# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d6926375-21e3-5cca-bc28-85be3c9653f9
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-04-20
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 20.04.2016 100 2014 12
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2014-12_2016-04-20.pdf

## Full Text

100.2014.12/13/17U   publiziert in BVR 2017 S. 51
HAT/BCL/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 20. April 2016

Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Keller 
Gerichtsschreiberin Büchi  

100.2014.12/13
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdeführerin 1

100.2014.17
Eidgenössische Steuerverwaltung
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, 
Stempelabgaben, Abteilung Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern
Beschwerdeführerin 2

gegen

A.________
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdegegner 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Quellensteuerpflicht; Kantons- und Gemeindesteuern sowie 
direkte Bundessteuer (Entscheide der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 10. Dezember 2013; 100 12 516, 200 12 425)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________, der in Bangkok, Thailand, lebt und eine Altersrente der 
Pensionskasse SRG SSR idée suisse (nachfolgend: Pensionskasse SRG) 
bezieht, ersuchte die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 2. August 
2012 um Feststellung, dass er für diese Rente in der Schweiz nicht steuer-
pflichtig sei. Die Steuerverwaltung verfügte am 19. September 2012, die 
Rente der Pensionskasse SRG unterliege der Quellenbesteuerung in der 
Schweiz.

B.

Dagegen erhob A.________ am 11. Oktober 2012 Einsprache, welche die 
Steuerverwaltung antragsgemäss zur Behandlung als Rekurs und Be-
schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) weiter-
leitete. Diese hiess die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Dezember 
2013 gut und hob die Verfügungen der Steuerverwaltung vom 19. Sep-
tember 2012 auf.

C.

Am 13. Januar 2014 hat die Steuerverwaltung in einer einzigen Rechts-
schrift sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die 
direkte Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und den 
Antrag gestellt, die Entscheide der StRK vom 10. Dezember 2013 seien 
aufzuheben und ihre Verfügungen vom 19. September 2012 zu bestätigen. 

Am 14. Januar 2014 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver-
einigt. 

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D.

Am 15. Januar 2014 ist in der gleichen Sache auch die Eidgenössische 
Steuerverwaltung (ESTV) an das Verwaltungsgericht gelangt. Sie stellt den 
Antrag, der Entscheid der StRK vom 10. Dezember 2013 sei aufzuheben 
und es sei festzustellen, dass die an den Beschwerdegegner ausgerichtete 
Rente der Quellensteuer in der Schweiz unterliege. 

E.

Die StRK und A.________ beantragen mit Beschwerdevernehmlassungen 
vom 20. Januar 2014 bzw. Beschwerdeantworten vom 7. März 2014 je die 
Abweisung der Beschwerden von Steuerverwaltung und ESTV.

Am 11. März 2014 hat der Abteilungspräsident die von der Steuerverwal-
tung (100.2014.12/13) und der ESTV (100.2014.17) angehobenen Verfah-
ren vereinigt.

Die Steuerverwaltung und die ESTV halten je mit Replik vom 14. Mai 2014 
und der Beschwerdegegner mit Duplik vom 12. Juni 2014 an den gestellten 
Anträgen fest. 

Auf Einladung des Instruktionsrichters hat der Beschwerdegegner am 
3. März 2015 weitere Angaben zu seinem Aufenthalt in Thailand gemacht 
und verschiedene Belege eingereicht. Hierzu haben sich die ESTV am 
26. März 2015 und die Steuerverwaltung am 27. März 2015 vernehmen 
lassen; die StRK hat mit Schreiben vom 12. März 2015 auf Stellungahme 
verzichtet.

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Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 8 i.V.m. Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 
18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; 
BSG 668.11]). Steuerverwaltung und ESTV sind zur Verwaltungsgerichts-
beschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; 
Art. 145 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Das Beschwerderecht der ESTV setzt 
nicht voraus, dass sich diese am unterinstanzlichen Verfahren beteiligt hat 
(vgl. Art. 111 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht [BGG; SR 173.110]). Auf die form- und fristgerecht eingereich-
ten Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der kantonalen Steuern als auch 
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht 
zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die 
unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren 
veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben 
Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 
E. 8.3). – Vorliegend ist die Quellensteuerpflicht von Renten der beruflichen 
Vorsorge umstritten. Da die massgeblichen Normen des kantonalen, eidge-
nössischen und internationalen Rechts gleich lauten, rechtfertigt sich die 
gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantona-
ler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

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2.

Der Beschwerdegegner war bis Mitte 2006 in leitender Stellung für die heu-
tige B.________ tätig, einer Unternehmenseinheit der Schweizerischen 
Radio- und Fernsehgesellschaft (nachfolgend: SRG; vgl. Vorakten 
Steuerverwaltung [in act. 3A], pag. 27). Seit der Auflösung dieses Arbeits-
verhältnisses bezieht er von der Pensionskasse SRG eine Altersrente der 
beruflichen Vorsorge. Im Lauf des Jahres 2012 verlegte er seinen Wohnsitz 
nach Bangkok, weshalb die Pensionskasse SRG auf seiner Altersrente 
eine Quellensteuer von 10 % einbehielt. Streitig und zu prüfen ist, ob diese 
Besteuerung der Altersrente an der Quelle rechtmässig ist. Dabei ist zu-
nächst die Steuerpflicht nach Landesrecht und anschliessend (gegebenen-
falls) die Vereinbarkeit der schweizerischen Regelung mit dem Staats-
vertragsrecht zu beurteilen (vgl. Peter Locher, Einführung in das internatio-
nale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 95 f. mit Hinweisen).

2.1 Gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG bzw. Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG sind 
natürliche Personen, die in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz 
oder Aufenthalt haben, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (beschränkt) 
steuerpflichtig, wenn sie Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen 
erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeits-
verhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit 
Sitz im Kanton Bern bzw. in der Schweiz ausgerichtet werden (vgl. auch 
Art. 4 Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]). Ebenfalls besteuert werden Leistungen aus schweizerischen 
privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus aner-
kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 5 Abs. 1 Bst. e 
DBG), wobei Kantons- und Gemeindesteuern erhoben werden, wenn die 
Vorsorgeeinrichtung ihren Sitz oder eine Betriebsstätte im Kanton Bern hat 
(Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG; vgl. auch Art. 4 Abs. 2 Bst. e StHG). Im Ausland 
wohnhafte Empfängerinnen und Empfänger von derartigen Vergütungen 
werden an der Quelle, d.h. durch Steuerabzug auf der bezogenen Leistung, 
besteuert (Art. 120 Abs. 1 bzw. 121 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 15 Abs. 1 der 
Quellensteuerverordnung vom 28.10.2009 [QSV; BSG 661.711.1]; Art. 95 
Abs. 1 bzw. Art. 96 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 der Verordnung des 

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EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bun-
dessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2]; vgl. auch 
Art. 35 Abs. 1 Bst. f und g StHG).

2.2 Die Vorinstanz legte Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d 
DBG dahin aus, dass es entgegen dem Wortlaut der Bestimmungen nicht 
auf die öffentlich-rechtliche Natur des konkreten Arbeitsverhältnisses an-
komme, sondern darauf, ob die frühere Arbeitgeberin des Leistungsbezü-
gers als solche eine Organisation des öffentlichen Rechts sei (angefoch-
tene Entscheide, E. 5.4 und 8). Sie hat dies für die SRG bejaht, weshalb 
die Rente der Pensionskasse SRG nach schweizerischem Recht der Be-
steuerung an der Quelle unterliege (angefochtene Entscheide, E. 3.2 ff., 
8.8). Die Steuerverwaltung teilt die Auffassung der StRK, wonach bei der 
SRG die Merkmale einer öffentlich-rechtlichen Institution überwiegen wür-
den und die Mitarbeitenden in einem öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnis 
stünden, sodass die Rente des Beschwerdegegners aufgrund wirtschaftli-
cher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerbar sei (Beschwerden, S. 3). Wäh-
rend sich die ESTV zu dieser Frage nicht geäussert hat, ist der Be-
schwerdegegner der Ansicht, die Rente der Pensionskasse SRG stamme 
aus einer privatrechtlichen Vorsorgestiftung und werde aufgrund eines 
früheren privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses geleistet (Beschwerdeant-
wort, S. 11). Ob die von der Pensionskasse SRG an den Beschwerdegeg-
ner ausbezahlte Rente tatsächlich unter eine der beiden Regelungen (Art. 6 
Abs. 1 Bst. f i.V.m. Art. 121 Abs. 1 StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. e i.V.m. 
Art. 96 Abs. 1 DBG oder Art. 6 Abs. 1 Bst. e i.V.m. Art. 120 Abs. 1 StG und 
Art. 5 Abs. 1 Bst. d i.V.m. Art. 95 Abs. 1 DBG) zu subsumieren ist und so in 
der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit der Quellensteuer 
unterliegt, ist von Amtes wegen zu klären (vgl. Art. 20a Abs. 1 VRPG). Von 
Bedeutung ist die Antwort auf diese Frage insofern, als – entgegen der 
Auffassung der Parteien – hier eine Konstellation gegeben sein könnte, die 
jedenfalls vom Wortlaut der Bestimmungen nicht erfasst wird. 

2.3 Wegen der nicht aufeinander abgestimmten Formulierungen von 
Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG einerseits, die auf die 
Rechtsnatur des Arbeitsverhältnisses abstellen und von Art. 6 Abs. 1 Bst. f 
StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. e DBG andererseits, die an die Rechtsnatur der 

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Vorsorgeeinrichtung anknüpfen, könnte sich eine Besteuerungslücke er-
geben. Dies träfe zu, falls Renten, die gestützt auf ein öffentlich-rechtliches 
Arbeitsverhältnis aus einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung oder ge-
stützt auf ein privatrechtliches Arbeitsverhältnis aus einer öffentlich-rechtli-
chen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlt werden, steuerfrei bleiben würden. 
Wie es sich damit verhält, ist mittels Auslegung der einschlägigen Ge-
setzesbestimmungen zu beantworten, wobei sich das Verwaltungsgericht 
von einem pragmatischen Methodenpluralismus leiten lässt, der keinem 
Auslegungselement einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennt (vgl. statt 
vieler BVR 2015 S. 406 E. 3.2).

2.3.1 Nach dem deutschen Wortlaut von Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG und 
Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 Bst. d StHG) wird für die 
Steuerbarkeit von Pensionen und Ruhegehältern im Kanton Bern bzw. in 
der Schweiz darauf abgestellt, ob diese Leistungen aufgrund eines frühe-
ren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses ausgerichtet werden (so 
auch der italienische Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG : «in virtù di un 
precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico»). Der französische Ge-
setzestext sieht hingegen vor, dass die steuerpflichtige Person die Renten-
leistung infolge einer (unselbständigen) Tätigkeit erhält, die dem öffentli-
chen Recht untersteht («en suite d’une activité pour le compte d’autrui 
régie par le droit public»). Während also der deutsche und der italienische 
Gesetzestext insoweit an der Natur des Arbeitsverhältnisses anknüpfen, 
bezieht sich der französische Text auf die Natur der Arbeitstätigkeit als sol-
che. Demgegenüber begründen Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG und Art. 5 Abs. 1 
Bst. e DBG (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 Bst. e StHG) die Steuerpflicht für Leis-
tungen aus (schweizerischen) privatrechtlichen Einrichtungen der berufli-
chen Vorsorge (so auch der französische: «des revenus provenant 
d’institutions […] de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle» 
und der italienische Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 Bst. e DBG: «prestazioni da 
istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale»). Das 
grammatikalische Auslegungselement führt also zum Ergebnis, dass sich 
die beiden Bestimmungen nicht nahtlos ergänzen: Während es für öffent-
lich-rechtliche Sachverhalte auf das frühere Arbeitsverhältnis bzw. allenfalls 
die ausgeübte Tätigkeit ankommt, ist für privatrechtliche Sachverhalte nicht 
das Arbeitsverhältnis, sondern die Art der Vorsorgeeinrichtung massge-

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bend. Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung würden insbesondere 
die Pensionen von privatrechtlichen Angestellten der öffentlichen Hand 
weder von Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG noch von 
Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. e DBG erfasst (ausser sie 
würden ausnahmsweise von einer privaten Pensionskasse ausgerichtet). 

2.3.2 Das systematische Auslegungselement bringt folgende Erkennt-
nisse: Die beschränkte Besteuerung aufgrund wirtschaftlicher Zugehörig-
keit ist in zwei Bestimmungen geregelt, wobei in Art. 5 StG bzw. Art. 4 DBG 
zunächst jene Fälle erfasst werden, in denen die steuerpflichtige Person 
über im Hoheitsgebiet gelegene «Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und 
Grundstücke» verfügt. Anschliessend sind in Art. 6 StG bzw. Art. 5 DBG die 
«übrigen Fälle» bzw. «anderen steuerbaren Werte» geregelt, indem die 
Voraussetzungen für die Annahme einer wirtschaftlichen Zugehörigkeit für 
die verschiedenen Einkommensarten – Einkünfte aus Erwerbstätigkeit, aus 
Verwaltungsratsmandaten, aus beweglichem Vermögen, aus unbewegli-
chem Vermögen und aus beruflicher Vorsorge sowie für den Spezialfall der 
Arbeit im internationalen Verkehr – separat bestimmt werden. Bemerkens-
wert ist, dass in dieser Aufzählung einzig die Regelung betreffend Einkom-
men aus beruflicher Vorsorge auf zwei Teilbestimmungen verteilt ist, von 
denen die eine öffentlich-rechtliche Arbeitsverhältnisse und die andere 
privatrechtliche Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zum Gegenstand 
hat. Der Ausnahmecharakter dieser Zweiteilung und die Ausrichtung der 
Unterscheidung am gängigen Begriffspaar Privatrecht und öffentliches 
Recht lassen auf ein bewusstes Vorgehen des Gesetzgebers schliessen. 
Die beiden Teilbestimmungen sind mithin zusammen zu lesen, wobei sich 
aus ihrem Zusammenwirken ein sinnvolles Ganzes ergeben muss. Vor 
dem Hintergrund dieser Überlegungen ist nicht ersichtlich, weshalb es für 
die Steuerbarkeit von Vorsorgeleistungen aus öffentlich-rechtlichen Quellen 
einerseits auf die Natur des Arbeitsverhältnisses bzw. der Tätigkeit und für 
solche aus privatrechtlichen Quellen andererseits auf die Natur der Vor-
sorgeeinrichtung ankommen sollte. Eine solche Regelung bliebe lücken-
haft, ohne dass überzeugende Gründe für eine entsprechende Ausgestal-
tung ersichtlich wären. Mithin legt das systematische Auslegungselement 
ein Verständnis der einschlägigen Bestimmungen nahe, nach dem es ent-
weder für beide Bestimmungspaare auf die Natur der Vorsorgeeinrichtung 

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oder auf die Natur des Arbeitsverhältnisses ankommt: Durch Art. 6 Abs. 1 
Bst. e StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG werden Vorsorgeleistungen aus 
öffentlich-rechtlichen Einrichtungen bzw. aus einem öffentlich-rechtlichen 
Arbeitsverhältnis erfasst, während Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG und Art. 5 Abs. 1 
Bst. e DBG für jene aus privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen bzw. aus 
privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen Geltung haben. Auf diese Weise 
bilden die beiden Teilbestimmungen ein sinnvolles Ganzes, das sämtliche 
Vorsorgeleistungen erfasst und Steuerlücken vermeidet. Mit der Regelung 
der Besteuerung von Vorsorgeleistungen in zwei verschiedenen Teil-
bestimmungen anstatt in einem einzigen Buchstaben wird dem Umstand 
Rechnung getragen, dass zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen 
andere Steuerhoheiten vorsehen, je nachdem, ob die Rentenleistungen 
von einer staatlichen oder einer privaten Vorsorgeeinrichtung stammen 
(vgl. hinten E. 4 f.; angefochtene Entscheide, E. 3.3). 

2.3.3 Aus den Materialien ergibt sich Folgendes: Vor Inkrafttreten von 
DBG und StHG war die (beschränkte) Steuerpflicht für Leistungen der 
beruflichen Vorsorge in Art. 3 Ziff. 3 Bst. h des Bundesratsbeschlusses vom 
9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (bzw. 
ursprünglich: einer Wehrsteuer) geregelt; erfasst wurden Zahlungen, die 
«auf Grund eines früheren Dienstverhältnisses aus inländischen öffentli-
chen Kassen» ausgerichtet wurden (AS 56 S. 1947). Der Bundesrat wollte 
diese Regelung mit Art. 4 Abs. 2 Bst. d E-StHG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d E-
DBG (Botschaft zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bun-
dessteuer, BBl 1983 III S. 289 und 317 f.), die zu den geltenden Art. 5 
Abs. 1 Bst. d DBG und Art. 4 Abs. 2 Bst. d StHG wurden, unverändert fort-
führen; dabei ging er davon aus, dass die entsprechende Regelung mit 
dem internationalen Doppelbesteuerungsrecht im Einklang stehe, zumal 
gemäss Empfehlungen der Organisation für wirtschaftliche Zusammen-
arbeit und Entwicklung (OECD) «solche Leistungen der ausschliesslichen 
Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates zuzuweisen» seien (BBl 1983 III 
S. 156 f.). Der Ständerat stimmte Art. 4 Abs. 2 Bst. d E-StHG und Art. 5 
Abs. 1 Bst. d E-DBG als Erstrat zu (Amtl. Bull. SR 1986 S. 130 und 173). 
Der Nationalrat war hingegen der Ansicht, die Steuerpflicht für die Leistun-
gen der beruflichen und gebundenen Selbstvorsorge sollte sich auch «auf 

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die privaten Versicherer» erstrecken (Amtl. Bull. NR 1989 S. 27, Votum 
Reichling). Er nahm deshalb eine Neuformulierung der beiden Bestimmun-
gen vor, die nicht mehr nach öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Her-
kunft der steuerbaren Leistung unterschied («Einkünfte aus schweizeri-
schen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten For-
men der gebundenen Selbstvorsorge von schweizerischen Versicherungs-
einrichtungen oder Bankstiftungen […]», Amtl. Bull. NR 1987 S. 1728 f.). 
Dadurch sollte verhindert werden, dass sich steuerpflichtige Personen 
«kurz vor oder nach der Pensionierung ins Ausland absetzen und versu-
chen, dort die Leistungen der beruflichen Vorsorge unversteuert zu kassie-
ren» (sog. Pilotentrick; Amtl. Bull. NR 1987 S. 1728 f.). Eine solche Steuer-
vermeidung wurde als stossend empfunden, da die Beiträge an die berufli-
che Vorsorge zuvor über Jahre hinweg vom steuerbaren Einkommen ab-
ziehbar gewesen seien. Dem Argument, die Besteuerung dieser Leistun-
gen werde wegen abgeschlossener Doppelbesteuerungsabkommen trotz-
dem nicht lückenlos möglich sein, wurde entgegengehalten, dass die 
Schweiz nicht mit allen Staaten Abkommen geschlossen habe und nicht 
einzusehen sei, «weshalb unser Land einseitig eine Vorleistung erbringen» 
solle (Amtl. Bull. NR 1987 S. 1728 f., 1989 S. 725, Votum Fehr). Trotz einer 
Ermahnung, alles zu tun, um Steuerlücken zu schliessen und «Steuer-
gerechtigkeit» herbeizuführen (Amtl. Bull. SR 1988 S. 809, Voten Bundes-
präsident Stich, Ständerat Piller), lehnte der Ständerat wegen des Span-
nungsverhältnisses zu den Doppelbesteuerungsabkommen und der man-
gelnden Durchsetzbarkeit der Besteuerung ein «generelles» Erfassen von 
Einkünften aus der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der 
gebundenen Selbstvorsorge zunächst ab (Amtl. Bull. SR 1988 S. 809, Vo-
tum Reichmuth, S. 810). Mit Blick auf diese Bedenken des Ständerats hat 
der Nationalrat die Grundlage zur Besteuerung der Leistungen aus privat-
rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen in eine separate Teilbestimmung über-
führt, um eine «differenzierte Lösung für Vorsorgeleistungen aus öffentlich-
rechtlichem Arbeitsverhältnis einerseits und privatwirtschaftlichem Arbeits-
verhältnis andererseits» zu schaffen (Voten Reichling, Amtl. Bull. NR 1990 
S. 441, NR 1989 S. 725 f.). Diesem Vorschlag stimmte der Ständerat in der 
Folge zu (Amtl. Bull. SR 1989 S. 571 betreffend StHG; S. 590 betreffend 
DBG). Aus der Entstehungsgeschichte der Regelung sind mithin die Be-
weggründe des Gesetzgebers ersichtlich: Einerseits sollten bestehende 

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Besteuerungslücken und sog. Steuerschlupflöcher geschlossen und ande-
rerseits das steuerrechtliche Kongruenzprinzip konsequent umgesetzt wer-
den, indem die Lohnbestandteile, die als Vorsorgebeiträge nicht Teil des 
steuerbaren Einkommens bildeten, beim Zufluss an die steuerpflichtige 
Person besteuert werden, selbst wenn deren Wohnsitz im Zeitpunkt des 
Bezugs im Ausland liegt. Dabei orientierte sich das Parlament am Begriffs-
paar öffentlich-rechtlich/privatrechtlich, ohne die Abgrenzungskriterien für 
die beiden Arten von Vorsorgeleistungen zu erörtern. Die Begriffe «Ar-
beitsverhältnis», «Vorsorgeeinrichtung» und «Vorsorgeleistung» wurden in 
den parlamentarischen Beratungen nicht durchwegs technisch verwendet. 
Dies zeigt sich exemplarisch am Votum von Nationalrat Reichling, der aus-
führte, dass die nationalrätliche Kommission die Steuerpflicht auf «privat-
rechtliche Arbeitsverhältnisse und Vorsorgeeinrichtungen» ausdehnen 
wolle und versucht habe, mit der Neuformulierung «öffentlich-rechtliche und 
privatrechtliche Vorsorgeleistungen» zu erfassen (Amtl. Bull. NR 1989 
S. 725 f.; vgl. auch Amtl. Bull. NR 1987 S. 1728, Votum Salvioni, der von 
«prestations des assurances publiques» und «prestations qui proviennent 
de sociétés d’assurances privées» spricht). Inwieweit es für die Abgren-
zung der beiden Bestimmungen auf die Rechtsnatur des Arbeitgebers, des 
Arbeitsverhältnisses, der Tätigkeit, der Vorsorgeeinrichtung oder der Vor-
sorgeleistung ankommen soll, gab zu keinen Diskussionen Anlass. Der 
Gesetzgeber beabsichtigte jedenfalls, die verschiedenen Vorsorgeleistun-
gen ganzheitlich zu erfassen und hat nur deshalb darauf verzichtet, alle 
Vorsorgeleistungen in einem einzigen Buchstaben zu regeln, weil er dem 
Spannungsverhältnis zu den Doppelbesteuerungsabkommen Rechnung 
tragen wollte. Dabei steht ausser Frage, dass innerstaatlich eine gesetzli-
che Grundlage geschaffen werden sollte, um Vorsorgeleistungen in allen 
Fällen besteuern zu können und zwar alternativ gestützt auf Bst. d oder e. 
– Den Materialien zum StG, das dem DBG und StHG angepasst wurde, 
sind keine Hinweise über die Absichten des kantonalen Gesetzgebers zu 
entnehmen (Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 28 und 69), wes-
halb davon auszugehen ist, dass sich dessen Motive mit jenen des 
Bundesgesetzgebers decken. Aus dem historischen Auslegungselement 
geht mithin deutlich hervor, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. e und f StG sowie Art. 5 
Abs. 1 Bst. d und e DBG für alle Leistungen, die von bernischen bzw. 
schweizerischen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge bzw. aus gebun-

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dener Selbstvorsorge ausbezahlt werden, eine Steuerpflicht aufgrund wirt-
schaftlicher Zugehörigkeit begründen sollen.

2.3.4 Unter teleologischen Gesichtspunkten können die Hinweise, welche 
sich aus dem grammatikalischen, dem historischen und dem systemati-
schen Auslegungselement ergeben, folgendermassen interpretiert werden: 
Die uneinheitliche Terminologie in Art. 6 Abs. 1 Bst. e und f StG bzw. Art. 5 
Abs. 1 Bst. d und e DBG darf nicht dahin verstanden werden, dass Vor-
sorgeleistungen in bestimmten Konstellationen steuerfrei blieben. Der Ge-
setzgeber wollte bestehende Lücken im Steuergesetz schliessen und nicht 
neue Steuerlücken schaffen. Die parlamentarische Debatte zeigt deutlich, 
dass vorab der Möglichkeit begegnet werden sollte, durch Verlegung des 
Wohnsitzes ins Ausland kurz vor der Pensionierung das Vorsorgeguthaben 
steuerfrei kassieren zu können. Sinn und Zweck von Art. 6 Abs. 1 Bst. e 
und f StG sowie Art. 5 Abs. 1 Bst. d und e DBG ist insbesondere auch, den 
sog. Pilotentrick für sämtliche Leistungen, die aus schweizerischen Ein-
richtungen der beruflichen Vorsorge bzw. aus gebundener Selbstvorsorge 
stammen, soweit zu verunmöglichen, als dem nicht Doppelbesteuerungs-
abkommen entgegenstehen. Deshalb geht nicht an, bei den Buchstaben e 
bzw. d (öffentlich-rechtlich) und f bzw. e (privatrechtlich) unterschiedliche 
Kriterien zur Anwendung zu bringen und dadurch sachlich nicht gerechtfer-
tigte und vom Gesetzgeber letztlich nicht gewollte Besteuerungslücken 
entstehen zu lassen. Mit der StRK kann nach dem Gesagten der in der 
Lehre teilweise vertretenen Meinung, wonach weder nach Bst. d noch nach 
Bst. e DBG eine Anknüpfung besteht, wenn eine öffentlich-rechtliche Vor-
sorgeeinrichtung eine Leistung aufgrund eines früheren privatrechtlichen 
Arbeitsverhältnisses ausrichtet (vgl. insb. Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, I. Teil, 2001, Art. 5 N. 37; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 5 N. 50; dieselben, Kommentar zum 
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 4 N. 88), nicht ge-
folgt werden. Es sind vielmehr sämtliche Leistungen von schweizerischen 
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge – ob aus öffentlich-rechtlichem oder 
privatrechtlichem Arbeitsverhältnis – in der Schweiz wegen wirtschaftlicher 
Zugehörigkeit grundsätzlich steuerpflichtig. Dahin dürfte auch der Umstand 
zu interpretieren sein, dass sich der überwiegende Teil der Lehre gar nicht 
zu einer allfälligen Lücke äussert (vgl. Bauer-Balmelli/Omlin, in Zwei-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 13

fel/Athanas, [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 5 DBG N. 9 f.; Bauer-Balmelli/Nyfenegger, in 
Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 4 StHG N. 10 f.; Andrea Pedroli, in Yersin/Noël 
[Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 5 N. 18 ff.; 
Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundes-
steuer, 1995, Art. 5 Ziff. 3; Art. 3 N. 23; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 
4e édition 2012, S. 80 f.; Kästli/Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger 
[Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Art. 1 bis 125, 
2014, Art. 6 N. 25 ff.; Madeleine Simonek, in Nefzger/Simonek/Wenk 
[Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 
2004, § 6 N. 19 f.; Athanas/Giglio, in Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], 
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 17 N. 26 ff.). 

2.4 Die Vorinstanz hat erwogen, die Rente werde dem Beschwerde-
gegner aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses 
ausgerichtet, sodass er dafür gestützt auf Art. 6 Abs. 1 Bst. e i.V.m. 
Art. 120 Abs. 1 StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d i.V.m. Art. 95 Abs. 1 DBG in 
der Schweiz quellensteuerpflichtig sei. Angesichts des klaren Auslegungs-
ergebnisses, wonach sämtliche Vorsorgeleistungen aus Einrichtungen der 
beruflichen Vorsorge bzw. aus gebundener Selbstvorsorge in der Schweiz 
quellensteuerpflichtig sind, braucht hier nicht erörtert zu werden, ob sich 
der Beschwerdegegner in einem öffentlich-rechtlichen oder einem privat-
rechtlichen Arbeitsverhältnis befunden hatte und ob die Stiftung Pensions-
kasse SRG, die ihren Sitz in Bern hat, öffentlich-rechtlicher oder privat-
rechtlicher Natur ist. Die von ihr an den Beschwerdegegner ausgerichtete 
Rente ist somit nach Art. 6 Abs. 1 Bst. e bzw. f i.V.m. Art. 120 Abs. 1 bzw. 
Art. 121 Abs. 1 StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d bzw. e i.V.m. Art. 95 Abs. 1 
bzw. Art. 96 Abs. 1 DBG in der Schweiz quellensteuerpflichtig, was denn 
auch von keiner Seite bestritten wird. 

3.

3.1 Im Folgenden ist zu prüfen, ob das Abkommen vom 12. Februar 
1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem König-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 14

reich Thailand zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der 
Steuern vom Einkommen (DBA-Thailand; SR 0.672.974.51) auf die vorlie-
gende Streitigkeit Anwendung findet. Steuerverwaltung und ESTV machen 
im Verfahren vor Verwaltungsgericht geltend, das DBA-Thailand sei nicht 
anwendbar, da der Beschwerdegegner nicht im Sinn von dessen Art. 1 in 
Thailand ansässig sei und daher nicht unter den persönlichen Geltungs-
bereich des DBA-Thailand falle. Der Beschwerdegegner erachtet dem-
gegenüber das Kriterium der Ansässigkeit aufgrund seines Wohnsitzes in 
Thailand als erfüllt. 

3.2 Das DBA-Thailand gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat 
oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 1 DBA-Thailand). 
Ansässigkeit in einem Vertragsstaat meint dabei, dass eine Person nach 
dessen Recht aufgrund eines Wohnsitzes, eines ständigen Aufenthalts 
oder eines ähnlichen Merkmals dort steuerpflichtig ist. Keine Ansässigkeit 
besteht bei Personen, die in einem Vertragsstaat nur mit Einkünften aus 
Quellen in diesem Staat steuerpflichtig sind (Art. 4 Abs. 1 DBA-Thailand; 
vgl. auch den gleichlautenden Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens 
[Fassung vom 22.7.2010] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem 
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [OECD-MA]). Die 
Ansässigkeit muss sich demnach aufgrund eines Merkmals der persönli-
chen Zugehörigkeit ergeben, was regelmässig zu einer unbeschränkten 
Steuerpflicht führt (vgl. BGer 2A.628/2005 vom 19.4.2006, E. 2.2; Peter 
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O., 
S. 225 ff.; OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, 2014 
[OECD-Kommentar], Art. 4 Rz. 3).

3.3 Gemäss Art. 41 Abs. 3 des thailändischen Einkommenssteuer-
gesetzes («Revenue Code»; nachfolgend: RC) ist eine natürliche Person in 
Thailand ansässig, wenn sie in einem Steuerjahr insgesamt mehr als 
180 Tage in Thailand wohnt bzw. sich dort aufhält («Any person staying in 
Thailand for a period or periods aggregating 180 days or more in any tax 
year shall be deemed a resident of Thailand»; vgl. <www.rd.go.th>, 
Rubriken «English», «Tax Knowledge & Code», «Revenue Code», 
«Chapter 3 Income Tax»). Ist diese Voraussetzung erfüllt, erstreckt sich die 
Steuerpflicht sowohl auf Einkommen aus thailändischen Quellen (Art. 41 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 15

Abs. 1 RC) als auch auf solches ausländischer Herkunft, das nach Thailand 
gebracht wird (Art. 41 Abs. 2 RC). Nach thailändischem Recht begründet 
somit ein 180 Tage pro Steuerjahr überschreitender Aufenthalt in Thailand 
die unbeschränkte Steuerpflicht i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Thailand (vgl. zum 
Ganzen auch die von der Steuerbehörde [Revenue Department] publizierte 
Information unter <www.rd.go.th>, Rubriken «English», «Introduction to 
Double Tax Agreement (DTA)» bzw. unter «English», «Individuals», «Per-
sonal Income Tax»). 

3.4 Der Beschwerdegegner macht geltend, seit seinem Umzug im Jahr 
2012 erfülle er das steuerpflichtbegründende Merkmal eines thailändischen 
Wohnsitzes und sei demnach dort ansässig im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA-
Thailand. Er reicht jedoch weder eine Ansässigkeitsbestätigung (certificate 
of residence; vgl. Art. 10 QSV, Art. 10 Abs. 2 QStV) noch ein anderes Do-
kument ein, das Ansässigkeit im dargestellten Sinn oder eine Besteuerung 
durch die thailändischen Behörden belegen würde; er behauptet, er habe 
trotz intensiver Bemühungen keine solchen Unterlagen erhältlich machen 
können. – Zwar kann der Nachweis der Ansässigkeit im andern Vertrags-
staat nötigenfalls auf andere geeignete Art und Weise erbracht werden als 
durch eine (kaum erhältliche) Bestätigung der zuständigen Steuerbehörde 
(vgl. zur ähnlichen Situation betreffend Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer nach Thailand BGer 2C_818/2011 vom 18.1.2012, in ASA 81 
S. 402, StR 2012 S. 289, E. 3.4.4), aber der Beschwerdegegner erbringt 
den Nachweis nicht, sich tatsächlich um eine amtliche Bestätigung bemüht 
zu haben. Zudem wenden die Beschwerdeführerinnen ein, Ansässigkeits-
bestätigungen der thailändischen Behörden seien durchaus erhältlich, 
wenn sie nicht auf ausländischen Dokumenten abgegeben werden müss-
ten, sondern auf thailändischen Formularen erfolgen könnten (act. 13 S. 2 
und act. 14 S. 3), indes belegen sie diese Behauptung nicht näher. Fest 
steht jedenfalls, dass der Beschwerdegegner seinen Wohnsitz auch nach 
eigenen Angaben erst am 1. August 2012 aus der Schweiz nach Thailand 
verlegte (vgl. Beschwerdeantwort vom 7.3.2014 [act. 5] und Stellungnahme 
vom 3.3.2015 [act. 9]). Dies bedeutet, dass er im Jahr 2012 weniger als 
180 Tage in Thailand wohnhaft war und dort keine Ansässigkeit im Sinn 
des thailändischen Rechts begründete und demnach auch nicht im Sinn 
von Art. 4 Abs. 1 DBA-Thailand steuerpflichtig war. Mangels Belegen dafür, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 16

dass der Beschwerdegegner im Steuerjahr 2012 in Thailand ein steuer-
pflichtbegründendes Merkmal erfüllte, ist bei diesen Gegebenheiten davon 
auszugehen, dass er für das Steuerjahr 2012 nicht der (unbeschränkten) 
Steuerpflicht in Thailand unterlag und das DBA-Thailand einer Besteuerung 
der Rentenzahlungen in der Schweiz bzw. im Kanton Bern nicht entgegen-
steht. Das Vorbringen des Beschwerdegegners, die 180-Tage-Regel sei 
ein blosses Hilfskriterium und für die Beurteilung der Ansässigkeit sei – 
ähnlich wie im hiesigen Recht – vorab der Mittelpunkt der Lebensinteres-
sen massgebend, widerspricht den von der thailändischen Steuerbehörde 
publizierten Regeln. Die Ausführungen eines vom Beschwerdegegner bei-
gezogenen thailändischen Rechtsanwalts deuten ebenfalls darauf hin, dass 
die 180-Tage-Regel verbindlich ist (Letter of Confirmation vom 26.2.2015, 
S. 2 [act. 9A/3]). Im Übrigen stellt der ab August geltend gemachte Mittel-
punkt der Lebensinteressen in Thailand nach der Regelung des Abkom-
mens nur ein subsidiäres Kriterium dar, um die Ansässigkeit einem Ver-
tragsstaat zuzuweisen, wenn sie grundsätzlich in beiden Vertragsstaaten 
gegeben ist (vgl. Art. 4 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand). Damit hat der Be-
schwerdegegner betreffend das Jahr 2012 als nicht im Sinn des DBA-Thai-
land in Thailand ansässig zu gelten und fällt nicht in dessen persönlichen 
Geltungsbereich. Es bleibt deshalb für diesen Zeitraum bei der nach inner-
staatlichem Recht zulässigen Quellenbesteuerung der von der Pensions-
kasse SRG an den Beschwerdegegner ausbezahlten Rente (vgl. vorne 
E. 2.4). 

3.5 Anders präsentiert sich die Sachlage jedoch ab dem Jahr 2013: Der 
Beschwerdegegner hat anhand von Kopien seines Reisepasses und Er-
läuterungen der darin angebrachten Ein- und Ausreisestempel nachvoll-
ziehbar dargetan, dass er in den Jahren 2013 und 2014 insgesamt je über 
300 Tage und damit weit mehr als die erforderlichen 180 Tage in Thailand 
verbracht hat (vgl. act. 9A/1). Damit hat er einen tauglichen Nachweis dafür 
erbracht, dass er ab 2013 das steuerpflichtbegründende Kriterium einer 
180 Tage überschreitenden Aufenthaltsdauer erfüllt, obschon er keine An-
sässigkeitsbestätigung der zuständigen thailändischen Steuerbehörde bei-
bringt (vgl. dazu vorne E. 3.4). Um die Ansässigkeit im Sinn des DBA-Thai-
land zu bejahen, genügt die Verwirklichung eines Tatbestands, an den das 
anwendbare innerstaatliche Recht die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 17

Ob und wie der Ansässigkeitsstaat von seiner Besteuerungsbefugnis tat-
sächlich Gebrauch macht, ist unerheblich (Zweifel/Hunziker, in 
Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 N. 15). Der Einwand 
der Beschwerdeführerinnen, eine Person müsse effektiv steuerpflichtig 
sein, um als ansässig zu gelten, ist unbegründet. Nach dem Gesagten 
reicht die vom Beschwerdegegner nachgewiesene Aufenthaltsdauer in 
Thailand aus, um die Anwendbarkeit des DBA-Thailand ab Beginn des 
Steuerjahrs 2013 zu begründen. 

4.

Im Folgenden ist somit zu prüfen, ob das DBA-Thailand der Besteuerung 
der von der Pensionskasse SRG an den Beschwerdegegner ausgerichte-
ten Rente ab diesem Zeitpunkt entgegensteht.

4.1 Gemäss Art. 17 DBA-Thailand können Ruhegehälter und ähnliche 
Vergütungen, die einer Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt 
werden, grundsätzlich nur in jenem Vertragsstaat besteuert werden, in dem 
die Person ansässig ist. Vorbehalten bleibt die Regelung von Art. 18 Abs. 2 
DBA-Thailand, die mit «Öffentlicher Dienst» überschrieben ist und folgen-
den Wortlaut hat: 

a) Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner poli-
tischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften oder aus 
einem von diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder 
lokalen Körperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürli-
che Person für die diesem Staat oder der politischen Unterabtei-
lung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt wer-
den, können nur in diesem Staat besteuert werden. 

b) Diese Ruhegehälter können jedoch nur im anderen Vertragsstaat 
besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat 
ansässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist.

In Abweichung vom Grundsatz, der das Besteuerungsrecht für Vorsorge-
leistungen dem Ansässigkeitsstaat zuweist, sieht Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-
Thailand somit vor, dass Renten, die von einem staatlichen Schuldner sel-
ber oder aus einem von einem solchen errichteten Sondervermögen be-
zahlt werden, regelmässig im Quellen- bzw. Kassenstaat (Bst. a) und nur 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 18

ausnahmsweise im Ansässigkeitsstaat (Bst. b) besteuert werden. Eine 
Gegenausnahme gilt gemäss Art. 18 Abs. 3 DBA-Thailand für Vergütungen 
und Ruhegehälter, die auf Dienstleistungen des staatlichen Schuldners im 
Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit zurückgehen; sie werden 
im Ansässigkeitsstaat besteuert. Dies entspricht den Zuteilungsregeln, wie 
sie einerseits im OECD-MA und andererseits auch in vielen weiteren von 
der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten 
sind (vgl. Art. 19 OECD-MA; Peter Locher, Einführung in das internationale 
Steuerrecht der Schweiz, a.a.O., S. 462 f.; Züger/Teuscher, in 
Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, a.a.O., Art. 19 N. 71 [Übersicht über die Zuteilungsnormen 
bezüglich Ruhegehälter im öffentlichen Dienst]).

4.2 Es ist unbestritten, dass die an den Beschwerdegegner ausgerich-
tete Rente der Pensionskasse SRG unter den Begriff der «Ruhegehälter» 
gemäss Art. 17 f. DBA-Thailand fällt. Anders als die Vorinstanz und der 
Beschwerdegegner sind Steuerverwaltung und ESTV dabei aber der An-
sicht, es liege ein Fall von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand vor. Nach 
dem Kassenstaatsprinzip seien Vergütungen für im öffentlichen Dienst ge-
leistete Arbeit in der Regel durch denjenigen Staat zu besteuern, der die 
Vergütungen ausrichte und zwar auch dann, wenn der Leistungsbezüger in 
einem andern Staat ansässig sei. Die Besteuerung durch den Kassenstaat 
entfalle bei solchen Rentenleistungen nur dann, wenn der Empfänger im 
anderen Vertragsstaat ansässig sei und gleichzeitig dessen Staatsange-
hörigkeit besitze. Steuerverwaltung und ESTV machen in diesem Zusam-
menhang nicht geltend, die SRG oder die Pensionskasse SRG würden 
unter den Begriff «Vertragsstaat oder einer seiner politischen Unterabtei-
lungen oder lokalen Körperschaften» fallen (Beschwerden Steuerverwal-
tung S. 5; Beschwerde ESTV Ziff. III/3.1). Sie argumentieren vielmehr, so-
wohl die SRG als auch deren Pensionskasse stellten ein von der Schweiz 
geschaffenes Sondervermögen dar, zumal der SRG durch Gesetz ein 
öffentlicher Auftrag erteilt und ihr zu dessen Erfüllung die hoheitliche Befug-
nis zur Erhebung von Gebühren übertragen worden sei (Beschwerden 
Steuerverwaltung S. 5 unten; Beschwerde ESTV Ziff. III/2.3). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 19

4.3 Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand findet sowohl Anwendung, wenn 
die zu besteuernde Vorsorgeleistung direkt von der öffentlichen Hand als 
früherer Arbeitgeberin des Steuerpflichtigen ausgerichtet wird, als auch 
dann, wenn sie (indirekt) aus einem von dieser errichteten Sondervermö-
gen bezahlt wird. Vorliegend richtet nicht die ehemalige Arbeitgeberin 
(SRG) selber, sondern deren Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse SRG) 
die streitbetroffene Rente aus. Darum braucht die – wenig einleuchtende – 
Argumentation von Steuerverwaltung und ESTV, die SRG stelle selber ein 
Sondervermögen im Sinn von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand dar, nicht 
weiter erörtert zu werden. Einzig zu prüfen ist, ob es sich bei der Pensions-
kasse SRG um ein solches Sondervermögen handelt (was der Beschwer-
degegner bestreitet; vgl. Beschwerdeantwort, S. 9). Nach schweizerischer 
Rechtsauffassung umfasst ein Sondervermögen im Allgemeinen Rechte, 
die zu einem bestimmten Zweck vom allgemeinen Vermögen einer Person 
ausgeschieden werden und besonderen Rechtssätzen unterliegen (Heinz 
Rey, Die Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum, Grundriss des 
schweizerischen Sachenrechts, Band I, 3. Aufl. 2007, N. 135 f.; Paul-Henri 
Steinauer, Les droits réels, Band I, 5. Aufl. 2012, N. 88). Unter dem Begriff 
des Sondervermögens in Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand werden ge-
meinhin Pensionskassen verstanden (Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 
N. 28, N. 91; vgl. auch OECD-MA, Art. 19 Ziff. 5.2; Peter Locher, Einfüh-
rung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O., S. 460). Mit der 
gesonderten Erfassung solcher «Sondervermögen» wollten die Vertrags-
staaten dem Umstand Rechnung tragen, dass Vorsorgeleistungen sozial-
versicherungsrechtlichen Sonderbestimmungen unterstehen und regelmäs-
sig nicht durch den staatlichen Schuldner selber ausbezahlt werden, son-
dern durch eine von diesem losgelöste (Vorsorge-)Einrichtung. Die Pensi-
onskasse SRG bezweckt als Stiftung mit Sitz in Bern die «berufliche Vor-
sorge im Rahmen des BVG und seiner Ausführungsbestimmungen für die 
Arbeitnehmer der Firma und mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng 
verbundener Unternehmungen sowie für deren Angehörige und Hinter-
lassenen gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod». 
Damit fällt sie ohne weiteres unter den Begriff des Sondervermögens im 
Sinn von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand. Im Rahmen der Rechtsan-
wendung von Amtes wegen (Art. 20a Abs. 1 VRPG) zu prüfen bleibt, ob die 
Pensionskasse SRG ein von der öffentlichen Hand errichtetes Sonder-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 20

vermögen darstellt, mithin die Rente (indirekt) von einem staatlichen 
Schuldner stammt, sodass die Ausnahmeregelung von Art. 18 Abs. 2 Bst. a 
DBA-Thailand das Besteuerungsrecht tatsächlich der Schweiz bzw. dem 
Kanton Bern zuweist.

5.

Die Pensionskasse SRG wurde von der SRG als eigene Vorsorgeeinrich-
tung für deren Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer geschaffen. Sie stellt 
dann ein von einem staatlichen Schuldner errichtetes Sondervermögen im 
Sinn von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand dar, wenn die SRG als «Ver-
tragsstaat», «politische Unterabteilung» oder als «lokale Körperschaft» zu 
betrachten ist. Was unter diesen Begriffen zu verstehen ist, ist auf dem 
Weg der Auslegung zu ermitteln.

5.1 Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen richtet sich 
nach Völkervertragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, sodass hier vorab 
auf die Grundsätze des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über 
das Recht der Verträge (SR 0.111; nachfolgend: VRK) abzustellen ist (für 
die Schweiz in Kraft seit 6.6.1990). Gemäss Abs. 1 von Art. 31 VRK ist ein 
Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, 
seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung 
und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Dieser Grundsatz wird in 
den folgenden Absätzen von Art. 31 VRK konkretisiert, indem zunächst der 
massgebende «Zusammenhang» näher erläutert (Abs. 2) und anschlies-
send bestimmt wird, welche Elemente neben dem Zusammenhang noch zu 
berücksichtigen sind (Abs. 3). Ausgangspunkt der Auslegung hat demnach 
der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung zu bilden; die völkerrechtlichen 
Auslegungsregeln stellen nur insoweit auf den Vertragswillen der Vertrags-
parteien ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkommen selber gefunden 
hat. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss 
seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Be-
deutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und 
Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und 
gemäss Treu und Glauben zu eruieren (zum Ganzen BGer 2C_498/2013 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 21

vom 29.4.2014, E. 5.1 mit zahlreichen Hinweisen; BGE 139 II 404 E. 7.2.1, 
138 II 524 E. 3.1; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuer-
recht der Schweiz, a.a.O., S. 110 f.). 

5.2 Der Wortlaut von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand nennt als di-
rekte oder indirekte Leistungserbringer die Vertragsstaaten sowie deren 
politische Unterabteilungen und lokale Körperschaften. Neben der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Thailand selber (vgl. 
Art. 3 Abs. 1 Bst. c DBA-Thailand) sind damit die Gebietskörperschaften als 
Teile der vertikalen (politischen) Dezentralisation der Vertragsstaaten ge-
meint, in der Schweiz also die Kantone und die Gemeinden. Weniger klar 
erscheint, ob mit dem Begriff der «lokalen Körperschaften» über die klein-
räumigen Gebietskörperschaften (in der Schweiz Gemeinden) hinaus wei-
tere Körperschaften erfasst werden sollen. Aus der Formulierung der Ver-
tragsbestimmung erhellt aber, dass auch die «lokalen Körperschaften» 
dem Vertragsstaat direkt zuordenbar sein müssen (vgl. insb. die englische 
Fassung: «a Contracting State […] or a local authority thereof»). In diesem 
Sinn Teil des Staats sind Einheiten der vertikalen (politischen) und örtlichen 
Dezentralisation, wie etwa Verwaltungskreise oder Regionalverbände, nicht 
aber im Rahmen einer sachlichen (horizontalen) Dezentralisation ausge-
lagerte Verwaltungseinheiten der Vertragsstaaten oder ihrer Gliedstaaten. 
Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Wortlauts werden mithin spezial-
gesetzliche juristische Personen mit (teils) öffentlichen Aufgaben wie die 
Schweizerischen Bundesbahnen (SBB), die Swisscom AG oder die 
Schweizerische Post von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand – unabhängig 
davon, ob sie lokal, regional oder national organisiert sind – nicht erfasst 
(vgl. zu Art. 19 OECD-MA Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 44 ff.). Der 
Anwendungsbereich der Bestimmung erstreckt sich daher auch nicht auf 
die SRG als (teils gesetzlich geregelter) privatrechtlicher Verein (vgl. hinten 
E. 5.6). Ein solches Verständnis des Wortlauts des DBA-Thailand ent-
spricht den Erläuterungen des OECD-Kommentars, gemäss denen es sich 
bei politischen Unterabteilungen (political subdivsions) und lokalen Körper-
schaften (local authorities) um «constituent states, regions, provinces, 
départements, cantons, districts, arrondissements, Kreise, municipalities, 
groups of municipalities etc.» handelt (OECD-Kommentar, Art. 19 Rz. 3). 
Ferner stimmt es mit der im Schrifttum vorherrschenden Auffassung über-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 22

ein, wonach jene staatlichen Untergliederungen gemeint seien, die über 
Steuerertragshoheit verfügen (vgl. Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 42 f. 
und 90). Zu erwähnen bleibt, dass sich weder aus dem massgebenden 
Zusammenhang im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK noch aus weiteren Ele-
menten gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK dienliche Hinweise für die Auslegung 
von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand ergeben.

5.3 Nützlich ist indes der Blick auf andere Doppelbesteuerungsabkom-
men der Schweiz. Er zeigt, dass dort, wo die Regelung betreffend «Ruhe-
gehälter» auch Vergütungen von Anstalten und öffentlich-rechtlichen juristi-
schen Personen erfassen soll, entsprechende Hinweise in den Vertragstext 
aufgenommen worden sind. So wurde etwa in Art. 21 Abs. 1 des Abkom-
mens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur 
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und 
Steuerflucht (DBA-F; SR 0.672.934.91) verfahren, der alle Vergütungen 
erfasst, die «von einem Vertragsstaat, einer seiner politischen Unter-
abteilungen oder lokalen Körperschaften, oder von einer juristischen Per-
son des öffentlichen Rechts dieses Staates» bezahlt werden. Die identi-
sche Formulierung ist in Art. 19 des Abkommens vom 23. November 1973 
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich 
Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der 
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-DK; SR 0.672.931.41) 
enthalten. Auch Art. 18 Abs. 3 des Abkommens vom 30. Dezember 1974 
zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung von Malay-
sia zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern 
vom Einkommen (DBA-MAL; SR 0.672.952.71), Art. 19 Abs. 1 des Abkom-
mens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-
A; SR 0.672.916.31), Art. 19 Abs. 2 Bst. a des Abkommens vom 16. De-
zember 1991 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der 
Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet 
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-FIN; 
SR 0.672.934.51) sowie Art. 18 des Abkommens vom 8. November 1966 
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Irland zur Vermei-

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dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom-
men und vom Vermögen (DBA-IRL; SR 0.672.944.11) kennen eine analoge 
Formulierung, indem sie neben den Untergliederungen der Vertragsstaaten 
auch öffentlich-rechtliche juristische Personen als staatliche Schuldner nen-
nen. Ebenfalls erwähnt werden die juristischen Personen des öffentlichen 
Rechts in Art. 19 § 2 Bst. a des Abkommens vom 28. August 1978 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich 
Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steu-
ern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-B; SR 0.672.917.21), wobei 
das Abkommen zudem einige «Anstalten» namentlich aufzählt, die unge-
achtet der Gegenausnahme für gewerbliche Tätigkeiten (vgl. vorne E. 4.1) 
von der Ausnahmeregelung für Ruhegehälter erfasst werden; in der 
Schweiz sind dies gemäss Art. 19 § 3 Abs. 2 Bst. b die Bundesbahnen, die 
Post-, Telefon- und Telegrafenbetriebe und die Verkehrszentrale (heute 
Schweiz Tourismus). Ähnlich verhält es sich gemäss Art. 19 des Abkom-
mens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem 
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-E; 
SR 0.672.933.21) und Art. 19 Abs. 1 des Abkommens vom 9. März 1976 
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Italienischen 
Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung einiger 
anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom 
Vermögen (DBA-I; SR 0.672.945.41), die als (zusätzliche) staatliche 
Schuldner juristische Personen und selbständige Anstalten des öffentlichen 
Rechts nennen. Dabei definiert das DBA-I selber, welche ausgelagerten 
Staatsbetriebe in seinem Anwendungsbereich als solche gelten, wobei das 
italienische Finanzministerium und die Eidgenössische Steuerverwaltung 
vereinbaren können, die Regelung auf weitere Anstalten und öffentlich-
rechtliche juristische Personen anzuwenden (Art. 19 Abs. 2 i.V.m. Art. 3 
Abs. 1 Bst. g DBA-I). Gleich wird im Abkommen vom 11. August 1971 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik 
Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der 
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62) 
verfahren, das gemäss Art. 19 Abs. 1 u.a. die von juristischen Personen 
des öffentlichen Rechts ausgerichteten Ruhegehälter erfasst und in Art. 19 
Abs. 3 weiter bestimmt, dass diese Regelung (für die Schweiz) «ebenfalls» 

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auf Vergütungen Anwendung findet, die von «der Schweizerischen Nati-
onalbank, den Schweizerischen Bundesbahnen, den schweizerischen 
Post-, Telefon- und Telegrafenbetrieben und der Schweizerischen Ver-
kehrszentrale gezahlt werden». Vor dem Hintergrund dieser abweichenden 
Regelung, die die Schweiz mit zahlreichen Staaten vereinbart hat, ist nicht 
anzunehmen, dass die Vertragsparteien hier Anstalten und öffentlich-recht-
liche juristische Personen dem Anwendungsbereich von Art. 18 Abs. 2 
Bst. a DBA-Thailand unterstellen wollten, obschon der Vertragstext keine 
dahingehenden Hinweise enthält. Dies umso weniger, als die meisten 
zitierten Abkommen älter sind als das DBA-Thailand; fehlt im vorliegenden 
jüngeren Abkommen der nicht unübliche Hinweis auf ausgegliederte 
Staatsbetriebe, ist mit Blick auf die Schweizer Abkommenspraxis davon 
auszugehen, dass die Vertragsparteien solche nicht erfassen wollten (vgl. 
auch Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 28). 

5.4 Ziel und Zweck eines Abkommens bestimmen sich anhand dessen, 
was die Parteien mit dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten 
(BGer 2C_498/2013 vom 29.4.2014, E. 5.6). Im Vordergrund steht hier also 
das Bestreben, im Interesse der steuerpflichtigen Personen eine steuerli-
che Doppelbelastung zu vermeiden, was eine klare Zuordnung der inter-
nationalen Steuerhoheit bedingt. Weiter soll das DBA-Thailand zur Förde-
rung der wirtschaftlichen Zusammenarbeit zwischen den Vertragsparteien 
beitragen, was für die Schweiz ein Hauptanliegen ihrer Aussenwirtschafts-
politik darstellt (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 1.5.1996 über ein 
Doppelbesteuerungsabkommen mit Thailand, BBl 1996 II 1079 und 
1082 f.). In diesem Kontext bezweckt die Ausnahmebestimmung von 
Art. 18 DBA-Thailand konkret, im Zusammenhang mit den Aktivitäten der 
Vertragsstaaten auf dem Territorium des jeweils andern Staates eine Be-
steuerung zu vermeiden (vgl. Pasquale Pistone, in 
Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale 
OCDE concernant le revenu et la fortune, 2013, Art. 19 N. 1). Sie dient mit-
hin der internationalen Courtoisie und der gegenseitigen Achtung unter 
souveränen Staaten. Allerdings sind im Bereich von Ruhegehältern nur 
indirekt staatliche Aktivitäten betroffen, geht es doch um Steuersubjekte, 
die nicht mehr im Staatsdienst stehen, sondern aufgrund einer früheren 
Tätigkeit für einen Vertragsstaat Vorsorgeleistungen beziehen. Es würde 

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deshalb nicht unstatthaft erscheinen, wenn das Abkommen die Besteue-
rung solcher Vergütungen – dem allgemeinen Grundsatz entsprechend – 
dem Ansässigkeitsstaat anstatt dem Kassenstaat zuweisen würde. Der 
Zweck der Ausnahmebestimmung vermag deshalb hinsichtlich deren Aus-
legung nicht stark zu gewichten. Insbesondere lässt sich aus Sinn und 
Zweck der Regelung nicht ableiten, dass die Besteuerung von Vorsorge-
leistungen nicht nur für ehemalige Staatsbedienstete, sondern auch für 
frühere Mitarbeiter von öffentlich-rechtlichen Anstalten und juristischen Per-
sonen dem Kassenstaat zustehen müsste. Dies gilt in verstärktem Mass 
mit Blick auf dessen Zielsetzung für das DBA-Thailand, hängen doch weder 
das Vermeiden von steuerlichen Doppelbelastungen noch die Förderung 
der wirtschaftlichen Zusammenarbeit davon ab, welchem Vertragsstaat das 
Besteuerungsrecht für Vorsorgeleistungen der Mitarbeitenden verselb-
ständigter Staatsbetriebe eingeräumt wird. Eine über den Wortlaut des Ver-
tragstextes hinausgehende extensive Auslegung von Art. 18 Abs. 2 Bst. a 
DBA-Thailand drängt sich umso weniger auf, als die Regelung im Schrift-
tum zunehmend als nicht mehr zeitgemäss betrachtet und – auch unter 
dem Gesichtspunkt des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Gleichbehandlung – in 
Frage gestellt wird (vgl. Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 37, 45). 

5.5 Ebenfalls gegen eine Auslegung von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-
Thailand, die neben den Vertragsstaaten und ihren Untergliederungen auch 
ausgelagerte Staatsbetriebe als staatliche Schuldner erfasst, spricht 
schliesslich die höchstrichterliche Rechtsprechung: Das Bundesgericht 
hatte gestützt auf Art. 19 DBA-E zu beurteilen, ob die von der Eidgenössi-
schen Versicherungskasse (EVK; heute PUBLICA) nach Spanien überwie-
sene Invalidenrente eines früheren Mitarbeiters der SRG der Quellen-
besteuerung unterliegt. Weil diese Bestimmung nicht nur Vergütungen der 
Vertragsstaaten und ihrer Untergliederungen, sondern auch solche von 
Anstalten und juristischen Personen des öffentlichen Rechts erfasst (vorne 
E. 5.3), hat das Bundesgericht eine Steuerpflicht in der Schweiz bejaht. 
Dabei hat es betont, dass es sich bei der entsprechenden Abweichung vom 
OECD-MA nicht um eine aussergewöhnliche Regelung handle, da eine 
solche Ausdehnung des Besteuerungsrechts des Kassenstaates auch in 
etlichen andern von der Schweiz abgeschlossenen Abkommen vorgesehen 

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sei (BGer 2A.191/1995 vom 9.12.1996, E. 4). Nach der höchstrichterlichen 
Rechtsprechung ist mithin entscheidend, ob der Vertragstext den Anwen-
dungsbereich der Ausnahmeregelung für öffentlich-rechtliche Vergütungen 
– dem OECD-MA entsprechend – auf eigentliche staatliche Arbeitsverhält-
nisse begrenzt oder zusätzlich auch die Tätigkeit für Anstalten und juristi-
sche Personen des öffentlichen Rechts erfasst. Da Art. 18 Abs. 2 Bst. a 
DBA-Thailand insoweit dem OECD-MA entspricht, werden Vorsorgeleistun-
gen nicht erfasst, die auf eine Tätigkeit für ausgelagerte Staatsbetriebe 
zurückgehen. 

5.6 Zusammenfassend ist die Umschreibung «Vertragsstaat, politische 
Unterabteilung oder lokale Körperschaft» in Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thai-
land so zu verstehen, dass neben der Eidgenossenschaft selber Einheiten 
der vertikalen politischen Dezentralisation (Kantone, Gemeinden, Verwal-
tungskreise sowie Regional- und Gemeindeverbände), nicht aber solche 
der sachlichen (horizontalen) Dezentralisation, bei denen Verwaltungs-
aufgaben in Staatsbetriebe ausgelagert werden, gemeint sind. Deshalb 
braucht nicht abschliessend geklärt zu werden, ob es sich bei der SRG 
überhaupt um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, die 
von der Regelung über öffentlich-rechtliche Vergütungen im Abkommen 
erfasst werden kann: Die SRG ist zwar in die Rechtsform eines privat-
rechtlichen Vereins nach Art. 60 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches 
(ZGB; SR 210) gekleidet, ihre Rechte und Pflichten werden aber zu weiten 
Teilen in einem öffentlich-rechtlichen Erlass geregelt (Art. 23 ff. des 
Bundesgesetzes vom 24. März 2006 über Radio und Fernsehen [RTVG; 
SR 784.40]) und sie kann als Behörde im Sinn von Art. 1 Abs. 2 lit. e des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 
(VwVG; SR 172.021) Verfügungen erlassen (vgl. BGE 119 Ib 241 E. 3, 
104 Ib 239 E. 5a f.). Das Bundesgericht hat deshalb im zitierten Urteil zur 
Quellenbesteuerung einer nach Spanien ausbezahlten Invalidenrente von 
einem «hybriden Charakter» der SRG gesprochen und diese unter den 
Begriff der selbständigen Anstalten und juristischen Personen des öffent-
lichen Rechts im Sinn von Art. 19 DBA-E subsumiert (BGer 2A.191/1995 
vom 9.12.1996, E. 7a; vgl. aber auch BGE 141 II 182 E. 5 und 6.1 f.). Damit 
liegt nahe, der überzeugenden Argumentation der StRK zu folgen (vgl. 
angefochtene Entscheide, E. 8) und die SRG als juristische Person des 

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öffentlichen Rechts zu betrachten. Da solche juristischen Personen und 
Anstalten nach dem Gesagten aber weder direkt dem «Vertragsstaat» noch 
einer «politischen Unterabteilung» oder einer «lokalen Körperschaft» zu-
zuordnen sind, steht fest, dass die SRG so oder anders nicht in den Gel-
tungsbereich von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand fällt. Die von der Pen-
sionskasse SRG an den Beschwerdegegner ausbezahlte Rente stammt 
somit nicht aus Sondervermögen im Sinn dieser Bestimmung. Es findet 
deshalb die allgemeine Regel gemäss Art. 17 DBA-Thailand Anwendung, 
die das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zuweist. Soweit den 
Zeitraum ab Beginn des Jahres 2013 betreffend steht das DBA-Thailand 
der Erhebung einer Quellensteuer auf den Rentenbezügen des Beschwer-
degegners entgegen. 

5.7 Bei diesem Ergebnis braucht nicht geprüft zu werden, inwiefern hier 
die Gegenausnahmen von Art. 18 Abs. 3 DBA-Thailand (gewerbliche Tätig-
keit des staatlichen Arbeitgebers) oder Art. 18 Abs. 2 Bst. b DBA-Thailand 
(Staatsangehörigkeit im Ansässigkeitsstaat), die je die Besteuerung im An-
sässigkeitsstaat vorsehen (vgl. vorne E. 4.1), erfüllt sein könnten. Die Be-
schwerden sind so oder anders abzuweisen, soweit sie den Zeitraum ab 
Beginn des Jahres 2013 betreffen.

6.

6.1 Bei vereinigten Verfahren sind die Kosten so zu verlegen, wie wenn 
die verschiedenen Eingaben getrennt behandelt worden wären (Merkli/ 
Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 17 
N. 7 und Art. 106 N. 3). Da beide Beschwerdeverfahren dieselben Fragen 
betrafen, ist hinsichtlich der Kostenhöhe nicht zwischen den Verfahren zu 
unterscheiden; allerdings ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass sich 
der Bearbeitungsaufwand durch die gemeinsame Behandlung der Be-
schwerden verringert hat (Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 103 
N. 4). Es wird deshalb eine Pauschalgebühr von Fr. 4'500.-- je Verfahren 
erhoben. Diese ist den Beschwerdeführerinnen, die gemessen an ihren 
Anträgen nur teilweise – nämlich in Bezug auf das Jahr 2012 – obsiegen, 
grundsätzlich je zu zwei Dritteln aufzuerlegen (vgl. Art. 108 Abs. 1 VRPG). 

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Da jedoch gemäss Art. 108 Abs. 2 Satz 1 VRPG den kantonalen Behörden 
keine Kosten auferlegt werden, sind im von der kantonalen Steuerverwal-
tung angehobenen Verfahren 100.2014.12/13 zwei Drittel der Kosten nicht 
zu erheben; der verbleibende Drittel wird dem Beschwerdegegner aufer-
legt. Nach Art. 108 Abs. 2 Satz 2 VRPG werden «anderen Behörden» im 
Fall eines Unterliegens die Verfahrenskosten dann auferlegt, wenn sie in 
ihren Vermögensinteressen betroffen sind. Da unter die «anderen Behör-
den» im Sinn dieser Bestimmung auch die beschwerdebefugten Bundes-
behörden fallen (BVR 2003 S. 385 E. 9a; vgl. auch 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 11) und die ESTV hier 
Vermögensinteressen verfolgt, sind ihr im Verfahren 100.2014.17 zwei 
Drittel und dem Beschwerdegegner ein Drittel der Kosten aufzuerlegen. 

6.2 Im Umfang seines Obsiegens hat der Beschwerdegegner Anspruch 
auf Ersatz der Parteikosten; die kantonale Steuerverwaltung und die ESTV 
haben ihm davon im Verfahren 100.2014.12/13 und im Verfahren 
100.2014.17 je einen Drittel zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 
DBG und Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die Kostennote des Rechtsvertreters des 
Beschwerdegegners vom 30. Oktober 2015 gibt zu keinen Bemerkungen 
Anlass, wobei der ausgewiesene Gesamtbetrag je hälftig auf die beiden 
Verfahren verteilt werden kann.

6.3 Die Kosten des Verfahrens vor der StRK, an dem die ESTV noch 
nicht beteiligt war, sind entsprechend dem Ausgang der verwaltungs-
gerichtlichen Verfahren neu zu verlegen. Der Beschwerdegegner ist als zu 
zwei Dritteln obsiegend zu betrachten, sodass ihm die Verfahrenskosten – 
die entsprechend dem von der StRK erhobenen Vorschuss auf Fr. 2'000.-- 
bestimmt werden – im Umfang von einem Drittel aufzuerlegen sind; die 
übrigen Kosten sind nicht zu erheben (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 
StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Weiter hat die Steuerverwaltung dem Be-
schwerdegegner eine Parteientschädigung auszurichten, die zwei Drittel 
des von der StRK auf Fr. 4'000.-- bestimmten Gesamtbetrags ausmacht 
(Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. 
Art. 64 VwVG; BVR 2006 S. 440 E. 6.3).

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Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird 
dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 10. Dezember 2013, soweit er das Jahr 2012 be-
trifft, aufgehoben und die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons 
Bern vom 19. September 2012 insoweit bestätigt wird. Im Übrigen wird 
die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer werden dahin 
gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 10. Dezember 2013, soweit er das Jahr 2012 betrifft, 
aufgehoben und die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern 
vom 19. September 2012 insoweit bestätigt wird. Im Übrigen werden die 
Beschwerden abgewiesen.

3. a) Die Kosten des Verfahrens 100.2014.12/13, bestimmt auf eine Pau-
schalgebühr von Fr. 4'500.--, werden dem Beschwerdegegner zu 
einem Drittel, ausmachend Fr. 1'500.--, auferlegt. Die verbleibenden 
Kosten werden nicht erhoben.

b) Die Steuerverwaltung des Kantons Bern hat dem Beschwerdegegner 
die Parteikosten für das Verfahren 100.2014.12/13, bestimmt auf 
Fr. 4'789.80 (inkl. Auslagen und MWSt), zu zwei Dritteln, ausma-
chend Fr. 3'193.20 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.

4. a) Die Kosten des Verfahrens 100.2014.17, bestimmt auf eine Pau-
schalgebühr von Fr. 4'500.--, werden zu zwei Dritteln, ausmachend 
Fr. 3'000.--, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und zu einem 
Drittel, ausmachend Fr. 1'500.--, dem Beschwerdegegner auferlegt.

b) Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdegegner 
die Parteikosten für das Verfahren 100.2014.17, bestimmt auf 
Fr. 4'789.80 (inkl. Auslagen und MWSt), zu zwei Dritteln, ausma-
chend Fr. 3'193.20 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2016, Nrn. 100.2014.12/13/
17U, Seite 30

5. a) Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 2'000.--, 
werden dem Beschwerdegegner zu einem Drittel, ausmachend 
Fr. 666.65, auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht er-
hoben.

b) Die Steuerverwaltung des Kantons Bern hat dem Beschwerdegegner 
für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
eine Parteientschädigung von Fr. 2'666.65 auszurichten.

6. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
- dem Beschwerdegegner
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

und mitzuteilen:
- der Pensionskasse SRG SSR idée suisse

Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.