# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 24a1c7d7-97a0-570d-8e73-318d4549b0f4
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-03-03
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 03.03.2004  SR.2003.00013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2003-00013_2004-03-03.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2003.00013	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 03.03.2004
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 18.05.2004 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern 1996-1999

	
Neue Tatsache / Änderung der Verwaltungspraxis / Mitarbeiteroptionen

Entspricht die Deklaration des Steuerpflichtigen der zu diesem Zeitpunkt massgeblichen Verwaltungspraxis, gilt sie im Sinn von § 160 Abs. 2 StG als vollständig, weshalb aufgrund einer nachträglichen Praxisänderung keine Nachsteuer erhoben werden darf. Im vorliegenden Fall sind die Mitarbeiteroptionen im Einklang mit der bisherigen Verwaltungspraxis bei Ausübung zu besteuern.

			 	
				Stichworte:
	
						AUSÜBUNG
DEKLARATION
MERKBLATT MITARBEITERBETEILIGUNGEN
MITARBEITEROPTIONEN
NACHSTEUERPFLICHT
NEUE TATSACHE
PRAXISÄNDERUNG
RECHTSKRAFT
TREU UND GLAUBEN
VERWALTUNGSPRAXIS
ZUTEILUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 56 Abs. I aStG
§ 57 Abs. II lit. b aStG
Art. 9 BV
Art. 29 Abs. II BV
§ 127 Abs. II StG
§ 147 Abs. I StG
§ 160 StG
§ 160 Abs. II StG
§ 162 Abs. III StG
Art. 69 StHG
§ 10 VO StG
§ 15 VO StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I.  

A. A erhielt mit Vertrag ("Stock
Option Agreement") vom 1. Oktober 1997 von C Inc., USA, als deren
Mitarbeiter eine Option auf 16'500 Aktien dieser nicht an der Börse ko­tierten
Gesellschaft zugeteilt, und zwar nach den im Vertrag umschriebenen Modalitäten.
Demnach konnte er im Wesentlichen die auf zehn Jahre befristete Option in vier
jährlichen Tranchen – und zwar 43,75 % erstmals am 1. Oktober
1997, hernach je 18,75 % – zu einem Ausübungspreis von USD 6.61
je Aktie beziehen, sofern er jeweils noch in einem Ar­beits­verhältnis zur
Gesellschaft oder einer Konzerngesellschaft stand. Auch die Aus­übung der
Option selber war an verschiedene Be­dingungen gebunden, unter anderem war sie
grundsätzlich lediglich während Bestehens des Arbeitsverhältnisses möglich; besondere
Voraussetzungen waren etwa für den Fall der Beendigung dieses Verhältnisses mit
oder ohne Grund ("Cause") sowie bei Invalidität, Tod und Pensionierung
vorgesehen.

A bezog am 1. Oktober 1997 eine
Teiloption auf Erwerb von 4'125 Aktien sowie am 1. Oktober 1998 und 1. November
1999 weitere Teiloptionen auf Erwerb von je 3'094 Aktien.

B. A, der am 1. Dezember 1996 neu
in den Kanton Zürich zugezogen war, deklarierte in den Steuerjahren 1997 und
1998 aus den von ihm am 1. Oktober 1997 und 1. Oktober 1998 bezogenen
Teiloptionen keine Einkünfte. Auf dieser Grundlage wurde er rechtskräftig ein­geschätzt.
Im Rahmen der Einschätzung zur Steuerperiode 1999 (B) wies er jedoch im Einspracheverfahren
am 19. Februar 2001 das kantonale Steueramt auf das Bestehen und den Bezug
von Mitarbeiteroptionen hin und reichte Unterlagen hierzu ein. Das Steueramt
würdigte die Optionen mangels Kotierung der Aktien als nicht bewertbar und
unterbreitete A einen Einschätzungsvorschlag und bemerkte darin ausdrücklich,
dass kein Einkommen aus Mitarbeiteroptionen besteuert werde. Nachdem dieser den
Vorschlag anerkannt hatte, erging gestützt darauf am 6. Juni 2001 die
Einschätzung 1999 im Einspracheverfahren. Diese erwuchs mangels Anfechtung in
Rechtskraft. 

II.
 

Am 12. November 2001 liess A dem kantonalen
Steueramt Selbstanzeige erstatten mit dem Begehren, es sei gegen ihn ein
Nachsteuerverfahren zu eröffnen, weil er Einkommen aus ihm am 23. September
1997 zugeteilten Mitarbeiteroptionen nicht dekla­riert habe. 

Das kantonale Steueramt stellte indessen das
hinsichtlich der Steuerperioden 1996 bis 1999 eröffnete Nachsteuerverfahren
gegen A mit Verfügung vom 25. Februar 2003 ein. Die von dessen damaligem
Vertreter, lic. iur. D, erhobene Einsprache wies das Steueramt am 30. Sep­tember
2003 ab. Der Einspracheentscheid wurde am 6. Oktober 2003 an die Adresse
von A gesandt und  von dessen Ehefrau E entgegengenommen.

III.
 

A liess mit Rekurs vom 7. November 2003
dem Verwaltungsgericht beantragen, das kantonale Steueramt sei anzuweisen, das
anbegehrte Nachsteuerverfahren durchzuführen. Mit Eingabe vom 2. Dezember 2003
ersuchte sein Vertreter um Wiederher­stellung der am 6. No­vember 2003
abgelaufenen und daher versäumten Rekursfrist. 

Das kantonale Steueramt liess sich nicht
vernehmen.

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Gegen den Einspracheentscheid des kantonalen
Steueramtes kann laut § 147 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) innert 30 Tagen nach
Zustellung Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

1.1 Hat der
Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt, sind Verfügungen und Entscheide ge­mäss
§ 127 Abs. 2, 1. Halbsatz StG in der Regel dem Vertreter
zuzustellen. Erfolgt die Zu­stellung jedoch an den Steuerpflichtigen statt an
dessen Vertreter, so ist diese zwar nach § 127 Abs. 2, 2. Halbsatz
StG und § 10 Satz 1, 2. Halbsatz der Verordnung zum Steuergesetz
vom 1. April 1998 (VO StG) gültig. Kann aber deswegen – wie im
vorliegenden Fall – eine Frist nicht eingehalten werden, bleibt gemäss § 10
Satz 2 VO StG deren Wiederherstellung nach § 15 VO StG vorbehalten.

Mit dieser Regelung soll dem aus dem
Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 fliessenden Grundsatz Rechnung getragen werden, wonach dem
Steuerpflichtigen aus der fehlerhaften Eröffnung einer Verfügung oder eines Entscheids
kein Nachteil erwachsen darf (BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91],
S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9; BGr, 21. Mai 1997,
ASA 67 [1998/99], S. 391 E. 2a; vgl. Art. 38 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Die Folgen der
unzulässigen direkten Zustellung an den Steuerpflichtigen beurteilen sich somit aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
danach, ob und bejahendenfalls in­wieweit der Steuerpflichtige einen Nachteil erlitten hat (Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 41 StHG N. 30,
auch zum Folgenden). Dabei ist allerdings der Grundsatz von Treu und Glauben zu
beachten, an welchem die Berufung auf Formmängel in jedem Fall ihre Grenze
findet (BGE 106 V 97 E. 2a; BGE 122 V 198 E. 2). Es gilt, dass
die Adressaten einer mangelhaften Verfügung oder Entscheids im Rahmen des ihnen
Zumutbaren von sich aus die sich aufdrängenden Schritte zur Behebung des
Mangels zu unternehmen haben (BGE 102 Ib 91 E. 3). 

Infolgedessen darf sich
der vertretene Steuerpflichtige in der Regel darauf verlassen, dass sein
Vertreter die zur Wahrung seiner Interessen
erforderlichen Vorkehrungen trifft. Deshalb wird er möglicherweise nicht selber
tätig, wenn er von der Behörde direkt eine Verfügung zugestellt erhält, und
erleidet er insoweit einen Nachteil. Unter dem
Gesichtswinkel des Grundsatzes von Treu und Glauben jedoch ist dem Steuerpflichtigen
im Allgemeinen zuzumuten, mit seinem Vertreter oder der Behörde Verbindung
aufzunehmen, um sich Klar­heit darüber zu verschaffen, ob die Behörde ihm die
Verfügung lediglich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das
bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat. Nimmt er diese Abklärung
binnen der ihm aufgrund der Umstände des Einzelfalls zumutbaren Zeitspanne seit
Kenntnisnahme von der Verfügung vor, so ist ihm die versäumte Frist ohne weiteres
wieder herzustellen, d.h., ohne dass Wiederherstellungsgründe im Sinn von
§ 15 Abs. 1 VO StG vorliegen müssen (vgl. BGr, 30. August 1988,
ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9). 

1.2 Nach dem
Gesagten kommt es also nicht darauf an, ob der Rekurrent durch Fristwiederherstellungsgründe
im Sinn von § 15 Abs. 1 VO StG an der Einhaltung der unstreitig versäumten
Rekursfrist gehindert worden ist, weshalb auf seine diesbezüglichen Vorbringen
nicht einzugehen ist. Entscheidend ist bloss, dass der Rekurrent innerhalb der
ihm zumutbaren Frist Abklärungen getroffen hat, um sich Klarheit darüber zu
verschaffen, ob das kantonale Steueramt ihm die Verfügung lediglich
orientierungshalber direkt zugestellt oder ob es das bestehende
Vertretungsverhältnis missachtet hat. 

In diesem Licht betrachtet sind wesentlich
geringere Anforderungen an die Zumutbarkeit eines Tätigwerdens des
Steuerpflichtigen zu stellen als an den rechtzeitigen Nachweis der schuldlosen
Fristversäumnis im Sinn von § 15 Abs. 1 und 2 VO StG, stellt
doch die mangelhafte Zustellung eines Entscheids eine Gehörsverletzung der Behörde
gegenüber dem Steuerpflichtigen dar und ist dieser lediglich im Rahmen von Treu
und Glauben zu einer Beseitigung der Folgen dieses Mangels gehalten. 

So gesehen hat der Rekurrent, der sich nach
seiner unwidersprochenen Darstellung rund 14 Tage nach Zustellung des
Einspracheentscheids an seinen Vertreter gewandt hat, um zu klären, ob dieser
ebenfalls im Besitz des Entscheids sei, das ihm nach den Umständen Zu­mutbare getan,
um die Folgen des Mangels zu beheben. 

Folglich ist ihm die versäumte
Rechtsmittelfrist wieder herzustellen und erweist sich der Rekurs als
rechtzeitig, weshalb darauf einzutreten ist.

2.  

2.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG die nicht erhobene
Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Be­wertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist nach dieser
Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt,
nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der
Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.
StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen
verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend
eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, § 102
N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt
oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen
(RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies ver­stiesse
gegen das in Art. 9 BV verankerte Gebot von Treu und Glauben (vgl. VGr
Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung
einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen,
die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen
lassen. 

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob
der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel
entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung.
Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu,
selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren
können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der
Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf
es aber in der Regel ohne Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn
die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren
oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre
Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nach­träglich
festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41
Nr. 7, mit Hinweisen).

2.2 Das
Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002
Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus
der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser
die Optionen unwiderruflich er­worben habe. Damit bestätigte es seinen schon in
RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen
Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In
diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich
ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung
der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf
Zuteilung der Optionen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem
Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der
Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw.
"Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung
Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts
war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche
Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung
(E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das
Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in
beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des
Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte. 

Indessen hatte das kantonale Steueramt das
Präjudiz RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus
Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Ausgabe) der
Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach
aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche
mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war
demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option
vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November
1997 [aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt
"über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und
Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003
(ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis
grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002
Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche
Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002
grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings)
für solche Optionen Gültigkeit behielten (Ziff. 5.2. Abs. 1 und 2).

2.3  

2.3.1 Der
Optionsvertrag zwischen dem Rekurrenten und der C Inc. wurde erst im Jahr 1997
geschlossen, sodass insoweit die Erhebung einer Nachsteuer für das Steuerjahr
1996 von vornherein ausser Betracht fällt. Ebenso verbietet sich eine Nach­steuererhebung
für die Steuerperiode 1999. Denn der Rekurrent hatte im Einspracheverfah­ren
dem kantonalen Steueramt Kenntnis von Vertrag und Optionsbezug gegeben und sah
dieses aus rechtlichen Überlegungen von einer Besteuerung ab, weshalb
diesbezüglich kei­ne neuen Tatsachen vorliegen. 

2.3.2
Da der Rekurrent am 1. Dezember 1996 neu in
den Kanton Zürich zugezogen war, erfolgte seine Einschätzung in den Steuerjahren
1997 und 1998 gemäss der anwendbaren (zweiten) Gegenwartsbemessung (§ 57
Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]) bzw. Vorjahresbemessung
(§ 56 Abs. 1 aStG) aufgrund des im Jahr 1997 erzielten Einkommens. Da
die Vorteile aus dem Optionsplan zu seinem ordentlichen – wenn auch
variablen – Erwerbseinkommen gehören und nicht als ausserordentliche
Einkünfte im Sinn von Art. 69 Abs. 2 und 3 des
Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 1
Abs. 1 und 2 sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats
über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 zu würdigen
sind, hat eine Nachbe­steuerung für das Steuerjahr 1998 schon aus diesem Grund
zu unterbleiben.

Der Rekurrent hatte in seiner Steuererklärung vom 11. November
1997 für das Steuerjahr 1997 aus der ihm am 1. Oktober
1997 zugeteilten Option auf 16'500 Aktien der C Inc., von welcher er
gleichentags eine Teiloption auf Erwerb von 4'125 Aktien bezogen hatte, keine
Einkünfte deklariert. Dies geschah offenkundig in der Meinung, dass allfällige
Vorteile aus diesen Mitarbeiteroptionen erst bei deren Ausübung als Einkommen
zu versteuern seien, weil die Optionen nicht bewertbar seien. Anders lassen
sich auch die Ausführungen des damaligen Vertreters des Rekurrenten in seinem
Schreiben vom 19. Februar 2001 an das kantonale Steueramt im
Einspracheverfahren zur Einschätzung 1999 nicht interpretieren, wonach
"Optionen [...] – nach neuerer Praxis – im Moment der Zuteilung
und nicht mehr bei Ausübung besteuert" würden, und auch im Nachsteuerver­fahren
hat der Rekurrent keine andere Erklärung dazu gegeben. Damit befand sich dessen
Rechtsauffassung im Einklang mit derjenigen des kantonalen Steueramtes, das
sich im Rahmen des erwähnten Einspracheverfahrens auf einen beigezogenen
Bericht des Chefs der Abteilung für Wertschriftenbewertung abstützte, der zum
Schluss gekommen war, die fragliche Option sei nicht bewertbar im Sinn der
damals herrschenden Verwaltungspraxis. Die­se rechtliche Würdigung, an welcher
das Steueramt auch im vorliegenden Verfahren fest­hält, hat der Rekurrent, der diesen Rechtsstandpunkt heute infrage stellt, durch
seinen damaligen Vertreter anerkannt und die auf dieser Grundlage ergangene
Einschätzung der Steuerperiode 1999 nicht angefochten. 

Demnach hatte der Rekurrent aufgrund seiner
damaligen – nach dem Gesagten zumindest vertretbaren, jedenfalls nicht
offenkundig unrichtigen – Rechtsauffassung Einkommen und Vermögen in seiner
Steuererklärung 1997 vollständig und genau angegeben und hatte er keinen
Anlass, zusätzliche Angaben zu machen, die mögliche andere rechtliche Sichtwei­sen
der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen hätten erfordern können. Unter diesen
Um­ständen verbietet der Grundsatz von Treu und Glauben das Zurückkommen auf
die der rechtskräftigen Einschätzung  für das Steuerjahr 1997 zu Grunde
liegenden rechtlichen Würdigung. Die Erhebung einer Nachsteuer ist
infolgedessen kraft § 160 Abs. 2 StG aus­geschlossen.

Somit ist der Rekurs abzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten
dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit
§ 151 Abs. 1 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Der Rekurs wird abgewiesen.

 

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 3'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.      80.--   Zustellungskosten,

Fr. 3'060.--   Total der Kosten.

 

3.    Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten
auferlegt.

 

4.    …