# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2710b4f0-9484-5fb3-8ca8-efff7747766d
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-23
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 23.02.2022  SB.2021.00114
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00114_2022-02-23.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00114	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 23.02.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerbefreiung
(Staats- und Gemeindesteuern vom 07.11.2014-30.5.2017)

	
Steuerbefreiung einer Erbstiftung.

[Strittig ist die vollständige Steuerbefreiung einer durch Testament errichteten gemeinnützigen Stiftung. Das Steuerrekursgericht lehnte die Steuerbefreiung für die Periode zwischen Todestag der Stifterin und dem Inkrafttreten der neuen Stiftungsurkunde mit der Begründung ab, bis dahin sei die unwiderrufliche Mittelverwendung zugunsten des Stiftungszwecks mangels Auflösungsklausel nicht sichergestellt gewesen. Das Verwaltungsgericht spricht sich für die vollständige Steuerbefreiung aus und heisst die Beschwerde gut.]

Die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel müssen unwiderruflich, d. h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person hat das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten ist (sog. Auflösungsklausel, E. 3.2).
Auseinandersetzung mit dem Erfordernis einer statutarischen Auflösungsklausel gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung und Literatur (E. 5.1). 
Die Steuerbefreiung für die Zeit zwischen Todestag und Datum der Änderungsverfügung mit der Begründung zu verneinen, die Beschwerdeführerin habe in dieser Periode nicht über eine Auflösungsklausel verfügt, überzeugt das Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall nicht. So hielt die Stifterin im Testament fest, dass juristische Schwierigkeiten bei Errichtung der Stiftung in ihrem Sinne "korrigiert" werden sollten. Der Wille, dass ihr Vermögen für den gemeinnützigen Stiftungszweck verwendet und diesem auch verhaftet bleiben soll, kommt im Testament deutlich zum Ausdruck (E. 5.3.3).
Da die Aufnahme einer Auflösungsklausel vorliegend dem mutmasslichen Willen der Erblasserin entsprach, darf es für die Steuerbefreiung nicht schädlich sein, dass diese erst im Rahmen der ersten Ergänzung der Stiftungsurkunde aufgenommen wurde. Andernfalls würden nur solche Erbstiftungen von der Erbschaftssteuer befreit werden, deren Stifter/in im Rahmen der Testamentsverfassung im Hinblick auf eine Steuerbefreiung fachkundig beraten wurden (E. 5.3.4). 

Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFLÖSUNGSKLAUSEL
ERBSTIFTUNG
GEMEINNÜTZIGKEIT
STEUERBEFREIUNG
TESTAMENT
VERFÜGUNG VON TODES WEGEN
WILLENSPRINZIP

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 56 lit. g DBG
§ 61 lit. g StG
Art. 23 Abs. I lit. f StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00114

SB.2021.00115

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 23. Februar 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Stiftung A, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

       Dienstabteilung Recht, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Steuerbefreiung

(Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014–30.05.2017 sowie

Direkte
Bundessteuer 7.11.2014–30.05.2017),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Mit
Testament vom 22. September 2013 setzte B eine neu zu gründende Stiftung als
ihre Alleinerbin ein, schloss die Verwandtschaft von der Erbfolge aus und
verfügte gewisse Legate. B verstarb am 7. November 2014. Am 26. Juni
2015 wurde die "Stiftung A" (nachfolgend: die
Beschwerdeführerin) mit Sitz in C in das Handelsregister eingetragen. Der von
der Stifterin in der Verfügung von Todes wegen festgehaltene und schliesslich
ins Handelsregister eingetragene Stiftungszweck lautet: "Die Stiftung soll
wirtschaftlich schwachen Mitmenschen ermöglichen, ihrem Tier eine veterinär-
oder erfahrungsmedizinische Behandlung zukommen zu lassen, die sie nicht
finanzieren könnten. Auch soll sie Menschen in angespannter finanzieller Lage
ermöglichen, ein Tier weiterhin zu halten, wenn sie beispielsweise von IV oder
Ergänzungsleistungen abhängig werden. Die Stiftung hat gemeinnützigen Charakter
und verfolgt keinen Erwerbszweck." Der letzte Satz befand sich zwar
bereits in der Verfügung von Todes wegen, wurde irrtümlicherweise jedoch erst
am 13. Juli 2017 in das Handelsregister aufgenommen. 

Mit Schreiben vom 9. Juni 2015 ersuchte
die Beschwerdeführerin das kantonale Steueramt um Steuerbefreiung wegen
Verfolgung gemeinnütziger Zwecke. Auf Aufforderung des kantonalen Steueramts
reichte die Beschwerdeführerin am 8. Januar 2016 u. a. eine vom
Stiftungsrat unterzeichnete Stiftungsurkunde und ein unterzeichnetes
Stiftungsreglement, beide vom 23. Juli 2015, ein und wies auf die noch
ausstehende Übernahme- und Änderungsverfügung der Eidgenössischen
Stiftungsaufsicht (nachfolgend: ESA) hin. Mit Schreiben vom 19. Februar
2016 resp. 21. März 2016 teilte das kantonale Steueramt der
Beschwerdeführerin mit, dass eine Steuerbefreiung aufgrund der fehlenden
Uneigennützigkeit nicht erfolgen könne. Auf Anfrage des kantonalen Steueramts,
ob die Beschwerdeführerin einen rechtsmittelfähigen Entscheid wünsche oder das
Gesuch zurückziehen möchte, zog diese das Gesuch mit E-Mail vom 31. März
2016 zurück. 

Mit Schreiben vom 8. November 2016
ersuchte die Beschwerdeführerin erneut um Steuerbefreiung. Basierend auf der
Rückmeldung vom kantonalen Steueramt seien die Urkunde und das Reglement
überarbeitet worden. So seien die Funktionen des Stiftungsratspräsidenten und
des Geschäftsführers nun personell getrennt und die Stiftungsräte würden
grundsätzlich ehrenamtlich arbeiten. Am 10. Januar 2017 teilte das
kantonale Steueramt der Beschwerdeführerin mit, die für die nächsten Jahre
budgetierten Vergabungen zugunsten des Stiftungszwecks seien sehr gering und
stünden in einem Missverhältnis zu den budgetierten Personal- und
Verwaltungskosten. Damit fehle die Voraussetzung der gemeinnützigen Tätigkeit.
Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin am Gesuch festhalte, ersuchte das
kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin um Einreichung weiterer Unterlagen.
Mit Eingabe vom 18. April 2017 teilte die Beschwerdeführerin mit, am
Gesuch festhalten zu wollen und reichte verschiedene Unterlagen ein, u. a. die
vom Stiftungsrat unterzeichnete aber nicht von der Stiftungsaufsicht geänderte
Stiftungsurkunde und das Stiftungsreglement, beide vom 8. April 2017, ein.
Mit Verfügung vom 31. Mai 2017 änderte bzw. genehmigte die ESA die
Stiftungsurkunde und das Reglement gemäss den Neufassungen vom 8. April
2017. Nach Eintritt der Rechtskraft wurde die Änderung am 13. Juli 2017 im
Handelsregister eingetragen. Mit Verfügung vom 17. August 2018 wies das
kantonale Steueramt das zweite Gesuch um Steuerbefreiung mit der Begründung ab,
die Leistungen an die Destinatäre stünden im vorliegenden Fall in einem
beträchtlichen Missverhältnis zu den Personal- und Verwaltungskosten.
Zudem beanstandete es die Höhe des Lohns der Geschäftsführerin sowie, dass
gewisse von ihr übernommenen Aufgaben wie u. a. das
Vorbereiten der Sitzungen des Stiftungsrats der ordentlichen Geschäftstätigkeit
des Stiftungsrats zuzuordnen seien und deshalb ehrenamtlich zu erfolgen hätten.

B.
Die von der Beschwerdeführerin erhobene Einsprache
wurde mit Entscheid vom 16. Januar 2020 abgewiesen. 

II.  

Mit Entscheid vom 10. Mai 2021 hiess das
Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde teilweise gut und stellte
fest, dass die Beschwerdeführerin ab 31. Mai 2017 wegen Gemeinnützigkeit
von der Steuerpflicht befreit ist. 

III. 

Mit Beschwerden vom 14. September 2021 beantragte die Beschwerdeführerin,
es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 10. Mai
2021 insofern abzuändern, als dass sie, die "Stiftung A",
bereits mit Wirkung ab dem 7. November 2014 vollumfänglich von der
Steuerpflicht für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer zu befreien sei. Es seien beim kantonalen Steueramt Zürich sowie
beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich sämtliche Vorakten beizuziehen;
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 16. September 2021
vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00114 (Steuerbefreiung
Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014–30.5.2017) und SB.2021.00115
(Steuerbefreiung direkte Bundessteuer 7.11.2014–30.5.2017).

Während das
Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen. Es folgten keine weiteren Eingaben. 

Die Kammer erwägt:

1.  

Die Beschwerden bezüglich Steuerbefreiung Staats- und
Gemeindesteuern 7.11.2014–30.5.2017 (SB.2021.00114) und Steuerbefreiung direkte
Bundessteuer 7.11.2014–30.5.2017 (SB.2021.00115) betreffen dieselbe juristische
Person und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung
vom 16. September 2021 zu Recht vereinigt wurden.

2.  

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

2.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE
131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.  

3.1 Nach
§ 61 lit. g StG im Einklang mit Art. 23 Abs. 1 lit. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wie
auch nach Art. 56 lit. g DBG sind juristische
Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und
das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet
sind, von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Die Befreiung
von der Steuerpflicht gestützt auf § 61 lit. g StG hat auch die
Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuerpflicht zur Folge (§ 10 Abs. 1
lit. f Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986).

3.2 Die
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG
werden im Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli
1994 (nachfolgend: ESTV KS Nr. 12) konkretisiert. Laut Kreisschreiben
müssen, damit eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung eines öffentlichen oder
gemeinnützigen Zwecks beansprucht werden kann, vorab die folgenden allgemeinen
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Erstens muss es sich um eine
juristische Person handeln ("Juristische Person"). Zweitens muss die
steuerbefreite Aktivität ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder auf
das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung der juristischen Person
darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der juristischen
Person oder ihren Mitgliedern bzw. Gesellschaftern verknüpft sein ("Ausschliesslichkeit
der Mittelverwendung"). Drittens müssen die der steuerbefreiten
Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, d. h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet
sein. Ein Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer soll für immer
ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person hat das
Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher
Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung
im Gründungsstatut festzuhalten ist ("Unwiderruflichkeit der Zweckbindung";
nachfolgend: Auflösungsklausel). Viertens muss die vorgegebene Zwecksetzung
auch tatsächlich verfolgt bzw. verwirklicht werden. Die blosse statutarische
Proklamation einer steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht ("tatsächliche
Tätigkeit"). Auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat am 18. Januar
2008 unter dem Titel "Steuerbefreiung juristischer Personen, die
öffentliche oder gemeinnützige oder Kultuszwecke verfolgen – Abzugsfähigkeit
von Zuwendungen" allgemeine Praxishinweise zuhanden der kantonalen
Steuerverwaltungen formuliert (nachfolgend: SSK, Praxishinweise). 

4.  

4.1 Das
Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, die Steuerpflicht der
Beschwerdeführerin habe mit dem Tod der Stifterin am 7. November 2014
begonnen. Dass das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid auf die
Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 abgestellt habe, erachtete es als nicht
korrekt. Die vom Stiftungsrat unterzeichnete Neufassung der Stiftungsurkunde
vom 23. Juli 2015 sei der ESA zwar zum Erlass einer Änderungsverfügung
unterbreitet worden, jedoch sei gemäss Handelsregister eine darauf basierende
Änderung nie verfügt worden. Dies wohl, weil sich die Überprüfung durch die ESA
mit der Ausarbeitung der Änderungen der Stiftungsurkunde aufgrund der
Beanstandungen des kantonalen Steueramts vom 19. Februar 2016 bzw. 21. März
2016 überschnitten habe. Bis zum Erlass der Änderungsverfügung vom 31. Mai
2017 in Bezug auf die Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 sei folglich das
Testament der Erblasserin massgebend gewesen, wobei für die Umsetzung der
testamentarisch verfügten Bestimmungen das Reglement vom 23. Juli 2015
beigezogen werden könne. Da das Testament keine Angaben zur Zweckbindung
enthalte, verneinte es die Steuerbefreiung für die Zeit zwischen dem 7. November
2014 (Todestag und Beginn der Steuerpflicht) und dem 31. Mai 2017
(Inkrafttreten der Stiftungsurkunde vom 8. April 2017). Es begründete dies
damit, dass in Lehre und Rechtsprechung Einigkeit darüber bestehe, dass die
unwiderrufliche Mittelverwendung für den steuerbefreiten Zweck statutarisch mit
einer Klausel gesichert sein müsse. Weiter erachtete es den Umstand, dass D vom
2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 zugleich
Stiftungsratspräsidentin und angestellte Geschäftsführerin war als mit der
Steuerbefreiung nicht vereinbar, da in dieser Zeit ein potenzieller, nicht von
der Hand zu weisender Interessenkonflikt bestanden habe. Die vom kantonalen
Steueramt im Einspracheentscheid herangezogenen Argumente gegen die
Steuerbefreiung erachtete das Steuerrekursgericht hingegen als unproblematisch.

4.2 Die
Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, entgegen der Ansicht des
Steuerrekursgerichts verlange das Bundesgericht nicht zwingend eine
statutarisch gesicherte Auflösungsklausel. So habe das Bundesgericht im Urteil
2C_143/2014 vom 16. August 2013 in Erwägung 4.2.3 festgehalten, dass sich
die unwiderrufliche Zweckbindung des Gewinns nicht nur zwingend aus den
Statuten ergeben könne. Hinzu komme, dass das Steuerrekursgericht dem Umstand,
dass es sich vorliegend um eine Erbstiftung handelt, die der Aufsicht der ESA
unterstehe, zu wenig Gewicht beigemessen habe. Zudem sei nicht berücksichtigt
worden, dass aus der letztwilligen Verfügung, die nach dem Willensprinzip
auszulegen sei, klar hervorgehe, dass die Erblasserin, welche ihre
Verwandtschaft ausdrücklich von der Erbfolge ausgeschlossen habe und damit auch
ein Rückfall an diese ausgeschlossen sei, ihr gesamtes Vermögen einer
gemeinnützigen Stiftung ohne Erwerbszweck habe vermachen wollen. Dem Willen der
Erblasserin zufolge hätte dies auch für den Fall gelten müssen, dass die
Stiftung nicht ihren Wünschen entsprechend hätte aufgestellt werden können und
beispielsweise mangels gehöriger Organisation hätte liquidiert werden müssen.
Diese gesetzlich zwingend vorgesehene Folge ergebe sich im Übrigen auch aus Art. 83d
Abs. 2 ZGB, wonach die Aufsichtsbehörde in einem solchen Fall das Vermögen
einer Stiftung mit möglichst gleichartigem, vorliegend mit einem gemeinnützigen
Zweck hätte verwenden müssen. Weiter komme hinzu, dass es sich bei der
Erblasserin um eine juristische Laiin gehandelt habe, weshalb sie in ihrer
letztwilligen Verfügung auch ausdrücklich festgehalten habe, dass allfällige
juristische Schwierigkeiten in ihrem Sinn zu beheben seien. Dies sei mit der
Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 getan worden, wobei namentlich
ausdrücklich festgehalten worden sei, dass im Fall einer Auflösung der Stiftung
das Restvermögen gemeinnützigen und steuerbefreiten juristischen Personen mit
gleichem oder ähnlichem Zweck zu überweisen sei. Diese Ausführungen würden
zeigen, dass die Voraussetzung, wonach die der Zweckbindung gewidmeten Mittel
unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein müssen, erfüllt sei,
weshalb die Steuerbefreiung bereits ab dem 7. November 2014 zu gewähren
sei. 

5.  

Umstritten ist vorliegend einzig, ob das
Steuerrekursgericht die Steuerbefreiung zwischen dem 7. November 2014
(Todestag) und dem 31. Mai 2017 (Datum der Änderungsverfügung) zu Recht
aufgrund der fehlenden Auflösungsklausel in der Verfügung von Todes wegen
verneint hat. Unbestritten ist, dass die Stiftungsurkunde vom 8. April
2017 eine ausreichende Auflösungsklausel enthält, weshalb das
Steuerrekursgericht die Steuerbefreiung ab deren Inkrafttreten per 31. Mai
2017 gewährte. 

5.1
 

5.1.1 Das KS Nr. 12 hält unter dem Titel
"Unwiderruflichkeit der Zweckbindung" fest, dass die der
steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, das heisst für
immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein müssen. Ein Rückfall an den oder
die Stifter bzw. Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der
betreffenden juristischen Person hat das Vermögen deshalb an eine andere
steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch
eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten
ist (KS Nr. 12, Ziff. 2c). Auch die Praxishinweise der SSK fordern,
dass die Unwiderruflichkeit der Mittel in den Statuten festgehalten wird (SSK,
Praxishinweise, Ziff. 4, II, C). Mit Verweis auf das KS Nr. 12 hat das
Bundesgericht in den theoretischen Erwägungen schon mehrfach ausgeführt, die
Zweckbindung der Mittel müsse in den Statuten festgehalten sein (BGE 146 II 359
E. 5.2; 127 II 113 E. 6b). Im Urteil 2C_143/2013 vom 16. August
2013 hat es in der Erwägung 4.2 den Wortlaut der Ziff. 2c des KS Nr. 12
wiedergegeben, zugleich aber in der Erwägung 4.2.3 ausgeführt, es sei der
Beschwerdeführerin insofern zuzustimmen, dass sich die unwiderrufliche
Zweckbindung des Gewinns nicht zwingend aus den Statuten ergeben könne, sondern
für die vorliegende Konstellation auch eine entsprechende gesetzliche Grundlage
im kantonalen Recht denkbar sei. In BGE 131 II 1 hat das Bundesgericht die
Steuerbefreiung in erster Linie wegen Gewinnstrebigkeit verneint. Indem es
weiter festgehalten hat, dass die Gesellschaftsstatuten im Fall der Liquidation
keinen Rückfall des Vermögens an die Gemeinde vorsähen, weshalb nicht alle
Voraussetzungen der Steuerbefreiung gegeben seien, hat es zum Ausdruck
gebracht, dass es die Verankerung der Auflösungsklausel in den Statuten als
Voraussetzung erachtet. Obwohl das Bundesgericht soweit ersichtlich bislang
keine Steuerbefreiung wegen fehlender Auflösungsklausel verneint hat und sich
somit noch nicht vertieft mit dem Erfordernis einer Auflösungsklausel auseinandergesetzt
hat, hat es mit den ausgeführten Entscheiden zum Ausdruck gebracht, dass es
eine statutarische Verankerung der Zweckbindung der Mittel grundsätzlich für
erforderlich erachtet. 

5.1.2 In der Literatur äussern sich nur wenige
Stimmen explizit zur Auflösungsklausel und ob diese für die Gewährung der
Steuerbefreiung in den Statuten verankert sein muss. Koller bejaht dies und
verlangt, dass die Stiftung darüber hinaus so ausgestaltet sein müsse, dass die
Stifter oder Stiftungsräte nicht in der Lage seien, sich die steuerbefreiten
Stiftungsmittel faktisch (wieder) anzueignen, was etwa dann nicht der Fall sei,
wenn das Stiftungsvermögen im Wesentlichen aus einer Forderung gegen den
Stifter oder diesem nahestehende juristische Person bestehe (Thomas Koller,
Stiftungen und Steuern in: Hans Michael Riemer (Hrsg.), Die Stiftung in der
juristischen und wirtschaftlichen Praxis, Zürich 2001, S. 39 ff., S. 62).
Locher und Greter/Greter verweisen beide auf den Wortlaut des KS Nr. 12,
ohne diesen zu würdigen (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil,
Basel 2004, Art. 56 N. 84; Marco Greter/Alexander Greter in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel
2017, Art. 56 DBG N. 27). Eine vertiefte Auseinandersetzung mit
dem Erfordernis der Auflösungsklausel liefern Opel/Sprecher, welche sich bei
einer Erbstiftung gegen das Erfordernis der statutarischen Anordnung der
Zweckverhaftung aussprechen. Aus dem Fehlen einer Auflösungsklausel zu
schliessen, dass der Erblasser keine unwiderrufliche Zweckbindung angestrebt
habe, erscheine immer dann verfehlt, wenn sich der Stiftungsurkunde nichts oder
nichts Gegenteiliges entnehmen lasse (Andrea Opel/Thomas Sprecher,
Steuerbefreiung von Erbstiftungen, StR 2021, S. 752 ff., S. 760 f.).

5.2
 

5.2.1
In Ziff. 6 ihres Testaments vom 22. September 2013 verfügte B das
Folgende: "Alle übrigen Güter, alle Liegenschaften und finanziellen Mittel
fliessen in eine Stiftung, die nach meinem Ableben zu gründen ist. Diese ist
wie auf den Folgeseiten beschrieben zu errichten und zu betreiben. Sollten sich
juristische Schwierigkeiten ergeben, weil ich zu geringe Kenntnisse der Materie
habe, bitte ich in meinem Sinne Korrekturen vorzunehmen." Auf den
Folgeseiten finden sich relativ detaillierte Ausführungen zum Zweck, Sitz,
Stiftungsvermögen, Stiftungsrat und zur Präsidentschaft. Insbesondere legte die
Stifterin die fünf Mitglieder des Stiftungsrats namentlich fest und bestimmte
auch die jeweiligen Funktionen. Eine Auflösungsklausel ist nicht enthalten. Mit
Schreiben vom 20. Februar 2015 teilte die ESA der Beschwerdeführerin mit,
die mit Verfügung von Todes wegen erlassene Stiftungsurkunde sei
ergänzungsbedürftig, so würden etwa der Name und Bestimmungen zur
Revisionsstelle fehlen.

5.2.2
In Anlehnung an die Verfügung von Todes wegen und in Umsetzung der von der
ESA vorgebrachten Verbesserungsvorschläge arbeitete der Stiftungsrat eine
Stiftungsurkunde und ein Reglement aus. Diese wurden am 23. Juli 2015 vom
Stiftungsrat unterzeichnet. Die Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015
enthielt in Art. 14 eine Auflösungsklausel, die den Rückfall an die
Rechtsnachfolger der verstorbenen Stifterin ausschliesst und bei Auflösung die
Überweisung eines allfälligen Restvermögens an eine steuerbefreite,
gemeinnützige, juristische Person mit ähnlichem Zweck und Sitz in der Schweiz
vorschreibt. Da das kantonale Steueramt in der Folge noch gewisse Änderungen
begehrte, wurden die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 23. Juli 2015
erneut überabeitet und es erging gestützt darauf keine Änderungsverfügung der
ESA.

5.2.3
Am 8. April 2017 unterzeichnete der Stiftungsrat erneut eine neue
Fassung der Stiftungsurkunde und des Reglements. Die Stiftungsurkunde vom 8. April
2017, welche noch heute gültig ist, enthält in Art. 15 eine
Auflösungsklausel, die den Rückfall von Stiftungsvermögen an die Stifterin oder
deren Rechtsnachfolger ausschliesst und bei Auflösung die Überweisung eines
allfälligen Restvermögens an eine steuerbefreite, gemeinnützige, juristische
Person mit ähnlichem Zweck vorschreibt. Gestützt auf diese Version erliess die
ESA am 31. Mai 2017 die Änderungsverfügung. Nach Eintritt
der Rechtskraft wurde die Änderung am 13. Juli 2017 im Handelsregister
eingetragen. 

5.3
 

5.3.1
Im vorliegenden Fall ist von entscheidender Bedeutung, dass die
Beschwerdeführerin im Zeitpunkt ihres zweiten Steuerbefreiungsantrags über
rechtsgültige Statuten mit einer standardgemässen Auflösungsklausel verfügte,
welche aber nicht seit Beginn der Steuerpflicht in Kraft waren. Es stellt sich
daher nicht die Frage, ob die Auflösungsklausel in den Statuten verankert sein
muss, sondern viel eher, ob die Steuerbefreiung von Beginn der Steuerpflicht an
auch dann gewährt werden kann, wenn die Auflösungsklausel erst zu einem
späteren Zeitpunkt in Kraft getreten ist. 

5.3.2
Das Steuerrekursgericht hat mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts
5A_856/2016, E. 3.4 vom 13. Juni 2018 grundsätzlich zu Recht
festgestellt, dass die mit Verfügung von Todes wegen erlassene Stiftungsurkunde
erst mit der Änderungsverfügung der ESA vom 31. Mai 2017 rechtsgültig
durch die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 8. April 2017 ersetzt
wurde und die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 23. Juli 2015 mangels
Änderungsverfügung der ESA nie in Kraft getreten sind. Die Steuerbefreiung für
die Zeit zwischen Todestag und Datum der Änderungsverfügung mit der Begründung
zu verneinen, die Beschwerdeführerin habe in dieser Periode nicht über eine
Auflösungsklausel verfügt, überzeugt das Verwaltungsgericht im vorliegenden
Fall hingegen aus den nachfolgenden Gründen nicht:

5.3.3
Mit ihrem Testament hat die Stifterin ihr gesamtes Vermögen – abgesehen von
gewissen Legaten – der Beschwerdeführerin vermacht und zugleich ihre
Verwandtschaft von der Erbfolge ausgeschlossen. Zur neu zu errichtenden
Stiftung legte sie fest, dass diese gemeinnützigen Charakter und keinen
Erwerbszweck haben soll. Zugleich hielt sie fest, dass juristische
Schwierigkeiten bei Errichtung der Stiftung in ihrem Sinne "korrigiert"
werden sollten. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, ist das
Testament nach dem Willensprinzip auszulegen (BGE 120 II 182 E. 2a). Der
Wille, dass ihr Vermögen für den gemeinnützigen Stiftungszweck verwendet und
diesem auch verhaftet bleiben soll, kommt im Testament deutlich zum Ausdruck.
Ein Rückfall an die Stifterin ist bei einer Erbstiftung per se ausgeschlossen.
Aufgrund des testamentarischen Ausschlusses der Verwandtschaft von der Erbfolge
ist im vorliegenden Fall auch ein Rückfall an die Nachfolger der Stifterin
ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass die Stifterin unter dem Titel
"Stiftungsvermögen" festgehalten hat, die Leistungen der Stiftung
müssten selbsttragend sein, allfällige Überschüsse müssten im Rahmen des
Stiftungszwecks verwendet werden. Dabei handelt es sich klarerweise nicht um
eine standardgemässe Auflösungsklausel, die Passage zeigt aber den Willen der
Stifterin, dass das Stiftungsvermögen einzig im Rahmen des Stiftungszwecks
verwendet werden soll. Das Testament liefert somit verschiedene Hinweise, dass
die Stifterin ihr Nachlassvermögen unwiderruflich dem gemeinnützigen
Stiftungszweck zukommen lassen wollte. Es darf folglich angenommen werden, dass
die Ergänzung der Statuten mit einer standardgemässen Auflösungsklausel in
ihrem Sinne ist, hat sie doch noch explizit festgehalten, juristische
Schwierigkeiten seien in ihrem Sinne zu korrigieren. Zu diesem
Auslegungsergebnis sind auch die ESA und der Stiftungsrat gekommen, wurde doch
bereits in die erste Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 eine
standardgemässe Auflösungsklausel aufgenommen. Dass diese Statuten mangels
Änderungsverfügung der ESA nicht in Kraft getreten sind, ist darauf
zurückzuführen, dass das kantonale Steueramt andere Korrekturen wünschte, die
eine weitere Überarbeitung der Statuten notwendig machten. 

5.3.4
Soweit ersichtlich hatte das Bundesgericht erst zweimal die Gelegenheit,
sich mit dem Institut der Erbstiftung zu befassen, wobei beide Entscheide das
Zivilrecht betreffen. Im einen Entscheid hat das Bundesgericht erkannt, dass
bei Erbstiftungen insbesondere die Regelung der organisatorischen Belange oft
zu kurz kommen würde und nicht genügend sein dürfte, sodass die
Aufsichtsbehörde diesbezüglich die nötigen Verfügungen zu treffen habe. Je nach
den konkreten Umständen des Einzelfalls und der vorgesehenen Organisation werde
die Aufsichtsbehörde entweder alle fehlenden Einzelheiten selbst regeln oder
nur so weit gehen, dass ein Stiftungsrat amtieren könne, der seinerseits die
Stiftungsurkunde und das dazugehörige Reglement anhand der Vorgaben des
Erblassers und/oder auf Grund der Weisungen der Aufsichtsbehörde zu erlassen
habe (BGer, 16. Dezember 2005, 5A_29/2005, E. 3.1). Diese
Feststellung verdeutlicht die Herausforderungen einer Erbstiftung. Im Vergleich
zu einer zu Lebzeiten errichteten Stiftung ist die rechtzeitige Korrektur von
Unklarheiten oder Lücken bei einer Erbstiftung erschwert (vgl. Thomas
Sprecher/Philipp Egger/Georg von Schnurbein, Swiss Foundation Code, Ausgabe
2021, Bern 2021, S. 35). Auch vor diesem Hintergrund scheint es im
vorliegenden Fall verfehlt, für die Steuerbefreiung ab Beginn der Steuerpflicht
eine Auflösungsklausel im Testament vorauszusetzen. Da die Aufnahme einer
solchen vorliegend dem mutmasslichen Willen der Erblasserin entsprach, darf es
für die Steuerbefreiung nicht schädlich sein, dass diese erst im Rahmen der ersten
Ergänzung der Stiftungsurkunde aufgenommen wurde. Andernfalls würden nur solche
Erbstiftungen von der Erbschaftssteuer befreit werden, deren Stifter/in im
Rahmen der Testamentsverfassung im Hinblick auf eine Steuerbefreiung fachkundig
beraten wurden. Eine rückwirkende Gewährung der Steuerbefreiung mag beim Fehlen
von verschiedenen anderen Voraussetzungen nicht angebracht sein. Vorliegend
steht die zu Beginn fehlende Auflösungsklausel einer rückwirkenden
Steuerbefreiung jedoch nicht entgegen, zumal sich aus den Akten keine Hinweise
darauf geben, dass das Stiftungsvermögen bis zum Inkrafttreten der
Auflösungsklausel zweckentfremdet worden wäre. Zusammenfassend ist
festzuhalten, dass die Tatsache, dass das Testament vom 22. September 2013
nicht explizit eine Auflösungsklausel enthielt und eine solche erst per 31. Mai
2017 Geltung erlangt hat, der Steuerbefreiung ab Beginn der Steuerpflicht am 7. November
2014 vorliegend nicht entgegensteht. Mit diesem Ergebnis stellt sich die Frage
einer allfälligen Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin
durch die Vorinstanz nicht. Dennoch ist an dieser Stelle festzuhalten, dass das
kantonale Steueramt das Fehlen einer Auflösungsklausel nie bemängelt hat. Vor
diesem Hintergrund wäre das Steuerrekursgericht verpflichtet gewesen, seine
Rechtsauffassung den Parteien vorgängig kundzutun. 

6.  

Weiter zu prüfen ist, ob der Umstand, dass D vom 2. Februar
2016 bis am 10. Oktober 2016 zugleich Stiftungsratspräsidentin und
angestellte Geschäftsführerin war, der Steuerbefreiung entgegensteht. 

6.1 Nach
Ansicht des Steuerrekursgerichts führte dieses Doppelmandat in der Zeit vom 2. Februar
2016 bis am 10. Oktober 2016 zu einem potenziellen, nicht von der Hand zu weisenden
Interessenkonflikt, weshalb die Steuerbefreiung nicht gewährt werden könne. Die
Beschwerdeführerin machte in ihrer Beschwerde zwar geltend, dass den
steuerrekursgerichtlichen Erwägungen zum Doppelmandat nicht gefolgt werden
könne, begründete dies aber nicht weiter.

6.2 Den Akten
kann entnommen werden, dass D von Beginn weg das Amt der
Stiftungsratspräsidentin innehatte und ab 2. Februar 2016 zugleich
arbeitsvertraglich als Geschäftsführerin angestellt war. Am 10. Oktober
2016 übernahm E die Präsidentschaft des Stiftungsrats. Somit war D vom 2. Februar
2016 bis am 10. Oktober 2016 sowohl Präsidentin des Stiftungsrats als auch
Geschäftsführerin. 

6.3 Wie die
Vorinstanzen bereits ausgeführt haben, soll nach Auffassung der SSK eine
Steuerbefreiung nicht gewährt werden, wenn ein Mitglied des Stiftungsrats
gleichzeitig geschäftsleitende Funktionen übernimmt (SSK, Praxishinweise, Ziff. 10,
IV). Mit dem Steuerrekursgericht ist davon auszugehen, dass in der Zeit, als D
die beiden Funktionen innehatte, ein potenzieller Interessenkonflikt bestanden
hat. Mit der Aufgabe der Funktion als Stiftungsratspräsidentin per 10. Oktober
2016 wurde dieser wieder beseitigt, sodass das Doppelmandat der Steuerbefreiung
nur in der Zeit vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016
entgegensteht. Da sich aus den Akten keine Hinweise darauf ergeben, dass es in
dieser Periode zu unregelmässigen Zahlungsausgängen oder grösseren
Zahlungseingängen gekommen ist, ist im Sinn einer "de minimis"-Regel
ausnahmsweise davon abzusehen, der Beschwerdeführerin einzig für diese Periode
die Steuerbefreiung nicht zu gewähren. 

7.  

Während das Steuerrekursgericht den
Antrag auf volle Steuerbefreiung nur aufgrund der fehlenden Auflösungsklausel
und wegen des Doppelmandats abgewiesen hat, lehnte das kantonale Steueramt die
Steuerbefreiung im Einspracheentscheid aus verschiedenen weiteren Gründen ab,
die vorliegend indes nicht mehr umstritten sind. Der Vollständigkeit halber ist
dennoch festzuhalten, dass die Beurteilung des Steuerrekursgerichts, wonach die
übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind, nicht
offensichtlich, d. h. ins Auge springend rechtsverletzend und somit nicht
von Amtes wegen zu korrigieren ist (vgl. z. B. VGr, 25. Juni 2015,
SB.2013.00040, E. 1.3; RB 1999 Nr. 148). 

Zum einen verweigerte das kantonale Steueramt die
Steuerbefreiung für die Steuerjahre 2015 und 2016, weil das Erwerben, Belasten,
Veräussern und die Verwaltung von Liegenschaften wie es Abs. 2 der
Urkundenversion vom 23. Juli 2015 vorsehe, kein Handeln im
ausschliesslichen Allgemeininteresse darstelle. Das Verwaltungsgericht
schliesst sich diesbezüglich den Erwägungen des Steuerrekursgerichts an, wonach
die Urkundenfassung vom 23. Juli 2015 nie in Kraft getreten ist, weshalb
auf diesen Einwand nicht näher einzugehen ist. Weiter beanstandete das
kantonale Steueramt die in der letztwilligen Verfügung und in der
Urkundenversion vom 23. Juli 2015 vorgesehene Entschädigung für den
Stiftungsrat. Auch hier ist den Ausführungen des Steuerrekursgerichts
beizupflichten, dass diese Entschädigungen gar nie in Anspruch genommen wurden,
weshalb dieser Punkt der Steuerbefreiung nicht entgegenstehen kann. In der
revidierten Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 wird schliesslich
festgehalten, dass der Stiftungsrat ehrenamtlich arbeitet. Ferner trifft es zu,
dass das Vorbereiten von Sitzungen des Stiftungsrats (wie etwa die Terminsuche
und das Erstellen der Traktandenliste) sowie die Erstellung des Protokolls an
die Geschäftsleitung delegiert werden können. Auch die vom kantonalen Steueramt
beanstandete Höhe der Entschädigung für die Geschäftsführerin (Fr. … brutto
für die 50%-Tätigkeit) ist nicht unangemessen und daher nicht zu beanstanden.
Schliesslich vertrat das kantonale Steueramt die Auffassung, die Leistungen an
die Destinatäre stünden in einem beträchtlichen Missverhältnis zu den Personal-
und Verwaltungskosten, weshalb der steuerbefreite Zweck nicht tatsächlich
verfolgt werde. Es trifft zu, dass die Vergabungen im Verhältnis zu den
Personal- und Verwaltungskosten tief ausgefallen sind. Wie das
Steuerrekursgericht jedoch zu Recht erwogen hat, kann in der Aufbauphase noch
nicht mit hohen Vergabungen gerechnet werden und ist viel eher entscheidend,
dass diese von Jahr zu Jahr deutlich zugenommen haben. Zusammengefasst ist festzuhalten,
dass die vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid gegen die
Steuerbefreiung vorgebrachten Punkte einer solchen nicht im Wege stehen. 

8.  

Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens
sowie der Verfahren vor dem Steuerrekursgericht dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2021.00114 betreffend Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern
7.11.2014–30.5.2017 wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die
Beschwerdeführerin seit Beginn ihrer Steuerpflicht am 7. November 2014
gemäss § 61 lit. g StG wegen Gemeinnützigkeit von der Steuerpflicht
befreit ist. 

2.    Die
Beschwerde SB.2021.00115 betreffend Steuerbefreiung direkte Bundessteuer
7.11.2014–30.5.2017 wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die
Beschwerdeführerin seit Beginn ihrer Steuerpflicht am 7. November 2014
gemäss Art. 56 lit. d DBG wegen Gemeinnützigkeit von der
Steuerpflicht befreit ist.

3.    Die Kosten der Verfahren vor
Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Umtriebsentschädigung von Fr. 1'000.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00114 wird festgesetzt auf 

Fr.      3'000.--;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.          87.50     Zustellkosten,

Fr.      3'087.50     Total der Kosten.

7.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00115 wird festgesetzt auf 

Fr.      1'000.--;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.          52.50     Zustellkosten,

Fr.      1'052.50     Total der Kosten.

8.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

9.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren
SB.2021.00114 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 1'000.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

10.  Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren
SB.2021.00115 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

11.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

12.  Mitteilung an …