# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 06723b38-d0aa-503c-b45f-9936f6fa3777
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-05-15
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.05.2024 A-3835/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3835-2023_2024-05-15.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid bestätigt durch BGer mit  

Urteil vom 19.12.2024 (9C_361/2024) 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-3835/2023 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  1 5 .  M a i  2 0 2 4  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Pierre-Emmanuel Ruedin,  

Richterin Annie Rochat Pauchard,    

Gerichtsschreiber Roger Gisclon. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

vertreten durch  

Von Graffenried AG Treuhand, 

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 MWST (Wiedererwägung bzw. Widerruf/Zeitpunkt der Vor-

steuerkorrektur); Steuerperioden 2014 bis 2018. 

 

 

 

A-3835/2023 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 

1995 im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerver-

waltung (ESTV) eingetragen. Sie bezweckt als Kernaufgabe Dienstleistun-

gen im öffentlichen Verkehr. In diesem Zusammenhang kann sie u.a. 

Grundstücke und Anlagen erwerben, verwalten und veräussern. 

B.  

Die ESTV führte bei der Steuerpflichtigen ab 14. Oktober 2019 sowie ab 

20. Januar 2020 eine externe Kontrolle über die Steuerperioden 2013 bis 

2018 durch. Während der Kontrolle fand ein regelmässiger und intensiver 

Informationsaustausch zwischen den Aussendienstmitarbeitern der ESTV 

und den Vertretern der Steuerpflichtigen statt, wobei nebst der Klärung von 

Fragen zu konkreten Sachverhalten auch die von den Aussendienstmitar-

beitern der ESTV gemachten Feststellungen besprochen wurden. 

C.  

Am 15. November 2020 sandte der zuständige Aussendienstmitarbeiter 

der Steuerpflichtigen das Kontrollergebnis betreffend die Steuerperioden 

2014 bis 2018 zu, woraufhin diese mit Eingabe vom 9. Dezember 2020 

ausführte, dass sie die gemäss Kontrollergebnis vom 15. November 2020 

vorgenommene Steuerkorrektur von CHF 2'253’998 unter Vorbehalt be-

zahle, was am 23. Dezember 2020 auch erfolgt ist. 

D.  

Betreffend die Steuerperiode 2013 wurde der Steuerpflichtigen am 24. No-

vember 2020 die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (…) mit einer Steuer-

nachforderung von CHF 2'053'935 ausgestellt. Auch diesen Betrag be-

zahlte die Steuerpflichtige gemäss Schreiben vom 9. Dezember 2020 unter 

Vorbehalt. Die Steuernachforderung erfolgte aufgrund einer Vorsteuerkor-

rektur bei einem Bauprojekt. 

E.  

Im Rahmen einer gemeinsamen Besprechung vom 21. Januar 2021 legte 

die ESTV der Steuerpflichtigen mit Bezug auf den Zeitpunkt der Vornahme 

der Vorsteuerkorrektur bei Bauten dar, dass die definitive Vorsteuerkorrek-

tur richtigerweise per 2014 berechnet worden sei, jedoch zu Unrecht in der 

EM Nr. (…) vom 24. November 2020 betreffend die Steuerperiode 2013 

enthalten sei, weshalb diese grundsätzlich aus dieser (i.e. der EM Nr. […]) 

A-3835/2023 

Seite 3 

herauszunehmen und in die (noch zu erstellende) EM betreffend die Steu-

erperioden 2014 bis 2018 übertragen werden müsse. 

F.  

Entgegen den Darlegungen anlässlich der Besprechung vom Januar 2021 

hat die ESTV am 12. März 2021 die EM Nr. (…) für die Steuerperioden 

2014 bis 2018 ohne die Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt er-

lassen. Die Vorsteuerkorrektur verblieb in der EM Nr. (…) betreffend die 

Steuerperiode 2013. Der Erlass der EM Nr. (betreffend die Steuerperioden 

2014 bis 2018) mit einer Steuernachforderung von nunmehr 

CHF 2'365'231 erfolgte ohne Vorbehalt, dass diese fehlerhaft sei und die 

Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt zu einem späteren Zeitpunkt 

noch in diese EM zu integrieren sei. 

G.  

Am 16. April 2021 überwies die Steuerpflichtige der ESTV den Betrag von 

CHF 111'233, als Differenz zwischen der mit Kontrollergebnis vom 15. No-

vember 2020 festgesetzten Steuernachforderung von CHF 2'253'998 so-

wie der mit EM Nr. (…) festgesetzten Steuernachforderung von 

CHF 2'365'231. Auch diese Zahlung erfolgte gemäss Schreiben der Steu-

erpflichtigen vom 14. April 2021 unter Vorbehalt. 

H.  

Nachdem die Steuerpflichtige der ESTV mit E-Mail vom 11. März 2021 mit-

teilte, dass sie nach nochmaliger Analyse des Bauprojekts auf eine 

Schlussabrechnung datierend vom 30. November 2012 des Totalunterneh-

mers gestossen sei und um eine Besprechung ihrer Erkenntnisse ersuchte, 

teilte die ESTV ihr im Hinblick auf den Zeitpunkt der Berechnung und De-

klaration der definitiven Vorsteuerkorrektur mit E-Mail vom 18. Juni 2021 

nochmals mit, dass das Bauprojekt zwar 2012 abgeschlossen worden sei, 

die definitive Bauabrechnung hingegen erst 2014 vorgelegen habe, wes-

halb richtigerweise auch die Berechnung sowie die Deklaration der Diffe-

renz zwischen der effektiven und der bisher provisorisch vorgenommenen 

Vorsteuerkorrektur in der Steuerperiode 2014 zu erfolgen habe. 

Im Rahmen der E-Mail vom 18. Juni 2021 führte die ESTV weiter aus, im 

Moment sei die definitive Vorsteuerkorrektur, obwohl sie richtigerweise per 

2014 berechnet worden sei, in der EM 2013 enthalten, weshalb sie grund-

sätzlich aus dieser herauszunehmen und in die EM, in welcher die Steuer-

periode 2014 enthalten sei, zu übertragen sei. Dies könne sie – die ESTV 

– indes nur vornehmen, so lange die beiden EM nicht rechtskräftig seien. 

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Seite 4 

Betragsmässig ändere sich nichts, einzig der Verzugszins sei nicht mehr 

ab dem Verfall der EM 2013, sondern ab dem mittleren Verfall der zweiten 

EM geschuldet. Daher stelle sich aus Sicht von ihr – der ESTV – die Frage, 

ob aus ihrer Sicht – i.e. aus derjenigen der Steuerpflichtigen – die Möglich-

keit bestehe, auf die Neuerstellung der beiden EM zu verzichten, sofern sie 

– die ESTV – den Verzugszins, wie dargelegt, neu berechne. 

I.  

Mit E-Mail vom 19. Oktober 2021 entgegnete die Steuerpflichtige der E-

Mail der ESTV vom 18. Juni 2021, dass sie – die Steuerpflichtige – die EM 

bisher nicht schriftlich anerkannt und mit Vorbehalt bezahlt habe. Diese 

Vorbehalte werde sie – die Steuerpflichtige – nicht zurückziehen und sie 

werde die EM auch nicht schriftlich anerkennen. Sie – die Steuerpflichtige 

– bitte deshalb die ESTV um die Zustellung einlässlich begründeter Verfü-

gungen, damit sie die vorgenommenen Nachbelastungen allenfalls be-

gründet anfechten könne. 

J.  

Die ESTV teilte der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 7. Februar 2022 

mit, dass im vorliegenden Verfahren bisher weder eine sachbezogene Be-

streitung noch eine sachbezogene Begründung vorliege und es seien auch 

keine entsprechenden Beweismittel eingereicht worden. Sie ersuche daher 

die Steuerpflichtige ihr mitzuteilen, was sie an der EM Nr. (betreffend die 

Steuerperioden 2014 bis 2018) konkret bestreite bzw. weshalb sie damit 

nicht einverstanden sei und dies entsprechend zu begründen und die er-

forderlichen Belege dazu bis am 7. März 2022 einzureichen. 

K.  

Mit Schreiben vom 7. März 2022 nahm die Steuerpflichtige dazu Stellung 

und legte dar, dass Einschätzungsmitteilungen kein Anfechtungsobjekt 

darstellen würden und erst eine begründete Verfügung der ESTV von ihr – 

der Steuerpflichtigen – angefochten werden könne. Zudem sei das Ersu-

chen einer steuerpflichtigen Person um Erlass einer Verfügung an keine 

Bedingungen und keine Begründung geknüpft. Nichtsdestotrotz teilte die 

Steuerpflichtige der ESTV mit, zu welchen Punkten der EM Nr. (…) sie eine 

einlässliche Begründung wünsche. 

L.  

Mit Schreiben vom 25. Mai 2022 anerkannte die Steuerpflichtige schliess-

lich die EM Nr. (…) vom 12. März 2021 (Steuerperioden 2014 bis 2018) 

ausdrücklich und ohne Vorbehalt. Betreffend die EM Nr. (…) vom 

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Seite 5 

24. November 2020 für die Steuerperiode 2013 führte sie sodann aus, 

diesbezüglich erwarte sie – die Steuerpflichtige – nach wie vor eine ein-

lässlich begründete Verfügung zur Thematik, in welchem Zeitpunkt die Vor-

steuerkorrekturen vorzunehmen seien. 

M.  

Mit Schreiben vom 11. August 2022 hielt die ESTV vorab fest, dass mit der 

vorbehaltlosen Anerkennung der EM Nr. (…) vom 12. März 2021 (Steuer-

perioden 2014 bis 2018) seitens der Steuerpflichtigen die entsprechenden 

Steuerforderungen in Rechtskraft erwachsen seien. Weiter hielt die ESTV 

fest, dass sie ihr – i.e. der Steuerpflichtigen – im Rahmen der gemeinsa-

men Besprechung vom 21. Januar 2021 mit Bezug auf den Zeitpunkt der 

Vornahme der Vorsteuerkorrektur dargelegt habe, dass die definitive Vor-

steuerkorrektur richtigerweise in der Steuerperiode 2014 vorzunehmen ge-

wesen wäre und daher zu Unrecht in der EM Nr. (…) vom 24. November 

2020 (Steuerperiode 2013) enthalten sei, weshalb diese Vorsteuerkorrek-

tur in die EM Nr. (…) vom 12. März 2021 (Steuerperioden 2014 bis 2018) 

integriert werden müsse.  

Sie – so die ESTV weiter – werde dies gestützt auf die Rechtsprechung 

des Bundesgerichts im Rahmen einer Wiedererwägung wegen offensicht-

lichen Veranlagungsfehlern korrigieren und die definitive Vorsteuerkorrek-

tur wiedererwägungsweise in die EM Nr. (…) vom 12. März 2021 (Steuer-

perioden 2014 bis 2018) übertragen. 

N.  

Mit Schreiben vom 30. August 2022 teilte die Steuerpflichtige der ESTV 

mit, dass sie eine Wiedererwägung als unzulässig erachte. 

O.  

In der Folge erliess die ESTV am 17. November 2022 zwei Verfügungen. 

In diesem Zusammenhang korrigierte sie die in der EM Nr. (…) vom 24. No-

vember 2020 betreffend die Steuerperiode 2013 enthaltene definitive Vor-

steuerkorrektur betreffend das Bauprojekt in Höhe von CHF 2'053'935 und 

fügte diese wiedererwägungsweise in die Verfügung betreffend die Steuer-

perioden 2014 bis 2018 bzw. in die Steuerforderung der Steuerperiode 

2014 ein. Darüber hinaus korrigierte die ESTV im Rahmen der Verfügung 

vom 17. November 2022 betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 die 

seitens der Steuerpflichtigen deklarierte Umsatz- und Bezugssteuer. So 

wurden für die Steuerperioden 2014, 2015 und 2016 jeweils CHF 34'363, 

CHF 30'955 und CHF 22'231 Umsatz- und Bezugssteuer nachbelastet. Für 

A-3835/2023 

Seite 6 

die Steuerperioden 2017 und 2018 schrieb die ESTV der Steuerpflichtigen 

demgegenüber Umsatz- und Bezugssteuer in den Beträgen von 

CHF 6'403 bzw. CHF 128'628 gut. Dementsprechend setzte die ESTV ihre 

Steuernachforderung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperio-

den 2014 bis 2018 neu auf CHF 4'371'685 Mehrwertsteuer fest. 

P.  

Die Verfügung betreffend die Steuerperiode 2013 wurde von der Steuer-

pflichtigen nicht angefochten. Gegen die Verfügung, mit der die rechtskräf-

tige EM Nr. (…) betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 in Wiederer-

wägung gezogen wurde, erhob die Steuerpflichtige indes mit Eingabe vom 

3. Januar 2023 Einsprache. Darin machte sie im Wesentlichen geltend, 

dass die Voraussetzungen für einen Widerruf nicht gegeben seien und 

dass im Übrigen die Vorsteuerkorrektur im Zeitpunkt vorzunehmen sei, in 

welchem im geringeren Ausmass als vorgesehen für die Vermietung der 

Immobilie optiert werde. Dies sei dann der Fall, wenn die Nutzung der Lie-

genschaft bekannt sei (also 2013) und nicht, wann die letzte Rechnung der 

Bauaufwendungen eintreffe. 

Q.  

Die ESTV hat die Einsprache vom 3. Januar 2023 mit Einspracheentscheid 

vom 9. Juni 2023 abgewiesen. Darin bestätigte sie – die ESTV – ihre Steu-

ernachforderung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 

2014 bis 2018 in Höhe von CHF 4'371'685 Mehrwertsteuer. Zudem hielt 

die ESTV in Dispositiv-Ziffer 1 fest, dass die Verfügung vom 17. November 

2022 mangels Anfechtung betreffend die Steuerperiode 2014 im Umfang 

von CHF 324’555, betreffend die Steuerperiode 2015 im Umfang von 

CHF 669'382, betreffend die Steuerperiode 2016 im Umfang von 

CHF 198'877, betreffend die Steuerperiode 2017 im Umfang von 

CHF 754’087 und betreffend die Steuerperiode 2018 im Umfang von 

CHF 370'848 in Rechtskraft erwachsen sei. 

R.  

Mit Eingabe vom 7. Juli 2023 erhob die Steuerpflichtige (fortan: Beschwer-

deführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Ein-

spracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 9. Juni 

2023. Sie stellt die folgenden Rechtsbegehren: 

1. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Juni 2023 sei aufzuheben. 

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Seite 7 

2. Es sei festzustellen, dass die Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vom 

12. März 2021 betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 am 25. Mai 

2022 durch vorbehaltlose Anerkennung in Rechtskraft erwachsen sei. 

3. Der Beschwerdeführerin sei der am 23. Dezember 2020 unter Vorbe-

halt bezahlte Betrag von CHF 2'053'935 zuzüglich Vergütungszins von 

4 % seit 23. Dezember 2020 zurückzuzahlen. 

4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.  

Eventualiter  

1. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Juni 2023 sei aufzuheben. 

2. Die Steuerforderung sei für die Steuerperiode 

2014 auf CHF 33'330’325 

2015 auf CHF 60'569’635 

2016 auf CHF 88'824’966 

2017 auf CHF 89'145’630 

2018 auf CHF 80'779’268 festzusetzen. 

3. Der Beschwerdeführerin sei der unter Vorbehalt am 23. Dezember 

2020 bezahlte Betrag von CHF 2'053'935 zuzüglich Vergütungszins 

von 4 % seit 23. Dezember 2020 zurückzuzahlen. 

4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. 

Vorab hält die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Begründung fest, dass 

– entgegen den Ausführungen im Einspracheentscheid – keine Teile der 

Verfügung vom 17. November 2022 nicht bestritten worden seien, womit 

keine Teile der Verfügung vom 17. November 2022 in Rechtskraft erwach-

sen seien. Auch der Einspracheentscheid vom 9. Juni 2023 werde im 

Hauptantrag vollumfänglich angefochten und es werde die ersatzlose Auf-

hebung des Einspracheentscheids beantragt.  

Weiter führt die Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Hauptantrages im 

Wesentlichen aus, die Voraussetzungen für den Widerruf der in Rechts-

kraft erwachsenen EM Nr. (…) seien vorliegend nicht gegeben gewesen. 

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Seite 8 

Den Eventualantrag begründet die Beschwerdeführerin im Wesentlichen 

damit, dass die gesetzlichen Bestimmungen betreffend den Zeitpunkt der 

Vornahme der Vorsteuerkorrektur aufgrund eines Eigenverbrauchs klar 

seien. Massgebend sei der Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für den 

Vorsteuerabzug weggefallen seien (mit Verweis auf Art. 31 des Mehrwert-

steuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Es werde also 

auf die Nutzung der bezogenen Leistungen und den Zeitpunkt der Nut-

zungsänderung abgestellt und nicht auf den Zeitpunkt, wann diese Leis-

tungen in Rechnung gestellt worden seien. Daraus schliesst die Beschwer-

deführerin, dass die Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt – wie 

von ihr deklariert – in der Steuerperiode 2013 hätte vorgenommen werden 

müssen. 

S.  

Mit Vernehmlassung vom 24. August 2023 stellt die ESTV die folgenden 

Rechtsbegehren: 

1. Auf die Beschwerde sei im Hauptantrag betreffend die Steuerperiode 

2014 im Umfang von CHF 324’555, betreffend die Steuerperiode 2015 

im Umfang von CHF 669'382, betreffend die Steuerperiode 2016 im 

Umfang von CHF 198’877, betreffend die Steuerperiode 2017 im Um-

fang von CHF 754'087 und betreffend die Steuerperiode 2018 im Um-

fang von CHF 370'848 (gesamthaft: CHF 2'317'750) nicht einzutreten. 

Im Übrigen sei die Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Be-

schwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und der Einspracheent-

scheid der ESTV vom 9. Juni 2023 vollumfänglich zu bestätigen. 

2. Auf die Beschwerde sei im Eventualantrag mit Bezug auf die Steuer-

perioden 2015, 2016, 2017 und 2018 mangels materieller Beschwer 

nicht einzutreten, im Übrigen sei die Beschwerde unter Kostenfolge zu-

lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und der Ein-

spracheentscheid der ESTV vom 9. Juni 2023 vollumfänglich zu bestä-

tigen. 

S.a Vorab befasst sich die ESTV im Rahmen ihrer Begründung mit dem 

Streitgegenstand und führt hinsichtlich des Hauptantrags im Wesentlichen 

aus, die Beschwerdeführerin habe bereits mit ihrer Einsprache den Streit-

gegenstand eingeengt, weshalb die ESTV zu Recht im Einspracheent-

scheid festgehalten habe, dass und welcher Teil der Verfügung (und damit 

der Steuernachforderung) mangels Anfechtung rechtskräftig geworden sei. 

Die in Rechtskraft erwachsenen Steuernachforderungen von gesamthaft 

A-3835/2023 

Seite 9 

CHF 2'317'750 seien demnach nicht mehr Gegenstand (Streitgegenstand) 

des vorliegenden Beschwerdeverfahrens, weshalb auf die Beschwerde 

diesbezüglich nicht einzutreten sei. 

Weiter führt die ESTV hinsichtlich des Eventualantrags aus, indem die Be-

schwerdeführerin in Ziff. 2 des Eventualantrages für die Steuerforderungen 

betreffend die Steuerperioden 2015 bis 2018 die gleichen Beträge festzu-

setzen beantrage, wie die ESTV sie in Ziff. 4 des Einspracheentscheides 

vom 9. Juni 2023 für diese Steuerperioden als Steuerforderung festgesetzt 

und die daraus resultierenden Steuernachforderungen in Ziff. 1 des Ein-

spracheentscheides als rechtskräftig verfügt habe, fehle es der Beschwer-

deführerin mit Bezug auf diese Steuerperioden an der materiellen Be-

schwer bzw. am Rechtsschutzinteresse an der Aufhebung oder Abände-

rung des angefochtenen Einspracheentscheides. Auf die Beschwerde sei 

demzufolge in diesem Umfang nicht einzutreten.  

S.b In materieller Hinsicht führt die ESTV im Wesentlichen aus, der Wider-

ruf der fehlerhaften Verfügung bzw. vorliegend der EM Nr. (…) vom 

12. März 2021 sei zu Recht erfolgt. Hinsichtlich des Bauprojektes bzw. der 

in diesem Zusammenhang vorzunehmenden Vorsteuerkorrektur stellt sich 

die ESTV (nach wie vor) auf den Standpunkt, dass diese in derjenigen Ab-

rechnungs- bzw. Steuerperiode zu ermitteln sei, in welcher die letzten 

Rechnungen zur Erstellung des Baus eingegangen (bzw. bezahlt bei der 

Abrechnung nach der Methode der vereinnahmten Entgelte) seien, i.e. in 

der Steuerperiode 2014. 

T.  

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten in den Rechtsschriften und 

auf die Akten wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rah-

men der folgenden Erwägungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-

gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, 

SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-

setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, 

SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine 

solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von 

A-3835/2023 

Seite 10 

Art. 33 VGG. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Einspracheent-

scheid der Vorinstanz und somit eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. 

Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorlie-

genden Beschwerde zuständig. 

1.2 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem 

VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be-

schwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids, mit 

welchem ihre Begehren abgewiesen wurden, grundsätzlich zur vorliegen-

den Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- 

und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 

Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des in E. 1.3.1 bis E. 1.3.4 

Ausgeführten – einzutreten. 

1.3  

1.3.1 Die Beschwerdeberechtigung setzt u.a. voraus, dass die Beschwer-

deführerin durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein 

schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 48 

Abs. 1 Bst. b und c VwVG). Fehlt bei Beschwerdeeinreichung die Be-

schwerdelegitimation oder wird sie in Zweifelsfällen nicht substanziiert dar-

gelegt, ist auf eine Beschwerde nicht einzutreten (BGE 134 II 45 E. 2.2.3; 

MARANTELLI-SONANINI/HUBER, in: Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], Praxis-

kommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023, Art. 48 N. 7). Das 

schutzwürdige Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefoch-

tenen Verfügung kann rechtlicher oder auch bloss tatsächlicher Natur sein 

und braucht nicht mit dem Interesse übereinzustimmen, das durch die als 

verletzt bezeichnete Norm geschützt wird. Schutzwürdig ist das Interesse, 

wenn der Beschwerdeführer aus einer allfälligen Aufhebung oder Ände-

rung des angefochtenen Entscheids einen praktischen Nutzen ziehen bzw. 

einen materiellen oder ideellen Nachteil vermeiden kann, den dieser Ent-

scheid nach sich ziehen würde. Insofern muss die tatsächliche oder recht-

liche Situation des Beschwerdeführers durch den Ausgang des Verfahrens 

in relevanter Weise unmittelbar beeinflusst werden können (BGE 140 II 214 

E. 2.1; Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 1.2.1; 

A-6695/2017 vom 23. April 2018 E. 1.3.1; MARANTELLI/HUBER, a.a.O., 

Art. 48 N. 10).  

Da die Beschwerde grundsätzlich reformatorischer Art ist (vgl. Art. 61 

Abs. 1 VwVG), muss, wo möglich und sinnvoll, ein Antrag in der Sache 

selbst – und nicht ein blosser Aufhebungsantrag – gestellt werden (BGE 

A-3835/2023 

Seite 11 

137 II 313 E. 1.3; ZIBUNG/HOFSTETTER, in: Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], 

Praxiskommentar VwVG, 3. Aufl. 2023, Art. 49 N. 51). 

1.3.2 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur 

zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. 

Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts-

fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich-

ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 

28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.; Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. Sep-

tember 2023 E. 1.2.2; A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 1.2.3). 

1.3.3 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-

stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-

auslegung hätte sein sollen. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach 

dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 

E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2, 133 II 35 E. 2; statt vieler: Urteil des BVGer 

A-6248/2018 vom 8. Januar 2020 E. 1.3). Das Anfechtungsobjekt bildet 

den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes be-

grenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdever-

fahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert wer-

den (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 1.2.1). 

Unklare Rechtsbegehren wird die Beschwerdeinstanz grundsätzlich unter 

Zuhilfenahme der Begründung auslegen (vgl. BGE 137 II 313 E. 1.3; Urteil 

des BGer 2C_974/2014 vom 27. April 2015 E. 1.2; ZIBUNG/HOFSTETTER, 

a.a.O., Art. 49 N. 51). 

1.3.4  

1.3.4.1 Im Rahmen des Hauptantrages verlangt die Beschwerdeführerin im 

Wesentlichen die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides 

und die Feststellung, dass die Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vom 

12. März 2021 betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 am 25. Mai 

2022 durch vorbehaltlose Anerkennung in Rechtskraft erwachsen sei. 

Aus der Beschwerdebegründung, die hier zur Interpretation des Rechtsbe-

gehrens herangezogen werden muss (E. 1.3.3), ergibt sich, dass die Be-

schwerdeführerin ihren Hauptantrag damit begründet, dass die EM Nr. (…) 

vom 12. März 2021 seitens der ESTV nicht hätte widerrufen werden dürfen.  

Mit anderen Worten stellt sich die Beschwerdeführerin (implizit) auf den 

Standpunkt, dass an der Steuernachforderung, wie sie im Rahmen der 

A-3835/2023 

Seite 12 

EM Nr. (…) vom 12. März 2021 ermittelt wurde, festgehalten werden soll. 

Die Steuernachforderung für die Steuerperioden 2014 bis 2018 soll dem-

nach nicht – wie im angefochtenen Einspracheentscheid sowie in der Ver-

fügung vom 17. November 2022 festgehalten – CHF 4'371'685 betragen, 

sondern CHF 2'365'231 (vgl. Sachverhalt Bst. F und G). Das heisst, die im 

Rahmen der Verfügung vom 17. November 2022 miteinbezogene Vorsteu-

erkorrektur für das Bauprojekt sowie die umsatz- und bezugssteuerseitigen 

Anpassungen (vgl. Sachverhalt Bst. O) sollen nicht in die Steuernachfor-

derung einfliessen. Die mit dem angefochtenen Einspracheentscheid fest-

gehaltene Steuernachforderung im Betrag von CHF 4'371'685 soll dem-

nach um CHF 2'006'454 auf CHF 2'365'231 reduziert werden. 

Die im Rahmen der Einsprache vom 3. Januar 2023 vorgetragene Begrün-

dung war im Wesentlichen dieselbe, womit sich auch der angefochtene 

Einspracheentscheid (betreffend den Hauptantrag) nur mit der Zulässigkeit 

des Widerrufs befasst. Der Streitgegenstand (betreffend den Hauptantrag) 

beschränkt sich somit auf die Frage der Zulässigkeit des Widerrufs und die 

damit verbundene, um CHF 2'006'454 erhöhte Steuernachforderung. In 

diesem Umfang ist auf die Beschwerde (den Hauptantrag betreffend) ein-

zutreten.  

Nicht einzutreten ist indes auf das beschwerdeseitig gestellte Feststel-

lungsbegehren, zumal hier ein Leistungsbegehren zu stellen gewesen 

wäre (E. 1.3.2).  

1.3.4.2 Im Rahmen des Eventualantrages verlangt die Beschwerdeführerin 

im Wesentlichen, dass der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben 

sei und dass die Steuerforderungen wie in Sachverhalt Bst. R aufgeführt 

festzusetzen seien. Bei den Steuerforderungen, wie sie die Beschwerde-

führerin festgesetzt haben möchte, fällt auf, dass sie zum einen die Steu-

erforderung 2014 um die Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt in 

Höhe von CHF 2'053'935 korrigiert haben will. Zum anderen sollen nach 

dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin die Steuerforderungen auch 

hinsichtlich der bereits im Rahmen der Verfügung vom 17. November 2022 

erfolgten (und mit dem angefochtenen Einspracheentscheid bestätigten) 

umsatz- und bezugssteuerseitigen Aufrechnungen betreffend die Steuer-

perioden 2014 bis 2016 korrigiert werden, i.e. um CHF 34'363 für die Steu-

erperiode 2014, CHF 30'955 für die Steuerperiode 2015 und CHF 22'231 

für die Steuerperiode 2016 (vgl. Sachverhalt Bst. O). An den bereits im 

Rahmen der Verfügung vom 17. November 2022 erfolgten umsatz- und be-

zugssteuerseitigen Gutschriften in Höhe von CHF 6'403 (2017) und 

A-3835/2023 

Seite 13 

CHF 128'628 (2018) möchte die Beschwerdeführerin indes festhalten. Im 

Ergebnis beantragt die Beschwerdeführerin somit im Rahmen ihres Even-

tualbegehrens eine Reduktion der mit dem angefochtenen Einspracheent-

scheid festgesetzten Steuerforderung für die Steuerperioden 2014 bis 

2018 um CHF 2'141'484. Die mit dem angefochtenen Einspracheentscheid 

festgehaltene Steuernachforderung im Betrag von CHF 4'371'685 soll 

demnach um CHF 2'141'484 auf CHF 2'230'201 reduziert werden. 

Hieraus folgt, dass die für die Steuerperioden 2017 und 2018 beantragten 

Festsetzungen der Steuerforderungen somit – wie die ESTV vorbringt – 

tatsächlich den Steuerforderungen entsprechen, wie sie die ESTV mit dem 

angefochtenen Einspracheentscheid (und zuvor mit Verfügung vom 

17. November 2022) festgesetzt hat. Insofern fehlt es der Beschwerdefüh-

rerin diesbezüglich an der materiellen Beschwer bzw. am Rechtsschutzin-

teresse, womit auf die Beschwerde (den Eventualantrag betreffend) inso-

weit nicht einzutreten ist. Hinsichtlich der Anträge für die Steuerperioden 

2015 und 2016 besteht jedoch – entgegen der Ansicht der ESTV – sehr 

wohl eine materielle Beschwer bzw. ein Rechtsschutzinteresse, zumal die 

Beschwerdeführerin die mit dem angefochtenen Einspracheentscheid fest-

gesetzten Steuerforderungen um CHF 30'955 (2015) bzw. CHF 22'231 

(2016) reduziert haben will. 

Indes hat die Beschwerdeführerin die genannten umsatz- und bezugssteu-

erseitigen Aufrechnungen in Höhe von CHF 34'363 (2014), CHF 30'955 

(2015) und CHF 22'231 (2016) weder in der Begründung zur vorliegenden 

Beschwerde noch in der Einsprache vom 3. Januar 2023 mit einem Wort 

erwähnt, womit sich auch die ESTV im Rahmen des angefochtenen Ein-

spracheentscheids nicht mit den genannten Aufrechnungen befasst hat, 

zumal sie schlicht nicht Streitgegenstand waren (vgl. dazu E. 1.3.3 bzw. 

BGE 137 II 313 E. 1.3, wonach die Begründung zur Interpretation des 

Rechtsbegehrens beigezogen werden kann). Demzufolge erweitert die Be-

schwerdeführerin mit ihren Rechtsbegehren betreffend die umsatz- und be-

zugssteuerseitigen Aufrechnungen in Höhe von CHF 34'363 (2014), 

CHF 30'955 (2015) und CHF 22'231 (2016) den Streitgegenstand, womit 

auf die Beschwerde (den Eventualantrag betreffend) auch insoweit nicht 

einzutreten ist. 

Der Streitgegenstand beschränkt sich somit in diesem Punkt darauf, ob die 

definitive Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt in der Steuerperi-

ode 2013 oder 2014 zu erfolgen hat und ob demzufolge die 

A-3835/2023 

Seite 14 

Steuerforderung 2014 um CHF 2'053'935 zu reduzieren ist. In diesem Um-

fang ist auf die Beschwerde (den Eventualantrag betreffend) einzutreten. 

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-

entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-

ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-

tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-

halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 

Bst. c VwVG). 

2.  

2.1  

2.1.1 Der Widerruf einer Verfügung bedeutet, dass die verfügende oder al-

lenfalls eine übergeordnete Behörde eine – meist formell rechtskräftige – 

ursprünglich oder nachträglich fehlerhafte Verfügung von Amtes wegen än-

dert. Die Behörden widerrufen eine Verfügung, wenn dem Interesse an der 

richtigen Anwendung des objektiven Rechts der Vorrang vor den Interes-

sen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zukommt. Die wi-

derrufende Behörde hat die Anforderungen an ein korrektes Verwaltungs-

verfahren einzuhalten und muss den Betroffenen insb. das rechtliche Ge-

hör gewähren, bevor sie eine Verfügung widerruft (Urteil des BVGer 

A-6543/2018 vom 24. März 2020 E. 7.2.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, All-

gemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 1215 ff.; TSCHANNEN/MÜL-

LER/KERN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl. 2022, § 31 Rz. 840 ff.). 

2.1.2 Der Widerruf von Verfügungen wird vereinzelt gesetzlich geregelt. 

Das vorliegend relevante MWSTG regelt zwar in Art. 85 die Revision, die 

Erläuterung und die Berichtigung insoweit, als dass sie pauschal auf das 

VwVG und die dortigen Art. 66-69 verweist, was dem Grundsatz der An-

wendbarkeit des VwVG gemäss Art. 81 Abs. 1 MWSTG entspricht. Der Wi-

derruf ist indes weder im MWSTG noch im VwVG geregelt (vgl. ANNETTE 

GUCKELBERGER, Der Widerruf von Verfügungen im schweizerischen Ver-

waltungsrecht, ZBl 2007, S. 293 ff., insbesondere S. 297, wonach bei Er-

lass des VwVG der Bundesgesetzgeber von der Aufnahme einer allgemei-

nen Bestimmung über den Widerruf von Verfügungen abgesehen habe. Er 

habe es der Rechtspraxis überlassen wollen, geeignete Massstäbe für die 

Abänderung von Verfügungen zu entwickeln). Liegt keine gesetzliche Reg-

lung vor, wie im Falle der hier relevanten MWSTG und VwVG, muss die 

Widerrufbarkeit aufgrund allgemeiner Kriterien beurteilt werden: Es ist eine 

Interessenabwägung zwischen dem Interesse an der richtigen Anwendung 

des objektiven Rechts einerseits und dem Interesse an der 

A-3835/2023 

Seite 15 

Rechtssicherheit bzw. dem Vertrauensschutz andererseits vorzunehmen. 

Das Interesse an der richtigen Anwendung des objektiven Rechts spricht 

für die Möglichkeit des Widerrufs einer fehlerhaften Verfügung; die Rechts-

sicherheit und der Vertrauensschutz sprechen gegen einen Widerruf (an-

statt vieler: BGE 137 I 69 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6543/2018 vom 

24. März 2020 E. 7.2.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1226 f.; 

TSCHANNEN/MÜLLER/KERN, a.a.O., § 31 Rz. 868 ff.). 

Dem Postulat der Rechtssicherheit kommt in der Regel dann der Vorrang 

zu, wenn durch die frühere Verfügung ein subjektives Recht begründet wor-

den oder die Verfügung in einem Verfahren ergangen ist, in welchem die 

sich gegenüberstehenden Interessen allseitig zu prüfen und gegeneinan-

der abzuwägen waren, oder wenn der Private von einer ihm durch die frag-

liche Verfügung eingeräumten Befugnis bereits Gebrauch gemacht hat. 

Diese Regel gilt allerdings nicht absolut; ein Widerruf kann auch in einem 

der drei genannten Fälle in Frage kommen, wenn er durch ein besonders 

gewichtiges öffentliches Interesse geboten ist (BGE 137 I 69 E. 2.3; Urteil 

des BGer 1C_573/2014 vom 29. April 2015 E. 2.2). Auch andere Gesichts-

punkte des Vertrauensschutzes (tatsächliches Vertrauen, Kausalität etc.) 

sind für die Beurteilung der Zulässigkeit eines Widerrufs einschlägig: Wer 

z.B. von Anfang an die Unrichtigkeit der Verfügung erkannt hat, kann dem 

Widerruf kaum etwas entgegensetzen (vgl. zum Ganzen: HÄFELIN/MÜL-

LER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1228 ff.). Vorausgesetzt ist somit, dass die Per-

son, die sich auf den Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese 

Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf z.B. nachteilige Dispositio-

nen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 

137 I 69 E. 2.5.1). 

Bei rechtskräftigen Steuerveranlagungen lässt die bundesgerichtliche 

Rechtsprechung ausnahmsweise eine nachträgliche Abänderung zuun-

gunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen von Revisionsgründen zu, 

wenn der Fehler auf ein offensichtliches Versehen der Steuerbehörde zu-

rückzuführen ist und vom Steuerpflichtigen ohne weiteres erkannt wurde 

(Urteil des BGer 2C_765/2010 vom 20. September 2011 E. 4.1). 

2.2 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2014 

bis 2018. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehr-

wertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) in 

den in den Jahren 2014 bis 2018 gültigen Fassungen massgebend, worauf 

nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Fol-

genden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 

A-3835/2023 

Seite 16 

2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) 

verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch 

für das MWSTG übernommen werden kann.  

2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-

tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab-

zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 der 

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 

1999 [BV, SR 101]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen 

Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf den Be-

zug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfän-

ger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von 

Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhe-

bung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirt-

schaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit 

(Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 

2.2.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder-

nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in 

seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe-

werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die Mehrwert-

steuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen 

im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, 

dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen 

auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteu-

ert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wett-

bewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, 

das heisst es wird sichergestellt, dass die Endbelastung beim Konsumen-

ten immer gleich hoch ist, unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware 

oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 149 II 43 E. 3.1.1, 138 II 251 

E. 2.3.4, 124 II 193 E. 8a m.H.; Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 

3. März 2022 E. 2.2.2, A-1763/2020 vom 22. September 2021 E. 5.5.1.2; 

vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 

Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausfüh-

rungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: 

MWSTG Kommentar], Art. 1 N. 29). 

2.2.3 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG unterliegen die im Inland durch steu-

erpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen der Inlands-

teuer; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht. 

A-3835/2023 

Seite 17 

2.2.4 Nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 und 21 MWSTG ist die Übertragung und 

die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Über-

lassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur 

Nutzung von der Steuer ausgenommen. 

2.2.5 Gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person un-

ter Vorbehalt von Absatz 2 durch offenen Ausweis der Steuer jede von der 

Steuer ausgenommene Leistung versteuern (Option); die Option ist ausge-

schlossen für (Art. 22 Abs. 2 MWSTG): 

a.  Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziffern 18, 19 und 23; 

b.  Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegen-

stand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für 

private Zwecke genutzt wird. 

2.2.6 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmeri-

schen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG, die in Art. 28 

Abs. 1 MWSTG genannten Vorsteuern abziehen, wenn sie nachweist, dass 

sie die Vorsteuer bezahlt hat (Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG). 

2.2.7  Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei 

der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die 

von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht op-

tiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). 

2.2.8 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon 

oder Dienstleistungen auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit 

oder innerhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, 

die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vor-

steuerabzug ausgeschlossen sind, so hat sie den Vorsteuerabzug nach 

dem Verhältnis der Verwendung zu korrigieren (Art. 30 Abs. 1 MWSTG). 

2.2.9 Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachträglich weg 

(Eigenverbrauch), so ist der Vorsteuerabzug in demjenigen Zeitpunkt zu 

korrigieren, in welchem die Voraussetzungen hierfür weggefallen sind. Die 

früher in Abzug gebrachte Vorsteuer, einschliesslich ihrer als Einlageent-

steuerung korrigierten Anteile, muss zurückerstattet werden (Art. 31 Abs. 1 

MWSTG). Eigenverbrauch liegt namentlich vor, wenn die steuerpflichtige 

Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände oder Dienstleistungen dau-

ernd oder vorübergehend entnimmt, sofern sie beim Bezug oder der Ein-

lage des Ganzen oder seiner Bestandteile einen Vorsteuerabzug 

A-3835/2023 

Seite 18 

vorgenommen hat (…) und die sie für eine unternehmerische Tätigkeit ver-

wendet, die nach Artikel 29 Absatz 1 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt 

(Art. 31 Abs. 2 Bst. b MWSTG).  

Wurde der Gegenstand oder die Dienstleistung in der Zeit zwischen dem 

Empfang der Leistung und dem Wegfall der Voraussetzungen für den Vor-

steuerabzug in Gebrauch genommen, so ist der Vorsteuerabzug im Um-

fang des Zeitwerts des Gegenstandes oder der Dienstleistung zu korrigie-

ren. Zur Ermittlung des Zeitwertes wird der Vorsteuerbetrag linear für jedes 

abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen und bei Dienstleistun-

gen um einen Fünftel, bei unbeweglichen Gegenständen um einen Zwan-

zigstel reduziert. Die buchmässige Behandlung ist nicht von Bedeutung. 

Der Bundesrat kann in begründeten Fällen Abweichungen von den Ab-

schreibungsvorschriften festlegen (Art. 31 Abs. 3 MWSTG). 

Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen 

und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren (Art. 69 Abs. 1 

MWSTV). Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise 

weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug 

berechtigenden Nutzung vorzunehmen (Art. 69 Abs. 4 MWSTV).  

Zu berechnen ist der Zeitwert (vgl. Art. 31 Abs. 3 MWSTG) auf der Grund-

lage des Anschaffungspreises, bei Immobilien ohne Wert des Bodens, so-

wie der wertvermehrenden Aufwendungen. Nicht zu berücksichtigen sind 

die werterhaltenden Aufwendungen. Werterhaltende Aufwendungen sind 

solche, die lediglich dazu dienen, den Wert eines Gegenstands sowie seine 

Funktionsfähigkeit zu erhalten, namentlich Service-, Unterhalts-, Betriebs-, 

Reparatur- und Instandstellungskosten (Art. 70 Abs. 1 MWSTV). 

2.2.10 Gemäss Art. 40 Abs. 1 MWSTG entsteht der Anspruch auf Vorsteu-

erabzug im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten im Zeitpunkt 

des Empfangs der Rechnung. Im Falle der Abrechnung nach vereinnahm-

ten Entgelten entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der 

Bezahlung (Art. 40 Abs. 2 MWSTG). Wird das von der steuerpflichtigen 

Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist gemäss Art. 41 Abs. 2 

MWSTG im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte 

Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzuneh-

men. 

2.2.11 Hinsichtlich der Erstellung eines Bauwerks und den damit (evtl.) ver-

bundenen Vorsteuerabzügen bzw. Vorsteuerkorrekturen hat die ESTV im 

A-3835/2023 

Seite 19 

Rahmen der MWST-Branchen-Info 17 (MBI 17) in Ziffer 4.1 unter anderem 

Folgendes festgehalten: 

Erstellt eine steuerpflichtige Person ein Bauwerk für den Verkauf, die Ver-

mietung oder für ihre unternehmerische Verwendung, berechtigen die Be-

züge der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen im Hinblick auf 

(obligatorisch oder wegen Option) steuerbare Leistungen bereits während 

der Planungs- und Bauphase zum Vorsteuerabzug. 

Wird das Bauwerk teilweise auch für eine nicht unternehmerische Tätigkeit 

(z. B. bei einer Einzelunternehmung für private Zwecke) geplant, ist der 

Vorsteuerabzug auf den direkt zuordenbaren Aufwendungen von vornhe-

rein ausgeschlossen. Auf den nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen ist 

der Vorsteuerabzug nach betrieblich objektiven Kriterien mit einem Schlüs-

sel (z. B. Fläche, Rauminhalt oder andere sachgerechte Berechnungen) zu 

ermitteln. 

Optiert die steuerpflichtige Person in der Folge in geringerem Ausmass als 

sie zuvor den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, muss sie die zu viel 

geltend gemachten Vorsteuern für die betreffenden Steuerperioden vollum-

fänglich (ohne Abschreibung; Art. 69 Abs. 1 MWSTV) rückgängig machen, 

da die vorsteuerbelasteten Gegenstände und Dienstleistungen als noch 

nicht in Gebrauch genommen gelten. Auf den zu viel geltend gemachten 

Vorsteuern ist jedoch kein Verzugszins geschuldet.  

3.  

Vorab ist in der vorliegenden Sache streitig und zu prüfen, ob die Vo-

rinstanz die EM Nr. (…) vom 12. März 2021 zurecht widerrufen hat, um in 

der Folge die Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt in Höhe von 

CHF 2'053'935 wiedererwägungsweise in die Verfügung betreffend die 

Steuerperioden 2014 bis 2018 einzufügen. 

3.1  

3.1.1 Die Beschwerdeführerin führt zur Begründung ihres Standpunktes, 

wonach der Widerruf zu Unrecht erfolgt sei, im Wesentlichen aus, da Steu-

erveranlagungen in einem Verfahren ergehen würden, in dem der Sach-

verhalt besonders eingehend untersucht werde und das Steuerrechtsver-

hältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einma-

ligen Sachverhalt geregelt werde, würden die Steuerveranlagungen nach 

Eintritt der Rechtskraft grundsätzlich als unabänderlich gelten. Auf einen 

Veranlagungsentscheid könne daher nur ausnahmsweise 

A-3835/2023 

Seite 20 

zurückgekommen werden, wenn ein gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt sei 

(mit Verweis auf BGE 121 II 273 E. 1a/bb). Bei rechtskräftigen Steuerver-

anlagungen lasse die bundesgerichtliche Rechtsprechung ausnahms-

weise eine nachträgliche Abänderung zuungunsten des Steuerpflichtigen 

auch bei Fehlen von Revisionsgründen zu, wenn der Fehler auf ein offen-

sichtliches Versehen der Steuerbehörde zurückzuführen sei und vom Steu-

erpflichtigen ohne weiteres erkannt worden sei (mit Verweis auf das Urteil 

des Bundesgerichts 2C_765/2010 vom 20. September 2011 E. 3.2 und 

4.1). 

3.1.2 Auch wenn die rechtskräftig gewordene Einschätzungsmitteilung 

nicht eine Verfügung sei, so die Beschwerdeführerin weiter, müssten für 

deren Widerruf dieselben Voraussetzungen gelten, wie für eine in Rechts-

kraft erwachsene Verfügung. Diese Voraussetzungen seien vorliegend in-

des nicht gegeben. Denn der Erlass der EM Nr. (…) beruhe nicht auf einem 

offensichtlichen Versehen der ESTV, sondern sei in Kenntnis aller Fakten 

erfolgt. Dass sich die Abteilungen der ESTV nicht einig seien, in welcher 

Steuerperiode die Vorsteuerkorrektur wegen gemischter Verwendung zu 

erfolgen habe, dürfe sich nicht zu Lasten von ihr – der Beschwerdeführerin 

– auswirken. Mit dem Erlass der EM Nr. (…) vom 12. März 2021 habe die 

für den Abschluss von MWST-Kontrollen zuständige Abteilung Externe 

Prüfung ihren Entscheid kundgetan. Sie – die Beschwerdeführerin – habe 

diesen Entscheid akzeptiert und die EM Nr. (…) ausdrücklich anerkannt. 

Überdies sei die ESTV bei ihrer angeblichen Durchsetzung der richtigen 

Anwendung des objektiven Rechts auf halben Weg stehen geblieben. So 

habe die ESTV die bereits von ihr – der Beschwerdeführerin – für die Steu-

erperiode 2013 vorgenommene Vorsteuerkorrektur betreffend das Baupro-

jekt korrigiert, aber nicht in die Steuerperiode 2014 verschoben. Mit der 

Verfügung vom 17. November 2022 und dem Einspracheentscheid vom 

9. Juni 2023 habe die ESTV nun die Situation geschaffen, dass die Vor-

steuerkorrektur infolge gemischter Verwendung betreffend das Bauprojekt 

nun teilweise in der Steuerperiode 2013 und teilweise in der Steuerperiode 

2014 vorgenommen worden sei, was offensichtlich falsch sei. Der ESTV 

sei es nicht ansatzweise gelungen das angeblich vorhandene überwie-

gende öffentliche Interesse an der Anwendung des angeblich korrekten 

Rechts nachzuweisen. Da der Widerruf einer in Rechtskraft erwachsenen 

Steuerfestsetzung nicht die Regel, sondern eine seltene Ausnahme sein 

soll, seien an das öffentliche Interesse hohe Anforderungen zu stellen. 

A-3835/2023 

Seite 21 

3.2  

3.2.1 Die ESTV bringt hierzu im Rahmen ihrer Vernehmlassung vorab vor, 

entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin liege tatsächlich ein 

auf einem offensichtlichen Versehen beruhender Fehler der ESTV vor, in-

dem die definitive Vorsteuerkorrektur in der falschen Steuerperiode und 

damit auch in der falschen Einschätzungsmitteilung enthalten gewesen sei. 

Dieser Fehler sei für die Beschwerdeführerin auch ohne weiteres erkenn-

bar gewesen, sei sie doch noch im Januar 2021 im Rahmen der Bespre-

chung darüber informiert worden, dass die definitive Vorsteuerkorrektur 

fälschlicherweise in der Steuerperiode 2013 anstatt richtigerweise in der 

Steuerperiode 2014 vorgenommen worden sei, weshalb sie sich letztlich 

auch nicht auf ihr Vertrauen in die Rechtsbeständigkeit der EM Nr. (…) be-

treffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 berufen könne. 

Weiter bleibe mit Bezug auf den Vorwurf, dass die Uneinigkeit ihrer Abtei-

lungen (i.e. denjenigen der ESTV), in welcher Steuerperiode die Vorsteu-

erkorrektur wegen gemischter Verwendung zu erfolgen habe, sich nicht zu 

Lasten der Beschwerdeführerin auswirken dürfe, festzuhalten, dass keine 

Uneinigkeit zwischen ihrer Abteilung Externe Prüfung und ihrer Abteilung 

Recht vorliege, sondern ein Fehler gemacht worden sei. 

3.2.2 Die ESTV fährt fort, eine Verfügung könne grundsätzlich nur widerru-

fen werden, wenn das Interesse an der richtigen Durchführung des objek-

tiven Rechts demjenigen an der Rechtssicherheit bzw. am Vertrauens-

schutz vorgehe. Dasselbe gelte als Voraussetzung des Widerrufs einer 

Einschätzungsmitteilung.  

Das Interesse an der richtigen Durchführung des objektiven Rechts be-

stehe vorliegend darin, dass die durch die Beschwerdeführerin nicht kor-

rekt und nicht im richtigen Zeitpunkt vorgenommene definitive Vorsteuer-

korrektur einerseits berichtigt und andererseits der richtigen Steuerperiode 

zugewiesen werde. Der Verzicht auf die wiedererwägungsweise Berichti-

gung würde dazu führen, dass das Vorgehen der Beschwerdeführerin die 

definitive Vorsteuerkorrektur gänzlich ausschliessen würde. Mithin diene 

die Wiedererwägung der Durchsetzung der Korrektur des Vorsteuerabzugs 

und damit der Herstellung des vom Gesetz vorgesehenen korrekten Zu-

stands. 

Auf der anderen Seite bestehe das Interesse an der Rechtssicherheit bzw. 

am Vertrauensschutz vorliegend im Schutz des Vertrauens der Beschwer-

deführerin in die Rechtsbeständigkeit der in formelle Rechtskraft 

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erwachsenen EM Nr. (…) (Steuerperioden 2014 bis 2018), wobei die for-

melle Rechtskraft durch die schriftliche Anerkennung vom 25. Mai 2022 

seitens der Beschwerdeführerin herbeigeführt worden sei. Diese Anerken-

nung sei zeitlich nach der wiederholten Bestreitung der fraglichen EM 

durch die Beschwerdeführerin und nach der Ankündigung der Korrektur 

durch die ESTV erfolgt. Das Interesse am Vertrauensschutz könne zum 

Vornherein nur dann berücksichtigt werden, wenn dessen Voraussetzun-

gen auch erfüllt seien. Das Vertrauensinteresse bemesse sich dabei in der 

Regel nach der erfolgten Vertrauensbetätigung; ihre Bedeutung lasse sich 

erschliessen durch den Nachteil, der dem Bürger im Falle des Vertrauens-

bruchs drohe (u.a. mit Verweis auf BGE 137 I 69 E. 2.6.2). Als Faustregel 

gelte dabei, dass das in einen Verwaltungsakt gesetzte Vertrauen erst mit 

der Vertrauensbetätigung (also wenn sich das Vertrauen bereits in Dispo-

sitionen niedergeschlagen habe) schutzwürdig sei. Die Vertrauensbetäti-

gung sei somit ein Gradmesser für das Vertrauensinteresse und bezeichne 

eine Art Schwelle, ab welcher reale Aussicht auf Schutz bestehe. Ferner 

gelte es mit Bezug auf den Vertrauensschutz zu beachten, dass demjeni-

gen der gute Glaube fehle, der die Fehlerhaftigkeit des Verwaltungsaktes 

kenne. Wer nämlich die Fehlerhaftigkeit der Verfügung erkannt habe oder 

hätte erkennen müssen, könne nicht in guten Treuen vom dauerhaften Be-

stand der Verfügung ausgehen und könne sich daher auch nicht auf den 

Vertrauensschutz berufen. 

Vorliegend – so die ESTV weiter – mangele es der Beschwerdeführerin 

bereits am guten Glauben, da ihr die Fehlerhaftigkeit der EM (…) durch die 

ESTV aufgezeigt und wiederholt mitgeteilt worden sei. Damit habe die Be-

schwerdeführerin sehr wohl um die Fehlerhaftigkeit der EM Nr. (…) ge-

wusst, deren Rechtskraft sie nach erfolgter Instruktion durch die ESTV zum 

Erlass der anbegehrten einlässlich begründeten Verfügung am 25. Mai 

2022 mittels schriftlicher Anerkennung herbeigeführt habe. Damit sei es 

der Beschwerdeführerin verwehrt, sich auf den guten Glauben und den 

Vertrauensschutz zu berufen. Weiter habe die Beschwerdeführerin die 

Rechtskraft mittels der schriftlichen Anerkennung selber und bewusst her-

beigeführt, ohne dass sie gestützt darauf Dispositionen getroffen habe bzw. 

habe treffen müssen, in welchen sich die Rechtskraft niedergeschlagen 

hätte. Damit fehle es auch an der erfolgten Vertrauensbetätigung, die nicht 

mehr rückgängig zu machen sei. Da es der Beschwerdeführerin sowohl an 

der Vertrauensbetätigung als auch am guten Glauben fehle, seien vorlie-

gend die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes nicht erfüllt, womit 

auch kein schützenswertes Interesse an der Rechtssicherheit bzw. dem 

Vertrauensschutz gegeben sei. Das (öffentliche) Interesse an der richtigen, 

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fehlerfreien und rechtsgleichen Anwendung des objektiven Rechts über-

wiege folglich gegenüber der Rechtssicherheit bzw. dem Vertrauen in den 

Bestand bzw. in die Rechtsbeständigkeit der EM Nr. (…) betreffend die 

Steuerperioden 2014 bis 2018. 

3.3 Im Folgenden ist somit zu klären, ob vorliegend das Interesse an der 

richtigen Anwendung des objektiven Rechts oder das Interesse an Rechts-

sicherheit/Vertrauensschutz überwiegt (vgl. E. 2.1). Hierzu ist vorfrage-

weise zu prüfen, ob mit der wiedererwägungsweisen Zuordnung der defi-

nitiven Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt zur Steuerperiode 

2014 tatsächlich das objektive Recht richtig angewendet wurde. Sollte dies 

verneint werden bzw. sollte die ursprüngliche Lösung (Belassen der Vor-

steuerkorrektur in der Steuerperiode 2013, wie die Beschwerdeführerin ar-

gumentiert) der richtigen Anwendung des objektiven Rechts entsprechen, 

wären die Voraussetzungen für einen Widerruf der EM Nr. (…) und die wie-

dererwägungsweise Integration der Vorsteuerkorrektur in die Steuerperi-

ode 2014 von vornherein nicht gegeben. 

3.4  

3.4.1 Die Beschwerdeführerin führt zur Begründung ihres Standpunktes, 

wonach die definitive Vorsteuerkorrektur betreffend das Bauprojekt in Höhe 

von CHF 2'053'935 in die Steuerperiode 2013 gehört, im Wesentlichen aus, 

nach Ansicht der ESTV sei zur Bestimmung des Zeitpunkts der Vornahme 

der Vorsteuerkorrektur der Erhalt der letzten Rechnungen für das Baupro-

jekt massgebend. 

Die von der ESTV geltend gemachte Praxis lasse sich indes – so die Be-

schwerdeführerin weiter – in keiner Publikation finden und widerspreche 

sogar der in der Ziffer 4.1 der MBI 17 veröffentlichten Praxis, welche von 

der ESTV sonst erfahrungsgemäss angewendet werde. Die vorliegend von 

der ESTV vertretene Auffassung dürfte auf einem Irrtum beruhen. Die 

ESTV verwechsle den vorliegenden Sachverhalt mit einer objektbezoge-

nen Subvention und der dabei notwendigen Vorsteuerkürzung. Bei objekt-

bezogenen Subventionen werde für die Vorsteuerkürzung auf die Investiti-

onssumme für das Objekt abgestellt, weshalb eine korrekte Berechnung 

erst möglich sei, wenn sämtliche Aufwendungen bekannt seien. Vorliegend 

gehe es aber nicht um eine solche Vorsteuerkürzung, sondern um eine 

Vorsteuerkorrektur aufgrund der Verwendung der Immobilie und zur Fest-

stellung der Verwendung seien die Aufwendungen nicht relevant. 

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Die Beschwerdeführerin fährt damit fort, dass die gesetzlichen Bestimmun-

gen betreffend den Zeitpunkt der Vornahme der Vorsteuerkorrektur auf-

grund eines Eigenverbrauchs klar seien. Massgebend sei der Zeitpunkt, in 

dem die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug weggefallen seien (mit 

Verweis auf Art. 31 MWSTG). Es werde also auf die Nutzung der bezoge-

nen Leistungen und den Zeitpunkt der Nutzungsänderung abgestellt und 

nicht auf den Zeitpunkt, wann diese Leistungen in Rechnung gestellt wor-

den seien. Auch aus der effektiv in Ziffer 4.1 der MBI 17 publizierten Praxis 

ergebe sich nichts anderes, insbesondere werde auch dort kein konkreter 

Zeitpunkt erwähnt. Dort werde festgehalten, dass die während des Baus 

abgezogenen Vorsteuern korrigiert werden müssten, wenn nicht im ur-

sprünglich vorgesehenen Umfang für die Vermietung optiert werde. Damit 

sei klar, dass die Korrektur (spätestens) in dem Zeitpunkt zu erfolgen habe, 

in welchem Einnahmen aus den nicht optierten Mietverträgen erzielt wür-

den. Vorliegend sei das Bauprojekt Ende 2012 vollendet und schrittweise 

bezogen worden. Die Schlussabrechnung des TU habe sie – die Be-

schwerdeführerin – auch Ende 2012 erhalten und gestützt darauf im 2013 

die interne Projektabrechnung erstellt. Dabei sei die künftige Nutzung klar 

gewesen, weshalb die Beschwerdeführerin mit der internen Projektabrech-

nung auch die vorzunehmende Korrektur der auf den Baukosten abgezo-

genen Vorsteuer anhand des m3-Schlüssels ermittelt und dementspre-

chend in einer Quartalsabrechnung der Steuerperiode 2013 deklariert 

habe. 

3.4.2 Die ESTV sei zudem – so die Beschwerdeführerin weiter – bei ihrer 

Argumentation betreffend den Zeitpunkt, in welchem die Vorsteuerkorrek-

tur vorzunehmen sei, nicht konsequent. Die anlässlich der Kontrolle be-

rechnete Steuernachforderung sei nur eine Korrektur der durch sie – die 

Beschwerdeführerin – selber vorgenommenen Korrektur des Vorsteuerab-

zugs. Denn sie – die Beschwerdeführerin – habe die Korrektur der Vorsteu-

ern in der Steuerperiode 2013 selber vorgenommen. Anlässlich der Kon-

trolle der Steuerperiode 2013 seien die Aussendienstmitarbeiter zum 

Schluss gekommen, dass die von ihr aufgrund des mit dem Rauminhalt 

(m3) ermittelten Schlüssels vorgenommene Vorsteuerkorrektur nicht aus-

reichend sei und der Korrekturschlüssel zu gewichten sei. Die zusätzliche 

Korrektur sei in derselben Steuerperiode vorgenommen worden, wie die 

ursprüngliche Korrektur durch sie – die Beschwerdeführerin – selber. Wenn 

aber der richtige Zeitpunkt der Vorsteuerkorrektur, wie von der ESTV be-

hauptet, in der Steuerperiode 2014 liege, dann hätte die ESTV nicht nur 

die in der EM (betreffend 2013) enthaltene, durch die ESTV vorgenom-

mene zusätzliche Vorsteuerkorrektur, sondern auch die von ihr – der 

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Beschwerdeführerin – in der Quartalsdeklaration 2013 vorgenommene 

Vorsteuerkorrektur gutschreiben müssen und in der EM (betreffend 2014) 

bzw. mit der Verfügung vom 17. November 2022 in der Steuerperiode 2014 

wieder belasten müssen. Mit dem Vorgehen der ESTV sei nun die Vorsteu-

erkorrektur für das Bauprojekt auf die Steuerperioden 2013 und 2014 ver-

teilt, womit vollends unklar sei, in welcher Steuerperiode die Vorsteuerkor-

rektur richtigerweise vorzunehmen gewesen wäre. 

Weiter sei auch zu beachten, dass die Nachtragsrechnungen keinerlei Ein-

fluss auf die Berechnung des Korrekturschlüssels hätten. Der Korrektur-

schlüssel für die Vorsteuerkorrektur erfolge aufgrund der Nutzung des Ge-

bäudes und unabhängig von den Baukosten. Schliesslich sei auch zu be-

achten, dass die im 2014 gestellten Nachtragsrechnungen nicht einmal 0.3 

Promille der in der Schlussabrechnung des TU abgerechneten Bausumme 

beträfen. Wäre wirklich der Zeitpunkt der letzten Rechnungstellung mass-

gebend, dann wäre dem Missbrauch Tür und Tor geöffnet. Steuerpflichtige, 

die einen Neubau erstellen würden, könnten so den Zeitpunkt der Vorsteu-

erkorrektur ganz einfach um mehrere Steuerperioden hinausschieben. 

3.5  

3.5.1 Betreffend den Zeitpunkt der Vorsteuerkorrektur im Zusammenhang 

mit Bauprojekten verweist die ESTV zunächst auf die Darlegungen in ihrem 

Einspracheentscheid vom 9. Juni 2023. Mit Blick auf die Ziffer 4.1 der 

MBI 17 hielt sie darin fest, dass bei Bauprojekten, bei welchen im Nach-

hinein in geringerem Ausmass optiert werde, als ursprünglich geplant, die 

Vorsteuern rückgängig zu machen seien und zwar analog einer Nutzungs-

änderung. Die Praxis der ESTV äussere sich zwar nicht dazu, wie die Kor-

rektur im Detail vorzunehmen sei oder explizit zum Zeitpunkt, in welchem 

diese Korrektur zu verbuchen sei. Dies sei jedoch nicht entscheidend, er-

gebe sich beides doch aus Gesetz und Verordnung. Hinsichtlich des mass-

gebenden Zeitpunkts sei grundsätzlich ebenfalls auf die Art. 30 - 32 

MWSTG i.V.m. Art. 68 - 74 MWSTV abzustellen, jedoch mit der Präzisie-

rung, dass Art. 41 Abs. 2 MWSTG analog heranzuziehen sei, welcher be-

stimme, dass der Vorsteuerabzug anzupassen sei, wenn das von der steu-

erpflichtigen Person aufgewendete Entgelt (nachträglich) korrigiert werde, 

und zwar im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte 

Entgelt bezahlt werde. Diese Korrektur erfolge dabei nicht rückwirkend, 

sondern ex nunc, d.h. ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung der Entgelts-

änderung.  

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Seite 26 

3.5.2 Weiter bringt die ESTV im Rahmen ihrer Vernehmlassung im We-

sentlichen vor, dass sich grosse (Neu-)Bauprojekte naturgemäss über 

Jahre hinziehen könnten, so dass – sofern nicht zum Vornherein feststehe, 

dass die Bauten ausschliesslich für private Zwecke verwendet würden – 

das Verhältnis der gemischten Verwendung bis zum Zeitpunkt der tatsäch-

lichen Nutzung nur geschätzt und nicht definitiv festgestellt werden könne. 

Umso mehr sei es gerade bei Abschluss eines solchen (wie vorliegend) 

langjährigen Bauprojektes erforderlich, die während der Bauphase provi-

sorisch zugelassenen Vorsteuerabzüge in der Folge anhand der tatsächli-

chen Verhältnisse zu überprüfen und wo notwendig anzupassen und defi-

nitiv zu bestimmen. Diese bei Abschluss der fraglichen Bauphase erfol-

gende definitive Vorsteuerkorrektur entspreche somit einer ersten nachge-

lagerten Korrektur der mit Bezug auf das betreffende Bauprojekt bisher 

provisorisch geltend gemachten Vorsteuern und müsse entsprechend auf 

einer korrekten Grundlage beruhen und den tatsächlichen Verhältnissen 

entsprechen. Dies könne erst erfolgen, wenn auch alle das fragliche Bau-

projekt bzw. den ursprünglichen Bauauftrag (inkl. Garantierarbeiten oder 

Behebung von Baumängeln) betreffenden Rechnungen (folgerichtig auch 

die Letzten) mitberücksichtigt würden, damit sämtliche für die definitive 

Vorsteuerkorrektur erforderlichen Informationen vorhanden seien, um die 

tatsächlichen Verhältnisse zu überprüfen und wo notwendig anzupassen 

(sog. definitive Bauabrechnung). Dies habe denn auch nichts mit einer an-

geblich nicht angewendeten Praxis der ESTV zu tun, sondern ergebe sich 

vielmehr bereits aus der richtigen und korrekten Anwendung der gesetzli-

chen Bestimmungen sowie der Praxis. 

Die korrekte Vorsteuerquote – so die ESTV weiter – und damit der korrekte 

zulässige Vorsteuerabzug setze für die Berechnung der definitiven Vor-

steuerkorrektur aufgrund der ersten Ingebrauchnahme zwingend voraus, 

dass sämtliche mit dem Bau im Zusammenhang stehenden Aufwände be-

rücksichtigt würden. Denn dieses so festgestellte Vorsteuerverhältnis bilde 

die Grundlage für spätere Nutzungsänderungen. Dass diese Grundlage als 

Ausgangspunkt künftiger Änderungen korrekt und auf der richtigen Basis 

ermittelt sein müsse, verstehe sich von selbst und entspreche denn auch 

Vorgaben von Art. 30 – 32 MWSTG i.V.m. Art. 68 – 74 MWSTV. Nur wenn 

der definitive «Ausgangswert» bzw. Anschaffungspreis korrekt ermittelt 

worden sei, sei sichergestellt, dass die nächste Nutzungsänderung ge-

stützt auf die richtigen Werte berechnet werde. 

Sodann hält die ESTV fest, da erfahrungsgemäss nicht sämtliche die Er-

stellung des Baus betreffenden Rechnungen bereits vor der ersten 

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Seite 27 

Ingebrauchnahme (mit Verweis auf Ziff. 4.1 der MBI 17) vorliegen würden, 

könne die tatsächliche Ermittlung der korrekten Vorsteuerkorrektur gar 

nicht in diesem Zeitpunkt ermittelt werden. Deshalb sei hilfsweise in analo-

ger Anwendung Art. 41 Abs. 2 MWSTG heranzuziehen und die definitive 

Vorsteuerkorrektur in derjenigen Abrechnungs- bzw. Steuerperiode zu er-

mitteln, in welcher die letzten Rechnungen zur Erstellung des Baus einge-

gangen (bzw. bezahlt bei der Abrechnung nach der Methode der verein-

nahmten Entgelte) seien. 

Bei ihrer Argumentation, die Vorsteuerkorrektur sei im Zeitpunkt vorzuneh-

men, in welchem die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs wegfallen 

würden, lasse die Beschwerdeführerin ausser Acht, dass bei dieser Vorge-

hensweise die später vorsteuerbelasteten Aufwände, welche im Zusam-

menhang mit der Erstellung des Baus entstanden seien, aber erst nach der 

ersten Ingebrauchnahme in Rechnung gestellt worden seien, zwar zu den 

Anlagekosten gehören würden, jedoch nicht in die Vorsteuerkorrektur ein-

fliessen würden, was zu einem falschen Ausgangswert für zukünftige Nut-

zungsänderungen führen würde. Von einer korrekten Ermittlung der defini-

tiven Vorsteuerkorrektur könne damit nicht mehr die Rede sein. 

Sodann stehe entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin, wo-

nach die künftige Nutzung des fraglichen Bauprojektes klar gewesen sei, 

fest, dass sie im Zeitpunkt des Baubeginns nicht mit Sicherheit habe wis-

sen können, in welchem Umfang sie schlussendlich tatsächlich eine steu-

erbare bzw. für die Versteuerung optierte Nutzung aufweisen würde. Ge-

rade bei mehrjährigen Bauten könnten selbst bereits für die Zukunft abge-

schlossene Mietverträge vor Bauabschluss wieder wegfallen. Noch weni-

ger als das tatsächliche Nutzungsverhältnis im Zeitpunkt der ersten Inge-

brauchnahme könne die Beschwerdeführerin die effektiv angefallenen 

Baukosten im Voraus kennen, welche für eine die betreffende Bauphase 

abschliessende definitive Vorsteuerkorrektur unabdingbar bekannt sein 

müssten und – wie bereits ausgeführt – erst mit den letzten Rechnungen 

in der Steuerperiode 2014 effektiv festgestanden hätten. 

Was schliesslich den Einwand der Beschwerdeführerin anbelange, wonach 

die Nachtragsrechnungen keinerlei Einfluss auf die Berechnung des Kor-

rekturschlüssels hätten und der Korrekturschlüssel für die Vorsteuerkorrek-

tur aufgrund der Nutzung des Gebäudes und unabhängig von den Baukos-

ten erfolge, sei ihr mit aller Deutlichkeit zu widersprechen. Abgesehen da-

von, dass es keine Rolle spiele, welche Leistungen zuletzt in Rechnung 

gestellt würden, da sämtliche zu den Anlagekosten gehören würden, seien 

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der Beschwerdeführerin die tatsächlichen Rechnungen entgegen zu hal-

ten. Anders als von ihr behauptet, seien ihr allein in der Steuerperiode 2014 

noch über CHF 180'000 in Rechnung gestellt worden. Selbst wenn man 

davon die ohne MWST fakturierten Beträge in Abzug bringe, blieben über 

CHF 130'000 übrig. 

Die Behauptung der Beschwerdeführerin, die ESTV habe den vorliegen-

den Sachverhalt mit einer objektbezogenen Subvention verwechselt, sei 

falsch. Nur die Systematik sei dieselbe, denn auch bei einer Vorsteuerkür-

zung im Zusammenhang mit Subventionen bei Bauprojekten sei erst im 

Moment der definitiven Bauabrechnung bekannt, wie hoch der effektive 

Kürzungsschlüssel aufgrund der erhaltenen Subventionen ausfalle (mit 

Verweis auf MWST-Branchen-Info 19 «Gemeinwesen», Teil C Anhang, 

Ziff. 1.7 Beispiel 7). 

Betreffend den Vorwurf der Beschwerdeführerin, die ESTV sei bei ihrer Ar-

gumentation betreffend den Zeitpunkt, in welchem die Vorsteuerkorrektur 

vorzunehmen sei, nicht konsequent, entgegnet die ESTV: Bei dieser Argu-

mentation übersehe die Beschwerdeführerin offensichtlich, dass gemäss 

Praxis der ESTV während der Planungs- und Bauphase «laufend» Vor-

steuern geltend gemacht werden könnten, jedoch gleichzeitig bei gemischt 

genutzten Gebäuden ebenso «laufend» eine Vorsteuerkorrektur vorzuneh-

men sei, bevor im Rahmen der effektiven Ingebrauchnahme die definitive 

Vorsteuerkorrektur zu berechnen sei. Die von ihr – der Beschwerdeführerin 

– in der Steuerperiode 2013 vorgenommene Vorsteuerkorrektur sei noch 

im Rahmen der Bauphase, da einzelne in der Steuerperiode 2014 ausge-

stellte Rechnungen, wie die Beschwerdeführerin selber zugestehe, aus 

Garantiebegleitung stammten, was implizit beweise, dass zuvor (und damit 

auch noch 2013) noch Garantiearbeiten ausgeführt, d.h. Bauarbeiten vor-

genommen worden seien. Damit erweise sich die Behauptung der Be-

schwerdeführerin, die ESTV sei inkonsequent vorgegangen, als falsch. 

3.6  

3.6.1 Aus den Ausführungen der Parteien folgt somit im Wesentlichen, 

dass nach Ansicht der Beschwerdeführerin die definitive Vorsteuer-

korrektur in der Steuerperiode 2013 vorzunehmen sei, zumal in dieser 

Steuerperiode das tatsächliche Nutzungsverhältnis des Bauprojekts 

(erstmals) bekannt gewesen sei. Die ESTV hingegen, stellt für die definitive 

Vorsteuerkorrektur auf den Eingang der letzten Bauabrechnungen ab, 

womit diese in der Steuerperiode 2014 zu erfolgen habe. In tatsächlicher 

Hinsicht unbestritten erscheint indes erstens, dass in der Steuerperiode 

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Seite 29 

2014 sämtliche Bauabrechnungen eingegangen waren, i.e. der definitive 

Anschaffungspreis in diesem Zeitpunkt bekannt war, und zweitens, dass 

das tatsächliche Nutzungsverhältnis (im Rahmen der ersten Verwendung) 

der Immobilie bereits in der Steuerperiode 2013 bekannt war. Darauf wird 

im Folgenden abgestellt. Zu klären bleibt, ob für die definitive 

Vorsteuerkorrektur auf den Zeitpunkt der (definitiven) ersten Verwendung 

oder auf den Zeitpunkt des Vorliegens sämtlicher Anlagekosten, i.e. der 

definitiven Bauabrechnung, abzustellen ist. 

3.6.2 Zurecht unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin im Sinne von 

Ziffer 4.1 der MBI 17 bzw. im Sinne von Art. 28 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 30 

Abs. 1 und Art. 40 Abs. 1 und 2 MWSTG bereits während der Bauphase im 

Umfang der geplanten zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendung 

den Vorsteuerabzug (provisorisch) geltend machen durfte (E. 2.2.6 ff.).  

Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachträglich weg 

(Eigenverbrauch), indem die Beschwerdeführerin bspw. in geringerem 

Ausmass für die Versteuerung der Mietumsätze optiert als ursprünglich 

geplant, so sind die zu viel geltend gemachten Vorsteuern für die 

betreffenden Steuerperioden vollumfänglich zu korrigieren, da die 

vorsteuerbelasteten Gegenstände und Dienstleistungen zurecht als noch 

nicht in Gebrauch genommen gelten (Art. 31 Abs. 1 MWSTG; Art. 69 

Abs. 1 MWSTV; MBI 17, Ziff. 4.1). Was den Zeitpunkt der 

Vorsteuerkorrektur anbelangt, äussert sich die MBI 17 nicht. In Art. 31 

Abs. 1 MWSTG ist indes festgehalten, dass der Vorsteuerabzug in 

demjenigen Zeitpunkt zu korrigieren ist, in welchem die Voraussetzungen 

hierfür weggefallen sind. 

 

Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind im Wesentlichen, dass 

eine steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit 

Vorsteuern bezahlt hat und die den besagten Vorsteuern zugrunde 

liegenden Gegenstände und Dienstleistungen in der Folge tatsächlich für 

eine unternehmerische, zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeit 

verwendet (Art. 28 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTG). Dies geht 

auch aus Art. 31 Abs. 2 MWSTG hervor, welcher verschiedene Beispiele 

anführt, in welchen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht 

oder nicht mehr gegeben sind und somit Eigenverbrauch vorliegt. 

Namentlich für den vorliegenden Fall gilt, dass die Voraussetzungen für 

den Vorsteuerabzug wegfallen und somit Eigenverbrauch gegeben ist, 

wenn die Beschwerdeführerin aus ihrem Unternehmen Gegenstände oder 

Dienstleistungen dauernd oder vorübergehend entnimmt und sie für eine 

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Seite 30 

unternehmerische Tätigkeit verwendet, die nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG 

nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Art. 31 Abs. 2 Bst. b MWSTG), 

wie die nicht optierte oder nicht optierbare Vermietung von Immobilien 

(E. 2.2.4 ff.). Zur Bestimmung des massgebenden Zeitpunkts für die 

definitive Vorsteuerkorrektur bzw. den Eigenverbrauch im vorliegenden 

Fall ist demnach laut Art. 31 Abs. 1 und 2 MWSTG auf die Verwendung 

des Bauprojekts abzustellen. Sobald die tatsächliche Verwendung des 

Bauprojekts im Rahmen der ersten Ingebrauchnahme feststeht, steht auch 

fest, in welchem prozentualen Umfang der Vorsteuerabzug definitiv 

gewährt werden kann bzw. wie der Vorsteuerschlüssel ausfällt. In diesem 

Zeitpunkt ist die definitive Vorsteuerkorrektur vorzunehmen, vorliegend 

also in der Steuerperiode 2013. 

3.6.3  

3.6.3.1 Die ESTV bringt hiergegen, wie in E. 3.5 dargelegt, u.a. vor, erst 

wenn alle das Bauprojekt betreffenden Rechnungen vorliegen würden, 

könne die definitive Vorsteuerkorrektur erfolgen. 

Dem ist zu entgegnen, dass der Schlüssel für die Vorsteuerkorrektur fest-

steht, sobald die tatsächliche Verwendung feststeht. Ab diesem Zeitpunkt 

ist die definitive Vorsteuerkorrektur bzw. die Abrechnung des Eigenver-

brauchs möglich und auch gesetzlich vorgesehen. Für Rechnungen, die 

später eingehen, gilt in der Folge von Beginn weg der definitive Korrektur-

schlüssel. Die Vornahme einer ersten «provisorischen» Vorsteuerkorrektur 

und einer anschliessenden «definitiven» Vorsteuerkorrektur entfällt diesbe-

züglich. 

3.6.3.2 Weiter argumentiert die ESTV im Wesentlichen damit, dass sämtli-

che mit dem Bau im Zusammenhang stehenden Aufwände berücksichtigt 

werden müssten, weil dies Grundlage für spätere Nutzungsänderungen 

sei. Nur wenn der definitive «Ausgangswert» bzw. Anschaffungspreis kor-

rekt ermittelt worden sei, sei sichergestellt, dass die nächste Nutzungsän-

derung gestützt auf die richtigen Werte berechnet werde. Die gesamten 

Anlagekosten müssten deshalb zwingend auch die Grundlage für die Be-

rechnung der definitiven Vorsteuerkorrektur sein.  

Diesbezüglich ist der ESTV insofern zuzustimmen, als dass sehr wohl die 

gesamten Anlagekosten für die Berechnung späterer Nutzungs-

änderungen relevant sind. Diese Anlagekosten können indes auch 

anderweitig ermittelt werden. Es ergibt sich weder aus den gesetzlichen 

Grundlagen noch aus der publizierten Praxis der ESTV, dass die definitive 

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Seite 31 

Vorsteuerkorrektur erst bei Vorliegen sämtlicher Anlagekosten 

vorzunehmen ist, auch wenn der Schlüssel für die Vorsteuerkorrektur 

längst feststeht. Wie bereits ausgeführt, ergibt sich aus Art. 31 Abs. 1 und 

Abs. 2 Bst. b MWSTG, dass die definitive Vorsteuerkorrektur bzw. der 

Eigenverbrauch in demjenigen Zeitpunkt abzurechnen ist, in welchem die 

tatsächliche Verwendung des Bauprojekts im Rahmen der ersten 

Ingebrauchnahme feststeht. 

3.6.4 In diesem Sinne diente der Widerruf der EM Nr. (…) und die wieder-

erwägungsweise Integration der Vorsteuerkorrektur für das Bauprojekt in 

die Steuerperiode 2014 nicht der richtigen Anwendung des objektiven 

Rechts. Vielmehr hätte die definitive Vorsteuerkorrektur im Betrag von 

CHF 2'053'935 in der EM Nr. (…) betreffend die Steuerperiode 2013 belas-

sen werden sollen. Damit waren die Voraussetzungen für einen Widerruf 

der EM Nr. (…) (betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018) von vornhe-

rein nicht gegeben (E. 3.3). Die in formelle Rechtskraft erwachsene EM 

Nr. (…) wurde demnach zu Unrecht widerrufen.  

3.7 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf 

einzutreten ist (E. 1.3.4). Die Steuerforderungen für die Steuerperioden 

2014 bis 2018 sind im Sinne der EM Nr. (…) festzusetzen. Die mit dem 

angefochtenen Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Juni 2023 festge-

haltene Steuernachforderung im Betrag von CHF 4'371'685 ist demnach 

um CHF 2'006'454 auf CHF 2'365'231 zu reduzieren (vgl. dazu auch 

E. 1.3.4.1). Zur Festsetzung des Beginns des Zinsenlaufs der hierauf ge-

schuldeten Vergütungszinsen (Art. 88 MWSTG) bzw. zur Vornahme einer 

entsprechenden Zinsabrechnung ist die Sache an die ESTV zurückzuwei-

sen. 

Da die Beschwerde demnach im Hauptpunkt gutzuheissen ist, erübrigt es 

sich auf den Eventualantrag einzugehen, welcher nur relevant gewesen 

wäre, wenn der Widerruf der EM Nr. (…) als rechtens befunden worden 

wäre.  

4.  

Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei-

entschädigung zu befinden. 

4.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der 

Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde-

führerin obsiegt im Ergebnis vollumfänglich. Entsprechend hat sie keine 

Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von 

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Seite 32 

CHF 23'500 ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des 

vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfah-

renskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 

4.2 Entsprechend hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Parteient-

schädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 

21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-

verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist 

aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 

VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung 

aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser 

klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung na-

mentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung 

einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 

2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2). Die Parteientschädigung ist vor-

liegend mangels Kostennote und unter Berücksichtigung des Streitgegen-

standes und des mutmasslichen Aufwandes der Vertretung auf 

CHF 15'000 festzusetzen. 

 

(Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.)  

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Seite 33 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.  

Die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2014 bis 2018 werden im 

Sinne der EM Nr. (…) festgesetzt. Die mit dem angefochtenen Einsprache-

entscheid der ESTV vom 9. Juni 2023 festgehaltene Steuernachforderung 

im Betrag von CHF 4'371'685 wird demnach um CHF 2'006'454 auf 

CHF 2'365'231 reduziert. 

3.  

Zur Festsetzung des Beginns des Zinsenlaufs der auf dem zurückzuerstat-

tenden Betrag geschuldeten Vergütungszinsen bzw. zur Vornahme einer 

entsprechenden Zinsabrechnung wird die Sache an die ESTV zurückge-

wiesen. 

4.  

Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der Kostenvorschuss in der 

Höhe von CHF 23'500 wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der 

Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet. 

5.  

Die ESTV wird zur Zahlung einer Parteientschädigung an die Beschwerde-

führerin in Höhe von CHF 15'000 verpflichtet. 

6.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

(Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.)  

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

Jürg Steiger Roger Gisclon 

 

A-3835/2023 

Seite 34 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

Versand: 

 

  

A-3835/2023 

Seite 35 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)