# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 10ca106b-244b-5188-958e-f54f96d8dc54
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-10-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.10.2011 A-3211/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3211-2009_2011-10-26.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

Cour I
A­3211/2009

A r r ê t   d u   2 6   o c t o b r e   2 0 1 1

Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Daniel Riedo, Charlotte Schoder, juges,
Celia Clerc, greffière.

Parties X._______, ***,
représentée par A._______, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet TVA; opérations dans le domaine des marchés monétaires 
et des capitaux, apports de clients; art. 18 ch. 19 let. d et e 
aLTVA.

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Faits :

A. 
X._______, à  ***  (ci­après :  la  société ou  l’assujettie),  a pour but,  selon 
inscription au Registre du commerce, « la gestion de fortune et de fonds 
de  placement,  à  l'exclusion  de  toute  activité  bancaire,  exécution 
d'analyses  financières  et  de  marchés,  ainsi  que  tous  conseils  en 
investissements ».  Elle  est  immatriculée  au  registre  de  l'Administration 
fédérale  des  contributions  (AFC)  depuis  le  1er  mai  2004  en  qualité 
d'assujettie à la TVA.

B. 
Suite à une demande formulée par la société au sujet du traitement fiscal 
réservé aux opérations réalisées au moyen d’une plateforme informatique 
mise à disposition par une banque (Y._______, devenue Z._______; ci­
après : la banque), l’AFC a procédé à un contrôle de la société les 14, 15 
et 21  janvier 2008. A cette occasion, elle a constaté que  la gestion des 
avoirs des clients de  la société, déposés en grande partie auprès de  la 
banque précitée, était effectuée par le biais de la plate­forme informatique 
mise  à  disposition  par  ladite  banque,  en  lieu  et  place  d’un  ordre 
téléphonique.  Pour  ces  opérations,  la  société  percevait  des 
« dédommagements [de la part de la banque] sous forme de différences 
de  cours,  de  change,  etc. ».  L’assujettie  a  traité  ces 
« dédommagements » comme du chiffre d’affaire exclu de l’impôt. L’AFC 
a  considéré  qu’il  s’agissait  de  montants  versés  à  la  société  à  titre 
d’apporteur  d’affaires  qui  étaient  imposables.  Par  décompte 
complémentaire n° *** du 21 janvier 2008, elle a réclamé à l’assujettie un 
montant  de  Fr. 58'858.­­,  plus  intérêts moratoires,  à  titre  notamment  de 
chiffre d’affaires non comptabilisé.

C. 
La  société  ayant  contesté  partiellement  le  bien­fondé  du  décompte 
complémentaire précité, l’AFC a rendu le 3 décembre 2008 une décision 
formelle  confirmant  ledit  décompte.  Elle  a  considéré  que  selon  les 
documents  à  disposition,  la  banque  faisait  des  offres  aux  clients  de  la 
société.  Sur  les  avis  de  débit  et  de  crédit  des  comptes  des  clients,  la 
banque  apparaissait  ouvertement.  Seul  le  numéro  de  référence 
permettait  à  la  banque  de  savoir  que  le  client  avait  été  amené  par  la 
société.  La  banque  apparaissait  ainsi  vis­à­vis  des  clients  en  tant  que 
contrepartie  pour  les  opérations  d’achats  et  de  ventes  de  devises, 
produits  financiers  et  titres,  ce  qui  était  un  élément  déterminant  en 
matière  de  TVA.  La  société  ne  saurait  ainsi  être  considérée  comme 

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contrepartie.  Les  montants  versés  par  la  banque  à  l’assujettie  étaient 
acquittés  sous  forme  de  rétrocessions,  c’est­à­dire  en  transférant  une 
partie  des  commissions  respectivement  des  recettes  réalisées  par  la 
banque grâce à l’apport de clients par la société. Les prestations fournies 
par  celle­ci  consistaient  à  apporter  des  clients.  De  telles  prestations 
étaient  des  services  dans  le  domaine  de  la  publicité  ou  consistant  à 
fournir  des  informations  qui  étaient  imposables.  La  manière  dont  la 
rémunération  était  calculée  ne  jouait  au  demeurant  aucun  rôle  pour  le 
traitement fiscal de la prestation.

D. 
Par  courrier  du  22  décembre  2008,  complété  le  29  janvier  2009, 
l’assujettie  a  formé  réclamation  contre  la  décision  précitée.  Elle  a 
contesté, en substance,  le caractère  imposable des opérations réalisées 
au moyen de la plateforme informatique mise à disposition par la banque, 
prétendant  qu’elle  fournissait  à  ses  clients  des  prestations  financières 
exclues du champ de l’impôt.

Par  décision  sur  réclamation  prise  le  20  avril  2009,  l’AFC  a  rejeté  la 
réclamation  et  confirmé  les  reprises  fiscales  décidées  selon  décompte 
complémentaire  n°  ***.  Elle  a  estimé  que  la  société  avait  conclu  un 
contrat  de mandat  d’agent  externe  avec  la  banque  dont  le  but  était  de 
régler son activité d’apporteur d’affaires. Ce contrat autorisait la société à 
apporter  des  clients  à  la  banque  par  le  biais  de  la  plateforme 
informatique.  La  banque  restait  libre  d’accepter  ou  non  les  clients  ainsi 
proposés.  Elle  était  tenue  d’acquitter  en  échange  les  rétrocessions 
résultant  d’un  partage des marges prévues dans  le  programme annexé 
au  contrat,  soit  notamment  des  différences  de  cours  ou  de  change.  La 
société  concluait  avec  son  client  un  contrat  de  mandat  de  gestion  par 
lequel  elle  s’engageait  à  prodiguer  au  client  des  conseils  en  vue  de 
l’investissement  de  ses  avoirs  déposés  auprès  de  la  banque.  Selon  ce 
contrat, la société se bornait à recommander des opérations bancaires, le 
client demeurant  libre de s'y conformer ou non. Dans  le premier cas,  le 
client  donnait  à  la  société  des ordres  d'achats  ou de  vente  que  celle­ci 
remettait  à  la  banque  sur  la  base  d'une  procuration.  Cette  procuration 
autorisait  l'assujettie à délivrer des ordres de souscription, d'achat ou de 
vente pour le compte de son client. La société regroupait sur un compte 
technique qu'elle possédait auprès de  la banque (compte ***)  les ordres 
de ses divers clients et les transmettait à la banque par le biais d'un ordre 
unique. Elle  percevait  pour  cette  activité  des honoraires. Enfin,  le  client 
ouvrait auprès de  la banque un compte afin d'effectuer des  transactions 
par  internet.  L'AFC a estimé qu'il  résultait  clairement de ce qui précède 

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que la société dispensait, d'une part, des conseils financiers à ses clients 
moyennant prélèvement d'honoraires sur  le compte de ceux­ci et qu'elle 
exerçait, d'autre part, une activité d'apporteur d'affaires imposable.

E. 
Par acte du 15 mai 2009, la société (ci­après également la recourante) a 
interjeté recours contre la décision sur réclamation prise le 20 avril 2009 
par l'AFC. Elle a conclu à « l'annulation des redressements opérés, le cas 
échéant  que  les  produits  redressés  soient  soumis  au  taux  de  zéro 
(export) selon les cas, et que les décomptes postérieurs soient corrigés ». 
Elle a fait valoir, en substance, qu'elle ne se contentait pas de transmettre 
des ordres d'achats et de ventes, mais qu'elle était bien  responsable et 
partie prenante dans  le cadre des  transactions,  réalisant des opérations 
exclues du champ de l'impôt.

F. 
Dans sa  réponse du 23  juillet  2009,  l'AFC a  conclu au  rejet  du  recours 
sous suite de frais.

G. 
Le 3 août 2009, la recourante a déposé une réplique. Elle y a notamment 
requis son audition.

H. 
Par  duplique  du  7  septembre  2009,  l'autorité  inférieure  a  réitéré  les 
conclusions prises dans sa  réponse du 23  juillet  2009. Elle a  relevé en 
particulier qu'en matière fiscale, la procédure était généralement écrite et 
le recours à des témoins prohibé.

I. 
Les arguments  des parties  ainsi  que  les  faits  seront  repris,  pour  autant 
que besoin, dans les considérants en droit ci­après.

Droit :

1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (PA, RS 172.021), prises par  les autorités mentionnées à 
l'art.  33 LTAF, à  savoir  notamment  les décisions  rendues par  l'AFC. La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

http://links.weblaw.ch/SR-173_32
http://links.weblaw.ch/SR-172_021

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autrement  (art.  37 LTAF). En  l'occurrence,  le  recours déposé  le 15 mai 
2009  contre  la  décision  sur  réclamation  prise  le  20  avril  2009  est 
intervenu  dans  le  délai  légal  (art.  50  PA)  et  répond  par  ailleurs  aux 
exigences  formelles  (art.  52  PA),  de  sorte  qu'il  convient  d'entrer  en 
matière, sous réserve du consid. 1.2 ci­après.

1.2. La recourante demande « l'annulation des redressements opérés, le 
cas  échéant  que  les  produits  redressés  soient  soumis  au  taux  de  zéro 
(export) selon les cas, et que les décomptes postérieurs soient corrigés ».

En  vertu  du principe de  l'unité  de  la  procédure,  l'autorité  de  recours ne 
peut  statuer  que  sur  les  prétentions  ou  les  rapports  juridiques  sur 
lesquels  l'autorité  inférieure  s'est  déjà  prononcée  ou  aurait  dû  le  faire 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7  avril  2008  consid.  4.1; 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4516/2008  du  5  janvier  2011 
consid. 1.3).  En  l'espèce,  par  décision  sur  réclamation  prise  le  20  avril 
2009,  l’AFC  a  rejeté  la  réclamation  et  confirmé  les  reprises  fiscales 
décidées selon décompte complémentaire n° *** portant sur les périodes 
fiscales allant du 2ème  trimestre 2004 au 3ème  trimestre 2007  (du 1er mai 
2004  au  30 septembre  2007).  Seule  l'annulation  ou  la  modification  de 
cette décision,  ici  entreprise, peut être demandée devant  le Tribunal de 
céans. Dans la mesure où les conclusions de la recourante tendent à la 
modification  de  « décomptes  postérieures »,  c'est­à­dire  des  décomptes 
complémentaires  qui  concerneraient  des  périodes  fiscales  ultérieures  à 
celles  concernées  par  la  décision  entreprise,  elles  sont  irrecevables. 
Dans  la  mesure  où  ses  conclusions  visent  la  modification  de  toute 
décision  antérieure,  remplacée  –  en  vertu  de  l'effet  dévolutif  –  par  la 
décision  sur  réclamation  du  20  avril  2009,  elles  sont  également 
irrecevables  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_186/2010  du  18  janvier 
2011  [publié  partiellement  aux  ATF 137  II  222]  consid.  3.4;  ATF  134  II 
142 consid. 1.4 p. 144; arrêt du Tribunal administratif fédéral A­579/2009 
du 29 août 2011 consid. 1.3 et la référence citée).

2. 
2.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf.  art.  49  lettre  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b 
PA)  ou  l'inopportunité  (cf.  art.  49  lettre  c  PA;  cf.  également  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.149  p.  73;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit  fédéral au sens de 

http://links.weblaw.ch/2C_612/2007
http://links.weblaw.ch/2C_186/2010

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l'art.  49  lettre  a  PA  comprend  les  droits  constitutionnels  des  citoyens 
(cf. ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621).

2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office,  sans  être  lié  par  les  motifs  invoqués  (art.  62  al.  4  PA)  ni  par 
l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise 
(cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd., 
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 
griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que 
dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent 
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des 
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; 
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).

2.3.  La  procédure  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  régie 
essentiellement  par  la  maxime  inquisitoire,  selon  laquelle  le  Tribunal 
définit  les  faits  pertinents  et  les  preuves  nécessaires,  qu'il  ordonne  et 
apprécie  d'office.  Cette maxime  doit  cependant  être  relativisée  par  son 
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des 
faits,  ainsi  que  par  le  droit  des  parties,  compris  dans  le  droit  d'être 
entendu, de participer à  la procédure et d'influencer  la prise de décision 
(cf.  ATF  128  II  139  consid.  2b,  120  V  357  consid.  1a).  Le  devoir  de 
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un 
recours  au  Tribunal  dans  son  propre  intérêt.  Le  recourant  doit  ainsi 
renseigner  le  juge  sur  les  faits  de  la  cause,  indiquer  les  moyens  de 
preuve disponibles  et motiver  sa  requête  (art.  52 PA;  cf. ATF  119  II  70 
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal 
administratif fédéral A­7663/2010 et A­7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 
2.3 et les références citées, A­7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et 
les  références  citées,  A­7020/2010  du  27  avril  2011  consid.  2.3  et  les 
références  citées). Un  devoir  de  collaborer  concerne  aussi  le  recourant 
en ce qui concerne  les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce 
qu'ils ont  trait  spécifiquement à sa situation personnelle, qui  s'écarte de 
l'ordinaire  (cf.  MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  ch.  2.2.6.3  p.  294 s.;  arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_573/2007  du  23  janvier  2008  consid.  2.3  et  les 
références citées).

Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir  les faits ab 
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier 
les faits établis par  l'autorité  inférieure et de  les corriger ou compléter  le 
cas  échéant  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­535/2011  du 

http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157
http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157
http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157
http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157
http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157
http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204
http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204
http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204
http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204
http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204
http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139
http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139
http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139
http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139
http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357
http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69
http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69
http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69
http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69
http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7663/2010
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7699/2010
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7020/2010
http://links.weblaw.ch/2C_573/2007

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28 juin  2011  consid.  2.3  et  les  références  citées;  cf.  également 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).

2.4. Si  l'autorité  de  recours  reste  dans  l'incertitude  après  avoir  procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du 
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale 
en  la  matière,  le  juge  s'inspire  de  l'art.  8  du  Code  civil  suisse  du 
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à 
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage 
et  à  l'administration de démontrer  l'existence de ceux qui  imposent une 
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie 
qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
9C_267/2007  du  4  septembre  2007  consid.  1.3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­3994/2009  du  19  mai  2011  consid. 1.3.2  et  les 
références  citées,  A­2682/2007  du  7  octobre  2010  consid.  2.5.1,  A­
1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5). De plus,  la seule allégation ne 
suffit  pas  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.269/2005  du  21 mars  2006 
consid.  4  et  les  références  citées  et  2A.109/2005  du  10  mars  2006 
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­3994/2009 du 
19 mai 2011  consid. 1.3.2,  A­2076/2008  du  15  décembre  2010 
consid. 2.2, A­1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4).

3. 
3.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à  tous  les 
faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, 
avec  pour  conséquences  que  les  dispositions  de  l'ancien  droit 
s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors 
que  les  faits  déterminants  se  sont  déroulés  entre  2004  et  2007  (plus 
précisément entre le 1er mai 2004 et le 30 septembre 2007),  la présente 
procédure  est  régie,  s'agissant  du  droit  matériel  applicable,  par  la  loi 
fédérale  du  2  septembre  1999  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée 
(aLTVA, RO 2000 1300) et son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, 
RO 2000 1347), entrées en vigueur  le 1er  janvier 2001  (cf. art. 94 al. 1 
aLTVA;  arrêté  du  Conseil  fédéral  du  29  mars  2000,  RO  2000  1346; 
cf. également  arrêt  du  Tribunal  fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011 
consid. 2.1).

http://links.weblaw.ch/SR-210
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3.2. Sur  le  plan  procédural,  en  revanche,  le  nouveau  droit  s'applique  à 
toutes  les  procédures  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA 
(art. 113 al. 3 LTVA).

3.2.1.  L'art.  113  al.  3  LTVA  doit  cependant  être  interprété  de  manière 
restrictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être 
appliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit 
pas  trouver  application  aux  périodes  fiscales  régies  par  l'ancien  droit 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 
consid.  1.2, A­6986/2008 du 3  juin 2010 consid.  1.2 et A­1113/2009 du 
24 février 2010 consid. 1.3).

3.2.2.  S'agissant  toujours  des  dispositions  de  procédure,  le  droit  de 
procédure  applicable  est  celui  en  vigueur  au  moment  où  l'acte  de 
procédure  concerné  est  accompli.  Lorsque  le  Tribunal  administratif 
fédéral doit vérifier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance 
inférieure,  le droit déterminant est celui en vigueur au moment où  l'acte 
en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, 
peu importe si entre­temps le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011 
consid. 2.2.2 et les références citées).

3.2.3. L'art.  81 LTVA  fait  partie des dispositions visées par  l'art.  113 al. 
3 LTVA,  qui  sont  applicables  immédiatement  (cf.  consid.  3.2  ci­avant), 
pour  autant  que  l'acte  de  procédure  en  question  (ou  la  décision 
concernée) soit accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA (cf. arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid. 
2.2.3 et les références citées; A­4516/2008 du 5 janvier 2011 consid 1.2 
et les références citées).

Les alinéas 1 et 3  (première phrase) de  l'art.  81 LTVA n'ont  toutefois a 
priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des 
preuves  est  –  était,  même  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA – 
applicable  sans  autre.  D'autres  éléments  mentionnés  à  l'art.  81  LTVA 
étaient  applicables  avant  l'entrée  en  vigueur  de  cette  loi  en  vertu  de  la 
jurisprudence  basée  sur  l'art.  29  al.  2  de  la  Constitution  fédérale  de  la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). Il en va ainsi p.ex. 
de  l'audition  des  parties  ou  de  témoins.  De  même,  les  nouvelles 
dispositions ne modifient en rien la possibilité d'une appréciation anticipée 
des  preuves  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6299/2009  du 
21 avril 2011 consid. 2.2.4 et les références citées).

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2387/2007
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6986/2008
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1113/2009
http://links.weblaw.ch/SR-101

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Page 9

4. 
Dans sa réplique du 3 août 20009, la recourante a notamment requis son 
audition.

4.1. 
4.1.1. Le droit d'être entendu,  tel qu'il est garanti par  l'art. 29 al. 2 Cst., 
comprend entre autres  le droit  pour  l'intéressé de produire des preuves 
pertinentes,  d'obtenir  qu'il  soit  donné  suite  à  celles­ci,  de  participer  à 
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer 
sur  son  résultat,  lorsque  cela  est  de  nature  à  influer  sur  la  décision  à 
rendre  (cf. ATF  129  II  497  consid.  2.2  p.  504  s.).  En  particulier,  il 
comprend le droit de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une 
décision  ne  soit  prise  touchant  sa  situation  juridique 
(cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  ch.  3.84  ss).  En  ce  qui 
concerne  la  partie  elle­même,  en  matière  fiscale,  son  droit  d'être 
entendue est  respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur  les questions 
de  fait  et  de  droit  qui  la  concernent  (cf. Archives  de  droit  fiscal  suisse 
[Archives] 66 p. 70 s. consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 
22  octobre  2001  consid.  2  et  2A.327/1999  du  9 mai  2000  consid.  4b; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2014/2011  du  4  août  2011 
consid. 5.3.1,  A­1360/2006  du  1er  mars  2007  consid.  3.2.2  et  les 
références citées; MICHELE ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch 
auf  rechtliches  Gehör  im  Verwaltungsverfahren  des modernen  Staates, 
thèse Berne 2000, p. 373).

4.1.2.  Le  juge  peut  mettre  un  terme  à  l'instruction  lorsque  les  preuves 
administrées  lui  ont  permis  de  former  sa  conviction  et  que,  procédant 
d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui 
lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener 
à  modifier  son  opinion  (cf.  ATF  136  I  229  consid.  5.3,  134  I  140 
consid. 5.3 p. 148, 133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts 
du Tribunal administratif fédéral A­2014/2011 du 4 août 2011 consid. 3.5 
et  les références citées; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.144; 
concernant  l'interdiction  d'une  appréciation  des  preuves  de  manière 
arbitraire, voir ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et  les références citées). Le 
droit d'être entendu n'empêche pas non plus l'autorité de mettre un terme 
à l'instruction lorsque les moyens de preuve offerts par la partie sont sans 
pertinence ou si l'état de fait se laisse suffisamment appréhender en tant 
que tel (cf. ATF 131 I 153 consid. 3, 130 II 429 consid. 2.1 et 122 II 469 
consid. 4a in fine; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2619/2010 du 
14 juin 2011 consid. 7.2, A­6299/2009 du 21 avril 2009 consid. 3.1).

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4.2.  En  l'occurrence,  le  Tribunal  de  céans  constate  que  les  faits  sont 
suffisamment élucidés sur la base du dossier. La recourante a pu prendre 
position de manière détaillée tant dans son recours que dans sa réplique. 
Son  audition  n'amènerait  pas  d'éléments  déterminants  nouveaux, 
respectivement ne ferait que confirmer ce qu'elle a déjà allégué dans ses 
écritures. Partant,  la requête de la recourante tendant à son audition est 
rejetée.

5. 
La recourante reproche à l'autorité inférieure son manque « de fair play ». 
Elle  fait  également  valoir  que  l'AFC,  suite  à  la  première  contestation 
formulée  le 6  février 2008, n'y aurait  répondu que  le 3 décembre 2008, 
soit après une période de plus de dix mois et  juste avant  la période des 
fêtes de fin d'année.

5.1. 
5.1.1. Ancré à  l'art. 9 Cst. et valant également en droit  fiscal,  le principe 
de  la  bonne  foi  exige  de  l'administration  et  des  administrés  qu'ils  se 
comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, ce principe 
protège  le  citoyen  dans  la  confiance  légitime  qu'il  met  dans  les 
assurances  reçues  des  autorités,  lorsqu'il  a  réglé  sa  conduite  d'après 
celles­ci  (cf. ATF 131  II 627 consid. 6.1, 129  III 361 consid. 7.1 et 129  I 
161 consid. 4.1; arrêt du Tribunal  fédéral 2C_647/2008 du 17 novembre 
2008  consid.  3.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  consid.  A­
313/2007 du 18 septembre 2009 consid. 4.2.3, A­1561/2007 du 4  juillet 
2008 consid. 5.1.1 et références citées).

5.1.2. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une 
procédure  judiciaire  ou  administrative,  à  ce  que  sa  cause  soit  traitée 
équitablement  et  jugée  dans  un  délai  raisonnable.  Le  caractère 
raisonnable  de  la  durée  de  la  procédure  s'apprécie  en  fonction  des 
circonstances  particulières  de  la  cause  et,  entre  autres  critères,  sont 
notamment déterminants  le degré de complexité de  l'affaire,  l'enjeu que 
revêt  le  litige pour  l'assuré ainsi que  le comportement de celui­ci et des 
autorités intimées. A cet égard, il appartient au justiciable d'entreprendre 
certaines  démarches  pour  inviter  l'autorité  à  faire  diligence,  notamment 
en  incitant celle­ci à accélérer  la procédure ou en  recourant pour  retard 
injustifié. Si on ne saurait reprocher à l'autorité quelques « temps morts », 
elle  ne  peut  invoquer  une  organisation  déficiente  ou  une  surcharge 
structurelle  pour  justifier  la  lenteur  de  la  procédure  (ATF  130  I  312 
consid. 5.1  et  5.2  p.  331  s.  et  les  références;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_641/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.1).

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5.2.  En  l'espèce,  à  aucun  moment,  la  recourante  s'est  plainte  de  la 
longueur  de  la  procédure  devant  l'instance  inférieure.  Elle  n'est  jamais 
intervenue  dans  ce  sens.  Quoi  qu'il  en  soit,  un  délai  de  dix mois  pour 
donner  suite  à  la  contestation  formulée  par  la  recourante  en  date  du 
8 février  2008  ne  dépasse  pas  la  limite  admissible  (cf.  au  sujet  de  la 
durée  de  la  procédure  de  réclamation  admissible,  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A­4683/2010 du 12 mai 2011 consid. 2.1 et 6.4.3 les 
références citées). La recourante n'est dès lors pas fondée à se plaindre 
d'une  durée  excessive  de  la  procédure.  Au  demeurant,  la  violation  du 
principe de la célérité en matière fiscale ne libérerait de toute façon pas la 
recourante  du  paiement  de  l'impôt  dû  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_641/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.2, 2A.455/2006 du 1er mars 
2007 consid. 3.3.2).

Dans la mesure où la décision du 3 décembre 2008 a été rendue « juste 
avant la période des fêtes de fin d'année », comme semble s'en plaindre 
la recourante, il convient de la rendre attentive aux indications concernant 
les voies de droit figurant en pages 12 et 13 de la décision précitée. Elle 
pouvait  notamment  y  lire  qu'en  vertu  de  l'art. 22a  al.  1  PA,  le  délai  de 
réclamation ne court pas notamment entre le 18 décembre et le 2 janvier 
inclusivement.  Le  délai  de  réclamation  ne  courant  pas  durant  cette 
période, la recourante n'était pas obligée d'agir encore avant les fêtes de 
fin d'année pour que sa réclamation soit  recevable. C'est dès  lors à  tort 
qu'elle  se  plaint  que  la  réclamation  lui  aurait  été  notifiée  en  temps 
inopportun.

Enfin,  dans  la  mesure  où  la  recourante  reproche  le  manque  « de  fair 
play » à l'autorité inférieure, le Tribunal de céans ne discerne guère quel 
comportement  déloyal  de  l'AFC est  critiqué ni  de quelles assurances  la 
recourante voudrait se prévaloir.

6. 
6.1. Aux termes de  l'art. 5  lettre b aLTVA, sont soumises à  l'impôt, pour 
autant  qu'elles  ne  soient  pas  expressément  exclues  de  son  champ  en 
vertu  de  l'art.  18  aLTVA,  les  prestations  de  services  fournies  à  titre 
onéreux  sur  le  territoire  suisse.  Est  une  prestation  de  service  toute 
prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (art. 7 al. 1 aLTVA). 
Par  cette  formule  négative,  le  législateur,  conformément  au  principe  de 
généralité, fait en sorte que toute prestation entrant dans le champ de la 
TVA au sens technique et ne constituant pas une livraison de biens soit 
imposable  comme  prestation  de  services  (cf. arrêt  du  Tribunal 

http://links.weblaw.ch/2A.455/2006

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administratif  fédéral  A­3190/2008  du  15  juillet  2010  consid.  2.1  et  les 
références citées).

6.2. En vertu de l'art. 18 ch. 19 aLTVA, sont exclus du champ de l'impôt 
un certain nombre d'opérations  réalisées dans  les domaines du marché 
monétaire et du marché des capitaux, notamment  les opérations portant 
sur les moyens de paiements légaux (valeurs suisses et étrangères telles 
que  les devises,  les billets de banque ou  les monnaies),  y compris  leur 
négociation (lettre d), ainsi que les opérations (au comptant et à terme), y 
compris  la  négociation,  portant  sur  les  papiers­valeurs,  sur  les  droits­
valeurs  et  dérivés  ainsi  que  sur  des  parts  de  sociétés  et  d’autres 
associations  (lettre  e).  Les  exonérations  de  l'art.  18  aLTVA  sont  des 
exonérations improprement dites, car la déduction de l'impôt préalable est 
exclue  (art. 17  aLTVA).  De  telles  exonérations  sont  généralement 
considérées  comme  contraires  au  système.  Elles  interviennent  en 
principe  au  stade  de  la  consommation  finale,  afin  d'éviter  qu'elles  ne 
génèrent  une  taxe  occulte  pouvant  se  révéler  en  fin  de  compte  plus 
coûteuse  qu'une  imposition.  Les  dispositions  relatives  aux  exonérations 
improprement dites doivent donc être interprétées (plutôt) restrictivement 
(cf. ATF 124  II  193  consid.  5e  p.  202,  372  consid.  6a  p.  377;  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_434/2009  du  17 juin  2010  consid.  2.3.1, 
2C_612/2007  du  7  avril  2008  consid.  5;  2A.599/2004  du  7  juin  2005, 
publié in : Archives 76 p. 231, consid. 3.2).

Les  opérations  préalables  aux  opérations  exclues  du  champ  de  l'impôt 
sont  en  principe  imposables;  il  s'agit  des  prestations  de  tiers  aux 
fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt. Ces 
prestations  sont  en effet  des opérations distinctes et  indépendantes qui 
ne sont en réalité qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées 
(théorie des stades; cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 
2008  consid.  6.5  et  les  références  citées;  cf.  PASCAL  MOLLARD,  in  : 
mwst.com  :  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer 
[mwst.com], Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 26 ad art. 17 aLTVA).

Dans ce sens, n'est pas réputé réaliser une opération dans les domaines 
du  marché  monétaire  et  du  marché  des  capitaux  (au  sens  de  l'art.  18 
ch. 19 aLTVA) celui qui ne fait que trouver des clients potentiels. L'apport 
de  clients  (communication  de  noms de  clients  intéressés,  par  exemple) 
représente  en  effet  une  prestation  de  services  dans  le  domaine  de  la 
publicité ou de la fourniture d'informations. Indépendamment de la façon 
dont  les  dédommagements  sont  déterminés  par  les  parties,  ces 
opérations sont imposables du point de vue de la TVA (« finder's fees »; 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-II-193
http://links.weblaw.ch/BGE-124-II-193
http://links.weblaw.ch/BGE-124-II-193
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http://links.weblaw.ch/2A.599/2004

A­3211/2009

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cf. au  sujet  de  l'art.  18  ch.  18  aLTVA :  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3 et  les références citées; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4516/2008  du  5  janvier  2011 
consid. 4.3.3  et  A­1559/2006  et  1560/2006  du  2  décembre  2008 
consid. 3.2.3 et les références citées).

7. 
S'agissant de la représentation directe et  indirecte,  il convient de relever 
ce qui suit.

7.1. Un chiffre d'affaires est attribué du point de vue de la TVA à celui qui 
agit  en  son  propre  nom  par  rapport  aux  tiers  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­4516/2008  du  5  janvier  2011  consid. 3.1  et  les 
références  citées,  A­2967/2008  du  11  août  2010  consid.  2.3.2).  La 
manière  dont  l'assujetti  se  présente  vis­à­vis  des  tiers  revêt  ainsi  une 
importance  cruciale,  indépendamment  du  fait  de  savoir  comment 
s'analysent  les relations des parties sur  le plan du droit civil  (cf. PIERRE­
MARIE GLAUSER,  in  : mwst.com, ch. 3 et 17 ad art. 11 aLTVA). L'art. 11 
aLTVA  est  une  règle  d'imputation  :  il  détermine  à  qui  la  prestation  doit 
être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans 
le  cadre  d'un  rapport  de  représentation  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_480/2008  du  13  octobre  2008  consid.  2.1  et  2A.620/2004  du  16 
septembre  2005  consid.  4.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
4516/2008 du 5  janvier  2011 consid. 3.1).  Le  système de  la  taxe  sur  la 
valeur  ajoutée  distingue  en  effet  représentation  directe  (art.  11  al.  1 
aLTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 aLTVA).

7.2. Si le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations, de 
manière à ce que l'opération se réalise directement entre le représenté et 
le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux derniers 
(art. 11 al. 1 aLTVA). Plus précisément, seule la commission prélevée par 
le  représentant  direct  est  alors  imposée  au  sens  de  la  TVA.  Pour  qu'il 
s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est toutefois nécessaire 
que  le  représentant agisse expressément au nom et pour  le compte du 
représenté.  Ceci  résulte  clairement  du  texte  de  l'art.  11  al.  1  aLTVA 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_442/2009  du  5  février  2010  consid. 
2.4.2,  2C_229/2008  du  13  octobre  2008  consid.  4.3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­4516/2008  du  5  janvier  2011  consid.  3.2,  A­
2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.2, A­3190/2008 du 15 juillet 2010 
consid. 4.1.1, A­5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 2.2 in fine).

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2967/2008
http://links.weblaw.ch/2C_480/2008
http://links.weblaw.ch/2A.620/2004
http://links.weblaw.ch/2C_442/2009
http://links.weblaw.ch/2C_229/2008
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2967/2008
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2967/2008
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3190/2008

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Il  ne suffit  pas que  le  représentant  indique simplement qu'il  agit pour  le 
compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question (cf. arrêt du 
Tribunal  fédéral  2C_359/2008  du  23  février  2009  consid.  6.3;  décisions 
de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] 
du  5 juillet  2005  in  :  JAAC  70.7  consid.  5b,  du  19 mai  2000  in  :  JAAC 
64.110 consid. 4b; GLAUSER, op. cit., ch. 14 ad art. 11 aLTVA; arrêts du 
Tribunal administratif  fédéral A­4516/2008 du 5  janvier 2011 consid. 3.2 
et  les  références citées, A­2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.3).  Il 
ne  suffit  pas  non  plus  que  l'identité  des  représentés  soit  portée  à  la 
connaissance  des  tiers;  il  faut  encore  que  cette  communication 
mentionne expressément l'existence du rapport de représentation directe, 
ainsi  que  les  opérations  concernées  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.215/2003  du  20  janvier  2005  consid. 6.7;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­4516/2008  du  5  janvier  2011  consid.  3.2  et  la 
référence  citée).  Le  système  de  la  TVA  diffère  dès  lors  de  celui  de 
l'art. 32  al.  2  du Code  des  obligations  du  30 mars  1911  (CO, RS 220), 
selon  lequel un rapport de représentation directe peut également exister 
lorsqu'il  est  indifférent  pour  le  tiers  de  contracter  avec  telle  ou  telle 
personne, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il existait un 
rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 
13 octobre 2008 consid. 2.1, 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3 
et 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.2 publié  in  : Archives 
76  p.  627  ss;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4516/2008  du 
5 janvier 2011 consid. 3.2 et A­2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.3; 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum 
Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2ème  éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne 
2003, ch. 281; GLAUSER, op. cit., ch. 15 ad art. 11 aLTVA).

7.3.  Il  y  a  en  revanche  représentation  indirecte  lorsque  le  représentant 
agit certes pour le compte d'un tiers – qui profitera en définitive de l'effet 
économique de  l'acte – mais non pas expressément au nom de celui­ci 
(art.  11  al.  2  aLTVA).  Dans  un  tel  cas,  il  y  a  alors  livraison  aussi  bien 
entre  le  représenté et  le  représentant qu'entre  le  représentant et  le  tiers 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­4516/2008 du 5 janvier 2011 
consid. 3.3, A­2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.6 et A­3190/2008 
du 15 juillet 2010 consid. 4.1.2).

7.4. L'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à  lui 
seul  une  reprise  d'impôt  s'il  apparaît  ou  si  l'assujetti  prouve  que  la 
Confédération  n'a  subi  aucun  préjudice  financier  du  fait  du  non­respect 
d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même ordonnance, 
sur  l'établissement  de  justificatifs.  Les  formes  prescrites  par  les 

http://links.weblaw.ch/2C_359/2008
http://links.weblaw.ch/VPB-70.7
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dispositions légales ou/et par la pratique administrative doivent donc être 
appliquées  sans  formalisme  outrancier,  mais  avec  pragmatisme.  Cela 
étant, l'art. 45a aOLTVA ne prime ni efface la teneur de la loi elle­même. 
Cette  disposition  concerne  uniquement  les  vices  de  forme.  Elle  ne 
protège aucunement le contribuable contre l'existence de vices matériels 
ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions  matérielles.  Or,  l'exigence 
d'agir  expressément  au nom et  pour  le  compte du  représenté  constitue 
précisément  une  condition  matérielle  du  rapport  de  représentation 
directe.  Il  s'ensuit  que  l'application  de  l'art.  45a  aOLTVA  est  exclue 
lorsque  le  représentant  n'agit  pas  expressément  au  nom  et  pour  le 
compte  du  représenté  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
135/2011  du  27 septembre  2011  consid.  2.2.4,  A­6143/2007  et  A­
6192/2007 du 28 mai 2009 consid. 2.2.2.2, A­502/2007 du 26 mai 2008 
consid. 4.4 et A­1378/2006 du 27 mars 2008 consid. 2.3.

8. 
En l'espèce, les parties au présent litige sont d’accord que la recourante 
réalise les opérations litigieuses au moyen de la plateforme informatique 
mise  à  disposition  par  la  banque.  Ces  opérations mettent  en  présence 
trois parties : la recourante, la banque et le client.

8.1. La relation entre la banque et  la recourante est régie par un contrat 
intitulé  « External  Management  Agreement »  (ci­après :  le  contrat; 
cf. pièce  n  4  du  dossier  de  l'AFC).  Ainsi  que  l'a  considéré  l'autorité 
inférieure  dans  la  décision  entreprise,  le  but  du  contrat  signé  les  1er  et 
18 novembre 2004 par  la banque et  la recourante est de régler  l’activité 
d’apporteur  d’affaires  de  la  recourante  en  faveur  de  la  banque  (« this 
agreement  sets  out  the  terms  upon which EXTERNAL MANAGER may 
introduce Clients  to Y._______ with a view  to managing  their assets »). 
Ce contrat autorise la recourante à apporter des clients à la banque par le 
biais  de  la  plateforme  informatique,  ce  qui  n’est  pas  contesté  par  la 
recourante. En effet, le chiffre 1.6 dudit contrat précise ce qui suit : « This 
Agreement covers EXTERNAL MANAGER’s  right  to  introduce Clients  to 
the  Y.A._______  as  well  as  introducing  Clients  to  any  other  of 
Y._______’s Services. This includes the right to implement links to certain 
of  Y._______’s  web­based  services  including  the  Trading  Demo  on  a 
proprietary website run by EXTERNAL MANAGER, subject to the written 
consent  of  Y._______  as  to  the  Y.B._______  content  on  any  such 
proprietary  website ».  La  banque  de  son  côté  reste  libre  d’accepter  ou 
non  les  clients  proposés  par  la  recourante  (cf.  chiffre  4.5.  du  contrat). 
Comme contre­prestation pour  l’apport des clients,  la banque verse des 
rétrocessions  prévues  dans  l’annexe  (« schedule »)  au  contrat  (cf.  le 

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chiffre  11.2  du  contrat :  « […]  Y._______  shall  pay  to  EXTERNAL 
MANAGER such amounts as are set out in the Schedule ». L’annexe au 
contrat stipule que la banque indique des prix aux clients apportés par la 
recourante (sans obligation d'exécution de sa part). Cette annexe précise 
que la commission payable à la recourante s'élève à 88% de la différence 
entre le cours de change de l’opération applicable aux clients et le cours 
de  change  dont  bénéficient  les  investisseurs  institutionnels  (« The 
commission  payable  to  IB  will  be  calculated  as  88%  of  the  difference 
between Y._______’s retail spreads on which Clients will be trading and 
Y._______’s institutional spreads »).

8.2. La relation entre  la  recourante et  les clients est  régie par  le contrat 
intitulé « mandat de gestion »  (ci­après :  le mandat de gestion;  cf. pièce 
n  3 du dossier de  l'AFC). Selon ce contrat,  le client donne mandat à  la 
recourante  de  le  conseiller  en  vue  du  placement  des  avoirs  lui 
appartenant  et  déposés  auprès  d’une  ou  plusieurs  banques.  La 
recourante recommande notamment d’effectuer des opérations d’achat et 
de  vente  et  de  changes,  le  client  demeurant  libre  de  suivre  ou  non  les 
conseils donnés. Si  le client souhaite suivre  le conseil de  la  recourante, 
cette  dernière  « donnera  l’ordre  d’achat  à  la  Banque  au  moyen  d’une 
procuration donnée par le Client »; la recourante ne pourra en aucun cas 
donner  d’instructions  à  la  banque  sans  en  avoir  reçu  l’ordre  du  client 
(cf. chiffre 1, p. 3 in fine du mandat de gestion). La recourante se réserve 
le  droit  de  percevoir  des  rétrocessions  de  commissions  de  tiers, 
notamment des banques, de promoteurs ou de distributeurs de fonds de 
placement, en relation avec les avoirs confiés. Elle se réserve également 
le droit de majorer d’une commission certaines transactions (cf. chiffre 3.3 
du mandat de gestion).

Le client  signe en outre un document  intitulé « Internet  trading :  Limited 
power  of  attorney »  en  faveur  de  la  recourante,  autorisant  celle­ci 
d’émettre  des  ordres  de  souscription,  d’achat  ou  vente,  etc.  Cette 
procuration est  liée au compte bancaire ouvert par le client auprès de la 
banque et porte le numéro de ce compte.

D’après les deux parties, la recourante regroupe sur un compte technique 
qu’elle  possède  auprès  de  la  banque  (compte  ***)  les  ordres  de  ses 
clients et les transmets à la banque par le biais d’un ordre unique.

La recourante perçoit de ses clients des honoraires de gestion fixés par le 
mandat de gestion (cf. chiffre 4 du mandat de gestion).

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8.3. Le client ouvre auprès de la banque un compte « afin d’effectuer des 
transactions  par  Internet ».  Aucune  transaction  en  espèces  n’est 
exécutée par l’intermédiaire de ce compte (cf. « demande d’ouverture de 
compte et de dépôt personne physique »; pièce n 3 du dossier de l'AFC).

9. 
9.1. L'AFC a estimé qu'il  résultait  clairement des opérations décrites  ci­
avant  (cf.  consid.  8)  que  la  société  fournissait,  dans  le  cadre  de 
l'utilisation de la plateforme informatique mise à disposition par la banque, 
deux  types  de  prestations :  elle  dispensait,  d'une  part,  des  conseils 
financiers  à  ses  clients  moyennant  prélèvement  d'honoraires  sur  le 
compte  de  ceux­ci.  Elle  fournissait,  d'autre  part,  des  prestations 
litigieuses moyennant versement de rétrocessions (résultant d'un partage 
des marges avec la banque) et se prévalait à leur égard de l'exclusion du 
champ de l'impôt. Tant le mandat de gestion conclu avec le client que la 
procuration signée par celui­ci et  le mandat d'agent externe conclu avec 
la banque autorisaient  la société uniquement à remettre à  la banque les 
ordres émis par les clients. Lesdits ordres étaient exclusivement exécutés 
par  la  banque  qui,  elle,  réalisait  des  opérations  exclues  du  champ  de 
l'impôt. La société ne participait pas à l'exécution desdits ordres, mais se 
bornait  à  transmettre  à  la  banque  les  informations  nécessaires.  Elle  ne 
réalisait  ni  ne  négociait  en  aucune manière  des  opérations  financières, 
mais  exerçait  une  simple  activité  d'apporteur  d'affaires  qui  était 
imposable. Peu importait à cet égard que la société ne transférait pas les 
ordres par téléphone, mais au moyen de la plateforme informatique de la 
banque. Dans la mesure où elle n'était pas habilitée à exécuter les ordres 
de  ses  clients,  il  convenait  d'admettre  qu'elle  se  limitait  à  transmettre 
ceux­ci  à  la  banque,  qui  procédait  à  leur  exécution.  Par  ailleurs,  le 
compte­rendu des opérations, c'est­à­dire l'exécution des ordres émis par 
les clients, ainsi que l'annonce des gains réalisés étaient transmis par la 
banque et en aucune manière par la société, ce qui confirmait que celle­ci 
n'intervenait  en  rien  dans  la  réalisation  des  opérations  financières.  Le 
compte  de  l'assujettie  était  un  compte  technique,  qui  lui  permettait  de 
réunir les ordres de ses divers clients en un ordre unique, mais ne faisait 
pas  état  des  opérations  financières.  Le  mode  de  fixation  de  la 
rémunération et l'étendue de la contre­prestation restaient sans incidence 
sur la nature des prestations fournies et ne pouvaient dès lors conduire à 
reconnaître le caractère exclu du champ de l'impôt des opérations.

9.2.  La  recourante  fait  valoir  que  même  si  elle  n'était  propriétaire  des 
sommes achetées que pendant quelques secondes ou minutes, elle était 
bien un prestataire qui participait à l'opération, ce d'autant plus qu'en cas 

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de perte, elle supportait celle­ci. Elle ne se contentait pas de transmettre 
des ordres d'achats et de ventes, comme  le  faisaient  les entreprises de 
gestion classiques, mais était bien responsable et partie prenante dans le 
cadre des transactions sur devises. Elle a décrit en effet  le déroulement 
des  opérations  comme  suit :  la  banque  indiquait,  via  la  plateforme 
informatique,  le  taux  de  change  « à  la  seconde  près ».  La  recourante 
déciderait  alors  de  baisser  ou  d'augmenter  (achat/vente)  le  cours  qui 
serait  chargé  au  client,  réalisant  de  suite  un  profit  (système  de  double 
clic).  Une  fois  l'opération  bouclée  par  la  banque  et  enregistrée  sur  le 
compte du client auprès de la banque, cette dernière calculait le profit de 
cette opération de change. Sur  la base du différentiel de cours – décidé 
par  la  recourante  –,  qui  représentait  le  bénéfice  de  l'opération,  ledit 
bénéfice  était  partagé  entre  la  banque  et  la  recourante  selon  la  clé  de 
répartition convenue et versé sur  le compte de  la société. S'agissant de 
l'ordre d'achat ou de vente contenant  l'indication du cours décidé par  la 
recourante,  cette  opération  était  visible  par  la  recourante  sur  la 
plateforme  informatique  de  la  banque,  mais  compte  tenu  du  fait  qu'il 
s'agissait  d'un  ordre,  cette  opération  n'était  pas  enregistrée,  mais  elle 
était effacée dès que l'opération figurait sur le compte du client auprès de 
la  banque.  Pour  cette  raison,  la  recourante  n'était  pas  en  mesure  de 
prouver  sur  papier  toutes  les  opérations  effectuées,  hormis  quelques 
preuves fournies sur la base d'un « print screen » d'opérations effectuées 
sur le moment et que la contrôleuse de l'AFC avait pu vérifier sur place.

La recourante estime qu'elle ne pouvait être qualifiée d'intermédiaire, car 
elle  n'avait  pas  qu'un  rôle  passif,  mais,  au  contraire,  elle  jouait  un  rôle 
actif.  Elle  achetait  et  vendait  une  position  en  devises  au  travers  d'une 
plateforme de change. Elle proposait une somme mais elle en définissait 
son coût par une hausse ou une baisse du cours modifié artificiellement 
par  elle.  Un  simple  intermédiaire  ne  serait  jamais  concerné  par  des 
pertes. Or, en supportant des pertes,  il était démontré qu'elle était partie 
prenante à la transaction.

9.3. Les explications et arguments de la recourante ne convainquent pas 
et ne permettent pas de démontrer à satisfaction de droit qu’elle  réalise 
elle­même des opérations dans les domaines du marché monétaire et du 
marché des capitaux au sens de l’art. 18 ch. 19 aLTVA qui sont exclues 
du champ de l’impôt. Au contraire, les pièces à disposition du Tribunal de 
céans,  en  particulier  le  « External  Management  Agreement » 
(cf. consid. 8.1  ci­avant)  prouvent  que  la  recourante  agit  en  tant 
qu’apporteur  d’affaires  rémunéré par  la banque. Bien que  la  recourante 
semble être, dans une certaine mesure,  libre de  fixer  le  taux de change 

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compte tenu des informations et des outils informatiques mis à disposition 
par  la banque, c’est cette dernière qui exécute  l’opération et non pas  la 
recourante qui se contente de transmettre des ordres. L’opération d’achat 
respectivement de vente est exécutée par  la banque, ce que semble au 
demeurant  également  admettre  la  recourante.  Preuve  en  est  en 
particulier  la  procuration  signée par  le  client  en  faveur  de  la  recourante 
(cf. pièce  n  3  du  dossier  de  l'AFC)  qui  précise  non  seulement  que  le 
client autorise la banque à exécuter les ordres donnés par la recourante 
(« … authorizes  [the Bank]  to execute  in good  faith  the ordres given by 
the  Agent »),  mais  qui  indique  également  que  le  client  autorise  la 
recourante  à  donner  des  instructions  de  souscriptions,  d’achat  et  de 
vente, etc. à la banque (« [t]he Principal, holder of the account under the 
above  refernce,  authorizes  the  above  mentioned  Agent,  to  issue  to 
Y._______  (hereafter  the  Bank),  on  his/her/its  behalf  orders  for  the 
subscription, purchase or sale of  transferable securities and comparable 
investments, financial products and instruments […] »). Par ailleurs, selon 
la  décision  entreprise,  qui  n'est  sur  ce  point  pas  contestée  par  la 
recourante,  les  comptes­rendus  des  opérations,  soit  l'exécution  des 
ordres  donnés  par  les  clients,  et  l'annonce  des  gains  réalisés  sont 
transmis  par  la  banque et  les  avis  bancaires  sont  établis  au nom de  la 
banque,  ce  qui  confirme que  l'opération  financière  exclue du  champ de 
l'impôt est effectuée par  la banque et non pas par  la  recourante. Le  fait 
que la recourante joue un rôle « actif », comme elle le prétend, n'est pas 
déterminant :  tant que son activité se  limite à  la transmission des ordres 
d’achats  et  de  ventes  qui  sont  ensuite  exécutés  par  la  banque,  cette 
activité  doit  être  qualifiée  d’intermédiaire,  respectivement  d’apport 
d’affaires qui ne tombe pas sous le coup de l’art. 18 ch. 19 aLTVA. Il est 
également  sans  importance  comment  la  rémunération  de  la  recourante 
est  fixée  (cf.  consid.  6.2  ci­avant)  et  qu’elle  subit  le  cas  échéant  elle­
même une perte.

Au  demeurant,  force  est  d'admettre  que  la  recourante  n'a  pas  agi 
expressément au nom et pour le compte de la banque. En particulier, elle 
ne  prétend  pas  avoir  émis  des  factures  à  l'attention  des  clients  qui 
feraient état de rapports de représentation entre elle et la banque. On ne 
se  trouve  ainsi  pas  non  plus  dans  un  cas  de  représentation  directe 
expresse au sens de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf. consid. 7.2 ci­avant).

Enfin, comme l'indique à juste titre  l'autorité  intimée dans sa réponse du 
23  juillet  2009,  dès  lors  que  les  opérations  de  la  recourante  consistent 
non  pas  à  effectuer  des  opérations  dans  les  domaines  du  marché 
monétaire et du marché des capitaux au sens de  l’art. 18 ch. 19 aLTVA 

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(qui sont exclues du champ de l’impôt), mais à communiquer à la banque 
sise sur territoire suisse les données nécessaires à l'exécution des ordres 
(qui sont imposables), le lieu du siège ou du domicile des clients est sans 
importance. Les prestations fournies par la recourante ne sauraient ainsi 
être  « soumis[es]  au  taux  de  zéro  (export) »  comme  le  requiert  la 
recourante (cf. les faits lettre E).

9.4. Compte tenu de ce qui précède,  le recours dirigé contre  la décision 
sur  réclamation prise  le 20 avril 2009 par  l’AFC doit être  rejeté, dans  la 
mesure où il est recevable (cf. consid. 1.2).

10. 
Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss 
du  règlement  du  21  février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2),  les  frais  de  procédure  par  Fr.  2'600.­­,  comprenant 
l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la 
recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, 
l'avance sur les frais de procédure correspondants.

http://links.weblaw.ch/SR-173_320_2

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. 
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2. 
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'600.­­, sont mis à la charge 
de  la  recourante.  Ce montant  est  compensé  par  l'avance  de  frais  déjà 
versée de Fr. 2'600.­­.

3. 
Le présent arrêt est adressé :

– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire doit être dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les 
motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les 
moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au  mémoire,  pour  autant  qu'ils 
soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :