# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a3197c10-354e-5aad-937d-2fec9060434b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-08-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.08.2020  SR.2020.00001
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2020-00001_2020-08-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2020.00001	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.08.2020
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 2007-2014)

	
Bestimmung des Eigenmietwerts einer im Ausland gelegenen Liegenschaft 

Rechtliche Grundlagen für eine Nachbesteuerung (E. 2). Die Pflichtigen sind in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig. Das von ihnen erzielte Einkommen aus der ausländischen Liegenschaft (Eigenmietwert) ist in der Schweiz nicht steuerbar, wird aber zur Satzbestimmung herangezogen (E. 3). Im Kanton Zürich erfolgt die Bewertung des Eigenmietwerts gestützt auf die Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab der Steuerperiode 2009 (E. 4.3). Fehlt es an einem vergleichstauglichen Objekt oder einem nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstellten Privatgutachten, ist eine individuelle Bewertung des einzelnen Objekts nicht möglich. Dann wird gemäss § 21 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit Abs. 2 StG im Kanton Zürich eine schematische, formelmässige Festlegung des einzelnen Eigenmietwerts vorgenommen und der Eigenmietwert als Prozentsatz des Vermögenssteuerwerts festgelegt. Wenn eine steuerpflichtige Partei behauptet, der Formelwert liege über dem Marktwert, muss diese Behauptung mindestens mit einem vergleichstauglichen Mietpreis oder einem Privatgutachten belegt werden. Andernfalls bleibt sie den Beweis schuldig und sie trägt die Folgen der Beweislosigkeit. Vorliegend haben es die Pflichtigen versäumt, den Nachweis der ortsüblichen Mieten für vergleichbare oder adäquate Wohnungen zu erbringen (E. 4.4). Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						AUSLÄNDISCHE LIEGENSCHAFT
EIGENMIETWERT
FORMELBEWERTUNG
NACHSTEUER
SATZBESTIMMUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 6 Abs. I DBG
Art. 7 Abs. I DBG
Art. 151 DBG
§ 5 Abs. I StG
§ 6 Abs. I StG
§ 21 Abs. I lit. b StG
§ 21 Abs. II StG
§ 160 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2020.00001

SR.2020.00002

 

 

Urteil

 

 

der Einzelrichterin

 

 

vom 26. August 2020

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

Rekurrierende
und Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft, 

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste,

Rekursgegner
und Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2014)

Nachsteuern

(Direkte Bundessteuer 2007–2014),

hat
sich ergeben: 

I.  

Mit Schreiben vom 29. November 2016 reichten A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) bei der Dienstabteilung Spezialdienste des
kantonalen Steueramts Zürich eine straflose Selbstanzeige bezüglich einer in
ihren Steuererklärungen bis dahin nicht deklarierten Eigentumswohnung in der
Stadt C in Kroatien ein. In der Folge wurde am 19. April 2017 ein
Nachsteuerverfahren eröffnet. 

Mit Verfügung vom 4. Oktober 2019 wurde den Pflichtigen
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2007–2014 eine Nachsteuer samt Zins
von Fr. ... und betreffend die direkte Bundessteuer 2007–2014 eine
Nachsteuer samt Zins von Fr. ... auferlegt.

II.  

Die mit Eingabe vom 6. November 2019 erhobene Einsprache
gegen die Verfügung vom 4. Oktober 2019 wurde am 14. Februar 2020 vom
kantonalen Steueramt abgewiesen.

III.  

Mit Eingabe vom 28. März 2020 erhoben die Pflichtigen
beim Verwaltungsgericht Rekurs und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid und
ersuchten um Erstreckung der Rechtsmittelfrist beim Verwaltungsgericht. Mangels
Antrags und Begründung wurde ihnen mit Schreiben des Verwaltungsgerichts vom
31. März 2020 eine Nachfrist von 10 Tagen zur Verbesserung angesetzt.
Innert der ihnen angesetzten Nachfrist begründeten die Pflichtigen den Rekurs
respektive die Beschwerde und beantragten hauptsächlich die Herabsetzung des
Eigenmietwerts durch die Neuberechnung des Steuerwerts der Liegenschaft mit dem
Faktor 0.02 statt 0.0425. 

Das kantonale Steueramt beantragte am 14. Mai 2020
die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen für die Gegenpartei.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.

Die
Einzelrichterin erwägt:

1.
 

Der Rekurs bezüglich Nachsteuern für die Staats- und
Gemeindesteuern für die Steuerperioden 2007–2014 (SR.2020.00001) und die
Beschwerde bezüglich Nachsteuern für die direkte Bundessteuer ebenfalls für die
Steuerperioden 2007–2014 (SR.2020.00002) betreffen dieselben Pflichtigen und
dieselbe Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 15. April
2020 zu Recht vereinigt wurden.

2.
 

2.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) und Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (jeweils Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige
Einkommen, Vermögen und Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung
vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung
anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung
ungenügend war (jeweils Abs. 2).

2.2 Die
Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf
zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder
schuldlos – seine in § 133 ff. StG und Art. 124 ff.
DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen
verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt
worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt
oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen,
denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die
Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel
vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig
erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41
Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41
Nr. 16, E. 2.1).

2.3 Mit der
Selbstanzeige erhielt die Steuerbehörde Kenntnis von neuen Tatsachen, weshalb
die Nachsteuerpflicht vorliegend auch nicht strittig ist. Strittig hingegen ist
die Höhe des ermittelten Eigenmietwerts.

3.
 

Die Pflichtigen sind
aufgrund ihres Wohnsitzes in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich und somit
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 3 Abs. 1 DBG
beziehungsweise Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (sog. Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) und § 3 Abs. 1
StG in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig. Gemäss Art. 6
Abs. 1 DBG beziehungsweise § 5 Abs. 1 StG ist die Steuerpflicht
bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf
Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland beziehungsweise
ausserhalb des Kantons. Nach Art. 6 Abs. 3 DBG erfolgt die Abgrenzung
der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im
Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung. § 5 Abs. 3 StG statuiert diese
Regel ebenso in Bezug auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke. Gemäss Art. 6 Abs. 1 des Abkommens
vom 12. März 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Republik Kroatien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Kroatien; SR 0.672.929.11) können
Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem
Vermögen (einschliesslich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen
Betrieben) bezieht, das im andern Vertragsstaat liegt, im anderen Staat
besteuert werden. Nach Art. 6 Abs. 3 DBA-Kroatien gilt Abs. 1
für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung
sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. 

Demnach ist das Einkommen aus der ausländischen
Liegenschaft (Eigenmietwert) in der Schweiz nicht steuerbar. Art. 7 Abs. 1
DBG und § 6 Abs. 1 StG legen jedoch fest, dass sich der Steuersatz
nach dem gesamten Einkommen und Vermögen richtet. Demzufolge wirkt sich das
Einkommen aus der ausländischen Liegenschaft auf die in der Schweiz zu
entrichtende Steuer satzbestimmend aus (sogenannter Progressionsvorbehalt)
(vgl. dazu BGr, 23. Februar 2015, StE 2015 B 25.6 Nr. 64,
E. 2.2, BGr, 8. April 2020, 2C_500/2018, E. 2.6). 

4.
 

Um das
satzbestimmende Einkommen festzulegen, ist der Wert des Einkommens der
Liegenschaft in Kroatien zu ermitteln. 

4.1 Die
Pflichtigen machen geltend, dass die Festlegung des Eigenmietwerts für die sich
in Kroatien befindende Liegenschaft nach dem Steuergesetz des Kantons Zürich
nicht zulässig sei, weil das Gesetz die Festlegung von Eigenmietwerten von Liegenschaften
im Ausland nicht vorsehe. Das Steuergesetz des Kantons Zürich trage in keiner
Weise den Gegebenheiten von ausländischen Immobilienmärkten Rechnung und die
angewandte schematische, formelmässige Berechnung sei aufgrund der Unterschiede
der Verhältnisse naturgemäss international nicht anwendbar. Der festgelegte
Eigenmietwert lasse die Einkommensverhältnisse in Kroatien ausser Acht, denn es
liessen sich mit dem betreffenden Objekt am Markt keine solchen Mietzinse
erzielen. Im Weiteren verweisen sie auf einen ihnen bekannten Fall im Kanton
Aargau bei welchem der Eigenmietwert einer Ferienwohnung in ... (Deutschland)
mit 2 % des Verkehrswerts bestimmt worden sei. Der Verweis auf diese
Berechnung solle aufzeigen, dass eine separate den ortsüblichen Verhältnissen
entsprechende Bewertung für im Ausland gelegene Immobilien sinnvoll und
zweckmässig sei. Eine andere Festlegung verletze die Gleichbehandlung sowie die
Besteuerungsgrundsätze nach Art. 127 Abs. 2 BV.

4.2 Betreffend
Verfahren der Eigenmietwertfestsetzung stehen sich schweizweit zwei zentrale
Systeme gegenüber: einerseits dasjenige der Individualschätzung jedes einzelnen
Grundstücks (z. B.
Kanton Aargau) und anderseits (wie z. B. im Kanton Zürich) dessen formelmässige bzw. schematische
Bewertung aufgrund gewisser konkreter Parameter (vgl. hierzu Artur Terekhov,
Interkantonale Rechtsungleichheiten beim Eigenmietwert trotz
harmonisierungsrechtlicher Natur der Materie, Steuerrevue 2018 [Nr. 3], S. 187 ff.).
Da die Kantone zuständig sind für die Festlegung der Steuertarife, Steuersätze
und Steuerfreibeträge, sind unterschiedliche Systeme mit der Bundesverfassung
vereinbar.

4.3 Der
Gesetzgeber des Kantons Zürich hat in § 21 Abs. 2 StG dem
Regierungsrat die Kompetenz eingeräumt, die Bewertung der Eigenmietwerte in
einer Verordnung schematisch, formelmässig unter Beachtung bestimmter Kriterien
festzulegen. Der Regierungsrat erliess gestützt darauf die Weisung vom
12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von
Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009
(Weisung 2009, LS 631.32).

Der Eigenmietwert bemisst sich in der Regel nach dem
Mietzins, der bei einer Vermietung der Liegenschaft an Dritte dem Eigentümer
bezahlt würde (Marktwertprinzip) (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 21 N. 71). Das
heisst der Eigenmietwert sollte der Marktmiete der selbstgenutzten Liegenschaft
entsprechen bzw. anhand von Vergleichen mit tatsächlich vermieteten Objekten
festgelegt werden. Können keine Vergleichswerte herangezogen werden, kann das
Marktwertprinzip eingeschränkt und auf eine individuelle Bewertung des
einzelnen Objekts verzichtet werden. Im Kanton Zürich behilft man sich bei
fehlenden Vergleichsobjekten mit der schematischen formelmässigen Berechnung,
die sich auf den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft bezieht (Richner et al.,
§ 21 N. 80). Der Vermögenssteuerwert einer Liegenschaft wird durch
eine aktuelle Verkehrswertschätzung, durch einen von den lokalen Behörden festgelegten
Wert oder durch einen Verkaufs- resp. Kaufvertrag bestimmt. Damit wird entgegen
der Behauptung der Pflichtigen gerade auf die Verhältnisse am Ort der
Liegenschaft abgestellt. Denn der Kauf- resp. Verkaufspreis einer Liegenschaft
steht mit deren Ertrag grundsätzlich in einem Verhältnis. 

4.4 Mit
Schreiben vom 12. November 2019 wurde den Pflichtigen von der Gegenpartei
die Möglichkeit eingeräumt, den Nachweis der ortsüblichen Marktmieten für
vergleichbare oder adäquate Wohnungen zu erbringen. Sie wurden aufgefordert,
eine Aufstellung einzureichen, in welcher die Grösse der Wohnungen (Anzahl
Zimmer und m2), die genaue Lage (Adresse), der Ausbaustandard anhand
von Fotos sowie die jeweiligen Mietpreise ersichtlich ist. Die Pflichtigen
reichten keine Aufstellung ein und machten geltend, dass ein solcher Vergleich
nicht möglich sei, da in touristischen Orten wie der Stadt C Objekte für
langfristige Mieten in dieser Grössenordnung ausserordentlich rar seien. Die
Wohnungen würden vielmehr während der Hochsaison lukrativ an Touristen
vermietet. 

Fehlt es an einem vergleichstauglichen Objekt oder einem
nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstellten Privatgutachten, ist eine
individuelle Bewertung des einzelnen Objekts nicht möglich. Somit wird gemäss § 21
Abs. 1 lit. b in Verbindung mit Abs. 2 StG im Kanton Zürich eine
schematische, formelmässige Festlegung des einzelnen Eigenmietwerts vorgenommen
und der Eigenmietwert als Prozentsatz des Vermögenssteuerwerts festgelegt (N. 83 ff.
in Verbindung mit N. 59 der Weisung 2009). Eine gewisse Schematisierung
ist zulässig, da eine exakte Gleichbehandlung jeder einzelnen steuerpflichtigen
Person aus praktischen Gründen nie vollkommen möglich ist (vgl. auch Richner et
al., § 21 N. 80). Wenn eine steuerpflichtige Partei behauptet, der
Formelwert liege über dem Marktwert, muss diese Behauptung mindestens mit einem
vergleichstauglichen Mietpreis oder einem Privatgutachten belegt werden (vgl.
auch Richner et al., § 21 N. 87). Andernfalls bleibt sie den Beweis
schuldig und sie trägt die Folgen der Beweislosigkeit.

4.5 Der von
den Pflichtigen angeführte Vergleich mit der Festlegung eines Eigenmietwerts im
Kanton Aargau ist schon deshalb untauglich, weil sie ihren Wohnsitz im Kanton
Zürich haben, weshalb sie der Gesetzgebung des Kantons Zürich unterstehen (§ 3
Abs. 1 StG). Zudem sind die Berechnungssysteme im Kanton Aargau und im
Kanton Zürich – wie ausgeführt – zulässigerweise unterschiedlich.

4.6 Das kantonale
Steueramt hat für die Berechnung des Eigenmietwerts den Kaufpreis der
Liegenschaft aus dem Jahre 2007 von EUR 170'000 gemäss § 21 Abs. 2
lit. a StG auf 70 % festgelegt und den Steuerwert gemäss Weisung 2009
N. 59 mit dem Faktor 4,25 % berechnet, weshalb das Vorgehen nicht zu
beanstanden ist. Ferner wurde der Eigenmietwert jeweils korrekterweise nur
satzbestimmend berücksichtigt, was zur Abweisung des Rekurses und der
Beschwerde führt.

5.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1
DBG) und steht diesen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162
Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 [VwVG]; vgl. auch Richner et al., § 162 N. 49). Eine
Parteientschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen,
nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit diesem durch das vorliegende Verfahren
besondere Umtriebe entstanden sind, welche ausserhalb der üblichen Amtstätigkeit
gelegen wären.

Demgemäss erkennt die
Einzelrichterin:

1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2020.00001 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2007–2014) wird abgewiesen.

2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2020.00002 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2007–2014) wird abgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2020.00001 wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr.    570.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2020.00002 wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr.    570.--     Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten für das Verfahren SR.2020.00001 werden den Rekurrierenden je zur
Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6.
   Die Gerichtskosten für das Verfahren SR.2020.00002 werden den
Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für
die gesamten Kosten.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

8.    Mitteilung an …