# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a9946c27-c154-52b3-8928-b75df0bf3e48
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-11-30
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 30.11.2023 CDP.2023.11 (INT.2023.524)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2023-11_2023-11-30.html

## Full Text

Arrêt du Tribunal Fédéral

  Arrêt du
  21.03.2025 [9C_22/2024]

  

 

 

 

 

 

A.                              
Par
acte notarié du 11 décembre 2019, intitulé "donation
immobilière avec constitution d’un usufruit", X.________ a
transmis à ses trois enfants, A.________, B.________ et C.________, en
copropriété chacun pour un tiers, l’unité d’étage [111] du cadastre de Z.________,
soit un appartement de deux pièces de 90 m2, en s’en réservant
l’usufruit et en échange de la reprise par ces derniers de la dette
hypothécaire de 280'000 francs y relative. Aucun paiement n’a été effectué en
contrepartie de cette transmission. Le registre foncier a reçu cet acte notarié
le 16 décembre 2019 et l’autorité fiscale a également reçu la relation y
relative.

Suite à la
demande du Service des contributions (ci-après : SCCO), l’intéressée a
indiqué qu’elle n’avait pas effectué d’expertise fiscale en vue d’évaluer la
valeur de ce bien-fonds. Par courriel du 1er octobre 2021, le SCCO a
fait part au représentant/notaire de la personne concernée qu’il estimait que
le transfert stipulé constituait une vente, ayant trouvé des biens immobiliers
comparables lui permettant de déterminer la valeur vénale supposée du bien
immobilier. Sur cette base, le montant des contre-prestations effectuées se
montait à 501'501.85 francs (CHF 221'515.85 + CHF 280'000), ce qui n'était
manifestement pas en-dessous de Ia valeur vénale présumée du bien. Cette
transaction devait en conséquence être imposée comme une vente soumise à
l'impôt sur les gains immobiliers et non comme une donation pouvant bénéficier
d’un différé d’imposition.

Dans sa
déclaration sur les gains immobiliers du 18 novembre 2021, la contribuable a
mentionné comme prix de vente 280'000 francs, soit le montant correspondant à
la dette hypothécaire reprise par ses enfants. Elle a également indiqué qu’elle
se réservait le droit de contester qu’un impôt sur cette opération soit du
conformément à l’article 58 al. 3 LCdir.

Par décision de
taxation du 14 décembre 2021, le SCCO a retenu que le prix de vente de l’objet
en question était de 501'515.85 francs et non de 280'000 francs dès lors qu’il
fallait également tenir compte de la valeur capitalisée de l’usufruit, laquelle
se montait à 221'511.85 francs. Il a déduit de ce montant le prix d’acquisition
par 153'403 francs, des frais d’acquisition par 5'892 francs, des dépenses pour
constructions nouvelles, améliorations ou plus-values par 106'219 francs et des
frais d’aliénation par 5'751.15 francs. En conséquence, le gain imposable était
de 230'250.70 francs (arrondi à CHF 230'200.-) et le montant de l’impôt se
montait à 28'766.40 francs. 

Le 13 janvier
2022, la contribuable a formé une réclamation à l’encontre de cette décision en
contestant que le prix d’aliénation soit de 501'515.85 francs et que l’impôt
sur le gain immobilier soit dû à mesure qu’elle pouvait bénéficier d’un différé
d’imposition. A l’appui de sa réclamation, elle a, premièrement, fait valoir
qu’elle ne devait pas être taxée sur un gain fictif, n’en ayant réalisé aucun
lors de cette transaction. Elle a transféré son immeuble déjà grevé d’un
usufruit, l’ayant constitué avant la donation. Ainsi, seule la reprise de la
dette hypothécaire pouvait être considérée comme une prestation des acquéreurs
et non la valeur capitalisée de l’usufruit, de sorte que le prix d’aliénation
était de 280'000 francs. Deuxièmement, elle a également fait valoir qu’il y
avait une intention libérale de sa part, la valeur vénale de l’immeuble étant
supérieure à son prix d’aliénation. En conséquence, la donation stipulée ne
pouvait être requalifiée en vente et elle devait pouvoir bénéficier d’un
différé d’imposition, l’opération étant imposée comme une donation. 

Dans sa
décision sur réclamation du 8 décembre 2022, le SCCO a rejeté la réclamation et
maintenu sa décision. Il a retenu que les acquéreurs avaient effectué deux
contre-prestations en faveur de l’aliénatrice : ils avaient repris, à sa
décharge, la dette hypothécaire d’un montant de 280'000 francs et lui avaient
octroyé un droit d’usufruit sur l’immeuble d’une valeur capitalisée de
221'515.85 francs. Il était erroné de soutenir que c’était l’aliénatrice qui
s’était constituée un usufruit elle-même car ce n’était pas ce qui figurait
dans l’acte notarié. Par ailleurs, il résultait de la jurisprudence et de la
doctrine que l’attribution d’un usufruit à l’aliénateur constituait une
contre-prestation pour le transfert de la propriété d’un bien immobilier à un
héritier. Dès lors qu’il n’y avait pas de disproportion évidente entre les
prestations et pas d’animus donandi, la transaction du 11 décembre 2019
devait être considérée comme une vente et non comme une donation, de sorte
qu’un différé d’imposition était impossible. Par ailleurs, l’impôt sur les
gains immobiliers visait à imposer la plus-value conjoncturelle qu’un bien
immobilier avait pris au cours des années et non pas la différence de l’"actif net" avant et après
transfert de l’immeuble. En conséquence, la valeur de l’usufruit devait être prise
en considération dans le prix d’aliénation. 

B.                              
X.________
interjette recours contre cette décision en concluant à son annulation, à ce
qu’il soit dit et constaté, sur le fond, que le prix d’aliénation déterminant
est de 280'000 francs, que le gain immobilier est de 8'700 francs et que
l’imposition de la donation est différée sous l’angle de l’impôt sur le gain
immobilier, subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée au SCCO pour qu’il
statue au sens des considérants, à l’octroi d’une indemnité de dépens tenant
compte de la réclamation et du recours et à ce qu’il soit statué sans frais. 

A l’appui de
son recours, elle soutient qu’elle a bel et bien eu l’intention de concéder une
libéralité à ses trois enfants, la donation intervenant à part égale en vue de
liquider de manière anticipée sa succession. L’acte contient, au surplus, une
clause relative au dessaisissement au sens de la loi fédérale sur les
prestations complémentaires. Elle fait également valoir que la constitution
d’un usufruit n’a pas de réelle valeur pour les donataires puisqu’elle signifie
uniquement qu’ils recevront l’immeuble au jour de son décès, la recourante
assumant les charges et l’entretien dans l’intervalle. Elle soutient que
l’intimé se méprend lorsqu’il affirme que la valeur capitalisée de l’usufruit
doit être considérée comme une contre-prestation des donataires au vu de la
nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral. En effet, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, la valeur d’un droit d’usufruit ou d’habitation ne doit pas
être considérée comme une contre-prestation. Lors du transfert d’un immeuble
avec constitution simultanée d’un usufruit, l’immeuble ne change pas de main à
la valeur totale sans être grevé, mais est au contraire transféré uno actu
avec la charge réelle ou la moins-value correspondante. En conséquence,
l’autorité fiscale doit admettre que la constitution de l’usufruit constitue
une prestation de la donatrice en sa faveur et non une contre-prestation des
donataires. Peu importe que la donation soit stipulée avant la constitution de
l’usufruit ou inversement, le résultat de l’acte étant identique. Elle fait
encore valoir à titre subsidiaire que, même si l’aliénation n’est pas
considérée comme une donation, la valeur capitalisée de l’usufruit ne rentre
pas dans le produit de l’aliénation, l’aliénateur ne s’étant pas enrichi lors
cette opération. 

C.                              
Dans
sa détermination du 27 février 2023, l’intimé indique n’avoir pas
d’observations complémentaires à formuler, renvoyant à la décision sur
réclamation du 8 décembre 2022, laquelle doit être confirmée dans son
intégralité. 

C
O N S I D E R A N T

en
droit

1.                               
Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                               
Le
litige porte en l’espèce sur l’imposition d’une transaction immobilière, en
particulier sur la qualification de l’acte authentique instrumenté le 11
décembre 2019, l’intimé retenant qu’il s’agit d’une vente et la recourante
d’une donation, la valeur capitalisée de l’usufruit ne devant, selon elle, dans
tous les cas pas être prise en considération dans le prix d’aliénation.  

3.                               
a)
L’impôt sur les gains immobiliers fait partie du droit harmonisé (art. 12 LHID). Comme son
nom l’indique le but de cette loi est d’harmoniser les législations cantonales.
On vise par ce terme une coordination des systèmes fiscaux cantonaux, et non
pas une uniformisation de ceux-ci (Verrey, L’imposition différée du gain
immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse, Lausanne
2011, n. 216, p. 186; Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd.
2012, n. 17, p. 22). L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains
réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de
la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à
condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses
d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses)
(art. 12 al. 1 LHID). La LHID ne
définit ainsi que dans les grandes lignes le bénéfice imposable. La
Confédération laisse aux cantons une marge de manœuvre dans la définition du
bénéfice imposable (ATF 145 II 206 cons. 3.2.4 ; arrêt du TF du 26.04.2019
[2C_719/2017]
cons. 2.3 et les références citées ; Hunziker/Seiler, in :
Kommentar zum schweizerichen Steuerrecht, Bundesgesestz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4ème édition,
2022, art. 12 StHG n 72). La doctrine entend par produit de la vente l’ensemble
des prestations que l’aliénateur reçoit en contrepartie de l’aliénation de son
immeuble. Le produit de la vente est également décrit dans certaines lois
fiscales cantonales (par exemple, § 102, al. 1, StG AG; § 76, al. 1, StG BL;
art. 110 StG GL; art. 135, al. 1, StG ZG; § 194, al. 1, StG ZG; § 222 StG ZH).
Le produit de la vente se compose en premier lieu du prix de la vente et des
autres prestations mentionnées dans l’acte authentique. Font également partie
de cette notion, les prestations en rapport avec l’aliénation qui ne sont pas
mentionnées dans le contrat. L’article 12 al. 1 LHID ne donne
aucune indication sur la question de savoir ce qui constitue une prestation
augmentant le produit de la vente et quand une telle prestation est en relation
de cause à effet avec l’aliénation. Les cantons jouissent ainsi d’une certaine
latitude dans la concrétisation de la notion de produit de la vente (Hunziker/Seiler,
op. cit., art. 12 StHG n 72 et 74 et les références citées).

Le troisième
alinéa de l'article 12 LHID énumère de
manière exhaustive les hypothèses où l'imposition est différée (Message sur
l’harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1, p. 108; cf. aussi ATF 130 II 202 cons. 3.2). Il
s’agit notamment du transfert de propriété par succession (dévolution
d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (let.
a). Le report doit être accordé au contribuable dans tous ces cas (arrêt du TF
du 14.10.2009
[2C_308/2009]
cons. 1.3). Les cantons ne peuvent prévoir d'autres hypothèses déclenchant le
report ou des cas d'exonération, ni maintenir des hypothèses divergentes après
l'entrée en force de la LHID, puisqu’il s’agit ici d’une question
d'assujettissement à l'impôt, visé par l'harmonisation fiscale (art. 129 al. 2
Cst. féd.) (Verrey, op. cit., no 27, p. 22 ; RJN 2021, p. 599, p.603 ss).

Compte tenu de
l’harmonisation verticale, la notion de donation telle que définie par le
Tribunal fédéral est harmonisée et s’applique tant à la LIFD qu’à la LHID. Les
cantons ne disposent pas de marge de manœuvre dans ce domaine. En matière
d’impôt sur les gains immobiliers, les notions de "donation pure" et de "donation mixte" sont également
harmonisées. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a "une donation
mixte" lorsqu’il y a
une contrepartie mais qu’il existe une disproportion évidente entre la
prestation et la contrepartie. Toutefois, il existe des différences
considérables entre les pratiques cantonales. Ceci est dû au fait que les
cantons ont des avis divergents sur la question de savoir quand la
disproportion est manifeste et qu’ils ne définissent pas cette disproportion
selon les mêmes valeurs de référence. Alors que certains cantons accordent un report
d'impôt lorsque la contrepartie s'écarte dans une certaine mesure de la valeur
vénale estimée (par exemple, les cantons de AG, AR, BL FR, JU, SG, SH, UR, VD,
ZH et ZG), d'autres comparent la contrepartie à la valeur fiscale (par exemple,
les cantons de BS, GR, SZ et en partie le TF), d'autres encore n'admettent un
report d'impôt (partiel ou total) que dans la mesure où la contrepartie
n'excède pas le coût d’investissement (par exemple, les cantons de LU, NW et
SO). Enfin, certains cantons déterminent l'existence d'une donation mixte non
pas en fonction de l'importance de la contrepartie mais de sa forme. Les
cantons de Berne et de Neuchâtel (et probablement aussi du Jura) considèrent
ainsi qu'il s'agit d'une donation mixte uniquement si la contrepartie consiste
exclusivement en la reprise d'une hypothèque ou en l'octroi d'un droit
d'usufruit ou d'un droit d'habitation (Fracheboud/Margraf, Gemischte
Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, in : RF 2022, p. 9).

b) Au niveau
cantonal, le droit neuchâtelois prévoit que l’impôt sur les gains immobiliers a
pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un
immeuble, y compris ses accessoires, faisant partie de la fortune privée du
contribuable (art. 56 al. 1 let. a LCdir) et qu’il est
perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique
ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1 LCdir). Le gain réalisé lors de l'aliénation
est constitué par la différence entre le prix d'aliénation et le prix
d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1 LCdir). Le prix d'acquisition et le
prix d'aliénation comprennent l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur
s'oblige à l'égard de l'aliénateur (ou de tiers) pour l'immeuble transféré, y
compris les accessoires (art 62 LCdir). L’imposition est
différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution
d’hérédité, partage successoral, que le bien soit attribué en nature ou contre
le versement d’une soulte, legs), avancement d’hoirie ou donation (art. 58 al.
1 let. a LCdir). Elle est également différée en cas d’avancement
d’hoirie ou de donation lorsque la prestation du cessionnaire consiste
exclusivement en la reprise d’une charge constituée de créances hypothécaires
en faveur de tiers ou en la constitution d’un droit d’habitation ou d’un
usufruit en faveur du cédant (art. 58 al. 3 LCdir). Elle n’est plus
différée, lorsque les prestations du cessionnaire vont au-delà de celles
énoncées à l’alinéa 3 (art. 58 al. 4 LCdir).

c) Il appartient à
l'autorité fiscale d'apprécier si l'acte instrumenté par les parties constitue
fiscalement une donation et/ou un acte à titre onéreux, sans qu'elle soit liée
par la dénomination du contrat (Yersin, L'imposition de la donation
mixte, in Revue fiscale 1984 p. 273 s, relevant dans ce cadre que si l'autorité
n'est pas liée par l'intitulé de l'acte, celui-ci constitue toutefois une
présomption de la volonté de parties). 

4.                               
a)
A l’appui de son recours, la contribuable soutient qu’elle a bel et bien eu
l’intention de concéder une libéralité à ses trois enfants, la donation
intervenant à parts égales en vue de liquider de manière anticipée sa
succession. Elle fait en outre valoir que le SCCO se méprend lorsqu’il soutient
que la valeur capitalisée de l’usufruit doit être considérée comme une
contre-prestation des donataires en sa faveur. Il résulte selon elle de la
jurisprudence du Tribunal fédéral que la valeur d’un droit d’usufruit ou
d’habitation ne doit pas être considérée comme une contre-prestation. Lors du
transfert d’un immeuble avec constitution simultanée d’un usufruit, l’immeuble
ne change pas de main à la valeur totale sans être grevé, mais est au contraire
transféré uno actu avec la charge réelle ou la moins-value
correspondante.

Pour sa part, le SCCO a
corrigé le prix de vente lors de la taxation au motif qu’il correspondait aux
contre-prestations stipulées dans l’acte notarié du 11 décembre 2019. Il
s’agissait de la reprise de dette pour 280'000 francs et de la valeur
capitalisée de l’usufruit pour 221'515.85 francs. Sur cette base, le montant de
l’impôt se montait à 28'766.40 francs. Contrairement à la recourante, il
soutient qu’il résulte de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral que
l’attribution d’un usufruit ou d’un droit d’habitation à l’aliénateur constitue
une contre-prestation pour le transfert de la propriété d’un bien immobilier à
un héritier. Il fait également valoir que le Tribunal fédéral a pris en compte
dans une jurisprudence récente la valeur de la dette hypothécaire reprise dans
le calcul des prestations de l’acquéreuse. Le service soutient ainsi que la
jurisprudence rendue par la Cour de céans en date du 21 juillet 2011 (cf. CDP.2011.30) aux termes de
laquelle un transfert immobilier avec reprise de dette ou constitution d’un
usufruit quelle que soit la valeur du transfert et le cadre de la transaction
n’est pas réputé transaction à titre onéreux n’est plus à prendre en
considération compte tenu de la jurisprudence fédérale et de la doctrine.
Ainsi, comme communiqué à la Chambre des notaires en 2018 en raison de cet
arrêt et suite à des analyses détaillées en matière de différé sous l’angle du
droit fédéral harmonisé, le SCCO a décidé de ne plus appliquer les alinéas 3 et
4 de l’article 58 LCdir qui ont été jugés trop
restrictifs par le Tribunal cantonal et d’examiner la question de l’octroi d’un
différé au titre de donation indépendamment de la nature des contreprestations
en examinant plutôt leur valeur en opposition à la valeur vénale supposée de
l’immeuble.

b/aa) La loi
s'interprète en premier lieu selon sa lettre (ATF 144 II 121 cons. 3.4). Lorsque le
texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter
que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en
tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des
résultats que le législateur ne peut avoir voulus (ATF 143 II 685 cons. 4) et qui
heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement (ATF 143 I 109 cons. 6; 140 V 458 cons. 5.1). Selon la
jurisprudence, en effet, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte
clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent
de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en
cause (ATF 140 V 449 cons. 4.2). De tels
motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la
disposition, ainsi que de la systématique de la loi (ATF 144 II 121 cons. 3.4; 143 I 109 cons. 6). Les travaux
préparatoires peuvent être pris en considération s'ils donnent une réponse
claire à la question litigieuse (ATF 142 II 399 cons. 3.3; 140 I 305
cons. 6.1); ils ont une importance particulière s'agissant de normes récentes (ATF 143 I 272 cons. 2.5.2; 142 II
399 cons. 3.3; 141 II 262 cons. 4.2).

b/bb) En
l’espèce, les alinéas 3 et 4 de l’article 58 LCdir sont en
vigueur depuis le 1er janvier 2008 (FO 2007 N° 68). Il résulte des travaux
préparatoires en lien avec l’introduction de ces alinéas (cf. rapport du
Conseil d’Etat au Grand Conseil à l’appui d’un projet de loi portant
modification de la loi sur les contributions directes et de la loi concernant
la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers 07.021 ;
in : Bulletin
officiel des délibérations du Grand Conseil 2007-2008, Tome 1, p. 765) que: 

" la loi dans sa teneur actuelle ne permet
pas de différer totalement l’impôt lors de donations ou d’avances d’hoirie
partielles, plus concrètement en cas de transferts d'immeubles, le plus souvent
de parents à enfants, lorsque les prestations de l’acquéreur sont inférieures à
l'estimation cadastrale, par exemple immeuble vendu à un prix correspondant à
la valeur résiduelle de l'endettement hypothécaire. Les alinéas 3 et 4 nouveaux
de l'article 58 permettent d’assurer un traitement identique à celui appliqué pour
les transferts par succession et de simplifier la pratique, lorsque l’immeuble
est transféré avec reprise de charges. 

   Les
conséquences financières de cette modification sont pratiquement nulles, vu que
l'imposition du gain n'est pas abandonnée, mais simplement reportée dans le
temps, et ce même du fait que le cessionnaire bénéficie d’une durée de
propriété plus longue, lorsqu'il revendra l'immeuble, pour le calcul du taux de
l'impôt sur le gain immobilier qu'il réalise à ce moment. En outre, vue sous un
angle économique, cette solution permet d'appréhender la substance fiscale lors
d'un transfert à titre onéreux, qui permet au vendeur de disposer des
liquidités nécessaires au paiement de l'impôt".

b/cc) Par ailleurs, la
Cour de céans, dans son arrêt du 21 juillet 2011 (CDP.2011.30 cons. 5 in fine),
a notamment considéré que la question de savoir si l’immeuble avait été
transféré dans le cadre d’un avancement d’hoirie ou d’une donation pouvait
rester ouverte parce que le différé devait de toute manière être accordé en
application de l’article 58 al. 3 LCdir.

c) Au vu de ce qui
précède, force est de constater que le SCCO viole le droit cantonal en décidant
de ne plus appliquer les alinéas 3 et 4 de l’article 58 LCdir. Il se méprend
lorsqu’il soutient que l’octroi d’un différé au titre de donation dans le
canton de Neuchâtel doit être examiné indépendamment de la nature des
contreprestations mais au regard de leur valeur en opposition à la valeur
vénale supposée. En effet, il résulte du sens littéral de l’article 58 al. 3 LCdir, des travaux
préparatoires, de la doctrine et de la jurisprudence que dans le canton de
Neuchâtel en cas de transfert d’un immeuble avec reprise de charges, soit
l’octroi d’un droit d’usufruit, d’un droit d’habitation ou la reprise d’une
dette hypothécaire, l’imposition doit être différée. Dans l’arrêt cité par
l’intimé lui-même, la Cour de céans a confirmé que quelle que soit la valeur
de transfert et le cadre de la transaction, la cession d'un immeuble par
reprise de la dette hypothécaire ou constitution d'un usufruit n'est pas
réputée une transaction à titre onéreux. Cet argumentaire reflète par ailleurs
le commentaire en lien avec l’introduction avec ces alinéas dans le rapport du
Conseil d’Etat. Il était alors mis en avant que cette solution permettait sous un angle
économique d'appréhender la substance fiscale lors d'un transfert à titre
onéreux afin que le vendeur dispose des liquidités nécessaires au paiement de
l'impôt. Contrairement à ce que soutient le SCCO, lorsque la Cour de céans
évoque un caractère trop restrictif de ces alinéas, elle entend que non
seulement la reprise de charges justifie un différé d’imposition mais également
les autres cas prévus par le Tribunal fédéral et les autres instances
cantonales. Toutefois, comme le recensent Fracheboud et Magraf dans leur
article, les pratiques cantonales divergent considérablement lorsqu’il s’agit
d’apprécier le caractère de disproportion évidente en cas de donation mixte. Il
faut ainsi y voir que les cantons disposent d’une autonomie dans ce domaine. En
outre, la jurisprudence fédérale citée par l’intimée ne saurait s’appliquer
telle quelle à la présente procédure, dès lors qu’elle a été rendue en droit
civil et non dans le domaine de la fiscalité des gains immobiliers. Au surplus,
peu importe que le SCCO ait changé de pratique depuis 2018 et qu’il en ait
informé la Chambre des notaires. En effet, une pratique constante demeurera
sans effet si son caractère illégal est identifié pour la première fois à
l'occasion d'une procédure judiciaire: dans ce cas de figure, il est présumé
que l'autorité l'adaptera pour se conformer à la loi (Tschannen,
Gleichheit im Unrecht: Gerichtsstrafe im Grundrechtskleid in ZBl 112/2011 p. 74
avec la référence à l'ATF 112 Ib 381 cons. 6 ;
arrêt du TF du 05.01.2015
[1C_436/2014]
cons. 5. 1). Dès lors que la Cour de céans est pour la première fois saisie
d’un cas où le SCCO fait volontairement fi des alinéas 3 et 4 de la LCdir, il y a lieu de
considérer que cette pratique est illégale. En conséquence, il y a lieu de
retenir conformément à la législation cantonale neuchâteloise que la cession de
l’immeuble par la recourante à ses trois enfants en contrepartie de la reprise
de la dette hypothécaire et de l’octroi d’un usufruit en sa faveur ne génère
aucun gain immobilier, de sorte que l’impôt y relatif doit être différé.

5.                               
Au
vu de ce qui précède, le recours doit être admis. L'Etat qui succombe n'est pas
astreint aux frais (art. 47 al. 2 LPJA) et il n'en sera pas
perçu. La recourante, qui obtient gain de cause, a droit à des dépens pour la
présente procédure (art. 48 LPJA). Me D.________
n'ayant pas déposé un état des honoraires et des frais (art. 66 al. 1 LTFrais), la Cour de
céans fixera les dépens sur la base du dossier (art. 66 al. 2 LTFrais). Tout bien
considéré, l'activité déployée par ce mandataire devant la Cour de céans peut
être évaluée à quelque 8 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la
Cour de céans de l'ordre de 280 francs de l'heure (CHF 2'240.00), des débours à
raison de 10 % des honoraires (art. 63 LTFrais; CHF 224.00)
et de la TVA au taux de 7,7 % (CHF 189.75) pour l'activité déployée,
l'indemnité de dépens doit être fixée à 2'653.70 francs.

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.    Admet le
recours et annule la décision de taxation du 14 mai 2021 et la décision sur
réclamation du 8 décembre 2022.

2.    Statue sans
frais et ordonne la rétrocession à la recourante de son avance de frais.  

3.    Alloue à la
recourante une indemnité de dépens de 2'653.70 francs à charge de l’intimé.

Neuchâtel, le 30 novembre 2023