# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 558fb985-c884-54db-a36a-f427f3525021
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2004-11-10
**Language:** fr
**Title:** Verwaltungspraxis der Bundesbehörden (1987-2017) Steuerrekurskommission 10.11.2004 JAAC 69.63
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_VB/CH_VB_015_JAAC-69-63--_2004-11-10.pdf

## Full Text

JAAC 69.63

Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 10 novembre 2004 en la

cause X. [CRC 2002-076]

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Société simple. Assujettissement.
Mise à disposition de machines à sous. Exonération. Contre-prestation.

Art. 5 al. 2 let. b, art. 14 ch. 19, art. 17 al. 2 et art. 26 al. 2 OTVA.

- La non-participation de la majorité des «associés» aux pertes
d’exploitation ainsi que le fait que certains «associés» ne connaissent
pas l’identité de tous les membres, ni l’ensemble des relations
contractuelles existant entre eux, s’opposent à l’existence d’une société
simple (consid. 5a).

- L’exonération des opérations dans le domaine des paris, loteries et
autres jeux de hasard avec mise d’argent ne peut porter que sur la
prestation directement fournie au consommateur final (consid. 4b et
5c).

- Le fait de mettre des machines à sous à disposition d’une maison de
jeux en échange d’une partie des recettes provenant de l’exploitation
desdites machines constitue une prestation effectuée dans un échange
de prestations et ne peut être considéré comme un apport à une société
simple (consid. 5b/bb). Il y a dès lors une livraison de biens à titre
onéreux soumise à l’impôt au sens de l’art. 5 al. 2 let. b OTVA (consid. 2a
et 5c).

- L’intégralité de la contre-prestation versée par la maison de jeux en
échange de la mise à disposition des machines à sous doit être prise en
compte pour calculer le montant de la reprise d’impôt (consid. 5d).

1

Mehrwertsteuer (MWSTV). Einfache Gesellschaft. Steuerpflicht.
Zurverfügungstellung von Geldspielautomaten. Steuerausnahme.
Gegenleistung.

Art. 5 Abs. 2 Bst. b, Art. 14 Ziff. 19, Art. 17 Abs. 2 und Art. 26 Abs. 2
MWSTV.

- Die mangelnde Beteiligung der Mehrheit der «Teilhaber» an den
Betriebsverlusten und die Tatsache, dass gewisse «Teilhaber» die
Identität der anderen Mitglieder sowie die Gesamtheit der unter ihnen
bestehenden vertraglichen Beziehungen nicht kennen, sprechen gegen
den Bestand einer einfachen Gesellschaft (E. 5a).

- Die Steuerausnahme von Umsätzen bei Wetten, Lotterien und sonstigen
Glücksspielen mit Geldeinsatz kommt nur zum Tragen bei Leistungen,
die direkt gegenüber dem Endverbraucher erbracht werden (E. 4b und
5c).

- Die Zurverfügungstellung von Geldspielautomaten an eine Spielbank
gegen einen Teil der Einnahmen aus dem Betrieb dieser Automaten stellt
eine erbrachte Leistung in einem Leistungsaustausch dar und kann
nicht als Beitrag zu einer einfachen Gesellschaft betrachtet werden
(E. 5b/bb). Daher bildet es eine im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV
der Steuer unterstellte entgeltliche Lieferung von Gegenständen (E. 2a
und 5c).

- Die gesamten von der Spielbank im Austausch für die
Zurverfügungstellung der Geldspielautomaten ausgerichteten
Gegenleistung muss für die Berechnung der Höhe des Nachbezugs
berücksichtigt werden (E. 5d).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Società semplice. Assoggettamento.
Messa a disposizione di macchine mangiasoldi. Esonero.
Controprestazione.

Art. 5 cpv. 2 lett. b, art. 14 n. 19, art. 17 cpv. 2 e art. 26 cpv. 2 OIVA.

- La mancata partecipazione della maggioranza degli «associati»
alle perdite d’esercizio ed il fatto che certi «associati» non conoscono
l’identità di tutti i membri, né l’insieme delle relazioni contrattuali
che esistono fra di loro, escludono l’esistenza di una società semplice
(consid. 5a).

- L’esonero delle operazioni nell’ambito delle scommesse, delle lotterie
e di altri giochi d’azzardo con puntate di soldi si riferisce solo alla
prestazione fornita direttamente al consumatore finale (consid. 4b e
5c).

- Il fatto di mettere a disposizione di una casa da gioco macchine
mangiasoldi in cambio di una parte dei ricavi derivanti dall’utilizzo
di tali macchine costituisce una prestazione effettuata nel quadro
di uno scambio di prestazioni e non può essere considerata come un

2

conferimento ad una società semplice (consid. 5b/bb). Vi è quindi una
fornitura di beni a titolo oneroso che soggiace all’imposta ai sensi
dell’art. 5 cpv. 2 lett. b OTVA (consid. 2a e 5c).

- Per calcolare l’importo d’imposta ancora da versare, occorre tenere
conto dell’integralità della controprestazione versata dalla casa da
gioco in cambio della messa a disposizione di macchine mangiasoldi
(consid. 5d).

Résumé des faits:

A. X est immatriculé au registre de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujetti au sens de l’art. 17
de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) sous le numéro (…).
Ce dernier exerce des activités dans le domaine des cafés, des restaurants
et des jeux. Il fut également actionnaire et administrateur de la société Y (le
casino), ainsi qu’administrateur de la Société anonyme d’exploitation Z (la
société d’exploitation), société titulaire et bénéficiaire d’une autorisation
d’exploitation du jeu de la boule délivrée par le Conseil d’Etat du Canton (…),
en 1995 et approuvée par le Conseil fédéral cette même année. La société
d’exploitation fut aussi autorisée à exploiter des machines à sous, mais sans
autorisation ayant fait l’objet d’une décision formelle. Cette dernière société,
en majorité en mains publiques, fut notamment créée suite à l’opposition
du Canton (…) d’accorder une autorisation d’exploiter des jeux d’argent à
une société qui n’appartient pas en majorité à des collectivités publiques (en
l’occurrence Y).

B. En date du 18 mai 1994, M. X conclut une convention avec la Société Y
dans laquelle il avait l’exclusivité de la mise à disposition des distributeurs
automatiques basés sur les jeux d’argent et par laquelle il s’engageait
notamment à mettre à disposition du casino des distributeurs automatiques
basés sur les jeux d’argent (machines à sous). Le casino, quant à lui, était
tenu de verser à M. X un pourcentage dégressif des gains bruts annuels qu’il
réaliserait. Les parties s’étaient engagées à garder l’existence et le contenu
de la convention strictement confidentiels, sauf à l’égard des établissements
bancaires. Par convention du 31 janvier 1995, la Société Y s’engageait, entre
autres, à mettre à disposition de la société d’exploitation le local utile ainsi que
les machines à sous nécessaires à l’exploitation de ces dernières et à prendre
en charge toute perte annuelle d’exploitation de la société d’exploitation.
En contre partie, cette dernière était tenue de verser au casino 70% de
toutes les recettes brutes et 70% de toutes les recettes nettes provenant de
l’exploitation des machines à sous. Il convient de mentionner ici l’existence
d’une convention datée du 25 octobre 1995, qui fut passée entre X et A,
avocat-notaire à (…) et également actionnaire et administrateur de la Société Y,
ainsi qu’administrateur de la société d’exploitation. Dans ce contrat, les parties
se répartissaient les risques et les bénéfices résultant de la convention conclue
en date du 18 mai 1994 entre M. X et le casino. Cette convention imposait
aussi que le rôle de M. A ainsi que l’existence et le contenu de la convention
restent strictement confidentiels. Finalement, un dernier rapport juridique

3

doit encore être signalé: il s’agit d’un contrat d’exploitation d’automates, daté
du 1er novembre 1995, qui fut conclu entre M. X et la société D (ci-après: D),
par lequel cette dernière s’engageait à mettre à disposition de M. X deux
cents automates en échange d’un loyer annuel calculé selon une certaine
formule , soit en l’échange d’un certain pourcentage des recettes brutes
issues de l’exploitation des machines en question. Cette convention présentait
également une clause de confidentialité, l’art. 10, qui stipulait que l’existence
et le contenu de la présente convention étaient strictement confidentiels et ne
pouvaient en aucun cas être communiqué à des tiers, y compris à la Société Y
ou à la Société anonyme d’exploitation Z.

C. En janvier 1998, X fut soumis à un contrôle fiscal portant sur la période
du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1997. Il en résulta le décompte
complémentaire n° (…) du 12 février 1998. Par ce dernier, l’inspecteur de l’AFC
signifiait à l’assujetti de s’acquitter d’une reprise d’impôt d’un montant de
Fr. 494’235.-, plus intérêts moratoires dès le 5 mai 1997. Ce redressement fiscal
concernait les chiffres d’affaire soumis, mais non imposés, en l’occurrence
ceux provenant notamment de l’installation, l’entretien et la mise à disposition
de machines à sous à la Société Y. Par courrier daté du 6 mars 1998, l’assujetti
contesta l’existence de la créance fiscale résultant du décompte précité, soit la
reprise d’impôt de Fr. 494’235.-.

D. En date du 1er mars 2000, l’AFC rendit une décision formelle par laquelle
elle confirmait la teneur du décompte complémentaire susmentionné auquel
vint s’ajouter un montant de Fr. 260.- de frais de procédure. Agissant par
voie de réclamation selon l’art. 52 OTVA, l’assujetti, représenté par Maître
(…), requit, le 3 avril 2000, l’autorité fiscale d’annuler ce prononcé et de
renoncer à l’encaissement de la créance litigieuse au motif qu’il ne fallait
pas voir comme seul organisateur des jeux de hasard la Société Z, mais que
devait être considérée comme tel la société simple constituée de cette même
société d’exploitation, de Y et de la société simple établie par la convention
du 25 octobre 1995 entre M. A et M. X (ci-après: société simple A-X). Cette
société devant être considérée comme exploitante, il convenait d’exclure de
l’impôt, en vertu de l’art. 14 ch. 19 OTVA, les opérations liées à l’exploitation
de machines à sous accomplies par cette dernière. Le réclamant constatait
également que la reprise d’impôt ne pouvait pas porter sur l’intégralité des
montants qui lui avaient été versés par le casino, dès lors qu’il remettait
lui-même une partie de ceux-ci à M. A et à la société D. Par décision sur
réclamation du 1er mai 2002, l’AFC confirma la créance fiscale du décompte
complémentaire n° (…) du 12 février 1998.

E. A l’encontre de la décision sur réclamation précitée, M. X (ci-après: le
recourant) a interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions (ci-après: la Commission de céans ou de recours,
CRC) par acte du 3 juin 2002. Le recourant maintient les arguments invoqués
dans sa réclamation du 3 avril 2000 et rappelle qu’à titre subsidiaire, si la
version qu’il avance - de la société simple - n’était pas retenue, il conviendrait

4

de déduire du montant qui lui est réclamé les impôts déjà versés par M. A, le
casino, la société d’exploitation et la société D, l’autorité fiscale ne pouvant pas
réclamer à tous les intervenants l’entier des montants dus.

F. Par réponse du 21 août 2002, l’AFC a conclu au rejet du recours sous suite
de frais. Elle rappelle que l’existence d’une société simple suppose que tous
les associés aient connaissance du contenu et de l’identité des membres qui
la composent et que l’on ne peut considérer, dans le cas présent, que ces
conditions sont remplies en raison notamment des conventions secrètes liant
certains associés entre eux (ex.: la convention du 18 mai 1994 conclue entre
la Société Y et le recourant). De plus, l’autorité fiscale considère que même
si l’existence d’une société simple entre le casino, la société d’exploitation
et la société simple A-X devait être constatée, cela ne modifierait en rien le
caractère imposable de l’activité du recourant. L’AFC invoque entre autres
motifs que, d’une part, seule la société d’exploitation est au bénéfice d’une
autorisation d’exploiter des machines à sous et que, d’autre part, seule une
société simple apparente peut être immatriculée au registre des contribuables,
ce qui n’est pas le cas en l’occurrence, du fait notamment que la société
d’exploitation apparaît en son propre nom à l’égard des joueurs. Enfin,
concernant la question de la prise en compte de l’ensemble des recettes reçues
de la Société Y pour déterminer la reprise d’impôt litigieuse, l’AFC invoque
l’art. 26 al. 2 OTVA et rejette l’argumentation du recourant sur ce point.

(…)

Extrait des considérants:

(…)

2.a. (Art. 4 let. a et b OTVA [principe des opérations imposables], art. 5 al. 2
let. b OTVA [livraisons de biens] et art. 6 al. 1 OTVA [prestations de services]: cf.
JAAC 66.42 consid. 3a et 3b). Il convient encore de rappeler que l’on distingue
les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA), c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet
de l’impôt de celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans
un éventuel deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant
partie de l’objet de l’impôt, on déterminera celles qui sont imposées de celles
qui sont éventuellement exonérées (JAAC 63.93 consid. 4 in initio; Daniel Riedo,
VomWesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999,
p. 143 ss; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des exonérations,
in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 63 p. 448). Ainsi, bien que la
liste d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA soit intitulée «liste des opérations
exclues du champ de l’impôt», elle concerne en réalité des exonérations au
sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e, in Revue de droit administratif et de
droit fiscal [RDAF] 1998, 2e partie, p. 397; Mollard, op. cit., p. 447 s.).

b. (Art. 26 al. 2 OTVA [base de calcul pour l’impôt: la contre-prestation]: cf.
JAAC 66.42 consid. 3c).

c. L’art. 35 al. 2 OTVA dispose que si la contre-prestation versée par le
destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue (diminution en
raison d’un escompte, d’une remise, d’une perte, etc.) ou si la contre-prestation
reçue fait l’objet d’un remboursement (en raison de l’annulation de la
livraison, d’un rabais consenti ultérieurement, d’une ristourne, etc.), il est

5

https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150005570.pdf?ID=150005570
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004433.pdf?ID=150004433
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_202&resolve=1
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150005570.pdf?ID=150005570

possible de porter cette différence en déduction du chiffre d’affaires imposable,
dans le décompte de la période où la diminution de la contre-prestation a été
comptabilisée ou le remboursement effectué. Il ressort de cette disposition
que l’AFC ne doit prendre en compte que ce que l’assujetti a effectivement reçu
et ce dernier est en droit de porter en déduction de son chiffre d’affaires la
différence entre la contre-prestation convenue et celle reçue (voir ATF 126 II
249 consid. 3a et la décision non publiée de la Commission de céans, du 31 mai
2002, en la cause U. [CRC 2001-039], consid. 6b).

3.a. (Art. 530 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 220; la
société simple, généralités]: cf. JAAC 66.42 consid. 5a).

b. (Art. 17 al. 1 OTVA [assujettissement, principe]: cf. JAAC 66.42 consid. 5b).

c. Les apports effectués par les associés à leur société ne sont en principe pas
imposables, à moins qu’ils ne donnent lieu à une rémunération spéciale, liée
à l’opération effectuée. Ainsi, des livraisons ou des prestations de services
peuvent constituer des prestations imposables du point de vue de la TVA pour
autant qu’ils aient été fournis par une personne assujettie à l’impôt et que
l’on se trouve en présence d’un échange de prestations, étant entendu que la
simple participation aux bénéfices et aux pertes de la société ne remplit pas
les conditions permettant de conclure à l’existence d’un véritable échange de
prestations, faute d’un lien direct entre la prestation et la contre-prestation
(cf. la décision de la Commission de céans du 12 octobre 2001, consid. 5c/cc
in TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001, RDAF 2001 II 39 ss et références citées et la
décision de la Commission de recours du 24 septembre 2003 [SRK 2003-021],
consid. 2a/cc). Pour une partie de la doctrine (Alois Camenzind/Niklaus
Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zumMehrwertsteuergesetz, Berne
2003, ch. 417 ss, p. 161 ss), il convient, pour déterminer si une prestation est
imposable, d’analyser si cette dernière découle d’un contrat synallagmatique
séparé ou du contrat de société. Les auteurs citent à titre d’exemple la mise
à disposition d’une machine à photocopier par un associé à la société. Si la
remise a lieu en échange d’une contre-prestation dans le cadre d’une location,
il s’agit d’une livraison. En revanche, si la remise a lieu dans le contexte du
contrat de société, il ne s’agit pas d’une activité imposable et il n’y a pas de
taxation du fait de l’absence d’un échange de prestations (ch. 426). Si un
entrepreneur met à disposition d’un consortium de construction (société
simple) une machine selon le contrat de société en échange d’une participation
au bénéfice qui est calculée en fonction du nombre de jours pendant
lesquels la machine est mise à disposition, il y a échange de prestations car
le calcul de la part au bénéfice ne se fait pas en fonction des bénéfices et des
pertes réalisées en général par la société, mais selon une contre-prestation
convenue spécialement (ch. 427). Dans le cadre des sociétés de personnes, des
prestations sont encore possibles de la part de la société aux associés et d’un
associé à un autre. Dans chaque cas, il s’agit d’examiner s’il y a échange de
prestations (ch. 428-431). Pour d’autres auteurs, ce qui est déterminant, ce n’est
non pas la nature du contrat, mais de savoir s’il existe un lien économique
direct entre la prestation et la contre-prestation (cf. Jean-Marc Rivier/Annie
Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne
2000, p. 246; voir également la décision précitée de la CRC du 12 octobre 2001,
consid. 5c/bb). Enfin, il faut préciser que la Commission de céans considère
que la non-imposition des apports peut également s’appliquer lorsque ces

6

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_126_II_249&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_126_II_249&resolve=1
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150005570.pdf?ID=150005570
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150005570.pdf?ID=150005570

derniers sont effectués au sein d’une société simple tacite (voir décision
précitée de la CRC du 12 octobre 2001, consid. 7b in TVA/MWST/VAT-Journal
3/2001 et in RDAF 2001 II 39 ss).

4.a. Selon l’art. 14 ch. 19 OTVA, les opérations dans le domaine des paris,
loteries et autres jeux de hasard avec mise d’argent sont exclues du champ
de l’impôt. Cette disposition concrétise l’art. 8 al. 2 let. b ch. 9 des dispositions
transitoires (disp. trans.) de la Constitution fédérale de la Confédération suisse
du 29 mai 1874 (aCst.[82]; cf. art. 196 ch. 14 let. b ch. 9 de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst.], RS 101). Dans
les Instructions à l’usage des assujettis TVA de l’automne 1994[83], l’AFC a
défini au ch. 665 ss ce qu’il fallait entendre par opérations dans le domaine
des paris, loteries et autres jeux de hasard avec mise d’argent. Ainsi doivent
être considérées comme telles les manifestations auxquelles il n’est possible
de participer que moyennant une mise de fonds ou la conclusion d’un acte
juridique et pour lesquelles l’acquisition ou l’importance du gain dépendent
du hasard ou de causes que le participant ne connaît pas. Sont exclues
du champ de l’impôt les contre-prestations que l’organisateur des paris,
loteries et autres jeux de hasard encaisse auprès des participants (mises de
fonds et d’argent, prix d’achat des billets). Les instructions du printemps
1997 n’ont pratiquement pas modifié cet énoncé (ch. 666). Quant aux
Instructions 2001 sur la TVA[84], elles précisent que sont exclues de l’impôt les
contre-prestations que l’organisateur (détenteur de l’autorisation/concession)
de paris, loteries et autres jeux de hasard (y compris les recettes d’appareils à
sous servant aux jeux de hasard) encaisse auprès des participants (ch. 677).

b. En vertu du principe de la généralité de la TVA, l’ensemble des activités
économiques doit être soumis à l’impôt (ATF 123 II 302 consid. 5b, in RDAF
1997, 2e partie, p. 751). Autrement dit, le système de l’impôt sur le chiffre
d’affaires vise une taxation de la consommation aussi large que possible
(ATF 123 II 308 consid. 7a, in RDAF 1997, 2e partie, p. 758). Ainsi, le champ
d’application de la TVA ne doit pas être restreint par une définition extensive
des opérations exonérées de l’impôt (ATF 124 II 377 consid. 6a, ATF 124 II
202 consid. 5e, in RDAF 1998, 2e partie, p. 397, ATF 123 II 302 consid. 5b, in
RDAF 1997, 2e partie, p. 751; décision de la Commission fédérale de recours
en matières de douanes du 23 février 2000, publiée in JAAC 64.84 consid. 3b;
décisions non publiées de la Commission de céans du 9 février 2001, en la
cause T. [CRC 1999-073], consid. 3a/aa et du 15 août 2000, en la cause P. SA et
autres [CRC 2000-012 à 014], consid. 3a/cc; Riedo, op. cit., p. 115). En particulier,
l’exonération ne porte en principe que sur la prestation directement fournie
au consommateur final. Les opérations antérieures au stade de l’exonération
proprement dite (les «Vorumsätze») ne tombent pas sous le coup de celle-ci
(ATF 124 II 207 consid. 7). En d’autres termes, les exonérations de l’art. 8 al. 2
let. b aCst., respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. b Cst. ne s’étendent
pas aux prestations préalables correspondantes (ATF non publié du 3 mars
1999, en la cause K. AG [2A.558/1997/luc], consid. 6a; voir aussi les décisions
non publiées de la Commission de recours du 27 mars 2001, en la cause P.
[CRC 2000-062], consid. 3c, du 7 février 2001, en la cause C. SA [CRC 2000-043],
consid. 4b/bb et du 5 juillet 1999, en la cause W. [CRC 1999-016], consid. 3c, d
et e; voir aussi la décision de la Commission fédérale de recours en matière
de douanes du 23 février 2000, publiée in JAAC 64.84 consid. 3b). En ce qui
concerne l’exonération relative aux jeux de hasard, les considérations qui

7

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_123_II_302&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_123_II_308&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_377&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_202&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_202&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_123_II_302&resolve=1
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004880.pdf?ID=150004880
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_207&resolve=1
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004880.pdf?ID=150004880

précèdent confirment que seule l’opération consistant à mettre à disposition
d’un joueur une machine à sous pour encaisser des mises est exonérée sur la
base de l’art. 14 ch. 19 OTVA. En revanche, si dans un stade préalable, un autre
assujetti met à disposition du contribuable réalisant les opérations exonérées
des machines à sous contre rémunération, il s’agira en l’occurrence de la
location d’un bien, laquelle devra être soumise à l’impôt en tant que livraison
(art. 5 al. 2 let. b OTVA; cf. décision de la Commission de recours du 12 octobre
2001 consid. 4b, publié in TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001 p. 111 et dans RDAF
2001 II 39 ss).

5. En l’espèce, il convient d’examiner, dans un premier temps, si la Société Z, la
Société anonyme Y et la société simple composée de M. X et de M. A constituent
une société simple (a), puis si cette société existe, il faudra, dans un deuxième
temps, établir si les conditions permettant son assujettissement sont réunies
(b) et se demander, le cas échéant, si une exonération en vertu de l’art. 14
ch. 19 OTVA est envisageable (c). Enfin, il s’agira, subsidiairement, d’examiner
si la reprise d’impôt peut porter sur l’ensemble des recettes que le recourant
encaisse de la Société Y (d).

a.aa. Il convient de rappeler que pour qu’il y ait société simple, il faut déjà
que trois éléments caractéristiques soient réunis. Dans le cas présent, la
condition négative - le principe de subsidiarité de la société simple - est
remplie, puisque les caractères distinctifs d’une autre société réglée par la
loi ne sont pas réalisés. L’exigence que des apports soient faits par les associés
à la société paraît, a priori, également respectée, puisque, comme le souligne
le recourant, la société d’exploitation a amené l’autorisation d’exploiter, le
casino a fourni l’immeuble et la société simple A-X a apporté des machines
à sous. Cependant, il conviendra encore, dans le cas où l’existence de la
société simple est reconnue, d’analyser si, dans le cas présent, les opérations
effectuées par le recourant doivent être considérées comme des apports ou
comme des prestations imposables. Reste encore donc, comme troisième
élément nécessaire à l’existence d’une société simple, la nécessité d’un but
commun, à savoir de l’animus societatis. Or, s’il est vrai que tous les acteurs
concernés ont un intérêt commun à l’exploitation des machines à sous,
puisque chacun d’eux obtient une part des bénéfices résultant de cette activité,
cela n’est toutefois pas suffisant pour admettre l’existence de l’animus précité.
En outre, le fait que seul le casino prenne en charge les pertes annuelles
d’exploitation laisse plutôt à penser que les autres «associés» n’ont pas la
volonté de participer à la substance même de l’entreprise. Certes, une partie
de la doctrine considère que l’art. 533 al. 3 CO permet qu’une autre personne
qu’un associé qui apporte son industrie soit exclu de la participation aux
pertes, mais il convient ici de relever que d’autres auteurs ne sont pas de
cet avis et que le passage de doctrine invoqué par le recourant (Pierre Engel,
Contrat de droit suisse, 2e éd., Berne 2000, p. 710) fait référence à un arrêt
du Tribunal fédéral dans lequel ce dernier n’accepte pas une telle exclusion
sans condition, mais précise qu’il faut, pour ne pas participer aux pertes, avoir
une position secondaire dans la société, ce qui n’est assurément pas le cas du
recourant dans le cas présent. En effet, ce dernier a non seulement l’exclusivité
quant à la fourniture des machines à sous, éléments évidemment essentiels
de l’exploitation, mais il est également membre du conseil d’administration
de la société d’exploitation et du casino. Quoiqu’il en soit, ne pas participer
aux pertes est, en l’occurrence et aux yeux de la présente Commission, un

8

indice permettant d’envisager l’absence d’un animus societatis; indice qui
est largement renforcé par le fait que certains associés ne connaissent pas
l’ensemble des membres de la société, et donc pas la totalité des relations
contractuelles impliquées dans l’exploitation des machines à sous. En effet,
les rapports que le recourant a développés avec le casino, la société D et A
résultent de conventions confidentielles. Donc seuls le recourant et A étaient
au courant de l’ensemble des relations contractuelles. Au surplus, même si
l’on peut admettre que le casino devait être au courant de la relation existant
entre la société D et le recourant et malgré la clause de confidentialité liant
les cocontractants, il ressort du dossier que certains membres du conseil
d’administration de la société d’exploitation, en particulier les représentants
des collectivités publiques, dont la Commune de (…) et les organisations
touristiques, ne pouvaient pas connaître l’existence de la convention du
25 octobre 1995 ni de la société simple que formait A avec le recourant et
ils ignoraient également la convention du 18 mai 1994 passée entre le casino et
ce dernier. Par conséquent et rappelant que s’il y a plus de deux associés,
les manifestations de volontés doivent être échangées entre eux tous, la
Commission de céans fait le constat qu’un tel échange de manifestation de
volonté entre les hypothétiques associés était impossible, certains de ces
derniers ignorant l’identité de la totalité des membres qui devaient constituer
la société en question. En outre, on a de la peine à comprendre, si toutes ces
sociétés formaient une société simple, pour quelles raisons le recourant met à
disposition du casino les machines en question et non pas directement de la
société d’exploitation, le même raisonnement pouvant être fait au sujet des
frais d’installation, qui sont en premier lieu à la charge du casino et qui en fin
de compte sont à la charge du recourant. La complexité engendrée par ces
intermédiaires superflus semble confirmer que la société d’exploitation ne
connaissait pas les activités du recourant en rapport avec l’exploitation en
question. En effet, le résultat des différentes conventions frappées d’une clause
de confidentialité constitue en la création d’une structure complexe qui a
amoindri les buts généraux de l’exploitation, ce que les collectivités publiques
auraient tenté d’éviter si elles avaient été au courant de la structure mise en
place.

bb. En conclusion, la Commission de recours constate que plusieurs éléments
viennent s’opposer à l’existence de la société simple invoquée par le recourant.
Ainsi en va-t-il de la non-participation de la majorité des «associés» aux pertes
d’exploitation (d’autant plus que d’après le Tribunal fédéral et une partie de
la doctrine, celle-ci ne semble pas licite dans le cas présent) et surtout du fait
que certains «associés» ne connaissent pas l’identité de tous les membres, ni
l’ensemble des relations contractuelles existant entre eux. Ce dernier élément
vient s’opposer de manière définitive à l’existence d’un animus societatis et
donc à l’existence de ladite société. Par conséquent, il convient déjà pour ce
seul motif de rejeter le présent recours.

b.aa. Cela étant dit, et par abondance de droit, la Commission de recours va
encore analyser si, dans l’hypothèse soutenue par le recourant, la société
simple, constituée de la société d’exploitation, du casino et de la société simple
A-X, répond aux conditions nécessaires à son assujettissement. Or, il ressort
du dossier que c’est la société d’exploitation qui est exploitante des machines
à sous. En effet, c’est elle qui est au bénéfice de l’autorisation d’exploiter,
mais ce qui est déterminant, c’est la société d’exploitation qui effectue la

9

prestation au consommateur final et qui apparaît en son propre nom à l’égard
de ces derniers. Sur le plan économique, c’est donc uniquement la société
d’exploitation qui participe à un échange de prestations avec les joueurs. Force
est alors de constater que la société simple, objet du litige, est une société
tacite, puisque les associés autres que la société d’exploitation n’apparaissent
pas à l’égard des tiers. Or, une telle société ne peut pas faire l’objet d’un
assujettissement subjectif à l’impôt. Cela étant et du fait qu’économiquement
cette dernière ne fournit aucune prestation à un tiers consommateur, l’on ne
peut pas, du point de vue de la TVA, considérer que les machines à sous ont été
exploitées par la société simple composée des trois sociétés précitées.

bb. L’assujettissement de la société simple étant écarté, et toujours dans
l’hypothèse soutenue par le recourant qu’une telle société (tacite) existe, il
convient encore d’examiner si les prestations effectuées par le recourant ont
été accomplies dans un échange de prestations ou s’il s’agit d’apports à une
société occulte, auquel cas ces derniers, s’il n’y a pas de lien économique direct,
ne doivent pas être soumis à l’impôt (voir consid. 3c ci-dessus). En d’autres
termes, il convient d’établir si, dans le cas présent, les montants versés par
la Société Y sont des contre-prestations directes aux prestations effectuées
par le recourant ou ne sont que des redistributions de bénéfice, sans lien
direct. Le recourant met à disposition du casino des machines à sous, ce qui
constitue à n’en point douter une livraison de biens au sens de la TVA. De
son côté, ce dernier verse une partie des recettes provenant de l’exploitation
desdites machines. Economiquement, il apparaît qu’il y a un échange de
prestation. De plus, aucun élément ne vient démontrer que ce n’est pas le
cas. Au contraire, le fait que le recourant ne participe pas aux pertes et que
la convention du 18 mai 1994 conclue entre celui-ci et le casino ne concerne
finalement que la mise à disposition desdites machines, sans contenir de
dispositions liées à un objectif commun constitutif d’animus societatis, tend à
confirmer qu’il s’agit d’un échange de prestation. Certes, le recourant, comme
le casino, a un intérêt à ce que l’exploitation des jeux à l’argent se déroule le
mieux possible, mais ce n’est que la conséquence indirecte de la façon dont il
a choisi d’être rémunéré et non pas l’expression d’une volonté de s’unir pour
atteindre un but commun. Au surplus, et de manière à confirmer ce point
de vue, l’on constate que la contre-prestation est influencée par le nombre
des machines qui seront mises à disposition. Il est ainsi prévu d’adapter, à
la hausse, les montants perçus par le recourant en cas de mise à disposition
de machines supplémentaires, afin de correspondre toujours au même gain
brut moyen par machine. Par conséquent, la contre-prestation est calculée en
fonction de la prestation qui est fournie (en fonction du nombre des machines
à sous) et cela met à la lumière le lien direct qui existe entre la prestation du
recourant et la contre-prestation fournie par le casino. Finalement, il faut
savoir que rien n’empêche les parties dans un rapport d’échange, de convenir
que la contre-prestation sera aléatoire et calculée par exemple en fonction
de bénéfices réalisés et il convient en outre de rappeler ici qu’une clause de
participation aux bénéfices n’est pas suffisante pour conclure à l’existence
d’une société simple. Il convient dès lors de constater que les prestations

10

accomplies par le recourant ne pourraient, dans l’hypothèse soutenue par
ce dernier, être considérées comme étant des apports sans lien direct avec la
contre-prestation reçue du casino.

cc. En conclusion, la Commission de céans constate que, même si l’on
reconnaissait l’existence d’une société simple, celle-ci serait une société tacite
et ne pourrait par conséquent être assujettie à l’impôt. Ensuite, il convient
d’admettre que les prestations litigieuses effectuées par le recourant ont un
lien économique direct avec les contre-prestations reçues et qu’il s’agit dès lors
de prestations en principe imposables.

c. Au sujet d’un litige concernant des machines à sous et indirectement
l’exploitation de celles-ci, il convient de se demander si une exonération
en vertu de l’art. 14 ch. 19 OTVA est envisageable. Or, dans le cas présent,
il a été constaté que le recourant, que l’on admette ou non l’existence d’une
société simple, accomplit une livraison de biens à titre onéreux en mettant
à disposition du casino des machines à sous. Il s’agit ainsi d’une location de
biens mobiliers, constituant une opération préalable à l’exploitation desdites
machines par la société d’exploitation. Rappelant que l’exonération ne peut
porter que sur la prestation directement fournie au consommateur final (voir
consid. 4b ci-dessus), force est de constater qu’une exonération des prestations
litigieuses n’est pas possible et qu’il convient par conséquent de les soumettre
à l’impôt en tant que livraison selon l’art. 5 al. 2 let. b OTVA.

d. Finalement, le recourant considère, si la version qu’il avance - de la société
simple - n’est pas retenue, que l’AFC ne peut pas l’imposer sur la totalité des
recettes que le casino lui verse, puisqu’il en redistribue une partie à A et à la
société D. Il convient alors ici de rappeler qu’est réputée contre-prestation tout
ce que le destinataire, en l’occurrence la Société Y, dépense en contre-partie de
la livraison (art. 26 al. 2 OTVA). C’est donc avec raison que l’autorité fiscale
a pris, pour calculer le montant de la reprise d’impôt, l’intégralité de la
contre-prestation versée par le casino en échange de la mise à disposition
des machines à sous. En fait, seule une diminution de la contre-prestation au
sens de l’art. 35 al. 2 OTVA prend en compte un remboursement en raison d’un
rabais consenti ultérieurement, d’une ristourne, etc. (voir consid. 2c ci-dessus).
Or, en l’espèce, le recourant ne rend pas une somme au consommateur mais la
verse à des tiers. Ainsi, la part des recettes dont bénéficient les personnes
précitées constitue, du point de vue de la TVA, de nouvelles opérations
indépendantes de l’opération réalisée entre le recourant et le casino.

6. Les considérants qui précèdent conduisent la Commission de recours à
rejeter le recours. (…)

[82] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
[83] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
[84] Consultation et commande online sur http://www.estv.admin.ch/
data/mwst/ sous Documentation. Commande sous forme d’imprimé:
Office fédéral des constructions et de la logistique (OFCL), 3003 Berne ou:
verkauf.zivil@bbl.admin.ch.

11

http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
http://www.estv.admin.ch/data/mwst/
http://www.estv.admin.ch/data/mwst/

12

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 69.63 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions

du 10 novembre 2004 en la cause X. [CRC 2002-076]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2005
Année

Anno

Band 69
Volume

Volume

Seite ---
Page

Pagina

Ref. No 150 007 028

Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.

Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.

	Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 10 novembre 2004 en la cause X. [CRC 2002-076]