# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 342285b0-fbfb-56fb-91a6-1c88a3299caa
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-05-25
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.05.2007 A-1431/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1431-2006_2007-05-25.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1431/2006
{T 0/2}

Urteil vom 25. Mai 2007

Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Pascal Mollard, Richterin 
Marianne Ryter Sauvant; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ AG, 
Beschwerdeführerin, vertreten durch _______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Entgelt; Vorsteuerabzugskürzung (1. Januar 1995 bis 31. Dezember 
2000).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Sachverhalt:

A. Die  X._______  AG  ist  seit  1.  Januar  1995  im  Register  für  Mehrwert-
steuerpflichtige  bei  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV) 
eingetragen. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Steuerpflichtige 
den  Handel  mit  und  die  Verarbeitung  von  Lebensmitteln  und 
Milchprodukten, insbesondere den Vertrieb von Produkten der X._______-
Unternehmensgruppe in der Schweiz, die Erbringung von Dienstleistungen 
für  die übrigen Gesellschaften der X._____-Gruppe,  Beteiligungen sowie 
den  Erwerb,  das  Halten  und  die  Veräusserung  von  Grundstücken.  Die 
X._______ AG ist mehrwertsteuerliche Gruppenträgerin einer Vielzahl von 
Mitgliedergesellschaften der X._______-Gruppe (Gruppenbesteuerung).

B. An 34 Tagen im Frühsommer 2001 führte die ESTV bei der X._______ AG 
eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die 
Perioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 mit Ergänzungsabrechnung 
(EA) Nr. 128'481 vom 17. Juli  2001 eine Steuernachforderung im Betrag 
von Fr.  2'906'523.--  zuzüglich  Verzugszins,  und  sie  schrieb  mit  Anzeige 
gleichen Datums Fr. 2'623.-- wieder gut. Die Nachforderung resultierte u.a. 
aus einer Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV wegen "Subventionen" 
und  aus  dem  Vorhalt,  das  Zurverfügungstellen  von  Kühlanlagen  an  die 
Milchproduzenten  seien  steuerbare  Leistungen.  Die  ESTV  räumte  zwar 
ein, dass im Fall  der Steuerpflichtigen als Gruppenträgerin die Vorsteuer 
bei  Erhalt  von Subventionen anhand eines Schlüssels  über  die gesamte 
X._______-Gruppe  gekürzt  wurde  (grundsätzlich  wird  für  jede 
Mitgliedergesellschaft ein individueller Kürzungsschlüssel angewendet), da 
eine direkte Zuordnung gruppeninterner Aufwendungen auf die einzelnen 
leistungsempfangenden  Gruppenmitglieder  nachträglich  nicht  mehr 
möglich  gewesen sei.  Sie beanstandete  aber  im Wesentlichen,  dass die 
Steuerpflichtige im Fall von Subventionen, die den Verkauf ihrer Produkte 
förderten,  den Vorsteuerabzug  nicht  verhältnismässig  kürzte.  Darauf  hin 
verlangte die Steuerpflichtige einen einsprachefähigen Entscheid.

C. Die ESTV entschied am 24. Januar 2002, sie habe der X._______ AG für 
die Perioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 zu Recht Fr. 2'903'900.-- 
(Fr.  2'906'523.--  ./.  Fr.  2'623.--)  zuzüglich  Verzugszins  nachbelastet.  Mit 
Eingabe  vom  22.  Februar  2002  liess  die  X._______  AG Einsprache 
erheben  und  die  Nachbelastung  u.a.  betreffend  Kühlanlagen  sowie 
betreffend Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit Subventionen 
anfechten. 

D. Mit  Einspracheentscheid  vom  10.  Februar  2005  wies  die  ESTV  die 
Einsprache  ab,  bestätigte  die  Steuerschuld  in  Höhe von Fr.  2'474'441.-- 
Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen und stellte  fest,  der Entscheid 
vom  24.  Januar  2002  sei  im  Umfang  von  Fr.  429'459.--  in  Rechtskraft 
erwachsen.  Zur Begründung hielt  die Verwaltung im Wesentlichen dafür, 
mit  der  Leistung  von  Kühlanlagen  an  die  Landwirte  erbringe  die 
Einsprecherin eine steuerbare Lieferung, die Gegenleistung bestehe in der 
Einräumung eines "zweitägigen Milchbezugsrechts" durch den Landwirt an 

3

sie.  Die  verhältnismässige  Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  im  Fall  von 
Subventionen,  die den Absatz der Produkte der Einsprecherin  förderten, 
ergäbe sich aus dem anwendbaren Recht.

E. Am  15.  März  2005  lässt  die  X._______  AG gegen  diesen  Ein-
spracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) 
Beschwerde einreichen und die Nachbelastung im Ergebnis betreffend die 
Kühlanlagen (Fr. 173'013.--) sowie betreffend Vorsteuer-abzugskürzung im 
Zusammenhang  mit  Subventionen  (Fr. 1'965'696.--)  anfechten.  Zur 
Begründung  trägt  die  Beschwerdeführerin  im  Wesentlichen  vor,  sie 
erbringe  keine  steuerbare  Leistung,  indem  sie  den  Landwirten  die 
Kühlanlagen kostenlos zur Verfügung stelle. Sämtliche in Frage stehenden 
Subventionen seien als Rohstoffverbilligungen zu behandeln, weshalb eine 
pauschale  Kürzung  des  Vorsteuerabzuges  im  Umfang  von  lediglich  2% 
bzw.  2,3% zuzulassen  sei;  die  Kürzung  der  Vorsteuer  im Verhältnis  der 
erhaltenen Subventionen zum Gesamtumsatz sei rechtswidrig. 

F. Mit Vernehmlassung vom 13. Juni 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung 
der Beschwerde.

G. Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) den Ver-
fahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV 
der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt, sofern es zuständig 
ist,  die  am  1.  Januar  2007  bei  der  SRK  hängigen  Rechtsmittel.  Die 
Beurteilung  erfolgt  nach  neuem  Verfahrensrecht  (Art.  53  Abs.  2  des 
Bundesgesetzes  vom 17.  Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht 
[Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG,  SR 173.32]).  Soweit  das  VGG  nichts 
anderes bestimmt,  richtet  sich gemäss Art.  37 VGG das Verfahren nach 
dem  Bundesgesetz  vom  20.  Dezember  1968  über  das  Verwaltungs-
verfahren  (VwVG,  SR  172.021).  Das  BVGer  ist  zur  Behandlung  der 
Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG 
in Verbindung mit Art. 53 der alten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die 
Mehrwertsteuer  [MWSTV  von  1994,  AS  1994  1464]).  Die  Beschwerde-
führerin  hat  den  Einspracheentscheid  vom  10.  Februar  2005  frist-  und 
auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen 
beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). 

1.2 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 
2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im 
vorliegenden  Fall  anwendbar  (Art.  93  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  vom 
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).

4

1.3 Die  Beschwerdeführerin  bestreitet  nicht  die  zur  Vorsteuerabzugskürzung 
führenden  Subventionen  in  mengenmässiger  sowie  die  noch  im  Streit 
liegenden  Nachforderungen  in  der  Höhe  von  Fr.  1'965'696.--  (Sub-
ventionen) sowie Fr. 173'013.-- (Kühlanlagen) in rechnerischer und damit 
in  tatsächlicher  Hinsicht,  sondern  die  Nachbelastungen  an  sich  in 
grundsätzlicher Hinsicht. 

2.

2.1 Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  u.a.  die  im  Inland  gegen  Entgelt 
erbrachten  Lieferungen  von  Gegenständen  und  Dienstleistungen  (Art.  4 
Bst.  a  und  b  MWSTV).  Als  Dienstleistung  gilt  jede  Leistung,  die  keine 
Lieferung  eines  Gegenstandes  ist  (Art.  6  Abs.  1  MWSTV).  Damit  ein 
steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt,  ist ein Austausch von Leistungen 
notwendig.  Der  Leistung  steht  eine  Gegenleistung  (Entgelt)  gegenüber. 
Die  Entgeltlichkeit  stellt  ein  unabdingbares  Tatbestandsmerkmal  einer 
mehrwertsteuerlichen  Leistung  dar  (Ausnahme:  Eigenverbrauch  [Art.  4 
Bst. c  MWSTV]).  Besteht  kein  Austauschverhältnis  in  diesem  Sinn 
zwischen  Leistungserbringer  und  -empfänger,  ist  die  Aktivität  mehrwert-
steuerlich irrelevant  und fällt  nicht  in den Geltungsbereich der Mehrwert-
steuerverordnung  (statt  vieler:  Entscheid  der  SRK  vom  18.  November 
2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 
E. 2a cc).

2.2 Die  Annahme  eines  solchen  Leistungsaustausches  setzt  voraus,  dass 
zwischen  Leistung  und  Gegenleistung  eine  innere  wirtschaftliche 
Verknüpfung  gegeben  ist  (BGE 126  II  451 E.  6a,  mit  Hinweisen;  IVO P. 
BAUMGARTNER,  in  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 
und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt 
nicht  in  erster  Linie  nach  zivilrechtlichen,  sondern  nach  wirtschaftlichen, 
tatsächlichen  Kriterien.  Insbesondere  ist  für  die  Annahme  eines 
Leistungsaustauschs  das  Vorliegen  eines  Vertragsverhältnisses  nicht 
zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass 
Leistung  und  Gegenleistung  innerlich  derart  verknüpft  sind,  dass  die 
Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, 
wenn  einer  Leistung  eine  erwartete  (Üblichkeit)  oder  erwartbare 
Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die 
Gegenleistung  auslöst)  gegenübersteht,  d.h.  dass  nach  den  Umständen 
davon  auszugehen  ist,  die  Leistung  löse eine Gegenleistung  aus  (Urteil 
des Bundesverwaltungsgerichts  A-1343/2006 vom 12.  April  2007 E.  2.2, 
mit Hinweisen).

2.3 Leistungen,  die  wirtschaftlich  eng  zusammengehören  und  so  ineinander 
greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten nach dem 
Mehrwertsteuergesetz als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit 
das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum 
Normalsatz  steuerbar.  Nebenleistungen  teilen  dagegen  das  umsatz-
steuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG). 

5

Nach  konstanter  Rechtsprechung  wurden  bereits  nach  altem  Recht 
gemäss  dem  Grundsatz  der  Einheitlichkeit  der  Leistung  einheitliche 
wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, 
wenn  sie  wirtschaftlich  zusammengehören  und  ein  unteilbares  Ganzes 
bilden. Übe der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, 
die  auf  ein  einheitliches  wirtschaftliches  Ziel  gerichtet  sind,  liege  eine 
einheitliche  Leistung  indes  nur  dann  vor,  wenn  die  einzelnen  Teile 
sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen 
Verbundenheit  stehen,  dass  sie  untrennbare  Komponenten  eines 
Vorgangs  verkörpern,  der  das  gesamte  Handeln  umfasst  (statt  vieler: 
Entscheide  der  SRK  vom  22.  April  2002,  veröffentlicht  in  VPB  66.95 
S. 1125 f.; vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 S. 862, je mit 
Hinweisen). 

Es verhalte sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung 
als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert 
betrachtet  steuerbefreit  wären.  Denn auch umgekehrt  sei  ohne Weiteres 
möglich,  dass als Ganzes steuerbefreit  zu beurteilende Leistungen auch 
Elemente  von  an  sich  steuerpflichtigen  Tätigkeiten  beinhalten.  Es  sei 
jeweils  im konkreten Einzelfall  aufgrund der gesamten tatsächlichen und 
wirtschaftlichen  Verhältnisse  zu  beurteilen,  ob  eine  Leistungseinheit 
vorliegt  oder  aber  steuerlich  unabhängig  zu  beurteilende  Vorgänge 
gegeben  sind  (Entscheid  der  SRK vom 10.  März  1999,  veröffentlicht  in 
VPB 63.92 S. 864). Nicht anders verhalte es sich umso mehr, wenn eine 
Leistung  als  Ganzes  Komponenten  vereint,  die  allesamt  steuerpflichtig 
sind, jedoch einerseits dem Normalsatz und andererseits dem reduzierten 
Steuersatz unterliegen (Entscheid der SRK [2002-034] vom 25. April 2003 
E. 2c).

So  können  nach Rechtsprechung  und  Lehre  mehrwertsteuerlich  an sich 
unterschiedlich  zu  beurteilende  Leistungen  auch  dann  einheitlich  zu 
besteuern  sein,  wenn  sie  zueinander  im  Verhältnis  von  Haupt-  und 
Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das 
Schicksal  der  Hauptleistung,  wenn  sie  im  Verhältnis  zu  dieser 
nebensächlich  sind,  mit  dieser  in  einem  engen  Zusammenhang  stehen, 
diese  wirtschaftlich  ergänzen,  verbessern  oder  abrunden  und  mit  dieser 
üblicherweise vorkommen (statt  vieler:  Entscheid  der SRK vom 22. April 
2002,  veröffentlicht  in  VPB  66.95  S.  1126;  zum  Ganzen:  s.  auch 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz 
(MWSTG), Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz. 114 ff., mit Hinweisen). 

Die Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist 
oder  wann  eine  mit  der  Hauptleistung  zu  erfassende  Nebenleistung 
vorliegt,  erfolgt  in  Anwendung  der  wirtschaftlichen  Betrachtungsweise. 
Dem  Charakter  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer 
folgend, hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers 
zu erfolgen. Es ist zu prüfen,  ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner 
Verkehrsauffassung  von  einer  bestimmten  Verbrauchergruppe  typischer-
weise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwillen 
ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der 

6

einzelnen  Leistungen,  auch  wenn  in  vielen  Fällen  der  Wert  der  Neben-
leistung  geringer  ist  als  jener  der  Hauptleistung  (s.  Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2).

2.4 Die  Steuer  wird  vom  Entgelt  berechnet.  Dazu  gehört  alles,  was  der 
Leistungsempfänger  oder  ein  Dritter  für  ihn  als  Gegenleistung  für  die 
Leistung  aufwendet.  Die  Gegenleistung  umfasst  auch  den  Ersatz  aller 
Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 
Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören 
nicht  zum steuerbaren  Entgelt,  die  keinen  ursächlichen  Zusammenhang 
mit  der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem 
selbständigen,  von  der  Leistung  unabhängigen  Leistungsaustausch-
verhältnis  haben.  Getreu  dem  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als 
Verbrauchsteuer  ist  auch  hier  wiederum  die  Sicht  des  Verbrauchers 
vermehrt  ins  Zentrum  zu  rücken  (s.  E.  2.3  hievor).  So  sieht  denn  das 
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für 
die  Leistung  aufwendet,  und  nicht  etwa,  was  der  Erbringer  dafür  erhält 
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus 
der Sicht des Abnehmers zu definieren (CAMENZIND/HONAUER, Handbuch zur 
Mehrwertsteuer  (MWST),  Bern  1995,  Rz.  761;  DIETER METZGER, 
Kurzkommentar  zum  Mehrwertsteuergesetz,  Muri/Bern  2000,  S.  110 
Rz. 3).  Berechnungsgrundlage  ist  letztlich,  was  der  Verbraucher 
(Abnehmer)  bereit  oder  verpflichtet  ist,  für  die  erhaltene  Leistung 
aufzuwenden  bzw.  um  die  Leistung  zu  erhalten  (statt  vieler:  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1386/2006  vom  3.  April  2007  E.  2.3,  mit 
Hinweisen).

Beim Tausch von Gegenständen und bei  tauschähnlichen Umsätzen gilt 
der  Wert  jeder  Lieferung  oder  jeder  Dienstleistung  als  Entgelt  für  die 
andere Lieferung oder die andere Dienstleistung (Art. 26 Abs. 4 MWSTV). 
Bei  Tausch-  und  tauschähnlichen  Geschäften  ist  der  Marktwert  der 
ausgetauschten Leistungen massgebend. Besteht also das Entgelt für eine 
Leistung  anstelle  der  Geldzahlung  darin,  dass  ein  Gegenstand  zum 
Gebrauch  überlassen  wird,  fällt  dessen  Mietwert  in  die 
Steuerbemessungsgrundlage,  welcher  sich  am  Marktwert  orientiert  und 
nicht  daran,  was die Parteien vereinbart  haben (s.  Kommentar  des EFD 
vom 22.  Juni  1994  zur  MWSTV,  ad  Art.  26  Abs.  4,  sowie  Bericht  vom 
28. August  1996  der  Kommission  für  Wirtschaft  und  Abgaben  des 
Nationalrats  [WAK-N]  zur  parlamentarischen  Initiative  [Parlamentarische 
Initiative Dettling, 93.461], ad Art. 31 Abs. 4;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, 
a.a.O., Rz. 926; UELI MANSER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz 
über  die  Mehrwertsteuer,  Basel/Genf/München  2000,  ad  Art. 33  Abs.  4 
Rz. 1).  Jedem  der  beiden  Leistungserbringer  ist  die  Gegenleistung  des 
andern  soviel  wert  wie  die  eigene,  weshalb  sie  grundsätzlich  je 
vollumfänglich  Bemessungsgrundlage  der  Steuer  bilden  (s.  Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a).

2.5 Verwendet  der  Steuerpflichtige  Gegenstände  oder  Dienstleistungen  für 
steuerbare  Ausgangsleistungen,  so  kann  er  in  seiner  Steuerabrechnung 
die  ihm  von  anderen  Steuerpflichtigen  mit  den  Angaben  nach  Art.  28 

7

MWSTV  in  Rechnung  gestellte  Steuer  für  Lieferungen  und 
Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).

Vom  Grundsatz,  dass  die  Vorsteuer  nur  dann  geltend  gemacht  werden 
kann,  wenn  die  Eingangsleistung  von  einem  Steuerpflichtigen  stammt, 
macht  Art.  29  Abs.  4  MWSTV  eine  Ausnahme.  Danach  kann  der 
steuerpflichtige  Leistungsempfänger,  der  bei  nicht  steuerpflichtigen 
Landwirten  Erzeugnisse  der  Landwirtschaft  für  steuerbare  Ausgangs-
leistungen  bezogen  hat,  2%  (2,3%  ab  1.  Januar  1999)  des  ihm  in 
Rechnung gestellten Betrages als Vorsteuer abziehen.

2.6

2.6.1 Nach  dem  anwendbaren  Recht  gehören  Subventionen  und  andere 
Beiträge der öffentlichen Hand nicht zum steuerbaren Entgelt (Art. 26 Abs. 
6  Bst.  b  MWSTV).  Demgegenüber  hat  ein  Steuerpflichtiger  seinen 
Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit er Subventionen oder 
andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Art. 30 Abs. 6 MWSTV). 

Das  Bundesgericht  schützte  diese  Bestimmungen  der  Mehrwert-
steuerverordnung  in  konkreten  Anwendungsakten  und hat  die  entgegen-
gerichteten  Entscheide  der  SRK  aufgehoben.  Handle  es  sich  bei 
Subventionen  um  Beiträge,  die  ohne  eine  entsprechende  marktwirt-
schaftliche Gegenleistung (aber zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen 
Interesse liegender Zwecke) ausgerichtet werden, sei es folgerichtig, dass 
solche  Subventionen  nicht  in  die  Bemessungsgrundlage  für  die 
Mehrwertsteuer  einfliessen  und  daher  vom  Entgelt  ausgenommen  sind. 
Bei solchen Subventionen sei zudem der Vorsteuerabzug verhältnismässig 
zu  kürzen.  Würde  auf  Gegenständen  und  Dienstleistungen,  die  mit 
Subventionsgeldern  finanziert  (erworben)  worden  sind,  der  Vorsteuerab-
zug  zugelassen,  könne  die  Steuerbelastung  auf  den  bezogenen 
Leistungen  mit  dem  Vorsteuerabzug  rückgängig  gemacht  werden.  Das 
führe faktisch zu einer echten Befreiung im Inland, was unzulässig sei. Es 
müsse verhindert  werden,  dass subventionierte Steuerpflichtige bei ihren 
Abrechnungen  jeweils  einen  Vorsteuerüberschuss  aufweisen  und  auf 
diese Weise zu einer weiteren - indirekten - „Subventionierung“ gelangen 
könnten (BGE 126 II 450 ff. E. 6).

Wenngleich es  verfassungsrechtlich und steuertechnisch ausgeschlossen 
ist,  dass  ein  Vorgang,  der  -  mangels  Entgeltlichkeit  -  nicht  im 
Geltungsbereich  der  Mehrwertsteuer  liegt,  eine  verhältnismässige 
Vorsteuerabzugskürzung zur Folge haben kann (ausführlich: Entscheid der 
SRK  [2000-142]  vom  14.  Juni  2001  E.  2),  hat  der  Gesetzgeber  diese 
Regelung ins Gesetz aufgenommen (Art. 38 Abs. 8 MWSTG). 

2.6.2 Immerhin  ist  auch  gemäss  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  zur 
Beantwortung  der  Frage,  ob  überhaupt  eine  solche  Subvention  vorliegt, 
die  eine verhältnismässige  Vorsteuerkürzung  des Empfängers  zur  Folge 
hat, durchaus zutreffend zunächst zu prüfen, ob das Tatbestandsmerkmal 
der  Entgeltlichkeit  gegeben  ist  (s.  E.  2.1  und  2.2  hievor).  Stellt  der 
Geldfluss  mehrwertsteuerliche  Gegenleistung  einer  Leistung  dar,  ist 

8

ausgeschlossen, dass er gleichzeitig eine Subvention darstellt.  Der enge 
innere Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sei bei der 
Subvention  nicht  gegeben.  Subventionen  seien Beiträge  der  öffentlichen 
Hand, die ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausge-
richtet werden. Der Subventionsgeber wolle damit beim Subventionsemp-
fänger  ein  bestimmtes  Verhalten  hervorrufen,  das  zur  Erreichung  eines 
bestimmten  Zieles  als  geeignet  erscheint;  diese  Zielsetzung  müsse  im 
öffentlichen  Interesse  liegen  und  werde  mit  der  Subventionierung  zu 
verwirklichen versucht.  Abgesehen von dieser  Verhaltensbindung erfolge 
die Subventionierung aber ohne Gegenleistung (Urteil des Bundesgerichts 
vom  30.  September  2003  E.  2.2,  veröffentlicht  in  Archiv  für  Schwei-
zerisches Abgaberecht [ASA] 74 523, mit Hinweisen).

2.6.3 Als  Subventionen  im  Sinne  von  Art.  26  Abs.  6  Bst.  b  MWSTV  gelten 
gemäss Rechtsprechung insbesondere  auch Ausfuhrbeiträge,  welche als 
agrarpolitische  Massnahme  im  Bereich  der  Unterstützung  der 
schweizerischen  Landwirtschaft  geleistet  werden  und  die  Differenz 
zwischen  den  höheren  Inlandpreisen  und  den  tiefen  Weltpreisen 
ausgleichen  sollen.  Konkret  wird  mit  der  Subvention  der  Export  von 
Erzeugnissen der Nahrungsmittelindustrie  aus schweizerischen Landwirt-
schaftsprodukten gezielt gefördert. Diesfalls sind sie nicht mit spezifischen 
Leistungen  verknüpft,  welche  der  Beitragsempfänger  gegenüber  der 
öffentlichen Hand zu erbringen hätte. Vielmehr geht es um die Förderung 
des  Exportes  von  Erzeugnissen  der  Nahrungsmittelindustrie  aus 
schweizerischen  Landwirtschaftsprodukten  als  öffentliches  Interesse. 
Somit  liegt  den Beiträgen  kein  Leistungsaustauschverhältnis  zu  Grunde. 
Nicht  entscheidend  ist  dabei,  ob  die  fraglichen  Ausfuhrbeiträge  auf  der 
Differenz  zwischen  den  höheren  Inlandpreisen  und  den  tieferen 
Weltmarktpreisen oder  nach anderen  Faktoren bemessen  werden  (Urteil 
des Bundesgerichtes vom 11. Februar 2002, veröffentlicht in ASA 73 150 
ff. E. 1.3 und 2.3; Entscheid der SRK vom 14. Januar 2005, veröffentlicht 
in  VPB 69.88  E.  2a bb).  Soweit  also  derartige  Lieferungen  ins  Ausland 
subventioniert  worden  sind,  ist  die  Vorsteuer  im Umfang  der  erhaltenen 
Beiträge  verhältnismässig  zu  kürzen  (vgl.  zum  Ganzen  das  Urteil  des 
Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 73 151 E. 2.1 f.; ferner auch 
Entscheid der SRK [2000-136] vom 14. Juni 2001 E. 4a). 

Soweit  das  Mehrwertsteuergesetz  Anwendung  findet,  gelten  indes 
Erstattungen,  Beiträge  und Beihilfen  bei  Lieferungen  ins  Ausland,  deren 
Umsätze  befreit  sind,  nicht  mehr  als  Subventionen  oder  Beiträge  der 
öffentlichen  Hand  (Art.  38  Abs.  8  letzter  Satz  MWSTG),  welche  eine 
verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer zur Folge hätten.

3. Im  vorliegenden  Fall  bestreitet  die  Beschwerdeführerin  zunächst  die 
Nachforderung  der  ESTV  in  Höhe  von  Fr.  173'013.--  betreffend  die 
Kühlanlagen.

3.1 Die  Beschwerdeführerin  bezieht  bei  den  Milchproduzenten  (Landwirten) 
gegen Geldzahlung frische Milch.  Daneben überlässt  sie den Landwirten 
auf  deren  Hof  eine  Kühlanlage  zum  Gebrauch.  Der  Landwirt  speist  die 

9

Milch  zweimal  täglich  in  die  Kühlanlage.  Da  die  Milch  dank  der  Anlage 
weniger schnell verdirbt, braucht sie durch die Beschwerdeführerin nur alle 
zwei Tage - statt zweimal täglich - abgeholt zu werden. Die Installations-, 
Energie-, Unterhalts-, Reparatur- und Versicherungskosten der Kühlanlage 
gehen  zu  Lasten  des  Milchproduzenten.  Die  Grösse  der  Kühlanlage  ist 
dem Milchkontingent  des Landwirts angepasst.  Nach 10 Jahren geht die 
Kühlanlage ohne weitere Kostenfolgen ins Eigentum des Milchproduzenten 
über (vgl. Mustervereinbarungen, Einsprachebeilagen 3 und 4). Wird das 
Milchlieferverhältnis  vor  Ablauf  dieser  Frist  aufgelöst,  wird  die  Anlage 
demontiert (bis 1996) bzw. dem Landwirt zum Restwert verkauft (ab 1996).

3.2 Unbestrittenermassen überlässt die Beschwerdeführerin in den fraglichen 
Fällen  jeweils  dem  Landwirt  die  Kühlanlage  zum  Gebrauch,  ohne  ein 
entsprechendes  Mietentgelt  zu  verlangen.  Entgegen  der  Auffassung  der 
Beschwerdeführerin  bedarf  es  zur  Annahme  eines  mehrwertsteuerlichen 
Leistungsaustausches  nicht  zwingend  eines  Entgelts  in  Form  der 
Geldzahlung.  Wird  die  Leistung  wie  im  vorliegenden  Fall  in  Naturalien 
abgegolten, liegt ein Tausch oder ein tauschähnlicher Umsatz vor, welcher 
der Mehrwertsteuer  ebenso unterliegt  (E.  2.4 hievor).  Die Gegenleistung 
des Milchproduzenten besteht aus einer Mehrzahl von Komponenten, die 
tatsächlich  und  wirtschaftlich  eng  zusammengehören  und  so  ineinander 
greifen,  dass  sie  mehrwertsteuerlich  als  unteilbares  Ganzes  anzusehen 
sind (s.  E.  2.3 hievor):  So hat  der  Landwirt  a)  die  Milch  der  Haltbarkeit 
wegen in die ihm zur Verfügung gestellte Kühlanlage zu speisen, b) dafür 
zu  sorgen,  dass  die  Anlage  einwandfrei  funktioniert  und  stets  den 
hygienischen Anforderungen entspricht, c) vorab zu akzeptieren, dass eine 
solche  Kühlanlage  auf  seinem  Hof  überhaupt  installiert  wird  und  d)  die 
gesamten  Kosten  der  Anlage zu tragen.  Alle  diese Komponenten bilden 
folglich die Gegenleistung des Milchproduzenten.

Die Leistung der Beschwerdeführerin, das Überlassen der Kühlanlage zum 
Gebrauch, ist mit der Gegenleistung des Milchproduzenten zweifelsfrei in 
der  durch  die  Rechtsprechung  und  Lehre  geforderten  Weise  innerlich 
verknüpft (E. 2.2 hievor). Mit Recht geht die Vorinstanz entsprechend von 
einem  mehrwertsteuerlichen  Leistungsaustausch  aus.  Indem  die 
Beschwerdeführerin  einen  solchen  Leistungsaustausch  in  Abrede  stellt, 
geht sie dem Gesagten zufolge fehl.

3.3 Es  bleibt,  die  Steuer  für  die  Leistung  der  Beschwerdeführerin  zu 
bemessen. Beim vorliegenden tauschähnlichen Umsatz gilt der Marktwert 
der  Gegenleistung  des  Landwirts  als  Entgelt  für  die  Leistung  der 
Beschwerdeführerin  (E.  2.4).  Für  die  Gegenleistung  kann aufgrund ihrer 
Natur und Beschaffenheit ein Marktwert kaum beziffert werden. Da sie im 
Austausch  mit  der  Leistung  der  Beschwerdeführerin  erbracht  wird, 
rechtfertigt  es sich im vorliegenden Fall  jedoch,  die Wertbestimmung der 
Leistung  des  Milchproduzenten  am Wert  der  Leistung  der  Beschwerde-
führerin zu orientieren. Denn jedem der beiden Leistungserbringer ist die 
Gegenleistung des andern soviel wert wie die eigene (E. 2.4 hievor).  Der 
sowohl nach dem Willen des Gesetzgebers als auch nach der in der Lehre 
vertretenen  Auffassung  massgebende  Marktwert  für  die  zum  Gebrauch 

10

überlassene  Kühlanlage  widerspiegelt  sich  bei  tauschähnlichen 
Geschäften  im  entsprechenden  Mietentgelt,  wie  es  unter  unabhängigen 
Dritten vereinbart  worden wäre (E.  2.4 hievor)  und wie es die ESTV zur 
Bestimmung  der  Nachforderung  veranschlagte.  Mit  dem  Hinweis,  dass 
dieses  Mietentgelt  lediglich  als  Hilfe  zur  Wertbestimmung  der  - 
Steuerbemessungsgrundlage  der  Leistung  der  Beschwerdeführerin 
bildenden - Gegenleistung durch den Milchproduzenten herhalten kann, ist 
der  Standpunkt  der  Vorinstanz  folglich zu stützen.  Die ESTV verletzt  im 
Ergebnis  kein  Bundesrecht,  wenn  sie  für  die  steuerbare  Leistung 
(Überlassung zum Gebrauch von Kühlanlagen an ihre Milchproduzenten) 
die  Steuer  jeweils  nach  dem  Mietentgelt  veranschlagte,  wie  es  unter 
unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre.

Indem die Beschwerdeführerin dafür hält, die "Gegenleistung müsste sich 
am tatsächlichen Vorteil des Milchproduzenten berechnen, der lediglich in 
der einfachen Reinigungsmöglichkeit der Hofkühlanlage besteht", verkennt 
sie im Wesentlichen zweierlei: Die Steuer ist erstens nach dem Wert der 
Gegenleistung  zu  berechnen,  der  sich  nicht  nur  nach  den  Vorteilen 
bemisst, sondern beispielsweise auch nach allen Kosten, die dem Landwirt 
im Zusammenhang mit der Kühlanlage entstehen (E. 2.4 hievor). Zweitens 
ziehen die Milchproduzenten aus dem Gebrauch der Kühlanlage weit mehr 
Vorteile  als  jener,  den  die  Beschwerdeführerin  schildert.  Sie  räumt  an 
anderer  Stelle  gerade  selbst  ein,  der  Landwirt  könne  dank  der  Anlage 
gegenüber  einem  neuen  Milchabnehmer  bessere  Vertragskonditionen 
aushandeln. Überdies kann der Milchproduzent unter Gebrauchnahme der 
Kühlanlage  seine  Milch  konstant  kühl  lagern  und  die  Qualitäts-
anforderungen  besser  erfüllen.  Ferner  zieht  nicht  nur  die  Beschwerde-
führerin, sondern auch der Landwirt sowohl aus praktischer als auch aus 
wirtschaftlicher Sicht den Vorteil, dass infolge der längeren Haltbarkeit die 
Milch  nur  noch  alle  zwei  Tage  abgeholt  wird  statt  zweimal  täglich.  Ein 
weiterer  Vorteil  liegt  im  Umstand  begründet,  dass  die  Anlage  nach  10 
Jahren  ohne  weitere  Kostenfolgen  ins  Eigentum  des  Milchproduzenten 
übergeht  u.s.w.  Könnte  der  Milchproduzent  jeweils  diese  und  weitere 
Vorteile nicht aus der Kühlanlage ziehen, würde er diese kaum auf seinem 
Hof akzeptieren. Da nun aber diese Vorteile wertmässig kaum zu beziffern 
sind,  erscheint  -  wie  dargelegt  -  nicht  als  unzulässig,  sich  für  die 
Steuerbemessung am Wert der eigenen Leistung der Beschwerdeführerin 
zu orientieren.

Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.

4. Ferner  beanstandet  die  Beschwerdeführerin  die  Nachforderung  in  Höhe 
von  Fr.  1'965'696.--  betreffend  Vorsteuerabzugskürzung  im  Zusammen-
hang mit Subventionen. 

4.1 Die Beschwerdeführerin  und die Vorinstanz sind sich offensichtlich darin 
einig,  dass  Subventionen,  die  direkt  der  Rohstoffverbilligung  dienen,  zu 
einer  Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  in  Höhe  von  lediglich  2%  (ab 
1. Januar  1999:  2,3%)  der  erhaltenen  Subventionen  führen.  So  ist  die 
Beschwerdeführerin  in  der  massgeblichen  Zeit  für  die  bezogenen 

11

Grundstoffe  vorgegangen  und  die  ESTV  hat  die  Vorgehensweise 
akzeptiert.  Derartige  Beiträge  an  die  Beschwerdeführerin  bzw.  die 
Rechtmässigkeit  der  entsprechenden  Vorsteuerkürzung  in  Höhe  von 
lediglich  2  bzw.  2,3%  bilden  im  vorliegenden  Verfahren  nicht  Streit-
gegenstand und werden durch das Bundesverwaltungsgericht  auch nicht 
überprüft.  Im  Streit  liegen  vielmehr  Subventionen  an  die  Beschwerde-
führerin,  welche  die  durch  sie  produzierten  (oder  zu  produzierenden) 
Waren betreffen. Die ESTV hält dafür, diese Subventionen verbilligten den 
Preis der Produkte oder förderten deren Absatz. Dies führe in Anwendung 
von Art. 30 Abs. 6 MWSTV zu einer Vorsteuerabzugskürzung im Verhältnis 
der erhaltenen Beiträge zum Gesamtumsatz. Die Beschwerdeführerin hält 
entgegen, auch bei diesen Subventionen sei der Vorsteuerabzug lediglich 
im  Umfang  von  2  bzw.  2,3% zu  kürzen,  denn  die  produktegebundenen 
Beiträge hätten ebenfalls zum Ziel, den Milchpreis und damit den Rohstoff 
zu stützten;  sie  stellten folglich  gleicherweise Rohstoffverbilligungen und 
keine  Industriebeihilfen  dar.  Zu  beurteilen  ist  im  vorliegenden  Fall  die 
Frage nach der Vorsteuerabzugskürzung der umstrittenen Beiträge an die 
Beschwerdeführerin,  welche  an  ihre  Produkte  gebunden  sind.  Mit  Recht 
macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, die ESTV habe Beiträge, die 
eigentliche  Rohstoffverbilligungen  im  beschriebenen  Sinn  darstellten, 
irrtümlicher-weise als produktegebundene erfasst.

4.2 Soweit  die  Beschwerdeführerin  vorliegend  Ausfuhrbeiträge  und 
Ausfuhrbeihilfen auf Käse, Dauermilchwaren, Joghurt, Vollmilchpulver etc. 
vereinnahmte,  ist  ohne  Weiteres  auf  die  einschlägige  Rechtsprechung 
(E. 2.6.3  hievor)  zu  verweisen  und  die  Beschwerde  abzuweisen.  Nicht 
anders  verhält  es  sich  mit  Bezug  auf  die  weiteren  Beiträge,  welche 
allesamt  auf  eine  Inlandverbilligung  der  Milchprodukte  der 
Beschwerdeführerin hinzielen, unabhängig davon, ob sie nach Massgabe 
der  Menge  des  hergestellten  (herzustellenden)  Produktes  oder  nach 
Massgabe der für  dieses Produkt  verarbeiteten Milchmenge ausgerichtet 
werden.  Bei den fraglichen Beiträgen handelt es sich um einen typischen 
Fall  von Zuwendungen,  die gemäss bundesgerichtlicher  Rechtsprechung 
als Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand im Sinne des 
Mehrwertsteuerrechts  mit  der  Folge  einer  verhältnismässigen  Vorsteuer-
abzugskürzung zu gelten haben. Zweifelsfrei werden sie sowohl nach ihrer 
Art  als  auch  nach  ihrer  Berechnungsweise  ohne  eine  entsprechende 
marktwirtschaftliche  Gegenleistung  ausgerichtet,  verfolgen  aber  im 
öffentlichen Interesse liegende Zwecke (E. 2.6.2 hievor).  Konkret wird mit 
diesen  Subventionen  der  Absatz  von  Erzeugnissen  der  Nahrungs-
mittelindustrie  aus  schweizerischen  Landwirtschaftsprodukten  gezielt 
gefördert.  Die  fraglichen  Beiträge  liegen  folglich  in  wirtschaftspolitischen 
Überlegungen  und  damit  im  öffentlichen  Interesse  begründet.  Sie  sind 
nicht  mit  spezifischen  Leistungen  verknüpft,  welche  die  Beschwerde-
führerin  als  Beitragsempfängerin  gegenüber  der  öffentlichen  Hand  zu 
erbringen  hätte.  Somit  liegt  den  Beiträgen  kein  mehrwertsteuerliches 
Leistungsaustauschverhältnis zu Grunde und die Beschwerdeführerin hat 
nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ihre Vorsteuerabzüge verhältnis-

12

mässig  zu  kürzen.  Die  Beschwerde  ist  diesbezüglich  ebenfalls  ab-
zuweisen.

4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht durchzudrin-
gen. 

Im Wesentlichen hält sie dafür, die fraglichen Subventionen zielten einzig 
auf eine Stützung des Milchpreises bzw. der schweizerischen Milchproduk-
tion ab und nicht  der nachgelagerten Verarbeitungs-  und Handelsstufen. 
Dies ergäbe sich bereits daraus,  dass die Beihilfen aus dem Agrarkredit 
stammten,  für  dessen  Verteilung  das  Bundesamt  für  Landwirtschaft 
zuständig  sei,  sowie  aus  dem  Titel  der  Verordnung,  in  welcher  die 
Beihilfen  geregelt  seien  ("Milchpreisstützungsverordnung").  Am Ziel,  den 
Milchpreis zu stützen, ändere nichts, wenn die vorliegenden Beihilfen am 
Verarbeitungsprodukt  bemessen  werden.  Die  fraglichen  Subventionen 
seien deshalb steuerlich ebenfalls als eigentliche Rohstoffverbilligungen zu 
behandeln.

Ohne die Rechtmässigkeit  der Vorsteuerabzugskürzung im Umfange von 
lediglich  2  bzw.  2.3%  im  Falle  solcher  Rohstoffverbilligungen  hier  zu 
bestätigen, ist doch auf einen wesentlichen Unterschied hinzuweisen. Die 
Verbilligungsbeiträge  für  den  Rohstoff  Milch  betreffen  die  Leistungsein-
gangsseite  der  Beschwerdeführerin  und  finanzieren  damit  lediglich  die 
Gestehungskosten  des  Urproduktes  Milch.  Demgegenüber  betreffen  die 
produktebezogenen Beiträge die Leistungsausgangsseite der Beschwerde-
führerin  und  finanzieren  je  nach  Höhe  indirekt  auch  einen  Teil  der 
Produktionskosten  und  Investitionen.  Angesichts  der  höchstrichterlichen 
Rechtfertigung der geltenden Subventionsregelung (E. 2.6.1 hievor) ist in 
solchen Fällen zwingend der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. 
Unmassgeblich  ist  unter  diesen  Umständen,  ob  beabsichtigtes  Ziel  der 
strittigen Beiträge die Stützung des Milchpreises ist, wenn dies denn in der 
von der Beschwerdeführerin behaupteten strengen Exklusivität  überhaupt 
zutrifft.  Massgebend  ist  mehrwertsteuerlich  allein,  dass  die  Beiträge  die 
Leistungsausgangsseite der Beschwerdeführerin betreffen und so tatsäch-
lich den Absatz ihrer Produkte fördern (E. 4.2 hievor). 

Überdies  ist  der  Beschwerdeführerin  entgegenzuhalten,  dass  das 
Bundesgericht die verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs, wie er 
für Subventionen in Art. 30 Abs. 6 MWSTV vorgesehen ist, ohnehin selbst 
dann bejaht,  wenn sie zwar produktebezogen ausgerichtet  werden,  aber 
die  Beschaffung der  Rohstoffe  verbilligen.  Das Produkt  bleibe durch die 
staatlichen  Beiträge  verbilligt,  auch  wenn  nur  die  Beschaffung  des 
Rohstoffes und nicht die Warenherstellung subventioniert werde (Urteil des 
Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 73 152 E. 2.3).

5. Nach  dem  Gesagten  ist  die  Beschwerde  abzuweisen.  Die 
Verfahrenskosten in Höhe von Fr.  10'000.-- sind der Beschwerdeführerin 
aufzuerlegen  (Art. 63  Abs.  1  VwVG).  Eine  Parteientschädigung  an  die 
Beschwerdeführerin  ist  nicht  zuzusprechen  (Art. 64  Abs.  1  VwVG  a 
contrario).

13

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2. Die  Verfahrenskosten  im  Betrage  von  Fr.  10'000.--  werden  der 
Beschwerdeführerin  auferlegt  und  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss 
von Fr. 10'000.-- verrechnet. 

3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Dieses Urteil wird eröffnet: 

- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit  der Eröffnung mit 
einer  Beschwerde  in  öffentlich-rechtlichen  Angelegenheiten  beim  Schweizerischen 
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen 
Entscheide über  die Stundung oder den Erlass von Abgaben.  Die  Rechtsschrift  ist  in 
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der 
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der 
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post 
oder  einer  schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben 
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110). 

Versand am: