# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bd891503-6612-502f-b0a9-d1fca7c562ac
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-04-06
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.04.2022 A-3221/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3221-2018_2022-04-06.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3221/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  6  a v r i l  2 0 2 2  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Emilia Antonioni Luftensteiner, Jürg Steiger, juges, 

Loucy Weil, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par  

Maître Thierry Obrist,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions (AFC),  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-3221/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a En date du (…), l’office national espagnol de lutte contre la fraude 

fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l'autorité requérante, l'autorité 

espagnole ou l’autorité ibérique) a adressé deux demandes d'assistance 

administrative à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

l'autorité inférieure ou l'AFC). Dites demandes sont fondées sur l'art. 25bis 

de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et 

l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur 

le revenu et sur la fortune (CDI CH-ES, RS. 0.672.933.21). 

A.b Dans ses requêtes, l’autorité espagnole a indiqué procéder à l’examen 

de la situation fiscale de Monsieur A._______ (ci-après : le recourant) pour 

la période du (…) 2012 au (…) 2014. A cet égard, l’autorité requérante 

expose que le recourant était le détenteur de l’intégralité du capital-actions 

de la société suisse B._______SA (…). Par contrat de cession 

conditionnelle de participation du (…) 2012, fourni en annexe à la requête, 

le recourant a cédé ses actions à la société italienne C._______SA, contre 

rémunération. Un contrat de dépôt, également annexé à la demande, a en 

outre été conclu à cette même date entre les intéressés et feu 

Me C._______, avocat et notaire, auprès duquel le recourant et 

C._______SA sont convenus de déposer les actions jusqu’à paiement 

complet du prix. Selon un ordre de paiement annexé à la requête, le 

paiement d’un premier acompte, par Euro ***.-, serait intervenu 

immédiatement après la signature du contrat sur le compte de l’Etude 

D._______, au sein de laquelle officiait feu Me C._______, ouvert auprès 

de la banque E._______. Le second versement est intervenu le (…) 2013 

sur un compte E._______ dont le recourant est titulaire. L’autorité ibérique 

indique que le recourant n’a pas déclaré le montant de Euro ***.-, somme 

dont elle ignore d’ailleurs la destination dès lors qu’elle ne ressort d’aucun 

des relevés de compte en sa possession. Le recourant, qui lui a fourni des 

documents bancaires relatifs à trois comptes dont il était titulaire auprès de 

la banque E._______ pour l’année 2012, a en effet refusé de l’éclairer à 

cet endroit. Il a de même refusé de lui fournir des informations sur ses 

avoirs bancaires pour les années 2013 et 2014, contestant être domicilié 

en Espagne. Il a pourtant soumis une déclaration d’impôt pour l’année 

2013 et a le centre de ses intérêts en Espagne. A l’aune de ce qui précède, 

l’autorité requérante précise que le but de ses requêtes est d’obtenir 

l’identification du compte sur lequel les Euro ***.- ont été versés, ainsi que 

des autres comptes et avoirs détenus par le recourant auprès de la banque 

E._______, aux fins de procéder à leur taxation. 

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A.c Dans ce contexte, l’autorité espagnole a prié l’AFC dans une première 

demande de lui communiquer les coordonnées du compte sur lequel 

l’acompte de Euro ***.-, d’abord payé sur le compte de l’Etude D._______, 

a finalement été versé, l’Etude précitée étant désignée comme détentrice 

des renseignements. Dans une seconde requête, l’autorité ibérique a 

requis la production des relevés et états de fortune des comptes dont le 

recourant était titulaire auprès de la banque E._______ pour les années 

2012 à 2014, le détenteur des informations étant la banque précitée.        

B.  

B.a Par ordonnances de production du (…), l’AFC requit la banque 

E._______ de produire les renseignements et documents demandés, y 

compris la destination des Euro ***.- initialement versés sur le compte 

E._______ du notaire. Elle fut également priée d’informer le recourant de 

l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et de l’inviter à 

désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir 

des notifications. 

B.b La banque E._______ transmit les informations demandées à l’autorité 

inférieure, sous plis des (…). Il en ressort que le recourant, pour la période 

sous contrôle, était titulaire de quatre comptes bancaires et ayant droit 

économique de deux comptes. Quant au montant de Euro ***.-, il a été 

versé, en date du (…) 2012, pour une partie sur un compte détenu par le 

recourant, et pour l’autre sur un compte ouvert au nom de B._______SA. 

L’établissement bancaire a par ailleurs fait savoir à l’autorité inférieure qu’il 

n’était pas en mesure d’informer le recourant de la procédure, la relation 

bancaire ayant été clôturée.            

C.  

C.a Par ordonnance de production du (…), l’AFC requit feu Me C._______ 

de produire les informations et documents demandés, ainsi que d’informer 

le recourant de l’ouverture de la procédure.  

C.b Dans un courrier du (…), Me F._______, notaire et avocat, informa 

l’autorité inférieure du décès survenu en 2012 de feu Me C._______. Il 

releva en outre que les informations requises étaient probablement 

soumises au secret professionnel.   

C.c Interpelé à plusieurs reprises par l’AFC, Me F._______, en sa qualité 

de notaire commissaire, s’opposa à la transmission des informations 

demandées en se prévalant du secret professionnel du notaire. Cela étant, 

l’autorité inférieure lui confirma le (…) que l’ordonnance de production était 

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devenue sans objet, dès lors que les informations avaient été obtenues de 

la banque E._______.   

D.  

D.a Avec l’autorisation de l’Etat espagnol, l’autorité inférieure notifia 

directement l’ouverture de la procédure au recourant, par courrier du (…) 

envoyé à son adresse espagnole. La correspondance lui fût néanmoins 

retournée, le destinataire étant introuvable.    

D.b L’AFC prit connaissance de l’adresse actuelle du recourant, (…), par 

des lignes de Me F._______ du (…). L’autorité inférieure notifia enfin 

l’ouverture de la procédure au recourant par publication dans la Feuille 

fédérale, le (…).  

E.  

E.a Informé par l’AFC que celle-ci entendait donner suite à la requête 

espagnole et transmettre les renseignements requis, Me F._______ s’y 

opposa, dans un courrier circonstancié du (…), pour cause de secret 

professionnel.   

E.b Informée par l’autorité inférieure de la future transmission 

d’informations la concernant, soit en particulier un virement effectué en sa 

faveur (cf. let. B.b supra), B._______SA consentit le (…), en procédure 

simplifiée, à la transmission des renseignements.     

F.  

Par décision finale du 1er mai 2018, notifiée au recourant en qualité de 

personne concernée par voie de publication dans la Feuille fédérale, l'AFC 

accorda l'assistance administrative à l'autorité espagnole et décida de lui 

transmettre les informations reçues de la banque E._______.  

G.  

Sur demande du recourant du 25 mai 2018, l’AFC lui transmit l’intégralité 

des pièces du dossier le 30 mai 2018. 

H.  

H.a Par acte du 31 mai 2018, le recourant a déféré la décision finale du 

1er mai 2018 au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal 

ou la Cour de céans). Il conclut principalement, sous suite de frais et 

dépens, à l’annulation de la décision attaquée, à ce qu’il ne soit pas entré 

en matière sur les demandes espagnoles et à ce qu’il soit dès lors interdit 

à l’AFC de transmettre des renseignements à l’autorité requérante. Il 

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invoque, dans ce cadre et en substance, que les demandes violeraient le 

principe de la bonne foi entre Etats et porteraient sur des renseignements 

couverts par le secret professionnel.  

Plus subsidiairement, il conclut à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité 

inférieure, avec l’ordre d’interpeler l’autorité espagnole sur la provenance 

des annexes à ses requêtes et de l’inviter à produire les déclarations 

fiscales, justificatifs et décisions de taxation pour les années sous contrôle, 

ainsi qu’à ce qu’il soit fait interdiction à l’AFC de communiquer les 

renseignements aux autorités espagnoles jusqu’à l’entrée en force de la 

décision à rendre.  

H.b Dans sa réponse du 24 août 2018, l'AFC, réfutant tous les griefs du 

recourant, a conclu au rejet du recours sous suite de frais et dépens.   

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

nécessaire, dans les considérants en droit ci-après.   

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, conformément à 

l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi 

fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, 

RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 

et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). 

1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est régie, 

sur le plan interne, par la LAAF, les dispositions dérogatoires de la 

convention applicable dans le cas d’espèce étant réservées (art. 1 al. 2 

LAAF). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles 

générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

dérogatoires de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant, en tant que 

personne concernée, disposant en outre manifestement de la qualité pour 

recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).    

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1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). 

L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir 

lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, à moins qu’une autorité 

cantonale ait statué comme autorité de recours (art. 49 PA). La Cour de 

céans dispose ainsi d’un plein pouvoir de cognition. Elle constate les faits 

et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Cela étant, le Tribunal se limite 

en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).   

2.2 A l’appui de son pourvoi, le recourant se prévaut d’une violation du 

principe de la bonne foi par l’autorité requérante et du fait que les 

informations dont la transmission est envisagée seraient couvertes par le 

secret professionnel du notaire. Il argue en outre qu’en lui notifiant 

l’ouverture de la procédure, puis la décision finale par voie édictale, 

l’autorité inférieure aurait violé son droit d’être entendu. Le grief tiré de la 

violation du droit d’être entendu est un moyen de nature formelle, qui sera 

donc examiné en priorité par le Tribunal (cf. consid. 3 ci-après). La Cour 

procèdera ensuite à un rappel des dispositions et principes applicables en 

matière d’assistance administrative avec l’Espagne (cf. consid. 4 

ci-dessous) et de secret professionnel du notaire (cf. consid. 5 infra), avant 

de traiter des griefs matériels susmentionnés (cf. consid. 6 et 7 ci-dessous).   

3.  

3.1 Il sied, en premier lieu, d’examiner si la décision finale du 1er mai 2018 

est entachée d’un éventuel vice au titre de sa notification. Le recourant 

plaide en effet que l’autorité inférieure aurait dû l’informer des parties 

essentielles de la demande, respectivement lui notifier la décision 

individuellement conformément à l’art. 14 al. 1 LAAF, dès lors que son 

adresse (…) a été communiquée à l’AFC en (…) (cf. Faits, let. D.b supra). 

Il argue encore que la notification irrégulière des actes de procédure l’a 

empêché d’exercer son droit d’être entendu et de se défendre utilement. 

La décision devrait selon lui être annulée pour ce motif et la cause 

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renvoyée à l’AFC, étant précisé qu’il conclut néanmoins principalement à 

la réforme de la décision attaquée par la Cour de céans.  

3.2  

3.2.1 L’information des personnes concernées est régie spécifiquement à 

l’art. 14 LAAF. Cette disposition énonce, à son al. 1, qu’il incombe à l’AFC 

d’informer la personne concernée de l’ouverture d’une procédure à son 

endroit, respectivement des parties essentielles de la demande. Lorsque 

la personne concernée est domiciliée à l’étranger, l’al. 3 prévoit que 

l’autorité précitée invite le détenteur des renseignements à faire désigner 

par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des 

notifications, étant précisé qu’elle ne peut l’y contraindre (ATF 145 II 119 

consid. 6.2 et 6.3). En l’absence de communication par le détenteur des 

renseignements, l’AFC peut informer directement la personne concernée 

domiciliée à l’étranger, pourvu que la notification par voie postale dans le 

pays concerné soit admissible sur la base d’une convention internationale 

ou du consentement de l’Etat requérant (art. 14 al. 4 LAAF). A défaut, soit 

de manière subsidiaire, la personne concernée est informée par 

l’intermédiaire de l’autorité requérante ou par voie de publication dans la 

Feuille fédérale (art. 14 al. 5 LAAF), le choix entre ces deux modes de 

notification appartenant à l’AFC (ATF 145 II 119 consid. 7.2).  

S’agissant de la décision finale, sa notification par voie de publication dans 

la Feuille fédérale est prévue lorsqu'une personne habilitée à recourir se 

trouve à l'étranger et qu'elle n'a pas désigné de représentant en Suisse ou 

qu’une décision ne peut lui être notifiée directement à l’étranger (art. 17 

al. 3 LAAF ; arrêts du TAF A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 2.2 et 

A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2). 

3.2.2 L’art. 14 LAAF concrétise le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 3.1). Par 

conséquent, si une personne habilitée à recourir n’est pas informée de la 

procédure, parce que l’autorité compétente n’a pas procédé à une 

notification adéquate au sens de l’art. 14 LAAF, il y a violation de son droit 

d’être entendue (ATF 145 II 119 consid. 4.2).    

3.3 En l’espèce, l’autorité inférieure a, en date du (…) et suivant l’art. 14 

al. 3 LAAF, prié la banque E._______ et feu Me C._______, 

respectivement le notaire commissaire Me F._______, d’informer le 

recourant de l’ouverture d’une procédure d’assistance administrative à son 

endroit. Alors que la banque n’a pas donné suite à cette demande faute de 

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relation contractuelle existante, Me F._______ s’est opposé à l’ordonnance 

de production sur le fond, excipant du secret professionnel et du décès de 

feu Me C._______. L’AFC ne pouvait contraindre les précités à contacter 

le recourant (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus), en sorte qu’elle a notifié 

directement l’ouverture de la procédure au recourant le (…), à son adresse 

espagnole telle qu’elle ressortait du dossier, conformément à l’art. 14 al. 4 

LAAF. Ce procédé n’ayant pas atteint son but, elle l’a enfin informé de 

l’existence de la procédure par publication dans la Feuille fédérale du (…), 

comme le prévoit l’art. 14 al. 5 LAAF. Il appert donc que l’AFC a employé, 

successivement, chacun des moyens de communication prévus à l’art. 14 

LAAF, destinés aux personnes domiciliées à l’étranger ou ne pouvant être 

contactées. Elle a de même notifié la décision finale au recourant par voie 

de publication, n’ayant pas reçu d’adresse de notification en Suisse. Il ne 

saurait dès lors lui être reproché d’avoir ignoré le caractère subsidiaire de 

la notification édictale, l’AFC n’y ayant recouru qu’en dernier lieu, soit après 

avoir tenté pas moins de trois canaux de notification.     

La communication de l’adresse du recourant à (…) par Me F._______, 

dans ses déterminations du (…) (cf. Faits, let. D.b et E.a plus haut), ne 

change rien à ce qui précède. Outre le fait que le recourant ne se prévaut 

pas de ce que la notification directe serait autorisée dans cet Etat tiers à la 

procédure, l’on ne peut que déduire de cette communication par le notaire 

que des échanges ont eu cours entre les intéressés et que le recourant a, 

partant, été informé de l’ouverture d’une procédure à son endroit. En effet, 

dès lors que le changement d’adresse est assurément intervenu 

postérieurement au décès de feu Me C._______, le recourant ne 

contestant pas avoir été domicilié en Espagne en 2012 (cf. Faits, let. A.b 

supra), l’on doit supposer que Me F._______ en a pris connaissance par le 

recourant lui-même, et non par la consultation de ses archives. Le Tribunal 

est conforté dans ce raisonnement par le fait-même que Me F._______ ait 

transmis dite adresse à l’AFC ; considérant qu’il s’était jusqu’alors refusé à 

toute collaboration au titre du secret professionnel, nonobstant les 

ordonnances de production reçues, cette transmission spontanée de 

l’adresse du recourant ne peut qu’avoir été autorisée par ce dernier. L’on 

doit ainsi considérer que le recourant a été informé de l’ouverture de la 

procédure par l’Etude de notaires, l’autorité inférieure ayant au demeurant 

effectué l’entier des démarches nécessaires en vue de son information, 

puis de la notification de la décision.  

Par soin d’exhaustivité, il sera enfin relevé que le recourant, qui soutient 

n’avoir pas pu se défendre utilement dans les présentes circonstances, 

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n’étaye nullement son moyen, ni ne conclut principalement au renvoi de la 

cause à l’AFC, son grief étant dépourvu de toute substance. 

En conséquence, le droit d’être entendu du recourant a été respecté et son 

moyen est rejeté.   

4.  

4.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est régie par l’art. 25bis 

CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – et par 

le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au 

RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Les dispositions 

précitées, introduites dans leur version actuelle par un protocole de 

modification du 27 juillet 2011, sont en vigueur depuis le 24 août 2013 

(RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation d’un protocole 

modifiant la CDI CH-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391).   

La Convention s’applique aux impôts sur le revenu et la fortune, dont 

notamment, en ce qui concerne l’Espagne, l’impôt sur le revenu des 

personnes physiques (i), l’impôt sur les sociétés (ii), l’impôt sur le revenu 

des non-résidents (iii), l’impôt sur la fortune (iv) et les impôts locaux sur le 

revenu et la fortune (v) (art. 2 al. 1 et 3 let. a CDI CH-ES). Les modifications 

du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance relatives aux 

années de taxation 2010 et suivantes (art. 13 al. 2 let. [iii] du Protocole du 

27 juillet 2011), en sorte que la présente cause est régie par les règles en 

vigueur conformément à ces dernières modifications.      

4.2 Sur le plan formel, la demande de renseignements doit indiquer les 

éléments qui ressortent du ch. IV par. 2 du Protocole CDI CH-ES, à savoir 

(a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; 

(b) la période visée par la demande ; (c) une description des 

renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon 

laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat 

requis ; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (e) dans la mesure où ils 

sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de 

penser qu’elle est en possession des renseignements demandés. Cette 

liste d’indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière 

que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe 

censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la 

pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; 

arrêts du TAF A-7371/2018 du 19 novembre 2021 consid. 4 et A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.2).       

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4.3 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la 

législation fiscale des Etats contractants (cf. arrêt du TF 2C_893/2015 du 

16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF 

A-7371/2018 du 19 novembre 2021 consid. 3.3.1 et A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1). La condition de la pertinence vraisemblable 

des renseignements requis – clé de voûte de l’échange de renseignements 

(ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; arrêt du TAF A-3071/2020 du 1er juin 2021 

consid. 6) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus 

large possible, mais ne permet pas aux Etats d’aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des informations dont il est peu probable 

qu’elles soient pertinentes pour élucider les affaires d’un contribuable 

déterminé (ATF 144 II 206 consid. 4.2).  

4.4 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêt 

du TAF A-3411/2018 du 10 mars 2020 consid. 3.4.1). La bonne foi d'un Etat 

est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, 

dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en 

doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt 

du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un 

doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors 

pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le 

renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas 

reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 143 II 202 

consid. 8.7.1 avec les références citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (cf. arrêts du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 

consid. 2.4.1).  

Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le 

principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). Cette expression renvoie à des actes 

effectivement punissables en Suisse, ce qui suppose, outre la satisfaction 

des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, 

la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; 

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arrêt du TAF A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). Cela étant, le 

principe de la bonne foi n’est pas violé du simple fait que la demande est 

fondée sur des données d’origine illicite. De même, le refus de l’Etat 

requérant de confirmer l’origine licite des données ne suffit en principe pas 

pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (arrêt du 

TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). Selon la jurisprudence du 

Tribunal fédéral, n’adopterait pas un comportement conforme à la bonne 

foi l’Etat requérant qui achèterait des données bancaires qu’il utiliserait 

ensuite pour fonder une demande d’assistance administrative, ou l’Etat qui 

aurait pris l’engagement de ne pas utiliser de données volées pour déposer 

une demande et qui déposerait néanmoins une telle demande 

(ATF 143 II 224 consid. 6.4 à 6.6). Le cas échéant, pourvu que l’on soit 

bien en présence de données provenant d’actes punissables en Suisse, 

l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l’assistance 

(cf. arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 9.3 [décision 

confirmée par arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020], 

A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2 et A-2540/2017 du 

7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

4.5 A teneur de l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, les renseignements reçus par 

l’Etat requérant sont tenus secrets de la même manière que les 

renseignements obtenus en application de sa législation interne et ne sont 

communiqués qu’aux personnes ou autorités concernées par les buts 

fiscaux visés dans la convention ; celles-ci n’utilisent les informations 

reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour 

lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises 

(ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 

consid. 4 et 5). L’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES exprime le principe de 

spécialité. La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe 

précité, en ce sens que l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de 

tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance 

administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et 

que l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les renseignements autorise 

cette utilisation (voir l’art. 25bis CDI CH-ES dernière phrase et l’art. 20 al. 3 

LAAF ; ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; arrêt du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 

consid. 3.4.3). 

4.6 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(cf. arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et 

A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5), à l’aune duquel il aura 

épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements 

prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter une demande 

A-3221/2018 

Page 12 

de renseignements, sauf si ces mesures devaient donner lieu à des 

difficultés disproportionnées (ch. IV par. 1 du Protocole CDI CH-ES). A 

défaut de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la 

réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande 

et déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2).  

4.7  

4.7.1 Suivant l'art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES, les dispositions des par. 1 

et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat 

contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un 

secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou 

des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. 

Cela étant, l’art. 25bis par. 5 CDI CH-ES précise qu’en aucun cas le par. 3 

précité ne peut être interprété comme permettant à l’Etat requis de refuser 

de communiquer des renseignements uniquement parce qu’ils sont 

détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire 

ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces 

renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. En 

particulier, le secret bancaire (cf. art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 

1934 sur les banques et les caisses d’épargne [LB, RS 952.0]) ne peut être 

invoqué pour faire échec à la demande d’informations (Message 

concernant l’approbation d’un protocole modifiant la CDI CH-ES, FF 2011 

8391, 8399). Ce principe ressort également de l’art. 8 al. 2 LAAF, aux 

termes duquel les renseignements détenus par une banque, un autre 

établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent 

fiduciaire, ou ceux concernant les droits de propriété d’une personne 

peuvent être exigés si la convention applicable prévoit leur transmission, 

comme tel est le cas de la CDI CH-ES.   

4.7.2 A teneur de l’art. 8 al. 6 LAAF, peuvent refuser de remettre des 

documents et informations couverts par le secret professionnel les avocats 

autorisés à pratiquer la représentation en justice au sens de la loi fédérale 

du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA, RS 935.61), 

aucun autre représentant légal lié par le secret n’étant mentionné dans 

cette disposition. Cela étant, de jurisprudence constante, la LAAF, en 

qualité de loi d’exécution des CDI qui sont d’application directe, n’a pas de 

portée autonome. Il en découle que l’absence de mention d’autres 

représentants légaux dans le texte de l’art. 8 al. 6 LAAF ne suffit pas à 

exclure ces derniers du champ du secret professionnel de l’art. 25bis par. 3 

let. c CDI CH-ES, cette disposition devant au contraire être interprétée pour 

A-3221/2018 

Page 13 

elle-même (arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 6.2 ; arrêt du 

TAF A-3785/2018 du 25 mai 2020 consid. 5.3.3.1 et 5.3.3.2). La question 

de l’étendue précise du domaine de protection du secret professionnel, 

ainsi que du cercle des titulaires du secret dans le contexte de l’échange 

de renseignements fiscaux a été laissée ouverte jusqu’à ce jour (arrêt du 

TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 6.3 concernant la CDI CH-NL ; 

arrêt du TAF A-3785/2018 du 25 mai 2020 consid. 5.3.3.3 concernant la 

CDI CH-FR).        

5.  

5.1 Le notaire exerce généralement deux formes d’activités : les activités 

ministérielles, en lien avec l’instrumentation d’actes authentiques en vertu 

du monopole que lui confère l’Etat, et les activités accessoires, en principe 

régies par les règles du mandat (CHRISTOPHE PIGUET, Les activités 

notariales et la législation sur le blanchiment in : FRANÇOIS BIANCHI [éd.], 

Mélanges de l’Association des Notaires Vaudois, 2005, p. 9 ; MICHEL 

MOOSER, Le droit notarial en Suisse, 2e éd., Berne 2014, n° 8 ss). Dans le 

canton de Neuchâtel, les notaires sont soumis à la loi du 26 août 1996 sur 

le notariat (LN, RSN 166.10).   

5.2 A teneur de l’art. 57 al. 1 et 2 LN, le notaire est tenu de respecter le 

secret professionnel, ainsi que de garantir la discrétion de ses stagiaires et 

employés. Le secret professionnel auquel est tenu le notaire trouve son 

fondement à l’art. 321 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, 

RS 311.0), alternativement à l’art. 320 CP pour les cantons où les notaires 

sont employés de l’Etat (cf. arrêt du TAF A-3785/2018 du 25 mai 2020 

consid. 5.3.1) – ce qui n’est pas le cas du canton de Neuchâtel (art. 1 al. 2 

LN).  

Est tenu au secret, aux termes de l’art. 321 CP, non seulement l’homme de 

loi, mais également ses auxiliaires. La notion d’auxiliaire dans ce contexte 

n’est définie ni par la LLCA en ce qui concerne les avocats, ni par la LN – 

sous réserve, dans cette dernière loi, de la mention des « stagiaires et 

employés » du notaire (art. 57 al. 2 LN). La jurisprudence définit l’auxiliaire 

de manière large, à savoir comme celui qui collabore au fonctionnement 

de l’étude ou au travail de l’avocat, respectivement du notaire, et qui peut 

avoir accès à des secrets dont celui-ci est détenteur, du fait de leurs 

rapports contractuels (ATF 145 II 229 consid. 7.3 et les références citées).     

5.3 La portée de l’art. 321 CP s’étend à toutes les activités professionnelles 

typiques du notaire, qu’elles soient ministérielles ou accessoires 

(cf. MOOSER, op. cit., p. 164, n° 246), mais ne s’étend pas à une activité 

A-3221/2018 

Page 14 

commerciale sortant de ce cadre (ATF 132 II 103 consid. 2.1 ; arrêt du TAF 

A-3785/2018 du 25 mai 2020 consid. 5.3.1). Quant à l’objet du secret, il 

couvre les choses et documents, entendus de manière large, concernant 

des contacts entre une personne et son représentant légal agréé. Le secret 

protège en effet, avant tout, la relation entre le mandant et son mandataire, 

en tant qu’il trouve sa raison d’être dans le rapport de confiance particulier 

qui les lie. Il ne saurait en revanche être invoqué pour s’opposer 

systématiquement à la divulgation de documents au seul motif que ceux-ci 

se sont trouvés en mains du défenseur (ATF 143 IV 462 consid. 2.3 ; arrêts 

du TF 1B_158/2019 du 25 juillet 2019 consid. 2.3 et 1B_264/2018 

consid. 2.1).    

6.  

6.1 En l’espèce, le recourant argue, dans un premier moyen, que les 

demandes espagnoles s’inscriraient en violation du principe de la bonne 

foi, dans la mesure où elles seraient fondées sur des renseignements 

obtenus par des actes punissables en droit suisse. L’autorité requérante 

se serait en effet montrée évasive quant à la manière dont elle a obtenu 

les documents fournis en annexe à ses requêtes (cf. Faits, let. A.a supra), 

le recourant suspectant qu’ils aient été volés ou soustraits, au sens des 

art. 139 et 143 CP. Il plaide par ailleurs être victime d’un acte de diffamation 

au sens de l’art. 173 CP, sans toutefois s’expliquer davantage sur ce point. 

Concluant sa démonstration, le recourant soutient que les éléments 

précités justifient un refus d’entrée en matière au sens de l’art. 7 al. 3 LAAF, 

ou à tout le moins que divers pièces et éclaircissements soient demandés 

à l’autorité ibérique, ce qui fait l’objet de ses conclusions subsidiaires.    

6.2 D’emblée, le Tribunal rappelle qu’à l’aune du principe de la bonne foi 

qui gouverne largement les relations entre Etats, y compris en matière 

d’échange de renseignements fiscaux, il est lié par l’exposé contenu dans 

la demande, sous réserve d’incohérences, de lacunes ou de contradictions 

manifestes (cf. consid. 4.4 supra). Autrement dit, la bonne foi de l’Etat 

requérant est présumée, seul un doute sérieux permettant de renverser 

cette présomption. Or, le recourant lui-même se limite à « suspecter » 

l’honnêteté des procédés de l’autorité ibérique, sans plus ample explication 

ou élément de preuve, ce qui est à l’évidence insuffisant pour outrepasser 

les principes rappelés ci-dessus. Tel est d’autant plus le cas que les 

demandes de renseignements contiennent un exposé des faits clair et 

circonstancié dépourvu de toute contradiction, dont il ressort que les 

renseignements demandés, utiles à la taxation des revenus et avoirs et du 

recourant, n’ont pu être obtenus de l’intéressé.  

A-3221/2018 

Page 15 

Par surabondance, la Cour relève qu’on ne saurait conclure du seul fait 

que le recourant n’aurait pas transmis lui-même les documents litigieux 

(dont le contrat de vente de participations) à l’Etat requérant, qu’ils ont fait 

l’objet d’un vol, qui plus est sur le territoire suisse. Une entité concernée 

par la transaction – notamment (…) – a par exemple pu transmettre la 

documentation en cause au fisc espagnol. L’hypothèse d’un vol relève ainsi 

de la pure conjecture, sa seule formulation n’étant pas de nature à susciter 

un doute sérieux.   

Quant à la diffamation dont serait victime le recourant, la Cour ne discerne 

pas l’atteinte à l’honneur ou le comportement illicite auxquels il est fait 

référence, ni en quoi les éléments constitutifs de l’art. 173 CP pourraient 

être réalisés du fait du dépôt des demandes d’assistance administrative.  

6.3 Le recourant échoue ainsi à établir la mauvaise foi de l’autorité 

requérante dans la formulation de sa demande. Celle-ci a en effet exposé 

de manière crédible les circonstances ayant fondé sa requête, ainsi que 

l’ensemble des éléments listés au ch. IV par. 2 du Protocole CDI CH-ES, 

lesquels lient la Suisse. Mal fondé, le grief du recourant doit être rejeté.   

De même, la conclusion subsidiaire du recourant, qui tend à ce que 

l’autorité ibérique soit interpelée quant à la provenance des pièces fondant 

sa demande et à fournir des documents complémentaires, doit être rejetée, 

les explications fournies dans dite demande, à défaut d’un doute sérieux, 

ne nécessitant pas de plus amples éclaircissements.    

7.   

7.1 Par un second grief, le recourant plaide que les renseignements dont 

la transmission est envisagée seraient couverts par le secret professionnel 

du notaire. Se référant au droit applicable au secret professionnel de 

l’avocat, qui serait applicable mutatis mutandis aux notaires, il soutient que 

le mandat confié à feu Me C._______, soit un mandat de conseil en lien 

avec la conclusion du contrat de vente d’actions d’abord, puis de rédaction 

d’un contrat de dépôt d’actions, relèverait des activités typiques du notaire. 

Il en conclut que ces deux contrats sont soumis au secret professionnel, 

qui couvrirait non seulement les documents contractuels eux-mêmes, mais 

aussi leur exécution et, partant, le détail des transactions effectuées sur 

leur base. Le fait que les renseignements requis aient été transmis à l’AFC 

par la banque E._______, et non pas par le notaire, ne changerait rien à 

ce qui précède, dès lors que la banque serait ici intervenue en qualité 

d’auxiliaire du notaire. Le recourant soutient encore que les 

renseignements en cause seraient de toutes les manières inexploitables ; 

A-3221/2018 

Page 16 

dès lors que les demandes d’assistance seraient fondées sur des preuves 

illégales – car obtenues de manière contraire au droit (cf. consid. 6.1 ci-

dessus) et couvertes par le secret professionnel – toute preuve en 

découlant serait de même illégale, conformément au principe de l’illicéité 

en cascade (art. 141 du Code de procédure pénale du 5 octobre 2007 

[CPP, RS 312.0]). Il en appelle ainsi à l’art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES et 

conclut au rejet des demandes.  

7.2 La Cour rappelle tout d’abord que la portée de l’art. 25bis par. 3 let. c 

CDI CH-ES, respectivement de l’art. 8 al. 6 LAAF en lien avec le secret 

professionnel du notaire n’a pas été définie avec précision à ce jour 

(cf. consid. 4.7.2 supra), l’argumentaire du recourant à cet égard étant ainsi 

fondé sur des bases peu solides. Cette question n’est quoiqu’il en soit pas 

déterminante dans le cas d’espèce, dès lors que les renseignements 

litigieux n’ont pas été transmis à l’autorité inférieure par un notaire, mais 

par la banque E._______.   

A cet égard, et quoiqu’en dise le recourant, la banque ne saurait être 

considérée comme l’auxiliaire du notaire dans les présentes circonstances. 

En effet, bien que la définition de l’auxiliaire soit large et puisse d’ailleurs 

inclure des tiers externes à l’étude du notaire (cf. ATF 145 II 229 

consid. 7.3), cette qualité suppose l’inclusion dans le cercle du secret 

(cf. consid. 5.2 plus haut). Or, le Tribunal ne discerne pas les secrets 

auxquels a pu accéder la banque, qui s’est limitée à exécuter des ordres 

sans en connaître la cause, sans avoir participé aux tractations ou à la 

signature des contrats de vente d’actions et de dépôt, et sans avoir pris 

connaissance de ces documents – à tout le moins le recourant n’allègue-t-il 

pas le contraire. Ainsi exclue de la relation entre le notaire et son client – 

qui est bien l’objet du secret professionnel – la banque n’était tenue à 

aucune obligation de garder le secret sur le détail des transactions 

bancaires litigieuses, sauf à la lumière du secret bancaire de l’art. 47 LB 

qui ne peut toutefois être invoqué en matière d’échange de 

renseignements (cf. consid. 4.7.1 supra). La banque ne s’est par ailleurs 

pas prévalue du secret professionnel pour faire obstacle aux ordonnances 

de production, pas plus que le recourant n’a déposé plainte pénale à son 

encontre ou contre le notaire pour violation de l’art. 321 CP, et pour cause.  

7.3 Il convient encore de souligner que les informations litigieuses – 

c’est-à-dire le transfert des Euro ***.- à raison d’un versement au recourant 

et d’un virement en faveur de B._______SA – découlent de plusieurs 

sources : le courrier de la banque E._______ détaillant le sort de ce 

montant en référence au compte bancaire du notaire (cf. pièce 21 du 

A-3221/2018 

Page 17 

bordereau de l’autorité inférieure), mais aussi des relevés de compte 

E._______ du recourant pour l’année 2012, et des données concernant 

B._______SA, dont elle a autorisé la transmission (cf. Faits, let. E.b supra). 

Le lien entre lesdits renseignements et l’homme de loi ne s’en trouve que 

plus ténu, la démonstration du recourant, en tant qu’elle consiste à étendre 

de manière inadmissible la portée du secret professionnel, n’emportant pas 

la conviction du Tribunal.      

Quant au grief tiré du principe de l’illicéité en cascade, il ne peut qu’être 

rejeté, sans plus ample examen, dès lors qu’aucun élément de preuve ne 

peut être qualifié d’illicite ; le recourant n’a en effet pas su éveiller de doute 

sérieux quant aux fondements de la demande d’assistance (cf. consid. 6.2 

et 6.3 ci-dessus).  

7.4 Etant donné ce qui précède, le grief du recourant est rejeté, la 

transmission des informations ne pouvant en l’espèce être mise en échec 

par la protection découlant du secret professionnel du notaire.  

8.  

La décision attaquée, au chiffre 3 de son dispositif, rappelle les restrictions 

d’utilisation et les obligations de confidentialité prévues par la CDI CH-ES, 

auxquelles sont soumises les informations transmises. L’autorité 

espagnole elle-même, dans ses demandes du (…), confirme que les 

renseignements obtenus seront traités de manière confidentielle et utilisés 

uniquement aux fins définies dans la CDI CH-ES. Cela étant, eu égard aux 

conceptions différentes de la portée du principe de spécialité, notamment 

sur le plan international, relevées au sein de la jurisprudence, il incombe à 

l’AFC d’expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la 

restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 

3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7).   

9.  

9.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Le recourant, 

qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, 

compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5'000.- (art. 63 

al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée, d’un 

même montant.  

9.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a 

contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

A-3221/2018 

Page 18 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 

Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 

n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou 

lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au 

sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité 

à décider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

 

A-3221/2018 

Page 19 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être 

utilisées, conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, que dans une 

procédure concernant le recourant.   

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont 

mis à la charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais 

déjà versée, d’un montant équivalent.  

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Loucy Weil 

 

A-3221/2018 

Page 20 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-3221/2018 

Page 21 

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)