# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b4e796ee-63c2-525e-b80b-e633d60fa88a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-06-22
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2011.282
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_282_ia.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.282 
1 ST.2011.368 

Entscheid 

22. Juni 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzmitglied Hans 
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (Jahrgang 1972) war in England für den internationalen Konzern C tätig 

und  bezog  anfangs  Mai  2008,  von  ihrem  früheren Wohnort  in  D,  her  kommend,  eine  

3 1/2 Wohnung im Seefeldquartier der Stadt Zürich. Von diesem Zeitpunkt an arbeitete 

sie  für  den  schweizerischen  Standort  des  Konzerns  an  der  …,  in  der  Personalabtei-

lung.  Die  Pflichtige  unterlag  als  Ausländerin  für  das  Steuerjahr  2009  zunächst  der 

Quellenbesteuerung.  Da  die  Bruttoeinkünfte  den  entsprechenden  Schwellenwert  (vgl. 

Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 

1990 [DBG] bzw. § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) überschrit-

ten, eröffnete die Steuerkommissärin nachträglich das ordentliche Veranlagungs- bzw. 

Einschätzungsverfahren.  

Gemäss dem mit der Steuererklärung 2009 eingereichten Lohnausweis erhielt 

die  Pflichtige  im  Jahr  2009  neben  ihren  Netto-Lohneinkünften  unter  dem  Titel  "Pau-

schalspesen  Expatriates"  eine  zusätzliche  Zahlung  von  Fr. 18'000.-.  Weil  die  Steuer-

kommissärin  nach  durchgeführter  Untersuchung  im  Einschätzungsverfahren  zum 

Schluss kam, dass die Pflichtige die Voraussetzungen für die Gewährung besonderer 

Berufskosten  für  "Expatriates"  nicht  erfülle,  schlug  sie  die  Pauschalspesen  in  Abwei-

chung von der Steuererklärung zum Nettoeinkommen dazu. Daneben korrigierte sie im 

Lohnausweis  den  unrichtig  wiedergegebenen  Betrag  der  Netto-Lohneinkünfte  gering-

fügig  nach  oben.  Die  von  der  Pflichtigen  deklarierten  weiteren  Berufsauslagen  (u.a. 

Abonnementskosten für die Stadt Zürich) beliess sie unverändert bei Fr. 5'193.-.  

Die Einschätzung erfolgte mit Entscheid vom 24. Mai 2011 mit einem steuer-

baren  Einkommen  von  Fr. 178'200.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  

Fr. 30'000.-.  Der  entsprechende  Veranlagungsentscheid  betreffend  die  direkte  Bun-

dessteuer erging am 4. November 2011.  

B.  Mit  Einsprache  vom  25. Juni  bzw.  19.  Juli  2011  und  Stellungnahme  vom 

19. September 2011 erklärte sich die Pflichtige mit der Festsetzung der Netto-Einkünfte 

einverstanden. Sie beantragte indes u.a., es sei im Gegenzug – wegen ihres Status als 

"Expatriate" – unter dem Titel "besondere Berufskosten für Expatriates" der Betrag von 

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Fr. 18'000.-  zum  Abzug  zuzulassen.  Eventualiter  sei  die  Pflichtige  als  internationale 

Wochenaufenthalterin mit Wohnsitz in E, England einzustufen, wofür ihr zusätzlich zum 

Betrag  von  Fr. 18'000.- Abzüge in Höhe  von  Fr. 4'250.50  zustünden.  Sie  belegte ihre 

Anträge  mit  verschiedenen  Kreditkarten-  und  Bankauszügen,  welche  Flüge  von  und 

nach England sowie weitere in England getätigte Zahlungen (u.a. Leasingraten für ein 

dort auf sie eingelöstes Fahrzeug) enthielten. 

Die Einsprache betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurde von der Steu-

erkommissärin auch als Einsprache gegen die Bundessteuerveranlagung entgegenge-

nommen.  

Das  kantonale  Steueramt  hiess  die  Einsprachen  mit  separaten  Entscheiden 

vom  10. November  2011  teilweise  gut  und  gewährte  der  Pflichtigen  den  pauschalen 

Verpflegungskostenabzug sowie einen Abzug für gemeinnützige Zuwendungen. In den 

Hauptpunkten (besondere  Berufskosten für  "Expatriates")  lehnte es die Begehren  der 

Pflichtigen  ab  und  setzte  das  steuerbare  Einkommen  auf  Fr.  175'400.-  (direkte  Bun-

dessteuer) bzw. Fr. 174'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) herab. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10./12. Dezember 2011 liess die Pflichti-

ge beantragen, es sei ihr wegen ihres Status als "Expatriate" ein Abzug von insgesamt 

Fr. 22'250.50 (bestehend aus Wohnkosten in England, Reisekosten zwischen England 

und  der  Schweiz  sowie  Leasinggebühren  für  ein  in  England  geleastes  Fahrzeug)  zu 

gewähren.  Eventualiter  seien  ihr  als  internationale  Wochenaufenthalterin  Kosten  von 

Fr. 17'047.35  anzurechnen  (Reisekosten  zwischen  der  Schweiz  und  England  sowie 

Mietkosten in der Schweiz).  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  26. Januar  2012  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  verzichtete  am  7.  März  2012 

betreffend die direkte Bundessteuer auf Vernehmlassung. 

Am  25.  April  2012  setzte  das  Steuerrekursgericht  die  Pflichtige  davon  in 

Kenntnis, dass sie die Verordnung des eidgenössischen Finanzdepartements über den 

Abzug  besonderer  Berufskosten  bei  der  direkten  Bundesseuer  von  vorübergehend  in 

der  Schweiz  tätigen  leitenden  Angestellten,  Spezialisten  und  Spezialistinnen  vom 

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3. Oktober  2000  (Expatriates-Verordnung,  ExpaV)  nicht  für  gesetzeskonform  erachte; 

ob  der  Grundsatz  der  Gleichbehandlung  im  Unrecht  zur  Anwendung  gelange,  werde 

aufgrund einer Interessenabwägung zu beurteilen sein. Zur Begründung verwies es auf 

einen  Entscheid  der  Steuerrekurskommission  II  des  Kantons  Zürich  vom  23.  Okto-

ber 2007 (2 ST.2006.63).  

Die  Pflichtige  bezog  zu  dieser  im  vorliegenden  Verfahren  neu  geäusserten 

Rechtsauffassung  innert  angesetzter  Frist  am  16.  Mai  2012  Stellung.  Das  Verfahren 

erweist sich als spruchreif. 

Der  Einzelrichter  überwies  das  Verfahren  an  die  zuständige  Kammer  der 

1. Abteilung. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Weil die Pflichtige zumindest in einem der Vertragsstaaten (Grossbritan-

nien oder der Schweiz) ansässig ist, kommt das Abkommen zwischen der Schweizeri-

schen  Eidgenossenschaft  und  dem  Vereinigten  Königreich  von  Grossbritannien  und 

Nordirland  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom 

Einkommen  vom  8. Dezember  1977  zur  Anwendung  (DBA-GB;  Art.  1).  Nach  Art.  15 

Abs.  1  dieses  Abkommens  können  die  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Erwerbstätig-

keit  von  dem  Staat  besteuert  werden,  in  dem  die  Tätigkeit  ausgeübt  wird.  Einer  Be-

steuerung der Erwerbseinkünfte der Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich 

steht angesichts des Arbeitsorts Zürich demnach nichts im Weg. Insbesondere kommt 

die  Ausnahme  von  Art.  15  Abs. 2  DBA-GB  (Monteurklausel)  nicht  zum  Zug.  Dies  ist 

nicht strittig.  

Gegen  die  Besteuerung  der  –  sehr  geringen  –  Vermögenserträge  hat  die 

Pflichtige keine Einwendungen erhoben, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist. 

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b) Nach Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen auf-

grund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuerpflichtig,  wenn  sie  ihren  steuerrechtlichen 

Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich haben. Ist eine unbe-

schränkte  Steuerpflicht  gegeben,  unterliegen  die  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Er-

werbstätigkeit ohne Weiteres der hiesigen Besteuerung (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. 

§ 17  Abs.  1  StG).  Einen  steuerrechtlichen  Aufenthalt  in  der  Schweiz  bzw.  im  Kanton 

Zürich  hat  eine  Person,  wenn  sie  in  der  Schweiz  bzw.  im  Kanton  Zürich  ungeachtet 

vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Er-

werbstätigkeit  ausübt  (Art.  3  Abs.  3  DBG  bzw.  §  3  Abs.  3  StG).  Bezieht  eine  Person 

hier  eine Wohnung  und  geht  sie  einer  länger  andauernden,  regelmässigen  Arbeitstä-

tigkeit nach, so ist von einem steuerrechtlichen Aufenthalt auszugehen, sofern sie nicht 

regelmässig  –  gemäss  Rechtsprechung  des  Bundesgericht  mindestens  ein  Mal  pro 

Woche (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012, E. 3.2 und 3.3.1, www.bger.ch) – an ihren aus-

ländischen steuerrechtlichen Wohnsitz zurückkehrt, typischerweise an den arbeitsfrei-

en Wochenenden.  Beide  Parteien  gehen  zu  Recht  von  einer  unbeschränkten  Steuer-

pflicht der Pflichtigen in der Schweiz aus. Letztere arbeitete während dem ganzen Jahr 

2009  in  Zürich  und  wohnte  hier  in  einer  3  1/2  Zimmer-Wohnung.  Sie  kehrte  nicht  re-

gelmässig,  d.h.  mindestens  einmal  pro  Woche  nach  England  zurück,  weshalb  sie  in 

Zürich zumindest einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründete. Die Frage des steuer-

rechtlichen Wohnsitzes ist für die Frage der vom Staat zu beweisenden  unbeschränk-

ten Steuerpflicht nicht von Belang und muss an dieser Stelle nicht behandelt werden. 

Im  Rahmen  der  Würdigung  der  steuerlichen  Abzüge  (Berufskosten)  –  wo  nota  bene 

eine ganz andere Verteilung der Beweislast gilt – spielt sie hingegen eine zentrale Rol-

le (vgl. die Ausführungen unter E. 2).  

c)  Unselbstständigerwerbende  internationale  Wochenaufenthalter  unterliegen 

in der Schweiz gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG der Quellensteuer nach den Arti-

keln  83  bis  86  DBG  bzw.  §§  88  bis  90  StG,  sofern  sie  in  der  Schweiz  weder  steuer-

rechtlichen  Wohnsitz  noch  steuerrechtlichen  Aufenthalt  begründen.  Für  diese  Arbeit-

nehmer  gilt  die  in  Art.  90  DBG  bzw.  §  93  StG  statuierte  Pflicht,  sich  nachträglich 

ordentlich veranlagen bzw. einschätzen zu lassen, nicht. Weil die Pflichtige wie gese-

hen hier  zumindest  einen  steuerrechtlichen  Aufenthalt  begründet  hat  und  die Voraus-

setzungen  für  den  Status  als  internationale  Wochenaufenthalterin  nicht  erfüllt,  unter-

liegt sie bezüglich der Einkünfte aus ihrer Arbeitstätigkeit in Zürich der unbeschränkten, 

nachträglichen ordentlichen Steuerpflicht. 

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2. a) Im Streit liegt die Abzugsfähigkeit von diversen Aufwendungen einer un-

selbstständig beschäftigten Arbeitnehmerin unter dem Titel Berufskosten. Das DBA-GB 

enthält  hierzu keine  Bestimmungen,  weshalb uneingeschränkt  schweizerisches  Recht 

zur  Anwendung  kommt.  Nach  Art.  26  Abs.  1  DBG  bzw.  §  26  Abs.  1  StG  werden  bei 

unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  die  notwendigen  Kosten  für  Fahrten  zwischen 

Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausser-

halb der Wohnstätte und  bei  Schichtarbeit  (lit.  b)  sowie  die übrigen  für die Ausübung 

des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.  

Berufskosten  sind  vom  Steuerpflichtigen  nachzuweisen,  da  sie  steuermin-

dernd sind. Die professionell vertretene Pflichtige hatte im Einschätzungs-, Einsprache- 

und  Beschwerde-/Rekursverfahren  mehrfach  Gelegenheit,  ihren  Standpunkt  umfas-

send  darzustellen  und  zu  belegen.  Ihr  fachkundiger  Vertreter  hatte  Kenntnis  der  ein-

schlägigen  Regeln  inbezug  auf  die  Beweislast  und  inbezug  auf  die  Voraussetzungen 

für den Berufskosten-Abzug. Das rechtliche Gehör ist gewahrt. Er wurde insbesondere 

darauf  hingewiesen,  dass  das  Steuerrekursgericht  die  Gesetzmässigkeit  der  ExpaV 

bzw. der Richtlinien des kantonalen Steueramtes über die Berücksichtigung besonde-

rer Berufskosten von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und 

Spezialisten vom 23. Dezember 1999 (Expat-Richtlinien) bezweifelt. 

b)  aa)  Für  gewisse  Kategorien  von  aus  dem  Ausland  zugereisten  Arbeitneh-

mern  haben  das  Eidgenössische  Finanzdepartement  und  das  kantonale  Steueramt 

eine Verordnung bzw. Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen Berufskos-

ten  erlassen  (ExpaV;  Expat-Richtlinien).  Es  handelt  sich  bei  der  ExpaV  bzw.  bei  den 

Expat-Richtlinien  um  interne,  an  die  Vollzugsbehörden  gerichtete  Verwaltungsanwei-

sungen,  welche  nicht  im  ordentlichen  Gesetzgebungsprozess  zustande  gekommen 

sind.  Die  darin  enthaltenen  Bestimmungen  sind  für  das  Steuerrekursgericht  nur  ver-

bindlich,  sofern  sie  den  von  den  zuständigen  Parlamenten  gesetzlich  vorgegebenen 

Rahmen  (Art.  26  DBG  bzw.  §  26  StG)  präzisieren  und  beschreiben.  Dies  ergibt  sich 

ohne  Weiteres  aus  dem  in  der  Verfassung  verankerten  Legalitätsprinzip  (vgl.  Art.  5 

Abs.  1  der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom  18.  Ap-

ril 1999 [BV]), welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden 

ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 368). 

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bb)  Die  Steuerrekurskommissionen  bzw.  das  Steuerrekursgericht  haben  wie-

derholt  deutlich  festgehalten,  dass  die  ExpaV  und  Expat-Richtlinien  die  gesetzlichen 

und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in 

verschiedener  Hinsicht  sprengen  und  damit  das  Legalitätsprinzip  sowie  das  Rechts-

gleichheitsgebot verletzen (StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2006.63 = ZStP 2007, 273 

= StE 2008 B 22.3 Nr. 94; StRG, 22. Februar 2011, 2 DB.2010.182/2 ST.2010.245 und 

2 DB.2010.237/2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011, 2 DB.2010.203/ 

2 ST.2010.281).  

cc)  Im  Ausland  wohnhafte  Expatriates  sollen  gemäss  Art.  2  Abs.  1  ExpaV 

bzw. Titel B. Ziff. 1 und 2 Expat-Richtlinien unter gewissen Umständen die Wohnkosten 

in  der  Schweiz  sowie  die  Reisekosten  zwischen  der  ausländischen  Wohnstätte  und 

dem schweizerischen Arbeitsort von den steuerbaren Einkünften abziehen können.  

Die Rechtsprechung hat den im Gesetz verwendeten Begriff "notwendige bzw. 

erforderliche  Fahr-  bzw.  Berufskosten"  seit  jeher  eng  ausgelegt.  Immerhin  können 

Steuerpflichtige,  die  an  den  Arbeitstagen  am  Arbeitsort  bleiben  und  dort  übernachten 

müssen,  jedoch  regemässig  für  die  arbeitsfreien  Tage  an  den  steuerlichen  Wohnsitz 

zurückkehren (so genannte Wochenaufenthalter), auch die Kosten der regelmässigen 

Heimkehr  an  den  steuerrechtlichen Wohnsitz  und  die  Kosten  des  Aufenthalts  am  Ar-

beitsort abziehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten 

Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 16 StG). Dabei ist zu beachten, dass nicht 

die gesamten Wohnungskosten am Arbeitsort als beruflich notwendig einzustufen sind; 

als Gewinnungskosten gelten nur die Auslagen eines Zimmers, darüber hinaus handelt 

es sich bei der entsprechenden Wohnungsmiete um Lebenshaltungskosten (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  26  N 50  DBG).  Dies  gilt  kraft  bundesgerichtlicher 

Rechtsprechung uneingeschränkt auch für Angestellte mit Wohnsitz im Ausland, die in 

der  Schweiz  einer  Arbeit  nachgehen  (BGr,  9.  Dezember  1996  =  ASA  67,  551).  Beim 

Wochenaufenthalter  ist (auch im  internationalen Verhältnis)  zunächst  immer  zu  ermit-

teln, wo sich der Wohnort befindet. Dies hat im Einzelfall unter Würdigung der gesam-

ten  individuellen  Verhältnisse zu geschehen.  Es  ist  abzuwägen,  welche  dieser  Bezie-

hungen  der  Vorrang  zukommt  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  3  N 29  ff.  StG). 

Erfüllt der Steuerpflichtige die strengen Kriterien eines Wochenaufenthalters nicht, sind 

Reise- und Aufenthaltskosten – mangels genügendem Konnex zur beruflichen Tätigkeit 

– nicht abzugsfähig. 

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ExpaV  und  Expat-Richtlinien  entsprechen  demnach  insofern  Gesetz  und 

Rechtsprechung, als sie zunächst auf den (steuerrechtlichen) Wohnort von so genann-

ten  Wochenaufenthaltern  abstellen.  Überwiegen  die  Beziehungen  der  Person  zum 

Ausland und befindet sich ihr Wohnort dort, so sind wie beim Inländer auch die Fahr- 

bzw.  Reisekosten  der  regelmässigen  Rückkehr  an  den Wohnort  abzugsfähig.  Kosten 

für  die  Wohnung  in  der  Schweiz  dagegen,  die  über  die  Auslagen  für  ein  Zimmer  

hinausgehen,  sind  –  da  es  sich  um  reine  Lebenshaltungskosten  handelt  –  nicht  ab-

zugsfähig.  Sie  schiessen  über  den  gesetzlich  vorgegebenen  Rahmen  hinaus.  Etwas 

anderes zu entscheiden wäre auch unter dem Blickwinkel der Rechtsgleichheit ausge-

schlossen,  denn  ob  ein  inländischer Wochenaufenthalter  am Wochenende  jeweils  in-

nerhalb der Schweiz erhebliche Distanzen mit dem Zug zurücklegt (z.B. Genf  - Santa 

Maria, Münstertal, Fahrzeit 6,5 Stunden), oder der ausländische Arbeitnehmer mit dem 

Flugzeug seine Heimreise innerhalb Europas antritt, ist inbezug auf die Wohnsituation 

am  Arbeitsort  völlig  unerheblich.  Tatsache  ist  beim  In-  wie  beim  Ausländer,  dass  der 

Mittelpunkt  der  Lebensinteressen  und  der  Beziehungen  dort  liegt,  wo  er  bzw.  sie  die 

Wochenenden verbringt. Beruflich notwendig ist bei beiden am Arbeitsort lediglich das 

Dach  über  dem  Kopf.  Eine  unterschiedliche  Behandlung  solcher  identischer  Sachver-

halte lässt sich sachlich nicht begründen. Es ist nicht einzusehen, aus welchem Grund 

der aus dem Ausland anreisende Arbeitnehmer hier (aus steuerlicher Sicht) Anspruch 

auf eine luxuriösere bzw. grössere Unterkunft haben sollte als der Inländer.  

dd) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkos-

ten  abziehen  können,  sofern  sie  sich  im  Ausland  eine  ständige  Wohnung  zur  Verfü-

gung  halten  (Art. 2  Abs.  2  lit.  b  ExpaV  und  Titel  B  Ziff. 3  Expat-Richtlinien).  Nach 

Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG sind indes Aufwendungen für den Unterhalt des 

Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steu-

erpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (so genannte Lebenshaltungskos-

ten). Bei Wohnungskosten am Wohnort handelt es sich grundsätzlich um nichtabzugs-

fähige Lebenshaltungskosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 7 und 17 DBG 

mit  zahlreichen  weiteren  Hinweisen).  Der  Entscheid  eines  Ausländers,  seinen  Le-

bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu 

verlegen,  mag  oft  mit  einem  zunächst  mehr  oder  minder  zeitlich  begrenzten  Angebot 

seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen 

sein  (höherer  Lohn,  bessere  Karrierechancen,  etc.).  Immer  spielen  bei  der  Wahl  des 

Wohnorts  auch  persönliche  Gründe  mit,  wie  z.B.  die  Chance,  eine  andere  Kultur  zu 

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erleben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu 

erweitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am 

Wohnort  –  egal  wo  auf  dieser  Welt  –  überwiegend  um  ein  Grundbedürfnis  des  tägli-

chen Lebens handelt, welches unabhängig von  der beruflichen Situation einen hohen 

Stellenwert  hat.  Ist  der  Entscheid,  seinen  Lebensmittelpunkt  und  das  Zentrum  seiner 

persönlichen Beziehungen für längere Zeit an einen neuen zivilrechtlichen und steuer-

rechtlichen Wohnsitz  zu  verlegen,  einmal  getroffen,  so  sind  die  dortigen Wohnkosten 

nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der privaten Lebensges-

taltung.  

Hinzu  kommt,  dass  die  ExpaV  bzw.  die  Expat-Richtlinien  sich  auf  eine  be-

stimmte Kategorie von aus dem Ausland (auch aus dem nahen Ausland [!]) zugereiste 

Personen beschränkt. Inländer, die sich in einer identischen Situation befinden, können 

sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen, was den Grundsatz der Rechts-

gleichheit verletzt.  

Das Gesagte gilt selbstverständlich auch für Personen, welche sich den Luxus 

einer  Zweitwohnung  leisten,  auch wenn sie sich  mit  dem Gedanken tragen,  ihren  Le-

bensmittelpunkt  in  naher  oder  ferner  Zukunft  (wieder)  an  den  Ort  der  Zweitwohnung 

(zurück)  zu  verlegen.  Das  Kriterium  des  Haltens  einer  Zweitwohnung  am  ursprüngli-

chen  Wohnort  kann  bei  der  Beurteilung,  wo  sich  der  jetzige  Wohnsitz  einer  Person 

oder einer Familie befindet, ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht auf-

grund einer Gewichtung der Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteres-

sen in der Schweiz aber einmal fest, so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten, 

dass er seine ursprüngliche Wohnstätte (befristet oder unbefristet) vermietet. Es ist ihm 

selbstverständlich nicht verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung 

zu halten, nur soll dieser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und da-

mit Lebenshaltungskosten in der Schweiz führen. Auch in diesem Zusammenhang ist 

hervorzuheben,  dass  die schweizerische  Steuerrechtsordnung  den Abzug  von Wohn-

kosten  des  neuen Wohnorts  eines  Inländers,  der  sich  in  der  Schweiz  am  ursprüngli-

chen Wohnort eine Zweitwohnung hält, grundsätzlich nicht zulässt. 

ExpaV  und  Expat-Richtlinien  erweisen  sich  auch  in  diesem  Punkt  als  weder 

gesetzes- noch verfassungskonform. 

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c) aa) Die Pflichtige betrachtet sich – im Rahmen ihres Eventualantrags – als 

Wochenaufenthalterin mit Wohnsitz in E, England, und Arbeitsort in der Schweiz. Ge-

wohnt habe sie bei ihren Eltern, bei welchen sie sich für GBP 200.- im Monat ein Zim-

mer gemietet habe. 

Eine  Person kann über  mehrere physische  Aufenthalte verfügen.  Grundsätz-

lich befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz bei Vorliegen mehrerer Aufenthaltsorte 

an demjenigen Ort, zu dem der Steuerpflichtige die stärksten Beziehungen hat. Hat ein 

Steuerpflichtiger zu mehreren Orten intensive Beziehungen, ist im Einzelfall in Würdi-

gung der gesamten individuellen Verhältnisse und Umstände abzuwägen, welche die-

ser Beziehungen der Vorrang zukommt (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 

N 29 StG). Da der Streit hier ausschliesslich die Abzugsfähigkeit von Berufskosten zum 

Gegenstand hat, trägt wie oben erwähnt die Pflichtige die Beweislast für ihre Behaup-

tungen.  

Grosses  Gewicht  hat  nach  der  Rechtsprechung  der  Ort,  an  dem  der  ledige 

Unselbstständigerwerbende  seiner  Arbeit  nachgeht  und  an  dem  er  sich  zum  Zweck 

seines  Unterhaltserwerbs  für  längere  oder  unbestimmte  Zeit  aufhält  (vgl.  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 34 StG). Zwar ist es denkbar, dass die Beziehungen 

zu Eltern und Geschwistern am Heimatort überwiegen. Das Bundesgericht geht aller-

dings  grundsätzlich  davon  aus,  dass  ein  Lediger,  der  am  Arbeitsort  eine  grössere 

Wohnung  bezogen  hat,  über  dreissig  Jahre  alt  ist  und  nicht  regelmässig  (d.h.  nicht 

mindestens  einmal  pro  Woche)  an  seinen  Familienort  zurückkehrt,  den  Lebensmittel-

punkt  und  damit  den  Wohnsitz  am  Arbeitsort  begründet  hat  (vgl.  zuletzt  BGr,  8.  Mai 

2012, 2C_26/2012, www.bger.ch).  

bb) Die Pflichtige behauptet, dass sie sich im Jahr 2009 insgesamt 17 Mal am 

Wochenende an ihre vermeintliche (Heim-)Adresse nach E begab. Ein genauerer Blick 

in die Akten ergibt folgendes, stark abweichendes Bild: 

aaa)  Für  die  erste  behauptete  Wochenend-Reise  fehlen  die  Reisedaten. 

Nachgewiesen sind die Kosten für die Buchung von vier Flügen bei flybe.com, Easyjet, 

KLM und Swiss am 11. bzw. 12. Januar 2009. Den eingereichten Bankauszügen bzw. 

den Kreditkartenabrechnungen ist nicht zu entnehmen, an welchen Daten die Pflichtige 

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geflogen  ist.  Im  Dunkeln  bleiben  auch  Abflug-  und  Zielflughafen.  Immerhin  darf  auf-

grund der Buchung bei der englischen Fluggesellschaft Easyjet angenommen werden, 

dass zumindest ein Zwischenhalt in England eingelegt wurde. Vermutungsweise han-

delt es sich um das Wochenende vom 24. bis 25. Januar 2009, für Freitag, 23. Januar 

2009  ist  nämlich  eine  Zahlung  "…  Hotel"  in  …  (England)  aktenkundig  neben  einem 

Einkauf  in  einem  Duty-Free-Geschäft  in  F.  Dass  die  Pflichtige  sich fürs  Wochenende 

zu ihrer Familie in das rund zwei Autostunden entfernte E begab, bleibt offen, ist indes 

nicht auszuschliessen. 

Die Pflichtige bezahlte die zweite Reise gemäss eingereichten Bankauszügen 

am 14. und 21. April 2009. Es ist nur das Zahlungsdatum verzeichnet. Reisedaten bzw. 

-destinationen bleiben im Dunkeln. An welchem Wochenende sie tatsächlich gereist ist, 

lässt sich nicht einwandfrei feststellen.  

Bei der dritten Reise sind einzig zwei Zahlungen vom 24. September 2009 an 

die Austrian Airlines in Wien nachgewiesen. Reisedaten bzw. -destinationen bleiben im 

Dunkeln.  

Weiter handelt es sich bei der Reise Nr. 4 mit grösster Wahrscheinlichkeit um 

eine reine Geschäftsreise, die unter der Woche unternommen wurde. Aus der Kredit-

karten-Abrechnung ergibt sich ein Hinflug Brüssel-F am 17. März 2009 (Dienstag) und 

ein  Rückflug  F  -  Zürich  am  19.  März  2009  (Donnerstag).  An  letzterem  Datum  wurde 

auch  eine  Rechnung  des  "…  Hotel"  in  …  beglichen,  was  darauf  hindeutet,  dass  die 

Pflichtige  zwei  Nächte  im  Hotel  verbrachte  und  nicht  wie  behauptet  –  an  einem  Wo-

chenende – in E übernachtete. 

Reise Nr. 5 fehlt in der Aufstellung der Pflichtigen. 

Bei  Reise Nr.  6  handelt  es sich um  einen Flug  von  F  –  Brüssel  am  11. April 

2009 (Ostersamstag). Aufgrund von Einkäufen und Barbezügen im Zeitraum vom 6. bis 

10. und vom 14. bis 15. April 2009 in E ist zu vermuten, dass die Pflichtige sich vom 6. 

bis 11. April 2009 in ihrer Heimatstadt aufhielt, dann die Ostertage in Brüssel verbrach-

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te, um dann wieder für zwei Wochentage nach E zurückzukehren. Mehr lässt sich den 

eingereichten Belegen nicht entnehmen. 

Reise Nr. 7 betrifft einen Flug am Freitag, den 15. Mai 2009, von Brüssel nach 

F. Ein Rückflug ist nicht auszumachen. Länge des Aufenthalts und Abflugort betreffend 

Heimreise  sind  aus  den  Akten  nicht  eruierbar.  Rätselhaft  erscheinen  in  diesem  Zu-

sammenhang zwei Zahlungen in … und E, Letztere für eine Busreise, am Dienstag, 26. 

Mai 2009. Wie lange bzw. ob die Pflichtige tatsächlich bei der Familie bzw. Bekannten 

weilte, lässt sich aus den Akten jedenfalls nicht feststellen.  

Auch bei Reise Nr. 8 bleiben die Dauer des Aufenthalts und die Art der Rück-

reise ebenfalls unklar. Fest steht, dass die Pflichtige am Donnerstag, 4. Juni 2009, von 

Antwerpen nach F flog.  

Reise Nr.  9 (Reisedatum  Montag,  20.  Juli  2009,  Flug  Antwerpen  -  F) korres-

pondiert möglicherweise mit Reise Nr. 10 (Reisedatum Freitag, 24. Juli 2009; Flug F - 

Zürich).  Weitere  Anhaltspunkte  gibt  es  für  diesen  Aufenthalt  an  fünf  Wochentagen 

nicht. Jedenfalls hat die Pflichtige nicht ein Wochenende, sondern Arbeits- oder Ferien-

tage in England verbracht.  

Reise Nr. 11 fehlt in der Aufstellung der Pflichtigen. 

Am Mittwoch, 26. August 2009, wiederum ist ein Flug von  F nach Zürich ak-

tenkundig.  Ein  Hinflug  für  diese  behauptete  Reise  Nr. 12  lässt  sich  den  Akten  nicht 

entnehmen.  

Bei  Reise  Nr.  13  handelt  es  sich  um  einen  Flug  mit  flybe.com  am  Montag, 

5. Oktober  2009,  von  Brüssel  nach  F,  wobei  das  Datum  der  Rückkehr  im  Dunkeln 

bleibt. Immerhin hat die Pflichtige am 7. und am 8. Oktober 2009 (Mittwoch und Don-

nerstag) Einkäufe in …, das in unmittelbarer Nähe von F liegt, getätigt. Den Bankkon-

toauszug  für  Oktober 2009,  welcher  weiteren  Aufschluss  liefern  könnte,  reichte  die 

Pflichtige nicht ein. Ob sie neben Ferien- bzw. Arbeitstagen auch das darauf folgende 

Wochenende in England verbracht hat, ist nicht feststellbar.  

Reise Nr. 14 und Nr. 15 fehlen in der Aufstellung der Pflichtigen. 

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Reise Nr. 16 betrifft wiederum Ferien- oder Arbeitstage (Flug nach London am 

Dienstag,  17.  November  2009,  und  von  F  nach  Brüssel  am  Freitag,  20. November 

2009).  Am  18.  November  2009  buchte  die  Pflichtige  eine  Bahnreise,  wobei  unklar 

bleibt, wann diese stattgefunden und ob sie tatsächlich über E geführt hat.  

Bei  Reise  Nr.  17  handelt  es  sich  um  einen  Flug  der  Pflichtigen  von  Brüssel 

nach Newcastle am 20. Dezember 2009, um wohl die Weihnachtstage bei der Familie 

bzw. Bekannten zu verbringen.  

bbb)  Zusammenfassend  ergibt  sich  nach  der  Würdigung  der  eingereichten 

Beweismittel für das streitbetroffene Jahr, dass die Pflichtige sich aufgrund der von ihr 

unternommenen  Flüge  und  Einkäufe  an  folgenden  vier  Wochenenden  in  E  hätte  auf-

halten können: 

23./24. Januar 2009; 

9./10. April 2009 (Gründonnerstag und Karfreitag); 

15. Mai 2009 (Freitag), möglicherweise folgendes Wochenende; 

4. Juni 2009 (Donnerstag), möglicherweise folgendes Wochenende. 

Die  weiteren  Flüge  betreffen  Wochentage  bzw.  die  Weihnachtsferien.  Die 

Aussage, die Pflichtige hätte 17 Wochenenden im Elternhaus an der … Road, E, ver-

bracht, entpuppt sich damit als nicht erstellt. Umgekehrt ist daraus zu folgern, dass sie 

sich während der übrigen rund 46 arbeitsfreien Wochenenden in der Schweiz oder in 

anderen Ländern (jedenfalls nicht in ihrem Zimmer in E) aufgehalten hat. Daneben ist 

sie  zwar  einige  Male  unter  der Woche  nach  England  gereist,  wobei  wiederum  unklar 

bleibt, ob und für wie lange sie sich jeweils an ihren vermeintlichen Wohnsitz begab. 

cc) Der Aufenthalt der ledigen Pflichtigen in der Schweiz dauerte entgegen der 

ursprünglichen  Vereinbarung  im  Arbeitsvertrag  drei  Jahre  (1.  Mai  2008  bis  30.  April 

2011). Sie wohnte in dieser Zeit in Zürich in einer 3 1/2 Zimmer Wohnung im Seefeld-

quartier,  von  wo  aus  sie  sich  täglich  an  die  …,  Zürich,  zur  Arbeit  begab.  Eine  regel-

mässige  Rückkehr  zu  Freunden  und  Familie  in  E  hat  sie  nicht  nachgewiesen.  Auch 

bezüglich der äusserst knapp gehaltenen Behauptung, sie habe am gesellschaftlichen 

Leben  in  E  teilgenommen,  fehlen  jegliche  Belege  oder  Beweismittel.  Aufgrund  ihres 

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Alters – im Jahr 2009  wurde sie 37 Jahre alt  – ist damit anzunehmen, dass ihre Bin-

dungen  zur  Familie  und  zu  ihren  Freunden  in  E  sich  massgeblich  gelöst  hatten  und 

sich auf ein paar wenige Gelegenheitsbesuche beschränkten. An dieser Sachlage än-

dert die Tatsache nichts, dass sie weiterhin in England Leasinggebühren für ein Motor-

fahrzeug bezahlte und bei ihren Eltern im elterlichen Wohnhaus ein Zimmer mietete. Im 

Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in dieser Situation ohne Wei-

teres davon auszugehen, dass sie im Jahr 2009 ihren Lebensmittelpunkt in Zürich hat-

te.  Weitere  Indizien,  welche  ein  anderes  Ergebnis  erheischten,  sind  nicht  bekannt. 

Auch  gibt  es keine  Anhaltspunkte  dafür,  dass  die  Pflichtige  im  vermeintlichen  Ansäs-

sigkeitsstaat  England  ordnungsgemäss  ihre  (Vermögensertrags-)Steuern  zum  Satz 

des Gesamteinkommens entrichtete. 

Die  Pflichtige  wohnte  damit  steuerlich  betrachtet  im  Jahr  2009  in  Zürich  und 

ging hier ihrer regelmässigen Arbeit nach. 

d) Ein Abzug für Reisekosten oder für ein Zimmer am Arbeitsort Zürich kommt 

bei  solcher  Lage  der  Dinge  nicht  in  Frage,  denn  die  Pflichtige  erfüllte  die  Vorausset-

zungen für den Status als (internationale) Wochenaufenthalterin mangels Auseinander-

fallen  von Wohn-  und Arbeitsort  in  keiner Weise.  Ebensowenig  sind  als  Berufskosten 

die am steuerlichen Wohn- und Arbeitsort Zürich angefallenen Wohnungsmieten oder 

die Kosten  der  Zweitwohnung  in England abziehbar,  welche  nach dem Gesagten  Le-

benshaltungskosten darstellen. Schliesslich handelt es sich bei den Leasingkosten für 

das  Fahrzeug  in  England  ebenfalls  um  reine  Lebenshaltungs-  und  nicht  um  beruflich 

bedingte Kosten.  

Beschwerde und Rekurs sind aus all diesen Gründen abzuweisen. 

3.  a)  Der  Vertreter  der  Pflichtigen  macht  in  seiner  Stellungnahme  vom 

16. Mai 2012 geltend, die ExpaV bzw. die Expat-Richtlinien würden von den Steuerbe-

hörden  trotz  der  gegenteiligen  Rechtsauffassung  des  Steuerrekursgerichts  nach  wie 

vor  angewendet.  Deshalb  müsse  die  Pflichtige  getreu  dem  Grundsatz  der  Gleichbe-

handlung im Unrecht ebenfalls in den Genuss der darin gewährten Abzüge kommen.  

b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-

langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-

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nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu  Art. 109 - 121   N 102  ff.  DBG  und  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher 

Steuergesetz, VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe 

der  auch  in  gleich  gelagerten  Fällen  geübten  gesetzeswidrigen  Praxis  ablehnt,  kann 

der  Bürger  verlangen,  dass  die  gesetzeswidrige  Begünstigung,  die  dem  Dritten  zuteil 

wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; 

vgl.  hierzu  Häfelin/Müller/Uhlmann,  Rz  518).  Dabei  dürfen  keine  gewichtigen  öffentli-

chen  Interessen  oder  das  berechtigte  Interesse  eines  privaten  Dritten  an  der  gesetz-

mässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind 

die  einander  widersprechenden  Rechte  und  Interessen  im  Einzelfall  gegeneinander 

abzuwägen  (Häfelin/Müller/Uhlmann,  Rz 522).  Vorausgesetzt  wird  im  Weitern,  dass 

sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, 

ihre Praxis zu ändern.  

c) Mit der weiteren Anwendung der ExpaV und der Expat-Richtlinien zeigt das 

kantonale Steueramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betref-

fend der besonderen Behandlung von so genannten Expatriates gemäss den entspre-

chenden  Erlassen  festhält  (siehe  dazu  auch  Auszug  aus  dem  Protokoll  des  Regie-

rungsrates des Kantons Zürich, KR-Nr. 186/2008, Sitzung vom 16. Juli 2008, anlässlich 

welcher  der  Regierungsrat  zum  Schluss  kam,  dass  kein  Anlass  bestehe,  ExpaV  und 

Richtlinien nicht mehr anzuwenden). Vorerst hat – soweit ersichtlich – auf dem ganzen 

Gebiet der Schweiz erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrig-

keit der beiden infrage stehenden Verwaltungsanweisungen festgestellt. Es steht man-

gels entsprechender Präjudizien noch nicht fest, ob die oberen Instanzen, das Verwal-

tungsgericht des Kantons Zürich und das Bundesgericht, sich der Auffassung dieser in 

der  Hierarchie  der  Steuerjustiz  auf  der  untersten  Stufe  stehenden  Instanz  überhaupt 

anschliessen  werden.  Erst  wenn  das  höchste  Gericht,  welches  nach  seiner  eigenen 

Rechtsprechung  an  eine  rechtswidrige  Praxis  der  Kantone überhaupt  nicht  gebunden 

ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA 

66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22) in dieser Frage einen abschliessen-

den Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorgewor-

fen  werden,  sich  gesetzeswidrig  zu  verhalten  bzw.  im  vollen  Bewusstsein  um  ihre 

Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.  

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Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge-

richt  besteht  zum  jetzigen  Zeitpunkt  und  jedenfalls  bis  zum  Entscheid  des  höchsten 

Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des Gesetzes ab-

zusehen.  

d)  Im  Übrigen  sprechen  gewichtige  öffentliche  Interessen  dafür,  dass  das 

Steuergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.  

Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan-

tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver-

fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundessaatsrecht, 

7.A.,  2008,  Rz.  1410) festgehaltenen Grundsatz  der  Gewaltenteilung,  wenn vom  Par-

lament  erlassene  Gesetze  durch  interne  Anweisungen  einer  einzigen  Verwaltungsbe-

hörde  oder  der  Exekutive  mit  Hinweis  auf  den  Grundsatz  der  Gleichbehandlung  im 

Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzogen 

werden können. Dies unterhöhlt das Vertrauen der Bevölkerung in die für unser Land 

wichtigen  Institutionen  und  Verantwortungsträger  und  führt  zu  einer  zu  hohen  Macht-

konzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch die 

strikte  Gewaltenteilung  gerade  verhindert  werden  soll.  Ganz  besonders  im  Fiskalbe-

reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche 

Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei 

der vorliegenden Konstellation, dass es sich nicht etwa (nur) um eine untergeordnete 

Verwaltungseinheit  auf  Gemeinde-  oder  Bezirksebene  handelt,  die  sich  nicht  an  die 

geltenden Gesetze und verfassungsmässigen Grundsätze halten will, sondern sowohl 

um eine Bundes- (Eidgenössische Steuerverwaltung) als auch um eine Kantonsbehör-

de in einem wirtschaftlich bedeutenden Kanton, der wohl weitaus am meisten Expatria-

tes aufweisen dürfte (Kantonales Steueramt Zürich).  

Anderseits  ist  es  offensichtlich,  dass  die  uneingeschränkte  Anwendung  von 

ExpaV  und  Expat-Richtlinien  dazu  führt,  dass  viele  Inländer,  die  sich  in  identischen 

oder vergleichbaren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshal-

tungskosten  zu  tragen  haben  (etwa  Wohn-,  Umzugs-  und  Schulkosten),  aber  keinen 

Bezug zum Ausland vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen, 

wie  die  Behörde  einer  gewissen  Kategorie  von  Steuerpflichtigen  ohne  gesetzliche 

Grundlage  Privilegien  gewährt.  Dadurch  ist  der  Grundsatz  der  Rechtsgleichheit  emp-

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findlich und in nicht tolerierbarer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu füh-

ren muss, dass Expatriates die Gewährung der Privilegien verwehrt werden muss.  

4.  Die Kosten  des  Verfahrens  sind  ausgangsgemäss von  der  unterliegenden 

Pflichtigen zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschä-

digung  ist  ihr  nicht  zuzusprechen  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1 - 3  des 

Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20. Dezember  1968  sowie 

§ 152 StG 

i.V.m. 

§ 17  Abs. 2 

des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 

24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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