# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 66ad1391-b9c3-514c-b124-85de9efb9c0a
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-10-24
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 24.10.2000 A/398/1999
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-398-1999_2000-10-24.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/398/1999-FIN 

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 24 octobre 2000 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Monsieur D__________ 

 

 

 

contre 

 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/398/1999-FIN 

EN FAIT 

 

1.  Monsieur D__________, né le __________ 1947, est 

négociant en vins. Il est domicilié au chemin __________ 

au Grand-Saconnex et exploite une entreprise en raison 

individuelle à l'enseigne "Etablissement D__________", 

inscrite au registre du commerce depuis le 30 mars 1977.  

 

  M. D__________ travaille avec des représentants 

avec lesquels il est lié par un contrat oral de 

commission prévoyant une commission entre 30 % et 50% sur 

le prix de vente des bouteilles.  

 

  Ces représentants, tous domiciliés en France, sont 

au bénéfice d'un permis de travail de 90 jours par an. 

 

  Entre 1989 et 1994, M. D__________ a travaillé 

avec les commissionnaires suivants : 

 

  - M. F. 

  - M. M. 

  - M. D. 

  - M. F. 

  - M. M. 

  - M. M. 

  - M. M. 

  - M. M. 

  - M. C. 

  - M. C. 

  - M. T.. 

 

2. a. M. D__________ a déclaré le versement à ses 

représentants des commissions suivantes entre 1989 et 

1993 : 

 

 1989 : CHF 474'317,55 sur un chiffre d'affaire de 

1'572'295,85 

 1990 : CHF 523'724,25 sur un chiffre d'affaire de 

1'644'485,95 

 1991 : CHF 677'989.- sur un chiffre d'affaire de 1'911'567,70 

 1992 : CHF 628'101.- sur un chiffre d'affaire de 1'675'263,40 

 1993 : CHF 546'482,50 sur un chiffre d'affaire de 

1'514'038,35 

   

 b. M. D__________ a prélevé entre 1989 et 1993 

l'impôt à la source relatif à l'activité déployée par ses 

représentants dans le canton de Genève.  Selon les listes 

récapitulatives, les prestations totales soumises à 

  - 3 - 

 

 

 

l'impôt s'élevaient à : 

 

  1989 : CHF 159'828.- 

  1990 : CHF 144'268.- 

  1991 : CHF 140'820.- 

  1992 : CHF 144'790.- 

  1993 : CHF  93'800.- 

 

3. a. Le 4 mai 1995, l'administration fiscale cantonale 

(ci-après : l'AFC) a ouvert une procédure de vérification 

des déclarations fiscales de 1989 à 1994 de M. 

D__________, laquelle a donné lieu à la notification, le 

12 décembre 1995, de cinq bordereaux rectificatifs 

totalisant un supplément d'impôt de CHF 711'591,20 ainsi 

que d'une amende de CHF 142'318.-. Il était reproché au 

contribuable de ne pas avoir justifié fiscalement les 

commissions qu'il alléguait avoir versées à ses 

représentants. Seules les commissions ressortant des 

listes récapitulatives pour l'impôt à la source sur les 

revenus des commissionnaires sur Genève avaient été 

admises. 

 

 b. Ainsi, les commissions non justifiées fiscalement 

s'élevaient, pour les années fiscales déterminantes, à : 

     

  1990 : CHF 314'489.-, soit un supp. d'impôt de CHF 104'065,75  

  1991 : CHF 379'456.-, soit un supp. d'impôt de CHF 128'375,80 

  1992 : CHF 537'619.-, soit un supp. d'impôt de CHF 180'327,85 

  1993 : CHF 483'311.-, soit un supp. d'impôt de CHF 151'528,80 

  1994 : CHF 452'682.-, soit un supp. d'impôt de CHF 147'293.- 

 

4.  Le 12 janvier 1996, M. D__________ s'est opposé 

aux cinq bordereaux rectificatifs, alléguant que les 

commissions avaient été effectivement payées et que 

l'activité des commissionnaires s'exerçait aussi dans 

d'autres cantons suisses. 

 

  Il a transmis à l'AFC un décompte daté du 25 avril 

1996 intitulé "justification des commissions payées" et 

attestant du montant des commissions versées de 1990 à 

1994, par canton (ci-après : la liste du 25 avril 1996). 

Pour certains cantons, le nom du ou des  commissionnaires 

concernés apparaissait, avec le détail des montants 

versés. Le listing faisait référence aux "années 

fiscales". 

 

  Après plusieurs demandes de justificatifs des 

commission versées, émanant de l'AFC, M. D__________ a 

transmis le 18 octobre 1996 une liste dactylographiée 

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intitulée "liste des chèques postaux", sur laquelle 

figurait un numéro de chèque, une date et un montant avec 

parfois le nom d'un commissionnaire en regard dudit 

montant. Cette liste concernait la période de 1990 à 

1994. 

 

5.  Le 12 novembre 1996, l'AFC, statuant sur 

réclamation, a maintenu les taxations et l'amende. 

 

  Seuls les versement figurant sur les attestations 

-  quittance des employés relatives à l'impôt à la source 

étaient justifiées. La preuve des montants versés n'avait 

pas été fournie et l'identité des bénéficiaires réels 

ainsi que la justification économique n'ayant pas été 

prouvée, ces montants ne pouvaient venir en déduction 

comme charge d'exploitation.  

 

6.  Le 13 décembre 1996, M. D__________ a recouru à la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts 

(ci-après : la commission de recours) à l'encontre de la 

décision de l'AFC du 12 novembre 1996, en concluant à son 

annulation. 

 

  De 1990 à 1994, il avait travaillé avec douze 

commissionnaires. MM. B., C. et C. ne travaillaient que 

dans le cadre de foires. Les familles F. et M. 

percevaient un montant global de commissions sans 

distinction de l'activité individuelle de chaque personne 

les composant. Dès avril 1993, deux groupes s'étaient 

formés, soit MM. __________ et __________F. et M. d'une 

part et les autres membres de la famille M. d'autre part. 

Ces  derniers avaient cessé leur activité en septembre 

1995. 

 

  A ce jour, seuls MM. _________ et __________ F., 

M. et D. travaillaient encore pour lui. 

 

  M. D__________ a versé au dossier cinq 

attestations, établies par ses soins et signées par MM. 

__________ F., __________ F., M., C. et D.. Aux termes de 

ces documents, les représentants précités attestaient que 

toutes les commissions dues au cours des années 1990 à 

1994 leur avaient été payées durant cette période, par 

retenue des acomptes versés par les clients, par chèques 

postaux ou par des versements en espèces. 

 

  M. D__________ a précisé que certaines 

attestations n'avaient pas été signées par les 

commissionnaires en raison du fait qu'il n'avait plus 

  - 5 - 

 

 

 

leur adresse (pour MM. B. et C.) ou que les intéressés 

avaient refusé, étant en mauvais termes avec lui (pour la 

famille M.). 

  

  Le montant total des commissions versées de 1990 à 

1994 correspondait au poste salaires/commissions du 

compte de pertes et profits des exercices 1990 à 1994. En 

outre, le rapport entre le poste salaires/commissions et 

le chiffre d'affaires s'élevait de 1990 à 1994 entre 31,8 

% et 36,8 % ce qui était conforme au pourcentage moyen 

des commissions versées. Il n'était pas réaliste qu'un 

négociant en vins réalise à lui seul un chiffre 

d'affaires de l'ordre de CHF 1'700'000.- par an sans 

travailler en collaboration avec des commissionnaires ou 

que ceux-ci n'aient pas été rémunérés.  

 

  M. D__________ a versé au dossier des listings des 

commissions payées à chaque représentant de 1990 à 1994, 

établis par ses soins et datés de décembre 1996 (ci-après 

: la liste de décembre 1996) ainsi que des bordereaux de 

production de 1991 à 1994 sur lesquels figuraient un 

numéro de commande, le nom du client, le nombre de 

bouteilles, la facture, les commissions, les ristournes à 

charge du vendeur, les acomptes perçus des clients et le 

solde de la commission reçue par le vendeur. Une partie 

seulement de ces bordereaux était signée par le 

vendeur-commissionnaire. Les bordereaux signés 

attestaient des montants suivants, versés au titre de 

commission :  

 

  1991 : CHF 277'376.- 

  1992 : CHF 334'342.- 

  1993 : CHF 325'583.- 

 

  Aucun bordereau de production pour les années 1989 

et 1990 n'était produit. 

 

7.  Le 4 juin 1997, l'AFC s'est opposée au recours. 

 

  C'était par erreur que la décision sur réclamation 

visait les années 1991 à 1994. L'année 1990 était 

également concernée. 

 

  Il n'existait aucune quittance chiffrée, signée 

par les commissionnaires et datée de l'époque où les 

commissions auraient été versées mais uniquement des 

listes récapitulatives. Dans sa liste du 25 avril 1996, 

le recourant faisait une confusion entre année fiscale et 

année de paiement des commissions.  

  - 6 - 

 

 

 

 

  On pouvait se demander comment le recourant 

pouvait établir les montants versés dès lors qu'il 

déclarait ne pouvoir vérifier les bordereaux pour chaque 

commissionnaire que par sondage en raison de l'ampleur du 

travail. Plusieurs exemples démontraient qu'il existait 

d'importantes différences de montants entre ceux déclarés 

dans la liste du 25 avril 1996 et ceux mentionnés dans 

celle de décembre 1996, ainsi que ceux apparaissant sur 

les bordereaux de production. 

  

8.  Le 25 mars 1999, la commission de recours a rejeté 

le recours. 

 

  Le rappel d'impôt afférent à l'exercice fiscal 

1990 subsistait, la procédure de vérification ayant été 

ouverte le 4 mai 1995. 

 

  Les listes, transmises par le recourant et 

établies après la clôture de la procédure de 

vérification, étaient douteuses. Celle de décembre 1996 

ne coïncidait pas avec celle du 25 avril 1996. Ainsi, les 

commissions versées à M. F. en 1994 s'élevaient 

respectivement à CHF 135'350.- et CHF 80'519.-, celles 

versées à M. B. en 1992 à CHF 7'670.- et CHF 21'596.-. 

 

  De même, dans la liste du 25 avril 1996, la 

justification des commissions payées, par exemple en 

1992, ne correspondait pas avec celle pour l'année 

fiscale 1993.  

  Les attestations établies a posteriori par le 

recourant et signées par cinq représentants seulement ne 

chiffraient pas les montants exacts reçus par les 

représentants mais attestaient seulement que ceux-ci 

avaient reçu les commissions dues de 1990 à 1994. 

 

  Le recourant avait transmis des bordereaux de 

production pour les années 1991 à 1994. Le total de ces 

bordereaux pour 1994 faisait état de commissions pour CHF 

440'751.- alors que le poste salaires/commissions du 

compte de pertes et profits 1994 ascendait à CHF 

623'207,15 et la liste de décembre 1996 mentionnait CHF 

623'205.- pour l'ensemble des commissions versées en 

1994. 

 

  De même, le total des bordereaux de production 

pour 1991 faisait était de commissions pour CHF 613'056.- 

alors que le poste salaires/commissions du compte de 

pertes et profits 1991 s'élevait à CHF 677'989.- dont le 

  - 7 - 

 

 

 

salaire d'une employée du recourant, Mme C., en CHF 

28'900.-. et le décompte de décembre 1996 pour les 

commissions payées en 1991 mentionnait CHF 649'092.-. 

 

  Le recourant n'avait pas pu justifier les 

commissions versées à ses représentants au moyen de 

quittances chiffrées et établies à la date où elles 

avaient été payées. De plus, aucune pièce n'avait été 

fournie pour les commissions versées en 1989. 

 

  Les montants de ces commissions versées variaient 

d'un décompte à l'autre et, sur la base des pièces 

fournies par le recourant, il était impossible de 

connaître le montant réel des commission versées. Ces 

pièces n'avaient aucune force probante. 

 

  Enfin, l'AFC avait fait preuve de mansuétude en 

fixant l'amende au cinquième de l'impôt éludé. 

 

9.  Le 30 avril 1999, M. D__________ a recouru au 

Tribunal administratif contre la décision du 25 mars 1999 

de la commission de recours. 

 

  Il certifiait que les commissions avaient toutes 

été payées, les quittances étant les bordereaux de 

production qui indiquaient le numéro de la commande, le 

nom du client, le montant de la commande et le montant de 

la commission, datés et signés par les représentants. Les 

bordereaux pour 1989 étaient à disposition, ainsi que les 

commandes originales. Le 95 % du chiffre d'affaires était 

effectué par les représentants. 

 

  La liste du 25 avril 1996 comportait une erreur de 

terme, l'année fiscale se rapportant à l'année du 

versement des commissions. 

 

10.  Le 17 mai 1999, l'AFC s'est opposée au recours en 

relevant que le recourant n'apportait aucune pièces 

déterminante de nature à remettre en cause la décision de 

la commission de recours. 

 

11.  Les 2 juillet 1999 et 9 octobre 2000, le Tribunal 

administratif a entendu les parties, de même que MM. F. 

et M. à titre de renseignements. 

 

 a. M. D__________ a déclaré qu'il contestait avoir 

soustrait à l'AFC les montants d'impôts réclamés. La 

famille M. était en mauvais termes avec lui et c'était 

pour cela qu'elle n'avait pas signé l'attestation. Il 

  - 8 - 

 

 

 

était dans l'impossibilité de payer ce montant d'impôt, 

ayant déjà un découvert sur son compte-courant. Cette 

prétention le mettrait en faillite. Il établissait des 

bordereaux de production qui devaient en principe être 

signés par le vendeur, ce qui n'avait pas toujours été 

fait mais dans ce cas l'argent avait néanmoins été versé 

aux intéressés. Sa fiduciaire ne lui avait jamais demandé 

de produire d'autres documents pour ses déclarations 

fiscales. Il n'avait pas un train de vie pouvant donner à 

penser qu'il gagnait beaucoup.  

 

  L'essentiel des ventes se faisait en dehors de 

Genève où, renseignements pris, l'impôt à la source 

n'était pas dû. C'était pour cette raison qu'il n'avait 

déclaré que les gains réalisés à Genève pour ses 

représentants. Il n'avait pas d'autres éléments à 

apporter que ceux déjà avancés devant la commission de 

recours. C'était d'ailleurs pour cette raison que son 

avocat lui avait conseillé de ne pas recourir. 

 

 b. La représentante de l'AFC a déclaré que la 

contrôleuse avait fait tous les recoupements possibles 

entre les montants déclarés pour l'impôt à la source, les 

bordereaux de production, le compte de pertes et profits 

et les différentes listes produites sans parvenir à 

retomber sur les mêmes chiffres. 

 

 c. M. F. a déclaré qu'entre 1989 et 1994, il per-

cevait une commission entre 35% et 50% sur la vente des 

vins. Les frais d'hébergement et de repas étaient à sa 

charge. Il travaillait dans la région genevoise qui 

allait selon lui jusqu'à Morges, voire Lausanne ou 

Fribourg, mais pas en Suisse-allemande. Il percevait les 

commissions jusqu'en 1991 de M. T. qui, lui-même, 

recevait un chèque de la part de M. D__________ pour 

l'équipe des représentants, soit de sept à neuf 

personnes. Par la suite, il recevait directement de M. 

D__________ les chèques postaux. De 1989 à 1992, il 

gagnait environ CHF 30'000.- par an et payait un impôt à 

la source sur la totalité des commissions qu'il percevait 

en Suisse. Dès 1993, il avait commencé à fréquenter les 

foires et gagné de CHF 35'000.- à CHF 38'000.-. Il 

reconnaissait sa signature sur certains bordereaux de 

production 1994 établis à son nom. Il recevait le chèque 

de M. D__________ et répartissait le montant en parts 

égales. En principe, chaque bordereau était signé par 

lui-même ou un autre représentant. Il avait signé un 

bordereau à chaque fois qu'il avait reçu un chèque. 

 

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 d. M. M. a déclaré qu'il percevait une commission 

entre 35% et 40% sur la vente du vin. Il travaillait en 

équipe avec son frère, son neveu, M. T. et M. F.. Un 

représentant encaissait un chèque du montant global des 

commissions réalisées, lequel était ensuite réparti en 

parts égales. Il payait un impôt à la source à Genève 

mais pas dans les autres cantons. Il ne se souvenait pas 

du montant gagné entre 1989 et 1994. Actuellement, il 

gagnait CHF 3'800.- à CHF 4'000.- brut par semaine et 

travaillait 120 jours par an. Il avait des frais 

d'environ 50% de ses bénéfices. Il gagnait actuellement 

un peu mieux sa vie qu'en 1994. Il reconnaissait avoir 

signé certains bordereaux de production de 1994. M. 

D__________ lui remettait un chèque postal qu'il 

partageait avec M. F.. Les bordereaux étaient toujours 

signés lorsque l'un d'entre eux recevait un chèque 

postal. Si certains n'étaient pas signés, il s'agissait 

d'un oubli. Si M. D__________ attestait qu'il avait 

gagné, par exemple en 1994 CHF 135'330.- selon la liste 

de décembre 1996, cela était exact. 

 

EN DROIT 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56 de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOF - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  Le contribuable est une personne physique. Il est 

domicilié dans le canton. La loi générale sur les 

contributions publiques, du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 

05) est donc applicable au litige qui l'oppose à l'AFC 

(art. 1 let. a et 2 let. a LCP). Celui-ci a trait aux 

rappels d'impôts 1990 à 1994, assortis d'une amende, 

auxquels a procédé l'AFC à l'encontre du recourant, suite 

à une procédure de contrôle ouverte conformément aux 

articles 336 alinéa 1 et 340 LCP. 

 

  Le recourant ne conteste plus la régularité du 

contrôle de l'année fiscale 1990. 

 

3. a. Lorsqu'un contribuable, par suite de déclarations 

inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il 

aurait dû payer ou les a payés d'une manière 

insuffisante, il est tenu, ou ses héritiers, à son 

défaut, sont tenus de payer les impôts arriérés pour les 

années pendant lesquelles ils n'ont pas été payés, 

jusqu'à cinq ans en arrière non compris l'année courante 

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(art. 340 al. 1 LCP). 

 

 b. Tout contribuable qui, dans l'intention de frauder 

le fisc, le trompe ou cherche à le tromper relativement à 

ses éléments d'imposition, soit en faisant des déclara-

tions volontairement inexactes, soit en produisant des 

pièces non conformes à la réalité, soit en dissimulant 

des pièces qui déterminent pour lui l'obligation de payer 

l'impôt, est frappé d'une amende fiscale pouvant s'élever 

jusqu'à 10 fois le montant de l'impôt éludé (art. 341 al. 

1 LCP). 

 

4. a. A teneur de l'article 341A LCP, la prescription 

des infractions visées aux articles 340 et 341 est de 

cinq ans, non compris l'année courante. 

 

 b. La prescription des créances fiscales est régie 

par l'article 369 LCP qui prévoit que les créances de 

l'Etat et des communes pour la perception des impôts se 

prescrivent par un délai de cinq ans dès le jour de 

l'entrée en force de la décision de taxation (al. 1). Les 

articles 129 et suivants du Code des obligations sont 

applicables par analogie (al. 2). Cette prescription 

n'est pas pertinente en l'espèce dès lors que les 

bordereaux rectificatifs ne sont pas encore entrés en 

force. 

 

5. a. Le Tribunal administratif a jugé que l'article 

341A LCP devait être interprété car il ne fixait pas le 

dies ad quem du délai de prescription. Ce faisant, il a 

considéré que ce dies ad quem devait correspondre à la 

date de la notification des bordereaux rectificatifs, 

faute de quoi l'administration ne pourrait jamais 

conduire avec quelque chance de succès une procédure de 

contrôle, car ses droits se prescriraient au fur et à 

mesure de l'écoulement du temps. De même, l'amende était 

soumise à ce délai de prescription de cinq ans. 

  

  Quant à la prescription absolue, il fallait admet-

tre que, par renvoi des articles 1 alinéa 2, 17 

1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 de la loi pénale 

genevoise du 20 septembre 1981 (LPG - E/3/1), les 

articles 70 à 75 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 

(CP - RS 311.O) étaient applicables.  En conséquence, la 

prescription absolue était de dix ans (ATA G. du 6 

octobre 1992, résumé in SJ 1993 p. 569). 

 

 b. Il faut comprendre cet arrêt dans le sens que, dès 

la commission de l'infraction, soit dès l'établissement 

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de la déclaration fiscale inexacte ou incomplète de la 

part du contribuable, le délai de prescription absolue de 

10 ans applicable au rappel d'impôt et à l'amende 

commence à courir. A l'intérieur de ce délai agit celui 

de la prescription relative de cinq ans, lequel peut 

toutefois être interrompu selon les règles générales du 

CO. 

 

6. a. En l'espèce, le délai de prescription a commencé à 

courir dès le 26 décembre 1990, date de l'établissement 

par M. D__________ de la déclaration pour l'impôt 1990. 

La prescription absolue du rappel d'impôt 1990 sera ainsi 

atteinte le 26 décembre 2000. La prescription suivante, 

soit celle du rappel d'impôt 1991, sera atteinte le 19 

septembre 2001, date de l'établissement de la déclaration 

fiscale 1991. Quant à la prescription relative, elle a 

été valablement interrompue par la notification des 

bordereaux rectificatifs, puis par les actes de procédure 

qui ont eu lieu jusqu'à l'audience d'enquête du 9 octobre 

2000. Elle n'a donc pas été atteinte. 

 

 b. Il en va de même pour la prescription de l'amende, 

qui sera atteinte le 26 décembre 2000, s'agissant de 

l'année fiscale 1990, et le 19 septembre 2001 en ce qui 

concerne l'année fiscale 1991, la prescription relative 

ayant été valablement interrompue par les actes de 

procédure précités. 

 

7. a. L'article 21 lettre a et c LCP prévoit que les 

dépenses faites pour l'exploitation de leur entreprise et 

celles nécessaires pour l'exercice de leur profession et 

de leur métier ainsi que les traitements et salaires des 

employés et ouvriers peuvent être déduits de l'ensemble 

des revenus du contribuable. 

 

 b. L'article 23 lettre g LCP prévoit que les 

commissions non justifiées nominativement ainsi que 

celles qui, justifiées nominativement, ne sont pas 

conformes à l'usage commercial, ne peuvent pas être 

déduites des revenus bruts.  

 

8. a. L'administration recherche en général d'office les 

faits déterminants. Mais on reconnaît que son devoir 

d'investigation n'est pas sans limite, qu'au delà, 

l'autorité peut s'en tenir aux règles sur la répartition 

du fardeau de la preuve et qu'en droit fiscal, il 

appartient dans ce cas à l'autorité fiscale d'établir les 

faits dont résulte l'obligation de payer une contribution 

alors qu'il appartient au contribuable d'établir les 

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faits qui ont pour effet de supprimer ou de réduire cette 

obligation. Il appartient au contribuable de prouver les 

éléments qui l'autorisent à déduire certains montants de 

son revenu brut (RDAF 1995 p. 58, consid. 3 p. 59). Le 

contribuable doit prouver la nécessité des frais 

effectivement dépensés et liés à la réalisation du revenu 

taxé ainsi que leur montant (RDAF 1993 p. 115 et 

jurisprudence citée; ATA G. du 3 octobre 1995 et les 

références citées; ATA M. du 11 mars 1997). 

  

 b. Ainsi, le contribuable doit démontrer la réalité 

et la régularité de la commission versée dont il réclame 

la déduction (ATA F. S.A. du 28 mai 1980, in RDAF 1980, 

p. 397), notamment par l'identité exacte du bénéficiaire 

de la commission (Mémorial des séances du Grand Conseil, 

1963, p. 2484). La notion d'identité dont il est ici 

question doit être comprise au sens large : 

l'administration "doit être absolument certaine qu'une 

obligation du débiteur vis-à-vis d'un tiers existe 

réellement, tant juridiquement que fiscalement, car elle 

ne peut se contenter d'indices seulement. Pour elle, les 

rapports entre les parties doivent être complètement 

définis" (A. FORNEY, La défalcation des dettes en matière 

d'impôt fédéral direct pour la défense nationale, in RDAF 

1962, p. 119). Enfin, lorsque la commission a été versée 

à l'étranger, l'administration est en droit de se montrer 

particulièrement exigeante (ATA du 30 octobre 1984 en la 

cause T.).  

 

9. a. En l'espèce, les pièces fournies par le recourant, 

soit la liste du 25 avril 1996, celle de décembre 1996, 

celle des chèques postaux et les attestations signées par 

cinq représentants ne sont pas de nature à établir la 

réalité des commissions versées, dès lors qu'il s'agit de 

documents créés postérieurement aux années fiscales con-

cernées et qui ne mentionnent pas que les bénéficiaires 

ont effectivement reçu les sommes annoncées. Ces 

documents ne suffisent pas à établir l'identité du 

bénéficiaire de la commission, au sens de l'article 23 

lettre g LCP. Ainsi, les commissions, telles que 

déclarées par le recourant ne sont, faute de preuve (RDAF 

1980, p. 402; ATA O. du 28 juin 1994), pas justifiées 

nominativement. 

 

 b. En revanche, les enquêtes ont permis d'établir que 

les bordereaux de production, dès lors qu'ils étaient 

signés par un représentant, attestaient que la somme 

apparaissant dans la colonne "total commissions" avait 

bien été versée audit représentant, par le recourant. Ce 

  - 13 - 

 

 

 

fait a été confirmé par MM. F. et M., lesquels ont 

déclaré que les bordereaux étaient signés lorsqu'ils 

recevaient un chèque postal et que certaines des 

signatures figurant sur les bordereaux étaient bien la 

leur. Ces bordereaux de production permettent 

d'identifier le bénéficiaire de la commission et 

attestent de la réalité du versement. 

 

  Par ailleurs, l'AFC n'a jamais allégué que  les 

commissions n'étaient pas conformes à l'usage commercial. 

A cet égard, celles attestées par les bordereaux de 

production signés atteignent environ 20 % du chiffre 

d'affaires annuel, ce qui n'est manifestement pas 

contraire à l'usage commercial. 

 

10.  En conséquence, les bordereaux de production 

signés par les représentants et relatifs aux années 1991 

à 1993, devront servir de base de calcul aux bordereaux 

rectificatifs d'impôt pour les années 1992 à 1994. En 

revanche, le recourant n'ayant pas jugé utile, malgré les 

demandes de l'AFC, de produire les pièces justificatives 

pour les années fiscales 1990 et 1991, les bordereaux 

rectificatifs relatifs à cette période devront être 

confirmés, faute de preuve établissant la réalité des 

commissions déclarées. A cet égard, le recourant ne peut 

se contenter de tenir à disposition du tribunal de céans 

les bordereaux 1989 et 1990 alors que toutes les pièces 

justificatives lui ont été demandées par l'AFC le 4 mai 

1995 déjà, au moment de l'ouverture de la procédure de 

vérification. 

 

11.  En conséquence, il incombera à l'AFC d'établir de 

nouveaux bordereaux rectificatifs en prenant en compte 

les commissions suivantes pour les années fiscales 1992, 

1993 et 1994 : 

 

 versées en 1991 : CHF 277'376.- au lieu de CHF 144'820.- 

 versées en 1992 : CHF 334'342.- au lieu de CHF 144'790.- 

 versées en 1993 : CHF 325'583.- au lieu de CHF  93'800.- 

  

  Il lui incombera également d'infliger une nouvelle 

amende, tenant compte des bordereaux rectificatifs 

confirmés pour les années fiscales 1990 et 1991 et des 

bordereaux rectificatifs à établir pour les années 

fiscales 1992 à 1994. 

 

12.  Au vu de ce qui précède, le recours sera 

partiellement admis et la décision de la commission de 

recours annulée en tant qu'elle confirme les bordereaux 

  - 14 - 

 

 

 

rectificatifs pour les années fiscales 1992, 1993 et 1994 

et l'amende de CHF 142'318.- et en tant qu'elle inflige 

au recourant un émolument de CHF 2'000.-. La décision de 

la commission de recours sera confirmée pour le surplus, 

la cause étant renvoyée à l'AFC pour qu'elle statue au 

sens des considérants. 

 

13.  Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 

du recourant, qui obtient partiellement gain de cause 

(art. 87 LPA). 

   

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 30 avril 1999 par Monsieur D__________ 

contre la décision de la commission cantonale de recours 

en matière d'impôts du 25 mars 1999; 

 

   au fond : 

 

   l'admet partiellement; 

 

   annule la décision de la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts du 25 

mars 1999 en tant qu'elle confirme les bordereaux 

rectificatifs 1992, 1993 et 1994 et l'amende de CHF 

142'318.- et en tant qu'elle inflige au recourant un 

émolument de CHF 2'000.-; 

 

   la confirme pour le surplus; 

 

   renvoie la cause à 

l'administration fiscale cantonale pour qu'elle statue au 

sens des considérants; 

 

   met à la charge du recourant un 

émolument de CHF 1'000.-; 

 

   communique le présent arrêt à 

Monsieur D__________ ainsi qu'à la commission cantonale 

de recours en matière d'impôts et à l'administration 

fiscale cantonale. 

 

Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, 

Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, 

juges. 

  - 15 - 

 

 

 

 

    Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste adj.: le vice-président : 

 

         C. Goette     Ph. Thélin 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme M. Oranci