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**Case Identifier:** 3c018531-eae7-5d99-b2fd-75e892ab9b03
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-05-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.05.2020 A-2659/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2659-2019_2020-05-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2659/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 7  m a i  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 Triage forestier A._______,  

représenté par  

Patrick Loosli et Pierre Scheuner, 

Von Graffenried AG Treuhand,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée  

(1er semestre 2010 au 2e semestre 2014). 

 

 

 

A-2659/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

Le Triage forestier A._______ (ci-après : le Triage ou l’assujetti), qui 

regroupe les communes et bourgeoisies de ***, ***, ***, et la commune 

municipale de ***, est immatriculé depuis le 1er janvier 1995 au registre de 

l’Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité de collectivité 

publique assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). 

B.  

B.a A l’occasion d’un contrôle opéré le 20 novembre 2015 et portant sur 

les périodes fiscales correspondant aux années 2010 à 2014, l’AFC 

constata que l’assujetti avait notamment omis d’imposer les montants 

versés par l’Etat du Valais, les bourgeoisies et les communes concernées 

en lien avec les forêts protectrices et la police forestière. A la suite de ce 

contrôle, elle fixa à Fr. 80’047.-- le montant de la correction de l’impôt en 

sa faveur par notification d’estimation du 21 décembre 2015. L’assujetti 

contesta cette notification d’estimation par opposition du 20 janvier 2016. 

B.b Par courrier du 28 mars 2017, l’AFC informa l’assujetti que le 

traitement de sa contestation avait été suspendu jusqu’à droit connu dans 

la procédure pilote concernant un autre triage forestier et qu’elle 

interrompait en conséquence la prescription de la créance fiscale et de la 

correction de l’impôt telles que fixées par la notification d’estimation du 

21 décembre 2015. Par courrier du 26 avril 2018, l’AFC prévint le Triage 

qu’en raison de l’échéance, le 31 décembre 2020, du délai de prescription 

absolue de 10 ans, elle allait rendre une décision formelle concernant dite 

notification d’estimation. Par écriture du 15 juin 2018, l’assujetti compléta 

son opposition du 20 janvier 2016. 

B.c Par décision du 28 juin 2018, l’AFC confirma le montant de la 

correction de l’impôt en sa faveur tel que fixé par notification d’estimation 

du 21 décembre 2015. Elle considéra notamment que les montants que le 

Triage avait perçus en lien avec l’entretien des forêts protectrices et la 

police forestière constituaient la contrepartie de prestations imposables 

effectuées par ce dernier. L’assujetti forma réclamation contre cette 

décision par mémoire du 27 août 2018, concluant à son annulation 

partielle. Il fit en substance valoir que les montants encaissés en lien avec 

les forêts protectrices et la biodiversité, ainsi qu’avec la police forestière, 

étaient des subventions. L’AFC rejeta la réclamation du Triage et confirma 

la créance fiscale et le montant de la correction de l’impôt par décision sur 

réclamation du 29 avril 2019. 

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C.  

C.a Le Triage (ci-après également : le recourant) a déféré cette décision 

au Tribunal administratif fédéral par mémoire du 29 mai 2019, concluant, 

sous suite de frais et dépens, à son annulation partielle, soit à ce que la 

correction de l’impôt soit annulée à hauteur de Fr. 77'688.--, le montant de 

Fr. 2’359.-- concernant notamment les contributions pour la police 

forestière n’étant plus contesté. Par réponse du 21 juin 2019, l’AFC (ci-

après : l’autorité inférieure) a conclu à la suspension de la procédure 

jusqu’à droit connu dans la cause 2C_323/2019 concernant un autre triage 

forestier valaisan, alors pendante devant le TF, ainsi qu’au rejet du recours. 

Par prise de position du 15 juillet 2019, le recourant s’est opposé à la 

suspension de la procédure. Par décision incidente du 17 juillet 2019, le 

Tribunal administratif fédéral a rejeté la demande de suspension de 

l’autorité inférieure. 

C.b Invité à se déterminer sur l’influence de l’arrêt du Tribunal fédéral 

2C_323/2019 du 20 septembre 2019, par lequel ce dernier a admis le 

recours interjeté par l’AFC le 2 avril 2019 contre l’arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-2786/2017 du 28 février 2019, annulé ledit arrêt et 

intégralement confirmé la décision sur réclamation de l’AFC du 28 mars 

2017, le recourant a déclaré maintenir son recours par observations du 

8 novembre 2019, complétées par courrier du 2 décembre 2019. L’autorité 

inférieure s’est prononcée à ce sujet et sur les observations du recourant 

par prise de position du 4 décembre 2019. 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1  

1.1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions  

non réalisées en l’espèce  prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal 

administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est 

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régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

1.1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 29 avril 2019, le 

recourant est spécialement touché par celle-ci et a un intérêt digne de 

protection à son annulation ou à sa modification. Interjeté en temps utile 

(cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu 

et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient 

donc d’entrer en matière. 

1.2 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 

(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent 

litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et 

l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la 

procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA). 

1.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans 

être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement (art. 12 PA, applicable en vertu 

de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En 

conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et 

n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 

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1.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 

19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-5865/2017 du 11 juillet 2019 

consid. 1.3.2 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4 ; MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144). En 

revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir 

procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY 

TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2010, n. marg. 1563). 

Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt 

du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; arrêt du TAF 

A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2). Elle ne s'applique toutefois 

que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en 

application du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état 

de fait qui correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité 

(cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-3003/2017 précité 

consid. 1.4.2 et A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4). 

2.  

Dans un premier grief, le recourant se plaint d’une constatation inexacte 

des faits pertinents (n. marg. 8 et 27 du mémoire de recours). Il reproche 

en substance à l’autorité inférieure d’avoir constaté à tort que les 

subventions cantonales pour les forêts protectrices et la biodiversité ne 

sont pas attribuées au recourant, mais aux bourgeoisies concernées. Il 

ressort cependant clairement de la décision entreprise (cf. notamment 

ch. 3.1 p. 7) que l’autorité inférieure n’ignore pas que lesdites subventions 

sont versées directement en mains du recourant, mais considère en 

revanche que ce dernier n’en est pas le véritable destinataire (voir aussi 

ch. 2.2 du mémoire de réponse du 21 juin 2019). Il s’ensuit qu’en réalité, le 

recourant critique non pas l'établissement des faits par l'autorité 

précédente, mais l'appréciation juridique des éléments en possession de 

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cette dernière, et soulève ainsi une question de droit que le tribunal de 

céans aura la possibilité d’examiner librement dans le cadre du présent 

arrêt (cf. consid. 1.3 ci-avant et consid. 5 ci-après). 

Pour le surplus, le recourant dénonce une violation du droit fédéral, arguant 

principalement du caractère de subventions des montants encaissés, 

lesquels ne seraient par conséquent pas imposables (cf. n. marg. 8 et 

23 ss du mémoire de recours). Avant tout autre examen, il sied donc de 

revenir sur la notion d’opération imposable (consid. 3.1 ci-après), ainsi que 

sur la notion et le traitement fiscal des subventions (consid. 3.2 ci-après). 

3.  

3.1 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à 

titre onéreux, c’est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire 

suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 

let. a et art. 18 al. 1 LTVA). La notion de prestation est un terme générique 

qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de 

service (art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait 

d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente 

d'une contre-prestation (art. 3 let. c LTVA). Constitue également une 

prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une 

autorité (art. 3 let. c LTVA). 

Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : une 

prestation imposable n’existe que pour autant qu’elle s’effectue en 

échange d’une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de 

l’impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l’art. 3 

let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers 

à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative ; 

cf. arrêt du TF 2C_307/2016 précité consid. 5.3). Savoir si le montant perçu 

par l’assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il 

convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui 

correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il 

convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le 

destinataire en vue d’obtenir la prestation du fournisseur (cf. FF 2008 6277, 

p. 6331 s. ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2, 

2C_307/2016 précité consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août 2016 

consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.4 et 

A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.3 ; FELIX GEIGER, in : Geiger/ 

Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, 2e éd., 2019, n° 1 ad art. 24). La 

contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération imposable, 

au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 

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132 II 353 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_826/2016 du 6 avril 2018 

consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.1.2 et 

A-7032/2013 précité consid. 2.2 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der 

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 

entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6 

p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2 p. 239 ss). 

Un tel rapport d’échange suppose qu’il existe entre la prestation et la 

contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation 

engendre la contre-prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 [traduit in : 

Revue de droit fiscal et de droit administratif 2016 II 458] et 138 II 239 

consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 ; 

arrêts du TAF A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3 et A-849/2014 

du 15 juillet 2015 consid. 3.2.2 ; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, 

in : Zweifel et. al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : MWSTG-

Kommentar 2015], n° 22 ad art. 18 ; ALOIS CAMENZIND et AL., Handbuch 

zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n° 591 ; GEIGER, op. cit., n° 2 ad 

art. 18). La pratique exige un rapport économique étroit (« innere 

wirtschaftliche Verknüpfung »), qui se caractérise en principe par 

l'existence de prestations de valeurs économiques égales, la loi et la 

jurisprudence n’exigeant cependant pas une équivalence absolue (cf. ATF 

141 II 182 consid. 3.3 et 140 I 153 consid. 2.5.1 ; arrêt du TF 2C_323/2019 

précité consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-3156/2017 précité consid. 2.1.3 et 

A-4786/2012 du 12 septembre 2013 consid. 2.2.2 ; voir aussi BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, op. cit., n° 23 ad art. 18 et la jurisprudence citée, pour 

lesquels l’équivalence économique entre prestation et contre-prestation 

n’est pas une condition essentielle de l'opération TVA ; dans ce sens 

également, cf. arrêt du TAF A-849/2014 précité consid. 3.2.2 i.f.). 

Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont 

en principe valeur d’indice, mais ne sauraient à eux seuls justifier une 

qualification fiscale (cf. ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêt du TAF 

A-239/2016 précité consid. 3.1.3 ; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., 

n° 14 ss ad art. 18). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une 

prestation soumise à la TVA, il s'agit en effet avant tout de considérer les 

choses dans une perspective économique (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; 

arrêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.1.3 et A-1383/2015 du 4 mars 

2016 consid. 2.2). Ce qui compte, ce n’est donc pas que la prestation ou 

la contre-prestation soit fournie en vertu d’une obligation légale ou 

contractuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les 

deux. Les rapports concrets entre les personnes concernées sont 

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déterminants (cf. arrêts du TF 2C_323/2019 précité consid. 5.2 et 

2C_233/2019 précité consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-239/2016 précité 

consid. 3.1.3). 

3.2  

3.2.1 Ne sont ainsi pas imposables, parce qu'elles n'en remplissent pas les 

conditions, les contributions qui sont versées sans lien économique avec 

une prestation déterminée, c’est-à-dire en dehors de tout rapport 

d’échange (« non contre-prestations » [« Nicht-Entgelt »] ; cf. ATF 141 II 

182 consid. 3.3 ; arrêt du TF 2C_585/2017 précité consid. 3.3 ; BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, op. cit., n°131 ad art. 18 ; arrêts du TAF A-1383/2015 

précité consid. 2.3 et A-4384/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4.). 

Ainsi, à teneur de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, en l'absence de prestation, les 

subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont 

versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-

programme au sens de l'art. 46 al. 2 Cst., ne font − entre autres − pas partie 

de la contre-prestation. Les subventions sont généralement désignées 

comme des prestations découlant du droit public qui sont accordées à 

d'autres sujets de droit dans un certain but, sans contrepartie directe pour 

celui qui les alloue (« der Subventionsgeber »). Il n'existe cependant pas 

une définition reconnue de manière générale. La notion de subvention est 

avant tout un concept économique qui, sous l'angle de la TVA, doit être 

examiné in concreto et indépendamment de sa dénomination (cf. ATF 140 

I 153 consid. 2.5.5 ; arrêt du TF 2C_313/2017 précité consid. 6.2 ; arrêts 

du TAF A-239/2016 précité consid. 3.3.3 et A-6381/2015 du 5 août 2016 

consid. 2.2.1.3 ; PIERRE–MARIE GLAUSER/ALEXANDRA PILLONEL, in : 

MWSTG-Kommentar 2015, n° 154 ad art. 18). 

Si ni la loi, ni l’ordonnance, ne définissent cette notion, l’art. 29 OTVA 

dresse néanmoins une liste non exhaustive de contributions qui sont 

réputées constituer des « subventions ou autres contributions de droit 

public ». Il en va notamment ainsi des indemnités au sens de l’art. 3 al. 2 

let. a de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu, RS 616.1), ainsi 

que des fonds analogues versés sur la base du droit cantonal ou 

communal, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations. 

D’après l’art. 3 al. 2 let. a LSu, sont des indemnités les prestations 

accordées à des bénéficiaires étrangers à l’administration fédérale  

respectivement cantonale  et destinées à atténuer ou à compenser les 

charges financières découlant de l’accomplissement de tâches prescrites 

par le droit fédéral. 

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Au plan cantonal, la loi valaisanne du 13 novembre 1995 sur les 

subventions (Recueil systématique de l’Etat du Valais [RSV] 616.1 ; ci-

après citée : LcSu) définit celles-ci comme les prestations de nature 

pécuniaire relevant du droit public cantonal que l'Etat fournit à des tiers 

dans un but d'intérêt public et sans contre-prestation directe (art. 4 al. 1 

LcSu). En font  entre autres  partie les indemnités et prestations 

pécuniaires accordées à des tiers pour atténuer ou compenser les charges 

financières résultant de l'exécution de tâches prescrites par le droit public 

cantonal (art. 5 al. 1 let. a 1er tiret LcSu). 

3.2.2 Des prestations que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches 

publiques peuvent également être soumises à la TVA, à condition d'être en 

présence d'un échange de prestations et non pas d'un subventionnement 

(cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2C_323/2019 précité 

consid. 5.4 et 2C_313/2017 précité consid. 4.4 ; arrêt du TAF A-239/2016 

précité consid. 3.3.1). Il y a donc lieu de distinguer entre deux cas de figure 

aux conséquences opposées sous l’angle de la TVA. 

Dans l'hypothèse où l'Etat verse une contribution en vue d'encourager et 

soutenir un certain comportement qui correspond à l'intérêt public, celle-ci 

constitue une subvention et il n'y a dès lors pas de place pour une 

imposition sous l'angle de la TVA. En revanche, lorsque l'Etat acquiert une 

prestation concrète et individualisée pour accomplir une tâche lui 

incombant, on est en présence d'un échange de prestations soumis à la 

TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 et 140 I 153 consid. 2.5.4 s. ; arrêts du 

TF 2C_323/2019 précité consid. 5.4 et 2C_826/2016 précité consid. 2.5 ; 

arrêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.3.3.2 et A-6381/2015 précité 

consid. 2.2.1.4 ; cf. également Info TVA n° 5, « Subventions et dons » [ci-

après citée : Info TVA n° 5], ch. 1.4.2 ; voir aussi consid. 3.1 et 3.2.1 ci-

avant). 

Comme le Tribunal fédéral a eu l'occasion de le rappeler récemment, 

même dans le cas d'une subvention, il est attendu du bénéficiaire de celle-

ci une sorte de « contrepartie », à savoir qu'il se comporte d'une manière 

conforme au but d'intérêt public en vue duquel la subvention a été octroyée 

(cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2C_323/2019 précité 

consid. 5.4 et 2C_826/2016 précité consid. 2.5 ; cf. également arrêt du TAF 

A-239/2016 précité consid. 3.3.4). Abstraction faite de cette « obligation de 

comportement » du bénéficiaire de la subvention, celle-ci a toutefois lieu 

sans contre-prestation au sens de la TVA, c’est-à-dire sans contrepartie 

économique équivalente. Dans un tel cas, il n'y a donc pas de lien 

économique étroit entre une prestation et une contre-prestation, de sorte 

A-2659/2019 

Page 10 

qu'il ne peut être question d'un rapport d’échange. Il en va en outre de 

même lorsque la subvention est versée en vertu d'un mandat de 

prestations (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2C_323/2019 

précité consid. 5.4 et 2C_826/2016 précité consid. 2.5 ; arrêts du TAF 

A-239/2016 précité consid. 3.3.4 et A-5745/2015 du 13 juin 2016 

consid. 4.4.2 ; GLAUSER/PILLONEL, op. cit., n° 178 ad art. 18 ; cf. également 

FF 2008 6277, p. 6348 s.). 

La distinction entre subvention et contre-prestation imposable pouvant 

s'avérer difficile, les circonstances concrètes du cas d'espèce sont 

déterminantes pour apprécier s'il existe, ou non, un échange de prestations 

(cf. arrêts du TF 2C_585/2017 précité consid. 3.4, 2C_826/2016 précité 

consid. 2.5 et 2A.273/2004 du 1er septembre 2005 consid. 2.3). Dans sa 

jurisprudence, le Tribunal fédéral a dégagé des critères permettant de 

déterminer s'il s'agit d'une subvention, le cas échéant d'un don, ou au 

contraire d'une contre-prestation imposable. Si la prestation économique 

fournie par l'Etat n'est pas liée à une (contre-) prestation spécifique de la 

part du bénéficiaire, mais que ce dernier demeure libre de déterminer, dans 

le cadre du mandat général de prestations, les mesures nécessaires à 

favoriser le but poursuivi, cela constitue en pratique un indice en faveur 

d'une subvention (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 

2C_323/2019 précité consid. 5.4 et 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 

consid. 2.5). Peut en revanche constituer un indice en faveur de l'existence 

d'un rapport de prestations le fait que l'auteur de la contre-prestation a un 

intérêt à l'exécution de la prestation (cf. arrêt du TF 2A.166/2005 du 8 mai 

2006 consid. 4.3 et la jurisprudence citée ; cf. également arrêt du TAF 

A-239/2016 précité consid. 6.2.1). Comme on l’a vu (cf. ci-dessus), l'intérêt 

du contributeur peut en particulier consister en ceci que la prestation du 

bénéficiaire le décharge d'une tâche lui incombant. 

3.2.3 En vertu de l’art. 30 al. 1 OTVA, la transmission de subventions n'est 

pas soumise à l'impôt. Avec cette règle, il est évité que des subventions 

soient requalifiées en contre-prestation, lorsque celui à qui elles sont 

versées n’en est pas le véritable destinataire. Dans ce cas, la transmission 

de tels fonds à ce dernier ne s’inscrit pas dans le cadre d’un échange de 

prestations et il n’y a donc pas d’opération imposable entre le tiers auquel 

les subventions sont versées et leur destinataire final, auquel elles sont 

ensuite transmises (cf. GEIGER, op. cit., n° 51 ad art. 18 et les références 

citées ; cf. également Info TVA n° 5, ch. 1.4.3). 

Il en va en revanche autrement lorsque la subvention est  directement  

versée à son destinataire, qui l’utilise pour acquérir des prestations auprès 

A-2659/2019 

Page 11 

d’un tiers : dans le cadre de cette dernière relation entre le destinataire et 

le tiers, il y a alors échange de prestations, entre lesquelles existe un 

rapport économique étroit. En d’autres termes, les prestations (livraisons 

de biens et prestations de services) que le bénéficiaire de la subvention 

acquiert, au moyen des sommes qui lui sont allouées, auprès de tiers 

assujettis, sont en principe soumises à l’impôt (cf. GEIGER, op. cit., n° 52 

ad art. 18). Il peut par exemple en aller ainsi lorsque le bénéficiaire 

d’indemnités destinées à atténuer ou compenser les charges financières 

résultant de l'exécution de tâches prescrites par le droit confie le soin 

d’exécuter ces tâches à un tiers (le mandataire), auquel il reverse tout ou 

partie des indemnités qui lui sont octroyées. Dans le cadre de la relation 

entre le destinataire de la subvention et le tiers et pour autant que l’on se 

trouve en présence d’un véritable échange de prestations entre deux sujets 

fiscaux distincts (cf. à cet égard consid. 2.1 ci-avant), les montants en 

question n’ont en effet plus le caractère de subventions au sens de l’art. 18 

al. 2 let. a LTVA, mais constituent la contrepartie de la prestation fournie 

par le mandataire. 

4.  

4.1 Conformément à l'art. 77 Cst., la Confédération veille à ce que les 

forêts puissent remplir leurs fonctions protectrice, économique et sociale 

(al. 1). Elle fixe les principes applicables à la protection des forêts (al. 2) et 

encourage les mesures de conservation des forêts (al. 3). Sur cette base, 

le législateur a arrêté la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les forêts (LFo, 

RS 921.0), que les cantons sont chargés d’exécuter − sous réserve de 

l’art. 49 LFo −, notamment en édictant les dispositions nécessaires (art. 50 

al. 1 LFo). Les cantons veillent à ce que le service forestier soit organisé 

de façon judicieuse (art. 51 al. 1 LFo) et divisent leur territoire en 

arrondissement forestiers et en triages forestiers (art. 51 al. 2 LFo). 

4.2 La loi valaisanne du 14 septembre 2011 sur les forêts et les dangers 

naturels (RSV 921.1 ; ci-après citée : LcFDN), qui complète et exécute la 

législation fédérale en la matière, prévoit à son art. 6 que le Conseil d’Etat 

du canton du Valais répartit le territoire en arrondissements (al. 1) et que 

ceux-ci conseillent les communes, les propriétaires de forêts ainsi que les 

tiers concernés sur toutes les questions ayant trait à la forêt et aux dangers 

naturels (al. 2). Aux termes de l'art. 7 LcFDN, afin de garantir, dans le 

domaine forestier, l’accomplissement des tâches légales et d’intérêt public 

au niveau communal et régional, les arrondissements sont divisés en 

triages formés d’un ou plusieurs propriétaires de forêts et auxquels les 

communes municipales peuvent adhérer (al. 1). S'agissant de la gestion 

A-2659/2019 

Page 12 

des forêts, celle-ci incombe, selon la loi cantonale, à leurs propriétaires 

(art. 32 al. 1 LcFDN). 

A titre de mesures d’encouragement, la LcFDN prévoit en outre notamment 

que le canton soutient, par l’octroi de subventions allant jusqu’à 90 % des 

coûts reconnus, la création, l’entretien et la remise en état des forêts 

protectrices et de leurs infrastructures (art. 48 al. 1 LcFDN), ainsi que les 

mesures en faveur de la biodiversité en forêt (art. 49 al. 1 LcFDN). Les 

communes municipales sur le territoire desquelles se situe la forêt doivent 

pour leur part apporter une contribution allant jusqu’à 10 % des coûts 

reconnus en lien avec ces tâches (art. 48 al. 2 et art. 49 al. 2 LcFDN). 

5.  

5.1 En l’espèce, il résulte du recours, dont les conclusions et les motifs 

définissent l’objet du litige (cf. arrêts du TAF A-4783/2015 du 20 février 

2017 consid. 1.5.1 et A-2108/2016 du 25 août 2016 consid. 1.3 ; MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.1 ss), que le recourant ne 

conteste plus le traitement fiscal des prestations fournies par le recourant 

en matière de police forestière. Ne demeure ainsi litigieuse que l’imposition 

des contributions versées par l’Etat du Valais et les communes municipales 

concernées en lien avec les forêts protectrices et les mesures en faveur de 

la biodiversité en forêt. 

Dans la mesure où les art. 48 et 49 LcFDN prévoient expressément l’octroi 

de subventions cantonales et communales en vue de soutenir la réalisation 

de telles tâches (cf. consid. 4.2 ci-avant), il convient en l’occurrence de 

constater, avec les parties et comme le Tribunal fédéral l’a observé dans 

son arrêt 2C_323/2019 précité (cf. consid. 7.2) concernant le cas d’un 

autre triage forestier valaisan (cf. let. C ci-avant), que les contributions en 

cause constituent des indemnités au sens de l’art. 5 al. 1 let. a 1er tiret 

LcSU, soit des prestations pécuniaires visant à atténuer ou compenser les 

charges financières résultant de l'exécution de tâches prescrites par le droit 

public cantonal (cf. consid. 3.2.1 ci-avant). Il s’agit dès lors à présent 

d’examiner la question du rapport de prestations, dont l'absence est 

nécessaire pour retenir l’existence d’une subvention au sens de l’art. 18 

al. 2 let. a LTVA et exclure l'imposition au titre de la TVA (cf. consid. 3.2.1 

ci-avant). 

5.2 Comme le Tribunal administratif fédéral puis le Tribunal fédéral l’ont 

constaté dans le cadre du litige opposant un autre triage forestier valaisan 

à l’AFC, la LcFDN ne contient pas d’indication concernant le destinataire 

des subventions cantonales et communales (cf. arrêt du TAF A-2786/2017 

A-2659/2019 

Page 13 

du 28 février 2019 consid. .3.2.2.2 et arrêt du TF 2C_323/2019 précité 

consid. 7.3). En revanche, l’ordonnance cantonale du 30 janvier 2013 sur 

les forêts et les dangers naturels (RSV 921.100 ; ci-après citée : OcFDN) 

prévoit, à ses art. 38 al. 4 et 39 al. 3, que le paiement de la contribution des 

communes municipales, allant au maximum jusqu'à dix pour cent des coûts 

reconnus, est effectué sur demande écrite des propriétaires forestiers et 

calculée sur la base des coûts forfaitaires reconnus par le canton et de la 

planification annuelle ou, exceptionnellement dans le cadre de projets 

spécifiques, d'une estimation motivée des coûts (cf. également art. 44 al. 3 

LcFDN). Il apparaît ainsi que ce sont les communes bourgeoisiales, en tant 

que propriétaires des forêts, qui doivent demander aux communes 

municipales le versement de la subvention. 

Cela étant, selon le contrat de prestations conclu entre le canton du Valais 

et le recourant pour le programme « Forêts de protection 2012-2015 » 

(pièce recourant n° 14), le versement par le canton des montants convenus 

intervient sur demande du triage forestier (cf. ch. 6.3 dudit contrat). En 

outre, ce contrat prévoit que la participation des communes municipales au 

sens de l’art. 48 LcFDN est à solliciter par le triage forestier (cf. ch. 5.3 

dudit contrat). Toutefois et comme le Tribunal fédéral l’a relevé dans son 

arrêt susmentionné, ni la loi, ni les conventions ne déterminent 

expressément qui est le bénéficiaire des subventions cantonales et 

communales. Partant, l’on ne peut tirer de conclusions définitives du fait 

que la demande de paiement des subventions communales, 

respectivement cantonales, doive être effectuée par les bourgeoisies 

concernées, respectivement par le recourant. Il s’agit en d’autres termes 

de distinguer entre le demandeur et le bénéficiaire des subventions en 

cause. 

Il s’agit dès lors de déterminer ce dernier, puisque, comme on l'a vu 

précédemment (cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-avant), pour que l'art. 18 al. 2 

let. a LTVA soit applicable, il est nécessaire que le versement intervienne 

au bénéficiaire de la subvention, directement ou indirectement, en vue 

d'encourager et de soutenir un certain comportement d'intérêt public (voir 

aussi arrêt du TF 2C_323/2019 précité consid. 7.3 et référence citée). 

5.3 Or, sur ce point, dans son arrêt 2C_323/2019 susmentionné 

(consid. 7.3), le Tribunal fédéral a considéré, contrairement au Tribunal 

administratif fédéral avant lui, que seul compte le fait que les communes 

bourgeoisiales, en tant que propriétaires, sont responsables de la gestion 

des forêts et qu’il leur revient donc d’assumer les tâches d'entretien et de 

remise en état des forêts protectrices et de leurs infrastructures (art. 48 

A-2659/2019 

Page 14 

al. 1 LcFDN), ainsi que l'obligation de prendre des mesures en faveur de 

la biodiversité en forêt (art. 49 al. 1 LcFDN). Il a à cette occasion également 

relevé qu’il n’est pas pertinent que l'exécution de ces tâches et obligations 

soit légalement déléguée à un tiers (cf. consid. 4.1 et 4.2 ci-avant), soit en 

l'occurrence le recourant, ou encore que le contrat de prestations précité 

(cf. ch. 5.2 et 6.3) prévoie la possibilité de déléguer l'exécution des travaux 

à des tiers et qu'il revient au triage forestier de leur attribuer des crédits 

(cf. consid. 7.3 et 7.4). Le Tribunal fédéral a également observé que dans 

la mesure où le triage forestier est composé des communes bourgeoisiales 

propriétaires des forêts, sa volonté ne peut être formée que par celle 

desdites communes et qu’il n'est par conséquent pas nécessaire que le 

triage reçoive des instructions (consid. 7.4). Enfin, le Tribunal fédéral a 

considéré que le fait que les décisions allouant les subventions en cause 

soient directement adressées par l'Etat au triage forestier, soit en l’espèce 

le recourant (cf. pièce recourant n° 15), et que ce soit celui-ci qui, le cas 

échéant, peut les contester, ne change rien au fait que les bénéficiaires de 

ces subventions restent les communes bourgeoisiales qui le composent 

(consid. 7.4). 

5.4 Il convient ainsi de retenir que si les subventions versées par le canton 

du Valais et les communes municipales au recourant durant les années 

2010 à 2014 l'ont certes été dans un but d'exécution de tâches prescrites 

par le droit public cantonal, comme le Tribunal fédéral l’a relevé dans son 

arrêt 2C_323/2019 (consid. 7.5), ce n’est pas le recourant, mais bien les 

commune bourgeoisiales propriétaires des forêts, qui en étaient les 

bénéficiaires. Aussi, dans la mesure où ces dernières n'ont pas elles-

mêmes effectué ces tâches, mais en ont délégué l’exécution à un tiers, à 

savoir le recourant, celui-ci se retrouve à fournir une prestation, rétribuée 

par une contre-prestation financière (cf. consid. 3.2.2 ci-avant). Comme on 

l’a vu (cf. consid. 3.2.3 ci-avant), à ce stade, les montants versés n’ont plus 

le caractère de subventions au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA, mais 

constituent bien la contrepartie de la prestation fournie par le recourant. 

Attendu, en outre, que le montant des subventions cantonales et 

communales est calculé sur la base des coûts reconnus par le canton 

(cf. consid. 4.2 ci-avant) et que les tâches prescrites par le droit cantonal 

qu’elle visent à soutenir sont exclusivement financées par lesdites 

subventions, l’existence d’un rapport économique étroit entre la prestation 

fournie par le recourant et les montants qui lui sont remis doit être admis. 

Dans ces conditions, l'art. 18 al. 2 let. a LTVA ne saurait trouver application 

et les montants perçus par le recourant durant les années en cause pour 

A-2659/2019 

Page 15 

les prestations qu’il a fournies en lien avec les forêts protectrices et la 

biodiversité en forêt sont imposables. 

5.5 Le recourant ne saurait être suivi lorsqu’il avance que l’arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_323/2019 ne lui est pas opposable. Certes, dans cet arrêt, notre 

Haute Cour a relevé qu’il appartenait aux bourgeoisies de s'acquitter de la 

différence lorsque les sommes versées par le canton et les communes 

municipales ne suffisaient pas à rétribuer les prestations du triage forestier. 

Selon le Tribunal fédéral, cela démontrait d’une part que les bénéficiaires 

des subventions en cause sont bel et bien les communes bourgeoisiales, 

puisque ce sont elles qui, en définitive, supportent la charge financière de 

la gestion (consid. 7.3). D’autre part, aux termes de l’arrêt cité, cette 

situation mettait en lumière l’existence de prestations de valeur équivalente 

et, partant, d’un rapport économique étroit entre les prestations fournies 

par le triage et les montants qu’il percevait (consid. 7.3 et 7.5). 

En l’espèce, il ne ressort, certes, pas du dossier que le recourant facture 

des heures de travail aux bourgeoisies pour couvrir la différence lorsque 

les sommes allouées par les autorités cantonales et municipales ne 

permettent pas de compenser entièrement le coût des mesures en faveur 

des forêts protectrices et de la biodiversité en forêt. Cela ne permet 

cependant pas de modifier les conclusions du présent arrêt. On rappellera 

d’une part que selon le Tribunal fédéral, s’agissant du bénéficiaire des 

sommes allouées, seul compte le fait que c’est aux bourgeoisies en charge 

de la gestion des forêts que reviennent les tâches subventionnées et qu’il 

importe peu à cet égard que l’exécution de ces tâches ait été légalement − 

et conventionnellement − déléguée à un tiers. Le fait, comme le relève le 

recourant dans son écriture du 2 décembre 2019, que ce ne soit pas les 

communes bourgeoisiales qui décident des travaux, mais le garde forestier 

qui soumet à l’Etat du Valais les différents travaux prévus pour un cycle 

d’année, ne saurait rien y changer. D’autre part, on l’a vu (consid. 5.4 ci-

avant), l’existence d’un lien économique étroit ne saurait être niée, dès lors 

que le montant des subventions cantonales et communales est arrêté sur 

la base des coûts reconnus et que les tâches déléguées au recourant sont 

exclusivement financées par lesdites subventions, étant au surplus rappelé 

qu’une équivalence absolue entre prestation et contre-prestation n’est pas 

nécessaire (cf. consid. 3.1 ci-avant). 

5.6 A titre subsidiaire, on observera encore, à la suite de l’autorité 

inférieure, que, quand bien même il s’agirait de considérer que le recourant 

est le bénéficiaire des montants alloués et pas les communes 

bourgeoisiales, la solution ne serait pas différente. En effet, dès lors que, 

A-2659/2019 

Page 16 

comme l’a souligné le Tribunal fédéral, les tâches liées aux forêts 

protectrices et à la biodiversité en forêt reviennent aux bourgeoisies, qui 

sont responsables de la gestion des forêts dont elles sont propriétaires, 

lesdits montants, en tant qu’ils ne seraient pas versés à celui à qui incombe 

l'exécution des tâches prescrites par le droit public cantonal, ne sauraient 

alors être qualifiés d’indemnités au sens de l’art. 5 al. 1 let. a 1er tiret LcSu. 

L’on serait ainsi en présence de versements effectués par un tiers en lien 

avec les prestations que le recourant fournit aux communes 

bourgeoisiales. Dans la mesure où il s’agirait en outre de retenir que de 

tels versements, fixés en fonction desdites prestations, sont effectués dans 

l’intérêt prépondérant du destinataire de la prestation, à savoir les 

communes bourgeoisiales auxquelles incombent les tâches susdites, force 

serait alors de considérer qu’ils se trouvent en lien économique étroit avec 

les prestations du recourant (cf. à cet égard le message du Conseil fédéral 

du 2 juin 2008 sur la simplification de la TVA in : FF 2008 6277, p. 6331) 

et, partant, devraient être qualifiés de contre-prestations − imposables − 

de tiers au sens de l’art. 3 let. f LTVA (cf. consid. 3.1 ci-avant). Dans cette 

hypothèse, les prestations effectuées par le recourant au profit des 

communes bourgeoisiales seraient donc de toute façon imposables. 

5.7 Le recourant ne saurait pas non plus se prévaloir utilement de la 

pratique administrative figurant dans la partie D de l’info TVA 19 concernant 

le secteur Collectivités publiques (ch. 61, Etat de fait 1). D’abord, comme 

cela ressort du premier paragraphe du ch. 61, ainsi que de l’état de fait 

visé, cette pratique se rapporte à la vente de bois et consiste à nier 

l’existence d’un échange de prestations entre une association forestière et 

les membres qui la composent en lien avec la couverture d’un éventuel 

déficit supporté par ces derniers en fonction de la surface de leurs forêts. 

Elle n’est donc pas applicable au présent litige, qui concerne le traitement 

fiscal des contributions cantonales et communales en faveur des forêts de 

protection et de la biodiversité en forêt. Comme le relève en outre l’autorité 

inférieure dans sa prise de position du 4 décembre 2019, l’Etat du Valais 

n’est pas membre du triage forestier recourant et les versements litigieux 

ne sont pas le fait de l’ensemble des membres de ce dernier, puisque les 

bourgeoisies ne consentent pour leur part pas de contributions aux forêts 

protectrices et aux mesures en faveur de la biodiversité en forêt. Enfin, 

contrairement à ce que prévoit cette pratique, les subventions du canton et 

des communes municipales ne sont en l’occurrence pas allouées au triage 

forestier recourant, mais aux communes bourgeoisiales membres de celui-

ci (cf. consid. 5.4 ci-avant). 

A-2659/2019 

Page 17 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Dans le cadre de sa réponse au recours, l’autorité 

inférieure avait requis la suspension de la procédure jusqu’à droit connu 

dans la cause 2C_323/2019 concernant un autre triage forestier valaisan, 

alors pendante devant le Tribunal fédéral, requête rejetée par décision 

incidente du 17 juillet 2019. Compte tenu du travail qu’a nécessité cette 

procédure incidente et du fait que l’autorité inférieure a finalement eu gain 

de cause également devant le Tribunal fédéral dans le dossier 

2C_323/2019, les frais et dépens de la procédure incidente suivront ceux 

de la cause au fond. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

Fr. 4'250.--, qui incluent donc les frais de la procédure incidente en 

suspension de la cause, sont mis à la charge du recourant, en application 

de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le 

dispositif, l'avance de frais déjà versée par le recourant, d’un montant 

équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant 

(art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité 

inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2659/2019 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. La décision de l’autorité inférieure du 29 avril 2019 

est confirmée. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 4’250.--, sont mis à la charge 

du recourant. Ce montant est compensé par l’avance de frais déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

 

  

A-2659/2019 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :