# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a36811f9-145c-5d97-800e-03ba4fab6029
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_03_119.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_03_119.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_03_119.pdf

## Full Text

(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:8)(cid:9)(cid:7)(cid:10)(cid:11)(cid:3)(cid:6)(cid:3)(cid:12)(cid:1)(cid:2)(cid:7)(cid:1)(cid:3)(cid:13)(cid:9)(cid:10)(cid:5)(cid:9)(cid:14)(cid:7)(cid:6)(cid:1)(cid:15)(cid:6)(cid:9)(cid:10)(cid:16)(cid:9)(cid:13)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:15)(cid:5)(cid:2)(cid:17)(cid:9)

(cid:14)(cid:15)(cid:5)(cid:2)(cid:9)(cid:13)(cid:3)(cid:12)(cid:14)(cid:7)(cid:8)(cid:16)(cid:9)

Séance du 10 décembre 2004 

Statuant sur le recours interjeté le 29 juillet 2003 
(4F 03 119) 

A., à Z. 

par 

contre 

la décision sur réclamation rendue le 21 juillet 2003 par l'Office de la circulation et 
de  la  navigation,  route  de  Tavel  10,  1700  Fribourg,  relative  à  l'impôt  sur  les 
véhicules pour la période du 1er juillet 2003 au 31 décembre 2003 

(imposition d’un véhicule à moteur électrique) 

 
 
 
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

C. 

Par décision datée du 8 juillet 2003 concernant la période du 1er juillet 2003 
au 31 décembre 2003, l'Office de la circulation et de la navigation (ci-après: 
l'OCN) a fixé à 203.15 francs l'impôt sur les véhicules dû par A. en sa qualité 
de propriétaire d’une Renault Clio électrique.  

Par réclamation du 15 juillet 2003 confirmant un courrier du 8 juillet 2003, A. 
a  contesté  le  montant  de  l'impôt  dû.  Il  a  relevé que  son  véhicule  électrique 
ne possède pas de moteur à combustion et ne peut par conséquent pas se 
voir  attribuer  directement  une  cylindrée.  A  cet  égard,  il  a  estimé  que  la 
formule  appliquée  par  l'OCN  pour  calculer  une  cylindrée  équivalente,  à 
savoir  cylindrée  [cm3]  =  puissance  moteur  [kw]  x  1.36  x  0.3  x  196.34, 
manque  de  pertinence.  Cette  formule  attribue  en  effet  à  son  véhicule  une 
cylindrée équivalente de 1'734 cm3 alors qu'il ne dispose que d'un moteur de 
21.7  kw  (moins  de  30  CV).  Cela  reviendrait  selon  lui  à  imposer  sa  voiture, 
qui  plafonne  péniblement  à  60  km/h  sur  la  moindre  côte,  au  même  niveau 
qu'une Renault Clio de 1'734 cm3 qui atteindrait quant à elle une vitesse de 
200 km/h. Dans son courrier du 8 juillet 2003, A. signalait également que sa 
voiture électrique est totalement exonérée d'impôts dans le canton de Zurich. 
Sur  ce  point,  il  admettait  que  les  cantons  étaient  libres  de  favoriser  ou  non 
les  véhicules  électriques,  mais  il  considérait  le  fait  de  les  pénaliser  comme 
inadmissible.  

Par décision du 21 juillet 2003, l'OCN a rejeté la réclamation de A. Il a tout 
d'abord  relevé  qu'il  existe  effectivement  quatre  ou  cinq  cantons  qui  ne 
prélèvent  pas  d'impôt  sur  les  véhicules  à  propulsion  électrique,  alors  que 
d'autres  cantons  taxent  ces  véhicules  plus  lourdement  que  le  canton  de 
Fribourg.  Il  a  indiqué  que  les  critères  appliqués  par  les  cantons  sont  la 
cylindrée,  le  poids  ou  une  combinaison  des  deux,  parfois  pondérés  par  un 
facteur  écologique.  Par  contre,  la  comparaison  entre  la  puissance  et  la 
vitesse  réalisée  serait  un  critère  trop  subjectif  et  incontrôlable.  L'OCN  a 
ensuite rappelé que le canton de Fribourg impose les véhicules uniquement 
sur  la  base  du  critère  de  la  cylindrée  et  que,  dans  les  cas  où  seule  la 
puissance est connue, cette cylindrée est calculée de la manière suivante: 

 - 3 -

Puissance en CV = puissance en kW x 1.36 (mathémathique) 
Puissance "CV - impôt" = 0.3 x puissance physique (facteur cantonal) 
Cylindrée = 196.35 x puissance impôt (technique) 

L'OCN a encore précisé que le facteur 0.3 utilisé dans le canton de Fribourg 
pour  calculer  la  puissance  impôt  conduit  à  une  imposition  des  véhicules 
électriques qui n'est pas des plus généreuses, mais pas des plus onéreuses 
non  plus  si  on  n'oublie  pas  que  l'impôt  ne  tient  pas  compte  de  la  seule 
pollution  de  l'air,  mais  également  de  l'impact  général  sur  les  usagers, 
l'infrastructure  et  l'environnement.  En  conclusion,  l'OCN  a  indiqué  qu'il 
soumettrait  cette  problématique  au  Conseil  d’Etat,  tout  en  précisant  que  le 
barème de l'impôt sur les véhicules est décidé par le Grand Conseil. 

D. 

Le  29  juillet  2003,  A.  a  interjeté  recours  auprès  du  Tribunal  administratif.  Il 
conteste  le  montant  de  l'impôt  qui  lui  est  demandé  pour  sa  Renault  Clio 
électrique  et  requiert  la  révision  de  la  formule  de  calcul  de  la  cylindrée 
équivalente  pour  les  véhicules  électriques,  qu'il  juge  obsolète  et  inadaptée 
aux  véhicules  électriques  modernes.  En  particulier,  il  considère  comme 
inadmissible que l'impôt perçu pour une Renault Clio électrique développant 
une puissance maximale de 21.7 kW (29.5 ch) soit plus important que pour 
une Renault Clio thermique (1.2; 1'149 cm3; 16 V) dont la puissance est de 
55 kW (75 ch). A l'appui de sa position, il produit une liste représentative de 
12 modèles de véhicules à essence de catégorie "citadine compacte" qui fait 
ressortir  une  puissance  spécifique  (puissance  par  litre  de  cylindrée) 
moyenne  de  45  kW/l.  Il  utilise  ensuite  cette  valeur  pour  déterminer  une 
cylindrée  équivalente  de  sa  Renault  Clio  électrique  et  pour  calculer  la 
puissance  moyenne  développée  par  un  moteur  de  1'738  cm3  (cylindrée 
équivalente retenue par la décision attaquée) : 

Cylindrée moyenne d'un moteur 
thermique développant une puissance 
égale à la Renault Clio électrique:  

21.7 kW  /  45 kW/l  =  482cm3 

Puissance  moyenne  développée  par 
un moteur de 1'738 cm3: 

1'738 cm3  x  45 kW/l = 78.2 kW 

Constatant  qu'il  faudrait  ainsi  un  moteur  thermique  de  482  cm3  (et non pas 
1'738  cm3)  pour  développer  la  puissance  de  sa  Renault  Clio  électrique 
(21.7 kW),  A.  en  déduit que les véhicules électriques sont pénalisés par un 
impôt égal à celui d'un véhicule thermique de puissance presque quatre fois 
supérieure.  En  substance,  A.  relève  encore  que  les  véhicules  électriques 
sont plus onéreux, ont une autonomie beaucoup plus limitée qu'un véhicule 
thermique  et  contribuent  à  la  protection  de  notre  environnement.  Il  termine 
en  indiquant  que  si  le  canton  de  Fribourg  fait  abstraction  de  l'avantage 

 
 
 
 - 4 -

E. 

écologique des véhicules électriques en les imposant au même titre que les 
véhicules  à  moteur  thermique,  cet  impôt  doit  alors  être  équitable  et  ne  pas 
être supérieur à celui d'un véhicule de puissance comparable. 

Dans ses observations du 25 août 2003, l'OCN conclut au rejet du recours et 
à  la  confirmation  de  la  décision  attaquée.  Se  référant  à  la  législation  qui 
prévoit  une  imposition  en  fonction  de  la  cylindrée  du  moteur, il indique  que 
lorsque seule la puissance est connue - ce qui est le cas pour les véhicules 
électriques  -  la  seule  solution  est  de  convertir  cette  puissance  en  cylindrée 
équivalente.  Il  rappelle  ensuite  la  formule  mentionnée  dans  la  décision  sur 
réclamation  en  précisant  qu'elle  est  appliquée  depuis  l'apparition  des 
véhicules  électriques  sur  le  marché  il  y  a  une  quinzaine  d'années.  Au  grief 
d'inégalité  de  traitement  soulevé  par  le  recourant,  l'OCN  répond  que  le 
prélèvement de l'impôt ne tient pas compte de la seule pollution de l'air, mais 
également de l'impact général sur les usagers, de l'infrastructure routière et 
de l'environnement, précisant encore que tout mode d'imposition, qui se doit 
d'être pragmatique et concret, ne saurait donc être parfait et peut être sujet à 
discussion. L'OCN rappelle en outre que le législateur fribourgeois a choisi la 
cylindrée comme unité de mesure tarifaire, et non la puissance. A cet égard, 
il  propose  le  tableau  comparatif  suivant,  dont  il  ressort  que  des  véhicules 
thermiques peuvent avoir une charge fiscale plus ou moins égale alors qu'ils 
présentent de fortes disparités quant à la puissance qu'ils développent: 

Véhicule 

Ford Fiesta 1.8D 
Audi TT coupé 

Impôt annuel 
francs 
403 
403 

Cylindrée 
cm3 
1752 
1781 

Puissance 
kW 
44 
110 

Ford explorer 4.0 4x4 
Pontiac Grand Prix GTP 
Audi A8 Quattro 

797 
737 
772 

4011 
3790 
3936 

145 
179 
202 

L'OCN  relève  encore  que  les  cantons  suisses  appliquent  différents  modes 
d'imposition  des  véhicules  électriques,  qui  découlent  des  sensibilités 
politiques propres à chaque canton. 

F. 

Le  10  septembre  2003,  A.  a  adressé  ses  contre-observations  dans  les 
termes suivants: 

" Comme le fait très justement remarquer l'OCN, l'imposition des automobiles sur la 
seule  base  de  leur cylindrée  conduit inévitablement  à  des  disparités  en  termes  de 
ratio  charge 
très 
logiquement  de  la  variation  sensible  de  la  puissance  volumique  des  différents 

/  puissance  développée.  Cette  disparité  découle 

fiscale 

 
 
 
 
 - 5 -

moteurs  thermiques.  Les  exemples  extrêmes  présentés  dans  le  tableau  de  l'OCN 
définissent les limites basses et hautes de ce ratio dans le canton de Fribourg. Elles 
s'établissent  à  3.66  CHF/KW  pour  l'Audi  TT  et  9.16  CHF/KW  pour  la  Ford  Fiesta 
1.8D,  véhicule  thermique  présentant  semble-t-il  le  ratio  charge  fiscale  /  puissance 
développée le plus élevé du canton de Fribourg. 

les  véhicules  électriques  n'ont  pas  un  impact  plus  important  sur 
Puisque 
l'infrastructure  et  l'environnement,  bien  au  contraire,  la  formule  d'équivalence 
utilisée  par  l'OCN  pour  imposer  les  véhicules  électriques  devrait  logiquement 
conduire  à  un  ratio  charge  fiscale  /  puissance  développée  favorable  ou  tout  au 
moins  situé  entre  les  extrêmes  présents  dans  le  canton.  Au  lieu  de  cela,  les 
véhicules  électriques  se  retrouvent  avec  un  ratio  plusieurs  fois  supérieur  à  la 
moyenne  des  véhicules  thermiques  et  bien  au-delà  des  exemples  extrêmes 
soigneusement choisi par l'OCN. Avec par exemple un ratio de 18.57 CHF/KW pour 
la  Clio  électrique,  les  véhicules  électriques  se  retrouvent  ainsi  propulsés  au  rang 
des véhicules les plus imposés du canton de Fribourg. 

L'OCN  objecte  que  l'unique  grandeur  choisie  pour l'imposition  des véhicules est la 
cylindrée  et que  par  conséquence  la  comparaison  sur la base de la puissance n'a 
pas  de  valeur.  Cependant,  puisque  la  cylindrée  n'existe  pas  pour  les  véhicules 
électriques,  la  puissance  développée  est  la  seule  grandeur  de  comparaison 
possible. D'ailleurs, l'OCN utilise la puissance développée comme grandeur de base 
pour "inventer" une cylindrée équivalente pour les véhicules électriques. 

Le tableau ci-dessous résume l'aberrante situation en présentant la valeur du ratio 
charge  fiscale  /  puissance  développée  pour  les  exemples  extrêmes  choisis  par 
l'OCN,  ainsi  que  pour  un  échantillon  représentatif  de  12  véhicules  parmi  les  plus 
vendus en Suisse et finalement pour la Renault Clio électrique: 

Véhicule 

Impôt annuel 
[CHF] 

Puissance 
[kW] 

Audi TT coupé 
Audi A8 Quattro 
Pontiac Grand Prix GTP 
Honda Civic 1.4i 
Ford Explorer 4.0 4x4 
Renault Clio 1.2 16V 
Renault Twingo 1.2 16V 
Smart Passion 
Toyota Yaris 1.0 16V 
Ford Fiesta 1.2i 16V 
Nissan Micra 1.0 
VW Polo 1.2 12V 
Opel Corsa 1.0 12V 

403 
772 
737 
358 
797 
335 
335 
244 
305 
358 
305 
335 
305 

110 
202 
179 
66 
145 
55 
55 
40 
48 
55 
44 
48 
43 

Ratio charge 
 fiscale / puissance 
[CHF/kW] 
3.66 
3.82 
4.12 
5.42 
5.50 
6.09 
6.09 
6.10 
6.35 
6.51 
6.93 
6.98 
7.09 

 - 6 -

335 
335 
305 
403 
403 

Citroën Saxo 1.1i 
Peugeot 106 1.1 
VW Lupo 1.0 
Ford Fiesta 1.8D 
Renault Clio électrique 

44 
44 
37 
44 
21.7 

7.61 
7.61 
8.24 
9.16 
18.57 

La raison de l'imposition exagérée des véhicules électriques réside dans la formule 
d'équivalence  utilisée  par  l'OCN  pour  attribuer  une  cylindrée  fictive  aux  véhicules 
électriques.  Rappelons  que  cette  formule  est  totalement arbitraire.  En  effet, aucun 
semblant  de  justification  mathématique  ou  scientifique  ne  peut  tenir  pour  cette 
formule, puisqu'un facteur artificiel y a été introduit. 

Comme  le  reconnaît  l'OCN,  cette  formule  est  vieille  de  15  ans  et  elle  conduit 
maintenant  à  l'absurde  situation  qui  fait  que,  selon  la  grille  tarifaire  établie  par 
l'OCN, la Clio électrique se retrouve trois niveaux d'imposition au-dessus de la Clio 
conventionnelle (Tarif 1601-1'800 cm3 pour la Clio électrique contre 1001-1'200 cm3 
pour la Clio 1.2 16V). […]" 

G. 

Dans  ses  ultimes  remarques  du  30  septembre  2003,  l'OCN  maintient  sa 
position.  Il  considère  pour  l'essentiel  que  le  recourant  n'apporte  pas 
d'élément  nouveau  et  que  tout  son  développement  repose  sur  des 
comparaisons  établies  à 
l'aide  d'un  rapport  puissance/impôt  qui  ne 
correspond pas à la mesure tarifaire en vigueur.  

Une copie des ultimes remarques de l'OCN a été transmise au recourant le 
2 octobre 2003 à titre d'information. Le 11 novembre 2003, A. a fait parvenir 
à la Cour fiscale un exemplaire de la revue Switzerland In Progress publiée 
par  E'Mobile  (Association  Suisse  des  Véhicules  Routiers  Electriques  et 
Efficients). Il a précisé que cette publication bénéficiait du soutien de l’Office 
fédéral de l’énergie. 

H. 

Par  courrier  du  14  juin 2004,  le Greffier-rapporteur chargé de l’instruction a 
interpellé l’OCN en lui demandant des observations supplémentaires sur les 
fondements  de  la  formule  utilisée  aux  fins  de  calculer  une  cylindrée 
équivalente  pour  les  véhicules  électriques.  Il  a  précisé  que  cette  requête 
concernait  plus  particulièrement  le  « facteur  cantonal :  0.3 »  ainsi  que  le 
« facteur  technique :  196.35 »,  tout  en  relevant  qu’il  serait  également 
intéressant  de  connaître  les  données  de  nature  technique  ou  autre  sur  la 
base desquelles cette formule a été élaborée et de savoir si elle a fait l’objet 
d’une réévaluation depuis sa première application. Après avoir encore relevé 
que la formule susmentionnée donne des résultats très éloignés de la réalité 
(par exemple cylindrée doublée pour la Ford Fiesta 1.8D - 3'525 cm3 au lieu 
de 1752 cm3 en réalité - et presque quintuplée pour l'Audi TT coupé - 8'812 
cm3 au lieu de 1'781 cm3 en réalité) lorsqu'elle est appliquée à des véhicules 

 - 7 -

I. 

à essence tels que ceux mentionnés dans les observations du 25 août 2003, 
il a enfin demandé toute explication utile sur ce point. 

Dans  sa  réponse  du  26  juillet  2004,  l’OCN  explique  notamment  que  le 
facteur  technique  196.35  a  été  introduit  au  1er  janvier  1968  pour  établir  la 
corrélation  entre  cylindrée  et  puissance  suite  à  l’adoption  de  la  loi  du 
14 décembre  1967  sur  l’imposition  des  véhicules  automobiles  et  des 
remorques  (LIVA ;  RSF  635.4.1)  qui  prévoit  à  son  art.  7  une  imposition 
basée  sur  la  cylindrée  et non  plus  sur  la  puissance  comme  auparavant.  La 
formule  appliquée  dans  toute  la  Suisse  à  cet  effet  est  donc  la  suivante : 
cylindrée  (cm3)  =  puissance  en  CV  impôt  x  196,35  ou  encore  1'000  cm3  = 
5.093  CV  impôt.  Arrondi  à  200  dans  le  texte,  ce  facteur  est  du  reste 
mentionné dans le message du 3 novembre 1967 accompagnant le projet de 
loi. S’agissant du facteur cantonal 0.3, l’OCN relève que l’art. 8 de l’ancienne 
loi  du  13  mai  1960  sur  l’imposition  des  véhicules  automobiles,  des 
remorques  et  des  cycles  accordait  déjà  un  facteur  de  0.8  aux  véhicules 
électromobiles,  réduisant  ainsi  leur  puissance  impôt  de  20%.  C’est  ensuite 
dans  les  années  80,  avec  l’arrivée  des  premiers  véhicules  électriques 
commercialisés,  que 
facteur  de  réduction  a  été  baissé  à  0.3, 
probablement  pour  tenir  compte  du  rendement  médiocre  au  niveau  de  la 
puissance  développée.  Pour  le  reste,  l’OCN  relève  que  la  formule  est 
appliquée  et  pratiquée  depuis  plus  de  15  ans    dans  le  canton  de  Fribourg, 
mais  qu’il  n’est  pas  documenté  sur  les  circonstances  et  les  formalités 
exactes  de  son  adoption.  Par  ailleurs,  l’OCN  admet  que  la  formule 
susmentionnée  est  difficilement  applicable  aux  moteurs 
thermiques 
modernes  qui  permettent  d’obtenir  une  puissance  de  l’ordre  de  80kW  pour 
une cylindrée de 1'000 cm3. Il relève toutefois que l’imposition de véhicules à 
moteur thermique ne pose pas de problème puisque leur cylindrée peut être 
connue  sans  formule  de  conversion.  Enfin,  dans  des  observations  finales, 
l’OCN  confirme  pour  l’essentiel  l’argumentation  qu’il  a  développée  lors  de 
l’échange d’écritures.  

le 

En droit: 

1.  a)  Selon l'art. 14a al. 1 LIVA les décisions fixant l’impôt peuvent, dans les trente 
jours, faire l’objet d’une réclamation auprès de l’autorité qui a pris la décision 
attaquée.  Les  décisions  sur  réclamation  sont  ensuite  sujettes  à  recours  au 
Tribunal administratif (art. 14a al. 2 LIVA). 

 - 8 -

b)  En  l'espèce,  le  courrier  du  15  juillet  2003  par  lequel  A.  conteste  la  facture 
d'impôt sur les véhicules qui lui a été adressée doit être considérée comme 
une réclamation. De même, la réponse de l'OCN du 21 juillet 2003 constitue 
une  décision  matérielle  (art.  4  du  Code  de  procédure  et  de  juridiction 
administrative; CPJA; RSF 150.1), nonobstant le fait qu'elle ne respecte pas 
l'art.  66  let.  f  CPJA  à  teneur  duquel  les  voies  de  droit  ouvertes  au 
destinataire  doivent  être  indiquées.  Dans  ces  conditions,  il  convient  de 
constater  que  le  recours,  déposé  le  29  juillet  2003  contre  une  décision 
rendue  sur  réclamation  par  l'OCN  le  21  juillet  2003,  l'a  été  dans  le  délai  et 
les formes prescrits (art. 79 à 81 CPJA). Il est dès lors recevable. 

c)  Selon  l’art.  77  CPJA,  le  recours  devant  le  Tribunal  administratif  peut  être 
formé  pour  violation  du  droit,  y  compris  l’excès  ou  l’abus  du  pouvoir 
d’appréciation  (let.  a)  et  pour  constatation  inexacte  et  incomplète  des  faits 
pertinents  (let.  b).  En  outre,  lorsque  l’affaire  concerne  le  domaine  des 
contributions  publiques,  il  peut  aussi  être  formé  pour  inopportunité  (art.  78 
CPJA). 

2.  a)  L'art.  1  al.  1  LIVA  prévoit  le  principe  de  l'imposition  par  l'Etat  de  tous  les 
détenteurs de véhicules à moteur et remorques stationnés dans le canton et 
empruntant la voie publique, selon des modalités fixées par la loi et le tarif y 
annexé.  Selon  l'art.  7  al.  2  LIVA,  les  voitures  automobiles,  les  motocycles, 
side-cars, véhicules à trois roues et les véhicules utilitaires jusqu’à 999 kg de 
charge utile sont imposés en fonction de la cylindrée du moteur, à savoir le 
volume  engendré  par  la  course  des  pistons  dans  les  cylindres  (Le  Petit 
Robert,  Dictionnaire  de  la  langue  française,  Paris  1996).  L'art.  7  al.  3  LIVA 
dispose quant à lui que les véhicules automobiles d’une charge utile de 1000 
kg et plus sont imposés en fonction de la charge utile.  

Le  tarif  annexé  à  la  loi  sur  l'imposition  des  véhicules  prévoit  les  montants 
suivants  pour  les  voitures  automobiles  et  véhicules  utilitaires  de  moins  de 
1000 kg de charge utile (base 145,3 pts) : 

jusqu’à 400 cm3 

401  à  600 cm3 
601  à  800 cm3 
801  à  1000 cm3 
1001  à  1200 cm3 
1201  à  1400 cm3 
1401  à  1600 cm3 
1601  à  1800 cm3 
1801  à  2000 cm3 

212.– 
244.– 
274.– 
305.– 
335.– 
358.– 
381.– 
403.– 
426.– 

– 
–  de 
–  de 
–  de 
–  de 
–  de 
–  de 
–  de 
–  de 
[…] 
– 

 
 
 
 
 
 
 - 9 -

L'art. 2 LIVA délègue au Conseil d'Etat la compétence de fixer, dans le cadre 
du tarif légal, les montants d’impôt à payer pour les nouvelles catégories de 
véhicules.  Il  incombe  également  au  Conseil  d’Etat  de  déterminer  par  voie 
d’arrêté l’autorité  compétente  pour  fixer  l’impôt  dû  pour  chaque  véhicule, 
ainsi  que  la  procédure  de  taxation  et  d’encaissement  des  impôts  (art.  8 
LIVA).  

Selon l'art. 1 de l'arrêté du 22 avril 1997 d’exécution de la loi sur l’imposition 
des véhicules automobiles et des remorques (RSF 635.4.11), la compétence 
de  déterminer  la  catégorie  dans  laquelle  chaque  véhicule  est  classé  pour 
l’impôt est attribuée à l'OCN. 

b)  L’art. 8 de la loi du 13 mai 1960 sur l’imposition des véhicules automobiles, 
des remorques et des cycles, mentionné par l’OCN dans ses explications du 
26  juillet  2004,  prévoyait  certes  à  son  dernier  paragraphe  que  pour  les 
« électromobiles »,  la  puissance  devait  être  calculée  au  moyen  de  la 
formule « puissance en CV = Kw x 1.36 x 0.8 ». Cette disposition a toutefois 
été abrogée au 1er janvier 1968 et ne peut dès lors servir de référence pour 
la résolution de la présente cause. 

leur  moteur.  Certes, 

En dépit de la délégation de compétence de l’art. 2 LIVA, les normes légales 
et  réglementaires  en  vigueur  pour 
le  deuxième  semestre  2003  ne 
contiennent  quant  à  elles  aucune  disposition  particulière  concernant  les 
véhicules  électriques,  alors  même  que  le  critère  de  la  cylindrée  prévu  par 
l’art. 7 al. 2 LIVA n’est pas adapté à l’absence de pistons et de cylindres qui 
caractérise 
le  message  du  3  novembre  1967 
accompagnant  le  projet  de  loi  sur  l’imposition  des  véhicules  automobiles, 
des remorques et des cycles (BGC 1967 p. 841) mentionne les véhicules à 
moteurs  électriques.  Il  se  limite  toutefois  à  constater  que  la  « nouvelle 
ordonnance  technique  fédérale »  alors en préparation  opère  une distinction 
entre la puissance des moteurs [à combustion] qui se détermine en fonction 
de  la  cylindrée  et  celle  des  moteurs  électriques  qui  s’exprime  par  la 
puissance continue en watts exercée sur l’arbre-moteur. 

Par  ordonnance  du  11  octobre  2004,  considérant  notamment  la  délégation 
de compétence susmentionnée et le fait que des véhicules fonctionnant avec 
de  nouvelles  sources  d’énergie  (électricité,  gaz)  ou  propulsés  par  de 
nouveaux systèmes hybrides (moteurs thermique et électrique) apparaissent 
sur le marché et nécessitent la fixation d’un tarif approprié, le Conseil d’Etat 
a  modifié  l'arrêté  d’exécution  du  22  avril  1997  en  y  introduisant  un  nouvel 
article 1b, dont la teneur est la suivante (ROF 2004 105) : 

 
- 10 -

«   1  Pour  les véhicules exclusivement mus par l’énergie électrique, le montant des 
impôts  à  payer  est  déterminé  par  la  conversion  de  la  puissance  (kW)  en  une 
cylindrée théorique (cm3) au moyen des taux de conversion suivants : 

a)  pour les motocycles, motocycles-side-cars, motocycles-tricars: 0,055 kW/cm3 ;  

b)  pour les voitures automobiles et véhicules utilitaires de moins de 1’000 kg de 

charge utile : 0,045 kW/cm3.   

2  Pour  les  véhicules  hybrides  équipés  d’un  moteur  thermique  et  d’un  moteur 
électrique et dont le principe de fonctionnement prévoit l’exploitation partielle ou 
permanente  des  deux  moteurs,  seule  la  cylindrée  du  moteur  thermique  est 
retenue pour la détermination du montant des impôts à payer. 

3  Une  réduction  spéciale  de  30%  sur  le  tarif  est  octroyée  aux  véhicules 
mentionnés aux alinéas 1 et 2 ainsi qu’aux véhicules fonctionnant au gaz. » 

Cette  ordonnance  qui  fait  suite  au  recours  déposé  par  A.  le  29 juillet  2003 
permet  de  pallier  l’absence  de  disposition  d’exécution  de  la  loi  sur 
l’imposition  des  véhicules  et  des  remorques  s’agissant  de  l’imposition  des 
véhicules fonctionnant avec de nouvelles sources d’énergie ou propulsés par 
de  nouveaux  systèmes  hybrides.  Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’elle  ne 
concerne  pas  la  présente  cause,  l’entrée  en  vigueur  de  la  modification 
qu’elle prévoit étant  prévue pour le 1er janvier 2005. 

3.  a)  En l’espèce, conformément à l’art. 1 de l'arrêté d’exécution susmentionné, il 
appartenait  à  l’OCN  de  déterminer  la  catégorie  dans  laquelle  le  véhicule  à 
moteur électrique du recourant devait être classé. A cet effet, constatant que 
l’art. 7 al. 2 LIVA prévoit la cylindrée comme seul critère de classification des 
véhicules automobiles de moins de 1'000 kg, catégorie à laquelle appartient 
la voiture du recourant, cette autorité a pallié la lacune constatée ci-dessus 
en  lui  attribuant  une  cylindrée  fictive,  appelée  cylindrée  équivalente.  Dans 
cette démarche, l’OCN s’est basé sur une pratique administrative constante 
depuis  plus  de  quinze  ans  selon  laquelle  une  telle  cylindrée  peut  être 
obtenue  en  multipliant  la  puissance  en  kilowatts  (puissance  en  CV  x  1.36) 
successivement par un facteur technique égal à 196.35 puis par un facteur 
de  réduction  cantonal  de  0.3.  Une  fois  la  cylindrée  équivalente  obtenue, 
l’OCN s’est référé au tarif annexé à la loi sur l'imposition des véhicules pour 
classer le véhicule dans la catégorie correspondante et pour fixer l’impôt dû. 

b)  La  pratique  administrative  désigne  la  répétition  régulière  et  constante  dans 
l’application d’une norme par les autorités de première instance. Elle ne peut 
en  principe  pas  être  source  de  droit  et  ne  lie  pas  le  juge  (P.  MOOR,  Droit 
administratif,  vol.  1  Berne  1994,  p.  76).  Elle  peut  néanmoins  avoir 
indirectement un effet juridique dans les sens que pour être compatible avec 
le principe de l'égalité de traitement que l'art. 8 al. 1 Cst. a repris de l'art. 4 

 
 
 
 
- 11 -

al. 1 aCst. sans en modifier la portée matérielle (Message du Conseil fédéral 
relatif à une nouvelle constitution fédérale du 20 novembre 1996, FF 1997 I 
144 ;  ATF  126  V 53 consid.  3b),  un  changement  de pratique administrative 
doit - de la même manière qu'un revirement de jurisprudence décidé par une 
autorité 
judiciaire  -  reposer  sur  des  motifs  objectifs,  à  savoir  une 
connaissance  plus  approfondie  de  l'intention  du législateur, un changement 
des  circonstances  extérieures  ou  l'évolution  des  conceptions  juridiques.  Il 
n’en  reste  pas  moins  qu’une  pratique  qui  se  révèle  erronée  ou  dont 
l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 126 
V  36,  consid.  5  et  les  références  citées).  Il  en  va  notamment  ainsi  d’une 
pratique qui, ne reposant pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n’ayant ni 
sens  ni  but,  doit  être  qualifiée  d’arbitraire  (voir  ATF  124  I  297  consid.  3b 
concernant un arrêté de portée générale). 

Par  ailleurs,  un  effet  juridique  même  indirect  ne  peut  pas  non  plus  être 
reconnu  à  une  pratique  qui  se  révèle  contraire  au  principe  de  l'égalité  de 
traitement déjà mentionné ci-dessus. Tel est notamment le cas lorsqu'elle a 
pour  effet  d’établir  des  distinctions  juridiques  qui  ne  se  justifient  par  aucun 
motif  raisonnable  au  regard  de  la  situation  de  fait  à  réglementer  ou 
lorsqu'elle  omet  de  faire  des  distinctions  qui  s'imposent  au  vu  des 
circonstances,  c'est-à-dire  lorsque  ce  qui  est  semblable  n'est  pas  traité  de 
manière  identique  et  ce  qui  est  dissemblable  ne  l'est  pas  de  manière 
différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se 
rapporte  à  une  situation  de  fait importante.  La  question  de  savoir  s'il existe 
un  motif  raisonnable  pour  une  distinction  peut  recevoir  des  réponses 
différentes  suivant  les  époques  et  les  idées  dominantes.  Il  convient  de 
respecter en cette matière le pouvoir d'appréciation qui appartient à l'autorité 
compétente (voir  ATF  124  I  297 consid.  3b  concernant  un  arrêté de portée 
générale, et les références citées). 

4.  a)  La pratique administrative à laquelle se réfère l’OCN a pour objet d’attribuer 
à un moteur électrique une cylindrée fictive en partant de la puissance qu’il 
développe. Il y a lieu d’en examiner le bien-fondé. 

L’art. 46 de l’ordonnance fédérale du 19 juin 1995 concernant les exigences 
techniques requises pour les véhicules routiers (OETV ; RS 741.41) définit la 
puissance des moteurs. En particulier, s’agissant des moteurs à combustion, 
la  « puissance  utile »  ou  « puissance  nette  du  moteur »  est  la  puissance 
mesurée  en  kilowatts  (kW)  au  banc  d’essai,  à  l’extrémité  du  vilebrequin  ou 
de  son  équivalent,  au  régime  approprié  et  au  moyen  des  installations 
auxiliaires  nécessaires  (al.  1).  Quant  à  la  « puissance  continue »  des 
moteurs électriques, elle correspond à la puissance mécanique, exprimée en 
kilowatts  (kW),  que  le  moteur  peut  délivrer  au  banc  d’essai  pendant  une 
durée  illimitée  (al.  4).  Par  ailleurs,  l’art.  47  OETV  énonce,  sous  la  note 

 
- 12 -

marginale  « caractéristiques  du  moteur »,  que 
la  caractéristique  est 
exprimée par la cylindrée en centimètres cubes (cm3) en ce qui concerne les 
moteurs  à  combustion  et  par  la  puissance  continue  mesurée  sur  l’arbre  du 
moteur en ce qui concerne les moteurs électriques. 

Il  ressort  de  ce  qui  précède  que  même  s’il  doit  être  caractérisé  en  premier 
lieu  par  sa  cylindrée,  un  moteur  à  combustion  développe  également  une 
puissance  qui  peut  être  mesurée.  Il  est  dès  lors  possible  d’établir  entre  la 
cylindrée  et  la  puissance d’un  tel moteur une relation qui permettrait même 
de calculer un rapport moyen sur la base de ces deux valeurs mesurées sur 
un  grand  nombre  de  moteurs.  Rien  n’empêche  dans  ces  conditions,  pour 
n’importe quel type de moteur, de se baser sur la puissance qu’il développe 
pour  déterminer  la  cylindrée  qui  aurait  été  nécessaire  en  moyenne  pour 
obtenir  la  même  puissance  s’il  s’était  agi  d’un  moteur  à  combustion.  Cette 
fiction, qui  permet d’évaluer un moteur électrique en fonction du critère légal 
de la cylindrée, n’apparaît pas dénuée de fondement. Elle présente en tous 
les cas une cohérence suffisante pour que la pratique de l’OCN ne soit pas 
remise en question sous cet angle.  

Il reste toutefois à examiner les autres termes de la formule. 

b)  Pour obtenir une cylindrée fictive au sens de ce qui précède, l’OCN multiplie 

tout d’abord la puissance du moteur électrique par le facteur 196.35.  

Alors  que  le  système  actuel  est  fondé  sur  la  cylindrée,  l’ancienne  loi  du 
13 mai  1960  sur  l’imposition  des  véhicules  automobiles,  des  remorques  et 
des cycles disposait que  les  voitures  automobiles  et  les  véhicules utilitaires 
jusqu’à 1'000 kg de charge utile étaient imposés en fonction de la puissance 
fiscale  de  leur  moteur,  plus  précisément  de  sa  puissance  en  chevaux-
vapeur. Celle-ci se calculait selon la formule empirique suivante : nombre de 
chevaux  =  0.4  multiplié  par  nombre  de  cylindres  multiplié  par  alésage  d’un 
cylindre (en centimètres) au carré multiplié par course du piston (en mètres). 
Lors  de  l’entrée  en  vigueur  de  la  nouvelle  loi  au  1er  janvier  1968,  il  a  été 
calculé  que  pour  obtenir  la  cylindrée  d’un  moteur  en  cm3,  il  fallait  en 
moyenne  multiplier  chaque  cheval  fiscal  par  196.35.  Ce  facteur  de 
conversion  a  dès  lors  été  appliqué  à  chaque  véhicule  pour  que le  passage 
d’un  système  à  l’autre  n’influence  pas  l’imposition  effective  de  celui-ci  (voir 
Message cité ci-dessus, p. 840 ; courrier du 26 juillet 2004 de l’OCN). 

Le facteur de 196.35 correspond à des données valables à la fin des années 
60. Or, en plus de trente ans, l’évolution de la technique a été telle que, pour 
ne  prendre  que  les  exemples  cités  par  l’OCN  dans  ses  observations  du 
25 août  2003,  chaque  cheval  fiscal  ne  représente  plus  que  29.3  cm3  pour 
une  Ford  Fiesta  1.8D  (1’752  cm3 divisés  par  44  kW  divisés  par  1.36), 

 
 
- 13 -

11.9 cm3 pour une Audi TT coupé (1781 cm3 divisés par 110 kW divisés par 
1.36),  20.3  cm3  pour  une  Ford  Explorer  4.0  4x4  (4’011  cm3 divisés  par 
145 kW  divisés  par  1.36),  15.6  cm3  pour  une  Pontiac  Grand  Prix  GTP 
(3’790 cm3 divisés par 179 kW divisés par 1.36) et 14.33 cm3 pour une Audi 
A8  Quattro  (3’936  cm3 divisés  par  202  kW  divisés  par  1.36),  soit  une 
moyenne de 18.3  cm3  par  cheval  fiscal  pour ces cinq véhicules. L’OCN n’a 
du reste pas manqué de constater cette évolution puisqu’il indique dans son 
courrier du 26 juillet 2004 qu’il est aujourd’hui même possible d’obtenir une 
puissance de l’ordre de 80 kW pour une cylindrée de 1'000 cm3, soit 9.2 cm3 
par cheval fiscal (1'000 cm3 divisés par 80 kW divisés par 1.36). 

Il ressort de ce qui précède que le facteur de conversion 196.35 a certes pu 
être  utilisé  avec  succès  pour  permettre,  s’agissant  des  moteurs  à 
combustion, le passage du système de la puissance fiscale au système de la 
cylindrée rendu nécessaire par l’introduction de la nouvelle loi au 1er janvier 
1968.  Plus  de  35  ans  plus  tard, dix fois  supérieur à la moyenne du rapport 
cylindrée/puissance en chevaux calculé pour les cinq moteurs à combustion 
cités  par  l’OCN  et  même  vingt  fois  supérieur  au  chiffre  avancé  par  l’OCN 
dans son courrier du 26 juillet 2004, ce facteur ne correspond toutefois plus 
à rien. Dans la mesure où il est dépassé et désormais inapplicable en ce qui 
concerne les moteurs à combustion, son utilisation pour calculer la cylindrée 
fictive d’un moteur électrique en fonction de la puissance qu’il développe ne 
peut aujourd’hui plus se baser sur un motif sérieux et raisonnable et doit être 
qualifiée d’arbitraire.  

Quel  qu’en  soit  son  fondement  au  demeurant  peu  clair  (voir  courrier  de 
l’OCN du 26 juillet 2004), l’introduction d’un facteur de réduction de 0.3 dans 
la formule utilisée ne permet à l’évidence pas de corriger la constatation qui 
précède. Le caractère arbitraire du facteur de conversion 196.35 entraîne en 
conséquence  celui  de  la  pratique  de  l’OCN  qui  fait  l’objet  du  présent 
examen. 

c)  S’agissant du principe de l’égalité de traitement en matière de charge fiscale, 
il a été constaté ci-dessus que les véhicules de moins de 1'000 kg à moteur 
électrique  ne  peuvent  être  directement  confrontés  à  l’aune  du  critère  de  la 
cylindrée  aux  véhicules  de  moins  de  1'000  kg  à  moteur  à  combustion  (voir 
consid.  2b  ci-dessus).  Dans  la  mesure  où  il  s’agit  dans  les  deux  cas  de 
véhicules  automobiles  légers,  ils  présentent  toutefois  de  nombreuses 
similitudes  qui  permettent  de  les  comparer  à  l’aide  d’autres  critères,  parmi 
lesquels  peuvent  être  envisagés  la  puissance  (voir  consid.  4a  ci-dessus), 
mais également la pollution de l’air qu’ils engendrent, leur impact général sur 
les usagers, l’infrastructure routière et l’environnement (voir observations de 
l’OCN du 28 août 2003), voire leur vitesse maximale. 

 
 
- 14 -

En  l’espèce,  l’application  de  la  formule  « cylindrée  fictive  des  véhicules 
électriques  =  puissance  en  kilowatts  multipliée  par  196.35  multipliée  par 
0.3 »  au  véhicule  à  moteur  électrique  du  recourant  lui  attribue  pour  une 
puissance  de  21.7  kW  (29.5  CV)  une  cylindrée  équivalente  de  1'734  cm3, 
soit un impôt annuel de 403 francs. Cela correspond à 18.60 francs par kW 
et  13.70  francs  par  cheval  fiscal.  Or,  pour  cette  même  puissance,  dans  la 
mesure  ou  un  tel  moteur  peut  aujourd’hui  développer  en  moyenne  une 
puissance  de  l’ordre  de  18  cm3  par  cheval  fiscal  (voir  le  calcul  effectué  ci-
dessus  consid.  4b,  étant  précisé  que  le  rapport  obtenu  doit  être  considéré 
comme  un  ordre  de  grandeur  approximatif  puisqu’il  ne  porte  que  sur  un 
échantillon  de  cinq  véhicules),  un  véhicule  à  moteur  à  combustion  actuel 
disposerait  plus  probablement  d’une  cylindrée  de  l’ordre  de  531  cm3 
(29.5 CV  multiplié  par 18),  soit  un  impôt  annuel  de  244  francs,  ce  qui 
correspond à 11.20 francs par kW ou 8.30 francs par cheval fiscal. 

La  pratique  de  l’OCN  a  ainsi  pour  conséquence  qu’à  puissance  égale,  la 
charge  fiscale  du  véhicule  à  moteur  électrique  du  recourant  est  supérieure 
de 159 francs à celle d’un véhicule à moteur à combustion « moyen », ce qui 
représente une augmentation de 65%. Cette différence de traitement  fiscal 
est suffisamment importante pour qu’elle ne puisse être admise au regard du 
principe de l’égalité que si elle se fonde sur un motif raisonnable. Or, il n’en 
existe  pas.  S’agissant  en  particulier  des  critères  de  comparaison  déjà 
mentionnés  ci-dessus, il  n’apparaît en effet en tout  cas pas qu’à puissance 
égale,  la  pollution de l’air engendrée par un véhicule électrique, son impact 
général sur les usagers, l’infrastructure routière et l’environnement, voire sa 
vitesse  maximale  soient  plus  importants  que  pour  un  véhicule  à  moteur  à 
combustion.  En  sus  de  son  caractère  arbitraire,  la  pratique  de  l’OCN  est 
ainsi  contraire  au  principe  de  l’égalité  et  doit  être  écartée  pour  ce  motif 
également. 

L’objection  de  l’OCN  qui  relève  que  des  véhicules  à  moteur  à  combustion 
peuvent avoir une charge fiscale plus ou moins égale alors qu’ils présentent 
de fortes disparités quant à la puissance qu’ils développent ne remet pas en 
cause  la  conclusion  qui  précède  (voir  observations  du  25  août  2003,  ci-
dessus  en  fait  let.  e).  Premièrement,  des  différences  de  traitement  entre 
véhicules  à  moteur  à  combustion  peuvent  être  justifiées  sur  la  base  du 
critère de la cylindrée, ce  qui  n’est  pas  le cas lorsqu’il s’agit de véhicules à 
moteur  électrique.  Deuxièmement,  alors  même  que  les  véhicules  figurant 
dans  le  tableau  comparatif  proposé  semblent  constituer  des  exemples 
extrêmes,  ils  présentent  tout  au  plus  une  augmentation  de  63%  en 
comparaison  avec 
fiscal 
susmentionné  (29,3  cm3  par  cheval  fiscal  pour  une  Ford  Fiesta  1.8D ; 
11.9 cm3 pour une Audi TT coupé). Or, cette différence est de 232% si l’on 
retient  la  cylindrée  fictive  calculée  pour  le  véhicule  électrique  du  recourant 
(1'734 cm3 pour 29.5 chevaux fiscaux, soit 58.8 cm3 par cheval fiscal). 

le  rapport  moyen  de  18  cm3  par  cheval 

 
- 15 -

5.  a) 

Il ressort de ce qui précède que le montant de l’impôt fixé pour le véhicule à 
moteur  électrique  du  recourant  est  arbitraire  et  contraire  au  principe  de 
l’égalité, comme la pratique administrative sur lequel il se fonde. Le recours 
sera en conséquence admis et la décision attaquée annulée.  

En  l’absence  de  disposition  d’exécution  en  vigueur  pour  la  période 
concernée,  il  n'appartient  pas  à  la  Cour  fiscale  du  Tribunal  administratif 
d’établir une méthode qui lui permettrait de déterminer le montant d’impôt à 
payer pour le véhicule électrique du recourant. Au contraire, conformément à 
l’art.  1  de  l’arrêté  d’exécution  susmentionné,  il  incombe  à  l’OCN  de  fixer 
l’impôt  dû  sur  la  base  de  critères  conformes  à  la  loi  et  au  principe  de 
l’égalité, dans le cadre de son pouvoir d'appréciation.  

Le  dossier  sera  en  conséquence  renvoyé  à  cette  autorité  pour  qu'elle 
procède à une nouvelle taxation du véhicule en cause. La méthode adoptée 
ne devra pas forcément se limiter à une simple formule de conversion entre 
puissance et cylindrée, mais pourra également se référer à d’autres critères 
tels que ceux mentionnés ci-dessus. 

054, 084, 414