# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f43026cb-4a3a-5920-84ab-7620ccb056a9
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-10-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.10.2015 A/1779/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1779-2014_2015-10-27.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/1779/2014-ICCIFD ATA/1166/2015  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 27 octobre 2015 

4ème section 

   dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

contre 

Monsieur A______ 
représenté par PricewaterhouseCoopers SA, mandataire 
 
et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 février 2015 (JTAPI/143/2015) 

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A/1779/2014 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______ est un ressortissant hongrois. Il a travaillé dans le canton 
de Genève durant les années fiscales 2010 à 2012 - cette période étant la seule 
encore litigieuse à ce stade de la procédure de recours - au sein de la société 
B______ (ci-après : la société) en tant que gérant de celle-ci. 

2)  Durant la période fiscale précitée, il vivait pour partie à Genève et pour 
partie en Hongrie, pays dans lequel son épouse et ses trois enfants étaient restés. 
Selon un courrier du 7 juillet 2011 de l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) adressé au recourant, celle-ci a constaté qu’il avait conservé, avec son 
épouse, un domicile fiscal commun en Hongrie. Par conséquent, dès le 
23 mars 2010, il n’était pas assujetti de manière illimitée dans le canton de 
Genève sur l’ensemble de ses revenus et fortune. Dès cette date, seul lui-même 
était assujetti dans le canton de Genève par imposition à la source sur le revenu de 
son activité dépendante ; en revanche, son épouse n’était pas assujettie à l’impôt 
dans le canton de Genève. 

3)  Le 16 août 2011, l’AFC-GE a notifié à M. A______ un bordereau d’impôts 
à la source 2010 couvrant l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) d’un montant de CHF 139'540.50. Son 
employeur n’avait retenu sur le salaire versé qu’un montant de CHF 116'602.45. 
Le solde final des impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et de l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) s’élevait à CHF 22'938.05.  

  M. A______ était imposé sur un salaire brut de CHF 406'705.- perçu entre 
les mois d’avril et de décembre 2010, en fonction d’un taux applicable à un salaire 
de CHF 542'273.-. 

4)  Le 14 septembre 2011, M. A______, représenté par un mandataire 
professionnellement qualifié, a formé une réclamation à l’encontre de l’avis de 
taxation précité. Il avait été imposé selon le barème « personne seule ». 
Cependant, il était marié et père de trois enfants. Sa famille était restée en 
Hongrie. Il en assumait l’entretien, y compris celui de son enfant majeur qui 
effectuait des études en Hongrie. Il était dès lors en droit de bénéficier du barème 
« marié avec trois enfants à charge ». À l’appui de sa requête, il a transmis à 
l’AFC-GE différents documents bancaires attestant des versements qu’il avait 
effectués en faveur de sa famille. 

5)  Par pli séparé du même jour, son mandataire a également sollicité de 
l’AFC-GE une rectification du barème d’imposition à la source applicable au 
recourant durant l’exercice 2011 pour tenir compte de la situation familiale du 
contribuable. 

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6)  Le 20 décembre 2011, l’AFC-GE a admis la réclamation de M. A______ 
pour l’année 2010 et lui a transmis un bordereau d’impôts à la source rectificatif.  
Il serait imposé selon le barème applicable aux personnes mariées et en fonction 
de trois charges de famille. Il restait imposable sur un salaire brut de 
CHF 406'705.-. En revanche, le salaire applicable au taux était plus élevé, dans la 
mesure où il était tenu compte du revenu du conjoint. Le salaire déterminant pour 
le taux passait à CHF 601'812.-. 

  Compte tenu de la retenue effectuée par l’employeur, le montant de l’impôt 
à la source s’élevait à CHF 119'205.- et le solde restant à payer était de 
CH 2'602.80. 

  Un recours pouvait être interjeté auprès du Tribunal administratif de 
première instance contre ce bordereau dans les trente jours qui suivaient sa 
notification. Le contribuable n’a pas fait usage de cette faculté. 

7)  Le 19 juin 2012, l’AFC-GE a transmis à M. A______ son bordereau 
d’impôts à la source ICC et IFD pour l’année 2011. Le montant total de 
l’imposition était de CHF 156'390.85. Les retenues déjà effectuées par 
l’employeur s’élevaient à CHF 151'995.40. Un solde de CHF 4'395.45 restait à 
payer. 

  Le contribuable était imposé sur un montant de revenu de CHF 542'647.- 
calculé en fonction d’un taux applicable à un revenu de CHF 589'144.-, qui 
incluait le revenu de l’épouse. Le contribuable se voyait appliquer le barème 
réservé aux personnes mariées avec trois enfants à charge. 

  Une réclamation pouvait être adressée à l’AFC-GE contre ce bordereau dans 
les trente jours qui suivaient sa notification. Le contribuable n’a pas fait usage de 
cette faculté. 

8)  Pour l’exercice fiscal 2012, M. A______ a fait l’objet d’un prélèvement à la 
source qui n’a pas fait l’objet de décision de la part de l’AFC-GE en l’absence de 
requête ou de réclamation de M. A______ à propos des montants retenus par son 
employeur dans le cadre de la procédure d’auto-taxation. 

9)  Le 19 février 2014, M. A______ a écrit à l’AFC-GE. Il rappelait sa situation 
personnelle et familiale. Son employeur était un fournisseur de service actif dans 
le domaine de l’industrie aéronautique. Il s’agissait d’une société holding dont la 
plus importante filiale était l’employeur du contribuable. Les activités à Genève 
de ladite filiale avaient débuté en 2010 et il en était le directeur. Il avait été 
transféré à Genève par décision du groupe. Il était marié et père de trois enfants. 
Toute sa famille était restée domiciliée en Hongrie et il pourvoyait à l’entretien de 
celle-ci et la rejoignait aussi souvent que possible en Hongrie. Son activité n’était 
cependant que partiellement déployée en Suisse, si bien que la question de 

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l’étendue de son assujettissement se posait, tant pour le passé que pour les années 
futures. Selon la Convention du 12 septembre 2013 entre la Confédération suisse 
et la Hongrie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le 
revenu et sur la fortune (CDI-Hongrie - RS 0.672.941.81), le centre de ses intérêts 
vitaux demeurait en Hongrie. Il revenait à la Suisse de l’imposer du fait qu’il y 
était rémunéré à titre principal. Toutefois, cette imposition ne devait porter que sur 
les parties du revenu et de la fortune, ainsi que les gains immobiliers imposables 
dans le canton. En l’occurrence, il avait à tort été imposé à la source sur la totalité 
de son salaire durant les exercices fiscaux 2010, 2011, 2012 et demandait le 
remboursement de l’impôt trop perçu après reconnaissance de cette irrégularité. 

  À l’appui de sa réclamation, le contribuable a transmis un tableau détaillant 
le nombre de jours travaillés en Suisse, en Hongrie, ou dans d’autres pays. En 
2010, il n’avait travaillé en Suisse que 81 jours sur 167 jours d’activité 
professionnelle, en 2011, 82 sur 222, en 2012, 88 sur 230 et en 2013, 96 sur 231.  

10)  Le 13 mai 2014, l’AFC-GE a répondu au mandataire de M. A______, en 
traitant cette requête comme une réclamation sur laquelle elle ne pouvait entrer en 
matière pour des raisons de tardiveté. La situation d’imposition à la source du 
contribuable pour les années fiscales 2010, 2011 et 2012 ne pouvait plus être 
revue au regard des motifs invoqués. La demande de dégrèvement  formée par 
celui-ci portait sur la portion de sa rémunération  relative à des jours travaillés  
hors de Suisse, si bien qu’elle était relative à l’étendue  de son assujettissement 
économique.  Toute question portant sur une question d’assujettissement à l’impôt 
à la source devait être soulevée avant l’échéance du délai à fin mars suivant 
l’année de fin des prestations. Or la requête du contribuable ne respectait pas ce 
délai. 

  Un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI) pouvait être interjeté contre cette décision dans un délai de trente jours. 

11)  Le 17 juin 2014, M. A______ a interjeté un recours auprès du TAPI contre 
la décision précitée. Il conclut à son annulation, au constat que la demande de 
rectification n’était pas tardive et à ce qu’il puisse récupérer les montants d’impôts 
payés indûment entre 2010 et 2012.  

  Sa requête du 19 février 2014 était consécutive aux prétentions que le fisc 
hongrois avait émises sur l’imposition de ses revenus, qu’il avait constaté qu’une 
partie de sa rémunération ne devait pas être soumise à l’impôt à la source en 
Suisse, mais dans son pays de résidence.  

  Dite requête était fondée, dans la mesure où l’AFC-GE était entrée en 
matière pour le remboursement des impôts non dus pour la période fiscale 2013 et 
avait admis que, pour le futur, seule la rémunération des journées travaillées en 
Suisse devait faire l’objet d’une telle retenue à la source.  

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  Il contestait la position de l’AFC-GE consistant à qualifier la contestation de 
litige portant sur une question d’assujettissement. Il s’agissait d’une question 
portant sur l’étendue de l’impôt retenu pour laquelle il était possible d’obtenir, 
nonobstant l’échéance du terme du 31 mars, la restitution de l’impôt non dû dans 
un délai de cinq ans suivant la fin de l’année civile au cours de laquelle le 
paiement avait eu lieu. 

  Si le fisc avait la possibilité de demander au contribuable ou à l’employeur, 
même au-delà du délai du 31 mars de l’année fiscale suivante, qu’il s’acquitte de 
montants d’impôts supplémentaires si la retenue faite à la source avait été calculée 
sur une assiette trop basse, notamment en raison d’une erreur commise par 
l’employeur sur le revenu réalisé en Suisse par l’un de ses employés, le même 
droit devait être reconnu au contribuable. Sur le plan formel, il s’étonnait que 
l’AFC-GE ait rendu une décision sur réclamation suite à sa demande du 
19 février 2014. En effet, une décision sur réclamation impliquait qu’il ait eu 
auparavant une ou plusieurs décisions au sens formel. Or, en l’espèce, en matière 
d’impôt à la source, on se trouvait en présence d’un système d’auto-taxation sans 
décision.  

  Il était domicilié en Hongrie et n’était pas au courant des spécificités du 
système helvétique d’imposition à la source et encore moins des règles de 
répartition internationales. Il ne pouvait ainsi pas se rendre compte que la base 
imposable en Suisse était trop élevée. Cela était d’autant plus vrai qu’au moment 
où les retenues fiscales avaient été opérées sur son salaire en Suisse, les autorités 
hongroises n’avaient pas encore fait valoir leur droit d’imposer le revenu à ce 
moment. On ne pouvait donc pas lui reprocher un quelconque manque de réaction. 
De facto, il allait se trouver dans une situation de double imposition 
internationale.  

12)  Le 25 septembre 2014, l’AFC-GE a répondu au recours, en concluant à son 
rejet. Le litige portait sur une question d’assujettissement fiscal. Dès lors, le 
recourant, s’il entendait contester cette question, se devait de solliciter une 
décision avant le 31 mars de la période fiscale précédente. La prolongation du 
délai de réclamation n’était pas possible et les conditions d’une révision de la 
décision n’étaient pas réunies dans la mesure où des motifs étaient invoqués qui 
auraient déjà pu être soulevés au cours de la procédure ordinaire.  

13)  Le 2 février 2015, le TAPI a admis partiellement le recours de M. A______. 
Il a renvoyé le dossier à l’AFC-GE afin qu’elle se prononce sur le bien-fondé de la 
demande de rectification de l’impôt à la source 2012 et confirmé la décision sur 
réclamation pour les exercices fiscaux 2010 et 2011. Pour ces deux derniers 
exercices, la procédure de perception de l’impôt à la source avait fait l’objet d’un 
bordereau notifié par l’AFC-GE, suivi d’une réclamation de la part de l’intéressé 
que l’AFC-GE avait admise en lui notifiant un bordereau rectificatif. Dans ces 
circonstances, à teneur de la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière qu’il 

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a résumée, dès l’instant où un bordereau avait été notifié, lequel était entré en 
force, la lettre du 19 février 2014 ne pouvait être considérée comme une 
réclamation formée dans les temps, mais comme une demande de révision. Dans 
le cas d’espèce, les conditions d’une telle procédure extraordinaire n’étaient pas 
remplies : le contribuable avait fondé sa requête sur une nouvelle jurisprudence du 
Tribunal fédéral, or un changement de jurisprudence ne constituait pas un motif de 
révision. Le contribuable était au courant qu’il n’avait travaillé qu’une partie de 
l’année 2010 en Suisse et aurait pu faire valoir ses griefs par la voie de la 
procédure ordinaire de recours devant le TAPI.  

  La situation concernant l’année 2012 était différente, dès lors que l’AFC-GE 
n’avait pas notifié de bordereau au contribuable. Celui-ci ne cherchait pas à 
obtenir des déductions supplémentaires, ni ne contestait le principe où l’étendue 
de son assujettissement à l’impôt à la source. Sa situation s’apparentait d’avantage 
à celle dans laquelle la société aurait commis une erreur dans l’application du 
barème ou du taux d’imposition. En effet, celle-ci était au courant qu’en 2012, le 
contribuable avait travaillé une partie de l’année hors de Suisse. Dans son calcul 
de l’impôt à la source, elle n’aurait ainsi dû prendre en considération que les 
revenus correspondant à son activité lucrative déployée en Suisse. Du côté du 
contribuable, on ne pouvait lui faire grief d’être parti du principe que l’intégralité 
de son salaire était soumise à retenue d’impôt à la source en Suisse. 

  La demande de rectification avait été formée dans le délai de cinq ans de 
l’art. 32 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes 
physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18) qui 
s’appliquait pour combler une lacune existant sur ce point dans la législation 
relative à l’imposition à la source. L’AFC-GE aurait dû entrer en matière sur la 
requête du 19 février 2014 pour la retenue à la source 2012.  

14)  Par acte posté le 5 mars 2015, l’AFC-GE a interjeté recours contre le 
jugement du TAPI précité notifié le 5 février 2015 auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
concluant à l’annulation dudit jugement et à la confirmation de sa décision du 
13 mai 2014.  

  Elle contestait le jugement du TAPI «  en tant qu’il portait à la taxation à 
source 2012 du contribuable ». Contrairement à ce qu’avait retenu le TAPI, le 
litige avait pour objet une question d’assujettissement à l’impôt à la source, mais 
non pas une question portant sur l’importance de la retenue à la source. On ne se 
trouvait pas dans un cas d’erreur de taxation, mais dans un cas où était en jeu une 
question relative à l’étendue de l’assujettissement fiscal du contribuable, voire 
devant une requête assimilable à une demande de déduction supplémentaire, 
impliquant, dans les deux cas, une démarche auprès d’elle à effectuer avant le 
31 mars de l’année suivant l’échéance de la prestation.  

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  Le TAPI lui-même en avait décidé ainsi dans un jugement du 12 mai 2014. 
Bien plus, c’était le Tribunal fédéral qui avait, au travers de plusieurs arrêts, 
imposé le respect du délai au 31 mars 2013 à toute question relative à 
l’assujettissement du contribuable soumis à l’impôt à la source.  

15)  Le 29 avril 2015, le contribuable a conclu à ce que la chambre 
administrative confirme le jugement du TAPI « en admettant la correction de 
l’impôt à la source relatif à l’année 2012 ».  

  Il persistait à considérer que la rectification d’impôt à la source qu’il avait 
requise ne concernait pas l’étendue de l’assujettissement, mais le montant de la 
retenue d’impôt qui était excessif.  

  Il contestait s’être trouvé dans la situation d’un contribuable qui connaissait 
l’existence de déductions supplémentaires à faire valoir. Il ignorait qu’il n’aurait 
pas dû faire l'objet d’une retenue d’impôt à la source sur la rémunération relative à 
son activité en dehors de Suisse. C’était son employeur qui avait commis une 
erreur. Dans une telle hypothèse, le délai au 31 mars ne s’appliquait pas.  

16)  Le 2 juin 2015, l’AFC-GE a persisté dans les termes de son recours. Elle ne 
contestait pas l’application au contribuable des dispositions fiscales relatives à 
l’assujettissement à raison du rattachement économique lié à l’exercice d’une 
activité lucrative en Suisse, ni le fait que l’imposition était limitée aux parties du 
revenu imposable en Suisse, ni l’art. 15 de la CDI Hongrie. Elle l’avait admis 
pour les périodes fiscales 2013 et suivantes. En revanche, elle considérait qu’il 
avait agi tardivement en ne demandant qu’en 2014 la rectification des retenues à 
la source effectuées de 2010 à 2012. 

  M. A______ connaissait la part de son activité exercée à l’étranger, 
respectivement en Suisse durant l’année fiscale litigieuse. Dès lors, il lui 
incombait en vertu du devoir de diligence prescrit par la jurisprudence du Tribunal 
fédéral, d’agir dans le même délai que celui prévalant pour les demandes de 
déductions supplémentaires. Il ne pouvait se prévaloir de la méconnaissance du 
droit fiscal suisse.  

17)  Le 7 juillet 2015, le contribuable a dupliqué en persistant dans ses 
conclusions. Le refus de prendre en considération la demande de rectification 
violait le principe de l’égalité de traitement entre les autorités fiscales et les 
contribuables. Le respect de ce principe impliquait qu’il soit autorisé à requérir la 
rectification par le biais d’une demande en restitution formée même après 
l’échéance du délai au 31 mars suivant l’exercice fiscal. En outre, son litige ne 
concernait pas un problème de déduction fiscale non prise en considération dans 
le cadre d’une taxation à la source. Dès lors, la notion de déduction 
supplémentaire ne pouvait être aucunement appliquée dans son cas pour fonder la 
forclusion de sa démarche. 

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18)  Le 10 août 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations.  

19)  Le 11 août 2015, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger.  

 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)  À ce stade de la procédure, le litige ne concerne plus que l’impôt à la source 
payé par le contribuable pour la période fiscale 2012. Sont applicables au litige, au 
niveau fédéral, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), et sur le plan cantonal, celles découlant des 
art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), soit celles de la loi sur 
l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 
(LISP - D 3 20) et du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source 
des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01), 
ainsi que, pour les questions de l’assujettissement fiscal, les dispositions de la loi 
sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 

3)  a. Le système de l’impôt à la source est défini aux art. 83 ss LIFD pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et, s’agissant de l’impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) aux art. 32 ss LHID, 1 ss LISP et 1 ss RISP. En 
matière d’imposition cantonale, le régime d’imposition à la source mis en place 
par la LHID est harmonisé avec le droit fédéral et le législateur genevois en a 
repris la teneur dans la LISP (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, p. 289-290 n. 2). 

  b. Le système d’imposition à la source a pour fonction de se substituer à 
l’ICC et à l’IFD perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 
LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition 
des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi 
comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). Dans 
ce système, le débiteur de l’impôt est le débiteur de la prestation imposable, celui 
qui a l’obligation de retenir l’impôt et de verser au fisc. Ensuite d’une substitution 
fiscale, le sujet fiscal n’est plus directement le débiteur de l’impôt et il n’a plus 
aucun droit ni obligation tant que dure la substitution, laquelle porte d’abord sur le 
paiement, puis sur la procédure (Andrea PEDROLI in Dominique YERSIN/ 
Yves NOËL [éd]., Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 

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direct, 2008, p. 1004 n. 2 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des 
Steuerrechts, 6ème éd., p. 77 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 290 n. 3). Malgré 
cette substitution, le contribuable conserve malgré tout certaines obligations de 
procédure, telle celle de donner des renseignements sur les éléments déterminants 
pour la perception de l’impôt à la source (art. 136 LIFD ; art. 49 al. 1 LHID et 31 
de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 auquel se réfère 
l’art. 22 LISP ; Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 136 LIFD, p. 1289 n. 1). 

  c. Tant pour l’IFD que pour l’ICC, sont soumis à l’impôt à la source les 
travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d’un permis d’établissement, sont, 
au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse (art. 83 al. 1 LIFD ; 
art. 32 al. 1 LHID et art. 1 al. 1 LISP) ou ceux qui n’y sont pas domiciliés mais 
qui y exerce une activité de type dépendante (art. 91 LIFD, 35 al. 1 let. a LHID et 
7 LISP).  

4)  Il est admis par les parties que le contribuable, même titulaire d’un permis 
de séjour qui l’autorise à travailler à Genève en tant que ressortissant d’un pays 
signataire de l’accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et 
la Communauté européenne et ses États membres, d'autre part, sur la libre 
circulation des personnes (ALCP - RS 0.142.112.681), n’est pas domicilié à 
Genève au plan fiscal. Il n’est dès lors pas soumis à un assujettissement fiscal 
illimité en Suisse ou dans le canton de Genève, mais n’y est imposé qu’en 
fonction d’un rattachement personnel au sens des art. 3 al. 1 et 2 LIFD ou 3 
al. 1 LHID et 2 al. 1 à 3 LIPP ou 2 al. 1 à 3 aLIPP-I,  lié au seul exercice d’une 
activité lucrative en Suisse (art. 6 al. 1 LIFD ou 4 LHID et 3 al. 2 aLIPP ou 3 
al. 2 LIPP).  

  Il ressort des pièces de la procédure que le contribuable est également 
assujetti en Hongrie où son épouse réside avec leurs enfants et qu’il n’est assujetti 
à l’impôt en Suisse qu’en fonction du seul rattachement économique représenté 
par son activité lucrative dépendante. Dans ces circonstances, c’est en conformité 
des art. 91 al. 1 LIFD et 7 LISP que, tant pour l’IFD que pour l’ICC, le revenu 
qu’il a perçu à Genève a fait l’objet d’une imposition à la source. 

5) a. En matière d’IFD, selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le 
débiteur d’une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la 
retenue d’impôt, il peut, jusqu’à la fin du mois de mars de l’année qui suit 
l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision 
relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement. Le délai à la fin du mois 
de mars suivant l’échéance de la prestation constitue en matière d’imposition 
fédérale un délai de péremption destinée à accroître la sécurité du droit 
(Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1295 n. 6).  

   La décision à requérir par le contribuable constitue une décision en 
constatation qui vise à renseigner l’administré, de manière obligatoire pour 

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l’autorité, sur une situation de droit ou une interprétation ou une application 
éventuelle du droit (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1294 n. 3). 
Le mécanisme de l’imposition à la source étant fondé sur le régime de 
l’auto-taxation, le délai de  l’art. 137 LIFD a pour objectif de faire surgir 
rapidement les contestations éventuelles sur deux points seulement, à savoir sur le 
principe, ou sur le montant de la retenue d’impôt (Andrea PEDROLI, op. cit., 
ad art. 137 LIFD, p. 1295 n. 4). 

 b. Selon l'art. 138 al. 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation imposable a 
opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au 
contribuable. Cette disposition est le pendant de l’art. 138 al. 1 LIFD qui prévoit, 
à l’inverse, qu’en cas de retenue d’impôt insuffisante, ledit débiteur peut être 
obligé à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu, en ayant toutefois la 
possibilité de se retourner contre le contribuable. La LIFD ne prévoit aucun délai 
pour accomplir de telles démarches. 

 c. Selon l’art. 139 al. 1 LIFD, le contribuable peut former une réclamation à 
l’encontre de la décision de constatation émise en application de l’art. 137 
al. 1 LIFD, comme de celles qui l’ont été en vertu de l’art. 138 al. 1 ou 2 LIFD. 

6)  Dans le canton de Genève, des règles en grande partie similaires à celles 
figurant aux art. 137 à 139 LIFD ont été adoptées dans la LISP, conformément à 
l’art. 49 al. 2 LHID. Ainsi, l’art. 23 al. 1 LISP oblige le contribuable qui conteste 
son assujettissement à requérir une décision de l’autorité fiscale à ce propos dans 
le même délai que celui imposé par l’art. 137 al. 1 LIFD. En revanche, si le 
contribuable conteste le montant de la retenue d’un impôt, il doit élever 
réclamation avant le 31 mars si l’attestation contenant le montant d’un impôt 
retenu lui a été remise avant le dernier jour du mois de février ; si l’attestation lui 
a été délivrée plus tard, il doit le faire dans les trente jours suivant la date de cette 
remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle pour laquelle 
l’impôt à la source a été retenu. Cette légère différence de traitement est autorisée 
par le fait que le terme au 31 mars figurant à l’art 137 al. 1 LIFD, n’a pas été 
repris à l’art. 49 LHID lors de l’adoption de cette norme (ATF 135 II 
274 consid. 4.2 = RDAF 2010 II 168).  

  De même, conformément aux art. 49 al. 3 et 4 LHID, les art. 21 al. 3 et 
4 LISP prévoient des mécanismes réglant les situations dans lesquelles s’est 
produite une retenue d’impôt à la source insuffisante ou excédentaire. Ainsi, 
lorsque le débiteur de la prestation imposable a effectué une retenue trop élevée, 
le département peut l’obliger à restituer l’excédent au contribuable ; si la retenue a 
été versée ou si les relevés prévus à l’art. 18 al. 1 let. c LISP ont déjà été établis, le 
département restitue l’excédent au contribuable. 

 7) a. Le Tribunal fédéral dans l’ATF 135 II 274 précité a explicité les rapports 
existants entre les art. 137 et 138 LIFD respectivement les art. 32 et ss LHID et les 

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dispositions de droit cantonal les mettant en application de manière harmonisée 
(en l’occurrence, il s’agissait des art. 209 et ss de la loi fiscale du canton du Tessin 
du 21 juin 1994, dont la teneur des arts. 210 à 212 était calquée sur celle des 
art. 137 à 139 LIFD). Lesdits rapports devaient être interprétés de la manière 
suivante : le système de l’impôt à la source différait de celui de l’impôt ordinaire 
sur le revenu et la fortune par la mesure où il se fondait exclusivement sur une 
procédure d’auto-taxation. Le législateur avait imposé le respect d’un délai au 
31 mars de l’année suivante pour requérir la décision de constatation de l’art. 137 
al. 1 LIFD au cours des travaux législatifs, mais n’avait rien prévu à ce sujet, que 
ce soit à l’art. 138 LIFD, à l’art. 49 al. 1 LHID ou à l’art. 49 al. 2 LHID 
(consid. 4.2).  

  Il était nécessaire d’examiner les conséquences dérivant de l’écoulement du 
délai prévu à l’art. 137 al. 1 LIFD ou par le droit cantonal appliquant 
l’art. 49 LHID, en distinguant les cas où une décision avait été rendue par 
l’autorité fiscale de ceux où aucun acte formel de ce genre n’avait eu lieu 
(consid. 4.2). 

   Si une telle décision avait été requise dans le délai, le prononcé y relatif, 
dans la mesure où il n’était pas attaqué, entrait en force. Cette décision pouvait 
concerner le principe même de l’assujettissement ou le montant de celui-ci, 
comme par exemple la question de savoir si un impôt perçu à la source sur la base 
du droit interne était légitime sous l’angle d’un accord de double imposition 
(consid. 5.1 et doctrines citées). Dans une telle situation, la chose jugée étant 
intervenue, les questions réglées dans la décision ne pouvaient plus être 
examinées que si les conditions d’une révision au sens des art. 147 et 
suivants LIFD ou au sens du droit cantonal étaient réalisées, respectivement celle 
d’un rappel d’impôt (consid. 5.1).  

  Dans l’hypothèse où le contribuable ou le débiteur de la prestation 
imposable n’avait pas demandé une telle décision dans le délai prescrit, soit avant 
la fin du mois de mars suivant l’échéance des prestations, tant l’un que l’autre ne 
pouvait plus émettre de contestation sur le principe de l’assujettissement fiscal. En 
revanche, il leur restait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d’impôt. 
Une telle solution s’imposait dans la mesure où il n’était pas justifié, en matière 
d’impôt à la source, d’assimiler le taux de la taxation à une décision entrée en 
force (consid.5.3.3). Il n’y avait pas lieu de traiter plus favorablement le fisc que 
le contribuable. En l’absence de décision fondée sur l’art. 137 LIFD ou sur la 
disposition similaire de droit cantonal, il demeurait ainsi la possibilité de critiquer 
la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du 
contribuable. L'art. 138 LIFD ou la disposition de droit cantonal correspondante 
devaient ainsi être considéré comme des lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD 
ou à la disposition de droit cantonal qui en reprenait la teneur limitée aux 
problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante 

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(consid 5.4). L'art. 138 al. 2 LIFD ou une disposition équivalente du droit cantonal 
permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, 
même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des 
impôts à la source retenus. Cette interprétation s'imposait au regard du titre 
marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt »)  
et au regard du contenu de l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 
19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2) (consid. 6. 3). 

 b. Le Tribunal fédéral a confirmé le principe précité dans trois arrêts ultérieurs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 4.2 ;  
2C_684/2012 du 5 mai 2013 consid. 5.1  ; 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 
consid. 2.2), avec toutefois des solutions différentes. 

   Dans l’ATF 135 II 274 comme dans l’arrêt 2C_601/2010 précités, il a 
admis le recours du contribuable. Celui-ci, formé en l’absence de toute requête à 
l’autorité fiscale basée sur l’art. 137 al. 1 LIFD, était fondé sur le fait que le 
débiteur de la prestation avait retenu un montant de l’impôt à la source trop élevé 
en se trompant de taux ou de barème.  

  En revanche, dans son arrêt 2C_684/2012 du 5 mai 2013 précité, il a rejeté 
le recours d’un contribuable qui demandait la rectification d’une imposition à la 
source pour tenir compte des pensions alimentaires qu’il avait versées à son 
ex-épouse et à sa fille. Dans une telle situation, le contribuable qui entendait faire 
valoir des déductions supplémentaires non prévues dans le barème devait 
respecter le délai mentionné à l’art. 137 al. 1 LIFD. En effet, on ne pouvait pas 
assimiler un tel contribuable à une victime du système de l’auto-taxation, à l’instar 
de celui qui se voit appliquer un barème ou un taux d’imposition erroné par son 
employeur. Celui qui entendait faire valoir des déductions supplémentaires était 
tenu à un comportement actif personnel car l’employeur ne pouvait procéder 
lui-même aux corrections nécessaires. Il devait s’adresser lui-même à l’autorité 
fiscale pour demander que de telles déductions, qui dépassaient les montants 
forfaitairement inclus dans le barème d’imposition de l’art. 86 LIFD, soit prises en 
considération. Il y avait lieu de distinguer entre la situation d’un contribuable se 
voyant appliquer un barème, ou dont l’imposition était erronée en raison d’une 
inadvertance de son employeur, alors que son revenu avait été déterminé de façon 
exacte en tenant compte des déductions forfaitaires des charges de famille, et celle 
d’un contribuable pour lequel l’employeur avait appliqué le barème exact au 
revenu déterminé selon des critères ordinaires et dans lequel c’était le contribuable 
lui-même qui revendiquait des déductions supplémentaires que seule 
l’administration fiscale pouvait effectuer. Dans un tel cas, il lui appartenait de 
faire preuve de diligence et de déposer sa demande dans le délai prévu par l’article 
137 LIFD. À défaut, il était forclos. 

  Enfin, dans l’arrêt 2C_168/2014, il a admis le recours de l’autorité fiscale 
parce que la retenue à la source ne résultait pas de la seule procédure 

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d’auto-taxation. Le contribuable, qui avait sollicité la prise en compte de 
déductions supplémentaires, avait fait l’objet de décisions de l’autorité fiscale 
suite à une requête fondée sur les art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 1 LISP qui étaient 
en force. Dès lors, le contribuable ne pouvait plus faire valoir d’autres déductions 
par le biais de demandes fondées sur les art. 138 LIFD et 21 LISP (consid 4.4). 

8)  En l’occurrence, il n’est pas contesté que, dans le cadre de la procédure de 
taxation à la source dont il a fait l’objet durant l’exercice fiscal 2012, le 
contribuable n’a jamais entrepris de démarches auprès de la recourante avant le 31 
mars 2013 pour contester le montant de son imposition à la source. Le délai légal 
de l’art. 137 al. 1 ou celui de l’art. 23 al. 1 LISP étant dépassé pour exiger que 
l’autorité fiscale  statue sur l’existence ou l’étendue de son assujettissement et 
seule une action en restitution fondée sur les art. 138 LIFD ou 23 al. 2 LISP 
n’étant  encore possible, il s’agit de qualifier la nature des prétentions qu’il a 
émises le 19 février 2014 pour déterminer si sa démarche peut s’inscrire dans ce 
dernier cadre, ainsi que le TAPI en a jugé. 

9)  En l’espèce, l’intimé se plaint non pas de ce que son employeur ait appliqué 
un mauvais barème ou un taux inexact, mais d’avoir fait l’objet d’une retenue 
d’impôt trop importante,  parce que portant sur des revenus non soumis à retenue 
en Suisse puisqu’ils se rapportent à une activité déployée à l’étranger et qu’il 
n’était pas un contribuable assujetti de façon illimitée en Suisse. Il était ainsi 
soumis aux dispositions de la CDI-Hongrie, et c’est dans cet État qu’il devait être 
imposé, pour la partie des activités professionnelles qu’il y avait déployée, si bien 
qu’il devait se voir restituer le montant retenu afférant à cette partie de ses 
revenus.  

  La chambre administrative relève à titre liminaire que l’imposition 
hongroise du contribuable ne résulte pas des pièces produites ; mais surtout que la 
problématique exposée relève d’une question d’assujettissement fiscal, du type de 
celle que le Tribunal fédéral avait citée à titre d’exemple dans son arrêt du 9 
février 2009 (ATF 135 II 274 consid. 5.1). Il s’agit en effet de déterminer le lieu 
où un élément imposable doit être taxé au regard des dispositions d’une 
convention de double imposition. Or à teneur tant de l’art. 137 al. 1 LIFD que de 
l’art. 23 al. 1 LISP, pour régler une question de cette nature, tout contribuable 
soumis à l’impôt à la source se doit de solliciter une décision constatatoire 
tranchant la question de cet assujettissement avant le 31 mars de l’année suivant 
l’échéance de la prestation. N’ayant pas accompli cette démarche pour l’exercice 
fiscal  2012 dans le délai précité, le contribuable n’est plus en droit de réclamer la 
restitution de tout impôt à la source qui lui aurait été retenu de manière excessive 
parce qu’il se rapporterait à un revenu obtenu à l’étranger. 

  Le contribuable, confirmé en cela par le TAPI, se tient pour une « victime 
de la procédure d’auto-taxation » découlant des modalités de perception de 
l’impôt à la source. Ce point de vue ne peut être suivi. En effet, contribuable dans 

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un autre État, il était à même de déceler par lui-même le risque d’une double 
imposition. S’il appartient à l’employeur, débiteur de l’impôt à la source de retenir 
les montants nécessaires sur les sommes soumises à l’impôt à la source selon le 
droit suisse aux fins de s’acquitter de ses obligations fiscales, on ne peut exiger de 
l’employeur qu’il se livre, dans le cadre de la procédure d’auto-taxation, à une 
analyse juridique de la situation du sujet fiscal sous l’angle d’une éventuelle 
double imposition. C’est en effet ce dernier qui dispose des informations qui lui 
permettaient d’intervenir auprès de la recourante pour obtenir, dans le délai légal, 
une décision réglant précisément la question du montant de ses revenus assujettis. 

  C’est à tort que le TAPI a retenu que la problématique soulevée par le 
recours ne relevait pas d’une question d’assujettissement et que la voie d’une 
demande en restitution au sens des art. l38 al. 2 LIFD et 23 al. 2 LIFD restait 
ouverte. 

10)  Il reste à déterminer si la démarche du contribuable devait être considérée 
comme une demande de révision ou si le délai légal devait être restitué pour un 
autre motif. 

  À teneur des art. 147 LIFD pour l’imposition fédérale et 55 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), les décisions et prononcés 
définitifs des autorités fiscales peuvent faire l’objet d’une révision aux conditions 
déterminées dans ses dispositions légales. En l’occurrence, à teneur de la 
jurisprudence fédérale, l’auto-taxation ne peut être assimilée à une décision entrée 
en force si bien qu’a priori, la voie de la révision n’est pas ouverte pour remettre 
en question la portée d’un assujettissement à l’impôt à la source pour lequel 
aucune décision n’a été requise dans le délai légal imparti. 

  De même, en l’absence de situation de force majeure alléguée, on ne voit 
pas que la question d’une restitution du délai légal, possible à teneur de l’art. 16 
al. 1 LPA soit à être examinée. 

11)  Le recours sera admis. Le jugement du TAPI du 2 février 2015 sera annulé 
partiellement dans la mesure où il mettait à néant la partie du dispositif de la 
décision sur réclamation du 13 mai 2014 concernant l’exercice fiscal 2012 et sera 
confirmé pour le surplus, ladite décision sur réclamation étant entièrement 
rétablie. 

12)  Vu l’issue du recours, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge du 
contribuable et intimé (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

* * * * * 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 5 mars 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 février 2015 ; 

au fond : 

l’admet ; 

annule partiellement le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 février 2015 concernant l’imposition à la source 2012 au sens des considérants ; 

le confirme pour le surplus ; 

rétablit entièrement la décision sur réclamation du 13 mai 2014 ; 

met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à 
PriceWaterhausCoopers SA, mandataire du recourant, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste :  la présidente siégeant : 

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F. Scheffre 

 
 

Ch. Junod 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :