# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 652049e2-9305-585f-bd74-e74984ba6038
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-15
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 15.04.2025  SB.2024.00136
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00136_2025-04-15.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00136	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 15.04.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 18.12.2025 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2019

	
Kein ausserkantonaler Geschäftsort bei blossen "Business Office Centers" / Abzugsfähigkeit Arbeitszimmer / Folgen bei jahrelanger Akzeptanz eines ausserkantonalen Geschäftsorts.

[Der Steuerpflichtige gab jahrelang ein blosses "Business Office Center" als ausserkantonalen Geschäftsort an, was von den Zürcher Steuerbehörden zunächst akzeptiert, in der strittigen Steuerperiode jedoch infrage gestellt wurde].

Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).

Antrags- und Begründungserfordernis sowie Novenverbot; Unzulässigkeit der Nachschiebung von Begründungselementen und Beweismitteln nach Abschluss des Schriftenwechsels (E. 2).

Rechtsmittelzug bei Aufsichtsbeschwerden und verspätete sowie fehlende Substanziierung von Amtspflichtverletzungen und Befangenheitsgründen (E. 4).

Keine vorinstanzliche Verletzung der Aktenführungspflicht, des Akteneinsichtsrechts und des Rechts auf Stellungnahme. Kein Anspruch auf die Eröffnung eines Einschätzungs- oder Veranlagungsvorschlags oder darauf, dass behördliche und gerichtliche Entscheide vorab zur Stellungnahme unterbreitet werden. Problematik einer telefonischen Vorabmitteilung bzw. "(informellen) Referentenaudienz" durch den steuerrekursgerichtlichen Referenten (E. 5).

Abzugsfähigkeit der Kosten für ein Arbeitszimmer in einer auch geschäftlich genutzten Privatwohnung analog zum Unternutzungsabzug (E. 6).

Fehlender ausserkantonaler Geschäftsort bei einem blossen "Business Office Center", wo lediglich geteilte Büro- und Besprechungsräumlichkeiten zur Verfügung stehen sowie Telefonate und Postsendungen entgegengenommen und weitergeleitet werden und zahlreiche weitere Mitbenutzer eingemietet sind. Die steueramtliche Akzeptierung des ausserkantonalen Geschäftsorts in früheren Steuerperioden steht einer Neuüberprüfung und Neubeurteilung der Verhältnisse nicht entgegen und allein hierfür ist auch keine massgeblich veränderte Faktenlage erforderlich. Letztere wäre lediglich nach durchgeführter Neuüberprüfung und zumutbarer Mitwirkung des Pflichtigen vom Steueramt nachzuweisen, soweit sich die Beweislast aufgrund der jahrelangen Akzeptanz des ausserkantonalen Geschäftsorts inzwischen auf das kantonale Steueramt verschoben haben sollte (E. 7).

Ausgangs- und aufwandgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 9).

Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTENEINSICHT
AKTENEINSICHTSRECHT
AKTENFÜHRUNGSPFLICHT
ANTRAGSERFORDERNIS
ARBEITSZIMMER
AUFSICHTSBEHÖRDE
AUFSICHTSBESCHWERDE
AUSSERKANTONAL
AUSSTAND
AUSSTANDSBEGEHREN
BEFANGENHEIT
BEGRÜNDUNGSERFORDERNIS
BEWEISLAST
BEWEISLASTUMKEHR
BEWEISLASTVERSCHIEBUNG
BUSINESS OFFICE CENTER
EINSCHÄTZUNGSVORSCHLAG
GESCHÄFTSORT
NOVENVERBOT
PARTEIENTSCHÄDIGUNG
REFERENTENAUDIENZ
REPLIKRECHT
SCHEINDOMIZIL
SCHRIFTENWECHSEL
STREITWERT
STREITWERTBERECHNUNG
VERANLAGUNGSVORSCHLAG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. I BV
Art. 29 Abs. II BV
Art. 30 Abs. I BV
Art. 27 Abs. I DBG
Art. 131 Abs. II DBG
Art. 140 Abs. II DBG
Art. 145 Abs. II DBG
§ 4 Abs. I GebV VGr neu
Art. 18 Abs. II KV
§ 4 Abs. I StG
§ 27 Abs. I StG
§ 111 StG
§ 119 StG
§ 126 Abs. I StG
§ 147 Abs. IV StG
§ 153 Abs. IV StG
Art. 4 Abs. I StHG
§ 10 Abs. I VRG
§ 54 Abs. I VRG
Art. 30 Abs. II VwVG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00136

SB.2024.00137

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 15. April 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie

direkte
Bundessteuer 2019,

hat sich
ergeben: 

I.  

Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom
2. September 2021 wurde A (nachfolgend: der Pflichtige) vom kantonalen
Steueramt mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2019) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019)
eingeschätzt bzw. veranlagt. Hierbei wurden mangels Nachweis des deklarierten
Liegenschaftsunterhalts von Fr. … für die Eigentumswohnung in C der
entsprechende Abzug auf die Pauschale von Fr. … gekürzt, entsprechend 20 Prozent
des Eigenmietwerts von Fr. ... Zudem wurde ausführlich begründet, weshalb
entgegen der Beurteilung in vorangegangenen Steuerperioden keine Ausscheidung
von selbständigen Erwerbseinkommen nach B/Kanton D vorgenommen worden sei,
da dort entgegen der Darstellung des Pflichtigen weder eine steuerlich
relevante Betriebsstätte noch ein entsprechender Geschäftsort betrieben werde
und es nicht ausreiche, dass der Beschwerdeführer dort eine minimale
Infrastruktur für die Ausübung seiner selbständigen Erwerbstätigkeit
unterhalte. 

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt am 12. Oktober 2022 nach weiteren Abklärungen, Auflagen und der
Durchführung eines Augenscheins in B/Kanton D teilweise gut, indem für den
geschäftlich genutzten Büroraum in der Eigentumswohnung in C ein Abzug von Fr. …
gewährt wurde und anstelle der Pauschale die in der Deklaration aufgeführten
effektiven Kosten des Liegenschaftenunterhalts vollumfänglich berücksichtigt
wurden. Eine Ausscheidung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in
den Kanton D wurde hingegen weiterhin abgelehnt. Das steuerbare Einkommen
wurde dementsprechend auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. …
(direkte Bundessteuer 2019) reduziert. Das steuerbare Vermögen wurde
unverändert auf Fr. … festgesetzt.

II.  

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess das
Steuerrekursgericht am 22. Oktober 2024 teilweise gut, soweit jeweils
darauf eingetreten wurde. Das steuerbare Einkommen wurde auf Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2019)
reduziert, bei abermals unveränderter Festsetzung der Vermögenssteuerwerte. Die
Differenz zum Einspracheentscheid resultierte aus der zusätzlichen
Berücksichtigung von Fr. … beim Abzug für das geschäftlich genutzte
Arbeitszimmer in der Privatwohnung in C, während eine Ausscheidung der
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Kanton D auch vom
Steuerrekursgericht abgelehnt wurde.

III.  

Mit elektronisch eingereichter Beschwerde vom 12. Dezember
2024 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei das steuerbare
Einkommen auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. …
(direkte Bundessteuer 2019) herabzusetzen (Anträge A1 und A2) und es sei das
steuerbare Einkommen aus der selbständigen Tätigkeit zu 100 Prozent nach B/Kanton D
auszuscheiden bzw. dort zu besteuern (Antrag A3). Eventualiter sei die
vorinstanzliche Steuerausscheidung bzw. der gesamte Entscheid "für nichtig
zu erklären / zu revidieren / zu annullieren (an die Vorinstanz zurück zu
verweisen)" (Eventual-Anträge EA1 und EA2). Weiter wurde um Zusprechung
einer Entschädigung für das steuerrekurs- und verwaltungsgerichtliche Verfahren
sowie für Anwalts- und Steuerberatungskosten ersucht, wobei letztere bis zum
Abschluss des steuerrekursgerichtlichen Verfahrens mit Fr. 785.95
beziffert wurden (Anträge A5−A7). Zudem sollten "Verfahrensfehler,
gesetzwidrige Pflichtverletzungen und gesetzwidrige Handlungen und Amtsmissbrauch
und sittenwidrige Handlungen / Verhalten" seitens der Vorinstanzen
festgestellt werden (Antrag A4) und für die hieraus "resultierenden
Nachteile(n), Kosten, Aufwand, psychischem Stress, entgangener Lebensfreude, …"
eine "Kompensations-Zahlung bzw. Parteientschädigung" von mindestens Fr. 250'000.-
zugesprochen werden (A8). 

Sodann wurden in weitschweifiger
Weise zahlreiche "zusätzliche Anträge" (in der Beschwerdeschrift als
ZA1−ZA9 bezeichnet) gestellt, in
welchen sinngemäss um Aktenbeizug, Akteneinsicht, Suspensivwirkung, vorgängige
Mitteilung zukünftiger Entscheide sowie um Fristansetzung für die Nachreichung
weiterer Unterlagen, Begründungen, Verbesserungen, Beizug eines Anwalts etc.
ersucht wurde. Überdies wurde die Nachreichung einer kommentierten Version des
vorinstanzlichen Entscheids angekündigt und "präventiv" deren Berücksichtigung
verlangt.

Mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2024 vereinigte
das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2024.00136
(Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2024.00137 (direkte Bundessteuer 2019).
Zugleich hielt es fest, dass der vorliegenden Beschwerde von Gesetzes wegen
aufschiebende Wirkung zukomme und deshalb diesbezüglich keine Anordnungen zu
treffen seien. Weiter wurde darauf hingewiesen, dass der Pflichtige bereits
anlässlich mehrerer Telefonate mit dem Leitenden Gerichtsschreiber der 2.
Abteilung darüber in Kenntnis gesetzt worden sei, dass grundsätzlich sämtliche
Vorbringen in der Beschwerdeschrift bzw. innerhalb der Rechtsmittelfrist
vorgetragen und Beweismittel der Beschwerde (sofern nicht Bestandteil der
vorinstanzlichen Akten) soweit wie möglich beizulegen oder genau zu bezeichnen
seien, während das Nachschieben einer Begründung und von Beweismitteln nach
Ablauf der Beschwerdefrist grundsätzlich nur im Rahmen des Replikrechts oder
des eingeschränkten Novenrechts möglich sei, soweit das Gericht den Sachverhalt
nicht von Amtes wegen zu untersuchen habe. Überdies wurde festgehalten, dass
der Pflichtige keinen Anspruch darauf habe, dass das Verwaltungsgericht ihm
seine Entscheidungen mit Möglichkeit zur Stellungnahme vorankündige und ihm
überdies auch keine zusätzlichen Fristen für das Hinzuziehen eines Anwalts und
die Einreichung zusätzlicher Unterlagen, Begründungen und Verbesserungen zu
gewähren sei. Weiter wurde darauf hingewiesen, dass die vorinstanzlichen Akten
von Amtes wegen beigezogen werden und der Beschwerdeführer im Rahmen seines
Akteneinsichtsrechts Gelegenheit habe, die entsprechenden Akten − auf
telefonische Voranmeldung bei der Abteilungskanzlei hin − in den
Räumlichkeiten des Verwaltungsgerichts einzusehen. In Bezug auf die beantragte Kompensationszahlung
für psychischen Stress, entgangener Lebensfreude etc. stellte das
Verwaltungsgericht fest, dass hierfür keine Rechtsgrundlage bestehe, weshalb
auf den Antrag A8 auf Zahlung einer entsprechenden Entschädigung "von
mindestens Fr. 250'000.-" nicht einzutreten sei. Dementsprechend
wurden die entsprechenden Beschwerdeanträge ZA1−ZA9 und A8 im Sinn eines
Teil- bzw. Zwischenentscheids abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde bzw.
diese nicht als gegenstandslos erachtet wurden.

Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und
das Steueramt der Gemeinde C nicht vernehmen liessen, und das kantonale
Steueramt mit Eingabe vom 19. Dezember 2024 die Beschwerdeabweisung
beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht am 20. Dezember 2024 auf
Vernehmlassung. 

Mit Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2025 ersuchte der
Pflichtige um Auflistung der seit dem steuerrekursgerichtlichen Verfahren neu
hinzugekommenen Aktoren und ortete weitere "extreme Verfahrensfehler"
etc. Weiter wurde angezweifelt, dass die Präsidialverfügung vom 16. Dezember
2024 Rechtswirkung entfalte, und aus der aufschiebenden Wirkung der
eingereichten Beschwerde (fälschlicherweise) geschlossen, dass das kantonale
Steueramt während der Hängigkeit des Verfahrens generell keine weiteren
Entscheide mehr fällen dürfe und damit Fristen für die Einreichung von
Steuererklärungen erstreckt würden.

Hierauf stellte das Verwaltungsgericht mit Schreiben vom 20. Januar
2025 (erneut) klar, dass das Akteneinsichtsrecht auf telefonische Voranmeldung
hin vor Ort vorgenommen werden könne und diesbezüglich keine (Aktoren-)Liste(n)
zugestellt würden. Weiter wurde festgehalten, dass die Präsidialverfügung vom 16. Dezember
2024 rechtsgültig zugestellt und im Sinn der im Entscheid enthaltenen
Rechtsmittelbelehrung angefochten werden könne. Überdies wurde darauf hingewiesen,
dass die eingereichte Beschwerde lediglich im gesetzlich vorgesehenen Umfang
aufschiebende Wirkung entfalte und nicht von der Einreichung von
Steuererklärungen oder sonstigen Pflichten entbinde.

Der Pflichtige nahm am 7. März 2025 Akteneinsicht und
reichte mit elektronischer Eingabe vom 21. März 2025 unaufgefordert eine
weitere Eingabe nach.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. 

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der
Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl.
RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1 Die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung
enthalten (§ 147 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit § 145 Abs. 2
DBG; vgl. auch § 54 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG]). In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene
Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die
Beschwerde substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen
Entscheids auseinandersetzt. 

Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen
Gerichte ist nicht gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den
angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen
(vgl. VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1; BGr,
24. November 2016, 2C_996/2016, E. 2.2). Folglich muss sich die
Begründung zwingend und substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des
angefochtenen Entscheids auseinan­dersetzen und sind blosse Verweise auf
frühere Eingaben grundsätzlich unzulässig (vgl. VGr, 21. April 2010,
VB.2010.00006, E. 2). Verweise auf frühere Eingaben lassen keine
hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen erkennen,
soweit diese bereits vor Eröffnung des angefochtenen Entscheids ergangen sind
und die dortigen Erwägungen überhaupt noch nicht berücksichtigen konnten (vgl.
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 147 StG N. 47; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,
4. A. Zürich 2023, Art. 140 DBG N. 49). 

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt überdies das
Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend
wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht
spätestens vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in
BGE 131 II 548 E. 2.3). 

Aus vorgenannten Punkten folgt, dass die Beschwerdebegründung
innert der dreissigtägigen Beschwerdefrist zu erfolgen hat und neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel nach Ablauf der Rechtsmittelfrist
nur insoweit nachgeschoben werden können, soweit sie auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Namentlich ist es nach Abschluss des
Schriftenwechsels grundsätzlich nicht mehr zulässig, Begründungselemente und
Beweismittel nachzuschieben, worauf auch in der Präsidialverfügung vom 16. Dezember
2024 ausdrücklich hingewiesen wurde. 

2.2 Die teils
weitschweifige und repetitive Beschwerde vom 12. Dezember 2024 enthält
zahlreiche Verweise auf frühere Eingaben, welche im dargelegten Sinn
grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind, soweit sich hierzu nicht auch in
der Beschwerdeschrift selbst eine substanziierte Darlegung und
Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen findet.

2.3 Sodann
erfolgte die unaufgefordert nachgereichte Eingabe vom 21. März 2025 nach
Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist und über 1½ Monate nachdem der
Pflichtige bereits eine Beschwerdeantwort eingereicht hatte. Der
Schriftenwechsel war zu diesem Zeitpunkt längst abgeschlossen und wurde auch
nicht durch die (späte) Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts durch den
Pflichtigen hinausgezögert. Vielmehr war der Pflichtige selbst dafür
verantwortlich, rechtzeitig von seinem Akteneinsichtsrecht Gebrauch zu machen
und/oder um entsprechende Fristansetzungen zur Wahrnehmung seines Replikrechts
zu ersuchen. Seine Eingabe vom 21. März 2025 kann damit weder als
fristgerechte Beschwerdeergänzung noch als fristgerechte Wahrnehmung seines
Replikrechts interpretiert werden und ist ohne weitere Behandlung aus dem Recht
zu weisen. Anzumerken ist, dass die zahlreichen Ausführungen in der Eingabe vom
21. März 2025 im Wesentlichen die Vorbringen in der Beschwerdeschrift
wiederholen und auch inhaltlich nicht mehr vom Replikrecht gedeckt gewesen wären,
nachdem sich die Vorinstanzen in ihren Stellungnahmen nicht substanziiert zur
Beschwerde äusserten. Vielmehr handelt es sich dabei um eine unzulässige
Ergänzung der Beschwerdeschrift nach Ablauf der Rechtsmittelfrist, welche
ohnehin nicht zu berücksichtigen ist, zumal gesetzliche Rechtsmittelfristen
grundsätzlich auch nicht erstreckbar sind (§ 12 Abs. 1 Satz 1 VRG).
Inwieweit überdies auch die Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2025 als
verkappte und verspätete Ergänzung der Beschwerdebegründung oder noch als
legitime Wahrnehmung des Replikrechts zu erachten ist, kann offenbleiben, da
dieser im nachfolgenden Sinn ohnehin keine entscheiderhebliche Bedeutung
zukommt.

2.4 Die
Zusatzanträge (ZA1−ZA9) und der (sinngemässe) Antrag auf Zusprechung
einer Kompensationszahlung bzw. Parteientschädigung von mindestens Fr. 250'000.-
in der Beschwerdeschrift wurden sodann bereits mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember
2024 abgewiesen, soweit auf diese überhaupt eingetreten wurde bzw. diese nicht
als gegenstandslos erachtet wurden. Die dortige Begründung kann nach wie vor
Gültigkeit beanspruchen, soweit nicht schon mangels rechtzeitiger Anfechtung
der damaligen Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2024 davon auszugehen
ist, dass die Abweisung der diesbezüglichen (Zusatz-)Anträge in Teilrechtskraft
erwachsen ist. Nachfolgend zu prüfen sind damit nur noch die Anträge A1−A7
und die Eventualanträge EA1 und EA2, soweit sich dazu in der Beschwerdeschrift
selbst eine rechtsgenügliche Begründung findet.

3.
 

3.1 Der
Pflichtige bringt hierzu zusammengefasst vor, im April 2009 in B/Kanton D
seine Einzelunternehmung E gegründet und mittels unbefristeten
Untermietvertrags an der F-Strasse 01, B/Kanton D eingemietet zu
haben. Seine damit zusammenhängende selbständige Erwerbstätigkeit übe er
allerdings typischerweise beim Kunden vor Ort aus. Gleichwohl (und durch einen
Augenschein vor Ort bestätigt) verfüge er in B/Kanton D jedoch über einen
(angeblich) festen Arbeitsplatz und weitere Infrastruktur, um dort jederzeit
qualitativ und quantitativ arbeiten zu können. Er habe sich 2019 und in den
Vorjahren ca. 24−30 Mal am Firmendomizil in B/Kanton D aufgehalten,
was steueramtlich nicht bestritten werde. Die Ausscheidung seiner selbständigen
Erwerbstätigkeit sei in den Vorjahren von den involvierten Steuerbehörden,
teils nach Einsprachen und Untersuchungen, akzeptiert worden und würde weder
durch die jüngste Bundesgerichtspraxis noch die steueramtlichen Indizien und
Argumente infrage gestellt. Zugleich beanstandet der Pflichtige aber auch die
Höhe des ihm gewährten Abzugs für sein geschäftlich genutztes Arbeitszimmer in
seiner Privatwohnung in C. 

Seiner Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsabklärung
will der Pflichtige hinreichend nachgekommen sein, soweit ihm dies im Rahmen
seiner Geheimhaltungsverpflichtungen gegenüber seiner Kundschaft überhaupt
möglich gewesen sei. Hingegen sei dem hierfür beweisbelasteten Steueramt der
Gegenbeweis eines Scheindomizils im Kanton D misslungen und bestehe kein
Anlass für eine (erneute) Neuüberprüfung. Damit sei sein Nebensteuerdomizil am
ausserkantonalen Geschäftsort in B/Kanton D wie in den Vorjahren
steuerlich zu akzeptieren und seien seine steuerbaren Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit (weiterhin) vollständig dorthin auszuscheiden.
Die gegenteilige vorinstanzliche Beurteilung führe hingegen zu einer
unzulässigen Rückwirkung, erscheine aufgrund gegenteiliger Ankündigungen und
früherer Beurteilungen treuwidrig und gefährde überdies die Rechtssicherheit.
Eine andere Würdigung der Verhältnisse und Rechtslage sei höchstens unter
Gewährung einer ein- bis zweijährigen Übergangsfrist statthaft.

Weiter werden den Vorinstanzen und involvierten Personen
angeblich aktenwidrige Annahmen und zahlreiche Pflicht- und Gehörsverletzungen
sowie Amtsmissbrauch vorgeworfen. So seien dem Pflichtigen die rechtlichen
Entscheidgrundlagen auch auf Rückfrage hin nicht genannt und ihm
ankündigungswidrig keine Möglichkeit eingeräumt worden, sich vor Erlass eines
ablehnenden (Einsprache-)Entscheids zu äussern bzw. einen entsprechenden
Einschätzungsvorschlag zu prüfen. Unterlagen und Belege seien in
unverhältnismässiger, unnötiger und schikanöser Weise angefordert worden und
die Steuerverwaltung des Kantons D sei mit Fehlinformationen und falschen
Tatsachenbehauptungen manipuliert worden. Weiter sei anlässlich des
Augenscheins in B der dortigen Vermieterschaft vom Vertreter des Zürcher
Steueramts mehrfach "gedroht" worden. Die Unterzeichnung eines vom
Pflichtigen selbst zum Ablauf des Augenscheins erstellten Protokolls sei vom
involvierten Steuerkommissär verweigert worden und die Aktenführung der
Vorinstanzen sei unvollständig sowie mangelhaft gewesen bzw. Akten seien
bewusst oder unbewusst unterschlagen worden.

4.
 

4.1 Im
steueramtlichen und steuerrekursgerichtlichen Verfahren sind die üblichen
Ausstandsgründe zu beachten und besteht ein verfassungs- und
konventionsrechtlicher Anspruch auf unparteiische, unbefangene und dem Recht
verpflichtete Beurteilung (§ 119 StG, Art. 29 Abs. 1 und Art. 30
Abs. 1 der Bundesverfassung [BV]). Gegen pflichtwidrige Amtsführung,
Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung durch Verwaltungs- und
Einschätzungsbehörden kann innert 30 Tagen nach Entdeckung des Grundes
Beschwerde bei der Finanzdirektion erhoben werden (§ 111 Abs. 1 StG).
Gegen den Entscheid der Finanzdirektion kann sodann innert 30 Tagen
Aufsichtsbeschwerde beim Regierungsrat erhoben werden (§ 111 Abs. 2
StG). Der Entscheid des Regierungsrats ist wiederum innert 30 Tagen an das
Verwaltungsgericht weiterziehbar (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00064,
E. 1.3). Voraussetzung für den Weiterzug an das Verwaltungsgericht ist
aber in jedem Fall, dass der Regierungsrat einen formellen, anfechtbaren
Entscheid gefällt oder die Fällung eines solchen Entscheids in
rechtsverzögernder oder -verweigernder Weise unterlassen hat. Letzteres setzt
regelmässig voraus, dass ein solcher Entscheid überhaupt verlangt wurde (VGr, 20. Februar
2023, SB.2023.00021, E. 1.1). Analoges gilt gestützt auf § 4 der
Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998 (VO DBG) im
bundessteuerlichen Verfahren.

4.2 Auf die
Beschwerde wäre damit schon mangels tauglichen Anfechtungsobjekts nicht
einzutreten, soweit im Sinn einer eigentlichen Aufsichtsbeschwerde die
Feststellung bzw. Konstatierung angeblich gesetzes-, pflicht- und
sittenwidriger bzw. amtsmissbräuchlicher Handlungen seitens des Steueramts
gefordert werden sollte. Ansonsten ist weder ersichtlich noch substanziiert
dargelegt worden, worin die konkreten Pflicht- und Rechtsverletzungen des
Steueramts und der Vorinstanz begründet sein sollen. Die diesbezüglichen
Ausführungen des Pflichtigen beschränken sich im Wesentlichen auf unbelegte
Behauptungen oder den blossen Vorwurf einer abweichenden Beurteilung der Sach-
und Rechtslage, ohne dass in substanziierter Weise eine Verletzung von
Amtspflichten etc. dargelegt wird. Insbesondere ist nicht ersichtlich,
inwiefern die sorgfältigen und üblichen Sachverhaltsabklärungen betreffend den
angeblichen Geschäftsort in B/Kanton D und die Geschehnisse rund um den
dort durchgeführten Augenschein in irgendeiner Weise schikanös oder
rechtswidrig gewesen sein sollten. Ebenso wenig hat sich das kantonale
Steueramt in einer unzulässigen Weise festgelegt, wenn es den Augenschein zur
Widerlegung der Sachdarstellung des Pflichtigen angeordnet und durchgeführt
hat. Auch das vom Pflichtigen zum Augenschein erstellte Protokoll musste
steueramtlich nicht gegengezeichnet werden, vielmehr stellt dieses lediglich
eine zu den Akten zu nehmende Parteibehauptung dar. Wie nachfolgend noch
darzulegen sein wird, ist auch sonst keine relevante Gehörsverletzung oder
aktenwidrige Sachverhaltserstellung durch die Vorinstanzen feststellbar, zumal
simple Gehörsverletzungen ohnehin nicht mit einem amtsmissbräuchlichen
Verhalten etc. gleichzusetzen wären. Ebenso wenig ist eine Befangenheit
involvierter Behördenmitglieder ersichtlich, wobei es diesbezüglich schon an
einer substanziierten und rechtzeitigen Geltendmachung entsprechender
Ausstandsgründe fehlt und eine von den Ansichten des Pflichtigen abweichende
Beurteilung der Sach- und Rechtslage weder eine Befangenheit begründet noch
einer Amtspflichtverletzung gleichkommt (vgl. auch BGr, 16. Oktober 2009,
4A_381/2009, E. 3). Ergänzend ist auf die zutreffenden vorinstanzlichen
Erwägungen zu verweisen (§ 70 in Verbindung mit § 28 VRG).

5.
 

5.1 Der
Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung (BV) umfasst das Recht der Privaten, in einem von einer
Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren gehört zu werden, Einblick
in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten
Stellung zu nehmen (vgl. Alain Griffel in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., Zürich etc. 2014
[Kommentar VRG], § 8 N. 5 ff. und N. 29 ff.). 

Das Recht auf Akteneinsicht ist bereits hinlänglich
gewährleistet, wenn die Möglichkeit zur Einsichtnahme vor Ort besteht, eine
elektronische Akteneinsicht muss hingegen nicht ermöglicht werden. Ebenso wenig
sind die Verfahrensakten einer nicht anwaltlich vertretenen Partei zuzusenden
(Jörger Andreas, Aktenführungspflicht und Modalitäten der Akteneinsichtnahme im
Verwaltungsverfahrensrecht, Anwaltsrevue 2019, S. 482 mit weiteren
Hinweisen). Als Gegenstück zum Akteneinsichtsrecht ist die Behörde verpflichtet,
ein vollständiges Aktendossier über das Verfahren zu führen, um gegebenenfalls
ordnungsgemäss Akteneinsicht gewähren und bei einem Weiterzug diese Unterlagen
an die Rechtsmittelinstanz weiterleiten zu können (Aktenführungspflicht, vgl. BGE 138
V 218 E. 8.1.2). 

Das angesprochene Recht auf vorgängige Stellungnahme
kann wiederum entfallen, wo Betroffene sich auch noch im Rahmen eines
Einspracheverfahrens äussern können (so für das Bundesverwaltungsverfahren
ausdrücklich auch Art. 30 Abs. 2 lit. b des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]) oder bereits
ein von ihnen selbst initiiertes Rechtsmittelverfahren läuft. Sodann besteht im
Steuerrecht kein Anspruch auf vorgängige Eröffnung eines
Einschätzungsvorschlags und sämtlicher Rechtsgrundlagen, erst recht nicht im
Einspracheverfahren (Richner et al., § 139 N. 23; Richner et al., Art. 131
DBG N. 34; RB 2001 Nr. 91). Vielmehr genügt es, wenn Entscheide
von Verwaltungs- und Gerichtsinstanzen soweit begründet sind, dass eine
sachgerechte Anfechtung ermöglicht wird (vgl. auch Art. 18 Abs. 2 der
Kantonsverfassung vom 27. Februar 2005 [KV] sowie § 10 Abs. 1
VRG). Die Begründung darf sich dabei auf jene Aspekte beschränken, welche die
Behörde aus sachlich haltbaren Gründen als wesentlich betrachtet (VGr,
4. Mai 2011, VB.2011.00023, E. 2.2; Richner et al., § 139 StG N. 33;
Richner et al., Art. 131 DBG N. 31). Bei erstinstanzlichen
Einschätzungs- und Veranlagungsentscheiden müssen gemäss § 126 Abs. 1
Satz 2 StG und Art. 131 Abs. 2 DBG zumindest die Abweichungen von der
Steuererklärung bekannt gegeben werden. 

Das rechtliche Gehör ist sodann im Rechtsmittelverfahren
erneut zu gewähren, soweit die Rechtsmittelinstanz im Rahmen einer sogenannten
Motivsubstitution ihren Entscheid auf Rechtsnormen stützen will, mit deren
Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten (Martin Bertschi in: Alain Griffel
[Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],
3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], Vorbemerkungen zu §§ 19–28a
N. 29; Marco Donatsch, Kommentar VRG, § 20a N. 21).

5.2 Der
Pflichtige beanstandet eine mangelhafte und unvollständige Aktenführung durch
die Vorinstanzen und die Verweigerung der elektronischen Akteneinsicht. Zudem
sei ihm entgegen gegenteiliger Zusicherung im Einspracheverfahren kein
Einschätzungsvorschlag zur vorgängigen Stellungnahme unterbreitet worden und
seien ihm auch auf Nachfrage hin keine einschlägigen Rechtsnormen genannt
worden.

5.3 Es ist
weder ersichtlich noch substanziiert dargelegt, inwiefern die vorinstanzliche
Aktenführung mangelhaft oder unvollständig sein soll. Sodann hatte der
Pflichtige unbestrittenermassen stets die Möglichkeit zur Akteneinsicht vor
Ort, worauf er wiederholt aufmerksam gemacht wurde. Eine vorinstanzliche
Verletzung der Aktenführungspflicht oder des Akteneinsichtsrechts ist damit
nicht ersichtlich.

5.4 Ebenso
wenig wurde das Recht auf Stellungnahme verletzt. Zwar hat die zuständige
Teamleiterin Veranlagung am 16. März 2022 im Einspracheverfahren
angekündigt, dass dem Pflichtigen vorab ein Einschätzungsvorschlag zur
Stellungnahme zugestellt werde. Wie jedoch bereits dargelegt wurde, besteht
vorbehaltlich einer eigentlichen Motivsubstitution durch die anordnende Rechtsmittelinstanz
kein Anspruch auf die Eröffnung eines Einschätzungs- oder
Veranlagungsvorschlags oder darauf, dass behördliche und gerichtliche
Entscheide vorab zur Stellungnahme unterbreitet werden. Soweit der Pflichtige
aufgrund gegenteiliger Äusserungen involvierter Personen mit einer
Vorabmitteilung gerechnet haben sollte, kann er hieraus jedenfalls nichts zu
seinen Gunsten ableiten, zumal er damit keiner relevanten Rechte verlustig
ging. Überdies erscheint die damalige Zusicherung ohnehin obsolet, nachdem der
Pflichtige in der Folge wiederholt seinen Standpunkt einbringen konnte und auch
eingebracht hat. 

5.5 Ergänzend
anzumerken ist, dass dem Pflichtigen nach Abschluss des vorinstanzlichen
Schriftenwechsels am 23. Mai 2024 wunschgemäss und im Sinn einer "(informellen)
Referentenaudienz" bereits vor Erlass des steuerrekursgerichtlichen
Endentscheids telefonisch die vorläufige Meinung des Referenten zum Verfahren
mitgeteilt wurde. Eine solche telefonische Vorabmitteilung im
steuerrekursgerichtlichen Rechtsmittelverfahren ist ungewöhnlich und vom
Gesetzgeber nicht vorgesehen, jedoch auch nicht gänzlich unzulässig, soweit
diese – wie im vorliegenden Fall – auch der Gegenpartei gegenüber transparent
kommuniziert wurde. Allerdings erscheint ein solches Vorgehen kaum sinnvoll,
zumal dabei lediglich die vorläufige Ansicht des Referenten und nicht des
gesamten Spruchkörpers kommuniziert werden kann, bei einem telefonischen
Zweiergespräch zwischen Referent und Pflichtigem die Gegenpartei nicht
gleichermassen an der Vorabmitteilung teilhaben kann und der vorab informierten
Partei damit faktisch mehr Zeit eingeräumt wird, sich auf die
Entscheidargumente einzustellen und ein allfälliges Rechtsmittelverfahren
vorzubereiten. Überdies besteht nach Abschluss des Schriftenwechsels auch im
steuerrekursgerichtlichen Verfahren nur noch eine sehr eingeschränkte
Möglichkeit zur Replizierung (Richner et al., § 147 StG N. 38),
weshalb eine solche Vorabmitteilung auch kaum mehr etwas zur Entscheidfindung
beitragen kann. All dies im Gegensatz zur Kommunikation eines Einschätzungs-
oder Veranlagungsvorschlags im steueramtlichen Verfahren oder der offiziellen
Durchführung einer Referentenaudienz mit Einbezug aller Verfahrensbeteiligten. 

Der Pflichtige selbst hat aus diesem unorthodoxen Vorgehen
aber jedenfalls keinerlei Nachteil erlitten, sondern vielmehr davon profitiert,
sich bereits vorab auf den abweisenden steuerrekursgerichtlichen Entscheid
einstellen zu können. Überdies wurde ihm auch nach der Mitteilung der
vorläufigen Ansicht des Referenten – trotz an sich bereits abgeschlossenen
Schriftenwechsels – noch einmal die Möglichkeit gegeben, sich dazu zu äussern.

Ein gehörsverletzendes Verhalten der Vorinstanzen ist
damit nicht ersichtlich. Ergänzend kann auf die zutreffenden vorinstanzlichen
Erwägungen hierzu verwiesen werden (§ 70 in Verbindung mit § 28 VRG).

6.
 

6.1 Bei
selbständiger Erwerbstätigkeit werden nach § 27 Abs. 1 StG und Art. 27
Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen,
namentlich auch die analog zum Unternutzungsabzug zu berechnenden Kosten für
ein Arbeitszimmer in einer auch geschäftlich genutzten Privatwohnung. Dabei
wird der massgebliche Gesamt-Eigenmietwert zuzüglich Heiz- und Nebenkosten
proportional auf den geschäftlich genutzten Raum umgelegt. Für Nebenräume sind
bei Einfamilienhäusern zwei und bei Wohnungen ein Zimmer zur Gesamtzimmerzahl
hinzuzuaddieren und über 30 m2 grosse Zimmer werden als zwei Räume
angerechnet (vgl. Rz. 7 f. der Weisung der Finanzdirektion betreffend
Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung vom 21. Juni
1999, ZStB 21.2). Der Abzug der Kosten eines privaten Arbeitszimmers setzt
voraus, dass die steuerpflichtige Person in ihrer Privatwohnung
über einen besonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und nicht
privaten Zwecken dient (vgl. BGr, 4. März 2015, 2C_693/2014
und 2C_694/2014, E. 3.2; BGr, 12. Dezember 2008, 2C_681/2008 und
2C_682/2008, E. 3.5.1). Davon ausgehend ergibt sich grundsätzlich
folgender Abzug für die geschäftliche Nutzung von Räumen in privaten Wohnungen:

[Eigenmietwert Gesamtliegenschaft] x [geschäftlich
genutzte Räume]  

                                          [Gesamtanzahl Räume] +1

                                                             +

                                    [anteilige Heiz- und Nebenkosten]

                                                             =

                   [Abzug
für geschäftsmässige Nutzung in Privatwohnung]

6.2 Die
Maisonette-Wohnung des Pflichtigen besteht gemäss den eingereichten Plänen und
eigener Darstellung des Pflichtigen aus einem Wohn-, Koch- und Essbereich im
unteren Stock von insgesamt 64 m2 sowie zwei Badezimmern, einem
Schlafzimmer und einem als Büro genutzten Zimmer im oberen Stock. Unabhängig
von der konkreten Raumaufteilung zählt der untere Stock aufgrund der grossen
Fläche jedenfalls als zwei Zimmer, wozu das Büro und das Schlafzimmer im oberen
Stock und der erwähnte Zuschlag von einem Zimmer für die Nebenräumlichkeiten
hinzuzuaddieren sind. Hieraus ergibt sich bei einem Steuerwert der
Gesamtliegenschaft von Fr. … und dem unstrittigen Anteil für Heiz- und
Nebenkosten folgende Rechnung:

            (Fr. … [Eigenmietwert Gesamtliegenschaft]) x (1
[Arbeitszimmer])  

                                        4 [Gesamtanzahl Räume] +1

                                                             +

                          Fr. … [anteilige Heiz- und Nebenkosten]

                                                             =

              Fr. …
[Abzug für geschäftsmässige Nutzung in Privatwohnung]

Die vorinstanzliche Berechnung erweist sich damit als
korrekt und ist letztlich nicht davon abhängig, ob die Eigentumswohnung des
Pflichtigen nun ausserhalb des hier interessierenden steuerlichen Kontextes als
2½-Zimmer-Wohnung klassifiziert werden könnte oder schon vom Vorbesitzer
entsprechend umgestaltet wurde. Die analoge Anwendung der dargelegten
Grundsätze zum Unternutzungsabzug sind dem Pflichtigen bereits im
vorinstanzlichen Entscheid ausführlich und mit entsprechenden Belegstellen
dargelegt worden. Sodann stellt diese Berechnungsweise praxisgemäss eine
sinnvolle Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben dar, ohne dass diese in
einem formellen Gesetz festgehalten werden muss (vgl. anstelle vieler BGr, 1. Juli
2005, 2P.302/2004, E. 3.3). Dementsprechend besteht entgegen der
Auffassung des Pflichtigen auch keine Notwendigkeit, die dargelegten Grundsätze
noch weiter darzulegen und mittels Gesetzesverweisen zu untermauern. Die
entsprechende Rüge erweist sich damit als unbegründet. 

7.
 

7.1 Zu
beurteilen bleibt, wo der Geschäftsort der Einzelunternehmung des Pflichtigen
in der Steuerperiode 2019 gelegen ist. 

7.2 Der Sitz
des Einzelunternehmens muss nicht mit dem Wohnsitz von dessen Inhaber
übereinstimmen (BVGr, 3. März 2022, C-226/2020, E. 4.2.2 mit Hinweis
auf BVGr, 13. Januar 2018, A-1232/2017, E. 5.2.1.1). Natürliche
Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton sind aufgrund
wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton
Geschäftsbetriebe unterhalten (Art. 4 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes
vom 14. Dezember 1990 [StHG], § 4 Abs. 1 StG). Unter
Geschäftsbetriebe im Kanton sind schweizerische Personenunternehmen, d. h. nach schweizerischem
Recht errichtete Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Kollektiv- und
Kommanditgesellschaften) zu verstehen. Ihr Sitz befindet sich in der Regel am
Ort der zentralen Geschäftsführung, dort wo die Gesellschaft ins Handelsregister
einzutragen ist. Wird die Geschäftsführung an verschiedenen Stellen betrieben,
so ist der Schwerpunkt zu bestimmen. In der Regel ist der im Handelsregister
eingetragene Sitz massgebend. Die Steuerbehörden können jedoch davon abweichen,
wenn der eingetragene bzw. statutarische Sitz nicht den wirklichen
Verhältnissen entspricht, z. B.
wenn dort weder Einrichtungen noch Infrastruktur vorhanden sind, noch
Geschäftshandlungen durchgeführt werden. Bei geschäftlichen Tätigkeiten, die
ihrer Natur nach nur teilweise von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und
Einrichtungen aus erbracht werden, mehrheitlich aber dezentral an
Kundenstandorten, geht es um den Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs.
Massgeblich ist in einem solchen Fall, wo die übrigen Tätigkeiten (z. B. Vorbereitungs- sowie
administrative Arbeiten) ausgeübt werden (Richner et al., § 4 StG N. 6 f.; BGr, 4. März
2009, 2C_667/2008, E. 2.2). 

Eine Niederlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann nicht
schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (Handelsregistereintrag,
Briefkasten oder Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige
Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche
aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen haben. Eine
Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen
nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint. Dann sind
Berufseinkommen und Erwerbsvermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (BGr,
25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.2; BGr, 4. März 2009,
2C_770/2008, E. 2.2; BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). 

7.3 Überdies
verlangt das Bundesgericht den Nachweis einer "massgeblich veränderte(n)
Faktenlage", wenn ein ausserkantonaler Geschäftsort jahrelang akzeptiert
wurde und die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des
Zumutbaren jeweils nachgekommen ist (StE 2009 A 24.241.41 Nr. 3). Eine
behördliche Neuüberprüfung kann jedoch unter strikter Wahrung der
Verfahrensrechte der steuerpflichtigen Person (vgl. BGr, 8. März 2022,
2C_323/2021, E. 3.4.6) in jeder neuen Steuerperiode anlasslos
erfolgen und die Nachweispflicht der Steuerbehörde entfällt bei mangelhafter
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person, da es sich bei der Geltendmachung
eines ausserkantonalen Geschäftsorts als Neben- bzw. Spezialsteuerdomizil
grundsätzlich um eine vom Steuerpflichtigen zu beweisende steuermindernde
Tatsache handelt. Das Erfordernis einer "massgeblich veränderte(n)
Faktenlage" ist nicht Vorbedingung für eine Neuüberprüfung, sondern bringt
lediglich zum Ausdruck, dass nach jahrelanger Akzeptanz eines ausserkantonalen
Geschäftsorts und hinreichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen dem Steueramt
die Pflicht obliegt, einen solchen zu widerlegen (vgl. BGr, 19. Februar
2024, 9C_170/2023, E. 4.1). Eine abweichende steueramtliche Beurteilung in
früheren Steuerperioden schafft grundsätzlich keine Vertrauensgrundlage für
nachfolgende Steuerperioden, zumal die Steuerbehörden auf eine korrekte und
vollständige Deklaration vertrauen dürfen und die Rechtskraft früherer
Steuereinschätzungen- und Veranlagungen immer nur die jeweilige Steuerperiode
beschlägt (vgl. BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013, E. 3.4 und 4.2).
Soweit das Bundesgericht nach dargelegter Praxis eine "massgeblich
veränderte Faktenlage" verlangt, wenn ein ausserkantonaler Geschäftsort
jahrelang akzeptiert wurde (StE 2009 A 24.241.41 Nr. 3), betrifft dies
nicht das grundsätzliche Recht auf eine Neuüberprüfung und -beurteilung,
sondern die Frage nach der Beweislast (BGr, 19. Februar 2024, 9C_170/2023,
E. 4.1).

7.4 Der
Pflichtige versäumte es in den vergangenen Steuerperioden regelmässig,
rechtzeitig eine Steuererklärung einzureichen. In den Steuerperioden 2013, 2014
und 2016 wurden erst im jeweiligen Einspracheverfahren Steuererklärungen
nachgereicht. In den Steuerperioden 2015, 2017 und 2018 unterliess es der
Pflichtige jeweils trotz Auflage und Mahnung gänzlich, eine Steuererklärung
ein- oder nachzureichen. Trotz dieser eklatanten Mitwirkungspflichtverletzungen
wurde der dort geltend gemachte Geschäftsort von den Zürcher Steuerbehörden
jahrelang akzeptiert und die Einnahmen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit
dorthin ausgeschieden. Dies obwohl die Steuerverwaltung des Kantons D dem
Steueramt des Kantons Zürich bereits im Oktober 2013 mitgeteilt hat, dass es
sich beim Geschäftsort in B/Kanton D um ein reines Scheindomizil handle
und das selbständige Erwerbseinkommen deshalb ab Steuerperiode 2011 am Wohnort
in C zu erfassen sei.

7.5 Wie
bereits dargelegt wurde, steht die steueramtliche Akzeptierung des
ausserkantonalen Geschäftsorts in früheren Steuerperioden einer Neuüberprüfung
und Neubeurteilung der Verhältnisse nicht entgegen und ist allein hierfür auch
keine massgeblich veränderte Faktenlage erforderlich. Letztere wäre lediglich nach
durchgeführter Neuüberprüfung und zumutbarer Mitwirkung des Pflichtigen vom
Steueramt nachzuweisen, soweit sich die Beweislast aufgrund der jahrelangen
Akzeptanz des ausserkantonalen Geschäftsorts inzwischen auf das kantonale
Steueramt verschoben haben sollte. Eine entsprechende Beweislastverschiebung
erscheint vorliegend allerdings zweifelhaft, nachdem der Pflichtige jahrelang
seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten verletzt und damit eine
verlässliche Einschätzung bzw. Veranlagung in den Vorperioden selbst
verunmöglicht oder zumindest erschwert hatte. Auch in der aktuell strittigen
Steuerperiode mussten Auflagen wiederholt gemahnt werden und wurden
einverlangte Unterlagen nur teilweise eingereicht. Gerade wer selbst nicht
alles für eine korrekte Einschätzung getan hat, darf nicht einfach darauf
vertrauen, dass eine Neuüberprüfung auch in Zukunft unterbleiben werde, selbst
wenn sich die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung oder Würdigung der
Sachumstände bereits zu einem früheren Zeitpunkt zu einer Korrektur hätte
veranlasst sehen müssen. 

7.6 Somit hat
das kantonale Steueramt trotz und gerade auch wegen der durchaus fragwürdigen
Würdigung der Sach- und Rechtslage in vergangenen Steuerperioden zu Recht eine
Neuüberprüfung und -beurteilung vorgenommen. Dies war im Interesse einer
rechtsgleichen und gesetzmässigen Besteuerung sogar geradezu geboten und längst
überfällig. Entgegen den Ausführungen des Pflichtigen besteht auch im
zwischenkantonalen Verhältnis ein evidentes fiskalisches Interesse an einer
korrekten Zuordnung und Besteuerung der Erwerbseinkünfte, zumal dem Kanton
Zürich und der Gemeinde C ansonsten Steuereinnahmen entgehen, die
Steuerfüsse inter- und innerkantonal unterschiedlich sind und der Pflichtige
sich – auch eigenen Angaben zufolge (siehe z. B. dessen Auflagenbeantwortung per E-Mail vom 5. Januar
2022) – gerade auch deshalb für die Anmietung seines Arbeitsplatzes im
steuergünstigeren B entschieden hatte. Ein konkreter Anlass für diese
Neuüberprüfung war hingegen aus dargelegten Gründen gar nicht erforderlich,
weshalb auch nicht weiter erörtert werden muss, inwiefern sich die Situation
2019 anders als in den Vorperioden darstellte oder sich die diesbezügliche
Rechtslage zwischenzeitlich änderte. Damit muss entgegen den Vorbringen des
Pflichtigen auch nicht weiter darauf eingegangen werden, ob das
Bundesgerichtsurteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 oder die Kontakte zu
einem ebenfalls in C domizilierten Kunden (G AG) vorliegend Anlass für
eine Neuüberprüfung geben mussten. 

Sodann erscheint fraglich, ob sich die Beweislast für den
Nachweis eines ausserkantonalen Geschäftsorts aufgrund der früheren
steueramtlichen Akzeptierung eines solchen tatsächlich verschoben hat, nachdem
der Pflichtige seine Deklarationspflichten in den Vorperioden regelmässig
missachtete und seinen Mitwirkungspflichten bis in die jüngste Vergangenheit
nicht im Rahmen des ihm Zumutbaren nachgekommen ist. Wie es sich damit verhält,
kann jedoch letztlich offenbleiben, da die Vorbringen des Pflichtigen, der vor
Ort durchgeführte Augenschein und die übrigen Abklärungen ein Geschäftsdomizil
in B/Kanton D im Sinn nachfolgender Ausführungen selbst dann widerlegen,
wenn man den entsprechenden Nachweis zur Gänze dem kantonalen Steueramt
überbürdet.

7.7 Wie
bereits dargelegt wurde, macht der Pflichtige geltend, in seiner Privatwohnung
in C ein Büro für geschäftliche Zwecke zu verwenden. Die Geltendmachung des
entsprechenden Abzugs setzt bereits eine ganz überwiegende Nutzung zu
Geschäftszwecken voraus. Gemäss Protokoll zum Augenschein vom 30. August
2022 räumte der Pflichtige auch ein, hauptsächlich von C aus operativ tätig zu
sein, da Geheimhaltungsinteressen seiner Kunden dies gebieten würden. Im
Gegensatz dazu hält sich der Pflichtige eigenen Angaben zufolge lediglich ca.
24−30 Mal an seinem Firmendomizil in B/Kanton D auf und erledigt er
die restlichen Arbeiten meist vor Ort bei seinen Kunden. Allein diese Umstände
lassen bereits darauf schliessen, dass die begehrte Ausscheidung seiner
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Kanton D nicht
gerechtfertigt ist und sich der steuerrechtliche Mittelpunkt der
Geschäftstätigkeit am Wohnort des Pflichtigen in C befindet. Soweit der
Pflichtige die Nutzung der Büroräumlichkeiten in seiner Beschwerde
zielgerichtet wieder etwas relativiert und eine ausschliessliche Nutzung für
seine selbständige Erwerbstätigkeit bestreitet, steht dies in Widerspruch zur
Geltendmachung eines entsprechenden Abzugs, welcher zwar keine
ausschliessliche, aber doch zumindest eine hauptsächliche berufliche Nutzung
voraussetzt.

7.8 Weiter
handelt es sich beim Arbeitsplatz in B/Kanton D, im Sinn der ausführlichen
vorinstanzlichen Erwägungen, um ein typisches "Business Office Center",
wo lediglich geteilte Büro- und Besprechungsräumlichkeiten zur Verfügung stehen
sowie Telefonate und Postsendungen entgegengenommen und weitergeleitet werden
und zahlreiche weitere Mitbenutzer eingemietet sind (vgl. dazu BGr, 13. August
2007, StE 2008 A 32 Nr. 12). Wie sich schon aus der Beschwerdeschrift
erschliesst, verfügt der Pflichtige dort nicht einmal (mehr) über ein eigenes
Büro, sondern lediglich über einen Arbeitsplatz (Tisch mit Tischleuchte und
Bürostuhl) in geteilten Räumlichkeiten. Anspruch auf einen fixen Arbeitsplatz
hat er gemäss dem Untermietvertrag mit dem Anbieter des Business Office vom 8. April
2009 und den steueramtlich erstellten Protokollen zum Augenschein vom 30. August
2022 nicht, selbst wenn er sich seinen Arbeitsplatz zu den von ihm genutzten
Randzeiten allenfalls aussuchen kann und sich gewisse Präferenzen der Nutzer
eingespielt haben mögen. Die Infrastruktur vor Ort ist rudimentär und
beschränkt sich im Wesentlichen auf gemeinsam mit allen anderen Untermietern
genutzte Sanitäranlagen, Sitzungszimmer, Kücheneinrichtungen, Drucker und
Parkplätze. Es ist weder ein fixer Telefon- noch ein Datenanschluss vorhanden,
vielmehr müssen die Nutzer ihren eigenen Laptop und Monitor mitbringen und sich
über ihr eigenes Mobiltelefon oder die vor Ort zur Verfügung gestellte
WiFi-Verbindung ins Internet einwählen. Auch abschliessbare Fächer oder Kästen
für persönliche Gegenstände oder Geschäftsunterlagen sind nicht vorhanden. Die
Post wird dem Pflichtigen gemäss den glaubhaften und glaubwürdigen
Feststellungen anlässlich des Augenscheins eingescannt gemailt und auf Wunsch
physisch nachgesandt. Dies steht auch nicht im Widerspruch zur Darstellung in
der Beschwerdeschrift, wonach "nur selten postalische Weiterleitung"
erfolgen würde, zumal eine solche bei elektronischer Avisierung und
Weiterleitung regelmässig entbehrlich erscheint und sich ein Grossteil der
Geschäftskorrespondenz des Pflichtigen sich ohnehin elektronisch abspielen
dürfte. Zwei Briefkästen vor Ort sind lediglich mit einer allenfalls lediglich
provisorisch angebrachten Klebeetikette mit dem Namen des Pflichtigen bzw. von
dessen Einzelfirma beschriftet. Weiter empfing er in B/Kanton D gemäss den
protokollierten Feststellungen 2019 keinen einzigen Besuch bzw. Kunden und
konnten hierzu auch vom Pflichtigen trotz entsprechender Auflage und
Auflagenmahnung keinerlei Belege eingereicht werden. Sodann wird für die
Nutzung des "Business Office Center" in B/Kanton D lediglich ein
geringfügiger Mietzins entrichtet, welcher in keinem Verhältnis zu den üblichen
Preisen für die Anmietung adäquater eigener Büroräumlichkeiten in B/Kanton D
steht. 

7.9 Ein
derartiges "Business Office Center" in Kombination mit der digitalen
Postweiterleitung erfüllt offenkundig nicht die Anforderungen an einen
ausserkantonalen Geschäftsort. Weder verfügt der Pflichtige dort über feste
Geschäftseinrichtungen, noch kann er dort seine Geschäftsgeheimnisse gegenüber
seiner Kundschaft wahren, deren Bedeutung er im Einspracheverfahren mehrfach
hervorgehoben hat. Es liegt auf der Hand, dass die Büroräumlichkeit in C
weitaus geeigneter für die geschäftlichen Aktivitäten des Pflichtigen ist, zumal
dort sowohl eine fixe Infrastruktur als auch ein rein privater Zugang bestehen.
Soweit der Pflichtige seinen zusätzlichen Arbeitsort in B/Kanton D mit dem
Wunsch seiner Lebenspartnerin begründet, dass er Arbeit und Privatleben trennen
solle, ist ihm bereits entgegenzuhalten, dass er diese Trennung schon mit der
Einrichtung eines hauptsächlich Geschäftszwecken dienenden Büros an seinem
Wohnort nicht konsequent beachtet. 

7.10 Da die
operative Geschäftstätigkeit des Pflichtigen unbestrittenermassen dezentral an
wechselnden Kundenstandorten ausgeübt wird, ist sodann auch nicht entscheidend,
in welchem Umfang der Pflichtige 2019 für einen Hauptkunden in C tätig war. Wie
oben erwähnt ist bei dezentralen operativen Geschäftstätigkeiten beim
jeweiligen Kunden der Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs dort zu verorten,
wo die übrigen Tätigkeiten stattfinden, z. B. vorbereitende und administrative Arbeiten.
Und diese Tätigkeiten sind vorliegend aus dargelegten Gründen nicht in B/Kanton D,
sondern am Wohnsitz des Pflichtigen in C zu verorten.  

7.11 Bei
dieser klaren Sachlage erscheint ein ausserkantonaler Geschäftsort unabhängig
von der konkreten Beweislastverteilung und der Beurteilung in vorangegangenen
Steuerperioden ohne Weiteres widerlegt und muss nicht weiter geklärt werden,
inwieweit der Pflichtige zumindest in der Steuerperiode 2019 seiner
Mitwirkungspflicht in zumutbarer Weise nachgekommen ist. Auch diesbezüglich ist
der vorinstanzliche Entscheid somit zu bestätigen, wobei ergänzend auf die
ausführliche und zutreffende vorinstanzliche Würdigung der Indizien gegen einen
ausserkantonalen Geschäftsort verwiesen werden kann (§ 70 in Verbindung
mit § 28 VRG).

8.  

Aufgrund der dargelegten Sach- und Rechtslage besteht auch
keinerlei Anlass, den steuerrekursgerichtlichen Entscheid ganz oder in Teilen
im Sinn der "Eventual-Anträge" des Pflichtigen "für nichtig zu
erklären", "zu revidieren", "zu annullieren" oder an
eine der Vorinstanzen zurückzuweisen. Vielmehr ist
der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und ist die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen, soweit auf diese überhaupt einzutreten ist.

9.
 

9.1 Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 und § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). 

9.2 Eine
Umtriebs- oder Parteientschädigung steht dem Pflichtigen bei diesem
Verfahrensausgang ebenfalls nicht zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152
StG und § 17 Abs. 2 VRG bzw. Art. 64 VwVG in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Dies zumal die mit Antrag A7
zusätzlich geltend gemachten "Anwalts- und Steuerberatungs-Kosten"
ohnehin nicht hinreichend belegt erscheinen und eine Umtriebsentschädigung bei
einem Verfahren in eigener Sache selbst bei Obsiegen nur bei objektiv
notwendigem und nicht bloss geringfügigem Aufwand entschädigungsfähig wäre
(VGr, 9. Mai 2012, VB.2012.00052, E. 4.3). Mangels entsprechenden
Antrags und entschädigungsfähiger Aufwendungen ist auch dem innerhalb seines
amtlichen Wirkungsbereichs tätigen Beschwerdegegner keine Entschädigung
zuzusprechen, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde.

9.3 Die
Gerichtsgebühr bemisst sich gemäss § 2 in Verbindung mit § 3 Abs. 1
der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)
grundsätzlich nach dem Zeitaufwand des Gerichts, den Schwierigkeiten des Falles
und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse, wobei bei besonders
aufwendigen Verfahren die ordentliche Gerichtsgebühr nach § 4 Abs. 1
GebV VGr maximal verdoppelt werden kann.

Das vorliegende Verfahren ist aufgrund der umfangreichen
Akten, des 50-seitigen vorinstanzlichen Entscheids und der teils
weitschweifigen und repetitiven Eingaben des Pflichtigen überdurchschnittlich
aufwendig ausgefallen. Überdies hat der Pflichtige auch in der Prozessleitung
einen überdurchschnittlichen und teilweise unnötigen Mehraufwand verursacht.
Aus diesem Grund rechtfertigt sich eine angemessene Erhöhung der
streitwertabhängigen Gerichtsgebühr. Bei der Streitwertberechnung rechtfertigt
es sich jedoch, den Antrag A8 auf Zusprechung einer "Kompensations-Zahlung"
in Höhe von "mindestens 250'000 CHF" zugunsten des Pflichtigen unbeachtet
zu lassen, da hierdurch die Gerichtsgebühr in einer durch die tatsächlichen
Aufwände nicht mehr zu rechtfertigenden Weise verzerrt würde.

10.
 

Die aus dem Recht gewiesene Eingabe vom 21. März 2025
ist mit diesem Endentscheid zur Kenntnisnahme dem Beschwerdegegner zuzustellen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2024.00136 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 wird abgewiesen,
soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Beschwerde SB.2024.00137 betreffend direkte Bundessteuer 2019 wird abgewiesen,
soweit darauf eingetreten wird.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00136 wird festgesetzt auf 

Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50.   Zustellkosten,

Fr. 7'087.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00137 wird festgesetzt auf 

Fr.    600.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    652.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Entschädigungen
werden nicht zugesprochen.

7.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:

       a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramtes;

       d)    das
Steueramt der Gemeinde C;

e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.