# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d914eb02-e36b-5c01-b40e-6845baf8b56a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-05-19
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.05.2015 A-1508/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1508-2014_2015-05-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 
 Abteilung I 

A-1508/2014 

 

 

  U r t e i l  v o m  1 9 .  M a i  2 0 1 5   

Besetzung 

 
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), 

Richter Pascal Mollard,  

Richter Michael Beusch,    

Gerichtsschreiber Beat König. 
 

 
 

Parteien 

 
A._______ AG,  

vertreten durch B._______,  

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
gegen 

 

 
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Vorinstanz.  

 

Gegenstand 

 
MWST; Umsatzdifferenz; Vorsteuerabzug (3/1999 - 4/2003). 

 

 

A-1508/2014 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a Die A._______ AG (vormals: C._______ AG sowie bis 2007 

D._______ AG; nachfolgend: die Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Han-

delsregistereintrag den Kauf und Verkauf von medizinisch-kosmetischen 

Produkten sowie die ambulante Behandlung im Zusammenhang mit der 

Hautpflege. Sie betreibt das Institut E._______ in F._______. Die Gesell-

schaft ist seit dem 1. Januar 1999 im Register der Mehrwertsteuerpflichti-

gen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die 

Steuerpflichtige rechnet nach vereinnahmten Entgelten ab.  

A.b Gestützt auf die Ergebnisse einer vom 15. bis 19. November 1999 

durchgeführten Kontrolle in den gemeinsamen Büros der Einzelunterneh-

mung G._______, der Steuerpflichtigen und weiterer von G._______ ge-

gründeter Gesellschaften verfügte die ESTV mit Entscheid vom 17. Sep-

tember 2002 sowie (auf eine Einsprache hin) mit Einspracheentscheid vom 

13. Oktober 2005, dass die Steuerpflichtige für das 1. und 2. Quartal 1999 

Fr. 36'648.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins schulde.   

A.c Das Bundesverwaltungsgericht wies eine dagegen erhobene Be-

schwerde der Steuerpflichtigen mit Urteil A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 

ab. Dabei erklärte es, dass die streitbetroffenen Umsätze im Bereich 

Schönheitschirurgie unabhängig davon, ob sie von einem Arzt bzw. 

G._______ persönlich (im Namen der Steuerpflichtigen) erbracht worden 

seien, der Mehrwertsteuer zum Normalsatz unterliegen, weil die Steuer-

pflichtige über keine Institutsbewilligung besitze und aufgrund der kantona-

len Gesetzgebung im fraglichen Zeitraum auch keine solche habe besitzen 

können.  

A.d Im November 2009 sowie im Januar und Februar 2010 führte die ESTV 

erneut eine Kontrolle bei der Steuerpflichtigen durch. Dabei überprüfte sie 

insbesondere die Steuerperioden 3. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003 (Zeit 

vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2003). In der Folge belastete sie ge-

stützt auf die Kontrollergebnisse mit «Einschätzungsmitteilung Nr. […] / 

Verfügung» vom 20. April 2010 für den erwähnten Zeitraum Mehrwertsteu-

ern im Betrag von Fr. 103'808.- zuzüglich Verzugszins ab dem 30. Juni 

2002 nach.    

B.   

Die Steuerpflichtige liess am 20. Mai 2010 «Einsprache» gegen die «Ein-

schätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» der ESTV vom 20. April 2010 

A-1508/2014 

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erheben. Sie beantragte, sie sei unter Aufhebung der «Einschätzungsmit-

teilung Nr. [...] / Verfügung» gemäss ihrer eigenen, der «Einsprache» bei-

gelegten Umsatzberechnung zu veranlagen.  

C.    

Mit «Einspracheentscheid» vom 18. Februar 2014 hielt die ESTV (im Fol-

genden auch: Vorinstanz) zunächst fest, ihre «Einschätzungsmitteilung Nr. 

[...] / Verfügung» sei im Umfang von Fr. 38'109.20 zuzüglich Verzugszins 

ab dem 30. Juni 2002 in Rechtskraft erwachsen (Dispositiv-Ziff. 1 des «Ein-

spracheentscheids»). Die «Einsprache» der Steuerpflichtigen wies die 

ESTV ab (Dispositiv-Ziff. 2 des «Einspracheentscheids»). Ferner verfügte 

die Vorinstanz, die Steuerpflichtige schulde ihr für den Zeitraum vom 1. Juli 

1999 bis 31. Dezember 2003 «neben ihren eigenen Deklarationen und dem 

in Rechtskraft erwachsenen Betrag» noch Fr. 65'698.80 Mehrwertsteuern 

zuzüglich Verzugszins ab dem 30. Juni 2002 (mittlerer Verfall; Dispositiv-

Ziff. 3 des «Einspracheentscheids»). Gemäss Dispositiv-Ziff. 4 des «Ein-

spracheentscheids» werden an diese Schuld vorhandene Gutschriften so-

wie geleistete Zahlungen angerechnet. Schliesslich ordnete die ESTV an, 

dass keine Kosten erhoben werden und keine Parteientschädigung ausge-

richtet wird (Dispositiv-Ziff. 5 des «Einspracheentscheids»). 

D.  

Am 21. März 2014 (Poststempel) liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: 

Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht eine durch 

B._______ unterzeichnete Beschwerde erheben. Sie stellt sinngemäss 

den Antrag, in Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfü-

gung» vom 20. April 2010 und des «Einspracheentscheids» vom 18. Feb-

ruar 2014 der Vorinstanz sei die Steuerforderung für die Periode Juli bis 

Dezember 1999 auf Fr. 28'489.00, für die Steuerperiode 2000 auf 

-Fr. 5'210.00, für die Steuerperiode 2001 auf Fr. 7'526.-, für die Steuerpe-

riode 2002 auf Fr. 18'640.- und für die Steuerperiode 2003 auf 

Fr. 54'364.00 festzusetzen (vgl. Beschwerde, S. 1 f.). Die Beschwerdefüh-

rerin beantragt sodann, «betreffend Rechtskraft im Umfang von 

CHF 38'109.20 zzgl. Verzugszins ab 30.06.2012» sei die «Einschätzungs-

mitteilung Nr. [...] / Verfügung» der Vorinstanz vom 20. April 2010 aufzuhe-

ben und «der Eintritt der Rechtskraft zu verweigern» (Beschwerde, S. 2). 

Ferner stellt sie sinngemäss das Begehren, die Nachsteuern seien unter 

Erhöhung des von der Vorinstanz bei der Berechnung der Vorsteuerab-

zugsberechtigung angenommenen «direkt applizierten» Materialaufwan-

des von 5 % auf 7.5 % des Umsatzes aus Medikamenten- und Hilfsmittel-

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verkäufen festzusetzen (vgl. Beschwerde, S. 4). Zudem fordert die Be-

schwerdeführerin vom Bundesverwaltungsgericht die Prüfung, ob Steuer-

forderungen des Jahres 1999 und «weitere[r] Jahre wegen Verjährung [sei-

tens der Steuerverwaltung] nicht mehr geltend gemacht werden können» 

(Beschwerde, S. 3).  

In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin, 

G._______ sei als Zeuge zur Frage der Höhe des Materialaufwandes zu 

befragen. Sie stellt ferner in Aussicht, zu Umsatznachträgen von 

Fr. 200'000.- im Jahr 2000 und Fr. 380'000.- im Jahr 2001 Belege nachzu-

reichen.     

E.  

Mit Zwischenverfügung vom 25. März 2014 wurde die Beschwerdeführerin 

aufgefordert, eine auf B._______ lautende schriftliche Vollmacht zur Pro-

zessführung vor dem Bundesverwaltungsgericht einzureichen.  

F.  

Mit Schreiben vom 31. März 2014 erklärte die Beschwerdeführerin, die ihr 

angesetzte Frist zur Einreichung einer Prozessvollmacht nicht einhalten zu 

können.  

G.  

Mit Zwischenverfügung vom 17. April 2014 forderte das Bundesverwal-

tungsgericht die Beschwerdeführerin abermals und wiederum ohne Erfolg 

dazu auf, eine auf B._______ lautende Vollmacht einzureichen.  

H.  

Mit innert erstreckter Frist eingereichter Vernehmlassung vom 18. Juni 

2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei kostenpflichtig sowie 

ohne Ausrichtung einer Parteientschädigung abzuweisen.  

I.  

Mit Instruktionsverfügung vom 3. Juli 2014 forderte das Bundesverwal-

tungsgericht die Vorinstanz auf, die Grundlage der «Einschätzungsmittei-

lung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 bildenden Unterlagen voll-

ständig einzureichen und verschiedene Fragen zu beantworten.  

J.  

Mit innert erstreckter Frist eingereichter Stellungnahme vom 10. Septem-

ber 2014 reichte die Vorinstanz aufforderungsgemäss verschiedene Doku-

mente ein. Sie führte ferner im Rahmen der Beantwortung der gestellten 

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Fragen insbesondere aus, dass – anders als von ihr im angefochtenen 

«Einspracheentscheid» angenommen – kein Grund bestehe, das Urteil 

des Bundesverwaltungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 im Hin-

blick auf die vollumfängliche Versteuerung aller kosmetischer und chirurgi-

scher Behandlungen der Beschwerdeführerin für die vorliegend streitbe-

troffenen Steuerperioden nicht umzusetzen. Infolgedessen sei die im «Ein-

spracheentscheid» vom 18. Februar 2014 festgesetzte Steuerforderung 

um Fr. 81'853.60 zu erhöhen.  

K.  

Mit Zwischenverfügungen vom 11. September und 20. Oktober 2014 wurde 

die Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. September 2014 der Beschwer-

deführerin zur Kenntnis gebracht. Zugleich wurde die Beschwerdeführerin 

aufgefordert, zum Antrag der Vorinstanz auf eine Verschlechterung des an-

gefochtenen «Einspracheentscheids» zu Ungunsten der Beschwerdefüh-

rerin Stellung zu nehmen.  

L.   

In der Folge reichte die Beschwerdeführerin am 3. November 2014, 29. No-

vember 2014, 11. Dezember 2014 und 19. Januar 2015 Gesuche um Er-

streckung der ihr zur Stellungnahme angesetzten Frist ein. Während die 

ersten drei Fristerstreckungsgesuche mit Zwischenverfügungen vom 4. 

November, 1. Dezember und 15. Dezember 2014 jeweils ganz oder teil-

weise gutgeheissen wurden, wies das Bundesverwaltungsgericht das zu-

letzt gestellte Fristerstreckungsgesuch mit rechtskräftiger Zwischenverfü-

gung vom 22. Januar 2015 ab. Innert der erstreckten Frist ging keine Stel-

lungnahme ein.    

M.   

Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-

ten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-

den Erwägungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-

schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jeden-

falls der angefochtene «Einspracheentscheid» vom 18. Februar 2014 eine 

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solche Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die Rechtsprechung des Bun-

desverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behand-

lung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im 

Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen 

sind: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar 

2014 E. 1.2.3, A-4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 1.2, A-3779/2013 

vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit Hinweisen, sowie [erstmals] 

A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und 4.2 f.; zur grundsätzlichen Un-

zulässigkeit, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne 

von Art. 5 VwVG auszugestalten, vgl. BGE 140 II 202 E. 5 f.). Eine Aus-

nahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Be-

hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-

nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.  

1.2 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit 

das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).  

1.3 Wird die beschwerdeführende Partei von einem Anwalt bzw. einer An-

wältin oder sonstigen Personen vertreten, kann das Bundesverwaltungs-

gericht den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszu-

weisen (vgl. Art. 11 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG).  

Aus den allgemeinen Lehren über die Willenserklärung ergibt sich, dass 

eine Bevollmächtigung auch stillschweigend bzw. konkludent eingeräumt 

werden kann (BGE 101 Ia 39 E. 3, 99 II 39 E. 1). Fehlt es an einer klaren 

schriftlichen Vollmacht, so darf ein Vertretungsverhältnis, vor allem im Hin-

blick auf das Steuergeheimnis, nur dann angenommen werden, wenn sich 

aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichti-

gen auf Bevollmächtigung eines Dritten ergibt (vgl. Urteil des Bundesver-

waltungsgerichts A-6432/2012 vom 28. März 2013 E. 2.1.3).   

Vorliegend hat sich die als Vertreterin der Beschwerdeführerin auftretende 

B._______ trotz wiederholter Aufforderung nicht durch eine schriftliche 

Vollmacht ausgewiesen. Indessen ist mit Blick auf den Umstand, dass die 

B._______ schon im vorinstanzlichen Verfahren die Beschwerdeführerin 

vertrat, ohne Weiteres davon auszugehen, dass die Vertreterin auch im 

vorliegenden Beschwerdeverfahren rechtsgültig bevollmächtigt ist.  

1.4  

1.4.1 Die Beschwerdeführerin verlangt sinngemäss, unter Aufhebung des 

angefochtenen «Einspracheentscheids» sei die Steuerforderung für die 

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Periode Juli bis Dezember 1999 auf Fr. 28'489.00, für die Steuerperiode 

2000 auf -Fr. 5'210.00, für die Steuerperiode 2001 auf Fr. 7'526.-, für die 

Steuerperiode 2002 auf Fr. 18'640.- und für die Steuerperiode 2003 auf Fr. 

54'364.00 festzusetzen (vgl. Beschwerde, S. 1 f.). 

Bei diesen Beträgen handelt es sich um die seitens der Vorinstanz geltend 

gemachte Differenz zwischen der ihrer Ansicht nach geschuldeten Steuer 

und der deklarierten Steuer (vgl. «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfü-

gung» vom 20. April 2010).  

1.4.2 Mit Blick auf die Beschwerdebegründung sowie nach Treu und Glau-

ben kann das erwähnte Begehren nur als Antrag verstanden werden, unter 

Aufhebung des angefochtenen «Einspracheentscheids» seien die seitens 

der ESTV verfügten Steuernachforderungen von Fr. 28'489.- für die zweite 

Hälfte des Jahres 1999, von Fr. 7'526.- für das Jahr 2001, von Fr. 18'640.- 

für das Jahr 2002 und von Fr. 54'364.- für das Jahr 2003 sowie der von der 

Vorinstanz geltend gemachte Verzugszins nicht zu erheben und die von 

der Vorinstanz verfügte Steuergutschrift zugunsten der Beschwerdeführe-

rin von Fr. 5'210.- für das Jahr 2000 sei zu erhöhen. 

Dieser Antrag ist zulässig.  

1.5 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht 

bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent-

scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; 

Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-235/2014 vom 26. Mai 2014 E. 

1.2, A-4935/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 1.4; ANDRÉ MOSER et al., Pro-

zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). So-

weit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung 

Nr. [...] / Verfügung» der Vorinstanz vom 20. April 2010 verlangt, ist daher 

auf ihr Rechtsmittel nicht einzutreten.  

1.6 Im Zusammenhang mit ihrem Vorbringen, die Steuernachforderungen 

für das Jahr 1999 seien verjährt, führt die Beschwerdeführerin aus, es sei 

durch das Bundesverwaltungsgericht zu prüfen, ob auch betreffend weitere 

Jahre die Verjährung der Steuernachforderungen eingetreten ist. Sollte da-

mit eine Prüfung der Verjährung mit Bezug auf eine andere als die vorlie-

gend streitbetroffene Zeitspanne (vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2003) 

verlangt werden, wäre insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten. Denn 

Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand 

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des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesausle-

gung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die 

Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entscheiden 

hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite 

Instanz nicht zu beurteilen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_101/2011 

vom 21. September 2011 E. 2, 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 

2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; BVGE 2010/12 E. 1.2.1). 

1.7  

1.7.1 Wohl bezugnehmend auf die Ausführungen in der Sachverhaltsdar-

stellung im angefochtenen «Einspracheentscheid», wonach die «Einschät-

zungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 «im Umfang von 

Fr. 38'109.- in Rechtskraft erwachsen» sei, verlangt die Beschwerdeführe-

rin sodann, «betreffend Rechtskraft im Umfang von CHF 38'109.20 zzgl. 

Verzugszins ab 30.06.2012» sei die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / 

Verfügung» der Vorinstanz vom 20. April 2010 aufzuheben und «der Eintritt 

der Rechtskraft zu verweigern» (Beschwerde, S. 2).  

1.7.2 Grundsätzlich erwachsen nur das Entscheiddispositiv oder Teile da-

von in Rechtskraft (BGE 121 III 474 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungs-

gerichts A-2601/2012 vom 3. Januar 2013 E. 1.2.2; vgl. MADELEINE 

CAMPRUBI, in: Christoph Auer et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz 

über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, Art. 61 N. 24).  

Es ist vorab fraglich, ob die Zahlenzusammenstellungen in der «Einschät-

zungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» überhaupt als Dispositiv bezeichnet 

werden könnten. Der Betrag von Fr. 38'109.- ist darin überdies nicht auf-

geführt bzw. lediglich in anderen Beträgen enthalten (vgl. Urteil des Bun-

desverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.4.4).  

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass nicht nachvollziehbar ist, dass die 

ESTV mit Dispositiv-Ziff. 1 ihres «Einspracheentscheids» verfügt hat, ihre 

«Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» sei im Umfang von 

Fr. 38'109.20 zuzüglich Verzugszins ab dem 30. Juni 2002 in Rechtskraft 

erwachsen. Eine Verfügung (soweit es sich denn tatsächlich um eine sol-

che handelt [zur Einschätzungsmitteilung vorn E. 1.1]) erwächst ohne Wei-

teres in Rechtskraft, wenn innert der gesetzlichen Rechtsmittelfrist kein 

Rechtsmittel ergriffen wird. Folglich hat Dispositiv-Ziff. 1 des angefochte-

nen «Einspracheentscheids» von vornherein keine Wirkung darauf, ob, 

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Seite 9 

wann oder in welchem Umfang die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Ver-

fügung» in Rechtskraft erwächst (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-

richts A-5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.4.4). 

Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh-

rerin «einspracheweise» die gesamte «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / 

Verfügung» angefochten hat und der hiervor in E. 1.7.1 genannte Be-

schwerdeantrag im Ergebnis nicht über den in E. 1.4.2 erwähnten, zulässi-

gen Antrag hinausgeht.   

1.8 Soweit die Beschwerde vorliegend zulässig ist, ist die Beschwerdefüh-

rerin zu deren Erhebung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).  

1.9 Die Beschwerdeführerin hat den einverlangten Kostenvorschuss recht-

zeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG) und die Beschwerde ausweislich 

des Poststempels am 21. März 2014 und damit rechtzeitig (vgl. Art. 50 Abs. 

1 VwVG) eingereicht. Auf die im Übrigen den Anforderungen an Inhalt und 

Form gemäss Art. 52 Abs. 1 VwVG genügende Beschwerde ist mit den ge-

nannten Einschränkungen (E. 1.5 f.) einzutreten. 

2.  

2.1 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweis-

last für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, wäh-

rend die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindern-

den Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 

2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2, 2C_232/2012 vom 23. Juli 

2012 E. 3.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3031/2013 vom 6. 

Februar 2014 E. 1.5 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, 

System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 454).  

2.2 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Über-

zeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des 

rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die 

Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhe-

bung weiterer Beweise verzichten, ohne durch diese antizipierte Beweis-

würdigung den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV 

zu verletzen (vgl. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 229 E. 5.3, mit 

Hinweisen). 

3.  

Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die Mehrwert-

steuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft gesetzt. Es trat an 

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die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 

(aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft ab 1. Januar 2001, welches seinerseits 

die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 

1994 258) ersetzte. Auf die vor dem 1. Januar 2010 resp. vor dem 1. Januar 

2001 eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt 

das bisherige Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG, Art. 93 

Abs. 1 und 2 aMWSTG). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat 

sich in den Jahren 1999 bis 2003 verwirklicht, weshalb in materieller Hin-

sicht noch die aMWSTV (für die Jahre bis und mit 2000) und das aMWSTG 

(für die Jahre 2001 bis und mit 2003) zur Anwendung gelangen. 

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im 

Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-

tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 

MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher 

Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver-

fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von 

neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (aus-

führlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Feb-

ruar 2010 E. 1.3 und A-1447/2010 vom 11. November 2011 E. 1.3). Kein 

Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen die Bestimmungen zur Ver-

jährung dar. Bei dieser handelt es sich um ein materiell-rechtliches Institut 

(BGE 137 II 17 E. 1.1, 126 II 1 E. 2a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-2076/2008 vom 15. Dezember 2010 E. 4.2; MICHAEL BEUSCH, Der Un-

tergang der Steuerforderung, 2012, S. 282 mit weiteren Hinweisen). Die 

Frage nach der Verjährung der bis Ende des Jahres 2000 geschuldeten 

Steuer ist deshalb vorliegend nach den Bestimmungen der aMWSTV zu 

beurteilen, für die Zeit danach bzw. die im Streit liegenden Steuernachfor-

derungen betreffend die Steuerperioden 2001-2003 gemäss dem 

aMWSTG (vgl. Art. 112 Abs. 1 letzter Satz MWSTG in Verbindung mit Art. 

93 aMWSTG; s. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-

4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).  

Ebenso kein Verfahrensrecht im erwähnten engen Sinne stellen etwa die 

nachfolgend abgehandelten Themen wie die Buchführungs- und Aufbe-

wahrungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die Ermessensver-

anlagung dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwend-

bar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70, 71, 72 

oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel «Verfahrensrecht für die In-

land- und die Bezugsteuer» stehen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundes-

verwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2. September 2010 E. 1.3). 

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4.   

4.1 Die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenstän-

den unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern sie nicht ausdrücklich von der 

Steuer ausgenommen sind (Art. 4 Bst. a aMWSTV; Art. 5 Bst. a aMWSTG). 

4.2 Zu den ausgenommenen Leistungen im Bereich des Gesundheitswe-

sens zählen Spitalbehandlungen und ärztliche Behandlungen in Spitälern 

bzw. Zentren für ärztliche Heilbehandlung (Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV; Art. 18 

Ziff. 2 aMWSTG) sowie Leistungen der Humanmedizin (Ziff. 3 dieser Vor-

schriften). Mit (die Beschwerdeführerin betreffendem) Urteil A-1515/2006 

vom 25. Juni 2008 befand das Bundesverwaltungsgericht, dass die Anwen-

dung der genannten Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV in Fäl-

len, bei welchen der behandelnde Arzt zwar persönlich, jedoch als Ange-

stellter handelt und ein Institut bzw. ein ambulantes Behandlungszentrum 

als Leistungserbringer auftritt, (insbesondere) das Vorliegen einer kanto-

nalen Institutsbewilligung voraussetze, jedenfalls soweit eine solche Bewil-

ligung nach dem kantonalen Recht für die Führung eines entsprechenden 

Ambulatoriums erforderlich sei (E. 3.3 ff. des Urteils). In Anknüpfung an 

dieses Urteil sowie unter Hinweis auf die entsprechende Regelung in der 

Ziff. 5.1.2 der Branchenbroschüre Nr. 20 «Gesundheitswesen» in der vom 

1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung (nachfolgend: 

BB «Gesundheitswesen») entschied das Bundesverwaltungsgericht in der 

Folge, dass in solchen Konstellationen auch für die Anwendung von Art. 18 

Ziff. 3 aMWSTG eine kantonale Institutsbewilligung unabdingbar ist, soweit 

das kantonale Recht für die Führung eines solchen Ambulatoriums eine 

Bewilligungspflicht vorsieht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 5.4.2; s. dazu auch 

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 

E. 2.2.3).  

4.3 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen 

für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung 

Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 29 Abs. 1 

und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG abziehen.  

Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen so-

wohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für 

andere Zwecke, ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwen-

dung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 aMWSTV; Art. 41 Abs. 1 aMWSTG).  

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4.4 Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare 

Leistung, wenn auch zu einem reduzierten Satz (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 

aMWSTV bzw. Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG; vgl. dazu Urteil des 

Bundesverwaltungsgerichts A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.3). 

Die Abgabe von Medikamenten gilt nicht als Heilbehandlung im Sinn von 

Art. 14 Ziff. 2 und 3 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG (vgl. dazu 

E. 4.2), es sei denn, jene werden von den behandelnden Personen im Rah-

men einer Heilbehandlung verwendet. Entsprechend gilt, dass die dem Pa-

tienten während der Heilbehandlung direkt vom Arzt oder von einem ande-

ren Angehörigen eines Heilberufes verabreichten Medikamente bzw. die 

entsprechenden Lieferungen von der Steuer ausgenommen sind (BGE 124 

II 193 E. 7a/aa; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2572/2010 und 

A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.4.4, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 

E. 4.3, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2; PASCAL MOLLARD et 

al., Traité TVA, 2009, S. 275 N. 389). Werden hingegen im Rahmen einer 

Heilbehandlung dem Patienten Medikamente zur Verwendung zu Hause 

abgegeben, liegt kein ausgenommener, sondern ein steuerpflichtiger Um-

satz vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-301/2009 vom 7. Mai 

2010 E. 4.3, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2 und 3.5).  

Gemäss Ziff. 14.2.2.2 BB «Gesundheitswesen» kann ein steuerpflichtiger 

Arzt, der die steuerbaren Umsätze nach der effektiven Methode berechnet, 

eine annäherungsweise Ermittlung des zu versteuernden Anteils des Um-

satzes aus der Abgabe von Medikamenten und medizinischen Hilfsmitteln 

vornehmen, indem er vom Umsatz aus Medikamenten und Hilfsmitteln 

(inkl. Mehrwertsteuer) 5 % als steuerausgenommenen Umsatz (aufgrund 

Verabreichung oder Applikation der Medikamente und medizinischen Hilfs-

mittel im Rahmen einer Heilbehandlung) abzieht. Wird auf diese Weise vor-

gegangen, sind nach der BB «Gesundheitswesen» die Vorsteuerabzüge 

auf dem Einkauf von Medikamenten und Hilfsmitteln ebenfalls um 5 % (we-

gen direkt verabreichter oder applizierter Medikamente und Hilfsmittel bzw. 

entsprechender steuerausgenommener Umsätze) zu kürzen.  

Die frühere Branchenbroschüre über die Heilbehandlung im Bereich der 

Humanmedizin (inkl. Zahnmedizin), die Spitalbehandlung und die Körper-

pflege (inkl. Coiffeure), welche ab dem 1. Januar 1995 galt, enthielt keine 

Regelungen zur annäherungsweisen Ermittlung des steuerausgenomme-

nen Umsatzes aufgrund der Verabreichung oder Applikation der Medika-

mente und medizinischen Hilfsmittel im Rahmen einer Heilbehandlung 

(vgl. Ziff. 6.1 dieser Branchenbroschüre). Auch im Merkblatt der ESTV zur 

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Anwendung dieser Branchenbroschüre vom 31. Januar 1997 fanden sich 

diesbezüglich keine Ausführungen.  

4.5 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem 

Selbstveranlagungsprinzip. Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflich-

tige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzu-

rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode 

den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich 

Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat (Art. 37 f. aMWSTV, Art. 46 f. 

aMWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2473/2014 vom 13. 

März 2015 E. 2.3.1; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteu-

ergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, Rz. 1579).  

Gemäss Art. 47 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hat der 

Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu füh-

ren und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der 

Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abzieh-

baren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermit-

teln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von 

dieser Befugnis hat sie soweit hier interessierend mit dem Erlass der 

«Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige» vom Frühling 1997 (Weg-

leitung 1997) und mit der «Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer» vom 

Sommer 2000 (Wegleitung 2001; gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. De-

zember 2007) Gebrauch gemacht. Darin sind genauere Angaben enthal-

ten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Wegleitung 1997, 870 ff.; 

Wegleitung 2001, Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chro-

nologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Wegleitung 1997, Rz. 874; 

Wegleitung 2001, Rz. 884) und alle Eintragungen haben sich auf entspre-

chende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der 

Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und 

bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt wer-

den können («Prüfspur»; vgl. Wegleitung 1997, Rz. 879; Wegleitung 2001, 

Rz. 890). Nach der Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige selbst bei ge-

ringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen 

Kassabuchs verpflichtet. Er ist zwar mehrwertsteuerrechtlich nicht gehal-

ten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bü-

cher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die ent-

sprechenden Belege sind aufzubewahren (Urteile des Bundesgerichts 

2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 

E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 

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2009 E. 3.5, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1406/2006 vom 30. 

Januar 2008 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen). 

Die steuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher, Belege, Geschäfts-

papiere und sonstigen Aufzeichnungen laut Art. 47 Abs. 2 aMWSTV wäh-

rend sechs Jahren sowie gemäss Art. 58 Abs. 2 aMWSTG während zehn 

Jahren ordnungsgemäss aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt 

gemäss aArt. 962 Abs. 2 OR mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die 

letzten Eintragungen vorgenommen wurden, die Buchungsbelege entstan-

den sind und die Geschäftskorrespondenz ein- oder ausgegangen ist (zur 

Massgeblichkeit des früheren Rechnungslegungsrechts vgl. Art. 2 Abs. 1 

der Übergangsbestimmungen der auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetz-

ten Änderung des Obligationenrechts [Rechnungslegungsrecht] vom 23. 

Dezember 2011 [AS 2012 6679 ff., 6696 f.]). Die mit unbeweglichen Ge-

genständen zusammenhängenden Geschäftsunterlagen sind indessen 

nach Art. 58 Abs. 2 aMWSTG während 20 Jahren aufzubewahren. Ist nach 

Ablauf der Aufbewahrungsfrist die Verjährung der Steuerforderung, auf 

welche sich die Geschäftsbücher, Belege, Geschäftspapiere und sonstigen 

Aufzeichnungen beziehen, noch nicht eingetreten, so dauert die Aufbewah-

rungspflicht sowohl unter der aMWSTV als auch nach dem aMWSTG bis 

zum Eintritt dieser Verjährung (vgl. dazu Urteile des Bundesverwaltungs-

gerichts A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.8, A-6148/2007 vom 7. De-

zember 2009 E. 3.2). 

4.6  

4.6.1 Nach Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG nimmt die ESTV eine 

Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur un-

vollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergeb-

nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein-stimmen. 

Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die 

Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, 

dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage 

stellen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 

2006 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6370/2011 vom 1. 

Juni 2012 E. 2.7.2, A-4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.1).  

4.6.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist 

die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach 

pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer-

pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll-

ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze führen, 

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Seite 15 

dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des Bundesgerichts 

2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungs-

gerichts A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 2.6.1, A-4922/2012 vom 

14. Juni 2013 E. 2.6.1).  

4.6.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-

zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den 

individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit 

als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren 

Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil 

des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; CAMENZIND et 

al., a.a.O., Rz. 1682). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls 

vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berück-

sichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fun-

gieren (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4922/2012 

vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2, A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 

2.5.2).   

4.6.4 Die ESTV ermittelt im Rahmen der Ermessenseinschätzung den 

pflichtwidrig nicht oder falsch deklarierten Umsatz des Steuerpflichtigen. 

Da es sich indes bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen han-

delt, obliegt der formgerechte Beweis für das Vorliegen der angefallenen 

Vorsteuern dem Mehrwertsteuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., 

S. 415, 453 f.; vgl. dazu auch vorn E. 2.1); ihm ist es anheimgestellt, ob er 

davon Gebrauch machen will (Urteil des Bundesgerichts 2A.558/2005 vom 

8. Mai 2006 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 

vom 31. März 2009 E. 5.3, A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 2.6 und 3.1). 

4.7  

4.7.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid 

grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann 

neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-

richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-

verhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-

heben (Art. 49 Bst. c VwVG).  

4.7.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus-

setzungen einer Ermessenstaxation – als Rechtsfrage – uneingeschränkt. 

Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie ste-

hendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsge-

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Seite 16 

richt auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemes-

senheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensver-

anlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt 

seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht 

nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, 

wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen 

sind (zum Ganzen statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-

4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.9.2). Diese Praxis wurde vom Bundes-

gericht bestätigt (vgl. bereits Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 

22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 

vom 1. April 2013 E. 4.3).  

4.7.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät-

zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet 

(E. 2.1). Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die 

vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundes-

verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmen-den 

Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es – in Umkehr der allge-

meinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die 

Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (vgl. statt vieler: Ur-

teil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des 

Bundesverwaltungsgerichts A-6181/2012 vom 3. September 2013 

E. 2.11.3, A-5836/2012 vom 19. August 2013 E. 2.8.3, A-4750/2012 vom 

22. Juli 2013 E. 2.4.3). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung 

selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person 

gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht 

mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass 

die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, 

und sie hat auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu er-

bringen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 

2013 E. 4.3).  

4.8 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Ka-

lenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 40 Abs. 1 aMWSTV; Art. 49 

Abs. 2 aMWSTG). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforde-

rungshandlung und jede Berichtigung durch die zuständige Behörde ge-

genüber allen Zahlungspflichtigen unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 und 3 

aMWSTV; Art. 49 Abs. 2 und 3 aMWSTG).  

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Seite 17 

Jede Unterbrechungshandlung führt dazu, dass die Frist neu zu laufen be-

ginnt. Die Einforderungshandlung ist nach der bundesgerichtlichen Recht-

sprechung an keine besondere Form gebunden. So fallen unter den Begriff 

der Einforderungshandlung nicht nur die eigentlichen Steuerbezugshand-

lungen; jede der mehrwertsteuerpflichtigen Person zur Kenntnis gebrachte, 

auf Einforderung oder Feststellung des Steueranspruchs gerichtete Amts-

handlung genügt, um die Verjährung zu unterbrechen. Als verjährungsun-

terbrechende Einforderungshandlung gilt namentlich die Ankündigung und 

Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Zustellung einer Ergänzungs-

abrechnung bzw. einer Gutschrift oder die Aufforderung bzw. Mahnung zur 

Zahlung (vgl. statt vieler BGE 126 II 1 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 

2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.4, Urteile des Bundesverwaltungsge-

richts A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 2.2, A-7843/2010 vom 22. Juli 

2011 E. 2.2, A-2076/2008 vom 15. Dezember 2010 E. 4.3; BEUSCH, a.a.O., 

S. 299 ff., mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Für die verjährungsunter-

brechende Wirkung ist nicht erforderlich, dass zum Zeitpunkt der Einforde-

rungshandlung der Sachverhalt bereits nach allen Richtungen hin abge-

klärt erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 

E. 2.2.4, mit Rechtsprechungshinweisen).  

Die aMWSTV kennt im Gegensatz zu Art. 49 Abs. 4 aMWSTG keine abso-

lute Verjährungsfrist von 15 Jahren. 

Die Verjährung der Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prü-

fen (BGE 133 II 366 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_227/2010 vom 

5. August 2010 E. 2.2; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; Urteil des Bundesverwal-

tungsgerichts A-2076/2008 vom 15. Dezember 2010 E. 4.2; BEUSCH, 

a.a.O., S. 282, mit zahlreichen weiteren Hinweisen).  

5.  

5.1 Der in Art. 9 BV garantierte Vertrauensschutz hat insbesondere zur 

Folge, dass eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung einer Behörde unter 

Umständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Be-

troffenen gebietet. Im Einzelnen ist dafür Voraussetzung, dass die Auskunft 

für einen konkreten Einzelfall aufgrund einer vollständigen Darstellung des 

Sachverhalts ohne Vorbehalt erteilt wurde, die Amtsstelle für die Erteilung 

dieser Auskunft zuständig war oder der Rechtssuchende sie aus zu-

reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, die anfragende Per-

son die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Wei-

teres erkennen konnte, sie im berechtigten Vertrauen auf die Auskunft eine 

nicht wieder rückgängig zu machende Disposition getroffen hat, sich die 

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Rechtslage seit Erteilung der Auskunft nicht geändert hat und das private 

Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen 

Rechtsanwendung überwiegt (vgl. Urteile des Bundesgerichts 

2C_130/2009 vom 5. März 2009 E. 2.2, 2A. 455/2006 vom 1. März 2007 

E. 3.2, 2C.263/2007 vom 24. August 2007 E. 6.2; Urteile des Bundesver-

waltungsgerichts A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 2.11, A-1419/2006 vom 

31. Oktober 2007 E. 7.1). 

5.2 Gemäss Art. 62 Abs. 2 VwVG kann die Beschwerdeinstanz die ange-

fochtene Verfügung zuungunsten der Partei ändern, soweit die Verfügung 

Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des Sachverhaltes beruht. Eine solche Berichtigung der angefoch-

tenen Verfügung wird nach der Rechtsprechung nur vorgenommen, wenn 

der betroffene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von er-

heblicher Bedeutung ist (BGE 119 V 241 E. 5, 108 Ib 227 E. 1b, 105 Ib 348 

E. 18a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1518/2006 und A-

1519/2006 vom 6. November 2008 E. 6.2). Beabsichtigt das Bundesver-

waltungsgericht, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu 

ändern, so bringt es der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr 

Gelegenheit zur Gegenäusserung ein (vgl. Art. 62 Abs. 3 VwVG). Gemäss 

Rechtsprechung hat die Rechtsmittelbehörde, welche eine solche Ver-

schlechterung (sog. reformatio in peius) beabsichtigt, die betroffene Partei 

darauf hinzuweisen, dass sie ihr Rechtsmittel zurückziehen kann und die 

angefochtene Verfügung damit in Rechtkraft erwachsen würde (vgl. BGE 

122 V 167 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-412/2013 vom 

4. September 2014 E. 4.1, A-5105/2011 vom 19. Juli 2012 E. 2.5.1). 

6.  

Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz die massgebenden Umsätze der 

Beschwerdeführerin ermessensweise ermittelt. Nichts daran zu ändern 

vermag der Umstand, dass die vorinstanzliche Berechnung der von 

G._______ persönlich erbrachten ärztlichen Leistungen (vgl. dazu E. 3.1 f. 

des «Einspracheentscheids») nach Ansicht der Beschwerdeführerin auf ih-

ren eigenen Berechnungen beruht (vgl. dazu Beschwerde, S. 4).  

6.1 Die vom Bundesverwaltungsgericht vorzunehmende Überprüfung der 

Frage, ob die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt 

waren (vgl. E. 4.6.1 und E. 4.7.2 f.), umfasst insbesondere auch die Unter-

suchung, ob die (gemäss vorstehender E. 4.5) erforderlichen Grundbelege 

zu den einzelne Geschäftsvorfällen (insbesondere Fakturen) vollständig 

vorhanden sind.  

A-1508/2014 

Seite 19 

6.1.1 Die ESTV begründet im hier zu beurteilenden Fall die Vornahme der 

Ermessenseinschätzung damit, dass die Buchhaltung der Beschwerdefüh-

rerin betreffend die überprüften Steuerperioden nur bruchstückhaft vor-

liege, indem für einige Jahre einzig Geschäftsabschlüsse vorhanden und 

Grundbelege «grösstenteils» bzw. «überwiegend» nicht auffindbar gewe-

sen seien (E. 3.1 des «Einspracheentscheids»; Vernehmlassung, S. 3). In 

ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 führt die ESTV ferner aus, 

«Fakturen oder andere Grundbelege [seien] […] laut der Steuerpflichtigen 

nicht aufbewahrt worden oder unauffindbar» (S. 1 der Stellungnahme).  

Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin insbesondere geltend, mit 

Blick auf die von ihr im Einspracheverfahren nachgereichten Unterlagen 

seien die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht (mehr) 

erfüllt. In der Beschwerde konzediert sie zwar mit Bezug auf das Jahr 1999, 

dass die erforderlichen Unterlagen nicht mehr zur Verfügung stehen und 

infolge des Versterbens der damals zuständigen Buchhalterin auch nicht 

beschafft werden könnten (vgl. Beschwerde, S. 5). Diesbezüglich vertritt 

sie freilich die Auffassung, dass ihr das Fehlen von Unterlagen mangels 

Aufbewahrungspflicht nicht entgegengehalten werden könne.  

6.1.2 Wie vorn aufgezeigt (E. 4.5), ist namentlich Voraussetzung einer ord-

nungsgemässen Buchführung, dass die Belege zu den einzelnen Umsät-

zen aufbewahrt werden. Vorliegend sind weder in den Einsprachebeilagen 

noch in den übrigen, dem Bundesverwaltungsgericht eingereichten Akten 

Grundbelege wie Fakturen vorhanden. Vor diesem Hintergrund ist mit 

der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Belege zu den einzelnen Um-

sätzen für die gesamte, vorliegend interessierende Zeitspanne vom 1. Juli 

1999 bis 31. Dezember 2003 nicht vollständig vorhanden sind. 

Nichts daran ändern kann, dass die Beschwerdeführerin einzig mit Bezug 

auf das Jahr 1999 (und die vorangegangenen, keinen Gegenstand des vor-

liegenden Verfahrens bildenden Jahre) das Fehlen der erforderlichen Do-

kumente einräumt. Auch ihr Vorbringen, mit Blick auf die von ihr im Ein-

spracheverfahren nachgereichten Unterlagen seien die Voraussetzungen 

für eine Ermessenseinschätzung nicht (mehr) erfüllt, erscheint nicht als 

stichhaltig. Dies gilt schon deshalb, weil in den Beilagen zur Einsprache 

ebenfalls keine Grundbelege enthalten sind. Es kommt hinzu, dass die Be-

hauptung der Vorinstanz, dass sich die mit der Einsprache eingereichten 

Beilagen mit den im vorinstanzlichen Verfahren verfügbar gewesenen Ak-

ten deckten (vgl. S. 4 der Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. Septem-

A-1508/2014 

Seite 20 

ber 2014), ebenso unwidersprochen geblieben ist wie ihre Darstellung, wo-

nach sie mit ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 sämtliche in 

ihrem Besitz befindlichen, in Zusammenhang mit der bestrittenen Nachbe-

lastung stehenden Unterlagen eingereicht habe.  

6.1.3 Nach dem Gesagten waren vorliegend die Grundbelege zu den ein-

zelne Geschäftsvorfällen (insbesondere Fakturen) nicht vollständig vor-

handen. Mit Blick auf dieses Fehlen lückenlos dokumentierter Rechnungen 

zu den einzelnen Geschäftsvorfällen sind die Voraussetzungen für eine Er-

messenseinschätzung erfüllt. Nichts daran zu ändern vermag das Vorbrin-

gen der Beschwerdeführerin, eine Ermessenseinschätzung sei unzulässig, 

weil aus den Berechnungen der ESTV ersichtlich sei, dass sie über die 

erforderlichen Unterlagen verfügt habe. Aus dem Umstand, dass die ESTV 

auf die vorhandenen Unterlagen zurückgegriffen hat, kann nicht geschlos-

sen werden, dass diese die vorn in E. 4.5 genannten Anforderungen erfül-

len. Dies gilt umso mehr, als die Vorinstanz auch im Fall einer zulässigen 

Ermessenseinschätzung den individuellen Verhältnissen im Betrieb der 

steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung zu tragen und die 

brauchbaren Teile der Buchhaltung sowie allenfalls vorhandene Belege so-

weit als möglich zu berücksichtigen hat (vgl. E. 4.6.3).  

Ebensowenig zu folgen ist der Beschwerdeführerin insoweit, als sie die 

Auffassung vertritt, hinsichtlich des Geschäftsjahres 1999 seien die Vo-

raussetzungen für eine Ermessenseinschätzung auch deshalb nicht erfüllt, 

weil diesbezüglich keine Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsbücher, 

Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Aufzeichnungen mehr bestanden 

habe. Diese Argumentation verfängt schon deshalb nicht, weil die entspre-

chende Aufbewahrungspflicht jedenfalls für die Steuernachforderungen 

betreffend die hier interessierende Zeitspanne vom 1. Juli 1999 bis und mit 

31. Dezember 2003 weiterhin gilt, da diese Steuernachforderungen – wie 

im Folgenden aufgezeigt wird (E. 6.2.3.2) – noch nicht verjährt sind 

(vgl. E. 4.5).  

6.1.4 Da gemäss dem Ausgeführten die Voraussetzungen für eine Ermes-

senseinschätzung (E. 4.6.1) aufgrund ungenügender Aufzeichnungen er-

füllt waren, war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, 

eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (E. 4.6.2).  

6.2 Auf einer zweiten Stufe stellt sich die Frage, ob sich die vorinstanzliche 

Schätzung als offensichtlich pflichtwidrig erweist (E. 4.7.3).  

A-1508/2014 

Seite 21 

6.2.1 Die ESTV ermittelte den nach dem «Einspracheentscheid» als Total 

der Steuerkorrektur zugunsten der Vorinstanz berechneten Betrag von 

Fr. 103'808.- nach ihrer eigenen Darstellung im Wesentlichen wie folgt: 

6.2.1.1 In einem ersten Schritt machte die ESTV eine Umsatzabstimmung, 

indem sie die von ihr selbst ermittelten Umsätze den in den Mehrwertsteu-

erabrechnungen deklarierten Umsätzen gegenüberstellte. Dabei ging sie 

mit Bezug auf das zweite Halbjahr 1999 und die Jahre 2001 sowie 2002 

jeweils von Bruttoumsätzen (also Umsätzen inkl. Mehrwertsteuer) aus. Für 

die übrigen Steuerperioden erfolgte der Umsatzabgleich auf der Grundlage 

von Nettoumsätzen.  

Die von der Vorinstanz dem Umsatzabgleich zugrunde gelegten Umsatz-

zahlen, welche den deklarierten Umsätzen gegenübergestellt wurden, ba-

sierten 

(a) für das zweite Halbjahr 1999 auf Angaben in einem Kontenblatt betreffend 

ein Konto, über das neben Honorareinnahmen auch Einnahmen aus dem Pro-

dukteverkauf erfasst worden waren, und 

(b) für die übrigen Steuerperioden auf Ertragsangaben in den Erfolgsrechnun-

gen der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 

31. Dezember 2004 (vgl. Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. September 

2014, S. 2 f.).  

Ausgehend von den in diesen Dokumenten enthaltenen Umsatzzahlen 

brachte die ESTV im «Einspracheentscheid» vor dem Umsatzabgleich je-

weils einen Betrag von 23 % am Gesamtumsatz in Abzug. Ausschlagge-

bend dafür war die Annahme der Vorinstanz, dass die auf die von 

G._______ persönlich (im Namen der Beschwerdeführerin) erbrachten 

ärztlichen Leistungen entfallenden Umsätze als steuerausgenommen zu 

behandeln sind. Den entsprechenden Umsatzanteil von 23 % bestimmte 

die ESTV auf der Grundlage der unkorrigierten Abschlusszahlen der Jahre 

2004 bis 2007, so dass insoweit eine Umlage auf die vorliegend streitbe-

troffenen Steuerperioden erfolgte.  

6.2.1.2 In einem weiteren Schritt bestimmte die Vorinstanz im «Ein-

spracheentscheid» die Differenz zwischen den nach ihrer Auffassung der 

Beschwerdeführerin zustehenden Vorsteuerabzügen und den deklarierten 

Vorsteuerabzügen. Mit Blick auf die von der ESTV als steuerausgenom-

men behandelten Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen kürzte sie da-

bei die Vorsteuerabzüge auf dem Einkauf von (direkt verabreichten oder 

applizierten) Medikamenten um 5 % (vgl. dazu auch E. 4.4) und nahm sie 

A-1508/2014 

Seite 22 

eine Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung (vgl. dazu 

E. 4.3 Abs. 2) unter Zuhilfenahme eines Umsatzschlüssels vor.  

6.2.1.3 Der letzte Schritt der im angefochtenen «Einspracheentscheid» 

vorgenommenen Ermessenseinschätzung bestand darin, die Mehrwert-

steuer auf den errechneten Umsatzdifferenzen zu berechnen, diese Steuer 

zur deklarierten Steuer zu addieren und vom Total die um die Vorsteuerab-

zugskorrekturen aufgrund der Kontrolle bereinigten deklarierten Vorsteuer-

abzüge zu subtrahieren.  

6.2.2  

6.2.2.1 Die Vorinstanz hat bei der Bestimmung des steuerbaren Umsatzes 

und der Vorsteuern im «Einspracheentscheid» wie erwähnt die Umsätze, 

welche auf von G._______ persönlich erbrachte, mehrwertsteuerlich der 

Beschwerdeführerin zugerechnete ärztliche Leistungen entfielen, als steu-

erausgenommen behandelt. Sie führte dazu im «Einspracheentscheid» 

aus, das Bundesverwaltungsgericht habe zwar mit Urteil A-1515/2006 vom 

25. Juni 2008 erklärt, die Umsätze der Beschwerdeführerin im Bereich der 

Schönheitschirurgie seien zum Normalsatz steuerbar, weil die Beschwer-

deführerin keine Institutsbewilligung besessen habe und aufgrund der kan-

tonalen Gesetzgebung im damaligen Zeitraum auch keine solche habe be-

sitzen können. Die ESTV setze das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

aber mit Bezug auf die vollumfängliche Versteuerung sämtlicher kosmeti-

scher sowie chirurgischer Behandlungen zum Normalsatz erst ab dem 3. 

Quartal 2008 um, da «im Vorfeld teilweise seitens der ESTV nicht durch-

wegs mit dem späteren Urteil übereinstimmende Auskünfte erteilt worden» 

seien (Bst. A des «Einspracheentscheids»; vgl. auch E. 4.1 des «Ein-

spracheentscheids»).  

Mit ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 stellt die Vorinstanz nun-

mehr die Behandlung der Umsätze betreffend durch G._______ persönlich 

erbrachte ärztliche Leistungen der Beschwerdeführerin im «Einsprache-

entscheid» als steuerausgenommen in Frage, wobei sie in diesem Kontext 

eine reformatio in peius für angezeigt hält. Vor diesem Hintergrund ist hier 

zu prüfen, ob die Behandlung der erwähnten Umsätze als steuerausge-

nommen offensichtlich pflichtwidrig war. 

6.2.2.2 Die von G._______ als Angestellter des ambulanten Behandlungs-

zentrums der Beschwerdeführerin persönlich erbrachten ärztlichen Leis-

tungen wurden im Rahmen der Ermessenseinschätzung zu Recht der Be-

A-1508/2014 

Seite 23 

schwerdeführerin als Leistungserbringerin zugerechnet. Die Steueraus-

nahme für ärztliche Heilbehandlungen kann in dieser Konstellation nicht 

greifen, wenn das kantonale Recht für die Führung des Ambulatoriums 

eine Bewilligung voraussetzt und diese Bewilligung nicht vorliegt (vgl. E. 

4.2).  

Die Frage nach der kantonalrechtlichen Bewilligungspflicht richtet sich in 

Bezug auf die Beschwerdeführerin und die hier im Streit liegende Streit-

spanne nach dem (per 1. Juli 2008 durch § 64 des [Kantonalzürcher] Ge-

sundheitsgesetzes vom 2. April 2007 [GesG, LS 810.1] aufgehobenen) 

Kantonalzürcher Gesetz über das Gesundheitswesen vom 4. November 

1962. Die sich auf das erste Halbjahr 1999 beziehenden Ausführungen im 

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008, 

wonach dieses Gesetz eine Bewilligungspflicht (mit für die Beschwerdefüh-

rerin nicht einschlägigen Ausnahmen) vorsieht und die Beschwerdeführerin 

als juristische Person über keine entsprechende Bewilligung verfügen kann 

(E. 6 des Urteils), beanspruchen auch für die hier in Frage stehende Zeit 

vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2003 Geltung. Denn in der gesamten 

Zeit von anfangs 1999 bis Ende 2003 erfolgte keine für die Beschwerde-

führerin relevante Änderung der Vorschriften dieses Gesetzes.  

Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Anwendungsvoraus-

setzungen der Steuerausnahme für ärztliche Heilbehandlungen mangels 

der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Institutsbewilligung nicht er-

füllt sind (vgl. E. 4.2). Die Gewährung der entsprechenden Steueraus-

nahme würde deshalb vom materiellen Recht abweichen, was vorliegend 

nur dann gerechtfertigt wäre, wenn die ESTV der Beschwerdeführerin be-

züglich dieser Steuerausnahme eine unrichtige Auskunft erteilt hätte und 

die Voraussetzungen für einen Schutz des Vertrauens in eine unrichtige 

behördliche Auskunft nach Art. 9 BV (vgl. E. 5.1) erfüllt wären. 

6.2.2.3 Es fragt sich, ob eine behördliche Auskunft vorliegt, welche bei der 

Beschwerdeführerin berechtigtes Vertrauen darauf hätte wecken können, 

dass von G._______ persönlich, aber im Namen der Beschwerdeführerin 

erbrachte (und damit mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzu-

rechnende) ärztliche Leistungen bzw. die entsprechenden Umsätze sei-

tens der ESTV als steuerausgenommen behandelt würden.  

Die Vorinstanz hat in einem Schreiben an den damaligen Rechtsvertreter 

der Beschwerdeführerin vom 12. April 2001 im Wesentlichen Folgendes 

ausgeführt: 

A-1508/2014 

Seite 24 

«Die Ergänzungsabrechnung Nr. [...] vom 20. Dezember 1999 betrifft das 

1. und 2. Quartal 1999. Für das 3. und 4. Quartal hat die D._______ AG mit 

uns über ihre steuerbaren Umsätze abgerechnet. In den Abrechnungen waren 

keine Abzüge für von der Steuer ausgenommene Leistungen vorgenommen 

worden. Möchte die D._______ AG nun geltend machen, dass in den Einnah-

men gemäss Bankauszügen der H._______ vom 15. Februar 1999 bis 

30. Juni 1999 auch Einnahmen aus Heilbehandlungen enthalten sind, so bit-

ten wir Sie, Ihren Mandanten zu veranlassen, uns […] einige Rechnungsmus-

ter und eine Aufstellung der Umsätze vom 1. Januar bis 30. Juni 1999 nach 

Tätigkeitsbereichen und Steuersätzen einzureichen.»  

Da sich die Aufforderung, Rechnungsmuster und eine nach Tätigkeitsbe-

reichen sowie Steuersätzen aufgeschlüsselte Umsatzaufstellung einzu-

reichen, nach dem zitierten Passus des Schreibens der ESTV ausschliess-

lich auf Umsätze aus Heilbehandlungen im ersten Halbjahr 1999 bezieht, 

konnte dieses Schreiben von vornherein keine Vertrauensgrundlage hin-

sichtlich der Anwendung der einschlägigen Steuerausnahmeregelung bei 

Umsätzen der vorliegend im Streit liegenden Steuerperioden (ab 1. Juli 

1999) bilden. Im Übrigen hat die ESTV in diesem Schreiben selbst für das 

(hier nicht in Frage stehende) erste Halbjahr 1999 keine vertrauensbegrün-

dende Auskunft zur steuerlichen Behandlung der Umsätze aus Heilbe-

handlungen erteilt, sondern vielmehr einzig dargelegt, dass sie für die wei-

tere Prüfung zusätzlicher Unterlagen bedarf. Dementsprechend hat denn 

auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-1515/2006 vom 25. 

Juni 2008 dieses Schreiben und die daran anschliessende – vorliegend in 

Form von Schreiben der ESTV vom 1. Oktober 2001, 30. Oktober 2001 

und 24. April 2002 aktenkundige – mehrmalige Wiederholung der Auffor-

derung, die erwähnten Unterlagen einzureichen, nicht als eine der Besteu-

erung sämtlicher Umsätze der Beschwerdeführerin entgegenstehende 

Vertrauensgrundlage gewertet (vgl. Bst. E. und E. 4.2 des Urteils).   

Zwar hat die Vorinstanz mit einem aktenkundigen Schreiben an die Be-

schwerdeführerin vom 14. Dezember 2004 für allenfalls seit dem 1. Juli 

1999 nicht deklarierte Mehrwertsteuern auf dem «Verkauf von kosmeti-

schen Produkten» und der «Erbringung von kosmetischen Leistungen, d.h. 

die nicht als Heilbehandlung gelten», die Verjährung unterbrochen. Auch 

dieses Schreiben kann indessen nach Treu und Glauben nicht als Auskunft 

verstanden werden, welche berechtigtes Vertrauen darauf hätte begründen 

können, dass die von G._______ persönlich erbrachten ärztlichen Leistun-

gen als steuerausgenommen qualifiziert würden. Denn die Tragweite des 

entsprechenden Schreibens beschränkt sich nach seiner Formulierung auf 

die Frage der Verjährung der nicht unter die fragliche Steuerausnahmevor-

schrift fallenden Umsätze. Es gibt weder Aufschluss darüber, ob die von 

A-1508/2014 

Seite 25 

der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen als Heilbehandlung im 

Sinne der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift gelten, noch darüber, 

nach welchen Kriterien diese Bestimmung anzuwenden ist.  

Die insofern beweisbelastete Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.1) hat im Übri-

gen keine Dokumente vorgelegt, welche auf das Vorliegen einer Vertrau-

ensgrundlage der erwähnten Art schliessen lassen.  

Es fehlt nach dem Gesagten an einer Vertrauensgrundlage, welche es er-

lauben würde, bei der Anwendung der Steuerausnahme für ärztliche Heil-

behandlungen vom vorliegend nicht erfüllten Erfordernis der nach dem 

Recht des Kantons Zürich unabdingbaren Institutsbewilligung abzusehen.   

6.2.2.4 Aus dem Gesagten erhellt, dass im «Einspracheentscheid» offen-

sichtlich pflichtwidrig bzw. zu Unrecht Umsätze, die im Zusammenhang mit 

der Beschwerdeführerin zuzurechnenden, von G._______ persönlich er-

brachten, ärztlichen Leistungen erzielt worden waren, als steuerausge-

nommen behandelt worden sind. Zur Korrektur dieses Rechtsfehlers be-

darf die im «Einspracheentscheid» vorgenommene Bestimmung des steu-

erbaren Umsatzes und der Vorsteuern einer Modifikation in dreierlei Hin-

sicht: Zum einen sind die zu Unrecht als steuerausgenommen behandelten 

Umsätze (im «Einspracheentscheid» als «Leistungen G._______» be-

zeichnet) bei den der Ermessenseinschätzung zugrunde gelegten, zum 

Normalsatz steuerbaren Umsätzen aufzurechnen. Zum anderen ist die von 

der Vorinstanz im «Einspracheentscheid» wegen direkt verabreichter oder 

applizierter Medikamente bzw. entsprechender als steuerausgenommen 

gewürdigter Umsätze vorgenommene Kürzung der Vorsteuerabzüge auf 

dem Einkauf von Medikamenten um 5 % rückgängig zu machen. Schliess-

lich ist auch die bei der ursprünglichen Ermessensveranlagung durchge-

führte Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung rückgän-

gig zu machen, da es mangels steuerausgenommener Umsätze von vorn-

herein an den Voraussetzungen für eine solche Vorsteuerabzugskürzung 

fehlt.  

Nach den als zutreffend erscheinenden Berechnungen der Vorinstanz in 

ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 ergibt sich bei Vornahme 

dieser Modifikationen gegenüber der Schätzung gemäss dem «Ein-

spracheentscheid» eine Erhöhung der gesamthaft geschuldeten Steuer 

um Fr. 81'853.60 (vgl. S. 8 der Stellungnahme). 

A-1508/2014 

Seite 26 

6.2.3 Abgesehen vom hiervor genannten Punkt (zu Unrecht erfolgte Ge-

währung der Steuerausnahme betreffend die von G._______ persönlich 

erbrachten ärztlichen Leistungen) erscheint die im «Einspracheentscheid» 

vorgenommene Schätzung – wie im Folgenden aufgezeigt wird – nicht als 

offensichtlich pflichtwidrig:  

6.2.3.1 Die Vorinstanz hat die hiervor in E. 6.2.1 summarisch wiedergege-

bene Vorgehensweise im «Einspracheentscheid» und in ihrer Stellung-

nahme vom 10. September 2014 detailliert beschrieben. Sie hat damit in 

rechtsgenügender Weise die Überlegungen genannt, von denen sie sich 

bei der strittigen Schätzung leiten liess. Auch stützte sie ihre Schätzung – 

wie insbesondere die Stellungnahme vom 10. September 2014 und die zu-

gehörigen Beilagen zeigen – soweit möglich auf die vorhandenen Belege 

und die Zahlen der Buchhaltung. Dies gilt jedenfalls, soweit die im «Ein-

spracheentscheid» verwendeten Zahlen für eine Ermessenseinschätzung 

unter der Annahme, dass die von G._______ im Namen der Beschwerde-

führerin persönlich erbrachten ärztlichen Leistungen zum Normalsatz steu-

erbar sind, erforderlich sind. Berechnungsfehler, welche die im «Ein-

spracheentscheid» vorgenommene Schätzung über das hiervor in E. 6.2.2 

Ausgeführte hinaus als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen, sind 

nicht erkennbar.  

6.2.3.2 Die von der Beschwerdeführerin als verletzt gerügte, von Amtes 

wegen zu beachtende Verjährungsordnung (vgl. E. 4.8) wurde vorliegend 

eingehalten, weshalb insofern kein Einschreiten auf der vorliegenden zwei-

ten Stufe der Überprüfung der Ermessenseinschätzung geboten ist:  

Alle vorliegend von der Vorinstanz geltend gemachten Steuernachforde-

rungen, also sowohl die verjährungsrechtlich nach der aMWSTV zu beur-

teilenden Steuerforderungen betreffend die Zeit vom 1. Juli 1999 bis und 

mit 31. Dezember 2000, als auch die dem Verjährungsrecht des aMWSTG 

unterstellten Steuerforderungen betreffend die Perioden 2001-2003 (vgl. E. 

3), verjähren fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in denen sie ent-

standen sind, wobei diese Verjährungsfrist insbesondere durch jede Ein-

forderungshandlung durch die zuständige Behörde unterbrochen wird (vgl. 

E. 4.8).  

Wie bereits erwähnt, hat die Vorinstanz mit Schreiben vom 14. Dezember 

2004 gegenüber der Beschwerdeführerin erklärt, die Verjährung für allen-

falls seit dem 1. Juli 1999 nicht deklarierte Mehrwertsteuern auf dem «Ver-

kauf von kosmetischen Produkten» und der «Erbringung von kosmetischen 

A-1508/2014 

Seite 27 

Leistungen, d.h. die nicht als Heilbehandlung gelten», zu unterbrechen. 

Dieses Schreiben genügt mit Bezug auf die im Streit liegenden Mehrwert-

steuerforderungen den inhaltlichen Anforderungen an eine verjährungsun-

terbrechende Einforderungshandlung (vgl. E. 4.8). Zudem erhielt die Be-

schwerdeführerin dieses Schreiben unbestrittenermassen – auch mit Be-

zug auf die älteste vorliegend in Frage stehende Steuerperiode (zweites 

Halbjahr 1999) – innert der relativen Verjährungsfrist von fünf Jahren. Folg-

lich begann diese Verjährungsfrist mit der Zustellung des Schreibens an 

die Beschwerdeführerin erneut zu laufen.  

Wiederum innert fünf Jahren hat die Vorinstanz auch die neu laufende re-

lative Verjährungsfrist unterbrochen, und zwar indem sie am 11. September 

2009 eine Bücheruntersuchung bei der Beschwerdeführerin ankündigte 

und diese Kontrolle (teilweise) am 2. und 3. November 2009 durchführte 

(vgl. E. 4.8). Es kann vor diesem Hintergrund offen gelassen werden, ob 

auch das aktenkundige Schreiben der Vorinstanz an die Beschwerdefüh-

rerin vom 2. Dezember 2009, wonach «allfällig seit dem 1. Januar 2004 

bis heute noch geschuldete Steuern» nachgefordert würden, hinsichtlich 

der vorliegend streitbetroffenen Steuerforderungen der Steuerperioden 

3. Quartal 1999 bis und mit 4. Quartal 2003 verjährungsunterbrechend ist.  

Mit der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 

wurden die im Streit liegenden Forderungen abermals innert fünf Jahren 

seit der letzten Einforderungshandlung in verjährungsunterbrechender 

Weise geltend gemacht. Sodann erfolgte der – ebenfalls als verjährungs-

unterbrechende Einforderungshandlung zu qualifizierende – Erlass des 

vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids» vom 18. Februar 2014 

innert fünf Jahren seit der Zustellung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] 

/ Verfügung» vom 20. April 2010 an die Beschwerdeführerin. Seit dem letzt-

genannten Zeitpunkt sind schliesslich noch keine fünf Jahre verstrichen.  

Die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren ist somit eingehalten.  

Die in Bezug auf die Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden 

2001-2003 zusätzlich zu beachtende absolute Verjährungsfrist von 15 Jah-

ren ist vorliegend ohne Weiteres eingehalten (vgl. E. 3 und E. 4.8).    

Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die «Reduktion der relati-

ven Festsetzungsverjährung» müsse vorliegend zu ihren Gunsten greifen 

(Beschwerde, S. 3), stösst sie ins Leere. Denn damit beruft sie sich auf die 

A-1508/2014 

Seite 28 

nur nach dem neuen Recht geltende Regelung, wonach die relative Ver-

jährungsfrist bei einer Verjährungsunterbrechung durch die ESTV oder 

eine Rechtsmittelinstanz zwei Jahre beträgt (vgl. Art. 42 Abs. 3 MWSTG). 

Diese materiellrechtliche Regelung ist vorliegend nicht zu beachten (vgl. E. 

3). 

6.3 Die bisherigen Ausführungen ergeben, dass die Vorinstanz zur Vor-

nahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (s. E. 6.1) und sie 

diese abgesehen vom hiervor in E. 6.2.2 angesprochenen Punkt – soweit 

erkennbar – pflichtgemäss vorgenommen hat. Unter diesen Umständen 

obliegt es nun auf einer dritten Stufe der Beschwerdeführerin nachzuwei-

sen, dass die Schätzung der Vorinstanz über den erwähnten Punkt hinaus 

offensichtlich unrichtig ist (E. 4.7.3). 

6.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, im Rahmen der vorinstanzlichen 

Bestimmung des steuerbaren Umsatzes seien zu Unrecht angefangene 

Arbeiten, die exkl. Mehrwertsteuer verbucht worden seien, nicht eliminiert 

worden, obschon es sich bei diesen Umsätzen nicht um mit Rechnungen 

nachweisbare «Fakturaumsätze» gehandelt habe (vgl. Beschwerde, S. 4). 

Wie aus der Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. September 2014 her-

vorgeht, dürfte sich die erwähnte Rüge der Beschwerdeführerin auf drei 

Buchungen am 31. Dezember 1999 und am 31. Dezember 2003 beziehen. 

Die Vorinstanz hat in dieser Stellungnahme unter Hinweis auf die vorlie-

gend einschlägigen Aktenstücke aufgezeigt, dass die entsprechenden, un-

ter den Titeln «Angefangene Arbeiten» und «Aktive Rechnungsabgren-

zung» aufgeführten Beträge keinen Eingang in die vorinstanzliche, ohne 

Abzug des Anteils der von G._______ persönlich erbrachten ärztlichen 

Leistungen erfolgten, Umsatzabstimmung gefunden haben. Da die Be-

schwerdeführerin diesen schlüssigen Ausführungen nichts Substantiiertes 

entgegensetzt, ist ihr der Nachweis, dass ihr – wie geltend gemacht – im 

Zusammenhang mit angefangenen Umsätzen nicht steuerbare Umsätze 

zu Unrecht aufgerechnet wurden und die Ermessenseinschätzung deshalb 

offensichtlich unrichtig ist, nicht gelungen. In diesem Zusammenhang ist im 

Übrigen unerheblich, ob angefangene Arbeiten bei der Berechnung des 

von der ESTV als steuerausgenommen behandelten Umsatzanteils be-

rücksichtigt wurden, ist doch der von der Vorinstanz im angefochtenen 

«Einspracheentscheid» vorgenommene Abzug für steuerausgenommen 

zu behandelnde Umsätze ohnehin rückgängig zu machen (vgl. E. 6.2.2 so-

wie hinten E. 7).  

A-1508/2014 

Seite 29 

6.3.2 Nach Darstellung der Beschwerdeführerin sind Umsatznachträge 

von Fr. 200'000.- für das Jahr 2000 und Fr. 380'000.- für das Jahr 2001 

«exkl. Mehrwertsteuer» zulasten der Einzelfirma von G._______ verbucht 

worden. In den Gegenbuchhaltungen (bzw. der Buchhaltung der Einzel-

firma) seien diese Umsätze ebenfalls «exkl. MWST» verbucht worden, so 

dass die Einzelfirma keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht habe. Die 

Mehrwertsteuerbetreffnisse würden sich auf diese Weise gegenseitig auf-

geheben. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin sind die erwähnten 

Umsätze bei ihr deshalb als steuerneutral zu qualifizieren und ist die vo-

rinstanzliche Ermessenseinschätzung insofern unrichtig.  

Es ist unbestritten, dass die Umsätze von Fr. 200'000.- für das Jahr 2000 

und Fr. 380'000.- für das Jahr 2001 bei der Beschwerdeführerin erfolgs-

wirksam verbucht wurden und für diese Umsätze keine Grundbelege wie 

Fakturen vorliegen. Vor diesem Hintergrund ist diesbezüglich unabhängig 

davon, ob die Einzelfirma G._______ im Zusammenhang mit diesen Um-

sätzen Vorsteuerabzüge geltend machte, von steuerbaren (aber zu Un-

recht nicht deklarierten bzw. zu Unrecht unversteuert gebliebenen) Leis-

tungen der Beschwerdeführerin (an die Einzelfirma G._______) auszuge-

hen. Denn wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist für die Frage der Steu-

erbarkeit eines Umsatzes beim Leistungserbringer irrelevant, wie die be-

zogene Leistung beim Leistungsempfänger mehrwertsteuerlich zu behan-

deln ist. Auch kann der steuerpflichtige Leistungserbringer die Entrichtung 

der Mehrwertsteuer nicht deshalb verweigern, weil er irrtümlich seinem Ab-

nehmer keine Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt hat (vgl. – zum 

MWSTG – FELIX GEIGER, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG 

Kommentar, 2012, Art. 2 MWSTG N. 1). Die Bezahlung rechtmässig erho-

bener Steuernachforderungen lässt sich auch nicht unter Hinweis auf die 

Unmöglichkeit der Überwälzung verweigern (Urteil des Bundesgerichts 

2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 3.4; Urteil des Bun-

desverwaltungsgerichts A-565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6), obschon 

die Mehrwertsteuersystematik grundsätzlich auf die Überwälzbarkeit der 

Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 aMWSTG sowie [in Bezug auf die 

aMWSTV] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1463/2006 und 

A-1464/2006 vom 27. Februar 2009 E. 2.2).   

Es kann diesbezüglich im Übrigen in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 

2.2) darauf verzichtet werden, die von der Beschwerdeführerin in Aussicht 

gestellten (bis heute nicht nachgereichten) Belege zu den ohne die «Ein-

schätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 und den an-

gefochtenen «Einspracheentscheid» unbestrittenermassen unversteuert 

A-1508/2014 

Seite 30 

gebliebenen Umsätzen von Fr. 200'000.- für das Jahr 2000 und Fr. 

380'000.- für das Jahr 2001 einzufordern bzw. als Beweismittel abzuneh-

men. Denn es ist davon auszugehen, dass die rechtliche Beurteilung gleich 

bliebe, selbst wenn sich bei Vorliegen dieser Belege herausstellen sollte, 

dass es sich sachverhaltlich so verhält, wie die Beschwerdeführerin be-

hauptet.  

6.3.3 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, der von der Vo-

rinstanz bei der Berechnung der Vorsteuern veranschlagte Ansatz von 5 % 

des Umsatzes aus Medikamenten- und Hilfsmittelverkäufen für direkt ap-

plizierte Medikamente sei zu tief angesetzt. Die von der Beschwerdeführe-

rin erbrachten ärztlichen Leistungen würden einen wesentlich höheren Ma-

terialaufwand mit sich bringen, weil es sich bei ihren ärztlichen Leistungen 

in erster Linie um Unterspritzungen mit Botox und Collagen handle.   

Wie vorn ausgeführt, sind die von G._______ persönlich im Namen der 

Beschwerdeführerin erbrachten ärztlichen Leistungen nicht als steueraus-

genommen zu behandeln (E. 6.2.2; vgl. auch hinten E. 7). Infolgedessen 

bedarf es entgegen dem angefochtenen «Einspracheentscheid» keiner 

Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung und entfällt ins-

besondere die in diesem Entscheid vorgenommene Kürzung des Vorsteu-

erabzuges auf dem Einkauf von Medikamenten sowie den Hilfsmitteln we-

gen direkt verabreichter oder applizierter Medikamente und Hilfsmitteln 

bzw. entsprechender steuerausgenommener Umsätze. Die Frage, ob der 

von der ESTV gestützt auf ihre Verwaltungspraxis (vgl. E. 4.4) herangezo-

gene Ansatz von 5 % für letztere Kürzung gerechtfertigt war, stellt sich da-

mit nicht mehr.  

Nach dem Gesagten ist das erwähnte Vorbringen der Beschwerdeführerin 

von vornherein unbegründet. In antizipierter Beweiswürdigung ist deshalb 

auf die in diesem Zusammenhang beantragte Befragung von G._______ 

als Zeugen zu verzichten (vgl. E. 2.2). Auch ist der Antrag, die Steuern 

seien unter Erhöhung des «direkt applizierten» Materialaufwandes auf 

7.5 % des Umsatzes aus Medikamenten- und Hilfsmittelverkäufen festzu-

setzen, abzuweisen.  

6.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin 

der ihr obliegende Nachweis nicht gelungen ist, dass die im angefochtenen 

«Einspracheentscheid» vorgenommene Ermessenseinschätzung über 

den in E. 6.2.2 hiervor genannten Punkt hinaus offensichtlich unrichtig ist.  

A-1508/2014 

Seite 31 

7.  

Gesamthaft ergibt sich somit, dass die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme 

vom 10. September 2014 die Steuerforderung korrekt dahingehend ermit-

telt hat, dass der im «Einspracheentscheid» festgesetzte Betrag des Totals 

der Steuerkorrektur zugunsten der ESTV von Fr. 103'808.- um 

Fr. 81'853.60 zu erhöhen ist. Weil dieses Ergebnis für die Beschwerdefüh-

rerin eine reformatio in peius des angefochtenen «Einspracheentscheids» 

bedeutet, bleibt nachfolgend die Zulässigkeit einer solchen Schlechterstel-

lung zu prüfen (vgl. E. 5.2). Die voranstehenden Erwägungen zeigen auf, 

dass der angefochtene «Einspracheentscheid», was die Höhe der Steuer-

forderung anbelangt, Bundesrecht verletzt und offensichtlich unrichtig ist. 

Die Korrektur im Betrag von Fr. 81'853.60 Mehrwertsteuern, mithin von 

rund 79 %, ist zudem als erheblich zu bezeichnen. Schliesslich wurde der 

Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der beantragten reformatio in 

peius das rechtliche Gehör gewährt. Ausserdem wurde sie ausdrücklich 

auf die Möglichkeit des Beschwerderückzugs aufmerksam gemacht und 

darauf hingewiesen, dass im Fall des Rückzugs der «Einspracheent-

scheid» der Vorinstanz in Rechtskraft erwachsen würde. Ein Rückzug der 

Beschwerde ist nicht erfolgt. Die reformatio in peius, wie sie in der Stel-

lungnahme der Vorinstanz vom 10. September 2014 als geboten erachtet 

wird, ist folglich zulässig.  

8.  

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzu-

treten ist. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die 

Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese werden in An-

wendung von Art. 1 in Verbindung mit Art. 2 und Art. 4 des Reglements vom 

21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-

verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) sowie insbesondere unter Be-

rücksichtigung des Aufwandes für die Zwischenverfügungen vom 1. De-

zember 2014, 15. Dezember 2014 und 22. Januar 2015 auf insgesamt Fr. 

5'800.- festgelegt. Der bereits geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von 

Fr. 4'800.- wird an die Verfahrenskosten angerechnet.  

Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzu-

sprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e 

contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)  

A-1508/2014 

Seite 32 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

2.  

Der «Einspracheentscheid» der ESTV vom 18. Februar 2014 wird insoweit 

korrigiert, als die Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 3. Quartal 

1999 bis 4. Quartal 2003 nebst dem gemäss ihren eigenen Deklarationen 

geschuldeten Betrag noch Fr. 185'661.60 Mehrwertsteuern zuzüglich des 

gesetzlichen Verzugszinses schuldet.  

3.  

Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 5'800.- werden der Beschwerde-

führerin auferlegt. Der im Umfang von Fr. 4'800.- von der Beschwerdefüh-

rerin einbezahlte Kostenvorschuss wird dem Betrag von Fr. 5'800.- ange-

rechnet. Den Restbetrag von Fr. 1'000.- hat die Beschwerdeführerin innert 

30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu Gunsten 

der Gerichtskasse zu überweisen. 

4.  

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

5.  

Dieses Urteil geht an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); 

– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).  

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Daniel Riedo Beat König 

 

  

A-1508/2014 

Seite 33 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-

schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren 

Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. 

Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-

schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

 

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