# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 82c09583-616a-58db-98b1-04ad79ff4771
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-09-18
**Language:** fr
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 18.09.2018 100 2017 372
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2017-372_2018-09-18.pdf

## Full Text

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200 17 318
200 17 319
200 17 320
La commune: C.________
No. GCP: ________
La notification: 20.9.2018 RNA/JRO/PR2/aae

COMMISSION DES RECOURS
EN MATIERE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Séance du 18 septembre 2018

Composition de la chambre: Vice-présidente Nanzer; juges spécialisés: Junod et Rom;
Röthlisberger, greffier

Recours formés par

A.________ et B.________

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale 8334,
3001 Berne

relatifs au rappel d'impôt pour les années fiscales 2007 à 2014 (impôts cantonaux et 
communaux ainsi qu'impôt fédéral direct)

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La Commission des recours en matière fiscale constate en fait:

A. Par courrier du 30 décembre 2016, les époux A.________ et B.________ (recourants) ont 
déposé auprès de l'Intendance des impôts du canton de Berne, ________ (Intendance des 

impôts) une dénonciation spontanée non punissable. Ils expliquaient avoir des dépôts et un 

compte auprès du D.________, en France, qui ne figuraient pas dans leurs déclarations 

d'impôts. Divers relevés de compte des dix dernières années étaient annexés à ce courrier. 

Suite à cette dénonciation, l'Intendance des impôts du canton de Berne, Taxations centralisées, 

Rappels d'impôts (TC-R) a ouvert une procédure de rappel d'impôt contre les recourants, par 

courrier du 17 janvier 2017. Après l'échange d'écritures, les recourants ont reçu, par courrier de 

la TC-R du 27 avril 2017, les calculs provisoires du rappel d'impôt pour les années fiscales 

2007 à 2014 relatifs aux dépôts et comptes non déclarés ainsi qu'aux rendements qui les 

alimentent et ont été invités à prendre position à ce sujet. La TC-R informait les recourants qu'à 

défaut d'informations, elle avait procédé par estimation prudente à l'évaluation du montant des 

revenus générés. Dans leur courrier du 24 mai 2017, les recourants ont expliqué que la banque 

française D.________ leur avait confirmé, par attestation écrite du même jour, qu'à l'exception 

des années 2011 (EUR 2.78) et 2012 (EUR 26.44), les dépôts et titres n'avaient généré aucun 

revenu. Ils ont par conséquent demandé que les calculs du rappel d'impôt soient corrigés en 

fonction de cette attestation du D.________. Il ressort de l'attestation que les capitaux avaient 

été placés dans des fonds de placement SICAV.

B. Par décision sur réclamation du 17 août 2017, la TC-R a fixé pour la dernière fois les 
rappels d'impôts dus par les recourants pour les années fiscales 2007 à 2014 à un montant de 

CHF 8'927.35 s'agissant des impôts cantonaux et communaux et de CHF 354.10 s'agissant de 

l'impôt fédéral direct. A l'appui de sa décision, la TC-R a expliqué en substance que les 

rendements dégagés depuis l'année 2006 par les fonds de placement SICAV (sans les gains en 

capital) sont imposables conformément au droit fiscal suisse et bernois. Selon elle, le dépôt-

titres n °________ auprès de la banque D.________ a été conçu comme un fonds de 

croissance. Ce type de fonds réinvestit les rendements réalisés et la fortune du fonds augmente 

en permanence. Le rendement réalisé n'est pas versé sous forme de dividendes, mais de plus-

value par part. La TC-R précise qu'en Suisse, contrairement à ce qui est le cas en France, cette 

plus-value est imposable en tant que revenu à la date de comptabilisation, raison pour laquelle 

elle a procédé à la reprise des revenus évalués.

C. Par mémoire du 15 septembre 2017, les recourants ont en substance formé recours 
contre ces décisions. Ils demandent que le montant des revenus repris soit fixé en fonction de 

l'attestation du D.________. A l'appui de leurs conclusions, ils expliquent pour l'essentiel que 

selon l'estimation des revenus effectuée par la TC-R, la fortune des fonds a 

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diminué chaque année, sauf en 2009, 2012 et 2013. Selon eux, le fait que la fortune a diminué 

constitue une preuve que la fortune des fonds n'a pas augmenté en permanence et que des 

revenus n'ont pas été générés chaque année. Ils précisent que la fortune des fonds s'est dans 

l'ensemble dépréciée en l'espace de dix ans, raison pour laquelle le rendement a été négatif.

D. La TC-R s'est prononcée sur les recours par mémoire de réponse du 27 novembre 2017 
et a conclu à leur rejet sous suite de frais. Elle retient en résumé qu'en l'espèce le litige porte 

uniquement sur le montant des revenus perçus sur le dépôt domicilié au D.________ (fonds de 

placement SICAV) au cours des périodes fiscales 2007 à 2014. Il n'est pas contesté que le 

dépôt se compose principalement de parts à des fonds de croissance (et de quelques 

obligations). La TC-R retient tout d'abord qu'il ne faut pas se baser sur l'attestation du 

D.________ de E.________ du 24 mai 2017, parce que les revenus, distribués ou réinvestis, ne 

sont manifestement pas imposables en France alors qu'ils le sont en Suisse, selon le droit 

fiscal. Elle estime dès lors peu vraisemblable que, conformément à l'attestation du D.________, 

le dépôt n° ________ n'ait dégagé aucun revenu pour les années 2007 à 2010 et que le dépôt 

n° ________ et le compte n° ________ aient dégagé un revenu de EUR 2.78 en 2011, un 

revenu de EUR 26.44 en 2012 et aucun revenu pour les années 2013 et 2014. Ceci parce que 

le capital investi dans le fonds de placement SICAV du D.________, converti en francs suisses, 

se situait, pour les années 2008 à 2014 (dépôt et compte après addition des différents titres), 

entre CHF 153'000.-- et CHF 177'000.-- environ et s'élevait à CHF 235'000.-- en 2007. Pour la 

TC-R il semble hautement irréaliste que ce fonds n'ait dégagé aucun revenu, ou seulement de 

très faibles revenus, comme le prétendent les recourants. Faute de justificatifs utiles qui 

pourraient servir de base pour calculer les revenus imposables dégagés par le fonds de 

placement, la TC-R a dû procéder à une estimation globale circonspecte de ces revenus. Il ne 

lui a par contre pas été possible de déterminer les revenus imposables effectifs dégagés par 

chacun des titres du dépôt auprès du D.________, parce que ces titres n'ont pu être trouvés ni 

dans la liste des cours de l'Administration fédérale des contributions ni dans le système 

Contrôle Etat des Titres. Il ressort des calculs effectués par la TC-R que le dépôt n° ________ a 

été évalué comme ayant rapporté 3 % durant les années fiscales 2007 à 2010, le dépôt 

n° ________, 2 % de 2011 à 2014, le compte n° ________, 2 % de 2007 à 2010 et le dépôt 

n° ________, 1 % en 2011 et 2012, puis 0,5 % en 2013 et 2014. La TC-R est d'avis que ces 

estimations sont convenables, d'autant plus que l'expérience montre que les fonds de ce type 

ont rapporté au moins 5 % jusqu'en 2010. Elle précise par ailleurs que l'attestation du 

D.________ E.________ du 24 mai 2017 n'est pas probante pour deux raisons. D'une part, ce 

sont les dispositions du droit fiscal suisse, et non pas celles du droit fiscal français, qui 

s'appliquent en l'espèce et déterminent le caractère imposable des rendements dégagés par un 

fonds de placement SICAV. D'autre part, il lui paraît improbable que les revenus issus de la 

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fortune du fonds, réinvestis par le fonds de croissance, n'aient dégagé que des rendements 

annuels minimes, voire nuls. Elle estime par conséquent que les revenus des titres du fonds de 

placement SICAV, estimés de manière convenable et circonspecte, constituent des revenus 

imposables. La TC-R ajoute que les recourants, qui ont déposé une dénonciation spontanée 

non punissable, étaient tenus, dans le cadre de la présente procédure de rappel d'impôt, de 

fournir les éventuels justificatifs concernant les revenus réalisés. La TC-R souligne encore qu'il 

est incontesté et attesté par la dénonciation spontanée non punissable que les recourants n'ont 

pas fait figurer dans leurs déclarations d'impôts le dépôt et le compte qu'ils possèdent auprès 

du D.________ E.________, en France, ni les revenus dégagés par ce dépôt et qui sont 

imposables selon le droit fiscal suisse. Cette non-déclaration a eu pour effet que les taxations 

2007 à 2014 sont demeurées incomplètes et que les recourants ont été imposés trop 

faiblement. La TC-R dit qu'elle a eu connaissance de ces éléments de revenus et de fortune en 

France pour la première fois suite à la dénonciation spontanée. A ses yeux, il s'agit par 

conséquent bien de faits nouveaux et elle estime que toutes les conditions fondant la 

perception d'un rappel d'impôt sont remplies.

E. Les recourants ont eu la possibilité de prendre position sur le mémoire de réponse, ce 
qu'ils ont fait par acte du 18 décembre 2017.

F. L'Administration fédérale des contributions n'a pas présenté d'observations.

On examinera dans les considérants en droit les autres arguments développés par les parties, 

dans la mesure où cela est nécessaire pour statuer sur la présente affaire.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives au rappel d'impôt 
peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en matière fiscale 

(art. 208, al. 5 en relation avec les art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 

661.11] et l'art. 153, al. 3 en relation avec l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 

l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] en relation avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de 

l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD; RSB 668.11]). La Commission des recours en 

matière fiscale est ainsi compétente à raison du lieu et de la matière pour connaître des 

présents recours. Les recourants n'ont pas obtenu gain de cause devant l'instance précédente. 

Ils ont donc un intérêt digne de protection à ce que les décisions sur réclamation soient 

annulées ou modifiées de sorte qu'ils ont qualité pour recourir (art. 195, al. 2 LI et art. 140 ss 

LIFD en relation avec l'art. 3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur 

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la procédure et la juridiction administratives [LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjetés en 

temps utile et dans les formes prescrites, les recours sont recevables.

Comme la valeur litigieuse n'excède pas CHF 10'000.--, le présent jugement est de la 

compétence du juge unique (art. 70, al. 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des 

autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RSB 161.1]). Les circonstances du cas 

justifient cependant un renvoi de l'affaire pour jugement à la chambre.

2. Conformément à l'article 151, alinéa 1 LIFD, soit à l'article 206, alinéa 1 LI, il est procédé 
au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, lorsque des moyens de preuve 

ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a 

pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est 

incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit 

commis contre l'autorité fiscale. En l'espèce, il est établi que les recourants ont omis de déclarer 

les comptes et dépôts détenus auprès du D.________, en France, et les revenus 

correspondants, ce qui a eu pour effet que les taxations entrées en force pour les périodes 

fiscales 2007 à 2014 sont incomplètes. Le litige à trancher ci-après porte uniquement sur le 

montant du rappel d'impôt.

3. Il convient de rappeler au préalable que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été 

effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation était incomplète (art. 152, 

al. 1 LIFD; art. 207, al. 1 LI). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin 

de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152, al 3 LIFD; art. 207, al. 3 LI). La présente 

procédure de rappel d'impôt pour les années fiscales 2007 à 2014 a été ouverte par lettre du 

17 janvier 2017 (dossier fiscal, pag. 238), soit avant la fin du délai de prescription de dix ans 

pour introduire la procédure. Le délai de quinze ans pour fixer le rappel d'impôt prendra fin au 

31 décembre 2022 s'agissant de la période fiscale 2007, et s'échelonne d'année en année pour 

les périodes fiscales suivantes. Dans ces circonstances, la TC-R était en droit d'ouvrir la 

présente procédure de rappel d'impôt, conformément aux dispositions légales applicables, en 

remontant jusqu'à l'année fiscale 2007.

4. Selon l'article 153, alinéa 3 LIFD (ou l'art. 208, al. 5 LI), les dispositions concernant les 
principes généraux de procédure ainsi que les procédures de taxation et de recours 

s'appliquent par analogie dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt. Ainsi, les principes 

généraux relatifs au fardeau de la preuve et à l'obligation de collaborer du système de taxation 

mixte valent également en procédure de rappel d'impôt. Selon la théorie des normes qui 

prévaut en droit fiscal, l'autorité fiscale porte le fardeau de la preuve en ce qui concerne les faits 

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qui 

fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la taxation. La personne contribuable doit par 

contre prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si la personne contribuable n'a 

pas satisfait à ses obligations en procédure, malgré une sommation, ou si les éléments 

imposables ne peuvent pas être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de 

données suffisantes, une taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse doit 

également être effectuée dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt en cas d'incertitude 

concernant l'état de fait (cf. art. 153, al. 3 LIFD en lien avec l'art. 130, al. 2 LIFD; art. 208, al. 5 

LI en lien avec l'art. 174, al. 2 LI; arrêt du Tribunal fédéral 2C_734/2016 du 20.10.2016, 

cons. 2.2, avec références; arrêt du Tribunal fédéral 2C_304/2013 du 22.10.2013, cons. 3.4, 

avec références; arrêt du Tribunal fédéral 2C_136/2011 du 30.4.2012, cons. 3.2). Il appartient 

ensuite à la personne contribuable de démontrer que cette détermination du rappel d'impôt sur 

la base d'une appréciation consciencieuse est manifestement incorrecte (cf. Martin E. Looser in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 

[DBG], 3e éd., 2017, n. 26 ad art. 151 LIFD). La preuve de l'inexactitude peut être rapportée de 

deux façons. D'une part, il est possible d'éliminer l'incertitude concernant l'état de fait en 

apportant des moyens de preuve et de rendre ainsi possible une détermination fiable des 

éléments imposables. Dans ce cas, la taxation ordinaire vient remplacer la taxation par 

appréciation, en procédure de rappel toujours, et le devoir d'examen renaît. D'autre part, il est 

également possible de démontrer, sur la base des moyens de preuves fournis, que la taxation 

contestée est manifestement exagérée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_136/2011 du 30.4.2012, 

cons. 4.1). Une taxation par appréciation est manifestement incorrecte lorsqu'elle est entachée 

d'un défaut qualifié qui saute aux yeux. C'est le cas lorsqu'une estimation n'est pas 

objectivement justifiable, en particulier lorsqu'elle est manifestement motivée par des 

considérations d'ordre pénal ou fiscal, qu'elle repose sur des bases, des méthodes ou des 

moyens auxiliaires d'estimation inadéquats ou lorsque, selon l'expérience de la vie, elle n'est 

pas raisonnablement compatible avec les circonstances du cas d'espèce figurant au dossier. 

Est par conséquent manifestement incorrecte une estimation qui repose sur un usage abusif du 

pouvoir d'estimation, c'est-à-dire qui est arbitraire (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd., 

2017, n. 52 ad art. 132 LIFD; arrêt du Tribunal fédéral 2A.426/2004 du 23.11.2004, cons. 1.6, 

avec références; arrêt du Tribunal administratif 22924/22925 du 28.11.2007, cons. 3.1, non 

publié).

5. Selon la conception des articles 16 à 18 et 20 LIFD (ou des art. 19 à 21 et 24 LI), tous les 
revenus de la personne contribuable, en particulier les revenus de l'activité lucrative, les 

rendements de la fortune et les revenus provenant d'autres sources, sont imposables (arrêt du 

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Tribunal fédéral 2C_734/2016 du 20.10.2016, cons. 2.3). En fait également partie l'ensemble 

des revenus des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété 

directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces 

immeubles (cf. art. 20, al. 1, lit. e LIFD et art. 24, al. 1, lit. e LI). Par l'ensemble des revenus des 

parts de placements collectifs (entre autres fonds de placements contractuels et SICAV [Société 

d'investissement à capital variable], fonds de placements incorporés selon le droit 

luxembourgeois qui sont à traiter comme des fonds de placement suisses), on entend, d'une 

part, les revenus distribués ou thésaurisés (réinvestis), dans la mesure où ils sont assimilés, sur 

le plan fiscal, à des rendements de la fortune tels que, entre autres, les intérêts ou les 

dividendes et, d'autre part, les revenus courants et les reports de bénéfices qui disparaissent, 

en raison d'une fusion ou d'une association de placements collectifs de capitaux, et qui ne 

seront donc pas non plus imposés ultérieurement. Les revenus distribués sont imposables au 

moment de leur échéance. Quant aux revenus thésaurisés, ils sont imposables au moment où 

ils sont portés au crédit, c'est-à-dire au moment où ils sont transférés sur le compte des 

revenus thésaurisés en vue d'un réinvestissement. Lorsque les revenus distribués ou 

thésaurisés contiennent des bénéfices en capital, ces derniers sont exonérés en vertu de 

l'article 16, alinéa 3, LIFD (resp. l'ancien art. 29, lit. i LI [dans sa teneur en vigueur jusqu'à la fin 

de l'année 2013] ou l'art. 29, lit. k LI [dans sa teneur valable à partir de 2014]) pour autant que 

la distribution soit faite au moyen d'un coupon distinct ou que les bénéfices en capital soient 

comptabilisés de manière distincte. Les revenus imposables déterminants sont publiés dans la 

liste des cours HB "titres négociés hors bourse" de l'Administration fédérale des contributions 

(AFC; cf. circulaire n°25 de l'AFC du 23.2.2018 "Imposition des placements collectifs de 

capitaux et de leurs investisseurs", ch. 4.2 [disponible sous: <https://www.estv.admin.ch>, 

rubriques "Impôt fédéral direct / Circulaires"]). Les rendements du fonds de placement SICAV 

(hors bénéfices en capital) constituent ainsi un revenu imposable pour le détenteur de part, 

qu'ils soient distribués ou non. Par contre, l'aliénation d'un bon de participation et la restitution 

d'un bon de participation au fonds de placement restent non imposables (cf. TaxInfo, Pratique 

de l'Intendance des impôts du canton de Berne concernant les fonds de placement SICAV, 

publiés sous: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfofr/TaxInfo>, rubriques 

"Thèmes / Le revenu et la fortune / Article 24 LI / Modification de pratique concernant les fonds 

de placement SICAV"; voir pour l'ensemble Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 

zum DBG, 3e éd., 2016, n. 199 ss ad art. 20 LIFD).

6. Les comptes et dépôts en France ou fonds de placement SICAV déclarés par les 
recourants dans le cadre de leur dénonciation spontanée ont sans conteste constitué un fait 

nouveau au sens de l'article 151, alinéa 1 LIFD, soit de l'article 206, alinéa 1 LI, et déclenché 

une procédure de rappel d'impôt. Vu que les extraits de compte produits à ce sujet par les 

https://www.estv.admin.ch

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recourants (dossier fiscal, pag. 236 à 223) n'ont cependant pas permis à la TC-R d'établir le 

rappel d'impôt, celle-ci a invité les recourants à juste titre, par lettre du 14 février 2017 (dossier 

fiscal, pag. 239), à lui remettre d'autres documents utiles (attestations et estimations fiscales). 

Les recourants ont ensuite informé la TC-R (dossier fiscal, pag. 243-240) que les documents 

qu'ils avaient fournis avaient valeur d'attestation fiscale et qu'ils n'avaient pas d'autres 

documents à disposition. Pour ensuite, par courrier du 24 mai 2017 (dossier fiscal, pag. 237), 

produire tout de même un courrier supplémentaire de la banque française D.________, du 

24 mai 2017 (dossier fiscal, pag. 272), dans lequel il est confirmé que, mis à part les années 

2011 et 2012, aucun revenu n'a été généré sur les comptes et dépôts correspondants. Les 

recourants ont demandé que les calculs du rappel d'impôt soient effectués et le montant des 

revenus repris fixé conformément à cette attestation. Les recourants n'ont pas fourni d'autres 

justificatifs pertinents.

6.1 La TC-R a eu raison de ne pas tenir compte de la lettre de confirmation de la banque 
française pour calculer le rappel d'impôt, vu qu'il s'agit ici d'une attestation ou justificatif des 

intérêts qui fait état des produits d'intérêts sur la fortune en monnaie scripturale et non pas des 

revenus de capitaux sur les fonds de placements et obligations, dont la preuve est requise en 

l'espèce. Cette lettre de la banque française ne fait pas état de rendements de capitaux des 

fonds de placement SICAV car les revenus des capitaux distribués et réinvestis ne sont pas 

imposés en France, conformément au droit fiscal français et contrairement à ce que prévoit le 

droit fiscal suisse (cf. mémoire de réponse de la TC-R du 27.11.2017, p. 4). A cela s'ajoute que, 

conformément à l'avis de la TC-R, il n'est pas vraisemblable qu'aucun revenu (de capitaux) n'ait 

été réalisé sur le dépôt n° ________ durant les années 2007 à 2010 et que le dépôt 

n° ________ ainsi que le compte n° ________ n'aient généré un revenu (de capitaux) de 

seulement EUR 2.78 en 2011, de EUR 26.44 en 2012, et aucun revenu (de capitaux) en 2013 

et 2014. D'autant plus que la fortune du fonds investie, convertie en francs suisses et arrondie, 

se montait à CHF 235'000.-- en 2007, et atteignait entre CHF 140'000.-- et CHF 177'000.-- par 

an durant les années 2008 à 2014 (cf. compilation de la TC-R; annexe au courrier de la TC-R 

du 27.4.2017; dossier fiscal, pag. 255). Avec une telle fortune, il paraît fortement irréaliste, 

comme l'estime la TC-R, que ce fonds n'ait généré aucun revenu ou seulement de très faibles 

revenus. Etant donné que, mis à part les extraits de comptes et la lettre de confirmation de la 

banque française, les recourants n'ont pas fourni d'autres documents utiles qui auraient pu 

renseigner sur le montant des rendements de capitaux des différents instruments de placement 

pour les années 2007 à 2014, la TC-R est autorisée à procéder à une taxation par appréciation 

en raison de l'état de nécessité dans lequel se trouvait l'instruction (cf. art. 153, al. 3 LIFD en 

relation avec l'art. 130, al. 2 LIFD; art. 208, al. 5 LI en relation avec l'art. 174, al. 2 LI). C'est par 

conséquent à juste titre que la TC-R a effectué l'ensemble des reprises pour les rappels 

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d'impôts concernant les années 2007 à 2014 par appréciation, étant précisé que, conformément 

à la pratique, la TC-R dispose pour la présente taxation par appréciation d'une certaine marge 

de manœuvre dans laquelle la Commission des recours en matière fiscale n'intervient pas sans 

nécessité.

6.2 Concernant le montant de la reprise par appréciation, la TC-R fait valoir (cf. mémoire de 
réponse de la TC-R du 27.11.2017, p. 5) qu'il ne lui a pas été possible de déterminer de 

manière effective les revenus de capitaux imposables dégagés par chacun des fonds de 

placement SICAV auprès de la banque française D.________, parce que ces titres ne figurent 

pas dans la liste des cours de l'AFC ni dans le système Contrôle Etat des Titres (CET), de sorte 

qu'elle a dû procéder à une estimation des revenus de capitaux imposables. Elle a estimé dans 

ce cadre que le dépôt n° ________ a rapporté 3 % durant les années fiscales 2007 à 2010, le 

dépôt n °________, 2 % de 2011 à 2014, le compte n° ________, 2 % de 2007 à 2010 et le 

dépôt n° ________, 1 % en 2011 et 2012, puis 0,5 % en 2013 et 2014 (cf. compilation de la TC-

R; annexe au courrier de la TC-R du 27.4.2017; dossier fiscal, pag. 255). Ces points de 

pourcentage représentent des valeurs empiriques de la TC-R selon lesquelles les fonds SICAV 

de ce type rapportaient au moins 5 % jusqu'en 2010 (cf. mémoire de réponse de la TC-R du 

27.11.2017, p. 5).

6.3 Force est de constater à ce sujet qu'il n'est pas possible de partager de manière aussi 
absolue l'opinion de la TC-R selon laquelle les titres ne figurent pas dans la liste des cours de 

l'AFC. La Commission des recours en matière fiscale a procédé à une vérification aléatoire dont 

il résulte que, selon toute probabilité, cette affirmation n'est que partiellement exacte, étant 

donné que plusieurs titres ont pu être trouvés sur la liste des cours de l'AFC à l'aide de leur 

désignation. Etant donné que le dossier ne contient cependant pas d'éléments précis 

permettant d'identifier les titres (p. ex. numéros internationaux correspondant aux papiers-

valeurs [en anglais International Securities Identification Number, ISIN), il n'est pas possible de 

déterminer cela avec une certitude absolue. A cela s'ajoute en l'espèce que, même en s'aidant 

de la liste des cours de l'AFC, il ne serait pas possible de déterminer les revenus de capitaux de 

manière incontestable, vu que la période de détention de chaque titre ou les données relatives 

aux transactions y relatives sont également inconnues. Quoi qu'il en soit, ces questions peuvent 

rester ouvertes en l'espèce, étant donné que les points de pourcentage que la TC-R a retenus 

par appréciation ne diffèrent pas de manière significative des points de pourcentage effectifs 

des titres contrôlés de manière aléatoire et que les recourants ne rapportent en particulier pas 

la preuve que ces points seraient manifestement incorrects.

6.4 Le fait que les recourants fassent remarquer (cf. mémoire de recours du 15.9.2017) que 
selon les estimations de revenus de la TC-R la fortune des fonds s'est érodée – mises à part les 

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années 2009, 2012 et 2013 – et que cela constituerait une preuve que la fortune des fonds n'a 

pas constamment augmenté et n'a pas généré des revenus chaque année, ne change rien à ce 

résultat. Selon les recourants, la fortune des fonds s'est dépréciée dans l'ensemble en l'espace 

de dix ans, raison pour laquelle le rendement a été négatif. Il est décisif à ce sujet de distinguer 

entre les revenus de capitaux (imposables) et les gains en capital (libres d'impôt; cf. cons. 5 ci-

dessus), étant précisé que les recourants ne peuvent déduire quoi que ce soit en leur faveur de 

la référence à un éventuel rendement global négatif des instruments de placement durant 

certaines années fiscales. Le rendement d'un instrument de placement est constitué, d'une part, 

de produits des capitaux (non négatifs) et, d'autre part, de gains ou de pertes en capital. Si la 

valeur nette d'inventaire (en anglais Net Asset Value, NAV) d'un fonds de placement au 

31 décembre d'une année fiscale est inférieure à la valeur nette d'inventaire au 1er janvier de 

l'année fiscale correspondante, soit présente un rendement global négatif, il convient d'attribuer 

cela à une perte de capital privée sans pertinence sur le plan fiscal. Des revenus (imposables) 

de capitaux sont néanmoins générés durant l'année fiscale considérée, dès lors que les 

positions individuelles du fonds de placement font état, par exemple, de distributions de 

dividendes, étant précisé que selon le droit suisse la question de savoir si les revenus de 

capitaux ont été distribués ou thésaurisés est sans importance (cf. cons. 5 ci-dessus). De plus, 

l'affirmation générale contenue dans le mémoire de recours du 15 septembre 2017, selon 

laquelle la fortune a diminué en permanence, sauf durant les années 2009, 2012 et 2013, est 

également dépourvue de pertinence. L'état de la fortune au 31 décembre d'une année fiscale 

est forcément un instantané et ne reflète pas les flux de capitaux durant l'année. Il n'est en 

particulier pas possible de déterminer si les recourants ont réalisé en cours d'année des pertes 

en capital résultant de transactions ou si et, si oui, quand des versements et paiements ont eu 

lieu. La Commission des recours en matière fiscale fait enfin observer que la TC-R allègue, 

dans son mémoire de réponse du 27 novembre 2017 (p. 5), que les fonds SICAV de ce type 

auraient rapporté, ainsi que le montre l'expérience, des bénéfices de cinq pour cent et plus 

jusqu'en 2010. Il convient de noter à cet égard que le rendement doit être correctement divisé 

en revenus de capitaux et gains ou pertes en capital. Si la TC-R se réfère au rendement global 

d'un fonds, l'argument serait sans pertinence, étant donné que seuls les revenus de capitaux 

constituent un revenu imposable, ce qui n'est pas le cas des gains en capital privés. Cela ne 

change cependant rien au fait que la TC-R était confrontée à une situation de nécessité dans le 

cadre de son instruction (voir cons. 6 s. ci-dessus). La Commission des recours en matière 

fiscale ne discerne en l'espèce pas d'excès manifeste du pouvoir d'appréciation en relation avec 

l'estimation du montant des revenus de capitaux.

6.5 Il convient de retenir en résumé que les recourants n'apportent, dans le cadre de la 
présente procédure de rappel d'impôt, aucun élément qui ferait apparaître les estimations de la 

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TC-R comme étant manifestement incorrectes. Dans ces circonstances, la Commission des 

recours en matière fiscale ne voit aucune raison de corriger les reprises des revenus de 

capitaux non déclarés des différents instruments de placement auxquelles la TC-R a procédé 

par appréciation dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt. Les recours s'avèrent ainsi 

infondés et doivent être rejetés.

7. Vu l'issue de la présente procédure, les frais de celle-ci doivent être mis à la charge des 
recourants. Ils doivent supporter l'ensemble des frais de procédure, y compris d'éventuels frais 

d'expertise ou d'autres frais externes (art. 144, al. 1 et 5 LIFD et art. 200, al. 1 LI en relation 

avec les art. 1, 2, 53, 58 et 59 du décret du 24 mars 2010 concernant les frais de procédure et 

les émoluments administratifs des autorités judiciaires et du Ministère public [décret sur les frais 

de procédure, DFP; RSB 161.12]). En l'espèce, les frais de procédure à hauteur de 

CHF 1'000.-- doivent ainsi être mis à la charge des recourants qui succombent et compensés 

avec l'avance de frais versée. Si les recourants sont représentés, une indemnité de dépens 

peut leur être allouée s'ils obtiennent partiellement ou entièrement gain de cause. Comme les 

recourants succombent dans la présente espèce, il ne leur est pas alloué de dépens (art. 200, 

al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]).

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

1. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2007 est rejeté.

2. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2007 est rejeté.

3. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2008 est rejeté.

4. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2008 est rejeté.

5. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2009 est rejeté.

6. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2009 est rejeté.

7. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2010 est rejeté.

8. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2010 est rejeté.

9. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2011 est rejeté.

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10. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2011 est rejeté.

11. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2012 est rejeté.

12. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2012 est rejeté.

13. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2013 est rejeté.

14. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2013 est rejeté.

15. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux et communaux 2014 est rejeté.

16. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct 2014 est rejeté.

17. Les frais de la procédure devant la Commission des recours en matière fiscale, fixés à un 

émolument forfaitaire de CHF 1'000.--, sont mis à la charge des recourants.

18. Il n'est pas alloué de dépens.

19. La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par 
un recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le 
recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de 

recours énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé 
et signé par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer 

devant les tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

La décision concernant l'impôt fédéral direct peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification 
(art. 145 LIFD en relation avec l'art. 9, al. 3 OIFD), par un recours en trois 
exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un 
bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera 

notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la 
personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les 

tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

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S'il y a recours au Tribunal administratif aussi bien pour les impôts cantonaux que 
pour l'impôt fédéral direct, ces recours peuvent être introduits par un seul mémoire, 
s'ils concernent le même objet. Ils doivent notamment énoncer les conclusions et 
les motifs.

5. La présente décision est notifiée à:

▪ A.________ et B.________

▪ l'Intendance des impôts du canton de Berne

▪ l'Administration fédérale des contributions

▪ la commune de C.________

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIERE FISCALE DU CANTON DE BERNE

La vice-présidente Le greffier

Nanzer Röthlisberger