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**Case Identifier:** 76066a4e-23ea-5ddd-bd1b-420d12529016
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-11-17
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 17.11.2017 100 2015 226
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2015-226_2017-11-17.pdf

## Full Text

100.2015.226U
ARB/ROC/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 17. November 2017

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Häberli, 
Verwaltungsrichter Müller, Verwaltungsrichter Rolli
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdeführerin

gegen

A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2011; Besitzesdauerabzug (Entscheid 
der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. Juni 2015; 
100 13 216)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.11.2017, Nr. 100.2015.226U, 
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Sachverhalt:

A.

Mit Schenkungsvertrag vom 27. Mai 2004 (und Nachtrag vom 22.6.2004 
sowie Grundbucheintrag vom 3.6.2004) erwarb A.________ von ihrem 
damaligen Ehemann, B.________, die Liegenschaft … Gbbl. Nr. 1___ zu 
Alleineigentum. Dieser hatte das mit einem Mehrfamilienhaus überbaute 
Grundstück am 19. Dezember 2003 (Grundbucheintrag vom 8.1.2004) von 
seiner inzwischen verstorbenen Mutter, C.________, geschenkt erhalten, 
der die Liegenschaft im Jahr 1984 durch Erbgang zugekommen war. Mit 
Kaufvertrag vom 24. Februar 2011 (Grundbucheintrag vom 14.4.2011) 
veräusserte die mittlerweile von ihrem Ehemann geschiedene A.________ 
das Grundstück zum Preis von Fr. 3'180'000.--.

Letztmals mit Einspracheentscheid vom 20. März 2013 veranlagte die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, 
A.________ abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf einen steuerbaren 
Grundstückgewinn 2011 von (gerundet) Fr. 951'400.--. Die Abweichung 
beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung nicht von einer 
ununterbrochenen Kette von unentgeltlichen Handänderungen ausging, 
sondern den Erwerb des Grundstücks durch A.________ am 27. Mai 2004 
als entgeltlich beurteilte und die Besitzesdauer auf sechs Jahre festlegte. 
Ausgehend von einem Rohgewinn von Fr. 1'081'229.-- und einem 
Besitzesdauerabzug von 12 % (Fr. 129'747.--) berechnete sie die 
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 361'269.05. 

B.

Am 16. April 2013 gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (StRK), die den Besitzesdauerabzug in Gutheissung des 
Rekurses auf das Maximum von 70 % festsetzte und die Sache zur 
Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückwies (Entscheid vom 
16.6.2015).

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C.

Dagegen hat die Steuerverwaltung am 20. Juli 2015 Verwaltungsgerichts-
beschwerde erhoben und beantragt, der Entscheid der StRK sei aufzu-
heben und der Besitzesdauerabzug sei neu auf 14 % festzusetzen, da je-
denfalls die Übertragung des Eigentums am Grundstück von C.________ 
auf ihren Sohn, B.________, vom 19. Dezember 2003 als entgeltliches 
Rechtsgeschäft zu betrachten sei, womit die Besitzesdauer (höchstens) 
sieben Jahre betrage.

Die StRK und A.________ schliessen mit Vernehmlassung vom 7. August 
2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 11. September 2015 je auf Abweisung 
der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 
Abs. 2 StG). Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen End-
entscheid, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspiel-
raum mehr; die Rückweisung zur Neufestsetzung der Grundstückgewinn-
steuer der Beschwerdegegnerin dient nur noch der (rechnerischen) Um-
setzung des von der StRK Angeordneten (vgl. BVR 2017 S. 205 E. 1.4; 
BGE 142 II 20 E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3). Die zusätzlichen Voraussetzungen 
von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von 
Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Indes wäre die 
Steuerverwaltung hier so oder anders zur Erhebung der Beschwerde 
befugt, da ihr ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht, indem sie 

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durch den angefochtenen Entscheid verpflichtet wird, einen ihrer Auf-
fassung widersprechenden neuen Entscheid zu treffen, den sie in der Folge 
nicht anfechten könnte (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3, 133 II 409 E. 1.2; 
VGE 2016/316/317 vom 23.3.2017 E. 1.1, 2014/119/120 vom 30.10.2014 
E. 1.1). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu-
treten.

1.2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). Die rechtlichen Verhältnisse recht-
fertigen die Beurteilung der Streitigkeit in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 
Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichts-
behörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2.

2.1 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver-
äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstück-
gewinnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische 
Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 
Bst. a StG). Als steuerpflichtige Veräusserung gilt das Ausscheiden eines 
Vermögensgegenstands gegen Entgelt (vgl. Art. 130 StG; vgl. zum alten 
Recht BVR 2001 S. 446 E. 2a). Im Unterschied dazu kann für unentgelt-
liche Handänderungen ein Steueraufschub beansprucht werden (vgl. 
Art. 131 StG; hinten E. 2.3). Hierzu ist grundsätzlich erforderlich, dass 
keine vermögenswerte Leistung vereinbart worden ist. Die sog. gemischten 
Geschäfte, bei denen zwar eine Gegenleistung vereinbart ist, die jedoch 
objektiv nicht dem Wert der Leistung entspricht, werden im Grundstück-
gewinnsteuerrecht – und damit auch beim Besitzesdauerabzug – in kon-
stanter Praxis als entgeltlich behandelt, selbst wenn mangels Gewinn keine 
Grundstückgewinnsteuer anfällt (vgl. Art. 131 Abs. 4 und Art. 139 Abs. 2 
StG; VGE 2012/226 vom 5.3.2014 E. 4.1; Markus Langenegger, in Praxis-
Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 130 N. 3, 
Art. 131 N. 5 und 30, Art. 139 N. 5; zum alten Recht BVR 1999 S. 293 
E. 4d/cc, 1994 S. 503 E. 2b, 1988 S. 344 E. 4; VGE 20248 vom 7.4.1998, 
in NStP 2000 S. 1 E. 4a). Entgelt sind alle Leistungen der erwerbenden 

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zugunsten der veräussernden Person, die in kausalem Zusammenhang mit 
der Grundstückveräusserung stehen (vgl. Art. 138 Abs. 1 StG; Peter 
Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 
1976, S. 61 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 1). Dabei spielt es 
grundsätzlich keine Rolle, ob bzw. wie die veräussernde Person den Kauf-
preis vereinnahmt (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 2, ferner 
Art. 139 N. 3 und Art. 178 N. 14 zu sog. Inkassoverlusten; zum alten Recht 
BVR 2001 S. 446 E. 2a; VGE 19483 vom 5.9.1995 E. 2). Entgeltlichkeit 
wurde etwa angenommen beim Stehenlassen einer Kaufpreisrestanz in 
Form eines Darlehens (mit oder ohne Verzinsung) oder beim Verzicht der 
erwerbenden Person auf eine Forderung gegenüber der abtretenden Per-
son (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 19; zum alten Recht 
BVR 1999 S. 293 E. 4d/aa, 1994 S. 503 E. 2b; VGE 19891 vom 16.1.1997 
E. 4b und 4c, E. 7a). 

2.2 Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unter-
schied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendun-
gen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und 
der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die 
Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und ihre Auswirkungen auf 
die Ermittlung des Grundstückgewinns sind in Art. 144 StG soweit hier inte-
ressierend wie folgt geregelt:

1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während 
mindestens fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grund-
stückgewinn um je zwei Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, 
höchstens aber um 70 Prozent.

2 Der Abzug berechnet sich bei Grundstücken, die unter Steueraufschub 
erworben worden sind, von der letzten besteuerten Veräusserung oder 
entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an.

3 […]

2.3 Keine «besteuerte Veräusserung» oder «entgeltliche Handänderung 
ohne Gewinn» im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG liegt dann vor, wenn die 
Handänderung die Voraussetzungen eines Steueraufschubs gemäss 
Art. 131 StG erfüllt (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 31, 
Art. 144 N. 3; VGE 2010/285 vom 23.6.2011 E. 2.3, 23007 vom 26.5.2008, 

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in NStP 2008 S. 120 E. 3.3; vgl. zum alten Recht BVR 1999 S. 293 E. 3b, 
1994 S. 503 E. 2a). Art. 131 StG trägt den Randtitel «Unentgeltliche Hand-
änderungen» und lautet wie folgt:

1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird bei Eigentumswechsel 
durch Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder 
Erbvorbezug aufgeschoben.

2 [...]
3 Ein Erbvorbezug gilt noch als unentgeltlich, wenn die Leistung der 

übernehmenden Person ausschliesslich besteht

a in der Übernahme von aufhaftenden Grundpfandforderungen zu 
Gunsten Dritter,

b in der Vereinbarung einer Verpfründung zu Gunsten der abtreten-
den Person,

c in der Verpflichtung zu Ausgleichsleistungen an Miterbinnen und 
Miterben.

4 Leistungen, welche über die in Absatz 3 genannten Ausnahmen hin-
ausgehen, führen zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts.

Die in Art. 131 Abs. 3 StG genannten Voraussetzungen, unter denen ein 
Erbvorbezug noch als unentgeltlich gilt, finden nach konstanter Praxis auch 
auf Schenkungen an gesetzliche oder eingesetzte Erbinnen und Erben 
Anwendung. Dies wird in der Rechtsprechung damit begründet, dass sich 
Schenkungen zugunsten von Erbinnen und Erben kaum von Erbvorbe-
zügen unterscheiden lassen. Ausserdem werden Verträge oft falsch be-
zeichnet und es besteht auch für Schenkungen eine grundsätzliche Aus-
gleichungspflicht (vgl. VGE 2012/388 vom 23.4.2014, 2012/226 vom 
5.3.2014, 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.3; Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 131 N. 11; vgl. zum alten Recht BVR 1999 S. 293 E. 4c mit Hinweisen). 
Die Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zugunsten der 
abtretenden Person führt ebenfalls nicht zur Entgeltlichkeit des Rechts-
geschäfts, obwohl es sich dabei um vermögenswerte Leistungen der 
erwerbenden Person handelt (vgl. VGE 2012/388 vom 23.4.2014 E. 2.4; 
Markus Langenegger; a.a.O., Art. 131 N. 15; zum alten Recht VGE 21448 
vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa; vgl. auch Art. 137 Abs. 3 
StG). 

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3.

Die Beschwerdegegnerin veräusserte das Grundstück Nr. 1___ am 
14. April 2011 (Grundbucheintrag) zu einem Preis von Fr. 3'180'000.--. Es 
ist unbestritten, dass sie für den Gewinn aus diesem Verkauf steuerpflichtig 
ist. Streitig ist einzig die Höhe des Besitzesdauerabzugs. Zu beurteilen ist 
dabei, ob das Grundstück, welches die damalige Schwiegermutter der Be-
schwerdegegnerin 1984 durch Erbgang erworben hatte, auch bei den 
nachfolgenden Übertragungen unentgeltlich erworben worden ist bzw. ob 
diese Übertragungen die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfül-
len, womit die Beschwerdegegnerin Anspruch auf den maximalen Be-
sitzesdauerabzug von 70 % hätte.

3.1 Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 19. Dezember 2003 über-
trug die damalige Schwiegermutter der Beschwerdegegnerin die Liegen-
schaft zusammen mit fünf weiteren Grundstücken als Schenkung auf ihren 
Sohn bzw. den damaligen Ehemann der Beschwerdegegnerin (nach-
folgend: erste Übertragung). Die Schenkerin behielt sich ein unentgeltliches 
und lebenslängliches Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft vor und blieb 
Schuldnerin der aufhaftenden Grundpfandschulden (zugunsten Dritter) von 
dazumal insgesamt Fr. 1'000'000.--. Eine Übernahme der Hypothek durch 
ihren Sohn war erst beim Wegfall der Nutzniessung vorgesehen (vgl. zum 
Ganzen «Contrat de donation» vom 19.12.2003, Beschwerdeantwort-
beilage [BAB] 1). Mit Grundpfandvertrag vom 16. Januar 2004 vereinbarten 
die Schenkerin (als Schuldnerin) und der Sohn (als neuer Eigentümer) eine 
Erhöhung der auf dem Grundstück lastenden Grundpfandschuld um 
Fr. 500'000.-- durch Errichtung eines Schuldbriefs zugunsten der Hypothe-
karbank (vgl. BAB 2; vgl. auch Hypothekarvertrag vom 9./17.2.2004, in 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 69). Am 27. Mai 2004 gab der Sohn das 
Grundstück mit einer als Schenkungsvertrag bezeichneten öffentlichen 
Urkunde an die Beschwerdegegnerin weiter (nachfolgend: zweite Über-
tragung). Dabei verzichtete die mitunterzeichnete Mutter auf ihr Nutz-
niessungsrecht. Im Gegenzug übernahm die Beschwerdegegnerin die auf 
dem Grundstück lastenden Hypotheken von nunmehr insgesamt 
Fr. 1'500'000.--. Unter dem Titel Rückkaufsrecht verpflichtete sich die 
Beschenkte zudem zur Rückübertragung des Grundstücks im Scheidungs-

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fall, insbesondere wenn keine rechtskräftige Vereinbarung unter den 
Eheleuten zustande kommen sollte, wonach die Ehefrau auf allfällige 
Unterhaltszahlungen zu ihren Gunsten verzichte (vgl. zum Ganzen 
Schenkungsvertrag vom 27.5.2004, BAB 4).

3.2 Vor der Vorinstanz war strittig, ob wegen der am 16. Januar 2004 
und damit kurz vor der zweiten Übertragung erfolgten Erhöhung der Hypo-
thekarschuld von einer Steuerumgehung auszugehen sei (vgl. angefochte-
ner Entscheid E. 13). Die Steuerverwaltung sah in der Hypothekar-
schulderhöhung ein Entgelt der Beschwerdegegnerin an ihren damaligen 
Ehemann, zumal der beurkundende Notar auf Anfrage angegeben hatte, 
mit den dadurch erhältlich gemachten Mitteln von Fr. 500'000.-- seien auch 
Verbindlichkeiten des Ehemanns getilgt worden (vgl. Vorakten Steuerver-
waltung [act. 4C] pag. 74). In Würdigung dieser Umstände und gestützt auf 
die ständige Rechtsprechung zu Art. 131 StG, wonach insbesondere dann 
eine Steuerumgehung vorliege, wenn kurz vor einer (grundsätzlich unent-
geltlichen) Handänderung die Grundpfandschulden erhöht und die dadurch 
erhältlich gemachten Mittel nicht in die Liegenschaft investiert, sondern der 
abtretenden Person zufliessen würden, hatte die Steuerverwaltung eine 
Steuerumgehung bejaht (vgl. zum Ganzen Veranlagungsverfügung S. 5; 
Einspracheentscheid S. 6; Rekursvernehmlassung S. 3). Die StRK erach-
tete hingegen gestützt auf die im Rekursverfahren eingereichten Beweis-
mittel als erwiesen, dass die besagten Mittel ausschliesslich der damaligen 
Schwiegermutter zugekommen seien, die damit eine auf sie lautende 
Rechnung von Fr. 443'559.50.-- beglichen habe (angefochtener Entscheid 
E. 9 f.). Da die Hypothekarschulderhöhung zudem in keinem erkennbaren 
Zusammenhang mit der zweiten Übertragung stehe, womit es auch am 
gemäss verwaltungsgerichtlicher Praxis erforderlichen einheitlichen Wil-
lensentschluss fehle, liege keine Steuerumgehung vor (angefochtener Ent-
scheid E. 12). Mithin erfüllten beide Grundstückübertragungen die Voraus-
setzungen von Art. 131 StG, weshalb die Besitzesdauer nicht unterbrochen 
worden sei (angefochtener Entscheid E. 13). – Nach Auffassung der be-
schwerdeführenden Steuerverwaltung greift diese Betrachtung jedoch zu 
kurz: Auch wenn die Mittel (vollständig) an die damalige Schwiegermutter 
geflossen seien, habe im Ergebnis eine entgeltliche Übertragung der Lie-
genschaft von der Schwiegermutter auf die Beschwerdegegnerin stattge-

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funden, weshalb bei einer Gesamtbetrachtung beider Grundstücküber-
tragungen dennoch auf eine Steuerumgehung zu schliessen sei. Unter 
(Mit-)Berücksichtigung der ersten Übertragung im Jahr 2003 ergebe sich 
bis zum Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2011 eine Besitzesdauer von 
7 Jahren bzw. ein Abzug von 14 %. Die Beschwerdegegnerin hält dem ent-
gegen, der hier interessierende Sachverhalt erfülle die Voraussetzungen 
einer Steuerumgehung in mehrfacher Hinsicht nicht.

4.

Es ist unbestritten, dass die beiden Übertragungen je für sich betrachtet die 
Voraussetzungen der Unentgeltlichkeit nach Art. 131 StG erfüllen. Die auf 
dem Grundstück lastende Hypothek ist jedoch kurz nach der ersten und 
wenige Wochen vor der zweiten Übertragung um Fr. 500'000.-- erhöht wor-
den (vorne E. 3.1), weshalb die Steuerverwaltung auf eine Steuerum-
gehung geschlossen hat. Die Erhöhung der Grundpfandschulden in engem 
zeitlichen Zusammenhang mit einer nach Art. 131 Abs. 3 Bst. a StG 
(grundsätzlich) unentgeltlichen Grundstückübertragung kann die Annahme 
einer Steuerumgehung begründen. Zu beachten sind aber stets die allge-
meinen Grundsätze, die die Rechtsprechung hierfür aufgestellt hat (vgl. 
BVR 1982 S. 9 E. 6).

4.1 Eine Steuerumgehung wird angenommen, wenn eine von den Be-
teiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sach-
widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten 
völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), anzunehmen ist, 
dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb ge-
troffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der 
Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und das ge-
wählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen 
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. 
effektives Element; BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1). Die Annahme 
einer Steuerumgehung – zur Verhinderung einer rechtsmissbräuchlichen 
Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes einer Norm – kommt nur in 
ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, d.h. wenn trotz Heran-

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ziehens des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder 
eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet wer-
den kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des 
Sachverhalts in hohem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür 
gleichkäme (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1 S. 244; Peter 
Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern 
der Schweiz, in ASA 75 S. 675 ff., 686 ff., insb. 694).

4.2 Die Steuerverwaltung begründet ihre Auffassung, dass jedenfalls 
bei einer Gesamtbetrachtung der beiden Grundstückübertragungen eine 
Steuerumgehung vorliege, im Wesentlichen wie folgt: Mit Blick auf die kur-
zen zeitlichen Abstände zwischen den massgebenden Vorgängen und die 
engen Verwandtschaftsverhältnisse müsse geschlossen werden, dass von 
Beginn an eine Übertragung des Grundstücks an die Beschwerdegegnerin 
gegen einen Nettoerlös zugunsten der damaligen Schwiegermutter von 
Fr. 500'000.-- beabsichtigt gewesen sei. Darauf deuteten die kurz nach-
einander erfolgte Erhöhung der Hypothekarschuld mit der Schwiegermutter 
als Kreditnehmerin und die Übertragung auf die Beschwerdegegnerin hin. 
Zudem seien für die Errichtung der Nutzniessung keine anderen Gründe 
ersichtlich als die Möglichkeit einer entgeltlichen Ablösung durch die Be-
schwerdegegnerin. Normalerweise würde die Nutzniessung durch die aus 
der Grundstückübertragung begünstigten Nachkommen abgelöst. Hier 
seien indes drei Personen beteiligt, wobei der damalige Ehemann in die-
sem Dreiecksverhältnis lediglich als «dazwischengeschalteter nackter 
Eigentümer» erscheine. Werde er ausgeklammert, läge ein entgeltliches 
Rechtsgeschäft zwischen seiner Mutter und der Beschwerdegegnerin vor. 
Das gewählte Vorgehen müsse mithin als absonderlich beurteilt werden, 
wofür keine anderen Gründe ersichtlich seien als eine Steuerersparnis. Im 
Übrigen liege praxisgemäss auch dann eine Steuerumgehung (mit An-
nahme einer besitzesdauerunterbrechenden Entgeltlichkeit) vor, wenn in-
nerhalb einer Frist von fünf Jahren nach einer (an sich) unentgeltlichen 
Abtretung unter Nutzniessungsvorbehalt eine entgeltliche Ablösung der 
Nutzniessung stattfinde und das gesamte Entgelt der abtretenden Person 
zufliesse (vgl. zum Ganzen Beschwerde S. 3 ff.).

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4.3 Die Beschwerdegegnerin wendet dagegen ein, für die Annahme 
einer Steuerumgehung fehle es vorab am Erfordernis einer Steuererspar-
nis. Auch bei Vorliegen einer entgeltlichen Handänderung würde die 
Gegenleistung weit unter dem als Erwerbspreis anrechenbaren amtlichen 
Wert liegen und hätte damit keine Grundstückgewinnsteuer zulasten der 
damaligen Schwiegermutter ausgelöst. Überdies seien die übrigen Voraus-
setzungen einer Steuerumgehung nicht erfüllt. Die erste Übertragung auf 
den Sohn sei im Rahmen der von der Erbengemeinschaft beschlossenen 
faktischen Erbteilung erfolgt. Die auf sämtlichen Liegenschaften lastende 
Nutzniessung habe der Finanzierung des Lebensunterhalts der Mutter ge-
dient, und ein (Weiter-)Verkauf sei nie beabsichtigt gewesen. Die Hypothek 
sei zur Beseitigung des bereits von der Vorinstanz erwähnten Liquiditäts-
engpasses der Mutter (Rechnung von Fr. 443'559.50.--) erhöht worden, 
wobei mit der Erhöhung vorab eine Ablösung der bestehenden, durch sehr 
viel günstigere Neuhypotheken einhergegangen sei. Die zweite Über-
tragung sei sodann allein auf den Entscheid ihres damaligen Ehemanns 
zurückzuführen, der ihr mehr finanzielle Sicherheit habe geben und sie 
zugleich für eine allfällige Scheidung habe abfinden wollen. Hingegen sei 
es nie die Absicht ihrer damaligen Schwiegermutter gewesen, sie zu be-
günstigen. Diese habe sich einzig im Interesse ihres Sohnes zur Ablösung 
der Nutzniessung bereit erklärt. Die beiden Grundstückübertragungen 
gründeten mithin auf keinem einheitlichen Plan, sondern könnten mit von 
einander unabhängigen, sachlich gebotenen, nichtsteuerlichen Zielsetzun-
gen erklärt werden. 

4.4 Mit der von der Beschwerdegegnerin geltend gemachten fehlenden 
Steuerersparnis ist das sog. effektive Element angesprochenen (vgl. vorne 
E. 4.1). Hätte die damalige Schwiegermutter das Grundstück direkt auf die 
Beschwerdegegnerin übertragen, würden als Erlös die um Fr. 500'000.-- 
erhöhten Grundpfandschulden von insgesamt Fr. 1'500'000.-- (Art. 138 
Abs. 1 StG; vorne E. 3.1) und als Erwerbspreis der amtliche Wert von 
Fr. 2'017'000.-- (Art. 139 Abs. 2 StG) angerechnet; die Abtreterin hätte aus 
diesem Rechtsgeschäft mithin keinen Gewinn erzielt und würde nicht steu-
erpflichtig (Art. 137 Abs. 1 StG; vorne E. 2.2). Das gewählte Vorgehen führt 
erst beim Verkauf des Grundstücks durch die Beschwerdegegnerin am 
14. April 2011 zu einer (erheblichen) Steuerersparnis, da diese bei einer 

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ununterbrochenen Besitzesdauer von einem maximalen Abzug von 70 % 
profitieren kann (vgl. vorne Bst. B und E. 2.2). Im Zeitpunkt der hier zu be-
urteilenden Grundstückübertragungen vom 19. Dezember 2003 und 
27. Mai 2004 lag eine bloss potentielle Steuerersparnis vor, die der Abtrete-
rin jedenfalls nicht unmittelbar zugute kam. Die Realisierung der Steuer-
ersparnis war zudem ungewiss, zumal glaubwürdig erscheint, dass sich die 
Beschwerdegegnerin erst Jahre später, nach ihrem Wegzug in ihr Heimat-
land, zu einem Verkauf der Liegenschaft entschlossen hat (vgl. Beschwer-
deantwort Rz. 18). Es kann mithin nicht von einer effektiven, durch das 
gewählte Vorgehen erwirkten Steuerersparnis gesprochen werden. Damit 
fehlt eine zwingende Voraussetzung zur Annahme einer Steuerumgehung. 
Ob das Vorgehen der Beteiligten als ungewöhnlich («insolite») oder gar 
absonderlich erscheint und (einzig) mit der Absicht der Steuerersparnis 
gewählt worden ist, kann offenbleiben. Sind die Voraussetzungen der 
Steuerumgehung nicht (kumulativ) erfüllt, hingegen diejenigen nach dem 
Wortlaut von Art. 131 Abs. 3 Bst. a StG gegeben, liegt eine unentgeltliche 
Handänderung vor. Dies gilt auch dann, wenn die Grundpfandschulden 
kurz vor der Übertragung erhöht worden sind (vgl. zum insoweit unverän-
dert geltenden alten Recht BVR 1982 S. 9 E. 4 und 5).

4.5 Eine Steuerumgehung lässt sich im Übrigen auch nicht damit be-
gründen, dass das Nutzniessungsrecht der Abtreterin innert kurzer Zeit 
gegen Entgelt abgelöst worden ist: Nach einer ursprünglich von der Steu-
erverwaltung begründeten und vom Verwaltungsgericht grundsätzlich 
übernommenen Praxis (vgl. BVR 1998 S. 267 E. 5 f.; VGE 18708 vom 
3.5.1993, in NStP 1993 S. 96 E. 5) berührt in der Regel weder die Einräu-
mung noch die (entgeltliche) Ablösung von Nutzniessungs- und Wohn-
rechten an Grundstücken deren Substanz, weshalb sie nach dem sog. 
Kongruenzprinzip (BVR 2010 S. 462 E. 6.1) bei der Berechnung des 
Grundstückgewinns nicht zu berücksichtigen sind (vgl. VGE 2012/388 vom 
23.4.2014 E. 2.4; zutreffend auch Vernehmlassung StRK vom 7.8.2015 
Ziff. 6). Diese Praxis ist mittlerweile in Art. 137 Abs. 3 StG kodifiziert, wo-
nach beschränkte dingliche Rechte wie Nutzniessung und Wohnrecht, de-
ren Einräumung keinen Veräusserungstatbestand darstellt, bei der Ver-
äusserung des damit belasteten Grundstücks in der Gewinnberechnung 
nicht berücksichtigt werden (vgl. auch Art. 129 Abs. 1 Bst. b und Art. 130 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.11.2017, Nr. 100.2015.226U, 
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Abs. 2 Bst. b StG). Konsequenterweise führt die Ablösung eines Nutznies-
sungsrechts, selbst wenn dafür eine beträchtliche Summe bezahlt wurde 
und sie zeitlich (relativ) kurz nach dessen Einräumung erfolgte, nicht zur 
Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts (vgl. auch VGE 2012/388 vom 
23.4.2014 E. 2.4, 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa). 

4.6 Nach dem Gesagten liegt weder mit Blick auf die einzelnen Grund-
stückübertragungen noch bei einer von der Steuerverwaltung angestrebten 
Gesamtbetrachtung eine Steuerumgehung vor. Die Beschwerdegegnerin 
hat mangels Unterbrechung Anspruch auf den maximalen Besitzesdauer-
abzug. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzu-
weisen. 

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Verfahrenskosten zu er-
heben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Die Beschwerde-
gegnerin hat zulasten des Kantons Bern (Steuerverwaltung) Anspruch auf 
Ersatz ihrer Parteikosten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 1 VRPG). Die Kostennote ihres Rechtsvertreters vom 27. Oktober 
2017 gibt zu keinen Bemerkungen Anlass.

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

3. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdegegnerin die 
Parteikosten für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt 
auf pauschal Fr. 5'750.--, zu ersetzen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.11.2017, Nr. 100.2015.226U, 
Seite 14

4. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Beschwerdegegnerin
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.