# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 430abe1c-838c-58e7-8fa0-1e86e3f03cdd
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-07
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013
**Docket/Reference:** DB.2020.222
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2020.222--2-st.2020.260.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.222 
2 ST.2020.260 

Entscheid 

 7. September 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A   A G ,    

vertreten durch lic.oec.publ. B 
und M.A. HSG C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige)  ist  Teil  der  A  Gruppe,  die  in den 

Kerngeschäften […] und […] tätig ist. Innerhalb der A Gruppe führte die Pflichtige ope-

rativ  die  Geschäftssparte  "D"  als  interkantonales  Unternehmen  mit  Betriebsstätten  in 

den Kantonen […]. Im gleichen Geschäftssegment war in der Schweiz  zu jenem Zeit-

punkt  auch  die  E  AG  (nachfolgend  E) tätig,  mit der  sie  mittels  der  am …  2013  abge-

schlossenen Transaktionsvereinbarung übereinkam, inskünftig und unter Vorbehalt […] 

zu  kooperieren.  Zu  diesem  Zweck  sollte  das  jeweilige  operative  Geschäft  der  beiden 

Unternehmen ausgegliedert und in  ein neues Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ven-

ture)  mit  je  hälftiger  Beteiligung  mittels  Sacheinlage  und  Sachübernahme  überführt 

werden.  Weil  die  von  der  E  eingebrachten  operativen  Geschäftsteile  jedoch  gemäss 

Auffassung der beiden Parteien weniger rentabel waren als diejenigen der Pflichtigen, 

wurde  in  der  Transaktionsvereinbarung  vereinbart,  dass  die  E  die  Pflichtige  als  Aus-

gleich dafür mit einer Zahlung über Fr. 3.75 Mio. zu entschädigen habe. 

Nach […] wurde das mit der Transaktionsvereinbarung angedachte Vorhaben 

mit einigen nachträglich vereinbarten Änderungen schliesslich realisiert. Zunächst wur-

de  am  …  2013  (Eintrag  ins  Handelsregister  …  2013)  die  AE  AG  (nachfolgend  AE) 

durch  Barliberierung  und  mit  dem  gesetzlich  vorgeschriebenen  Mindestkapital  von 

Fr. 100'000.- gegründet. Die Pflichtige und die  E zeichneten dabei je 50% der Aktien. 

Anschliessend wurde ein Grossteil der Aktiven und Passiven der beiden Beteiligten am 

… 2013  rückwirkend  per  …  2013  ausgegliedert  und  durch  Kapitalerhöhung  mittels 

Sacheinlage  (namentlich  das  Anlagevermögen)  sowie  beabsichtigter  Sachübernahme 

(insbesondere das Umlaufvermögen) in die AE eingebracht. Als Gegenleistung für die 

Ausgliederung und Einbringung ihres Anlagevermögens zeichneten die Pflichtigen und 

die E namentlich je […] der zusätzlich liberierten Aktien, womit sie auch nach der Kapi-

talerhöhung  weiterhin  mit  je  50%  an  der  AE  beteiligt  waren.  […]  der  insgesamt  neu 

liberierten […] Aktien wurden jedoch als Vorzugsaktien geschaffen. Diese wurden ge-

mäss Statuten mit einem Vorzugsdividendenrecht in der Gesamthöhe von Fr. 3.75 Mio. 

ausgestattet. Die Vorzugsaktien wurden vollumfänglich der Pflichtigen zugeteilt. Hinge-

gen  war  die  ursprünglich  vereinbarte  Ausgleichszahlung  von  der  E  an  die  Pflichtige 

gemäss abgeänderter Vereinbarung neu nicht mehr vorgesehen. Für das ebenfalls zu 

Buchwerten in die AE eingebrachte Umlaufvermögen gewährten die beiden Beteiligten 

der AE zum jeweiligen Gegenwert ein Darlehen. Teil des übertragenen Umlaufvermö-

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gens war dabei eine vor der Ausgliederung auf der Stufe der Pflichtigen  eigens gebil-

dete Umstrukturierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. Seit der Übertragung des operati-

ven Geschäfts ist die Pflichtige nicht mehr in diesem Geschäftssektor tätig.  

2.  Namentlich  die  steuerliche  Würdigung  der  Ausgleichszahlung/Vorzugs-

dividende versuchte die Pflichtige mittels Rulinganfrage zu klären, was vom kantonalen 

Steueramt  jedoch  abgelehnt  wurde.  Sie  reichte  daraufhin  die  am  22. Juli  2014  unter-

zeichnete Steuererklärung für die Steuerperiode 2013 ein. Darin deklarierte sie betref-

fend  die  direkte  Bundessteuer  sowie  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2013  einen 

Verlust von Fr. … Als steuerbares Eigenkapital deklarierte sie Fr. … (Eigenkapital ge-

samt Fr. …). 

3. Am 30. und 31. Januar 2017 führte das kantonale Steueramt bei der Pflich-

tigen eine Buchprüfung für die Steuerperioden 2013 und 2014 durch. Der Revisor kam 

im  Revisionsbericht  vom  2. Februar  2017  betreffend  die  Steuerperiode  2013,  soweit 

noch  strittig,  zum  Schluss,  dass  die  gebildete  Umstrukturierungsrückstellung  über 

Fr. 2.8  Mio.  geschäftsmässig  nicht  begründet  und  die  ursprünglich  vereinbarte  Aus-

gleichszahlung  als  in  der  Steuerperiode  2013  zugeflossen  (ordentlich)  zu  besteuern 

sei. Die Steuerkommissärin übernahm diese Beurteilung und traf am 24. Oktober 2019 

folgende Veranlagung bzw. Einschätzung:  

Steuerperiode 2013 

Steuerbarer Reingewinn  

Gewinnsteuersatz  

Steuerbares Eigenkapital  

Eigenkapital gesamt 

Kapitalsteuersatz  

Eigenkapital per 31.12.2013 

Staats- und Gemeindesteuern  

Direkte Bundessteuer 

… 

        8.0%  

… 

… 

       0.75‰ 

…  

 8.5% 

…. 

B. Hiergegen liess die Pflichtige am 25. November 2019 Einsprache erheben 

und  sinngemäss  beantragen,  unter  Anerkennung  der  Umstrukturierungsrückstellung 

und  unter  Verzicht  auf  die  ordentliche  Besteuerung  der  Ausgleichszahlung/Vorzugs-

dividende mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- veranlagt und eingeschätzt zu 

werden.  

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Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheiden vom 28. Ok-

tober 2020 teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steuer-

baren  Reingewinn  von  Fr.  …  und  einem  Eigenkapital  per  31.  Dezember  2013  von 

Fr. … bzw. einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. .... (Eigenkapital gesamt Fr. … ein. 

Betreffend  die  steuerliche  Würdigung  der  Rückstellung  und  der  Ausgleichszah-

lung/Vorzugsdividende  hielt  es  dabei  an  der  bis  anhin  vertretenen  Auffassung  fest, 

passte jedoch die Höhe der Steuerrückstellung zu Gunsten der Pflichtigen an. 

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  30.  November  2020  liess  die  Pflichtige 

zur  Hauptsache  den  Einspracheantrag  wiederholen.  Eventualiter  beantragte  sie,  der 

steuerbare  Reingewinn  sei  unter  teilweiser  Anerkennung  bzw.  ermessensweiser 

Schätzung der Umstrukturierungsrückstellung angemessen herabzusetzen. Zudem sei 

eventualiter festzustellen, dass die Aufrechnung des Vorzugsdividendenrechts als Rea-

lisierung und Besteuerung von stillen Reserven, die auf die AE übertragen worden sei-

en, zu qualifizieren sei. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wurde eventuali-

ter  sodann  die  interkantonale  Gewinnausscheidung  nach  der  quotalen  indirekten 

Methode beantragt, dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kan-

tons. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  26.  Januar  2021  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  liess  sich  nicht  verneh-

men.  

Auf die Vorbringen der Parteien wird  – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden  Erwägungen  eingegangen.  Zwecks  besserer  Lesbarkeit  wird  im  Folgenden 

jeweils nur auf die Ausführungen der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift inkl. Beilagen 

verwiesen,  soweit  diese  identisch  sind  mit  denjenigen  in  der  Rekursschrift  inkl.  Beila-

gen (ab Rz. 43 divergieren die Ausführungen in der Beschwerde- und der Rekursschrift 

um jeweils eine Randziffer). 

Die Kammer zieht in Erwägung:  

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1.  a)  Der  nunmehr  steuerlich  zu  beurteilende  Sachverhalt  ist  grundsätzlich 

unbestritten.  Im  Zuge  der  Neuausrichtung  ihres  operativen  Geschäfts  im  Jahr  2013 

kamen die Pflichtige und die E mit der Transaktionsvereinbarung vom … 2013 überein, 

inskünftig  ihre  wirtschaftliche  Schlagkraft  im  Geschäftsbereich  "D"  zu  bündeln  (nach-

folgend Transaktionsvereinbarung). Anlass dazu gab […] bzw. das dadurch stark ver-

änderte Wettbewerbsumfeld.  Der  in  diesem  Zusammenhang  neu  in  den  Markt  eintre-

tenden  Konkurrenz  aus  Übersee  von  F,  G  und  H  sollte  gemeinsam  besser  Paroli 

geboten  werden können.  Die  Kooperation  sollte durch  Zusammenlegung und  Einbrin-

gung  des  operativen  Geschäfts  zu  Buchwerten  in  ein  Gemeinschaftsunternehmen 

(Joint Venture) erfolgen. Zu diesem Zweck sollte die AE gegründet werden, woran sich 

die  beiden  mit  betragsmässig  je  50%  am  Aktienkapital  beteiligen  und  je  50%  der 

Stimmrechte halten sollten. Die Pflichtige und die E waren sich bei Unterzeichnung der 

Transaktionsvereinbarung  allerdings  einig,  dass  das  von  der  Pflichtigen  eingebrachte 

operative Geschäft eine höhere Rentabilität ausweisen würde. Den Mehrwert der höhe-

ren  Rentabilität  bezifferten  sie  auf  Fr.  3.75  Mio.  Da  sich  die  beiden  Joint  Venture-

Partner dennoch stimmen- und kapitalmässig je hälftig am Gemeinschaftsunternehmen 

beteiligen  wollten,  kamen  sie  überein,  diese  Diskrepanz  auf  andere Weise  auszuglei-

chen.  Die  E  verpflichtete  sich  zur  Leistung  einer  Ausgleichszahlung  über  total 

Fr. 3.75 Mio. Im Anhang 6.1 zur Transaktionsvereinbarung wurde vereinbart, dass der 

Betrag  in  zwei  Teilzahlungen  in  der  Höhe  von  je  Fr. 1.875  Mio.,  zahlbar  am  …  2015 

und am … 2016, zu erfolgen habe. Der Betrag war bis zur Fälligkeit nicht zu verzinsen. 

Beim  Eintritt gewisser  Umstände (z.B.  Änderung der  Mehrheitsverhältnisse bei  der  E, 

einem  Shoot-out  gemäss  Aktionärsbindungsvertrag,  auf  Wunsch  der  E  oder  Beendi-

gung des Joint Ventures vor dem … 2016) war sodann vorgesehen, dass die gesamte 

Ausgleichszahlung vorzeitig gesamthaft fällig werde. […]. 

b)  Zum  Zeitpunkt  der  Unterzeichnung  der  Transaktionsvereinbarung  war  ge-

plant,  das  Joint  Venture  direkt  mittels  Sacheinlage  und  Sachübernahme  zu  gründen. 

Davon wurde dann schliesslich abgesehen und am … 2013 zunächst die AE mit einem 

Aktienkapital  von  Fr. 100'000.-  mit  je  hälftiger  Aktienzeichnung  gegründet  (Barliberie-

rung; je … Aktien à Nennwert Fr. 100.-). Die Parteien kamen anschliessend in dem am 

…  2013  abgeschlossenen  "Nachtrag  #1  zur  Transaktionsvereinbarung  vom  …  2013" 

(nachfolgend Nachtrag #1) überein, ihr jeweiliges operatives Geschäft zu einem späte-

ren Zeitpunkt mittels Kapitalerhöhung und unmittelbar folgender (beabsichtigter) Sach-

übernahme  in  die  AE  zu  überführen.  Am  …  2013  wurde  schliesslich  die  Kapitalerhö-

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hung  der  AE formgültig beschlossen  und  abgewickelt.  Formell  verständigten  sich  ihre 

beiden  Aktionärinnen  (die  Pflichtige  und  die  E)  gemäss  Transaktionsvereinbarung  in 

Verbindung mit dem "Nachtrag #2 zur Transaktionsvereinbarung vom … 2013" (nach-

folgend Nachtrag #2), im Rahmen der Kapitalerhöhung ihr jeweiliges Anlagevermögen 

gemäss Vermögensübertragungsvertrag und Inventarliste vom … 2013 bestehend aus 

[…] rückwirkend auf den … 2013 zum Buchwert gemäss Zwischenabschluss bzw. Be-

wertung per … 2013 in die AE einzubringen. Als Gegenleistung für die Einbringung des 

Anlagevermögens erhielten die Pflichtige und die E je […] der neu liberierten Aktien der 

AE  mit  Nennwert  Fr. 100.-.  Der  jeweilige  Überschuss  (ca.  Fr. …  bei  der  Pflichtigen 

bzw.  Fr. …  bei  der  E)  wurde  in  die  Reserven  bzw.  als  Agio  eingelegt  (Rz. 17  und  20 

vgl. auch die Eröffnungsbilanz der AE). Mit dem Nachtrag #2 wurde weiter vereinbart, 

das  Umlaufvermögen  möglichst  bald  mittels  Sachübernahme  (Einzelübertragung)  zu 

übertragen, wobei gemäss Handelsregister beabsichtigt war, das gesamte Umlaufver-

mögen der Pflichtigen zum Preis von höchstens Fr. … Mio. zu übernehmen. Darin mit-

eingeschlossen war namentlich eine auf Stufe der Pflichtigen im Hinblick auf die bevor-

stehende  wirtschaftliche  Zusammenarbeit  gebildete  Umstrukturierungsrückstellung  in 

der Höhe von Fr. 2.8 Mio. Zum Übernahmebetrag wurde der Pflichtigen bei der AE ein 

verzinsliches Darlehen gutgeschrieben. Die E, die ihrerseits ebenfalls eine Umstruktu-

rierungsrückstellung  im  Umfang  von  Fr. 2.8  Mio.  bildete,  erhielt  für  ihr  eingebrachtes 

Umlaufvermögen ebenfalls ein Darlehen gutgeschrieben. 

c) Mit dem Nachtrag #2 wurde sodann die Transaktionsvereinbarung insofern 

abgeändert,  als  eine  Ausgleichszahlung  von  der  E  an  die  Pflichtige  neu  nicht  mehr 

vorgesehen war. Vereinbart wurde, den Anhang 6.1 der Transaktionsvereinbarung, der 

die  Ausgleichszahlung  im  Detail  regelte,  ersatzlos  dahinfallen  zu  lassen.  Im  Rahmen 

der  Kapitalerhöhung  erhielt  die  Pflichtige  für  ihren  in  die  AE  eingebrachten  Mehrwert 

allerdings im Gegensatz zur E […] Vorzugsaktien gemäss Art. 654 ff. OR zugeteilt. Die 

Vorzugsaktien  räumen  ihr  gemäss  Artikel 3a  der  am  …  2013  abgeänderten  Statuten 

das  Recht  auf  zwei  Vorzugsdividenden  –  zahlbar  nach  Massgabe  der  gesellschafts-

rechtlichen  Ausschüttungsvorschriften  am  …  2015  und  …  2016  –  über  gesamthaft  je 

Fr. 1.875 Mio. ein, dies vor der Ausschüttung etwaiger gewöhnlicher Dividenden an die 

Inhaberinnen  der  Stammaktien.  Vereinbart  wurde  überdies,  dass  das  von  der  E  ge-

währte Darlehen an die AE für die Einbringung des Umlaufvermögens im Umfang von 

Fr. 3.75 Mio. nicht zurückzuzahlen, jedoch im vollen Umfang zu verzinsen sei.  

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d) Die Ausgliederung des operativen Geschäfts der Pflichtigen in die AE wur-

de  vorliegend  steuerlich als  steuerneutrale  Umstrukturierung  i.S.v.  Art.  61  Abs.  1  des 

Bundesgesetzes  über  die direkte Bundessteuer vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw. 

§ 67  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  akzeptiert.  Strittig  sind  viel-

mehr  einzig  die  beiden  Punkte  der  geschäftsmässigen  Begründetheit  der  von  der 

Pflichtigen gebildeten Umstrukturierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. (E. 2 ff. hernach) 

sowie  die  steuerliche  Behandlung  der  Ausgleichszahlung/Vorzugsdividende  (E.  5  ff.), 

die es im Folgenden einzeln zu prüfen gilt. 

2.  a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  juristischen  Person  berechnet  sich 

nach Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrech-

nung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht 

begründeten  Aufwendungen,  wie  beispielsweise  auch  nicht  begründete  Abschreibun-

gen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b) und die der Erfolgsrechnung nicht gut-

geschriebenen Erträge (lit. c bzw. Ziff. 3).  

b) aa) Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirk-

same  Aufwandbuchung gebildete  Fremdkapitalposition,  mit  welcher  einem  tatsächlich 

oder  zumindest  wahrscheinlich  verursachten,  in  seiner  Höhe  aber  noch  nicht  genau 

bekannten  Aufwand  oder  Verlust,  der  sich  erwartungsgemäss  erst  in  einer  späteren 

Periode  geldmässig  verwirklichen  wird  und  dem  kein  zurechenbarer  Gegenwert  ge-

genübersteht,  Rechnung  getragen  wird  (Peter  Böckli,  Neue  OR-Rechnungslegung, 

2. A.,  2019,  S. 258  N  1001;  nachfolgend  Böckli,  Rechnungslegung;  Brülisauer/Mühle-

mann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direk-

te  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  58  N  74  DBG;  Markus  Reich,  Steuerrecht,  3.  A., 

2020, § 15 N 91). Handelsrechtlich müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstel-

lungen  zulasten  der  Erfolgsrechnung  gebildet  werden,  sofern  vergangene  Ereignisse 

einen  Mittelabfluss  in  künftigen  Geschäftsjahren  erwarten  lassen  (Art. 960e  Abs. 2 

OR). Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen Rückstellungen zudem insbesondere gebil-

det werden für: 1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, 

2. Sanierungen von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen, 4. die Sicherung des dauern-

den  Gedeihens  des  Unternehmens.  Nicht  mehr  begründete  Rückstellungen  müssen 

nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR).  

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bb) Die genannten Bestimmungen des Obligationenrechts betreffend die han-

delsrechtliche Rückstellungsbildung sind per 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Beacht-

lich ist allerdings, dass die spezifische Wirksamkeit des neuen Rechts für das einzelne 

Unternehmen von Gesetzes wegen durch eine Übergangsfrist von zwei Jahren aufge-

schoben  ist  (Art.  2  Abs. 1  der  Übergangsbestimmungen  des  Bundesgesetzes  vom 

23. Dezember 2011  [BG  Rechnungslegung]).  Die grosse Mehrheit  der  Schweizer  Un-

ternehmen schliesst mit dem Kalenderjahr ab, und für diese wird die neue Rechnungs-

legung  auf  den  1.  Januar  2015  zwingend  wirksam  (Peter  Böckli,  Neue  OR-

Rechnungslegung, 1. A., 2014, S. 295 N 1297). Zuvor hielt Art. 669 Abs. 1 aOR fest, 

dass  Rückstellungen  vorgenommen  werden müssen,  soweit  sie nach  allgemein aner-

kannten kaufmännischen Grundsätzen – Art. 959 aOR – notwendig sind. Rückstellun-

gen waren insbesondere zu bilden, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Ver-

luste  aus  schwebenden  Geschäften  zu  decken.  Die  Pflichtige  selbst  nimmt  in  ihren 

Ausführungen in der Beschwerde- und Rekursschrift Bezug auf die neuen Bestimmun-

gen  zur  kaufmännischen  Buchführung,  in  den  Buchhaltungsunterlagen  wird  hingegen 

teilweise noch auf das alte Rechnungslegungsrecht Bezug genommen. 

cc) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich nur teilweise mit dem-

jenigen  des  Handelsrechts.  Formelle  Voraussetzung  für  die  steuerliche  Anerkennung 

der  Rückstellung  ist  in  jedem  Fall  deren  Verbuchung  in  der  Handelsbilanz  (BGr, 

12. Oktober 2012, 2C_945/2011, E. 2.2; Kuhn/Dubach, in: Kommentar zum Schweize-

rischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  Art.  63  N  5  DBG, 

auch zum Folgenden; ausführlich zum Massgeblichkeitsprinzip nachfolgend E.  6b/aa). 

Materiell  schreibt  das  Gesetz  zudem  vor,  dass  Rückstellungen  zur  steuerrechtlichen 

Akzeptanz geschäftsmässig begründet sein müssen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 

Abs. 2  lit. b  StG,  je  e  contrario).  Die  geschäftsmässige  Begründetheit  einer  Rückstel-

lung ist unbestrittenermassen immer dann gegeben, wenn handelsrechtlich eine Passi-

vierungspflicht  besteht.  Dies  gilt  namentlich  gemäss  Handelsrecht  für  Rückstellungen 

im engeren Sinn nach Art. 960e Abs. 2 OR, mit denen im laufenden Geschäftsjahr ein 

tatsächlich  oder  mindestens  wahrscheinlich  verursachter,  in  seiner  Höhe  aber  noch 

nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet wird, der sich erst 

im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklichen wird 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  63  N 1 

i.V.m. Art. 29 N 2 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 116 StG). Diese Rückstellungen müssen steuerlich 

akzeptiert werden (Altorfer/Duss/Felber, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 

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veb.ch  Praxiskommentar,  2.  A.,  2019,  S. 1054  N 64).  Rückstellungen  hingegen,  die 

handelsrechtlich nach Art. 960e Abs. 3 OR gebildet wurden, erweisen sich nicht in je-

dem Fall als steuerrechtlich begründet. Deren Bildung stellt eine Möglichkeit zur Schaf-

fung  stiller  Reserven  und  zur  Verzerrung  der  echten  Ertragslage  des  Unternehmens 

dar (Altorfer/Duss/Felber, S. 1060 Rz. 80). Um dem entgegenzuwirken, sieht das Steu-

errecht namentlich in Art. 63 DBG gewisse Korrekturen vor. 

c)  aa)  Rückstellungen  zu  Lasten  der  Erfolgsrechnung  sind  in  steuerlicher  Hin-

sicht gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflich-

tungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Um-

laufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere 

unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künfti-

ge Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Ge-

schäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige 

Rückstellungen  werden  dem  steuerbaren  Gewinn  zugerechnet,  soweit  sie  nicht  mehr 

begründet  sind  (Art. 63  Abs.  2  DBG).  Die  Aufzählung  der  verschiedenen  Arten  von 

abziehbaren Rückstellungen (lit. a bis d) ist abschliessend (Reich/Züger/Betschart, in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bun-

dessteuer, 3. A., 2017, Art. 29 N 6 DBG). 

bb) In der abschliessenden Aufzählung der verschiedenen Arten von Rückstel-

lungen  von  Art. 63  Abs. 1  DBG  fehlt  namentlich  die  Nennung  von  Rückstellungen  für 

wirtschaftlich erforderliche Betriebsumstellungen und Restrukturierungen, obwohl diese 

in  der  vorberatenden  Kommission  des  Nationalrats  zum  DBG  zunächst  beschlossen 

worden  war  (Michael  Bertschinger,  Die  handelsrechtliche  und  steuerrechtliche  Ge-

winnermittlung  unter  dem  revidierten  Rechnungslegungsrecht,  2020,  S.  328,  mit  Ver-

weis  auf  Konferenz  Staatlicher  Steuerberater,  Steuerharmonisierung.  Harmonisierung 

des  Unternehmenssteuerrechts,  1995,  S. 36,  mit  Hinweisen,  je  zum  Folgenden).  Die-

sem Zusatz wurde u.a. vorgeworfen, dass es sich nicht um eine Rückstellung handle, 

sondern um eine Reservebildung (häufig wird terminologisch auch der Begriff "Rückla-

ge"  verwendet;  vgl.  Altorfer/Duss/Felber,  Die  steuerliche  Gewinnermittlung  unter  neu-

em Rechnungslegungsrecht, ASA 83, 538), wobei die Formulierung erst noch ausser-

ordentlich  vage  sei.  Im  Rahmen  der  anschliessenden  Differenzbereinigung  wurde  die 

Restrukturierungsnorm  definitiv  zugunsten  der  Rückstellungen  für  Forschungs-  und 

Entwicklungskosten  gestrichen  (Art.  63  Abs.  1  lit.  d  DBG).  Das  DBG  kennt  deshalb 

grundsätzlich keine ausdrückliche Regelung für die Zulässigkeit von Rückstellungen für 

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Restrukturierungen  bzw.  Umstrukturierungen.  Gänzlich  auszuschliessen  ist  die  Bilan-

zierung  solcher  Rückstellungen  im  DBG  dadurch  nicht,  sofern  bis  zum  Bilanzstichtag 

eine rechtliche oder faktische Verpflichtung vorliegt, der sich der Steuerpflichtige nicht 

entziehen kann. Es liegt in diesem Fall eine Rückstellung aus unbestimmter Verpflich-

tung  vor,  deren  Zulässigkeit  sich  an  den  generellen  Kriterien  der  geschäftsmässigen 

Begründetheit misst. Im Ergebnis sollte wegen der weitgehenden Konformität der han-

delsrechtlichen  Ansatzkriterien  mit  dem  steuerlichen  Rückstellungsbegriff  für  unbe-

stimmte Verpflichtungen eine Rückstellung für Restrukturierungen steuerlich anerkannt 

werden,  sofern  nach  den  Ansatzkriterien  von  Art.  959  Abs.  5  i.V.m.  Art.  960e  Abs. 2 

OR (bzw. Art. 669 Abs. 1 aOR) eine Passivierungspflicht besteht. Fehlt es hingegen an 

diesen Voraussetzungen, scheint auf Bundesebene die Zulässigkeit von reinen Rück-

lagen  für  Betriebsumstellungen  und  Umstrukturierungen  fraglich  und  höchstens 

dadurch  gerechtfertigt,  dass  über  unmittelbar  drohende  Verlustrisiken  gemäss  Art. 63 

Abs. 1 lit. c DBG weitergehend Aufwandsrückstellungen oder Willkürreserven aus aus-

serfiskalischen Zwecken als zulässig erachtet werden.  

cc)  Ähnlich  sieht  es  auf  kantonaler  Ebene  aus.  Im  Steuergesetz  des  Kantons 

Zürich  wird  die  Bildung  von  Rückstellungen  bzw.  Rücklagen  für  Restrukturierungen 

nicht ausdrücklich zugelassen (§ 64 und § 65 StG), wie dies teilweise in anderen Kan-

tonen  der  Fall  ist  (vgl.  die  Aufstellung  in  Bertschinger,  S.  327;  solche  Rückstellungen 

lassen sich handelsrechtlich unter Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR subsumieren; vgl. Altor-

fer/Duss/Felber,  S.  1060  Rz.  79).  Auch  das  Steuerharmonisierungsgesetz  macht  den 

Kantonen  diesbezüglich  keine  verbindlichen  Vorgaben  (§  24  Abs.  4  i.V.m.  Art. 10 

Abs. 1  lit.  b  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der 

Kantone und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990,  StHG).  Verlangt  wird  nach kanto-

naler  Praxis  zumindest,  dass  die  Ausgabe  mit  hoher  Wahrscheinlichkeit  eintritt  und 

dass  das  Risiko  bzw.  die  Ursache,  die  die  Rückstellung  begründet,  im  Geschäftsjahr 

eingetreten sein muss, in dem die Rückstellung gebildet wird (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner,  § 64  N  119  mit  Verweis  auf  Gehring/Hauser/Baur,  Praxis  der  kantonalen 

Steuerbehörden  bei  der  Akzeptanz  von  Rückstellungen,  StR  2019,  764,  je  auch  zum 

Folgenden). Künftige Risiken oder Investitionen in der Zukunft können nicht mit Rück-

stellungen  abgedeckt  werden,  ausgenommen  davon  sind  künftige  Forschungs-  und 

Entwicklungsaufträge  (§  65  Abs.  1  lit.  e  StG).  In  einem  Entscheid  vom  1.  Dezem-

ber 2020 (2C_1059/2019, E. 9) erkannte das Bundesgericht jüngst, dass Art. 10 Abs. 1 

lit. b  StHG  und  §  28  Abs.  2  lit.  b  des  Gesetzes  vom  12.  April  2000  über  die  direkten 

Steuern des Kantons Basel-Stadt mit Art. 29 Abs. 1 lit. a und c DBG inhaltsgleich sei-

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2 ST.2020.260 

 
 
 
 
- 11 - 

en, wobei der Entscheid insbesondere, wie vorliegend, die Zulässigkeit der Bildung von 

Rückstellungen  für  unmittelbar  drohende  Verlustrisiken  zum  Gegenstand  hatte.  § 28 

Abs.  2  lit.  b  des  Steuergesetzes  Basel-Stadt  wiederum  ist,  soweit  von  Relevanz,  in-

haltsgleich mit § 27 Abs. 2 lit. b StG. Innerhalb des StG wiederum deckungsgleich sind 

Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen (§ 27 

Abs. 2 lit. b StG und § 64 Abs. 2 lit. b StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 27 N 26 

StG). Ist folglich die Bildung der Rückstellung gemäss § 63 Abs. 1 lit. c DBG für "ande-

re  unmittelbare  drohende  Verlustrisiken,  die  im  Geschäftsjahr  bestehen"  zulässig,  so 

ist  sie  gemäss  zitiertem  Entscheid  des  Bundesgerichts  auch  kantonal  gemäss  dem 

inhaltsgleichen § 64 Abs. 2 lit. b StG als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Ist 

hingegen die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG als nicht ge-

schäftsmässig begründet  einzustufen,  so ist  der Rückstellung auch  mit  Bezug  auf  die 

Staats-  und Gemeindesteuern  mangels  kantonaler  Spezialnorm  im  Kanton  Zürich  die 

steuerliche Anerkennung zu verwehren.  

d) Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Be-

anspruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden 

muss  und  der  bereits  im  fraglichen  Geschäftsjahr  eine  entsprechende  Belastung  des 

Geschäftsergebnisses  bewirkt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 29  N  6  DBG  und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 64  N  120  und  122  StG).  Massgeblicher  Beurtei-

lungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 

Abs. 2 OR), wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informa-

tionen in der Jahresrechnung verwertet werden dürfen (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR). 

Aufgrund  des  provisorischen  Charakters  von  Rückstellungen  bedarf  es  einer  Abrech-

nung im Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirk-

licht  oder  die  Verlustgefahr  ganz  oder  teilweise  wegfällt.  Bestehende  Rückstellungen 

sind deshalb an jedem Bilanzstichtag einer Neubeurteilung zu unterziehen und gestützt 

darauf  beizubehalten,  zu  erhöhen  oder  aber  aufzulösen  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 29 N 22 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 132 f. StG). 

e) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, wes-

halb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht 

die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu bewei-

sen  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 29  N  7  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 64 N 121 StG). Umgekehrt verhält es sich in Bezug auf die Auflösung 

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2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
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von bereits gebildeten Rückstellungen. Deren Auflösung wirkt sich steuererhöhend aus 

und ist deshalb von der Steuerbehörde nachzuweisen.  

3.  a)  Im  Vorfeld  der  Ausgliederung  ihres  operativen  Geschäfts  gemäss  ein-

gangs  geschildertem  Sachverhalt  (E.  1)  bildete  die  Pflichtige  die  nunmehr  einerseits 

strittige  Umstrukturierungsrückstellung  über  ca.  Fr. 2.8  Mio.  Eine  Rückstellung  im  

gleichen  Umfang  bildete  auch  die  E  vor  der  Ausgliederung.  Die  Umstrukturierungs-

rückstellung  setzt  sich  dabei  gemäss  Aufstellung  aus  den  folgenden  erwarteten  

Aufwendungen zusammen:  […]. Im Rahmen der Sachübernahme wurde die Umstruk-

turierungsrückstellung  sodann  auf  die  AE  übertragen,  weshalb  sie  nunmehr  in  der 

Schlussbilanz 2013 nicht mehr aufgeführt ist. Die Rückstellungsbildung ist auch mass-

geblich für  den  in  der  Zwischenabrechnung  per  …  2013  (Periode  …  2013  -  …  2013) 

ausgewiesenen Verlust über Fr. … verantwortlich, welcher in der Folge der Ausgliede-

rung im Umfang von Fr. … [beinahe vollständig] auf die AE übertragen wurde. 

b) Das kantonale Steueramt erachtet die geschäftsmässige Begründetheit der 

Rückstellung  insbesondere  deshalb  als  nicht  gegeben,  weil  die  Voraussetzung,  dass 

das  Risiko  bzw.  die  Ursache  der  Rückstellungsbildung  im  betreffenden  Geschäftsjahr 

eingetreten sein muss, im konkreten Fall nicht erfüllt sei. Gewöhnliche künftige Risiken 

oder Investitionen in die Zukunft seien nicht durch die Bildung von Rückstellungen ab-

zudecken. Die Pflichtige habe den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der 

Rückstellung auch mit der nunmehr eingereichten detaillierten Aufstellung in der Beila-

ge "Zusammenstellung Rückstellung" nicht erbringen können, weshalb es an der Auf-

rechnung der Fr. 2.8 Mio. festhalte.  

c)  Die  Pflichtige führt  zur geschäftsmässigen  Begründetheit  der  Rückstellung 

in  der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  im  Einzelnen  aus,  der  Zusammenschluss  von 

zwei unabhängigen (vormals) konkurrierenden Unternehmen ziehe mannigfaltige Kos-

ten  nach  sich,  die  primär  aus  den  Integrationsanstrengungen  und  dem  Abbau  von 

Überkapazität  erwüchsen.  Dieser  zukünftige  Mittelabfluss  habe  deshalb  bereits  mit 

dem  Beschluss  zum  Gemeinschaftsunternehmen  Anfangs  2013  festgestanden.  Die 

Wahrscheinlichkeit  diesbezüglicher  Mittelabflüsse  sei  deshalb  per  …  2013  äusserst 

hoch gewesen, weshalb die Passivierung handelsrechtlich auch gerechtfertigt gewesen 

sei. Nach der Gründung der AE seien dann diverse Aufwendungen im Zusammenhang 

mit der Restrukturierung angefallen, die zu einer schrittweisen Auflösung der Rückstel-

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2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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lung  geführt  habe,  was  auch  in  den  nachfolgenden  Geschäftsjahren  vom  Revisor  in 

den Folgebewertungen nie beanstandet worden sei. 

4. a) aa) Das Bundesgericht hat sich jüngst in einem zur Publikation vorgese-

henen Entscheid eingehend mit den Anforderungen an die Zulassung für Rückstellun-

gen bzw. (eigentliche) Rücklagen (vorne E. 2c/bb) für Grossreparaturen in steuerlicher 

Hinsicht  befasst  (BGr,  1.  Dezember  2020,  2C_1059/2019,  E.  4,  mit  Hinweisen,  auch 

zum Folgenden). Die darin enthaltenen allgemeinen Erwägungen  sind dabei nicht nur 

für  die  Rückstellungsbildung  bei  Grossreparaturen,  sondern  allgemein  einschlägig. 

Dem steht auch der Umstand nicht entgegen, dass  es im besagten Entscheid um die 

Bildung  von  Rückstellungen  bei  selbständiger  Erwerbstätigkeit  ging  (insbesondere 

Art. 29 Abs. 1 lit. a und lit. c DBG bzw. § 27 Abs. 2 lit. b im kantonalen Recht), denn der 

Rückstellungsbegriff  bei  juristischen  Personen  (Art. 63  Abs.  1  lit.  a  und  c  DBG  bzw. 

§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG) ist deckungsgleich (Gehrig/Hauser/Baur, Praxis der kanto-

nalen  Steuerbehörden  bei  der  Akzeptanz  von  Rückstellungen,  StR  2019,  766;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 DBG; E. 2c/cc). Im besagten Entscheid äusser-

te  sich  das  Bundesgericht  zunächst  zu  den  echten  Rückstellungen  bzw. 

Rückstellungen im engeren Sinn gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG (bzw. Art. 63 Abs. 1 

lit. a DBG). Darunter seien Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäfts-

jahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau festste-

hen, was in der Praxis jeweils keine grösseren Probleme bereite. 

bb) Schwieriger hingegen sei die Abgrenzung bei den Rückstellungen für an-

dere  unmittelbar  bestehende  Verlustrisiken,  die  im  Geschäftsjahr  beständen  (Art. 29 

Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG). Einerseits sei klar, dass der Gesetz-

geber  damit  über  die  echten  Rückstellungen  hinaus  die  Möglichkeit  eröffnen  wollte, 

steuerwirksam  zulasten  der  Erfolgsrechnung  Passivpositionen  in  der  (Steuer-)  Bilanz 

zu  bilden.  Andererseits  sei  aber  auch  unstrittig,  dass  mit  dieser  noch  unter  der  Herr-

schaft des alten Rechnungslegungsrechts erlassenen Norm nicht etwa sämtliche han-

delsrechtlich  möglichen  Rückstellungsbildungen,  d.h.  auch  solche,  mit  denen  stille 

Willkürreserven  geschaffen  werden,  steuerlich  sanktioniert  werden  sollten.  Gemäss 

Botschaft (BBl  1983  III 169)  ziele Art.  29  Abs. 1  lit.  c  DBG  auf "solche Verlustrisiken, 

welche  weder  auf  begründeten  Verpflichtungen  beruhen  noch  das  Umlaufvermögen 

betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht)". Dabei soll die 

Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko 

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im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind kei-

ne Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Re-

gel  im  folgenden  Geschäftsjahr,  drohen;  für  Risiken,  die  zwar  im  Geschäftsjahr  be-

gründet  wurden,  deren  vermögensschmälernde  Wirkung  jedoch  nicht  unmittelbar 

bevorsteht,  können  keine  Rückstellungen  gebildet  werden."  Der  Botschaft  wie  auch 

schon der älteren Praxis des Bundesgerichts lasse sich damit entnehmen, dass steuer-

rechtlich  nicht  allein  an  den  formalen,  allein  der  statischen  Bilanztheorie  verhafteten 

Rückstellungsbegriff (Aussenverpflichtung) angeknüpft werde, sondern darüber hinaus 

auch gewisse Innenverpflichtungen, d.h. Rückstellungen für unmittelbar drohenden, in 

der  Vergangenheit  verursachten  Aufwand  (Aufwandrückstellungen)  steuerlich  aner-

kannt  werden  sollen.  Schon  aus  der  älteren  Praxis  des  Bundesgerichts  ergebe  sich 

indessen, dass der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich en-

ge Grenzen gesetzt seien. So habe das Bundesgericht in BGE 75 I 255 (E. 1) hervor-

gehoben, dass es um Rückstellungen gehe, "die gemacht werden müssen, wenn ver-

mieden  werden  soll,  dass  die  Bilanz  die  Vermögenslage  der  Unternehmung  am 

Bilanztag  unrichtig,  zu  günstig,  erscheinen  lässt.  Sie  bringen  die  Risiken  zum  Aus-

druck, die z. Z. auf den an sich sachgemässen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2)". 

Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG solle 

somit  (nur)  dazu dienen,  die Vermögenslage  des  Unternehmens  zutreffend  darzustel-

len, hingegen solle nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert wer-

den.  Diese  Auslegung,  welche  der  steuerwirksamen  Bildung  von  Rückstellungen  ge-

mäss Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG relativ enge Grenzen ziehe und zeitlich zumindest einen 

klaren Konnex mit dem infrage stehenden Geschäftsjahr verlange, könne sich im Übri-

gen auch auf den französischen und italienischen Gesetzestext stützen. 

b) aa) Obwohl dies von der Pflichtigen nicht explizit gesagt wird, ist klar, dass 

es  sich  bei  Umstrukturierungsrückstellung  über  Fr.  2.8  Mio.  steuerlich  nicht  um  eine 

engere  Rückstellung  gemäss  Terminologie  des  Bundesgerichts  i.S.v.  Art. 63  Abs. 1 

lit. a DBG handelt,  da  es  bei  den  im  Einzelnen  genannten  Kostenpositionen  zweifels-

ohne nicht um im Geschäftsjahr bzw. der Steuerperiode 2013 bereits bestehende Ver-

pflichtungen geht. Weder ist aus den Unterlagen ersichtlich noch wird geltend gemacht, 

dass  etwa  die  zusätzlichen  […]-Kosten  bereits  von  der  Pflichtigen  mit  dem  notwendi-

gen Detailgrad geplant waren, dass von einem zeitlich klaren Konnex zur Steuerperio-

de  2013  gesprochen  werden  könnte.  Namentlich  der  Transaktionsvereinbarung  kann 

diesbezüglich  nichts  entnommen  werden.  Die  ausführende  Planung  und  Umsetzung 

der Restrukturierung etc. war vielmehr Aufgabe des Managements der neu gegründe-

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- 15 - 

ten Joint Venture-Gesellschaft nach erfolgreicher Abwicklung der Ausgliederung. Auch 

handelsrechtlich  handelt  es  sich  offensichtlich  nicht  um  eine  Rückstellung  gemäss 

Art. 960e  Abs.  2  OR,  die  zwingend  gebildet  werden  müsste,  sondern  höchstens  um 

eine  solche  gemäss  Art. 960e  Abs.  3  Ziff.  3  OR,  die  gebildet  werden  darf.  Steuerlich 

rechtfertigt  sich  damit  die  Bildung  höchstens  gestützt  auf  Art. 63  Abs.  1  lit.  c  DBG, 

wenn  die  entsprechenden  Kriterien  des  unmittelbar  drohenden  Verlustrisikos  erfüllt 

sind (E. 2c/bb). 

bb)  Zutreffend  ist,  dass  die  in  der  "Zusammensetzung  Rückstellungen"  ge-

nannten  Einzelpositionen  originär  auf  den  Beschluss  der  Pflichtigen  sowie  der  E  zu-

rückzuführen sind, überhaupt ein Joint Venture-Unternehmen zu gründen. Dass dieser 

Entscheid in der Steuerperiode 2013 fiel, ist dabei unbestritten. Die inskünftig zu erwar-

tenden  Umstrukturierungskosten  sind  aber  nur  mittelbar  auf  diesen  "Grundsatzent-

scheid" zurückzuführen. Vielmehr sind dies geradezu typische Risiken zukünftiger Ge-

schäftsjahre,  die  dann  steuerlich  zu  berücksichtigen  sind,  wenn  sie  effektiv  anfallen. 

Bei  den  einzelnen  Positionen  handelt  es  sich  mitunter  um  gewöhnliche  (durch  die 

Rückstellungsbildung  vorweggenommene)  Aufwandspositionen  (Altorfer/Duss/Felber, 

ASA 83, 541), die über keinen hinreichend klaren Konnex zur strittigen Steuerperiode 

2013  verfügen.  Diese  Schlussfolgerung  legt  auch  die  Entwicklung  der  Rückstellungs-

position in der Buchhaltung der Folgejahre nahe. Von den ursprünglich ca. Fr. 5.6 Mio. 

(je  Fr.  2.8  Mio.  von  der  Pflichtigen  und  der  E;  E.  3a)  war  per  Ende  des  ersten  Ge-

schäftsjahres  (…  2014)  immer  noch  der  unbereinigte  (d.h.  es  ist  aus  den  Unterlagen 

nicht  ersichtlich,  ob  während  des  Geschäftsjahres  bei  der  AE  neben  der  Auflösung 

auch  neue  Rückstellungen  gebildet  wurden)  Betrag  von  ca.  Fr.  4.4  Mio.  vorhanden. 

Selbst  nach  Ende  des  zweiten  Geschäftsjahres  belief  sich  die  Rückstellungsposition 

gesamthaft und unbereinigt immer noch auf Fr. 1.8 Mio. Die Bildung der Rückstellung 

ist  damit  in  sachlicher  und  zeitlicher  Hinsicht  nicht  mehr  im  Bereich  des  Zulässigen  

(E. 2c/bb, auch zum Folgenden). Bei der von der Pflichtigen gebildeten Umstrukturie-

rungsrückstellung handelt es sich demgemäss um eine eigentliche "Rücklage", zu de-

ren steuerlichen Geltendmachung es einer Spezialnorm bedürfte, die vorliegend fehlt. 

Dem Gesagten steht sodann nicht entgegen, dass die Revisionsstelle I die Bildung der 

Rückstellung  und  deren  Folgebewertung  jeweils  bestätigte.  Sie  prüfte  lediglich  die 

handelsrechtliche Rechtmässigkeit des Sachverhalts (Art. 960e Abs. 2 und 3 OR bzw. 

Art. 669  Abs. 1  aOR),  der  allerdings  gemäss  geltendem  Massgeblichkeitsprinzip  nicht 

zwingend  mit  dem  steuerrechtlichen Sachverhalt  übereinstimmen muss, da  das  Steu-

errecht  betreffend  Rückstellungen  über  eine  entsprechende  Korrekturnorm  verfügt  

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(E. 2b/cc). Das abgegebene vorbehaltslose Testat zeitigt damit keinerlei (Vor-)Wirkung 

in diesem Verfahren (Treuhand Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 

Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 65; nachfolgend HWP).  

cc) Bei der Frage der Absehbarkeit des Verlustrisikos sind sodann die Pflichti-

ge  und  die  (bereits  im  …  2013  gegründete)  AE  strikt  voneinander  zu  trennen.  Einer 

Kapitalgesellschaft ist es nach schweizerischem Recht untersagt, ihre eigenen Interes-

sen  zum  alleinigen  Nutzen  einer  übergeordneten Wirtschaftseinheit  (Konzern)  hintan-

zustellen  (BGr,  9.  Mai  1995,  2A.346/1992  =  ASA  65,  51,  56  ff.  =  StE 1995  B 72.11 

Nr. 3,  E. 2c/aa).  Die  Rechtfertigung  der  individuellen  Rückstellungsbildung  kann  des-

halb  nicht  mit  einem  generellen  "konzernweiten  Umstrukturierungsrisiko"  begründet 

werden.  Unzulässig  ist,  wenn  innerhalb  eines  Konzerns  von  einer  Gesellschaft  Rück-

stellungen  gebildet  werden,  obwohl  von  Anfang  an  klar  ist,  dass  die  entsprechenden 

zukünftigen Aufwendungen letzten Endes bei einer anderen Gesellschaft anfallen. Die 

[…]  vorbehalten,  war  aus  der  Sicht  der  Pflichtigen  immer  beabsichtigt,  im  Jahr  2013 

das operative Geschäft auszugliedern und in ein rechtlich eigenständiges Joint Venture 

überzuführen. Sie war sich mit der E auch einig, selbst die administrativen Kosten der 

Ausgliederung (Notariats-, Handelsregister- und Prüfungskosten) nach Möglichkeit der 

AE aufzubürden. Damit war von Anfang an klar, dass etwaige Umstrukturierungskosten 

nie  bei  ihr  selbst,  sondern  beim  Joint  Venture  anfallen.  Wenn  überhaupt,  was  vorlie-

gend nicht abschliessend geprüft zu werden braucht, hätte sich folglich mit zunehmen-

der  Materialisierung  des  Joint  Venture-Projekts  die  Bildung  einer  Umstrukturierungs-

rückstellung ab Gründung der AE im … 2013 höchstens direkt bei dieser rechtfertigen 

lassen. Die Wahrscheinlichkeit zukünftiger Mittelabflüsse bei der Pflichtigen selbst war 

hingegen  weder  per  …  2013  noch  zuvor  "äusserst  hoch"  (E. 3c).  Dass  sie  bei  der 

Rückstellungsbildung primär im "Konzerninteresse" handelte, hatte sie im Übrigen be-

reits mit Schreiben vom 23. Februar 2017 eingeräumt. Sie führte darin aus, die Bildung 

der Reserve diene der AE zur Starthilfe, denn es gehöre ihres Erachtens zu den Aktio-

närsaufgaben, geeignete Massnahmen zu ergreifen, um der gemeinsamen Tochterge-

sellschaft eine gute Startbasis zu ermöglichen. Damit bestätigt sie indirekt auch, dass 

es ihr bei der Rückstellungsbildung nicht darum ging, ihre eigene Vermögenslage zu-

treffend darzustellen (E. 4a/bb), mithin der Rückstellung auch deshalb steuerlich nicht 

akzeptiert zu werden braucht.  

c) Im Ergebnis erweist sich damit die von der Pflichtigen gebildete Umstruktu-

rierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. als unzulässig i.S.v. Art. 63 Abs. 1 DBG bzw. als 

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geschäftsmässig  unbegründet  i.S.v.  Art. 58  Abs.  1  lit.  b  DBG.  Dies gilt  sowohl  betref-

fend die direkte Bundessteuer sowie wegen der identischen gesetzlichen Ausgangsla-

ge  auch  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  (E. 2c/cc).  Die  vom  kantonalen 

Steueramt  vorgenommene  jeweilige  Aufrechnung  ist  deshalb  nicht  zu  beanstanden. 

Weil  von  Anfang  an  klar  war,  dass  bei  ihr  kein  zukünftiger  Restrukturierungsaufwand 

anfallen wird, brauchen die Positionen der Umstrukturierungsrückstellung ([…]-Kosten 

usw.; E. 3a) auch nicht einzeln geprüft und auf ihre individuelle geschäftsmässige Be-

gründetheit hin untersucht zu werden. Auch die von der Pflichtigen eventualiter bean-

tragte Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen kommt unter diesen Voraussetzun-

gen  ausgangsgemäss  nicht  in  Betracht.  Folglich  bestand  auch  kein  auf  die  AE  zu 

übertragender Verlust per Ausgliederungsstichtag über Fr. 2'615'182.-. 

5.  a)  Mit  Bezug  auf  den  zweiten  strittigen  Punkt,  die  Besteuerung  der  Aus-

gleichszahlung/Vorzugsdividende  (E.  1),  wird  vom  kantonalen  Steueramt  namentlich 

der  Nachtrag  #2  im  Einspracheentscheid  vom  28. Oktober  2020  nicht  als  für  die  Ge-

winnermittlung massgebend  anerkannt.  Dabei stellt  es sich auf  den  Standpunkt,  dass 

sich an der ursprünglichen zivilrechtlichen Ausgestaltung des gesamten Vertrags nichts 

ändere, auch wenn die Parteien am …2013 (nach Fusionsdatum) beschlossen hätten, 

den Titel von Ziff. 6 der Transaktionsvereinbarung abzuändern und  insbesondere den 

Anhang 6.1 nicht mehr als Ausgleichszahlung zu bezeichnen, sondern diesen zu strei-

chen.  Dadurch,  dass  sich  die  Pflichtige  eine  im  Voraus fixierte  Vorzugsdividende  von 

Fr. 3.75 Mio. zusichern lasse, werde lediglich die Zahlungsart definiert. Der Rechtsan-

spruch auf die Leistung des Betrags sei schon vorher von den Vertragsparteien festge-

setzt worden und zivilrechtlich trotz der nunmehr gewählten Ausgestaltung noch immer 

als Ausgleichszahlung zu qualifizieren, die in die neue AE eingebracht worden sei. Das 

kantonale Steueramt erachtet deshalb die Fr. 3.75 Mio. als in der Steuerperiode 2013 

zugeflossen  und  steuerbar.  In  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  26. Januar 

2021 hält es zudem fest, dass die Pflichtige und die E bezüglich der Ausgleichszahlung 

mit der gegenseitigen Willensbildung und nicht erst mit dem unterzeichneten Nachtrag 

#2 zivilrechtlich rechtsgültig übereingekommen seien. Obwohl im geänderten Nachtrag 

eine Vorzugsdividende vereinbart worden sei, sei der Forderungsanspruch der Pflichti-

gen im Betrag von Fr. 3.75 Mio. gegenüber der E als steuerbarer Ertrag zu würdigen.  

b)  aa)  Die  Pflichtige  vertritt  hingegen  in  ihrer  Beschwerde-  und  Rekursschrift 

die  Auffassung,  die  Einigung  betreffend  das  Vorzugsdividendenrecht  habe  die  Grün-

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dung und Durchführung des geplanten Joint Ventures erst ermöglicht. Die Systematik 

der Entschädigung könne so verstanden werden, dass die von ihr beanspruchte höhe-

re Rentabilität ihres Betriebs gleichsam mit den erwirtschafteten Gewinnen desselben 

erst  bestätigt  werden  musste,  ehe  die  Vorzugsdividende  verdient,  d.h.  von  ihr  bean-

sprucht  werden konnte. Beachtlich sei  sodann,  dass es sich  bei  der Transaktionsver-

einbarung um die erste vertragliche Zusage gehandelt habe, die die weiteren Vertrags-

verhandlungen vorgespurt habe. Dass im Verlauf der weiteren Vertragsverhandlungen 

dabei  die  ursprüngliche  Transaktionsvereinbarung  stellenweise  angepasst  werde,  sei 

von Anfang an zu erwarten gewesen und bei solchen Transaktionen üblich.  

bb)  Im  Rahmen  dieser  weiteren  Verhandlungen  habe  man  sich  dann  auf  die 

Ausgestaltung  als  Vorzugsdividende  mit  zweifelsfrei  übereinstimmenden  Willenserklä-

rungen  geeinigt  und  dies  auch  statutarisch  umgesetzt.  Das  Vorzugsdividendenrecht 

habe  damit  auch  Eingang  in  die  Statuten  gefunden  und  habe  demzufolge  neben  der 

vertraglichen auch eine gesellschaftsrechtliche Rechtswirkung. Zum Einwand des kan-

tonalen  Steueramts,  das  Vorzugsdividendenrecht  sei  nachträglich zum  vermeintlichen 

Ausgliederungsdatum vom … 2013 erfolgt, hielt sie fest, die Fusionsausgliederung sei 

zivilrechtlich  tatsächlich  am  …  2013  erfolgt,  sprich  am  Tag  der  Betriebsübertragung 

und  der  Kapitalerhöhung.  Die  Frage  des  zivilrechtlichen  Übertragungszeitpunkts  sei 

jedoch von der Frage der steuerlichen Wirksamkeit per … 2013 zu trennen. Ferner sei 

auch darauf hinzuweisen, dass der Inhalt des Nachtrags #2 nicht erst mit Unterzeich-

nung  rechtsgültig  vereinbart  worden  sei,  sondern  bereits  bei  der  gegenseitigen  Wil-

lensbildung, da sie gemäss Art. 11 OR keiner besonderen Form bedürfe. Dass die Un-

terzeichnung  der  entsprechenden  schriftlichen  Vereinbarung  erst  am  Vollzugsdatum 

erfolgt sei, sei für die rechtliche Verbindlichkeit nicht von Relevanz. Zu diesem Schluss 

komme auch ein eigens eingeholtes Gutachten vom … 2014.  

cc) Nicht einverstanden zeigt sich die Pflichtige auch mit der Auffassung des 

kantonalen Steueramts, dass ihr Vorzugsdividendenrecht gegenüber der AE aus ihrer 

Stellung  als  Aktionärin  zivilrechtlich  mit  einer  Geldleistungspflicht  der  E  an  sie  gleich-

zusetzen sei. Beachtlich sei auch, dass das Vorzugsdividendenrecht unter dem Vorbe-

halt  der  handelsrechtlichen  Kapitalschutzbestimmungen  stehe  (namentlich  die  Aus-

schüttungssperre  gemäss  Art.  671  Abs.  3  OR).  Bei  extrem  nachteiligem 

Geschäftsgang hätte eine Konstellation eintreten können, dass der Mehrwert ihres ein-

gebrachten Geschäftsbetriebs mangels ausschüttbarer Reserven auf unbestimmte Zeit 

nicht  hätte  ausgeglichen  werden  können.  In  diesem  Sinn  hätte  die  Vorzugsdividende 

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2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
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theoretisch auch entfallen können bzw. sei von vornherein mit Unsicherheiten behaftet 

gewesen.  

6. a) aa) Gemäss Art. 1 Abs. 1 OR ist zum Abschluss eines Vertrags die über-

einstimmende  Willensäusserung  der  Parteien  erforderlich  (grundlegend  anstatt  vieler 

Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner 

Teil, 11. A., Bd. I, 2020, § 4, auch zum Folgenden). Mit seinem Abschluss ist der Ver-

trag  zustande  gekommen.  Dadurch  tritt  grundsätzlich  die  Vertragswirkung  ein  und  es 

entsteht  eine  Schuld  in  Form  einer  (einklagbaren)  Leistung.  Je  nach  Vertragsinhalt 

können  allerdings  die  Zeitpunkte  des  Vertragsschlusses,  der  Leistungserbringung  so-

wie der Vereinnahmung des Entgelts zeitlich weit auseinanderliegen, weshalb sich aus 

buchhalterischer  Sicht  oftmals  die  Anschlussfrage  stellt,  wie  und  wann  ein  konkretes 

Rechtsgeschäft in der Bilanz und der Erfolgsrechnung zu erfassen ist. 

bb) Im Handelsrecht gilt für die handelsrechtliche Gewinnermittlung dabei das 

Realisationsprinzip  als  Subsumption  unter  das  in  Art.  958c  Abs.  1  Ziff.  5  OR  (bzw. 

Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 aOR) verankerte Vorsichts- und Imparitätsprinzip (Bertschinger, 

S.  177  f.;  Müller/Henry/Barmettler,  in:  Rechnungslegung  nach  Obligationenrecht, 

veb.ch  Praxiskommentar,  2.  A.,  2019,  Art.  958c N 49  ff.,  je  mit  Hinweisen,  auch  zum 

Folgenden).  Dieses  besagt  als  Richtlinie  für  den  Zeitpunkt  der  Ertragsverwirklichung 

und  -verbuchung,  dass  Erträge  grundsätzlich  nicht  bereits  im  Zeitpunkt  ihrer  Entste-

hung,  sondern  erst,  wenn  durch  einen  Umsatzvorgang  ein  fester  durchsetzbarer 

Rechtsanspruch entstanden ist, realisiert werden. Realisiert sind Erträge gemäss Bun-

desgericht  somit  dann,  wenn  die  entsprechenden  Leistungen  erbracht  oder  rechtlich 

vollstreckbar  geschuldet  sind  (BGE 116  II  533  E. 2dd)  bzw.  zufolge  eines  Geschäfts-

vorfalls  gegen  den  Schuldner  eine  rechtlich  und  tatsächlich  durchsetzbare  Forderung 

entstanden  ist  (BGr,  12. Januar  2016,  6B_830/2015,  E. 3.1.2;  BGr,  2.  Mai  2014, 

2C_404/2013,  E. 3.3.4,  je  mit  Hinweisen).  Ein  allgemeingültiges  Realisationskriterium 

gibt  es  dabei  nicht  (Markus  Weidmann,  Einkommensbegriff  und  Realisation,  1996, 

S. 144 f., auch zum Folgenden). Der Realisationszeitpunkt lässt sich deshalb in allge-

meiner  Form  nur  negativ  umschreiben  als  der  Zeitpunkt,  in  welchem  nur  noch  durch 

Wertberichtigung  oder  Rückstellung  erfassbare  Risiken  vorhanden  sind,  also  lediglich 

noch  die  Gefahr  besteht,  dass  der  Schuldner  nicht  bezahlt  oder  dass  aus  dem  Ge-

schäft sich noch Verbindlichkeiten entwickeln. Im Bereich der Leistungserstellung des 

Unternehmens  geht  man  usanzgemäss  davon  aus,  der  Ertrag  sei  im  Augenblick  der 

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Lieferung (bzw.  der  Erbringung  der  Leistung) realisiert.  Kein  Ertrag entsteht  hingegen 

beispielsweise aus noch "schwebenden Geschäften", aus einer blossen Anwartschaft, 

aus einer durch eine echte Absichtserklärung untermauerten freudigen Erwartung oder 

aus  einem  aufschiebend  bedingten  Anspruch  (Böckli,  Rechnungslegung,  S.  45  ff. 

N 170 ff.).  

cc) Die Ertragsrealisation findet sich spiegelbildlich auch in der Bilanz wieder. 

Nach  dem  revidierten  Rechnungslegungsrecht  müssen  als  Aktiven  Vermögenswerte 

bilanziert  werden,  über  die  aufgrund  eines  vergangenen  Ereignisses  verfügt  werden 

kann,  bei  denen  ein  Mittelzufluss  wahrscheinlich  ist  und  deren  Wert  verlässlich  ge-

schätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen hingegen nicht aktiviert werden 

(Art. 959 Abs. 2 OR; Bertschinger, S. 201 ff.; Stefani, in: Rechnungslegung nach Obli-

gationenrecht,  veb.ch  Praxiskommentar,  2.  A.,  2019,  Art.  959  N  10  ff.;  Böckli,  Rech-

nungslegung,  S.  74 ff.  N  321 ff., je  auch zum  Folgenden).  Ressourcen, welche  die in 

Art. 959  Abs.  2  OR  enthaltenen  Kriterien  erfüllen,  müssen  aktiviert  werden.  Ressour-

cen, die die genannten Kriterien nicht erfüllen, dürfen hingegen nicht bilanziert werden; 

Aktivierungswahlrechte  sind  demnach  grundsätzlich  ausgeschlossen  (HWP,  S.  57). 

Auch  im  Kapitalsteuerrecht  gilt  sodann  grundsätzlich  das  Massgeblichkeitsprinzip 

(BGr, 14. November 2019, 2C_119/2018; dazu sogleich hernach).  

b)  aa)  Die kaufmännische  Bilanz  und  Erfolgsrechnung  bilden Ausgangspunkt 

und  Grundlage  der  steuerrechtlichen  Gewinnermittlung  (sogenannte  Massgeblichkeit 

der Handelsbilanz; BGE 141 II 83 E. 3.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 3 ff. 

DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner § 64 N 4 ff. StG; Brülisauer/Krummenacher, 

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisie-

rung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3.  A.,  2017,  Art.  24  N  14  f. 

StHG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 

ff.; Bertschinger, S. 97 ff., je mit Hinweisen auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche 

Gewinnermittlung  bei  juristischen  Personen  folgt  damit  dem  Grundsatz  der  Massge-

blichkeit  der  Handelsbilanz.  Die Handelsbilanz  bleibt für  die Steuerbehörden massge-

bend,  solange  sie  nicht  gegen  zwingende  Bestimmungen  des  Handels-  oder  Steuer-

rechts  verstösst  bzw.  das  Steuerrecht  keine  abweichenden  Vorschriften/Korrekturnor-

men  enthält.  Die  Anknüpfung  an  die  kaufmännische  Erfolgsermittlung  ist  gemäss 

Art. 24 Abs. 1 StHG harmonisierungsrechtlich vorgegeben (Reich, § 20 N 2). 

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bb)  Namentlich  betreffend  den  Zeitpunkt  der  Ertragsbesteuerung  enthalten 

nun  die  anwendbaren  Steuergesetze  –  im  Unterschied  etwa  zu  den  Rückstellungen 

(ausführlich  vorne  E.  2c)  –  grundsätzlich  keine  von  den  handelsrechtlichen  Bestim-

mungen abweichenden Regeln und damit keine eigene Definition der Ertragsrealisation 

(Bertschinger,  S. 154;  Thierry  A.  Obrist,  Le  concept  de  réalisation  systématique  en 

droit fiscal suisse, 2012, S. 28 und 31, auch zum Folgenden). Deshalb ist im Allgemei-

nen  auch  steuerlich  der  Zeitpunkt  der  Realisation  gemäss  den  handelsrechtlichen 

Bestimmungen  massgebend  (E.  6a/bb).  Die  Steuerbehörden  und  Steuerjustiz  haben 

sich nicht zuletzt deshalb bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer ein-

gereichten  Bilanz  und  Erfolgsrechnung  grosse  Zurückhaltung  aufzuerlegen.  Es  kann 

insbesondere  nicht  Aufgabe  der  steuerlichen  Gewinnermittlung  sein,  umstrittene  Fra-

gen der Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Prüfung zu unterziehen oder 

gar die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und 

muss  daher  lediglich  bei  offenkundigen,  ins  Auge  springenden  Verstössen  gegen 

zwingendes  Handelsrecht  von  einer  von  der  Revisionsstelle  geprüften  und  von  der 

Generalversammlung  genehmigten  Handelsbilanz  und  Erfolgsrechnung  abgewichen 

werden, was als sogenannte "Offensichtlichkeitsdoktrin" bezeichnet wird (VGr, 29. Ap-

ril 2020, SB.2019.00118, E. 5.2.2; VGr, 25. Mai 2012, SB.2011.00035, E. 4.1; RB 1997 

Nr. 38 = StE 1998 B 72.11 Nr. 7; Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schwei-

zerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017, 

Art. 58  N  138  DBG;  Reich/Waldburger,  Rechtsprechung  im  Jahr  2003  [Teil  1],  FStR 

2004, 219 f., auch zum Folgenden).  

cc)  Mit  Bezug  auf  die  Ausgleichszahlung  bzw.  Vorzugsdividende  ist  deshalb 

zu untersuchen, ob die Pflichtige im eingangs geschilderten Sachverhalt nach den ein-

schlägigen handelsrechtlichen Bestimmungen zwingend verpflichtet gewesen wäre, die 

mit der E gemäss ursprünglicher Transaktionsvereinbarung vereinbarte Ausgleichszah-

lung bis spätestens zum Ende der Steuerperiode 2013 als Forderung gegenüber der E 

bereits  erfolgswirksam  in  der  Bilanz  zu  erfassen.  Dann  wäre  eine  von  Amtes  wegen 

und  auch  steuerlich  zu  berücksichtigende  Bilanzberichtigung  vorzunehmen,  bei  wel-

cher  ein  handelsrechtswidriger  durch  einen  handelsrechtskonformen  Wertansatz  er-

setzt wird (allgemein Reich, § 15 N 67a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 49 ff. 

DBG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 135 f. StG). Unter diesen Umstän-

den  wäre  folglich  die  vom  kantonalen  Steueramt  vorgenommene  Aufrechnung  der 

Fr. 3.75 Mio. nicht zu beanstanden. Der Nachtrag #2 wäre im Ergebnis tatsächlich le-

diglich  eine  Regelung  betreffend  die  Zahlungsmodalitäten  (E.  5a).  Gemäss  den 

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Grundsätzen  ordnungsmässiger  Rechnungslegung  (Art.  953c  ff.  OR)  wäre  es  in  der 

Folge auch unstatthaft, die einmal zu erfassende Realisation nachträglich einfach wie-

der rückgängig zu machen bzw. durch entsprechende "Umkehrbuchungen" wieder aus 

der Bilanz und Erfolgsrechnung verschwinden zu lassen. Nach dem Eintritt des Reali-

sationszeitpunkts  wären  solche  Folgeereignisse  vielmehr  durch  Wertberichtigun-

gen/Abschreibungen abzubilden. Diese Vorgänge könnten dann wiederum qua spezifi-

scher  steuerrechtlicher  Korrekturnorm  auf  ihre  geschäftsmässige  Begründetheit  hin 

überprüft werden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG). Bestand 

hingegen handelsrechtlich für die Pflichtige keine Pflicht zur Erfassung der am … 2013 

vereinbarten  Ausgleichszahlung,  so  ist  das  kantonale  Steueramt  wegen  der  Schar-

nierwirkung des Massgeblichkeitsprinzips an die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgs-

rechnung  gebunden.  Der  vorgenommenen  Aufrechnung  wäre  damit  die  Grundlage 

entzogen,  denn  vor  der handelsrechtlichen  Realisation existiert  auch kein steuerbarer 

Ertrag (Obrist, S. 29 f.).  

7.  a)  Bei  der  Gründung  eines  Gemeinschaftsunternehmens  bzw.  eines  Joint 

Ventures  werden  zwischen  den  Beteiligten  oftmals  eine  Vielzahl  von  Vereinbarungen 

abgeschlossen. Eines der wesentlichsten Dokumente ist dabei oft die Grundvereinba-

rung  als  eigentliches  Verpflichtungsgeschäft.  Dieses  stellt  das  grundsätzliche  Doku-

ment  dar,  mit  dem  das  Joint  Venture  "geschöpft"  und  geregelt  wird  (Rudolf  Tschäni, 

M&A-Transaktionen  nach  Schweizer  Recht,  2003,  S.  288,  auch  zum  Folgenden).  Es 

enthält  die  Vereinbarungen  zwischen  den Gründern  über  die Gründung,  Organisation 

(Willensbildung)  und  Beendigung  des  Joint  Ventures.  Diese  Vereinbarung  bildet  den 

Ausgangspunkt  für  die  weiteren  Vorgänge,  nämlich  die  Gründung  der  Joint  Venture-

Gesellschaft  mit  den  Statuten  und  dem  Organisationsreglement  wie  auch für  die  ver-

traglichen Vereinbarungen zwischen der Joint Venture-Gesellschaft und den Gründern. 

Die  Grundvereinbarung  ist  formlos  gültig.  Vorbehalten  bleiben  besondere  Klauseln, 

welche die Schriftform voraussetzen.  

b)  aa)  Was  in  der  einschlägigen  Literatur  als  Grundvereinbarung  bezeichnet 

wird,  ist  vorliegend  zweifelsohne  die  Transaktionsvereinbarung.  Mit  Vertragsschluss 

am  …  2013  wurde  unbestrittenermassen  unter  den  Parteien  gemäss  Ziff.  6  bzw.  An-

hang  6.1  die  nunmehr  strittige  Ausgleichszahlung  über  Fr.  3.75  Mio.  als  Forderung 

bzw. 

als 

ein 

einklagbares  Recht 

auf 

Leistung 

formgültig 

vereinbart 

(Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, § 2 Rz. 24 ff., auch zum Folgenden). Auch be-

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2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
 
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treffend die Zahlungsmodalitäten bestand bereits Einigkeit. Diesbezüglich ist dem kan-

tonalen Steueramt beizupflichten, dass die Parteien sich ursprünglich am … 2013 über 

den Betrag des geforderten Mehrwerts der einzubringenden Sacheinlage mit entspre-

chendem  Konsens  gemäss  Obligationenrecht  übereingekommen  sind  und  dadurch 

eine  (noch  nicht  fällige)  Forderung  der  Pflichtigen  gegenüber  der  E  entstanden  ist  

(E. 5a).  

bb)  Der  Zeitpunkt  des  Vertragsschlusses  ist  jedoch  nicht  mit  dem  betreffend 

die Ertragsrealisation massgebenden  Zeitpunkt der  Erbringung der  Leistung gleichzu-

setzen  (E.  6a/bb).  Die  Erfüllung  der  Forderung  besteht  dabei  in  der  Erbringung  der 

geschuldeten  Leistung,  wodurch  die  Schuld  getilgt  wird. Wie  der  Schuldner  im  Detail 

die  Leistung  zu  erbringen  hat  (Leistungserbringer,  Ort  und  Zeit  der  Erfüllung  etc.),  ist 

meist vertraglich geregelt. Die Erfüllungsregeln gemäss Art. 68 ff. OR gelten nur, wenn 

sich  weder  aus  einer  Vereinbarung  der  Parteien  noch  aus  der  Natur  des  Rechtsver-

hältnisses eine andere Ordnung ergibt (Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schwei-

zerisches  Obligationenrecht  Allgemeiner  Teil,  Bd.  II,  11.  A.,  2020,  §  20  Rz.  2029  ff.). 

Dies gilt auch für den Zeitpunkt der Erfüllung (Art. 75 ff. OR).  

c)  aa)  Die  Pflichtige  erbrachte  ihre  gemäss  Transaktionsvereinbarung  und 

Nachträgen  #1  und  #2  geschuldeten  Leistungen  grösstenteils  am  …  2013,  indem  sie 

als Aktionärin der AE der Kapitalerhöhung durch Sachübernahme samt beabsichtigter 

Sachübernahme zustimmte und damit im Folgenden die Übertragung ihres operativen 

Geschäfts (rückwirkend auf den … 2013) ermöglichte bzw. unwiderruflich in die Wege 

leitete. Vor dem … 2013 bzw. vor der vollzogenen Ausgliederung gab es für die E kei-

nen Grund, die höhere Rentabilität des von der Pflichtigen einzubringenden Geschäfts-

teils,  der  Grund  für  die  Ausgleichszahlung  darstellt,  auszugleichen.  Im  Fall  einer  von 

der  Pflichtigen  zu  einem  früheren  Zeitpunkt  angestrebten  gerichtlichen  Durchsetzung 

der Ausgleichszahlung hätte ihr die E deshalb namentlich die Einrede des nicht erfüll-

ten  Vertrags  gemäss  Art. 82  OR  erfolgreich  entgegenhalten  können.  Die  buchhalteri-

sche Erfassung der Ertragsrealisation zu einem früheren Zeitpunkt wäre demnach mit 

einem derart hohen Risiko behaftet gewesen, dass dies mit dem geltenden Vorsichts-

prinzip  nicht  vereinbar  gewesen  wäre  (Reich/Waldburger,  FStR  2004,  219  f.).  Anders 

wäre  die  Ausgangslage  beispielsweise  gewesen,  wenn  die  Zahlung  als  eine  Art  "Ab-

schlussprämie" konzipiert gewesen wäre. 

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bb)  Bei  nach  wie  vor  umfassender  Gültigkeit  und  Massgeblichkeit  der  ur-

sprünglichen Fassung der Transaktionsvereinbarung könnte damit frühestens ab dem 

… 2013 betreffend die ursprünglich vereinbarte Ausgleichszahlung  von einer rechtlich 

und tatsächlich durchsetzbaren Forderung und nicht bloss von einer Anwartschaft oder 

einem  aufschiebend  bedingten  Anspruch  der  Pflichtigen  gesprochen  werden  (ähnlich 

BGr,  10.  August  2018,  2C_705/2017,  E.  2.2.2,  mit  Hinweisen;  RB  1997  Nr.  38  =  StE 

1998  B  72.11  Nr.  7,  E.  2b;  Reich/Waldburger,  FStR  2004,  220,  je  auch  zum  Folgen-

den).  Per  …  2013  nach  Beschluss  der  Kapitalerhöhung  durch  Sacheinlage  und  der 

gleichzeitig  beschlossenen  beabsichtigten  Sachübernahme  hätte  folglich  gemäss  all-

gemeiner  (negativer)  Definition  des  Realisationszeitpunkts  (E. 6a/bb)  bei  der  Pflichti-

gen die Ausgleichszahlung buchhalterisch erfasst werden müssen. Dass die Zahlung in 

zwei  Tranchen  erst  per Ende 2015  und 2016 fällig  bzw.  zu  zahlen  gewesen  wäre,  ist 

dabei unerheblich (Weidmann, S. 125 f., mit Hinweisen). Ebenfalls von vornherein un-

erheblich ist, dass die Ausgliederung auf den … 2013 rückdatiert wurde. Wie die Pflich-

tige richtig festhält, ist die Frage des zivilrechtlichen Übertragungszeitpunkts vom Zeit-

punkt der steuerlichen Wirksamkeit der Ausgliederung (… 2013) zu trennen (E. 5b/bb). 

cc) Die Erfassung der Ausgleichszahlung per … 2013 in Erfolgsrechnung und 

Bilanz liesse sich allerdings nur dann rechtfertigen, wenn die Pflichtige zum Zeitpunkt 

ihrer  (Haupt-)Leistungserbringung  (E.  7c/aa)  überhaupt  noch  über  einen  Forderungs-

anspruch auf Ausgleichszahlung gegenüber der E verfügen würde. Dies ist trotz abge-

schlossener  Transaktionsvereinbarung  nicht  selbstverständlich.  Ein  bestehender 

Rechtsanspruch auf Leistung eines bestimmten Betrags kann, auch wenn er von den 

Vertragsparteien zivilrechtlich rechtsgültig festgesetzt worden ist, nachträglich von Än-

derungen betroffen sein. Aus dem Grundsatz der Vertragsfreiheit ergibt sich ohne Wei-

teres,  dass  Parteien,  wenn  sie  sich  einig  sind,  einen  einmal  geschlossenen  Vertrag 

durch gegenläufige Abmachung und unter Einhaltung etwaiger Formvorschriften (dazu 

sogleich nachfolgend) ganz oder teilweise aufheben oder durch einen anderen Vertrag 

ersetzen können (Corinne Zellweger-Gutknecht, Basler Kommentar, Obligationenrecht 

I,  7.  A.,  2020,  Vor  Art.  1-40f  N 9).  Abänderungsverträge  sind  deshalb  grundsätzlich 

zulässig. Der Auffassung des Steueramts, dass sich an der ursprünglichen zivilrechtli-

chen Ausgestaltung durch die nachträgliche Streichung des Anhangs 6.1. nichts ände-

re (E. 5a), kann in dieser allgemeinen Form deshalb nicht beigepflichtet werden. Wenn 

demzufolge  die  Transaktionsvereinbarung  diesbezüglich  bereits  vor  der  vollzogenen 

Ausgliederung  rechtsgültig  abgeändert  worden  wäre,  bestünde  wiederum  keine  han-

delsrechtliche Grundlage dafür, die Ertragsrealisation in den Büchern der Pflichtigen zu 

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erfassen.  Dem  Nachtrag #2  wäre folglich  auch  nicht mittels  vorzunehmender Wertbe-

richtigung separat Rechnung zu tragen und auch nicht in der Jahresrechnung entspre-

chend  offenzulegen  (Art.  959b  f.  OR;  E.  6b/cc).  Die  Transaktionsvereinbarung  bliebe 

vielmehr  einstweilen  betreffend  Ausgleichszahlung  für  das  Geschäftsjahr 2013  und 

damit für die Steuerperiode 2013 ohne unmittelbare bilanz- und ertragsseitige Auswir-

kungen.  

d)  aa)  Als  mögliche  Vereinbarung,  mit  der  die  Transaktionsvereinbarung  be-

treffend  Ausgleichszahlung  vor  der  effektiven  Ausgliederung  rechtsgültig  abgeändert 

worden sein könnte, kommt einzig der Nachtrag #2 in Frage. Als nicht ausreichend zu 

qualifizieren wäre hingegen bereits eine blosse (formlose) gegenseitige Willensbildung 

zwischen  der  Pflichtigen  und  der  E  gemäss  Art.  1  Abs.  1  OR.  Die  Auffassung  der 

Pflichtigen,  es  reiche  gemäss  Art.  11  Abs.  1  OR  bereits  eine  gegenseitige  formlose 

Willensübereinkunft aus, kann bei näherer Betrachtung nicht beigepflichtet werden. Es 

trifft  zwar  zu,  dass  eine  Abänderung  der  Transaktionsvereinbarung  grundsätzlich  von 

Gesetzes  wegen  keiner  zwingenden  Formvorschrift  untersteht  (Art. 11  Abs.  1  OR; 

Schwenzer/Fountoulakis,  Basler  Kommentar,  Obligationenrecht  I,  7.  A.,  2020,  Art. 11 

N 1 OR, auch zum Folgenden). Beachtlich ist allerdings, dass die Parteien eine solche 

in  der  Transaktionsvereinbarung  in  Ziff.  7.4  vertraglich  vereinbarten  (Art.  16  Abs. 1 

OR). Die Pflichtige und die E verständigten sich darin nicht nur darauf, dass für sämtli-

che Änderungen und Ergänzungen die Schriftform nötig sei, sondern zusätzlich darauf, 

dass  auch  eine  Änderung  der  Schriftform-Klausel  zwingend  der  Schriftform  bedürfe. 

Eine  Aufhebung  der  Schriftformklausel  ist  deshalb  nicht  leichthin  anzunehmen 

(Schwenzer/Fountoulakis,  Art.  16  N  10  f.  OR).  Das  Datum  der  Unterzeichnung  des 

Nachtrags #2 bzw. dass diese zeitlich vor der am gleichen Tag beschlossenen Kapital-

erhöhung  unterzeichnet  wurde,  ist  deshalb  entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen 

sehr wohl von Bedeutung.  

bb)  Aus  dem  Wortlaut  des  Nachtrags  #2  ergibt  sich  eindeutig,  dass  dieser 

zwar  ebenfalls  am  Vollzugsdatum  (…  2013)  unterzeichnet  wurde,  jedoch  die  Unter-

zeichnung  vor  dem  Beschluss  und  der  Durchführung  der  Kapitalerhöhung  mittels 

Sacheinlage  durch  Vermögensübernahmevertrag  und  Inventarliste  bei  der  AE  erfolgt 

sein  muss.  Dies  ergibt  sich  namentlich  aus  der  Neufassung  von  Ziff. 5.2  im  Nach-

trag #2,  die  den  unmittelbar  nachfolgenden  Vollzug  im  Detail  regelt,  was  widersinnig 

wäre, wenn die Kapitalerhöhung durch Sacheinlage zu diesem Zeitpunkt bereits formell 

beschlossen  gewesen  wäre.  Hinzu  kommt,  dass  die  E  ohne  schriftliche  Absicherung 

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durch den Nachtrag #2 kaum bereit gewesen wäre, im Rahmen der im Anschluss be-

schlossenen Kapitalerhöhung der Schaffung der Vorzugsaktien mit Anspruch auf Vor-

zugsdividende gemäss Art. 3a der Statuten zuzustimmen, zu der sie sich gemäss Än-

derung im Aktionärsbindungsvertrag verpflichtete (E. 1c, auch zum Folgenden). Für sie 

hätte ansonsten die Gefahr bestanden, dass sie der Schaffung der Vorzugsaktien zu-

gestimmt hätte und dennoch eine Ausgleichszahlung hätte leisten müssen. Damit steht 

fest,  dass  die  Pflichtige  und  die  E  im  letztmöglichen  Zeitpunkt  vor  der  eigentlichen 

Ausgliederung  die  Ausgleichszahlung  wieder  wegbedungen  haben  und  stattdessen 

übereinkamen,  dass  der  Ausgleich,  sofern  gemäss  den  gesellschaftsrechtlichen  Aus-

schüttungsvorschriften zulässig, zu einem späteren Zeitpunkt mittels Vorzugsdividende 

von der AE zu leisten sei. 

e)  Im  Zeitpunkt  der  effektiven  Ausgliederung  des  operativen  Geschäfts  der 

Pflichtigen  (ihre  zur  Hauptsache  geschuldete  Leistung)  bestand  damit  zivilrechtlich 

lediglich eine Anwartschaft auf allfällige spätere Vorzugsdividendenzahlungen der AE. 

Ein  direkter  Anspruch  gegenüber  der  E  über  Fr. 3.75 Mio.  bestand  zum  damaligen 

Zeitpunkt  hingegen  zivilrechtlich  bereits  nicht  mehr.  Zu  einem  handelsrechtlich  reali-

sierten Ertrag bei der Pflichtigen kam es deshalb bis zum Ende der Steuerperiode 2013 

nicht. Das ihr eingeräumte Vorzugsdividendenrecht gegenüber der AE kann entgegen 

der Auffassung des kantonalen Steueramts (E. 5a und explizit) auch nicht einfach mit 

einer  Geldleistungspflicht  der  E  an  die  Pflichtige  gleichgesetzt  werden.  Auch  als 

Schuldübernahme i.S.v. Art. 175 ff. OR lässt sich der Nachtrag #2 nicht interpretieren. 

Handelsrechtlich  ist  es  sodann  offensichtlich  unzulässig,  die  erwarteten  Vorzugsdivi-

denden 2015 und 2016 der AE bereits im Geschäftsjahr 2013 ertragsseitig zu erfassen.  

f) Dies führt deshalb im Ergebnis dazu, dass die von den Revisoren geprüfte 

Handelsbilanz  der  Pflichtigen  nicht  zu  beanstanden  ist  bzw.  keine  offenkundigen,  ins 

Auge  springenden  Verstösse  gegen  das  zwingende  Handelsrecht  enthält  (E.  6b/bb). 

Mangels  einschlägiger  steuerrechtlicher  Korrekturnormen  ist  diese  deshalb  über  die 

Scharnierwirkung  des  Massgeblichkeitsprinzips  auch  für  die  Steuerbehörden  verbind-

lich. Der vom kantonalen Steueramt vorgenommenen Aufrechnung der Ausgleichszah-

lung über Fr. 3.75 Mio. ist damit insoweit die Grundlage entzogen.  

8.  a)  Wenn  die  vorfrageweise  Beurteilung  der  zivilrechtlichen  Ausgestaltung 

ergibt, dass die von den Parteien gewählte Konstruktion zivilrechtlich in den gewählten 

Formen  gültig  und  angemessen  ist,  stellt  sich  allerdings  noch  die  Frage,  ob  das  ge-

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wählte  Vorgehen  als  allfällige  echte  Steuerumgehung  zu  qualifizieren  ist  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art.  109-121  N  39  ff.  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  VB  zu  §§  119-131  N  39  ff.  StG).  Die  Prüfung  des  Steuerumgehungs-

tatbestands  erfolgt  vorliegend  im  Rahmen  der  Rechtsanwendung  von  Amtes  wegen, 

denn  die  entsprechende  Subsumption  wurde  vom  kantonalen  Steueramt  explizit  ver-

neint. Das Steuerrekursgericht ist diesbezüglich in der Rechtsanwendung nicht einge-

schränkt.  Es  kann  ein  Rechtsmittel  auch  aus  anderen  als  den  geltend  gemachten 

Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid 

im  Ergebnis  mit  einer  von  der  Vorinstanz  abweichenden  Begründung  bestätigen  (so-

genannte Motivsubstitution; Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspfle-

gegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 7 N 167 VRG). Da sich die Pflichtige in der 

Beschwerde- und Rekursschrift zum möglichen Rechtsmissbrauch bzw. zur Steuerum-

gehung äussert, kann angenommen werden, dass sich die Pflichtige vollends bewusst 

war, dass die Steuerumgehung im vorliegenden Verfahren Thema werden könnte. Ihr 

ist  deshalb  auch  nicht  wegen  überraschender  Rechtsanwendung  von  Seiten  des  Ge-

richts  erneut  die  Möglichkeit  zur  Stellungnahme  zu  geben  (grundlegend  BGE  114  Ia 

97; BGr, 15. Oktober 2004, 2A.44/2003, E. 2.2).  

b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung 

angenommen, wenn  

(1.)  eine  von  den  Beteiligten  gewählte  Rechtsgestaltung  als  ungewöhnlich, 

sachwidrig  oder  absonderlich,  jedenfalls  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig 

unangemessen erscheint (sog. objektives Element),  

(2.)  anzunehmen  ist,  dass  die  gewählte  Rechtsgestaltung  missbräuchlich  le-

diglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-

nung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und  

(3.)  das  gewählte  Vorgehen  tatsächlich  zu  einer  erheblichen  Steuerersparnis 

führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives 

Element).  

Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren 

zivilrechtlichen  Lösungen  nicht  diejenige  gewählt  wird,  die  die  höchsten  Steuerfolgen 

zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situa-

tionen  in  Betracht,  wenn  eine  Rechtsgestaltung  (objektives  Element)  vorliegt,  die  – 

unter Ausklammerung der steuerlichen Aspekte – jenseits des wirtschaftlich Vernünfti-

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gen  liegt.  Das  subjektive  Element  erweist  sich  insofern  als  entscheidend,  als  die  An-

nahme  einer  Steuerumgehung  ausgeschlossen  bleibt,  wenn  andere  als  blosse  Steu-

erersparnisgründe  bei  der  Rechtsgestaltung  eine  relevante  Rolle  spielen  (BGr, 

26. Oktober  2017,  2C_168/2017,  mit  Hinweisen).  Sind  diese  drei  Voraussetzungen 

erfüllt,  so  ist  der  Besteuerung  die  Rechtsgestaltung  zugrunde  zu  legen,  die  sachge-

mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Es greift 

mit  andern  Worten  eine  Sachverhaltsfiktion  im  Sinne  der  wirtschaftlichen  Betrach-

tungsweise  (Peter  Locher,  in:  Abschied  von  der  "Steuerumgehung",  ASA  87, 161; 

Reich,  §  6  N  23;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art.  109-121 N 46  DBG  und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  VG  zu  §§  119-131  N 47  StG;  Pascal  Taddei,  Die  ge-

winnsteuerneutrale  Buchwertübertragung  von  Vermögenswerten  auf  Tochtergesell-

schaften, 2012, S. 113, je mit Hinweisen). 

9. a) Namentlich kann vorliegend nicht einfach über den Umstand hinwegge-

sehen werden, dass die gemäss Statuten an die Pflichtige  auszuschüttende Vorzugs-

dividende über Fr. 3.75 Mio. nicht zwingend aus den zukünftig erwirtschafteten Gewin-

nen  von  der  AE  bezahlt  werden  sollte.  Die  vertragliche  Ausgestaltung  lässt  vielmehr 

den  Eindruck  entstehen,  dass  der  Betrag  weiterhin  von  der  E  stammen  sollte,  wobei 

die  Zahlung  zum  Zweck  der  (erheblichen)  Steuerersparnis  nunmehr  einfach  über  die 

AE abgewickelt werden sollte. Zu diesem Zweck kamen die Beteiligten überein, einen 

Teil der AE von der E für die Einbringung ihres Umlaufvermögens eingeräumten Darle-

hens (Fr. 3.75 Mio. der insgesamt geplanten ca. Fr. … Mio.) als "nicht-rückzahlbar" zu 

qualifizieren, wobei jedoch auch dieser Teilbetrag voll verzinst werden sollte (vgl. Ziff. 

2.1 vom Nachtrag #2; E. 1c; beachtlich ist, dass die AE selbst nicht Vertragspartei die-

ser  Vereinbarung  war,  wobei  jedoch  keine  Zweifel  bestehen,  dass  die  Nicht-

Rückzahlbarkeit  zwischen  der  AE  und  der  E  in  einem  separaten  Vertrag  rechtsgültig 

geregelt wurde). Wie ursprünglich vereinbart, entreicherte sich die E damit im Ergebnis 

wirtschaftlich  wiederum  um  die  Fr.  3.75  Mio.,  die  im  Gegenzug  wie  ursprünglich  ver-

einbart wiederum bis Ende 2016 der Pflichtigen zufliessen sollten. 

b) Diese konkret gewählte Ausgestaltung der Pflichtigen und der E ist als un-

gewöhnlich  einzustufen.  Ungewöhnlich  ist  namentlich,  dass  die  Parteien  zunächst 

übereinkamen,  die  E  schulde  der  Pflichtigen  eine  Ausgleichszahlung  über 

Fr. 3.75 Mio.,  wovon  aus  der  Sicht  der  Pflichtigen  ohne  nachvollziehbare  Gründe  mit 

Unterzeichnung  des  Nachtrags  #2  wieder  abgewichen  wurde.  Unter  Ausklammerung 

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der  steuerlichen  Motivation  ist  schlicht  nicht  einsehbar,  wieso  sie  aus  gemäss  ihrer 

Sicht rationalen Gründen der nachträglich getroffenen Regelung  hätte zustimmen sol-

len, hatte sie doch zunächst einen bedingungslosen (noch nicht fälligen) Anspruch ge-

genüber  der  E.  Der  Anspruch  auf  Ausgleichszahlung  war  für  sie  mit  weitaus  weniger 

Risiken  behaftet  (z.B.  Ausschüttungssperre  gemäss  Art.  671  Abs.  3  OR  bzw.  damit 

zusammenhängende  Zahlungsverzögerungen,  Probleme  bei  der  Durchsetzung  des 

Aktionärsbindungsvertrags  etc.).  Aus  ihrer  Sicht  erscheint  es  deshalb  als  unerklärlich 

bzw. als ungewöhnlich, dass sie dem Nachtrag #2 insoweit zustimmte.  

c)  aa)  Was  die  Pflichtige  dagegen  vorbringt,  überzeugt  sodann  nicht.  Ihrer 

zunächst vorgetragenen Behauptung, die Einigung betreffend das Vorzugsdividenden-

recht habe die Gründung und Durchführung des geplanten Joint Ventures erst ermög-

licht (Rz. 27 ff.; E. 5b/aa ff., auch zum Folgenden), ist zu entgegnen, dass dies akten-

widrig ist, haben sich doch die Parteien ursprünglich rechtsgültig und vorbehaltslos auf 

eine direkte Ausgleichszahlung verständigt (E. 1a). Die Pflichtige vermag nicht stichhal-

tig darzulegen, dass ein Beharren auf der ursprünglichen Vereinbarung das Joint Ven-

ture  verunmöglicht  hätte.  Auch  ihrem  Argument,  die  Systematik  der  Entschädigung 

könne so verstanden werden, dass die von ihr beanspruchte höhere Rentabilität ihres 

(in die AE) eingebrachten Betriebs gleichsam mit den erwirtschafteten Gewinnen des-

selben  erst  bestätigt  werden  musste,  ehe  die  Vorzugsdividende  verdient  bzw.  bean-

sprucht werden konnte, kann nicht beigepflichtet werden. Bei näherer Betrachtung ent-

spricht dies gerade eben nicht dem tatsächlich Vereinbarten. Vielmehr wurde mit dem 

Nachtrag #2 bzw. der vorgesehenen Nicht-Rückzahlbarkeit der Fr. 3.75 Mio. versucht, 

die  Auszahlung  in  den  Folgejahren  gerade  ungeachtet  der  effektiven  Rentabilität  der 

AE sicherzustellen. Ob die tatsächliche Rentabilität des von der Pflichtigen eingebrach-

ten Geschäfts tatsächlich über oder unter den Erwartungen blieb, war unerheblich. Nur 

wenn  die  auszuzahlende  Vorzugsdividende  gemäss  Statuten  tatsächlich  und  variabel 

an den künftigen Geschäftsgang bzw. die künftige Rentabilität gekoppelt gewesen wä-

re,  wäre  ihre  diesbezügliche  Behauptung  geschäftsmässig  nachvollziehbar  gewesen. 

Bei  einer  solchen  Ausgestaltung  wären  dann  gewisse  Parallelen  zu  bei  Geschäfts-

übernahmen  häufig  anzutreffenden  Earn-Out-Klauseln  auszumachen  gewesen.  Dies 

ist  vorliegend jedoch gerade  nicht  der  Fall,  sondern  die  Fr. 3.75  Mio.  sind ungeachtet 

davon  bereits  fix  als  Vorzugsdividende  geschuldet.  Dem  stehen  auch  etwaige  Aus-

schüttungssperren  nicht  entgegen.  Diese  vermögen  die  Auszahlung  der  Vorzugsdivi-

dende gegebenenfalls zu verzögern, dass diese gar nie der Pflichtigen zufliessen wür-

de, ist bzw. war unwahrscheinlich.  

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bb)  Soweit  die  Pflichtige  geltend  macht,  die  Einräumung  einer  Vorzugsdivi-

dende sei ein häufig gewähltes Instrument, um besondere Leistungen einer Partei oder 

den Mehrwert der von einer anderen Seite eingebrachten Sacheinlagen im Hinblick auf 

die Gründung oder den Ausbau einer Kapitalgesellschaft auszugleichen, ist ihr zu ent-

gegnen, dass dies nicht bestritten wird. Die einzelnen Elemente des vereinbarten Ver-

tragskonstrukts  dürfen  jedoch  nicht  isoliert  betrachtet  werden.  Ungewöhnlich  ist  nicht 

die Abgeltung des Mehrwerts mit der Vorzugsdividende per se, sondern deren Kombi-

nation  mit  der  vereinbarten  partiellen  "Nicht-Rückzahlbarkeit"  zwischen der  E und  der 

AE  betreffend  das  Darlehen  im  gleichen  Umfang.  Dies  in  Kombination  mit  dem  Um-

stand,  dass  zunächst  zwischen  der  Pflichtigen  und  der  E  die  ebenfalls  geläufige  Me-

thode der direkten Ausgleichszahlung gewählt wurde. Gesamthaft ist dieses Vorgehen 

als ungewöhnlich zu qualifizieren. 

cc) Unbeachtlich ist im Weiteren, dass in der Buchhaltung der AE das Darle-

hen  der  E  folglich  stets  als  Fremdkapital  ausgewiesen  wurde.  Für  die  Erfüllung  des 

Steuerumgehungstatbestands  ist  nicht  notwendig,  dass  exakt  die  in  der  Buchhaltung 

als  "nicht-rückzahlbar"  verbuchten  Fr. 3.75 Mio.  nominell  der  Pflichtigen  zufliessen, 

sondern es genügt ein wirtschaftlicher Abfluss bei der E und ein (über die AE abgewi-

ckelter) kausaler  Zufluss  bei  der  Pflichtigen.  Im Weiteren  erfolgte  die  Verbuchung der 

Fr. 3.75  Mio.  als  Fremdkapital  nicht  freiwillig,  versuchte  die  Pflichtige  doch  mit  

Rulinganfrage vom … 2013 die ESTV vom Gegenteil, d.h. einer Qualifikation als Kapi-

taleinlage der E in die AE und damit einer Verbuchung als "Reserve aus Kapitaleinla-

ge", zu überzeugen. Damit zeigte sich die ESTV namentlich wegen der vorgesehenen 

Verzinsung nicht einverstanden (vgl. auch die vom kantonalen Steueramt nicht akzep-

tierten Rulinganfragen vom … 2013 und … 2013). 

d) An den Nachweis der Umgehungsabsicht werden keine strengen Anforde-

rungen gestellt. Der Nachweis ist bereits dadurch erbracht, wenn für die von der steu-

erpflichtigen  Person  getroffene  ungewöhnliche  Rechtswahl  keine  anderen  Motive  als 

dasjenige  der  Steuerersparnis  erkennbar  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu 

Art. 109-121 N 44d DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 46a 

StG,  je  mit  Hinweisen).  Da  die  Pflichtige  nicht  überzeugend  darzulegen  vermochte, 

dass  sie  abgesehen  von  der  Steuerersparnis  weitere  Gründe  zur  von  ihr  gewählten 

Rechtsgestaltung bewogen haben, ist das subjektive Element der Steuerumgehung als 

gegeben zu erachten. 

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e) Unbestritten ist sodann, dass die Auszahlung über die AE als Vorzugsdivi-

dende im  Gegenzug  zur  Auszahlung  über  die  E wegen  des  Beteiligungsabzugs  i.S.v. 

Art. 69 ff. DBG bzw. § 72 ff. StG zu einer erheblichen Steuerersparnis führt.  

f) Bei den vielgliedrigen Sachverhalten, welche Anlass zu einer Prüfung einer 

Steuerumgehung geben, ist es immer möglich, einen wirtschaftlichen Grundentschluss 

einerseits  und  die  Ausweich-  und  Korrekturgeschäfte  der  Parteien  andererseits  aus-

zumachen (Taddei, S. 214, mit Verweis auf Peter Böckli, Steuerumgehung: Qualifikati-

on gegenläufiger Rechtsgeschäfte und normative Gegenprobe, in: Festschrift für Prof. 

Dr.  Francis  Cagianut  zum  65. Geburtstag,  1990,  S.  310,  auch  zum  Folgenden).  Beim 

Ausweichgeschäft handelt es sich um dasjenige Rechtsgeschäft, mit welchem sich die 

Parteien  vom  wirtschaftlichen  Grundentschluss  entfernen.  Bei  dem  oder  den  nachfol-

genden  Korrekturgeschäften  wird  die  durch  das  Ausweichgeschäft  ausgelöste,  nun-

mehr  in  einer  offensichtlichen  Inkongruenz  zum  Grundentschluss  liegende  Wirkung 

wieder  teilweise rückgängig gemacht  bzw. korrigiert.  So auch  im  vorliegenden  Fall,  in 

welchem  diese  einzelnen  Vorgänge  geradezu  mustergültig  dokumentiert  sind.  Zu-

nächst  einigte  man  sich  auf  eine  von  der  E  zu  leistende  Ausgleichszahlung 

(= wirtschaftlicher Grundentschluss), dies wohl ohne sich näher mit den damit verbun-

denen  steuerlichen  Konsequenzen  zu  befassen.  Nachträglich  wurde  dies  dann  in  der 

mit Nachtrag #2 beschlossenen Vorzugsdividendenabmachung zu korrigieren versucht 

(= Ausweichgeschäft),  wobei  gleichzeitig  mit  der  Abmachung  betreffend  "Nicht-

Rückzahlbarkeit" zwischen der E und der AE (= Korrekturgeschäft) versucht wurde, die 

offensichtliche Inkongruenz zum Grundentschluss wieder (grösstenteils) rückgängig zu 

machen. Damit ist das Vorgehen als Versuch zur Steuerumgehung zu beurteilen.  

g) In steuerlicher Hinsicht erweist sich damit der Nachtrag #2 trotz zivilrechtli-

cher  Gültigkeit  als  unbeachtlich.  Es  greift  eine  Sachverhaltsfiktion  im  Sinn  der  wirt-

schaftlichen Betrachtungsweise (E. 8b). Folglich ist nach wie vor von der Gültigkeit der 

ursprünglichen Transaktionsvereinbarung bzw.  des  Anhangs  6.1  der Transaktionsver-

einbarung auszugehen und damit von einer ertragsseitigen Realisation der Ausgleichs-

zahlung von der E über Fr. 3.75 Mio. in der Steuerperiode 2013, was unter dem Titel 

der  Bilanzberichtigung  gestützt  auf  Art.  58  Abs.  1  lit.  a  und  c  DBG  bzw.  §  64  Abs. 1 

Ziff. 1  und  3  StG  zu korrigieren  bzw.  als  in  der  Erfolgsrechnung  (handelsrechtswidrig) 

nicht  gutgeschriebener  Ertrag  aufzurechnen  und  zu  besteuern  ist  (Art. 58  lit.  c  DBG 

bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG kommt im vorliegenden Fall bei der  Erfassung von Erträ-

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gen,  welche  in  Verletzung  von  Buchführungs-  und  Rechnungslegungsrecht  nicht  ver-

bucht  worden 

sind, 

lediglich  deklaratorische  Bedeutung 

zu; 

vgl.  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  58  N  148  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 64 N 239 StG; Taddei, S. 101). Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Auf-

rechnung  für  die  Ausgleichszahlung  über  Fr. 3.75  Mio.  ist  deshalb  –  wenn  auch  mit 

abweichender rechtlicher Begründung – nicht zu beanstanden. 

10.  a)  Eventualiter  beantragt  die  Pflichtige,  es  sei  in  der  Begründung  festzu-

stellen,  dass  die  Aufrechnung  des  Vorzugsdividendenrechts  als  Realisierung  und  Be-

steuerung von stillen Reserven, die auf die AE übertragen worden sei, qualifiziert wer-

den  müsse  (Rz.  85  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Folglich  sei  der  Betrieb  der  AE  im 

Umfang von Fr. 3.75 Mio. über den Gewinnsteuerwerten übertragen worden. In diesem 

Sinn  habe  sie  durch  Erlangung  des  Vorzugsdividendenrechts  Betriebsbestandteile  an 

einen  Dritten  veräussert  und  folglich  stille  Reserven  realisiert.  Als  Rechtsfolge  davon 

sei  die  Steuerneutralität  der  Umstrukturierung  im  Umfang  des  Vorzugsdividenden-

rechts nicht gegeben. Dem Korrespondenzprinzip und der gesetzlichen Gewinnsteuer-

neutralität  für  Kapitaleinlagen  von  einer  Aktionärin  folgend,  dürfe  die  bei  der  Mutter 

besteuerte  Kapitaleinlage  bei  der  AE  nicht  nochmals  besteuert  werden.  Analog  zur 

Nachbesteuerung bei Sperrfristverletzungen sollen daher in der Steuerbilanz der AE im 

Umfang von Fr. 3.75 Mio. höhere Gewinnsteuerwerte geführt werden dürfen oder, so-

weit sich die realisierten stillen Reserven nicht lokalisieren lassen, die Fr. 3.75 Mio. als 

Goodwill  in  der  Steuerbilanz  innert  fünf  Jahren  steuerwirksam  abgeschrieben  werden 

können.  

b)  Der  formellen  und  materiellen  Rechtskraft  einer  Verfügung  zugänglich  ist 

zwar  die  Entscheidformel  (das  Dispositiv),  nicht  aber  die  Sachverhaltsfeststellungen 

oder  die  Erwägungen  zur  Rechtslage  (die  Motive).  Aus  diesem  Grund  kann  nur  das 

Dispositiv  Bindungswirkung  entfalten  (BGE  141  I  114  E.  2.4.2,  auch  zum  Folgenden, 

mit  Hinweisen),  weshalb  nach  ständiger  Rechtsprechung  Entscheide  nur  bezüglich 

ihres  Dispositivs  (einschliesslich  der  Kosten-  und  Entschädigungsregelung)  angefoch-

ten  werden  können.  Die  Motive  des  Entscheids  können  nicht  selbstständig  als  falsch 

gerügt werden, sondern lediglich in Verbindung mit einem Begehren auf Änderung des 

Dispositivs (BGr, 13. Dezember 2017, 2C_514/2017, E. 2.3.1; Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 140 N 11 i.V.m. Art. 132 N 11 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§  147  N  11  i.V.m.  §  140  N  12  ff.  StG,  auch  zum  Folgenden).  Der  Rechtsmittelantrag 

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hat sich denn auch in bestimmter oder zumindest bestimmbarer Weise darüber auszu-

sprechen,  inwiefern  das  Dispositiv  des  angefochtenen  Entscheids  nach  Vorstellung 

des Pflichtigen ziffernmässig abzuändern sei, denn allein dieses enthält den rechtsver-

bindlichen  und  der  Rechtskraft  teilhaftigen  materiellen  Entscheid,  nicht  die  hierzu  ge-

gebene Begründung (RB 1996 Nr. 44). Die Rechtskraft bezieht sich zudem stets aus-

schliesslich auf die betreffende Veranlagung und Einschätzung für eine Steuerperiode 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art. 147-153a  N 10 f.  DBG  und  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 155-162a N 7 f. StG, je auch zum Folgenden). Im Weite-

ren  bezieht  sie  sich  auch  nur  auf  diejenigen  steuerpflichtigen  Personen,  die  gemäss 

Rubrum  Teil  des  Verfahrens  sind.  Zur  Ergreifung  eines  Rechtsmittels  ist  sodann  nur 

berechtigt,  wer  durch  einen  mit  einem  Rechtsmittel  anfechtbaren  Entscheid  seinen 

Behauptungen nach in seinen steuerrechtlichen Interessen verletzt wird, d.h. wenn er 

durch  den  angefochtenen  Hoheitsakt  als  beschwert  erscheint  (Beschwer,  Rechts-

schutzinteresse). Auch dabei kommt es auf die Auswirkungen des Urteilsdispositivs an. 

Betreffend die Feststellung blosser Tatsachen fehlt es einem Steuerpflichtigen deshalb 

meist an einem Rechtsschutzinteresse.  

c) Gemäss den voranstehenden Erwägungen besteht für die mit dem Eventu-

alantrag beantragte ergänzende Dispositivfeststellung kein Raum. Im Weiteren fehlt es 

der  Pflichtigen  diesbezüglich  sodann  auch  an  einem  Rechtsschutzinteresse.  Ein  sol-

ches  hätte,  wenn  überhaupt,  höchstens  die  AE,  was  die  Pflichtige  in  der  diesbezügli-

chen Antragsbegründung auch einräumt (E. 10a). Da die AE jedoch nicht Verfahrens-

partei  ist,  zeitigt  für  sie das  vorliegende  Entscheiddispositiv  ohnehin  keine  Rechtswir-

kung. Ob und in welchem Umfang die AE wegen des vorliegenden Entscheids höhere 

Gewinnsteuerwerte  bilanzieren  und  über  die  Folgejahre  steuerwirksam  abschreiben 

darf bzw. hätte dürfen (ob die AE ab der Steuerperiode 2013 bereits rechtskräftig ver-

anlagt  und  eingeschätzt  worden  ist,  ist  aus  den  Akten  nicht  ersichtlich),  wird  in  ihrem 

separaten Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren zu klären sein, wobei dann ge-

gebenenfalls  die  von  der  Pflichtigen  aufgeworfenen  Fragen  vorfrageweise  zu  prüfen 

sein werden. Insoweit ist auf Beschwerde und Rekurs nicht einzutreten.   

11.  a)  Betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  macht  die  Pflichtige  so-

dann  eine  nach Art.  127  Abs.  2  der  Bundesverfassung  vom  18.  April  1999  verbotene 

interkantonale Doppelbesteuerung geltend und beantragt analog dem Vorgehen in den 

Vorjahren  eine  interkantonale  Ausscheidung  nach  der  quotalen  indirekten  Methode 

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(Quote im Kanton Zürich von 84.59% bei einem Präzipuum von 20%; Rz. 88 ff., auch 

zum Folgenden). Nur weil sie während der Steuerperiode 2013 ihr operatives Geschäft 

ausgegliedert  habe,  dürfe  nicht  darüber  hinweggesehen  werden,  dass  sie  bis  im  … 

2013  (noch)  ein  interkantonales  Unternehmen  mit  Standorten  in  […]  Kantonen  gewe-

sen  sei.  Die  Aufrechnung  der  Umstrukturierungsrückstellung  sowie  des  Vorzugsdivi-

dendenrechts  führe  einzeln  oder  kumuliert  dazu,  dass  sie  per  …  2013  (d.h.  per  Aus-

gliederungsdatum) steuerlich einen Gewinn ausweise. Weil dieser Gewinn dem Betrieb 

zuzurechnen sei, sei eine Betriebsstättenausscheidung vorzunehmen.  

b) Das kantonale Steueramt hält im angefochtenen Einspracheentscheid hin-

gegen fest, dass die Steuerausscheidung entfalle bzw. nahm im Ergebnis eine objekt-

mässige Ausscheidung zu Gunsten des Kantons Zürich für den gesamten Gewinn vor 

(allgemein zu den Ausscheidungsregeln vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 5 N 24 

ff.  StG).  Eine  nähere  Begründung  dazu  enthält  weder  der  Einschätzungs-  noch  der 

Einspracheentscheid. Auch in der Rekursantwort fehlen Äusserungen dazu. Betreffend 

das  steuerbare  Eigenkapital  wurde  die  Gewichtung  nach  Lage  der  Aktiven  bereits  im 

Einschätzungsentscheid  vom  24.  Oktober 2019  vorgenommen  und  auch  im  Zug  der 

teilweisen  Gutheissung  der  Einsprache  entsprechend  angepasst,  mithin  nur  die  Aus-

scheidung des steuerbaren Reingewinns noch strittig ist.  

c) § 59 Abs. 4 StG hält fest, dass die Folgen des Beginns, der Änderung und 

des  Endes  der  Steuerpflicht  aufgrund  persönlicher  und  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit 

im  interkantonalen  Verhältnis  durch  das  StHG  sowie  durch  die  Grundsätze  des  Bun-

desrechts  über  das  Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  bestimmt  werden. 

Dem  anwendbaren  Art.  22  Abs.  2  StHG  kann  dazu  entnommen  werden,  dass  eine 

Steuerpflicht  aufgrund  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  im  Sinn  von  Art. 21 Abs.  1  StHG 

(dort  namentlich  erwähnt  sind  in  lit.  b  Betriebsstätten)  in  einem  anderen  Kanton  als 

demjenigen des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung für die gesamte Steuerperio-

de besteht, auch wenn sie während der Steuerperiode begründet, verändert oder auf-

gehoben wird (Rütsche/Margraf, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-

kantonales  Steuerrecht,  2.  A.,  2021,  §  39  N  34  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Im 

vorliegenden  Fall  hat  die  Pflichtige de facto  durch  die Ausgliederung  ihres operativen 

Geschäfts aus ihrer Sichtweise Betriebsstätten "aufgehoben". Dies hat gemäss Art. 22 

Abs. 2 StHG keinen sofortigen Untergang des Besteuerungsrechts in den (vormaligen) 

übrigen  Betriebsstättenkantone  […]  zur  Folge,  sondern führt  dazu,  dass  die Pflichtige 

letztmalig für die Steuerperiode 2013 als interkantonales Unternehmen zu qualifizieren 

2 DB.2020.222 
2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
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ist. Da die vorgenommenen Aufrechnungen sodann im Zusammenhang mit ihrem Ge-

schäftsbetrieb stehen und die objektmässige Ausscheidung die Ausnahme bildet, kann 

die Verteilung des Gesamtgewinns nicht objektmässig im Sinn der Zuordnung von ein-

zelnen  Gewinnbestandteilen  an  die  Kantone  zur  Besteuerung  erfolgen  (Teu-

scher/Lobsiger,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkantonales 

Steuerrecht, 2. A., 2021, § 30 N 19). Der Pflichtigen droht damit bei vollständiger Ge-

winnbesteuerung im Kanton Zürich die monierte verfassungsmässig unzulässige Dop-

pelbesteuerung (E. 11a), was zu korrigieren ist. 

d) Um die Doppelbesteuerung möglichst zu vermeiden, ist das Kreisschreiben 

Nr.  17  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz  vom  27.  November  2001  betreffend  die 

interkantonale Ausscheidung bei Änderungen der Steuerpflicht während der Steuerpe-

riode  im  System  der  einjährigen  Postnumerandobesteuerung  mit  Gegenwartsbemes-

sung  (Juristische  Personen)  anzuwenden.  Dieses  hält  in  Ziff.  431  fest,  dass  bei  der 

Gewinnzuweisung zu unterscheiden ist, basierend auf welchen Produktionsfaktoren die 

Ausscheidung vorgenommen wird (z.B. Löhne oder Kapital). Wenn der massgebende 

Produktionsfaktor auf Jahresbasis bestimmt wird, sind Anpassungen vorzunehmen, die 

der temporalen Wirklichkeit Rechnung tragen. Unproblematisch ist hingegen, wenn auf 

Umsatzquoten  abgestellt  wird,  da  sich  der  entsprechende  Schlüssel  nicht  auf  einen 

Stichtag  bezieht  (Ivo  P.  Baumgartner,  Koordination  und  Vereinfachung  der  Veranla-

gungsverfahren  für  die  direkten  Steuern  im  interkantonalen  Verhältnis  [2.  Teil],  FStR 

2001, 225). 

e) Im konkreten Fall ist als massgebender Produktionsfaktor für die Ausschei-

dung  wie  in  den  Vorjahren  auf  die  Umsatzquoten  abzustellen.  Das  kantonale  Steuer-

amt  hat  die von  der  Pflichtigen  vorgenommene Gewinnausscheidung  2013  nach Um-

satz  mit  einer  Quote  für  Zürich  von  84.59%  nicht  bestritten  und  es  ist  auch  nicht 

ersichtlich,  dass  diese  offensichtlich  falsch  wäre.  Die  von  der  Pflichtigen  verfochtene 

Umsatzverteilung ist ähnlich wie im Jahr 2012, in welchem dem Kanton Zürich 83.58% 

zugewiesen  wurden.  Ebenfalls  wurde  bereits  betreffend  die  Steuerperiode  2012  dem 

Kanton Zürich ein Präzipuum von 20% zugewiesen. Daran ist festzuhalten. Betreffend 

steuerbarer Reingewinn im Kanton Zürich führt dies zu den folgenden Steuerfaktoren: 

2 DB.2020.222 
2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Steuerbarer Gewinn 2013 (gerundet) 

Präzipuum 20% 

Zu verteilen (Zuweisung ZH 84.59%) 

Steuerbarer Reingewinn 

Total (Fr.)  Total in ZH (Fr.) 

….- 

….- 

….- 

….- 

….- 

….- 

….- 

Das  steuerbare  Eigenkapital  im  Kanton  Zürich  beläuft  sich  unverändert  auf 

Fr. … (insgesamt Fr. …). Die Steuerkommissärin wird angehalten, die vormaligen Be-

triebsstättenkantone  über  die  vorgenommene  Ausscheidung  in  Kenntnis  zu  setzen 

(Art. 39 Abs. 2 StGH und Art. 2 Abs. 3 der Verordnung über die Anwendung des Steu-

erharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis vom 9. März 2001). 

12.  Zusammengefasst  sind  die  vom  kantonalen  Steueramt  vorgenommenen 

Aufrechnungen  bei  der Pflichtigen für  die Umstrukturierungsrückstellung  (Fr. 2.8 Mio.) 

und Ausgleichszahlung  (Fr. 3.75  Mio.)  nicht  zu beanstanden.  Zu  beanstanden  ist  hin-

gegen,  dass  das  kantonale  Steueramt  bei  der  Bemessung  des  steuerbaren  Reinge-

winns  im  Kanton  Zürich  von  der  Vornahme  einer  Ausscheidung  abgesehen  hat.  Die 

Beschwerde ist deshalb abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Der Rekurs hinge-

gen  ist  teilweise  gutzuheissen,  soweit  darauf  einzutreten  ist.  Die  Pflichtige  ist  für  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  2013  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr. … 

(Reingewinn gesamt Fr. …; Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapi-

tal  im  Kanton  Zürich  von  Fr. …  (Eigenkapital  insgesamt  Fr. …;  Kapitalsteuersatz 

0.75‰) einzuschätzen. 

13.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Beschwerdeverfahrens  vollständig 

der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Kos-

ten des Rekursverfahrens sind den Parteien anteilig zu überbinden; § 151 Abs. 1 StG). 

Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; 

§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

2 DB.2020.222 
2 ST.2020.260 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur-

rentin wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013, 

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Reingewinn gesamt Fr. …; Gewinn-

steuersatz  8%)  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  im  Kanton  Zürich  von  Fr. … 

(Eigenkapital gesamt Fr. …; Kapitalsteuersatz 0.75‰) eingeschätzt.  

[…] 

2 DB.2020.222 
2 ST.2020.260