# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a66e3186-bdda-5d14-9347-2a24e2ba5cc1
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1999-12-23
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.12.1999 FI.1998.0017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1998-0017_1999-12-23.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 23 décembre 1999

sur le recours interjeté par X.________,
représenté par A.________ SA, 1001 Lausanne

contre

les décisions sur réclamation du 18 décembre
1997 (période 1987-1988) et du 26 mars 1998 (périodes 1991-1992 à 1995-1996) de
l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal; refus
de déduction et reprise d'intérêts passifs sur crédits de construction). 

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. André Donzé, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     X.________-X._______,
ferblantier-couvreur, a remis avec effet au 1er juin 1987 son entreprise à
B.________; il possède de nombreux immeubles pour une valeur d'environ 70
millions de francs et exerce en outre une activité de promoteur. Le 27 juillet
1988, il a déposé sa déclaration relative à la période fiscale 1987-1988, en
indiquant avoir réalisé un revenu annuel moyen de 99'590 francs et une fortune
imposable nulle; ultérieurement, il a requis la notification d'une taxation
intermédiaire à compter du 1er juin 1987. 

                        Par décision du 11
juin 1991, la Commission d'impôt et recette du district de Vevey a arrêté à
144'500 francs jusqu'au 31 mai 1987 (taxation ordinaire), respectivement,
177'400 francs dès le 1er juin 1987 (taxation intermédiaire), le revenu annuel
moyen du contribuable. Celui-ci ayant interjeté une réclamation à l'encontre de
dite décision, la commission d'impôt, procédant à une nouvelle détermination
des éléments imposables dans le cadre d'une proposition de règlement du 6 mars
1997, a envisagé d'arrêter à 222'100 francs le revenu imposable moyen durant
toute la période en question; dite commission prévoyait de reprendre, dans le
cadre exclusif d'une taxation ordinaire, la déduction revendiquée par le
contribuable d'intérêts passifs sur crédit de construction ("********"
et "********", immeubles sis à ********). La réclamation ayant
été maintenue, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), par
décision du 18 décembre 1997, a finalement fixé à 179'200 francs le revenu
imposable d'X.________ durant toute la période 1987-1988 et maintenu à zéro
franc la fortune imposable; seuls les intérêts passifs liés à l'immeuble "Les
Mousquetaires B" n'ont finalement pas été admis en déduction.

                        Agissant par
l'intermédiaire de A.________ SA, X.________ s'est pourvu le 19 janvier 1998,
soit le dernier jour utile, auprès du Tribunal administratif contre la décision
de l'ACI, par acte non motivé cependant; il conclut à la réforme de dite
décision en ce sens que les reprises effectuées par l'autorité fiscale soient
abandonnées. Dans le délai imparti par le juge instructeur (art. 35 al. 1
LJPA), X.________ a motivé son pourvoi.

B.                    Le 24 janvier 1992,
X.________ a déposé sa déclaration relative à la période 1991-1992; il a
annoncé un revenu et une fortune imposables égaux à zéro franc. La commission
d'impôt a requis du contribuable la production de plusieurs pièces; celui-ci
n'ayant que partiellement exécuté son obligation, un rappel lui a été notifié
le 17 septembre 1996. En date du 31 octobre 1996, la commission d'impôt a,
d'office, arrêté à 345'400 francs le revenu moyen réalisé par le contribuable
durant la période; en outre, elle lui a infligé une amende de 1'000 francs.
Suite à la réclamation interjetée par X.________, la commission d'impôt a, le
21 juillet 1997, notifié une nouvelle détermination des éléments imposables et
a ramené à 281'900 francs le revenu annuel moyen imposable du contribuable,
procédant à des reprises selon le détail suivant:

	
  Année de calcul

  	
  1989

  	
  moyenne

  	
  1990

  
	
  Revenu annoncé sous
  chiffre 20

  	
  (654'945)

  	
   

  	
  607'179

  
	
  1) Frais
  d'entretien d'immeuble

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - ********

  	
  123'744

  	
   

  	
  119'915

  
	
  - ********
  (location)

  	
  (98'000)

  	
   

  	
  --

  
	
  2) Intérêts intercalaires

  	
  413'269

  	
   

  	
  13'369

  
	
  3) Autres frais
  professionnels

  	
  1'600

  	
   

  	
  1'600

  
	
  4) Différence sur
  la valeur locative VS

  	
  3'343

  	
   

  	
  3'343

  
	
  5) Frais
  d'administration fortune mobilière

  	
  17'033

  	
   

  	
  17'033

  
	
   

  	
  (193'956)

  	
   

  	
  762'439

  
	
     Total de la
  période de calcul

  	
   

  	
  568'483

  	
   

  
	
     Moyenne

  	
   

  	
  284'241

  	
   

  
	
     Revenu
  imposable

  	
   

  	
  284'200

  	
   

  

                        

                        (en réalité, le revenu annuel moyen durant cette
période doit être porté à 284'200 francs, le tribunal procédant à la correction
des erreurs de calcul)

                        La réclamation ayant
été maintenue, l'ACI a, par décision du 26 mars 1998, fait siens les calculs de
la commission d'impôt et a fixé à 281'900 francs le revenu imposable; l'amende
a toutefois été réduite à 600 francs.

                        Par la plume de
A.________ SA, le contribuable a déféré la décision de l'ACI au Tribunal administratif
en concluant à sa réforme.

C.                    Pour la période
1993-1994, X.________ avait déclaré un revenu et une fortune imposables de zéro
franc; par décision du 21 juillet 1997, la commission d'impôt a fixé à zéro
francs le revenu imposable et à 2'252'233 francs le total de la perte réalisée
durant la période (en fait 2'257'233 francs, après correction), à reporter,
procédant à des reprises selon le calcul suivant:

	
  Année de calcul

  	
  1991

  	
  moyenne

  	
  1992

  
	
  Revenu net annoncé

  	
  (3'771'138)

  	
   

  	
  (3'605'957)

  
	
  Frais d'entretien
  d'immeubles

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Terrain
  "********" Montreux

  	
  --

  	
   

  	
  247

  
	
  - Promotion
  s/********

  	
  1959

  	
   

  	
  1833

  
	
  - Terrain
  "********" Pully 

  	
  --

  	
   

  	
  534

  
	
  - Terrain
  "********" Vevey

  	
  2'015

  	
   

  	
  2'039

  
	
  - Terrains à
  ********

  	
  1'648

  	
   

  	
  999

  
	
  - Terrain à ********
  (VS)

  	
  542

  	
   

  	
  3'353

  
	
  Intérêts intercalaires

  	
  990'573

  	
   

  	
  1'349'598

  
	
  Différence
  s/situation provisoire

  	
  373'094

  	
   

  	
  171'613

  
	
  Différence sur la
  valeur locative VS

  	
  3'343

  	
   

  	
  3'343

  
	
  Frais
  d'administration fortune mobilière

  	
  (302)

  	
   

  	
  (302)

  
	
  Provision AVS

  	
  ______

  	
   

  	
  (43'500)

  
	
  Revenu imposable
  (ch. 20)

  	
  (2'398'266)

  	
   

  	
  (2'116'200)

  
	
  Revenu imposable

  	
   

  	
  0

  	
   

  
	
  Perte moyenne à
  reporter

  	
   

  	
  (2'257'233)

  	
   

  

                        La réclamation qu'X.________ avait formée à l'encontre
de dite décision a été rejetée par l'ACI, le 26 mars 1998; par la plume de son
mandataire, le contribuable s'est pourvu auprès du Tribunal administratif, en
concluant à la réforme de la décision de l'ACI.

D.                    Enfin pour la période
1995-1996, X.________ a également déclaré un revenu et une fortune imposables
égaux à zéro franc; par décision du 21 juillet 1997, la commission d'impôt a
fixé à 1'224'700 francs le revenu imposable en fonction des éléments suivants
(après corrections, ce revenu est de 1'219'700 francs):

	
  Année de calcul

  	
  1993

  	
  moyenne

  	
  1994

  
	
  Revenu net annoncé

  	
  (3'599'785)

  	
   

  	
  7'318'536

  
	
  Frais d'entretien
  d'immeubles

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Terrain
  "********" Montreux

  	
  247

  	
   

  	
  247

  
	
  - Promotion
  s/Haldimand

  	
  4'401

  	
   

  	
  2'438

  
	
  - Terrain
  "********" Pully 

  	
  354

  	
   

  	
  1'262

  
	
  - Promotion
  "********" Pully

  	
  3'388

  	
   

  	
  2'704

  
	
  - Terrain
  "********" Vevey

  	
  2'090

  	
   

  	
  2'117

  
	
  - Terrains à
  ********

  	
  1'278

  	
   

  	
  948

  
	
  - Terrain à ********(VS)

  	
  1'451

  	
   

  	
  1'640

  
	
  Intérêts
  intercalaires

  	
  1'639'303

  	
   

  	
  1'602'111

  
	
  Différence
  s/frais d'entretien comptabilisés (D._______ SA)

  	
  --

  	
   

  	
  12'500

  
	
  Différence sur la
  valeur locative VS

  	
  3'210

  	
   

  	
  3'210

  
	
  Frais
  d'administration fortune mobilière

  	
  (365)

  	
   

  	
  (365)

  
	
  Provision AVS

  	
  ___(43'500)

  	
   

  	
  --

  
	
  Report de perte
  non compensée (93-94)

  	
  (2'252'733)

  	
   

  	
  (2'252'733)

  
	
  Revenu imposable
  (ch. 20)

  	
  (4'245'161)

  	
   

  	
  6'690'115

  
	
  Déduction pour
  logement

  	
  (5'500)

  	
   

  	
  --

  
	
  Total de la période
  de calcul

  	
   

  	
  2'439'454

  	
   

  
	
  Moyenne

  	
   

  	
  1'219''727

  	
   

  
	
  Revenu imposable

  	
   

  	
  1'219'700

  	
   

  

                        L'ACI a confirmé dite décision en date du 26 mars 1998;
le contribuable a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la
décision sur réclamation de l'ACI, en concluant à sa réforme.

E.                    Au vu de la connexité
des faits allégués et de l'identité des moyens de droits soulevés, le juge
instructeur a ordonné la jonction des causes. 

                        Dans sa réponse aux
recours, l'ACI a admis, à bien plaire, la comptabilisation de provisions pour
les intérêts intercalaires payées durant les périodes de calcul 1991-1992 et
1993-1994 (périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996) pour cinq immeubles, à
savoir 1.********", à La Tour-de-Peilz, "2.********"
et "3.********8" à Pully, ainsi que les terrains sis
respectivement à Blonay et à Saint-Légier. 

                        Le Tribunal administratif
a tenu audience à Lausanne le 9 mars 1999, au cours de laquelle il a entendu le
contribuable assisté de son mandataire, ainsi que les représentants de l'ACI.

G.                    Postérieurement à
l'audience, X.________ a été invité à produire tous documents utiles propres à
démontrer la réalité du risque de remboursement auquel il alléguait être exposé
pour avoir conservé, en 1990, un acompte de 3'400'000 francs, comptabilisé
comme produit à hauteur de 1'700'000 fr. seulement, suite au désistement des
promettants-acquéreurs de l'********, à Montreux. A l'issue de cette
production, l'ACI, constatant qu'X.________ n'était finalement pas exposé au
risque de remboursement, a conclu à ce que la taxation relative à la période
fiscale 1991-1992 soit réformée au détriment du contribuable, en ce sens qu'une
somme de 1'700'000 francs, soit le solde de l'acompte précité, soit ajoutée aux
éléments imposables durant cette période.

                        Ce nonobstant,
X.________, contestant le calcul de l'ACI, a maintenu son pourvoi.

                        Un délai a par
ailleurs été imparti au recourant aux fins d'étayer, au moyen de toutes pièces
utiles, le bien-fondé des provisions qu'il souhaitait faire valoir pour
d'autres immeubles que ceux pour lesquels la comptabilisation de cette écriture
avait été admise. Au terme des explications du recourant, l'ACI a admis une
provision pour le terrain ********, à Vevey pour les périodes 1993-1994 et
1995-1996, ce qui porterait à 2'710'467 francs le montant de la perte moyenne à
reporter durant la première période et ramènerait à 244'200 francs le revenu
imposable durant la seconde; néanmoins, le recours a été maintenu pour ces deux
périodes également. 

                        Enfin, constatant, à
teneur des pièces produites, que le contribuable avait perçu pour 400'000
francs d'intérêts de retard le 27 mars 1991, l'ACI a, dans un premier temps,
conclu à la reformatio in pejus de la taxation 1993-1994, la perte reportée
durant cette période étant diminuée à due concurrence de ce dernier montant, ce
qui ramènerait à 2'525'467 francs la perte moyenne à reporter durant cette
période. Ce nonobstant, le recourant a maintenu son pourvoi. Dans ses dernières
écritures, l'ACI a finalement abandonné cette conclusion, s'en remettant sur ce
point à la bonne foi du recourant.       

 

Considérant en droit:

I.                      Période 1987-1988

1.                     Sur le plan procédural,
tout d'abord, on relève que la décision sur réclamation du 18 décembre 1997 a
été notifiée au recourant avec l'indication, d'une part, de la voie de recours,
d'autre part, des exigences de forme en la matière telles qu'elles figurent à
l'art. 104 al. 2 LI. Or, il appert que le recourant a saisi le Tribunal
administratif, le dernier jour utile, d'un acte qui, s'il fait bien référence
expressis verbis à la décision attaquée et comporte ses conclusions, n'en est
pas moins dépourvu de toute motivation. Se pose donc d'emblée la question de la
recevabilité du recours.

                        a) Pour la doctrine
dominante, la motivation, soit le fait d'énoncer les arguments pour lesquels le
recourant tient la décision attaquée pour irrégulière, est en règle générale
une condition de recevabilité du pourvoi (v. Pierre Moor, Droit administratif
II, Berne 1991, no 5.7.1.3; André Grisel, Traité de droit administratif, vol
II, Neuchâtel 1984, p. 915). On admet certes que le recourant puisse se référer
à des écritures ou à des pièces relevant de procédures antérieures; cette
faculté le dispense dans une certaine mesure de développer ses moyens, mais non
pas au point qu'il puisse s'affranchir de les indiquer (ainsi, Moor, ibid.;
Grisel, op. cit., p. 916; références citées). Si cette exigence se retrouve
largement dans la plupart des règles de procédure, elle semble toutefois
s'accommoder d'une certaine souplesse selon le droit applicable.

                        aa) Ainsi, en droit
fiscal cantonal, à teneur de l'art. 104 al. 2 LI, le recours au Tribunal
administratif contre une décision prise par l'ACI sur réclamation s'exerce "par
acte écrit et motivé", adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité
ayant pris la décision attaquée, ce dans les trente jours dès la notification
de cette dernière. Cette disposition réserve au surplus l'applicabilité des
articles 80 à 83b LI, dont l'art. 83 al. 1 qui dispose que les délais fixés par
la loi ne peuvent pas être prolongés et l'art. 83b al. 1 qui permet la
restitution d'un délai si le requérant a été empêché, sans sa faute, d'agir
dans le délai fixé. L'art. 104 al. 2 LI doit cependant être interprété selon
les règles générales de la procédure administrative; un recours ne peut être
considéré comme motivé que s'il précise, fût-ce sommairement, les motifs pour
lesquels la décision attaquée est contestée (v. arrêt FI 92/002 du 18 décembre
1997).

                        On relèvera qu'en
matière d'impôt fédéral direct, dont les règles ne sont évoquées ici qu'à titre
de comparaison, le recours s'exerçait, sous l'empire de l'AIFD, remplacé le 1er
janvier 1995, par la LIFD, par écrit dans les trente jours (art. 106 al. 2
AIFD); en outre, par renvoi de l'art. 106 al. 3 AIFD à l'art. 101 AIFD, le
contribuable devait, dans son recours, exposer clairement ses propositions de
modification, ainsi que les faits à l'appui et les preuves; une fin de
non-recevoir était opposée aux recours d'ordre général et ne motivant pas les
propositions qui y sont faites. L'art. 140 LIFD précise pour sa part que le
contribuable qui s'oppose à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation doit saisir dans les trente jours une commission de recours
indépendante des autorités fiscales (al. 1) et doit indiquer, dans l'acte de
recours, "ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées,
ainsi que les moyens de preuve" (al. 2, première phrase). Enfin,
lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au recourant
pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité (al. 2, deuxième phrase).

                        Plus généralement
encore, on rappellera, toujours à titre de comparaison, que la procédure
applicable en matière de recours de droit public exige du recourant qu'il
saisisse le Tribunal fédéral d'un acte qui, outre ses conclusions, contient "un
exposé des faits essentiels et un exposé succinct des droits constitutionnels
ou des principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la
violation" (art. 90 al. 1 lit. b OJF). Enfin, pour être recevable à la
forme, le recours de droit administratif au Tribunal fédéral doit indiquer les
conclusions, motifs et moyens de preuve du recourant (art. 108 al. 2 OJF); ce
n'est que lorsque les motifs ne sont pas suffisamment clairs dans l'acte que le
recourant peut se voir impartir un bref délai supplémentaire pour réparer le
vice de forme (ibid. al. 3). En revanche, ni le recours de droit public, ni le
recours de droit administratif viciés ne peuvent être réparés lorsque
l'indication des droits violés ou des motifs fait totalement défaut.

                        bb) La procédure
applicable devant le Tribunal administratif prévoit de façon générale, à l'art.
31 al. 2 LJPA, première phrase, que l'acte de recours doit être signé et "indiquer
les conclusions et les motifs du recours". Selon l'art. 35 al. 1 LJPA
toutefois, un bref délai peut être imparti à l'auteur du recours pour
régulariser la procédure, s'il apparaît que ce dernier ne satisfait pas,
notamment, à l'exigence de forme prescrite à l'art. 31 al. 2; le recours est
alors déclaré irrecevable si le recourant ne donne pas suite à cette injonction
dans le délai fixé (art. 35 al. 2 LJPA). Le texte actuel de cette disposition,
légèrement remanié par rapport à l'ancienne teneur, est issu de la novelle du
26 février 1996 modifiant la LJPA, entrée en vigueur le 1er mai 1996; le
principe de la réparabilité d'un vice de forme n'en a pas moins été maintenu
dans la nouvelle loi. 

                        Il résulte ainsi d'une
interprétation littérale de l'art. 35 al. 1 LJPA, dont il n'y a pas lieu
d'écarter l'application en matière d'imposition cantonale, que le défaut de
motivation est, en procédure administrative vaudoise, réparable aux conditions
des articles 31 al. 2 et 3 LJPA; pareille solution ne s'impose à vrai dire pas
forcément dans d'autres cantons, même en présence d'une base légale au contenu
similaire, en particulier en cas d'intervention d'un mandataire aux côtés du
recourant (v. par comparaison pour le canton d'Argovie, ZBl 1997, 307, confirmé
par le Tribunal fédéral). La solution au demeurant rigide (quoique dénuée
d'ambiguïté) de l'arrêt FI 92/002 précité, qui était fondée sur l'art. 83 LI en
vertu duquel les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés, ne peut,
dans ces conditions, être confirmée.

                        En conclusion sur ce
point, le tribunal retient désormais, en application de l'art. 35 LJPA dans sa
nouvelle teneur, que le recours non motivé, fût-il déposé par un mandataire,
n'est pas de ce seul fait irrecevable; un tel vice est en effet réparable aux
conditions prévues par cette disposition, soit notamment dans le délai fixé par
le juge. On réservera tout au plus l'hypothèse de l'abus de droit d'un plaideur
souhaitant obtenir une prolongation des délais de recours, voire ralentir la
procédure.

                        b) Dans le cas
d'espèce, l'acte de recours, non motivé, se réfère simplement à la décision
attaquée en tant que celle-ci refuse d'admettre la déduction des intérêts
passifs en relation avec des biens immobiliers; cette remarque peut être
comprise comme indiquant les conclusions du recourant. On relève aussi que la
décision n'a trait qu'à l'impôt cantonal et communal. Dans le délai imparti par
le juge instructeur, le recourant a toutefois complété son pourvoi en exposant
les motifs à l'appui de sa conclusion en annulation de la décision attaquée. Le
recours est dès lors recevable; il y a lieu d'entrer en matière sur le fond du
litige.

2.                     Le premier pourvoi a
exclusivement trait à la déductibilité d'intérêts passifs liés aux immeubles
dont le recourant est propriétaire et comptabilisés par celui-ci. Le principe
général de la déductibilité de ces derniers est consacré, en droit fiscal
vaudois, par l'art. 23 lit. e LI; à teneur de l'article 24 LI, toutefois:

              "Ne peuvent notamment pas
être déduits du revenu brut: les dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration
de biens et l'extinction de dettes, les frais d'entretien du contribuable et
des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel
de maison, les impôts directs cantonaux, communaux et fédéraux, ainsi que les
intérêts des biens propres engagés par le contribuable dans son exploitation ou
servant à l'exercice de sa profession."

                        a) Cette dernière
disposition pose le problème de la distinction entre les intérêts passifs
déductibles, d'une part, et les dépenses d'acquisition ou d'amélioration,
d'autre part; elle est reprise, à titre de comparaison, aux articles 22 al. 1
lit. d et 23 AIFD. 

                        aa) Par intérêts
passifs déductibles, la doctrine dominante entend les obligations de servir des
intérêts à des tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 22, N. 41); ils comprennent toutes les prestations
appréciables en argent, faites par un débiteur à son créancier, qui n'ont pas
juridiquement pour effet d'amortir la dette en capital (v. Danielle Yersin, De
quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité
de certaines dettes, in Archives de droit fiscal 47, p. 578 et ss, not. 580).
Leur déductibilité repose sur la diminution de la capacité contributive, sur
laquelle s'appuie en principe l'impôt direct, résultant de la réduction du
revenu (v. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. Auflage, Zürich
1992, p. 194 et ss, not. pp. 199-200). La portée de l'art. 22 al. 1 lit. d AIFD
n'apparaît pas telle qu'elle autorise la déduction de tous les intérêts passifs
nonobstant leur nature économique; au contraire, les dépenses engagées par le
contribuable cessent d'être des intérêts passifs déductibles pour devenir des
dépenses d'amélioration non déductibles lorsqu'elles ont pour effet, non pas de
réduire la capacité contributive, mais au contraire de l'augmenter ou de l'améliorer
(v. ATF du 20 novembre 1995, publié in RDAF 1997 II p. 607, cons. 2b).

                        bb) S'agissant des
intérêts passifs liés à la construction d'un immeuble, ils ne peuvent être
portés en déduction, dans la mesure où ils en augmentent la valeur (v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,
2ème éd., Neuchâtel 1998, pp. 307 et 441; Masshardt, op. cit, ad 23, N. 1;
références citées). Selon le Tribunal fédéral, le crédit de construction,
contrairement à ce qui est le cas pour le prêt hypothécaire, n'est pas affecté
à la conservation d'une source de revenus mais à l'acquisition ou à
l'amélioration d'un bien; cela justifie un traitement différencié du premier,
non déductible, par rapport au second, déductible (RDAF 1997 II 607, cons. 2c,
déjà cité; 1993, 331, références citées). Les intérêts passifs ne peuvent donc
être portés en déduction conformément à l'art. 22 al. 1 lit. d AIFD que dans la
mesure où ils ne représentent pas, d'un point de vue économique, une dépense
pour l'acquisition ou l'amélioration d'un bien (ATF du 25 juin 1990, publié in
Archives de droit fiscal 60, p. 161, cons. 1a; du 28 octobre 1988, in RDAF
1990, 209, cons. 2a; références citées). Les art. 23 lit. e et 24 LI doivent
être interprétés de façon similaire. 

                        cc) Le Tribunal
fédéral concède que les intérêts sur crédit de construction n'apportent en soi
aucune plus-value à l'immeuble; toutefois, étant à l'origine d'une plus-value
qui trouve son expression dans la valeur globale de l'ouvrage, il est d'usage
et conforme au droit commercial, pour les entreprises astreintes à tenir des
livres, de les activer et les répartir simultanément dans le compte
d'exploitation sur la durée d'utilisation de l'ouvrage (RDAF 1997 II 607, cons.
3a, références citées).

                        b) Le litige porte sur
la déductibilité des intérêts passifs liés à l'immeuble 1.********",
ce que l'autorité intimée a refusé d'admettre dans la décision attaquée, se
référant à la jurisprudence précitée. Le recourant critique cette façon de voir
les choses; pour lui, la mise en valeur de l'immeuble ayant été abandonnée et
ce dernier étant surévalué, les intérêts passifs ne peuvent être activés et,
par conséquent, doivent être déduits du revenu imposable durant la période ici
considérée.

                        aa) Le recourant fait
valoir en premier lieu le fait que, jusqu'en 1985, les intérêts passifs ont
toujours été déduits du revenu imposable sans que l'autorité fiscale ne pose la
moindre question à ce sujet. On ne saurait le suivre sur ce point; même si
l'autorité fiscale a considéré les intérêts passifs sous un autre point de vue
en admettant leur déductibilité au cours des années précédentes, elle est
libre, lors de chaque période de taxation, de réexaminer complètement et, si
besoin est, d'apprécier différemment aussi bien la situation de fait que de
droit (v. ATF du 9 novembre 1990, publié in RDAF 1993, p. 1, cons. 4,
références citées). Dans ces conditions, rien ne s'opposait à ce que l'autorité
intimée apprécie différemment ces intérêts lors de la taxation de la période
ultérieure.

                        bb) Quant au fond, le
recourant allègue qu'il s'agit d'un terrain vierge de construction, le bâtiment
qui y était érigé lors de l'achat ayant été démoli; le projet qui devait y être
réalisé n'a cependant jamais vu le jour. On n'a donc pas affaire ici, et le
recourant ne le soutient du reste pas sérieusement, à des intérêts déductibles
en vertu de l'art. 23 lit. e LI; il s'agit au contraire de dépenses engagées en
vue de l'acquisition d'un bien. Or, ces dernières ne représentent pas une
diminution de la fortune du recourant, mais contribuent à créer la source de
revenu (v. RDAF 1990, 209, cons. 2a, déjà cité); par définition, elles ne
peuvent en conséquence être admises à la déduction.

                        cc) Le recourant
invoque des circonstances économiques particulières desquelles il ressortirait
que certains promoteurs renonceraient à activer les intérêts passifs liés à des
promotions non réalisées sur des immeubles surévalués et reportées dans le
temps, pour les mettre à la charge des exercices ultérieurs. A supposer que
cette pratique ait été admise par l'autorité intimée, force serait toutefois de
constater que les exercices 1985-1986, période de calcul de la taxation ici
considérée, n'ont pas été caractérisés par une crise dans le secteur de
l'immobilier; bien au contraire, cette dernière a fait sentir ses effets
durables durant les années 90 essentiellement.   

                        c) La décision
relative à la période 1987-1988 ne peut, dans ces conditions, qu'être
confirmée.

II.                     Périodes 1991-1992
à 1995-1996

3.                     Le recourant critique
tout d'abord les décisions ayant trait à ces trois périodes sous plusieurs
aspects communs qu'il convient d'examiner en premier lieu.

                        a) En premier lieu, le
recourant s'en prend à la reprise des frais d'entretien de différents
immeubles, dépenses qui n'ont pas à être activées, contrairement à ce que
retiennent les décisions attaquées.

                        aa) Cette question a
tout d'abord trait, s'agissant de la période 1991-1992 à l'********. Il ressort
en effet du dossier que le recourant revendique pour cette période, années de
calcul 1989-1990, 123'744, respectivement 119'915 francs de frais d'entretien
de ce bâtiment. Il annonce dans le même temps un revenu locatif de 98'000
francs en 1989 seulement; l'immeuble s'est en effet vidé de ses derniers
occupants dans le courant de cette dernière année. Or, dans sa décision sur
réclamation du 26 mars 1998, l'ACI, d'une part, a confirmé l'activation des
frais d'entretien, l'immeuble ayant été acquis dans le but de réaliser un grand
projet visant à construire des locatifs et à transformer l'hôtel, d'autre part,
a admis à la déduction les revenus locatifs encaissés en 1989. Le recourant
explique, dans son pourvoi, avoir fait l'acquisition de ce complexe en 1984 et
avoir repris les baux en vigueur pour des surfaces commerciales (arcades au
rez), ainsi que pour certains appartements et chambres de l'hôtel (louées à
l'exploitant de l'Hôtel E._______); il indique par ailleurs que les frais
d'entretien engagés concernaient la conciergerie, le gardiennage, l'eau,
l'électricité et le chauffage et n'ont rien à voir avec l'affectation projetée.
Ils auraient été admis de 1985 à 1988 comme frais d'exploitation ordinaires.
Dans ses écritures complémentaires, il ajoute que les frais inhérents au projet
immobilier, soit 36'619 fr. 10, en 1989, respectivement 345'534 fr. 10 en 1990,
ont été activés, en opposition aux frais propres à l'exploitation, revendiqués
comme charges ordinaires déductibles. L'ACI s'est simplement référée à sa
décision sur ce point; elle a cependant produit une note interne, qui se réfère
à une audition du recourant, dont il ressort qu'à l'achat par le recourant,
l'hôtel n'était plus exploité mais que certaines chambres étaient louées. Dans
son pourvoi du 17 décembre 1993 dirigé contre la taxe annuelle d'égout (cause
FI 93/176), le recourant a du reste lui-même exposé que l'hôtel n'était plus
exploité depuis 1986 et se trouvait depuis lors totalement désaffecté.

                        L'ACI est partie du
principe que le contribuable a, au demeurant, l'obligation d'activer les frais
d'entretien dans la mesure où ils apparaissent comme un des éléments du prix de
revient de la promotion immobilière. Pour les immeubles appartenant à la
fortune commerciale du contribuable, cela est pourtant loin d'être évident,
d'un point de vue strictement comptable; si les frais d'entretien proprement
dits, soit ceux n'entraînant aucune augmentation de valeur, peuvent certes être
activés, le contribuable n'a cependant aucune obligation à cet égard. Dès lors,
il appert que la déduction invoquée par le recourant est légitime dans la
mesure où l'autorité intimée elle-même ne met pas en cause le fait qu'il s'agit
là de purs frais d'entretien, nécessaires pour maintenir la valeur intrinsèque
de l'immeuble au moment où ce dernier est entré dans le patrimoine du
contribuable, et non des dépenses d'investissement (v. sur cette distinction,
ATF du 24 avril 1997, in RDAF 1997 II 582, cons. 1a, nombreuses références
citées dont ATF 99 Ib 362). Cela entraîne, pour ce seul motif déjà,
l'annulation de la décision portant sur la période 1991-1992.

                        bb) La question doit
également se poser pour les deux périodes subséquentes, l'ACI ayant repris, au
motif qu'il s'agissait de frais liés là aussi à des promotions, pour les
activer, les frais d'entretien relatifs à certains immeubles (1.********, Haldimand,
2.********, 3.********, Blonay/St-Légier); elle l'a cependant fait à tort au vu
des considérations qui précèdent. Les décisions doivent donc être annulées sur
ce point également, ce qui a pour conséquence, comme on le verra dans le
considérant récapitulatif, d'augmenter pour ces périodes la perte moyenne à
reporter à concurrence de la déductibilité des frais d'entretien précités. 

                        b) Le recourant s'en
prend par ailleurs à la méthode adoptée par l'ACI pour répartir les intérêts
passifs. L'autorité intimée a en fait choisi d'apprécier ceux-ci de façon
globale, les attribuant aux immeubles au pro rata de la valeur à l'actif de
chacun d'entre eux. Le recourant se réfère pour sa part au détail des intérêts
activés qu'il a produit et requiert au contraire une répartition objet par
objet de ces derniers. 

                        aa) Le principe de la
répartition de la déduction des intérêts passifs a essentiellement été étudié
par la jurisprudence rendue en matière de double imposition intercantonale. De
façon générale, il a été jugé que, considérés comme une charge particulière du
rendement de la fortune, en raison du rapport étroit entre celle-ci et
l'endettement, les intérêts passifs doivent grever ce rendement de manière
prioritaire et être répartis entre les cantons proportionnellement au rapport
existant entre les éléments d'actif qui leur sont attribués (cf., notamment,
ATF 97 I 40, cons. 2, références citées). 

                        Il s'agit sans doute
ici d'un cas quelque peu particulier dans la mesure où le débat porte pour
l'essentiel sur une autre question que celle de la répartition intercantonale
des intérêts passifs; le tribunal doit en effet vérifier au premier chef quelle
est la part, parmi les intérêts passifs dus par le recourant, qui est
normalement déductible et celle qui doit être activée. Il reste que ce dernier
est propriétaire d'immeubles sis hors du canton, en particulier en Valais, de
sorte que l'autorité intimée, qui a statué en matière d'imposition cantonale,
ne pouvait guère s'affranchir de la règle usuelle, rappelée plus haut,
prévalant en matière de répartition intercantonale des intérêts passifs.           

                        bb) En l'occurrence, on se réfère sur ce point aux
tableaux annexés à chaque décision du 26 mars 1998. L'ACI présente, dans sa
duplique, le raisonnement qui l'a conduite, en l'absence de fonds propres, aux
chiffres figurant dans le tableau de répartition; s'agissant ainsi de la
période 1991-1992, son calcul est le suivant: 

Total des biens                                                                            75'374'367.00

Total des immeubles                                                                    62'831'432.00

Total des dettes                                                                           77'518'638.00

Intérêts des dettes 1989                                                                 3'293'440.00

Intérêts des dettes 1990                                                                 5'083'321.00

 

- Intérêts attribués en 1989:

  62'831'432 x 3'293'440 =                                                                             2'745'384.00

              75'374'367

- Intérêts attribués en 1990:

  62'831'432 x 5'083'321 =                                                                             4'237'413.00

              75'374'367

                        Il a donc été tenu
compte des autres biens non immobiliers, et une part (au prorata) des intérêts
leur a été attribuée. Le tableau de cette période précise encore la part de ces
intérêts qui doit être activée, soit 1'097'073 fr. pour 1989 et 1'821'121 fr.
pour 1990 (années de calcul).

                        Le recourant indique
pour sa part avoir remis, à la demande de l'ACI, le détail des intérêts activés
en 1989 et en 1990 et la localisation des différents comptes bancaires passifs,
ce qui, selon lui, ferait ressortir avec précision l'affectation initiale de
chacun d'entre eux à des immeubles individualisés (le total de ces intérêts
figure d'ailleurs sur les tableaux précités). 

                        En audience, le
recourant a précisé qu'il n'avait jamais obtenu un financement global de la
part du Crédit suisse, mais que cet établissement avait au contraire traité,
jusqu'en 1991, chaque immeuble de façon individuelle. On relève cependant que
le Crédit suisse a, depuis 1991, les crédits octroyés étant dépassés, apprécié
la situation du recourant dans son ensemble et traité ces derniers de façon
globale en tout cas, si l'on se réfère aux explications fournies par le
recourant dans sa réplique et par son mandataire en audience. On retient en
effet de ces déclarations qu'à partir de cette année-ci, les gages constitués
alors pour un total de 62 millions de francs sur certains immeubles ont servi à
garantir des crédits octroyés sur d'autres, ce pour un total de crédits
d'environ 60 millions de francs. Le Crédit suisse a ainsi pris le cas du
recourant en considération de façon globale, en cessant d'opérer le détail
immeuble par immeuble. Du reste, le recourant lui-même rappelle que la vente de
l'immeuble qu'il possédait à Lausanne dans le quartier de ********, qui avait
laissé un bénéfice substantiel, a servi, à la demande de la banque, à amortir
d'autres crédits, sans rapport aucun avec cette promotion. 

                        Dès lors, le choix de
l'ACI de répartir les intérêts de façon proportionnelle sur l'ensemble des
immeubles ne paraît guère critiquable, en tout cas pour les périodes 1993-1994
et suivante. La question aurait, certes, pu se poser de savoir si, pour la
période 1991-1992, cette approche était correcte puisque durant les années de
calcul, le Crédit suisse traitait encore chaque crédit de façon individuelle. On
relève toutefois que le recourant n'a tenu aucune comptabilité durant cette
période et n'établissait pas de comptes immeuble par immeuble fiables et
probants; ainsi, l'autorité intimée ne pouvait guère adopter une autre approche
pour apprécier la situation immobilière du recourant. Les décisions attaquées
échappent donc à tous griefs sur ce point. 

                        c) Les recours dirigés
contre ces trois périodes portent en outre sur la reprise par l'autorité
intimée des intérêts intercalaires non activés. L'ACI a fait application dans
le cas d'espèce de la pratique, confirmée notamment par le Tribunal fédéral (in
RDAF 1997 II 607, cons. 3a, déjà cité) et par la doctrine (v. Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 103 et 120;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, Zürich 1966, ad
§ 166, rem. 7) selon laquelle, pour les promoteurs immobiliers, les intérêts
sur crédit de construction doivent être portés à l'actif du bilan. L'activation
des intérêts intercalaires sera en conséquence confirmée; au demeurant, on ne
discerne guère dans l'argumentation du recourant ce qui permettrait au tribunal
de s'affranchir de cette jurisprudence, puisqu'il se borne à invoquer
l'évolution conjoncturelle. Cette question peut au demeurant être examinée
simultanément avec celle, subsidiaire, de la comptabilisation d'une provision
pour les intérêts excédant la valeur vénale des biens immobiliers, ce qui peut
entraîner une surévaluation de ces derniers. Cela étant, il convient, sur ce
point, d'opérer une distinction selon les périodes à examiner.

i.                      Période 1991-1992

                        aa) Le recourant
requiert au demeurant de pouvoir comptabiliser une provision pour tous les
intérêts passifs liés à son parc immobilier, ce à compter de l'année de calcul
1989. Cette écriture, qui sert notamment à présenter les risques de pertes qui
menacent un élément du patrimoine de l'entreprise à la date du bilan (Rivier,
op. cit., p. 350), n'est toutefois admise que dans le cadre d'une comptabilité
commerciale régulièrement tenue par le contribuable. Or, dans le cas d'espèce,
la revendication du recourant se heurte en premier lieu à la constatation selon
laquelle il n'a, bien que l'art. 957 CO l'y obligeait puisqu'il avait repris
son activité de promoteur immobilier, tenu aucune comptabilité durant cette
période. Les annotations manuscrites du recourant permettant, selon lui, la
localisation des différents comptes passifs ne tiennent pas lieu, à cet égard,
de comptabilité. Dans ces conditions, le recourant n'est pas admis à revendiquer
la comptabilisation de provisions pour intérêts passifs à activer durant les
années de calcul 1989 et 1990. 

                        Par surcroît, une
autre raison doit lui être opposée; le recourant invoque la circonstance
particulière qu'a constitué la crise dans le secteur immobilier, ce qui a
conduit à une surévaluation générale de ses biens, avant même l'activation des
intérêts. Or, il est patent que cette crise n'a véritablement déployé ses
effets qu'à partir de 1991; le recourant indique du reste lui-même avoir acquis
encore en 1989 des biens immobiliers à un prix élevé. Le recourant s'est
finalement contenté sur ce point d'invoquer de vagues généralités, sans étayer
plus avant son argumentation en démontrant de façon concrète avoir été, dès
1989, confronté à des problèmes de surcoût dans son parc immobilier. Il
n'échappe pas au tribunal qu'en octobre 1989, l'adoption par les chambres
fédérales des arrêtés temporaires urgents destinés à lutter contre la
spéculation immobilière ont aggravé la situation de nombreux promoteurs;
cependant, les effets de cette législation, dont on sait qu'elle a finalement
été retirée, se sont essentiellement fait sentir dès 1991.

ii.                     Périodes 1993-1994
et 1995-1996

                        bb) Le recourant a
formulé, s'agissant de ces deux périodes, une revendication analogue. Dans sa
réponse au recours, l'ACI a admis, à bien plaire précise-t-elle, la
comptabilisation de provisions pour les intérêts intercalaires payés pendant
les périodes de calcul 1991-1992 et 1993-1994 (périodes de taxation 1993-1994
et 1995-1996), ce pour cinq immeubles sur lesquels les promotions envisagées
n'ont jamais pu être réalisées, à savoir, outre 1.********", à La
Tour-de-Peilz, les immeubles "2.********" et "3.********8"
à Pully, ainsi que les immeubles sis respectivement à Blonay et à
Saint-Légier. Postérieurement à l'audience, après que le recourant eût
renouvelé sa réquisition en ce sens, l'ACI a, sur la foi de l'expertise
Cantatore, produite par le recourant, concluant à une valeur actuelle de
770'000 francs pour une valeur comptable de 1'700'000 francs, également admis
la comptabilisation d'une provision identique pour les terrains sis ********, à
Vevey. On relève cependant que l'ACI admet la comptabilisation d'une provision
pour les intérêts relatifs à six immeubles seulement parmi le parc important du
recourant; on pourrait en déduire que seuls ces derniers ne produisent aucun
rendement et ne dégagent aucun bénéfice.

                        Or, s'agissant de
l'immeuble "********", à La Tour-de-Peilz, le recourant a
indiqué avoir vendu les trois lots à perte, ce à quoi l'ACI a objecté que les
déclarations du recourant relatives au gain immobilier faisaient l'objet d'un
contrôle de la part de la Commission d'impôt et recette de district de Vevey; à
l'issue de cette procédure, le prix de revient indiqué par le recourant
pourrait être modifié à la baisse, de sorte qu'il est possible que cette
opération dégage, contrairement à ses indications, un gain effectif. Au terme
du complément d'instruction ordonné sur ce point, l'ACI a indiqué que le gain
immobilier résultant de la vente de cet immeuble n'avait pas encore été taxé,
la détermination du gain dépendant de la résolution préalable de la question
relative à l'activation des intérêts; l'autorité intimée a cependant précisé
qu'elle admettait, conformément aux voeux du recourant, une provision à hauteur
des intérêts dès 1991. Le montant de cette provision sera déterminé en se
référant aux tableaux de répartition des intérêts intercalaires du 11 juillet
1997 dont les chiffres ont, certes, été contestés par le recourant, sans
toutefois qu'il ne fournisse la moindre indication à l'appui de son calcul
aboutissant à une provision d'un montant sensiblement supérieur.  

                        Le recourant a produit
une expertise Perraudin relative à la parcelle dont il est propriétaire à ********VS;
celle-ci conclut à une valeur actuelle de 927'292 francs alors que ces terrains
ont été acquis pour une somme de 1'470'000 francs. L'autorité intimée se borne
cependant à invoquer la jurisprudence du Tribunal fédéral (résumée in RDAF 1999
II 188, déjà cité; v. Revue fiscale 1998, 83 où l'arrêt est reproduit
intégralement). Cet arrêt rappelle que, s'agissant d'un professionnel de
l'immobilier, le gain réalisé par la vente est imposable exclusivement auprès
du canton du lieu de situation; ce dernier devra déduire toutes les charges en
relation avec l'aliénation, parmi lesquelles les intérêts des dettes
contractées en vue de financer l'opération.

                        La question à résoudre
ici est toutefois un peu différente; il s'agit de savoir si les intérêts
passifs liés à cette promotion valaisanne - dont il n'est pas douteux qu'ils
doivent être activés - peuvent ou non faire l'objet d'une provision et, dans
l'affirmative, quelle serait sa portée pour l'imposition vaudoise. Il va tout
d'abord de soi que ce point ne doit être examiné que pour les deux dernières
périodes ici en cause, dès lors que le contribuable ne tient une comptabilité
que depuis l'année de calcul 1991.

                        Il apparaît au
tribunal que l'application des règles usuelles de la comptabilité ne doit pas
être empêchée par la coexistence de deux souverainetés fiscales. En d'autres
termes, au vu de l'expertise Perraudin, que l'autorité intimée ne remet pas en
cause, tout indique que le terrain de ******** serait surévalué faute
d'admettre une provision correspondant - comme demandé - au montant des
intérêts devant être activés. Il en découle une perte sur cet immeuble valaisan
qui doit être prise en compte immédiatement dans le canton de Vaud, en vertu du
principe de l'imposition du revenu global net; cela affectera essentiellement
le taux de l'impôt cantonal et communal (sur ce point, v. Jean-Blaise Paschoud,
Excédent de charges et report de pertes dans les relations intercantonales, in
Das Schweizerische Steuerrecht, Festschrift Zuppinger, Zürich 1989, p. 611, spéc.
p. 521 s. où il cite notamment l'ATF 111 Ia 318; sur la question du taux, le TF
souligne qu'elle relève du droit cantonal: Revue fiscale 1996, 430 = rés. RDAF
1997 II 251), la question de la répartition intercantonale étant réservée.

                        Invité à formuler ses
prétentions, le recourant n'a pas requis de l'autorité intimée l'admission
d'une provision pour les intérêts passifs liés à d'autres immeubles. Vu ce qui
précède, les taxations 1993-1994 et 1995-1996 seront modifiées, en ce sens que
sont admises les provisions suivantes, pour autant que les montants
correspondants soient comptabilisés comme tels (sont indiquées ci-dessous les
années de calcul):

 

	
  Années de calcul:

  	
  1991

  	
  1992

  
	
  Terrain ********

  	
    93'993

  	
       99'833

  
	
  Terrains nus ********

  	
       89'410 

  	
       93'715

  
	
  Promotion
  ********(Pully)

  	
  --

  	
       30'000

  
	
  Mousquetaires B

  	
       93'761

  	
       99'055

  
	
  ******** (Vevey)

  	
      154'047

  	
     162'655

  
	
  ********

  	
  411'291

  	
  434'512

  
	
  Terrain ********

  	
  122'489

  	
  132'185

  
	
  Total provisions
  admises

  	
  964'991

  	
  1'051'955

  

 

	
  Années de calcul:

  	
  1993

  	
  1994

  
	
  Terrain ********

  	
      109'950

  	
     101'891

  
	
  Terrains nus ********

  	
      90'905 

  	
      83'242

  
	
  Promotion ********

  	
       70'816

  	
       64'615

  
	
  Mousquetaires B

  	
       95'993

  	
       88'139

  
	
  ********

  	
     170'112

  	
      156'392

  
	
  ********

  	
  456'449

  	
  419'103

  
	
  Terrain ********

  	
  127'605

  	
  117473

  
	
  Total provisions
  admises

  	
  1'121'830

  	
  1'030'855

  

4.                     D'autres griefs sont également formulés contre la
décision sur réclamation ayant trait à la période 1991-1992. 

                        a) Toujours s'agissant
de l'Hôtel F._______, le recourant avait indiqué dans sa déclaration, sous
chiffre 8 (autres revenus), avoir perçu en 1990 une dédite de 1'700'000 francs.
On retient de ses explications que les acheteurs étant, depuis le 17 

décembre 1990, en demeure d'exécuter la promesse de vente du 29 juillet 1988,
le recourant a conservé à titre de clause pénale, bien que l'acte notarié
3.________ soit muet sur ce point, l'avance totale effectuée par ces derniers,
savoir 3'400'000 francs, lors de la signature de dite promesse. Il a invoqué à
cet effet la carence des promettants-acheteurs qui ont, certes, présenté, comme
prévu au chiffre 9 de la promesse de vente, un projet de PPA adopté par le
Conseil d'Etat, mais se sont finalement désistés; aussi a-t-il conservé les
3'400'000 francs perçus, mais il n'a effectivement déclaré comme revenu à fin
1990 que 1'700'000 fr., estimant que le solde de l'acompte ne lui était pas
acquis. La décision attaquée retient comme imposable le montant déclaré. Le
recourant fait cependant valoir qu'il est exposé à restituer l'acompte total de
3'400'000 fr., de sorte qu'il eût été justifié de sa part de provisionner un
montant équivalent. L'ACI, de son côté, constate que l'intéressé a conservé
l'intégralité du montant précité, de sorte que la taxation pourrait être
aggravée.

                        L'instruction a été
complétée sur ce point et a permis de verser au dossier - tardivement au
demeurant: on peut s'étonner que le recourant ait repoussé aussi longtemps la
production de ce document - le jugement prononcé par le Tribunal civil du
district de la Sarine le 24 janvier 1996 dans la cause divisant X.________ de
la société 4.________, soit l'une des signataires de l'acte de promesse de
vente de l'immeuble précité. Cette dernière a été condamnée, en raison du fait
qu'elle n'a pas honoré le contrat précité, à verser une somme de l'ordre de 11
millions de francs au recourant, avec intérêts à 5% dès le 17 décembre 1990,
sous déduction d'un acompte d'intérêts de 400'000 fr. (chiffre I du
dispositif); il ressort au demeurant des considérants de l'arrêt (p. 9) que le
montant des dommages-intérêts précité a été obtenu après déduction du total des
prétentions d'X.________ de l'acompte de 3'400'000 fr. évoqué ci-dessus.

                        Il est ainsi établi
que ce dernier montant lui est définitivement acquis; il recouvre de surcroît
des dommages-intérêts versés en réparation d'un bénéfice manqué (lucrum
cessans) en relation avec l'inexécution de la promesse de vente; partant, il
constitue dans son intégralité un revenu imposable (sur ce point, v. Rivier,
op. cit., 416 s., ainsi que Gendre/Casanova, Indemnisation et droit fiscal,
Archives 59, 648 ss spéc. 655; ces auteurs se prononcent il est vrai plutôt à
propos du dommage réparé par une assurance, respectivement à la suite d'un acte
illicite, mais leurs remarques paraissent transposables ici à propos de la
responsabilité contractuelle).

                        Le bénéfice que le
recourant devait retirer de cette opération aurait dû être imposé à la date de
sa réalisation; il en va de même de la prestation que celui-ci a finalement
obtenue en remplacement (l'impôt est dû en effet dès la naissance de la
créance, à moins que celle-ci ne paraisse compromise; sur ce point, v. Markus
Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, p. 198). Dans le cas
d'espèce, le recourant a encaissé l'acompte précité lors de la signature de la
promesse de vente en 1988, mais cette date ne saurait être considérée comme le
moment de réalisation de ce revenu. En l'occurrence, le contrat précité
soumettait la signature de l'acte de vente à l'accomplissement d'une condition
(savoir l'adoption d'un PPA, intervenue en octobre 1990), la conclusion du
contrat devant intervenir 30 jours après réalisation de cette dernière.

                        Passé ce terme (art.
220 CO; sur ce point, v. d'ailleurs Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 9 ad
art. 21 AIFD), le promettant-acquéreur se trouvait en demeure d'exécuter son
engagement d'acheter l'immeuble de l'D.*********; cette obligation a simplement
été convertie par le jugement précité, avec effet à compter de la demeure, en
dommages-intérêts. On doit dès lors retenir que la créance correspondante est
née à ce moment-là (id est à fin 1990), ce qui détermine la date de réalisation
de ce revenu (v. à ce propos Weidmann, p. 152), imposable dès lors durant la
période 1991-1992. Au demeurant, le jugement arrête le montant de cette créance
à une somme qui dépasse l'acompte de plus de 11 millions; il va cependant de
soi que la taxation n'a pas à tenir compte de ce dernier montant, dans la
mesure où son encaissement apparaît non seulement comme incertain, mais comme
pratiquement exclu (sur ces questions, v. Rivier, op. cit., p. 327). Ces
réserves ne sont pas de mise s'agissant de l'acompte de 3'400'000 fr. encaissé
en 1988 et conservé par le recourant depuis lors. Au surplus, il est possible
que le contribuable ait été fondé à ouvrir durant cet exercice une provision au
sujet de cette dernière somme, compte tenu des risques de restitution auxquels
il pouvait être exposé, mais cette question peut rester ouverte dès lors qu'il
ne tenait à cette époque aucune comptabilité.

                        b) De ce qui précède,
on retient pour la période 1991-1992 les éléments imposables suivants:

 

	
  Année de calcul

  	
  1989

  	
  moyenne

  	
  1990

  
	
  Revenu annoncé sous
  chiffre 20

  	
  (654'945)

  	
   

  	
  607'179

  
	
  1) Frais
  d'entretien d'immeuble

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  - Hôtel F._______ à
  Montreux reprise abandonnée

  	
  0

  	
   

  	
  0

  
	
  2) Intérêts
  intercalaires

  	
  413'269

  	
   

  	
  13'369

  
	
  3) Autres frais
  professionnels

  	
  1'600

  	
   

  	
  1'600

  
	
  4) Différence sur
  la valeur locative VS

  	
  3'343

  	
   

  	
  3'343

  
	
  5) Frais
  d'administration fortune mobilière

  	
  17'033

  	
   

  	
  17'033

  
	
  6)
  Dommages-intérêts positifs Hôtel F._______

  	
  ­­­­­­­­­­­­

  	
   

  	
  1'700'000

  
	
  Total année de
  calcul

  	
  (219'700)

  	
   

  	
  2'342'524

  
	
     Total de la
  période de calcul

  	
   

  	
  2'122'824

  	
   

  
	
     Moyenne

  	
   

  	
  1'061'412

  	
   

  
	
     Revenu
  imposable

  	
   

  	
  1'061'412

  	
   

  

 

                        d) Enfin, le recourant
s'en prend à la pénalité de 600 francs qui lui a été infligée en vertu de
l'art. 130 al. 1 LI; cette disposition réprime l'omission fautive de remplir
une obligation découlant de la loi, après que le contribuable ait été sommé de
s'exécuter (cf. Rivier, op. cit., p. 262, ad 55 LHID). Il est reproché dans le
cas d'espèce au recourant d'avoir, par son comportement dans la procédure de
taxation, enfreint les dispositions d'exécution prévues aux articles 87, 88 et
90 LI, ce que celui-ci conteste.  

                        On constate tout
d'abord que la déclaration n'a été déposée que le 24 janvier 1992, après que la
mandataire du recourant a, par deux fois, requis une prolongation du délai
initialement imparti au 28 février 1991 pour ce faire; le 9 janvier 1992, la
commission d'impôt a prié cette dernière de s'exécuter. Le 26 avril 1996, la commission
d'impôt a requis de la mandataire du recourant la production de pièces
explicatives ayant trait aux périodes 1991-1992 et suivantes; celle-ci s'est
partiellement exécutée. Le 29 mai 1996, la commission a invité la mandataire à
fournir des renseignements précis, relatifs à la situation des immeubles en
transformation en 1989 et en 1990, la priant en outre de lui indiquer le mode
de financement des travaux entrepris, de même que celui de l'acquisition de
terrains à Pully et à La Tour-de-Peilz. La fiduciaire ne s'étant pas exécutée,
la commission d'impôt a, par courrier du 17 septembre 1996, accordé un ultime
délai de dix jours pour ce faire; cet avis comportait une commination annonçant
les conséquences de la carence du contribuable. Aussi, le 31 octobre 1996, la
commission taxait d'office le recourant en lui infligeant une amende de 1'000
francs. Par la suite, les parties se sont rencontrées le 7 novembre 1996 et de
nouvelles pièces ont été produites. La commission d'impôt est revenue le 21
juillet 1997 sur sa taxation d'office en notifiant une nouvelle détermination
des éléments imposables, l'amende étant toutefois maintenue; dans sa décision
sur réclamation, l'ACI a ramené l'amende à 600 francs, constatant qu'il
s'agissait dans le cas d'espèce d'une première amende d'ordre.

                        Ainsi, force est de
constater que le recourant a fait preuve d'une certaine négligence, sinon d'une
mauvaise volonté dans la production de sa comptabilité et des pièces
justificatives requise. On doit, certes, prendre dans une certaine mesure en
considération les difficultés dans lequel celui-ci se trouvait lorsque ces
pièces ont été requises par l'autorité fiscale; l'autorité intimée en a
toutefois largement tenu compte en ramenant l'amende à 600 francs, de sorte que
cette pénalité peut être confirmée.

5.                     S'agissant des périodes
1993-1994 et suivante, les éléments suivants doivent également être pris en
considération.

                        a) Lors de l'échange
d'écritures ordonné postérieurement à l'audience, l'ACI a constaté pour la
première fois que le recourant avait perçu de 4.________ SA 400'000 francs
d'intérêts durant l'année 1991, celle-ci ayant initialement demandé la
prolongation du délai imparti pour exécuter la promesse de vente concernant
l'Hôtel *********, à Montreux. Dès lors, l'autorité intimée a conclu à une
reformatio in pejus de la taxation 1993-1994, à savoir que cette somme soit
ajoutée au revenu déclaré durant l'année de calcul 1991. Le recourant ne
conteste pas avoir effectivement encaissé ce montant. Toutefois, il renvoie aux
documents remis à l'époque à la commission d'impôt, plus particulièrement au
tableau effectué en novembre 1996; il explique que cette somme a été déduite
des honoraires et autres frais payés en relation avec cet immeuble durant
l'année 1991, notamment pour la réalisation des divers plans, d'où le total de
596'451 fr. 10 figurant sur la colonne "Frais de construction,
transformation ou autres activités". Après avoir été interpellée à ce
sujet, l'ACI a finalement abandonné sa conclusion en reformation in pejus,
déclarant s'en remettre à la bonne foi du recourant. Aucun autre élément ne
figurant au dossier, il n'y a pas lieu de réformer sur ce point la décision
entreprise au détriment du contribuable.

                        b) Quant à la période
1995-1996, on constate que l'ACI a repris dans l'année de calcul 1994, un
montant de 12'500 francs correspondant à une différence sur frais d'entretien
comptabilisés; ce poste a trait à un paiement que le recourant a indiqué avoir
fait à E.________ SA suite à un litige intervenu avec cette société qui avait
posé en 1980 des échafaudages contre un bâtiment dont il est propriétaire à
Vevey. Or, ce litige a trouvé son épilogue par le règlement le 14 janvier 1994
de dite somme. La preuve de ce règlement ayant été fournie en cours de
procédure, l'ACI a, dans sa duplique, abandonné cette reprise sur laquelle il
n'y a donc pas lieu de revenir.

                        c) Ainsi, on retient
de ce qui précède que les éléments imposables s'établissent de la façon
suivante, s'agissant de la période 1993-1994, tout d'abord:

	
  Année de calcul

  	
  1991

  	
  moyenne

  	
  1992

  
	
  Revenu net annoncé

  	
  (3'771'138)

  	
   

  	
  (3'605'957)

  
	
  Frais d'entretien
  d'immeubles reprise
  abandonnée

  	
  0

  	
   

  	
  0

  
	
  Intérêts
  intercalaires

  	
  990'573

  	
   

  	
  1'349'598

  
	
  Total provisions
  admises

  	
  (964'991)

  	
   

  	
  (1'051'955)

  
	
  Différence
  s/situation provisoire

  	
  373'094

  	
   

  	
  171'613

  
	
  Différence sur la
  valeur locative VS

  	
  3'343

  	
   

  	
  3'343

  
	
  Frais
  d'administration fortune mobilière

  	
  (302)

  	
   

  	
  (302)

  
	
  Provision AVS

  	
  __

  	
   

  	
  (43'500)

  
	
  Total année de
  calcul

  	
  (3'369'421)

  	
   

  	
  (3'177'160)

  
	
      Revenu
  imposable

  	
   

  	
  0

  	
   

  
	
      Perte moyenne
  à reporter

  	
   

  	
  (3'273'290))

  	
   

  

                        Quant à la période 1995-1996, les éléments suivants
doivent être retenus:

	
  Année de calcul

  	
  1993

  	
  moyenne

  	
  1994

  
	
  Revenu net annoncé

  	
  (3'599'785)

  	
   

  	
  7'318'536

  
	
  Frais d'entretien
  d'immeubles reprise
  abandonnée

  	
  0

  	
   

  	
  0

  
	
  Intérêts
  intercalaires

  	
  1'639'303

  	
   

  	
  1'602'111

  
	
  Total provisions
  admises

  	
  (1'121'830)

  	
   

  	
  (1'030'855)

  
	
  Différence sur la
  valeur locative VS

  	
  3'210

  	
   

  	
  3'210

  
	
  Frais
  d'administration fortune mobilière

  	
  (365)

  	
   

  	
  (365)

  
	
  Provision AVS

  	
  (43'500)

  	
   

  	
  --

  
	
  Report de perte
  non compensée 

  	
  (3'273'290)

  	
   

  	
  (3'273'290)

  
	
   

  	
  (6'396'257)

  	
   

  	
  4'619'347

  
	
  Déduction pour
  logement

  	
  (5'500)

  	
   

  	
  --

  
	
  Total année de
  calcul

  	
  (6'401'757)

  	
   

  	
  4'619'347

  
	
      Revenu
  imposable

  	
   

  	
  0

  	
   

  
	
      Perte moyenne
  à reporter

  	
   

  	
  (891'205)

  	
   

  

 

6.                     a) Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement les
recours. Le dossier sera renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle procède à
une nouvelle taxation des périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996
dans le sens des considérants du présent arrêt. Au surplus, les décisions entreprises
seront confirmées.

                        b) Le recourant a,
certes, obtenu partiellement gain de cause s'agissant des périodes 1993-1994 et
suivante; en revanche, il résulte du présent arrêt que la taxation de la
période 1991-1992 devra être modifiée à son détriment. Dans ces conditions, il
se justifie de mettre à sa charge la totalité de l'émolument de justice, arrêté
à 5'000 francs et de ne pas lui allouer de dépens (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Les recours
sont partiellement admis.

II.                     a) La décision
sur réclamation du 18 décembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts
(période 1987-1988) est confirmée.

                        b) Les
décisions sur réclamation du 26 mars 1998 (périodes 1991-1992 à 1995-1996) de
l'Administration cantonale des impôts sont annulées, les dossiers étant
retournés à l'autorité intimée afin qu'elle procède à de nouvelles taxations
dans le sens des considérants du présent arrêt.

III.                     Un émolument
de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge d'X.________.

IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.

 

Lausanne, le 23 décembre 1999

Le président:                                                                                             Le
greffier:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint