# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f0804395-8347-57df-9489-51fb3e3a7445
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-12-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.12.2022 A-3486/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3486-2020_2022-12-09.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 18.07.2024 (9C_107/2023) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3486/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  9  d é c e m b r e  2 0 2 2  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, 

Julien Delaye, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par Maître Didier Bottge, avocat, 

Bottge & Associés, 

recourant,   
 

 
contre  

 
 Office fédéral de la douane et de la sécurité 

des frontières OFDF,  

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 Régime d'admission temporaire ; perception subséquente de 

la TVA. 

 

 

 

A-3486/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

La société S._______ SA (ci-après : la société S._______) est une société 

anonyme de droit suisse, fondée le (…) et ayant son siège à M.________. 

Elle a pour but statutaire l’achat, la vente, la consignation ainsi que le 

commerce d’objets d’art. A.________ (ci-après : l’intéressé) en est 

l’administrateur unique. 

B.  

B.a En date du 19 septembre 2013, provenant de la société T._______ en 

Grande-Bretagne, deux protomés représentant des têtes de koré ont été 

entreposés [dans le dépôt franc sous douane P._______] (ci-après : 

[l’entrepôt P.______]). 

B.b Les protomés ont ensuite été importés en Suisse, le 

27 septembre 2013, sous le régime de l’admission temporaire pour vente 

incertaine, avec la société S._______ comme destinataire et la société 

panaméenne U._______ SA (ci-après : la société U._______) comme 

expéditeur et propriétaire. Le montant de 80'000 francs – représentant la 

valeur des deux protomés – était indiqué pour servir de base au calcul des 

garanties à verser pour les redevances d’entrée conditionnellement dues 

pour ces deux objets. 

B.c Le même jour, les deux protomés ont été transportés au domicile privé 

de l’assujetti, à M._______, où ils y sont demeurés jusqu’à leur séquestre 

(cf. infra consid. C.c).  

B.d Echu au 27 septembre 2015, le régime de l’admission temporaire pour 

vente incertaine a été renouvelé, une première fois, avec nouvelle 

échéance au 27 septembre 2016, puis, une seconde fois avec échéance 

au 27 septembre 2017, la société S._______ invoquant son souhait de 

vendre les protomés encore en 2016. 

C.  

C.a Le (…) 2016, une patrouille du Corps des gardes-frontière a contrôlé 

un véhicule immatriculé au nom de la société S._______, alors qu’il entrait 

en Suisse par la route de (…). Ce contrôle a permis de constater la 

présence d’une lampe à huile antique non annoncée en douane – qui s’est 

ultérieurement révélée être une authentique antiquité de qualité muséale – 

ainsi que de trois quittances pour la location de locaux de stockage. 

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C.b A la suite du contrôle susmentionné, une enquête a été ouverte par la 

section antifraude douanière de Lausanne (ci-après : la SA Lausanne), en 

raison de soupçons d’importations illégales de biens et d’objets d’art 

anciens. L’enquête visait, entre autres, l’intéressé, en sa qualité 

d’administrateur de la société S._______. 

C.c Dans le cadre de cette enquête, le domicile privé de l’intéressé a 

notamment été perquisitionné le 28 février 2017. Les deux protomés 

susmentionnés (cf. supra consid. B) ont fait l’objet d’un séquestre de gage 

douanier. 

C.d En dates des 27 septembre 2017 et 27 septembre 2018, S._______ a 

sollicité respectivement une troisième, puis une quatrième prolongation de 

la déclaration en douane d’admission temporaire (cf. supra consid. B.d) 

des deux protomés séquestrés dans l’attente de l’issue de l’enquête. 

D.  

Par décision de perception subséquente du 7 novembre 2018, 

la SA Lausanne a déclaré l’intéressé assujetti au paiement de la TVA pour 

l’importation des deux protomés séquestrés, appartenant au lot no (...), soit 

un montant de 6'400 francs assorti d’intérêts moratoires de 1'309.15 francs. 

La SA Lausanne retenait que, en l’absence de toute démarche de la part 

de S._______ en vue de vendre les objets, les protomés avaient en réalité 

été importés dès le départ à l’intention de l’intéressé, à titre personnel, et 

que le régime de l’admission temporaire pour vente incertaine avait été 

revendiqué et obtenu à tort. 

E.  

Par mémoire du 14 décembre 2019, l’intéressé a formé un recours contre 

cette décision auprès de la Direction générale des douanes de 

l’Administration fédérale des douanes AFD – devenue le 1er janvier 2022 

l’Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières OFDF 

(ci-après : l’OFDF) – qui l’a rejeté par décision du 8 juin 2020. 

F.  

Le 8 juillet 2020, l’intéressé (ci-après également : le recourant) a formé 

recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. 

Il conclut, sous suite de frais et dépens, à l’annulation des décisions du 

8 juin 2020 et du 7 novembre 2018 et, subsidiairement, au renvoi de la 

cause. 

A-3486/2020 

Page 4 

G.  

Par mémoire de réponse du 19 août 2020, l’OFDF (ci-après 

également : l’autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais, au rejet du 

recours et à ce que la décision du 8 juin 2020 soit intégralement confirmée. 

H.  

Le recourant n’a formulé, à ce jour, aucune observation sur la réponse de 

l’autorité inférieure. 

Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère 

nécessaire. 

Droit : 

1.  

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître du 

présent recours (art. 31, 32, 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral [LTAF, RS 173.32] et art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021] en 

lien avec l’art. 116 al. 2 et 4 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes 

[LD, RS 631.0]). 

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue au recourant 

(art. 48 al. 1 PA). Les dispositions relatives au délai de recours (art. 20 ss 

et 50 al. 1 PA), à la forme et au contenu du mémoire (art. 52 PA), ainsi qu’à 

l’avance de frais (art. 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. 

1.3 Cela étant, dans le cadre de la procédure devant le Tribunal 

administratif fédéral, l’objet du recours ne peut porter que sur la décision 

de l’autorité directement inférieure : en raison de l’effet dévolutif, celle-ci 

remplace les éventuelles décisions des instances antérieures 

(cf. ATF 134 II 142 consid. 1.4 ; arrêts du TAF A-5145/2021 du 

29 août 2022 consid. 1.3, A-6214/2018 du 20 avril 2020 consid. 1.3 et 

A-5624/2018 du 19 juillet 2019 consid. 1.2). En l’espèce, le recourant 

conclut également à l’annulation de la décision de l’autorité antérieure du 

7 novembre 2018. Une telle conclusion dépasse, en soi, l’objet du litige. 

Elle doit donc être déclarée irrecevable. Il n’empêche que, dans le cadre 

du contrôle de la décision attaquée du 8 juin 2020, il y a lieu de tenir compte 

de ce que la décision antérieure du 7 novembre 2018 était matériellement 

contestée (cf. arrêt du TAF A-4077/2021 du 11 mai 2022 consid. 1.3). 

Sous cette réserve, le recours est, pour le surplus, recevable. 

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2.  

2.1 La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose autrement. Sous 

réserve de l’art. 2 al. 1 PA – qui mentionne au demeurant des principes 

appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure 

douanière devant lui (cf. arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 

consid. 2.2 et A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2) – ce qui précède 

vaut également concernant les procédures de recours en matière de droit 

de douane (cf. arrêts du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 1.1 et 

A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 1.5). 

2.2 Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). Le 

Tribunal administratif fédéral applique le droit d’office, sans être lié par les 

motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. arrêt du TF 1C_214/2005 du 

6 novembre 2015 consid. 2.2.2 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2009/77 

consid. 1.2). Il se limite en principe aux griefs soulevés et n’examine les 

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 

des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; 

ATAF 2014/24 consid. 2.2). 

2.3 La procédure en matière fiscale est en principe régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité constate les faits d'office et 

procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens idoines 

(cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_554/2018 du 21 

décembre 2018 consid. 3.2 et 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 

arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1, A-1107/2018 

du 17 septembre 2018 consid. 1.3.2, A-5996/2017 du 5 septembre 2018 

consid. 1.3 et A-1635/2015 précité consid. 2). La maxime inquisitoire doit 

cependant être relativisée par son corollaire : le devoir de collaborer des 

parties (cf. arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.1 ; arrêts 

du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 1.4.2, A-2888/2016 du 

16 juin 2017 consid. 2.2 et A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 3.1). La 

procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est également 

régie par la maxime inquisitoire en vertu de l'art. 37 LTAF. Celle-ci est 

cependant quelque peu tempérée, notamment en raison du fait qu'il ne 

s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de 

tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure. En ce sens, 

le principe inquisitoire est une obligation de vérifier d’office les faits 

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constatés par l’autorité inférieure plus que de les établir (cf. arrêts du TAF 

A-957/2019 précité consid. 1.4.2, A-2888/2016 précité consid. 2.3 et 

A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3). 

2.4 Conformément à la maxime inquisitoire, l’autorité dirige la procédure, 

définit les faits qu’elle considère comme pertinents, dans la mesure où 

l'exige la correcte application du droit et les établit d'office, sans être limitée 

par les allégués et les offres de preuves des parties. Cette maxime l’oblige 

donc à déterminer également les faits favorables aux intérêts de 

l'administré, dans la mesure de ses possibilités, ainsi qu’à prendre en 

considération l’ensemble des éléments pertinents et ce, même s’ils ont été 

allégués ou produits tardivement (art. 32 PA par analogie ; arrêts du TF 

2C_95/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 13 février 2019 

consid. 5.1.1 ; arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 consid. 2.2.1, 

A-3841/2018 du 8 janvier 2021 consid. 2.2 et A-7254/2017 du 1er juillet 

2020 consid. 5.3.2). Si l’administré n'apporte pas la preuve requise et que 

l'autorité a la possibilité d'éclaircir la situation, elle doit le faire. Le devoir de 

collaborer de l'administré ne libère, en effet, nullement l'autorité de son 

devoir d'instruction (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4345/2019 

du 8 avril 2021 consid. 2.2.1, A-2176/2020 précité consid. 2.2.1 et 

A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.2.3 et 4.3 ; RAPHAËL BAGNOUD, 

La théorie du carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : 

Mélanges Mollard, 2020, p. 493). 

L'autorité ne saurait donc attendre que l'administré lui fournisse 

spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est au contraire 

à elle qu'incombe la charge de définir les faits considérés comme 

pertinents et d'ordonner l'administration des preuves nécessaires à 

l'établissement de ceux-ci. En conséquence, il lui appartient également de 

juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré, quand et sous 

quelle forme. Lorsque tel est le cas, l'autorité impartit, en principe, un délai 

à l'intéressé pour qu'il s'exécute et l'avertit des conséquences d'un défaut 

de collaboration, conformément à l'art. 23 PA (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; 

arrêt du TF 5A_43/2019 du 16 août 2019 consid. 4.2 ; arrêts du TAF 

A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3 et A-5884/2012 précité 

consid. 3.3.1). L'autorité ne saurait ainsi faire supporter à l'administré 

l'absence de la preuve d'un fait déterminé si elle n'a pas pleinement 

satisfait à son devoir d'instruction (cf. arrêts du TF 2C_993/2021 

consid. 4.2 in fine et 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 2.2 et 2.4 ; arrêts 

du TAF A-4345/2019 précité consid. 2.2.1, A-2902/2014 précité consid. 7.3 

et A-5884/2012 précité consid. 4.3 ; BAGNOUD, op. cit., p. 493). 

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2.5 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l’état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; 

arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4 et 

A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4). Dans cette hypothèse, elle 

renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 

supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il 

lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à 

entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites 

ayant une haute valeur probante (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 

131 I 153 consid. 3 ; arrêt du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 

consid. 2.3.1). Par ailleurs, il n’est pas nécessaire que la conviction de 

l’autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 

possibilité. Il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens 

et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 II 321 consid. 3.2, 

128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.5 ; 

arrêt du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1). Une telle 

manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu 

garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 

122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 

consid. 3.1).  

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, l'autorité applique les règles sur la répartition du 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, 

elle s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 

(CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue 

pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW et al., Öffentliches 

Prozessrecht, 4e éd. 2021, nos 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de 

droit administratif, 2e éd. 2018, no 1563). 

Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l’administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêt 

du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêt du 

TAF A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4). Si les preuves recueillies 

par l’autorité apportent suffisamment d’indices révélant l’existence 

d’éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d’établir 

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l’exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du 

fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du 

TF 2C_595/2016 du 11 janvier 2017 consid. 4.2.1 et 2C_1201/2012 précité 

consid. 4.6). 

2.6 Le principe inquisitoire et l'obligation de collaborer n'ont, par 

conséquent et en principe, aucun effet sur la répartition du fardeau de la 

preuve, car ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêts du TAF 

A-957/2019 précité consid. 1.4.4, A-5446/2016 précité consid. 2.8, 

A-1679/2015 précité consid. 2.4.2 et A-5884/2012 précité consid. 3.4.3). Il 

existe toutefois, en pratique, une certaine connexité entre ces différentes 

notions (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3). Ainsi, 

dans la mesure où, pour établir l'état de fait déterminant, l'autorité est 

dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de 

fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire 

à un « état de nécessité en matière de preuve » (« Beweisnot »), 

c'est-à-dire à une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents 

(cf. CHRISTIAN MEYER, Die Mitwirkungsmaxime im Verwaltungsverfahren 

des Bundes, 2019, p. 78 ss ; PAUL-HENRI STEINAUER, Le Titre préliminaire 

du Code civil, 2e éd. 2009, no 672 s. et 715). Dans une telle hypothèse, la 

violation du devoir de collaborer peut non seulement être prise en compte 

au stade de la libre appréciation des preuves, mais aussi conduire à un 

allégement de la preuve à charge de l'autorité, voire à un renversement du 

fardeau de la preuve, ainsi qu'à une diminution de son obligation d'établir 

l'état de fait pertinent (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.2, 132 III 715 

consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, 

A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 5.2 et A-5446/2016 précité 

consid.  2.5 ; BAGNOUD, op. cit., p. 508). 

2.7 En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance 

considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve 

précise et immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 

consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêts du 

TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7, A-2286/2017 du 

8 mai 2020 consid. 2.2.2). A l’inverse, les témoignages, en particulier ceux 

émanant de proches de l’administré, ont une valeur probante quasi nulle 

(cf. arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-4642/2020 du 

5 octobre 2021 consid. 2.5 et A-1679/2015 précité consid. 5.1.2). Il en va 

de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des 

documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige 

(cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 

17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; 

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arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-2286/2017 précité 

consid. 2.2.2, A-1679/2015 précité consid. 2.3 et A-4388/2014 du 

26 novembre 2015 consid. 1.6). Quant aux faits établis durant la procédure 

pénale, ils peuvent être repris au cours de la procédure administrative. 

Ainsi, les procès-verbaux et documents issus de la procédure pénale 

peuvent être employés par le juge administratif, qui doit les apprécier à la 

lumière des règles de droit administratif, notamment de la PA (cf. arrêt du 

TF 2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 5.3 ; arrêts du TAF 

A-1357/2016 précité consid. 7.3, A-3056/2015 du 22 décembre 2016 

consid. 3.1.7 et A-7392/2014 du 8 août 2016 consid. 3.4.1). 

3.  

La décision attaquée porte sur la perception subséquente de la TVA due 

sur l’importation de deux protomés appartenant au lot no (...), d’une valeur 

de 80'000 francs, et l’assujettissement du recourant au paiement d’un 

montant de 6'400 francs de TVA sur les importations, assorti de 

1'309.15 francs d’intérêts moratoires. 

3.1 L’autorité inférieure considère, en substance, que dès leur sortie [de 

l’entrepôt P.______] et leur transfert au domicile privé du recourant le 

27 septembre 2013, les deux protomés n’étaient pas destinés à la revente 

incertaine par la société S._______, mais qu’ils étaient destinés au 

recourant à titre personnel, si bien que les conditions pour le régime 

d’admission temporaire, revendiqué et obtenu dès ce même jour, n’étaient 

pas remplies. Il devait, par conséquent, être invalidé et l’impôt sur les 

importations devait être perçu après coup. 

3.2 Le recourant se plaint, en substance, d’une constatation inexacte et 

incomplète des faits pertinents. Il considère que c’est à tort que l’autorité 

inférieure n’a pas retenu le rôle commercial de son domicile et qu’elle lui a 

imputé la propriété des protomés. Il estime que, ce faisant, l’autorité 

inférieure a procédé à une appréciation arbitraire des preuves et aurait 

violé plusieurs dispositions de la législation douanière et fiscale en 

considérant que le régime d’admission temporaire a été obtenu à tort et 

qu’il était débiteur de la dette douanière. 

3.3 L’objet du litige porte ainsi sur la question de savoir si c’est à juste titre 

qu’intervient la perception subséquente, en vertu de l’art. 12 al. 1 de loi 

fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0), 

de l’impôt sur les importations, en raison de l’irrespect des conditions du 

régime d’admission temporaire tel que demandé dès septembre 2013 

(cf. infra consid. 4), et si le recourant appartient au cercle des assujettis à 

A-3486/2020 

Page 10 

l’impôt sur les importations (cf. infra consid. 5). Dans ce cadre, il convient 

de préciser que le recourant ne conteste pas les bases de calcul dudit 

impôt, la valeur reprise des deux protomés étant celle de 80'000 francs 

annoncée lors de la déclaration en douane d’admission temporaire. 

4.  

Le recourant se plaint principalement d’une violation des art. 58 LD, 30 et 

162 de l’ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes 

(OD, RS 631.1), ainsi que des art. 23 et 53 LTVA. 

4.1 Le recourant estime que la décision attaquée s’appuie sur une 

constatation inexacte des faits pertinents, à savoir que son domicile 

n’aurait aucun rôle commercial et que les protomés lui appartiendraient. Il 

considère que la déclaration en douane d’admission temporaire a bel et 

bien été complétée conformément à la réalité et que les protomés exposés 

à son domicile l’ont été dans le but de les vendre, dans le cadre des 

activités commerciales de la société S._______. Il fait valoir qu’il 

importerait peu que les protomés aient été exposés dans des galeries, à 

son domicile ou dans des foires et expositions, dans la mesure où, en 

aucun cas, le lieu d’utilisation ferait partie des composantes nécessitant, 

en cas de changement, une modification du régime d’admission 

temporaire. Il rappelle que la majorité des pièces mises en vente par la 

société S._______ est entreposée dans des locaux inaccessibles au public 

et plaide que l’utilisation de son domicile s’inscrit davantage dans un but 

commercial que l’entreposage dans un lieu inaccessible au public. Il 

considère que le but commercial – à savoir la vente des protomés – ne 

serait en rien altéré par son bénéfice personnel consistant à profiter des 

biens entreposés à son domicile – en tant que vitrine commerciale de la 

société S._______. Il estime que c’est à tort que l’autorité inférieure n’a pas 

tenu compte des nombreuses déclarations en ce sens et qu’elle n’a pas 

pris en considération les éléments à sa décharge, notamment l’existence 

du contrat en vue de la consignation-vente des protomés. Par conséquent, 

le recourant considère que les conditions du régime de l’admission 

temporaire seraient remplies et que c’est à bon droit que les protomés 

auraient été déclarés en douane en admission temporaire en 

septembre 2013. 

4.2 Selon l’art. 7 LD et l’art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le 

tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le 

territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être 

taxées conformément aux dispositions des lois précitées (Grundsatz der 

allgemeinen Zollpflicht). Les tarifs douaniers sont précisés dans les 

A-3486/2020 

Page 11 

annexes de la LTaD. Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi 

que les allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux 

ou par les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (cf. art. 2 et 

8 ss LD et art. 1 al. 2 LTaD ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 

consid. 2.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] 

et A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.1 et les références citées). 

4.3 De telles importations de biens sont en outre frappées d'une TVA 

perçue à l'importation (art. 50 ss de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant 

la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20] ; cf. arrêt du 

TF 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêts du TAF 

A-2599/2020 du 8 décembre 2021 consid. 3.1, A-3763/2017 du 

17 janvier 2018 consid. 2.1.2 et A-1357/2016 précité consid. 5.2.1). La loi 

sur les douanes s’applique à l’impôt sur les importations pour autant que 

les dispositions de la LTVA n’y dérogent pas (art. 50 LTVA).  

4.3.1 L'importation de biens, y compris les prestations de services et les 

droits y afférant, est ainsi soumise à l'impôt sur les importations (art. 52 

al. 1 let. a LTVA). L'objet de l'impôt sur les importations est le même que 

l'objet de l'impôt en matière de droits de douane (cf. arrêts du TAF 

A-2599/2020 précité consid. 3.2, A-957/2019 précité consid. 2.2 et 

A-7049/2015 du 6 avril 2016 consid. 5.2). L'importation du bien, c'est-à-dire 

son transfert dans la zone douanière, est le fait générateur de la TVA à 

l'importation et est, en conséquence, l'élément déclencheur de l'imposition. 

Un acte à titre onéreux n'est pas requis (cf. arrêts du TAF A-957/2019 

précité consid. 2.2 et A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 4.2). Le 

taux normal de l'impôt sur les importations était de 8 % jusqu'au 

1er janvier 2018 (RO 2010 2055) ; depuis cette date, il est de 7,7 % (art. 55 

al. 1 LTVA ; RO 2017 6305). 

4.3.2 Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration, en 

vertu duquel la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit prendre 

les mesures nécessaires pour que les marchandises importées et 

exportées à travers la frontière soient correctement déclarées (art. 18 et 

25 s. LD ; cf. arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 

consid. 3.3.1 et A-5865/2017 précité consid. 3.2 ; PATRICK RAEDERSDORF, 

Handkommentar ZG, art. 34 LD n° 2). Aussi, l'assujetti doit-il examiner 

lui-même s'il remplit les conditions d'assujettissement et, en cas de doute, 

se renseigner auprès des autorités. S'il s'abstient de requérir les 

éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses 

connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour 

s'opposer à la perception des droits de douane (cf. ATF 135 IV 217 

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Page 12 

consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêts 

du TAF A-4966/2018 du 20 octobre 2020 consid. 3.3.2 et A-3244/2018 

précité consid. 3.3.1). La perception de l'impôt sur les importations est 

aussi soumise au principe de l'auto-déclaration (art. 50 LTVA ; cf. arrêts du 

TAF A-1234/2017 du 17 avril 2019 consid. 4.2 et A-7030/2016 du 

17 janvier 2018 consid. 2.2.2). 

Les marchandises ne peuvent être placées sous un régime douanier – 

notamment le régime de l’admission temporaire (art. 47 al. 1 et al. 2 

let. d LD) – sans avoir été déclarées pour ce régime (cf. arrêts du TAF 

A-957/2019 précité consid. 2.3 et A-2765/2020 du 18 novembre 2021 

consid. 3.3.3). En ce sens, la déclaration donc a un effet constitutif 

(cf. REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2e éd., 2007, no 698 ; REGINALD DERKS, 

Zollgesetz, 2009, art. 47 LD n° 15). 

4.3.3 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un 

territoire douanier que de manière temporaire n'intègrent pas de manière 

définitive l'économie du territoire concerné, suisse en l'occurrence. Elles 

peuvent donc être traitées différemment des marchandises intégrant le 

marché territorial de manière illimitée (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 

précité consid. 3.6.1, A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-6590/2017 du 

27 novembre 2018 consid. 3.6). 

4.3.3.1 Le régime de l’admission temporaire constitue donc une exception 

au principe général selon lequel les marchandises importées sont 

soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles 

applicables (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.6.2, 

A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-2326/2012 du 5 février 2013 

consid. 3.1). 

4.3.3.2 Les marchandises introduites sur le territoire douanier ou sorties de 

celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour ce régime 

(art. 58 al. 1 LD ; cf. arrêts du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020 consid. 2.2 

et 2C_177/2018 du 22 août 2019 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-2860/2019 

du 26 mars 2021 consid. 2.6.2). La déclaration en douane pour admission 

temporaire implique notamment la fixation des droits à l'importation ou, le 

cas échéant, des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de 

paiement conditionnelle (cf. arrêts du TAF A-6590/2017 précité 

consid. 3.8.1 et A-825/2016 précité consid. 7). Sous réserve de l’art. 54 

al. 1 let. d (contre-prestation due en cas d’une éventuelle utilisation des 

biens importés en admission temporaire), la franchise de l’impôt à 

l’importation est aussi prévue à l'art. 53 al. 1 let. i LTVA. Si le régime de 

A-3486/2020 

Page 13 

l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à l'importation ou à 

l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les marchandises 

aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger ou réintroduites 

dans le territoire douanier suisse dans le délai fixé et qu'elles soient 

identifiées (cf. arrêt du TF 2C_97/2020 précité consid. 2.2 ; arrêt du TAF 

A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 3.2.2). 

4.3.3.3 En se fondant notamment sur l’art. 9 al. 1 et 2 LD, le Conseil fédéral 

a arrêté l’ordonnance sur les douanes. Selon l’art. 30 al. 1 OD, 

les marchandises pour admission temporaire sur le territoire douanier sont 

admises en franchise si elles sont la propriété d’une personne ayant son 

siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont 

utilisées par une telle personne (let. a), si elles peuvent être identifiées 

avec certitude (let. b), si l’admission dure au maximum deux ans (let. c) et 

si elles sont réexportées en l’état, étant précisé que l’usage n’est pas 

réputé modification (let. d).  

4.3.3.4 La procédure de l’admission temporaire est décrite aux art. 162 

à 164 OD. Depuis le 1er janvier 2016 (RO 2015 4917), la personne 

assujettie à l’obligation de déclarer doit indiquer lors de la déclaration en 

douane l’emploi de la marchandise et son utilisation (art. 162 al. 1 OD ; 

cf. arrêt du TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.4). En cas de modification 

de l'emploi de la marchandise ou de l'utilisateur, ou en cas de transfert de 

propriété de la marchandise, la personne assujettie à l'obligation de 

déclarer doit présenter une nouvelle déclaration en douane. Elle doit le cas 

échéant attirer l'attention des autres personnes assujetties à l'obligation de 

déclarer sur les obligations qui leur incombent à ce titre (art. 162 al. 2 OD). 

Si aucune nouvelle déclaration en douane visée à l'al. 2 n'est présentée, la 

dette douanière prend naissance au moment où la nouvelle déclaration en 

douane aurait dû être présentée (art. 162 al. 4 OD ; cf. arrêt du TAF  

A-2599/2020 précité consid. 3.8.8). 

4.3.3.5 En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après 

la disparition d'une condition matérielle du régime de l'admission 

temporaire, la naissance de la créance douanière – uniquement 

suspendue par ledit régime (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der 

Steuerforderung, 2012, p. 338 s.) – doit être fixée au moment du 

franchissement de la frontière (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité 

consid. 3.8.9, A-6590/2017 précité consid. 3.8.7, A-5078/2012 du 15 

janvier 2014 consid. 6.2 et A-2326/2012 précité consid. 6.3.3 ; sur la 

question relative à l'incertitude de l'usage lors du franchissement de la 

frontière, cf. arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.6.3). 

A-3486/2020 

Page 14 

4.3.4 Afin d’assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, 

l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des 

ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, 

instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b).  

4.3.4.1 Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative 

et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la 

rationalisation de la pratique (cf. ATAF 2009/15 consid. 5.1). Elles 

n’acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 

tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du 

TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n’en reste pas moins que 

les uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces 

ordonnances assurent une interprétation correcte et équitable des règles 

de droit, adaptée au cas d’espèce, le juge pourra les prendre en 

considération (cf. ATF 132 V 121 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 

précité consid. 2.9.5, A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 1.8 et 

A-5446/2016 précité consid. 3.1.4). En revanche, il s’assurera qu’elles ne 

sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou 

n’étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de 

lacune, il vérifiera qu’elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle 

de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1, 

123 II 16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b). 

4.3.4.2 En l’occurrence, l’OFDF a établi un règlement R-10-60 intitulé 

« Admission temporaire ». Dernièrement mis à jour le 1er janvier 2022 en 

raison du changement de nom de l’AFD (disponible sur 

< www.bazg.admin.ch > Documentation > Règlements > R-10 Procédure 

douanière > R-10-60 Admission temporaire, consulté le 

30 novembre 2022). Il présente toutefois un contenu matériel identique aux 

règlements précédents. Sa section 3 précise notamment que l’emploi au 

sens de l’art. 162 al. 1 OD constitue un facteur déterminant pour savoir si 

le régime de l’admission temporaire peut être appliqué et quelles exigences 

formelles doivent être remplies. Parmi les emplois envisagés par le 

règlement figure celui de la vente incertaine (section 3.3). Selon cette 

section, il y a vente incertaine lorsqu’une marchandise est introduite dans 

ou acheminée hors du territoire douanier en vue d'un éventuel contrat de 

vente qui n'a cependant encore été ni prévu ni conclu. Cet emploi n'est pas 

admis si le contrat de vente a déjà été prévu, voire conclu. 

Le régime de l’admission temporaire pour vente incertaine vise donc 

notamment à permettre au commerce intermédiaire suisse de présenter 

des marchandises étrangères à des clients potentiels. En cas d’importation 

A-3486/2020 

Page 15 

temporaire, ce régime n’est admis que si les marchandises sont la 

propriété d’une personne ayant son siège ou son domicile à l’étranger, à 

l’exception notamment du cas où les marchandises sont entreposées dans 

des entrepôts douaniers et des dépôts francs sous douane suisses qui 

doivent temporairement en être sorties en vue de leur présentation à des 

clients potentiels. Un acheteur potentiel peut examiner les marchandises 

et les soumettre à un essai restreint (par ex. course accompagnée 

effectuée à des fins de test ou accrochage d'un tableau en compagnie d'un 

tiers). Il est cependant interdit de remettre les marchandises pour une 

longue durée et de transférer le pouvoir d'en disposer à un acheteur 

potentiel (section 3.3.1 du règlement R-10-60). Dans un tel cas de figure, 

il en résulterait l'obligation de présenter une nouvelle déclaration en 

douane conformément à l'art. 162 OD (cf. supra consid. 4.2.5.4). 

4.4 En l’espèce, il s’agit donc de déterminer, à la lumière de l’ensemble des 

principes qui précèdent, si c’est à juste titre que l’autorité inférieure a retenu 

que les conditions du régime d’admission temporaire pour vente incertaine 

revendiqué et obtenu par la société S._______ n’étaient pas remplies. 

4.4.1 En l’occurrence, il ressort des pièces du dossier que les deux 

protomés sont arrivés de Grande-Bretagne en Suisse pour être entreposés 

[à l’entrepôt P._______] le 19 septembre 2013, puis ont été transférés au 

domicile privé du recourant le jour même de l’établissement de la première 

déclaration en douane d’admission temporaire le 27 septembre 2013, voire 

même le 26 septembre 2013, à en croire la pièce no (…) du recourant 

(mentionnant « [A._______] – Moved on 26-09-2013 »). Les protomés sont 

restés au domicile du recourant jusqu’à la date de leur séquestre douanier, 

soit le 28 février 2017 (cf. pièce no […]), et ce après deux renouvellements 

en 2015 et 2016 du régime d’admission temporaire pour vente incertaine 

(cf. not. pièces nos […]). Cet état de fait ne souffre d’aucune contestation 

de la part du recourant et n’a jamais été remis en cause tout au long de la 

procédure. 

Demeurent en revanche litigieux le fait de savoir à quel point la société 

S._______ a entrepris des démarches commerciales en vue de vendre les 

protomés et celui de savoir si l’appartement privé du recourant était 

effectivement utilisé par cette dernière pour leur exposition commerciale ou 

si les protomés auraient, en réalité, été importés, puis exposés, pour son 

usage privé. 

A-3486/2020 

Page 16 

4.4.2 Il sied de s’intéresser, en premier lieu, à la question de savoir si le 

domicile privé du recourant a été effectivement utilisé par la société 

S._______ pour l’exposition commerciale de certains objets d’art. 

4.4.2.1 Dans ce contexte, on peut relever que les protomés ont été laissés 

au domicile privé du recourant pendant une période de temps qui ne saurait 

être négligeable, du 26 ou 27 septembre 2013 au 28 février 2017, soit 

3 ans et 5 mois. Cette période s’est du reste terminée en raison du 

séquestre douanier des deux protomés et il ne ressort pas du dossier que 

ceux-ci auraient été vendus ou pu être vendus dans un avenir proche, à 

défaut du séquestre. Tout laisse ainsi à penser que ces deux objets d’art 

ont servi à l’ornement continu du domicile privé du recourant qui pouvait 

librement en jouir dans sa sphère privée. Ce sentiment est d’ailleurs 

renforcé par les photographies versées au dossier qui laissent entrevoir 

que l’un des deux protomés était exposé dans un cadre familier, entouré 

d’une photo de famille et d’un bricolage d’enfant (cf. pièce no […]). La durée 

d’exposition des protomés au domicile privé du recourant ainsi que leur 

configuration d’exposition tendent à retenir que ces derniers n’ont pas été 

transportés au domicile de ce dernier dans le but de les présenter à la 

vente, mais plutôt pour servir à son usage privé. Il a en effet indéniablement 

été habilité à les exposer librement pendant une période de temps 

significative. Ceci étant, bien que les éléments décrits ci-dessus constituent 

un indice de ce que les protomés ont été importés à l’intention du recourant 

à titre personnel, ils ne suffisent pas à eux seuls pour conclure que la 

société n’aurait entrepris aucune démarche commerciale pour tenter de les 

vendre. Il convient donc de s’intéresser plus en détail aux différents 

arguments et pièces versées au dossier par le recourant. 

4.4.2.2 Afin de démontrer l’utilisation commerciale de son domicile privé 

par la société S._______ dans le cadre de la vente d’objets d’art, le 

recourant produit le procès-verbal d’une audition de B._______, le 

directeur de la société S._______, ayant eu lieu le 29 novembre 2018 dans 

le cadre de la procédure diligentée contre le recourant (cf. pièce no [...]). 

Lors de cette audition, le directeur de la société S._______ a notamment 

affirmé ce qui suit : 

A ma connaissance et dans le cadre de l’activité commerciale de [la société 

S._______], il est arrivé que des objets confiés à [la société S._______] soient 

exposés au domicile [du recourant] où il recevait un certain nombre de clients. 

Ainsi, le domicile [du recourant] avait une fonction de show-room. 

Pour répondre à la question de [l’avocat du recourant], un certain nombre 

d’objets ont été vendus, suite à des présentations au domicile [du recourant]. 

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Page 17 

Dans le monde de l’art, il n’est pas exceptionnel que des Galeristes procèdent 

de la sorte, qu’ils mettent en situation à leur domicile des objets qu’ils 

commercialisent afin de les vendre. Ce processus est réalisé sur rendez-vous 

ou sur événements. Je relève que l’entrée de la Galerie à la rue [adresse de 

la galerie S.______] n’est pas accessible à tout un chacun, étant donné que 

l’entrée est verrouillée et dispose d’une sonnette pour des raisons de sécurité. 

[…]. 

Vous me demandez comment était réalisée la facturation lors de ventes au 

domicile [du recourant], je vous réponds : que les ventes se passaient comme 

celles réalisées à la Galerie [de la société S._______] et la facturation 

également. […].  

Je peux également mentionner qu’il est arrivé également à la Galerie ou à [la 

société S._______] de vendre des objets sans que le client final ne voie l’objet 

de visu (par internet, par échange électronique). Egalement, pour ce genre de 

vente, la facturation a été faite de manière traditionnelle comme mentionné. 

A contrario, si les objets n’avaient pas été présentés au domicile [du 

recourant], les ventes qui en ont découlé ne se seraient certainement jamais 

réalisées (question no […]). 

Afin d’appuyer ces allégations, le recourant produit également une 

attestation de C._______, collectionneur d’art et client de la société 

S._______ (cf. pièce no […]), affirmant que : 

Les pièces antiques reproduites en annexe (Pièce A) m’ont été présentées à 

la vente par [la société S._______], représentée par [le recourant], au domicile 

de ce dernier, sis [adresse du recourant] ;  

C’est dans ce même contexte et lieu que j’ai notamment fait l’acquisition des 

objets antiques également listés en annexe (Pièce B). D’ailleurs, je puis 

confirmer que toutes les œuvres que j’ai acquises auprès de [la société 

S._______] à M._______, l’ont été à partir du domicile [du recourant], 

occasionnellement [à l’entrepôt P.______], mais jamais suite à leur 

présentation à la galerie [de la société S._______]. 

De surcroît et l’appui de ces deux affirmations, le recourant verse au 

dossier une liste de 23 objets qui auraient été vendus par la société 

S._______ et stockés à son domicile (cf. ch. 17 du mémoire de recours). 

Dans son bordereau, il fait cependant état de 24 extraits du logiciel de 

gestion d’entreprise et du patrimoine familial « Z._______ » (ci-après : 

extrait Z._______), utilisé par la société S._______, (cf.  pièces nos […] ; 

ég. sur ce logiciel, cf. pièce no […]). Toutefois, les pièces no […] et […] 

concernent le même objet (no d’inventaire […], seule la pièce no […] sera 

donc ultérieurement mentionnée), ce qui porte bien à 23 le nombre d’objets 

concernés par les allégations du recourant. 

A-3486/2020 

Page 18 

4.4.2.3 Il convient tout d’abord de s’intéresser plus particulièrement aux 

extraits Z._______ produits par le recourant et qui correspondraient, selon 

ses dires, à la liste des pièces vendues par la société S._______ depuis 

son domicile privé.  

Il y a lieu de relever, tout d’abord, qu’un historique de l’emplacement où les 

objets sont stockés (« Previous locations » [emplacements précédents]) 

figure sur tous les extraits Z._______. Le recourant a d’ailleurs confirmé, 

lors de son 4ème interrogatoire dans le cadre de la procédure ouverte à son 

encontre, que ces extraits mentionnaient « [l’]endroit où se trouve un objet 

en temps réel » (cf. pièce no […]). Son avocat a également confirmé, au 

cours de l’audition du directeur de la société S._______ du 29 novembre 

2018, que « les fiches devraient comporter le lieu de localisation de l’objet » 

(cf. pièce no […]) et le directeur de la société S._______ a également 

déclaré, lors de sa 3ème audition du 7 novembre 2018, qu’il s’agissait du 

lieu où « se trouve / trouvait l’objet » (cf. pièce no […]). 

Sur les deux premiers extraits Z._______ produits par le recourant 

(no d’inventaire […] et […] ; cf. pièces nos […]), il est, effectivement, fait 

mention de l’emplacement « A._______ », à savoir le prénom du 

recourant, sous la rubrique « Previous locations [emplacements 

précédents] ». Selon le cours ordinaire des choses et l’expérience 

générale de la vie, il peut être compris de là que ces objets ont été 

effectivement stockés au domicile privé du recourant. L’extrait Z._______ 

concernant les deux protomés litigieux (cf. pièce no […]), dont 

l’emplacement au domicile privé du recourant n’est pas contesté, porte 

d’ailleurs – et en toute logique – la même mention (cf. ég. supra 

consid. 4.4.1). A cet effet, les déclarations du recourant lors de son 13ème 

interrogatoire du 1er mars 2018 – qui a expliqué ne pas connaître de lien 

entre les noms qui sont repris sous « l’emplacement des objets » et des 

noms de personnes ou de sociétés – sont peu convaincantes (cf. pièce 

no […]), ce dernier s’étant justifié uniquement en répondant « Je ne sais 

pas. Je m’appelle [A._______] mais beaucoup de clients possèdent un 

prénom [A._______] ». 

Les deux extraits (cf. pièce nos […]) portent ensuite la mention ultérieure 

« Dispatched [expédié/envoyé] », tout comme d’ailleurs tous les extraits 

concernant des biens vendus. Il y a donc lieu de retenir que les objets en 

question (no d’inventaire […] et […]) ont quitté le domicile privé du 

recourant pour être directement expédiés ou envoyés à leur acquéreur. Le 

recourant a d’ailleurs précisé lors de son 13ème interrogatoire que ce terme 

A-3486/2020 

Page 19 

« signifie qu’on perd la main sur un objet. Physiquement l’objet n’est plus 

en possession de [la société S._______] (cf. pièce no […]). 

Des mentions identiques (« A._______ » et « Dispatched ») figurent 

expressément sur trois autres extraits (nos d’inventaire […] ; cf. pièces 

nos […]). De plus, la pièce no […] concernant l’extrait Z._______ du bien 

no […], mentionnée dans le bordereau, apparaît manquante dans le 

dossier de l’autorité de céans. Dans la mesure où le Tribunal n’est pas en 

mesure de déterminer l’origine de cette absence, il y a lieu de considérer, 

compte tenu du temps écoulé depuis le dépôt du recours et du principe de 

célérité de la procédure, que ce bien provenait également du domicile privé 

du recourant, ce qui porte à 6 le nombre d’objets d’art pour lesquels il est 

clairement attesté qu’ils ont été stockés au domicile privé du recourant 

avant d’être vendus par la société S._______. 

Ceci étant, on se doit de relever que, pour les 17 autres extraits Z._______ 

produits par le recourant qui concerneraient des pièces stockées à son 

domicile privé et vendues par la société S._______, il n’est fait aucunement 

mention de ce que ces pièces étaient ou ont été stockées avant leur 

acquisition à son domicile privé (i.e. pas de mention « A._______ »). 

En effet, s’agissant des objets no (…) (cf. pièce no […]) et no (…) (cf. pièce 

no […]), il ressort des extraits Z._______ produits qu’ils étaient stockés 

auprès de la société S._______, soit à la galerie à la Rue [adresse de la 

galerie S.______] à M._______ (mention « [abréviation de la société 

S.______] » qui signifie la société S._______ [cf. pièce no {…}, ainsi que 

pièce no {…}]). L’objet no (…) (cf. pièce no […]) était, quant à lui stocké dans 

un lieu désigné par la mention « D._______ » (le nom d’un fournisseur à 

N._______ [en Belgique], représentant une galerie ; entreposé auprès d’un 

transitaire ; cf. pièce no […]) et ceux portant les nos […] (pièces nos […]) 

l’étaient [à l’entrepôt P._______] (mention « P.______ » ; cf. pièces 

nos […] ; explications sur la mention P._______, cf. pièce no […] et pièce 

no […]). Enfin, aucun lieu de stockage n’était mentionné pour trois objets 

d’art, préalablement à leur expédition ou leur envoi (nos […] ; cf. pièces 

nos […]). 

Force est donc bien de constater qu’il existe des incohérences entre les 

allégations du recourant et les pièces produites par ce dernier à leur appui. 

Le recourant ne fournit aucune explication sur ces incohérences et la 

manière dont il y aurait lieu de les comprendre. Ainsi, l’on pourrait d’abord 

émettre l’hypothèse que les extraits Z._______ ne mentionneraient que le 

dernier lieu de stockage des objets d’art et que ceux-ci étaient retournés 

A-3486/2020 

Page 20 

en entrepôt ou auprès de la société S._______ après avoir été stockés au 

domicile privé du recourant. Cela étant, on constate, par exemple, que 

l’objet no (…) (pièce no […]) a été déplacé (mention « moved on » sur les 

extraits Z._______) auprès de la société S._______ le 24 août 2011, mais 

expédié à son acquéreur uniquement le 16 février 2016, soit près de cinq 

ans plus tard. Ce schéma se reproduit pour la majorité des autres objets 

d’art (p. ex. no […] / no […] / no […] / no […] / no […] / no […] / no […]). 

Le Tribunal note ainsi que, pour ces objets, un temps non négligeable s’est 

écoulé entre le moment où ceux-ci ont été dernièrement stockés [à 

l’entrepôt P.______], auprès de la société S._______ ou dans un autre lieu 

à l’exclusion du domicile privé du recourant, et la date de leur expédition.  

Un tel constat ne permet pas de retenir que ce serait grâce à un séjour 

préalable – et non mentionné sur l’extrait Z._______ – au domicile privé du 

recourant que ces objets ont trouvé un acquéreur. On peine en tout état de 

cause à accorder un certain crédit aux allégations du recourant à la lumière 

des pièces produites, en particulier lorsque celui-ci déclarait lors de son 

4ème interrogatoire que le logiciel Z._______ doit indiquer « en temps réel » 

le lieu de situation des objets d’art (cf. pièce no […]). 

4.4.2.4 A cet effet, l’attestation établie en date du 23 avril 2020 par 

C._______ (cf. pièce no […]) ne lui est pas d’un plus grand secours. Il sied 

de rappeler, à cet égard, que la valeur des témoignages, est quasi nulle en 

droit fiscal, ce d’autant plus lorsqu’ils sont condensés dans une attestation 

établie après coup (cf. supra consid. 2.7), dans le cadre de la procédure 

de recours et à la demande du recourant dans le but d’appuyer ses 

allégations, comme c’est le cas de l’attestation susmentionnée. 

Ceci étant, on s’intéressera plus particulièrement aux objets mentionnés 

dans l’annexe B de cette attestation, qui listerait les objets vendus à son 

auteur et qui auraient été exposés au domicile privé du recourant. A titre 

liminaire, on précisera que l’ensemble des objets mentionnés dans cette 

annexe ont déjà été discutés ci-dessus par le Tribunal de céans (cf. supra 

consid. 4.3.2.3) et le recourant a produit, dans le cadre de la présente 

procédure, les extraits Z._______ correspondants. Le Tribunal constate 

que l’annexe B mentionne 19 objets acquis par C._______ et relève, à la 

lecture des extraits Z._______ produits par le recourant, que ceux-ci ne 

mentionnent pas, pour 14 de ces objets, un lieu de situation au domicile 

privé du recourant (i.e. absence de mention « A._______ » contrairement 

à l’extrait Z._______ des deux protomés qui en fait mention [cf. pièce 

no {…}]). Il s’agit des pièces nos (…) (mention « S._______ »), des pièces 

no (…) (mention « P._______ »), de la pièce no (…) (mention 

A-3486/2020 

Page 21 

« D._______ ») et des pièces nos (…) (aucune mention ; sur la signification 

de ces mentions, cf. supra consid. 4.4.2.3).  

Ainsi, il ressort des documents produits par le recourant que, sur les 

6 objets d’art pour lesquels il y a lieu d’admettre qu’ils ont effectivement été 

stockés à son domicile préalablement à leur acquisition (cf. supra 

consid. 4.4.2.3 et pièces nos […]), 5 d’entre eux – soit la quasi-totalité – ont 

été acquis par C._______ (cf. pièces nos […]) et que la majorité des objets 

que ce dernier a acquis – soit 13 sur 19 – étaient stockés ou censé l’être – 

d’après leurs extraits Z._______ – à la galerie de la rue [adresse de la 

galerie S.______] appartenant à la société S._______, [dans l’entrepôt 

P._______] ou dans un lieu autre que le domicile privé du recourant. 

Il suit de là que l’attestation établie le 23 avril 2020 par C._______ et 

produite par le recourant à l’appui de son recours ne saurait remettre en 

cause la conclusion selon laquelle il n’est pas possible de retenir que ce 

serait grâce à un séjour au domicile privé du recourant que la majorité des 

objets d’art mentionnés par ce dernier à titre d’exemple ont trouvé un 

acquéreur. Là encore, on peine à accorder un certain crédit aux allégations 

du recourant. 

4.4.2.5 Quant aux déclarations du directeur de la société S._______ lors 

de son audition du 29 novembre 2018 (cf. pièce no […]), elles confirment 

tout au plus ce qui précède, à savoir qu’il arrive parfois que certains objets 

soient mis en situation au domicile des galeristes.  

4.4.2.6 Sur le vu de ce qui précède, force est bien d’admettre que le 

domicile privé du recourant peut avoir servi, à quelques occasions, pour 

l’exposition d’objets d’art destinés à la vente par la société S._______ 

(cf.  supra consid. 4.4.2.3). Au regard toutefois des pièces versées au 

dossier, ces occasions ont été considérablement moins nombreuses que 

ce que le recourant laisse entendre et concernaient, pour une très large 

majorité d’entre elles, un seul client (cf. supra consid. 4.4.2.3 et 4.4.2.4).  

Une telle constellation ne permet pas de conclure que le domicile privé du 

recourant constitue un local commercial régulier de la société S._______. 

En tout état de cause, le fait qu’il ait pu servir à de rares occasions à 

l’exposition d’objets destinés à la vente ne suffit pas pour conclure que la 

société S._______ procéderait activement à des démarches commerciales 

en vue de vendre les objets entreposés au domicile privé du recourant ni 

que l’ensemble des antiquités s’y trouvant sont à vendre. 

A-3486/2020 

Page 22 

4.4.3 Il convient donc d’examiner, dans un deuxième temps, si d’autres 

éléments au dossier démontreraient l’existence de démarches 

commerciales entreprises par la société S._______ en vue de la 

commercialisation des objets d’art entreposés au domicile privé du 

recourant et, plus spécifiquement, des protomés litigieux. 

A cet effet, le recourant se réfère d’abord à l’annexe A de l’attestation 

établie en date du 23 avril 2020 par C._______ (cf. pièce no […]), qui 

comprendrait des antiquités qui lui auraient été présentées à la vente par 

la société S._______ au domicile privé du recourant. A titre liminaire, il peut 

être renvoyé aux considérants qui précèdent sur la valeur probante à 

attribuer à une telle attestation (cf. supra consid. 4.4.2.4 en lien avec 2.7). 

Ceci étant, le Tribunal relève que le recourant n’a pas produit les extraits 

Z._______ des objets antiques concernés et que l’annexe A ne mentionne 

aucunement les protomés en cause. 

Quoi qu’il en soit, le fait que la société S._______ ait pu présenter à 

C._______ ou à d’autres clients des antiquités au domicile privé du 

recourant ne signifie pas pour autant que les protomés aient été proposés 

à la vente. Le recourant allègue, pourtant, dans son mémoire de recours, 

que les protomés ont systématiquement été présentés aux clients venus 

apprécier l’opportunité d’acheter les pièces d’exception entreposées au 

domicile privé du recourant (cf. ch. 38 du mémoire de recours). Il n’en est, 

en revanche, pas fait mention par C._______, qui constitue pourtant, à n’en 

pas douter, un de ces clients. 

Le recourant se fonde encore sur le procès-verbal de l’audition du directeur 

de la société S._______ (cf. pièce no […]). Il convient toutefois de relever 

que celui-ci mentionne tout au plus que « [c]ertains objets ont également 

été réceptionnés au domicile [du recourant] » et que « il est arrivé que des 

objets confiés à [la société S._______] soient exposés au domicile [du 

recourant] » (cf.  question […]), sans préciser si cette affirmation concernait 

également les protomés ou si la société S._______ entreprenait des 

démarches commerciales en vue de les vendre. En tout état de cause, il y 

a lieu de craindre que les réponses données par le directeur de la société 

S._______ le 29 novembre 2018 aient été dirigées par la défense des 

intérêts du recourant suite à la notification de la décision de perception 

subséquente le 14 novembre 2018. Ces réponses ayant au demeurant été 

données à la suite d’une question du mandataire du recourant. 

Quant aux factures relatives à l’acquisition de certains objets produites par 

le recourant (cf. pièces nos […]), on peine à saisir en quoi elles attesteraient 

A-3486/2020 

Page 23 

de ce que les protomés en cause auraient été présentés à la vente. Elles 

concernent d’ailleurs, pour certaines d’entre elles, des objets dont il n’a pas 

été établi qu’ils étaient stockés ou exposés au domicile privé du recourant 

(sur ce point, cf. supra consid. 4.4.2.3).  

En réalité, le recourant ne produit aucune pièce démontrant que les 

protomés auraient été, à une quelconque occasion, présentés à son 

domicile à un potentiel acheteur. Il ne démontre pas non plus que la société 

S._______ aurait effectué de quelconques autres démarches en vue de les 

vendre. Au contraire, il ressort des écritures du recourant que celui-ci ne 

conteste pas le fait que les protomés n’ont jamais fait l’objet d’une 

publication dans un catalogue de la société S._______, qu’ils n’ont jamais 

été mis en vente sur le site internet de vente en ligne d’antiquités que cette 

société exploite, qu’ils n’ont jamais été présentés lors d’expositions, de 

foires ou de ventes aux enchères et qu’ils n’ont jamais été exposés et 

montrés dans la galerie de ladite société située à la rue [adresse de la 

galerie S.______] à M._______, ni auprès de sa succursale, ni d’ailleurs 

dans une autre galerie, salle d’exposition ou [dans l’entrepôt P._______]. 

Partant, il y a lieu de considérer qu’en laissant les protomés durant plus de 

trois ans au domicile privé du recourant sans entreprendre une quelconque 

démarche commerciale, la société S._______ n’a pas utilisé l’appartement 

du recourant dans l’intention de les vendre. Même dans l’hypothèse où les 

protomés dont s’est entouré le recourant à son domicile devaient finir par 

être vendus à des tiers et remplacés par d’autres objets, il n’en demeure 

pas moins, en l’espèce, que le recourant aura largement pu en profiter pour 

satisfaire ses propres besoins. Au vu de la documentation photographique 

(cf. pièce no […]) de la perquisition du domicile privé du recourant, le 

Tribunal convient avec l’autorité inférieure que les protomés ne sont 

manifestement pas exposés de façon à créer une convivialité propice à la 

vente ; ils le sont dans un cadre beaucoup trop familier, cadre qui renvoie 

même un sentiment envahissant de promiscuité. On saisit mal comment 

de potentiels clients, intéressés par des objets d’exception susceptibles de 

trouver leur place dans un musée ou dans une exposition, peuvent se 

sentir à l’aise en entrant ainsi dans l’intimité de l’appartement du recourant 

pour y voir des objets posés pêle-mêle à côté de photos de famille ou de 

bricolages d’enfants. Il ressort de la même documentation photographique 

l’absence complète de mise en avant des protomés, ceux-ci figurant en 

second plan derrière un bricolage d’enfant davantage valorisé. 

Une telle présentation, couplée aux divergences et inexactitudes 

constatées entre les allégations du recourant et les pièces versées par ce 

A-3486/2020 

Page 24 

dernier, plaide largement en faveur de ce que les protomés étaient, en 

réalité, destinés à l’usage privé du recourant et exposés à son domicile 

pour lui permettre d’en profiter agréablement. 

4.4.4 Reste à déterminer, dans un troisième et dernier temps, si des 

éléments au dossier tendent à confirmer ou, au contraire, à infirmer que 

les protomés faisant l’objet de la décision attaquée ont été importés dans 

le but de servir l’usage privé du recourant.  

4.4.4.1 Dans ce contexte, le recourant estime que la décision retiendrait à 

tort que les protomés en cause lui appartiendraient, alors qu’ils seraient la 

propriété des époux E._______, domiciliés aux Etats-Unis, comme le 

démontrerait le contrat de consignation-vente (Exclusive Dealer 

Agreement ; cf. pièce no […]) passé entre ceux-ci et la société S._______ 

le 1er juin 2006. Le recourant en conclut que les documents douaniers 

auraient été remplis conformément à la réalité des faits, à savoir que les 

protomés appartenaient à des tiers domiciliés hors de Suisse et 

représentés par la société U._______ (expéditeur), qu’ils étaient destinés 

à la société S._______ et que celle-ci en était le consignataire aux fins de 

vendre lesdits objets, de sorte que l’on ne saurait retenir qu’ils ont été 

importés en Suisse pour satisfaire son usage privé. 

4.4.4.2 Ceci étant, il y a lieu de relever que, par ce contrat, les époux 

E._______ ont chargé la société S._______ de vendre certaines de leurs 

œuvres d’art. Il ressort de l’annexe C (« Exhibit C ») dudit contrat que le 

prix de vente ainsi que le bénéfice ou la perte estimés par la société 

S._______ pour la vente desdits protomés s’élevaient tous les deux à 

0 dollar (« […] A Pair of Protomes », « Estimate Sale Prices by […] & 

[A._______] 5-26-06 (Visit) $0 » « Estimated $ Profit or Loss 5-26-06 »). Il 

ressort ainsi dudit contrat que les époux E._______ n’attendaient pas que 

la société S._______ génère un bénéfice de la vente desdits protomés. Au 

surplus, ce contrat devait se terminer automatiquement le 28 février 2009 

(art. 1 de l’Exclusive Dealer Agreement ; cf. pièce no […]), ne prévoyait pas 

de mécanisme de renouvellement automatique, mais précisait que si, à la 

date de fin du contrat, la société S._______ n’avait pas généré au moins 

[…] dollars de ventes, elle devait acheter aux époux E._______ au moins 

pour […] dollars d’objets anciens (art. 13.3.7). Enfin, toute modification du 

contrat devait intervenir par écrit (art. 14.13). Aucune pièce attestant que 

le contrat aurait été prolongé n’a été produite. A moins que les protomés 

en question n’aient été acquis par le recourant, rien dans ce contrat ne 

justifie donc que ce dernier ait pu rester en possession des protomés 

jusqu’à la date de leur séquestre en février 2017. Le recourant ne fournit 

A-3486/2020 

Page 25 

aucune explication convaincante. Contrairement à ce qu’il soutient, le 

contrat produit renforce davantage l’idée que les protomés n’étaient, en 

réalité, pas des objets destinés à la vente – dès lors que leur valeur estimée 

était de 0 dollar et que les gains attendus des époux E._______ étaient 

nuls –, mais que la société S._______ et le recourant étaient libres d’en 

disposer à des fins privées, pour autant que les objectifs de vente globaux 

fixés par les époux E._______ dans le contrat fussent respectés. 

4.4.5 Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, on ne saurait reprocher à 

l’autorité inférieure de ne pas avoir vu de raison pour le recourant d’utiliser 

son appartement privé et d’avoir retenu que la société S._______ n’avait 

entrepris aucune forme de démarche commerciale en vue de vendre les 

deux protomés, qu’ils n’étaient pas destinés à être montrés à de potentiels 

acheteurs, mais que le recourant les avait réservés à son cadre 

domestique pendant plus de trois ans pour son propre plaisir. Dans son 

recours, le recourant ne fait ainsi qu’opposer sa propre vision des faits à 

celle de l’autorité inférieure. Toutefois, à la lecture des nombreuses pièces 

au dossier, force est bien d’admettre que la décision attaquée ne prête pas 

le flanc à la critique et l’on ne saurait conclure que l’autorité inférieure a 

procédé à une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou 

qu’elle a conduit une instruction uniquement à charge du recourant. Sur ce 

dernier point, il sied de relever que le recourant, de même que le directeur 

de la société S._______, ont été interrogés respectivement auditionnés de 

très nombreuses heures par les autorités douanières et qu’ils ont eu, dans 

ce contexte, largement la possibilité de présenter leurs arguments et leur 

version des choses. L’autorité inférieure a tenu compte des pièces 

produites par le recourant, les a interprétées, en a dégagé l’état de fait 

pertinent et répondu à l’ensemble des points soulevés par le recourant. On 

ne saurait partant lui reprocher d’avoir procédé à une appréciation 

anticipée des preuves en renonçant à entendre d’autres employés de la 

société S._______ ou en poursuivant davantage l’instruction. 

4.5 Il suit de là que le régime d’admission temporaire pour vente incertaine 

a été revendiqué et obtenu indûment par la société S._______ pour les 

deux protomés (no [...]) dès le mois de septembre 2013. Le recourant ne 

remet, sur ce point, pas en cause la conformité du règlement R-10-60 de 

l’OFDF au droit supérieur. Il ne formule aucun grief subsidiaire au cas où 

le Tribunal parviendrait, comme en l’espèce, à la conclusion que les 

protomés ont bel et bien été importés pour son usage privé. En effet, il se 

plaint uniquement d’une violation du droit en partant de la prémisse erronée 

que la société S._______ aurait entrepris des démarches en vue de vendre 

A-3486/2020 

Page 26 

les protomés et que ceux-ci n’auraient pas été importés pour son usage 

privé. 

A cet effet, il importe peu que ce statut ait été prolongé à plusieurs reprises, 

y compris après leur séquestre. De même, il n’est pas nécessaire 

d’analyser plus avant les arguments du recourant relatifs à la propriété des 

protomés, faute d’être pertinents pour l’issue de la cause. En effet, bien 

que le régime d’admission temporaire pour vente incertaine – sous réserve 

de certaines exceptions non remplies en l’espèce – ne soit admis que si 

les marchandises sont la propriété d’une personne ayant son siège ou son 

domicile à l’étranger, le respect de cette condition ne justifie pas à lui seul 

l’application dudit régime. Il est, en effet, davantage pertinent pour 

l’obtention de ce régime que les marchandises en question soient 

effectivement et activement mises à la vente. Or, comme considéré, la 

société S._______ n’a entrepris aucune démarche commerciale en vue de 

vendre les protomés. Dans ces circonstances, quand bien même il 

conviendrait d’admettre que les époux E._______ en seraient les 

propriétaires, cet élément ne suffirait pas à lui seul à confirmer en l’espèce 

la validité du régime d’admission temporaire. 

5.  

Cela étant, il reste pour le Tribunal de céans à examiner si l’autorité 

inférieure était légitimée à percevoir, de manière subséquente, les droits 

de douane et la TVA à l’importation sur la base de l’art. 12 DPA auprès du 

recourant. 

5.1 Le recourant allègue qu’il ne serait pas débiteur de la dette douanière 

au sens de l’art. 70 al. 2 LD dès lors qu’il ne serait ni l’importateur, ni le 

propriétaire, ni le transporteur, ni le consignataire des protomés et qu’il ne 

serait pas libre d’en disposer à sa guise. Selon lui, en ne notifiant pas la 

décision querellée à la société S._______, l’autorité inférieure aurait choisi 

le recourant parmi les différentes personnes et entités débitrices de l’impôt 

sur les importations, dans la mesure où il ne serait pas assujetti à la TVA 

et ne pourrait ainsi pas déduire, à titre de charge préalable, l’impôt sur les 

importations et bénéficier d’une autorisation de report de TVA. 

5.2 A l’aune de l’art. 118 al. 1 let. a LD, une contravention douanière est 

commise par celui qui, intentionnellement ou par négligence, soustrait tout 

ou partie des droits de douane en ne déclarant pas les marchandises, en 

les dissimulant, en les déclarant inexactement ou de toute autre manière. 

La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 

A-3486/2020 

Page 27 

313.0) est applicable aux infractions douanières par renvoi de l’art. 128 

al. 1 LD. 

5.3 A teneur de l’art. 96 al. 4 let. a LTVA, se rend coupable d’une 

contravention quiconque, intentionnellement ou par négligence, réduit la 

créance fiscale au détriment de l’Etat, notamment en ne déclarant pas des 

marchandises lors de leur importation ou en les déclarant de manière 

inexacte. 

5.4 Selon l'art. 12 al. 1 let. a DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à la 

législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est pas 

perçue, la contribution et les intérêts seront perçus après coup ou restitués, 

quand bien même aucune personne déterminée n'est punissable 

(cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.3).  

5.4.1 Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la 

jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement 

de la contribution (art. 12 al. 2 DPA).  

5.4.1.1 Dès lors, quiconque tombant dans le champ d'application de 

l'art. 70 LD, tant pour les droits de douane que pour l'impôt sur les 

importations (cf. infra consid. 5.4.2), peut être considéré comme le débiteur 

de la contribution soustraite. En effet, cette personne est ipso facto 

considérée comme favorisée si elle a obtenu un avantage illicite (cf. arrêts 

du TF 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 3 et 2A_82/2005 du 

23 août 2005 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.6.3, 

A-6884/2018 du 8 avril 2020 consid. 2.5 et A-5865/2017 précité 

consid. 4.1). 

Le seul fait d'être économiquement avantagé par le non-versement de la 

redevance en cause constituant un avantage illicite au sens de l'art. 12 

al. 2 DPA, il n'est pas nécessaire qu'une faute ait été commise, ni a fortiori 

qu'une action pénale soit intentée (cf. ATF 129 II 385 consid. 3.4.3, 

114 Ib 94 consid. 5b et 107 Ib 198 consid. 6c ; arrêts du TF 2C_201/2013 

du 24 janvier 2014 consid. 7.4 ; arrêts du TAF A-6884/2018 précité 

consid. 2.5 et A-5865/2017 précité consid. 4.1 ; JEAN GAUTHIER, Les 

infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit pénal administratif, 

Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF], 1999 II 56, p. 59). Il 

suffit que l'avantage illicite procuré par l'absence de perception de la 

contribution (à ce propos, cf. arrêt du TF 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 

consid. 3.1) trouve sa source dans une violation objective de la législation 

administrative fédérale. Peu importe, partant, que la personne assujettie 

A-3486/2020 

Page 28 

n'ait rien su de l'infraction, ni qu'elle n'ait tiré aucun avantage personnel de 

celle-ci (cf. ATF 129 II 160 consid. 3.2 et 115 Ib 358 consid. 3a ; arrêts du 

TF 2C_420/2013 du 4 juillet 2014 consid. 3.2 et 2C_415/2013 du 2 février 

2014 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.6.2,  

A-5865/2017 précité consid. 4.1, A-1234/2017 précité consid. 5.2 et  

A-1107/2018 précité consid. 2.6.3). 

5.4.1.2 La créance de perception subséquente en vertu de l'art. 12 DPA est 

ainsi fondée sur la créance initiale à laquelle la Confédération a droit en 

vertu de la législation fiscale ou douanière. Ceci étant, cette créance 

subséquente n'est ainsi pas tant une nouvelle créance qu'un complément 

à la créance initiale (cf. arrêt du TF 2C_723/2013 du 1er décembre 2014 

consid. 2.6). L'art. 12 DPA constitue donc bien la base légale indépendante 

sur laquelle est fondée une procédure de rappel d'impôt en défaveur du 

contribuable (cf. arrêt du TF 2C_366/2007 du 3 avril 2008 consid. 5 ; arrêts 

du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.2 et A-1357/2016 précité 

consid. 7.3). 

Partant, quand bien même l'art. 12 DPA est contenu dans une loi pénale, il 

trouve également application en droit douanier, ainsi que pour les 

problématiques relatives à la TVA à l'importation (art. 128 al. 1 LD et 103 

al. 1 LTVA ; cf. arrêts du TAF A-5865/2017 précité consid. 4.2 et  

A-1107/2018 précité consid. 2.6.1). Cette disposition est une norme fiscale 

(normale) ([normale] Abgabenorm), dont l'application doit être établie dans 

une procédure administrative, et non dans une procédure pénale 

administrative (cf. arrêts du TF 2C_201/2013 précité consid. 7.4 et 

2A.603/2003 du 10 mai 2004 consid. 2.4 s. ; arrêts du TAF A-5865/2017 

précité consid. 4.2 et A-6021/2007 du 23 décembre 2009 consid. 3.1 s. 

et 3.5). Il existe donc une différence claire entre, d'une part, la procédure 

administrative tendant à la détermination de la prestation ou de la 

restitution due, conformément à l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, et, d'autre part, la 

procédure pénale (cf. arrêts du TF 2C_492/2017 du 20 octobre 2017 

consid. 7.1 s., 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 4.2.1 et 

2C_201/2013 précité consid. 7.4 ; arrêt du TAF A-5865/2017 précité 

consid. 4.2). 

5.4.2 Conformément à l’art. 70 al. 2 LD, est débiteur de la dette douanière 

notamment la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à 

travers la frontière douanière, la personne assujettie à l'obligation de 

déclarer ou son mandataire et la personne pour le compte de laquelle les 

marchandises sont importées ou exportées.  

A-3486/2020 

Page 29 

5.4.2.1 Doit être considérée comme personne qui fait conduire la 

marchandise par-delà la frontière, ou mandant au sens du droit douanier, 

non seulement la personne qui conclut un contrat de transport 

transfrontière, mais également toute personne physique ou morale qui 

provoque effectivement l’importation (cf. ATF 107 Ib 198 consid. 6b et 

89 I 542 consid. 4 ; arrêt du TF 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 

consid. 4.2). Cette teneur extensive du terme « mandant » s’explique par 

le fait que le cercle des assujettis a été voulu large par le législateur afin 

d’assurer la bonne perception de l’impôt (cf. ATF 110 Ib 306 consid. 2.b, 

107 Ib 198 consid. 6a/b ; arrêt du TF 2C_132/2009 précité consid. 4.2 ; sur 

le caractère large de cette notion, cf. ég. LYSANDRE PAPADOPOULOS, Notion 

de débiteur de la dette douanière : fer de lance de l'Administration des 

douanes, in : Revue douanière 1/2018 p. 30 ss) ; la notion de mandant doit 

donc être prise dans un sens plus large que celui du droit civil 

(cf. ATF 89 I 542 consid. 4). L’existence d’un contrat pas plus que celle 

d’un rapport de droit valable au sens du droit civil ne sont prérequis (cf. 

ATF 89 I 542 consid. 4 ; arrêt du TF 2A.608/2004 du 8 février 2005 

consid. 4.1). 

Les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière, le recours 

entre eux étant régi par les dispositions du droit privé (art. 70 al. 3 LD). 

L'autorité douanière peut, en conséquence, réclamer le montant de la dette 

douanière auprès de n'importe quel débiteur (cf. ATF 107 Ib 205 

consid. 2a ; arrêt du TF 2C_276/2008 du 28 juin 2008 consid. 2.3 ; arrêts 

du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.4.1, A-169/2020 du 31 août 2021 

consid. 2.1.2 et A-1234/2017 précité consid. 6.4.1). 

5.4.2.2 La dette douanière est exigible dès sa naissance (art. 72 al. 1 LD), 

ce qui ne vaut pas sans exception toutefois. Il en va ainsi du régime de 

l'admission temporaire, dans lequel l'obligation de paiement est 

conditionnelle (art. 58 al. 2 let. a LD ; arrêt du TAF A-2599/2020 précité 

consid. 3.5.1 ; MICHAEL BEUSCH, Handkommentar ZG, art. 72 LD n° 3). 

Quoi qu'il en soit, la dette douanière naît notamment au moment où le 

bureau de douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD), ou, 

si la déclaration en douane a été omise, au moment où les marchandises 

franchissent la frontière douanière ou sont utilisées ou remises pour 

d'autres emplois (p. ex. art. 14 al. 4 LD [Marchandises bénéficiant 

d'allégements douaniers selon leur emploi]), ou sont écoulées hors de la 

période libre (p. ex. art. 15 LD [Produits agricoles]) ou, si aucune de ces 

dates ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte (art. 69 

let. c LD). Aussi, l'exigibilité de la dette douanière selon l'art. 72 al. 1 LD ne 

dépend pas de la fixation de la dette dans une décision de taxation 

A-3486/2020 

Page 30 

(cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.5.1 et A-957/2019 précité 

consid. 2.5.1 ; BEUSCH, op. cit., art. 72 LD n° 2 ; REGINE SCHLUCKEBIER, in : 

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la 

taxe sur la valeur ajoutée, 2015, art. 57 LTVA no 5). Pour ce qui est de la 

naissance de la créance douanière dans la situation ou le régime 

d’admission temporaire n’a pas été correctement apuré, il est renvoyé aux 

considérants 4.2.5.2 et 4.2.5.5 ci-dessus. La dette fiscale de l'impôt sur les 

importations prend naissance en même temps que la dette douanière 

(art. 69 LD et 56 al. 1 LTVA). 

Si la dette douanière n'est pas payée dans le délai fixé, un intérêt moratoire 

est dû à compter de son exigibilité (art. 74 al. 1 LD, 186 OD et 1 al. 1 let. b 

et al. 2 de l'ordonnance du DFF du 11 décembre 2009 sur les taux de 

l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en vigueur jusqu’au 31 

décembre 2021 [RO 2009 6835] ; à partir du 1er janvier 2022, art. 1 al. 1 

let. a et art. 4 de l'ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de 

l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de 

redevance et d’impôts [RS 631.014]), et non dès le dernier jour du délai de 

paiement (cf. BEUSCH, op. cit., art. 72 LD no 4). La possibilité de fixer des 

délais de paiement résulte des art. 74 al. 1 LD et 73 al. 2 LD. 

Un intérêt moratoire est aussi dû si l'impôt sur les importations n'est pas 

versé dans les délais (art. 57 al. 1 LTVA). L'obligation de payer l'intérêt 

moratoire débute à la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56 LTVA, 

dans les autres cas que ceux visés à l'art. 57 al. 2 let. a à c LTVA (art. 57 

al. 2 let. d LTVA ; art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance du DFF sur les taux de 

l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire jusqu’au 31 décembre 2021 

et, à partir du 1er janvier 2022, art. 1 al. 1 let. c de l'ordonnance du DFF sur 

les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de 

droits, de redevance et d’impôts ; cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité 

consid. 2.5.2 et A-6590/2017 précité consid. 3.5.2.1). Le taux annuel de 

l'intérêt moratoire se monte à 4 % à partir du 1er janvier 2012 (art. 1 al. 2 

let. a de l'ordonnance du DFF sur les taux de l'intérêt moratoire et de 

l'intérêt rémunératoire). L'assujettissement à l'intérêt moratoire existe aussi 

durant une procédure de recours et en cas de paiement par acomptes (art. 

186 al. 2 OD ; art. 57 al. 3 LTVA). 

5.5 Au vu des griefs allégués par le recourant, il convient donc d’analyser 

si l’autorité inférieure était légitimée à percevoir, de manière subséquente, 

la TVA à l’importation sur la base des art. 70 LD et art. 12 DPA. A cet égard, 

il y a lieu de rappeler que le Tribunal a déjà confirmé que les protomés 

importés par la société S._______ sous le régime d’admission temporaire 

A-3486/2020 

Page 31 

pour vente incertaine avaient, en réalité, été destinés à l’usage privé du 

recourant (cf. supra consid. 4.3.5). Dans ces circonstances, il n’est pas 

contestable que le recourant doit être inclus dans la notion – qu’il y a lieu 

d’interpréter largement (cf. supra consid. 5.4.2.1) – de mandant, soit de 

personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées. Il 

tombe, par conséquent, dans le champ d’application direct de l’art. 70 

al. 2 LD, quoi qu’en dise ce dernier, et répond ainsi directement des 

redevances d’importation en vertu de l’art. 51 LTVA en lien avec 

l’art. 70 LD. En déclarant inexactement les protomés qui ont bénéficié à 

tort du régime d’admission temporaire pour vente incertaine, le recourant 

a retiré un avantage fiscal au sens de l’art. 12 al. 2 DPA en s’évitant le 

paiement d’emblée des redevances en jeu.  

Compte tenu de ces éléments, il ne peut être reproché à l’autorité inférieure 

d’avoir exigé la restitution de la TVA à l’importation auprès du recourant. 

De plus, le fait que les débiteurs répondent solidairement de la dette 

douanière ne signifie pas encore que l’autorité a l’obligation d’agir contre 

l’ensemble d’entre eux. Dans ces circonstances, le recourant ne saurait se 

plaindre de ce que l’autorité inférieure n’a pas réclamé le montant de la 

dette douanière auprès d’un éventuel autre débiteur. A cet effet, les griefs 

du recourant reposent davantage sur le constat erroné qu’il ne serait pas 

libre de disposer à sa guise des protomés. Or, il a déjà été constaté que 

ceux-ci avaient été importés en vue de servir à l’usage privé du recourant 

(cf. supra consid. 4.4.5). Il importe, là-aussi, peut de savoir si le recourant 

était ou non leur propriétaire (cf. supra consid. 4.5) ou de savoir qui en était 

l’importateur, le transporteur ou le consignataire. 

6.  

Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, il apparaît que les conditions 

pour le régime d’admission temporaire pour vente incertaine revendiqué et 

obtenu dès le 27 septembre 2013 n’étaient pas remplies et que le recourant 

entre clairement dans le cercle des débiteurs de la dette douanière. 

Dans ces conditions, c’est à juste titre que l’autorité inférieure a rendu une 

décision de perception subséquente à l’encontre du recourant pour un 

montant de 6'400 francs de TVA sur les importations. Cette dette douanière 

était exigible dès le 27 septembre 2013, de sorte qu’un intérêt moratoire 

de 1'309.15 francs est dû depuis cette date sur la somme précitée. Le 

recourant, qui ne remet aucune en cause les calculs d’assiette de l’impôt 

effectués par l’autorité inférieure, est ainsi débiteur des montants précités 

du fait de son assujettissement à la dette douanière. 

A-3486/2020 

Page 32 

Partant, le recours est mal fondé et doit partant être rejeté dans la mesure 

de sa recevabilité. 

7.  

Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, comprenant l'émolument 

judiciaire et les débours, doivent être fixés à 1’500 francs et mis à la charge 

du recourant qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils sont prélevés sur 

l’avance de frais du même montant versée par le recourant le 

15 juillet 2020. 

8.  

Compte tenu de l’issue de la procédure, le recourant n’a pas droit à des 

dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) 

  

A-3486/2020 

Page 33 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable 

2.  

Les frais de procédure de 1'500 francs sont mis à la charge du recourant. 

Ils sont prélevés sur l’avance de frais du même montant déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé au recourant et à l’autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Annie Rochat Pauchard Julien Delaye 

 

  

A-3486/2020 

Page 34 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, puis Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne à compter du 

1er janvier 2023, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai 

est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour 

du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste 

Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante 

(art. 42 LTF). 

 

Expédition :