# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a4757521-d2fd-55b0-89bf-f833270193de
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-05-08
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2011.28
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2011_28_vq.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.28 

Entscheid 

8. Mai 2012  

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

A   G m b H ,    
,   

vertreten durch Dr. Daniel Lehmann,  
Bär & Karrer AG, Brandschenkestrasse 90, 8027 Zürich,  

Rekurrentin,  

gegen 

G e m e i n d e   B ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

diese vertreten durch SwissInterTax AG,  
Herzogstrasse 14, Postfach, 8044 Zürich,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Am 26. August 2005 beurkundeten die C AG als Verkäuferin und die D AG 

als  Käuferin  einen  Kaufvertrag  über  verschiedene  Grundstücke  in  der  Schweiz,  unter 

welchen  sich  auch  eines  in  einer  zürcherischen  Gemeinde  B  befand.  Der  Kaufpreis 

betrug  Fr. 2'430'000.-  (ohne  MWST).  Der  Vertrag  wurde  in  der  Folge  am  31. August 

2005 vollzogen.  

Die D AG, gegründet im Juli 2005, bezweckt den Erwerb, das Halten und Ver-

äussern von Geschäftsliegenschaften in der Schweiz, die Verwaltung und Vermittlung 

von  Grundstücken  und  die  Projektierung  und  Ausführung  von  Neu-  und  Umbauten. 

Sämtliche  100  Aktien  wurden von  der  A  GmbH,  Luxemburg  übernommen.  Diese  Ge-

sellschaft befand sich im Eigentum der E Ltd, British Virgin Islands, deren wirtschaftlich 

Berechtigter F mit Wohnsitz in Österreich war.  

Neben der A GmbH war am 7. Juli 2004 namentlich auch die G Sàrl, Luxem-

burg,  gegründet  worden,  welche  in  der  Folge  mit  einem  schweizerischen  Immobilien-

Portefeuille ausgestattet wurde.  

Am  1.  Februar  2006  schlossen  die  A  GmbH,  die  G  Sàrl,  Luxemburg,  der  in 

Österreich  wohnhafte  F  und  der  in  Grossbritannien  wohnhafte  H,  mit  der  I  GmbH 

(Tochtergesellschaft  der  australischen  I-Gruppe)  ein  Rahmenabkommen,  in  welchem 

der  Verkauf  von  11  Immobiliengesellschaften  mit  schweizerischem  Immobilienbesitz, 

darunter  100%  an  der  D  AG,  vereinbart  wurde.  Für  die  Aktienbeteiligungen  der  A 

GmbH  wurde  ein  spezieller  Kaufvertrag  mit  gleichem  Datum  abgeschlossen,  welcher 

mit Bezug auf die D AG am 30. August 2006 vollzogen wurde. Grundlage für die Kauf-

preise  der  Beteiligungen  bildeten  die  Bilanzen  der  betreffenden  Gesellschaften  per 

31. Dezember  2005.  Der  Kaufpreis  für  das  im  Grundstück  in  der  Gemeinde  B  wurde 

letztlich auf Fr. 3'122'854.- festgesetzt.  

Im  Zusammenhang  mit  dem  Verkauf  der  Aktien  der  D  AG  ersuchte  die  A 

GmbH am 4. August 2006 das Gemeindesteueramt der Gemeinde B um eine Stellung-

nahme  zu  den  Grundsteuerfolgen  bzw.  um  eine  Zusicherung,  dass  das  Geschäft  mit 

Bezug  auf  die  in  Gemeinde  B  gelegene  Liegenschaft  von  der  zürcherischen  Grund-

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

stückgewinnsteuer  freigestellt  werde.  Die  Gemeinde  gab  in  der  Folge  diese  Zusiche-

rung nicht ab, sondern beharrte auf der Einreichung der Steuererklärung für die Grund-

stückgewinnsteuer.  Die  A  GmbH  erfüllte  diese  Verfahrenspflicht  am  8.  Mai  2008  und 

reichte am 17. Juni 2008 eine weitere Eingabe ein. Im Rahmen des Einschätzungsver-

fahrens für die Grundstückgewinnsteuer ersuchte die Kommission für Grundsteuern die 

A  GmbH  am  30.  Juli  2008  um  Einreichung  verschiedener  Unterlagen.  Die  A  GmbH 

erfüllte die Auflage mit Eingabe vom 28. August 2008 und 23. Januar 2009, worauf die 

Kommission für Grundsteuern der A GmbH am 26. Mai 2009 einen Einschätzungsvor-

schlag  unterbreitete,  zu welchem  sich die  A  GmbH  (offenbar)  nicht  äusserte.  Mit  Ein-

schätzungsentscheid vom 6. Juli 2009 unterwarf die Kommission für Grundsteuern den 

Aktienverkauf  der  Grundstückgewinnsteuer  und  auferlegte  der  A  GmbH  eine  Grund-

stückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 399'780.-. 

B. Mit Eingabe vom 7. August 2009 erhob die A GmbH Einsprache gegen den 

Einschätzungsentscheid  und  beantragte,  es  sei  festzuhalten,  dass,  gestützt  auf  das 

Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzog-

tum  von  Luxemburg  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiete  der 

Steuern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen  vom  21.  Januar  1993  (DBA-LUX, 

SR 0.672.951.81),  die  Besteuerungskompetenz  beim  Verkauf  der  D  AG,  Zürich,  aus-

schliesslich  dem  Ansässigkeitsstaat  der  A  GmbH  (Luxemburg)  zustehe  und  die  Ge-

meinde B einen allfälligen Grundstückgewinn nicht besteuern dürfe. Der angefochtene 

Entscheid sei daher aufzuheben. Am 15. Dezember 2010 fand im Beisein der Kommis-

sion für Grundsteuern eine mündliche Anhörung des Rechtsvertreters der A GmbH, RA 

Dr. Daniel Lehmann, statt. Am 19. Mai 2011 wies die Kommission die Einsprache ab.  

C. Am 22. Juni 2011 erhob die A GmbH Rekurs gegen diesen Einspracheent-

scheid und beantragte, es sei auf die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer zu ver-

zichten.  Ausserdem  verlangte  sie  eine  Parteientschädigung.  Zur  Begründung  hielt  sie 

fest,  dass  die  Voraussetzungen  für  eine  wirtschaftliche  Handänderung  im  Sinn  von 

§ 216  Abs.  2  lit.  a  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  erfüllt  seien,  da  eine 

Beteiligung von 100% an einer Immobiliengesellschaft veräussert worden sei. Gemäss 

Art.  13  Abs.  4  DBA-LUX  könnten  Gewinne  aus  der  Veräusserung  von  beweglichem 

Vermögen  nur  in dem  Staat  besteuert  werden,  in  welchem  der  Veräusserer  ansässig 

sei. Die einzige Ausnahme in Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX betreffe den Betriebsstättenvor-

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

behalt  und  komme  vorliegend  nicht  in  Betracht.  Anteile  an  Immobiliengesellschaften 

stellten bewegliches Vermögen dar, da nach der Definition des unbeweglichen Vermö-

gens solche Anteile nicht dem unbeweglichem Vermögen gleichgestellt würden (Art. 6 

Abs. 2 DBA-LUX). Die A GmbH habe ihren statutarischen Sitz in Luxemburg, verfüge 

über  eine  genügende  Eigenkapitalbasis  und  sei  keine  reine  Briefkastenfirma.  Im  Hin-

blick  auf  den  Gesellschaftszweck  (Koordination  der  Auslandbeteiligungen  und  der  In-

vestitionen in Deutschland und der Schweiz) sei in Luxemburg eine wirtschaftliche Ba-

sis mit qualifiziertem Personal und Räumlichkeiten aufgebaut worden. Damit erfülle die 

A  GmbH  auch  das funktionelle  Substanzerfordernis,  weshalb  sie  zum  fraglichen  Zeit-

punkt – wie im Übrigen auch heute noch – abkommensberechtigt gewesen sei. In zeit-

licher  Hinsicht  sei  nicht  das  Verpflichtungsgeschäft  (1. Februar  2006)  für  die  Beurtei-

lung  der  Substanz  massgebend,  sondern  der  Zeitpunkt  der  Inanspruchnahme  des 

Doppelbesteuerungsabkommens  (Verfügungsgeschäft  vom  30. August  2006).  Zudem 

würde  es  einen  unzulässigen  Methodendualismus  bedeuten,  die  Substanz  vom  Vor-

handensein schriftlicher Verträge abhängig zu machen. Denn das Erfordernis der Sub-

stanz  sei  Ausfluss der  wirtschaftlichen  Betrachtungsweise. Was  die Substanz  im  Ein-

zelnen betreffe, so habe die G Sàrl am 21. Oktober 2005 einen Mietvertrag über Büros 

an der Rue ………., L-1313 Luxemburg, abgeschlossen, wo sich auch heute noch der 

Firmensitz  der  G  Sàrl  und  der  A  GmbH  befinde.  Sodann  habe  die  G  Sàrl  am  6.  De-

zember 2005 mit J einen Arbeitsvertrag abgeschlossen, welche seither Geschäftsfüh-

rerin  beider  Gesellschaften  sei.  Die  gemeinsame  Nutzung  der  Substanz  durch  Grup-

pengesellschaften  werde  von  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV)  in 

konstanter  Praxis  anerkannt.  Entgegen  der  Formulierung  des  Rulingantrags  vom  2. 

März 2006 an die ESTV habe die Substanz bereits am 1. November 2005 genutzt wer-

den können. Das Steuerruling, welches das Vorhandensein der nötigen Substanz bes-

tätige,  sei  von  der  ESTV  am  28.  März  2006  unterzeichnet  worden. Wegen  der  Grup-

penstruktur  mit  gemeinsamer  Nutzung  habe  die  Substanz  bereits  am  1.  November 

2005 bestanden. Wenn im Rulingantrag an die ESTV vom 2. März 2006 davon gespro-

chen  werde,  dass  die  Substanz  in  einem  weiteren  Schritt  von  der  G  Sàrl  auf  die  A 

GmbH ausgedehnt werde, sei dies nicht beachtlich. Mit der Ausdehnung der Substanz 

auf die A GmbH sei nur das formelle Umsetzen der Substanz und nicht die tatsächliche 

Nutzung der Substanz gemeint gewesen. Das Argument der Rekursgegnerin, die Akti-

enverkaufsverträge seien von K, einer in der Schweiz ansässigen Person, unterzeich-

net  worden,  sei rein formaler  Natur.  K  habe  als  Bevollmächtigte  und nicht  als Gesell-

schaftsorgan gehandelt. Die ESTV habe bestätigt, dass die G Sàrl und die A GmbH die 

formellen  und  materiellen  Voraussetzungen  für  die  Inanspruchnahme  des  DBA-Lux 

2 GR.2011.28 

 
 
 
- 5 - 

erfüllten.  Insbesondere  seien  beide  Gesellschaften  im  Sinn  von  Art. 1  in  Verbindung 

mit  Art.  4  DBA-Lux  in  Luxemburg  ansässig.  Auch  wenn  sich  die  ESTV  nur  bezüglich 

Dividenden  habe  aussprechen  können,  müsse  angenommen  werden,  dass  keine  an-

dere  Beurteilung  bei  Veräusserungsgewinnen  vorgenommen  worden  wäre.  Denn  die 

Anwendungsvoraussetzungen  des  DBA-Lux  kämen  für  das  ganze  Abkommen  zum 

Zug. 

In ihrer Rekursantwort vom 30. September 2011 beantragte die Rekursgegne-

rin – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rekurses.  

In  der  Replik  machte die  A  GmbH  geltend,  ein  Abkommensmissbrauch liege 

nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGr 28. November 2005, 2A.239/2005, 

E.  3.6.4,  www.bger.ch)  dann  nicht  vor,  wenn  der  Hauptzweck  der  Gesellschaft,  die 

Geschäftsführung  sowie  der  Erwerb  und  das  Halten  von  Beteiligungen  auf  wirtschaft-

lich  beachtlichen Gründen  basierten  und  die  Beteiligten  nicht  vorrangig auf  die Erlan-

gung  von  Vorteilen  des betreffenden  Abkommens  abzielten.  Von  einem Abkommens-

missbrauch  könne  vorliegend  nicht  gesprochen  werden,  da  die  notwendige 

Infrastruktur  seit  November  2005  vorgelegen  habe.  Nicht  erforderlich  sei,  dass  das 

Personal  der  Holdinggesellschaft  über  Fachkenntnisse  im  Bereich  der  operativen  Tä-

tigkeit der Beteiligungen verfüge. Der Entscheid zum Verkauf der Beteiligungen sei in 

Luxemburg  getroffen  worden.  Das  Steuerruling,  welches  das  Vorhandensein  der  not-

wendigen Substanz bestätige, sei von der ESTV am 28. März 2006 und damit noch vor 

dem hier massgeblichen Verfügungsgeschäft vom 30. August 2006 unterzeichnet wor-

den.  Der  Abschluss des  Aktienverkaufsvertrags vom  1.  Februar  2006  sei  als  Zeichen 

der aktiven Geschäftstätigkeit zu betrachten.  

In der Duplik vom 2. Dezember 2011 verzichtete die Rekursgegnerin auf wei-

tere Ausführungen, hielt jedoch an ihren Anträgen fest. 

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Das  Verfahren  vor  Steuerrekursgericht  zeichnet  sich  durch  eine  Erweite-

rung der Mitwirkung in dem Sinn aus, dass der Steuerpflichtige den Nachweis für das 

Bestehen von steuermindernden oder steueraufhebenden Tatsachen, für welche er die 

Beweislast  trägt,  in  der  Rekursschrift  mit  einer  substanziierten  Sachdarstellung  und 

durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten hat. Fehlt es dar-

an,  trifft  das  Steuerrekursgericht  keine  weitere  Untersuchungspflicht.  Alsdann  wird  zu 

Ungunsten des Steuerpflichtigen angenommen, der betreffende Sachverhalt habe sich 

nicht  verwirklicht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten 

Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 53). 

2.  a)  Die  politischen  Gemeinden  des  Kantons  Zürich  erheben  eine  Grund-

stückgewinnsteuer (§ 205 StG). Diese belastet die Gewinne, welche sich bei Handän-

derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).  

Gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG sind Rechtsgeschäfte, welche in Bezug auf die 

Verfügungsgewalt über ein Grundstück wie eine Handänderung wirken, Handänderun-

gen  im  Sinn  von  § 216 Abs.  1 StG gleichgestellt.  Unter  diesen Tatbestand fallen  u.a. 

die  Übertragungen  von  Mehrheitsbeteiligungen  an  Immobiliengesellschaften  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 93 ff.).  

Aufgrund des statutarischen und des tatsächlich verfolgten Zwecks (Statuten: 

act. 13/3, Bilanz per 31. Dezember 2005: act. 13/5) handelt es sich bei der D AG, wor-

über sich die Parteien einig sind, um eine Immobiliengesellschaft. Da die A GmbH am 

30. August 2006 sämtliche Aktien der D AG an die I GmbH verkauft hat, liegt eine wirt-

schaftliche Handänderung im Sinn von § 216 Abs. 2 lit. a StG vor.  

b)  Im  internationalen  Verhältnis  findet  die  Steuerhoheit  der  Gemeinden  des 

Kantons Zürich ihre Grenze in den Doppelbesteuerungsabkommen (negative Wirkung 

des  Staatsvertragsrechts;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Vorbemerkungen  zu  

§§ 3 - 15, N 6, § 205 N 4; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht 

der Schweiz, 3. A., 2005, S. 95 f.). Eine solche negative Wirkung des Staatsvertrags-

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

rechts stellt eine steueraufhebende Tatsache dar, für deren Bestehen die A GmbH die 

Beweislast trägt (vgl. vorne E. 1).  

c) Anteile an Immobiliengesellschaften gelten, unter Vorbehalt der diesbezüg-

lichen  Ausnahmebestimmungen  in  einzelnen  Doppelbesteuerungsabkommen,  als  be-

wegliches Vermögen (Locher, S. 312). Nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Lux können Gewinne 

aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen nur in dem Staat besteuert werden, 

in welchem der Veräusserer ansässig ist. Diese Regel wird lediglich durch eine vorlie-

gend nicht interessierende Ausnahme durchbrochen (Betriebsstättenvorbehalt im Sinn 

von Art. 13 Abs. 2 DBA-Lux). 

d)  Gemäss  Art.  1  DBA-Lux  gilt  dieses  Abkommen  für  Personen,  die  mindes-

tens in einem der beiden Staaten ansässig sind. Ansässig ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA-

Lux eine Person, welche nach dem Recht dieses Staates auf Grund ihres Wohnsitzes, 

ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähn-

lichen Merkmals steuerpflichtig ist. 

Vom Grundsatz, für den steuerrechtlichen Sitz einer Gesellschaft auf den sta-

tutarischen  Sitz  einer  Gesellschaft  abzustellen,  wird  im  schweizerischen  Steuerrecht 

dann abgewichen, wenn sich der statutarische Sitz in einem anderen Kanton oder im 

Ausland befindet und es sich dabei um einen rein formellen Sitz handelt. Das Bundes-

gericht hat unter dem Gesichtspunkt des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbotes 

eine  Praxis  entwickelt,  wonach  in  solchen  Fällen  demjenigen  Kanton  das  vorrangige 

Besteuerungsrecht  zusteht,  in  welchem  sich  der  Ort  der  tatsächlichen  Leitung  der 

betreffenden Gesellschaft befindet (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften 

im  internationalen  Steuerrecht,  1993,  S.  47  f.;  Zitter/Gentsch,  Substanz  von  Empfän-

gergesellschaften  bei  Outbound-Dividenden,  IFF  Forum für  Steuerrecht 2009,  220 ff.; 

Kommentar zum Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und 

Vermögen,  deutsche  Übersetzung  der  von  der  OECD  in  englischer  und  deutscher 

Sprache  veröffentlichten  Originalausgabe,  Berlin  1994;  aktuell  Model  Tax  Convention 

on  Income  and  on  Capital,  Condensed  Version,  22  July  2010,  OECD  Committee  on 

Fiscal Affairs [im Folgenden: OECD-Kommentar], Art. 1 N 10.1). 

Folgende  Indizien  sprechen  für  eine  rein  formelle  Natur  des  statutarischen 

Sitzes (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 8): 

  Am Sitz befindet sich keine wesentliche Infrastruktur. 

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

  Die Leitung befindet sich nicht am statutarischen Sitz. 

  Die  Sitzungen  der  Gesellschaftsorgane  werden  nicht  am  statutarischen  Sitz 

durchgeführt. 

  Es kann selbst dann nur ein formeller Sitz vorliegen, wenn an diesem Ort eine 

gewisse  untergeordnete  Geschäftstätigkeit  abgewickelt  wird,  wie  die  Ausfüh-

rung  von  gewissen  Büroarbeiten  oder  andere  untergeordnete  Tätigkeiten 

(Mäusli, S. 49).  

e)  Demgemäss  ist  vorerst  zu  prüfen,  ob  die  A  GmbH  nach  schweizerischem 

Steuerrecht ihren steuerrechtlichen Sitz in der massgeblichen Zeit in Luxemburg hatte 

und  demgemäss  dort  auch  ansässig  war.  Die  A  GmbH  macht  in  diesem  Zusammen-

hang insbesondere geltend, dass sich am statutarischen Sitz genügend Substanz be-

finde, weshalb sich die Annahme einer reinen Briefkastenfirma verbiete.  

Am Tag der Gründung der A GmbH (15. Juli 2004) befand sich der statutari-

sche Sitz am ….platz in Luxemburg (act. 13/14). Im Rahmenabkommen (act. 13/1), in 

welchem  der  Verkauf  von  11  Immobiliengesellschaften  mit  schweizerischem  Immobi-

lienbesitz vereinbart wurde, wird als Sitz der A GmbH an jenem ….platz in Luxemburg 

angegeben, obwohl die Schwestergesellschaft der A GmbH, G Sàrl, bereits zuvor am 

21.  Oktober  2005  einen Mietvertrag  über  Büros  an  der  Rue  ……………in  Luxemburg 

abgeschlossen hatte (act. 3/11). Auch der spezielle Kaufvertrag vom 1. Februar 2006 

enthält dieselbe Adressangabe der A GmbH (Beilage 1 zu Einsprache vom  7. August 

2009,  in  act.  13/18).  Es  ist  demgemäss  unklar,  wann  der  statutarische  Sitz  innerhalb 

der Stadt Luxemburg vom….platz an die Rue …… verlegt wurde und wann und in wel-

cher Form die A GmbH die Mieträumlichkeiten am neuen Sitz nutzte.  

Die  Aktienverkaufsverträge  vom  1.  Februar  2006  wurden  von  der  einzigen 

Verwaltungsrätin  der  D  AG,  K,  unterzeichnet,  welche  gemäss  Handelsregisterauszug 

dieser Unternehmung in der Schweiz wohnhaft war (act. 13/4). Auf welche Weise und 

unter Beteiligung von welchen Personen dieser für die Geschäftsführung wichtige Ent-

scheid  zum  Verkauf  der  Aktien  getroffen  wurde,  ist  unklar.  Dieselbe  Feststellung  gilt 

auch für den Erwerb des Immobilienportefeuilles.  

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

Ob, wann und in welcher Form die Geschäftsführerin der G Sàrl, J, für die A 

GmbH  tätig  wurde,  wurde  von  der  A  GmbH  weder  in  substanziierter  Form  dargelegt 

noch  nachgewiesen.  Die  gemeinsame  Nutzung  der  Substanz  durch  Gruppengesell-

schaften  im  Konzernverhältnis  mag  zulässig  sein;  gleichwohl  muss  diese  Nutzung  im 

Einzelfall dargelegt werden.  

Zur  Erfüllung  des  Substanzerfordernisses  müssen  ausländische  Holdingge-

sellschaften  so  konzipiert  sein,  dass  sie  das  Investment  effizient  bewirtschaften  kön-

nen. Vorliegend ist indessen unklar, ob die Geschäftsführerin befähigt war, ein schwei-

zerisches Immobilienportefeuille kompetent zu betreuen.  

Insgesamt  erweist  sich  das  Vorbringen  der  A  GmbH  in  Bezug  auf  das  Sub-

stanzerfordernis als ungenügend, obwohl die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid 

das  Substanzerfordernis  thematisiert  und  den  ihrer  Meinung  nach  ungenügenden 

Nachweis  bemängelt  hatte.  In  der  Rekursschrift  und  der  Replik  trat  die  A  GmbH  den 

Argumenten  der  Rekursgegnerin  zwar  in  allgemeiner  Form  entgegen,  unterliess  es 

jedoch,  die  wesentlichen  Aspekte  des  Sachverhalts  zu  substanziieren,  um  so  eine 

rechtliche Würdigung zu ermöglichen.  

Die  Prüfung  des  Substanzerfordernisses  durch  die  ESTV  erfolgte  auf  der 

Grundlage  des  Schreibens  von  RA  Lehmann  vom  2.  März  2006  (act.  3/13).  Dieses 

Schreiben erweist sich indessen in ähnlicher Weise ungenügend substanziiert wie das 

Vorbringen  der  A  GmbH  im  vorliegenden  Rekursverfahren.  Aufgrund  der  nur  

summarischen  Schilderung  des  Sachverhalts  konnte  sich  die  ESTV  keine  fundierte 

Meinung  bilden.  Zudem  ist  darauf  hinzuweisen,  dass  die  Grundsteuerbehörden  des 

Kantons  Zürich  nicht  an  eine  Meinungsäusserung  der  ESTV  im  Zusammenhang  mit 

der  Verrechnungssteuer  gebunden  sind  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu 

§§ 119 - 131, N 101).  

Den Nachweis, dass es sich beim statutarischen Sitz in Luxemburg nicht um 

einen rein formellen Sitz handelte, trat die A GmbH aus diesen Gründen nicht mit einer 

substanziierten Sachdarstellung an. Demgemäss ist zu Ungunsten der A GmbH davon 

auszugehen, dass diese in der massgeblichen Zeit nicht in Luxemburg ansässig war. 

Die A GmbH macht auch nicht geltend, dass ein rein formaler Sitz in Luxemburg nach 

Luxemburger Steuerrecht die Ansässigkeit in Luxemburg begründe. Die A GmbH kann 

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

sich daher mangels Ansässigkeit in Luxemburg nicht  auf das Doppelbesteuerungsab-

kommen berufen.  

3. a) Ferner ist zu prüfen, ob die A GmbH das DBA-Lux missbräuchlich in An-

spruch nimmt. 

Mit Ausnahme von Art. 28 DBA-Lux (Ausschlussklausel) und Art. 10 Abs. 2 lit. 

b  DBA-Lux  (Erfordernis  der  Mindesthaltedauer)  enthält  das  DBA-Lux  keine  Miss-

brauchsbestimmungen  (Georg  Lutz,  Die  Massnahmen  gegen  die  missbräuchliche  In-

anspruchnahme von Doppelbesteuerungsmassnahmen, 2000, S. 209).  

Es  fragt  sich,  ob  auf  dem  Wege  der  Auslegung  ein  Missbrauchsvorbehalt  

begründet  werden  kann.  Die  Lehre  befürwortet  teilweise  das  Bestehen  eines  unge-

schriebenen  abkommensrechtlichen  Missbrauchsvorbehalts  (vgl.  Klaus  Vogel,  Ab-

kommensbindung und Missbrauchsabwehr, in: Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, 

Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, 1995, S. 467 und 472; restriktiv: Lutz, 

S. 161 f.).  

Bei  der  Auslegung  und  Anwendung  eines  Doppelbesteuerungsabkommens 

kann  grundsätzlich  auf  die  sich  aus  dem  Wiener  Übereinkommen  vom  23.  Mai  1969 

über  das  Recht  der  Verträge  (Wiener  Übereinkommen,  VRK;  SR  0.111)  ergebenden 

Grundsätze  abgestellt  werden  (BGr  28.  November  2005,  2A.239/2005,  E.  3.4; 

vgl. auch  Marcel  R.  Jung,  Trends  und  Entwicklungen  bei  der  Bekämpfung  des  Ab-

kommensmissbrauchs  im  internationalen  Steuerrecht  der  Schweiz,  StR  2011,  2  ff.). 

Gemäss  Art.  26  VRK  bindet  ein  Abkommen  die  Vertragsparteien  und  ist  von  ihnen 

nach  Treu  und  Glauben  zu  erfüllen.  Somit  haben  die  Vertragsstaaten  eine  zwischen-

staatliche Übereinkunft "nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnli-

chen,  seinen  Bestimmungen  in  ihrem  Zusammenhang  zukommenden  Bedeutung  und 

im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen" (Art. 31 Abs. 1 VRK). 

Das Rechtsmissbrauchsverbot untersagt die zweckwidrige Verwendung eines 

Rechtsinstituts  zur  Verwirklichung  von  Interessen,  die  dieses  Rechtsinstitut  nicht 

schützen will (BGE 110 Ib 332 E. 3a S. 336 f.; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizeri-

sches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, S. 237, N. 823 f.; Thomas Gächter, Rechtsmiss-

brauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 113 mit weiteren Hinweisen). Dementsprechend 

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

wird das Rechtsmissbrauchsverbot in Bezug auf Abkommen nicht nur auf schweizeri-

scher Seite, sondern ebenso auf europäischer Ebene als allgemeiner Rechtsgrundsatz 

anerkannt,  ohne  dass  es  diesbezüglich  jeweils  einer  ausdrücklichen  Regelung  im  je-

weiligen  Abkommen  bedarf  (vgl.  allgemein  BGE  130  II  113  E.  6.1  und  9,  mit  zahlrei-

chen  Hinweisen  auch  zur  Rechtsprechung  des  Gerichtshofes  der  Europäischen  Ge-

meinschaften).  

Als  Mitgliedstaaten  der  OECD  sind  die  Schweiz  und  Luxemburg  schliesslich 

grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfassten Kommentaren der 

OECD mitzuberücksichtigen (Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 2. A., 

2004, S. 31 f.).  

b)  Vorliegend  erscheint zunächst  die  sog.  Transparenzklausel  als  geeigneter 

Ansatzpunkt:  Eine  in einem  Vertragsstaat  ansässige Gesellschaft kann die nach  dem 

betreffenden Abkommen vorgesehenen Regelungen nicht beanspruchen, wenn an ihr 

Personen, die in keinem der Vertragsstaaten ansässig sind, unmittelbar oder mittelbar 

über eine oder mehrere Gesellschaften, ohne Rücksicht auf deren Ansässigkeit, betei-

ligt sind oder wenn sie von solchen Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder 

mehrere  Gesellschaften,  ohne  Rücksicht  auf  deren  Ansässigkeit,  kontrolliert  wird 

(OECD-Kommentar 2010, Art. 1, Ziffer 13). Der Einwand des Abkommensmissbrauchs 

ist indessen unbegründet, wenn die Gesellschaft dartut, dass ihr Hauptzweck auf wirt-

schaftlich beachtlichen Gründen basiert und nicht vorrangig auf die Erlangung von Vor-

teilen des betreffenden Abkommens abzielt (sog. "bona-fide"-Klausel).  

Die  A  GmbH  befand  sich  zu  100%  im  Eigentum  der  E  Ltd,  British  Virgin  Is-

lands  (Registre  de  Commerce  et  des  Sociétés,  Luxembourg,  act.  13/14),  deren  wirt-

schaftlich Berechtigter der in Österreich ansässige F war (vgl. zur Konzernstruktur: act. 

3/6). Die A GmbH wurde demgemäss von Personen beherrscht, welche in keinem der 

Abkommensstaaten  ansässig  waren.  Auf  die  "bona-fide"-Klausel  kann  sich  die  A 

GmbH nicht berufen. Denn für die Konzentration von schweizerischem Grundeigentum 

in  einer  Luxemburger  Gesellschaft  durch  einen  wirtschaftlich  Berechtigten  aus  Öster-

reich  sind  keine  wirtschaftlich  beachtlichen  Gründe  erkennbar.  Wenn  die  A  GmbH  in 

diesem  Zusammenhang geltend  macht,  Luxemburg  habe  die Funktion  eines  europäi-

schen  Hauptquartiers  für  die  Investitionen  der  Familie  (act.  2,  S.  3),  liegt  darin  kein 

wirtschaftlich beachtlicher Grund.  

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

c) Mit der Revision 2003 wurde dem OECD-Musterabkommens auf dem Ge-

biet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen von 1992 (OECD-MA) in Art. 13 

Abs. 4  eine  Bestimmung  hinzugefügt,  welche  sich  gegen  die  missbräuchliche  Inan-

spruchnahme von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA durch die Zwischenschaltung einer Immo-

biliengesellschaft  richtete (Marcel  R.  Jung,  Abkommensmissbrauch im  internationalen 

Steuerrecht  der  Schweiz,  2011,  S.  57).  Danach  können  Gewinne  aus  der  Veräusse-

rung  von  Anteilen  einer  Gesellschaft  im  Quellenstaat  statt  im  Ansässigkeitsstaat  be-

steuert  werden,  wenn  es  sich  bei  der  Gesellschaft,  deren  Anteile  veräussert  wurden, 

um eine Gesellschaft handelt, deren Wert überwiegend auf Grundstücken im Quellen-

staat beruht (vgl. auch OECD-Kommentar 2010, Art. 13, Ziffern 28.3-28.12). 

Gemäss Bilanz per 30. August 2006 bestanden die Aktiven der D AG fast zu 

100% aus schweizerischen Grundstücken (act. 13/11).  

Weil die OECD-Mitgliedsstaaten wie gesagt das OECD-Musterabkommen bei 

der  Auslegung  des  DBA-Lux  berücksichtigen  müssen,  erscheint  das  Vorgehen  der  A 

GmbH  als  rechtsmissbräuchlich  und  damit  als  Abkommensmissbrauch  (vgl.  den  ähn-

lich  gelagerten  Sachverhalt 

in  der  NZZ  am  Sonntag  vom  26. August  2007: 

http://www.nzz.ch/nachrichten/wirtschaft/aktuell/fiskus_verliert_200_millionen_1.54621

8.html).  

4.  a)  Aus  diesen  Erwägungen  kann  sich  die  A  GmbH  nicht  auf  die  negative 

Wirkung des DBA-Lux berufen kann. Das Recht der Rekursgegnerin zur Besteuerung 

des  Gewinns,  welche  die  A  GmbH  durch  den  Verkauf  des  streitbetroffenen  Grund-

stücks erzielte, bleibt demgemäss bestehen. Der Rekurs ist somit abzuweisen.  

b)  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  der  unterliegenden  A  GmbH 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG 

in  Verbindung  mit  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai 

1959/8. Juni 1997). Vielmehr ist der obsiegenden Rekursgegnerin ist eine angemesse-

ne Parteientschädigung von Fr. 4'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zuzusprechen. 

2 GR.2011.28 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

2 GR.2011.28