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**Case Identifier:** 1f562f68-cd2f-53e6-919b-35795c57ec1b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-11-25
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.11.2008 A-3127/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3127-2008_2008-11-25.pdf

## Full Text

Cour I
A-3127/2008

{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 5  n o v e m b r e  2 0 0 8

Pascal Mollard (président du collège), 
Thomas Stadelmann, Salome Zimmermann, juges, 
Marie-Chantal May Canellas, greffière.

X._______,
représentée par Maîtres Xavier Oberson et Jean-Frédéric 
Maraia, avocats, Etude Oberson Avocats,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC),
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt 
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 
3003 Berne,
autorité inférieure.

Impôt à la source; année 2005; détermination du for fiscal 
en matière d'impôt fédéral direct à la source, en 
application de l'art. 108 LIFD.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-3127/2008

Faits :

A.
X._______ est *** inscrit au registre du commerce du canton de B. 

B.
Le ***, les équipes de football de Y._______ et de Z._______ (ci-après 
: Z._______) ont disputé au stade ***dans le canton A. un match de 
football  ***. Les joueurs de l'équipe de Z._______ ayant gagné cette 
partie,  X._______ a versé à W._______, à l'intention de Z._______, 
une prime de victoire de Fr. ***.

C.
Par  décision  de  taxation  du  26  septembre  2006,  l'Intendance  des 
impôts du canton A. a exigé de X._______ le versement d'un impôt à 
la source de Fr. *** (impôt cantonal et impôt fédéral direct 2005), soit 
Fr. ***, après déduction d'une commission de perception de 4 %. 

D.
Le 20 octobre 2006, X._______ a élevé une réclamation contre cette 
décision, concluant à l'annulation de cette dernière.

E.
Par  décision  sur  réclamation  du  19  janvier  2007,  l'Intendance  des 
impôts du canton A. a confirmé l'impôt à la source faisant l'objet de la 
décision  de  taxation  du  26  septembre  précédent  et  rejeté  la 
réclamation.

F.
Par recours du 20 février 2007, X._______ a déféré ce prononcé à la 
Commission  des  recours  en  matière  fiscale  du  canton  A.  Elle  a 
contesté le principe même d'une imposition à la source sur la prime de 
victoire versée à W._______, arguant notamment qu'il n'existait aucun 
lien  direct  entre  la  prime  de  victoire  versée  à  W._______,  la 
contribution  versée  par  cette  dernière  à  Z._______  et  finalement  la 
rémunération  versée par  le  club  aux  joueurs. Au surplus,  elle  a  fait 
valoir que l'Intendance des impôts du canton A. n'était pas compétente 
pour  percevoir  l'impôt  à  la  source;  il  appartiendrait  selon  elle  à 
l'autorité  fiscale  cantonale  du  canton  B.  de  prélever  l'impôt,  le  cas 
échéant,  et  de  le  rétrocéder  ensuite  au  canton  A.  La  décision  de 
l'Intendance  des  impôts  du  canton  A.,  réclamant  le  versement  d'un 

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impôt à la source lors de ce type de manifestation sportive, marquerait 
au surplus un changement de pratique qui n'aurait pas été expliqué au 
préalable.  Finalement,  la  taxation  serait  incompatible  avec  le  droit 
interne suisse – les conditions d'un prélèvement à la source n'étant 
pas réalisées – et avec le droit international.

L'Intendance  des  impôts  du  canton  A.  a  déposé  ses  conclusions, 
tendant au rejet du recours, le 29 mars 2007. Invitée à se déterminer, 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC)  s'est  également 
prononcée dans ce sens le 25 mai suivant. X._______ a pour sa part 
confirmé les conclusions de son recours, le 25 mai 2007. 

G.
Par décision du 15 juin 2007, la Commission des recours en matière 
fiscale  du  canton  A.  a  constaté  que  la  désignation  de  l'autorité  de 
taxation compétente en matière d'impôt fédéral  direct était  litigieuse. 
Elle a donc suspendu la procédure de recours et transmis le dossier à 
l'AFC,  pour  détermination  de  la  compétence  territoriale  en  matière 
d'impôt fédéral direct en application de l'art. 108 LIFD. 

H.
Devant l'AFC, l'Administration cantonale des impôts du canton B. ainsi 
que l'Intendance des impôts du canton A. ont toutes deux conclu à ce 
que la compétence de percevoir l'impôt fédéral direct à la source soit 
attribuée au canton A. X._______ a  en revanche soutenu que cette 
compétence revenait au canton B., charge à lui de rétrocéder l'impôt 
en question au canton A.. 

I.
Par décision du 8 avril 2008, l'AFC a tranché la question litigieuse, en 
ce sens que la compétence de taxer et de percevoir l'impôt à la source 
auprès de l'X._______ pour la prime de victoire versée à W._______, 
à  l'intention  de  Z._______,  suite  au  match  du  ***,  est  attribuée  en 
matière  d'impôt  fédéral  direct  au  canton  A.,  respectivement  à 
l'Intendance des impôts du canton A.

J.
Le 13 mai 2008, X._______ a interjeté un recours contre ce prononcé 
auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant à l'annulation de la 
décision entreprise et à ce qu'il soit dit que la compétence de taxer et 
de percevoir l'impôt à la source auprès de X._______ pour la prime de 
victoire  versée  à  W._______,  à  l'intention  de  Z._______,  suite  au 

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match du ***, soit attribuée en matière d'impôt fédéral direct au canton 
B., respectivement à l'autorité fiscale compétente de ce canton. Invités 
à se déterminer,  l'Administration cantonale des impôts du canton B. 
ainsi  que  l'Intendance  des  impôts  du  canton  A.  ont  déposé  des 
observations respectivement le 14 août 2008 et le 18 septembre 2008; 
ils  ont  repris  en  substance  l'argumentation  qu'ils  avaient  déjà 
développée  dans  leurs  précédentes  écritures,  pour  fonder  la 
compétence  du  canton  A. L'AFC s'est  pour  sa  part  exprimée  le  25 
juillet 2008, en concluant au rejet du recours.

Droit :

1.

1.1 Aux  termes  de  l'art.  33  let.  d  de  la  loi  du  17  juin  2005  sur  le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS 173.32),  le  Tribunal 
administratif  fédéral  connaît  des  recours  contre  les  décisions  des 
départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont 
subordonnées  ou  administrativement  rattachées.  En  l'occurrence,  la 
décision attaquée émane de l'Administration fédérale des contributions 
(AFC). Elle a par ailleurs été prise en application de l'art. 108 al. 1 de 
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, 
RS 642.11), qui rappelle que le recours contre les décisions de l'AFC 
est  régi  par  les  dispositions  générales  de  la  procédure  fédérale. Le 
recours est dès lors bien de la compétence du Tribunal de céans. Il a 
au  surplus  été  interjeté  le  13 mai  2008,  soit  dans le  délai  légal  de 
trente  jours  (art.  50  de la  loi  fédérale  du 20 décembre 1968  sur  la 
procédure administrative; PA, RS 172.021) à compter de la notification 
de la décision attaquée, le 10 avril 2008, en tenant compte des jours 
fériés  légaux et  de  l'assimilation  du samedi  à  un  jour  férié  reconnu 
officiellement. Enfin,  un examen préliminaire du mémoire de recours 
révèle  qu'il  remplit  les  exigences  posées  à  l'art.  52  PA et  qu'il  ne 
présente  aucune  carence  de  fond  ou  de  forme. Le  recours  s'avère 
ainsi recevable. 

1.2 Il convient avant toute chose de délimiter l'objet du litige, à savoir 
le rapport juridique qui est réglé dans l'acte de l'administration attaqué 
et qui se trouve encore litigieux dans la procédure de recours. 

1.2.1 La décision entreprise constitue le cadre qui délimite la nature 
de l'objet du litige. Les limites de l'objet du litige ne peuvent en effet se 
situer au-delà de l'objet de la contestation. En d'autres termes, seul ce 

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qui  a  été  traité  dans  le  cadre  de  la  procédure  devant  l'autorité 
inférieure,  ou  aurait  dû  l'être  si  la  loi  avait  été  correctement 
interprétée, peut être soumis à l'autorité de recours (cf. ATF 133 II 38 
consid. 2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1393/2006  du  10 
décembre  2007  consid.  2.2.1;  ANDRÉ MOSER /  MICHAEL BEUSCH / 
LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht, 
Bâle 2008, p. 25 ch. marg. 2.7). 

1.2.2 A ce propos, il faut observer que l'AFC a statué sur la base du 
dossier  qui  lui  a  été  transmis  par  la  Commission  des  recours  en 
matière  fiscale  du  canton  A.,  cette  dernière  ayant  suspendu  la 
procédure  de  recours  dont  elle  était  saisie  dans  l'attente  de  la 
détermination  par  l'AFC  de  la  compétence  territoriale  en  matière 
d'impôt fédéral direct (cf. décision du 15 juin 2007 de la Commission 
des  recours  en  matière  fiscale  du canton A.,  pièce annexe n°  8  au 
recours). L'autorité inférieure a dès lors statué dans le cadre défini par 
l'art.  108  al.  1  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral direct (LIFD, RS 642.11). Selon cette disposition, lorsque le for 
fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il 
est  litigieux,  il  est  fixé  soit  par  l'administration  cantonale  de  l'impôt 
fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en 
cause,  soit  par  l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC),  si 
plusieurs cantons sont en cause. Malgré le fait que le texte de loi ne le 
mentionne pas, il est admis que l'autorité de recours également puisse 
solliciter une décision de l'AFC sur la question du for fiscal (cf. arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.241/2006 du 26 octobre 2006 consid. 2.4), ce qui 
s'applique en l'occurrence pour la Commission des recours en matière 
fiscale du canton A. Fondé sur cet  article,  le prononcé présente les 
caractéristiques d'une décision en constatation de nature préjudicielle 
(cf.  ANDREA PEDROLI in Impôt fédéral direct,  Commentaire de la loi  sur 
l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël 
[éd.], Bâle 2008, ad art. 108 p. 1105). 

1.2.3 Il est possible de s'interroger sur l'utilité d'un tel prononcé, alors 
que les conditions justifiant le prélèvement d'un impôt à la source n'ont 
pas  encore  été  tranchées.  En  effet,  l'AFC  –  comme  le  Tribunal  de 
céans – doit alors se fonder sur un état de fait donné, dont il n'est pas 
certain qu'il entraîne le prélèvement d'un impôt à la source. Toutefois, 
un  tel  raisonnement  aboutirait  en  définitive  à  une  impasse,  dans  le 
sens où le jugement qu'il  incombe au Tribunal de céans de rendre a 
également des conséquences sur le prononcé attendu de la part de la 

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Commission des recours en matière fiscale du canton A., notamment 
en déterminant  les  voies  de droit  quant  à l'impôt  fédéral  direct  à  la 
source.  Par  conséquent,  malgré  le  doute  exprimé,  le  Tribunal 
administratif  fédéral  considérera  que  les  conditions  d'application  de 
l'art. 25 PA sont réunies et entrera en matière pour des motifs tirés de 
l'économie de procédure.

1.2.4 Il faut cependant bien souligner que l'objet du litige ne porte que 
sur  la  compétence  territoriale  en  matière  d'impôt  fédéral  direct  à  la 
source dans l'hypothèse qui  lui  est  soumise, c'est-à-dire à supposer 
que les  conditions  d'application  de l'art. 107 al. 1  let. b  LIFD soient 
réalisées. Il  ne  préjuge  donc en aucune  manière  de  la  question  de 
savoir si ces conditions sont réunies et si un impôt à la source est dû. 
C'est bien en ce sens qu'il faut interpréter la décision attaquée, malgré 
son  dispositif  qui  n'apparaît  pas  correct  à  cet  égard.  L'autorité 
inférieure n'a donc tranché la question de la compétence territoriale en 
matière d'impôt fédéral direct à la source que pour le cas où l'état de 
fait tomberait sous le coup de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. Le Tribunal de 
céans  entrera  en  matière  et  jugera  le  litige  avec  cette  même 
restriction.

2. Il sied dans un premier temps de rappeler le système selon lequel 
l'imposition  à  la  source  est  conçu  (consid. 2.1  ci-après),  avant  d'en 
venir  aux  dispositions  pertinentes  concernant  la  compétence 
territoriale pour la perception (consid. 2.2 ci-après). 

2.1 Il  convient  de garder à l'esprit  que l'impôt à la source est  perçu 
dans le chef du débiteur du revenu imposable (art. 88 et 100 LIFD). 
C'est à ce dernier qu'il appartient de retenir l'impôt dû et de le verser à 
l'autorité  fiscale  compétente.  Le  contribuable  est  en  revanche  le 
destinataire du revenu imposable. Il s'agit soit de personnes physiques 
domiciliées ou en séjour en Suisse sans être au bénéfice d'un permis 
d'établissement,  qui sont redevables de l'impôt sur le revenu de leur 
activité  lucrative  dépendante  (art.  83  LIFD),  soit  de  personnes 
physiques ou morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse 
au sens du droit fiscal, pour certains types de revenus définis dans la 
loi.  Parmi  ceux-ci  se  trouvent  les  artistes,  les  sportifs  et  les 
conférenciers,  sur  le  revenu  et  les  indemnités  découlant  de  leur 
activité personnelle en Suisse, même si les revenus et indemnités en 
question sont versées au tiers organisateur (cf.  XAVIER OBERSON,  Droit 
fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, p. 243 ss, ch. 3 ss; 

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ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System  des  schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 82 s. ch. 2).

2.2

2.2.1 La  compétence  de  percevoir  l'impôt  à  la  source  en  matière 
d'impôt fédéral direct est réglée par la LIFD, qui constitue le siège de 
la  matière  (cf. art.  1  let.  c  LIFD). Plus  précisément,  elle  trouve son 
expression à l'art. 107 LIFD, qui a la teneur suivante : 

al.1 L'impôt fédéral direct retenu à la source est perçu par le canton dans lequel :

  let. a. les travailleurs étrangers (art. 83) sont domiciliés ou en séjour, au regard du 

droit fiscal, à l'échéance de la prestation imposable; si le lieu de travail se 

trouve dans un autre canton, l'autorité compétente du lieu de travail vire les 

montants perçus à la source au canton dans lequel le travailleur est domicilié 

ou en séjour;

  let. b. les artistes, les sportifs ou les conférenciers exercent leur activité.

al. 2 Dans tous les autres cas, l'impôt est perçu par le canton où, au regard du 

droit fiscal, le débiteur des prestations imposables est domicilié ou en séjour, 

a son siège ou son administration effective, à l'échéance des prestations. 

Lorsque la prestation imposable est versée par un établissement stable situé 

dans un autre canton ou par l'établissement stable d'une entreprise qui n'a ni 

son siège ni son administration effective en Suisse, l'impôt est perçu par le 

canton où se trouve l'établissement stable. 

al. 3 La taxation ordinaire prévue à l'art. 90 est effectuée par le canton compétent 

selon l'art. 105.

2.2.2 Aux  termes  de  l'art.  199  LIFD,  le  Conseil  fédéral  arrête  les 
dispositions  d'exécution  de  cette  loi.  Fondé  sur  cette  délégation  de 
compétence, le Conseil fédéral a arrêté l'ordonnance du 18 décembre 
1991  sur  la  délégation  d'attributions  au  Département  fédéral  des 
finances (DFF)  en matière  d'impôt  fédéral  direct  (RS 642.118),  dont 
l'article 1er prévoit une subdélégation d'attributions audit département. 
Plus précisément, l'art. 1er, let. b de cette ordonnance stipule que le 
DFF  est  autorisé  à  arrêter  des  dispositions  d'exécution  en  matière 
d'impôt fédéral direct dans le domaine de la perception de l'impôt à la 
source (art. 83 à 101, 107, 136 à 139, LIFD), s'il ne dispose déjà de 
compétences légales à cet effet. Le DFF a ainsi arrêté l'ordonnance du 
19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt 

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fédéral  direct  (OIS,  RS 642.118.2),  dont  l'art.  14  est  rédigé  comme 
suit :

Al. 1 Sous réserve de l'al. 2, le débiteur de la prestation imposable doit prélever 

l'impôt à la source conformément aux barèmes et instructions en vigueur 

dans le canton où il a son domicile, son siège ou son établissement stable et 

doit le verser à ce même canton. Si l'impôt ne lui revient pas selon l'art. 107 

LIFD, le canton qui l'a encaissé le rétrocède au canton concerné. 

Al. 2 En accord avec les cantons concernés, le débiteur de la prestation imposable 

peut dans les cas se rapportant à l'alinéa premier, deuxième phrase, retenir 

l'impôt à la source en appliquant directement les tarifs du canton compétent 

et verser ensuite la retenue directement à ce canton. 

3.
Dans  un  deuxième  temps,  il  s'agit  de  procéder  à  l'analyse  du  cas 
concret. A cet égard, le Tribunal de céans a pris acte de l'état de fait 
qui lui est soumis, à savoir le match de football qui s'est déroulé le *** 
au  stade  du  canton  de  A.,  lors  duquel  l'équipe  de  football  de 
Y._______ a affronté celle de Z._______, et le versement subséquent 
de la prime de victoire par X._______ à W._______, à l'intention de 
Z._______. Il  s'agit  ainsi  en définitive de déterminer quel  canton est 
compétent  pour  percevoir  l'impôt  fédéral  direct  à  la  source  lorsqu'il 
s'agit de sportifs, sans préjuger de la question de savoir si l'état de fait 
exposé  plus  haut  réalise  les  conditions  déterminantes  pour  le 
prélèvement  d'un  impôt  à  la  source  et  si  les  équipes  de  football 
impliquées entrent dans la notion de sportif.

En vertu du principe de la hiérarchie des normes et pour une meilleure 
compréhension du raisonnement, il  s'agit  de procéder tout d'abord à 
une analyse de la disposition légale pertinente dans ce cas de figure, 
à savoir l'art. 107 LIFD. Après avoir rappelé les principes permettant de 
dégager le sens d'une disposition légale (consid. 3.1 ci-après), il sera 
possible  de  les  appliquer  à  l'article  en  question,  de  manière  à 
permettre sa compréhension (consid. 3.2 ci-après).

3.1 Il est de jurisprudence constante que les textes clairs doivent être 
appliqués  littéralement,  sous  peine  de  tomber  dans  l'arbitraire.  Par 
texte  clair,  il  faut  entendre  un  texte  dont  les  termes,  selon  leur 
acception  courante,  ne  peuvent  être  compris  raisonnablement  que 
d'une manière déterminée. En d'autres termes, quand le texte légal, 

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considéré dans les mots, la syntaxe et l'ordonnance qu'il utilise, donne 
une réponse claire à la question qui lui est posée, il est censé traduire 
fidèlement  la  règle  sous-jacente  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.372/2006  du  21  janvier  2008  consid.  4.1;  JEAN-FRANÇOIS AUBERT, 
Traité  de  droit  constitutionnel  suisse,  Neuchâtel  1967,  ch.  292). 
L'autorité ne peut s'écarter d'un texte clair que lorsque, au vu de motifs 
pertinents, l'expression de la règle ne répond pas à son sens véritable. 
De tels motifs résultent de la genèse de la règle, de son but ou de ses 
rapports  avec  d'autres  règles.  Ils  se  dégagent  donc  de  l'emploi  de 
méthodes  historique,  téléologique  et  systématique  (cf.  ANDRÉ GRISEL, 
Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 124 s. et les réf. 
citées).  Il  sied  également  de  rappeler  que  si  les  résultats  des 
méthodes  historique  et  systématique  sont  à  la  fois  concordants  et 
décisifs, l'autorité peut renoncer à continuer ses recherches, alors que 
– s'ils  sont divergents ou équivoques – elle fera appel à la méthode 
téléologique. Cette dernière rassemble et  complète les données des 
autres méthodes, de sorte qu'elle ne s'applique logiquement qu'après 
elles (cf. GRISEL, op. cit., vol. I, p. 142 ch. 2 et 3).

3.2 Appliqués  à  l'art.  107  LIFD,  les  principes  rappelés  ci-avant 
permettent d'aboutir aux conclusions suivantes. 

L'art. 107 LIFD distingue clairement trois cas de figure. Tout d'abord, 
les personnes physiques domiciliées ou en séjour en Suisse, c'est-à-
dire les travailleurs étrangers sans permis d'établissement (cf. art. 83 
ss LIFD), lesquels sont assujettis dans le canton dans lequel ils sont 
domiciliés ou en séjour au regard du droit  fiscal,  à l'échéance de la 
prestation  imposable  (art.  107  al.  1  let.  a  LIFD).  Demeurent  les 
personnes physiques et morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour 
en  Suisse  (cf.  art.  91  ss  LIFD).  Celles-ci  se  subdivisent  en  deux 
catégories. Les artistes, sportifs ou conférenciers sont assujettis à la 
retenue d'impôt  à la  source dans le  canton dans lequel  ils  exercent 
leur activité (art. 107 al. 1 let. b LIFD). Dans tous les autres cas, l'impôt 
est perçu par le canton où, au regard du droit fiscal, le débiteur des 
prestations imposables est domicilié ou en séjour, a son siège ou son 
administration  effective,  à  l'échéance  des  prestations  (art.  107  al.  2 
LIFD; ANDREAS PEDROLI in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël 
[éd.], Bâle 2008, p. 1102 s., ch. marg. 3 ss, ad art. 107 LIFD). 

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Le législateur a ainsi réglé spécifiquement à l'art. 107 al. 1 let. b LIFD 
la compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct à la source 
des  artistes,  des  sportifs  et  des  conférenciers,  en  prévoyant  qu'elle 
appartient  au  canton  dans  lequel  ils  exercent  leur  activité.  Le  texte 
légal  est  parfaitement  clair  à  ce  sujet,  ne  laisse  apparaître  aucune 
imprécision  et  ne  pourrait  guère  être  compris  d'une  autre  manière. 
Conformément aux principes rappelés ci-avant (consid. 3.1), il convient 
de  considérer  qu'il  traduit  fidèlement  la  règle sous-jacente,  de sorte 
qu'il n'y a pas lieu de procéder à son interprétation. 

4. Reste  à  savoir  -  ce  qui  fait  l'objet  de  l'examen  ci-après  -  si  le 
Tribunal de céans devrait s'écarter du texte légal, en dépit du fait qu'il 
soit clairement formulé, pour le motif  qu'il  ne traduirait pas son sens 
véritable, tel qu'il se dégage de la genèse de la règle (consid. 4.1 ci-
après),  de  ses  rapports  avec  d'autres  règles  (consid.  4.2  ci-après), 
voire de son but (consid. 4.3 ci-après). 

4.1 Tout d'abord,  l'examen de  la  genèse de l'art.  107  LIFD ne livre 
guère d'élément déterminant, qui mettrait en lumière cette disposition; 
celle-ci  n'a  en effet  pas  donné lieu  à des  commentaires  particuliers 
lors de son élaboration (cf. Message du Conseil fédéral concernant les 
lois  fédérales  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons et 
des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 
III 296 ss, en particulier ad art. 112 du projet de loi). Tout au plus peut-
on  relever  l'évocation  de  la  convention-modèle  de  l'OCDE,  certes 
plutôt  en  relation  avec  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur 
l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes 
(LHID,  RS   642.14).  Il  en  sera  toutefois  question  ci-après,  dans  le 
cadre de l'analyse téléologique (consid. 4.2.3.4).

4.2 Ensuite,  il  convient  d'examiner  l'art. 107 LIFD d'un point  de  vue 
systématique,  c'est-à-dire  de  le  confronter  avec  les  dispositions  qui 
figurent dans le même acte (cf. GRISEL, op. cit., vol. I, p. 132 ch. I/1/a), 
ainsi qu'avec d'autres textes de droit public de même degré, ce qui a 
d'autant plus d'importance s'il s'agit d'actes contemporains (cf. GRISEL, 
op. cit., vol. I, p. 132, ch. I/1/b). 

4.2.1 Dans la première des catégories citées, il ne se trouve aucune 
disposition qui traiterait du même objet, ce qui ne permet pas de tirer 
de  conclusions  décisives. Parmi  les  autres  textes  de droit  public  de 
même degré, il convient de relever les dispositions de la LHID, dont les 
art. 32 ss règlent l'impôt à la source, tel qu'il  doit  être repris par les 

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législations  cantonales.  Ils  correspondent  ainsi  aux  dispositions  des 
art. 83 ss LIFD. Certes,  il  s'agit  ici  non pas de l'impôt  fédéral  direct 
mais des impôts cantonaux et communaux à la  source. Toutefois,  la 
LIFD et la LHID ne sont pas sans présenter une certaine connexité. En 
effet,  l'art.  33  al.  1  LHID  exige  que  les  retenues  comprennent  non 
seulement  les  impôts  cantonaux  et  communaux,  mais  également 
l'impôt  fédéral  direct.  Ce  devoir  implique  que  les  réglementations 
cantonales  et  celle  du  droit  de  l'impôt  fédéral  direct  soient 
coordonnées les unes avec les autres. Des solutions divergentes entre 
l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux perçus à 
la  source  paraîtraient  en  effet  impraticables  et  rendraient  difficile  à 
l'excès la tâche du débiteur de la prestation imposable (cf. arrêts du 
Tribunal fédéral 2A.705/2005 du 13 avril 2006 consid. 7, 2A.461/2005 
du  14  mars  2006  consid. 7).  Cela  vaut  aussi  pour  la  perception  de 
l'impôt; la compétence pour la perception des impôts à la source des 
cantons et des communes ainsi que pour celle de l'impôt à la source 
fédéral doit donc être attribuée au même canton (cf. ANDREAS PEDROLI in 
Impôt  fédéral  direct,  Commentaire de la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct 
[Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Bâle 2008, p. 
1102 ch. marg. 1, ad art. 107 LIFD). Compte tenu de ce qui précède, il 
convient  –  dans  le  cadre  de  l'analyse  systématique  -  de  confronter 
l'art. 107 LIFD aux dispositions pertinentes de la LHID. 

4.2.2 Aux termes  de  l'art.  38  al.  2  LHID,  l'obligation  du  débiteur  de 
retenir l'impôt à la source est régie par le droit du canton dans lequel il 
a son siège ou son établissement stable. L'art. 37 al. 2 LHID énonce 
que  le  débiteur  des  prestations  imposables  doit  également  retenir 
l'impôt  lorsque  le  contribuable  est  assujetti  à  l'impôt  dans  un  autre 
canton.  Finalement,  l'art.  38  al.  1,  2ème  phrase,  LHID  précise  que 
l'impôt à la source perçu conformément à l'art. 37 al. 2, est versé au 
canton auquel appartient le droit d'imposer. C'est selon le droit de ce 
dernier que le contribuable est imposé. Les impôts retenus et versés 
par le débiteur hors du canton sont déduits des impôts dus; les impôts 
perçus en trop sont restitués; si les impôts perçus sont insuffisants, la 
différence est exigée (art. 38 al. 3 LHID). 

La  LHID  ne  contient  dès  lors  pas  de  disposition  analogue  à 
l'art. 107 LIFD. Plus particulièrement, la LHID ne règle pas la question 
de savoir quel canton est compétent pour percevoir l'impôt à la source 
cantonal et communal, dans le cas spécifique des artistes, des sportifs 
et des conférenciers. 

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Certes, on ne peut faire totalement abstraction de l'art. 38 al. 2 LHID, 
qui  renvoie  au  droit  du  canton  dans  lequel  le  débiteur  du  revenu 
imposable a son siège ou son établissement stable. Cette disposition 
n'est cependant pas aussi claire que l'art. 107 LIFD. Elle ne mentionne 
pas le cas spécifique des artistes, des sportifs et des conférenciers. 
Par ailleurs, l'étendue du renvoi au droit cantonal demeure incertaine, 
dans la mesure le texte de loi se réfère (uniquement) à l'obligation du 
débiteur de retenir l'impôt à la source. Il n'est dès lors pas aisé de tirer 
un  parallèle  avec  l'art.  107  al.  1  let.  b  LIFD. S'il  devait  exister  une 
incohérence entre ces deux dispositions, il faudrait alors tenir compte 
d'une  harmonisation  souhaitable  entre  le  système  de  perception  de 
l'impôt fédéral direct et celui des impôts cantonaux et communaux à la 
source (cf. dans ce sens : décision de la Camera di diritto tributario del 
tribunale d'Appello du canton du Tessin 80.2005.54 du 16 avril 2007 in 
Rivista Ticinese di Diritto II-2007 p. 592 ss, consid. 3.5, selon laquelle 
l'art.  107  LIFD  s'applique  également  aux  impôts  cantonaux  et 
communaux à la  source). Ce postulat  n'impliquerait  pas  pour  autant 
que l'art. 107 al. 1 let. b LIFD devrait recevoir une autre acception que 
celle  que  reflète  fidèlement  le  texte  légal.  Il  paraît  en  effet  a  priori 
possible  d'interpréter  la  LHID,  ou  de  suppléer  à  ses  éventuelles 
lacunes, afin qu'un seul et même canton soit habilité à percevoir aussi 
bien  l'impôt  fédéral  direct  que  l'impôt  cantonal  et  communal  à  la 
source. Telle n'est toutefois pas la tâche du Tribunal de céans, qui doit 
se  limiter  à  examiner  la  compétence  territoriale  s'agissant  de  la 
perception à la source de l'impôt fédéral direct, ce à quoi la LHID ne 
peut apporter de réponse. 

Cela  étant,  il  ne  s'avère  pas  nécessaire  de  résoudre  les  difficultés 
posées  par  l'analyse  systématique.  Les  résultats  de  l'interprétation 
téléologique  permettent  de  palier  à  ces  incertitudes  et  se  révèlent 
déterminants, ainsi qu'on le verra ci-après (consid. 4.2.3).

4.2.3

4.2.3.1 Procédant  à  une  analyse  téléologique  de  l'art.  108  LIFD,  le 
Tribunal  de  céans  relève que le  législateur  a  volontairement  adopté 
pour  les  artistes,  les  sportifs  et  les  conférenciers  une  solution 
spécifique,  bien  distincte  de  celle  applicable  aux  autres  personnes 
assujetties  à  l'impôt  fédéral  direct  à  la  source.  Cette  spécificité  se 
déduit de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, lequel se différencie clairement à la 

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fois  de  l'art.  107  al.  1  let.  a  LIFD  -  qui  recouvre  les  travailleurs 
étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont 
au  regard  du droit  fiscal  domiciliés  ou  en  séjour  en  Suisse  -  et  de 
l'art. 107 al. 2 LIFD, qui appréhende tous les autres cas. Elle s'exprime 
par le fait que seul le canton dans lequel les artistes, les sportifs et les 
conférenciers  exercent  leur  activité  est  compétent  pour  percevoir 
l'impôt fédéral direct à la source. L'art. 107 al. 1 let. b LIFD ne prévoit 
ainsi aucune alternative, en particulier aucun virement de l'impôt perçu 
par un canton à un autre canton, peu importe que la situation puisse – 
dans  un  cas  d'espèce  –  présenter  des  aspects  pluri-cantonaux, 
comme dans le cas où le siège du débiteur des prestations imposables 
se situe dans un canton distinct de celui où l'artiste, respectivement le 
sportif ou le conférencier, exerce son activité. Il ne s'agit pas d'un oubli 
du législateur. Celui-ci  a  expressément prévu une solution différente 
dans le cas – traité au même article - des travailleurs étrangers qui ne 
bénéficient pas d'un permis d'établissement mais sont,  au regard du 
droit  fiscal,  domiciliés ou en séjour en Suisse, sur le revenu de leur 
activité  lucrative  dépendante  (art.  83  LIFD).  En  effet, 
l'art. 107 al. 1 let. a, 2ème phrase, LIFD précise alors que - si le lieu 
du travail  ne correspond pas au domicile du travailleur en question - 
l'autorité compétente du lieu de travail  vire les montants perçus à la 
source au canton dans lequel le travailleur est domicilié ou en séjour. 

Si  le  législateur  n'a  pas  prévu  un système identique,  de  perception 
dans un canton et  de  virement  à  un autre  canton,  dans le  cas  des 
artistes, des sportifs et des conférenciers, il  faut en déduire qu'il  n'a 
pas souhaité le faire. Il n'y a là aucun oubli, que le juge pourrait réparer 
en appliquant par analogie l'art. 107 al. 1 let. a LIFD, ce d'autant que 
cette  dernière  disposition  ne  prévoit  littéralement  nullement  une 
perception de l'impôt à la source dans le canton du siège du débiteur 
des prestations imposables, mais dans celui du lieu de travail. 

4.2.3.2 Certes,  le  législateur  entendait  définir  des  modalités 
d'application de l'impôt à la source aussi simples que possible pour le 
débiteur des prestations imposables (cf. Message du Conseil  fédéral 
concernant  les  lois  fédérales  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs 
des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct du 
25 mai  1983,  in  FF 1983 III  p. 136). Ceci  rejoint  le  postulat  général 
découlant du principe de la proportionnalité,  selon lequel l'impôt doit 
être perçu et aménagé de la manière la moins dérangeante possible 
pour le contribuable (cf. DANIELLE YERSIN in Revue de droit suisse [RDS] 

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1992 II p. 145 ss, p. 157 ch. 4;  DANIELLE YERSIN in Impôt fédéral direct, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], 
Bâle 2008, p. 50 s., ch. XI,  ch. marg. 110 ss). L'impôt doit  ainsi  être 
praticable pour le contribuable, pour lequel il doit être compréhensible, 
ne pas exiger des démarches disproportionnées au but poursuivi et ne 
pas interférer de manière inutile dans sa sphère privée (cf. YERSIN, RDS 
1992 II p. 209, ch. 3.102 et les réf. citées). 

Dans  cette  optique,  il  est  certes  plus  évident  pour  le  débiteur  des 
prestations imposables de verser la retenue d'impôt à la source dans 
un seul canton, alors même que le ou les contribuables sont domiciliés 
ou en séjour dans un autre canton ou que d'autres critères, tels le lieu 
d'exercice de l'activité, fondent un rattachement dans d'autres cantons. 
Mais  le  législateur  avait  manifestement  surtout  en  tête  le  cas  des 
entreprises  employant  des  travailleurs  étrangers  domiciliés  ou  en 
séjour en Suisse, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement 
(cf.  LOCHER,  op. cit.,  p.  82  s.  ch.  2),  ce  qui  l'a  conduit  à  prévoir  à 
l'art. 107 al. 1 let. a LIFD une procédure en deux temps, dans laquelle 
l'employeur  verse  à  l'autorité  compétente  du  lieu  de  travail  les 
montants  d'impôt  fédéral  direct  retenus  à  la  source,  charge  à  cette 
dernière de les virer au canton du domicile du travailleur. Une pareille 
nécessité de simplification pour le débiteur des prestations imposables 
ne  s'est  pas  imposée  de  la  même  manière  s'agissant  du  cas  des 
artistes, des sportifs et des conférenciers, pour lesquels le texte légal 
ne prévoit pas une semblable solution. 

Il  est  vrai  que  les  complexités  auxquelles  devrait  faire  face  une 
entreprise employant de nombreux d'employés, domiciliés des cantons 
différents,  avec  une  multiplicité  de  changements  de  domiciles 
potentiels  impliquant  autant  d'incertitudes  et  de  travail  administratif 
pour l'employeur, sont sans commune mesure avec celles qui peuvent 
se  présenter  dans  le  cas  des  artistes,  des  sportifs  ou  des 
conférenciers. Dans ce dernier  cas,  le  lieu  de l'exercice  de l'activité 
s'avère  seul  déterminant  et  simplifie  déjà  en  lui-même  la  tâche  du 
débiteur des prestations imposables. Seule une multiplicité d'activités 
ayant  lieu  dans  des  cantons  différents  serait  source  d'une  certaine 
complexité. Cette complexité est toutefois inhérente au système et ne 
peut  être  entièrement  éliminée.  Par  ailleurs,  elle  ne  paraît  guère 
insurmontable.

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4.2.3.3 En  outre,  si  l'on  tient  compte  d'un  côté  de  l'intérêt  privé  du 
débiteur  des  prestations  imposables  à  une  simplification 
supplémentaire du système de perception,  il  faut également prendre 
en considération et mettre en balance d'un autre côté les intérêts de 
l'Etat. 

Dans ce contexte, il  ne peut être fait  abstraction de l'intérêt public à 
une  perception  complète  de  l'impôt  à  la  source  tant  sur  le  plan  de 
l'impôt  fédéral  direct  que  sur  le  plan  des  impôts  cantonaux  et 
communaux, dès lors que ceux-ci sont perçus ensemble (art. 33 al. 1 
LHID)  et  que  l'impôt  fédéral  est  incorporé  dans  le  barème cantonal 
(art.  85  al.  2  LIFD).  La  retenue  opérée  par  le  débiteur  du  revenu 
imposable  doit  donc  autant  que  possible  correspondre  au  montant 
d'impôt dû par le contribuable. Dans le cas des artistes, des sportifs et 
des conférenciers, cela signifie que cette retenue doit  être effectuée 
sur la base des barèmes d'impôt à la source, incluant l'impôt fédéral 
direct, du canton où l'activité est exercée. A défaut, on ne peut exclure 
que la retenue soit incomplète, si elle se fonde – dans un autre canton 
-  sur  des  barèmes  inférieurs,  en  raison  des  impôts  cantonaux  et 
communaux qui y seraient moindres. L'encaissement de la différence 
d'impôt  à  la  source  pourrait  ainsi  être  compromise,  surtout  dans  la 
mesure où les artistes, sportifs et conférenciers n'ont pas de domicile 
ou  de  séjour  en  Suisse,  puisque  la  Suisse  n'est  liée  à  aucun  Etat 
étranger par une convention d'entraide judiciaire pour l'exécution des 
prétentions de droit public (cf. ANDREA PEDROLI, op. cit., p. 1035 ch. 11 ad 
art. 88 LIFD). La situation se présente de manière différente pour le 
cas des travailleurs étrangers domiciliés ou en séjour en Suisse, sans 
être  au  bénéfice  d'un  permis  d'établissement,  puisque  leur 
rattachement avec la Suisse est bien plus marqué, ce qui simplifie la 
perception  d'une  éventuelle  différence  entre  la  retenue  d'impôt  à  la 
source et l'impôt dont ils sont redevables. 

Certes,  la  LIFD  prévoit  deux  dispositions  qui  tendent  à  éviter  toute 
perte fiscale en matière d'impôt fédéral  direct. Il  s'agit  d'une part  de 
l'art.  100  al.  2  LIFD,  qui  stipule  que  le  débiteur  des  prestations 
imposables est responsable du paiement de l'impôt à la source (cf. à 
ce  sujet  :  ANDREA PEDROLI,  op. cit.,  p. 1074 ch. 4 ad art. 100 LIFD et 
p. 1035 ch. 11 ad art. 88 LIFD) et d'autre part de l'art. 92 al. 4 LIFD, 
selon lequel  l'organisateur  du spectacle en Suisse est  solidairement 
responsable du paiement de l'impôt (cf. ANDREA PEDROLI, op. cit., p. 1053 
ch. 20 s. ad art. 92 LIFD). Toutefois, il n'est pas certain que ces normes 

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permettent  dans tous les cas de garantir  l'encaissement  complet  de 
l'impôt à la source. En effet,  on ne peut pas totalement exclure qu'il 
puisse se présenter des situations dans lesquelles la responsabilité du 
débiteur de la prestation – comme de l'organisateur du spectacle - ne 
soit pas engagée ou ne puisse plus être mise en oeuvre à un moment 
donné,  par  exemple  en  raison  d'une  faillite  ou  d'un  déplacement  à 
l'étranger. Il  subsiste dès lors malgré tout un risque de perte fiscale, 
qui  justifie  que  la  retenue  d'impôt  corresponde  à  l'impôt  dû  par  le 
contribuable, en d'autres termes qu'elle soit calculée sur la base des 
barèmes du canton  du lieu  où l'artiste,  le  sportif  ou  le  conférencier 
exerce  son  activité.  Il  faut  donc  considérer  que  l'intérêt  public  à 
l'encaissement complet de l'impôt à la source prime sur l'intérêt privé à 
une simplification supplémentaire du système de perception.

Par ailleurs, si l'on peut comprendre le souhait du débiteur du revenu 
imposable à une simplification maximale du système, il faut également 
tenir compte du caractère praticable de l'impôt pour l'administration. Il 
y a en effet un intérêt public évident à ce que la perception de l'impôt 
s'opère selon les principes de rationalité et d'économie administrative 
(cf.  YERSIN,  op. cit.,  p.  157  ch.  4).  Or,  à  cet  égard,  un  partage  de 
compétences  entre  le  canton  du  siège  du  débiteur  des  prestations 
imposable et  le  canton  du lieu  de la  manifestation,  le  premier  étant 
appelé à percevoir les retenues d'impôt, à les contrôler et à les virer 
ensuite au second, qui devrait alors réclamer la différence avec l'impôt 
dû  par  le  contribuable  ou  restituer  le  trop  perçu,  apparaît  peu 
opportun.  En  effet,  il  mobilise  deux  administrations  cantonales  et 
comporte  des  difficultés  d'organisation  notables,  avec  des 
répercussions  financières  inéluctables  pour  la  collectivité.  Ainsi,  les 
impératifs  de  moindre  coût  de  l'administration  fiscale  revêtent  un 
poids supérieur au souhait du débiteur des prestations imposables, à 
ce que l'impôt fédéral direct à la source soit perçu par un seul canton – 
quel que soit le lieu où les artistes, sportifs et conférenciers exercent 
leur activité – voire exclusivement par le canton de son siège. 

En conséquence, il s'avère conforme aux principes constitutionnels en 
cause, notamment celui de la proportionnalité, d'exiger du débiteur du 
revenu  imposable  qu'il  verse  les  retenues  d'impôt  à  la  source  au 
canton du lieu où les artistes, sportifs et conférenciers exercent leur 
activité, l'importance des effets de cette mesure sur sa situation étant 
justifié par le résultat attendu du point de vue de l'intérêt public.

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4.2.3.4 Finalement,  le  Modèle  de  convention  fiscale  concernant  le 
revenu et la fortune de l'OCDE indique à son article 17 ch. 1 que les 
revenus  qu'un  résident  d'un  Etat  contractant  tire  de  ses  activités 
personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant qu'artiste 
du spectacle, tel qu'un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de 
la  télévision,  ou  qu'un  musicien,  ou  en  tant  que  sportif,  sont 
imposables dans cet autre Etat. Selon le chiffre 2, lorsque les revenus 
d'activités  qu'un  artiste  du  spectacle  ou  un  sportif  exerce 
personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l'artiste 
ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont 
imposables,  nonobstant  les  dispositions  des  articles  7  et  15,  dans 
l'Etat  contractant  où  les  activités  de  l'artiste  ou  du  sportif  sont 
exercées. Dans les grandes lignes, cette disposition prévoit donc que 
la compétence fiscale revient à l'Etat où l'activité est exercée. 

Il  est  bien évident  que ce modèle de convention  – outre  le  fait  qu'il 
s'agit d'un texte de référence qui n'appartient pas au droit positif - n'a 
d'impact  que  sur  le  plan  international,  plus  précisément  qu'il  ne 
contient que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des 
Etats  ou  se  limite  à  prévenir  la  double  imposition  découlant  de  la 
collision des normes de droit interne des Etats en cause (effet négatif 
des CDI; cf.  XAVIER OBERSON,  Précis de droit  fiscal  international,  2ème 
éd.,  Berne  2004,  p.  39  ch.  marg.  106).  En  d'autres  termes,  il  ne 
détermine  pas  quel  canton  doit  percevoir  l'impôt  à  la  source.  Cela 
étant, le législateur n'a pas souhaité se distancer de cette convention 
modèle dans le cadre de l'élaboration de la LIFD et de la LHID mais a 
tout au contraire déclaré vouloir s'en inspirer (cf. Message du Conseil 
fédéral du 25 mai 1983 déjà cité, p. 134). 

L'art.  107  al.  1  let.  b  LIFD  comporte  dès  lors  le  même  facteur  de 
rattachement territorial que celui mentionné à l'art. 17 ch. 1 du modèle 
de  convention  fiscale  précité.  Cette  forme  de  transposition  en  droit 
interne  garantit  une  meilleure  cohérence  du  système  et  le  rend 
pareillement  plus  compréhensible,  ce   qui  –  ajouté  aux  autres 
considérations déjà formulées – doit primer l'intérêt privé du débiteur 
des  prestations  imposables  à  une  simplification  supplémentaire  du 
mode de perception.

4.2.4 Au vu des considérants qui précèdent, il est dès lors possible de 
tirer  les  conclusions  suivantes  concernant  le  sens  qu'il  convient  de 
prêter à l'art. 107 al. 1 let. b LIFD (cf. consid. 4.2.4.2 ss ci-après), non 

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sans avoir rappelé un pilier du système suisse de juridiction, à savoir 
celui  découlant  de  l'art.  190  de  la  Constitution  fédérale  de  la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. consid. 4.2.4.1 
ci-après). 

4.2.4.1 Aux termes de l'art. 190 Cst., le Tribunal fédéral et les autres 
autorités  sont  tenus  d'appliquer  les  lois  fédérales  et  le  droit 
international.  Cette  disposition  fonde  une  restriction  importante  du 
contrôle des normes en Suisse, en ce sens que les lois formelles de la 
Confédération et  le  droit  international,  quels  que soient  les rapports 
qu'ils  entretiennent  avec  la  Constitution  et  entre  eux,  doivent  en 
principe être appliqués (cf.  ANDREAS AUER /  GIORGIO MALINVERNI /  MICHEL 
HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2ème éd., Berne 2006, p. 
653  ch.  1857).  L'expression  « Tribunal  fédéral »  utilisée  par  le 
Constituant, vise aussi le Tribunal administratif fédéral en tant que juge 
administratif  ordinaire  de  la  Confédération  (cf.  AUER /  MALINVERNI / 
HOTTELIER, op. cit., p. 658 ch. 1871). Il s'ensuit que le Tribunal n'a pas la 
possibilité d'annuler une norme ou de nier son application (cf. arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-1618/2006 du 27 août 2008 consid. 3.1 
et A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.3.1). 

4.2.4.2 Au vu de ces principe, le Tribunal de céans tient à relever qu'il 
ne lui appartient pas d'analyser le système de perception des impôts 
cantonaux,  communaux et de l'impôt  fédéral  direct  à la source dans 
son  entier.  Il  lui  incombe  uniquement  de  déterminer  quelle  solution 
institue la LIFD, au niveau de la compétence territoriale pour percevoir 
l'impôt  fédéral  direct  à  la  source,  et  établir  si  celle-ci  comporte  une 
lacune  à  cet  égard. Il  existerait  une véritable  lacune de la  loi,  si  le 
législateur avait omis de régler un point, alors qu'il aurait dû le faire, et 
que  l'interprétation  de  la  loi  ne  permettrait  pas  de  dégager  une 
prescription,  qui  apporterait  la  réponse  souhaitée  à  la  question  (cf. 
arrêts du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1, 
2A.709/2005  du  28  août  2006  consid.  2.1).  Or,  il  s'avère  ici  que 
l'art. 107 al. 1 let. b LIFD apporte une réponse claire et spécifique au 
problème de compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct à 
la source dans le cas de sportifs, de sorte qu'il n'y a là aucune lacune. 
Tout au plus pourrait-on éventuellement déduire de ce que constat que 
le  système dans  son  ensemble,  c'est-à-dire  en tant  qu'il  englobe la 
compétence  territoriale  pour  percevoir  les  impôts  cantonaux  et 
communaux à la source, est lacunaire. Cela étant, cette question ne 
relève pas de la LIFD et le Tribunal de céans n'a pas à la trancher. 

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4.2.4.3 Partant,  l'art. 107 al. 1  let. b  LIFD doit  être  compris  dans le 
sens qu'exprime fidèlement son texte, dont il y a d'autant moins lieu de 
s'écarter  qu'il  est conforté par l'analyse téléologique. Il  importe donc 
peu  dans  ce  contexte  que  l'organisateur  –  ou  le  débiteur  des 
prestations imposables - ait son domicile ou son siège dans un autre 
canton; la compétence territoriale pour percevoir l'impôt fédéral direct 
à la source n'en appartient pas moins au canton dans lequel l'artiste, 
le  sportif  ou  le  conférencier  exerce  son  activité.  La  doctrine  suisse 
partage d'ailleurs cette conviction (cf. dans ce sens : ANDREAS PEDROLI in 
Impôt  fédéral  direct,  Commentaire de la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct 
[Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Bâle 2008, p. 
1103,  ad  art.  107  LIFD,  ch.  5;  RAINER ZIGERLIG/  GUIDO JUD in 
Zweifel/Athanas,  Kommentar  zum Schweizerischen Steuerrecht,  I/2b, 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2ème éd.,  Bâle 
2008,  ad  art.  107  LIFD,  ch.  3;   FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN 
KAUFMANN,  Handkommentar zum DBG, Zürich 2003,  ad art. 107 LIFD 
ch. 6). 

5. Ceci  étant  éclairci,  il  reste  à examiner l'impact  de l'art. 14 OIS – 
déjà  évoqué  –  dans  la  mesure  où  il  concerne  également  la 
compétence territoriale en matière d'impôt à la source. Pour ce faire, il 
ne paraît pas inutile dans un premier temps de rappeler le cadre dans 
lequel le Conseil fédéral peut édicter des ordonnances. 

5.1 Il  est  habituellement  fait  une  distinction  entre  les  ordonnances 
d'exécution  et  les  ordonnances  de  substitution.  Ceci  dit,  les 
ordonnances présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois 
de simples règles d'exécution et aussi de règles primaires (cf.  PASCAL 
MAHON in Jean-François Aubert/Pascal Mahon, Petit commentaire de la 
Constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  18  avril  1999, 
Neuchâtel 2003, p. 1380 s., ad art. 182 Cst.).

5.1.1 Selon  la  jurisprudence,  les  principes  de  la  légalité  et  de  la 
séparation  des  pouvoirs  limitent  le  droit  du Conseil  fédéral  d'édicter 
des  ordonnances  d'exécution  par  quatre  règles.  En  premier  lieu, 
l'ordonnance d'exécution doit se rapporter à la même matière que celle 
qui fait l'objet de la loi qu'elle exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, 
ni  modifier  cette loi. En troisième lieu,  elle  doit  rester  dans le  cadre 
tracé et la finalité poursuivie par la loi et se contenter de préciser la 
réglementation dont celle-ci contient le fondement. Enfin, l'ordonnance 
d'exécution ne doit pas imposer au citoyen de nouvelles obligations qui 

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ne sont pas prévues par la loi, et ceci même si ces compléments sont 
conformes au but de la loi (cf. ANDREAS AUER / GIORGIO MALINVERNI / MICHEL 
HOTTELIER,  Berne  2006,  p.  565,  ch.  1553).  Les  ordonnances  dites 
d'exécution  se  bornent  à  poser  de  simples  règles  d'exécution,  des 
règles qualifiées de secondaires, destinées (uniquement) à concrétiser 
la loi, à en préciser le sens, à en définir les termes ou à en combler les 
lacunes, mais tout en demeurant dans le cadre posé par celle-ci (cf. 
PASCAL MAHON in  Jean-François  Aubert/Pascal  Mahon,  Petit 
commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18  avril  1999,  Neuchâtel  2003,  p. 1380  s.,  ad  art.  182  Cst.).  Ainsi, 
lorsque  le  législateur  emploie  des  termes  vagues  et  imprécis,  c'est 
l'ordonnance  d'exécution  qui  les  définit.  De  même,  lorsque  la  loi 
soulève  des  questions  d'organisation  et  de  procédure,  c'est 
l'ordonnance d'exécution qui les tranche (cf.  AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, 
op. cit., p. 545 ch. marg. 1550 s.). Lorsqu'en revanche, une ordonnance 
d'exécution contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui 
étendent le champ d'application de la loi en restreignant les droits des 
administrés ou en imposant  à ceux-ci  des obligations, sans que ces 
règles puissent se fonder sur une délégation législative spécifique, elle 
viole le principe constitutionnel de la séparation des pouvoirs (cf. AUER/
MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 678 ch. marg. 1917). 

5.1.2 Ces  ordonnances  se  distinguent  des  ordonnances  de 
substitution, qui introduisent – avec l'accord du législateur, c'est-à-dire 
sur  la  base  d'une  délégation  législative  –  de  nouvelles  règles,  qui 
devraient  normalement  figurer  dans  la  loi,  à  savoir  des  règles 
primaires  qui  imposent  de  nouvelles  obligations  ou  confèrent  de 
nouveaux  droits  (cf.  PASCAL MAHON in  Jean-François  Aubert/Pascal 
Mahon,  Petit  commentaire  de  la  Constitution  fédérale  de  la 
Confédération suisse du 18 avril 1999, Neuchâtel 2003, p. 1380 s., ad 
art. 182 Cst.). Les ordonnances de substitution ne se contentent donc 
pas d'exécuter la loi mais la complètent et se substituent à celle-ci (cf. 
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 543 ch. marg. 1544). La délégation 
législative  doit  figurer  dans  une  loi  fédérale.  Elle  est  inadmissible 
lorsque la Constitution fédérale l'exclut, en prescrivant la forme de la 
loi fédérale. Elle doit définir au moins dans les grandes lignes le but, 
l'objet et l'étendue des pouvoirs délégués (cf. ATF 128 I 113, 118 Ia 
245; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 679 ch. marg. 1919 ss). Enfin, 
le législateur doit édicter lui-même toutes les dispositions importantes 
qui  fixent  des  règles  de  droit  (cf.  art.  164  al.  1  Cst.;  PASCAL MAHON, 
op. cit.,  p. 1241 ss ad art.164 Cst.,  AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,  op. cit., 

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ch. marg. 1556). S'agissant  des ordonnances fondées sur semblable 
délégation  législative,  le  Tribunal  examine  si  le  délégataire  s'en  est 
tenu aux limites prescrites par le norme de délégation, étant précisé 
que si celle-ci lui confère une grande liberté d'appréciation, le Tribunal 
doit  en  tenir  compte  conformément  à  l'art.  190  Cst.  et  ne  pas 
substituer  sa propre  appréciation à  celle  du délégataire; il  se borne 
alors à examiner si l'ordonnance franchit manifestement le cadre de la 
compétence octroyée par la loi ou si elle s'avère contraire à la loi ou à 
la Constitution pour d'autres motifs (cf. ATF 131 II 13 consid. 6.1; arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.705/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.2).

5.2

5.2.1 L'art.  14  OIS  –  dont  la  teneur  a  déjà  été  rappelée  ci-avant 
(consid.  2.2.2)  –  prévoit  que  le  débiteur  de  la  prestation  imposable 
prélève l'impôt à la source conformément aux barèmes et instructions 
en  vigueur  dans  le  canton  où  il  a  son  domicile,  son  siège  ou  son 
établissement  stable  et  le  verse  à  ce  même  canton,  charge  à  ce 
dernier de le rétrocéder au canton concerné « si l'impôt ne lui revient 
pas selon l'art. 107 LIFD ». La référence à l'art. 107 LIFD est ambiguë, 
à mesure qu'il n'est pas précisé si l'ensemble des situations visées à 
cet  article  est  englobé et,  dans le  cas  contraire,  quels  sont  les  cas 
concernés. Il faut en effet rappeler que l'art. 107 LIFD distingue trois 
cas de figure, traités respectivement à l'alinéa 1 let. a, à l'alinéa 1 let. b 
et  au  second  alinéa.  Cette  incertitude  doit  ainsi  être  résolue  par  le 
biais d'une interprétation de l'art. 14 OIS. 

5.2.2 Dans le cadre de cette démarche, il convient de garder à l'esprit 
que l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans 
le cadre de l'impôt fédéral direct résulte d'une subdélégation; en effet, 
le  législateur  a  délégué  certaines  compétences  au  Conseil  fédéral, 
lequel les a attribuées au Département fédéral des finances, organe 
qui  lui  est  subordonné. Il  n'y  a  rien  à  redire  à  ce  schéma,  dans  la 
mesure  où  ni  la  Constitution  fédérale  ni  la  loi  ne  l'excluent;  il  est 
d'ailleurs prévu par la loi fédérale sur l'organisation du gouvernement 
et de l'administration du 21 mars 1997 (LOGA, RS 172.010; cf. PASCAL 
MAHON,  op. cit.,  p. 1382 ch. marg. 13 ad art. 182 Cst.). Cependant,  il 
faut déterminer si le DFF est demeuré dans les limites des pouvoirs 
qui lui  étaient conférés. Entre deux interprétations possibles de l'art. 
14 OIS, dont l'une aboutirait à la conséquence que le cadre légal a été 

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outrepassé, il faudrait choisir le sens qui s'accorde le mieux avec la loi 
(cf. GRISEL, op. cit., vol. I, p. 133 ch. 2/a). 

5.2.3 L'art.  107 LIFD n'octroie  formellement  aucune compétence au 
Conseil  fédéral,  pas  plus  qu'au  Département  fédéral  des  finances, 
contrairement à d'autres dispositions telles que l'art. 92 al. 5 LIFD – 
lequel  habilite  le  DFF  à  fixer,  en  accord  avec  les  cantons,  des 
montants de perception minimaux – ou l'art. 100 al. 3 LIFD, aux termes 
duquel le DFF fixe le taux de la commission de perception que reçoit 
le  débiteur  des  prestations  imposables.  Une  délégation  législative 
faisant  défaut,  il  faut  considérer  que  le  Conseil  fédéral  –  et  par 
substitution le DFF - est autorisé à introduire de simples dispositions 
d'exécution en matière de compétence territoriale pour la perception 
de l'impôt à la source, ainsi que l'y habilite de manière générale l'art. 
199  LIFD.  Par  conséquent,  l'art.  14  OIS  ne  peut  contenir  que  de 
simples règles d'exécution, destinées à concrétiser la loi, à en préciser 
le  sens,  à  en définir  les  termes ou à  en combler  les  lacunes,  sans 
toutefois sortir du cadre légal. 

5.2.4 Ceci  étant  clarifié,  il  convient  de  rappeler  que  le  texte  de 
l'art. 107 al. 1 let. b LIFD est clair et que les termes qui y sont utilisés 
ne  nécessitent,  pas  plus  qu'ils  ne  permettent,  d'interprétation  (cf. 
consid.  3.2  ci-avant).  Il  ne  présente  aucune  lacune.  Dès  lors,  il  ne 
subsiste pas de place pour des précisions ou des compléments, que le 
DFF  pourrait  formuler  dans  le  cadre  de  dispositions  d'exécution.  Si 
l'art.  14  OIS  se  rapportait  à  l'art.  107  al.  1  let.  b  LIFD,  il  ne  se 
contenterait pas de l'exécuter mais en modifierait le sens. Il faut donc 
choisir  l'interprétation  qui  garantit  la  conformité  avec  la  loi  et  en 
conclure que l'art. 14 OIS ne concerne pas la perception de l'impôt à 
la source dans le cas des artistes, des sportifs et des conférenciers, 
mais bien plutôt dans le cas des personnes domiciliées ou séjournant 
en Suisse, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement. A titre 
de  confirmation  de  ce  qui  précède,  la  doctrine  n'évoque  pas  cette 
disposition en relation avec la situation des artistes, des sportifs et des 
conférenciers, mais plutôt dans les cas visé à l'art. 107 al. 1 let. a LIFD 
(cf.  FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN,  Handkommentar  zum 
DBG, Zürich 2003, ad art. 107 LIFD ch. 3 et 6).

5.2.5 Par  conséquent,  faute  de  s'appliquer  au  cas  des  sportifs, 
l'art. 14 OIS ne vient pas modifier la conclusion à laquelle le Tribunal 
de céans parvient, au terme de l'analyse de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. 

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5.3 Il  s'ensuit que, comme le prévoit l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, c'est 
exclusivement  le  canton  du  lieu  de  l'exercice  de  l'activité  qui  est 
compétent pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source dans le cas 
des sportifs. Si le lieu de cette activité est situé dans un canton alors 
que le domicile ou le siège du débiteur de la prestation imposable se 
trouve dans un autre canton, le canton du lieu de l'exercice de l'activité 
du  sportif  n'en  sera  pas  moins  compétent  pour  percevoir  l'impôt 
fédéral  direct à la source. Le débiteur de la prestation imposable ne 
pourra ainsi pas s'acquitter de son obligation fiscale en versant l'impôt 
en question au canton où il a son domicile ou son siège, charge à ce 
dernier de le transmettre au canton du lieu de l'exercice de l'activité 
sportive. Cette procédure mobiliserait inutilement deux administrations 
cantonales et engendrerait des complications administratives ainsi que 
des frais supplémentaires pour la collectivité publique, sans que cela 
soit justifié par un intérêt privé suffisant. 

Le recours s'avère ainsi mal fondé et doit être rejeté dans le sens des 
considérants du présent arrêt.

6. Demeure à statuer sur les frais et dépens.

6.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis 
à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés selon l'art. 4 
du  règlement  du  21  février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge 
de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalement, des frais 
de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain 
de  cause  que  si  elle  les  a  occasionnés  en  violant  des  règles  de 
procédure  (art.  63  al.  3  PA).  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le 
dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et 
rembourse le surplus éventuel. 

Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité peut allouer, d'office ou sur 
requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de 
cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement 
élevés qui lui ont été occasionnés (voir également les art. 7 ss FITAF). 

6.2 En  l'occurrence,  la  recourante  succombe  de  sorte  qu'elle  doit 
supporter  les frais  de procédure,  fixés à Fr. 5'000.-. Ce montant  est 
compensé  par  l'avance  de  frais  d'un  montant  équivalent,  versée en 

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date du 10 juin  2008. En outre,  compte tenu du sort  du  recours,  la 
recourante n'a pas droit à l'allocation de dépens. 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans le sens des considérants.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 5'000.-,  sont  mis  à  la 
charge  de  la  recourante.  Ce  montant  est  compensé  par  celui, 
équivalent, de l'avance de frais déjà versée. 

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (Acte judiciaire; n° de réf. ***)
- à l'Intendance des impôts du canton A. (Acte judiciaire; n° de réf. 

***)
- à  l'Administration  cantonale  des  impôts  du  canton  B.  (Acte 

judiciaire; n° de réf. ***)
- en copie, à la Commission des recours en matière fiscale du canton 

de B. (Courrier A; n° de réf. ***)

      L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 

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dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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