# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0b786a35-af0f-53bb-bdbf-d5d0795ee899
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-06-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 26.06.2014 DB.2013.240
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2013-240_2014-06-26.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 
1. Abteilung 

1 DB.2013.240 
1 ST.2013.279 
 
 

Entscheid 
 
 

26. Juni 2014 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,  
2. B,  
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch Dr. C,  

 
 

gegen 
 
 
1. Sc hw eizer is che  E idge noss ensc haf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Sta at  Zür ic h ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die D AG wurde mit notariell beglaubigter Urkunde sowie Statuten vom ... 

Juni 2008 und Handelsregistereintrag vom ... Juni 2008 (Tagebuch) gegründet. Grün-

der und Alleinaktionär war A (nachfolgend der Pflichtige). Gemäss Gründungsurkunde 

war vorgesehen, das Aktienkapital vollständig in bar einzuzahlen und damit 47 Na-

menaktien der E AG auf dem Weg der Sachübernahme zu erwerben. Ebenfalls am ... 

Juni 2008 wurde der Kaufvertrag bezüglich dieser Aktien abgeschlossen; Verkäuferin 

war die F AG, während als Käuferschaft der Pflichtige "oder eine von ihm benannte 

Aktiengesellschaft" angeführt wurde.  

 

 Am .../... März 2012 führte das kantonale Steueramt bezüglich der E AG eine 

Buchprüfung durch. Dabei untersuchte der Revisor u.a. die Transaktionen im Zusam-

menhang mit dem Erwerb der Aktien durch die D AG und kam zum Schluss, dass eine 

so genannte Transponierung vorliege. Gemäss Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvor-

schlag 2008 vom 17. Mai 2013 sah der Steuerkommissär demgemäss vor, dem steu-

erbaren Einkommen von A und B (nachfolgend die Pflichtigen) jeweils einen steuerba-

ren Vermögensertrag von Fr. 3'003'000.- aus Transponierung aufzurechnen. Letztere 

lehnten diese Sichtweise am 6. Juni 2013 ab und erklärten, die sich in Gründung be-

findliche D AG habe die Aktien direkt von der F AG erworben.  

 

 Am 19. Juni 2013 stellte das kantonale Steueramt folgende Veranlagung für 

die direkte Bundessteuer in Aussicht bzw. traf folgende Einschätzung für die Staats- 

und Gemeindesteuern 2008:  

 

 Direkte Bundessteuer  Staats- und Gemeindesteuern  

 Einkommen  Einkommen  Vermögen 

 Fr.  Fr.  Fr.  

steuerbares 3'242'100.-  3'179'400.-  5'002'000.- 

satzbestimmendes 3'244'800.- 3'241'900.- 6'231'000.-.  

 

 Dabei hielt es an seiner Beurteilung der Transaktion als Transponierung fest. 

Die formelle Eröffnung der Veranlagung der direkten Bundessteuer erfolgte mit 

Schlussrechnung vom 5. Juli 2008. 

 

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 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 4./19. Juli 2013 Einsprache erheben 

und beantragen, auf die Aufrechnung des Vermögensertrags aus Transponierung zu 

verzichten. In Art. 645 OR sei vorgesehen, dass auch bereits vor Eintrag ins Handels-

register im Namen der Gesellschaft gehandelt werden könne, was hier erfolgt und auch 

dokumentiert sei. Mit Auflage vom 18. September 2013 untersuchte der Steuerkom-

missär die Umstände der Transaktion näher. Die Pflichtigen reichten am 14. Okto-

ber 2014 weitere Unterlagen ein. Am 28. Oktober 2013 wies das kantonale Steueramt 

die Einsprachen ab, qualifizierte hingegen bei den Staats- und Gemeindesteuern die 

aufgerechnete Summe von Fr. 3'003'000.- als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung.  

 

 

 C. Am 28. November 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs 

und wiederholten Einspracheantrag und -begründung, unter Kosten- und Entschädi-

gungsfolgen. Das kantonale Steueramt beantragte am 19. Dezember 2013 Abweisung 

der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schloss sich dem am 

22. Januar 2014 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer an. Mit Replik vom 17. Febru-

ar 2014 hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest, ebenso duplicando das kantonale 

Steueramt am 28. Februar 2014 und die ESTV am 27. März 2014. Am 24. März 2014 

reichten die Pflichtigen eine weitere Stellungnahme ein.  

 

 Mit Verfügung vom 28. März 2014 verlangte das Steuerrekursgericht Auskünf-

te und Unterlagen im Zusammenhang mit der Transaktion, insbesondere das Aktien-

buch der E AG. Die Pflichtigen reagierten am 22. April 2014, und am 8. Mai 2014 nahm 

das kantonale Steueramt hierzu Stellung.  

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bun-

desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 

Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Erträge aus beweglichem 

Vermögen wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzah-

lungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligung aller Art. Steuerfrei sind 

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demgegenüber kraft Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG Kapitalgewinne aus der 

Veräusserung von Privatvermögen. 

 

 Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG 

gilt auch der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5% am 

Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem 

Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer 

juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung 

zu mindestens 50% am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleis-

tung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt (Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG, 

in der Fassung vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007). Für das kantonale 

Recht enthält § 20a Abs. 1 lit. b StG (in der Fassung vom 5. November 2007, in Kraft 

seit 1. Januar 2008) eine gleichlautende Bestimmung.  

 

 Dahinter steht die Überlegung, dass beim Verkauf einer Beteiligung an eine 

von der steuerpflichtigen Person beherrschte Gesellschaft nicht ein Mehrwert in Form 

eines Kapitalgewinns realisiert wird, da die Person trotz Aufgabe des zivilrechtlichen 

Eigentums die wirtschaftliche Verfügungsmacht behält (so genannte Transponierung; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20a  

N 63 f. DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 20a N 61 f. 

StG). Da der Mehrwert von Beteiligungsrechten mit der Einbringung in ein selbstbe-

herrschtes Unternehmen nicht umgewandelt und somit nicht realisiert wird, handelt es 

sich bei der Gegenleistung um einen steuerbaren Vermögensertrag. Würden solche 

Einkünfte nicht als geldwerte Vorteile aus Beteiligung erfasst, wäre der Weg zur steuer-

freien Ausschüttung von laufenden oder gespeicherten Gewinnen an den Aktionär of-

fen (Aufhebung der latenten Ausschüttungssteuerlast).  

 

 b) Vorliegend wurde der Aktienkaufvertrag am 13. Juni 2008 abgeschlossen. 

Verkäuferin war die F AG, während als Käufer der Pflichtige "oder eine von ihm be-

nannte Aktiengesellschaft" bezeichnet wurde. Kaufgegenstand waren 47 (von insge-

samt 50) Namenaktien der E AG mit einem Nennwert von je Fr. 1'000.-, welche in die 

Aktienzertifikate Nrn. …, … und … aufgeteilt waren. Der Preis betrug Fr. 3'050'000.-. 

Bezahlt werden sollte dieser einerseits durch Verrechnung eines vom Pflichtigen be-

reits am 23. April 2008 der Verkäuferin gewährten Darlehens von Fr. 615'000.- sowie 

durch Übergabe eines Bankchecks von Fr. 2'435'000.- gegen Übergabe der indossier-

ten Aktien (Ziff. 1.2 des Vertrags). Auf Käuferseite wurde der Vertrag durch den Pflich-

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tigen in eigenem Namen unterzeichnet, ohne Erwähnung eines Vertretungsverhältnis-

ses.  

 

 Am selben 13. Juni 2008 fand sich der Pflichtige zudem beim Notariat G ein 

zwecks Gründung der D AG. Hierzu wurden die Gründungsurkunde der D AG beglau-

bigt sowie die Anmeldung für den Eintrag in das Handelsregister beurkundet. Gemäss 

Art. 25 der Statuten beabsichtigte die Gesellschaft, nach erfolgter Gründung von der  

F AG 47 Namenaktien der E AG mit einem Nennwert von je Fr. 1'000.- zum Höchst-

preis von Fr. 3,2 Mio. zu erwerben. Im Gründungsbericht sowie in Ziff. 6 der Grün-

dungsurkunde wird diese Absicht nochmals wiederholt; die Finanzierung sollte dem-

nach durch Inanspruchnahme des Aktienkapitals und durch Darlehen des Gründers 

erfolgen. Der Handelsregistereintrag erfolgte am ... Juni 2008.  

 

 Am 19. Juni 2008 wurde der (Rest-) Kaufpreis von Fr. 2'435'000.- bezahlt. 

 

 c) Streitig ist die Frage, ob der Pflichtige beim Kauf der Aktien der E AG in 

eigenem Namen auftrat oder er dabei im Namen der in Gründung befindlichen D AG 

gehandelt hat. Die Frage ist deshalb entscheidend, weil im ersten Fall der Pflichtige die 

Beteiligung für kurze Zeit in seinem Privatvermögen gehalten hat und sich aufgrund 

deren nachfolgenden Einbringung in die D AG die Frage einer Transponierung stellt.  

 

 aa) Die Gesellschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit erst durch die Ein-

tragung in das Handelsregister (Art. 643 Abs. 1 OR). Vor Erwerb der Rechtspersön-

lichkeit ist sie nicht rechtsfähig; dementsprechend kann für sie nicht nach den allge-

meinen Regeln über die direkte Stellvertretung gehandelt werden (Art. 32 OR; Rolf 

Watter, Basler Kommentar, 5. A., 2011, Art. 32 N 21 OR). Häufig sind aber bereits im 

Gründungsstadium gewisse Rechtshandlungen vorzunehmen; Art. 645 OR sieht des-

halb besondere Regeln für ein Handeln im Namen der künftigen Aktiengesellschaft vor. 

Ist demnach vor der Eintragung in das Handelsregister im Namen der Gesellschaft 

gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch (Art. 645  

Abs. 1 OR). Wurden solche Verpflichtungen ausdrücklich im Namen der zu bildenden 

Gesellschaft eingegangen und innerhalb einer Frist von drei Monaten nach der Eintra-

gung in das Handelsregister von der Gesellschaft übernommen, so werden die Han-

delnden befreit, und es haftet nur die Gesellschaft (Abs. 2).  

 

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 Der Bestimmung liegt der Zweck zugrunde, einerseits ein Handeln der noch 

nicht zur Entstehung gelangten Aktiengesellschaft möglichst einzuschränken und an-

derseits den Vertragspartner zu schützen, der sich mit den im Namen der Gesellschaft 

handelnden Personen einlässt (BGE 128 III 137 E 3 b, auch zum Folgenden). Art. 645 

OR spricht zwar nur von Verpflichtungen; in den Anwendungsbereich der Bestimmung 

fallen jedoch auch Rechte und ganze Vertragsverhältnisse (Franz Schenker in: Basler 

Kommentar, Obligationenrecht II, 4. A., 2012, Art. 645 N 3 OR). Die derartige Über-

nahme nach Art. 645 Abs. 2 OR setzt einen Beschluss des Verwaltungsrats voraus, 

der erst nach der Eintragung der AG im Handelsregister erfolgen kann (Forstmo-

ser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 18 N 10). Ist die betref-

fende Vereinbarung aber Teil einer Sachübernahmegründung, so gilt sie bereits mit der 

Eintragung der AG in das Handelsregister als genehmigt und begründet unmittelbar für 

diese Rechte und Pflichten (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 18 N 15; Schenker, 

Art. 645 N 12 OR).  

 

 Art. 645 Abs. 2 OR verlangt ein Handeln "ausdrücklich im Namen der zu grün-

denden Gesellschaft". Hierzu hielt das Bundesgericht im Entscheid vom 18. Novem-

ber 2008, 4A_451/2008, fest, dass die handelnden Personen auf klar erkennbare Wei-

se im Namen der zu gründenden Gesellschaft handeln müssen ("de manière 

clairement reconnaissable"). Dem Vertragspartner muss bei Vertragsabschluss be-

wusst sein, dass die zu gründende Gesellschaft sein zukünftiger Vertragspartner sein 

wird und dass er deshalb antizipiert einem zukünftigen Parteiwechsel zustimmt.  

 

 bb) Im Kaufvertrag vom 13. Juni 2008 wird als Käuferschaft der Pflichtige 

"oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" genannt. Im Vertragstext selber wird 

immer vom "Käufer" und nicht der "Käuferin" gesprochen, und wird sogar auf den 

Pflichtigen in seiner Funktion als Vizepräsident des Kaufobjekts Bezug genommen 

(Ziff. 3 Abs. 2). Vertragspartei war demnach primär der Pflichtige selber. Aus der For-

mulierung "oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" ist indessen zu schliessen, 

dass ihm das Recht eingeräumt wurde, durch einfache Erklärung eine Aktiengesell-

schaft nach seiner Wahl an seiner Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen. Nach 

Sachdarstellung der Pflichtigen wurde der Vertragstext seinerzeit von der F AG aufge-

setzt. Demnach war es für diese ohne Bedeutung, wer genau zukünftiger Vertragspart-

ner sein werde; mithin kann daraus ihr Einverständnis mit einem zukünftigen Partei-

wechsel im Sinn von Art. 645 OR abgeleitet werden. Voraussetzung für den Eintritt der 

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D AG in den Kaufvertrag ist indessen, dass der Pflichtige diese in der Folge tatsächlich 

mittels ausdrücklicher Erklärung als Käuferin bezeichnet hat.  

 

 Die Akten enthalten keine ausdrückliche Erklärung des Pflichtigen in diese 

Richtung. Es ist deshalb aufgrund der Umstände zu beurteilen, ob er irgendwann vor 

Erfüllung des Kaufvertrags eine solche abgeben hat. Hierzu kommen in erster Linie die 

vereinbarten Handlungen im Zusammenhang mit der Übergabe der Aktien in Betracht: 

Gemäss Ziff. 4 des Vertrags hatte die Verkäuferin nämlich anlässlich der Übergabe der 

Aktien u.a. den Beschluss des Verwaltungsrats der E AG, wonach der "Käufer" mit 

allen Aktien der Gesellschaft als "Aktionärin" im Aktienbuch eingetragen wird, und das 

Aktienbuch, in welchem die Übertragung der Aktien an den Käufer nachgetragen ist, 

auszuhändigen. Aus diesen Unterlagen (Beschluss des Verwaltungsrats + Aktienbuch) 

hätte sich die Identität der Käuferschaft ohne weiteres ergeben. Mit Auflage vom  

28. März 2014 wurden sie deshalb eingefordert.  

 

 Die Pflichtigen reichten hierzu zunächst einen "Zirkularbeschluss des Verwal-

tungsrats der E AG" ein, wonach die neu zu gründende D AG als neue Aktionärin der 

bisherigen Aktienzertifikate Nr. …, … und … der F AG im Aktienbuch einzutragen sei. 

Dabei handelt es sich indessen klarerweise nicht um den (gültigen) Beschluss selber. 

Das Dokument datiert vom 13. Juni 2008 und war vom Pflichtigen allein als  

"VR-Präsident" der E AG unterzeichnet. Dies ist in zweierlei Hinsicht unmöglich: Zum 

einen bestand der Verwaltungsrat der E AG am 13. Juni 2008 gemäss Handelsregis-

terauszug aus H (Präsident), dem Pflichtigen (Vizepräsident) sowie I. Erst ab dem 8. 

Juli 2008 übernahm der Pflichtige das Amt des Präsidenten. Zum anderen erfolgte die 

Übergabe der Aktienzertifikate erst am 19. Juni 2008, und nach einem vom Pflichtigen 

eingereichten Kontoblatt wurde die Beteiligung in der Folge bei der D AG sogar erst am 

27. Juni 2008 eingebucht, unter Gutschrift auf dem Kontokorrent des Pflichtigen. Die 

Einordung des "Zirkularbeschluss(es) des Verwaltungsrats der E AG" fällt vor diesem 

Hintergrund schwer. Er erweckt den Eindruck, dass er im Zusammenhang mit dem 

Gründungsakt im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der Aktien auf die D AG vor-

bereitet wurde, indem der Pflichtige bereits vorgängig sein Einverständnis erklärte. Da 

der Verwaltungsrat zu diesem Zeitpunkt indessen aus drei Personen bestand, und der 

Pflichtige in anderer Funktion daran beteiligt war, ist in keiner Weise bewiesen, dass 

der Beschluss in der Folge auch in dieser Form gefasst wurde. Überdies geht die Iden-

tität des früheren Aktieneigentümers aus dem Dokument nicht hervor; mithin kann es 

sich auch auf die Einbringung der Aktienzertifikate durch den Pflichtigen selber bezie-

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hen. Insgesamt stellt das Dokument keinen Beweis dafür dar, dass die D AG direkt in 

den Kaufvertrag vom 13. Juni 2008 eingetreten ist.  

 

 Beim als "Aktienbuch" bezeichneten Dokument handelt es sich ganz offen-

sichtlich nicht um ein solches. Gemäss Art. 686 Abs. 1 OR hat die Gesellschaft über 

die Namenaktien ein Aktienbuch zu führen, in welches die Eigentümer und Nutzniesser 

mit Namen und Adresse eingetragen werden. Aus dem vorgelegten Blatt gehen weder 

die Namen der gegenwärtigen, geschweige denn die Namen der früheren Aktionäre 

hervor. Zudem bescheinigt dieses einen unmöglichen Sachverhalt, indem das Doku-

ment wiederum vom 13. Juni 2008 datiert, der Pflichtige aber als VR-Präsident unter-

zeichnet hat, und es zudem den Zustand zu einem späteren Zeitpunkt beschreibt, als 

sämtliche Aktien in zwei Zertifikate umgewandelt wurden. Am 13. Juni 2008 befanden 

sich aber die Aktienzertifikate Nrn. Nr. …, … und … immer noch im Eigentum der  

F AG. Von Interesse wären deshalb gerade die eingetragenen Namen der Eigentümer 

dieser Zertifikate vor der Schaffung der neuen Zertifikate Nrn. … und … gewesen. 

Dementsprechend sagen auch die eingereichten neuen Zertifikate über die entschei-

denden Punkte überhaupt nichts aus. Damit lassen sich auch daraus keine Nachweise 

entnehmen, dass der Pflichtige vor Erfüllung des Aktienkaufs gegenüber der F AG den 

Eintritt der D AG in den Vertrag erklärt hat.  

 

 cc) Am 19. Juni 2008 erfolgte die Bezahlung des (Rest-) Kaufpreises durch 

eine Überweisung vom Konto des Pflichtigen bei der J an die F AG. Als Käufer wird der 

Pflichtige "resp. D AG (in Gründung)" genannt. In einem angehefteten Beiblatt bestäti-

gen die Vertragsparteien, dass die Bedingungen für die Zahlung erfüllt sind. Darin un-

terzeichnete wiederum der Pflichtige persönlich "resp. D AG (in Gründung)". Daraus ist 

immerhin der Schluss zu ziehen, dass offenkundig der Namen der D AG als mögliche 

Käuferin ins Spiel gebracht wurde. Eine eindeutige Erklärung im Sinn von Art. 645 OR 

erfolgte damit allerdings immer noch nicht, ist doch nicht eindeutig feststellbar, ob der 

Pflichtige oder die D AG Vertragspartei sein soll.  

 

 dd) Daran ändert nichts, dass in den Gründungsurkunden der D AG eine 

Sachübernahme direkt von der F AG vorgesehen war. Vertragspartei des Kaufvertrags 

war der Pflichtige persönlich; Voraussetzung für den Eintritt der D AG war eine Erklä-

rung von ihm. Absichtserklärungen der D AG entfalten keine Rechtswirkungen, wenn 

nicht ihnen entsprechend gehandelt wurde.  

 

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 d) Gestützt auf diese Umstände ist der Schluss zu ziehen, dass der Pflichtige 

die Aktien am 19. Juni 2008 zunächst im eigenem Namen in sein Privatvermögen er-

worben hat, um sie am 27. Juni 2008 gegen Gutschrift auf dem Kontokorrent für  

Fr. 3'050'000.- in die D AG einzubringen. Diese Vorgänge stellen eine Transponierung 

dar und lösen die erwähnten Steuerfolgen aus. Die Berechnung des steuerbaren Ver-

mögensertrags (Kaufpreis Fr. 3'050'000.- abzüglich Fr. 47'000.- Nominalwert) ist nicht 

streitig und erweist sich als rechtmässig.  

 

 

 2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-

gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 

Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre-

chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.  

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen.  

 

[…] 

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	Entscheid