# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f7085194-ca92-5715-89da-29c83d921ee6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-08-28
**Language:** de
**Title:** Quellensteuerpflicht (Nichtbetriebsunfall - Beiträge Arbeitgeber)
**Docket/Reference:** QS.2018.7
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_QS_2018_7_vl.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2018.7 

Entscheid 

 28. August 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   A G ,    

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

Quellensteuerpflicht (Nichtbetriebsunfall - Beiträge Arbeitgeber) 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Mit Schreiben vom 4. Juli 2017 teilte der Chef der Dienstabteilung Quellen-

steuer des kantonalen Steueramts der A AG (nachfolgend A) mit, eine Quellensteuer-

kontrolle habe ergeben, dass die von deren Angestellten geschuldeten NBUV-Beiträge 

arbeitgeberseitig  bezahlt  würden.  Eine  solche  Leistungsübernahme  sei  als  Lohnbe-

standteil  zu  qualifizieren  und  dementsprechend  beim  quellensteuerpflichtigen  Brutto-

lohn hinzuzurechnen. Gemäss Aktenlage habe die A dies nicht getan. Sie werde des-

halb gebeten, für die ab dem 1. Januar 2017 zu wenig bezahlten Quellensteuern eine 

Nachberechnung  einzureichen  und  inskünftig  eine  korrekte  Quellenbesteuerung  si-

cherzustellen. Abschliessend wurde der A die Gelegenheit eingeräumt, sich zu diesem 

Schreiben  vernehmen  zu  lassen  und  gegebenenfalls  eine  anfechtbare  Verfügung  zu 

verlangen.  

Die A antwortete mit Schreiben vom 25. Juli 2017 dahingehend, dass NBUV-

Beiträge nur dann zum quellensteuerpflichtigen Lohn gehörten, wenn diese explizit für 

einzelne  Mitarbeiter  aufgrund  individueller  Vereinbarungen  übernommen  würden. 

Übernehme  der  Arbeitgeber  –  wie  in  ihrem  Fall  –  aufgrund  einer  internen  Policy  die 

NBUV-Beiträge  für  alle  Mitarbeiter,  so  gehörten  diese  genau  so  wenig  zum  quellen-

steuerpflichtigen  Bruttolohn,  wie  sie  zum  AHV-pflichtigen  Lohn  gehörten.  Arbeitgeber 

seien verpflichtet, ihre Mitarbeiter auch für Nichtbetriebsunfälle zu versichern; die dies-

bezüglichen Prämien könnten sie den Mitarbeitern vom Gehalt abziehen, müssten dies 

aber  nicht.  Die  Aufrechnung  der  nicht  abgezogenen  NBUV-Prämien  bei  der  Quellen-

steuer sei schon systematisch falsch, weil diese Prämien im Rahmen der ordentlichen 

Veranlagung in vollem Umfang abzugsfähig bzw. nicht steuerbar seien. Zu verweisen 

sei  sodann  auf  einen  Entscheid  des  Steuerrekursgerichts  vom  13. Dezember 2012  

(1 QS.2012.4); dieser halte fest, dass nicht entrichtete Sozialversicherungsbeiträge bei 

der Quellensteuer nicht aufzurechnen seien.  

Am  29.  Januar  2018  erliess  das  kantonale  Steueramt  in  der  Folge  eine  an-

fechtbare  (Feststellungs-)Verfügung,  in  welcher  es  erkannte,  dass  arbeitgeberseitige 

NBUV-Prämienzahlungen Bestandteil des quellensteuerpflichtigen Bruttolohns bildeten 

und die Pflichtige als Schuldnerin der steuerbaren Leistung für Fälligkeiten ab 1. Janu-

ar 2017 die insoweit zu wenig bezahlten Quellensteuern innert 30 Tagen abzurechnen 

habe. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf Randziffer 11 der Weisung der Fi-

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nanzdirektion  zur  Durchführung  der  Quellensteuer  für  Arbeitnehmerinnen  und  Arbeit-

nehmer vom 22. April 2016 (nachfolgen Weisung Quellensteuer) verwiesen. Festgehal-

ten  wird  dort,  dass  Leistungen  der  Arbeitgebenden  an  Prämien  für  Kranken-,  Unfall-, 

Alters- und Hinterlassenenversicherungen und für die berufliche Vorsorge etc., welche 

diese  anstelle  der  Arbeitnehmenden  erbrächten,  sowie  die  Bezahlung  der  Quellen-

steuern (Nettolohnvereinbarung) Bestandteile des steuerbaren Bruttolohns bildeten.  

B. Die hiergegen am 12. Februar 2018 erhobene Einsprache, mit welcher die 

A  an  ihrer  Sichtweise  festhielt  und  die  rechtliche  Verbindlichkeit  der  steuerbehördlich 

angerufenen  Weisung  Quellensteuer  in  Abrede  stellte,  wies  das  kantonale  Steueramt 

mit Entscheid vom 19. März 2018 ab. 

C. Mit Rekurs vom 6. April 2018 beantragt die A, die streitbetroffene Feststel-

lungsverfügung  sei  aufzuheben  bzw.  sei  festzustellen,  dass  vom  Arbeitgeber  über-

nommene  NBUV-Beiträge  nicht  zum  quellensteuerpflichtigen  Lohn  gehörten  und  des-

halb nicht aufzurechnen seien; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss mit  Stellungnahme  vom  27.  April  2018  auf 

Abweisung des Rekurses. Die A reichte am 25. Mai 2018 von sich aus eine Replik ein 

und hielt dabei an ihrem Standpunkt fest. Die Vorinstanz verzichtete auf das Einreichen 

einer Duplik. 

Auf die Ausführungen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachste-

henden Erwägungen einzugehen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Ausländische  Arbeitnehmer,  welche  die  fremdenpolizeiliche  Niederlas-

sungsbewilligung  nicht  besitzen,  in  der  Schweiz  jedoch  steuerrechtlichen  Wohnsitz 

oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 Satz 1 des Bundes-

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gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Für das kan-

tonale  Recht  enthält  §  87  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  eine 

gleichlautende Bestimmung. Der Steuerabzug tritt – unter Vorbehalt der nachträglichen 

Veranlagung  bzw.  Einschätzung  –  an  die  Stelle  der  im  ordentlichen  Verfahren  vom 

Erwerbseinkommen  zu  veranlagenden  direkten  Bundessteuer  bzw.  Staats-  und  Ge-

meindesteuern (Art. 87 DBG, § 91 StG). 

Aus dieser Ordnung ergibt sich, dass bei der Quellensteuer diejenige Person 

Steuerpflichtiger  ist,  welche  die  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  er-

hält.  Obwohl  damit  das  Steuersubjekt  vorhanden  ist,  tritt  an  dessen  Stelle  jedoch  ein 

Dritter  (Steuersubstitution),  und  zwar  der  Arbeitgeber  als  Schuldner  der  steuerbaren 

Leistung.  Dieser  ist  für  die  Steuererhebung  verantwortlich.  Er  hat  die  Quellensteuer 

von  der  geschuldeten  Leistung  in  Abzug  zu  bringen,  dem  Steuerpflichtigen  darüber 

eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehör-

de abzuliefern (Art. 88 Abs. 1 DBG, § 92 Abs. 1 StG). 

b)  Strittig  ist  im  vorliegenden  Fall,  ob  die  A  als  Arbeitgeberin  von  bei  ihr  be-

schäftigten quellensteuerpflichtigen Personen die ihr diesbezüglich obliegende Steuer-

erhebung  bzw.  Steuerberechnung  mit  Blick  auf  von  ihr  für  diese  Personen  übernom-

mene NBUV-Prämien korrekt vorgenommen hat.    

2.  a)  Laut  Art.  84  Abs.  1  DBG  bzw.  §  88  Abs.  1  StG  wird  die  Quellensteuer 

von  den  Bruttoeinkünften  berechnet.  Dies  erfolgt  aus  Praktikabilitätsüberlegungen, 

wobei  keinerlei  Abzüge  für  AHV/IV,  ALV,  UVG  und  BVG  zulässig  sind.  Die  Gewin-

nungskosten und andere Abzüge werden jedoch im Tarif berücksichtigt (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016 Art. 84 N 4 DBG und Kom-

mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 88 N 5 StG).  

Mit  der  Berücksichtigung  der  Gewinnungskosten  und  der  Abzüge  über  den 

Tarif  wird  dem  in  Art.  85  Abs.  1  DBG  bzw.  §  89  Abs.  1  StG  verankerten  Grundsatz 

Rechnung getragen, dass die Belastung eines Ansässigen mit einer Quellensteuer, die 

entsprechend  deren  Ausgestaltung  als  echte  Quellensteuer  grundsätzlich  definitiver 

Natur  ist,  nicht  wesentlich  anders  ausfallen  darf,  als  diejenige  einer  im  ordentlichen 

Verfahren  veranlagten  steuerpflichtigen  Person  (Gleichbehandlungsgebot  gemäss 

Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999, BV). Wird da-

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her  die  Quellensteuer  von  den  Bruttoeinkünften  berechnet,  ist  den  Abzügen,  wie  sie 

den ordentlich veranlagten Steuerpflichtigen zustehen, bei der Tarifierung der Quellen-

steuer angemessen Rechnung zu tragen.  

b) Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schreiben vor, dass bei Festset-

zung der (Quellen-)Steuertarife Pauschalen für Berufskosten (Art. 26 DBG, § 26 StG) 

und Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 lit. d, f und g DBG, § 31 Abs. 1 lit. d, f und g 

StG) sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35 und 36 DBG, § 34 und 35 StG) zu be-

rücksichtigen  sind.  Auch  ist  dem  Abzug  von  Zweiverdienerehepaaren  (Art.  33  Abs.  2 

DBG, § 31 Abs. 2 StG) pauschal Rechnung zu tragen (Art. 86 Abs. 2 DBG, § 90 Abs. 2 

StG).  

Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische Steu-

erverwaltung bzw. die Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89 Abs. 1 StG) zur 

Bildung  von  vier  Tarifen  geführt,  und  zwar  für  Alleinstehende  (Tarif  A),  Verheiratete 

(Tarif B), verheiratete Zweiverdiener (Tarif C) und im Nebenerwerb Erwerbstätige (Ta-

rif D). Die Tarife sind in den Quellensteuerverordnungen des Bundes und des Kantons 

bzw. den Anhängen dazu enthalten (Verordnung über die Quellensteuer bei der direk-

ten  Bundessteuer  vom  19.  Oktober  1993,  SR  642.118.2,  und  kantonale  Verordnung 

über  die  Quellensteuer  für  ausländische  Arbeitnehmer  vom  2.  Februar  1994,  

ZStB-Nr. 87.1).  

c)  Bei  der  Tariffestsetzung  ist  dem  Umstand  Rechnung  zu  tragen,  dass  die 

quellenbesteuerte Person individuelle Aufwendungen und Auslagen hat, die ihr steuer-

bares Einkommen beeinflussen. Die Aufwendungen werden dabei nicht beim Einkom-

men  durch  einen  entsprechenden  Abzug  berücksichtigt  (wie  dies  beim  ordentlichen 

Verfahren der Fall ist); die Quellenbesteuerung stellt auf die Bruttoeinkünfte ab. Damit 

die  Aufwendungen  trotzdem  berücksichtigt  werden,  muss  dies  also  in  den  Quellen-

steuertarifen selbst geschehen. Zu diesem Zweck werden die abzugsfähigen Aufwen-

dungen  in  pauschalisierter  Form  in  die  Quellensteuertarife  eingerechnet  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 10 DBG, § 90 N 6 StG). 

In den Tarifen A -  C sind dabei aufgrund der abschliessenden Aufzählung in 

Art. 86 Abs. 1 DBG bzw. § 90 Abs. 1 StG folgende Kosten und Abzüge pauschal be-

rücksichtigt:  Die  Berufskosten  nach  Art.  26  DBG  bzw.  §  26  StG,  die  Versicherungs-

prämien gemäss Art. 33 Abs. lit. d, f, g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d, f, g StG, der Kin-

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der-,  Unterstützungs-  und  Verheiratetenabzug  nach  Art.  35  Abs.  1  DBG  bzw.  § 34 

Abs. 1 StG sowie der Grund-/Verheiratetentarif gemäss Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.  

In den pauschal berücksichtigten Versicherungsprämien sind auch die Sozial-

versicherungsbeiträge für AHV/IV, ALV, UVG und BVG enthalten, da die Quellensteuer 

vom diese Beiträge mit einschliessenden Bruttolohn und nicht wie bei der ordentlichen 

Besteuerung  vom  Nettolohn  berechnet  wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 86 

N 12 DBG und § 90 N 7 StG).  

Sind all diese Abzüge in den Tarifen eingebaut, können sie grundsätzlich indi-

viduell nicht mehr berücksichtigt werden. Immerhin sind noch Tarifkorrekturen möglich. 

Bei unüblich grossen Auslagen der steuerpflichtigen Person muss daher allenfalls eine 

Speziallösung  getroffen  werden,  so  z.B.  bei  Einkäufen  in  die  berufliche  Vorsorge 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 14 DBG, § 90 N 9 StG). 

Alle anderen Abzüge sind jedoch zusätzlich abzugsfähig, da sie in den Tarifen 

nicht  enthalten  sind.  Es  handelt  sich  dabei  um  Schuldzinsen,  Alimente,  Krankheits-, 

Unfall-,  Behindertenkosten,  und  Zuwendungen  oder  Beiträge  an  die  gebundene 

Selbstvorsorge bzw. die Säule 3a. Geltend zu machen sind diese gestützt auf Art. 137 

DBG  bzw.  §  144  StG  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  86  N  15  DBG,  § 90  N 10 

StG).  

3. a) Wie jeder Arbeitgeber versichert die A ihre Angestellten gestützt auf das 

Bundesgesetz  über  die  Unfallversicherung  vom  20.  März  1981  (UVG)  obligatorisch 

auch gegen Nichtberufsunfälle. Nach eigenen Angaben im Rekurs übernimmt sie dabei 

bei neu eintretenden Angestellten in den ersten fünf Jahren die Hälfte der Prämien und 

danach  die  vollen  Prämien.  Der  Sachverhalt  ist  insoweit  unbestritten.  Das  kantonale 

Steueramt ist nun aber der Meinung, dass die arbeitgeberseitig übernommenen NBUV-

Prämien dem Bruttolohn der Quellensteuerpflichtigen hinzuzurechnen seien. Es stützt 

sich dabei vorab auf die bereits erwähnte Weisung Quellensteuer, welche in Randziffer 

11 festhält: 

"Leistungen  der  Arbeitgebenden  an  Prämien  für  Kranken-,  für  Unfall-,  für  Al-

ters-  und  Hinterlassenenversicherung  (AHV)  und  für  die  berufliche  Vorsorge  etc.,  die 

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diese an Stelle der Arbeitnehmenden erbringen, sowie die Bezahlung der Quellensteu-

ern (Nettolohnvereinbarung) bilden Bestandteile des steuerbaren Bruttolohnes." 

b) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu-

stellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei der 

von  der  Finanzdirektion  erlassenen  vorerwähnten  Weisung  Quellensteuer  handelt  es 

sich  um  eine  sogenannte  Verwaltungsverordnung  (vgl.  StE 1995,  A  21.2  Nr. 2).  Ver-

waltungsverordnungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen könnte, 

sondern richten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung einer Ver-

waltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass der Bür-

ger sich unter diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann. Der Richter 

soll  Verwaltungsverordnungen  bei  seiner  Entscheidung  mitberücksichtigen,  sofern  sie 

eine  dem  Einzelfall  angepasste  und  gerecht  werdende  Auslegung  der  anwendbaren 

gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 121 II 473 E. 2b S.478). Verwaltungsver-

ordnungen können als Meinungsäusserung von Sachverständigen über die Auslegung 

des Gesetzes im Interesse der rechtsgleichen Behandlung  berücksichtigt werden, so-

fern sie die dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung des Bundes-

rechts weder vereiteln noch erschweren und nicht über eine blosse Konkretisierung der 

bundesrechtlich  vorgeschriebenen  Voraussetzungen  hinausgehen.  Die  Verwaltungs-

verordnung stellt mit anderen Worten für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindli-

che  Anweisung  zur  Auslegung  des  Steuergesetzes  dar.  Sie  wird  vom  Richter  dann 

berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der an-

wendbaren  gesetzlichen  Bestimmung  erlaubt 

(StRK,  26. September  2000, 

ST.2000.209).  

Ob Letzteres der Fall ist, ist nachfolgend zu prüfen: 

c)  In  die  Quellensteuertarife  ist  wie  erwähnt  einkommensmindernd  und  pau-

schal einkalkuliert, dass der Quellensteuerpflichtige Beiträge an die hiesigen Institutio-

nen  des  Sozialversicherungsrechts  zu  entrichten  hat.  Dies  rechtfertigt  sich  aufgrund 

der  Erfahrungstatsache,  dass  auch  Quellensteuerpflichtige  bei  Ausübung  einer  un-

selbstständigen Erwerbstätigkeit hierorts regelmässig dem schweizerischen Sozialver-

sicherungsrecht unterstehen und sich daher im Normalfall den Abzug diesbezüglicher 

Beiträge  von  ihrem  Bruttolohn  gefallen  lassen  müssen.  Dieser  Umstand  ist  überein-

stimmend mit den Intentionen des Gesetzgebers bei Festlegung der Tarife in pauscha-

lierter Form berücksichtigt worden.  

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d) aa) Im von den Pflichtigen angeführten Entscheid des Steuerrekursgerichts 

(1 QS.2012.4) war ein Fall zu beurteilen, bei welchem der Quellensteuerpflichtige keine 

Schweizer  AHV-Beiträge  zu  bezahlen  hatte,  jedoch  geringfügigere  deutsche  Renten-

beiträge. Die Steuerbehörde wollte deshalb die AHV-Beiträge, vermindert um die deut-

schen  Rentenbeiträge,  aufrechnen.  Der  Einzelrichter  des  Rekursgerichts  verwarf  die-

ses  Ansinnen  mit  der  Begründung,  dass  es  dem  Wesen  der  Pauschalierung 

entspreche,  dass  der  (die  Abzüge  berücksichtigende)  Tarif  auch  von  einer  quellen-

steuerpflichtigen Person beansprucht werden könne, die ausnahmsweise keine Sozial-

versicherungsbeiträge  an  die  hiesigen  Institutionen  abzuführen  habe.  Die  betroffene 

Person  fahre  derart  zwar  besser  als  ein  Quellensteuerpflichtiger  mit  hiesigen  Sozial-

versicherungsbeiträgen,  aber  auch  besser  als  eine  der  ordentlichen  Einkommensbe-

steuerung unterliegenden Person mit solchen Beiträgen. Dies sei hinzunehmen, denn 

jede  Pauschalierung  nehme  Unschärfen  und  Vereinfachungen  in  Kauf,  die  nicht  nur 

vom Steuerpflichtigen, sondern auch vom Fiskus zu tragen seien. Beiden gereiche zum 

Vorteil,  dass  ihnen  bei  der  Veranlagung  durch  die  Pauschalierung  nur  ein  reduzierter 

Aufwand  erwachse.  Sofern  ein  Steuerpflichtiger  aufgrund  der  Pauschalregelung  Auf-

wendungen abziehen könne, die ihm gar nicht erwachsen seien, habe sich der Fiskus 

mit diesem Vorteil zu begnügen. Eine Aufrechnung von nicht entrichteten Sozialbeiträ-

gen  beim  Bruttolohn  falle  als  Ausfluss  der  von  Gesetzes  wegen  bloss  pauschal  be-

rücksichtigten  Sozialversicherungsbeiträge  zwingend  ausser  Betracht.  Demnach  sei 

die  vom  kantonalen  Steueramt  vorgenommene  Aufrechnung  der  Differenz  zwischen 

den  nach  schweizerischen  und  deutschen  Sozialversicherungsrecht  berechneten  Bei-

trägen fallen zu lassen.  Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringe, überzeuge 

nicht. So treffe es zwar zu, dass mit der gesetzlichen Ordnung der Quellenbesteuerung 

letztlich auf die einkommensteuerliche Erfassung nur des Nettolohns abgezielt werde, 

um die Gleichbehandlung mit den im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflich-

tigen  zu  garantieren.  Indessen  knüpfe  die  Quellenbesteuerung  bei  Personen  ohne 

steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz kraft gesetzlicher Vorschrift eben am Brutto-

lohn an und sei den Abzügen der im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflichti-

gen  jedenfalls  bei  den  Versicherungsprämien  gestützt  auf  weitere  Vorschrift  nur  in 

pauschalierter Form und damit losgelöst von den im jeweiligen Fall tatsächlichen Prä-

mien  bzw.  Beiträgen  Rechnung  zu  tragen.  Derart  sei  der  Vorteil  von  Quellensteuer-

pflichtigen, die – wie im zu beurteilenden Fall – keine schweizerischen Sozialversiche-

rungsbeiträge entrichten müssten, vom Gesetzgeber gewollt bzw. geduldet und daher 

von den rechtsanwendenden Behörden hinzunehmen. 

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bb) Im damals beurteilten Fall ging es um einen hierorts tätigen internationa-

len Wochenaufenthalter mit Wohnsitz in Deutschland, welcher in der gegebenen Kon-

stellation  in  der  Schweiz  keine  AHV-Beiträge  zu  leisten,  jedoch  in  Deutschland  ent-

sprechende Beiträge an dortige Sozialversicherungswerke abzuliefern hatte. Damit ist 

zunächst gesagt, dass sich der Fall nicht mit dem vorliegenden vergleichen lässt, sind 

doch in diesem Fall nicht Schweizer AHV-Beiträge arbeitgeberseitig übernommen wor-

den.  Schweizer  AHV-Beiträge  waren  gar  nicht  geschuldet,  weshalb  keine  Rückrech-

nung auf einen Bruttolohn (inkl. AHV-Beiträge) zur Diskussion stand; der hiesige Netto-

lohn (ohne AHV-Beiträge) war dergestalt gleichzeitig der Bruttolohn, welcher allerdings 

noch  durch  in  Deutschland  zu  leistende  Rentenversicherungsbeiträge  geschmälert 

wurde.  Mit  Blick  auf  den  konkreten  Fall  ist  daher  das  Ergebnis  des  Einzelrichterent-

scheids  aus  dem  Jahr  2012  vertretbar.  Indes  erscheinen  die  damaligen  Erwägungen 

aus heutiger Sicht als zu verallgemeinernd bzw. als zu weitgehend. Jedenfalls sind sie 

nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar, in welchem die Aufrechnung nicht erfolgt, 

weil der Quellensteuerpflichtige der obligatorischen Nichtbetriebsunfall-Versicherungs-

pflicht  (ausnahmsweise)  nicht  untersteht,  sondern  weil  entsprechende  Prämien  vom 

Arbeitgeber  getragen  werden  und  sich  die  Frage  stellt,  ob  letztere  Leistungen  zum 

Bruttolohn gehören. 

e)  Die  in  den  Quellensteuertarifen  berücksichtigten  einkommensmindernden 

Pauschalen für berufsbedingte Gewinnungskosten der Quellensteuerpflichtigen gehen 

vom Regelfall und damit vom normalüblichen Bruttolohn aus. Dies ist mithin der Lohn, 

wie er im Lohnausweis unter Ziff. 8 als "Bruttolohn total" aufgeführt ist. Nicht abgezo-

gen sind bei diesem Bruttolohn also die üblichen Beiträge an die Sozialversicherungen 

(AHV/IV/EQ/ALV/NBUV)  und  die  berufliche  Vorsorge,  welche  in  Ziff.  9  und  10  aufge-

führt sind und durch Subtraktion von Ziff. 8 zum (bei der ordentlichen Veranlagung zu 

deklarierenden) Nettolohn von Ziff. 11 führen.  

Um  die  Gleichbehandlung  mit  den  im  ordentlichen  Verfahren  zu  veranlagen-

den Steuerpflichtigen herzustellen, werden wie gesagt bei der Quellensteuer über den 

Tarif  pauschalisierte  Abzüge  für  alle  einzelnen  Versicherungsbeiträge  (AHV/IV/EQ/ 

ALV/NBUV)  gewährt.  Im  Ergebnis  wird  damit  auch  bei  der  Quellensteuer  annähe-

rungsweise  der  Nettolohn  besteuert.  Damit  liegt  aber  auf  der  Hand,  dass  Versiche-

rungsbeiträge, welche Arbeitgeber ausnahmsweise für die Arbeitnehmer übernehmen, 

bei  der  Quellensteuererhebung  dem  ausgewiesenen  Bruttolohn  hinzuzufügen  sind, 

denn andernfalls resultierte gegenüber der ordentlichen Veranlagung ein nicht gerecht-

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fertigter doppelter Abzug (einmal effektiv und einmal über den Tarif). Dies zeigt folgen-

des vereinfachtes Beispiel mit AHV-Beiträgen: 

Normalfall 

Ausnahmefall 

Arbeitnehmer zahlt AHV-Beiträge 

Arbeitgeber übernimmt AHV-Beiträge 

Vereinbarter Lohn Fr. 100'000.- 

Vereinbarter Lohn Fr. 95'000.- 

Bruttolohn Fr. 100'000.- 

./. 5% AHV Fr. 5'000.- 

Nettolohn Fr. 95'000.- 

+ übernommene AHV-Beiträge Fr. 5'000.- 

Effektiver Bruttolohn Fr. 100'000.- 

./. 5% AHV Fr. 5'000.- 

Nettolohn Fr. 95'000.- 

ordentliche Veranlagung nimmt Mass 
am Nettolohn von Fr. 95'000.- 

ordentliche Veranlagung nimmt Mass 
am Nettolohn von Fr. 95'000.- 

Quellensteuer nimmt Mass am  
Bruttolohn von Fr. 100'000.-  
und gewährt Pauschal-AHV-Abzug im Tarif 

Quellensteuer nimmt Mass am effektiven 
Bruttolohn von Fr. 100'000.- (nicht Fr. 95'000.-) 
und gewährt Pauschal-AHV-Abzug im Tarif 

Im  diesem  Beispielfall  gehören  die  arbeitgeberseitig  bezahlten  AHV-Beiträge 

ohne  weiteres  zum  quellensteuerpflichtigen  Bruttolohn  (so  auch:  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Art.  86  N  14  DBG,  §  90  N  9  StG).  Verallgemeinernd  lässt  sich  sagen, 

dass bei Nettolohnvereinbarungen stets durch Aufrechnung der arbeitgeberseitig über-

nommenen Nebenleistungen der quellensteuerpflichtige Bruttolohn zu ermitteln ist.  

f) aa) Die A hält dafür, dass dieser Nettolohnvereinbarungen betreffende Brut-

tolohn-Aufrechnungsmechanismus für NBUV-Beiträge nicht gelten könne. Solche Bei-

träge  seien  von  den  Angestellten  nämlich  gar  nicht  geschuldet  und  würden  entspre-

chend nicht vom Arbeitgeber übernommen. Das UVG statuiere in Art. 91 Abs. 2 zwar, 

dass  NBUV-Prämien  zulasten  der  Arbeitnehmer  gingen,  halte  gleichzeitig  aber  fest, 

dass  auch  abweichende  Vereinbarungen  zulässig  seien.  Dieses  Gesetz  sehe  auch 

nicht  vor,  dass  die  Übernahme  der  Prämien  durch  den  Arbeitgeber  einen  geldwerten 

Vorteil darstelle und zum versicherten Verdienst zu addieren sei. Gleiches gelte in Be-

zug auf das Steuerrecht und die AHV-Gesetzgebung. Das UVG nehme hinsichtlich der 

steuerlichen  und  sozialversicherungsrechtlichen  Folgen  der  Tragung  der  NBUV-

Prämien durch den Arbeitgeber eine Sonderstellung ein. Die Übernahme der Prämien 

durch  den  Arbeitgeber  stelle  gerade  keine  Nettolohnvereinbarung  dar,  weshalb  die 

Aufrechnung der Prämien nicht zulässig sei.  

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bb) Gemäss Art. 91 UVG trägt der Arbeitgeber die Prämien für die obligatori-

sche Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten  (Abs. 1). Die Prämien für 

die  obligatorische  Versicherung  der  Nichtberufsunfälle  gehen  zu  Lasten  des  Arbeit-

nehmers,  wobei  abweichende  Abreden  zugunsten  des  Arbeitnehmers  vorbehalten 

bleiben (Abs. 2).  

Es  trifft  nun  zu,  dass  NBUV-Prämien,  welche  (im  Ausnahmefall)  vom  Arbeit-

geber übernommen werden, im Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht als steu-

erpflichtige  Einkünfte  qualifizieren.  Das  liegt  aber  schlicht  daran,  dass  die  ordentliche 

Veranlagung  am  Nettolohn  Mass  nimmt.  Eine  Aufrechnung  der  Prämien  würde  zu  ei-

nem Bruttolohn führen, von welchem diese Versicherungsprämien alsdann gestützt auf 

Art. 33 Abs. 1 lit. f DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit f StG sogleich wieder abgezogen werden 

könnten, was einem Nullsummenspiel gleich käme. Die von der A angesprochene Re-

gelung  geht  deshalb  dahin,  dass  vom  Arbeitgeber  übernommene  NBUV-Prämien  ei-

nerseits keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellen und deshalb auch im Lohnausweis 

nicht aufzuführen sind (vgl. Ziff. 37 der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises 

bzw. der Rentenbescheinigung; herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonfe-

renz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung); andrerseits – und dies blendet die A 

aus  –  dürfen  die  Beiträge  dann  aber  auch  nicht  durch  den  Arbeitnehmer  abgezogen 

werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 43 DBG; § 17 N 43 StG).  

Das  Argument  der  nicht  steuerbaren  NBUV-Prämien  hilft  der  A  folglich  nicht 

weiter, denn bei der Quellensteuer werden diese Prämien systembedingt in jedem Fall 

über  den  entsprechenden  Pauschalabzug  im  Tarif  abgezogen.  Die  Nichtaufrechnung 

zum Bruttolohn, an welchem die Quellensteuer Mass nimmt, würde also zu einem un-

gerechtfertigten  Abzug  und  nicht  (wie  bei  der  ordentlichen  Veranlagung)  zu  einem 

Nullsummenspiel führen. 

g)  aa)  Die  A  bringt  weiter  vor,  der  Gesetzgeber  sei  sich  bewusst  gewesen, 

dass die im Quellensteuertarif berücksichtigten Gehaltsabzüge, insbesondere auch die 

Beiträge an die NBUV, wie aber auch diejenigen an die Pensionskasse, aufgrund der 

sehr unterschiedlichen Ausgestaltung je nach Arbeitgeber und Mitarbeiter, nur annähe-

rungsweise  Berücksichtigung  finden  würden.  Die  Quellensteuergesetzgebung  von 

Bund und Kanton würden nicht vorsehen, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung 

korrigierend in den Tarif eingreifen müsse oder dürfe. 

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bb) Dem ist entgegenzuhalten, dass es hier nicht um einen Eingriff in den Tarif 

geht. Die Quellensteuertarife sind vorgegeben und schliessen einen pauschalen Abzug 

für die NBUV-Prämien (nach Angabe der Vorinstanz im Umfang von 1.3% des Brutto-

lohns)  mit  ein.  Dass  ein  Pauschalabzüge  enthaltender  Tarif  nicht  jeder  individuellen 

Situation exakt Rechnung tragen kann, versteht sich von selbst; Sinn und Zweck eines 

jeden  Pauschalabzug  ist  es  ja  gerade,  nicht  jede  individuelle  Situation  abklären  zu 

müssen  und  stattdessen  einen  vertretbaren  gemittelten  Abzug  anzuwenden.  Bei  der 

hier umstrittenen Bruttolohnaufrechnung geht es sodann gar nicht darum, dem Ausei-

nanderklaffen  zwischen  einem  individuell  möglichen  und  dem  pauschaliertem  Abzug 

entgegenzuwirken. Es geht vielmehr um die Frage, ob vom Arbeitgeber übernommene 

NBUV-Prämien  dem  quellensteuerpflichtigen  Bruttolohn  des  Arbeitnehmers  hinzuzu-

rechnen  sind.  Dies  ist  der  Fall,  weil  im  System  der  Quellensteuer  über  den  Tarif  ein 

entsprechender Abzug vorgesehen ist.  

h)  aa)  Die  A  bringt  weiter  vor,  dass  die  steuerbehördlich  verlangte  Aufrech-

nung nicht eine  Ungerechtigkeit beseitige (gemeint ist der Pauschalabzug der NBUV-

Prämien  im  Tarif  bei  Quellensteuerpflichtigen,  welche  keine  solchen  Prämien  zu  be-

zahlen  haben,  weil  sie  der  Arbeitgeber  übernimmt),  sondern  bloss  neue  Ungerechtig-

keiten  schaffe.  Die  NBUV-Grundtarife  der  SUVA  würden  nämlich  150  verschiedene 

Prämienstufen vorsehen. In der öffentlichen Verwaltung schwanke der Satz beispiels-

weise zwischen 1.08% und 2.48%. Wenn nun die Prämien im Sinn der steuerbehördli-

chen  Auffassung  beim  Bruttolohn  aufgerechnet  würden,  könne  angesichts  des  Pau-

schalabzugs im Tarif von 1.3% ein Angestellter mit dem Satz 1.08% noch immer einen 

ungerechtfertigten  Abzug  von  0.22%  machen,  während  der  Angestellte  mit  dem  Satz 

2.48% im Umfang von 1.18% zu wenig abziehen könne.  

bb)  Auch  insoweit  verkennt  die  A  wiederum  das  Wesen  eines  Pauschalab-

zugs.  Die  besagte  Ungerechtigkeit  –  oder  besser  Ungenauigkeit  –  besteht  nach  dem 

vorstehend  Gesagten  im  Rahmen  eines  Pauschalabzugs  tatsächlich.  Dies  gilt  aber 

auch  im  Normalfall,  in  welchem  der  Arbeitgeber  die  NBUV-Prämien  nicht  übernimmt. 

Auch in diesem Normalfall ergeben sich also die Konsequenzen des von der A ange-

führten Beispiels. Dies ist bei einer Pauschalregelung, welche auf Gründen der Veran-

lagungsökonomie  beruht,  naturgemäss  in  Kauf  zu  nehmen.  Die  hier  umstrittene  Auf-

rechnung  hat  denn  auch  gar  nicht  das  Ziel,  diese  Pauschalierungskonsequenz  zu 

beseitigen.  Sie  beseitigt  vielmehr  die  Ungerechtigkeit,  die  entstünde,  wenn  arbeitge-

berseitige Leistungen wie die Übernahme von (im Regelfall vom Arbeitnehmer zu tra-

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gende) NBUV-Prämien nicht im Bruttolohn erfasst würden, obwohl sie im Rahmen der 

vorgegebenen Quellensteuertarife in jedem Fall (pauschal) in Abzug gebracht werden 

können.  

h)  aa)  Schliesslich  macht  die  A  geltend,  dass  wenn  die  Steuerbehörde  vom 

Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  verlange,  Korrekturen  zu  Ungunsten  des  Steuer-

pflichtigen  vorzunehmen,  sie  ihn  auch  verpflichten  müsste,  Korrekturen  zu  dessen 

Gunsten zu veranlassen. Zu denken sei etwa an eine Reduktion der Quellensteuer bei 

älteren Arbeitnehmern aufgrund höherer Beiträge an die beruflicher Vorsorge oder die 

Berücksichtigung  höhere  steuerlicher  Abzüge  infolge  fehlender  vergünstigter  Verpfle-

gungsmöglichkeit. Eine solche Individualisierung der pauschal ausgerichteten Quellen-

steuersystems strebe die Steuerbehörde mit Bestimmtheit nicht an.  

bb) Letzteres trifft ohne weiteres zu. Vorliegend geht es jedoch wie vorstehend 

erwähnt nicht um individuelle Korrekturen bzw. Anpassungen von Pauschalabzügen an 

die  tatsächlichen  Verhältnisse,  sondern  darum,  dass  vom  Arbeitgeber  übernommene 

Versicherungsbeiträge,  hinsichtlich  welcher  dem  Quellensteuerpflichtigen  ein  (pau-

schalierter) Abzug zusteht, dem Bruttolohn hinzuzurechnen sind.  

i) Nach alledem steht fest, dass die Regelung von Randziffer 11 der Weisung 

Quellensteuer, welche vorsieht, dass Leistungen der Arbeitgebenden im Rahmen von 

Nettolohnvereinbarungen  (Übernahme  von  Sozialversicherungsbeiträgen;  Übernahme 

der Quellensteuer selbst) dem Bruttolohn des Quellensteuerpflichtigen hinzuzurechnen 

sind,  mit  Blick  auf  die  gebotene  Gleichstellung  mit  Steuerpflichtigen  im  ordentlichen 

Verfahren  zu  einer  sachgerechten  Auslegung  des  Quellensteuerrechts  und  damit  zu 

einer  korrekten  Besteuerung  der  Quellensteuerpflichtigen  führt.    Wenn  die  Vorinstanz 

ausführt,  es  entspreche  langjähriger  Praxis,  nach  Massgabe  dieser  Weisung  NBUV-

arbeitgeberseitige  Prämienzahlungen  der  Quellenbesteuerung  zu  unterwerfe  A  als 

Schuldnerin  der  steuerbaren  Leistungen  zu  Recht  angehalten,  ihre  Steuerabrechnun-

gen entsprechend anzupassen bzw. ab dem 1. Januar 2017 über die zu wenig bezahl-

ten Quellensteuern abzurechnen.  

4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kos-

ten des Verfahrens der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist Letzterer 

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keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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