# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cdee587a-0948-52be-a7fe-60d5e9e32d34
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-20
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 20.02.2025 3-BB.2023.10
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-BB-2023-10_2025-02-20.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-BB.2023.10       
P 22 
 

 

 

 

Urteil vom 20. Februar 2025 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Loser  

Richter Schorno  

Gerichtsschreiberin Betsche          

 

 
 

   

Beschwerde-

führerin  

 A._____  

 

vertreten durch Dr. iur. Marianne Klöti-Weber, Rechtsanwältin,  

Bürgi Bulaty Wunderlin Rechtsanwälte, Bahnhofstrasse 42, 5401 Baden    

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 

vom 26. Januar 2023 

betreffend Direkte Bundessteuer 2020 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 30. August 2022 wurde A._____ von der Steuer-

kommission Q._____ für die direkte Bundessteuer 2020 zu einem steuer-

baren Einkommen von CHF 2'738'820.00 veranlagt. Dabei wurden 

CHF 2'632'753.00 aus einem "Gewinnanteilsrecht (gemäss Kaufvertrag 

vom tt.mm. 2020)" als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit er-

fasst. 

 

2. 

Gegen die Veranlagungsverfügung vom 30. August 2022 liess A._____ mit 

Schreiben vom 29. September 2022 Einsprache erheben. Sie liess 

beantragen:  

 

"1. 
Das steuerbare Einkommen sei um das selbständige Erwerbseinkommen 
von CHF 2'632'753.00 herabzusetzen. 
 
2. 
Ev. sei die Einsprecherin vor die Steuerkommission einzuladen." 

 

3. 

Mit Entscheid vom 26. Januar 2023 wies die Steuerkommission Q._____ 

die Einsprache ab. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023 (Versand am 17. Februar 

2023; Zustellung an die Vertreterin nach den Angaben im Rekurs am 

20. Februar 2023) liess A._____ mit Beschwerde vom 20. März 2023 (Post-

aufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen. 

Sie liess folgende Anträge stellen: 

 

"1. 
Der Einsprache-Entscheid vom 26. Januar 2023 sei aufzuheben und das 
steuerbare Einkommen sei um das selbständige Erwerbseinkommen von 
CHF 2'632'753.00 herabzusetzen. 
 
2.  
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen. 

 

5. 

Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen 

die Abweisung der Beschwerde. 

 - 3 - 

 

 

6. 

A._____ liess keine Replik einreichen. 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2020. Mass-

gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 

 

2. 

2.1. 

2.1.1. 

Am tt.mm. 1985 schlossen der Vater der Beschwerdeführerin, I._____ und 

die D._____, Inh. B._____ & H._____, Kollektivgesellschaft mit Sitz in 

Q._____, einen öffentlich beurkundeten Vertrag über die "Begründung 

einer Maximalhypothek mit schuldrechtlicher Vereinbarung eines 

langfristigen Gewinnanteilsrechts" betreffend die Liegenschaft GB Q._____ 

Nr. eee, Plan aaa, Parz. bbb, [...] a, Wiese, Gebäudeplatz und Garten, R-

Strasse Vorgesehen wurde die schuldrechtliche Einräumung eines 

langfristigen, auf 99 Jahre befristeten Gewinnanteilsrechts (Ziff. III. des 

Vertrages). Diese Vereinbarung beinhaltet insbesondere folgende 

Bestimmungen: 

 

"3.1. Die Käuferin verpflichtet sich, während den nächsten 25 Jahren 
das Kaufsobjekt als [...] weiterzuführen, d.h. weder ganz noch 
teilweise einer andern Bestimmung zuzuführen oder irgendeinen 
Teil des Kaufobjektes zu veräussern oder mit Baurechten- oder 
Benutzungsrechten zu belasten und ähnliches mehr. 

 
Sollte die Käuferin diese Bestimmung ohne wichtigen Grund ver-
letzen, so ist der gesamte Vorteil oder Veräusserungsgewinn, den 
die Käuferin erzielt, vollständig dem Verkäufer oder dessen 
Rechtsnachfolgern auf erstes Begehren auszuliefern. Zudem sind 
ihm die allfälligen entstehenden Nachteile zusätzlich zu ersetzen. 

 
(…) 
 
4.  Nach Ablauf der ersten 25 Jahre, d.h. nach dem Jahre 2009, steht 

dem Verkäufer bzw. dessen Rechtsnachfolgern folgendes Ge-
winnanteilsrecht zu: 

 
4.1 Vom 26. bis und mit 50. Jahr (also 2034) 36/57 
 (sechsunddreissig /siebenundfünfzigstel) 

des entsprechenden Veräusserungsgewinnes. 
 
(…) 
 
5.1. Die Art. 619 ff ZGB sind auf dieses Gewinnanteilsrecht nicht an-

wendbar. 
 
5.2. Der Veräusserungsgewinn gemäss Ziff. 4 hievor errechnet sich fol-

gendermassen: 

 - 5 - 

 

 

 
Veräusserungserlös für das Grundstück [inkl. seine Bestandteile, 
d. h. Gebäude, Gewächshäuser, Anlagen etc.] netto. 

 
abzüglich den Kaufpreis von rund Fr. 2.5 Mio., 

  
abzüglich angemessene Abschreibungen auf den gekauften Anla-
gen, 

 
- zuzüglich die nachgewiesenen wertvermehrenden Investitio-

nen, die dem Grundstück zuzurechnen sind, 
- abzüglich die auf diesen wertvermehrenden Investitionen vor-

genommenen angemessenen Abschreibungen pro rata tempo-
ris. 

 
gleich dem erzielten Veräusserungserlös gemäss Ziff. 4 hievor. 
 
Von diesem Veräusserungsgewinn ist der entsprechende Bruch-
teil gemäss Ziff. 4 hievor zu errechnen. Allfällige Steuern auf dem 
dem Gewinnanteilsrecht entsprechenden Veräusserungsgewinn 
hätte die Verkäuferschaft, d. h. hätten die Gewinnanteilsberechtig-
ten, zu bezahlen. Allfällige Steuern auf dem Veräusserungserlös 
direkt tragen die Grundstückseigentümer (Käuferin und Rechts-
nachfolger). 

 
Bezüglich Berechnung dieses Gewinnanteils wird auf das Beispiel 
2 hienach verwiesen." 

 

Weiter wurde die Begründung einer Maximalhypothek zur Sicherung des 

Gewinnanteilsrechtes mit der Möglichkeit zur Anpassung derselben an die 

Steigerung der Bodenpreise bzw. an den voraussichtlichen Gewinnanteil 

vereinbart (Ziff. IV. 1 und 2). 

 

2.1.2. 

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 verkauften I._____ als "Komplementär 

und im Grundbuch eingetragener Grundstückeigentümer" und die 

Kommanditgesellschaft C._____ der D._____, Inhaber B._____ & 

H._____, Kollektivgesellschaft mit Sitz in Q._____, das Grundstück GB 

Q._____ Nr. eee, Kat.Pl. aaa/bbb, im Halte von [...] a (nach Abparzellierung 

einer Fläche von [...] a; neue Parzelle GB Q._____ Nr. ggg, 

Kat.Pl.  aaa/ddd) für CHF 2'488'600.00. Darüber hinaus wurden mit glei-

chem Kaufvertrag weitere Aktiven unter Verrechnung gewisser Passiven 

verkauft. 

 

2.2. 

Am tt.mm. 2008 wurde die Kollektivgesellschaft F._____ B._____ und 

H._____ in die G._____ AG umgewandelt (Internetauszug aus dem 

Handelsregister des Kantons Aargau vom 28. Januar 2025). 

 

 - 6 - 

 

 

2.3. 

Mit öffentlich beurkundetem "Nachtrag zur Begründung einer Maximalhy-

pothek mit schuldrechtlicher Vereinbarung eines langfristigen Gewinnan-

teilsrechts vom tt.mm. 1985" vom tt.mm. 2020 zwischen den Nachkommen 

von I._____ sel. als Gewinnanteilsberechtigte und der G._____ AG als 

Eigentümerin von LIG Q._____ / bbb und 

Verkäuferin/Gewinnanteilsbelastete änderten die Parteien im Hinblick auf 

einen allfälligen Verkauf bis zum 31. Dezember 2020 das mit Vertrag vom 

tt.mm. 1985 begründete Gewinnanteilsrecht. Bei einem Verkauf von LIG 

Q._____ / bbb bis zum 31. Dezember 2020 (Massgebend: Eintrag im 

Grundbuch) wurde den Gewinnanteilsberechtigten ein Gewinnanteilsrecht 

von insgesamt 60 % am Nettogewinn zuerkannt. In Ziff. 6 des Vertrages 

wurde der Berechnungsmodus für die Ermittlung des Nettogewinnes ver-

einbart. 

 

2.4. 

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2020 verkauften die G._____ AG die 

Liegenschaft Q._____ / bbb für CHF 39'631'014.00 und B._____ und 

H._____ als Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft die 

Liegenschaft Q._____ / ddd für CHF 1'568'986.00 der M._____. Die 

M._____ wurde verpflichtet, der Beschwerdeführerin in Abgeltung des 

Gewinnanteilsrechtes CHF 2'925'281.75 zu bezahlen.  

 

3. 

3.1. 

3.1.1. 

Die Beschwerdeführerin deklarierte mit der Steuererklärung für die direkte 

Bundessteuer 2020 ein steuerbares Einkommen von CHF 66'991.00. Die 

Zahlung für die Abgeltung des Gewinnanteilsrechtes von CHF 2'925'281.75 

wurde nicht als Einkommen angegeben.  

 

Die damalige Vertreterin führte im Schreiben vom 24. September 2021 

dazu aus, es handle sich weder um einen einkommenssteuer- noch erb-

schaftsteuerpflichtigen Vermögenszugang. Dabei wurde auf die Bundesge-

richtsurteile vom 29. September 2016 (2C_162/2016 und 2C_163/2016) 

und vom 23. Januar 2020 (2C_11/2020) Bezug genommen. Gestützt auf 

diese Rechtsprechung wurde geltend gemacht, der zivilrechtliche Eigentü-

mer sei alleiniges Steuersubjekt für den gesamten, mit der Veräusserung 

erzielten Kapitalgewinn. Die Gewinnbeteiligung der Miterben sei Ausfluss 

der Erbteilung. Es handle sich steuerlich um eine Privatentnahme und da-

mit um eine unbeachtliche Gewinn- und Erlösverwendung, die sich aus-

serhalb des betriebswirtschaftlichen Umfeldes bewege. Getilgt werde damit 

eine private Schuld der belasteten Person. Steuerpflichtig sei für den gan-

zen Gewinn die G._____ AG gewesen. Die Beschwerdeführerin und die 

weiteren Begünstigten hätten beim Verkauf der Liegenschaften keine 

Entscheidungskompetenz bei der Auswahl des Käufers, der Festsetzung 

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des Kaufpreises und Vertragsmodalitäten und damit kein Mitsprache- und 

Mitwirkungsrecht gehabt. Die mit dem Verkauf im Jahr 2020 

zusammenhängenden Steuerfolgen seien mit dem Verkauf im Jahr 1985 

zu 100 % auf die neuen Eigentümer übergegangen. 

 

3.1.2. 

Das Kantonale Steueramt (KStA), Geschäftsbereich Recht (RD), erstattete 

zur Frage der Besteuerung des Gewinnanteilsrechts den Bericht vom 

25. Oktober 2021. Dabei wurde in einem ersten Schritt festgehalten, dass 

das verkaufte Grundstück zum Geschäftsvermögen von I._____ sel. gehört 

habe. Ein Veräusserungsgewinn sei nach der damals gültigen Rechtslage 

schon 1985 mit der Einkommenssteuer zu erfassen gewesen. Beim 

Gewinnanspruch handle es sich um eine durch den Verkauf des 

Grundstücks ausgelöste (bedingte) weitere Kaufpreiszahlung. Damit unter-

liege diese als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkom-

menssteuer. Dasselbe ergebe sich auch aus dem Vergleich mit einer 

"Earnout-Zahlung" beim Verkauf einer Personenunternehmung, welche im 

Zeitpunkt der Nachzahlung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-

tigkeit steuerpflichtig werde. Dass der Anspruch aus dem Gewinnanteils-

recht den Erben des I._____ zustehe, ändere daran nichts. Der Tod eines 

Personenunternehmers führe nämlich nicht zu einer steuerlichen 

Liquidation bzw. steuerrechtlichen Schlussabrechnung über dessen selb-

ständige Erwerbstätigkeit. Die Erben hätten daher die Zahlungen aufgrund 

des Gewinnanteilsrechts als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-

keit zu versteuern. Die angerufenen Bundesgerichtsurteile beträfen Ge-

winnanteilsrechte der Miterben. Aus den Bundesgerichtsurteilen lasse sich 

daher nichts zum vertraglichen Gewinnanteilsrecht ableiten, handle es sich 

bei den diesbezüglichen Erwägungen nur um obiter dicta. Vorliegend 

könne es sich gar nicht um die Tilgung privater Schulden handeln, da die 

Grundstücke zum Geschäftsvermögen der Inhaber der erwerbenden Kol-

lektivgesellschaft gehörten. Wenn die Kollektivgesellschaft noch nicht um-

gewandelt worden wäre, würde es sich bei der Begleichung der Schulden 

aus dem Gewinnanteilsrecht um Geschäftsaufwand und nicht um Privat-

aufwand handeln. Bei der G._____ AG sei noch weniger erkennbar, wie 

begründet werden könnte, dass es sich bei den Zahlungen des 

Gewinnanteilsrechtes nicht um geschäftsmässig begründeten Aufwand 

handeln sollte. Die Auszahlung des Gewinnanteilsrechts sei handels-

rechtlich zwingend als Aufwand zu verbuchen. 

 

Gestützt auf diesen Bericht des KStA RD wurde der Beschwerdeführerin 

vom Gemeindesteueramt Q._____ der Veranlagungsvorschlag vom 

28. Oktober 2021 unterbreitet 

 

3.1.3. 

Die Beschwerdeführerin nahm zum Veranlagungsvorschlag mit Schreiben 

vom 26. November 2021 Stellung und verwies vorab auf die Stellungnahme 

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vom 24. September 2021. Ergänzend wurde ausgeführt, der im Bericht des 

KStA RD angeführte Vergleich mit Earnout-Zahlungen bei Personengesell-

schaften sei aufgrund ganz anderer Verhältnisse nicht möglich. Hätte 

I._____ sel. die Liegenschaft verkauft, hätte er den Gewinn allein 

versteuern müssen. Nach seinem Tod hätten die Nachkommen "netto" ge-

erbt. Mit dem Verkauf der Liegenschaft sei die Steuerpflicht vollumfänglich 

auf die neue Eigentümerin übergegangen. Sie allein sei für den Veräusse-

rungsgewinn steuerpflichtig. Das Gewinnanteilsrecht sei ein rein erbrecht-

liches Instrument. Die Nachkommen könnten nicht nach 35 Jahren als selb-

ständig Erwerbende umqualifiziert werden. Auch wenn das von der 

G._____ AG eingeholte Ruling nicht vollständig sei, könnten die dadurch 

entgangenen Steuern nicht nachträglich quotenmässig bei den Erben des 

ursprünglichen Eigentümers eingefordert werden. 

 

3.1.4. 

Mit Verfügung vom 30. August 2022 wurde die Beschwerdeführerin für die 

direkte Bundessteuer 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von 

CHF 2'738'820.00 veranlagt. Dabei wurde das Gewinnanteilsrecht im Um-

fang von CHF 2'632'753.00 (CHF 2'925'281.75 abzüglich 10 % AHV von 

CHF 292'528.00) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit er-

fasst. Die Steuerkommission Q._____ stützte sich dabei auf den Bericht 

des KStA RD vom 25. Oktober 2021. 

 

3.2. 

Mit der Einsprache liess die Beschwerdeführerin geltend machen, das 

KStA RD habe bei seiner Beurteilung übersehen, dass I._____ sel. mit 

Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 nicht Geschäftsvermögen, sondern 

Privatvermögen verkauft habe. Die Geschäftsaufgabe sei bereits per 

31. Dezember 1984 erfolgt und steuerlich abgerechnet worden. Der Ver-

kauf der Liegenschaft aus dem Privatvermögen von I._____ sel. sei 

steuerfrei geblieben. Gleich müsse es sich mit dem Gewinnanteilsrecht, 

welches ebenfalls dem Privatvermögen zuzurechnen sei, verhalten. 

Kapitalgewinne auf Privatvermögen und insbesondere auch bei entgeltli-

chem Verzicht auf einen Vermögenswert des Privatvermögens seien ge-

mäss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei.  

 

Das Bundesgericht habe in zahlreichen Entscheiden festgestellt, dass der 

mit der Veräusserung eines Grundstückes realisierte Gewinn allein vom 

Grundeigentümer zu versteuern sei. Die Ausrichtung des Gewinnan-

spruchs sei als erfolgsneutrale Schuldentilgung qualifiziert worden (Bun-

desgerichtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_11/2020], Erw. 3.2). Bei der Be-

rechnung des Gewinnanteils seien die direkt mit der Veräusserung zusam-

menhängenden Steuern abziehbar und auf den Gewinnanteilsberechtigten 

zu überwälzen (Bundesgerichturteil vom 29. September 2016 [2C_162/ 

2016], Erw. 4.3.4.). Damit sei vorliegend allein die Käuferin der Liegen-

schaft bzw. deren Rechtsnachfolgerin die G._____ AG steuerpflichtig 

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gewesen. Zwar hätten die erwähnten Bundesgerichtsurteile das bäuerliche 

Gewinnanteilsrecht der Miterben nach BGBB betroffen. Festgehalten 

worden sei jedoch auch in diesen Urteilen immer, dass es keine Rolle 

spiele, ob der Gewinnanteilsanspruch vertraglicher oder gesetzlicher Natur 

sei. Der Ausgleich unter den Berechtigten sei immer mit einer 

steuerneutralen Schuldentilgung vorgenommen worden (Bundesge-

richtsurteil vom 13. März 2020 [2C_368/2019], Erw. 2.4). Die Behandlung 

der Auszahlung des Gewinnanteilsrechtes als geschäftsmässig begründe-

ter Aufwand bei der Liegenschaftsverkäuferin habe nicht automatisch eine 

Einkommensbesteuerung bei den Begünstigten zur Folge. 

 

3.2.1. 

Mit Schreiben vom 4. Januar 2023 liess die Beschwerdeführerin zu den von 

der Vorinstanz beigezogenen Steuerakten von I._____ sel. der Jahre 

1985/1986 und 1987/1988 Stellung nehmen. Es wurde ausgeführt, dass 

auch die per 1. Januar 1985 vorgenommene Zwischenveranlagung wegen 

Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit die Geschäftsaufgabe belege. 

Daraus ergebe sich, dass im Jahr 1985 Privatvermögen verkauft worden 

sei. Das Gleiche gelte für das Gewinnanteilsrecht, welches ebenso dem 

Privatvermögen zuzurechnen sei. 

 

3.3. 

Die Steuerkommission Q._____ wies die Einsprache ab. Zur Begründung 

wurde ausgeführt, zwar sei der Liquidationsgewinn mit der Liquidations-

steuerveranlagung vom 20. Juli 1990 dem Jahr 1984 zugerechnet worden. 

Wegen der Erfassung der Liquidation mit einer Jahressteuer gemäss 

Art. 43 Abs. 1 BdBSt habe es ohnehin keine Rolle gespielt, ob der Liquida-

tionsgewinn formal dem Jahr 1984 oder 1985 zugerechnet worden sei. 

Deshalb könne bei der Beurteilung der Frage, ob die Liegenschaft beim 

Verkauf im Jahr 1985 dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzurechnen 

sei, nicht auf die Liquidationsgewinnsteuerveranlagung im Jahr 1984 abge-

stellt werden. Nicht entscheidend sei auch die Vornahme einer Zwischen-

veranlagung per 1. Januar 1985. Es sei vielmehr aufgrund der gesamten 

Umstände zu beurteilen, ob die Liegenschaft im Zeitpunkt des Verkaufes 

noch zum Geschäftsvermögen gehört habe.  

 

Aus den Steuerakten ergebe sich, dass die Liegenschaft (LIG Q._____ 

bbb) bis zum Verkauf im Juni 1985 nie dauerhaft privaten Zwecken ge-

widmet worden sei. Der kurze zeitliche Abstand zwischen dem Gesuch um 

Vorberechnung vom 9. Mai 1984 bis zum Verkauf am tt.mm. 1985 spreche 

für den vorbestehenden Willen, die [...] möglichst bald zu veräussern, 

sofern kein Pächter gefunden werde. Aufgrund der Umstände sei ersicht-

lich, dass im Jahr 1984 keine Klarheit über das Schicksal des [...] 

bestanden habe. Bereits daraus folge, dass vorgängig zur Veräusserung 

der [...] keine Privatentnahme bzw. keine Überführung von 

Geschäftsvermögen in Privatvermögen stattgefunden habe. Der Liqui-

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dationszeitpunkt habe daher im Jahr 1985 gelegen. Das am 12. Mai 1986 

eingereichte Zwischenveranlagungsgesuch sei per 1. Januar 1985 einge-

reicht worden. Dort werde ausgeführt, I._____ sel. sei bis zum 1. Januar 

1985 als selbständigerwerbender [...] tätig gewesen. Zum Beweis werde 

auf den Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 verwiesen. Auch deshalb habe im 

Jahr 1984 keine Privatentnahme stattgefunden. Die [...] sei nur 

schuldrechtlich rückwirkend auf den 1. Januar 1985 (Übergang von 

Schaden und Nutzen) verkauft worden. Steuerrechtlich sei das jedoch nicht 

massgeblich. Bis zur Veräusserung am tt.mm. 1985 habe Ge-

schäftsvermögen vorgelegen. Es sei davon auszugehen, dass mit der Zwi-

schenveranlagung per 1. Januar 1985, welche kein Einkommen aus selb-

ständiger Erwerbstätigkeit mehr enthalten habe, eine "pragmatische" Be-

steuerung hätte erreicht werden sollen. Obwohl ein Verkauf von Privatver-

mögen behauptet werde, sei keine Grundstückgewinnsteuererklärung ak-

tenkundig. 

 

Eine Privatentnahme sei nicht buchhalterisch zum Ausdruck gebracht wor-

den. Die Bilanz per 31. Dezember 1984 habe die Liegenschaft enthalten. 

 

Mit der am 16. Oktober 1984 zugestellten "Liquidations-Vorberechnung" sei 

das KStA Buchprüfungen/Grundstückgewinnsteuern (BP) von einem Ver-

kehrswert der Liegenschaft LIG Q._____ / bbb von CHF 5'320'000.00 

ausgegangen. Mit Schreiben vom 30. Juni 1990 habe das KStA BP dann 

der Steuerkommission Q._____ den infolge Geschäftsaufgabe dem Jahr 

1984 zugerechneten Liquidationsgewinn mitgeteilt. Darin sei der Liquidati-

onsgewinnberechnung nicht der Verkehrswert gemäss Vorberechnung, 

sondern der tatsächlich erzielte Veräusserungserlös von CHF 2'488'600.00 

zugrunde gelegt worden. Das spreche gegen die Privatentnahme im Jahr 

1984, da eine solche zum Verkehrswert zu erfolgen habe. Die Liegenschaft 

LIG Q._____ / bbb sei somit direkt aus dem Geschäftsvermögen verkauft 

worden. Massgeblicher Liquidationszeitpunkt sei der Zeitpunkt des 

Vertragsabschlusses vom tt.mm. 1985 gewesen. Dementsprechend sei der 

Zufluss aus dem Gewinnanteilsrecht zu Recht als Einkommen aus selb-

ständiger Erwerbstätigkeit erfasst worden. 

 

Sollte dieser Auffassung nicht gefolgt werden, liege gestützt auf die Ein-

kommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG Einkommen im Umfang 

des ausbezahlten Gewinnanteilsrechts vor. Würde der Auffassung der Be-

schwerdeführerin gefolgt, ergäbe sich unzulässigerweise eine Besteue-

rungslücke, da der Gesetzgeber das Einkommens- und Grundstück-

gewinnsteuerrecht steuersystematisch und wertungsmässig – abgesehen 

von den steuerfreien Kapitalgewinnen – vollständig aufeinander abge-

stimmt habe. I._____ sel. habe im Zeitpunkt der Veräusserung nicht den 

wahren Wert des Grundstücks realisiert. Mit dem ausbedungen 

Gewinnanteilsrecht habe er aber die Möglichkeit gehabt, an einem später 

realisierten Gewinn zu partizipieren. Damit stelle das Gewinnanteilsrecht 

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nicht bloss ein Surrogat für den Verzicht auf einen allfälligen Kapitalgewinn 

im Verkaufszeitpunkt dar, sondern auch für das zukünftige Wertsteige-

rungspotential des Grundstücks. Im Zeitpunkt der Veräusserung im Jahr 

2020 habe die G._____ AG die Steuerpflicht für den Kapitalgewinn 

getroffen. Da die Beschwerdeführerin das Grundstück nicht verkauft habe, 

könne kein steuerfreier Kapitalgewinn vorliegen. Ebensowenig liege ein 

direkter Zufluss aus Erbschaft vor. Geerbt worden sei lediglich das 

Gewinnanteilsrecht, welches bei den Erben die gleichen Steuerfolgen hätte 

auslösen müssen, wie sie im Erlebensfall bei I._____ sel. eingetreten 

wären. Die Realisation des Gewinnanteilsrechts bei der Be-

schwerdeführerin stelle deshalb einen eigenständigen, steuerbaren Ein-

kommenszufluss dar. Dies auch deshalb, da die Weiterleitung des Gewinn-

anteils bei der G._____ AG als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum 

Abzug zugelassen werden musste. 

 

Die in der Einsprache angeführten Bundesgerichtsurteile führten zu keiner 

anderen Beurteilung, da sie das Gewinnanteilsrecht der Miterben nach 

BGBB beträfen. Es liege keine Begleichung einer privaten Schuld durch die 

G._____ AG vor.  

 

3.4. 

Mit der Beschwerde wird geltend gemacht, beim Gewinnanteilsrecht handle 

es sich um eine bedingte weitere Kaufpreiszahlung, die als Gegenleistung 

für das von I._____ sel. veräusserte Grundstück geschuldet gewesen sei. 

Das Grundstück habe bei Vertragsabschluss nicht mehr zu Ge-

schäftsvermögen von I._____ sel. gehört. Deshalb könne die weitere 

Kaufpreiszahlung nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

der Besteuerung unterliegen. Die Geschäftsaufgabe von I._____ sel. sei 

per 31. Dezember 1984 mit der in formelle und materielle Rechtskraft 

erwachsenen Liquidationsgewinnsteuerveranlagung abgerechnet und 

auch mit der Zwischenveranlagung per 1. Januar 1985 berücksichtigt 

worden. Danach sei kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

mehr zur Besteuerung gelangt. Die Besteuerung des Gewinnanteilsrechts 

richte sich daher nach den für Privatvermögen geltenden Bestimmungen. 

 

Habe das Grundstück zum Privatvermögen von I._____ sel. gehört, sei 

dessen Verkauf bei der direkten Bundessteuer steuerfrei geblieben. 

Dasselbe müsse für das mit dem Verkauf vorbehaltene Gewinnanteilsrecht 

als zusätzliche Kaufpreiszahlung gelten. Es liege ein steuerfreier 

Kapitalgewinn vor. Wertzuwachsgewinne beim entgeltlichen Verzicht auf 

einen Vermögenswert des Privatvermögens blieben steuerfrei. 

 

Weiter wurden in der Beschwerde die in der Einsprache unter Verweis auf 

die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Gewinnanteilsrecht vorge-

brachten Argumente wiederholt. Festgehalten wurde, dass die G._____ AG 

als Verkäuferin der Liegenschaft gegenüber den Ge-

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winnanteilsberechtigten eine bereits mit dem Erwerb des Grundstückes 

zum Vorzugspreis eingegangene suspensiv bedingte zusätzliche Kauf-

preisschuld erfüllt habe. Sei schon der 1985 erfolgte Verkauf steuerfrei ge-

blieben, könne der Zufluss des Gewinnanteils nicht abweichend beurteilt 

werden. Die Tilgung einer Schuld sei weder im Geschäfts- noch im Privat-

vermögen ein geschäftsmässig begründeter Aufwand. Die Anerkennung 

der Zahlung des Gewinnanteils durch die G._____ AG als geschäftsmässig 

begründeter Aufwand sei für die Beschwerdeführerin nicht bindend, zumal 

kein Kongruenzprinzip existiere. Die von der Vorinstanz zitierten Urteile 

seien darüber hinaus nicht einschlägig. 

 

3.5. 

Das Gemeindesteueramt Q._____ und das KStA RD hielten mit ihren Ver-

nehmlassungen an der im Einspracheentscheid und im Bericht des KStA 

RD vom 25. Oktober 2021 vertretenen Auffassung fest. 

 

4. 

4.1. 

Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das 

Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen auf-

grund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschlies-

senden Positivkatalogs (Art. 17 - 23 DBG) alle wiederkehrenden und ein-

maligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben nach 

Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privat-

vermögen (vgl. die weitere Definition im Bundesgerichturteil vom 6. Juli 

2022 [2C_154/2021], Erw. 5.1.).  

 

Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, 

Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder 

anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen 

auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi-

ger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt 

ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen.  

 

4.2. 

4.2.1. 

Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vor-

wiegend (Präponderanzmethode) der selbständigen Erwerbstätigkeit die-

nen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem 

Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Wür-

digung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlag-

gebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie sich aus der zitierten gesetzli-

chen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle technisch-wirtschaftliche 

Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands. Massgebend ist also in 

erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (vgl. BGE 

133 II 420, Erw. 3.2 und 3.3; BGE 120 Ia 349, Erw. 4c/aa; Bundesgerichts-

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 - 13 - 

 

 

urteile vom 24. August 2017 [2C_1037/2016], Erw. 4.2, vom 25. April 2017 

[2C_41/2016 und 2C_42/2016] und vom 27. November 2013 [2C_515/2 

013], Erw. 2.1). Ob ein Vermögensgegenstand aufgrund seiner technisch-

wirtschaftlichen Funktion der selbständigen Erwerbstätigkeit dient, be-

stimmt sich nach dem Willen der steuerpflichtigen Person. Diese widmet 

Vermögensgegenstände – etwa durch Sacheinlage, Investition oder Eigen-

produktion – geschäftlichen Zwecken, indem sie sie zu Produktionsfaktoren 

in der geschäftlichen Leistungserstellung macht. In diesem Sinne ist jedes 

Geschäftsvermögen gewillkürt. Diese Widmung ist ein subjektiver Vorgang. 

Für die Beantwortung der Zuteilungsfrage kann aber nicht auf einzelne, be-

liebige Willenserklärungen der steuerpflichtigen Person abgestellt werden. 

Massgebend sind nicht deren bloss formelle Äusserungen über die Zutei-

lung eines Vermögensgegenstandes zum Geschäfts- oder zum Privatver-

mögen, sondern deren (effektiver) Wille hinsichtlich des tatsächlichen Die-

nens dieser Vermögensgegenstände zu geschäftlichen Zwecken. Das 

blosse Wollen bzw. hiezu den Steuerbehörden abgegebene Erklärungen 

genügen nicht. Vielmehr muss der Widmungswille in den tatsächlichen Ver-

hältnissen zum Ausdruck gebracht, d.h. effektiv verwirklicht worden sein. 

Massgebend ist somit eine objektivierte Willenserklärung (vgl. Martin 

Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommens-

steuerrecht, in: ASA 75, S. 280 f.).   

 

4.2.2. 

Die subjektive Widmung der Vermögenswerte durch den Geschäftsinhaber 

als Geschäftsvermögen äussert sich vor allem in der buchmässigen Erfas-

sung. Die Aufnahme eines Vermögenswertes in die Bilanz stellt nach der 

bundesgerichtlichen Praxis ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass dieser 

zum Geschäftsvermögen gehört, sofern er nicht ausdrücklich als Privatver-

mögen gekennzeichnet und der damit zusammenhängende Aufwand und 

Ertrag nicht konsequent über das Privatkonto gebucht wird. Die buchmäs-

sige Behandlung stellt ein Indiz für die Zuteilung dar, welches nur schwer 

zu widerlegen ist. Wenn die Verbuchung aber nicht im Einklang mit den 

tatsächlichen Verhältnissen erfolgt, geht die Indizwirkung der Bilanzierung 

von Geschäftsvermögen verloren (vgl. M. Reich und J. von Ah, in: Kom-

mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 18 DBG N 44 ff.). Ein Gegen-

stand stellt aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion auch dann 

Geschäftsvermögen dar, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen 

worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht nur die formelle Aufnahme 

(oder Nichtaufnahme) in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische 

Behandlung insgesamt, so u.a. auch etwa die Vornahme von Abschreibun-

gen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und Ertrags-

positionen. Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der Buchführung der 

steuerpflichtigen Person sein (vgl. Bundesgerichtsurteile vom 25. April 

2017 [2C_41/2017, 2C_42/2017], Erw. 5.2 und 5.3, und vom 9. Dezember 

2016 [2C_308/2016, 2C_309/2016], Erw. 3.4 mit weiteren Hinweisen). 

 - 14 - 

 

 

4.2.3. 

Für die Zurechnung von Aufwand und Gewinnen ist das Periodizitätsprinzip 

zu beachten . Das Bundesgericht führte dazu im Urteil vom 28. März 2019 

(2C_797/2018) aus: 

 

"4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizi-
tätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjeni-
gen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode 
erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode unterei-
nander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten 
oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil 
2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip 
verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels ausseror-
dentlicher Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse 
(vgl. Urteil 2C_1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3)." 

 

4.3. 

4.3.1. 

Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-

sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, 

dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-

sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-

zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen 

oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld 

aufheben oder mindern (vgl. BGE 140 II 248, 133 II 153; Bundesgerichts-

urteil vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011 

[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar 

zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 28).  

 

Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (Art. 130 

DBG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu-

chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen 

auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tat-

sachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der 

Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs-

pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige 

seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen 

die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundesge-

richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur 

Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für 

die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.  

 

4.3.2. 

Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass 

sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-

mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn 

die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung 

und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender 

 - 15 - 

 

 

Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt 

ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-

weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-

vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-

behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand 

direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung 

mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-

tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die 

Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) 

oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-

legt (sog. Gegenbeweis). 

 

4.3.3. 

Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-

weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei 

gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach 

derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr 

Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433, Erw. 3.2.6.). Im 

Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, 

dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbe-

hörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuer-

pflichtigen nachzuweisen sind (BGE 144 II 427, Erw. 8.3.1.).  

 

4.4. 

Festzuhalten ist sodann, dass die Steuerbehörden in jeder Steuerperiode 

eine Neubeurteilung vornehmen können und dürfen. Die Steuerbehörde ist 

berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen Verhältnisse bei jeder Ver-

anlagung neu und ohne formelle Bindung an die früheren Veranlagungen 

zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steuerperioden grundsätzlich 

nicht an frühere Veranlagungen gebunden. So kann sie insbesondere eine 

korrekte(re) Rechtsanwendung aufgrund an sich bekannter Tatsachen, die 

bisher allzu sehr zugunsten des Steuerpflichtigen gewürdigt (bzw. überse-

hen und nicht gewürdigt) wurden, vornehmen (zum Ganzen: StE 1997 

B 93.4 Nr. 4; StE 1990 B 23.2 Nr. 8 = AGVE 1989 S. 162; VGE vom 7. De-

zember 2007 [WBE.2007.4], mit Hinweis; Bundesgerichtsurteil vom 

19. September 2007 [2A.126/2007]). Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz 

von Treu und Glauben verleiht einer Person aber Anspruch auf Schutz des 

berechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilun-

gen oder Empfehlungen einer Behörde. Auch wenn die Voraussetzungen 

für den Vertrauensschutz erfüllt sind, vermag eine Berufung auf Vertrau-

ensschutzinteressen nur durchzudringen, wenn nicht das Interesse an der 

richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts überwiegt. Im Übrigen 

verstösst widersprüchliches Verhalten von Verwaltungsbehörden gegen 

Treu und Glauben. Wenn die Privaten auf das ursprüngliche Verhalten der 

Behörden vertraut haben, kann ein geändertes Verhalten dieser Behörden 

eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips darstellen (vgl. zum Gan-

 - 16 - 

 

 

zen: VGE vom 20. August 2008 [WBE.2008.3], mit Hinweis auf Bundesge-

richtsurteil vom 11. Juni 2008 [1C_242/2007]). 

 

5. 

5.1. 

5.1.1. 

Mit Schreiben vom 9. Mai 1984 liess I._____ sel. ein "Gesuch um 

verbindliche Vorberechnung des Liquidationsgewinnes zufolge Ueber-

führung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen" verlangen. Zur Be-

gründung des Anspruchs auf Vorberechnung wurde geltend gemacht, 

I._____ sel. sei 70 Jahre alt und nach einem Treppensturz aus ge-

sundheitlichen Gründen an der Weiterführung der selbständigen Erwerbs-

tätigkeit verhindert. Er habe die Absicht, den Geschäftsbetrieb längerfristig 

zu verpachten. Damit werde das Geschäfts- in das Privatvermögen über-

führt. "Da eine Ueberführung ins Privatvermögen mit recht erheblichen 

Steuerfolgen verbunden ist, muss die Höhe der Liquidationssteuer im Hin-

blick auf die zu treffenden Dispositionen bekannt sein. Namentlich muss 

die Finanzierung der Liquidationsgewinnsteuer geplant werden." Fest-

gehalten wurde auch, dass I._____ sel. unbedingt möchte, dass auf dem 

Land eine [...] weiterbetrieben werden könne.  

 

5.1.2. 

Mit Schreiben vom 16. Oktober 1984 übermittelte das KStA BP dem Ver-

treter von I._____ sel. die Liquidationsgewinn-Vorberechnung betreffend 

Überführung ins Privatvermögen per 1. Juli 1984, welche auch der 

Steuerkommission Q._____ zugestellt wurde. Für die direkte Bundessteuer 

("Wehrsteuer") wurde ein Gewinn von CHF 5'830'010.00 berechnet. Dabei 

wurde "vorbehältlich weitere Gewinne aus Veräusserung von Ge-

schäftsaktiven, Goodwill oder Reserven-Auflösungen" angemerkt und auf 

den Abzug der AHV auf dem Liquidationsgewinn hingewiesen. Die in den 

Akten befindliche Vorberechnung trägt den nachträglich angebrachten, 

handschriftlichen Vermerk "Durch Verkauf überholt". 

 

5.2. 

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 wurde die [...] betreffend Liegenschaft für 

CHF 2'488'600.00 und betreffend Bezahlung von weiteren Aktiven von 

CHF 374'852.75 sowie unter Verrechnung von Passiven von 

CHF 69'348.65 verkauft und gleichzeitig mit separatem Vertrag das hier 

umstrittene  Gewinnanteilsrecht vereinbart (vgl. Erw. 2.1.) . 

 

5.3. 

5.3.1. 

I._____ sel. reichte die am 5. September 1985 unterzeichnete 

Steuererklärung 23A für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die di-

rekten Bundessteuern 1985/1986 basierend auf den Bemessungsjahren 

1983/1984 (Vergangenheitsbemessung) ein. Er deklarierte einen Reinge-

 - 17 - 

 

 

winn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 238'569.00 (1983) bzw. 

CHF 295'106.00 (1984).  

 

5.3.2. 

Mit Schreiben vom 12. Mai 1986 liess I._____ sel. ein Zwi-

schenveranlagungsgesuch per 1. Januar 1985 "betreffend aargauische 

Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer" einreichen. 

Zur Begründung wurde ausgeführt, der Gesuchsteller sei bis 1. Januar 

1985 als [...] selbständig erwerbstätig gewesen. Die [...] habe er per 

1. Januar 1985 verkauft und die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben. 

Da der Zwischenveranlagungszeitpunkt mit dem Beginn der 

Hauptveranlagungsperiode 1985/86 zusammenfalle, sei keine separate 

Zwischenveranlagungsverfügung zu erlassen. Es sei sogleich die Haupt-

veranlagung vorzunehmen, unter Berücksichtigung des veränderten Er-

werbseinkommens. 

 

5.3.3. 

Mit Schreiben vom 16. März 1987 wurden vom Vertreter von I._____ sel. 

die Positionen der Steuererklärung bekanntgegeben, die eine Änderung als 

Folge des Verkaufs des Geschäfts erfahren hätten. Insbesondere wurde 

festgehalten, dass das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

weggefallen sei. 

 

5.3.4. 

Mit der Steuererklärung 1987/1988, am 11. Januar 1988 unterzeichnet, 

wurden für die Bemessungsjahre 1985 und 1986 keine Einkünfte aus selb-

ständiger Erwerbstätigkeit mehr deklariert. 

 

5.4. 

5.4.1. 

Mit Schreiben des KStA BP vom 30. März 1990 wurde der Steuerkommis-

sion Q._____ das "Ergebnis der Liquidationsgewinn-Abklärungen" zuge-

stellt. Der Liquidationsgewinn wurde dem Steuerjahr 1984 zugerechnet und 

als Grund der Abrechnung die Geschäftsaufgabe angegeben. Für die di-

rekte Bundessteuer wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von 

CHF 1'872'050.00 berechnet. Dabei wurden als Veräusserungserlös von 

"GB Q._____ Nr. eee, Parzelle bbb" CHF 2'488'600.00 (vgl. Grund-

buchmeldung; bei den Vorakten) und für GB Q._____ Nr. fff, Parz. ccc, 

CHF 476'970.00 eingesetzt. Weiter wurde über das Inventar abgerechnet.  

 

5.4.2. 

Mit Verfügung vom 20. Juli 1990 ("Eröffnungsdatum 10.7.1990") wurde 

I._____ sel. die direkte Bundessteuer 1984 betreffend Liquidationsgewinn 

mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 1'872'000.00 eröffnet und ein 

Steuerbetrag von CHF 215'140.00 in Rechnung gestellt (Be-

schwerdebeilage 6). Ebenso wurde I._____ sel. eine Zwischenveranlagung 

 - 18 - 

 

 

per 1. Januar 1985 gewährt. So ist jedenfalls aus der Steuerausscheidung 

zur Veranlagungsperiode 1985/86 vom 18. April 1990 (Beschwerdebeilage 

7) zu schliessen, da keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

mehr erfasst wurden. 

 

5.5. 

5.5.1. 

Aus dem dargestellten Ablauf ergibt sich zweifelsfrei, dass per Ende 1984 

die Überführung des Geschäftsvermögens von I._____ sel. in sein 

Privatvermögen von den Steuerbehörden akzeptiert und abgerechnet 

wurde. Die Berechnung des Liquidationsgewinnes und die Veranlagung 

desselben wurden im Jahr 1990 von der zuständigen Steuerkommission 

Q._____ unter Beizug des KStA BP als Fachstelle und damit zweifellos in 

voller Kenntnis des im Juni 1985 öffentlich beurkundeten Verkaufs des [...] 

inklusive Grundstücken vorgenommen. Die entsprechende Veranlagung 

des Liquidationsgewinnes betreffend das Jahr 1984 ist in formelle und 

materielle Rechtskraft erwachsen. Es liegt weder ein Revisionsgrund (Art. 

147 ff. DBG) vor, noch sind die materiellen Voraussetzungen für eine 

Berichtigung (Art. 150 DBG) oder eine Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG) 

gegeben (vgl. die vergleichbare Thematik im Aufsatz von P. Betschart und 

A. Hildebrand in StR 2025 S. 118 ff.; dort jedoch zur Sonderveranlagung 

von Vorsorgeleistungen nach Art. 38 DBG im Spannungsfeld zur 

ordentlichen Veranlagung). Insofern kommt auch die in Erw. 4.4. be-

schriebene Praxis nicht zur Anwendung. 

 

Unter diesen Voraussetzungen muss für die Beurteilung des Gewinnan-

teilsrechts im Jahr 2020 davon ausgegangen werden, dass I._____ sel. am 

tt.mm. 1985 Privatvermögen an die Kommanditgesellschaft C._____ der 

D._____, Inhaber B._____ & H._____, Kollektivgesellschaft mit Sitz in 

Q._____, verkaufte. Dafür spricht auch die von der zuständigen (gleichen) 

Veranlagungsbehörde verfügte Zwischenveranlagung mit Wirkung ab dem 

1. Januar 1985. Ab dem 1. Januar 1985 wurde jedenfalls mit der verfügten 

Gegenwartsbemessung infolge dauerhafter Geschäftsaufgabe kein 

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit mehr erfasst. 

 

5.5.2. 

Ob die Berechnung des Liquidationsgewinnes richtig war und ob für die 

Liegenschaft LIG Q._____ / bbb ein angemessener Verkehrswert be-

rücksichtigt wurde, muss bezweifelt werden, vermag aber in Bezug auf den 

festgestellten Verkauf von Privatvermögen nichts zu ändern. Der Veranla-

gungsbehörde muss das Wissen um einen möglichen höheren Liegen-

schaftswert aufgrund der Liquidationsgewinn-Vorberechnung des KStA BP 

vom 16. Oktober 1984 als bekannt angerechnet werden.  

 

Da der Überführungswert für die Liquidation im Jahr 1984 nach der dama-

ligen Auffassung der Steuerbehörden dem Kaufpreis von LIG Q._____ / 

 - 19 - 

 

 

bbb gemäss Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 entsprach, ist es auch nicht 

verwunderlich, dass keine Grundstückgewinnsteuer erhoben wurde. Der 

massgebliche Gewinn muss nach der Auffassung der Steuerbehörden bei 

identischem Überführungswert und Verkaufspreis CHF 0.00 betragen ha-

ben. Aus einer fehlenden Veranlagung einer Grundstückgewinnsteuer 

kann die Vorinstanz daher nichts zu ihren Gunsten ableiten.  

 

5.5.3. 

Unerheblich bleibt auch, ob den Steuerbehörden das mit separatem Ver-

trag gleichentags vereinbarte Gewinnanteilsrecht bei der Liquidationsge-

winnberechnung bekannt war. So oder anders bezog sich die Vereinbarung 

nach der hier vertretenen Auffassung auf den Verkauf von Privatvermögen. 

Der Logik im Bericht des KStA RD vom 25. Oktober 2021 folgend (dieses 

ging jedoch zu Unrecht von Geschäftsvermögen aus), muss bei Vorliegen 

von Privatvermögen im Verkaufszeitpunkt auch ein aufgrund des Gewinn-

anteilsrechts realisierter "Mehrerlös" (Kapitalgewinn) als auf Privatvermö-

gen erzielt qualifiziert werden. 

 

5.5.4. 

Unter diesen Umständen sind die Steuerbehörden an die Veranlagung ei-

nes Liquidationsgewinnes im Jahr 1984 gebunden. Die Auffassung, die 

Liquidation habe erst im Jahr 1985 mit dem Verkauf der Liegenschaften 

stattgefunden, ist zu verwerfen. Dementsprechend kann im Jahr 2020 bei 

den Gewinnanteilsberechtigten und insbesondere auch bei der Beschwer-

deführerin kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit vorliegen. 

 

6. 

6.1. 

Nachfolgend zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin in Anwendung der 

Einkommensgeneralklausel das Gewinnanteilsrecht im Betrag von 

CHF 2'925'281.00 (ohne Abzug von AHV-Beiträgen) als Einkommen zu 

versteuern hat. 

 

6.2. 

6.2.1. 

Das KStA RD hat sich in der Stellungnahme vom 25. Oktober 2021 in Be-

zug auf das Gewinnanteilsrecht unter anderem auf eine vereinbarte Earn-

out-Klausel bezogen. Das Bundesgericht hatte im Urteil vom 12. November 

2018 (2C_731/2017) das Vorliegen einer Earnout-Klausel zu beurteilen 

und diese wie folgt definiert: 

 

"3.2. In Unternehmenskaufverträgen finden sich oft so genannte Earn out-
Klauseln, wonach der Verkäufer nach dem Vollzug des Unternehmens-
kaufvertrages dem Verkäufer einen von bestimmten, nach dessen Vollzug 
(und damit zukünftigen) Ereignissen abhängigen Kaufpreis zahlt, wodurch 
ein variabler Kaufpreis vereinbart wird (MARKUS VISCHER, Earn out-
Klauseln in Unternehmenskaufverträgen, SJZ 98/2002 S. 509; ALEXAN-

 - 20 - 

 

 

DER VOGEL, Unternehmens[ver]käufe in der Krise, in: Mergers & Acqui-
sitions XIX, 2017, S. 223 f., S. 234). Eine Variante einer Earn out-Klausel 
ist die Vereinbarung der Bezahlung eines bestimmten Betrags, unter der 
negativen Bedingung, dass sich ein bestimmtes Risiko wie die Kündigung 
eines Schlüsselmitarbeiters des verkauften Unternehmens bis zu einem 
gewissen Zeitpunkt nicht verwirklicht (VISCHER, a.a.O., S. 510; URS 
SCHENKER, Unternehmenskauf - Rechtliche und steuerliche Aspekte, 
2016, S. 255; LUKAS MORSCHER, M & A Transaktionen im Technologie-
bereich - ein besonderes Risikoprofil, GesKR 2016 S. 421 f.; BENJAMIN 
FEHR/STEFAN BENKERT/RUBEN POGGENSEE, Earn-out: Erfolgsori-
entierter Kaufpreis, Expert Focus 10/15 S. 804; ALEX VON WERRA, Con-
ception et valorisation de l'earnout dans le cadre de transactions M & A - 
Aperçu d'une technique de structuration du prix de cession [1ère partie], 
ECS 6-7/14 S. 567)." 

 

Beurteilt wurde in Abweichung zum vorliegenden Sachverhalt eine verein-

barte Weiterarbeit von Schlüsselmitarbeitern. Im konkreten Fall wurde von 

einer im Arbeitsverhältnis fussenden steuerpflichtigen Abgangsentschädi-

gung ausgegangen. 

 

6.2.2. 

Beim Verkauf von Privatvermögen stellt ein nachträglich abzugeltender 

Mehrwert einen einkommenssteuerfreien privaten Kapitalgewinn dar. Der 

Vergleich mit einem Earnout ist daher nicht möglich. Es könnte sich höchs-

tens die Frage stellen, ob der Kapitalgewinn auf privaten Liegenschaften 

mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen wäre, was aber bei der direk-

ten Bundessteuer nicht in Frage kommen kann, da Art. 16 Abs. 3 DBG nicht 

zwischen beweglichem und unbeweglichem Privatvermögen unterschei-

det. 

 

6.3. 

6.3.1. 

Es steht fest, dass das im Vertrag vom tt.mm. 1985 aufgeführte Gewinn-

anteilsrecht schuldrechtlich – ein gesetzliches Gewinnanteilsrecht liegt 

nicht vor – bedingt vereinbart wurde. Unter einer Bedingung wird ein objek-

tiv ungewisses zukünftiges Ereignis verstanden, von dem nach dem Par-

teiwillen, die Wirksamkeit eines Vertrages oder eines sonstigen Rechtsge-

schäftes abhängt. Die Bedingung ermöglicht einer Partei objektiv irrelevan-

ten, aber subjektiv wichtigen Erwartungen und Motiven Rechtswirksamkeit 

zu verleihen. Eine Suspensivbedingung liegt dann vor, wenn vom Eintritt 

oder definitiven Ausbleiben des bedingten Ereignisses der Eintritt der ge-

wollten Rechtswirkung abhängt (Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 

Art. 1 - 529 OR, 7. Auflage, Basel 2020, Vor Art. 151 – 157 OR, N 1, 2 und 

6). 

 

Die von den Parteien auf 99 Jahre vereinbarte abgestufte Gewinnbeteili-

gung stand unter der Suspensivbedingung des Verkaufs der [...] bzw. der 

Liegenschaften mit Partizipation der Gewinnanteilsberechtigten am daraus 

erzielten Kapitalgewinn. Die Wirkung trat ex nunc (Art. 151 Abs. 2 OR), 

 - 21 - 

 

 

mithin im Jahr 2020 ein. Mit dem Bedingungseintritt entstand bei der zur 

Auszahlung des Gewinnanteilsrechtes verpflichteten G._____ AG eine 

Schuld und bei jeder gewinnanteilberechtigten Person ein Guthaben von 

CHF 2'925'281.00. Mit der Auszahlung des Gewinnanteils wurde die 

Schuld durch die G._____ AG bzw. in deren Auftrag durch die M._____ 

getilgt. Ob es sich dabei auf Seiten der leistenden juristischen Person um 

Geschäftsaufwand handelte, kann offengelassen werden. Eine 

Präjudizierung ergibt sich für die Empfänger des Gewinnanteils daraus 

ohnehin nicht. 

 

6.3.2. 

Das Bundesgericht hat sich in verschiedenen Urteilen zum Gewinnanteils-

recht geäussert (Bundesgerichturteile vom 13. März 2020 [2C_368/2019], 

vom 23. Januar 2020 [2C_11/2020], vom 22. August 2019 [2C_559/2019], 

vom 5. Oktober 2018 [2C_993/2017], vom 28. März 2018 [2C_940/2017] 

und vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/2016]). Dabei 

ging es jeweils um das gesetzliche Gewinnanteilsrecht im bäuerlichen Bo-

denrecht. 

 

6.3.3. 

Das Bundesgericht hat im Urteil vom 29. September 2016 (2C_162/2016 = 

StE 2016 B 23.45.2 Nr. 11) entschieden, dass die Gewinnbeteiligung von 

Miterben als steuerrechtlich unbeachtliche Gewinnverwendung zu betrach-

ten und der Gewinn dem Alleineigentümer zuzurechnen ist. Die Auszah-

lung der Gewinnanteile habe keinen Einfluss auf die Berechnung des steu-

erbaren Gewinnes des Verkäufers. Auch ein Abzug als geschäftsmässig 

begründeter Aufwand komme nicht in Betracht. Das Bundesgericht hat 

diese Rechtsprechung bestätigt. Im Urteil vom 13. März 2020 (2C_368/ 

2019), Erw. 2.4., hat das Bundesgericht erwogen: 

 

"2.4. Das Bundesgericht qualifiziert die Erfüllung von Gewinnanteilsan-
sprüchen der Miterben, die auf Art. 28 ff. BGBB beruhen, als Til-
gung  privater Schulden. Entsprechend kann nicht von einem geschäfts-
mässig begründeten Aufwand gesprochen werden. Ob der Anspruch ge-
setzlicher oder vertraglicher Natur ist, spielt keine Rolle: So oder anders 
soll mit dem Gewinnanteilsrecht ein Ausgleich unter den Berechtigten her-
beigeführt werden. Im Fall von Art. 28 ff. BGBB beruht dieser darauf, dass 
das landwirtschaftliche Gewerbe dem selbstbewirtschaftenden Erben zum 
Ertragswert an den Erbteil angerechnet wird (Art. 17 Abs. 1 BGBB). Im 
vertraglichen Bereich kann die Gewinnbeteiligung andere Gründe haben, 
was aber am Charakter (Ausgleich) nichts ändert (zuletzt: Urteil 2C_11/ 
2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.2.3 und 3.2.4 mit Hinweisen auf die 
Doktrin). Wer eine derartige Gewinnbeteiligung vornimmt, tätigt im ent-
sprechenden Umfang (hier: Fr. 627'363.--; Sachverhalt, lit. B) eine steuer-
neutrale Privatentnahme aus dem Geschäftsvermögen, mit deren Hilfe er 
anschliessend im Privatvermögen eine ebenso steuerneutrale Schulden-
tilgung vornimmt (Urteil 2C_11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.2.5). Die 
vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des massgebenden Rechts er-
folgte auch unter diesem Gesichtspunkt bundesrechtskonform."  

 

 - 22 - 

 

 

6.3.4. 

Nach der dargelegten Rechtsprechung spielt es offensichtlich keine Rolle, 

ob das Gewinnanteilsrecht vertraglicher (hier: Vertrag vom tt.mm. 1985) 

oder gesetzlicher (bäuerliches Bodenrecht) Natur ist. In den Vordergrund 

gerückt wird vom Bundesgericht für die Beurteilung vielmehr eine Aus-

gleichsfunktion, die nicht nur auf den landwirtschaftlichen Bereich be-

schränkt bleibt (vgl. auch Bundesgerichturteil vom 23. Januar 2020 

[2C_11/2020], Erw. 3.2.3. und 3.2.4.).  

 

6.3.5. 

Auch dem vorliegend vertraglich vereinbarten Gewinnanteilsrecht kommt 

eine Ausgleichfunktion zu. Motiv von I._____ sel. für die Abrede des 

Gewinnanteilsrechts im Jahr 1985 war eine zu erwartende Landpreis-

steigerung (nach der Überführung im Jahr 1984 auf Privatvermögen) und 

der damit verbundene absehbare Kapitalgewinn. Das dafür die bundesge-

richtliche Rechtsprechung zur Behandlung des vertraglichen Gewinnan-

teilsrechts – selbst "nur" beim Vorliegen eines obiter dicta – wie von der 

Vorinstanz vertreten nicht gelten sollte, kann nicht nachvollzogen werden. 

Im Ergebnis ist in analoger Anwendung der bundesgerichtlichen Recht-

sprechung von einer Entnahme aus der leistenden G._____ AG und einer 

folgenden steuerneutralen Schuldentilgung bei der Beschwerdeführerin 

auszugehen. Auch in Anwendung der Einkommensgeneralklausel kann 

nicht von steuerbarem Einkommen ausgegangen werden.  

 

7. 

Der Rekurs ist somit gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen reduziert 

sich von CHF 2'737'820.00 um CHF 2'632'753.00 auf CHF 105'067.00, ge-

rundet CHF 105'000.00. 

 

8. 

Eine Minderheit des Gerichts hätte die Beschwerde abgewiesen. Der mit 

dem Gewinnanteilsrecht belastete Gewinn wurde schlussendlich auf Ge-

schäftsvermögen realisiert, was eine Befreiung von der Einkommenssteuer 

steuersystematisch ausschliesst. Hinzu kommt, dass mit dem Verkauf der 

Liegenschaft die bisherige reine Anwartschaft auf einen Gewinnanteil in 

eine (klagbare) Forderung der Beschwerdeführerin umgewandelt wurde 

und in diesem Zeitpunkt bei der Beschwerdeführerin ein nach der Ein-

kommensgeneralklausel einkommenssteuerpflichtiger Vermögensstands-

gewinn eingetreten ist. Vor diesem Hintergrund kann die in Erw. 6.3.3 

zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichtes zur steuerlichen Behandlung 

des gesetzlichen Gewinnanteilsrechts nach BGBB nicht einschlägig sein, 

würde damit doch eine nach steuersystematischen Grundsätzen nicht ge-

wollte Besteuerungslücke begründet. 

 - 23 - 

 

 

9. 

9.1. 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfah-

rens auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG).  

 

9.2. 

9.2.1. 

Ausserdem ist der Beschwerdeführerin für die Vertretung im Beschwerde-

verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG). 

Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte und Rechtsanwältinnen stellt der 

Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 

10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikos-

tenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015. 

160]).  

 

9.2.2. 

Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 310'000.00. Der Fall hat einen 

mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von 

einem geringen bis maximal mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. 

Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a 

Abs. 1 lit. a Ziff. 4 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf 

CHF 8'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. 

 

 

 

  

 - 24 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

In Gutheissung der Beschwerde wird das steuerbare Einkommen auf 

CHF 105'000.00 festgesetzt.  

 

2. 

Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 

 

3. 

Es wird eine Parteientschädigung von CHF 8'000.00 (inkl. MWSt) ausge-

richtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Beschwerdeführerin (2) 

das Kantonale Steueramt 

das Gemeindesteueramt Q._____ 

die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un-

terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu 

ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid 

und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 

43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 

2007 [VRPG]). 

 

  

 - 25 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 20. Februar 2025 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Betsche