# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** be6a1157-3e97-5c80-9723-1842342429a0
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-06-13
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 13.06.2016 607 2014 25
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_607-2014-25_2016-06-13.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

607 2014 25
607 2014 26

Arrêt du 13 juin 2016

Président de la Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourante

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le bénéfice d'une société anonyme; conditions pour une 
distribution dissimulée de bénéfice en cas d'indemnisation 
excessive; forfait pour remboursement de frais de nettoyage de 
vêtements professionnels et textiles utilisés sur le lieu de travail

Recours du 26 août 2014 contre la décision sur réclamation du 
29 juillet 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2012

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considérant en fait

A. Selon l'extrait du registre du commerce disponible à l'adresse www.Zefix.ch, la société 
A.________ (ci-après: la société), un bureau d'ingénieurs en environnement, dont le siège 
précédemment à I.________ se situe à B.________ depuis février 2015, poursuit le but suivant : 
"Etudes et expertises, conseils dans les domaines de l'environnement; création de succursales et 
de filiales en Suisse et à l'étranger; participation à d'autres entreprises; acquérir, grever, vendre et 
gérer des propriétés foncières en Suisse et à l'étranger". La société dispose de succursales à 
C.________ et à D.________. Ses administrateurs et actionnaires sont E.________ et 
F.________.

Pour la période fiscale 2012, la société a payé des salaires de CHF 45'000.- à E.________, 
CHF 45'000.- à F.________, et CHF 48'000.- à G.________. Elle a déclaré un bénéfice de 
CHF 4'966.89 pour l'exercice commercial du 1er janvier au 31 décembre 2012, compte tenu 
notamment des forfaits de CHF 5'500.- frais de représentation, CHF 500.- de frais de déplacement 
et CHF 1'000.- de frais de nettoyage des habits versés à chacun des ses deux actionnaires. 

Dans une communication interne concernant les époux E.________ et F.________ datée du 28 
mai 2014, le réviseur en charge de la taxation de la société a avisé le chef du secteur des 
personnes physiques du secteur Sarine-Veveyse qu'une reprise de CHF 2'000.- était opérée au 
titre de "Reprise forfait non admis", reprise à considérer comme une distribution dissimulée de 
dividende. La communication indiquait notamment que ces personnes physiques détenaient 
100 % du capital de sorte que la distribution dissimulée de dividende susmentionnée était 
imposable de manière réduite. 

Par taxation ordinaire du 20 juin 2014 pour la période fiscale du 1er décembre 2012 au 
31 décembre 2012, le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice imposable de la 
société à CHF 3'989.- et son capital imposable à CHF 74'828.-. Les éléments imposables et les 
impôts ont été fixés de la manière suivante : 

CALCUL DES ÉLÉMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT

ÉLÉMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré 100'000.00

Bénéfice reporté/Pertes reportées -25'172.00

Capital total au 31.12.2012 74'828.00
Capital imposable au canton : 67.000% 67'000.00

ÉLÉMENTS RELATIFS AU BÉNÉFICE
Bénéfice net/Perte nette selon comptes 4'966.00 4'966.00

Prestations de toute nature
Reprise frais forfaitaires non admis 2'000.00 2'000.00

Bénéfice imposable Suisse 6'966.00 6'966.00
Pertes déductibles suisses -2'977.00 -2'977.00

Bénéfice imposable Suisse 3'989.00 3'989.00
Part du canton de Fribourg : 73.602% 2'900.00 3'900.00

Bénéfice déterminant pour le taux 3'989.00

http://www.Zefix.ch

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CALCUL DE L'IMPÔT IMPÔT CANTONAL (coefficient : 100%) IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT

Montant Taux Impôt Montant Taux Impôt

Impôt sur le capital 67'000.00 1.60‰  107.20

Impôt sur le bénéfice 2'900.00 4.20%  121.80 3'900.00 8.50%  331.50

Total de l'impôt  229.00 331.50

B. Le 19 juillet 2014, la société a formé réclamation pour contester le refus du montant de 
CHF 2'000.-. Elle a fait valoir que ce montant forfaitaire couvrait le nettoyage des habits de travail 
répondant aux "normes de sécurité EN" [vêtements de haute visibilité], le nettoyage des blouses 
de laboratoire, la blanchisserie des textiles et chiffons résultant des travaux de laboratoire et des 
travaux de terrain ainsi que la blanchisserie des linges de main, des linges de cuisine et chiffons 
de nettoyage du bureau de H.________. 

Par décision du 19 juillet 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en 
considérant pour l'essentiel que le montant des frais forfaitaires de représentation et de 
déplacements versés aux actionnaires ou personnes proches ne devait pas être supérieur à 
CHF 6'000.00 par personne et que le salarié disposait pour les autres frais professionnels d'une 
déduction sous le point 2.130 de sa déclaration d'impôt privée [déduction forfaitaire de 3% du 
revenu de l'activité lucrative dépendante pour les autres frais professionnels]. 

C. Par acte du 26 août 2014, la société a interjeté recours en maintenant ses conclusions. Elle 
fait valoir en substance que le montant forfaitaire de CHF 2000.-- pour les frais de nettoyage des 
vêtements professionnels (blouses de laboratoire et tenues de sécurité) et pour les frais de 
blanchisserie du bureau d'étude correspond bien à une contre-prestation appropriée. Elle ajoute 
notamment qu'aucuns frais de nettoyage autres que ceux pour l'entretien des textiles n'ont été 
facturés alors que les frais effectifs du seul nettoyage des locaux à I.________ s'élèvent déjà à 
CHF 2520.-/an. Il n'y aurait donc pas de distribution dissimulée de bénéfice. La société recourante 
soutient que la démarche de l'autorité intimée serait arbitraire et ne respecterait pas l'égalité de 
traitement par rapport aux employés bénéficiant de la déduction forfaitaire sous le point 2.130 de 
l'avis de taxation mais dont l'employeur prend à sa charge le nettoyage des habits de travail. 

L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 2 septembre 2014 a été versée dans le 
délai imparti. 

Le 22 octobre 2014, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant 
au rejet du recours. 

La société recourante a fait part de ses contre-observations du 27 novembre 2014 en indiquant 
notamment que le dossier de la cause en annexe des observations du Service cantonal des 
contributions du 22 octobre 2014 n'avait pas été transmis de sorte qu'elle demandait de pouvoir 
consulter les pièces du dossier et se déterminer sur leur contenu. 

En date du 26 juin 2015, les époux E.________ et F.________ ont interjeté recours (affaire 604 
2015 72 et 73) pour contester les amendes prononcées dans le cadre de la procédure en 
soustraction d'impôt introduite à leur encontre pour les périodes fiscales 2010 et 2011 suite à la 
révision des comptes de la société pour ces mêmes périodes. Cette procédure est actuellement 
pendante. 

Par courrier du 14 avril 2016, la déléguée à l'instruction du présent recours a invité la société 
recourante à produire le détail de la comptabilisation des CHF 2'000.- remboursés pour le 

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nettoyage des habits (titres des comptes concernés, date et désignation de la transaction avec 
pièces comptables ayant donné lieu à enregistrement comptable), ainsi que tout justificatif utile sur 
ledit nettoyage. 

Dans sa réponse du 28 avril 2016, la société a notamment précisé que les frais comptabilisés 
couvraient les frais de nettoyage des tenues de chantier et blouses de laboratoire de trois 
personnes. 

Après consultation du dossier de la cause le 11 mai 2016 par son l'administrateur président, la 
société a indiqué, par courrier du 24 mai 2016 (dont une copie a été communiquée pour 
information au Service cantonal des contributions ), qu'elle n'avait aucune remarque à formuler. 

Dans ses ultimes remarques du 25 mai 2016 (dont une copie a été communiquée pour information 
à la société recourante), le Service cantonal des contributions s'en est tenu à ses précédentes 
observations en soulignant que les comptes devaient être établis conformément aux principes 
légaux, notamment au principe de régularité de l'art. 957a CO. 

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 

en droit

I. Impôt fédéral direct (607 2014 25)

1. Le recours, déposé le 26 août 2014 contre une décision du 29 juillet 2014, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

2. a) Les sociétés anonymes sont soumises à l'impôt fédéral direct sur le bénéfice (art. 49 
al. 1 let. a LIFD). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Pour définir le 
bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu 
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD). 

L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel 
qu'il découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la 
jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient 
les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques 
(OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées 
au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage 
commercial. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du 
solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage 
commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non 
exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements 
aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne 

http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html
http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a58

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morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été 
imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des 
tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 

b) Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte de 
pertes et profits les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui 
ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 

Il y a libéralité en faveur de tiers lorsqu'une société effectue une prestation appréciable en argent 
envers ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, d'une valeur économique telle 
qu'il convient d'en attendre une contre-prestation influençant de manière positive le solde du 
compte de pertes et profits. N'est en conséquence pas seulement imposable au titre de bénéfice 
celui comptabilisé comme tel et distribué aux actionnaires, mais également la valeur objective de 
toute prestation qu'un actionnaire reçoit de la société en vertu de son droit de participation au 
capital social. Lorsqu'un actionnaire reçoit de la société une prestation appréciable en argent, qui 
n'aurait pas été octroyée à un tiers étranger à la société, il convient de présumer que cette 
prestation ne trouve son fondement que dans la qualité d'actionnaire de celui-là (TF in ASA 58 
p. 427). Elle est imposable, auprès de l'actionnaire ou des proches favorisés et auprès de la 
société. Doctrine et jurisprudence parlent en ce sens, plus ou moins indistinctement, de distribution 
dissimulée de bénéfices ou de prestations appréciables en argent (TF in StE 1992 B 72.13.22 
n° 23 consid. 2c et références). 

Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 131 593, consid. 5; 119 lb 116; 115 lb 
238; arrêt TF 2A.473/2005 du 16.2.2006), il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les 
quatre conditions suivantes sont cumulativement remplies : 
- La société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, par 

la même, appauvrie. 
- La prestation est accordée à un actionnaire ou a une personne le touchant de près. 
- La prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers. 
- La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir ATF 140 
II 88 consid. 4.2; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai 2016 
consid. 2).

En particulier, il y a distribution dissimulée de bénéfices lorsque la société grève indûment son 
compte de résultats en remboursant à ses actionnaires ou en prenant à sa charge des dépenses 
d'entretien sous couvert de frais de représentation (arrêts TF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in 
Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003
B 72.14.2 n° 31 consid. 3.2 et références citées). 

La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour 
l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la 
dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait 
été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le 
droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement 
de biens acquis par la société qui ne servent qu'à l'entretien de l'actionnaire ou à son propre 
plaisir. Dans ce cas, la société grève indûment son compte de résultats en prenant à sa charge 
des dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (voir notamment arrêt TF 2C_589/2013 
du 17 janvier 2014, consid. 7.2 et les références citées). 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.11.2013_2C_291/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.11.2013_2C_291/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=10.08.2005_2A.63/2005
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=03.05.2016_2C_795/2015
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.02.2002_2A.461/2001
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=29.11.2002_2P.153/2002
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.01.2014_2C_589/2013

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c) Il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa 
dette fiscale d'en apporter la preuve. En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver 
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à 
ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de 
preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (voir 
notamment ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 et les 
références citées). Ainsi, en matière de distribution dissimulée de bénéfice, il incombe d'abord aux 
autorités fiscales de démontrer qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la 
société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de 
la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir 
du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une 
disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une 
distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable 
bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié de 
la prestation de la société (voir arrêt TC/FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3c). 

3. a) En l'espèce, la société recourante soutient que les "frais de nettoyage d'habits de travail, 
de blouses de laboratoires et textiles résultant des travaux de laboratoire et de terrain, ainsi que la 
blanchisserie des linges et torchons du bureau de H.________ et de I.________" sont des frais 
d'exploitation. Elle conclut à l'admission de la charge de CHF 2'000.- en exposant que "Les 
surveillances géologiques de travaux de forages sur les chantiers, les prélèvements d'échantillons 
(eau ou sol) et la réalisation de diverses mesures nécessitent des vêtements professionnels 
répondant aux normes de sécurité EN et propres. Les travaux de laboratoire rendent obligatoire le 
port de blouses propres (le traitement d'un échantillon contaminé par une source extérieure est 
onéreux en temps et analyses chimiques !). Ces activités produisent des chiffons et des essuie-
mains qui ne sont pas jetés après un seul usage. A ceci s'ajoute les frais de blanchisserie 
(cafétéria, WC, nettoyage des locaux) inhérent à une activité commerciale (3 plein temps en 2012, 
visiteurs) avec des locaux à I.________ (bureaux et laboratoire) et H.________ (bureaux). Le 
volume du linge à traiter s'élève à 140 tenues de sécurité (à 2.5 kg en moyenne) pour les 3 à 4 
jours de travaux de terrain hebdomadaires répartis sur 3 personnes et 100 blouses de laboratoire. 
Le volume de chiffons et serpillères, essuie-main, torchon de cuisine s'élève en moyenne à 5 kg 
par semaine". Dans ses contre-observations du 27 novembre 2014, la société recourante souligne, 
entre autres considérations, que le forfait de CHF 2000.- a été attribué aux époux E.________ et 
F.________ pour l'entretien des habits de travail de l'ensemble du personnel. 

De son côté, l'autorité intimée a fondé la reprise litigieuse de la manière suivante : "Compte tenu 
des informations en sa possession, l'Autorité fiscale a estimé que le montant des frais forfaitaires 
de représentation et de déplacements versés aux actionnaires ou personnes proches ne devait 
pas être supérieur à CHF 6'000.- par personne. Il convient également de relever que le salarié 
dispose d'une déduction sous le point 2.130 de sa déclaration d'impôt privée pour les autres frais 
professionnels. Cette déduction inclut toutes les dépenses d'outillage nécessaires à l'exercice de 
la profession, les vêtements professionnels et les dépenses résultant de l'usure exceptionnelle des 
chaussures et des vêtements". Dans ses observations sur le recours, elle estime que la liberté des 
actionnaires à décider des montants perçus en cas de prestations leur appartient, l'absence de 
dédommagement pour des fournitures livrées ou des prestations de services effectuées relevant 
de l'aspect d'apports des actionnaires à leur société. Elle ajoute que la simple comptabilisation de 
charges n'est pas suffisante pour qu'il en découle une justification commerciale. Selon elle, le fait 
d'expliquer, en procédure de recours, que les CHF 2'000.- couvrent aussi les frais de nettoyage 

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des locaux est notamment contraire au principe de clarté de la comptabilité, chaque événement 
devant être comptabilisé pour lui-même. Et de relever que l'attribution d'un tel forfait aux seuls les 
actionnaires ne peut s'expliquer que par la position dominante des époux. Elle rappelle encore que 
l'attribution de forfait est une méthode de simplification, mais que les indemnités forfaitaires 
doivent correspondre à une réalité économique et ne pas être consenties en lieu et place d'un 
salaire équitable. 

Il convient dès lors d'examiner si le remboursement des frais de nettoyage en question constitue 
une dépense justifiée par l'usage commercial, ou au contraire une distribution dissimulée de 
bénéfice justifiant la reprise contestée. 

b) C'est en principe l'employeur qui fournit tout ce dont le travailleur a besoin pour 
l'exercice de son activité à moins que le travailleur ne les fournisse lui-même d'entente avec 
l'employeur. Selon l'art. 327 du code des obligations (CO; RS 220), Sauf accord ou usage 
contraire, l'employeur fournit au travailleur les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci a 
besoin (al. 1). Si, d'entente avec l'employeur, le travailleur fournit lui-même des instruments de 
travail ou des matériaux, il est indemnisé convenablement, sauf accord ou usage contraire (al. 2). 
Afin de permettre au travailleur de remplir son obligation contractuelle, l'employeur doit lui remettre 
les instruments de travail et matériaux nécessaires à l'exécution du travail convenu. Par 
instruments de travail, on n'entend pas seulement les outils ou machines, mais aussi les 
vêtements de travail et le matériel de protection lorsque, sans celui-ci, le travailleur met sa santé 
en péril. Dans certaines professions, il est d'usage que le travailleur fournisse lui-même les 
instruments de travail, voire certains matériaux. Ce peut être le cas pour un coiffeur ou un 
musicien. Le travailleur doit alors être indemnisé convenablement sauf accord ou usage contraire. 
Dans tous les cas, l'art. 327a al. 3 CO impose à l'employeur de prendre en charge les frais 
nécessaires (CARRUZZO, Le contrat individuel de travail, Commentaire des art. 319 à 341 du Code 
des obligations, 2009, p. 253; voir également BRUNNER/BÜHLER/WAEBER/BRUCHEZ, Commentaire 
du contrat de travail, 2004, n. 2 ad art. 327).

En principe, l'employeur n'a pas d'obligation d'indemnisation ou de remboursement de frais lorsque 
le travailleur utilise ses vêtements habituels au travail sauf accord contraire. En revanche, si le 
travailleur peut prétendre au remboursement de ses frais de vêtements - et des frais de nettoyage 
- si on ne peut exiger de lui qu'il exerce son activité dans sa tenue habituelle notamment en cas de 
travail salissant ou d'activité exercée dans l'humidité, ou lorsque des habits spéciaux doivent être 
utilisés pour des questions de sécurité ou de protection de la santé, ou encore lorsque l'employeur 
impose des vêtements particuliers pour des questions liées à l'identité de l'entreprise. Le 
remboursement des frais de vêtements n'a bien évidemment de sens que si le travailleur met à 
disposition ses habits personnels (DANTHE in Dunand/Mahon, Commentaire du contrat de travail, 
2013, art. 327a n. 7 s.)

Tant les frais de vêtements que les frais de nettoyage peuvent être couverts par le biais d'une 
indemnité mensuelle ou annuelle forfaitaire. Il faut alors que celle-ci soit suffisante et mis en 
évidence sur la feuille de paie (CARRUZZO, p. 257).

c) En l'espèce, il convient de constater que la société recourante, en tant qu'il s'agit d'un 
bureau d'ingénieurs en environnement, emploie du personnel (une famille de trois personnes) actif 
dans l'étude, la prévention, l'élimination ou l'atténuation des effets nocifs causés aux différents 
milieux de vie (sol, air, eau). Ce personnel procède notamment à des analyses chimiques ou 
biologiques et travaille soit sur le terrain (relevés et mesures à l'aide d'appareils sophistiqués) soit 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a327
https://www.berufsberatung.ch/dyn/show/1900?lang=fr&id=685

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au bureau technique (calculs, plans, rédaction de rapports; voir le site https://www.berufs-
beratung.ch). Et dans ce genre d'activité, les habits de travail utilisés ne peuvent pas être des 
vêtements habituels. Par conséquent, les frais comptabilisés sous l'écriture "forfait frais de 
nettoyage habits travail" dans les comptes 2050 compte actionnaires et 4004 frais de personnel, 
pour le nettoyage des habits de travail répondant aux normes de sécurité, des blouses de 
laboratoire, des textiles et chiffons résultant des travaux de laboratoire et des travaux de terrain, 
des linges de main, des linges de cuisine et des chiffons de nettoyage du bureau constituent bien 
des frais à charge de l'employeur au sens de l'art. 327 CO. A défaut de prendre en charge elle-
même le nettoyage de ce linge, elle doit le rembourser à ses employés qui l'entretiennent 
eux-mêmes. Par conséquent, la charge de CHF 2'000.- comptabilisée à cet effet correspond bien 
à une dépense justifiée par l'usage commercial. L'on notera que le fait d'avoir regroupé le 
nettoyage de tous ces textiles sous l'écriture "forfait frais de nettoyage habits travail" plutôt que 
d'opérer une distinction entre les habits et le reste des textiles ne saurait justifier le refus de cette 
charge. Quant au montant de CHF 2'000.-, il n'apparaît pas disproportionné au vu du volume de 
linge à nettoyer. 

Cela étant, l'autorité intimée, qui a retenu que la société recourante avait déjà pu inscrire dans ses 
charge un forfait de CHF 12'000.- pour le remboursement des frais de représentation et de 
déplacement versés aux actionnaires ou personnes proches, semble en déduire que le forfait de 
CHF 2'000.- entraîne une indemnisation excessive du personnel versée en lieu et place de 
salaires équitables. Dite autorité n'explique pas toutefois quels critères elle a retenus dans le cas 
particulier pour parvenir à la conclusion que les forfaits comptabilisés ne devaient pas dépasser 
CHF 12'000.-. Elle s'est limitée à rappeler de manière très générale que les frais forfaitaires 
doivent être estimés par appréciation, compte tenu de l'activité de la société, des fonctions 
exercées par ses collaborateurs et de leur position hiérarchique. Dans ces circonstances, il 
apparaît difficile de se déterminer, notamment en l'absence de comparaison possible avec les 
indemnités et les salaires usuels dans la profession des recourants, sur l'appréciation à laquelle 
s'est livrée l'autorité intimée pour refuser ce forfait de CHF 2'000.- (dont une partie seulement 
concerne les frais de nettoyage des vêtements professionnels des deux actionnaires). Il 
appartiendra à dite autorité, si elle considère que ces indemnités sont versées en lieu et place de 
salaires équitables, de limiter le montant des forfaits pour frais de représentation et de 
déplacements des actionnaires lors des prochaines périodes fiscales. 

Par ailleurs, le fait que les salariés de la société recourante ont bénéficié de la déduction forfaitaire 
pour leurs autres frais professionnels, laquelle ne vise pas seulement les frais pour l'outillage 
professionnel et les vêtement professionnels (art. 7 de l'Ordonnance du Département fédéral des 
finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une 
activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct : Ordonnance sur les frais 
professionnels; RS 642.118.1) et est accordée sans autre vérification des frais couverts, ne saurait 
influencer le bénéfice imposable de leur employeur. 

Il s'ensuit que la reprise des CHF 2'000.- de remboursement forfaitaire pour le nettoyage des 
vêtements et du linge utilisés dans le cadre de l'exploitation est annulée.

4. a) Pour les motifs exposés ci-dessus, le recours est admis. Partant, la décision sur 
réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée.

b) En vertu de l'article 133 al. 1 du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1), il n'est pas perçu de frais de justice.

https://www.berufs-beratung.ch
https://www.berufs-beratung.ch
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19930032/index.html#a7
http://www.lexfind.ch/dtah/100697/3/

Tribunal cantonal TC
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II. Impôt cantonal (607 2014 26)

5. Le recours, déposé le 26 août 2014 contre une décision du 29 juillet 2014, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA et l'avance des 
frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt 
cantonal

6. a) En droit cantonal également, les sociétés anonymes sont soumises non seulement à 
l'impôt cantonal sur le bénéfice mais également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD, et 
art. 20 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes: 
LHID, RS 642.14). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (24 al. 1 LHID et 99 al. 1 
LICD). 

Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, 
compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD), le bénéfice 
reporté n'entrant pas dans la base d'imposition (principe de périodicité). A ce solde sont ajoutés 
tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent 
pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que, notamment, les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial ainsi que les 
distributions ouvertes et dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont 
pas justifiés par l'usage commercial (art. 24 al. 1 let. a LHID et 100 al. 1 let. b LICD).

b) Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 et 3) sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 24 al. 1 
let. a LHID).

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être 
repris pour l'impôt cantonal. La reprise des CHF 2'000.- de remboursement forfaitaire pour le 
nettoyage des vêtements et du linge utilisés dans le cadre de l'exploitation est donc également 
annulée au niveau cantonal.

7. a) Le recours formé au niveau cantonal est admis également. Partant, la décision sur 
réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée.

b) En vertu de l'article 133 al. 1 CPJA, il n'est pas perçu de frais de justice. 

http://www.lexfind.ch/dtah/93550/3/
http://www.lexfind.ch/dtah/87611/3/

Tribunal cantonal TC
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le Président prononce:

en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD

I. Impôt fédéral direct (607 2014 25)

1. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée 
dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée. 

2. Il n'est pas perçu de frais. L'avance versée à ce titre, par CHF 200.-, est restituée à la 
société recourante.

II. Impôt cantonal (607 2014 26)

3. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée 
dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée. 

4. Il n'est pas perçu de frais. L'avance versée à ce titre, par CHF 200.-, est restituée à la 
société recourante.

III. Communication.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 13 juin 2016/eri

Président Greffière-rapporteure