# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d92d24b2-88d1-527a-886c-1c6357bf5dbf
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-18
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 18.01.2023 604 2022 44
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-44_2023-01-18.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 44
604 2022 45

Arrêt du 18 janvier 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu – prestation appréciable en argent – octroi de 
prêts en compte courant par une société anonyme en faveur de son 
administrateur unique

Recours du 5 mai 2022 contre la décision sur réclamation du 
11 avril 2022 concernant l’impôt fédéral et l’impôt cantonal pour la 
période fiscale 2020

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1945, perçoit une rente AVS et une rente du deuxième pilier. 
Il était notamment l’administrateur unique avec signature individuelle de B.________ SA (la SA), 
inscrite au registre du commerce le 12 août 2005 et dont le siège se situait à C.________. Elle était 
spécialisée dans l’agencement, l’achat, la vente et la pose de cuisines. Le capital action libéré se 
montait à CHF 100'000.-. La faillite de la SA a été prononcée par décision du 21 avril 2020 du 
Président du Tribunal civil de la Veveyse. Elle a été clôturée par décision du 13 janvier 2021 et la 
société a été radiée du registre du commerce le 15 janvier 2021 (voir extrait du registre du commerce 
sur www.zefix.ch à la date de l’arrêt).

Le 19 octobre 2021, pour la période fiscale 2020, le recourant a déclaré un revenu d’activité lucrative 
principale de CHF 14'400.- (code 1.110), dont CHF 3'600.- au titre de salaire versé par la SA. Il a 
annoncé une rente AVS de CHF 20'820.- (code 3.110) et CHF 673.- (code 3.120) provenant de la 
rente du 2ème pilier. Il a déclaré un revenu d’immeubles privés au titre de valeur locative de 
CHF 8'802.- (code 3.310). Le revenu net imposable, après toutes déductions, était de CHF 25'792.- 
(code 7.910). Il a également annoncé des placements privés de CHF 19'014.- (code 3.210), dont un 
montant de CHF 18'200.- se référait à la société D.________ Sàrl et un autre montant de CHF 814.- 
à E.________. Il a encore indiqué ce qui suit dans la rubrique relative aux placements privés : 
« F.________ SA (selon taxation 2019 0.-- voir PM ». Finalement, il a déclaré un montant de 
CHF  148'000.- (code 3.310) sous la rubrique des immeubles privés. La fortune nette imposable 
déclarée était de CHF 0.- (code 7.910), après déduction des dettes privées de CHF 532'614.- (code 
4.210), dont celle de CHF 343'997.- relative à un compte courant actionnaire auprès de la SA, et en 
tenant compte de la déduction sociale de CHF 35'000.- (code 7.110).

Par avis de taxation ordinaire du 20 janvier 2022 pour la période fiscale 2020, le Service cantonal 
des contributions a fixé l’impôt fédéral direct sur le revenu à CHF 14'234.80 et l’impôt cantonal sur 
le revenu à CHF 27'261.55. Il a arrêté le revenu imposable à CHF 205'111.- pour l’impôt fédéral 
direct et à CHF 202'335.- pour l’impôt cantonal. Formulant une remarque au bas de cet avis, il a 
indiqué avoir effectué une reprise de CHF 243'997.96 au titre d’une distribution dissimulée de 
dividende (code 4.160, placements privés) suite à la procédure de taxation de la SA.

B. Le 1er février 2022, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité. 
Il a en substance contesté la reprise de CHF 243'997.96, au motif que l’autorité intimée n’aurait pas 
tenu compte de la situation particulière liée au Covid-19 et plus particulièrement des mesures 
économiques destinées à lutter contre les effets du virus. Il a ajouté que la SA n’avait pas distribué 
de dividende et n’avait pas octroyé de prêt à son propriétaire. 

C. Par décision du 11 avril 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Il 
a indiqué notamment ce qui suit : « Lors de l’expertise de la période fiscale 2015, il a été signifié à 
la société que ce compte courant était qualifié de prêt simulé. De plus, aucun plan de remboursement 
n’a été fourni malgré sommation. Les comptes des exercices à la date de la faillite n’ont pas été 
déposés auprès de notre section des personnes morales et aucune preuve de remboursement n’a 
été transmise. C’est pourquoi […] suite à la faillite de la société B.________ SA le 21 avril 2020, 
l’autorité de taxation a repris sur le revenu CHF 243'997.- au code 3.210 « Placements privés » ». Il 
a précisé que le montant repris résultait du solde de CHF 343'997.- ressortant du « c/c A.________ » 
duquel il fallait soustraire la somme de CHF 100'000.- relative au capital. Par ailleurs, le Service 

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cantonal des contributions a ajouté que le recourant détenait le 100% du capital de la SA et que les 
titres y relatifs étaient déclarés dans la fortune privée, si bien que l’imposition du revenu 
CHF  243'997.- devait avoir lieu à hauteur de 60% pour l’impôt fédéral direct et de 50% pour l’impôt 
cantonal. Il a également relevé que les mesures liées au Covid-19 n’entraient pas en ligne de compte 
pour déterminer si le prêt pouvait être considéré comme simulé et n’étaient en conséquence pas 
non plus déterminantes pour l’imposition du montant concerné comme une distribution dissimulée 
de bénéfice suite à la faillite de la SA.

D. Par courrier du 5 mai 2022, le recourant a fait part à la Cour fiscale de sa volonté de recourir 
contre la décision sur réclamation du 11 avril 2022 et sollicité une prolongation du délai pour justifier 
son recours et produire les preuves idoines.

Le 10 mai 2022, la Greffière déléguée à l’instruction a indiqué au recourant que le délai de recours 
fixé par la loi ne pouvait pas être prolongé et l’a invité à régulariser son acte recours dans un délai 
de 10 jours, en précisant qu’à défaut la Cour fiscale pourrait statuer en l’état du dossier ou déclarer 
le recours irrecevable.

E. Par courrier du 16 mai 2022 adressé au Service cantonal des contributions et transmis à la 
Cour fiscale comme objet de sa compétence, le recourant a complété son recours. Il sollicite la 
« reconsidération et la correction » de la décision de taxation 2020 et explique qu’aucun placement 
privé n’existe. Il joint un grand nombre de pièces comptables liées à la SA, ainsi que des documents 
en rapport à la faillite de celle-ci.

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 7 juin 2022, a été déposée dans le délai 
imparti.

Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.

Dans ses observations au recours du 17 août 2022, le Service cantonal des contributions conclut 
au rejet du recours et reprend pour l’essentiel les arguments ressortant de sa décision sur 
réclamation du 11 avril 2022.

Le 26 août 2022, une copie de ces observations a été transmise au recourant pour information.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige. 

en droit

Procédure

1.

Le recours du 5 mai 2022 contre la décision sur réclamation du 11 avril 2022, tel que complété par 
courrier du 16 mai 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; 

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RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps 
utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2022 44)

2.

Point litigieux

Est litigieuse l’existence d’une prestation appréciable en argent de la SA en faveur du recourant d’un 
montant de CHF 243'997.- pour la période fiscale 2020.

3.

Règles générales sur la prestation appréciable en argent

3.1. Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en 
particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres 
avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. 

L'art. 20 al. 1bis LIFD (dans sa version en vigueur pour la période fiscale 2020) précise que les 
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en 
argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés 
coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites 
de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70%, lorsque ces droits de participation 
équivalent à 10% au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une 
société coopérative.

3.2. Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des 
distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté dans 
ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d'« avantage appréciable en argent » 
lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme « distribution dissimulée de 
bénéfice » lorsqu'il s'agit de la société (arrêt TC FR 604 2019 28 du 14 janvier 2020 consid. 2.1 et 
les références).

3.3. Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions apparentes 
mais également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des 
attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune 
contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une 
moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation 
appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, 
de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils 
accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités; arrêt TC FR 604 2019 28 du 14 janvier 
2020 consid. 2.2).

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4.

Le prêt de la société à son actionnaire en tant que prestation appréciable en argent

4.1. Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire, à son associé ou à un proche 
constitue une prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire 
conformément aux art. 20 al. 1 let. c et 20 al. 1bis LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui 
prévaudraient entre tiers (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt TF 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 
5.2; arrêt TC FR 604 2019 28 du 14 janvier 2020 consid. 3). 

La notion de prêt à l’actionnaire doit s’entendre ici au sens large. A l’image de ce qui prévaut en lien 
avec l’interdiction de rembourser le capital posée par l’art. 680 al. 2 du Code des obligations du 
30 mars 1911 (CO; RS 210), elle recouvre toute forme de crédit ou de mise à disposition de moyens 
qui donnent naissance à une créance de la société en remboursement du montant consenti à titre 
de prêt ainsi que des éventuels intérêts (CHENAUX/GACHET, Commentaire romand, Code des 
obligations II, 2e éd. 2017, art. 680 n. 44).

Elle comprend ainsi les situations où la société consent en faveur de son actionnaire, son associé 
ou une personne proche, un crédit sous la forme d’un compte courant (art 117 CO). En effet, par un 
tel accord, les deux parties conviennent d’assujettir à une méthode de règlement simplifiée tout ou 
partie des prétentions à naître ou nées des opérations traitées entre elles, à savoir de ne pas 
réclamer le paiement indépendant et immédiat des sommes échues, mais d’attendre le terme dont 
elles sont convenues à cet effet (PIOTET, Commentaire romand, Code des obligations I, 2e éd. 2012, 
art. 117 n. 1). Les prétentions et contre-prétentions portées en compte s'éteignent par 
compensation, si bien qu'une nouvelle créance prend naissance à concurrence du solde, à un 
moment qui correspond selon l’usage général au terme de la période comptable convenue (voir ATF 
130 III 694 consid. 2.2.2; PIOTET, art. 117 n. 2 s.). Il en résulte qu’au moment de chaque novation, 
lorsque le solde est positif en faveur de la société, celle-ci disposera d’une (nouvelle) créance en 
remboursement du montant dû par la personne bénéficiaire du crédit en compte courant.

4.2. Dans le cadre de la comparaison de la situation avec les conditions qui prévaudraient entre 
tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas particulier, en partant du contrat 
conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé des critères permettant d'apprécier si un 
prêt constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque l'octroi d'un prêt 
n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure générale du 
bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il apparaît 
excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il représente un risque 
important pour elle. Un prêt peut également constituer une prestation appréciable en argent si la 
société pouvait avoir des doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est 
prévue et qu'il n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt, lorsque les intérêts 
ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il n'existe aucun contrat écrit (ATF 138 
II 57 consid. 3.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2; arrêt TC FR 604 2019 28 du 
14  janvier 2020 consid. 3.1). 

Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le 
prêt a été accordé ou augmenté. On ne peut tenir compte de développements ultérieurs que dans 
la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêts TF 
2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2; 2A.133/1993 du 3 février 1995 consid. 5, in Archives 64, 
p. 641, RDAF 1997 II 392; arrêt TC FR 604 2019 28 du 14 janvier 2020 consid. 3.1).

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4.3. Ces critères ont été avant tout développés pour déterminer si un prêt réel, à savoir une 
prestation accordée par une société à titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du 
prêt, constitue une prestation appréciable en argent. 

Si l'enjeu consiste en revanche à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la 
base des rapports particuliers entre les parties et de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, 
on ne peut pas ou on ne peut plus compter sérieusement sur le remboursement du prêt. Dans ce 
contexte, l'absence de contrat écrit n'est pas en soi déterminante, puisqu'elle peut reposer sur 
d'autres raisons qu'une intention de simulation; en revanche, le fait que le prêt ne figure pas au bilan 
de la créancière (et, le cas échéant, à celui du débiteur) et que ce dernier ne revendique aucune 
déduction d'intérêts passifs peut signifier que les intéressés eux-mêmes admettent l'inexistence d'un 
prêt. Le fait que le but statutaire de la société prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne 
permet pas de conclure sans autre à l'existence d'une simulation. Il faut en revanche admettre que 
le prêt a été simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de financer dans une large mesure son train 
de vie ou de rembourser des dettes privées. La situation financière respective des parties doit 
également être examinée. Un prêt dont le montant est inhabituellement élevé par rapport à la fortune 
de la société prêteuse peut paraître insolite en comparaison avec des tiers, en particulier si ce prêt 
représente le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse le capital propre existant, mais ne 
permet pas encore de conclure qu'il ne faut pas compter avec le remboursement du prêt. La situation 
doit être appréciée différemment si la société n'a pas les fonds propres suffisants pour octroyer le 
prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Il y a par ailleurs 
clairement simulation lorsque le débiteur se trouve dans une situation financière délicate et qu'il n'est 
pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations découlant du 
prêt, soit le paiement des intérêts et de l'amortissement (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1; arrêt TF 
2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3; arrêt TC FR 604 2019 28 du 14 janvier 2020 consid. 3.2). 

L'admission d'une simulation n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité 
fiscale doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve indiscutable (ATF 138 
II 57 consid. 5.2.2; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3; arrêt TC FR 604 2019 28 du 
14 janvier 2020 consid. 3.2).

4.4. Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de 
bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante: il incombe 
d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre une 
prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que 
la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage 
commercial. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude 
de ses allégations. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable 
selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires 
à celles de l'administration repose alors sur le contribuable. Dans le contexte de la simulation, le 
Tribunal fédéral a souligné que l'absence de volonté de rembourser représente un élément subjectif, 
dont l'existence se déduit sur la base de l'examen de l'ensemble des circonstances extérieures et 
que, constituant un fait générateur d'imposition, la preuve en incombe à l'autorité fiscale (ATF 138 II 
57 consid. 7.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.4; arrêt TC FR 604 2019 28 du 
14 janvier 2020 consid. 3.3).

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5.

Discussion sur l’existence d’une prestation appréciable en argent en faveur du recourant

5.1. En l’espèce, dans un premier temps, le recourant nie l’existence d’un prêt de la SA en sa 
faveur. 

Il convient dès lors d’examiner s’il existe – tout le moins formellement – un prêt de la SA en faveur 
du recourant. Cas échéant, il s’agira d’analyser si l’octroi des montants mis à disposition du 
recourant sous cette forme remplit les quatre conditions cumulatives posées par la jurisprudence 
(voir ci-dessus consid. 3) pour être qualifié de prestation appréciable en argent et donc être imposé 
comme revenu du recourant.

5.2. Il ressort du dossier de la cause que les comptes de la SA pour les exercices comptables 
2017 à 2020 sont manquants. Ils n’ont pas été déposés par le recourant auprès de l’autorité intimée. 
Seuls figurent au dossier les bilans et les comptes pour les périodes 2015 et 2016. Or, la Cour de 
céans constate qu’un montant de CHF 268'279.31 figure à l’actif du bilan 2015 au titre d’« autres 
créances à court terme » et qu’il s’agit du compte « actionnaire c/c A.________ ». Sous les mêmes 
rubriques, c’est un montant de CHF 343'997.96 qui y figure pour la période 2016. Par ailleurs, il est 
relevé que le recourant a déclaré une dette privée de CHF 343'997.96 à l’égard de la SA dans sa 
déclaration d’impôt 2020 qu’il a intitulée « F.________ SA, c/c actionnaire ».

Au vu des éléments ressortant des bilans 2015 et 2016, puis de la déclaration d’impôt 2020 du 
recourant, l’existence à tout le moins formelle d’une créance envers le recourant dans les comptes 
de la SA, sous la forme d’un compte courant en faveur de celui-ci, est indéniable s’agissant de la 
période fiscale 2020. 

5.3. Reste à examiner si l’octroi des montants mis à disposition du recourant, sous la forme d’un 
crédit en compte courant, peut être qualifié de prestation appréciable en argent.

5.3.1. Première condition : prestation sans contre-prestation correspondante

Aucun élément figurant au dossier judiciaire n’indique qu’il y aurait eu un quelconque 
remboursement, à tout le moins partiel, du prêt, ou le paiement d’intérêts par le recourant. Au 
contraire, celui-ci annonce une dette dans sa déclaration d’impôt privée, mais il ne fait état d’aucun 
intérêt y relatif. Dans ce contexte, la seule mention dans l’« annexe de l’exercice arrêté au 
31 décembre 2016 (avec comparatif au 31 décembre 2015) » figurant au dossier de la cause, selon 
laquelle le compte courant porte un intérêt à 2.20%, comptabilisé à raison de CHF 6'691.70 pour 
2016, ne permet pas d’en déduire que le recourant a effectivement versé un tel intérêt ou même que 
qu’il aurait eu l’intention de le payer un jour.

Enfin, il est relevé que le recourant ne tente même pas de démontrer dans le cadre de son recours 
qu’il aurait effectué des remboursements ou payé des intérêts sur le crédit octroyé, étant précisé 
qu’il allègue désormais l’inexistence de tout prêt. 

Il y a donc lieu de constater que le montant de CHF 343'997.96 mis à disposition du recourant n’a 
pas été remboursé, qu’il ne le sera pas à l’avenir compte tenu du fait que la SA a été liquidée après 
le prononcé de sa faillite en avril 2020 et que le recourant n’a pas non plus versé à la SA un intérêt 
sur le montant dont il a pu bénéficier. Il faut dès lors retenir que la SA a accordé une prestation au 
recourant sans obtenir de contre-prestation correspondante.

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5.3.2. Deuxième condition : prestation accordée à l’actionnaire

Le recourant, qui a bénéficié d’un crédit en compte courant pour un montant de CHF 343'997.96 à 
la fin de l’exercice comptable 2016, était l’administrateur et actionnaire unique de la SA. Il s’agit dès 
lors bien d’une prestation en faveur de l’actionnaire.

5.3.3. Troisième condition : prestation qui n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à des 
tiers

Il faut constater en premier lieu que les crédits en compte courant litigieux s’avèrent totalement 
insolites au regard de la structure générale du bilan de la SA à la fin des exercices 2015 et 2016 
figurant au dossier. 

Plus précisément, les soldes des comptes courants totalisant alors CHF 268'279.31 en 2015 et 
CHF 343'997.96 en 2016 représentaient respectivement plus de 84% et plus de 82% des actifs qui 
s’élevaient à CHF 319'096.26 en 2015 et à CHF 417'970.83 en 2016. Les crédits accordés par la 
SA à son administrateur unique représentaient ainsi l’essentiel de ses actifs et n’étaient à l’évidence 
pas couverts par des fonds disponibles. Par ailleurs, il est mentionné ce qui suit dans l’« annexe de 
l’exercice arrêté au 31 décembre 2016 (avec comparatif au 31 décembre 2015) » figurant au dossier 
de la cause : « Ce compte courant est sans garantie, n’a pas de terme de remboursement fixé et 
porte un intérêt à 2.20%. Intérêts comptabilisés 2016 : CHF 6'691.70 ». Il est rappelé à cet égard 
qu’aucun justificatif de remboursement – de la dette et des intérêts – n’a été produit par le recourant. 
Ce sont également autant d’indices qui conduisent à conclure que ces crédits n’auraient pas été 
consentis dans les mêmes conditions à des tiers.

5.3.4. Quatrième condition : disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation

Il résulte de ce qui précède que la SA a accordé, sans contre-prestation correspondante, en faveur 
du recourant, des crédits en compte courant manifestement disproportionnés par rapport aux actifs, 
crédits qui n’ont pas été remboursés et dont les intérêts n’ont pas été versés. Vu sa fonction 
d’administrateur unique, le recourant devait être conscient de l’avantage que représentait l’octroi de 
ces crédits et du fait qu’il n’aurait pas pu bénéficier d’un tel avantage s’il avait été un tiers. 

5.3.5. Existence d’une prestation appréciable en argent

Les éléments discutés ci-dessus conduisent à retenir que les crédits en compte courant consentis 
par la SA en faveur du recourant ont constitué une prestation appréciable en argent qui 
correspondait à un montant de CHF 343'997.96 à fin 2020. A défaut des pièces comptables 
produites par le recourant pour les périodes fiscales 2017 à 2020 et compte tenu de la déclaration 
d’impôt privée dans laquelle le recourant annonce la somme précitée en tant que prêt de la SA en 
sa faveur, il est très vraisemblable que le montant du compte courant en question n’a pas beaucoup 
évolué jusqu’à la date d’ouverture de la faillite de la SA le 21 avril 2020.

Dans la mesure où une telle prestation appréciable en argent doit être qualifiée d’attribution 
imposable auprès du recourant en tant qu’administrateur unique de la SA, il n’est pas nécessaire 
d’examiner encore la question, plus spécifique, de savoir si l’octroi de ces crédits s’apparente en 
outre à un prêt simulé, ce qui pourrait être le cas s’il était établi que le recourant n’avait pas la volonté 
– d’emblée ou par la suite – de rembourser les dettes ainsi progressivement constituées envers la 
SA.

Tribunal cantonal TC
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5.4. On peut encore relever que pour contester la reprise, le recourant s’appuie également sur le 
fait que le Service cantonal des contributions n’aurait pas tenu compte de la situation particulière 
liée au Covid-19 et plus particulièrement des mesures économiques destinées à lutter contre les 
effets du virus. 

Or, comme l’a soulevé l’autorité intimée, les mesures prises par la Confédération relatives au Covid-
19 n’entrent pas en ligne de compte pour déterminer le revenu imposable du recourant. Par ailleurs, 
le crédit en compte courant de la SA en faveur du recourant remonte aux années 2015 et 2016, 
selon les pièces au dossier judiciaire. C’est-à-dire avant la crise sanitaire liée au Covid-19. Il n’existe 
dès lors aucun lien entre les prêts en question de la SA et les mesures du Covid-19. 

Ensuite, les pièces transmises par le recourant dans le cadre de son recours ne lui sont d’aucun 
secours. Elles se réfèrent pour l’essentiel aux procédures menées par d’autres autorités (Office 
cantonal des faillites et Ministère public). Les autres pièces concernent certaines charges en vrac 
de la SA relatives aux années 2017 à 2020. Ces dites pièces ne sont d’aucune pertinence pour la 
présente cause. En particulier, elles ne servent aucunement à démontrer le remboursement du prêt 
de la SA en faveur du recourant, voire le paiement d’intérêts par celui-ci.

5.5. Dans sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions a fixé le montant de 
la prestation appréciable en argent à CHF 243'997.-. Il a déduit du montant de CHF 343'997.- le 
capital action de CHF 100'000.- en quelque sorte perdu par le recourant dans la faillite de la SA.

Une telle solution parait a priori favorable au recourant dans la mesure où elle semble tenir compte 
de « l’avantage net » retiré par celui-ci pour sa qualité d’administrateur unique. Il est ainsi renoncé 
à examiner si les conditions d’une modification de la taxation à son désavantage pourraient être 
remplies (voir art. 143 al. 1 LIFD).

Il y a dès lors lieu de confirmer l’imposition d’une prestation appréciable en argent de CHF 243'997.- 
au titre de rendement des placements privés, à concurrence de 70% pour l’impôt fédéral direct, en 
application de l’art. 20 al. 1bis LIFD. A ce propos, il sied de relever que le Service cantonal des 
contributions a indiqué une imposition à hauteur de 60% dans la motivation de sa décision sur 
réclamation. Il s’agit d’une erreur de plume qui n’a aucune influence sur l’imposition finale étant 
donné que le taux de 70% a été appliqué correctement en l’espèce dans la taxation effectuée par 
l’autorité intimée.

6.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

Impôt cantonal (604 2022 45)

7.

Point litigieux 

Est également litigieux en droit cantonal le point relatif à l’existence d’une prestation appréciable en 
argent de la SA en faveur du recourant d’un montant de CHF 243'997.- pour la période fiscale 2020.

Tribunal cantonal TC
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8.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

8.1. En droit cantonal harmonisé, l’art. 21 al. 1 let. c LICD prévoit aussi l’imposition, au titre de 
rendement de la fortune mobilière, des dividendes, des parts de bénéfice, des excédents de 
liquidations et de tous les autres avantages appréciables en argent provenant de participations de 
tout genre. L'art. 21 al. 1bis LICD (dans sa version en vigueur pour la période fiscale 2020) précise 
quant à lui que les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages 
appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts 
à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les 
augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70%, lorsque ces 
droits de participation équivalent à 10% au moins du capital-actions ou du capital-social d’une 
société de capitaux ou d’une société coopérative (voir aussi art. 7 al. 1 LHID).

8.2. En présence d’une réglementation similaire, il peut ainsi être renvoyé s’agissant de l’impôt 
cantonal à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct. Il s’ensuit qu’il est renoncé à 
examiner si les conditions d’une modification de la taxation au désavantage du recourant pourraient 
être remplies (art. 184 al. 3 LICD et 96 CPJA) et que l’imposition d’une prestation appréciable en 
argent de CHF 243'997.- au titre de rendement des placements privés est confirmée à concurrence 
de 70% pour l’impôt cantonal, en application de l’art. 21 al. 1bis LICD. A ce propos, à l’instar de ce 
qui a été indiqué plus haut, il sied de relever que le Service cantonal des contributions a indiqué une 
imposition à hauteur de 50% dans la motivation de sa décision sur réclamation. Il s’agit d’une erreur 
de plume qui n’a aucune influence sur l’imposition finale étant donné que le taux de 70% a été 
appliqué correctement en l’espèce dans la taxation effectuée par l’autorité intimée.

9.

Sort du recours

Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

Frais et dépens

10.

10.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure 
et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Eu égard à la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 3’000.-. Compte tenu de l’avance 
de frais effectuée par le recourant de CHF 800.-, le solde de 2’200.- lui sera facturé en sus.

10.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2022 44) 

1. Le recours est rejeté. 

Partant, la décision sur réclamation du 11 avril 2022 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2022 45) 

2. Le recours est rejeté. 

Partant, la décision sur réclamation du 11 avril 2022 est confirmée.

Frais et dépens

3. Un émolument de CHF 3'000.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. 
Compte tenu de l’avance de frais de CHF 800.- effectuée par celui-ci, le solde de 
CHF 2’200.- est facturé en sus. 

4. Il n’est pas alloué de dépens.

Notification.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 18 janvier 2023/mma

Le Président : La Greffière :