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**Case Identifier:** 0cadacbd-64d9-520e-86b4-b25707095b73
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-21
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 21.12.2021 A/3369/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3369-2019_2021-12-21.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3369/2019-ICCIFD ATA/1399/2021  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 21 décembre 2021 

4ème section 

dans la cause 

 

Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Danilo Delgado, avocat  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
30 août 2021 (JTAPI/863/2021) 

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EN FAIT 

1)  Depuis le mois d’août 1977, Madame et Monsieur A______ sont domiciliés 
dans le canton de Genève.  

  Les 1er mars 2005, 2 octobre 2009 et 30 septembre 2016, M. A______ a 
conclu trois contrats intitulés « Consultancy Agreement » avec B______ AG 
(ci-après : B______ CH). 

  Selon le registre du commerce zurichois, B______ CH, inscrite le 
16 septembre 1999, devenue C______ AG à compter du 1er avril 2014, est active 
dans le domaine des télécommunications, de l’internet et de l’informatique. 

2)  Les contribuables ont été taxés sur la base de leurs déclarations d’impôts 
2005 à 2014. Les bordereaux de taxation de ces années fiscales sont tous entrés en 
force.  

3)  Le 12 juin 2015, la division principale de la taxe sur la valeur ajoutée  
(ci-après : TVA) de l’administration fédérale des contributions (ci-après :  
AFC-CH) a invité le contribuable à lui remettre une copie des bilans et comptes 
de résultat de son activité d’ingénieur conseil en télécommunications pour les 
années 2009 à 2014, afin d'examiner si son entreprise remplissait les conditions 
d'assujettissement à la TVA. 

4)  Le 12 novembre 2015, l’AFC-CH a informé le contribuable de l’ouverture 
d’une enquête relevant du droit pénal administratif à son encontre en raison de 
soupçons laissant présumer qu’il s’était rendu coupable d’infractions à la loi 
régissant la TVA durant les années 2009 à 2014, notamment en ne respectant pas 
l’obligation de s’annoncer, en ne déclarant pas les recettes de son activité 
entrepreneuriale et en donnant des indications fausses ou incomplètes dans le 
cadre d’un contrôle. 

5)  Le 15 novembre 2015, le contribuable a répondu ne pas contester le fait de 
devoir s’acquitter de la TVA. Il ne l'avait pas déclarée car ses prestations étaient 
fournies uniquement à B______ UK Ltd, devenue ultérieurement C______ UK 
Ltd (ci-après : B______ UK), en Angleterre, et facturées par B______ CH.  

6)  Le 2 décembre 2015, les contribuables ont adressé une dénonciation 
spontanée concernant les périodes fiscales 2005 à 2014 à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE). Un tableau récapitulatif avec justificatifs pour ces 
années serait remis ultérieurement. 

7)  Le 15 décembre 2015, l’AFC-GE leur a répondu en les informant de 
l’ouverture de procédures en rappel et soustraction d’impôt pour les années 
susmentionnées. 

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8)  Le 19 mai 2016, l’AFC-GE les a notamment invités à lui remettre un 
tableau récapitulatif indiquant, en francs suisses, la totalité des éléments soustraits 
faisant l’objet de leur dénonciation avec les justificatifs y relatifs pour les années 
2005 à 2014. 

9)  Le 20 juin 2016, les contribuables ont remis à l’AFC-GE les comptes 
d’exploitation 2009 à 2014 de l’activité lucrative non déclarée par le contribuable 
ainsi qu’une copie d’un contrat intitulé « Consultancy Agreement » conclu le 
2 octobre 2009 entre ce dernier et B______ CH, lequel était semblable à celui 
signé en 2005. 

10)  Le 4 août 2016, l’AFC-CH a informé l’AFC-GE que la procédure ouverte à 
l’encontre du contribuable, en raison de recettes non déclarées, allait être clôturée.  

11)  Le 8 septembre 2017, le contribuable a remis à l’AFC-GE une décision de 
l’office cantonal des assurances sociales (ci-après : OCAS) du 14 août 2017, 
statuant sur son opposition à la décision de la caisse cantonale genevoise de 
compensation (ci-après : CCGC) du 22 février 2017 refusant de l’affilier en tant 
qu’indépendant. L’OCAS avait considéré qu’il était salarié de B______ CH et 
qu'il revenait à cette dernière de retenir les cotisations sociales.  

12)  Les 16 et 24 janvier 2018, l’AFC-CH a transmis à l’AFC-GE une copie de 
son ordonnance de classement du 12 janvier 2018 concernant le contribuable. 
Après trois ans de procédure à l’encontre de ce dernier, elle considérait qu’il 
n’était pas assujetti à la TVA, son activité constituant une activité dépendante. Il 
ne pouvait ainsi être reconnu coupable des infractions qui lui étaient reprochées.  

13)  Le 12 février 2018, l’AFC-GE a informé les contribuables qu’elle ne 
retiendrait pas le caractère spontané de leur dénonciation, celle-ci étant postérieure 
à l’ouverture du contrôle TVA. Conformément aux décisions de l’AFC-CH et de 
l’OCAS, les revenus non déclarés, à savoir les montants de CHF 236’883.-, 
CHF 120’466.-, CHF 109’657.-, CHF 92’312.-, CHF 121’577.- et CHF 110’712.- 
pour les années 2009 à 2014, seraient considérés comme des salaires non déclarés, 
relevant de l’activité lucrative dépendante.  

  Ils devaient lui remettre le relevé du compte bancaire sur lequel ces salaires 
avaient été versés durant les années 2005 à 2008 ainsi que les attestations fiscales 
au 31 décembre des années 2005 à 2014 des deux comptes bancaires qui n’avaient 
pas été déclarés.  

14)  Les contribuables ont remis les documents réclamés. 

15)  Le 7 novembre 2018, l’AFC-GE les a informés que les procédures en rappel 
et soustraction d’impôt relatives aux années 2005 à 2014 étaient terminées. 

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  Considérant que M. A______ avait exercé une activité lucrative dépendante 
durant cette période, elle leur remettait des bordereaux de rappel ICC et IFD 2005 
à 2014 pour un montant total de CHF 586’395.95, et d’amendes ICC et IFD 2008 
à 2014 pour un montant de CHF 291’779.-, les procédures étant terminées sans 
amende pour les années 2005 à 2007. 

  En ne déclarant pas les salaires perçus de B______ CH ainsi que deux 
comptes bancaires, il n'avait pas été imposé selon sa réelle capacité contributive. 
La soustraction avait été commise intentionnellement. Les montants qui avaient 
été omis au fisc (soit un revenu de CHF 1'738'788.- et la durée de l’infraction de 
dix ans) constituaient une circonstance aggravante. Néanmoins, vu sa bonne 
collaboration durant la procédure, la quotité de l’amende était fixée à une fois 
l’impôt soustrait. 

16)  Les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux. 

  Nonobstant la décision de l’OCAS du 14 août 2017, l’activité lucrative du 
contribuable était indépendante. Cette activité ayant été exercée essentiellement 
en Grande-Bretagne, elle ne devait pas être imposée en Suisse. Le caractère 
spontané de la dénonciation devait être reconnu. 

17)  Le 13 décembre 2018, l’AFC-GE les a invités à lui fournir une attestation 
originale des employeurs de M. A______, détaillant par année le nombre de jours 
travaillés en Suisse et à l'étranger. 

18)  Le 14 janvier 2019, le contribuable a remis à l’AFC-GE un fichier 
récapitulant le nombre de jours travaillés (par mois et par année) en Suisse et à 
l’étranger, ainsi qu’une attestation de B______ CH indiquant qu’il était employé 
comme « contractor » de 2005 à 2016, que la majeure partie de son activité, qui se 
déroulait hors de Suisse, consistait à traiter avec ses vendeurs au Royaume-Uni et 
dans d’autres pays européens. B______ CH précisait qu’elle n’avait pas de bureau 
en Suisse. 

  Le nombre de jours travaillés en Suisse et à l’étranger se récapitulait ainsi : 

 

Pays 
Années 

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Angleterre 100 118 111 98 93 73 50 43 44 48 

États-Unis 
d’Amérique 

5 5 
 

14 10 
     

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Émirats 
Arabes 
Unis 

13 5 5 10 
      

France 1 
 

1 
 

64 34 8 10 10 9 

Allemagne 1 1 1 
   

2 2 2 
 

Suisse 1 2 2 
    

1 
  

Asie 9 10 9 
       

Hongrie 
 

4 
 

4 
      

Russie 
 

8 
        

Afrique du 
Sud 

  
6 

       

Pays-Bas 
   

2 
      

19)  Le 20 mai 2019, le contribuable a indiqué ne pas avoir pu obtenir 
l'attestation demandée lors d'un entretien au mois d'avril 2019, confirmant que les 
salaires payés par B______ UK n’avaient pas été refacturés à B______ CH.  

  Le changement de direction et la reprise de l’ancienne société par de 
nouveaux actionnaires expliquaient ce silence. Il avait néanmoins remis les avis 
de crédit bancaires faisant état des versements sur son compte bancaire par 
B______ CH en 2005 et 2006, puis par B______ UK de 2007 à 2011. Selon lui, il 
n'y avait pas eu de refacturation à une entité suisse. 

20)  Le 11 juin 2019, l’AFC-GE a informé les contribuables de son intention de 
rectifier en leur défaveur les rappels d’impôt ICC 2012 à 2014 et les amendes y 
relatives. Elle envisageait d’imposer en plein uniquement les salaires payés par 
B______ CH ainsi que les salaires payés par B______ UK qui ne correspondaient 
pas à des jours de travail au Royaume-Uni. Les salaires payés par B______ UK 
qui correspondaient à des jours de travail au Royaume-Uni seraient pris en compte 
pour le taux d’imposition. Les contribuables étaient invités à se déterminer à ce 
sujet.  

21)  Les 20 juin et 23 juillet 2019, les contribuables ont maintenu leur position.  

  Ils contestaient le statut de salarié retenu par l’AFC-GE et rappelaient que 
l’activité de M. A______ avait été exercée à 99,99 % hors de Suisse (soit 1'043 
jours sur un total de 1'049 jours), que l’AFC-GE n’avait jamais pris en compte 
qu’il avait, en tant qu’indépendant utilisant notamment ses propres bureaux, des 

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frais devant être déduits de ses revenus bruts ; ceux-ci étaient d’ailleurs erronés. 
Un tableau récapitulant tous ces frais par année était annexé. Le caractère 
spontané de leur dénonciation devait être admis.  

22)  Par décision sur réclamation du 20 août 2019, l’AFC-GE a procédé à des 
dégrèvements partiels des rappels d’impôts ICC/IFD 2005 à 2011 et des amendes 
ICC/IFD 2008 à 2011, mais a maintenu les rappels d’impôts et les amendes IFD 
2012 à 2014 et procédé à des suppléments de rappels d’impôts ICC et des 
amendes ICC 2012 à 2014. 

  Le caractère spontané de la dénonciation ne pouvait pas être retenu, étant 
donné que celle-ci était postérieure à l’annonce du contrôle de la TVA. Vu les 
décisions de l’OCAS et de la TVA, elle ne pouvait pas considérer le contribuable 
comme un travailleur indépendant. Elle avait procédé à la rectification annoncée, 
à savoir que les salaires payés par B______ CH ainsi que ceux payés par 
B______ UK pour les jours de travail effectués hors du Royaume-Uni étaient 
imposés en plein. En revanche, les jours travaillés au Royaume-Uni lors des 
années 2005 à 2011 n’étaient pris en compte que pour le taux de l'impôt. Seuls les 
salaires étaient imposés, excluant ainsi les remboursements de frais. 

  La réclamation pour l’année 2005 était admise en tenant compte uniquement 
des montants versés par B______ CH depuis le 1er avril 2005. De nouveaux 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amende faisant état de 
dégrèvements/suppléments modifiant les montants des amendes étaient remis aux 
contribuables. Les rappels d’impôts (précédemment fixés au montant de 
CHF 586’395,95) étaient réduits de CHF 224’618.30 et le montant des amendes 
de CHF 291’779.- à CHF 152’854.-.  

23)  Par acte du 13 septembre 2019, les contribuables ont recouru contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
Ils ont fait valoir les points suivants : 

-       M. A______ ayant eu une activité hors de Suisse, il ne pensait pas devoir la 
déclarer. Ce n’était qu’après avoir reçu la lettre de l’AFC-CH du 12 novembre 
2015 qu’ils avaient adressé une demande spontanée pour le taux d'imposition. Les 
amendes devaient par conséquent être annulées ; 

- durant les années concernées, le contribuable avait exercé son activité 
essentiellement à l’étranger. Seuls les six jours effectivement travaillés en Suisse 
pouvaient être imposés ; 

- M. A______ n’était pas salarié, mais indépendant. En tant que tel et dès lors 
qu’il utilisait ses propres bureaux, il pouvait déduire ses frais d’exploitation. 

24)  L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en maintenant sa position.   

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25)  Les contribuables ont répliqué, en concluant principalement à l’annulation 
des bordereaux de rappel ICC et IFD 2005 à 2014 et d’amende ICC et IFD 2008 à 
2014, dès lors que B______ UK avait été l'employeur formel de M. A______ 
durant les années 2005 à 2016, les montants litigieux devant toutefois être pris en 
considération pour leur taux d’imposition global pour l’ICC et l'IFD 2005 à 2014. 

  Ils persistaient dans leurs précédents développements, en précisant qu'au 
moment où elle avait reçu cette dénonciation spontanée, l’AFC-GE ignorait 
l’existence de cette procédure, l’AFC-CH ne l’ayant informée que par courriel du 
4 août 2016, soit huit mois plus tard. 

  Sur la base des critères de l’art. 15 par. 2 de la Convention entre la 
Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord 
en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu du 
8 décembre 1977 (CDI CH-GB - RS 0.672.936.712), il fallait considérer B______ 
UK comme un employeur de fait de M. A______. B______ CH n’avait été qu’un 
bureau de représentation. Elle n’avait jamais disposé de locaux en Suisse et 
n’avait été que l’employeur formel de M. A______. Celui-ci était pleinement 
intégré aux activités pour l’Europe, le Moyen-Orient et l’Afrique (Europ, Middle-
East, Africa ; ci-après : EMEA) de B______ UK puis de C______ UK. Le 
matériel mis à sa disposition avait été rendu à cette dernière société et non pas à 
B______ CH. Pour ces raisons, le Royaume-Uni avait un droit d’imposition 
exclusif sur les rémunérations perçues par M. A______. Le fait que ce dernier eût 
été imposé ou non dans ce pays n’était pas pertinent pour l’issue du litige.  

26)  Dans sa duplique, l’AFC-GE a relevé au sujet des revenus imposables qu’il 
y avait lieu, ainsi que le recommandait la doctrine, d’interpréter la CDI CH-GB à 
la lumière du commentaire de 1992 du Modèle de convention OCDE (ci-après : 
commentaire MC OCDE 1992) et de s’en tenir à la notion formelle d’employeur, 
conformément à la position adoptée par la Suisse dans ses observations au 
commentaire de 1992. Ainsi, l’employeur de M. A______ devait être 
B______ CH. En outre, il n’était pas contesté que celui-ci séjournait au 
Royaume-Uni moins de cent quatre-vingt-trois jours par an durant les années 
litigieuses, ni que les rémunérations étaient versées par des succursales suisses 
exclusivement durant les années 2012 à 2014. Il n’était pas établi que le salaire 
était refacturé à B______ UK. Les trois conditions de la « clause du monteur » 
étant ainsi remplies, le droit d’imposer le contribuable durant ces trois années 
revenait à la Suisse. Si l’on devait néanmoins analyser le cas selon la notion de 
l’employeur économique (« substance over form »), il n’était pas démontré que 
B______ UK l'était durant la période litigieuse et que M. A______ était soumis 
aux instructions de celle-ci.  

27)  Les contribuables ont sollicité des mesures d’instruction, soit l'audition de 
témoins, afin de démontrer que B______ UK était effectivement l’employeur de 

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M. A______ tant au niveau des instructions données que de l’organisation de ses 
missions à l'égard des clients du groupe B______. 

  Il ne fallait pas se fonder sur le commentaire de 1992 en suivant un seul avis 
de doctrine, alors que le Tribunal fédéral admettait une interprétation dynamique 
des conventions de double imposition. La position de l’AFC-GE était 
contradictoire, celle-ci retenant que l’employeur était B______ UK pour les 
années 2005 à 2011, mais B______ CH pour les années 2012 à 2014 au seul motif 
que cette dernière aurait assumé seule sa rémunération, alors qu’il s’agissait d’un 
critère d’importance secondaire et que les contrats avaient un contenu identique 
quant aux tâches confiées et aux modalités de leur exécution. 

28)  Sur demande du TAPI, les contribuables lui ont transmis des attestations 
écrites par Monsieur D______, « Manager Infrastructures », et Monsieur 
E______, « EMEA Head of Technical Operations » auprès de B______ UK, en 
anglais, accompagnées de leur traduction libre. Ils renonçaient à les faire entendre 
comme témoins. 

  Ces attestations confirmaient que le lieu de travail habituel de M. A______ 
était en Angleterre, où il recevait ses instructions de travail. C'était bien 
B______ UK qui assumait la responsabilité des tâches qu’il effectuait du fait que 
B______ CH n’avait pas d’employé. Ces attestations ne confirmaient pas que ses 
coûts salariaux aient été refacturés à B______ UK, alors que M. E______ était un 
des dirigeants d’importance de celle-ci, étant hiérarchiquement subordonné au 
directeur général. Si à ce niveau hiérarchique, M. E______ ne disposait pas de ces 
informations, il serait excessif de retenir que M. A______ n’avait pas été en 
mesure de prouver que sa rémunération était en réalité supportée par 
B______ UK ; cela reviendrait même à lui demander de prouver l’impossible. Ce 
type d’informations n’était pas aisément accessible et souvent à la connaissance 
exclusive des chefs des finances, raison pour laquelle, notamment, le commentaire 
OCDE retenait que le critère de la refacturation n’était pas déterminant dans la 
démonstration de l’employeur de fait. À titre d’indice, le salaire de M. A______ 
avait été directement payé par B______ UK entre les années 2005 à 2011. 

 a. Selon la première attestation, M. E______ avait travaillé pour B______ UK 
et C______ UK de 2003 à 2017, ayant sa place de travail au Royaume-Uni et 
occupant différentes fonctions. Il n’avait jamais été le supérieur direct de 
M. A______, dont le rôle était la négociation de contrats, et qui avait dû travailler 
à l’origine pour le « VP for Finance », puis pour M. D______ dont il était le 
supérieur direct jusqu’en 2013-2014. Les connaissances de M. A______ s’étaient 
toujours déployées dans la négociation contractuelle et l’approvisionnement : il 
négociait des contrats avec d’autres sociétés pour des services et produits proposés 
par B______ UK et C______ UK. Dans le cadre de ses activités pour 
M. D______, il se concentrait sur la négociation avec des fournisseurs d’espaces 
dédiés (sur des serveurs informatiques) à travers l’Europe pour obtenir des 

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espaces et de la puissance suffisants pour B______ UK, C______ UK et les 
clients. Durant l’activité de M. A______ auprès de B______ UK et C______ UK, 
celles-ci avaient dirigé toutes les tâches qu’il avait exécutées pour la société, du 
fait que B______ CH n’employait qu’une seule, voire aucune personne. Le 
Royaume-Uni était le quartier général des opérations EMEA pour B______ UK. 

 b. D'après la deuxième attestation, le lieu de travail de M. D______ se situait 
au Royaume-Uni, mais il se déplaçait dans le monde entier pour assister à des 
réunions d’affaires. Il n’avait jamais travaillé en Suisse ni pour B______ CH ni 
pour C______ CH. Durant son emploi, il avait occupé différentes positions et 
titres. M. A______, qui travaillait déjà pour la société lorsqu’il avait commencé à 
travailler pour lui, était un consultant commercial. Ses responsabilités étaient 
d’identifier et contacter les vendeurs de tierces parties, négocier les prix et revoir 
les contrats de services pour s’assurer d’obtenir les meilleurs termes et solutions 
pour les clients. Sa responsabilité de supérieur hiérarchique de M. A______ était 
de lui attribuer sa charge de travail en fonction de ses connaissances 
commerciales, de projets et d'initiatives de nombreuses entreprises. 

29)  Le 26 avril 2021, le TAPI a informé les contribuables qu’il envisageait 
d’examiner si la totalité des revenus perçus en 2006 pour l’activité de consultant, 
versée par B______ CH et non par B______ UK, devait être imposée en plein, 
alors qu’une partie de ces revenus n’avait été prise en compte que pour le taux de 
l'impôt.  

30)  Dans le délai imparti pour se déterminer à cet égard, les contribuables ont 
notamment fait valoir qu’il leur semblait que les décisions de taxation afférentes à 
la période fiscale 2006 tenaient compte des montants perçus par M. A______ dans 
l’assiette fiscale et non pas seulement pour le taux d’imposition. Il n’y avait dès 
lors pas lieu d’effectuer une reformatio in peius. 

31)  L’AFC-GE a indiqué s’en rapporter à justice s’agissant de la reformatio in 
peius. Au surplus, elle n’avait pas d’observations à formuler, les contribuables 
n’avançant aucun argument nouveau et ne produisant aucune pièce déterminante. 

32)  Par jugement du 30 août 2021, le TAPI a admis partiellement le recours et 
annulé les taxations ICC/IFD 2005 et 2006, avec renvoi à l'AFC-GE pour 
nouvelles taxations ICC/IFD 2006 dans le sens des considérants. Il a confirmé les 
autres taxations et les amendes 2008 à 2014. 

  Compte tenu du délai de péremption de quinze ans pour procéder au rappel 
d'impôt, celui-ci ne pouvait plus porter que sur les années fiscales 2006 à 2014, à 
l'exclusion de l'année 2005. Peu importait que l'AFC-GE ne connaissait pas, le 
2 décembre 2015, la procédure initiée par l'AFC-CH. Il suffisait qu'une autorité 
fiscale enquête sur les contribuables. Se tromper sur un élément de revenu ne 
justifiait en rien l'omission de le déclarer, la négligence n'étant pas acceptable. En 

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cas de doutes sur leurs droits ou obligations, les contribuables auraient dû 
s'adresser à l'AFC-GE. Les amendes infligées étaient ainsi justifiées dans leur 
principe. 

  Vu le contrat du 2 octobre 2009 dont les éléments principaux étaient 
corroborés par les faits établis dans les décisions de l'AFC-CH et de l'OCAS, le 
contribuable n'avait jamais supporté le risque d'entreprise. De plus, les éléments 
du dossier démontraient que son activité de consultant n'était pas indépendante, en 
dépit de l'intitulé des contrats conclus avec B______ CH les 1er mars 2005, 
2 octobre 2009 et 20 septembre 2016. La nature juridique desdits contrats n'était 
pas déterminante pour qualifier le type d'activité sous l'angle du droit fiscal et ce 
seul élément n'impliquait pas de s'écarter de la solution résultant de l'analyse des 
critères distinguant le type d'activité. Il y avait donc lieu d'écarter la déduction de 
frais d'exploitation liés à une activité indépendante. Les contribuables s'étaient 
contentés de demander la prise en compte des frais d'acquisition du revenu à titre 
d'activité dépendante, sans toutefois démontrer leur existence, alors que le fardeau 
de la preuve leur incombait. 

  Étant domiciliés en Suisse durant les années fiscales en cause, ils y étaient 
imposables de manière illimitée, dans la limite des conventions de double 
imposition. Le TAPI se référait à sa jurisprudence, retenant qu'il fallait utiliser le 
commentaire en vigueur au moment de la CDI CH-GB pour l'interpréter, soit le 
commentaire de 1992. Il n'avait pas été établi que la rémunération versée par 
B______ UK pour les années 2007 à 2011 avait été mise à la charge de B______ 
CH, ni que celle versée par cette dernière avait été supportée finalement par la 
première. Le contribuable avait travaillé au Royaume-Uni physiquement mais 
jamais plus de 183 jours durant les années 2006 à 2014. Conformément à la 
position adoptée par la Suisse dans ses observations au commentaire MC OCDE 
1992, il y avait lieu de s'en tenir à la notion formelle d'employeur, en référence au 
droit civil. Le contribuable avait donc travaillé pour un employeur britannique 
durant les années 2007 à 2011 en raison du fait qu'il avait perçu un salaire de 
B______ UK, même si les deux contrats couvrant cette période avaient été signés 
avec B______ CH. Rien n'excluait l'existence d'un contrat de fait, l'employeur 
suisse ne se plaignant pas d'une violation du point 13 du contrat puisque cela 
advenait à l'intérieur du groupe B______. Le contribuable devait donc être imposé 
au Royaume-Uni pour les jours travaillés en Angleterre lors des années 2007 à 
2011, la « clause du monteur » n'étant pas applicable. En revanche, elle l'était pour 
les jours travaillés au Royaume-Uni pendant les années 2006 et 2012 à 2014, 
puisque l'employeur du contribuable, B______ CH, n'était pas un résident 
britannique. Les rémunérations obtenues au titre du travail effectué durant ces 
jours étaient imposables à son lieu de résidence en Suisse.  

  L'AFC-GE avait jugé à tort que le contribuable avait eu une société 
britannique comme employeur en 2006. Elle avait donc faussement retenu qu'une 

- 11/26 - 

A/3369/2019 

partie des revenus versés par ladite société ne devait pas être prise en compte pour 
le taux de l'impôt. La taxation ICC/IFD 2006 des contribuables devrait être 
corrigée en ce sens.  

  Quant aux jours de travail effectués par le contribuable dans les autres États 
dans lesquels il avait été actif durant les années 2006 à 2014, il apparaissait que si 
le contribuable y avait travaillé physiquement, son employeur n'y était pas 
résident et n'y possédait aucun établissement stable ni base fixe, hormis peut-être 
aux États-Unis, fait toutefois non établi. La « clause de monteur » s'appliquait 
donc, de sorte que les salaires obtenus au titre du travail effectué durant ces jours 
étaient imposables en Suisse. L'AFC-GE avait valablement imposé les revenus 
perçus sur le sol des pays tiers et en Suisse, en prenant en considération ceux 
obtenus pour l'activité déployée au Royaume-Uni uniquement pour le taux de 
l'impôt. 

33)  Par acte du 5 octobre 2021, les contribuables ont interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation 
concernant les périodes fiscales 2006 à 2014, à l'annulation des bordereaux 
d'amende pour ICC/IFD pour les périodes fiscales 2008 à 2014, au refus d'imposer 
en Suisse les rémunérations perçues par M. A______ au Royaume-Uni entre les 
années 2006 à 2014 et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour statuer dans le sens 
des considérants. Subsidiairement, ils demandaient à être mis au bénéfice de la 
dénonciation spontanée non punissable, de sorte que les bordereaux d'amende 
ICC/IFD 2008 à 2014 devaient être annulés. 

  Ils ne contestaient pas le fait que M. A______ était considéré par l'AFC-GE 
comme un travailleur salarié et non indépendant. En revanche, ils contestaient le 
jugement sur deux points : le refus de constater l'inapplicabilité de l'art. 15 par. 2 
CDI CH-GB du fait que la notion d' « employeur » au sens de cette disposition 
devait être interprétée de manière économique (principe « substance over form ») 
et non de manière formelle, ainsi que le déni du caractère spontané de l'annonce 
faite à l'AFC-GE le 2 décembre 2015 et la confirmation des amendes infligées. 

  S'agissant des faits, ils se référaient au jugement attaqué, sous réserve de 
précisions factuelles concernant les circonstances ayant précédé leur 
« dénonciation spontanée », B______ CH et les trois « consultancy agreement » 
de 2005, 2009 et 2016, ainsi que le déroulement de la procédure judiciaire, en 
renvoyant à leurs précédentes écritures. 

  Concernant la dénonciation spontanée, le 2 décembre 2015, les informations 
pertinentes n'étaient pas dans la sphère cognitive de l'AFC-GE et ce n'était que le 
4 août 2016 qu'elle avait été informée par l'AFC-CH. La procédure initiée par 
l'AFC-CH s'était achevée le 12 janvier 2018 par une ordonnance de classement, de 
sorte qu'il était possible de se demander si elle aurait effectivement communiqué à 

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l'AFC-GE le résultat de la procédure. Le prononcé d'amende revêtant un caractère 
pénal, le doute devait leur profiter. 

  L'art. 15 par. 1 et 2 CDI CH-GB ayant une teneur semblable à celle de 
l'art. 15 par. 1 et 2 MC-OCDE, la CDI CH-GB pouvait être interprétée au regard 
des commentaires de la MC-OCDE. Retenir que la CDI CH-GB ne pouvait être 
interprétée qu'à l’aune du commentaire MC OCDE 1992 était contraire à la 
jurisprudence du Tribunal fédéral. Ce dernier n'avait jamais restreint 
l'interprétation d'une convention de double imposition au seul commentaire en 
vigueur au moment de son entrée en force, soit in casu au seul commentaire MC 
OCDE 1992 pour toutes les CDI antérieures à celui-ci. Il s'agissait aussi de la 
position de l'OCDE. Le Tribunal fédéral préconisait une interprétation dynamique 
des conventions de double imposition. La position du TAPI allait également à 
l'encontre de la jurisprudence en matière de siège effectif des personnes morales 
ou de domicile effectif des personnes privées, accordant une place prépondérante 
aux éléments de faits effectifs d'un dossier donné pour déterminer le lieu de 
l'administration ou du domicile d'une personne morale ou physique, sans tenir 
compte des critères formels. Il n'était pas souhaitable que l'interprétation d'une 
disposition légale soit figée dans le temps et ne puisse résister à l'évolution de la 
pratique des affaires. Une telle approche était susceptible de conduire à apprécier 
des situations identiques de manière différente sans justification objective. La 
notion d' « employeur » contenue à l'art. 15 par. 2 CDI CH-GB devait donc être 
interprétée selon le commentaire 2017. Cependant, les considérations spécifiques 
à la notion d' « employeur » avaient été introduites par la modification du 
commentaire en 2010 et n'avaient pas été modifiées depuis lors. Cette dernière 
version était donc pertinente en l'occurrence. 

  Selon celle-ci, le droit d'imposer en Suisse pouvait être dénié si, en dépit 
d'une relation contractuelle formelle avec une entreprise suisse, l'employeur de 
fait du contribuable résident suisse était en réalité une société dont le siège était 
sis en Angleterre. La question de la prise en charge de la rémunération du 
contribuable résident suisse n'était alors pas un facteur déterminant permettant à 
lui seul de pouvoir faire basculer l'appréciation d'un côté ou de l'autre. Il était 
important de retenir que B______ CH n'était, dans les faits, qu'un bureau de 
représentation du groupe en Suisse. Dans la mesure où les organes de 
B______ CH avaient toujours été majoritairement des représentants du groupe 
domiciliés à l'étranger, que les seuls représentants domiciliés en Suisse n'avaient 
jamais eu de lien avec les activités de la société et que celle-ci n'avait jamais 
disposé de locaux en Suisse, il s'imposait de constater qu'elle n'avait été qu'un 
bureau de représentation du groupe B______/C______ en Suisse. Seule 
B______ UK était en mesure de lui donner du travail et des instructions ainsi que 
de surveiller l'exécution de celles-ci. Elle était donc son employeur de fait. Il était 
incompréhensible que le TAPI ne l'admette que pour les périodes fiscales 2007 à 
2011, alors que la situation de fait, et donc le travail effectué durant les périodes 

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fiscales 2012 à 2014, avait été identique à celui fait durant les périodes fiscales 
2006 à 2011. En réalité, le TAPI avait adopté une approche économique de la 
notion d' « employeur », et donc une interprétation dynamique de l'art. 15 par. 2 
CDI CH-GB, pour les périodes fiscales 2007 à 2011. Rien ne justifiait qu'il 
changeât d'approche pour les périodes fiscales 2006, 2012 à 2014 au seul motif 
que c'était l'employeur formel qui avait payé le salaire du recourant. Ce dernier 
avait été pleinement intégré aux activités EMEA de B______ UK, et devait 
répondre aux responsables de celle-ci. Les services qu'il avait rendus faisaient 
partie intégrante des activités de B______ UK. L'art. 15 par. 2 let. b CDI CH-GB 
ne pouvait pas s'appliquer dans son cas, puisqu'il n'avait jamais eu d'employeur 
suisse au regard d'une interprétation économique de la situation de fait. Son 
employeur avait toujours été B______ UK durant les années 2006 à 2014. La 
Suisse ne disposait donc pas du droit d'imposer les rémunérations perçues pour les 
années 2006 à 2014. En revanche, elle pouvait en tenir compte pour la 
détermination de leur taux d'imposition pour les périodes fiscales en question. 

34)  L'AFC-GE a répliqué en concluant au rejet du recours et au maintien de sa 
décision. Elle se référait à ses précédentes écritures ainsi qu'au jugement 
querellée. Aucun argument nouveau susceptible d'influer sur le sort du litige 
n'était avancé et aucune nouvelle pièce déterminante n'était produite. 

35)  Sur quoi, les parties ont été informés que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD). 

2)  Le litige porte sur la conformité au droit de la confirmation par le TAPI des 
taxations et des amendes ICC/IFD 2008 à 2014, ainsi que du refus d'imposer au 
Royaume-Uni les rémunérations perçues par le recourant pour l'année 2006. En 
d'autres termes, il s'agit de déterminer si le TAPI pouvait à bon droit considérer 
que les salaires perçus durant les années 2006 et 2012 à 2014 devaient être 
imposés en Suisse. 

3)  a.  De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 
du 26 novembre 2019 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le 
droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 
du 15 juin 2018 consid. 3). 

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 b.  En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2006 à 2014, tant en 
matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces 
périodes.  

  S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 
s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. 

  Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l'ancien droit 
(aLIPP-I à V) pour les périodes fiscales de 2006 à 2009 et par le nouveau droit 
pour les périodes fiscales de 2010 à 2014. 

  La taxation de l'IFD et la poursuite des infractions pénales fiscales y 
relatives sont soumises aux dispositions de la LIFD et de sa législation 
d'application. 

 c. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit 
cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est 
admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 

4)  Dans l'examen des recours qui leur sont soumis, tant le TAPI que la 
chambre administrative disposent d'un plein pouvoir d'examen. Ils peuvent à 
nouveau déterminer les éléments imposables, voire, après avoir entendu le 
contribuable, modifier la taxation au détriment de celle-ci (art. 143 et 145 LIFD en 
matière d'IFD et art. 11 al. 1 et 54 LPFisc en matière d'ICC). 

5) a. La chambre de céans examine d'office la question de savoir si la créance 
fiscale réclamée est prescrite ou périmée, question de droit matériel, lorsqu'elle 
joue en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 et 3.4 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 5 et les références 
citées ; ATA/74/2019 du 22 janvier 2019).  

  Les art. 152 al. 1 et 3 LIFD, 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoient que le droit d'introduire une 
procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour 
laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel 
d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se 
rapporte. 

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 b. En l'occurrence, le TAPI a retenu que le délai de péremption de quinze ans 
était échu pour l'exercice fiscal 2005 depuis le 1er janvier 2021, de sorte que le 
rappel d'impôt ne pouvait plus porter que sur les années fiscales 2006 à 2014. 

  À juste titre, les parties ne contestent pas ce point. 

  En outre, compte tenu de la date du présent arrêt, il y a lieu de constater que 
le rappel d'impôt demeure valable pour les exercices fiscaux 2006 à 2014, en 
particulier celui concernant la période fiscale 2006. 

6)  Est litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une 
dénonciation spontanée non punissable sont remplies. 

 a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle 
devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une 
amende (al. 1). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le 
contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction 
d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non 
punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), 
qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du 
rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c ; 
al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au 
cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies 
(al. 4). 

  Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation 
similaire. 

 b. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que 
le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que 
celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 
19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est 
possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de 
l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de 
tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482). 

  Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que 
les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_370/2019 précité 5.4.2 ; Pietro 

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SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/ Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, 2017, ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). La déclaration spontanée de 
l'art. 175 al. 3 LIFD conduisant désormais à l'impunité, un parallèle peut en outre 
être fait en ce qui concerne la soustraction fiscale avec la déclaration spontanée de 
l'art. 13 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 - DPA - 
RS 313.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.6 in 
StE 2010 B 101.9.12), dont la pratique déduit qu'elle n'est réalisée que lorsque 
l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement ») dans un esprit 
de repentir (ATF 119 IV 220 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2014 du 
21 novembre 2014 consid. 9.1 ; ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 3b 
confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020). 

  Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les 
autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation 
spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel 
d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non 
punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit 
donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une 
crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par 
l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad 
art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; 
ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). 

 c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro 
SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c 
p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque 
l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite 
à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments 
déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée 
(FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au 
contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les 
éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de 
rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 

 d. En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au 
moment où ceux-ci lui ont écrit le 2 décembre 2015, force est de constater que tel 
n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH.  

  En effet, selon les pièces du dossier, l'AFC-CH avait informé les recourants 
avoir ouvert une enquête relevant du droit pénal administratif à leur encontre en 
date du 12 novembre 2015, soit quelques jours avant le courrier des recourants du 

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2 décembre 2015. Malgré l'ordonnance de classement du 12 janvier 2018, le 
contrôle avait révélé des revenus non déclarés. 

  Bien que le contrôle de l'AFC-CH portât sur les années 2009 à 2014, le 
contexte ci-dessus exclut tout caractère spontané de la dénonciation des recourants 
du 2 décembre 2015, ceux-ci n'ayant d'autre possibilité que de porter à la 
connaissance de l'AFC-GE l'existence « d'éléments imposables non déclarés 
précédemment ».  

  En outre, il n'est pas pertinent que le résultat du contrôle fiscal de l'AFC-CH 
n'ait été communiqué aux recourants qu'en 2018 et ait abouti au classement de la 
procédure, dès lors que ce n'est qu'en raison de la crainte concrète de la 
découverte imminente de montants soustraits qu'ils ont écrit à l'AFC-GE le 
2 décembre 2015. À cela s'ajoute que le signalement de l'AFC-CH à l'AFC-GE a 
bien eu lieu, à tout le moins, le 4 août 2016, la première informant alors la 
seconde qu'elle lui transmettrait les pièces utiles au terme de l'enquête. 

  Au surplus, force est de constater que la procédure en rappel et soustraction, 
ainsi que la procédure en tentative de soustraction a porté sur les années 2005 à 
2014, si bien que ces périodes englobent bien les années 2009 à 2014 sur 
lesquelles portait le contrôle fiscal de l'AFC-CH. 

  Il convient donc d'admettre que la dénonciation des recourants ne remplit 
pas l'une des conditions cumulatives d'impunissabilité prescrites par l'art. 175 al. 3 
LIFD, étant précisé que cette approche est conforme à la jurisprudence de la 
chambre de céans, confirmée par le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 6 confirmant l'ATA/1168/2020 du 
17 novembre 2020 consid. 3 et 4).  

  Dans la mesure où la première condition cumulative n'est pas réalisée, il 
n'est pas nécessaire d'examiner les deux autres conditions, à savoir la question de 
la collaboration des recourants et de leurs efforts financiers pour s'acquitter du 
rappel d'impôt dû. 

  Le grief est mal fondé. 

7)  Les recourants font grief au TAPI d'avoir refusé d'appliquer l'art. 15 par. 2 
CDI CH-GB aux exercices fiscaux 2006 et 2012 à 2014, alors que la situation de 
fait avait été identique à celle en vigueur durant les périodes fiscale 2007 à 2011 et 
pour lesquelles les premiers juges avaient appliqué la « clause du monteur ».  

 a. Les conventions internationales en matière de double imposition ne 
contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des États, 
mais ne fondent pas l'imposition elle-même (effet négatif des conventions de 
double imposition ; ATF 143 II 257 consid. 5.1 ; 117 Ib 358 consid. 3 in fine et 
les références citées). 

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  Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit 
(interne) d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition 
n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou 
éliminer une éventuelle double imposition internationale (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_627/2011 du 7 mars 
2011 consid. 3 ; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1). 

  À ce stade, les recourants ne contestent plus le caractère dépendant de 
l'activité lucrative exercée par le mari durant les années 2006 à 2014. Ils ne 
contredisent pas davantage leur assujettissement illimité en Suisse en raison du 
rattachement personnel pour ces mêmes exercices fiscaux (art. 3 al. 1 LIFD, 2 
al. 1 et 2 al. 1 de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physique [objet de 
l'impôt – assujettissement à l'impôt] du 22 septembre 2000 - aLIPP-I). Compte 
tenu des éléments d'extranéité relatifs au présent litige, il convient d'examiner si 
une convention de double imposition vient limiter leur imposition en Suisse. À cet 
égard, si les parties admettent l'application de la CDI CH-GB, elles divergent 
quant à l'interprétation de l'art. 15 par. 1 et 2 CDI CH-GB. 

 b. La CDI CH-GB s'applique aux personnes qui sont des résidents d’un État 
contractant ou des deux États contractants (art. 1 CDI CH-GB). Elle porte 
notamment sur les impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu 
(revenu total, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et 
commerciaux, gains en capital et autres revenus ; art. 2 par. 1 let. b CDI CH-GB). 

  Selon l'art. 15 par. 1 CDI CH-GB relatif aux professions dépendantes, sous 
réserve des dispositions des art. 16, 18 et 19 CDI CH-GB, les salaires, traitements 
et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit au 
titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que 
l’emploi ne soit exercé dans l’autre État contractant. Si l’emploi y est exercé, les 
rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.  

  Nonobstant les dispositions de l'art. 15 par. 1 CDI CH-GB, les 
rémunérations qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi 
salarié exercé dans l’autre État contractant ne sont imposables que dans le premier 
État si : le bénéficiaire séjourne dans l’autre État pendant une période ou des 
périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée 
de cet État (let. a) et les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le 
compte d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre État (let. b) et la 
charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une 
base fixe que l’employeur a dans l’autre État (let. c ; art. 15 par. 2 CDI CH-GB). 

 c. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les règles de la Convention de 
Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV - RS 0.111) doivent être 
appliquées pour interpréter les conventions de double imposition. L'art. 26 CV 
prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de 

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bonne foi. Selon l'art. 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi 
suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité (interprétation littérale) 
dans leur contexte (interprétation systématique) et à la lumière de son objet et de 
son but (interprétation téléologique). En plus du contexte (art. 31 par. 2 CV), il 
sera tenu compte, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties 
au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (art. 31 
par. 3 let. a CV). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le 
traité a été conclu (interprétation historique) constituent des moyens 
complémentaires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée conformément à 
l'art. 31 CV, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est 
manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 CV). 

  L'art. 31 par. 1 CV fixe un ordre de prise en compte des éléments de 
l'interprétation, sans toutefois établir une hiérarchie juridique obligatoire entre 
eux. Le sens ordinaire du texte du traité constitue toutefois le point de départ de 
l'interprétation. Ce sens ordinaire des termes doit être dégagé de bonne foi, en 
tenant compte de leur contexte et à la lumière de l'objet et du but du traité. Le 
principe de la bonne foi implique notamment de la loyauté de la part de l'État 
contractant dans l'exécution de ses engagements. Un État contractant doit partant 
proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses 
engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 6.3.1). 

  S'agissant des conventions de double imposition, on peut résumer ces 
principes d'interprétation comme suit. Le texte est le point de départ et l'élément 
central de l'interprétation. En ce qui concerne l'objet et le but du traité, il faut 
partir de l'idée que les conventions de double-imposition visent principalement à 
lutter contre la double-imposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_752/2014 du 
27 novembre 2015 consid. 3.3.1 et les références citées). 

 d. L'art. 15 par. 1 et 2 CDI CH-GB a en grande partie la même teneur que 
l'art. 15 par. 1 et 2 MC OCDE.  

  En effet, celui-ci prévoit que, sous réserve des dispositions des art. 16, 18 et 
19 MC OCDE, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un 
résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables 
que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. 
Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans 
cet autre État (art. 15 par. 1 MC OCDE). Nonobstant les dispositions de l'art. 15 
par. 1 MC OCDE, les rémunérations qu'un résident d'un état contractant reçoit au 
titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables 
que dans le premier État si : le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une 
période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours durant toute période de 
douze mois commençant ou se terminant durant l'année fiscale considérée (let. a) 
et les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d'un 

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employeur, qui n'est pas un résident de l'autre État (let. b) et la charge des 
rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a 
dans l'autre État (let. c ; art. 15 par. 2 MC CODE). 

  Il est en conséquence possible de se référer aux commentaires du MC 
OCDE pour interpréter cette disposition (arrêts du Tribunal fédéral 2C_436/2016 
du 21 décembre 2016 consid. 6.3 ; 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 5.3 et les 
références citées), sous réserve de divergences entre ces textes. 

  Concernant la question du commentaire du MC OCDE applicable pour 
interpréter l'art. 15 par. 1 et 2 CDI CH-GB afin de déterminer la notion 
d'employeur, le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises que l'art. 17 de la 
Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions 
en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et 
l'évasion fiscales du 9 septembre 1966 (CDI CH-F - RS 0.672.934.91), dont le 
contenu était similaire à celui des art. 15 CDI CH-GB et 15 MC OCDE, pouvait 
être interprété à la lumière du commentaire MC OCDE dans sa version de 2014. 
Ainsi, bien que la CDI CH-F soit entrée en vigueur le 26 juillet 1967, de sorte 
qu'elle est antérieure à la CDI CH-GB datant de 1977, il pouvait être fait référence 
à un commentaire postérieur à leur entrée en vigueur pour interpréter la 
disposition en cause (arrêts du Tribunal fédéral 2C_436/2016 du 21 décembre 
2018 consid. 6.3 et 6.3 ; 2C_628/2015 du 10 février 2017 consid. 6.5 ; 
2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.3 ; 2C_625/2008 du 30 janvier 2009). 

 e. Selon le commentaire MC OCDE 2017 (dans sa version actualisée de 2019, 
disponible sur le lien internet suivant : https://read.oecd-
ilibrary.org/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-
fortune-2017-version-complete_40aa6da5-fr#page1), l'approche selon laquelle 
une relation contractuelle formelle doit être ignorée en application du droit interne 
doit être appliquée selon des critères objectifs. Ainsi, un État ne peut pas soutenir 
que des services sont réputés, dans son droit interne, relever d'un emploi salarié 
alors que, étant donné les faits et circonstances, il est manifeste que ces services 
sont fournis au titre d'un contrat de prestations de services conclu entre deux 
entreprises distinctes. L'allégement accordé en vertu de l'art. 15 par. 2 MC OCDE 
deviendrait vide de sens si les États pouvaient considérer comme employeur une 
entreprise exploitée par un non-résident lorsqu'il est clair que cette entreprise 
fournit des services avec son propre personnel à une entreprise exploitée par un 
résident. Inversement, lorsque les services rendus par une personne peuvent être 
considérés à juste titre par un État comme rendus dans le cadre d'une relation 
d'emploi salarié et non d'un contrat de prestations de services conclu entre deux 
entreprises, cet État doit également considérer en toute logique que l'individu en 
question n'exerce pas ces activités pour le compte de l'entreprise qui est son 
employeur formel ; ceci peut être important, par exemple, lorsqu'il s'agit de 
déterminer si cette entreprise dispose d'un établissement stable à l'endroit où 

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l'individu exerce ses activités (OCDE, commentaire MC OCDE 2017, n. 8.11 ad 
art. 15 MC OCDE, p. 15 et s.). 

  La nature des services fournis par l'individu est un facteur important, car il 
est logique de considérer qu'un salarié fournit des services qui entrent dans le 
cadre des activités de son employeur. Il sera donc important de déterminer si les 
services rendus par l'individu font partie intégrante des activités de l'entreprise à 
laquelle ces services sont fournis. À cette fin, un facteur essentiel sera la 
détermination de l'entreprise qui assume la responsabilité ou les risques des 
résultats obtenus du fait du travail de l'individu. Cependant, il est clair que cette 
analyse ne sera pertinente que si les services sont rendus directement par 
l'individu à une entreprise. Lorsque, par exemple, un individu fournit des services 
à un fabricant ou à une entreprise sous-traitante, les services de cet individu ne 
sont pas rendus aux entreprises qui obtiendront les produits ou services en 
question (OCDE, commentaire MC OCDE 2017, n. 8.13 ad art. 15 MC OCDE, 
p. 16). 

  Lorsqu'une comparaison de la nature des services rendus par l'individu avec 
les activités exercées par son employeur formel et par l'entreprise à laquelle les 
services sont fournis fait apparaître une relation d'emploi salarié qui diffère de la 
relation contractuelle formelle, les critères qui suivent peuvent aider à déterminer 
si c'est réellement le cas : 

- qui est habilité à donner au salarié des instructions sur la manière dont 
les travaux doivent être effectués ; 

- qui contrôle le lieu où le travail est effectué et qui en a la responsabilité ; 

- la rémunération de l'individu est directement facturée par l'employeur 
formel à l'entreprise à laquelle les services sont fournis ; 

- qui met à la disposition du salarié le matériel et l'outillage nécessaire à 
l'exécution du travail ; 

- qui détermine le nombre des salariés effectuant le travail et les 
compétences requises de ceux-ci ; 

- qui a le droit de choisir l'individu qui exécutera le travail et de mettre fin 
aux relation contractuelles qui seront engagées avec cet individu pour ce 
travail ; 

- qui a le droit d'imposer des sanctions disciplinaires liées au travail de cet 
individu ; 

- qui détermine les congés et l'horaire de travail de cet individu (OCDE, 
commentaire MC OCDE 2017, n. 8.14 ad art. 15 MC OCDE, p. 16 et s.). 

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  Lorsqu'un individu qui est formellement un salarié d'une entreprise fournit 
des prestations de services à une autre entreprise, les arrangements financiers 
conclus entre les deux entreprises seront évidemment pertinents mais pas 
nécessairement déterminants pour savoir si la rémunération de l'individu est 
directement facturée par l'employeur formel à l'entreprise à laquelle les services 
sont fournis. Par exemple, si les montants facturés par l'entreprise qui emploie 
formellement l'individu représentent la rémunération, les avantages accessoires et 
autres coûts salariaux de cet individu liés aux services qu'il a fournis à l'autre 
entreprise, sans marge de bénéfice ou avec une marge de bénéfice qui est calculée 
en pourcentage de cette rémunération, des avantages accessoires et des autres 
coûts salariaux, cela indiquerait que la rémunération de l'individu est directement 
facturée par l'employeur formel à l'entreprise à laquelle les services sont fournis. 
Cependant, on considérerait que ce n'est pas le cas si les montants facturés pour 
les services rendus n'ont aucun lien avec la rémunération de l'individu ou si cette 
rémunération ne constitue que l'un des nombreux facteurs pris en compte dans la 
facturation au titre de ce qui constitue réellement un contrat de prestations de 
services (par exemple, lorsqu'une entreprise de consultants calcule sa facture au 
client sur la base d'un tarif horaire appliqué au temps passé par l'un de ses salariés 
pour l'exécution d'un contrat particulier et que ce tarifs tient compte des différents 
coûts de l'entreprise), sous réserve que cela soit conforme au principe de pleine 
concurrence si les deux entreprises sont associées. Il est cependant important de 
noter que la question de savoir si la rémunération de l'individu est directement 
facturée par l'employeur formel à l'entreprise à laquelle les services sont fournis 
ne constitue que l'un des facteurs subsidiaires à prendre en compte pour 
rechercher si les services rendus par cet individu peuvent être considérés à bon 
droit par un État comme fournis dans le cadre de prestations de services conclu 
entre deux entreprises (OCDE, commentaire MC OCDE 2017, n. 8.15 ad art. 15 
MC OCDE, p. 17 et s.).   

  D'après les positions sur l'art. 15 MC OCDE et les commentaires y relatifs, 
la Suisse n'a plus formulé de réserve, hormis celle ajoutée le 23 juillet 1992, à 
savoir sur l'art. 15 par. 2 let. a MC OCDE, souhaitant insérer dans ses conventions 
les mots « au cours de l'année fiscale considérée » au lieu des mots « au cours de 
toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l'année fiscale 
considérée » (OCDE, commentaire MC OCDE 2017, version du 15 juillet 2014, 
n. 19 ad art. 15 MC OCDE, p.30). 

 f. En l'espèce, les recourants estiment qu'il serait contraire à la jurisprudence 
du Tribunal fédéral en la matière de retenir que l'art. 15 par. 1 et 2 CDI CH-GB ne 
pouvait être interprété qu'au regard du commentaire MC OCDE dans sa version de 
1992. La Haute Cour n'avait jamais restreint l'interprétation d'une convention de 
double imposition au seul commentaire en vigueur au moment de son entrée en 
force. L'OCDE partageait cette approche. Afin de garantir la sécurité du droit, la 
notion d' « employeur » à l'art. 15 par. 2 CDI CH-GB devait être interprétée selon 

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le commentaire MC OCDE dans sa version de 2010, dernier à contenir des 
considérations spécifiques à cet égard. Le droit d'imposer en Suisse pouvait donc 
être dénié si, en dépit d'une relation contractuelle formelle avec une entreprise 
suisse, l'employeur de fait du contribuable résident suisse était en réalité une 
société dont le siège était sis au Royaume-Uni. Outre la question de la prise en 
charge de la rémunération, il fallait tenir compte du fait que B______ CH n'était 
en réalité qu'un bureau de représentation du groupe en Suisse. Compte tenu des 
circonstances, B______ UK était son employeur de fait. Le seul motif que c'était 
l'employeur formel, soit B______ CH, qui avait versé au recourant son salaire 
durant les années 2006 et 2012 à 2014, ne suffisait pas à justifier l'inapplicabilité 
de l'art. 15 par. 2 CDI CH-GB auxdites périodes. 

  À l'inverse, le TAPI a considéré que la « clause du monteur » était 
applicable pour les jours travaillés par le recourant au Royaume-Uni pendant les 
années 2006, 2012 à 2014, car l'employeur de celui-ci, B______ CH, n'était pas 
un résident britannique. Dès lors que la rémunération du recourant lui avait été 
versée par cette entité durant ces périodes, elle était imposable à son lieu de 
résidence en Suisse. En revanche, tel n'était pas le cas pour les années 2007 à 
2011, dès lors que les rémunérations du recourant lui avaient été versées par 
B______ UK. 

  Concernant la question de la version du commentaire MC OCDE à prendre 
en considération pour interpréter la CDI CH-GB, force est de constater qu'il 
ressort clairement de la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'il convient de 
prendre en considération la dernière version applicable. Cette perspective se 
justifie tant par le but même des conventions de double imposition que la 
nécessité de prendre en considération l'évolution des situations fiscales et 
juridiques se présentant pour satisfaire ce but et ce, conformément aux règles 
d'interprétation de la CV susrappelées. Dans ce contexte, le TAPI a retenu à tort 
qu'il n'entendait pas s'écarter de sa position antérieure – contraire à celle du 
Tribunal fédéral et aux dispositions susmentionnées –, à savoir qu'il fallait utiliser 
le commentaire en vigueur au moment de l'adoption de la CDI CH-GB pour 
l'interpréter. Une telle approche ignore les règles du droit international, de même 
que le principe de la hiérarchie des normes. 

  S'agissant des jours de travail effectués par le recourant au Royaume-Uni 
durant les périodes fiscales 2006 à 2014, le TAPI a considéré, d'une part, que la 
période de 2007 à 2011 relevait de l'art. 15 par. 1 CDI CH-UK, tandis que, d'autre 
part, les années 2006 et 2012 à 2014 répondaient de la « clause du monteur », soit 
de l'art. 15 par. 2 CDI CH-GB. Le motif, relevé par les premiers juges, expliquant 
cette différence de traitement tiendrait à la notion d'employeur au sens formel, soit 
au fait que c’était la société anglaise ou l'entité suisse qui avait versé les 
rémunérations au recourant. Cette position était ainsi justifiée par une seule 
condition, à savoir celle de l'art. 15 par. 2 let. c CDI CH-GB, dont la portée devait 

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être relativisée compte tenu du contexte, qui était cependant resté identique. En 
d'autres termes, au regard des seules modalités de versement du salaire au 
recourant, le TAPI a retenu que son imposition était différente, bien que les 
circonstances économiques soient identiques. Cette position ne saurait être suivie. 

  Il est admis que, durant les années 2006 à 2014, le recourant a exercé une 
activité lucrative dépendante au profit du groupe B______, qu'à ce titre, il ne 
supportait aucun risque financier, que M. D______, travaillant au  
Royaume-Uni, était son supérieur hiérarchique et que les décisions de l'AFC-CH 
du 12 janvier 2018 et de l'OCAS du 14 août 2017 établissaient qu'il se présentait à 
ses clients comme appartenant au groupe B______. Il est également admis que le 
recourant ne supportait pas le risque d'entreprise et que les membres dirigeants du 
conseil d'administration de B______ CH étaient essentiellement domiciliés au 
Royaume-Uni ou aux États-Unis d'Amérique. Au vu de l’ensemble de ces 
éléments, il ne saurait être considéré que les seules modalités du versement de la 
rémunération du recourant conditionnent l'application de l'art. 15 par. 2 CDI 
CH-GB. En effet, conformément à ce qu'indique le commentaire MC OCDE sus-
rappelé, si les arrangements financiers conclus entre les deux entreprises sont 
pertinents, ils ne sont pas nécessairement déterminants, dans la mesure où il s'agit 
d'un critère subsidiaire. De plus, force est de constater qu'il ne ressort pas du 
dossier que B______ CH devait être considérée comme un établissement stable en 
Suisse de B______ UK, aucun document comptable ou fiscal relatif à cette 
dernière permettant d'établir si les salaires en question avaient été imputés sur ses 
comptes n'ayant été produits. 

  En ces circonstances, il ne pouvait être retenu qu'une relation contractuelle 
de fait existait entre le recourant et B______ UK pour les exercices fiscaux 2007 à 
2011, pour, simultanément, la dénier pour les années 2006 et 2012 et à 2014, au 
seul motif que la rémunération était alors versée par B______ CH, sans que la 
preuve de l'entité en supportant réellement le coût n'ait été apportée, malgré les 
autres éléments retenus permettant de retenir l'exercice d'une activité lucrative 
dépendante de la part du recourant pour B______ UK. 

  Quant aux jours de travail effectués par le recourant durant les années 2006 
à 2014 dans les autres États où il a été actif, soit l'Allemagne, l'Afrique du Sud, les 
Émirats Arabes Unis, les États-Unis d'Amérique, la France, la Hongrie, les 
Pays-Bas et la Russie, celui-ci ne conteste, à juste titre, pas l'application de la 
« clause du monteur » à cet égard. Les salaires obtenus au titre du travail effectué 
durant ces jours sont donc bien imposables en Suisse. 

  Au vu de ce qui précède, le jugement querellé devra être annulé en tant qu'il 
retient que tous les montants réalisés durant les années 2006 et 2012 à 2014 en 
lien avec les jours de travail effectués en Angleterre doivent être pris en compte 
en plein. En effet, au même titre que pour les exercices fiscaux 2007 à 2011, le 
recourant devra être imposé au Royaume-Uni pour les jours travaillés en 

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Angleterre durant les années 2006 et 2012 à 2014, de sorte que les revenus liés à 
cette activité ne devront être pris en compte que pour le taux de l'impôt. Le 
jugement attaqué sera confirmé pour le surplus. La cause sera donc renvoyée à 
l'intimée pour nouvelle taxation au sens des considérants. 

8)  Vu l'issue du recours, un émolument – réduit – de CHF 1'000.- sera mis à la 
charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA), et une indemnité de procédure de 
CHF 1'000.- leur sera allouée, à la charge de l'État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 4 octobre 2021 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 août 
2021 ; 

au fond : 

l'admet partiellement ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance en tant qu'il porte sur 
les années fiscales 2006 et 2012 à 2014 ; 

le confirme pour le surplus ; 

renvoie la cause à l'AFC-GE pour nouvelle taxation concernant les exercices fiscaux 
2006 et 2012 à 2014 au sens des considérants ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur 
A______ ; 

alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Madame et Monsieur A______, 
solidairement entre eux, à la charge de l'État de Genève (administration fiscale 
cantonale) ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 

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au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Danilo Delgado, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :