# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c459cad2-67fe-557d-8664-ed662e8a9e46
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-08-24
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 24.08.2006 B 2006/75
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2006-75_2006-08-24.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2006/75

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 24.08.2006

Entscheiddatum: 24.08.2006

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 24. August 2006
Steuerrecht, Art. 31. Abs. 1 StG (sGS 811.1). Abgrenzung von Liebhaberei 
und selbständiger Erwerbstätigkeit im Fall einer Künstlerin 
(Verwaltungsgericht, B 2006/75).

Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, 

lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiber lic. iur. Th. Vögeli

_______________

In Sachen

 

A.S.

H.E.S.

Beschwerdeführer,

beide vertreten durch W.,

 

gegen

 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

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Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

 

und

 

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

vertreten durch den Vorsteher-Stellvertreter,

lic. iur. Hubert Hofmann,

 

betreffend

 

Einkommens- und Vermögenssteuern 2003

 

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ Die Eheleute A.S. und H.E.S. sind in X. (Kanton St. Gallen) wohnhaft. Die Ehefrau 

war von 1992 bis 2002 als Kunstdozentin in den USA tätig. Sie ist nach wie vor 

künstlerisch tätig, bietet Kurse an und führt Ausstellungen durch. In der 

Steuererklärung für 2003 verbuchte sie aus ihrer künstlerischen Tätigkeit Einnahmen 

von Fr. 2'200.-- und Ausgaben von Fr. 31'864.-- und rechnete den Verlust von Fr. 

29'664.-- von den Einkünften des Ehemannes ab.

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Die Veranlagungsbehörde setzte das steuerbare Einkommen für die Staats- und 

Gemeindesteuern 2003 auf Fr. 863'400.-- zum Satz von Fr. 874'900.-- und das 

steuerbare Vermögen auf Fr. 3'858'000.-- zum Satz von Fr. 5'370'000.-- fest. Den 

Abzug des Verlusts aus der künstlerischen Tätigkeit der Ehefrau liess die 

Veranlagungsbehörde nicht zu mit der Begründung, mangels Gewinnstrebigkeit könne 

keine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden.

Eine gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt 

mit Entscheid vom 17. Mai 2005 abgewiesen.

B./ Gegen den Einspracheentscheid vom 17. Mai 2005 erhoben die Pflichtigen durch 

ihren Vertreter mit Eingabe vom 15. Juni 2005 Rekurs mit dem Antrag, die Tätigkeit der 

Ehefrau sei als selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren 

und der damit erzielte Verlust von Fr. 29'664.-- mit den übrigen Einkünften der 

Steuerpflichtigen zu verrechnen.

Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 8. März 2006 

ab. Auf den Antrag, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2003 sei 

neu festzusetzen, trat sie mangels Anfechtungsobjekts nicht ein.

C./ Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 15. April 2006 erhoben die Pflichtigen 

Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie halten an ihrem Antrag fest, die Tätigkeit der 

Ehefrau sei als selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren, 

die damit zusammenhängenden Verluste von Fr. 29'664.-- seien mit ihren übrigen 

Einkünften zu verrechnen und das steuerbare Einkommen 2003 sei neu mit Fr. 

833'700.-- zum Satz von Fr. 845'200.-- festzusetzen. Zur Begründung wird geltend 

gemacht, die wesentlichen Kriterien einer selbständigen Erwerbstätigkeit seien bei der 

Steuerpflichtigen erfüllt. Sie verfüge über eine eigene und geeignete Organisation, 

betreibe das Geschäft auf eigenes Risiko und eigene Chancen und nehme 

unzweifelhaft am Wirtschaftsverkehr teil, indem sie zahlreiche Ausstellungen 

organisiere und durchführe sowie Workshops anbiete. Bei der Abgrenzung von 

selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei sei die Entwicklung der Einkünfte über 

einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren zu beurteilen. Die Beschwerdeführerin sei mit 

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ihrer selbständigen Tätigkeit objektiv und innerhalb einer nützlichen Frist von sieben 

Jahren in der Lage, Gewinne zu erzielen.

Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2006 auf Abweisung der 

Beschwerde. Zur Begründung verweist sie auf die Erwägungen des angefochtenen 

Entscheids und hält ergänzend fest, der grösste Teil der im Jahr 2003 geltend 

gemachten Aufwendungen sei im Zusammenhang mit zwei Ausstellungen in Kalifornien 

angefallen, weshalb es sich frage, inwieweit solche Aufwendungen nicht den USA 

zuzuweisen wären und der in den USA angefallene Aufwandüberschuss nur 

satzbestimmend zu berücksichtigen sei.

Auch das kantonale Steueramt beantragt in seiner Vernehmlassung vom 29. Mai 2006, 

die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. Es hält fest, bislang sei immer eine 

selbständige Erwerbstätigkeit deklariert und entsprechend veranlagt worden, weshalb 

die zurückliegenden Jahre in die Beurteilung miteinzubeziehen seien. 2004 sei ein 

weiterer Verlust entstanden. Werde allein eine Beurteilung aufgrund der Jahre bis und 

mit 2004 vorgenommen, erscheine der Schluss sachgerecht, dass keine selbständige 

Erwerbstätigkeit vorliege. Es spreche nichts dagegen, allenfalls nach Eingang der 

Steuererklärung 2005 eine Neubeurteilung vorzunehmen.

Auf die weiteren von den Verfahrensbeteiligten vorgebrachten Ausführungen wird, 

soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 

des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeschrift vom 15. 

April 2006 wurde rechtzeitig eingereicht und entspricht formal und inhaltlich den 

gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 

Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

Unangefochten blieb der Rekursentscheid, soweit darin nicht auf den Rekurs gegen die 

Veranlagung der direkten Bundessteuer eingetreten wurde.

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2./ Ueber die anwendbaren Rechtsnormen bestehen keine 

Meinungsverschiedenheiten. Nach Art. 31 Abs. 1 StG sind unter anderem alle Einkünfte 

aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit 

steuerbar. Streitig ist, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Liebhaberei oder als 

selbständige Erwerbstätigkeit einzustufen ist. Das Bundesgericht hat diesbezüglich in 

einem unlängst gefällten Urteil festgehalten, dass unter den Begriff der selbständigen 

Erwerbstätigkeit allgemein jede Tätigkeit falle, bei der ein Unternehmer auf eigenes 

Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und 

mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnehme. An dieser 

Absicht fehle es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei 

betrieben werde. Für eine solche Qualifizierung reiche allerdings eine selbst 

mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. Bringe eine Tätigkeit indes auf Dauer 

nichts ein, sei dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht der 

Gewinnerzielung mangle. Werde eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange auf 

diese Weise ausgeübt, lasse das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig 

darauf schliessen, dass eine erwerbliche Zielsetzung fehle. Wer wirklich eine 

Erwerbstätigkeit ausübe, werde sich in der Regel nach andauernden beruflichen 

Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese 

aufgeben. Führe er sie dennoch weiter, sei anzunehmen, dass dafür andere Motive als 

der Erwerbszweck massgebend seien (vgl. BGE 2A.46/2005 vom 31. August 2005 mit 

zahlreichen Hinweisen).

Die Vorinstanz erwog unter Hinweis auf die Literatur (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 

Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 14 Rz 45), es müsse namentlich bei einer künstlerischen Tätigkeit 

im Einzelfall geprüft werden, ob die Tätigkeit zwar mit wenig Erfolg, aber immerhin mit 

Anstrengungen ausgeübt werde, die auf ein Gewinnstreben schliessen lassen, oder ob 

die künstlerische Tätigkeit primär der Selbstverwirklichung der betreffenden Person 

diene bzw. im Ergebnis lediglich als Hobby gepflegt werde.

a) Fest steht, dass die Beschwerdeführer in den Steuererklärungen seit längerem 

Verluste aus der selbständigen Tätigkeit der Ehefrau deklarierten. Im Bemessungsjahr 

1998 wurde ein Verlust von Fr. 10'787.-- deklariert und in den Ausfalljahren 1999/2000 

ein solcher von Fr. 6'415.-- bzw. Fr. 10'787.--. Für 2001 bezifferten die 

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Beschwerdeführer den Verlust auf Fr. 15'439.--, für 2002 auf Fr. 16'136.-- und für 2003 

auf Fr. 29'664.--.

Die Verluste wurden von der Steuerbehörde jeweils wie folgt behandelt: Bei der 

Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 wurde der Verlust von 1998 im Betrag von Fr. 

10'787.-- bei der Veranlagung der Einkünfte und der Steuerausscheidung anerkannt. 

Bei der Veranlagung 2001b wurde dagegen der Verlust von Fr. 15'439.-- bei der 

Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens nicht berücksichtigt, aber bei der 

Ausscheidung den USA zugewiesen und mit den dort erzielten Einkünften verrechnet. 

Ebenso wurde bei der Veranlagung 2002 verfahren. Dies war inkonsequent; wenn der 

Verlust bei der Ermittlung des Gesamteinkommens nicht berücksichtigt wurde, hätte 

dies auch in der Ausscheidung zum Ausdruck kommen müssen, obwohl dies für die 

Steuerbelastung im Wohnkanton womöglich bedeutungslos war.

b) In der Beschwerde wird ausgeführt, die Beschwerdeführerin müsse mit ihrer 

speziellen Kunst massive zeitliche und materielle Vorleistungen erbringen. Ihre 

Kunstwerke könnten aufgrund deren Dimensionen nicht täglich verkauft werden. 2004 

habe sich eine Verkaufsgelegenheit geboten, wobei das Geschäft wegen statischer 

Probleme mit dem Gewicht der Skulpturen nicht zustandegekommen sei. Der lange 

Geschäftsaufbau und die andauernde Präsenz am Markt mit Ausstellungen und 

Workshops trage nun aber Früchte. 2005 habe eine grosse Anzahl von Skulpturen und 

Gemälden für Fr. 109'500.-- verkauft werden können. Damit könnten sämtliche Verluste 

aus den Vorjahren konsumiert werden.

c) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist selbst bei einer mehrjährigen 

Verlusterzielung nicht zwingend auf eine Liebhaberei zu schliessen. Bei der Beurteilung 

können unter gewissen Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den 

folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern (vgl. BGE 2A.46/2005 E. 2.2.2).

Die Beschwerdeführer haben für ihre Sachdarstellung, wonach im Jahr 2005 

Kunstwerke für Fr. 109'500.-- verkauft worden seien, keine Beweismittel eingereicht. 

Den Ausführungen des Kantonalen Steueramts in der Beschwerdevernehmlassung ist 

ausserdem zu entnehmen, dass die Steuererklärung 2005 noch nicht eingereicht 

wurde. Unbestritten ist indessen, dass die Beschwerdeführerin mit einer eigenen 

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Organisation und auf eigenes Risiko am Wirtschaftsverkehr teilnimmt und 

Bestrebungen zur Erzielung von Einkünften unternimmt. Abgesehen von der bisher 

fehlenden Gewinnerzielung sind sämtliche Merkmale einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit erfüllt. Falls es zutrifft, dass 2005 ein Verkauf von Kunstwerken von 

über Fr. 100'000.-- getätigt werden konnte, so lässt sich die Verlustperiode zwischen 

1998 und 2004 durchaus als Durststrecke nach der Aufnahme einer selbständigen 

Tätigkeit qualifizieren, und sie ist nicht zwingend als Merkmal für eine Liebhaberei 

einzustufen. Dies rechtfertigt es, die Beschwerde gutzuheissen und Ziff. 1 des 

angefochtenen Rekursentscheids vom 8. März 2006 sowie den Einspracheentscheid 

vom 17. Mai 2005 aufzuheben. Die Angelegenheit ist zur ergänzenden Feststellung des 

Sachverhalts und zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an den 

Beschwerdegegner zurückzuweisen. Dabei ist neben den vom kantonalen Steueramt 

erwähnten vertieften Abklärungen den Beschwerdeführern Gelegenheit zu geben, für 

die selbständige Tätigkeit der Ehefrau beweiskräftige Unterlagen zur lückenlosen 

Ermittlung der Einkünfte und Aufwendungen sowie über die Vermögensveränderungen 

einzureichen. Dabei sind schlichte Zusammenstellungen von Einnahmen und 

Ausgaben, sog. "Milchbüchlirechnungen", wie sie im Rekursverfahren eingereicht 

wurden, zur Ermittlung der Einkünfte ungenügend. Es sind insbesondere neben 

Aufstellungen über Einkünfte und Aufwendungen auch datierte Inventarlisten für die 

Feststellung von Vermögensveränderungen und die periodengerechte Abgrenzung von 

Geschäftsvorfällen einzureichen. Im Lichte der von der Beschwerdeführerin 

dargelegten Vielfalt von künstlerischen Tätigkeiten sind genaue Unterlagen zur 

Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit unabdingbar.

3./ Im Beschwerdeverfahren sind die amtlichen

Kosten grundsätzlich nach Obsiegen und Unterliegen zu verlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). 

Nach Art. 95 Abs. 2 VRP können aber Kosten nach dem Verursacherprinzip auferlegt 

werden, wenn ein Beteiligter sie durch nachträgliches Vorbringen von Tatsachen oder 

Beweismitteln verursacht, deren rechtzeitige Geltendmachung ihm möglich und 

zumutbar gewesen wäre.

Im Streitfall machen die Beschwerdeführer keine Angaben über den Zeitpunkt des 

Verkaufs von Kunstwerken im Jahr 2005. Da die Vorinstanz den Schriftenwechsel im 

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Rekursverfahren nicht formell als abgeschlossen erklärte, wären die Beschwerdeführer 

gehalten gewesen, die neue Tatsache der Kunstverkäufe im Jahr 2005 noch im 

Rekursverfahren, das erst mit dem Entscheid vom 8. März 2006 abgeschlossen wurde, 

vorzubringen. Da sie die wesentliche neue Tatsache erst im Beschwerdeverfahren 

vorbrachten, sind ihnen gestützt auf Art. 95 Abs. 2 VRP die amtlichen Kosten des 

Beschwerdeverfahrens aufzuerlegen. Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist 

angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten 

Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.

Aufgrund des Verursacherprinzips sind im vorliegenden Fall den Beschwerdeführern 

keine ausseramtlichen Kosten zu entschädigen (Art. 98ter VRP in Verbindung mit Art. 

265 Abs. 1 des Zivilprozessgesetzes, sGS 961.2; vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten 

nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 185).

Demnach hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt:

1./ Die Beschwerde wird gutgeheissen, und Ziff. 1 des Rekursentscheids vom 8. März 

2006 sowie der Einspracheentscheid vom 17. Mai 2005 werden aufgehoben.

2./ Die Angelegenheit wird zur ergänzenden Feststellung des Sachverhalts und zur 

neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an den Beschwerdegegner 

zurückgewiesen.

3./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 3'000.-- bezahlen die 

Beschwerdeführer unter Verrechnung des geleisteten Kostenvorschusses in gleicher 

Höhe.

4./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

V. R. W.

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

 

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Zustellung dieses Entscheides an:

 

 

 

am:

 

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann gestützt auf Art. 73 Abs. 1 StHG innert dreissig Tagen 

seit Eröffnung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 

1000 Lausanne 14, eingereicht werden.

die Beschwerdeführer (durch W.)–

die Vorinstanz–

den Beschwerdegegner–

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