# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3cd5ddc4-a68a-57a7-81a7-da7ebfd808de
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-03
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 03.02.2014 DB.2013.201
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2013-201_2014-02-03.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2013.201 
2 ST.2013.230 
 
 
 

Entscheid 
 
 

 3. Februar 2014 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

vertreten durch B und C,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

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2 DB.2013.201 
2 ST.2013.230 

 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer des Einfamilienhauses 

…strasse 11 in D, hält sich jedoch seit Januar 2009 im Alters- und Pflegeheim E auf. In 

der Steuererklärung 2011 deklarierte der Pflichtige keinen Eigenmietwert und machte 

effektive Unterhaltskosten von Fr. 8'385.- geltend. Ferner zog er Krankheitskosten von 

rund Fr. 52'000.- ab. 

 

 Mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sowie 

Hinweis direkte Bundessteuer 2011 (die förmliche Veranlagung erging am 15. Ap-

ril 2013) rechnete der Steuerkommissär einen Eigenmietwert von Fr. 15'400.- auf, und 

zwar mit der Begründung, dass der Pflichtige sich die Liegenschaft zur Verfügung 

halte. Sodann nahm er bei den Unterhaltskosten sowie anderweitig verschiedene 

Korrekturen vor, die vom Pflichtigen anerkannt worden sind. Schliesslich wurden die 

Krankheitskosten deswegen nicht anerkannt, weil ein ärztlicher Nachweis fehle. Dem-

entsprechend wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 45'200.- 

(direkte Bundessteuer) bzw. mit einem solchen von Fr. 44'100.- und einem steuerbaren 

Vermögen von Fr. 1'563'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt. 

 

 

 B. Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am  

2. September 2013 teilweise gut und ermässigte das steuerbare Einkommen auf  

Fr. 40'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 39'400.- (Staats- und Gemeindesteuern); 

das steuerbare Einkommen blieb unverändert. Dabei hielt die Amtsstelle an der 

Anrechnung des Eigenmietwerts fest, rechnete zusätzliche Unterhaltskosten von 

Fr. 2'000.- sowie Krankheitskosten von (Fr. 4'871.- ./. Fr. 2'109.- [Selbstbehalt] =)  

Fr. 2'762.- an. 

 

 

 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 20. September 2013 liess der Pflichtige 

dem Steuerrekursgericht beantragen, das steuerbare Einkommen sei bei der direkten 

Bundessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 0.- zu ermässi-

gen. 

 

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2 DB.2013.201 
2 ST.2013.230 

 

 In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 11. Oktober 2013 schloss das kan-

tonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. 

 

 Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Streitgegenstand des Beschwerde- und Rekursverfahrens bildet zunächst 

die Frage, ob für die Liegenschaft …strasse 11 ein Eigenmietwert zu berücksichtigen 

sei, obschon sich der Pflichtige im Alters- und Pflegeheim F in E aufhält. Ferner will 

der Pflichtige gegenüber dem Einspracheentscheid zusätzliche Krankheitskosten von 

Fr. 28'800.- abgezogen haben. 

 

 

 2. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 21 Abs. 1 lit. b des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und 

dem gleich lautenden § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) u.a. 

der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen 

aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge-

brauch zur Verfügung stehen. Einzelheiten der Eigenmietwertbesteuerung sind auf 

kantonaler Ebene gestützt auf § 21 Abs. 2 StG in der Weisung des Regierungsrats an 

die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der 

Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (Weisung 2009; ZStB I 

Nr. 15/502) und in den beiden Weisungen der Finanzdirektion vom 21. Juni 1999 be-

treffend Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung (Weisung Un-

ternutzung: ZStB I Nr. 15/700) sowie betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem 

Eigenmietwert in Härtefällen (ZStB I Nr. 15/720) geregelt. Art. 21 Abs. 2 DBG be-

stimmt, dass die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüb-

lichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten 

Liegenschaft erfolgen soll. Der für die Staats- und Gemeindesteuern ermittelte Eigen-

mietwert gilt auch für die direkte Bundessteuer, wie der fehlenden Erwähnung des Kan-

tons Zürich auf der im Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom  

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21. Februar 2008 enthaltenen Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwer-

ten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007 zu 

entnehmen ist. 

 

 b) Weder das Gesetz noch die Verordnung äussert sich zur umstrittenen 

Frage, ob eine steuerbare Eigennutzung auch dann vorliegt, wenn eine Wohnung – wie 

hier behauptet – leer steht. Rz. 62 Weisung 2009 regelt den zwar ähnlichen, aber doch 

abweichenden Tatbestand der Unternutzung. Danach kann auf dem Eigenmietwert ein 

angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilien-

hauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner 

Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt. 

Nach der Rechtsprechung liegt eine Eigennutzung auch dann vor, wenn sich der 

Eigentümer eine Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung hält 

(StRK, 5. März 1992, StE 1992 B 25.3 Nr. 13, und 7. November 1991, StR 47, 587 

E. 3b S. 590 f.; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 

Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 21 N 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-

mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 77 DBG). Das Gesagte gilt insbesondere für 

ein Ferienhaus (VGr VD, 13. Dezember 1999, StE 2000 B 25.3 Nr. 25 = StR 2000, 

727; BGr, 22. Dezember 1978, ASA 48, 480). Ein Eigenmietwert ist also dann (vollum-

fänglich) zu versteuern, wenn eine Liegenschaft aus subjektiven, d.h. in der Person 

des Steuerpflichtigen oder seiner Familienangehörigen liegenden Gründen nicht (mehr) 

benutzt wird (AGVE 1986, 366). Anders verhält es sich dann, wenn eine Liegenschaft 

aus objektiven Gründen vorübergehend oder dauernd nicht oder nur teilweise bewohn-

bar ist (AGVE 1986, 364 E. 3b; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge-

setz, 3. A., 2009, § 30 N 66). Dies kann aus baulichen Gründen zutreffen, etwa wäh-

rend der Zeit eines Umbaus, oder weil der Eigentümer die nicht bewohnte Liegenschaft 

verkaufen oder vermieten will (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 78 DBG mit 

zahlreichen Hinweisen). 

 

 c) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass der Pflichti-

ge die Behauptung, wonach das Einfamilienhaus aufgrund seines Zustandes nicht ha-

be vermietet werden können, trotz entsprechender Auflage nicht nachgewiesen habe. 

Unter diesen Umständen falle ein Eigenmietwert auch dann an, wenn der Pflichtige die 

Liegenschaft nicht selbst bewohnt oder vermietet, sondern sich zur Verfügung gehalten 

habe. Ergänzend wies die Amtsstelle in der Beschwerde-/Rekursantwort darauf hin, 

dass auch vor Steuerrekursgericht keine beweiskräftige Unterlagen beigebracht wor-

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den seien, welche die Unbewohnbarkeit oder Unvermietbarkeit der Liegenschaft beleg-

ten. 

 

 Der Pflichtige bringt zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, dass er 

aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr in seinem Haus habe wohnen können und 

deshalb im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umgezogen sei. Seit dem 

Wegzug stehe das Haus leer. Eine Vermietung des Altbaus wäre nur nach einer auf-

wändigen Sanierung möglich gewesen, was wirtschaftlich wenig Sinn gemacht hätte. 

Der Zustand des Gebäudes sei dem Steueramt hinreichend dargelegt worden. Weil er 

aufgrund seines Gesundheitszustandes wie gesagt nicht dort wohnen könne, halte er 

sich die Liegenschaft auch nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung. 

 

 d) Gemäss Auflagebeantwortung im Einspracheverfahren wurde das Einfami-

lienhaus …strasse 11 im Jahr 1947 im sozialen Wohnungsbau erstellt. Dort lebte der 

Pflichtige zunächst mit seinen Eltern und nach deren Hinschied in den Jahren 1988 

bzw. 1991, bis er im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umzog. Der 

Pflichtige lieferte weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren nähere Anga-

ben zur Liegenschaft, obwohl er hierzu mit Auflage vom 27. Mai 2013 ausdrücklich 

aufgefordert worden war. Die pauschale Behauptung in der Auflageantwort, wonach 

ein 66-jähriges Haus nach der allgemeinen Lebenserfahrung als "abgewohnt" gelte 

und "ohne riesigen Sanierungsaufwand nicht vermietet" werden könne, trifft in dieser 

Allgemeinheit nicht zu. Offenkundig gibt es unzählige Altbauten, die nach zeitgemässer 

Instandstellung einen ansprechenden Wohnkomfort bieten und attraktive Mietobjekte 

darstellen. Selbst wenn das Haus zeitgemässen Ansprüchen nicht mehr vollumfänglich 

genügen sollte, spricht dies keineswegs gegen die Vermietbarkeit. Der summarische 

und nicht belegte Hinweis in der Beschwerde-/Rekursschrift, wonach nur das Wohn-

zimmer und die Küche mit einem Holzofen beheizt würden, spricht zwar für eine veral-

tete Gebäudetechnik, nicht aber für objektiv fehlende Wohneignung. Erfahrungsge-

mäss besteht auch im Niedrigpreissegment eine Nachfrage nach Wohnraum. Bei 

der streitbetroffenen Liegenschaft handelt es sich um ein kleineres, freistehendes Ein-

familienhaus mit Umschwung am südöstlichen Dorfrand von D (http://maps.zh.ch). 

Zumal die Anbindung an den öffentlichen Verkehr über die nahe gelegene Bushalte-

stelle gewährleistet ist, spricht auch insoweit nichts gegen die Vermietbarkeit. Unter 

diesen Umständen hat das kantonale Steueramt zutreffend erkannt, dass der Pflichtige 

sich die Liegenschaft zur Verfügung hält und daher einen Eigenmietwert angerechnet. 

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2 DB.2013.201 
2 ST.2013.230 

 

Dessen Höhe von Fr. 15'400.- ist vom Pflichtigen nicht beanstandet worden und er-

scheint für ein älteres und kleineres Einfamilienhaus angemessen. 

 

 

 3. a) Von den steuerbaren Einkünften können weiter die Krankheits- und 

Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezo-

gen werden, soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendun-

gen (Art. 26 - 33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h 

DBG, in der Fassung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten 

können vom Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinde-

rungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 

(SR.151.3, BehiG) abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 

lit. hbis DBG). Eine analoge Regelung enthalten § 32 lit. a und § 31 Abs. 1 lit. i StG 

(in der Fassung vom 13. Dezember 2004). Krankheits- und Unfallkosten entstehen 

aufgrund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauer-

haft ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 142 und N 164 DBG). Demnach sind 

die altersbedingten Beschwerden des Pflichtigen als Behinderung zu würdigen. 

 

 Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 

31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-

derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person 

wie folgt (Ziffer 4.1): 

 

"Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde 
körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmög-
licht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fort-
zubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die 
Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres 
die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder 
voraussichtlich während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschwe-
ren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, 
der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der 
körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zu-
sammenhang). 
 
Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: 
 
a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversiche-

rung (IVG) vom 19. Juni 1959; 
 

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2 DB.2013.201 
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b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43
bis 

des Bundesge-
setzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. De-
zember 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung 
(UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militär-
versicherung (MVG) vom 19. Juni 1992; 

 

c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43
ter 

AHVG, von Art. 11 UVG und 
von Art. 21 MVG; 

 
d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand 

von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. 
 
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet 
werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster 
in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. 
 
Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder 
Hörschwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder 
Hörgerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung ein-
zig darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss …" 
 
 
 Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen 

Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal-

tungs- noch Luxusausgaben darstellen. Behinderungsbedingt sind gemäss Ziffer 4.3 

insbesondere Assistenzkosten, Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung, Kos-

ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal-

te, Kosten für heilpädagogische Therapien und Sozialrehabilitationsmassnahmen, 

Transport- und Fahrzeugkosten, Kosten für Blindenführhunde, Kosten für Hilfsmittel, 

Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.  

 

 Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der 

Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Ju-

li 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Regelungen 

für die Staats- und Gemeindesteuern. Hinsichtlich der Personen mit Behinderungen 

statuiert Ziffer 3b Folgendes: 

 

"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich dau-
ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert 
oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pfle-
gen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu-
üben' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes). 
 

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Als Personen mit Behinderungen, bei denen behinderungsbedingte Kosten anfallen, 
gelten im Wesentlichen: 
 

• Bezüger von Hilflosenentschädigungen auf Grund der Bundesgesetze über die Al-
ters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die 
Militärversicherung (MVG) 
 
• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die Invalidenversiche-
rung (IVG) 
 
• Bezüger von Hilfsmitteln auf Grund der Bundesgesetze über die Alters- und Hinter-
lassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die Militärversiche-
rung (MVG) 
 
• Heimbewohner und Spitex-Patienten, bei denen ein täglicher Pflege- und Betreu-
ungsaufwand von 60 Minuten und mehr anfällt 
 
Im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als Personen mit 
Behinderungen: 
 
• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab BESA-
Stufe 2; 
 
• im RAI/RUG-System (Resident Assessment Instrument) in allen Gruppen mit Aus-
nahme der RUG-Gruppen PA0 (P00) und PAA (PA1). 
 
In Fällen, in denen aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem über die 
Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minu-
ten und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn 
auf andere Art, z.B. über eine begründete Bestätigung der Pflegeeinrichtung, ein sol-
cher Pflege- und Betreuungsaufwand nachgewiesen wird. Ein solcher Fall ist etwa 
denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minu-
ten abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter Berück-
sichtigung der Pflege und Betreuung durch nahestehende Personen 60 Minuten und 
mehr beträgt. 
 

 

 b) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt, der Pflichtige sei 

im Einspracheverfahren aufgefordert worden, sachdienliche Unterlagen einzureichen, 

welche eine Qualifikation der geltend gemachten Aufwendungen als Krankheits- oder 

Behinderungskosten ermöglichten. Wie aus den vom Pflichtigen eingereichten Rech-

nungen hervorgehe, sei er in die BESA-Stufe 1 eingeteilt worden und habe entspre-

chende Leistungen bezogen. Der von Dr.med. G am 5. Juni 2013 ausgefüllte Fragebo-

gen betreffend behinderungsbedingte Kosten sei deswegen nicht beweiskräftig, weil 

der Arzt offenbar den aktuellen Gesundheitszustand des Pflichtigen und nicht denjeni-

gen im Jahr 2011 würdige. Ferner vermöchten die allgemein gehaltenen Antworten im 

Fragebogen die nach strengen Richtlinien vorgenommene Einstufung des Pflichtigen in 

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die BESA-Stufe 1 nicht zu entkräften. Unter diesen Umständen seien von den dekla-

rierten Kosten lediglich die Positionen "Pflegetaxen", "Pflegematerial" und "Podologie" 

im Umfang von Fr. 4'871.- als behinderungsbedingt zu würdigen. Nach Abzug des 

Selbstbehalts von 5% des Nettoeinkommens bzw. Fr. 2'109.- ergäben sich Krankheits-

kosten von Fr. 2'762.-. 

 

 Dem hält der Pflichtige in der Beschwerde-/Rekursschrift entgegen, dass Be-

wohner von Alters- und Pflegeheimen steuerrechtlich als behindert anerkannt würden. 

Abzugsfähig seien die gesamten Kosten für Pension und Pflege, vermindert um den 

Betrag von Fr. 2'000.- pro Monat, der für die Lebenshaltung im eigenen Haushalt anfal-

len würde. Wenn aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem für die Pfle-

gekosten unklar sei, ob der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand 60 Minuten über-

steige oder nicht, könne auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn ein solcher 

Aufwand anderweitig nachgewiesen werde. Vorliegend seien diese Kriterien aufgrund 

des Arztzeugnisses erfüllt. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts sei 

die Behinderung des Pflichtigen substanziiert behauptet und nachgewiesen worden. 

 

 c) aa) Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung 

wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs-

verordnungen, d.h. um Dienstanweisungen einer Behörde, mit der eine einheitliche, 

gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden 

soll. Als blosse Verwaltungsverordnungen statuieren sie keine Rechte und Pflichten 

der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei-

sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an 

diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem 

Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsverordnungen bei seiner 

Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung 

der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen 

Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit 

Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne 

in E. 3a aufgeführte Ordnung des Kreisschreibens, welcher das Merkblatt inhaltlich 

entspricht, als differenziert und sachgerecht und daher gesetzeskonform. Davon geht 

denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt. 

 

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 bb) Entgegen den Vorbringen des Pflichtigen gelten somit steuerrechtlich 

gesehen nicht alle Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als behindert, sondern nur 

dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA-

System mindestens die Stufe 2 erreicht ist. Wie aus den mit der Auflagebeantwortung 

eingereichten Rechnungen des Alters- und Pflegeheims F in E, für die Monate Januar 

bis Dezember 2011 hervorgeht, wurden dem Pflichtigen durchwegs Betreuungs- und 

Pflegetaxen nach BESA-Stufe 1 angerechnet. Dass diese Zuordnung unangemessen 

sei, trifft erfahrungsgemäss nicht zu und wird vom Pflichtigen denn auch nicht behaup-

tet. Ebenso wenig vermag der Pflichtige einen täglichen Betreuungsaufwand von min-

destens 60 Minuten darzutun und nachzuweisen. Dem kantonalen Steueramt ist so-

dann beizupflichten, dass der vom Hausarzt des Pflichtigen, Dr. med. G, ausgefüllte 

Fragebogen für Ärzte und Ärztinnen an dieser Beurteilung vom 5. Juni 2013 nichts än-

dert. Zutreffend weist die Amtsstelle darauf hin, dass die Ausführungen des Arztes sehr 

summarisch und allgemein gehalten sind. Auch wenn dieser erklärt, dass die Beein-

trächtigung "bereits ein Jahr oder länger" bestehe, lasst sich daraus nicht ableiten, 

dass eine rechtserhebliche Behinderung schon im Jahr 2011 bestanden habe. Hinzu 

kommt, dass Zeugnisse von Hausärzten deswegen einen geringeren Beweiswert ha-

ben, weil der Arzt in einem Auftrags- und Vertrauensverhältnis zu seinen Patienten 

steht und daher geneigt ist, einen medizinischen Befund eher zu deren Gunsten zu 

würdigen. Mithin steht dem Pflichtigen kein weitergehender Behindertenabzug zu, als 

ihm vom kantonalen Steueramt ein solcher im Einspracheentscheid gewährt worden 

ist. 

 

 Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

 

 

 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Beschwerde- 

und Rekursverfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 DBG bzw. § 151 

Abs. 1 StG). 

 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]