# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 823a0e8c-59b2-5ee3-9dd4-07fcdbafb0b1
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-12-16
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.12.2004 FI.1997.0027
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1997-0027_2004-12-16.html

## Full Text

CANTON
  DE VAUD

  TRIBUNAL ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 16 décembre 2004

  
	
  Composition

  	
  M. Eric Brandt, président; Mme Lydia
  Masmejan et M. Antoine Thélin, assesseurs. Greffière: Mme Franca Coppe

  
	
  recourant

  	
   

  	
  X.________ SA, représenté par Yves NOEL, à Lausanne,

  
				

   

 

	
  autorité intimée

  	
   

  	
  Administration
  cantonale des impôts,  à
  Lausanne, 

  

   

I

   

 

	
  Objet

  	
        Reprises sur contributions de prévoyance professionnelle   

  
	
   

  	
  Recours X.________ SA c/ décisions de
  l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 1997 (impôt cantonal et
  communal) dossier joint FI 97/0071

  

 

Vu les faits suivants

A.                     La Société Fiduciaire A.________
SA (ci-après A.________) a été constituée le 30 novembre 1962 à Lausanne. Elle
a pour but l'exécution de tous les mandats rentrant dans les limites de
l'activité fiduciaire (notamment, tenue de comptes et établissement de bilans,
constitution et liquidation de sociétés, organisations, expertises comptables
et questions fiscales). La nouvelle société reprenait et poursuivait l'activité
de la "Fiduciaire Heggli" à Lausanne. Joseph Heggli apparaît en
qualité d'administrateur, directeur et secrétaire. Z.________ a d'emblée été
nommé directeur adjoint. A la suite du décès de Joseph Heggli, Z.________ a été
nommé directeur et secrétaire hors conseil le 15 mars 1966; Y.________ a été
nommé directeur adjoint le 14 mai 1969, après avoir obtenu en 1964 une
procuration pour signature collective à deux. Le 28 mai 1982 Z.________ quitte
sa fonction de directeur qui est reprise par Y.________ : Le 23 décembre 1986, la
société Fiduciaire A.________ SA a repris les actifs et passifs de la société ********
SA à Genève (ci-après B.________). La société X.________ SA est issue de cette
fusion (ci-après : la société). Y.________ est alors nommé administrateur et
secrétaire; il détient 368 actions (sur 1600) et devient l'actionnaire le plus
important de la société jusqu'à sa retraite. Z.________ quitte le conseil
d'administration et conserve deux actions sur les dix actions qu'il détenait. 

B.                    a) A.________ a créé le
13 août 1976 le Fonds de prévoyance en faveur des collaborateurs de la
Fiduciaire A.________ SA (ci-après : fonds ou fondation A.________). L'acte
constitutif de la fondation prévoit qu'elle a pour but de venir en aide au
personnel de la fondatrice, notamment en cas de vieillesse, maladie,
invalidité, accident, difficulté financière, départ prématuré de l'entreprise
ou manque à gagner non fautif et, en cas de décès, aux membres de la famille du
travailleur décédé (art. 2). Selon l'art. 3, la fondation remplit son but
notamment par la conclusion d'assurances appropriées ou la reprise de contrats
déjà en cours (let. a), ainsi que par le versement de prestations bénévoles aux
travailleurs ou à d'anciens travailleurs et à leurs survivants; l'attribution
de telles prestations est décidée librement et exclusivement par le conseil de
la fondation (let. b). L'art. 4 précise que le capital constitutif s'élève à
5'000.- fr. et que la fondation disposera notamment des contributions bénévoles
de l'entreprise (let. a) et des contributions réglementaires éventuelles de la
fondatrice et des bénéficiaires (let. b). L'art. 3 prévoit que le conseil de
fondation édictera un règlement spécial en cas de conclusion de contrats
d'assurance notamment.

                        b) Un contrat
d'assurance a été conclu avec la K.________ (contrat n° ********) et un
règlement a été adopté par le conseil de fondation en août 1976 pour fixer les
conditions d'administration et de gestion du contrat (art. 1 et 2 du
règlement). Tous les collaborateurs dont l'engagement auprès de l'entreprise
est "définitif et n'est pas résilié" sont admis dans l'assurance
s'ils ont accompli 6 mois de service et ont atteint l'âge de 20 ans sans avoir
dépassé l'âge de 60 ans pour les hommes et 57 ans pour les femmes (art. 6). Les
prestations assurées sont un capital-vie et un capital décès, des rentes
d'invalidité, la libération de l'obligation de payer les contributions en cas
d'incapacité de gain et des rentes d'orphelin (art. 7). Le montant des
prestations est déterminé pour chaque personne, en tenant compte de l'âge et
des primes annuelles fixées en pour-cent du traitement de base :

	
  âge de l'assuré

  	
  contributions annuelles

  de l'assuré

  	
  contributions annuelles

  de la fondation

  
	
  20 - 29 ans

  	
  3%

  	
  3%

  
	
  30 - 39 ans

  	
  4%

  	
  4%

  
	
  40 ans et plus

  	
  5%

  	
  5%

  

                        Le
traitement de base est égal est égal à 13 fois le montant du salaire mensuel
auquel l'assuré a droit au jour déterminant, fixé le 1er janvier. L'assuré a
droit au capital vieillesse lorsqu'il atteint l'âge de la retraite (le 1er du
mois qui suit le 65ème anniversaire pour les hommes et le 62ème anniversaire
pour les femmes). Les survivants de l'assuré ont droit au capital-décès lorsque
l'assuré décède avant l'âge de la retraite. L'assuré a droit à une rente
d'invalidité d'au moins 25% en cas d'incapacité de gain survenant avant l'âge
de la retraite; si l'incapacité de gain est supérieure à 75%, la rente
d'invalidité est égale au 30% du traitement de base. La rente d'orphelin (2'400
pour l'orphelin de père et 4'800 pour l'orphelin de père et mère) est payable dès
le décès de l'assuré jusqu'à l'âge de 20 ans et au-delà pour les enfants aux
études ou en apprentissage et pour les enfants frappés d'incapacité de gain. La
fondation prend à sa charge le coût de l'assurance d'orphelin. Enfin, la
prestation de libre-passage comprend les contributions personnelles de l'assuré
sans intérêts et une attribution complémentaire calculée en pourcent du solde
de la valeur de rachat selon le nombre d'années de contribution (art. 16). Le
règlement est entré en vigueur en juillet 1976 et il a d'emblée été modifié par
un avenant n°1 précisant que le traitement de base était égal au salaire
convenu entre l'assuré et la fondation, au jour déterminant.

                        c) B.________ a
également créé en 1976 un fonds de prévoyance en faveur des collaborateurs de
la société (ci après : fonds ou fondation B.________) qui a conclu une
assurance avec la K.________ (contrat n° ********) et adopté en octobre 1976 un
règlement semblable au règlement du fonds A.________ sous la réserve suivante:
C'est l'entreprise qui participe directement avec les assurés au financement de
l'assurance et non pas la fondation. Le contrat d'assurance a été modifié d'une
part en novembre 1976 pour doubler le montant du capital-décès en cas de décès
par accident et d'autre part en juillet 1980 pour porter la rente d'invalidité
au 40% du traitement de base.

C.                    a) Le contrat de travail
entre Z.________ et A.________ a été modifié les 4 et 7 février 1977. Il est
précisé en préambule que Z.________ avait été à l'origine de la création de A.________,
qui avait connu un "développement réjouissant" sous sa direction.
L'avenant comportait les dispositions suivantes : Le taux d'activité était
réduit à 50% dès le 1er janvier 1977 le nouveau traitement étant fixé à 3'500.-
fr. pour une durée de cinq ans (art. 1). Le poste d'administrateur lui était
toutefois assuré jusqu'à l'âge de 67 ans révolus (art. 2). Dès le 1er janvier
1982, Z.________ était autorisé à faire valoir son droit à la retraite. Une
rente mensuelle de 900 fr. indexée à l'indice des prix à la consommation devait
alors lui être versée dès le 1er janvier 1982 ou avant cette date dès qu'il
arrêtait toute activité. En cas de décès avant l'une de ces échéances le
montant serait versé soit à son épouse, soit à sa fille durant cinq ans. Il est
précisé que cette condition tenait compte du fait qu'il "ne bénéficiera
guère ou pas du second pilier"(art. 3). Il est enfin prévu que la rente
sera versée par le fonds A.________, la fondatrice s'engageant à fournir
mensuellement les fonds exigés par cette rente (art. 4).

                        b) Un contrat de
collaboration entre Z.________ et B.________ a également été signé les 4 et 7
février 1977. Le préambule rappelle que Z.________ a été à l'origine de la
création de B.________, qu'il faisait partie du conseil d'administration dès sa
fondation et qu'il a assumé en plus les fonctions de directeur général dès 1975
sans recevoir aucune rémunération directe autre que celle de sa fonction de
directeur de A.________. Il est aussi précisé que dès le 1er janvier 1977, Z.________
réduira son activité au sein de A.________ pour se consacrer plus à B.________.
Le contrat prévoit ainsi d'accorder à Z.________ un salaire mensuel de 1000 fr.
en sa qualité de directeur général (art. 1), une indemnité de 4000 fr. pour
frais de transport et de représentation (art. 2) et des honoraires
d'administrateur de B.________ fixés à 4000 fr. (art. 3). Z.________ est
autorisé à prendre son droit à la retraite le 1er janvier 1982 et une rente
mensuelle de 650 fr. indexée sur la base de l'indice des prix à la consommation
lui sera versée (art. 5). B.________ se réservant de faire verser cette rente
par une assurance ou par le fonds B.________. Il est encore précisé que la
rente est personnelle et que ses héritiers ou ayants droit n'auront aucun droit
à faire valoir (art. 6).

D.                    a) A la suite de
l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle
vieillesse, survivant et invalidité du 25 juin 1982 (LPP), le 1er janvier 1985,
les mesures suivantes ont été prises par les deux entreprises :

                        Les prestations
obligatoires selon la LPP prises en charge par une adhésion à la Fondation
collective LPP de la K.________ avec des améliorations concernant la rente
d'invalidité et la rente de veuve. 

                        Les fondations sont
maintenues mais doivent assurer la fonction d'un troisième pilier; le caractère
"facultatif" de l'adhésion à la fondation est aussi maintenu, mais
avec des conditions plus restrictives (trois ans de service/trente ans). Le
plan d'assurance est modifié pour comprendre une assurance mixte capital
vie/décès, une rente d'invalidité complémentaire de 25 % du traitement et la
libération des primes en cas d'invalidité. 

                        Un fonds de réserve
pour contributions futures est créé dans le fonds A.________, alimenté par les
attributions bénévoles de l'entreprise à la fondation (avec un solde de 45'000
fr.).

                        b) En exécution de ces
dispositions, un contrat d'affiliation à la Fondation collective LPP de la K.________
(********) a été signé par A.________ le 28 mai 1985, et le "Règlement de
l'oeuvre de prévoyance de la Fiduciaire A.________ SA" a été adopté en
août 1985. Les prestations correspondent au minimum LPP à l'exception de la
rente d'invalidité, qui est fixée au 25 % du salaire annuel AVS limité à
60'000.- et la rente de veuve fixée au 18% du même salaire. Le règlement
d'assurance extra obligatoire du fonds A.________ a été modifié en septembre
1986 avec une entrée en vigueur fixée au 1er janvier 1985. Les conditions
d'admission à l'assurance ont été limitées "aux travailleurs faisant
partie du personnel cadre", l'âge d'admission a été porté de 20 à 30 ans
et la durée des rapports de service requise a passé de 6 mois à 3 ans; mais
avec la possibilité d'accorder des dérogations pour admettre un travailleur dès
son engagement. Le montant des prestations est déterminé pour chaque assuré en
tenant compte de son âge, sur la base d'une prime annuelle de 3% de son
traitement de base. La rente d'invalidité est réduite à 25% du traitement de
base en cas d'incapacité de gain des deux tiers et plus. La rente d'orphelin
est supprimée. Le financement est assuré par les contributions de la fondation
et des assurés selon la répartition suivante :

	
  âge de l'assuré

  	
  contribution annuelle

  
	
  hommes

  	
  femmes

  	
  de l'assuré

  	
  de la fondation

  
	
  jusqu'à 44 

  	
  41 ans

  	
  1.50%

  	
  1.50%

  
	
  dès 45

  	
  42 ans

  	
  0.75%

  	
  2.25%

  
	
  dès 55

  	
  52 ans

  	
  -

  	
  3.00%

  

                        c)
B.________ a pris des mesures semblables pour s'adapter au nouveau droit
fédéral de la prévoyance professionnelle. Un contrat d'affiliation à la
Fondation collective LPP de la K.________ (n° 1********) a été signée le 17 mai
1985 avec un règlement identique à celui de A.________, désigné "règlement
de l'oeuvre de prévoyance de B.________"; il a été adopté en août 1985
avec une entrée en vigueur fixée au 1er janvier 1985. Le règlement lié au
contrat d'assurance extra obligatoire du fonds B.________ a également été
adapté; il diffère cependant du règlement du fonds A.________ sur les points
suivants : La possibilité de déroger aux conditions d'admission dans des cas
particuliers n'est pas reprise et le traitement de base est limité à 100'000.-
fr. En outre, la contribution annuelle, fixée aussi au 3% au maximum du
traitement de base, est financée pour moitié par le collaborateur et pour
moitié par l'entreprise.

E.                    a) A la suite de la
fusion de A.________ et B.________, la nouvelle société a maintenu les
structures du plan de prévoyance professionnel. Les noms des parties aux
contrats d'affiliation à la Fondation collective LPP de la K.________ ont été
modifiés pour mentionner d'une part X.________ SA, siège de Lausanne (contrat 2********)
et d'autre part, X.________, succursale de Genève (contrat 1********) et les
règlements de l'oeuvre de prévoyance modifiés en conséquence. Le règlement de
la succursale de Genève (contrat 1********) a ainsi été modifié en juin 1987;
il a fait l'objet d'une nouvelle modification en septembre 1990
vraisemblablement pour s'adapter aux nouveaux règlements types de la K.________,
puis le 1er janvier 1991 pour s'étendre au personnel de la succursale de
Sierre. Le règlement du siège de Lausanne (contrat 2********) a été modifié en
février 1993. Un nouveau règlement de l'oeuvre de prévoyance pour l'ensemble de
l'entreprise, comprenant le siège de Lausanne et les succursales de Genève et
de Sierre a été adopté en février 1994. 

                        b) Les deux fondations
autonomes créées en 1976 à Lausanne (A.________) et à Genève (B.________) ont
été maintenues avec une adaptation de leur nom au nouveau statut juridique. Un
nouveau règlement du fonds B.________ a été adopté le 12 septembre 1988 pour
adopter le nom de la fondation, désignée "Fondation de prévoyance en
faveur des collaborateurs de la succursale de Genève de X.________ SA"
(ci-après fonds B.________). Ce nouveau règlement, entré en vigueur au 1er
janvier 1988, est identique au règlement de 1985. Il a été modifié par la suite
le 27 janvier 1989 pour porter la limite du traitement de base de 100'000.- fr.
à 130'000.- fr. Une nouvelle modification est intervenue le 24 mai 1994 pour
s'étendre au personnel de la succursale de Sierre et pour fixer le même mode de
financement que celui du fonds A.________. 

                        c) En ce qui concerne
le fonds A.________, les statuts ont été modifiés le 30 janvier 1987. La
fondation est désignée "Fondation de prévoyance en faveur des
collaborateurs de X.________ S. A., siège de Lausanne" (ci après : fonds A.________).
Les buts de la fondation sont précisés en ce sens que les biens de la fondation
ne peuvent pas servir au versement de prestations résultant d'une obligation
légale ou à faire des prestations ayant le caractère d'un complément de
salaire. Il est en outre précisé à l'art. 3 que la fondation peut atteindre son
but de prévoyance notamment par l'ouverture au nom de la fondation de livrets
d'épargne prévoyance auprès d'un établissement bancaire et que ces livrets seront
constitués au bénéfice de collaborateurs désignés par le conseil de fondation
(let. b) et par le versement de rentes dont la contre valeur doit être couverte
par des versements d'une compagnie d'assurance ou de la fondatrice (let. c). 

                        Les statuts ont été
approuvés par l'autorité de surveillance des fondations le 16 février 1987. Ils
ont à nouveau été modifiés le 7 juin 1994 pour absorber au sein de la fondation
six collaborateurs de la succursale de Genève et prendre le nouveau nom de
"Fondation de prévoyance en faveur des collaborateurs de X.________
SA" (suppression de la mention du siège de Lausanne). Le nouveau règlement
du fonds A.________ adopté le 1er juillet 1994 limite le traitement de base à
150'000.- fr. et modifie les conditions d'admission en abaissant la limite
d'âge de 30 à 25 ans; en outre, le financement est partagé entre les assurés et
l'entreprise et non plus par l'intermédiaire de la fondation. Un nouveau
règlement a encore été adopté le 1er janvier 1996; il porte la limite du traitement
de base à 200'000.- fr. Les dispositions sur les prestations de libre passage
sont maintenues.

F.                     a) Lors de sa séance du
11 décembre 1986, le conseil de la fondation A.________ a constaté qu'elle
bénéficiait d'un avoir de 112'350 fr. Elle a décidé de prélever sur ce montant
une somme de 100'000.- fr. à répartir entre les collaborateurs, membres de la
fondation; elle a fixé le critère de répartition en tenant compte exclusivement
: 

"- de l'importance des comptes
individuels de cotisations personnelles

 - des années de service."

                        La
répartition du versement de 100'000.- fr. se présente comme suit :

	
  Noms et prénoms

  	
  Comptes
  individuels de cotisations au 

  31. 12. 85

  	
  Années
  de servie fin 1986

  	
  Coefficient
  :

  (cotisations individuelles x années de service)

  	
  Coefficient
  

  en %

  	
  Montants

  
	
  Y.________

  	
  43'944.30

  	
  22

  	
  966'744

  	
  53.06

  	
  53'060.-

  
	
  C.________

  	
  25'103.90

  	
  18

  	
  451'870

  	
  24.80

  	
  24'800.-

  
	
  D.________

  	
  12'692.50

  	
  11

  	
  139'618

  	
  7.66

  	
  7'660.-

  
	
  E.________

  	
  9'640.90

  	
  14

  	
  134'973

  	
  7.41

  	
  7'410.-

  
	
  F.________

  	
  4'100.80

  	
  24

  	
  98'419

  	
  5.40

  	
  5'400.-

  
	
  G.________

  	
  6'100.40

  	
  5

  	
  30'502

  	
  1.67

  	
  1'670.-

  
	
  Total :

  	
  101'582.80

  	
   

  	
  1'822'156

  	
  100

  	
  100'000.-

  

                        b) Au cours de la
même séance du 11 décembre 1986, le conseil a constaté que des attributions
bénévoles totalisant 25'000.- fr. avaient été effectuées au profit de l'ancien
directeur Z.________ et que si cette attribution avait été effectuée selon le
même critère de répartition un montant complémentaire de 11'425.- fr.
correspondant à une rente mensuelle de 948 fr. Il a alors été décidé que la
rente payée par A.________ serait augmentée de ce montant dès le 1er janvier
1987. 

                        c)
Lors de la séance du 23 août 1989, le conseil a décidé de distribuer une somme
de 125'000.- fr. entre les membres de la fondation avec une clé de répartition
tenant compte :

"- de l'importance des valeurs
mathématiques des polices conclues par la fondation (Système adopté par la
fondation genevoise),

 - des années de service."

                        Ce qui donne le
résultat suivant :

	
  Noms et prénoms

  	
  Valeurs
  mathématiques au 31. 12. 1988

  	
  Années
  de servie fin 1988

  	
  Coefficient
  :

  valeurs math. x années de service

  	
  Coefficient
  

  en %

  	
  Montants

  
	
  Y.________

  	
  168'588.-

  	
  24

  	
  4'046'112

  	
  61.80

  	
  77'250.-

  
	
  C.________

  	
  82'621.-

  	
  20

  	
  1'652'420

  	
  25.24

  	
  31'550-

  
	
  D.________

  	
  32'853.-

  	
  13

  	
  427'089

  	
  6.52

  	
  8'150.-

  
	
  F.________

  	
  11'310.-

  	
  26

  	
  294'060

  	
  4.49

  	
  5'613.-

  
	
  G.________

  	
  16'826.-

  	
  7

  	
  117'782

  	
  1.80

  	
  2'250.-

  
	
  H.________

  	
  2'510.-

  	
  4

  	
  10'040

  	
  -.15

  	
  187.-

  
	
  Total :

  	
  314'708.-

  	
   

  	
  6'547'503

  	
  100

  	
  125'000.-

  

                        d) En 1990, le
conseil décide de répartir une somme de 60'000.- (prélevée sur l'exercice 1989)
entre les membres de la fondation en utilisant le même critère de répartition :

	
  Noms et prénoms

  	
  Valeurs
  mathématiques au 31. 12. 1989

  	
  Années
  de servie fin 1989

  	
  Coefficient
  :

  valeurs math. x années de service

  	
  Coefficient
  

  en %

  	
  Montants

  
	
  Y.________

  	
  182'705.-

  	
  25

  	
  4'567'625

  	
  62.58

  	
  37'500.-

  
	
  C.________

  	
  88'721.-

  	
  21

  	
  1'863'141

  	
  25.53

  	
  15'300.-

  
	
  D.________

  	
  36'373.-

  	
  14

  	
  509'222

  	
  6.98

  	
  4'200.-

  
	
  F.________

  	
  12'535.-

  	
  27

  	
  338'445

  	
  4.64

  	
  2'838.-

  
	
  H.________

  	
  3'977.-

  	
  5

  	
  19'885

  	
  -.27

  	
  162.-

  
	
  Total :

  	
  324'331.-

  	
   

  	
  7'298'318

  	
  100

  	
  60'000.-

  

                         Le conseil a
décidé en 1991 de répartir un montant de 58'000.- fr.(sur l'exercice 1990)
entre les membres de la fondation en utilisant toujours le même critère : 

	
  Noms et prénoms

  	
  Valeurs
  mathématiques au 31. 12. 1990

  	
  Années
  de servie fin 1990

  	
  Coefficient
  :

  valeurs math. x années de service

  	
  Coefficient
  

  en %

  	
  Montants

  
	
  Y.________

  	
  192'149.-

  	
  26

  	
  4'995'874

  	
  61.58

  	
  35'700.-

  
	
  C.________

  	
  95'271.-

  	
  22

  	
  2'095'962

  	
  25.83

  	
  15'000.-

  
	
  D.________

  	
  40'162.-

  	
  15

  	
  602'430

  	
  7.43

  	
  4'300.-

  
	
  F.________

  	
  13'442.-

  	
  28

  	
  376'376

  	
  4.64

  	
  2'699.-

  
	
  H.________

  	
  5'535.-

  	
  6

  	
  33'210

  	
  0.41

  	
  238.-

  
	
  H.________n

  	
  3'543.-

  	
  1

  	
  3'543

  	
  0.04

  	
  23

  
	
  I.________

  	
  1'499.-

  	
  4

  	
  5'996

  	
  0.07

  	
  40

  
	
  Total :

  	
   

  	
   

  	
  8'113'391

  	
  100

  	
  58'000.-

  

                        e) En 1992, le
conseil a décidé de répartir la somme de 75'000.- entre les membres de la
fondation selon le tableau suivant :

	
  Noms et prénoms

  	
  Valeurs
  mathématiques au 31. 12. 1991

  	
  Années
  de servie fin 1991

  	
  Coefficient
  :

  valeurs math. x années de service

  	
  Coefficient
  

  en %

  	
  Montants

  
	
  Y.________

  	
  205'617.-

  	
  27

  	
  5'551'659

  	
  61.47

  	
  46'000.-

  
	
  C.________

  	
  99'639.-

  	
  23

  	
  2'291'697

  	
  25.37

  	
  19'000.-

  
	
  D.________

  	
  42'726.-

  	
  16

  	
  683'616

  	
  7.57

  	
  5'700.-

  
	
  F.________

  	
  14'799.-

  	
  29

  	
  429'171

  	
  4.75

  	
  3'500.-

  
	
  H.________

  	
  7'019.-

  	
  7

  	
  49'133

  	
  -.54

  	
  575.-

  
	
  H.________

  	
  9'072

  	
  2

  	
  12'144

  	
  -.13

  	
  97.50

  
	
  I.________

  	
  2'999.-

  	
  5

  	
  14'995

  	
  -.17

  	
  127.50

  
	
  Total :

  	
  378'871.-

  	
   

  	
  9'032'415

  	
  100

  	
  75'000

  

                        f) En 1993 le
Conseil a réparti la somme de 80'000.- fr. entre les membres de la fondation :

	
  Noms et prénoms

  	
  Valeurs
  mathématiques au 31. 12. 1992

  	
  Années
  de servie fin 1992

  	
  Coefficient
  :

  valeurs math. x années de service

  	
  Coefficient
  

  en %

  	
  Montants

  
	
  Y.________

  	
  223'809.-

  	
  28

  	
  6'266'652

  	
  60.65

  	
  48'500.-

  
	
  C.________

  	
  109'012.-

  	
  24

  	
  2'616'288

  	
  25.32

  	
  20'500.-

  
	
  D.________

  	
  48'015.-

  	
  17

  	
  816'255

  	
  7.90

  	
  6'500.-

  
	
  F.________

  	
  16'632.-

  	
  30

  	
  498'960

  	
  4.83

  	
  3'900.-

  
	
  H.________

  	
  9'058.-

  	
  8

  	
  72'464

  	
  0.70

  	
  600.-

  
	
  H.________

  	
  11'313.-

  	
  3

  	
  33'939

  	
  0.33

  	
  -.-

  
	
  I.________

  	
  4'751.-

  	
  6

  	
  28'509

  	
  0.27

  	
  -.-

  
	
  Total :

  	
  422'590.-

  	
   

  	
  10'333'064

  	
  100

  	
  80'000.-

  

                        g) Ainsi, pendant
la période allant de 1987 à 1992, les différents membres de la fondation ont
touché les sommes suivantes qui ont été versées sur leurs comptes individuels
"Epargne prévoyance" apurés de la Banque cantonale vaudoise.

	
  Noms
  et prénoms

  	
  1986

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  	
  Total

  
	
  Y.________

  	
  53'060.-

  	
  77'250.-

  	
  37'500.-

  	
  35'700.-

  	
  46'000.-

  	
  48'500.-

  	
  298'010.-

  
	
  C.________

  	
  24'800.-

  	
  31'550-

  	
  15'300.-

  	
  15'000.-

  	
  19'000.-

  	
  20'500.-

  	
  126'150.-

  
	
  D.________

  	
  7'660.-

  	
  8'150.-

  	
  4'200.-

  	
  4'300.-

  	
  5'700.-

  	
  6'500.-

  	
  36'510.-

  
	
  E.________

  	
  7'410.-

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  7'410.-

  
	
  F.________

  	
  5'400.-

  	
  5'613.-

  	
  2'838.-

  	
  2'699.-

  	
  3'500.-

  	
  3'900.-

  	
  23'900.-

  
	
  H.________

  	
   

  	
  187.-

  	
  162.-

  	
  238.-

  	
  575.-

  	
  600.-

  	
  1'762.-

  
	
  H.________

  	
   

  	
  -.-

  	
  -.-

  	
  23.-

  	
  97.50

  	
  -.-

  	
  120.50

  
	
  I.________

  	
   

  	
  -.-

  	
  -.-

  	
  40.-

  	
  127.50

  	
  -.-

  	
  167.50

  
	
  G.________

  	
  1'670.-

  	
  2'250.-

  	
  -.-

  	
  -.-

  	
  -.-

  	
  -.-

  	
  3'920.-

  
	
  Total :

  	
  100'000.-

  	
  125'000.-

  	
  60'000.-

  	
  58'000.-

  	
  75'000

  	
  80'000.-

  	
  498'000.-

  

                        h) Pendant la
même période Z.________ a bénéficié des attributions bénévoles décidées par le
conseil de fondation lors de la séance du 11 décembre 1986, auxquelles
s'ajoutaient la rente de A.________ en vertu de la modification du contrat de
travail de 1977 et celle de B.________ selon l'accord intervenu en 1977.

	
  Contributions pour Z.________

  	
  1987

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  
	
  Rente
  B.________

  	
   

  	
   

  	
  10'803.-

  	
  11'349.-

  	
  11'960.-

  	
  12'610.-

  
	
  Rente
  A.________ 

  	
   

  	
   

  	
  15'015.-

  	
  15769.-

  	
  16'614.-

  	
  17'485.-

  
	
  Attrib.
  du fonds A.________

  	
  13'320.-

  	
  13'560.-

  	
  13'860.-

  	
  14'556.-

  	
  15'336.-

  	
  16'140.-

  

                        i) Pendant cette
période, la société X.________ SA a versé les contributions suivantes au fonds A.________.

	
  Contributions
  de X.________

  	
  1987

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  
	
  réglementaires

  	
  10'364.50

  	
  10'444.90

  	
  10'432.30

  	
  11'602.30

  	
  11'318.80

  	
  11'381.30

  
	
  bénévoles

  	
  48'320.00

  	
  53'560.00

  	
  73'860.00

  	
  74'556.00

  	
  90'336.00

  	
  91'140.00

  

G.                    a)
L'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI ou l'administration) a
notifié à la direction de X.________ un avis d'ouverture d'enquête pour
soustraction le 26 octobre 1992. Elle signalait qu'elle avait obtenu des
renseignements sur les bénéficiaires de ristournes et qu'elle allait procéder à
un contrôle systématique des entreprises concernées. Un délai au 10 novembre
1992 était imparti à la société pour indiquer si ses déclarations d'impôts pour
les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient bien exactes ou
pour collaborer à un rétablissement de taxations exactes pour ces périodes. La
société répondait le 4 novembre 1992 que les ristournes versées en faveur de
son service de gérance étaient minimes et avaient toutes été enregistrées; elle
confirmait dès lors que les déclarations déposées pour les périodes fiscales en
cause étaient bien exactes et complètes.

                        b)
La société a fait l'objet de taxations définitives pendant la période fiscale
1989-1990, notifiées respectivement les 29 novembre 1989 et 17 décembre 1990
pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que le 28 février 1990 pour l'impôt
fédéral. Pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 seules des taxations
provisoires ont été notifiées en ce qui concerne tant l'impôt fédéral que
l'impôt cantonal et communal. 

                        c)
L'administration a adressé le 25 août 1995 un avis de contrôle fiscal, qui
s'est déroulé dans les bureaux de la société du 4 au 6 octobre 1995. Elle a
demandé ensuite le 20 novembre 1995 des renseignements complémentaires en ce
qui concerne la justification de certains frais forfaitaires et la production
des éventuelles pièces justificatives, qui ont été fournis le 7 décembre 1995.
L'administration a encore demandé le 28 juin 1996 des documents et
renseignements complémentaires en ce qui concerne notamment les attributions au
fonds de prévoyance autonome qui lui ont été adressés le 30 juillet 1996. A la
suite d'une séance qui s'est déroulée dans les bureaux de l'ACI le 18 juin 1996,
une copie du tableau des reprises envisagées a été adressée à la société le 16
août 1996. Ces reprises portent sur des frais forfaitaires non admis, des
primes d'assurance-maladie versées en faveur de l'administrateur et actionnaire
Y.________, les rentes versées à Z.________ par le siège de Lausanne et la
succursale de Genève de 1991 à 1994, ainsi que la moitié des attributions au
fonds de prévoyance en faveur de Y.________ pendant la même période.

                        d)
La société a contesté les reprises envisagées par courrier du 27 août 1996,
L'administration a notifié le 11 octobre 1996 un avis de prochaine clôture du
contrôle fiscal en indiquant de manière précise les rectifications apportées
aux montants imposés et les montants soustraits. Un délai de 20 jours était encore
accordé à la société pour faire part de ses observations, laquelle a demandé
une prolongation au 30 novembre 1996; elle a communiqué ses observations le 26
novembre 1996 en exposant de manière détaillée les motifs pour lesquels elle
s'opposait aux reprises. Une nouvelle séance s'est déroulée dans les bureaux de
l'ACI le 11 décembre 1996. Un avis d'interruption de la prescription a été
adressé à la société le 13 décembre 1996 et une décision de taxation définitive
fixant les montants imposables en capital et bénéfice pour l'impôt cantonal et
communal de la période fiscale 1991-1992 a été notifiée le 20 décembre 1996. La
société a déposé une réclamation le 9 janvier 1997.

H.                    a)
L'administration a notifié à la société une décision comprenant pour l'impôt cantonal
et communal les rappels d'impôts des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990,
les taxations définitives des périodes fiscales 1991-1992 et 1992-1993 et les
prononcés d'amendes concernant un montant total de 104'892.15 fr. Le tableau
général des reprises sur le bénéfice se présente de la manière suivante : 

	
  Années de taxation

  	
  1987-1988

  	
  1989-1990

  	
  1991-1992

  	
  1993-1994

  
	
  Années de calcul

  	
  1987

  	
  1987

  	
  1987

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Total des reprises effectuées

  	
  13'997

  	
  14'033

  	
  14'629

  	
  16'305

  	
  57'946

  	
  60'353

  	
  67548

  	
  70'200

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.- Primes
  d'assurance-maladie

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - SVRSM "Y.________"

  	
  1'547

  	
  1'583

  	
  1'679

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - FAMA "Y.________"

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  2'255

  	
  2'498

  	
  2'815

  	
  3'354

  	
  3'755

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.- Frais
  forfaitaires provisionnés

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - M. Y.________e

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
     - alloc.
  amortissement voiture

  	
  4'450

  	
  4'450

  	
  4'450

  	
  4'450

  	
  4'550

  	
  4'520

  	
  4'520

  	
  4'650

  
	
  - M. G.________

  	
  2'500

  	
  2'500

  	
  3'000

  	
  3'000

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - M. I.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'000

  	
  1'000

  	
  1'000

  
	
  - M. D.________

  	
  2'000

  	
  2'000

  	
  2'000

  	
  2'000

  	
  2'000

  	
  2'000

  	
  2'000

  	
  2'000

  
	
  - Feu M. C.________

  	
  3'500

  	
  3'500

  	
  3'500

  	
  3'500

  	
  4'000

  	
  4'000

  	
  4'000

  	
  4'000

  
	
  -
  M. I.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'100

  	
  1'100

  	
  1'100

  	
  1'100

  	
  1'100

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.- Rente
  versée à M. A. Z.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Siège de
  Lausanne

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  15'015

  	
  15'769

  	
  16'614

  	
  17'485

  
	
  - Succursale de
  Genève

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  10'083

  	
  11'349

  	
  11'960

  	
  12'610

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  4.- Attribution
  "Fonds de prévoyance"

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - M. Y.________
  (reprise de 50%)

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  18'700

  	
  17'800

  	
  23'000

  	
  24'200

  

                        b)
En se basant sur le même tableau général des reprises, l'administration a
notifié le 13 janvier 1997 également une décision concernant l'impôt fédéral
comprenant les rappels d'impôts pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990,
la taxation définitive pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994, ainsi que les
prononcés d'amendes, ce qui représente un montant total à payer de 43'033.60
fr. 

                        c) La société a
recouru le 20 février 1997 auprès du Tribunal administratif contre la décision
concernant l'impôt cantonal et communal par l'intermédiaire de Me Jean-Marc
Rivier, avocat à Lausanne. Elle conteste uniquement les reprises effectuées sur
les rentes allouées à Z.________ et les attributions au fonds A.________ en
faveur de Y.________. Elle conclut principalement à l'annulation de la décision
du 23 janvier 1987 et subsidiairement à ce que le complément d'impôt cantonal
et communal dû pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 s'élève à
21'471.25 fr. pour l'impôt cantonal et à 17'919.70 fr. pour l'impôt communal.
Un tableau récapitulatif des impôts qu'elle estime dus est joint au recours.

                        d) Agissant aussi par
l'intermédiaire de Me Rivier, la société a déposé une réclamation contre la
décision relative à l'impôt fédéral le 20 février 1997 avec une motivation
comparable à celle du recours formé contre la décision concernant l'impôt
cantonal et communal. Elle a demandé principalement l'annulation de la décision
du 23 janvier 1997 et subsidiairement, que l'impôt fédéral soit fixé à
14'568.60 selon le détail récapitulatif annexé à sa réclamation. Par décision
du 31 juillet 1997, l'administration a rejeté la réclamation. Elle estime que l'ancien
directeur Z.________ a été avantagé par rapport aux autres employés qui n'ont
pas bénéficié de la même prestation. En ce qui concerne les attributions au
fonds de prévoyance, le critère de répartition arrêté par la fondation
avantagerait Y.________.

                        e) La société a déposé
le 29 août 1997 un recours au Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation (FI 97/071). Elle soutient que la rente versée à Z.________
correspondrait à l'obligation prévue par l'art. 339b CO de verser au
travailleur de plus de 50 ans une indemnité pour longs rapports de travail.
Pour les attributions à Y.________, elle estime que la situation est comparable
au cas n° 54 de l'ouvrage publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux
d'Etat intitulé : "Prévoyance professionnelle et impôts, Cas
d'applications"; dans ce cas, un couple d'actionnaires recevait 77.5% des
versements au fonds de prévoyance, mais la clef de répartition choisie ne
paraissait pas choquante car elle favorisait les employés fidèles et ceux qui
avaient des petits salaires. La société estime que l'égalité de traitement
entre les membres de la fondation serait respectée. Elle conclut principalement
à l'annulation de la décision sur réclamation et subsidiairement à ce que les
compléments de l'impôt fédéral soient limités à 14'569.60 fr. Elle demande
aussi la mise en oeuvre d'une expertise.

                        f) L'ACI s'est opposée
à une telle mesure d'instruction. Elle estime qu'il appartenait à la société de
prouver que d'autres employés faisant partie de la génération d'entrée
bénéficiaient du même traitement qui celui accordé à Z.________. En ce qui
concerne les attributions bénévoles en faveur de Y.________, le critère de
répartition retenu le favoriserait de manière trop importante.

I.                      Le tribunal a ordonné
une expertise et il a désigné ******** de la société ******** SA en qualité
d'expert. La société et l'administration ont produit chacun une liste de
questions. Après avoir requis des pièces et renseignements complémentaires
auprès de la société, l'expert a déposé deux rapports; le premier répondant aux
questions de la société et le second à celles de l'administration. 

                        a) L'objectif du plan
de prévoyance pour l'ensemble du personnel, assuré au minimum LPP par le
contrat d'affiliation à la fondation collective LPP de la K.________, peut être
considéré comme le 60% du dernier salaire en conjonction avec les prestations
découlant du premier pilier. Cet objectif peut être atteint aux trois
conditions suivantes : Une durée d'affiliation totale de 40 ans; des
augmentations de salaires équivalentes à l'intérêt crédité sur l'avoir de
vieillesse pendant la carrière; et la part du salaire considéré égale à trois
fois la rente maximale simple de l'AVS (49'680 en 1985 et 71'640 en 1998). 

                        b) Il n'est pas
possible de déduire un objectif clair de prévoyance pour les employés qui
bénéficient des plans extra obligatoires de l'entreprise; il s'agit d'assurance
sous forme de capital dont la cotisation, limitée à 3%, n'est pas en rapport
avec le salaire réel, mais avec le salaire annoncé à l'assureur. Ainsi, pour le
fonds A.________, le salaire annoncé est le même au 1er janvier 1985, 1988 et
1993  pour les assurés D.________, C.________ (60'000.-fr.), F.________
(20'000.-fr.) et Y.________ (90'000.- fr.).

                        c) Le cercle des
employés bénéficiant des prestations de la fondation ne sont pas nécessairement
des cadres, et ce terme, qui apparaît la première fois dans le règlement de
1986, n'est pas défini. Seule une partie des employés ont bénéficié des mesures
de prévoyance complémentaires prévues par le fonds A.________ et le fonds B.________,
mais il n'est pas possible de déterminer les critères utilisés pour l'adhésion
à la fondation. Certains assurés sont des cadres et d'autres non, certains sont
des actionnaires et d'autres n'ont pas cette qualité; il n'existe en outre pas
d'indication en ce qui concerne la proximité de ces assurés avec les
actionnaires.

                        d)
L'expert ne répond cependant pas clairement à la question de savoir si
l'ensemble du personnel de l'entreprise a bénéficié de manière équitable des
attributions de l'employeur destinées à combler les lacunes dues à
l'introduction de la LPP en 1985. Il estime normal, sur un plan général, qu'une
fondation répartisse ses avoirs entre ses membres car les montants répartis
résultent de contributions bénévoles de la fondatrice et des bénéfices réalisés
par la fondation et ne concerneraient donc pas les employés qui n'en font pas
partie.

	
  Avoir de vieillesse de la fondation collective LPP de la K.________
  :

  	
  72'882.- fr.

  
	
  Capital en cas de vie de l'assurance extra obligatoire du
  fonds A.________:

  	
  234'301.- fr.

  
	
  Compte épargne résultant des attributions bénévoles de
  1986 à 1993 :

  	
  401'446.- fr.

  
	
  Capital retraite total :

  	
  708'629.- fr.

  

                        Il
a utilisé 600'000.- pour l'achat de rentes viagères immédiates, qui s'élèvent à
42'420.- fr. par an, qui correspond à un taux de conversion moyen de 7.07%.
S'il avait utilisé la totalité du capital pour l'achat d'une rente au même
taux, on obtiendrait une rente de 50'100.- fr., qui ajoutée à la rente AVS
permettrait d'obtenir une rente de 72'660 fr. correspondant au 46.2% de son
dernier salaire AVS. La participation de Y.________ au financement de son
capital retraite s'élève à 13.4%; la LPP prévoit une participation de l'assuré
de 50% et l'assurance extra obligatoire du fonds A.________, une participation
de 28%.

                        g) Les moyens
d'améliorer les prestations de retraites  de la génération d'entrée,
c'est-à-dire des assurés qui ne bénéficient pas d'une durée d'affiliation
complète, sont laissés à l'appréciation de chaque fondation et dépendent de leurs
possibilités financières. A cet égard, l'art. 32 LPP pose le principe suivant :

"Chaque institution de prévoyance est
tenue, dans les limites de ses possibilités financières, d'établir des
dispositions spéciales pour la génération d'entrée en favorisant notamment les
assurés d'un certain âge et plus particulièrement ceux d'entre eux qui ne
disposent que de revenus modestes."

                        Cette disposition
exige l'accumulation d'une réserve pour mesures spéciales et fixe des
prestations de retraite minimales qui doivent être versées aux assurés de la
génération d'entrée. Selon l'expertise, la meilleure façon d'améliorer les
prestations des assurés qui n'ont pas quarante ans de prévoyance
professionnelle (génération d'entrée) consiste à répartir régulièrement les
fonds libres, bénéfices sur rendements, anciens versements bénévoles de
l'employeur, etc. en favorisant les assurés les plus proches de l'âge de la
retraite et ceux disposant de revenus modestes. 

                        h) Le critère de
répartition utilisé pour attribuer les versements bénévoles de la fondatrice
(coefficient résultant de la multiplication des années de service avec tout
d'abord - en 1986 - les montants des comptes individuels de cotisations
personnelles, puis, - de 1988 à 1992, - avec les valeurs mathématiques) n'a pas
permis d'assurer l'égalité de traitement entre Y.________ et les autres
employés membres de la fondation. Selon le rapport d'expertise, le critère
retenu favorise doublement les personnes qui ont beaucoup cotisé et sont là
depuis longtemps. Or, Y.________, qui était l'un des plus anciens employés
et aussi le plus proche de l'âge de la retraite, a été avantagé par rapport aux
autres employés. L'expert a encore relevé que ce critère était souvent utilisé
dans la pratique, mais qu'elle n'était pas favorable à cette méthode : Si
l'un des critères doit bien se rapporter à l'âge ou à l'ancienneté, il serait
préférable d'utiliser un second critère favorisant plutôt les revenus modestes.

                        i) Z.________ a pris
sa retraite en 1982, avant l'entrée en vigueur de la LPP. Il a touché un
capital de 143'723.- fr. de la K.________. La conversion de ce capital en rente
lui aurait donné droit à une rente de l'ordre de 10'000 fr. par an. Selon les
accords intervenus en 1977, il devait toucher une pension à indexer de 18'600.-
fr. dès sa retraite le 1er janvier 1982 (900 fr. par mois de A.________ et 650
fr. de B.________). La réserve mathématique d'une assurance qui permettrait le
versement d'une rente indexée de 30'000.- par an s'élèverait à 376'680.- fr.
avec une indexation de 1 % et à 411'780.- fr. avec une indexation de 2%.

J.                     La société et l'ACI ont
déposé leurs observations sur l'expertise et une audience a été fixée au
tribunal le 10 février 2000, de laquelle il ressort les éléments suivants:

                        En 1976, lors de la
création des fondations autonomes, il n'y avait pas d'obligation envers le
personnel qui était libre ainsi de s'affilier ou non. Dans la succursale
genevoise de B.________, les collaborateurs qui ne voulaient pas s'affilier
signaient une décharge. La fondation lausannoise procédait probablement de la
même manière. Il y avait cependant peu d'adhérents mais la fondation était
ouverte à tous y compris aux temps partiels. A cette époque, M. Y.________
était encore employé mais pas encore directeur. Lors de l'adaptation des
statuts de la fondation autonome après l'entrée en vigueur de la loi sur la
prévoyance professionnelle, tous les employés qui étaient déjà membres de la
fondation le sont restés; en outre, lorsqu'un collaborateur avait trois ans de
service, on lui demandait s'il voulait s'affilier et, en cas de réponse
négative, il signait une décharge; c'est en tous les cas ce qui se passait à la
succursale genevoise de B.________ et il est probable que l'agence lausannoise
procédait de même. La proposition d'affiliation était systématiquement faite
aux collaborateurs qui remplissaient les conditions requises.

                        Le système des livrets
d'épargne-prévoyance avait été abandonné en 1992-1993. Aujourd'hui il n'y a
plus d'attributions, car les plafonds assurés ont augmenté. La société dispose
donc d'un fonds LPP obligatoire et d'une fondation autonome pour l'assurance
complémentaire depuis la fusion entre les fondations de Genève et de Lausanne.

                        L'expert précise que
le système du 2e pilier vise à permettre de maintenir un niveau de vie
antérieur correspondant à 60% du dernier revenu par l'addition du 1er et du 2e
pilier pour les salaires s'élevant jusqu'à 70'000 fr. par année. Au-delà, pour
les salaires plus élevés, le pourcentage baisse et c'est le 3e pilier qui
permet d'atteindre les 60%. L'expert précise encore que les critères de
répartition habituellement utilisés sont la durée future jusqu'à l'âge de la
retraite, l'âge actuel, le montant du salaire et la durée des cotisations.

                        Le conseil de la
recourante estime que ces critères sont respectés dès lors que la plupart des
employés auront une retraite équivalente voire supérieure à celle de M. Y.________;
il n'y aurait ainsi pas d'inégalité de traitement. Les représentants de l'ACI
estiment au contraire que la répartition des attributions bénévoles de
l'entreprise et la fondation favorisait doublement M. Y.________ en raison de
sa position dans l'entreprise (montant de la réserve mathématique et montant du
salaire).

                        Les parties ont eu la
possibilité de se déterminer sur le compte-rendu mis au net à la suite de
l'audience. A la demande du tribunal, la caisse AVS de la Fédération patronale
vaudoise a transmis la liste nominative des salaires de la fiduciaire A.________
SA à Lausanne pour les années 1976, 1979, 1982 et 1985.

Considérant en droit:

1.                     Le recours formé le 29
août 1997 par la société X.________ SA contre la décision sur réclamation
rendue le 31 juillet 1997 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
a été déposé dans le délai de trente jours fixé par les art. 132 et 140 de la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après: LIFD).
En outre, le recours déposé le 20 février 1997 par A.________ & B.________
SA contre la décision du 23 janvier 1997 de l'Administration cantonale des
impôts en matière d'impôt cantonal et communal a également été déposé dans le
délai de trente jours fixé par l'art. 104 de l'ancienne loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux du 26 novembre 1958 (ci-après: aLI ou ancienne loi cantonale).
Les deux recours répondent en outre aux exigences de forme requises par l'art.
31 de la loi fédérale sur la juridiction et la procédure administratives du 18
décembre 1989 (LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

A                      Recours concernant
l'impôt cantonal et communal

2.                     Le tribunal est chargé
d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens des parties (art. 53
LJPA), ni par leurs conclusions (art. 104 al. 4 a LI). Il convient donc
d'examiner d'office si les règles concernant la prescription sont respectées en
raison du temps écoulé depuis la première période fiscale en cause (1991-1992).

                        a) Les décisions
attaquées ont été rendues sous l'empire de l'ancienne loi cantonale qui
réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte
soumis au délai. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une
taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale.

                        aa) Selon l'art 98 aLI
l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des
éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation
définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de
taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux exceptions
suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il
était en mesure de fournir (let. a) ou des faits importants pour la taxation ne
peuvent pas encore être établis (let. b). En pareil cas, l'autorité fiscale
avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été modifiée dans le délai de
quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient
définitive (al. 4 ).

                        bb) L'art. 98a aLI
traite de la prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon
cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve
des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 à 109 aLI) ou de
soustraction fiscale (art. 128 aLI), se prescrit par quatre ans dès la fin de
la période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court
pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de
révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le
recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne
solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en
Suisse. Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de
remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un
nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise
que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans
après la fin de la période de taxation.

                        cc) La prescription
des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de
la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 aLI, le
contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale
commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%
des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de
taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année
en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son
montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 aLI, la contravention prévue par
l'art. 128 al 2. let. a aLI (majoration des éléments soustraits de 10%) est de
la compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les soustractions
commises pendant les deux périodes précédentes, elle est prononcée par le
Département des finances (ci-après : le département) après que l'administration
a procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 aLI prévoit que la
contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation,
la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis informant le
contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune suite ne lui
est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

                        dd) Enfin, la
prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxations
définitives est réglementée par les art. 107 à 109 aLI. Selon l'art. 107 aLI,
la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les
trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les
quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 aLI prévoit
que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dés la communication de la décision en cause, lorsqu'elle
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu
invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

                        ee) Il convient encore
de préciser que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 aLI constitue un
motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109
aLI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à
l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 aLI ne
réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 aLI précisant la
compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10% (autorité
de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que
dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction
fiscale, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à
la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit
nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de
révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 1996/0057 du
5 novembre 1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative
de quatre ans définie par l'art. 133 aLI était non seulement applicable aux
contraventions mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de
soustraction et que la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt
était régie par l'art. 98a al. 4 aLI même pour la révision de taxations
définitives (arrêts TA FI 1996/0088 du 17 juin 1997 consid. 2 et
FI 1996/0070 du 24 août 1999 consid. 2c). 

                        b) La loi sur les
impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI) fixait de nouveaux délais de
prescription. L'art. 169 LI permet à l'autorité de taxation de procéder à une
taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le
contribuable, laquelle devient alors définitive et l'échéance d'un délai de
deux ans calculé dès la fin de la période fiscale pour les personnes physiques,
sauf avis motivé contraire de l'autorité fiscale. Dans tous les cas, faute
d'avoir été modifiée dans un délai de cinq ans dès la fin de la période
fiscale, la taxation provisoire devient définitive. Selon l'art. 170 LI, le
droit de procéder à la taxation définitive se prescrit par 5 ans à compter dès
la fin de la période fiscale, sous réserve des dispositions concernant les
rappels d'impôts et la poursuite pour soustraction fiscale. La prescription ne
court pas ou est suspendue pour les décisions de taxation qui font l'objet de
procédures de réclamation, de recours et de révision notamment. En outre, un
nouveau délai de prescription commence à courir dès que l'autorité prend une
mesure tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt et en informe le
contribuable. Mais la prescription du droit de procéder à la taxation est
acquise dans tous les cas 15 ans après la fin de la période fiscale.

                        c) Avec le nouveau
droit, la possibilité d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10
ans après la fin de la période fiscale concernée qui a donné lieu à une
taxation en force incomplète. L'introduction d'une procédure de poursuite
pénale à la suite d'une soustraction d'impôt ou d'un autre délit fiscal entraîne
également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôts. Le droit de procéder
au rappel d'impôts s'éteint en tous les cas 15 ans après la fin de la période
fiscale à laquelle il se rapporte (art. 208 LI). Enfin, l'art. 154 LI précise
que la poursuite pénale se prescrit par 10 ans en cas de soustraction d'impôt
consommée, à compter depuis la fin de la période fiscale en cause et par 4 ans
en cas de tentative de soustraction d'impôts à compter de la clôture définitive
de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été
commise. Mais la prescription est interrompue par tous actes de procédure
tendant à la poursuite du contribuable; un nouveau délai commence à courir à
chaque interruption, la prescription ne peut toutefois pas être prolongée de
plus de la moitié de sa durée initiale.

                        d) Ainsi, il apparaît
de manière générale que les délais de prescription prévus par la nouvelle loi
cantonale sont plus longs que ceux de l'ancienne loi. En particulier, le délai
pour procéder à la taxation définitive passe de 4 ans à 5 ans et le délai de la
prescription absolue du droit de taxer passe de 12 à 15 ans (art. 98 a aLI et
170 LI). En outre, le droit d'ouvrir une procédure en rappel d'impôts était
limité à 4 ans dès la communication de la décision de taxation à réviser (art.
109 aLI) alors que le droit d'introduire une telle procédure est maintenant
fixé à 10 ans (art. 208 LI) à compter de la fin de la période fiscale en cause;
enfin le délai de prescription absolu du droit de procéder au rappel d'impôts
passe de 12 à 15 ans et le délai de prescription pour ouvrir une procédure en
soustraction fiscale a été augmenté de 4 à 10 ans (art. 133 aLI et 254 b LI).

                        e) Le principe de la
non rétroactivité des lois, déduit par la jurisprudence fédérale de l'art. 4
aCst fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus
avant son entrée en vigueur. Ce principe est relié au principe de la publicité
qui interdit à l'administration de prendre des mesures défavorables aux
administrés en vertu de règles dont ils ne pouvaient attendre l'adoption (ATF
122 V 405 consid. 3b p. 408). Il n'y a toutefois pas de rétroactivité
proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui,
bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée
en vigueur du nouveau droit. Cette rétroactivité dite impropre est en principe
admissible sous réserve du respect des droits acquis (ATF 122 II 113 consid. 3
b p. 124). C'est ainsi qu'une créance soumise à prescription s'avère être un
fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet
rétroactif proprement dit; il est admissible de soumettre aux nouveaux délais
de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de
l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée
en vigueur du nouveau droit; les délais prévus par ceux-ci commencent alors à
courir qu'à partir de son entrée en vigueur. Le Tribunal fédéral a donc admis
en matière d'impôt cantonal et communal que les délais de prescription prévus
par le nouveau droit s'appliquaient aux procédures qui n'étaient pas encore
prescrites selon l'ancien droit lors de l'entrée en vigueur du nouveau droit.
(Voir RDAF 1998 II 179, cons. 7a). La jurisprudence fédérale a toutefois adopté
une position différente en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Le Tribunal
fédéral a jugé que les créances en matière d'impôt fédéral direct nées et
interrompues sous l'empire de l'ancien arrêté sur l'impôt fédéral direct ne
pouvaient être soumises aux règles relatives à la prescription de la nouvelle
loi sur l'impôt fédéral direct, entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Le
Tribunal fédéral a considéré que la prescription était une institution de droit
matériel et qu'il se justifiait d'examiner, l'application de ces règles d'après
les dispositions de l'ancien droit en vigueur au moment où le délai a commencé
à courir et a été interrompu (voir ATF non publié rendu le 23 novembre 2001 en
la cause M. c/ Tribunal administratif du canton de Vaud, 2P.291/2000 consid. 5b
p. 12).

                        f) En l'espèce, il
n'est pas nécessaire de se déterminer s'il convient d'appliquer les règles de
prescription du nouveau droit ou celles de l'ancien droit dès lors que les
délais de prescription prévus par l'ancien droit sont respectés.

                        En effet, les périodes
fiscales 1991-1992 ainsi que 1993-1994 ont fait l'objet de décisions de
taxation provisoire et un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale
a été notifié à la société le 26 octobre 1992. En date du 30 mai et du 26 juin
1995 des renseignements complémentaires ont été recueillis auprès de la société
concernant les attributions au fonds de prévoyance et l'inspecteur fiscal a
effectué un contrôle dans les locaux de l'entreprise les 4 et 6 octobre 1995;
il a en outre requis diverses pièces complémentaires le 20 novembre 1995 puis
le 28 juin 1996 et une séance a été organisée dans les locaux de
l'Administration cantonale des impôts le 18 juin 1996. Enfin, un avis de
prochaine clôture a été notifié le 11 octobre 1996 et un avis d'interruption de
la prescription a été adressé à la direction de la société sous pli recommandé
le 13 décembre 1996. Ainsi, le délai de prescription de la taxation pour la
première période fiscale 1991-1992 a valablement été interrompu de sorte que la
décision comprenant les rappels d'impôt, et taxation définitive pour les
périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 est intervenue en temps utile le 23
janvier 1997[LM1] .

3.                     a) Selon l'art. 54 al.
1 aLI, le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde
du compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés
avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à
couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les dépenses
en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations et
avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let. b)
ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de pertes
et profits (let. f). La jurisprudence  fédérale qualifie de prestation
appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans
contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les
touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à
des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette
prestation soit reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p.
541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli; Précis
de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le
caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les
prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les
autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et
non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le
bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant
l'impôt anticipé, voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

                        b) Les rentes qu'une
société anonyme verse à son actionnaire-directeur après sa retraite ne peuvent
en principe pas être considérées comme des frais autorisés par l'usage
commercial lorsque la société n'alloue pas aussi des prestations
correspondantes aux anciens employés ou qu'il n'existe pas de circonstances
extraordinaires pouvant justifier d'une autre manière que ces prestations
soient reconnues comme frais. Pour déterminer si l'on est en présence de circonstances
particulières justifiant la déduction de la pension, l'autorité doit tenir
compte de l'ensemble des circonstances qui ont conduit à la conclusion du
contrat de rente (RDAF 1971 p. 226 ss).

                        c) En l'espèce, la
société n'a versé à aucun autre employé une rente comparable à celle allouée à
l'ancien directeur Z.________. Il convient donc de déterminer si des
circonstances spéciales justifient la prise en considération de cette pension
comme une charge grevant les résultats d'exploitation de l'entreprise. A cet
égard, l'avenant au contrat de travail signé les 4 et 7 février 1977 entre A.________
SA et Z.________, ainsi que le contrat de collaboration passé entre B.________
SA et Z.________ les 4 et 7 février 1977 mettent en évidence les faits
suivants: tout d'abord, Z.________ a été à l'origine de la création de la
fiduciaire A.________ SA dont il a été adjoint-directeur dès 1962 puis
directeur dès 1966. En outre, il a également été à l'origine de la création de
la société B.________ SA auprès de laquelle il occupe la fonction de directeur
général depuis le 1er janvier 1975, mais sans avoir reçu aucune rémunération
pour cette activité au sein de cette société. Aussi Z.________ est à l'origine
du développement important dont ont bénéficié ces deux sociétés. Il était enfin
le seul collaborateur aussi âgé qui avait travaillé à plein temps aussi
longtemps dans l'entreprise et qui avait atteint l'âge de 60 ans au moment de
la constitution du premier fonds de prévoyance en faveur des collaborateurs de
la fiduciaire A.________ SA. Le tribunal estime donc que l'on est en présence
de circonstances particulières qui justifient la déduction de la rente comme un
frais autorisé par l'usage commercial (voir art. 339d al. 2 CO).

4.                     La loi fédérale
adaptant l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt
fédéral direct à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, du 22 mars
1985 (RO 1985 p. 1222) précise les conditions applicables aux déductions. Selon
l'art. 21 al. 1 let. fbis AIFD, les contributions de l'employeur à des
institutions de prévoyance en faveur de son propre personnel sont déduites du
revenu brut si leur affectation à ce but est assurée de telle sorte que tout
emploi contraire soit impossible. Le message du Conseil fédéral relatif au
projet de loi concernant l'adaptation de l'AIFD à la LPP (ci-après le message)
précise que cette norme doit permettre à l'employeur d'adapter au résultat de
chaque exercice annuel les contributions en faveur de la prévoyance de son
personnel dans la mesure où celles-ci sont plus élevées que le minimum légal,
et d'influencer de cette manière le revenu commercial imposable (FF 1984 II
758). En ce qui concerne les cotisations facultatives au 3ème pilier A, l'art.
21 al. 1 let. i AIFD précise que les montants, primes et cotisations versés en
vue d'acquérir des droits contractuels dans une institution reconnue de
prévoyance individuelle liée au sens de l'art. 82 LPP peuvent être déduits du
revenu brut dans la mesure prévue à cet effet. 

                        b) Les institutions de
prévoyance sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons
et des communes dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune
sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle. Le
message apporte encore les précisions suivantes : 

"Il est toutefois indispensable que des
mesures de prévoyance équivalentes soient prévues pour tout le personnel d'une
entreprise pour que l'institution de prévoyance puisse être reconnue comme
telle du point de vue fiscal.

(...) L'équivalence des mesures de prévoyance
dans l'entreprise ne doit pas être comprise dans un sens absolu, mais relatif;
cette notion sera respectée si, dans les diverses institutions, le pourcentage
des prestations d'assurance par rapport au salaire effectif de l'assuré est le
même, si la charge des primes est répartie de la même manière entre assuré et
entreprise, si enfin, au vu des primes versées, les prestations d'assurance ne
sont à aucun égard, plus favorables aux cadres de l'entreprise qu'aux autres
employés" (FF 1984 II 754-755).

                        aa) L'employeur a la
possibilité de constituer plusieurs fonds de prévoyance, groupant chacun une
catégorie déterminée de personnel (ouvrier, employés, personnel supérieur) pour
autant que l'ensemble du personnel bénéficie de mesures appropriées. Ainsi, les
cadres dirigeants d'une entreprise et les directeurs actionnaires peuvent être
affiliés à un fonds de prévoyance distinct, mais seulement si le reste du
personnel bénéficie de mesures de prévoyance équivalentes (message précité in FF
1984 II 754). La prévoyance professionnelle prévue par la LPP assure en premier
lieu  la sécurité économique de l'employé en cas de vieillesse, de mort ou
d'invalidité. Pour atteindre ces buts, tant le financement que l'exécution de
la prévoyance doivent être fixés à l'avance  dans des statuts et règlements
selon des critères schématiques et objectifs. 

                        bb) Les principes
déterminants qui sont à la base de la prévoyance professionnelle sont la
collectivité (solidarité), la planification et l'adéquation de la prévoyance et
l'égalité de traitement entre les bénéficiaires. Dans sa jurisprudence, le
tribunal a considéré que les attributions aux assurés décidées souverainement
et unilatéralement par le conseil de fondation ne respectaient pas le principe
de planification car le financement n'était pas arrêté à l'avance par des
critères objectifs (arrêt TA FI 95/098 du 27 janvier 1997). La prévoyance
professionnelle, contrairement à la prévoyance privée, doit aussi toujours
comprendre l'ensemble des employés d'une entreprise. Le Tribunal fédéral a
confirmé la jurisprudence rendue avant l'entrée en vigueur de la LPP selon
laquelle les contributions versées à une fondation en faveur d'un seul employé
qui est un actionnaire important de la société employeur ne respectait le
principe de la collectivité et qu'il s'agissait plutôt d'une mesure de
prévoyance individuelle (ATF rendu le 14 juillet 1994 publiée aux Archives 64,
à la Revue fiscale 1995, 27 et traduit à la RDAF 1996, 397). Il y a donc lieu
de distinguer la prévoyance collective et individuelle. A cet égard, la
circulaire du Comité de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11
septembre 1986 sur la définition des mesures de prévoyance, précise que les
plans d'assurance doivent être établis pour l'ensemble du personnel de
l'entreprise ou pour certaines catégories du personnel. Le personnel doit avoir
l'obligation d'adhérer dès son engagement à l'institution selon le règlement,
même si l'institution peut proposer des plans de prévoyance différents selon les
catégories de personnel; Mais l'obligation faite à l'employeur d'affilier son
personnel à l'institution doit valoir pour tout le personnel, même si le
règlement prévoit des prestations d'assurance différentes selon les groupes.
Dans tous les cas, l'ensemble des prestations doit et des cotisations doit être
clairement déterminé dans le règlement ainsi que les différentes catégories de
personnel qui ont droit à l'un ou l'autre plan de prévoyance (Commission LPP de
la Conférence des fonctionnaires d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts,
Cas d'application p. 274)

                        c) En l'espèce, il
faut se demander en premier lieu si la fondation A.________ répond aux
exigences de la prévoyance professionnelle depuis la modification du règlement
d'assurance en 1985 et de ses statuts en 1987. Il n'y a tout d'abord pas
d'obligation d'adhérer à la fondation et le choix de ses membres semble laissé
à la libre appréciation soit du conseil de fondation soit de la fondatrice. La
fondation a exercé son activité par trois mesures différentes. Le premier moyen
indiqué dans les statuts est la conclusion d'assurances appropriées (art. 3
let. a). En 1985 le règlement lié au contrat d'assurance avec la K.________ est
modifié pour limiter les conditions d'admission. Ainsi, seule une partie des
employés peut continuer à bénéficier de l'assurance complémentaire. Le second
moyen est l'ouverture au nom de la fondation de "livrets d'épargne
prévoyance" auprès d'établissements bancaires constitués au bénéfice de
collaborateurs nommément désignés par le conseil de fondation (art. 3 let. b).
Le cercle des bénéficiaires n'est dont pas déterminé et dépend de la libre
appréciation du conseil de fondation. En outre, aucun critère n'est fixé pour
l'éventuelle attribution de contributions sur ces livrets. Le versement de
prestations bénévoles aux collaborateurs se trouvant au service de la
fondatrice ou à d'anciens collaborateurs et leurs survivants est aussi décidé librement
et exclusivement par le Conseil de fondation, qui tient compte des
circonstances de chaque cas et des moyens financiers à disposition. Aucune de
ces mesures de prévoyance ne répond au principe de la collectivité car elles ne
s'appliquent pas à l'ensemble du personnel; en outre, le principe de la
planification n'est pas respecté pour les attributions bénévoles, notamment
celles faites sur les livrets d'épargne prévoyance. 

                        a) Toutefois, l'ancien
directeur Y.________ fait partie de la génération d'entrée pour laquelle des
mesures spéciales de prévoyance peuvent être prises au sens des art. 31 et 32
LPP. Selon l'art. 31 LPP, les personnes qui ont plus de 25 ans lors de l'entrée
en vigueur de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse,
survivant et invalidité (soit le 1er janvier 1985) font partie de la génération
d'entrée lorsqu'ils n'ont pas encore atteint l'âge où ils auront le droit à la
rente. L'art. 32 LPP précise que chaque institution de prévoyance est tenue,
dans les limites de ses possibilités financières, d'établir des dispositions
spéciales pour la génération d'entrée en favorisant notamment les assurés d'un
certain âge et plus particulièrement ceux d'entre eux qui ne disposent que de
revenus modestes (al. 1). L'institution de prévoyance pourra alors tenir compte
des prestations auxquelles les assurés ont droit en vertu de mesures de
prévoyance prises antérieurement à la présente loi (al. 2). 

                        b) Des dispositions
spéciales pour la génération d'entrée ont été prises par la recourante tout
d’abord dans le cadre des attributions effectuées de 1996 à 1993 sur les
comptes d'épargne pour un montant total de 401'446 fr. Le critère retenu pour
l'attribution résultait d'un coefficient tenant compte de l'importance des
comptes individuels de cotisations personnelles et des années de service. Plus
le nombre d'années de service est élevé, plus le compte individuel de
cotisations à l'entrée en vigueur de la législation fédérale sur la prévoyance
professionnelle est important, et plus le coefficient d'attribution était
élevé. C'est ainsi que Y.________ bénéficiait d'un coefficient de 53,06% avec
22 années de service et 43'944 fr. 30 de compte individuel alors qu'C.________,
avec 18 années de service à fin 1986 et un compte individuel de 25'103 fr. 90
au 31 décembre 1985 bénéficiait d'un coefficient de 24.80%. Il convient donc de
déterminer si ce mode de répartition s'écarte des principes qui doivent régir
les dispositions spéciales applicables à la génération d'entrée. A cet égard,
l'expert mandaté par le tribunal estime que ce système de répartition
avantageait doublement l'ancien directeur Y.________ qui a bénéficié plus que
les autres employés des attributions effectuées en 1986 et de 1989 à 1993.
Cette situation résultait du fait que Y.________ était le plus ancien employé
avec 22 ans de service lors de la première attribution et aussi le plus proche
de l'âge de la retraite. Mais ce critère pour la répartition des fonds libres
est souvent utilisé dans la pratique même si l'expert n'est pas personnellement
favorable à cette méthode, en raison de l'absence d'un critère en favorisant
plutôt les revenus modestes. 

                        c) En l’espèce, le
critère de répartition permet de tenir judicieusement compte du nombre d'années
à disposition pour cotiser entre l'entrée en vigueur de la loi fédérale et
l'âge de la retraite. C'est ainsi que l'ancien directeur Y.________, né en ********,
a atteint l'âge de la retraite en 1993 et il ne pouvait bénéficier des
dispositions transitoires spéciales organisées par l'attribution de fonds aux
comptes d'épargne que pendant une période limitée de huit ans ; en
revanche, C.________, né en 1936, atteignait l'âge de la retraite en 2001 et
bénéficiait d'une période de cotisation du double de celle de Y.________
jusqu'à l'âge de la retraite en 2001 (16 ans au lieu de 8 ans). Ainsi, alors
que le critère d'attribution permettait à Y.________ de doubler les versements
en sa faveur par rapport à ceux effectués pour C.________, la période de
cotisation à disposition de C.________ jusqu'à l'âge de la retraite permettait
de compenser cette différence. En définitive, bien que le critère d'attribution
ne prenne pas expressément en considération les revenus modestes, il n'a pas
entraîné une inégalité telle entre les différents employés de la génération
d'entrée qui nécessite la reprise de la moitié des sommes versées en faveur de
l'ancien directeur Y.________. Dans ces conditions, le recours doit également
être admis sur les reprises effectuées concernant les attributions effectuées
en faveur de Y.________.

                        d) L'admission du
recours concernant les reprises effectuées sur les pensions versées à l'ancien
directeur Z.________ et les attributions effectuées au fonds de prévoyance en
faveur de Y.________ a pour effet d'exclure les amendes et pénalités qui ont
été fixées pour ces montants.

B                     Impôt fédéral direct

6.                     Les motifs qui justifient
l'annulation des reprises en droit cantonal et communal sur les pensions
versées à l'ancien directeur Z.________ et les attributions au fonds de
prévoyance en faveur de Y.________ sont applicables également en droit fédéral.
Pour les mêmes motifs, les reprises effectuées sur ces attributions dans le
cadre de l’impôt fédéral direct doivent également être annulées, de même que
toutes les contraventions se rapportant à ces reprises (v. ci-dessus consid. 3
et 4).

7.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être admis. La décision sur
réclamation rendue le 31 juillet 1997 par l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct est réformée en ce sens que les rappels d'impôt et prononcés
d'amende concernant les reprises effectuées sur les rentes versées à Z.________
et sur les attributions au fonds de prévoyance en faveur de Y.________ sont
annulées ainsi que toutes amendes et pénalités concernant ces reprises. En
outre, le recours formé contre la décision rendue le 23 janvier 1997 par l'Administration
cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal est admis et la
décision attaquée est réformée en ce sens que les rappels d'impôt et prononcés
d'amende concernant les reprises effectuées sur les pensions versées à Z.________
et les attributions au fonds de prévoyance en faveur de Y.________ sont
annulées. Les frais d'expertise, arrêtés à 7'669 fr. 25 (expertise du 1er
octobre 1999: 6'390 fr. et participation de l'expert à l'audience du 10 février
2000: 1'279 fr. 25) sont mis à la charge de l'Administration cantonale des
impôts qui est débitrice du recourant d'un montant de 1'500 fr. à titre de
dépens. Il convient enfin de laisser les frais de justice à la charge de
l'Etat.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A                      Recours concernant l'impôt cantonal et communal

I.                      Le recours formé conte la décision de
l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 1997 en matière d'impôt
cantonal et communal est admis.

II.                     La décision est réformée en ce sens que les
rappels d'impôt et pénalités concernant les reprises effectuées sur les
pensions versées à l'ancien directeur Z.________ et les attributions au fonds
de prévoyance en faveur de l'ancien directeur Y.________ sont annulées.

 

B                     Recours concernant l'impôt fédéral direct

III.                     Le recours formé contre la décision sur
réclamation rendue le 31 juillet 1997 par l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct est admis.

IV.                    La décision attaquée est réformée en ce sens que
les rappels d'impôt et prononcés d'amende concernant les reprises effectuées
sur les pensions versées à l'ancien directeur Z.________ et les attributions au
fonds de prévoyance en faveur de l'ancien directeur Y.________ sont annulées.

C                     Frais et dépens

V.                     Les frais de justice sont laissés à la charge de
l'Etat.

VI.                    Les frais d'expertise, arrêtés à 7'669 fr. 25
(sept mille six cent soixante-neuf francs) sont mis à la charge de
l'Administration cantonale des impôts.

VII.                   l'Administration cantonale des impôts est
débitrice de la société recourante d'une indemnité de 1'500 (mille cinq cents)
francs à titre de dépens.

mp/Lausanne, le 16 décembre 2004

                                                          Le
président:                                   

                                                                                                                  

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt
peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Liste des pièces
qui manquent :

1) Règlement du fonds
Firel modifié à la suite de la fusion Firel & Mandaco et de la modification
des statuts.

2) Age d'entrée du
personnel qui n'est pas affilié à la fondation Firel

A. Debonneville

Micro Martin

Brigitte Martinet

Bernard Moreillon

Denis Piot

3) Est-ce que le
règlement de l'oeuvre de prévoyance de Firel et Mandaco siège de Lausanne a
aussi été modifié en 1987 et en 1990?

4) Il ressort du PV du fonds Firel du 17. 6. 1988 qu'une
somme de 30'000.- (sur le résultat 87) fait l'objet d'une attribution bénévole
aux collaborateurs et du PV du 12 août 1987 qu'une somme de 80'000.- fr.(sur le
résultat 1988) a aussi fait l'objet d'une attribution bénévole aux
collaborateurs. Comment ces sont sont elles réparties et entre quels
collaborateurs?

On retrouve les mêmes attributions bénévoles dans les pv
pour les années suivantes :

1989                                                                                                                                                                                           30'000.-
sur l'exercice 1988 + 10'000.- FR. à M. Voegel

1990                                                                                                                                                                                           50'000.-
sur l'exercice 1989 + 10'000.- fr. à M. Pache

1991                                                                                                                                                                                           10'000.-
à P. Beyler

5) Rentes versées à André Dutoit par Firel et Mandaco en
1987 et 1988 en application des accords de 1977.

6) Annexes à l'avis de prochaine clôture du 11 octobre
1996.

7) Nombre total des employés de 1985 à 1990 

8) D'autres attributions bénévoles ont-elles été faites à
la fondation Firel par l'entreprise et comment ces attributions ont-elles été
réparties.

9) Liste des employés en 1977 avec l'indication de ceux
qui n'ont pas été intégré dans le plan de prévoyance de la fondation avec les
motifs

10) Liste des employés en 1985 avec l'indication de ceux
qui n'ont pas été intégrés dans le plan de prévoyance modifié de la fondation
avec les motifs

11) André Dutoit a pris sa retraite en 1982 et il a touché
de la Rentenanstalt un capital de 143'723.- fr. Dans quelle proportion
l'employeur ou la fondation ont-il contribué à ce capital? Est-ce que André
Dutoit a été bénéficiaire d'autre attributions bénévoles de la fondation.

12) Est-ce que le fonds Firel a fait des attributions
bénévoles à André Dutoit de 1977 à 1986?

13) Est-ce que les comptes BCV ont été soumis à l'AFC?
quelles sont les conditions applicables à ces comptes (règlement interne
mentionné à l'art. 3 b 2ème alinéa des statuts de 1987..

Liste des pièces
qui manquent :

1) Règlement du fonds
Firel modifié à la suite de la fusion Firel & Mandaco et de la modification
des statuts.

2) Age d'entrée du
personnel qui n'est pas affilié à la fondation Firel

A. Debonneville

Micro Martin

Brigitte Martinet

Bernard Moreillon

Denis Piot

3) Est-ce que le
règlement de l'oeuvre de prévoyance de Firel et Mandaco siège de Lausanne a
aussi été modifié en 1987 et en 1990?

4) Il ressort du PV du fonds Firel du 17. 6. 1988 qu'une
somme de 30'000.- (sur le résultat 87) fait l'objet d'une attribution bénévole
aux collaborateurs et du PV du 12 août 1987 qu'une somme de 80'000.- fr.(sur le
résultat 1988) a aussi fait l'objet d'une attribution bénévole aux
collaborateurs. Comment ces sont sont elles réparties et entre quels
collaborateurs?

On retrouve les mêmes attributions bénévoles dans les pv
pour les années suivantes :

1989                                                                                                                                                                                           30'000.-
sur l'exercice 1988 + 10'000.- FR. à M. Voegel

1990                                                                                                                                                                                           50'000.-
sur l'exercice 1989 + 10'000.- fr. à M. Pache

1991                                                                                                                                                                                           10'000.-
à P. Beyler

5) Rentes versées à André Dutoit par Firel et Mandaco en
1987 et 1988 en application des accords de 1977.

6) Annexes à l'avis de prochaine clôture du 11 octobre
1996.

7) Nombre total des employés de 1985 à 1990 

8) D'autres attributions bénévoles ont-elles été faites à
la fondation Firel par l'entreprise et comment ces attributions ont-elles été
réparties.

9) Liste des employés en 1977 avec l'indication de ceux
qui n'ont pas été intégré dans le plan de prévoyance de la fondation avec les
motifs

10) Liste des employés en 1985 avec l'indication de ceux
qui n'ont pas été intégrés dans le plan de prévoyance modifié de la fondation
avec les motifs

11) André Dutoit a pris sa retraite en 1982 et il a touché
de la Rentenanstalt un capital de 143'723.- fr. Dans quelle proportion
l'employeur ou la fondation ont-il contribué à ce capital? Est-ce que André
Dutoit a été bénéficiaire d'autre attributions bénévoles de la fondation.

12) Est-ce que le fonds Firel a fait des attributions
bénévoles à André Dutoit de 1977 à 1986?

13) Est-ce que les comptes BCV ont été soumis à l'AFC?
quelles sont les conditions applicables à ces comptes (règlement interne
mentionné à l'art. 3 b 2ème alinéa des statuts de 1987..

Lettre aux parties dans
le dossier FIREL (à préparer en projet)

 

En vue de la séance du 10
février 2000, la recourante est invitée à produire à l'audience la liste des
collaborateurs de la Fiduciaire Firel SA en 1977 avec leur âge, la date
d'engagement ou leurs années de service et leur fonction, tout en indiquant
quels sont les employés qui ont été assuré par l'intermédiaire de la fondation
créée en 1976. 

La recourante est aussi
invitée à produire la liste des collaborateurs de la Fiduciaire Firel SA
comportant les mêmes indications et précisions, mais pour les années 1980,
1984, 1985, 1988, 1991 et 1993. Depuis l'année 1985, la recourante est invitée
à mentionner les employés mis au bénéfice des mesures de prévoyance spéciales
de la fondation, en se limitant au personnel du siège de Lausanne.

Par ailleurs, il ressort
des procès verbaux des séances du conseil de fondation de 1986 à 1993 que les
montants suivants ont été attribués à l'ancien Directeur André Dutoit : 

	
  Contributions pour André Dutoit

  	
  1987

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  
	
  Attrib. du fonds Firel

  	
  13'320.-

  	
  13'560.-

  	
  13'860.-

  	
  14'556.-

  	
  15'336.-

  	
  16'140.-

  

La
recourante est invitée à préciser si cette rente constitue un versement
effectué en exécution des accords intervenus en 1977 avec les sociétés Firel
d'une part et Mandaco d'autre part, ou s'il s'agit des versements
complémentaires décidés lors de la séance du conseil de fondation du 11
décembre 1986. Elle est également invitée à indiquer si d'autres employés sont
parvenus à l'age de la retraite entre 1980 et 1990 et, dans l'affirmative quel
était le montant du capital qu'ils ont touché.

La
recourante est encore invitée à préciser dans quelle mesure les sociétés Firel
d'une part, et Mandaco d'autre part, ont contribué à la constitution du
capital-vie de 147'723.- fr. que l'ancien Directeur André Dutoit a touché à sa
retraite, et s'il a bénéficié de prestations bénévoles de la fondation entre
1977 et 1985.

De
1988 à 1991 notamment, différentes attributions bénévoles ont été effectuées
aux collaborateurs du siège de Lausanne par la fondation lausannoise. La
recourante est invitée à préciser si ces attributions étaient comprises dans
les montants répartis sur les livrets d'épargne prévoyance de la BCV ou
s'ajoutaient à ces sommes. Dans cette dernière hypothèse, quels étaient les
bénéficiaires de ces attributions, sur la base de quels critères ont-ils été
choisi et comment ces montants ont-ils été répartis?

La
recourante est invitée enfin à produire le règlement interne de la fondation
concernant les livrets d'épargne prévoyance dont il est fait mention à l'art. 3
let. b al. 2 des statuts de la fondation modifiés en 1987 et les conditions
générales de la BCV applicables à ces livrets.

De
son côté, l'Administration cantonale des impôts est invitée à produire à
l'audience les annexes à l'avis de prochaine clôture du 11 octobre 1986, qui
manquent au dossier.