# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a84ec3c8-9eaf-5be9-94b4-2993f7758b17
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-12-19
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2000 FI.1997.0159
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1997-0159_2000-12-19.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 19 décembre 2000

sur les recours
interjetés par la Société C.________ SA, domiciliée rue du T.________ à
Z.________, et par B.X.________, domiciliée à l'avenue de la N.________
à Z.________, tous deux représentés par Me Dan Bally, avocat à Lausanne,

contre

les décisions rendues les 7 et 8 octobre 1997
ainsi que le 6 mars 1998 par l'Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes en matière
d'impôt fédéral, cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme L. Masmejan et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme
Franca Coppe. 

Vu les faits suivants:

I  recours de la Société
C.________ SA

A.                     La Société C.________
SA (ci-après : la société) a été fondée le 8 septembre 1987, à la suite du
décès d'A.X.________, par son fils A.________, son épouse B.X.________, ainsi
que par sa fille B.________ (née X.________) et D.________. Elle a pour but
l'exploitation d'une entreprise d'installations électriques et le commerce
d'appareils électriques. Le capital social de 50'000.- fr., constitué par 50
actions nominatives de 1000.- fr. a été réparti de la manière suivante :
A.________ 24 actions, B.________ 24 actions, B.X.________ une action et
D.________ une action également. Les hoirs d'A.X.________ (soit B.________,
A.________ et B.X.________) ont apporté à la société une partie des actifs et
passifs de l'entreprise qui était inscrite sous la raison sociale
"Entreprise générale d'électricité A.X.________". L'apport a été
accepté pour le prix de 62'716.80 fr. et un compte de 12'716.80 fr. a été
ouvert à l'hoirie dans les livres de la nouvelle société. A.________ a été élu
en qualité d'administrateur (président avec signature individuelle) ainsi que
D.________ (secrétaire avec signature collective à deux).

B.                    La société a fait
l'objet de taxations basées sur les éléments de bénéfice et de capital suivants
depuis sa fondation :

	
  année :

  	
  1987/1988

  	
  1989/1990

  	
  1991/1992

  	
  1993/1994

  
	
  bénéfice :

  	
  46'500.-

  	
  101'600.-

  	
  36'300.-

  	
  35'900.-

  
	
  capital :

  	
  50'000.-

  	
  253'000.-

  	
  325'000.-

  	
  397'000.-

  

                        Les
taxations pour la période fiscale 1987-1988 (bordereau du 28 février 1989 pour
l'IFD et bordereaux des 15 juillet 1987, 28 décembre 1988 et 20 février 1989
pour l'impôt cantonal et communal) et la période fiscale 1989-1990 (bordereaux
du 28 février 1990 pour l'IFD et des 29 novembre 1989 et 21 décembre 1990 pour
l'impôt cantonal et communal) sont définitives alors que les taxations pour les
périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 sont provisoires.

C.                    L'Administration
cantonale des impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) a notifié à la
direction de la société un avis d'ouverture d'enquête le 20 mai 1992. Si la
société était disposée à collaborer au redressement de sa situation fiscale, ce
qui entrait en ligne de compte pour déterminer le montant d'une éventuelle
amende, elle était invitée à produire un tableau récapitulatif indiquant
notamment le détail des ristournes par fournisseurs, des dépenses non
justifiées par l'usage commercial et des dépenses privées concernant les
actionnaires ou des personnes les touchant de près et comptabilisées dans les
comptes de charge ou en diminution de produits. La société a adressé le 14
juillet 1992 à l'ACI une liste des ristournes qui n'avaient pas été mentionnées
dans les déclarations d'impôt. 

	
  Liste des ristournes

  	
  Année 1987

  	
  Année 1988

  	
  Année 1989

  	
  Année 1990

  	
  Total

  
	
  E. M.

  	
  5'507.-

  	
  4'861.-

  	
  5'331.-

  	
  5'446.-

  	
  21'145.-

  
	
  E.________

  	
  2'925.-

  	
  7'403.-

  	
  5'473.-

  	
  6'924.-

  	
  22'725.-

  

                        L'ACI
demandait encore le 28 juillet 1992 à la société de produire un tableau
mentionnant de manière détaillée les rectifications à apporter aux déclarations
d'impôt des périodes fiscales en cause (1987-1988 à 1991-1992) en précisant que
les rectifications ne touchaient pas exclusivement les ristournes. Elle
notifiait en outre à la société les 18 décembre 1992 et 25 juin 1993 un avis
d'interruption de la prescription.

D.                    En date du 7 février
1994, la société retournait à l'ACI trois questionnaires sur les renseignements
concernant les actionnaires ou leurs proches. Sous la rubrique "Produits
de la société encaissés par l'actionnaire ou ses proches et non portés dans la
comptabilité", seules les ristournes versées par E.________ AG et
F.________ AG sont mentionnées. La société n'a en outre rien indiqué sous les
rubriques concernant les versements ou autres prestations à l'actionnaire ou à
ses proches. La société confirmait que toutes les autres données relatives à
ces questionnaires avaient été déclarées.

E.                    L'ACI adressait à la
société le 9 décembre 1994 un nouvel avis pour interrompre la prescription et
sollicitait le 17 mai 1995 des renseignements et documents concernant l'achat
et la cession d'un appartement à Y.________, le détail et la nature des charges
d'exploitation diverses remboursées en 1991 et 1992 ainsi que le détail des
taxes et impôts payés en 1991. L'ACI notifiait également le 4 avril 1996 un
nouvel avis de contrôle fiscal pour la période fiscale 1993-1994 en annonçant
la visite d'un inspecteur fiscal au domicile de la société le 23 avril 1996 et
en priant cette dernière de tenir à disposition toutes les pièces comptables et
justificatifs nécessaires ainsi qu'une attestation de tous les fournisseurs
auprès desquels les achats annuels ont dépassé 10'000.- fr. Un nouveau contrôle
fiscal dans les locaux de l'entreprise a été fixé au 13 juin 1996, puis reporté
au 24 juin 1996. 

                        Entre-temps, la
société avait produit le contrat de vente concernant l'appartement à Y.________
et les nouvelles attestations de ses fournisseurs mentionnant le détail des
ristournes qui lui ont été versées.

	
  Années

  	
  E.________

  	
  J.________

  	
  I.________

  	
  H.________

  	
  G.________

  	
  F.________

  
	
  1987

  	
  3671.-

  	
   

  	
   

  	
  970.-

  	
  18.65

  	
  5507.-

  
	
  1988

  	
  2925.-

  	
   

  	
  2586.-

  	
  700.-

  	
  33.30

  	
  4861.-

  
	
  1989

  	
  7403.-

  	
  385.-

  	
  808.-

  	
  360.-

  	
  34.35

  	
  5331.-.

  
	
  1990

  	
  5'473.-

  	
  319.-

  	
  891.-

  	
  790.-

  	
  33.70

  	
  5446.-

  
	
  1991

  	
  6924.-

  	
   

  	
  2649.-

  	
  350.-

  	
  30.40

  	
  4917.-

  
	
  1992

  	
  7461.-

  	
  985.-

  	
  447.-

  	
  200.-

  	
  29.25

  	
  6117.-

  

                        L'ACI
a encore demandé à la société le 4 septembre 1996 de produire les comptes
relatifs aux frais de déplacement de 1993 jusqu'au 31 août 1996, aux loyers
commerciaux de 1993 à 1995, aux intérêts et frais de banques de 1992 à 1995
ainsi que le compte de l'Hoirie X.________ de 1987 à 1995; ces documents ont
été adressés le 30 octobre 1996 à l'autorité cantonale, qui a encore demandé
une copie des comptes "entretien et frais d'immeubles" (n°42/a),
"Intérêts et frais des comptes hypothécaires" (n°45) et du
"compte privé" (n° 56a) ainsi que certaines pièces justificatives. Un
nouvel avis d'interruption de la prescription a été adressé le 13 décembre 1996
à la société. Un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal a ensuite été
notifié le 18 juillet 1997. L'avis précise que des prestations avaient été
faites à l'actionnaire et à l'administrateur en plus des ristournes non
déclarées. Il comporte en annexe un tableau général des reprises sur le
bénéfice, une récapitulation des frais payés par la société pour le magasin
exploité par B.X.________ sous l'enseigne "A.X.________", un tableau
général des reprises sur le bénéfice pour l'impôt fédéral direct (IFD), les
taxations pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et une
récapitulation des impôts dus pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, qui s'élève
au total à 156'131.35 fr.

F.                     A
la suite d'une séance qui s'est déroulée dans les bureaux de l'administration
le 9 septembre 1997 en présence de B.X.________, A.________ et C. Panchaud de
la fiduciaire Panchaud SA pour le contribuable ainsi que de Mme Chappuis et de
MM. Fuchs et Montandon pour l'administration, certains éléments des reprises
ont été modifiés (déduction des 16'800 fr. repris à titre au titre du loyer de
l'administrateur pour la période de calcul 1991-1992 alors qu'il s'agissait du
loyer des bureaux, et annulation de la charge locative annuelle de 6000 fr.
pour la même période). Une décision de rappels d'impôt avec prononcés d'amendes
à été notifiée le 8 octobre 1997 à la société pour l'impôt fédéral et le 8
octobre 1997 pour l'impôt cantonal et communal; le montant total du complément
d'impôt réclamé s'élevant à 145'476.45 fr. Le tableau général des reprises se
présente de la manière suivante :

	
  Années de taxation

  	
  1987-1988

  	
  1989-1990

  	
  1991-1992

  	
  1993-1994

  
	
  Années de calcul

  	
  1987

  	
  1987

  	
  1987

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Total des reprises effectuées

  	
  36'392

  	
  36'392

  	
  36'392

  	
  39'446

  	
  42'519

  	
  47'819

  	
  49'453

  	
  49'485

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Ristournes non
  comptabilisées

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - F.________ SA

  	
  5'507

  	
  5'507

  	
  5'507

  	
  4'861

  	
  5'331

  	
  5'446

  	
   

  	
  6'117

  
	
  - G.________ SA

  	
  19

  	
  19

  	
  19

  	
  33

  	
  34

  	
  34

  	
  30

  	
  29

  
	
  - H.________ SA

  	
  970

  	
  970

  	
  970

  	
  700

  	
  360

  	
  790

  	
  350

  	
  200

  
	
  - I.________ SA

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  2'586

  	
  808

  	
  891

  	
  2'649

  	
  447

  
	
  - E.________ AG

  	
  3'671

  	
  3'671

  	
  3'671

  	
  2'925

  	
  7'403

  	
  5'473

  	
  6'924

  	
   

  
	
  - J.________
  SA, 

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  385

  	
  319

  	
   

  	
  985

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Prestations à
  l'actionnaire

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Insuffisance
  frais refacturés au magasin

  	
  11'725

  	
  11'725

  	
  11'725

  	
  11'303

  	
  11'898

  	
  15'318

  	
  20'849

  	
  22'229

  
	
  - Frais de
  déplacement non acceptés

  	
  14'400

  	
  14'400

  	
  14'400

  	
  14'400

  	
  14'400

  	
  14'400

  	
  14'400

  	
  14'400

  
	
  -
  Droits garde de titres de l'actionnaire (hyp.)

  	
  100

  	
  100

  	
  100

  	
  100

  	
  100

  	
  125

  	
  125

  	
  125

  
	
  - Assurances
  bâtiments de l'actionnaire

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'191

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Cotisations
  AVS suite à activité ind. de l'act.

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'561

  	
  162

  	
  81

  
	
  - Electricité
  pour immeuble de l'actionnaire

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'011

  	
  1'188

  	
   

  
	
  - Consommation
  d'eau pour villa actionnaire

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  91

  	
   

  	
   

  
	
  - Tapis de fond
  pour le magasin

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  71

  	
   

  	
   

  
	
  - Téléphone de
  la villa de l'actionnaire

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  283

  	
   

  	
   

  
	
  - Annonces pour
  locations appartements

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  34

  	
   

  
	
  - Intérêt sur 
  cc Hoirie non comptabilisés

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  79

  	
  941

  	
   

  
	
  - Correction
  sur intérêt cc Hoirie

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  71

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Prestation à
  l'administrateur :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Téléphones
  pour L.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  127

  	
   

  	
   

  
	
  - Loyers
  d'L.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'350

  	
  1'800

  	
  1'800

  	
  1'800

  	
  1'800

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  PPE V.________
  :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Frais
  S.________ courtages SA non justifiés

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  3'000

  

                        Les
rappels d'impôt et prononcés d'amendes arrêtés pour l'impôt fédéral d'une part
et pour l'impôt cantonal et communal résultent des tableaux suivants :

	
  Impôt fédéral direct

  

  	 

	
  Période fiscale

  	
  Différence entre
  les éléments imposés et imposables (moyenne)

  	
  Rapport entre
  l'impôt soustrait et l'impôt total dû

  	
  Rappels d'impôt
  par période

  	
  Amendes
  (coefficient)

  
	
  Impôt sur le bénéfice

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1987-1988

  	
  36'400

  	
  44%

  	
  4'607.65

  	
  3'600 (0.78)

  
	
  1989-1990

  	
  37'900

  	
  27%

  	
  7'428.40

  	
  6'000 (0.81)

  
	
  1991-1992

  	
  45'100

  	
  63%

  	
  10'108.60

  	
  6'200 (tentative)

  
	
  1993-1994

  	
  49'500

  	
  71%

  	
  11'934.00

  	
  5'600 (tentative)

  
						

 

	
  Impôt cantonal et communal

  
	
  Période fiscale

  	
  Différence
  annuelle entre éléments imposés et imposables 

  	
  Proportion des
  montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

  	
  Rappels d'impôt
  par périodes

  	
  Amendes
  (coefficient)

  
	
  1987-1988

  	
  36'400

  	
  43%

  	
  14'104.90

  	
  8'400.00 (0.59)

  
	
  1989-1990

  	
  37'900

  	
  27%

  	
  22'740.00

  	
  13'900.00 (0.61)

  
	
  1991-1992

  	
  45'100

  	
  57%

  	
  34'121.90

  	
  maj 10%

  
	
  1993-1994

  	
  49'500

  	
  60%

  	
  40'431.00

  	
  maj 10%

  

                        La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôt et des amendes a été
opérée de la manière suivante : 

	
   

  	
  canton

  	
  commune

  
	
  période fiscale

  	
  compléments d'impôt

  	
  amendes
  (coefficient)

  	
  compléments d'impôt

  	
  amendes
  (coefficient)

  
	
  1987-1988

  	
  7'613.10

  	
  4'500 (0.59)

  	
  6'491.80

  	
  3'900 (0.60)

  
	
  1989-1990

  	
  12'290.10

  	
  7'500 (0.61)

  	
  10'449.90

  	
  6'400 (0.61)

  
	
  1991-1992

  	
  18'338.60

  	
   

  	
  15'783.30

  	
   

  
	
  1993-1994

  	
  22'288.90

  	
   

  	
  18'142.10

  	
   

  

                        Les
bénéfices imposables ont ainsi été fixés de la manière suivante :

	
  Période de taxation

  	
  Impôt fédéral direct

  	
  impôt cantonal et communal

  
	
  1987-1988

  	
  82'900 au lieu de
  46'500

  	
  82'900 au lieu de
  46'500

  
	
  1989-1990

  	
  139'500 au lieu de
  101'600

  	
  139'500 au lieu de
  101'600

  
	
  1991-1992

  	
  81'400 au lieu de
  36'300

  	
  85'900 au lieu de
  36'300

  
	
  1993-1994

  	
  85'400 au lieu de
  35'900

  	
  91'400 au lieu de
  35'900

  

G.                    Agissant
par l'intermédiaire de Me Dan Bally, avocat à Lausanne, la société a recouru
auprès du Tribunal administratif contre la décision en matière d'impôt cantonal
et communal le 5 novembre 1997 et elle a déposé une réclamation contre la
décision concernant l'impôt fédéral, qui a été rejetée par décision de l'ACI du
6 mars 1998. Elle a également recouru auprès du Tribunal administratif contre
la décision sur réclamation par acte du 2 avril 1998. Elle conclut
principalement à l'annulation des décisions et subsidiairement à ce que
qu'elles soient modifiées en ce sens qu'il n'est pas procédé aux rappels et
compléments d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 et que les
prononcés d'amendes soient annulés, le cas échéant diminués. La société ne
conteste pas les décisions attaquées dans la mesure où elles concernent les
ristournes; en revanche elle estime que les éléments liés à la taxation ne
pourraient plus faire l'objet d'une modification dans le cadre d'une enquête
pour soustraction car ils seraient définitifs. La société invoque aussi le
délai de prescription de quatre ans; elle estime que les reprises autres que
les ristournes seraient prescrites pour la période de taxation 1991-1992. 

                        L'ACI s'est déterminée
sur les deux recours le 19 juin 1998. L'administration se réfère pour
l'essentiel aux explications données par la décision sur réclamation en
précisant que le rappel d'impôt est possible en droit cantonal indépendamment
de l'ouverture d'une procédure de soustraction. Elle se réfère en outre à une
jurisprudence du tribunal selon laquelle la procédure une taxation provisoire
ne deviendrait pas définitive à l'échéance du délai de quatre ans si une
enquête avait été ouverte.

II  recours de B.X.________

H.                    B.X.________ a acquis
lors du partage de la succession quatre immeubles à Z.________ (Q.________,
T.________, rue du P.________ et avenue de la N.________) et elle a repris à
son nom en septembre 1987 l'exploitation du commerce de vente d'appareils
ménagers, électriques et lustrerie situé à la Q.________ 13 à Z.________. En
date du 16 juillet 1996, l'ACI avisait B.X.________ que lors du contrôle
effectué dans l'entreprise les 23 et 25 avril 1996, les inspecteurs avaient
constaté que les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1989-1990 à
1993-1994 n'étaient pas exactes et qu'une procédure en révision et soustraction
d'impôts pour les périodes en cause était ouverte. L'original de cette
correspondance a été adressé à la fiduciaire C. Panchaud SA avec la lettre
d'accompagnement suivante :

"(...)En tant que mandataire, nous vous
remettons l'original de l'annonce de l'ouverture d'une procédure en
soustraction à l'encontre de votre cliente que vous voudrez bien lui remettre
personnellement.

A toute fin utile, nous vous informons que,
juridiquement, toute communication faite à un mandataire est réputée dûment et
légalement remise à la personne représentée"

                        En date du 4 septembre
1996, l'administration demandait à B.X.________ la production de copies de
divers comptes, relevés bancaires et attestations selon le même mode de
notification que la lettre précédente; c'est-à-dire avec l'original envoyé
directement à la Fiduciaire Panchaud SA, laquelle devait le transmettre à la
contribuable. B.X.________ a produit les documents demandés le 26 septembre
1996 avec une lettre d'accompagnement mentionnant son nom et adresse en
en-tête, mais portant la signature de son fils A.________. L'ACI a encore
requis la production de copies de comptes et de pièces justificatives le 30
octobre 1996 selon le mode de notification suivant : L'original a été adressé
directement à A.________ et une copie à la fiduciaire. La lettre adressée à
A.________ comporte les précisions suivantes :

"Veuillez trouver en annexe, l'original et
la copie de la lettre que nous adressons ce jour à Madame votre Mère, relative
à une demande complémentaire de pièces.

Nous vous laissons le soin, si vous le jugez
nécessaire, de lui faire parvenir l'original de notre demande"

                        Les pièces
complémentaires requises ont été adressées à l'ACI avec une lettre d'accompagnement
indiquant le nom et l'adresse de B.X.________ en en-tête, mais portant à son
pied le nom et la signature de A.________. Un avis d'interruption de la
prescription a été notifié B.X.________ par l'intermédiaire de son fils le 13
décembre 1996.

I.                      En date du 18 juillet
1997, l'administration a notifié directement à B.X.________ la lettre suivante
:

"A la demande de Monsieur A.________, la
correspondance concernant la soustraction fiscale ouverte à votre encontre en
date du 16 juillet 1996 ne vous a jamais été adressée directement, mais était
adressée à votre fils. N'obtenant depuis plusieurs mois plus aucune réponse de
sa part, nous nous trouvons dans l'obligation de vous adresser la présente.

Nous avons procédé, dans les locaux de
C.________ SA, dont vous possédez en usufruit la totalité des actions, à
l'examen de vos comptes pour les années comptables bouclées au 31 décembre des
années 1987 à 1992.

Notre examen nous a permis de constater que
vous avez touché des ristournes de fournisseurs de la société, que des
prestations vous ont été faites par C.________ SA au titre d'actionnaire de la
société, que des frais d'entretien de votre villa étaient comptabilisés dans
les comptes des immeubles et que des revenus d'immeubles n'étaient pas
déclarés.

En tant qu'actionnaire de C.________ SA, la
valeur fiscale des actions doivent être annoncées au titre de la fortune."

                        L'avis de prochaine
clôture comportait en outre en annexe un tableau général des reprises sur la
fortune et sur le revenu comprenant six annexes avec le détail des reprises
pour chaque année (de 1989 à 1994), la taxation modifiée pour chacune des
périodes fiscales concernées (revenu, fortune et impôt fédéral direct) avec le
calcul des nouvelles taxations et les rappels d'impôt, ainsi que le tableau récapitulatif
des compléments d'impôt s'élevant au total à 67'378.65 fr. B.X.________
répondait le 5 août 1997 sous la signature de son fils en s'opposant à la
nouvelle taxation; elle estimait que plusieurs points méritaient des
éclaircissements et proposait une rencontre.

J                      A
la suite d'une séance qui s'est déroulée le 9 septembre 1997 dans les locaux de
l'ACI en présence de B.X.________ et A.________ ainsi que de M. C. Panchaud,
B.X.________ a encore produit des pièces complémentaires le 11 septembre 1997 relatives
aux frais d'entretien d'immeubles (factures de livraison de mazout, de l'eau,
taxes d'égout et d'épuration et factures d'assurances). Le 7 octobre 1997,
l'ACI a notifié à B.X.________ une décision comportant les rappels d'impôt, les
taxations définitives et les prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral
direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1991-1992,
1993-1994 et 1995-1996. La synthèse des reprises se présente comme suit pour le
revenu :

	
  Années de taxation

  	
  1991-1992

  	
  1993-1994

  	
  1995-1996

  
	
  Années de calcul

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  	
  1993

  	
  1994

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Total des reprises effectuées

  	
  29'890.25

  	
  29.423.20

  	
  52'775.50

  	
  39'694.65

  	
  43'771.45

  	
  16'027.90

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Ristournes
  touchées

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - F.________
  SAe

  	
  5'331.00

  	
  5'446.00

  	
   

  	
  6'117.00

  	
   

  	
   

  
	
  - G.________ SA

  	
  34.35

  	
  33.70

  	
  30.40

  	
  29.25

  	
   

  	
   

  
	
  - H.________ SA

  	
  360.00

  	
  790.00

  	
  350.00

  	
  200.00

  	
   

  	
   

  
	
  - I.________ SA

  	
  808.00

  	
  891.00

  	
  2'649.00

  	
  447.00

  	
   

  	
   

  
	
  - E.________ AG

  	
  7'403.00

  	
  5'473.00

  	
  6'924.00

  	
   

  	
  8'275.00

  	
   

  
	
  - J.________ SA

  	
  385.00

  	
  319.00

  	
   

  	
  985.00

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Prestations faites
  par C.________ SA à
  l'actionnaire

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Insuffisance
  frais refacturés au magasin

  	
  11'898.05

  	
  15'318.35

  	
  20'848.80

  	
  22'229.15

  	
  19'715.55

  	
  22'330.00

  
	
  - Frais de
  déplacements Fr. 1'200 par mois

  	
  14'400.00

  	
  14'400.00

  	
  14'400.00

  	
  14'400.00

  	
  14'400

  	
   

  
	
  -
  Droits garde de titres de l'actionnaire (hyp.)

  	
  100.00

  	
  125.00

  	
  125.00

  	
  125.00

  	
  125.00

  	
  125.00

  
	
  - AVS décompte
  K.________ 1986-1990 payé par la SA

  	
   

  	
  1'560.50

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Cotisations
  AVS payées par la SA

  	
   

  	
   

  	
  162.00

  	
  81.00

  	
   

  	
   

  
	
  - Electricité
  payée par SA pour villa Av. N.________

  	
   

  	
   

  	
  108.55

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Electricité
  payée par SA pour autres immeubles

  	
   

  	
  1'010.95

  	
  1'079.90

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Consommation
  eau payée par SA pour villa Av. N.________

  	
   

  	
  90.50

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Téléphones
  payés par SA pour villa Av. N.________

  	
   

  	
  283.40

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Tapis de
  fonds payé par SA pour magasin

  	
   

  	
  71.00

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Annonces pour
  locations appartements dans immeubles

  	
   

  	
   

  	
  33.90

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Intérêt sur
  compte courant Hoirie non pris en compte

  	
   

  	
  79.15

  	
  941.15

  	
  71.40

  	
  87.35

  	
  -64.85

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Charges du
  magasin :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  127

  	
   

  	
   

  
	
  - Frais
  supplémentaires refacturés par la SA

  	
  -11'898.05

  	
  -15'318.35

  	
  -20848.80

  	
  -22'229.15

  	
  -19'715.55

  	
  -22'330.00

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Charges
  activité indépendante :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Cotisation
  AVS

  	
   

  	
   

  	
  -162.00

  	
  -81.00

  	
   

  	
   

  
	
  - AVS décompte
  Meroba

  	
   

  	
  -1'560.50

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Revenu des
  immeubles :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Location PPE
  O.________ non déclaré

  	
   

  	
   

  	
  16'800.00

  	
  16'800.00

  	
  16'800.00

  	
  16'800.00

  
	
  - Location rue
  des P.________ non annoncée

  	
   

  	
   

  	
  1'250.00

  	
   

  	
  510.00

  	
   

  
	
  - Location rue
  des P.________ non annoncée

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -
  1020.00

  
	
  - Location
  Q.________ non annoncée

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  510.00

  	
   

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Frais
  d'entretien d'immeubles :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Frais Av.
  N.________ comptabilisés / Forfait admis

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - Impôt
  foncier

  	
   

  	
  310.00

  	
  310.00

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - Taxes
  égouts et épuration

  	
  679.70

  	
  883.50

  	
  697.75

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - ECA

  	
  299.20

  	
  378.10

  	
  463.60

  	
  479.90

  	
  476.90

  	
   

  
	
  ...- Assurance
  bâtiment

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  417.10

  	
   

  
	
     - Ramonage

  	
  90.00

  	
   

  	
  125.00

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - Eau

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  114.50

  	
   

  	
  122.90

  
	
     - Tapis de
  fonds pour magasin

  	
   

  	
  -71.00

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - Garniture
  verrière et nettoyage terrasse

  	
   

  	
   

  	
  2'650.00

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - Réfection
  peinture clôture

  	
   

  	
   

  	
  5'892.20

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - Frais
  d'entretien non justifiés - Entretien et réparation

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  2'257.45

  	
   

  
	
  - Electricité

  	
   

  	
  -1010.95

  	
  -1'079.90

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Annonces pour
  location appartements

  	
   

  	
   

  	
  -33.90

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Intérêt sur
  compte courant hoirie

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Correction
  intérêts

  	
   

  	
  -79.15

  	
  -941.15

  	
  -71.40

  	
  -87.35

  	
  -64.85

  

                        Le
tableau des reprises sur la fortune se présente de la manière suivante :

	
  Années de taxation

  	
  1991-1992

  	
  1993-1994

  	
  1995-1996

  
	
  Fortune déclarée au 31 décembre

  	
  102'000

  	
  539'000

  	
  500'000

  
	
  Fortune imposable après reprises

  	
  432'000

  	
  596'000

  	
  352'000

  
	
  Actions
  C.________ SA :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  -
  50 actions à Fr. 12'200 par action

  	
  610'000

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  -
  50 actions à Fr. 1'285 par action

  	
   

  	
   

  	
  64'250

  	
   

  	
  64'250

  	
   

  
	
  -
  Déductions actions vaudoises

  	
  -280'000

  	
  330'000

  	
  -7'125

  	
  57'125

  	
  -7'125

  	
  57'125

  
	
  Total des reprises effectuées

  	
  330'000

  	
  57'125

  	
  -207'525

  

                        Les
rappels d'impôt et prononcés d'amendes arrêtés par l'ACI pour les périodes en
cause sont les suivants pour l'impôt fédéral :

	
  Impôt fédéral direct

  
	
  Période fiscale

  	
  Différence
  annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

  	
  Rapport entre
  l'impôt soustrait et l'impôt total dû

  	
  Rappels d'impôt
  par période

  	
  Amendes
  (coefficient)

  
	
  Impôt sur le revenu

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1991-1992

  	
  33700

  	
  72%

  	
  4'414.90

  	
  2'200.00 (0.49)

  
	
  1993-1994*

  	
  42'700

  	
  93%

  	
  3540.70

  	
  1800.00
  (0.50)

  
	
  1995-1996

  	
  29'900

  	
  97%

  	
  4544.50

  	
  500.00 (tentative)

  

* (moyenne
comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

                        Pour
l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt et prononcés d'amendes
s'établissent comme suit : :

	
  Impôt cantonal et communal

  

  	 

	
  Période fiscale

  	
  Différence
  annuelle entre éléments imposés et imposables 

  	
  Proportion des
  montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

  	
  Rappels d'impôt
  par périodes

  	
  Amendes
  (coefficient)

  
	
  Impôt sur le
  revenu

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1991-1992

  	
  30'200

  	
  38%

  	
  15'987.60

  	
  8'000.00 (0.50)

  
	
  1993-1994* 

  	
  49'650

  	
  73%

  	
  24'594.60

  	
  12'000.00 (0.48)

  
	
  1995-1996

  	
  51'000

  	
  71%

  	
  22'520.20

  	
  maj 10%

  
	
  Impôt sur la
  fortune

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1991-1992

  	
  330'000

  	
  76%

  	
  4'535.50

  	
   

  
	
  1993-1994* 

  	
  57'000

  	
  9%

  	
  1'000.20

  	
   

  
	
  1995-1996

  	
  -148'000

  	
  -42%

  	
  -2'251.10-

  	
   

  
						

*(moyenne
comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

	
   

  	
  canton

  	
  commune

  
	
  période fiscale

  	
  compléments d'impôt

  	
  amendes
  (coefficient)

  	
  compléments d'impôt

  	
  amendes
  (coefficient)

  
	
  Impôt sur le
  revenu

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1991-1992

  	
  8'592.40

  	
  4'300.00 (0.50)

  	
  7'395.20

  	
  3'700.00 (0.50)

  
	
  1993-1994* 

  	
  13'558.55

  	
  6'600.00 (0.48)

  	
  11'036.05

  	
  5'400.00 (0.48)

  
	
  1995-1996

  	
  12'415.00

  	
   

  	
  10'105.20

  	
   

  
	
  Impôt sur la
  fortune

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1991-1992

  	
  2'437.60

  	
   

  	
  2'097.90

  	
   

  
	
  1993-1994* 

  	
  551.40

  	
   

  	
  448.80

  	
   

  
	
  1995-1996

  	
  -1'241.00

  	
   

  	
  -1010.10

  	
   

  
						

*(moyenne comprenant la taxation intermédiaire au
1er mars 1994)

                        Les revenus et la
fortune imposables ont été modifiés comme suit :

	
  Période de taxation

  	
  Impôt fédéral direct

  	
  impôt cantonal et communal

  	
  fortune

  
	
  1991-1992

  	
  80'400 au lieu de
  50'700

  	
  79'500 au lieu de
  49'300

  	
  432'000 au lieu de
  102'000

  
	
  1993-1994* 

  	
  69'800 au lieu du
  27'200

  	
  67'400 au lieu de
  10'700

  	
  596'000 au lieu de
  539'000

  
	
  1995-1996

  	
  76'900 au lieu de
  20'000

  	
  71'000 au lieu de
  20'000

  	
  352'000 au lieu de
  500'000

  

*(moyenne
comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

G.                    Agissant par
l'intermédiaire de Me Dan Bally, avocat à Lausanne, B.X.________ a recouru le 5
novembre 1997 auprès du Tribunal administratif contre la décision en matière
d'impôt cantonal et communal du 7 octobre 1997 et elle a déposé le 5 novembre
1997 également une réclamation contre la décision du 7 octobre concernant
l'impôt fédéral direct, qui a été rejetée par décision de l'ACI du 6 mars 1998.
B.X.________ a également recouru auprès du Tribunal administratif contre la
décision sur réclamation par acte du 2 avril 1998. Elle conclut dans ses deux
recours principalement à l'annulation des décisions de l'ACI des 7 octobre 1997
et 6 mars 1998 et subsidiairement à ce que ces décisions soient modifiées en ce
sens qu'il n'est pas procédé aux rappels et compléments d'impôt pour les
périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que les prononcés d'amendes
soient annulés, le cas échéant diminués. La recourante se plaint
essentiellement d'une violation du droit d'être entendue par le fait que les
premiers avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction ont été adressés à son
fils A.________ et non pas directement à elle-même

                        L'ACI
s'est déterminée sur les recours le 19 juin 1998 en se référant pour
l'essentiel aux explications données dans la décision sur réclamation. Elle
conclut au rejet des deux recours. 

                        Les recours formés par
C.________ SA et B.X.________ ont été joints pour l'instruction et le jugement;
la possibilité a été donnée aux recourants de déposer un mémoire
complémentaire. 

III Audience
du 10 février 2000

H.             Le tribunal a tenu une
audience le 10 février 2000. A.________ s'est présenté pour la société
recourante et B.X.________ personnellement, tous deux assisté de Me Dan Bally
et de M. C. Panchaud de la fiduciaire C. Panchaud SA. L'ACI était représentée
par Françoise Chappuis, inspectrice, et par Patrick Fuchs, juriste. Il est
procédé dans un premier temps à l'examen des reprises concernant le recours de
la société. 

                        a) Les reprises sur
les ristournes ne sont pas contestées. Pour les prestations à l'actionnaire, il
est précisé que la tenue de la comptabilité n'avait pas été entièrement adaptée
à la nouvelle structure mise en place à la suite du décès d'A.X.________. Tous
les frais concernant à la fois le magasin et les immeubles étaient payés par
l'entreprise d'électricité, qui était exploitée sous la forme juridique d'une
raison commerciale individuelle. La création de la société anonyme a permis de
séparer l'exploitation du magasin et les immeubles des comptes de l'entreprise.
Mais cette dernière a continué à prendre en charge les frais généraux du
magasin notamment le paiement des salaires et l'achat des fournitures et du
matériel électrique mis en vente au magasin. Il avait été décidé en accord avec
A.________ et la fiduciaire que seuls les deux tiers des frais généraux du
commerce seraient refacturés à B.X.________ en raison du fait que le personnel
du magasin effectuait certaines prestations pour l'entreprise; en particulier,
le téléphone de l'entreprise était dévié sur le magasin lorsque le personnel de
bureau était absent; en outre les vendeuses du magasin allaient aussi à la poste
pour l'entreprise. Les représentants de l'autorité intimée ont cependant
expliqué que la société effectuait de son côté les travaux de comptabilité du
magasin sans les facturer et qu'il y avait ainsi une compensation; de plus, la
marchandise revendue au magasin était facturée sans l'ICHA. Le représentant de
la fiduciaire précise de son côté que la marchandise revendue au magasin était
majorée de 10%. Il est encore indiqué qu'une secrétaire travaille à mi-temps
pour l'entreprise alors que deux vendeuses travaillent à mi-temps pour le
magasin. Les recourants soutiennent que la proportion des travaux effectués
pour l'entreprise par le personnel du magasin serait plus importante en ce qui
concerne notamment les commandes de matériel.

                        b) Les frais de
véhicule, pris en charge par la société à raison de 14'000.- fr. par année,
concernent le véhicule privé de B.X.________; il s'agit d'une voiture Toyota
qui effectue en moyenne 7'000 km. par année. La reprise est contestée par les
recourants dans la mesure où le véhicule serait utilisé par B.X.________ pour
effectuer des livraisons non seulement pour le magasin, mais également pour
l'entreprise. C. Panchaud soutient que le véhicule était utilisé dans une
proportion d'un tiers pour le magasin. A son avis il faudrait aussi ajouter une
utilisation du véhicule pour l'entreprise dans une proportion d'environ 25%.
Les autres reprises concernant les prestations à l'actionnaire ne sont pas
contestées et résultent d'une erreur de la personne qui tenait les comptes.

                        c) En ce qui concerne
les prestations à l'administrateur A.________, ce dernier exploite sous la
forme d'une raison commerciale individuelle un bureau d'études désigné
"L.________". Il s'agit d'une activité distincte et séparée de celle
de l'entreprise d'électricité. A.________ estime que depuis la création de la
société, l'activité non rémunérée qu'il a exercé pour l'entreprise devait
compenser le loyer pour son bureau d'études; actuellement, il reçoit un salaire
pour son activité dans l'entreprise. A.________ précise encore qu'il fait des
téléphones pour l'entreprise depuis le bureau d'L.________. Les représentants
de l'ACI précisent que les loyers pour le bureau d'études ont été payés
jusqu'en 1987 puis, ils n'ont plus été comptabilisés.

                        d) S'agissant des
frais de courtage pour la vente d'un appartement en propriété par étage à
Y.________, A.________ explique qu'il avait acheté cet appartement par la
société en propriété commune avec un maçon, qui s'occupait du compte commun
ouvert en rapport avec cette opération; l'appartement a été revendu avec perte
et il a reçu un décompte lui indiquant le solde des frais à payer. Il a utilisé
en partie l'argent des ristournes pour compenser la perte subie. Il déclare
contester la reprise mais n'est pas en mesure de produire la pièce
justificative des frais de courtage repris par l'ACI.

                        e) B.X.________
conteste avoir bénéficié des ristournes; elle affirme n'avoir même jamais été
au courant de l'encaissement de ces sommes. A.________ admet à cet égard qu'il
était bien le seul à disposer des ristournes qu'il plaçait dans le coffre de
villa de B.X.________ où se trouvaient tous les papiers, documents et valeurs
de l'entreprise. Il avait d'ailleurs utilisé une partie des ristournes
(40'000.- fr.) pour compenser les pertes subies dans la vente de l'appartement
de Y.________ et il conservait le solde comme (10'000.- fr.) comme réserve; des
ristournes avaient d'ailleurs été comptabilisées au débit du compte de
l'appartement et au crédit du compte marchandise. Les représentants de l'ACI exposent
à ce sujet que le montant de ces ristournes n'a pas été repris. 

                        f) S'agissant des
prestations à l'actionnaire, B.X.________ explique qu'elle utilisait son
véhicule privé pour faire certaines livraisons dans le cadre de l'activité du
magasin. Elle travaillait au magasin avant sa retraite avec un taux d'activité
variant entre 50% et 100%. Depuis sa retraite, elle ne fait plus que des
remplacements. Les autres reprises sur le revenu et celles sur la fortune ne
sont pas contestées.

                        g) Pour l'appréciation
de la faute, A.________ précise que s'il a bien signé les déclarations d'impôt,
il faisait entièrement confiance à la fiduciaire et au comptable qui était son
beau-frère et aussi le gérant de la BCV dans la région. Il admet bien n'avoir
pas déclaré les ristournes, mais les autres reprises résultaient d'erreurs
comptables de M. B.________ qui avait gardé les anciennes habitudes de l'époque
où l'entreprise prenait tous les frais du magasin et des immeubles à sa charge.
B.X.________ expose de son côté qu'elle faisait entièrement confiance aux
personnes qui faisaient la comptabilité.

                        h) En ce qui concerne
la situation financière de la société, elle "tournait juste" à fin
1998. Les immeubles du magasin avaient dus être grevés d'une hypothèque
supplémentaire. Quant à B.X.________, elle touchait en plus de sa rente AVS,
une rente de 5000.- fr; en outre, les immeubles, de même que le magasin
tournaient juste.

I.                      Les déclarations des
parties faites à l'audience du 10 février 2000 ont fait l'objet de notes d'audience
mises au net ultérieurement et sur lesquelles les parties ont eu la possibilité
de se déterminer.

Considérant en droit:

I  Recours de la Société C.________ SA

1.-                    Les
recours interjetés contre les décisions des 8 octobre 1997 et 6 mars 1998 ont
été déposés dans les formes et délai prévus par les art. 132 et 140 de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci après : LIFD ou loi
fédérale) pour l'impôt fédéral, et par les art. 104 de la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après : LI ou loi cantonale)
pour l'impôt cantonal et communal. Ils respectent en outre les art. 31 ss de la
loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administrative du 18 décembre
1989 (LJPA). Il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

A Recours concernant l'impôt cantonal et
communal.

2.-                    Sans
contester les reprises sur les ristournes, la société recourante estime que les
autres éléments liés à la taxation ne pouvaient faire l'objet d'une reprise
dans la mesure où ils seraient définitifs; elle soutient aussi que la taxation
provisoire pour la période fiscale 1991-1992 serait devenue définitive par
l'écoulement du délai de 4 ans avant la notification de la décision attaquée.

                        a) La loi cantonale
réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte
soumis au délai.

                        aa) Selon l'art 98 LI,
l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des
éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation
définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de
taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux
exceptions suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des
renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits
importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En
pareil cas, l'autorité fiscale en avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir
été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation,
la taxation provisoire devient définitive (al. 4 ).

                        bb) L'art. 98a LI
traite du délai de prescription du droit de procéder à la taxation définitive.
Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous
réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 et 108 LI) ou
de rappels d'impôt (art. 109 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la
période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court
pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de
révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le
recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne
solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en Suisse.
Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de l'autorité
tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance
de dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable
avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction
d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence alors à
courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la prescription du droit de
taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de
taxation.

                        cc) La prescription
des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de
la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le
contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale
commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%
des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de
taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année
en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son
montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 LI, la contravention prévue par l'art.
128 al 2. let. a LI (majoration des éléments soustraits de 10 %) est de la
compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les
soustractions commises les deux périodes précédentes, elle est prononcée par le
Département des finances (ci-après : le département) après que l'administration
ait procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 LI prévoit que
la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de
taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis
informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune
suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

                        dd) Enfin la
prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxation
définitive est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la
taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les
trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les
quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit
que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dés la communication de la décision en cause lorsqu'elle
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu
invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

                        ee) Il convient encore
de préciser que la soustraction d'impôt par la réalisation de la contravention
définie à l'art. 128 LI peut aussi constituer un motif de révision d'une
décision de taxation définitive au sens de l'art. 109 LI; cette dernière
disposition constitue la base légale formelle qui permet à l'autorité de
prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 LI ne réglementent que la
répression des contraventions, l'art. 129 LI précisant la compétence des
autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10 % (autorité de taxation),
soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que dans la procédure
concernant la poursuite des contraventions pour soustraction, le département
(et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à la fois les prononcés
d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit nécessaire que
l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de révision en ouvrant
la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1); il
a aussi admis que la prescription relative de quatre ans définie par l'art. 133
LI était non seulement applicable aux contraventions mais également aux rappels
d'impôt liés à la procédure de soustraction et que la prescription absolue des
amendes et rappels d'impôt restait régie par l'art. 98a al. 4 (arrêts TA FI
96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/070 du 24 août 1999 consid. 2c). 

                        b) Il convient donc de
déterminer si la prescription absolue du droit de taxer de 12 ans est respectée
et si le délai de 4 ans pour introduire la procédure d'enquête pénale fiscale a
valablement été interrompu.

                        aa) Les périodes
fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont donné lieu à des taxations définitives et
les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 à des taxations provisoires. La
première période fiscale qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'amendes
concerne l'année 1987 au cours de laquelle la société a été constituée et
inscrite au registre du commerce. Le délai de douze ans commence donc à courir
dès la fin de la période de taxation 1987-1988, soit depuis le 1er janvier
1989; la prescription absolue du droit de taxer arrive ainsi à échéance le 1er
janvier 2001. Ce délai est respecté en l'espèce à la date de la notification du
présent arrêt. 

                        bb) En ce qui concerne
la prescription relative du droit d'engager la procédure d'enquête en
soustraction fiscale, le délai de quatre ans fixé par l'art. 133 al. 1 LI
commence à courir après la fin de la période de taxation 1987-1988 de telle
sorte qu'il arrive à échéance le 1er janvier 1993. L'art. 133 al. 1 LI précise
encore que ce délai peut être interrompu par tout avis de l'ACI ou du département
informant les intéressés qu'une enquête est en cours. L'alinéa 2 prévoit
toutefois que cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est
donnée dans le délai d'une année. La jurisprudence du tribunal a interprété
cette disposition en ce sens que l'avis interruptif de la prescription doit
être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année (FI
96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin 1997). Si tel est le cas, un
nouveau délai de prescription de quatre ans commence à courir. Par la suite, il
en est de même pour un nouvel acte d'interruption de la prescription qui doit
être validé ensuite dans l'année par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou
à faire valoir la créance d'impôt, notamment toute mesure d'instruction. L'art.
133 al. 2 LI soumet ainsi la validité de l'acte interruptif à la condition
résolutoire qu'une mesure d'instruction soit ordonnée dans un délai d'une année
à compter de sa notification, la seule notification d'un nouvel acte
d'interruption de la prescription ne suffit pas. Le point de départ de ce
nouveau délai est le 1er janvier qui suit l'année durant laquelle l'acte
interruptif est notifié (FI 96/0088 du 17 juin 1997). 

                        cc) En l'espèce,
l'autorité intimée a notifié à la société recourante des avis interruptifs les
18 décembre 1992, 25 juin 1993, 9 décembre 1994, 13 décembre 1996 et elle a
ordonné des mesures d'instruction le 28 juillet 1992 (demande de
renseignements) le 12 novembre 1993 et le 17 mai 1995 (demandes de production
de pièces), le 4 avril 1996 (avis du contrôle fiscal effectué le 23 avril 1996)
les 5 et 12 juin 1996 (avis du nouveau contrôle fiscal effectué le 24 juin
1996), les 4 septembre 1996 et 30 octobre 1996 (demandes de production de
pièces) le 18 juillet 1997 (avis de prochaine clôture du contrôle fiscal) ainsi
que le 9 septembre 1997 (séance dans les bureaux de l'ACI). Le délai de
prescription de quatre ans a ainsi été interrompu avant sa première échéance du
1er janvier 1993 par l'avis interruptif du 18 novembre 1992, validé par le
nouvel avis du 23 juin 1993 et la demande de renseignement du 12 novembre 1993
par laquelle la société recourante était invitée à remplir et à retourner à
l'autorité intimée les trois questionnaires concernant les éventuelles
prestations aux actionnaires; il a ainsi été reporté au 1er janvier 1997 (1er
janvier 1993 + 4 ans). La prescription a également été interrompue avant cette
deuxième échéance par l'avis du 13 décembre 1996, validé par la notification de
l'avis de prochaine clôture du 18 juillet 1997 et la séance du 9 septembre
1997. 

                        c) Il convient encore
de déterminer si les éléments imposables repris qui résultent de taxations
définitives, peuvent faire l'objet de rappels d'impôt. En effet, une taxation
définitive ne peut être modifiée par l'autorité de taxation que s'il existe un
motif de révision au sens de l'art. 109 LI; étant rappelé que la découverte
d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision soumis aux règles de
prescription spéciales prévues par l'art. 133 LI (arrêt TA FI 96/057 du 5
novembre 1996 consid. 1). En revanche, l'autorité de taxation ne peut modifier
une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous les éléments
d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe pas de motif
de révision au sens de l'art. 109 LI (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997
consid. 4a).

                        aa) La procédure de
révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la
précédente taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au
contraire se limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir
en raison d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I
122). Par exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du
compte de pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation
privée des véhicules - sous évalué selon l'autorité fiscale, ne pouvait
justifier une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité
disposait au moment de la taxation de tous les éléments d'appréciation
nécessaires pour apprécier la situation en ayant connaissance du compte
véhicule de l'entreprise et de son évolution, des amortissements opérés sur ces
actifs et des montants attribués au titre de part privée. L'autorité avait
ainsi la possibilité de demander des compléments si elle doutait de
l'évaluation de ces montants avant de procéder à la taxation définitive. Il
n'existait donc pas de faits nouveaux justifiant une révision (arrêt FI 96/053
du 2 septembre 1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la voie de la révision soit
ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée dans sa première décision sur
des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits
nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision de taxation entrée en
force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve de la diligence
requise, de les retenir dans sa décision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997
consid. 4a)

                        bb) En l'espèce, pour
les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, qui ont fait l'objet de taxations
définitives, la société recourante conteste les reprises faites sur les
prestations à l'actionnaire concernant d'une part l'insuffisance des frais
refacturés au magasin (11'725.- fr. en 1987, 1988 et 1989; et 11'303.- fr en
1990) et d'autre part, les frais de déplacement refusés pour le véhicule privé
de B.X.________ (14'400 fr. par année). De plus, pour l'année 1990, la société
recourante conteste aussi la reprise sur le loyer du bureau d'études de
A.________ L.________ (1'350.- fr.). S'agissant de l'insuffisance des frais
refacturés au magasin, seule une analyse détaillée des salaires versés pour les
employés du magasin par la société a permis d'établir l'existence d'une
sous-facturation en faveur du magasin. Il en va de même en ce qui concerne les
frais de déplacement; en effet, seule la production par la recourante du compte
"frais de déplacement" (compte n° 44) a permis de constater qu'une
somme de 1200.- fr était versés chaque mois à B.X.________. Les éléments
produits avec la déclaration d'impôt ne permettaient pas de déterminer
l'insuffisance de la refacturation des charges salariales sur le magasin
d'appareils électriques, tout comme ils ne permettaient pas de déceler que les
frais de déplacement étaient destinés non pas à couvrir les charges effectives
de la société en matière de déplacement, mais ceux de la recourante
B.X.________. La déclaration d'impôt ne permettait pas non plus de déceler dès
1988 l'abandon de la créance de loyer en faveur de A.________ pour les locaux
utilisés par le bureau d'études "L.________". Aucune des pièces
produites avec les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales en causes ne
permettait de déterminer l'existence d'une prestation de la société à son
administrateur par la mise à disposition gratuite de ces locaux. Les reprises
en causes résultent donc bien de faits nouveaux découverts par le contrôle
fiscal permettant d'ordonner une révision des taxations définitives, tout comme
celles concernant les ristournes.

                        d) La société
recourante soutient aussi que la taxation provisoire effectuée pour la période
fiscale 1991-1992 serait devenue définitive en application de l'art. 98 al. 4
LI dès lors qu'elle n'a pas été modifiée pendant le délai de quatre suivant la
fin de la période de taxation. 

                        aa) Le délai de quatre
ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI vise avant tout à protéger le contribuable
contre les incertitudes liées à la taxation provisoire pour la transformer en
taxation définitive à son échéance, ce qui empêche une nouvelle appréciation
des éléments imposables déclarés. Mais lorsqu'une enquête pour soustraction
fiscale est ouverte et se poursuit pendant ce délai, la taxation provisoire,
même si elle devient définitive après l'écoulement du délai de quatre ans, peut
faire l'objet de rappels d'impôt et d'amendes lorsqu'une soustraction fiscale
est établie; en pareilles circonstances, la transformation de la taxation
provisoire en taxation définitive a pour effet d'aggraver la nature de
l'infraction qui passe du stade de la tentative à celui de la soustraction
consommée par le seul écoulement du temps et sans que le contribuable ait
exercé objectivement une action propre à aggraver l'infraction. Il faut donc
retenir que le délai de quatre ans prévu à l'art. 98 al. 4 LI pour procéder à
la taxation définitive à la suite d'une taxation provisoire peut au moins être
interrompu aux mêmes conditions que celles de l'art. 133 LI pour la
prescription de l'action pénale ouverte dans l'intervalle. En l'espèce, il a
été constaté que le délai de prescription de l'action pénale, engagée dès 1992,
a valablement été interrompu jusqu'à la notification des décisions en cause; il
en va donc de même pour le délai de quatre ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI.

                        bb) Mais la taxation
provisoire ne peut être maintenue que par la notification de l'avis prévu par
l'art. 98 al. 3 LI dans les six mois suivant la période de taxation signalant
au contribuable l'un des motifs indiqués à l'art. 98 al. 2 LI (arrêt TA FI
95/098 du 27 janvier 1997). Pour la période fiscale 1991-1992, ce délai de six
mois, qui arrive à échéance le 1er juillet 1993 a été respecté par l'avis du 25
juin 1993 informant la société recourante du maintient de la taxation
provisoire en raison de l'enquête ouverte pour soustraction fiscale concernant
les ristournes non déclarées. La taxation de la période fiscale 1991-1992 a
donc bien été maintenue provisoire jusqu'à la notification de la décision
attaquée.

3.                     La société recourante a
précisé à l'audience du 10 février 2000 qu'elle contestait uniquement les
reprises concernant l'insuffisance de la refacturation des salaires des
employés du magasin de B.X.________, ses frais de déplacement, le loyer des
locaux occupés par le bureau d'études "L.________" et les frais de
courtage de S.________ pour la revente à perte de l'appartement de Y.________.

                        a) Selon l'art. 54 al.
1 LI le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde du
compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés
avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à
couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, notamment les
dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations
et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let.
b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de
pertes et profits (let. f). La jurisprudence  fédérale qualifie de prestations
appréciables en argent toute attribution faite par la société, sans
contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les
touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à
des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette
prestation soir reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p.
541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli; Précis
de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le
caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les
prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les
autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et
non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le
bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant
l'impôt anticipé voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

                        b) En ce qui concerne
les reprises effectuées au titre de l'insuffisance des frais refacturés au
magasin la société recourante admet qu'elle n'a pas entièrement répercuté sur
les charges du magasin la totalité des montants des salaires versés aux
employés; mais elle estime que cet avantage accordé au magasin serait compensé
par des prestations du personnel du magasin en faveur de l'entreprise
correspondant à une proportion d'un tiers environ du temps de travail. Mais la
société recourant n'apporte aucune preuve à l'appui de son affirmation; elle se
limite à prétendre que la société ne disposait que d'une secrétaire à mi temps
et que les téléphones devaient dès lors être déviés au magasin; elle soutient
aussi que le personnel du magasin aurait été mis à contribution pour effectuer
des livraisons de l'entreprise ou encore des courses à la poste notamment, pour
effectuer des envois. Ces explications ne suffisent toutefois pas à justifier
l'importance des montants que la société a renoncé à facturer au magasin, qui
s'élèvent à plus de 10'000.- fr par année; en outre la société recourante n'a
produit aucun décompte détaillé des heures de travail du personnel du magasin
qui auraient été consacrées aux travaux de l'entreprise. S'il est vraisemblable
que les employés du magasin ont parfois été appelés à rendre des services à la
demande de l'entreprise, spécialement lorsque B.X.________ travaillait dans le
commerce, ces services semblent compensés par les prestations de l'entreprise
en faveur du magasin, en particulier la tenue de la comptabilité du magasin et
l'exécution de l'essentiel des paiements. Ainsi l'insuffisance de la refacturation
des frais pris en charge par l'entreprise doit être considérée comme une
prestation en faveur de l'actionnaire qui n'est pas justifiée par l'usage
commercial. En outre le caractère insolite de la prestation n'a pas pu échapper
aux organes de la société qui l'ont décidée, en raison de son importance qui
atteint le 30% des frais effectifs. 

                        c) S'agissant des
frais de déplacement accordés à B.X.________ à raison de 1200 fr. par mois,
soit 14'400.- fr. par année, la société recourante prétend que B.X.________
utilisait son véhicule privé dans une proportion d'un tiers dans le cadre de
l'exploitation du magasin et dans une proportion de 25% pour l'entreprise;
notamment pour effectuer des livraisons; de son côté la recourante B.X.________
a précisé à l'audience qu'elle disposait d'une voiture privée de marque Toyota
et qu'elle effectuait en moyenne 7000 km. par année. Or, en se référant aux
directives de l'Administration fédérale des contributions sur les parts privées
aux frais de véhicules, le tribunal constate que les frais kilométriques moyens
d'une voiture dont le prix catalogue est de 20'000 fr. et qui parcourt 10'000
km par année s'élève, à 68 ct./km. Le coût effectif de l'utilisation de la
voiture privée de B.X.________ ne devait pas dépasser 5'000 fr. par année. En
outre, s'il est possible que la recourante B.X.________ ait effectivement
utilisé son véhicule privé dans le cadre de l'exploitation du magasin
d'électricité, il est en revanche douteux que cet usage se soit étendu aux
besoins de l'entreprise, qui devait disposer de ses propres véhicules; enfin,
l'usage professionnel de la voiture dans le cadre de l'exploitation du magasin
ne constitue pas une charge déductible de la société, mais plutôt du commerce.
Les organes de la société devaient en outre se rendre compte de la
disproportion entre les coûts usuels d'un véhicule privé et la prestation faite
à l'actionnaire. La société recourante n'a pas prouvé que cette prestation,
étrangère aux charges normales et usuelles d'une entreprise d'électricité, se
justifiait par l'usage commercial. La reprise en rapport avec cette prestation
doit donc être maintenue.

                        d) La reprise sur la
valeur locative des locaux occupés par le bureau "L.________" est
également contestée par la société recourante pour le motif que
l'administrateur A.________, qui détient le bureau d'études en raison
commerciale individuelle, utilisait également ces locaux pour son activité pour
la société, notamment pour effectuer des téléphones. Lors de l'audience du 10
février 2000, A.________ a précisé que le bureau d'études déployait des
activités indépendantes et séparées de celles de l'entreprise. Les loyers
avaient bien été payés à l'entreprise pour l'usage de ces locaux jusqu'en 1987.
Mais depuis la constitution la société, il travaillait beaucoup plus pour
assurer la gestion et la direction de la société sans recevoir de rémunération;
la mise à disposition gratuite des locaux pour L.________ constituait en
quelque sorte une contre-prestation en compensation de son activité au sein de la
société, qui était maintenant rémunérée. La société recourante n'a cependant
apporté aucune preuve concernant une éventuelle compensation de la rémunération
de l'activité exercée par A.________ au sein de l'entreprise avec la mise à
disposition des locaux pour le bureau d'études "L.________". En
particulier elle n'a pas produit un décompte des heures effectivement
consacrées à la société par A.________, qui n'auraient pas été rémunérées et
elle n'a pas produit non plus les éléments concernant sa rémunération actuelle.
En outre, il n'est pas habituel de mettre gratuitement à disposition des locaux
à un bureau d'études qui exerce une activité séparée de celle de la société; il
s'agit donc bien d'une prestation à l'actionnaire qui justifie la reprise.

                        e) La reprise de
3000.- fr. effectuée sur l'année 1992 qui a fait l'objet d'une taxation
provisoire (période de taxation 1993-1994), comprend des frais de S.________
courtage SA pour la vente de l'appartement de Y.________. L'autorité intimée a
repris cette somme en raison du fait que la société recourante n'a pas produit
de pièces justificatives. Lors de l'audience du 10 février 2000, A.________ a
précisé que le maçon R.________ tenait la comptabilité de l'appartement qu'ils
avaient acheté ensemble et qu'il ne pouvait ainsi produire la pièce comptable
concernant cette charge. Cependant, la société S.________ courtage SA est
toujours en activité et il n'apparaît pas impossible de requérir au moins une
copie de la facture se rapportant aux prestations effectuées par cette agence.
En l'absence de toute pièce comptable concernant cette dépense, la reprise
effectuée sur le montant de 3000 fr. se justifie et elle doit être confirmée.

4.                     La société recourante
conteste aussi les amendes prononcées à son encontre en raison de
"l'excellente collaboration de C.________ SA"; elle demande
l'annulation des amendes ou en tous les cas la diminution en raison de sa
situation financière (déficit de 41'000.- fr. en 1995).

                        a) L'art. 128 LI
réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant
intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu
de la loi; cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin
de la période de taxation (al. 2 let a), de la soustraction commise lors des
deux périodes qui précédent celle où elle a été constatée (al. 2 let b). Dans
le premier cas, une majoration de 10% est opérée sur les éléments soustraits;
dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq fois le montant de l'impôt
soustrait. Le montant de l'amende doit alors être fixé d'après le degré de la
faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du
contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de
l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales (al. 3). L'infraction
prévue par l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que
ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la
différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la
soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le
montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la
soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une
amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte
ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

                        b) L'infraction
appartient au droit pénal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code pénal
suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de
l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv), soumise aux
dispositions de la loi sur la répression des contraventions (art. 12 LPv).
L'art 4 de la loi sur les contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que
les dispositions générales du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les
contraventions réprimées par la législation cantonale. Cependant, l'art. 2 al.
2 let. a LC précise que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à
celles dont la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les
dispositions générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux
contraventions visées par l'art. 128 LI qui sont prononcées par le département
(ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 5). 

                        c) La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une
part que le contribuable se soustrait à l'impôt et d’autre part, qu'il élude
dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. Ces éléments
sont remplis réalisé tant pour les ristournes qui n'ont pas été déclarées que
pour les prestations faites à B.X.________ en ce qui concerne notamment les
frais de déplacement et l'insuffisance de la facturation au magasin des frais
pris en charge par la société. En n'indiquant pas le montant des sommes en
cause dans les documents comptables déposés auprès de l'autorité de taxation,
le bénéfice imposable selon l'art. 54 LI est diminué de manière à entraîner une
imposition inférieure à celle que devrait percevoir l'Etat. En outre, la
société recourante n'a pas respecté les obligations qui lui incombaient en
vertu de l'art. 54 LI, notamment celle d'inclure dans le bénéfice imposable les
prestations et avantages accordés aux actionnaires (al. 1 let. b). Ces éléments
sont réalisés pour l'ensemble des reprises effectuées sur la société
recourante. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont également
remplies pour la prestation faite à A.________ pour la mise à disposition des
locaux du bureau L.________ et les frais de courtage non justifiés pour la
vente de l'appartement.

                        d) La contravention
n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant
intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui
incombent. La notion de contribuable à l'art. 128 al. 1 LI comprend non
seulement la personne physique, mais également la personne morale (RDAF 1994 p.
69 ss). La faute est imputable à la personne morale lorsqu'elle est le fait non
seulement des membres du conseil d'administration de la direction générale et
de l'organe de contrôle, mais également de tout organe ou autre personne gérant
en fait la personne morale et qui a commis, de manière fautive, des actes ayant
abouti à une soustraction (RDAF 1990 p. 187 ss). Lorsque la personne qui
intervient au nom de la société est consciente du caractère inexact ou
incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'elle agit
intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par
négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est
coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par
les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant
ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en aviser
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6s).

                        e) En l'espèce, le
tribunal retiendra que A.________, qui est membre du conseil d'administration a
en tous les cas agi avec intention pour les ristournes et pour les frais de
véhicules accordés à B.X.________; en revanche, seule la négligence peut être
retenue pour les autres reprises. En conservant le système de gestion et de
paiement de l'entreprise qui était appliqué avant la constitution de la société
tout en séparant les actifs immobiliers et le magasin d'électricité de ceux de
la société, A.________ ne devait pas accepter de grever le résultat de la société
de charges qui n'étaient pas justifiées par l'usage commercial; or tel est le
cas de la part des salaires qui n'est pas refacturée au magasin et les autres
frais privés pris en charge par la société. Il ne pouvait ignorer que ces
charges diminuaient d'autant le bénéfice imposable de la société et donc le
montant de l'impôt qui en résultait. La faute apparaît donc bien réalisée à
l'exception toutefois des reprises concernant le loyer du bureau L.________ et
des frais de courtage dans le cadre de la vente de l'appartement de Y.________.

                        f) Il convient encore
de déterminer si le montant des amendes prononcées contre la société recourante
est en rapport avec la faute commise, comme le prévoit l'art. 128 al. 3 LI. 

                        aa) Pour la
soustraction fiscale découverte après la fin de la période de taxation
(soustraction consommée), l'art. 128 al. 2 let b LI prévoit une amende pouvant
atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait et l'art 128 al. 3 LI
précise que le montant de l'amende doit être fixé d'après le degré de la faute.
Dans un rapport au Conseil d'Etat du 5 août 1992, par lequel le Département des
finances demandait l'autorisation de déléguer à l'Administration cantonale des
impôts les compétences de prononcer les amendes en matière de soustraction fiscale,
les principes applicables à la fixation du montant de l'amende ont été précisés
de la manière suivante:

"5. Dans le
cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit
être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité
objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En
règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le
rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité
subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs
suivants:

-    infraction sans ou
avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction
"simple" ou "qualifiée")

-    la nature de la
soustraction (soustraction consommée ou tentative),

-    le degré de culpabilité
(soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

-    le comportement du
contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de
collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme
au droit, annonce spontanée),

-    les antécédents du
contribuable.

La fixation de
l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la
société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la
fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges
diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le
Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

	
  Nature de l'infraction

  	
  quotité de l'amende

  
	
   

  	
  soustraction

  légère

  	
  soustraction moyenne

  	
  soustraction

  grave

  
	
  A: Soustraction qualifiée

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.
  sans collaboration

  	
  1,5 à 2

  	
  1,5 à 3,5

  	
  2 à 5

  
	
  1.2.
  avec collaboration

  	
  1 à 1,75

  	
  1 à 2,25

  	
  1,5 à 3,5

  
	
  1.3
  annonce spontanée

  	
  0,5 à 1

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 2

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  B. Soustraction simple

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.
  Intentionnelle

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.1.
  sans collaboration

  	
  1 à 1,5

  	
  1,25 à 2

  	
  1,5 à 2,5

  
	
  2.2.
  avec collaboration

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 2

  
	
  2.3.
  annonce spontanée

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1,25

  	
  0,5 à 1,5

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.
  Négligence grave

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.1.
  sans collaboration

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 1,75

  	
  1 à 2

  
	
  3.2.
  avec collaboration

  	
  0,4 à 1

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  
	
  3.3.
  annonce spontanée

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1

  	
  0,5 à 1,25

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  4.
  Négligence légère

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  4.1.
  sans collaboration

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  	
  0,75 à 1,75

  
	
  4.2.
  avec collaboration

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1,25

  	
  0,5 à 1,5

  
	
  4.3.
  annonce spontanée

  	
  0,2 à 0,75

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1

  

 

En cas de tentative de soustraction, les
quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures
au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts
pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite
des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,
les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de
leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition
société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,
avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les
quotités d'amendes minimales."

                        Ces directives,
internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles
ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables
et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment
l'arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions générales du
code pénal ne sont pas applicables aux contraventions fiscales cantonales
(consid. 4b ci-dessus). Il convient encore de préciser que l'art. 6 de la
Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du
4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II
consid. 4b 264-265); cette disposition prévoit que toute personne a droit à ce
que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai
raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui
décidera du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre
elle (voir aussi les art. 29, 30 et 32 de la nouvelle Constitution fédérale du
18 avril 1999 : nCst).

                        g) En l'espèce, seules
les reprises ordonnées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont
fait l'objet de prononcés d'amendes en vertu de l'art. 128 al. 2 let. b LI. A
savoir 8'400.- fr pour la période fiscale 1987-1988 et 13'900.- fr. pour la
période fiscale 1989-1990. Ces amendes correspondent environ au 60% du montant
des impôts soustraits pour chaque période, soit 14'104.90 fr. pour 1987-1988 et
22'740.- fr. 1989-1990. Le rapport entre les éléments déclarés et soustrait
s'élève à 43% pour la période 1987-1988 (46'500 au lieu de 82'900) et à 27 %
pour la période 1989-1990 (101'600 au lieu de 139'500), ce qui correspond à la
soustraction de gravité moyenne selon les directives cantonales (entre 20 et
50%). Le tribunal constate que le coefficient de 0.6 retenu par l'autorité
intimée correspond à la moyenne des minimums prévus pour la soustraction
intentionnelle avec collaboration (0.75), la soustraction par négligence grave
avec collaboration (0.5) et la soustraction par négligences légère, également
avec collaboration (0.4). Le montant des amendes fixé en fonction du
coefficient de 0.6 n'est donc pas critiquable et il peut être maintenu. Il en
va de même de la majoration de 10% sur les éléments non déclarés pour les
périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, sauf en ce qui concerne les reprises
sur les loyers d'L.________ et les frais de courtage pour la vente de
l'appartement de Y.________.

B  Recours concernant l'impôt fédéral
direct.

5.                     Dans son recours du 2
avril 1998 formé contre la décision sur réclamation rendue le 6 mars 1998 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, la société recourante se
plaint essentiellement du fait que l'avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction
fiscale n'avait pas été notifié personnellement à B.X.________; ce moyen ne
concerne toutefois pas la société recourante. Mais le tribunal est tenu
d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens ou par les
conclusions des parties; il dispose des mêmes compétences que l'autorité de
première instance dans la procédure de taxation et il peut modifier la décision
attaquée à l'avantage ou au détriment du contribuable (art. 142 al. 4 et 143
al. 1 LIFD). En outre, la société recourante a contesté certains éléments des
reprises lors de l'audience du 10 février 2000.

                        a) L'entrée en vigueur
le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14
décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct
(ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et
prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de calcul de l'impôt
et des périodes de taxation antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle
loi fédérale. Le principe de la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de
l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.) fait obstacle à
l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en
vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le
législateur entend réglementer un état de fait qui a pris naissance avant
l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se prolonge après son entrée en
vigueur. Une telle rétroactivité est en principe admise sous réserve du respect
des droits acquis (ATF non publié précité du 22 mai 1997 consid. 7a et les
références citées). Une créance soumise à prescription est un fait durable
auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif
proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de
prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien
droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en
vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par celui-ci ne commencent
toutefois à courir seulement à partir de son entrée en vigueur (ATF 107 Ib 198
ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de poursuite des
infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne s'applique que si les
délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de l'ancien droit (ATF précité
non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

                        b) Il convient donc de
déterminer si les obligations fiscales (rappels) et les amendes fixées par la
décision attaquée sont prescrites. 

                        aa) La nouvelle loi
fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt,(consid. 5a
ci-dessus). Comme l'arrêté fédéral ne comporte pas de disposition sur les
délais pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt, les délais du nouveau droit
fédéral commencent à courir dès le point de départ qu'ils fixent. S'agissant de
la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une
procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale
en cause (al. 1); pour la prescription absolue, le droit de procéder au rappel
d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se
rapporte (al. 2). Comme la première période fiscale en cause remonte à 1987-1988,
le délai de prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel arrive à
échéance le 1er janvier 1999; ce délai est clairement respecté dès lors que
l'avis d'ouverture de l'enquête a été notifié le 20 mai 1992 à la société
recourante. En outre le délai de la prescription absolue arrive à échéance le
1er janvier 2004 de sorte qu'il est également respecté par la notification du
présent arrêt.

                        bb) En ce qui concerne
les prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la
procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en
question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée
comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit
plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt
fiscaux, qui ne peuvent être réclamés que si les procédures spéciales sont
ouvertes dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est un délai de
péremption ne pouvant être prolongé et qui n'est sauvegardé que par l'ouverture
de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives 54,
578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun
délai fixant la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le
Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de
combler par le juge, de la même manière que s'il agissait comme législateur, en
appliquant les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a
relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la
soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de
la fin de la période fiscale pour la quelle la taxation n'a pas été effectuée
ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est
interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction;
mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale
(art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après
la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique
à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le
législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu
régler la prescription de la poursuite de l'action dans l'arrêté fédéral.
Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription
absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir
la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1
let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323
consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).
Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence
a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD
pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août
1998 en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié à
la Revue fiscale 1998, 733). 

                        cc) En résumé, la
prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction
reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable que
le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la
prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence
fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de
soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager
la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est
donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale
définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès
"la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative
de soustraction a été commise" alors que l'art. 134 AIFD fixait le délai
de cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque
que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de
la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du
nouveau droit est plus favorable que celle de cinq ans fixée par l'arrêté
fédéral; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus
d'une année après la période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus
favorable au contribuable.

                        c) En l'espèce, pour
la première période de taxation qui entre en ligne de compte (1987-1988), la
procédure pénale en soustraction devait être ouverte avant le 1er janvier 1994
et le délai de prescription absolu arrive a échéance au 1er janvier 2004. Ces
délais sont respectés en l'espèce dès lors que le premier avis d'ouverture de
l'enquête en soustraction a été adressé à la société recourante en 1992. Pour
les tentatives de soustraction concernant les périodes fiscales 1991-1992 et
1993-1994, le délai de prescription de 6 ans commence à courir à partir de la
"clôture définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la
tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Les
décisions de taxation provisoires prises en 1991 et en 1992 ne peuvent être
assimilées à une clôture définitive de la procédure de taxation, qui s'est
poursuivie dans le cadre de l'enquête en soustraction ouverte dès le mois de
mai 1992. Seule la décision attaquée du 7 octobre 1997 peut être assimilée à
une clôture définitive de la procédure de taxation relative aux périodes
fiscales 1991-1992 et 1993-1994. Le délai de la prescription absolue de 6 ans
arrive ainsi à échéance en octobre 2003 et il est donc aussi respecté. En ce
qui concerne la prescription relative; le délai de cinq ans de l'art. 135 AIFD
est plus favorable à la société recourante; il arrive à échéance le 1er janvier
1998 pour la période fiscale 1991-1992; il est respecté par l'envoi de l'avis
de l'ouverture de l'enquête en 1992 et par les mesures d'instruction ordonnées
en 1993. 

6.                     a) La nouvelle loi
fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD)
de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à
185 LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances
en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art.
129 AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal alors que le
rappel est une prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il
s'agit en effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui
n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du
fisc de la décision de taxation entrée en force et n'a pas de caractère pénal
(ATF 121 II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se
détermine toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période
fiscale sur laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus
favorable au contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/
l'Administration fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543,
consid. 1b 546-547).

                        b) L'arrêté fédéral de
1940 ne prévoyait pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en
force et définitives; mais cette possibilité avait été admise par le Tribunal
fédéral comme un droit déduit de l'ancien art. 4 aCst., notamment lorsque la révision
intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du
contribuable même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid.
1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait
notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du
Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1,
105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im
Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire
IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral liait la procédure de
répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce
qui résultait expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible
d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit
être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD
("...l'administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de
l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD
("Pour la perception des montants soustraits et des amendes...").
Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de
l'amende pour soustraction fiscale avait amené le Tribunal fédéral à considérer
que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de
l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient
réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St Gall
consid. 2, publié aux Archives 52, 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir
aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la
RDAF 1989, 429).

                        c) Ainsi, pour
déterminer si les rappels d'impôt concernant les taxations définitives des
périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se justifient, il convient d'examiner
si les reprises contestées réalisent tous les éléments constitutifs de la
soustraction fiscale.

7.                     a) L'art. 129 al. 1
AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante :
Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense
nationale en éludant les obligations qui lui incombent selon les art. 82 à 87,
89, 91 et 97 dans la procédure de taxation, de réclamation de recours ou
d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination
de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant,
intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (let. b), est
passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce
montant devant être payé en plus de l'amende. La tentative de soustraction est
définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il apparaît, au cours de la procédure de
taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en
vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné
des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté en produisant des documents
faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à
la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les
autorités chargées de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale,
l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

                        b) Dans une circulaire
du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,
l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions
concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,
de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces
instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les
trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un
montant d'impôt; c'est à dire une taxation insuffisante par rapport aux
exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû
intervenir (1ère condition); ensuit que l'insuffisance de la taxation ou
l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au
contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une
violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence
(3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de
l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour
les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales
échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des
recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les
périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de
l'infraction) est celle de la faute. 

                        c) La condition de la
faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence,
doit s'analyser selon les dispositions générales du code pénal, applicables en
vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette disposition prévoit en effet que les
dispositions générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues
par d'autres lois fédérales à moins qu'elles ne réglementent de manière
particulière le domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux
contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet
intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience et volonté
(al. 2) et la commet par négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit
sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte;
l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle
(al. 3). 

                        d) La jurisprudence a
précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère
intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi
de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi
de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114
Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'