# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2e0cd594-dc9a-5e3c-bca7-ba328710d506
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-07
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 07.12.2021 A/3069/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3069-2020_2021-12-07.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3069/2020-ICCIFD ATA/1341/2021  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 7 décembre 2021 

4ème section 

dans la cause 

 

Monsieur A______   
représenté par Monsieur Jean-Marc WASEM, mandataire 
  

contre 

 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
21 juin 2021 (JTAPI/636/2021) 

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A/3069/2020 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______, né le ______1970, était domicilié en France du 2 juin 
2010 au 31 décembre 2019. Auparavant, soit du 1er octobre 2009 au 1er juin 2010, 
il vivait à Genève où il est revenu dès le 1er janvier 2020. 

  Il est actionnaire des sociétés B______ SA, C______  et D______ SA, ayant 
leur siège social dans les cantons de Genève pour les deux premières et de 
Neuchâtel pour la troisième. 

2)  Par arrêt du 15 octobre 2013, la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : chambre administrative) a rejeté le recours du contribuable et de 
son épouse concernant leurs taxations 2005 à 2008. Le litige portait sur la 
déduction des pertes de l’activité commerciale de M. A______, considéré comme 
un indépendant dans le domaine de la promotion immobilière.  

3)  Par pli du 28 novembre 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a informé M. A______ de l’ouverture à son encontre d’une procédure 
en soustraction d’impôt pour les années 2011 et 2012 ainsi qu’en tentative de 
soustraction pour les périodes 2013 à 2017.  

  En son nom, il avait effectué, à Genève, plusieurs ventes immobilières, 
signé plusieurs cessions conditionnelles et partielles de droit d’emption, acquis 
plusieurs terrains dans le but de réaliser une promotion immobilière et conclu des 
contrats de courtage exclusif. Il était également administrateur et actionnaire de 
plusieurs sociétés dans le domaine de l’immobilier. 

  Compte tenu de son cursus, de ses relations, de son activité dans le domaine 
de l’immobilier et de la fréquence des transactions, il avait exercé une activité 
indépendante. Les ventes ainsi que les commissions perçues devaient donc être 
imposées à titre de revenu de l’activité commerciale via l’établissement d’états 
financiers. Il était ainsi assujetti de manière limitée dans le canton de Genève.  

  Un délai lui était imparti pour remplir ses déclarations fiscales 2011 à 2017 
ou pour contester son assujettissement.  

4)            M. A______ a contesté son assujettissement.  

  Il n’avait jamais réalisé d’opération à titre personnel dans le canton de 
Genève, hormis l’acquisition d’une parcelle sur la commune de Plan-les-Ouates 
en 2015, laquelle n’avait généré aucun bénéfice lors de sa revente et avait été 
déclarée à l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI). 

  L’AFC-GE ne se référait à aucune transaction qu’il aurait effectuée en son 
nom, ni à aucune date, qui justifierait l'activité économique déployée à Genève et 

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les périodes fiscales visées, permettant l’ouverture d’une procédure de rappel 
d’impôt, ainsi que d’une procédure pour soustraction d’impôt.  

5)   Par pli du 28 juin 2019 faisant suite à un entretien du 12 juin 2019 avec 
l’AFC-GE, M. A______ a maintenu sa position. 

  Il n’avait pas eu accès aux documents alors évoqués par celle-ci, qui 
justifieraient son assujettissement limité. Il avait certes signé des promesses 
d’achat avec clause de substitution, mais au profit d’un tiers. Hormis l’immeuble 
de Plan-les-Ouates, l’acte avait été enregistré entre le vendeur et une des 
personnes morales qu’il détenait. À aucun moment, il n’avait, à titre personnel, 
fait commerce d’immeubles à Genève, ni servi d’intermédiaire dans des 
opérations immobilières, justifiant l’existence d’un assujettissement limité.  

6)  Par décision du 31 juillet 2019, l’AFC-GE a assujetti M. A______ de 
manière limitée à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) pour les périodes fiscales 2011 à 2017.  

  Depuis l’année fiscale 2011, avaient été signés au nom du précité : six 
contrats de promesse d’achat/vente, six contrats d’achat/vente, un contrat de droit 
d’emption, trois contrats de courtage, deux conventions de partenariat, quatre 
contrats de cession, un contrat de division parcellaire, sept conventions de prêt, un 
contrat de réquisition de transfert. En outre, deux factures et trois transferts 
bancaires avaient été émis en son nom et deux notes d’honoraires le 
mentionnaient comme vendeur. 

  Tous ces contrats indiquaient une adresse dans le canton de Genève, 
mentionnaient qu’il supportait les risques et qu’il percevait des commissions. 
L’activité immobilière s’exerçait à long terme, à l'adresse rue E______, à Genève. 
Tous revenus de l’activité indépendante en lien avec l’établissement stable étaient 
imposables à cette adresse. Le fait de payer l’IBGI ne le dispensait pas de remplir 
une déclaration fiscale, si les achats/ventes et les commissions relevaient d’une 
activité de promoteur immobilier ou de courtier indépendant.  

7)  M. A______ a élevé réclamation à l’encontre de cette décision.  

  Reprenant ses précédents arguments en les développant, il contestait 
déployer une activité lucrative indépendante à Genève en lien avec un 
établissement stable au motif que ses éléments constitutifs n’étaient pas réalisés.  

  Il n’exerçait pas, à titre personnel, une activité entrepreneuriale au travers 
d’une base fixe d’affaires dans le canton de Genève. Il n’avait tiré aucun profit du 
fait qu’il avait été partie à une simple promesse de vente ou d’achat. La 
substitution et la cession du droit d’emption s’étaient effectuées à titre gratuit. 
L’intégralité de l’activité, de la valeur ajoutée et donc du bénéfice avait été 
réalisée au stade de la valorisation de la parcelle par des sociétés dont il était 

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actionnaire. Les profits avaient été fiscalisés par les sociétés. L’activité 
commerciale était réalisée par celles-ci et consistait en la valorisation des 
parcelles. Il ne disposait d’aucune installation fixe d’affaires en Suisse, en 
particulier à Genève. Les adresses genevoises étaient utilisées exclusivement par 
sa mère à titre de résidence principale. 

8)  Par décision du 28 août 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.  

  Après analyse des projets immobiliers, il apparaissait que M. A______ avait 
agi juridiquement et économiquement de manière indépendante. Il avait piloté pas 
moins de neuf projets en cinq ans et signé en son nom plus de quarante contrats, 
en indiquant que le centre d’exploitation commercial se trouvait à l'adresse rue 
D______ à Genève.  

  Il effectuait une analyse des opportunités d’acquisition de terrains, des 
études de faisabilité et de marché en vue d’effectuer le meilleur projet immobilier, 
exécutait des tâches administratives dans le but d’obtenir un permis de construire, 
procédait à de la recherche de financement, planifiait et suivait la construction des 
futurs bâtiments vendus et prenait des risques de manière personnelle en versant 
des acomptes importants et en concluant des prêts avec des taux d’intérêt élevés. 
De par ces tâches, il exerçait une activité libérale à l'adresse précitée.  

  Étant bénéficiaire d'un droit d'emption dès la promesse d'achat des projets 
qu'il avait pilotés, M. A______ possédait un droit réel par l'annotation au registre 
foncier (ci-après : RF). Ce droit lui conférait notamment une garantie et 
provoquait une situation économique pour chaque droit d'emption sur le canton de 
Genève qui se fondait sur un assujettissement limité.  

9)  Par acte du 30 septembre 2020, M. A______ a interjeté recours devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision 
en contestant son assujettissement limité.  

  L’AFC-GE indiquait qu’il aurait à son actif plusieurs développements 
immobiliers dont il avait pu dégager des bénéfices de manière directe, mais sans 
apporter la moindre preuve économique, ni un quelconque chiffre de ces 
prétendus bénéfices.   

  À l'appui de son recours, M. A______ a notamment produit : 

- une copie des contrats de bail pour l'adresse rue D______ à Genève au 
nom de Madame F______, sa mère, dès les 1er décembre 2008 et 1er mai 
2015 ; 

- divers actes de cession partielle de droit d'emption, de cession de 
parcelle, de cession conditionnelle du bénéfice des promesses de vente 
et d'achat des droits d'emption relative à une parcelle, de promesses et de 

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vente conclus entre 2015 et 2016 à son nom avec pour adresse rue 
E______ à Genève ; 

- une copie de notes d'honoraires adressées à B______ SA le 18 mai 2015 
concernant la vente de villas visées par les actes précités ; 

- une réquisition du 19 mai 2015 de transfert à B______ SA de parts de 
parcelles en copropriété à Chavannes-des-Bois ; 

- plusieurs procurations du mois d'avril 2015 en faveur de M. A______ en 
lien avec des parcelles sises à Chavannes-des-Bois, lui donnant mandat 
de procéder à divers actes en lien avec celles-ci, soit de signer les actes 
en permettant la division et la vente. 

10)  L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Selon la base de données Calvin, M. A______ était domicilié à la rue 
E______ à Genève du 1er octobre 2009 jusqu’au 1er juin 2010, alors que durant 
cette période, le contrat de bail était déjà établi au nom de sa mère. Il avait par 
ailleurs indiqué exercer une activité lucrative indépendante à cette adresse durant 
cette période, selon sa déclaration fiscale 2010. 

  L'absence de bénéfice résultant de l’activité déployée par M. A______ 
n'indiquait pas qu’il fût inexistant, mais qu’il n’avait pas été formalisé.  

  L'AFC-GE a notamment produit les documents relatifs aux neufs projets 
immobiliers. 

11)  Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué en maintenant leurs 
positions.  

12)  Par jugement du 21 juin 2021, le TAPI a rejeté le recours. 

  Ce dernier ne contestait pas avoir, durant les années en cause, déployé une 
activité dans le domaine de l'immobilier. Le nombre total d'actes juridiques 
afférents à chacun des neufs projets le démontrait. La nature de son activité était 
en outre établie par le fait qu'il avait investi CHF 150'000.- de ses propres deniers 
dans deux de ces projets. Il était sans importance que les promesses d'achat/vente 
aient été assorties d'une condition suspensive. Certes, l'existence d'une telle 
condition exerçait une influence sur le moment de la naissance du revenu. 
Toutefois, cette question n'avait pas à être examinée dans le cadre de cette 
procédure, qui ne concernait que son assujettissement. Pour la même raison, il 
importait peu que la vente définitive soit intervenue entre le cessionnaire du droit 
d'emption et un tiers. 

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  Le fait qu'il avait cédé gratuitement ses droits d'emption n'était pas pertinent 
dans la mesure où le litige concernait exclusivement son assujettissement et non la 
détermination des (éventuels) revenus tirés d'une activité lucrative. Cette question 
serait examinée dans la procédure de rappel et de soustraction d'impôt. 
Conformément à la jurisprudence en la matière, les droits d'emption accordés à 
M. A______, puis cédés par celui-ci, fondaient son assujettissement limité aux 
impôts suisses et genevois en qualité de titulaire d'un droit, portant sur un 
immeuble sis en Suisse, particulièrement dans le canton de Genève. Il devait être 
fait exception de l'immeuble vaudois, qui ne pouvait fonder un assujettissement 
limité à Genève.  

  Il ne ressortait d'aucune pièce du dossier que M. A______ avait agi en 
qualité de représentant, d'organe, de fiduciaire ou encore de salarié des sociétés 
B______ SA, C______ SA et D______ SA ou d'autres entités. Puisqu'il avait agi 
en son propre nom, il était présumé l'avoir fait pour son propre compte. Même s'il 
avait démontré avoir agi pour le compte de tiers ou être salarié des sociétés dont il 
était actionnaire, sa rémunération aurait été soumise à l'impôt à la source.  

  Le fait qu'il n'aurait pas disposé d'une installation fixe d'affaires à Genève 
durant les années en cause importait peu. Un commerçant d'immeuble pouvait être 
assujetti en Suisse, notamment à Genève, de manière limitée, même s'il n'y 
disposait pas d'un établissement stable. L'AFC-GE avait donc à juste titre assujetti 
M. A______ de manière limitée aux impôts suisses et genevois.  

  La Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue 
d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la 
fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (avec prot. add. ; CDI-F - 
RS 0.672.934.91) attribuait à la Suisse le droit d'imposer le revenu de la vente des 
immeubles sis sur son territoire. Elle ne s'opposait donc pas à l'assujettissement 
limité de M. A______ aux impôts suisses et genevois à raison du rattachement 
économique.  

13)  Par acte du 29 juillet 2021, M. A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative contre ce jugement, en concluant à son annulation. 

  Le TAPI avait fait une interprétation erronée la jurisprudence à laquelle il 
s'était référé. L'annotation d'un droit d'emption ne pouvait à elle seule fonder un 
assujettissement fiscal limité. De tels droits n'étaient susceptibles de constituer un 
assujettissement fiscal limité que lorsque le revenu était en étroite connexité avec 
l'immeuble. In casu, il n'y avait aucun revenu lié à l'obtention ou à la cession de 
ces droits d'emption. 

  Il n'était pas contesté qu'il avait signé différents contrats de promesse 
d'achat/vente portant notamment sur des parcelles sises sur le canton de Genève. 
Toutefois, il agissait alors pour le compte des sociétés B______ SA, C______ SA 

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et D______ SA. À titre d'exemple, le courrier du 20 janvier 2016 joint à ses 
écritures en attestait. Si celui-ci était signé par lui, il était rédigé sur une lettre avec 
le papier en-tête de C______ SA, prouvant qu'il intervenait dès l'origine au nom 
de celle-ci. Agissant pour le compte des sociétés précitées, il s'était contenté de 
signer des promesses d'achat/vente, mais ne s'était pas porté acquéreur des biens 
dès lors qu'il avait fait systématiquement usage de la faculté de substitution 
inscrite dans les actes à titre gratuit. Le contrat final de cession des terrains 
intervenait toujours entre le cédant (promettant/vendeur) et un tiers acquéreur. 
L'activité entrepreneuriale (avec réalisation de profits) consistant uniquement en 
la mise en valeur des parcelles, était réalisée par des personnes morales qui lui 
appartenaient. L'acompte qui pouvait être versé à la signature de l'acte de 
promesse d'achat/vente était avancé par ses sociétés en charge des futures 
promotions. Le risque économique était ainsi directement supporté par celles-ci. 
Cet acompte leur avait été restitué lors de la signature de l'acte définitif 
d'achat/vente après substitution de sa part en faveur d'un tiers acquéreur. Les 
sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA avaient comptabilisé et 
fiscalisé l'intégralité des profits relatifs à leur activité de mise en valeur des 
parcelles.  

  Il n'avait jamais acquis, possédé ou vendu de terrains à Genève, à 
l'exception de la parcelle de Plan-les-Ouates qui avait été acquise et revendue le 
lendemain en son nom sans aucun profit, et dont la mise en valeur n'avait été faite 
qu'au travers de C______ SA. À cette exception près, il s'était contenté de signer 
des promesses d'achat/vente sous conditions suspensives assorties d'une faculté de 
substitution ainsi que d'un droit d'emption cessible. Il ne pouvait être considéré 
qu'il réalisait une activité d'entreprise dans la mesure où aucun acte n'était réalisé à 
son nom en vue de dégager des bénéfices. Il n'avait retiré aucun bénéfice ou profit 
à titre personnel des contrats de courtage et des conventions de partenariat, ce qui 
ne pouvait être qualifié d'activité commerciale. Dès lors que les divers actes qu'il 
avait effectués ne visaient pas la réalisation d'un gain, il ne pouvait être qualifié de 
commerçant d'immeubles. 

  La CDI-F n'était pas applicable in casu du fait de l'absence de revenus de la 
vente des immeubles alors qu'il avait été démontré qu'il n'avait jamais procédé en 
son nom à des acquisitions et ventes d'immeubles en Suisse et a fortiori perçu de 
revenus provenant de la vente d'immeubles en Suisse. Le TAPI reconnaissait 
cependant à juste titre qu'il ne disposait pas d'une installation fixe d'affaires ou 
d'un établissement stable en Suisse.  

14)  L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

  Le recourant n'apportait aucune motivation nouvelle susceptible d'influer sur 
le sort du litige, ni aucune pièce déterminante nouvelle. 

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  Au surplus, le domicile étranger du recourant, pas plus que la prétendue 
fiscalisation auprès des sociétés de l'intégralité des profits en lien avec les 
opérations de promotion immobilière, ne permettaient d'exclure son 
assujettissement limité dans le canton de Genève.  

  L'absence de profit n'était pas un élément qui devait être pris en compte à ce 
stade, bien qu'existant au vu des nombreuses opérations entreprises par le 
recourant. L'objet du litige ne portait pas sur cet aspect, mais sur son 
assujettissement limité aux impôts suisses et genevois pour les années 2011 à 
2017, en raison de son activité professionnelle exercée dans le domaine de 
l'immobilier sur des biens sis en Suisse. 

  La lettre du 20 janvier 2016 n'était pas signée, alors que l'ensemble des actes 
notariés l'avait été par le recourant en son propre nom. Les actes authentiques 
d'achat/vente en lien avec la parcelle n° 1______ sise route G______ sur la 
commune de Chêne-Bougeries n'étaient pas signés par C______ SA, mais par le 
recourant personnellement, comme tous les actes produits en lien avec chacun des 
neuf projets sur lesquels son nom apparaissait, accolé à l'adresse du ______ , rue 
E______ à Genève. Il en ressortait qu'il avait agi seul, que le domicile indiqué 
était celui du E______ à Genève et qu'il avait procédé à plusieurs actes 
préparatoires portant sur la prochaine vente de la parcelle. Il était difficilement 
compréhensible qu'une personne puisse accepter de déployer de telles activités 
sans en tirer un quelconque profit. Le TAPI avait donc considéré à juste titre que 
le recourant avait exercé une activité de commerçant d'immeubles indépendant et 
n'avait pas agi en qualité de représentant ou d'organe fiduciaire de B______ SA, 
C______ SA et D______ SA. 

  Si le recourant avait démontré qu'il avait agi pour le compte de tiers ou 
comme salarié des sociétés dont il était actionnaire, sa rémunération aurait été 
soumise à l'impôt à la source. Or, ses sociétés n'avaient pas de personnel soumis à 
l'impôt à la source. 

15)  Dans sa réplique, le recourant a indiqué que le fait que le courrier du 
20 janvier 2016 ne comportait pas sa signature était irrelevant, dès lors qu'il 
montrait qu'il avait agi pour le compte des sociétés B______ SA, C______ SA et 
D______ SA. 

  La loi, la jurisprudence et la pratique de l'AFC-GE s'opposaient à l'exercice 
en parallèle d'une même activité en raison individuelle et en société, sous peine de 
bénéficier d'une éventuelle distribution dissimulée de bénéfice. En raison de son 
devoir de fidélité à l'égard des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ 
SA, il ne pouvait exercer une activité qui leur faisait concurrence.  

16)  Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

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EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi sur la procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2)  L'objet du litige porte sur l'assujettissement limité du recourant à l'impôt en 
Suisse et dans le canton de Genève pour les périodes fiscales 2011 à 2017 en 
raison d'un rattachement économique résultant de plusieurs transactions 
immobilières.  

  Le recourant vivait en France durant les périodes fiscales litigeuses. En 
présence d'un état de fait relevant de la double-imposition internationale, il 
convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, 
le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une 
disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double 
imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et les références citées).  

3)  Le recourant conteste son assujettissement limité aux impôts suisse et 
genevois, en raison d'un rattachement économique fondé sur les art. 4 et 5 de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 4 et 5 LIFD, et 3 de la loi sur l'imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 

  Les parties s’accordent sur le fait que ne sont, in casu, pas applicables les 
art. 4 al. 1 let. a LIFD et 3 al. 1 let. a LIPP (propriétaire ou associé d'une 
entreprise), ni des art. 4 al. 1 let. b LIFD et 3 al. 1 let. b LIPP (exploitation d'un 
établissement stable). Seule l'application de l'art. 4 al. 1 let. c et d LIFD, auquel 
correspond l'art. 3 al. 1 let. c et d LIPP, en relation avec les art. 4 al. 2 let. a LHID, 
5 al. 1 let. a LIFD et 3 al. 1 let. a LIPP, est litigieuse. 

 a. Conformément à l'art. 4 al. 1 LIFD, les personnes physiques qui, au regard 
du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à 
l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles sont propriétaires d’un 
immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou 
de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance 
réels, portant sur un immeuble sis en Suisse (let. c) ; elles font commerce 
d’immeubles sis en Suisse ou servent d’intermédiaires dans des opérations 
immobilières (let. d). 

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  Les art. 4 al. 1 et al. 2 let. g LHID et 3 al. 1 let. c et d LIPP contiennent des 
dispositions similaires quant au rattachement économique justifiant un 
assujettissement à l'impôt des personnes physiques.  

 b. S'agissant de la notion de « droits de jouissance réels ou de droits personnels 
assimilables économiquement à des droits de jouissance réels », le Tribunal 
fédéral a retenu que les droits personnels annotés conformément aux dispositions 
de l'art.  959 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), tels que 
les droits de préemption, d'emption et de réméré, les baux à ferme et à loyer, 
fondent un assujettissement fiscal limité du contribuable dans le canton du lieu de 
situation de l'immeuble qui a fait l'objet de tels droits personnels conformément à 
l'art. 21 al. 1 let. c in fine LHID (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2012 du 
12 octobre 2012 consid. 3.1 et les références citées). 

  Ce raisonnement concernant l'assujettissement à raison du rattachement 
économique pour les personnes est applicable mutatis mutandis à l'art. 4 al. 1 let. c 
LIFD concernant les personnes physiques (arrêt du Tribunal fédéral 2C_666/2015 
du 7 octobre 2016 consid. 4.9).  

 c. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, lorsqu'une norme 
fiscale se réfère à des critères économiques, son interprétation ne peut découler 
strictement des formes du droit civil choisies par le contribuable. Les autorités 
fiscales doivent au contraire apprécier les faits selon la réalité économique. En 
particulier, en matière de revenu provenant de la fortune immobilière, la 
jurisprudence en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale a 
attribué le droit d'imposer au canton de situation de l'immeuble lorsque le revenu 
est en étroite connexité avec l'immeuble (ATF 138 II 57 consid. 2.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 5.2.1 et les références 
citées). 

 d. L'art. 4 al. 1 let. d LIFD vise le commerce professionnel d'immeubles. La 
notion de commerce d'immeubles est à comprendre dans le sens qui est le sien au 
regard de l'art. 18 LIFD. Cette notion est également valable en droit fiscal 
intercantonal. Pour le Tribunal fédéral, le commerçant professionnel qui procède à 
des opérations immobilières dans d'autres cantons que celui de son domicile n'y 
crée généralement pas un domicile secondaire. Le for d'imposition au lieu de 
l'opération immobilière reste le for spécial de la propriété foncière, même si 
l'attribution au canton de situation de l'immeuble du droit d'imposer une part du 
produit de l'activité indépendante (et ceci en l'absence d'un établissement stable) 
conduit ce canton à devoir tenir compte de certaines charges dont le droit interne 
ne prévoit pas la déduction (Jean-Blaise PASCHOUD, in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 57 ad art. 4).  

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  L'art. 4 al. 1 let. d LIFD n'exige pas, pour que l'assujettissement naisse, que 
le commerçant d'immeuble dispose en Suisse d'une base fixe d'affaires  
(Jean-Blaise PASCHOUD, op. cit., n. 58 ad art. 4 ; cf. également Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 2021, n° 21 p. 91). 

  L'art. 4 al. 1 let. d LIFD concerne le commerçant d'immeubles indépendant 
qui sert d'intermédiaire dans des contrats de vente immobilière portant sur des 
immeubles sis en Suisse ou qui conclut des contrats pour des tiers. L'intermédiaire 
peut agir à la fois pour le compte de l'acheteur ou du vendeur et reçoit 
régulièrement une commission de courtage du client pour ses activités si un 
contrat est conclu ; dans ce cas, il est un courtier au sens des art. 412 et ss la loi 
fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des 
obligations - RS 220). En revanche, le commerçant qui dispose d'une procuration 
pour conclure un contrat (art. 32 CO) représente directement l'acheteur ou le 
vendeur lors de la conclusion du contrat. Il reçoit également des commissions ou 
des parts de bénéfices effectifs. Le rattachement permet d'enregistrer ici les 
commissions ou les bénéfices intermédiaires du commerçant d'immeubles qui sont 
dus (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, vol. I, 2019, n. 68 ad art. 4 LIFD). La qualification de la prestation 
en tant que prestation résultant de l'activité d'intermédiaire, soit de commission de 
courtage immobilier, relève du droit suisse (Jean-Blaise PASCHOUD, op. cit., 
n. 60 ad art. 4). 

 e. Conformément à l'art. 4 al. 2 let. a LHID, les personnes physiques qui, au 
regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties 
à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles exercent une activité 
lucrative dans le canton (art. 5 al. 1 let. a LIFD et 3 al. 1 let. a LIPP). 

 f. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 

  En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 

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procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1223/2020 du 
1er décembre 2020 consid. 3c). 

 g. Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve 
s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il 
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1223/2020 précité consid. 3d et les références citées). 

 h. En l'espèce, le recourant reproche au TAPI d'avoir fait une interprétation 
erronée de la jurisprudence susrappelée en ce sens que l'annotation d'un droit 
d'emption ne pourrait à elle seule fonder un assujettissement fiscal limité. Selon 
lui, il faudrait également que le revenu soit en étroite connexité avec l'immeuble. 
Toutefois, il n'en aurait retiré aucun en lien avec l'obtention ou la cession des 
droits d'emption, ayant agi à titre gratuit pour le compte de ses trois sociétés. 

  Or, bien que le recourant persiste à alléguer qu'il s'est contenté de signer des 
promesses d'achat/vente sous conditions suspensives assorties d'une faculté de 
substitution, ainsi que d'un droit cessible, en agissant à titre gratuit au nom de ses 
sociétés, les éléments versés au dossier démontrent que son activité ne saurait être 
réduite à celle prétendue. 

  En effet, tel que retenu par l'autorité intimée et les premiers juges, le 
recourant a pris part à neuf projets immobiliers portant tous sur des immeubles sis 
dans le canton de Genève, à l'exception d'un seul situé dans le canton de Vaud. 
Dans ce contexte, il apparaît que le recourant a figuré en tant que partie signataire 
à de nombreux actes authentiques, lesquels ont consisté principalement en des 
actes de cession partielle de droit d'emption, de cession de parcelle, de cession 
conditionnelle du bénéfice des promesses de vente et d'achat des droits d'emption 
relative à une parcelle, ainsi que de promesses de vente/d'achat. Tous ont été 
conclus en son nom personnel avec pour adresse rue D______ à Genève, sans 
mention d'une de ses sociétés. Le recourant ne conteste pas, par la signature des 
promesses de vente/d'achat immobilières en question, s'être engagé à acquérir des 
parcelles moyennant la réalisation d'une condition suspensive, soit l'obtention 
d'une autorisation de construire. Afin de garantir la bonne exécution des contrats 
de vente/d'achat, le promettant-vendeur lui concédait un droit d'emption, qu'il 
cédait ultérieurement à un tiers. Le recourant n'infirme pas non plus avoir investi 
CHF 150'000.- de ces propres deniers dans deux des projets concernés. En 
revanche, aucun document n'atteste du fait que les acomptes auraient été restitués 

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à ses sociétés après avoir été avancés par celles-ci, alors que des notes 
d'honoraires ont été établies au nom du recourant en qualité de vendeur.  

  Par conséquent, force est de constater que les éléments du dossier attestent 
d'une activité entrepreneuriale du recourant dans le domaine immobilier, 
impliquant que celui-ci disposait notamment de droits de jouissance réels ou de 
droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels 
dans le cadre de huit projets immobiliers situés sur le canton de Genève. Son 
implication personnelle et économique est ainsi démontrée. 

  Le litige ne porte pas sur la détermination des revenus réalisés par le 
recourant en lien avec cette activité entrepreneuriale, mais sur la question de son 
assujettissement limité aux impôts suisses et genevois en raison d'un rattachement 
économique dans le canton de Genève. Le fait que la loi, la jurisprudence et la 
pratique de l'autorité intimée s'opposent à l'exercice en parallèle d'une même 
activité en raison individuelle et en société n'empêche pas de constater in casu que 
le recourant a réellement conclu en son propre nom des actes juridiques 
immobiliers, déployant ainsi une activité personnelle, lesquels ont ensuite 
bénéficié à ses sociétés. Sur ce point, il appartiendra à l'autorité intimée de 
déterminer, dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction d'impôt, 
quel est le revenu imposable, notamment sous l'angle de la distinction entre un 
gain privé en capital et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice 
d'une activité lucrative indépendante (arrêt du Tribunal fédéral 2C_228/2015 du 
7 juin 2016 conisd. 6 ss).  

  Dès lors, c'est à bon droit que les premiers juges ont confirmé la position de 
l'autorité l'intimée, en retenant que les droits d'emption accordés au recourant, puis 
cédés par celui-ci, fondaient son assujettissement limité aux impôts suisses et 
genevois en qualité de titulaire de droits réels, portant sur des immeubles sis dans 
le canton de Genève. 

4)  Le recourant conteste l'application de la CDI-F à son cas en l'absence de 
revenus provenant de la vente des immeubles. 

 a. Selon l'art. 6 § 1 CDI-F, les revenus provenant de biens immobiliers (y 
compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables 
dans l’État contractant où ces biens sont situés.  

  L’expression « biens immobiliers » est définie conformément au droit de 
l’État contractant où les biens considérés sont situés. L’expression englobe en tous 
cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, 
les droits auxquels s’appliquent les dispositions législatives concernant la 
propriété foncière, ainsi que les droits d’usufruit sur les biens immobiliers à 
l’exception des créances de toute nature garanties par gage immobilier, et les 
droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation ou la concession de 

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l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol. Les 
navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme des biens immobiliers 
(art. 6 § 2 CDI-F). 

 b. En l'occurrence, l'absence de revenus alléguée par le recourant n'est, à ce 
stade, pas démontrée, alors que son activité entrepreneuriale dans le domaine 
immobilier dans le canton de Genève l’est.  

  À teneur de la CDI-F, la Suisse est compétente pour imposer les revenus de 
biens immobiliers situés sur son territoire. A fortiori, cela implique que la CDI-F 
admet l'assujettissement limité d'un contribuable à l'IFD et l'ICC en raison d'un 
rattachement économique.  

  Il s'ensuit que le fait que les revenus réalisés par le recourant en lien avec 
son activité entrepreneuriale dans le domaine immobilier déployée dans le canton 
de Genève alors qu'il résidait officiellement en France, n'aient pas été déterminés 
à ce stade, n'influence pas la notion même d'assujettissement limité à raison d'un 
rattachement économique. 

  Ce grief doit également être écarté. 

5)  Le recours étant mal fondé, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la 
charge du recourant et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 29 juillet 2021 par Monsieur A______  contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 juin 2021 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

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dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Mascotto, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

J. Poinsot 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :