# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a340c5ab-7c0b-58d4-ad71-a56e12bd1fbe
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-28
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.03.2024 FI.2023.0035
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2023-0035_2024-03-28.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 28 mars 2024

  
	
  Composition

  	
  M. Raphaël Gani, président;
  M. Guillaume Vianin, juge et M. Roger Saul, assesseur; M. Jérôme Sieber,
  greffier. 

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
  A.________ à ******** représenté
  par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat à Morges,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
     

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT.

  

   

 

	
  Objet

  	
            

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 28 février 2023

  

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________ (ci-après: le recourant) est marié depuis le 12 décembre 2007
à B.________. Ils ont été domiciliés jusqu'au 15 décembre 2018 dans la commune
de ********, puis, dès lors dans celle de ********.

                   Le recourant est administrateur
président délégué et actionnaire majoritaire de la société C.________. La
société C.________ (ci-après: la Société) a été inscrite au Registre du
commerce le ********. La Société a pour but statutaire l'exploitation de
différents établissements et centres d'enseignement. Elle a son siège
statutaire à ******** et regroupe plusieurs écoles en Suisse, exploitée soit
directement, soit par l'intermédiaire de prises de participations. 

B.                    
Par décision du 12 novembre 2019, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI ou autorité intimée) a procédé à la taxation de la Société (tant
pour l'impôt cantonal et communal (ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD),
pour les périodes fiscales 2010 et 2011 qui n'étaient pas taxées, à une
décision de rappel d'impôt, pour les périodes fiscales 2004 à 2009, à un
prononcé d'amendes pour tentative de soustraction d'impôt relatif aux périodes
fiscales 2010-2011, et à une décision de non-lieu de la procédure de
soustraction en raison de la prescription (périodes fiscales 2004 à 2009). La
Société s'est opposée à cette décision que l'ACI a confirmée par décision sur
réclamation du 12 mai 2020, admettant la réclamation partiellement au regard de
la prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale
2004.

Par arrêt du 31 décembre 2020 (FI.2020.0058), la
Cour de céans a rejeté le recours formé par la Société et a confirmé la
décision sur réclamation de l'ACI. Statuant sur le recours de la Société, le
Tribunal fédéral, dans son arrêt du 8 juillet 2021 (2C_116/2021), a retenu que
les conditions du rappel d'impôt n'avaient pas été analysées à suffisance pour
les périodes fiscales 2005 à 2009, alors qu'il s'agissait d'une question qui
devait être examinée d'office. Sur renvoi du TF, la Cour de droit administratif
et public (CDAP) du Tribunal cantonal a considéré dans son arrêt du 22 décembre
2021 (FI.2021.0082) que les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas réunies
pour les périodes fiscales 2006 à 2009. Elle a en revanche confirmé les amendes
pour tentative de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2010 et 2011.
La Société a (à nouveau) recouru auprès du Tribunal fédéral contre ce dernier
arrêt du 22 décembre 2021 en concluant à ce qu'aucune amende ne soit prononcée,
ce qu'a fait également l'ACI, concluant de son côté à la réforme de la décision
attaquée, en ce sens que le rappel d'impôt sur les périodes fiscales 2007 à
2009 devait être admis (les périodes fiscales 2005 et 2006 étant au demeurant
prescrites). Par arrêt du 25 novembre 2022 (2C_81/2022, 2C_102/2022, causes
jointes), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de la Société et a admis le
recours de l'autorité intimée. Le Tribunal fédéral a confirmé que les
conditions du rappel d'impôt étaient bien données pour les périodes fiscales
2007 à 2009, rappelant que l'autorité fiscale pouvait en principe se fier au
contenu de la déclaration déposée. La cause a été renvoyée au Tribunal cantonal
pour qu'il statue sur les frais et dépens. Par arrêt du 11 janvier 2023
(FI.2021.0082), la CDAP a statué sur les frais et dépens.

C.                    
Le recourant et son épouse ont déposé le 9 novembre 2009 leur
déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2008, dans laquelle ils ont
déclaré un revenu imposable de 327'936 fr. et une fortune imposable de 568'460
francs. L'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois
(ci-après: l'OID) leur a notifié une décision de taxation en date du 13 juillet
2010 fixant les éléments imposables relatifs à la période fiscale 2008 comme
suit: revenu imposable à l'ICC à hauteur de 363'100 fr. au taux de 204'500 fr.,
fortune imposable à l'ICC à hauteur de 572'000 fr. au taux de 572'000 fr., et
revenu imposable à l'IFD à hauteur de 366'100 fr. au taux de 366'100 fr. Cette
décision est entrée en force.

Pour la période fiscale suivante (période fiscale
2009), le recourant et son épouse n'ont pas déposé de déclaration d'impôt. Par
décision de taxation d'office du 6 octobre 2010), le recourant et son épouse ont
été taxés sur la base d'un revenu imposable à l'ICC de 379'400 fr. au taux de
210'700 fr., une fortune imposable à l'ICC de 631'000 fr. au taux de 631'000
fr., et un revenu imposable à l'IFD de 377'600 fr. au taux de 377'600 fr. Des
amendes de 800 fr. (ICC) et 400 fr. (IFD) ont été prononcées pour violation des
obligations de procédure par le recourant et son épouse. Dite décision est
entrée en force également.

Pour la période fiscale suivante, 2010, le recourant
et son épouse ont déposé leur déclaration d'impôt le 13 septembre 2011. Ils ont
déclaré un revenu imposable à l'ICC de 391'858 fr. au taux de 217'698 fr. et
une fortune imposable à l'ICC de 788'279 francs. 

Par courrier du 3 juillet 2012, l'ACI a notifié au recourant
et son épouse un avis d'ouverture d'enquête annonçant l'ouverture d'une
procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales
2003 à 2010 (impôt cantonal, communal et fédéral direct). Par courrier du 31
mars 2015, l'ACI a adressé une demande de pièces aux contribuables portant sur
les périodes fiscales 2003 à 2013. Par courriers du 31 mai, du 5 juin et du 30
juin 2015, les contribuables ont transmis à l'autorité intimée un certain nombre
de renseignements et pièces. Jugeant les réponses incomplètes, l'ACI a derechef
requis que le solde des documents manquants lui soit remis, par courrier du 9
juillet 2015.

Par courrier du 20 mars 2020, l'ACI a notifié au recourant
et son épouse un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction
portant sur les périodes fiscales 2007 à 2010 (ICC et IFD).

D.                    
En date du 26 octobre 2020, l'ACI a rendu une décision de rappel
d'impôts et de taxation à l'encontre des contribuables concernant les périodes
fiscales 2007 à 2010 pour l'ICC et l'IFD. La décision porte sur un complément
d'impôt total de 299'788 fr. 95 (ICC) et 96'551 fr. 90 (IFD).
Par courrier du 26 novembre 2020, le recourant et son épouse ont formé
réclamation contre la décision précitée. Le recourant et son épouse se sont
opposés à toutes les reprises effectuées, et ont requis la justification des
estimations des titres de la Société retenues dans la décision. Divers échanges
ont suivi en lien avec cette dernière question entre le recourant et son épouse
et l'autorité intimée. Par courrier du 10 janvier 2023, l'autorité intimée a
invité le recourant et son épouse à se déterminer sur la procédure pendante les
concernant. Par courrier du 9 février 2023, le recourant et son épouse ont
demandé un délai de deux mois, invoquant des éléments manquants pour être en
mesure de se déterminer. L'ACI a refusé la prolongation de délai demandée, dans
un courrier du 21 février 2023, tout en informant les contribuables que des
décisions sur réclamation allaient être prochainement rendues.

Par décision sur réclamation du 28 février 2023,
l'ACI a partiellement admis la réclamation du recourant et de son épouse, en
raison de la prescription de la période fiscale 2007 intervenue au 31 décembre
2022, tout en confirmant pour le surplus la décision de rappel d'impôts et de
taxation du 20 octobre 2020.

Le recourant et son épouse ont déféré dite décision
par acte du 31 mars 2023 devant la CDAP concluant, sous suite de frais et
dépens, à l'annulation de la décision attaquée. Par arrêt du 25 juillet 2023
(dans la procédure menée sous référence FI.2023.0034), la Cour de céans a
rejeté intégralement ce recours. Par arrêt du 6 décembre 2023 (9C_582/2023), le
Tribunal fédéral a rejeté le recours qui avait été déposé contre l'arrêt
cantonal.

E.                    
En date du 26 octobre 2020, parallèlement à la décision dont il a été
question ci-avant sous lettre D., l'ACI a rendu une décision de prononcé
d'amendes contre le recourant concernant l'impôt cantonal et communal et
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2010. Elle a retenu une tentative
de soustraction à l'encontre du recourant et prononcé une amende de 45'500 fr.
pour l'ICC et de 12'750 fr. pour l'IFD. 

Le recourant s'est également opposé à cette décision
par réclamation du 26 novembre 2020. Par décision sur réclamation du 28 février
2023, l'ACI intégralement rejeté cette réclamation et confirmé la décision
contestée.

Le recourant a déféré dite décision par acte du 31
mars 2023 devant la CDAP concluant, sous suite de frais et dépens, à
l'annulation de la décision attaquée, respectivement à l'annulation des
prononcés d'amende.

L'autorité intimée a répondu au recours en date du
27 avril 2023, concluant à son rejet. Le recourant a répliqué par écriture du
27 juin 2023.

Le recourant a été entendu personnellement une
première fois par le Tribunal en date du 14 septembre 2023. A la suite d'une
modification dans la composition du collège de juges appelés à statuer, le
recourant, à qui la nouvelle composition avait été présentée, a été interpellé
pour savoir s'il demandait à être (à nouveau) entendu en audience dans la
nouvelle composition de la Cour, ce qu'il a confirmé par écrit du 29 janvier
2024. Une nouvelle audience a ainsi été tenue le 8 mars 2024 au cours de
laquelle le recourant a été encore une fois entendu dans ses arguments par la
Cour dans sa nouvelle composition. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et
arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Considérant en droit:

1.                     
Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD;
RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],
applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140
al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond. 

2.                     
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions − qui
peuvent toutefois figurer dans le même arrêt −, l'une pour l'impôt
fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La
cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, ceci
conformément à la jurisprudence de la cour de céans (cf. entre autres CDAP
FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre
2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).

3.                     
La prescription de la poursuite pénale de la
soustraction d'impôt ou de tentatives en ce sens, ou la péremption, sont des
questions de droit matériel que le tribunal examine d'office lorsqu'elles jouent
en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour
l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 149
II 74 consid. 4, 138 II 169 consid. 3.4; arrêt TF 2C_15/2021 du 27
mai 2021 consid. 4). Il faut souligner que les prononcés d'amendes
litigieux en l'espèce résultent de tentatives de soustraction relative à la
période fiscale 2010.

Avant le 1er janvier 2017,
la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée se prescrivait dans
tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour
laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1
let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP [RS 311.0],
en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue
par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184
al. 2 LIFD). Pour sa part, la poursuite de la tentative de
soustraction se prescrivait formellement par quatre ans à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction
avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et
al. 2 LIFD [RO 1991 1184 p. 1242 s.]). 

Depuis le 1er janvier 2017,
la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin
de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a
été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). S'agissant
de la tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par six ans à
compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la
tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1
let. a LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD, la
prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité
cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai
de prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3
LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique
à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons
n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (ancien art. 72s
LHID [RO 2015 779]; abrogé au 31 décembre 2021 par le ch. I 4 de la loi
fédérale du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts
[RO 2021 673; FF 2020 4579]; l'actuel art. 72 LHID, entré en vigueur le 1er
janvier 2022 [RO 2021 673; FF 2020 4579] prévoit l'obligation générale des
cantons d'adapter leur législation aux dispositions de la LHID pour la date de
leur entrée en vigueur [al. 1]; après cette date, ces dispositions sont
d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte [al. 2]). Les
art. 208 al. 1 et 3 de la loi vaudoise (LI) et 53 al. 2 et 3
LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée
conjointement pour l'IFD et l'ICC.  

En vertu des art. 205f LIFD et
78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises
au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il
est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales
(principe de la lex mitior; cf. arrêt TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3,
non publié in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il empêche la prescription de
courir, en particulier durant la procédure devant les instances judiciaires, le
nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que
l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été
rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (arrêt TF
2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités). 

En l'occurrence, tant sous l'angle de
l'ancien droit qu'en application du nouveau, la prescription du droit de taxer
n'est pas intervenue. S'agissant de la période fiscale 2010, seule ici
litigieuse, il n'est reproché au recourant que des tentatives de soustraction.
La prescription du droit de taxer, que ce soit sous l'ancien ou sous le nouveau
droit, n'a donc commencé à courir qu'avec l'entrée en force des décisions de
rappel d'impôt, à savoir dans le cas d'espèce avec l'entrée en force de l'arrêt
précité du Tribunal fédéral le 6 décembre 2023. Dite prescription n'est donc
pas atteinte à ce jour.

4.                     
Dans un grief formel, qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 141
V 557 consid. 3), le recourant reproche à l'autorité précédente d'avoir
violé son droit d'être entendu, en rendant sa décision, certes après l'avoir
interpellé, mais sans attendre "ses explications" et sans procéder à son
audition personnelle.

Le droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2
Cst. comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur tous les éléments
pertinents avant qu'une décision touchant sa situation juridique ne soit rendue
(ATF 142 II 218 consid. 2.3).  

Le droit d'être entendu est une garantie de nature
formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision
attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 144
I 11 consid. 5.3; 137 I 195 consid. 2.2). Selon la jurisprudence, sa
violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité
de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir
d'examen (ATF 145 I 167 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 2.8.1 et les
arrêts cités). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est
admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas
particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant,
une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se
justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait
une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF
142 II 218 consid. 2.8.1 et les arrêts cités). 

En l'espèce, il ressort du dossier de l'autorité
intimée que le recourant et son épouse ont été invités à se déterminer tout au
long de l'enquête, notamment par courrier du 9 juillet 2015, 5 décembre 2016,
puis lors de l'avis de prochaine clôture du 20 mars 2020. Ils se sont
d'ailleurs déterminés à plusieurs reprises, notamment le 30 avril 2020 et 26
novembre 2020, dans le cadre de la procédure de réclamation. Dans ce sens, la
Cour peine à comprendre en quoi leur droit d'être entendus aurait été violé.
S'agissant spécifiquement de la décision sur réclamation et des circonstances
dans lesquelles elle a été notifiée, il faut relever ce qui suit: le recourant
et son épouse ont été contactés téléphoniquement par l'intermédiaire de leur
avocat pour savoir s'ils voulaient être entendus, en date du 9 novembre 2022.
Dans la note téléphonique figurant au dossier, il est indiqué que l'ACI offre
la possibilité à ces derniers de discuter par le biais d'une audition
personnelle des reprises et que Me Rossel rappellera après avoir consulté ses
clients. Or, à la suite de cette interpellation, rien n'indique au dossier – et
le recourant et son épouse ne le prétendent d'ailleurs pas non plus – que ces
derniers auraient profité de cette possibilité d'être entendus ou auraient
d'une quelconque autre manière procédé comme l'autorité intimée les avait
invités à le faire. Dans leur réplique du 27 juin 2023, le recourant et son
épouse contestent encore qu'une date pour une entrevue personnelle ait été
fixée, respectivement qu'ils aient été invités à donner une date à cette fin.
Peu importe au final de savoir si l'autorité intimée a proposé une entrevue
personnelle (comme elle semble l'indiquer) ou au contraire (comme le
soutiennent le recourant et son épouse) si l'ACI a uniquement lors de cet appel
téléphonique relancé le recourant et son épouse, respectivement leur
mandataire, en leur donnant une dernière possibilité de se déterminer avant
qu'une décision sur réclamation soit rendue. Toujours est-il que, dans les deux
hypothèses, un droit d'être entendu du recourant et de son épouse a – une
nouvelle fois – été aménagé, de telle sorte qu'il n'y a pas matière à constater
une violation de ce droit. 

Sans réponse, par courrier du 10 janvier 2023, l'ACI
a par ailleurs encore ouvert un délai de 30 jours au recourant et à son épouse pour
se déterminer. Lorsque le recourant et son épouse ont encore, presque à
l'échéance de ce délai d'un mois, requis par courrier du 9 février 2023 un
délai supplémentaire de deux mois, l'autorité intimée pouvait sans violer leur
droit d'être entendu refuser une telle prolongation. La procédure de
réclamation était en effet déjà ouverte depuis le mois d'octobre 2020 et le recourant
et son épouse avaient eu à de multiples reprises la possibilité de s'exprimer.
On peine à comprendre quels "éléments manquants" pouvaient encore les
empêcher de se déterminer utilement le 9 février 2023 et le recourant et son
épouse n'apportent aucune explication à cet égard. On observera au surplus que
l'autorité a encore attendu 7 jours après la communication, par courrier du 21
février 2023, pour notifier sa décision sur réclamation. Il y a lieu de
considérer que l'autorité intimée n'a pas violé le droit d'être entendu du recourant
et de son épouse, ce qui conduit au rejet du grief correspondant. 

On ajoutera au surplus que le Tribunal fédéral dans son
arrêt concernant notamment le recourant (9C_582/2023 précité) a également
rejeté ce grief de manière claire, estimant que le recourant avait eu suffisamment
de temps et d'occasion pour présenter ses arguments et ses moyens de preuve et
que le recourant a désormais été entendu personnellement à deux reprises par le
tribunal.

5.                     
Dans un autre grief formel, le recourant reproche – pour autant qu'on
parvienne à le suivre – à la décision attaquée de ne contenir que des
explications à propos des amendes. 

 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29
al. 2 Cst.) précité, le devoir pour une autorité de motiver sa décision,
afin que le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a
lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour répondre à ces
exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui
l'ont guidé et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que
l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en
connaissance de cause (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 et les références;
arrêt 9C_709/2022 du 14 juillet 2023 consid. 5.1.1). 

Force est cependant de constater qu'il s'agit en
l'espèce précisément de prononcé d'amendes que la décision sur réclamation
attaquée est venue confirmer. Il n'y a donc pas de violation du droit à la
motivation puisque par définition la question des amendes, développée au surplus
sur neuf pages, était la question litigieuse à trancher.

6.                     
Quant au fond, le recourant reproche à la décision attaquée d'avoir
violé le droit fédéral et cantonal en reconnaissant que les conditions tant
objectives que subjectives de la (tentative de) soustraction d'impôt étaient
réalisées. Il conteste avoir "bénéficié d'économie d'impôts",
soutenant que la décision ne mentionnerait pas quels sont les prétendus
avantages dont il aurait bénéficié. Sur le plan subjectif, il souligne – non
sans une certaine témérité – que la constance de ses déclarations lacunaires sur
les différentes périodes fiscales du rappel d'impôt serait le témoin de sa
bonne foi et du fait "qu'il n'a jamais voulu frauder quoi que ce
soit" (recours, p. 4).

a) Selon les art. 175 al. 1
LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est
similaire, est notamment puni d'une amende le
contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation
entrée en force soit incomplète. Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf.
également art. 243 LI), en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD,
celui qui tente de se soustraire à l'impôt – soit d'obtenir une taxation
incomplète – est puni de l'amende. Pour qu'une (tentative de) soustraction
fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès
lors être réunis: (i) la soustraction d'un montant d'impôt; (ii) la violation
d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de
remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (cf. art. 173
al. 1 LI; cf. arrêts TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1 et
les références, 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1) et (iii) la
faute du contribuable (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2,
non publié in ATF 135 II 86). Dit autrement, pour qu'il y ait soustraction au
sens des art. 175 al. 1 et 181 LIFD, il
faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une
obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute
de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le
comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (cf. ég. Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, 2ème éd.,
n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en
droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48). 

b) D'un point de vue objectif, la
réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une
part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,
d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du
contribuable. Dans ce cadre, il suffit que, dans la procédure de
taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements
inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète
n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD
(cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et
2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que,
s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne
peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude.
En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière
complète et exacte (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1;
2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1
et 4.4). 

D'un point de vue subjectif, il faut rappeler que la
tentative de soustraction d'impôt ne peut être commise qu'intentionnellement et
pas par négligence. Elle suppose donc un agissement intentionnel de l'auteur
(arrêts TF 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2 et 2C_1221/2013 du
4 septembre 2014 consid. 3.2). Selon la jurisprudence, la preuve d'un
comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est
établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les
informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir
en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est
le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités
fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation
moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser. On peine
en effet à imaginer quel autre motif qu'une économie d'impôt pourrait conduire
un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou
incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts TF 2C_1221/2013 et
2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2 et les références, 2C_898/2011
du 28 mars 2012 consid. 2.2). Ainsi, lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7
octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que
celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience
que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il
agit intentionnellement (Archives 56, p. 138). 

La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Lorsque des éléments imposables ne
sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56,
p. 138). 

Pour retenir l'intention, à tout le
moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu
reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec
la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf.
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum
DGB, 3e éd., Zurich 2016, n. 49s. ad art. 175 LIFD). Selon la
jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la diligence
requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit
faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (2C_149/2022
du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; StE 1989 B. 101.9 n° 6).

c) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende
est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est
légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave
elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1
LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende
pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux
tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée. Les principes régissant la fixation de la
peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins
que la LIFD ne contienne des dispositions en la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2,
143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2
et 3.3). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en
considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de
procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances
personnelles et économiques (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts
TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012
consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Les
circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par
analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2,
2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et
les références).

Conformément à l'art. 106 al. 3 CP,
l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que
la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de
la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 144 IV 136
consid. 7.2.2 pp. 147/148; 143 IV 130 consid. 3.2 p. 135;
arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3, in RF 67/2012
p. 759). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en
considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de
l'auteur (arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, in RF
69/2014 p. 237; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les
références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi
applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2
novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1;
2C_851/2011 précité consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009
consid. 2.4 et les références, in StE 2010 B 101.9 Nr. 12, RF 65/2010
p. 223).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de
l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui
doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire"
– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée
lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt
s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. L'attitude
coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être
appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052
du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro
Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2e éd., 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD). 

d) La procédure réprimant la
soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère
pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4
p. 264; 119 Ib 311, consid. 2
p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd. Bâle 2012, § 26 n. 4 p. 505; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit., n. 12 ad art. 175 LIFD; Henri
Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le
domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la
 TVA, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 911 et
ss). Cela a notamment pour conséquence que l’autorité de
taxation doit prouver que l’imposition est incomplète (arrêts TF 2C_63/2014 du
5 novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4;
arrêt du TF du 8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à
défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (TF
2C_759/2020, 2C_760/2020 du 21 septembre 2021 consid. 4.2; TF 2P.215/2002,
précité, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence
qui régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt
2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable
impliqué dans une procédure pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration
(arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2). 

Pour le surplus, le juge de l’amende est libre
d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le
contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione,
op. cit., p. 907ss, spéc. p. 1045).

7.                     
En l'espèce, sur le plan objectif, les montants d'impôts soustraits ont
été confirmés définitivement par l'arrêt du Tribunal fédéral du 6 décembre
2023, confirmant les reprises d'impôts. On rappelle à cet égard que dans cet
arrêt (9C_582/2023), il a été confirmé que le recourant avait bénéficié de la
mise à disposition d'un appartement par la Société, ce qui constituait une
distribution dissimulée de bénéfices. Il a également confirmé la reprise
relative à la part privée des frais de véhicules mis à disposition du recourant
sans contre-prestation adéquate. Les reprises concernant les frais de voyage et
de représentation du recourant ont aussi été maintenues. Par conséquent, les
éléments objectifs de la soustraction sont réalisés, la base d'imposition ayant
été indûment réduite et l'impôt acquitté étant par conséquent insuffisant.
Toujours sur le plan objectif, le recours actuellement pendant devant le
Tribunal fédéral contre l'arrêt rendu par la cour de céans sous référence
FI.2023.0138, ne concerne pas – à tout le moins directement – le contribuable,
mais la société dont il est actionnaire majoritaire. En outre, il ne s'agit pas
d'une problématique de taxation mais uniquement de perception de l'impôt. Rien
ainsi ne permet de se départir du montant du rappel d'impôt définitivement fixé
par l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_582/2023 du 6 décembre 2023, précité.

Sur le plan subjectif, le recourant conteste en
outre avoir agi intentionnellement. Il invoque encore à l'audience du 8 mars
2024 être une personne consciencieuse. Il estime avoir fait entièrement
confiance à la société fiduciaire mandatée pour procéder au contrôle des
comptes de la société dont il était actionnaire et de ses filiales. Il soutient
en outre qu'entre son retour en Suisse en 1986 et le début de l'enquête fiscale
en 2006, on ne lui a jamais rien reproché: or, rappelle-t-il, il n'a rien
modifié dans les pratiques comptables de ces sociétés de telle sorte qu'il ne
comprend pas qu'on lui reproche quelque chose désormais. 

Force est cependant de constater que le recourant détenait
la majorité des actions de la Société et en tant qu'administrateur et
président, il n'est pas contesté qu'il dirigeait la Société durant la période
fiscale en cause. Or, au vu de cette position et de la nature des reprises
effectuées, il ne pouvait ignorer qu'il prélevait de manière indue des fonds de
la société et qu'il grevait ses comptes de charges non justifiées
commercialement. On rappellera dans ce cadre en outre que le recourant a
personnellement signé les déclarations d'impôt du couple et que compte tenu de
la différence entre les revenus déclarés et les revenus imposés à la suite des
reprises confirmées par le Tribunal fédéral (soit initialement un complément
d'impôt total de 299'788 fr. 95 (ICC) et 96'551 fr. 90 (IFD)
pour les périodes 2007 à 2010), il ne pouvait pas ne pas s'être rendu compte, à
tout le moins sous l'angle du dol éventuel, qui suffit, que les éléments
déclarés étaient clairement inférieurs à ses revenus. Conformément à la
jurisprudence, en cas de doute, il lui revenait d'interpeler l'autorité fiscale
pour s'assurer que son appréciation était correcte. Comme on l'a vu auparavant,
la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée,
en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité
suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a
données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il
faut présumer tout au moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une
taxation moins élevée. Lorsque le recourant a signé les déclarations d'impôt, il
ne pouvait qu'avoir conscience de ce que les valeurs déclarées étaient trop
faibles. 

On précisera en outre qu'on ne saurait admettre
l'argument du recourant selon lequel il se serait entièrement reposé sur le
travail "pointilleux" d'après-lui des réviseurs aux comptes de ses
différentes sociétés. Non seulement, le recourant devrait se voir imputer une
erreur éventuelle de la fiduciaire qu'il avait mandatée, mais surtout il
confond le travail du contrôle des comptes avec les règles correctrices du
droit fiscal. Ce n'est pas parce que des comptes sont conformes aux règles du
droit comptable que l'autorité fiscale appliquant ses propres règles (cf. en
particulier les art. 58 al. 1 let. b et c et 59 al. 2 LIFD) ne peut pas
procéder à une correction, respectivement un rappel d'impôt.

Le grief du recourant doit par conséquent être
rejeté.

8.                     
Sous l'angle de la culpabilité, le recourant ne soutient pas – et à
juste titre – que l'amende serait disproportionnée.

Force est en l'occurrence de constater que les
soustractions d'impôt reprochées au recourant ne portent que sur la période
fiscale 2010. Elles portent en revanche sur des montants de rappel d'impôt que
l'on peut sans autre qualifier d'assez importants, soit 197'000 fr. sur une
seule période fiscale. En outre, incontestablement, le rôle du recourant qui est
administrateur président délégué et actionnaire majoritaire de la société C.________
est très important puisque c'est bien lui qui prenait toutes les décisions, à
tout le moins au cours de la période fiscale concernée. Le recourant est au
surplus dans une bonne situation personnelle, ce qu'il a pu confirmer au cours
des audiences devant le tribunal.

Ainsi, ces différents aspects ont été pris en
considération correctement par l'autorité inférieure qui a considéré la faute
comme moyenne, appliquant une quotité de 1. L’autorité intimée a ainsi fait une
application correcte de l’art. 176 al. 2 LIFD (cf. également art. 243
al. 2 LI), relatif à la tentative de soustraction, prévoyant que l’amende
est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction
avait été commise intentionnellement et consommée. Partant, c’est à juste titre
que l’autorité intimée a fixé la quotité de l’amende à deux tiers de l’impôt
soustrait, au final.

9.                     
La décision attaquée doit ainsi être confirmée, en tant qu’elle porte
sur les amendes prononcées à la fois pour l'ICC et pour l'IFD. Le recours doit
ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la
charge du recourant, qui succombe. Il n’est pas alloué de dépens. 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté en tant qu'il se rapporte à l'impôt fédéral
direct.

II.                     
Le recours est rejeté en tant qu'il se rapporte à l'impôt cantonal et
communal.

III.                   
La décision rendue sur réclamation par l’Administration cantonale des
impôts le 28 février 2023 est confirmée.

IV.                   
Un émolument de 2'800 (deux mille huit cents) francs est mis à la
charge du recourant.

V.                    
Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 28 mars 2024

 

Le
président:                                                                                            Le greffier :

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.