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**Case Identifier:** 4f6a6aaa-a0eb-54b3-aa6d-71a83f6a5b54
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-07-12
**Language:** de
**Title:** Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2009
**Docket/Reference:** VS.2013.2
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_VS_2013_2_ix.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 VS.2013.2 

Entscheid 

12. Juli 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B ,    

vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,  
Birchstrasse 160, 8050 Zürich,  

Beschwerdeführer,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Wertschriften,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegner,  

betreffend 

Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2009 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) reichten mit der Steuererklärung 2009 

das Formular DA-1 ein mit einem Antrag auf pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 

2009,  im  Umfang  von  total  Fr.  108'005.-  bezüglich  eines  Dividendenertrags  von 

EUR 479'415.43  aus  ihrer  Beteiligung  an  der  C  GmbH,  Deutschland.  Das  kantonale 

Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, rechnete die Dividende auf Fr. 722'719.- um 

und setzte mit zwei separaten Entscheiden vom 5. April 2012 die Rückzahlung für den 

Bundesanteil  auf  Fr.  21'685.65  und  für  den  Kantonsanteil  auf  Fr.  5'501.35  fest.  Zur 

Begründung der Kürzung führte es aus, da die Dividende aus qualifizierter Beteiligung 
gemäss Art. 20 Abs. 1 (recte: Abs. 1bis) des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) der Einkommenssteuer nur zu 60% unterläge, 

könnten  für  die  Berechnung  des  Maximalbetrags  die  relevanten  Faktoren  (Anspruch, 

Bruttoertrag)  ebenfalls  nur  zu  60%  berücksichtigt  werden.  Mit  Bezug  auf  die  Staats- 

und  Gemeindesteuern  verwies  es  auf  § 35  Abs.  4  des  Steuergesetzes  vom  8.  Ju-

ni 1997 (StG) und reduzierte den zu berücksichtigenden Anteil um 50%, mit analoger 

Begründung.  

B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  4.  Mai  2012  Einsprache  mit  dem 

Antrag, den Betrag für die pauschale Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2009, gemäss 

dem ursprünglich eingereichten Antrag auf Fr. 108'170.- festzusetzen. Sie führten aus, 

die Kürzung führe zu einer Schlechterstellung von ausländischen Beteiligungserträgen 

aus qualifizierten Beteiligungen gegenüber gleichartigen inländischen Erträgen. Zudem 

verstosse sie gegen das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, indem im Kan-

ton  Zürich das Teilsatzverfahren gelte,  welches  sich auf  den Tarif  beziehe,  und dem-

nach  die  gesamten  Beteiligungserträge  in  die  Bemessungsgrundlage  einzubeziehen 

seien. Bei der direkten Bundessteuer gelte zwar demgegenüber das Teilbesteuerungs-

verfahren, doch falle die auf der reduzierten Bemessungsgrundlage geschuldete Steu-

er höher aus als die ausländische Quellensteuer, weshalb diese gesamthaft anzurech-

nen sei. Mit weiterer Eingabe vom 20. Juni 2012 ergänzten sie ihre Ausführungen.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 20. Februar 2013 formell 

ab, hiess sie indessen inhaltlich teilweise gut. Darin ging es von folgenden korrigierten 

Werten aus:  

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Direkte Bundessteuer  

Staats- & Gemeindesteuern  

Anteil Quellensteuer D 

Maximalbetrag 

Fr.  

21'686.- 

36'132.-  

Fr.  

39'176.- 

67'503.-. 

Da demnach der Maximalbetrag der inländischen Steuer über den nicht rück-

forderbaren  deutschen  Quellensteuern  liege,  sei  im  Umfang  von  letzteren  pauschale 

Steueranrechnung zu gewähren. Bei dieser Berechnung hielt das kantonale Steueramt 

am  Grundsatz  fest,  dass  die  Anteile  an  den  deutschen  Quellensteuern  entsprechend 

dem Umfang der Teilbesteuerung zu kürzen seien.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  18./20.  März  2013  beantragten  die 

Pflichtigen,  den  Betrag  für  die  pauschale  Steueranrechnung,  Fälligkeiten  2009,  auf 

Fr. 108'574.- (recte: Fr. 108'408.-) festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfol-

gen. Zur Begründung wiederholten sie im Wesentlichen das bereits Vorgebrachte. Der 

Anrechnungsbetrag belief sich nach ihren Berechnungen auf Fr. 36'136.- (direkte Bun-

dessteuer) und Fr. 72'272.- (Staats- und Gemeindesteuern).  

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  am  3.  Mai  2013  die  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich dem am 7. Juni 2013 

mit Bezug auf den Bundesanteil an.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gemäss dem Dispositiv auf S. 1 des Einspracheentscheids hat das kanto-

nale Steueramt den Betrag für die pauschale Steueranrechnung auf Fr. 0.- festgesetzt. 

Dies  ist  indessen  nicht  korrekt:  Wie  aus  der  Begründung  des  Entscheids  hervorgeht, 

gewährt  das  kantonale Steueramt  eine  pauschale  Steueranrechnung  von  Fr. 21'686.- 

mit Bezug auf den Bundesanteil und von Fr. 36'132.- mit Bezug auf den Kantonsanteil, 

zusammen somit Fr. 57'818.-. Davon ist im Folgenden auszugehen.  

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2.  a)  Natürliche  Personen  sind  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuer-

pflichtig,  wenn  sie  ihren  steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  in  der  Schweiz 

haben (Art. 3 Abs. 1 DBG; § 3 Abs. 1 StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steu-

erpflicht  unbeschränkt;  sie  erstreckt  sich  aber  nicht  auf  Geschäftsbetriebe,  Betriebs-

stätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG; § 5 Abs. 1 StG).  

Bei  der  direkten  Bundessteuer  steuerbar  sind  insbesondere  die  Erträge  aus 

beweglichem  Vermögen,  insbesondere  Dividenden,  Gewinnanteile,  Liquidationsüber-

schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 

DBG). Solche Erträge sind aber nur im Umfang von 60% steuerbar, wenn diese Betei-

ligungsrechte  mindestens  10%  des  Grund-  oder  Stammkapitals  einer  Kapitalgesell-
schaft  oder  Genossenschaft  darstellen  (Art.  20  Abs.  1bis  DBG,  in  der  Fassung  vom 

23. März  2007,  in  Kraft  seit  1.  Januar  2009).  Für  das  kantonale  Recht  schreibt  §  20 

Abs.  1  lit. c  StG  die Steuerbarkeit  von  Dividenden  etc.  vor. Gemäss  §  35 Abs.  4 StG  

(in der Fassung vom 9. Juli 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008) werden bei den Staats- 

und Gemeindesteuern ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genos-

senschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkom-

men  anwendbaren Steuersatzes  besteuert, sofern  die steuerpflichtige Person mit  we-

nigstens 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.  

b)  Die  Pflichtigen  waren  2009  in  X  wohnhaft  und  deshalb  kraft  persönlicher 

Zugehörigkeit  hier  unbeschränkt  steuerpflichtig.  Sie  bezogen  von  der  C  GmbH  in 

Deutschland eine Dividende. Gemäss unbestrittenen eigenen Angaben beträgt ihr An-

teil  an  dieser  Gesellschaft  16,666%.  Nach  dem  Gesagten  haben  sie  diesen  Ertrag  in 

der  Schweiz  zu  versteuern,  wobei  bei  der  direkten  Bundessteuer  die Teilbesteuerung 
gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG zur Anwendung gelangt. Mit Bezug auf die Staats- und 

Gemeindesteuern  sieht §  35  Abs.  4 StG  die  Teilbesteuerung  zwar  nur  mit  Bezug  auf 

Dividenden  aus  Gesellschaften  mit  Sitz  in  der  Schweiz  vor;  diese  Beschränkung  ist 

nach  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  aber  unzulässig  (BGr,  25.  Septem-

ber 2009,  2C_274/2008  E  5.5,  www.bger.ch).  Damit  sind  diese  Dividenden  auch  bei 

den Staats- und Gemeindesteuern zu besteuern, wobei auch hier die Teilbesteuerung 

zur Anwendung gelangt.  

3.  Gemäss  Steuerbescheinigung  vom  6.  Juli  2009  der  C  GmbH  in  Deutsch-

land wurde auf der Dividende eine Kapitalertragssteuer von 25% (= EUR 119'853.86) 

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sowie ein Solidaritätszuschlag von EUR 6'591.96 erhoben. Damit liegt eine Doppelbe-

steuerung vor, weshalb nach dem einschlägigen Abkommen zwischen der Schweizeri-

schen  Eidgenossenschaft  und  der  Bundesrepublik  Deutschland  zur  Vermeidung  der 

Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen 

vom  11.  August  1971  (SR  0.672.913.62;  DBA-D)  die  jeweilige  Besteuerungsberechti-

gung und deren Umfang zu bestimmen ist.  

a) Gemäss Art. 10 DBA-D können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat 

ansässige Gesellschaft an  eine  im  anderen  Vertragsstaat  ansässige Person  zahlt,  im 

anderen Staat besteuert werden (Abs. 1). Sie können jedoch im Vertragsstaat, in dem 

die  Gesellschaft  ansässig  ist,  welche  die  Dividenden  zahlt,  nach  dem  Recht  dieses 

Staates besteuert werden; die Steuer darf aber – je nach näher definierter Fallgruppe – 

5, 15 oder 30% nicht übersteigen (Abs. 2).  

Bezieht  eine  in  der  Schweiz  ansässige  Person  Dividenden,  die  nach  Art.  10 

DBA-D  in  der  Bundesrepublik  Deutschland  besteuert  werden können,  so  gewährt  die 

Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D). Diese 

Entlastung besteht  

a.  in der Anrechnung der nach Art. 10 in der Bundesrepublik Deutschland er-

hobenen  Steuer  auf  die  vom  Einkommen  dieser  Person  geschuldete 

schweizerischen Steuer, wobei der anzurechnende Betrag jedoch den Teil 

der vor der Anrechnung ermittelten schweizerischen Steuer nicht überstei-

gen darf, der auf die Dividenden entfällt, oder 

b.  in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer oder 

c.  in einer vollen oder teilweisen Befreiung der Dividenden von der schweize-

rischen  Steuer,  mindestens  aber  im  Abzug  der  in  der  Bundesrepublik 

Deutschland erhobenen Steuer vom Bruttobetrag der Dividenden.  

(…)  

Die  Schweiz  wird  gemäss  den  Vorschriften  über  die  Durchführung  von  zwi-

schenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die 

Art der nach Nummer 2 vorgesehenen Entlastung bestimmen und das Verfahren ord-

nen (Art. 24 Abs. 2 DBA-D).  

b) Gemäss Art. 1 des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischen-

staatlichen  Abkommen  des  Bundes  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  vom 

22. Juni  1951  (DBAG;  SR.672.2)  ist  der  Bundesrat  ermächtigt,  Ausführungsbestim-

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mungen  zu  Doppelbesteuerungsabkommen  zu  treffen.  Dabei  ist  er  insbesondere  zu-

ständig, zu bestimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern 

des anderen Vertragsstaats auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzufüh-

ren  ist  (Art. 2  Abs.  1  lit.  e  DBAG).  Gestützt  darauf  hat  der  Bundesrat  die  Verordnung 

über  die  pauschale  Steueranrechnung  vom  22.  August  1967  erlassen  (VO  pStA,  

SR  672.201).  Darin  hat  er  die  in  Art.  24  Abs.  2  Ziff.  2  lit.  b  DBA-D  vorgeschlagene  

pauschale  Steueranrechnungsmethode  gewählt  (Andreas  Kolb  in:  Flick/Wasser-

meyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, Band II, 

Art. 24 Anm. 320).  

In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen  können für die 

in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Vertragsstaat 

erhobene  begrenzte  Steuer  von  aus  diesem  Vertragsstaat  stammenden  Erträgnissen 

eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 VO pStA). Diese kann nur 

für  Erträgnisse  beansprucht  werden,  die  den  Einkommenssteuern  des  Bundes,  der 

Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 1 VO pStA). Der Betrag der pau-

schalen  Steueranrechnung  entspricht  (…)  der  Summe  der  Steuern,  die  in  den  Ver-

tragsstaaten von den im Lauf eines Jahres (Fälligkeitsjahres) fällig gewordenen Erträg-

nissen  in  Übereinstimmung  mit  den  anwendbaren  Doppelbesteuerungsabkommen 

erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der auf diesen Erträgnissen entfal-

lenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag; Art. 8 Abs. 2 VO pStA).  

Dividenden  und  diesen  gleichgestellte  Erträge, die  nur  einer  Teilbesteuerung 

unterliegen  (…),  gelten  für  den  Teil,  der  von  der  Bemessung  der  Einkommenssteuer 

ausgenommen  wird,  als  nicht  besteuerte  Erträge.  Nehmen  Bund,  Kantone  und  Ge-

meinden  die  Teilbesteuerung  nicht  nach  derselben  Methode  oder  nicht  im  gleichen 

Ausmass vor, so wird für diese Erträge der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes 

einerseits  und für  die Steuern  der  Kantone und Gemeinden  anderseits gesondert  be-

rechnet.  Diese  Bestimmungen  gelten  sinngemäss  für  die  Entlastung  durch  Reduktion 

des Steuersatzes. Art. 12 und 20 VO pStA, welche die Aufteilung der nicht rückforder-

baren  ausländischen  Steuern  auf  die  Bundessteuern  einerseits  und  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern  andererseits  im  Verhältnis  von  einem  Drittel  zu  zwei  Drittel  vorse-

hen, sind sinngemäss anwendbar (Art. 5 Abs. 4 VO pStA, in der Fassung vom 15. Ok-

tober 2008, in Kraft seit 1. Januar 2009). 

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c) Nach Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind Bundes-

gesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und für die anderen rechtsanwenden-

den Behörden massgebend. Verordnungen des Bundesrats, zu deren Erlass er durch 

eine  Delegationsnorm  in  einem  Bundesgesetz  ermächtigt  wurde,  können  von  Gerich-

ten  aber  überprüft  werden  (Häfelin/Haller/Keller,  Schweizerisches  Bundesstaatsrecht, 

8. A., 2012, N 2099, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Gerichte dürfen abklä-

ren, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnis-

se  gehalten  hat.  Soweit  das  Gesetz  den  Bundesrat  nicht  ermächtigt,  von  der  Verfas-

sung  abzuweichen,  befindet  das  Gericht  auch  über  die  Verfassungsmässigkeit  der 

Verordnung. Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum für 

die  Regelung  auf  Verordnungsstufe  ein,  so  ist  dieser  für  das  Gericht  verbindlich.  Es 

darf in diesem Fall nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundes-

rats  setzen,  sondern  kann  lediglich  überprüfen,  ob  die  Verordnung  den  Rahmen  der 

delegierten  Kompetenzen  offensichtlich  sprengt  oder  sich  aus  anderen  Gründen  als 

gesetzes- oder verfassungswidrig erweist. 

4.  Mit  Bezug  auf  die direkte  Bundessteuer  ist  nicht  streitig,  dass  die Berech-

nung  des  Betrags  der  pauschalen  Steueranrechnung  gemäss  Einspracheentscheid 

den Vorgaben von Art. 5 Abs. 4 VO pStA entspricht. Diese ergab, dass der Bundesan-

teil  (1/3)  an  der  nicht  rückforderbaren  deutschen  Quellensteuer  von  15%  mit 

Fr. 21'686.- tiefer lag als der Maximalbetrag von Fr. 39'176.-, weshalb Rückerstattung 

im Umfang des erstgenannten Betrags zu gewähren war. Entsprechend der Vorschrift 
von Art. 5 Abs. 4 VO pStA i.V.m Art. 20 Abs. 1bis DBG betrachtete dabei die Vorinstanz 

40% der Dividende jedoch als nicht besteuerte Erträge und kürzte die nicht rückforder-

bare deutsche Quellensteuer entsprechend.  

a)  Die  Pflichtigen  rügen,  Art.  5  Abs.  4  VO  pStA  widerspreche  Art.  24  Abs.  2 

Ziff. 2 DBA-D, da das DBA-D die Anrechnung vorschreibe, soweit der Anrechnungsbe-

trag  die  schweizerische  Steuer  nicht  überschreite.  Demnach  sei  die  ausländische 

Steuer  vollumfänglich anzurechnen,  auch  wenn in der  Schweiz  eine  Besteuerung  nur 

auf einem Teil der fraglichen Erträge erfolge. Da vorliegend die direkte Bundessteuer 

auf 60% der Dividenden immer noch höher sei als der Bundesanteil an der deutschen 

Quellensteuer auf den gesamten Dividenden, sei diese vollumfänglich zurückzuerstat-

ten.  

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Mit Art. 20 Abs. 1bis DBG bezweckte der Gesetzgeber die Minderung der wirt-

schaftlichen  Doppelbelastung,  welche  er  darin  erblickte,  dass  auf  der  einen Seite der 

Reingewinn einer juristischen Person mit der Gewinnsteuer und auf der anderen Seite 

der  ausgeschüttete  Gewinn  beim  Anteilsinhaber  mit  der  Einkommenssteuer  erfasst 

wird.  Dabei  hat  sich der  Bundesgesetzgeber für  ein Teilbesteuerungsverfahren  in der 

Form  des Teileinkünfteverfahrens  entschieden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 187 DBG, auch zum Folgenden). Bei die-

sem wird die Entlastung auf der Bemessungsgrundlage gewährt, d.h. nur ein bestimm-

ter Prozentsatz der grundsätzlich steuerbaren Beteiligungserträge wird tatsächlich der 

Besteuerung unterworfen und in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die reduzierte 

Bemessungsgrundlage  ist  auch  für  die  Berechnung  des  Steuersatzes  massgebend 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 188 DBG).  

Kern  des  Einwands  der  Pflichtigen  betrifft  die  Frage,  ob  die  gemäss  Art.  20 
Abs. 1bis DBG von der Bemessungsgrundlage ausgeschiedenen Dividenden auch nach 

dem DBA-D als nicht besteuert gelten. Aus dem DBA-D lässt sich hierzu keine Aussa-

ge  entnehmen.  Im  Kommentar  zu  Art.  23  B  des  OECD-Musterabkommens  vom 

22. Juli 2010,  welcher  sich  mit  der  Steueranrechnung  befasst,  wird  die  Frage  der  ge-

nauen Bestimmung der Bemessungsgrundlage bewusst offen gelassen (OECD, Model 

Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010, Commenta-

ry on Articles 23 A and 23 B, S. 325 Anm. 60 f). Es dürfte aber ausser Frage stehen, 

dass  dann,  wenn  Dividenden  aus  spezifischen,  genau  bezeichneten  Aktien  von  der 

direkten Bundessteuer nicht erfasst würden, auch keine Grundlage für die Anrechnung 

ausländischer  Quellensteuern  bestünde,  weil  es  an  der  vorausgesetzten  Doppelbe-
steuerung schlechterdings fehlt. Die Teilbesteuerung nach Art. 20 Abs. 1bis DBG sieht 

nun  zwar  keine  solche  Individualisierung  der  nicht  besteuerten  Dividenden  vor,  son-

dern es werden rein rechnerisch 40% der Dividenden einer bestimmten Beteiligung von 

der  Bemessungsgrundlage  ausgeschlossen.  Diese  Unbestimmtheit  ändert  indessen 

nichts daran, dass es sich nach der Konzeption des Gesetzgebers um effektive Entlas-

tung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage handelt, und nicht nur um eine blosse 

kalkulatorische  Hilfskonstruktion.  In  diesem  Zusammenhang  ist  darauf  hinzuweisen, 

dass  die  Kürzung  der  Bemessungsgrundlage  auch  beim  satzbestimmenden  Einkom-

men greift. Damit lässt sich aber auch der Grundsatz, dass es sich beim betreffenden 

Anteil  der  Dividenden  um  nicht  besteuerte  Einkünfte  handelt,  sachlich  begründen.  In 

diesem Umfang liegt demnach auch keine Doppelbesteuerung vor. Als Folge davon ist 

aus Sicht des DBA-D auch keine Entlastung zu gewähren.  

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b)  Die  Pflichtigen  machen  weiter  geltend,  dass  die  Kürzung  des  Betrags  für 

die pauschale Steueranrechnung den Grundsatz der Belastungsgleichheit (als Teil des 

Gleichheitsgebots gemäss Art. 8 und 127 Abs. 2 BV) verletze. Die Kürzung führe näm-

lich  dazu,  dass  Dividendenerträge  auf  ausländischen  Beteiligungen  steuerlich  stärker 

belastet  würden  als  gleichartige  Erträge  inländischer  Quellen.  Dafür  bestehe  keine 

sachliche  Begründung.  Diese  Höherbelastung  sei  nicht  Ausfluss  der  Zuweisung  des 

Besteuerungsrechts  nach  DBA-D,  sondern  basiere  einzig  auf  einer  internrechtlichen 

Regelung.  

aa) Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von 

Art.  8  Abs.  1  BV  insbesondere  durch  die  Grundsätze  der  Allgemeinheit  und  Gleich-

mässigkeit  der  Besteuerung  sowie  der  Besteuerung  nach  der  wirtschaftlichen  

Leistungsfähigkeit  konkretisiert  (Art.  127  Abs.  2  BV;  BGr,  25.  September  2009, 

2C_274/2008, E 5.2, www.bger.ch; mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden). 

Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach densel-

ben  gesetzlichen  Regeln  erfasst  werden;  Ausnahmen,  für  die  kein  sachlicher  Grund 

besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen 

Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen we-

sentliche  Ungleichheiten  in  den  tatsächlichen  Verhältnissen  zu  entsprechend  unter-

schiedlichen  Steuerbelastungen  führen.  Drittens  müssen  die  Steuerpflichtigen  nach 

Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbe-

lastung hat sich nach den ihnen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren 

persönlichen Verhältnissen zu richten. Gestützt auf diese Grundsätze hat das Bundes-

gericht  im  zitierten  Entscheid  festgestellt,  dass  die  wirtschaftliche  Doppelbelastung, 

deren Beseitigung mit der Unternehmenssteuerreform angestrebt wurde, gleichermas-

sen  bei  Beteiligungen  an  Unternehmen  mit  Sitz  in  der  Schweiz  als  auch  im  Ausland 

eintreten kann, weshalb sich eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf Gesell-

schaften mit Sitz in der Schweiz sachlich nicht begründen lässt.  

bb) Diese Rechtsprechung lässt sich aber nicht ohne weiteres auf den vorlie-

genden Sachverhalt übertragen. Die Bestimmungen über die Teilbesteuerung gemäss 
Art. 20 Abs. 1bis DBG einerseits und Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D andererseits verfolgen 

unterschiedliche  Zielsetzungen,  welche  nicht  vermischt  werden  dürfen.  Mit  Art.  20 
Abs. 1bis  DBG  soll  wie  bereits  mehrfach  festgehalten  die  wirtschaftliche  Doppelbelas-

tung  bei  der  direkten  Bundessteuer  reduziert  werden.  Dieses  Ziel  ist  mit  der  Anwen-

dung dieser Bestimmung auch auf ausländische Dividendeneinkünfte verwirklicht; eine 

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Ungleichbehandlung ist nicht ersichtlich. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D verfolgt demge-

genüber  das  Ziel,  die  internationale  Doppelbesteuerung  zu  vermeiden.  Auch  dieses 

Ziel wird vorliegend erreicht, da – soweit eine Besteuerung in der Schweiz erfolgt – die 

korrespondierende  deutsche  Quellensteuer  angerechnet  wird.  Die  Pflichtigen  verlan-

gen  nun  aber  darüber  hinaus  auch  die  Beseitigung  der  wirtschaftlichen  Doppelbelas-

tung,  welche  aus  der  nicht  rückforderbaren  deutschen  Quellensteuer  resultiert,  und 

zwar  durch  den  schweizerischen  Fiskus.  Dieses  Anliegen  wird  aber  weder  durch  die 

Regelung über die Teilbesteuerung noch durch diejenige über die Vermeidung der in-

ternationalen Doppelbesteuerung gedeckt.  

Daraus ergibt sich aber auch, dass es mit Blick auf die schweizerischen Steu-

erbehörden bereits an einer Ungleichbehandlung der Pflichtigen im Vergleich zu Steu-

erpflichtigen mit Dividendeneinkünften aus schweizerischen Gesellschaften fehlt. Wenn 

trotz  Einhaltung  der  Bestimmungen  über  die  Teilbesteuerung  sowie  zur  Vermeidung 

der  internationalen  Doppelbesteuerung  immer  noch  eine  höhere  Steuerbelastung  auf 

Dividenden  aus  Gesellschaften  mit  Sitz  in  Deutschland  resultiert  als  bei  solchen  aus 

inländischen  Beteiligungen,  so  ist  diese  Differenz  auf  die  in  Deutschland  erfolgte  Be-

steuerung zurückzuführen. Eine solche ist aber nicht von der schweizerischen Steuer-

behörde  zu  verantworten,  und  kann  ihr  deshalb  auch  keine  Ungleichbehandlung  vor-

geworfen werden, wenn sie dafür keine Entlastung bietet.  

c)  Die  Berechnung  des  Betrags  der  pauschalen  Steueranrechnung  bei  der 

direkten Bundessteuer erweist sich damit als korrekt und ist zu bestätigen.  

5. a) Im kantonalen Recht weicht § 35 Abs. 4 StG in einem erheblichen Punkt 
von Art. 20 Abs. 1bis DBG ab: Der kantonale Gesetzgeber hat sich für die Milderung der 

wirtschaftlichen  Doppelbelastung  für  ein  Teilbesteuerungsverfahren  in  Form  des  Teil-

satzverfahrens  entschieden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 35 N 63 StG, auch zum Folgenden). Bei diesem werden 

die  qualifizierten  Beteiligungserträge  vollständig  besteuert  und  dementsprechend  zu 

100%  für  die  Satzbestimmung  des  Gesamteinkommens  berücksichtigt.  Sie  werden 

aber getrennt und zu einem tieferen Steuersatz besteuert als die übrigen Einkünfte.  

Gemäss Art. 5 Abs. 4 Satz 3 VO pStA gilt der Grundsatz der nichtbesteuerten 

Erträge auch dann, wenn die Teilbesteuerung durch Reduktion des Steuersatzes ver-

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wirklicht  wird.  Diese  Regelung  verstösst  indessen  klar  gegen  Art. 24  Abs.  2  Ziff.  2  

DBA-D. Werden die gesamten Dividendeneinkünfte in die Bemessungsgrundlage ein-

bezogen, so gelten sie aus Sicht des DBA-D auch vollumfänglich als besteuert; es gibt 

hier  keine  nicht  besteuerten  Erträge.  Genau  für  diesen  Fall  hat  sich  die  Schweiz  im 

DBA-D  zur  Entlastung  verpflichtet;  einzige  obere  Begrenzung  stellt  je  nachdem  der 

Betrag der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer bzw. der auf die betref-

fenden  Dividenden  entfallende  hiesige  Steuerbetrag  (Maximalbetrag)  dar.  Tarifliche 

Sonderregelungen  wie  §  35  Abs.  4  StG  allein  vermögen  eine  weitergehende  Be-

schränkung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung nicht zu rechtfertigen.  

Daran  ändert  nichts,  dass  es  sich  um  eine  pauschalierte  Regelung  handelt, 

bei welcher Ungenauigkeiten in Kauf genommen werden müssen. Auch solche Rege-

lungen müssen anhand von sachgerechten Kriterien getroffen werden; das Teilsatzver-

fahren  als  reine  Massnahme  des  Steuertarifs  stellt  kein  zulässiges  Kriterium  für  eine 

Kürzung des Anrechnungsbetrags dar.  

Die  Kürzung  ist  zudem  auch  nicht  von  höherrangigem  Bundesrecht  vorge-

schrieben, welches für die Gerichte verbindlich wäre (Art. 190 BV). Art. 1 DBAG enthält 

keine Regelung hierzu. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der 

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) erlaubt 

den Kantonen  generell  die  Einführung  einer  Milderung  der  wirtschaftlichen  Doppelbe-

lastung  (BGr,  25.  September  2009,  2C_30/2008,  auch  zum  Folgenden).  Die  Kantone 

verfügen  dabei  über  einen  gewissen  Gestaltungsspielraum.  Das  gilt  insbesondere  für 

die Methode der Entlastung (Teilsatz-, Teilbesteuerungs- oder anderes Verfahren) und 

deren  Umfang.  Es  ist  den Kantonen  namentlich überlassen,  ob  sie die wirtschaftliche 

Doppelbelastung  durch  eine  Reduktion  des  Steuersatzes  oder  wie  in  Art.  20  Abs.  1  
lit. c und Abs. 1bis DBG durch eine bloss teilweise Besteuerung des Dividendenertrages 

mildern wollen.  Aus Art.  7  StHG  ist  indessen keinerlei  Verpflichtung  zu erkennen,  bei 

der  pauschalen  Steueranrechnung  von  nicht  rückforderbaren  ausländischen  Quellen-

steuern  auf  Dividenden  ungeachtet  der  getroffenen  kantonalen  Lösung  jeweils  immer 

denselben Betrag zurückzuerstatten.  

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b) aa) Damit ist Art. 5 Abs. 4 Satz 3 VO pStA mit Bezug auf den kantonalen 

Teilsatz  nicht  anzuwenden  und  erweist  sich  diesbezüglich  die  Kürzung  des  Anrech-

nungsbetrags als unzulässig. Der Kantonsanteil ist deshalb neu zu berechnen:  

Brutto Dividende aus ausländischer Beteiligung   

in der Schweiz steuerbar  

nicht rückforderbare ausländische Steuer (15%, davon 2/3)  

Maximalbetrag 

Fr.  

722'719.- 

722'719.- 

72'272.- 

67'503.-. 

Der  Maximalbetrag  entspricht  bei  dieser  Berechnung  demjenigen  gemäss 

Einspracheentscheid.  Dabei  wird  von  einem  massgebenden  Nettoertrag  von 

Fr. 675'981.- und einem Steuersatz von 19,972% ausgegangen.  

bb)  Die  Pflichtigen  machen  dagegen  geltend,  es  sei  der  Steuersatz  gemäss 

Verfügung der Finanzdirektion über kantonale Tarife zur Berechnung des Maximalbe-

trags vom 20. August 2001 anzuwenden; da dieser auch die direkte Bundessteuer ent-

halte, sei er um den Maximalsteuersatz bei der direkten Bundessteuer zu kürzen und 

der Restbetrag als massgebender Tarif heranzuziehen, was vorliegend einen Satz von 

24,9% und einen Maximalbetrag von Fr. 84'160.- ergebe.  

Gemäss Art. 9 Abs. 1 VO pStA sind der Berechnung des Maximalbetrags die 

Steuersätze zugrunde zu legen, die bei der Berechnung der für das Fälligkeitsjahr ge-

schuldeten  Einkommensteuern  angewandt  werden.  Dabei  sind  die  Steuersätze  des 

Bundes, des Wohnsitzkantons und der Wohnsitzgemeinde zusammenzurechnen. Ge-

mäss  Abs.  2 können  die  Kantone  eigene  Tarife vorsehen  unter  Berücksichtigung  der 

durchschnittlichen kantonalen und kommunalen Steuerbelastung, unter Ausschluss der 

Kirchensteuern  und  mit  Einschluss  der  Bundessteuer.  Mit  Bezug  auf  Dividenden,  die 

nur einer Teilbesteuerung unterliegen, hält Art. 5 Abs. 4 Satz 2 VO pStA indessen fest, 

dass dann, wenn Bund, Kantone und Gemeinden die Teilbesteuerung nicht nach der-

selben  Methode  oder  nicht  im  gleichen  Ausmass  vornehmen,  für  diese  Erträge  der 

Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und der Kantone und Gemeinden 

andererseits  gesondert  berechnet  werden.  Über  die  diesfalls  vorzunehmende  geson-

derte Berechnung enthält die VO pStA keine Bestimmungen.  

Der Kanton Zürich hat von der Ermächtigung gemäss Art. 9 Abs. 2 VO pStA 

Gebrauch  gemacht  und  einen  kantonalen  Anrechnungstarif  festgesetzt  (§  4a  Abs.  1  

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lit. b der Verordnung des Regierungsrats über die Durchführung der pauschalen Steu-

eranrechnung vom 7. Dezember 1967, in der Fassung vom 13. Juni 2001, ersetzt mit 

Fassung  vom  30.  Juni  2010,  in  Kraft  seit  1.  August  2010,  ZStB  Nr.  45/510).  Da  der 

Bund und der Kanton Zürich die Teilbesteuerung von Dividenden weder nach der glei-

chen Methode noch im gleichen Ausmass vornehmen, ist der Maximalbetrag indessen 

gesondert  zu  berechnen.  Hierzu  lässt  sich  der  kantonale  Anrechnungstarif  nicht  ver-

wenden,  da  er  auch die Bundessteuer  enthält. Es  erscheint  deshalb als  sachgerecht, 

dass das kantonale Steueramt hierzu auf die Grundregel in Art. 9 Abs. 1 VO pStA zu-

rückgreift und auf die effektive Steuerbelastung abstellt.  

Demgemäss  ergibt  sich  vorliegend  ein  Maximalbetrag  von  Fr. 67'503.-.  Da 

dieser  unter  dem  Kantonsanteil  an  der  deutschen  Quellensteuer  liegt,  ist  Steueran-

rechnung in diesem Umfang zu gewähren.  

6. Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. 

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-

legen  (Art.  18  VO  pStA i.V.m.  §  13  der  Verordnung  über  die  Rückerstattung  der  Ver-

rechnungssteuer  vom  17.  Dezember  1997  sowie  Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151 

Abs. 1 StG). Aufgrund ihres nur geringfügigen Obsiegens ist den Pflichtigen eine stark 

reduzierte  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 

bzw.  § 152  StG  i.  V.  m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  

24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Rückzahlungsbetrag für die pau-

schale Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2009, wird auf Fr. 89'189.- festgesetzt.  

[…] 

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