# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7ae08888-ef9e-5c6c-81ed-8aee799f7f19
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-15
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 15.12.2021  SR.2021.00015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2021-00015_2021-12-15.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2021.00015	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 15.12.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2013)

	
Nachsteuerverfahren wegen eines deutlich zu tief deklarierten Eigenmietwerts und Vermögenssteuerwerts für ausländische Liegenschaft.

Der Vermögenssteuerwert und der Eigenmietwert einer ausländischen Liegenschaft unterliegen zwar nicht der Besteuerung im Kanton Zürich. Sie sind aber Bestandteil des satzbestimmenden Vermögens bzw. des satzbestimmenden Einkommens und wirken sich somit auf die Allokation der Schulden und Schuldzinsen aus, weshalb eine korrekte Angabe in der Steuererklärung erforderlich ist (E. 2.2.2). 
Bejahung der neuen Tatsache, da nicht der erst nach der Nachsteuerperiode erfolgte Verkauf an sich die neue Tatsache darstellt, sondern der Umstand, dass die Liegenschaft einen deutlich höheren Verkehrswert hat als der von den Pflichtigen deklarierte Steuerwert (E. 3.5). 
Die reine Deklaration eines Werts ohne weiterführende Informationen wie beispielsweise eine Berechnung stellt keine Bewertung im Sinn von § 160 Abs. 2 StG dar, welche das Steueramt anerkennen kann, weshalb sich die Pflichtigen nicht auf § 160 Abs. 2 StG berufen können (E. 4.4). 
Die Einschätzung des Vermögenssteuerwerts im Nachsteuerverfahren zu 70% des Verkaufserlöses stellt eine Ungleichbehandlung der Pflichtigen gegenüber anderen Liegenschaftseigentümern dar, welche bloss den Katasterwert oder den Kaufpreis zu versteuern haben (E. 5). 

Teilweise Gutheissung des Rekurses und Rückweisung der Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz. 

			 	
				Stichworte:
	
						AUSLÄNDISCHE LIEGENSCHAFT
BEWERTUNG
GLEICHBEHANDLUNG
NACHSTEUERVERFAHREN
NEUE TATSACHE
NOVEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 BV
§ 4 Abs. 1 StG
§ 39 Abs. I StG
§ 160 Abs. I StG
§ 160 Abs. II StG
Art. 14 StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2021.00015

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 15. Dezember 2021

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten
durch RA C und RA D,

Rekurrierende, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

Rekursgegner, 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2013),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die Eheleute A und B
(nachfolgend: der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen) hatten ihren Wohnsitz in
den streitbetroffenen Steuerperioden 2009 bis 2013 ausserhalb der Schweiz und
waren im Kanton Zürich infolge Grundeigentums beschränkt steuerpflichtig
gewesen. Sie wurden für diese Steuerperioden rechtskräftig eingeschätzt. Neben
anderen Liegenschaften deklarierten sie in den besagten Steuerperioden eine
Liegenschaft in E (nachfolgend: die Liegenschaft) stets mit einem
Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.- und einem Eigenmietwert von Fr. 18'000.-.
Diese Liegenschaft hielten die Pflichtigen über die Gesellschaft F S.L.,
wobei beide je 50 % der Anteile besassen. Am 25. April 2015
verkauften die Pflichtigen 100 % der Anteile an der F S.L. inklusiv
gewissem Mobiliar und Inventar der Liegenschaft für EUR 6'700'000.-.

Am 10. Dezember 2019
eröffnete das kantonale Steueramt gegen die Pflichtigen ein Nachsteuerverfahren
für die Steuerperioden 2009 bis 2013 mit der Begründung, der
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft sei zu tief ausgewiesen worden, wodurch
eine Unterbesteuerung bewirkt worden sei. Mit Eingabe vom 1. Dezember 2020
reichten die Pflichtigen u. a. ein Schätzgutachten ein, gemäss welchem
sich der Wert der Liegenschaft in den Jahren 2009 bis 2013 zwischen EUR 1'559'353.-
und EUR 1'639'109.- bewegte. Mit Auflage vom 4. Dezember 2020
ersuchte das kantonale Steueramt die Pflichtigen um eine beglaubigte deutsche
Übersetzung des eingereichten Schätzgutachtens. Dieser Aufforderung kamen die
Pflichtigen am 3. Februar 2021 nach. 

B. Mit
Verfügung vom 14. April 2021 (versandt am 30. April 2021) auferlegte
das kantonale Steueramt den Pflichtigen betreffend Staats- und Gemeindesteuern
Nachsteuern samt Zins von Fr. … sowie je eine Busse in Höhe von Fr. ...
Aus den Nachsteuerberechnungen geht hervor, dass das kantonale Steueramt den
von den Pflichtigen deklarierten Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.- für
die gesamte Nachsteuerperiode auf 70 % des Verkaufserlöses, d. h. EUR
4'690'000.- erhöhte. Den Eigenmietwert legte das kantonale Steueramt gestützt
auf die Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von
Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte vom 12. August 2009
(nachfolgend: Weisung 2009) fest. Davon in Abzug brachte es von den Pflichtigen
an die F S.L. bezahlte Mietzinszahlungen von jährlich EUR … und im
Rahmen des Nachsteuerverfahrens von den Pflichtigen belegte selbst bezahlte
Liegenschaftsunterhaltskosten. Diese satzbestimmenden Aufrechnungen führten zu
einem höheren ins Ausland auszuscheidenden Schulden- und Schuldzinsenanteil,
was wiederum das im Kanton Zürich steuerbare Einkommen und Vermögen erhöhte. Es
resultierte jedoch nur in der Steuerperiode 2013 ein steuerbares Einkommen,
weshalb in den Nachsteuerperioden 2009 bis 2012 in Bezug auf die Einkommenssteuer
keine Unterbesteuerung vorlag. Betreffend die direkte Bundessteuer wurde das
Verfahren mangels Unterbesteuerung eingestellt. Die gegen die Verfügung vom 14. April
2021 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 23. Juli
2021 ab und sistierte das Bussenverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des
Nachsteuerverfahrens.

II.  

Mit Rekurs vom 25. August
2021 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, das
Nachsteuerverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern für die
Steuerperioden 2009 bis 2013 sei einzustellen. Eventualiter seien die
Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners wie folgt festzusetzen: 

	
  Steuer-periode

  	
  Steuerbares
  Vermögen

  	
  Satzbestimmendes
  Vermögen

  	
  Steuerbares
  Einkommen

  	
  Satzbestimmendes
  Einkommen

  
	
  2009

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  unbestritten

  	
   

  
	
  2010

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  unbestritten

  	
   

  
	
  2011

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  unbestritten

  	
   

  
	
  2012

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  unbestritten

  	
   

  
	
  2013

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  

 

Mit Rekursantwort vom 13. September 2021 beantragte das
kantonale Steueramt, das Begehren der Pflichtigen sei abzuweisen und die Einspracheverfügung
Nr. 01 vom 23. Juli 2021 sei vollumfänglich zu bestätigen; unter
Kostenfolgen zulasten der Rekurrierenden. Die Pflichtigen nahmen in der Replik
vom 30. September 2021 zur Rekursantwort Stellung und hielten an ihren
Anträgen vollumfänglich fest. Es folgten keine weiteren Eingaben. 

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Dem
Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekursverfahren
gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis
zu und im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die
Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss
anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147
Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et
al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162
StG N. 40).

1.2 Bei dem
von den Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichten Kaufvertrag
vom 10. Juli 1997 sowie den Steuererklärungen der F S.L. für die
Jahre 2012 bis 2014 handelt es sich in Anwendung von E. 1.1 um zulässige
Noven, weshalb sie zu den Akten zu nehmen sind. 

2.  

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die
Frage, ob die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gegeben sind (vgl. E. 3
und 4) und falls dies zu bejahen ist, zu welchem Vermögenssteuerwert und
Eigenmietwert die Liegenschaft im Nachsteuerverfahren zu berücksichtigen ist
(vgl. E. 5). 

2.1 Natürliche
Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie an
Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich
gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben (§ 4 Abs. 1 lit. b
StG). Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf
die Teile des Einkommens und Vermögens, für die gemäss § 4 eine
Steuerpflicht im Kanton besteht (§ 5 Abs. 2 StG in der bis
31. Dezember 2020 gültigen Fassung). Steuerpflichtige, die im Kanton nur
für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten
die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem
gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen
anteilsmässig gewährt. Vorbehalten bleibt jedoch Abs. 2 (§ 6
Abs. 1 StG in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung). 

2.2
 

2.2.1
Gemäss Art. 14 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG) und § 39 Abs. 1 StG ist das Vermögen zum
Verkehrswert zu bewerten. Als Verkehrswert gilt der Preis, der hierfür im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu
erzielen gewesen wäre (objektiver Marktwert, vgl. Richner et al., § 39 StG
N. 7). Das Bundesrecht schreibt den Kantonen keine konkrete
Bewertungsmethode vor, sodass sie in der Ermittlung der Verkehrswerte insbesondere
von Grundstücken praxisgemäss einigen Gestaltungsspielraum geniessen (BGE 134 II 207 E. 3.6;
BGr, 25. Juni 2021, 2C_681/2020, E. 4.1; BGr, 27. August 2020,
2C_866/2019, E. 4.1 = StR 75/2020 S. 861). Gemäss § 39 Abs. 3
StG erlässt der Regierungsrat die für eine gleichmässige Bewertung von
Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Gestützt darauf hat der
Regierungsrat die Weisung 2009 erlassen, welche ab Steuerperiode 2009 gültig
ist.

2.2.2
Dass das Vermögen gestützt auf Art. 14 StHG bzw. § 39 StG zum
Verkehrswert zu bewerten ist, gilt grundsätzlich auch für im Ausland gelegene
Liegenschaften von in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtigen Personen.
Der Vermögenssteuerwert und der Eigenmietwert der ausländischen Liegenschaft
unterliegen zwar nicht der Besteuerung im Kanton Zürich (vgl. § 5
Abs. 2 StG). Sie sind aber Bestandteil des satzbestimmenden Vermögens bzw.
des satzbestimmenden Einkommens (vgl. § 6 Abs. 1 StG) und wirken sich
somit auf die Allokation der Schulden und Schuldzinsen aus, weshalb eine
korrekte Angabe in der Steuererklärung erforderlich ist. 

2.3
 

2.3.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG). Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG). 

2.3.2
Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach
Ablauf der Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1
StG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach
Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG).

Die Pflichtigen wurden für die Steuerperioden 2009 bis 2013
rechtskräftig eingesch.zt. Mit Schreiben vom 10. Dezember
2019 betreffend Eröffnung des Nachsteuerverfahrens wurde das
Nachsteuerverfahren für die Jahre 2009 bis 2013 rechtzeitig eingeleitet und das
Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer ist noch nicht verwirkt. 

3.
 

In Bezug auf die Voraussetzungen des Nachsteuerverfahrens ist
vorliegend umstritten, ob eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1
StG gegeben ist (E. 3) und ob die Anwendung von § 160 Abs. 2 StG
ein Nachsteuerverfahren ausschliesst (E. 4). 

3.1 In der
Einspracheverfügung erwog das kantonale Steueramt, die einschätzenden
Steuerkommissäre hätten sich darauf verlassen dürfen, dass für die Liegenschaft
die richtigen Werte deklariert worden seien, da sich aus den
Steuererklärungsformularen selbst keine Hinweise ergeben hätten, dass diese
Werte nicht korrekt seien. Die Steuerkommissäre seien nicht verpflichtet
gewesen, weiterführende Untersuchungen anzustellen. Die Pflichtigen könnten
sich auch nicht auf § 160 Abs. 2 StG berufen, da sie den
massgeblichen Sachverhalt nicht rechtsgenügend offengelegt hätten. Der von den
Pflichtigen deklarierte Wert liege dermassen unter dem tatsächlichen
Verkehrswert, dass sie nicht in guten Treuen davon hätten ausgehen können, dass
sie die Liegenschaft vollständig und genau deklariert hätten. Zusammenfassend
ergebe sich, dass weder eine Untersuchungspflichtverletzung noch eine
Bewertungsfrage vorliege und die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens somit
zulässig sei. 

3.2 Die
Pflichtigen begründen ihren Hauptantrag auf Einstellung des Nachsteuerverfahrens
mit dem Fehlen einer neuen Tatsache bzw. der Anwendung von § 160
Abs. 2 StG. Eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG
müsse im Zeitpunkt der Einschätzung bereits vorgelegen haben und dürfe nicht
erst nachträglich eingetreten sein. Da die Liegenschaft erst im Jahr 2015
verkauft worden sei, sei der Verkauf bzw. der damit erzielte Verkaufserlös für
die Frage, ob der Rekursgegner für die Steuerperioden 2009 bis 2013 ein
Nachsteuerverfahren eröffnen dürfe, irrelevant. Weiter könne auf den
Verkaufserlös auch deshalb nicht abgestellt werden, da es sich bei der Käuferin
der Liegenschaft um eine Milliardärin handle, welche die Liegenschaft unter
allen Umständen habe erwerben wollen. Der bezahlte Verkaufspreis entspreche
nicht dem Verkehrswert, sondern einem Liebhaberpreis. Weiter führen die
Pflichtigen aus, sie hätten die Liegenschaft im Jahr 1997 für rund Fr. 195'000.-
erworben. Mit der Vermögenssteuerdeklaration von Fr. 250'000.- hätten sie
die Liegenschaft gemäss der vom kantonalen Steueramt geforderten Methode, der
Deklaration zum Kaufpreis, bewertet bzw. deklariert. Es sei offenkundig und dem
kantonalen Steueramt bekannt gewesen, dass es sich bei den von den Pflichtigen
deklarierten Werten um Schätzungen ihrerseits gehandelt habe, zumal sowohl die
Eigenmietwertbesteuerung als auch die Vermögensbesteuerung schweizerische
Eigenarten seien und keine entsprechenden behördlichen Schätzungen vorliegen
würden. Eine Prüfung der von den Pflichtigen deklarierten Werte im Rahmen der
Einschätzung habe sich geradezu aufgedrängt, umso mehr als nach den
Ausführungen des Rekursgegners die Zürcher Steuerbehörden den Katasterwert des
Landes G nicht akzeptieren würden bzw. diesen mit einem Faktor multiplizieren
würden. Da dieser Faktor aber weder der Wegleitung noch der Weisung 2009
entnommen werden könne, sei es dem Steuerpflichtigen gar nicht möglich, den
Wert einer Liegenschaft im Land G auf Basis des Katasterwerts gemäss
Praxis des kantonalen Steueramts zu deklarieren. Wenn das kantonale Steueramt
die Weisung 2009 auch auf ausländische Liegenschaften anwende, hätte es die für
die Liegenschaft deklarierten Werte im Jahr 2009 zwecks Neubewertung der
Liegenschaft überprüfen müssen bzw. von ihnen erforderliche Unterlagen
einfordern müssen. Indem das kantonale Steueramt die deklarierten Werte einfach
hingenommen und nicht weiter überprüft habe, habe es seine Untersuchungspflicht
grob missachtet. 

3.3
 

3.3.1
Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der
Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich.
Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits
vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des
Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung
der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der
Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.).

3.3.2
Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2
StG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss
und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige
trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung
(BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012,
2C_123/2012, E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1,
in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Ist er sich über die steuerrechtliche
Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen,
sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die
Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 25. August
2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1). Demgegenüber hat die Veranlagungsbehörde die
eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen
Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG). Dabei darf sie sich
grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig
und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht
verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen
oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen
zu suchen (BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE
2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen
verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich
bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine
Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine
"neuen Tatsachen" vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2;
BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni 2013,
2C_1225/2012; E. 3.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3 =
StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

3.4 Die
Pflichtigen haben in den streitbetroffenen Steuerperioden 2009 bis 2013 die
Liegenschaft jeweils mit dem Ort E, der Bezeichnung Einfamilienhaus, dem
Eigenmietwert von Fr. 18'000.- und dem Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.-
deklariert. Weitere Informationen wie beispielsweise die im
Liegenschaftsformular vorgesehene Angabe zur Fläche haben sie nicht
offengelegt. Ferner deklarierten sie auch direkt ihr Eigentum an der
Liegenschaft und nicht die Anteile an der F S.L.

3.5 Die
Pflichtigen bringen zu Recht vor, dass eine neue Tatsache im Sinn von § 160
Abs. 1 StG im Zeitpunkt der Einschätzung bereits vorgelegen haben muss und
nicht erst nachträglich eingetreten sein darf. Nicht zutreffend ist jedoch ihre
Schlussfolgerung, dass der Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2015 deshalb
irrelevant sei. Nicht der Verkauf an sich bildet vorliegend die neue Tatsache,
sondern der Umstand, dass die Liegenschaft einen deutlich höheren Verkehrswert
hat als der von den Pflichtigen deklarierte Steuerwert. Die Unterbewertung war
bereits im Zeitpunkt der Einschätzung der Fall; der Verkauf hat dies lediglich
zutage gebracht. Aus der Deklaration der Pflichtigen konnte das Steueramt nicht
erkennen, dass die Wertangaben deutlich zu tief waren. Angaben wie
beispielsweise die im Liegenschaftsformular vorgesehene Grösse der Liegenschaft
(… m2), die zumindest ein Indiz dafür gegeben hätte, dass es
sich um eine bedeutende Liegenschaft handelt, haben die Pflichtigen nicht
offengelegt. Auch aufgrund der von den Pflichtigen für die Liegenschaft geltend
gemachten effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten von rund Fr. … (2013: Fr. …;
2012: Fr. …; 2011: Fr. …, 2010: Fr. …; 2009: Fr. …) musste
das kantonale Steueramt nicht auf einen deutlich höheren Vermögenssteuerwert
und Eigenmietwert schliessen. Wie die Pflichtigen in der Eingabe vom 1. März
2021 ausführen lassen, betrugen die tatsächlichen Liegenschaftsunterhaltskosten
mindestens das Dreifache der geltend gemachten Kosten. Für das kantonale
Steueramt ergab sich aus dem Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung keine
Pflicht, weitergehende Untersuchungshandlungen zu tätigen. Die Argumentation
der Pflichtigen, sie hätten die Liegenschaft im Jahr 1997 für rund Fr. 195'000.-
erworben und mit der Vermögenssteuerdeklaration von Fr. 250'000.- die
Liegenschaft gemäss der vom kantonalen Steueramt geforderten Methode, dem
Kaufpreis, deklariert, vermag nicht zu überzeugen. Aus dem vor Verwaltungsgericht
erstmals eingereichten Kaufvertrag vom 10. Juli 1997 geht hervor, dass der
Kaufgegenstand, das Land sowie ein Haus, in ruinösem Zustand war. Die Kosten
für den Umbau bzw. die Neuerstellung der luxuriösen Liegenschaft sind im
deklarierten Betrag nicht enthalten. Auch mit dem Vorbringen, dass in Anwendung
der Weisung 2009 im Jahr 2009 eine Neubewertung der Liegenschaft hätte erfolgen
müssen, vermögen die Pflichtigen nicht durchzudringen. Das kantonale Steueramt
hat auf die Weisung 2009 nur insoweit abgestellt,
als es den Eigenmietwert auf 3,5 % bzw. 1 % des Verkehrswerts festgelegt
hat (vgl. Weisung 2009, Rz. 59 f.). Gemäss Weisung 2009 setzt sich
der Vermögenssteuerwert eines Einfamilienhauses aus dem Landwert und dem
Zeitbauwert zusammen (Weisung 2009, Rz. 20). Für den Landwert sieht die
Weisung für jede Gemeinde des Kantons Zürich eine Preisbandbreite vor (Weisung
2009, Rz. 10 sowie Anhang). Es versteht sich von selbst, dass der
Vermögenssteuerwert von ausländischen Liegenschaften mangels Angaben zum
Landwert nicht gestützt auf die Weisung 2009 berechnet werden kann. Dass das
kantonale Steueramt für die Berechnung des Eigenmietwerts die Formel der
Weisung 2009 herangezogen hat, führt nicht dazu, dass es auch den
Vermögenssteuerwert der ausländischen Liegenschaft im Jahr 2009 hätte
neubewerten müssen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das kantonale
Steueramt im Veranlagungsverfahren nicht erkennen konnte, dass die Wertangaben
der Pflichtigen deutlich zu tief waren, weshalb eine neue Tatsache im Sinn von § 160
Abs. 1 StG zu bejahen ist.

4.
 

Weiter ist zu prüfen, ob § 160 Abs. 2 StG der
Erhebung einer Nachsteuer im vorliegenden Fall entgegensteht. 

4.1 Gemäss § 160
Abs. 2 StG kann keine Nachsteuer erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige
Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung
vollständig und genau angegeben hat und die Steuerbehörden die Bewertung
anerkannt haben, selbst wenn die Bewertung ungenügend war. Eine identische
Bestimmung findet sich in Art. 151 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Für den vorliegenden
Fall ist insbesondere fraglich, ob die Deklaration der Liegenschaft als
"vollständig und genau" im Sinn von § 160 Abs. 2 StG
qualifiziert und ob die blosse Angabe des Eigenmietwerts und des
Vermögenssteuerwert eine "Bewertung" im Sinn von § 160
Abs. 2 StG darstellt. 

4.2 Ausgangspunkt
jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element).
Ist der Normtext nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich,
muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren
Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte
(historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf
die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit
anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen. Bleiben bei nicht
klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen,
die der Verfassung am besten entspricht (BGE 142 I 135 E. 1.1.1; BGr, 23. Mai
2017, 2C_1139/2016, 2C_1140/2016, E. 3.4.1). Das Bundesgericht lehnt es
ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen,
und befürwortet einen pragmatischen Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4,
mit Hinweis auf BGE 140 II 80 E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4).
Gefordert sei die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge,
ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (BGE 143 III
646 E. 3).

4.2.1
Da der Wortlaut von § 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2
DBG verschiedene Interpretationen zulässt, sind auch die weiteren Elemente
heranzuziehen: 

4.2.2
In der Botschaft zum DBG wird zu Art. 151 Abs. 2 DBG (bzw. damals
noch Art. 158 Abs. 2 DBG) lediglich ausgeführt, blosse
Bewertungsdifferenzen dürften nicht zu einer Nachsteuer führen, wenn der Steuerpflichtige
seinerseits korrekt gehandelt habe (Botschaft zum DBG vom 25. Mai 1983,
BBl 1983 III 215). 

4.2.3
Das Bundesgericht hat sich bislang nur in wenigen Entscheiden zu Art. 151
Abs. 2 DBG geäussert. Im Urteil 2A.706/2006 vom 1. März 2007
erachtete es den Tatbestand von Art. 151 Abs. 2 DBG als erfüllt und
schloss gestützt darauf eine Nachbesteuerung aus. In diesem Entscheid
deklarierten die Steuerpflichtigen 67 (ertragslose) Aktien einer AG zu je Fr. 1.-,
was dem letzten vor Einreichen der Steuererklärung behördlich bekannt gegebenen
Steuerwert entsprach. Diese Deklaration wurde von der Steuerbehörde unverändert
übernommen, obwohl sie während des laufenden Veranlagungsverfahrens von einem
höheren Steuerwert der Aktien Kenntnis erhielt. Das Bundesgericht erwog, Art. 151
Abs. 2 DBG schliesse es aus, dass die Steuerbehörde der Veranlagung
nachträglich andere Bewertungen bzw. Werte im Erwerbszeitpunkt zugrunde legten
und die Differenz einkommenssteuerrechtlich erfassten, da sich die
Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren korrekt verhalten hätten. Weiter
führte es aus, wenn sich die in der Steuererklärung deklarierte Bewertung
später als unrichtig erweise, könne die Veranlagung nur dann erneut überprüft
und korrigiert werden, wenn sich herausstelle, dass der Steuerpflichtige
unrichtige oder unvollständige Angaben über die Grundlagen der Bewertung
gemacht habe (BGr, 1. März 2007, 2A.706/2006, E. 5). Im Urteil
2C_3/2009 hat das Bundesgericht entschieden, dass eine vollständige und genaue
Deklaration gemäss Art. 151 Abs. 2 DBG nur bei einer
handelsrechtskonformen kaufmännischen Buchhaltung gegeben sei (BGr, 4. August
2009, 2C_3/2009, E. 3.4). 

4.2.4
Soweit ersichtlich hat sich auch das Verwaltungsgericht erst wenige Male
vertieft mit § 160 Abs. 2 StG auseinandergesetzt. Mehrfach hat es
aber festgestellt, dass wenn Wertangaben seitens des Steuerpflichtigen
vorlagen, die Unrichtigkeit dieser Angaben im Nachsteuerverfahren nur dann
korrigiert werden kann, wenn mittels neuer Tatsachen festgestellt wird, dass
diese vom Steuerpflichtigen gelieferte Grundlage für die Bewertung bzw.
Schätzung unrichtig oder unvollständig war (vgl. VGr, 1. April 1993, StE
1994 B 101.2 Nr. 16 = ZStP 1993, 288; VGr, 19. April 2000, RB 2000 Nr. 134).

4.3 Die
vorstehenden Ausführungen zeigen, dass den Materialien und der Rechtsprechung
für den vorliegenden Fall zwar keine konkreten Vorgaben zur Auslegung der
Begriffe "vollständig und genaue" Deklaration bzw.
"Bewertung" im Sinn von § 160 Abs. 2 StG entnommen werden
können. Die Materialien zeigen aber, dass der Gesetzgeber auch bei einer
Bewertungsfrage die Nachbesteuerung nur dann ausschliessen wollte, wenn sich
der Steuerpflichtige selbst korrekt verhalten hat. Das Bundesgericht hat dies
weiter konkretisiert und die Nachbesteuerung auch bei einer Bewertungsfrage für
zulässig erachtet, wenn der Steuerpflichtige unrichtige oder unvollständige
Angaben über die Grundlagen der Bewertung gemacht hat. 

4.4 Es ist
vorliegend offensichtlich, dass die Pflichtigen die Liegenschaft in den
streitbetroffenen Steuerjahren massiv unter dem Verkehrswert deklariert haben.
Die Pflichtigen haben im Veranlagungsverfahren nicht dargelegt, wie sie auf den
Eigenmietwert von Fr. 18'000.- bzw. auf den Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.-
gekommen sind. Indem sie lediglich die beiden Werte ohne jegliche Begründung
deklariert haben, haben sie dem Steueramt keine Bewertungsgrundlage geliefert.
Die reine Deklaration eines Werts ohne weiterführende Informationen wie
beispielsweise eine Berechnung stellt keine Bewertung im Sinn von § 160
Abs. 2 StG dar, welche das Steueramt anerkennen kann. Im vorliegenden Fall
ist weder von einer vollständigen und genauen Deklaration noch von einer
Bewertung im Sinn von § 160 Abs. 2 StG auszugehen. Folglich können
sich die Pflichtigen nicht auf § 160 Abs. 2 StG berufen. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Voraussetzungen
für eine Nachbesteuerung im vorliegenden Fall gegeben sind. Nachfolgend ist zu
prüfen, ob das kantonale Steueramt den Vermögenssteuerwert zu Recht auf 70 %
des Verkaufserlöses und den Eigenmietwert gestützt auf die Weisung 2009
festgelegt hat.

5.
 

Eventualiter machen die Pflichtigen geltend, sie hätten
aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes Anspruch darauf, gleich wie die
übrigen Steuerpflichtigen behandelt zu werden bzw. dass die Liegenschaft auch
für die Steuerzwecke 2009 bis 2013 gemäss der im Kanton Zürich geltenden Praxis
zum Kaufpreis bzw. zum Katasterwert des Landes G bewertet werde. Der
Rekursgegner habe in der Einspracheverfügung ausgeführt, dass das kantonale
Steueramt Liegenschaften im Land G jeweils zum Katasterwert des Landes G
oder zum Kaufpreis bewerte. Sollte der Rekursgegner diese Feststellungen nun
bestreiten, solle er mittels eines Amtsberichts aufzeigen wie ausländische
Liegenschaften, namentlich solche im Land G, für Vermögenssteuerzwecke
bewertet würden. Die durch das kantonale Steueramt praktizierte formelmässige
Bewertung von Liegenschaften im Land G berücksichtige nämlich die seit dem
Erwerb der Liegenschaft eingetretenen Marktentwicklungen nicht. Mit einer
individuellen Schätzung aufgrund eines zeitnahen Verkaufs der Liegenschaft
werde nur in diesen Fällen die seit dem Erwerb der Liegenschaft eingetretene
Marktentwicklung berücksichtigt, in sämtlichen übrigen Fällen bleibe diese
(weiterhin) unberücksichtigt. 

5.1 Im Bereich
der Steuern wird der Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) durch die Grundsätze der
Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127
Abs. 2 BV). Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind
Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern
zu belasten. Wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen
müssen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BGE 133 I
206 E. 6.1; BGr, 6. Februar 2018, 2C_685/2017, E. 4.1; BGr, 8. März
2017, 2C_550/2016, E. 4.1). Die Steuerbehörden sind
verpflichtet, für eine vollständige und richtige Besteuerung zu sorgen. Dabei
ist der Grundsatz der Gesetz- oder Rechtmässigkeit (Legalitätsprinzip) von
grundlegender Bedeutung, indem die Behörden verpflichtet sind, das materielle
Steuerrecht gesetzeskonform und rechtsgleich anzuwenden (Richner et al., VB zu § 119–131
StG N. 9). Der Umstand, dass andere Personen abweichend vom Gesetz
behandelt wurden, gibt einer steuerpflichtigen Person grundsätzlich keinen
Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Der
Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip), der eine
Übereinstimmung der Entscheide mit dem Gesetz verlangt, geht der Rücksichtnahme
auf gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner et al., VB zu § 119–131 StG
N. 111, mit weiteren Hinweisen). Ausnahmsweise wird ein Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht erkannt, wenn eine ständige rechtswidrige Praxis
einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass
sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke (BGE 134 V 34 E. 9;
BGr, 25. September 2009, 2C_49/2008, E. 5.6; vgl. auch Ulrich Häfelin/Georg
Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A.,
Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 599). 

5.2 Zur
Einschätzungspraxis von ausländischen Liegenschaften machte das kantonale
Steueramt in der Einspracheverfügung widersprüchliche Angaben. Zum einen führte
es in E. 2.1.2 aus, Steuerpflichtige mit Liegenschaften im Land G
deklarierten diese in der Regel zum Katasterwert oder zum Kaufpreis. In E. 2.2.4
hielt es aber fest, der Katasterwert des Landes G werde vom kantonalen
Steueramt sowieso nie akzeptiert, da dieser erfahrungsgemäss nicht den
Verkehrswert abbilde. Der Katasterwert werde daher für die Festlegung des
Vermögenssteuerwerts einer Liegenschaft im Land G praxisgemäss immer mit
einem Faktor multipliziert. Aus der Einspracheverfügung geht damit nicht klar
hervor, zu welchem Wert das kantonale Steueramt praxisgemäss Liegenschaften im Land G
einschätzt. Aufgrund der Ausführungen in der Einspracheverfügung ist davon
auszugehen, dass grundsätzlich auf den bezahlten Kaufpreis oder den
Katasterwert, allenfalls ein Vielfaches des Katasterwerts, abgestellt wird. 

5.3 Den
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft der Pflichtigen setzte das kantonale
Steueramt im Nachsteuerverfahren auf 70 % des Verkaufserlöses fest, d. h. EUR 4'690'000.- bzw. Fr. 6'955'974.-
(2009), Fr. 5'864'611.- (2010), Fr. 5'693'191.- (2011),
Fr. 5'659'892.- (2012) und Fr. 5'747'595.- (2013). Die für den
Vermögenssteuerwert in den einzelnen Nachsteuerperioden aufgerechneten Beträge
divergieren aufgrund des Wechselkurses. Das kantonale Steueramt erwog dazu in
der Einspracheverfügung, der Verkaufspreis der Liegenschaft habe im Jahr 2015
EUR 6'700'000.- betragen, weshalb sich die Aufrechnung des
Vermögenssteuerwerts innert dreier Jahre und somit in den Jahren 2014 und 2013
innerhalb der Bandbreite von EUR 6'700'000.- und EUR 4'690'000.- zu
bewegen habe. Für die mehr als drei Jahre zurückliegenden Steuerperioden bzw.
die Jahre 2009, 2010, 2011 und 2012 könne auf den Immobilienindex des
betreffenden Gebiets im Land G verwiesen werden. Danach seien die
Immobilienpreise zwischen 2009 und 2015 um rund 20 % eingebrochen, weshalb
der Verkehrswert der Liegenschaft im Jahr 2009 rund EUR 8'375'000.-
betragen haben müsse. In sämtlichen Nachsteuerperioden sei indes nur
EUR 4'690'000.- aufgerechnet worden. 

5.4
 

5.4.1
Die Pflichtigen rügen zu Recht, dass die Einschätzung des
Vermögenssteuerwerts im Nachsteuerverfahren zu 70 % des Verkaufserlöses
eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Liegenschaftseigentümern, welche
bloss den Katasterwert oder den Kaufpreis zu versteuern haben, führt. Sofern
das kantonale Steueramt Liegenschaften im Land G praxisgemäss zum
Katasterwert oder zum Kaufpreis einschätzt, nimmt es dabei in aller Regel eine
gewisse Unterbesteuerung in Kauf. Dies ist wohl einerseits auf die
Schwierigkeit der Bewertung von ausländischen Liegenschaften zurückzuführen und
andererseits darauf, dass ausländische Liegenschaften nur satzbestimmend zu
berücksichtigen sind. Dass das kantonale Steueramt von dieser Praxis
abzuweichen gedenkt, ist nicht ersichtlich. Dies führt dazu, dass die Pflichtigen
gestützt auf Art. 8 BV einen Anspruch haben, dass ihre Liegenschaft im Land G
gemäss der Praxis des kantonalen Steueramts eingeschätzt wird. Hätten die
Pflichtigen die Liegenschaft praxisgemäss, sei dies zum Katasterwert oder zum
Kaufpreis (inklusiv Investitionen), deklariert, wäre kein Nachsteuerverfahren
eröffnet worden. Es geht nicht an, die Pflichtigen nun im Nachsteuerverfahren
derart stärker zu belasten als wenn sie die Liegenschaft im
Veranlagungsverfahren korrekt und praxisgemäss deklariert hätten. Bei diesem
Ergebnis erübrigen sich Ausführungen zum Schätzungsgutachten und zum Vorbringen
der Pflichtigen, es könne nicht auf den Verkaufserlös abstellt werden, da
dieser nicht den Verkehrswert sondern einen Liebhaberpreis darstelle. 

5.4.2
Da aus der Einspracheverfügung
die Praxis des kantonalen Steueramts zur Einschätzung von Liegenschaften im Land G
nicht eindeutig hervorgeht und den Akten weder die Katasterwerte noch die
gesamthaften Anschaffungskosten entnommen werden können, ist die Sache zur weiteren
Untersuchung und zur Neufestsetzung der Nachsteuerfaktoren an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Dabei hat das kantonale
Steueramt den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft gemäss seiner Praxis, sei
dies zum Kaufpreis oder zum Katasterwert oder allfällig auch zu einem
Vielfachen des Katasterwerts, festzusetzen. Soll die Liegenschaft zum Katasterwert
eingeschätzt werden, sind die Pflichtigen aufzufordern, diesen mittels
offiziellen Dokumenten für jede Nachsteuerperiode zu belegen. Entgegen der
Auffassung der Pflichtigen lässt sich der Katasterwert nicht mit den
Steuererklärungen der F S.L. belegen. Soll die Liegenschaft zum Kaufpreis
(inklusiv getätigter Investitionen) eingeschätzt werden, sind die Pflichtigen
aufzufordern, neben dem bereits eingereichten Kaufvertrag, auch die weiteren
Anschaffungskosten nachzuweisen. Dabei kann nicht, wie es die Pflichtigen
beantragen, alleine auf den Buchwert der Liegenschaft von EUR … abgestellt
werden. Sollten die Pflichtigen diesen als Grundlage nehmen, haben sie
detailliert aufzuzeigen, wie sich dieser zusammensetzt und weshalb er über die
gesamte fünfjährige Nachsteuerperiode keine Veränderung erfahren hat. Ausgehend
vom neu festgesetzten Vermögenssteuerwert ist auch der Eigenmietwert neu zu
berechnen. Dass für die Berechnung des Eigenmietwerts insoweit auf die Weisung
2009 abgestellt wurde, als dieser auf 3,5 % bzw. 1 % des
Verkehrswerts (vgl. Weisung 2009, Rz. 59 f.) festgesetzt wurde, ist
nicht zu beanstanden. Bei der Berechnung des Eigenmietwerts wurden jedoch die
von den Pflichtigen an die F S.L. geleisteten Mietzinszahlungen zu Unrecht
in Abzug gebracht. Der Eigenmietwert lässt sich nicht durch den Abzug von an
die eigene Immobiliengesellschaft geleistete Mietzinse reduzieren. Es handelt
sich bei diesen Zahlungen nicht um effektive Unterhaltszahlungen, wurden doch
solche separat geltend gemacht und in Abzug gebracht. Bei der Neuberechnung des
Eigenmietwerts dürfen die an die F S.L. geleisteten Zahlungen nicht in
Abzug gebracht werden. 

Soweit für das Verwaltungsgericht ersichtlich, hat das
kantonale Steueramt nicht geprüft, ob beide Ehegatten in den streitbetroffenen
Nachsteuerperioden aufgrund Grundeigentums in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
beschränkt steuerpflichtig sind. Dies ist im Rahmen des Neuentscheids
nachzuholen. Denn sollten die im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften nur im
Eigentum des einen Ehegatten stehen, wäre der andere Ehegatte im Kanton Zürich
nicht beschränkt steuerpflichtig und könnte entsprechend nicht in das
Nachsteuerverfahren miteinbezogen werden (vgl. BGr, 18. Juni 2015,
2C_1205/2013, E. 2.2). 

Dies führt zur
teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels. Die angefochtene Einspracheverfügung
vom 23. Juli 2021 ist aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

6.
 

In Bezug auf die Frage, ob die
Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung gegeben sind, sind die Pflichtigen
unterliegend. Hinsichtlich der Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid über die Steuerfaktoren ist das kantonale Steueramt als unterliegend
zu betrachten. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die
Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens den Rekurrierenden und dem
Rekursgegner je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG). Die Höhe der Gerichtskosten bestimmt sich nach kantonalem
Recht, einschlägig ist § 150b Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG und der GebV VGr. Der Rekursgegner hat den Rekurrierenden eine
Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) auszurichten
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3
StG). 

7.  

Der vorliegende Rückweisungsentscheid
kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden,
soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und
die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen
an das kantonale Steueramt (Dienstabteilung Spezialdienste) zurückgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    5'100.--;       die übrigen Kosten betragen:

Fr.      140.--         Zustellkosten,

Fr.   5'240.--        Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden je hälftig den Rekurrierenden und dem Rekursgegner
auferlegt, wobei die Rekurrierenden für ihren hälftigen Anteil solidarisch
haften.

4.    Der Rekursgegner wird verpflichtet, den
Rekurrierenden eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (inkl. Mehrwertsteuer)
zu bezahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im
Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen. 

6.    Mitteilung an
…