# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e4681478-3363-5c31-ae6e-1d4da5b5dc18
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-01-25
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.01.2022 A-1742/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1742-2020_2022-01-25.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1742/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 5  j a n v i e r  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Alexander Misic, Raphaël Gani, juges, 

Renaud Rini, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

3. C._______,  

4. D._______,  

5. E._______,  

6. F._______,  

7. G._______,  

tous représentés par  

Maître Tobias Zellweger,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
  

Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d’échange d’informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-SE). 

 

 

A-1742/2020 

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Faits : 

A.  

A.a La Swedish Tax Agency, Unit for International Relations (ci-après : 

l’autorité requérante ou l’autorité fiscale suédoise) a adressé quatre de-

mandes d’assistance administrative, datées des (...) et (...) 2019, à l’Admi-

nistration fédérale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou 

l’AFC). Lesdites demandes sont fondées sur l’art. 27 de la Convention du 

7 mai 1965 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue 

d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la 

fortune (RS 0.672.971.41; ci-après: CDI CH-SE). 

A.b Dans ses requêtes, l’autorité fiscale suédoise a indiqué procéder à 

l’examen de la situation fiscale pour les périodes 2013 à 2017 de Mes-

sieurs A._______ (n° de procédure AFC [...] et [...]), B._______ (n° de pro-

cédure AFC [...]) et C._______ (n° de procédure AFC [...]; ci-après et tous 

ensemble : les personnes concernées). L’autorité requérante a expliqué 

que ses enquêtes visaient à déterminer si les personnes concernées 

avaient reçu des rémunérations de la part de différentes sociétés offshore 

dont elles étaient propriétaires directs (« direct owners »), à savoir les so-

ciétés D._______, F._______ et E._______, sises dans (...) et de 

H._______, sise dans (...). Il ressort des requêtes de l’autorité fiscale sué-

doise que les comptes bancaires détenus par les sociétés D._______, 

H._______, F._______ et E._______ auprès de I._______auraient notam-

ment été alimentés par les fonds résultant de la vente des actions de la 

société J._______ dont les personnes concernées détenaient indirecte-

ment les actions. 

A.c Afin d’effectuer la correcte taxation en Suède du revenu des personnes 

concernées et de clarifier le soupçon d’évasion fiscale pesant sur elles, 

l’autorité requérante a demandé à l’AFC les informations suivantes : 

S’agissant de la procédure (...) : 

Documentation and documents regarding all accounts at I._______ belonging 

to 

- D._______, 

- Mr A._______, 

- other accounts that Mr A._______ signs. 

The request includes, but is not restricted to account No (...). 

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1. Account statements containing all transactions on the accounts between 

(...) 2013 and (...) 2017. 

2. The underlying documents regarding all transactions on the bank accounts. 

3. Information about who the signatories are for each account. 

4. Copies of ail documentation from opening of the accounts, including docu-

mentation for know your customer. 

5. Copies of any instructions received by the bank in any form, including letter, 

email or fax, from Mr A._______; or someone acting on his behalf, requesting 

any payments or transfers to be made from the accounts. 

S’agissant de la procédure (...) : 

Documentation and documents regarding all accounts at I._______ belonging 

to 

- H._______, 

- Mr A._______, 

- other accounts that Mr A._______ signs. 

The request includes, but is not restricted to account No (...). 

1. Account statements containing all transactions on the accounts between 

(...) 2013 and (...) 2017. 

2. The underlying documents regarding all transactions on the bank accounts. 

3. Information about who the signatories are for each account. 

4. Copies of ail documentation from opening of the accounts, including docu-

mentation for know your customer. 

5. Copies of any instructions received by the bank in any form, including latter, 

email or fax, from Mr A._______; or someone acting on his behalf, requesting 

any payments or transfers to be made from the accounts. 

6. If credit cards, debit cards, travel cash cards or any other cards would exist 

at I._______ with Mr A._______ or H._______ as the holder, the beneficial 

owner or an authorized person, please provide for these the information re-

quired under (1) and (4). 

S’agissant de la procédure (...) : 

Documents and information regarding all accounts at I._______ belonging to 

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- F._______, 

- Mr B._______, 

- Other accounts that Mr B._______ signs. 

This request includes, but is not restricted to account No (...). 

1. Account statements containing all transactions on the accounts between 

(...) 2013 - (...) 2017. 

2. The underlying documents regarding all transactions on the bank accounts. 

3. Information about who the signatories are for each account. 

4. All documentation from opening of the accounts, included documentation 

for know your customer. 

5. Any instructions received by the bank in any form, including letter, email or 

fax, from Mr B._______; or someone acting on his behalf, requesting any pay-

ments or transfers to be made from the accounts. 

S’agissant de la procédure (...) : 

Documents and Information regarding all accounts at I._______ belonging to 

- E._______, 

- Mr C._______, 

- other accounts that Mr C._______ signs. 

The request includes, but is not restricted to account No (...). 

1. Account statements containing all transactions on the accounts between 

(...) 2013 - (...) 2017. 

2. The underlying documents regarding all transactions on the bank accounts. 

3. Information about who the signatories are for each account. 

4. All documentation from opening·of the accounts, included documentation 

for know your customer. · 

5. Any Instructions received by the bank in any form, including letter, email or 

fax, from Mr C._______; or someone acting on his behalf, requesting any pay-

ments or transfers to be made from the accounts. 

Par ailleurs, les demandes d’assistance administrative précisent : 

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The requesting, responsible authority confirms that: 

a) all information obtained through the request will be treated confidentially 

and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes 

the basis for this request; 

b) the request is in line with the laws and administrative practices of the au-

thority in charge and the agreement which forms the basis for this request; 

c) in similar circumstances, the information would be available if our own laws 

and administrative practices applied; 

d) all possibilities concerning procurement of information within one’s own le-

gal jurisdiction have been exhausted except for those which would have in-

volved a disproportionate effort. 

B.  

B.a Par ordonnances de production du 11 mars 2019, l’AFC a demandé à 

I._______ de produire, dans un délai de dix jours, les documents et rensei-

gnements requis par l’autorité fiscale suédoise dans les procédures (...), 

(...) et (...). I._______ a en outre été priée d’informer les personnes concer-

nées et les personnes habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure 

d’assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un 

représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. 

B.b Par courriers du 22 mars 2019 adressés à l’AFC, I._______ a fourni 

les informations requises par les demandes d’assistance administrative 

dans les procédures (...), (...) et (...). Elle a indiqué avoir informé les per-

sonnes concernées de l’ouverture des procédures d’assistance adminis-

trative et ne pas avoir été en mesure de prendre contact avec les per-

sonnes habilitées à recourir. 

B.c Par courriers et courriels des 29 mars et 1er avril 2019 et procurations 

annexées, Maître Tobias Zellweger a annoncé à l’AFC avoir été mandaté 

pour représenter les intérêts des personnes concernées et a requis la con-

sultation des pièces du dossier. 

B.d Sur requête de l’AFC du 5 avril 2019, l’autorité fiscale suédoise a indi-

qué, par courriel du (…) 2019, qu’elle ne s’opposait pas à l’accès des per-

sonnes concernées au dossier de la procédure (...). 

B.e Par ordonnance de production du 15 juillet 2019, l’AFC a demandé à 

I._______ de produire, dans un délai de dix jours, les documents et rensei-

gnements requis par l’autorité fiscale suédoise dans la procédure (...).  

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B.f Par courrier du 25 juillet 2019 adressé à l’AFC, I._______ a fourni les 

informations requises par les demandes d’assistance administrative dans 

la procédure (...). 

B.g Sur requêtes de l’AFC des 5 avril 2019, 17 mai 2019 et 12 juillet 2019, 

l’autorité fiscale suédoise a indiqué, par courriel et courrier du (…) 2019, 

qu’elle ne s’opposait pas à l’accès des personnes concernées aux dossiers 

des procédures (...), (...) et (...). 

C.  

C.a Par courrier du 22 juillet 2019 à Maître Zellweger, l’AFC a indiqué, dans 

la procédure (...), les informations qu’elle prévoyait de transmettre à l’auto-

rité fiscale suédoise accompagnées des documents utiles et a informé 

B._______ du fait qu’il pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la 

transmission des données ou prendre position par écrit. A cette occasion, 

l’AFC a remis, sous forme électronique, l’intégralité du dossier de la procé-

dure (...) à Maître Zellweger. 

C.b Par courrier du 19 août 2019, dans le délai prolongé par l’AFC, Maître 

Zellweger transmis ses observations en s’opposant, au nom de 

B._______, à tout envoi d’informations à l’autorité fiscale suédoise. 

C.c Par courrier du 28 août 2019, Maître Zellweger a informé l’AFC de son 

mandat en faveur de la société F._______, procuration à l’appui. 

C.d Par courriers du 3 septembre 2019 à Maître Zellweger, l’AFC a indiqué 

dans les procédures (...), (...) et (...) les informations qu’elle prévoyait de 

transmettre à l’autorité fiscale suédoise accompagnées des documents 

utiles et informé Messieurs A._______ et C._______ du fait qu’ils pou-

vaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données 

ou prendre position par écrit. A cette occasion, l’AFC a remis, sous forme 

électronique, l’intégralité des dossiers des procédures concernant Mes-

sieurs A._______ et C._______ à Maître Zellweger. 

C.e Sur requête de l’AFC du 5 septembre 2019, Maître Zellweger a indi-

qué, par courriels des 16 et 20 septembre 2019, que les sociétés 

H._______ et K._______ avaient été dissoutes avec effet au (…) 2015 et 

annoncé avoir été mandaté pour représenter les sociétés D._______ et 

E._______.  

C.f Par courriers du 4 octobre 2019, dans le délai prolongé par l’AFC, 

Maître Zellweger transmis ses observations en s’opposant, au nom de 

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Messieurs A._______, respectivement de C._______, à tout envoi d’infor-

mations à l’autorité fiscale suédoise. 

C.g Par courrier du 15 janvier 2020, l’AFC a notifié à Maitre Zellweger un 

nouveau projet de réponse destiné à l’autorité fiscale suédoise. Elle a in-

formé D._______, F._______ et E._______ du fait qu’elles pouvaient, dans 

un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre 

position par écrit. A cette occasion, l’AFC a remis, sous forme électronique, 

l’intégralité du dossier des procédures (...), (...), (...) et (...) à Maître Zellwe-

ger.  

C.h Par courrier du 27 janvier 2020, Maître Zellweger a fait parvenir à l’AFC 

ses observations complémentaires et s’est opposé au nom de ses man-

dantes D._______, F._______ et E._______ à tout envoi d’informations à 

l’autorité fiscale suédoise. 

C.i Sur requête de l’AFC du 19 février 2020, Maître Zellweger a indiqué, 

par courriel du même jour, qu’il ne représentait pas société L._______ et 

que celle-ci avait été dissoute le (…) 2014. 

D.  

Par décision finale du 9 mars 2020 notifiée aux personnes concernées 

ainsi qu’à D._______, F._______ et E._______, par l’intermédiaire de leur 

mandataire commun, l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’auto-

rité requérante pour tous les renseignements transmis par I._______. 

E.  

E.a Par mémoire du 9 avril 2020, Messieurs A._______ (ci-après : recou-

rant 1), B._______ (ci-après : recourant 2) et C._______ (ci-après : recou-

rant 3), D._______ (ci-après : recourante 4), F._______ (ci-après : recou-

rante 5), E._______ (ci-après : recourante 6) et Monsieur G._______ (ci-

après : recourant 7; ci-après et tous ensemble : les recourants), agissant 

par l’intermédiaire de leur mandataire commun, ont interjeté un recours par 

devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à 

l’encontre de la décision finale de l’AFC du 9 mars 2020. Par cet acte, les 

recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, principalement, au 

constat de la nullité de la décision précitée. Subsidiairement, ils ont conclu 

à l’annulation de cette décision. Plus subsidiairement, ils ont requis le ca-

viardage des données des tiers qui n’ont pas participé à la procédure de 

première instance ainsi que toutes les données relatives au compte n° (...) 

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au nom de L._______ auprès de I._______ et de toutes les informations 

hors de la période concernée. 

E.b Dans sa réponse du 21 août 2020, adressée au Tribunal, l’AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, à l’admission partielle des caviardages 

requis au point II. B. c) ii) du recours (renseignements hors de la période 

concernée) selon le ch. 5 de sa réponse et au rejet du recours pour le 

surplus. 

E.c Par réplique spontanée du 4 septembre 2020, les recourants ont main-

tenu les conclusions déposées dans leur mémoire de recours du 

9 avril 2020. 

E.d Par du courrier du 28 septembre 2020, l’AFC a renoncé à dupliquer et 

a maintenu les conclusions présentées dans sa réponse du 21 août 2020. 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l’espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l’AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposées les (...) et (...) 2019, les demandes d’assis-

tance litigieuses entrent dans le champ d’application de cette loi (art. 24 

LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux 

règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

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1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA.  

1.4 En l’espèce, les recourants 1, 2 et 3 sont des personnes concernées 

au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens 

des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 

1.5 S’agissant des recourantes 4, 5 et 6, celles-ci ont été informées par 

l’AFC de la procédure de première instance et ont pu y prendre part (cf. let. 

C.g et C.h supra). L’autorité inférieure leur a ensuite notifié la décision fi-

nale du 9 mars 2020, en qualité de personnes habilitées à recourir, par 

l’entremise de leur mandataire commun. Chacune des recourantes 4, 5 et 

6 disposent, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA, d’un intérêt 

digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Dès lors, le Tribunal 

retient que les recourantes 4, 5 et 6 disposent également de la qualité pour 

recourir au sens des art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF. 

1.6 S’agissant du recourant 7, le Tribunal constate que celui-ci n’a pas été 

informé par l’AFC de la procédure de première instance et que la décision 

finale de l’AFC ne lui a pas été notifiée. 

1.6.1 Au sujet de l’information à transmettre aux tiers dans le cadre d’une 

demande d’assistance administrative, le Tribunal fédéral a jugé que, selon 

l’art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC ne doit informer une personne qui n’est pas visée 

par une demande d’assistance administrative que si la qualité pour recourir 

de cette personne au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évi-

dente du dossier; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans 

la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier 

une telle information (ATF 146 I 172 consid. 7.4). Il a également admis que 

les tiers dont la qualité pour recourir n’apparaît pas de manière évidente 

mais qui s’annoncent auprès de l’AFC pour demander le caviardage des 

renseignements les concernant disposent de la qualité de partie (cf. 

ATF 146 I 172 consid. 7.3.3). 

1.6.2 Le recourant 7 avance avoir qualité pour recourir dans la présente 

cause au motif que des données le concernant seront transmises aux auto-

rités fiscales suédoises (son identité étant mentionnée à plusieurs reprises 

dans les différents documents que l’AFC entend transmettre en particulier 

dans des courriels qu’il a envoyés et dans lesquels il est mentionné) et qu’il 

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est domicilié à (…), en Suède, donc assujetti à la législation fiscale sué-

doise. Il se plaint en substance que l’AFC ne l’a pas informé de la procé-

dure d’assistance administrative et n’a pas caviardé ses données dans les 

documents qu’elle entend transmettre.  

1.6.3 A cet égard, le Tribunal relève que le recourant 7, ancien (...) de la 

société J._______, revêt la qualité de tiers dans la présente procédure. 

Son nom seul apparait dans la documentation, essentiellement dans des 

courriels, que l’AFC entend transmettre à l’autorité requérante. Il s’ensuit 

que la qualité pour recourir du recourant 7 ne ressort pas de manière évi-

dente du dossier.  

Cela étant, même si le recourant 7 ne fait pas partie des personnes qui 

avaient une qualité évidente de partie au point qu’elles auraient dû être 

informées par l’AFC, cela n’empêche pas qu’il puisse faire valoir ses droits 

dans la présente procédure en se prévalant de circonstances particulières 

ou en demandant le caviardage de son nom (cf. consid.  1.6.1 supra). 

1.6.4 En l’espèce, dans la mesure où le recourant 7 fait en substance grief 

à l’AFC de ne pas avoir caviardé ses données, le Tribunal considère que 

le recourant 7 dispose de la qualité pour recourir. 

1.7 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu’une fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (arrêt du TAF 

A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

1.8 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 

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Page 11 

2.3 En l’espèce, les recourants invoquent en substance la nullité de la dé-

cision finale de l’AFC dans la mesure où celle-ci serait fondée sur une vio-

lation grave du droit d’être entendu de tiers. Ils font également valoir une 

violation du principe de subsidiarité et du principe de la bonne foi et allè-

guent que l’AFC aurait violé l’interdiction de l’entraide spontanée. 

2.4 Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis aux 

demandes d’assistance administrative et les conditions formelles de rece-

vabilité de celles-ci (consid. 3 infra). Il traitera ensuite du grief des recou-

rants relatif à la violation du droit d’être entendu (consid. 4 infra) qui est de 

nature formelle, avant de traiter in fine les griefs d’ordre matériel invoqués 

par les recourants (consid. 5 ss infra).  

3.  

3.1 L’assistance administrative avec la Suède est actuellement régie par la 

CDI CH-SE – largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE, qui est 

assorti d’un commentaire issu de cette organisation: OCDE, Modèle de 

Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée 

[avec un commentaire article par article], différentes versions de ce docu-

ment sont disponibles sur le site internet: www.oecd.org thèmes fiscalité 

conventions fiscales) –, et par le par. 4 du Protocole à la CDI CH-SE (publié 

également au RS 0.672.971.41; ci-après : Protocole CDI CH-SE). Ces dis-

positions ont été introduites par un Protocole du 28 février 2011 entre la 

Confédération suisse et le Royaume de Suède modifiant ladite convention, 

dans sa version conforme au Protocole signé le 10 mars 1992, approuvé 

par l’Assemblée fédérale le 16 mars 2012 et en vigueur depuis le 

5 août 2012 (RO 2012 4155; FF 2011 6591; ci-après: Protocole du 28 fé-

vrier 2011). 

3.2 Les impôts auxquels s’appliquent la CDI CH-SE sont les impôts sur le 

revenu et la fortune. En ce qui concerne la Suède, cela comprend, notam-

ment, (1) l’impôt d’État sur le revenu, y compris l’impôt des marins et l’impôt 

sur les coupons, (2) la taxe sur les avantages et privilèges spéciaux, (3) 

les impôts spéciaux des sociétés anonymes en cas de non-distribution des 

bénéfices existants et sur les distributions lors de réduction du capital, (4) 

l’impôt communal sur le revenu et (5) l’impôt d’État sur la fortune (art. 2 

al. 1 et 3 let. a CDI CH-SE). Les dispositions de la CDI CH-SE modifiées 

selon le Protocole du 28 février 2011 ainsi que le Protocole CDI CH-SE 

s’appliquent en particulier aux demandes d’échange de renseignements 

déposées le jour de l’entrée en vigueur du Protocole du 28 février 2011 ou 

après cette date pour des renseignements concernant les années civiles 

http://links.weblaw.ch/SR-0.672.971.41
http://links.weblaw.ch/AS-2012/4155
http://links.weblaw.ch/fr/FF-2011-6591

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commençant le 1er janvier de l’année suivant la signature dudit Protocole 

ou après cette date (cf. Art. XV ch. 2 let. d du Protocole du 28 février 2011, 

publié également au RS 0.672.971.41; arrêts du TAF A-2996/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.1, A-2063/2019 du 13 septembre 2021 con-

sid. 4.1.1). 

3.3 En l’espèce, le Protocole du 28 février 2011 a été signé le 28 fé-

vrier 2011 et est entré en vigueur le 5 août 2012. Dans la mesure où la 

présente affaire découle de quatre demandes d’assistance formulées les 

(...) et (...) 2019 portant sur les périodes fiscales allant du (...) 2013 au 

(...) 2017, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable. 

3.4 Sur le plan formel, le par. 4 let. c du Protocole CDI CH-SE prévoit que 

la demande d’assistance doit indiquer : (i) le nom de la ou des personnes 

visées par le contrôle ou l’enquête et, pour autant qu’ils soient connus, les 

autres éléments qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes 

tels que l’adresse, le numéro de compte ou la date de naissance, (ii) la 

période visée par la demande, (iii) une description des renseignements de-

mandés et la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les ren-

seignements de l’Etat requis, (iv) l’objectif fiscal qui fonde la demande, (v) 

le nom et, si elle est connue, l’adresse du détenteur présumé des rensei-

gnements requis. La jurisprudence a considéré à cet égard que l’indication 

des dispositions du droit fiscal étranger n’est pas requise (arrêt du TAF  

A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 avec les réf. citées). 

3.5 En l’espèce, les requêtes d’assistance administrative présentées par 

l’autorité requérante contiennent l’ensemble des renseignements requis 

par le par. 4 let. c du Protocole CDI CH-SE. Elles mentionnent en effet 

l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle, à savoir les recourants 

1, 2 et 3, la période visée par la demande, soit les années 2013 à 2017, la 

description des renseignements demandés (cf. let. A.c supra), l’objectif fis-

cal qui fonde la demande, l’impôt sur le revenu ainsi que l’identité et 

l’adresse de la détentrice des renseignements, soit I._______. 

3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que les demandes d’assis-

tance de l’autorité fiscale suédoise sont formellement recevables confor-

mément à la CDI CH-SE. 

4.  

4.1 Les recourants invoquent la nullité de la décision finale de l’AFC du 

9 mars 2020. Ils font valoir à cet égard que les nombreux tiers figurant sur 

http://links.weblaw.ch/SR-0.672.971.41
https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=13-02-2018-A-2996-2016

A-1742/2020 

Page 13 

la documentation que l’AFC entend transmettre à l’autorité fiscale sué-

doise, dont notamment le recourant 7, auraient dû être informés de la pro-

cédure d’assistance administrative afin de pouvoir y prendre part. Cela 

n’ayant toutefois pas été le cas, le droit d’être entendu de ces personnes 

aurait été gravement violé. Les recourants formulent par conséquent, à titre 

principal, le chef de conclusions selon lequel la nullité de la décision de 

l’AFC du 9 mars 2020 doit être constatée. 

4.2 Le droit d’être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio-

lation entraîne en principe l’annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s’ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d’un plein pouvoir d’exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A–769/2017 du 

23 avril 2019 consid. 1.5.3, A–5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et 

A–4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

4.3 En droit administratif, l’annulabilité d’une décision entachée d’un vice 

est la règle, la nullité l’exception (cf. arrêt du TF 4A_516/2016 du 

28 août 2017 consid. 6; arrêts du TAF A-959/2018 du 28 octobre 2019 con-

sid.2.3 et A-8124/2015 du 1er avril 2016 consid. 2). L’annulation ne peut 

être prononcée que par l’autorité de recours valablement saisie dans le 

délai de recours et n’a en principe pas d’effet rétroactif (cf. arrêts du TAF  

A-8124/2015 du 1er avril 2016 consid. 2 et A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1). 

4.4 La nullité d’une décision peut être constatée d’office et en tout temps 

(cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3; arrêt du TF 

5A_657/2018 du 16 août 2018 consid. 2). Hormis dans les cas expressé-

ment prévus par loi, la nullité n’est admise qu’à titre exceptionnel, lorsque 

les circonstances sont telles que le système de l’annulabilité n’offre mani-

festement pas la protection nécessaire (cf. ATF 138 II 501 consid. 3.1 et 

137 I 273 consid. 3.1; arrêt du TF 1C_474/2017 du 13 décembre 2017 con-

sid. 3.2). Elle n’est reconnue que si le vice est particulièrement grave, s’il 

est manifeste ou du moins facilement décelable et si, de surcroît, la cons-

tatation de cette nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du 

droit (cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3; arrêt du 

TF 1C_474/2017 précité consid. 3.2). 

A-1742/2020 

Page 14 

4.5 En l’espèce, le Tribunal relève que le Tribunal fédéral a tranché la ques-

tion de la participation à la procédure d’assistance administrative interna-

tionale en matière fiscale des tiers dont le nom apparaît dans la documen-

tation à transmettre. Selon le Tribunal fédéral, l’AFC n’a l’obligation d’infor-

mer un tiers de l’existence d’une procédure que si sa qualité de partie res-

sort de manière évidente du dossier et que le seul fait que son nom appa-

raisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit à cet égard 

pas (cf. consid. 1.6.1 supra). Le Tribunal fédéral a aussi relevé qu’il était 

douteux qu’une erreur de l’AFC sur le cercle des personnes qui doivent 

être informées de la procédure relève d’une violation du droit d’être en-

tendu à ce point grave qu’il justifierait de constater la nullité d’une décision 

finale de cette autorité (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6). 

4.6 Comme l’a relevé le Tribunal (cf. consid. 1.6.3 supra), la qualité de par-

tie du recourant 7 ne ressort pas à l’évidence du dossier. Le même constat 

s’impose pour les autres tiers mentionnés par les recourants dont seul le 

nom apparaît dans la documentation que l’AFC souhaite transmettre. Il n’y 

a donc pas eu de violation grave de leur droit d’être entendus, à supposer 

que ce droit ait même existé. Il s’ensuit qu’une éventuelle violation de ce 

droit ne serait, en tous les cas, pas propre à entraîner la nullité de la déci-

sion finale du 9 mars 2020, à supposer que celle-ci soit prononçable. Force 

est ainsi de constater qu’au regard de la jurisprudence, le recourant 7 et 

les autres tiers dont seul le nom est mentionné dans la documentation à 

transmettre n’avaient pas à être informés d’office de la procédure d’assis-

tance administrative en cause, sans préjuger de leur éventuelle qualité de 

partie. Il n’y a ainsi pas eu de violation des règles procédurales par l’auto-

rité inférieure et encore moins de violation du droit d’être entendu d’une 

gravité telle que la nullité de la décision devrait être constatée.  

4.7 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du droit 

d’être entendu par l’AFC. Par conséquent, le chef de conclusions tendant 

à la constatation de la nullité de la décision du 9 mars 2020 doit être rejeté. 

5.  

5.1 Les recourants avancent que le principe de subsidiarité et le principe 

de bonne foi auraient été violés par l’autorité fiscale suédoise. A l’appui de 

cette allégation, ils se fondent sur des courriers du (…) 2017 et (…) 2017 

de l’autorité fiscale suédoise adressés aux recourants 1, 2 et 3 en lien avec 

leur qualité de détenteurs indirect des actions de J._______. Selon les ver-

sions de ces courriers traduites en anglais par les recourants, l’autorité fis-

cale suédoise aurait indiqué qu’elle entendait en date du (…) 2017 ouvrir 

une procédure pour soustraction fiscale devant les tribunaux compétents 

A-1742/2020 

Page 15 

puis y aurait renoncé le (…) 2017 dans la mesure où une vente aurait eu 

lieu en 2010 et non en 2011. Dans ces circonstances, l’AFC aurait dû, à 

tout le moins, demander un complément d’informations à l’autorité fiscale 

suédoise pour s’assurer du respect du principe de subsidiarité. 

5.2 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière 

fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre 

les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc 

présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 

23 mai 1969 sur le droit des traités [CV]; RS 0.111; ATF 144 II 206 con-

sid. 4.4, 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi-

nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat 

requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat re-

quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat 

requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla-

blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, 

la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications 

que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con-

sid. 2.1.3 et consid. 2.4, 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la confiance 

ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute 

sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la pertinence vraisemblable des 

renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant 

être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 con-

sid. 4.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 

5.3 Selon le par. 4 let. a du Protocole CDI CH-SE, il est entendu que l’État 

requérant aura épuisé au préalable les sources habituelles de renseigne-

ments prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter la de-

mande de renseignements. L’Etat requérant doit ainsi respecter le principe 

de subsidiarité (arrêts du TAF A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 

et A–2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d’élément 

concret, respectivement de doutes sérieux, il n’y a pas de raison de re-

mettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu’un Etat 

forme une demande d’assistance administrative, en tous les cas lorsque 

celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 con-

sid. 3.3.2; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; arrêt 

du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 

5.4 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren-

seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

A-1742/2020 

Page 16 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts 

du TAF A–6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A–4353/2016 du 27 fé-

vrier 2017 consid. 2.4). Il n’y a pas lieu d’exiger de l’autorité requérante 

qu’elle démontre avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de de-

mander l’assistance à la Suisse (arrêts du TAF A–1146/2019 du 6 sep-

tembre 2019 consid. 5.2, A–5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3,  

A–7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que 

l’Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directe-

ment du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les 

lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales 

(ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de 

préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de n’avoir pas déclaré 

correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l’étran-

ger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au 

contribuable concerné (arrêts du TAF A–5695/2018 du 22 avril 2020 con-

sid. 4.2.2 et A–5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). 

5.5 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat 

requis doivent également être respectées. Le respect de la procédure in-

terne de l’Etat requérant ne signifie pas que l’Etat requis doit vérifier que la 

procédure dans celui-là s’est déroulée en conformité avec toutes les dis-

positions de droit applicables (arrêt du TAF A–3830/2015 du 14 dé-

cembre 2016 consid. 12). Une solution contraire serait impossible à mettre 

en œuvre, les autorités suisses n’ayant pas les connaissances nécessaires 

pour contrôler en détail l’application du droit étranger. A cela s’ajoute que 

la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement 

l’affaire (arrêts du TAF A–4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 et 

A–6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient ainsi à chaque Etat 

d’interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci 

est appliquée (arrêt du TAF A–5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) 

et il n’appartient pas à l’Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de 

l’imposition envisagée par l’Etat requérant pour décider de la pertinence 

d’une demande d’assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit 

être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 

consid. 4.3; arrêts du TAF A–6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, 

A–4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A–7143/2014 du 

15 août 2016 consid. 11 et A–688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 

5.6 En l’espèce, l’autorité requérante a confirmé dans ses demandes d’as-

sistance, qui sont postérieures aux courriers produits par les recourants, 

A-1742/2020 

Page 17 

que toutes les possibilités d’obtenir des informations dans sa propre juri-

diction ont été épuisées, à l’exception de celles qui auraient impliqué un 

effort disproportionné (cf. let. A.c supra). Elle a en outre mentionné dans 

chacune de ses demandes avoir utilisé tous les moyens possibles en 

Suède pour obtenir les informations pertinentes. Ces déclarations revien-

nent en substance à affirmer que le principe de subsidiarité a été respecté. 

En vertu du principe de la confiance qui gouverne les rapports entre les 

parties à une CDI (cf. consid. 5.2 supra), l’Etat requis n’a pas à remettre en 

question, à moins de doutes sérieux ou de contradictions manifestes, les 

affirmations de l’Etat requérant, qui déclare avoir respecté le principe de 

subsidiarité. En l’occurrence, les pièces produites par les recourants ne 

sont manifestement pas de nature à remettre en cause la présomption de 

bonne foi de l’Etat requérant quant au respect du principe de subsidiarité. 

Tout d’abord, il ne ressort pas de ces pièces qu’elles concernent les pé-

riodes fiscales visées par les demandes d’assistance et qu’elles portent sur 

le même objet. L’objet des investigations de l’autorité requérante est ainsi 

bien plus large que ce qu’avancent les recourants. Il est constitué par les 

rémunérations perçus par les recourants 1, 2 et 3 de la part des sociétés 

offshore D._______, F._______, E._______ et H._______. La vente des 

actions de J._______ en 2010 n’est mentionnée dans les requêtes d’assis-

tance des (...) et (...) 2019 que pour expliquer le contexte dans lequel les 

demandes d’assistance ont été formulées. En l’absence de contradictions 

manifestes entre les demandes d’assistances et les pièces produites par 

les recourants et dans la mesure où celles-ci ne font pas naître de doutes 

sérieux quant au respect du principe de subsidiarité par l’autorité requé-

rante, aucune clarification de l’AFC auprès de l’autorité fiscale suédoise ne 

s’imposait. Même si les courriers produits devaient présenter un lien avec 

l’examen fiscal qui est l’objet des demandes d’assistance, le principe de 

subsidiarité ne requiert de toute manière pas l’épuisement de l’intégralité 

des moyens envisageables, en particulier si ceux-ci impliquent un effort 

excessif ou de faibles chances de succès (cf. consid. 5.4 supra). 

5.7 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la subsidiarité par l’autorité fiscale suédoise. Le grief des recou-

rants à cet égard doit être rejeté. 

6.  

Le grief des recourants tenant à la violation de l’interdiction de fournir de 

l’entraide spontanée revêt deux aspects, qui seront successivement exa-

minés. 

A-1742/2020 

Page 18 

6.1 Tout d’abord, les recourants considèrent que l’autorité fiscale suédoise 

n’a pas demandé d’informations sur des comptes dont le recourant 2 était 

l’ayant droit économique. Ainsi, ils avancent que l’AFC a spontanément 

étendu les informations requises en y incluant le compte n° (...) ouvert au-

près de I._______ au nom de L._______ et dont le recourant 2 est ayant 

droit économique, alors que l’autorité fiscale suédoise a uniquement solli-

cité des informations sur des comptes dont il est titulaire ou signataire.  

6.1.1 Selon le par. 4 let. d du Protocole CDI CH-SE, il est entendu que 

l’art. 27 CDI CH-SE n’oblige aucun des Etats contractants à procéder à un 

échange de renseignements automatique ou spontané. Dans le cadre de 

l’exécution d’une demande d’assistance administrative internationale en 

matière fiscale, échanger spontanément des renseignements consiste à 

transmettre des renseignements qui sont vraisemblablement pertinents, 

mais qui n’ont pas été demandés (cf. ATF 147 II 116 consid. 5.1 ainsi que 

l’arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3; cf. également la 

définition figurant à l’art. 3 let. d LAAF). Un tel procédé ne peut pas être 

laissé à la discrétion de l’Administration fédérale, mais suppose l’existence 

d’une base légale expresse en droit interne (arrêt du TF 2C_1087/2016 du 

31 mars 2017 consid. 3.3.1). L’art. 4 al. 1 aLAAF excluait a contrario la 

possibilité pour la Suisse de procéder à un échange spontané de rensei-

gnements (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.2). 

Cette disposition a été abrogée au 1er janvier 2017, en lien avec l’entrée en 

vigueur à la même date, pour la Suisse, de la Convention du 25 janvier 

1988 concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (ci-

après: Convention d’assistance fiscale mutuelle; RS 0.652.1), qui envisage 

l’échange spontané de renseignements aux conditions de son art. 7 à 

compter du 1er janvier 2018 (cf. art. 28 par. 6 de ladite Convention; 

ATF 147 II 116 consid. 5.1; arrêts du TF 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 2.2 et 2C_1087/2016 précité consid. 3.3.3). Il n’y a lieu d’examiner 

la portée à donner au par. 4 let. d du Protocole CDI CH-SE en lien avec 

cette modification de la LAAF et l’entrée en vigueur de la Convention d’as-

sistance fiscale mutuelle (sur cette problématique, cf. arrêt du TF 

2C_287/2019 précité consid. 2.2 et 2.3) que si l’on se trouve en l’espèce 

dans une situation qui relève de l’échange spontané de renseignements. 

6.1.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques-

tion d’interprétation des demandes d’assistance administrative. Cette inter-

prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l’autorité re-

quérante, et de manière à ne pas entraver l’échange efficace des rensei-

gnements (par. 4 let. b in fine du Protocole CDI CH-SE en lien avec le par. 

4 let. c sous ch. iv du Protocole CDI CH-SE). En d’autres termes, l’Etat 

A-1742/2020 

Page 19 

requis doit interpréter les demandes d’assistance de bonne foi. Un tel com-

portement s’impose déjà en vertu de l’art. 26 CV, qui prévoit que tout traité 

en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 

143 II 136 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TF 2C_287/2019 

du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit 

ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à 

éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son 

sens et de son but (ATF 144 II 130 consid. 8.2.1, 143 II 202 con-

sid. 6.3.1, 142 II 35 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.1.3). 

6.1.3 En espèce, l’autorité requérante, dans la procédure (...), a notam-

ment demandé des renseignements sur « all accounts at I._______ belon-

ging to (…) Mr B._______, Other accounts that Mr B._______ signs » 

(« tous les comptes appartenant à (…) M. B._______, autres comptes dont 

M. B._______ est signataire ») auprès de I._______, puis a désigné un 

compte bancaire qu’elle avait identifié, précisant que la demande ne se 

limitait pas à ce compte (« including, but not restricted to account num-

ber »; cf. let. A.c supra). 

6.1.4 L’utilisation du verbe « belong to » n’implique pas d’emblée que 

l’autorité requérante a cherché à obtenir des renseignements concernant 

exclusivement les comptes bancaires dont le recourant 2 était le titulaire 

juridique. Ce verbe n’a en effet pas en soi une portée qui serait limitée à la 

seule titularité juridique de comptes bancaires et l’autorité requérante n’a 

recouru à aucune locution qui circonscrirait la portée de ce verbe à ce seul 

cas.  

6.1.5 Par ailleurs, il ressort de la demande d’assistance administrative du 

(...) 2019 concernant le recourant 2 que l’autorité requérante cherche à 

établir le revenu imposable de celui-ci (« The documentation will help the 

investigators to assess Mr B._______’s taxable income »). Le but poursuivi 

par la demande d’assistance administrative consiste ainsi à identifier des 

revenus imposables que le recourant 2 possédaient au travers de comptes 

bancaires auprès de la banque détentrice de renseignements identifiée par 

l’autorité requérante et qu’il n’aurait pas déclarés. En pareilles circons-

tances, l’AFC était de bonne foi fondée à interpréter cette demande en ce 

sens que l’autorité requérante s’attendait à recevoir des renseignements 

sur tous les comptes bancaires auprès de la banque identifiée sur lesquels 

le recourant 2 disposait d’un pouvoir de disposition non seulement formel, 

en tant que titulaire ou signataire, mais également effectif, en tant qu’ayant 

droit économique (cf. sur ce point ATF 147 II 116 consid 5.3.3). 

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A-1742/2020 

Page 20 

6.1.6 L’AFC a ainsi interprété la demande d’assistance administrative du 

(...) 2019 dans la procédure (...) de manière conforme au par. 4 let. b in fine 

du Protocole CDI CH-SE et au principe de la bonne foi en considérant 

qu’en requérant des renseignements sur des comptes bancaires qui « ap-

partenaient » au recourant 2 auprès de la banque détentrice, l’autorité re-

quérante cherchait à obtenir des informations sur les comptes bancaires 

sur lesquels le recourant 2 détenait un pouvoir de disposition. Il en découle 

que, contrairement à ce qu’avancent les recourants, l’AFC n’a pas procédé 

à un échange spontané de renseignements en autorisant la transmission 

de données sur la relation bancaire n° (...) ouverte auprès de I._______ au 

nom de L._______ et dont le recourant 2 était ayant droit économique. Le 

grief des recourants sur ce point doit donc être rejeté. 

6.2 Les recourants reprochent ensuite à l’AFC de vouloir transmettre des 

informations en lien avec des faits antérieurs ou postérieurs à la période 

visée, soit du (...) 2013 au (...) 2017. Ils demandent le caviardage des 

soldes reportés au (…) 2012, des opérations annulées au (…) 2012, d’un 

relevé en date du (…) 2012 et du relevé des charges pour la période du 

(…) 2012 au (…) 2012.  

6.2.1 Le Tribunal relève au préalable que la transmission d’informations 

portant sur une période antérieure à la période visée par la demande d’as-

sistance n’est pas en soi interdite et doit s’apprécier à l’aune du critère de 

la pertinence vraisemblable, c’est-à-dire pour autant que les informations 

soient encore vraisemblablement pertinentes pour la période couverte par 

la Convention (arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 2.2, en 

particulier consid. 2.2.7 et 2.2.8). En l’espèce, dans sa réponse du 21 août 

2020, l’AFC a indiqué avoir fait droit à la requête des recourants s’agissant 

des opérations annulées au (…) 2012, du relevé en date du (…) 2012 et 

du relevé des charges pour la période du (…) 2012 au (…) 2012. Elle a 

ainsi procédé à des caviardages et des suppressions de pages dans la 

procédure (...) (dans l’annexe (…), les dates du (…) 2012 ont été caviar-

dées en page (…) et dans l’annexe (…), la page (…) a été supprimée), 

dans la procédure (...) (dans l’annexe (…), les dates du (…) 2012 ont été 

caviardées en page (…) et dans l’annexe (…), la page (…) a été suppri-

mée), dans la procédure (...) (dans l’annexe (…), la page (…) a été suppri-

mée et dans l’annexe (…), les pages (…) et (…) ont été supprimées). Le 

Tribunal constate que ces caviardages et suppression de pages portent sur 

des informations qui ne sont pas couvertes ratione temporis par le de-

mande d’assistance et qui, a priori, ne présentent pas de liens avec les 

périodes fiscales visées par les demandes d’assistance. Le Tribunal estime 

A-1742/2020 

Page 21 

dès lors que c’est à bon droit que l’AFC a effectué ces caviardages supplé-

mentaires. Dans ces conditions, le recours doit être admis sur ce point. 

6.2.2 En revanche l’AFC n’a pas suivi la requête des recourants visant à 

ce que les soldes des comptes reportés au 31 décembre 2012 soient ca-

viardés. Dans sa réponse du 21 août 2020, l’AFC a expliqué que les soldes 

au 31 décembre 2012 correspondent matériellement aux valeurs au 

1er janvier 2013 et donc que transmettre ces informations ne revient pas à 

communiquer des renseignements qui sortent du champ d’application tem-

porel de la CDI CH-SE. Le Tribunal ne voit rien à redire à l’attitude de l’AFC 

à cet égard qui correspond à la jurisprudence du Tribunal fédéral en la ma-

tière (arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 4). Il ne peut être 

ici question d’échange spontané de renseignements et le grief des recou-

rants sur ce point doit donc être rejeté. 

7.  

7.1 Dans leur chef de conclusions présenté à titre plus subsidiaire, les re-

courants ont requis le caviardage des données des tiers qui n’ont pas par-

ticipé à la procédure de première instance. En lien avec leur argumentaire 

sur la prétendue nullité de la décision finale de l’AFC, ils avancent que le 

caviardage de toutes les données relatives à des personnes autres que les 

recourants 1, 2, 3, 4, 5 et 6 ne rendrait pas vide de sens l’entraide accor-

dée. 

7.2 Une demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-

ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et  

A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informa-

tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin-

cipe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1; arrêts du TAF  

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 27 février 2017 

consid. 5.1). En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission 

de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des per-

sonnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas 

vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la 

personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne 

sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie re-

quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et 

eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que 

A-1742/2020 

Page 22 

la LAAF ne sert qu’à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. 

art. 24 LAAF; ATF 143 II 628 consid. 4.3; ATF 139 II 404 consid. 1.1), la 

transmission de noms de tiers n’est admise que si elle est vraisemblable-

ment pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que 

leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait 

vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 143 II 506 

consid. 5.2.1; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1; ATF 141 II 436 consid. 4.5 et 

4.6,). Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à trans-

mettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du con-

tribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3).  

7.3 Au préalable, on peut s’interroger sur la recevabilité de tout ou partie 

de ce grief. Tout d’abord, les recourants – au moins partiellement en tant 

que le recourant 7 n’est pas concerné – font valoir des intérêts de tiers à 

voir leur identité respective caviardée, et non leurs propres intérêts (sur 

cette problématique, cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 

2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2, non publié in : ATF 147 II 116, 

mais in RDAF 2020 II 536). En outre, si l’on exige l’anonymisation d’infor-

mations sur des personnes individuelles, il ne suffit en principe pas d’affir-

mer de manière générale que les personnes mentionnées dans ces docu-

ments sont des tiers non impliqués. Selon la jurisprudence constante du 

Tribunal administratif fédéral, il convient plutôt, dans une telle constellation, 

de désigner chaque pièce du dossier qui doit être exclue de la transmission 

et d’exposer en détail les raisons pour lesquelles elle ne peut pas être per-

tinente dans la procédure étrangère (cf arrêts du TAF A-6859/2019 du 2 dé-

cembre 2020 consid. 2.7.4, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.2 et 

A-5506/2015 du 31 octobre 2016 consid. 12.2.6). La réponse à cette ques-

tion peut cependant demeurer en l’espèce indécise, le grief devant de toute 

manière être rejeté. 

7.4 D’après l’analyse des documents et réponses que l’AFC entend trans-

mettre à l’autorité requérante, le Tribunal estime que la mention des noms 

de tiers sur la documentation des comptes bancaires en cause (relevés de 

comptes, documentation d’ouverture, instructions et pièces justificatives 

des transactions) apparait non seulement vraisemblablement pertinente 

pour l’évaluation de la situation fiscale des recourants 1, 2 et 3 mais éga-

lement nécessaire pour répondre aux questions des demandes d’assis-

tance. Ces informations permettent de comprendre et d’appréhender le 

contexte général, en particulier les relations entre les recourants et les 

comptes concernés afin de pouvoir les taxer correctement en Suède, en 

toute connaissance de cause. L’autorité fiscale suédoise pourra également 

contrôler l’origine et la destination des différents transferts de fonds à partir 

A-1742/2020 

Page 23 

des comptes bancaires en cause et vérifier ainsi l’existence d’une éven-

tuelle soustraction fiscale. En conséquence, la transmission des noms du 

recourant 7 ainsi que des autres tiers doit être considérée comme perti-

nente pour les enquêtes ouvertes en Suède. C’est donc à bon droit que 

l’AFC n’a pas anonymisé les noms de ces personnes dans les documents 

et informations destinés à être remis à l’autorité requérante. 

7.5 Dans ces conditions, le grief des recourants doit être rejeté.  

8.  

Le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 9 mars 2020 prévoit 

que : 

[L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes suédoises que les infor-

mations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 27 

par. 2 CDI CH-SE). 

Bien qu’il ne soit ni allégué ni établi que le principe de spécialité n’aurait 

pas été respecté, il convient cependant de tenir compte de la jurisprudence 

du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5; arrêt du 

TF 2C_545/2019 consid. 4.7) intervenue après la décision attaquée en l’es-

pèce. L’autorité inférieure devra ainsi préciser au chiffre 3 du dispositif de 

sa décision du 9 mars 2020 que les informations transmises ne pourront 

être utilisées qu’à l’encontre des recourants 1, 2 et 3 dans le cadre d’une 

procédure fiscale conformément à l’art. 27 par. 2 CDI CH-SE. 

9.  

Au vu de ce qui précède, sous réserve du considérant 6.2.1, le Tribunal 

constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance 

administrative en matière fiscale. Le recours est partiellement admis dans 

la mesure où il doit être procédé au caviardage d’informations non cou-

vertes par la demande d’assistance d’un point de vue temporel. 

10.  

10.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la 

partie qui succombe, étant précisé que si elle n’est déboutée que partielle-

ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne 

peut toutefois être mis à la charge de l’autorité (art. 63 al. 2 PA). 

10.2 En l’occurrence, les frais de procédure sont fixés à 5’000 francs. Vu 

l’admission très partielle du recours, il se justifie de réduire les frais de pro-

cédure à charge des recourants. Partant, ceux-ci assument les frais de 

A-1742/2020 

Page 24 

procédure à raison de 4’300 francs. Ce montant est prélevé sur l’avance 

de frais de 5’000 francs déjà versée. Le solde de 700 francs sera restitué 

par 100 francs, à chacun des recourants, une fois que le présent arrêt sera 

entré en force, à charge pour eux de communiquer un numéro de compte 

postal ou bancaire. 

10.3 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se 

voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige 

(art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les 

frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). Comme les recourants – représentés par un avocat – n’ob-

tiennent que très partiellement gain de cause et doivent supporter la plus 

grande partie des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une in-

demnité de dépens réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En l’ab-

sence de note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base 

du dossier et selon la pratique du Tribunal, à 1’050 francs. L’autorité infé-

rieure n’a pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF). 

11.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-1742/2020 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est partiellement admis au sens du considérant 6.2.1. Il est re-

jeté pour le surplus. 

2.  

L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 9 mars 2020 que les informations transmises ne peuvent être uti-

lisées qu’à l’encontre des recourants 1, 2 et 3 dans le cadre d’une procé-

dure fiscale, conformément à l’art. 27 par. 2 CDI CH-SE. 

3.  

Les frais de procédure de 4’300 francs (quatre mille trois cents francs) sont 

mis à la charge des recourants et prélevés sur l’avance de frais déjà versée 

de 5’000 francs (cinq mille francs). Le solde de 700 francs (sept cents 

francs) sera restitué par 100 francs (cent francs) à chacun des recourants, 

une fois que le présent arrêt sera entré en force, à charge pour eux de 

communiquer un numéro de compte postal ou bancaire. 

4.  

Une indemnité de 1’050 francs (mille cinquante francs) est allouée aux re-

courants à titre de dépens, à charge de l’autorité inférieure. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (...), (...), (...), (...); acte judiciaire) 

 

L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini 

 

A-1742/2020 

Page 26 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d’assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n’est 

recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou qu’il 

s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l’attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l’affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu’ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :