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**Case Identifier:** e5e3d00a-6b99-561b-99c1-49613edc3db1
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-12-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.12.2010 BVGE 2010/59
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_BVGE-2010-59_2010-12-09.pdf

## Full Text

2010/59 Surveillance en matière de révision 

 

 

844 BVGE / ATAF / DTAF 

 

2 Privatrecht – Zivilrechtspflege – Vollstreckung 

Droit privé – Procédure civile – Exécution 

Diritto privato – Procedura civile – Esecuzione 

59 

Extrait de l'arrêt de la Cour II 

dans la cause X. 

contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision 

B-3920/2010 du 9 décembre 2010 

Agrément en qualité de réviseur. Clause de rigueur. Pratique profes-

sionnelle non supervisée. 

Art. 5 et art. 43 al. 6 LSR. 

1. Large pouvoir d'appréciation conféré par la clause de rigueur à 
l'autorité chargée de l'appliquer (consid. 4). 

2. La pratique professionnelle acquise sur la base de l'agrément 
provisoire est comptabilisée au titre de pratique professionnelle 

dans le cadre de l'application de la clause de rigueur (consid. 5). 

3. L'exigence d'une pratique professionnelle non supervisée d'une 
douzaine d'années est manifestement excessive en tant qu'elle ne 

tient pas suffisamment compte des différences entre réviseur et 

expert-réviseur. La prestation fournie et la qualité de la pratique 

doivent être prises en compte, de sorte qu'un nombre d'années 

déterminé ne saurait être fixé de manière abstraite pour l'en-

semble des cas (consid. 6.1 à 6.4). 

4. Prise en compte, dans le cadre de l'application de la clause de ri-
gueur, du caractère de supervision d'une pratique en soi insuf-

fisante pour conduire à l'agrément sur la base de l'art. 5 LSR 

(consid. 7.1). 

 

 

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 845 

 

Zulassung als Revisor. Härtefallklausel. Unbeaufsichtigte Fach-

praxis. 

Art. 5 und Art. 43 Abs. 6 RAG. 

1. Bei der Anwendung der Härtefallklausel kommt der zuständigen 
Behörde ein weiter Ermessensspielraum zu (E. 4). 

2. Die während der provisorischen Zulassung erworbene Fach-
praxis ist in Anwendung der Härtefallklausel als Fachpraxis an-

zurechnen (E. 5). 

3. Der Nachweis einer unbeaufsichtigten Fachpraxis von zwölf Jah-
ren trägt den Unterschieden zwischen Revisor und Revisionsex-

perten zu wenig Rechnung und erweist sich als eindeutig zu lang. 

Die erbrachte Leistung und die Qualität der praktischen Erfah-

rung sind zu berücksichtigen; deshalb kann die Anzahl Jahre 

nicht abstrakt bestimmt werden (E. 6.1 bis 6.4). 

4. Berücksichtigung der Beaufsichtigung einer für eine Zulassung 
gemäss Art. 5 RAG an sich ungenügenden Fachpraxis im Rah-

men der Anwendung der Härtefallklausel (E. 7.1). 

Abilitazione in qualità di revisore. Clausola di rigore. Esperienza 

professionale non sorvegliata.  

Art. 5 e art 43 cpv. 6 LSR.  

1. Ampio potere di apprezzamento conferito dalla clausola di rigore 
all'autorità competente incaricata di applicarla (consid. 4.). 

2. L'esperienza professionale acquisita sulla base dell'abilitazione 
provvisoria deve essere ugualmente computata come esperienza 

professionale, in applicazione della clausola di rigore (consid. 5). 

3. Esigere un periodo di esperienza professionale senza sorveglianza 
di una dozzina di anni è manifestamente eccessivo e non tiene 

sufficientemente conto delle differenze tra revisori e periti revi-

sori. La prestazione fornita e la qualità dell'esperienza profes-

sionale devono essere prese in considerazione; perciò non può 

essere stabilito in modo astratto un numero di anni determinato 

per l'insieme dei casi (consid. 6.1 a 6.4). 

4. Nell'ambito di applicazione della clausola di rigore, può essere 
considerata la nozione di sorveglianza in rapporto ad un periodo 

2010/59 Surveillance en matière de révision 

 

 

846 BVGE / ATAF / DTAF 

 

di esperienza professionale di per sé insufficiente per condurre ad 

un'abilitazione ai sensi dell'art. 5 LSR (consid. 7.1). 

 

Par demande datée du 20 septembre 2007, X. (recourant) a sollicité un 

agrément en qualité de réviseur auprès de l'Autorité fédérale de sur-

veillance en matière de révision (ASR). Par décision du 6 mai 2010, 

l'ASR a rejeté la demande d'agrément, retiré l'agrément provisoire et 

procédé à la radiation de l'inscription dans le registre des réviseurs. Elle a 

jugé que le recourant n'avait pas apporté la preuve d'une pratique pro-

fessionnelle sous supervision dans les domaines de la comptabilité et de 

la révision comptable. En outre, elle a nié l'application de la clause de 

rigueur au cas particulier estimant que l'expérience professionnelle dans 

les domaines précités acquise jusqu'au 1
er

 septembre 2007 ne se révélait 

pas suffisante. 

Par mémoire du 31 mai 2010, X. a recouru contre cette décision et a 

conclu principalement, sous suite de dépens, à l'admission du recours et à 

l'annulation de la décision querellée. Le recourant s'est plaint des exi-

gences – qu'il a qualifiées de rigides – posées par l'autorité inférieure 

s'agissant d'apprécier la pratique professionnelle sous supervision. Il est 

de l'avis que l'autorité inférieure s'était trompée en ne tenant pas compte, 

dans le cadre de l'application de la clause de rigueur, de l'activité exercée 

entre le 1
er

 septembre 2007 et le 6 mars 2010. Il a également reproché à 

l'autorité inférieure de subordonner l'application de la clause de rigueur à 

une pratique professionnelle d'une durée disproportionnée en particulier 

au regard des exigences posées aux experts-réviseurs.  

Le Tribunal administratif fédéral (TAF) a partiellement admis le recours 

et renvoyé l'affaire à l'autorité inférieure pour qu'elle procède à des 

éclaircissements supplémentaires.  

Extrait des considérants: 

2. La loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 
(LSR, RS 221.302) est entrée en vigueur le 1

er 
septembre 2007. Elle règle 

l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations 

en matière de révision; elle vise à garantir une exécution régulière et la 

qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La 

surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR). 

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 847 

 

A teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises 

de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent 

être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, 

des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveil-

lance de l'Etat (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes 

physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et 

peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR). 

S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR pres-

crit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsque: 

elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); elle a achevé une des 

formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b); elle justifie d'une pratique 

professionnelle d'un an au moins (let. c). La pratique professionnelle doit 

avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et 

de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un 

spécialiste étranger ayant des qualifications comparables; celle acquise 

durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait 

aux exigences susmentionnées (art. 5 al. 2 LSR). L'art. 7 de l'ordonnance 

sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) 

précise que la pratique professionnelle est considérée comme ayant été 

acquise sous supervision si le requérant a travaillé de manière formelle-

ment subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux condi-

tions légales. Par ailleurs, le régime transitoire prévoit qu'est reconnue 

comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 LSR celle qui aura été 

acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée 

en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satis-

font aux exigences de formation prévues à l'art. 4 al. 2 LSR (art. 43 al. 5 

LSR). 

Au demeurant, l'art. 43 al. 6 LSR habilite l'autorité de surveillance, pour 

les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui ne rem-

plit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les presta-

tions en matière de révision peuvent être fournies de manière irrépro-

chable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années. 

3. Il n'est en l'espèce pas contesté que le recourant jouit d'une 
réputation irréprochable et qu'il a achevé l'une des formations citées à 

l'art. 4 al. 2 LSR par renvoi de l'art. 5 al. 1 let. b LSR. Par ailleurs, le re-

courant a expressément reconnu, dans son mémoire de recours, que la 

pratique professionnelle supervisée dont il se prévalait alors, de deux 

mois environ sous la forme de mandats en sous-traitance, n'atteint pas 

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celle exigée à l'art. 5 al. 1 let. c et al. 2 LSR. Point n'est dès lors besoin 

d'examiner si et dans quelle mesure il faut prendre en considération les 

mandats de révision d'une semaine par année sous l'angle d'une pratique 

professionnelle sous supervision au sens de la disposition précitée. 

En premier lieu, c'est donc sur l'applicabilité de la clause de rigueur 

prévue à l'art. 43 al. 6 LSR qu'il convient de se pencher. Dans un second 

temps, il s'agira d'analyser, si nécessaire, les nouveaux moyens de preuve 

fournis par le recourant relatifs à sa pratique professionnelle supervisée 

nouvellement acquise. 

4. Il sied de prime abord de relever que l'art. 43 al. 6 LSR octroie, 
d'une part, un certain pouvoir d'appréciation à l'ASR (« l'autorité de sur-

veillance peut... ») et, d'autre part, contient des notions juridiques indé-

terminées (« prestations en matière de révision peuvent être fournies de 

manière irréprochable » et « expérience pratique de plusieurs années »). 

Cette disposition légale confère ainsi un large pouvoir d'appréciation à 

l'autorité chargée de l'appliquer, mais celui-ci doit s'exercer dans le cadre 

légal (cf. RETO SANWALD/MANUS WIDMER, Bundesverwaltungsgericht 

stützt Zulassungspraxis der RAB, in: L'Expert comptable suisse 2008/10, 

p. 758 ss, spéc. p. 759). De plus, lorsqu'elle use de son pouvoir d'appré-

ciation, l'ASR se voit, comme toutes les autorités administratives, tenue 

de respecter les principes généraux du droit, tels que l'interdiction de l'ar-

bitraire, le respect de l'égalité de traitement, de la proportionnalité ainsi 

que de la bonne foi (cf. arrêt du TAF B-5196/2008 du 11 décembre 2008 

consid. 4.3 et les réf. cit.; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I: Les 

fondements généraux, 2
e
 éd., Berne 1994, p. 376 ss et spéc. p. 382 ss). 

5. S'agissant de délimiter, sous l'angle temporel, la pratique profes-
sionnelle susceptible de conduire à la reconnaissance d'un cas de rigueur, 

le recourant ne conteste pas que seule celle acquise pendant et après la 

formation ayant conduit au titre nécessaire à l'agrément peut se voir prise 

en compte; il fait en revanche grief à l'autorité inférieure de n'avoir pas 

retenu l'expérience accomplie après l'entrée en vigueur de la LSR, le 

1
er

 septembre 2007.  

Or, dans une jurisprudence récente, le TAF a précisé qu'il se justifiait – 

contrairement à la pratique de l'autorité inférieure – de comptabiliser l'ex-

périence professionnelle en tant que réviseur acquise non seulement jus-

qu'à l'entrée en vigueur de la loi mais également sur la base de l'agrément 

provisoire (cf. arrêt du TAF B-1379/2010 du 30 août 2010 et ATAF 

2010/46). 

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 849 

 

Dans ces conditions, il conviendra d'examiner quelles activités exercées 

par le recourant depuis le 1
er

 octobre 1997 (date du début de sa forma-

tion) jusqu'à ce jour constituent une pratique professionnelle au sens de 

l'art. 43 al. 6 LSR. 

6. Le recourant reproche en outre à l'autorité inférieure d'avoir 
violé la loi et le principe de l'égalité de traitement en subordonnant l'ap-

plication de la clause de rigueur pour les réviseurs à l'exigence d'une pra-

tique professionnelle de douze ans. Il ajoute que, si l'on peut admettre 

logiquement que la durée de dite pratique ne saurait être inférieure à celle 

requise pour une pratique supervisée, il convient en revanche de ne pas 

faire abstraction de la durée requise de pratique sous supervision pour 

déterminer le minimum de la pratique compensatoire. Notant que, s'agis-

sant de l'application de la clause de rigueur aux experts-réviseurs, l'au-

torité inférieure a arrêté la durée de la pratique non supervisée au double 

de celle qui est supervisée, il expose que la transposition de cette propor-

tion aux réviseurs conduit à une pratique non supervisée de respec-

tivement 18 mois et deux ans. Reconnaissant que l'interprétation de no-

tions juridiques indéterminées se pose de cas en cas, il soutient que la 

durée de deux ans – respectant l'exigence de plusieurs années articulée 

dans la loi – doit ainsi servir de base avec possibilité d'augmentation pour 

des motifs propres au cas d'espèce. 

Quant à l'autorité inférieure, elle argue que l'exigence d'une pratique non 

supervisée de douze ans se présente comme une ligne directrice, ajoutant 

que la question de l'application de la clause de rigueur nécessite un 

examen dans chaque cas particulier. Rappelant la teneur de l'art. 50 

OSRev, l'autorité inférieure précise que la pratique non supervisée exigée 

des experts-réviseurs s'avère bien plus longue que douze ans puisque ces 

derniers doivent démontrer une pratique professionnelle de douze ans en 

juillet 1992 ainsi qu'une pratique dans la comptabilité et la révision 

comptable sans interruption significative depuis cette date.  

6.1 L'art. 43 al. 6 LSR tend à éviter que ne soient agréés, en qualité 
d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens ne bénéficiant pas 

d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique 

professionnelle qualifiée; ainsi, l'impétrant doit attester que, en raison 

d'une longue expérience pratique, il se trouve en mesure d'assurer d'ex-

cellentes prestations en matière de révision (cf. arrêt du TAF 

B-5835/2008 du 27 janvier 2009 consid. 4.5). Cela étant, pas plus la loi 

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que le message du Conseil fédéral ne contiennent de durée précise sur 

l'exercice de l'activité professionnelle.  

En outre, conformément à l'art. 50 OSRev, les personnes physiques peu-

vent être agréées au sens de l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-révi-

seurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent: a) qu'elles avaient ac-

compli, au 1
er

 juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1 al. 1 

de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles 

des réviseurs particulièrement qualifiés (RO 1992 1210) et qu'elles 

détenaient l'expérience pratique exigée par cette disposition; b) qu'elles 

ont, depuis le 1
er

 juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interrup-

tion significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision 

comptable. Dans cette hypothèse, il n'est pas nécessaire qu'elles attestent 

d'une pratique professionnelle acquise sous supervision. 

6.2 Dans un arrêt du 11 décembre 2008, le TAF a en substance jugé 
que la réglementation prévue à l'art. 50 OSRev n'était pas assortie d'un 

caractère exhaustif et que, par conséquent, l'art. 43 al. 6 LSR constituait 

une norme générale trouvant application dans les cas non compris par 

l'art. 50 OSRev (arrêt du TAF B-5196/2008 du 11 décembre 2008 

consid. 4.2). Toutefois, plus récemment (arrêt du TAF B-1379/2010 du 

30 août 2010 consid. 7.2), le TAF a mis en doute cette argumentation 

considérant que, au contraire, la teneur de la norme précitée permettrait 

plutôt de conclure à une concrétisation exhaustive de l'art. 43 al. 6 LSR. 

Or, si l'on suit ce raisonnement, l'art. 50 OSRev ne se révèle guère com-

patible sur certains points avec la loi. Il faut ainsi admettre que cette 

disposition, nonobstant la mention expresse des réviseurs, ne vise en 

réalité que les experts-réviseurs. Son application à ceux-là impliquerait 

en effet une pratique professionnelle ininterrompue respectivement de 

quinze ans (1992-2007) et 27 ans (1980-2007) ce qui outrepasse nette-

ment la pratique professionnelle de longue durée exigée par l'art. 43 al. 6 

LSR et, du même coup, limiterait de manière excessive le domaine d'ap-

plication de la clause de rigueur.  

6.3 En tout état de cause, la durée idoine en matière de pratique 
professionnelle non supervisée pour l'agrément en qualité de réviseur, sur 

la base de la clause de rigueur, suppose d'être proportionnelle aux exi-

gences de celle requise lors d'un agrément ordinaire. Pour ce dernier, 

l'art. 5 LSR impose (en plus de la formation et de la réputation irrépro-

chable) une pratique supervisée d'une année seulement. A cet égard, il 

faut justement garder à l'esprit que la loi exige des experts-réviseurs et 

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 851 

 

des réviseurs des durées de pratique sous supervision différentes (art. 5 

al. 1 let. c LSR [une année pour les réviseurs] et art. 4 al. 2 let. a à c LSR 

[jusqu'à douze ans pour les experts-réviseurs selon la formation suivie]). 

En outre, les experts-réviseurs et les réviseurs ne se voient pas confier les 

mêmes tâches dans l'exécution des révisions (cf. contrôle ordinaire selon 

l'art. 727 et l'art. 727b du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 

220] et contrôle restreint selon l'art. 727a et l'art. 727c CO). Les exi-

gences posées aux experts-réviseurs et aux réviseurs afin de garantir que 

les prestations en matière de révision soient fournies de manière irrépro-

chable divergent sensiblement les unes des autres. Ce point est à prendre 

en compte de façon appropriée pour interpréter l'art. 43 al. 6 LSR ainsi 

que l'exigence d'une pratique professionnelle de plusieurs années. Dans 

tous les cas, celle-ci s'effectuera sans grande interruption, dans les do-

maines de la comptabilité et de la révision comptable, une majeure partie 

sous forme de gestion de mandats (travaux de révision internes ou 

externes) (cf. arrêt du TAF B-1379/2009 du 30 août 2010 consid. 7.3).  

6.4 Sur le vu de ce qui précède, il découle que la preuve d'une pra-
tique non supervisée d'une douzaine d'années à laquelle l'autorité infé-

rieure se réfère (pour l'agrément en qualité de réviseur sur la base de la 

clause de rigueur) ne tient pas suffisamment compte des différences pré-

citées et se présente comme manifestement trop longue.  

Au demeurant, le nombre d'années conduisant à l'agrément en qualité de 

réviseur ne saurait s'évaluer de manière abstraite. Au contraire, la pres-

tation fournie et la qualité de l'expérience pratique du requérant sur une 

longue période doivent être appréciées dans chaque cas particulier; de 

cette manière seulement, il sera possible de déterminer si l'expérience se 

révèle suffisante. Dans ce contexte, la mention d'un nombre d'années dé-

terminé – de deux ans ainsi que le suggère le recourant – servant de réfé-

rence à l'appréciation globale de la pratique professionnelle pour être en-

suite augmenté au gré des circonstances du cas d'espèce ne présente 

aucun intérêt. 

6.5 Il ressort de l'ensemble de ce qui précède que, s'il est vrai que 
l'exigence d'une pratique de douze ans pour l'agrément des réviseurs sur 

la base de la clause de rigueur apparaît comme indiscutablement exces-

sive, le recourant ne saurait toutefois être suivi s'agissant de fixer une 

durée minimale de deux ans pour ladite pratique. 

7. Il convient d'examiner à ce stade si l'expérience professionnelle 
du recourant remplit les exigences posées par la clause de rigueur. 

2010/59 Surveillance en matière de révision 

 

 

852 BVGE / ATAF / DTAF 

 

7.1 Reconnaissant dans son recours que la pratique supervisée dont 
il se prévalait alors – portant sur une période cumulée de deux mois – ne 

satisfait pas à l'exigence de durée posée par l'art. 5 al. 1 let. c LSR, le 

recourant estime toutefois que le caractère de supervision des mandats en 

sous-traitance mérite d'être retenu quant à l'appréciation de la pratique 

requise par la clause de rigueur. L'autorité inférieure ne s'oppose en 

principe pas à la prise en compte ainsi décrite, de sorte que cet aspect ne 

se révèle pas litigieux in casu; elle maintient en revanche que les condi-

tions de la supervision au sens de la loi ne s'avèrent pas remplies. 

L'art. 43 al. 6 LSR ne prévoit pas expressément, dans le cadre de l'ap-

préciation de l'expérience professionnelle, d'accorder un poids plus im-

portant à une pratique sous supervision bien qu'insuffisante pour con-

duire à l'agrément sur la base de l'art. 5 LSR. Cela étant, dans chaque cas 

particulier, la clause de rigueur se voit appliquée après une évaluation 

globale des travaux exécutés ainsi que de leur qualité en vue de déter-

miner si les prestations en matière de révision peuvent être fournies de 

manière irréprochable à l'avenir. Une telle appréciation portera sur toutes 

les caractéristiques des activités en cause – dont la supervision d'une par-

tie d'entre elles fait indubitablement partie – de même que toute forme de 

surveillance qui ne satisferait pas à l'exigence de supervision au sens de 

la loi, mais susceptible d'influencer la qualité des prestations. 

Dans ces conditions, la question de savoir si la pratique acquise par le re-

courant lors de l'exécution des mandats en sous-traitance remplit l'exi-

gence de supervision peut rester indécise; en effet, elle doit être compta-

bilisée lors de l'examen d'un cas de rigueur avec toutes ses spécificités, 

que le caractère de supervision lui soit formellement reconnu ou non. 

7.2 S'agissant de la pratique professionnelle acquise au cours de ses 
études, le recourant a considéré, lors de la procédure devant l'autorité in-

férieure, qu'elle correspondait à un temps complet. Au stade du recours, il 

précise n'avoir pas pensé à faire enregistrer ses heures d'activité ni le vo-

lume des travaux exécutés, ce qui eût constitué une incongruité à l'égard 

de son père. Il estime en outre que si neuf mois d'activité supervisée de 

révision et de comptabilité comptent pour une année de pratique, une 

activité de 52 mois à 50 % ne saurait être réduite à 26 mois de pratique et 

que, pour respecter la même proportion, elle doit être prise en considé-

ration pour près de 35 mois.  

Aux yeux de l'autorité inférieure, une activité professionnelle de 50 % 

accomplie en parallèle aux études constitue déjà une charge de travail 

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 853 

 

importante et prolonge généralement le temps d'étude. Elle renvoie à l'at-

testation de l'Université de E. faisant état d'une inscription à plein temps 

au sein de la faculté (...). Elle expose en outre que les études universi-

taires impliquent que de nombreux cours soient correctement suivis et 

exigent de nombreuses heures de préparation. Pour ces motifs, elle a 

donc retenu une pratique professionnelle de 26 mois au plus (soit 

52 mois du 1
er

 octobre 1997 au 31 janvier 2002 à 50 %).  

7.2.1 A la lecture du dossier, il ressort que la pratique acquise par le 
recourant auprès de la Fiduciaire C. du 1

er
 septembre 1996 au 31 janvier 

2002 ne figure que sur le formulaire de l'employeur, signé par son père. 

S'il mentionne que le recourant y était occupé au titre de comptable et 

réviseur, toute indication précise sur les tâches effectuées fait défaut de 

sorte que l'on ignore notamment dans quelle mesure les activités ont ef-

fectivement porté – et à quel taux – sur les domaines de la comptabilité et 

de la révision comptable. Aucune pièce justificative n'y a par ailleurs été 

jointe. En outre, il y a lieu d'admettre, avec l'autorité inférieure, que les 

liens tant familiaux que professionnels liant le recourant à D. conduisent 

à relativiser la portée des déclarations de ce dernier pour des raisons 

évidentes de conflit d'intérêts. Il faut au contraire reconnaître qu'en 

l'absence de tout moyen de preuve susceptible d'attester expressément un 

taux d'occupation supérieur, l'admission par l'autorité inférieure d'une 

activité professionnelle du recourant en parallèle à ses études s'élevant à 

50 % d'un temps complet remplissant les conditions posées par la 

législation sur la surveillance de la révision n'apparaît pas discutable. 

7.2.2 De surcroît, l'on comprend mal sur quelle base le recourant 
entend se prévaloir de 35 mois de pratique et non de 26, correspondant à 

52 mois à 50 %. Il se réfère certes à la proportion de trois quarts re-

connue par l'ASR pour la pratique acquise sous supervision lors de 

l'agrément en qualité de réviseur selon l'art. 5 LSR. Or, il est admis d'une 

part qu'un tel agrément n'entre pas en ligne de compte in casu puisque 

précisément l'exigence de la pratique professionnelle sous supervision ne 

s'avère pas satisfaite. D'autre part, même si une éventuelle supervision de 

dite pratique constitue, le cas échéant, l'un des éléments à évaluer en vue 

d'un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. consid. 7.1), il ne se 

justifierait toutefois pas de lui accorder une valeur supplémentaire en 

mois ou en semaines, la clause de rigueur ne le prévoyant pas. Quoi qu'il 

en soit, il sied de constater que la pratique acquise par le recourant auprès 

de la Fiduciaire C. a été annoncée comme non supervisée; aucun élément 

2010/59 Surveillance en matière de révision 

 

 

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au dossier ne mène à une autre appréciation. Dans ces conditions, retenir 

35 mois au lieu de 26 ne trouve aucun fondement dans les faits retenus. 

7.2.3 Sur le vu de ce qui précède, il appert qu'une prise en compte de 
la pratique professionnelle – non supervisée – effectuée par le recourant 

parallèlement à ses études à raison de 50 % d'un temps complet, soit de 

26 mois, ne s'avère pas critiquable. 

7.3 Le recourant se prévaut en outre, au titre de pratique profes-
sionnelle non supervisée, de ses activités de fiscaliste auprès d'A. S.A. du 

1
er

 février 2002 au 30 novembre 2003 et de B. S.A. du 1
er

 janvier 2004 au 

28 février 2005. Il relève que la lettre de l'art. 43 al. 6 LSR ne définit pas 

la pratique professionnelle compensatoire, sauf à déclarer qu'elle peut ne 

pas satisfaire aux exigences légales telles que fixées à l'art. 4 al. 4 et à 

l'art. 5 al. 2 LSR. Il estime donc qu'une expérience acquise directement 

dans les domaines de la comptabilité et de la révision proprement dite ne 

se révèle pas indispensable. Il affirme que son activité fiscale pour des 

contribuables astreints à tenir des livres est inconcevable sans un travail 

d'examen et d'analyse des comptes identique à celui d'une révision. Le 

recourant admet certes qu'une activité de conseiller fiscal ne saurait à elle 

seule tenir lieu de pratique compensatoire non supervisée; selon lui, elle 

apporte néanmoins un atout significatif à un réviseur et peut dès lors être 

retenue. 

L'ASR met en relief que le recourant a exercé dans les sociétés précitées 

en qualité de fiscaliste et de conseiller fiscal auprès des départements 

fiscaux; énumérant en détail les tâches effectuées, elle constate leur na-

ture exclusivement fiscale. Elle expose que les certificats de travail 

versés au dossier ne font état d'aucune activité dans le domaine de la 

comptabilité ou de la révision comptable. Reconnaissant que des notions 

de comptabilité peuvent s'avérer nécessaires pour une planification fis-

cale adéquate, elle assure toutefois qu'il s'agit d'une activité totalement 

différente; elle ajoute que dans les grandes entreprises de révision comme 

celles dans lesquelles le recourant a travaillé, les activités de compta-

bilité, révision, fiscalité et juridiques sont exécutées dans des départe-

ments différents. Enfin, elle déclare qu'il ne faut pas perdre de vue que la 

loi exige clairement une pratique professionnelle dans les deux domaines 

de la comptabilité et de la révision comptable. 

7.3.1 Le TAF a déjà eu l'occasion de préciser les exigences posées à la 
pratique professionnelle dans le cadre de l'application de la clause de 

rigueur (cf. consid. 6.3). Ainsi, contrairement aux allégations du recou-

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 855 

 

rant – selon lesquelles l'expérience pourrait ne pas avoir été acquise 

directement dans les domaines de la comptabilité et de la révision 

comptable –, la pratique de longue durée doit précisément s'effectuer 

sans grande interruption, dans ces deux domaines, une majeure partie 

sous forme de gestion de mandats. En effet, on voit mal comment un 

candidat à l'agrément fournirait des prestations irréprochables en matière 

de révision sur la base d'une expérience portant sur des secteurs diffé-

rents. En outre, contrairement à l'agrément en vertu de l'art. 5 LSR pour 

lequel la loi autorise la prise en compte, en partie, d'une pratique qui 

n'aurait pas été exercée dans les domaines précités (« principalement », 

cf. art. 5 al. 2 LSR), la pratique professionnelle requise par la clause de 

rigueur ne saurait porter que sur la comptabilité et la révision comptable. 

7.3.2 En l'espèce, il ressort des pièces versées au dossier que les acti-
vités du recourant au sein de ces deux sociétés – citées in extenso dans la 

décision entreprise – étaient toutes de nature fiscale. Le recourant ne 

prétend d'ailleurs pas que le dossier ferait état de travaux dans les do-

maines de la comptabilité et de la révision comptable proprement dits. Si 

la fiscalité présente indéniablement des similitudes avec ces deux do-

maines et que l'on ne puisse formellement exclure, en fonction du poste 

occupé par le recourant dans les sociétés en question, qu'il ait procédé à 

des activités de révision, rien ne permet de prime abord – sans les 

moyens de preuve correspondants – d'admettre que les prestations 

seraient identiques uniquement sur la foi du recourant qualifiant le fait de 

notoire. En effet, des tâches communes ou une forme de collaboration 

avec les experts-réviseurs ne permettent pas de conclure ipso facto à 

l'exercice de prestations dans les domaines de la comptabilité et de la 

révision comptable, sans interruption majeure, notamment sous la forme 

de gestion de mandats de révision. L'attestation d'un supérieur du re-

courant au sein du département fiscal de la société A. S.A. confirmant 

que les activités d'analyse accomplies par le recourant se présentaient de 

manière plus ou moins identique à celles d'une révision, à l'évidence, ne 

suffit pas alors que tout autre moyen de preuve fait défaut. 

7.3.3 Dès lors, il appert que la pratique acquise par le recourant auprès 
d'A. S.A. et de B. S.A. en sa qualité de conseiller fiscal, si elle présente 

sans doute un atout dans sa manière d'aborder les problèmes relatifs à la 

révision, ne s'avère toutefois pas susceptible d'être prise en compte au 

titre de pratique professionnelle dans les domaines de la comptabilité et 

de la révision comptable quant à l'évaluation globale conduisant à l'ap-

plication de la clause de rigueur. 

2010/59 Surveillance en matière de révision 

 

 

856 BVGE / ATAF / DTAF 

 

7.4 Le recourant invoque enfin la pratique acquise depuis le 1
er

 mars 

2005 au sein de la Fiduciaire F. L'autorité inférieure fait remarquer à ce 

propos que la preuve d'une activité de révision n'a été apportée qu'à partir 

de l'année 2009, hormis les deux mandats en sous-traitance; sans exa-

miner au demeurant plus en détail les prestations fournies, elle constate 

que le nombre de mois effectués ne suffit pas à l'agrément sur la base de 

la clause de rigueur.  

Eu égard aux exigences posées par l'art. 43 al. 6 LSR au sujet de la 

pratique professionnelle sans supervision conduisant à l'agrément, force 

est de concéder avec l'autorité inférieure que les sept rapports de révision 

pour l'année 2009 produits par le recourant ne suffisent pas sous un angle 

quantitatif pour déboucher sur un agrément. Nonobstant, il ne ressort pas 

clairement des pièces versées au dossier si les rapports précités repré-

sentent l'ensemble de ceux établis par le recourant; au contraire, son 

courrier adressé à l'ASR le 11 février 2010 laisse entendre qu'il ne 

s'agirait que de quelques exemples de rapports de révision confectionnés 

par ses soins. En outre, le recourant a indiqué, dans un courrier du 

18 septembre 2009, que la Fiduciaire F. constitue l'organe de révision 

pour une trentaine de personnes morales, associations et fondations 

soumises au contrôle restreint ainsi que pour une dizaine de collectivités 

communales; par ailleurs, il se présente, ainsi que cela ressort de son 

courriel du 1
er

 décembre 2009, comme le responsable de la division ré-

vision et comptabilité de ladite fiduciaire. Ces éléments laissent supposer 

une activité plus intense que celle attestée. Enfin, l'autorité inférieure a, 

tout au long de la procédure, fondé son argumentation essentiellement 

sur le fait que la durée de la pratique dont pouvait se prévaloir le re-

courant – soit jusqu'au 31 août 2007 – s'avérait insuffisante; il faut ainsi 

tenir pour hautement probable que le dossier se trouve privé de certains 

moyens de preuve, notamment ceux portant sur les activités les plus 

récentes du recourant dont il y aurait lieu de prendre compte. De surcroît, 

il appert que la décision entreprise souligne certes que le nombre de rap-

ports produits se révèle insuffisant, mais elle ne comprend pour ainsi dire 

aucune considération en relation avec la qualité des prestations fournies. 

Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le TAF estime que la question 

de l'application de l'art. 43 al. 6 LSR, en l'état, n'est pas susceptible d'être 

définitivement tranchée. Plusieurs éléments essentiels, dont il convient 

de tenir compte pour l'appréciation du cas de rigueur et qui ont été ex-

posés plus haut, doivent en effet impérativement être éclaircis.  

Surveillance en matière de révision 2010/59 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 857 

 

7.5 Dans ces conditions, le recours doit être partiellement admis. 
Point n'est dès lors besoin d'examiner le grief du recourant ayant trait aux 

conséquences économiques d'un refus d'agrément.