# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5f4d6fd6-ac71-5a2d-8288-4f8c5d3eb998
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-01-13
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 13.01.2011  VB.2010.00626
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-VB-2010-00626_2011-01-13.html

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				Geschäftsnummer: 	VB.2010.00626	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 13.01.2011
	Spruchkörper: 	3. Abteilung/3. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Abgaberecht ohne Steuern
	Betreff: 

	Notariatsgebühren

	
Gebühr für öffentliche Beurkundung von Grundstückkaufverträgen im Rahmen einer Umstrukturierung im Sinn von Art. 103 FusG.

Die Notariatsgebührenverordnung sieht für die Grundbuchgebühren bei steuerbefreiten Eigentumsänderungen einen reduzierten Tarif vor. Hingegen kennt sie keine analoge Regelung für die Beurkundungsgebühren (E. 2).
Was unter den Begriff der Handänderungsabgaben im Sinn von Art. 103 FusG fällt, war nicht Gegenstand der parlamentarischen Beratungen. Aus den Materialien lässt sich nicht schliessen, dass die Beurkundungsgebühren nicht unter Art. 103 FusG fallen (E. 4.1). Die öffentliche Beurkundung des Vertrags auf Eigentumsübertragung ist für die Handänderung zwingend. Die dafür erhobene Notariatsgebühr steht damit in einem derart engen Zusammenhang mit der Handänderung, dass sie als Handänderungsabgabe im Sinn von Art. 103 FusG zu qualifizieren ist (E. 4.2). Soweit die erhobenen Gebühren über das Kostendeckungsprinzip hinausgehen, haben sie Steuercharakter und sind mit Art. 103 FusG nicht vereinbar (E. 4.3). 

Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Vorinstanz.

			 	
				Stichworte:
	
						FUSIONSGESETZ
GEBÜHREN
GEBÜHRENBEMESSUNG
GEMENGSTEUER
KOSTENDECKUNGSPRINZIP
NOTARIATSGEBÜHREN
ÖFFENTLICHE BEURKUNDUNG
STEUERNEUTRALITÄT
UMSTRUKTURIERUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 Abs. I BGG
§ 24 Abs. I NotG
§ 25 Abs. I lit. a NotG
Art. 24 Abs. III StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  3.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

VB.2010.00626

 

 

Urteil

 

 

der 3. Kammer

 

 

vom 13. Januar 2011

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Rudolf Bodmer (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Bea Rotach Tomschin,
Verwaltungsrichter Lukas Widmer, Gerichtsschreiber Markus Heer.   

 

 

In Sachen

 

 

1.    Genossenschaftsbund A,

2.    B, 

3.    C AG, 

alle vertreten durch Genossenschaftsbund
A, 

Beschwerdeführende, 

 

gegen

 

Staat Zürich,

vertreten durch Notariat, Grundbuch- und Konkursamt F,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Notariatsgebühren,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die C AG erwarb im Rahmen von Umstrukturierungsmassnahmen
im Liegenschaftsbereich der D-Gruppe vom Genossenschaftsbund A und von der Genossenschaft
B Lagergebäude in E jeweils zum Buchwert. Die beiden Kaufverträge wurden durch
das Notariat, Grundbuch- und Konkursamt (nachfolgend: Notariat) F am 23. Februar
2010 öffentlich beurkundet. Gleichentags erhob das Notariat F notarielle
Gebühren von je 1 ‰ des Kaufpreises. Für den Vertrag zwischen der C AG und
dem Genossenschaftsbund A ergab sich eine notarielle Gebühr in der Höhe von
Fr. 19'775.90 (zuzüglich 7,6 % Mehrwertsteuer), für denjenigen zwischen der
C AG und der Genossenschaft B eine notarielle Gebühr in der Höhe von
Fr. 5'587.55 (zuzüglich 7,6 % Mehrwertsteuer). Daneben wurde eine grundbuchamtliche
Gebühr im Betrag von Fr. 750.- bzw. Fr. 500.- in Rechnung gestellt.
Die Gebühren wurden den Vertragsparteien jeweils zur Hälfte auferlegt.

II.  

Dagegen erhoben der Genossenschaftsbund A, die Genossenschaft
B sowie die C AG am 22. März 2010 Rekurs bei der Finanzdirektion. Sie
beantragten, dass die notarielle Gebühr für die Beurkundung des Vertrags
zwischen der C AG und dem Genossenschaftsbund A auf Fr. 750.- und
diejenige für die Beurkundung des Vertrags zwischen der C AG und der Genossenschaft
B auf Fr. 500.- festzusetzen seien. Die Finanzdirektion wies den Rekurs am
7. Oktober 2010 ab.

III.  

Mit Beschwerde ans Verwaltungsgericht vom 8. November
2010 wiederholten der Genossenschaftsbund A, die Genossenschaft B sowie die C
AG ihre Rekursanträge. 

Die Finanzdirektion verwies am 8. Dezember 2010 auf
ihren Rekursentscheid vom 7. Oktober 2010, an welchem sie vollumfänglich
festhalte. Das Notariat F liess sich innert Frist nicht vernehmen. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

Das Verwaltungsgericht ist gemäss § 41 Abs. 1 in
Verbindung mit § 19 Abs. 1 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde
zuständig. Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die
Beschwerde einzutreten.

2.
 

Gemäss § 24 Abs. 1
des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985 (NotG) erheben die Notariate für
ihre Amtshandlungen Gebühren. Bei Eigentumsänderungen beträgt die Gebühr für
die öffentliche Beurkundung 1 ‰ und diejenige für den Grundbucheintrag 1 ½ ‰
des Verkehrswerts (§ 25 Abs. 1 lit. a und § 25 Abs. 2 lit. a
NotG). Ziff. 2.2.9 des im Anhang zur Notariatsgebührenverordnung vom 9. März
2009 (NotGebV) stehenden Gebührentarifs (GebT) sieht unter dem Titel
"Grundbuchgebühren" einen reduzierten Tarif für steuerbefreite
Eigentumsänderung durch Fusion, Spaltung, Vermögensübertragung oder Sacheinlage
oder infolge entsprechender Tatbestände nach öffentlichem Recht vor. Danach
beträgt die Grundbuchgebühr bis fünf Grundstücke pro Grundstück Fr. 250.-,
für jedes weitere Grundstück Fr. 100.-, mindestens aber Fr. 500.-.
Einen reduzierten Tarif für die Beurkundungsgebühren sieht der Gebührentarif
hingegen nicht vor. Das Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 (FusG) schliesst
in Art. 103 die Erhebung von kantonalen und kommunalen
Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinn von Art. 8 Abs. 3
und Art. 24 Abs. 3 und 3quater des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG) aus. Kostendeckende Gebühren bleiben vorbehalten.

3.
 

3.1 Die
Finanzdirektion führte in ihrem Rekursentscheid aus, mit dem in Art. 103
FusG verwendeten Begriff der "Handänderungsabgabe" seien nur Abgaben
gemeint, die unmittelbar an die Eigentumsübertragung von Grundstücken
anknüpften. In den parlamentarischen Beratungen seien weitere Abgaben im
Zusammenhang mit der Handänderung unerwähnt geblieben. Da der Eigentumsübergang
bei Grundstücken erst mit dem Grundbucheintrag erfolge, sei es zulässig,
lediglich für die Grundbuchgebühren einen reduzierten Tarif vorzusehen.
Hingegen unterliege die vorliegend strittige Abgabe als Entgelt für die Beurkundung
des Vertrags nicht der Beschränkung von Art. 103 FusG.

3.2 Die
Beschwerdeführenden machen geltend, dass bei der klassischen Übertragung einer
Liegenschaft immer ein Verpflichtungsgeschäft (öffentlich beurkundeter
Kaufvertrag) und ein Verfügungsgeschäft (Grundbucheintragung) erforderlich
seien. Sowohl für die öffentliche Beurkundung als auch für den Grundbucheintrag
dürften bei einer steuerneutralen Umstrukturierung lediglich kostendeckende
Gebühren verlangt werden. Soweit die notariellen Gebühren über eine rein
kostendeckende Gebühr hinausgehen würden, liege ein Verstoss gegen Art. 103
FusG vor. In Analogie zu Ziff. 2.2.9 GebT seien die strittigen Gebühren deshalb
auf ihren kostendeckenden Anteil von insgesamt Fr. 1'250.- zu reduzieren.

4.
 

4.1 Die
Vermögensübertragung der Immobilien auf den Beschwerdeführer 3 erfolgte im
Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung im Sinn von Art. 24 Abs. 3
StHG. Zu Recht blieb deshalb unbestritten, dass ein Tatbestand im Sinn von Art. 103
FusG vorliegt. Zu prüfen ist jedoch, ob die angefochtenen notariellen Gebühren
unter die Handänderungsabgaben im Sinn von Art. 103 FusG fallen.

4.2  

4.2.1
Art. 103 fand erst im Rahmen der parlamentarischen Beratungen Eingang
in das Fusionsgesetz. Er enthält keine ausdrückliche Definition, was unter
Handänderungsabgaben zu verstehen ist. In den parlamentarischen Debatten wurde
im Wesentlichen darüber diskutiert, ob dem Bund Gesetzgebungskompetenz in Bezug
auf die Handänderungsabgaben zukomme (AmtlBull NR 2003, 248 ff.; AmtlBull
StR 2003, 728 ff.). Was unter den Begriff der Handänderungsabgaben fällt,
war hingegen nicht Gegenstand der Beratungen. Dass über die Frage, ob Art. 103
FusG auch die Beurkundungsgebühren umfasst, nicht diskutiert wurde, lässt sich
auch daraus erklären, dass sich diese praktisch nur im Kanton Zürich stellt, da
die anderen Kantone (mit Ausnahme des Kantons Schaffhausen) eine Höchstgrenze
für die Beurkundungsgebühr festgesetzt haben. Insofern lässt sich entgegen der
Auffassung der Finanzdirektion aus den Materialien nicht schliessen, dass
Grundbuchgebühren als Handänderungsabgaben zu gelten haben, Beurkundungsgebühren
– mangels besonderer Erwähnung in den parlamentarischen Debatten – hingegen
nicht. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrats offenbar im Bereich von Art. 103 FusG die
Erhebung sämtlicher Gemengsteuern ausschliessen wollte (Oliver Künzler, Konzernübertragung
im Privat- und Steuerrecht, Zürich etc. 2006, S. 224, Fn. 1530).

4.2.2
Art. 103 FusG verbietet in Satz 1 die Erhebung kantonaler und
kommunaler Handänderungsabgaben und behält in Satz 2 lediglich die
kostendeckenden Gebühren vor. Daraus lässt sich schliessen, dass alle Abgaben,
die sich ausschliesslich auf Handänderungen beziehen und nicht als reine Gebühren
zu betrachten sind, unzulässig sind (Künzler, S. 223 f.). Dies
entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, durch die Aufnahme von Art. 103
FusG Umstrukturierungen zu erleichtern (vgl. etwa AmtlBull NR 2003, S. 248).

Für die Eigentumsübertragung von Grundstücken ist ein
Verpflichtungs- und ein Verfügungsgeschäft erforderlich. Das
Verpflichtungsgeschäft, das heisst der Vertrag auf Eigentumsübertragung, muss
gemäss Art. 657 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) öffentlich beurkundet werden.
Das Verfügungsgeschäft erfolgt durch den Grundbucheintrag (Art. 656 Abs. 1
ZGB). Damit ergibt sich, dass die öffentliche Beurkundung des Vertrags auf
Eigentumsübertragung für die Handänderung zwingend ist. Die für die öffentliche
Beurkundung erhobene Notariatsgebühr steht damit in einem derart engen
Zusammenhang mit der Handänderung, dass sie entgegen der Auffassung der Finanzdirektion
wie die Grundbuchgebühr als Handänderungsabgabe im Sinn von Art. 103 FusG
zu qualifizieren ist (vgl. Erwin R. Griesshammer, Zürcher Kommentar zum
Fusionsgesetz, 2004, Art. 103 N. 10; Künzler, S. 224; Stefan Oesterhelt,
in: Basler Kommentar zum Fusionsgesetz, 2005, Art. 103 N. 50).

4.3 Art. 103
FusG untersagt aber nicht gänzlich die Erhebung von Beurkundungsgebühren,
sondern schreibt lediglich vor, dass diese kostendeckend sein müssen. Die
Beurkundungsgebühren im Sinn von Art. 25 Abs. 1 NotG weisen wie die
Grundbuchgebühren im Sinn von Art. 25 Abs. 2 NotG einen gemischten
Charakter auf. Zum Teil sind sie Entgelt für die vom Notariat und Grundbuchamt
erbrachten Dienstleistungen, was sie insoweit als ohnehin dem
Kostendeckungsprinzip unterliegende Verwaltungsgebühren erscheinen lässt. Zu
einem nicht näher quantifizierten Teil, nämlich insoweit, als sie nicht mehr
als angemessenes Entgelt für die Dienstleistungen betrachtet werden können,
charakterisieren sie sich aber als Steuer. Mit diesen beiden Elementen
kennzeichnen sie sich als Gemengsteuer (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 2687;
VGr, 23. August 2001, VB.2001.00171, E. 2c = ZBGR 83/2002, S. 347
ff, 350).

Die Finanzdirektion macht zu Recht nicht geltend, dass der
Beschwerdegegner für die öffentliche Beurkundung der Kaufverträge lediglich
kostendeckende Gebühren erhoben habe. Soweit die Gebühren in der Höhe von
Fr. 19'775.90 bzw. Fr. 5'587.55 aber über das Kostendeckungsprinzip
hinausgehen, haben sie Steuercharakter und sind mit Art. 103 FusG nicht
vereinbar.

4.4 Es würde
nahe liegen, die Beurkundungsgebühren – wie von den Beschwerdeführenden
beantragt – in analoger Anwendung von Ziff. 2.2.9 GebT gleich wie die
Grundbuchgebühren zu bemessen. Indessen obliegt es der Vorinstanz, die Gebühren
unter Beachtung des Kostendeckungsprinzips neu festzusetzen (§ 64 Abs. 1
VRG).

4.5 Demgemäss
ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Der Rekursentscheid der Finanzdirektion
vom 7. Oktober 2010 ist aufzuheben. Die Sache ist im Sinn der Erwägungen
zur Neubemessung der Gebühren an die Finanzdirektion zurückzuweisen. 

5.
 

Da die
Beschwerdeführenden im vorliegenden Verfahren faktisch obsiegen, sind die Gerichtskosten
dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 65a Abs. 1 in Verbindung mit § 13
Abs. 2 VRG). 

6.
 

Beim vorliegenden Urteil
handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Ein solcher wird grundsätzlich
als Zwischenentscheid qualifiziert, der sich nur unter den Voraussetzungen von Art. 93
Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) weiterziehen
lässt (BGE 134 II 137 E. 1.3.2). Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht
nur dann anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil
bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort
einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit
oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Als
Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG lässt sich ein Rückweisungsentscheid
dann einstufen, wenn der unteren Instanz kein Beurteilungsspielraum mehr
verbleibt (BGE 134 II 124 E. 1.3). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Rekursentscheid der Finanzdirektion
vom 7. Oktober 2010 wird aufgehoben. Die Sache wird im Sinn der Erwägungen
zur Neubemessung der Gebühren an die Finanzdirektion zurückgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;          die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--           Zustellkosten,

Fr. 2'560.--           Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

5.    Mitteilung an...