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**Case Identifier:** 7020698b-0d44-51a9-be44-3266924fba58
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-29
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 29.01.2014 100 2012 10
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2012-10_2014-01-29.pdf

## Full Text

Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten hat das Bundesgericht am 7. August 2014 abgewiesen 
(BGer 2C_214/2014).

100.2012.10/11U
BUC/ROC/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 29. Januar 2014

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
a.o. Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg

A.________
vertreten durch Rechtsanwälte …. und ….
Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Steuerbussen; Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte 
Bundessteuern 2001 und 2002 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 6. Dezember 2011; 100 08 8825; 200 08 8825)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________, wohnhaft in B.________, ist Geschäftsführer einer …unternehmung mit 
Hauptsitz in Freiburg und Zweigniederlassung bzw. Betriebsstätte im Kanton Bern. Die 
zunächst als Einzelfirma geführte Unternehmung wurde per 1. Juli 2001 in die C.___ 
GmbH umgewandelt. Im Rahmen der Veranlagung des ersten Geschäftsjahrs der 
GmbH (1.7.2001-31.12.2002) rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg 
(Steuerverwaltung Freiburg) verschiedene geschäftsmässig nicht begründete 
Leistungen von total Fr. 121'132.-- als Gewinn auf und meldete den Sachverhalt der 
Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung Bern). Gestützt darauf 
eröffnete die Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuer (ESN) der 
Steuerverwaltung Bern am 8. September 2005 gegen A.________ und dessen Ehefrau 
D.________ ein Nachsteuerverfahren. Gleichzeitig eröffnete die ESN gegen 
A.________ ein Strafsteuerverfahren, weil sich dieser in den Jahren 2001 und 2002 
von der C.___ GmbH überhöhte Pauschalspesen von insgesamt Fr. 78'500.-- (2001: 
Fr. 22'500.--; 2002: Fr. 56'000.--) und private Steuern von Fr. 21'649.-- (2002) habe 
bezahlen lassen. D.________ und A.________ deklarierten in ihren Steuererklärungen 
betreffend die Steuerjahre 2001 bzw. 2002 diese Leistungen nicht und wurden mit Ver-
fügungen vom 18. Dezember 2002 bzw. 9. März 2004 rechtskräftig veranlagt. Die ESN 
verpflichtete zuletzt mit Einspracheverfügungen vom 6. Februar 2008 D.________ und 
A.________, Kantons- und Gemeindesteuern in der Höhe von Fr. 29'102.50 sowie 
direkte Bundessteuern im Umfang von Fr. 14'904.95 nachzuzahlen (je einschliesslich 
Verzugszinsen). Weiter auferlegte sie A.________ gestützt auf die Annahme voll-
endeter, fahrlässig begangener Steuerhinterziehungen Steuerbussen in der Höhe von 
insgesamt Fr. 11'977.95 für die Kantons- und Gemeindesteuern (2001: Fr. 2'533.45; 
2002: Fr. 9'444.50) sowie von Fr. 6'203.50 für die direkte Bundessteuer (2001: 
Fr. 1'205.50; 2002: Fr. 4'998.--; entsprechend einem Faktor von 0,5 des hinterzogenen 
Steuerbetrags).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 3

B.

Gegen die Einspracheverfügungen vom 6. Februar 2008 erhob A.________ am 
10. März 2008 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern (StRK), welche die Rechtsmittel soweit die Steuerbussen betreffend mit 
Entscheiden vom 6. Dezember 2011 abwies. Die zuvor abgetrennten 
Nachsteuerverfahren sistierte die StRK bis zur rechtskräftigen Erledigung der 
Strafsteuerverfahren.

C.

Am 6. Januar 2012 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Er 
beantragt, die Entscheide der StRK vom 6. Dezember 2011 seien aufzuheben und er 
sei freizusprechen; eventuell seien die Bussen auf einen Drittel der hinterzogenen 
Steuer zu reduzieren. Am 10. Januar 2012 hat der (damalige) Abteilungspräsident die 
Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Be-
schwerdevernehmlassung vom 11. Januar bzw. Beschwerdeantwort vom 23. April 
2012 je die Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. 
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den 
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat am 
vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die 

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angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an 
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG 
sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht 
eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile 
fällen; denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen 
Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden 
Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden 
(BGE 130 II 509 E. 8.3; NStP 2005 S. 21 E. 1.3, S. 57 E. 1.2). Die für die Erhebung der 
Strafsteuern massgeblichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier 
relevant gleich. Es rechtfertigt sich deshalb nicht nur die Vereinigung der Verfahren 
(Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), sondern auch die gemeinsame Beurteilung 
der kommunalen, kantonalen und eidgenössischen Strafsteuern in einer Urteilsschrift. 

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

Streitgegenstand bilden allein die Steuerbussen 2001 und 2002. Die Frage der 
Nachbesteuerung stellt sich vorliegend nicht, da die StRK die diesbezüglichen 
Verfahren abgetrennt und sistiert hat (vgl. vorne Bst. B; angefochtene Entscheide, S. 5, 
10; vgl. zu dieser Verfahrenstrennung etwa VGE 2010/270/271 vom 16.5.2011, in 
StE 2012 B 101.2 Nr. 25 E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_514/2011 und 2C_515/2011 
vom 1.2.2012]). 

2.1 Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die 
für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Die 
steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung 
zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie 
das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen 
(Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Die steuerpflichtige Person trägt dabei die 
Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (statt vieler 

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BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013, E. 2.1 f., 2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 
19.2.2013, E. 5.1 je mit Hinweisen, auch zum Folgenden; vgl. auch BGE 138 IV 47 
E. 2.6.1, 137 II 136 E. 6.2). – Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 
Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person 
vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder 
dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt 
jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten wie 
etwa der vorerwähnten Mitwirkungspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges 
Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist 
die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall 
eingetreten ist (vgl. BGE 122 I 257 E. 6c; BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013, E. 2.2.2, 
2C_851/2011 vom 15.8.2012, E. 2.3 je mit Hinweisen; Roman Sieber, in 
Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 
2. Aufl. 2008, Art. 175 DBG N. 2).

2.2 Mit unangefochten gebliebenen Verfügungen vom 18. Dezember 2002 bzw. 
9. März 2004 sind der Beschwerdeführer und seine Ehefrau gestützt auf die 
eingereichten Selbstdeklarationen für die Steuerperioden 2001 und 2002 rechtskräftig 
veranlagt worden. Dabei wurde nicht deklariert und blieb in den Veranlagungen 
entsprechend unberücksichtigt, dass sich der Beschwerdeführer von der C.___ GmbH 
Pauschalspesen von Fr. 78'500.-- (2001: Fr. 22'500.--; 2002: Fr. 56'000.--) und private 
Steuern von Fr. 21'649.-- (2002) hat bezahlen lassen. Die durch die Steuerverwaltung 
Freiburg im Rahmen der Besteuerung der C.___ GmbH gestützt auf Art. 85 Abs. 2 
Bst. b Ziff. 5 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. b letztes Lemma DBG am 26. April 2004 
verfügte Aufrechnung dieser Leistungen ist akzeptiert worden (vgl. 
Veranlagungsanzeige vom 26.4.2004, in unpag. Vorakten ESN [act. 3A]; Beschwerde 
S. 3). 

2.3 Vorweg ist von Amtes wegen festzustellen, dass der Beschwerdeführer zu 
Recht nicht vorbringt, die StRK habe die streitigen Steuerübertretungen 
fälschlicherweise als nicht verjährt erachtet (vgl. angefochtene Entscheide, E. 2; 
BGE 138 II 169 E. 3.2; BVR 2009 S. 149 E. 4.1): Die zehnjährige relative 
Verjährungsfrist hat für die am längsten zurückliegende Tat mit Ablauf der 
Steuerperiode 2001 am 31. Dezember 2001 zu laufen begonnen (vgl. Art. 229 Abs. 1 
Bst. b StG; Art. 184 Abs. 1 Bst. b DBG) und ist mit Einleiten des Nach- und Strafsteu-
erverfahrens am 8. September 2005 rechtzeitig unterbrochen worden (vgl. Art. 229 

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Abs. 2 und 3 StG; Art. 184 Abs. 2 DBG). Gleich verhält es sich mit den nach den neuen 
gemeinstrafrechtlichen Verjährungsregeln zu beurteilenden Widerhandlungen 
betreffend die Bundessteuer des Steuerjahrs 2002 (vgl. Art. 333 Abs. 6 des 
Schweizerischen Strafgesetzbuches [StGB; SR 311.0]). Es ist sodann unbestritten, 
dass der Beschwerdeführer in den Steuerperioden 2001 und 2002 Geschäftsführer der 
C.___ GmbH war und diese im Jahr 2002 im Umfang von Fr. 21'649.-- seine privaten 
Steuern bezahlt hat. Weiter ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer sich von der 
C.___ GmbH Pauschalspesen vergüten liess, denen laut Steuerverwaltung Freiburg im 
Umfang von Fr. 78'500.-- kein geschäftsmässig begründeter Aufwand gegenübersteht 
und die grundsätzlich übersetzt sind (vgl. angefochtene Entscheide, E. 7 f.; 
Beschwerden S. 3 ff.). Strittig ist indessen, ob – wie von der StRK angenommen – die 
Pauschalspesenvergütungen bzw. die im Jahr 2002 von der C.___ GmbH getragenen 
privaten Steuern geldwerte Vorteile darstellen, die an den Beschwerdeführer 
tatsächlich ausgeschüttet wurden und die dieser im Formular für die Steuererklärungen 
2001 und 2002 zu Unrecht nicht deklariert hat mit der Folge, dass sowohl bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern 2001 und 2002 als auch bei den direkten 
Bundessteuern 2001 und 2002 ein Steuerausfall eingetreten ist (vgl. hiernach E. 3). 
Weiter ist umstritten, ob der Beschwerdeführer die allenfalls zu bejahende 
Unvollständigkeit der rechtskräftigen Veranlagungen fahrlässig (mit)verursacht hat 
(hinten E. 4). Schliesslich ist die Höhe der Bussen umstritten (vgl. hinten E. 5). 

3.

Zunächst ist zu prüfen, ob der objektive Tatbestand der vollendeten Steuer-
hinterziehung erfüllt ist. 

3.1 Die StRK ist davon ausgegangen, dass im Umfang der bei der C.___ GmbH 
rechtskräftig aufgerechneten Pauschalspesen von Fr. 78'500.-- (2001: Fr. 22'500.--; 
2002: Fr. 56'000.--) und der privaten Steuern von Fr. 21'649.-- (2002) eine verdeckte 
Gewinnausschüttung an den Beschwerdeführer erfolgt ist und dieser insoweit Steuern 
hinterzogen hat. Diese Geldleistungen seien dem Beschwerdeführer in den Jahren 
2001 und 2002 unbestrittenermassen ausbezahlt worden und damit zugeflossen bzw. 
von diesem in den fraglichen Steuerperioden effektiv erzielt worden, zumal eine 
Verbuchung der Rückerstattungsforderung im Geschäftsjahr Juli 2001 bis Dezember 
2002 nicht erfolgt sei. Weiter sei eine Korrektur vor der Kontrolle über die Erfüllung der 

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Steuerpflicht und vor Genehmigung der Jahresrechnung unterblieben; und selbst wenn 
eine solche erfolgt wäre, könnten Storni oder eine (hier ohnehin nicht erfolgte) Nach-
tragsbuchung nicht akzeptiert werden, weil die (für die beiden Anteilsinhaber der C.___ 
GmbH buchhalterisch ersichtlich gemachten) Leistungen zu Gunsten des 
Beschwerdeführers offensichtlich und eindeutig gewollt gewesen seien. Die somit zu 
bejahende Ausschüttung an den Beschwerdeführer werde nicht dadurch neutralisiert, 
dass dieser später den Rückerstattungsanspruch der C.___ GmbH anerkannt und die 
Leistungen sukzessiv zurückerstattet habe. – Der Beschwerdeführer anerkennt, dass 
die ausbezahlten Pauschalspesen «teilweise» übersetzt waren und auch die «private 
Steuerrechnung keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand der GmbH darstellt» 
(vgl. Beschwerde S. 5). Er hält der StRK aber entgegen, die auf Stufe GmbH 
anerkannten Gewinnkorrekturen bedeuteten nicht automatisch, dass bei ihm steuerlich 
Einkommen zugeflossen sei. Es sei gar nicht zu einer Steuerverkürzung gekommen, 
da er die bei der C.___ GmbH aufgerechneten Leistungen nachträglich zurückerstattet 
habe. Einkommen entstehe nicht bereits durch das Erbringen der Leistung, da diese 
durch die Gegenforderung aus dem Rückerstattungsanspruch zunächst neutralisiert 
werde. Nur wenn die Gesellschaft auf ihre Gegenforderung verzichte, was in der Praxis 
meistens der Fall sei, könne man die Leistung als Einkommen qualifizieren. Vorliegend 
habe indes sowohl er als auch die GmbH die Gegenforderung nach Intervention der 
Steuerbehörden umgehend anerkannt und verbucht bzw. in der persönlichen 
Steuererklärung 2003 deklariert. Zudem habe er die bezogenen Leistungen tatsächlich 
zurückbezahlt. Im Übrigen handle es sich entgegen der StRK nicht um eine gewollte 
Ausschüttung, und die Korrektur sei durchaus vor der Kontrolle erfolgt. In Anbetracht 
dessen sei ihm steuerlich kein Einkommen zugeflossen.

3.2 Die Besteuerung von Einkünften setzt grundsätzlich voraus, dass diese der 
steuerpflichtigen Person effektiv zugeflossen bzw. tatsächlich erzielt worden sind. 
Dabei ist das Einkommen periodengerecht in dem Jahr zu erfassen, in welchem es 
zufliesst bzw. realisiert wird (statt vieler BGer 2C_907/2012 und 2C_908/2012 vom 
22.5.2013, E. 5.2.2, 2A.108/2004 vom 31.8.2005, E. 3; vgl. auch BGE 137 II 353 
E. 6.4; zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 
2. Aufl. 2009, Vorbem. zu Art. 16-39 N. 18 f., Art. 210 N. 19 ff., 74 ff., auch zum 
Folgenden; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 N. 18 ff., 23 ff.). 
Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, sind die fraglichen Geldleistungen dem 
Beschwerdeführer in den Steuerperioden 2001 und 2002 unstrittig und ohne Vorbehalt 
ausbezahlt bzw. zu dessen Gunsten erbracht worden, weshalb er darüber tatsächlich 

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verfügen konnte (angefochtene Entscheide, E. 16). Damit sind diese Leistungen, die im 
genehmigten Jahresabschluss der C.___ GmbH per 31. Dezember 2002 unter dem 
Titel «Reise- und Repr.spesen» zu Unrecht als geschäftsmässig begründeter Aufwand 
verbucht worden sind, als dem Beschwerdeführer in der massgeblichen Steuerperiode 
zugeflossen bzw. von diesem realisiert und folglich als einkommenssteuerlich erzielt zu 
erachten (vgl. BGE 133 V 346 E. 5.3.1, 113 Ib 23 E. 2e, 4b; angefochtene Entscheide, 
E. 9). Daran vermögen die Reaktionen des Beschwerdeführers im Nachgang zur 
Aufrechnung der Steuerverwaltung Freiburg bei der C.___ GmbH bzw. die nachträglich 
vorgenommenen Korrekturen nichts zu ändern: Der Beschwerdeführer ist auf der 
eingereichten Steuererklärung zu behaften, für deren Richtigkeit und Vollständigkeit er 
die Verantwortung trägt (vgl. vorne E. 2.1). So, wie es der Gesellschaft verwehrt ist, die 
steuerlichen Folgen einer aufgerechneten (verdeckten) Gewinnausschüttung dadurch 
abzuwenden, dass sie nachträglich das Kreditorenkonto belastet (vgl. 
BGer 2A.108/2004 vom 31.8.2005, E. 3 mit Hinweisen; VGE 2011/395/396 vom 
2.9.2013, E. 5.2), kann sich der Beschwerdeführer als begünstigte (natürliche) Person 
allfälligen Strafsteuerfolgen nicht dadurch entziehen, dass er die vereinnahmten 
Einkünfte im Nachhinein – hier aus Anlass einer Aufrechnung bei der Gesellschaft – 
als unrechtmässig anerkennt und zurückerstattet. Ob der C.___ GmbH u.a. gestützt 
auf Art. 678 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) ein 
Rückerstattungsanspruch gegenüber dem Beschwerdeführer zusteht, ist aus 
steuerlicher Sicht unerheblich, zumal im eingereichten Jahresabschluss per 
31. Dezember 2002 unbestrittenermassen keine entsprechende Rückforderung 
verbucht worden ist (vgl. BGE 113 Ib 23 E. 4a; BGer 2A.108/2004 vom 31.8.2005, E. 3; 
Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2001, Art. 58 N. 121; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 58 N. 101; vgl. auch angefochtene Ent-
scheide, E. 13 und 16). Der Beschwerdeführer, der in seinen persönlichen 
Steuererklärungen 2001 und 2002 keine Angaben zu Pauschalspesen und privaten 
Steuern gemacht hat, kann sich nicht nachträglich darauf berufen, er habe die nicht 
deklarierten Leistungen zurückerstattet. Daran ändert das von ihm angerufene 
Faktizitätsprinzip nichts. Die angefochtenen Entscheide, die sich mit den diesbezüglich 
aufgeworfenen Fragen einlässlich auseinandersetzen (vgl. angefochtene Entscheide, 
E. 8-16), sind (auch) insoweit nicht zu beanstanden, und es kann darauf verwiesen 
werden. 

3.3 Nach dem Gesagten stellen die Pauschalspesenvergütungen bzw. die im Jahr 
2002 von der C.___ GmbH getragenen privaten Steuern geldwerte Leistungen dar, die 

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an den Beschwerdeführer grundsätzlich geflossen bzw. tatsächlich erbracht wurden. 
Zu prüfen ist weiter die Höhe dieser Zuflüsse. Während der Umfang der von der C.___ 
GmbH getragenen privaten Steuern unbestrittenermassen Fr. 21'649.-- (2002) beträgt 
(vgl. abgestempelte Einzahlungsscheine, in unpag. Vorakten ESN [act. 3A]), ist die 
Höhe der Pauschalspesen umstritten. 

3.3.1 Die Steuerverwaltung Bern setzte die Höhe der Pauschalspesen gestützt auf 
die Feststellungen der Steuerverwaltung Freiburg über die Aufrechnung 
geschäftsmässig nicht begründeter Aufwendungen bei der C.___ GmbH auf 
Fr. 78'500.-- fest (vgl. Veranlagungsanzeige vom 26.4.2004, «Communication» vom 
4.3.2004 sowie Anfrage der Steuerverwaltung Bern vom 30.5.2006 und Antwort der 
Steuerverwaltung Freiburg vom 30.11.2006, in unpag. Vorakten ESN [act. 3A]; vorne 
Bst. A). Die StRK hat dies mit der Begründung geschützt, der Beschwerdeführer habe 
keinen detaillierten Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit erbracht (vgl. 
angefochtene Entscheide, E. 17-21). Der Beschwerdeführer anerkennt zwar, dass «ein 
Teil der […] ausbezahlten Pauschalspesen übersetzt war» (vgl. Beschwerde S. 5), 
bringt aber vor, die StRK habe gestützt auf die Aufrechnungen der Steuerverwaltung 
Freiburg in unzutreffender Weise geschlossen, dass er den Spesenersatz tatsächlich 
für private Zwecke verwendet habe und diese für ihn Einkommen darstellten. Er habe 
stets beteuert, die Spesen für geschäftliche Zwecke verwendet zu haben, und die 
Aufrechnungen bei der C.___ GmbH nur anerkannt, weil die entsprechenden Belege 
im Nachhinein nicht mehr beizubringen gewesen seien. Aus dieser notgedrungenen 
Anerkennung dürfe im vorliegenden Strafverfahren nicht geschlossen werden, die 
Mittel seien bewusst für private Zwecke verwendet worden. Hier trage der Fiskus die 
Beweislast, und ein entsprechender Beweis liege nicht vor; vielmehr legten die Indizien 
die Annahme des Gegenteils nahe. Wäre mit den Pauschalspesen tatsächlich sein pri-
vater Lebensaufwand finanziert worden, hätte er deren Wegfall in der Folge durch eine 
Lohnerhöhung kompensiert, was aber nicht geschehen sei. Wie bereits in den 
Verfahren vor den Vorinstanzen stützt der Beschwerdeführer seine Ausführungen auf 
eine tabellarische Gegenüberstellung von Lohn, Spesen und Umsatz für die Jahre 
1999 bis 2003 (vgl. Beschwerde S. 8). 

3.3.2 Die Einwendungen des Beschwerdeführers rechtfertigen keine von der 
Vorinstanz abweichenden Schlüsse. Zwar trifft zu, dass für steuerbegründende 
Tatsachen grundsätzlich die Steuerbehörde die Beweislast trägt (z.B. BGE 133 II 153 
E. 4.3, 121 II 273 E. 3c/aa; BGE 2C_416/2013, 2C_417/2013, 2C_446/2013 und 

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2C_447/2013 vom 5.11.2013, E. 10.2.2; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Ergeben die von der 
Steuerbehörde gesammelten Beweise aber genügend Anhaltspunkte, dass die 
steuerpflichtige Person unvollständig deklariert hat, so liegt es wiederum an Letzterer, 
die Richtigkeit ihrer Behauptungen zu beweisen und zu belegen, woher die Mittel 
stammen (BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 
N. 77 ff.). Der Beschwerdeführer hat in den Jahren 2001 und 2002 Pauschalspesen-
vergütungen von insgesamt Fr. 83'000.-- bezogen; davon hat die Steuerverwaltung 
Freiburg insgesamt Fr. 4'500.-- (2001: Fr. 1'500.--; 2002: Fr. 3'000.--) als 
geschäftsmässig begründet anerkannt. Weiter hat der Beschwerdeführer die 
entsprechenden Aufrechnungen von Fr. 78'500.-- bei der C.___ GmbH vorbehaltlos 
akzeptiert (vgl. Anfrage der Steuerverwaltung Bern vom 30.5.2006 sowie Kontoauszug 
«Reise- und Repr.spesen» vom 1.7.2001-31.12.2002 der C.___ GmbH, in unpag. 
Vorakten ESN [act. 3A]; E. 2.2 hiervor). Wenn er nun entgegen dem behauptet, diesen 
Vergütungen hätten geschäftsmässig begründete Auslagen gegenübergestanden, 
obliegt der entsprechende Beweis ihm. Eines Beweises der Steuerbehörde, dass die 
Mittel für private Zwecke verwendet worden sind, bedarf es nicht. Aus der vorgelegten 
tabellarischen Gegenüberstellung von Umsatz und Spesen geht zwar hervor, dass die 
Spesen im Vergleich zu dem seit Gründung der GmbH stark gestiegenen Umsatz 
prozentual leicht zurückgegangen sind. Inwiefern sich daraus die geschäftsmässige 
Begründetheit der streitbetroffenen Pauschalspesen ergeben soll, ist indes nicht 
ersichtlich (vgl. auch angefochtene Entscheide, E. 20). Vielmehr geht aus den Akten 
hervor, dass der Beschwerdeführer nebst den hohen Pauschalspesen auch auffallend 
hohe effektive Spesen von insgesamt rund Fr. 68'700.-- (2001: Fr. 19'965.--; 2002: 
Fr. 48'804.--) geltend gemacht und dementsprechend Spesenersatz bezogen hat (vgl. 
Frage 2 der Anfrage der Steuerverwaltung Bern vom 30.5.2006, in unpag. Vorakten 
ESN [act. 3A]). Der Beschwerdeführer legt weder dar, welche konkreten Unkosten mit 
den zusätzlichen pauschalen Spesenvergütungen angeblich gedeckt worden sind, 
noch liefert er substanzielle Anhaltspunkte dafür, inwieweit die anerkanntermassen 
überhöhten Pauschalspesen aus seiner Sicht geschäftsmässig begründet gewesen 
wären. Auch ein Spesenreglement, das allenfalls eine teilweise Neubeurteilung durch 
die ESN hätte rechtfertigen können, ist von der Steuerverwaltung Freiburg nie 
genehmigt worden (vgl. Bussenverfügungen vom 19.10.2007, S. 3, in unpag. Vorakten 
ESN [act. 3A]). Unter diesen Umständen durfte sich die Vorinstanz ohne weiteres auf 
die Feststellungen der Steuerverwaltung Freiburg stützen. Daran ändert im Übrigen 
nichts, dass vor der Umwandlung der Einzelfirma in die C.___ GmbH möglicherweise 
höhere Pauschalspesen anerkannt worden sind, gilt doch der Grundsatz, dass jede 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 11

Veranlagung ein eigenes, von früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges 
Verfahren darstellt, in dem die Behörden die tatsächliche und rechtliche Ausgangslage 
vollumfänglich neu beurteilen (vgl. statt vieler BVR 2013 S. 506 E. 4.3 mit Hinweisen; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Vorbem. zu Art. 109-121 N. 80 mit Hinweisen). 
Dies gilt umso mehr, als die Steuerverwaltung Freiburg die Pauschalspesen damals 
offenbar nicht genauer überprüft hat (vgl. Frage 5 der Anfrage der Steuerverwaltung 
Bern vom 30.5.2006 und der Antwort der Steuerverwaltung Freiburg vom 30.11.2006, 
in unpag. Vorakten ESN [act. 3A]). Nicht ersichtlich ist schliesslich, was der 
Beschwerdeführer aus dem Umstand ableiten will, dass er die von der Steuerverwal-
tung aufgerechneten Pauschalspesen in den Folgejahren nicht mit einer Lohnerhöhung 
kompensiert hat.

3.4 Damit steht fest, dass die vom Beschwerdeführer bezogenen Spe-
senvergütungen im Umfang von Fr. 78'500.-- überhöht sind. Diese Bezüge stellen, 
ebenso wie die von der C.___ GmbH bezahlten privaten Steuern von Fr. 21'649.--, 
grundsätzlich steuerbare Einkünfte dar (vgl. Art. 19 StG; Art. 16 DBG), denen keine 
Gegenleistungen gegenüberstehen. Anzumerken ist, dass gemäss dem im Internet 
publizierten Handelsregistereintrag der Beschwerdeführer nicht Gesellschafter, 
sondern (alleiniger) Geschäftsführer der C.___ GmbH ist (einsehbar unter: 
<http://www.zefix.ch>). Damit dürfte es sich bei den Einkünften um Einkommen aus 
unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 20 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG) und 
nicht, wie vorinstanzlich angenommen, um Beteiligungsertrag handeln (vgl. 
angefochtene Entscheide, E. 5 und 8). Dies ändert freilich nichts daran, dass der 
Beschwerdeführer in den Steuerperioden 2001 und 2002 Einkommen im genannten 
Umfang nicht deklariert hat. 

3.5 Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer die entsprechende Steuerverkürzung 
durch ein strafbares Verhalten bewirkt hat, wobei als solches jedes Tun oder 
Unterlassen in Frage kommt, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen 
ist (vgl. vorne E. 2.1). Eine entsprechende Pflichtverletzung ist vorliegend zu bejahen: 
Der Beschwerdeführer hatte als Steuerpflichtiger alles zu tun, um eine vollständige und 
richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG), 
insbesondere musste er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und 
vollständig ausfüllen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Dieser 
Verfahrenspflicht ist er offensichtlich nicht nachgekommen, hat er doch in den 
Steuererklärungen der Jahre 2001 und 2002 die durch die C.___ GmbH getragenen 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 12

Pauschalspesen und privaten Steuern nicht deklariert. Deshalb verfügte die Steuerver-
waltung bei der Veranlagung der Eheleute A.________ und D.________ für die 
Steuerjahre 2001 und 2002 über keinerlei Hinweise darauf, dass der Beschwerdeführer 
das entsprechende Einkommen erzielt hatte. Diese Unterlassung hat zur 
unvollständigen Veranlagung geführt, womit der Kausalzusammenhang zwischen den 
Steuerausfällen der Gemeinwesen und dem (strafbaren) Verhalten des 
Beschwerdeführers erstellt ist.

3.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die rechtskräftigen Veranlagungen des 
Beschwerdeführers für die Steuerperioden 2001 und 2002 infolge seines Unterlassens 
im Umfang der nicht deklarierten Leistungen trotz der nachträglichen Rückzahlungen 
zu tief ausgefallen sind, womit der objektive Tatbestand der vollendeten 
Steuerhinterziehung je erfüllt ist. 

4.

Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder 
Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG).

4.1 Von fahrlässiger Tatbegehung ist auszugehen, wenn die Täterschaft die Folge 
ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat oder darauf nicht 
Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn die Täterin 
oder der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie oder er nach den Umständen und 
nach den persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; Roman 
Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N. 32). 

4.2 Die StRK ist von einer fahrlässigen Tatbegehung ausgegangen: Zwar könne 
dem Beschwerdeführer kein Vorsatz vorgeworfen werden, da er wohl davon 
ausgegangen sei, die Steuerbehörde werde den Spesenersatz (weiterhin) 
vollumfänglich akzeptieren. Allerdings hätte er bei genügender Aufmerksamkeit wissen 
müssen, dass die von der C.___ GmbH an ihn geflossenen Leistungen zu deklarieren 
gewesen wären. Ihm sei bewusst gewesen, dass die ausbezahlten Pauschalspesen zu 
hoch waren, da er die effektiv geschäftsmässig notwendigen Aufwendungen kannte. – 
Der Beschwerdeführer hält dem im Wesentlichen entgegen, es sei unbewiesen, dass 
die Spesenvergütungen bewusst für private Zwecke verwendet worden seien, wobei er 
auf die bereits erwähnte tabellarische Zusammenstellung von Umsatz und Spesen 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 13

verweist (vgl. vorne E. 3.3.1). Die Steuerverwaltung Freiburg habe die Pauschalspesen 
jahrelang anerkannt und ihre Praxis letztlich nur wegen der Rechtsformänderung 
angepasst. Er habe auf die bisherige Praxis der Steuerbehörden vertraut und nicht 
wissen können, dass er nicht so hohe Pauschalspesen beziehen dürfe. Ausserdem sei 
er … Abstammung und verfüge weder über besondere buchhalterische noch 
steuerrechtliche Kenntnisse, weshalb er eine Treuhandfirma mit der Führung der 
Bücher und Erstellung der Steuererklärung betraut habe. Deren Fehler könnten ihm 
nicht zur Last gelegt werden. 

4.3 Der Beschwerdeführer hat sich von der C.___ GmbH überhöhten 
Pauschalspesenersatz von insgesamt Fr. 78'500.-- und private Steuern von 
Fr. 21'649.-- auszahlen lassen, was er teilweise anerkennt (vgl. Beschwerde S. 5; 
vorne E. 3.1). Dem Beschwerdeführer konnte bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit 
nicht entgangen sein, dass die C.___ GmbH in Form der klar übersetzten 
Spesenvergütungen (und der Bezahlung seiner privaten Steuern) geldwerte 
Leistungen zu seinen Gunsten erbracht hat, denen keine Gegenleistungen gegenüber 
standen. Er hat sich pflichtwidrig unvorsichtig verhalten, wenn er diese Leistungen 
entgegen der damals massgeblichen Wegleitungen zum Ausfüllen der Steuererklärung 
nicht deklariert hat. Insoweit kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz 
verwiesen werden (vgl. angefochtene Entscheide, E. 24). Wie die Steuerverwaltung 
weiter ausführt, kann sich der Beschwerdeführer seiner Verantwortung für die 
Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung auch nicht dadurch 
entziehen, dass er diese durch eine vertragliche Vertretung besorgen lässt (vgl. 
BGer 2C_29/2011 vom 16.6.2011, E. 2.4, 2A.168/2006 vom 8.3.2007, in StE 2007 
B 101.21 Nr. 17 E. 4.2, je mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 175 N. 60 ff.). Die angefochtenen Entscheide halten nach dem Gesagten auch 
bezüglich des subjektiven Tatbestands der Rechtskontrolle stand.

5.

Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer eventuell, die Höhe der Bussen sei je 
vom 0,5-fachen auf einen Drittel der hinterzogenen Steuern zu reduzieren, ohne dies 
jedoch zu begründen. – Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in 
der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden 
bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 14

erhöht werden (vgl. Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Die ausgesprochenen 
Bussen bewegen sich innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens. Die StRK, der bei der 
Festlegung der Höhe der Bussen ein weiter Ermessens- und Beurteilungsspielraum 
zukommt, hat das Verschulden des Beschwerdeführers als mittlere Fahrlässigkeit 
eingestuft und die Regelstrafe unter Berücksichtigung der nachträglich erfolgten 
Rückerstattung sowie der persönlichen und finanziellen Verhältnisse um die Hälfte 
unterschritten, was angesichts des Wissens des Beschwerdeführers um die 
grundsätzliche Überhöhung der Pauschalspesen sicher nicht zu streng erscheint (vgl. 
BGE 114 Ib 27 E. 4a; ferner etwa BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 2012 
S. 759 E. 3.2 f.; VGE 2011/395/396 vom 2.9.2013, E. 7.2, 2012/17/18 vom 30.5.2013, 
E. 7.1; vorne E. 4.3). Es ist weder ersichtlich noch geltend gemacht worden, dass die 
StRK strafmildernde Umstände übersehen oder rechtsfehlerhaft bewertet hat. Somit 
steht fest, dass die Höhe der ausgefällten Bussen der Rechtskontrolle ohne weiteres 
standhält.

6.

Die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem 
Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 und 2002 wird 
abgewiesen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2014, Nrn. 100.2012.10/11U, Seite 15

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuern 2001 und 2002 wird 
abgewiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer 
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.