# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 03d882e2-ac69-5b42-841e-f8b2dc4d0db9
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-11-24
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 24.11.2004  SB.2004.00056
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2004-00056_2004-11-24.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2004.00056	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 24.11.2004
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diesen Entscheid am 16.09.2005 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2001

	
Gewinnsteuerliche Anerkennung der Rücklage für Ersatzbeschaffung. Auslegung von § 68 StG.

Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung gemäss § 68 StG ist auf den Bereich des betriebsnotwendigen Anlagevermögens beschränkt. Weiter ist Voraussetzung, dass das Ersatzobjekt im Betrieb die gleiche Funktion zu erfüllen hat wie der ausgeschiedene Vermögensgegenstand. Die Einteilung des ehemaligen Produktionsbetriebs in Stockwerkeinheiten ist eine Zweckänderung, weshalb die Ersatzbeschaffungsrücklage zu Unrecht gebildet wurde.

			 	
				Stichworte:
	
						ANLAGEVERMÖGEN
BETRIEBSNOTWENDIGKEIT
ERSATZBESCHAFFUNG
FUNKTIONSGLEICHHEIT
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
RÜCKLAGE
STEUERNEUTRALITÄT
UMLAUFVERMÖGEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 68 Abs. I StG
§ 68 Abs. II StG
§ 68 Abs. III StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2004 Nr. 97 S. 189

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

I.  

A. Die A AG, welche bis
Ende 1987 in der Matratzen- und Liegemöbelfabrikation tätig war, verkaufte am 1. Januar
1988 den gesamten Produktionsbetrieb und den Vertrieb an die C in Y. Die
Fabrikliegenschaft an der L-Strasse in X blieb im Eigentum der A AG, welche sie
in der Folge an die C weiter vermietete. Nachdem die Käuferin Ende Juni 2000
den Betrieb ebenfalls eingestellt hatte, beschloss die A AG das Fabrikgebäude
in Lofts und Gewerbe- bzw. Büroräume umzunutzen. Im Jahre 2001 veräusserte die
Pflichtige sieben der insgesamt zwölf in Stockwerkeinheiten erstellten Lofts
sowie die vier Gewerberäume. Den sich daraus ergebenden Verkaufsgewinn von Fr. …
verbuchte sie im Geschäftsjahr als Erfolg und stellte ihm eine Ersatzbeschaffungsreserve
in gleichem Umfang gegenüber. Diese Rücklage löste die Pflichtige noch im
selben Jahr zu Gunsten des Anlagekontos L-Strasse, X, wieder auf. In der
Steuererklärung 2001 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. …
und nach Abzug des der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Liegenschaftengewinns
von Fr. … einen Reingewinn von Fr. … und ein steuerbares Eigenkapital
von Fr. ….

B. Im Einschätzungsentscheid vom 6. Juni
2003 erachtete das kantonale Steueramt die Investition des
Liegenschaftengewinns in die Stockwerkeigentumseinheiten nicht als Ersatzbeschaffung
und rechnete die vorgenommene Reservenbildung von Fr. … beim steuerbaren
Reingewinn auf. Gleichzeitig reduzierte sie den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden
Teil des Liegenschaftsgewinns auf Fr. … und schätzte die Pflichtige auf
dieser Grundlage mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und mit einem
steuerbaren Eigenkapital gemäss Steuererklärung von Fr. … ein. Die dagegen
erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 7. April 2004 nach
erfolgter Anzeige der Höhertaxation ab und erhöhte das Eigenkapital um die
aufgerechnete Ersatzbeschaffungsreserve auf Fr. …

II.  

Den
dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies die Steuerrekurskommission I mit
Entscheid vom 15. Juni 2004 ab.

III.  

Am 15. Juli
2004 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. …
einzuschätzen. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl die Steuerrekurskommission I als
auch das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf
die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1
Nach § 64 Abs. 1 Ziff. 3 StG setzt
sich der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person unter anderem aus den
der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich § 68 StG,
zusammen. Gemäss § 68 StG können beim Ersatz von Gegenständen des
betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt
mit gleicher Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf
Vermögen ausserhalb der Schweiz (Abs. 1). Findet die Ersatzbeschaffung
nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann gemäss § 68 Abs. 2 StG
im Umfang der stillen Reserven eine Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage
ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu
verwenden oder zu Gunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen. Als betriebsnotwendig
gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind
insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder
nur durch ihren Ertrag dienen (Abs. 3).

2.2
 § 68 StG engt die steuerneutrale
Ersatzbeschaffung auf den Bereich des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ein,
wobei es sich sowohl beim ausscheidenden als auch beim wiederbeschafften
Vermögensgegenstand um ein betriebsnotwendiges Anlagegut handeln muss. Die
Mittel aus dem Verkauf eines nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsguts können demnach
nicht steuerneutral in betriebsnotwendiges Anlagevermögen reinvestiert werden (vgl.
Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Basel/Genf/München 2000, Art. 30 DBG N. 5; Ernst Känzig, Die
Eidgenössische Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), I. Teil, 2. Aufl. Basel 1982,
Art. 21 BdBSt N. 197). Betriebsnotwendig sind Wirtschaftsgüter, die
nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs
dienen und ohne Beeinträchtigungen des betrieblichen
Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können (Markus Reich in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2., Aufl., Basel/Genf/München
2002, Art. 8 StHG N. 71, auch zum Folgenden und mit Hinweisen; Reich/Züger,
Art. 30 DBG N. 6). Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche
Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen
Veränderung des Betriebs führen. Beurteilungsgrundlage der
Betriebsnotwendigkeit bilden immer die betrieblichen Verhältnisse des
Unternehmens. Unter Umständen kann auch Immobilienkomplexen eine eigenständige
betriebliche Funktion zukommen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 19 N. 39).
Ausgeschlossen ist jedoch die Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen, die
dem Unternehmen lediglich als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (§ 68
Abs. 3 StG). 

2.3
Die Ersatzbeschaffung ist auf das Anlagevermögen
beschränkt. Dies wird in der Lehre zwar als sachwidrig bezeichnet (Reich, Art. 8
StHG N. 72; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkten
Bundessteuern, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 30 DBG N. 10); eine
Ausweitung auf das Umlaufvermögen ist indessen aufgrund des klaren gesetzlichen
Wortlauts von § 68 Abs. 1 StG nicht angezeigt. Das Anlagevermögen
wird in Finanzanlagen, Sachanlagen und immaterielle Anlagen unterteilt (Art. 663a
Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches [OR]). Die Zuteilung eines Wirtschaftsguts
zum Anlage- oder Umlaufvermögen richtet sich nicht nach der äusseren
Beschaffenheit, sondern nach der Zweckbestimmung, beziehungsweise ihrer
zukünftigen Funktion im Unternehmen sowie der Dauerhaftigkeit der getätigten
Investition (Reich, Art. 8 StHG N. 72, mit Hinweisen). Das Anlagevermögen
dient dem Unternehmen demnach zur dauernden oder mehrmaligen Nutzung. Anlagegüter
werden somit nicht zum Zweck der Veräusserung, sondern zur wiederholten Nutzung
und zum Verbrauch beschafft. Wirtschaftsgüter, die demgegenüber laufend angeschafft
und wieder veräussert werden, bilden Umlaufvermögen. Grundstücke gehören
demzufolge gewöhnlich zum Anlagevermögen. Beim Liegenschaftenhändler sind sie
jedoch in der Regel Waren und damit Umlaufvermögen (Karl Käfer, Berner
Kommentar, Band VIII/2 Art. 958-964, Die kaufmännische Buchführung, 2. Teilband,
Bern 1981, Art. 958 OR N. 320). 

2.4
Als weitere Voraussetzung der steuerneutralen
Ersatzbeschaffung wird vom Gesetzgeber verlangt, dass das Ersatzobjekt im
Betrieb eine gleiche Funktion zu erfüllen habe wie der ausgeschiedene
Vermögensgegenstand. Die Frage der Funktionsgleichheit ist betriebsbezogen zu
betrachten. Von einem "Ersatzobjekt mit gleicher Funktion" kann nur
dann ausgegangen werden, wenn das neu angeschaffte Wirtschaftsgut die Lücke,
die das Ausscheiden des ersetzten Wirtschaftsguts bewirkt, wieder schliesst.
Mit dem Ersatz soll aber dem technischen Fortschritt und dem wirtschaftlichen
Bedürfnis des Unternehmens Rechnung getragen werden (Reich/Züger, Art. 30
DBG N. 11 und 12). 

2.5
 Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist gemäss Art. 68
Abs. 1 StG ausdrücklich auf das Gebiet der Schweiz beschränkt.
Ausgeschlossen ist demnach die Übertragung von stillen Reserven auf Vermögen
ausserhalb der Schweiz.

2.6
Erfolgt die Ersatzbeschaffung nicht innerhalb des
Geschäftsjahrs, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rücklage gebildet
werden (§ 68 Abs. 2 StG). Diese ist innert angemessener Frist zur
Abschreibung auf einem Ersatzobjekt zu verwenden. In der Regel kann eine Frist
von zwei Jahren als angemessen bezeichnet werden. Wird die Ersatzbeschaffung
nicht innert nützlicher Frist durchgeführt, so muss davon ausgegangen werden,
der Verkauf des ursprünglichen Gegenstands beeinträchtige die Fortsetzung der
Geschäftstätigkeit nicht und der Gegenstand sei nicht betriebsnotwendig
(Richner/Frei/ Kaufmann, § 68 StG N. 29).

3.
 

3.1
Die Rekurskommission hat in ihren Erwägungen die
Fabrikliegenschaft nicht als betriebsnotwendiges Gut qualifiziert und die
Voraussetzungen für eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung bereits aus
diesem Grunde verworfen. Der Gewinn stamme aus einem Vermögenswert, welcher der
Pflichtigen seit Einstellung des eigenen Fabrikationsbetriebs nunmehr als
blosse Kapitalanlage bzw. zur Erzielung von Mietertrag gedient habe. Eine
steuerneutrale Ersatzbeschaffung liege mit dem Ausbau der genannten
Wohneinheiten unter diesen Umständen nicht vor, da Kraft ausdrücklicher
Bestimmung in § 68 Abs. 3 StG Aktiven, die der Unternehmung nur als
Kapitalanlage bzw. nur zu Ertragszwecken dienen, der Qualifikation als
betriebsnotwendige Vermögenswerte von vornherein nicht zugänglich seien. 

3.2
Der Pflichtigen ist aufgrund obiger Ausführungen (E. 2.2)
durchaus beizupflichten, wenn sie sinngemäss geltend macht, dass das Halten und
Verwalten von eigenen Immobilien unter bestimmten Voraussetzungen einen Betrieb
darstellen kann und bei einer solchen Immobiliengesellschaft dem
Immobilienkomplex eine eigenständige betriebliche Funktion zukommen kann,
welcher dem Unternehmen nicht nur mittelbar als Kapitalanlage dient. Aus der
Erfolgsrechnung 2001 der Pflichtigen geht hervor, dass sie Miet- und Baurechtszinserträge
von Fr. … erwirtschaftet hat, denen ein Personalaufwand von Fr. …
gegenübersteht. Ein Hinweis darauf, dass die Pflichtige über die Verwaltung
ihrer eigenen Liegenschaften hinausgehende Leistungen an Dritte erbracht hat,
ist aus den Akten indessen nicht ersichtlich. Ferner hat sie sieben
Stockwerkeigentumsanteile an Dritte verkauft. Auch wenn die Pflichtige gewisse,
für einen Betrieb typische Merkmale aufweist, kann die Frage, ob ihr
tatsächlich Betriebscharakter zukommt, offen gelassen werden, da selbst bei Bejahung
eines Betriebs die veräusserten Grundstücke aufgrund der nachfolgenden Erwägungen
nicht betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstellen. 

3.3
Das ehemalige Fabrikgebäude diente der Pflichtigen
bis 1987 unmittelbar zur Leistungserstellung ihres Betriebs und stellte bis
dahin unzweifelhaft betriebsnotwendiges Anlagevermögen dar. Nach dem Verkauf
des Produktionsbetriebs war die Liegenschaft bis Ende Juni 2000 an die C
vermietet und diente der Pflichtigen nunmehr noch zur Erzielung von Ertrag.
Hernach teilte die Pflichtige das Objekt in Stockwerkeigentum auf und nutzte es
in Lofts und Gewerbe- bzw. Büroräume um. Damit erfuhr die Liegenschaft eine
wesentliche Zweckänderung. Die Stockwerkeinheiten waren spätestens ab diesem
Zeitpunkt nicht mehr für eine allfällige betriebliche Leistungserstellung
notwendig, sondern wurden von der Pflichtigen lediglich noch zum Zweck des
Verkaufs gehalten. Ob die Liegenschaft unter diesen Umständen überhaupt dem
Anlagevermögen oder vielmehr dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, kann damit
offen bleiben. Ferner wurden die Objekte auch nicht aus betrieblicher
Notwendigkeit heraus ersetzt, sondern – wie die Pflichtige selber geltend macht
– der aus dem Verkauf der Stockwerkeigentumsanteile erzielte Gewinn wurde aus
Gründen der Rentabilität in den Ausbau eines bereits bestehenden Objekts
reinvestiert. Damit sind die Voraussetzungen für eine steuerfreie Übertragung
der stillen Reserven auf den Ausbau der zwei im Eigentum der Pflichtigen
verbleibenden Lofts nicht erfüllt und die Ersatzbeschaffungsrücklage von der
Pflichtigen aus steuerrechtlicher Sicht zu Unrecht gebildet worden. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.
 

Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf 

Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellungskosten,

Fr. 9'060.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden
der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

6.    Mitteilung an …