# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cf0ca970-1d41-5836-a260-b7a363ef656c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-05-08
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 08.05.2024  SB.2024.00013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00013_2024-05-08.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00013	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 08.05.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (1.1.2017-31.12.2019)

	
[Steuerhoheit: Umstritten ist, ob sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den Steuerperiode 2017-2019 im Kanton Zug oder im Kanton Zürich befand.] 

Es liegt eine Gesamtheit von Indizien vor, gestützt auf welche die Vorinstanz zu Recht davon ausgehen durfte, dass dem kantonalen Steueramt der Hauptbeweis über eine nicht in B. (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist. Von einer unzulässigen Beweislastumkehr oder einer voreingenommenen Einstellung des Gerichts kann unter diesen Umständen keine Rede sein, zumal die Beschwerdeführerin es teilweise selbst durch ihre unzureichende Mitwirkung versäumt hat, die Sachlage umfassend darzustellen (E. 3.3). 

Es ist der Beschwerdeführerin somit nicht gelungen einen Gegenbeweis zu erbringen, dass der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in den Steuerperioden 2017 – 2019 in B. (ZG) gelegen ist (E. 4.3).  

Das Vorliegen einer Betriebsstätte im Kanton Z. wurde durch die Vorinstanz verneint, was von der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt wird (E. 3.4.5).  

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						GMBH
JURISTISCHE PERSON
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
SCHEINDOMIZIL
SITZ
STEUERHOHEIT
TATSÄCHLICHE VERWALTUNG
WOHNSITZ

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 640 OR
§ 55 StG
§ 147 Abs. IV StG
§ 153 Abs. IV StG
Art. 20 Abs. I StHG
Art. 56 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00013

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 8. Mai 2024

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A GmbH,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale
Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Steuerhoheit (1.1.2017–31.12.2019),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die A GmbH bezweckt gemäss Eintrag im
Handelsregister die Erbringung von Beratungs- und Managementdienstleistungen
jeglicher Art, insbesondere in den Bereichen Finanzdienstleistung, Alternative
Investments, Kunst, Kultur und Film. Die Gesellschaft hat ihren statutarischen
Sitz in B (GR), sie war jedoch in der Zeit vom 22. Oktober 2014 bis
am 21. Februar 2022 in C (ZG) domiziliert. Der damals einzige
Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft, D, war im betreffenden
Zeitraum in E, im Kanton Zürich ansässig. 

Mit Auflage vom 4. Juni 2021 gab das kantonale
Steueramt der A GmbH bekannt, der Kanton Zürich prüfe ab dem Steuerjahr
2016 die Steuerhoheit über die Gesellschaft. In diesem Zusammenhang forderte
das kantonale Steueramt verschiedene Unterlagen und Angaben von der A GmbH
ein. Nach erfolgter Stellungnahme der Gesellschaft sowie nach dem Erlass einer
weiteren Auflage am 24. August 2021, zu der sich die A GmbH wiederum
äusserte, erliess das kantonale Steueramt am 3. Dezember 2021 einen
Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich über
die Gesellschaft ab 1. Januar 2016. 

Das kantonale Steueramt forderte die A GmbH in der
Folge zur Einreichung der Steuererklärungen für die Steuerperioden 2016–2019
auf. Infolge Nichteinreichens der betreffenden Steuererklärungen veranlagte das
kantonale Steueramt die A GmbH nach pflichtgemässem Ermessen bzw. schätzte
es sie entsprechend ein. Auf die hiergegen erhobenen Einsprachen trat das
kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022 nicht ein.
Das Steuerrekursgericht hiess die dagegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid
vom 29. November 2022 teilweise gut, soweit es darauf eintrat. Zur
Begründung führte das Steuerrekursgericht aus, die A GmbH sei mangels
Vorliegens eines rechtskräftigen Vorentscheids über die Steuerhoheit noch nicht
zur Einreichung von Steuererklärungen verpflichtet gewesen, weshalb es an einer
Voraussetzung für die Ermessenseinschätzungen in den fraglichen Steuerperioden
gefehlt habe. Das Steuerrekursgericht bestätigte den Einspracheentscheid für
die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2016, im Übrigen wies es die
Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt
zurück. 

B. Am 22. März 2023 erliess das kantonale
Steueramt erneut einen Vorentscheid betreffend die Steuerhoheit des Kantons
Zürich über die A GmbH für die Steuerperioden 2017–2019. 

C. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das
kantonale Steueramt am 4. Juli 2023 ab.

II.

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs der A GmbH
mit Entscheid vom 19. Dezember 2023 ab. 

III.

Mit Beschwerde vom 31. Januar 2024 liess die A GmbH
dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid
beziehungsweise die Verfügung des kantonalen Steueramts vom 23. März 2023
[recte: 22. März 2023] seien aufzuheben und es sei ihr eine
Parteientschädigung von Fr. 15'000.- zuzusprechen. 

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 14. Februar
2024 auf Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Stadt E liess sich nicht
vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Hat das
Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90). 

1.3 Die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung
enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene
Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde
zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids
auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG; vgl. auch VGr, 31. Januar 2024, SB.2023.00107, SB.2023.00108, E. 2.1;
VGr, 15. November 2023, SB.2023.00080, SB.2023.00081, E. 1.3; VGr, 22. Juni
2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1). Verweisungen auf frühere Eingaben stellen
grundsätzlich keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen
Erwägungen dar, soweit der angefochtene Entscheid sich mit diesen Vorbringen
bereits auseinandergesetzt hatte (vgl. VGr, 18. Juli 2023,
SB.2023.00036, SB.2023.00037, E. 1.3; VGr, 4. November 2020,
SB.2020.00073, E. 1.2; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 StG N. 47 mit
Hinweisen). Auf den pauschalen Verweis der Beschwerdeführerin auf ihre Angaben
in der Rekursschrift kann folglich nicht eingetreten werden. 

1.4 Nicht einzutreten ist ferner auf den
Antrag der Beschwerdeführerin betreffend die Aufhebung der Verfügung des
kantonalen Steueramts vom 22. März 2023, da diese im Urteil des Steuerrekursgerichts aufgegangen ist
und insoweit als mitangefochten gilt (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGr, 20. Juli
2023, 9C_229/2023, E. 1.1; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 1.1;
VGr, 7. Februar 2024, SB.2023.00123, E. 1.2).  

2.
 

2.1 Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das
Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die
Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des
Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem
statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,
wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich
geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die
normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.
In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der
effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet
(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember
2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =
StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel
2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;
Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern
2015, S. 46 ff.).

In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)
setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum
Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) stets an ihrem Sitz
unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen
Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und
tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden
Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der
Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass
die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird
(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit
Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen
(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von
der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der
Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide
beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.
auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).
Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen
vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen.
Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings
nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt,
an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter
Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere in
Konstellationen, wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking
des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch
damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig
wurde (Stefan G. Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005,
S. 499).

2.2 Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit
weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

Ist der
Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so
obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen im Rahmen des Gegenbeweises, das von
ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine
hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige
Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer
Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen
verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des
Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch
vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss
erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der
Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine
Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu müssen, besteht nicht und deshalb ist
damit auch keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 132 N. 97; BVGr, 29. Mai
2019, A-4939/2018, E. 2.5).

3.
 

3.1 Das
Steuerrekursgericht erwog vorliegend, die Beschwerdeführerin habe mit zwei
weiteren Parteien den "Büroraum AA" für eine Jahresmiete von
insgesamt Fr. 4'800.- gemietet. Der Raum umfasse knapp 25 m2,
was offensichtlich keine Infrastruktur darstelle, welche gewöhnlichen
Substanzerfordernissen gerecht werde. Bei diesem Konstrukt handle es sich um
eine Büroraumgemeinschaft. Es sei weder ein Telefonanschluss vorhanden gewesen,
noch sei aufgrund des Mehrparteienverhältnisses glaubwürdig, dass sämtliche
Firmenunterlagen in dem Raum eingelagert worden seien. Für eine eigentliche
Geschäftstätigkeit in C lägen keinerlei Nachweise vor. Der Beweiswert der
eingereichten Bestätigungen über die Anwesenheit des Geschäftsführers der
Beschwerdeführerin in C sei beschränkt, da diese von Geschäftspartnern bzw. von
Vertrauenspersonen der Beschwerdeführerin stammten, welche eng in verschiedene
Aktivitäten ihres damals einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers
involviert seien. Für die im Herbst 2020 angeblich beschäftigte
Teilzeitangestellte sei weder ein Arbeitsvertrag noch eine eigentliche
Abrechnung der Ausgleichskasse aktenkundig. Überdies habe sich die
Beschwerdeführerin bzw. ihr Geschäftsführer geweigert, die in der Auflage vom 4. Juni
2021 einverlangten Bankauszüge und Kreditkartenabrechnungen einzureichen. Die
behauptete enge Zusammenarbeit mit der F AG (nachfolgend F AG) in C
sei überdies fraglich, weil diese in anderen Geschäftsfeldern als die
Beschwerdeführerin tätig sei. Die vermeintliche Zusammenarbeit habe sich denn
auch kaum im Umsatz der Beschwerdeführerin niedergeschlagen und sei nicht
schriftlich dokumentiert worden. Eigenen Angaben zufolge sei der Geschäftsführer
der Beschwerdeführerin in den Jahren 2016/2017 selten vor Ort in C gewesen sei,
was angesichts der Umsätze von fast Fr. 100'000.- beachtlich sei. Dies
untermauere, dass die laufenden Geschäfte offensichtlich nicht am formellen
Domizil der Beschwerdeführerin ausgeführt worden seien. Hierfür spreche auch,
dass die durch den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin beherrschte G GmbH (heute H GmbH,
nachfolgend H GmbH) ihren Sitz im relevanten Zeitraum in Zürich gehabt
habe, wo Büros gemietet worden seien. Der Geschäftsführer der
Beschwerdeführerin habe seine Tätigkeit für die H GmbH in diesen
verrichtet. Der durch das kantonale Steueramt geltend gemachte Ort der
tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Gesellschafters im Sinne eines
Hauptbeweises erscheine damit sehr wahrscheinlich. Der Beschwerdeführerin sei
es nicht gelungen, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der
tatsächlichen Verwaltung an ihrem statutarischen Domizil zu erbringen.
Zusammenfassend müsse davon ausgegangen werden, dass die Fäden der
Geschäftsführung in den Steuerperioden 2017–2019 im Kanton Zürich
zusammengelaufen seien. 

3.2 Die
Beschwerdeführerin wendet gegen den vorinstanzlichen Entscheid ein, das Gericht
habe eine rechtswidrige Umkehr der Beweislast vorgenommen und sein Urteil
voreingenommen verfasst. Vorabklärungen, welche ihre Infrastruktur in C näher
abgeklärt hätten, seien nie vorgenommen worden. Zudem sei der Vorwurf einer
blossen Büroraumgemeinschaft falsch, denn sie habe einen eigenen Büroraum
gehabt, dessen Miete marktüblich gewesen sei. Für ihre Tätigkeit benötige sie
im Übrigen nicht mehr als einen Schreibtisch, einen Computer und eine Ablage.
Die AHV-Abrechnungen ihrer Angestellten lägen bei den Akten. Anstelle der
eingeforderten Kreditkartenbezüge habe sie andere, aussagekräftige Beweise
eingereicht. So sei etwa vor Ort in C bei Kunden gearbeitet worden, eine
Bestätigung über den Ort der Meetings liege vor. Diese Arbeit sowie die
Geschäftsreisen ihres Geschäftsführers seien dem Sitz der Gesellschaft in C
zuzuweisen, da es für eine Zuweisung an den Wohnort ihres Beraters keine
rechtliche Grundlage gäbe. Schliesslich sei die Auffassung des
Steuerrekursgerichts hinsichtlich einer nicht erkennbaren Zusammenarbeit der
Beschwerdeführerin und der F AG falsch, sei doch der
Zusammenarbeitsvertrag eingereicht worden. Zudem sei es zwischen KMU üblich,
Verträge nur mündlich abzuschliessen. 

3.3 Vorliegend
deuten die Mietverhältnisse der Beschwerdeführerin in der fraglichen Zeitspanne
als erstes Indiz auf ein reines Briefkastendomizil hin, hat sie doch einen
Büroraum von bloss 25 m2 gemeinsam mit zwei weiteren
Gesellschaften (der I AG, A GmbH sowie der J GmbH) gemietet. Den
Ausführungen der Beschwerdeführerin, dass sie einen eigenen Büroraum gehabt
habe, kann angesichts des aktenkundigen Mietvertrags nicht gefolgt werden. Auch
kann sie aus ihren Vorbringen, gemäss welchen sie für ihre Tätigkeit einzig
einen Computer, einen Schreibtisch und eine Ablage benötige, nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Dieser Umstand bezeugt vielmehr, dass die Beschwerdeführerin ihre Dienstleistungen grundsätzlich
von überall her erbringen kann bzw. konnte, was einen näheren Bezug zum
formellen Sitz der Gesellschaft gerade nicht belegt. Der fehlende
Telefonanschluss der Beschwerdeführerin an ihrem Sitz deutet ebenfalls darauf
hin, dass ihre Geschäftstätigkeit in den Steuerperioden 2017–2019 nicht in C
ausgeübt worden ist. Ferner finden sich für die fraglichen Steuerperioden keine
Nachweise über die Anstellung einer Teilzeitangestellten der Beschwerdeführerin
in C. Während ein Arbeitsvertrag nach wie vor nicht eingereicht worden ist,
beziehen sich der eingereichte Sozialversicherungsausweis sowie die
Lohndeklaration einzig auf das Steuerjahr 2020, welches vorliegend nicht zu
beurteilen ist. 

Zu berücksichtigen ist weiter, dass die Beschwerdeführerin
die von ihr geforderten Kreditkartenabrechnungen nicht eingereicht und ihre
Mitwirkungspflichten dadurch verletzt hat. Diesbezüglich liess sie in ihrer
Eingabe vom 30. November 2021 jedoch eigens ausführen, dies nicht getan zu
haben, weil in den betreffenden Abrechnungen keinerlei Belege für
Restaurantbesuche, Einkäufe oder Tankbezüge ihres Geschäftsführers in C
ausgewiesen würden. Folglich ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin über
keinerlei Nachweise zu in C angefallenen Spesen in den fraglichen
Steuerperioden verfügt. Dieser Umstand spricht ebenfalls gegen einen
regelmässigen Aufenthalt ihres Geschäftsführers vor Ort, was wiederum ein Indiz
für ein blosses Briefkastendomizil der Beschwerdeführerin an ihrem formellen
Sitz ist. Es liegt folglich eine Gesamtheit von Indizien vor, gestützt auf
welche die Vorinstanz zu Recht davon ausgehen durfte, dass dem kantonalen
Steueramt der Hauptbeweis über eine
nicht in C (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist. Von einer
unzulässigen Beweislastumkehr oder einer voreingenommenen Einstellung des
Gerichts kann unter diesen Umständen keine Rede sein, zumal die
Beschwerdeführerin es teilweise selbst durch ihre unzureichende Mitwirkung
versäumt hat, die Sachlage umfassend darzustellen. 

3.4  

3.4.1
Da es dem kantonalen Steueramt im dargelegten Sinn gelungen ist, den
Hauptbeweis zu erbringen, dass die eigentliche
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2017–2019 nicht
in C stattgefunden hat, obliegt es der präsumtiv steuerpflichtigen
Beschwerdeführerin, einen allfälligen Gegenbeweis zu erbringen (vgl. E. 2.2).

3.4.2
Die Beschwerdeführerin beruft
sich hierzu auf verschiedene Bestätigungen, welche die Arbeit ihres
Geschäftsführers in C bezeugen würden. Wie jedoch bereits die Vorinstanz
ausgeführt hat, ist der Beweiswert der Bestätigungen aufgrund des
Näheverhältnisses der betreffenden Personen zur Beschwerdeführerin gering. So
wurde die Bestätigung der F AG am 22. Oktober 2021 durch K
unterzeichnet, welcher am 21. Februar 2022 als Direktor der
Beschwerdeführerin im Handelsregister eingetragen wurde und nach wie vor
einzelzeichnungsberechtigt für die Gesellschaft ist. Eine weitere Bestätigung
stammt von L, welcher gemeinsam mit dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin
Gesellschafter der "I gmbh" war. L ist zudem Geschäftsführer der
H GmbH (vormals H GmbH), in welcher der Geschäftsführer der
Beschwerdeführerin als Alleingesellschafter und Vorsitzender amtet.
Schliesslich legte die Beschwerdeführerin eine weitere Bestätigung der M GmbH
ins Recht, bei der es sich um die Vermieterin der N AG handelt. Die N AG
(heute N AG in Liquidation) bezeichnet die Beschwerdeführerin
in ihrer Eingabe vom 30. November 2021 als eine Grossklientin von ihr, für
welche ihr Geschäftsführer vormalig einzelzeichnungsberechtigt war. Somit liegt
auch bei dieser Bestätigung ein Näheverhältnis zur Beschwerdeführerin vor. Zu
berücksichtigen ist ferner, dass
sämtliche der eingereichten Bestätigungen erst nach Eröffnung und im Hinblick
auf das vorliegende Steuerhoheitsverfahren erstellt worden sind. Der Beweiswert
der Bestätigungen ist folglich gering. Anderweitige aussagekräftige Belege über
eine Tätigkeit des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin an ihrem formellen
Sitz, wie etwa Protokolle über die behaupteten Meetings in C oder
diesbezüglicher Emailverkehr liegen nicht vor. Der Zusammenarbeitsvertrag mit
der F AG wurde mündlich abgeschlossen und – wiederum erst im Rahmen des
vorliegenden Verfahrens – nachträglich schriftlich bestätigt. Es können daraus
folglich keine Rückschlüsse auf eine Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin
in C in den fraglichen Steuerperioden gezogen werden.

3.4.3
Es ist der Beschwerdeführerin somit nicht gelungen einen Gegenbeweis zu
erbringen, dass der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in den Steuerperioden
2017–2019 in C (ZG) gelegen ist. 

3.4.4
Die Vorinstanz ging vorliegend von einem Mittelpunkt der steuerlich
massgeblichen operativen Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton
Zürich aus. Diesen Schluss begründete sie damit, dass die durch den
Geschäftsführer der Beschwerdeführerin beherrschte H GmbH ihren Sitz im
relevanten Zeitraum in Zürich gehabt habe. Da der Geschäftsführer der
Beschwerdeführerin eigenen Angaben zufolge in den Räumlichkeiten der H GmbH
seiner Arbeit für die Gesellschaft nachgegangen sei, dränge sich der Schluss
auf, dass die Führung der laufenden Geschäfte der Beschwerdeführerin ebenfalls
von diesen Lokalitäten aus erfolgt sei, sofern sich ihr Geschäftsführer nicht
im Ausland aufgehalten habe. Hierfür sprächen das Geschäftsmodell, die
räumlichen Verhältnisse sowie das weitestgehend fehlende Personal. Da sich die
vor ihrer Sitzverlegung im März 2022 an der O-Strasse 01 in Zürich
gelegene H GmbH weniger als zehn Fahrminuten vom damaligen Wohnort des
Geschäftsführers der Beschwerdeführerin in E befand und die Beschwerdeführerin
keine rechtsgenüglichen Nachweise über einen anderweitigen Arbeitsort ihres
Geschäftsführers eingereicht hat, welcher die personenbezogene
Geschäftstätigkeit grundsätzlich von überall her ausführen konnte, erscheint
dieser Schluss korrekt. Es ist daher von einer tatsächlichen Verwaltung der
Beschwerdeführerin im Kanton Zürich in den Steuerperioden 2017–2019 auszugehen.

3.4.5
Das Vorliegen einer Betriebsstätte im Kanton Zug wurde durch die Vorinstanz
verneint, was von der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt wird. 

Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4
StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und ihr steht keine
Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG
und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 2'640.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt E;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.