# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0e5c49c1-a45f-588c-8c38-154b2fadcb05
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-05-11
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013
**Docket/Reference:** DB.2015.266
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_266_po.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2015.266 
2 ST.2015.321 

Entscheid 

11. Mai 2016 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

1.  A,   

2.  B ,    

vertreten durch C AG,  
Brambergstrasse 18, 6004 Luzern,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. In der Steuererklärung 2013 deklarierten A und B (nachfolgend die Pflichti-

gen)  ein  Einkommen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  in  Höhe  von 

Fr. 7'788.- (D, A, Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende mit kaufmännischer Buchfüh-

rung). Der Bruttoertrag von Fr. 73'232.10 setzte sich aus einer Erwerbsunfähigkeitsren-

te der E AG in Höhe von Fr. 66'000.-, aus Privatanteilen von Fr. 7'200.- und aus einem 

Zinsertrag  von  Fr. 32.10  zusammen.  In  der  Veranlagungsverfügung  (direkte  Bundes-

steuer  2013)  und im  Einschätzungsentscheid (Staats-  und Gemeindesteuern 2013)  je 

vom  15.  Juli  2015  setzte  die  Steuerkommissärin  das  steuerbare  Einkommen  auf 

Fr. 181'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 179'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) 

sowie das steuerbare Vermögen auf Fr. 846'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest. 

In  beiden  Entscheiden  verneinte  sie  das  Vorliegen  einer  selbständigen  Erwerbstätig-

keit. Entsprechend besteuerte sie nur die Erwerbsunfähigkeitsrente und liess die Auf-

wendungen nicht zum Abzug zu. Zur Begründung brachte sie vor, die Rente stelle die 

einzige  Einkunft  dar,  weshalb  nicht  von  einer  selbständigen  Erwerbstätigkeit  ausge-

gangen werden könne.  

B.  Mit  Eingabe  vom  14.  August  2015  erhob  die  Vertreterin  der  Pflichtigen, 

C AG, im Namen der Pflichtigen Einsprache gegen diese Entscheide und beantragte, 

die  Veranlagung  bzw.  die  Einschätzung  seien  gemäss  der  Selbstdeklaration  vorzu-

nehmen. Insbesondere machte sie geltend, der Pflichtige sei selbständig erwerbender 

Künstler.  Am  21.  Oktober  2015  fand im  Beisein von  zwei  Steuerkommissärinnen und 

von  F,  C  AG,  eine  Besprechung  statt.  Mit  Einspracheentscheiden  vom  30.  Okto-

ber 2015 wies das kantonalen Steueramt beide Einsprachen ab.  

C.  Am  30.  November  2015  erhob  die  Vertreterin  namens  der  Pflichtigen  Be-

schwerde  und  Rekurs  gegen  diese  Einspracheentscheide  und  beantragte,  es  sei  die 

Veranlagung  gemäss  Selbstdeklaration  vorzunehmen.  In  formeller  Hinsicht  stellte  sie 

den Antrag, es sei die Begründung der angefochtenen Entscheide zu vervollständigen 

und  die  Akten  der  Vorinstanz  seien  zu  edieren.  Ergänzend  und  im  Widerspruch  zum 

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Hauptantrag beantragte die Vertreterin zudem die Rückweisung der Sache an die Vor-

instanz.  

In  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  16.  Dezember  2015  beantragte 

das kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel und reichte neben den Akten 

der  Steuerperiode  2013  zusätzlich  die  Erfolgsrechnungen  des  Pflichtigen  der  Jahre 

2006  bis  2013  ein.  Dabei  wies  es  darauf  hin,  dass  der  Pflichtige  seit  2005  zwei  IV-

Renten der Sozialversicherungsanstalt und der E AG beziehe. Diese Einkünfte würden 

es  ihm  erlauben,  seine  persönliche  Passion  zu  leben,  weshalb  eine  Gewinnabsicht 

verneint werden müsse.  

Mit  der  Replikschrift  vom  30.  Januar  2016  reichte  die  Vertreterin  Unterlagen 

der  Steuerperiode  2014  ein  und  bat,  falls  sich  das  Steuerrekursgericht  nicht  dem 

Standpunkt  der  Pflichtigen  würde  anschliessen  können,  um  die  Durchführung  einer 

Besprechung.  Nachdem  der  zuständige  Einzelrichter  des  Steuerrekursgerichts  der 

Vertreterin  am  23.  März  2016  den  Rückzug  der  Rechtsmittel  empfohlen  hatte,  bean-

tragte die Vertreterin am 3. April 2016 neu die Einholung eines amtlichen Gutachtens.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Die Pflichtigen rügen eine ungenügende Begründung der Einspracheent-

scheide. Die Rente der E AG sei aus Mitteln der selbständigen Erwerbstätigkeit finan-

ziert worden. Deswegen sei es richtig, die Rente als Ertrag in der Einzelfirma zu verbu-

chen.  Das  kantonale  Steueramt  habe  nicht  dargelegt,  weshalb  dies  falsch  sein  soll. 

Auch habe das kantonale Steueramt nicht dargelegt, weshalb der Pflichtige 2012 oder 

2013 die selbstständige Erwerbstätigkeit aufgeben haben soll.  Die Sache sei deshalb 

zur Verbesserung des Mangels an die Vorinstanz zurückzuweisen.  

b) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

(BV)  garantierten  Anspruchs  auf  rechtliches  Gehör  bedürfen  Rechtsmittelentscheide 

einer hinreichenden Begründung (vgl. auch Art. 131 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 126 Abs. 1 des Steu-

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ergesetzes  vom  8.  Juni  1997  [StG]).  Die  wesentlichen  tatsächlichen  und  rechtlichen 

Entscheidgründe  müssen  darin  enthalten  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  135  N  9  DBG,  und  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz, 3. A. 2013, § 139 N 31 ff. StG mit Hinweisen). Indessen dürfen die An-

forderungen nicht überspannt werden. Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn 

der Verfügungsadressat durch die Begründung in die Lage versetzt wird, die Tragweite 

der  Entscheidung  zu beurteilen  und diese  in  voller  Kenntnis  der  Umstände  mit  einem 

Rechtsmittel  weiterzuziehen  (Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht,  Band I/1,  2.  A.,  2002,  Art.  41  N  17  StHG).  Nicht  notwendig ist,  dass  die 

Begründung  eine  Auseinandersetzung  mit  sämtlichen  Parteierörterungen  enthält 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  135  N  9  DBG  und  §  142  N  10  StG).  Sofern  die 

Rechtsmittelinstanz  von  ihrer  Untersuchungs-  und  Überprüfungsbefugnis  Gebrauch 

macht, kann  eine  allfällige Gehörsverweigerung im  Rechtsmittelverfahren  geheilt  wer-

den (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 114 N 14 DBG und § 148 N 16 StG). 

c)  In  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  verneinte  das  kantonale 

Steueramt das Bestehen einer selbständigen Erwerbstätigkeit: In der Einspracheschrift 

habe die Steuervertreterin neu geltend gemacht, der Pflichtige sei Künstler, obwohl er 

in  den  Steuererklärungen  seit  2007  die  Werbeagentur  "D"  deklariert  habe.  Seit  2007 

seien keinerlei Umsätze mehr generiert worden. Auf der Ertragsseite seien lediglich die 

Rente der E AG und die Privatanteile deklariert worden. Zudem fände kein Marktauftritt 

statt. In der Buchhaltung fänden sich keine Hinweise auf Kunstwerke. Die angefange-

nen Arbeiten seien seit 2007 mit Fr. 1.- bilanziert worden. Wenn der Pflichtige hin und 

wieder ein Kunstwerk erstelle, so stelle diese Tätigkeit eine Liebhaberei dar.  

Diese Begründung ist zweifellos rechtsgenügend. Sie enthält die wesentlichen 

Kriterien  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  und  die  Subsumtion  des  vorliegenden 

Falls. Die Pflichtigen konnten auf dieser Grundlage die Argumente überprüfen  und ei-

nen  Entscheid  über  eine  allfällige  Anfechtung  der  Entscheide  auf  einer  fundierten 

Grundlage treffen. Wenngleich das  kantonale  Steueramt  offenbar  in den  Steuerperio-

den  vor  2012  die  geltend  gemachten  Verluste  zum  Abzug  zuliess,  kann  nicht  davon 

gesprochen  werden,  es  sei  von  einer  veränderten  Sachverhaltskonstellation  ausge-

gangen. Unerheblich ist, wie die Sachlage von den Steuerbehörden in früheren Jahren 

beurteilt wurde. Die Einschätzungsbehörde kann den rechtserheblichen Sachverhalt in 

jeder  Steuerperiode  neu  würdigen  und  allenfalls  zu  einer  abweichenden  Beurteilung 

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kommen, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine 

in  diesem  Sinn  rechtsgleiche  Behandlung  besteht  nicht.  Die  richtige  Anwendung  des 

materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Rechtanwendung 

vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 119-131, N 87 StG). 

2.  a)  Sodann  rügen  die  Pflichtigen,  die  Vorinstanz  habe  den  Sachverhalt 

falsch und ungenügend abgeklärt. In der Verhandlung sei der Steuerkommissärin an-

geboten  worden,  weitere  Unterlagen  einzureichen.  Gleichzeitig  hätten  sie  die  Steuer-

kommissärin aufgefordert, die Abklärungen amtsintern zu führen. Auch der Antrag auf 

Anordnung eines amtlichen Gutachtens sei abgelehnt worden. Die Sache sei deshalb 

an die Vorinstanz zurückzuweisen.  

b) Laut Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-

den zusammen mit dem Pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung 

massgebenden tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse fest  (Kooperationsmaxime; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 1 ff. DBG mit Hinweisen, auch zum Folgen-

den). Die Verfahrensinstruktion liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessmaxime des 

Amtsbetriebs);  diese  besorgt  ausschliesslich  die  Verfahrensleitung  (Alfred  Kölz,  Pro-

zessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, 1974, S. 9). Die Steuerpflichti-

gen  sind  daher  nicht  gehalten,  aus  eigener Initiative tätig  zu  werden. Will  ein Steuer-

pflichtiger  im  Einschätzungsverfahren  steuermindernde  Tatsachen,  für  die  er  die 

Beweislast  trägt,  geltend  machen,  so  genügt  es  in  der  Regel,  wenn  er  diese  in  der 

Steuererklärung  in  der  entsprechenden  Rubrik  aufführt  (Richner/Frei/Kaufmann,  Art. 

123 N 15 DBG). Eine weitergehende Substanziierung oder Beweisleistung ist im Rah-

men der Steuererklärungspflicht nicht notwendig. 

Leitet  die  Veranlagungsbehörde  im  Einschätzungsverfahren,  das  grundsätz-

lich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklärung 

von  steuermindernden  Tatsachen  ein,  so  hält  sie  den  Steuerpflichtigen  an,  den  ent-

sprechenden Nachweis zu erbringen. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen 

Gehörs  (Art.  29  Abs.  2  BV)  sind  die  Steuerpflichtigen  indessen nicht  nur  zur  Beweis-

leistung  verpflichtet,  sondern  auch  berechtigt,  Beweisanträge  zu  stellen,  an  der  Be-

weiserhebung  mitzuwirken  und  sich  zum  Ergebnis  des  Beweisverfahrens  zu  äussern 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  123  N  19  DBG).  Die  Beweisauflage  muss  daher 

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so  formuliert  sein,  dass  sie  dem  Steuerpflichtigen  die  Möglichkeit  einräumt,  diese 

Rechte  auch auszuüben.  Erst  nach  Abschluss des  Beweisverfahrens  ist unter Würdi-

gung sämtlicher Beweismittel zu prüfen, ob der Beweis erbracht wurde (Grundsatz der 

freien  Beweiswürdigung).  Eine  so genannte  antizipierte Beweiswürdigung,  bei  der  die 

Behörde befugt ist, auf gewisse Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur zulässig, falls 

die  entsprechenden  Beweismittel  nach  den  Erkenntnissen  der  Lebenserfahrung  nicht 

zur Klärung des Sachverhalts beitragen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im 

Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 24). 

c)  Das Steuerrekursgericht  hat gemäss §  149  Abs.  2 StG  die Steuerfaktoren 

grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen  (RB  ORK  1958  Nr.  44). 

Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich,  wenn  zu 

Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§  149  Abs.  3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  Instan-

zenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw.  Rechtsmittel-

behörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten  Verfahrens  dispensiert  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  149  N  30,  StG).  Von  einem  bedeutsamen  Verfah-

rensmangel  ist  gemäss  Rechtsprechung  des  Verwaltungsgerichts  insbesondere  dann 

auszugehen,  wenn  über  ein  wesentliches  Element  des  Sachverhalts  keine  Untersu-

chung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B  93.5 Nr. 23 = 

ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).  

d) Indessen kann auf ein Beweisverfahren verzichtet werden, falls der rechts-

erhebliche  Sachverhalt  feststeht  oder  unter  den  Parteien  unbestritten  ist  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 18 DBG und § 132 N 18 StG).  

Die Erfolgsrechnungen 2007 bis 2013 sind, was die einzelnen Positionen und 

deren  Höhe  betrifft,  alle  sehr  ähnlich:  Den  Einkünften  (Erwerbsersatzrente  von 

Fr. 66'000.-  [Ausnahme  2012:  Fr. 66'144.45],  Privatanteile  und  Zinsertrag)  stehen  je-

weils fast die identischen Aufwendungen gegenüber. Wenn die Pflichtigen geltend ma-

chen,  in  den  Jahren  2012  und  2013  habe  der  Pflichtige  die  Tätigkeit  eines  Künstlers 

ausgeübt,  so  kann  aus  den  praktisch  identischen  Erfolgsrechnungen  2007  bis  2011 

abgeleitet werden, dass bereits in den Jahren 2007 bis 2011 eine gleiche Tätigkeit des 

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Pflichtigen  vorliegen  musste.  Demgemäss  und  entgegen  der  Bezeichnung  "D"  ist  an-

zunehmen,  dass  in  den  Jahren  2007  bis  2013  kein  Marketingunternehmen,  sondern 

eine künstlerische Tätigkeit ausgeübt wurde. Somit muss über diese wesentliche Tat-

sache kein Beweisverfahren durchgeführt werden.  

Umstritten ist einzig die Frage, ob der Pflichtige bei seiner künstlerischen Tä-

tigkeit  eine  Gewinnerzielungsabsicht  hatte.  Über eine  Absicht kann indessen  nicht  di-

rekt Beweis erhoben werden. Vielmehr ist auf das Bestehen oder Nichtbestehen einer 

Absicht aufgrund äussere Umstände und Indizien zu schliessen.  

e) Ein Gutachten ist anzuordnen, wenn die Sachkenntnis einer Steuerbehörde 

nicht ausreicht (Art. 123 Abs. 2 DBG, § 132 Abs. 2 StG, § 7 der Verordnung zum Steu-

ergesetz  vom  1.  April  1998  [VO  StG],  Art.  183  der  schweizerischen  Zivilprozessord-

nung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]).  

Vorliegend ist  einzig  über  das  Vorliegen  einer  selbständigen  Erwerbstätigkeit 

zu entscheiden. Unerheblich sind in diesem Zusammenhang die künstlerischen Fähig-

keiten  des  Pflichtigen.  Deswegen  muss  über  diesen  Punkt  kein  amtliches  Gutachten 

eingeholt werden.  

Da auch sonst der rechtserhebliche Sachverhalt feststeht, kann auch im Übri-

gen  auf  ein  Beweisverfahren  verzichtet  werden.  Die  Sache  muss  daher  nicht  an  die 

Vorinstanz zurückgewiesen werden.  

3. a) Sodann rügen die Pflichtigen, anlässlich der Besprechung vom 21. Okto-

ber 2015 habe ihnen das kantonale Steueramt den Dialog verweigert. Die Vertreterin-

nen  des  kantonalen  Steueramts  hätten  ihren  abweichenden  Standpunkt  nicht  darge-

legt.  

b)  Das  Steuergesetz  räumt  in  §  138  Abs.  2  StG  und  §  141  Abs.  2  StG  dem 

Steuerpflichtigen ausdrücklich das Recht ein, seine Steuererklärung im Einschätzungs- 

und  Einspracheverfahren  vor  dem  kantonalen  Steueramt  mündlich  zu  vertreten  (sog. 

mündliche  Verhandlung,  vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  138  N  4  ff.  und  §  141  

N 12 StG). Damit wird der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Anspruch auf rechtliches 

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Gehör konkretisiert. Dieser räumt zwar kein besonderes Recht auf eine mündliche An-

hörung ein, umfasst jedoch u.a. das Recht, sich zu allen relevanten Aspekten vorgän-

gig eines Entscheids zu äussern (vgl. etwa BGE 115 II 133, BGE 126 I 15 E. 2 a/aa. 

mit  weiteren  Hinweisen;  Rhinow/Koller/Kiss,  Öffentliches  Prozessrecht  und  Justizver-

fassungsrecht  des  Bundes,  1996,  N  941;  anderes  gilt  im  Anwendungsbereich  von  

Art.  6  Abs.  1  EMRK;  vgl.  Frowein/Peukert,  Europäische  Menschenrechtskonvention, 

EMRK-Kommentar, 2. A., 1996, Art. 6 N 1 und 117; jeweils mit Hinweisen zu Art. 4 der 

Bundesverfassung  vom  29.  Mai  1874  [aBV]).  Auch  das  Bundesgesetz  vom  14.  De-

zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-

den (StHG; Art. 48 Abs. 4 StHG) und das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über 

die  direkten  Bundessteuern  (DBG;  Art.  135  Abs.  1  DBG)  sehen  keinen Anspruch  auf 

Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Einschätzung- und Einspracheverfah-

ren vor. Jedoch beinhaltet Art. 29 Abs. 2 BV das Recht auf Beweisabnahme in Bezug 

auf  rechtserhebliche  Tatsachen  (BGE  119  Ia  260  E.  6a,  RB  1991  Nr.  31),  doch geht 

dieses  nicht  soweit,  dass  den  Parteien  ein  Anspruch,  sich  zur  rechtlichen Würdigung 

der  in  den  Prozess  eingeführten  Tatsachen  noch  besonders  auszusprechen,  einge-

räumt  würde  (vgl.  BGE  108  Ia  293;  VGr,  27.  September  2000,  SB.2000.00037, 

www.vgrzh.ch).  Das  zürcherische  Steuerverfahrensrecht  geht  damit  sowohl  über  den 

verfassungsrechtlichen Minimalanspruch als auch über die bundesgesetzlichen Vorga-

ben hinaus. 

c) Der Sinn der durch § 141 Abs. 2 StG garantierten mündlichen Verhandlung 

im Einspracheverfahren besteht in erster Linie darin, dass der Steuerpflichtige vor dem 

Steueramt  nochmals  angemessen  seinen  in  der  Einsprache  vertretenen  Standpunkt 

darlegen  kann.  Aus  der  Bestimmung  kann  jedoch  nicht  abgeleitet  werden,  dass  der 

Steuerpflichtige  einen  Anspruch  auf  eine  Einigungsverhandlung  hätte.  Wenn  sich  die 

Steuerkommissärinnen an der Verhandlung darauf beschränkten, die von den Pflichti-

gen  vorgebrachten  Argumente  zur  Kenntnis  zu  nehmen,  und  darauf  verzichteten,  in 

einen Dialog zu treten, ist dies nicht zu beanstanden.  

4.  a)  In  materieller  Hinsicht  machen  die  Pflichtigen  in  der  Beschwerde-  und 

Rekursschrift geltend, der Pflichtige übe als Künstler eine selbständige Erwerbstätigkeit 

aus. Das Gesamtwerk umfasse nahezu 1'000 Positionen. Das Konzept für den Eintritt 

in  den  europäischen  Markt  sehe  keine  Kleinausstellungen  in  der  Schweiz  vor.  Es  sei 

keine neue Erkenntnis, dass der Prophet im eigenen Land nichts wert sei. Derzeit wer-

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de eine Ausstellung im Ausland, welche in G im Jahr 2017 gestartet werden soll, durch 

den  Museumsleiter  H,  I,  J,  vorbereitet.  Ein  international  arbeitender  Galerist  in  G  sei 

überdies daran, mehrere internationale Ausstellungen zu organisieren.  Damit sei klar, 

dass der Pflichtige am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme. Der Beginn der selbständi-

gen  Erwerbstätigkeit  erfolge  nicht  erst  mit  dem  Markeintritt,  sondern  bereits  mit  dem 

systematischen Vorgehen bei den Vorbereitungsarbeiten. Da er digital arbeite, brauche 

er keinen Pinsel, keine Leinwand oder Staffelei.  

b) aa) Nach Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus 

einem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus  einem 

freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Von 

diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die ge-

schäfts-  oder  berufsmässig  begründeten  Kosten  abgezogen.  Verluste  aus  einer  sol-

chen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sog. Netto-

prinzip:  Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  

2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG). 

In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende 

Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von 

Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108).  

bb)  Der  steuerrechtliche  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  ist  auf-

grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert 

(BGE 125 II 113, E. 5 S. 120 ff.). Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei 

der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer 

frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschafts-

verkehr  teilnimmt  (vgl.  BGE  121  I  259,  E.  3c  263;  Blumenstein/Locher,  System  des 

Steuerrechts,  6.  A.,  2002,  S.  176;  Cagianut/Höhn,  Unternehmenssteuerrecht,  3.  A., 

1993,  § 1 N  17  ff.  und 34  ff.;  Höhn/Waldburger,  Steuerrecht,  9.  A.,  2001,  § 14  N  36; 

Ernst  Höhn,  Interkantonales  Steuerrecht,  4.  A.,  2000,  §  13  N  5  ff.,  S.194  f.;  Reich,  

Art. 18 N 14 DBG mit weiteren Hinweisen).  

Eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  kann  haupt-  oder  nebenberuflich,  dau-

ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach 

den  gesamten  Umständen  des  Einzelfalls  zu  beurteilen  (vgl.  BGE  112  Ib  79,  E.  2a  

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S. 81; 122 II 446, E. 3b S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständi-

gen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter-

schiedlicher Intensität auftreten (Reich, Art. 18 N 15 DBG). Auch wenn der Begriff im 

Normalfall  die  oben  genannten  Elemente  umfasst,  so  bedeutet  dies  nicht,  dass  eine 

Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbststän-

dig wäre. Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehre-

rer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätigkeit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn 

eine  Tätigkeit  im  Sinn  einer  Liebhaberei  bzw.  eines  Hobbys  ausgeübt  wird  (BGr,  

11. Juli 2001, NStP 2001, 76 - 83, E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Die steuerrechtli-

che Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als 

Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im 

Hinblick  auf  die  Erzielung  eines  Erwerbseinkommens  ausgeübt  wird  (BGr,  2.  Okto-

ber 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement 

déductibles,  ASA  48,  113).  Unterscheidungskriterium  ist  also  der  Beweggrund  für  die 

Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjektive Voraussetzung, auf 

deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen 

werden  kann.  Eine  zusätzliche  Erschwernis  liegt  darin,  dass  es  Grenzfälle  gibt,  bei 

denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf 

der einen oder andern Seite liegen kann.  

Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen 

erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dau-

ernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbs-

tätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. 

Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der 

Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit 

seines  Unterfangens  überzeugen  lassen  und  die  betreffende  Tätigkeit  aufgeben  (Ro-

man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981, 

236).  Allerdings  muss  nicht  jedes  einzelne  mit  einem  Verlust  abgeschlossene  Jahr 

oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist, zum 

Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, § 14 Rz 45). 

Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung 

des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Be-

endigung  beurteilen  (sog.  Totalgewinn,  vgl.  Theisen,  Die  Liebhaberei  –  ein  Problem 

des  Steuerrechts  und  der  betriebswirtschaftlichen  Steuerlehre,  Steuer  und  Wirtschaft 

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2 ST.2015.321 

 
 
 
 
 
 
 
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[StuW],  1999,  259;  StRK  II,  17.  Februar  2000,  2 ST.1999.419,  E.  6a).  Der  Entscheid 

über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über 

den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergeb-

nis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negati-

ver Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich 

um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aus-

sicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen 

lassen würde. Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grund-

sätzlich  für  jede  Veranlagungsperiode  neu  überprüft  werden  kann,  wobei  unter  Um-

ständen  die  Verhältnisse  in  den  Vorjahren  bzw.  in  den  auf  das  Steuerjahr  folgenden 

Jahren  gewisse  Anhaltspunkte  liefern  können  (BGr,  31.  August  2005,  2A.46/2005,  

E.  2.2.2,  www.bger.ch,  mit  Hinweisen  zum  Ganzen;  VGr,  25.  Mai  2011, 

SB.2011.00011, www.vgrzh.ch = ZStP 2012, 211). 

Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten 

Kriterien  vorzunehmenden  Prüfung  als  Liebhaberei  oder  produziert  sie  reine  Lebens-

haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver-

luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. 

cc)  Wie  lange  die  wirtschaftliche  Betätigung  verlustreich  sein  darf,  bis  eine 

natürliche  Vermutung  dafür  spricht,  dass  der  finanzielle  Erfolg  auf  Dauer  ausbleiben 

wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur 

die Auffassung vertreten,  der  Umstand,  dass  innerhalb von fünf  bis  zehn Jahren kein 

nennenswerter  Gewinn  erzielt  werde,  bilde  ein  gewichtiges  Indiz  für  das  Fehlen  der 

Gewinnstrebigkeit.  Dem  Steuerpflichtigen  steht  aber  der  Gegenbeweis  offen,  dass 

auch  in  diesem  Fall  eine  Gewinnstrebigkeit  vorliegt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art.  18  N  48  DBG  und  §  18  N  38  StG).  Im  Einzelfall  kommt  es  namentlich  auf  die  

Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118, VGr BE, 5. No-

vember  2007,  StE  2009  B  23.1  Nrn.  63,  VGr  BS,  26.  März  1999,  StE  2001  B  23.1  

Nr. 47). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Umstand dar, 

dass  ein  Steuerpflichtiger  wegen  generell  guten  Einkommens-  oder  Vermögensver-

hältnissen  nicht  auf  Einkünfte  aus  der  fraglichen  Tätigkeit  angewiesen  ist  (VGr  ZH, 

31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61). 

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c) Wie oben dargelegt (E. 2d) sind die Erfolgsrechnungen 2007 bis 2013, was 

die  einzelnen  Positionen  und  deren  Höhe  betrifft,  alle  sehr  ähnlich:  Den  Einkünften 

(Erwerbsersatzrente,  Privatanteile  und  Zinsertrag)  stehen  jeweils  fast  die  identischen 

Aufwendungen gegenüber. Daraus kann abgeleitet werden, dass bereits in den Jahren 

2007  bis  2011,  entgegen  der  Bezeichnung  "D"  auf  den  Erfolgsrechnungen,  eine  glei-

che Tätigkeit des Pflichtigen vorlag.  Der Pflichtige übte daher seine künstlerische Tä-

tigkeit bereits seit dem Jahr 2007 aus.  

Die mit  der  Replik  eingereichte  Erfolgsrechnung 2014  zeigt  erstmals  Einnah-

men  aus  der  eigentlichen  Kunsttätigkeit  in  Höhe  von  bescheidenen  Fr. 7'396.55.  Ins-

gesamt zeigen die Zahlen 2007 bis 2013 aber nicht nur keine positive, sondern im Ge-

genteil  eine  negative  Entwicklung:  Betrug  der  deklarierte  Gewinn  2007  noch 

Fr. 25'216.55  sank  er  bis  2013  auf  Fr. 7'819.70.  Die  von  den  Pflichtigen  offenbar  ge-

planten  internationalen  Ausstellungen  tauchen  erstmals  in  der  Erfolgsrechnung  2014 

auf. Wohlgemerkt  machen  die  Pflichtigen  nicht  geltend,  sie  hätten  bereits  in  der  Ver-

gangenheit Ausstellungen durchgeführt.  

Selbst wenn der Pflichtige seine Künstlertätigkeit erst im Jahr 2012 und nicht 

bereits im Jahr 2007 entfaltet haben sollte, muss aufgrund der Sachlage davon ausge-

gangen werden, dass er auf absehbare Zeit keinen Gewinn erzielen wird. Die Ausstel-

lung in G soll erst im Jahr 2017 starten. Es ist überdies sehr fraglich, ob die in Zukunft 

geplanten ausländischen Ausstellungen etwas an den Verlusten zu ändern vermögen. 

Wenn  der  Pflichtige  (nach  der  Darstellung  der  Vertreterin)  in  der  Schweiz  nichts  gilt, 

kann immerhin vermutet werden, dass dies auch im Ausland so sein wird, ist doch der 

ausländische Kunstmarkt nicht weniger umkämpft als der schweizerische.  

Die lang andauernde Verlustphase, der sehr bescheidene Umsatz aus einem 

einzigen Jahr (2014) und das fortgeschrittene Alter des Pflichtigen (Jahrgang 19..) las-

sen  den  Schluss  zu,  dass  der  Pflichtige  seine  Künstlertätigkeit  nicht  mit  der  Absicht 

betreibt, einen Gewinn zu erzielen. Aufgrund der guten Einkommens- und Vermögens-

verhältnisse sind die Pflichtigen denn auch nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätig-

keit  angewiesen.  Demgemäss  muss  das  Vorliegen  einer  selbständigen  Erwerbstätig-

keit verneint werden. Es liegt vielmehr Liebhaberei vor.  

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d) Die Erwerbsunfähigkeitsrente der E AG unterliegt, unabhängig von der Zu-

weisung  zum  Privat-  oder  Geschäftsvermögen  (vgl.  zu  den  Abgrenzungskriterien  bei 

Alternativgütern: BGr, 10. Juni 2014, StE 2014 A 12 Nr. 20, E. 2.7.2), der Besteuerung 

(Wolfgang  Maute,  Martin  Steiner,  Adrian  Rufener,  Peter  Lang,  Steuern  und  Versiche-

rungen, 3. Auflage 2011, S. 59).  

5. Im Beschwerde- und Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht besitzen die 

Pflichtigen  keinen  Anspruch  auf  Durchführung  einer  mündlichen  Besprechung  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 148 N 9 StG).  

6.  a)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  das  Vorbringen  der 

Pflichtigen  unbegründet  ist.  Die  Beschwerde  und  der  Rekurs  sind  demgemäss  abzu-

weisen. 

b)  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind keiner Partei 

zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  in  Verbindung  mit  Art.  64  Abs.  1-3  des  Verwal-

tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG in Verbindung mit § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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2 ST.2015.321