# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 307b72f3-f00c-5060-8863-9a1ff9b5e77e
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-05-25
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.05.2018 FI.2017.0076
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2017-0076_2018-05-25.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 25 mai 2018 

  
	
  Composition

  	
  Mme Isabelle Guisan, présidente; MM. Marc-Etienne Pache et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.  

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
  A.________ à ******** représentée
  par Me Stefano FABBRO, avocat, à Lausanne,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts, 
  

  

   

   

 

	
  Objet

  	
            

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision de l'Administration
  cantonale des impôts du 8 juin 2017 (rejetant les réclamations du 2 février
  2015 et confirmant les décisions de prononcés d'amendes du 27 janvier 2015
  concernant l'impôt sur les gains immobiliers et le droit de mutation sur les
  transferts immobiliers)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________ exerce la profession de notaire à ********. En 2011, elle a
été consultée par B.________ et la société C.________ au sujet d’une
transaction immobilière portant sur un bien immobilier et sa parcelle n° ********
du cadastre de la Commune de Pully appartenant à B.________. Sur instruction de
ses mandants, A.________ leur a proposé plusieurs projets de contrats portant
sur l’achat du bien par C.________, soit respectivement le 4 mai 2011, un
projet intitulé "Vente" comportant déjà la constitution d'une
rente viagère en faveur de B.________, le 9 mai 2011 un projet intitulé "Vente
à terme – acte constitutif de droit d’habitation et de rente viagère",
le 27 mai 2011 un projet intitulé "Vente à terme – et constitution de
rente viagère" ainsi que, à part, un projet d’acte sous seing privé
intitulé "Occupation à bien plaire".

Par courrier du 1er juin 2011, A.________
a informé C.________ du fait que les droits de mutation seraient perçus sur le
prix de vente de 1'140'816 fr. Elle précisait aussi que le prix de vente se
composait des espèces (645'000 fr. selon le projet annexé), de la reprise de
dette et de la valeur capitalisée de la rente viagère conclue sur la tête et en
faveur de la venderesse. Elle indiquait aussi que la consignation pour les
gains immobiliers se montait à 57'040 fr. 80.

Les parties ont choisi de conclure un acte de "Vente
à terme – emption", qu’elles ont signé en date du 21 juin 2011. Cet
acte indique notamment que l'estimation fiscale de l'immeuble se monte à
636'000 fr. et précise ce qui suit à ses points 6 et 7:

"6. Prix

Les parties déclarent avoir arrêté
entre elles le prix de vente à la somme globale et forfaitaire de 

----- SIX CENT QUARANTE-CINQ
MILLE FRANCS ----- 

----- (CHF 645'000.--) -----

(…modalités de paiement…)

7. Estimation fiscale

Il est ici précisé que les parties
sont convaincues, conformément à l’article six, alinéa cinq de la loi vaudoise
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur
les successions et donations, que le prix de vente qui précède correspond à la
valeur réelle de l’immeuble ici vendu et que l’estimation fiscale est
parfaitement surfaite au vu de l’état de l’objet vendu.".

Les parties ont en outre demandé à A.________ de
légaliser le contrat sous seing privé de rente viagère, établi de manière
séparée le même jour, ce qui a été fait. En préambule, le contrat de rente
viagère indique ce qui suit:

"En complément à l’acte de «Vente
à terme-emption», les soussignées conviennent de ce qui suit, à l’entière
décharge du notaire A.________, à ********, lequel les a rendus attentifs aux
incidences fiscales découlant des présentes, ce qu’ils acceptent expressément
(articles 71 LI, 9 LMSD et 32 ALMSD).

(…)

La valeur de la présente rente
viagère est fixée à: 

---- QUATRE CENT
NONANTE-CINQ MILLE HUIT CENT SEIZE FRANCS ---- 

---- (CHF 495'816.-) ----

conformément au tableau de
capitalisation ci-joint,

payable comme suit: 

- un montant mensuel de quatre
mille francs (CHF 4'000.--), dès le premier juillet deux mille onze et pour une
durée d'une année, payable au début de chaque mois, soit un montant de quarante-huit
mille francs (CHF 48'000.--) pour la première année;

- un montant mensuel de quatre
mille cinquante francs (CHF 4'050.--), du treizième au vingt-quatrième mois,
payable au début de chaque mois, soit un montant de quarante-huit six cents
francs (CHF 48'600.--) pour la deuxième année; tenant compte d'une augmentation
de cinquante francs (CHF 50.--) par mois, dès la deuxième année, et ainsi de
suite d'année en année, et ce sa vie durant, à titre d'indexation.

Elle s'impute sur le prix de vente
de la parcelle ******** de la Commune de Pully.

(…)

e) Conditions et clauses conventionnelles

Il est ici précisé que la présente rente viagère est
conditionnée au dépôt de l'acte du transfert immobilier définitif de la
parcelle ******** de la Commune de Pully au Registre foncier (…)".

En complément au contrat sous seing privé de rente
viagère, les parties ont conclu le 21 juin 2011 un document intitulé "Occupation
à bien plaire", également légalisé par A.________, portant sur
l'appartement de 4.5 pièces sis au rez-de chaussée et premier étage de
l’immeuble objet de la vente, jusqu'au 20 juin 2021, puis sur l'appartement de
2.5 pièces, sis sur le même bien-fonds. L’acte prévoyait que l'occupation à
bien plaire durerait jusqu'au décès de B.________ ou jusqu’à son départ
volontaire. Le document prévoyait différentes clauses en rapport avec la
substitution de l'occupation à bien plaire, en particulier une augmentation de la
rente viagère versée si B.________ quittait son logement avant 2021 ou alors le
versement d'un capital de 1'650'000 fr. (dont à déduire les rentes mensuelles
déjà perçues) en cas de départ à l'étranger.

Le 23 juin 2011, A.________ a établi la déclaration
pour les gains immobiliers au nom et pour le compte de B.________ en
mentionnant le prix de vente de 645'000 fr. et l'estimation fiscale de 636'000
fr. aboutissant à un gain immobilier de 9'000 fr.

Le 12 septembre 2011, C.________ s’est adressée à A.________
au sujet de la vente à terme à emption qui devait s’exécuter pour le 15
septembre et a indiqué que l’achat se ferait pour un montant de 645'000 fr.

Le transfert immobilier est survenu le 15 septembre
2011.

A.________ a déposé la désignation de vente au
Registre foncier en septembre 2011 en mentionnant le prix de vente de 645'000
fr., sans faire mention ni de la rente viagère ni du droit d’habitation.

B.                    
Le 14 mai 2013, une procédure de contrôle a été ouverte à l'encontre de B.________
et C.________ concernant l'impôt sur les gains immobiliers, respectivement le
droit de mutation sur les transferts immobiliers. Le contrôle visait l'examen
des actes notariés relatifs à la vente de la parcelle n° ******** de la Commune
de Pully. En date du 13 août 2013, la Division de l'Inspection fiscale de l'ACI
(ci-après également: l'ACI) a adressé à B.________ une proposition de
rectification de taxation par procédure simplifiée portant sur l'impôt sur les
gains immobiliers découlant de la vente de la parcelle susmentionnée,
considérant que le produit de l'aliénation déterminant pour le gain immobilier
était de 1'140'816 fr. et non de 645'000 fr. B.________ a accepté la proposition
de règlement en date du 25 septembre 2013.

Par courrier du 3 juin 2013, C.________ a expliqué
ce qui suit à l’ACI:

"(…)

1. Mme B.________ a reçu au moins
trois projets d'acte de l'Etude de Me A.________ à ******** (vente à terme avec
droit d'habitation, vente immédiate avec droit d'habitation, etc) et n'a fait
que de changer d'avis jusqu'à ce que nous puissions signer ce contrat de rente
viagère entré en vigueur avant le transfert de propriété soit le 1er
juillet 2011, alors que le transfert immobilier n'a eu lieu que le 15 septembre
2011.

2. Nous n'avions pas connaissance
que la rente viagère devait être taxée en droit de mutation, ce qui ne nous
gêne pas dans le fond, mais le chiffre de CHF 495'000.- est très aléatoire, car
cela dépend de l'état de santé de Mme B.________, âgée de 80 ans… Que
feriez-vous si nous n'avons payé que CHF 300'000.- de rente? Le chiffre de CHF
495'000.- est tout à fait arbitraire et hasardeux.

3. Il n'a jamais été question de
notre part de vous cacher quoi que ce soit, le paiement des rentes est annoncé
dans notre comptabilité et pensons que Me A.________ a omis de vous envoyer le
contrat de rente viagère par oubli, vu que le transfert immobilier a eu lieu 2
mois et demi plus tard que le 1er versement de la rente.

(…)".

En date du 11 décembre 2013, l'ACI a adressé à C.________
une proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée portant
sur le droit de mutation découlant de la vente de la parcelle susmentionnée. L'ACI
avait ajouté au prix de vente annoncé de 645'000 fr. la valeur capitalisée de
la rente viagère pour un montant de 292'056 fr. ainsi que la valeur capitalisée
du droit d'habitation pour un montant de 101'880 fr. C.________ a accepté cette
proposition en date du 12 décembre 2013.

C.                    
Par courrier du 14 mai 2013, l'ACI a adressé à A.________ un avis
d'ouverture d'une procédure pour participation à soustraction d'impôt sur les
gains immobiliers concernant la période fiscale 2011 selon les art. 241 ss
de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
Le même jour, elle lui a aussi adressé un avis d'ouverture d'enquête pour participation
à soustraction du droit de mutation au sens des art. 68 ss de la loi du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) concernant la
période fiscale 2011. L'ouverture de ces enquêtes tenait au fait que
l'intéressée avait omis de faire faire mention de la rente viagère et du droit
d’habitation en rapport avec la vente précitée dans ses communications avec
l’autorité fiscale.

Le 16 mai 2013, A.________ a notamment informé l’ACI
qu'elle se déterminerait après avoir consulté le dossier.

Par courrier du 3 juin 2013, A.________ a donné des
explications quant aux reproches de l'ACI. Elle exposait que, sur la base des
instructions reçues des parties, elle avait proposé et établi plusieurs projets
(des 4, 9 et 27 mai 2011) présentant toutes les possibilités juridiques, ainsi
qu'à chaque fois les incidences fiscales y relatives, lesquelles avaient été
refusées. Ces projets prévoyaient un droit d'habitation, une rente viagère avec
capitalisation et la conversion de ladite rente, tant et si bien que les
comparants avaient décidé et exigé à la date du 21 juin la signature d'un acte
de "Vente à terme", ainsi que la légalisation d'un contrat de
rente viagère établi de manière séparée. A.________ indiquait qu'elle ne savait
pas si le contrat était entré en vigueur, puisque le transfert immobilier était
intervenu le 15 septembre 2011. Lors de l'instrumentation du transfert
définitif, les parties ne lui avaient donné aucune confirmation d'entrée en
vigueur de la rente viagère, de sorte qu'effectivement cette rubrique avait été
omise au dépôt de l'acte au Registre foncier. Il en allait de même pour la
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers.

D.                    
Le 27 janvier 2015, l’ACI a rendu deux décisions, l’une relative
au prononcé d’une amende de 10'000 fr. pour participation à soustraction du
droit de mutation sur les transferts immobiliers (art. 68, 70 al. 1
et 71 LMSD), l’autre relative au prononcé d’une amende de 20'000 fr. pour
participation à soustraction de l’impôt sur les gains immobiliers
(art. 244 LI). L’ACI exposait que la rente viagère et le droit
d’habitation devaient être compris comme composante annexe du prix de vente. En
omettant de faire mention de ces éléments dans la désignation de vente au
Registre foncier, bien qu’une case soit prévue à cet effet dans le document y
relatif, la notaire avait, du point de vue de l’ACI, commis une soustraction
d’impôt. L'ACI se basait sur le fait que le contrat de rente
viagère avait été conclu le même jour que celui de la vente à terme dans lequel
il était indiqué que l'estimation fiscale était parfaitement surfaite au vu de
l'objet vendu et sur le fait que ces deux contrats avaient été établis par A.________. L'ACI estimait dès lors que cette dernière avait non seulement la
conscience mais également la volonté (à tout le moins par dol éventuel) de
favoriser la commission d'une soustraction fiscale. Elle s'était rendue
coupable d'instigation ou à tout le moins de complicité de la soustraction de
l'impôt sur les gains immobiliers sur les prestations accessoires, soit la
valeur de la rente viagère et celle du droit d'habitation.

L'ACI estimait qu'une peine d'amende arrêtée à
20'000 fr. apparaissait adéquate pour la soustraction à l’impôt sur les gains
immobiliers, compte tenu des éléments suivants:

- le montant d'impôt sur le gain immobilier
soustrait était de 39'764 fr.; les éléments objectifs et subjectifs
constitutifs de la faute était donnés; A.________ avait déjà fait l'objet d'une
procédure pénale pour soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2001-2002
à 2009 selon les dispositions des art. 242 LI et 175 de la loi fédérale
sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) en raison de
revenus non déclarés et de charges non justifiées commercialement dans les
comptes de son activité indépendante; une procédure pour participation à
soustraction du droit de mutation était engagée en parallèle à l'encontre de A.________
concernant la même transaction immobilière que celle faisant l'objet de la
présente soustraction de l'impôt sur les gains immobiliers; pour la période
fiscale 2012, le revenu imposable déclaré de A.________ s'élève à ******** fr.
et la fortune nette déclarée se monte à ******** fr.

Pour ce qui concernait le droit de mutation
soustrait, l'ACI considérait, en tenant compte du fait que le montant soustrait
se montait à 13'000 fr. ainsi que des éléments susmentionnés, qu'une peine
d'amende arrêtée à 10'000 fr. s'avérait adéquate.

Le 2 février 2015, A.________ a déposé une réclamation à l'encontre des deux décisions susmentionnées.
Un entretien a eu lieu entre des représentants de l'ACI et la contribuable le
11 février 2015.

E.                    
Le 8 juin 2017, l'ACI a rendu deux décisions rejetant les réclamations
du 2 février 2015 et confirmant les décisions de prononcés d'amendes du 27
janvier 2015. L'ACI expose tout d'abord qu'il y a bien eu soustraction. B.________
et C.________ ont intentionnellement communiqué au Registre foncier et à
l'autorité fiscale un prix de vente du bien-fonds n° ********, inférieur
au prix réellement convenu entre elles. En sus du contrat de vente, les parties
ont conclu un contrat portant sur un montant supplémentaire versé sous forme de
rente viagère, contrat qu'ils n'ont produit ni au Registre foncier ni à
l'autorité fiscale. D'ailleurs, suite à l'ouverture d'une procédure en rappel
et soustraction pour l'impôt sur les gains immobiliers à l'encontre de B.________
et au droit de mutation à l'encontre de C.________, ces deux contribuables ont
admis que le produit de l'aliénation déterminant comprenait également le
montant de la rente viagère et s'élevait à 1'140'816 fr. L’ACI souligne que A.________
a instrumenté les contrats de vente à terme-emption, de rente viagère,
d'occupation à bien plaire ainsi que la réquisition de transfert qui a été
adressée par ses soins au Registre foncier. Elle a de plus rempli, pour le
compte de ses mandants, la déclaration, respectivement la désignation visant le
transfert immobilier pour l'impôt sur les gains immobiliers et le droit de
mutation. Dès lors, elle a favorisé les infractions de soustraction et sa
complicité matérielle ne fait pas de doute. Pour ce qui concerne les éléments
subjectifs de l'infraction, l'ACI souligne que, même si elle a agi sur les
instructions de ses mandants, A.________ a finalement rédigé et instrumenté
deux actes définitifs séparés de vente et de constitution de rente viagère
sachant qu'elle aidait de la sorte à dissimuler une partie du prix de vente
réellement convenu aux autorités fiscales. Dès lors, c'est avec conscience et
volonté que A.________ a établi des documents erronés concernant les droits de
mutation et gains immobiliers au nom et pour le compte de C.________,
respectivement B.________. Sans les différentes contributions de A.________,
les événements auraient pris une tournure différente, de sorte que la participation
de A.________ à la réalisation des infractions de soustraction au droit de
mutation sur les transferts immobiliers et à l'impôt sur les gains immobiliers
doit être confirmée. Concernant le montant des amendes, l'ACI estime qu'au vu
du montant d'impôt soustrait sur une seule période fiscale, le cas n'est pas un
cas grave. Toutefois, A.________ a déjà fait l'objet d'une procédure pénale
pour soustraction. Tenant en outre compte de la situation personnelle de la
recourante et de sa collaboration relative dans le cadre de la présente
procédure, l'ACI estime que les amendes prononcées sont justifiée et même
raisonnables.

F.                    
A.________ (ci-après: la recourante) a recouru contre cette décision
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 7
juillet 2017. Elle formule les conclusions suivantes:

"1. Le présent recours est
admis;

2. La Décision sur réclamation
rendue le 8 juin 2017 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en
ce sens:

- "Les réclamations formulées
le 2 février 2015 par Maître A.________ sont admises;

- Les décisions de prononcés
d'amendes du 27 janvier 2015 concernant l'impôt sur les gains immobiliers et le
droit de mutation sur les transferts immobiliers sont annulées;

- Maître A.________ est libérée
des chefs de prévention de participation à soustraction de l'impôt sur les
gains immobiliers et de participation à soustraction au droit de mutation;

- La procédure ouverte contre
Maître A.________ pour participation à soustraction de l'impôt sur les gains
immobiliers et au droit de mutation est classée sans suite.";

3. Les frais judiciaires et dépens
sont laissés à la charge de l'Etat".

Sur le plan des faits, la recourante expose que le
courrier du 12 septembre 2011 de C.________ indiquant que l’achat se faisait
pour un montant de 645'000 fr., ne précisait aucunement que le contrat de rente
viagère avait finalement été exécuté par les parties. Elle n'avait ainsi pas eu
connaissance du fait que le contrat avait été exécuté. C'était pour cette
raison que, lors de l'instrumentalisation du transfert définitif, elle n'avait
pas complété la rubrique prévue à cet effet pour le dépôt de l'acte au registre
foncier. C'était aussi de toute bonne foi qu'elle avait rempli la déclaration
pour les gains immobiliers. La recourante expose par ailleurs que l'art. 38 al.
1 LMSD dispose que "Les actes sous seing privé qui entraînent la
perception d'un droit de mutation doivent être déclarés par les parties au
préposé aux impôts du district de situation de l'immeuble dans les trente jours
dès la date de l'acte". En vertu de l'art. 38 al. 1 LMSD, il ne lui
incombait dès lors pas de déclarer la rente viagère aux autorités fiscales. Au
surplus, dans son courrier du 1er juin 2011, elle avait expressément
rendu les parties attentives au fait qu'elles étaient tenues de déclarer la
rente viagère aux autorités fiscales. Elle avait ainsi satisfait à toutes les
obligations de renseignement qui lui incombaient en sa qualité de notaire. Elle
devait dès lors être libérée des chefs de prévention de participation à
soustraction d'impôt sur les gains immobiliers et de participation à
soustraction du droit de mutation. La recourante soutient aussi qu'elle n'a pas
omis avec conscience et volonté de déclarer aux autorités fiscales l'existence
de la rente viagère dès lors qu'elle ignorait que le contrat avait été exécuté
par les parties. On ne pouvait pas non plus retenir qu'elle avait agi en
envisageant la possibilité de favoriser une soustraction d'impôt et en s'accommodant
de celle-ci au cas où elle surviendrait. L'élément subjectif de l'infraction
faisait dès lors défaut. La recourante ajoute qu'il est d'usage établi que,
lorsqu'elle constate une omission dans une désignation fiscale, la section des
droits de mutation s'adresse directement au notaire en charge de la transaction
immobilière afin que l'erreur soit immédiatement rectifiée. Elle déplore que tel
n'ait pas été le cas en l'occurrence. Concernant la fixation de l'amende, elle
conclut qu'elle devrait être réduite, si par impossible le tribunal devait
retenir sa culpabilité. L'ACI a retenu à tort être en présence d'un cas de récidive.
En effet, la procédure de rectification de taxation dont elle avait fait
l'objet était intervenue dans le cadre personnel et privé. Or le cas d'espèce
concernait l'exercice de la profession de notaire. Les deux affaires n'étaient
dès lors pas assimilables. Il fallait aussi tenir compte du fait que la
condamnation contestée portait sur des faits survenus il y a plus de 6 mois. Le
retard étant en l'occurrence avéré, il convenait de la libérer de tout chef de
prévention.

L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu le 12
septembre 2017. Elle a conclu au rejet du recours et à la confirmation des
décisions attaquées. Concernant l'art. 38 LMSD, elle expose que, selon une
certaine doctrine, le contrat de rente viagère aurait dû être fait en la forme
authentique. Au surplus, elle indique mal comprendre les arguments de la
recourante vu que le contrat de rente viagère a été passé le même jour que le
contrat de vente à terme et devant le même notaire. De son point de vue, la
recourante n'ignorait rien de l'intention des parties et savait que la rente
constituait une partie du prix de vente. L'autorité intimée constate aussi que
la recourante n'est pas en mesure d'expliquer la création de la cédule
hypothécaire de 300'000 fr. en 3ème rang instrumentée le 15
septembre 2011. Or il ressort du contrat de rente viagère (ad let. d)
que C.________ garantit la rente viagère par une cédule hypothécaire d'un
montant de 510'000 fr. grevant en troisième rang la parcelle n° ********
et que cette cédule a été constituée le jour de la signature de l'acte de
transfert immobilier. La constitution semble ainsi bien avoir été réalisée en
exécution du contrat de rente viagère. Sachant que la parcelle n° ********
était déjà grevée de deux autres cédules hypothécaires en premier et deuxième
rang de 400'000 fr., respectivement de 800'000 fr., la nouvelle cédule
hypothécaire de 300'000 fr. portait le total des droits de gage immobiliers à
plus du double du prix de vente arrêté dans le contrat de vente à terme. Si la
recourante ignorait la mise en exécution du contrat de rente viagère, l'autorité
intimée indique qu'elle comprend mal pourquoi elle a instrumenté un acte de
cédule hypothécaire augmentant la garantie du bien immobilier en question à
hauteur d'une valeur de 1'500'000 fr. alors que le prix de vente attesté dans
le contrat de vente à terme s'élève à 645'000 fr. Concernant la violation du
principe de célérité, l'autorité intimée relève que, dans le cas d'espèce, la
procédure de participation à soustraction et celle de réclamation ont duré quatre
ans. Il faut néanmoins prendre en compte que la procédure concernant les auteurs
principaux, dont découle la présente procédure de participation à soustraction,
a été finalisée en décembre 2013. Dans ce contexte, la durée totale de la
procédure n'est en aucun cas excessive. En outre, entre février 2015 et la date
de notification de la décision sur réclamation, la recourante n'a jamais tenté
d'interpeller l'autorité fiscale quant au sort des réclamations qu'elle avait
formulées. Elle est donc malvenue de se plaindre ultérieurement à ce sujet,
d'autant que les règles de procédure lui sont familières du fait de sa
profession. L'autorité intimée estime ainsi qu'aucune violation du principe de
célérité ne peut lui être reprochée. Concernant la fixation de la peine,
l'autorité intimée souligne que l'amende sanctionnant la participation à soustraction
à l'impôt sur les gains immobiliers de 20'000 fr. est loin du montant maximum
prévu par l'art. 244 al. 3 LI de 50'000 fr. Quant à l'amende de 10'000 fr. sanctionnant
la participation à soustraction au droit de mutation, elle est inférieure au montant
d'impôt soustrait. Quant à la distinction que veut faire la recourante entre
son cadre privé et professionnel, elle n'est pas pertinente, d'autant que la
soustraction antérieure concernait déjà son activité indépendante. Enfin,
l'autorité intimée souligne que les faits reprochés ont été accomplis par la
recourante dans le cadre de sa fonction de notaire, soit en tant qu'officier
public assermenté, qui a un devoir accru de respect de l'ordre public et des
bonnes moeurs. Cet aspect de sa situation personnelle est donc un élément
défavorable dans le cadre de la fixation de la peine.

La recourante a déposé des observations
complémentaires le 7 novembre 2017. Elle a requis son audition au titre de
mesure d'instruction et a précisé comme suit ses conclusions:

"1. Le présent recours est
admis;

2. Principalement: la Décision sur
réclamation rendue le 8 juin 2017 par l'Administration cantonale des impôts est
réformée en ce sens:

"- Les réclamations formulées
le 2 février 2015 par Maître A.________ sont admises;

- Les décisions de prononcés
d'amendes du 27 janvier 2015 concernant l'impôt sur les gains immobiliers et le
droit de mutation sur les transferts immobiliers sont annulées,

- Maître A.________ est libérée
des chefs de prévention de participation à soustraction de l'impôt sur les
gains immobiliers et de participation à soustraction au droit de mutation ;

- La procédure ouverte contre
Maître A.________ pour participation à soustraction de l'impôt sur les gains
immobiliers et au droit de mutation est classée sans suite";

3. Subsidiairement: il est renoncé
à toute sanction à l'encontre de Maître A.________ compte tenu de la décision
de l'Administration cantonale des impôts du 10 avril 2013 et de la violation
par l'Administration cantonale des impôts du principe de célérité;

4. Plus que subsidiairement : le
montant des amendes prononcées le 27 janvier 2015 à l'encontre de Maître A.________
est réduit compte tenu qu'elles ne constituent qu'une peine complémentaire à
celle prononcée le 10 avril 2013 par l'Administration cantonale des impôts,
ainsi que compte tenu de la violation par l'Administration cantonale des impôts
du principe de célérité.

5. Les frais judiciaires et dépens
sont laissés à la charge de l'Etat".

La recourante se prononce au sujet du contrat de rente
viagère, en indiquant qu’au moment de la rédaction de ce contrat, elle
ignorait, comme les parties elles-mêmes, s’il allait par la suite être procédé
ou non à l’exécution de ce contrat. Elle se réfère à ce propos au courrier de C.________
du 3 juin 2013. Elle ajoute que, quoi qu’il en soit, l’annonce d’une rente
viagère incombe aux parties et qu’elle a clairement informé les parties à ce
sujet. Dès lors, aucune commission ou omission ne peut lui être reprochée. La
recourante conteste aussi l’argument selon lequel le contrat de rente viagère
aurait dû être passé en la forme authentique.

Concernant la création de la cédule hypothécaire de
300'000 fr en troisième rang, qui, pour l'autorité intimée, semble avoir été
réalisée en exécution du contrat de rente viagère, la recourante observe que
cet élément n'a jusqu'à présent pas été soulevé dans la présente procédure. Dès
lors que la recourante exerce pour la première fois son droit d'être entendu
sur ce point, elle estime qu’on ne saurait aucunement prétendre qu'elle n'est
pas en mesure de l'expliquer. Au sujet de cette cédule hypothécaire, la
recourante indique que, si dite cédule a bien été instrumentée par ses soins,
tel n'est pas le cas des cédules de premier et deuxième rangs. En outre, elle
précise qu'il n'appartient nullement au notaire instrumentant une cédule
hypothécaire de s'inquiéter de la charge maximale de celle-ci. Cela étant, la
valeur de la cédule hypothécaire, et par conséquent l'augmentation de la
garantie du bien immobilier, est explicable non pas par la création de la rente
viagère, mais par les importants travaux prévus dans l'immeuble. En effet, par
acte sous seing privé du 21 juin 2011 intitulé "Occupation à bien
plaire", la société C.________ et B.________ ont convenu que la
première nommée ferait construire un jardin d'hiver extérieur isolé et chauffé.
En outre, C.________ s'est engagée à rénover la cuisine sise dans l'appartement
occupé par B.________, ainsi qu'à rénover le parquet de la pièce nord, de même
qu'à blanchir certaines pièces restant à déterminer, ce dans un délai de dix
mois dès signature de l'acte. Ainsi, il apparaît clairement que la valeur de la
cédule hypothécaire s'explique par les travaux de rénovation prévus sur le bien
immobilier, travaux dont la recourante avait eu connaissance, et que dès lors
elle ne pouvait déduire de cette valeur que les parties avaient finalement
convenu d'exécuter le contrat de rente viagère.

S'agissant des obligations lui incombant concernant
l'annonce aux autorités fiscales des gains immobiliers, la recourante attire l'attention
de l'autorité intimée sur le fait que sur son site Internet, l'Etat de Vaud
indique à l'adresse de ses administrés que, dans le cadre d'une aliénation
immobilière, "l'aliénateur devra spontanément faire l'annonce de cette opération
à l'autorité fiscale". Il est ensuite fait renvoi à l'art. 198 al. 1 LI,
lequel dispose que "Pour chaque aliénation d'immeuble ou chaque
opération imposable ou exemptée en vertu des articles 61 et 62, le contribuable
doit remplir une déclaration sur le formulaire établi par l'Administration
cantonale des impôts. (...)". Ainsi, la recourante relève qu'aucun
devoir d'annonce n'incombe au notaire s'agissant des gains immobiliers. Ainsi,
légalement, aucune commission ni omission ne peut lui être reprochée. C’est
plutôt l’autorité intimée qui a commis une négligence en ne lui demandant pas
de rectifier cette erreur et elle ne peut être tenue pour responsable de la
négligence de l’autorité. La recourante ajoute encore que, s’agissant d’une
participation à une soustraction, une simple omission du représentant ne doit
pas suffire à la réaliser, puisque seul le contribuable est tenu à des
obligations légales dans la procédure de taxation. En l’occurrence, les
contribuables n’auraient pas eu conscience d’établir des déclarations
incomplètes. Au surplus, en l’absence de devoir d’annonce du notaire, il n’y
aurait en l’espèce aucune omission. Concernant le principe de célérité, la recourante
estime qu’en l’absence de mesures d’instruction, rien ne justifie le délai
d’une année et huit mois pour rendre la première décision et le délai de deux
ans et quatre mois pour rendre la décision sur réclamation. Au sujet de la
fixation de la peine, la recourante expose qu’il aussi faut tenir compte de la
procédure portant sur la rectification qui s’est clôturée en 2013. Sur cette
base, il conviendrait de renoncer à toute sanction à son égard, respectivement
de prononcer uniquement une peine complémentaire à celle ordonnée le 10 avril
2013.

L’autorité intimée a remis des observations le 15
janvier 2018. Elle a conclu au rejet du recours et à la confirmation des
décisions attaquées. Concernant l’impôt cantonal sur le gain immobilier, elle
admet que c’est certes l’aliénateur qui doit déclarer son gain immobilier.
Toutefois dans le cas d’espèce, B.________ a chargé la recourante d’établir
pour elle la déclaration d’impôt relative au gain immobilier. La recourante a
donc agi en tant que mandataire fiscal de la venderesse. Par ailleurs, la
recourante a eu un comportement actif en déposant une déclaration d’impôt
incomplète. Concernant le droit de mutation, l'autorité souligne que même si le
contrat de rente viagère avait été passé sous seing privé, la recourante était
tenue d'en informer l'autorité fiscale. En ne le faisant pas, elle a prêté
intentionnellement assistance à la soustraction commise par C.________, au sens
de l'art. 70 al.1 LMSD.

G.                   
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.                     
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV
173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les
conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.

2.                     
La recourante a requis son audition, sans préciser sur quels points elle
souhaitait être entendue.

a) L'autorité peut mettre un terme à l'instruction
lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée  des
preuves qui lui sont encore proposées, elle a acquis la certitude qu'elles ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2; 136
I 229 consid. 5.3; 131 I 153 consid. 3).

b) Compte tenu des pièces au dossier, notamment de
l’échange d’écritures fourni, dans le cadre duquel la recourante a pu
s’exprimer sur tous les points qui lui paraissaient pertinents, une audition
n'apparaît ni nécessaire ni utile à l'établissement des faits déterminants pour
l'issue du litige. Cette requête doit dès lors être écartée.

3.                     
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale
est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD; art. 242 LI). 

La condition objective de la soustraction fiscale
suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de
disposition du contribuable (cf. arrêt TF 2C_620/2012 du 14 février 2013
consid. 3.4). Quant à la condition subjective de la soustraction fiscale, elle
est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit
intentionnellement, soit par négligence. 

Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement
intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être
considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que
le contribuable était conscient que les informations données étaient
incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement
de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer
qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il
a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée. Cette
présomption ne se laisse pas facilement renverser; on peine en effet à imaginer
quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des
informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts
TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2; TF 2C_908/2011
du 23 avril 2012 consid. 3.4, in RDAF 2012 II 324 et les arrêts cités; TF
2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). La négligence est définie par l'art.
12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3;
arrêt FI.2009.0005 précité, consid. 4b).

S'agissant de la participation, les dispositions
générales du Code pénal s'appliquent à celle-ci, sauf en cas de dérogation
spéciale prévue dans la loi fiscale. Ainsi, agit comme complice, celui qui
prête intentionnellement assistance à l'auteur pour commettre un crime ou un
délit (cf. art. 25 CP).

Objectivement, la complicité est une forme de
participation accessoire à l'infraction. Elle suppose que le complice ait
apporté à l'auteur principal une contribution causale à la réalisation de
l'infraction, de telle sorte que les événements ne se seraient pas déroulés de
la même manière sans cette contribution. Il n'est pas nécessaire que
l'assistance du complice ait été une condition sine qua non de la
réalisation de l'infraction; il suffit qu'elle l'ait favorisée. L'assistance
prêtée par le complice peut être matérielle, intellectuelle ou consister en une
simple abstention (arrêt TF 6B_682/2011 du 16 mars 2012 consid. 3.1).

Subjectivement, le complice doit avoir agi
intentionnellement, mais le dol éventuel suffit. Il faut qu'il sache ou se
rende compte qu'il apporte son concours à un acte délictueux déterminé et qu'il
le veuille ou l'accepte. A cet égard, il suffit qu'il connaisse les principaux
traits de l'activité délictueuse qu'aura l'auteur, lequel doit donc avoir pris
la décision de l'acte (arrêt TF 6B_682/2011 du 16 mars 2012 consid. 3.1).

Pour être punissable, la participation à une
infraction de soustraction suppose un comportement actif vis-à-vis de
l'autorité fiscale (arrêt TF 2C 447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2).

b) Sur le plan des faits, il n’est pas contesté que le
21 juin 2011 la recourante a rédigé et instrumenté un contrat de vente portant
sur un bien immobilier et sa parcelle n° ******** du cadastre de la
Commune de Pully et arrêtant le prix de vente du bien-fonds à 645'000 fr. Dès
lors que l'estimation fiscale était de 636'000 fr., ledit contrat précisait que
"les parties sont convaincues, conformément à l'article six
alinéa cinq de la loi vaudoise concernant le droit de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, que le prix
de vente qui précède correspond à la valeur réelle de l'immeuble ici vendu et
que l'estimation fiscale est parfaitement surfaite au vu de l'état de l'objet
vendu" (ch. 7).

Il n’est pas non plus contesté que la recourante a
instrumenté au sujet du même bien le même jour entre les mêmes parties deux
autres actes, à savoir:

- un contrat de rente viagère indiquant en préambule
qu’il est conclu "En complément à l’acte de « Vente à
terme-emption »" et prévoyant le versement payable mensuellement
par C.________ à B.________ et dont la valeur capitalisée s'élève à 495'816 fr.,

- un contrat d'occupation à bien plaire du 21 juin
2011 qui prévoit notamment en son chiffre 3.3 qu'en cas de départ de son
logement, B.________ recevra le montant total de 1'650'000 fr. en lieu et place
des rentes viagères, déduction faite des rentes déjà versées.

L’unité de temps et de lieu des trois actes précités
démontre déjà à elle seule qu’il s’agit d’une opération unique, même si le prix
de vente est fractionné. Cette unité est au surplus confirmée expressément par
la recourante qui, dans son courrier du 1er juin 2011 à C.________, mentionnait
que le prix de vente se composait d'espèces, de la reprise de dette et de la
valeur capitalisée de la rente viagère et que le total stipulé s'élevait à ainsi
à 1'140'816 fr. Ledit courrier précisait aussi que les droits de mutation et
l'impôt sur les gains immobiliers seraient perçus sur le prix de vente de
1'140'816 fr., à savoir 37'646 fr. à prévoir pour les droits de mutation et
57'040 fr pour les gains immobiliers. Au vu de ces éléments, la recourante ne
peut raisonnablement nier qu’elle connaissait le montant du prix de vente
stipulé pour le bien-fonds concerné et qu'il était constitué du montant indiqué
dans le contrat de vente de 645'000 fr. et de la rente viagère constituée en parallèle,
dont la valeur capitalisée est de 495'816 fr. 

Certes, la recourante a produit trois projets
d'actes antérieurs qu'elle a expliqué avoir adressé aux contribuables avant de
rédiger le contrat définitif sous leurs instructions. Toutefois, tous ces
projets combinent une vente à terme et la constitution de la rente viagère, de
sorte que les deux montants sont visibles dans le même document. Ils ne
démontrent en rien que la recourante pouvait croire que le prix de vente total
était constitué des seules espèces de 645'000 fr. Ainsi, la recourante a
finalement rédigé et instrumenté deux actes définitifs séparés de vente et de
constitution de rente viagère aidant de la sorte à dissimuler une partie du
prix de vente réellement convenu aux autorités fiscales. Cela est aussi
confirmé par l’adjonction d’une clause plutôt insolite dans le contrat de vente
indiquant que "les parties sont convaincues, conformément à
l'article six alinéa cinq de la loi vaudoise concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, que
le prix de vente qui précède correspond à la valeur réelle de l'immeuble ici
vendu" (art. 7). Etant notaire de profession, la recourante ne
pouvait ignorer la valeur vénale réelle du bien immobilier faisant l'objet de
la vente. Elle n’avait guère de raison d’insérer une telle clause pour un bien
dont elle savait, par la rédaction des actes de rente viagère et d’occupation à
bien plaire, qu’il avait une valeur bien supérieure. L’insertion d’une telle
clause ne s’explique pas par une autre raison que par l’intention de dissimuler
une partie du prix de vente réellement convenu aux autorités fiscales. Enfin, selon
l'acte de transfert immobilier, l'immeuble était grevé en septembre 2011 de
deux cédules hypothécaires, soit une cédule de 400'000 fr. en premier rang et
une cédule de 200'000 fr. en second rang. Au regard de la garantie totale liée
aux droits de gage immobiliers, à savoir 600'000 fr., un prix de vente arrêté à
645'000 fr. ne peut manquer de surprendre. 

En conclusion, au vu de tous les éléments cités
ci-dessus, le tribunal retient que la recourante savait que le prix de vente
était constitué du montant indiqué dans le contrat de vente de 645'000 fr. et
de la rente viagère constituée en parallèle, dont la valeur capitalisée s'élève
à 495'816 fr. Il en allait clairement également de même de B.________ et de C.________.

c) Dans ses écritures du 12 septembre 2017,
l'autorité intimée a souligné que, selon une certaine doctrine, le contrat de
rente viagère aurait dû être passé en la forme authentique. En d'autres termes,
ledit contrat serait nul. A cet égard, la recourante a répondu que l’autorité
intimée agit de manière contradictoire en soutenant que le contrat serait nul, tout
en le prenant en compte pour imposer tant la venderesse que l’acheteuse. Il
n'est pas nécessaire d'examiner plus en détail cette question dès lors que le
contrat a été exécuté volontairement par les parties en toute connaissance de
cause. Au vu de ces circonstances, les parties ne seraient pas habilitées à se
prévaloir d'un éventuel vice de forme (cf. notamment arrêt 4C.225/2001 du 16
novembre 2001 consid. 2b, in SJ 2002 I 405). Il n'y a dès lors pas non plus de
raison que le tribunal de céans le prenne en considération. On ajoutera que les
moyens tirés du non-respect du droit privé sont généralement irrecevables
devant la juridiction administrative (voir notamment en matière de droit de la
construction AC.2013.0483 du 20 mars 2015 et les réf. cit.). Enfin, l’autorité fiscale peut, à certaines conditions, ignorer une construction juridique et rectifier
un état de fait artificiel pour se fonder sur la réalité économique (cf., par
rapport à l’institution de l’évasion fiscale, arrêt FI.2016.0135 du 7 décembre
2017 consid. 2a). Il convient ainsi d'envisager l'opération de vente
litigieuse en considérant, comme évoqué ci-dessus, que le prix de vente était
constitué du montant indiqué dans le contrat de vente de 645'000 fr. et de la
rente viagère constituée en parallèle, dont la valeur capitalisée s'élève à
495'816 fr.

4.                     
Il convient en premier lieu d'examiner la présente
affaire sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers.

a) L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet
les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble situé
dans le canton qui fait partie de la fortune privée du contribuable (art. 61
al. 1 let. a LI). Conformément à l'art. 63 al. 1 LI, l'impôt est dû par
l'aliénateur. Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la
propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession
d'une part de propriété commune (art. 64 al. 1 LI). Le produit de l'aliénation
est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que
l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit
de ce dernier (art. 71 al. 1 LI). Pour chaque aliénation d'immeuble ou chaque
opération imposable ou exemptée en vertu des art. 61 et 62, le
contribuable doit remplir une déclaration sur le formulaire établi par l’ACI.
La déclaration est adressée dans les trente jours à l'autorité fiscale désignée
sur le formulaire avec les justificatifs requis (art. 198 al. 1 LI).

b) La soustraction à l'impôt sur les gains
immobiliers est régie par les art. 242 ss LI. Outre les dispositions générales
du Code pénal, la participation est prévue à l'art. 244 LI. L'art. 242 al. 1
par. 1 LI réprime la soustraction en matière cantonale et communale. Il prévoit
que le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. Quant à la
participation à soustraction, l'art. 244 al. 1 LI prévoit que celui qui,
intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance,
la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni
d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en
outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.

Dans une affaire vaudoise (cf. arrêt TF 2C_447/2010
du 4 novembre 2010 consid. 4.3, cassant partiellement l'arrêt FI.2009.0052 du
22 avril 2010), le Tribunal fédéral a considéré qu'une fiduciaire chargée non
seulement d'établir les comptes, mais aussi de les réviser, se devait d'opérer
les vérifications sur la base des documents comptables avant de remplir les
déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications orales fournies
par son client. Il a notamment relevé ce qui suit:

"Dans ces circonstances, les
manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO)
et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé
était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux
B.________ pendant plusieurs années, constituent bien des actes de
participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le
seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnaient
oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite
avec ce dernier".

Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler (in
Commentaire romand LIFD, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n° 24
ad art. 177 LIFD), relèvent que, de manière
générale, "pour les mandataires appelés à différents stades des
opération – tenues de comptes, révision, conseil fiscal par le dépôt de
déclarations fiscales – il est difficilement envisageable de ne pas tomber dans
les actes de participation dès le moment où le fait de ne pas vérifier, par des
justificatifs idoines, la réalité des dires du client constitue un acte de
participation" (se référant à Jeanine De Vries Reilingh, in: La jurisprudence fiscale du Tribunal fédéral en 2011, RJN 2011, p. 41).

c) En l'occurrence, B.________ a admis avoir commis
elle-même une soustraction d'impôt en matière de gain immobilier, en
n'intégrant pas la rente viagère dans le montant du prix de vente et en ne
déclarant que le prix de vente de 645'000 fr. La procédure à son égard a été
close par une proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée
acceptée en date du 25 septembre 2013.

La recourante a, en date du 23 juin 2011, agissant
pour le compte de B.________, rempli et adressé à l'Office d'impôt la
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en indiquant le prix de
vente de 645'000 fr. et un gain immobilier imposable de 9'000 fr. Ce faisant,
la recourante a commis une soustraction d'impôt en qualité de représentante de
la contribuable.

Peu importe que, dans le contrat de rente viagère,
les parties déclarent "les soussignées conviennent de ce qui suit, à
l’entière décharge du notaire A.________, à ********, lequel les a rendus
attentifs aux incidences fiscales découlant des présentes, ce qu’ils acceptent
expressément (articles 71 LI, 9 LMSD et 32 ALMSD)". Il s'agit en effet
d'apprécier le comportement de la recourante au moment où elle remplissait la
déclaration fiscale et non avant. En agissant comme mandataire fiscal de
B.________, la recourante devenait responsable du caractère exact et complet de
la déclaration fiscale de celle-ci en rapport avec le gain immobilier. Comme on
l'a vu ci-dessus, le tribunal est convaincu que recourante savait que le prix
de vente était constitué du montant indiqué dans le contrat de vente de 645'000
fr. et de la rente viagère constituée en parallèle, dont la valeur capitalisée s'élève
à 495'816 fr. La recourante a ainsi agi intentionnellement en ne remplissant
pas correctement la déclaration fiscale de sa mandante en rapport avec le gain
immobilier.

Au demeurant, même si on suivait la version peu
crédible de la recourante, selon laquelle elle ne savait pas que les parties
avaient décidé d'exécuter le contrat de rente viagère, on ne peut que constater
que la recourante se devait de s'informer auprès de sa mandante. Ceci se
justifiait d'autant plus que la recourante était elle-même intervenue dès le
début de la procédure et qu'elle avait instrumenté tous les actes déterminants
en rapport avec la vente en cause deux jours auparavant. Il y a ainsi à tout le
moins dol éventuel.

La recourante estime que, dès lors que l'autorité
fiscale a admis sa déclaration de juillet 2011 sans lui demander de compléments
d'information ni lui signaler que celle-ci contenait une erreur, ce serait
l'autorité fiscale qui aurait fait preuve de négligence. Un tel argument est à
la limite de la témérité. L'acte de vente à terme – emption a été rédigé par la
recourante de telle manière qu'il ne soit pas perceptible pour les tiers qu'une
rente viagère avait été stipulée en complément du prix de vente; de plus, la
recourante n'a aucunement mentionné la question de la rente viagère dans le
cadre de ses échanges avec l'autorité fiscale au cours de l’année 2011. 

5.                     
Il convient ensuite d'examiner la présente affaire sous l'angle du droit
de mutation sur les transferts immobiliers

a) A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de
mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Sauf
convention contraire, le droit de mutation est dû par l'acquéreur de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble (art. 4 al. 2 let. a LMSD). Conformément
à l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit de mutation se calcule sur la valeur de
l'immeuble, y-compris les accessoires, ou sur celle du droit constitué,
transféré ou éteint. Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le
prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de
l'immeuble ou du droit (al. 2). Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est
pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir
(al. 5). A teneur de l'art. 9 al. 1 LMSD, les rentes, pensions, usufruits ou
autres droits à des prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du
droit de mutation à titre de prix ou d'objet sont estimés pour leur valeur
capitalisée selon un barème adapté aux normes usuelles des compagnies
d'assurance.

Selon l'art. 37 al. 1 LMSD, les notaires, les
préposés aux poursuites et faillites, les greffiers des tribunaux et le juge de
paix, ainsi que les préposés aux impôts remettent au conservateur du registre
foncier de leur district, dans les dix premiers jours de chaque mois, en deux
exemplaires, la désignation de tous actes, ordonnances et jugements qu'ils
auront instrumentés ou enregistrés dans le mois précédent et se rapportant à
une opération imposable en vertu de la présente loi.

L’art. 2 ALMSD précise le contenu de la désignation:

"1 La désignation,
en général, mentionne:

a. la personne ou l'autorité dont
émane l'acte;

b. l'objet, la nature et la date
de l'acte;

c. les noms, prénoms, filiation,
domicile (rue, numéro) ou dernière résidence des parties, de l'auteur de la
succession ou de l'absent;

d. le lien de parenté des
héritiers, légataires, donataires ou envoyés en possession provisoire avec
celui dont ils recueillent les biens, ainsi que le domicile et la quote-part de
chacun des ayants droit à ces biens.

2 Elle est établie sur
la formule prévue par l'Administration cantonale des impôts pour le fait à
désigner. Cette formule comporte au surplus toutes indications utiles à la
perception du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions et donations.
L'article 9a demeure réservé".

L'art. 38 al. 1 LMSD dispose que les actes sous
seing privé qui entraînent la perception d'un droit de mutation doivent être
déclarés par les parties au préposé aux impôts du district de situation de
l'immeuble dans les trente jours dès la date de l'acte.

b) La soustraction au droit de mutation est régie
par les art. 68 ss de la LMSD. Outre les dispositions générales du Code pénal,
la participation est prévue à l'art. 70 al. 1 LMSD. Aux termes de l'art. 68 al.
1 LMSD, toute personne qui se soustrait au droit de mutation ou à l'impôt sur les
successions et sur les donations en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet
une contravention. Conformément à l'art. 70 al. 1 LMSD, l'instigateur et le
complice sont passibles de la peine prévue à l'art. 68 LMSD.

c) En l'espèce, en date du 15 septembre 2011, la
recourante a rempli la désignation pour les droits de mutation en mentionnant
que le transfert immobilier avait eu lieu au prix de 645'000 fr. En dépit de la
clause particulière sur la rente viagère présente dans le document, la
contribuable n'a rien indiqué à ce sujet.

Le fait que l'art. 38 LMSD précise que les actes
sous seing privé doivent être déclarés par les parties n'implique pas que les
notaires sont dispensés de remplir correctement le document de désignation,
d'autant plus que ledit document prévoit expressément le cas de figure dans
lequel une rente viagère est convenue entre les parties en sus du prix de vente
en espèces.

C.________ a par ailleurs été sanctionnée de son
côté pour soustraction de droits de mutation. Le 11 décembre 2013, l'autorité
intimée lui a adressé une proposition de rectification de taxation par
procédure simplifiée portant sur le droit de mutation, laquelle a été acceptée
le 12 décembre 2013.

Comme on l'a vu ci-dessus, le tribunal est convaincu
que la recourante savait que le prix de vente était constitué du montant
indiqué dans le contrat de vente et de la rente viagère constituée en parallèle.
La recourante a ainsi agi intentionnellement en ne remplissant pas complètement
la désignation fiscale. Ce faisant, elle a prêté intentionnellement assistance
à la soustraction commise par C.________, au sens de l'art. 70 al.1 LMSD. Au
demeurant, même si on suivait la version peu crédible de la recourante selon
laquelle elle ne savait pas que les parties avaient décidé d'exécuter le
contrat de rente viagère, on ne peut que constater que la recourante se devait
de s'informer auprès des parties. Ceci se justifiait d'autant plus que la
recourante était elle-même intervenue dès le début de la procédure et qu'elle
avait instrumenté tous les actes déterminants en rapport avec la vente en
cause. Elle a ainsi à tout le moins fait preuve de dol éventuel en ne
remplissant pas de manière correcte son devoir de désignation en vertu de
l'art. 37 al. 1 LMSD.

6.                     
a) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal,
l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la
faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle
est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID,
242 al. 2 LI). S'agissant de la participation, la peine est atténuée à l'égard
du complice (art. 25 CP).

Dès lors que les amendes des art.
55 LHID et 174 LIFD sont qualifiées de sanctions pénales, la peine doit
être fixée selon les principes généraux du Code pénal (ATF 143 IV 130 consid.
3.2 p. 135). Conformément à l’art. 47 CP, la peine est fixée d’après la
culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation
personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de
l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce
que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF
114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; arrêt TF 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 6.1
et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068 du 29 mai 2009 consid. 8; FI.1993.0126
du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf. également la
circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative
au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in:
Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire" – qui correspond au
montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l’acte
punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes (). Par faute grave, il faut
comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 précitée; cf. Sansonetti/Hostettler,
op. cit., n° 54 ad art. 175 LIFD) ou encore lorsque la soustraction
d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés.
Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances
atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable
lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une
atténuation de la faute (cf. arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b
et les références citées; ég. Sansonetti/Hostettler, op. cit., n° 46 ss ad
art. 175).

b) Dans le cas présent, la recourante se réfère à la
jurisprudence rendue en matière pénale, selon laquelle il y a lieu de tenir
compte de la violation du principe de la célérité sur le plan de la peine en
réduisant celle-ci (ATF 133 IV
158 consid. 8 p. 170). Le caractère raisonnable de la durée
d'une procédure s'apprécie suivant les circonstances de la cause, lesquelles
commandent généralement une évaluation globale, en tenant compte notamment de
la complexité de l'affaire, du comportement de l'accusé et de celui des
autorités compétentes (ATF 130 IV 54 consid.3.3.1 p. 56 s. et les
références citées). Comme on ne peut pas exiger de l'autorité pénale qu'elle s'occupe
constamment d'une seule et unique affaire, il est inévitable qu'une procédure
comporte quelques temps morts. Lorsqu'aucun d'eux n'est d'une durée vraiment
choquante, c'est l'appréciation d'ensemble qui prévaut; des périodes
d'activités intenses peuvent donc compenser le fait que le dossier a été laissé
momentanément de côté en raison d'autres affaires (ATF 124 I 139 consid.
2c p. 142). Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son
pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à
accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié
(ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; arrêt TF 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid.
5.1). En l'occurrence, l'ouverture de la procédure en soustraction a eu lieu le
14 mai 2013, la décision de prononcé d'amendes a été rendue le 27 janvier 2015
et la décision sur réclamation le 8 juin 2017. Si le délai écoulé entre la
décision de prononcé d'amendes et la décision sur réclamation est certes
relativement long, il faut souligner que la recourante n'a pas une seule fois
interpellé l'autorité intimée quant au sort de ses réclamations. Dans ces
circonstances, elle ne peut pas se prévaloir d'une éventuelle violation du
principe de célérité.   

c) aa) Concernant la sanction de la soustraction à
l'impôt sur les gains immobiliers, conformément à l'art. 244
al. 3 LI, l’amende est de 10'000 fr. au plus, elle est de 50'000 fr. au plus
dans les cas graves ou en cas de récidive.

L'autorité intimée estime que, au vu du montant
d'impôt sur le gain immobilier soustrait (de 39'764 fr.) sur une seule période
fiscale, le cas n'est pas un cas grave. Elle tient toutefois compte du fait que
la recourante déjà fait l'objet d'une procédure pénale pour soustraction
d'impôt pour les périodes fiscales 2001-2002 à 2009 en raison de revenus non
déclarés et de charges non justifiées commercialement dans les comptes de son
activité indépendante. Elle indique également avoir pris en considération la
situation personnelle de la recourante (********,********,********,********,
notaire de profession, revenu imposable de ******** fr et fortune imposable de ********
fr. sur la période fiscale 2011) et sa collaboration relative dans le cadre de
la présente procédure. Au vu de tous ces éléments, l'autorité intimée estime
qu'une peine d'amende arrêtée à 20'000 fr. apparaît adéquate, précisant que ce
montant est loin du montant maximum prévu par l'art. 244 al. 3 LI de 50'000 fr.

La recourante considère que l'autorité intimée a
retenu à tort être en présence d'un cas de récidive. La procédure de
rectification de taxation dont elle avait fait l'objet serait en effet
intervenue dans le cadre personnel et privé. Or dite procédure concernait en
particulier la manière dont la recourante avait déclaré ses recettes et tenu
son compte de charges. En ce sens, elle concernait, comme la présente affaire, l'exercice
de la profession de notaire. Cet argument de la recourante n'est par conséquent
pas pertinent. 

Au sujet de la fixation de la peine, la recourante
expose aussi qu’il faut tenir compte du fait que la procédure portant sur la
rectification s’est clôturée en 2013 par une majoration des éléments rectifiés
en lieu et place d’une amende. La recourante part ainsi de l’idée que même si
les éléments de la présente cause avaient été connus de l’autorité intimée en
date du 10 avril 2013, aucune sanction complémentaire n’aurait été ordonnée. Il
conviendrait dès lors de renoncer à toute sanction à son égard, respectivement
de prononcer uniquement une peine complémentaire à celle ordonnée le 10 avril
2013. Cet argument repose sur de pures suppositions et n'est aucunement motivé.
Il n'est pas du tout sûr que si les éléments de la présente cause avaient été
connus de l’autorité intimée le 10 avril 2013, aucune sanction complémentaire
n’aurait été ordonnée, dès lors que la présente cause repose sur des faits bien
distincts. Cet argument est dès lors dénué de pertinence.

bb) Pour ce qui concerne la sanction de la soustraction
aux droits de mutation, la contravention prévue à l'art. 68 al. 1 LMSD est
réprimée par une amende pouvant atteindre cinq fois le montant du droit ou de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci (al. 2). Le montant de l'amende
est fixé d'après la faute du contrevenant. L'amende est réduite notamment en
cas de déclaration du contrevenant ou de ses héritiers avant que l'infraction
ait été constatée par l'autorité fiscale (al. 3).

En l'occurrence, l'autorité intimée considère, en
tenant compte du fait que le montant soustrait se montant à 13'000 fr. ainsi
que des éléments susmentionnés (lettre c ci-dessus), qu'une peine d'amende
arrêtée à 10'000 fr. apparaît adéquate, précisant que ce montant est inférieur
au montant d'impôt soustrait. L'autorité intimée souligne en outre que les
faits reprochés ont été accomplis par la recourante dans le cadre de sa
fonction de notaire, soit en tant qu'officier public assermenté, qui a un
devoir accru de respect de l'ordre public et des bonnes mœurs.

cc) Au
final, le tribunal relève que les amendes litigieuses
s'inscrivent dans le cadre légal, qu'elles ne sont pas fondées sur des critères
étrangers à l'art. 47 CP et que l'autorité intimée a clairement apprécié les
éléments tant à charge qu'à décharge de la recourante. Compte tenu de ces
différents éléments, et du fait que le tribunal de céans ne sanctionne que
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, les amendes prononcées ne peuvent
être que confirmées. 

7.                     
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision du 8 juin 2017. La recourante, qui succombe,
supportera les frais de justice (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD), arrêtés à 3'000
fr. (art. 2 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière
administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; RSV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu
d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 56 al. 3, 91 et 99
LPA-VD).

 

Par
ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 juin 2017 est
confirmée.

III.                   
Les frais de justice, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la
charge de A.________.

IV.                   
Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 25 mai 2018

 

La
présidente:                                                                                           La
greffière

                                                                                                                  

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.