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**Case Identifier:** 3430d63f-160c-55c5-b22b-ec4bc7b0ad35
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-07-13
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 13.07.2018 B 2017/148, B 2017/149
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2017-148--B-2017-1_2018-07-13.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2017/148, B 2017/149

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 18.02.2020

Entscheiddatum: 13.07.2018

Entscheid Verwaltungsgericht, 13.07.2018
Steuerrecht, Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 und 6 StG, Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG.Die 
Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass ihr beziehungsweise ihrem 
Delegierten des Verwaltungsrates die fragliche Wohnung ohne Belastung 
eines Mietzinses zur Verfügung stand. Die Dauer der tatsächlichen 
Anwesenheit und der Zweck des Aufenthalts sind für die Aufrechnung eines 
Ertrags aus einem Mietverhältnis nicht von Belang. Zur angeblichen 
Gegenleistung der Beschwerdeführerin in Form von Aufsichtsarbeiten gibt 
es keinerlei Beweise. Insbesondere wurde dieser Vorgang auch nicht in ihrer 
Erfolgsrechnung ausgewiesen. Dass im Ergebnis einzelne Aufwände und 
Erträge verrechnet werden, ändert nichts daran, dass sie vollständig 
auszuweisen sind. Die Gegenleistung für einen im Zusammenhang mit einer 
Wohnungsrenovation verbuchten Aufwand ist nicht nachgewiesen. Die 
Arbeiten waren vom Zweck der Zahlungsempfängerin, die im Übrigen in 
ihrer Buchhaltung keine entsprechenden Personalaufwendungen oder 
Fremdarbeiten ausgewiesen hat, nicht gedeckt. Die Beschwerdeführerin hat 
zudem auch keine entsprechende Zahlung nachgewiesen 
(Verwaltungsgericht, B 2017/148 und B 2017/149). Die gegen dieses Urteil 
erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 24. Januar 
2020 abgewiesen (Verfahren 2C_717/2018).

Entscheid vom 13. Juli 2018

Besetzung

Abteilungspräsident Zürn; Verwaltungsrichterinnen Bietenharder und Zindel; 

Gerichtsschreiber Scherrer

Verfahrensbeteiligte

Q.__ AG,

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Beschwerdeführerin,

vertreten durch U.__ Treuhand,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. 

Gallen,

Vorinstanz,

und

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Kantonssteuern und direkte Bundessteuern aufgrund der Rechnungsabschlüsse 

per 31.12.2010, 31.12.2011 und 31.12.2012

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A. Die Q.__ AG mit Sitz in A.__ wurde im Mai 2008 ins Handelsregister eingetragen. Sie 

kann sich an anderen Unternehmen beteiligen und bezweckt vorab den Kauf, die 

Verwaltung und den Verkauf von Vermögenswerten aller Art. Seit Juli 2009 zeichnen 

B.__ als Präsident und X.__ als Delegierter des Verwaltungsrates je mit 

Einzelunterschrift (vgl. Internet-Auszug aus dem Handelsregister des Kantons 

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St. Gallen). Die Gesellschaft verwaltet in erster Linie das in ihrem Eigentum stehende 

Mehrfamilienhaus an der W.__-gasse 0__ in A.__. Gemäss Jahresrechnung 2012 war 

sie sodann mit 10,43 Prozent am Aktienkapital der S.__ Holding AG beteiligt (act. 7/7-

III/03).

B. Gestützt auf die Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember deklarierte die Q.__ AG 

Reinverluste von CHF 98‘107 für 2010 und von CHF 4‘724 für 2011 sowie einen 

Reingewinn von CHF 24‘300 für 2012. Am 4. Juni 2015 teilte die Eidgenössische 

Steuerverwaltung dem kantonalen Steueramt St. Gallen mit, gegen X.__ sei ein 

Untersuchungsverfahren wegen Verdachts auf versuchte und vollendete 

Steuerhinterziehung eingeleitet worden. In den Veranlagungen der Q.__ AG vom 3. Juni 

2016 nahm die Steuerbehörde in der Folge diverse Aufrechnungen vor. Die dagegen 

erhobenen Einsprachen hiess sie am 4. August 2016 teilweise gut. Es blieb bei der 

Aufrechnung von Erträgen von CHF 10‘500 (2010), CHF 21‘000 (2011) und CHF 8‘750 

(2012) für die Vermietung einer Wohnung in der Liegenschaft an der W.__-gasse 0__ an 

die „Y.__ AG bzw. X.__“ von Juli 2010 bis Mai 2012. Im Jahr 2012 wurden zudem für 

Liegenschaftsunterhalt verbuchte Aufwendungen zugunsten der T.__ AG, einer 

Tochtergesellschaft der S.__ Holding AG, in der Höhe von CHF 54‘000 nicht als 

geschäftsmässig begründet anerkannt, jedoch von Amtes wegen Steuerrückstellungen 

von CHF 2‘700 berücksichtigt. Die Q.__ AG wurde dementsprechend für 2010 und 

2011 (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer) ohne steuerbaren Reingewinn 

(Verlust 2010 CHF 87‘607, Gewinn 2011 CHF 16‘276, verbleibender nicht verrechneter 

Verlust CHF 71‘331) und für 2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 13‘019 

(Gewinn CHF 84‘350 abzüglich noch nicht verrechneter Verlust 2010 von CHF 71‘331) 

veranlagt. Die Veranlagung des steuerbaren Kapitals für die Kantonssteuern war 

unbestritten geblieben.

Die Verwaltungsrekurskommission wies die gegen diese Einspracheentscheide 

erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 20. Juni 2017 ab. Den Vorwurf der 

Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Veranlagungsbehörde erachtete sie als 

unbegründet. Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren habe die Q.__ AG die 

Aufrechnung der Mieterträge anerkannt. Eine allfällige als Gegenleistung erbrachte 

Aufsichtstätigkeit der Mieterin hätte sie in der Erfolgsrechnung ausweisen müssen. 

Aufgrund des belegten Umzugs von X.__ am 7. Juli 2010 von der privat genutzten 

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Wohnung an der M.__-strasse an die W.__-gasse 0__ sei die Annahme, er habe die 

Wohnung privat genutzt, gerechtfertigt. Die Höhe des angenommenen Mietzinses sei 

nicht bestritten. Die auf der Rechnung der T.__ AG vom 31.Dezember 2012 nur 

pauschal beschriebenen Leistungen würden offensichtlich von deren statutarischem 

Zweck nicht erfasst. Eine durch eine faktische Zweckänderung gegen aussen 

verursachte Rechtsunsicherheit müsse sich die Gesellschaft entgegenhalten lassen. 

Die T.__ AG weise in der Erfolgsrechnung keine Kosten für Personal aus. Die geltend 

gemachte Zahlung durch Schuldübernahme von X.__ hätte in der Erfolgsrechnung 

separat ausgewiesen werden müssen.

C. Die Q.__ AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den am 21. Juni 2017 versandten 

Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe ihrer Vertreterin 

vom 14. Juli 2017 Beschwerden beim Verwaltungsgericht mit den Rechtsbegehren, 

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen sei der angefochtene Entscheid aufzuheben. 

Es sei von der Aufrechnung der Mieterträge bezüglich „Y.__ AG bzw. X.__“, eventualiter 

bezüglich „X.__“, und von Werklohnarbeiten der T.__ AG abzusehen.

Mit Vernehmlassung vom 28. August 2017 verwies die Vorinstanz auf die Erwägungen 

des angefochtenen Entscheides und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Das 

kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 5. September 2017 auf eine 

Vernehmlassung und beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische 

Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) verzichtete stillschweigend auf eine 

Vernehmlassung. Die Beschwerdeführerin reichte am 25. Juni 2018 unaufgefordert eine 

weitere Eingabe mit Beweismitteln, die bereits Teil der Vorakten waren, ein.

Auf die weiteren Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen der 

Beschwerdeführerin zur Begründung ihrer Rechtsbegehren sowie die Akten wird, 

soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1. Die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung 

juristischer Personen mit der Gewinnsteuer sind hinsichtlich der Berechnung des 

steuerbaren Reingewinns, soweit sich die Verfahrensbeteiligten darüber uneins sind, 

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vereinheitlicht (vgl. Art. 58 Abs. 1 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 

642.11, DBG; Art. 82 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 24 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 

Gemeinden, SR 642.14, StHG). Dies gilt insbesondere für den Begriff der verdeckten 

Gewinnausschüttung (vgl. BGer 2C_51/2016 vom 10. August 2016 E. 4 mit Hinweisen). 

Die Vorinstanz erledigte deshalb den Rekurs betreffend die Kantonssteuern einerseits 

und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im 

gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen 

durfte auch die Beschwerdeführerin die Beschwerden mit gleichlautenden 

Rechtsschriften erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Ebenfalls darf das 

Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheiden (vgl. statt 

vieler BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014; VerwGE B 2014/222 und 223 

vom 25. Februar 2016 E. 1, www.gerichte.sg.ch).

2. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 

StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 DBG). Die Beschwerdeführerin ist als 

Steuerpflichtige zur Erhebung der Beschwerden gegen die Veranlagung der 

Gewinnsteuern für die Geschäftsjahre 2010, 2011 und 2012 befugt, zumal die Höhe 

des steuerbaren Reingewinns für die Veranlagung aufgrund des 

Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2012 davon abhängt, ob und in welcher 

Höhe die von der Beschwerdeführerin für die Geschäftsjahre 2010 und 2011 geltend 

gemachten Verluste steuerlich anzuerkennen sind und zur Verrechnung stehen (vgl. 

Art. 86 StG, Art. 67 DBG). Die Beschwerden gegen den am 21. Juni 2017 versandten 

Entscheid wurden mit Eingabe vom 14. Juli 2017 rechtzeitig erhoben und entsprechen 

formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 64 

und Art. 48 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; 

Art. 145 in Verbindung mit Art. 141 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist 

grundsätzlich (vgl. aber nachfolgend Erwägung 6.2) einzutreten.

3. Die Beschwerdeführerin rügt eine unvollständige Akteneinsicht. Der Anspruch 

umfasse auch die Meldungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung und 

insbesondere der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen an den 

Beschwerdegegner sowie „sämtliche im Zusammenhang mit der Beschwerdeführerin 

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und den nahestehenden Verhältnissen erhobenen Befunde und Nachforschungen“. 

Weil die Herrschaft und Informationshoheit über die Akten unverändert beim 

Beschwerdegegner liege, könne die Beschwerdeführerin naturgemäss keine Angaben 

dazu machen, welche Aktenstücke konkret bei den Verfahrensakten fehlten.

Gemäss Art. 165 Abs. 1 StG kann der Steuerpflichtige die Akten, die er eingereicht 

oder unterzeichnet hat, einsehen (Satz 1); die übrigen Akten stehen ihm nach 

abgeschlossener Ermittlung des Sachverhalts zur Einsicht offen, soweit nicht 

öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Satz 2). Die Regelung entspricht 

inhaltlich Art. 114 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 DBG. Der Anspruch umfasst in laufenden 

Veranlagungsverfahren das Recht, Einsicht in alle Akten zu nehmen, die geeignet sind, 

Grundlage des Entscheids zu bilden (vgl. BGE 132 II 485 E. 3.2 und 3.3).

Der Beschwerdegegner hat die Aufrechnung von Mietzinseinnahmen von CHF 10‘500 

im Geschäftsjahr 2010, von CHF 21‘000 im Geschäftsjahr 2011 und von CHF 8‘750 im 

Geschäftsjahr 2012 für eine Wohnung in der Liegenschaft W.__-gasse 0__ wie folgt 

begründet: Gemäss Meldung / Unterlagen der ESTV hat die Y.__ AG bzw. X.__ ab Juli 

2010 bis Mai 2012 im 3. OG rechts eine Wohnung gemietet. Der Mietzins beträgt – 

gemäss Nachmietervertrag – CHF 1‘600/Monat plus Nebenkosten CHF 150/Monat 

(act. 7/7-I/06, II/06 und III/18). Der Beschwerdegegner hat die Beschwerdeführerin im 

Veranlagungsverfahren am 25. November 2015 entsprechend orientiert und um 

Einreichung des Mieterspiegels und des Kontoblattes Nr. 3200 für die Geschäftsjahre 

2010-2012 gebeten (act. 7/7-III/11) und ihr am 3. Juni 2016 die aus seiner Sicht für die 

Aufrechnung relevanten Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung – insbesondere 

die Kopie einer E-Mail von X.__ vom 23. Mai 2012, in welcher für die Wohnung 3. OG 

rechts die Y.__ AG als bisherige Mieterin und per 1. Juni 2012 zwei namentlich 

genannte Personen als neue Mieter bezeichnet werden – zur Kenntnis gebracht 

(act. 7/7-III/16). Damit stützt sich die Aufrechnung nicht auf Erhebungen und 

Dokumente mit Spekulationen und Mutmassungen und ohne Beweiskraft (vgl. 

Beschwerde Rz. 34). Die Beschwerdeführerin hat den Beizug dieser „nicht 

parteiöffentlichen“ Akten beanstandet (act. 7/7-III/17). Abgesehen davon, dass der 

Beschwerdegegner sich für den Beizug der Akten auf die in Art. 111 DBG, Art. 39 

Abs. 2 und 3 StHG und Art. 163 StG geregelte Amtshilfe stützen kann, ist das von der 

Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung 

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geführte Verfahren – welches die Beschwerdeführerin ebenfalls beanstandet – nicht 

Gegenstand der umstrittenen Veranlagungen.

Anhaltspunkte dafür, dass der Beschwerdegegner auch über Akten verfügt, welche für 

den Standpunkt der Beschwerdeführerin sprechen, bestehen nicht. Existierten solche 

Akten, ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin – um deren Veranlagung es 

geht – oder ihr Delegierter des Verwaltungsrats – gegen den sich das von der Abteilung 

Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingeleitete 

Verfahren richtet (vgl. act. 7/7-III/20 Beilage) – über sie verfügt und sie entsprechend 

ihrer Mitwirkungspflicht ins Verfahren eingebracht hätte. Die von der 

Beschwerdeführerin zusammen mit der zusätzlichen Eingabe vom 25. Juni 2018 

eingereichten Beweismittel – E-Mail vom 29. September 2015 zwischen dem 

Beschwerdegegner und der Eidgenössischen Steuerverwaltung und Zustellung von 

Unterlagen durch die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung an den Beschwerdegegner vom 22. Februar 2016 – waren bereits 

Teil der dem Gericht übermittelten Dauerakten des Beschwerdegegners (act. 7/7-III/

13). Der Rüge der unvollständigen Akteneinsicht erweist sich dementsprechend als 

unbegründet.

4. Die Beschwerdeführerin schliesst aus der Formulierung im E-Mail des 

Steuerkommissärs an die Eidgenössische Steuerverwaltung vom 29. September 2015, 

wonach Zahlungen an nahestehende Gesellschaften verbucht worden seien, was eine 

„allg. bekannte Masche bei X.__-Gesellschaften‘“ sei, auf dessen Voreingenommenheit.

Gemäss Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 lit. c VRP treten öffentliche 

Angestellte in den Ausstand, wenn sie aus anderen – als den in lit. a, b und b  der 

Bestimmung genannten – Gründen als befangen erscheinen. Die Mindestansprüche 

ergeben sich aus Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutze der 

Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101, EMRK) und Art. 29 Abs. 1 der 

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101, BV). Im Interesse 

einer beförderlichen Rechtspflege ist im Zusammenhang mit Ausstandsbegehren 

gegen öffentliche Angestellte eine Befangenheit nicht leichthin anzunehmen (vgl. BGE 

127 I 196 E. 2d). Das persönliche Verhalten kann den Anschein der Befangenheit 

objektiv rechtfertigen, wenn sich darin eine Haltung offenbart, welche einen 

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unvoreingenommenen Umgang mit der Angelegenheit objektiv in Frage stellt (vgl. BGE 

137 I 227 E. 2.1).

Dem Begriff „Masche“ kommt in dem vom Steuerkommissär verwendeten 

Zusammenhang umgangssprachlich die Bedeutung einer „überraschenden, schlauen 

Vorgehensweise“ im Sinn eines „Tricks“, der „zur Lösung eines Problems führt“, zu 

(Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 7. Aufl. 2011, S. 1162). Die Äusserung 

erscheint allenfalls als ungeschickt, ist jedoch nicht geeignet, einen die 

Unvoreingenommenheit im Sinn von Art. 29 Abs. 1 BV und Art. 7 Abs. 1 lit. c VRP 

ausschliessenden Anschein der Befangenheit des Steuerkommissärs zu erwecken. 

Zum einen handelt es sich um eine Äusserung zwischen Verwaltungsbehörden – und 

nicht gegenüber der Beschwerdeführerin oder der Öffentlichkeit – und zum andern 

muss die Wendung nicht von vornherein als herabwürdigend aufgefasst werden. 

Ebensowenig kann der Umstand, dass dem Beschwerdegegner aufgrund der Amtshilfe 

von der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung für die Veranlagung der Beschwerdeführerin relevante Informationen 

zur Kenntnis gebracht wurden, eine Ausstandspflicht des Veranlagungsbeamten nach 

sich ziehen, da sie zulässiger Teil der Untersuchung zur Ermittlung des für die 

Besteuerung der Beschwerdeführerin massgebenden Sachverhalts sind.

5. Der Hinweis der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe in der Darstellung des 

Sachverhalts zu den Veranlagungsverfügungen ein fehlerhaftes Datum – 25. Februar 

2016 statt 3. Juni 2016 – angegeben, ist zwar richtig, indessen für den Ausgang des 

Verfahrens nicht entscheidend. Zumal sich die Rüge der fehlerhaften Feststellung des 

Sachverhalts nicht auf eine rechtserhebliche Tatsache bezieht, erweist sie sich als 

unbegründet (vgl. BGE 136 II 65 E. 1.4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 33 zu Art. 140 DBG).

6. Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen die Berücksichtigung verdeckter 

Gewinnausschüttungen in Form der Aufrechnung nicht erhobener Mietzinsen einerseits 

(dazu nachfolgend Erwägung 6.2) und der Nichtanerkennung verbuchter 

Aufwendungen für den Liegenschaftsunterhalt als geschäftsmässig begründet 

anderseits (dazu nachfolgend Erwägung 6.3).

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6.1. Der steuerbare Gewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 82 Abs. 1 

StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (lit. a) und allen vor Berechnung 

des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die 

nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. 

b), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (Ziff. 5) und 

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Ziff. 6), den der 

Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c) und den Zinsen auf 

verdecktem Eigenkapital (lit. d). Aufwendungen werden gemäss Art. 84 Abs. 1 StG 

berücksichtigt, soweit sie geschäftsmässig begründet sind. Diese Regelungen decken 

sich – soweit für die Beurteilung des Sachverhalts wesentlich – inhaltlich mit Art. 58 

Abs. 1 DBG und entsprechen den Vorgaben von Art. 24 f. StHG.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalunternehmung einem 

Beteiligten direkt oder indirekt (über eine ihm nahestehende Person) ohne 

entsprechende Gegenleistung eine als Aufwand verbuchte Leistung erbringt, die sie im 

normalen Geschäftsverkehr einem unbeteiligten Dritten nicht erbringen würde. Soweit 

die Leistung das im Verkehr mit Dritten übliche Mass übersteigt, handelt es sich nicht 

um geschäftsmässig begründeten Aufwand, sondern um eine darüber hinausgehende 

geldwerte Leistung an den Beteiligten. Verdeckte Gewinnausschüttungen stellen damit 

buchmässige Kapitalentnahmen dar. Zu den stillen Kapitalentnahmen gehört die 

Gewinnvorwegnahme. Sie stellt steuerbaren Ertrag dar, welcher aber der 

Unternehmung vorenthalten und von dieser nicht als Ertrag verbucht wird. Das 

Vorliegen einer Gewinnvorwegnahme ist an die gleichen Voraussetzungen gebunden 

wie das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. SGE 2007 Nr. 15, 2006 

Nr. 15 und 2001 Nr. 17; BGer 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.1 mit Hinweis 

unter anderem auf BGE 138 II 57 E. 2.2; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische 

Steuerrecht, 7. Aufl. des Wegweisers 2014, Rz. III/111 und 117).

Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die 

Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige 

Person dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der 

Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung 

erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. 

Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung 

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dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Person, die damit begründete 

Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. 

Zu beachten ist ferner die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person im System 

der gemischten Veranlagung (Art. 123 ff. DBG). Der aus Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG 

abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz kommt zum Tragen, 

wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe beziehungsweise genügende 

Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit eines erfolgswirksam verbuchten 

Aufwandpostens anführen kann. Wer Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch 

erfasst noch belegt sind, hat die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu tragen, das 

heisst seine Zahlungen werden als geldwerte Leistungen betrachtet (BGer 

2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.2 mit Hinweisen).

6.2. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist unbestritten, dass weder die Y.__ AG noch 

X.__ für die Nutzung der Wohnung im 3. Obergeschoss rechts an der W.__-gasse 0__ 

von Juli 2010 bis Mai 2012 der Beschwerdeführerin ein Entgelt zahlte. Dass es sich bei 

der begünstigten Mieterin – der Y.__ AG – um eine der Beschwerdeführerin 

nahestehende juristische Person handelt, ist angesichts des Umstandes, dass X.__ im 

fraglichen Zeitraum Delegierter des Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift beider 

Gesellschaften war (vgl. Internet-Auszug Handelsregister des Kantons St. Gallen, 

Rechtsnachfolgerin der Y.__ AG, R.__ AG in Liquidation), ebenfalls und zu Recht 

unbestritten. Dass es die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ausschliessen, die 

Y.__ AG und X.__ als ihr nahestehende Personen zu behandeln, macht die 

Beschwerdeführerin weder geltend noch belegt sie dies. Für die Aufrechnung als 

verdeckte Gewinnausschüttung bei der Beschwerdeführerin ist unter diesen 

Umständen – das Näheverhältnis bestünde auch zu X.__ als natürlicher Person – nicht 

relevant, ob sie bei der Y.__ AG oder aber bei X.__ zu einer geldwerten Leistung führt. 

Auf den Antrag der Beschwerdeführerin, es sei bei der Begründung zur Aufrechnung 

nur die Y.__ AG, nicht aber X.__ zu erwähnen, ist dementsprechend mangels 

schutzwürdigen Interesses nicht einzutreten.

Die Beschwerdeführerin hat im Rekursverfahren zur Aufrechnung der 

Mietzinseinnahmen ausgeführt, die Nutzung sei einzig bei der Y.__ AG gelegen. Es 

treffe zu, dass X.__ sich als damaliges Organ ebenfalls zeitweise in der Wohnung 

aufgehalten habe, doch habe diese Belegung ausschliesslich im Zusammenhang und 

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im Interesse der Y.__ AG gelegen, „wo die Organperson ihren gesellschaftsrechtlichen 

Pflichten nachgekommen“ sei (act. 7/1 Rz. 33). In der Beschwerde wird eingeräumt, die 

Y.__ AG und deren Organperson X.__ seien im Zeitraum 2010 bis 2012 aus einem ganz 

klar definierten Grund – undichtes Dach, Aufsicht zur Vermeidung unkontrollierter 

Wassereintritte – zeitweise an der W.__-gasse gewesen und hätten dort eine Wohnung 

belegt (Beschwerde Rz. 30 und 37). Bereits im Veranlagungsverfahren hatte die 

Beschwerdeführerin die Aufrechnung anerkannt (vgl. act. 7/7-III/15). Da die Dauer der 

tatsächlichen Anwesenheit einer bestimmten Person und der Zweck des Aufenthalts für 

die Aufrechnung eines Ertrags aus einem Mietverhältnis nicht von Belang sind, 

vermögen diese Vorbringen der Beschwerdeführerin angesichts des anerkannten 

Grundsachverhalts an der Rechtmässigkeit der Aufrechnung nichts zu ändern.

Hinsichtlich der Höhe gingen Beschwerdegegner und Vorinstanz von monatlich 

CHF 1‘600 zuzüglich CHF 150 Nebenkosten aus. Soweit die Beschwerdeführerin die 

Höhe des Mietzinses mit dem Hinweis darauf bestreitet, es habe an verschiedenen 

Stellen in die Dachwohnung geregnet, das Dach sei 2010/2011 ersetzt worden und die 

für Dritte nicht bewohnbare Dachwohnung Ende 2011 endlich saniert worden (vgl. 

act. 7/7-III/12 Seite 11), ist ihr entgegenzuhalten, dass Gegenstand nicht die 

Vermietung einer Dachwohnung, sondern einer Wohnung im 3. Obergeschoss ist. Die 

Vorinstanz hat die Höhe der Aufrechnung auf die Prüfungsergebnisse der Abteilung 

Strafsachen und Untersuchung der Eidgenössischen Steuerverwaltung gestützt 

(act. 7/7-III/13 Seite 1). Der mit den beiden Mietern per 1. Juli 2012 abgeschlossene 

Mietvertrag, auf den sich Beschwerdegegner und Vorinstanz beziehen, liegt zwar nicht 

in den Akten. Indessen bestreitet die Beschwerdeführerin die Höhe dieses mit den 

Nachmietern vereinbarten Mietzinses nicht, indem sie – was ihr als Eigentümerin und 

Vermieterin der Wohnung ohne weiteres möglich wäre – den fraglichen Mietvertrag ins 

Recht legen würde. Hingegen macht sie geltend, die nicht sanierte Wohnung sei im 

Jahr 2008 für monatlich CHF 1‘100 vermietet gewesen. Sie legt dazu eine 

Gutschriftsanzeige der Bank H.__ vom 30. Juni 2008 ins Recht. Danach hat F.__ bei 

der Post diesen Betrag mit dem Vermerk „Miete W.__-gasse 0__“ zugunsten der 

Beschwerdeführerin einbezahlt (act. 2/2). Aus einem von der Beschwerdeführerin am 

12. Juli 2011 erstellten Mieterspiegel ergibt sich, dass die 4-Zimmer-Wohnung im 3. 

Obergeschoss bis November 2008 für CHF 1‘200 und ab Dezember 2008 für 

CHF 1‘300 monatlich an K.__ vermietet war (act. 7/7-III/10 Beilage). Abgesehen davon, 

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dass die Angaben zur Höhe des Mietzinses nicht übereinstimmen, legt die 

Beschwerdeführerin nicht dar, dass dieses Mietverhältnis bis Juli 2010 Bestand hatte 

und wann diese Wohnung restauriert wurde. Den bis Juli 2010 oder einen früheren 

Zeitpunkt gültigen Mietvertrag legt die Beschwerdeführerin zudem nicht vor. Unter 

diesen Umständen erscheint die Aufrechnung auch in der Höhe nachvollziehbar 

begründet.

Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Belegung der Wohnung durch die Y.__ AG 

sei ausnahmsweise geschäftsmässig begründet, weil nur durch die Aufsicht vor Ort 

weitere Schäden am Gebäude und Unfälle unmittelbar hätten verhindert werden 

können. Die Nutzniesserin der Schadenminderung und Vermeidung sei allein die 

Beschwerdeführerin gewesen. Die Y.__ AG habe für ihre Aufsichtsarbeiten in der 

Liegenschaften kein Honorar geltend gemacht und im Gegenzug die 

Beschwerdeführerin auf eine Raummiete verzichtet. Zu dieser angeblichen 

Gegenleistung der Y.__ AG beziehungsweise von X.__ in Form von Aufsichtsarbeiten 

gibt es keinerlei Beweise. Wie bereits die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, hätte 

dieser Vorgang in der Erfolgsrechnung ausgewiesen werden müssen (vgl. Art. 958c des 

Schweizerischen Obligationenrechts; SR 220, OR). Dass im Ergebnis einzelne 

Aufwände und Erträge gegenseitig verrechnet werden, ändert an der Pflicht, alle 

Erträge und Aufwendungen vollständig auszuweisen, nichts. Doch selbst wenn davon 

ausgegangen würde, dass sich X.__ unter anderem wegen Aufsichtspflichten in der 

Wohnung aufgehalten habe, so ist unklar, in welchem Umfang diese im Einzelnen 

vorgenommen worden sind; die pauschale Aussage der Beschwerdeführerin, die 

jeweiligen Leistungen würden sich wettschlagen, genügt nicht. Dem Vorwurf der 

Beschwerdeführerin, der Beschwerdegegner sei seiner Untersuchungspflicht nicht 

ausreichend nachgekommen, ist ihre eigene Mitwirkungspflicht entgegen zu halten. 

Eine Mitwirkungspflicht besteht insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, 

welche nur die Parteien liefern können, und für die Abklärung von Tatsachen, welche 

eine Partei besser kennt als die Behörde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 

N 9 zu Art. 123 DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. Teil Rz. 25). Vorliegend wäre 

es somit an der Beschwerdeführerin gewesen, weitere Unterlagen einzureichen, um die 

Werthaltigkeit dieser angeblichen Aufsichtstätigkeiten darzulegen.

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6.3. Die Beschwerdeführerin rügt sodann die Aufrechnung von Werklohnarbeiten der 

T.__ AG im Umfang von CHF 54‘000 im Geschäftsjahr 2012. Der Beschwerdeführerin 

fielen gemäss Kontoblatt im Geschäftsjahr 2012 effektiv Kosten von CHF 110‘506.45 

für die Renovation und Erneuerung der Liegenschaft an der W.__-gasse 0__ in A.__ an. 

Davon wies sie die Hälfte, das heisst CHF 55‘253, dem Anlagevermögen zu (vgl. 

act. 7/7-III/04); die andere Hälfte verblieb im Konto Renovation und Erneuerung. Von 

den geltend gemachten Aufwendungen anerkannte die Vorinstanz die Rechnung der 

T.__ AG im Umfang von CHF 54‘000 nicht.

Die T.__ AG ist eine Tochtergesellschaft der S.__ Holding AG, deren Aktien im Jahr 

2012 teilweise von der Beschwerdeführerin gehalten wurden. Zeichnungsberechtigt für 

die T.__ AG ist einzig X.__ als Mitglied des Verwaltungsrates (vgl. Internet Information 

aus Handelsregister des Kantons Zug). Unter diesen Umständen ist die Vorinstanz zu 

Recht von einem Näheverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der T.__ AG 

ausgegangen.

Umstritten ist, ob davon auszugehen ist, dass die T.__ AG für den von der 

Beschwerdeführerin als Liegenschaftsunterhalt verbuchten Aufwand von CHF 54‘000 

eine Gegenleistung erbracht hat. Die Vorinstanz verweist in ihrem Entscheid zunächst 

auf den statuarischen Zweck der T.__ AG. Im Jahr 2012, in welchem die T.__ AG die 

umstrittenen Renovationsarbeiten vorgenommen haben soll, war der Zweck der 

T.__ AG das Contracting und die Förderung ökologischer Heiz- und 

Stromeinspeisesysteme (vgl. act. 7/7-IV/08). Die Vorinstanz hält ferner fest, es komme 

in der Praxis nicht selten zu faktischen Zweckänderungen; die Rechtunsicherheit, 

welche die Gesellschaft dadurch gegen aussen verursache, indem sie sie den 

statuarischen Zweck den tatsächlichen Gegebenheiten nicht anpasse, habe sie sich 

jedoch entgegen halten zu lassen. Es sei diesfalls deshalb gerechtfertigt, erhöhte 

Beweisanforderungen an die Gesellschaft zu stellen.

Mit der Steuererklärung reichte die Beschwerdeführerin eine vom 31. Dezember 2012 

datierte Rechnung der T.__ AG ein (vgl. act. 7/7-III/06). Danach soll die T.__ AG in der 

4-Zimmerwohnung im 2. Obergeschoss Renovationsleistungen im Gesamtbetrag von 

CHF 50‘000 zuzüglich CHF 4‘000 Mehrwertsteuer erbracht haben. Fakturiert wurden 

folgende Leistungen: Ausbruch und Entsorgung Küche und Bad/WC; Parkett schleifen 

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und versiegeln, Stein-Plattenboden neu Küche und Bad/WC, Steinplatten, teilweise in 

Parkett einfügen; ganze Wohnung neuer Abrieb weiss; Mauerwerk, Neuaufbau 

schadhafter Stellen; Ausbesserung schadhafter Stellen in der Decke; Material und 

Arbeit sowie Bereitstellung Bauschutt für Entsorgung. Der Vorinstanz ist zu folgen, 

wenn sie festhält, dass die fakturierten Tätigkeiten offensichtlich nicht vom – zumindest 

im Jahre 2012 gültigen – statuarischen Zweck erfasst werden. Die Beschwerdeführerin 

vermag auch in ihrer Beschwerdeschrift nicht überzeugend darzutun, dass die 

fakturierten Arbeiten zumindest im 2012 in den Tätigkeitsbereich der T.__ AG fielen. 

Ihre Ausführungen basieren im Übrigen einzig auf dem erst seit dem Jahr 2016 

geltenden, neuen Zweck der T.__ AG (vgl. act. 7/7-IV/10); ob die fakturierten 

Rechnungen mit dem neuen Zweck vereinbar sind, kann vorliegend offengelassen 

werden. Im Übrigen wäre es im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht an der 

Beschwerdeführerin gewesen, Beweise vorzulegen, wonach im Jahre 2012 der 

tatsächliche vom statuarischen Zweck abwich.

Die Vorinstanz verweist sodann auf eine weitere, ebenfalls auf den 31. Dezember 2012 

datierte Rechnung, welche zwar ebenfalls einen Betrag von CHF 50‘000 zuzüglich 

CHF 4‘000 Mehrwertsteuer aufweist, allerdings diesmal mit dem Betreff 

„Materiallieferung für Renovation 4-Zi. Wohnung 2. OG und Dachwohnung 5. OG“. Im 

Übrigen wird die eine Rechnung nur mit „T.__ AG“ unterzeichnet, die andere mit „X.__, 

…“. Es ist weder ersichtlich noch wird von der Beschwerdeführerin vorgebracht, 

weshalb zwei unterschiedliche Rechnungen – jeweils beide mit der Aufschrift 

„Gebucht“ – in dieser Angelegenheit im Umlauf sind. Entgegen der Ansicht der 

Beschwerdeführerin kann es sich bei der in den Akten der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung befindlichen Version um keinen Entwurf handeln; immerhin weisen 

sowohl das von der Beschwerdeführerin eingereichte sowie jenes Exemplar aus den 

Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung denselben Stempel „Gebucht“ auf.

Im Übrigen spricht auch – worauf bereits der Beschwerdegegner hingewiesen hat (vgl. 

act. 7/7-III/14) – die Jahresrechnung der T.__ AG dagegen, dass sie die in der 

Rechnung aufgeführten Arbeitsleistungen erbracht hat oder erbringen liess, zumal dort 

keine Personalaufwendungen oder Fremdarbeiten ausgewiesen sind. Hinzu kommt, 

dass eine Zahlung durch die Beschwerdeführerin nicht ausgewiesen ist. Vielmehr soll 

X.__ die Rechnung für die Beschwerdeführerin privat bezahlt haben. Ein 

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entsprechendes Passiv-Darlehen der Beschwerdeführerin gegenüber X.__ – entstanden 

durch diese Schuldübernahme – ist indessen nicht nachgewiesen.

Soweit die Beschwerdeführerin erneut auf den offerierten Augenschein verweist, ist der 

Vorinstanz Recht zu geben, wenn sie festhält, dass ein solcher nicht zielführend ist. Die 

Frage, wer die Arbeiten ausgeführt hat, kann im Rahmen eines Augenscheins nicht 

geklärt werden. Dasselbe gilt für die offerierte Befragung von O.__ und die beantragte 

Einholung einer Amtsauskunft bei der Schlichtungsstelle für Miet- und 

Pachtverhältnisse. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern diese Beweismittel schlüssige 

Antworten auf die strittige Frage, ob die T.__ AG die fakturierten Arbeiten ausgeführt 

hat, liefern könnten. Eine Verletzung von Art. 166 StG, der inhaltlich mit Art. 115 DBG 

übereinstimmt und den Vorgaben von Art. 41 Abs. 2 StHG entspricht und die Pflicht zur 

Abnahme der vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise, soweit sie geeignet sind, 

die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen, vorsieht, ist folglich nicht 

ersichtlich.

7. Zusammenfassend erweisen sich die Beschwerden als unbegründet. Sie sind 

abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist.

8. Die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren sind dem Verfahrensausgang 

entsprechend der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). 

Entscheidgebühren von CHF 2'000 für das Verfahren betreffend Kantonssteuern (Art. 7 

Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung; sGS 941.12, GKV) und von CHF 1'500 für das 

Verfahren betreffend direkte Bundessteuern (Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit 

Art. 7 Ziff. 222 GKV) sind angemessen. Die von der Beschwerdeführerin in den beiden 

Verfahren geleisteten Kostenvorschüsse von CHF 1'500 und CHF 1'200 sind 

anzurechnen. Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 in 

Verbindung mit Art. 98  VRP; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 

des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:

1. Die Beschwerdeverfahren B 2017/148 und B 2017/149 werden vereinigt.

bis

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2. Die Beschwerde B 2017/148 betreffend Kantonssteuern aufgrund der 

Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2010, 2011 und 2012 wird abgewiesen, 

soweit darauf einzutreten ist.

3. Die Beschwerde B 2017/149 betreffend direkte Bundessteuer aufgrund der 

Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2010, 2011 und 2012 wird abgewiesen, 

soweit darauf einzutreten ist.

4. Die Beschwerdeführerin bezahlt die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von 

CHF 2'000 (Kantonssteuern) und von CHF 1'500 (direkte Bundessteuer) unter 

Anrechnung der von ihr geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt CHF 2'700.

5. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

 

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 13.07.2018
	Steuerrecht, Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 und 6 StG, Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG.Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass ihr beziehungsweise ihrem Delegierten des Verwaltungsrates die fragliche Wohnung ohne Belastung eines Mietzinses zur Verfügung stand. Die Dauer der tatsächlichen Anwesenheit und der Zweck des Aufenthalts sind für die Aufrechnung eines Ertrags aus einem Mietverhältnis nicht von Belang. Zur angeblichen Gegenleistung der Beschwerdeführerin in Form von Aufsichtsarbeiten gibt es keinerlei Beweise. Insbesondere wurde dieser Vorgang auch nicht in ihrer Erfolgsrechnung ausgewiesen. Dass im Ergebnis einzelne Aufwände und Erträge verrechnet werden, ändert nichts daran, dass sie vollständig auszuweisen sind. Die Gegenleistung für einen im Zusammenhang mit einer Wohnungsrenovation verbuchten Aufwand ist nicht nachgewiesen. Die Arbeiten waren vom Zweck der Zahlungsempfängerin, die im Übrigen in ihrer Buchhaltung keine entsprechenden Personalaufwendungen oder Fremdarbeiten ausgewiesen hat, nicht gedeckt. Die Beschwerdeführerin hat zudem auch keine entsprechende Zahlung nachgewiesen (Verwaltungsgericht, B 2017/148 und B 2017/149). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 24. Januar 2020 abgewiesen (Verfahren 2C_717/2018).

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