# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b08adfe8-ef5b-5d51-bcdc-126c33fc7c48
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-21
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 21.10.2021 3-RV.2019.61
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-61_2021-10-21.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.61 
3-RV.2020.174 
3-RV.2020.175 
P 158 

 

 

 

Urteil vom 21. Oktober 2021 
 
 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Senn  

Richter Herzog  

Gerichtsschreiberin Bernhard          

 

 

 
 

   

Rekurrent 1  A._____ 

 

Rekurrentin 2  B._____  

 

beide vertreten durch Dr. iur. Philip Funk, Rechtsanwalt, 

Stadtturmstrasse 19, 5401 Baden   

    

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheide der Steuerkommission Q._____ 

vom 21. Januar 2019 und 21. September 2020 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2008, 2010 und 2011 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

I. 

 

1. 

Mit Verfügung vom 18. April 2017 wurden A. und B. von der 

Steuerkommission Q. für das Jahr 2008 zu einem steuerbaren Einkommen 

von CHF 113'600.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 113'600.00) 

und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 223'000.00 

(satzbestimmendes Vermögen CHF 260'000.00) veranlagt. Dabei wurden 

gestützt auf einen Bericht des Kantonalen Steueramtes (KStA), Natürliche 

Personen Buchprüfung (BP), unter anderem eine Leibrente von 

CHF 15'400.00 aufgerechnet und eine "Korrektur Geschäftsaktivum 

Beteiligung Baukonsortium E., mangels ordnungsgemäss erstellter 

Buchhaltung, bzw. periodenfremdem Verlust, Reduktion Buchwert auf 

CHF 0" (Reduktion um CHF 150'000.00) vorgenommen. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 18. April 2017 liessen A. und B. mit Schreiben 

vom 17. Mai 2017 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge: 

 

"1. Die Aufrechnung von CHF 15'400 sei zu streichen und das satzbestim-
mende wie auch das steuerbare Einkommen seien neu festzusetzen. 

 
2. Die Beteiligung am Baukonsortium E. (Buchwert CHF 150'000) sei 

weiterhin als Geschäftsaktivum zu behandeln und das steuerbare wie 
auch das satzbestimmende Vermögen seien entsprechend neu festzu-
setzen. 

 
Oder: Wenn die Beteiligung am Baukonsortium E. per 31. Dezember 
2008 kein Geschäftsaktivum mehr darstellen soll, sei sie 2008 steuer-
wirksam auszubuchen und seien das Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit um CHF 150'000 zu reduzieren und das satzbestim-
mende wie auch das steuerbare Einkommen neu festzusetzen. 

 
3. Eventualiter: Es sei zur Wahrung des rechtlichen Gehörs vor der Steu-

erkommission Q. eine Einspracheverhandlung durchzuführen." 

 

3. 

Mit Schreiben vom 25. Juni 2018 nahm der Steuerkommissär zur Sache 

Stellung. Bezüglich der Aufrechnung einer Leibrente wurde von einem Ver-

sehen ausgegangen. 

 

4. 

Am 19. November 2018 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. 

 

 - 3 - 

 

 

5. 

Mit Entscheid vom 21. Januar 2019 hiess die Steuerkommission Q. die 

Einsprache teilweise gut. Dabei wurde auf die Besteuerung der Leibrente 

im Betrag von CHF 15'400.00 verzichtet. Im Übrigen wurde die Einsprache 

abgewiesen. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF 98'200.00 

reduziert, das steuerbare Vermögen demgegenüber auf CHF 241'000.00 

zum Satz von CHF 280'000.00 erhöht.  

 

6. 

Den Einspracheentscheid vom 21. Januar 2019 (Zustellung am 19. Februar 

2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 20. März 2019 (Postaufgabe am 

gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, 

weiterziehen lassen mit den Begehren: 

 

"Hauptanträge: 
 
1. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

seien um CHF 143'344.00 herabzusetzen und das steuerbare sowie 
das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter Vor-
nahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzu-
setzen. 

 
2. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von 

CHF 20'000.00 sei zu streichen und das steuerbare sowie das satzbe-
stimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer 
neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
Eventualantrag: 
 
3. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

seien um CHF 120'000.00 herabzusetzen und das steuerbare sowie 
das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter Vor-
nahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzu-
setzen. 

 
Sub-Eventualanträge: 
 
4. Die Vorinstanz sei anzuweisen, die Beteiligung des Rekurrenten am 

Baukonsortium E. in den Steuerveranlagungen der Folgejahre als Ak-
tivum der F. sowie Geschäftsvermögen des Rekurrenten und zu 
folgenden Werten einzusetzen: 

 
Per 31. Dezember 2009: CHF 150'000.00 

 
Per 31. Dezember 2010: CHF 75'000.00 

 
Per 31. Dezember 2011: CHF 6'656.00 

 
5. Die Vorinstanz sei anzuweisen, in den Steuerveranlagungen 2010 und 

2011 die folgenden Abschreibungen auf der Beteiligung des Rekurren-
ten am Baukonsortium E. als geschäftsmässig begründet zu akzeptie-
ren: 

 
 

 - 4 - 

 

 

2010: CHF 75'000.00 
 

2011: CHF 68'344.00 
 
6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehr-

wertsteuer)." 

 

Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den 

Erwägungen eingegangen. 

 

7. 

Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die 

Abweisung des Rekurses.  

 

8. 

A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.  

 

 

II. 

 

1. 

Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden A. und B. von der 

Steuerkommission Q. für das Jahr 2009 zu einem steuerbaren Einkommen 

von CHF 96'700.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 96'700.00) und 

zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 238'000.00 (satzbestimmendes 

Vermögen CHF 276'000.00) veranlagt. In den Geschäftsaktiven wurde eine 

Beteiligung am Baukonsortium E. (nachfolgend: BK E.) von CHF 10'000.00 

erfasst. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben 

vom 16. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge,  

 

es sei auf die Aufrechnung gemäss Buchprüfung zu verzichten, 
 
der Eigenmietwert sei analog Veranlagung 2008 zu kürzen unter Anpas-
sung des pauschalen Liegenschaftsunterhaltes, und  
 
die Beteiligung E. sei um CHF 140'000 zu erhöhen. 
 
Eventualiter sei das Verfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des 
Rechtsmittelverfahrens 2008 zu sistieren. 

 

Schliesslich wurden abweichende Anträge nach Abschluss des Rechtsmit-

telverfahrens betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 vorbe-

halten. Insbesondere wurde die Gewährung der Abschreibung/des Verlus-

tes auf der Beteiligung am BK E. verlangt. 

 

 

 - 5 - 

 

 

3. 

Mit Entscheid vom 21. September 2020 hiess die Steuerkommission Q. die 

Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf 

CHF 90'100.00 reduziert, das steuerbare Vermögen blieb unverändert. In 

Bezug auf das BK E. wurden keine Änderungen gegenüber der Veranla-

gung vorgenommen. Der Einspracheentscheid ist in Rechtskraft erwach-

sen. 

 

 

III. 

 

1. 

Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden A. und B. von der 

Steuerkommission Q. für das Jahr 2010 zu einem steuerbaren Einkommen 

von CHF 150'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 150'000.00) 

und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 202'000.00 

(satzbestimmendes Vermögen CHF 235'000.00) veranlagt. Dabei wurden 

gestützt auf einen Bericht des KStA BP unter anderem ein Verlust aus dem 

BK E. von CHF 75'000.00 aufgerechnet. Die Beteiligung am BK E. wurde 

mit CHF 5'000.00 eingesetzt.  

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben 

vom 16. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge,  

 

das satzbestimmende Einkommen sei auf CHF 76'633.00 und das satzbe-
stimmende Vermögen sei auf CH 305'653.00 festzusetzen. 
 
Eventuell seien die Einspracheverfahren bis zum rechtskräftigen Ab-
schluss des Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und Gemein-
desteuern 2008 zu sistieren. 

 

Schliesslich wurden wiederum abweichende Anträge nach Abschluss des 

Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 

2008 vorbehalten. Insbesondere wurde die Gewährung der Abschrei-

bung/des Verlustes auf der Beteiligung am BK E. verlangt. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 21. September 2020 hiess die Steuerkommission Q. die 

Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf 

CHF 148'500.00 reduziert, das steuerbare Vermögen blieb unverändert. In 

Bezug auf das BK E. wurden keine Änderungen gegenüber der Veranla-

gung vorgenommen. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 (Zustellung am 22. Ok-

tober 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 19. November 2020 

 - 6 - 

 

 

(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, 

Abteilung Steuern, weiterziehen lassen mit dem Rechtsbegehren: 

 

"Hauptanträge (bei Gutheissung der Sub-Eventualanträge gemäss Re-
kurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008): 
 
1. Die Einkünfte 2010 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

seien um CHF 75'000 herabzusetzen und das steuerbare sowie das 
satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter Vornahme 
einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
2. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von CHF 5'000 

sei zu streichen, die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum 
des Geschäftsvermögens des Rekurrenten mit einem Einkommens-
steuerwert von CHF 75'000 einzusetzen und das steuerbare sowie das 
satzbestimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme 
einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
Eventualantrag (bei Gutheissung der Hauptanträge gemäss Rekurs be-
treffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008): 
 
3. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von CHF 5'000 

sei zu streichen, die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum 
des Geschäftsvermögens des Rekurrenten mit einem Einkommens-
steuerwert von CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das 
satzbestimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme 
einer neuen kantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
Sub-Eventualanträge (bei Gutheissung der Eventualanträge gemäss Re-
kurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008): 
 
4. Die Einkünfte 2010 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

seien um CHF 23'344 (Verlust aus dem Baukonsortium E. von 
CHF 143'344 ./. Abschreibung 2008 von CHF 120'000) herabzusetzen 
und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen der Re-
kurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuer-
ausscheidung neu festzusetzen. 

 
5. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von CHF 5'000 

sei zu streichen, die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum 
des Geschäftsvermögens des Rekurrenten mit einem Einkommens-
steuerwert von CHF 6'556 einzusetzen und das steuerbare sowie das 
satzbestimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme 
einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 

Weiter wurde der Verzicht auf die Erhebung von Kostenvorschüssen sowie 

ein Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragt. 

 

Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den 

Erwägungen eingegangen. 

 

 - 7 - 

 

 

5. 

Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die 

Abweisung des Rekurses. Im Übrigen wurde die Vereinigung der 

Rekursverfahren beantragt. 

 

6. 

A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.  

 

 

IV. 

 

1. 

Mit Verfügung vom 17. März 2020 (nicht bei den Akten) wurden A. und B. 

von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2011 zu einem steuerbaren 

Einkommen von CHF 209'700.00 (satzbestimmendes Einkommen 

CHF 210'800.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von 

CHF 293'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 339'000.00) veran-

lagt. Dabei wurden gestützt auf einen Bericht des KStA BP unter anderem 

ein Verlust aus dem BK E. von CHF 68'334.00 aufgerechnet und der 

Buchwert des BK E. mit CHF 0.00 eingesetzt.  

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben 

vom 16. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge,  

 

das satzbestimmende Einkommen sei auf CHF 134'000.00 und das satz-
bestimmende Vermögen sei auf CH 346'000.00 festzusetzen. 
 
Eventuell seien die Einspracheverfahren bis zum rechtskräftigen Ab-
schluss des Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und Gemein-
desteuern 2008 zu sistieren. 

 

Schliesslich wurden erneut abweichende Anträge nach Abschluss des 

Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 

2008 vorbehalten. Insbesondere wurde die Gewährung der Abschrei-

bung/des Verlustes auf der Beteiligung am BK E. verlangt. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 21. September 2020 hiess die Steuerkommission Q. die 

Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf 

CHF 203'400.00 zu Satz von CHF 204'500.00 reduziert, das steuerbare 

Vermögen blieb unverändert. In Bezug auf das BK E. wurden keine Ände-

rungen gegenüber der Veranlagung vorgenommen. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 (Zustellung am 22. Ok-

tober 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 19. November 2020 

 - 8 - 

 

 

(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, 

Abteilung Steuern, weiterziehen lassen mit dem Rechtsbegehren: 

 

"Hauptanträge (bei Gutheissung der Sub-Eventualanträge gemäss Re-
kurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008): 
 
6. Die Einkünfte 2011 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

seien um CHF 68'344 herabzusetzen und das steuerbare sowie das 
satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter Vornahme 
einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
7. Die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäfts-

vermögens des Rekurrenten mit einem Einkommenssteuerwert von 
CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestim-
mende Vermögen seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen 
Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
Eventualantrag (bei Gutheissung der Hauptanträge gemäss Rekurs be-
treffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008): 
 
8. Die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäfts-

vermögens des Rekurrenten mit einem Einkommenssteuerwert von 
CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestim-
mende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen 
interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 
Sub-Eventualanträge (bei Gutheissung der Eventualanträge gemäss Re-
kurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008): 
 
9. Die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäfts-

vermögens des Rekurrenten mit einem Einkommenssteuerwert von 
CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestim-
mende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen 
interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen. 

 

Weiter wurde der Verzicht auf die Erhebung von Kostenvorschüssen sowie 

ein Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragt. 

 

Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den 

Erwägungen eingegangen. 

 

5. 

Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die 

Abweisung des Rekurses. Weiter wird die Vereinigung der Rekurs-

verfahren beantragt.  

 

6. 

A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.  

  

 - 9 - 

 

 

 

V. 

 

1. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten des Jahres 2007 sowie 

die Akten der Veranlagungsverfahren der Jahre 2010 und 2011 (E-Mails 

des Spezialverwaltungsgerichtes vom 11. August 2021) von A. und B. 

beigezogen. Mit E-Mail vom 1. Oktober 2021 wurden die Steuerakten des 

Jahres 2009 einverlangt. 

 

2. 

Mit Verfügung vom 13. August 2021 wurden die Verfahren 3-RV.2019.61 

(Kantons- und Gemeindesteuern 2008), 3-RV.2020.174 (Kantons- und Ge-

meindesteuern 2010) und 3-RV.2020.175 (Kantons- und Gemeindesteuern 

2011) vereinigt. 

 

3. 

Aufforderungsgemäss (E-Mail des Spezialverwaltungsgerichtes vom 

12. August 2021) haben A. und B. weitere Unterlagen (Einnahmen- und 

Ausgabenbelege des Baukonsortiums E.) eingereicht.  

 

 

 

 

  

 - 10 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 

bis 2011. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. De-

zember 1998 (StG).  

 

2. 

Mit Verfügung vom 13. August 2021 wurden die Verfahren 3-RV.2019.61 

(Kantons- und Gemeindesteuern 2008), 3-RV.2020.174 (Kantons- und Ge-

meindesteuern 2010) und 3-RV.2020.175 (Kantons- und Gemeindesteuern 

2011) vereinigt, da die gleiche Rechtsfrage (Verlustanrechnung aus dem 

BK E.) in den angefochtenen Steuerjahren nur einheitlich beantwortet wer-

den kann. 

 

3. 

3.1. 

Umstritten ist vorliegend die steuerliche Behandlung der Beteiligung des 

Rekurrenten an der einfachen Gesellschaft BK E.. Das BK E. wurde im April 

2003 (Gesellschaftsvertrag vom 10. April 2003) gegründet. Beteiligte 

(einfache Gesellschaft) waren die Einzelunternehmung F. (A.), G. und die 

H. AG. Bezweckt wurde der Kauf der Parzelle Nr. aaa in S., deren 

Überbauung mit 11 Einfamilienhäusern und der Verkauf der gebauten 

Einheiten. Es ist unbestritten, dass der Rekurrent seine Beteiligung am BK 

E. in der Buchhaltung als dem Geschäftsvermögen zugehörig deklarierte. 

Die Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen wurde von den Steuer-

behörden vorerst nicht in Frage gestellt.  

 

3.2. 

Im Jahresabschluss 2007/2008 (Bilanz per 30. September 2008) wurde das 

BK E. unter den Aktiven wie im Vorjahr mit CHF 150'000.00 ausgewiesen. 

In den Bemerkungen zur Steuererklärung 2008 wurde ausgeführt: "Kann 

leider keine Angaben über Überbauung E. in S. angeben. Architekt und 

Gesellschafter G. hat seine Arbeiten immer noch nicht abgeschlossen." 

 

3.3. 

3.3.1. 

Die Steuerkommission Q. beauftragte das KStA BP am 19. August 2014 

unter anderem mit der detaillierten Prüfung des BK E.: "Per 2007 waren 

alle Liegenschaften verkauft. Verluste werden aber in den Jahren 2010 bis 

2012 in der Buchhaltung des Elektroinst.-Geschäftes geltend gemacht. 

Diese Verluste bitte prüfen." 

 

 - 11 - 

 

 

3.3.2. 

Im Bericht vom 29. Juni 2015 stellte das KStA BP fest, dass die Ergebnisse 

der Jahresrechnungen 2008 bis 2012 mit Ausnahme des 2010 und 2011 

verbuchten Verlustes aus dem BK E. als Veranlagungsgrundlage verwen-

det werden können. Bezüglich des BK E. wurde festgehalten, dass keine 

ordnungsgemässe Jahresrechnung eingereicht worden sei, da die Excel-

Listen und Bauabrechnungen, welche den Zeitraum von 2003 bis 2011 ab-

decken, keine ordnungsgemässen Grundaufschriebe darstellten. Das BK 

E. habe keine Buchhaltung geführt. Es lägen auch keine leicht überschau-

baren Verhältnisse vor. Der Verlust sei damit nicht beweiskräftig ausgewie-

sen. "Die eingereichten Aufzeichnungen sind von den Steuerbehörden 

nicht mit vertretbarem Aufwand überprüfbar." Weder Anlagekosten noch 

Verkaufserlöse seien jährlich nachvollziehbar dokumentiert worden. Die 

letzte Einheit sei im Jahr 2007 verkauft worden. Alle Häuser seien per 

30. Juni 2007 bezogen gewesen. Somit wäre selbst ein im Jahr 2007 nach-

gewiesener Verlust, der erst in den Jahren 2010 und 2011 verbucht werde, 

periodenfremd. Im Jahr 2008 könne kein Verlust berücksichtigt werden. 

 

Mit dem "Antrag an die Veranlagungsbehörde und Beilage zur Veranla-

gung" vom 29. Juni 2015 wurde der Steuerkommission Q. vom KStA BP 

beim Vermögen eine Korrektur des Geschäftsaktivums "Beteiligung 

Baukonsortium E. mangels ordnungsgemäss erstellter Buchhaltung, bzw. 

periodenfremdem Verlust, Reduktion Buchwert auf CHF 0" beantragt. 

 

3.3.3. 

Am 10. Dezember 2015 wurde ein Nachtrag zum Bericht über die Buchprü-

fung vom 29. Juni 2015 betreffend Steuerperioden 2008 bis 2012 erstellt. 

Zum Verlust BK E. wurde ergänzt, es sei anlässlich einer Besprechung vom 

Oktober 2015 eine Anrechnung des Verlustes gestützt auf das Schreiben 

des Gemeindesteueramtes Q. vom 19. Juni 2007 verlangt worden. Dessen 

Anrechnung sei gestützt auf die Beurteilung des Rechtsdienstes des KStA 

vom 17. November 2015 nicht möglich. 

 

3.3.4. 

Am 14. Dezember 2015 wurde der Antrag an die Veranlagungsbehörde 

nochmals angepasst. An der "Ausbuchung" der Beteiligung am BK E. 

wurde festgehalten. 

 

3.3.5. 

Am 19. Mai 2016 fand eine Besprechung der Angelegenheit mit der Steu-

erkommission Q. statt. Aus dem Sitzungsprotokoll der Steuerkommission 

Q. vom 19. Mai 2016 ergibt sich: "Die Steuerkommission Q. kam aufgrund 

der heutigen Vorladungsbesprechung ebenfalls zum Schluss, dass der 

Verlust von Fr. 150'000.00 tatsächlich realisiert worden ist und demzufolge 

auch geltend gemacht werden kann, zumal Herr G., X-Strasse, T. keine 

Abrechnung über das Konsortium 'E.' erstellt hat und ein entsprechendes 

 - 12 - 

 

 

Ruling vorliegt. Der Fall wird nochmals zwischen dem Kant. Steueramt, 

Sektion natürliche Personen, Buchprüfungen, Herr I. und dem 

Steuerkommissär Herr J. besprochen." 

 

3.3.6. 

Gleichentags liessen die Rekurrenten durch ihren Treuhänder eine Bauab-

rechnung (Zusammenstellung) und das Kontoblatt EG E. einreichen. Es 

wurde insbesondere dargelegt, dass sämtliche Handwerkerzahlungen mit 

73 Zahlungsaufträgen ausgeführt worden seien. Die Verhältnisse seien da-

mit leicht überschaubar. 

 

3.4. 

Mit der Veranlagung vom 18. April 2017 betreffend Kantons- und Gemein-

desteuern 2008 (und gestützt darauf auch in den Folgenperioden) nahm 

die Steuerkommission Q. die vom KStA BP vorgeschlagenen Korrekturen 

in Bezug auf das BK E. vor.  

 

3.5. 

3.5.1. 

Mit den Einsprachen wurde geltend gemacht, die Beteiligung am BK E. sei 

seit 2003 in der Einzelunternehmung Elektrogeschäft F. aktiviert gewesen. 

Die Steuerkommission Q. habe die aktivierte Beteiligung bei der 

Festsetzung der Steuern 2007 bei der Vermögenssteuer erfasst. Die 

Beteiligung könne daher nicht einfach "steuerneutral" ausgebucht werden. 

Die Beteiligung habe per 31. Dezember 2008 zu den Geschäftsaktiven 

gehört. Falls die Steuerkommission Q. zum Schluss kommen sollte, dass 

die Beteiligung am BK E. per 31. Dezember 2008 nicht mehr zum 

Geschäftsvermögen gehöre, sei sie erfolgswirksam abzuschreiben bzw. 

auszubuchen. 

 

3.5.2. 

Der Steuerkommissär erstattete mit Schreiben vom 25. Juni 2018 einen 

"Vorbericht" zur Einsprache. Es wurde ausgeführt, die letzte Wohneinheit 

sei durch das BK E. am 5. Februar 2007 veräussert worden. Aufgrund des 

Erreichens des Zwecks des Gesellschaftsvertrages vom 10. April 2003 sei 

das BK E. zu liquidieren gewesen. Da das Geschäftsjahr der Einzelfirma F. 

jeweils am 30. September ende, sei das Geschäftsergebnis im 

Zusammenhang mit der Liquidation des Konsortiums im Abschluss 

2006/2007 zu erfassen und in der Steuerklärung 2007 zu deklarieren ge-

wesen. Bei Beendigung der Geschäftstätigkeit habe eine Überführung der 

vorhandenen Aktiven ins Privatvermögen zum Verkehrswert zu erfolgen. 

Wie der rechtskräftigen Steuerveranlagung 2007 zu entnehmen sei, habe 

die Steuerbehörde den Anteil des Einsprechers am BK E. per 31. Dezem-

ber 2007 separat als "Anteile an Personengesellschaften" erfasst und die 

Aktiven der Einzelfirma entsprechend reduziert. Die Beteiligung am BK E. 

stelle dementsprechend per 31. Dezember 2008 kein Geschäftsaktivum 

 - 13 - 

 

 

der Einzelfirma F. mehr dar. Auch eine erfolgswirksame Ausbuchung mit 

Verlustausweis komme eventualiter nicht in Frage, da keine 

ordnungsgemässe Buchhaltung vorliege. Die eingereichten Excel-Tabellen 

zeigten einen Verlust von CHF 444'032.00. Bei einem Umsatz von über 

CHF 10 Mio. und rund 470 Buchungen lägen keine einfachen, leicht über-

schaubaren Verhältnisse vor. Der anteilige Verlust sei im Jahr 2008 perio-

denfremd. 

 

3.5.3. 

An der Einspracheverhandlung vom 19. November 2018 legten die Rekur-

renten ihren Standpunkt nochmals dar (Verhandlungsprotokoll vom 19. No-

vember 2018). 

 

3.6. 

Mit den Einspracheentscheiden wurde an der mit dem "Vorbericht" vom 

25. Juni 2018 vertretenen Auffassung festgehalten. Das BK E. sei von drei 

Teilhabern aus der Baubranche gegründet worden. Die mit der Erstellung 

der Immobilien zusammenhängenden Aufträge seien mehrheitlich durch 

die Unternehmungen der Konsorten ausgeführt worden. Die Beteiligung 

stehe somit in einem engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit 

des Rekurrenten und sei daher dem geschäftlichen Bereich zuzuordnen. 

Die Bilanzierung als Geschäftsvermögen sei somit bis ins Jahr 2007 als 

korrekt anzusehen. Nachdem die letzte Wohneinheit 2007 veräussert wor-

den sei, hätte das BK E. im Geschäftsjahr 2006/2007 liquidiert werden 

müssen. Die Beteiligung habe per 31. Dezember 2008 nicht mehr zum Ge-

schäftsvermögen gehört. Ein Verlust sei zudem mangels ordnungsgemäss 

geführter Buchhaltung nicht ausgewiesen, und könne – da auch perioden-

fremd – nicht berücksichtigt werden.  

 

Weiter wurde ausgeführt, dass die Beteiligung am BK E. bei einem anderen 

Beteiligten im Jahr 2008 abweichend behandelt worden sei. Es sei dort ein 

Reingewinn von CHF 0.00 und aufgrund der Begleitnotiz des Steuer-

pflichtigen, wonach ein Verlust von CHF 130'000.00 zu erwarten sei, der 

Konsortialanteil mit CHF 20'000.00 erfasst worden. Es sei deshalb ange-

bracht, die Einsprache teilweise gutzuheissen und die Rekurrenten gleich 

zu behandeln. Dementsprechend sei ein Anteil am BK E. von 

CHF 20'000.00 im Geschäftsvermögen zu berücksichtigen. Damit sei auch 

der Eventualantrag abgehandelt. Der drohende Verlust führe offensichtlich 

zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 0.00 aus der Konsortialbuch-

haltung.  

 

Per Saldo führe das zu einer Erhöhung des steuerbaren Vermögens. Nach-

dem diese Erhöhung jedoch dem ausdrücklichen Antrag der Rekurrenten 

entspreche, sei auf die Einholung einer Stellungnahme verzichtet worden. 

Gesamthaft resultiere aufgrund des tieferen Einkommens keine Schlech-

terstellung.  

 - 14 - 

 

 

 

3.7. 

In den Rekursen wurde ausgeführt, der Rekurrent sei im Jahr 2008 als selb-

ständig Erwerbender Inhaber der Einzelunternehmung (EU) F. gewesen. 

Im Jahr 2003 habe er sich am BK E. beteiligt. Die Einlage pro 

Gesellschafter habe CHF 150'000.00 betragen und sei von der EU F. 

finanziert worden. Die Beteiligung habe unstrittig zum Geschäftsvermögen 

gehört und sei dementsprechend in den Bilanzen der EU F. bis 2009 

zulässigerweise und konsequent zum Wert der Kapitaleinlage von 

CHF 150'000.00 ausgewiesen gewesen. Die EU F. habe am Projekt 

Arbeiten ausführen und Einnahmen generieren können. Dementsprechend 

habe es sich nicht um ein Alternativgut gehandelt, dessen Zuordnung vom 

Geschäftsvermögen zum Privatvermögen wechseln könnte. Die 

buchhalterische Behandlung sei bis 2007 nie beanstandet worden. Vom 

Rekurrenten sei nie die Einreichung einer Jahresrechnung des BK E. 

verlangt worden. 

 

Der Geschäftsführer des BK E., G., habe trotz Abmahnung durch die 

anderen Konsorten während längerer Zeit keine Abrechnungen erstellt. 

Auch habe dieser den anderen Gesellschaftern keine Einsicht in die Akten 

des BK E. gewährt. Dessen ungeachtet sei der Rekurrent der Überzeugung 

gewesen, dass das BK E. mit einem Gewinn abschliessen werde. Die 

Steuerbehörden seien vom Rekurrenten mit Schreiben vom 16. Juni 2007 

über die bestehenden Probleme informiert worden. Er habe vorgeschlagen, 

dass der erwartete Gewinn aus dem BK E. in demjenigen Geschäftsjahr 

erfolgswirksam gebucht und versteuert werde, in welchem die von allen 

Gesellschaftern akzeptierte Schlussabrechnung vorliege. Die 

Steuerbehörden hätten mit Schreiben vom 12. Juli 2017 ihr Einverständnis 

zu diesem vorgeschlagenen Vorgehen erklärt. Im Verlauf des Kalenderjah-

res 2010 habe G. erstmals einen möglichen Verlust des BK E. erwähnt. 

Über den möglichen Totalverlust der Einlagen in das BK E. habe der 

Rekurrent die Steuerbehörden mit Schreiben vom 23. Juni 2010 orientiert. 

Am 12. April 2012 habe G. die Schlussabrechnung des BK E. und eine 

Excel-Zusammenstellung mit allen Zahlungen erstellt. Er habe zudem alle 

Belege zum BK E. herausgegeben. Anhand der Excel Zusammenstellung 

und der Belege sei das Bauhauptkonto bbb, aufgebaut im Sinne eines 

amerikanischen Journals, erstellt worden. Daraus ergebe sich, dass die 

Überbauung E. zu einem Verlust von insgesamt CHF 430'032.00 geführt 

habe. Von der Kapitaleinlage von je CHF 150'000.00 seien pro 

Gesellschafter noch CHF 6'656.00 vergütet worden. Der Rekurrent habe 

damit einen Verlust von CHF 143'344.00 erlitten. 

 

Die von den Steuerbehörden im Jahr 2008 vorgenommene steuerneutrale 

(teilweise) Ausbuchung der zuvor als Geschäftsvermögen akzeptierten Be-

teiligung am BK E. sei zu Unrecht erfolgt. Mit ihrem Vorgehen verwehre die 

Vorinstanz die Berücksichtigung eines ausgewiesenen Verlustes von 

 - 15 - 

 

 

CHF 143'344.00. Allfällige Verluste aus einem Baukonsortium seien dann 

steuerwirksam, wenn sie für die Gesellschafter erkennbar seien. Der Re-

kurrent habe auch in den Jahren 2008 und 2009 mit einem Gewinn gerech-

net. Dementsprechend habe der Rekurrent weiterhin die Kapitaleinlage von 

CHF 150'000.00 ausgewiesen. Nach den ersten Informationen über einen 

Totalverlust der Einlage habe der Rekurrent die Beteiligung im Jahr 2010 

um CHF 75'000.00 abgeschrieben. Nach der den Konsorten im Jahr 2012 

eröffneten Abrechnung des BK E. wurde die Beteiligung im Jahr 2011 um 

weitere CHF 68'344.00 abgeschrieben. Hätte der Rekurrent zuvor von ei-

nem drohenden Verlust gewusst, hätte er die Beteiligung zeitgerecht korri-

giert.  

 

Geschäftsvermögen könne nicht stillschweigend in das Privatvermögen 

überführt werden. Der Rekurrent habe seine Beteiligung nicht in das Privat-

vermögen überführt. Dagegen habe die Vorinstanz die Qualifikation als Ge-

schäftsvermögen nur bis zum 31. Dezember 2007 anerkannt. Damit werde 

zu Unrecht von einer Überführung ins Privatvermögen ausgegangen. In Wi-

derspruch dazu werde die Beteiligung am BK E. mit einem Buchwert von 

CHF 20'000.00 als Geschäftsvermögen behandelt. Habe sich der Buchwert 

zwischen dem 31. Dezember 2007 und dem 31. Dezember 2008 von 

CHF 150'000.00 auf CHF 20'000.00 reduziert, müsse die Differenz von 

CHF 130'000.00 entgegen der Auffassung der Vorinstanz einkommens-

wirksam sein.  

 

Nach Auffassung des Rekurrenten sei es richtig, dass er den Verlust peri-

odengerecht in den Jahren 2010 und 2011 geltend gemacht habe. Die Re-

kurrenten könnten sich auch damit einverstanden erklären, dass der Ver-

lust im Jahr 2008 berücksichtigt werde, obwohl in den Jahren 2010 und 

2011 noch Mehrleistungen bereinigt worden seien. Entsprechende 

Schlusszahlungen seien im Mai 2011 überwiesen worden. Im Jahr 2007 sei 

dagegen ein Verlust nicht erkennbar gewesen. Zudem hätte das BK E. im 

Jahr 2008 noch erhebliche Einnahmen und Ausgaben gehabt. Es sei oh-

nehin nicht Sache der Steuerbehörden den Zeitpunkt der Liquidation zu 

bestimmen. Es habe im Jahr 2007 kein Auflösungsgrund bestanden. Es sei 

nicht üblich, dass Konsortien vor dem Vorliegen der Schlussabrechnung 

und vor Abschluss der Garantiearbeiten liquidiert würden. 

 

Obwohl G. keine doppelte Buchhaltung geführt habe, sei der Verlust mit 

der Zusammenstellung "Bauhauptkonto bbb" aufgrund der einfachen und 

übersichtlichen Verhältnisse ausgewiesen. Die Zusammenstellung erfülle 

die Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 OR. Das BK E. sei nicht 

buchführungs- sondern nur aufzeichnungspflichtig. Die Rekurrenten seien 

nie zur Erstellung von Jahresabschlüssen aufgefordert worden. Das 

Angebot, solche zu erstellen, sei nie beantwortet worden. 

 

 - 16 - 

 

 

3.8. 

In seiner Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt Q. aus, erst 

nachdem im Einspracheverfahren eine Gleichbehandlung im Unrecht gel-

tend gemacht worden sei, sei die Veranlagung der Rekurrenten in Bezug 

auf das BK E. an diejenige des Geschäftspartners angepasst worden. Im 

Übrigen erachte man die im Schreiben des Steuerkommissärs vom 25. Juni 

2018 vertretene Auffassung als richtig. Entweder sei die ursprüngliche Ver-

anlagung korrekt oder die Veranlagung mit Gleichbehandlung im Unrecht. 

Eine dritte Möglichkeit gebe es nicht. Das KStA verwies lediglich auf den 

angefochtenen Einspracheentscheid und die Vernehmlassung des Steuer-

amtes. 

 

3.9. 

Die Rekurrenten liessen mit Eingabe vom 16. April 2020 mitteilen, dass die 

Steuerkommission Q. die Veranlagungen der Kantons- und Gemein-

desteuern 2009 bis 2012 vorgenommen habe. Auch in diesen Jahren wür-

den keine Abschreibungen auf den Beteiligungen zugelassen. 

 

4. 

Umstritten ist vorerst, in welchem Zeitpunkt ein Verlust des Rekurrenten 

aus dem BK E. in steuerlicher Hinsicht realisiert wurde und geltend zu 

machen war (Periodizität). Sodann ist die Frage zu beantworten, ob der 

geltend gemachte Verlust der Kapitaleinlage am BK E. rechtsgenüglich 

ausgewiesen wurde. Auf diese Fragen ist nachfolgend in dieser Reihen-

folge einzugehen. 

 

5.  

5.1. 

5.1.1. 

In einem ersten Schritt ist auf den Zeitpunkt der Realisation eines Verlustes 

einzugehen. Massgeblich sind dafür die Grundsätze der Periodizität. Das 

Bundesgericht führte dazu im Urteil vom 28. März 2019 (2C_797/2018) 

aus: 

  
"4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizi-
tätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjeni-
gen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode 
erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode unterei-
nander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten 
oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil 
2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip 
verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels ausseror-
dentlicher Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse 
(vgl. Urteil 2C_1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3).   
(…) 

  

 - 17 - 

 

 

 
5.   
5.1. Im Hinblick auf die richtige Periodisierung des (allfälligen) Kapitalver-
lustes stellt sich vorliegend die Frage, ob und in welchem Umfang Tatsa-
chen, welche sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, unter dem Stich-
tagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen 
einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d.h. Umständen, die - obwohl 
sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen - lediglich anzeigen, wie 
sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und anderer-
seits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen. Wäh-
rend Erstere Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag 
darstellte, werden durch Letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die 
erst in der neuen Rechnungsperiode ihren Niederschlag finden dürfen (vgl. 
Urteil 2C_102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3). Als Beispiele für wert-
aufhellende Tatsachen gelten der Konkurs eines Schuldners, soweit er 
zeigt, dass der Schuldner schon am Bilanzstichtag in Schwierigkeiten war, 
aber auch die Entstehung einer Konventionalstrafe oder einer Schadener-
satzpflicht, soweit deren Ursache im alten Jahr liegt (vgl. Urteil 2C_102/ 
2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.1)." 

 

5.1.2. 

Nach dem Gesagten ist damit der Zeitpunkt der Auflösung des BK E. zu 

bestimmen und damit auch auf den Abschluss der Tätigkeiten einzugehen. 

 

5.2. 

5.2.1. 

Eine einfache Gesellschaft wird in zivilrechtlicher Hinsicht insbesondere 

aufgelöst, wenn der Zweck, zu welchem sie abgeschlossen wurde, erreicht 

ist (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 1 OR) oder durch gegenseitige Übereinkunft 

(Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR). Solange jedoch noch gemeinsame Aktiven und 

Passiven vorhanden sind, besteht die Gesellschaft fort mit dem neuen und 

einzigen Zweck, das Nettovermögen bzw. einen allfälligen Verlust unter die 

Gesellschafter aufzuteilen. Erst mit Abschluss der Liquidation wird die ein-

fache Gesellschaft aufgelöst (Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 

Art. 530-964 OR, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 545/546 OR N 2).  

 

5.2.2. 

In steuerlicher Hinsicht bedingt die definitive Aufgabe der selbständigen Er-

werbstätigkeit, die vollständige Liquidation des Betriebes bzw. der Betriebs-

güter. Nur wenn nur noch vernachlässigbare Inkassohandlungen ausste-

hend sind, kann bereits vor der letzten Liquidationshandlung eine definitive 

Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit angenommen werden. Die 

steuerpflichtige Person kann nach der eigentlichen Liquidation noch einer 

geringfügigen, minimalen oder untergeordneten selbständigen Erwerbstä-

tigkeit nachgehen. Marginale Schlusshandlungen fallen ausser Betracht 

(VGE vom 14. März 2019 [WBE.2018.398], Erw. 2.3.1. und [wenn auch in 

der Sache aufgehoben durch] Bundesgerichtsurteil vom 1. Mai 2020 

[2C,332/2019], Erw. 2.4.4; beide Urteile in Bezug auf die Anwendung von 

§ 45 Abs. 1 lit. f StG). Weiter hat sich das Bundesgericht im Urteil vom 

21. August 2020 (2C_240/2020), Erw. 5.1, zum Liquidationszeitpunkt bei 

 - 18 - 

 

 

einer steuersystematischen Realisation (Überführung von Geschäftsver-

mögen in Privatvermögen) geäussert. Von einer "verzögerten Liquidation" 

ist auszugehen, wenn die steuerpflichtige Person die Aufgabe der selbstän-

digen Erwerbstätigkeit mitteilt, gleichzeitig aber erklärt, weitere Aktiven im 

Rahmen der Liquidation verkaufen zu wollen. 

 

5.3. 

5.3.1. 

Am 10. April 2003 wurde von den Konsorten G., der H. AG und der F., C. 

& A., der Gesellschaftsvertrag "Konsortium E." (nachfolgend: 

Gesellschaftsvertrag) abgeschlossen und die einfache Gesellschaft 

"Konsortium E." gegründet. Die Gesellschafter wurden je zur Leistung einer 

Kapitaleinlage in gleicher Höhe verpflichtet. Als Zweck wurde im 

Gesellschaftsvertrag angegeben (Ziff. 2 lit. a): "Die Gesellschaft bezweckt 

den Erwerb der Parzelle Nr. aaa an der Y-Strasse in U. und deren 

Überbauung mit total 11 Wohneinheiten inklusive Tiefgarage und 

Nebenbauten sowie den Verkauf derselben." Zur Auflösung der einfachen 

Gesellschaft wurde im Gesellschaftsvertrag ausgeführt (Ziff. 2 lit. d): "Nach 

Erreichen des verfolgten Gesellschaftszwecks oder bei offensichtlicher 

Unmöglichkeit einer Verwirklichung desselben ist die Gesellschaft zu 

liquidieren." 

 

5.3.2. 

Die Beteiligung am BK E. wurde vom Rekurrenten im Abschluss der Ein-

zelunternehmung immer mit dem Nominalwert von CHF 150'000.00 ausge-

wiesen. Die Verbuchung der Kapitaleinlage zum Nominalwert bis zum Ver-

lustausweis in den Jahren 2010 und 2011 spricht zivilrechtlich für eine Wei-

terführung des BK E. und gegen eine Einkommensrealisation (Verlust) im 

Jahr 2007. Eine Pflicht zur Liquidation des BK E. mit dem Verkauf der 

letzten Liegenschaft kann aus dem Gesellschaftsvertrag entgegen der Auf-

fassung der Vorinstanz nicht abgeleitet werden. Es waren offensichtlich bis 

in das Jahr 2011 noch Aktiven/Passiven vorhanden. 

 

5.4. 

5.4.1. 

Die von den Rekurrenten eingereichte, vom Konsorten G. am 12. April 

2012 erstellte Schlussabrechnung zeigt – gestützt auf die Auszüge des bei 

der K. geführten Kontokorrents des BK E. der Jahre 2003 bis zur Saldierung 

per 21. Dezember 2011 –, dass per Saldierung am 21. Dezember 2012 je 

Konsorte CHF 6'656.00 aus der Auflösung des Kontokorrentkontos 

ausbezahlt wurden. Damit wurde der Saldo des Kontos in Berücksichtigung 

der Abschlussbuchungen auf CHF 0.00 gestellt. 

 

5.4.2. 

Im Jahr 2008 wurden mit dem Kontoauszug Gutschriften von 

CHF 94'021.90 und Aufwendungen von CHF 64'813.20 ausgewiesen. 

 - 19 - 

 

 

Diese Umsätze auf dem Kontokorrent liegen im Bereich des Jahres 2007 

mit Belastungen von CHF 63'796.40 und Gutschriften von CHF 90'000.00.  

 

Im Jahr 2009 wurden noch zwei Vergütungen (L. und M.) von insgesamt 

CHF 19'835.00 ausgerichtet und eine Schlusszahlung (Gutschrift N. und 

O.) von CHF 8'723.00 verbucht. 

 

Im Jahr 2010 war lediglich einen Vergütungsauftrag von CHF 240.00 zu 

verzeichnen. 

 

Ausser der Auszahlung der verbliebenen Kapitalanteile an die Konsorten 

wurden im Jahr 2011 zwei geringe Restzahlungen betreffend Haus E. 1 

und Haus E. 14 vereinnahmt.  

 

5.5. 

Vor dem Hintergrund der Zahlungsflüsse besteht entgegen der Auffassung 

der Vorinstanz weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich eine Veranlassung, 

von einer Pflicht zur Auflösung und Abrechnung des BK E. im Jahr 2007 

auszugehen, erfolgten doch auch nach dem Verkauf des letzten Hauses im 

Februar 2007 weitere wesentliche geschäftliche Aktivitäten des BK E.. In-

sofern ist die bis 2007 von den Steuerbehörden als Geschäftsvermögen 

geführte Beteiligung am BK E. weiterhin dem Geschäftsvermögen zuzu-

rechnen (zumal auch die Steuerkommission Q. – aus welchen Gründen 

auch immer – die Beteiligung weiterhin in reduziertem Umfang zum 

Geschäftsvermögen zählte). 

 

In rein zivilrechtlicher Hinsicht müsste mit der Saldierung des Kontokorrents 

und der Auszahlung der von CHF 150'000.00 noch verbliebenen Kapital-

einlage von CHF 6'656.00 von einem Abschluss des BK E. im Jahr 2011 

ausgegangen werden. Hingegen erfolgte in steuerlicher Hinsicht die Auf-

gabe der wesentlichen Aktivitäten des BK E. im Jahr 2008. Danach ist ein 

deutlicher Bruch festzustellen. Die Aktivitäten ab 2009 sind denn auch im 

Gesamtzusammenhang betrachtet nur noch als "vernachlässigbare" Tätig-

keiten (Inkassohandlungen) zu werten. Insbesondere im Jahr 2010 stand 

das BK E. mit einer Zahlung von gerade noch CHF 240.00 nahezu still. 

Insofern ist nach Auffassung der Mehrheit des Spezialverwaltungsgerich-

tes von einer Beendigung der konsortionalen Tätigkeiten im Jahr 2008 aus-

zugehen. Ein Verlust ist damit im Jahr 2008 geltend zu machen.  

 

Eine Minderheit des Gerichtes hätte dagegen die Beendigung des BK E. 

auf den Zeitpunkt der Schlussabrechnung im Jahr 2011 festgelegt und 

dementsprechend einen Verlust im Steuerjahr 2011 als abziehbar betrach-

tet. 

 

 - 20 - 

 

 

5.6. 

In einem zweiten Schritt ist somit zu prüfen, ob der geltend gemachte Ver-

lust von CHF 143'344.00 rechtsgenüglich ausgewiesen wurde. 

 

6. 

6.1. 

Nach § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, 

Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien 

Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. 

Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen gilt 

§ 68 StG sinngemäss (§ 27 Abs. 3 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit 

werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen 

(§ 36 Abs. 1 StG), insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen auf 

dem Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und 

verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. c StG). 

 

6.2. 

6.2.1. 

Mit dem in § 27 Abs. 3 StG enthaltenen Verweis auf § 68 StG werden die 

Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung bei juristischen Personen bei 

selbständig Erwerbenden für analog anwendbar erklärt. Das Steuerrecht 

knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätig-

keit damit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Jahresrech-

nungen an. Wer buchführungspflichtig ist, hat diejenigen Bücher ordnungs-

gemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendig sind, 

um namentlich das Ergebnis des Geschäftsjahres festzustellen. Auch für 

selbständig Erwerbende, die nicht zur Führung von Geschäftsbüchern ver-

pflichtet sind, besteht eine Aufzeichnungspflicht (vgl. VGE vom 8. April 

2008 [WBE.2007.287]). 

 

Die Gewinnermittlung knüpft gemäss der angeführten Regel an die kon-

krete mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz an (sog. formelle 

Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Bri-

gitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 

1993, S. 22), soweit diese den materiell-rechtlichen Anforderungen des 

Handelsrechts (Anbindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz nach 

dem Grundsatz der sog. materiellen Massgeblichkeit der Handelsbilanz; 

vgl. dazu wiederum Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Brigitte Knobbe-Keuk, a.a.O., 

S. 21) entspricht.  

 

6.2.2.  

Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss 

sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-

ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl. 

Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die 

nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher, 

 - 21 - 

 

 

Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-

den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist, 

d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-

ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (M. Neuhaus/C. Schärer, 

in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht 

II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a OR N 14 ff.). 

 

6.2.3.  

In formeller Hinsicht ist bei der Gewinnermittlung insbesondere auch der 

Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" zu beachten, welcher als oberstes 

Prinzip einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung bezeichnet wird. Bu-

chungen dürfen danach nur aufgrund von Belegen ausgeführt werden. Ge-

mäss dem Belegprinzip muss bei konventioneller Buchhaltung für jeden 

Buchungsvorgang ein Beleg vorhanden sein. Die Buchung muss durch ein 

separat ausgestelltes und sichtbar kontrollierbares Dokument ausgelöst 

werden. Externe oder Aussenbelege, die aus dem Verkehr mit Geschäfts-

freunden und anderen aussenstehenden Personen stammen, sind zu da-

tieren und in der Regel mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen. Aus-

serdem sind Betrag, Gegenstand und eventuell die Person zu nennen, wel-

che den Beleg ausgestellt hat (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.359], 

mit Hinweisen).  

 

6.3. 

6.3.1. 

Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-

sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, 

dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-

sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-

zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen 

oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld 

aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in 

§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-

satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II 

248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/ 

2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012 

[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit 

Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009. 

268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182 

StG N 7 ff.). 

 

6.3.2. 

Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190 

Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-

tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-

tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten 

 - 22 - 

 

 

Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. 

Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-

kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-

tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder 

gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-

gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist 

zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die 

für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.  

 

Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass 

sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-

mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn 

die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung 

und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender 

Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt 

ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-

weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-

vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-

behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand 

direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung 

mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-

tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die 

Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) 

oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-

legt (sog. Gegenbeweis). 

 

6.3.3. 

Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-

weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei 

gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach 

derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr 

Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu-

errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass 

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, 

steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen 

nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die anneh-

men lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kan-

tons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder di-

rekt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten 

des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. 

zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit 

weiteren Hinweisen). 

 

 - 23 - 

 

 

6.4. 

6.4.1. 

Noch in seinem Entscheid vom 23. Februar 2006 (3-RV.2005.50344/ 

K 7510) ist das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) da-

von ausgegangen, dass ausser in einfachen, überschaubaren Verhältnis-

sen, wo die Rechtsprechung auf die strengen formellen Voraussetzungen 

verzichtet, die Verrechnung von Verlusten eine ordnungsgemässe Buch-

haltung voraussetzt, aus der die Höhe des Geschäftsverlustes hervorgeht. 

Bei Baukonsortien lägen kaum je einfache überschaubare Verhältnisse vor. 

Grundsätzlich seien bei als einfache Gesellschaft konzipierten Konsortien 

nicht nur die Kapitalanteile, sondern auch die Faktoren der Erfolgsrechnung 

periodengerecht durch die einzelnen Teilhaber zu versteuern. Die Praxis 

lasse es jedoch zu, dass bei Konsortien, die für kurzfristige Aufgaben ge-

gründet werden, alle Aufwendungen und Erträge in einer Schlussabrech-

nung nach Erreichen des Gesellschaftszweckes gesamthaft deklariert wer-

den. Insbesondere bei Baukonsortien, die in kurzer Zeit eine Überbauung 

realisieren und veräussern, trage dieses Vorgehen den wirtschaftlichen Er-

fordernissen Rechnung.  

 

6.4.2. 

Demgegenüber hat das Verwaltungsgericht in seinem Entscheid vom 

29. Oktober 2015 (WBE.2015.94) zu den Anforderungen an den Verlust-

nachweis bei einem bargeldintensiven Betrieb ohne ordnungsgemäss ge-

führtes Kassenbuch mit daraus folgender Ermessensveranlagung ausge-

führt: 

 

"2.2.2. 
 
(…)  
 
Die Vorschriften über die Anerkennung von Verlusten als geschäftsmässig 
begründete Kosten (§ 36 Abs. 2 lit. c StG, Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG, Art. 10 
Abs. 1 lit. c StHG) betreffen zunächst Verluste auf bilanzierten Wirtschafts-
gütern. An sich sind die Bestimmungen damit überflüssig (vgl. Markus 
Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.) Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 27 N 42). Dabei 
wird verlangt, dass solche Verluste, damit sie anerkannt werden können, 
verbucht worden sind, was ohne weiteres aus dem Massgeblichkeitsprin-
zip abzuleiten ist. Überflüssig sind die Bestimmungen aber auch, soweit 
damit die Abziehbarkeit eines Gewinnungskostenüberschusses, d.h. eines 
Reinverlusts des Geschäftsjahres gemeint sein sollte. Die Abziehbarkeit 
eines Reinverlustes ergibt sich nämlich bereits aus dem objektiven Net-
toprinzip, welches das gesamte Einkommenssteuerrecht beherrscht (vgl. 
wiederum Reich, a.a.O., N 44). 
 
Dass das objektive Nettoprinzip auch bei Vornahme einer Ermessensver-
anlagung zu berücksichtigen ist, versteht sich von selbst (vgl. dazu bereits 
das Urteil des Verwaltungsgerichtes in derselben Angelegenheit vom 
28. August 2014 [WBE.2013.497] Erw. 2.9.). Schon deshalb ist die Rechts-
auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes abzulehnen: Auch bei einer 
Ermessenveranlagung kann hinsichtlich des Gesamteinkommens oder, 

 - 24 - 

 

 

wenn es wie hier um eine teilweise Ermessenveranlagung betreffend eine 
bestimmte Einkunftsart (hier die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätig-
keit) geht, klar sein, dass negatives Einkommen vorliegt. Dann ist aber 
auch entsprechend zu veranlagen (d.h. soweit es um das Gesamteinkom-
men geht, dieses auf Fr. 0.00 festzusetzen, bzw. soweit es um eine Tei-
leinkunft geht, deren negativer Saldo mit den übrigen Einkünften zu ver-
rechnen). Weder aus dem Wortlaut noch aus der ratio legis der Bestim-
mung lässt sich die Meinung des Spezialverwaltungsgerichts herleiten. 
 
An diesem grundlegenden Mechanismus ändert mit Bezug auf Einkünfte 
aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch das Erfordernis, dass Verluste 
eingetreten und verbucht sein müssen, nichts. Damit wird lediglich ver-
langt, dass solche Verluste klar nachgewiesen sein müssen (vgl. in diesem 
und nicht etwa in dem übertrieben restriktiven Sinn, wie die Vorinstanz die 
Entscheide liest, die Urteile des Bundesgerichtes vom 17. April 2003 
[2A:328/2002] Erw. 5 und vom 13. Dezember 2003 [2A.272/2003] Erw. 4). 
Gerade bei Vornahme einer Ermessensveranlagung, die wegen einer nicht 
ordnungsgemässen Buchhaltung vorgenommen werden muss, sind dabei 
an den Nachweis eines Reinverlustes eines Geschäftsjahres schon des-
halb hohe Anforderungen zu stellen, weil sich eine materielle Verfahrens-
pflichtverletzung nicht lohnen darf (vgl. Peter Locher, Kommentar zur di-
rekten Bundessteuer, III. Teil, Basel 2015, Art. 130 N 36). 
 
2.2.3. 
Konkret ist dann, wenn ein Steuerpflichtiger einen Verlust aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit geltend macht und diesen von seinen übrigen Ein-
künften abziehen will, zunächst zu prüfen, ob auf die von ihm eingereichte 
Buchhaltung (bzw. auf die von ihm eingereichten Aufzeichnungen) abge-
stellt werden kann. Erweist sich die eingereichte Buchhaltung als nicht ord-
nungsgemäss, sind die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im 
Rahmen einer teilweisen Ermessensveranlagung festzulegen (Andreas 
Tschannen, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/ Dieter Weber [Hrsg.], 
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri-Bern 2015, § 191 
N 23). Dabei kann auf das Ergebnis der Buchhaltung naturgemäss nicht 
abgestellt werden. Insbesondere bei einer mangelhaften Kassenbuchfüh-
rung in einem bargeldintensiven Betrieb kann nämlich dann nicht davon 
ausgegangen werden, dass Bareinkünfte und -ausgaben, welche das Be-
triebsergebnis wesentlich bestimmen, vollständig erfasst wurden. Das 
führt – vor allem angesichts der Ungewissheit hinsichtlich der Erfassung 
der Einnahmen – in aller Regel dazu, dass zumindest kein negatives Er-
gebnis angenommen werden kann. Ausnahmsweise kann sich aber selbst 
in einem solchen Fall die Schätzung mindestens eines nicht negativen Ein-
kommens als offensichtlich unrichtig erweisen, nämlich dann, wenn auf-
grund anderer Umstände (z.B. Vermögensabnahme, welche nahelegt, 
dass die Lebenshaltungskosten aus dem Vermögen gedeckt wurden) of-
fensichtlich ist, dass ein Verlust erzielt wurde. Dass ein solcher Verlust zu-
rückhaltend zu schätzen ist, ergibt sich wiederum aus dem Grundsatz, 
dass Verfahrenspflichtverletzungen sich nicht lohnen dürfen. 
 
Wird eine Buchhaltung aufgrund mangelnder Ordnungsmässigkeit – ins-
besondere wegen eines fehlenden oder unzureichenden Kassenbuchs – 
als Grundlage der Veranlagung abgelehnt, muss die Veranlagungsbe-
hörde nicht von sich aus im Rahmen der Vornahme einer (teilweisen) Er-
messensveranlagung eine eingehende Analyse der vorhandenen, nicht 
ordnungsgemässen Buchhaltung vornehmen. Es ist daher in aller Regel 
auch nicht zu beanstanden, wenn ein aus einer solchen Buchhaltung re-
sultierender Jahresverlust bei Vornahme der Ermessensveranlagung nicht 

 - 25 - 

 

 

anerkannt wird. Es ist jedoch immer denkbar, dass bereits die abgelehnte 
Buchhaltung klare Hinweise auf ein insgesamt negatives Geschäftsergeb-
nis enthält (z.B. sehr hoher Verlust bei hohen belegmässige nachgewiese-
nen Aufwendungen und der Ausschliessbarkeit in Gewicht fallender zu-
sätzlicher, nicht verbuchter Umsätze). In einem solchen Fall würde die ka-
tegorische Verweigerung der Anerkennung eines Verlusts zu einer offen-
sichtlich unrichtigen Schätzung führen. Denkbar ist ausserdem, dass der 
Steuerpflichtige selbst gestützt auf eine eingehende Analyse der einge-
reichten Buchhaltung und allfälliger zusätzlich eingereichter Unterlagen 
zeigen kann, dass er – obwohl seine Buchhaltung nicht ordnungsgemäss 
ist – einen Verlust (dessen Höhe wiederum nur Schätzung ermittelt werden 
kann) erzielt hat. Gelingt z.B. in einem Handelsunternehmen der Nach-
weis, dass die Lagerbuchhaltung vollständig und richtig geführt wurde (es 
ist nicht zu vermuten, dass entsprechende Aufwendungen nicht verbucht 
wurden) und dass deshalb trotz eines mangelhaften Kassenbuchs die An-
nahme erheblicher Mehrumsätze nicht richtig sein kann, kann sich eine 
Korrektur einer Ermessensveranlagung und die Zugrundelegung eines 
Verlusts durchaus rechtfertigen. 
 
Zusammenfassend ist bei nicht ordnungsgemässer Buchhaltung immer 
auch dann, wenn mit der abgelehnten Buchhaltung ein Jahresendverlust 
geltend gemacht wird – eine Ermessenveranlagung durchzuführen. Bei 
der Schätzung des Geschäftsergebnisses kann die Steuerbehörde abge-
sehen von aussergewöhnlichen Fällen, wo aufgrund anderer Umstände 
oder aufgrund der abgelehnten Buchhaltung selbst klar ist, dass ein Ver-
lust entstanden ist, zumindest von einem nicht negativen Geschäftsergeb-
nis ausgehen. Dem Steuerpflichtigen selbst steht offen, gestützt auf die 
abgelehnte Buchhaltung und/oder weitere Unterlagen nachzuweisen, dass 
dennoch ein Verlust erwirtschaftet wurde und die Ermessenveranlagung 
daher offensichtlich unrichtig ist." 

 

6.5. 

Vorliegend hat die Vorinstanz den geltend gemachten Verlust ausschliess-

lich mit der Begründung einer fehlenden, ordnungsgemässen Buchhaltung 

nicht zum Abzug zugelassen (Einspracheentscheid, Ziff. 5.2 und 5.3). Das 

Einkommen bzw. der Verlust aus der Beteiligung am BK E. wurde hingegen 

nicht nach Ermessen veranlagt oder auch nur geschätzt. Dieses Vorgehen 

ist gestützt auf die Ausführungen im vorstehend zitierten Urteil des Verwal-

tungsgerichtes nicht angängig. Der Verlust ist zu schätzen, sofern er nicht 

anderweitig exakt ermittelt werden kann. 

 

7. 

7.1.1. 

Das KStA hat das Merkblatt "Hinweise betreffend Buchführungs- und Auf-

bewahrungspflicht von Einzelunternehmen und Personengesellschaften" 

(dieses allerdings in Berücksichtigung der per 1. Januar 2013 in Kraft ge-

setzten Bestimmungen des revidierten Rechnungslegungsrechts, so dass 

sich keine unmittelbare Anwendbarkeit ergibt) vom 10. Februar 2016 sowie 

das Merkblatt "Hinweis betreffend Aufzeichnungs- und Aufbewahrungs-

pflicht – Ist-Methode" herausgegeben. Darin sind die Mindestanforderun-

gen an die Aufzeichnungs- bzw. Buchführungspflicht zusammengefasst. 

 - 26 - 

 

 

Ordnungsgemäss ist danach die Buchführung, wenn insbesondere die Auf-

schriebe über die Einnahmen und Ausgaben fortlaufend, lückenlos und 

wahrheitsgetreu geführt werden. Alle Bareinnahmen und Barausgaben 

sind täglich und fortlaufend aufzuzeichnen. Bei den Bank- und Postkonti 

können anstelle eines speziellen Rapports die detaillierten Kontoauszüge 

und die geordnet aufbewahrten dazugehörenden Belege treten. Bei allen 

Einnahmen und Ausgaben sind ausser den entsprechenden Daten auch 

die Namen der Leistenden und der Empfängerinnen und Empfänger sowie 

mindestens die Wohnorte anzugeben. Bei den Ausgaben ist immer auch 

zu vermerken, was bezahlt worden ist. Die Inventare über die Warenvorräte 

müssen detaillierte Angaben über die Menge, die Werte (Anschaffungs- 

beziehungsweise Marktpreise, falls diese niedriger sind) und Warenarten 

umfassen. Die Verzeichnisse der übrigen Vermögenswerte müssen eben-

falls die für eine zuverlässige Überprüfung notwendigen Einzelheiten ent-

halten.  

 

7.2. 

Wesentliche Beteiligungen an einfachen Gesellschaften wie insbesondere 

Konsortien sind in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. Als 

zulässig wird in der Praxis erachtet, dass "– neben allfälligen Forderungen 

und Verbindlichkeiten gegenüber der einfachen Gesellschaft – lediglich die 

Kapitaleinlage und ggf. ein Gewinnanteil an der einfachen Gesellschaft 

ausgewiesen" wird (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 

"Buchführung und Rechnungslegung", Hrsg. Treuhand-Kammer, Zürich 

2014 [nachfolgend HWP 2014], S. 179, IV.2.13.5; vgl. auch VGE vom 

10. November 1999 [BE.97.00022]). Die Ersterfassung der Beteiligung darf 

höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden (HWP 2014, 

S. 176, IV.2.13.3). In der Folgebewertung sollen keine planmässigen Ab-

schreibungen, sondern – bei nachhaltigem Wertverlust – Wertberichtigun-

gen vorgenommen werden (HWP 2014, S. 177, IV.2.13.3). 

 

7.3. 

7.3.1. 

Die Beteiligung am BK E. wurde vom Rekurrenten im Abschluss der Ein-

zelunternehmung immer mit dem Nominalwert von CHF 150'000.00 ausge-

wiesen. Diese Verbuchung bzw. der Aktivenausweis steht im Einklang mit 

der vorstehend genannten Rechnungslegungspraxis. Die Erträge aus den 

für das BK E. ausgeführten Arbeiten wurden im Abschluss der EU F. 

(welcher mit Ausnahme der Behandlung des BK E. als für die Veranlagung 

genügende Grundlage qualifiziert wurde) verbucht. Demgegenüber wurden 

keine laufenden Erträge und Ausgaben mit einer Konsortialbuchhaltung 

ausgewiesen. Bis zur Realisation eines Verlustes oder Gewinnes bestand 

für den Rekurrenten damit keine Veranlassung, von dieser Verbuchungsart 

abzuweichen. Davon ist auch die Vorinstanz bis Ende 2007 ausgegangen. 

Bis dahin wurde von den Steuerbehörden keine Buchhaltung des BK E. 

 - 27 - 

 

 

verlangt. Eine Schlussabrechnung für das BK E. wurde erst am 12. April 

2012 erstellt. 

 

7.3.2. 

Das Gemeindesteueramt T./V. beauftragte das KStA BP am 19. August 

2014 mit einer Buchprüfung. Als Gründe für die Buchprüfung wurde 

einerseits die "Buchhalterische Verknüpfung Baukonsortium mit 

Elektrofachgeschäft" und anderseits die "Mangelhafte Aufzeichnungen 

Konsortium E. U." angegeben. Von der Steuerkommission wurde neben 

der allgemeinen Buchprüfung der Buchhaltung des Elektroin-

stallationsgeschäftes EU F. folgendes verlangt: 

 

"Detaillierte Prüfung Konsortium E., Verluste. Per 2007 waren alle Lie-
genschaften verkauft, Verluste werden aber in den Jahren 2010 bis 2012 
in der Buchhaltung des Elektroinst.-Geschäftes geltend gemacht. Diese 
Verluste bitte prüfen." 

 

Im Buchprüfungsbericht vom 29. Juni 2015 wurde ausgeführt, dass die 

Excel-Listen und Bauabrechnungen, welche den Zeitraum von 2003 bis 

2011 abdecken, keine ordnungsgemässen Grundaufschriebe darstellen 

und den geltend gemachten Verlust nicht beweiskräftig nachzuweisen ver-

mögen. "Die eingereichten Aufzeichnungen sind von den Steuerbehörden 

nicht mit vertretbarem Aufwand zu überprüfen." Einzelbelege (Belegordner) 

wurden nicht einverlangt und nicht geprüft. Die Schlussabrechnung wurde 

– wie ausgeführt – vom KStA BP und in der Folge von der Vorinstanz pau-

schal als nicht ordnungsgemäss bezeichnet. Es wurden keine Verluste zum 

Abzug zugelassen.  

 

7.3.3. 

Aus der E-Mail des Vertreters im Veranlagungsverfahren an den Steuer-

kommissär vom 19. Mai 2016 ergibt sich, dass zwei Excel-Dateien ("Bau-

abrechnung Zusammenstellung" und "Kontoblatt EG E.") eingereicht wur-

den. Dazu wurde ausgeführt:  

 

"Das Bauhauptkonto habe ich analog einem amerikanischen Journal nach-
geführt, überprüft und mit der Bauabrechnung abgestimmt. Die Aufzeich-
nung enthält in chronologischer Reihenfolge sämtliche Geschäftsvorfälle 
seit Gründung bis zur Liquidation. Diese Geschäftsvorfälle wurden auf ver-
schiedene Sparten, nachvollziehbar, zweckmässig und übersichtlich ge-
bucht. Wenn es sich hier nicht um eine Buchhaltung handelt, dann doch 
um detaillierte Aufzeichnungen, welche den Verlust mit demselben und so-
mit vertretbarem Aufwand wie bei einer Buchhaltung überprüfen lassen. 
Sämtliche Zahlungen wurden in 73 Zahlungsaufträgen ausgeführt, welche 
im Detail am 2.6.2015 Herrn I. eingereicht wurden. Daraus lässt sich 
einfach prüfen, dass in den Zahlungen ausschliesslich Handwerker Zah-
lungen enthalten sind."  

 

Ausweislich der Akten erfolgte dazu keine Reaktion seitens der Steuerbe-

hörden. Die Rekurrenten haben zuletzt an der Einspracheverhandlung vom 

 - 28 - 

 

 

19. November 2018 angeboten, nachträglich eine Buchhaltung zu erstel-

len, sollten – entgegen der Auffassung der Rekurrenten – die Aufzeichnun-

gen nicht genügen (Mehrwertsteuerpraxis/"amerikanisches Journal"). Die 

Vorinstanz hat die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben mit einer 

Excel-Datei bei Umsätzen von über CHF 10 Mio. und bei rund 470 Buchun-

gen als ungenügend erachtet. Es sei nicht von einfachen Verhältnissen 

auszugehen (Einspracheentscheid; Stellungnahme des Steuerkommissärs 

vom 25. Juni 2018).  

 

7.4. 

Es ist vorerst unverständlich, weshalb das KStA BP und gestützt auf des-

sen Beurteilung die Vorinstanz nie Belege zu den eingereichten Excel-Ta-

bellen ("amerikanisches Journal") einverlangt und geprüft hat. Auch wurde 

auf das Angebot, für das BK E. eine Buchhaltung zu erstellen, gar nicht 

eingegangen. Vor diesem Hintergrund war das KStA BP bzw. gestützt auf 

dessen Angaben die Vorinstanz nicht berechtigt, einfach von einem Verlust 

von CHF 0.00 auszugehen.  

 

7.5. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die beim BK E. eingeholten Belegord-

ner einer Prüfung, jedoch keiner (Einzel-)Belegprüfung, unterzogen. Pro 

Haus (Häuser 1 – 11) wurde ein Belegordner geführt. Ein weiterer Ordner 

wurde für die Garage/Umgebung geführt. Die Belege sind chronologisch 

abgelegt. Es liegen Bauabrechnungen pro Haus und für die Garage vor. 

Gestützt auf diese Bauabrechnungen wurde die "Aufstellung der Gesamt-

kosten gemäss KV – Verkauf / Bauabrechnungen" vom 12. April 2012 er-

stellt. Mit dieser wird ein Verlust von CHF 143'344.00 gezeigt. Weiter wur-

den die Auszüge 2003 bis 21. Dezember 2011 des Kontokorrents des BK 

E. eingereicht. Dieses zeigt Einnahmen und Ausgaben unter Nennung der 

Zahlenden und der Leistungsempfänger. Gestützt auf diese Angaben ist 

offensichtlich, dass ein schlussendlich doch erheblicher Verlust eingetreten 

ist. Dass eine Prüfung durch das KStA BP unterlassen wurde, ist beim Vor-

liegen der massgeblichen Unterlagen nicht nachvollziehbar. Eine Schät-

zung mit CHF 0.00, hätte den das KStA BP bzw. die Vorinstanz eine Prü-

fung tatsächlich vorgenommen, ist auszuschliessen. Das Spezialverwal-

tungsgericht geht – nachdem das KStA BP und die Vorinstanz eine Prüfung 

bzw. Schätzung des Verlustes unterlassen haben – gestützt auf die einge-

holten Belege (11 Belegordner Bauabrechnungen Häuser 1 – 11 und Be-

legordner Bauabrechnung Garage) von einem im Jahr 2008 anrechenba-

ren Verlust von CHF 140'000.00 aus. 

 

8. 

8.1. 

Das vorliegende Ergebnis wirkt sich in den vereinigten Rekursverfahren 

betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2008 (3-RV.2019.61), 2010 

 - 29 - 

 

 

(3-RV.2020.174) und 2011 (3-RV.2020.175) sowie 2009 aus. Die Folgen 

sind nachfolgend zu beschreiben. 

 

8.2. 

Das Einkommen 2008 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

reduziert sich von CHF 86'302.00 um CHF 140'000.00 auf minus 

CHF 53'698.00. Folge davon ist, dass der Säule-3a-Abzug (hier 20 % des 

Reingewinnes) zu streichen ist. Das steuerbare und satzbestimmende Ein-

kommen erhöht sich damit vorerst von CHF 98'242.00 um CHF 15'000.00 

auf 113'242.00 und vermindert sich in der Folge auf neu CHF 0.00. Der 

Verlustvortrag beträgt CHF 26'758.00. 

 

Das satzbestimmende Vermögen reduziert sich von CHF 280'154.00 um 

den Anteil Personengesellschaft (Ziff. 32.1) von CHF 20'000.00 auf 

CHF 260'154.00. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue 

Steuerausscheidung vorzunehmen.  

 

Insoweit ist der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 

teilweise (Ausnahme im Umfang der Anpassung des Säule 3a Beitrages) 

gutzuheissen. 

 

8.3. 

8.3.1. 

Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden die Rekurrenten von der Steu-

erkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 zu einem 

steuerbaren Einkommen von CHF 96'700.00 und zu einem steuerbaren 

Vermögen von CHF 238'000.00 (satzbestimmendes Einkommen 

CHF 276'000.00) veranlagt. Die Einkünfte aus selbständiger Haupter-

werbstätigkeit wurden auf CHF 77'499.00 festgelegt, wobei bezüglich BK 

E. keine Einkommensaufrechnung erfolgte. Die Beteiligung am BK E. 

wurden mit CHF 10'000.00 bewertet. In der Abweichungsbegründung 

wurde zum BK E. ausgeführt: "Obwohl nach Auffassung der Steuerkom-

mission nach wie vor kein Geschäftsvermögen mehr vorliegt, erfolgt die 

Veranlagung analog des Geschäftspartners. Die Veranlagung erfolgt trotz 

hängigem Rechtsmittelverfahren im Vorjahr zur Verhinderung der Verjäh-

rung."  

 

Gegen die Veranlagung wurde Einsprache erhoben. Beantragt wurde ein-

spracheweise unter anderem die Erhöhung der Beteiligung am BK E. um 

CHF 140'000.00 und damit eine Erhöhung der Steuerlast. Mit Entscheid 

der Steuerkommission Q. vom 21. September 2020 wurde die Einsprache 

teilweise gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF 

90'100.00 reduziert. Das steuerbare Vermögen blieb unverändert. Zur 

Begründung wurde unter Verweis auf den Einspracheentscheid betreffend 

Kantons- und Gemeindesteuern 2008 ausgeführt, obwohl es sich bei der 

Beteiligung am BK E. nicht mehr um Geschäftsvermögen handle, sei diese 

 - 30 - 

 

 

aus Gründen der Gleichbehandlung mit dem Geschäftspartner mit 

CHF 10'000.00 erfasst. Wenn eine Erhöhung des Wertes um 

CHF 140'000.00 beantragt werde, werde eine Besserstellung verlangt, was 

seltsam anmute. Der Einspracheentscheid ist in Rechtskraft erwachsen. 

 

8.3.2. 

Es stellt sich die Frage, ob der im Jahr 2008 ermittelte Verlustvortrag von 

CHF 26'758.00 trotz Rechtskraft der Veranlagung 2009 zu gewähren ist. 

Insbesondere ist zu prüfen, ob mit einem rechtskräftig veranlagten Einkom-

men 2009 aus selbständiger Erwerbstätigkeit eine "Sperrwirkung" eingetre-

ten ist.  

 

8.3.3. 

Das Bundesgericht hat sich zur Verlustverrechnung bei Veranlagung mit 

positivem Einkommen in der Folgeperiode mit Urteil vom 29. April 2014 

(2C_696/2013) wie folgt geäussert: 

 

"3.1 (…)  
Mit dieser gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit, Gewinne mit früheren 
Verlusten zu verrechnen, wird das im Steuerrecht geltende Periodizitäts-
prinzip durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht zu wer-
den (vgl. z.B. Urteil 2C_33/2009 vom 27. November 2009 E. 3.2, publ. in: 
StE 2010 B 23.9 Nr. 13). Soll das Periodizitätsprinzip nicht ausgehöhlt wer-
den, können die mit ihm verbundenen Härten aber nicht vollständig besei-
tigt werden. Das Gesetz selbst beschränkt die Verrechnungsmöglichkeit 
daher in zweierlei Hinsicht: Zum einen können Verluste höchstens aus den 
sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren geltend ge-
macht werden; zum andern ist der Abzug nur zulässig, wenn er in voraus-
gehenden Jahren nicht berücksichtigt werden konnte (AGNER/JUNG/ 
STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 
1995, N. 2 zu Art. 67 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 
II. Teil, 2004, N. 6 zu Art. 67 DBG). Hat es die steuerpflichtige Person ver-
säumt, in einer früheren Steuerperiode einen Verlust bzw. einen Verlust-
vortrag vom Reingewinn abzuziehen, kann die Verlustverrechnung in einer 
späteren Steuerperiode nicht nachgeholt werden. Verluste sind stets im 
nächstmöglichen Jahr mit Gewinn zu verrechnen; Verzögerungen sind un-
zulässig (Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung; Urteil 2A.587/2002 
vom 11. März 2003 E. 1.1 mit Hinweisen, in: StR 58/2003 S. 365). Das 
Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung - mitunter auch 'Verrech-
nungszwang' genannt - ist als solches in Lehre wie Praxis anerkannt. Kont-
rovers diskutiert wird dagegen, ob daraus folgt, eine spätere Berücksichti-
gung von Verlustüberschüssen sei generell ausgeschlossen, wenn eine 
rechtskräftige Veranlagung nicht auf Null gelautet hat (so BRÜLISAUER/ 
HELBING, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 
2008, N. 9 zu Art. 67 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire romand 
LIFD, 2008, N. 9 zu Art. 67 DBG; KUHN/BRÜLISAUER, in: Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl. 2002, N. 46 zu Art 25 StHG; 
BERNHARD F. SCHÄRER, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften 
im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, S. 68 f.; a.M. - zumin-
dest mit Bezug auf die ordentliche Veranlagung - REICH/WALDBURGER, 
Rechtsprechung im Jahr 2006 (1. Teil), FStR 2007 S. 228 ff., 237 ff.; J 
ULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, 

 - 31 - 

 

 

S. 142; ROLF BENZ, Ordentliche Verlustverrechnung bei selbständig Er-
werbenden nach Art. 211 DBG, zsis) 2010, Monatsflash Nr. 7, Ziff. 3.6.2; 
ROMAN BLÖCHLIGER, Die Nachholung der in früheren Jahren unterlas-
senen Verlustverrechnung, StR 2006 S. 578 ff., 580 f.; FRANK LAMPERT, 
Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuer-
recht, 2000, S. 154; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar 
zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 6 zu § 29 StG/ZH; FELIX 
SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizeri-
schen Steuerrecht, 2008, Rz. 186).  
  
3.2. Das Bundesgericht hat den Verrechnungsausschluss bei positiver 
Veranlagung bereits im Urteil 2A.587/2002 vom 11. März 2003 E. 1.1, publ. 
in: StR 58/2003 S. 365 ff., mit folgender Begründung bejaht: 'Wird die ju-
ristische Person in einer Steuerperiode zu einem Reingewinn veranlagt 
und ficht sie diese Veranlagung nicht an, können Verluste aus dem mass-
geblichen Geschäftsjahr bzw. die Verlustüberträge aus früheren Ge-
schäftsjahren in den nachfolgenden Steuerperioden (...) nicht mehr zum 
Abzug gebracht werden. Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben 
werden darf, rechtfertigt der Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmit-
tels gegen eine derartige Veranlagung die Annahme, dass keine verre-
chenbaren Verluste (mehr) vorliegen. Insofern liegt über das Bestehen von 
Verlusten bzw. über deren vollständige Kompensation mit Gewinnen bis 
und mit Abschluss des zuletzt steuerlich erfassten Geschäftsjahres ein 
rechtskräftiger Entscheid vor, auf welchen nicht mehr zurückgekommen 
werden kann, es sei denn, die Voraussetzungen einer Revision seien er-
füllt. Dies im Unterschied zu einer Veranlagung zu einem Reingewinn von 
Fr. 0.--; eine solche lässt die Möglichkeit der Verlustverrechnung nicht un-
tergehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.192/2000 vom 9. Mai 2001, 
publ. in: RDAF 2001 II S. 261 ff., E. 1).'   
  
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in der Folge mehrfach be-
stätigt (Urteile 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, 
in: StR 69/2014 S. 65; 2C_240/2011 vom 8. April 2011 E. 2, in: StR 
66/2011 S. 679; 2C_220/2009 vom 10. August 2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 
S. 886; je mit Hinweisen).  
 
3.3. Die Vorinstanz setzt sich von dieser Praxis ab und begründet dies na-
mentlich damit, angesichts der neueren Rechtsprechung des Bundesge-
richts könne am generellen Vorrang des Periodizitätsprinzips bei der Ver-
lustverrechnung insoweit nicht festgehalten werden, als dieser zur unwi-
derlegbaren Vermutung führe, nach einer positiven Einschätzung seien 
alle Vorjahresverluste verrechnet. Ein Verstoss gegen den Grundsatz der 
ungesäumten Verlustverrechnung dürfe der steuerpflichtigen Person zwar 
keinen Vorteil verschaffen, diese sei aber grundsätzlich auch nicht 
schlechter zu stellen, wie wenn sie sich an die Regeln gehalten hätte. Folg-
lich müsse der steuerpflichtigen Person grundsätzlich die Möglichkeit of-
fenstehen, die Vermutung fehlender verrechenbarer Verlustvorträge zu 
entkräften und allfällige noch nicht verrechnete Verlustvorträge rechtsge-
nügend geltend zu machen und nachzuweisen.   
  
3.4. Die Änderung einer Rechtsprechung muss sich auf ernsthafte sachli-
che Gründe stützen können, die - vor allem im Hinblick auf das Gebot der 
Rechtssicherheit - umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch 
oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung für zutreffend er-
achtet worden ist. Eine Praxisänderung lässt sich grundsätzlich nur be-
gründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, ver-
änderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen 

 - 32 - 

 

 

entspricht (BGE 138 III 359 E. 6.1 S. 361; 137 V 314 E. 2.2 S. 316; 135 II 
78 E. 3.2 S. 85 mit Hinweisen).   
  
3.4.1. Die Vorinstanz verweist darauf, dass das Bundesgericht das Perio-
dizitätsprinzip nicht in der Weise strikt handhabt, dass es der Abschreibung 
einer uneinbringlich gewordenen Forderung schon deshalb entgegensteht, 
weil in einer früheren Periode eine Wertberichtigung der damals schon 
zweifelhaft gewordenen Forderung hätte vorgenommen werden sollen 
(BGE 137 II 353). Das ist zwar richtig, das Bundesgericht hat aber präzi-
siert, dass die Abschreibung, um steuerlich berücksichtigt zu werden, spä-
testens zu erfolgen hat, wenn in guten Treuen angenommen werden muss, 
dass die Forderung uneinbringlich geworden ist (BGE 137 II 353 E. 6.4.5 
S. 365). Für die hier strittige Frage der Verlustrechnung lässt sich aus die-
sem Entscheid nichts ableiten. Vielmehr hat das Bundesgericht in Bestäti-
gung seiner konstanten Praxis auch jüngst festgehalten, dass eine positive 
Gewinnveranlagung für künftige Veranlagungsperioden die nicht widerleg-
bare Vermutung begründet, alle verrechenbaren Verluste seien bereits be-
rücksichtigt worden (vgl. oben E. 3.2).   
  
3.4.2. Wohl trifft es zu, dass sich die Rechtskraft eines Steuerentscheids 
grundsätzlich (nur) auf das Dispositiv und zeitlich auf die jeweilige Steuer-
periode erstreckt (BGE 140 I 114 E. 2.4 S. 119 ff. mit Hinweisen; aus der 
Lehre z.B. LAMPERT, a.a.O., S. 154; REICH/ WALDBURGER, a.a.O., 
S. 238). Indes gibt es Fälle, wo Steuerentscheide über eine bestimmte 
Steuerperiode hinaus Rechtskraftwirkung entfalten (vgl. bereits BGE 81 I 5 
S. 8). So verhält es sich vorliegend: Eine positive Gewinneinschätzung 
schliesst notwendigerweise die Feststellung mit ein, dass kein verrechen-
barer Verlustvortrag (mehr) vorhanden ist. Dabei handelt es sich um die 
Feststellung einer dauernden, von den besonderen Verhältnissen der ein-
zelnen Steuerperiode grundsätzlich unabhängigen Rechtslage; der Ent-
scheid wirkt daher periodenübergreifend (MARKUS REICH, Steuerrecht, 
2. Aufl. 2012, § 26 Rz. 113). Folglich schliesst eine nicht auf Null lautende 
rechtskräftige Gewinneinschätzung die spätere Berücksichtigung von Ver-
lustüberschüssen generell aus, und zwar unabhängig davon, ob die 
frühere Einschätzung als solche nach pflichtgemässem Ermessen oder als 
ordentliche ergangen ist (Urteile 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Ok-
tober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65; 2C_220/2009 vom 10. August 
2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 S. 886; je mit Hinweisen; RICHNER/ 
FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 9 zu VB §§ 155-162a StG/ZH).   
  
Eine andere Lösung wäre mit der Rechtssicherheit nicht vereinbar. 
Frühere Beurteilungen der Steuer(justiz)behörden könnten in späteren 
Steuerperioden immer wieder infrage gestellt werden (vgl. Blöchliger, 
a.a.O., S. 580); über Verluste erginge nie eine definitive Entscheidung. Die 
steuerpflichtige Person würde dadurch in die Lage versetzt, in neuen Steu-
erperioden auf vormals akzeptierte Beurteilungen und eigene Erklärungen 
zu Bestand und Höhe von Verlusten zurückzukommen, was in Spannung 
geriete zum Grundsatz von Treu und Glauben und dem daraus folgenden 
Verbot widersprüchlichen Verhaltens (Art. 5 Abs. 3 BV; BGE 97 I 125 E. 3 
S. 130 f.; Urteil 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3 mit Hinweisen).  
  
3.4.3. Davon zu unterscheiden ist die Situation bei einer Nullveranlagung: 
Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung, fehlt es 
der steuerpflichtigen Person in der Folge an einem Feststellungs- oder ei-
nem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des 
Entscheids und Geltendmachung eines allfälligen überschiessenden Ver-
lustvortrages berechtigen könnte (vgl. dazu jüngst BGE 140 I 114 E. 2.4.1 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-III-359%3Ade&number_of_ranks=0#page359
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-V-314%3Ade&number_of_ranks=0#page314
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 - 33 - 

 

 

S. 119 f. mit Hinweisen). In diesem Fall ist die Höhe des für die Nachfolge-
periode massgebenden verbleibenden Verlustvortrags folglich in der 
Nachfolgeperiode zu prüfen (Urteil 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 
4. Oktober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65)." 

 

8.3.4. 

Auf den ersten Blick scheint eine Verlustverrechnung in den Folgejahren – 

aufgrund der mit einem positiven Ergebnis aus selbständiger Erwerbstätig-

keit veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2009 – ausgeschlossen. 

Bei differenzierter Betrachtung muss der aus dem Jahr 2008 resultierende 

Verlustvortrag jedoch zur Verrechnung gebracht werden können.  

 

Die Rekurrenten haben in ihren Eingaben, zuletzt im Rekurs vom 20. März 

2019 wiederholt auf den Zusammenhang der Veranlagungen 2008 bis 

2011 hingewiesen. Es wurde um Sistierung ersucht. Der Antrag um Sistie-

rung wurde abgewiesen. Trotz Rechtshängigkeit des Rekurses vom 

20. März 2019, in welchem mit Subeventualanträgen die Steuerfolgen für 

die Jahre 2009 bis 2011 erwähnt wurden, eröffnete die Steuerkommission 

Q. die Veranlagungen der Jahre 2009 bis 2011 vom 17. März 2020. Zur 

Begründung wurde unter anderem ausgeführt, es drohe aufgrund der 

Behandlungsdauer von Rechtsmitteln durch die Steuerjustizbehörden die 

Verjährung. 

 

Vorerst ist festzuhalten, dass die Steuererklärung 2008 unter Datum vom 

16. März 2010 eingereicht wurde. Die Steuererklärung 2009 datiert vom 

19. Dezember 2010, diejenige für das Jahr 2010 vom 3. Januar 2012, und 

die für das Jahr 2011 vom 10. Februar 2013. Der Auftrag für die Buchprü-

fung wurde erst am 19. August 2014 erteilt, der (erste) Buchprüfungsbericht 

am 29. August 2015 erstattet. Die Veranlagung für die Kantons- und Ge-

meindesteuern 2008 wurde am 18. April 2017 vorgenommen, der Ein-

spracheentscheid am 21. Januar 2019 gefällt. Von der Einreichung der 

Steuererklärung bis zur Fällung des Einspracheentscheides vergingen da-

mit annähernd 9 Jahre, dies im Wissen darum, dass die Veranlagungen der 

Folgejahre ab 2009 von der Beurteilung der Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2008 abhängig waren. Daraus erhellt, dass eine allfällige Verjährungs-

gefahr, welche zur Eröffnung der Veranlagungen der Jahre 2009 bis 2011 

am 17. März 2020 geführt haben soll, von den Steuerbehörden selbst ver-

ursacht war.  

 

Zu beachten ist auch, dass der Adressat einer Verfügung oder eines Ent-

scheides ein Rechtsschutzinteresse braucht, um diese(n) anfechten zu 

können (§ 42 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege 

vom 4. Dezember 2007 [VRPG]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 

4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 196 StG N 13 in Verbindung mit § 192 StG 

N 15 f.). Ein schutzwürdiges eigenes Interesse liegt vor, wenn die Gutheis-

sung des Rechtsmittels der steuerpflichtigen Person einen praktischen Nut-

 - 34 - 

 

 

zen bringen kann, d.h. einen Nachteil abwendet, den der angefochtene Ent-

scheid für ihn zur Folge hätte (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.74]). 

Die Anfechtung einer Verfügung, die den Adressaten nicht belastet, ist un-

zulässig (VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.114]).  

 

Vor diesem Hintergrund ergibt sich weiter, dass für die Anfechtung der 

Steuerveranlagung 2009 ein Anfechtungsinteresse fehlte, konnten die Re-

kurrenten doch nur eine Höherveranlagung verlangen. Auch das hat die 

Vorinstanz mit der Eröffnung der Veranlagungen der Jahr 2009 bis 2011 

verursacht. 

 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz mit einem Verhal-

ten, welches gegen Treu und Glauben verstösst, die formelle Unmöglich-

keit einer Verlustverrechnung begründet hat. Die Veranlagung der Kan-

tons- und Gemeindesteuern 2009 ist daher zu korrigieren. Das Einkommen 

aus selbständiger Erwerbstätigkeit reduziert sich von CHF  71'099.00 um 

CHF 26'758.00 auf CHF 44'341.00. Demgemäss ist der Beitrag an die 

Säule 3a von CHF 12'970.00 um CHF 4'102.00 auf CHF 8'868.00 (20 % 

von CHF 44'341.00) anzupassen. Das steuerbare Einkommen ist von 

CHF 90'105.00 um CHF 22'656.00 (Verlustvortrag von -CHF 26'758.00 zu-

züglich Korrektur Säule-3a-Beitrag von CHF 4'102.00) auf CHF 67'449.00 

zu ermässigen. Das satzbestimmende Vermögen vermindert sich von 

CHF 276'991.00 um CHF 10'000.00 (Beteiligung BK E.) auf 

CHF 266'991.00. Die Steuerkommission Q. hat eine neue Steuer-

ausscheidung vorzunehmen. 

 

Insoweit ist der Rekurs hinsichtlich Verlustverrechnung (Verlustvortrag) 

gutzuheissen. 

 

8.4. 

Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen 2010 bleibt mit 

CHF 148'535.00 unverändert. Das satzbestimmende Vermögen wird von 

CHF 235'653.00 um CHF 5'000.00 auf CHF 230'653.00 reduziert. Die Steu-

erkommission Q. hat eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 

 

Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 ist damit 

teilweise gutzuheissen. 

 

8.5. 

Das steuerbare (CHF 203'480.00) und satzbestimmende Einkommen 2011 

(CHF 204'571.00) bleiben unverändert, ebenso das satzbestimmende Ver-

mögen (CHF 339'424.00).  

 

Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 ist dem-

entsprechend abzuweisen. 

 

 - 35 - 

 

 

9.  

Zusammenfassend ist der Rekurs im vereinigten Verfahren betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2008 bis 2011 teilweise gutzuheissen. Der 

anrechenbare Verlust wird von CHF 143'344.00 ermessensweise auf 

CHF 140'000.00 (Schätzung) reduziert. Anzupassen sind die Säule-3a-Bei-

träge der Jahre 2008 und 2009. Ebenso wird das satzbestimmende Ver-

mögen der Jahre 2008 bis 2010 um den Wert des in den Geschäftsaktiven 

jeweils akzeptierten Anteils am BK E. vermindert. Die Steuerkommission 

Q. wird angewiesen, jeweils den Veränderungen mit einer neuen Steu-

erausscheidung Rechnung zu tragen. 

 

10.  

10.1. 

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an 

ihren Anträgen zu rund 85 %. Sie haben daher 15 % der Kosten zu tragen 

(§ 189 Abs. 1 StG). 

 

10.2. 

Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine 

Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des 

Vertreters für die Bemühungen in den vereinigten Rekursverfahren beläuft 

sich auf CHF 7'323.60 (inkl. Auslagen und MWSt) und ist tarifkonform. Da-

von sind 85 % mit CHF 6'225.00 als Parteientschädigung auszurichten. 

 

 

 

  

 - 36 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

1.1. 

In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen 

2008 auf CHF 0.00 festgesetzt. Das satzbestimmende Vermögen beträgt 

CHF 260'154.00. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue 

Steuerausscheidung vorzunehmen. 

 

1.2. 

In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen 

2009 auf CHF 67'449.00 festgesetzt. Das satzbestimmende Vermögen be-

trägt CHF 266'991.00. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine 

neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 

 

1.3. 

In teilweiser Gutheissung des Rekurses bleibt das steuerbare und satzbe-

stimmende Einkommen 2010 mit CHF148'535.00 unverändert. Das satz-

bestimmende Vermögen wird von CHF 235'653.00 um CHF 5'000.00 auf 

CHF 230'653.00 reduziert. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, 

eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 

 

1.4. 

Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 wird ab-

gewiesen. Das steuerbare (CHF 203'480.00) und satzbestimmende Ein-

kommen 2011 (CHF 204'571.00) bleiben unverändert. Das satzbestim-

mende Vermögen beträgt unverändert CHF 339'424.00.  

 

2. 

Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus  

einer Staatsgebühr von CHF 4'000.00 der Kanzleigebühr von CHF 445.00 

und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'545.00 zu 15 % mit 

CHF 681.75 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. Der Rest wird auf 

die Staatskasse genommen. 

 

3. 

Es wird eine Parteientschädigung von CHF 6'225.00 (inkl. MWSt) ausge-

richtet. 

 

 

  

 - 37 - 

 

 

 
 

   

Zustellung an: 

den Vertreter der Rekurrenten (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q. 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 
   

Aarau, 21. Oktober 2021 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Bernhard