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**Case Identifier:** 0b7d0306-2e29-507f-abbe-1503a8c9722c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-04-28
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.04.2016 A-5431/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5431-2015_2016-04-28.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 
 Abteilung I 

A-5431/2015 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  2 8 .  A p r i l  2 0 1 6  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch, 

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg. 
 

 
 

Parteien 
 X._______ AG,…,  

vertreten durch Patrick Loosli und Pierre Scheuner,  

Rechtsanwalt, Von Graffenried AG Treuhand,  

Waaghausgasse 1, Postfach, 3000 Bern 7,  

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

 
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer (1. Quartal 2012 bis 4. Quartal 2012);  

Zurverfügungstellung von medizinischem Personal. 

 

 

 

A-5431/2015 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die X._______ AG (Steuerpflichtige) war vom 23. Oktober 2009 bis am 

31. Dezember 2013 im Register der steuerpflichtigen Personen bei der Eid-

genössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Gemäss Handelsre-

gistereintrag bezweckt die Steuerpflichtige u.a. den Betrieb von interdiszip-

linären Zentren mit Erbringung von medizinischen Dienstleistungen sowie 

die Organisation, den Betrieb und den Unterhalt medizinischer und thera-

peutischer Einrichtungen im ambulanten und stationären Rahmen und den 

Handel mit Medikamenten. 

B.  

Mit Schreiben vom 24. April 2013 reichte die Steuerpflichtige eine Korrek-

turabrechnung betreffend die Abrechnungsperioden vom 1. bis 4. Quartal 

2012 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2012) ein. Sie wies darin für 

die genannten Abrechnungsperioden eine Steuerschuld von insgesamt 

Fr. 53'554.51 aus. Da sie demgegenüber in den ursprünglichen Abrech-

nungsformularen für das Jahr 2012 eine Steuerschuld von insgesamt 

Fr. 147'214.81 angegeben hatte, resultierte ein Differenzbetrag zu ihren 

Gunsten von Fr. 93'660.30. Zur Begründung führte sie an, dass sie einer-

seits Umsätze in der Höhe von Fr. 1'107'152.35 fälschlicherweise zum 

Steuersatz von 8% versteuert habe, obwohl es sich um die Weiterverrech-

nung von ärztlichen Honoraren und damit um von der Steuer ausgenom-

mene Heilbehandlungen gehandelt habe. Anderseits habe sie die Weiter-

verrechnung von Medikamenteneinkäufen im Umfang von Fr. 92'509.40 

fälschlicherweise mit dem Steuersatz von 8% anstatt 2,5% abgerechnet. 

C.  

Mit Schreiben vom 5. Juni 2013 forderte die ESTV die Steuerpflichtige auf, 

diverse Auskünfte und Unterlagen betreffend das Jahr 2012 einzureichen. 

Dieser Aufforderung kam die Steuerpflichtige am 1. Juli 2013 nach. 

D.  

Nach erfolgter Prüfung der eingereichten Unterlagen stellte die ESTV mit 

Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. […] vom 26. Juli 2013 betreffend das Jahr 

2012 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 88'572.20 in Rechnung. Diese 

Nachbelastung bestritt die Steuerpflichtige am 31. Oktober 2013. 

E.  

Nach einem weiteren Schriftenwechsel ersuchte die ESTV um Zustellung 

der Vereinbarungen, welche die Steuerpflichtige mit der A._______ AG 

A-5431/2015 

Seite 3 

bzw. der B._______ AG im Zusammenhang mit dem betreffend das Jahr 

2012 zur Verfügung gestellten Personal abgeschlossen hatte. Dieser Auf-

forderung kam die Steuerpflichtige insoweit nach, als sie die jeweiligen 

Rahmenverträge einreichte. 

F.  

Mit Verfügung vom 30. Juni 2015 erkannte die ESTV, die Steuerpflichtige 

schulde ihr für die Steuerperiode 2012 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. De-

zember 2012) noch Fr. 87'943.35 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins. 

Zur Begründung legte sie im Wesentlichen dar, die Steuerpflichtige sei eine 

100%-Tochtergesellschaft der Y._______ AG. Letztere habe in der vorlie-

gend relevanten Zeit auch zu je 100% die A._______ AG und die 

B._______ AG gehalten. Die Ärzte, welche bei der A._______ AG und der 

B._______ AG von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlun-

gen erbracht hätten, seien aus personalrechtlichen Gründen bei der Steu-

erpflichtigen angestellt gewesen. Diese habe die entsprechenden Perso-

nalkosten (Grundlohn, Sozialversicherungsbeiträge usw.) unter Berück-

sichtigung eines Gewinnzuschlags von 5% und unter Ausweis der Mehr-

wertsteuer zum Satz von 8% periodisch der A._______ AG und B._______ 

AG weiterfakturiert. Die von den Ärzten ausgeführten Heilbehandlungen 

seien den Patienten im Namen der A._______ AG und B._______ AG in 

Rechnung gestellt worden. Die von der Steuerpflichtigen an die A._______ 

AG und B._______ AG erbrachten Leistungen seien als Personalverleih zu 

qualifizieren und stellten damit keine von der Steuer ausgenommene Heil-

behandlungen dar. Aufgrund der Steuerbarkeit der Leistungen sei die EA 

grundsätzlich zu bestätigen und eine Umsatzsteuerkorrektur von 

Fr. 88'572.20 vorzunehmen. Jedoch sei die betreffende Nachforderung un-

ter Berücksichtigung zusätzlicher Vorsteuern von Fr. 628.85 auf 

Fr. 87'943.35 zu reduzieren. Die Steuerforderung für die Steuerperiode 

2012 belaufe sich damit insgesamt auf Fr. 141'497.85 (unter Berücksichti-

gung der deklarierten Umsatz- und Bezugssteuer sowie der Vorsteuern). 

G.  

Am 31. August 2015 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache 

gegen die Verfügung vom 30. Juni 2015 und stellte den Antrag, jene als 

Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Dieser Auf-

forderung kam die ESTV mit Eingabe vom 3. September 2015 nach. 

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Seite 4 

Die Steuerpflichtige beantragt unter Kosten- und Entschädigungsfolge die 

Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 30. Juni 2015. Die Steuerforde-

rung für die Steuerperiode 2012 sei auf Fr. 52'925.65 festzusetzen. Die be-

antragte Gutschrift und damit der Streitwert betrage Fr. 88'572.20. Zur Be-

gründung legt die Steuerpflichtige im Wesentlichen dar, die A._______ AG 

und die B._______ AG betrieben medizinische Praxen und verfügten über 

die dafür notwendigen kantonalen Bewilligungen. Aus personalrechtlichen 

Gründen seien die Ärzte, die in den Praxen der A._______ AG und 

B._______ AG die Heilbehandlungen erbrachten, zentral bei ihr angestellt. 

Die Leistungen, welche sie der A.________ AG und B._______ AG perio-

disch belaste habe, seien von der Steuer ausgenommene (weiterverrech-

nete) Heilbehandlungen, die von Ärzten und Psychotherapeuten mit Be-

rufsausübungsbewilligung ausgeführt worden seien. Nach der wirtschaftli-

chen Betrachtungsweise seien für die Qualifikation der Leistung deren 

Charakter und der Leistungserbringer massgebend. Im Weiteren habe sie 

auf den entsprechenden Belegen, mit denen sie der A._______ AG bzw. 

B._______ AG die Personalkosten weiterfakturiert habe, zwar einen Zu-

schlag von 5% ausgewiesen, effektiv verrechnet worden seien aber bloss 

die Lohnkosten (d.h. ohne den betreffenden Gewinnzuschlag von 5%). 

H.  

In ihrer Vernehmlassung vom 19. Oktober 2015 schliesst die ESTV auf Ab-

weisung der Beschwerde. Im Weiteren sei die Steuerforderung betreffend 

die Abrechnungsperiode 2012 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2012) 

um Fr. 8'857.20 zu erhöhen, d.h. auf insgesamt Fr. 150'355.05 festzuset-

zen. Zur Begründung hält die ESTV insbesondere an ihrem Standpunkt 

fest, dass die von der Beschwerdeführerin an die A._______ AG und 

B._______ AG erbrachten Leistungen steuerbarer Personalverleih dar-

stelle. Zudem seien aufgrund der von der Beschwerdeführerin gemachten 

Angaben in der Sprungbeschwerde betreffend den effektiv nicht vorgenom-

menen Gewinnzuschlag auf den in Rechnung gestellten Lohnkosten die 

Nachforderung um Fr. 8'857.20 heraufzusetzen. Insoweit müsse eine "re-

formatio in peius" erfolgen. Bei der Beschwerdeführerin, der A._______ AG 

und der B._______ AG handle es sich um eng verbundene Personen im 

Sinn von Art. 3 Bst. h des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die 

Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG sei 

deshalb bei Leistungen der Beschwerdeführerin an die beiden genannten 

Unternehmen als Entgelt derjenige Wert massgebend, der unter unabhän-

gigen Dritten vereinbart würde. Bei den Umsätzen aus Personalverleih sei 

gemäss Rechtsprechung zur Festlegung des Drittpreises 10% auf den 

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Seite 5 

Lohnkosten als Gemeinkosten-, Risiko- und Gewinnzuschlag zu berück-

sichtigen. Demzufolge erhöhe sich die ursprüngliche Mehrwertsteuernach-

forderung von Fr. 88'572.20 um 10% (d.h. um Fr. 8'857.20), so dass sich 

die von der Beschwerdeführerin aufgrund der Umsätze aus Personalver-

leih geschuldeten Mehrwertsteuern nunmehr auf insgesamt Fr. 97'429.40 

beliefen. 

I.  

In ihrer Replik vom 30. November 2015 hält die Steuerpflichtige an ihren 

Standpunkten fest. Zudem legt sie dar, die ESTV gehe ohne weitere Sach-

verhaltsabklärungen davon aus, dass das zwischen ihr und der A._______ 

AG bzw. B._______ AG verrechnete Entgelt nicht dem Wert entspreche, 

der einem unabhängigen Dritten belastet würde und nehme deshalb einen 

Zuschlag von 10% vor. Im vorliegenden Fall sei, wenn überhaupt, bloss ein 

Zuschlag von maximal 5% gerechtfertigt. Die von der ESTV beantragte "re-

formatio in peius" sei somit ohnehin nicht erheblich und damit abzuweisen. 

J.  

Mit Duplik vom 4. Januar 2016 hielt die ESTV an ihren Anträgen und Stand-

punkten fest. 

Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rah-

men der nachfolgenden Erwägungen eingegangen 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach 

dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-

mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme in sachlicher Hin-

sicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde 

im Sinn von Art. 33 VGG. 

Im Streit liegt eine Verfügung der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht 

devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten ist (vgl. Art. 83 

Abs. 1 MWSTG). Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich 

begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung 

des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundes-

verwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend hat 

A-5431/2015 

Seite 6 

die ESTV die Einsprache auf ausdrücklichen Antrag der Einsprecherin dem 

Bundesverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Zudem ist 

die angefochtene Verfügung im Sinn der Rechtsprechung "einlässlich" be-

gründet (vgl. Urteile des BVGer A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 

23. Juli 2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5, A-679/2015 vom 29. April 2015 

E. 1.3, A-1799/2012 vom 18. Januar 2013 E. 1.3). Somit ist die Einsprache 

der Einsprecherin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) als Beschwerde zu 

behandeln.  

Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Sprungbeschwerde berech-

tigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht einge-

reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Sprungbeschwerde 

ist einzutreten. 

1.2  

1.2.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-

stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-

auslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über wel-

che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entschei-

den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die 

zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des BGer 2C_642/2007 vom 

3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; 

BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach 

dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 

E. 2; Urteil des BVGer A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.2.1). 

1.2.2 Anfechtungsobjekt ist die Verfügung der ESTV vom 30. Juni 2015, 

mit der die ESTV für die Steuerperiode 2012 die Steuerforderung insge-

samt auf Fr. 141'497.85 festgesetzt und von der Beschwerdeführerin Mehr-

wertsteuern von Fr. 87'943.35 zuzüglich Verzugszins nachgefordert hat. 

Die verfügte Nachforderung setzt sich zusammen aus einer Umsatzsteu-

erkorrektur zu Gunsten der ESTV in der Höhe von Fr. 88'572.20 wegen 

nicht deklarierter Umsätze aus Personalverleih sowie einem zusätzlichen 

Vorsteuerabzug zu Gunsten der Beschwerdeführerin von Fr. 628.85. Die 

Beschwerdeführerin verlangt, von einer Umsatzsteuerkorrektur in Bezug 

auf den sog. Personalverleih sei abzusehen, weil es sich bei den fraglichen 

Leistungen um von der Steuer ausgenommene (weiterfakturierte) Heilbe-

handlungen handle. Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren bildet 

demnach die Frage nach der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Um-

sätze, welche die Beschwerdeführerin durch das Zurverfügungstellen von 

medizinischem Personal an ihre Schwestergesellschaften erzielte. Dazu 

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Seite 7 

zählt grundsätzlich und entgegen der Ansicht der Parteien auch die Frage, 

ob auf den entsprechenden Leistungen ein allfälliger Gewinnzuschlag zu 

erheben ist. Ein solcher wurde in der angefochtenen Verfügung auch be-

reits thematisiert (vgl. S. 8 f.). Unbestritten ist vorliegend der Vorsteuerab-

zug in der Höhe von Fr. 628.85. Der Streitwert gemäss angefochtener Ver-

fügung beträgt also Fr. 88'572.20.  

1.3  

1.3.1 Gemäss Art. 62 Abs. 2 VwVG kann das Bundesverwaltungsgericht 

eine angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei ändern, wenn die 

Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollstän-

digen Feststellung des Sachverhalts beruht. Eine solche Berichtigung zu-

ungunsten einer Partei (reformatio in peius) wird nach der Rechtsprechung 

des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der betroffene Entscheid of-

fensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist 

(BGE 119 V 241 E. 5, 108 Ib 227 E. 1b; Urteile des BVGer A-667/2015 vom 

15. September 2015 E. 1.7, A-2657/2014 vom 1. Juni 2015 E. 2.2 mit Hin-

weisen). Beabsichtigt das Bundesverwaltungsgericht, die angefochtene 

Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt es der Partei 

diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung 

ein (Art. 62 Abs. 3 VwVG). Zugleich ist die von der Verschlechterung der 

Rechtslage bedrohte Partei ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass sie ihr 

Rechtsmittel bis zur Eröffnung des Endurteils zurückziehen kann, womit 

die angefochtene Verfügung in Rechtskraft erwachsen würde (BGE 122 V 

166 E. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-

waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.201). Eine reformatio in peius kann 

auch von der Vorinstanz beantragt werden. Hierbei handelt es sich jedoch 

nicht um ein eigentliches Rechtsbegehren, sondern lediglich um eine pro-

zessuale Anregung (vgl. Urteil des BVGer A-2657/2014 vom 1. Juni 2015 

E. 2.2; THOMAS HÄBERLI, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG Pra-

xiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 62 N. 29). 

1.3.2 In ihrer Vernehmlassung beantragt die Vorinstanz neben der Abwei-

sung der Beschwerde, die Steuernachforderung gemäss vorinstanzlicher 

Verfügung sei um den Betrag von Fr. 8'857.20 zu erhöhen. Bei diesem Be-

trag handle es sich um einen angeblich zu Unrecht nicht in die Berechnung 

der Steuernachforderung eingeflossenen Gewinnzuschlag von 10% auf 

den Umsätzen aus Personalverleih. Anlass für diese beantragte reformatio 

in peius hätten erst die sachverhaltlichen Ausführungen der Beschwerde-

führerin in ihrer Beschwerdeschrift (vgl. Ziff. 39 der Beschwerde) und die 

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in diesem Zusammenhang eingereichten Unterlagen gegeben. Die Be-

schwerdeführerin bringt dagegen in ihrer Replik vor, dass die Vorausset-

zungen für eine reformatio in peius nicht gegeben seien. Es fehle sowohl 

an der offensichtlichen Unrichtigkeit des vorinstanzlichen Entscheids als 

auch an der erforderlichen Erheblichkeit der beantragten Steuerkorrektur.  

1.3.3 Wie bereits erwähnt, ist die Frage, ob auf allfälligen Umsätzen auf 

Personalverleih unter nahe stehenden Personen ein Gewinnzuschlag zu 

erheben sei, grundsätzlich vom Streitgegenstand umfasst (E. 1.2.2). So-

weit sich aber durch Berücksichtigung dieser Frage – wie im vorliegenden 

Fall – die Rechtsposition der Beschwerdeführerin verschlechtert, indem 

eine höhere Steuerschuld resultiert, ist eine Berichtigung des vorinstanzli-

chen Entscheids nur unter den Voraussetzungen von Art. 62 VwVG mög-

lich. Weil sich die Frage nach der zusätzlichen Berücksichtigung eines Ge-

winnzuschlags sodann nur stellt, wenn die strittigen Leistungen als Perso-

nalverleih und nicht als Heilbehandlung qualifizieren, ist im Rahmen der 

materiellen Beurteilung (hinten E. 3) zu prüfen, ob die Voraussetzungen für 

eine reformatio in peius gegebenenfalls erfüllt sind.  

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid 

in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der 

Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen 

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-

gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 

2.  

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich-

tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen 

und Dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie 

Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Aus-

nahme vorsieht (vgl. Art. 21 und 23 MWSTG). 

2.2  

2.2.1 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn "gegen Entgelt" erbracht, gilt eine 

Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleis-

tung erfolgt (sog. "Leistungsaustausch" oder "Leistungsverhältnis"; 

vgl. dazu: Urteil des BVGer A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2 

mit Hinweis).  

2.2.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 

Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach 

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Seite 9 

dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird dem-

gemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im 

eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-555/2013 vom 

30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1, A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 

mit Hinweisen; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss 

Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772). 

2.2.3 Wenn eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Per-

son handelt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auf-

tritt), gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt (sog. direkte 

Stellvertretung), sofern die Voraussetzungen nach Art. 20 Abs. 2 Bst. a und 

b MWSTG kumulativ erfüllt sind: Bst. a verlangt, dass die Vertreterin nach-

weisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Per-

son gegenüber der Steuerbehörde eindeutig identifizieren kann. Bst. b 

setzt mit Bezug auf das Aussenverhältnis voraus, dass die Vertreterin das 

Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses gegenüber dem Leistungs-

empfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses (zumindest) aus den 

Umständen ergibt (vgl. dazu: RALF IMSTEPF, a.a.O., S. 773 ff.). 

2.2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers-

ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-

schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be-

trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht 

entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteile des 

BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 und 2A.304/2003 vom 14. No-

vember 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen; Urteil des 

BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.1).  

2.3  

2.3.1 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als 

sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher 

den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit 

mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver-

deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys-

temwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen da-

von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten-

siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil 

des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer 

A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe-

stimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber 

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Seite 10 

weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich-

tig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer 

A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1, A-5906/2013 vom 1. April 

2014 E. 3.4; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson 

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz 

über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 

Auslegung N. 27 f.). 

2.3.2 Im Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen sind – soweit 

hier von Interesse – insbesondere die von Ärzten und Ärztinnen erbrachten 

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (objektive Vorausset-

zung), soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über 

eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (subjektive Voraussetzung). 

Der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG). Gemäss bundesrätlicher Verordnung gelten als Heilbehandlun-

gen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und 

anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Men-

schen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Ge-

sundheitsstörungen des Menschen dienen (Art. 34 Abs. 1 MWSTV 

[SR 641.201]). 

Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbehandlung 

(objektive Voraussetzung), dass nur die direkt am Patienten oder der Pati-

entin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenommen sind 

(BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BVGer A-3395/2007 vom 24. Februar 

2009 E. 2.3 f.; A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.4 f.). Keine Heilbe-

handlungen in diesem Sinn stellen etwa Dienstleistungen eines medizini-

schen Call Centers oder einer Telefonzentrale für medizinische Notfälle 

(Notfallnummern) dar (Urteile des BVGer A-3395/2007 vom 24. Februar 

2009 E. 3 und A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4.4.1; zum Ganzen: 

Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.3.2). 

2.3.3 Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leis-

tung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt 

und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbe-

halten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die 

an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger 

anknüpfen. In diesen Fällen gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von 

einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden. 

Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um 

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Seite 11 

Vorleistungen handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von 

Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen. 

Vorleistungen, die zwar in eine von der Steuer ausgenommene Leistung 

einfliessen, jedoch nach ihrem Gehalt nicht im Ausnahmekatalog enthalten 

und somit steuerbar sind, fallen nicht unter Art. 21 Abs. 3 MWSTG (BAUM-

GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteu-

ergesetz, Langenthal 2010, § 4 N 93). Nicht erfasst sind namentlich Ver-

waltungs- und Organisationsdienstleistungen, die als selbständige Leistun-

gen erbracht werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, 

Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1380; 

vgl. auch ANNE TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 

N. 454). Ziel von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG ist es, im Sinne der Neutra-

lität der Mehrwertsteuer den Wirtschaftsteilnehmern zu ermöglichen, das-

jenige Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich be-

trachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von 

der in Art. 21 Abs. 2 MWSTG vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen 

werden (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, 

Kommentar, Art. 21 N. 154; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2464/2015 

vom 11. November 2015 E. 2.3.3). 

2.4 Die Steuer wird gemäss Art. 24 Abs. 1 MWSTG vom tatsächlich emp-

fangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehört namentlich auch der Er-

satz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt wer-

den. Bei Leistungen an eng verbundenen Personen gilt als Entgelt der 

Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 

MWSTG). Als eng verbundene Personen nach Art. 3 Bst. h MWSTG gelten 

die Inhaber von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen  

oder ihnen nahe stehenden Personen. Art. 24 Abs. 2 MWSTG kommt zur 

Anwendung, wenn ein zu niedriges Entgelt deklariert wird, also ein nicht 

dem Drittpreis übereinstimmender Betrag (Urteil des BVGer A-2572/2010 

vom 26. August 2011 E. 9.3). Der Drittpreis entspricht dem Martkwert und 

dieser ist in den meisten Fällen ein annäherungsweise zu bestimmender 

Schätz- bzw. Vergleichswert. Namentlich in Konzernen können die Metho-

den, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen 

werden, so u.a. die "Cost-Plus" Methode (Kostenaufschlagsmethode), bei 

welcher von den verbuchten Kosten ausgegangen wird und darauf ein Ge-

winnzuschlag berechnet wird (SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, 

MWSTG-Kommentar 2015, Art. 24 N. 61). 

A-5431/2015 

Seite 12 

Bei der annäherungsweisen Ermittlung des Drittpreises sind die Regeln zur 

Ermessenseinschätzung analog anwendbar (Urteil des BGer 2C_970/2012 

vom 1. April 2013 E. 4). Dies bedeutet namentlich, dass sich das Bundes-

verwaltungsgericht bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung 

des Werts eine gewisse Zurückhaltung auferlegt und damit grundsätzlich 

nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz 

setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unter-

laufen sind (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BVGer 

A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit Hinweisen). Aus den bei 

der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, 

dass dann, wenn die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt 

sind (erste Stufe) und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rah-

men der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurück-

haltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), 

es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – dem Steuerpflichtigen ob-

liegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu er-

bringen (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BGer 

2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des BVGer A-665/2013 vom 

10. Oktober 2013 E. 2.8.3, A-6181/2012 vom 3. September 2013 E. 2.11.3, 

A-5836/2012 vom 19. August 2013 E. 2.8.3). 

3.  

3.1 Im vorliegenden Fall ist hinsichtlich des Sachverhalts unbestritten, dass 

das medizinische Personal (Ärzte, Psychotherapeuten) bei der Beschwer-

deführerin angestellt ist. Dieses erbringt die medizinischen Behandlungen 

in den Räumlichkeiten der A._______ AG und B._______ AG. Die Be-

schwerdeführerin fakturiert die betreffenden Lohnkosten periodisch an die 

beiden genannten Unternehmen. Ein Gewinnzuschlag wird zwar auf dem 

entsprechenden Beleg ausgewiesen (von 5%), faktisch wird dieser aber 

nicht belastet. Strittig ist, wie die von der Beschwerdeführerin an die 

A._______ AG und B._______ AG erbrachten Leistungen mehrwertsteuer-

rechtlich zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin geht dabei von ei-

ner von der Steuer ausgenommenen (weiterverrechneten) Heilbehandlung 

aus. Die Vorinstanz qualifiziert die Leistungen demgegenüber als steuer-

barer Personalverleih. 

3.2  

3.2.1 Die unmittelbar am Patienten erbrachten medizinischen Behandlun-

gen wurden ausschliesslich durch Ärzte und Psychotherapeuten in den 

Zentren der A._______ AG und B._______ AG bzw. in deren Räumlichkei-

ten und unter Verwendung von deren Infrastruktur durchgeführt. Es sind 

A-5431/2015 

Seite 13 

denn nach Angaben der Beschwerdeführerin auch die A._______ AG und 

die B._______ AG und nicht sie selbst, die über die für den Betrieb von 

medizinischen Praxen erforderlichen kantonalen Bewilligungen verfügen. 

Zudem wurden die betreffenden Behandlungen von der A._______ AG 

bzw. der B._______ AG im eigenen Namen den Patienten resp. den Kran-

kenkassen in Rechnung gestellt. Die medizinischen Behandlungen sind 

demnach aufgrund des nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG massgebenden Aus-

senauftritts (vgl. E. 2.2.2) der A._______ AG bzw. der B._______ AG zuzu-

ordnen. Es waren diese beiden Unternehmen und nicht die Beschwerde-

führerin, die gegenüber den Patienten – im eigenen Namen – als Leis-

tungserbringerinnen aufgetreten sind. 

3.2.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, aus Sicht der Patienten sei der 

Name "C._______" und nicht A._______ AG bzw. B._______ AG als Leis-

tungserbringerin im Vordergrund gestanden. Als Nachweis reichte die Be-

schwerdeführerin insbesondere die Visitenkarten zweier Ärzte ein. Darauf 

ist indessen unter dem Schriftzug "C.______" auch der Name "A._______ 

AG" aufgeführt. Mit Bezug auf das Auftreten der Ärzte gegenüber den Pa-

tienten können diese Visitenkarten daher nichts am dargelegten Resultat 

ändern, dass ihre medizinischen Behandlungsleistungen der A._______ 

AG bzw. B._______ AG zugeordnet werden müssen. Offen bleiben kann 

daher, ob die Visitenkarten den Patienten tatsächlich abgegeben worden 

sind. Die übrigen von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen 

(Lohnausweis, Rechnung für Mitgliederbeitrag, Teilnehmervertrag) sind für 

die vorliegende Frage des Aussenauftritts (gegenüber den Leistungsemp-

fängern) nicht relevant, da sie von vornherein nicht an die Patienten ge-

richtet sind. Zusammenfassend sind die Umsätze aus den Heilbehandlun-

gen an die Patienten der A._______ AG bzw. der B._______ AG zuzuord-

nen und nicht der Beschwerdeführerin. 

In der Folge kann die Beschwerdeführerin auch aus der von ihr angerufe-

nen Verwaltungspraxis betreffend Weiterfakturierung von Heilbehandlun-

gen gemäss Ziff. 15.9 des Merkblatts 21 der ESTV (Stand ab 1. Januar 

2010 bis 31. Dezember 2015) nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die An-

wendung dieser Verwaltungspraxis würde voraussetzen, dass die Be-

schwerdeführerin als direkte Stellvertreterin im Sinn von Art. 20 Abs. 2 

MWSTG, d.h. im Namen und auf Rechnung der A._______ AG bzw. 

B._______ AG, Heilbehandlungen den Patienten anbietet (E. 2.2.3). Dies 

ist wie erwähnt nicht der Fall. Die Heilbehandlungen werden – gemäss dem 

Aussenauftritt – von der A._______ AG bzw. B._______ AG im eigenen 

Namen angeboten und sind diesen entsprechend zuzuordnen. 

A-5431/2015 

Seite 14 

3.2.3 Die unmittelbar am Patienten erbrachten medizinischen Behandlun-

gen sind folglich nicht der Beschwerdeführerin zuzuordnen. Es handelt sich 

bei den von dieser erbrachten Leistungen somit – unter Vorbehalt der Prü-

fung von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG – nicht um Heilbehandlungen im 

Sinn von 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 

3.2.4  

3.2.4.1 Es stellt sich weiter die Frage, ob es sich bei den Leistungen der 

Beschwerdeführerin an die A._______ AG bzw. die B._______ AG um Vor-

leistungen im Sinn der Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG handelt. Es ist also zu 

beantworten, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin ihrem Gehalt ent-

sprechend als Heilbehandlung zu qualifizieren sind. Vorliegend erschöpfen 

sich die Leistungen der Beschwerdeführerin im fraglichen Abrechnungs-

zeitraum im Überlassen des bei ihr angestellten medizinischen Personals 

an die A._______ AG bzw. die B._______ AG gegen Verrechnung eines 

Entgelts. Die Beschwerdeführerin stellte der A._______ AG entsprechend 

auch keine Heilbehandlung in Rechnung, sondern – gemäss Umbuchungs-

beleg (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 10) – das Überlassen des medizini-

schen Personals. 

Nach ihrem Gehalt qualifizieren die Leistungen der Beschwerdeführerin als 

Personalverleih und nicht als Heilbehandlungen. Zwar dient die Überlas-

sung des medizinischen Personals der A._______ AG bzw. der B._______ 

AG zur Erbringung von Heilbehandlungen. Die Leistungen der Beschwer-

deführerin fliessen in diesem Sinn in eine von der Steuer ausgenommene 

Leistung ein, fallen als Personalverleih aber nicht unter den Ausnahmeka-

talog (E. 2.3.3) und sind damit steuerbar. Es handelt sich demnach nicht 

um Vorleistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG. 

3.2.4.2 Bei der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistung handelt 

es sich demnach um Personalverleih und damit um eine steuerbare Tätig-

keit. Im Übrigen ist der Ausnahmetatbestand von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 

MWSTG (vgl. IRIS WIDMER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 114) un-

bestrittenermassen ebenfalls nicht erfüllt, da es sich bei der Beschwerde-

führerin um ein gewinnstrebiges Unternehmen handelt. 

3.3  

3.3.1 Die Beschwerdeführerin ist eine 100%-Tochtergesellschaft der 

Y._______ AG. Letztere hielt im vorliegend relevanten Zeitraum nebst wei-

teren Gesellschaften auch zu je 100% die A._______ AG und die 

B._______ AG. Es handelt sich daher um eng verbundene Personen im 

A-5431/2015 

Seite 15 

Sinn von Art. 3 Bst. h MWSTG. Als Entgelt für die Leistungen der Be-

schwerdeführerin an die A._______ AG bzw. die B._______ AG ist daher 

nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG der Wert massgebend, der unter unabhängi-

gen Dritten vereinbart würde. 

3.3.2 Die Vorinstanz hat zur Bemessung des Drittpreises des Personalver-

leihs die "Cost-Plus"-Methode angewendet. Neben den weiterfakturierten 

Kosten in Form des Lohnaufwandes hat sie einen Zuschlag für Gemein-

kosten, Risiko und Gewinn in der Höhe von 10% berücksichtigt. Es handelt 

sich hierbei um eine annäherungsweise Ermittlung des Marktpreises.  

Die ESTV nahm zulässigerweise eine Schätzung vor, da die Beschwerde-

führerin der A._______ AG bzw. der B._______ AG für den Personalverleih 

effektiv bloss die Lohnkosten ohne Gemeinkosten-, Risiko- und Gewinnzu-

schlag in Rechnung stellte. Der Umstand, dass bei der Beschwerdeführerin 

Gemeinkosten angefallen sind (u.a. Kosten für Infrastruktur und Administ-

ration) ist aus Sicht des Bundesverwaltungsgerichts erstellt. Insbesondere 

sind bei der Beschwerdeführerin offensichtlich Kosten für die Lohnbuchhal-

tung entstanden. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang zurecht 

auf das Organigramm der Y._______- Gruppe hin, welche bei der Be-

schwerdeführerin u.a. die Lohnbuchhaltung explizit erwähnt (vgl. amtl. Ak-

ten Nr. 4). Eine separate Fakturierung solcher Administrativkosten ist im 

Übrigen weder dargetan noch ersichtlich. Im Weiteren hätte ein unabhän-

giger Dritter nicht bloss einen Zuschlag für diese Gemeinkosten, sondern 

auch einen solchen für das Risiko sowie für den Gewinn erhoben. 

Es liegen zudem keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der von der ESTV 

praxisgemäss vorgenommene Zuschlag von 10% im vorliegenden Fall 

nicht sachgemäss sein sollte. Die ESTV hat demnach ihre Schätzung nach 

pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Im Weiteren gelingt es der Be-

schwerdeführerin nicht, den Nachweis zu erbringen, dass der ESTV erheb-

liche Ermessensfehler unterlaufen wären. Insbesondere für ihre Behaup-

tung, dass höchstens ein Zuschlag von 3% bis 5% realistisch sei, reichte 

sie keine stichhaltigen Nachweise ein. Die Schätzung des Drittentgelts für 

den Personalverleih ist demnach rechtmässig. 

3.4 Eine reformatio in peius wird gemäss der Rechtsprechung nur dann 

vorgenommen, wenn der betroffene Entscheid offensichtlich unrichtig und 

die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (vgl. E. 1.3.1).  

A-5431/2015 

Seite 16 

Vorliegend hat die angefochtene Verfügung Art. 24 Abs. 2 MWSTG verletzt, 

da die ESTV darin das Entgelt für den Personalverleih nicht zum Wert be-

stimmte, den ein unabhängiger Dritter bezahlen würde. Entgegen der Be-

hauptung der Beschwerdeführerin ist die zu beurteilende reformatio in 

peius nicht auf eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes der ESTV 

zurückzuführen, sondern auf den Umstand, dass die Beschwerdeführerin 

Rechnungsbelege einreichte, deren Inhalt nicht den tatsächlichen Bege-

benheiten entsprachen. Sie hat nämlich unbestrittenermassen auf den ein-

gereichten Umbuchungsbelegen zwar einen Gewinnzuschlag von 5% aus-

gewiesen, diesen aber nicht tatsächlich weiterverrechnet bzw. verbucht 

und damit auch nicht versteuert. 

Aufgrund des annäherungsweise bestimmten Gemeinkosten-, Risiko- und 

Gewinnzuschlags von 10% müsste die hier strittige Nachforderung von 

Fr. 88'572.20 folglich um 10%, d.h. um Fr. 8'857.20, auf Fr. 97'429.40 er-

höht werden. Bei einer solchen Erhöhung liegt eine Steuerkorrektur von 

erheblicher Bedeutung vor. Nachdem der Instruktionsrichter der Beschwer-

deführerin mit Zwischenverfügung vom 26. November 2015 ausdrücklich 

Gelegenheit gab, sich im Rahmen der Replik zur reformatio in peius zu 

äussern und sie gleichzeitig auf die Möglichkeit eines Beschwerderück-

zugs hinwies, sind sämtliche Voraussetzungen für eine Berichtigung des 

vorinstanzlichen Entscheids zuungunsten der Beschwerdeführerin erfüllt 

und hat zu erfolgen (vgl. E. 1.3). Die von der Beschwerdeführerin aufgrund 

der Umsätze aus Personalverleih geschuldeten Mehrwertsteuern belaufen 

sich nunmehr auf Fr. 97'429.40. Die Beschwerdeführerin hat dementspre-

chend unter Berücksichtigung der unbestrittenen Vorsteuern von 

Fr. 628.85 für die Steuerperiode 2012 noch Fr. 96'800.55 zuzüglich Ver-

zugszins zu bezahlen. 

4.  

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens, die auf 

Fr. 4'000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin auf-

zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements 

vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-

desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe ein-

bezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-

wenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 

VwVG e contrario). 

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite) 

  

A-5431/2015 

Seite 17 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen. Die Be-

schwerdeführerin schuldet der ESTV betreffend die Steuerperiode 2012 

noch Fr. 96'800.55 zuzüglich Verzugszins. 

2.  

Die Kosten des Verfahrens werden auf Fr. 4'000.-- festgesetzt und der Be-

schwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvor-

schuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet 

3.  

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) 

 

 

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: 

  

Jürg Steiger Kathrin Abegglen Zogg 

 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-

schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren 

Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. 

Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-

schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

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