# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6b60fc55-0b82-516e-8538-90130cc0953a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-03-04
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010
**Docket/Reference:** DB.2013.239
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_239_ur.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

Entscheid 

4. März 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der D AG angestellt. Per ... September 

2010  wurde  er  von  dieser  zur  E  nach  Frankreich  entsandt  und  war  für  den  Rest  des 

Jahres dort erwerbstätig. Während dieser Zeit behielt er den Wohnsitz in der Schweiz 

bei. Im gleichen Jahr nahm er einen Einkauf in die Pensionskasse von Fr. 50'000.- vor; 

ferner leistete er den "kleinen" Beitrag von Fr. 6'566.- in die 3. Säule a. Mit der Steuer-

erklärung  2010  beantragten  er  und  seine  Ehefrau  B  (nachfolgend  zusammen  die 

Pflichtigen), das in Frankreich erzielte Einkommen nur satzbestimmend zu berücksich-

tigen. Der Steuerkommissär erachtete die Voraussetzungen für eine Ausscheidung des 

in Frankreich erzielten Einkommens als nicht erfüllt und erfasste deshalb mit Veranla-

gung bzw. Einschätzung vom 23. Juli 2012 den gesamten Lohn beim hier steuerbaren 

Einkommen.  

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 21. August 2012 Einsprache erheben 

und u. a. beantragen, das in Frankreich erzielte Erwerbseinkommen auszuscheiden.  

Die  neu  zuständige  Steuerkommissärin  führte  darauf  eine  Untersuchung  mit 

Bezug  darauf  durch,  welcher  Arbeitgeber  während  der  Erwerbstätigkeit  in  Frankreich 

den  Lohn  getragen  habe.  Am  28.  Oktober  2013  hiess  das  kantonale  Steueramt  die 

Einsprachen teilweise gut und schied das Erwerbseinkommen des Pflichtigen teilweise 

nach Frankreich aus. Weiter wurden der Einkauf in die 2. Säule und der Beitrag an die 

3.  Säule  a  im  Verhältnis  der  Einkünfte  auf  die  Schweiz  und  Frankreich  verlegt.  Dies 

ergab folgende Veranlagung bzw. Einschätzung:  

Direkte Bundessteuer  

Staats- und Gemeindesteuern  

Einkommen  

Einkommen  

Vermögen 

Fr.  

steuerbares 

135'300.-  

satzbestimmendes 

171'400.- 

Fr.  

137'800.-  

174'600.- 

Fr.  

992'000.- 

992'000.-.  

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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C. Am 28. November 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs 

und  beantragten,  sie  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  121'800.-  (direkte 

Bundessteuer)  bzw.  von  Fr.  123'800.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  zu  veranlagen 

bzw.  einzuschätzen,  bei  unverändertem  satzbestimmenden  Einkommen  und  Vermö-

gensfaktoren,  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen.  Nach  dem  Präjudiz  des  Ver-

waltungsgerichts  VGr,  21.  September  2011,  SB.2011.00037  seien  die  Abzüge  für  die 

gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional aufzutei-

len,  sondern  ausschliesslich  der  Schweiz  zuzuweisen.  Dies  gelte  auch  hier  für  diese 

Beiträge als auch für die Verlegung der Abzüge für die Beiträge an die 2. Säule.  

Das kantonale Steueramt beantragte am 14. Januar 2014 die Abweisung der 

Rechtsmittel.  Da  die  Sozialversicherungsbeiträge  des  Pflichtigen  auf  dem  gesamten 

Jahreseinkommen bei der D erhoben worden seien, seien nach einer Praxisanweisung 

des kantonalen Steueramts auch die Beiträge an die berufliche Vorsorge proportional 

den in- und ausländischen Einkünften zuzuweisen. Dies müsse auch für freiwillige Ein-

kaufsbeträge sowie die Beiträge an die 3. Säule a gelten. Die Eidgenössische Steuer-

verwaltung  schloss  sich  am  4.  Februar  2014  mit  Bezug  auf  die  direkte  Bundessteuer 

diesen Ausführungen an.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Natürliche Personen, die in der Schweiz wohnen oder ihren gesetzlichen 

Wohnsitz haben, sind laut Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) hier kraft persönlicher Zuge-

hörigkeit  für  ihr  gesamtes  Einkommen  und  Vermögen  steuerpflichtig,  mit  Ausnahme 

von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb der Schweiz. 

Die  Aufzählung  der  Ausnahmen  ist  auf  der  Stufe  des  internen  Kollisionsrechts  ab-

schliessend,  indessen  gehen  weitergehende  Bestimmungen  in  Doppelbesteuerungs-

abkommen  vor  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A., 

2009,  Art.  6  N  1  DBG;  Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  1.  Teil,  2001,  Art. 6  N 3 

DBG; BGr, 6. Mai 2008, 2C_276/2007, www.bger.ch). Für das kantonale Recht enthal-

ten  §  3  Abs.  1  i.V.m.  § 5 Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  eine 

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gleichlautende  Regelung  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 23 StG).  

Die  Steuerausscheidung  für  Geschäftsbetriebe,  Betriebsstätten  und  Liegen-

schaften  im  Verhältnis  zum  Ausland  erfolgt  gemäss  Art.  6  Abs.  3  DBG  nach  den 

Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Mithin gelten 

die  Ausscheidungsregeln,  welche  das  Bundesgericht  in  gesetzesvertretender  Recht-

sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten 

Bundesverfassung  vom  29.  Mai  1874  (aBV)  bzw.  Art.  127  Abs.  3  der  Bundesverfas-

sung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, im Bereich der internationalen Steueraus-

scheidung  kraft  dieses  Verweises  auch  als  Bundesrecht.  §  5  Abs.  3  StG  enthält  den 

gleichen Verweis mit Bezug auf das kantonale Recht. 

Art.  17  Abs.  1  des  Abkommens  zwischen  der  Schweiz  und  Frankreich  zur 

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und 

vom  Vermögen  und  zur  Vermeidung  von  Steuerbetrug  und  Steuerflucht  vom  9.  Sep-

tember 1966 (DBA-F, SR 0.672.934.91) schreibt vor, dass Gehälter, Löhne und ähnli-

che Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbststän-

diger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass 

die  Arbeit  im  anderen  Vertragsstaat  ausgeübt  wird. Wird  die  Arbeit  dort ausgeübt,  so 

können  die  dafür  bezogenen  Vergütungen  im  anderen  Staat  besteuert  werden.  Ge-

mäss  Abs.  2  (sog.  Monteurklausel)  können  ungeachtet  des  Abs.  1  Vergütungen,  die 

eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat aus-

geübte  unselbständige  Arbeit  bezieht,  nur  im  erstgenannten  Staat  besteuert  werden, 

wenn  a)  der  Empfänger  sich  im  anderen  Staat  insgesamt  nicht  länger  als  183  Tage 

während des betreffenden Steuerjahres aufhält, b) die Vergütungen von einem Arbeit-

geber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig 

ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung 

getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.  

b)  Es  ist  unbestritten,  dass  der  Pflichtige  trotz  der  Erwerbstätigkeit  in  Frank-

reich ab ... September 2010 weiterhin in der Schweiz ansässig war. Die Monteurklausel 

kommt  nicht  zur  Anwendung,  da  der  Lohn  vom  französischen  Arbeitgeber  getragen 

wurde. Nach Art. 17 Abs. 1 DBA-F ist demnach sein in Frankreich erzieltes Einkommen 

nicht von der Schweiz zu besteuern und lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen.  

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2. a) Damit stellt sich die Frage, wie der Einkaufsbetrag an die 2. Säule sowie 

der  Beitrag  an  die  3.  Säule  a  international  zu  verlegen  sind.  Über  die  Verlegung  von 

Abzügen  enthält  das  DBA-F  keine  Vorschriften,  weshalb  kraft  Verweisung  in  Art.  6 

Abs. 3 DBG bzw. § 5 Abs. 3 StG primär auf die Ausscheidungsregeln abzustellen ist, 

welche  das  Bundesgericht  zum  interkantonalen  Doppelbesteuerungsverbot  entwickelt 

hat.  Der  Verweis  auf  die  bundesgerichtlichen  Ausscheidungsregeln  bezieht  sich  zwar 

lediglich  auf  Geschäftsbetriebe,  Betriebsstätten  oder  Liegenschaften  im  Ausland.  Für 

das  Bundesrecht  schreibt  Art.  7  Abs.  1  DBG  indessen  allgemein  den  Grundsatz  der 

unbedingten Befreiung mit Progressionsvorbehalt vor. Die Bestimmung ist offen formu-

liert; es besteht deshalb kein Grund, den Anwendungsbereich nur auf die in Art. 6 DBG 

erwähnten  Fälle  einzuschränken;  vielmehr  gilt  der  Grundsatz  auch  dann,  wenn  ein 

Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung vorschreibt (Locher, Art. 7 N 6 DBG). 

Art. 213 Abs. 3 i.V.m. Art. 208 DBG schreibt damit übereinstimmend in Bezug auf die 

Sozialabzüge  ausdrücklich  vor,  dass  diese  bei  teilweiser  Steuerpflicht  anteilsmässig 

gewährt  werden.  Das  kantonale  Recht  enthält  in  §  6  Abs.  1  StG  ebenfalls  eine  Vor-

schrift,  nach  welcher  Steuerpflichtige,  die  im  Kanton  nur  für  einen  Teil  ihres  Einkom-

mens  und  Vermögens  steuerpflichtig  sind,  die  Steuern für  die  im  Kanton  steuerbaren 

Werte  nach  dem  Steuersatz  entrichten,  der  ihrem  gesamten  Einkommen  und  Vermö-

gen entspricht. Darüber hinaus schreibt die Bestimmung ausdrücklich vor, dass steuer-

freie Beträge anteilsmässig zu gewähren sind. Das Gesetz schreibt damit eine Verle-

gung  der  Abzüge  vor,  sodass  hier  sogar  eine  ausdrückliche  Grundlage  für  die 

internationale  Verlegung  der  Abzüge  vorliegt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  7 

N 15 ff. StG).  

Nach dem Gesagten bestehen demnach gesetzliche Grundlagen zur Vornah-

me einer Verlegung von Abzügen bei internationalen Verhältnissen, und zwar auch bei 

der  von  einem  DBA  geforderten  Ausscheidung  eines  unselbstständigen  Erwerbsein-

kommens ins Ausland.  

b) Beiträge an Sozialversicherungen (AHV/IV/EO/ALV) gehören zwar nach der 

Systematik der Steuergesetze zu den allgemeinen Abzügen (Art. 33 Abs. 1 lit. d und f 

DBG  sowie  §  31  Abs.  1  lit.  d  und  f  StG;  Höhn/Mäusli,  Interkantonales  Steuerrecht, 

4. A., 2000, § 19 N 6a; Philipp Betschart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht,  Interkantonales  Steuerrecht,  2011,  §  24  N  12,  auch  zum  Folgenden).  Bei  Un-

selbstständigerwerbenden sind sie aber an die Erwerbstätigkeit geknüpft und deshalb 

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gleich wie die Berufskosten zu verlegen. Mithin sind Beiträge an Sozialversicherungen 

gleich wie Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften verknüpft und kol-

lisionsrechtlich  folgerichtig  diesen  objektmässig  zuzuweisen.  Erfolgt  die  Berechnung 

der AHV-Beiträge aufgrund des weltweit erzielten Einkommens, sind demnach die Bei-

träge  in  einem  ersten  Schrift  objektmässig  diesem  Einkommen  und  in  einem  zweiten 

Schritt  proportional  den  in-  und  ausländischen  Einkommensbestandteilen  zuzuweisen 

(VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch).  

c) Bei Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist ähnlich wie bei den 

Sozialversicherungsbeiträgen vorzugehen (Betschart, § 24 N 13, auch zum Folgenden; 

vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.7.1.1 

und A.7.2.1). Auch hier handelt es sich um allgemeine Abzüge, welche aber aufgrund 

ihres Bezugs zum Erwerbseinkommen bei Erwerbstätigen wie Gewinnungskosten ob-

jektmässig  ausgeschieden  werden.  Bei  Unselbstständigerwerbenden  werden  die  Bei-

träge (ordentliche Beiträge und Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren) gleich wie 

das Erwerbseinkommen zugeteilt. Bei Selbstständigerwerbenden sind die Beiträge im 

Ergebnis  gleich  wie  Geschäftsaufwand  auszuscheiden.  Dies  ist  für  die  interkantonale 

Ausscheidung  seit  längerem  anerkannt  (BGr,  15. März  2001,  Pra  2001  Nr. 129  = 

StE 2001 A 24.32 Nr. 4). Das Steuerrekursgericht hat diese Praxis auch mit Bezug auf 

internationale  Verhältnisse  bestätigt,  sofern  auf  dem  ausländischen  Einkommen 

schweizerische  Vorsorgebeträge  geleistet  wurden  bzw.  das  Vorsorgeverhältnis  das 

ausländische  Einkommen  umfasste  (STRK  I,  24. Juni  2008,  1 ST.2008.109;  STRK  I, 

27. Mai 2013, 1 DB.2013.12/1 ST.2013.13).  

d) Mit Bezug auf die Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten 

Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge  (3.  Säule  a)  hat  das  Verwaltungsgericht  im 

bereits erwähnten Entscheid VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, festgehalten, 

dass die Abzüge international in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen 

geltenden  Regelung  nicht  proportional,  sondern  ausschliesslich  dem  in  der  Schweiz 

steuerbaren  Einkommen  zuzuweisen  sind.  Eine  proportionale  Ausscheidung  der  Bei-

träge  würde  nämlich  dazu  führen,  dass  der  diese  Vorsorgeform  charakterisierende 

Steuervorteil  je  nach  den  konkreten  Umständen  teilweise  oder  vollständig  wegfällt, 

oder  dass  dieser  Vorteil  sich  gar  ins Gegenteil  –  in  eine  steuerliche  Mehrbelastung  – 

wendet,  was  als  nicht  sachgerecht  erscheint.  Allerdings  ist  damit  auch  die  zulässige 

Höhe des Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen.  

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3.  Massgebend für  die Verlegung  der  Beiträge an  die  berufliche  Vorsorge  ist 

demnach,  ob  das  betreffende  ausländische  unselbstständigen  Erwerbseinkommen  in 

der 2. Säule versichert war.  

Gemäss  Ziff.  12  des  "International  Assignment  Agreements"  vom  1.  Dezem-

ber 2010 verpflichtete sich die D, auch während der Erwerbstätigkeit in Frankreich wei-

terhin Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse zu leisten. Nach einer Aufstellung des 

Pflichtigen wurden auf seinem französischen Lohn von September bis Dezember 2010 

ordentliche Pensionskassenbeiträge von Fr. 4'931.- entrichtet. Weiter hat der Pflichtige 

eine Bestätigung des Bundesamts für Sozialversicherungen vorgelegt, gemäss welcher 

auf  ihn  während  der  Dauer  der  Erwerbstätigkeit  in  Frankreich  weiterhin  schweizeri-

sches Sozialversicherungsrecht zur Anwendung gelangt (Art. 17 der Verordnung EWG 

Nr.  1408/71  vom  14. Juni  1971).  Daraus  ergibt  sich,  dass  das  ausländische  Einkom-

men  in  der  Schweiz  versichert  war  und  er  seine  berufliche  Vorsorge  damit  über  sein 

gesamtes Erwerbseinkommen einheitlich aufbauen konnte.  

Bei  dieser  Konstellation  sind  nach  dem  Gesagten  nicht  nur  die  ordentlichen 

Beiträge  an  die  2.  Säule,  sondern  auch  Einkaufsbeiträge  anteilsmässig  auf  das  aus-

ländische  Einkommen  zu  verlegen.  Entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  wider-

spricht diese Lösung nicht VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, da in jenem Fall 

das ausländische Einkommen eben gerade nicht (weder in der 2. Säule noch im Rah-

men des "grossen" Abzugs der 3. Säule a) versichert war. Der Sachverhalt unterschei-

det  sich  damit  in  einem  wesentlichen  Punkt.  Der  angefochtene  Entscheid  ist  deshalb 

diesbezüglich zu bestätigen.  

4.  Bei  der  beruflichen  Selbstvorsorge 

ist  wiederum  auf  das  Präjudiz 

VGr, 21. September  2011,  SB.2011.00037  zu  verweisen.  Demnach  ist  entscheidend, 

dass  der  Pflichtige  den  "kleinen"  Abzug  geltend  macht,  welcher  nicht  nach  der  Höhe 

des  unselbstständigen  Erwerbseinkommens,  geschweige  des  ausländischen  Einkom-

mens bemessen wird. Damit ist der gesamte Betrag auf die schweizerischen Einkom-

mensbestandteile zu verlegen. Dies führt ohne Weiteres zur Gutheissung von Rekurs 

und Beschwerde in diesem Punkt.  

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5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-

zuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund ihres weit überwiegenden 

Unterliegens  ist  den  Pflichtigen  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verhei-

ratetentarif): 

Steuerperiode 

2010 

steuerbar 

satzbestimmend 

Einkommen 

Fr. 

133'700.- 

171'400.-. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats- 

und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2010 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

136'200.- 

174'600.- 

Fr. 

992'000.- 

992'000.-. 

[…] 

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1 ST.2013.278