# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0e6c9f67-e49d-5999-8cff-102ddc2d3917
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-12-14
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.12.2000 FI.2000.0096
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2000-0096_2000-12-14.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 14 décembre 2000

sur le recours interjeté par A.________,
B.________, Snc agissant par M. C.________, associé de B.________ Snc en
faillite, représentés par Me Jean-Christophe Diserens, avocat à 1002
Lausanne

contre

la décision sur réclamation du 30 septembre
1991 de l'Administration cantonale des impôts concernant la perception à
la source de l'impôt dû sur les salaires des employés et ouvriers étrangers.

 

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; Mme Lydia Masmejan et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A.                     Par arrêt du 12 janvier
1998 (FI 91/0061), le Tribunal administratif a rejeté le recours interjeté par
A.________, B.________, Snc agissant par M. C.________, associé de B.________
Snc en faillite (ci-après : A.________ Snc) contre la décision sur réclamation
du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts concernant la
perception à la source de l'impôt dû sur les salaires de deux employés
étrangers, à savoir MM. E.________ et F.________. Le Tribunal administratif a
confirmé la décision précitée jusqu'à due concurrence du montant de l'impôt
prélevé à la source, ramené par l'ACI à 52'675 fr. 50, considérant en bref que
A.________ Snc n'a jamais cessé d'être l'employeur et le débiteur de l'impôt à
la source concernant les deux employés précités, de la conclusion de leur
contrat de travail jusqu'à la résiliation de celui-ci. Dans cet arrêt FI
91/0061, le tribunal administratif a retenu les faits suivants : 

"A.                   L'entreprise
B.________ Snc (ci-après A.________ Snc), à X.________, dont la faillite a été
prononcée le 21 février 1991 et qui a été radiée du registre du commerce le 20
octobre 1992, avait pour but social les conseils et la vente dans le domaine de
l'informatique, la gestion de projets et de chantiers liés à l'informatique. 

                        Ces associés
étaient MM. C.________ à P.________ et D.________ à Y.________, tous deux avec
signature individuelle.

B.                                Un
contrat de travail a été conclu le 6 mai 1988 entre A.________ SA et M.
E.________, engagé en qualité de directeur de recherche pour une durée
déterminée au sens de l'art. 335 al. 1 CO, la durée étant fixée à cinq ans dès
le 1er janvier 1989. Il est également prévu qu'à l'issue de ce délai, le
contrat est renouvelable pour une durée indéterminée, tacitement, faute d'avoir
été résilié par pli recommandé par l'une des parties, avec un préavis de 6 mois
(art. 1 et 2 du contrat). L'art. 3 prévoit que la société verse le salaire à M.
E.________ et que ce dernier devient actionnaire de la société qui l'emploie,
les frais de représentation et de déplacement étant, cas échéant, à la charge
de la société. L'art. 6 du contrat relate des prestations fournies par
l'employeur pour le développement de l'activité de recherche, notamment
s'agissant de la mise à disposition du matériel, des moyens, des locaux, d'un
laboratoire et du personnel nécessaires à la poursuite et au développement des
recherches. La société s'engage également, aux termes de l'art. 7, à promouvoir
et à mettre en place un réseau de distribution des produits issus du programme
de recherche. Au bas de la dernière page du contrat, on peut lire les noms et
les signatures de C.________ et D.________, pour A.________ S. A., ainsi que de
E.________.

                        Du contrat de
travail conclu le 30 juin 1988 entre A.________ SA et M. F.________, il ressort
que ce dernier a été engagé à partir du 1er septembre 1988 en qualité
d'ingénieur de développement. L'art. 6 du contrat prévoit quelles cotisations
d'assurances et d'assurances sociales seront retenues sur chaque salaire. Le
contrat est conclu pour une durée indéterminée, les délais de congé oscillant
entre deux semaines durant les trois premiers mois, deux mois durant la
première année de service et trois mois dès le début de la deuxième année de
service. Le chiffre 6 de l'art. 17 précise en outre que le congé doit être
donné sous pli recommandé. On peut enfin lire en bas de la dernière page les
noms et signatures de D.________, pour A.________ S.A., et de F.________.

C.                    Le 19 décembre 1988,
la société anonyme G.________ S.A. (G.________ Ltd) (ci-après H.________. S.A.)
a été inscrite au registre du commerce de Z.________. L'inscription mentionne
MM. D.________, à Y.________, comme président, M. C.________, à T.________,
comme vice-président et I.________, à U.________, adm. secrétaire, tous trois
avec signature individuelle.

                        Il
ressort du business plan de H.________. S.A. de février-Mars 1989, que M. E.________ est directeur
de recherche à partir de février 1989 et que M. F.________ est chef de projet et
responsable du département de software de G.________ depuis septembre 1988
(p. 50 à 52). Il est en outre mentionné que la direction générale est assurée
par la direction du groupe A.________soit en Suisse, MM. C.________ et D.________, et à
U.________, M. I.________. La société G.________ S.A. est présentée comme la troisième
du groupe. 

                        Dans le rapport de
l'organe de contrôle sur l'exercice 1989 à l'assemblée générale des
actionnaires, il est fait mention d'une augmentation du capital-actions et d'un
changement au sein des actionnaires et du conseil d'administration, M.
I.________ étant président, M. D.________ vice-président et M. C.________
secrétaire, avec signature collective à deux avec le président. Le rapport fait
également mention d'un prêt de 250'000 fr. à A.________ Snc, ce montant devant
être régularisé par la reprise courant 1990 par H.________ S.A. des actifs et
passifs de A.________ Snc.

D.                    Le 29 janvier 1990,
la société H.________ SA, à X.________, a déposé deux attestations nominatives
concernant la perception à la source d'impôts dus sur le salaire de deux
employés étrangers du nom de E.________ et F.________, dont les retenues
opérées s'élevaient respectivement à 25'226 fr. 80 et 9'621 fr. 10. Ces deux
attestations indiquent G.________ S. A. dans la rubrique employeur, le début et
la fin de l'engagement allant respectivement du 1er février au 31 décembre 1989
pour E.________ et du 1er janvier au 31 décembre 1989 pour F.________. Une
attestation du 5 mars 1991, établie au nom de E.________ pour la période
d'engagement du 1er janvier au 31 décembre 1990, a en outre été déposée par
G.________ SA portant sur des retenues d'impôts à la source de 28'104 fr. Au
bas de l'attestation, dont le total de 28'184,18 a été biffé et remplacé par
19'456,75, il est mentionné ce qui suit : 

" Contrat résilié le 30 septembre
1990

  Dès le 1er octobre, M. E.________ est employé
par G.________ SA ".

                        Pour la période
d'engagement du 1er janvier au 31 août 1990, une attestation pour F.________
qui indique, sous la rubrique employeur, la société A.________ S. A., a été
remise à l'autorité fiscale, faisant apparaître des retenues pour le montant de
5'832 francs.

E.                    Une lettre de
résiliation du 20 juillet 1989 (?), signée par M. C.________, rédigée sur
papier à lettre A.________ SA., a été adressée sous pli recommandé à M.
F.________, prenant effet au 31 octobre 1990. Quant à M. E.________, une lettre
de résiliation du 30 juillet 1989 (?) lui a été adressée sous pli recommandé,
prenant effet au 30 septembre 1990. Ladite correspondance, signée par M.
C.________, a été rédigée sur papier à lettre A.________.

F.                     Le 4 février 1991,
la société A.________ S. A. a été inscrite au registre du commerce de Morges,
avec pour administrateur unique M. C.________.

G.                    La faillite de
A.________ Snc a été prononcée le 21 février 1991. Le compte des frais et
tableau de distribution des deniers, déposé le 12 mai 1992 par l'Office des
faillites à Lausanne, ne mentionne aucunement H.________ S.A. et MM. E.________
et F.________. La société a été radiée du registre du commerce le 20 octobre
1992.

H.                    Constatant que les
retenues d'impôts à la source précitées n'avaient pas été versées aux échéances
légales, l'autorité fiscale s'est adressée à ce sujet à la société G.________
S. A.

                        La fiduciaire
K.________ SA, à V.________, a adressé un courrier le 9 août 1991 à l'autorité
fiscale, pour le compte de H.________. SA, de même qu'elle a joint les copies
du contrat de travail du 6 mai 1988 de E.________, de la lettre de résiliation
du 20 juillet 1989 (?) à l'attention de M. F.________ et de la lettre de
résiliation du 30 juillet 1989 (?) à l'attention de M. E.________. Dans son
courrier précité, la fiduciaire relate que E.________ et F.________ ont été
employés respectivement jusqu'au 30 septembre et 31 octobre 1990 par la société
A.________ Snc. La fiduciaire se base notamment sur des décomptes également
joints en copies, attestant que les retenues d'impôts à la source perçues sur
le salaire de MM. E.________ et F.________ ont été remboursées par H.________
S.A. à A.________ Snc.

                        La fiduciaire a en
outre déposé les copies d'un état du compte-courant entre les deux sociétés et
d'une lettre au Boursier communal, X.________, précisant que la société
H.________. S.A. a eu recours aux services de M. F.________, lui a versé une
rémunération pour le compte de son employeur et a retenu l'impôt à la source,
d'un montant de 5'832 fr. 05, qui a été versé à A.________.

                        S'agissant de M.
E.________, la fiduciaire a écrit que dès la dédite de son contrat le 30
septembre 1990, H.________. S.A. lui a proposé d'aider à la réalisation de
certains développements informatiques, contre une rémunération identique, ce
qu'il a fait durant les mois d'octobre à décembre 1990. H.________ S.A. a ainsi
admis devoir les retenues de salaire correspondant aux mois d'octobre à
décembre 1990 pour un montant de 8'647 fr. 40, le solde pour l'année 1990, par
19'456 fr. 78 étant selon la fiduciaire à charge de A.________.

I.                      L'Administration
cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé le 10 septembre 1991 à MM.
C.________ et D.________ une décision en vertu de laquelle le décompte des
retenues à la source effectuées par la société A.________ Snc s'établit comme
suit : 

	
  1989

  	
  F.________

  E.________ 

  	
  Fr.   
  9'621.10

  Fr.  25'226.80 

  
	
  1990

  	
  F.________ (1.1.90 - 31-10.90)

  E.________ (1.1.90 – 30.9.90).

  	
  Fr.   
  5'832.05

  Fr.  19'456.75

  

Montant
brut total                                                         Fr.
60'136.70

Commission de perception 3%                                   Fr.   
1'804.10

Montant total dû                                                           Fr.
58'332.60

J.                     La société
A.________ Snc, en faillite, a formé une réclamation le 12 septembre 1991
contre la décision précitée. Elle soutient n'avoir plus été l'employeur de MM.
E.________ et F.________ à partir du 1er janvier 1989, date de la fondation de
la société H.________ SA. La société conteste avoir été l'employeur de M.
F.________ du 1er janvier 1989 au 31 octobre 1990 et de M. E.________ du 1er
janvier 1989 au 30 septembre 1990, de même qu'elle soutient que les deux
employés en question avaient passé tacitement un contrat de travail avec la
société H.________ SA, qui était seule tenue au prélèvement des impôts à la
source.

K.                    Par décision sur
réclamation du 30 septembre 1991, l'ACI a rejeté la réclamation précitée, se
fondant sur l'article 123 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du
26 novembre 1956 (LI), de même que sur les articles 6, 7 et 8 du Règlement du
12 décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source.

                        L'ACI a confirmé la
décision du 10 septembre 1990, constatant entre autres faits que la fiduciaire
K.________ S.A. a expliqué qu'en vertu d'un arrangement, la société H.________.
S.A. avait été chargée de payer les salaires de MM. F.________ et E.________
jusqu'au terme de leur contrat de travail avec A.________ Snc et que c'est pour
cette raison que les décomptes d'impôts à la source ont été déposés par la
société anonyme. L'ACI a en effet considéré que sur la base des seules pièces
en sa possession, à savoir les documents produits par la fiduciaire K.________
S.A. susmentionnés, il ressort que MM. F.________ et E.________ ont bien été
employés par la société A.________ Snc durant les périodes précitées. 

L.                     Par mémoire de
recours du 18 octobre 1991, A.________, B.________ Snc, en faillite,
représentée par M. C.________, a interjeté recours contre la décision précitée.
Un mémoire complémentaire de recours a été déposé le 31 janvier 1992. Les
moyens invoqués par la recourante seront repris ci-après dans la mesure utile. 

M.                    Par décision
présidentielle du 26 novembre 1991, une dispense de l'avance de frais a été
octroyée à la recourante (art. 39 al. 2 LJPA). 

N.                    Le 26 février 1992,
le Département des finances a dénoncé l'employeur ou les employeurs de MM.
F.________ et E.________ à l'Office d'information pénale, à Lausanne, pour
avoir détourné les montants d'impôt perçus à la source sur le salaire de ces
personnes.

O.                    Le juge instructeur
du Tribunal administratif a suspendu la procédure d'instruction du recours par
décisions du 2 avril 1992, puis du 2 février 1993, cette dernière décision
déployant ses effets jusqu'au 31 décembre 1993. 

P.                    Dans le cadre de
l'enquête pénale qui s'est engagée à la suite de la dénonciation, MM.
C.________, F.________, E.________ et I.________ (actionnaire et administrateur
de H.________ S.A.) ont été entendus notamment par le juge informateur de
l'arrondissement de Lausanne.

                        Ensuite d'un arrêt
du Tribunal d'accusation du 24 mars 1993, le juge informateur précité a rendu
une ordonnance suspendant le déroulement de l'enquête pénale jusqu'à ce que le
jugement soit rendu par le Tribunal administratif dans le cadre du recours
formé par B.________ Snc.

Q.                    L'ACI a déposé sa
réponse au recours le 25 juin 1993, concluant au rejet de celui-ci.

R.                    La recourante, représentée
par Me Jean-Christophe Diserens, avocat, a adressé au Tribunal administratif
une réplique en date du 31 août 1993, dont les moyens invoqués seront repris
ci-dessous dans la mesure utile. L'ACI a renoncé à déposer une duplique. 

S.                    Une audience s'est
déroulée le 2 novembre 1993 en présence du recourant M. C.________
personnellement, assisté de Me Jean-Christophe Diserens, avocat et, pour l'ACI,
de M. Alan Hughes. Lors de dite audience, MM. F.________, à W.________
(France), L.________, à R.________ et M.________, à Z.________ ont été entendus
en qualité de témoins. Les parties, entendues dans leurs explications, ont
persisté dans leurs conclusions, l'ACI réduisant cependant le montant réclamé à
52'675 fr. 50. Le Tribunal administratif a délibéré immédiatement à l'issue de
l'audience."

B.                    Par Ordonnance pénale du
14 mai 1998, le juge d'instruction de l'arrondissement de Lausanne a prononcé
un non-lieu en raison de l'échéance du délai de prescription de l'action pénale
au sens des art. 131 al. 2 LI et 70 CP.

C.                    Par Arrêt du Tribunal
fédéral du 9 juillet 1998 (2P.50/1998), la IIème Cour de droit public a statué
sur le recours de droit public formé par A.________ Snc, agissant par C.________
contre l'arrêt du 12 janvier 1998 du Tribunal administratif, admettant le
recours et annulant ce dernier, entaché d'une violation du droit d'être entendu
dès lors que la composition de la section du tribunal qui avait assisté à
l'audience du 2 novembre 1993 et qui avait délibéré à son issue n'était pas la
même que celle ayant rendu l'arrêt en question, le Tribunal n'ayant pas procédé
à la tenue d'une nouvelle audience.

D.                    A la suite de l'arrêt du
Tribunal fédéral du 9 juillet 1998, la cause a été enregistrée sous la
référence FI 000/0061, puis les parties ont été informées, par avis du 3
février 2000 du juge instructeur, qu'un nouveau changement dans la composition
du Tribunal administratif était rendu nécessaire, de même qu'elles ont été
invitées à indiquer les mesures d'instruction proposées et, cas échéant, les
coordonnées des témoins dont l'audition est requise. Après plusieurs requêtes
de prolongation de délai, la recourante a requis la tenue d'une audience et a
sollicité l'audition de trois témoins, à savoir MM. F.________, à
S.________, L.________, à W.________ et M.________, à V.________.
L'audience a d'abord été agendée pour le 21 novembre 2000, puis a été reportée,
à la demande de la recourante, au 4 décembre 2000.

E.                    Le 24 novembre 2000, la
recourante a déposé un bordereau de pièces littérales.

F.                     Le 4 décembre 2000,
l'audience s'est déroulée au Tribunal administratif en présence de C.________,
assisté de son conseil, pour la recourante et, pour l'ACI, de MM. Margot et
Bloche. M. C.________, ingénieur-informaticien, a précisé que la
faillite de A.________ est clôturée depuis 1992 et qu'il est devenu depuis lors
le directeur de la société A.________ S.A. Les parties ont confirmé leurs
conclusions, de même qu'elles ont admis les faits retenus dans l'arrêt du 12
janvier 1998 (cités sous lettre A. ci-dessus), à l'exception du témoignage de
M. M.________, contesté par la recourante, selon laquelle il avait intérêt à
soutenir la thèse libérant H.________ S.A. de toute obligation fiscale,
puisqu'il en faisait partie. M. L.________ ne s'étant pas présenté et M.
M.________(fax du 1er décembre 2000 au tribunal) s'étant excusé de ne pas
pouvoir se présenter à dite audience, seul M. F.________,
ingénieur-informaticien, né le ********, directeur, domicilié à Q.________, a
été entendu en qualité de témoin. Il a déclaré qu'il ne se souvient pas avoir
entendu parler d'une S.A. ni lors de son engagement, où il n'était question que
de B.________, ni lors de la résiliation de son contrat. Il a précisé
qu'il ignore ce qu'il en a été s'agissant de M. E.________. Le témoin a
de plus déclaré qu'il travaille pour A.________ S.A. depuis 1992. Me Diserens a
déposé - puis s'est vu restituer - la dénonciation pénale et un bordereau de
pièces de la procédure pénale, déposées le 11 décembre 1992, dont copies ont
immédiatement été versées au dossier. Les parties ont été entendues dans leurs
plaidoiries, l'ACI renonçant toutefois à dupliquer. Les moyens développés par
les parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

                        Le Tribunal
administratif a délibéré à l'issue de l'audience.

Considérant en droit:

1.                     a) La recourante a
développé un nouveau moyen en audience ayant trait à la notification
irrégulière de la décision attaquée et à l'identité du sujet de droit ou, en
d'autres termes, du contribuable. Elle a en particulier reproché à l'ACI d'avoir
notifié la décision litigieuse non pas à A.________ Snc, mais à chacun des deux
associés de celle-ci, personnellement, à leur domicile privé. La Snc étant déjà
en faillite à ce moment-là, il y a lieu de considérer non seulement que la
décision n'a pas été valablement notifiée, ce qui en fait une décision
inexistante, mais également que cette décision n'a pas de destinataire. De
plus, selon la recourante, l'attitude peu claire de l'ACI montre qu'elle-même
semble ignorer quel est le sujet de droit et le débiteur de l'impôt,
puisqu'elle réclame les arriérés d'impôts à la source auprès de la Snc, par ses
associés, mais que par ailleurs, elle n'est pas intervenue pour le recouvrement
de ceux-ci dans le cadre de la faillite de la Snc. Il s'ensuit que l'on peut raisonnablement
douter, selon elle, de l'identité du contribuable et donc de l'existence-même
d'un litige, dès lors que tant la société A.________ Snc que H.________
SA ont été liquidées par voie de faillite.

                        b) Une telle
argumentation ne résiste pas à l'examen, ne serait-ce qu'au vu de l'art. 11 de
la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Il en résulte
que les sociétés ou communautés sans personnalité juridique - dont fait partie
la Snc, expressément mentionnée dans cette disposition - ne sont pas
considérées comme contribuables, alors que chacun des associés ou ayants droit
ajoute à ses propres éléments imposables sa part au revenu et à la fortune de
la société ou communauté. D'un point de vue formel et dans l'hypothèse où A.________
Snc, agissant par ses associés, est bel et bien l'employeur des deux
ingénieurs, la décision attaquée a été valablement notifiée à chacun des
associés, seuls responsables, du point de vue du fisc, du prélèvement des
retenues et du paiement périodique des impôts.

                        c) Quant à la question
de savoir qui est la personne du débiteur de l'impôt et du responsable de son
prélèvement, comme l'a déjà relevé le tribunal dans l'arrêt FI 91/0061, le
chapitre VII, à savoir les articles 123 et suivants LI instituent un régime
juridique propre à la perception de l'impôt à la source des personnes physiques
séjournant dans le canton de Vaud et y exerçant une activité lucrative. Il
ressort tant de l'ancienne que de la nouvelle teneur de ces dispositions,
introduite par la Loi du 21 juin 1994, que l'impôt est retenu par le débiteur
de la prestation, ce dernier étant responsable du paiement de l'impôt (art. 125
ancien, dont la note marginale s'intitule "Obligations de l'employeur.
Taux", l'article 123 al. 3 nouveau disposant que : "Le débiteur de la
prestation imposable est responsable du paiement de l'impôt à la source").
La novelle du 21 juin 1994 n'a pas apporté de modification quant à la personne
du débiteur de l'impôt et du responsable de son prélèvement. Cette personne se
confondant, à tout le moins dans le cas d'espèce, avec le débiteur de la
prestation imposable, il importe peu de trancher la question de savoir si les
articles 123 ss LI sont applicables dans leur ancienne ou nouvelle teneur.

                        Conformément à
l'article 126 LI, le Conseil d'Etat a arrêté les dispositions d'application de
la loi en élaborant le règlement du 12 décembre 1980 sur la perception et
l'imposition à la source (ci-après règlement), entré en vigueur le 1er janvier
1981, puis modifié notamment par la novelle du 21 janvier 1987. Des articles 2
et 6 du règlement, il résulte que l'employeur d'une personne étrangère au
bénéfice d'un permis de séjour est tenu d'opérer le prélèvement de l'impôt à la
source et de fournir une attestation à l'intention de l'autorité fiscale et du
contribuable. Selon l'art. 7 du règlement, les retenues d'impôts doivent être
versées à l'autorité fiscale trimestriellement, aux termes d'échéance des 31
mars, 30 juin, 30 septembre et 31 décembre. L'art. 8 du règlement dispose en
outre que l'autorité fiscale compétente prend toutes mesures propres à assurer
et à contrôler l'application du règlement, de même qu'elle rend toute décision
tendant à corriger les irrégularités constatées.

                        d) Il ne fait aucun
doute en l'espèce que le débiteur de l'impôt et le responsable de son
prélèvement est l'employeur de MM. E.________ et F.________, ces
derniers étant bien, lors de la conclusion de leur contrat de travail respectif
avec A.________ S.A., des travailleurs étrangers au bénéfice d'une
autorisation de séjour.

2.                     a) L'argumentation
reprise par la recourante et longuement développée lors de l'audience du 4
décembre 2000, de même que les pièces produites les 24 novembre 2000 et 4
décembre 2000 ne sont pas davantage convaincantes et ne sauraient, comme on le
verra ci-dessous, remettre en question la solution de l'arrêt FI 91/0061 du 12
janvier 1998. En effet, mis à part le fait qu'elle conteste désormais
expressément le témoignage de M. M.________ - qui contrairement à ce qu'elle a
tenté de démontrer en audience n'est pas décisif en l'espèce - la recourante
n'a apporté aucun élément de fait ou de droit nouveau pour soutenir que
l'interprétation des contrats de travail litigieux doit conduire, logiquement,
à la prise en compte de la version selon laquelle les deux employés ont été
engagés en vue de la création future de H.________ SA, seule active dans la
recherche informatique, la Snc n'ayant qu'une activité de commerce de matériel
et que les deux ingénieurs ont effectivement travaillé pour H.________ SA. Bien
au contraire, seule est déterminante la constatation selon laquelle la
recourante a admis les faits tels qu'ils figurent dans l'arrêt FI 91/0061, si
ce n'est qu'elle conteste le témoignage de M. M.________, selon elle intéressé
à libérer la société H.________ SA et, se référant aux pièces littérales nos 10
et 11, allant jusqu'à mentir en mettant en évidence une pièce comptable faisant
apparaître la Snc comme l'employeur, alors qu'il n'a pas tenu compte de cette
pièce dans la comptabilité de H.________ SA. Cette dernière est en réalité le
véritable employeur comme le démontre le fait qu'une S.A. est mentionnée dans
les contrats d'engagement, que H.________ SA a versé les salaires - sauf les
deux derniers salaires de M. F.________ que M. C.________ a
personnellement payés -, que H.________ SA a prélevé les impôts à la source, ou
encore a payé les cotisations d'assurances sociales pour les deux employés. Le
tribunal de céans ne saurait partager ce point de vue et il sied en définitive
de rappeler la teneur de l'arrêt du 12 janvier 1998 comme suit.

                        b) Pour déterminer qui
est le débiteur de l'impôt prélevé à la source sur les revenus de MM. E.________
et F.________, il s'agit donc d'identifier le débiteur des prestations
imposables, in casu les salaires, donc de rechercher laquelle des sociétés A.________
Snc, S. A. ou G.________ S.A. a été en définitive l'employeur de MM. E.________
et F.________, tout d'abord lors de la conclusion des contrats de
travail, respectivement les 6 mai et 30 juin 1988, puis pendant la durée des
contrats, à savoir du 1er janvier 1989 au 30 septembre 1990 s'agissant de M. E.________
et du 1er septembre 1988 au 31 octobre 1990 s'agissant de M. F.________
(étant entendu que ce dernier a pris domicile en France dès le 1er janvier 1990).

                        c) S'agissant de la
conclusion même des deux contrats de travail, les 6 mai et 30 juin 1988, la
recourante se plaint de ce que l'autorité intimée s'est fondée exclusivement
sur le caractère formel attaché au contrat d'engagement et à la résiliation des
rapports de travail avec les ingénieurs. Elle expose que l'engagement de MM. E.________
et F.________ ne pouvait être fait au nom de la société H.________ S.A.,
la constitution de cette société étant postérieure, d'environ six mois, à la
signature des contrats de travail. Selon la recourante, il était exclusivement
prévu d'utiliser leurs services dans le cadre de l'activité d'une société
anonyme à fonder, celle-ci devenant, dès sa fondation, leur unique employeur. A
l'appui de cet argument, la recourante expose que seule l'activité de
H.________ S.A. est la recherche et le développement, alors que A.________
Snc se limite à la commercialisation des produits. La recourante expose encore
que la mention "société anonyme" montre bien le rattachement des deux
ingénieurs à une autre entité juridique que la société en nom collectif, soit
une société en formation sous le nom de A.________, société anonyme, qui
s'est finalement matérialisée sous la raison sociale G.________ S.A..

                        d) Dans sa réponse au
recours, l'autorité intimée considère que la mention "société
anonyme" figurant sur les contrats de travail n'est pas le fruit d'une
erreur mais démontre au contraire que M. C.________ entendait s'attacher
les services de MM. F.________ et E.________ après avoir constitué
le 2 février 1991 la société anonyme A.________ S.A. 

                        e) L'argument de la
recourante, qui soutient avoir conclu les contrats alors qu'il était
exclusivement prévu d'utiliser les services des deux ingénieurs dans le cadre
de l'activité d'une société anonyme à fonder, à savoir H.________ SA, conduit
le Tribunal administratif à l'interprétation des contrats de travail des 6 mai
et 30 juin 1988, pour définir si la recourante a pu engager, sur le plan
contractuel, la future société G.________ S. A. ou la société anonyme A.________
S.A. dès la conclusion de ceux-ci.

                        Conformément à la
règle posée par l'article 18 al. 1 CO, l'interprétation des contrats consiste à
rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux
expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par
erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention. Pour ce faire,
il convient en premier lieu de se fonder sur le texte même des contrats et, en
second lieu, sur l'esprit de ceux-ci, c'est-à-dire sur l'ensemble des
circonstances qui entourent le contrat, sa conclusion, voire son exécution si
elle a déjà commencé (voir notamment Pierre Tercier, Le droit des obligations,
Zurich, 1996, No 685ss, p. 124s).

                        ea) Le Tribunal
observe que les contrats présentent tous deux comme employeur la société A.________
SA. Il n'y est cependant nullement fait mention d'une société anonyme à fonder.
Les contrats décrivent avec précision les droits et obligations des parties. De
même, M. E.________ est engagé pour une durée déterminée de cinq ans dès
le 1er janvier 1989 - date, selon la recourante, du transfert des rapports de
service à G.________ S.A. - , M. F.________ étant engagé dès le
1er septembre 1988. Le Tribunal relève enfin que les parties ont réservé, pour
la résiliation des rapports de service, la forme écrite sous pli recommandé.
Cet ensemble d'indices démontrent que MM. E.________ et F.________
n'ont pu que comprendre qu'ils étaient engagés par la société A.________
(SA). La seule mention "SA" ne permet pas, du point de vue des
travailleurs, de remettre en cause le sens et la portée de la manifestation de
volonté de l'employeur telle qu'elle a pu être raisonnablement comprise sur la
base du texte des contrats de travail. Ainsi, dans leur esprit, il n'a pu
s'agir pour M. E.________ que de A.________ agissant par M. P. C.________,
et agissant par MM. D.________ et P. C.________ pour M. F.________.
Au vu de ce qui précède, les contrats apparaissent bien conclus par B.________,
Snc, seule société constituée à l'époque considérée.

                        eb) Cette
interprétation est du reste confirmée par des circonstances postérieures à la
conclusion des contrats. En effet, la société H.________ S.A. a été constituée
le 19 décembre 1988 (donc après le début des rapports de service de M. F.________
le 1er septembre 1988) et la société B.________, Ingénieurs Conseils
S.A. a été inscrite au registre du commerce de Morges le 4 février 1991
seulement. L'argumentation de la recourante consistant à soutenir qu'il était
initialement prévu qu'une société anonyme à fonder devait employer les deux
ingénieurs n'apparaît pas convaincante, dès lors que les deux lettres
recommandées de résiliation ont été adressées par A.________, signées
par M. C.________, les 20 et 30 juillet 1990, donc bien avant que la
société B.________, S.A. n'ait été constituée. L'on peut ainsi aisément
déduire qu'il ne pouvait pas s'agir de A.________ S.A. lors de la conclusion
des contrats et que si M. C.________ a considéré, lors des résiliations,
que la société A.________ (Snc) était toujours liée par les contrats aux
deux ingénieurs, A.________ Snc a bien conclu les contrats pour elle-même, ce
qui exclut par voie de conséquence la société H.________ S.A.

                        Une telle volonté
ressort du reste également du dossier, dans la mesure où M. C.________,
s'adressant par courrier à la Commission d'impôt à Lausanne, y précise qu'il
s'agit d'une société en nom collectif et non pas d'une société anonyme et y
expose que M. F.________ a été engagé par la société A.________,
mais qu'à partir du 1er janvier 1989, son salaire a été versé par la société G.________
S.A., cette dernière ayant effectué les retenues sur son salaire dans le
courant de l'année 1989, et qu'à la fin de l'année 1989, M. F.________
ayant déménagé à W.________, en France, et changé son permis B en permis
F. , la société G.________ n'a plus effectué de retenues sur son salaire
à partir du 1er janvier 1990 (voir la lettre du 2 avril 1991 de M. C.________
à la Commission d'impôt à Lausanne).

                        ec) Au vu de ce qui
précède, il apparaît qu'aucun élément du dossier ne peut étayer l'argumentation
de la recourante. Cette dernière n'a du reste ni allégué, ni prouvé que M. C.________
serait intervenu auprès des ingénieurs au nom d'une future société anonyme,
soit en qualité de fondateur ou futur membre de G.________ S.A., soit en
qualité de représentant des membres de la future société (voir les articles
32ss et 645 ancien CO). Partant, il y a lieu de considérer que MM. B.________,
engageant valablement la société en nom collectif par une seule signature, ont
bel et bien manifesté la volonté d'engager A.________ Snc par contrat
envers MM. E.________ et F.________.

3.                     Il reste à examiner
l'hypothèse du transfert des rapports de travail de A.________ Snc à G.________
S.A. A cet égard, le Tribunal observe tout d'abord que MM. C.________, D.________
et I.________ (A.________ aux U.________) ont constitué H.________ S.A. et
qu'il est fait mention, dans le rapport de l'organe de contrôle sur l'exercice
1989 à l'assemblée générale des actionnaires, de la reprise courant 1990 par
H.________ S.A. des actifs et passifs de A.________ Snc. Il convient ainsi
d'examiner, quand bien même un tel projet ne s'est pas concrétisé, si les
règles applicables au transfert de l'entreprise de l'employeur et ses
conséquences sur les rapports de travail trouvent application.

                        a) L'article 333 al. 1
à 3 CO règle le cas particulier du transfert des rapports de travail lié au
transfert de l'entreprise. Cette disposition vise l'hypothèse où l'employeur
transfère l'entreprise à un tiers, auquel cas les rapports de travail sont
repris ipso facto au jour du transfert, si l'acquéreur s'y est engagé et à
moins d'une opposition du travailleur. Cette disposition ne peut toutefois
s'appliquer qu'en cas de transfert effectif de l'entreprise, les rapports de
travail étant repris avec effet au jour du transfert. Cette condition n'est pas
réalisée en l'espèce. De toute manière, le changement de la seule forme
juridique de l'entreprise ne constitue pas un transfert. Ainsi, la transformation
d'une société en nom collectif en société anonyme, dès lors que le détenteur
économique reste le même, échappe à cette réglementation (P. Engel, Contrats de
droit suisse, Berne, 1992, p. 328 ; Guide de l'employeur, Centre patronal,
Lausanne, fiche No 27, déc. 1996, No 1.1). Partant, les règles posées par
l'article 333 al. 1 à 3 CO doivent être écartées de la présente espèce.

                        b) L'alinéa 4 de la
disposition précitée dispose en outre que l'employeur ne peut pas transférer à
un tiers les droits découlant des rapports de travail, à moins que le contraire
n'ait été convenu ou ne résulte des circonstances. Cette disposition n'entre
toutefois pas en considération à proprement parler, dans la mesure où il n'y
est question que des droits découlant des rapports de travail (voir ATF 114 II
349, cons.3 p. 352, dans lequel le Tribunal fédéral considère que l'art. 333
al. 4 CO vise le cas où le travailleur est "prêté" ou
"loué" à un tiers, et réf. citée). Cette hypothèse ne recouvre pas la
présente espèce, en ce sens que H.________ S.A. a versé directement les
salaires aux deux ingénieurs.

                        c) Il s'agit donc
d'examiner la dernière hypothèse envisageable, à savoir la rupture des contrats
de travail liant les ingénieurs à la recourante et la conclusion de nouveaux contrats
les liant à H.________ SA. La jurisprudence et la doctrine souligne la liberté
contractuelle dont jouissent les parties au contrat de travail de durée
déterminée ou indéterminée pour mettre un terme aux rapports contractuels par
accord mutuel. Cet accord est soumis aux règles générales du code des
obligations (art. 1 à 40 CO) sur l'échange concordant des volontés et les vices
du consentement (C. Brunner / J.-M. Bühler / J.-B. Waeber, Commentaire du
contrat de travail, 2è éd. 1996, Lausanne, No 14 ad art. 335, p. 176s ; Guide
de l'employeur, op. cit., fiche No 31, juillet 1994, ch. 1). La même liberté
contractuelle caractérise la reprise d'un contrat de travail, c'est-à-dire
l'extinction d'un contrat puis la conclusion d'un nouveau contrat entre l'employeur
ou le travailleur et un tiers, ce contrat remplaçant le précédent (M.
Rehbinder, in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, OR I, Bâle, 1992, No 1
ad art. 333, p. 1662 ; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 2è éd., Zürich, 1995,
No 3002, p. 369 ; ATF 112 II 51, consid. 3a), p. 53s.). L'article 320 al. 1 CO
ne réserve pas, sauf exception légale, l'observation de la forme écrite à la
conclusion du contrat de travail, de telle sorte qu'en en l'espèce, en
l'absence d'un accord écrit ou exprès de reprise des contrats, il s'agit
d'examiner si H.________ S.A., la recourante et MM. E.________ et F.________
ont conclu un tel accord tacitement (ou par actes concluants), comme le prévoit
l'article 1 al. 2 CO. Cette forme d'échange des manifestations de volonté
suppose toutefois une attitude dépourvue d'ambiguïté, un comportement dont
l'interprétation ne suscite raisonnablement aucun doute (voir ATF 113 II 522,
consid. 5 c), p. 527, in JdT 1988 I 354, citant Kramer, in Berner Kommentar, 3è
éd. No 11 ad art. 1 CO).

                        ca) La recourante
soutient que ce transfert s'est fait de manière tacite sans qu'aucun contrat de
travail ne soit signé. Elle invoque à titre de preuves divers extraits de
compte démontrant la reprise de sa position par H.________ S.A. dans les
contrats de travail (pièces No 15 à 18) et le fait qu'il n'y a jamais eu de
versement de la part de H.________ S.A. à A.________ Snc pour le
remboursement de l'impôt à la source. A cet égard, il est allégué que M. C.________,
en tant qu'administrateur de H.________ S.A. et à titre privé, a remboursé à M.
F.________ les retenues faites à tort depuis qu'il s'est constitué un
domicile en France. Quant aux salaires et aux charges sociales versés par
H.________ S.A., ils n'auraient jamais été imputés sur le plan comptable ou
financier à A.________ Snc (pièces No 19 et 20) et les travaux
occasionnels effectués pour A.________ Snc auraient été systématiquement
facturés à cette dernière (pièce No 22). Se fondant sur le business plan (pièce
No 21), la recourante soutient par ailleurs que dès la constitution de
H.________ S.A., MM. E.________ et F.________ ont travaillé pour
cette société qui a repris de facto leurs contrats. La recourante se plaint
enfin de ce que l'attestation pour 1990 de M. F.________ n'est signée
par aucune personne qui engageait A.________ et que l'attestation pour
1990 de M. E.________ a été complétée et corrigée, à l'insu de ses
signataires, après qu'elle eût été établie par MM. I.________ et C.________
le 5 mars 1991.

                        cb) L'autorité intimée
relève qu'aucun document n'atteste de la reprise des contrats par la société G.________
S.A. et que la fiduciaire K.________ a démontré qu'il existait un
compte-courant interne entre G.________ S.A. et A.________ Snc
justifiant que certains décomptes de salaires ont été faits sur papier à
en-tête G.________ S.A. L'autorité intimée se fonde également sur
l'explication fournie par la fiduciaire, selon laquelle c'est en vertu d'un
arrangement interne que la société G.________ S.A. a été chargée de
payer les salaires de MM. F.________ et E.________ jusqu'au terme
de leur contrat de travail avec A.________ Snc et que c'est pour cette
raison que les décomptes d'impôts à la source ont été déposés  par la société
anonyme.

                        cc) L'administration
des preuves a permis de réunir divers indices laissant effectivement apparaître
MM. E.________ et F.________ comme les employés de G.________
S.A. : ainsi, le business plan, qui les présente comme tels aux tiers ; ainsi
les versements et décomptes de salaires et les attestations de retenues
d'impôts effectués par G.________ S.A.. L'on ne peut cependant pas
raisonnablement déduire de ces indices que les deux sociétés auraient par
là-même manifesté leur volonté de mettre un terme aux contrats existants et
d'en conclure de nouveaux liant les deux ingénieurs à la S.A.. En effet, il ne
suffit pas que ces derniers aient pu comprendre qu'ils étaient liés à la
société anonyme, mais encore faut-il que chacune des sociétés ait eu cette
intention et l'ait manifestée comme telle.

                        Le Tribunal observe
tout d'abord que la complexité de l'état de fait de la présente espèce, due en
particulier aux relations financières qui se sont nouées entre les deux
sociétés, permet néanmoins de faire les constatations suivantes.

                        i) Il s'agit en
premier lieu de la confusion de personnes, en ce sens que MM. C.________
et D.________ engagent simultanément les deux sociétés en qualité
d'associés pour l'une et de membres du conseil d'administration pour l'autre.
Cela étant, il est permis de s'étonner qu'aucun document figurant au dossier ne
rapporte ni n'évoque l'éventuelle reprise des contrats litigieux par la S.A. 

                        ii) Il s'agit en
second lieu des positions respectives des deux sociétés l'une par rapport à
l'autre. Le business plan de H.________. S.A. prévoit en effet que la direction
générale est assurée par la direction du groupe A.________ en Suisse,
MM. C.________ et D.________, et aux U._________, M. I.________.
Le business plan mentionne en outre que la société H.________ S.A. est la
troisième du groupe.

                        Outre le rapport de
l'organe de contrôle de H.________ S.A. pour l'exercice 1989, les copies des
décomptes entre les deux sociétés fournies par la fiduciaire de H.________ S.A.
(voir ci-dessus lit. A., lit. H. et J.), seuls des extraits de
comptes ont été versés au dossier (pièces No 15 à 20 et 22). Il résulte de ces
pièces que H.________ S.A. a bien versé les salaires (novembre 1989, janvier à
juillet 1990) et prélevé les impôts pour MM. E.________ et F.________
; qu'un "compte de prêt" à A.________ Snc pour le montant de 250'000
fr. figure à l'actif et pour le montant de 300'000 fr. figure au passif du
bilan de H.________. S.A. au 31.12.1989 et qu'il existe un
"compte-courant" et "compte créancier" de G.________
S.A. Il ne fait en outre aucun doute qu'un accord est intervenu entre les deux
sociétés, notamment s'agissant d'une clef de répartition de certains frais (p.
ex. pour le loyer et les charges et certaines factures établies au nom d'une
société, mais payées par l'autre et inversement, qui ont fait l'objet de décomptes).
Il ressort enfin du décompte A.________ - H.________ S.A. à fin juillet
1990, contrairement à ce soutient la recourante, que les retenues d'impôts,
ainsi que d'autres factures au nom de A.________ payées par H.________
S.A. ont été comptabilisées par la société anonyme et ont fait l'objet d'un
décompte eu égard au "compte prêt A.________".

                        iii) Il s'agit en
dernier lieu des avis de résiliations des contrats de travail notifiés par la
société A.________, ce qui laisse de prime abord perplexe, eu égard à
l'argumentation de la recourante sur ce point. Compte tenu de la forme écrite,
par pli recommandé, forme du reste réservée par les deux contrats de travail
litigieux, la seule constatation possible, en l'absence de preuve contraire,
consiste à retenir que H.________ S.A. et la recourante n'ont pas procédé à la
reprise des contrats, mais ont seulement convenu que la société anonyme
exécuterait les obligations de l'employeur. Il importe du reste peu de procéder
à la qualification juridique de cet accord, dans la mesure où ce qui est
relevant, sur le plan fiscal, est la question de savoir s'il y a eu ou non
reprise des contrats de travail. Or, la force probante des lettres de
résiliation se trouve à l'évidence accrue du fait que MM. C.________ et D.________
sont présents dans chacune des sociétés et que ces dernières ont noué des
relations financières, y compris au sujet des deux ingénieurs.

                        cd) Au vu de
l'ensemble des circonstances, le Tribunal considère que l'interprétation du
comportement de M. C.________, de même que, dans une moindre mesure, de
M. D.________, en leur qualité d'associés de A.________ Snc et de
membres du conseil d'administration de H.________. S.A., laisse place à de
nombreux doutes sur la réelle intention des sociétés pour une reprise des
contrats de travail. Ces doutes sont par trop importants pour admettre une
reprise tacite de ceux-ci par H._______ S.A. En conséquence, la société
A.________ Snc est demeurée l'employeur de MM. E.________ et F.________
et elle est, du point de vue du droit fiscal, seule débitrice de l'impôt
prélevé sur les revenus de M. E.________ dès le 1er janvier 1989
jusqu'au 30 septembre 1990 et sur les revenus de M. F.________ dès le
1er septembre 1988 jusqu'au 31 octobre 1990. La décision entreprise doit être ainsi
confirmée et le montant de l'impôt, réduit à 52'675 fr. 50 lors de l'audience
du 2 novembre 1993, est dû par la recourante. Le recours, mal fondé, doit être
rejeté.

4.                     Les frais et dépens
sont en principe supportés par la partie qui succombe. Une dispense d'avance de
frais avait été accordée à la recourante, au vu des difficultés financières de
M. C.________, par décision présidentielle du 26 novembre 1991 (art. 39
al. 2 LJPA) (FI 91/0061). Aucune demande d'avance de frais n'ayant été requise
dès l'enregistrement sous la nouvelle référence FI 000/0096, le Tribunal
administratif rend le présent arrêt en laissant les frais à la charge de
l'Etat, la recourante n'ayant pas droit à l'allocation de dépens (art. 55
LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Le recours est
rejeté.

II.                     La décision
sur réclamation du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts
concernant la perception à la source de l'impôt dû sur les salaires des
employés et ouvriers étrangers est maintenue, le montant de l'impôt prélevé à
la source étant ramené à 52'675 fr. 50.

III.                     Les frais du
présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.

IV.                    Il n'y a pas
lieu à allocation de dépens.

Lausanne, le 14 décembre 2000

Le président:                                                                                             La
greffière:

 

                                   

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint