# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3bd398cb-bfc6-5b67-b78e-5bbc6db14482
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_07_156_157.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_07_156_157.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_07_156_157.pdf

## Full Text

CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG______________________________________________________________________________________

Tribunal cantonal

Kantonsgericht

4F 2007-156 
4F 2007-157 

Arrêt du 25 mars 2008 

COUR FISCALE 

Le Président 

PARTIES 

X., Home-Atelier C., recourant, représenté par Z., tuteur,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS SCC, rue Joseph-Piller 13, 
Case postale, 1701 Fribourg, autorité intimée.  

OBJET 

Impôt  personnes  physiques  -  Frais  liés  au  handicap  /  Frais  liés  à 
l’impotence – séjour dans un home 

Recours  du  6  août  2007  contre  la décision sur réclamation  du  6 juillet 
2007,  relative  à  l’impôt  cantonal  et  à  l’impôt  fédéral  direct  de  la  période 
fiscale 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  X.,  né  en  1944,  est  handicapé  suite  à  une  ischémie  provoquée  par  un  arrêt  cardiaque 
subi lors d’une opération chirurgicale. Il réside au Home-Atelier C., membre des Institutions 
sociales  suisses  pour  personnes  handicapées  (INSOS).  X.  est  sous  tutelle,  tutelle  exercée 
par Z. 

B. Pour la période fiscale 2006, X. a déclaré des revenus à hauteur de Fr. 56'386.- et requis 
des déductions, dont, notamment, une déduction des frais liés à l’impotence / séjour dans 
un home de Fr. 40'000.- (code 6.36). 

Par  taxation  ordinaire  du  19  avril  2007,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  établi  le 
revenu imposable de X. à Fr. 15'231.- pour l’impôt cantonal et à Fr. 23'351.- pour l’impôt 
fédéral direct. Pour 2006, la dette d’impôt s’élevait ainsi à Fr. 577.85 pour l’impôt cantonal 
et à Fr. 74.65 pour l’impôt fédéral direct. L’autorité de taxation n’a pas suivi le contribuable 
dans  sa  demande  tendant  à  bénéficier  d’une  déduction  de  Fr.  40'000.-.  Elle  n’a  en  effet 
procédé,  sous  code  6.36,  qu’à  une  déduction  de  Fr.  21'535.-.  L’autorité  a  toutefois  déduit 
Fr.  7'500.-  sous  le  chiffre  «frais  liés  au  handicap»  (code  4.37),  alors  que  le  montant  de 
Fr. 5'000.- était requis en déduction par le contribuable dans sa déclaration d’impôt. 

C. Par courrier du 15 mai 2007, X., par l’intermédiaire de son tuteur, a formulé réclamation 
à  l’encontre  de  la  décision  de  taxation  du  19  avril  2007  en  formulant  les  arguments 
suivants : 

«Je  vous  prie  de  prendre  note  de  la  contestation  de  l’avis  de  taxation  précité  en  ce  qui  concerne  la 

déduction opérée, sous point 6.36 impotence / Home, et de prendre en considération ce qui suit.  

Le décompte pour l’hébergement 2006 du Home C. fait:    

Fr. 50'735.- 

Il s’agit d’un décompte d’hébergement d’handicapé comprenant une chambre (très petite) avec nourriture, 

entretien du linge personnel, accompagnement à table comme pour se laver, aller / rester à table, […]. 

Le  coût  de  cet  hébergement  sans  accompagnement  peut  être  calculé  selon  Notice  N2/2001  LIFD  comme 

suit :  

- Pension complète avec logement, tarif :  

Fr. 10'800.- 

- blanchissement et entretien des vêtements 50 % (sans fourniture) 

Fr.     540.- 

Frais d’impotence déductibles sous point 6.36  

Fr. 39'395.- 

Je vous prie de bien vouloir en conséquence corriger la taxation susnommée en portant la déduction sous le 

point 6.36 à la hauteur de cette somme correspondant aux frais d’impotence». 

D. Le 6 juillet 2007, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation de X., en 
précisant ce qui suit :  

«Après réexamen de la déclaration fiscale et de la réclamation, force est de constater que le SCC a procédé 

à la taxation en parfaite conformité avec les dispositions légales en vigueur. 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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En  effet,  en  cas  de  séjour  dit «continu»  d’une  personne  handicapée  dans  une  institution  spécialisée  tel  le 

foyer  S.  ou  dans  le  cas  présent  C.,  seule  la  part  des  frais  à  charges  qui  dépasse  le  prix  de  la  pension  de 

base (pension et logement) est admise en déduction.  

Au vu de ce qui précède, le SCC a admis en déduction la somme de Fr. 21'535.- soit :  

Décompte du Foyer C. du 31.12.2006 

365 jours, prise en charge 100 % à Fr. 139.- 

Fr. 50'735.- 

./. pension de base, minimum de Fr. 80.- par jour x 365 

Fr. 29'200.- 

Admis en déduction sous le code 6.36 

Fr. 21'535.- 

La notice LIFD qui a été invoquée dans le cadre de la réclamation n’est pas applicable pour les personnes 

séjournant  dans  un  home  ou  dans  une  institution  spécialisée.  Cette  dernière  concerne  exclusivement  les 

revenus en nature des salariés. 

Par ailleurs, l’attestation présentée par C. n’est pas assez précise étant donné qu’elle englobe tous les frais. 

Or, les frais de séjour dans un home médicalisé sont déductibles dans la mesure où ils dépassent les frais 

d’entretien que  le contribuable aurait eus en vivant chez lui (circulaire IFD n°  16  pt. 2.6 du 14 décembre 

1994).  

Enfin, à titre informatif, le SCC attire l’attention du requérant qu’il a été accordé au code 4.37 la déduction 

maximale de Fr. 7'500.- vu que le contribuable perçoit une allocation d’impotence qualifiée de grave par la 

caisse de compensation». 

E.  Par  courrier  posté  le  6  août  2007,  Z.,  agissant  au  nom  et  pour  le  compte  de  X.,  a 
interjeté recours à l’encontre de la décision sur réclamation du 6 juillet 2007.  

Le recourant requiert, comme dans le cadre de sa réclamation (cf. ci-dessus, let. C), que lui 
soit accordée une déduction de Fr. 39'395.- sous le code 6.36.  

X.  conteste  l’argumentation  de  l’autorité  taxatrice.  En  substance,  il  estime  d’une  part  que 
l’application de la circulaire n° 16 du 14 décembre 1994 au cas présent est erronée. D’autre 
part,  il  insiste  sur  le  fait  qu’il  n’est  pas  placé  dans  un  home  médicalisé  mais  dans  une 
structure  pour  handicapés  par  accident  et  qu’à  ce  titre,  il  ne  nécessite  pas  de  soins  pour 
des raisons de vieillesse.  

De  plus,  le  recourant  estime  que  la  circulaire  n°  11  du  31  août  2005  est  en  l’espèce 
applicable. A l’appui de cette affirmation, il présente l’argument suivant: 

«Au regard de la circulaire n° 11 du 31 août 2005 de l’impôt fédéral direct sur la «Déductibilité des frais de 

maladie  et  d’accident  et  des  frais  liés  à  un  handicap»  point  4.3.3,  il  est  spécifiquement  reconnu  une 

appréciation  des  frais  de  pension  à  l’aide  des  forfaits  de  la  notice  N2/2001  tels  que  faites  par  l’assujetti 

dans sa déclaration fiscale  (pièce n° 2 ci-jointe). De plus, dite circulaire remplace  la circulaire n° 16 dont 

fait  état  le  SCC  dans  sa  décision  selon  le  contenu  du  point  7  «domaine  de  validité:  La  présente  circulaire 

remplace  la  circulaire  n°  16  du  14  décembre  1994  concernant  la  déduction  des  frais  en  cas  de  maladie, 

d’accident et d’invalidité et s’applique à partir de l’année fiscale 2005». 

 
 
 
 
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F. Par courrier du 7 août 2007, l’autorité déléguée à l’instruction a octroyé au recourant un 
délai échéant au 7 septembre 2007 pour fournir une avance de frais de Fr. 250.- sous peine 
d’irrecevabilité du recours. X. s’est acquitté de ladite somme dans le délai imparti. 

G.  En  date  du  17  septembre  2007,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  ses 
observations  au  recours  en  concluant  au  rejet  de  ce  dernier.  Ledit  service  y  confirme  le 
calcul qu’il avait effectué dans le cadre de la décision sur réclamation. 

Invitée à déposer des observations par lettre du 17 août 2007, l’Administration fédérale des 
contributions y a renoncé. 

H. Par lettre du 20 septembre 2007, l’Autorité de céans a adressé au recourant une copie 
des  observations  de  l’autorité  intimée  et  l’a  invité  à  déposer  d’éventuelles  contre-
observations,  invitation  à  laquelle  le  recourant  n’a  pas  souhaité  donner  suite,  permettant 
ainsi à l’Autorité de céans de clôturer l’échange des écritures. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable, jonction des causes et compétence du juge unique 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de la commission de recours en matière d'impôt (voir R. ZIGERLIG / G. JUD in : M. ZWEIFEL / 
P. ATHANAS [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss ad 
art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la 
loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11)  prescrivent-ils  que  la  procédure  de 
recours devant le Tribunal cantonal - lequel est l'instance de recours  prévue par l'art. 104 
al. 3 LIFD - est réglée par analogie en application des dispositions correspondantes du droit 
cantonal, sous réserve de dispositions contraires du droit fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il 
s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux 
directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23 mai  1991  de  procédure  et  de  juridiction 
administrative (CPJA, RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F  06  156)  et  le  recours  concernant 
l'impôt  cantonal  (4F  06  157).  Les  deux  taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une 
seule  et  même  décision  sur  réclamation  et  un  seul  acte  a  été  déposé  devant  l’autorité  de 
recours. Par ailleurs, les deux moyens de droit présentent un rapport  étroit sous un angle 
non  seulement  procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour 
l'essentiel des questions juridiques identiques.  

Il n’en demeure pas moins qu’à la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral (voir ATF 
130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et 
dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et 
impôt cantonal). En cas de contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, 

 
 
 
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il  y  aurait  également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les  conclusions  et  les 
griefs propres à chaque impôt concerné. 

c) En application de l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, le Président 
de la Cour fiscale est compétent pour statuer sur le sort du présent recours dont la valeur 
litigieuse calculée sur la base de l’impôt cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs. 

II. Impôt fédéral direct (4F 07 156) 

a)  Le  recours,  déposé  le  6  août  2007  contre  une  décision  du  6  juillet  2007,  l’a  été 
2. 
dans le délai et dans les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt  fédéral  direct  (ci-après :  LIFD,  RS  642.11).  Partant,  il  est  recevable  s’agissant  de 
l’impôt fédéral direct.  

a)  Les  articles  33  al.  1 let.  h  et  hbis LIFD,  entrés  en  vigueur  le  1er  janvier  2005,  font 
3. 
suite à l’introduction, dans la législation suisse, de la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur 
l’élimination  des  inégalités  frappant  les  personnes  handicapées  (ci-après:  LHand; 
RS 151.3),  concrétisant  ainsi  l’art.  8  al.  4  de  la  Constitution  fédérale  de  1999  (ci-après: 
Cst; RS 101). Doit être considérée comme une personne handicapée «toute personne dont 
la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable l’empêche d’accomplir les 
actes de la vie quotidienne, d’entretenir des contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une 
formation,  de  se  perfectionner  ou  d’exercer  une  activité  professionnelle,  ou  la  gêne  dans 
l’accomplissement de ces activités» (art. 2 al. 1 LHand). 

b)  Par  l’introduction  de  l’art.  33  al.  1  let.  hbis  LIFD  («Les  frais  liés  au  handicap  du 
contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient sont déduits du revenu 
lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 
2002 sur l’égalité pour les handicapés et que le contribuable supporte lui-même les frais»), 
le législateur a souhaité répondre à une requête des associations de défense des personnes 
handicapées en libérant effectivement le contribuable qui est handicapé d’une partie ou de 
la totalité de la franchise personnelle prévue par l’art. 33 al. 1 let. h LIFD et calculée sur les 
frais provoqués par la maladie ou et les accidents du contribuable (cf. Message du Conseil 
fédéral du 11 décembre 2000, FF 2001, p. 1679). 

c)  La  mise  en  œuvre  de  ces  dispositions  a  nécessité  la  rédaction  d’une  nouvelle 
circulaire,  la  circulaire  AFC  n°  11  du  31  août  2005,  intitulée  «Déductibilité  des  frais  de 
maladie  et  d’accident  et  des  frais  liés  à  un  handicap»  (ci-après:  la  circulaire  n°  11; 
reproduite in: Revue fiscale n° 10 / 2005, p. 804 ss), laquelle remplace la circulaire n° 16 
du  14  décembre  1994  concernant  la  déduction  des  frais  en  cas  de  maladie,  d’accident  et 
d’invalidité.  La  circulaire  n°  11  s’applique  à  partir  de  l’année  fiscale  2005  (cf. ch.  7  de  la 
circulaire n° 11). Cette dernière concrétise la législation nouvellement en vigueur, issue de 
la  volonté  du  législateur  de  mettre  un  terme  aux  inégalités  subies  par  les  personnes 
handicapées.  

d)  Comme  précédemment  évoqué  (cf.  ci-dessus,  consid.  3b),  l’art.  33  al.  1  let. hbis 
LIFD  s’intéresse  plus  spécifiquement  au  sort  des  frais  liés  au  handicap.  Par  frais  liés  à  un 
handicap, on entend des frais occasionnés par un handicap et qui ne constituent ni des frais 
d’entretien  courant,  ni  des  dépenses  somptuaires.  Les  frais  d’entretien  courant  sont  les 
dépenses  servant  à  satisfaire  les  besoins  individuels,  parmi  lesquelles  figurent  les  frais 
usuels  d’alimentation,  d’habillement,  de  logement,  de  soins  corporels,  de  loisirs  et  de 
divertissement.  Les  dépenses  engagées  par  simple  souci  de  confort  personnel  ou 
excessivement élevées qui excèdent ce qui est usuel et nécessaire ne sont pas, tout comme 
les frais d’entretien courant, déductibles (cf. circulaire n° 11, ch. 4.2). 

 
 
 
 
 
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e) La circulaire n° 11 apporte des précisions sur ce qu’il faut entendre par frais liés à 
un  handicap.  Y  figurent  notamment  les  frais  de  séjour  en  structures  de  jour  (cf.  circulaire 
n° 11, ch. 4.3.3) et les frais de séjour en institution et de séjour de placement temporaire 
(cf. circulaire n° 11, ch. 4.3.4).  

Les frais de séjour en structures de jour pour handicapés (ateliers d’occupation, centres de 
jour,  etc.)  sont  des  frais  liés  à  un  handicap,  à  l’exception  de  ceux  correspondant  à  la 
pension usuelle. Si la facture de l’institution n’indique pas la part des frais de pension non 
déductibles, ceux-ci peuvent être établis à l’aide des forfaits de la notice N2/2001 de l’AFC 
sur les revenus en nature des salariés (cf. circulaire n° 11, ch. 4.3.3). 

Concernant  les  frais  de  séjour  en  institution  et  de  séjour  en  placement  temporaire,  la 
circulaire  n°  11  précise  que  les  frais,  taxes  et  émoluments  de  séjour  dans  un  home  pour 
personnes  handicapées  ou  dans  un  établissement  médico-social  sont  déductibles.  Il  en  va 
de  même  des  frais  de  séjour  pour  placement  temporaire  dans  de  tels  établissements  ou 
dans  des  centres  de  vacances  pour  handicapés.  Le  total  de  ces  frais  doit  toutefois  être 
minoré  du  montant  correspondant  aux  frais  d’entretien  courant  (cf.  ci-dessus,  consid.  3d)  
qu’aurait dépensé la personne à son domicile. Ces frais d’entretien courant se calculent soit 
d’après  les  directives  de  calcul  du  minimum  vital  au  sens  de  l’art.  93  LP,  soit  selon  les 
directives  cantonales  correspondantes.  Les  frais  de  séjour  dans  un  home  pour  personnes 
âgées ne sont pas déductibles au titre de frais liés à un handicap si le handicap ne justifie 
pas le séjour (cf. circulaire n° 11, ch. 4.3.4). 

f) Le  chiffre 5.1 de la circulaire n° 11 impose  de plus que seuls les frais restant à la 
charge  du  contribuable  soient  déductibles.  Il  s’agit  des  frais  devant  être  supportés  par  le 
contribuable  après  déduction  de  toutes  les  prestations  de  tiers,  principalement  des 
assurances  et  institutions  publiques,  professionnelles  ou  privées.  De  même  que  les 
prestations  complémentaires  prévues  par  l’art.  3d  de  la  ancienne  loi  fédérale  du  19  mars 
1965  sur  les  prestations  complémentaires  à  l’assurance-vieillesse,  survivants  et  invalidité 
(aLPC),  en  vigueur  jusqu’au  31  décembre  2007,  l’allocation  pour  impotent,  versée  pour 
couvrir les frais d’assistance et de transport, constituant un revenu non imposé, fait partie, 
selon  le  texte  clair  de  la  circulaire  n°  11,  des  prestations  de  tiers  devant  être  prises  en 
considération.  

a) En l’espèce, l’Autorité de céans constate, à la lecture du dossier de la cause, que le 
4. 
recourant  est  handicapé.  Son  état  nécessite  une  aide  pour  la  majeure  partie  des  actes 
courants de la vie. Cet élément n’est par ailleurs pas contesté.  

Le  recourant  réside,  en  qualité  d’interne,  auprès  du  Home-Atelier  C..  Cette  institution  est 
un lieu de vie sous le toit duquel des personnes, âgées de 18 à 65 ans, souffrant d’un grave 
handicap,  séjournent  tout  en  essayant  d’y  développer  leurs  facultés  dans  un  cadre 
susceptible de maintenir, malgré les difficultés, une vie sociale. Le concept de Home-Atelier 
mélange la structure de jour (ateliers d’occupation, centres de jours, etc) et le home pour 
personnes handicapées. 

Le  Président  de  la  Cour  fiscale  déduit  de  l’état  de  fait  présenté  que  le  recourant  réside 
auprès  de  l’institution  susmentionnée  non  pas  en  raison  de  son  âge,  63  ans,  mais  bien 
uniquement en raison de son handicap.  

b)  Les  frais  engendrés  par  la  résidence  du  recourant  au  sein  de  l’institution  C. 
doivent,  sous  réserve  de  ce  qui  suit,  être  qualifiés  de  frais  liés  au  handicap,  au  sens  de 
l’art. 33 al. 1 let hbis LIFD et de la circulaire n° 11. Cette dernière, ayant remplacé à partir 

 
 
 
 
 
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de  la  période  2005  la  circulaire  n°  16  du  14  décembre  1994,  est  en  outre  pleinement 
applicable au cas concret, qui concerne la période fiscale 2006. 

L’Autorité de céans ne peut toutefois suivre le recourant lorsqu’il prétend que les frais qu’il 
acquitte  sont  des  frais  de  séjour  en  structure  de  jour  pour  handicapés.  Des  faits  de  la 
présente  cause,  il ne  fait  en  effet  aucun  doute  que la  prise  en  charge  du  recourant  par  le 
Home-Atelier  C.  va  notablement  au-delà,  celui-ci  y  résidant  quotidiennement  tout  au  long 
de l’année. 

Par contre, le chiffre 4.3.4 de ladite circulaire, dont le détail a été exposé plus haut (cf. ci-
dessus, consid. 3e, § 3), rejoint la situation de fait du cas présent. Ainsi, les frais, taxes et 
émoluments  de  séjour  acquittés  par  le  recourant  et  qui  sont  fixés  par  la  facture  du  31 
décembre  2006  sont  déductibles.  Ils  doivent  toutefois  être  minorés  du  montant 
correspondant  aux  frais  d’entretien  courant  (alimentation,  habillement,  logement,  soins 
corporels,  loisirs  et  divertissement),  montant  qui  est  en  l’espèce  calculé  d’après  les 
directives de calcul du minimum vital au sens de l’art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 
sur la poursuite pour dettes et la faillite (ci-après : LP ; RS 281.1). 

Selon les directives de la Conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse, le 
montant  de  base  mensuel  pour  un  débiteur  vivant  seul  s’élève  à  Fr. 1'100.-.  Ce  chiffre 
comprend  les  mêmes  frais  dont  il  est  question  sous  le  chiffre  4.2  de  la  circulaire  n°  11 
décrivant les frais d’entretien courant devant être déduits des frais liés au handicap (cf. ci-
dessus,  consid.  3d),  soit  les  frais  usuels  d’alimentation,  d’habillement,  de  soins  corporels, 
de loisirs et de divertissement, à la notable exception des frais de logement qui doivent dès 
lors  être  ajoutés.  Des  Fr.  1'100.-  constituant  le  montant  de  base  du  minimum  vital,  il 
convient  de  retirer  la  part  ayant  principalement  trait  à  l’habillement  et  à  certains  soins 
corporels. En effet, ces frais constituent des dépenses faisant partie du minimum vital mais 
n’entrant  pas  dans  la  facture  de  l’institution  C.  Conformément  à  deux  arrêts  du  Tribunal 
cantonal du canton de Lucerne (arrêts du 3 janvier 2005, nos A 04 60 A 04 61_1 et A 04 60 
A 04 61_2; cf. site internet www.gerichte.lu.ch), il convient de se référer, pour déterminer 
cette part, aux normes CSIAS (Conférence suisse des institutions d’aide sociale, disponibles 
sur le site internet www.skos.ch) et plus particulièrement au point B 2.3, lequel mentionne 
que  les  personnes  séjournant  dans  des  établissements  (foyers,  cliniques,  etc.),  dans  des 
communautés thérapeutiques résidentielles ou dans des pensions reçoivent, en lieu et place 
du  forfait  pour  l’entretien,  un  montant  forfaitaire  destiné  à  couvrir  les  dépenses  non 
comprises  dans  le  prix  de  pension.  Sous  réserve  d’autres  dispositions  cantonales  en 
vigueur, ledit forfait s’élève de Fr. 255.- à Fr. 510.- par mois (cf. normes CSIAS précitées, 
B 2.3). Le droit cantonal, dans le cadre de l’ordonnance du 2 mai 2006 fixant les normes de 
calcul de l’aide matérielle de la loi sur l’aide sociale (RSF 831.0.12) indique, en son article 9 
(«La  personne  séjournant  dans  un  établissement  médico-social  pour  personnes  âgées 
reçoit,  en  lieu  et  place  du  forfait  pour  l’entretien,  un  montant  forfaitaire  mensuel  de 
Fr. 300.-  destiné  à  couvrir  ses  dépenses  personnelles  non  comprises  dans  le  prix  de 
pension,  soit  l’argent  de  poche,  les  vêtements,  les  chaussures,  le  coiffeur,  les  frais  de 
téléphone»),  qu’une  personne  séjournant  dans  un  établissement  médico-social  pour 
personnes  âgées  reçoit,  en  lieu  et  place  du  forfait  pour  l’entretien,  un  montant  forfaitaire 
mensuel  de  Fr.  300.-  destiné  à  couvrir  ses  dépenses  personnelles  non  comprises  dans  le 
prix  de  pension.  Bien  que  la  présente  cause  concerne  une  personne  handicapée,  cette 
référence demeure utile pour déterminer la part du montant de base du minimum vital non 
comprise  dans  la  facture  de  l’institution  C.  En  conséquence,  ce  montant,  par  ailleurs 
identique à celui retenu dans la jurisprudence lucernoise précitée, doit en l’espèce être pris 
en considération.  

 
 
- 8 -

Comme mentionné au paragraphe précédent, le montant de base ne comprend pas le loyer, 
élément  entrant  par  contre  dans  la  catégorie  des  frais  d’entretien  courant  exposés  ci-
dessus.  Les  arrêts  lucernois  susmentionnés  indiquaient  quant  à  eux  que  le  loyer  d’un 
logement de 2 ½ pièces devait être pris en considération et que ce loyer devait être estimé 
sur la base de l’annuaire statistique cantonal. Le Président de l’Autorité de céans juge qu’il 
n’existe  aucune  raison  de  ne  pas  suivre  cette  pratique.  Ainsi,  il  convient  de  fixer  le  loyer 
devant  entrer  dans  le  cadre  des  frais  d’entretien  courant  selon  l’annuaire  statistique  du 
canton  de  Fribourg  à  Fr.  764.-  (prix  moyen  pour  un  appartement  de  2  pièces en  2003; 
cf. annuaire statistique du canton de Fribourg 2008, p. 153). 

c) Dès lors, le total des frais d’entretien courant annuels devant minorer le total des 

frais effectifs s’élève à Fr. 18'768.- [(12 x (Fr. 1’100.- - Fr. 300.-) + (12 x Fr. 764.-)].  

d) Selon la lettre de la circulaire n° 11 exposée plus haut (cf. ci-dessus, consid. 3f), 
doit  encore  être  déduite  des  frais  effectifs  la  rente  d’impotent  qui  a  été  prestée  en  faveur 
du recourant durant l’année 2006. Du dossier, il ressort que le recourant a perçu en 2006 
une rente d’impotent de Fr. 395.- par mois. Il convient d’en tenir compte. 

Ainsi peut être défini le chiffre devant être inscrit sous le code 6.36 (frais liés à l’impotence 
/ séjour dans un home) de la taxation du recourant, qui est dès lors présenté comme suit : 

Frais effectifs 2006 du Home Ateliers C.  

./. Frais d’entretien courant  

./. Rente d’impotent (12 x Fr. 395.-) 

Montant déductible sous code 6.36 

Fr. 50'735.- 

Fr. 18'768.- 

Fr.   4'740.- 

Fr. 27'227.-

5. L’application de la circulaire n° 11 doit toutefois entraîner une modification de la taxation 
fiscale du recourant en ce sens que la déduction forfaitaire prévue sous chiffre 4.34 ne peut 
être maintenue. En effet, la circulaire n° 11, en son chiffre 4.4 intitulé «forfait», mentionne, 
après  avoir  détaillé  les  frais  liés  au  handicap  déductibles,  qu’à  la  place  des  frais 
effectivement  supportés,  les  personnes  handicapées  peuvent  prétendre  à  une  déduction 
forfaitaire  annuelle  variant  selon  leur  situation,  de  Fr.  2'500.-  pour  les  bénéficiaires  d’une 
allocation  pour  impotence  faible  à  Fr.  7'500.-  pour  les  bénéficiaires  d’une  allocation  pour 
impotence  grave.  Ainsi,  des  interprétations  littérale  et  systématique  de  ladite  circulaire 
amènent  l’Autorité  de  céans  à  affirmer  qu’il  n’est  pas  admissible  de  cumuler  la  déduction 
des frais effectifs liés au handicap et la déduction forfaitaire. Un choix, à effectuer selon la 
situation  du  contribuable,  s’offre  à  ce  dernier.  Soit  le  contribuable  déduit  les  frais 
effectivement  supportés,  soit  il  déduit  le  montant  forfaitaire.  Tel  devrait  être  le  cas  si  les 
calculs l’amènent à conclure que le forfait lui est plus favorable. 

En  l’espèce,  force  est  de  constater  que  le  recourant  ne  peut  prétendre  à  une  double 
déduction.  La  déduction  des  frais  effectifs  liés  au  handicap  lui  étant  plus  favorable,  il 
convient  de  reprendre  cette  solution  qui  aboutit  à,  d’une  part,  supprimer  la  déduction  de 
Fr. 7500.-  à  laquelle  il  avait  été  procédé  sous  le  code  4.37  et,  d’autre  part,  à  retenir, 
comme  précédemment  exposé  (cf.  ci-dessus,  consid.  4),  une  déduction  de  Fr.  27'227.- 
sous le code 6.36. 

6. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. Le montant des déductions – sous 
codes  4.37  et  6.36  –  auquel  le  recourant  a  droit  est  en  effet  inférieur  à  celui  fixé  par 
l’autorité  administrative  en  procédure  de  taxation  (Fr. 27'227.-  contre  Fr. 29’035.- 

 
 
 
 
- 9 -

[Fr. 21'535.- + Fr. 7'500.-]). Toutefois, en raison de la faible différence que cette solution 
entraîne  sur  le  montant  total  dû  et  des  circonstances  du  cas,  le  Président  de  l’Autorité  de 
céans renonce à réformer la taxation au détriment du recourant.  

7. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie  qui  succombe.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, 
de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 
des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction  administrative, 
RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, le recourant ayant été débouté, il se justifie de mettre à sa charge les frais de 
justice.  L’émolument  sera  ainsi  fixé  à  100  francs.  Il  sera  compensé  par  l’avance  de  frais 
prestée.  

III. Impôt cantonal (4F 07 157) 

8.  Le  recours,  déposé  6  août  2007  contre  une  décision  du  6  juillet  2007,  l’a  été  dans  le 
délai et dans les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RSF 642.14), 180 
LICD,  30  CPJA  et  79  ss  CPJA.  Partant,  il  est  également  recevable  s’agissant  de  l’impôt 
cantonal.   

9.  Selon  les  articles  9  al.  2  let.  hbis  LHID  et  34  al.  1  let.  hbis  LICD,  tous  deux  entrés  en 
vigueur le  1er  janvier  2005,  sont  déductibles  les  frais liés  au  handicap  du  contribuable  ou 
d’une  personne  à  l’entretien  de  laquelle  il  subvient,  lorsque  le  contribuable  ou  cette 
personne est handicapé au sens de la LHand et que le contribuable supporte lui-même les 
frais. 

10. En présence de règles similaires, les considérants développés ci-dessus (cf. consid. 3 et 
4)  peuvent  être  transposés  en  droit  cantonal.  Il  en  résulte  que  les  calculs  effectués  pour 
l’impôt fédéral direct sont également valables pour la fixation de l’impôt cantonal.  

S’agissant  de  droit  harmonisé,  le  raisonnement  effectué,  ci-dessus,  dans  le  cadre  du 
considérant  5  concernant  le  cumul  des  déductions  peut  être  repris  pour  l’analyse  du  droit 
cantonal.  Dès  lors,  la  déduction  de  Fr.  7'500.-,  admise  sous  le  code  4.37,  doit  être 
également supprimée. 

Le recours doit en conséquence être rejeté. Le montant des déductions – sous codes 4.37 
et  6.36  –  auquel  le  recourant  a  droit  est  en  effet  inférieur  à  celui  fixé  par  l’autorité 
administrative  en  procédure  de  taxation  (Fr. 27'227.-  contre  Fr. 29’035.-  [Fr.  21'535.-  + 
Fr. 7'500.-]).  Toutefois, en  raison de la faible  différence que  cette  solution entraîne sur le 
montant total dû et des circonstances du cas, le Président de l’Autorité de céans renonce à 
réformer la taxation au détriment du recourant. 

11.  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  la  partie  qui  succombe  supporte  les  frais  de  la 
procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature  pécuniaire,  de  la  valeur 
litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  10'000  francs  (art.  1 
Tarif JA).  

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