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**Case Identifier:** eeeaddf9-9a22-528b-b54a-5e7e0adefa4b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-08-12
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 12.08.2020 A-4910/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4910-2018_2020-08-12.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4910/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 2  a o û t  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par  

Maître Nicolas Urech,  

MCE Avocats,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de l'impôt fédéral direct,  

de l'impôt anticipé, des droits de timbre,  

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé ; prescription de la créance fiscale ; procédure 

de déclaration. 

 

 

 

A-4910/2018 

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Faits : 

A.  

A._______ (ci-après : la recourante), sise [en Suisse] à ***, est inscrite au 

registre du commerce depuis *** et est active dans le domaine notamment 

de la gestion et de la commercialisation d’objets immobiliers. 

B.  

B.a Par courrier du 14 décembre 2005, la recourante, agissant par la 

société X._______, demanda à l’Administration fédérale des contributions 

(AFC ; ci-après : l’autorité inférieure) de lui communiquer son accord de 

principe concernant une restructuration du groupe B._______ en franchise 

de droit de timbre et d’impôt anticipé. 

B.b A cette époque, la structure du groupe B._______ se présentait 

comme suit : C._______, alors domicilié à l’étranger, détenait entièrement 

la société anonyme D._______, sise [en Suisse] à ***, et était également 

actionnaire de la recourante, à hauteur de 66 %, ainsi que de la société 

anonyme E._______, sise [en Suisse] à ***, à hauteur de 100 %. La 

restructuration envisagée consistait en l’apport à la société D._______ des 

participations détenues par C._______ dans la recourante, pour une valeur 

de Fr. 3'000'000.-, et dans la société E._______, pour une valeur de 

Fr. 1'000'000.-. 

B.c Par courrier du 9 février 2006, l’autorité inférieure confirma à la 

recourante que selon le projet présenté, l’opération pourrait s’effectuer en 

franchise de droit de timbre et d’impôt anticipé. A cette occasion, l’autorité 

inférieure rendit toutefois la recourante attentive « à la problématique de 

l’impôt éludé (anciennes réserves) lors de futures distributions de 

dividendes » de la recourante à la société D._______. 

B.d Par contrat du 13 décembre 2006, Y._______, agissant à titre 

fiduciaire pour le compte de C._______, fit apport à la société D._______ 

des participations détenues par le susnommé dans la recourante, soit 

199 actions au porteur d’une valeur nominale de Fr. 500.- chacune, et dans 

la société E._______, soit 30'000 actions au porteur d’une valeur nominale 

de Fr. 10.- chacune. L’apport fut réalisé pour le prix de Fr. 3'000'000.- 

concernant la participation dans la recourante et de Fr. 300'000.- 

concernant la participation dans la société E._______. En contrepartie, 

C._______ reçut 300'000 actions au porteur de Fr. 1.- de la société 

D._______, ainsi qu’une créance de Fr. 3'000'000.- à l’encontre de cette 

dernière. A la suite de cette restructuration, la recourante était détenue à 

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hauteur de 66 % par la société D._______, elle-même détenue à hauteur 

de 100 % par C._______. 

C.  

C.a Le 15 août 2012, l’assemblée générale de la recourante décida du 

versement d’un dividende de Fr. 666'000.-, attribué à la société D._______ 

à raison de Fr. 444'000.-. Le 21 septembre 2012, la recourante adressa à 

l’autorité inférieure une demande de remplacer le paiement de l’impôt 

anticipé sur le dividende versé à la société D._______ par une déclaration 

de la prestation imposable. 

C.b A la suite de divers échanges d’écritures et de renseignements, 

l’autorité inférieure avisa la société D._______, par courrier du 

21 novembre 2013, qu’en considération des circonstances du dossier, 

l’apport par C._______ de la participation dans la recourante à la valeur 

vénale de Fr. 3'000'000.- était constitutif d’un cas d’impôt éludé. Elle requit 

dès lors le paiement du montant de Fr. 1'015'175.-, correspondant à l’impôt 

anticipé dû sur la différence entre la valeur vénale et la valeur nominale 

des actions apportées, à titre de charge définitive, sans droit à un éventuel 

remboursement. Par courrier du 26 novembre 2013, la société D._______ 

invoqua la prescription de la créance fiscale. 

C.c Par courrier du 11 décembre 2013, l’autorité inférieure informa la 

recourante du rejet de la demande de remplacer le paiement de l’impôt par 

une déclaration de la prestation imposable concernant le dividende de 

Fr. 444'000.- que cette dernière avait versé à la société D._______ et 

l’invita à s’acquitter d’un montant de Fr. 155'400.- à titre d’impôt anticipé. 

La recourante contesta le rejet de l’autorité inférieure par courriers des 

23 décembre 2013 et 26 février 2015. Fin 2013, la société D._______ 

racheta la participation détenue par Z._______ dans la recourante et devint 

ainsi actionnaire unique de cette dernière. 

C.d En date du 9 juillet 2015, l’assemblée générale de la recourante décida 

du versement d’un dividende de Fr. 21'000.- attribué en totalité à la société 

D._______. Le même jour, la recourante fit parvenir à l’autorité inférieure 

une demande de remplacer le paiement de l’impôt anticipé sur ledit 

dividende par une déclaration de la prestation imposable. 

C.e Par décision du 12 avril 2016, l’autorité inférieure rejeta les deux 

demandes de remplacer le paiement de l’impôt par une déclaration de la 

prestation imposable concernant les dividendes versés par la recourante à 

la société D._______ en 2012 et 2015 et requit le paiement d’un montant 

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de Fr. 155'400.- (35 % de Fr. 444’0000.-), plus intérêt moratoire, ainsi que 

d’un montant de Fr. 4'851.- (35 % de 66 % de Fr. 21'000.-), plus intérêt 

moratoire. La recourante contesta cette décision par réclamation du 13 mai 

2016, rejetée par décision sur réclamation de l’autorité inférieure du 25 juin 

2018. 

D.  

Par mémoire du 27 août 2018, la recourante a déféré la décision de 

l’autorité inférieure du 25 juin 2018 au Tribunal administratif fédéral, 

concluant, avec dépens, à ce qu’elle soit autorisée à appliquer la procédure 

de déclaration pour les dividendes versés à la société D._______ en 2012 

et 2015. Par réponse du 2 novembre 2018, l’autorité inférieure a conclu au 

rejet du recours, sous suite de frais et dépens. Par réplique du 18 janvier 

2019, respectivement par courrier du 20 février 2019, la recourante et 

l’autorité inférieure ont déclaré maintenir leurs conclusions respectives. Sur 

invitation du Tribunal administratif fédéral, la recourante lui a fait parvenir, 

par courrier du 7 février 2020, une attestation de l’Office compétent 

concernant l’assujettissement à l’impôt en Suisse de C._______ depuis le 

1er janvier 2014. 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans la partie en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions  

non réalisées en l’espèce  prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière d’impôt anticipé peuvent être contestées devant le 

Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. 

La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF). 

1.2 La recourante, qui est directement touchée par la décision attaquée, 

dont elle est la destinataire, et qui a un intérêt digne de protection à son 

annulation ou à sa modification, a manifestement qualité pour porter 

l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 48 al. 1 PA). La 

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décision attaquée, datée du 25 juin 2018, a été notifiée au plus tôt le 

lendemain. Compte tenu des féries judiciaires d’été (cf. art. 22a al. 1 let. b 

PA), le recours, déposé le 27 août 2018, est intervenu dans le délai légal 

de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Le recours répond en outre aux exigences 

de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient 

donc d’entrer en matière. 

2.  

2.1  

2.1.1 D’une manière générale, la recourante peut invoquer la violation du 

droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité 

(cf. art. 49 PA ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss ; 

ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 

dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149). 

2.1.2 De son côté, le Tribunal administratif fédéral constate les faits et 

applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du 

recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée 

dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit 

administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). En outre, les procédures 

fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, selon laquelle l'autorité 

définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement. Les art. 12 ss 

PA ne sont toutefois pas applicables en la matière (art. 2 al. 1 PA). Selon 

la volonté du législateur, la procédure fiscale doit en effet être réservée, 

« dans la mesure où la procédure administrative normale n'est pas 

appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a instauré une procédure 

dérogatoire, mieux adaptée aux besoins » (Message du Conseil fédéral à 

l'appui d'un projet de loi sur la procédure administrative du 24 septembre 

1965, in : FF 1965 II 1383 ss et 1397 ; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b ; arrêt 

du TF 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1 ; arrêts du TAF 

A-2516/2018 du 29 mai 2020 consid. 2.1 et A-3003/2017 du 1er mai 2019 

consid. 1.4.1). Cela étant, le Tribunal administratif fédéral tient largement 

compte des principes constitutionnels qui ont trouvé leur expression dans 

le cadre des dispositions susmentionnées (cf. arrêts du TAF A-2516/2018 

précité consid. 2.1 et A-3003/2017 précité consid. 1.4.1 ; concernant 

l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 

du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 

consid. 3.2). 

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2.1.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits, en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de 

preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Bien que 

l'application de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 2.1.2 ci-avant), ce devoir 

existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en procédure 

de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se limite en 

principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non 

invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier 

l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135 s.). 

2.2 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 

19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-3003/2017 précité 

consid. 1.4.2 et A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.2 ; MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144 ; 

RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du carrefour - Le juge administratif à la 

croisée des chemins, in : Au carrefour des contributions, Mélanges de droit 

fiscal en l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 504 s.). 

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau 

de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, le juge 

s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 

210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en 

déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 

2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd., 2018, n. marg. 1563 ; BAGNOUD, op. cit., p. 505 s.). 

Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition. Elle ne s'applique toutefois que s'il se 

révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application 

du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui 

correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 

139 V 176 consid. 5.2 et 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 

du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-2516/2018 précité consid. 6.1 

et A-3003/2017 précité consid. 1.4.2 ; BAGNOUD, op. cit., p. 506). 

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3.  

3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes 

de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux 

mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous 

autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. 

Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt (cf. art. 20 de 

l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur 

l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur 

de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et 

contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans 

les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 

let. a LIA). 

Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt 

anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans 

égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi 

– compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – 

le destinataire de l'impôt, soit la personne qui supporte la charge fiscale. 

Dans le cadre de la perception de l'impôt, ce dernier n'a toutefois pas 

d'obligations (de procédure) à remplir, celles-ci incombant au débiteur de 

la prestation imposable (cf. arrêts du TAF A-3003/2017 précité consid. 2.1 

et A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 3.1 ; THOMAS JAUSSI, in : 

Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über 

die Verrechnungssteuer, 2e éd., 2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad 

art. 10). 

3.2  

3.2.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend 

naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). 

L'échéance de la prestation imposable se détermine en principe d'après 

les règles du droit civil (cf. arrêts du TF 2C_551/2009 du 13 avril 2010 

consid. 2.3 et 2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3 ; arrêts du TAF 

A-6785/2017 du 17 avril 2018 consid. 3.5.1 et A-1507/2014 du 27 octobre 

2015 [non substantiellement remis en cause par l'arrêt du TF 

2C_1080/2015 du 24 juillet 2017] consid. 3.2.1 ; MICHAEL BEUSCH, VStG-

Kommentar, n° 21 ad art. 12 ; W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 

1re partie, Bâle 1971, n° 2.2 ad art. 12 al. 1). 

La créance fiscale est une obligation ex lege. Dès lors que l'état de fait visé 

par le législateur est réalisé, la créance d'impôt prend naissance, sans 

aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance 

http://links.weblaw.ch/SR-642_211

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immédiate de la créance fiscale. La taxation – de même que la décision 

rendue par l'AFC lorsque la créance est contestée – n'a donc pas un effet 

constitutif, mais déclaratif. Elle n'est en d'autres termes pas une condition 

de l'existence de la créance d'impôt anticipé (cf. arrêts du TF 2C_683/2013 

du 13 février 2014 consid. 6.4 et 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 

consid. 7.3 ; arrêts du TAF A-6785/2017 précité consid. 3.5.1, A-2637/2016 

du 7 avril 2017 consid. 2.5 et A-1507/2014 précité consid. 3.2.1 ; BEUSCH, 

VStG-Kommentar, n° 1 ad art. 12 ; PETER LOCHER, System des 

schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 369 s. ; PFUND, op. cit., 

n° 2.1 ad art. 12 al. 1). 

3.2.2 Selon l'art. 16 al. 1 let. c LIA, l'impôt anticipé sur les (autres [cf. art. 16 

al. 1 let. a]) revenus de capitaux mobiliers échoit trente jours après la 

naissance de la créance fiscale (art. 12 LIA). L'échéance de l'impôt au sens 

de cette disposition détermine le moment auquel le contribuable doit 

exécuter son obligation fiscale et à partir duquel l'AFC peut exiger que la 

créance d'impôt soit acquittée (cf. PFUND, op. cit., n° 1.1 ad art. 16; arrêts 

du TAF A-6785/2017 précité consid. 3.5.2 et A-1507/2014 précité 

consid. 3.2.2). Elle doit être distinguée de la notion d’échéance de la 

prestation imposable au sens de l’art. 12 LIA qui fait naître la créance 

fiscale (arrêts du TAF A-6785/2017 précité consid. 3.5.2 et A-1427/2016 

du 9 août 2017 consid. 2.4.3). Pour les rendements d’actions, si une date 

d’échéance n’est pas fixée, le délai de trente jours commence à courir le 

jour où la distribution est décidée ou, en l’absence d’une décision, le jour 

de la distribution du rendement (art. 21 al. 3 OIA). 

Dès l'échéance du délai de trente jours de l'art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt 

moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt 

impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 

29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière d'impôt anticipé [RS 

642.212]). L'intérêt moratoire constitue l'accessoire de la créance fiscale 

principale (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 

[ci-après cité : Untergang], p. 72). Il ne revêt pas de caractère pénal et est 

dû indépendamment de toute faute du contribuable, de même que lorsque 

celui-ci n'était pas en mesure de s'acquitter plus tôt de son obligation 

fiscale ou en l'absence de taxation définitive (cf. arrêts du TAF A-1507/2014 

précité consid. 3.2.3 et A-1438/2014 du 17 août 2015 [non 

substantiellement remis en cause par l'arrêt du TF 2C_836/2015 du 

24 juillet 2017] consid. 3.1.3.2 ; BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 22 ad 

art. 16). 

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3.2.3 La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile 

au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 17 al. 1 LIA). La prescription 

est interrompue chaque fois qu’une personne tenue au paiement reconnaît 

la créance fiscale et chaque fois qu’un acte officiel tendant à recouvrer la 

créance est porté à la connaissance d’une personne tenue au paiement. A 

chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir 

(art. 17 al. 3 LIA). La suspension et l’interruption ont effet à l’égard de 

toutes les personnes tenues au paiement (art. 17 al. 4 LIA). 

3.3  

3.3.1 Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est soumis à la 

réalisation des critères des art. 21 ss LIA (concernant l’exercice de ce droit 

et la procédure de remboursement, voir notamment les art. 29 ss et 48 ss 

LIA). Conformément à ces dispositions, l'ayant droit peut demander le 

remboursement de l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers 

retenus à sa charge par le débiteur s'il avait à l'échéance de la prestation 

imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le 

rendement soumis à l'impôt (art. 21 al. 1 let. a LIA). Si l'ayant droit est une 

personne physique, elle doit en outre être domiciliée en Suisse à 

l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA) ; s'il s'agit d'une 

personne morale, elle doit, à cette même échéance, y avoir son siège 

(art. 24 al. 2 LIA). Toutefois, le remboursement est inadmissible dans tous 

les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA). 

3.3.2 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les trois 

conditions cumulatives suivantes sont réunies : (1) la forme juridique 

choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou 

étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi (élément dit 

objectif), (2) ce choix a été opéré abusivement dans le seul but 

d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient 

été aménagés de façon appropriée (élément dit subjectif : voir le récent 

arrêt du TF sur ce point 2C_681/2018 du 16 janvier 2020, consid. 7.3.2) et 

(3) le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie 

d'impôt s’il était admis par l'autorité fiscale (élément dit effectif ; cf. ATF 142 

II 399 consid. 4.2 et 138 II 239 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_597/2016 du 

10 août 2017 [traduit in : RDAF 2018 II 198] consid. 2.6 ; arrêts du TAF 

A-6785/2016 précité consid. 3.6.2 et A-4783/2015 du 20 février 2017 

consid. 7.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_321/2017 du 23 mai 2018]). En 

outre, l'existence d'une évasion fiscale en lien avec l'impôt anticipé ne doit 

être envisagée que si les conditions justifiant le remboursement en vertu 

de la loi sont réunies (cf. ATF 142 II 9 consid. 4). 

A-4910/2018 

Page 10 

La question de l’évasion fiscale au sens de l’art. 21 al. 2 LIA se pose en 

particulier en lien avec la vente, respectivement l'acquisition d'une 

participation au niveau international, soit lorsqu’une restructuration de 

l'actionnariat, dans les rapports internationaux, entraîne un changement de 

régime en matière de droit de l'impôt anticipé, c’est-à-dire le changement 

des règles de remboursement. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, 

il y a ainsi impôt éludé au sens de la disposition susmentionnée lorsqu’une 

société suisse acquiert de son associé domicilié à l’étranger, à leur valeur 

vénale, les parts d'une autre société suisse disposant d'importantes 

réserves et qu’elle contracte à l'égard de son associé une dette qu'elle 

rembourse au moyen des rendements des parts de la société achetée, et 

que cette façon insolite de procéder ne peut en outre se justifier par des 

raisons économiques sérieuses (autres que fiscales). Dans ce cas, le 

remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le rendement de parts de la 

société achetée doit être refusé à la société acheteuse (cf. arrêt du TF du 

30 avril 1971 publié in : ASA 40 p. 512 et RDAF 1973 II p. 27 ; voir aussi 

arrêt du TF 2C_597/2016 précité consid. 3.3 et 3.4 ; STEFAN OESTERHELT, 

Erweiterte internationale Transponierung, in : IFF Forum für Steuerrecht, 

2020, p. 40 ss ; STEFAN OESTERHELT, Altreservenpraxis, internationale 

Transponierung und stellvertretende Liquidation, in : IFF Forum für 

Steuerrecht, 2017, p. 111 ss ; ROBERT DANON, « Share deals » et évasion 

fiscale en matière de remboursement de l’impôt anticipé - Analyse critique 

de la jurisprudence et de la pratique administrative, in : GesKR 2010, 

p. 201 ss ; cf. également consid. 3.4.4 ci-après). 

3.4  

3.4.1 L'obligation fiscale est exécutée, soit par le paiement de l'impôt, soit 

par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette 

seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de 

l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances 

(art. 19 LIA), est l’exception s'agissant des revenus de capitaux mobiliers : 

elle n’est autorisée que s’il apparaît que le paiement de l'impôt sur les 

revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou 

des rigueurs manifestes (art. 20 LIA [dans sa teneur en vigueur jusqu’au 

15 février 2017] ; cf. arrêts du TAF A-4682/2018 du 16 août 2019 

consid. 3.5.2, A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 4.1 et A-1507/2014 

précité consid. 3.4 ; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-

Kommentar, n° 1 ad art. 20; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 

2012, § 14, n. marg. 69 ss ; BEUSCH, Untergang, p. 180). 

Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de 

l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars 

A-4910/2018 

Page 11 

1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien 

au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux 

mobiliers, ni au droit au remboursement de l'impôt, mais qu'elle constitue 

une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au destinataire 

de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf. FF 1963 II 962, 

ad art. 19 du projet de loi), ce qui commande qu'elle soit appliquée 

restrictivement (cf. arrêt du TAF A-1507/2014 précité consid. 3.4 ; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 5 ad art. 20). La déclaration de 

la prestation imposable intervient ainsi en lieu et place du versement de 

l'impôt (cf. arrêt du TF 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 3.4 [non 

publié aux ATF 138 II 536] ; BEUSCH, Untergang, p. 175). Elle ne se 

substitue pas à l'exécution de l'obligation fiscale, comme en cas de non-

perception, mais remplace le paiement de l'impôt anticipé (art. 1 al. 1 LIA ; 

cf. arrêts du TAF A-1507/2014 précité consid. 3.4 et A-1438/2014 précité 

consid. 3.3 ; BEUSCH, Untergang, p. 177). 

3.4.2 S'agissant du droit interne, les cas dans lesquels la procédure de 

déclaration est admise sont définis par l'ordonnance (art. 20 LIA i.f. [dans 

sa version en vigueur jusqu’au 15 février 2017]). Selon l’art. 26a al. 1 OIA 

(dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2009), la société de 

capitaux, la société coopérative, le placement collectif de capitaux ou la 

collectivité publique au sens de l'art. 24 al. 1 LIA qui détient directement au 

moins 20 % du capital d’une société de capitaux ou d’une société 

coopérative peut, au moyen d’un formulaire officiel, ordonner à cette 

société de lui verser ses dividendes sans déduire l’impôt anticipé.  

L'art. 26a OIA, relatif à la déclaration remplaçant le paiement de l'impôt 

pour les dividendes versés au sein d'un groupe, a été édicté du fait que 

l'art. 24 OIA n'est pas applicable aux sociétés dites holdings, c'est-à-dire 

de participations financières (cf. arrêts du TAF A-6785/2016 précité 

consid. 3.7.2 et A-1507/2014 précité consid. 3.5.4 ; Die Praxis der 

Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 3, 

n° 2 ad art. 24 OIA). L'on ne saurait par conséquent étendre l'application 

de cette dernière disposition aux dividendes versés au sein d'un groupe, 

l'art. 26a OIA étant seul applicable à titre de lex specialis (cf. arrêts du TAF 

A-6785/2016 précité consid. 3.7.2 et A-1507/2014 précité consid. 3.5.4 ; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 24 ad art. 20). 

3.4.3 La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi 

que la société de capitaux, la société coopérative, le placement collectif de 

capitaux ou la collectivité publique à qui l'impôt anticipé devrait être 

transféré aurait droit au remboursement de cet impôt d'après la loi ou 

A-4910/2018 

Page 12 

l'ordonnance (art. 26a al. 3 OIA). Il doit être établi que le bénéficiaire de la 

prestation a droit au remboursement de l'impôt anticipé, en d'autres termes 

qu'il remplit toutes les conditions exigées à la fois par la LIA et par l'OIA, à 

l'exclusion des conventions de double imposition. Lorsqu'il n'y a pas de 

droit au remboursement ou qu'il subsiste un doute à ce sujet, la procédure 

de déclaration doit être refusée. Ce refus n'a pas pour effet d'exclure le 

remboursement de l'impôt anticipé, puisque celui-ci peut encore avoir lieu 

s'il est démontré que les conditions à cet effet sont remplies dans la 

procédure de remboursement ultérieure (cf. arrêts du TAF A-6785/2016 

précité consid. 3.7.3 et A-653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 3.11.3 ; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 61 s. et 82 ad art. 20). La 

condition selon laquelle le droit au remboursement doit être établi a une 

importance particulière, étant donné qu'elle vise à empêcher que la 

procédure de déclaration ne compromette la finalité de l'impôt anticipé, à 

savoir notamment de garantir les impôts cantonaux et communaux et 

empêcher l'évasion fiscale de contribuables domiciliés en Suisse (cf. arrêts 

du TAF A-6785/2016 précité consid. 3.7.3 et A-653/2016 précité 

consid. 3.11.2). 

Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC – de même que le 

Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer 

sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle 

le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le 

bénéficiaire de la prestation imposable. L'autorité appelée à vérifier si le 

bénéficiaire de la prestation imposable a droit à la procédure de déclaration 

ne doit procéder que sommairement à l’examen du droit au 

remboursement de l'impôt et n'autoriser la procédure de déclaration que 

lorsque les conditions d’un droit au remboursement de l’impôt apparaissent 

d’emblée comme remplies. L'impôt anticipé est en effet conçu de telle 

manière que la société qui verse le dividende n'est pas seulement débitrice 

de l'impôt, mais également sujet fiscal (cf. consid. 3.1 ci-avant). Partant, 

elle seule est partie à la procédure de prélèvement de l'impôt, à l'exclusion 

du bénéficiaire du dividende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit, ni aucune 

obligation dans la procédure de prélèvement et il ne peut donc être statué 

de manière définitive dans ce cadre sur son droit au remboursement (arrêts 

du TAF A-6785/2016 du 17 avril 2018 consid. 4.3.3 et A-4951/2012 du 20 

février 2014, consid. 3.4.3). 

3.4.4 La procédure de déclaration doit être refusée et l'obligation fiscale 

accomplie par le biais de la procédure ordinaire, à savoir le paiement de 

l'impôt et son transfert au bénéficiaire, lorsque, à l'issue d'un examen 

sommaire, un doute subsiste sur le droit au remboursement de ce dernier. 

A-4910/2018 

Page 13 

Cette incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de prélèvement, 

mais elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la procédure de 

remboursement. En d'autres termes, si, dans le cadre de la procédure de 

déclaration, l'autorité ne peut déterminer le droit au remboursement avec 

certitude, cette question doit rester ouverte au stade du prélèvement de 

l'impôt anticipé. Elle fera ensuite l'objet de la procédure de remboursement, 

le bénéficiaire du droit au remboursement de l’impôt conservant la 

possibilité de demander ultérieurement la restitution du montant retenu. 

L'autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit au remboursement 

(cf. art. 21 ss LIA et art. 51 ss OIA ; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 

319 consid. 6b ; arrêts du TF 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2 

et 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du TAF 

A-6785/2016 précité consid. 3.7.3 et A-653/2016 précité consid. 3.11.3 ; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 61 s. ad art. 20). 

Dans une jurisprudence récente concernant un cas de restructuration de 

l'actionnariat, dans les rapports internationaux, ayant entraîné un 

changement de régime en matière de droit de l'impôt anticipé (cf. à cet 

égard consid. 3.3.2 ci-avant), le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu’il n’y 

avait pas de place pour l'octroi de la procédure de déclaration, dans la 

mesure où la question de l'évasion fiscale se posait et qu'il existait de 

sérieux signes d'un impôt éludé au sens de l'art. 21 al. 2 LIA (cf. arrêt du 

TF 2C_597/2016 du 10 août 2017 consid. 3.3 à 3.6 [traduit in : RDAF 2018 

II 198]). 

4.  

En l’espèce, il s’agit de déterminer si c’est à bon droit que l’autorité 

inférieure a refusé à la recourante le bénéfice de la procédure de 

déclaration en lien avec les distributions de dividende décidées par 

l’assemblée générale de cette dernière des 15 août 2012 et 9 juillet 2015 

et qu’elle a réclamé le paiement des montants de Fr. 155'400.- et de 

Fr. 4'851.-, plus intérêts moratoires, à titre d’impôt anticipé sur lesdits 

dividendes. La recourante invoquant entre autres la prescription des 

créances fiscales litigieuses, il convient en premier lieu de se prononcer à 

ce sujet. 

4.1 Il n’est pas contestable que les dividendes versés en 2012 et 2015 par 

la recourante à la société D._______ constituent des revenus de capitaux 

mobiliers soumis à l’impôt au sens des art. 4 al. 1 let. b LIA et 20 OIA, ni 

que la recourante, en sa qualité de débitrice de la prestation imposable, 

est le sujet fiscal, soit la personne à laquelle incombe l’obligation fiscale 

(cf. consid. 3.1 ci-avant). Dans la mesure où aucune date particulière 

A-4910/2018 

Page 14 

d’échéance n’a été fixée, les décisions de l’assemblée générale de la 

recourante des 15 août 2012 et 9 juillet 2015 ont donc engendré la 

naissance de la créance d’impôt anticipé (cf. consid. 3.2.1 et 3.2.2 ci-

avant). L’autorité inférieure ayant en outre réclamé le paiement de l’impôt 

anticipé sur lesdits dividendes par décisions des 12 avril 2016 et 25 juin 

2018, la prescription des créances fiscales litigieuses, de cinq ans à 

compter des 15 août 2012 et 9 juillet 2015, a ainsi été valablement 

interrompue et, un nouveau délai de prescription ayant commencé à courir 

à compter desdites décisions, n’a donc pas été acquise à ce jour, la 

procédure de réclamation ayant au surplus suspendu son cours 

(cf. consid. 3.2.3 ci-avant). 

La recourante ne saurait être suivie lorsqu’elle considère que la créance 

d’impôt anticipé est née au moment de la restructuration opérée en 2006, 

soit au moment de l’apport de la participation de la recourante dans la 

société D._______. Ce qui s’est produit en 2006, c’est un changement de 

système, mais pas encore l’échéance de la prestation imposable. Avant la 

restructuration de 2006, le droit au remboursement de l’impôt anticipé 

prélevé sur les dividendes versés par la recourante ne pouvait être fondé 

– compte tenu de son actionnariat étranger – que sur une convention de 

double imposition. En transposant sa participation à sa valeur vénale par 

son apport à une société résidente en Suisse, le système du 

remboursement de l’impôt anticipé a été modifié dans ce sens qu’il reposait 

depuis 2006 sur le droit interne et plus sur une convention de double 

imposition. Ce changement de système a donc créé un risque d’impôt 

éludé au sens de l’art. 21 al. 2 LIA. Ce risque ne s’est toutefois concrétisé 

qu’en 2012 et en 2015, lorsque les réserves existantes lors du changement 

de système ont été distribuées. Les créances fiscales y relatives ne sont 

donc nées qu’à ce moment-ci et pas déjà lors de la création du risque sur 

les réserves. 

Ainsi, les distributions de dividende décidées le 15 août 2012 et le 9 juillet 

2015 constituent incontestablement les prestations imposables sous 

l’angle de l’impôt anticipé, sur la base desquelles les créances fiscales ont 

d’ailleurs été calculées. Il importe en outre peu, à ce propos, que par 

courrier du 21 novembre 2013 notamment, l’autorité inférieure ait réclamé 

− à tort − le paiement du montant de Fr. 1'015'175.--, correspondant à 

l’impôt anticipé dû sur la différence entre la valeur vénale et la valeur 

nominale des actions apportées, en précisant qu’il s’agissait d’une charge 

définitive. On observera en passant que la teneur de ce courrier, si elle est 

certes erronée, peut toutefois s’expliquer par la volonté de l’autorité 

inférieure de purger les « anciennes réserves » de la recourante afin de lui 

A-4910/2018 

Page 15 

permettre, comme mentionné à la fin dudit courrier, de bénéficier à l’avenir 

de la procédure de déclaration pour les versements de dividendes 

ultérieurs à la société D._______. 

Le recours s’avère donc mal fondé et doit être rejeté en ce qu’il soulève le 

moyen tiré de la prescription des créances fiscales ici en cause. 

4.2 Concernant en second lieu la possibilité de bénéficier de la procédure 

de déclaration pour les revenus de capitaux mobiliers litigieux, il n’est 

également pas contestable, ni contesté, que ceux-ci constituent des 

dividendes versés au sein d'un groupe au sens de l’art. 26a OIA, pour 

lesquels cette procédure est en principe autorisée (cf. consid. 3.4.1 et 3.4.2 

ci-avant). Toutefois, selon cette disposition, dite procédure n’est admissible 

que pour autant qu’il soit établi que la société à laquelle l'impôt devrait être 

transféré aurait droit au remboursement de cet impôt (cf. consid. 3.4.4 ci-

avant), ce qui n’est pas le cas lorsque le remboursement pourrait permettre 

d'éluder l’impôt (cf. consid. 3.3.1 ci-avant). Il convient donc à présent 

d’examiner le droit au remboursement de la société D._______, en 

particulier sous l’angle d’une possible évasion fiscale, telle que retenue par 

l’autorité inférieure. 

C’est le lieu de rappeler que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, 

lorsqu’une société suisse acquiert de son associé domicilié à l’étranger, à 

leur valeur réelle, les parts d'une autre société suisse disposant 

d'importantes réserves, entrainant un changement de régime en matière 

de droit de l'impôt anticipé, et qu’elle contracte à l'égard de son associé 

une dette qu'elle rembourse au moyen des rendements des parts de la 

société achetée, le remboursement de l'impôt anticipé déduit du rendement 

desdites parts doit être refusé à la société acheteuse si cette façon de 

procéder ne peut se justifier par des raisons économiques sérieuses autres 

que fiscales (cf. consid. 3.3.2 ci-avant). Or, en l’occurrence, il y a lieu 

d’observer que la restructuration opérée en 2006 a bien entraîné un 

changement de régime en matière de droit de l'impôt anticipé. En effet, la 

société suisse D._______, détenue à 100 % par C._______ et qui a 

racheté la participation que ce dernier détenait dans la recourante, peut en 

principe bénéficier du remboursement total de l’impôt anticipé prélevé sur 

les dividendes versés par cette dernière, ce qui n’était pas le cas de 

C._______, alors domicilié à l’étranger. Par le biais de la restructuration 

opérée, celui-ci a ainsi obtenu une réduction de la charge fiscale définitive 

de l'impôt anticipé sur les distributions futures de la recourante. En outre, 

les actions ont bien été cédées à leur valeur réelle et la recourante 

disposait déjà, à cette époque, d’importantes réserves. Enfin, la cession 

A-4910/2018 

Page 16 

des actions par C._______ a été réalisée en contrepartie d’une créance de 

Fr. 3'000'000.- à l’encontre de la société D._______, que cette dernière 

pourra rembourser au moyen des rendements des parts de la société 

achetée, à savoir la recourante. 

Dans ces conditions, la question de l’évasion fiscale au sens de l’art. 21 

al. 2 LIA se pose manifestement. Il s’ensuit que le droit au remboursement 

de l’impôt anticipé de la société D._______ n’est pas clairement établi, 

mais qu’au contraire, un doute subsiste à ce sujet, qui ne peut être 

d’emblée levé sur la base d’un examen sommaire de ce droit. Partant, la 

procédure de déclaration, qui est l’exception s'agissant des revenus de 

capitaux mobiliers et qu’il ne convient d’admettre que de façon restrictive 

(cf. consid. 3.4.1), doit être exclue et l’obligation fiscale exécutée par le 

biais du paiement de l'impôt et de son transfert au bénéficiaire, à savoir la 

société D._______ (cf. consid. 3.4.4 ci-avant) − sans préjudice de savoir 

si, le cas échéant, cette dernière pourra ou non prétendre au 

remboursement de l’impôt dans le cadre de la procédure ultérieure prévue 

à cet effet (cf. consid. 3.4.3 ci-avant). 

4.3 Concernant les arguments de la recourante qui n’ont pas déjà été 

traités, il y a lieu d’observer ce qui suit. 

4.3.1 La recourante conteste que les critères de l’évasion fiscale soient 

réalisés. Elle fait à cet égard notamment valoir que le procédé utilisé ne 

pourrait conduire à une notable économie d'impôt s’il était admis par 

l'autorité fiscale, dès lors que la convention entre la Suisse et la France en 

vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et 

sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales du 9 septembre 

1966 (RS 0.672.934.91 ; ci-après : la CDI CH-F) prévoit que l’impôt à la 

source est réduit au taux de 15 % (art. 11 ch. 2 let. a CDI CH-F) et que cet 

impôt résiduel fait en outre l’objet d’un crédit d’impôt (imputation de l’impôt 

suisse sur l’impôt français) expressément prévu par la Convention (art. 25 

let. a ch. 1 CDI CH-F) et mis en pratique par la France. 

A cet égard, il sied d’abord de relever, à la suite de l’autorité inférieure, que 

l’obtention effective du crédit d’impôt n’est pas garantie sur la seule base 

de la CDI CH-F, mais est liée à l’imposition qui a lieu en France, et que la 

recourante n’a pas produit d’éléments permettant d’établir qu’il 

bénéficierait d’un tel crédit. Partant, on ne saurait a priori écarter que le 

procédé en cause puisse conduire à une économie d’impôt de la 

recourante (cf. consid. 2.2 ci-avant). En outre, il sied surtout de relever, 

comme la recourante l’observe du reste, que jusqu'à ce jour, le Tribunal 

A-4910/2018 

Page 17 

fédéral n'a pas eu à trancher la question de savoir si l'élément de 

l'économie d'impôt dans le cadre de l’évasion fiscale porte seulement sur 

les impôts suisses ou, comme défendu en l'espèce, également sur les 

impôts étrangers (cf. notamment arrêts du TF 2C_354/2018 du 20 avril 

2020 consid. 4.2.2, 2C_597/2016 précité consid. 3.3.2 et 2C_69/2009 du 

13 juillet 2009 consid. 2.2). Or, cette question ne doit pas être tranchée 

dans la présente procédure – soit la demande d’autorisation d’une 

procédure de déclaration, qui a trait au prélèvement de l’impôt, mais, le cas 

échéant, dans le cadre de la procédure de remboursement ultérieure. Etant 

donné la nature sommaire de l’examen du droit au remboursement du 

bénéficiaire auquel il s’agit de procéder ici (cf. consid. 3.4.3 ci-avant), il n’y 

a pas lieu de déterminer si le procédé utilisé aurait effectivement conduit à 

une notable économie d’impôt ; le seul fait que cette possibilité ne puisse 

être d’emblée écartée est en soi suffisant pour en tenir compte. 

Il en va en outre de même s’agissant de la réalisation des autres critères 

(élément objectif et élément subjectif) de l’évasion fiscale (cf. consid. 3.3.2 

ci-avant), dans la mesure où l’existence d’un impôt éludé n’a pas à être 

tranchée définitivement à ce stade (cf. consid. 3.4.3 ci-avant). Partant, la 

question de savoir si le procédé utilisé doit être qualifié d’insolite, en 

particulier sous l’angle du critère de proximité entre l’opération de 

restructuration et les distributions de dividendes litigieuses, ou encore si 

l’intention d’abus peut être retenue compte tenu notamment des arguments 

avancés par la recourante en lien avec la CDI CH-F ou du fait que 

C._______ est résident suisse et soumis de manière illimitée à l’impôt 

cantonal, communal et fédéral depuis le 1er janvier 2014 (cf. Faits, let. D ci-

avant), peut demeurer ouverte dans le cadre de la présente procédure. En 

lui-même l’argument de la recourante en lien avec le fait que C._______ 

est devenu résident en Suisse depuis le 1er janvier 2014, c’est-à-dire avant 

le second versement de dividendes n’apparaît pas comme déterminant. En 

effet, ce transfert de résidence intervient après le changement de régime 

en 2006. Les réserves ici en cause grevées d’une charge d’impôt anticipé 

latente et pour lesquelles un refus de la procédure de déclaration fait l’objet 

de la présente contestation, ont ainsi été constituées bien avant ce transfert 

de domicile.  

Quoi qu’il en soit, le seul fait que la question de l'évasion fiscale au sens 

de l'art. 21 al. 2 LIA se pose manifestement au vu de la constellation de 

faits du cas d’espèce et que la péremption du droit au remboursement de 

la société D._______ n’apparaît par conséquent pas d'emblée hors de 

question est en soi suffisant pour refuser à la recourante le bénéfice de la 

A-4910/2018 

Page 18 

procédure de déclaration (cf. en ce sens arrêt du TF 2C_470/2018 du 5 

octobre 2018 consid. 6.3.2). 

Le recours apparaît donc également mal fondé sur ce point. 

4.3.2 La recourante se prévaut encore du principe de la bonne foi, en lien 

avec le courrier de l’autorité inférieure du 9 février 2006 (cf. ci-avant, partie 

« Faits », let. B.c). 

Le principe de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 CC, ainsi qu’aux art. 5 al. 3 et 9 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101), confère à chacun le droit à la protection de la confiance 

légitimement placée, notamment dans une assurance ou un 

renseignement donné par une autorité, lorsque les conditions cumulatives 

suivantes sont remplies : (1) l'autorité a agi dans un cas concret et vis-à-

vis d'une personne déterminée, (2) l'autorité était compétente ou censée 

l'être, (3) le particulier ne pouvait se rendre immédiatement compte de 

l'inexactitude ou de l'illégalité de l'assurance qui lui a été fournie et (4) a en 

outre pris sur cette base des mesures dont la modification lui serait 

préjudiciable ; enfin, (5) la législation applicable ne doit pas avoir été 

modifiée entre le moment où l'information en cause a été donnée et celui 

où le principe de la bonne foi a été invoqué (cf. ATF 137 I 69 consid. 2.5.1 

et 129 I 170 ; arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 5.1 et 

A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.2.1 ; ANDREAS AUER/GIORGIO 

MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3è éd., 

2013, p. 548 ss, n. 1173 ss ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., 

n. marg. 667 ss). 

Par courrier du 9 février 2006, l’autorité inférieure a certes confirmé à la 

recourante que selon le projet présenté, l’opération de restructuration 

pourrait s’effectuer en franchise d’impôt anticipé. Cela étant, on observera 

qu’à cette occasion, l’autorité inférieure a également rendu la recourante 

attentive « à la problématique de l’impôt éludé (anciennes réserves) lors 

de futures distributions de dividendes » de la recourante à la société 

D._______. Compte tenu de la teneur de la demande de ruling et en 

particulier de ses conclusions, l’accord, sous réserve des anciennes 

réserves, donné par l’autorité inférieure ne pouvait en aucun cas être de 

bonne foi compris comme un blanc-seing pour un versement sans impôt 

anticipé des réserves alors existantes dans la recourante. Au contraire, 

l’accord portait bien sur la neutralité, certes pour l’impôt anticipé 

également, mais de l’apport de la participation à la société suisse. Non 

seulement, la demande de ruling ne portait pas sur la possibilité après la 

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restructuration de distribuer les réserves sans paiement de l’impôt anticipé, 

mais l’autorité inférieure a pris soin de réserver cette hypothèse pour lever 

tout doute. Ainsi, il n’apparaît pas qu’une quelconque garantie ait été 

donnée à cet égard à la recourante par l’autorité inférieure dans le courrier 

du 9 février 2006 que ce soit en relation avec la procédure de 

remboursement ou de déclaration.  

Enfin et bien que la recourante ne semble pas l’invoquer, on notera que 

cette dernière ne saurait rien déduire du principe de la bonne foi du fait 

qu’elle ait été autorisée à exécuter son obligation fiscale par une 

déclaration de la prestation imposable s’agissant des trois distributions de 

dividendes auxquelles elle déclare avoir procédé entre fin 2006 et fin 2011. 

Le grief tiré de la violation de ce principe apparaît ainsi également mal 

fondé et doit par conséquent être rejeté. 

5.  

Au vu des considérations exposées ci-dessus, le Tribunal administratif 

fédéral est d’avis que c’est à juste titre que l’autorité inférieure a refusé à 

la recourante le bénéfice de la procédure de déclaration s’agissant des 

dividendes que cette dernière a versés en 2012 et 2015 à la société 

D._______ et qu’elle a en conséquence rejeté les demandes y afférentes. 

Partant, c’est également à bon droit qu’elle a réclamé le paiement des 

montants de Fr. 155'400.-- et Fr. 4'851.- à titre d’impôt anticipé sur lesdits 

versements (cf. consid. 3.1 et 3.4.4 ci-avant), plus intérêts moratoires 

(cf. consid. 3.2.2 ci-avant). Les montants en question n’étant en soi pas 

contestés, il n’y a en outre pas lieu de revenir sur le calcul de ceux-ci 

(cf. consid. 2.1.3 ci-avant). La décision entreprise doit donc être confirmée. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

Fr. 5'000.-, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en 

application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, 

dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une 

indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA 

a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité 

inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

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1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5’000.-, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, 

d’un montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

 

 

  

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Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 

Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai 

est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour 

du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste 

Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 

al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer 

les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, 

pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

Expédition :