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**Case Identifier:** c18e815d-125f-5222-aefe-641e159f06f8
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-06
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 06.03.2024 810 2023 238 (810 23 238)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_KG_003_810-2023-238_2024-03-06.pdf

## Full Text

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 

Verwaltungsrecht 

 

vom 6. März 2024 (810 23 238)  

____________________________________________________________________ 

 

 

Steuern- und Kausalabgaben 

 

 

Staats- und Gemeindesteuer 2017 / steuerliche Aufrechnung der geschäftsmässig nicht 

begründeten Entreicherung der Gesellschaft durch Auszahlung der überhöht geäufneten 

Arbeitgeberbeitragsreserven an Alleinaktionär und ihm nahestehende Person  
 

 
 
Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Hans Furer, Markus Clau-

sen, Niklaus Ruckstuhl, Kantonsrichterin Ana Dettwiler, Gerichtsschrei-
berin Elena Diolaiutti 
 
 

Beteiligte A.____ AG (ehemals B.____ AG), Beschwerdeführerin, vertreten 
durch Alain Lachappelle, Advokat 

  
 
gegen 
 
 

 Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Gitterlistrasse 5, 4410 Liestal, Vorinstanz 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rechtsdienst, 
Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin 
 

 Einwohnergemeinde C.____, Beigeladene 
 

  
 

Betreff Staats- und Gemeindesteuer 2017  
(Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-
Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 28. April 2023) 

 
 

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A. Die B.____ AG wurde im Jahre 2017 vom Alleinaktionär D.A.____ im Rahmen einer 
Nachfolgeplanung an die A.____ AG aus E.____ veräussert. Die Steuerverwaltung nahm in der 
Folge eine Überprüfung des Verkaufs vor und eröffnete ein Nach- und Strafsteuerverfahren. Mit 
Revisionsbericht Nr. 2020-012 vom 4. Januar 2021 (nachfolgend Revisionsbericht) beanstande-
te sie die Ordnungsmässigkeit der Buchhaltung. Beim Reingewinn habe bei den Staats- und 
Bundessteuern eine Korrektur von Fr. 234'225.-- in Form einer Nachsteuer der Jahre 2009 bis 
2016 zu erfolgen sowie von Fr. 476'952.-- in der noch offenen Veranlagung des Jahres 2017. 
Beim Kapital müsse die Korrektur bei der Staats- und Bundsteuer Fr. 200'000.-- für die Nach-
steuer der Jahre 2009 – 2016 sowie Fr. 157'000.--· in der offenen Veranlagung des Jahres 
2017 betragen. In Ziff. 3.7 des Revisionsberichts führte die Steuerverwaltung aus, die Korrek-
turen hätten u.a. aus den zu hoch ausgefallenen Arbeitgeberbeitragsreserven (AGBR) für den 
Kadervertrag bei der F.____ AG zu erfolgen. Der Alleinaktionär habe für sich und seine Ehefrau 
D.B.____ nebst dem bereits bestehenden Pensionskassen-Anschluss bei der G.____-BVG ei-
nen zweiten bei der F.____ AG erstellt. In diesem habe die Pflichtige als Arbeitgeberin zwi-
schen den Jahren 2011 und 2017 grosse Beträge an AGBR geäufnet. In den Jahren 2009 bis 
2017 hätten die gemeldeten Löhne die Bruttolöhne um insgesamt Fr. 1'094'524.-- (D.A.____) 
bzw. Fr. 662'800.-- (D.B.____) überstiegen. So seien grössere Beträge in den Pensionskassen 
geäufnet worden. Als der Vorsorgevertrag mit der F.____ AG im Rahmen der Veräusserung im 
Jahr 2017 geendet habe, hätten die beiden Destinatäre D.A.____ und D.B.____ die geäufneten 
Beträge erhalten, da gemäss Gesetz diese Guthaben nicht an die Arbeitgeberin zurückgezahlt 
werden dürften. Das gesamte Guthaben auf den AGBR und das Guthaben auf dem Beitrags-
konto von gesamthaft Fr. 462'182.40 seien bei Vertragsauflösung im Jahr 2017 als freie Mittel 
an das Ehepaar D.____ verteilt worden. Auch das Prämienkonto bei der F.____ AG habe zu 
hohe Saldi ausgewiesen. Um diese zu reduzieren, habe der Alleinaktionär die rückwirkende 
Aufnahme seiner Ehefrau in den Vorsorgeanschluss sowie die Verrechnung der Arbeitnehmer-
beiträge mit dem Guthaben auf dem Beitragskonto veranlasst. Die Steuerverwaltung ging da-
von aus, dass die beiden Vorsorgestiftungen nichts von der jeweils anderen gewusst hätten. In 
einer Schlussbetrachtung beurteilte die Steuerverwaltung die Vorgänge mit den AGBR und den 
Prämien als geldwerte Leistungen im Umfang von insgesamt Fr. 852'303.--, davon  
Fr. 556'078.-- in der Steuerperiode 2017. Der Betrag in der Höhe von Fr. 556'078.-- setzte sich 
aus zu hohen AGBR bei Vertragsauflösung in der Höhe Fr. 348'297.-- und einem zu hohen Sal-
do auf dem Beitragskonto in der Höhe von Fr. 207'781.-- zusammen (betreffend Zustandekom-
men dieser zwei Beträge siehe die Tabelle auf S. 16 des Revisionsberichts und die Tabellen auf 
den S. 2 bis 4 des Schreibens der Steuerverwaltung an den Rechtsvertreter der B.____ AG 
vom 4. November 2020).  
 
B. Mit Veranlagungsverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer 2017 vom 24. Februar 
2022 (ersetzte die Verfügung vom 25. Februar 2021) wurde der steuer- und satzbestimmende 
Reingewinn auf Fr. 1'778'560.-- und das steuerbare Gesamtkapital auf Fr. 344'903.-- festge-
setzt. Die Ertragssteuer wurde mit Fr. 207'427.20, die Kapitalsteuer mit Fr. 344.90 und die Kir-
chensteuer mit Fr. 10'371.35 veranlagt.  
 
C. Gegen die Veranlagungsverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer 2017 vom 
24. Februar 2022 erhob die A.____ AG, nachfolgend immer vertreten durch Alain Lachappelle, 

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Advokat, mit Schreiben vom 22. März 2022 Einsprache mit den Rechtsbegehren, die definitive 
Veranlagungsverfügung 2017 vom 24. Februar 2022 sei aufzuheben, die für das Steuerjahr 
2017 vorgenommenen Aufrechnungen von Fr. 556'078.-- gemäss Ziff. 3.7.3 des Revisionsbe-
richts seien ersatzlos zu streichen und der so resultierende steuerbare Reingewinn im Jahr 
2017 sei unter Berücksichtigung der Neuberechnung der gesetzlich zulässigen Steuerrückstel-
lungen gemäss Ziff. 3.11 des Revisionsberichts neu zu veranlagen. Die Steuerpflichtige machte 
im Wesentlichen geltend, die Äufnung der angeblich zu hohen AGBR von Fr. 348'297.-- sei in 
den Jahren 2009 bis 2014 erfolgt. Die Belastungen der an die Versicherungsgesellschaft be-
zahlten Prämien von Fr. 207'781.-- hätten Geschäftsfälle betroffen, welche in den Jahren bis 
und mit 2016 bezahlt und verbucht worden seien. Die Pflichtige habe weder die von der Steuer-
verwaltung beanstandeten Zahlungen im zur Beurteilung stehenden Geschäftsjahr 2017 ver-
bucht, noch habe sie im Jahr 2017 zum Vorteil des Aktionariats oder diesem nahestehenden 
Personen Zahlungen an die Versicherungsgesellschaft geleistet. Sämtliche Mittel aus den Prä-
mien und AGBR in der Höhe von insgesamt Fr. 556'078.-- seien im Jahr 2017 von der Versiche-
rungsgesellschaft und nicht von der Pflichtigen an die Destinatäre ausbezahlt worden. Die Gel-
der hätten sich dannzumal längst in den Vorsorgeeinrichtungen befunden. Auf den Zeitpunkt 
der Auszahlung habe die Pflichtige keinen Einfluss gehabt, dieser sei alleine von den versicher-
ten Personen abhängig gewesen. Ein früherer Bezug sei diesen möglich gewesen. Selbst wenn 
die Pflichtige in den Jahren 2009 bis 2016 verdeckte Gewinnausschüttungen an ihre Aktionäre 
oder diesen nahestehenden Personen ausgerichtet haben sollte, könne eine Gewinnkorrektur 
nicht einfach willkürlich und periodenverschoben im Steuerjahr 2017 vorgenommen werden. Die 
Ausbezahlung von Seiten der Versicherung habe aber erst 2017 stattgefunden. Die Aufrech-
nung der Zahlungen aus AGBR und Prämien zugunsten des Alleinaktionärs und dessen Ehe-
frau im Jahre 2017 im Umfang von Fr. 556'078.-- habe somit das Grundprinzip der Periodizität 
verletzt. Folglich seien die Steuerrückstellungen gemäss Ziff. 3.11 des Revisionsberichts ent-
sprechend anzupassen. Für den Fall, dass Aufrechnungen im Jahr 2017 als zulässig erachtet 
würden, seien diese von Fr. 556'078.-- auf insgesamt Fr. 122'126.-- zu kürzen. 
 
D. Mit Einspracheentscheid vom 28. November 2022 wies die Steuerverwaltung die Ein-
sprache ab. Die Steuerverwaltung führte aus, die steuerliche Nichtanerkennung des Kaderver-
trages mit der F.____ AG sei umstritten. Mit diesem Vertrag sei ausschliesslich das Ehepaar 
D.____ versichert gewesen. Im Rahmen des Aktienverkaufs von D.A.____ an die A.____ AG im 
Jahr 2017 sei der Vertrag mit der F.____ AG mit der Folge aufgelöst worden, dass ausschliess-
lich dem Ehepaar D.____ als Destinatäre Zahlungen aus den geäufneten AGBR und dem Bei-
tragskonto zugeflossen seien. Die Steuerverwaltung erklärte, dass gemäss dem Bundesamt für 
Sozialversicherungen BSV die AGBR den drei- bis fünffachen Betrag des gemäss Reglement 
des Vorsorgewerks geschuldeten jährlichen Arbeitgeberbeitrags nicht übersteigen dürften. Dar-
aus folge, dass entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen ausschliesslich die versicherten 
Löhne bei der F.____ AG und nicht die versicherten Löhne bei allen Vorsorgewerken für die 
Bildung der AGBR dienen würden. Zudem seien entgegen den Ausführungen der Steuerpflich-
tigen ausschliesslich die jährlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge für die F.____ AG – und 
nicht der Durchschnitt der Arbeitgeberbeiträge der letzten fünf Jahre für die G.____-BVG und 
die F.____ AG – zu berücksichtigen. Mit Verweis auf Ziff. 3.7 des Revisionsberichts führte die 
Steuerverwaltung aus, dass die Zuweisungen an die AGBR und die Prämien in der Höhe von 

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gesamthaft Fr. 852'303.-- zu Recht steuerlich nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand 
akzeptiert worden seien. Für die Steuerjahre 2011, 2015 und 2016 seien bereits Beiträge im 
Umfang von Fr. 296'225.-- besteuert worden. Es verbleibe daher ein Restbetrag von 
Fr. 556'078.--. Der Zeitpunkt der Besteuerung als geldwerte Leistung sei fraglich. Es könne 
entweder auf den Zeitpunkt der Zuweisung an die Vorsorgeeinrichtung oder auf denjenigen der 
Auszahlung abgestellt werden. Die Steuerverwaltung habe nach Besprechungen mit den Ver-
tretern der Pflichtigen den Zeitpunkt der Auszahlung an das Ehepaar D.____ berücksichtigt, 
wodurch der Betrag von Fr. 556'078.-- in der Steuerperiode 2017 zustande gekommen sei. In 
der ersten Version des Revisionsberichts seien die jeweiligen Zahlungen an die Vorsorgeein-
richtung als Realisationspunkt angenommen worden, wodurch ein höherer Betrag der Nach-
steuer unterlegen wäre. Das Nachsteuerverfahren sei in der Zwischenzeit davon ausgehend 
abgeschlossen worden, dass als Realisationszeitpunkt die Auszahlung der Saldi der Arbeitge-
berbeträge und des Beitragskontos angenommen werde. Zusammenfassend seien die ge-
schäftsmässig nicht begründeten Prämien und Zuweisungen in die AGBR im Umfang von 
Fr. 556'078.-- bis zum 31. Dezember 2016 nicht besteuert worden, was zur steuerlichen Auf-
rechnung für das offene Jahr 2017 führe.  
 
E. Dagegen erhob die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 20. Dezember 2022 beim Steu-
er- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuerge-
richt), Rekurs mit den Anträgen, es seien der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 
28. November 2022 aufzuheben, die für das Steuerjahr 2017 vorgenommenen Aufrechnungen 
von Fr. 556'078.-- gemäss Ziff. 3.7.3 des Revisionsberichts ersatzlos zu streichen und die Steu-
erverwaltung anzuweisen, den so resultierenden steuerbaren Reingewinn 2017 unter Berück-
sichtigung der Neuberechnung der gesetzlich zulässigen Steuerrückstellungen gemäss 
Ziff. 3.11 des Revisionsberichts neu zu veranlagen. 
 
F. Das Steuergericht wies den Rekurs mit Urteil Nr. 510 22 94 vom 28. April 2023 im 
Sinne der Erwägungen teilweise gut. Es kam zum Schluss, dass die Steuerpflichtige ihrem Al-
leineigentümer in unzulässiger Weise Mittel aus den AGBR habe zufliessen lassen, welche 
nach wie vor in ihrem Eigentum gestanden hätten. Zudem habe sie aufgrund zu hoher Lohn-
meldungen an die Vorsorgeeinrichtung F.____ AG entsprechend überhöhte Prämien beglichen, 
die nach der Veräusserung teilweise dem Alleinaktionär zugeflossen seien. Diese Vorgänge 
seien als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. Die ausbezahlten AGBR in der Höhe von 
Fr. 451'395.-- (= Saldo der AGBR per 31. Dezember 2016) und das saldierte Prämienkonto in 
der Höhe von Fr. 32'302.-- würden demnach in einer Aufrechnung von Fr. 483'697.-- resultieren. 
Nach Addition der unbestrittenen Aufrechnungen in Ziff. 3.10 des Revisionsberichts in der Höhe 
von Fr. 15'874.-- resultiere ein Gesamtergebnis von Fr. 499'570.--. Um diese Summe sei die 
Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2017 vor Steuern entreichert worden. Nach Berücksichti-
gung von Rückstellungen für Steuern in der Höhe von pauschal Fr. 95'000.-- (19 %) betrage die 
Aufrechnung Fr. 404'570.--. Angesichts der beantragten Reduktion von Fr. 556'078.-- ergebe 
sich damit eine teilweise Gutheissung im Umfang von Fr. 72'383.-- bzw. von rund 13 %. 
 
G. Mit Eingabe vom 12. Oktober 2023 erhob die Steuerpflichtige gegen den Entscheid 
des Steuergerichts beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kan-

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tonsgericht), Beschwerde. Sie beantragte, es sei die mit Urteil Nr. 510 22 94 des Steuergerichts 
vom 28. April 2023 festgelegte Aufrechnung der AGBR von Fr. 451'395 aufzuheben; unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. In verfahrensrechtlicher Hin-
sicht beantragte sie, es sei das vorliegende Verfahren betreffend die Staatssteuer 2017 mit der 
zeitgleich eingereichten Beschwerde gegen das Urteil Nr. 530 22 35 des Steuergerichts vom 
28. April 2023 betreffend die direkte Bundessteuer 2017 zu vereinen.  
 
H. In ihren jeweiligen Vernehmlassungen vom 20. November 2023 und vom 21. Dezem-
ber 2023 beantragten das Steuergericht und die Steuerverwaltung die Abweisung der Be-
schwerde. Die zum Verfahren beigeladene Gemeinde liess sich nicht vernehmen. 
 
I. Mit Verfügung vom 15. Januar 2024 überwies das Gerichtspräsidium den Fall der 
Kammer zur Beurteilung. Des Weiteren verfügte es, dass die Beschwerdeverfahren 
Nr. 810 23 238 betreffend Staats- und Gemeindesteuer 2017 und Nr. 810 23 239 betreffend 
direkte Bundessteuer 2017 zusammen behandelt würden.  
 
J. Mit Schreiben vom 18. Januar 2024 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdefüh-
rerin seine Honorarnote vom 16. Januar 2024 ein. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht  i n  E r w ä g u n g : 
 
1. Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuerge-
setz, StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide und Präsidialentscheide des Steuergerichts 
mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche 
weiteren formellen Voraussetzungen gemäss den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- 
und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 und § 131 StG erfüllt sind, 
kann auf die vorliegende Beschwerde gegen den Steuerentscheid betreffend Steuerveranla-
gung zur Staats- und Gemeindesteuer 2017 eingetreten werden. 
 
2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde 
Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) 
gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Aus-
nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO e contrario). Einen solchen Ausnahmefall sta-
tuiert § 45 Abs. 2 VPO, gemäss welchem mit der Beschwerde in Steuersachen alle Mängel des 
angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können 
(vgl. auch § 6 Abs. 3 VPO und § 18 Abs. 3 VPO). Demzufolge kann das Kantonsgericht vorlie-
gend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheides überprüfen. Zudem können die 
Parteien bei Beschwerden in Steuersachen auch neue Anträge, Behauptungen und Beweismit-
tel vor Kantonsgericht vorbringen (§ 6 Abs. 3 VPO).  
 
3. Zu beurteilen ist, ob die Aufrechnung der ausbezahlten AGBR in der Höhe von 
Fr. 451'395.-- (= Saldo der AGBR per 31. Dezember 2016) rechtmässig ist. Die Aufrechnung 

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des saldierten Prämienkontos in der Höhe von Fr. 32'302.-- ist hingegen nicht strittig, da die 
Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde an das Kantonsgericht "lediglich" die mit Urteil des 
Steuergerichts Nr. 510 22 94 vom 28. April 2023 festgelegte Aufrechnung der AGBR von 
Fr. 451'395.-- beantragt.  
 
4.1. Arbeitgeber können innerhalb ihrer Vorsorgeeinrichtung eine Beitragsreserve für kom-
mende Jahre bilden. AGBR stellen im Rahmen der 2. Säule ein planerisches Instrument des 
Arbeitgebers dar, um seine Belastung durch den Arbeitgeberbeitrag gemäss Art. 66 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 
25. Juni 1982 in wirtschaftlich schwierigen Zeiten zu mildern. Gemäss Art. 331 Abs. 3 des Bun-
desgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: 
Obligationenrecht; OR) vom 30. März 1911 erbringt der Arbeitgeber seine Beiträge an die beruf-
liche Vorsorge aus eigenen Mitteln oder aus Beitragsreserven der Vorsorgeeinrichtung, die von 
ihm vorgängig hierfür geäufnet worden und gesondert ausgewiesen sind. AGBR werden somit 
aus Mitteln geäufnet, die ein Arbeitgeber über seine gesetzlichen, reglementarischen und ver-
traglichen Pflichten hinaus der Pensionskasse auf Anrechnung an seine künftige Beitragspflicht 
bezahlt. AGBR sind daher mit der beruflichen Vorsorge verhaftet und dienen einzig dem Zweck 
der (künftigen) Beitragszahlung. Der Arbeitgeber kann zwar über die Verwendung dieser Mittel 
durch die Vorsorgeeinrichtung im Rahmen seiner geschuldeten Beiträge bestimmen; die ins 
Vermögen der Vorsorgeeinrichtung übergegangenen AGBR bleiben aber für Zwecke der beruf-
lichen Vorsorge gebunden. Die Zweckgebundenheit der AGBR schliesst daher bei ordnungs-
mässiger Bildung einen Rückfluss an den Arbeitgeber aus. Die Zweckbestimmung grenzt 
AGBR insbesondere auch vom sogenannten "Prämienkonto" oder "Prämienzahlungskonto" ab, 
welches als Scharnierkonto zwischen der Vorsorgeeinrichtung und dem Arbeitgeber dient 
(PETER LANG, Arbeitgeberbeitragsreserven, in: Steuer Revue [StR] 76/2021 S. 531 ff., S. 531 f. 
m.w.H.; HANS-PETER CONRAD/PETER LANG, in: Hürzeler/Stauffer [Hrsg.], Basler Kommentar zur 
Beruflichen Vorsorge, Basel 2021, N 4 zu Art. 81 BVG). Alle fälligen oder bereits beschlossenen 
Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung – gleichgültig, ob reglementarische oder freiwillige – sind 
grundsätzlich als Aufwand über die Erfolgsrechnung zu buchen. Werden Einlagen in die or-
dentlichen AGBR dem Periodenergebnis belastet, stellen sie stille Reserven dar und unterste-
hen demnach bei ihrer Auflösung der Offenlegungspflicht (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR; LANG, 
a.a.O., S. 534 m.w.H.). Einlagen in die AGBR werden vom Arbeitgeber damit als steuerbegüns-
tigter Geschäftsaufwand verbucht (vgl. Art. 81 Abs. 1 BVG). Damit können diese Einlagen als 
geschäftsmässig begründeter Aufwand vom Gewinn abgezogen werden. Daraus resultiert eine 
tiefere steuerliche Belastung sowohl des Gewinns als auch des Kapitals. Die Einlage in die 
AGBR kann aus den obgenannten Gründen aus unternehmerischer Sicht wünschbar sein, sei 
es im Zusammenhang mit der Liquiditätsplanung, sei es aus Gründen der Steueroptimierung, 
indem dadurch der Geschäftsaufwand erhöht und der steuerbare Gewinn reduziert wird. In der 
Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden solche AGBR bis zum Fünffachen des 
Betrags des gemäss Reglement des Vorsorgewerkes geschuldeten jährlichen Arbeitgeberbei-
trags akzeptiert, wobei im Vordergrund steht, dass mit einer solchen Zuwendung auf längere 
Sicht tatsächlich der Vorsorgezweck erfüllt wird, d.h. diese als Reserve für effektive Beitrags-
zahlung dient (HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vorsorge, 3. Aufl., Basel/Genf 2019, 

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Rz 2415; siehe auch https://www.bsv.admin.ch/bsv/de/home/glossar/arbeitgeberbeitragsreser-
ven.html; letztmals besucht am 22. Februar 2024).  
 
4.2. Werden AGBR nicht aktiviert, so führt dies im Zeitpunkt ihrer Bildung zu einer erfolgs-
wirksamen Aufwandbuchung, welche das Periodenergebnis und damit die steuerliche Bemes-
sungsbasis vermindert. Art. 81 BVG hält ausdrücklich fest, dass "Einlagen in die Arbeitgeberbei-
tragsreserven […] bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Ge-
schäftsaufwand" gelten. Die ausdrückliche Qualifikation dieser Einlagen durch den Gesetzgeber 
als geschäftsmässig begründeter Aufwand liegt darin begründet, dass mit der erfolgswirksamen 
Bildung von AGBR eine Durchbrechung des Periodizitätsprinzips verbunden ist, was vom 
Grundsatz her nur in gesetzlich definierten Fällen möglich ist. Als Folge dieser gesetzlichen 
Konzeption von Art. 81 BVG hat eine steuerliche Korrektur des periodenfremden Aufwands zu 
unterbleiben, was sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die kantonalen Gewinn- und 
Einkommenssteuern verbindlich ist (LANG, a.a.O., S. 535). Für eine Qualifikation der Einlagen in 
die AGBR als geschäftsmässig begründeter Aufwand müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt 
sein. So sind gemäss Art. 27 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 
(DBG) vom 14. Dezember 1990 und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG Zuwendungen an Vorsorgeein-
richtungen zugunsten des eigenen Personals als Gewinnungskosten abzugsfähig, sofern jede 
zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (LANG, a.a.O., S. 538; Urteil des Bundesgerichts 
2C_635/2018 vom 24. Januar 2019 E. 3.1 und 4). Auf kantonaler Ebene statuiert § 54 Abs. 1 
lit. b StG, dass als geschäftsmässig begründete Aufwendungen im Sinne von § 53 Abs. 1 lit. b 
StG unter anderem Zuwendungen für die Wohlfahrt des eigenen Personals an steuerfreie Per-
sonalvorsorgeeinrichtungen gelten. Hier fehlt zwar der in den Art. 27 Abs. 2 lit. c und 59 Abs. 1 
lit. b DBG vorhandene Zusatz, "sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist", es 
muss jedoch davon ausgegangen werden, dass aus dem Wort "steuerfrei" ausgedrückt werden 
soll, dass eine zweckwidrige Verwendung auszuschliessen ist (so HUBERTUS LUDWIG, in: Nefz-
ger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Ba-
sel 2004, N 7 zu § 54 StG). Die steuerrechtlichen Grundlagen setzen somit für die Abzugsfähig-
keit eine zweckkonforme Verwendung der Einlagen voraus. Die Zweckkonformität beinhaltet, 
dass ein Rückfluss der Einlagen an den Arbeitgeber ausgeschlossen ist (LANG, a.a.O., S 538). 
 
5.1.1. Das Steuergericht führt in seinem Urteil aus, dass in der Hauptsache zu beurteilen sei, 
ob die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen aus den AGBR in der Höhe 
von Fr. 348'297.-- und dem Prämienkonto in der Höhe von Fr. 207'781.--, d.h. gesamthaft 
Fr. 556'078.-- (siehe hiervor Sachverhalt lit. C), zu Recht erfolgt seien und, falls dies zutreffe, ob 
diese korrekterweise der offenen Steuerperiode 2017 zugeordnet worden seien. In Bezug auf 
die Auseinandersetzung mit der strittigen Aufrechnung im Kontext der AGBR in der Höhe von 
Fr. 348'297.-- kommt das Steuergericht zum Schluss, dass entgegen der Ansicht der Steuer-
pflichtigen die Aufrechnung der AGBR in der Höhe der Auszahlung von Fr. 451'394.75 (= Saldo 
der AGBR per 31. Dezember 2016; siehe S. 13 des Revisionsberichts) und deren Zuordnung in 
die Steuerperiode 2017 korrekt sei. Hinsichtlich der Aufrechnung im Zusammenhang mit den 
Prämien für die Vorsorge in die Vorsorgestiftung F.____ AG von D.A.____ führt das Steuerge-
richt aus, dass die Steuerverwaltung diesbezüglich eine Aufrechnung in der Höhe von 
Fr. 207'781.-- vorgenommen habe. Die Höhe der von der Steuerverwaltung vorgenommenen 

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Kürzungen für das Jahr 2015 von Fr. 94'060.-- (vgl. S. 3 des Vorschlags der Steuerverwaltung 
vom 4. November 2020) und für das Jahr 2016 von Fr. 94'769.-- (vgl. S. 3 des Vorschlags der 
Steuerverwaltung vom 4. November 2020; Fr. 120'113.-- minus Fr. 25'344.-- = Fr. 94'769.--) 
werde von der Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht bestritten, diese zu hohen Beitragsrechnun-
gen hätten jedoch, wie von der Steuerpflichtigen geltend gemacht, korrekterweise dem Jahr 
2015 (Fr. 94'060.--) und 2016 (Fr. 94'769.--) und nicht dem Jahr 2017 zur Nachbesteuerung 
zugewiesen werden müssen. Betreffend den Verbleib des Beitragskontos, über das die Steuer-
pflichtige bei der F.____ AG verfügt habe, erläutert das Steuergericht, dass die Saldierung des 
Beitragskontos in der Höhe von Fr. 32'301.65 (Fr. 21'513.25 = Saldo des Beitragskontos per 
31. Dezember 2016 [siehe Beilage E des Revisionsberichts] plus Fr. 10'788.40 = Saldo des 
Beitragskontos per 31. Juli 2017 [siehe Beilage L des Revisionsberichts]; gemäss Revisionsbe-
richt wurde der Betrag an D.A.____ ausbezahlt) als geldwerte Leistung aufzurechnen sei. Da 
die Auszahlung im Jahr 2017 erfolgt sei, betreffe die Aufrechnung die offene Steuerperiode 
2017.  
 
5.1.2. Das Steuergericht führt in seinem Entscheid weiter aus, dass während der Anschluss-
dauer dem Arbeitgeber die Kompetenz verbleibe, über die zweckkonforme Verwendung der 
AGBR zu entscheiden. So könne er namentlich deren Übertragung auf eine andere Vorsorge-
stiftung veranlassen. Im vorliegenden Fall hätten sich die geäufneten AGBR bei der F.____ AG 
per 31. Dezember 2016 (dem Stichtag des Vorjahres der Vertragsauflösung) auf Fr. 451'394.75 
belaufen. Im Hinblick auf die sich rechnerisch aus den gemeldeten Löhnen ergebende Summe 
an maximalen AGBR von Fr. 461'718.60 würden die AGBR zu diesem Zeitpunkt als nicht 
(mehr) offensichtlich überhöht erscheinen (Berechnung: Jahresbeitrag von Fr. 131'919.60 x 
Arbeitgeberanteil von 70 % x 5 Jahre= Fr. 461'718.60). Unzulässig erscheine hingegen die 
Auszahlung an die beiden Destinatäre. Da austretende Mitarbeiter in der Regel durch nachfol-
gende ersetzt würden, hätten sie keinen individuellen Anspruch auf die geäufneten AGBR. 
Durch den Eintritt vergleichbarer Mitarbeiter ändere sich der jährliche Beitragsaufwand der 
zweiten Säule für den Arbeitgeber nicht signifikant. Im vorliegenden Fall sei es den beiden Ar-
beitnehmern bzw. Destinatären gelungen, eine zweckfremde Aus- bzw. Rückzahlung von 
AGBR zu erwirken: Im Jahr 2017 seien die AGBR nicht für die Begleichung reglementarischer 
Beiträge verwendet worden, sondern sie seien dem Aktionärsehepaar zugeflossen. Durch den 
Austritt der beiden einzigen Destinatäre sei eine weiterhin zweckmässige Verwendung der 
AGBR ab diesem Zeitpunkt gar nicht mehr möglich gewesen. Ebenfalls liege kein Beschluss 
des Arbeitgebers vor, die AGBR für allgemeine Leistungsverbesserungen zu Gunsten des ge-
samten Personals einzusetzen. AGBR könnten nicht zur Verbesserung der künftigen Vorsorge 
einzelner Destinatäre verwendet werden, sondern würden der Deckung laufender Arbeitgeber-
beiträge dienen. Aufgrund eines Einzelaustritts könnten den ausscheidenden Mitarbeitern keine 
AGBR freiwillig und willkürlich mitgegeben werden, auch dann nicht, wenn der bisherige Allein-
aktionär die Unternehmung verlasse. Aus den Steuerakten entstehe der Eindruck, dass die 
AGBR von Anfang an zwecks Auszahlung an D.A.____ und D.B.____ geäufnet worden seien. 
Erschwerend komme hinzu, dass D.B.____ keinesfalls habe begünstigt werden können, da sie 
die Kriterien für die Zuordnung zum Plan "GL" nicht erfüllt habe. Sie habe nicht der Geschäfts-
leitung angehört und sei im Handelsregister sodann ebenfalls nie als unterschriftsberechtigte 
Person eingetragen gewesen. Dementsprechend würden die sie betreffenden Lohn- und Vor-

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sorgezahlungen von vornherein auch nicht als geschäftsmässig begründet erscheinen. Viel-
mehr scheine ihre rückwirkende Aufnahme in den Plan auf den 1. Januar 2014 auf der Überle-
gung zu beruhen, die Problematik der überhöht geäufneten AGBR zu entschärfen und so die 
Summe zu vergrössern, die dem Alleinaktionär – direkt über sein eigenes Vorsorgeverhältnis 
sowie indirekt über das Vorsorgeverhältnis seiner Ehefrau – nach dessen Ausscheiden zukom-
men würde. Demzufolge seien die AGBR nicht basierend auf einer legitimen Grundlage zwi-
schen dem bisherigen Alleinaktionär und seiner Ehefrau aufgeteilt und ausbezahlt worden. 
Vielmehr hätten die AGBR der Beschwerdeführerin erhalten bleiben müssen. Demzufolge seien 
AGBR in der Höhe der Auszahlung von Fr. 451'394.75 aufzurechnen. Die Aufrechnung durch 
die Steuerverwaltung sei korrekterweise in der Periode 2017 erfolgt.  
 
5.1.3. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin durch dieses 
Vorgehen dem damaligen Alleinaktionär bzw. nahestehenden Personen in unzulässiger Weise 
Mittel aus den AGBR habe zufliessen lassen, welche nach wie vor in ihrem Eigentum gestan-
den hätten. Aufgrund der zu hohen Lohnmeldungen an die Vorsorgeeinrichtung der F.____ AG 
seien entsprechend überhöhte Prämien beglichen worden, die nach der Veräusserung dem 
Aktionär zugeflossen seien. Diese Vorgänge seien als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. 
Eine Aufrechnung erfolge grundsätzlich im Zeitpunkt des ungenügenden Gewinnausweises. Bis 
zum Zeitpunkt der Vertragsauflösung mit der F.____ AG seien die AGBR zwar zeitweise über-
höht gewesen, die zweckgemässe Verwendung im Sinne der Bestimmungen zur zweiten Säule 
sei jedoch prospektiv stets möglich und damit gewährleistet geblieben. Namentlich hätte bei 
einer Fortsetzung der Geschäftstätigkeit eine Finanzierung der Arbeitgeberbeiträge aus den 
Reserven erfolgen können. Ebenso habe (aus damaliger Optik) die Möglichkeit bestanden, 
dass die gleichbleibende Höhe der AGBR bei einer Anstellung von mehr Personal inskünftig 
relativiert worden wäre. Mit der Kündigung der Verträge mit der F.____ AG und insbesondere 
mit der Auszahlung an die beiden Destinatäre im Jahr 2017 hätten sich die AGBR indes der 
Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin entzogen. Somit sei eine regelkonforme Verwen-
dung ab diesem Zeitpunkt ausgeschlossen. Folglich sei ab jenem Zeitpunkt die geschäftsmäs-
sige Begründetheit nachträglich wegefallen und es habe auch in jenem Zeitpunkt die ge-
schäftsmässig nicht begründete Entreicherung der Gesellschaft stattgefunden. 
 
5.2.1. Die Beschwerdeführerin macht vor Kantonsgericht geltend, die geäufneten AGBR hät-
ten sich bei der F.____ AG per 31. Dezember 2016 auf Fr. 451'394.75 belaufen. Es sei nicht 
(mehr) strittig, ob die Ende 2016 bestehenden AGBR im Umfang von Fr. 451'394.75 überhöht 
gewesen seien. Im Jahr 2017 seien die einzigen zwei Destinatäre zeitgleich aus der Zusatzvor-
sorge bei der F.____ AG ausgetreten, weshalb der Anschlussvertrag mit der F.____ AG habe 
gekündigt werden müssen. Im Rahmen des Austritts seien die AGBR vollständig den zwei Des-
tinatären zugeflossen. Strittig sei, ob die Auszahlung der AGBR an die beiden Destinatäre zu-
lässig gewesen sei. Die Vorinstanz sei zum Schluss gekommen, dass die Auszahlung der 
AGBR in der Höhe von Fr. 451'394.75 an die Destinatäre unzulässig gewesen sei und deshalb 
bei der Beschwerdeführerin aufzurechnen sei. Die Beschwerdeführerin vertritt den Standpunkt, 
die Auszahlung der AGBR an die zwei Destinatäre sei zwingend gewesen, womit es sich nicht 
um eine geldwerte Leistung gehandelt habe und die Auszahlung keine Aufrechnung bei der 
Beschwerdeführerin zur Folge habe.  

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5.2.2. Die Beschwerdeführerin erklärt, sie habe einen BVG-Kadervertrag bei der Sammelstif-
tung Zusatzvorsorge F.____ AG gehabt. Sammeleinrichtungen würden sich in der Regel 
dadurch auszeichnen, dass organisatorisch und wirtschaftlich getrennte Vorsorgekassen für 
verschiedene Arbeitgeber mit jeweils eigenem Reglement geführt würden. Die Vorsorgewerke 
würden über keine Rechtspersönlichkeit verfügen. Sammelstiftungen (ohne gemeinsam geführ-
te Mittel) müssten bei der Auflösung eines Vorsorgewerks nicht zwingend eine Teilliquidation 
(der Sammelstiftung) durchführen. Vielmehr werde nur das einzelne Vorsorgewerk liquidiert. 
Die Beschwerdeführerin kommt aus den nachfolgenden Gründen zum Schluss, dass durch die 
Beendigung des BVG-Kadervertrags bzw. durch den Austritt der zwei Destinatäre das Vorsor-
gewerk habe gesamtliquidiert werden müssen. Für eine Gesamtliquidation sei an das Stiftungs-
recht anzuknüpfen. Die Sammelstiftung Zusatzvorsorge F.____ AG sei in Form einer Stiftung 
errichtet worden. Demnach richte sich gemäss Rechtsprechung sowohl die Gesamtliquidation 
der Sammelstiftung als auch die Gesamtliquidation einzelner Vorsorgewerke innerhalb der 
Sammelstiftung nach Stiftungsrecht. Da es vorliegend um die Liquidation eines Vorsorgewerks 
gehe, komme folglich ebenfalls das Stiftungsrecht gemäss ZGB zur Anwendung. Stiftungsrecht-
lich könne eine Stiftung aufgehoben werden, wenn deren Zweck unerreichbar geworden sei. 
Der Zweck einer Vorsorgeeinrichtung bzw. eines Vorsorgewerks sei unerreichbar, wenn die 
Vorsorgeeinrichtung bzw. das Vorsorgewerk über keine Destinatäre bzw. aktiven oder passiven 
Versicherten mehr verfüge. Dem Vorsorgewerk bei der Sammelstiftung Zusatzvorsorge F.____ 
AG hätten zwei Versicherte (D.A.____ und D.B.____) angehört. Diese zwei Versicherten bzw. 
Destinatäre seien zeitgleich im Jahr 2017 aus dem Vorsorgewerk ausgeschieden, weshalb der 
Anschlussvertrag gekündigt worden sei. Eine der versicherten Personen (D.A.____) sei pensio-
niert worden (Alter über 65 Jahre) und habe einen Kapitalbezug vorgenommen. Die zweite ver-
sicherte Person (D.B.____) habe sich das Geld auf ein Freizügigkeitskonto überweisen lassen. 
Im Vorsorgewerk seien somit einerseits keine aktiven oder passiven Versicherten mehr geblie-
ben und andererseits sei der Anschlussvertrag beendet worden. Der Zweck des Vorsorgewerks 
sei somit unerreichbar geworden, weshalb das Vorsorgewerk 2017 gesamtliquidiert habe wer-
den müssen. Da keine aktive oder passive Versicherte im Vorsorgewerk versichert geblieben 
seien, habe kein Fall einer Teilliquidation vorgelegen. Es sei zwar korrekt, dass bei einem Ein-
zelaustritt eines Versicherten keine AGBR freiwillig mitgegeben werden dürften, sofern noch 
weitere Versicherte im Vorsorgewerk verbleiben würden, für deren künftige Beiträge die AGBR 
verwendet werden könnten. Dies wäre beispielsweise im Rahmen einer Teilliquidation des Vor-
sorgewerks der Fall gewesen. So werde auch in der Lehre und Rechtsprechung festgehalten, 
dass bei einer Teilliquidation die AGBR nicht an die Versicherten bzw. Destinatäre verteilt wer-
den. Vorliegend seien jedoch keine Mitarbeiter im Vorsorgewerk versichert geblieben. Weiter 
hätten die AGBR auch nicht an eine neue Arbeitgeberin abgetreten werden können. Eine mög-
liche Verwendung der AGBR für künftige Beiträge sei somit – mangels Fortbestand von aktiv 
und passiv Versicherten im Vorsorgewerk der F.____ AG – ausgeschlossen gewesen. Weiter 
sei klar, dass die ins Vermögen der Vorsorgeeinrichtung übergangenen AGBR für Zwecke der 
beruflichen Vorsorge gebunden bleiben müssten. In der Lehre und Rechtsprechung sei deshalb 
klar, dass die Zweckgebundenheit der AGBR (bei ordnungsgemässer Bildung) einen Rückfluss 
an den Arbeitgeber ausschliesse bzw. ein Rückfluss von Mitteln der Vorsorgeeinrichtung an die 
Arbeitgeberfirma unzulässig sei. Dass die Höhe und somit die Bildung der AGBR ordnungsge-

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mäss sei, habe bereits die Vorinstanz festgehalten. Weiter habe die Vorinstanz ebenfalls bereits 
festgehalten, dass ein Rückfluss der AGBR an den Arbeitgeber (bzw. die Beschwerdeführerin) 
ausgeschlossen sei. Zusammenfassend bedeute dies, dass eine im Rahmen der Gesamtliqui-
dation vorgenommene Rückzahlung der AGBR an die Beschwerdeführerin unzulässig gewesen 
wäre. Beim Vorsorgewerk hätten die AGBR mangels Fortbestand von Versicherten bzw. der 
dadurch ausgelösten Gesamtliquidation des Vorsorgewerks ebenfalls nicht belassen werden 
können. Dieses sei aufgelöst und ein Anspruch anderer Vorsorgewerke der Sammelstiftung 
oder anderer Vorsorgewerke der Arbeitgeberin bei anderen Versicherungsgesellschaften habe 
nicht bestanden. Vorliegend hätten die AGBR ihren ursprünglichen Zweck nicht mehr erfüllen 
können. Es sei somit einzig die Möglichkeit geblieben, die AGBR an die austretenden Destina-
täre auszubezahlen. Dieses Vorgehen stehe in Einklang mit Lehre und Rechtsprechung, wo-
nach die AGBR bei einer Gesamtliquidation der Vorsorgeeinrichtung an die Versicherten bzw. 
Destinatäre zu verteilen seien. Die Beschwerdeführerin kommt zum Schluss, dass – wenn wie 
vorliegend – eine rechtliche Verpflichtung zu einer Auszahlung der Vorsorgegelder an die Des-
tinatäre vorgelegen habe, bei der Beschwerdeführerin keine steuerbare geldwerte Leistung vor-
liegen könne. Auf Ebene der Destinatäre erfolge hingegen eine Besteuerung. Eine Besteuerung 
der Beschwerdeführerin sei deshalb auch gestützt auf das im Steuerrecht besonders wichtige 
Legalitätsprinzip nicht zulässig. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass der Zweck des BVG-
Kadervertrags infolge Austritts der einzigen zwei Destinatäre im Jahr 2017 unerreichbar gewor-
den sei, weshalb das Vorsorgewerk habe gesamtliquidiert werden müssen. AGBR dürften bei 
einer Gesamtliquidation nicht an den Arbeitgeber zurückbezahlt werden. Vielmehr kämen die 
AGBR den Versicherten zugute. Die Auszahlung der AGBR in Höhe von Fr. 451'394.75 an die 
Destinatäre sei somit zulässig gewesen.  
 
5.3.1. Die Steuerverwaltung entgegnet in ihrer Vernehmlassung an das Kantonsgericht vom 
21. Dezember 2023 den Ausführungen der Beschwerdeführerin, es könne zwar den Ausführun-
gen der Beschwerdeführerin in weiten Teilen gefolgt werden, soweit diese ausführe, dass 
AGBR bei deren Liquidation nicht an die Arbeitgeberfirma zurückfliessen sollten, sondern an die 
letzten Destinatäre auszuzahlen seien. Der Grund der vorliegenden Aufrechnung sei jedoch 
nicht in der Auszahlung an die Destinatäre allein zu sehen, sondern vielmehr in der damaligen 
Bildung überhöhter AGBR an sich. Die Beschwerdeführerin stütze sich in ihrer Argumentation 
insbesondere auf eine Textstelle im Entscheid des Steuergerichts, wonach im Hinblick auf die 
sich rechnerisch aus den gemeldeten Löhnen ergebende Summe an maximalen AGBR in der 
Höhe von Fr. 461'718.60 (Jahresbeitrag von Fr. 131'919.60 x Arbeitgeberanteil von 70 % x 5 
Jahre) die AGBR zu diesem Zeitpunkt als nicht (mehr) offensichtlich überhöht erscheinen wür-
den. Diese Aussage allein greife zu kurz und müsse im Gesamtkontext gelesen werden. Diese 
Aussage "stimme" nämlich nur, weil für D.B.____ rückwirkend für die Jahre 2014 bis 2016 zu 
hohe und fiktive Löhne bei der F.____ AG gemeldet worden seien (effektive Bruttolöhne in den 
Jahren 2014 und 2015 rund Fr. 52'000.--; jeweils gemeldeter und versicherter Lohn bei der 
F.____ AG Fr. 198'000.--; effektiver Bruttolohn im Jahr 2016 Fr. 52'000.--; gemeldeter und ver-
sicherter Lohn bei der F.____ AG Fr 300'000.--; vgl. dazu S. 13 des Revisionsberichts). 
 
5.3.2. Die Steuerverwaltung zeigt in ihrer Vernehmlassung auf, wie es zu diesen überhöhten 
AGBR kam. Sie erklärt, dass D.A.____ bis zum 30. Juni 2017 Alleinaktionär der B.____ AG 

Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht 

gewesen sei. Im Jahr 2017 habe er seine gesamten Aktien an die A.____ AG in E.____ ver-
kauft. Bereits mit Schreiben vom 27. April 2015 habe die F.____ AG darauf hingewiesen, dass 
die AGBR überhöht seien. Schon früher, im Jahr 2012, habe sich die Steuerverwaltung über die 
zulässige Höhe bezüglich der AGBR der B.____ AG erkundigt. Aufgrund der mehrfach erhalte-
nen Auskunft habe die Steuerverwaltung zu diesem Zeitpunkt noch keinen Anlass gehabt, diese 
zu hinterfragen bzw. habe nach Treu und Glauben von deren Richtigkeit ausgehen dürfen. Erst 
anlässlich einer Revision habe sich gezeigt, dass die Beiträge rückblickend massiv überhöht 
gewesen seien, und es habe sich deshalb eine Korrektur aufgedrängt, d.h. eine Besteuerung im 
Zeitpunkt der tatsächlichen Rückabwicklung bzw. der konkreten Auszahlung. Das gesamte Per-
sonal der B.____ AG inklusive des Ehepaars D.____ sei grundsätzlich bei der G.____-BVG 
obligatorisch versichert gewesen. Im Verlauf der Revision habe die Steuerverwaltung festge-
stellt, dass zwei Vorsorgeverträge mit zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen bestanden 
hätten. Zusätzlich zur G.____-BVG habe seit 2009 ein zweiter Vertrag zwischen der B.____ AG 
und der F.____ AG bestanden, in welchem ab 2009 nur die Geschäftsleitung und ab 2013 Per-
sonen im Seniorenplan versichert gewesen seien, dies obwohl bereits bei der G.____-BVG eine 
Kaderversicherung bestanden habe. In diesen beiden Plänen bei der F.____ AG seien aus-
schliesslich D.A.____ und D.B.____ versichert gewesen. D.A.____ sei ab 2009 im Plan der Ge-
schäftsleitung und ab 2013 im Plan der Senioren versichert gewesen. D.B.____ sei ab 2014 
nachträglich im Plan der Geschäftsleitung angeschlossen gewesen. Die Steuerverwaltung gehe 
jedoch auf Grund der gesamten Umstände davon aus, dass die beiden Vorsorgeeinrichtungen 
nichts vom jeweils anderen Vertrag bzw. Vorsorgeverhältnis gewusst hätten. Eine Koordination 
innerhalb der zweiten Säule sei somit verunmöglicht und eine gesetzeskonforme Umsetzung 
dadurch auch nicht gewährleistet gewesen. 
 
5.3.3. Zudem weist die Steuerverwaltung in Ziff. 4.14 ihrer Vernehmlassung auf das Share 
Purchase Agreement vom 30. Juni 2017 hin. Diesem ist zu entnehmen, dass die Käuferin die 
Bel-étage-Versicherung mit der F.____ AG vor dem Abschluss aufzulösen hatte, und die Ver-
käuferin bestätigte, dass diese Auflösung in keiner Weise die finanzielle Situation der Gesell-
schaft nach dem Übertragungszeitpunkt beeinflusse. Die Steuerverwaltung führt weiter aus, 
dass auf Grund des Verkaufs sämtlicher Aktien der B.____ AG und der in diesem Zusammen-
hang im Aktienkaufvertrag vereinbarten "Liquidation" der Verträge bei der F.____ AG, die freien 
Mittel an die Destinatäre und Begünstigten hätten ausbezahlt werden müssen. Bei der F.____ 
AG seien lediglich D.A.____ und D.B.____ begünstigte Personen. Gemäss Abrechnung vom 
28. September 2017 habe D.A.____ Kapital in der Höhe von Fr. 843'014.50 bezogen, davon 
seien auf die freien Mittel Fr. 374'205.90 entfallen. Das Guthaben von D.B.____ im Umfang von 
Fr. 296'197.70 sei auf ein Freizügigkeitskonto bei der H.____ Bank überwiesen worden. Die in 
der Vergangenheit wesentlich überhöht geäufneten AGBR seien bei den Destinatären deshalb 
anlässlich deren Auszahlung zwingend als geldwerte Leistung zu besteuern. Vor dem Hinter-
grund, dass ordentlich geäufnetes Guthaben aus den AGBR gemäss Gesetz grundsätzlich nicht 
mehr an den Arbeitgeber zurückfliessen dürfe, sei der (rückblickend) frühere geschäftsmässig 
nicht mehr gerechtfertigte Aufwand steuerlich deshalb zu korrigieren bzw. rückgängig zu ma-
chen, d.h. im Zeitpunkt der definitiven Auflösung bzw. Auszahlung als Gewinn aufzurechnen.  
 

Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht 

5.3.4. Die Steuerverwaltung verweist bezüglich Zustandekommen der überhöhten AGBR 
auch auf die Korrespondenz zwischen der F.____ AG, D.A.____ und dem Treuhänder I.____, 
J.____ AG (E-Mail vom 11. Mai 2015 und Schreiben vom 2. November 2015). Aus dieser Kor-
respondenz ist ersichtlich, dass versucht wurde, D.B.____ rückwirkend auf den 1. Januar 2014 
mit einem Lohn von Fr. 198'000.-- im Plan der Geschäftsleitung anzumelden und zu versichern, 
um die entsprechenden AGBR künstlich zu erhöhen, obwohl D.B.____ die Kriterien für die Zu-
ordnung zum "Plan GL" nicht erfüllte (vgl. E-Mail vom 11. Mai 2015), nachdem die F.____ AG 
im Schreiben vom 27. April 2015 darauf hingewiesen hatte, dass die AGBR überhöht waren. 
Die F.____ AG hielt in ihrer E-Mail vom 11. Mai 2015 unter anderem fest, dass bei der Anmel-
dung von D.B.____ ein möglichst hohes Jahreseinkommen am besten rückwirkend gewählt 
werden solle. Dann könne der Plan neu angepasst werden und so der zu viel einbezahlte Be-
trag verwendet werden. Die Antwort des Treuhänders lautete unter anderem, dass D.B.____ 
mit einem Lohn von Fr. 198'000.-- für das Jahr 2014 gemeldet werden solle. Wie die Steuer-
verwaltung gestützt auf das Schreiben der F.____ AG vom 2. November 2015 aufzeigt, redu-
zierten sich nach der Anmeldung von D.B.____ bei der F.____ AG und den Lohnanpassungen 
zwar rein rechnerisch die überschüssigen AGBR, aber die Bestände waren insgesamt nach wie 
vor viel zu hoch.  
 
5.3.5. Die Steuerverwaltung führt in ihrer Vernehmlassung weiter aus, austretende Mitarbeiter 
würden in der Regel durch nachfolgende ersetzt, weshalb sie keinen individuellen Anspruch auf 
die geäufneten AGBR hätten. Durch den Eintritt vergleichbarer Mitarbeiter ändere sich auch der 
jährliche Beitragsaufwand in der zweiten Säule für den Arbeitgeber grundsätzlich nicht. Im Jahr 
2017 seien die AGBR nicht für die Begleichung reglementarischer Beiträge verwendet worden, 
sondern seien D.A.____ und D.B.____ zugeflossen. Da die Käuferin der B.____ AG, die A.____ 
AG, an einer Bel-étage-Versicherung nicht interessiert gewesen sei, habe diese Versicherung 
bei der F.____ AG noch vor dem Verkauf gekündigt werden müssen. Durch den Austritt der nun 
beiden einzigen Destinatäre sei eine weiterhin zweckmässige Verwendungsmöglichkeit der 
AGBR ab diesem Zeitpunkt nicht mehr gegeben und auch gar nicht mehr möglich gewesen. Ab 
diesem Zeitpunkt sei somit auch klar, dass die in der Vergangenheit überhöht geäufneten Bei-
träge (Reserven) für diese Bel-étage-Versicherung nicht geschäftsmässig begründet gewesen 
sei. 
 
5.3.6. Die Steuerverwaltung erklärt, aus dem Revisionsbericht (S. 13) sei deutlich ersichtlich, 
dass die Summe der gemeldeten Löhne bei den Pensionskassen die effektiv massgebenden 
AHV-Löhne massiv überstiegen habe. In der E-Mail vom 2. November 2015 teile die F.____ AG 
der B.____ AG mit, dass die AGBR immer noch höher als das Fünffache des jährlichen Arbeit-
geberbeitrags seien und deshalb eine Rücküberweisung zu erfolgen habe. Mit Antwort vom 
14. November 2015 sei die F.____ AG angewiesen worden, die AGBR im 2015 an die Destina-
täre zu verteilen und die AGBR mit den restlichen Geldern gleich wieder zu befüllen. Die Steu-
erverwaltung erklärt zu Recht, dass dieses Vorgehen handelsrechtswidrig und auch steuer- und 
vorsorgerechtlich unzulässig sei.  
 
5.3.7. Zusammenfassend kommt die Steuerverwaltung zum Schluss, dass die Beschwerde-
führerin durch ihr Vorgehen dem damaligen Alleinaktionär bzw. nahestehenden Personen in 

Seite 14 http://www.bl.ch/kantonsgericht 

unzulässiger Weise Mittel aus den AGBR habe zufliessen lassen. Aufgrund der zu hohen 
Lohnmeldungen an die Vorsorgeeinrichtung der F.____ AG seien entsprechend überhöhte 
Prämien beglichen worden, die nach der Veräusserung dem Aktionär zugeflossen seien. Bis 
zum Zeitpunkt der Vertragsauflösung mit der F.____ AG sei die zweckgemässe Verwendung im 
Sinne der Bestimmung zur zweiten Säule immer noch theoretisch möglich und grundsätzlich 
gewährleistet gewesen. Auch eine Fortsetzung der Geschäftstätigkeit und Anstellung von Per-
sonal wäre – auch nach dem Verkauf – denkbar gewesen. Mit der Kündigung der Verträge mit 
der F.____ AG und insbesondere mit der tatsächlichen Auszahlung an die beiden Destinatäre 
im Jahr 2017 seien der Beschwerdeführerin jedoch die AGBR definitiv entzogen worden. Eine 
regelkonforme Verwendung der AGBR sei ab diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich gewesen. 
Deshalb falle ab diesem Zeitpunkt die geschäftsmässige Begründetheit nachträglich weg und 
es habe definitiv eine Entreicherung der Gesellschaft stattgefunden. 
 
6.1. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zu Recht ausführt, kann den Aus-
führungen der Beschwerdeführerin in weiten Teilen gefolgt werden. So werden AGBR bei einer 
Gesamtliquidation nicht an den Arbeitgeber zurückbezahlt (Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts [BVGer] A-1427/2019 vom 15. Januar 2020 E. 2.2.2., 4.2.1, 4.3.2; LANG, a.a.O., S. 532, 
535, 538; ISABELLE VETTER-SCHREIBER, Gleichbehandlung bei Teil- und Gesamtliquidation, in: 
Stauffer [Hrsg.], Berufliche Vorsorge im Wandel der Zeit, Festschrift "25 Jahre BVG", Zürich/
St. Gallen 2009, S. 272 ff.; BGE 145 V 106 E. 3.1). Dies ergibt sich aus dem steuerlich motivier-
ten Verbot der Rückgewähr von Stiftungsmitteln an den Arbeitgeber (YOLANDA MÜLLER, in: Hür-
zeler/Stauffer [Hrsg.], Basler Kommentar zur Beruflichen Vorsorge, Basel 2021, N 84 zu 
Art. 53c BVG). Jedoch ist, wie dies auch die Steuerverwaltung und das Steuergericht festhalten, 
im vorliegenden Fall das Zustandekommen der AGBR zu berücksichtigen.  
 
6.2. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Eingabe richtig aufgezeigt hat, ist die Bildung dieser 
überhöhten Reserven vor allem durch den unzulässigen Anschluss von D.B.____ bei der 
F.____ AG und durch die rückwirkende Festlegung eines massiv überhöhten Lohnes entstan-
den. Im Übrigen wurden die Arbeitnehmerbeiträge an die Zusatzvorsorge bei der F.____ AG 
entgegen gesetzlicher Vorschrift (Art. 81 Abs. 3 BVG) auf den Lohnausweisen von D.A.____ in 
den Jahren 2015 und 2016 und auf denjenigen von D.B.____ in den Jahren 2015 und 2017 
nicht bescheinigt (siehe auch S. 5 f. des angefochtenen Entscheids der Eidgenössischen Steu-
erverwaltung ESTV vom 14. Februar 2023 betreffend Verrechnungssteuer auf geldwerte Leis-
tungen für die Geschäftsjahre 2015 bis 2017). So wurden in den Lohnausweisen von D.B.____ 
und D.A.____ lediglich die Arbeitnehmerbeiträge im Rahmen des G.____-BVG Anschlusses 
ausgewiesen. Auch zeigt die Korrespondenz zwischen dem Treuhänder der B.____ AG und der 
F.____ AG, dass die Lohnsumme von D.B.____, der Ehefrau des alleinigen Aktionärs, nur ge-
wählt wurde, um die Diskrepanz zwischen zulässigem und effektivem Bestand der AGBR zu 
reduzieren bzw. zu entschärfen. Dieses Vorgehen sowie auch die Anweisung an die F.____ AG 
vom 14. November 2015, die AGBR im Jahr 2015 an die Destinatäre zu verteilen und die AGBR 
mit den restlichen Geldern gleich wieder zu befüllen, zeigen, dass Ziel der Äufnung der AGBR 
nicht die Äufnung von Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Perso-
nals war. Vielmehr ging es dem Alleinaktionär primär darum, in unzulässiger Weise Steuern zu 
sparen und sich und seine Ehefrau zu begünstigen. Bis zum Zeitpunkt der Vertragsauflösung 

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mit der F.____ AG war die zweckgemässe Verwendung im Sinne der Bestimmung zur zweiten 
Säule – wie das Steuergericht ausführt – dennoch immer noch theoretisch möglich. Die Fortset-
zung der Geschäftstätigkeit und Anstellung von Personal wäre auch nach dem Verkauf denkbar 
gewesen. Mit der Kündigung der Verträge mit der F.____ AG und insbesondere mit der tatsäch-
lichen Auszahlung an die beiden Destinatäre im Jahr 2017 wurden der Beschwerdeführerin je-
doch die AGBR definitiv entzogen. Eine regelkonforme Verwendung der AGBR war ab diesem 
Zeitpunkt somit nicht mehr möglich. Deshalb ist ab diesem Zeitpunkt die geschäftsmässige Be-
gründetheit nachträglich weggefallen und eine Entreicherung der Gesellschaft hat definitiv statt-
gefunden. Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausführt, sind die in der Vergangenheit wesent-
lich überhöht geäufneten AGBR bei den Destinatären deshalb anlässlich deren Auszahlung 
zwingend als geldwerte Leistung zu besteuern. Vor dem Hintergrund, dass ordentlich geäufne-
tes Guthaben aus den AGBR gemäss Gesetz grundsätzlich nicht mehr an den Arbeitgeber zu-
rückfliessen darf, ist der (rückblickend) frühere geschäftsmässig nicht mehr gerechtfertigte Auf-
wand steuerlich deshalb zu korrigieren bzw. rückgängig zu machen, d.h. im Zeitpunkt der defini-
tiven Auflösung bzw. Auszahlung als Gewinn aufzurechnen. Die steuerliche Anrechnung der 
AGBR in der Höhe von Fr. 451'395.-- in der Steuerperiode 2017 ist folglich nicht zu beanstan-
den.  
 
7. Bezüglich der Aufrechnung im Zusammenhang mit den Prämien für die Vorsorge in der 
Vorsorgestiftung von D.A.____ führt das Steuergericht in seiner Erwägung E. 2.2 aus, dass 
Grundlage für eine BVG-konforme Versicherung der AHV-pflichtige Lohn bilde. Gemäss der 
Übersicht im Revisionsbericht seien im Vorsorgeplan "GL" für die Jahre 2009 bis 2014 in etwa 
die mutmasslichen AHV-Löhne von D.A.____ versichert. Hingegen sei sein gemeldeter Lohn in 
den Jahren 2015 und 2016 auf Fr. 800'000.-- erhöht worden, obwohl den Lohnausweisen ein 
Jahresbruttolohn von nur Fr. 440'000.-- (2015) und Fr. 240'000.-- (2016) zu entnehmen sei. Es 
sei daher offenkundig in missbräuchlicher Weise ein massiv überhöhter Lohn versichert wor-
den, woraus höhere Prämienrechnungen der Vorsorgeeinrichtung resultiert hätten. Entspre-
chend habe die Steuerverwaltung den zulässigen Prämienaufwand der Jahre 2015 und 2016 
auf die Lohnhöhe der Vorjahre begrenzt. Die Höhe der Kürzung (Fr. 94'060.-- für das Jahr 2015 
und Fr. 94'769.-- für das Jahr 2016) sei von der Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht be-
mängelt worden. Sie bestreite indes die Rechtmässigkeit der Zuweisung in die Steuerperiode 
2017. Das Steuergericht folgt diesem Einwand der Beschwerdeführerin. Es führt diesbezüglich 
in seiner E. 2.2 aus, dass die Versicherung eines offenkundig massiv übersetzten Lohnes – im 
Gegensatz zu den AGBR – von Anfang an missbräuchlich sei, weshalb die entsprechenden 
Prämienzahlungen a priori geschäftsmässig nicht begründet gewesen seien und steuerrechtlich 
in der Periode aufzurechnen bzw. nachzubesteuern seien, in welcher sie erfolgt seien. Das 
Steuergericht folgert daraus, dass die zu hohen Beitragsrechnungen von Fr. 94'060.-- im Jahr 
2015 und Fr. 94'769.-- im Jahr 2016 aufgrund des Periodizitätsprinzips korrekterweise – und in 
Abweichung von der vorgenommenen Aufrechnung der Steuerverwaltung – jenen beiden Peri-
oden zur Nachbesteuerung hätten zugewiesen werden müssen. Mit der Schlussfolgerung, der 
geschäftsmässig nicht begründete Aufwand, d.h. die steuerlich nicht akzeptierbare Entreiche-
rung der Gesellschaft, habe in den Steuerperioden stattgefunden, auf die sich die Prämien be-
zogen hätten, hat das Steuergericht der ihm von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Rüge 
betreffend Verletzung des Periodizitätsprinzips Rechnung getragen. Die Beschwerdeführerin 

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beanstandet sodann die Ausführungen des Steuergerichts zu den Beitragsrechnungen von 
Fr. 94'060.-- im Jahr 2015 und von Fr. 94'769.-- im Jahr 2016 vor Kantonsgericht nicht. Des 
Weiteren beanstandet sie auch die Aufrechnung im Zusammenhang mit dem saldierten Bei-
tragskonto in der Höhe von Fr. 32'302.-- nicht (siehe E. 3 hiervor).  
 
8. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. 
 
9. Es bleibt über die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu befinden. Gemäss § 20 
Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten werden 
in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Die Verfahrens-
kosten in der Höhe von insgesamt Fr. 2'500.-- sind demzufolge der unterliegenden Beschwer-
deführerin aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrech-
nen. Die Parteikosten sind gemäss § 21 Abs. 1 VPO wettzuschlagen.  
 
 
  

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Demgemäss wird  e r k a n n t : 
 
 
://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 
   
 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- werden der Be-

schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in 
gleicher Höhe verrechnet.  

   
 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen.  
 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 
 

Gerichtsschreiberin