# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3d8ca489-fcf1-5310-9c9b-3c59e8f441d0
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.07.2021  SB.2021.00048
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00048_2021-07-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00048	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.07.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer
(Revision)

	
[Steueraufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung: Umstritten ist, ob der Erwerb der Ersatzliegenschaft mehr als vier Jahre nach der Veräusserung der Wohnliegenschaft noch innert angemessener Frist erfolgt ist.]

Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Gründe vermögen nicht zu belegen, dass es ihr innert der Unbedenklichkeitsfrist nicht möglich gewesen ist, eine Eigentumsübertragung vorzunehmen (E. 2.6).

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						ERSATZBESCHAFFUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						- keine -

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00048

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. Juli 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Bruno Fässler, Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 

diese vertreten durch den
Grundsteuerausschuss der Stadt Winterthur, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer

(Revision),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Am 2. September
2015 veräusserte A ihr Grundstück am D-Weg 01, in C (Kat.-Nr. 02,
Einfamilienhaus mit 165 m2 Gebäudegrundfläche und Umschwung)
für Fr. … . Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C auferlegte ihr mit
Beschluss vom 31. Mai 2016 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … . Dieser
Entscheid beruhte auf einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. … und erwuchs
unangefochten in Rechtskraft. Bereits am 14. Mai 2014 hatten A und E
geheiratet und sie war in der Folge in dessen Liegenschaft F-Strasse 03 in
G (Kat.-Nr. 04, Einfamilienhaus mit 341 m2
Gebäudegrundfläche und Umschwung) eingezogen.

B. A
erwarb am 16. September 2019 eine Quote von 4/5 Miteigentum an der von den
Eheleuten bewohnten Liegenschaft F-Strasse 03 und zudem das anstossende
Grundstück Kat.-Nr. 05 (Baugrundstück mit 847m2 Fläche), beide
in der Gemeinde G. Der Anrechnungswert betrug Fr. … . A ersuchte am 11. Dezember
2019 die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C um Gewährung des
Steueraufschubs wegen Ersatzbeschaffung. Dieses Revisionsgesuch wies die
Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C am 19. Mai 2020 ab.

C. Gegen
den Entscheid vom 19. Mai 2020 erhob A Einsprache, welche die Kommission
für Grundsteuern am 18. August 2020 abwies. 

II.  

Dagegen erhob A am 14. September 2020 Rekurs an das
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, bei welchem sie erneut die Gewährung
des Steueraufschubs in Folge Ersatzbeschaffung sowie die Ausrichtung einer
Parteientschädigung beantragte. Mit Entscheid vom 9. März 2021 wies das
Steuerrekursgericht den Rekurs ab.

III.  

Am 31. März 2020 erhob A Beschwerde gegen den
Revisionsentscheid des Steuerrekursgerichts mit dem Begehren um Aufhebung des
Entscheides des Steuerrekursgerichts und Gewährung des Steueraufschubes der
Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung mit Bezug auf die Veräusserung
der Liegenschaft D-Weg 01 in C.

Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung, während die
Beschwerdegegnerin in ihrer Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde
beantragte.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153
Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt
sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die
gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999
Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen
insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt
untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.
 

2.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer bei
vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)
aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau
einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese
Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung
allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a
StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und
ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem
Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen
Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). Zweck der gesetzgeberischen
Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung
der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64).

2.2 Art. 12
Abs. 3 lit. e StHG belässt den Kantonen einen Freiraum für eine selbständige
Definition des Begriffes der "angemessenen Frist" (BGr 25. September
2019 2C_648/2018, E. 5.2). Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3
lit. i StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer
"Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des
Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a
StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3 Rz. 17; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Zürich 2021, 4. A., § 216 N. 280; vgl. auch BGE 138 II 105 = Pra
101 [2012] Nr. 88). Ist die Frist länger, so ist im Einzelfall zu prüfen,
ob zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater
Kausalzusammenhang besteht. Zu berücksichtigen sind dabei sämtliche Umstände
des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Pflichtigen, die zu einer
Durchbrechung oder Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen
können. Ein längerer Unterbruch ist umso eher hinzunehmen, als er durch
äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB
1998 Nr. 164 = StE 1999 B 42.38 Nr. 19, VGr. 21. März 2018
SB.2017.00019). 

2.3 Strittig
ist im vorliegenden Fall, ob zwischen dem Verkauf der Wohnliegenschaft vom 2. September
2015 und der Eigentumsübertragung am Miteigentumsanteil des Ersatzobjektes vom
16. September 2019 noch ein adäquater Kausalzusammenhang bestand, beträgt
doch die Zeitspanne zwischen dem Verkauf und dem Kauf des Ersatzobjekts etwas
mehr als vier Jahre. Der natürliche Kausalzusammenhang ist dann adäquat, wenn
die betreffende Ursache nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der
allgemeinen Erfahrung geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu bewirken, sodass
der Eintritt des Erfolgs als durch die fragliche Tatsache allgemein begünstigt
erscheint. Die Adäquanzformel bildet die Grundlage für ein Werturteil, das das
Gericht nach Recht und Billigkeit (Art. 4 ZGB) zu treffen hat.

2.4 Aufgrund
des Wortlauts von § 216 Abs. 2 lit. i StG muss der Erlös aus dem
Verkauf der Liegenschaft für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendet
werden. Die blosse Absicht und auch das Bekunden einer solchen Absicht
gegenüber den Behörden auf Erwerb einer Ersatzliegenschaft kann alleine nicht
genügen. Eine dokumentierte Absicht auf Erwerb einer Ersatzliegenschaft dient
vielmehr als Indiz für einen adäquaten Kausalzusammenhang. 

2.5 Zur
Verstärkung des Kausalzusammenhangs trägt im vorliegenden Fall zunächst die
Investition von Fr. … durch die Beschwerdeführerin nach dem Verkauf ihrer
eigenen Liegenschaft in die Ersatzliegenschaft bei. Diese erfolgte
unbestrittenermassen innerhalb der Unbedenklichkeitsfrist. Nicht massgeblich
ist dabei, ob diese Investition für eine teilweise Renovation oder die reine
Schuldentilgung verwendet wurde. Diese substanzielle Investition zeigt klar
ihren Willen, zumindest wirtschaftlich an der Ersatzliegenschaft beteiligt zu
sein. Weiterhin verstärkte der am 21. Dezember 2015 erfolgte Eintritt in die
Solidarschuldnerschaft an der auf der Ersatzliegenschaft lastenden Hypothek im
Umfang von Fr. … den Kausalzusammenhang. 

2.6  Im
vorliegenden Fall stellt sich zudem die Frage, ob die von der
Beschwerdeführerin vorgebrachten Hinderungsgründe die Unbedenklichkeitsfrist
von zwei Jahren ausreichend verlängert haben, sodass der Erwerb der
Ersatzliegenschaft mehr als vier Jahre nach dem Verkauf der eigenen
Liegenschaft noch innert angemessener Frist erfolgte. Zu prüfen ist daher
zunächst, ob es der Beschwerdeführerin bereits während der Unbedenklichkeitsfrist
von zwei Jahren, d. h.
bis zum September 2017 während bestimmter Zeitabschnitte unmöglich gewesen war,
Eigentum am Ersatzobjekt zu erwerben.

2.6.1
Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, sie hätte von Sommer bis
Herbst 2016 infolge einer Baustelle im nun selbst mitbewohnten Ersatzobjekt an
einer Baustaub-Bronchitis gelitten. Wie bereits erwähnt, hatte sie schon im
September 2015 Fr. … aus dem Verkauf ihres Hauses in die Liegenschaft ihres
Ehemannes investiert. Diese Summe wurde offenbar zumindest teilweise für eine
Renovation dieses Hauses verwendet. Inwieweit die vorgebrachte
Baustaub-Bronchitis sie gesundheitlich so eingeschränkt haben soll, dass ihr
ein rechtsgeschäftliches Handeln nicht möglich gewesen wäre, wird durch die
Beschwerdeführerin nicht belegt. Sie und ihr Mann waren in der fraglichen Zeit
im Gegenteil sogar offensichtlich in der Lage, einen Umbau in der selbst
bewohnten Liegenschaft an die Hand zu nehmen. Dass es ihr nicht möglich gewesen
sein sollte, aus gesundheitlichen Gründen eine Eigentumsübertragung vorzunehmen
ist, ist daher für die von ihr geltende gemachte Zeit von Sommer bis Herbst
2016 nicht schlüssig. Jedenfalls ist den beigelegten Zeugnissen nur eine
Arbeitsunfähigkeit von wenigen Tagen zu entnehmen. Zudem belasten bereits
kleinere Renovationen Hauseigentümer erfahrungsgemäss zeitlich deutlich mehr,
als der schlichte Gang zu einem Notar, um eine grundbuchliche Änderung
vorzunehmen. Der Lauf der Unbedenklichkeitsfrist wurde daher während dieser
Zeitspanne nicht verlängert. 

2.6.2
Hingegen ist der Tod eines nahen Verwandten – im vorliegenden Fall
derjenige des Bruders der Beschwerdeführerin am 24. Oktober 2016 – nach
der allgemeinen Lebenserfahrung bestimmt und geeignet, rechtsgeschäftliches
Handeln in den Hintergrund treten zu lassen. Für eine angemessene Trauerphase
wurde daher die Unbedenklichkeitsfrist unterbrochen. Wie lange diese dauerte,
muss jedoch im vorliegenden Fall nicht geklärt werden, da die
Beschwerdeführerin die angemessene Frist zur Beschaffung eines Ersatzobjekts
auf jeden Fall nicht eingehalten hat (vgl. unten 2.6.4).

2.6.3
Für die Zeitperiode vom Mai bis zum Juli 2017 macht die Beschwerdeführerin
geltend, sie sei wegen eines doppelten Bandscheibenvorfalls – mindestens
teilweise – arbeitsunfähig gewesen. Die Arbeitsunfähigkeit war für die
Zeitspanne vom 8. Mai 2017 bis zum 27. Juni 2017 vollständig und
betrug 50 % vom 28. Juni 2017 bis zum 21 Juli 2017. Für die Dauer von
rund 2½ Monaten ist daher von einer Unterbrechung der
Unbedenklichkeitsfrist auszugehen, da der Bandscheibenvorfall (inklusive
Hospitalisation) die Beschwerdeführerin nach der allgemeinen Lebenserfahrung
davon abhielt, die Eigentumsübertragung vorzunehmen. Die Unbedenklichkeitsfrist
verlängerte sich damit – grosszügig berechnet – bis zum Ende des Jahres 2017.

2.6.4
 Von Oktober 2017 bis zum November 2018 bringt die Beschwerdeführerin keine
eigenen gesundheitlichen Einschränkungen, sondern solche ihres Ehemanns vor,
welche die Übertragung des Eigentums am Ersatzobjekt verhindert hätten. Erst
nachfolgend macht die Beschwerdeführerin wieder eigene gesundheitliche Probleme
geltend, welche bis zum Februar 2019 angedauert hätten. Da der Ehegatte der
Beschwerdeführerin Vertragspartei der Ersatzbeschaffung war und die
Beschwerdeführerin selber dessen Pflege übernommen hatte, wäre an sich zu
prüfen, ob ausreichende Gründe für die weitere Unterbrechung der Frist
vorgelegen haben. Dies kann aber unterbleiben, da von der Beschwerdeführerin ab
dem 15. Januar 2019 weder Hinderungsgründe für sie selbst noch für ihren
Ehemann rechtsgenügend nachgewiesen werden. Die Übertragung der
Miteigentumsanteile erfolgte jedoch erst am 16. September 2019. Es wäre an
der Beschwerdeführerin gelegen, innert kurzer Frist nach dem Wegfall des
letzten Hinderungsgrundes die Eigentumsübertragung vorzunehmen. Sie liess aber
nach dem Wegfall des letzten belegten Hinderungsgrundes und ausserhalb der
Unbedenklichkeitsfrist nochmals über neun Monate bis zur Übertragung der
Miteigentumsanteile am Ersatzobjekt verstreichen, womit der adäquate
Kausalzusammenhang auf jeden Fall unterbrochen wurde. 

2.6.5
Die von der Beschwerdeführerin
erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte E-Mail-Korrespondenz an das
Notariat H vom 31. Mai 2015 und an das Steueramt vom 25. Juni 2015, welche
belegen soll, dass sie von Anfang an nach dem Verkauf ihrer Liegenschaft in C
eine Ersatzbeschaffung beabsichtigt habe, stellt unzulässige Noven dar. Diese
Unterlagen hätten bereits im vorinstanzlichen
Verfahren vorgebracht werden müssen. Der angefochtene Entscheid hat zur
Einreichung dieser Noven nicht Ausschlag gegeben, da sich bereits im
steueramtlichen Verfahren die Frage stellte, wann die Beschwerdeführerin den
Entschluss zur Ersatzbeschaffung fasste. Selbst wenn man diese Noven aber beachten
würde, änderte dies am vorliegenden Resultat nichts: Eine Gesamtwürdigung aller
Umstände lässt keinen anderen Schluss zu, als dass der Erwerb des
Ersatzobjekts nicht innert angemessener Frist erfolgt ist. 

Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde.

3.
 

Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2
StG) und es ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf 

Fr. 5'000;        die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.-      Zustellkosten,

Fr. 5'070.-      Total der Kosten.

3.    Die
Kosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Es
wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen. 

6.    Mitteilung an …