# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7b592961-9e3d-50db-a97a-d8a84d5d014c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-26
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 2020
**Docket/Reference:** ST.2023.192
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2023.192.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2023.192 

Entscheid 

26. Februar 2024  

Mitwirkend: 

Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A ,    

2.  B ,    

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrenten,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2020 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1.  A  (Jahrgang  …  nachfolgend  der  Pflichtige)  hat  mit  der  amerikanischen 

Firma  C,  in  D,  USA,  einen  Arbeitsvertrag.  Die  Arbeitgeberin  gehört  zum  …  Software- 

und IT-Consulting Konzern E, in F. Letztere Gesellschaft entsandte ihn in die Schweiz, 

wo  er  ab  …  September  2017  für  die  schweizerische  Konzerntochter  G,  in  H,  in  einer 

Kaderposition als Bereichsleiter ("Senior Manager") tätig ist. Der Pflichtige zog von der 

USA her kommend im August 2017 mit seiner Ehefrau B (Jahrgang … nachfolgend die 

Pflichtige), seiner Tochter I (Jahrgang 2010) und seinem Sohn J (2013) nach K in eine 

gemietete 4.5-Zimmer-Wohnung.  

2.  Für  die  Steuerperiode  2020  unterlag  der  Pflichtige als  Ausländer  zunächst 

der Quellenbesteuerung. Da seine Bruttoeinkünfte den entsprechenden Schwellenwert 

(vgl. § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) überschritten, eröffnete 

das  kantonale  Steueramt  nachträglich  das  ordentliche  Veranlagungs-  bzw.  Einschät-

zungsverfahren. 

In  der  Steuererklärung  2020  deklarierten  die  Pflichtigen  ein  steuerbares  Ein-

kommen von Fr. 129'096.- (satzbestimmendes Einkommen Fr. 131'751.-). Einkunftssei-

tig gaben sie dabei den Nettolohn des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit 

von  Fr. 280'021.-,  einen Wertschriftenertrag von Fr.  37.-  und  den  Eigenmietwert  einer 

Liegenschaft in F, in Höhe von Fr. 3'228.- an. Neben anderen Abzügen deklarierten sie 

unter dem Titel "Weitere Abzüge" den Betrag von Fr. 102'920.-, die sie in der Beilage 

16.5 zur Steuererklärung als "sonstige Abzüge" bzw. "Expat-Abzüge" bezeichneten. Der 

Betrag  setzte  sich  zum  einen  aus  dem  Schulgeld  von  Fr.  30'700.-  pro  Kind  für  die 

L Schule zusammen. Letztere ist in K domiziliert und betreibt dort sowie an den Stand-

orten  in  M  und  N  eine  Privatschule.  Die  Kinder  besuchten  das  Schulhaus  in  M.  Zum 

andern führten  die  Pflichtigen  den  Betrag  von  Fr. 41'520.-  als  abzugsfähige  "doppelte 

Mietkosten" auf.  

Mit  Entscheid  vom  14.  Februar  2023  schätzte  das  kantonale  Steueramt  die 

Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern ein, ohne den mit der Steuererklärung 

beantragten Abzug für die Kosten im Zusammenhang mit dem Status der Pflichtigen als 

"Expatriates" zum Abzug zuzulassen.  

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Das  steuerbare  Einkommen  lautete  somit  für  die  Steuerperiode  2020  auf 

Fr. 234'300.-  (satzbestimmend  Fr. 237'200.-)  Das  steuerbare  Vermögen  betrug 

Fr. 267'000.- (satzbestimmend Fr. 382'000.-). 

B. Die Pflichtigen erhoben am 14. März 2023 Einsprache. Mit Verfügung vom 

14. April 2023 untersuchte die Steuerkommissärin den Sachverhalt rund um die Entsen-

dung des Pflichtigen in die Schweiz. Die Pflichtigen reichten am 9. Mai 2023 u.a. zwei 

Entsendungsverträge und Anträge für die Erteilung bzw. Verlängerung der entsprechen-

den Aufenthaltsbewilligungen ein.  

Das  kantonale  Steueramt  wies  das  Rechtsmittel  mit  Entscheid  vom  31.  Au-

gust 2023 ab. Es kam zum Schluss, dass der Pflichtige die Richtlinien des kantonalen 

Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend in 

der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten in der im vorliegenden Fall 

anwendbaren Fassung vom 15. Juni 2015 (ZStB Nr. 17/301; nachfolgend Expat-Richtli-

nien) aufgestellten Kriterien zur Erlangung des Status als Expatriate nicht erfülle, weil er 

und seine Arbeitgeberin bereits bei seinem Zuzug in die Schweiz eine hiesige Tätigkeit 

von über fünf Jahren ins Auge gefasst bzw. vereinbart hätten. Damit sei der Aufenthalt 

des Pflichtigen und seiner Familie nicht als "vorübergehend" i.S.v. Titel A Rz 5 der Expat-

Richtlinien  zu  qualifizieren.  Als  vorübergehend  gelte  gemäss  der  genannten  Bestim-

mung ein Aufenthalt von höchstens fünf Jahren.  

C. Am 29. September 2023 reichten die Pflichtigen hiergegen Rekurs ein mit 

dem Begehren, es seien die Kosten von Fr. 61'400.- für den Besuch der internationalen 

Privatschule durch I und J zum Abzug zuzulassen. Ihr steuerbares Einkommen sei damit 

auf Fr. 172'900.- (satzbestimmend Fr. 175'800.-) herabzusetzen. 

Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 25. Oktober 2023 auf 

Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  liess  sich 

nicht vernehmen. 

Mit Verfügung vom 29. November 2023 setzte der Einzelrichter die Pflichtigen 

davon in Kenntnis, dass er die Expat-Richtlinien nicht für gesetzeskonform erachte. Ob 

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der Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht zur Anwendung gelange, werde auf-

grund einer Interessenabwägung zu beurteilen sein.  

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Im Streit liegt vorliegend die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen eines un-

selbstständig  beschäftigten  Arbeitnehmers  unter  dem  Titel  Berufskosten.  Nach  § 26 

Abs. 1 StG werden bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen Kosten bis 

zu  einem  Höchstbetrag von  Fr.  5'000.-  für  Fahrten  zwischen Wohn-  und  Arbeitsstätte 

(lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei 

Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten 

(lit. c) abgezogen. Berufskosten sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, da sie steu-

ermindernd sind.  

Die Pflichtigen wurden darauf hingewiesen, dass das Steuerrekursgericht die 

Gesetzmässigkeit der Expat-Richtlinien verneint. Eine Reaktion darauf ist nicht erfolgt. 

b)  aa)  Für  gewisse  Kategorien  von  aus  dem  Ausland  zugereisten  Arbeitneh-

mern hat das kantonale Steueramt Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen 

Berufskosten erlassen (Expat-Richtlinien). Es handelt sich bei der den Expat-Richtlinien 

um  eine  interne,  an  die  Vollzugsbehörden  gerichtete  Verwaltungsanweisung,  welche 

nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen ist. Die darin enthal-

tenen  Bestimmungen sind  für  das  Steuerrekursgericht  nur  verbindlich,  sofern sie  den 

von  den  zuständigen  Parlamenten  gesetzlich  vorgegebenen  Rahmen  (§ 26  StG  bzw. 

Art.  9  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der 

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) präzisieren und beschreiben. 

Dies ergibt sich ohne Weiteres aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip 

(vgl. Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), welches besagt, dass 

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alle  Verwaltungstätigkeit  an  das  Gesetz  gebunden  ist  (Häfelin/Müller/Uhlmann,  Allge-

meines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 325). 

bb)  Die  Steuerrekurskommissionen  bzw.  das  Steuerrekursgericht  haben 

wiederholt deutlich festgehalten, dass die Expat-Richtlinien die gesetzlichen und verfas-

sungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in verschiede-

ner  Hinsicht  sprengen  und  damit  das  Legalitätsprinzip  sowie  das  Rechtsgleichheits- 

gebot  verletzen  (StRK  II,  23.  Oktober  2007,  2 DB.2006.39  und  2 ST.2006.63,  StE 

2008  B 22.3  Nr.  94  =  ZStP  2007,  273;  StRG,  22.  Februar  2011,  2 DB.2010.182 

und 2 ST.2010.245 sowie 2 DB.2010.237 und 2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011, 

2 DB.2010.203  und  2 ST.2010.281;  StRG,  22.  Juni  2012,  1 DB.2011.282  und 

1 ST.2011.368;  StRG,  19.  März  2013,  1 DB.2012.165  und  1 ST.2012.185  sowie 

1 DB.2012.196  und  1 ST.2012.220;  StRG,  17.  April 2013,  1 DB.2012.200  und 

1 ST.2012.225;  StRG,  27.  Mai  2013,  1 DB.2012.296  und  1 ST.2012.335;  StRG, 

25.  Juni  2013,  1 DB.2013.41  und  1 ST.2013.43;  StRG,  3. März 2014,  2 DB.2013.164 

und  2 ST.2013.153;  StRG,  29.  Juni  2015,  1  DB.2015.32  und  1  ST.2015.41;  StRG, 

15. Oktober 2015, 2 DB.2015.82 und 2 ST.2015.107; StRG, 6. Juli 2016, 1 DB.2016.55 

und  1 ST.2016.62;  StRG,  13.  März  2017,  1  DB.2016.158  und  1 ST.2016.186;  StRG, 

13. September  2018,  2 DB.2018.30/2  ST.2018.35).  Das  Verwaltungsgericht  des  Kan-

tons  Zürich sowie  das  Bundesgericht  haben  die  Frage  der  Anwendbarkeit  der  Expat-

Richtlinien  in  Kenntnis  der  ungeklärten  Rechtslage  stets  offen  gelassen  (VGr,  2. Ap-

ril 2014, SB.2013.00079 und SB.2013.00080; VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00020 und 

SB.2014.00021;  BGr,  15.  Januar  2015,  2C_592/2014  und  2C_593/2014  =  StE  2015 

B 22.2 Nr. 31; VGr, 28. Oktober 2016, SB.2016.00080 und SB.2016.00081 und zuletzt 

BGr, 23. Mai 2017, 2C_1139/2016 und 2C_1140/2016).  

cc) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkosten 

abziehen  können,  sofern  sie  sich  im  Ausland  eine  ständige  Wohnung  zur  Verfügung 

halten (Titel B Rz 8 lit. b der Expat-Richtlinien). Nach § 33 lit. a StG sind indes Aufwen-

dungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die 

berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (soge-

nannte  Lebenshaltungskosten).  Bei  Wohnungskosten  am  Wohnort  handelt  es  sich 

grundsätzlich  um  nicht  abzugsfähige  Lebenshaltungskosten  (Richner/Frei/  Kaufmann/ 

Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 33 N 8 StG mit zahlrei-

chen weiteren Hinweisen). Dies gilt auch für die Kosten des auf einem freien Entscheid 

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des Steuerpflichtigen beruhenden Umzugs (vgl. etwa Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, 

§ 26  N  49  und  §  33  N  20  StG).  Des  Weiteren  sollen  die  in  der  Schweiz  wohnhaften 

Expatriates die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Pri-

vatschule  durch  die  minderjährigen  Kinder  abziehen  können,  sofern  die  öffentlichen 

Schulen keinen Unterricht in deren Sprache anbieten (Titel B Rz 9 lit. c der Expat-Richt-

linien).  

Der Entscheid eines Ausländers bzw. einer Ausländerin, seinen bzw. ihren Le-

bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu 

verlegen,  mag  oft  mit  einem  zunächst  mehr  oder  minder  zeitlich  begrenzten  Angebot 

seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen 

sein  (höherer  Lohn,  bessere  Karrierechancen  etc.).  Immer  spielen  bei  der  Wahl  des 

Wohnorts auch persönliche Gründe mit, wie z.B. die Chance, eine andere Kultur zu er-

leben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu er-

weitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am stän-

digen Aufenthaltsort – egal wo auf dieser Welt – überwiegend um ein Grundbedürfnis 

handelt, welches unabhängig von der beruflichen Situation einen hohen Stellenwert hat. 

Ist der Entscheid, seinen Lebensmittelpunkt und das Zentrum seiner persönlichen Be-

ziehungen mit den Familienangehörigen – Ehepartner und Kinder – für längere Zeit an 

einen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getrof-

fen, so sind die dortigen Wohnkosten nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern 

derjenigen  der  privaten  Lebensgestaltung.  Dies  gilt  selbstredend  auch  für  den  Ent-

schluss, die Kinder am neuen Wohnort nicht in einer öffentlichen Schule einzuschulen, 

sondern in eine (internationale) Privatschule zu schicken. 

Das Ausgeführte zu den Wohnkosten gilt selbstverständlich auch für Personen, 

welche sich die Annehmlichkeiten einer Zweitwohnung leisten, auch wenn sie sich mit 

dem  Gedanken  tragen,  ihren  Lebensmittelpunkt  in  naher  oder  ferner  Zukunft  

(wieder) an den Ort der Zweitwohnung (zurück) zu verlegen. Das Kriterium des Haltens 

einer Zweitwohnung am ursprünglichen Wohnort oder an einem anderen Ort kann bei 

der Beurteilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person oder einer Familie befindet, 

ein  Indiz  für  eine  zeitliche  Befristung  darstellen. Steht  aufgrund einer  Gewichtung der 

Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz einmal fest, 

so  ist  es  dem  Zugezogenen  sehr  wohl  zuzumuten,  dass  er  seine  ursprüngliche 

Wohnstätte  (befristet  oder  unbefristet)  vermietet.  Es  ist  ihm  selbstverständlich  nicht 

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verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung zu halten, nur kann die-

ser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und damit Lebenshaltungskos-

ten  in  der  Schweiz  führen.  In  diesem  Zusammenhang  ist  hervorzuheben,  dass  die 

schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohnkosten des neuen Wohnorts 

eines Inländers, der sich in der Schweiz am ursprünglichen Wohnort eine Zweitwohnung 

hält, grundsätzlich nicht zulässt. 

dd) Für die Kinder ausländischer Arbeitnehmer  und Arbeitnehmerinnen ist es 

eine Bereicherung, wenn sie während ihres Aufenthalts in der schweizerischen öffentli-

chen Schule mit den Bewohnern und der Kultur des neuen Wohnorts direkt in Kontakt 

treten und die hiesige Sprache im Alltag erleben und erlernen dürfen. Das Erlernen von 

Deutsch und des übrigen Lernstoffs in jungen Jahren und im Klassenverband mit einhei-

mischen Klassenkameraden steht, was das Bildungsziel bzw. die Bildungsziele betrifft, 

dem Besuch einer "internationalen" Privatschule, an welcher mehrheitlich in einer ande-

ren Sprache unterrichtet und unter den Klassenkameraden Englisch oder Französisch 

gesprochen wird, in keiner Weise nach. Es ist zu hoffen, dass die in die Schweiz Zuge-

zogenen ein lebhaftes Interesse daran haben, sich im neuen Gastland zu integrieren, 

wozu auch der rasche Spracherwerb der hiesigen Landessprache durch die Kinder ge-

hört; jedenfalls kann keine Rede davon sein, dass ihnen die Inanspruchnahme des aus-

gezeichneten  zürcherischen  öffentlichen  Bildungsangebots  in  irgendeiner  Weise  nicht 

zuzumuten wäre. So gesehen wirkt es befremdlich, wenn die Expat-Richtlinien gerade 

das Gegenteil suggerieren, indem sie unterstellen, es könnte Situationen geben, in de-

nen der Besuch des in hochdeutscher Sprache abgehaltenen Unterrichts zusammen mit 

den  einheimischen  Schülerinnen  und  Schülern  im  Gastland  nicht  erstrebenswert  sein 

könnte.  

Die  Situation  ist  auch  bei  einem  nur  kurzen  Aufenthalt  eines  Arbeitnehmers 

bzw. einer Arbeitnehmerin mit seinen bzw. ihren Kindern in der Schweiz nicht anders. 

Auch wenn die Beziehungen zum ursprünglichen Wohnort unter Würdigung der gesam-

ten aktenkundigen Umstände überwiegen, besteht ein öffentliches Interesse daran, den 

Kindern und Jugendlichen einen intensiven Kontakt mit der Lokalbevölkerung zu ermög-

lichen. Die nahtlose Fortführung der schulischen Laufbahn im Heimatland ist bei kurzem 

Aufenthalt in der Schweiz nicht in grundsätzlicher Weise gefährdet, und kann sehr wohl 

– etwa durch einen begleitenden Intensiv-Sprachkurs in der Heimatsprache – garantiert 

werden. Ist der Entscheid, den Lebensmittelpunkt der Familie und damit das Zentrum 

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der persönlichen Beziehungen für eine begrenzte Zeitdauer oder für längere Zeit an ei-

nen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz in einer anderen Sprachre-

gion zu verlegen, einmal getroffen, so sind die Schulungskosten der Kinder am neuen 

Wohnort  jedenfalls  nicht  der  beruflichen  Sphäre  zuzuordnen,  sondern  derjenigen  der 

privaten Lebensgestaltung. 

Die Gerichte gehen denn auch schon seit jeher – jedenfalls schon seit lange 

vor Erlass der Expat-Richtlinien – davon aus, dass fremdsprachigen Arbeitnehmern er-

wachsende Kosten für die Schulung ihrer Kinder keine Berufsauslagen darstellen (vgl. 

etwa  VGr,  28.  April  1986  =  StE  1987  B  27.6  Nr.  3  sowie  StRK  II,  23.  Oktober 2007, 

2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE 2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273 mit weiteren 

Hinweisen). Es fällt auf, dass sich die Steuerbehörden beim Erlass der Expat-Richtlinien 

offenbar nicht an der damals schon bestehenden und bekannten Gerichtspraxis orien-

tiert haben. 

ee)  Hinzu  kommt,  dass  die  Expat-Richtlinien  sich  auf  eine  bestimmte  

Kategorie von aus dem Ausland zugereisten Personen beschränken. Inländer, die sich 

in einer identischen Situation befinden und mit ihren minderjährigen Kindern innerhalb 

des  Staatsgebiets  der  Schweiz  von  einer  Sprachregion  in  die  andere  ziehen,  können 

sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen (vorliegend sind alle Schweizer bzw. 

Schweizerinnen, die aus der französisch- oder der italienischsprachigen in die deutsch-

sprachige Schweiz ziehen, in ganz besonderer und nicht zu rechtfertigender Weise dis-

kriminiert), was den Grundsatz der Rechtsgleichheit gerade in unserem von der Mehr-

sprachigkeit geprägten Land ganz empfindlich verletzt. 

ff) Die Expat-Richtlinien erweisen sich aus all diesen Gründen als weder geset-

zes- noch verfassungskonform. 

c)  aa)  Die  Pflichtigen  zogen  Mitte  2017  mit  ihren  zwei  Kindern  von  der  USA 

kommend nach K, von wo aus sich der Pflichtige regelmässig zu seiner Arbeit am O in 

H begab. Die beiden Kinder besuchten in M eine Privatschule. Der Mittelpunkt der Le-

bensinteressen der Familie befand sich aufgrund des gemeinsamen Entschlusses, die 

USA zu verlassen, nicht mehr dort, sondern am jeweiligen Wohn-, Arbeits- und Famili-

enort, mithin ab Zuzug nach K in der Schweiz. Auf die konkreten Wünsche und Absich-

ten  des  Pflichtigen  kommt  es  nicht  an,  denn  der  Mittelpunkt  der  Lebensinteressen 

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bestimmt sich nach von aussen sichtbaren, objektiven Kriterien (vgl. VGr, 20. April 2016, 

SB.2015.00134 und SB.2015.00135). Insbesondere hat die Befristung der diversen un-

datierten Entsendungsverträge des Pflichtigen mit dem … Weltkonzern E für die Beur-

teilung  der  mittel-  bis  langfristigen  Absichten  der  Familie  eine  untergeordnete  Bedeu-

tung:  Ob  die  von  den  Pflichtigen  bzw.  von  der  Arbeitgeberin  zum  Zeitpunkt  der 

Entsendung ins Auge gefasste Rückkehr in die USA unumstösslich war, ist als innere 

Tatsache schlicht nicht eruierbar. Den Pflichtigen standen im Gegenteil aus objektiver 

Warte betrachtet zu jedem Zeitpunkt alle Optionen offen (Rückkehr in die USA, Weiter-

zug  in  ein  Drittland  bzw.  nach  F,  Karriere  in  der  Schweiz,  Jobwechsel  innerhalb  oder 

ausserhalb der Schweiz zu einer anderen Arbeitgeberin oder im Konzern, etc.). Entspre-

chende Klauseln in Entsendungsverträgen bergen das Risiko, dass sie einzig im Hinblick 

auf die sich ergebenden Steuerfolgen (aufgrund eines Expat-Status) oder auf die Krite-

rien zur Erlangung einer Aufenthaltsgenehmigung in die Arbeitsverträge aufgenommen 

werden. Solche Klauseln sind in der Regel als rechtlich unverbindliche Absichtserklärun-

gen zu werten. 

Die Pflichtigen unterwarfen sich des Weiteren widerspruchslos der hiesigen un-

beschränkten  Steuerpflicht  und verfechten zu  Recht  nicht,  als  internationale Wochen-

aufenthalter  regelmässig  in  die  USA  zurückgekehrt  zu  sein  und  somit  lediglich  das 

Erwerbseinkommen des Pflichtigen hier versteuern zu müssen.  

bb) Der Abzug für die Privatschulkosten der L Schule kann nicht gewährt wer-

den, da sie am Ort des Mittelpunktes der Lebensinteressen nicht abzugsfähige Lebens-

haltungskosten darstellen. Dies führt zur Abweisung des Rekurses. 

2. a) Die Expat-Richtlinien werden von den Steuerbehörden – wie im vorliegen-

den  Fall  –  trotz  der  gegenteiligen  Rechtsauffassung  des  Steuerrekursgerichts  –  nach 

wie vor angewendet. Die Pflichtigen schwiegen sich trotz ausdrücklicher Aufforderung 

zu diesem Thema aus und stellten auch keinen Antrag. Trotzdem ist im Folgenden – der 

Vollständigkeit halber – auf das Thema einzugehen. 

b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-

langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-

nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

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VB zu  §§  119  -  131  N  111  ff.  StG). Wenn  aber die Behörde  die  Aufgabe der  auch in 

gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger ver-

langen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm 

gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Hä-

felin/Müller/Uhlmann, Rz 599). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen Interessen 

oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetzmässigen Rechtsan-

wendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind die einander wider-

sprechenden  Rechte  und  Interessen  im  Einzelfall  gegeneinander  abzuwägen  (Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Rz 603). Vorausgesetzt wird im Weiteren, dass sich die Behörde der 

Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.  

c) Mit der weiteren Anwendung der Expat-Richtlinien zeigt das kantonale Steu-

eramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betreffend der beson-

deren Behandlung von sogenannten Expatriates gemäss den entsprechenden Erlassen 

festhält. Vorerst hat – soweit ersichtlich – erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zü-

rich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Das 

Verwaltungsgericht  des  Kantons  Zürich  und  das  Bundesgericht  haben  sich  zur  Frage 

der  Rechtswidrigkeit  noch  nicht  geäussert  (vgl.  die  Hinweise  auf  die  Rechtsprechung 

unter Ziff. 1. b/bb hiervor). Es steht somit mangels entsprechender Präjudizien noch nicht 

fest, ob die oberen Instanzen sich der Auffassung dieser in der Hierarchie der Steuer-

justiz auf der untersten Stufe stehenden Instanz überhaupt anschliessen werden. Erst 

wenn  das  höchste  Gericht,  welches  nach  seiner  eigenen  Rechtsprechung  an  eine 

rechtswidrige Praxis der Kantone überhaupt nicht gebunden ist (BGE 122 II 446; BGr, 

9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43 = ASA 69, 652), in dieser Frage einen abschlies-

senden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorge-

worfen  werden,  sich gesetzeswidrig  zu  verhalten  bzw.  im vollen  Bewusstsein um  ihre 

Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.  

Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge-

richt  besteht  zum  jetzigen  Zeitpunkt  und  jedenfalls  bis  zum  ausdrücklichen  Entscheid 

des höchsten Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des 

Gesetzes abzusehen.  

d) Im Übrigen sprechen gewichtige öffentliche Interessen dafür, dass das Steu-

ergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.  

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Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan-

tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver-

fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundes-

staatsrecht, 10. A., 2020, Rz 1410) festgehaltenen Grundsatz der Gewaltenteilung, wenn 

vom Parlament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwal-

tungsbehörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung 

im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzo-

gen  werden  können.  Dies  unterhöhlt  das  Vertrauen  der  Bevölkerung  in  die  für  unser 

Land  wichtigen  Institutionen  und  Verantwortungsträger  und  führt  zu  einer  zu  hohen 

Machtkonzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch 

die strikte Gewaltenteilung gerade verhindert werden soll. Ganz besonders im Fiskalbe-

reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche 

Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei 

der  vorliegenden Konstellation,  dass  es sich  nicht  etwa (nur)  um  eine  untergeordnete 

Verwaltungseinheit auf Gemeinde- oder Bezirksebene handelt, die sich nicht an die gel-

tenden  Gesetze  und  verfassungsmässigen  Grundsätze  halten  will,  sondern  um  eine 

Kantonsbehörde  (Kantonales  Steueramt  Zürich)  in  einem  wirtschaftlich  bedeutenden 

Kanton, der wohl am meisten Expatriates aufweisen dürfte.  

Anderseits ist es offensichtlich, dass die uneingeschränkte Anwendung der Ex-

pat-Richtlinien dazu führt, dass viele Inländer, die sich in identischen oder vergleichba-

ren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshaltungskosten zu tra-

gen haben (etwa Wohn-, Umzugs- und Schulkosten), aber keinen Bezug zum Ausland 

vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen, wie die Behörde einer 

gewissen  Kategorie  von  Steuerpflichtigen  ohne  gesetzliche  Grundlage  Privilegien  ge-

währt. Dadurch ist der Grundsatz der Rechtsgleichheit empfindlich und in nicht tolerier-

barer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu führen muss, dass Expatriates 

die Gewährung der Privilegien zu verwehren ist.  

3. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von den unterliegenden 

Pflichtigen zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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