# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4ba528a6-a4d8-5133-bcbe-ecdd6b20f817
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** Graubünden Kantonsgericht Praxis des Kantonsgerichts 00.00.0000 PKG 2011 2
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_KG_001_PKG-2011-2_0000-00-00.pdf

## Full Text

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2 – Haftung des Gläubigers für den aus einem ungerechtfer- tigten 
Arrest erwachsenden Schaden; Art. 273 Abs. 1 SchKG 
(Erw. 3). Voraussetzungen der Anwendbarkeit die- ser 
Haftungsnorm auf den Steuerarrest, der dann zum Zug 
kommt, wenn der Steuerschuldner verpflichtet ist, 
Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuerforde- 
rung zu leisten (Erw. 4). Klage wurde zu Recht abgewie- sen. 
Es fehlt nicht nur an der Widerrechtlichkeit des Arre- stes – 
eine Steuerforderung bestand –, sondern auch am 
Kausalzusammenhang zwischen ihm und den als Scha- 
den geltend gemachten (hälftigen) Kosten der gestützt auf 
eine Sicher-stellungsverfügung erbrachten Bankga- rantie 
(Erw. 5, 6).

Aus den Erwägungen:
3a. Nach Art. 273 Abs. 1 SchKG (SR 281.1) haftet der Gläubiger so- 

wohl dem Schuldner als auch Dritten für den aus einem ungerechtfertigten 
Arrest erwachsenden Schaden. Diese Bestimmung stellt den Ausgleich dar 
für die Möglichkeit der Blockierung schuldnerischer Vermögenswerte ohne 
vorgängige Anspruchsprüfung, welche das Arrestrecht dem Gläubiger ver- 
schafft. Es handelt sich um eine gesetzliche Kausalhaftung. Sie setzt einen 
aus dem Arrest erwachsenen Schaden, die Widerrechtlichkeit des Arrestes 
sowie den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen Schaden und Arrest 
voraus. Die Ersatzpflicht des Gläubigers vermindert sich, soweit der Schuld- 
ner seiner Schadenminderungspflicht nicht nachkommt, und fällt dahin,  
wenn dem Schuldner ein derart schweres Selbstverschulden vorgeworfen 
werden muss, dass der Kausalzusammenhang unterbrochen worden ist (Ur- 
teil des Bundesgerichts vom 16. Oktober 2002, 5C.177/2002, E. 1 = Pra 2003
Nr. 72, S. 379 ff.).

b. Der Berufungskläger macht in casu im Wesentlichen geltend, der 
Kanton Graubünden hafte ihm gegenüber aus Art. 273 SchKG für einen 
Schaden, den er dadurch erlitten habe, dass er eine von der Steuerverwal- 
tung des Kantons Graubünden veranlasste Verarrestierung von Vermögens- 
werten, die sich nachträglich als zu hoch herausgestellt habe, mittels einer 
ebenfalls zu hohen Bankgarantie habe ablösen müssen. In diesem Sinn führt 
er die Garantiekosten, die den im Nachhinein erwiesenermassen nicht durch 
die Steuerforderung gedeckten Teil der Arrestsumme betreffen, als Schaden 
auf, mithin einen Betrag von Fr. 12 826.15 zuzüglich Zins. Die Vorinstanz er- 
achtete eine Schadenersatzpflicht des Kantons Graubünden im Grundsatz 
als gegeben, lehnte eine Haftung gestützt auf die Erkenntnis, dass X den Ar- 
rest durch eigenes schuldhaftes Verhalten provoziert und damit den Kausal-

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zusammenhang zwischen Arrest und Schaden unterbrochen habe, aber den- 
noch ab, wogegen sich der Berufungskläger vorliegend wehrt. Der Kanton 
Graubünden bestreitet sowohl die Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG wie 
auch das Vorliegen der darin statuierten Haftungsvoraussetzungen.

4a. Als Erstes ist zu prüfen, ob die Haftungsnorm von Art. 273 
SchKG überhaupt auf den Steuerarrest anwendbar ist, handelt es sich dabei 
doch um ein Institut, das auf der Schnittstelle zwischen Steuer- und allge- 
meinem Verwaltungsrecht auf der einen Seite und Betreibungsrecht auf der 
anderen Seite liegt (Felix Rajower, Sicherstellung und Arrest im Recht der 
direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz, ZZZ 2006,
S. 353 ff., S. 381 [ebenfalls publiziert in der Zeitschrift IFF Forum für Steuer- 
recht des St. Galler Instituts für Finanzwissenschaft und Finanzrecht 2007,
S. 143 ff. und S. 175 ff.]). Zur Klärung dieser sowie der weiteren sich stellen- 
den Fragen erfolgt nachstehend zunächst ein kurzer Überblick über die im 
Steuerrecht vorgesehenen Massnahmen der Sicherstellungsverfügung  und 
des Steuerarrests.

b. Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder er- 
scheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer oder Busse als ge- 
fährdet, kann die kantonale Steuerverwaltung auch vor rechtskräftiger 
Feststellung des entsprechenden Betrags jederzeit Sicherstellung  verlan-  
gen. Die betreffende Sicherstellungsverfügung hat den sicherzustellenden 
Betrag anzugeben und ist sofort vollstreckbar. Sie ist einem gerichtlichen 
Urteil im Sinne von Artikel 80 SchKG gleichgestellt. Die Möglichkeit der 
Sicherstellung besteht für die Kantons- wie auch  für  die  Bundessteuern 
(Art. 158 Abs. 1 und 2 StG [BR 720.000], Art. 169 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). 
Bei der Sicherstellungsverfügung handelt es sich um eine vorsorgliche und 
damit rein provisorische Massnahme der Steuersicherung, mit welcher Si- 
cherheit nicht nur für fällige, sondern auch für künftige Steuerforderungen 
verlangt werden kann,  sofern  deren  Bestand  hinreichend  wahrscheinlich 
ist. Sie wirkt sich insbesondere bei mutmasslichen Steuerforderungen in 
keiner Art und Weise auf den Bestand und den Umfang dieser Forderungen 
aus. Deren Festsetzung obliegt allein dem ordentlichen Veranlagungsver- 
fahren. Eine Sicherstellungsverfügung fällt dahin, wenn und soweit im Ver- 
anlagungsverfahren festgestellt wird, dass die Steuerforderung nicht oder 
nicht im angenommenen Umfang besteht (Hans Frey, Sicherstellungsverfü- 
gung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], C. 
2009 [im Folgenden zitiert als Frey, Sicherstellungsverfügung], S. 54 u. S. 60; 
Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2). Der Steuer- 
pflichtige kann gegen eine Sicherstellungsverfügung Beschwerde führen  
(Art. 158 Abs. 3 StG, Art. 169 Abs. 3 DBG). Zudem besteht jederzeit die 
Möglichkeit, die Überprüfung und allfällige Reduktion des Umfangs einer 
bestehenden Sicherstellung zu verlangen, wobei ein diesbezüglicher Ent-

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scheid wiederum angefochten werden kann (Frey, Sicherstellungsverfü- 
gung, a.a.O., S. 187 f.).

Die Sicherstellungsverfügung ist für sich allein betrachtet zunächst 
eine einfache Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. In 
zweiter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrestbefehl nach Art. 274 
SchKG zur Durchsetzung der verlangten Sicherheitsleistung, wobei der Ar- 
rest durch  das  zuständige  Betreibungsamt  vollzogen  wird  (Art.   158a 
Abs. 1 StG, Art. 170 Abs. 1 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O.,
S. 54). Den Fiskalbehörden steht somit nebst dem gewöhnlichen, ausschlies- 
slich auf dem SchKG beruhenden Arrest, ein sogenannter Steuerarrest zur 
Verfügung. Dieser sichert die Forderung auf Sicherstellung der Steuerforde- 
rung und kommt somit nur dann zum Zug, wenn der Steuerschuldner ver- 
pflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuerforderung zu 
leisten (Ivo W. Hungerbühler, Rechtsmittel und Rechtsbehelfe beim Arrest 
unter besonderer Berücksichtigung des Steuerarrestes  und  des  Arrestes 
nach Art. 39 Abs. 1 LugÜ, ZZZ 2005, S. 199 ff., S. 201). Will der Steuer- 
schuldner den Arrest bestreiten, steht ihm dafür nicht die Einsprache nach 
Art. 278 SchKG, sondern das Rechtsmittel gegen die Sicherstellungsverfü- 
gung offen (Hans Frey, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommen- 
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun- 
dessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008 [im Folgenden zitiert als Frey, DBG-
Kommentar], N 21 zu Art. 170 DBG).

c/aa. Auf den Steuerarrest finden die Bestimmungen von Art. 271 ff. 
SchKG im Grundsatz Anwendung, soweit sich aus den Spezialvorschriften 
im Steuerrecht oder der besonderen Natur dieses Instituts keine abwei- 
chende Regelung ergibt. So sind bspw. die Arrestgründe dem Steuerrecht zu 
entnehmen – Arrestgründe sind die Sicherstellungsgründe –, und nicht der 
Arrestrichter, sondern die für den Erlass der Sicherstellungsverfügung zu- 
ständige Steuerbehörde selbst bewilligt den Arrest (Frey, Sicherstellungs- 
verfügung, a.a.O., S. 214 f.; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 3 zu Art. 170 
DBG; Rajower, a.a.O., S. 363; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizeri- 
sches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, C. 2008, § 30 N 31; Jaeger/ 
Walder/Kull/Kottmann, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, 
Band II, Art. 159–292 SchKG, 4. A., C. 1997/99, N 8 zu Art. 271 SchKG). In
Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre ist davon auszugehen, dass
auch die vorliegend infrage stehende Norm von Art. 273 SchKG auf den 
Steuerarrest anwendbar ist und das Gemeinwesen demzufolge für einen 
Schaden, der dem Schuldner infolge eines ungerechtfertigten Arrests ent- 
standen ist, wie ein privater Gläubiger nach Art. 273 SchKG haftet (Frey, Si- 
cherstellungsverfügung, a.a.O., S. 213 u. S. 310; Frey, DBG-Kommentar, N 24 
zu Art. 170 DBG; Ferdinand Fessler, in: Martin Zweifel/Peter Athanas 
[Hrsg.], Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, Bundesgesetz  über

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die direkte Bundessteuer [DBG], Basel 2000, N 58 f. zu Art. 170 DBG; Hun- 
gerbühler, a.a.O., S. 216; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 30 N 32, mit Hinweis auf 
die abweichende Meinung von Rajower, a.a.O., S. 381 f.). Dies entspricht 
dem Grundsatz, dass Abweichungen vom SchKG beim Steuerarrest restrik- 
tiv zu interpretieren, Privilegierungen des Staates als einer unter verschie- 
denen Gläubigern zu vermeiden und  öffentlich-rechtliche  Forderungen 
nicht ohne Not der Unterstellung des Schuldbetreibungs- und Konkurs-  
rechts zu entziehen sind (vgl. den Beschluss des Kantonsgerichts Schwyz 
vom 3. Mai 2001, publiziert in der Steuerrevue 2/2002, S. 111 ff.). Wie einlei- 
tend dargelegt, sind bei der Anwendung von Art. 273 SchKG auf den Steu- 
erarrest indes die steuerrechtlichen Spezialvorschriften und die besondere 
Natur des Instituts im Auge zu behalten.

c/bb. Darauf hinzuweisen ist, dass die Kantonale Steuerverwaltung 
Graubünden in Ziffer 8 der Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 
2002 selbst darauf hinwies, dass sie gemäss Art. 273 SchKG für aus einem un- 
gerechtfertigten Arrest erwachsenen Schaden hafte (KB 7, 8). Anlässlich der 
Berufungsverhandlung wurde vom Berufungsbeklagten in diesem Zusam- 
menhang ausgeführt, die Steuerverwaltung habe früher eine Haftung nach 
Art. 273 SchKG in denjenigen Fällen für möglich erachtet, in denen sich eine 
Sicherstellungsverfügung in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren als un- 
rechtmässig erwiesen habe. Denn aus der Unrechtmässigkeit der Sicherstel- 
lungsverfügung habe die Steuerverwaltung auch die Ungerechtfertigkeit des 
Arrestes abgeleitet. Deshalb sei in den Arrestbefehlen im  Gegensatz  zu 
heute auch auf die Haftung gemäss Art. 273 SchKG hingewiesen worden. Er- 
weise sich aber die Sicherstellungsverfügung, wie vorliegend, im Rechtsmit- 
telverfahren als rechtmässig, sei für die Steuerverwaltung eine Haftung nach 
Art. 273 SchKG nie infrage gekommen.

Mit diesen Ausführungen spricht der Berufungsbeklagte die Frage 
der Ungerechtfertigkeit des Arrestes und damit diejenige der Widerrecht- 
lichkeit als Haftungsvoraussetzung an, nicht aber die Frage, ob die fragliche 
Haftungsbestimmung auf den Steuerarrest anwendbar ist. An der grundsätz- 
lichen Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest vermag der 
entsprechende Einwand des Kantons daher nichts zu ändern.

5a. Die Haftung nach Art. 273 SchKG setzt die Widerrechtlichkeit 
des Arrestes voraus, wobei diese gemäss Gesetzeswortlaut darin liegt, dass 
sich der Arrest als ungerechtfertigt erweist. Im Allgemeinen ist ein Arrest 
dann ungerechtfertigt, wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 271 SchKG 
nicht gegeben waren, wenn es also an einer allgemeinen Arrestvorausset- 
zung oder an einem Arrestgrund fehlte. Dies trifft vor allem zu, wenn keine 
gültige Forderung bestand oder sie nicht fällig war, wenn es an einer ande- 
ren allgemeinen Arrestvoraussetzung mangelte oder wenn kein Arrestgrund 
vorlag (Walter A. Stoffel, in: Adrian Staehelin/Thomas Bauer/ Daniel Stae-

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helin [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung 
und Konkurs, Band II, 2. A., Basel 2010, N 13 ff. zu Art. 273 SchKG).

Im vorliegenden Verfahren richtet sich das Augenmerk auf die Frage 
des Bestehens bzw. des Nichtbestehens einer gültigen Forderung. Der Steu- 
erarrest zeichnet sich durch die Besonderheit aus, dass im Vergleich zum ge- 
wöhnlichen Arrest nach Art. 271 ff. SchKG zwei (öffentlich-rechtliche) For- 
derungen im Raum stehen; zum einen die Forderung auf Sicherheitsleistung 
und zum anderen die Steuerforderung als solche. Es muss daher zunächst ge- 
klärt werden, bei welcher dieser Forderungen es sich um die Arrestforde- 
rung handelt, deren Nichtbestand Schadenersatzfolgen auslösen kann.

b. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Urteil aus, die zuständi- 
gen Gerichte hätten die Höhe des sichergestellten Betrages in einer Prima- 
facie-Würdigung als rechtmässig befunden. Nachträglich habe sich indes 
herausgestellt, dass die Steuerverwaltung zum Zeitpunkt, als sie die Sicher- 
stellungsverfügung (inklusive Arrestbefehl) erlassen habe, einen gröberen 
Fehler begangen und den Kläger vorerst fälschlicherweise als gewerbsmäs- 
sigen anstatt als privaten Wertschriftenhändler eingestuft habe, mit der 
Folge, dass die derart berechnete Steuerforderung um rund die Hälfte zu 
hoch ausgefallen sei. Diese Abweichung erweise sich als unverhältnismässig, 
so dass die Haftung nach Art. 273 SchKG einsetze. Habe für rund 50 Prozent 
des verarrestierten Betrages gar keine gültige Forderung bestanden, sei der 
Arrest zu rund 50 Prozent ungerechtfertigt gewesen (E. 3a/aa des angefoch- 
tenen Urteils). Das Bezirksgericht und mit ihm der Berufungskläger gehen 
somit davon aus, dass es sich bei der massgeblichen Arrestforderung um die 
Steuerforderung handelt.

Im Gegensatz dazu bringt der Berufungsbeklagte vor, die Vorinstanz 
habe verkannt, dass dem Steuerarrest nicht die spätere Steuerforderung, 
sondern die Forderung auf Sicherheitsleistung gemäss Sicherstellungsver- 
fügung zugrunde gelegen habe. Werde eine Sicherstellungsverfügung für 
mutmasslich geschuldete Steuern mit einem Steuerarrest verbunden, sei zu 
unterscheiden. Die Sicherstellungsverfügung diene der Sicherung der mut- 
masslichen Steuerforderung, während der Steuerarrest der Sicherung der Si- 
cherstellungsverfügung bzw. der darin verlangten Sicherheitsleistung diene. 
Für die Beurteilung, ob ein Steuerarrest gerechtfertigt oder ungerechtfertigt 
sei, sei somit allein auf die Sicherstellungsverfügung abzustellen. Ein Arrest 
könne folglich nur dann ungerechtfertigt sein, wenn die ihr zugrunde lie- 
gende Sicherstellungsverfügung nicht rechtmässig sei, etwa wenn sich diese 
im Rechtsmittelverfahren als zu hoch erweise. Die Forderung, welche in casu 
dem Arrest zugrunde gelegen habe, die sogenannte Arrestforderung, sei also 
nicht die Steuerforderung, sondern die vollstreckbare und  betreibungs- 
fähige Forderung auf Sicherheitsleistung  gemäss  Sicherstellungsverfügung 
in der Höhe von Fr. 460 000.– gewesen. Diese Forderung sei vom Bundes-

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und Verwaltungsgericht als rechtmässig beurteilt worden. Mit der Recht- 
mässigkeit der Arrestforderung erweise sich auch der Steuerarrest als ge- 
rechtfertigt, und eine Haftung des Kantons gestützt auf Art. 273 SchKG sei 
ausgeschlossen.

c/aa. Der Steuerarrest nach Art. 158a StG bzw. Art. 170 DBG wird 
zur Vollstreckung einer Sicherstellungsverfügung gemäss Art. 158 StG bzw. 

Art. 169 DBG gelegt. Dabei ist zu beachten, dass letztere auf Leistung einer 
Sicherheit und nicht auf Zahlung der Steuerforderung selbst gerichtet ist 

(Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2). Der Steu- 
erarrest zeichnet sich somit dadurch aus, dass er nicht die Steuerforderung 
selbst, sondern die Forderung auf Sicherstellung der Steuerforderung sichert. 

Dementsprechend kommt er auch nur dann zum Zug, wenn der Steuer- 
schuldner verpflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuer- 
forderung zu leisten (Hungerbühler, a.a.O., S. 201). Wird der Steuerarrest in 
diesem Sinn für den Sicherstellungsanspruch erwirkt, wird damit genau ge- 
nommen auch nur die Sicherheitsleistung gesichert (Rajower, a.a.O., S. 363). 

Diese Ausführungen lassen darauf schliessen, dass es sich bei der 
massgeblichen Arrestforderung im Sinne der Vorbringen des Berufungsbe- 

klagten um die Forderung auf Sicherstellung handelt. Ist der entsprechende 
Forderungstitel, nämlich die Sicherstellungsverfügung, rechtskräftig, liegt 

eine gültige Arrestforderung vor. Folglich erweist sich der Arrest als ge- 
rechtfertigt und begründet grundsätzlich keinen Anspruch auf Schadener- 

satz (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 315; Frey, DBG-Kommentar,
a.a.O., N 27 zu Art. 170 DBG; vgl. auch Rajower, a.a.O., S. 382 f.).

c/bb. In casu wurden beide Sicherstellungsverfügungen vom 30. Ok- 
tober 2002 in den entsprechenden Rechtsmittelverfahren  geschützt,  auch 
was die Höhe der geforderten Sicherheitsleistung betrifft. Demzufolge lagen 
gültige Arrestforderungen vor, womit sich der zur Vollstreckung der Sicher- 
stellungsverfügungen angeordnete Arrest als gerechtfertigt erweist.

d/aa. Zu beachten ist, dass sich – auch wenn sich der Steuerarrest auf 
die Sicherstellungsverfügung stützt und in diesem Sinn die Forderung auf Si- 
cherheitsleistung zum Gegenstand hat – ein Zusammenhang zwischen dem 
Steuerarrest und der Steuerforderung nicht  schlechthin  verneinen  lässt, 
dient die Sicherstellungsverfügung selbst im Ergebnis doch nichts anderem 
als der Sicherung der Steuerforderung. Die Gründe für die Rechtfertigung 
des Steuerarrests liegen denn auch in der objektiven Bezugsgefährdung des 
staatlichen Steueranspruchs (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 213). 
Der Steuerarrest erweist sich in diesem Sinn als amtliches, superprovisori- 
sches Schutz- und Sicherungsmittel für eine Steuerforderung, die gefährdet 
ist oder erscheint (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 212 Fn. 1013).

Bei dieser Betrachtungsweise erscheint die Ansicht der Vorinstanz
und des Berufungsklägers, dass die Steuerforderung als eigentliche Arrest-

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forderung anzusehen sei, ebenfalls als vertretbar. Der Umstand allein, dass 
die Sicherstellungsverfügungen von Verwaltungs- und Bundesgericht auf- 
grund einer Prima-facie-Würdigung für rechtmässig befunden  wurden, 
würde in diesem Fall nicht ausschliessen, dass der Arrest – erweisen sich die 
sichergestellten Forderungen im Nachhinein als nicht bestehend – als unge- 
rechtfertigt zu qualifizieren ist. Dessen ungeachtet verbliebe unter den vor- 
liegend gegebenen Umständen die Frage zu prüfen, ob ein Arrest auch dann 
als ungerechtfertigt gilt, wenn die Arrestforderung zwar nicht vollumfäng- 
lich, aber doch zu einem Teil existiert. Für die massgebliche Steuerperiode 
1999/2000 bestand nämlich – was das mehrere Jahre dauernde Veranla- 
gungsverfahren ergab – eine Steuerforderung gegenüber X, wenn auch nur   
in der Höhe von rund 50 Prozent des verarrestierten Betrags.

d/bb. Die Mehrheit der Autoren beschränkt sich auf die Fest- 
stellung, dass sich ein Arrest dann als ungerechtfertigt erweist, wenn keine 
Forderung besteht, ohne sich näher dazu zu äussern, wie die Situation zu be- 
urteilen ist, in der dies nur teilweise der Fall ist (Kurt Amonn/ Fridolin 
Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. A., Bern 
2008, § 51 N 81; Stoffel, a.a.O., N 1 und N 14 zu Art. 273 SchKG; Hunger- 
bühler, a.a.O., S. 213; Fessler, a.a.O., N 59 zu Art. 170 DBG; Hans Fritz- 
sche/ Hans Ulrich Walder-Bohner, Schuldbetreibung und Konkurs nach 
schweizerischem Recht, Band II, 3. A., C. 1993, § 61 N 2; Rajower, a.a.O., S. 
382). Der in E. 3a zitierte Entscheid des Bundesgerichts lässt in dieser Hin- 
sicht ebenfalls keine Schlüsse zu, wurde die entsprechende Prosequierungs- 
klage in jenem Fall doch vollständig abgewiesen und der Arrest gestützt auf 
diesen Umstand ohne Weiteres als ungerechtfertigt beurteilt (Urteil des 
Bundesgerichts vom 16. Oktober 2002, 5C.177/2002, E. 1 = Pra 2003 Nr. 72, S. 
379 ff.). Auch im Urteil des Kantonsgerichts vom 19./20. September 2005 (ZF 
04 1) wurde der Arrest infolge gänzlicher Abweisung der Arrestprose- 
quierungsklage als widerrechtlich erachtet (E. 3a).

Explizit äussert sich in diesem Zusammenhang der Kommentar Jae- 
ger/ Walder/ Kull / Kottmann. Darin wird ausgeführt, dass der Arrest nicht 
ungerechtfertigt sei und nicht zu Schadenersatz verpflichte, wenn das Ge- 
richt später die Forderung zwar prinzipiell, aber nicht in dem vom Kläger gel- 
tend gemachten Umfang gutheisse (Jaeger/ Walder/ Kull / Kottmann, a.a.O., 
N 5 zu Art. 273 SchKG). Dieselbe Ansicht vertritt Frey in Bezug auf den 
Steuerarrest, hält er doch fest, beim Vorliegen einer rechtskräftigen Sicher- 
stellungsverfügung sei der Arrest gerechtfertigt und eine Schadenersatz-  
klage unbegründet, es sei denn, dass letztlich überhaupt keine Steuerforde- 
rung bestanden habe oder ein unbegründet eingeleitetes Steuerverfahren 
nachträglich eingestellt worden sei (Frey, DBK-Kommentar, a.a.O., N 27 zu 
Art. 170 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 312 u. S. 315). Be- 
stand demzufolge, wie im vorliegenden Fall, eine Steuerforderung – wenn

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auch nicht im Umfang der Arrestierung, sondern nur teilweise – erweist sich 
der Steuerarrest nicht als ungerechtfertigt und begründet demzufolge auch 
keinen Anspruch auf Schadenersatz.

e. Bei der Beurteilung der Widerrechtlichkeit eines Arrestes darf 
schliesslich nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich ein Arrest nur für so 
lange als ungerechtfertigt erweisen kann, als er tatsächlich auch besteht. Vor- 
liegend war dies nur für rund drei Wochen der Fall. Da diese Thematik in en- 
gem Zusammenhang mit der Frage steht, ob der geltend gemachte Schaden 
aus dem Arrest oder aus einer anderen Ursache resultiert, mithin mit der 
Frage des Kausalzusammenhangs, kann an dieser Stelle auf die nachfolgen- 
den Ausführungen verwiesen werden.

6. Wie in Erwägung 3a festgehalten wurde, setzt die Haftung nach 
Art. 273 SchKG neben der Widerrechtlichkeit des Arrests einen aus dem Ar- 
rest erwachsenen Schaden sowie den adäquaten Kausalzusammenhang zwi- 
schen Schaden und Arrest voraus.

a. Der durch den Arrest verursachte Schaden besteht für den 
Schuldner in der Unmöglichkeit, über die verarrestierten Vermögenswerte 
frei zu verfügen. Er beziffert sich aus der Differenz zwischen dem Ertrag, 
den die arrestierten Vermögenswerte dem Schuldner bei freier Verwendbar- 
keit erwirtschaftet hätten, und den tatsächlich erzielten  Erträgnissen  
während der Blockierung durch die Steuerbehörden. Auszugleichen  sind 
auch die Ausgaben, die der Schuldner für den Ersatz der blockierten Werte 
erbringen musste, also insbesondere die Kosten für eine Sicherheitsleistung 
nach Art. 277 SchKG (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 311; Stoffel, 
a.a.O., N 7 zu Art. 273 SchKG). Der fragliche Schaden muss durch den un- 
gerechtfertigten Arrest der Steuerbehörde verursacht worden sein, d. h., er 
muss in einem Kausalzusammenhang mit der durch die Betreibungsbehörde 
vollstreckten Sicherstellungsverfügung stehen. Dies ist nur der  Fall,  wenn 
der Verlust oder der entgangene Gewinn auf die Arrestierung der Vermö- 
genswerte durch die Steuerbehörde zurückzuführen ist und nicht auf eine 
andere Ursache (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 311; Stoffel, a.a.O., 
N 10 zu Art. 273 SchKG).

b/aa. Das Bezirksgericht Plessur hielt im angefochtenen Urteil fest, 
der Kläger habe, um den Arrest zu beseitigen, eine entsprechende Bankga- 
rantie beibringen und hierfür Zinsen bezahlen müssen. Ohne die Bankga- 
rantie hätte er den Arrest nicht ablösen können. Hätte er das unwiderrufli- 
che Zahlungsversprechen der Bank sodann nicht aufrechterhalten, hätte die 
Steuerverwaltung zur Sicherstellung ihrer Forderung abermals einen Arrest 
legen müssen. Damit werde das Zusammenspiel und die gegenseitige Ab- 
hängigkeit von Sicherstellungsverfügung, Arrest(befehl) und Zahlungsver- 
sprechen offensichtlich. Mithin sei auch die Kausalität gegeben (E. 3a/cc/bbb 
des angefochtenen Urteils).

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b/bb. Diese Betrachtungsweise erscheint zu wenig differenziert, 
geht es im vorliegenden Verfahren doch nicht darum, ob der Berufungs- 
kläger aufgrund der gesamten Begebenheiten rund um die Sicherstellungs- 
verfügungen und den Arrest einen Schaden erlitten hat. Prozessthema bildet 
vielmehr – wie auch der Berufungskläger selbst in seinem Plädoyer anläss- 
lich der Berufungsverhandlung festhielt – die Frage, ob der geltend ge- 
machte Schaden aufgrund der Arrestlegung oder aber aufgrund der Sicher- 
stellungsverfügung im engeren Sinn entstanden ist. Zu beurteilen ist eine 
Arrest-Schadenersatzklage, so dass ferner berücksichtigt werden muss, ob 
und wann ein Arrest angeordnet und wie lange er aufrechterhalten wurde. 
Nur aus dem Umstand, dass eine Sicherstellungsverfügung auch als Arrest- 
befehl gilt bzw. verwendet werden kann, darf beim Vorliegen eines Schadens 
nicht per se auf einen aus dem Arrest resultierenden Schaden geschlossen 
werden, unabhängig davon, ob und für welchen Zeitraum die Verfügung 
tatsächlich als Arrestbefehl verwendet wurde. Es kann schliesslich nicht der 
Sinn des Arrest-Schadenersatzverfahrens nach Art. 273 SchKG sein, dass 
das Zivilgericht die öffentlich-rechtliche Sicherstellungsverfügung als solche 
überprüft bzw. über einen daraus entstandenen Schaden urteilt. Verfahrens- 
gegenstand darf vielmehr nur der Arrest selbst bzw. ein aus diesem Arrest 
entstandener Schaden sein. Die Situation, in der zur Vollstreckung einer Si- 
cherstellungsverfügung für rund drei Wochen ein Arrest besteht, unterschei- 
det sich daher von derjenigen, in der nach einer Aufhebung des Arrests eine 
erneute Arrestlegung erfolgt, namentlich aber auch von derjenigen, in der 
ein Arrest dauerhaft aufrechterhalten wird. Schliesslich wurde in Erwägung 
4c/aa festgehalten, dass bei der Anwendung von Art. 273 SchKG auf den 
Steuerarrest die steuerrechtlichen Spezialvorschriften und die besondere 
Natur des Instituts im Auge zu behalten sind. Beachtet werden muss daher 
insbesondere, dass das öffentliche Recht dem Staat die Möglichkeit ein- 
räumt, für Steuerforderungen verbindliche Sicherstellungsverfügungen zu 
erlassen, dass mit anderen Worten nicht nur der Arrest auf der einen Seite 
und die Steuerforderung auf der anderen Seite, sondern auch eine entspre- 
chende Sicherstellungsforderung zur Diskussion steht.

c/aa. Die Sicherstellungsverfügung ist eine hoheitliche, einseitige 
Anordnung der Steuerbehörden, die als Verfügung unter die Bestimmungen 
von Art. 5 ff. VwVG (SR 172.021) fällt. Ihre Rechtswirkung besteht darin, 
dass sie einen Rechtsanspruch auf Sicherstellung schafft (Frey, Sicherstel- 
lungsverfügung, a.a.O., S. 55). Die Sicherstellungsverfügung hat eine Dop- 
pelfunktion. In erster Linie ist sie eine einfache – nichtsdestotrotz verbindli- 
che – Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. Sie schafft 
bereits für sich allein den erwähnten Anspruch auf Sicherstellung. Erst in 
zweiter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrestbefehl zur Durchset- 
zung der verlangten Sicherheitsleistung (Frey, Sicherstellungsverfügung,

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a.a.O., S. 54; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 2 f. zu Art. 169 DBG). Die 
Steuerbezugsbehörde kann in diesem Sinn vorerst auf eine Arrestlegung 
verzichten und das Betreibungsverfahren einleiten. Ein solches Vorgehen ist 
namentlich angebracht, wenn bei Erlass der Sicherstellungsverfügung die 
Steuerforderung zwar als gefährdet, jedoch ein Arrest in Abwägung aller 
Umstände als nicht gerechtfertigte und zu weit gehende Massnahme er- 
scheint. Dabei ist auch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass eine spätere 
Arrestlegung, sollte sie erforderlich sein, gestützt auf die rechtskräftige oder 
angefochtene Sicherstellungsverfügung jederzeit veranlasst werden kann 
(Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 89 zu Art. 169 DBG).

c/bb. Wurde seitens der Steuerverwaltung eine Sicherstellungsver- 
fügung erlassen, sind verschiedene Folgen denkbar, je nachdem, ob der Steu- 
erschuldner seiner Pflicht zur Erfüllung der Verfügung nachkommt oder 
nicht. Wird der Anspruch auf Sicherstellung durch den Schuldner nicht 
freiwillig erfüllt und keine Sicherheitsleistung erbracht, kann die Sicher- 
stellungsverfügung – für mutmassliche Steuerforderungen bei noch nicht 
rechtskräftiger Veranlagung der Steuer – mittels Betreibung auf Sicher- 
heitsleistung nach Art. 38 SchKG vollstreckt werden. Die rechtskräftige Si- 
cherstellungsverfügung gilt in der Betreibung auf Sicherheitsleistung als 
Rechtsöffnungstitel im Sinne von Art. 80 SchKG. Ihr kommt betreibungs- 
rechtlich die gleiche Wirkung wie einem vollstreckbaren Gerichtsurteil zu 
(Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2; Frey, DBG- 
Kommentar, a.a.O., N 3 zu Art. 169 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, 
a.a.O., S. 55, S. 60 u. S. 153; Rajower, a.a.O., S. 379). Wurde zur Vollstreckung 
der Sicherstellungsverfügung ein Arrest gelegt und muss dieser mangels Er- 
füllung seitens des Steuerschuldners aufrechterhalten werden, stellt die Be- 
treibung auf Sicherheitsleistung eine der Möglichkeiten dar, wie der Steuer- 
arrest prosequiert werden kann. Als Alternative gilt die Einleitung des 
Veranlagungsverfahrens (Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 37 ff. u. N 44 ff. 
zu Art. 170 DBG; Rajower, a.a.O., S. 378 ff.). Unabhängig davon, ob ein Ar- 
rest gelegt wurde oder nicht, kann der betroffene Steuerpflichtige die Verfü- 
gung, die ihn zur Sicherheitsleistung verpflichtet, aber auch befolgen  und 
sich  mit  den  Steuerbehörden  auf  Leistung  einer  Sicherheit  verständigen,
z. B. in Form einer Bankgarantie. Ein zuvor erfolgter Arrest kann diesfalls 
aufgehoben werden. Gegen die weiterhin bestehende Sicherstellungsverfü- 
gung kann der betroffene Steuerpflichtige gleichwohl innert Rechtsmittel- 
frist Beschwerde erheben und Aufhebung  der  Sicherstellungsverfügung 
oder Reduktion der sicherzustellenden Summe verlangen (Frey, Sicherstel- 
lungsverfügung, a.a.O., S. 153 f.). Leistet der Schuldner die mit der Sicher- 
stellungsverfügung verlangte Sicherheit an die Steuerbehörde, so ist deren 
Zweck erfüllt und der Arrest fällt, wie erwähnt, dahin. Zu beachten ist, dass 
sich diese Situation von derjenigen unterscheidet, in der der Schuldner im

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Sinne von Art. 277 SchKG lediglich die verarrestierten Vermögenswerte 
durch Leistung einer ihrem Wert entsprechenden Sicherheit an das Betrei- 
bungsamt auslöst. In einem solchen Fall tritt diese Sicherheit anstelle der Ar- 
restgegenstände, der Arrest bleibt indes bestehen, und die Betreibung hat 
ihren Fortgang zu nehmen (Rajower, a.a.O., S. 377).

d/aa. In den vorliegend massgebenden Sicherstellungsverfügungen 
vom 30. Oktober 2002 wurde X. aufgefordert, für die Deckung der entspre- 
chenden Steuerforderungen und Ordnungsbussen innert 10 Tagen Sicher- 
stellung zu leisten, wobei unter Bezugnahme auf Art. 158 StG bzw. Art. 169 
DBG darauf hingewiesen wurde, dass die Sicherheit in Geld, durch Grund- 
pfandverschreibung, durch Hinterlegung sicherer, marktgängiger Wert- 
schriften, durch Bankbürgschaft oder durch zwei Solidarbürgen zu  leisten 
sei. Zuständig für die Entgegennahme der Sicherheiten sei die Steuerver- 
waltung des Kantons Graubünden (KB 7, 8). Um die Vollstreckung der Si- 
cherstellungsverfügungen zu sichern, wurden diese im Sinne von Art. 158a 
StG bzw. Art. 170 DBG als Arrestbefehle nach Art. 274 SchKG verwendet, 
wobei als Arrestgegenstand das Depot-Konto Nr. A bei der Bank B in C be- 
zeichnet wurde. Am 30. Oktober 2002 beauftragte die Steuerverwaltung das 
Betreibungsamt Alvaschein in Tiefencastel mit dem  Vollzug  des  Arrests 
(BB 3). Das Amt zeigte der Bank B die Verarrestierung am 31. Oktober 2002 
an (KB 9). Am 12. November 2002 gab die erwähnte Bank im Auftrag von X 
zugunsten der   Steuerverwaltung   eine   Bankgarantie   im   Betrag   von   
Fr. 460 000.– ab (BB 6). Am 20. November 2002, also rund drei Wochen nach 
Erlass der Sicherstellungsverfügungen, ersuchte die Steuerverwaltung das 
Betreibungsamt, den vollzogenen Arrest bedingungslos aufzuheben (BB 8). 
Dies mit der Begründung, dass der Schuldner über die Bank B in C ein un- 
widerrufliches Zahlungsversprechen abgegeben habe, womit die in der Si- 
cherstellungsverfügung geforderte Sicherheit geleistet sei. X löste die Bank- 
garantie der Bank B am 23. Dezember 2004 mit einer Bankgarantie der D ab 
(BB 7). Am 30. April 2007 leistete die D eine Zahlung von Fr. 192 171.45 an 
die Steuerverwaltung (KB 11).

d/bb. Betrachtet man diesen Ablauf der Geschehnisse und die in
E. 6c/bb geschilderten Szenarien, so wird deutlich, dass X mit der Leistung 
der Bankgarantie an die Steuerverwaltung Graubünden am 12. November 
2002 seiner Pflicht zur Erfüllung der Sicherstellungsverfügungen vom 30. 
Oktober 2002 nachkam. Dies geht nicht zuletzt aus dem Wortlaut der er- 
wähnten Garantie selbst hervor, die explizit auf die Sicherstellungsverfü- 
gungen Bezug nimmt (BB 6, vgl. auch BB 7). Durch das Befolgen der Si- 
cherstellungsverfügungen konnte auf eine Prosequierung des Arrests 
verzichtet und dieser am 20. November 2002 aufgehoben werden.

d/cc. Der Arrest als solcher dauerte aufgrund des Gesagten lediglich 
drei Wochen und kann daher – auch wenn er zweifellos ein zusätzliches

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Druckmittel darstellte, damit der Berufungskläger der Sicherstellungsverfü- 
gung Folge leistete – als Ursache des vom Genannten geltend gemachten 
Schadens ausgeschlossen werden. Der Steuerschuldner macht denn  auch 
nicht geltend, der Schaden sei aufgrund der Unmöglichkeit entstanden, über 
das während drei Wochen verarrestierte Depot-Konto zu verfügen. Der vor- 
liegend zu beurteilende Schaden besteht vielmehr in den (hälftigen) Kosten 
für die Bankgarantie, die der Berufungskläger am 12. November 2002 leis- 
tete und die bis am 30. April 2007 bestand. Um das Vorliegen eines Arrest- 
schadens bzw. des Kausalzusammenhangs zwischen dem Arrest und dem 
Schaden zu begründen, bringt X vor, er habe mit der Bankgarantie die Ver- 
arrestierung abgelöst. Zu beachten ist, dass es sich bei dieser Ablösung nicht 
um eine – ohne Weiteres einen Arrestschaden begründende – Auslösung der 
verarrestierten Vermögenswerte durch Leistung einer ihrem Wert entspre- 
chenden Sicherheit an das Betreibungsamt im Sinne von Art. 277 SchKG 
handelte, wäre der Arrest diesfalls doch bestehen geblieben. Vielmehr ste- 
hen die Kosten einer Sicherheitsleistung im Sinne von Art. 158 Abs. 2bis StG 
bzw. Art. 169 Abs. 2 DBG, die X der Steuerverwaltung erbrachte, als Schaden 
in Frage. Diese Kosten entstanden dadurch, dass der Berufungskläger die in 
den Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 verlangte Sicherheit 
in Form einer Bankgarantie beibrachte und damit, wie bereits erwähnt, sei- 
ner Pflicht zur Befolgung der entsprechenden Verfügungen nachkam. Dass 
die Erfüllung der Sicherstellungsverfügungen eine Zwangsvollstreckung der 
entsprechenden Forderungen, sei es durch Arrest oder durch eine  Betrei- 
bung auf Sicherheitsleistung, entbehrlich machte, bedeutet nun aber nicht, 
dass die fraglichen, nach Aufhebung des Arrests entstandenen Kosten einen 
Arrestschaden darstellen. Ursache des von X geltend gemachten Schadens 
sind vielmehr die Sicherstellungsverfügungen als solche, wobei namentlich 
der Umstand ins Gewicht fällt, dass diese während viereinhalb Jahren in ei- 
nem Betrag aufrechterhalten wurden, der sich nach rechtskräftigem Ab- 
schluss des Veranlagungsverfahrens als um rund die Hälfte zu hoch erwies. 
Dass die entsprechenden Bankgarantiekosten auf die dreiwöchige Arrestle- 
gung zurückzuführen sind und in diesem Sinn durch den Arrest bewirkt wur- 
den, kann indes nicht gesagt werden.

Dass die Ursache des Schadens in den Sicherstellungsverfügungen 
im engeren Sinn liegt und nicht im gestützt darauf für kurze Zeit angeord- 
neten Arrest, wird ausserdem daraus ersichtlich, dass der Berufungskläger 
ohne Arrestlegung ebenfalls einen Schaden in der von ihm geltend gemach- 
ten Höhe erlitten hätte. Wie weiter oben dargelegt wurde, ist eine Sicher- 
stellungsverfügung eine verbindliche und daher nötigenfalls auch zwangs- 
weise durchsetzbare hoheitliche Anordnung der Steuerbehörden, deren 
Vollstreckung durch eine dagegen erhobene Beschwerde  nicht  gehemmt 
wird (vgl. Art. 169 Abs. 4 DBG, Art. 158 Abs. 4 StG). Mit anderen Worten

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wäre der Steuerschuldner in jedem Fall, auch ohne – in casu  vorüberge- 
hende – Verwendung der Sicherstellungsverfügungen als Arrestbefehl, zur 
Befolgung derselben bzw. zur Leistung entsprechender Sicherheiten ver- 
pflichtet gewesen. Wäre er dieser Pflicht nicht nachgekommen, hätte die 
Steuerverwaltung die Möglichkeit gehabt, eine Betreibung auf Sicherheits- 
leistung einzuleiten. Wenn der Berufungskläger daher vorbringt,  dass  er 
ohne Arrest nicht verpflichtet gewesen wäre, Sicherheiten zu leisten  oder 
dass die Steuerverwaltung die Sicherstellungsverfügungen ohne Arrestle- 
gung gar nicht hätte durchsetzen können, kann ihm nicht gefolgt werden. 
Unter den vorliegend gegebenen Umständen erweisen sich somit die Si- 
cherstellungsverfügungen in ihrer primären Funktion als Forderungstitel als 
massgebliche Schadensursache. Der gestützt auf die Verfügungen für ledig- 
lich drei Wochen angeordnete Arrest war dagegen keine conditio sine qua 
non des von X geltend gemachten Schadens. Er kann nämlich durchaus weg- 
gedacht werden, ohne dass damit auch der Schaden entfiele (vgl. Heinz Rey, 
Ausservertragliches Haftpflichtrecht, 4. A., C. 2008, N 518).

e/aa. Gestützt auf diese Ausführungen steht fest, dass der von X 
geltend gemachte Schaden nicht aufgrund der Arrestlegung, sondern auf- 
grund der Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn entstanden ist. Der 
Kausalzusammenhang zwischen Arrest und Schaden ist in diesem Sinn zu 
verneinen.

e/bb. Über die Folgen eines Schadens, der nicht aus dem kurzzeiti- 
gen Arrest, sondern aus den Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn – 
insbesondere aus deren ungewöhnlich langen Aufrechterhaltung in einem zu 
hohen Betrag – resultiert, hat das Kantonsgericht im vorliegenden Arrest- 
Schadenersatzverfahren nicht zu urteilen. Vielmehr sind die entsprechenden 
Haftungsfragen in einem öffentlich-rechtlichen Verantwortlichkeitsverfah- 
ren zu regeln.
ZK2 10 71 Urteil vom 14. März 2011