# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9486cf89-4ee8-5225-a392-2034a0eaa21b
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-05-20
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 20.05.2010 I/1-2009/103
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2009-103_2010-05-20.pdf

## Full Text

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 1/7

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2009/103

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 02.08.2019

Entscheiddatum: 20.05.2010

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.05.2010
Art. 34 Abs. 2 Satz 2 StG (sGS 811.1). Interkantonale Ausscheidung: Wohnort 
in Zürich und Eigentumswohnung in St. Gallen; Aufrechnung der Differenz 
zwischen Mietzinseinkünften und Mietwert (Verwaltungsrekurskommission, 
20. Mai 2010, I/1-2009/103).

Präsident Nicolaus Voigt, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; 

Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

X, Rekurrent,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2007)

Sachverhalt:

A.- X ist Rentner und wohnt in seiner eigenen Wohnung in B. im Kanton Zürich. Er 

besitzt zudem Wohneigentum in W. und in H. im Kanton Zürich sowie in L. im Kanton 

Wallis und in U. im Kanton St. Gallen. Die 5 ½-Zimmer-Wohnung mit 2 

Tiefgaragenplätzen in U. wurde am 9. März 2006 amtlich mit einem Verkehrswert von 

Fr. 527'000.-- und einem Mietwert von Fr. 30'725.-- geschätzt.

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B.- Für die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2007 reichte X im Kanton 

St. Gallen eine Kopie der zürcherischen Steuererklärung ein. Darin deklarierte er unter 

anderem Einkünfte aus der Vermietung der Liegenschaft in U. von Fr. 20'680.--. Die st. 

gallische Veranlagungsbehörde rechnete die Differenz zum amtlich geschätzten 

Mietwert von Fr. 30'725.-- auf, nahm die Steuerausscheidungen mit den Kantonen 

Zürich und Wallis vor und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 8'600.-- zum Satz 

von Fr. 100'700.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 87'000.-- zum Satz von 

Fr. 395'000.-- fest. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies das 

kantonale Steueramt mit Entscheid vom 5. Mai 2009 ab.

C.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob X mit Eingabe vom 4. Juni 2009 Rekurs 

bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, entsprechend dem 

Einschätzungsentscheid des Kantons Zürich und der Bandbreite gemäss 

Bundesgerichtspraxis seien auch im Kanton St. Gallen lediglich die tatsächlichen 

Erträge aus der vermieteten Liegenschaft zu besteuern.

Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 17. Juli 2009 die Abweisung des 

Rekurses.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, 

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 4. Juni 2009 ist rechtzeitig eingereicht 

worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen 

(Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes 

über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist 

einzutreten.

2.- Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist zu Recht unbestritten, dass der im Kanton 

Zürich aufgrund seines Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtige Rekurrent als 

Grundeigentümer aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 14 Abs. 1 lit. b 

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StG im Kanton St. Gallen steuerpflichtig ist und sich die Steuerpflicht nach Art. 15 

Abs. 2 StG auf die mit dem im Kanton St. Gallen gelegenen Grundeigentum 

verbundenen Teile des Einkommens und Vermögens beschränkt. Im Rekurs ist jedoch 

umstritten, ob im Kanton St. Gallen der tatsächliche Mietertrag oder der geschätzte 

Mietwert der Liegenschaft in U. zu besteuern ist.

a) Der Rekurrent macht geltend, bei einer Vermietung einer Liegenschaft an eine nahe 

stehende Person dürfe lediglich dann der volle Eigenmietwert besteuert werden, wenn 

der tatsächliche Mietzins weniger als die Hälfte des geschätzten Mietwerts betrage. 

Der tatsächlich eingenommene Mietzins bewege sich innerhalb der Bandbreite der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung, nach der Bruttorenditen zulässig seien, die nicht 

mehr als 2% über dem derzeit aktuellen Referenzzins von 3,5% lägen.

b) Nach Art. 34 Abs. 1 StG sind als Erträge aus unbeweglichem Vermögen 

insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung (lit. a) und der Mietwert von Grundstücken, 

soweit sie dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum für den Eigengebrauch zur 

Verfügung stehen (lit. b), steuerbar. Der Mietwert nach lit. b ist auch dann voll 

steuerbar, wenn das Grundstück zu einem tieferen Mietzins an eine nahe stehende 

Person vermietet wird (Abs. 2 Satz 2). Wer als nahe stehend gilt, wird im Gesetz nicht 

näher umschrieben. Aus den Materialien ergibt sich, dass mit der Bestimmung eine 

rechtsgleiche Besteuerung auch im Fall einer Vorzugsmiete, die namentlich unter 

Verwandten vorkommt, durchgesetzt werden soll (vgl. Botschaft, in: ABl 1997 S. 1013). 

In der vorberatenden Kommission führte der Leiter des kantonalen Steueramtes auf die 

Frage, ob mit nahe stehenden Personen nur Verwandte gemeint seien, oder ob auch 

andere Personen darunter fielen, aus, es seien die "normalen Erfahrungen des 

täglichen Lebens massgebend". Es müsse davon ausgegangen werden, dass ein Gut 

nicht zum halben Preis verkauft werde, wenn der Empfänger nicht nahe stehend sei. In 

diesem Sinne könne gesagt werden, dass es sich nicht um Verwandte handeln müsse 

(vgl. Protokoll der Grossrätlichen Kommission S. 87 f.). Mit der Bestimmung soll die 

Umgehung der Besteuerung des Eigenmietwerts durch missbräuchliche 

Mietvereinbarungen vermieden werden (vgl. Protokoll der Grossrätlichen Kommission 

S. 88 f.). Sie geht insoweit über die bundesrechtlichen Vorgaben in Art. 7 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 

Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und die Rechtsprechung zum Recht der 

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direkten Bundessteuer hinaus, als eine Umgehung und Aufrechnung der Differenz nicht 

– mangels ausdrücklicher Regelung – erst dann angenommen werden darf, wenn der 

tatsächlich vereinnahmte Mietzins weniger als rund die Hälfte des Eigenmietwerts 

(Marktmietwert) ausmacht (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 

DBG, 2. Aufl. 2009, N 73 zu Art. 21 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG, mit Hinweisen).

c) aa) Beim Grundstück Nr. 0000, Grundbuchkreis J., handelt es sich um eine 5 ½-

Zimmer-Wohnung im Stockwerkeigentum. Der Rekurrent ist zudem als Miteigentümer 

der Tiefgarage Grundstück Nr. 0000 an 2 Einstellplätzen (Miteigentumsanteile 

Nrn. 0000 und 0000) berechtigt. Gemäss Mietvertrag vom 29. August 2005 waren die 

Wohnung und beide Garagenplätze an "F. R.-B. mit Fam." für einen monatlichen 

Mietzins von Fr. 1'700.-- vermietet. Ob es sich beim Mieter um den Sohn oder den 

Schwiegersohn des Rekurrenten handelt, geht aus den Akten nicht schlüssig hervor. 

Der Auffassung der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid und in der 

Vernehmlassung, es handle sich um den Sohn, widersprach der Rekurrent nicht. 

Jedenfalls ist davon auszugehen, dass die Mieter dem Rekurrenten im Sinn von Art. 34 

Abs. 2 Satz 2 StG nahe stehen.

Darauf, dass der Mieter und dessen Familie dem Rekurrenten nahe stehen, deutet auch 

das Ausmass der Unterschreitung der amtlich auf monatlich rund Fr. 2'560.-- 

geschätzten Marktmiete hin. Sodann fiel mit dem Mietvertrag vom 14. November 2005, 

mit welchem der Rekurrent einen Garagenplatz an eine Drittperson vermietete, ein 

Mietgegenstand weg, ohne dass der im Vertrag vom 29. August 2005 vereinbarte 

Mietzins angepasst worden wäre. Diese Änderung stellte nicht nur eine formgebundene 

(vgl. Art. 266l Abs. 2 in Verbindung mit Art. 253a Abs. 1 des Schweizerischen 

Obligationenrechts, SR 220, abgekürzt: OR; P. Higi, in: Zürcher Kommentar zum 

Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Band V/2b, 1. Lieferung, Zürich 1994, N 51 und 59 

zu Art. 253a-253b OR) teilweise Kündigung, sondern auch eine Erhöhung des 

Mietzinses, die als einseitige Vertragsänderung durch den Vermieter im Sinn von 

Art. 269d OR mitteilungs- und begründungspflichtig war, dar. Dafür, dass bei dieser 

Vertragsänderung den gesetzlichen Formvorschriften Rechnung getragen wurde, 

bestehen keine Anhaltspunkte. Auch diese Umstände deuten darauf hin, dass der 

Mieter und dessen Familie dem Rekurrenten nahe stehen.

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bb) Mit der unangefochten rechtskräftig gewordenen amtlichen Schätzung vom 9. März 

2006 wurden der Mietwert der 5 ½-Zimmer-Wohnung auf Fr. 28'085.-- (137 m

Nutzfläche à Fr. 205.--) und die Mietwerte der beiden Einstellplätze in der Tiefgarage 

auf je Fr. 1'320.-- (monatlich Fr. 110.--) festgesetzt. Da entsprechend Art. 34 Abs. 2 

Satz 1 StG als Mietwert die erzielbare Marktmiete zu schätzen ist (vgl. Botschaft, in: 

ABl 2000 S. 512), ist davon auszugehen, dass für die im Jahr 2007 an die Familie des 

Sohnes oder Schwiegersohnes des Rekurrenten vermietete Wohnung samt einem 

Einstellplatz ein Mietertrag von monatlich rund Fr. 2'450.-- erzielbar gewesen wäre. 

Auch im Rekurs wird nicht geltend gemacht, der geschätzte Mietwert wäre auf dem 

Markt nicht realisierbar. Vielmehr hat der Rekurrent im Mietvertrag vom 14. November 

2005, mit welchem er einen der Garagenplätze an eine Drittperson vermietete, einen 

dem geschätzten Mietwert entsprechenden Mietzins von Fr. 1'320.-- vereinbart.

Gemäss der Deklaration des Rekurrenten beliefen sich die Mieterträge aus Wohnung 

und Einstellplatz im Jahr 2007 auf Fr. 19'360.-- oder monatlich Fr. 1'610.--. Die 

Mieterträge aus der Wohnung und dem dazu gehörigen Garagenplatz entsprachen 

dementsprechend rund 2/3 des geschätzten Mietwertes. Auch das st. gallische 

Steuerrecht schreibt dem Grundeigentümer zwar nicht vor, Liegenschaften nur zu 

marktkonformen Bedingungen zu vermieten. Jedoch schafft Art. 34 Abs. 2 Satz 2 StG – 

anders als das zürcherische Steuerrecht und das Recht der direkten Bundessteuer – 

die gesetzliche Grundlage, um die Differenz zum amtlich geschätzten Mietwert 

aufzurechnen. Ob auch geringfügige Abweichungen, die sich innerhalb der Bandbreite 

einer marktkonformen Miete bewegen, aufzurechnen sind, kann offen bleiben. Bei der 

Vermietung der Grundstücke des Rekurrenten in U. beträgt die Differenz rund 1/3. 

Diese Differenz bewegt sich ausserhalb der Bandbreite eines marktgerechten 

Mietzinses. Aus dem Hinweis auf die Kostendeckung ist zudem abzuleiten, dass der 

Rekurrent sich bei der Festsetzung der Miete nicht am ortsüblichen Marktniveau, 

sondern vielmehr an den Kosten orientierte, die ihm aus den vermieteten Grundstücken 

erwachsen.

cc) Im Rekurs wird geltend gemacht, die zürcherischen Steuerbehörden am 

Hauptsteuerdomizil hätten bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens für 

die Staats- und Gemeindesteuern 2007 und bei der Ermittlung des steuerbaren 

Einkommens für die direkte Bundessteuer 2007 auf die aus den Grundstücken des 

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Rekurrenten in U. im Kanton St. Gallen erzielten tatsächlichen Mieterträge abgestellt. 

Zum einen bestimmen sich das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen am 

Hauptsteuerdomizil wie auch am Nebensteuerdomizil nach den jeweiligen 

einschlägigen Regeln des kantonalen Steuerrechts. Anders als im st. gallischen 

Steuerrecht fehlt es im zürcherischen Steuerrecht gleichermassen wie im Recht der 

direkten Bundessteuer an einer gesetzlichen Grundlage, um die Differenz zwischen 

dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmietwert dem 

Eigentümer steuerlich als Einkommen aufzurechnen. Eine Steuerumgehung kann 

deshalb auch nach zürcherischem Steuerrecht erst dann angenommen werden, wenn 

der vereinbarte Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmacht (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 

2. Aufl. 2006, N 60 zu § 21 StG/ZH mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Mit einem 

Mietertrag in der Höhe von rund 2/3 für die an den Sohn vermietete Wohnung samt 

einem Einstellplatz in der Tiefgarage sind die Voraussetzungen für die Aufrechnung der 

Differenz mithin weder nach dem zürcherischen Steuerrecht noch nach dem Recht der 

direkten Bundessteuer erfüllt.

Der Rekurrent macht sodann geltend, der erzielte Jahresmietzins sei kein 

Vorzugsmietzins, weil er die im Jahr 2007 angefallenen Kapital-, Unterhalts- und 

Betriebskosten nachweislich gedeckt und ein reales Nettoertragseinkommen von rund 

Fr. 44.-- erbracht habe. Abgesehen davon, dass die Berechnung keine Kosten des 

Eigenkapitals berücksichtigt, knüpft die Einkommensbesteuerung nicht an der Kosten-, 

sondern an der Marktmiete an. Da Ausgangslage für die Aufrechnung aufgrund der 

gesetzlichen Vorgabe der marktgerechte Mietzins ist, ist auch der Hinweis des 

Rekurrenten auf die mietrechtlich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 

zulässige durch die Bruttorendite bestimmte Obergrenze, unbehelflich.

d) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs abzuweisen ist.

3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten dem Rekurrenten 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen 

(vgl. Ziff. 362 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von 

Fr. 800.-- ist zu verrechnen.

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Entscheid: 

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Der Rekurrent bezahlt die amtlichen Kosten von Fr. 800.-- unter Verrechnung des 

Kostenvorschusses von Fr. 800.--.

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