# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3a333044-2603-5de4-9d50-0d8b623e7d73
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-12-14
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 14.12.2016  SB.2016.00038
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2016-00038_2016-12-14.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2016.00038	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 14.12.2016
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.02.2018 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerbezug
(Erbenhaftung)

	
Erbenhaftung

Die Erblasserin hinterliess als einzige gesetzliche Erben ihre beiden Kinder, welche die Ausschlagung der Erbschaft erklärten. Zweieinhalb Jahre vor ihrem Tod hatte sie den Kindern im Rahmen von gemischten Schenkungen Liegenschaften übertragen. Für die offenen Staats- und Gemeindesteuern erliess das Gemeindesteueramt gegenüber den Kindern eine Haftungsverfügung. Stirbt der Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge (§ 11 Abs. 1 StG). Schlagen die Erben die Erbschaft aus, fällt für sie die Steuersukzession grundsätzlich dahin. Fraglich ist, ob die gesetzlichen Erben trotz Ausschlagung der Erbschaft mit allfälligen Vorempfängen für die Steuerschulden des Erblassers haften. Das Verwaltungsgericht hatte sich bereits einmal zu dieser Frage geäussert. Unter Hinweis auf Art. 579 Abs. 1 ZGB führte es aus, dass die Erben eines zahlungsunfähigen Erblassers, welche die Erbschaft ausschlagen, dessen Gläubigern zivilrechtlich gleichwohl insoweit haften, als sie vom Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre vor seinem Tod Vermögenswerte empfangen haben, die bei der Erbteilung der Ausgleichung unterworfen sein würden. Das Zürcher Steuergesetz kenne keine solche Ausdehnung der Haftung bei erfolgter Ausschlagung der Erbschaft. Vorbehalten blieben jedoch Fälle, in denen die Vermögensverschiebung wie ein Erbvorbezug und die anschliessende Ausschlagung durch die Erben angesichts der zeitlich nahe liegenden Überschuldung des Erblassers rechtsmissbräuchlich vorgenommen werde, um dem Fiskus Steuersubstrat zu entziehen. Vorliegend haben die Erben zeitlich weit innerhalb der 5-Jahresfrist einen Vorempfang erhalten. Die übertragenen Liegenschaften waren von grossem Wert, während der Nachlass der Verstorbenen überschuldet ist. Die lebzeitige Vermögensverschiebung im Verbund mit der Ausschlagung erscheint daher als krass rechtsmissbräuchlich. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AUSSCHLAGUNG
ERBEN
ERBENHAFTUNG
HAFTUNG
HAFTUNGSVERFÜGUNG
RECHTSMISSBRAUCH
SCHENKUNG
STEUERBEZUG
STEUERSUKZESSION
VOREMPFANG
ZAHLUNGSUNFÄHIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 11 Abs. I StG
Art. 566 Abs. I ZGB
Art. 579 Abs. I ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2016.00038

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer 

 

 

 

vom 14. Dezember 2016

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch C-Treuhand,

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde D,

vertreten durch das Steueramt der Gemeinde D, 

dieses vertreten durch RA E,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Steuerbezug

(Erbenhaftung),

hat
sich ergeben: 

I.  

A. F,
geboren 1927, verstarb im Juni 2014 und hinterliess als einzige gesetzliche
Erben ihre beiden Kinder A, geboren 1952, sowie B, geboren 1953. Am 28. Oktober
2014 erklärten A und B die Ausschlagung der Erbschaft im Nachlass ihrer Mutter,
worauf das zuständige Bezirksgericht Dielsdorf am 3. November 2014 die
Ausschlagung des Nachlasses durch alle nächsten gesetzlichen Erben vormerkte.

B.
Unter Hinweis einerseits auf per 29. Dezember 2011 je von F an A
und B im Rahmen von gemischten Schenkungen übertragene Liegenschaften und
andererseits auf offene Staats- und Gemeindessteuern 2009 und 2010 von F im
Betrag von Fr. …(exkl. Zins) verfügte die Gemeinde D mit eingeschrieben
versandtem Schreiben vom 14. Januar 2015, A und B würden für die offenen
Staats- und Gemeindesteuerforderungen gegenüber ihrer verstorbenen Mutter
haften. 

C.
Mit Eingabe vom 4. Februar 2015 liessen A und B Einsprache
gegen die Steuerforderungen 2009 und 2010 erheben. Gleichzeitig liessen sie
ihre Haftung für die offenen Steuerforderungen gegenüber der Verstorbenen
bestreiten. Das kantonale Steueramt verzichtete mit Schreiben vom 6. März
2015 vorerst auf die Eröffnung eines Einspracheverfahrens, da es die
Legitimation von A bzw. B aufgrund der Erbausschlagung vorläufig verneinte, behielt
sich jedoch vor, hierauf zurückzukommen, sollte die Haftung von A und B für die
Steuern der Verstorbenen rechtskräftig festgestellt sein.

Am 17. März 2015 behandelte
die Gemeinde D die Einsprache von A und B gegen die Haftungsverfügung und
wies diese vollumfänglich ab. 

II.
 

Hiergegen wandten sich A und B am
1. April 2015 mit Rekurs an das kantonale Steueramt, welches ihr
Rechtsmittel am 4. März 2016 abwies, soweit es überhaupt darauf eintrat.

III.
 

Mit Beschwerde vom 4. April
2016 liessen A und B Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben und beantragten,
die Haftungsverfügung sei aufzuheben, die Vorinstanzen hätten den Nachweis zu
erbringen, dass "für die verfügte Steuerschuld von Fr. … ein
rechtskräftiger Bezugstitel vorliegt und insb. dass die Veranlagungsverfügung
2009 und 2010 der Verstorbenen ordnungsgemäss eröffnet wurde".
Eventualiter beantragten die Beschwerdeführenden sinngemäss, es sei ihnen nach
Rechtskraft der Haftungsverfügung Akteneinsicht in alle Akten der Verstorbenen
zu gewähren, subeventualiter sei das Verfahren an die Steuerbehörde zur
erneuten Durchführung der Einschätzungen 2009 und 2010 zurückzuweisen.

Am 6. Mai 2016 beantragte
die Vorinstanz, am 3. Juni 2016 die Beschwerdegegnerin die Abweisung des
Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Nachdem der
Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden am 1. Juli 2016 am
Verwaltungsgericht Einsicht in sämtliche Verfahrensakten genommen hatte,
reichte er weitere Korrespondenz mit dem kantonalen Steueramt betreffend die
Einschätzung der Verstorbenen zu den Akten und replizierte am 5. September
2016. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1
Mit der Beschwerde gegen Rekursentscheide des
kantonalen Steueramts betreffend Steuerbezug können alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden (§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 178 Abs. 2
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2
Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des
Steuerrekursgerichts, das als erste gerichtliche Instanz amtet, besteht bei der
Beschwerde gegen Entscheide des kantonalen Steueramts kein Novenausschluss,
weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht urteilt. Infolgedessen
sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel zulässig (vgl. VGr, 3. November 2010, SB.2010.00078, E. 2.2 [nicht auf www.vgr.zh.ch publiziert]).

2.
 

Die Beschwerdeführenden bestreiten die Rechtskraft der
Steuereinschätzungen 2009 und 2010 der Verstorbenen, da diese nicht korrekt
eröffnet worden seien, allenfalls lägen weitere Verfahrensmängel bei der
Einschätzung der Verstorbenen vor.

2.1
Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand
der vorinstanzlichen Verfügung war beziehungsweise nach richtiger
Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz
weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (VGr,
12. September 2012, VB.2012.00394, E. 1.2; RB 1983 Nr. 5; vgl. Martin Bertschi
in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des
Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, Vorbem. zu §§ 19–28a N. 44 ff.).

2.2
Im vorliegenden Verfahren ist einzig die Frage der
Steuerhaftung der Beschwerdeführenden für die offenen Steuerforderungen der
verstorbenen F Prozessthema. Ob ihre Einschätzungen formell richtig eröffnet
worden sind und ob in den Einschätzungsverfahren Verfahrensvorschriften
verletzt wurden, war weder vor Vorinstanz noch im Einspracheverfahren vor der Gemeinde D
Prozessthema und musste es auch nicht sein. Die Beschwerdeführenden sind
bereits mit Schreiben des kantonalen Steueramts vom 6. März 2015 zutreffend darauf aufmerksam gemacht worden, dass im
vorliegenden Verfahren einzig die Einsprache gegen den Haftungsanspruch durch
die Gemeinde D zu beurteilen sei, die Einsprache gegen die
Einschätzungsentscheide werde nach rechtskräftigem Entscheid über den
Haftungsanspruch durch das kantonale Steueramt entschieden. Damit ist auf die
Anträge und Ausführungen der Beschwerdeführenden insoweit nicht einzutreten,
als sie sich materiell auf die Einschätzungen 2009 und 2010 beziehen. Ebenso
ist im vorliegenden Verfahren aus denselben Gründen auf die Einsichtsbegehren
hinsichtlich der Einschätzungsakten der Verstorbenen nicht einzutreten, soweit
diesen Begehren nicht bereits durch die am Verwaltungsgericht erfolgte
Akteneinsicht des Vertreters der Beschwerdeführenden entsprochen wurde. 

3.
 

3.1
Stirbt der Steuerpflichtige, treten seine Erben in
seine Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für vom Erblasser
geschuldete Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge
(§ 11 Abs. 1 StG
und § 9 Abs. 1 und 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom
28. September 1986 [ESchG]). Diese Haftung schliesst sämtliche Steuern mit
ein, die der Erblasser bis zu seinem Todestag geschuldet, aber noch nicht
bezahlt hat. Sie umfasst damit nicht nur rechtskräftig veranlagte Steuern des
Erblassers, sondern auch die am Todestag noch nicht veranlagten Steuern. In
Abweichung zum Zivilrecht, wonach die Erben für die Erbschaftsschulden unbeschränkt
haften, sieht § 11 Abs. 1 StG aus
Billigkeitsgründen eine Beschränkung der Haftung der Erben bis zur Höhe ihrer
Erbteile mit Einschluss der Vorempfänge vor. Soweit den Erben kein Erbanteil
zufällt und sie auch keine Vorempfänge erhalten haben, entfällt auch die
Haftung für die Steuerschulden des Erblassers. Die gesetzlichen und die eingesetzten
Erben haben gemäss Art. 566 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember
1907 (ZGB) die Befugnis, die Erbschaft, die ihnen zugefallen ist,
auszuschlagen. Art. 567 Abs. 1 ZGB setzt die Frist zur Ausschlagung auf drei Monate fest. Ist
die Zahlungsunfähigkeit des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes amtlich
festgestellt oder offenkundig, so wird die Ausschlagung vermutet (Art. 566 Abs. 2 ZGB). Die Steuersukzession
knüpft an die zivilrechtliche Erbenstellung an; der Erbe ist damit
Steuersukzessor. Schlagen die Erben die Erbschaft aus, fällt für sie die Steuersukzession
grundsätzlich dahin. Ist die Erbschaft überschuldet, so erfolgt die Liquidation
durch das Konkursamt nach den Vorschriften des Konkursrechts (Art. 193 und
Art. 221 ff. des Bundesgesetzes vom
11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]).

3.2
Unstreitig haben die Beschwerdeführenden und damit
alle nächsten gesetzlichen Erben innert der hierfür vorgesehenen Frist die
Erbschaft ausgeschlagen, was vom zuständigen Bezirksgericht Dielsdorf am 3. November 2014 vorgemerkt wurde. Ob in der Folge die konkursamtliche
Liquidation der Erbschaft nach Art. 193 Abs. 2 SchKG angeordnet wurde, ist aktenmässig nicht erstellt; die
Beschwerdeführenden führen aus, ein solches Verfahren sei immer noch hängig. 

3.2.1
Das Verwaltungsgericht hat sich bereits einmal zur Frage geäussert, ob
gesetzliche Erben trotz Ausschlagung der Erbschaft mit allfälligen Vorempfängen
für die Steuerschulden des Erblassers haften. Unter Hinweis auf Art. 579
Abs. 1 ZGB führte es aus, dass die Erben eines zahlungsunfähigen
Erblassers, welche die Erbschaft ausschlagen, dessen Gläubigern zivilrechtlich gleichwohl
insoweit haften, als sie vom Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre vor
seinem Tod Vermögenswerte empfangen haben, die bei der Erbteilung der
Ausgleichung unterworfen sein würden. Gutgläubige Erben hafteten nur, soweit
sie noch bereichert seien (Art. 579 Abs. 3 ZGB). Es hat weiter
ausgeführt, dass auch wenn sich der kantonale Steuergesetzgeber mehr oder
weniger eng an zivilrechtliche Begriffe anlehne, er hieran nicht gebunden sei,
da die Kantone in öffentlich-rechtlichen Befugnissen durch das Bundeszivilrecht
nicht beschränkt werden (Art. 6 Abs. 1 ZGB; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., Zürich 2013, VB zu StG, N. 114). Das Zürcher Steuergesetz
kenne denn auch keine solche Ausdehnung der Haftung bei erfolgter Ausschlagung
der Erbschaft. Dabei machte das Gericht einen Vorbehalt für jene Fälle, in
denen die Vermögensverschiebung wie ein Erbvorbezug und die anschliessende
Ausschlagung durch die Erben angesichts der zeitlich nahe liegenden
Überschuldung des Erblassers rechtsmissbräuchlich vorgenommen werde, um dem
Fiskus Steuersubstrat zu entziehen (vgl. zum Ganzen VGr, 3. November 2010,
SB.2010.00078, E. 3 [nicht auf www.vgr.zh.ch publiziert]). 

3.2.2
Die Lehre hat sich zu dieser Frage unterschiedlich geäussert: Einerseits
wird die Haftung für Steuerforderungen ausdrücklich auf die Erben beschränkt,
blosse Vermächtnisnehmer sollen hiervon nicht umfasst sein (vgl. zur gleichlautenden Bestimmung des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer: Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
2. A., Basel 2008, Art. 12 DBG N. 1;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., § 11 N. 5). Umgekehrt wird auch dafür
gehalten, dass gesetzliche Erben mit Vorempfängen, die zum Erbteil gehören,
auch dann für die Steuerschulden einzutreten haben, wenn sie die Erbschaft
ausschlagen (Felix Rajower/Ursula Weber Rajower, Ehegatten- und Erbenhaftung im
Recht der direkten Steuern, FStR 2008, S. 184). Es könne aus
steuerrechtlicher Sicht nicht im Belieben der beteiligten Personen liegen, das
Haftungssubstrat durch entsprechende Abreden zu verkürzen und so Einfluss auf
das öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis der Steuerhaftung zu nehmen. 

3.2.3
Vorliegend sind die Handänderungen verschiedener Liegenschaften von der
verstorbenen F an ihre Kinder am 29. Dezember 2011 beurkundet worden. Die
Handänderungen fanden gleichentags statt. F wurde gemäss unwidersprochener
Darstellung der Beschwerdeführenden im Mai 2013 in die geschlossene Abteilung
für Demenzkranke des Altersheims G in H eingewiesen. Am ... Juni 2014
ist sie verstorben.

Die beschwerdeführenden Erben
haben damit rund zweieinhalb Jahre vor dem Tod ihrer Mutter deren Liegenschaften
übernommen. Die Handänderungsart wird in der Handänderungsanzeige als
"gemischte Schenkung" bezeichnet, ohne dass den Akten weitere Details
zu entnehmen sind. Mit der Vorinstanz und unter Verweis auf deren Begründung
ist festzustellen, dass das Zuwendungsgeschäft nicht "von Todes
wegen" erfolgte, weswegen nicht ein Vermächtnis im Sinn von Art. 484
ZGB vorliegt. Die Zuwendung der Liegenschaften an die Beschwerdeführenden
stellt im steuerrechtlichen Sinn vielmehr ein Vorempfang im Sinn von § 11
Abs. 1 StG dar. Dieser Vorempfang ist damit zeitlich weit innerhalb der
5-Jahres-Frist erfolgt, in welcher der Zivilgesetzgeber die Haftung des ausschlagenden
Erben bei einem zahlungsunfähigen Erblasser bejaht (Art. 579 Abs. 1
ZGB). Die übertragenen Liegenschaften waren sodann offensichtlich von grossem
Wert, erhöhte sich doch das steuerbare Vermögen der Beschwerdeführerin B gemäss
unbestrittener Darstellung der Gemeinde D zufolge der Transaktion auf rund
Fr. …. Unbestritten ist weiter, dass der Nachlass der Verstorbenen heute
überschuldet ist. 

Die Ausrichtung der
streitbetroffenen Vorempfänge lässt sich bei dieser Sachlage einzig damit
erklären, dass die Beschwerdeführenden wesentliche Aktiven des Vermögens ihrer
Mutter übernehmen wollten, ohne für die Verbindlichkeiten ihrer Mutter
einstehen zu müssen: Die Vermögensverschiebung von der Verstorbenen zu den
Beschwerdeführenden liegt zudem zeitlich nah bei der Überschuldung des
Nachlasses der Verstorbenen und wird von den Beschwerdeführenden nicht
ansatzweise weiter begründet. Damit erscheint die Vermögensverschiebung im
Verbund mit der Ausschlagung krass rechtsmissbräuchlich im Sinn der Praxis des
Verwaltungsgerichts und einzig deswegen vorgenommen, um dem Fiskus
Steuersubstrat zu entziehen. Damit ist gestützt auf § 11 Abs. 1 StG
und in analoger Anwendung von Art. 579 Abs. 1 ZGB die Haftung der
Beschwerdeführenden für die offenen Steuerforderungen gegenüber ihrer verstorbenen
Mutter im vorliegenden Fall zu bejahen. Dieses Vorgehen verletzt entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführenden auch das Legalitätsprinzip nicht.

3.2.4
Sodann hindert die Geltendmachung der offenen Steuerforderung im
Konkursverfahren betreffend den Nachlass der Verstorbenen deren zusätzliche
Geltendmachung im Rahmen einer Haftungsverfügung gegenüber den Beschwerdeführenden
nicht. Es liegt vielmehr gerade im Wesen des Haftungsverfahrens, dass
zusätzlich zur verstorbenen Steuerpflichtigen weitere Personen für dieselbe
Forderung in der vom Gesetz vorgesehenen Weise in Anspruch genommen werden können.

Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde, soweit auf sie einzutreten ist.

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153
Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG). Eine solche ist sodann weder dem
kantonalen Steueramt noch der Gemeinde D zuzusprechen, da keine besonderen
Umtriebe behauptet werden bzw. ersichtlich sind, welche über das hinausgehen,
was von der Steuerverwaltung zu erwarten ist.   

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      80.--     Zustellkosten,

Fr. 6'080.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …