# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8dbe6996-4deb-5785-8e2e-d2fc2c34475c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-10-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 27.10.2010  SB.2010.00059
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2010-00059_2010-10-27.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2010.00059	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 27.10.2010
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 30.01.2012 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2002
(3. Rechtsgang)

	
Darlehen zwischen Schwestergesellschaften

Gestützt auf die von der Rekurskommission I auf Anordnung des Verwaltungsgerichts (vgl. SB.2008.00094 sowie SB.2007.00074) durchgeführten Untersuchung ergibt sich, dass die Beteiligten - d.h. der pflichtige Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden Gesellschaften - von Beginn weg damit rechneten und in Kauf nahmen, dass eine Rückzahlung des Darlehens unterbleiben würde. Das Darlehen erweist sich somit als simuliert. Auch unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ist festzustellen, dass ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen, insbesondere angesichts der fehlenden Bonität, kein - auch verzinsliches - Darlehen gewährt hätte. Damit ist der gesamte Darlehensbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen.

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIONÄR/-E/-IN
BINDUNGSWIRKUNG
DARLEHEN
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE LEISTUNG
GELDWERTER VORTEIL
RÜCKWEISUNG
RÜCKZAHLUNGSWILLE
SCHWESTERGESELLSCHAFT
SIMULIERTES DARLEHEN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VORTEILSZUWENDUNG
ZUFLIESSEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 660 OR
Art. 678 OR

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2010.00059

 

 

Entscheid

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 27. Oktober 2010

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C, 

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft,

Beschwerdegegnerin,

 

betreffend Direkte
Bundessteuer 2002

(3. Rechtsgang),

hat
sich ergeben: 

I.  

A, Alleinaktionär der D AG, die in E eine Anlage
betreibt, übernahm eine weitere, bereits bestehende solche Anlage in F. Zu
diesem Zweck gründete er per 3. Oktober 2002 die G AG mit einem Aktienkapital
von Fr. …, welche von der H AG zum Preis von Fr. … Betriebsinventar,
Firmennamen und Goodwill erwarb und dieser fortan Miete für die Benützung der Betriebsflächen
entrichtete. Zur Finanzierung des Betriebs gewährte die D AG der neu
gegründeten Gesellschaft ein Darlehen von insgesamt Fr. …, wobei sie ihrerseits
bei der Bank I einen Kredit von Fr. … aufnahm. 

Mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom 8. August
2005 bzw. 20. September 2006 veranlagte das kantonale Steueramt die Eheleute A
und B für die direkte Bundessteuer 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. …. Es stellte sich auf den Standpunkt, die D AG habe durch die
Gewährung des Darlehens von Fr. … ihrem Alleinaktionär in diesem Umfang
verdeckt Gewinn ausgeschüttet, weil zwischen den beiden Gesellschaften weder
ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen worden sei noch die Darlehensempfängerin
Zinsen bezahlt und Sicherheiten bestellt habe. Das Darlehen sei in Wirklichkeit
simuliert gewesen. Ausserdem liess das Steueramt Schuldzinsen in Höhe von
Fr. … nicht zum Abzug zu.

II.  

Die Steuerrekurskommission I hiess die hiergegen
gerichtete Beschwerde der Pflichtigen am 6. Juni 2007 teilweise gut und
veranlagte diese mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Sie liess den
Schuldzinsenabzug von Fr. … zu, bestätigte aber die Aufrechnung des
Darlehens von Fr. … als verdeckte Gewinnausschüttung der D AG an den
Ehemann.

III.  

Das von den Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht
hiess deren Beschwerde mit Entscheid vom 14. Mai 2008 (SB.2007.00074) teilweise
gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn
der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommis­sion I zurück. 

Diese beharrte im zweiten Rechtsgang auf ihrer im
aufgehobenen Beschwerdeentscheid vertretenen Rechtsauffassung, nahm entgegen
der verwaltungsgerichtlichen Anordnung keine weitere Untersuchung vor und
stellte ihren früheren Entscheid wieder her, indem sie die Pflichtigen am 25.
August 2008 für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … veranlagte. 

IV.  

Die Pflichtigen gelangten erneut an das
Verwaltungsgericht, welches mit Entscheid vom 6. Mai 2009 (SB.2008.00094)
die Sache wiederum an die Steuerrekurskommis­sion I zurückwies. Das Gericht
erwog, die Rekurskommission I habe sich über die für sie verbindlichen
Erwägungen des verwaltungsgerichtlichen Entscheids vom 14. Mai 2008 hinweggesetzt,
wonach sie abzuklären habe, ob entweder eine Darlehenssimulation vorliege, was
voraussetze, dass die Beteiligten von Anfang an eine Rückzahlung des Darlehens
ausgeschlossen hätten, oder ob dem pflichtigen Ehemann als Aktionär der
betroffenen Gesellschaften auf andere Weise ein geldwerter Vorteil zugewendet
worden sei, dessen Höhe sie festzustellen habe. Die Rekurskommission I habe
infolgedessen eine Rechtsverweigerung begangen, was ohne Weiteres zur Aufhebung
des angefochtenen Entscheids führe. Sie werde die im Rückweisungsentscheid vom
14. Mai 2008 angeordnete Untersuchung im dritten Rechtsgang nachzuholen haben.

V.  

Nach Durchführung der verwaltungsgerichtlich angeordneten
Untersuchung hiess die Steuerrekurskommission I im dritten Rechtsgang die
Beschwerde der Pflichtigen am 8. April 2010 teilweise gut und veranlagte diese
für die direkte Bundessteuer 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….
Sie erwog, die D AG habe durch die Gewährung des Darlehens von Fr. …
dem pflichtigen Ehemann als ihrem Alleinaktionär verdeckt Gewinn ausgeschüttet,
denn das Darlehen dieser Gesellschaft an die G AG sei simuliert gewesen,
indem der Wille, das Darlehen zurückzuzahlen, von Anfang an nicht bestanden
habe.

VI.  

Mit Beschwerde vom 17. Mai 2010 liessen die Pflichtigen
dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die für die direkte
Bundessteuer 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.
Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung (zuzüglich
Mehrwertsteuer).

Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I
schlossen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2
Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und
zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven
handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf
einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals
vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein
zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,
welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

1.3
 

1.3.1 Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren
die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die
Steuerrekurskommission zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des
Rückweisungsentscheids gebunden. Anders als nach der früheren (mit Entscheid
SB.2010.00055 vom 25. August 2010 allerdings aufgegebenen) Rechtsprechung zu
den Staats- und Gemeindesteuern sind bei der direkten Bundessteuer die
Erwägungen im Rückweisungsentscheid für das Verwaltungsgericht bei erneuter
Befassung mit der Sache im zweiten Rechtsgang verbindlich (vgl. Ulrich Cavelti,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9; Ernst
Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. A., Basel 1992,
Art. 111 N. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 143
N. 39). Die Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre
Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des
Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. statt
vieler: BGE 111 II 94 E. 2; Marcel Alexander
Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008,
Art. 107 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die
fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden
Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf
Wiedererwägung eingeräumt wird.

1.3.2 Wegen der Bindungswirkung ist
es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts
der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt
zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die
im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen
worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt
auch, dass im zweiten Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge
zu Streitfragen, die das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits
abschliessend behandelt hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch
unzulässig sind. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter
dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa
aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil
neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden
sind (vgl. vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der
Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer
abweichenden Beurteilung führen.

1.3.3 Diese prozessuale Lage
führt dazu, dass das Verwaltungsgericht an die in seinem Rückweisungsentscheid vom
14. Mai 2008 (SB.2007.00074) vorgenommene rechtliche und
tatsächliche Würdigung, wonach die Darlehensgewährung an die G AG
nicht im geschäftlichen Interesse der D AG, sondern einzig im Interesse
des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden Gesellschaften gewesen sei,
weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt Vorteile zugewendet und
damit Gewinn ausgeschüttet habe, gebunden ist.

Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des
verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 14. Mai 2008 unverändert im
Wortlaut wiedergegeben.

2.  

2.1
Nach Art 20 Abs. 1 lit. c DBG sind die Erträge aus beweglichem
Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu
den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten
Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG. Darunter sind von
der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehende Personen bewusst
zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten nicht
eingeräumt würden bzw. worden wären (vgl. statt vieler RB 2006 Nr. 82
sowie RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

2.2
 

2.2.1 Der Grund solcher Vorteilszuwendungen
liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.
Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht
geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse
ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911
[OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen,
ASA 54 [1985/86] 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht
nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen erfolgen; vielmehr bildet
jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im
geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird, eine
Gewinnausschüttung (Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden). 

2.2.2 Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen
zugewendeten geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie
die Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Privatvermögen halten,
steuerbaren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten
Rückforderungsanspruchs gelten geldwerte Leistungen als im umschriebenen Zeitpunkt
zugeflossen, wenn mangels Durchsetzungswille der Gesellschaft mit der
Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den
Rückforderungsanspruch auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008,
Art. 20 DBG N. 48; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und
Realisation, Zürich 1996, S. 178 f.). Allerdings kann sich auf die
Rückzahlungspflicht nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht
ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann
einzig eine Rückforderung, deren Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. RB
1998 Nr. 148 mit Hinweisen; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 7 StHG N. 33). 

Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen
fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im
Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem
Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür
Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte
Gewinnausschüttung zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand, dass
die Darlehenshingabe an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht aus,
dass dessen Rückzahlungswille aus verschiedenen Gründen zu einem späteren
Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B. weil sich die Bonität des Aktionärs
nachträglich verschlechtert. Weil der Rückzahlungswille ein innerer,
subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen Fehlen nur indirekt aufgrund
äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände geschlossen werden. Dieser Sachlage
trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung Rechnung. Danach stellt der Verzicht
auf die Rückerstattung eines Darlehens eine geldwerte Leistung dar, welche in
dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Wille des Aktionärs, der Gesellschaft
die Mittel zu entziehen, erkennbar wird (BGr, 10. November 2000, StE 2001
B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = ASA 66, 554 E.
5d).

2.3
Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1
lit. c DBG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden
nachzuweisen haben (vgl. RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51
Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die
steuermindernden bzw. ‑aufhebenden Tatsachen (BGer 15.5.2000, ASA 70
[2001/02] 575 E. 2b/cc; 22.2.1993, ASA 62 [1993/94] 720 E. 5b; BGE 121 II 257
E. 4c/aa). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der
steuerbegründenden Tatsachen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf
die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt
insbesondere für die im Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung
der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es
ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen
durch die Behörden keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. RB 1990
Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).

Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund
bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem
Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu
überbinden (BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen;
vgl. RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2). Dieser setzt
eine spä­testens vor Rekurskommission in der Beschwerdeschrift zu liefernde
substanziierte Sachdarstellung voraus (vgl. RB 1987 Nr. 35). 

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der
Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu
lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne
Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als
verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung
bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und
Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht
nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit
ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen
und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in:
Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2.
A., Basel 2008, Art. 130 DBG N. 24).

2.4
 

2.4.1 Die D AG gewährte im Jahr 2002 ihrer
Schwestergesellschaft G AG ein Darlehen von Fr. …, zu dessen
Finanzierung sie mit Vertrag vom 23. Oktober 2002 bei der Bank I einen zu
6.25 % verzinslichen und durch eine Bürgschaftsverpflichtung des Pflichtigen
(im Umfang von Fr. …) gesicherten Kredit von Fr. … aufgenommen hatte.
Dabei wurde zwischen den beiden Gesellschaften kein schriftlicher
Darlehensvertrag abgeschlossen, aus dem Höhe der Verzinsung und Modalitäten der
Rückzahlung hervorgegangen wären, keine Sicherheiten für das Darlehen bestellt
und (jedenfalls in den Jahren 2002 und 2003) keine Zinsen verbucht oder entrichtet.

Die Rekurskommission I hat angesichts dieser Umstände zu
Recht festgestellt, dass ein unbeteiligter Dritter ohne schriftliche
Vereinbarung der Verzinsung und der Rückzahlungsmodalitäten sowie ohne
Sicherheitsleistung ein Darlehen in dieser Höhe nicht gewährt hätte, erst recht
nicht, wenn der Dritte das Darlehen seinerseits mittels eines Bankkredits hätte
finanzieren müssen. Sie hat daraus den richtigen Schluss gezogen, die
Darlehensgewährung an die G AG sei nicht im geschäftlichen Interesse der D AG,
sondern einzig im Interesse des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden
Gesellschaften gewesen, weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt
Vorteile zugewendet und damit Gewinn ausgeschüttet habe. Es kann daher auch auf
die insoweit zutreffenden einlässlichen vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen
werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). 

Die Rügen der Pflichtigen sind unbegründet: Die
Schriftform des Darlehensvertrags ist zwar obligationenrechtlich nicht zwingend,
indessen im Geschäftsverkehr unter unbeteiligten Dritten, zumal in Höhe von
rund Fr. …, üblich. Dass die Verzinsung obligationenrechtlich zu vermuten ist,
ändert nichts daran, dass sich darüber in den Akten keine 

– unter unbeteiligten Dritten aber selbstverständliche – Vereinbarung findet.
Von einer regelmässigen Verbuchung von Zinsen, deren vertraglich festgesetzte
Höhe und Fälligkeiten übrigens nicht einmal belegt sind, kann bei erstmaliger
Verbuchung im Jahr 2004 nicht die Rede sein. Die Behauptung der Pflichtigen,
die Gegenleistung für die Darlehenshingabe habe in der verzinslichen
Schuldverpflichtung bestanden, ist daher haltlos. Für die Darlehensschuld der G AG
sind überdies keine Sicherheiten geleistet worden; daran ändert nichts, dass
der pflichtige Ehemann für das Darlehen der Bank I an die D AG im Umfang
von Fr. … eine Bürgschaft gestellt hat. Die übrigen Beanstandungen – zum hohen
Verhältnis zwischen dem Darlehen und dem Eigenkapital der G AG, zur
Bewertung des Anlagevermögens dieser Gesellschaft, zur Frage, ob deren
Aktienkapital aus dem Darlehen der Bank I gezeichnet worden sei, und zur
Behauptung, der Pflichtige sei selber kein finanzielles Risiko eingegangen –
beschlagen Gesichtspunkte, die für die Würdigung, die streitbetroffene
Darlehenshingabe halte einem Drittvergleich nicht stand und bewirke einen
geldwerten Vorteil an den Pflichtigen, nicht wesentlich sind und daran nichts
ändern. Es ist darauf nicht weiter einzugehen.

Im Übrigen verletzen die vorstehend getroffenen tatsächlichen
Feststellungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung
die Beweislastregeln nicht; sie beruhen vielmehr auf einer zutreffenden
Beweiswürdigung.

2.4.2 Das Verwaltungsgericht hat in seinem
Rückweisungsentscheid vom 14. Mai 2008 erwogen, die Rekurskommission I sei zwar
davon ausgegangen, dass ein simuliertes Darlehen vorliege, doch werde nicht
festgestellt und begründet, dass und weshalb die Beteiligten von Anfang an eine
Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen hätten. Eine verdeckte Gewinnausschüttung
könne nämlich auch vorliegen, ohne dass die Darlehenshingabe simuliert gewesen
sei. So könne der verdeckte Vorteil darin bestehen, dass ein Darlehen sonst von
einem Dritten nicht erhältlich oder zu schlechteren Konditionen zu erhalten gewesen
wäre. Im letzteren Fall erschöpfe sich der Vorteil regelmässig in der Differenz
zum marktüblichen Zins. Somit sei der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung
nicht hinreichend abgeklärt worden. 

Diesen Mangel hat die Rekurskommission I nunmehr behoben.
Sie hat in einer in Befolgung der Anweisung des Verwaltungsgerichts
durchgeführten Untersuchung festgestellt, dass die Beteiligten von Anfang
ausgeschlossen hätten, dass die G AG das Darlehen ihrer
Schwestergesellschaft D AG von Fr. … zurückzahlen werde.

Der von den Pflichtigen eingereichte Darlehensvertrag vom
17. Oktober 2002 bestätigt diese Feststellung. Denn darin wird bloss erwähnt,
dass die neu gegründete G AG, die "im Besitze" der Pflichtigen
sei, ein zinsloses Darlehen von Fr. … erhalte, das spätestens am 31. Dezember
2005 zurückzuzahlen sei. Der Vertrag wurde einzig vom pflichtigen Ehemann
sowohl namens der Darlehensgeberin, der D AG, als auch namens der
Darlehensempfängerin unterzeichnet. Weder wurden eine im Geschäftsverkehr
übliche Verzinsung noch Sicherheiten verlangt. Dem im Vertrag vereinbarten
Termin zur Rückzahlung des Darlehens, welcher im Übrigen nicht eingehalten
wurde, und der in späteren Jahren erfolgten Rückzahlung kommt unter diesen
Umständen keine ausschlaggebende Bedeutung zu.

Die G AG ist im Zeitpunkt der Darlehensgewährung
offenkundig überschuldet gewesen. Denn das "intakte Eigenkapital" von
Fr. …, auf das sich die Pflichtigen berufen, war lediglich darauf
zurückzuführen, dass das Anlagevermögen mit den mobilen Sachanlagen, das die
Gesellschaft von der H AG für Fr. … erworben hatte und deren Inventarwert
im Kaufvertrag mit Fr. … angegeben war, mit über Fr. … stark  überbewertet war,
wie die Vorinstanz überzeugend dargelegt hat.

Infolgedessen muss angesichts dessen, dass die D AG
der G AG trotz der ihr bekannten fehlende Bonität dieser Gesellschaft ohne
Sicherheiten und Zinsen zu verlangen, ein Darlehen in Höhe von Fr. … gewährt
hatte, das sie mit einem zu 6.25 % verzinslichen und durch eine
Bürgschaftsverpflichtung des pflichtigen Ehemannes gesicherten Kredit der Bank I
von Fr. … finanziert hatte und das noch im selben Jahr auf Fr. … erhöht
wurde, angenommen werden, dass von vornherein damit gerechnet und in Kauf
genommen wurde, dass eine Rückzahlung unterbleiben würde. Dieses Verhalten wäre
unter Dritten ausgeschlossen gewesen und kann nur mit dem Interesse des beiden
Gesellschaften gemeinsamen Aktionariats erklärt werden, die neu gegründete G AG
mit Kapital auszustatten. Das zeigt sich auch darin, dass der pflichtige
Ehemann für das erwähnte Bankdarlehen im Umfang von Fr. … persönlich eine
Bürgschaft gestellt hatte. Von einem "vertretbaren unternehmerischen Entscheid"
der darlehensgebenden Schwestergesellschaft kann nicht die Rede sein. 

Dass es bei der Beurteilung der Bonitätsfrage auch auf die
Bonität der Darlehensgeberin ankäme, wie die Pflichtigen meinen, trifft nicht
zu. Massgebend ist nur, ob ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen der G AG
trotz deren fehlenden Bonität einen zinslosen und ungesicherten Kredit in der Höhe
von rund einer halben Million Franken gewährt hätte. Deshalb ist es auch nicht
massgebend, dass der pflichtige Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und
Geschäftsführer der beiden Gesellschaften die "Chancen einer erfolgreichen
Geschäftstätigkeit" der G AG als gut beurteilte. Denn hätte er das
nicht getan, hätte er wohl auch die Kreditvergabe durch die D AG nicht
veranlasst.

Die Pflichtigen sehen offenbar eine Art Sicherheit für das
streitbetroffene Darlehen darin, dass die D AG im Fall der Zahlungsunfähigkeit
der G AG ihrer Auffassung nach die Rückzahlung des bei der Bank
aufgenommenen Darlehens hätten verweigern und sich im Übrigen durch Verrechnung
mit dem Aktionärsdarlehen der Pflichtigen schadlos halten können. Dem kann
nicht gefolgt werden. Die Weigerung, das Bankdarlehen zurückzuzahlen, hätte die
Betreibung der D AG und die Beanspruchung der Solidarbürgschaft des
pflichtigen Ehemannes nach sich gezogen. Inwiefern diesfalls auch eine
Verrechnung mit dem Aktionärsdarlehen der Pflichtigen möglich gewesen wäre, ist
nicht ersichtlich.

Gestützt auf die von der Rekurskommission I auf Anordnung
des Verwaltungsgerichts durchgeführten Untersuchung ergibt sich aufgrund der
vorstehenden Erwägungen, dass die Beteiligten – d.h. letztlich der pflichtige
Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden
Gesellschaften – von Beginn weg damit rechneten und in Kauf nahmen, dass eine
Rückzahlung des Darlehens D AG an die G AG unterbleiben würde. Das
Darlehen erweist sich somit als simuliert. Auch unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs ist festzustellen, dass ein Dritter unter den gegebenen
Verhältnissen, insbesondere angesichts der fehlenden Bonität, kein – auch
verzinsliches – Darlehen gewährt hätte. Damit ist der gesamte Darlehensbetrag
von Fr. … – nicht nur eine angemessene Verzinsung des Darlehens – als verdeckte
Gewinnausschüttung an den pflichtigen Ehemann zu würdigen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen  (Art. 144 Abs.1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (Art. 144 Abs. 4
DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellungskosten,

Fr. 8'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung
an…