2.3 A cet égard, le Tribunal rappelle qu’une demande d'assistance peut 

avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d'une personne (cf. 

consid. 5.4.1 supra). Dans cette constellation, le rôle du Tribunal n’est pas 

A-4889/2024 

Page 26 

de trancher le conflit de résidence, mais se limite à vérifier que le critère 

d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux 

prévus par l’art. 4 CDI CH-FR, ce qui est le cas en l’espèce (cf. consid. 6.1 

supra). 

6.3 Les recourants reprochent encore à l’autorité requérante de ne pas 

avoir demandé au recourant 1 de justifier ses liens avec la Suisse avant de 

déposer une demande d’entraide, ce qui emporterait à la fois une violation 

des principes de la bonne foi et de la subsidiarité. 

6.3.1 En l’espèce, l’autorité requérante a expressément mentionné dans 

sa demande d’assistance qu’« elle a utilisé tous les moyens disponibles 

sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, excepté ceux qui 

donneraient lieu à des difficultés disproportionnées » (cf. Faits, let. A.d 

supra), et ce, conformément aux exigences du ch. XI par. 1 du Protocole 

additionnel. Pour ce motif déjà, les allégations des recourants ne sont pas 

de nature à remettre en cause l’affirmation de la DGFiP confirmant 

l’épuisement des voies internes, en vertu du principe de la confiance 

(cf. consid. 5.7.1 supra). 

6.3.2 A cela s’ajoute que le recourant 1 n’a déclaré aucun revenu à 

l’autorité fiscale française lors du dépôt de ses déclarations 2020 et 2021, 

ainsi que cela ressort des deux demandes d’assistance (cf. Faits, let. A.a 

et A.b supra). La demande [1] précise en outre que le contribuable n’a pas 

usé de sa faculté de produire les relevés des comptes financiers, malgré 

une demande de l’autorité fiscale française. 

6.3.3 Enfin, le principe de subsidiarité ne requiert pas l'épuisement de 

l'intégralité des moyens envisageables et il n'y a pas lieu d'exiger de 

l'autorité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le 

contribuable visé avant de demander l'assistance administrative à la 

Suisse, a fortiori lorsque celui-ci est soupçonné de n'avoir pas déclaré 

correctement à l'Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l'étranger 

(cf. sur l'ensemble, consid. 5.7.2 supra). 

6.3.4 Au vu de ce qui précède, les griefs des recourants liés aux principes 

de la bonne foi et de la subsidiarité doivent être rejetés. 

7.  

A titre subsidiaire, les recourants s’opposent à la transmission des 

déclarations fiscales 2020 et 2021 du recourant 1, ainsi que des 

informations relatives aux comptes détenus par les recourantes 2, 3 et 4, 

A-4889/2024 

Page 27 

sur lesquels le recourant 1 dispose d’une procuration. Ils considèrent que 

ces informations ne seraient pas vraisemblablement pertinentes. 

7.1 Les recourants estiment que les déclarations fiscales du recourant 1 

en Suisse ne fournissent pas d’informations complémentaires pertinentes 

et utiles. Ils s’opposent également à la transmission des annexes de ces 

déclarations et, en particulier, de la page 18 de l’annexe 3, qui est un 

document de travail de la fiduciaire du recourant 1. Selon les recourants, 

les réponses fournies par l’AFC ainsi que les annexes 2 et 4 à 8 jointes au 

courrier de l’AFC du 28 février 2024 fourniraient déjà tous les 

renseignements utiles et nécessaire à la France pour déterminer l’état de 

la fortune et des revenus en Suisse du recourant 1. Les recourants 

allèguent que selon la pratique de l’AFC, les déclarations fiscales ne 

devraient en principe pas être transmises. Selon les recourants, une 

exception à ce principe n’aurait été admise que récemment par le Tribunal 

fédéral dans l’arrêt 2C_282/2021 du 15 juin 2022, et uniquement en 

matière de prix de transfert.  

 

7.1.1 A cet égard, le Tribunal relève d’abord que les arrêts du TAF auxquels 

les recourants se réfèrent sont tous antérieurs à l’arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_282/2021 du 15 juin 2022. Contrairement à l’interprétation 

qu’en font les recourants, cet arrêt du Tribunal fédéral ne précise pas que 

les déclarations fiscales pourraient être transmises à l’Etat requérant 

seulement lorsqu’il est question de prix de transfert. De plus, selon la 

jurisprudence récente du TAF, les déclarations fiscales et leurs annexes 

peuvent être transmises, à condition d’être vraisemblablement pertinentes 

(cf. consid. 5.2.4 supra). A cet égard, il importe peu qu’elles fournissent ou 

non des renseignements supplémentaires par rapport aux autres 

informations à transmettre.  

 

7.1.2 En l’occurrence, l’autorité fiscale française a expressément demandé 

de fournir « tous les documents relatifs à la détermination des impôts payés 

en Suisse par le contribuable sur la période visée (déclarations, avis 

d’imposition, pièces justificatives…) » (cf. Faits, let. A.c supra). Les 

déclarations fiscales 2020 et 2021, ainsi que leurs annexes, s’inscrivent 

dans le complexe de faits que l’autorité fiscale française cherche à éclaircir 

et sont vraisemblablement pertinentes pour déterminer le domicile fiscal de 

l’intéressé, connaître l’état de son patrimoine et le montant de ses revenus. 

S’agissant enfin du document de travail de la fiduciaire du recourant 1 

(page 18 de l’annexe 3), le Tribunal constate qu’il n’est pas protégé par un 

secret commercial, industriel ou professionnel (art. 28 par. 3 let. c CDI 

CH-FR), ce que les recourants ne font d’ailleurs pas non plus valoir. Dans 

A-4889/2024 

Page 28 

la mesure où ce document est vraisemblablement pertinent, rien ne 

s’oppose dès lors à sa transmission.  

7.2 Les recourants s’opposent également à la transmission des 

informations relatives aux comptes bancaires des recourantes 3 et 4 (en 

ce qui concerne les comptes bancaires de la recourante 2, cf. consid. 7.3 

infra), sur lesquels le recourant 1 dispose d’une procuration. Ils avancent 

que selon le droit français, les comptes détenus par des sociétés 

commerciales opérationnelles de droit étranger n’auraient pas besoin 

d’être déclarés et que ces informations ne seraient dès lors pas 

vraisemblablement pertinentes.  

7.2.1 Le Tribunal relève d’abord que l’autorité fiscale française a 

expressément requis que lui soient transmis « les références des autres 

comptes bancaires dont le contribuable serait directement ou 

indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou 

ayant-droit économique au sein de cette banque, ainsi que ceux pour 

lesquels il disposerait d'une procuration » (cf. demande [1] du […] 2023 

ch. 12 let. b ; cf. également : Faits, let. A.b in fine supra). Le Tribunal 

rappelle que les informations concernant des comptes bancaires sur 

lesquels le contribuable détient une procuration sont en principe 

considérées comme vraisemblablement pertinentes, dès lors qu’elles sont 

demandées par l’autorité requérante (cf. consid. 5.5 supra). En outre, il 

n’est pas pertinent d’examiner si les comptes détenus par les 

recourantes 3 et 4 devaient ou non être déclarés par le recourant 1 en 

France, dès lors que l’autorité requérante peut poser des questions sur un 

élément de patrimoine ou de revenu, même si celui-ci n’avait pas à être 

déclaré, à condition qu’il existe un lien avec l’état de fait exposé dans la 

demande (cf. consid. 5.2.3 supra), ce qui est le cas en l’espèce. En effet, 

l’autorité requérante a expliqué qu’un faisceau d’indices permettait de 

conclure à la domiciliation fiscale en France de la personne concernée. Or, 

en tant que contribuable français, celui-ci aurait dû déclarer tout compte 

ouvert, détenu, utilisé ou clôturé à l’étranger, en qualité de titulaire ou de 

bénéficiaire d’une procuration. Dès lors que le contribuable n’a pas usé de 

la faculté de produire ces relevés bancaires auprès de l’autorité fiscale 

française, la demande d’assistance vise à les obtenir afin de connaître le 

montant des avoirs et revenus éventuellement non déclarés (demande [1] 

du […] 2023, ch. 11). Il existe ainsi un lien entre l’état de fait présenté dans 

la demande et les relevés de comptes bancaires des recourantes 3 et 4, 

sur lesquels le recourant 1 dispose d’une procuration. Par ailleurs, le 

Tribunal rappelle que l'Etat requis n’a pas à se prononcer sur le droit 

A-4889/2024 

Page 29 

interne, matériel ou procédural, de l'Etat requérant, au-delà d’un simple 

contrôle de plausibilité (cf. consid. 5.2.3 supra).  

 

7.2.2 Il découle de ce qui précède que les renseignements concernant les 

comptes bancaires des recourantes 3 et 4 sont vraisemblablement 

pertinents et doivent être communiqués à l’autorité requérante. 

 

7.3 Les recourants s’opposent encore à la transmission des informations 

sur les comptes dont la recourante 2 est titulaire et ayant droit économique, 

sur lesquels le recourant 1 dispose d’une procuration. Ils considèrent que 

ces informations ne sont pertinentes que si le recourant 1 est résident fiscal 

français, ce qu’ils contestent. De plus, les recourants avancent que 

l’autorité fiscale française chercherait, par le biais de plusieurs demandes 

d’assistance administrative en matière fiscale concernant les enfants de la 

recourante 2, à obtenir de manière détournée des informations sur celle-

ci, ce qui serait contraire au principe de la bonne foi. En outre, les 

recourants considèrent qu’en l’absence d’investigations préalables sur la 

recourante 2 et de motif fiscal, la récolte d’informations sur celle-ci serait 

constitutive d’une pêche aux renseignements prohibée. 

 

7.3.1 Le Tribunal rappelle qu’une demande d'assistance peut avoir pour 

but de clarifier la résidence fiscale d'une personne (cf. consid. 5.4.1 supra). 

En l’espèce, l’examen des griefs principaux a permis de conclure que 

l’autorité fiscale française avait valablement fait valoir un critère de 

rattachement selon l’art. 4 CDI CH-FR (cf. consid. 6.1 supra). De plus, les 

informations concernant les comptes bancaires sur lesquels le recourant 1 

disposerait d’une procuration ont été expressément requises par l’Etat 

requérant. Elles sont propres à être utilisées dans la procédure de contrôle 

fiscal contre l’intéressé, afin d’évaluer l’état de son patrimoine et de ses 

revenus. Au surplus, le Tribunal relève que les deux demandes de 

renseignements ne mentionnent même pas la recourante 2. Dans ces 

circonstances, la demande d’assistance en cause ne saurait s’inscrire dans 

le cadre d’une « pêche aux renseignements » prohibée, qui viserait cette 

dernière. La recourante 2 est d’ailleurs – toujours (cf. consid. 8 infra) – 

protégée par le principe de spécialité. Le Tribunal ne constate donc pas de 

violation du principe de pertinence vraisemblable, ni de l’interdiction de la 

pêche aux renseignements. 

 

7.3.2 Les griefs subsidiaires liés à la pertinence vraisemblable des 

renseignements dont la transmission est envisagée sont donc rejetés.  

  

A-4889/2024 

Page 30 

8.  

Dans un dernier grief, les recourants mentionnent la mise à jour du 

Commentaire relatif à l’article 26 MC OCDE du 19 février 2024 (consultable 

sur le site internet < https://www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/

policy-issues/transparence-fiscale-et-cooperation-internationale/mise-a-

jour-commentaires-relatifs-article-26-modele-convention-fiscale-

ocde.pdf > [consulté le 18 août 2025]) et avancent qu’il existe un risque 

que la France profite de cette mise à jour du commentaire pour utiliser les 

informations obtenues dans le cadre d’une potentielle procédure ouverte 

après coup contre la recourante 2. Pour ce motif, ils considèrent qu’il ne 

faudrait transmettre aucune information concernant cette dernière. 

8.1  

8.1.1 L’art. 28 par. 2 CDI CH-FR a la teneur suivante : 

« Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont 

tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en 

application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués 

qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes 

administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts 

mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces 

impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le 

contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces 

renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au 

cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. 

Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant 

peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois 

des deux Etats et lorsque l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les 

renseignements autorise cette utilisation. » 

8.1.2 En application du principe de spécialité, l’Etat requérant n’utilise les 

informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt 

du TAF A-2749/2023 du 15 janvier 2024 consid. 5.4 et réf. cit.). Le principe 

de spécialité protège, d’une part, le droit de la personne concernée à un 

procès équitable (ATF 135 IV 212 consid. 2.1 ; 123 IV 42 consid. 3b et réf. 

cit.) et, d’autre part, la souveraineté de l’Etat requis. L’Etat requis, qui 

exerce sa souveraineté pour fournir l’entraide judiciaire ou l’assistance 

administrative, ne doit pas avoir à assumer la responsabilité des mesures 

prises par l’Etat requérant qui échappent à son contrôle et pour lesquelles 

il ne peut vérifier s’il accorderait l’entraide judiciaire ou l’assistance 

A-4889/2024 

Page 31 

administrative (ATF 147 II 13 consid. 3.4.1 ; 117 IV 222 consid. 3a ; 

cf. également PONCET/GULLY-HART, Le principe de la spécialité en 

matière d'extradition, Revue Internationale de droit pénal 62/1991 p. 

202). Ainsi, l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les 

renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf 

si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité 

compétente de l'Etat requis autorise cette utilisation. C'est l'expression de 

la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 

consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3 ; cf. aussi déjà ATF 143 II 506 

consid. 5.4.2 ; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TF 2C_126/2024 du 

25 septembre 2024 consid. 2.2.2 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des 

conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la 

portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit 

expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction 

d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du 

TF 2C_956/2022 du 12 juin 2024 consid. 7.2). Sur la base du principe de 

la confiance, la Suisse peut considérer que l’Etat requérant, avec lequel 

elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le 

principe de spécialité (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 

consid. 6.6.1 ; A-2238/2021 du 21 juin 2024 consid. 2.2.2 ; A-1839/2021 du 

17 août 2022 consid. 2.6). En vertu de l'art. 20 al. 2 LAAF, il est, à la clôture 

de la procédure, rappelé à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation 

des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret. 

8.1.3 La jurisprudence portant sur la dimension personnelle du principe de 

spécialité a été confirmée par le Tribunal fédéral dans de nombreux arrêts 

(cf. à titre d’exemples les arrêts du TF 2C_219/2022 du 30 janvier 2025 

consid. 7.4 ; 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 7.2 et 7.4 ; 

2C_802/2022 du 11 octobre 2022 consid. 2.3).  

8.1.4 Le 19 février 2024, le Conseil de l'OCDE a approuvé une mise à jour 

du Commentaire de l'article 26 MC OCDE (cf. consid. 8 supra). Cette mise 

à jour précise que l’utilisation par l’Etat requérant des renseignement reçus 

« ne se limite pas à l’établissement ou au recouvrement des impôts, aux 

procédures et poursuites concernant ces impôts, ou aux décisions sur les 

recours relatifs à ces impôts mentionnés au paragraphe 1 à l’égard de la 

personne ou des personnes au sujet desquelles les renseignements ont 

été reçus, mais comprend également l’utilisation à ces fins concernant 

toute autre personne. L’Etat contractant destinataire n’est pas tenu 

d’informer l’Etat contractant émetteur de cette utilisation ni de lui demander 

son autorisation ». 

A-4889/2024 

Page 32 

8.1.5 Dans une communication du 19 mars 2024, le Secrétariat d’Etat aux 

questions financières internationales (SFI) a indiqué que cette précision 

serait immédiatement mise en œuvre par l’AFC. Cela se reflète dans le 

dispositif de la décision attaquée du 3 juillet 2024. En effet, contrairement 

aux décisions rendues avant le 19 mars 2024 en matière d’assistance, la 

décision querellée n’informe pas l’Etat requérant que les renseignements 

obtenus ne peuvent être utilisés que dans le cadre de procédures relatives 

à la personne concernée. 

8.2 Dans la mesure où la récente modification du Commentaire MC OCDE 

entre en contradiction avec la jurisprudence constante du Tribunal fédéral 

sur le principe de spécialité dans sa dimension personnelle 

(cf. consid. 8.1.2 et 8.1.3 supra), il y a lieu d’examiner le rôle du 

Commentaire MC OCDE dans l’interprétation des CDI, soit en particulier 

ici de l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 

8.2.1 L’interprétation des traités internationaux tels que la CDI CH-FR est 

régie par la CV. Pour rappel, en tant qu'elle codifie le droit international 

coutumier, la CV s'applique également aux Etats qui n’ont pas adhéré à 

cette convention, ce qui est le cas de la France (cf. consid. 5.1.1 supra). 

Selon l’art. 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant 

le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la 

lumière de son objet et de son but. Ces quatre éléments ont le même rang 

(ATF 147 V 387 consid. 3.3). Le point de départ pour l’interprétation est le 

texte de la disposition conventionnelle. Celui-ci doit être interprété en lui-

même selon sa signification ordinaire, qui doit être déterminée en accord 

avec le contexte, l’objet et le but du traité et conformément au principe de 

la bonne foi (ATF 147 V 387 consid. 3.3 et réf. cit.). L’art. 31 par. 2 CV 

précise qu’aux fins de l’interprétation d’un traité, le contexte comprend, 

outre le texte, préambule et annexes inclus : tout accord ayant rapport au 

traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l’occasion de la 

conclusion du traité (let. a) ; tout instrument établi par une ou plusieurs 

parties à l’occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres 

parties en tant qu’instrument ayant rapport au traité (let. b). Aux termes de 

l’art. 31 par. 3 CV, il sera tenu compte, en même temps que du contexte : 

de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de 

l’interprétation du traité ou de l’application de ses dispositions (let. a) ; de 

toute pratique ultérieurement suivie dans l’application du traité par laquelle 

est établi l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité (let. b) et 

de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations 

entre les parties (let. c). Les règles d’interprétation du droit international ne 

tiennent compte de la volonté des parties qu’en tant qu’elle se reflète dans 

A-4889/2024 

Page 33 

la convention elle-même (ATF 149 II 400 consid. 7.2). Toutefois, selon 

l’art. 31 par. 4 CV, un terme sera entendu dans un sens particulier s’il est 

établi que telle était l’intention des parties.  

8.2.2 Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le 

traité a été conclu constituent, selon l’art. 32 CV, des moyens 

complémentaires d’interprétation et peuvent être utilisés soit pour 

confirmer le sens résultant de l’application de l’art. 31 CV, soit pour 

déterminer le sens lorsque l’interprétation donnée conformément à l’art. 31 

laisse le sens ambigu ou obscur (let. a) ou conduit à un résultat qui est 

manifestement absurde ou déraisonnable (let. b) (ATF 149 II 400 

consid. 7.2 ; 147 V 387 consid. 3.3 ; 147 II 13 consid. 3.3 ; 146 II 150 

consid. 5.3.2). En pareil cas, la signification, parmi plusieurs possibles, à 

attribuer à la disposition à interpréter est celle qui garantit son application 

effective et n’aboutit pas à un résultat contraire à l’objet et au but de la 

convention (« effet utile » ; ATF 149 II 400 consid. 7.2 ; 147 V 387 

consid. 3.3 ; 147 II 13 consid. 3.3 ; 146 II 150 consid. 5.3.2). 

8.2.3 Le Modèle de Convention de l’OCDE et son commentaire reposent 

sur une recommandation de l'OCDE (Recommandation C(97)195/FINAL 

de l'OCDE du 23 octobre 1997). Dans celle-ci, le Conseil de l’OCDE avait 

recommandé aux pays Membres de se conformer, à l'occasion de la 

conclusion de nouvelles conventions bilatérales ou de la révision de 

conventions bilatérales existantes, au Modèle de convention fiscale tel qu'il 

est interprété dans les commentaires s'y rapportant. A la différence des 

décisions du Conseil de l’OCDE, les recommandations de l’OCDE ne 

présentent pas un caractère contraignant pour les Etats membres (art. 5 

let. a et b de la Convention relative à l’Organisation de Coopération et de 

Développement Economiques [RS 0.970.4] ; ATF 149 II 400 consid. 7.3 et 

réf. cit.). 

8.2.4 La portée du MC OCDE et de son commentaire pour l’interprétation 

des CDI en vertu des art. 31 et 32 CV a fait l’objet d’une jurisprudence 

fluctuante du Tribunal fédéral (ATF 149 II 400 consid. 7.4). Dans l’ATF 143 

II 136, il a considéré – avec une partie de la doctrine – que le Commentaire 

MC OCDE constituait dans le contexte de l’assistance administrative un 

moyen d’interprétation complémentaire (important) au sens de l’art. 32 CV 

(ATF 143 II 136 consid. 5.2.3 ; MATTEOTTI/KRENGER, in : 

Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, Einleitung, n° 162 ; ROBERT 

WALDBURGER, Sind Gruppenersuchen an die Schweiz rechtlich zulässig?, 

in: Forum für Steuerrecht, 2013, p. 130). Dans l’ATF 144 II 130, qui 

A-4889/2024 

Page 34 

concernait aussi un cas d’assistance administrative, le Tribunal fédéral a 

estimé que le Commentaire MC OCDE était un instrument de « soft law » 

qui devait être pris en considération selon l’art. 31 par. 3 let. c CV (ATF 144 

II 130 consid. 8.2.2). 

D’après la doctrine majoritaire, lorsque et dans la mesure où une CDI a été 

négociée sur la base du MC OCDE et de son commentaire et que les Etats 

contractants se sont conformés, dans la formulation de la convention, au 

modèle proposé par l’OCDE, il faut admettre que ces documents expriment 

le sens ordinaire de la convention au sens de l’art. 31 al. 1 CV, ou 

éventuellement un sens particulier voulu par les parties au sens de l’art. 31 

al. 4 CV (ATF 149 II 400 consid. 7.4 ; PETER HONGLER, in : 

Stocker/Oesterhelt [éd.], Internationales Steuerrecht der Schweiz, 2023, 

§ 3 n° 36 ; LOCHER/MARANTELLI/OPEL, Einführung in das internationale 

Steuerrecht der Schweiz, 4e éd. 2019, p. 70 ; XAVIER OBERSON, Précis de 

droit fiscal international, 5e éd. 2022, p. 46 ; STEFAN OESTERHELT, 

Bedeutung des OECD-Kommentars für die Auslegung von 

Doppelbesteuerungsabkommen, in : Archiv für Schweizerisches 

Abgaberecht [ASA] 80 p. 379 s. ; cf. aussi dans la doctrine internationale 

notamment : HUGH J. AULT, The Role of the OECD Commentaries in the 

Interpretation of Tax Treaties, in : Intertax 22/1994, p. 146 s. ; 

LANG/BRUGGER, The role of the OECD Commentary in tax treaty 

interpretation, in : Australian Tax Forum 23/2008, p. 99 s. ; MORIS LEHNER, 

in : Vogel/Lehner [éd.], DBA, Kommentar, 7e éd. 2021 [ci-après : DBA, 

Kommentar], Grundlagen n° 126 ss ; KLAUS VOGEL, The Influence of the 

OECD Commentaries on Treaty Interpretation, in : Bulletin for International 

Taxation 2000, p. 615). La jurisprudence, la doctrine précédemment citée 

ainsi que le comité des affaires fiscales de l’OCDE s’accordent à 

reconnaître que le Commentaire MC OCDE n’est pas contraignant, mais 

constitue néanmoins un instrument d’interprétation important (ATF 149 II 

400 consid. 7.4 ; 148 II 336 consid. 9.2 ; 142 II 161 consid. 2.1 ; 

Commentaire MC OCDE, Introduction nos 29 et 29.3). 

8.2.5 Lorsque le MC OCDE ou son commentaire ont été modifiés après la 

conclusion d’une CDI, se pose la question de savoir si et dans quelles 

circonstances il y a lieu de s’appuyer sur ces versions ultérieures pour 

interpréter la convention. Le Tribunal fédéral a précisé sa jurisprudence sur 

ce point dans un arrêt publié aux ATF 149 II 400. 

Jusque-là, sa jurisprudence sur cette question n’était pas uniforme (ATF 

149 II 400 consid. 9.4.1). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral avait 

tenu compte des versions du MC OCDE publiées après la conclusion de la 

A-4889/2024 

Page 35 

CDI applicable, sans approfondir la question (voir par exemple arrêt du 

24 septembre 2015 publié aux ATF 142 II 161 consid. 2.1 ; arrêt du 5 mai 

2015 publié aux ATF 141 II 447 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 2C_276/2007 

du 6 mai 2008 consid. 5.3 et 5.6 ; 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 

consid. 3.4.5). Par arrêt du 7 novembre 2012, le Tribunal fédéral avait 

estimé que la version MC OCDE valable au moment de la conclusion de la 

CDI devait être utilisée (arrêt du TF 2C_452/2012 et 2C_453/2012 du 

7 novembre 2012 consid. 4.6). Dans un arrêt du 6 mars 2008, le Tribunal 

fédéral s’était référé à une version du commentaire type ultérieure à la 

signature de la CDI en question, considérant que celle-ci n’exprimait 

aucune idée nouvelle (arrêt du TF 2C_558/2007 du 6 mars 2008 

consid. 2.3). Dans un arrêt du 3 novembre 2017 publié aux ATF 144 II 130, 

le Tribunal fédéral avait estimé que le MC OCDE permettait une 

interprétation évolutive (dynamique) des CDI, précisément grâce à ses 

modifications régulières (ATF 144 II 130 consid. 8.3.2 et 8.3.3). Plus 

récemment, il a jugé que la prise en compte de la version actuelle du 

MC OCDE était admissible car, au moment de la conclusion de la CDI, il 

était déjà évident pour les Etats contractants que la notion de bénéficiaire 

effectif était une notion « ouverte » qui serait sujette à des changements 

au fil du temps (arrêt du TF 2C_880/2018 du 19 mai 2020 consid. 4.1).  

8.2.6 L’ATF 149 II 400 a apporté les précisions suivantes. Se référant à la 

jurisprudence de la Cour internationale de justice (ci-après : CIJ) et à la 

doctrine internationale majoritaire, le Tribunal fédéral a souligné que les 

conventions internationales devaient en principe être interprétées de 

manière statique (ATF 149 II 400 consid. 9.4.2 et 9.4.3 ; arrêt de la CIJ du 

13 juillet 2009, Différend relatif à des droits de navigation et des droits 

connexes [Costa Rica contre Nicaragua], C.I.J. Recueil 2009, p. 242, § 63 ; 

DUPUY/KERBRAT, Droit international public, 14e éd. 2018, § 314 ; MAX 

SORENSEN, Le problème dit du droit intertemporel dans l'ordre 

international, in : Annuaire de l’Institut de droit international, vol. 55/1973, 

p. 13 ss ; VERDROSS/SIMMA, Universelles Völkerrecht, 3e éd. 1984, § 782). 

La version déterminante du MC OCDE et de son commentaire pour 

l’interprétation d’une CDI est donc en principe celle en vigueur lors de sa 

conclusion. Cet avis est partagé par la doctrine suisse 

(LOCHER/MARANTELLI/OPEL, op. cit., p. 70 s. ; MATTEOTTI/KRENGER, op. cit., 

Einleitung, n° 160 ; OESTERHELT, op. cit., p. 380 ss ; MICHAEL BEUSCH, Die 

Bedeutung ausländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA 

durch die schweizerische Justiz, in : Uttinger/Rentzsch/Luzi, Dogmatik und 

Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, 2014, p. 402 ; 

HONGLER, op. cit., § 3 nos 38 ss ; OBERSON, op. cit., p. 47 s. ; DE VRIES 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_682%2F2022&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-161%3Ade&number_of_ranks=0#page161
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_682%2F2022&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-447%3Ade&number_of_ranks=0#page447
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_682%2F2022&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-130%3Ade&number_of_ranks=0#page130
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_682%2F2022&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-130%3Ade&number_of_ranks=0#page130

A-4889/2024 

Page 36 

REILINGH/CHILLÀ, Droit fiscal international, 2022, p. 51 s.) et prévaut 

également dans la doctrine et la jurisprudence d’autres pays européens 

(ATF 149 II 400 consid. 9.4.2 ; cf. p. ex. arrêts du Bundesfinanzhof I R 1/19 

du 13 avril 2022 n° 21 ; I R 44/16 du 11 juillet 2018 n° 16 et réf. cit. ; arrêt 

du Conseil d’Etat français n° 233894 du 30 décembre 2003 ; arrêt du 

Verfassungsgerichtshof autrichienne V 41/2015 du 25 septembre 2015 

consid. 2.2.3 n° 45 ; arrêt de la Cour suprême des Pays-Bas [Hoge Raad] 

21/00747 du 14 octobre 2022, nos 3.2.2 et 3.2.3 [la Hoge Raad acceptant 

de tenir compte, comme moyens d’interprétation complémentaires au sens 

de l’art. 32 CV, des commentaires postérieurs lorsqu’ils ne sont que de 

nature clarificatrice] ; voir également, en doctrine, MICHAEL LANG, Die 

Bedeutung des OECD-Kommentars und der Reservations, Observations 

und Positions für die DBA-Auslegung, in : Festschrift Gosch, 2016, 

p. 238 ss ; LEHNER, in : DBA, Kommentar, Grundlagen, n° 127 ; voir en 

outre les nombreuses références citées chez JOHANN HATTINGH, The 

Relevance of BEPS Materials for Tax Treaty Interpretation, Bulletin for 

International Taxation 2020, p. 183 s., n° 19). 

8.2.7 Le Tribunal fédéral a précisé qu’une exception au principe de 

l’interprétation statique des conventions internationales n’était possible que 

dans deux cas de figure.  

Premièrement, une version du Commentaire MC OCDE postérieure à la 

CDI peut être pertinente pour déterminer, dans le cadre des art. 31 par. 1 

et 4 CV, le sens d’un terme au moment de son application (et non au 

moment de la conclusion du traité). C’est le cas lorsque des traités de droit 

international, conclus pour une durée très longue ou indéterminée, 

recourent à des notions ouvertes (« offene Begriffe ») dont la signification 

est manifestement appelée à évoluer dans le temps ; dans ce cas, il y a 

alors une présomption que les parties ont entendu attribuer à ces notions 

un sens susceptible d’évoluer (ATF 149 II 400 consid. 9.4.3 qui se réfère à 

l’arrêt de la CIJ du 13 juillet 2009, Différend relatif à des droits de navigation 

et des droits connexes [Costa Rica contre Nicaragua], C.I.J. Recueil 2009, 

p. 243, § 66). Selon le Tribunal fédéral, un tel cas de figure ne doit 

cependant être admis qu’avec la plus grande réserve (ATF 149 II 400 

consid. 9.5).  

Deuxièmement, le Commentaire MC OCDE postérieur à la CDI peut 

également être pris en compte, conformément à l’art. 31 par. 3 let. b CV, 

lorsqu’il reflète une « pratique ultérieurement suivie dans l’application du 

traité, par laquelle est établi l’accord des parties à l’égard de l’interprétation 

du traité ». L’importance de cette seconde hypothèse est toutefois 

A-4889/2024 

Page 37 

relativisée par le Tribunal fédéral, qui émet des réserves concernant la 

conformité du Commentaire MC OCDE aux exigences de l’art. 31 par. 3 

let. b CV (ATF 149 II 400 consid. 9.4.4). 

8.2.8 Si aucune de ces hypothèses n’est réalisée et que le Commentaire 

MC OCDE est modifié après la conclusion d’une CDI, la nouvelle version 

du commentaire peut certes être prise en compte dans l’interprétation de 

la convention, à l’instar de la doctrine ou de la jurisprudence. Une telle 

version ultérieure n’a toutefois de pertinence que par la force de son 

argumentation et ne représente pas un moyen d’interprétation important 

selon l’art. 31 CV, qui pourrait déterminer le sens ordinaire ou particulier 

d’une norme conventionnelle (ATF 149 II 400 consid. 9.5). Dans un tel cas, 

la version ultérieure du Commentaire MC OCDE peut être prise en compte 

à titre de moyen d’interprétation si elle apporte des précisions, sans 

introduire une modification de fond (arrêt du TF 2A.239/2005 du 

28 novembre 2005 consid. 3.4.5 ; arrêts du TAF A-8400/2015 du 21 mars 

2016 consid. 2.2.2 ; A-3119/2014 du 27 octobre 2014 consid. 3.3 ; 

A-4689/2013 du 25 juin 2014 consid. 4.2 ; A-4693/2013 du 25 juin 2014 

consid. 4.2 ; LUCAS BRÄUTIGAM, Allgemeine Missbrauchsbestimmungen im 

internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung des 

Principal Purpose Test, in : Schriften zum Steuerrecht, vol. 30 2024, p. 101 

et 104 ; dans le même sens : OPEL/OESTERHELT, Personelle Spezialität bei 

der Steuramtshilfe, in: Revue fiscale, 2024, p. 275, p. 277). 

 

8.3 En application des principes dégagés par la jurisprudence du Tribunal 

fédéral, la question du rôle et de l’importance du nouveau Commentaire 

MC OCDE pour interpréter le principe de spécialité dans sa dimension 

personnelle doit être résolue comme suit. 

 

8.3.1  

8.3.1.1 Il convient tout d’abord d’examiner si l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR 

recourt à une notion ouverte (« offener Begriff »), étant rappelé que selon 

la jurisprudence du Tribunal fédéral, cette hypothèse ne doit être admise 

qu’avec la plus grande retenue (cf. consid. 8.2.7 supra). Dans un arrêt daté 

du 19 mai 2020, le Tribunal fédéral avait relevé que le Commentaire MC 

OCDE valable au moment de la conclusion de la CDI indiquait que la notion 

de bénéficiaire effectif pouvait si nécessaire être précisée par les Etats 

contractants lors de négociations (arrêt du TF 2C_880/2018 du 19 mai 

2020 consid. 4.1). Il en a déduit qu’il était déjà clair pour les parties au 

moment de la signature de la convention que cette notion était appelée à 

évoluer et qu’il s’agissait donc d’une notion ouverte. Le concept de « notion 

ouverte » peut être rapproché de celui de notion juridiquement 

A-4889/2024 

Page 38 

indéterminée, à savoir une notion dont le sens ne se laisse pas 

appréhender par simple déduction, mais qui exige une évaluation par 

rapport aux circonstances concrètes (MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, Droit 

administratif, vol. 1, 2012, p. 737). Dans le cas d’une notion ouverte, il 

s’agirait ici d’une liberté d’appréciation adaptative, visant à permettre 

l’adaptation de la notion en fonction de l’évolution des circonstances (sur 

la notion de liberté d’appréciation adaptative, voir BENJAMIN SCHINDLER, 

Verwaltungsermessen, 2010, n° 539 ss). 

8.3.1.2 En l’occurrence, le terme « principe de spécialité » n’est pas 

mentionné en tant que tel dans l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, mais découle 

du contenu de cette disposition. De plus, au moment de la signature de 

l’Avenant du 27 août 2009 introduisant l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR dans sa 

teneur actuelle (cf. consid. 3.1 supra), le Commentaire MC OCDE ne 

contenait aucune indication permettant de considérer le principe de 

spécialité comme un notion ouverte, appelée à évoluer. Jusqu’au 19 février 

2024, le Commentaire MC OCDE était par ailleurs lacunaire sur la question 

de savoir si le principe de spécialité comportait ou non une dimension 

personnelle. Il contenait toutefois plusieurs passages allant à l’encontre 

d’une utilisation des renseignements reçus contre des personnes tierces 

(OPEL/OESTERHELT, op. cit., p. 275 ; ANDREA OPEL, in : Zweifel/Beusch/

Oesterhelt [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 

Bâle 2020 [ci-après : Amtshilfe, Kommentar], § 3 n° 210). En effet, jusqu’au 

19 février 2024, le Commentaire MC OCDE indiquait clairement que 

l'OCDE considérait l'assistance administrative comme un instrument visant 

exclusivement les contribuables de l'Etat req