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**Case Identifier:** 4ca717fc-ffd1-5171-b468-47df8162516b
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-07-02
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021
**Docket/Reference:** DB.2024.56
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2024.56--1-st.2024.77.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2024.56 
1 ST.2024.77 

Entscheid 

 2. Juli 2024 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt, Zürich Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  deklarierte  in  der  Steuererklärung  2021  ein 

steuerbares  Einkommen  von  Fr.  72'400.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr. 74'100.- 

(Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und 

Gemeindesteuern).  Als  Einkünfte  aus  der  noch  im  gemeinsamen  Eigentum  mit  ihrem 

getrenntlebenden Ehemann stehenden Liegenschaft an der ..strasse 60c in C wies die 

Pflichtige  einen  Betrag  von  Fr.  18'960.-,  resultierend  aus  einem  Eigenmietwert  von 

Fr. 23'700.- und Unterhaltskosten Fr. 4'740.-, aus. Weiter machte sie Hypothekarzinsen 

in der Höhe von Fr. 8'842.- steuermindernd geltend.  

Mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  30.  Mai 2023 

veranlagte  das  kantonale  Steueramt  die  Pflichtige mit  einem  steuerbaren  Einkommen 

von  Fr.  95'700.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  schätzte  sie  mit  einem steuerbaren  Ein-

kommen von Fr. 94'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Ver-

mögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein.  

B. Mit Einsprache vom 26. Juni 2023 akzeptierte die Pflichtige die im Veranla-

gungs- bzw. Einschätzungsentscheid vorgenommenen – hier nicht mehr interessieren-

den – Korrekturen, beantragte jedoch die Berücksichtigung zusätzlicher Liegenschafts-

unterhaltskosten  im  Betrag  von  Fr.  1'270.95  sowie  die  Gewährung  eines  Unternut-

zungsabzugs für die Unternutzung zweier Zimmer ihrer 4.5-Zimmer-Wohnung aufgrund 

des  Auszugs  ihrer  Tochter.  Den  Eigenmietwert  berechnete  sie  dergestalt  neu  auf 

Fr. 16'400.-.  

Das  kantonale  Steueramt  forderte  die  Pflichtige  daraufhin  mit  Auflage  vom 

22. August 2023 auf, weitere Unterlagen einzureichen: 

-  Vollständige Kopie der pro 2021 gültigen Trennungsvereinbarung und allfälliger Ur-

teile  in  diesem  Zusammenhang,  woraus  insbesondere  die  getroffenen  Vereinba-

rungen hinsichtlich der Nutzung der Liegenschaft für die Dauer der Trennung her-

vorgehen.  

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-  Liegenschaft C, D: 

Betreffend  die  geltend  gemachten  weiteren  Liegenschaftenunterhaltskosten 

(Fr. 1'271.-). 

Sämtliche Rechnungskopien/Belege betreffend die geltend gemachten Kosten. De-

taillierte Ausführungen über die ausgeführten Arbeiten und insgesamt substanziier-

ter  Nachweis,  dass  ausschliesslich  werterhaltende  Ersatzinvestitionen  gleicher 

Menge und Qualität geltend gemacht werden. Substanziierter Nachweis, dass die 

Kosten der Bewirtschaftung des Gartens von den Eigentümern der EG Wohnungen 

zu tragen sind.  

Anmerkung: Abzugsfähig ist der gewöhnliche Gartenunterhalt. Den gewöhnlichen 

Gartenunterhalt  übersteigende  Aufwendungen  (Blumenbeete,  Hochbeete,  etc.) 

sind der Liebhaberei und damit den nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungs-

kosten zuzuordnen.  

Die Pflichtige nahm mit Schreiben vom 20. September 2023 zur Auflage Stel-

lung und reichte Unterlagen ein.  

Mit Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren vom 26. September 2023 

zeigte das kantonale Steueramt der Pflichtigen eine Höhereinschätzung mit einem steu-

erbaren Einkommen von Fr. 96'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) an. Es erwog, die 

Gebrauchsüberlassung der Liegenschaft im Miteigentum durch den Alimentenschuldner 

an  die  Pflichtige  stellten  Naturalalimente  dar  (1/2  des  Eigenmietwerts,  entsprechend 

Fr. 11'850.-). Überdies nahm das kantonale Steueramt eine – sich nicht auf die Steuer-

faktoren  auswirkende  –  Korrektur  hinsichtlich  des  Vermögenssteuerwerts  der  Liegen-

schaft  sowie der  anrechenbaren  Hypothekarschuld  (nicht  aber  der  Hypothekarzinsen) 

vor.  

Mit Schreiben vom 3. November 2023 nahm die Pflichtige zum Vorschlag Stel-

lung  und  beantragte,  die  Tatsache  der  alleinigen  Nutzung  der  Liegenschaft  durch  sie 

selbst samt vollständiger Übernahme der Unterhalts- und Hypothekarkosten steuerlich 

zu berücksichtigen. Weiter hielt die Pflichtige am Antrag auf Berücksichtigung der Un-

ternutzung im Umfang von zwei Zimmern fest.  

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Mit Einspracheentscheiden vom 7. Februar 2024 wies das kantonale Steueramt 

die Einsprache ab und bestätigte die Steuerfaktoren gemäss Vorschlag vom 26. Sep-

tember 2023.  

C. Am 11. März 2024 liess die Pflichtige gegen die Einspracheentscheide vom 

7. Februar 2024 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und die Festsetzung eines steuer-

baren Einkommens von Fr. 94'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 93'200.- (Staats- 

und Gemeindesteuern) beantragen. Die Regelung, wonach die Pflichtige ein Wohnrecht 

am hälftigen Liegenschaftsanteil des getrenntlebenden Ehemannes habe, sei nicht als 

vorübergehend zu betrachten. In der Steuerperiode 2021 habe die Pflichtige bereits eine 

eigentümerähnliche Stellung innegehabt. Demnach sei bei der Pflichtigen der Eigenmiet-

wert für die gesamte Liegenschaft (unter Berücksichtigung der Unternutzung) abzüglich 

Unterhalts- und Hypothekarkosten zu veranlagen und die Alimente seien auf den in der 

Steuererklärung deklarierten Betrag zu beschränken.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  bzw.  Rekursantwort  vom 

28. März 2024 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Hierzu liess die Pflichtige 

mit Eingabe vom 14. Mai 2024 erneut Stellung nehmen.  

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a) Nach Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist der Mietwert von Liegenschaften oder Liegen-

schaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltli-

chen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Gemäss 

Abs. 2 von Art. 21 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichti-

gung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten 

Liegenschaft.  

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Die analoge Regelung hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern findet sich 

in § 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Sodann 

enthält die Weisung  des  Regierungsrates  an  die Steuerbehörden  über  die Bewertung 

von  Liegenschaften  und  die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009 

vom 12. August 2009 (nachfolgend Weisung 2009, ZStB Nr. 21.1) unter Rz. 59 ff. An-

weisungen  betreffend  Ermittlung  des  Eigenmietwerts.  In  der  Weisung  ist  vorgesehen, 

dass ein angemessener Einschlag auf dem ermittelten Eigenmietwert u.a. dann gewährt 

werden kann, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums 

wegen  Verminderung  des  Wohnbedürfnisses seiner  Familie (wie Wegzug der  Kinder) 

nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt (Weisung 2009, Rz. 62). Die Einzel-

heiten der Berechnung sind in der Weisung der Finanzdirektion betreffend Festsetzung 

des  Eigenmietwertes  bei  tatsächlicher  Unternutzung  vom  21.  Juni  1999  (nachfolgend 

Weisung Unternutzung, ZStB Nr. 21.2) geregelt.  

b) Bei den Nutzungsrechten i.S. von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 

lit. b StG geht es in erster Linie um die beschränkten dinglichen Rechte der Nutzniessung 

und des Wohnrechts. Nach Ansicht des Bundesgerichts ist der Begriff des "Nutzungs-

rechts" aber nicht bloss zivilrechtlich, sondern in einem wirtschaftlichen Sinn zu verste-

hen. Die Bestimmung bezieht sich gemäss Bundesgericht deshalb auch auf solche Fälle, 

in denen der Nutzer bloss eine obligatorische Berechtigung zur Nutzung besitzt (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 21 N 79 DBG 

und dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 21 N 66 StG sowie 

Lissi/Dini,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  

direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 21 N 26 DBG). Das Wohnrecht besteht dabei in 

der Befugnis, in einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen Wohnung zu nehmen 

(Art. 776 Abs. 1 ZGB). Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b StG wird 

eine unentgeltliche Nutzung vorausgesetzt.  

c) Die Eigennutzung kraft Eigentums kann gemäss Rechtsprechung auch durch 

den Ehegatten und die Kinder sowie durch sonstige unterhaltsberechtige Personen er-

folgen, die unentgeltlich im Haushalt des Eigentümers wohnen. Die Überlassung einer 

Liegenschaft an den getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten mit den gemein-

samen Kindern (ohne dass grundbuchlich eine Nutzniessung oder eine Wohnnutzung 

eingetragen  wird)  stellt  dann  weiterhin  eine  Eigennutzung  durch  den  überlassenden 

Partner dar (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 21 N 71 DBG und dieselben, § 21 N 58 

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StG; differenzierend: Lissi/Dini, Art. 21 N 24 ff. DBG). Wird die Liegenschaft in Anrech-

nung an die Alimentenzahlung zur Verfügung gestellt, ist der Eigenmietwert dem aus-

ziehenden Ehegatten bzw. Elternteil, welcher Eigentümer der Liegenschaft ist, aufzuer-

legen, der dann aber den Eigenmietwert als real erbrachte Alimentenzahlung zum Abzug 

bringen darf. Der empfangende ehemalige Ehegatte bzw. Elternteil muss im Gegenzug 

diese Leistung versteuern (Art. 23 lit. f und 33 Abs. 1 lit. c DBG; §§ 23 lit. f und 31 Abs. 1 

lit. c StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 21 N 71 und Art. 33 N 60 DBG und die-

selben, § 21 N 58 und § 31 N 71 StG; Lissi/Dini, Art. 21 N 21e DBG). Beim ihm ist im 

Umfang der überlassenen Nutzung von Naturalalimenten auszugehen (VGr AG, 10. Ja-

nuar 2002, StE B 26.22 Nr. 3; StRG 14. Januar 2022, DB.2020.203, E. 2.a und 3.a).  

d) Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu 

beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er nur restriktiv zu gewähren 

(BGE  135  II  416  E. 2.6;  BGr,  30.  Oktober  2015,  2C_279+280/2015,  E. 2.6.1;  VGr, 

17. Oktober 2023, SB.2023.00022, E. 3.4). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raum-

mässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten 

Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kin-

der aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Der Unternutzungsabzug 

setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen sie nur 

gelegentlich etwa als Gäste-, Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt keine Unternut-

zung vor. In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen 

bis guten finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei Personen 4 - 6 Zimmer bewoh-

nen,  wobei  über  30 m2 grosse  Räume  als  zwei  Zimmer  gelten  (StRK  I,  6.  Mai  1999, 

1 ST.1995.148, E. 6b). Für Nebenräume sind bei Einfamilienhäusern in der Regel zwei 

Zimmer bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs einzusetzen (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Art. 21 N 101 DBG und dieselben, § 21 N 89 StG). 

Gemäss  Lehre  und Rechtsprechung  kann  ein  Unternutzungsabzug nicht  gel-

tend gemacht werden, wenn von vornherein eine zu grosse Liegenschaft erworben wird. 

Sodann wird für die erfolgreiche Geltendmachung eines Unternutzungsabzugs voraus-

gesetzt,  dass  die  Unternutzung  nicht  bloss  vorübergehender  Natur  ist  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 21 N 100 DBG und dieselben § 21 N 88 StG). Letzteres rührt 

insbesondere  daher,  dass  bei  der  Schaffung  der  Unternutzungsnorm  vom  Modellfall  

eines über Jahrzehnte in der Liegenschaft wohnhaft gewesenen älteren Steuerpflichti-

gen ausgegangen wurde, der nach dem (dauerhaften) Wegzug der Kinder oder (dem 

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definitiven Ereignis des Todes) des Ehegatten eine "übergrosse" Liegenschaft bewohnt. 

Man wollte verhindern, dass Steuerpflichtige in einer solchen Situation aufgrund hoher 

Steuereinschätzungen aus ihrem Eigenheim vertrieben werden könnten. Die Raumre-

serve muss in diesem Sinne auf Gründen beruhen, auf welche die steuerpflichtige Per-

son  nicht  direkt  Einfluss  hat  (BGr,  7. Juli  2009,  135  II  416,  E.  2.2  -  2.4,  mit  weiteren 

Hinweisen).  

Rz. 20 der Weisung Unternutzung hält zudem fest, dass ein Einschlag wegen 

tatsächlicher Unternutzung in der Regel auch nicht gewährt wird, wenn der Steuerpflich-

tige die selbstbenutzte Liegenschaft käuflich erworben hat und sich seine Wohnbedürf-

nisse seither nicht geändert haben. 

Die  Übernahme  eines  Gesamteigentums-  bzw.  Miteigentumsanteils  an  der  

Familienwohnung bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Zusammenhang mit 

einer Scheidung ist einem Kauf aus freien Stücken eines zu grossen Hauses bzw. einer 

zu  grossen  Eigentumswohnung  für  den  Eigengebrauch  gleichzusetzen.  Der  Steuer-

pflichtige muss sich den bewussten "Nichtverkauf" einer seinen Wohnbedarf überstei-

genden Liegenschaft (spätestens) ab diesem Moment vorhalten lassen. Auch wenn die 

in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen einleuchten kann 

und möglicherweise auch ökonomisch gesehen als zweckmässig erscheinen mag, hat 

der Steuerpflichtige im Sinn der restriktiven Praxis zur Gewährung eines solchen Ein-

schlags auf dem Eigenmietwert eben doch aus freiem Willen dazu Hand geboten (StRG, 

27.  Oktober  2017,  DB.2017.47;  StRG,  6.  Mai  2021,  DB.2021.4;  StRG  15. April  2024, 

DB.2023.141).  

2. a) In der Steuerperiode 2020 deklarierte die Pflichtige den ganzen Eigenmiet-

wert in der Höhe von Fr. 23'700.- und zog auch die gesamten Hypothekarzinsen sowie 

die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten ab.  

In der Steuererklärung 2021 verfuhr die Pflichtige gleich. Sie deklarierte aller-

dings die Einkünfte aus der Liegenschaft nicht mehr unter Ziff. 6.1 (Ertrag aus Einfamili-

enhaus/Stockwerkeigentum)  sondern  unter  Ziff. 6.4  (Ertrag  aus  anderen  Liegenschaf-

ten).  Indessen  war  ersichtlich,  dass  sie  von  einem  Eigenmietwert  in  der  Höhe  von 

Fr. 23'700.- ausging, davon Fr. 4'740.- als Unterhaltskosten abzog (Pauschale von 20% 

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auf  dem  ganzen  Eigenmietwert)  und  dergestalt  zu  einem  Liegenschaftenertrag  von 

Fr. 18'960.- gelangte.  

b) Gemäss Akten lebt die Pflichtige seit … 2013 getrennt von ihrem damaligen 

Ehemann E (nachfolgend E). Betreffend Wohnung wurde in der Trennungsvereinbarung 

vom … 2014 vereinbart, dass E der Pflichtigen und den Kindern die eheliche Wohnung 

zur Benutzung überliess. E erklärte sich sodann einverstanden damit, dass die Pflichtige 

und die Kinder bis zum Ende der Ausbildung der Pflichtigen und der Kinder in der Woh-

nung  bleiben würden,  unter  der  Voraussetzung der finanziellen  Tragbarkeit.  Ebenfalls 

wurde  festgehalten,  dass  die  Erneuerung  der  Hypothek  per  …  2015  fällig  würde  und 

dass E die Schlüssel abgegeben habe. E verzichtete sodann auf eine allfällige zukünf-

tige Übernahme der Eigentumswohnung. Der Pflichtigen wurde für den Fall eines Ver-

kaufs ein Vorkaufsrecht im Sinne von Art. 682 Abs. 1 ZGB eingeräumt.  

Die Trennungsvereinbarung regelte nebst der Benutzung der im gemeinsamen 

Eigentum stehenden Wohnung, wie bei Trennungsvereinbarungen üblich, auch die Kin-

derbelange, die Unterhaltsbeiträge für die Kinder und die Pflichtige sowie "güterrechtli-

che" Fragen. Die Berechtigung, in der Wohnung mit den Kindern wohnen zu bleiben, ist 

damit als Teil der gesamten Trennungsvereinbarung zu sehen. Die Pflichtige wies in der 

Steuerperiode 2021 Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 70'088.- aus. Die Kinder der 

Pflichtigen  waren  2021  schon  volljährig.  Der  Betrag  von  Fr.  70'088.-  entspricht  damit 

Unterhaltszahlungen an die Pflichtige persönlich.  

In einer Bestätigung zu Handen des kantonalen Steueramts bekräftigte E un-

terschriftlich die Vereinbarung betreffend die gemeinsam erworbene Liegenschaft. Der 

Liegenschaftsunterhalt und die Hypothekarzinsen würden alleine von der Pflichtigen ge-

tragen.  Der  Eigenmietwert  sowie  der  Vermögenssteuerwert  würden  sodann  alleine 

durch sie versteuert. Er habe mit der Liegenschaft nichts mehr zu tun, mit der Ausnahme, 

dass er bis zur Scheidung noch als Miteigentümer im Grundbuch eingetragen sei.  

c) Es ist zwischen den Noch-Eheleuten damit unbestritten, dass die Pflichtige 

die  Liegenschaft  seit  der  Trennung  mit  den  Kindern  alleine  bewohnen  durfte,  jedoch 

auch sämtliche damit verbundenen (Hypothekar- sowie Unterhalts-)Kosten übernehmen 

musste.  Es  ist  davon  auszugehen,  dass  diesen  Umständen  bei  der  Bestimmung  

des  (Netto-)Unterhaltsbeitrags  von  E  an  die  Pflichtige  Rechnung  getragen  wurde.  

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Die  Pflichtige  erhielt  pro  2021  von  E  persönliche  Unterhaltsbeiträge  im  Total  von  

Fr. 70'088.-. Insgesamt ist in dieser Situation von einer teilentgeltlichen Nutzungsüber-

lassung  von  E  an  die Pflichtige auszugehen,  womit  der  hälftige  Eigenmietwert  grund-

sätzlich  beim  überlassenden  Eigentümer  verbleibt,  er  aber  im  Umfang  des  hälftigen  

Eigenmietwerts  rechtsprechungsgemäss  den  Betrag  wiederum  als  Naturalleistung  an 

die Pflichtige steuermindernd geltend machen kann. Entsprechend lautet das Total der 

Unterhaltsbeiträge im Einspracheentscheid auf Fr. 81'938.- (= Fr. 70'088.- Ehegattenali-

mente zuzüglich Fr. 11'850.- Naturalalimente).  

d) Als Grundlage für die Nutzung der gesamten Liegenschaft durch die Pflich-

tige  ist  somit  von  einem  faktischen  bzw.  obligatorischen  Wohnrecht  (es  wurde  kein 

Wohnrecht nach Art. 776 ZGB im Grundbuch eingetragen) an der "zweiten Haushälfte" 

auszugehen, welches von der Pflichtigen im Sinne zusätzlicher Naturalalimente zu ver-

steuern ist. Damit ist von einem Nutzungsrecht an der gesamten 4.5-Zimmer-Wohnung 

auszugehen.  

e) Hypothekarzinsen und Liegenschaftsunterhaltskosten sind sogenannte Ge-

winnungskosten (vgl.  Richner/Frei/  Kaufmann/Rohner,  Art.  32  N  1  und 39  und Art. 33 

N 7a DBG und dieselben, § 30 N 2 und 26 und § 31 N 10 StG). Damit Gewinnungskosten 

abgezogen werden können, müssen den Aufwendungen auch zugehörige Einkünfte ge-

genüberstehen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art.  32  N  5 DBG  und dieselben,  § 30 

N 10 StG). 

Da die Pflichtige vorliegend den gesamten Eigenmietwert zu versteuern hat (zu 

50% als Eigenmietwert und zu 50% als Naturalalimente von E) ist keine Korrektur des 

gewährten Abzugs von 100% der Hypothekarkosten vorzunehmen. Die Liegenschafts-

unterhaltspauschale  gewährte  das  kantonale  Steueramt  im  Einspracheentscheid  vom 

7. Februar 2024 nur auf der Basis des hälftigen Eigenmietwerts. Dies ist zu korrigieren.  

Wie bereits erwähnt, ist davon auszugehen, dass bei der Vereinbarung der Un-

terhaltsbeiträge von E an die Pflichtige dem Umstand Rechnung getragen wurde, dass 

die Hypothekar- und Unterhaltskosten von der Pflichtigen bezahlt werden. Aufgrund des-

sen, dass die Pflichtige substanzielle Unterhaltsbeiträge von E erhält, darf davon ausge-

gangen werden, dass die Bezahlung über die Unterhaltsbeiträge wiederum von E indi-

rekt übernommen wird. Der Unterhaltsbeitrag fiel in diesem Umfang höher aus, als er es 

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gewesen wäre, wenn die Unterhaltskosten entsprechend des beibehaltenen Miteigen-

tums weiterhin hälftig getragen worden wären. 

E wird der hälftige Eigenmietwert steuerlich zwar in einem ersten Schritt zuge-

rechnet (vgl. vorstehende E. 2.c). Er kann aber den hälftigen Eigenmietwert sowie die 

Unterhaltsbeiträge  wiederum  steuermindernd  geltend  machen,  während  die  Pflichtige 

sowohl  beide  Hälften  des  Eigenmietwerts  als  auch  die  Unterhaltsbeiträge  versteuern 

muss.  Da  es  in  einem  zweiten  Schritt  demnach  die  Pflichtige  ist,  welche  letztlich  den 

gesamten  Eigenmietwert  versteuert,  muss  ihr  die  Unterhaltspauschale  von  20%  auch 

auf  dem  gesamten  Betrag  von  Fr. 23'700.-  gewährt  werden.  Anders  zu  verfahren, 

hiesse, dass E sowohl den hälftigen Eigenmietwert als Naturalleistung, die Unterhalts-

pauschale auf dem hälftigen Eigenmietwert sowie die Alimente, in die Berechnung der-

selben die Unterhalts-  und  Hypothekarkosten  einflossen, steuermindernd  geltend ma-

chen könnte, was dem Gewinnungskostencharakter widersprechen würde.  

Entsprechend sind die Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 2'370.- (20% von 

Fr. 11'850.-) auf Fr. 4'740.- (20% von Fr. 23'700.-) zu verdoppeln, was zu einem Netto-

mietertrag  der  Pflichtigen  von  Fr.  7'110.-  führt  (nebst  den  Alimenten  im  Betrag  von 

Fr. 81'938.-).  Das  steuerbare  Einkommen  beläuft  sich  demgemäss  –  vgl.  auch 

den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 30. Mai 2023 – auf Fr. 95'719.- 

(gerundet Fr. 95'700.-; direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 94'270.- (gerundet Fr. 94'200.-; 

Staats- und Gemeindesteuern).  

3. a) Die Pflichtige macht betreffend Unternutzung geltend, die volljährige Toch-

ter  F  sei  seit  2021  nicht  mehr Wochenaufenthalterin  und entsprechend  nicht  mehr zu 

Hause wohnhaft. Bis August 2021 habe F noch mindestens an den Wochenenden bei 

ihr gewohnt. Seither seien zwei Zimmer der 4.5-Zimmerwohnung unbenutzt und wohne 

die Pflichtige alleine.  

Mit Schreiben vom 3. November 2023 reichte die Pflichtige Fotos der nach ihrer 

Darstellung unbenutzten Räume ein. In Zimmer 1 sind auf den Bildern ein Pult, ein Bü-

rostuhl, ein Bett und ein grosser Schrank zu sehen. In Zimmer 2 sind ein Bett und ein 

Sofa sichtbar.  

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Im vorliegenden Verfahren beantragt die Pflichtige einen Unternutzungsabzug 

"im Umfang für 2 Monate", da belegt sei, wann die Tochter ausgezogen sei sowie, dass 

seither zwei Zimmer leer stünden.  

b) Im Einspracheentscheid vom 7. Februar 2024 erwog das kantonale Steuer-

amt,  dass  sich  die  Tochter  der  Pflichtigen  erst  im  Oktober  2021  an  der  Adresse  der 

Pflichtigen abgemeldet habe. Damit liege von vornherein keine dauernde Verminderung 

der Wohnbedürfnisse vor. Mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 28. März 2024 wie-

derholte das kantonale Steueramt die Ansicht, dass es an der nötigen Dauerhaftigkeit 

des  reduzierten  Wohnbedarfs  fehle.  Abgesehen  davon  könne  bei  einer  4.5-Zimmer-

Wohnung, an welcher die Pflichtigen auch nur über einen hälftigen Miteigentumsanteil 

verfüge, keine Unternutzung vorliegen. Sodann sei gemäss Rechtsprechung auch dann 

kein Unternutzungsabzug zu gewähren, wenn die Pflichtige die Liegenschaft später zu 

Alleineigentum übernehmen sollte.  

c) Wie gesehen ist von einem Nutzugsrecht der Pflichtigen an der ganzen Woh-

nung auszugehen (vgl. E. 2.d). Was die tatsächliche Unternutzung betrifft, so vermitteln 

zwar die Fotos mit den sich in den Zimmern befindlichen Möbel für sich genommen den 

Eindruck, dass diese lediglich stehen gelassen sein könnten und die Zimmer nicht mehr 

benutzt würden. Fotos sind jedoch eine Momentaufnahme und können für die Beurtei-

lung der tatsächlichen Nutzung eines Wohnraums über die Dauer nur ein Indiz darstel-

len. Eine Nichtbenutzung der zwei bebilderten Zimmer erscheint vorliegend aufgrund der 

Gesamtumstände  als  lebensfremd.  Zum  Einen  ist  eine  4.5-Zimmer-Wohnung  für  eine 

einzelne Person nicht derart überdimensioniert, dass davon auszugehen wäre, dass von 

4.5-Zimmern nach dem Auszug der Kinder nur noch deren 2.5-Zimmer (mithin Wohn- 

und Schlafzimmer) benutzt würden. Vielmehr ist in einer solchen Situation anzunehmen, 

dass die Mutter bzw. Pflichtige die Zimmer umnutzt, sei dies als Gästezimmer oder als 

Büro, Ankleide, Hobbyraum oder Ähnliches. Zum Andern ist davon auszugehen, dass 

die in den Zimmern verbliebenen Betten (bzw. mindestens eines davon) insbesondere 

auch und gerade den eigenen Kindern bei gelegentlichen Besuchen weiterhin als Über-

nachtungsgelegenheit dienen wird.  

Die  Darstellung,  wonach  die  Pflichtige  auf  diese  Zimmer  komplett  verzichte, 

läuft sodann der Tatsache zuwider, dass sie die Liegenschaft anlässlich der Scheidung 

in  ihr  Alleineigentum  übernehmen  will.  Damit  wäre  von  vornherein  von  einer  lediglich 

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vorübergehenden Raumreserve auszugehen, da ab Übernahme des hälftigen Miteigen-

tumsanteils  von  E  anlässlich  der  Scheidung  nicht  mehr  von  einer  Unfreiwilligkeit  des 

Raumüberangebots ausgegangen werden könnte. Als Rückschluss muss aber auch be-

reits  für  den hier  streitbetroffenen  Zeitraum  (ab ...  Quartal  2021)  davon ausgegangen 

werden, dass der Pflichtigen diese zwei Zimmer auch tatsächlich dienen, ansonsten sie 

wohl  einen  Verkauf  oder  eine  Vermietung  der  (zu  grossen)  Liegenschaft  anstreben 

würde. Es ist daher aufgrund der Akten nicht davon auszugehen, dass die zwei ehema-

ligen  Kinderzimmer  als  überzählig  zu  betrachten  wären  und  über  das  Einstellen  der  

Möbel hinaus überhaupt nicht benutzt würden. Nach dem Gesagten kann offengelassen 

werden,  wann  bei  einer Einlagerung von  vorhandenen  Möbeln  im  Sinne  der  Weisung 

Unternutzung (Rz. 6) überhaupt eine tatsächliche Unternutzung vorliegen kann. 

4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Aus-

gangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu 1/4 der Pflichtigen und 

zu 3/4 dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 

StG) und ist der Pflichtigen eine reduzierten Parteientschädigung zu entrichten (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-

ber 1968,  § 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959 [VRG]). 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführerin wird für  die 

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2021, mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 95'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif).  

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrentin  wird  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern,  Steuerperiode  2021,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 94'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- eingeschätzt (Tarif gemäss 

§ 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif). 

[…] 

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