# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 349c2cd6-1f6b-59bb-ae1e-0007be4899c1
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-23
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 23.02.2022  SB.2021.00101
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00101_2022-02-23.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00101	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 23.02.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 20.01.2023 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung für selbstbewohnte Wohnliegenschaft.

Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).
Der Steueraufschub bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft wird gewährt, wenn der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft verwendet wird (E. 2.1).
Strittig ist, ob noch von einer dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung des veräusserten Wohnobjekts bzw. einem adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der Selbstnutzung und der späteren Handänderung ausgegangen werden kann, obwohl die Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren klar überschritten wurde und das veräusserte Objekt vor dem Verkauf über einen längeren Zeitraum bzw. unbefristet fremdvermietet war (E. 2.2.1 f.). 
Der Steueraufschub rechtfertigt sich vorliegend gleich aus mehreren Gründen nicht: Erstens widerspricht die unbefristete Vermietung der veräusserten Liegenschaft der Darstellung der Pflichtigen, bereits bei der Aufgabe der Selbstnutzung ernsthafte Verkaufsabsichten gehabt zu haben. Selbst wenn sie solche gehabt haben sollten und ihre Wohnung unter anderem ihrer Mieterschaft angeboten haben wollen, zeigt die ebenfalls unbefristete und längerfristige Anmietung einer Wohnung, dass die Pflichtigen die Beschaffung eines Ersatzobjekts erst spät in Betracht zogen. Jedenfalls ist die Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren vorliegend klar überschritten, ohne dass die beweisbelasteten Pflichtigen substanziiert darlegen konnten, dass die Aufgabe der Selbstnutzung von Beginn weg nur für einen vorübergehenden Zeitraum geplant war bzw. durch äussere Umstände erzwungen wurde. Ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen der Selbstnutzung und der Ersatzbeschaffung und somit auch ein entsprechender Aufschubstatbestand sind folglich zu verneinen (E. 2.2.7). Entgegen der Ansicht der Pflichtigen ist bei einer Überschreitung der Unbedenklichkeitsfrist eine Unterbrechung des adäquaten Kausalzusammenhangs zu vermuten (E. 2.2.8).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 3).

Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

			 	
				Stichworte:
	
						BEWEISLAST
DAUERNDES SELBSTBEWOHNEN
EHETRENNUNG
ERSATZBESCHAFFUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
MOBILITÄT
SELBSTBEWOHNEN
STEUERAUFSCHUB
UNBEDENKLICHKEITSFRIST
WOHNLIEGENSCHAFT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. i StG
§ 226a StG
Art. 12 Abs. III lit. e StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00101

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 23. Februar 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber
Felix Blocher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Stadt M, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 

Beschwerdeführerin, 

 

gegen

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten durch C AG, 

Beschwerdegegnerschaft, 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

Die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen)
veräusserten am 1. April 2011 für Fr. … ihre selbstbewohnte
Fünfzimmer-Wohnung an der D-Strasse 01 in M-E, nachdem sie am 27. Februar
2009 für Fr. … als Ersatzobjekt eine Eigentumswohnung an der F-Strasse 02
in M-G erworben hatten. Basierend auf einem steuerpflichtigen Grundstückgewinn
von Fr. … und einer zehnjährigen Besitzesdauer setzte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt M am 20. Februar 2014 die mit der Veräusserung
angefallene Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest, schob diese aber wegen
Ersatzbeschaffung gemäss § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) auf.

Nachdem die Pflichtigen am 16. Mai 2019 ihre
Eigentumswohnung an der F-Strasse für Fr. … veräussert hatten, setzte die
Kommission für Grundsteuern am 19. November 2019 den steuerpflichtigen
Grundstückgewinn (unter Anrechnung des aufgeschobenen Grundstückgewinns des
vorangegangenen Verkaufs) auf Fr. … und die daraus resultierende
Grundstückgewinnsteuer (bei einer Besitzesdauer von 18 Jahren) auf Fr. …
fest. 

Die Pflichtigen beantragten im nachfolgenden
Einspracheverfahren sinngemäss, dass der Grundstückgewinn im Umfang von Fr. …
erneut aufzuschieben sei, nachdem sie am 31. Mai 2019 eine
Ersatzliegenschaft an der H-Strasse 03 in M-I erworben hätten. Nachdem die
Kommission weitere Abklärungen vorgenommen hatte, wies sie die Einsprache am 28. April
2020 ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess das
Steuerrekursgericht am 13. Juli 2021 gut. Es gewährte für den
Grundstückgewinn von insgesamt Fr. … (inklusive dem 2009 aufgeschobenen
Grundstückgewinn) im Umfang von Fr. … den Steueraufschub, womit sich die
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … reduzierte. Überdies
sprach es den Pflichtigen eine Parteientschädigung von je Fr. 1'000.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. August 2021 beantragte das
Steueramt der Stadt M dem Verwaltungsgericht, es sei der
steuerrekursgerichtliche Entscheid aufzuheben und der
"Einsprachebeschluss" (recte: Veranlagungsbeschluss) der Kommission
für Grundsteuern vom 19. November 2019 zu bestätigen. Weiter ersuchte es
um die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragten die Pflichtigen die Abweisung der Beschwerde und die
Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1  

2.1.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer
aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd
und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert
angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast
wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). Art. 12 Abs. 3 lit. e
StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von
Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei
Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu
belassen (BGE 143 II 233 E. 3).

2.1.2
Selbstnutzung bedeutet, dass das veräusserte Objekt durch die
steuerpflichtige Person selbst zu Wohnzwecken an ihrem Hauptwohnsitz genutzt
wird (vgl. das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den
Aufschub der Grundstückgewinnsteuern bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i
und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3
[nachfolgend: Rundschreiben], Rz. 7). Ausschliesslich ist die
Selbstnutzung, wenn sie zu keinen anderen Zwecken als Wohnzwecken dient
(Rundschreiben, Rz. 8). Dauernd ist die Selbstnutzung, wenn sie
grundsätzlich ohne Unterbruch erfolgt. Ein bloss vorübergehender Unterbruch der
Selbstnutzung, eine Fremdnutzung (Vermietung) oder eine Nichtnutzung (leerstehend)
sind nicht schädlich, wenn der Unterbruch durch äussere, vom Steuerpflichtigen
nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB 1998 Nr. 164, Rundschreiben,
Rz. 9).

2.1.3
Entscheidend ist, ob die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen ist.
Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i
StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer "Unbedenklichkeitsfrist"
angesehen (siehe Rundschreiben, Rz. 17; Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2021, 4. A., § 216 StG N. 280;
vgl. auch BGE 138 II 105 = Pra 101 [2012] Nr. 88). Ist die Frist länger,
so ist im Einzelfall zu prüfen, ob zwischen der Veräusserung und der
Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Zu berücksichtigen
sind dabei sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse
des Pflichtigen, die zu einer Durchbrechung oder Verstärkung des adäquaten
Kausalzusammenhangs beitragen können. Ein längerer Unterbruch ist umso eher
hinzunehmen, als er durch äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare
Umstände bedingt ist (RB 1998 Nr. 164 = StE 1999 B 42.38 Nr. 19). Das
Verwaltungsgericht lässt in seiner ständigen Praxis zur Grundstückgewinnsteuer
einen Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. i StG ebenfalls zu,
wenn der Erwerb oder die Überbauung der Ersatzliegenschaft zwar zeitlich vor
der massgebenden Handänderung, aber dennoch im Hinblick auf diese erfolgt ist.
Erforderlich ist ebenfalls, dass zwischen den beiden Handänderungen ein
adäquater Kausalzusammenhang besteht (RB 1990 Nr. 54, vgl. zum Ganzen
VGr, 21. März 2018, SB.2017.00019, E. 1.2).

Hingegen indizieren zeitlich
unbefristete und im Vergleich zur gesamten Besitzesdauer ins Gewicht fallende
Fremdvermietungen oder längere Leerstände der bisher selbstbewohnten Liegenschaft
eine Unterbrechung des adäquaten Kausalzusammenhangs zwischen Selbstnutzung und
Ersatzbeschaffung (VGr, 21. März 2018, SB.2017.00019, E. 2.3). Ziehen
sich Verkaufsbemühungen über einen längeren Zeitraum bzw. mehr als zwei Jahre
hin, sind diese über den gesamten Zeitraum zu belegen und vermögen überrissene,
auf dem Markt nicht realisierbare Preisvorstellungen keine Verlängerung der
zweijährigen Unbedenklichkeitsfrist zu bewirken (Richner et al., § 216 StG
N. 280). Das Vorliegen eines adäquaten Kausalzusammenhangs ist sodann im
Lichte der ratio legis zu beurteilen: Der Steueraufschubstatbestand der
Ersatzbeschaffung einer Wohnliegenschaft soll die Mobilität der (bisherigen)
Eigenheimbesitzer und individuelles Wohneigentum fördern, indem Wohneigentümern
z. B. bei einem
Arbeitsplatzwechsel usw. die steuerneutrale Reinvestition der in ihrer
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft gebundenen Mittel in ein
Ersatzobjekt an besser geeigneter Örtlichkeit ermöglicht wird (Richner et al., § 216
N. 324; RB 1994 Nr. 64; VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002, E. 3).

2.2  

2.2.1
Die Berechnung des Grundstückgewinns als eines solchen ist zwischen den
Parteien unstrittig. Strittig ist jedoch die Frage, ob es sich bei der
veräusserten und zeitweise fremdvermieteten Liegenschaft an der F-Strasse zum
Veräusserungszeitpunkt noch im genannten Sinn um eine "dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzte" Wohnliegenschaft im Sinn von § 216 Abs. 3
lit. i StG handelte, bzw. ob zwischen den Selbstnutzungen bzw. den
späteren Handänderungen ein adäquater Kausalzusammenhang besteht, sodass die
mit der Handänderung anfallende Grundstückgewinnsteuer im Umfang der
Reinvestition in das Ersatzobjekt aufgeschoben werden kann.

2.2.2
Die Pflichtigen wohnten unbestrittenermassen vom 1. März 2011 bis zum
20. August 2016 gemeinsam in ihrer Eigentumswohnung an der F-Strasse.
Aufgrund ehelicher Konflikte verlegte die Pflichtige (zusammen mit den beiden
schulpflichtigen Kindern des Ehepaars) in der Folge ihren Wohnsitz
vorübergehend in das Land J und der Pflichtige ab 30. September 2016 nach K,
bevor das Ehepaar im Juni 2017 wieder eine gemeinsame Mietwohnung an der L-Strasse 04
in M und im Februar 2020 ihre per am 31. Mai 2019 neu erworbene
Eigentumswohnung an der H-Strasse bezog. Ebenfalls unbestritten ist, dass die
Wohnung an der F-Strasse ab Juni 2016 zur Vermietung ausgeschrieben und mit
Mietvertrag vom 25. Januar 2017 per März 2017 auf unbestimmte Zeit
fremdvermietet wurde, während die Wohnung erst nach der Kündigung des
Mietvertrags per 31. Januar 2019 zum Verkauf ausgeschrieben und am 16. Mai
2019 tatsächlich verkauft wurde. Gemäss den Angaben der Pflichtigen soll
überdies bereits vor dem Auszugszeitpunkt im August/September 2016 ein Verkauf
der Wohnung an der F-Strasse beabsichtigt gewesen und diese später auch
erfolglos der Mieterschaft zum Kauf angeboten worden sein.

2.2.3 Im Sinn der
Beschwerdeschrift ist vorliegend die Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren
klar überschritten, nachdem die Pflichtigen das veräusserte Objekt zuvor über
einen längeren Zeitraum fremdvermietet und vor der Handänderung während über 31 Monaten
nicht mehr selbstgenutzt bzw. erst nach über 40 Monaten wieder eine
Selbstnutzung in der neu erworbenen Eigentumswohnung an der H-Strasse
aufgenommen hatten. Ebenso trifft es im Sinne der steueramtlichen Erwägungen
zu, dass die Unterbrechung der Selbstnutzung vorliegend auch mit Blick auf die
gesamte Besitzesdauer von 122 Monaten (gemäss Steueramt fälschlicherweise 117
Monate) ins Gewicht fällt, zumal die Wohnliegenschaft in dieser Zeit lediglich
während rund 67 Monaten bzw. etwas mehr als der Hälfte der Zeit tatsächlich
selbstbewohnt war.

Damit ist im dargelegten Sinn zu
prüfen, ob aufgrund der konkreten Umstände und persönlichen Verhältnisse der
Pflichtigen zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung noch ein
adäquater Kausalzusammenhang besteht, wobei insbesondere äussere, von den
Pflichtigen nicht beeinflussbare Umstände ins Gewicht fallen.

2.2.4 Die
Pflichtigen und die Vorinstanz führen die Aufgabe der Selbstnutzung auf bereits
früher gehegte Verkaufsabsichten sowie eheliche Konflikte und die dadurch
ausgelöste (vorübergehende) Trennung der Eheleute zurück. Sodann erscheint es
plausibel, dass die Eheleute nach der Überwindung ihrer Ehe­krise ihr
Zusammenleben nicht mehr sogleich an der F-Strasse fortsetzen konnten, nachdem
sie die Wohnung zu diesem Zeitpunkt bereits für unbestimmte Zeit an eine
Drittpartei vermietet hatten und ein Verkauf ohnehin bereits geplant gewesen
sein soll. Gemäss dem unbefristet abgeschlossenen Mietvertrag für die Eigentumswohnung
an der F-Strasse vom 25. Januar 2017 wäre eine Kündigung nur unter
Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist auf Ende März, Juni oder
September, frühestens auf Ende September 2017, möglich gewesen, weshalb die
Eheleute zumindest kurzfristig eine Zwischenlösung benötigten, wollten sie
nicht weiter getrennt leben. 

2.2.5
Nicht erklärt ist hierdurch aber, weshalb die Pflichtigen es bevorzugten,
für längere Zeit Wohnräume an der L-Strasse anzumieten, statt das unbefristete
Mietverhältnis für die frühere Familienwohnung an der F-Strasse auf den
nächstmöglichen Kündigungstermin zu beenden bzw. einen entsprechenden
Eigenbedarf geltend zu machen. Dies gilt umso mehr, als dass die Pflichtigen
eigenen Angaben zufolge bereits vor ihrem Auszug im August/September 2016 den
Verkauf der Liegenschaft geplant haben wollen und die Mieterschaft hierüber
auch informiert gewesen sein soll. Hätten die Pflichtigen aber bereits vor
ihrem Auszug aus der Wohnung an der F-Strasse ernsthafte Verkaufsabsichten
verfolgt, hätten sich ihre Verkaufsbemühungen kaum über einen derart langen
Zeitraum hingezogen und wäre eine unbefristete Zwischenvermietung nicht
sinnvoll gewesen, zumal auf dem Stadtzürcher Wohnungsmarkt auch nach
Darstellung der Pflichtigen ein ausgeprägter Nachfrageüberhang besteht, welcher
einen zeitnahen Verkauf ermöglicht hätte. Sodann zeigt die eingereichte
Korrespondenz zu den Verkaufsverhandlungen zwischen den Pflichtigen und der
Mieterschaft auf, dass ursprünglich nicht die Pflichtigen, sondern ihre Mieter
die entsprechenden Verhandlungen initiiert hatten, sich die Parteien aber nicht
über den Verkaufspreis einigen konnten. Wenngleich die eingereichten Dokumente
eine gewisse Verkaufsbereitschaft der Pflichtigen dokumentieren, sind bis auf
die gescheiterten Verkaufsverhandlungen mit der Mieterschaft und der
Honorarrechnung betreffend die Vermittlungsprovision für die Eigentumswohnung
an der F-Strasse vom 24. März 2019 keinerlei Verkaufsbemühungen belegt.
Gerade wenn sich die Verkaufsbemühungen über einen derart langen Zeitraum
hinziehen, sind diese aber über den gesamten Zeitraum zu belegen und vermögen
überrissene, auf dem Markt nicht realisierbare Preisvorstellungen keine
Verlängerung der zweijährigen Unbedenklichkeitsfrist zu bewirken (vgl. E. 2.1.3
vorstehend). Einen solchen Nachweis haben die beweisbelasteten Pflichtigen
jedoch nicht erbracht. Ebenso wenig ist nachvollziehbar, weshalb der
Mietvertrag für die Wohnung an der L-Strasse mit einer Mindestmietdauer von 13
Monaten (frühestmöglicher Kündigungstermin Juni 2018) abgeschlossen wurde, wenn
die inzwischen wieder versöhnten Pflichtigen es bereits zum damaligen Zeitpunkt
bevorzugt hätten, wieder in eigener Wohnliegenschaft zu leben. Sodann haben die
Pflichtigen offenbar nie ernsthaft erwogen, ihre Wohnung an der F-Strasse
zunächst befristet zu vermieten, um sich weitere Klarheit über ihr inskünftiges
Zusammenleben bzw. eine Wiederaufnahme der Selbstnutzung zu verschaffen oder
einen raschen Weiterverkauf zu ermöglichen. Jedenfalls sind entsprechende
Vermietungsbemühungen aus den Akten nicht ersichtlich und wurde die Wohnung ab
dem 24. Juni 2016 – und damit noch vor dem Vollzug der (zeitweiligen)
räumlichen Trennung der Ehegatten – ohne Befristung zur Vermietung inseriert.
Auch der zeitweilige Wegzug beider Pflichtigen ins Ausland bzw. nach K sowie
die vorübergehende Einschulung der Kinder im Land J sprechen nicht für eine von
Beginn weg geplante Ersatzbeschaffung in M. All dies deutet vielmehr klar
darauf hin, dass die Pflichtigen zunächst für längere Zeit – und jedenfalls bei
Aufgabe der Selbstnutzung im Jahr 2016 – nicht mehr beabsichtigten, in eigenen
vier Wänden (zusammen) zu leben und es vielmehr bevorzugten, ihre Zürcher
Eigentumswohnung an Dritte zu vermieten, nicht zuletzt auch, weil sie dadurch
eigenen Angaben zufolge höhere Renditen erzielen konnten.

2.2.6
Die Pflichtigen begnügten sich während einer längerer Periode damit, ihr
Eheleben in einer Mietwohnung fortzusetzten, ohne konkrete Anstalten zur
Beschaffung einer Ersatzliegenschaft im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i
StG zu treffen oder die Selbstnutzung am früheren Wohnort an der F-Strasse
wiederaufzunehmen. Die Pflichtigen wollten offenkundig zunächst Klarheit über
ihre Beziehung erhalten, bevor gemeinsame Reinvestitionen in eine neue
Wohnliegenschaft erwogen wurden. Die Beschaffung einer (gemeinsamen)
Ersatzliegenschaft war damit nicht schon bei der Aufgabe der Selbstnutzung
geplant, sondern erst viele Monate nach der Wiederaufnahme der ehelichen
Wohngemeinschaft. Eine solche Konstellation ist nicht vergleichbar mit den
praxisgemäss akzeptierten Ausnahmefällen mit überlanger Beschaffungsperiode, wo
der Einzug in eine Ersatzliegenschaft zwar von Beginn weg geplant war,
sich aber aufgrund äusserer Umstände verzögerte. Sodann ist auch nicht
ersichtlich, inwiefern die Annahme eines Steueraufschubtatbestands vorliegend
die Mobilität der Pflichtigen fördern könnte, nachdem diese zunächst gar nicht
den Erwerb neuen Wohneigentums in der Schweiz anstrebten bzw. eine derartige
Absicht zumindest nicht dokumentiert ist. 

2.2.7
Der Steueraufschub rechtfertigt sich damit gleich aus mehreren Gründen
nicht: Erstens widerspricht die unbefristete Vermietung der Liegenschaft an der
F-Strasse der Darstellung der Pflichtigen, bereits bei der Aufgabe der
Selbstnutzung ernsthafte Verkaufsabsichten gehabt zu haben. Selbst wenn sie
solche gehabt haben sollten und ihre Wohnung unter anderem ihrer Mieterschaft
angeboten haben wollen, zeigt die ebenfalls unbefristete und längerfristige
Anmietung einer Wohnung an der L-Strasse, dass die Pflichtigen die Beschaffung
eines Ersatzobjekts erst spät in Betracht zogen. Jedenfalls ist die
Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren vorliegend klar überschritten, ohne dass
die beweisbelasteten Pflichtigen substanziiert darlegen konnten, dass die
Aufgabe der Selbstnutzung von Beginn weg nur für einen vorübergehenden Zeitraum
geplant war bzw. durch äussere Umstände erzwungen wurde. Ein adäquater
Kausalzusammenhang zwischen der Selbstnutzung und der Ersatzbeschaffung und
somit auch ein entsprechender Aufschubstatbestand sind folglich zu verneinen. 

2.2.8
Entgegen der Ansicht der Pflichtigen besteht sodann keine Veranlassung, die
Unterbrechung des adäquaten Kausalzusammenhangs auch noch nach Ablauf der
zweijährigen Unbedenklichkeitsfrist restriktiv zu handhaben. Bei Überschreitung
der Unbedenklichkeitsfrist ist eine Unterbrechung des adäquaten
Kausalzusammenhangs vielmehr zu vermuten und der entsprechende Gegenbeweis
durch die Pflichtigen zu erbringen. Die Aufschubstatbestände von § 216 Abs. 3
StG durchbrechen das steuerrechtliche Zuflussprinzip und den Grundsatz von § 216
Abs. 1 StG, wonach Grundstückgewinne bei ihrer Realisation zu besteuern
sind, weshalb diese entgegen der Ansicht der Pflichtigen eher restriktiv als
extensiv auszulegen sind. Damit ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts
gutzuheissen und ist ein Steueraufschub im Sinn des erstinstanzlichen
Veranlagungsbeschlusses der Kommission für Grundsteuern vom 19. November
2019 und des diesen bestätigenden Einsprachebeschlusses vom 28. April 2020
zu verweigern. Auf den steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. … ist
bei einer Haltedauer von 18 Jahren ein Grundstückgewinn von Fr. … zu
entrichten. 

3.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in
Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist ihnen
keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213
Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Eine
Parteientschädigung ist auch der Beschwerdeführerin nicht zuzusprechen, da kein
über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl.
Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Dispositiv-Ziffer 1, 3 und 4 des Entscheids
des Steuerrekursgerichts vom 13. Juli 2021 werden aufgehoben. Die
Grundstückgewinnsteuer wird gemäss Veranlagungsbeschluss der Kommission für
Grundsteuern vom 19. November 2019 auf Fr. … festgesetzt.

2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens in Höhe von insgesamt Fr. 4'520.- werden den
Beschwerdegegnern 1 und 2 je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 4'400.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr. 4'470.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern 1 und 2 je zur Hälfte auferlegt,
unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

5.    Den
Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an …