# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 83c97b09-624e-52f8-a7c4-950663153ba4
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 27.03.2024  SB.2024.00001
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00001_2024-03-27.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00001	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 27.03.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 14.02.2025 teilweise gutgeheissen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Grundsteuerfolgen bei Wechsel von Gesamt- in Mit- bzw. Stockwerkeigentum.

[Im Zuge der Liquidation einer einfachen Gesellschaft wurde das bislang in Gesamteigentum stehende Grundstück in Stockwerkeigentum umgewandelt und zwischen den bisherigen Gesellschaftern aufgeteilt].

Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bei zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Handänderungen; Definition. Während die Umwandlung von Gesamt- in Alleineigentum eine zivilrechtliche Handänderung darstellt, wird die quotale Umwandlung von Gesamt- in Mit- bzw. Stockwerkeigentum bislang grundsteuerlich nicht erfasst (E. 2). Anders als beim gewöhnlichen Miteigentum führt die quotale Überführung in Stockwerkeigentum im jeweiligen Sonderrechtsbereich zu einer wesentlichen Verschiebung der Verfügungsgewalt und zu einer Beeinträchtigung der Eigentumsrechte der übrigen Miteigentümer, die wirtschaftlich einer Veräusserung gleichzustellen und analog der Überführung in Alleineigentum grundsteuerlich zu erfassen ist (E. 3). Während vorliegend die nicht sonderrechtsfähigen Innen- und Aussenparkplätze lediglich im Umfang der im Innenverhältnis abgetretenen Anteile (Akkreszenz) zu besteuern sind, liegt in Bezug auf die zugewiesenen Sondernutzungsrechte eine Handänderung vor, die analog der Überführung in Alleineigentum zu besteuern ist (E. 4 und 5). Ausgangsgemässe Teilung der Gerichtskosten und Nichtzusprechung von Entschädigungen (E. 6 und 7). Rechtsmittelbelehrung (E. 8).

Sprungrückweisung in das Einspracheverfahren zur Neuberechnung.

			 	
				Stichworte:
	
						AKKRESZENZ
BAURECHT
EINFACHE GESELLSCHAFT
GESAMTEIGENTUM
GESAMTEIGENTÜMER
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
LIQUIDATION
MITEIGENTUM
MITEIGENTÜMERGEMEINSCHAFT
MITEIGENTUMSANTEIL
PARKPLATZ
REALTEILUNG
SPRUNGRÜCKWEISUNG
STOCKWERKEIGENTUM
STOCKWERKEIGENTÜMER
STOCKWERKEIGENTÜMERGEMEINSCHAFT
TIEFGARAGE
TIEFGARAGENPARKPLATZ
WIRTSCHAFTLICHE HANDÄNDERUNG
ZIVILRECHTLICHE HANDÄNDERUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 BGG
Art. 23 GBV
Art. 90 Abs. I GBV
Art. 96 Abs. III GBV
§ 25 Abs. I NotG
Art. 530 OR
§ 207 Abs. I lit. d StG
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. II StG
§ 216 Abs. III StG
Art. 12 Abs. III lit. c StHG
Art. 652 ZGB
Art. 653 ZGB
Art. 655 Abs. II ZGB
Art. 712a Abs. I ZGB
Art. 712b Abs. I ZGB
Art. 712c ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00001

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 27. März 2024

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber
Felix Blocher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Gemeinde A, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

B, vertreten durch RA Dr. C, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

B (nachfolgend: der Pflichtige) bildete zusammen mit D
und E sowie F eine einfache Gesellschaft zum Erwerb der Liegenschaft am G-Strasse 01
in A (Kat.-Nr. 02), welche sie gemeinsam mit öffentlich beurkundetem
Kaufvertrag vom 19. Mai 2016 zum Kaufpreis von Fr. … als
Gesamteigentümer erwarben. Der Anteil des Pflichtigen im internen Verhältnis
betrug hierbei 20 %. In der Folge wurde die Erstellung eines
Mehrfamilienhauses auf der erworbenen Liegenschaft bewilligt.

Am 24. Mai 2017 hielten der Pflichtige (samt
Ehegattin) und D schriftlich fest, dass der Pflichtige bereits vor dem Kauf der
Liegenschaft (am 16. Mai 2016) einen Investitionsvorschuss von Fr. … geleistet
und als Gegenleistung eine voraussichtlich im März 2018 fertiggestellte
4½-Zimmer-Eigentumswohnung in der erworbenen Liegenschaft für Fr. … samt
Tiefgaragenplatz für Fr. … und Aussenparkplatz für Fr. … erworben
habe. 

In der Folge traten F und E sukzessive aus der einfachen
Gesellschaft aus, wodurch der Anteil von D an der einfachen Gesellschaft im
April 2019 auf 80 % anwuchs, während der Pflichtige weiterhin die restlichen 20
% hielt.

Mit öffentlich beurkundeter Begründungserklärung vom 23. September
2019 teilten der Pflichtige und D das Grundstück in mehrere Miteigentumsanteile
auf, die (bis auf einen Anteil von 162/1000 an der Tiefgarage) als
Stockwerkeigentum ausgestaltet wurden. Am 10. Januar 2020 wurde sodann die
Auflösung der einfachen Gesellschaft beurkundet und die Grundstücke GBBl 03, 04,
und 05 (Stockwerkeigentumsanteil mit 151/1000 Miteigentum an Kat.-Nr. 02
und Sonderrecht an einer Obergeschosswohnung samt Abstellraum und einem
Parkplatz in der Unterniveaugarage) sowie ein Aussenparkplatz dem Pflichtigen
zu "Alleineigentum" zugewiesen. Der Wert dieser Grundstücke wurde
hierbei im Liquidationsvertrag mit Fr. … und der restliche Anteil von D
mit Fr. … bewertet. Noch im selben Jahr verkaufte der Pflichtige die ihm
zugewiesene Wohnung eigenen Angaben zufolge für Fr. …

Die Gemeinde A qualifizierte die Auflösung der
einfachen Gesellschaft mit Zuweisung von Stockwerkeigentum zu
"Alleineigentum" als steuerbare Realteilung und setzte den
steuerbaren Grundstückgewinn am 31. Oktober 2022 auf Fr. … und die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.

Die hiergegen erhobene Einsprache wurde am 17. Juli
2023 abgewiesen.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht
am 17. Juli 2023 gut. Die Grundstückgewinnsteuer wurde von Fr. … auf Fr. …
herabgesetzt.

III.  

Mit Beschwerde vom 5. Januar 2024 beantragte die
durch den Gemeinderat vertretene Gemeinde A (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche
Entscheid aufzuheben und der Veranlagungsentscheid vom "9. November
2022" (recte: 31. Oktober 2022) samt der darin festgesetzten
Grundstückgewinnsteuer zu bestätigen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu
Lasten des Pflichtigen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, liess der Pflichtige die Abweisung der Beschwerde unter Kosten und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Gegenseite beantragen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung
mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Als zivilrechtliche
Handänderung gilt hierbei der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem)
Eigentum an einem Grundstück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen
Rechtsträger auf einen anderen, was eines gültigen Rechtsgrundes und in der
Regel eines Grundbucheintrags bedarf (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 12 f.
mit weiteren Hinweisen). 

Den als zivilrechtliche
Handänderungen erfassten sachenrechtlichen Übertra­gungen des Eigentums an
Grund­stücken sind nach § 216 Abs. 2 lit. a StG die wirtschaftlichen
Handänderungen gleichgestellt. Als solche gelten Rechtsgeschäfte, die bezüglich
der Ver­fügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie
Handänderungen wir­ken. Die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung setzt
voraus, dass wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden
Verfügungsgewalt rechtsge­schäftlich übertragen werden, ohne dass dabei die
zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren. Dieser
Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den übertragenen Rechten Befugnisse verbunden
sind, die dem jeweiligen Inhaber eine Stellung einräumen, welche tatsächlich
und wirtschaftlich jener eines Eigentümers gleichkommt. Eine solche Stellung
ist wiederum in aller Regel spätestens dann anzunehmen, wenn derart wesentliche
Teile der Verfügungsgewalt übertragen werden, dass der Berechtigte befugt ist,
seinen Rechtsnachfolger frei bestimmen zu können, ohne dass der zivilrechtliche
Eigentümer dagegen Einwände erheben kann bzw. noch rechtliche
Entscheidungsbefugnisse hat (Richner et al., § 216 N. 63). Dies
stellt jedoch lediglich eine obere Grenze dar, bei welcher eine
eigentümerähnliche Stellung regelmässig zu bejahen ist. Alsdann ist nicht auf
die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf die erzielte tatsächliche
wirtschaftliche Wirkung ab­zustellen (VGr, 12. März 2014, SB.2013.00156,
E. 4.1; RB 1977 Nr. 92; Richner et al., § 216 N. 64). Der
Nachweis einer wirt­schaftlichen Handänderung obliegt – da es sich hierbei um
eine steuerbegründende Tat­sache handelt – der Steuerbehörde (RB 1990
Nr. 36; RB 1981 Nr. 90 mit Hinweisen; Martin Zwei­fel, Die Sach­verhaltsermittlung
im Steuerveranla­gungs­ver­fah­ren, Zürich 1989, S. 110). Diese hat
aufzuzeigen und zu beweisen, dass der Ersterwerber die eigen­tums­ähnlichen
Befugnisse erworben hat, durch welchen Vor­gang dies ge­sche­hen ist, dass er
diese Befugnisse durch Übertragung auf eine Drittper­son aus­ge­übt hat und
durch wel­chen Vorgang dies geschehen ist (RB ORK 1953 Nr. 89; vgl. zum
Ganzen VGr, 12. März 2014, SB.2013.00156, E. 4.1f.). 

2.2 Mangels
Rechtsfähigkeit kann die einfache Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff.
OR nicht selbst Träger von Rechten und Pflichten sein, weshalb nur die
einzelnen und gemäss Art. 652 ZGB gesamthänderisch miteinander verbundenen
Gesellschafter Steuersubjekte und (Gesamt-)Eigentümer eines Grundstücks sein
können. Im Gegensatz zu der Kollektiv- und Kommanditgesellschaft ist zur
Begründung sachenrechtlichen Gesamteigentums grundsätzlich die Eintragung der
einzelnen Gesellschafter erforderlich, da die einfache Gesellschaft nicht unter
eigener Firma auftreten kann (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b und c
der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 [GBV]). Diese können sich
als Gesamteigentümer und unter Angabe des die Gemeinschaft begründenden
Rechtsverhältnisses im Grundbuch eintragen lassen, wobei ihre
gesellschaftsinternen (ideellen) Quoten aufgrund der Natur des von ihnen
gebildeten Gesamteigentums nicht eintragungsfähig sind. 

2.3 Die Realteilung
von gesamthandschaftlichem Eigentum, z. B. bei Auflösung einer Personengesellschaft, führt in der
Regel dazu, dass den bisherigen Gesamteigentümern entsprechend ihrem Anteil am
Gesamteigentum neu Alleineigentum zugewiesen wird. Dies wird
praxisgemäss als zivilrechtliche Handänderung aufgefasst (Richner et al.,
§ 216 N. 52; VGr, 12. Juni 1992, StE 1993 B 42.21 Nr. 7,
E. 3.b; Steuerrekurskommission TG vom 9./22. Dezember 1997, StR 53/1998,
S. 674 ff., E. 4; VGr, 12. März 2014, SB.2013.00156, E. 3.3). 

Von dieser Umwandlung von
Gesamt- in Alleineigentum im Sinn einer Realteilung ist aber einerseits die
blosse Umwandlung von Gesamt- in (einfaches) Miteigentum abzugrenzen,
welche weder eine Realteilung noch eine zivilrechtliche oder wirtschaftliche
Handänderung darstellt, solange die Anteilsquoten der Gesamt- bzw.
Miteigentümer keine Änderung erfahren. Die tatsächliche und wirtschaftliche
Verfügungsgewalt bleibt diesfalls vielmehr über das (gesamte) Grundstück
unverändert und steht immer noch allen Eigentümern gemeinschaftlich zu (Moritz
Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Stefan Osterhelt [Hrsg.],
Immobiliensteuern, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel 2021, § 4
Rz. 111; Richner et al., § 216 N. 54; VGr, 12. März 2014, SB.2013.00156,
E. 3.3 in fine). 

Andererseits stellt es nach gängiger
Lehre grundsätzlich auch keine Handänderung bzw. Realteilung dar, wenn Gesamteigentum
mit gleichbleibenden Quoten in Stockwerkeigentum überführt wird: Stockwerkeigentum
ist qualifiziertes Miteigentum mit dem Sonderrecht, bestimmte Teile eines
Gebäudes ausschliesslich zu benutzen und innen auszubauen (Art. 712a Abs.
1 ZGB). Die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an der Liegenschaft bleiben
hierdurch jedoch ebenfalls unverändert und es besteht sachenrechtlich auch kein
Alleineigentum an der zugewiesenen Stockwerkeigentumseinheit. Wirtschaftlich
kommt das Stockwerkeigentum zwar dem Alleineigentum nahe, gleichwohl findet
aber praxisgemäss mit der quotalen Umwandlung von Gesamteigentum in
Stockwerkeigentum noch keine massgebliche Umgestaltung der Eigentumsrechte im
Sinn einer Realteilung statt (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker Oliver
Margraf/Stefan Oesterheit [Hrsg.], Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht,
Zürich etc. 2021, § 6 Rz. 30; Richner et al, § 216 StG N. 54; vgl. auch VGr,
12. Juni 1992, StE 1993 B 42.21 Nr. 7, E. 3.b in fine und
Finanzdirektion, 29. Januar 1993, ZStP 4/1993 S. 298 ff. [in Bezug auf die
Umwandlung von gewöhnlichem Miteigentum in Stockwerkeigentum];
Steuerrekurskommission TG, 9./22. Dezember 1997, StR 53/1998 S. 674 ff., E. 5;
In Bezug auf die Handänderungssteuer Seiler in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/Stefan Osterhelt [Hrsg.], Immobiliensteuern, Basel 2021, § 4 Rz. 111;
Regierungsrat Zug, GVP 2003 S. 283 ff., E. 3.1). Hierbei wird bei der quotalen
Überführung in Stockwerkeigentum aber implizit von gleichwertigen Einheiten
ausgegangen (vgl. Richner et al., § 216 StG N. 54 "gleichwertige
Wohnungen").

2.4 Die blosse
Überführung von Gesamt- in einfaches oder qualifiziertes Miteigentum mit
gleichbleibenden Quoten stellt damit nach bisheriger Rechtsauffassung
grundsätzlich weder eine Realteilung noch eine zivilrechtliche oder
wirtschaftliche Handänderung dar. Dies entspricht auch der in der Schweiz
herrschenden Lehre der sogenannt mehrfachen Eigentumszuständigkeit, wonach eine
im Gesamteigentum stehende Sache nicht der Gemeinschaft der Gesamteigentümer,
sondern den einzelnen Mitgliedern zusteht, unter Beschränkung ihrer
individuellen Verfügungsmacht (Seiler in: Zweifel/Beusch/Osterhelt,
Immobiliensteuern, § 4 Rz. 94 ff.). Wie nachfolgend aufgezeigt wird, ist
diese Praxis jedoch in Bezug auf die Umwandlung in qualifiziertes Miteigentum
(Stockwerkeigentum) zu präzisieren.

3.
 

3.1 Die
Überführung von Gesamteigentum in Stockwerkeigentum kommt auch bei quotaler
Überführung wirtschaftlich einer Realteilung nahe und die Stellung des
Stockwerkeigentümers ist sowohl wirtschaftlich als auch in der grundbuchlichen
Behandlung in vielerlei Hinsicht vergleichbar mit derjenigen eines
Alleineigentümers:

-      
Wird die dem Gesamthandverhältnis zugrundeliegende Personengesellschaft
aufgelöst, sind die bisherigen Gesellschafter nicht mehr vertraglich bzw.
gesellschaftsrechtlich im Sinn von Art. 653 ZGB, sondern höchstens noch
sachenrechtlich über das gemeinsame (Mit-)Eigentum miteinander verbunden. 

-      
Miteigentumsanteile an Stockwerkeigentum sind im Gegensatz zu
gewöhnlichen Miteigentumsanteilen stets als gesonderte Grundstücke unter
Bezeichnung des Eigentumsverhältnisses und der Wertquote in das Grundbuch
aufzunehmen (Art. 23 Abs. 1 lit. b sowie Abs. 4 und 5 GBV). Auch wenn die
Eigentumsverhältnisse am Stammgrundstück und dem Hauptbuchblatt mit der
Überführung von Gesamteigentum in Stockwerkeigentum nicht ändern, wird die
Begründung von Stockwerkeigentum im Grundbuch mit eigenem Grundbuchblatt und
Grundstücksblatt für jeden Anteil nachvollzogen. Gewöhnliche
Miteigentumsanteile werden hingegen nur dann mit eigenem Hauptbuchblatt als
Grundstück in das Grundbuch aufgenommen, wo dies der Klarheit und
Übersichtlichkeit dient (namentlich bei Vormerkungen oder Anmerkungen) oder sie
mit einem Grundpfandrecht belastet werden (Art. 23 Abs. 1 lit. b und Abs. 2
GBV; vgl. auch Art. 943 Abs. 1 ZGB; siehe zur unterschiedlichen
grundbuchlichen Behandlung auch Jürg Schmid/Ruth Arnet in: Thomas
Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Zivilgesetzbuch II, Basler Kommentar, 7. Auflage,
Basel 2023, Art. 943 ZGB N. 22 ff.).

-      
Bei den im Sonderrecht ausgeschiedenen Gebäudeteilen hat der
Stockwerkeigentümer das ausschliessliche Recht zur Benutzung und zum
Innenausbau (Art. 712a Abs. 1 ZGB). Anders als bei gewöhnlichen
Miteigentumsanteilen besteht überdies von Gesetzes wegen kein gesetzliches
Vorkaufsrecht der Miteigentümer (Art. 712c ZGB). Die Verfügungsmacht des
Stockwerkeigentümers über seinen eigenen Stockwerkanteil ist damit kaum eingeschränkt
und mit derjenigen eines Alleineigentümers vergleichbar. Dies war auch
ausdrückliche Intention des Gesetzgebers (vgl. dazu mit weiteren Hinweisen BGE
113 II 157 E. 1.a). 

-    Während
gewöhnliche Miteigentümer nur einen ideellen Anteil an der Gesamtsache haben,
ist der zum Sonderrecht ausgeschiedene Anteil weitgehend verselbständigt und
auch räumlich klar umgrenzt (Art. 712b Abs. 1 ZGB). 

Der Stockwerkeigentümer ist
damit zwar nicht eigentlicher (Allein-)Eigentümer seiner Stockwerkeinheit,
nimmt aber im Bereich seines Sonderrechts eine alleineigentümerähnliche
Stellung ein. Die Zuweisung von Stockwerkeigentum ist mit einer Realteilung vergleichbar,
da die Miteigentumsanteile diesfalls weitgehend verselbständigt werden, von
Gesetzes wegen nicht mehr mit einem Vorkaufswert der anderen Miteigentümer
belastet sind und das mit dem Stockwerkeigentum verbundene Sonderrecht dem
Stockwerkeigentümer im räumlich umgrenzten Sonderrechtsteil eine dem
Alleineigentümer vergleichbare Rechtsstellung einräumt. Sodann führt die
Überführung von Gesamteigentum in Stockwerkeigentum innerhalb der bislang
gesamthändisch verbundenen Gemeinschaft zwar nicht zu einem Eigentümerwechsel
in Bezug auf das gemeinschaftliche (Stamm-)Grundstück, gleichwohl wird die
Überführung gleich in mehrfacher Hinsicht auch grundbuchlich nachvollzogen:
Einerseits ist mit der Auflösung des Gesamthandverhältnisses auch die Angabe
des Rechtsverhältnisses, welches die Gemeinschaft oder Gesellschaft begründete,
aus dem Eigentumseintrag zu löschen (Art. 96 Abs. 3 der Grundbuchverordnung vom
23. September 2011 [GBV]). Andererseits sind aber für die Sonderrechtseinheiten
im dargelegten Sinn eigene Grundbuchblätter zu eröffnen und sind diese als
verselbständigte Grundstücke unter Angabe der Eigentumsverhältnisse zu erfassen
(Art. 23 GBV). 

3.2 Auch aus
teleologischer und systematischer Sicht rechtfertigt es sich, die Umwandlung in
Stockwerkeigentum mit einer grundsätzlich grundsteuerauslösenden
(wirtschaftlichen) Handänderung gleichzusetzen: 

-       Wie
bereits dargelegt wurde, weist ein Stockwerkeigentumsanteil auch eine räumliche
Komponente auf, die dem gewöhnlichen Miteigentumsanteil fehlt: Während bei
gewöhnlichem Miteigentum lediglich eine quotale Berechtigung am
Gesamtgrundstück besteht und gleiche (ideelle) Quoten (mangels physischer
Zuweisung) zwingend denselben Wert aufweisen, ist bei Stockwerkeigentum ein
klar umgrenzter Bereich im Sonderrecht ausgeschieden und können die einzelnen
Stockwerkeinheiten deshalb auch bei gleicher quotaler Berechtigung am
Stammgrundstück unterschiedliche Verkehrswerte aufweisen, je nach Lage,
Grundriss etc. Ein Wertzuwachs hängt damit nicht bloss mit einer Akkreszenz der
Quote, sondern auch und vor allem mit der Qualität der im Sonderrecht
zugewiesenen Gebäudeteile ab. Je nach Lage und Qualität des
Sonderrechtsbereichs kann deshalb sogar eine Reduzierung der quotalen
Berechtigung zu einer wertmässigen Erhöhung des zugewiesenen Anteils führen. Es
findet damit wirtschaftlich betrachtet eine reale Teilung statt, die über eine
blosse ideelle Berechtigung am Stammgrundstück hinausgeht und selbst bei
gleichbleibenden quotalen Anteilen zu einem Grundstückgewinn führen kann (vgl.
auch – wenngleich im Ergebnis letztlich abweichend – die Urteilsbesprechung
eines Entscheids der Zürcher Finanzdirektion vom 29. Januar 1993, ZStP 4/1993,
S. 301 f.). In der Lehre wird entsprechend auch nur dann die Umwandlung von
Mit- in Stockwerkeigentum als grundsteuerlich irrelevant erachtet, wenn die
quotal zugewiesenen Stockwerkeigentumseinheiten der bisherigen Beteiligung
"gleichwertig" sind (vgl. Richner et al., § 216 StG N. 54), was aber
häufig gerade nicht der Fall ist.

-       Weiter
kann über den Sonderrechtsbereich von Beginn weg exklusiv wie ein
Alleineigentümer verfügt werden. Wirtschaftlich betrachtet findet damit mit der
Überführung ins Stockwerkeigentum eine Teilung der Sache statt, selbst wenn die
Berechtigungen am Stammgrundstück hierbei (noch) nicht ändern. 

-       Der
Gesetzgeber behandelt Miteigentumsanteile als Grundstücke (§ 207 Abs. 1 lit. d
StG; vgl. auch Art. 655 Abs. 2 ZGB) und hat für typische Fälle der Auflösung
von Gesamthandverhältnissen (Erbteilung, Auflösung der ehelichen
Gütergemeinschaft, vgl. § 216 Abs. 3 StG) Aufschubtatbestände statuiert, womit
im Umkehrschluss auch naheliegt, dass die Auflösung von Gesamthandverhältnissen
grundsätzlich eine Grundstückgewinnsteuer auslöst. Die Gesetzessystematik
gebietet deshalb, die Ausnahmen hiervon restriktiv auszulegen und auf die
quotale Überführung in gewöhnliches Miteigentum zu beschränken, wo mangels
physischer Zuweisung von Sonderrechtsbereichen per se keine Verschiebung von
Vermögenswerten erfolgt.

-       Trotz
fehlender zivilrechtlicher Handänderung wird die quotale Umwandlung von Gesamt-
in Miteigentum nach Zürcher Praxis als "Eigentumsänderung" im Sinn
von § 25 Abs. 1 des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985 (NotG) betrachtet,
welche entsprechende Notariats- und Grundbuchgebühren auslöst (VGr, 9. Februar
2001, VB.2000.00397, publiziert in ZBGR 82/2001, S. 226 ff., E. 2). Der
zitierte Entscheid verweist zwar auch auf die abweichende grundsteuerliche
Behandlung, hält aber zugleich fest, dass die entsprechende Überführung trotz
fehlendem Wechsel der Berechtigten zu einer gebührenauslösenden Änderung des
sachenrechtlichen Status führt (vgl. E. 2.f und 2.h). Es liegt deshalb nahe,
zumindest bei der Überführung in Stockwerkeigentum auch grundsteuerlich von
einer massgeblichen (wirtschaftlichen) Handänderung auszugehen. 

-       Auch
der Vergleich mit der grundsteuerlichen Behandlung der Errichtung eines
Baurechts zeigt auf, dass mit der quotalen Überführung in Stockwerkeigentum
grundsteuerlich wesentliche Teile der Verfügungsgewalt übertragen werden: Wird
ein Baurecht selbständig und dauernd errichtet und als Grundstück mit eigenem
Grundbuchblatt im Grundbuch eingetragen, kann das entsprechende Grundstück am
Rechtsverkehr teilnehmen, verkauft und sogar dinglich belastet oder verpfändet
werden. Das Bundesgericht geht deshalb bei der Errichtung eines solchen
Baurechts grundsätzlich von einer grundsteuerlich der Veräusserung
gleichzustellenden, dauernden und wesentlichen Beeinträchtigung im Sinn von
Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG aus, wenngleich den Kantonen
harmonisierungsrechtlich ein gewisser Entscheidungsspielraum verbleibt (BGr, 1.
Mai 2014, 2C_704/2013, E. 4.2 ff., mit Hinweisen). Die Begründung von
Stockwerkeigentum führt im bereits ausführlich dargelegten Sinn ebenfalls zu
einer gesonderten grundbuchlichen Erfassung und das hieraus resultierende
Grundstück kann gleichfalls am Rechtsverkehr teilhaben, verkauft und dinglich
belastet oder verpfändet werden. Die Begründung bzw. Überführung in
Stockwerkeigentum führt sogar zu einer noch weitergehenden Übertragung von
Verfügungsgewalt (bzw. Beeinträchtigung der Eigentumsrechte der übrigen
Miteigentümer), da anders als beim Baurecht weder ein Heimfall im Sinn von
Art.779c in Verbindung mit Art. 779f ZGB droht, noch ein gesetzliches
Vorkaufsrecht im Sinn von Art. 682 ZGB besteht.

3.3 Hieraus
erhellt, dass die quotale Überführung in Stockwerkeigentum im jeweiligen
Sonderrechtsbereich zu einer wesentlichen Verschiebung der Verfügungsgewalt und
Beeinträchtigung der Eigentumsrechte der übrigen Miteigentümer führt, die
wirtschaftlich einer Veräusserung gleichzustellen ist. Die in Lehre und Praxis vereinzelt
gleichwohl vertretene Auffassung, dass die quotale Überführung in
Stockwerkeigentum keine wirtschaftliche Handänderung darstellen könne, da damit
keine wesentlichen Teile der Verfügungsgewalt über ein Grundstück
rechtsgeschäftlich auf einen Dritten übertragen werden (vgl. die bereits
erwähnte Urteilsbesprechung eines Entscheids der Zürcher Finanzdirektion vom
29. Januar 1993, ZStP 4/1993, S. 301 f.), vermag deshalb nicht zu überzeugen
und geht stillschweigend von gleichwertigen Anteilen aus. Während eine
grundsteuerlich beachtliche Verschiebung der Verfügungsgewalt bei der quotalen
Überführung in gewöhnliches Miteigentum zweifelhaft erscheint (und auch nicht
mit einer Verschiebung von Vermögenswerten einhergeht), verschafft die
Begründung von Stockwerkeigentum dem Anteilsinhaber im Sonderrechtsbereich im
dargelegten Sinn eine eigentümerähnliche Rechtsstellung mit entsprechender
Beeinträchtigung der Rechtsstellung der übrigen Miteigentümer. 

3.4 Die
bisherige Praxis ist deshalb sowohl aus teleologischen als auch aus
systematischen Gründen zu präzisieren bzw. auf die quotale Überführung in
einfaches Miteigentum zu beschränken. Bei der Überführung in Stockwerkeigentum
wird hingegen – in Übereinstimmung mit vergleichbaren Fällen einer Realteilung
– die Grundstückgewinnsteuer bereits mit der grundbuchlichen Begründung und
Zuweisung von Stockwerkeigentum fällig und nicht erst mit einer späteren
Veräusserung des Stockwerkeigentums. 

3.5 Wenn
bereits die quotale Überführung in Stockwerkeigentum als grundsteuerlich
relevant erachtet wird, stellt sich weiter die Frage, wie sich die daraus
resultierende Grundstückgewinnsteuer berechnet. Während bei Verschiebung
ideeller Anteile der Berechtigten lediglich im Umfang der im Innenverhältnis
abgetretenen Gesellschaftsanteile (Akkreszenz) eine Steuerpflicht ausgelöst
wird (VGr, 6. Juni 1991, StE 1992 B 42.21 Nr. 6; RB 1983 Nr. 69;
VGr, 17. Juni 1978, ZBl 80/1979, S. 80 ff., E. 3; RB 1964
Nr. 79; Richner et al., § 216 N. 57), geht die Praxis bei der
Überführung in Alleineigentum von einer Handänderung im Umfang der bisherigen
Fremdquote aus (Richner et al., § 216 StG N. 52). Die quotale Überführung in
Stockwerkeigentum räumt dem Stockwerkeigentümer eine dem Alleineigentümer
vergleichbare Rechtsstellung ein und steht damit der zweitgenannten
Konstellation näher, weshalb sie analog zu dieser zu behandeln ist. Hierbei
kann aber nicht allein von der Fremdquote ausgegangen werden, da sich der Wert
von Stockwerkeigentum nicht primär quantitativ anhand des Umfangs der quotalen
Berechtigung am Stammgrundstück, sondern vielmehr aus der Qualität des
zugewiesenen Sonderrechtsbereichs ableitet. Die Grundstückgewinnsteuer bemisst
sich entsprechend aus einem Vergleich des konkreten Wertes des früheren Anteils
am Gesamteigentum und dem Wert des neu zugewiesenen Stockwerkeigentums und
nicht bloss aus einem Vergleich der jeweiligen quotalen Berechtigungen, die bei
Stockwerkeigentum trotz gleichbleibenden Quoten von völlig unterschiedlicher
Qualität sein können.

4.
 

4.1 Im vorliegenden
Fall ist vorab strittig, ob 

a)    mit der
Auflösung der einfachen Gesellschaft gemäss den vorinstanzlichen Erwägungen
Gesamteigentum quotal in (qualifiziertes) Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum
umgewandelt wurde oder 

b)   im Sinn
der Beschwerdeschrift das Gesamteigentum bei Liquidation der Gesellschaft mit
Wohnungs- und Parkplatzzuweisungen und entsprechenden Steuerfolgen in
"Alleineigentum" der früheren Gesellschafter übertragen worden ist. 

Wie ohne Weiteres aus den Akten erhellt, wurde dem
Pflichtigen lediglich Stockwerk- und nicht Alleineigentum an der
verfahrensgegenständlichen Wohnung eingeräumt. In Bezug auf die Innen- und
Aussenparkplätze liegt schon mangels Sonderrechtsfähigkeit gewöhnliches
Miteigentum vor. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerdeschrift und der
etwas irreführenden Terminologie im öffentlich beurkundeten Liquidationsvertrag
betreffend die Auflösung der einfachen Gesellschaft vom 10. Januar 2020,
wo fälschlicherweise von der Zuweisung von "Alleineigentum" die Rede
ist, ist ein Stockwerkeigentümer nicht sachenrechtlicher Alleineigentümer,
sondern Miteigentümer des Gesamtgrundstücks mit einem Sonderrecht an den
hierfür ausgeschiedenen Gebäudeteilen. Ebenso wenig liegt eine zivilrechtliche
Handänderung oder Veräusserung vor, vielmehr zielte das gewählte Vorgehen der
bisherigen Gesamteigentümer auf eine (angeblich) quotale Umwandlung des
bisherigen Gesamteigentumsanteils in (qualifiziertes) Miteigentum ab. Die
steueramtlichen Ausführungen zur steuerlichen Behandlung bei der Zuweisung von
Alleineigentum zielen deshalb an der Sache vorbei. Vielmehr ist zu prüfen,
welche grundsteuerlichen Folgen die vorgenommene Umwandlung von Gesamteigentum
in Mit- bzw. Stockwerkeigentum hat.

4.2 Während
nach dargelegter Praxis die quotale Überführung von Gesamt- in Miteigentum bzw.
von gewöhnlichem Miteigentum in Stockwerkeigentum generell keine
Grundsteuerfolgen haben soll, ist hiervon im Sinn obenstehender Ausführungen
zumindest bei der Begründung von Stockwerkeigentum abzuweichen. 

In Bezug auf den
Tiefgaragenparkplatz wurde kein Stockwerkeigentum begründet, sondern lediglich
Gesamt- in gewöhnliches Miteigentum umgewandelt. Soweit dies entsprechend der
vorbestehenden ideellen Quoten erfolgt, wird allein hierdurch keine Besteuerung
ausgelöst, ansonsten wird nach dargelegter ständiger Praxis im Umfang der im
Innenverhältnis abgetretenen Anteile (Akkreszenz) eine Steuerpflicht ausgelöst.

In Bezug auf die Wohnungen im
Stockwerkeigentum wurde das Gesamthandverhältnis aufgehoben und das Eigentum
mit der Zuweisung der Sondernutzungsrechte zumindest in einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise ähnlich einer Realteilung räumlich aufgeteilt. Die früheren
Gesellschafter sind diesbezüglich lediglich noch sachenrechtlich miteinander
verbunden, wobei sie im Rahmen des zugeteilten Sonderrechts eine Stellung
erhalten haben, welche einem Alleineigentümer gleichkommt. In dieser
Konstellation ist zumindest steuerrechtlich von einer Handänderung auszugehen
und die Grundstückgewinnsteuer mittels eines Vergleichs des konkreten Wertes
des bisherigen Gesamteigentumsanteils und des Wertes des konkret zugewiesenen
Stockwerkeigentums zu bestimmen. 

5.
 

5.1 Gemäss
öffentlich beurkundetem Liquidationsvertrag vom 10. Januar 2020 war der
Pflichtige im Auflösungszeitpunkt (weiterhin) zu 20 % und der einzige noch
verbliebene weitere Gesellschafter (D) zu 80 % an der aufzulösenden
Gesellschaft beteiligt. Nach den im Liquidationsvertrag festgelegten
Übernahmewerten, sowie den insoweit unbestrittenen Ausführungen in einer
Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 9. November 2022 und im
Einspracheentscheid vom 17. Juli 2023, übernahm der Pflichtige hierauf
folgende Miteigentumsanteile: 

	
  Objekt

  	
  Grundbuchblatt

  	
  Quote

  	
   interner
  Übernahmewert 

  
	
  Wohnung
  OG samt Abstellraum UG

  (Stockwerkeigentum)

  	
  03

  	
  151/1000

  	
   CHF                 
  … 

  
	
  Tiefgaragenplatz

  (gewöhnliches Miteigentum)

  	
  05

  	
  162/1000

  	
   

  
	
  davon

  Anteil Pflichtiger

  	
  04

  	
  1/10

  	
   CHF                   
  … 

  
	
  Aussenparkplatz

  (gewöhnliches Miteigentum)

  	
   

  	
  1/61

  	
   CHF                   
  … 

  
	
  Total

  	
   

  	
   

  	
   CHF                 
    … 

  

1
Übernahme von
einem der insgesamt sechs Aussenparkplätze

Die restlichen vier Stockwerkeigentumswohnungen, neun
Tiefgaragenparkplätze und fünf Aussenparkplätze übernahm der andere zum
Liquidationszeitpunkt verbliebene Gesellschafter (D) zum internen Übernahmewert
von Fr. …, wovon wiederum Fr. … (9x Fr. … und 5x Fr. …) auf
die im gewöhnlichen Miteigentum stehenden Parkplätze entfallen. Hieraus ergeben
sich wiederum folgende internen Übernahmewerte:

	
  Objekt

  	
  Grundbuchblatt

  	
  Quote

  	
   
  interner Übernahmewert  

  
	
  4
  Wohnungen samt Abstell-

  räumen

  	
  06–07, 08

  	
  687/1000

  	
   CHF             
  … 

  
	
  (Stockwerkeigentum)

  
	
  Tiefgaragenplatz

  	
  05

  	
  162/1000

  	
     

  
	
  (gewöhnliches
  Miteigentum)

  
	
  davon

  	
  09–010

  	
  9/10

  	
   CHF                
  … 

  
	
  Anteil E.H.

  
	
  Aussenparkplätze

  	
   

  	
  5/61

  	
   CHF   
                 … 

  
	
  (gewöhnliches
  Miteigentum)

  
	
  Total

  	
   

  	
   

  	
   CHF               
  … 

  

1
Übernahme von fünf der insgesamt
sechs Aussenparkplätze

2 Fr. … – Fr. … – Fr. …

3 9 x Fr. …

4 5 x Fr. …

 

 

Während die Beschwerdeführerin den internen Übernahmewert
von Fr. … in Bezug auf die dem Pflichtigen zugewiesenen Werte als nicht
wesentlich unter dem Verkehrswert liegend einschätzte (vgl. aber auch den
zeitnah erzielten Verkaufserlös von Fr. …), erachtete sie den internen
Übernahmewert der an D übertragenen Wohnungen und Parkplätze von Fr. …
aufgrund einer nicht in den Verfahrensakten liegenden Aufstellung von Dipl. Ing. Arch. H
zu den erzielbaren Marktpreisen als zu tief. Demnach sollte allein der
Verkehrswert der übertragenen Wohnungen (inkl. Tiefgaragenplätze) Fr. …
betragen, woraus sich zuzüglich der fünf Aussenparkplätze zu je Fr. … ein
Verkehrswert von Fr. … ergeben würde.  

 

	
  Objekt

  	
  Grundbuchblatt

  	
  Quote

  	
   Verkehrswert
  

  
	
  4
  Wohnungen samt Abstell-

  räumen

  	
  06–07, 08

  	
  687/1000

  	
   

  
	
  (Stockwerkeigentum)

  
	
  Tiefgaragenplatz

  	
  05

  	
  162/1000

  	
  CHF          
  … 

  
	
  (gewöhnliches
  Miteigentum)

  
	
  davon

  	
  09–010

  	
  9/10

  	
   

  
	
  Anteil E.H.

  
	
  Aussenparkplatz

  	
   

  	
  5/6*

  	
  CHF              
  … 

  
	
  (gewöhnliches
  Miteigentum)

  
	
  Total

  	
   

  	
   

  	
  CHF         
  … 

  

 

5.2 In Bezug
auf die im gewöhnlichen Miteigentum übertragenen Innen- und Aussenparkplätze
ist es zu einer Quotenverschiebung zugunsten von D gekommen und wird der
Pflichtige im Umfang der im Innenverhältnis abgetretenen Anteile (Akkreszenz)
grundstücksgewinnsteuerpflichtig. Konkret hat sich die Quote von D für die
Tiefgaragenplätze von 8/10 (80 %) auf 9/10 (90 % bzw. 9 von 10 Parkplätzen) und
in Bezug auf die Aussenparkplätze von 4/5 (80 %) auf 5/6 (rund 83 % bzw. 5 von
6 Parkplätzen) erhöht, womit es zu einer grundsteuerlich zu erfassenden
Quotenverschiebung von 1/10 (Tiefgaragenparkplätze) bzw. 1/30
(Aussenparkplätze) gekommen ist.

In Bezug auf das übertragene Stockwerkeigentum ist der
Pflichtige als Veräusserer der D zugeteilten (vier) Stockwerkeigentumseinheiten
zu betrachten und im Umfang der bisherigen Fremdquote (20 %) für diese
grundsteuerpflichtig. Der Anteil der Innen- und Aussenparkplätze am
Verkehrswert und den Anlagekosten ist hierbei aussenvor zu lassen, da für diese
kein Stockwerkeigentum begründet wurde und stattdessen (lediglich) im
dargelegten Umfang die Akkreszenz der Anteile zu besteuern ist. 

5.3 Während
das Steuerrekursgericht von einer grundsteuerlich nicht wesentlichen
Überführung von Gesamt- in Miteigentum ausgeht, legt die Beschwerdeführerin
ihrer Berechnung eine Betrachtung zugrunde, die nicht zwischen der
Quotenverschiebung bei der Parkplatzzuweisung und der Begründung des
Stockwerkeigentums differenziert. Beide Ansichten sind im dargelegten Sinn und
der vorzunehmenden Praxispräzisierung nicht korrekt. Die Sache ist deshalb zur
Neuberechnung im Sinn der Erwägungen an die Beschwerdeführerin in das
Einspracheverfahren zurückzuweisen (sog. Sprungrückweisung; vgl. VGr,
11. Oktober 2023, VB.2023.00472, E. 2.2; Marco Donatsch, Kommentar
VRG, § 64 N. 4). Eine Überprüfung der steueramtlich zugrundegelegten
Verkehrswert- und Anlagekosten hat sodann erst in einem zweiten Rechtsgang zu
erfolgen, während es sich verfahrensökonomisch nicht rechtfertigt, diese
bereits im vorliegenden Verfahren einer Überprüfung zu unterziehen, nachdem
sich hierzu bislang auch das Steuerrekursgericht nicht vertieft geäussert hat.
Selbiges gilt auch für die weiteren im Rekursverfahren vorgebrachten Rügen. 

6.

Nach § 213 StG in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und § 151 Abs.  1 StG sind die Gerichtskosten
der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die
Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Die Rückweisung an das Gemeindesteueramt
erfolgt vorliegend zur Neuberechnung im Sinn der Erwägungen und der
vorzunehmenden Praxispräzisierung. Inwieweit sich dies auf die konkret fällig
werdende Grundsteuer auswirken wird und inwiefern der Pflichtige mit seinen
weiteren (vorab durch die Vorinstanzen zu behandelnden) Vorbringen durchdringen
wird, lässt sich noch nicht abschätzen. Es rechtfertigt sich daher, die Kosten
des vorinstanzlichen und des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens je hälftig auf
die Parteien aufzuteilen. 

7.
 

7.1 Der Pflichtige ist grundsätzlich nach
Massgabe seines Obsiegens für das verwaltungs- und das steuerrekursgerichtliche
Verfahren zu entschädigen (§ 213 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Diese
orientiert sich für das verwaltungsgerichtliche Verfahren praxisgemäss an den
in der Regel auf 1/3 zu kürzenden Ansätzen von § 4 der Verordnung über die
Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV, vgl. dazu Richner et al., § 152
StG N. 12 f. und § 153 StG N. 68). Die entsprechenden Grundsätze sind jedoch
nur bedingt auch auf das Rekursverfahren übertragbar (RB 2007 Nr. 5; RB 2005
Nr. 93). Sodann sind Parteientschädigungen nur auf Antrag zuzusprechen (Richner
et al., § 152 StG N. 9).

7.2 Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Verfahren ist kein entschädigungsfähiger Aufwand ersichtlich, nachdem der
Rechtsvertreter des Pflichtigen ausschliesslich auf seine früheren Eingaben
verweist und der Pflichtige lediglich teilweise als obsiegend erachtet werden
kann. Für das steuerrekursgerichtliche Verfahren ist hingegen schon mangels
entsprechenden Antrags im vorinstanzlichen Verfahren keine (reduzierte)
Parteientschädigung zuzusprechen.

7.3 Der in ihrem amtlichen Wirkungskreis
tätigen Beschwerdeführerin steht keine Entschädigung zu, zumal sie vorliegend
ohnehin nicht als überwiegend obsiegend zu betrachten ist.

8.

Letztinstanzliche kantonale
Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum
belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE
144 V 280 E. 1.2; 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide sind vor
Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an welche die Sache
zurückgewiesen wird, jedoch kein Entscheidungsspielraum mehr und dient die
Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 144 V 280 E. 1.2; 134 II
124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Dispositiv-Ziff. 1 und 3 des Urteils
des Steuerrekursgerichts vom 28. November 2023 (1 GR.2023.30) werden
aufgehoben. Die Sache wird zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen
in das Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens 1 GR.2023.30 in Höhe von Fr. 5'370.- werden
den Parteien je hälftig auferlegt.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

 Fr.      5'300.--;          die übrigen Kosten betragen:

 Fr.           70.--           Zustellkosten,

 Fr.      5'370.--           Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je hälftig auferlegt.

5.    Es
werden keine Entschädigungen zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

       d)    die Dienstabteilung Recht des
kantonalen Steueramts;

e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).