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**Case Identifier:** c5873f1e-a801-5a51-bc4d-33e665d8e8d0
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-02
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 02.08.2017 100 2016 304
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-304_2017-08-02.pdf

## Full Text

100.2016.304/305U
KEP/SES/KIB

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 2. August 2017

Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiberin Seiler

A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführer 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Erlass der Grundstückgewinnsteuer 2011 sowie der Kantons-, 
Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer 2013 (Entscheide der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2016; 
100 15 57, 100 16 16, 200 16 13)  

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
305U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ ersuchte am 6. Oktober 2014 um Erlass der rechtskräftig 
veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2013 sowie der direkten Bun-
dessteuer 2013. Mit Verfügungen vom 15. April 2015 wies die Steuerver-
waltung des Kantons Bern, Inkassostelle Region …, die Erlassgesuche ab. 
Die ausstehenden Steuerforderungen betrugen zu diesem Zeitpunkt, 
abzüglich der geleisteten Zahlungen, Fr. 6'795.35 für die Kantons- und 
Gemeindesteuern (inkl. Verzugszinsen) und Fr. 1'204.55 für die direkte 
Bundessteuer (inkl. Verzugszinsen). 

Am 12. November 2014 ersuchte A.________ um Erlass der rechtskräftig 
veranlagten Grundstückgewinnsteuer 2011. Mit vordatierter Verfügung vom 
9. Februar 2015 wies die Steuerverwaltung, Inkassostelle Region …, das 
Erlassgesuch ab. Die ausstehende Steuerforderung betrug zu diesem 
Zeitpunkt, abzüglich der geleisteten Zahlungen, Fr. 31'943.75 (inkl. 
Verzugszinsen).

B.

Gegen die Verfügung betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2011 erhob 
A.________ am 6. Februar 2015 Rekurs bei der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (StRK). Im Rahmen dieses Verfahrens führte 
A.________ mit Eingabe vom 27. April 2015 sinngemäss Rekurs und Be-
schwerde gegen die Verfügungen vom 15. April 2015 betreffend die Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2013 sowie die direkte Bundessteuer 2013. 
Die StRK vereinigte die Verfahren betreffend die Grundstückgewinn-
steuer 2011, die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 sowie die direkte 
Bundessteuer 2013 und wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 
20. September 2016 ab.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
305U, Seite 3

C.

Dagegen hat A.________ am 24. Oktober 2016 Verwaltungsgerichtsbe-
schwerden erhoben. Er beantragt, der Entscheid der StRK vom 
20. September 2016 sei aufzuheben und es sei ein gänzlicher, eventualiter 
ein teilweiser Steuererlass der noch offenen Steuerschulden betreffend die 
Grundstückgewinnsteuer 2011 sowie die Einkommens- und Vermögens-
steuern 2013 auf Stufe Bund und Kanton zu gewähren. 

Der Abteilungspräsident hat am 25. Oktober 2016 die Verfahren betreffend 
der Grundstückgewinnsteuer 2011, der Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2013 sowie der direkten Bundessteuer 2013 vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
16. November 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 19. Dezember 2016 die 
Abweisung der Beschwerden. In der Folge haben sich A.________, die 
Steuerverwaltung und die StRK erneut zur Sache geäussert.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11; 
vgl. zum anwendbaren Recht hinten E. 2] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verord-
nung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 
[BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat an den vorinstanzlichen 
Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefoch-
tenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse 
an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
305U, Seite 4

Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). 
Obschon der Beschwerdeführer in seinem Rechtsbegehren lediglich bean-
tragt, der Entscheid der StRK sei aufzuheben, geht aus den übrigen Aus-
führungen ohne weiteres hervor, dass er sich gegen alle Entscheide der 
StRK vom 20. September 2016 wehrt. Dass der Beschwerdeführer sich 
erst in seiner Replik mit den einzelnen Positionen des Monatsbudgets aus-
einandersetzt, schadet nicht, da bereits aus den Beschwerden hervorgeht, 
in welchen Punkten die angefochtenen Entscheide beanstandet werden 
und an eine rechtsgenügliche Begründung keine hohen Anforderungen 
gestellt werden (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen 
VRPG, 1997, Art. 32 N. 15). Auf die form- und fristgerecht eingereichten 
Beschwerden ist einzutreten. 

1.2 Neben dem Erlass der direkten Bundessteuer und der Kantons-
steuern ist auch jener der Gemeinde- und Kirchensteuern streitig. Als sol-
che werden Einkommens- und Vermögenssteuern sowie Grundstückge-
winnsteuern erhoben (Art. 249 Abs. 1 Bst. a und c StG; Art. 1 Abs. 1 und 
Art. 9 des Kirchensteuergesetzes vom 16. März 1994 [KStG; BSG 415.0]). 
Für die Entscheide betreffend die Gemeindesteuern ist die (politische) Ge-
meinde zuständig, wobei sie ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der 
Kantonssteuern zuständigen kantonalen Behörde übertragen kann (vgl. 
Art. 240 Abs. 4 StG; vgl. für die Kirchensteuer Art. 21 Abs. 1 KStG). Die 
Einwohnergemeinde (EG) B.________ hat sich betreffend Einkommens- 
und Vermögenssteuern 2013 am 8. Oktober 2014 und betreffend die 
Grundstücksgewinnsteuer 2011 am 13. November 2014 den 
(bevorstehenden) Entscheiden der Steuerverwaltung angeschlossen und 
dieser gleichzeitig ihre «Kompetenz zur Wahrung der Interessen der 
Gemeinde in den Steuerjustizverfahren» abgetreten bzw. delegiert (vgl. 
act. 5B pag. 42 bzw. act. 4B pag. 29). Aufgrund dieser steuergesetzlich 
ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenzdelegation» ist die 
Steuerverwaltung befugt, anstelle der materiell berechtigten 
EG B.________ die Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) 
hinsichtlich des Erlasses der Gemeindesteuern zu führen (vgl. BVR 2014 
S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3). Damit 
erübrigt es sich, die EG B.________ als notwendige Partei in das 
Verfahren einzubeziehen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
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1.3 Die vorliegenden Entscheide fallen in die einzelrichterliche Zustän-
digkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Or-
ganisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]).

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Hinsichtlich des strittigen Bundessteuererlasses ist zunächst das 
anwendbare Recht zu klären: Am 1. Januar 2016 trat die Neuregelung des 
Steuererlasses auf Bundesebene vom 20. Juni 2014 in Kraft (vgl. für eine 
Übersicht über die geänderten Erlasse «Bundesgesetz über eine Neure-
gelung des Steuererlasses» [Steuererlassgesetz; AS 2015 S. 9 ff.]). Diese 
umfasst u.a. Änderungen des DBG und des Bundesgesetzes vom 14. De-
zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 
und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Mit der Neuregelung des Steuererlas-
ses wurde die Kompetenz zur Beurteilung aller Erlassgesuche, welche die 
direkte Bundessteuer betreffen, auf die Kantone übertragen (Art. 167b 
DBG). Die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer 
(EEK), welche bis anhin Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer im 
Umfang von mindestens Fr. 25ʹ000.-- pro Jahr beurteilt hatte, wurde aufge-
hoben (vgl. Art. 4 Abs. 1 der alten Verordnung des Eidgenössischen Fi-
nanzdepartements [EFD] vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung 
von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung, 
nachfolgend: aEV DBG; AS 1995 S. 595], in der Fassung vom 2. Juni 2009 
[AS 2009 S. 2621]). Die Neuregelung des Steuererlasses auf Bundesebene 
wurde zudem zum Anlass genommen, einige wesentliche Bestimmungen 
des Erlassrechts von der aEV DBG in das DBG zu überführen (vgl. Bot-
schaft des Bundesrats zum «Steuererlassgesetz» vom 23. Oktober 2013, 
in BBl 2013 S. 8435 ff. [nachfolgend: Botschaft], S. 8447 f.; Beusch/Raas, 
Neuregelung des Steuererlasses – Alter Wein in neuen Schläuchen?, in 
zsis 2016, Monatsflash Nr. 1 Ziff. 3.2). Ebenfalls auf den 1. Januar 2016 in 
Kraft gesetzt wurde die neue Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
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die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer 
(Steuererlassverordnung; SR 642.121 [vgl. Art. 20 Steuererlassverord-
nung]), die das Erlassverfahren, die Voraussetzungen für den Steuererlass 
und die Ablehnungsgründe näher konkretisiert und die aEV DBG ersetzt.

2.2 Für Verfahren, die wie die vorliegenden noch vor dem 1. Januar 
2016 eröffnet, aber nicht abgeschlossen worden sind, stellt sich die Frage 
nach dem anwendbaren Recht (vgl. VGE 2016/197/198 vom 13.6.2017 
E. 2.2, 2014/195/196 vom 28.7.2016 E. 2.2). Gemäss der übergangsrecht-
lichen Bestimmung von Art. 205e DBG hat über Gesuche um Erlass der 
direkten Bundessteuer, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderung 
des DBG vom 20. Juni 2014 bei der EEK oder der zuständigen kantonalen 
Behörde zur Antragstellung an die EEK hängig sind, die kantonale Er-
lassbehörde zu entscheiden (Abs. 1) und richtet sich das Einsprache- und 
Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen (betreffend natürliche Perso-
nen), welche vor dem Inkrafttreten der Änderung des DBG vom 20. Juni 
2014 ergangen sind, nach dem bisherigen Recht (Abs. 2). Art. 205e Abs. 2 
DBG äussert sich seinem Wortlaut nach nicht zur hier interessierenden 
Frage, ob die materiellen Voraussetzungen für die Gewährung eines Steu-
ererlasses nach altem oder neuem Recht zu beurteilen sind, sondern legt 
einzig die Übergangsordnung hinsichtlich des Verfahrens und der Zustän-
digkeit fest. Die Botschaft führt aus, vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung 
ergangene Verfügungen seien nach «früherem Verfahrensrecht und frühe-
rer Zuständigkeitsordnung» zu beurteilen (S. 8451). Das anwendbare ma-
terielle Recht ist somit anhand der allgemeinen übergangsrechtlichen 
Grundsätze zu bestimmen. Diesen zufolge ist die Rechtmässigkeit einer 
Verwaltungsverfügung grundsätzlich nach der Rechtslage zur Zeit ihres 
Erlasses zu beurteilen (statt vieler BVR 2015 S. 491 E. 4.1 mit Hinweisen; 
BGE 141 II 393 E. 2.4 [Pra 105/2016 Nr. 52] mit Hinweisen). Massgebend 
ist somit das im Zeitpunkt der Verfügung über das Erlassgesuch geltende 
(materielle) Recht. Die Anwendung neuen Rechts auf hängige Verfahren 
erfolgt nur ausnahmsweise, insbesondere wenn die neuen Vorschriften um 
der öffentlichen Ordnung willen oder zur Durchsetzung erheblicher öffentli-
cher Interessen erlassen wurden.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
305U, Seite 7

2.3 Zwingende Gründe für eine sofortige Anwendbarkeit der revidierten 
Bestimmungen sind keine ersichtlich. Für die Berücksichtigung neuen 
Rechts könnte sprechen, dass für das Vorliegen eines Härtefalls in erster 
Linie die wirtschaftlichen Verhältnisse im jeweiligen Entscheidzeitpunkt 
unter Berücksichtigung der Zukunftsaussichten massgebend sind 
(Art. 240a Abs. 2 StG; Art. 3 Abs. 1 aEV DBG bzw. Art. 10 Steuererlass-
verordnung; vgl. auch hinten E. 3.2). Das Bundesgericht hat (v.a. in Urtei-
len zum Sozialversicherungsrecht) auch schon entschieden, es seien jene 
Rechtssätze massgebend, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sach-
verhalts bzw. der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestands 
Geltung haben (Grundsatz der Nichtrückwirkung; vgl. den Hinweis in 
BGE 139 II 263 E. 6). Die teilweise Mitberücksichtigung neuer Tatsachen 
im Steuererlassrecht vermag jedoch ein Abweichen vom Grundsatz der 
Überprüfung der Rechtmässigkeit einer Verwaltungsverfügung anhand der 
damals geltenden Rechtslage nicht zu rechtfertigen. Dies umso weniger, 
als andere Erlasskriterien an die Gegebenheiten im Zeitpunkt der Fälligkeit 
der Forderung anknüpfen (Art. 240a Abs. 2 Satz 2 sowie Abs. 3 StG; Art. 3 
Abs. 3 aEV DBG bzw. Art. 167a Bst. c DBG). Sind zeitlich teilweise weit 
auseinanderliegende, unterschiedliche Sachverhaltselemente zu berück-
sichtigen, kann das vom Bundesgericht entwickelte Kriterium der Sachver-
haltsverwirklichung nicht weiterhelfen (vgl. zum Ganzen VGE 2010/81 vom 
24.2.2011 E. 3). Die Verwaltungsverfahren haben vorliegend mit Erlass-
verfügungen vom 9. Februar und 15. April 2015 ihren Abschluss gefunden 
(vgl. vorne Bst. A). Der unter anderem strittige Bundessteuererlass ist somit 
nach dem im damaligen Zeitpunkt massgeblichen Recht, d.h. nach 
aArt. 167 Abs. 1 DBG in der vor Inkrafttreten der Änderung vom 20. Juni 
2014 gültigen Fassung (AS 1991 S. 1237) und der aEV DBG in der Fas-
sung vom 2. Juni 2009 zu beurteilen (ebenso VGE 2016/197/198 vom 
13.6.2017 E. 2.1, 2014/195/196 vom 28.7.2016 E. 2.3, je mit Hinweisen).

2.4 Sind sowohl Entscheide bezüglich des Erlasses kantonaler Steuern 
als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können 
die Entscheide, gleich wie wenn eine Veranlagung von Einkommenssteu-
ern im Streit liegt, in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.08.2017, Nrn. 100.2016.304/
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BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Zwar sind 
die Rechtsnormen des kantonalen und eidgenössischen Rechts im Bereich 
des Steuererlasses nicht harmonisiert und unterscheiden sich deshalb 
teilweise; insbesondere gewährt das Bundesrecht den Steuerpflichtigen – 
anders als das kantonale Steuergesetz – keinen Rechtsanspruch auf 
Steuererlass; entsprechende Gesuche sind vielmehr nach pflichtgemässem 
Ermessen zu beurteilen (vgl. aArt. 167 Abs. 1 DBG; Art. 2 Abs. 1 Satz 2 
aEV DBG; statt vieler BGer 2P.390/1998 vom 8.2.1999, in ASA 68 S. 77 
E. 1, 2D_27/2013 und 2D_28/2013 vom 27.6.2013 E. 2; Frage offengelas-
sen in Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 
2016, Art. 167 N. 4 ff.; a.M. Beusch/Raas, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vorbemerkungen 
Art. 167-167g DBG N. 12 f., Art. 167g DBG N. 14, Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 9 ff.). Im Ergebnis besteht aber 
dennoch eine derart weitgehende inhaltliche Übereinstimmung zwischen 
der Regelung des Kantons Bern und jener des Bundes, dass sich die ge-
meinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler 
und eidgenössischer Steuern rechtfertigt. Auch hinsichtlich des Erlasses 
der Grundstückgewinnsteuer 2011 muss ein separates Urteil gefällt wer-
den. Da die Erlass- und Erlassausschlussgründe für die Grundstückge-
winnsteuer grundsätzlich dieselben sind, rechtfertigt sich die Behandlung in 
derselben Urteilsschrift, auch wenn die Anforderungen an den Erlass er-
höht sind (Art. 240b Abs. 2 StG).

3.

3.1 Soweit die periodischen Steuern betreffend, stellt die jährliche Ver-
anlagung des steuerbaren Einkommens sicher, dass jede steuerpflichtige 
Person entsprechend ihrer aktuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in 
Anspruch genommen wird (Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons 
Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung 
[BV; SR 101]). Es ist deshalb grundsätzlich davon auszugehen, dass den 
Steuerpflichtigen die Bezahlung der veranlagten Steuern sowohl möglich 
als auch zumutbar ist. Dennoch können gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. 
aArt. 167 Abs. 1 DBG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und 

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Kirchensteuern bzw. direkte Bundessteuern sowie Zinsen, Gebühren und 
allenfalls (gewisse) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre 
Zahlung in Ausnahmefällen mit einer erheblichen bzw. grossen Härte ver-
bunden wäre. Nicht nur die periodischen Steuern, sondern auch aperiodi-
sche Steuern wie die Grundstückgewinnsteuer können Gegenstand eines 
Erlassverfahrens bilden. In diesem Fall sind die Anforderungen allerdings 
erhöht, weil die Steuer aus dem Erlös entrichtet werden sollte (vgl. 
Art. 240b Abs. 2 StG; vgl. BVR 2016 S. 261 E. 4.7 mit Hinweisen; vgl. 
Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kom-
mentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 240b N. 40). Gemäss 
ausdrücklicher Zweckumschreibung im Gesetz soll der Steuererlass zur 
langfristigen Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Per-
son beitragen (Art. 240a Abs. 1 StG bzw. Art. 1 Abs. 1 aEV DBG; 
BVR 2014 S. 197 E. 2.1). 

3.2 Sind die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt 
das kantonale Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechtsan-
spruch auf Steuererlass ein; allerdings kann dessen Gewährung an Bedin-
gungen wie Abzahlungen oder die Leistung von Sicherheiten geknüpft wer-
den (Art. 240 Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen Ausschluss-
gründe gemäss Art. 240c StG kommt es dabei nicht darauf an, weshalb die 
steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (vgl. 
Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und 
die Verzinsung von Abgaben und anderen zum Inkasso übertragenen For-
derungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen 
infolge Uneinbringlichkeit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733] bzw. 
Art. 2 Abs. 2 aEV DBG). Ob ein Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG 
bzw. aArt. 167 Abs. 1 DBG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesam-
ten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, wie sie sich 
im Entscheidzeitpunkt präsentieren, wobei auch den Zukunftsaussichten 
Rechnung zu tragen ist (Art. 240a Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 3 Abs. 1 aEV 
DBG). Wäre der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine 
fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies beim Erlassentscheid 
zu berücksichtigen (Art. 240a Abs. 2 Satz 2 StG bzw. Art. 3 Abs. 3 aEV 
DBG; BVR 2014 S. 197 E. 2.2).

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305U, Seite 10

3.3 Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von 
Art. 240 Abs. 1 StG bzw. aArt. 167 Abs. 1 DBG ist, ob Einschränkungen in 
der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind, was grundsätzlich immer 
dann der Fall ist, wenn die verfügbaren Mittel der steuerpflichtigen Person 
deren betreibungsrechtliches Existenzminimum gemäss Art. 93 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs 
(SchKG; SR 281.1) übersteigen (Art. 240a Abs. 3 StG bzw. Art. 3 Abs. 2 
aEV DBG). Dementsprechend ist das Bestehen einer finanziellen Notlage 
gesetzlich umschrieben: Gemäss Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG bzw. Art. 9 
Abs. 1 aEV DBG setzt eine Notlage voraus, dass die Steuerschuld in einem 
Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Per-
son steht, so dass diese den geschuldeten Betrag trotz Beschränkung der 
Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum in 
absehbarer Zeit nicht vollständig begleichen kann (BVR 2014 S. 197 
E. 2.3). 

4.

4.1 Die StRK hat ihre abschlägigen Entscheide damit begründet, dass 
die Bezahlung der Steuerschulden für den Beschwerdeführer nicht mit ei-
ner erheblichen Härte verbunden sei. Den Einkünften stellte sie einen 
Zwangsbedarf von Fr. 1'493.95 gegenüber. Weil der Beschwerdeführer mit 
seiner Exfrau zusammen lebe, anerkannte die Vorinstanz lediglich einen 
reduzierten Grundbetrag von Fr. 850.-- und jeweils hälftige Hypothekarzin-
sen sowie Nebenkosten. 

4.2 Der Beschwerdeführer beanstandet die Reduktion auf den hälftigen 
Ehegattengrundbetrag sowie die lediglich hälftige Anrechnung der anteili-
gen Hypothekarzinsen und Nebenkosten. Seine Exfrau lebe nur noch so 
lange bei ihm, bis sie sich eine eigene Unterkunft leisten könne und beide 
hofften, dieser Zustand würde bald ein Ende finden. Ohnehin verbringe sie 
den grössten Teil der Zeit in der Wohnung ihrer Tochter. Sie verfüge über-
dies, dem Vernehmen nach, lediglich über eine AHV-Rente von Fr. 2'000.-- 
und trage nicht zu den Lebenshaltungskosten bei; im Gegenteil führe die 
Wohngemeinschaft zu höheren Ausgaben für den Beschwerdeführer. 

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Weiter macht er geltend, es sei ihm ein Betrag für den Unterhalt der Lie-
genschaft – an welcher er nutzniessungsberechtigt ist, die er teilweise ver-
mietet und in welcher er selber lebt – anzurechnen (ausmachend 
Fr. 213.80). Sodann seien ihm die öffentlich-rechtlichen Abgaben für die 
Liegenschaft (ausmachend Fr. 18.95) und Fr. 30.-- für die Unfallversiche-
rung anzurechnen. 

4.3 Es ist anhand einer Gegenüberstellung von Einkünften und Lebens-
haltungskosten zu beurteilen, ob die Tilgung einer offenen Steuerschuld 
aus wirtschaftlichen Gründen mit einer grossen bzw. erheblichen Härte im 
Sinn von Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG bzw. Art. 9 Abs. 1 aEV DBG verbun-
den wäre. Eine entsprechende Notlage besteht, wenn es der steuerpflichti-
gen Person trotz gebotener Einschränkung ihrer Lebenshaltung nicht mög-
lich ist, den streitbetroffenen Steuerbetrag innert absehbarer Zeit zu beglei-
chen. Als massgebende Grösse für die zumutbare Einschränkung bezeich-
nen die einschlägigen Bestimmungen das betreibungsrechtliche Existenz-
minimum gemäss Art. 93 Abs. 1 SchKG (vgl. vorne E. 3.3).

4.4 Das monatliche Einkommen des Beschwerdeführers setzt sich zu-
sammen aus einer AHV-Rente von Fr. 2'106.-- sowie Mietzinseinnahmen 
von brutto Fr. 2'400.--. Der Beschwerdeführer macht Abzüge für anteilige 
Hypothekarzinsen von Fr. 796.95, öffentlich-rechtliche Abgaben von 
Fr. 37.95 und anteilige Rücklagen für den Unterhalt der Liegenschaft im 
Umfang von Fr. 427.55 geltend, was ein Einkommen von insgesamt 
Fr. 3'243.55 ergäbe. Die Vorinstanz hat lediglich die anteiligen Hypothekar-
zinsen berücksichtigt, weil die übrigen Abgaben nicht belegt seien und hat 
ein monatliches Einkommen von Fr. 3'709.05 angenommen. 

4.5 Den Steuerpflichtigen obliegt im Veranlagungs- wie auch im Steuer-
justizverfahren eine weitgehende Mitwirkungspflicht (vgl. Art. 167 StG; 
Art. 126 DBG; vgl. auch Art. 32 Abs. 2 VRPG). Lässt sich eine Sachver-
haltsbehauptung weder nachweisen noch widerlegen, so hat die Folgen der 
Beweislosigkeit jene Partei zu tragen, die aus dem Vorhandensein der be-
haupteten Tatsache zu ihren Gunsten Rechte ableitet (sog. objektive Be-
weislast); für steuermindernde Tatsache ist dies nach einer im Steuerrecht 
allgemein gültigen Regel die steuerpflichtige Person (BGE 143 II 8 E. 8, 
140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; BVR 2011 S. 241 E. 4.1, 2010 S. 59 

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E. 3.4; zum Steuererlass VGE 2012/408/409 vom 21.2.2014 E. 3.3.2, 
2011/307/308 vom 11.8.2011 E. 3.2). Für die Berechnung der monatlich 
zur Verfügung stehenden Mittel können nur Auslagen, welche die 
Schuldnerin oder der Schuldner tatsächlich tätigt und zu deren Zahlung er 
oder sie verpflichtet ist, anerkannt werden. Hintergrund dieses Effektivitäts-
grundsatzes ist, dass es stossend wäre, wenn der Schuldnerin oder dem 
Schuldner Beträge zum Existenzminimum geschlagen würden, die sie oder 
er anderweitig verwendet (BGer 5A_146/2015 und 5A_244/2015 und 
5A_420/2015 vom 24.6.2015 E. 4.2; Georges Vonder Mühll, in Basler 
Kommentar, 2. Aufl. 2010, Art. 93 SchKG N. 25). Dasselbe ist einkom-
mensseitig für die Mietzinseinnahmen des Beschwerdeführers zu beach-
ten.

4.6 Was die Unterhaltskosten für die vermietete und selbst bewohnte 
Liegenschaft angeht, macht der Beschwerdeführer mit Blick auf die einge-
reichten Sanierungsofferten zwar glaubhaft, dass ein gewisser Unterhalts-
bedarf besteht (act. 11A Beilage 5-7). Hingegen belegt er nicht, dass er 
seine Mittel hierfür tatsächlich einsetzt bzw. zurückstellt. Da es auf die tat-
sächlich bezahlten Unterhaltskosten ankommt, kann nicht ein Pauschalbe-
trag abgezogen werden, wie ihn der Beschwerdeführer – u.a. berechnet auf 
dem Eigenmietwert – berücksichtigt haben möchte; insofern ist die Höhe 
des Eigenmietwerts nicht entscheidend und kann auf die Edition der dies-
bezüglichen Unterlagen verzichtet werden. Der Beweisantrag wird abge-
wiesen. Ebenso wenig ist erstellt, dass er die geltend gemachten öffentlich-
rechtlichen Abgaben tatsächlich leistet, obschon es ein Leichtes gewesen 
wäre, Zahlungsbelege einzureichen. Bei dieser Ausgangslage versprechen 
weitere Beweiserhebungen keine zusätzlichen Erkenntnisse. Namentlich ist 
nicht erkennbar, inwiefern der Sachverhalt durch eine Parteibefragung oder 
die Einvernahme seiner Exfrau in den entscheidwesentlichen Punkten 
weiter aufgehellt werden könnte, können die fehlenden Angaben doch nicht 
auf diesem Weg objektiv erhärtet werden. Der Beschwerdeführ hat zudem 
genügend Gelegenheit gehabt, sich in das schriftlich geführte Verfahren 
einzubringen. Seine Beweisanträge werden daher abgewiesen. Zusam-
menfassend können weder Kosten für den Unterhalt der Liegenschaft noch 
die öffentlich-rechtlichen Abgaben von den Mietzinseinnahmen abgezogen 

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werden. Mit der Vorinstanz ist von einem monatlichen Einkommen von 
Fr. 3'709.05 auszugehen.

5.

5.1 Den Einkünften ist der betreibungsrechtliche Zwangsbedarf des Be-
schwerdeführers gegenüberzustellen. Dieser ist aufgrund des Kreisschrei-
bens Nr. B1 der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurssachen für 
den Kanton Bern vom 1. Januar 2011 (nachfolgend: KS B1) zu ermitteln, 
das inhaltlich den Richtlinien entspricht, welche die Konferenz der Betrei-
bungs- und Konkursbeamten der Schweiz am 1. Juli 2009 beschlossen hat 
(Beilage 1 zum KS B1), sowie aufgrund der zugehörigen Ergänzungen und 
Präzisierungen der kantonalen Aufsichtsbehörde (Beilage 2 zum KS B1; 
alles einsehbar unter <http://www.justice.be.ch>, Rubriken «Verwaltungs-
gerichtsbarkeit/Verwaltungsgericht/Downloads&Publikationen»). Die Vor-
instanz hat den Zwangsbedarf des Beschwerdeführers im Einzelnen wie 
folgt berechnet (vgl. angefochtene Entscheide E. 5):

Grundbetrag (Wohngemeinschaft) Fr. 850.--
Anteilige Hypothekarzinsen Fr. 199.25
Anteilige Rücklagen für Unterhalt Fr. 0.--
Heizung und Nebenkosten Fr. 100.--
Krankenkasse KVG Fr. 344.70
Versicherungen (Mobiliar, Haftpflicht) Fr. 0.--

----------------------
Zwangsbedarf Fr. 1'493.95

5.2 Der Beschwerdeführer und seine Frau haben sich am 18. Juli 2014 
scheiden lassen (act. 4A pag. 18 f.). Am 26. Juni 2014 hat der Beschwer-
deführer seiner Stieftochter sein Haus mit drei Wohnungen in B.________ 
übereignet und sich ein lebenslanges Nutzniessungsrecht vorbehalten 
(act. 4B pag. 20 ff.). Der Beschwerdeführer lebt unstreitig (noch) mit seiner 
abgeschiedenen Ehefrau in einer dieser Wohnungen, wobei er angibt, 
seine Exfrau verbringe dort nur wenig Zeit (act. 11 S. 6). In diesem Um-

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stand erblickt die Vorinstanz eine kostensenkende Wohn-/Lebensgemein-
schaft.

5.3 Lebt der Schuldner oder die Schuldnerin mit einer erwachsenen 
Person mit eigenem Einkommen in einer Wohn-/Lebensgemeinschaft, so 
ist diesem Umstand unter Berücksichtigung der Dauer der Gemeinschaft 
sowie der Gemeinsamkeiten in der Gemeinschaft (gemeinsame Verpfle-
gung, gemeinsame Kasse usw.) durch einen angemessenen Abzug Rech-
nung zu tragen. Der Abzug vom Grundbetrag für einen alleinstehenden 
Schuldner bzw. eine alleinstehende Schuldnerin beträgt mindestens 
Fr. 100.-- und maximal Fr. 350.--, d.h. der Grundbetrag darf maximal auf 
den halben Ehegattengrundbetrag herabgesetzt werden (Ad Ziff. I Bei-
lage 2 zum KS B1; BGE 130 III 765 E. 2.4). Nur bei einer partnerschaftli-
chen Beziehung ist anzunehmen, dass beide Personen nicht nur an die 
Wohnkosten, sondern etwa auch an die Aufwendungen für Nahrung oder 
Kulturelles beitragen und ist es gerechtfertigt, bei der Festlegung des 
Grundbedarfs die Gemeinschaft als Ganzes zu behandeln und vom ent-
sprechenden Pauschalbetrag auszugehen. Das ist beispielsweise bei einer 
Wohngemeinschaft einer Mutter mit ihrer Tochter nicht der Fall, ebenso 
wenig bei studentischen Wohngemeinschaften (BGE 132 III 483 E. 4.2; 
Georges Vonder Mühll, a.a.O., Art. 93 SchKG N. 24). – Die Ehe des Be-
schwerdeführers wurde aufgelöst. Es ist daher glaubwürdig, dass keine 
partnerschaftliche Beziehung mehr und die Wohngemeinschaft nur noch 
aus finanziellen Gründen besteht. Diese Situation unterscheidet sich nicht 
massgebend von einer reinen Wohngemeinschaft wie bspw. jener von Stu-
dierenden; gerade Auslagen für Kulturelles und allenfalls auch Lebensmittel 
dürften nicht (mehr) gemeinschaftlich getragen werden. Insofern hätte die 
Vorinstanz wohl nicht ohne weiteres den maximalen Abzug von Fr. 350.-- 
vornehmen dürfen, weil dies faktisch der Gleichstellung mit einer dauern-
den Lebensgemeinschaft bzw. einem Konkubinat entspricht. Ob die StRK 
ihr Ermessen damit im Ergebnis aber rechtsfehlerhaft wahrgenommen und 
das Gericht im Rahmen der Rechtskontrolle (vorne E. 1.4) korrigierend 
einzugreifen hat, kann mit Blick auf die nachfolgenden Erwägungen offen-
bleiben (insbesondere hinten E. 5.5).

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5.4 Zum Existenzminimum sind bestimmte Zuschläge hinzuzurechnen. 
Wie dargelegt, können sie aber nur berücksichtigt werden, wenn sie tat-
sächlich anfallen (zum Effektivitätsgrundsatz vorne E. 4.5). Selbst Ausla-
gen, die grundsätzlich zum Existenzminimum gezählt werden, können da-
her nur insoweit in dessen Berechnung einfliessen, als sie belegt werden 
(VGE 2013/96/97 vom 20.11.2014 E. 3.6 mit Hinweisen).

5.4.1 Lebt die Schuldnerin oder der Schuldner in einem Eigenheim, so 
sind Hypothekarzinsen, öffentlich-rechtliche Abgaben und Unterhaltskosten 
als Liegenschaftsaufwand zu berücksichtigen. Dasselbe gilt für eine nutz-
niessungsberechtigte Person, die für Unterhalt und Hypothekarzinsen auf-
kommen muss (Art. 764 f. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; 
SR 210]; Ziff. II 1 Beilage 1 zum KS B1). Unabhängig davon, ob bei einer 
Wohngemeinschaft eine partnerschaftliche Beziehung vorliegt, sind Wohn-
kosten auf die im selben Haushalt lebenden volljährigen Personen mit Ein-
kommen aufzuteilen. Es ist dabei unerheblich, ob sich tatsächlich alle an 
den anfallenden Kosten beteiligen. Solange die Schuldnerin oder der 
Schuldner nicht rechtlich zur Unterstützung seiner Mitbewohnerin oder sei-
nes Mitbewohners verpflichtet ist, sei dies bspw. aufgrund eines Kindsver-
hältnisses oder nachehelichen Unterhalts, sind die über den eigenen Anteil 
hinausgehenden Aufwendungen nicht zu berücksichtigen, würden doch an-
sonsten freiwillige Unterhaltsleistungen angerechnet, was unzulässig ist 
(BGer 5A_146/2015 und 5A_244/2015 und 5A_420/2015 vom 24.6.2015 
E. 2.3; Georges Vonder Mühll, a.a.O., Art. 93 N. 26; vgl. auch 
VGE 2016/125 vom 21.3.2017 E. 3.5.1 mit Hinweisen) 

5.4.2 Die Höhe der Hypothekarzinsen von Fr. 1'195.40 für die gesamte 
Liegenschaft ist unbestritten. Die Vorinstanz hat davon zwei Drittel 
(Fr. 796.95) den beiden vermieteten Wohnungen zugeschrieben, einen 
Drittel der vom Beschwerdeführer bewohnten Wohnung (Fr. 398.50), wobei 
sie aufgrund der Wohngemeinschaft mit seiner Exfrau nur die Hälfte an-
rechnete. Der Beschwerdeführer wehrt sich nicht gegen die Verteilung von 
zwei Dritteln auf die vermieteten Wohnungen und einem Drittel auf die 
selbstbewohnte Einheit, sondern lediglich gegen die hälftige Anrechnung 
des auf diese entfallenden Betrags. In seiner Berechnung vor Verwaltungs-
gericht reduziert der Beschwerdeführer die Mietzinseinnahmen um den für 

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die beiden vermieteten Wohnungen anteiligen Hypothekarzins. In das 
Existenzminimum rechnet er aber die Hypothekarzinsbelastung der ge-
samten Liegenschaft (Fr. 1'195.40). Im Umfang von Fr. 796.95 berücksich-
tigt er sie folglich doppelt (Abzug bei den Einnahmen, Hinzurechnen beim 
Existenzminimum), was nicht angeht. Wie die Vorinstanz richtig erwogen 
hat, kann dem Beschwerdeführer auch von seinem Anteil nur die Hälfte, 
ausmachend Fr. 199.25, angerechnet werden, da er seiner Exfrau keinen 
nachehelichen Unterhalt schuldet (act. 4A pag. 19; E. 5.4.1 hiervor). Aus 
demselben Grund rechtfertigt sich, dem Beschwerdeführer lediglich die 
Hälfte der durchschnittlichen Heiz- und Nebenkosten, ausmachend 
Fr. 100.--, anzurechnen; dass diese Kosten insgesamt zu tief bemessen 
wären, macht er in seiner Replik vor Verwaltungsgericht nicht (mehr) gel-
tend und gibt selber Heiz- und Nebenkosten von Fr. 200.-- an (act. 11 S. 6).

5.4.3 Zwar sind, wie dargelegt, Kosten für den Liegenschaftsunterhalt 
grundsätzlich dem Existenzminimum anzurechnen (vorne E. 5.4.1), indes 
nur sofern die Mittel tatsächlich hierzu verwendet bzw. Rückstellungen vor-
genommen werden (vorne 5.4). Wie dargelegt, hat der Beschwerdeführer 
weder Rückstellungen für den Liegenschaftsunterhalt noch die Bezahlung 
der öffentlich-rechtlichen Abgaben belegt (vorne E. 4.5); sie können daher 
nicht zum Existenzminimum hinzugerechnet werden.

5.4.4 Unbestritten ist die monatliche Prämie für die obligatorische Kran-
kengrundversicherung in der Höhe von Fr. 344.70 (act. 5A pag. 11). Der 
Beschwerdeführer macht weiter einen Zuschlag von Fr. 30.-- für die Unfall-
deckung geltend. Diese ist indes bereits in der Grundversicherungsprämie 
eingeschlossen (vgl. act. 4A pag. 16; «Unfalldeckung ja»). Soweit der Be-
schwerdeführer mit der Versicherungspolice der … (act. 11A Beilage 9) 
weitere Kosten für die Unfallversicherung belegen will, kann ihm nicht 
gefolgt werden, da sich die dort genannten Unfalldeckungen aus-
schliesslich auf die Zusatzversicherungen beziehen. Wie die Vorinstanz zu 
Recht erwogen hat, sind sie daher nicht zu berücksichtigen. 

5.5 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz den Zwangsbedarf des Be-
schwerdeführers zu Recht auf Fr. 1'493.95 beziffert und bei einem Ein-
kommen von Fr. 3'709.05 einen Überschuss von Fr. 2'215.10 angenom-
men. Damit kann der Beschwerdeführer die Einkommens- und Vermö-

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genssteuern 2013 sowie Grundstücksgewinnsteuer 2011 von insgesamt 
Fr. 39'943.65 (inkl. Verzugszinsen bis zum erstinstanzlichen Entscheid) 
innert 18 Monaten bezahlen, was zumutbar ist (VGE 2016/125 vom 
21.3.2017 E. 3.7, wonach 15 Monate absehbar sind und 
VGE 2009/428/429 vom 8.9.2010 E. 4.2.2, 2009/386 26.8.2010 E. 4.3.2, 
wo das Verwaltungsgericht zwei Jahre als «wohl» absehbar betrachtete; 
Markus Langenegger, a.a.O., Art. 240b N. 2, alle auch zum Folgenden). 
Das wäre auch dann so, wenn mit dem Beschwerdeführer von einem 
Grundbetrag von Fr. 1'200.-- auszugehen wäre. In diesem Fall entstünde 
ein Überschuss von Fr. 1'865.10, der es dem Beschwerdeführer erlaubte, 
die ausstehende Steuerschuld in 22 Monaten zu begleichen; auch knapp 
zwei Jahre sind noch absehbar. Insofern ist nicht entscheidend, dass die 
Vorinstanz die Abzahlung der Grundstückgewinnsteuer 2011 sowie der 
Einkommens- und Vermögenssteuern 2013 und der direkten Bundes-
steuer 2013 zusammen betrachtet hat.

5.6 Nach dem Gesagten liegt kein wirtschaftlicher Härtefall vor. Soweit 
sich der Beschwerdeführer betreffend der Grundstückgewinnsteuer 2011 
auf die anderen in Art. 240b Abs. 1 StG genannten Erlassgründe beruft, ist 
darauf hinzuweisen, dass auch für diese vorausgesetzt wird, dass die fi-
nanziellen Verhältnisse einer steuerpflichtigen Person die Abzahlung der 
offenen Steuerforderungen nicht in absehbarer Zeit zulassen. Anders ver-
hält es sich nur beim Erlassgrund nach Art. 240b Abs. 1 Bst. a StG 
(BVR 2016 S. 261 E. 3.3). Demnach kann eine Steuer bei offensichtlicher 
Härte der gesetzlichen Ordnung oder stossender Ungerechtigkeit des Ein-
zelfalls, die vom Gesetzgeber weder vorausgesehen noch beabsichtigt 
worden war ganz oder teilweise erlassen werden. Es wird weder geltend 
gemacht noch ist ersichtlich, inwiefern hier diese Voraussetzungen erfüllt 
sein könnten. Dass der Beschwerdeführer offenbar nicht wusste, bzw. nach 
der Beratung durch seinen Notar nicht annahm, nach dem Verkauf der Lie-
genschaft in C.________ Grundstückgewinnsteuern bezahlen zu müssen, 
stellt jedenfalls keine offensichtliche Härte der gesetzlichen Ordnung oder 
stossende Ungerechtigkeit des Einzelfalls dar, zumal an den Erlass von 
Grundstückgewinnsteuern hohe Anforderungen zu stellen sind (Art. 240b 
Abs. 2 StG). 

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6.

Die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen. Bei 
diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 
Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 
Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 
1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 
wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird abge-
wiesen.

3. Die Beschwerde betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2011 wird ab-
gewiesen.

4. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden dem Beschwerdeführer 
auferlegt.

5. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

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6. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde 
gemäss Art. 39 ff. und 113 ff. BGG oder, falls sich eine Rechtsfrage von grund-
sätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders 
bedeutenden Fall handelt, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden. Gegebenenfalls ist in der 
Begründung anzuführen, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Be-
deutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten-
den Fall handelt.