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**Case Identifier:** df697d86-bd16-5551-84e5-f77417a847cc
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-07-04
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.07.2008 A-1561/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1561-2007_2008-07-04.pdf

## Full Text

Cour I
A-1561/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  4  j u i l l e t  2 0 0 8

Pascal Mollard (Président du collège), Markus Metz, 
Marianne Ryter Sauvant, juges 
Marie-Chantal May Canellas, greffière

X._______, ***,
représentée par Me Jacques Philippoz, avocat, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure,

la taxe sur la valeur ajoutée (TVA); représentation 
directe; conditions; forfait détente; période du 1er janvier 
1996 au 31 décembre 2000 (OTVA).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1561/2007

Faits :

A.
X._______  exploite  une  entreprise  en  raison  individuelle  à  ***  à 
l'enseigne de ***, par le biais de laquelle elle déploie diverses activités 
dans  le  domaine  immobilier  (gérance  d'appartement,  vente 
d'appartements, locations d'appartements et de chalets de vacances). 
Elle est inscrite au registre des contribuables en qualité d'assujettie à 
la TVA depuis le 1er janvier 1995.

B.
A la suite d'un contrôle effectué auprès de cette entreprise en juin et 
en octobre 2001,  l'Administration fédérale des contributions (AFC) a 
relevé que l'assujettie agissait comme intermédiaire pour une société 
tierce dans le cadre de la location d'appartements et ne réalisait donc 
quasiment pas de prestations d'hébergement, raison pour laquelle elle 
a  corrigé  le  taux  de  dette  fiscale  nette  inadéquat  de  2  %, 
respectivement de 2,3 %, utilisé par l'assujettie depuis le début de son 
assujettissement. 

Au surplus, l'AFC a noté que l'assujettie proposait en son propre nom 
à ses clients divers types de forfaits de vacances (par ex. « forfaits ski 
et bain », « forfaits détente », « forfaits renouveau »), incluant - outre 
la  location  d'un  studio,  d'un  appartement  ou  d'un  chalet  -  diverses 
autres  prestations,  telles  des  repas  au  restaurant,  l'accès  à  une 
piscine ainsi qu'aux installations de remontée mécanique de la station. 
L'AFC  a  ainsi  repris  (au  taux  de  dette  fiscale  nette  de  4,5  %, 
respectivement 5,1 %) la TVA correspondant aux prestations distinctes 
de  la  location,  qui  étaient  incluses  dans  ces  forfaits  de  vacances. 
L'assujettie  n'avait  en  effet  pas  déclaré  cette  TVA, qui  se  montait  à 
Fr. 31'230.40  pour  la  période  du  1er  janvier  1996  au  31  décembre 
2000. 

La reprise fiscale s'est dès lors montée à un total de Fr. 84'608.- pour 
la période en question, selon le décompte complémentaire n ° *** du 3 
octobre 2001. 

C.
Agissant  par  son  mandataire,  X._______  a  contesté  ce  décompte 
complémentaire  le  11 octobre  2001. Elle  s'est  opposée à  la  reprise 
fiscale relative aux divers forfaits de vacances, en soulignant qu'il ne 

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s'agissait  pas  de chiffres  d'affaires  relevant  de son activité  lucrative 
proprement dite et qu'elle n'en retirait aucun profit. Au surplus, elle a 
expliqué qu'elle s'était fiée aux informations fournies par l'AFC, selon 
lesquelles  ces  prestations  n'étaient  pas  imposables.  Enfin,  elle  a 
contesté la correction portant  sur le taux de dette fiscale nette, dès 
lors  que  les  commissions  reçues  dans  le  cadre  de  la  location 
d'appartements de vacances ainsi  que la rémunération du nettoyage 
desdits appartements et du blanchissage représentaient selon elle la 
contrepartie de prestations d'hébergement. 

D.
Par  décision  du  19  avril  2002,  l'AFC  a  confirmé  la  reprise  fiscale 
querellée. Le 17 mai 2002, X._______ a formé réclamation contre ce 
prononcé s'agissant de la TVA relative aux prestations incluses dans 
les forfaits de vacances et représentant un total de Fr. 31'230.40. Elle 
a  exposé  qu'elle  n'effectuait  pas  ces  prestations  pour  son  propre 
compte  mais  pour  celui  de  tiers,  à  savoir  l'entreprise  de  remontée 
mécanique, la société des bains ainsi que différents commerçants de 
la  station.  Au  surplus,  elle  a  rappelé  qu'elle  n'en  retirait  aucun 
bénéfice, dans la mesure où ces prestations étaient « vendues au prix 
payé ». Elle  s'est  finalement prévalue des assurances orales que lui 
aurait  données  l'AFC,  concernant  le  traitement  fiscal  de  ces 
prestations.

E.
Par décision sur réclamation du 12 février 2007, l'AFC a constaté que 
la décision susmentionnée était  entrée en force pour un montant de 
Fr. 53'377.60 de taxe sur la valeur ajoutée, confirmé le montant de la 
dette fiscale et  rejeté la  réclamation pour  le  surplus. L'AFC a rejeté 
l'argument tiré d'un rapport de représentation directe entre l'assujettie 
et  les tiers, dont elle revendait  les prestations dans le cadre de ses 
« forfaits vacances ». L'assujettie n'avait en effet pas agi expressément 
au nom et pour le compte des personnes en question. Il importait peu 
qu'elle  n'ait  réalisé  aucun  bénéfice.  Finalement,  elle  ne  pouvait  se 
prévaloir  de  la  confiance  placée  dans  d'hypothétiques  assurances 
données par l'autorité.

F.
Par recours du 13 mars 2007, X._______ (ci-après : la recourante) a 
déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral. Elle a repris en 
substance l'argumentation qu'elle avait déjà développée devant l'AFC. 

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Elle a au surplus fait valoir que la créance fiscale était prescrite. Dans 
sa réponse du 23 mai 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours.

G.
Le  25  juin  2007,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  demandé  aux 
parties  de  se  prononcer  sur  l'application  dans  le  cas  présent  de  la 
communication de l'AFC du 27 octobre 2006 concernant  la nouvelle 
pratique relative au traitement des vices de forme. Par pli du 4 juillet 
2007, l'AFC a fait savoir qu'elle tenait cette pratique pour inapplicable 
en l'espèce, dès lors qu'il ne s'agissait pas d'un simple vice de forme 
mais d'un problème de réalisation des conditions matérielles à la base 
de la représentation directe. La recourante, pour sa part, ne s'est pas 
exprimée.

H.
Le 15 avril 2008, le Tribunal administratif fédéral a invité les parties à 
s'exprimer  au  sujet  du  caractère  imposable  de  la  location  de 
logements,  faisant  partie  des  forfaits  de  vacances  vendus  par  la 
recourante,  étant  précisé  que  cette  location  n'avait  pas  fait  l'objet 
d'une reprise fiscale. Le 7 mai 2008, l'AFC a indiqué qu'elle estimait 
que  les  opérations  de  location  étaient  réalisées  directement  entre 
Y._______  et  les  locataires  concernés,  la  recourante  étant  dans  ce 
contexte une pure intermédiaire. En présence de prestataires distincts, 
le  principe  de  l'unité  de  la  prestation  ne  trouvait  dès  lors  pas 
application.  Par  conséquent,  le  produit  de  ces  locations  n'était  pas 
imposable auprès de la recourante. Pour sa part, la recourante n'a pas 
déposé d'observations.

Droit :

1.

1.1 Aux  termes  de  l'art. 33 let. d  de  la  loi  du  17  juin  2005  sur  le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS 173.32),  le  recours  est 
recevable  contre  les  décisions  des  départements  et  des  unités  de 
l'administration  fédérale  qui  leur  sont  subordonnées  ou 
administrativement  rattachées.  La  procédure  devant  le  Tribunal 
administratif  fédéral  est régie par la loi du 20 décembre 1968 sur la 
procédure administrative (PA, RS 172.021),  pour  autant  que la  LTAF 
n'en  dispose  pas  autrement  (art. 37 LTAF).  Aux  termes  de 
l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui 
suivent la notification de la décision. 

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En l'occurrence,  le  recours  du  13 mars  2007 contre  la  décision  sur 
réclamation de l'AFC du 12 février 2007 a été interjeté dans le délai 
légal auprès du Tribunal administratif fédéral, lequel est effectivement 
compétent. Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet 
acte remplit  les exigences posées à l'art. 52 PA et  qu'il  ne présente 
aucune carence de forme ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en 
matière. 

1.2 Conformément  à  l'art. 8 al. 1  des  dispositions  transitoires 
(disp. trans.)  de  l'ancienne  constitution  fédérale  de  1874  (aCst.), 
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril  1999 dans sa version antérieure au 
1er  janvier  2007  (Cst,  RO  99  2556),  le  Conseil  fédéral  était  tenu 
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient 
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la 
matière. Sur cette base, le Conseil  fédéral  a adopté le 22 juin 1994 
l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA, 
RO 1994 258). Le  2  septembre  1999,  le  Parlement  a  accepté  la  loi 
fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (LTVA, RS 641.20). 
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté 
du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que 
l'OTVA  a  été  abrogée  à  partir  de  cette  même  date.  Selon 
l'art. 93 al. 1 LTVA,  les  dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs 
dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 94 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 94 al. 1 LTVA,  le  nouveau  droit  s'applique  aux  opérations 
effectuées dès son entrée en vigueur. 

L'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  s'applique  dès 
lors  au  présent  litige,  qui  concerne  exclusivement  sur  les  périodes 
fiscales allant du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000. 

1.3 Le  litige  porte  exclusivement  sur  l'imposition  des  forfaits  de 
vacances  que  la  recourante  vend à  ses  clients. La  question  est  de 
savoir si ces chiffres d'affaires sont attribuables à la recourante ou si 
celle-ci a agi comme simple intermédiaire. 

Pour y répondre, il faut tout d'abord rappeler les conditions régissant la 
représentation  en  matière  de  TVA  (consid. 2.1),  non  sans  évoquer 

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l'évolution  intervenue  au  niveau  du  formalisme  (consid. 2.2).  Les 
prestations litigieuses se présentant sous la forme d'un ensemble de 
prestations, il y aura lieu d'évoquer également le principe de l'unité de 
la prestation, en rapport avec les règles régissant la représentation en 
matière  de  TVA  (consid. 3).  Il  s'agira  ensuite  d'en  tirer  les 
conséquences qui s'imposent au cas d'espèce (consid. 4). Les autres 
griefs  de  la  recourante  seront  traités  dans  un  deuxième  temps,  à 
savoir la protection de la bonne foi en relation avec les informations 
téléphoniques que lui  aurait  données l'AFC (consid. 5),  ainsi  que  la 
prescription de la créance fiscale (consid. 6).

2.

2.1 Il  y  a  lieu  tout  d'abord  de  rappeler  les  règles  d'imputation  en 
matière  de  TVA et  la  distinction  fondamentale  entre  représentation 
directe et indirecte.

2.1.1 Un chiffre d'affaire est attribué du point de vue de la TVA à celui 
qui agit en son propre nom par rapport aux tiers (cf. arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.2, 
A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1; décision de la CRC du 4 
décembre 2003 in: Jurisprudence des autorités administratives de la 
Confédération [JAAC] 68.71 consid. 2b). La manière dont l'assujetti se 
présente  vis-à-vis  des  tiers  revêt  ainsi  une  importance  cruciale, 
indépendamment  de  savoir  comment  s'analysent  les  relations  des 
parties sur le plan du droit civil (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, in: mwst.com, 
Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle/Genève/Münich 2000, ch. 3 et 17 ad art. 11 LTVA). Ce système 
prévalait déjà dans le cadre de l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires et 
il  a  perduré  depuis  l'introduction  de  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée 
(cf. DIETER METZGER,  Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz,  Muri/
Berne  2000,  p. 36  ch. 1  ad  art. 11 LTVA).  Selon  une  jurisprudence 
constante, le Tribunal fédéral se fonde dès lors sur la manière dont le 
représentant  a  agi  vis-à-vis  des  tiers  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1, 2A.272/2002 du 13 
janvier  2003  consid. 3  et  2A.42/2000  du  20  décembre  2000 
consid. 3a). 

2.1.2 L'art. 10 OTVA est une règle d'imputation : il détermine à qui la 
prestation  doit  être  imputée  lorsqu'un  assujetti  l'effectue  pour  le 
compte  d'un  autre,  dans  le  cadre  de  rapports  de  représentation 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.620/2004  du  16  septembre  2005 

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consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3). Le système 
de  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  distingue  en  effet  représentation 
directe (art. 10 al. 1 OTVA) et indirecte (art. 10 al. 2 OTVA). 

2.1.3 Si  le  représentant  agit  comme  simple  intermédiaire  de 
prestations,  de  manière  à  ce  que  l'opération  se  réalise  directement 
entre  le  représenté  et  le  tiers,  il  n'y  a de chiffre  d'affaire imposable 
qu'entre  ces  deux  derniers  (art. 10 al. 1 OTVA).  Plus  précisément, 
seule  la  commission  prélevée  par  le  représentant  direct  est  alors 
imposée  au  sens  de  la  TVA.  Pour  qu'il  s'agisse  d'un  rapport  de 
représentation directe, il est toutefois nécessaire que le représentant 
agisse expressément au nom et pour le compte du représenté. Ceci 
résulte  clairement  du  texte  de  l'art. 10 al. 1 OTVA,  respectivement 
désormais  de  l'art. 11 al. 1 LTVA  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.290/2004  du  24  mai  2004  consid. 2,  2A.272/2002  du  13  janvier 
2003 consid. 2.2 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001, in: Revue de droit 
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II 370 consid. 6d; arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1427/2006  du  23  novembre  2007 
consid.  2.4,  A-1462/2006  du  6  septembre  2007  consid. 2.2.2  et 
A-1402/2006 du 17 juillet  2007 consid. 2.3). La simple intermédiarité 
suppose  dès  lors,  pour  tous  types  de  livraisons  ou  prestations  de 
services, que le représentant ait agi expressément au nom et pour le 
compte d'un représenté, lequel a été désigné nommément et en temps 
utile au tiers en question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 
20  janvier  2005  consid. 6.7  et  2A.272/2002  du  13  janvier  2003 
consid. 3.3).

Il ne suffit pas que le représentant indique simplement qu'il agit pour le 
compte  d'un  tiers,  sans  indiquer  l'identité  du  tiers  en  question 
(cf. décisions de la CRC du 5 juillet 2005 in: JAAC 70.7 consid. 5b, du 
19 mai 2000 in: JAAC 64.110 consid. 4b; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., 
ad  art. 11 LTVA  ch. 14;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 
septembre 2007 consid. 2.2.2); il  ne suffit  pas non plus que l'identité 
des représentés soit portée à la connaissance des tiers; il faut encore 
que  cette  communication  mentionne  expressément  l'existence  des 
rapports  de  représentation  ainsi  que  les  opérations  concernées 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.215/2003  du  20  janvier  2005 
consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-1427/2006 du 23 
novembre 2007 consid. 2.3). 

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Le système de la  TVA diffère dès  lors  de celui  de  l'art. 32 al. 2 CO, 
selon  lequel  un  rapport  de  représentation  directe  peut  également 
exister lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou 
telle personne ou lorsque le tiers doit  inférer des circonstances qu'il 
existait  un  rapport  de  représentation  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.215/2003  du  20  janvier  2005  consid. 3.3,  2A.304/2003  du  14 
novembre 2003 consid. 3.6.2; arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral 
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 
septembre 2007 consid. 2.2.2;  DIETER METZGER,  op. cit.,  p. 36 ch. 2 ad 
art. 11 LTVA;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2ème  éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne 
2003,  ch. 281;  PIERRE-MARIE GLAUSER,  op. cit.,  ch. 15 ad art. 11 LTVA), 
par exemple lorsque les prestations – en raison de leur nature – ne 
peuvent  pas  être  physiquement  produites  par  l'assujetti  (cf. arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2). 

2.1.4 Il  y  a  en  revanche  représentation  indirecte  lorsque  le 
représentant  agit  certes pour le compte d'un tiers  – qui  profitera en 
définitive de l'effet économique de l'acte - mais pas expressément au 
nom  de  celui-ci  (art. 10 al. 2 OTVA).  Dans  un  tel  cas,  il  y  a  alors 
livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le 
représentant  et  le tiers  (cf. décision de la CRC in: TVA-Journal  4/00 
p. 186 consid. 2b [confirmée par le Tribunal fédéral et publiée dans la 
RDAF  2001  II  p. 362];  JAAC 64.80  consid. 5a/aa  et  JAAC 63.24 
consid. 3a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1374/2006 du 21 
janvier  2008  consid. 2.2  et  A-1427/2006  du  23  novembre  2007 
consid. 2.3). 

Dans le  cadre  d'une prestation de services également,  l'intervention 
d'un  représentant  indirect  entraîne,  selon  l'OTVA,  une  double 
prestation : une première du prestataire de services au représentant et 
une seconde du représentant  au destinataire de la  prestation. Dans 
cette  situation,  l'OTVA introduit  une  fiction  totale,  puisque  la  même 
prestation de services ne peut  matériellement pas être fournie deux 
fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1428/2006  du  29  août  2007 
consid. 2.4;  PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in: 
Festschrift  SRK–Mélanges  CRC,  Lausanne  2004,  p. 47  ss, 
ch. 4.2.4.2).

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2.1.5 Cette  réglementation  de  la  représentation  en  matière  de  TVA 
s'avère  indispensable  pour  éviter  des  fraudes,  car  elle  permet  de 
déterminer  de  façon  incontestable  qui  est  le  fournisseur  et  qui  est 
l'acquéreur  d'une  prestation,  garantissant  ainsi  une  application 
correcte  et  simple  de  l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 
consid. 3.3,  2A.323/2000  du  6  mars  2001  in:  RDAF 2001  II  p. 362 
consid. 6d). Par ailleurs, il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la 
Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de  contributions  que 
l'art. 10 al. 1  et  al. 2 OTVA est  constitutionnel  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
fédéral 2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002 du 13 janvier 2003 
consid. 2  à  4;  JAAC 68.71  consid. 2b,  68.54  consid. 2a,  67.19 
consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du 
point de vue de la fiction de la double opération que du point de vue 
du formalisme qu'il  introduit  (cf. JAAC 63.24 consid. 5a/aa,  5b,  6a et 
6b). 

2.1.6 Dans  les  Instructions  1997  à  l'usage  des  assujettis  TVA puis 
dans les  Instructions  2001  sur  la  TVA,  l'Administration  fédérale  des 
contributions  a  précisé  les  exigences  de  forme  auxquelles  doit 
satisfaire la preuve de la représentation directe. Le représentant doit 
produire (a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque 
opération, il a agi en tant que simple intermédiaire, (b) des documents 
tels  que  contrat  de  vente,  facture  et  quittance,  indiquant  clairement 
qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et 
mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat, 
soit du représenté et du tiers, (c) ainsi qu'un décompte écrit du produit 
de  la  transaction  et  de  la  rémunération  éventuelle  lui  revenant, 
document  que  le  représentant  a  remis  au  représenté  en  lui 
communiquant  le  nom  et  l'adresse  du  tiers  (cf. Instructions  1997 
ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss). 

La jurisprudence avait jusqu'à présent laissée ouverte la question de 
savoir  si  cette  pratique  administrative  –  débattue  et  critiquée  par 
certains  auteurs  (cf.  PIERRE-MARIE GLAUSER,  op. cit.,  ad  art. 11 LTVA 
ch. 16) – était bien légale (cf. entre autres : arrêt du Tribunal fédéral du 
13 janvier 2003 in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 74 p. 239; 
décision  de  la  CRC  du  5  juillet  2005  in:  JAAC 70.7  consid. 5b;  cf. 
cependant  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.620/2004  du  16  septembre 
2005 consid. 4.2,  où le  Tribunal fédéral  cite  ces exigences formelles 
sans pour autant les déclarer illégales). 

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2.2 Le  formalisme  qui  régit  la  représentation  directe  a  cependant 
évolué. Cette évolution s'est faite sous l'égide de la novelle du 24 mai 
2006  (RO 2006 2353)  de  l'ordonnance  relative  à  la  loi  sur  la  TVA 
(OLTVA, RS 641.201), laquelle comporte l'art. 45a, unique article de la 
section  14a  intitulée  « Traitement  des  vices  de  forme »  ainsi  que 
l'art. 15a, seule disposition de la section 7a intitulée « Facturation ». 

2.2.1 Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, 
dans  sa  communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006 
(Traitement  des  vices  de  forme,  Introduction,  en  ligne  sur  le  site 
internet de l'AFC  www.estv.admin.ch / documentation / publications / 
taxe sur la valeur ajoutée / communications concernant la pratique / 
publiées  en  2006),  l'AFC  a  indiqué  qu'elle  n'appliquerait  pas  ces 
dispositions  uniquement  pour  l'avenir  mais  également  de  manière 
rétroactive pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 
(communication  concernant  la  pratique,  op. cit.,  Introduction  in  fine). 
Conformément à l'intention du Conseil  fédéral  (cf. communication du 
Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a 
déjà observé que ces nouvelles normes,  qui  mettent  un frein à une 
application excessivement rigide des prescriptions formelles de la loi, 
s'appliquent également aux cas pendants, soit aussi bien ceux soumis 
à  la  LTVA que  ceux  régis  par  l'OTVA (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153 
consid. 7.4;  cf.  également  :  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et A-1365/2006 du 19 mars 
2007 consid. 2.3). 

2.2.2 De  manière  générale,  l'art. 45a OLTVA dispose  qu'un  vice  de 
forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si 
l'assujetti  prouve  que  la  Confédération  n'a  subi  aucun  préjudice 
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par 
la loi ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Le 
Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de préciser – en relation avec le 
formalisme  de  la  représentation  directe  –  que  l'art. 45a OLTVA est 
désormais  de  nature  à  entamer  la  rigueur  du  formalisme  de  l'AFC, 
imposant  – dans ses Instructions – des documents qui  ne sont  pas 
prévus  par  la  loi  elle-même. A  l'évidence,  ce  formalisme  outrancier 
n'est  plus  de  mise  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 4.3.2 et A-1494/2006 du 21 
septembre  2007  consid. 5.2.1;  CHRISTOPH M.  MEILER /  IVO POLLINI, 
Schweiz-EU  :  Unterschiede  im  MWST-  und  Zoll-Recht,  in:  Revue 

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http://www.estv.admin.ch/documentation/publications/taxe
http://www.estv.admin.ch/documentation/publications/taxe

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fiscale 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 in fine). En revanche, et comme le 
Tribunal  de céans l'a  également  rappelé  dans l'arrêt  précité,  il  n'est 
pas concevable de prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire 
effacer la teneur des termes de la loi elle-même. 

2.2.3 Par ailleurs, il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a OLTVA 
concerne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le 
contribuable  contre  l'existence  d'un  véritable  vice  matériel  ou 
l'absence  de  réalisation  des  conditions  matérielles  (cf. arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1374/2006  du  21  janvier  2008 
consid. 2.3,  A-1427/2006  du  23  novembre  2007  consid. 2.5.2, 
A-1388/2006  du  11  octobre  2007  consid. 2.8,  A-1379/2006  du  10 
septembre  2007  consid. 2.3  et  A-1462/2006  du  6  septembre  2007 
consid. 2.2.4). 

2.2.4 Comme déjà dit,  en matière de représentation directe, l'AFC a 
assoupli  le  formalisme  résultant  de  sa  pratique,  compte  tenu  de 
l'introduction  de  l'art. 45a OLTVA,  ainsi  que  cela  ressort  de  la 
communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006  (p. 3, 
ch. 2.1),  déjà citée sous consid. 2.2.1 ci-avant. Elle admet ainsi que, 
même si  les  conditions figurant  dans les Instructions  sur  la  TVA ne 
sont  pas  remplies  (cf.  ci-avant  ch. 2.1.6),  il  y  a  tout  de  même 
représentation  directe,  pour  autant  (a)  qu'il  ressorte  clairement  de 
l'ensemble  des  documents  pertinents  que  le  contrat  a  été  réalisé 
directement  entre  le  prestataire  et  le  destinataire,  (b)  que  le 
représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il 
n'ait  pas à se porter  garant  de la  prestation de l'une ou l'autre des 
parties  au  contrat  (le  représentant  ne  supporte  pas  le  risque  de 
ducroire ni  aucune garantie etc),  (c)  que l'opération commerciale ait 
été  correctement  comptabilisée,  en  particulier  que  seule  la 
commission  ait  été  enregistrée  chez  le  représentant,  (d)  que  le 
représenté  soit  reconnaissable  par  le  tiers  et  que  l'ensemble  des 
documents  permettent  de  l'identifier  clairement  et  (e)  que  le 
représentant fournisse un décompte au représenté.

Quoi qu'il en soit, ainsi qu'on l'a déjà rappelé ci-avant (consid. 2.2.3), 
l'art. 45a OLTVA vise uniquement les vices de forme et n'a aucun effet 
sur  les  vices  matériels  ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions 
matérielles.  Or,  l'exigence  d'agir  expressément  au  nom  et  pour  le 
compte du représenté constitue précisément une condition matérielle 
du  rapport  de  représentation  directe. Il  s'ensuit  que  l'application  de 

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l'art. 45a OLTVA  est  exclue  lorsque  le  représentant  n'agit  pas 
expressément  au  nom  et  pour  le  compte  du  représenté. 
L'art. 45a OLTVA ne peut  intervenir  que lorsque le  représentant  agit 
certes expressément au nom et pour le compte du représenté, mais 
ne  remplit  pas  les  exigences  formelles  résultant  de  la  pratique 
administrative  de  l'AFC  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.4, A-1379/2006 du 10 
septembre  2007  consid. 2.3,  A-1462/2006  du  6  septembre  2007 
consid. 2.2.4,  A-1428/2006  du  29  août  2007  consid. 3.2  et 
A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3). 

En ce sens, il y a lieu de considérer que l'assouplissement adopté par 
l'AFC et  décrit  au ch. 2.1 de la  communication du 27 octobre 2006 
déjà citée, s'inscrit en marge de la loi et ne respecte pas le principe de 
la légalité, en tout cas dans la mesure où l'AFC en arriverait à nier la 
nécessité  d'agir  expressément  au  nom  et  pour  le  compte  du 
représenté (cf. dans le même sens, pour l'exportation, voir également : 
ATF 133 II 153  consid.  7.4  et  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1344/2006 du 11 septembre 2007 consid. 3.3.4). 

3.

3.1 Les principes rappelés ci-dessus (sous consid. 2) concernent bien 
sûr un assujetti, agissant en qualité de représentant, qui effectue une 
prestation  au  sens  de  la  TVA.  En  cas  de  pluralité  de  prestations, 
indépendantes  les  unes  des  autres  du  point  de  vue  de  la  TVA, 
l'examen de la représentation directe ou indirecte est alors nécessaire 
pour  chacune des  prestations  effectuées,  avec la  conséquence  que 
certaines peuvent  faire l'objet  d'une représentation directe alors  que 
d'autres  non.  En  revanche,  l'analyse  –  fondée  également  sur  le 
principe  de  l'unité  de  la  prestation  lorsque  les  circonstances  le 
commandent - peut démontrer que les prestations en question ne sont 
pas complètement indépendantes les unes des autres, mais forment 
en  réalité  un  tout  économique  indissociable.  L'examen  de  la 
représentation directe ou indirecte doit alors nécessairement se faire 
pour  la  prestation  conçue  comme  une  unité  et  non  pas 
individuellement  pour  chacune de ses  composantes. Le  résultat  –  à 
savoir  le  caractère  direct  ou  indirect  du  rapport  de représentation  – 
vaudra pareillement pour l'ensemble de la prestation. 

Par  conséquent,  l'analyse  de  l'état  de  fait  à  l'aune  du  principe  de 

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l'unité de la prestation doit, le cas échéant, intervenir à titre préjudiciel, 
en  ce  sens  qu'il  doit  précéder  l'analyse de la  nature  du rapport  de 
représentation (direct ou indirect). Il peut donc conduire à une analyse 
plus rapide des conditions de la représentation directe ou indirecte, s'il 
s'avère que la prestation constitue une unité, à mesure que chacune 
des composantes ne sera pas analysée individuellement.

3.2 Ceci étant précisé, il convient de rappeler les cas dans lesquels le 
principe de l'unité de la prestation trouve application. 

3.2.1 En vertu de ce principe, lequel prévalait déjà sous le régime de 
l'impôt sur le chiffre d'affaires et a été repris sous celui de la taxe sur 
la valeur ajoutée, les prestations qui forment un tout économique et ne 
peuvent pas être dissociées constituent une seule prestation. En pareil 
cas, les différentes composantes de la prestation sont soumises à un 
seul  et  même  régime  fiscal,  s'agissant  notamment  du  lieu  de  la 
prestation, du taux de l'impôt ou d'une éventuelle exonération au sens 
impropre.  Ce  principe  est  désormais  expressément  ancré  à 
l'art. 36 al. 4 LTVA. On ne peut conclure à l'existence d'une prestation 
unique que lorsque les différents éléments de la prestation sont liés 
sur  un plan objectif,  temporel  et  économique de telle  manière  qu'ils 
forment les composants indissociables d'une opération qui les englobe 
tous  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.756/2006 du 22 octobre  2007 
consid. 2.4  et  2A.452/2003  du  4  mars  2004  consid. 3.1  et  les 
références;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1380/2006  et 
A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.1, A-1443/2006 du 25 
septembre 2007 consid. 2.3; décisions de la CRC du 22 avril 2002 in: 
JAAC 66.95  consid. 3c  et  3  et  du  10  mars  1999  in:  JAAC 63.92; 
DIETER METZGER, Handbuch zur Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1983, 
ch. 542  ss;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit.,  p. 86  ss  ch. 187  ss; 
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur 
la  valeur  ajoutée,  Fribourg  2000,  p. 37  s.  ch. 3b;  HOWARD LIEBMAN / 
OLIVIER ROUSSELLE,  VAT  Treatment  of  Composite  Supplies,  in  VAT 
International Monitor/2006 n° 2, vol. 17, p. 110 ss). 

3.2.2 Des  prestations  liées  les  unes  aux  autres  sont  ainsi  traitées 
comme une  unité  lorsqu'on  se  trouve  en  présence  d'une  prestation 
composite unique ou en présence de prestations distinctes les unes 
des  autres,  dont  l'une  est  qualifiée  de  principale  et  les  autres 
d'accessoires, ces dernières partageant le sort fiscal de la prestation 
principale. 

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Dans  le  premier  cas,  la  prestation  composite  unique est  formée de 
différentes composantes de nature différente,  qui  sont  caractérisées 
par  leur  lien  intrinsèque  ou  physique  (dans  le  cas  de  livraisons) 
permanent. Le traitement fiscal de la prestation est analysé en fonction 
de  son  élément  essentiel,  c'est-à-dire  d'après  la  composante  qui 
apparaît au premier plan d'un point de vue économique (cf. arrêts du 
Tribunal  fédéral  2A.40/2007  du  14  novembre  2007  consid. 2.2, 
2A.567/2006 du 25 avril  2007 consid. 4.3 et 5.2, 2A.520/2003 du 29 
juin  2004  consid. 10.1  et  2A.452/2003  du  4  mars  2004  consid. 3.1; 
arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1443/2006 du 25 septembre 
2007 consid. 2.3).

Dans  le  second  cas,  à  savoir  en  présence  de  plusieurs  prestations 
distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et l'autre/les 
autres  accessoire/s,  ces  dernières  sont  étroitement  liées  à  la 
prestation  principale  d'un  point  de  vue  spatial  ou  temporel.  La 
prestation  principale  caractérise  l'opération,  alors  que  la  ou  les 
prestations  accessoires  sont  secondaires  par  rapport  à  celle-ci,  se 
rattachent  étroitement  à  elle  -  au  sens  d'un  parachèvement  et  d'un 
complément économiquement justifiés - et s'inscrivent habituellement 
dans son prolongement. Les prestations accessoires suivent le sort de 
la  prestation  principale,  qui  caractérise  l'opération  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.40/2007  du  14  novembre  2007  consid. 2.2, 
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4, 2A.567/2007 du 25 avril 
2007 consid. 4.3, 2A.159/2004 du 11 mars 2005 et 2A.452/2003 du 4 
mars  2004  consid. 3.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1380/2006  et  A-1381/2006  du  27  septembre  2007  consid. 4.2.3, 
A-1443/2006  du  25  septembre  2007  consid. 2.3;  ALOIS CAMENZIND, 
Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für 
Steuerrecht  2004,  p. 243  ss  ch. 4;  JEAN-MARC RIVIER /  ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, op. cit., p. 38 ch. 3c). 

3.2.3 Si  en  revanche  il  n'y  a  ni  prestation  composite  unique,  ni 
prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et 
la ou les autres accessoires, partageant le sort  fiscal de la première 
citée,  il  y  a  alors  des  prestations  complètement  indépendantes,  qui 
doivent être traitées distinctement sur le plan de la TVA. 

3.2.4 L'analyse  des  situations  décrites  ci-avant  s'effectue  selon  une 
approche  économique  et,  conformément  à  un  principe  général  en 

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matière de TVA, cette analyse économique prime celle  du droit  civil 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.40/2007  du  14  novembre  2007 
consid. 2.2,  2A.756/2006  du  22  octobre  2007  consid. 2.4  et 
2A.567/2006  du  25  avril  2007  consid. 4.3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1380/2006  et  A-1381/2006  du  27  septembre 
2007 consid. 4.2.4, A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3). 
Compte tenu de la nature de la TVA, qui est  celle d'un impôt sur la 
consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue 
du destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 
et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.4, A-1443/2006 du 
25  septembre  2007  consid. 2.4;  DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der 
Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den 
entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Berne 
1999, p. 96 et 228). 

Il  ne  s'agit  cependant  pas  de  connaître  l'opinion  subjective  du 
destinataire  concret,  mais  bien  plutôt  de  savoir  si  l'ensemble  de 
prestations  en  question  est  perçu,  par  une  certaine  catégorie  de 
destinataires  donnée,  typiquement  comme  une  prestation  unique 
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du 
27  septembre  2007  consid. 4.2.4;  MICHAELA MERZ, in:  mwst.com, 
Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle/Genève/Münich 2000, p. 645 ch. marg. 2). 

4.

4.1

4.1.1 En l'espèce, dans une première étape, il incombe au Tribunal de 
céans  d'analyser  la  prestation  au  regard  du  principe  de  l'unité.  Le 
Tribunal relève ainsi que l'AFC a distingué deux opérations distinctes 
dans les forfaits de vacances vendus par la recourante, dont l'une, à 
savoir  la  location  de  logements,  qu'elle  n'a  pas  considéré  comme 
imposable  et  l'autre,  à  savoir  l'ensemble  des  autres  prestations 
incluses  dans  le  forfait,  qu'elle  a  considéré  comme  une  opération 
composite unique. Après analyse, le Tribunal de céans retient que la 
location  du  logement  est  effectivement  une  prestation  totalement 
indépendante des prestations litigieuses.

4.1.2 La  location  de  logements,  pour  laquelle  l'AFC  a  admis  un 
rapport de représentation directe, ne fait certes pas partie de l'objet du 

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litige. Cela étant, elle pourrait faire l'objet d'une reformatio in pejus, si 
un tel rapport s'avérait inexistant. 

S'agissant de la représentation directe en relation avec la prestation 
de location de logement, le Tribunal administratif fédéral observe que 
les explications de l'AFC ne sont guère satisfaisantes (cf. observations 
de  l'AFC  au  Tribunal  administratif  fédéral  du  7  mai  2008).  L'AFC 
expose  en  effet  que  les  opérations  de  location  sont  réalisées 
directement  entre  Y._______  et  les  locataires  concernés.  La 
recourante  agirait  ainsi  comme pure  intermédiaire  dans le  cadre  de 
cette opération, de sorte que le chiffre d'affaire correspondant ne lui 
serait  pas  attribuable. L'argument  décisif  avancé  par  l'AFC consiste 
dans le fait que la recourante établit des confirmations de location, sur 
lesquelles  le  nom  et  le  logo  de  la  société  « Y._______ »  (le 
représenté)  est  indiqué,  à  la  fois  en  entête  et  au  regard  de  la 
signature, en même temps que celui de l'entreprise de la recourante 
elle-même (cf. pièce n° 11 du bordereau de pièces complémentaires 
de l'AFC). Le prospectus d'Y._______ « *** – Location de vacances » 
est également joint à ces confirmations (cf. pièce n° 12 du bordereau 
de  pièces  complémentaires  de  l'AFC).  L'AFC  invoque  au  surplus 
l'art. 45a OLTVA  qui  élargit  les  conditions  dans  lesquelles  la 
représentation directe peut être admise et permettrait,  selon elle, de 
considérer  que  ces  conditions  sont  satisfaites  lorsque  le  représenté 
est  reconnaissable  par  le  tiers  et  que  l'ensemble  des  documents 
permettent  de  l'identifier  clairement  (cf.  observations  de  l'AFC  au 
Tribunal administratif fédéral du 7 mai 2008, p. 1). 

L'AFC omet toutefois que l'art. 45a OLTVA vise uniquement les vices 
de forme et n'a aucune influence sur la condition matérielle – résultant 
directement  de  l'art. 10 al. 1 OTVA,  respectivement  de  l'art. 11 
al. 1 LTVA  –  d'agir  expressément  au  nom  et  pour  le  compte  du 
représenté (cf. consid. 2.2.4 ci-avant). En ce sens, il y a lieu d'émettre 
des réserves quant à la nouvelle pratique de l'AFC, dans la mesure où 
elle serait de nature à éliminer cette exigence matérielle, condition qui 
en soi n'est pas une notion juridique imprécise et n'a donc pas à faire 
l'objet d'une interprétation.

Tout bien pesé, le Tribunal administratif fédéral estime que l'admission 
par l'AFC d'un rapport de représentation directe pour les locations de 
logement de vacances constitue une tolérance au niveau du droit  et 
qu'il  peut  donc  se  dispenser  en  l'occurrence  d'un  examen  plus 

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approfondi, le principe de l'égalité de traitement devant bien sûr être 
respecté par l'AFC.

4.1.3 Est  en  revanche  litigieuse  l'autre  opération  effectuée  par  la 
recourante,  à  savoir  les  autres  éléments  composant  le  forfait  de 
vacances, qu'elle facture à ses clients. Il s'agit de voir, dans cet ordre, 
si ces composantes sont intégrées dans une opération unique ou non 
(ci-après : consid. 4.2), le cas échéant quelle est sa nature (ci-après : 
consid. 4.3)  et  si  l'on  se  trouve  en  présence  d'un  rapport  de 
représentation directe (ci-après : consid. 4.4). 

4.2

4.2.1 Le  Tribunal  observe  tout  d'abord  que  le  « forfait  ski  et  bain » 
comprend  l'accès  aux  remontées  mécaniques  de  la  station,  des 
entrées à la piscine, des cours privés de ski et des repas auprès de 
divers  établissements  publics.  Le  « forfait  détente »  ainsi  que  le 
« forfait  renouveau »  incluent  des  entrées  à  la  piscine,  divers  repas 
thématiques ainsi que des points de station service (cf. pièce n° 9 du 
dossier  de l'AFC). D'après  les  différents  prospectus  correspondants, 
les  diverses  offres  spéciales  (« enfant »,  « parents »,  « Jeune 
fédéral »,  etc.)  comprennent  également  une  série  d'éléments 
similaires (cf. pièces n° 8 du dossier de l'AFC). 

4.2.2 Du point de vue du destinataire, qui est déterminant en matière 
de TVA, il  paraît  clair  que le choix de ces offres forfaitaires englobe 
l'intégralité  des  éléments  qu'elles  incorporent.  En  choisissant  une 
semblable  offre  forfaitaire,  le  destinataire  entend  bien  acquérir  une 
prestation  composite  unique,  c'est-à-dire  une  prestation  comprenant 
des repas ainsi que la possibilité d'utiliser certaines infrastructures de 
loisir  (pistes  de  ski/piscine),  voire  d'autres  composantes  encore  en 
fonction du type de forfait. Ceci est  d'autant plus manifeste pour les 
forfaits thématiques (par ex. « offre spéciale enfant », « offre spéciale 
parents »,  « forfait  détente »  ou  « forfait  renouveau »).  Les  diverses 
composantes  –  prises  ensemble  -  donnent  au  tout  son  caractère 
propre,  alors  que  leur  dissociation  aurait  pour  effet  de  dénaturer  la 
prestation.  En  cela,  le  cas  d'espèce  est  donc  similaire  à  celui  des 
accès  VIP,  qui  faisaient  l'objet  de  l'arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1443/2006  du  25  septembre  2007  (consid. 3.2),  où  le 
principe  de l'unité  de la  prestation  a  trouvé application  (voir  aussi  : 
décisions  de  la  CRC 2003-165  du  12  avril  2005  consid. 3d, 
CRC 2001-044  du  22  avril  2002  in  JAAC 66.95  consid. 3c  et 

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CRC 1997-020  du  25  septembre  1998  in  TVA-Journal  4/98  p.  161 
consid. 4b, CRC 1998-079 du 10 mars 1999 consid. 3e). 

Au  surplus,  le  total  de  chaque  facture  est  compris  de  manière 
forfaitaire,  en  ce  sens  qu'il  englobe  l'intégralité  des  composantes 
évoquées  ci-avant,  selon  l'énumération  faite  par  la  recourante  dans 
ces  mêmes  documents.  Sous  cet  angle,  la  prestation  se  présente 
également  comme  un  ensemble  de  différentes  composantes 
indissociables les unes des autres. 

Il  s'agit  dès  lors  d'une  prestation  composite  unique,  qui  doit  être 
qualifiée (consid. 4.3 ci-après), puis analysée comme telle au regard 
des  règles  sur  la  représentation directe  ou indirecte  (consid. 4.4  ci-
après).

4.3 S'agissant de la nature (livraison de bien ou prestation de service) 
de  cette  prestation  composite  unique,  le  Tribunal  observe  que 
l'élément  central  consiste,  selon  les  cas,  dans  l'activité  sportive, 
relaxante ou ludique qui est rendue possible par le biais de l'accès aux 
installations spécifiques (piscine, pistes de ski, parc de loisir). Celle-ci 
caractérise  le  forfait  (par  ex.  le  « forfait  ski  et  bain »,  le  « forfait 
détente », le « forfait  renouveau ») même si  l'on peut,  selon les cas, 
s'interroger  sur  une  éventuelle  prépondérance  de  l'aspect  culinaire 
(par  ex.  pour  le  « forfait  renouveau »  ou  le  « forfait  détente »).  En 
revanche,  l'élément central  n'est  aucunement didactique; ainsi,  il  est 
clair que le cours de ski qui est l'une des composantes du forfait « ski 
et  bain »  n'apparaît  pas  au  premier  plan.  Ceci  étant  précisé, 
l'ensemble  revêt  les  caractéristiques  d'une  prestation  de  services, 
puisque  l'élément  essentiel  ne  consiste  manifestement  pas  dans  la 
livraison d'un bien. 

4.4 Demeure à établir si un rapport de représentation directe peut être 
admis, s'agissant de cette prestation composite unique fournie par la 
recourante.

4.4.1 La recourante affirme dans ce contexte avoir agi expressément 
au  nom  et  pour  le  compte  de  tiers.  A  suivre  son  argumentation,  il 
s'agirait  de  l'entreprise  de  remontées  mécaniques,  de  celle  qui 
exploite la piscine ainsi que de divers commerçants de la station. Elle 
se  prévaut  ainsi  d'un  rapport  de  représentation  directe,  dont  il 
résulterait  que les chiffres  d'affaires  en question  ne lui  seraient  pas 

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attribuables. A cet égard, il faut relever ce qui suit. 

Les  factures  (intitulées  :  confirmations  de  location)  relatives  aux 
différents forfaits de vacances sont établies à l'en-tête de la recourante 
et  comportent  ses  seules  coordonnées,  mises  à  part  celles  d' 
« Y._______ »,  qui  lui  sont  simplement  juxtaposées  et  n'entrent  de 
toute  manière  pas  en  ligne  de  compte  s'agissant  de  la  prestation 
composite  unique  précitée,  celle-ci  n'ayant  rien  à  voir  avec 
« Y._______ ». Aucun autre tiers n'est mentionné sur les pièces dont il 
s'agit  et  la  mention  d'un  éventuel  rapport  de  représentation  fait 
totalement défaut. Les prospectus concernant les forfaits proposés par 
la  recourante  ne  sont  guère  plus  explicites  et  ne  font  référence  à 
aucun  tiers,  au  nom et  pour  le  compte  duquel  la  recourante  agirait 
comme  représentante,  avec  la  mention  expresse  du  rapport  de 
représentation  (cf. pièces  n°  8  du  dossier  de  l'AFC). Il  est  dès  lors 
manifeste, sur la base de ces documents, que la recourante a agi en 
son propre nom vis-à-vis de ses clients. En effet, il apparaît clairement 
que la recourante ne leur a pas indiqué expressément qu'elle agissait 
au  nom et  pour  le  compte  de  tiers  dont  elle  aurait  dûment  indiqué 
l'identité, ce qui seul permettrait d'admettre l'existence d'un rapport de 
représentation  directe  au  sens  de  l'art. 10 al. 1 OTVA  (cf.  ci-avant 
consid. 2.1.3). 

4.4.2 La  recourante  affirme  qu'elle  remettait  aux  clients  des  bons 
d'entrées à présenter à la société de remontées mécaniques et à la 
piscine et l'on peut se demander si ces documents – qui ne figurent 
pas au dossier de l'AFC – auraient été plus explicites concernant le 
rapport  de représentation entre la recourante et les sociétés visées. 
Cela étant, cette question peut demeurer ouverte car, ainsi que cela 
ressort des confirmations de location versées au dossier (sous pièce n
°  9 du dossier  de l'AFC),  les bons en question étaient  remis par  la 
recourante à ses clients après la finalisation de la transaction, c'est-à-
dire après l'acceptation  de l'offre  forfaitaire,  qui  engendre le  rapport 
d'échange  entre  prestation  et  contre-prestation  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_325/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1.3) et même après 
le  paiement  complet  de la  contre-prestation. A ce  stade,  l'indication 
d'un éventuel rapport de représentation direct aurait quoi qu'il en soit 
été tardive. Il n'est dès lors pas nécessaire d'exiger la production des 
documents en question,  qui  ne sont  pas susceptibles de conduire à 
une solution différente du litige. 

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4.4.3 Certes  les  clients  ne  tenaient  certainement  pas  la  recourante 
pour  celle  qui  était  censée  produire  physiquement  les  diverses 
prestations englobées dans leur forfait de vacances. Il n'empêche que, 
pour se prévaloir d'un rapport de représentation directe, la recourante 
était  tenue leur faire savoir expressément qu'elle agissait  au nom et 
pour le compte de tiers, en désignant ces derniers par leur nom; savoir 
si les clients de la recourante pouvaient inférer des circonstances qu'il 
existait un rapport de représentation n'est donc pas déterminant (cf. ci-
avant consid. 2.1.3). 

L'argument de la recourante, selon lequel elle aurait agi expressément 
au nom et pour le compte de tiers, dans le cadre de la vente de ces 
forfaits de vacances, ne résiste dès lors pas à l'examen.

4.4.4 Demeure  encore  à  déterminer  si  l'introduction  de 
l'art. 45a OLTVA concernant le traitement des vices de forme conduit à 
une appréciation différente de la situation. 

Le  Tribunal  administratif  fédéral  a  en  effet  cautionné  la  pratique  de 
l'AFC  qui  consiste  à  appliquer  cette  disposition  également  aux 
contestations encore pendantes régies par l'OTVA (cf. consid. 2.2.1 ci-
avant),  ce qui  vaut  donc aussi  pour  la  présente  affaire. Toutefois,  le 
Tribunal  de  céans  a  également  souligné  que  l'art. 45a OLTVA 
concernait  uniquement  les  vices  de  forme  et  ne  protégeait 
aucunement  le  contribuable  contre  l'absence  de  réalisation  des 
conditions  matérielles  (consid. 2.2.3  ci-avant).  En  matière  de 
représentation directe, il a précisé que l'exigence d'agir expressément 
au nom et pour le compte du représenté constituait non pas un vice 
formel  mais  une  condition  matérielle  du  rapport  de  représentation 
directe  (consid. 2.2.3  et  2.2.4  ci-avant). Or,  il  s'agit  bien  de cela  en 
l'occurrence,  de  sorte  que  l'art. 45a OLTVA  ne  saurait  trouver 
application.

4.4.5 Il s'ensuit que la recourante a tout au plus agi dans le cadre d'un 
rapport de représentation indirecte au sens de l'art. 10 al. 2 OTVA (cf. 
ci-avant consid. 2.1.4). Par conséquent, il existe du point de vue de la 
TVA deux prestations distinctes, l'une entre la recourante et les tiers 
qu'elle représente et l'autre entre la recourante et ses propres clients, 
ainsi  que  deux  chiffres  d'affaires  correspondants,  dont  l'un  est 
imposable auprès de la recourante. 

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La vente des forfaits de vacances évoqués est ainsi imposable auprès 
de la recourante. Etant précisé que la recourante ne conteste pas le 
taux  de  dette  fiscale  nette  appliqué  par  l'AFC,  la  reprise  fiscale 
effectuée par l'AFC s'avère ainsi justifiée. 

4.5 Dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les autres griefs que la 
recourante fait valoir ne résistent pas à l'examen. 

4.5.1 Il  en  va  ainsi  de  l'argument  selon  lequel  la  recourante  ne 
réalisait aucun bénéfice sur les prestations – distinctes de la location 
d'appartements ou de chalets - incluses dans les forfaits de vacances 
déjà cités. Non seulement cette circonstance n'a aucune importance 
pour  déterminer  la  nature  du  rapport  de  représentation,  directe  ou 
indirecte  (cf. décision  de  la  CRC 2000-151  du  11  juillet  2001  in: 
JAAC 66.10), mais en plus elle est étrangère au système de la TVA, 
lequel est fondé sur le chiffre d'affaires, indépendamment du bénéfice 
réalisé  (cf. art. 17 al. 1 OTVA; arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral 
A-1530/2006  du  18  mars  2008  consid. 3.1.3  et  A-1408/2006  du  13 
mars 2008 consid. 5.1).

4.5.2 Quant au grief de la recourante, selon lequel l'impôt serait ainsi 
prélevé à double, il s'avère également mal fondé. La recourante peut 
en  effet  déduire  l'impôt  préalable  mis  à  sa  charge  par  d'autres 
assujettis,  y  compris  par  conséquent  la  TVA que  les  entreprises  et 
autres  commerçants  de  la  station  lui  ont  facturée  pour  leurs 
prestations (art. 29 al. 1 OTVA). Cela étant, la recourante a choisi de 
décompter avec l'AFC au moyen d'un taux de dette fiscale nette, qui 
tient compte  de manière forfaitaire de l'ensemble de l'impôt préalable 
contenu  dans  les  acquisitions  de  marchandises,  prestations  de 
services,  matériel  d'exploitation,  biens  d'investissement  et  frais 
généraux (cf. brochure spéciale de l'AFC n° 3a, Taux de la dette fiscale 
nette, ch. 1.1). Ceci résulte d'un choix de la recourante, laquelle profite 
ainsi  d'une  simplification  administrative,  mais  doit  également  en 
supporter  les  conséquences  plus  ou  moins  avantageuses  pour  elle 
selon les cas.

4.5.3 La  recourante  fait  valoir  qu'elle  n'enregistre  pas  les  montants 
reçus  de  ses  clients  comme  des  chiffres  d'affaires,  mais  les 
comptabilise au crédit d'un compte « débiteurs », avec - au débit - les 
remboursements qu'elle effectue à ses divers partenaires. Toutefois, la 
manière dont elle comptabilise ces chiffres d'affaires ne change rien à 
l'analyse  fondée  sur  une  approche  économique,  telle  qu'elle  a  été 

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effectuée  plus  haut.  Les  écritures  comptables  ne  peuvent  en  effet 
modifier  la  réalité  économique  des  faits. Plus  précisément,  ce  n'est 
pas  la  perspective  comptable  qui  est  décisive,  mais  bien  la  vision 
économique,  c'est-à-dire  en  l'occurrence  la  facture  telle  qu'elle  se 
présente,  libellée  à  l'entête  de  la  recourante  et  sans  mention  d'un 
quelconque  rapport  de  représentation  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1378/2006  du  27  mars  2008  consid. 3.4.6; 
décision  de  la  CRC 2003-098  du  13  décembre  2004  consid. 4b, 
confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.65/2005  du  17  octobre 
2005).

5. Enfin,  la  recourante  se  prévaut  de  la  protection  de  la  bonne  foi, 
dans la mesure où elle aurait  reçu des informations de l'AFC, selon 
lesquelles les prestations litigieuses n'étaient pas imposables. 

5.1 Il  faut  tout  d'abord  rappeler  les  conditions  auxquelles  un 
administré peut se prévaloir du principe de protection de la bonne foi.

5.1.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du 
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) est un principe 
général du droit valable également en droit public, découlant à ce titre 
directement de l'art. 4 al. 1 aCst., respectivement de l'art. 9 Cst. (AUER/
MALINVERNI/HOTTELIER, Droit  constitutionnel  suisse,  vol. II,  Les  droits 
fondamentaux,  Berne  2000,  ch. 1115 ss ;  PIERRE MOOR,  Droit 
administratif,  vol. I,  2e éd.,  Berne 1994,  p. 428 ss). Le principe de la 
bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans 
les  assurances  reçues  des  autorités,  lorsqu'il  a  réglé  sa  conduite 
d'après  des  décisions,  des  déclarations  ou  un  comportement 
déterminé  de  l'administration  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_382/2007  du  23  novembre  2007  consid. 3,  2C_263/2007  du  24 
août  2007  consid. 6.2,  2A.83/2006  du  18  octobre  2006  consid. 7.1, 
ATF 129 I 161  consid. 4.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1408/2006 du 13 mars 2008 consid. 3.7). 

5.1.2 Selon  la  jurisprudence,  un  renseignement  ou  une  décision 
erronés de  l'administration  peuvent  obliger  celle-ci  à  consentir  à  un 
administré  un  avantage  contraire  à  la  réglementation  en  vigueur,  à 
condition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète 
à l'égard de personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée 
avoir agi dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré 
n'ait  pas  pu  se  rendre  immédiatement  compte  de  l'inexactitude  du 
renseignement  obtenu.  Il  faut  encore  qu'il  se  soit  fondé  sur  les 

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assurances ou le  comportement dont  il  se prévaut  pour  (d)  prendre 
des  dispositions  auxquelles  il  ne  saurait  renoncer  sans  subir  de 
préjudice,  et  (e)  que  la  réglementation  n'ait  pas  changé  depuis  le 
moment  où  l'assurance  a  été  donnée  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_382/2007  du  23  novembre  2007  consid. 3,  2A.83/2006  du  18 
octobre  2006  consid. 7.1,  ATF 131  II  627  consid. 6.1,  129  I  161 
consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1408/2006 du 13 
mars  2008  consid. 3.7,  A-1377/2006  du  20  mars  2007  consid.  3.4, 
A-1338/2006 du 12 mars 2007 consid. 4.1, A-1366/2006 du 28 février 
2007  consid. 2.3;  BLAISE KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  Bâle  et 
Francfort-sur-le-Main  1991,  p. 108,  n° 509 ; RENÉ A. RHINOW/ 
BEAT KRÄHENMANN,  Schweizerische  Verwaltungsrechtsprechung, 
Ergänzungsband, Bâle 1990,  p. 240 ss ;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER, 
Grundriss  des  Allgemeinen  Verwaltungsrechts,  4e éd.,  Zurich  2002, 
p. 128 ss, plus particulièrement p. 138 ss ch. 668 ss). 

En  outre,  l'intérêt  privé  à  la  protection  de  la  confiance  doit  être 
supérieur à l'intérêt public à une correcte application du droit, afin que 
le principe de la bonne foi puisse trouver application (ATF 129 I  161 
consid. 4.1;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.256/2003  du  8 janvier  2004 
consid. 5.2; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-1408/2006 du 13 
mars 2008 consid. 3.7;  BEATRICE WEBER-DÜRLER,  Neuere Entwicklungen 
des  Vertrauensschutzes,  in:  Zentralblatt  für  Schweizerisches  Staats- 
und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 p. 301 s.).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui n'est pas unanimement 
approuvée par la doctrine,  la protection de la confiance serait  d'une 
étendue moindre en droit  fiscal  par rapport  aux autres domaines du 
droit,  en  raison  de  l'importance  que  revêt  le  principe  de  la  légalité 
dans  ce  domaine.  Dès  lors,  un  assujetti  pourrait  prétendre  à  un 
traitement  différent  de  celui  prévu  par  la  loi  uniquement  dans  la 
mesure où les conditions précitées sont réunies de manière claire et 
sans  équivoque;  l'appréciation  devrait  ainsi  en  être  stricte 
(cf. ATF 131 II 627  consid. 6.1;  ATF  118  Ib  312  consid. 3b; 
ERNST BLUMENSTEIN/  PETER LOCHER,  System  des  schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 28; contra: décision de la CRC 
du 13 décembre 1994,  publiée in: JAAC 60.16 consid. 3c/bb;  PIERRE 
MOOR, Droit administratif, vol. I,  2ème éd., Berne 1994, p. 429;  XAVIER 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, § 3 ch. 68 ss; JEAN-
MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 
2ème éd., Lausanne 1998, p. 95; XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, 

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La jurisprudence du Tribunal  fédéral  rendue en 2004 en matière  de 
TVA, in: Archives vol. 75 p. 49).

5.1.3 En ce qui concerne la communication d'informations de la part 
de  l'administration  à  l'assujetti,  il  est  déterminant  que  l'autorité 
questionnée soit en possession de tous les éléments nécessaires pour 
répondre correctement aux questions de l'assujetti. Des informations 
lacunaires, comme par exemple un état des faits incomplet ou qui n'est 
pas présenté de la même manière que celle dont il ressort au terme 
du dernier  contrôle,  ne  sont  ainsi  pas susceptibles de lier  l'autorité. 
Plus spécifiquement, les faits omis par l'assujetti lors d'un contact avec 
l'AFC constituent un point décisif dans l'examen de l'assujettissement 
de  celui-ci.  Un  assujetti  qui  ne  fournit  pas  tous  les  éléments 
nécessaires  pour  résoudre  correctement  la  question  de  son 
assujettissement n'est pas susceptible de se prévaloir d'une garantie 
donnée  par  l'autorité.  Ce  qui  est  relevant  est  de  constater  que,  au 
moment  des  renseignements,  l'AFC ne connaissait  pas  l'état  de  fait 
complet,  et  celui-ci  ne lui  avait  pas été présenté tel  qu'il  s'est avéré 
après le contrôle (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.191/2002 du 21 mai 
2003 consid. 3.2.2, 2A.75/2002 du 9 août 2002, consid. 4.8; décision 
de la CRC 2005-105 du 6 mars 2006 in JAAC 70.78 consid. 5c). 

Par conséquent, il incombe à l'assujetti – qui supporte la charge de la 
preuve des faits censés conduire à une diminution ou une libération du 
montant de l'impôt -  de prouver avoir soumis à l'AFC un état de fait 
véritablement complet de la situation.

5.1.4 S'agissant plus particulièrement de la protection de la bonne foi 
fondée  sur  un  renseignement  téléphonique,  la  jurisprudence  a  déjà 
précisé  que  la  seule  allégation  de  l'assujetti  selon  laquelle  un 
renseignement ou une promesse lui aurait été donnée par téléphone 
ne suffisait  pas à fonder un droit à la protection de la bonne foi. Un 
renseignement  téléphonique  qui  n'est  pas  prouvé  par  un  document 
écrit a en effet une valeur probante très limitée (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral  2A.191/2002 du 21 mai 2003 consid. 3.2.2,  2A.75/2002 du 9 
août  2002  consid. 4.8;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.2.7, A-1402/2006 du 17 juillet 
2007  consid. 3.4  et  A-1377/2006  du  20  mars  2007  consid. 3.2; 
décision  de  la  CRC  2005-105  du  6  mars  2006  in  JAAC 70.78 
consid. 5c et les réf. citées). 

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Un simple échange téléphonique, susceptible d'être entaché par des 
équivoques, des imprécisions ou des omissions, ne constitue pas une 
preuve suffisante, d'autant moins lorsque la procédure se déroule en 
principe en la forme écrite (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.191/2002 du 
21 mai 2003 consid. 3.2.2). En réalité, le contribuable – qui supporte la 
charge  de  la  preuve  non  seulement  des  renseignements  que  lui  a 
donnés l'autorité, mais en sus des données qu'il a lui-même portées à 
la connaissance de celle-ci, ainsi qu'on l'a déjà évoqué - doit se faire 
confirmer par écrit les éléments déterminants pour la protection de sa 
bonne foi  (cf. arrêts du Tribunal  administratif  fédéral  A-1681/2006 du 
13  mars  2008  consid. 5.2.7,  A-1391/2006  du  16  janvier  2008 
consid. 3.2). 

Une note  téléphonique  de l'assujetti  ne  constitue  pas  non  plus  une 
preuve suffisante, notamment dans la mesure où elle a tout au plus la 
valeur d'une allégation et où elle ne démontre pas que son rédacteur a 
correctement  compris  et  retranscrit  les  renseignements  donnés  par 
l'autorité (cf. décision de la CRC 2001-135 du 23 avril 2003 consid. 5, 
2003-112 du 3 février 2004 consid. 3c). 

5.2

5.2.1 En  l'occurrence,  la  recourante  allègue  avoir  demandé  des 
renseignements par téléphone à l'AFC, afin de savoir si les prestations 
comprises  dans les forfaits  de vacances étaient  imposables. Elle  se 
serait  personnellement  chargée  de  cette  démarche,  avec  sa 
responsable  de  bureau,  Mme Z._______  (cf. recours  p. 3  ch. 2).  La 
recourante  n'indique  en  revanche  pas  à  quelle  date  cet  entretien 
téléphonique aurait eu lieu. Par ailleurs, la recourante ne dit mot des 
informations qu'elle aurait elle-même délivrées à l'AFC et sur la base 
desquelles l'administration se serait fondée pour lui répondre. Ainsi, la 
recourante  n'allègue pas,  et  prouve moins  encore,  avoir  présenté  à 
l'AFC  un  état  de  fait  complet  qui  aurait  servi  de  base  aux 
renseignements dont  elle  se  prévaut,  alors  même que la  charge de 
cette preuve lui incombe (consid. 5.1.3 ci-avant). 

5.2.2 Au  surplus,  on  ne  trouve  nulle  trace  au  dossier  d'une 
quelconque confirmation écrite de l'AFC relative à cette conversation 
téléphonique. La recourante ne prétend d'ailleurs pas l'avoir  requise. 
L'assertion  de  la  recourante,  selon  laquelle  elle  aurait  obtenu  par 
téléphone  l'assurance  selon  laquelle  les  prestations  litigieuses 

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n'étaient pas imposables, n'est donc aucunement prouvée et ne suffit 
manifestement  pas,  au  regard  de  la  jurisprudence  déjà  citée 
(consid. 5.1.4).

5.2.3 La recourante sollicite la possibilité d'être entendue au sujet de 
cet échange téléphonique et réclame au surplus l'audition en qualité 
de témoins de Mme Z._______, sa responsable de bureau à ***, ainsi 
que de M. A._______, employé du bureau fiduciaire B._______ à ***. 

Il  y  a lieu de rappeler  à cet  égard que le  juge peut procéder à une 
appréciation  anticipée  des  preuves  qui  lui  sont  offertes,  s'il  a  la 
certitude  qu'elles  ne  pourraient  l'amener  à  modifier  son  opinion  (cf. 
ATF 122 II 469 consid. 4a in  fine). En d'autres termes,  l'autorité peut 
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont 
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non 
arbitraire  à  une  appréciation  anticipée  des  preuves  qui  lui  sont 
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener 
à  modifier  son  opinion  (cf. ATF 130 II 429  consid. 2.1;  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_115/2007  du  11  février  2008  consid. 2.2, 
2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai 
2007  consid. 5.2,  2A.285/1998  du 9  mars  1999  consid. 2; arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1681/2006  du  13  mars  2008 
consid. 5.4,  A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4,  A-1392/2006 
du 29 octobre 2007 consid. 2 et 7.2). C'est aussi le cas si les moyens 
de preuve offerts par la partie sont sans pertinence ou si l'état de fait 
se laisse suffisamment appréhender en tant que tel (cf. décision de la 
CRC du 27 juillet 2004 in: JAAC 69.7 consid. 4b/cc).

Dans le cas présent, les témoignages requis ne paraissent nullement 
nécessaires.  En  effet,  le  Tribunal  ne  voit  guère  quel  élément  le 
témoignage  de  M.  A._______  serait  susceptible  d'apporter,  étant 
donné  que  –  selon  les  explications  de  la  recourante  –  il  n'a  pas 
participé à l'entretien téléphonique avec l'AFC, auquel la recourante se 
réfère. 

Par  ailleurs,  s'agissant  du  témoignage  de  Mme  Z._______,  qui  se 
trouve être l'employée de la recourante, ses liens avec cette dernière 
permettent de relativiser d'emblée ses affirmations sur la teneur d'un 
entretien  téléphonique  avec  l'AFC  datant  au  surplus  d'un  certain 
nombre d'années. Par ailleurs, la recourante n'allègue rien dans son 
recours concernant l'état de fait qui aurait été soumis à l'AFC lors de 

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cet  entretien  téléphonique.  Tout  porte  à  croire  que  cet  élément  ne 
pourrait plus être établi avec une précision suffisante, après un tel laps 
de temps. Le témoignage à ce sujet de Mme Z._______ ne permettrait 
ainsi  pas  de  suppléer  à  l'exigence  d'une  confirmation  écrite  de  la 
teneur  exacte  de  l'entretien  téléphonique  en  question,  telle  qu'elle 
résulte  de la jurisprudence déjà citée. Procédant  à une appréciation 
anticipée  des  preuves,  le  tribunal  de  céans  renonce  dès  lors  à 
l'audition  des  témoins  requis  par  la  recourante. Enfin,  la  recourante 
elle-même  n'a  aucun  droit  d'être  entendue  oralement,  étant  donné 
qu'elle a déjà exposé sa version des faits par écrit. 

La recourante se prévaut dès lors vainement du droit à la protection de 
la  bonne  foi,  fondé  sur  les  renseignements  téléphoniques  qui  lui 
auraient été donnés.

6. La recourante excipe enfin de la prescription de la créance fiscale. 

6.1 Aux termes de l'art. 40 al. 1 OTVA, l'impôt se prescrit par cinq ans 
dès  l'expiration  de  l'année  civile  au  cours  de  laquelle  il  a  pris 
naissance. L'alinéa deux prévoit  que la  prescription  est  interrompue 
par tout acte tendant au recouvrement et par toute rectification venant 
de la part des autorités compétentes. 

Selon  la  jurisprudence,  toute  communication  de  l'AFC  adressée  à 
l'assujetti,  par  laquelle  l'administration  déclare  clairement  qu'elle 
considère un état de fait donné pour imposable, suffit à interrompre la 
prescription. Une simple lettre de l'AFC peut donc suffire à cette fin, de 
même que la notification d'un décompte complémentaire. L'OTVA ne 
connaît  pas  de  prescription  absolue.  A  chaque  interruption,  un 
nouveau délai  de prescription de cinq ans recommence à courir  (cf. 
arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_382/2007  du  23  novembre  2007 
consid. 2  et  2A.314/2006  du  10 octobre  2006  consid. 2.6;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-1545/2006 du 30 avril 2008 consid. 5.1, 
A-1410/2006 du 17 mars 2008 consid. 3.4, A-1525/2006 du 28 janvier 
2008  consid. 1.4,  A-1427/2007  du  23  novembre  2007  consid. 2.6; 
décision de la CRC du 31 mars 2004 in: JAAC 68.126 consid. 3f).

6.2 En l'occurrence, pour la période fiscale relative à l'année 1996, la 
prescription pouvait donc intervenir au plus tôt à la fin de l'année 2001. 
Le  délai  de  cinq  ans  prévu  par  l'art. 40 al. 1 OTVA a  toutefois  été 
interrompu une première  fois  par  le  décompte complémentaire du 3 

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octobre  2001,  puis  à  nouveau  par  la  décision  de  l'AFC du  19  avril 
2002 et enfin par la décision sur réclamation de cette même autorité 
du 12 février 2007. Il est donc manifeste que la prescription n'est pas 
acquise  à  ce  jour.  Il  en  va  ainsi  a  fortiori  des  périodes  fiscales 
suivantes, à savoir celles du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000. 
Le grief de la recourante se révèle dès lors mal fondé.

7. Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision de l'AFC du 
12 février 2007 confirmée.

7.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels 
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments 
de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif à la charge 
de la partie qui succombe. Ces frais sont fixés conformément à l'art. 4 
du  règlement  du  21  février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF, 
RS 173.320.2).  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le  dispositif, 
l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et  rembourse  le 
surplus éventuel. 

Aux  termes  de  l'art.  64  al.  1  PA, l'autorité  de  recours  peut  allouer, 
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement 
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et 
particulièrement  élevés  qui  lui  ont  été  occasionnés  (voir  également 
art. 7 FITAF). 

7.2 En l'occurrence, la recourante – qui succombe – supportera dès 
lors  les  frais  de  procédure  fixés  à  Fr.  3'000.-.  Ceux-ci  seront 
compensés avec l'avance de frais, d'un montant équivalent, versée par 
la  recourante  le  25  avril  2007. En  outre,  vu  le  sort  de  la  cause,  la 
recourante n'a pas droit à des dépens.

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 3'000.-,  sont  mis  à  la 
charge de la  recourante. Ce montant  est  compensé par l'avance de 
frais, déjà versée, d'un montant équivalent. 

3.
Il n'est pas octroyé de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 
LTF).

Expédition : 

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