# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4425b935-cb4b-5bf4-b9d7-7f2bd2517b37
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-11-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.11.2021 A-772/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-772-2020_2021-11-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 03.08.2023 (2C_948/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-772/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2  n o v e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______, 

3. C._______, 

tous représentés par  

Maîtres David Wallace Wilson et Ksenia Iliyash, recourants,   
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt 

anticipé, des droits de timbre,  

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.   
 

 
 

Objet 
 Echange automatique de renseignements. 

 

A-772/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a X._______ et Y._______ (ci-après : les trusts) sont des trusts soumis 

au droit (…).  

A.b Z._______ (ci-après : le trustee), société sise à (…), exerce la fonction 

de trustee au sein des trusts. Il s’agit d’une institution financière déclarante 

aux fins de la Norme commune de déclaration.  

B.  

B.a Durant l’année 2018, le trustee déclara à l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC) les informations relatives aux valeurs patri-

moniales des trusts. Il déclara également les personnes en relation avec 

les trusts, parmi lesquelles les protectors A._______, B._______ et 

C._______ (ci-après : les recourants). 

B.b Par courrier du 31 juillet 2019, les recourants demandèrent à l’AFC de 

suspendre la transmission des données les concernant jusqu’au prononcé 

d’une décision au sens de l’art. 25a PA, respectivement de renoncer à la 

transmission des données aux autorités compétentes de l’Argentine. Par 

décision du 6 janvier 2020, l’AFC rejeta la requête des recourants et con-

firma la communication à l’autorité compétente de l’Argentine des rensei-

gnements en cause. 

C.  

Par recours du 6 février 2020 auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-

après : le TAF, la Cour de céans ou le Tribunal), les recourants ont conclu 

à l’annulation de la décision précitée. Plus précisément, ils conclurent prin-

cipalement à interdire à l’AFC toute communication des renseignements 

relatifs aux recourants à l’autorité compétente de l’Argentine ; subsidiaire-

ment à renvoyer la cause à l’AFC pour nouvelle décision. Les parties se 

sont encore déterminées par échanges d’écritures des 20 mars 2020 (Ré-

ponse de l’AFC), 30 avril 2020 (Réplique des recourants), 13 juillet 2020 

(Duplique de l’AFC [ci-après : l’autorité inférieure]) et 17 septembre 2021 

(Déterminations spontanées des recourants).  

Par écriture du 14 septembre 2021, l’autorité inférieure a informé le Tribu-

nal d’une confirmation donnée aux recourants quant à l’absence de com-

munication des informations financières pour les périodes ultérieures à 

celles ici litigieuses jusqu’à l’entrée en force d’une décision judiciaire défi-

nitive et exécutoire. 

A-772/2020 

Page 3 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans la partie en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions – non réalisées en l’espèce – prévues à 

l’art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, 

RS 173.32), celui-ci connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les 

décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 

procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités men-

tionnées à l’art. 33 LTAF, parmi lesquelles figure l’AFC (let. d). La décision 

attaquée est fondée sur l'art. 19 al. 2 de la loi fédérale du 18 décembre 

2015 sur l'échange automatique international de renseignements en ma-

tière fiscale (LEAR, RS 653.1) en relation avec l'art. 25a PA. Il s'agit d'une 

décision au sens de l'art. 5 PA. En l'absence de disposition contraire dans 

la LEAR, le Tribunal administratif fédéral est en l'occurrence compétent 

pour traiter du présent recours (cf. arrêt du TAF A-88/2020 du 1er sep-

tembre 2020 consid. 1.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_780/2020 du 10 

mars 2021]). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF 

n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF). 

1.2 En leur qualité de destinataires de la décision du 27 décembre 2019, 

les recourants sont spécialement touchés par celle-ci et ont un intérêt digne 

de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). 

Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux 

exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. 

art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH HÄ-

FELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e 

éd., 2016, n° 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n° 2.149). Le Tribunal de céans applique le droit d'office, sans être 

lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, n° 2.2.6.5, p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette maxime 

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doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des par-

ties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel 

celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et 

motiver leur requête (cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se 

limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit 

non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 

2012/23 consid. 4 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Ver-

waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, 

n° 1135 s.). 

 

3.  

3.1 Aux termes de la Convention du 25 janvier 1988 (modifiée par Proto-

cole du 27 mai 2010) concernant l'assistance administrative mutuelle en 

matière fiscale (RS 0.652.1, Convention on Mutual Administrative Assis-

tance in Tax Matters, MAC ; entrée en vigueur au 1er janvier 2017 pour la 

Suisse), la Suisse s’engage à fournir une assistance administrative aux 

États partenaires (cf. art. 1 MAC), laquelle comprend également l’échange 

automatique de renseignements (ci-après : EAR ; cf. art. 1 al. 2 let. a cum 

art. 6 MAC). 

L’EAR se définit comme la transmission systématique et régulière d’une 

masse de renseignements délimités au préalable et obtenus périodique-

ment d’un Etat à un autre (cf. OCDE/CONSEIL DE L’EUROPE, Convention 

multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fis-

cale : amendée par le Protocole 2010 [cité : OCDE/CONSEIL DE L’EUROPE, 

Commentaire], n° 62 ss, p. 54). Il ne dépend donc pas de l'existence d'un 

intérêt concret de l'autre État à recevoir lesdites informations et se dis-

tingue à cet égard de l’échange de renseignements sur demande ainsi que 

de l'échange spontané d'informations. Le critère de la pertinence vraisem-

blable des informations échangées ainsi que l'interdiction de la fishing ex-

pedition ne jouent ainsi aucun rôle dans le domaine de l'échange automa-

tique. Il s'agit en effet d'une forme préventive de contrôle transfrontalière 

(cf. GIOVANNI MOLO/SAMUELE VORPE, in : Molo/Schlichting/Vorpe [éd.], 

Automatischer Informationsaustausch in Steuersachen, Kommentar, 2018, 

[ci-après : AIA-Kommentar], n° 4 ad art. 6 MAC ; FRANCESCO NAEF/ELENA 

NEURONI NAEF, Sur l’inconstitutionnalité de l’échange automatique de ren-

seignements, in : Jusletter 7. Dezember 2015, p. 27). Pour ces raisons, 

cette forme d’échange de renseignements nécessite un accord prélimi-

naire entre les autorités compétentes sur la procédure à adopter et sur le 

type de renseignements échangés (cf. art. 6 MAC ; OCDE/CONSEIL DE 

L’EUROPE, Commentaire, n° 64 p. 54). 

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L’EAR entre les États contractants à la MAC sur les comptes financiers 

repose notamment sur l'accord multilatéral du 29 octobre 2014 entre les 

autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseigne-

ments relatifs aux comptes financiers (RS 0.653.1, Multilateral Competent 

Authority Agreement, MCAA, appelé également « Accord EAR ») et son 

annexe, la Norme commune en matière de déclaration et de diligence rai-

sonnable concernant les renseignements relatifs aux comptes financiers 

(ci-après: NCD), élaborée par l’Organisation de coopération et de dévelop-

pement économiques (ci-après : OCDE ; cf. SAMUELE VORPE/GIOVANNI 

MOLO, Lo scambio automatico d'informazioni fiscali, in : Rivista ticinese di 

diritto, 2015-II, p. 625 s. et 628 s. ; MARC WINIGER, Der automatische Infor-

mationsaustausch in Steuersachen, 2017, p. 22). Cet accord doit encore 

être activé bilatéralement pour entrer en vigueur entre deux Etats contrac-

tants (cf. VORPE/MOLO, op. cit., p. 629 et 661 s. ; WINIGER, op. cit., 

p. 27 s.). Entre l'Argentine et la Suisse, il est entré en vigueur au 1er janvier 

2018 (cf. Arrêté fédéral du 5 décembre 2017 concernant l'introduction de 

l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers 

avec l'Argentine [RO 2017 7679] ; cf. concernant le champ d’application de 

l’« Accord EAR » au 1er janvier 2018, RO 2017 7673 ; cf. également la liste 

« Champ d'application le 1er janvier 2021 » publiée sous RS 0.653.1).  

3.2 Le MCAA (comme la MAC) définit les standards et prévoit des règles 

techniques et matérielles applicables en matière d’EAR (cf. WINIGER, 

op. cit., p. 22 s. ; cf. également VORPE/MOLO, op. cit., p. 651), parmi les-

quels il convient de citer les éléments suivants. 

Les sections 2 et 3 MCAA règlent très exactement quels renseignements 

doivent être transmis, sur qui et quand. En particulier, les par. 1.1 et 2 de 

la section 2 définissent les renseignements à échanger. Ceux-ci doivent 

être obtenus conformément aux règles applicables en matière de déclara-

tion et de diligence raisonnable définies dans la NDC et échangés chaque 

année avec les Etats partenaires de manière automatique. Ainsi, les insti-

tutions financières suisses déclarantes et l’AFC ne disposent d’aucune 

marge de manœuvre pour décider si elles souhaitent ou non procéder à 

une transmission (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à 

l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concer-

nant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes finan-

ciers et à sa mise en œuvre [cité : Message LEAR], FF 2015 4975, 

p. 5041). 

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Le par. 1 de la section 5 MCAA, qui indique que « tous les renseignements 

échangés sont soumis aux obligations de confidentialité et autres protec-

tions prévues par la Convention », renvoie ainsi contextuellement à l’art. 22 

MAC, qui régit la confidentialité (par. 1) et le principe de spécialité (par. 2).  

Aux termes de l’art. 22 par. 1 MAC, « [l]es renseignements obtenus par une 

partie en application de la présente Convention sont tenus secrets et pro-

tégés dans les mêmes conditions que celles prévues pour les renseigne-

ments obtenus en application de la législation de cette partie et, en tant 

que de besoin pour assurer le niveau nécessaire de protection des don-

nées à caractère personnel, conformément aux garanties qui peuvent être 

spécifiées par la partie fournissant les renseignements comme étant re-

quises au titre de sa législation ». Le respect de l’obligation de confidentia-

lité suppose que chaque Etat dispose : (i) d’un cadre juridique ; (ii) de pra-

tiques et procédures visant à assurer la sécurité des données, et ; (iii) d’un 

suivi de l’observation ainsi que de sanctions en cas de violation de la con-

fidentialité (Annexe 4 de la norme internationale relative à l’échange auto-

matique de renseignements en matière fiscale [ci-après : norme EAR] ; cf. 

également Message LEAR, p. 5005 ; OCDE, Norme d’échange automa-

tique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale, 

p. 84, disponible sur < http://dx.doi.org/10.1787/9789264222090-fr >, con-

sulté pour la dernière fois le 1er octobre 2021). Dans le cadre de la MCAA, 

les exigences de protection des données de la partie qui communique les 

renseignements figurent à l’annexe C. 

Aux termes de l’art. 22 par. 2 MAC, « [l]es renseignements ne sont com-

muniqués en tout cas qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribu-

naux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l’éta-

blissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette Partie, 

par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, ou 

par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts ou par le con-

trôle de ce qui précède. Seules lesdites personnes ou autorités peuvent 

utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus. 

Elles peuvent, nonobstant les dispositions du par. 1, en faire état au cours 

d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements concernant 

lesdits impôts ». Le par. 4 du même art. 22 MAC prévoit toutefois – par 

exception au principe de spécialité – l’utilisation des renseignements obte-

nus par une partie à d’autres fins lorsque l’utilisation de tels renseigne-

ments à de telles fins est possible selon la législation de la partie qui fournit 

les renseignements et que l’autorité compétente de cette partie consent à 

une telle utilisation. Par ailleurs, les renseignements fournis par une partie 

à une autre partie peuvent être transmis par celle-ci à une troisième partie, 

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sous réserve de l’autorisation préalable de l’autorité compétente de la pre-

mière partie. 

3.3 Certaines dispositions prévues dans les traités internationaux doivent 

encore être complétées au niveau national, notamment en ce qui concerne 

l'organisation, la procédure, les voies de droit et les dispositions pénales 

nationales applicables (cf. VORPE/MOLO, op. cit., p. 651 ; WINIGER, op. cit., 

p. 22 s.). En droit interne suisse, la mise en œuvre de l’Accord EAR est 

réglée dans la LEAR et l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'échange 

automatique international de renseignements en matière fiscale (OEAR, 

RS 653.11). 

 

4.  

4.1 L’art. 19 LEAR règle les droits et la procédure relatifs à la protection 

des données des personnes concernées par l’échange automatique de 

renseignements. L’al. 2 de cet article énumère de manière exhaustive les 

prétentions qui peuvent être élevées auprès de l’autorité inférieure. Il s’agit 

du droit d’accès aux renseignements (première phrase, première partie), 

de la rectification de données inexactes en raison d’une erreur de trans-

mission (première phrase, deuxième partie) et des prétentions visées à 

l'art. 25a PA en cas de préjudices déraisonnable par manque de garanties 

de l’Etat de droit (deuxième phrase). La personne concernée ne peut faire 

valoir ses autres droits, fondés sur la Loi fédérale du 19 juin 1992 sur la 

protection des données (LPD, RS 235.1) qu’à l’égard de l’institution finan-

cière suisse déclarante (cf. art. 19 al. 1 LEAR ; Message LEAR, p. 5041). 

4.2  

4.2.1 En vertu de l’art. 19 al. 2 1ère phr. LEAR, le droit de requérir la rectifi-

cation des données inexactes, conformément à l’art. 5 al. 2 LPD, auprès 

de l’AFC est limité aux cas d’erreur de transmission. Dans toutes les autres 

hypothèses d’erreur, le droit à la rectification doit être revendiqué auprès 

de l’institution financière et pas vis-à-vis de l’AFC (arrêt du TF 

2C_780/2020 du 10 mars 2021 consid. 5 ; cf. Message LEAR, p. 5041 ; cf. 

ALEXANDER LINDEMANN/ALEXANDRA TAKHTAROVA, Effektivität des AIA-

Rechtsschutzes ?, in : ExpertFocus 2016 p. 963 ss [ci-après : AIA-

Rechtsschutz], p. 964 s. ; MARK LIVSCHITZ, Rechtsschutz beim automa-

tischen Informationsaustausch, in : Emmenegger [éd.], Automatischer In-

formationsaustausch, 2016, p. 147 s. et 151 ; GIOVANNI MOLO, AIA-Kom-

mentar, n° 8 ad art. 19 LEAR ; FRANCESCO NAEF/ELENA NEURONI NAEF, Sur 

l'inconstitutionnalité de l'échange automatique de renseignements, in : Ju-

sletter du 7 décembre 2015, n° 160 ss et 163 ss ; LYSANDRE PAPADOPOU-

LOS, Echange automatique de renseignements [EAR] en matière fiscale : 

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une voie civile, une voie administrative. Et une voie de droit ?, Archives 86 

[2017/2018] p. 1 ss, p. 9 et 36 ss ; WINIGER, op. cit, p. 77). Cette limitation 

se justifie par le fait que l’AFC ne procède à aucune vérification matérielle 

des données transmise par voie automatique. Elle ne serait de toute façon 

pas en mesure de le faire, car ce sont les institutions financières décla-

rantes qui sont en contact avec les titulaires des comptes et appliquent les 

obligations de diligence raisonnable. En outre et comme susmentionné (cf. 

consid. 3.1.3.1 ci-avant), les traités internationaux règlent précisément 

quels renseignements doivent être transmis, sur qui et quand (cf. Message 

LEAR, p. 5041 ; cf. également SAMUELE VORPE/GIOVANNI MOLO/PETER R. 

ALTENBURGER, Der automatische Informationsaustausch [AIA] von Steuer-

daten, in : Archives 84, p. 745 s. et 771).  

4.2.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion d’erreur de trans-

mission doit être comprise de telle manière que l'AFC ne peut et ne doit 

corriger les données incorrectes transmises par les institutions financières 

déclarante que si l'inexactitude des données est liée causalement au pro-

cessus de transmission. Un tel lien de causalité présuppose que l'institution 

financière aurait été en possession des données correctes, mais aurait 

transmis des données incorrectes. Il s’agit donc d’erreurs dites de secréta-

riat, dont l'inexactitude peut être déterminée immédiatement et sans effort, 

à savoir en comparant les données transmises, prétendument inexactes, 

avec les données correctes de l'établissement financier (cf. arrêt du TF 

2C_780/2020 du 10 mars 2021 consid. 5). Comme exemple, le Message 

indique le cas où la banque informe l'AFC qu'un solde de compte s’élève à 

CHF 10'000.-- alors qu'en réalité le solde est de CHF 1'000.-- (cf. Message 

LEAR, p. 5041). 

4.2.3 En revanche, les données qui ont déjà été enregistrées de manière 

incorrecte par l'institution financière ou les interprétations erronées par 

l'institution financière ne peuvent pas être rectifiées directement par l’AFC 

(cf. arrêt du TF 2C_780/2020 précité consid. 5.3 ss). Dans ces cas, la per-

sonne concernée doit s’adresser directement à l’institution financière en 

cause pour invoquer ses droits définis dans la LPD. En cas d’accord, la 

banque peut procéder à une déclaration de rectification auprès de l’AFC 

qui sur cette base corrigera les données inexactes ou, si les données ont 

déjà été transférées, transmettra directement les renseignements rectifiés 

à l’autorité étrangère concernée (art. 19 al. 3 LEAR par analogie ; cf. arrêt 

du TF 2C_780/2020 précité consid. 5.8). Dans le cas contraire, la personne 

concernée peut agir par la voie civile contre la banque (art. 19 al. 1 et 3 

LEAR cum art. 5 al. 2 et art. 15 LPD ; cf. arrêt du TF 2C_780/2020 précité 

consid. 5.8 ; ALEXANDER LINDEMANN/ALEXANDRA TAKHTAROVA, 

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Page 9 

Rechtsschutz nach dem AIA-Gesetz am Beispiel von Trusts – Effektivität 

des Rechtsschutzes ? in : Archives 85 p. 177 ss [ci-après : Archives 85], 

p. 188 ss ; LIVSCHITZ, op. cit., p. 152 s. ; RENÉ MATTEOTTI, Constitutionna-

lité de l’échange automatique de renseignements, Avis de droit rédigé sur 

mandat du Secrétariat d’Etat aux questions financières internationales du 

13 août 2015, version du 2 septembre 2015, p. 18 ; PAPADOPOULOS, 

op. cit., p. 10 s.). 

4.3  

4.3.1 L'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR prévoit en outre qu'une personne peut 

faire valoir les prétentions prévues à l'art. 25a PA si la transmission des 

données entraîne pour la personne soumise à l'obligation de déclaration 

un préjudice déraisonnable par manque de garanties de l’État de droit. 

Cette règle, qui ne figurait initialement pas dans le projet de loi, a été intro-

duite par le Parlement suite à l’avis de droit sur la constitutionnalité de 

l’EAR et vise à prévenir une situation extrême (CHRISTIAN BO-

VET/ALEXANDRE RICHA, Protection des données et nouvelles procédures de 

communication aux autorités fiscales et de surveillance étrangères, RSDA 

2017 p. 144 ss, 160 s.) 

L’art. 25a PA régit la décision relative à des actes matériels, tels que l’EAR. 

Aux termes de cette disposition, « [t]oute personne qui a un intérêt digne 

de protection peut exiger que l’autorité compétente pour des actes fondés 

sur le droit public fédéral et touchant à des droits ou des obligations: (a.) 

s’abstienne d’actes illicites, cesse de les accomplir ou les révoque ; (b.) 

élimine les conséquences d’actes illicites ; (c.) constate l’illicéité de tels 

actes ». 

La protection juridique fondée sur l'art. 19 al. 2 LEAR en liaison avec 

l'art. 25a PA est limitée dans la mesure où la notion d’intérêt digne de pro-

tection est définie strictement dans la première disposition. Ainsi, la per-

sonne soumise à l'obligation de communiquer ne peut faire valoir que les 

préjudices qui découlent de l'absence de garanties de l'État de droit. Selon 

la doctrine unanime, l'absence de telles garanties doit constituer une vio-

lation de l'ordre public au sens de l’art. 21 par. 2 let. b MAC (cf. SAMUELE 

VORPE/GIOVANNI MOLO/PETER R. ALTENBURGER, Der automatische Infor-

mationsaustausch [AIA] von Steuerdaten, in : Archives 84, p. 771 ; les au-

teurs plaident toutefois pour une interprétation large de l'art. 19 al. 2 LEAR 

en conformité avec l’art. 13 de la Convention du 4 novembre 1950 de sau-

vegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales [CEDH, RS 

0.101, en vigueur pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974] ; plaident 

A-772/2020 

Page 10 

également pour une interprétation large : ALEXANDER LINDEMANN/ALEXAN-

DRA TAKHTAROVA, AIA-Rechtsschutz, p. 966 s. ; RENÉ MATTEOTTI, Consti-

tutionnalité de l’échange automatique de renseignements, Avis de droit ré-

digé sur mandat du Secrétariat d’Etat aux questions financières internatio-

nales du 13 août 2015, version du 2 septembre 2015, p. 6 et 19 s. ; GIO-

VANNI MOLO, AIA-Kommentar, n° 34 ss ad art. 19 LEAR, en particulier 

n° 41 ; LYSANDRE PAPADOPOULOS, Echange automatique de renseigne-

ments [EAR] en matière fiscale : une voie civile, une voie administrative, 

p. 23 s. ; VORPE/MOLO, op. cit., p. 656 s. ; ROBERT WEYENETH, Der natio-

nale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden 

Amtshilfe in Steuersachen, 2017, p. 85 ; WINIGER, op. cit., p. 80 s. et 84). 

A noter que la simple violation ponctuelle des garanties de l’Etat de droit 

ne suffit pas à admettre son absence au sens de cette disposition (cf. 

MOLO, AIA-Kommentar, n° 35 ad art. 19 LEAR). En tous les cas, pour ob-

tenir une décision sur acte matériel en application de l’art. 25a PA, il appar-

tiendra à la personne touchée par cette transmission d’établir un préjudice 

qui devrait être d’une intensité supérieure à celle de l’« intérêt digne de 

protection » prévu par le régime ordinaire. Cette dernière exigence résulte 

du caractère exceptionnel de cette clause de réserve (cf. BOVET/ RICHA, 

op. cit., p. 144 ss, 160 s.). 

4.3.2 La protection juridique conférée à l’art. 19 al. 2 LEAR exige encore 

l’existence d’un lien de causalité entre l’absence de garanties de l’Etat de 

droit et le préjudice déraisonnable pour l’intéressé, dont on suppose qu’il 

soit d’une certaine intensité (cf. MOLO, AIA-Kommentar, n° 36 ad art. 19 

LEAR). Ainsi, il faut non seulement prouver une violation de l'ordre public, 

mais aussi que la personne concernée soit spécifiquement menacée d'une 

telle violation (cf. LINDEMANN/TAKHTAROVA, Archives 85, p. 198 ; LIVSCHITZ, 

op. cit., p. 157, qui soutient même que la personne concernée doit pouvoir 

prouver qu'elle a déjà été victime d'une telle violation ; sur l’assistance ad-

ministrative en matière fiscale sur demande [CDI CH-FR], cf. arrêt du TAF 

A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5 ; sur l'entraide judiciaire in-

ternationale en matière pénale : ATF 134 IV 156 consid. 6.8 ; 130 II 217 

consid. 8.1 ; 109 Ib 64 consid. 6b/aa). 

4.3.3 Si la terminologie utilisée pour définir la notion d'ordre public est par-

fois fluctuante (cf. arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9 et 

les réf. citées), il est admis qu'en tous les cas, une décision est incompa-

tible avec l'ordre public si elle méconnaît les valeurs essentielles et large-

ment reconnues qui, selon les conceptions prévalant en Suisse, devraient 

constituer le fondement de tout ordre juridique (cf. ATF 138 III 322 con-

sid. 4.1 ; 132 III 389 consid. 2.2.3 ; 128 III 191 consid. 4a, rendus au sujet 

A-772/2020 

Page 11 

de l'art. 190 al. 2 let. e de la loi sur le droit international privé du 18 dé-

cembre 1987 [LDIP; RS 291] ; arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 

consid. 4.9.2 et les nombreuses références citées ; MARTIN KOCHER, in 

Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 

ad art. 27 MC OCDE). 

Il a ainsi été jugé qu'une décision est contraire à l'ordre public matériel lors-

qu'elle viole des principes fondamentaux du droit de fond au point de ne 

plus être conciliable avec l'ordre juridique et le système de valeurs déter-

minants ; Sont ainsi visés la protection des libertés fondamentales et les 

principes fondamentaux du droit, au nombre desquels figurent notamment, 

la fidélité contractuelle, le respect des règles de la bonne foi, l'interdiction 

de l'abus de droit, la prohibition des mesures discriminatoires et spolia-

trices (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1 ; 132 III 389 consid. 2.2.1 ; 128 III 191 

consid. 6a, toujours dans le contexte de l'art. 190 al. 2 let. e LDIP). Ainsi 

que le « notamment » l'indique, la liste précitée n'est pas exhaustive. Au vu 

des difficultés à définir positivement l'ordre public avec précision, le Tribu-

nal fédéral procède par exclusion (cf. ATF 144 III 120 consid. 5.1 et les réf. 

citées). Au demeurant, qu'un motif retenu heurte l'ordre public n'est pas 

suffisant ; c'est le résultat auquel on aboutit qui doit être incompatible avec 

l'ordre public (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1 ; 120 II 155 consid. 6a ; 116 II 

634 consid. 4). 

Au niveau conventionnel, la violation de l’ordre public comme motif de refus 

de l’assistance administrative est prévue à l’art. 21 let. b et d MAC. En tant 

qu’une disposition similaire n’est pas contenue dans le MCAA ou la LEAR, 

la doctrine se fonde sur cette disposition pour énumérer les violations de 

l’ordre publique constituant par voie de conséquence un manque de ga-

ranties de l’Etat de droit. Ainsi, les arriérés d'impôts exorbitants ou les sanc-

tions draconiennes (peine de mort, châtiment corporel, punition collective 

ou autre sanction contraire à l’essence même de la dignité humaine), ex-

ceptionnellement la mise en danger sérieuse de la personnalité du titulaire 

du compte (notamment traitement contraire aux droits fondamentaux dans 

une procédure pénale ou violation des règles élémentaires de procédure), 

le secret manifestement insuffisant des données, les graves lacunes de 

l'État de droit ou encore les procédures fiscales à motivation politique cons-

tituent autant de violations possibles de l'ordre public (cf. MATTEOTTI, 

op. cit., p. 6 ; PAPADOPOULOS, op. cit., p. 24 ; WEYENETH, op. cit., p. 1 à 4). 

De même, la transmission de données concernant des comptes non dé-

clarés à des Etats incapables de respecter les garanties minimales énon-

cées dans la CEDH ou dans le Pacte international du 16 décembre 1966 

relatif aux droits civils et politiques [SR 0.103.2, ci-après : Pacte ONU II], 

A-772/2020 

Page 12 

pourraient constituer une atteinte à l’ordre public dans un cas concret du 

fait de circonstances exceptionnelles que la personne concernée peut dû-

ment étayer. Tel serait le cas du titulaire du compte qui subirait rétroactive-

ment les inconvénients d’une procédure pénale fiscale auxquels il ne s’at-

tendait pas en ouvrant son compte, en violation des principes de la bonne 

foi et de la sécurité du droit (cf. MATTEOTTI, op. cit., p. 23). 

4.3.4 Le droit à la protection des données personnelles est un droit fonda-

mental qui relève de l'ordre public (art. 13 al. 2 de la Constitution fédérale 

de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101], art. 8 al. 1 

CEDH, cf. art. 17 du Pacte ONU II ; cf. arrêt du TAF A-88/2020 précité con-

sid. 2.3.3.2 [validé par l’arrêt du TF 2C_780/2020 précité consid. 4.3]; 

WEYENETH, op. cit., p. 39). Comme indiqué précédemment, une violation 

des dispositions relatives à la protection des données en Suisse peut être 

contestée par devant les tribunaux civils (cf. consid. 4.1). Dans le cadre de 

l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, il convient uniquement d'examiner si la per-

sonne concernée est menacée de préjudice dans l’État vers lequel des 

renseignements doivent être transférés en raison de l’absence de garan-

ties de l'État de droit, parce qu'il existe des raisons sérieuses de croire que 

la personne concernée est menacée d'y subir un traitement qui viole la 

CEDH ou le Pacte ONU II (cf. arrêt du TAF A-88/2020 précité con-

sid. 2.3.3.2 [confirmé par l’arrêt du TF 2C_780/2020 précité consid. 4.3]).  

5.  

En l’espèce, les recourants contestent la transmission des données rela-

tives à l’état de fortune des trusts aux autorités argentines compétentes 

pour les motifs suivants. Premièrement, dite transmission violerait le prin-

cipe de légalité, subsidiairement constituerait une erreur de transmission 

au sens de l’art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR (cf. consid. 5.1 ci-après). Deuxiè-

mement, elle violerait le principe de la spécialité (cf. consid. 5.2 ci-après), 

Troisièmement, les recourants risqueraient de subir un préjudice déraison-

nable par manque de garanties de l’Etat de droit au sens de l’art. 19 al. 2 

2ème phr. LEAR (cf. consid. 5.3 ci-après). Il s’agira d’examiner ces griefs 

dans les considérants qui suivent.  

5.1  

5.1.1 Les recourants soutiennent dans un premier temps qu’ils n’auraient 

pas dû faire l’objet d’une communication, faute de base légale instituant 

comme sujets à déclaration les protectors des trusts qui ne disposent d’au-

cun contrôle effectif sur les trusts, ni n’ont de droit sur la fortune ou les 

revenus en découlant. Dès lors que l’institution financière déclarante a déjà 

communiqué les renseignements à l’autorité inférieure, il incomberait à 

A-772/2020 

Page 13 

cette dernière de procéder à la rectification des données qui n’auraient pas 

dû être transmises, conformément à une interprétation extensive de 

l’art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, justifiée notamment par un souci d’économie 

de procédure. 

Subsidiairement, dans le cas où la Cour de céans devait considérer que 

les recourants ont été déclarés à raison, ils allèguent que la valeur de dé-

claration les concernant devrait être rectifiée par sa réduction à la valeur 

néant (0), afin de tenir compte de la réalité économique se manifestant par 

leur absence de contrôle ultime sur les trusts et l’absence de droit à la for-

tune et aux revenus en découlant. 

5.1.2 Comme rappelé précédemment, le droit de requérir la rectification 

des données inexactes auprès de l’AFC est limité au cas d’erreur de trans-

mission (cf. art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR), qui ne concerne que les données 

dont l’inexactitude est liée causalement au processus de transmission (cf. 

consid. 4.2.2 ci-avant). En revanche, les données qui ont déjà été enregis-

trées de manière incorrecte par l'institution financière ou les interprétations 

erronées par celle-ci ne peuvent pas être rectifiées directement par l’AFC, 

mais doivent être revendiqués contre l’institution financière déclarante par 

la voie civile (cf. art. 19 al. 1 LEAR ; cf. consid. 4.2.3 ci-avant).  

En l’occurrence, les assertions des recourants ne sauraient emporter la 

conviction du Tribunal. D’une part, les arguments en faveur d’une interpré-

tation extensive de la voie de droit prévue à l’art. 19 al. 2 1ème phr. LEAR 

ne justifient pas de s’écarter de la jurisprudence du Tribunal fédérale sus-

mentionnée. D’autre part, en reprochant au trustee d’avoir transmis les in-

formations les concernant à l’AFC sans base légale pour ce faire, les re-

courants ne constatent pas une éventuelle erreur de transmission mais 

contestent l’interprétation faite par l’institution financière déclarante des 

normes définissant les données sujettes à l’EAR. Or, ce grief, tout bien-

fondé qu’il puisse être, ne peut être élevé contre l’AFC, mais doit l’être di-

rectement envers le trustee par la voie civile. Il en va de même des allégués 

relatifs à la réduction de la valeur de déclaration les concernant dans la 

mesure où il ne s’agit pas d’une erreur de secrétariat, mais d’une contes-

tation portant sur la qualification juridique des trusts à laquelle l’AFC n’est 

en aucun cas tenue de procéder. Pour ces raisons, ce grief doit être rejeté.  

5.2 Les recourants soutiennent dans un deuxième temps que la transmis-

sion des données en cause viole le principe de spécialité en tant qu’elle 

est étrangère à l’objectif fiscal poursuivi par l’Accord EAR, savoir le respect 

de la législation fiscale d’un Etat par ses résidents. L’administration fiscale 

A-772/2020 

Page 14 

argentine n’aurait pas besoin de la valeur des actifs des trusts pour établir 

une taxation correcte des recourants, dans la mesure où, les trusts étant 

une structure opaque du point de vue fiscal argentin, ses actifs ne peuvent 

être attribués ni aux settlors, ni a fortiori aux recourants en leur qualité de 

protectors.  

Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations 

reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour 

lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 22 par. 2 MAC ; consid. 3.1.3.2 

ci-avant). Or, les recourants n’apportent pas la preuve d’un risque sérieux, 

concret et actuel de la violation du principe de spécialité par les autorités 

compétentes de l’Argentine (cf. consid. 5.3 ci-après). Surtout, en préten-

dant que l’autorité argentine n’aurait aucune utilité à obtenir les renseigne-

ments transmis, les recourants ne se prévalent pas du principe de spécia-

lité mais du principe de la pertinence vraisemblable. Ce deuxième principe 

a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, 

tout en empêchant les Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de 

demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient perti-

nents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 

206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1).  

En raison des caractéristiques propres à l’échange automatique d’informa-

tions qui le distinguent de la procédure d’échange de renseignements sur 

demande, la pertinence matérielle des informations transmises dans le 

cadre de l’EAR ne constitue pas un critère d’examen (cf. consid. 3.1 et 3.2 

ci-avant). En ratifiant la MAC et l’Accord EAR, la Suisse s’est engagée à 

transmettre des renseignements – ici bancaires – automatiquement, 

chaque année et sans nécessité d’une demande de la part de l’Etat requé-

rant. De cet automatisme découle immanquablement l’absence de tout 

contrôle relatif à la pertinence vraisemblable ainsi qu’à toute analyse juri-

dique des institutions d’un Etat étranger telle que la qualification d’un trust ; 

la collecte des données répondant au contraire à des règles objectives dé-

tachées de tout soupçon. Ainsi, la transmission des informations n’inter-

vient pas sur demande de l’Etat requérant, mais sur la base de traités qui 

définissent clairement quels types d’informations doivent être transmis et à 

quelle fréquence, indépendamment de savoir si le renseignement est per-

tinent pour l’Etat contractant qui le reçoit. Il ne reste pour ainsi dire aucune 

marge de manœuvre à l’AFC pour décider de la pertinence ou non du ren-

seignement en cause.  

A-772/2020 

Page 15 

5.3  

5.3.1 Les recourants allèguent ensuite l’absence de garanties de l’Etat de 

droit en Argentine sur la base d’un ensemble de facteurs endogènes. Pre-

mièrement, ils mettent en exergue les atteintes à la protection des données 

personnelles occasionnées par deux fois en 2017 et en 2019 par d’impor-

tantes fuites de données. Cet élément devrait être comparé avec la fuite 

massive de données en Bulgarie, ayant abouti à la suspension par la 

Suisse des échanges de renseignements avec cet Etat. Secondement, ils 

soulignent les diverses divulgations et utilisations de données en violation 

du secret bancaire par des membres de l’administration fiscale argentine, 

mais également la corruption endémique au sein des institutions publiques, 

la partialité de la justice et l’augmentation de la criminalité organisée, que 

reflètent entre autres les scores médiocres obtenus par l’Argentine dans 

l’Indice de Liberté Economique (52.2 sur une échelle de 0 à 100 [0 indi-

quant une économie totalement viciée et 100 indiquant une liberté com-

plète]) et l’Indice sur l’Etat de droit (0.58 sur une échelle de 0 à 1 [1 indi-

quant la plus forte adhésion à l’Etat de droit]. Ce contexte entrainerait le 

risque accru de fuite de données relatives aux recourants – concrétisé une 

fois déjà en 2015 à l’encontre de l’un des settlors, respectivement appoin-

tors des trusts – et leur exploitation à des fins criminelles. Au regard de 

cette situation, ils soutiennent que la transmission des informations aug-

mentera leur visibilité ainsi que leur exposition aux actes criminels tels 

qu’enlèvements ou extorsions et constituerait de ce fait un préjudice dérai-

sonnable au sens de l’art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR.  

A cela s’ajoute plusieurs facteurs exogènes liés au contexte récent de 

l’échange automatique d’information. Ainsi, le nouvel al. 2 de l’art. 31 LEAR 

– entré en vigueur au 1er janvier 2021 – obligerait l’AFC à suspendre l’EAR 

avec un Etat partenaire aussi longtemps que cet Etat ne remplit pas les 

exigences de l’OCDE en matière de confidentialité et de sécurité des don-

nées. Le législateur suisse serait ainsi bien conscient du problème de l’ab-

sence de confidentialité et de la vulnérabilité des données fiscales à l’étran-

ger et voudrait donner une certaine autonomie en ce sens à l’AFC. La dis-

position n’étant pas applicable au présent litige, il appartiendrait à la Cour 

de céans de constater l’absence d’adhésion de l’Argentine aux standards 

posés par l’Accord EAR et le préjudice déraisonnable évident en découlant 

pour les recourants et d’interdire toute transmission des informations liti-

gieuses en Argentine. La nécessité d’un tel examen par le Tribunal serait 

d’autant plus justifié que le gouvernement suisse aurait reconnu que la 

conformité de l’Argentine à l’Accord EAR n’avait pas encore été examinée 

de façon appropriée par le Forum mondial. Les recourants rappellent en-

core le refus de la Suisse d’activer bilatéralement l’accord EAR avec la 

A-772/2020 

Page 16 

Turquie au motif que cet Etat, par son intervention militaire en Syrie, viole 

de manière grave le droit international public. Dans la mesure où un constat 

général et abstrait relevant de l’ordre public international, sans référence à 

l’EAR ou aux contribuables turcs, suffirait à refuser l’échange de rensei-

gnements avec un Etat, ils ne voient pas pour quelle raison il devrait en 

aller différemment de l’Argentine, dont il a été prouvé que ce Etat violait 

également le droit international public et, au surplus, affectait directement 

les contribuables concernés par l’assistance administrative en matière fis-

cale. 

Enfin, les recourants reprochent à l’autorité inférieure d’avoir violé le prin-

cipe du droit au recours effectif prévu à l’art. 13 CEDH en faisant une inter-

prétation plus que restrictive de l’art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, les poussant 

à devoir apporter des preuves de l’absence de garanties d’un Etat de droit 

et du préjudice déraisonnable à un degré de certitude si élevé qu’aucune 

personne sujette à un EAR ne pourra apporter. Ces exigences excessive-

ment élevées fermeraient de facto la voie de droit à tout contribuable con-

cerné par un tel échange et rendrait toute demande de décision au sens 

de l’art. 25a PA vaine et vouée à l’échec. 

5.3.2  

5.3.2.1 L'Argentine est un État partie au Pacte ONU II. Elle a fait une dé-

claration sur l'art. 15 al. 2 Pacte ONU II (disponible sur < https://trea-

ties.un.org/Pages/ViewDetails.aspx?src=TREATY&mtdsg_no=IV-4&chap-

ter=4&clang=_fr#EndDec >, consulté pour la dernière fois le 4 octobre 

2021), mais pas sur l'art. 17 Pacte ONU II, qui traite de la liberté indivi-

duelle.  

5.3.2.2 Au niveau mondial, le cadre législatif en matière d’EAR est consi-

déré comme en place mais nécessite encore quelques améliorations pour 

être parfaitement conforme (« in place but needs improvements in order to 

be fully compliant ») selon l’examen par les pairs, publié en 2020 par le 

Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des 

fins fiscales (ci-après : le Forum mondial ; OCDE, Peer Review of the Auto-

matic Exchange of Financial Account Information 2020, p.  40 s., disponible 

sur : < https://doi.org/10.1787/175eeff4-en >, consulté pour la dernière fois 

le 30 septembre 2021). Les reproches formulés par le rapport portent no-

tamment sur les manques de sévérité et de rigueur de la législation vis-à-

vis des institutions financières déclarantes. Pour sa part, le niveau de con-

fidentialité et de sécurité des données en Argentine est considéré comme 

conforme aux termes du premier cycle d’examens mené en matière 

A-772/2020 

Page 17 

d’échange de renseignements sur demande entre 2010 et 2016 par le Fo-

rum mondial selon « l’approche par étapes ». En particulier, les résultats 

de la phase 2 dudit cycle portant sur la mise en œuvre pratique du cadre 

législatif argentin confirment que les renseignements reçus sont utilisés 

aux seules fins autorisées par le mécanisme d’échange et que leur confi-

dentialité est respectée (OCDE, Peer Review Report : Argentina 2013 

[Combined : Phase 1 + Phase 2, incorporating Phase 2 ratings], p. 70 à 74, 

disponible sur : < https://www.oecd.org/tax/transparency/documents/ex-

change-of-information-on-request-ratings.htm >, dernière consultation le 

24 septembre 2021). La première étape du deuxième cycle confirme éga-

lement le caractère conforme de la législation de l’Argentine en termes de 

confidentialité et de protection des données (cf. OCDE, Argentina 2021 

(Second Round, Phase 1) p. 12, disponible sur : < https://www.oecd-ili-

brary.org/docserver/07213810-en.pdf?expires=1633092187&id=id&accna 

me=oid030182&checksum=5019EECC6D3616DDA9235256F7778EC >, 

dernière consultation le 1er octobre 2021). 

Au niveau européen, l’Argentine est au bénéfice d’une décision d’adéqua-

tion du 2 juillet 2003 de la Commission européenne, aux termes de laquelle 

celle-ci « reconnaît que l'Argentine offre un niveau adéquat de protection 

des données à caractère personnel » (disponible sur : < https://ec.eu-

ropa.eu/commission/presscorner/detail/fr/IP_03_932 >, dernière consulta-

tion le 23 septembre 2021).  

Au niveau suisse, le Conseil fédéral s’est appuyé sur les études précitées 

ainsi que sur la liste « Etat de la protection des données dans le monde » 

du Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence 

[PFPDT] pour juger le niveau de confidentialité, de protection et de sécurité 

des données en Argentine conforme, respectivement en 2017 (cf. Message 

du 16 juin 2017 relatif à l'introduction de l'échange automatique d'informa-

tions sur les comptes financiers avec 41 États partenaires à partir de 

2018/2019, in : FF 2017 4591 p. 4631) et en 2019 (Rapport du Conseil 

fédéral du 29 mai 2019 relatif au mécanisme de contrôle permettant de 

garantir la mise en œuvre conforme à la norme de l’échange automatique 

de renseignements relatifs aux comptes financiers avec les Etats parte-

naires, à partir de 2018/2019, p. 19). Au 8 septembre 2020, la liste du 

PFPDT indiquait toujours que la protection des données des personnes 

physiques était adéquate en Argentine (disponible sur 

< https://www.edoeb.admin.ch/dam/edoeb/de/dokumente/2020/staaten-

liste.pdf.download.pdf/20200908_Staatenliste_d.pdf >, dernière consulta-

tion le 23 septembre 2021). 

A-772/2020 

Page 18 

5.3.3 Compte tenu de ce qui précède et également de ce qui suit, les ar-

guments des recourants relatifs aux facteurs endogènes et exogènes ne 

sauraient emporter la conviction de la Cour de céans.  

5.3.3.1 S’agissant d’abord des facteurs endogènes, les éléments invoqués 

ne suffisent pas à prouver l’absence de garanties de l’Etat de droit en Ar-

gentine, encore moins les préjudices déraisonnables qui en découleraient 

pour les recourants.  

Premièrement, la thèse des recourants selon laquelle les fuites de données 

intervenues en 2017 et 2019 devraient conduire la Suisse à suspendre ses 

échanges avec l’Argentine, comme elle l’avait fait pour la Bulgarie dans 

des circonstances similaires, ne saurait convaincre le Tribunal. D’une part, 

la suspension de l’EAR avec la Bulgarie n’est pas intervenue sur initiative 

helvétique, mais sur activation d’un mécanisme par le Forum mondial con-

duisant à la suspension des échanges de fait pour tous les Etats parties à 

l’Accord EAR, jusqu’à ce que la Bulgarie a procédé à des mesures correc-

tives en matière de confidentialité et de protection des données, validées 

par le Forum mondial ( disponible sur : < https://www.oecd.org/fr/sites/fis-

calite/transparence/statement-on-the-data-breach-in-the-national-reve-

nue-agency-of-bulgaria.htm >, consulté pour la dernière fois le 28 sep-

tembre 2021) ; or, un tel mécanisme n’a pas été actionné contre l’Argen-

tine. Le fait que la Suisse a également prononcé la suspension des 

échanges par communication du Secrétariat d'Etat aux questions finan-

cières internationales (SFI ; disponible sur : < https://www.sif.ad-

min.ch/sif/fr/home/dokumentation/fachinformationen/archiv/aia_bulga-

rien.html >, consulté pour la dernière fois le 4 octobre 2021) s’explique par 

le fait que les deux Etats étaient liés par un traité bilatéral sur l’EAR (Accord 

entre la Confédération suisse et l’Union européenne sur l’échange auto-

matique d’informations relatives aux comptes financiers en vue d’améliorer 

le respect des obligations fiscales au niveau international, 

RS 0.641.926.81) qui lui imposait de signaler activement la suspension de 

l’échange de données conformément aux dispositions pertinentes de l’ac-

cord (cf. art. 7 para. 2 de l’Accord précité), quand bien même l’échange 

était déjà de fait suspendu par le Forum international.  

D’autre part, la suspension des échanges avec la Bulgarie était justifiée 

par le fait que l’incident de cybersécurité concernait l’Agence nationale de 

taxation bulgare et comportait entre autres des données transférées dans 

le cadre de l’EAR. Tel n’est pas le cas des fuites de données en Argentine 

alléguées par les recourants, qui concernent le Ministère de la sécurité et 

la Police fédérale et portent sur des rapports de police, des mandats de 

A-772/2020 

Page 19 

perquisitions et plus généralement sur des dossiers judiciaires (cf. Re-

cours, p. 8). Du reste, lesdites fuites de données en Argentine ont eu lieu 

en mai 2017 et en août 2019, soit il y a plus de deux ans. Les circonstances 

exactes des défaillances informatiques ne sont pas non plus connues. On 

ne saurait ainsi mettre sur un pied d’égalité la situation juridique prévalant 

dans les rapports de la Suisse avec la Bulgarie et ceux avec l’Argentine. 

Deuxièmement, les accusations de divulgation de données bancaires 

émises à l’endroit de l’administration fiscale argentine sont fondées sur un 

rapport rédigé par une étude d’avocats fiscalistes argentine, dont il appert 

que l’un des avocats est le mandataire de la partie plaignante dans l’une 

des affaires citées (cf. Recours, pièce 14, p. 3 s.). Il va de soi que les as-

sertions contenues dans ledit rapport – qui du reste ne constitue qu’un al-

légué de partie sans valeur de preuve absolue (cf. ATF 141 IV 369 con-

sid. 6.2) – parfois étayées par de simples articles de presse, parfois pas du 

tout, ne suffisent pas à donner une image objective des affaires fiscales 

relevées par les recourants, voire peuvent s’avérer erronées. A titre 

d’exemple, il faut citer l’acquittement récent de l’ancien directeur de l’admi-

nistration fiscale argentine ainsi que de deux autres fonctionnaires par la 

Cour fédérale orale 4 dans l’affaire des données bancaires HSBC (dispo-

nible sur < https://www.fiscales.gob.ar/fiscalias/absolvieron-a-ricardo-

echegaray-en-un-juicio-por-violacion-de-secreto-y-abuso-de-autoridad/ >, 

dernière consultation le 27 septembre 2021), alors que le rapport des re-

courants ne laissait subsister aucun doute sur leur culpabilité. En outre, les 

accusations de violation du secret bancaire concernent des cas qui, pour 

la plupart remontent à 2009, respectivement aux années 2013-2014 et sont 

liées à l’ancien directeur précité de l’organisme. Depuis son départ à la fin 

2015, l’administration argentine n’a été accusée qu’une seule fois de vio-

lation du secret bancaire ; les employés concernés ont été poursuivi acti-

vement par le nouveau directeur et sont actuellement en détention provi-

soire pour ces faits (cf. Recours, p. 7).  

Ce qui précède met également en doute les reproches de partialité et de 

déni de justice formulés par les recourants. Ceux-ci accompagnent leur 

critique d’un rapport de l’OCDE de 2017 intimant l’Argentine de prendre 

urgemment certaines mesures en vue d’assurer des enquêtes, des pour-

suites et des sanctions effectives en matière de lutte contre le blanchiment 

d’argent. Or, ces critiques, au demeurant fort éloignées de la problématique 

de la sécurité des données et des garanties de l’Etat de droit, ont été lar-

gement abandonnées dans le dernier rapport de l’OCDE de 2019 attestant 

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Page 20 

qu’une partie conséquente des recommandations formulées dans le pré-

cédent rapport avaient été mise en œuvre à pleine satisfaction par les auto-

rités locales. 

Dès lors que les accusations de violation du secret bancaire, pour une par-

tie s’avèrent être infondées, pour la plupart portent sur une période révolue 

et que l’appareil judiciaire semble globalement fonctionner, force est de 

constater que les recourants ne sont pas parvenus à démontrer un risque 

concret et sérieux de divulgation de données par l’administration fiscale 

argentine.  

Troisièmement, il n’est pas contesté que l’Argentine doive faire face à des 

problèmes de corruption et de criminalité organisée, que rappellent à juste 

titre les indices cités par les recourants (cf. consid. 5.2.1 ci-avant) ; néan-

moins, l’on peine à discerner l’impact concret de ce contexte sur leur sécu-

rité en lien avec la transmission des données bancaires, dès lors que les 

recourants n’apportent aucune preuve que la divulgation par l’administra-

tion fiscale a donné lieu à des persécutions ou encore exposé particulière-

ment des contribuables fortunés à la violence. A cela s’ajoute que les avoirs 

dont il est question sont gérés en Suisse par une société indépendante. 

Force est donc d’admettre qu’une hypothétique divulgation des données 

bancaires transmises – dont rien ne démontre qu’elle pourrait advenir – ne 

créerait pas de risque supplémentaire de susciter l’envie de potentiels cri-

minels. 

Il ressort de ce qui précède qu’il n’y à ce stade pas d’éléments suffisants 

pour admettre que la transmission de données en l’espèce puisse être con-

traire à la réserve de l’ordre public prévue par la MAC ; ainsi, les conditions 

pour s'abstenir de transmettre les renseignements selon l'art. 19 al. 2 2ème 

phr. LEAR ne sont pas remplies. 

5.3.3.2 Les facteurs exogènes énumérés par les recourants ne parvien-

nent pas à changer l’appréciation de la Cour. En effet, les arguments liés 

au nouvel al. 2 de l’art. 31 LEAR ne sont pas convaincants dans la mesure 

où ce nouvel alinéa prévoit uniquement une délégation de compétence du 

Conseil fédéral à l’AFC pour la suspension – globale et non pas individuelle 

au sens de l’art. 19 al.2 LEAR – des accords avec les Etats partenaires qui 

ne remplissent pas ou plus les exigences systémiques de l’OCDE en ma-

tière de confidentialité et de sécurité des données. Or dans le cas même 

de la suspension unilatérale d’un accord EAR (permise par la section 7 par. 

3 MCAA), l’autorité inférieure ne dispose d’aucune marge de manœuvre ; 

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Page 21 

comme le rappelle le Message du 20 novembre 2019 relatif à la modifica-

tion de la loi fédérale sur l'échange international automatique de rensei-

gnements en matière fiscale (cf. FF2019 7693 [ci-après : Message 

nLEAR]), « [l]a suspension de l’EAR ne nécessite aucune appréciation ju-

ridique ou politique des circonstances, mais résulte de faits pouvant être 

constatés objectivement, à savoir l’existence d’un plan d’action du Forum 

mondial. Pour des raisons d’économie administrative, il est par conséquent 

indiqué de décharger le Conseil fédéral dans les cas de ce genre et de 

déléguer la suspension de l’échange de données à l’autorité compétente, 

soit l’AFC » (cf. Message nLEAR, p. 7716).  

Les assertions des recourants selon lesquelles le gouvernement suisse 

aurait reconnu que la conformité de l’Argentine à l’Accord EAR n’avait pas 

encore été examinée de façon appropriée ne leur sont d’aucune aide, car 

non fondées. En effet, la « conformité à la norme d’échange automatique 

de renseignements » que relèvent les recourants ne concerne aucunement 

la confidentialité ni la vulnérabilité de données fiscales, mais plutôt le res-

pect des exigences liées à la déclaration des contribuables et aux sanc-

tions mises en œuvre contre les acteurs récalcitrants. L’analyse de la con-

fidentialité et de la sécurité des données a fait l’objet d’un premier cycle 

d’examen en 2013 et de la première phase du deuxième cycle d’examens 

en 2021 ; à chaque fois, le niveau de confidentialité et de sécurité des don-

nées en Argentine a été considéré comme conforme (cf. consid. 5.2.2.2 ci-

avant). 

Enfin, il convient de noter que le refus de la Suisse d’étendre l’EAR avec 

la Turquie n’est plus d’actualité dans la mesure où l’EAR entre ces deux 

pays est ouvert depuis le 1er janvier 2021 (cf. liste « Champ d’application 

le 1er janvier 2021 » publiée sous RS 0.653.1). Quoi qu’il en soit, la décision 

– politique – des organes exécutif et législatif suisses d’étendre ou pas 

l’EAR avec d’autres Etats, ne saurait permettre au recourant de conclure 

par un raisonnement a contrario que l’EAR avec l’Argentine devrait être 

suspendu.  

5.3.3.3 Dans la mesure où les recourants, d’une part, ne parviennent pas 

à prouver ou du moins rendre vraisemblable l’absence de garanties de 

l’Etat de droit et le préjudice déraisonnable en découlant et, d’autre part, 

ne démontrent pas en quoi la transmission de données à l’étranger violerait 

un droit conventionnel (p.ex. l’art. 8 CEDH) non couvert par la lettre de 

l’art. 19 al. 2 LEAR, les griefs tirés de l’art. 13 CEDH manquent leur cible. 

Partant, la question de savoir s’il faut donner à l’art. 19 al. 2 LEAR une 

A-772/2020 

Page 22 

interprétation extensive conforme à la disposition conventionnelle précitée 

peut ici rester ouverte. 

5.4 Il ressort de ce qui précède, que les recourants ne parviennent pas à 

démontrer de manière crédible que les dispositions relatives à la protection 

et à la sécurité des données en Argentine n'étaient pas suffisantes, de sorte 

que les principes énoncés à l'art. 19 al. 2 LEAR seraient violés. Partant, ce 

grief doit également être rejeté. 

6.  

Dans l'ensemble, il faut constater que la contestation de l’interprétation par 

l’institution financière déclarante des données sujettes à l’EAR n’entre pas 

dans le champ d’application de l’art. 19 al. 2 1ère phr. LEAR, de sorte qu’elle 

ne peut être portée par devant le Tribunal (cf. consid. 5.1 ci-avant). De 

même, le principe de la pertinence vraisemblable ne trouve pas application 

en matière d’EAR et ne peut de ce fait pas constituer un grief valable (cf. 

consid. 5.2 ci-avant). Enfin, les recourants ne parviennent pas non plus à 

prouver qu'ils subiraient un préjudice déraisonnable dû au manque de ga-

ranties de l’État de droit en Argentine (cf. consid. 5.3 ci-avant). 

7.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter 

le recours déposé le 6 février 2020 contre la décision de l’autorité inférieure 

du 27 décembre 2019. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un 

montant total de 5’000 francs, sont mis à la charge des recourants, en ap-

plication de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans 

le dispositif, les avances de frais déjà versées. Une indemnité à titre de 

dépens n'est allouée ni aux recourants (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3 FITAF). 

8.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

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Page 23 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge des recourants 

et sont prélevés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par 

eux. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

4.   

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Rafi Feller 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

  

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Page 24 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :