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**Case Identifier:** 0c3cf8f6-1a5b-577e-ae67-3e0cd4c7a449
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-01-18
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.01.2011 A-4011/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4011-2010_2011-01-18.pdf

## Full Text

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-4011/2010

Urteil vom 18. Januar 2011

Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,   
Gerichtsschreiberin Claudia Zulauf.

Parteien X._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin, 

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,  
Vorinstanz. 

Gegenstand MWST; Tantra- und sensuelle Massagen; 
Vertrauensschutz.

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Sachverhalt:

A. 
Die X._______ GmbH (nachfolgend auch Steuerpflichtige, 
Beschwerde�führerin) wurde per 1. Januar 2006 im Register der 
Mehrwertsteuer�pflichtigen ein�ge�tragen. Der Zweck der Gesellschaft 
besteht gemäss Handels�register�eintrag im Wesentlichen in der 
Organisation und Füh�rung von Praxen für ganz�heitliche Körperarbeit, 
Seminarzentren für Lebens-, Gesund�heits- und Partnerschaftsfragen.

B. 
Am 29. und 30. Juni 2009 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung 
(ESTV) bei der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 
1. Quar�tal 2006 bis 1. Quartal 2009 eine Kontrolle durch. Dabei 
gelangte die ESTV zum Ergebnis, die Steuerpflichtige habe die Umsätze 
aus den "X._______ Massagen" jeweils nicht deklariert und ver�steuert, 
obwohl diese zum Normalsteuersatz steuerbar gewesen wären. Mit 
Schreiben vom 11. Au�gust 2009 verzichtete die ESTV jedoch gestützt 
auf den Grundsatz von Treu und Glauben auf eine Nachbelastung dieser 
Umsätze, da sie der Steuerpflichtigen diesbe�züglich zuvor falsche 
Auskünfte erteilt habe. Gleichzeitig wurde die Steuerpflichtige 
ausdrücklich dazu ermahnt, dass die Um�sätze aus den Massagen ab 
dem 3. Quartal 2009 aber als mehrwert�steuer�relevante Umsätze zu 
deklarieren und zu versteuern seien. Die Steuer�pflichtige bestritt diese 
Steuerpflicht, da die ent�sprechenden Umsätze nicht ihr, sondern den 
einzelnen Masseurinnen zuzuordnen seien und verlangte mit Schrei�ben 
vom 14. Dezember 2009 den Erlass eines anfechtbaren Ent�schei�des. 
Mit Verfügung und Ergänzungs�ab�rech�nung (EA) Nr. 07541416 vom 
25. Februar 2010 erhob die ESTV für die Steuerperiode 3. Quartal 2009 
eine Steuernach�forderung von Fr. 6'692.--, zuzüglich Verzugszins ab 
dem 30. November 2009. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen 
aus, die Steuer�pflichtige und eben nicht die einzelnen Masseurinnen 
trete nach aussen objektiv als Leistungserbringerin der X._______ 
Massagen in Erscheinung. Folglich sei sie betreffend die aus diesen 
Massagen erzielten Umsätze steuer�pflichtig. Mangels Dekla�rie�rung 
und aufgrund fehlender Auf�zeich�nung�en seien die Umsätze aus den 
Massagen nach pflichtgemässem Er�mes�sen durch Schätzung 
festzu�legen.

C. 
Gegen diese Verfügung vom 25. Februar 2010 erhob die Steuerpflichtige 

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bei der ESTV mit Eingabe vom 29. März 2010 Einsprache und machte 
geltend, (1.) die Verfügung vom 25. Februar 2010 sei aufzuheben und 
(2.) es sei fest�zu�stellen, dass die Ein�spre�cher�in für die Umsätze 
ihrer Partnerinnen nicht mehrwert�steuer�pflichtig sei. Zur Begründung 
führte sie im Wesentlichen aus, nicht sie, sondern die einzelnen 
Masseurinnen würden die Massagen anbieten und gegen aussen als 
Leistungserbring�er�innen in Erschein�ung treten. Sie selber stelle 
ihren Vertragspartner�innen – den Masseurinnen – gegen ein Entgelt in 
Form von Tages�pauschalen lediglich gewisse Basis�dienst�leitungen 
wie die Räum�lich�keiten, das Marke�ting und die Nutzung der Marke 
"X._______" etc. zur Verfügung. Demzufolge würden die Masseurinnen 
als selbständig erwer�bend gelten und müssten die Umsätze aus den 
Massagen auch selb�ständig versteuern; sie – die X._______ GmbH – 
treffe diesbezüglich keine Mehrwertsteuerpflicht. Es verstosse überdies 
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die ESTV ab dem 
3. Quartal 2009 die Mehr�wertsteuer auf den Umsätzen aus den 
Massagen bei ihr einfordere. Sie könne nicht einfach ihr 
Geschäfts�modell ändern, wenn sich die ESTV mitten in einem 
Geschäftsjahr nicht mehr an ihre eigene Rechtsauskunft halten wolle. 
Zudem lägen auch die Voraussetzungen für eine 
Er�mes�sens�ein�schätzung nicht vor, denn sie sei ihrer 
Buchführungspflicht stets nach�ge�kom�men und habe über die 
Umsätze der Masseurinnen richtiger�weise nicht Buch geführt. Da sie 
ihre Buchführung ausserdem gemäss den Auskünften der ESTV 
vorgenommen habe, verstiesse die Ermes�sens�einschätzung auch 
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

D. 
Mit Schreiben vom 3. Juni 2010 übermittelte die ESTV die Einsprache als 
Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht.

E. 
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Juli 2010 hält die ESTV an ihrer 
Rechtsauffassung fest und schliesst auf kostenfällige Abweisung der 
Beschwerde.

F. 
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheid�relevant, 
in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. 

1.1. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich im Jahr 2009 
ver�wirk�licht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Ju�ni 
2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. 
Die bisherigen gesetz�lichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt 
erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während 
ihrer Geltungs�dauer eingetretenen Tatsachen und ent�standenen 
Rechts�verhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das 
vorliegende Verfahren untersteht in materieller Hinsicht deshalb dem 
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehr�wert�steuer 
(aMWSTG, AS 2000 1300).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im 
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des 
Inkraft�tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 
3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss 
höchst�richter�licher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen 
sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu 
einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche 
Sach�verhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des 
Bundesverwaltungs�gerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 
Kein Verfahrens�recht in diesem engen Sinn stellen etwa die 
nachfolgend abgehandel�ten Themen wie das 
Selbst�veran�lagungs�prinzip, die Buchführungs�pflicht oder die 
Ermessenseinschätzung dar, so dass vorliegend dies�bezüglich noch 
altes Recht anwend�bar ist.

1.2. 

1.2.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des 
Bundes�gesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungs�gericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 
173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dez�ember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme 

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nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Entscheide der 
ESTV können dement�sprech�end grundsätzlich beim 
Bundesverwaltungsgericht angefochten werden. Das vorliegende 
Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach 
dem VwVG (Art. 37 VGG).

1.2.2. Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG sind Verfügungen der ESTV mit 
Einsprache anzufechten. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine 
einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit 
Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als 
Be�schwer�de an das Bundesverwaltungs�gericht weiterzuleiten (sofort 
anwendbarer Art. 83 Abs. 4 MWSTG; E. 1.1 hievor). Mit Schreiben vom 
14. Mai 2010 erklärte sich die Beschwerde�führerin mit der 
Über�weisung der Einsprache an das Bundesverwaltungs�gericht 
einver�stan�den; das Bundesverwaltungsge�richt ist daher zur 
Beurteilung des ge�gen die ein�lässlich begründete Verfügung vom 25. 
Februar 2010 ge�rich�te�ten Rechts�mittels zuständig.

1.2.3. Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid 
berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art. 
48 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte 
Beschwerde (Art. 50 ff. VwVG) ist deshalb grundsätzlich einzutreten (vgl. 
aber E. 1.4).

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen 
Ent�schei�de grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der 
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des 
rechts�erheb�lich�en Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die 
Rüge der Unan�ge�mes�sen�heit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. 
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 
dem Bun�des�verwaltungs�gericht, Basel 2008, Rz. 2.149; ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs�recht, 
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.).

1.4. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer 
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein 
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut 
bundes�ge�richt�licher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass 
einer Fest�stel�lungs�verfügung subsidiär gegenüber 
rechtsgestaltenden Ver�fü�gung�en (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteile des 

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Bundesgerichts 2C_348/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3, 1C_6/2007 vom 
22. August 2007 E. 3.3). Soweit die Beschwerdeführerin ihre Anträge 
formell als Fest�stellungs�begeh�ren stellt, fehlt ihr folglich ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Be�hand�lung, weil bereits das 
negative Leistungs�begehren, der Antrag auf Aufhebung der 
angefochtenen Nachbe�lastung (durch Aufhebung der angefochtenen 
Verfügung), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falls 
entschieden werden, ob die fragliche Steuer�nach�be�las�tung zu 
Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt 
(BGE 126 II 300 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. 
Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.4).

Auf den formellen Antrag der Beschwerdeführerin (Ziffer 2 ihrer 
Rechts�begehren) ist somit nicht einzutreten, soweit er als 
Fest�stel�lungs�begehren formuliert ist.

1.5. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid 
da�rü�ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat 
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die 
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der 
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 
E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-855/2008 vom 20. April 
2010 E. 2.6, A-1604/2006 vom 4. März 2010 E. 3.5; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141). Gelangt das Gericht 
nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur 
Anwen�dung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die 
Beweislast trägt. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, 
welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung 
er�höhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden 
Tat�sach�en. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die 
steuer�aufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das 
heisst für solche Tat�sachen, welche Steuerbefreiung oder 
Steuer�begünsti�gung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 
2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, ver�öffentlicht in Archiv für 
Schweizerisches Ab�gaberecht [ASA] 75 S. 501 E. 5.4; Urteile des 
Bun�des�verwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.3, 
A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A-1960/2007 vom 1. Februar 2010 
E. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.149 ff.).

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Nach höchst�richterlicher Rechtsprechung kann das Beweis�ver�fahren 
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden 
Beweis�an�trä�ge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder 
offen�sichtlich un�taug�lich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung 
abgeht oder umge�kehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits 
ge�nügend er�sicht�lich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; etwa 
auch Urteile des Bundes�ver�wal�tungsgerichts A-7703/2007 vom 15. 
Februar 2010 E. 4.2, A-7366/2006 vom 11. Mai 2009 E. 2.3; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hin�weisen).

Das Bundes�verwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm 
vorliegen�den Akten den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die 
Erhebung wei�ter�er Beweise, insbesondere auf die Befragung der von 
der Beschwer�de�führerin angebotenen Zeugen, wird im Übrigen auch 
des�halb verzichtet, weil sie mit dem Zeugenbeweis (bzw. mit der 
Partei�befragung) sachverhaltsmässig belegen will, dass nicht sie selbst 
gegen aussen als Leistungserbringerin der fraglichen Massagen auf�tritt 
(Ziff. 2.10 der Beschwerde). Beim vorliegend erstellten Sachverhalt ist der 
mehrwert�steuerliche Leistungsauftritt aber nur�mehr Rechts�frage.

2. 

2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt 
erbrach�ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 
Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine 
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.2. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von 
Ein�nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit 
selb�ständig aus�übt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine 
Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 
Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere 
na�tür�liche Per�sonen, Personengesellschaften, juristische Personen 
des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche 
An�stal�ten sowie Per�sonen�gesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die 
unter gemein�samer Fir�ma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

2.2.1. Beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit handelt es 
sich um einen unbe�stimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die 
selbständige Aus�übung der Tätigkeit sind insbesondere, das Handeln 
und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des 

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unternehmer�ischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine 
Aufgabe an�zu�nehmen oder nicht und diese selbständig organisieren 
zu können. Da�ne�ben können die Beschäftigung von Personal, die 
Vornahme er�heb�licher Investitionen, eigene 
Geschäfts�räumlichkeiten, ver�schiedene und wechselnde Auftraggeber 
sowie die betriebs�wirt�schaft�liche und arbeits�organisatorische 
Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im 
mehrwert�steuer�lichen Sinn als selbständig oder unselb�ständig 
anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassen�den 
Würdigung sämtlicher einschlä�giger Faktoren (Urteile des 
Bundes�gerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 
E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_518/2007 und 
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 569 E. 2.2; 
Urteile des Bundes�ver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 
2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1, A-1572/2006 vom 
21. August 2008 E. 2.2).

2.2.2. Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die 
mehrwertsteuerliche Behand�lung bilden ferner die Art der Abrechnung 
der Sozial�ver�sicherungs�beiträge sowie die Qualifikation einer Person 
als selbständig oder unselb�ständig im Zusammenhang mit den 
direk�ten Steuern (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 
2006 E. 3.2, 2A.304/2003 vom 14. November 2003, veröffentlicht in ASA 
76 S. 627 E. 3.3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007 
vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.4). 
Aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen 
Rechts�gebiete können sich jedoch zwischen der Beurteilung nach 
mehrwert�steuerlichen Über�legungen und jener betreffend direkte 
Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es ist 
somit durch�aus möglich, dass ein und dieselbe Person in den 
verschiedenen Be�reichen unterschiedlich eingestuft wird (zum Ganzen 
und mit weiteren Hinweisen vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 
E. 2.1.4).

2.2.3. Ange�sichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allge�meine 
Ver�brauch�steuer ist der Begriff der Selb�ständig�keit eher weit 
auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 
12. Mai 2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4, 
A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen 
der Mehrwert�steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 

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entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 
115, 174 f.).

2.2.4. Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder 
nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit mass�geblich, 
sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt 
als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gel�ten 
hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen 
mehr�wert�steuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegen�über 
Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des 
Bundes�ver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, 
A-5876/2008 vom 24. März 2010 E. 2.2, A-1572/2006 vom 21. August 
2008 E. 2.2, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, 
bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 
vom 11. März 2008; Entscheide der Eidgenössischen 
Steuerrekurs�kommis�sion [SRK] vom 4. De�zember 2003, 
veröffentlicht in Ver�wal�tungs�praxis der Bundes�be�hör�den [VPB] 
68.71 E. 2b, vom 15. No�vem�ber 2002, ver�öffent�licht in VPB 67.50 
E. 2b und E. 4d).

2.3. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, 
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen�leistung 
für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).

2.4. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in 
erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach 
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des 
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit 
Hin�weisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des 
Bundesverwaltungs�ge�richts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, 
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3, A-1595/2006 vom 2. April 2009 
E. 2.8, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 
2C_310/2009 vom 1. Feb�ruar 2010; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). 
Der wirtschaft�lichen Betrachtungs�weise kommt im Bereich der 
Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von 
Sach�verhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und 
von steuerrechtlichen Be�grif�fen Bedeutung zu (Urteil des 
Bundes�gerichts 2A.43/2002 vom 8. Ja�nu�ar 2003, veröffentlicht in 
ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des 
Bundesver�wal�tungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, 
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Nicht entscheidend ist deshalb 

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grundsätzlich, wie die Parteien ihr Ver�trags�verhältnis ausge�stalten 
(Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; Urteile 
des Bundesverwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, 
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3).

2.5. 

2.5.1. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach 
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. Urteil des 
Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-5312/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2; ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizer�ischen 
Steuer�rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Der Steuer�pflichtige hat 
selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern 
abzu�rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der 
Abrechnungs�periode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die 
ESTV abzu�liefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass 
der Leistungs�erbringer für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht 
bzw. -forderung selbst verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundes�gerichts 
2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März 
2006 E. 2.1; Urteile des Bundes�verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 
12. Mai 2010 E. 2.5.1, A-5754/2008 vom 5. Novem�ber 2009 E. 2.4).

2.5.2. Zu den Obliegenheiten der mehrwertsteuerpflichtigen Person 
gehört insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der 
Mehrwert�steuer�pflichtige hat seine Geschäftsbücher 
ord�nungs�gemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen 
die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die 
Berech�nung der Steuer und der ab�zieh�baren Vorsteuern 
mass�geben�den Tatsachen leicht und zuver�lässig ermitteln lassen 
(Art. 58 Abs. 1 aMWSTG). Die ESTV kann hierüber nähere 
Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der 
Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer (Wegleitung 2001) Gebrauch 
gemacht (vgl. auch Weg�leitung 2008 zur Mehrwert�steuer [Wegleitung 
2008]). Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige 
Buchhaltung auszu�ge�stalten ist. Insbesondere müssen alle 
Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet 
werden (Rz. 878 ff. der Weg�leitungen 2001 und 2008; vgl. zu den 
Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht ferner: Urteil des 
Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des 

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Seite 11

Bundesverwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 2.2, 
A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.5, je mit weiteren Hinweisen).

2.5.3. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder 
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sach�verhalt 
offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV eine Schätzung nach 
pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 60 aMWSTG). Die 
Ermessensveranlagung wird unabhängig von den Ursachen 
vorge�nom�men und hat keinen Strafcharakter, sondern ist lediglich ein 
Mittel zur Erreichung einer vollständigen und richtigen Veranlagung 
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 
E. 2.5.3, A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.5.3; UELI MAUSER, 
mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 
Basel 2000, N. 3 zu Art. 60). Eine Ermessenstaxation ist somit immer 
dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihrer Aufzeichnungs- und 
Abrechnungs�pflicht nicht nachgekommen ist bzw. sie nicht einmal 
rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder ihre 
Abrechnung nicht eingereicht hat (Urteile des 
Bundesverwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A-
4417/2007 vom 10. März 2010 E. 3.1.3). Gegebenenfalls hat die 
Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den 
individuellen Verhältnissen im Be�trieb der Steuerpflichtigen soweit als 
möglich Rechnung trägt, auf plausi�blen Angaben beruht und deren 
Ergebnis der wirklichen Situa�tion möglichst nahe kommt (Urteile des 
Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 
2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A-
746/2007 vom 6. November 2009 E. 4.1, A-5754/2008 vom 5. November 
2009 E. 2.7.2). Das Ziel der Er�messens�veranlagung ist es, den 
tatsächlichen Gegebenheiten mög�lichst gerecht zu werden. Es haftet ihr 
deshalb eine gewisse Unsicher�heit an, welche die steuer�pflichtige 
Person aufgrund ihrer Pflichtver�letzung jedoch selber zu ver�treten hat 
(Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. 
Februar 2010 E. 2.2, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 mit Hinweisen; 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 
E. 2.5.3, A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 4.1).

2.5.4. Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer 
Ermessens�veranlagung gegeben sind, überprüft das 
Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt; es auferlegt sich allerdings 
bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten 

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Seite 12

Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung (Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 2.6.1, A-
746/2007 vom 6. November 2009 E. 5.1, A-3678/2007 und A-3680/2007 
vom 18. August 2009 E. 5). Die Rechtmässigkeit dieser Praxis wurde 
höchstrichterlich bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 
22. November 2007 E. 4.3). Sind die Voraussetzungen einer 
Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen 
Beweislastregel (vgl. E. 1.5 hievor) – dem Steuerpflichtigen, den Beweis 
für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Er darf sich nicht darauf 
beschränken, die Kalkulations�grundlagen der Ermessensveranlagung 
allgemein zu kritisieren; er hat vielmehr darzulegen, dass die von der 
ESTV vorgenommene Schät�zung offensichtlich falsch ist bzw. dass ihr 
dabei erhebliche Ermes�sens�fehler unterlaufen sind, und er hat auch 
den Nachweis für seine vorgebrachten Behauptungen zu erbringen 
(Urteile des Bundes�gerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. 
Februar 2010 E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 5.2, 
2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.2; BVGE 2009/60 E. 2.9.3; Urteile 
des Bundesver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 
E. 2.5.4, A-746/2007 vom 6. No�vem�ber 2009 E. 5.2).

3. 

3.1. Vorliegend führt die Beschwerdeführerin einen Massagesalon. Nach 
ihren eigenen Angaben stellt sie den in ihren Räumen tätigen 
Masseur�innen gegen Entgelt die Infrastruktur zur Verfügung und 
über�nimmt für sie den Einkauf und das Marketing. Das Entgelt werde in 
Form von Tagespauschalen erbracht. Die Einnahmen aus den 
Massa�gen gingen sodann direkt an die Masseurinnen. Umstritten ist, ob 
die Masseurinnen aufgrund der vorliegenden Umstände als selb�ständig 
erwer�bend gelten oder ob die aus den Massagen erzielten Umsätze 
mehrwertsteuerrechtlich der Beschwerdeführerin zuzuordnen sind.

3.2. 

3.2.1. Wie oben dargelegt, sind das Handeln im eigenen Namen und der 
Auftritt gegen aussen entscheidend für die Beurteil�ung der 
Selb�ständig�keit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen 
Leis�tungs�erbringers (vgl. E. 2.2.1 und E. 2.2.4). Massgebend ist dabei 
die Frage, wie das Massageangebot für die Allgemeinheit, für den 
neutra�len Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. Urteile des 
Bundes�ver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.2, 

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A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.5.3, A-1382/2006 und 
A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.2, bestätigt mit Urteilen des 
Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; 
Entscheid der SRK vom 15. No�vem�ber 2002, ver�öffent�licht in VPB 
67.50 E. 4d). Dies lässt sich vorliegend in erster Linie anhand der 
Homepage, auf welcher die Massagen angeboten werden 
(www._______.ch), beurteilen. In den Akten befinden sich Aus�drucke 
des Homepageauftritts vom 11. Februar 2009, vom 17. Sep�tem�ber 
2009 und vom 26. Januar 2010. Gemäss den Angaben der 
Be�schwer�de�führerin werde die Homepage zwar gele�gent�lich 
über�arbeitet, die Grundstruktur habe sich aber bis heute nicht verändert; 
das heu�tige Erscheinungsbild entspreche der Realität.

3.2.2. Das Wort "X._______" ist auf der Homepage allgegenwärtig. 
Bei�spiels�weise ist die Rede von "Massagen im X._______", vom 
"X._______ S._______", vom "X._______-Team", von der "Philosophie 
X._______" etc.. Ins�be�son�dere werden auch die eigentlichen 
Leistungen unter dem Markenzeichen "X._______" angeboten. So hat 
der Kunde etwa die Wahl zwischen einer "X._______ 
A._______massage", einer "X._______ B._______massage", einer 
"X._______ C._______massage" etc.. Für die Allgemeinheit, das heisst 
für den neutra�len Dritten, tritt damit die Gesellschaft "X._______" als 
Leistungs�anbieterin der Massagen, ja gar als Marke auf. Entsprechend 
gilt die Beschwer�de�führerin als mehrwertsteuerliche 
Leistungs�erbringerin und nicht, wie von dieser behauptet, die einzelne 
Masseurin (vgl. E. 2.2.4).

Augenfällig ist sodann, dass die Kontaktaufnahme und 
Termin�verein�barung gemäss Homepage lediglich über die 
Telefonnummer der Be�schwer�de�führerin (_______1) sowie über 
deren allgemeine E-Mail-Adresse (_______X._______massagen.ch) 
möglich ist. Vor allem bleibt die Direkt�kontaktnahme mit den 
Masseurinnen ver�wehrt, was we�sent�lich ins Gewicht fällt und gegen 
die mehrwert�steuer�liche Selb�ständigkeit der einzelnen Masseurin 
spricht (vgl. Urteile des Bundes�gerichts 2C_239/2008 vom 26. August 
2008 E. 2.4, 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, 
veröffentlicht in ASA 77 S. 570 E. 3.2; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.2, 
A-1562/2006 vom 26. Sep�tember 2008 E. 3.2.2).

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Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, der 
Telefon�an�schluss mit der Nummer _______1 sei Teil der Leistung, 
welche sie gegenüber den Mas�seur�innen erbringe und welche über 
die Tages�pauschale abgerechnet werde. Wer auf die angegebene 
Num�mer anrufe, werde lediglich mit den Masseurinnen, welche sich 
gegen�seitig aushelfen würden, verbunden, nicht aber mit den 
Gesell�schaftern oder den Angestellten der Beschwerdeführerin; diese 
seien unter der Telefonnummer _______2 zu erreichen. Der Umstand, 
dass eine Gesellschaft für verschiedene Bereiche verschiedene 
Telefonnummern führt, ist nichts Ausser�gewöhn�liches und hat keinen 
Einfluss auf die Beurteilung der Selbständigkeit dieser Bereiche – 
vorliegend begrün�det er nicht die Selbständigkeit der Masseurinnen. 
Gemäss dem sich bei den Akten befindlichen Auszug von www.local.ch 
und dem von der Beschwerdeführerin eingereichten Ausdruck von twixtel 
erschei�nen unter dem Eintrag "X._______ GmbH" zudem beide 
Telefonnummern (sowohl _______1 als auch _______2). Auch die im 
Verlaufe des vorinstanzlichen Verfahrens auf der Home�page 
aufgeschaltete (Stich�tag 6. Januar 2010) – und zwischen�zeitlich 
ohnehin wieder ge�lösch�te – "Anmerkung", wonach die Masseurinnen 
im X._______ auf eigener wirt�schaftlicher Basis arbeiten würden, 
vermag den gewon�nen�en Gesamt�eindruck aufgrund der zahlreichen, 
gegenteilig wirken�den Sachver�halts�elemente nicht zu ändern. Aus 
der Sicht eines neu�tra�len Dritten ist beim Besuch der Homepage nicht 
zu erkennen, dass es sich bei den Masseur�innen um eigenständige 
Unternehmer�innen handeln soll.

Aus dem Umstand, dass auf der Homepage immer von "X._______" und 
nicht von "X._______ GmbH" die Rede ist, kann die 
Beschwerde�führerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Der Verzicht auf 
die explizite Nennung der Gesellschaftsform ändert nichts daran, dass 
das "X._______" – in welchem juristischen Kleid auch immer – als 
Anbieterin der Massagen erscheint. Dass die Begriffe "X._______" und 
"X._______ GmbH" ohnehin durchaus austauschbar sind, belegen auch 
die folgenden Umstände: Gemäss in den Akten liegendem Auszug von 
www.local.ch und dem von der Beschwerdeführerin eingereichten 
Ausdruck von twixtel ist diese unter der Adresse "X._______ GmbH, 
T._______strasse 3, S._______, Tel: _______1...", also unter der 
Adresse, an der sich die Massage-Räumlichkeiten befinden und nicht 
unter der Adresse ihres Sitzes eingetragen. Aus den vorinstanzlichen 
Akten ist sodann ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin auch unter 
folgender Adresse auftritt: "X._______, T._______strasse 3, S._______, 

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Seite 15

Tel: _______1, www._______.ch" (vgl. Nr. 8 der vorinstanzlichen Akten, 
Absender auf dem Briefumschlag). Daraus erhellt, dass selbst die 
Beschwer�de�führerin keine klare Abgrenzung zwischen den Begriffen 
"X._______" als Massagesalon und "X._______ GmbH" als Gesellschaft 
zieht und beide Begriffe sowohl im einen als auch im anderen 
Zusammen�hang verwendet.

3.2.3. Bezeichnend für das äussere Erscheinungsbild ist zudem 
Fol�gen�des: Aus bei den Akten liegenden, aus verschiedenen 
Zeit�schriften stammenden Inseraten ist ersichtlich, dass die 
Beschwerde�führerin in eigenem Namen und mit ihrem Logo für die 
Massagen wirbt; jedenfalls die einzelnen Masseurinnen auch hier mit 
keinem Wort erwähnt werden. Gemäss dem diesbezüglich 
un�wider�sprochen gebliebenen Kontrollbericht vom 11. August 2009 
(Nr. 5 der vorinstanzlichen Akten) befindet sich (oder befand sich im 
Zeit�punkt der Kontrolle) beim Eingang in die Räumlichkeiten, in denen 
die Massagen durchgeführt werden, sodann ein Geschäfts�schild der 
Beschwerdeführerin; wiederum ohne jeglichen Hinweis auf die 
angeb�lich selbständigen Masseurinnen.

3.2.4. Überdies liegen ganz generell keine Hinweise bzw. Belege 
(na�ment�lich auf die Damen ausgestellte Rechnungen, 
Geschäfts�papiere mit eigenem Briefkopf, eigene Werbemittel wie 
Prospekte etc.) dafür vor, dass die Damen nach aussen als selbständige 
Unternehmerinnen, unter eigener Firma in Erscheinung treten. Für die 
An�nahme der be�haup�te�ten mehrwert�steuerlichen Selbständigkeit 
der Masseurinnen mit Bezug auf die von der Beschwerdeführerin 
angepriesenen Leis�tungen fehlt es folglich in erster Linie am 
rechtsgenügenden Auftritt der einzelnen Damen nach aussen im eigenen 
Namen (vgl. zum Ganzen Ur�teile des Bundesgerichts 2C_239/2008 und 
2C_694/2007 vom 26. August 2008 E. 2.3 und E. 2.4; Urteile des 
Bundes�verwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.2, 
A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des 
Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009, A-1546/2006 vom 30. 
April 2008 E. 3.2.1, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008 
vom 18. Februar 2009, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 
E. 3.1, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 f.; 
Entscheid der SRK vom 15. No�vem�ber 2002, veröffentlicht in VPB 
67.50 E. 3).

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Seite 16

3.3. Ferner kann nicht gesagt werden, die Masseurinnen handelten in 
völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer 
Unab�hängig�keit. So werden Art, Dauer und Preise der Massagen 
sowie die Öffnungszeiten der Massage-Räumlichkeiten für alle 
Masseurinnen einheitlich festgelegt. Eine weitere arbeitsorganisatorische 
Abhängig�keit der einzelnen Masseurin entsteht sodann aufgrund der 
begrenzten Verfügbarkeit der einzelnen Räumlichkeiten. Gemäss den 
eigenen Angaben der Beschwerdeführerin koordiniere sie die 
Einsatzpläne. Die zentrale Koordination, wer wann arbeite, sei aufgrund 
des Umstandes, dass es mehr Masseurinnen als Räume gäbe, zwingend 
erforderlich; die Erstellung der Pläne richte sich jedoch nach den 
Wünschen und Bedürfnissen der Masseurinnen. Leistungsumfang und -
zeit können demzufolge nur bedingt von den Damen selber bestimmt 
werden; sie sind in erster Linie von den betrieblichen Mög�lich�keiten 
und weitgehend auch vom Willen der Be�schwer�de�führerin abhängig. 
Es steht im ureigensten Interesse der Be�schwer�de�führerin, dass die 
ein�zel�nen Räume ausgelastet sind und Friktionen weitestgehend 
vermie�den werden, weshalb sich die Damen zwangs�läufig einer 
massgeben�den und hier einschneidenden betrieblichen Ordnung 
unterziehen müssen. Folglich kann nicht mehr von einer 
arbeitsorganisatorischen Unab�hängig�keit der einzelnen Damen die 
Rede sein (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_239/2008 und 
2C_694/2007 vom 26. August 2008 E. 2.3 und E. 2.4; Urteile des 
Bun�des�verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.3, 
A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des 
Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009, A-1546/2006 vom 30. 
April 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008 
vom 18. Februar 2009, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 
E. 3.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 f.; 
Entscheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 
E. 3). Auch die Behaup�tung, die Masseurinnen seien selbständig "für 
die Akquise ver�ant�wortlich", ist aufgrund der Tatsache, dass die 
Beschwerde�führerin – wie sie selbst ausführt – das gesamte Marketing 
für die Mas�seur�innen übernimmt, nicht stichhaltig.

3.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass entgegen der 
beschwer�de�führerischen Behauptung die durch die Masseur�innen 
erbrach�ten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sicht�baren 
Erscheinungs�bildes und auch aufgrund der internen Organisa�tion 
mehrwertsteuer�rechtlich nicht als selbständige Tätigkeiten zu 

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qualifi�zieren sind. Auf�grund des Auftritts der Beschwerdeführerin im 
eigenen Na�men nach aussen sind die Umsätze aus den Massagen 
mehrwert�steuerlich ihr zuzu�rechnen.

3.5. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin 
ein�zu�gehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden 
Erwä�gung�en ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.

3.5.1. Beschwerdeführerin macht geltend, wer bei einer Masseurin seiner 
Wahl eine Massage geniessen wolle, wolle diese Leistung genau von 
dieser Person und nicht von einer GmbH erbracht haben. Sie selber 
erbringe gegenüber den Kunden keine Dienst�leistungen, son�dern 
lediglich gegenüber den Masseur�innen. Mit Letzteren habe sie jeweils 
einen sogenannten "Miet-, Kooperations- und Franchise�vertrag" 
abgeschlossen. Sie sei somit nicht Anbieterin der Massage�leistungen 
und trete auch nicht als solche in Erscheinung.

Die von den Par�teien – bzw. von der Beschwerdeführerin – gewählte 
Definition ihrer vertraglichen Beziehung zueinander, vermag die 
tat�säch�lichen Verhältnisse, das massgebende äussere 
Erscheinungsbild, nicht auszublenden. Die zivilrechtliche Qualifi�ka�tion 
der Umstände stellt ohnehin nur ein Indiz dar, das nicht allein 
entscheidend sein kann (vgl. E. 2.4). Zu�dem zeigt der Vertrag erneut, 
dass die Masseur�innen in arbeits�or�ga�ni�sa�torischer Hin�sicht in 
vielen Punkten keines�wegs unabhängig bzw. selb�ständig sind. So 
wird etwa die Art und Weise der erlaubten Nut�zung der Räumlichkeiten 
genau umschrieben, und insbesondere auch festgelegt, dass sich die 
Masseur�innen ver�pflich�ten, "keine über X._______ gewonnenen 
Kunden für andere Institute/Praxen abzuwerben". Damit ver�deutlicht die 
Beschwerde�führerin gerade selbst, dass die Kunden eben doch 
mehrwertsteuer�liche Leistungsbezüger des X._______ und nicht der 
einzelnen Masseurin sind. Auch das Argument, die Kunden wollten die 
Dienstleistung von einer bestimmten Masseurin und nicht von einer 
GmbH erbracht haben, dringt hier nicht durch. Dass die Leistung von 
einer bestimmten Person erbracht werden soll, führt für sich allein noch 
nicht automatisch zur Annahme deren Selbständig�keit; ist dies doch 
auch bei einem Coiffeursalon mit mehreren unselb�ständig erwerbenden 
Mitarbeiten�den möglich und üblich (vgl. Urteil des Bundesgerichts 
2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 
77 S. 572 E. 3.3.2).

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Seite 18

3.5.2. Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, die Tatsache, dass die 
Masseurinnen an anderen Orten gleiche oder ähnliche 
Dienst�leistung�en anbieten würden, sei entgegen den Ausführungen 
der ESTV, sehr wohl relevant. Dies zeige, dass die Masseurinnen 
selb�ständig erwer�bend seien und auch gegenüber Dritten als 
Anbieterin der X._______-Massagen wahrgenommen würden.

Dass die Masseurinnen auch ausserhalb des Betriebs der 
Beschwer�de�führerin Massagen an�bieten und durch�führen, wird 
von der Be�schwer�de�führerin weder sub�stan�ziiert noch auf 
irgendeine Weise be�legt. Überdies ist vorliegend nur die Selbständigkeit 
in Bezug auf die im X._______ erzielten Umsätze zu beurteilen. Es ist 
ohne weiteres denk�bar, dass eine Person gleich�zeitig mehreren 
(selbständigen und unselbständigen) Tätigkeiten nachgeht. Die 
Qualifikation der einen Tätigkeit – als selbständig oder unselb�ständig – 
lässt dabei nicht automatisch auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation 
der anderen Tätigkeit schliessen.

3.5.3. Ebenfalls nicht stichhaltig ist das von der Beschwerdeführerin 
vorgebrachte Argu�ment, die Selbständigkeit der Masseurinnen sei von 
den sozial�ver�sicher�ungs�rechtlichen Behörden bestätigt worden. 
Die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation stellte bloss ein – für sich 
alleine nicht ausschlaggebendes – Indiz dar (vgl. E. 2.2.2). Auch hier 
wurden zudem keine diesen Umstand bestätigende Belege einge�reicht. 
Ebenso unbelegt bleibt die Behauptung der Beschwerde�führerin, die 
Masseurinnen würden über ihre Umsätze selbst Buch führen, diese 
deklarieren und versteuern.

4. 
Da feststeht, dass die Beschwerdeführerin für den Umsatz aus den 
Massagen im X._______ mehrwertsteuerpflichtig ist, ist als Nächstes die 
Rechtmässigkeit der von der ESTV vorgenommenen 
Ermessens�einschätzung bzw. der Mehr�wert�steuernachforderung zu 
beurteilen.

4.1. Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen die von den 
Masseurinnen vereinnahmten Entgelte nirgends in ihrer Buchhaltung 
bzw. in ihren Geschäftsbüchern erfasst. Sie hat der ESTV auch keine 
dies�bezüglichen Belege vorgelegt. Die Buchhaltungsunterlagen 
ent�sprechen den gesetzlichen Anforderungen somit nicht; sie sind 
unvoll�ständig und die ausgewiesenen Ergebnisse stimmen mit dem 

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Seite 19

wirk�lichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein. Die ESTV war daher 
berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz nach 
pflicht�ge�mässem Ermessen durch Schätzung festzusetzen (vgl. 
E. 2.5.2 und E. 2.5.3).

4.2. Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen der 
Voraus�setzungen für eine Einschätzung nach pflichtgemässem 
Ermessen und macht diesbezüglich in erster Linie geltend, es habe sie 
keine Buchführungspflicht getroffen, da es sich nicht um ihre Umsätze, 
sondern um solche der selbständig erwerbenden Masseurinnen 
gehandelt habe. Die Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin in 
Bezug auf die aus den Massagen erzielten Umsätze wurde aus�führlich 
dargelegt (vgl. E. 3); dementsprechend war die Beschwerde�führerin 
diesbezüglich auch buch�führungs�pflichtig.

Gegen die zahlen- bzw. betragsmässige Ermittlung der Nachforderung 
erhebt die Beschwerdeführerin keine Einwände. Die Einschätzung ist 
denn auch nicht zu beanstanden. Die ESTV stellte dabei auf die von den 
Masseurinnen in den zwei voran�gehenden Jahren verrechneten Anzahl 
Tagen (Durchschnitts�wert) ab und traf die Annahme, jede Masseurin 
führe im Schnitt pro Tag zwei Massagen aus und eine Massage koste Fr. 
300.-- (tiefster Wert gemäss Preisliste auf der Homepage; Stand: 17. Juni 
2009).

4.3. 

4.3.1. Die Beschwerdeführerin beruft sich des Weiteren auf den 
Grundsatz von Treu und Glauben: Die ESTV habe ihr die Auskunft erteilt, 
sie sei nur betreffend die Tagespauschalen und nicht auch bezüglich der 
Umsätze aus den Massagen mehrwertsteuer- und damit auch 
buchführungspflichtig. Ihr Geschäftsmodell, welches sie auch aufgrund 
der Auskünfte der ESTV gewählt habe, könne nicht beliebig und mitten in 
einem Geschäftsjahr angepasst werden, wenn sich die ESTV plötzlich 
nicht mehr an ihre eigene Rechtsauskunft halten wolle. Aus diesem 
Verhalten der ESTV dürften ihr keine Nachteile erwachsen. Sinngemäss 
beanstandet die Beschwerdeführerin damit eine Verletzung des 
Vertrauensschutzprinzips.

4.3.2. 

4.3.2.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen 
ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 der 

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Seite 20

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge�nossen�schaft vom 18. 
April 1999 [BV, SR 101]). Nach dem Grundsatz des Vertrauens�schutzes 
haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Ver�trauen in 
behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Er�wartungen 
begründendes Verhalten der Behörden ge�schützt zu wer�den 
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 627).

4.3.2.2 Für die erfolgreiche Geltendmachung des 
Vertrauens�schutz�prinzips bedarf es zunächst eines 
Anknüpfungspunktes; es muss eine Ver�trauensgrundlage vorhanden 
sein. Darunter ist das Verhalten eines staat�lichen Organes zu 
verstehen, das bei den betroffenen Privaten bestimmte Erwartungen 
auslöst. So kann unter Umständen eine (selbst unrichtige) Auskunft, 
welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen 
Rechtswirkungen entfalten (statt vieler BGE 129 I 161 E. 4; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. Sep�tem�ber 2010 
E. 2.6.2, A-8485/2007 vom 22. De�zember 2009 E. 2.4; 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 631).

4.3.2.3 Nebst einer Vertrauensgrundlage müssen verschiedene 
Voraus�setzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg 
auf das Vertrauensschutzprinzip berufen kann.

So ist eine unrichtige Auskunft der Verwaltungsbehörde nur bindend 
wenn:

– die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte 
Personen gehandelt hat,

– sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder 
wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als 
zuständig betrachten durfte,

– gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne 
weiteres erkennen konnte,

– er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen 
hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können und

– die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung 
erfahren hat.

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Seite 21

Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche 
Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die 
Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 131 II 627 
E. 6.1, BGE 129 I 161 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_123/2010 
vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2C_693/2009 vom 4. Mai 2010 E. 2.1, 
1C_242/2007 vom 11. Juni 2008 E. 3.3.1; Urteile des 
Bundes�ver�waltungs�gerichts A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 
4.1, A-8485/2007 vom 22. Dezember 2009 E. 2.4, A-2036/2008 vom 
19. August 2009 E. 2.4.1).

Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der 
Vertrauensschutz in diesem Bereich zudem praxisgemäss nur mit 
Zurückhaltung zu gewähren (BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz 
ab�weichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht 
fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und 
ein�deutig erfüllt sind. Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer 
unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen 
Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen 
Un�gleich�behandlung führen würde (BGE 118 Ib 312 E. 3b; Urteile des 
Bundes�gerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2A.261/2001 
vom 29. Oktober 2001 E. 2d/cc; Urteile des Bundesverwaltungs�gerichts 
A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.1, A-8485/2007 vom 22. 
Dezember 2009 E. 2.4).

4.3.3. Anlässlich der am 29. und 30. Juni 2009 durchgeführten Kontrolle 
stellte die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin es zu Unrecht 
unterlassen habe, die Umsätze aus den Massagen zu versteuern. 
Daraufhin gewährte die ESTV der Beschwerde�führerin aufgrund einer 
von der ESTV offenbar mündlich erteilten, aber nicht schriftlich 
bestätigten Auskunft für den Kontrollzeitraum 1. Quartal 2006 bis 1. 
Quartal 2009 Vertrauensschutz und verzichtete auf eine entsprechende 
Nachbelastung der Umsätze aus den Massagen. Gleichzeitig stellte sie 
jedoch klar und teilte dies der Beschwerde�führerin mit Schreiben vom 
11. August 2009 nochmals ausdrücklich mit, dass sie – die 
Beschwerdeführerin – die Umsätze aus den Massagen ab dem 3. Quartal 
2009 zu deklarieren und zu versteuern habe.

In Bezug auf das vorliegendenfalls einzig strittige 3. Quartal 2009 ist 
demzufolge keine Vertrauens�grundlage mehr vorhanden. Die 
Beschwerdeführerin kann nicht mehr geltend machen, sie habe Art und 
Umfang der Buchführung aufgrund der Rechts�auskunft der ESTV 

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vorgenommen, da diese Rechtsaus�kunft im Rahmen der 
durchgeführten Kontrolle vom 29. und 30. Juni 2009 wider�rufen bzw. 
berichtigt wurde. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Beschwerdeführerin 
bekannt wurde, dass die ESTV ihre Mehrwert�steuer�pflicht in Bezug 
auf die Umsätze aus den Massagen bejahte und sich damit die vormals 
erteilte Auskunft als falsch erwies, kann sie sich nicht mehr darauf 
berufen, sie habe ihm Vertrauen auf diese Auskunft irgend�welche 
Dispositionen getätigt; es fehlte ihr diesbezüglich am guten Glauben. 
Auch das Argument der Beschwerde�führerin, sie könne nicht mitten im 
Geschäftsjahr ihr Geschäftsmodell ändern, ist nicht stichhaltig. Die 
Beschwerdeführerin verkennt, dass dies auch gar nicht von ihr verlangte 
wurde; verlangt wurde lediglich, dass sie – im Sinne des 
Selbstveranlagungsprinzips (vgl. E. 2.5.1) – die Umsätze aus den 
Massagen gegenüber den Steuerbehörden deklariert und ihre 
Buch�haltung entsprechend führt. Weshalb diese "Umstellung" nicht 
auch im laufenden Geschäftsjahr möglich sein sollte, und inwiefern die 
Erfassung der Umsätze aus den Massagen ein rechtswesentliches 
Problem darstellen könnte, erklärt die Beschwerdeführerin nicht und ist 
auch nicht ersichtlich.

Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die Vornahme einer 
Ermessenseinschätzung unter den vorliegenden Umständen auch nicht 
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstiess und damit 
rechtmässig war.

5. 
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf 
eingetreten werden kann. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'400.– 
sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr 
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 
Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. 
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'400.– werden der Beschwerdeführerin 

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auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von 
Fr. 1'400.– verrechnet.

3. 
Dieser Urteil geht an:

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Claudia Zulauf

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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