# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bb1f9786-c099-5812-9e4d-26e50cbcf78b
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-09-13
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.09.2000 FI.1998.0115
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1998-0115_2000-09-13.html

## Full Text

CANTON DE
VAUD

TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

Arrêt

du 13 septembre 2000

sur les recours
interjetés par A.________, représentés par René Mosca, p.a. Keller &
Associés SA, Case postale 99, 1033 Vernand-Lausanne, puis par Me Dominique
Rigot, avocat à Lausanne,

contre

les décisions
rendues le 29 septembre 1998 par l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct et le Département des finances (rappels d'impôts et
prononcés d'amendes en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal pour les
périodes 1987-1988 à 1995-1996).

* *
* * * * * * * * * * * * * *

Composition de
la section: M. Vincent Pelet, président; M. Philippe Maillard et M. Georges
Wilhelm, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.

Vu les
faits suivants:

A.                         En 1978, A.________ a constitué la société B.________
SA, à X.________, dont il était l'actionnaire unique. Cette société avait pour
but l'exécution de tous travaux de terrassements, de travaux publics, de
travaux de génie civil et de constructions immobilières. Depuis 1981,
D.________ en a été le seul administrateur. L'organe de révision était la
fiduciaire E.________ SA. 

                            Le 4 janvier 1991, la raison sociale de la
société B.________ SA a été modifiée pour devenir C.________ SA (ci-après:
C.________ SA ou l'ancienne société B.________ SA). Le 8 février 1991, son
siège social a été transféré à ********. Simultanément, A.________ a constitué
une nouvelle société B.________ SA (ci-après B.________ SA ou la nouvelle
société B.________ SA) à X.________, dont il était l'actionnaire et
l'administrateur unique. Cette société avait pour but la réalisation de travaux
de génie civil, de constructions immobilières et de travaux publics. Dès le 27
janvier 1993, D.________, puis dès le 17 février 1993, F.________, sont devenus
les administrateurs de la nouvelle société B.________ SA avec signature
collective à deux. La fiduciaire E.________ SA occupait la fonction d'organe de
révision, tenait la comptabilité de l'ensemble des sociétés de A.________ et
établissait les déclarations d'impôt de la société dans le canton de Vaud et de
l'actionnaire.  

                            Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994,
A.________ a parallèlement exploité en raison individuelle une entreprise sise
à W.________ (ci-après: l'entreprise ou l'entreprise B.________), dont le but
social était la location et le commerce de machines de chantier, ainsi que la
réalisation de travaux de terrassement et de génie civil. L'entreprise avait
été financée par des emprunts consentis par les sociétés anonymes B.________ SA
et C.________ SA, à concurrence de 129'456 fr. au 31 décembre 1990, 1'126'845
fr. 80 au 31 décembre 1991, 761'451 fr. 85 au 31 décembre 1992 et 703'400 fr.
au 31 décembre 1993. L'entreprise exerçait ses activités par l'intermédiaire de
l'ancienne société B.________ SA, puis, dès le début de l'année 1991, de la
nouvelle société B.________ SA. En effet, l'entreprise en raison individuelle
n'avait pas de bureaux à W.________, mais était exploitée depuis les locaux de
B.________ SA. En outre, les employés de l'entreprise étaient rémunérés par
B.________ SA. En revanche, les factures étaient émises au nom de l'entreprise.
Une fois l'an, diverses prestations (main d'oeuvre, matériaux, machines,
carburant, etc.) étaient facturées par B.________ SA à A.________ à W.________
sur la base des fiches d'heures tenues par les employés. L'exploitation de
l'entreprise a été reprise dès la fin octobre 1994 par la société G.________
SA, à Z.________, dont A.________ était également l'actionnaire unique. 

                            En février 1992, A.________ a été victime
d'une attaque cérébrale qui l'a laissé partiellement handicapé. Depuis lors, il
n'a plus été capable de travailler ni même de gérer sa société. 

B.                         Suite à l'ouverture d'une enquête en
soustraction fiscale, des décisions de rappels d'impôts, de taxations
définitives et des prononcés d'amendes ont été rendus le 19 décembre 1996 à
l'encontre de B.________ SA - C.________ SA (anciennement B.________ SA). Ces
décisions ont fait l'objet d'un litige qui a été transigé. Le Tribunal de céans
n'a cependant pas pu obtenir une copie de la convention intervenue, ni même
accès au dossier fiscal de la société. Celle-ci a été déclarée en faillite. En
outre, une enquête pénale est actuellement en cours d'instruction à l'encontre
des responsables de la société. Quoi qu'il en soit, selon les déclarations des
parties, il s'agirait d'une transaction "forfaitaire". Dans
ces conditions, on peut considérer qu'elle ne contient pas d'éléments
déterminants pour la résolution du cas d'espèce.  

                            Parallèlement, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert, le 4 décembre 1992, une enquête en
soustraction fiscale à l'encontre de A.________ et de son épouse Mme
A.________. A l'ouverture d'enquête, en matière d'impôts cantonal et communal,
les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives, celles
des périodes 1991-1992 à 1995-1996 provisoires. En matière d'impôt fédéral,
toutes les taxations étaient provisoires.

                            Des avis interruptifs de la prescription, au
sens des art. 133 LI et 134 AIFD ont été notifiés aux contribuables les 22 juin
et 25 octobre 1993. 

                            Au terme des travaux de redressement, l'ACI a
adressé le 17 août 1998 aux époux A.________ un avis de prochaine clôture,
détaillant les reprises et les rappels d'impôts envisagés. Il était en outre
précisé que les soustractions fiscales constatées étaient susceptibles de
donner lieu à des prononcés d'amendes.

                            Le tableau des
reprises se présente comme il suit:

 

Périodes                       1987-1988                    1989-1990                 1991-1992              1993-1994
( I )        1993-1994 (II; TI)            1995-1996

Années de calcul       1985         1986         1987         1988         1989         1990         1991         1992         1991         1992         1993         1994

 

A. ELEMENTS SOUSTRAITS

 

1) Prestations de la
société B.________ SA:

 

1) Frais de déplacement

et de représent.            18'000       34'210       31'959       19'497       23'822          39'455       26'521   12'139       26'521       12'139       13'062         6'307

 

2) Factures de tél.

privé non justifiées         4'270         3'344        4'025        5'271        4'912            6'688        6'260         7'091        6'260        7'091        3'026         4'850

 

3) Publicités, dons et

cotisations non justifiés                                 92'991       57'704       38'985          39'658       62'050       28'726       62'050       28'726       31'140       33'260

 

4) Part privée frais de 

vhc. (act. et proches)      7'000         7'000        7'500       12'000       12'000          12'000       29'500       39'000       29'500       39'000       36'090       33'200

 

5) Frais loc. vhc. 

à l'étranger non justifiés                                                                  1'700

 

6) Primes d'ass. 

privées                          3'786         1'205        7'784        2'987     729                 6'224        3'699         2'600        3'699        2'600        4'742

 

7) Frais médecin

privés                                        137           765                                                                1'291     234              1'291     234              1'640         1'103

 

8) -

 

9) Ristournes                 3'762         2'100        3'271        4'367        3'871            4'873     773                           773                                                    

 

10) Raison individuelle
(W.________)                                              95'642        443'612     783'872     253'646     783'872     253'646     474'209         1'015'709

  ./. montants déjà
déclarés                                                                             -19'762    -324'679    -500'879    -134'013    -500'879    -134'013    -351'217               -773'676

 

11) Reprises dans
B.________ SA, X.________                                                                                  16'429     304            16'429     304              2'260               683'050

 

12) Factures rénovation 

Y.________                                                                                                     3'809        4'349     700              4'349     700                                

 

13) Frais en faveur 

d'******** non justifiés                                                                                                       6'459         2'990        6'459        2'990       10'925         4'276

 

14) Frais d'entretien
appt.

SI H.________                                                                                                               10'435       72'073       10'435       72'073        2'888         8'754

 

15) Fausses factures ou

déjà ventilées à charge 

d'autres entités                                                                          107'000        125'319       56'020         4'598       56'020        4'598        1'160         9'643

 

16) Part du salaire de 

l'actionnaire non
justifiée 

après maladie                                                                                                                                                              150'000     220'983     182'510

./. montant déjà déclaré                                                                                                                                                -150'000

 

17) Prestations versées
sur

compte Q.________
1********                       204'587     354'288     142'128        450'428     866'747     593'335       38'410     593'335       38'410

 

18) Frais divers non
justifiés                                                                              9'784     765                

 

19) Autres prestations de 

B.________ SA           233'939     229'490     226'131       57'854     383'955        626'007       88'165       20'670       88'165       20'670       56'544     141'145

 

2) Revenus de valeurs

mobilières non déclarés                             71            69            13'731          45'779        2'224         1'468        2'224        1'468       40'778       40'562

 

3) Différences de salaires

non déclarées                                             68'784       49'959       63'191                                                                                                            

 

4) Correction de l'état
des

dettes                                                                                       -21'814         -84'407                                                                                         

 

5) Valeur locative
immeubles

sis à l'étranger 

(pour le taux)                9'500         9'500        9'500        9'500        9'500            9'500        9'500         9'500        9'500        9'500        9'500         9'500

 

B. AJUSTEMENTS DE TAXATION

                                                                   -7'800       -7'800        1'960          48'112       86'992       66'372      -90'131    -137'922    -121'801       10'662

_____________________________________________________________________________________________________________________________

Total
des reprises

- pour l'IFD               280'260     491'575     799'273     353'537        1'179'637      1'869'468   1'286'999 426'512        1'109'876 222'218    435'932         1'410'859

- majoration selon

art. 128 al. 2 litt. a LI                                                                  117'767        182'135     120'000       36'014     120'000       36'014       55'773    
140'019

- total des reprises 

pour l'ICC                 280'260     491'575     799'273     353'537        1'297'404      2'051'604   1'407'000 462'526        1'229'877 258'232    491'705         1'550'878

(Les
montants indiqués dans le tableau ci-dessus ont été arrondis à l'unité
inférieure en francs)

C.                         Le 29 septembre 1998, se fondant sur le
tableau des reprises reproduit ci-dessus, l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct et le Département des finances ont notifié aux époux A.________
des décisions comportant des rappels d'impôts, taxations définitives et
prononcés d'amendes respectivement en matière d'impôt fédéral direct, d'impôt
cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1995-1996. 

                            Les prononcés d'amendes sont fondés, en droit
cantonal, sur l'art. 128 al. 2 lettres a et b de la loi du 26 novembre 1956 sur
les impôts directs cantonaux (LI). En droit fédéral, ont été appliqués pour les
périodes 1987-1988 à 1993-1994, l'art. 131 al. 2 de l'Arrêté du Conseil fédéral
du 9 décembre 1940 concernant la perception de l'impôt fédéral direct (AIFD)
et, pour la période 1994-1995, l'art. 176 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD). 

                            En relevant les reprises et les amendes par
période, on obtient un tableau complété comme il suit:

Impôt fédéral direct

Période fiscale:             Différence annuelle                   Reprises d'impôts                       Amendes (coefficient)

                                      entre les éléments                            par période

                                      imposés et imposables

                                      (moyenne) 1

1987-1988                           377'600                                                    96'092.70          10'000
(0.10, tentative)

1989-1990                    576'400                                                                                  144'428.--           13'000
(0.09, tentative)

1991-1992                               1'524'600                                                                     360'633.--           20'000
(0.05, tentative) 

1993-1994                    857'700 (du 1.1.93 au
30.6.94)                    198'716.75          17'000 (0.08, tentative)

                                      667'000 (du
1.7.94 au 31.12.94)

1995-1996                    916'600                                                                                  210'818.--           40'000
(0.19, tentative)

 

1) Différence entre revenu imposable
et imposé non déterminant pour le taux.

Impôts cantonal et communal

Période fiscale              Différence annuelle                    Proportion des montants     Reprises              Amendes (coefficient)

                                      entre éléments imposés             non déclarés par                 par période          

                                      et imposables (moyenne)1)       
 rapport à une
taxation         (revenu et fortune)

                                                                                        exacte

                                                               

1987-1988                                 377'500.--
(revenu)                     71%                             212'518.10       60'000
(0.28)

                                                     60'000.--
(fortune)                         

 

1989-1990                                 576'400.--
(revenu)                     78%                      306'716.30             90'000
(0.29)

                                                     26'000.--
(fortune)

 

1991-1992                                     1'674'500.--
(revenu)                   906'369.50       maj. 10%

                                                -
226'000.-- (fortune)

 

1993-1994

   du 1.1.93 au 30.6.94               935'700.--
(revenu)                   502'148.05              maj. 10%

                                                      0.--
(fortune)

   du 1.7.94 au 31.12.94                   745'000.--
(revenu)

                                                      0.--
(fortune)

 

1995-1996                                     1'021'800.--
(revenu)                   662'291.60       maj. 10% 

                                                   644'000.--
(fortune)                         

 

1) Revenu et fortune imposable selon répartition,
non déterminants pour le taux.

                            Conformément
à l'art. 128 al. 2 lettre a LI, la majoration de 10% des éléments soustraits
est comprise dans les éléments imposables rectifiés des périodes fiscales
1991-1992 à 1995-1996.

                            La
répartition cantonale et intercommunale des compléments d'impôts (sur le revenu
et la fortune) et des amendes a été opérée de la manière suivante:

Période fiscale                            Canton                                         Commune
********                          Autres communes*

                                      complément           amendes            complément       amendes         complément             amende

                                      d'impôt                                                      d'impôt                                       d'impôt                         

 

1987-1988                           134'386.50                36'000                     78'131.60          24'000                                        --               --

1989-1990                           196'692.10                54'000                   115'139.70          36'000                -                       5'115.50   --

1991-1992                           569'536.40          maj.10%                351'666.40                 maj.10%         -14'833.30           --

1993-1994                           319'204.45          maj.10%                195'919.20                 maj.10%         -12'975.60           --

1995-1996                           375'323.40          maj.10%                242'760.90                 maj.10%           44'207.30   maj.10%

* Les
autres communes sont: ********, Y.________, W.________, V.________ et
X.________. La répartition intercommunale des compléments d'impôt s'opère comme
il suit entre ces communes:

Période fiscale              

                                      ********                     Y.________            W.________           V.________      X.________                           

1987-1988                               0                              0                             0                       0                       0

1989-1990                          0.60                         2.20                             0                      -5'118.30           0

1991-1992                       -18.40                   -907.40                          -13'907.50            0                       0

1993-1994                               0                              0                          -12'975.60            0                       0

1995-1996                               8'676.70                  5'458.30                                        -51'676.30         80'764.40   984.20

D.                         Par
acte du 29 octobre 1998, A.________ ont recouru auprès du Tribunal
administratif contre la décision rendue le 29 septembre 1998 en matière
cantonale et communale, contestant certaines reprises et concluant à la nullité
de la décision entreprise.

                            Le
même jour, ils ont déposé des réclamations contre les décisions rendues en
matière d'impôt fédéral direct. Interpellés sur la faculté que leur offrait
l'art. 132 al. 2 LIFD, ils ont admis, par courrier du 4 décembre 1998, que
leurs réclamations soient traitées comme un recours et transmis à ce titre au
Tribunal administratif.

                            L'autorité
intimée s'est déterminée le 31 mai 1999 en concluant au rejet des recours. Les
motifs invoqués seront repris dans la mesure utile ci-après dans la partie
droit du présent arrêt.

                            Le
5 juillet 1999, les recourants ont complété leurs moyens par le dépôt d'un
mémoire.

                            Interpellée,
l'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer. 

E.                         Le
Tribunal administratif a tenu audience le 8 février 2000, en présence du
représentant des recourants, M. René Mosca. L'ACI était représentée par Mme
Anne-Claire Aepli-Dubois, adjointe-juriste, M. Pascal Lincio, inspecteur, et M.
Pierre Aubry, chef de la section de l'inspection fiscale. A l'issue de
l'audience, les parties ont bénéficié d'un délai dans la perspective d'une
éventuelle transaction. La conciliation ayant échoué, elles ont eu l'occasion
de déposer des déterminations. Le Tribunal a statué sans tenir de nouvelle
audience. Les éléments établis en cours d'instruction seront décrits ci-après
dans la partie droit du présent arrêt.

                            Par
lettre du 13 juillet 2000, Me Dominique Rigot a fait savoir qu'il avait été
consulté par les recourants.

Considérant
en droit:

1.                         Les recours interjetés contre les décisions
rendues le 29 septembre 1998 par l'ACI ont été formés par actes écrits et
motivés dans le délai légal prévu par les art. 132 LIFD et 134 LI. Partant, ils
sont recevables en la forme.

2.                         a) On examinera en premier lieu les postes
contestés par le recourant, à savoir:

- la reprise de frais de publicité, dons et
cotisations non justifiés (A-1 chiffre 3 du tableau des reprises);

 

- la raison individuelle à W.________ non admise
fiscalement (A-1 chiffre 10 du tableau des reprises);

 

- les prestations versées sur le c.c. Q.________
n° 1******** au nom de la société (A-1 chiffre 17 du tableau des reprises);

 

- les ristournes (ch. A-1 chiffre 9 du tableau des
reprises);

 

- les factures non trouvées en chiffre d'affaires
ou annulées sans justification; escomptes et rabais non justifiés;

 

- la reprise de divers frais non justifiés
commercialement;

 

- l'absence de comptabilisation de produits et la
comptabilisation de charges sans justificatifs, ainsi que de nombreuses erreurs
de comptabilisation (ces trois derniers points sont compris dans la rubrique
"autres prestations de B.________ SA, A-1 chiffre 19 du tableau des reprises).

                            b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net ou
le rendement net imposable de la société anonyme correspond au solde du compte
de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 49 al.
1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous prélèvements
opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent
pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al.
1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les
amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont
pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1
lettre c LI). Du point de vue de l'autorité intimée, la plupart des reprises
litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de
bénéfices (ou de prestation appréciable en argent).

                            Pour qu'une libéralité constitue une
prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois
conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans
recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un
appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit
être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette
prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers
étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a;
ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985,
ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, not.
104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation
doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de
sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage
consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche
(voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,
Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts
directs), Berne 1994, p. 241; Känzig, Die Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49
AIFD). 

                            c) En principe, en l'absence de lacune
matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force
probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une présomption d'exactitude.
Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par
le bilan annuel et le compte de pertes et profits établis conformément aux
principes généralement admis dans le commerce (art. 959 CO; Rivier, op. cit., p.
237). En revanche, si les principes comptables sont violés et que le compte de
pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le
résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37,
p. 142). Le fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au
contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa
comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la
commission d'une soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.

3.                         a) En droit fédéral, la soustraction fiscale
est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.
56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par
l'art. 176 LIFD.

                            La réalisation des éléments objectifs de la
soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

                            La condition subjective de la soustraction
est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit
intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF
85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib
27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

                            b) En droit cantonal, les conditions de la
soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas de distinction entre
la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en
force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

                            Ces considérations générales exposées, il
convient d'examiner poste par poste les reprises qui demeurent contestées.

4.                         Publicité, dons et cotisations
non justifiés (A-1 chiffre 3 du tableau des reprises et annexe D/3 concernant
B.________ SA):

                            a) Les dépenses de
sponsoring sportif

                            L'autorité intimée a repris divers frais de
publicité et dons, au motif que ces montants, pris en charge par la société
B.________ SA, n'étaient pas justifiés par l'usage commercial et constituaient
des distributions de bénéfices dissimulées en faveur de l'actionnaire.

                            Pour l'essentiel, ces montants représentent
des dépenses en faveur de clubs sportifs et d'associations de soutien à de tels
clubs. On relève ainsi parmi les bénéficiaires le Basket-club de X.________
(par 3'000 fr. en 1988), le FC ******** (par 10'000 fr. en 1988), le ********
(par 83'000 fr. et 52'000 fr. respectivement sur les comptes 4700 et 5080 de 1987
à 1994), le HC ******** (par 50'000 fr. en 1987 et 2'000 fr. par an de 1992 à
1994), le X.________ Hockey Club 2000 (par 2'500 fr. et 500 fr. respectivement
en 1992 et en 1994), le Z.________ Club (par 10'000 fr. en 1989), les juniors
du FC Z.________ (2'600 fr. en 1990 et 2'700 fr. en 1991), ******** ("tour
de sol" en véhicule solaire: 22'191 fr. en 1987) et la société de Tir
******** (500 fr. en 1992). Or, ces appuis financiers n'ont fait l'objet
d'aucun contrat de sponsoring. Au surplus, en termes publicitaires, aucune
contre-prestation n'avait été prévue à la charge de ces associations sportives.
Celles-ci ne s'étaient engagées à aucune action de publicité ou de relation
publique, telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires.

                            En principe, les dépenses engagées à des fins
culturelles et sociales ayant un caractère publicitaire ont pour objectif de
soigner les relations publiques de la société mécène et d'en donner une image
humaniste qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité
commerciale. Si ces moyens ont seulement un rapport indirect avec l'obtention
d'un chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important, ils visent néanmoins à
asseoir la position économique de la société et sont à ce titre justifiés par
l'usage commercial. Ainsi, les versements effectués à titre de sponsoring
sportif ne sont pas ajoutés au bénéfice imposable d'une société, à la condition
que ces versements soient justifiés par des buts commerciaux plausibles et que
leurs montants ne dépassent pas un volume raisonnable (RDAF 1997 II p. 168
consid. 4b; Maute, Sponsorbeiträge aus steuerlicher Sicht, in l'Expert comptable suisse
1988, p. 281 ss, spéc. pp. 282-283). En particulier, le bénéficiaire du
sponsoring doit participer à l'action de publicité ou de relation publique du
sponsor. Cette participation peut comprendre des prestations très diverses
telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le
nom du sponsor, la participation à des actions organisées par ce dernier, ou toute
autre activité de promotion. L'importance des dépenses, bien qu'elle puisse
constituer un indice, ne saurait être déterminante en elle-même pour juger de
l'utilité et du bien-fondé des sommes versées, car il n'appartient pas au fisc
de substituer sa propre appréciation à celle de la direction de la société (ATF
115 Ib 118, consid. 6, RDAF 1997 II p. 168, consid. 4b). Dans l'arrêt précité,
le Tribunal fédéral a nié tout but commercial à des dépenses de sponsoring
consenties à un club dont le vice-président était l'actionnaire unique de la
société mécène. En outre, cette société n'avait pas produit de contrat de
sponsoring conclu avec le club bénéficiaire. Enfin, ces "gratifications"
apparaissaient comme hors de proportion avec les sommes accordées à d'autres
sociétés locales. La société n'avait du reste apporté aucune preuve justifiant
le versement de montants aussi importants en faveur du club. 

                            En l'espèce, la société B.________ SA a
accordé des libéralités à divers clubs sportifs et associations, dont certains
tels que le ******** et le HC ******** ont bénéficié de montants
particulièrement élevés. Ces relations de sponsoring n'étaient fondées sur
aucun contrat écrit. De plus, les recourants admettent eux-mêmes qu'aucune
contre-prestation, telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires,
n'avait été prévue. Force est dès lors de constater que les conditions posées
par la jurisprudence récente ne sont pas remplies en l'espèce. Toutefois, vu
que les faits en cause sont antérieurs à cette jurisprudence, une certaine
souplesse se justifie dans l'application de ces critères. En outre,
contrairement aux arguments de l'autorité intimée, même une entreprise dont la
clientèle est principalement composée de collectivités publiques peut être
amenée à promouvoir son image au sein de la vie associative locale. Cependant,
si la société B.________ SA avait un intérêt évident à développer sa clientèle
hors du cercle très restreint des collectivités publiques, les recourants n'ont
pas pu établir, même au stade de la vraisemblance, quels étaient concrètement
les objectifs commerciaux de la société. En particulier, les recourants n'ont
pu citer le cas d'aucun client ou partenaire commercial que la société aurait
tenté d'approcher de cette manière. Or, pour admettre le caractère commercial
d'une dépense de sponsoring, la société ne peut pas se contenter de l'invoquer
sans démontrer que ces frais s'inscrivaient dans une réelle stratégie
publicitaire et qu'ils étaient de nature à promouvoir ses activités
commerciales. En l'espèce, les explications fournies par les recourants sont
sur ce point inexistantes. Mais surtout, les montants consentis par la société
B.________ SA à certaines associations sont manifestement hors de proportion
avec tout but commercial. En ce sens, l'autorité intimée a relevé que les
versements accordés par B.________ SA au ******** dépassaient nettement la
cotisation annuelle qui s'élève habituellement à 13'000 fr. Dans ces conditions
on doit admettre que ces dépenses constituent des versements bénévoles de
l'actionnaire et qui relèvent du mécénat privé. Par cons¿uent, elles doivent
être ajoutées aux revenus du recourant et considérées comme des dépenses
d'emploi de son propre revenu. Admettre le principe de la reprise auprès de
l'actionnaire conduit ici à retenir la qualification de soustraction
intentionnelle à l'instar de l'autorité intimée; cette qualification est
justifiée en l'occurrence par l'importance des montants distribués.

                            b) Les dons en faveur du
parti radical

                            Les sociétés B.________ SA et C.________ SA
avaient par ailleurs accordé des dons en faveur du parti radical par 2'500 fr.
en 1987 (en plus d'un versement de 1'000 fr. admis par l'ACI), 5'000 fr. en
1991 et 2'000 fr. en 1993. 

                            S'agissant de personnes morales, la doctrine
et la jurisprudence admettent en principe que les versements à des partis
politiques puissent avoir le caractère de frais justifiés par l'usage
commercial (StE 1993 A. 21.11 n° 36; StE 1997 B.72.14.1 n° 16 et références
citées). En revanche, la doctrine est divisée sur la question de savoir si les
contribuables de condition indépendante peuvent déduire leurs versements sans
limite ou si seuls certains montants peuvent être défalqués. Pour Känzig et
Maute, l'entier des versements devrait être déduit pour autant qu'il existe une
justification commerciale (intérêts économiques voisins, publicité; Känzig, Wehrsteuer,
n.55 ad art. 22 al. 1 litt. a; Maute, op. cit., p. 284). En revanche, Yersin est
d'avis que seuls devraient être admis les versements en rapport direct avec la
clientèle ou avec la protection de certains intérêts économiques de
l'entreprise (Yersin, Le statut fiscal des partis politiques, de leurs membres et
sympathisants, in Arch. 58, p. 97 ss, spéc. p. 114). Ainsi, les attributions
destinées principalement ou exclusivement à un même parti ne devraient pas
faire partie des frais généraux de l'entreprise, car l'intérêt commercial de
celle-ci supposerait une diversification de ses largesses. Dans cette
hypothèse, les versements ne correspondraient plus à des soucis commerciaux,
mais refléteraient les convictions personnelles du chef d'entreprise ou des
actionnaires. Ils devraient être alors considérés comme des prélèvements privés
devant être ajoutés au bénéfice de l'entreprise et au revenu de l'actionnaire (Yersin, loc. cit.;
par analogie Arch. 30 p. 85). En outre, selon ce même auteur, le caractère
public ou occulte des versements devrait être également pris en compte: dans la
mesure où une entreprise prétend "sponsoriser" un parti, ses
versements devaient être nécessairement rendus publics, sinon ils seraient
dépourvus de tout effet commercial (dans le même sens StE 1997 B.72.14.1 n°
16). Une trop grande discrétion serait le signe que les versements sont plutôt
le fait des propriétaires de l'entreprise. Enfin, pour être justifié par
l'usage commercial, le montant des dons devrait demeurer dans un rapport
équilibré avec l'intérêt économique que peut avoir l'entreprise à l'action
politique en cause. 

                            Le Tribunal n'adopte cependant pas la
position très restrictive de ce dernier auteur. En effet, on ne saurait exclure
d'emblée le caractère commercial de libéralités destinées exclusivement à un
même parti; de même, on ne voit pas pourquoi des donations occultes seraient a
priori dépourvues de tout but commercial. En réalité, il s'agit d'examiner de
cas en cas si la société parvient à démontrer que ces dons ont une
justification commerciale. 

                            En l'occurrence, le montant des versements
effectués par les sociétés se révèle peu élevé par rapport à leurs chiffres
d'affaires et aux autres libéralités consenties (en particulier celles
attribuées aux différents clubs sportifs). Par ailleurs, le fait qu'un seul
parti politique ait été gratifié ne constitue pas nécessairement un élément
décisif. En effet, l'importance très relative des dons et leur caractère isolé
ne traduisent pas encore les convictions personnelles de l'actionnaire. Au
demeurant, on ne saurait affirmer que ces prestations étaient dépourvues de but
commercial, vu que les activités de l'entreprise étaient largement dépendantes
des pouvoirs politiques locaux. Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre le
caractère commercial de ces attributions et d'annuler les reprises effectuées à
ce titre. 

 

                            c) Les divers cadeaux
d'usage

                            En fin d'année, les sociétés B.________ SA et
C.________ SA offraient divers cadeaux d'usage à leurs clients (97 guides
routiers, 120 livres, 120 jumelles, 120 parapluies, 79 moulins à sel et à
poivre, 120 portefeuilles, réveils, 101 plats et chauffe-plats, 40 stylos
Parker, abonnements au HC, billets pour des matchs de football et de tennis).
Selon l'ACI, de telles charges auraient pu être commercialement justifiées si
l'entreprise devait démarcher sa clientèle. Or, les sociétés B.________ SA et
C.________ SA travaillaient presque exclusivement pour les Services industriels
de la région X.________ (SIE et SI) en effectuant à leur demande des fouilles
ou du terrassement. Elles ne réalisaient donc pas de chantiers soumissionnés,
mais seulement des travaux courants. De plus, l'ACI relève que les deux
sociétés offraient déjà aux collectivités publiques, avec lesquelles elles
réalisaient le 95% de leur chiffre d'affaires, des cadeaux d'usage de fin
d'années sous forme de vins, de saumons et de repas. On relève toutefois que
dans les décisions de rappels d'impôts et de prononcés d'amendes du 19 décembre
1996 adressées à la société, l'ACI reconnaît que ces cadeaux avaient été
accordés à des employés de collectivités publiques afin d'obtenir des
adjudications. 

                            D'emblée, on relève que, vu leur nature et
leur montant, les cadeaux consentis par les sociétés B.________ se révèlent
conformes aux pratiques généralement admises dans les affaires. A l'évidence,
l'objectif de la société consistait à fidéliser sa clientèle. A cet égard, peu
importe que, dans le cas particulier, la clientèle fût essentiellement composée
de services industriels ou d'associations intercommunales. En effet,
puisqu'elle exécutait des travaux publics courants, B.________ SA avait tout
intérêt à nouer une relation privilégiée avec les cadres de ces organismes. Ce
souci s'explique d'autant mieux que la société réalisait l'essentiel de son
chiffre d'affaires avec un nombre très limité de clients. En tout état de
cause, ces cadeaux ne sauraient être qualifiés de prestations appréciables en argent,
étant donné que les bénéficiaires n'étaient pas des proches de l'actionnaire. A
cet égard, on relève que, pour chaque type d'objets en cause, leur quantité
(généralement plus d'une centaine d'articles) démontre que ces cadeaux étaient
bien destinés à la clientèle, et non à l'actionnaire ou à ses proches. Enfin,
la générosité d'une société à l'égard de ses clients relève de la politique du
chef d'entreprise et échappe en principe à l'appréciation du fisc. En
définitive, il y a lieu d'admettre le caractère commercial de ces charges et
d'annuler ces reprises. 

5.                         La raison individuelle
(W.________) non admise fiscalement (A-1 chiffre 10 du tableau des reprises et
annexe D/10 concernant B.________ SA):

                            a) Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994,
A.________ a exploité en raison individuelle une entreprise à W.________ dont
le but était la location et le commerce de machines de chantier, ainsi que la
réalisation de travaux de terrassement et de génie civil. Les bénéfices de la
raison individuelle ont évolué de la manière suivante :

                                      1989
(2 mois)                         75'880.45

                                      1990                                     118'933.45

                                      1991                                     282'993.55

                                      1992                                     119'633.75

                                      1993                                     122'992.10

                                      1994                                     242'033.15

                            Cette entreprise se finançait par des
emprunts auprès de B.________ SA et, dès 1991, auprès de C.________ SA, à concurrence
de 129'456 fr. au 31 décembre 1990, 1'126'845 fr. 80 au 31 décembre 1991,
761'451 fr. 85 au 31 décembre 1992 et 703'400 fr. au 31 décembre 1993. Jusqu'à
la fin de l'année 1989, tous les travaux exécutés en faveur des collectivités
publiques, telles que le SIE Z.________, étaient effectués et facturés par la
société B.________ SA. Dès la constitution de l'entreprise en raison
individuelle, les travaux - anciennement facturés par B.________ SA - ont été
facturés par l'entreprise individuelle A.________ qui exerçait pourtant son
activité par l'intermédiaire de B.________ SA. En effet, les employés de
l'entreprise individuelle étaient rémunérés directement par B.________ SA. Une
fois l'an, les frais de main-d'oeuvre, de matériaux, de machines, y compris le
carburant, de transport et d'évacuation étaient facturés par B.________ SA à
A.________ sur la base des fiches d'heures tenues par les employés. Durant
l'année 1992, alors qu'A.________ était en incapacité de travail, tous les
travaux effectués pour l'entreprise individuelle ont été à nouveau facturés par
B.________ SA, à V.________. Une facture a été établie le 15 avril 1993 (valeur
au 31 décembre 1992) par l'entreprise individuelle à l'adresse de B.________ SA
avec la mention "rétrocession du chiffre d'affaires facturé par votre
société pour notre compte durant la période d'avril à décembre 1992". Pour
pallier l'impossibilité d'accéder aux comptes de l'entreprise en raison
individuelle, la société B.________ SA avait ouvert un compte bancaire intitulé
"gestion W.________". 

                            En décembre 1994, la raison individuelle
exploitée par A.________ a été vendue à G.________ SA, avec un goodwill de
100'000 fr. Cette société anonyme, constituée le 17 octobre 1994, était
également entièrement détenue par le recourant.  

                            b) Selon l'autorité intimée, la constitution
de cette entreprise en raison individuelle est insolite, étant donné qu'aucune
activité n'a été déployée à W.________, aucun bureau n'ayant même été constitué
à cet endroit. En réalité, l'entreprise était administrée depuis les locaux de
B.________ SA - C.________ SA à ********. Par conséquent, les bénéfices
réalisés par la raison individuelle ont été réintégrés dans les résultats de la
société B.________ SA et dans les revenus de A.________ sous déduction des
montants déjà déclarés. 

                            Le recourant rappelle que, depuis 1991, il
était incapable de travailler. Selon ses explications, les montants de 761'451
fr. 85 et de 703'400 fr. ont été transférés à son insu respectivement les 31
décembre 1992 et 1er décembre 1993. Il soutient que ces sommes n'ont jamais été
créditées sur des comptes détenus par les époux A.________. De leur point de
vue, il s'agit de détournements de fonds effectués par des personnes qui
avaient accès aux comptes. Les recourants ne sont cependant pas parvenus à
démontrer que ces prélèvements ont été opérés par des tiers. Au demeurant, cet
argument n'est pas déterminant pour les motifs suivants. 

                            c) A de nombreuses reprises, le Tribunal
fédéral a confirmé que l'autonomie d'une personne juridique créée en vue
d'éluder l'impôt ne doit pas être reconnue lorsque les trois conditions
suivantes sont réunies. En premier lieu, la forme juridique adoptée par le
contribuable est insolite, inadéquate ou anormale et dans tous les cas
inadaptée aux données économiques. Ensuite, le choix de cette forme est abusive
et n'a pour but que de réaliser l'économie de l'impôt qui aurait été perçu si
l'affaire avait été réglée normalement. Enfin, la voie choisie entraînerait
effectivement une notable économie d'impôt pour le contribuable si le fisc
l'admettait (ATF 85 I 97; ATF 70 I 274; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du
revenu et de la fortune, 1998 p. 304; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne
1994, pp. 40 et 78). En l'occurrence, le recourant a manifestement entretenu
une certaine confusion entre les affaires de l'entreprise exploitée à
W.________ et celles de l'ancienne, puis de la nouvelle société B.________ SA.
En effet, l'entreprise individuelle a exercé son activité successivement au travers
des deux sociétés qui lui facturaient leurs prestations une fois par année. Par
ailleurs, l'autorité fiscale a constaté que l'entreprise individuelle était
gérée depuis les locaux des sociétés B.________, aucun bureau n'ayant été créé
à W.________. Enfin, les activités de l'entreprise individuelle se confondaient
entièrement avec celles des sociétés anonymes. En effet, dès la constitution de
l'entreprise à W.________, les travaux anciennement facturés aux services
communaux par B.________ SA ont été facturés par la raison individuelle qui
travaillait par l'entremise de B.________ SA. Dès 1992, année durant laquelle
A.________ a cessé toute activité professionnelle, les travaux effectués pour
le compte de ces services communaux ont à nouveau été directement facturés par
B.________ SA, à V.________. En d'autres termes, l'autonomie de cette
entreprise n'était qu'une pure fiction juridique et ne correspondait à aucune
réalité pratique. Or, le choix d'une structure juridique insolite laisse
d'emblée à penser que le contribuable cherche à réaliser une économie d'impôt,
de sorte qu'il lui appartient d'établir que la forme juridique adoptée a été
choisie pour d'autres motifs que des considérations fiscales. Dans le cas
particulier, le recourant n'a apporté aucune justification économique à cette
structure sociale. A l'audience, il a été clairement admis que la création de
l'entreprise et l'organisation de ses rapports avec les sociétés B.________ ne
poursuivaient que des buts fiscaux. 

                            Au demeurant, le Tribunal fédéral a eu
l'occasion de juger qu'il existe une distribution de bénéfices dissimulée
lorsqu'un actionnaire unique ou un actionnaire principal conclut pour son
propre compte certaines affaires relevant de l'activité économique de la
société. En effet, les personnes physiques qui travaillent pour une société
anonyme ont un devoir de fidélité; elles doivent en vertu de la loi s'abstenir
d'exercer des activités qui pourraient concurrencer cette société anonyme. Dès
lors, si la société autorise néanmoins ces personnes à exercer une telle
activité et qu'elle renonce à exiger d'eux les recettes qui, d'après leur
nature, lui reviennent, elle leur verse une prestation appréciable en argent
lorsque la renonciation en question s'explique par des rapports de participation
(ATF du 27 octobre 1997, collection AFC n° 814). En l'espèce, l'instruction a
clairement permis d'établir que les activités de l'entreprise individuelle et
celles des sociétés B.________ SA étaient identiques. Dès lors, il y a lieu
d'admettre que l'actionnaire a délibérément créé une entreprise individuelle
afin d'encaisser directement le produit de travaux, qui relevaient auparavant
des activités de la société anonyme. Dans ces conditions, l'autorité fiscale
était en droit de faire abstraction de l'autonomie de l'entreprise individuelle
et d'attribuer les bénéfices de celle-ci à la société B.________ SA. Cette
construction juridique n'ayant pas d'autre but que l'économie d'impôt, les
reprises effectuées par l'ACI sont justifiées au vu de la jurisprudence
précitée. En outre, le caractère intentionnel de la soustraction est ici
réalisé vu le but avoué de toute l'opération. Par conséquent, il y a lieu de
confirmer sur ce point la décision entreprise. 

6.                         Prestations versées sur
le c/c Q.________ 1******** au nom de la société (A-1 chiffre 17 du tableau des
reprises et annexe D/17 concernant B.________ SA):

                            a) Le 26 septembre 1986, la société
B.________ SA a ouvert un compte bancaire auprès de la Q.________, qui a été
soldé le 28 janvier 1993. Sur ce compte avait été crédité un chiffre d'affaires
non déclaré s'élevant au total à 2'649'927 fr. 93 pour les années 1986 à 1992.
Ces produits, qui n'ont jamais figuré dans la comptabilité, avaient été
encaissés au moyen de factures portant les mêmes numéros que d'autres factures
régulièrement comptabilisées. A l'exception de quatre d'entre elles, dont
l'origine n'a pas pu être établie, ces factures avaient toutes été adressées
par B.________ SA au SIE de Z.________. 

                            Les recourants soutiennent que ces mouvements
de capitaux ont été effectués à l'insu de A.________. Cette thèse ne résiste
cependant pas à l'examen. En effet, l'autorité intimée a produit trois pièces
qui prouvent que l'actionnaire non seulement connaissait l'existence de ce
compte, mais avait encore opéré lui-même des prélèvements. En premier lieu,
A.________ a signé l'acte d'ouverture de compte, ainsi qu'une procuration. En
outre, le 1er février 1991, il a signé le reçu d'un prélèvement de 400'000 fr.
opéré sur ce compte. Or, une société qui abandonne des produits à son
actionnaire réalise une distribution de bénéfices dissimulée. Au surplus, en
omettant de déclarer ce compte, les recourants ont manifestement commis une
soustraction intentionnelle. 

7.                         Les ristournes (A-1 chiffre 9 du tableau des reprises et
annexe D/9 concernant B.________ SA):

                            a) De 1985 à 1991, la société B.________ SA a
perçu des ristournes confidentielles qui n'ont pas été comptabilisées. Ces
montants, qui en outre n'avaient pas été déclarés par l'actionnaire, ont été
repris par l'autorité intimée dans les revenus de ce dernier, au motif qu'il
s'agissait de prestations appréciables en argent. 

                            b) De jurisprudence constante, les ristournes
abandonnées par la société à l'actionnaire constituent pour ce dernier une
distribution de bénéfices dissimulée qui doit faire l'objet d'un rappel
d'impôts, non seulement auprès de la société, mais aussi auprès des
actionnaires. Le contribuable qui omet de les déclarer réalise les conditions
objectives de la soustraction (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p. 172; RDAF 1995,
p. 47). Dès lors, il n'y a pas lieu de réformer la décision entreprise sur ce
point. 

8.                         Diverses factures non
trouvées en chiffre d'affaires ou annulées sans justification, escomptes et
rabais non justifiés, frais privés pris en charge par la société et erreurs de
comptabilisation (A-1
chiffres 19 et 12 du tableau des reprises et les annexes III et IV de l'avis de
prochaine clôture):

                            On transcrit ci-après l'annexe III produite
par l'ACI, en numérotant les écritures reprises.