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**Case Identifier:** 65228fd7-8934-5224-aded-2e1877329b04
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-10-19
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 19.10.2010 A/2159/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2159-2007_2010-10-19.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/2159/2007-IFD ATA/714/2010  

ARRÊT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

du 19 octobre 2010 

2ème section 

dans la cause 

 

F______ S.A.  
représentée par Me Henri-Jean Dubois-Ferriere, avocat  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 1er février 2010 (DCCR/129/2010) 

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A/2159/2007 

EN FAIT 

1.  F______ S.A. (ci-après : la société ou la contribuable) est une société 
anonyme au capital social de CHF 100’000.-. Constituée le 13 octobre 2004, elle a 
son siège social à Genève. Elle a pour but des activités dans les domaines du 
conseil en fusions, acquisitions, organisation et gestion d’entreprises. 

  Dès l’origine, elle a eu pour administrateur unique Monsieur B______. 

2.  Le 8 juin 2006, la société a remis sa déclaration fiscale 2005 pour l’impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC).  

  Elle a déclaré un bénéfice de CHF 2’256.-, selon le compte de profits et 
pertes couvrant la période allant du 13 octobre 2004 au 31 décembre 2005 annexé 
à la déclaration. Les produits encaissés représentaient CHF 801’814.- dont 
CHF 797’808.- d’honoraires encaissés. Le montant total des charges s’élevait à 
CHF 799’557.- dont CHF 610’051 de frais de personnel, pour un loyer et des 
charges de CHF 50’326.-, des frais généraux de CHF 30’295.-, des frais de 
représentation et de voyage de CHF 64’389.-, des frais de véhicule de 
CHF 10’379.-. 

3.  Dans le document « renseignements complémentaires relatifs aux comptes » 
annexé à la déclaration d’impôts, sous la rubrique « renseignements concernant 
les actionnaires ou personnes proches des actionnaires », la contribuable a indiqué 
que M. B______ avait perçu un salaire brut de CHF 489’816.- durant l’exercice 
couvert par la déclaration, que la part de charges sociales versées par l’employeur 
en rapport avec sa rémunération s’élevait à CHF 119’985.- et qu’un montant de 
CHF 54’000.- avait été remboursé à l’intéressé à titre de frais forfaitaires.  

4.  Le 22 juin 2006, l’AFC a demandé à M. B______ l’identité et les adresses 
de chaque bénéficiaire des montants versés à titre de frais de personnel et le 
rapport de ces personnes avec la société. Le détail et la justification des postes 
honoraires, loyers et charges, frais généraux, voyages et représentation, le détail et 
la part des frais privés compris dans le poste « frais de véhicule ». 

5.  Le 3 juillet 2006, Fiducior S.A. (ci-après : la mandataire) a répondu pour le 
compte de la société. Elle confirmait ce qui ressortait des renseignements 
communiqués avec la déclaration fiscale 2005. C’était M. B______ qui était le 
bénéficiaire unique des prestations versées au titre de frais de personnel. Il était 
actionnaire direct à 100 %. Elle a également donné le détail des autres postes du 
compte de profits et pertes au sujet desquels des explications étaient requises. 

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6.  a. Le 19 décembre 2006, l’AFC a établi un bordereau de taxation (ci-après : 
bordereau) ICC 2005 d’un montant de CHF 34’911.-. L’impôt avait été calculé en 
fonction d’éléments qu’elle communiquait en annexe à la société. Plusieurs postes 
de charges du compte de profits et pertes avaient été repris, car ils n’étaient pas 
justifiés par l’usage commercial.  

 Il s’agissait de reprises sur les postes « frais de représentation » et frais de 
véhicules, de même qu’une reprise de CHF 133’553.- sur le poste « frais de 
personnel », considérée comme une distribution dissimulée de bénéfice. En effet, 
le salaire de M. B______ était excessif. Le salaire admissible avait été déterminé 
« par l’application de la méthode » qu’elle utilisait, dont elle annexait la feuille de 
calcul. Cette méthode se caractérisait par « la détermination d’un salaire de base 
en fonction de l’activité déployée, à laquelle s’ajoutait une part du chiffre 
d’affaires et du bénéfice restant ».  

  Compte tenu des différentes reprises, le bénéfice net imposable passait dès 
lors à CHF 146’491.-, ce qui conduisait à admettre un capital propre imposable 
dans le canton de CHF 102’056.-. 

 b. Le même jour, l’AFC a établi un bordereau IFD 2005 d’un montant de 
CHF 12’444.- sur la base d’une  reprise similaire des éléments déclarés. 

7.  Le 9 janvier 2007, la société a formé deux réclamations, l’une pour l’ICC, 
l’autre pour l’IFD, contre les taxations précitées dont elle sollicitait l’annulation. 
Contrairement à ce qui avait été annoncé, le détail du calcul ayant conduit aux 
reprises n’avait pas été annexé à la taxation. Elle sollicitait la transmission de ce 
document et un délai pour compléter sa réclamation. 

8.  Le 30 mars 2007, ayant reçu les précisions demandées, la contribuable a 
complété sa réclamation. La part du salaire considérée comme excessive avait été 
arrêtée par détermination du salaire acceptable fondée sur la méthode de calcul 
dite « méthode valaisanne ». L’AFC avait effectué ses calculs en se fondant sur un 
salaire de base de CHF 275'000.-. Le recours à un salaire d’un tel montant était 
contesté. N’étaient pas admises les seules prestations qu’une société faisait 
directement ou indirectement à un actionnaire sans contre-prestation,  c’est-à-dire 
qu’elle ne les aurait pas faits à des tiers qui lui étaient étrangers dans les mêmes 
circonstances, et qui n’étaient pas justifiées par l’usage commercial. En 
l’occurrence, même si M. B______ était l’actionnaire de la société, le montant de 
son salaire ne constituait aucunement une rémunération exagérée. Il avait une 
formation de très haut niveau dans le domaine de la gestion d’investissement, la 
fusion et l’acquisition. Sa rémunération brute durant les dernières années s’était 
élevée à des montants tout aussi élevés. La rémunération de CHF 489'816.- était 
donc pleinement justifiée et elle aurait été en tout état de cause accordée à toute 
autre personne ayant le même profil et les mêmes compétences que M. B______. 
Cette rémunération se justifiait d’autant plus que la société avait réalisé, lors de 

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son premier exercice, un chiffre d’affaires de CHF 797’808.- correspondant aux 
honoraires générés par son activité. 

  La reprise sur frais de représentation était également contestée, de même 
que celle sur la part privée du véhicule. 

9. a. Le 7 mai 2007, par deux décisions distinctes, l’une concernant l’ICC et 
l’autre l’IFD, l’AFC a admis partiellement les deux réclamations. Elle a annulé les 
reprises effectuées sur les frais de représentation et sur les frais du véhicule. Par 
contre elle a augmenté la reprise sur salaires excessifs à CHF 136'980.-, selon le 
calcul suivant :  

Bénéfice net comptable +   2'656.- Salaires effectifs 489'816.- 

Salaires effectifs + 489'816.-   

Salaires de base - 275'000.- Salaire de base -275'000.- 

Supplément en fonction du CA  
(1% jusqu’à 1 million) 

- 8’018.- Supplément en fonction du 
CA 1/3 (1/3  si moins de 
20 employés) 

- 8’018.- 

sous-total 209'454.-   

Part de bénéfice imposable  
(2/3 du sous-total) 

139'636.- Part de bénéfice supplém. 
(1/3 du « sous-total ») 

-69'818.- 

  Salaire excessif 136'980.- 

  Le « salaire de base » de CHF 275’000.- avaient été déterminé selon « les 
statistiques des études de marché à la disposition de l’AFC ». En l’absence d’autres 
méthodes proposées par le recourant, le recours à la « méthode de calcul  valaisanne » 
s’imposait pour déterminer le montant de la reprise sur le poste en question. 

 b. Le même jour, L’AFC a émis :  

-  un bordereau rectificatif ICC 2005 d’un montant de CHF 33’300,90 fondé 
sur un bénéfice de CHF 139’636.- et un capital de CHF 102’056.-. 

-  un bordereau rectificatif IFD 2005 d’un montant de CHF 11'866.- fondé sur 
un bénéfice de CHF 139’600.- et un capital de CHF 102’000.-. 

10.  Le 4 juin 2007, par deux actes séparés, l’un concernant l’ICC et l’autre 
l’IFD, la société a recouru auprès de la commission cantonale de recours matière 
d’impôts, remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de 
recours en matière administrative (ci-après : la commission) concluant à 

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l’annulation des décisions sur réclamation précitées et à ce qu’il soit constaté que 
le salaire contesté n’était pas excessif, le bénéfice imposable étant de CHF 2'656.-. 

  Lorsque M. B______ avait quitté le groupe P______, il était vice-président 
de celui-ci, qui « chapeautait » des sociétés de marques de produits de luxe 
prestigieuses. Il avait à ce titre réalisé les salaires suivants : CHF 640'000.- en 
2001, CHF 858'750.- en 2002, CHF 865'837.- en 2003 et CHF 891'860.-, non-
incluse l’indemnité de départ, en 2004.  

  La contribuable reprenait pour le surplus l’argumentation qu’elle avait 
développée dans le cadre de la procédure de réclamation pour justifier 
l’adéquation de la rémunération servie à M. B______. 

11.  Le recours relatif à l’ICC a été traité par la commission cantonale de recours 
en matière d’impôts cantonaux et communaux (cause A/2189/2007 ICC) et celui 
relatif à l’IFD par la commission de recours en matière d’impôt fédéral direct 
(cause A/2159/07). 

12.  Dans les deux causes, l’instruction a été suspendue à la requête de l’AFC 
comme dépendant d’une décision du Tribunal fédéral dans une cause similaire.  

13.  L’arrêt attendu (cause 2C_188/2008) a été rendu le 19 août 2008.  

14.   Le 10 décembre 2008, l’AFC a répondu aux recours par une argumentation 
identique dans les deux causes précitées, concluant au rejet de ceux-là. Le 
Tribunal fédéral avait confirmé dans la cause précitée qu’à Genève on pouvait 
recourir à l’application de la méthode valaisanne qui était admissible pour 
déterminer les salaires excessifs. 

15.  Le 15 décembre 2008, la contribuable a observé que l’arrêt du Tribunal 
fédéral précité préconisait de ne recourir qu’avec une prudence certaine à la 
méthode valaisanne pour la détermination du salaire d’un actionnaire travaillant 
dans une société. Toutes les circonstances relatives à la marche de la société 
employeuse devaient être prises en considération. Dans le cas présent, puisque 
M. B______ avait repris exactement les mêmes fonctions que lorsqu’il travaillait 
au sein du groupe X______, il fallait évaluer son activité en fonction de ces 
conditions. Sur cette base, un salaire équivalant à son salaire antérieur aurait été 
justifié. Or, en 2005, celui qui avait été versé n’était que légèrement supérieur à la 
moitié du montant de celui perçu durant les années antérieures.  

16.  Le 1er février 2010, après avoir joint les deux causes A/2189/2007 ICC et 
A/2159/07 IFD, la commission a rejeté le recours. Le droit du fisc de recourir à la 
méthode valaisanne, pour calculer le montant du salaire de base annuel admissible 
conforme aux usages commerciaux, était admis par le Tribunal fédéral. L'AFC 
avait retenu un salaire de base acceptable de CHF 275'000.-, en se fondant sur les 
statistiques des études de marché à sa disposition et par comparaison avec d'autres 

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sociétés déployant le même type d'activité et de même taille en Suisse. En utilisant 
le calculateur de salaires en ligne de l'Observatoire genevois du marché du travail 
(OGTM) et en prenant en compte les facteurs suivants : la formation universitaire, 
la position de cadre supérieur, le niveau de qualifications qui sont les plus élevées, 
l'année de naissance (1962) ou 43 ans en 2005, l'ancienneté dans l'entreprise (une 
année), ainsi que l'horaire hebdomadaire de quarante heures, la commission 
obtenait un salaire mensuel médian brut de CHF 18'540.-, soit CHF 222'480.- par 
an selon les statistiques 2006. En l’indexant à l’indice genevois des prix à la 
consommation 2005, ce salaire se situait à CHF 220'098.- (indice moyen 2005 : 
341,9 / indice moyen 2006 : 345,6), soit largement au-dessous du salaire de base 
calculé par l'administration. Le fait que le salaire de l'administrateur était bien plus 
faible que celui qu’il percevait lorsqu'il travaillait dans le groupe X______ pour 
une même fonction ne pouvait être pris en considération. On ne saurait en effet 
comparer la taille de la société recourante avec celle d'un groupe commercial 
comme celui-là. D'un point de vue économique et fiscal, il n'était pas admissible 
qu'une société, réalisant un chiffre d'affaires de CHF 800'000.-, soit grevée de 
charges salariales concernant uniquement son administrateur, d'un montant 
supérieur à CHF 600'000.-, de telle sorte qu'elle ne réalise qu'un bénéfice 
insignifiant de CHF 2'256.-. 

17.  Par acte posté le 8 mars 2010, la contribuable a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif contre la décision précitée qu'elle avait reçue le 11 février 
2010. Elle conclut à son annulation, à la constatation de l'absence de distribution 
dissimulée de bénéfices et à l'annulation de la reprise effectuée pour la taxation 
2005. 

  Elle admettait qu'il puisse y avoir distribution dissimulée du bénéfice par le 
versement à l'actionnaire administrateur d'un salaire excessif et reprise dudit 
salaire sur le plan fiscal. Elle ne remettait pas en question la jurisprudence du 
Tribunal fédéral relative au recours aux méthodes expérimentales statistiques pour 
le calcul de la prestation appréciable. Toutefois, avant de recourir à cette méthode, 
il y avait lieu préalablement de procéder à une analyse l'ensemble des 
circonstances pour déterminer s'il y avait disproportion entre la prestation de la 
société et la contre-prestation du bénéficiaire, ce que n'avait pas fait la 
commission. En l'espèce, au regard des critères qui devaient être pris en 
considération dans cet examen, le salaire en question était proportionné et justifié, 
eu égard à la formation de l'administrateur, à son expérience professionnelle, à ses 
salaires antérieurs bien plus élevés pour une même fonction ainsi qu'au chiffre 
d'affaires que générait son activité. Devait être également pris en considération le 
fait que son activité actuelle s'inscrivait dans la continuité de son activité 
antérieure. 

  Parmi les pièces produites pour la première fois, figurait le contrat du 
22 décembre 2004 passé entre le groupe X______ et la recourante, intitulé « 

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contrat de prestations de services ». Le contrat entrait en vigueur le 1er janvier 
2005 pour une durée de vingt-quatre mois. Il était unilatéralement résiliable par la 
recourante. En contrepartie de ses prestations décrites dans le contrat, celle-ci 
recevait des honoraires fixes mensuels de CHF 65'000.- durant les douze premiers 
mois et de CHF 30'000.- durant les douze mois suivant, sur présentation d'une 
facture. En outre, pour l'une des prestations, le principe d'une rémunération 
supplémentaire aux résultats était réservé. Les frais de transport, l'hébergement, la 
restauration, raisonnablement exposés, étaient également remboursés. 

18.   L'AFC a répondu le 20 avril 2010. Elle conclut au rejet du recours. 
L'application de la méthode valaisanne se justifiait. La recourante ne démontrait 
pas à satisfaction de droit que le recours à cette méthode était arbitraire. Il était 
justifié de l'appliquer dans un contexte où le versement d'un salaire de plus de 
CHF 600'000.- conduisait à ce que la société ne réalise plus qu'un bénéfice 
insignifiant.  

19.  Le 31 mai 2010, l'administration fédérale des contributions s'est prononcée. 
Elle conclut au rejet du recours. 

20.  Une audience de comparution personnelle s'est tenue le 18 juin 2010. 

 a. F______ S.A. était représentée par M. B______. Celui-ci avait commencé à 
travailler à Paris pour le groupe X______. Il était venu s'installer à Genève où il 
avait créé et pris la direction de la succursale du groupe. Le volume d'activité pour 
le groupe ayant diminué, il avait eu l'idée de constituer sa propre société, soit la 
société recourante. Dans ce cadre, il avait obtenu de M. X______ un mandat de 
deux ans pour pouvoir continuer à conduire des mandats pour le groupe. Il 
s'agissait de suivi des affaires immobilières et des participations à Courchevel ou 
en Espagne. En réalité, le mandat précité avait pris fin après trois ans et demi. 
Depuis lors, il avait continué ses activités au sein de sa société avec d'autres 
clients. F______ S.A. avait des locaux à Genève. Il en était le seul employé. Il 
avait une double formation, soit un diplôme d'ingénieur et était détenteur d'un 
MBA obtenu auprès de l'HEC Paris. Avant de travailler dans le groupe X______, 
il avait travaillé dix ans dans un autre groupe, également dans le domaine des 
acquisitions de sociétés et du suivi des fusions. Il avait fixé le montant de son 
salaire au sein de F______ S.A. dans l'optique d'une continuité de rémunération. Il 
avait fixé sa rémunération en fonction de son budget, à savoir le montant des 
recettes qu'il pouvait percevoir au regard des charges connues de la société. 
L’objectif était au moins de faire en sorte que celle-ci soit équilibrée 
financièrement en tenant compte du seul contrat qu'il avait passé avec le groupe 
X______. Il n'avait pas de contrat de travail écrit. C'était lui qui décidait seul du 
montant de son salaire, qu'il avait fixé en comparaison de celui alloué à des 
personnes ayant son niveau de formation et d'expérience dans le domaine des 
fusions-acquisitions, mais en se fondant sur les rémunérations accordées à des 
employés travaillant au plan international dans les grandes métropoles. Sur ce 

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point, l'AFC avait erré en ne prenant en comparaison que les salaires pratiqués 
pour des personnes opérant dans le même domaine mais au plan local.  

  Selon les accords qu'il avait passés avec M. X______, son rôle était de 
représenter celui-ci lorsqu'il était maître de l'ouvrage dans des projets immobiliers. 
En Espagne, il était administrateur d'une société espagnole qui distribuait des 
textiles et employait mille personnes. En 2005, la totalité de son chiffre d'affaires 
était constituée par les factures qu'il adressait au groupe X______ dans le cadre de 
son mandat. Jusqu'en 2007, il avait réalisé un chiffre d'affaires équivalant à celui 
de 2005. Après que le contrat avec le groupe X______ eût cessé, le chiffre 
d’affaires s'était réduit à CHF 300'000.- en 2008, si bien qu'il avait dû adapter son 
salaire en conséquence. 

  A titre de comparaison, il produisait le compte de profits et pertes provisoire 
de la succursale du groupe X______ qui démontrait qu’en 2003 il avait perçu un 
salaire de CHF 779'600.-, en rapport avec la réalisation d’un chiffre d'affaires de 
CHF 1'273'000.-. 

 b. Pour l’AFC, le salaire de base à retenir était de CHF 275'000.-, en se 
fondant sur des comparaisons et des salaires pratiqués dans la branche pour les 
personnes opérant dans le conseil d'entreprise et la fusion-acquisition. 
Contrairement à ce que la recourante pensait, ces comparaisons devaient être 
faites en fonction des salaires pratiqués au plan local. Selon sa pratique, l'AFC 
s'intéressait à la rémunération déclarée fiscalement pour l'employé également 
actionnaire d'une société lorsque celle-ci dépassait un montant de CHF 200’000.-.  

  A l'issue de l'audience, les parties ont été avisées que la cause était gardée à 
juger. 

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 
3 17 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 

2.  Il s'agit de déterminer si la reprise décidée par l'AFC sur la charge que la 
recourante a comptabilisée en rapport avec le salaire qu'elle verse à son 
administrateur est conforme au droit. 

Impôt fédéral direct  

3. a. L’impôt sur le bénéfice d’une entreprise a pour objet son bénéfice net (art. 
57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 
(LIFD ; RS 642.11). L’assiette de l’impôt est fixée à l’art. 58 LIFD. Pour les 

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sociétés astreintes à tenir une comptabilité commerciale, le bénéfice imposable se 
définit par renvoi au solde du compte de résultat compte tenu du solde reporté de 
l’exercice précédent (art. 58 al. 1 LIFD).  

 b. Toutefois, ce renvoi n’est pas absolu. Il est tempéré par l’existence de 
certaines règles correctives, propres au droit fiscal, énoncées art. 58 al. 1 let b et c 
LIFD (D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2007, ad art. 57-58, n° 1 p. 716). 

  Considérés comme des prestations appréciables en argent, tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte 
de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses qui ne sont pas justifiées par 
l’usage commercial et qui entrent dans la typologie des opérations énoncées à 
l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, doivent être notamment ajoutés au bénéfice comptable.  
Doivent y être également ajoutés les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans 
le compte de résultats au sens de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD. Sont visées les 
opérations qui équivalent à des distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices 
ainsi que les avantages procurés à des tiers, obtenus via des prestations effectuées 
au débit du compte de profits et pertes, ou par renonciation à un produit 
(D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., ad art. 57-58, n° 141, p. 755 ; X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, chap. 10, n° 31, p. 196).  

 c. La notion de « tiers » désigne les actionnaires ou les proches de ceux-ci 
(D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., ad art. 57-58 LIFD, nos 122 et 124, p. 751 ; P.-
M. GLAUSER, op. cit, p. 106 ; Arch 51 p. 438 = RDAF 1984 104 ; Arch 55 
p. 624 = RDAF 1988 p. 400 ; RDAF 2006 II p. 85). En effet, la correction du 
bénéfice d’une entreprise en raison d’une distribution dissimulée de bénéfice au 
sens de l’art. 58 let b LIFD vise certaines situations dans lesquelles les relations 
entre la société et ses actionnaires ou détenteurs de parts sont aménagées de façon 
à réduire le bénéfice par le biais d’obligations contractuelles, notamment le 
contrat de travail (D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., n° 104, p. 745).  

  En l'occurrence, la problématique concerne le montant d'un salaire octroyé à 
l'administrateur et actionnaire unique de la société, affectant le compte de charges. 
Elle doit être examinée à l’aune des conditions de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. 

4.   Il y a distribution cachée de bénéfice lorsqu’il apparaît que celle-ci repose 
en réalité sur le rapport de participation (ATF 131 I p. 593 consid. 5 ; 119 Ib 116 ; 
115 Ib 238 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2A.473/2005 du 16 février 2006). Quatre 
conditions doivent être réalisées (ATF 131 II 593 consid 5 p. 607 ; Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008, consid. 5.2 et jurisprudence 
citée ; D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., ad art. 57-58 n° 105, p. 745-746 ; X. 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème  éd., 2007,  chap. 10, n° 32, p. 197 ; P.-M. 
GLAUSER, op. cit., p. 106) : 

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  La prestation accordée par la société n’a pas de contrepartie 
correspondante ; 

  La prestation est accordée à un actionnaire ou à un proche ; 

  La prestation n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 

  La disproportion entre la prestation et la contreprestation est manifeste, de 
telle sorte que les organes auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils 
accordaient. 

5. a. Il s’agit de déterminer si le principe de pleine concurrence a été respecté en 
examinant si la prestation effectuée par la  société apparentée  aurait été octroyée 
dans la même mesure, à un tiers étranger à la société (D. YERSIN / Y. NOËL, op. 
cit., ad art. 57-58 n° 107, p. 746).  En matière de fixation du salaire de ses 
employés, l'employeur dispose d'une liberté d'appréciation étendue. Toutefois, la 
rémunération doit correspondre à celle qui aurait été versée par un tiers dans les 
mêmes circonstances. Le critère déterminant est celui du marché : en d’autres 
termes, il faut établir si un autre employeur serait disposé à payer le même salaire 
(D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., ad art. 57-58 n° 143, p. 755).  

   C'est l'ensemble de ces circonstances, objectives et subjectives, qui doivent 
être prises en compte, sans qu'il soit permis à l'AFC de substituer sa propre 
appréciation en matière de salaires à celle de la société (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_421/2010 du 11 janvier 2010 ; 2A_71/2004 du 4 février 2005; RDAF 1997 II 
507). La comparaison doit ainsi être faite en fonction de la politique salariale 
générale de l'entreprise et de sa continuité dans le temps, des rémunérations 
accordées à des personnes de fonctions identiques ou similaires, au sein ou à 
l'extérieur de l'entreprise, de la taille de l'entreprise et de sa situation financière, de 
la position du salarié d'entreprise, en particulier de sa formation, de ses 
connaissances et de son expérience, et de la politique de distribution de dividendes 
de l'entreprise (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2010 précité, consid. 3.1 et 
doctrine citée ; D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., ad art. 57-58 n° 143, p. 755). 

 b. Comme il est difficile de trouver des points de comparaison identiques, la 
pratique administrative recourt à des méthodes permettant de déterminer de 
manière schématique la rémunération conforme aux principes de pleine 
concurrence telle, en Suisse romande, la méthode dite « valaisanne » dont 
l’utilisation a été validée par le Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_188/2008 du 19 août 2008). 

   Selon celle-ci, une fois le salaire de base calculé, il convient de prendre en 
compte une participation au chiffre d'affaires, laquelle s'élève à 1 % pour un 
chiffre d'affaires jusqu'à CHF 1'000'000.-, mais qui peut être doublée dans le cas 
de sociétés de services. Il y a encore lieu d'effectuer la différence entre le salaire 

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effectivement versé et le salaire pour une activité équivalente figurant dans les 
données statistiques en tenant compte toutefois de l'éventuelle participation au 
chiffre d'affaires. Le résultat obtenu est ensuite ajouté au bénéfice net déclaré par 
la société et constitue un sous-total permettant de définir la part au bénéfice 
admissible. L'importance de cette part est fonction du nombre de personnes 
travaillant dans l'entreprise : en dessous de vingt personnes, cette part est d'un 
tiers. Enfin, le salaire de base annuel, la participation au chiffre d'affaires et la part 
au bénéfice sont additionnés et constituent le salaire conforme aux usages 
commerciaux. La différence avec le salaire effectivement versé par la société 
constitue alors la part excessive qu'il convient de reprendre en compte au titre de 
distribution dissimulée de bénéfice (Arrêts du Tribunal administratif du canton de 
Vaud FI.2004.0127 du 27 juin 2005 et FI.2004.0092 du 21 avril 2005).  

 c. Le recours à une telle méthode est subsidiaire et ne s'applique que dans 
l'hypothèse où l’appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche 
de  l'entreprise ne permet pas de fournir de réponse (D. YERSIN / Y. NOËL, op. 
cit., ad art. 57-58 n° 144, p. 756 ; RF 2003  296). 

6. a. En l’occurrence, l’exercice 2005 est le premier exercice comptable bouclé 
depuis la constitution de la contribuable qui n’a qu’un employé, son 
administrateur. Dans ces circonstances, aucune comparaison interne n’est possible 
pour apprécier l’adéquation du salaire qu’il s’est lui-même fixé. 

 b. La recourante considère qu’une rémunération de CHF 489'000.- est 
admissible en comparaison des salaires d’un montant supérieur qu’il percevait 
pour la même activité au sein du groupe X______. On ne peut cependant 
comparer le niveau de salaires qui peuvent être pratiqués dans un grand groupe 
avec la politique salariale, plus prudente, qui doit être menée dans une société 
nouvelle.   

 c. En 2005, le chiffre d’affaires réalisé par la contribuable provenait du seul 
contrat de mandat signé avec l’ancien employeur de son administrateur, lequel 
était d’une durée de deux ans. Aucun contrat de travail écrit n’a été établi réglant 
la question du salaire de celui-ci. C’est en fonction du volume des « honoraires » 
escomptés provenant de cette source que le salaire passé en charge a été arrêté. Si 
le montant de la rémunération d’un salarié d’une société peut être fonction des 
résultats escomptés par celle-ci, une certaine prudence s’impose. Le salaire versé 
par une personne morale à un employé n’a pas à être fixé de la même manière que 
le dividende versé à un actionnaire, même s’il s’agit de la même personne. Au 
travers de sa politique salariale, une entreprise va déterminer ordinairement le 
montant des salaires qu’elle verse à ses employés d’une manière lui permettant de 
leur assurer une rémunération stable dans la perspective de sa continuité, en 
cherchant à éviter une trop grande fluctuation au gré des résultats qu’elle 
obtiendra.  

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  En l’occurrence, sans le rapport spécial qui unissait la recourante à son 
administrateur-actionnaire, aucune société, qui ne compterait qu’un seul employé 
et qui serait de surcroît dans sa première année d’existence, n’aurait  fixé la 
rémunération de ce dernier au montant retenu par la recourante, opération qui lui 
laissait à la fin de sa première année d’existence un bénéfice disponible réduit de 
CHF 2'656.-. La prestation salariale passée par charge pour l’exercice 2004 ne 
respectait donc pas le principe de pleine concurrence rappelé plus haut. En vertu 
de l’art. 58 al. 2 let b LIFD, se trouvant sans critère de comparaison objectif 
disponible, l'AFC était donc fondée à recourir à la méthode valaisanne aux fins de 
calculer le montant acceptable au plan fiscal de la charge salariale admissible. 

7.  Pour effectuer ses calculs, L’AFC a retenu un salaire de base de 
CHF 275'000.-. Il reste à déterminer si elle était en droit de retenir un tel montant 
déterminé, comme l’a relevé la commission,  par recours à la feuille de calcul en 
ligne mise à disposition par l’Observatoire genevois du marché du travail (ci-
après : OGMT). 

   Ce dernier organisme, en fonction depuis l'année 2002, est l'autorité 
compétente pour la politique générale du marché du travail dans le canton. Il est 
rattaché au conseil de surveillance du marché de l'emploi (ci-après : CSME). 
L'OGMT mobilise les compétences respectives de trois entités : l'office cantonal 
de la statistique (ci-après : OCSTAT), le laboratoire d'économie appliqué (ci-
après : LEA) de l'université, et l'office cantonal de l'inspection et des relations du 
travail (ci-après : OCIRT). L'OCSTAT est le répondant de l'OGMT. La source 
statistique de référence de l'OGMT est l'enquête suisse sur la structure des salaires 
(ci-après : LSE). Dans les cas où les données statistiques sont insuffisantes, 
l'OGMT réalise, sur mandat du CSME, des enquêtes de terrain spécifiques dans 
les branches sélectionnées.  

    Les données de l'OGMT doivent être considérées comme étant objectives. 
Elles ont par ailleurs l'avantage d'être plus précises que celles de l'OCSTAT, dont 
l'application a été confirmée par le Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_188/2008 du 19 août 2008) et sont ainsi conformes aux méthodes de calcul 
que celui-ci préconise d'utiliser (ATA/622/2010 du 7 septembre 2010 consid. 5b).  

  Ainsi que la commission l'a détaillé dans sa décision du 1er février 2010, le 
salaire mensuel médian brut d'un collaborateur ayant les fonctions et 
caractéristiques de l'administrateur de la société s'établissait en 2005, à 
CHF 220'096.- par an. Contrairement à ce qu'elle retient, ce montant rejoint celui 
retenu par l'AFC dans sa décision sur réclamation du 7 mai 2007, le salaire de 
base de CHF 275'000.- retenu par cette dernière étant identique au sien, mais 
appliqué à une période de quinze mois correspondant à la période couverte par les 
comptes 2004 de la contribuable (220'096.- /12 x 15).  

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8.  La décision de l’AFC de reprendre un montant de CHF 136'986.- sur le 
compte de charge à titre de salaire excessif, ne peut dès lors qu'être confirmée.  

Impôts cantonaux et communaux 

  Selon l'art. 24 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les 
charges non justifiées par l'usage commercial portées au débit du compte de 
résultat.  

  L'art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales, du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfice 
net imposable le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de pertes et profits, ainsi 
que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies 
gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.  

  Bien qu'elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dernières 
dispositions susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de 
bénéfice (Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über dis 
Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 
2ème éd., n° 74 ad art. 24 p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes 
au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. 
L'art. 12 let. h LIPM est conforme à l'art. 24 al. 1 let. a LHID, même s’il est rédigé 
différemment, et les considérations relatives aux conditions d'application de 
l'art. 58 al. 1 let. b LIFD s'appliquent pleinement à cette disposition légale 
(ATA/622/2010 précité). 

  Pour la taxation de l’ICC 2005, c’est donc par le même raisonnement que la 
reprise sur bénéfice décidée par l’AFC-GE dans sa décision sur réclamation du 
7 mai 2007 doit être confirmée. 

9.  Le recours sera intégralement rejeté. Un émolument de procédure de 
CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al 1 
LPA).  

* * * * * 

 

 

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 8 mars 2010 par F______ S.A. contre la 
décision du 1er février 2010 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de F______ S.A. ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Henri-Jean Dubois-Ferriere, avocat de la recourante, 
à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’à la commission cantonale de recours en matière administrative. 

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 

Au nom du Tribunal administratif : 

la greffière-juriste adj. : 
 
 

F. Glauser 

 le vice-président : 
 
 

Ph. Thélin 
 
 

 

 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le   la greffière :