# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 06cdc649-c2b1-566b-879c-4ad47567f142
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-07
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 07.12.2018 604 2018 6
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2018-6_2018-12-07.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2018 6
604 2018 7

Arrêt du 7 décembre 2018

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________, recourante 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune; augmentation des valeurs locative 
et fiscale; base légale matérielle; délégation législative

Recours du 24 janvier 2018 contre la décision sur réclamation du 
17 janvier 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
des périodes fiscales 2014 et 2015

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considérant en fait

A. A.________, est propriétaire de l'article bbb du registre foncier de C.________. Cette 
parcelle de 595 m2, située à la rue D.________, est occupée par une habitation collective, un 
dépôt à citerne, un jardin d'agrément et une place. Elle est grevée d'un droit d'habitation en faveur 
de E.________.

B. Le 3 avril 2017, A.________ a formé réclamation à l'encontre des taxations qui lui avaient 
été notifiées le 16 mars 2017 pour les périodes fiscales 2014 et 2015. Elle a notamment fait valoir, 
s'agissant du code 3.310 "Immeubles privés", que l'augmentation de 10% des valeurs locative et 
fiscale ne se fondait sur aucune base légale formelle et violait les lois fiscales cantonale et fédérale 
de même que les droits constitutionnels fédéraux. Elle a conclu à ce que le montant de revenu de 
CHF 13'164.- provenant d'immeubles privés soit supprimé tant pour l'impôt cantonal que pour 
l'impôt fédéral direct. Quant à la valeur fiscale de CHF 934'000.-, elle devait être fixée à 
CHF 840'600.- (CHF 934'000.- multiplié par 90%). En ce qui concerne le code 3.310 "Droit 
d'habitation cédé à un tiers", elle a requis le remplacement des CHF 8'988.- taxés par le montant 
de CHF 8'089.20 (CHF 8'988.- multiplié par 90%).

Par deux décisions du 17 janvier 2018, le Service cantonal des contributions a partiellement admis 
la réclamation sur deux points qui ne font pas l'objet de la présente procédure. Il l'a en revanche 
rejetée sur la question des valeurs locative et fiscale. Il s'est référé à l'art. 22 al. 2 de la loi sur les 
impôts cantonaux, au message N° 2013-DFIN-20 concernant le programme de mesures 
structurelles et d'économies 2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre 2013 [publié in BGC 
octobre 2013 p. 1571 ss, 1595] discuté lors de la séance du Grand Conseil du 8 octobre 2013 [voir 
BGC octobre 2013 p. 1472 ss, 1478, 1485, 1487], ainsi qu'à l'arrêté du Conseil d'Etat du 
9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (RSF 631.33) dont l'art. 11 al. 2 
a été modifié suite à l'acceptation dudit programme par l'ordonnance du 11 novembre 2013 
instaurant des mesures structurelles et d'économies [publiée in ROF 2013_114].

Par taxations rectifiées du 16 février 2018, l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ pour 
2014 a été fixé à CHF 112.60 sur la base de CHF 10'781.-, et son impôt sur la fortune à 
CHF 911.25 sur la base de CHF 364'561.-, aucun impôt fédéral direct n'étant prélevé. Pour 2015, 
l'impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à CHF 3'831.25 sur la base de CHF 61'853.-, et l'impôt 
fédéral direct à CHF 134.- (après déduction sur impôt de CHF 251.-) sur la base de CHF 58'750.-. 
Son impôt sur la fortune s'est élevé à CHF 834.25 sur la base de CHF 333'712.-.

C. Le 23 janvier 2018, A.________ a interjeté recours en maintenant ses conclusions. Elle fait 
également grief au Service cantonal des contributions de ne pas s'être prononcé sur le traitement 
réservé au droit d'habitation grevant son immeuble. La recourante a joint à l'appui de son recours 
une copie de la décision sur réclamation du 17 janvier 2018 relative à la période fiscale 2015.

L'avance de frais fixée à CHF 500.- par ordonnance du 25 janvier 2018, a été déposée dans le 
délai imparti.

Dans ses observations déposées le 22 février 2018, le Service cantonal des contributions propose 
de rejeter le recours.

Une copie de ce courrier a été communiquée pour information à la recourante le même jour. 

https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/gc/_www/files/pdf60/BGC_octobre_web1.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/gc/_www/files/pdf60/BGC_octobre_web1.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/publ/_www/files/pdf59/2013_114_f.pdf

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en droit

1.

1.1. Le recours, déposé au greffe le 24 janvier 2018 contre les décisions du 17 janvier 2018, a 
été formé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

1.2. Bien que la recourante conteste son avis de taxation 2014, elle a joint à l'appui de son 
recours une copie de son avis de taxation 2015. Aussi l'objet du recours portera-t-il sur ces deux 
années à l'instar de celui de la réclamation qui concernait les deux périodes fiscales 2014 et 2015.

Impôt cantonal (604 2018 7)

2. 

2.1. Dans un premier grief, la recourante fait valoir ce qui suit : 

"Ad 3.310 Rubriques « revenu » et « fortune » L'augmentation de 10% de la valeur locative et de la 
fortune nécessite une base légale formelle. Or, cette base n'existe pas, de sorte que cette 
augmentation viole la :
- Constitution fédérale (Cst. féd.; RS 101), art. 5 al. 1,9, 127 al. 1, notamment;
- Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS), art. 21 al. 1 litt, a et b, not.;
- Loi fédérale sur harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 642.14), 

art. 7, not;
- Loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), art. 22, 53 s., 62, not.;
L'art. 11 al. 2 de l'arrêté concernant l'imposition des immeubles non agricoles (RSF 631.33) est 
contraire à toutes ces dispositions légales, en particulier à l'art. 127 al. 1 Cst. féd. En effet, l'objet 
de l'impôt doit être fixé dans une loi. En l'occurrence, l'art. 22 al. 2 LICD ne fait que de déléguer le 
mode de calcul « prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives »
(…)".

2.2. Le principe de la légalité se subdivise en deux principes : la suprématie de la loi 
(Gesetzesvorrang) et la réserve de la loi (Gesetzesvorbehalt). Cette dernière règle subordonne à 
l'existence d'une base légale la validité des actes étatiques qui touchent les droits et les intérêts 
des administrés. Doctrine et jurisprudence distinguent deux espèces de base légale : la base 
formelle, c'est-à-dire une règle de droit adoptée par le législateur ou par une autorité qui peut lui 
être assimilée, et la base matérielle, c'est-à-dire une règle de droit adoptée par un autre organe 
que le législateur ou un organe qui peut lui être assimilé (RFJ 1992 p. 366ss, 368 et références 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79

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citées). Le principe de la légalité, réservé de manière générale à l'art. 5 al. 1 Cst. féd., constitue en 
matière fiscale un droit constitutionnel subjectif indépendant concrétisé à l'art. 127 al. 1 Cst. féd. 
(voir aussi art. 164 al. 1 let. d Cst. féd.) dont la violation peut être invoquée par un contribuable 
comme seul grief dans le cadre d'un recours. Doivent figurer dans une loi selon l'art. 127 al. 1 
Cst. féd., les principes généraux régissant le régime fiscal et, selon l'art. 164 al. 1 let. d Cst. féd., 
toutes les dispositions importantes qui fixent les règles de droit, c'est-à-dire la qualité de 
contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, ou le montant des impôts. La compétence 
d'édicter des règles de droit peut être déléguée si une loi fédérale le prévoit et si la Constitution ne 
l'exclut pas, à condition que la norme de délégation soit, sur les dispositions importantes précitées, 
suffisamment précise (art. 164 al. 2 Cst. féd.) (YERSIN/AUBRY-GIRARDIN in Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, Remarques préliminaires, n. 41). 

2.3. Pour être valable, une délégation législative :
- doit être contenue dans une loi au sens formel : il s'agit de l'élément constitutif de la délégation, 

à savoir le transfert de compétence du législatif à l'exécutif; ce transfert doit être décidé par les 
(représentants des) citoyens eux-mêmes, par le biais d'une loi soumise à un référendum 
facultatif de leur part;

- doit se limiter à une matière déterminée : faute par le législateur de s'en tenir à des délégations 
législatives ponctuelles, la séparation des pouvoirs et la démocratie directe seraient 
abusivement contournées;

- doit contenir les grandes lignes des règles de droit que le délégataire peut ou doit adopter : on 
entend par là le but et l'objet de la réglementation, de même que les moyens à mettre en 
œuvre;

- ne doit pas être exclue par la Constitution (art. 164 al. 2 in fine Cst. féd. - respectivement par le 
droit cantonal : en droit fédéral, tel est le cas lorsque la Constitution exige expressément la 
forme de la loi (p. ex. art. 151 al. 1 Cst. féd.), ce qu'elle fait en particulier à l'art. 164 al. 1 en 
matière de dispositions "importantes" et/ou "fondamentales" ; dans ce dernier cas, l'exigence 
selon laquelle la loi au sens formel doit contenir les grandes lignes de la réglementation à 
adopter tend à se transformer en une exigence voulant que celle-ci contienne déjà toutes les 
dispositions fondamentales, ce qui revient donc à réduire d'autant la portée de la délégation 
législative (DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 536).

3.

3.1. La base légale formelle qui pose le principe de l'imposition de la valeur locative, comme 
l'exige l'art. 7 al. 1 LHID, et définit la qualité de contribuable est l'art. 22 al. 1 let. b LICD. Cette 
disposition prévoit qu'est soumise à l'impôt sur le revenu, en tant que rendement de la fortune 
(privée), la valeur locative des immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se 
réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre 
gratuit. S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 54 LICD dispose que les immeubles non agricoles 
sont imposés à leur valeur fiscale. Celle-ci correspond à la valeur vénale du terrain et de la 
construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement, laquelle 
correspond à la valeur locative annuelle capitalisée. Pour les immeubles mis en location, la valeur 
de rendement se détermine sur la base de l'état locatif, à savoir le loyer net (sans charges) des 
appartements, locaux ou autres parts d'immeuble.

Le législateur a confié au Conseil d'Etat la compétence d'édicter les prescriptions nécessaires à la 
fixation des valeurs locatives en tenant compte en particulier des conditions locales ou régionales 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a5.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a127
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a164
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a7.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art54

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du marché du logement et de manière à favoriser l’accession à la propriété individuelle du 
logement et le maintien de celle-ci (art. 22 al. 2 LICD).

3.2. En vertu de cette délégation, le Conseil d'Etat a fixé, par arrêté du 9 avril 1992, les normes 
d'imposition des immeubles non agricoles dès la période fiscale 1993-1994. Ces normes 
permettent de calculer la valeur locative d'un appartement occupé par le propriétaire (art. 1er de 
l’arrêté concernant l'imposition des immeubles non agricoles; ci-après : l'arrêté; RSF 631.33). 
Selon l'art. 11 de l'arrêté, la valeur locative mensuelle d'un immeuble non agricole ou d'un 
appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier correspond au total des valeurs déterminées 
en application des articles 2 à 9 [surface habitable convertie en unité de chambre, avec locaux 
supplémentaires et garages, date de construction, aménagement, situation, valeur de l'unité de 
base et quotient communal] multiplié par le quotient communal mentionné à l'article 10; la valeur 
mensuelle déterminée en application de l'alinéa 1 est majorée de 10 % (al. 2). Quant à la valeur 
fiscale des immeubles non agricoles (art. 13 al. 1 de l'arrêté), en règle générale, elle est 
déterminée par la moyenne arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la 
valeur de rendement [valeur locative annuelle capitalisée au taux de l'art. 14].

3.3. En l'espèce, comme le relève la recourante, il n'existe pas de base légale formelle fondant 
l'augmentation de la valeur locative dès lors que celle-ci n'est pas prévue dans la LICD mais dans 
un arrêté du Conseil d'Etat. Pour autant, l'on ne saurait en déduire que cette augmentation a été 
instaurée en violation du principe de la légalité puisqu'elle est fondée sur une base légale 
matérielle.

En effet, l'art. 22 al. 2 LICD contient une norme de délégation législative à l'attention du Conseil 
d'Etat, lequel est chargé par le législateur cantonal d'établir les règles de fixation la valeur locative. 
Et la validité de cette délégation législative accordée au Conseil d'Etat peut être confirmée. 
Conformément aux exigences précitées (consid. 2.3.), elle est prévue dans la loi au sens formel 
que constitue la LICD. Elle se limite à une matière déterminée, à savoir l'imposition de la valeur 
locative. Elle contient les grandes lignes des règles de droit que le Conseil d'Etat doit adopter : 
édicter des prescriptions nécessaires à la fixation de la valeur locative en tenant compte des 
conditions locales du marché du logement et en favorisant l'accession et le maintien de la 
propriété du logement. Enfin, il ne s'agit pas d'un domaine exclu par la Constitution : l'art. 164 Cst. 
féd. est respecté dans la mesure où la qualité de contribuable, l'objet des impôts et le calcul du 
montant des impôts sur le revenu et la fortune demeurent prévus dans la loi au sens formel que 
constitue la LICD (voir aussi art. 93 Cst. cant.).

Partant, l'augmentation de la valeur locative repose sur une base légale matérielle précise, 
elle-même fondée sur une délégation législative valable. Il s'ensuit que la valeur locative fixée à 
CHF 13'164.- et la valeur fiscale fixée à CHF 934'000.- (et calculée sur la base de la valeur 
locative en application de l'art. 54 LICD) sont maintenues. 

4.

La recourante se plaint encore du fait que l'autorité intimée a omis de se prononcer au sujet des 
codes 3.345 et 4.335 "Droit d'habitation cédé à un tiers". 

L'art. 22 al. 1 let. a LICD prévoit que sont imposables en tant que rendement de la fortune (privée) 
tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de 
jouissance. Tel est le cas du droit d'habitation. 

http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art11
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art13
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a64.html
http://bdlf.fr.ch/data/10.1/fr/art93
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22

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Comme l'usufruit, le droit d'habitation est imposé chez le nu-propriétaire lorsqu'il est constitué à 
titre onéreux par le versement de prestations périodiques d’une rente, (MERLINO in Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 21 n. 62 par renvoi de la n. 83 en droit fédéral 
harmonisé). En l'occurrence, le droit en question ayant été constitué à titre gratuit, il ne doit pas 
être imposé chez la recourante nu-propriétaire. Les taxations litigieuses comportent certes un 
revenu imposé sous le code 3.345 mais cette imposition est neutralisée par la déduction du même 
montant sous le code 4.335 étant donné la gratuité du droit d'habitation en cause. Ce procédé qui 
n'a pas d'effet dommageable pour la contribuable permet en revanche à l'autorité intimée d'être au 
clair sur le statut de l'immeuble imposé. La recourante n'a donc aucun intérêt à recourir à 
l'encontre du traitement fiscal réservé au droit d'habitation grevant son immeuble dès lors que la 
valeur de ce droit, par CHF 8'988.-, a été imposée et parallèlement déduite de son revenu 
imposable.

Le recours est irrecevable sur ce point.

5.

5.1. Le recours formé en droit cantonal est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

5.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du 
Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative : RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge de la recourante un émolument de CHF 400.-.

Impôt fédéral direct (604 2018 6)

6.

6.1. En droit fédéral également, l'art. 21 al. 1 let. b LIFD prévoit qu'est imposable en tant que 
rendement de la fortune (privée) la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont 
le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance 
obtenu à titre gratuit. 

La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du 
logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD).

Dans un arrêt du 23 octobre 1992 (en la cause T. R. contre canton de Fribourg), le Tribunal fédéral 
a considéré que les règles cantonales sur la détermination de la valeur locative étaient aussi 
applicables pour l'impôt fédéral direct (voir RDAF 2001 II 204 consid. 1b).

6.2. L'art. 21 al. 1 let. a LIFD prévoit quant à lui que sont imposables en tant que rendement de 
la fortune (privée) tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou 
d'autres droits de jouissance. 

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art1
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a21
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=52&arstring=
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a21

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6.3. En présence de règles similaires, les considérants 2 à 4 concernant l'impôt cantonal 
peuvent être repris pour l'impôt fédéral direct.

Il en résulte que pour l'impôt fédéral direct, la valeur locative fixée à CHF 13'164.- sous le code 
3.310 des taxations litigieuses est maintenue.

Quant à la conclusion relative au droit d'habitation, elle est irrecevable. La recourante n'a en effet 
aucun intérêt à contester le traitement fiscal réservé au droit d'habitation grevant son immeuble 
dès lors que la valeur de ce droit, par CHF 8'988.-, a été imposée et parallèlement déduite de son 
revenu imposable.

7.

7.1 Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté lui aussi dans la 
mesure de sa recevabilité.

7.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 
CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.

7.3. Vu le sort du litige, il n'est pas alloué de dépens. 

la Cour arrête :

I. Impôt cantonal (604 2018 7)

1. Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

3. Il n'est pas alloué de dépens.

II. Impôt fédéral direct (604 2018 6)

4. Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

5. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci, le solde par CHF 300.-, lui étant 
facturé en plus.

6. Il n'est pas alloué de dépens.

III Notification

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html

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Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 7 décembre 2018/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html