# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8bf494a9-9d35-5d3c-8397-c0de05c23eb9
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-10
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2022.30
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2022.30.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2022.30 

Entscheid 

10. Oktober 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. B und RA MLaw C,  
D AG, 

Rekurrentin,  

gegen 

S t a d t   E ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Am … 2012 erwarb die F AG mit Sitz in Baar eine Stockwerkeigentumsein-

heit  an  der  …strasse  …  in  E  (GR …  Miteigentum  an  GR …,  Kat.-Nr.  …,  nachfolgend 

Liegenschaft G) zum Preis von Fr. 500'000.- (inkl. Fahrhabe im Wert von Fr. 25'000.-) 

und baute diese in der Folge um. Am … 2016 ging u.a. die Liegenschaft G infolge Fu-

sion der F AG mit der A AG (nachfolgend die Pflichtige) auf Letztere über. Die Grund-

stückgewinnsteuer  wurde  dabei  aufgeschoben. Die  Pflichtige ist  eine Gesellschaft  mit 

Sitz in H. Sie bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister das Ausführen von Dienst-

leistungen  im  Immobilienbereich,  insbesondere  die  Verwaltung  und  Vermittlung  von 

Liegenschaften  sowie  den  Handel  mit  Waren  aller  Art  (insbesondere,  aber  nicht  aus-

schliesslich Fahrzeuge). 

Am  …  2020  veräusserte  die  Pflichtige  die  Liegenschaft  G  zum  Preis  von 

Fr. 780'000.- (inkl. Fahrhabe im Wert von Fr. 20'000.-). Mit Eingabe vom … 2020 reich-

te die  Pflichtige  die  Grundstückgewinnsteuererklärung (datiert  mit  …  2020)  inkl.  Bele-

gen ein. Dabei wurden ein Erlös im Betrag von Fr. 760'000.- und Anlagekosten in Höhe 

von  insgesamt  Fr. 495'798.25  deklariert.  Gemäss  eingereichter  Kostenübersicht  wur-

den  zudem  unter  dem  Titel  Liegenschaftenhändler  Aufwendungen  in  Höhe  von 

Fr. 378'649.71 ausgewiesen. In der Grundstückgewinnsteuererklärung wurde für diese 

Kosten allerdings unter Ziff. 7 kein Abzug geltend gemacht.  

Mit  Veranlagungsentscheid  vom  2.  Juni  2021  setzte  die  Rekursgegnerin  de-

klarationsgemäss  einen  steuerbaren  Grundstückgewinn  von  (gerundet)  Fr. 264'200.- 

fest. Dabei resultierte unter Berücksichtigung einer Besitzdauer von 7 Jahren (entspre-

chend  einem  Abzug  von  11%)  eine  reine  Grundstückgewinnsteuer  in  Höhe  von 

Fr. 84'621.20. 

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  28.  Juni  2021  Einsprache  erheben  mit 

dem Antrag, den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 0.- festzusetzen. Dies mit der 

Begründung,  dass  die  Pflichtige  als  Liegenschaftenhändlerin  qualifiziere  und  deshalb 

die  im  Steuererklärungsverfahren  geltend  gemachten  Kosten  in  Höhe  von  insgesamt 

Fr. 378'649.- zum Abzug zuzulassen seien. 

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Mit Auflage vom 2. Juli 2021 verlangte die Rekursgegnerin im Zusammenhang 

mit den betreffenden Anlagekosten zusätzliche Angaben und Belege ein. Mit Schreiben 

vom  28.  Dezember  2021  wurde  die  Auflage  gemahnt.  Am  28. Februar  2022  liess  die 

Pflichtige  die  Auflage  schliesslich  beantworten.  Nach  einer  E-Mail  Nachricht  der  Re-

kursgegnerin, mit welcher diese ein Festhalten an ihrer bisherigen Position in Aussicht 

gestellt hatte, liess die Pflichtige sich am 22. Juni 2022 abschliessend vernehmen. 

Mit Entscheid vom 28. Juni 2022 wies die Rekursgegnerin die Einsprache ab 

mit der Begründung, dass die Veranlagung deklarationsgemäss vorgenommen worden 

sei. Im Zusammenhang mit den Kosten, für welche nachträglich der Abzug für Grund-

stückgewinnsteuerzwecke beantragt wurde, seien sodann die notwendigen Nachweise 

nicht erbracht, bzw. seien diese Kosten in der Erfolgsrechnung bereits erfasst worden. 

Der  nachträgliche  Antrag  der  Pflichtigen  diene  alleine  der  Steueroptimierung  und  sei 

einzig  aufgrund  der  längeren  Verfahrensdauer  bei  den  direkten  Steuern  überhaupt 

möglich.  Eine  Abweisung  dränge  sich  auch  unter  dem  Aspekt  der  Gleichbehandlung 

aller Steuerpflichtigen auf. 

C. Hiergegen liess die Pflichtige am 12. August 2022 Rekurs erheben mit dem 

Antrag, der Einspracheentscheid vom 28. Juni 2022 sei vollumfänglich aufzuheben und 

der  steuerbare  Grundstückgewinn  auf  Fr.  0.-  festzusetzen.  Eventualiter  sei  das  Ver-

fahren  zu  sistieren,  bis  für  das  Geschäftsjahr  2020  eine  interkommunale  Steueraus-

scheidung  des  kantonalen  Steueramts  Zürich  vorliege,  unter  Kosten-  und  Entschä-

digungsfolge zu Lasten der Rekursgegnerin.  

Die Rekursgegnerin schloss mit Rekursantwort vom 11. November 2022 sinn-

gemäss auf Abweisung des Rekurses, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die 

Pflichtige erstattete innert erstreckter Frist am 31. Januar 2023 Stellungnahme zur Re-

kursantwort. Die Rekursgegnerin liess sich dazu in der Folge nicht mehr vernehmen. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer  – losgelöst von den 

übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-

derungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben  (§ 216  Abs. 1  des 

Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  [StG]).  Diese  Besteuerung  gilt  sowohl  für  Grund-

stücke des Privat- als auch des Geschäftsvermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 

Abs. 1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  und 

Aufwendungen)  übersteigt.  Die  anrechenbaren  Aufwendungen  sind  in  § 221  Abs. 1 

StG  abschliessend  aufgezählt  (RB  1990  Nr. 51,  1982  Nr. 105;  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 221 N 3 StG). Als 

Aufwendungen sind anrechenbar (§ 221 Abs. 1 StG):  

a.  Aufwendungen  für  Bauten,  Umbauten,  Meliorationen  und  andere  dauernde 

Verbesserungen  des  Grundstücks,  nach  Abzug  allfälliger  Versicherungsleis-

tungen und Beiträgen von Bund, Kanton oder Gemeinde; 

b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder 

Perimeterbeiträge;  

c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung;  

d. mit der Handänderung verbundene Abgaben;  

e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen.  

b)  aa)  Natürliche  und  juristische  Personen,  welche  mit  Liegenschaften  han-

deln,  können  gemäss  §  221  Abs.  2  StG  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  weitere  mit 

der  Liegenschaft  zusammenhängende  Aufwendungen  geltend  machen.  Für  eine  sol-

che  Anrechnung  wird  ein  ausdrücklicher  Verzicht  auf  deren  Berücksichtigung  bei  der 

Einkommens- oder Gewinnsteuer vorausgesetzt. Die betreffende Bestimmung dient in 

erster  Linie  dazu,  die  sich  aus  dem  monistischen  System  ergebenden  Härten  (bis 

1. Januar 2019 fehlende Möglichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstückge-

winnen  zu  verrechnen)  zu  mildern  oder  Gewinn-  und  Grundstückgewinnsteuern  auf-

grund  der  unterschiedlichen  Steuersätze  zu  optimieren.  Es  ist  allein  vom  Willen  des 

Liegenschaftenhändlers abhängig, bei welcher Steuer er die entsprechenden Aufwen-

dungen zum Abzug bringen will. Aus diesem Grund ist die für die Grundstückgewinn-

steuerveranlagung  zuständige  Grundsteuerbehörde  nicht  verpflichtet,  diesen  auf  die 

Möglichkeit  von  §  221  Abs.  2  StG  aufmerksam zu machen bzw.  solche weiteren Auf-

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wendungen  von  Amtes  wegen  zu  berücksichtigen  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 221  N  148  StG;  Felix  Richner,  Der  Liegenschaftenhändler  im  Kanton  Zürich,  ZStP 

2004, S. 273).  

bb)  Zum  Zeitpunkt  der  Ausübung  dieses  rein  kantonalrechtlich  eingeräumten 

Wahlrechts zugunsten einer Berücksichtigung der einschlägigen weiteren Aufwendun-

gen  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  hat  das  Bundesgericht  festgehalten,  dass  ein 

Liegenschaftenhändler  erst  dann  wirksam  hierüber  entscheiden  könne,  wenn  er  über 

alle  hierfür  rechtserheblichen  Tatsachen  verfüge.  Als  entscheidwesentlich  erachtet  es 

den Umstand, dass einer Aktiengesellschaft spätestens nach Ablauf der handelsrecht-

lichen Frist von sechs Monaten seit Ablauf des Geschäftsjahrs bekannt sein müsse, ob 

und  in  welcher  Höhe  in  diesem  Geschäftsjahr  ein  handels-  bzw.  gewinnsteuerrechtli-

cher Gewinn oder Verlust angefallen sei. Sofern die Belegenheitsgemeinde bereits vor 

diesem Zeitpunkt die Grundstückgewinnsteuer veranlage, führe dies nicht zur Nichtig-

keit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit, wobei es dem Liegenschaftenhändler unbe-

nommen  sei,  eine  hiergegen  gerichtete  Einsprache  bis  zum  Vorliegen  der  eines  ent-

sprechenden  Jahresabschlusses  einzig  damit  zu  begründen,  dass  kein  solcher 

vorliege,  um  das  Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfahren  bis  dahin  offen  zu 

halten. Werde auf eine solche Einsprache verzichtet mit der Folge der Rechtskraft der 

Grundstückgewinnsteuerveranlagung, sei  spätestens  mit  dem  Einreichen der  ordentli-

chen  Steuererklärung  für  das  Geschäftsjahr,  in  welches  die  Liegenschaftenveräusse-

rung fällt, um Revision der Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Sinn der Ausübung 

des Wahlrechts zu ersuchen (BGr, 6. Oktober 2020, 2C_164/2020, E. 3.4). 

cc)  Soweit  ein  interkantonaler  Liegenschaftenhändler  gar  nicht  oder  aber 

verspätet vom Wahlrecht der Anrechnung weiterer Aufwendungen bei der Grundstück-

gewinnsteuer  Gebrauch  macht,  bleiben  diese  bei  der  zürcherischen  Gewinnsteuer 

zu  berücksichtigen.  Sofern  bei  der  zürcherischen  Gewinnsteuer  kein  Verrechnungs-

substrat für diese weiteren Aufwendungen vorhanden ist, resultiert hierbei ein zürcheri-

scher  Betriebsverlust.  Die  Anrechnung  eines  solchen  zürcherischen  operativen  Ver-

lusts an die zürcherische Grundstückgewinnsteuer kennt das Steuerrecht des Kantons 

Zürich indes  erst  seit  dem  1.  Januar  2019  (§  224a  StG).  Die bis  zu  diesem  Zeitpunkt 

herrschende  gegenteilige  kantonale  Rechtslage  war  –  jedenfalls  auf  innerkantonaler 

Ebene  –  seitens  des  Bundesgerichts  nicht  zu  beanstanden  (BGr,  6.  Oktober 2020, 

2C_164/2020, E. 2.3.2). 

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c)  Für  die  Auslegung  des  Begriffs  des  Liegenschaftenhändlers  in  § 221 

Abs. 2 StG  ist  nach  der  Praxis  des  Verwaltungsgerichts  auf  die  bundesgerichtliche 

Rechtsprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot in Art. 127 Abs. 3 der 

Bundesverfassung  vom  18.  April  1999  (BV)  abzustellen,  die  ihrerseits  auf  die  Recht-

sprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148, 

E. 2.3,  mit  Hinweisen).  Massgebend  ist  somit  die  Auslegung  von  Art.  18  Abs. 1  des 

Bundesgesetzes  vom  14.  Dezember  1990  über  die  direkte  Bundessteuer  (DBG),  der 

die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit regelt.  

Nach  der  Praxis  des  Bundesgerichts  (vgl.  BGr,  11. Juni  2019,  2C_551/2018, 

E. 2.1.3;  BGr,  31. Oktober  2011,  2C_948/2010,  E. 2.3;  BGE  125  II  113  E. 3c  und 

6a,  mit  Hinweisen)  liegt  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  im  Sinn  von  Art. 18 

Abs. 1 DBG vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht 

nur  im  Rahmen  der  privaten  Vermögensverwaltung  bei  sich  zufällig  bietender  Gele-

genheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzie-

lung tut. Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. 

Dabei  ist  es  unerheblich,  ob  die  Tätigkeit  haupt-  oder  nebenberuflich  ausgeübt  wird. 

Als  Indizien  kommen  etwa  in  Betracht:  die  systematische  bzw.  planmässige  Art  und 

Weise  des  Vorgehens  (aktives,  wertvermehrendes  Tätigwerden  durch  Parzellierung, 

Überbauung,  Werbung  etc.;  Erwerb  in  der  offenkundigen  Absicht,  die  Liegenschaft 

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die 

Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit 

der  beruflichen  Tätigkeit  der  steuerpflichtigen  Person,  der  Einsatz  spezieller  Fach-

kenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzie-

rung  der  Geschäfte,  die  Realisierung  derselben  im  Rahmen  einer  Personengesell-

schaft und die erneute Investition des Erlöses in Liegenschaften.  

Im Bereich des Immobilienhandels wird die Bewirtschaftung der Anlageobjekte 

vielfach  auf  längere  Zeitdauer  angelegt,  sodass  planmässiges  und  nachhaltiges  Vor-

gehen  auch  bei  einer  geringeren  Anzahl  von  Transaktionen  vorliegen  kann.  Zur  An-

nahme  einer  Tätigkeit  als  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  kann  daher  unter 

Umständen  bereits  eine  einzige  Transaktion  genügen  (vgl.  ASA  69,  652  =  StE  1999 

B 23.1 Nr. 43; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4). Liegt nur ein einzi-

ges Geschäft vor, so muss dieses allerdings erkennbar durch planmässige Teilnahme 

am  wirtschaftlichen  Verkehr  zustande  gekommen  sein  (vgl.  VGr,  3. November 2010, 

SB.2010.00025, E. 2.3.5.5).  

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Bei einer juristischen Person ist für die Qualifikation als gewerbsmässige Lie-

genschaftenhändlerin  ausschlaggebend,  ob  die  Erzielung  von  Gewinn  durch  die  Ver-

äusserung  von  Liegenschaften  einen  eigentlichen  Geschäftszweck  dieser  juristischen 

Person  darstellt,  wobei  ein  Nebenzweck,  dem  einige  Bedeutung  zukommt,  ausreicht 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 221  N 158  StG  mit  Verweis  auf  BGE 111  1a  220 

E. 2d). 

d) Wie alle steuermindernden Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendun-

gen  von  der  hierfür  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  geltend  zu  machen  und  hin-

sichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Die diesbezüglich erforderliche substan-

ziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 147 N 38 StG).  

2. Vorliegend ist streitig, ob die Pflichtige in Anwendung von § 221 Abs. 2 StG 

Kosten  im  Gesamtbetrag  von  Fr.  236'041.32  aus  den  noch  nicht  definitiv  veranlagten 

Geschäftsjahren 2016-2020 bei der zu beurteilenden Grundstückgewinnsteuerveranla-

gung aus der Veräusserung der Liegenschaft G zum Abzug bringen kann. 

a) Vorab gilt es zu prüfen, ob die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin quali-

fiziert und eine Anwendung von § 221 Abs. 2 StG vorliegend überhaupt infrage kommt.  

aa)  Die  Pflichtige  hat  ausgeführt,  dass  ihr  Hauptgeschäftsmodell  auf  den  Er-

werb und den anschliessenden Umbau von Liegenschaften bzw. die Begründung von 

Stockwerkeigentum  und  den  gewinnträchtigen  Verkauf  nach  relativ  kurzer  Haltedauer 

ausgelegt sei. Die Verkaufserlöse würden soweit möglich laufend in neue Immobilien-

projekte reinvestiert. Diesbezüglich sei in den vergangenen Jahren nie eine Dividende 

beschlossen  worden.  In  den  Geschäftsjahren  2011-2022  seien  insgesamt  36  Käufe 

und Verkäufe getätigt worden. Der Liegenschaftenhandel sei auch eine Notwendigkeit, 

da  die  Betriebskosten  mit  Mieteinnahmen  nur  teilweise  gedeckt  werden  könnten.  Die 

Pflichtige sei  sodann bisher  von  sämtlichen  Zürcher  Grundsteuerämtern als  gewerbs-

mässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert worden, was das kantonale Steueramt im 

Rahmen einer Auflage im Einspracheverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteu-

ern  2015  und  2016  explizit  bestätigt  habe.  Auch  die  Steuerverwaltung  des  Kantons  I 

habe  die  Pflichtige  im  Rahmen  der  Rulingantwort  vom  …  2022  ausdrücklich  als  Lie-

genschaftenhändlerin qualifiziert.  

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Der  Handelstätigkeit  der  Pflichtigen  habe  auch  die  streitbetroffene  Stockwer-

keigentumseinheit  an  der  …strasse  …  in  E  gedient.  Diese  sei  im  Jahr  2012  von  der 

F AG  erworben  worden  und  am  …  2016  infolge  Absorptionsfusion  auf  die  Pflichtige 

übergegangen.  Die  Liegenschaft  sei  von  der  Pflichtigen  am  …  2020,  d.h.  nach  einer 

effektiven Besitzdauer von weniger als 4 Jahren, verkauft worden. Im Jahr 2020 habe 

die  Pflichtige  daneben  auch  eine  Liegenschaft  in  J  (nachfolgend  Liegenschaft  K)  und 

eine Liegenschaft in L (nachfolgend Liegenschaft M) verkauft.  

bb)  Die  Rekursgegnerin  hat  im  Rahmen  des  Einspracheentscheids  vom 

28. Juni  2022  zunächst  selber  festgehalten,  dass  die  Pflichtige  als  Liegenschaften-

händlerin  zu  qualifizieren  sei,  wobei  sowohl  Handel  als  auch  Vermietung  betrieben 

würden. Sie kommt dann allerdings zum Schluss, dass in Bezug auf die streitbetroffene 

Liegenschaft aufgrund der langen Haltedauer kein klassischer Handel vorliege. Im Lie-

genschaftenhandel würden Liegenschaften als Umlaufvermögen bilanziert und mit dem 

Ziel des kurzfristigen Haltens und raschen Verkaufs erworben. Vorliegend sei die Lie-

genschaft 2012 erworben worden und 2016 durch Fusion auf die Pflichtige übergegan-

gen. 2020 sei die Liegenschaft verkauft worden. Eine Optierung würde dem Grundsatz 

widersprechen,  dass  Kosten  möglichst  sofort  geltend  zu  machen  sind  um  deren  Ab-

zugsfähigkeit vollumfänglich sicherzustellen. 

cc)  Dass  die  Pflichtige  grundsätzlich  als  Liegenschaftenhändlerin  qualifiziert, 

ist unbestritten und nicht zuletzt auch aufgrund der Bestätigung des kantonalen Steuer-

amts  als  erwiesen  zu  erachten.  Glaubwürdig  ist  diesbezüglich  mit  Blick  auf  das  Jah-

resergebnis 2020 auch die Aussage der Pflichtigen, wonach die Erzielung von Kapital-

gewinnen  zur  Deckung  der  Betriebskosten  notwendig  sei,  betrug  das  Ergebnis  vor 

Abschreibungen und Wertberichtigungen, Finanzerfolg und Steuern (EBITDA) im Jahr 

2020  bei  Liegenschaftsverkäufen  zu  insgesamt  knapp  Fr.  3  Mio.  gerade  einmal 

Fr. 81'090.82.  

Fraglich  bleibt  indessen,  ob  §  221  Abs.  2  StG  im  Zusammenhang  mit  der 

streitbetroffenen  Liegenschaft  in  Anspruch  genommen  werden  kann.  Übt  nämlich  ein 

Liegenschaftenhändler  sowohl  eine  Händlertätigkeit  als  auch  eine  Haltertätigkeit  aus 

(indem  einzelne  Objekte  auch  als  Anlageobjekte  gehalten  werden),  kann  § 221 

Abs. 2 StG nur auf jene Grundstücke angewendet werden, welche der Handelstätigkeit 

dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 127a StG). Diesbezüglich unterschei-

det  das  Bundesgericht  zwischen  Immobiliengesellschaften,  bei  welchen  sich  die 

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Grundstücke  im  Anlagevermögen  befinden,  und  den  gewerbsmässigen  Liegenschaf-

tenhändlern, bei welchen die Liegenschaften i.d.R. als Umlaufvermögen bilanziert sind. 

Ausschlaggebend  ist  aus  Sicht  des  Bundesgerichts,  ob  die  Erzielung  von  Gewinn 

durch  die  Veräusserung  der  Liegenschaften  einen  eigentlichen  Geschäftszweck  dar-

stellt, wobei es sich bei dieser Kapitalgewinnerzielung nicht um den Hauptzweck han-

deln  muss;  ein  Nebenzweck,  der  zumindest  einige  Bedeutung  hat,  reicht  aus  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 156 ff. StG).  

In  seinem  Entscheid  vom  30.  Januar  2020  hat  das  Bundesgericht  sodann 

festgehalten, dass es für die Qualifikation als Umlaufvermögen nicht auf die Haltedau-

er als solche, sondern auf den Verwendungszweck ankomme (2C_1001/2018, E. 6.3.; 

vgl.  auch  BGr,  2.  April  2012,  2C_107/2011,  E.  3.2  und  BGr,  16.  Februar 2007, 

2A.667/2006,  E.  2  und E.  3.4  [je  mit  Hinweisen]).  Zum  Umlaufvermögen  können  ent-

sprechend  auch  Vorratsimmobilien  zählen  (BGr,  2.  April  2012,  2C_458/2011,  E. 3.3). 

Aber  selbst  eine  Bilanzierung  im  Anlagevermögen  schliesst  gemäss  Rechtsprechung 

des  Verwaltungsgerichts  eine  Inanspruchnahme  von  § 221  Abs.  2  StG  nicht  automa-

tisch aus. In seinem Entscheid vom 21. Oktober 2020 hielt es im Zusammenhang mit 

einer  im  Anlagevermögen bilanzierten  Liegenschaft  dafür,  dass  es  sich nicht  um  eine 

"klassische  Anlageliegenschaft"  handelte,  da  deren  Zweck  nicht  in  der  Generierung 

von  Erträgen  lag.  Die  Bilanzierung  war  ausserdem  aufgrund  der  länger  dauernden 

Weiterentwicklung der Liegenschaft nicht zu beanstanden. Damit war im Ergebnis eine 

buchhalterische Erfassung  im  Anlagevermögen  für  die Zwecke  von  § 221 Abs. 2 StG 

nicht schädlich (SB.2020.00065, E. 4.3.4).  

Auch die Liegenschaft G wurde bei der Pflichtigen im Anlagevermögen bilan-

ziert. Wie im zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts ist allerdings auch vorliegend 

nicht davon auszugehen, dass es sich um eine klassische Anlageliegenschaft handel-

te: Die Liegenschaft wurde durch die F AG erworben und gemäss Sachdarstellung der 

Pflichtigen  in  der  Folge  umgebaut.  Mutmasslich  war  dies  auch  der  Grund,  weshalb 

bereits  dort  eine  Bilanzierung  im  Anlagevermögen  erfolgte  (vgl.  Fusionsbilanz  per  … 

2015). Die Liegenschaft ging danach infolge Fusion auf die Pflichtige über, welche die-

se buchhalterisch unverändert übernahm. Es ist im Weiteren auch nichts aktenkundig, 

das  den  Schluss  zuliesse  bzw.  aufdrängen  würde,  dass  die  Liegenschaft  G  mit  der 

primären  Absicht  erworben  worden wäre,  Mieteinnahmen mit  dieser  zu erzielen.  Viel-

mehr  veräusserte  die  Pflichtige  im  Jahr  2020  zwei  weitere  Liegenschaften  im  Kanton 

Zürich, was deren Fokus auf die Handelstätigkeit (gegenüber einer Haltertätigkeit) un-

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terstreicht  und  weshalb  ohne  gegenteilige  Indizien  davon  ausgegangen  werden  darf, 

dass  selbiges  auch  für  die  Liegenschaft  G  galt.  Zu  berücksichtigen  ist  diesbezüglich 

sodann,  dass  die  Pflichtige  ihre  Liegenschaften  grundsätzlich  nicht  im  Umlaufvermö-

gen bilanzierte, was die Erfassung der Liegenschaft G im Anlagevermögen zusätzlich 

relativiert.  

Hinsichtlich Haltedauer  ist  sodann festzuhalten, dass  die Liegenschaft  G  ins-

gesamt  während  knapp  8  Jahren  gehalten  wurde.  Es  mag  zutreffen,  dass  darauf  mit 

Blick  auf  die  Pflichtige  lediglich  knapp  4 Jahre effektiver  Haltedauer  entfallen  (d.h.  ab 

Fusionszeitpunkt).  Da  es  sich  beim  Zusammenschluss  zwischen  der  F  AG  und  der 

Pflichtigen  allerdings  um  eine  (erleichterte)  Schwesterfusion  handelte,  ist  mindestens 

fraglich,  ob für  die Qualifikation der  Liegenschaft  G  –  als  Anlageliegenschaft  oder  als 

Vorratsimmobilie  –  nicht  auf  die  gesamte  Haltedauer  abzustellen  wäre.  Schliesslich 

waren  die  Entscheidträger  der  beiden  Gesellschaften  weitestgehend  identisch.  Diese 

Frage kann letztlich allerdings offenbleiben, denn selbst eine Haltedauer von 9 Jahren 

steht  gemäss  Rechtsprechung  des  Verwaltungsgerichts  einer  Qualifikation  als  Vor-

ratsimmobilie nicht entgegen (VGr, 21. Oktober 2020, SB.2020.00065, E. 4.3.2).  

Nicht  erforderlich  war  vor  diesem  Hintergrund,  dass  die  Pflichtige  konkrete 

Verkaufsbemühungen  hätte  nachweisen  müssen.  Aber  auch,  ob  die  Liegenschaft  G 

möbliert war oder nicht, ändert letztlich nichts an der Beurteilung und selbst eine zwi-

schenzeitliche  Vermietung  macht  die  Liegenschaft  nicht  zum  Renditeobjekt,  solange 

dies  nicht  dem  langfristig  mit  dieser  Liegenschaft  verfolgten  Zweck  entspricht.  Im  Er-

gebnis ist die Liegenschaft G entsprechend als Vorratsimmobilie zu qualifizieren, nicht 

als  (klassische)  Anlageliegenschaft.  Eine  Anwendung  von  § 221  Abs. 2 StG  ist  damit 

prinzipiell möglich. 

Zu beachten ist diesbezüglich, dass auf Umlaufvermögen grundsätzlich keine 

Abschreibungen  möglich  sind  (BGr,  21.  Februar  2020,  2C_726/2019,  E.  2.3.2.).  Der 

Erfolgsrechnung 2020 kann in diesem Zusammenhang u.a. entnommen werden, dass 

im  Vorjahr  Abschreibungen  auf  Positionen  des  immobilen  Anlagevermögens  vorge-

nommen wurden. Sollte das auch die Liegenschaft G betreffen, wäre entsprechenden 

Abschreibungen die steuerliche Abzugsfähigkeit somit zu versagen.  

b) Fraglich ist im Weiteren, ob die Pflichtige die Inanspruchnahme von § 221 

Abs. 2 StG möglicherweise verwirkt hat.  

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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aa) Die Pflichtige hat diesbezüglich ausgeführt, den Abzug der Aufwendungen 

gemäss § 221 Abs. 2 StG initial versehentlich nicht vorgenommen zu haben. Die Bele-

ge zu diesen Aufwendungen hätten der Rekursgegnerin indessen von Beginn weg vor-

gelegen. Im Rahmen der Einsprache habe die Pflichtige diese Aufwendungen entspre-

chend  geltend  gemacht.  Zusätzliche  Belege  seien  nicht  eingereicht  worden,  da  diese 

bereits  zusammen  mit  der  Grundstückgewinnsteuerdeklaration  zur  Verfügung  gestellt 

worden  seien.  Auf  Aufforderung  der  Rekursgegnerin  habe  die  Pflichtige  in  der  Folge 

eine detaillierte Aufstellung über sämtliche geltend gemachten Aufwendungen gemäss 

§ 221 Abs. 2 StG mit entsprechenden Belegverweisen vorbereitet. Gegenüber der Ein-

sprache, wo Aufwendungen in Höhe von Fr. 378'649.- geltend gemacht wurden, seien 

im  Rahmen  der  Auflagenantwort  neu  Kosten  in  Höhe  von  Fr.  236'041.32  zum  Abzug 

beantragt  worden.  Dies,  weil  für  gewisse  Aufwendungen  keine  Belege  mehr  hätten 

beigebracht  werden  können.  Diese  Kosten  hätten  demnach  dem  Total  der  belegten 

Aufwendungen  gemäss  §  221  Abs.  2  StG  aus  den  noch  nicht  definitiv  veranlagten 

Steuerperioden 2016-2020 entsprochen.  

bb)  Die  Rekursgegnerin  ist  demgegenüber  der  Auffassung,  dass  der  Gel-

tendmachung  von  Kosten gemäss  § 221 Abs.  2 StG  zeitliche Grenzen  gesetzt  seien. 

Der Liegenschaftenhändler, welcher Betriebskosten bei den Grundstückgewinnsteuern 

anrechnen  lassen  wolle,  müsse  dies  bei  der  Gewinnsteuer  ausdrücklich  bekannt  ge-

ben.  Die  Deklaration  für  später  verkaufte  Objekte  müsse  vor  dem  Verkauf  erfolgen. 

Vorliegend seien die Steuerjahre ab 2016 aufgrund nicht mit dem Verkauf zusammen-

hängender Umstände noch nicht veranlagt. Dieser Umstand könne nicht dazu führen, 

dass  aufgrund  länger  dauernder  Veranlagungsverfahren  Steueroptimierung  betrieben 

werden könne. Wären die Steuerjahre rechtskräftig, würde sich die Frage der Umquali-

fizierung  nicht  stellen.  Unter  dem  Aspekt  der  Gleichbehandlung  der  Steuerpflichtigen 

müsse die Einsprache abgewiesen werden. 

Im  Rahmen  der  Rekursantwort  ergänzte  die  Rekursgegnerin,  dass  Art. 127 

Abs. 2 BV  u.a.  die  Grundsätze  der  Allgemeinheit  und  der  Gleichmässigkeit  vorschrei-

be. Daraus lasse sich ableiten, dass Liegenschaftenhändler im Geschäftsjahr, allenfalls 

noch  im  Folgejahr,  für  Kosten  eine  Verzichtserklärung  erstellen  könnten,  diese  aber 

zeitnah und unaufgefordert, nach Ende der Steuerperiode, den Steuerbehörden vorle-

gen müssten. Ein solches Verständnis werde denn auch durch die Ausgestaltung des 

Zürcher  Grundsteuertarifs  gestützt.  Die  Stadt  E  stehe  im  Weiteren  zum  Totalgewinn-

prinzip. Insofern sei ein Ertrag nur einmal zu versteuern, ein Abzug dürfe im Gegenzug 

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

aber auch nur einmal geltend gemacht werden. Das Totalgewinnprinzip sei vorliegend 

nur eingehalten, wenn keine rückwirkende Veränderung der Steuerdeklaration möglich 

sei. Der einmal zulässige Abzug sei vorliegend bereits gewährt worden.  

cc)  Die  Pflichtige  reichte  mit  der  Grundstückgewinnsteuererklärung  vom  … 

2020  wie  erwähnt  eine  Übersicht  mit  Ausweis  der  Liegenschaftenhändlerkosten  inkl. 

Belegen ein, ohne allerdings diese Aufwendungen unter Ziff. 7 der Grundstückgewinn-

steuererklärung  geltend  zu  machen.  Bereits  im  Rahmen  der  Einsprache  wurde  die 

Berücksichtigung  der  betreffenden  Kosten  dann  von  der  Pflichtigen  jedoch  beantragt. 

In Beantwortung der daraufhin von der Rekursgegnerin erlassenen Auflage reichte die 

Pflichtige  eine  angepasste  Übersicht  ein,  wobei  bei  den  geltend  gemachten  Kosten 

eine Einschränkung auf solche aus den noch nicht definitiv veranlagten Steuerperioden 

2016-2020 erfolgte.  

Dieses Vorgehen ist insgesamt nicht zu beanstanden und es ist nicht ersicht-

lich,  inwiefern  die  Pflichtige  eine  Anwendung  von  §  221  Abs.  2  StG  zeitlich  verwirkt 

haben sollte. Weder gemäss Gesetz noch Rechtsprechung ist diesbezüglich eine Frist 

vorgesehen  und  entgegen  der  Auffassung  der  Rekursgegnerin  erscheint  eine  solche 

auch nicht nötig. Dies, weil die Möglichkeit der Geltendmachung von § 221 Abs. 2 StG 

im Gegensatz zu den von der Rekursgegnerin genannten Beispielen aus anderen Be-

reichen  des  Steuerrechts  zeitlich  ohnehin  bereits  insofern  eingeschränkt  ist,  als  nur 

Kosten  aus  noch  nicht  definitiv  veranlagten  Steuerperioden  geltend  gemacht  werden 

können. Wo die Rechtsprechung in anderen Zusammenhängen entsprechende Fristen 

entwickelt  hat,  geschah  dies  entweder  zur  Vermeidung  einer  Steuerumgehung  (z.B. 

Sperrfrist  bei  Kapitalbezug  nach  Vorsorgeeinkauf  und  bei  Umstrukturierungs-

tatbeständen) oder in Präzisierung unbestimmter Rechtsbegriffe ("angemessene" Frist 

bei Beschaffung einer Ersatzliegenschaft).  

Eine inhaltliche Einschränkung für die Anwendung von § 221 Abs. 2 StG be-

steht sodann bereits insoweit, als dieser Abzug nur für Immobilien eines Liegenschaf-

tenhändlers möglich ist, die als Handelsware bzw. Vorratsimmobilie qualifizieren. Eine 

darüberhinausgehende Einschränkung verbietet sich. Insbesondere ist es nicht Sache 

der Steuerbehörden oder der Gerichte, anstelle der steuerpflichtigen Person über den 

Verkaufszeitpunkt einer Immobilie zu befinden oder zu entscheiden, ob Betriebskosten 

nach  § 221  Abs. 2 StG  anstelle  einer  Belastung  der  Erfolgsrechnung  bei  der  Grund-

stückgewinnsteuer  zu  berücksichtigen  sind.  Aber  auch  die  von  der  Rekursgegnerin 

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

geforderte  Einschränkung  des  Liegenschaftenhändlerabzugs  auf  "reine  Liegenschaf-

tenhändler" findet im Gesetz keine Stütze. 

Aus einer Nicht-Inanspruchnahme von § 221 Abs. 2 StG kann sodann entge-

gen der  Auffassung  der Rekursgegnerin  auch nicht  automatisch  auf  die Absicht  einer 

längeren  Haltedauer  bzw.  das  Vorliegen  einer  Anlageliegenschaft  geschlossen  wer-

den.  Insbesondere  bei  sanierten  Liegenschaften ist  denkbar,  dass  bereits  Anlagekos-

ten  in  einem  relevanten  Ausmass  bestehen  und  die  steuerpflichtige  Person  deshalb 

von  einer  Inanspruchnahme  des  Liegenschaftenhändlerabzugs  absieht.  Oder  es  wird 

aus Liquiditätsgründen für eine sofortige Aufwandminderung optiert (und beim späteren 

Verkauf und Mittelzufluss eine höhere Grundstückgewinnsteuer in Kauf genommen).  

Ins Leere zielt auch das Argument der Rekursgegnerin, wonach unter Berück-

sichtigung der Kosten gemäss § 221 Abs. 2 StG aus dem Verkauf der Liegenschaft G 

kein Gewinn resultiere und dies die Aussage der Pflichtigen widerlege, wonach Objekte 

grundsätzlich mit Gewinn verkauft werden sollten. Einerseits wurde dieses Objekt fusi-

onsweise übernommen (womit offenbleiben muss, ob die Pflichtige dieses Objekt auch 

individuell  erworben  hätte).  Andererseits  wurde  ja  durchaus  ein  Gewinn  erzielt  und 

resultiert nur ein Verlust, wenn und soweit Kosten nach § 221 Abs. 2 StG berücksich-

tigt werden können. 

Unbehelflich  ist  schliesslich  auch  der  Verweis  der  Rekursgegnerin  auf  die 

steuerlichen Grundsätze gemäss Art. 127 Abs. 2 BV. Der Grundsatz der Allgemeinheit 

der Besteuerung verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben 

gesetzlichen  Regeln  erfasst  werden.  Nach  dem  Grundsatz  der  Gleichmässigkeit 

der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in dersel-

ben  Weise  mit  Steuern  zu  belasten  und  müssen  wesentliche  Ungleichheiten  in  den 

tatsächlichen  Verhältnissen  zu  entsprechend  unterschiedlichen  Steuerbelastungen 

führen  (BGE  137  I  145,  E.  2.1).  Durch  eine  uneingeschränkte  Anwendung  von  § 221 

Abs. 2 StG  auf  Kosten  aus  offenen  Steuerperioden  werden  diese  Grundsätze  nicht 

tangiert.  Ein  solches  Verständnis  führt  auch  nicht  zu  einer  Ungleichbehandlung  von 

Liegenschaftenhändlern  mit  oder  ohne  Einkommen  aus  Grundstückveräusserungen, 

zumal eine doppelte Berücksichtigung von Betriebskosten bei den Gewinnsteuern und 

der Grundstückgewinnsteuer ausgeschlossen ist.  

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

Vor dem Hintergrund, dass die Pflichtige für die Steuerperioden 2016 ff. noch 

nicht  definitiv  veranlagt  ist,  kann  sie  gemäss  § 221  Abs.  2  StG  Kosten  aus  diesen 

Steuerperioden  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  zum  Abzug  bringen.  Aus  welchem 

Grund  die  Veranlagung  noch  offen  ist  und  wie  lange  das  Verfahren  bereits  gedauert 

hat,  ist  unbeachtlich.  Auch,  dass  die  Geltendmachung  nicht  bereits  mit  der  Grund-

stückgewinnsteuerdeklaration  erfolgte,  ist  unschädlich.  Der  Pflichtigen  war  es  unbe-

nommen, die notwendigen Formalitäten im Einspracheverfahren zu erfüllen. Dies umso 

mehr,  als  die  streitigen  Kosten  in  der  Beilage  zur  Grundstückgewinnsteuererklärung 

bereits ausgewiesen waren.  

c)  In  einem  nächsten  Schritt  stellt  sich  die  Frage,  ob  die  Pflichtige  auch  alle 

weiteren Voraussetzungen für eine Berücksichtigung zusätzlicher Kosten auf Basis von 

§ 221 Abs. 2 StG erfüllt hat.  

aa)  Die  Pflichtige  macht  geltend,  sämtliche  notwendigen  Belege  eingereicht 

zu haben.  Mit  Schreiben  vom  …2022  habe  sie  sodann  gegenüber  dem  kantonalen 

Steueramt auch formal die Erklärung abgegeben, bei den Zürcher Gewinnsteuern der 

Geschäftsjahre  2016-2020  auf  den  Abzug  der  Aufwendungen  gemäss  eingereichter 

Aufstellung zu verzichten. Die formellen Voraussetzungen für die Geltendmachung der 

Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG seien mithin vollumfänglich eingehalten.  

bb)  Die  Rekursgegnerin  vertritt  demgegenüber  den  Standpunkt,  dass  nicht 

alle  notwendigen  Nachweise  zur  Vornahme  von  Abzügen  gemäss  §  221  Abs. 2 StG 

erbracht  seien.  Die Pflichtige habe  ausschliesslich  Belege über  Auslagen eingereicht. 

Wie  diese  verbucht  wurden,  wo  und  wann  diese  in  einer  Gewinnsteuererklärung  ent-

halten waren, oder wann die Steuerbehörde über die Erweiterung einer Steuerdeklara-

tion informiert worden sei, habe die Pflichtige bis heute offengelassen. Trotz Mahnung 

seien  keine  Nachweise  zur  Buchführung  oder  zur  Steuerdeklaration  eingereicht  wor-

den,  weshalb  im  Rahmen  der  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  keine  weiteren 

Kosten angerechnet worden seien. Für eine ausserkantonale Grundsteuerbehörde sei 

es  sodann  fast  unmöglich,  die  der  Erfolgsrechnung  belasteten  Betriebskostenabzüge 

einer  ausserkantonalen  Liegenschaftenhändlerin  nachzuprüfen.  Der  Grundsatz,  wo-

nach für jedes Geschäftsjahr in der Gewinnsteuererklärung ausgewiesen werden müs-

se, welche Kosten beim Verkauf einer Liegenschaft angerechnet würden, mache somit 

durchaus  Sinn.  Dies  helfe  der  Steuerbehörde  des  Sitzkantons,  eine  vollständige  und 

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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korrekte  Veranlagung  vorzunehmen  und  zwar  auch  dann,  wenn  unvorhergesehene 

Verzögerungen in der Bearbeitung einträten.  

cc) Der Nachweis, dass die Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG bei der 

Einkommens-  bzw.  Gewinnsteuer  nicht  in  Abzug  gebracht  worden  sind,  obliegt  der 

steuerpflichtigen  Person.  Dieser  Nachweis  setzt  in  der  Regel  für  jedes  Grundstück 

detaillierte  Aufstellungen  mit  ausdrücklicher  Bezeichnung  der  Aufwendungen,  welche 

bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer aktiviert oder auf andere Weise nicht geltend 

gemacht  werden,  sowie  allfälliger  Abschreibungen  voraus  (VGr,  16.  September 2020, 

SB.2020.00039, E. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 StG N 148 f. StG, auch 

zum  Folgenden).  Grundsätzlich  sind  diese  Aufstellungen  der  Staatssteuererklärungen 

beizulegen.  Der  Verzicht  kann  allerdings  auch  erst  nachträglich  ausgesprochen  wer-

den, solange er noch vor Rechtskraft der entsprechenden Steuereinschätzung erfolgt. 

Die Pflichtige hat spätestens im Rahmen der Auflage im Einspracheverfahren 

eine  Übersicht  mit  Belegen  zu  sämtlichen  Kosten  eingereicht,  welche  bei  der  Grund-

stückgewinnsteuer zum Abzug gelangen sollen  und sich diesbezüglich auch zu ihrem 

Liegenschaftenhändlerstatus  geäussert.  Im  Rahmen  der  Auflagenantwort  in  Aussicht 

gestellt und am … 2022 nachgereicht wurde sodann die gleichentags versandte Erklä-

rung der Pflichtigen an das kantonale Steueramt, gemäss welcher auf die Berücksich-

tigung  von  Aufwendungen  nach  §  221  Abs.  2  StG  bei  den  Gewinnsteuern  der  Jahre 

2016-2020 im Betrag von insgesamt Fr. 236'041.32 verzichtet werde. 

Entgegen  der  Auffassung  der  Rekursgegnerin  ist  die  Pflichtige  damit  den 

formellen Anforderungen für eine Berücksichtigung von Kosten nach § 221 Abs. 2 StG 

nachgekommen.  Indem  der  Abzug  auf  Kosten  aus  noch  offenen  Steuerperioden  be-

schränkt  wurde,  ist  auch  die  Vorgabe  der  jährlichen  Deklaration  eingehalten.  Diesbe-

züglich wurde mit Eingabe vom …2022 in Beantwortung der Auflage vom 17. Novem-

ber 2021  auch  das  kantonale  Steueramt  mit  der  entsprechenden  Kostenaufstellung 

bedient.  

Darüberhinausgehende  Angaben  zur  Verbuchung  der  Kosten  waren  für  die 

Beurteilung der Zulässigkeit des Abzugs nach § 221 Abs. 2 StG nicht notwendig. Dies 

gilt  insbesondere  hinsichtlich  der  von  der  Rekursgegnerin  verlangten  Verbuchungs-

nachweise, untersteht die Pflichtige doch der eingeschränkten Revision und kann auch 

aus  der  an  das  kantonale  Steueramt  gerichteten  Verzichtserklärung  vom  … 2022  ge-

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 16 - 

schlossen  werden,  dass  sämtliche  streitbetroffenen  Kosten  in  den  entsprechenden 

Jahresrechnungen enthalten sein mussten.  

Dass  die  geltend  gemachten  Kosten  nicht  abzugsfähig  wären  oder  nicht  im 

Zusammenhang  mit  der  Liegenschaft  G  stehen  würden,  wurde  sodann  seitens  Re-

kursgegnerin nicht behauptet. Stein des Anstosses war aus ihrer Sicht vielmehr, dass 

die Kosten zu spät geltend gemacht worden seien bzw. deren Geltendmachung gegen 

die  Grundsätze  des  Steuer-  und  Rechnungslegungsrechts  verstossen  würde.  Es  darf 

vor diesem Hintergrund – auch mangels gegenteiliger aktenkundiger Indizien – davon 

ausgegangen werden, dass der Zusammenhang der streitigen Kosten mit der Liegen-

schaft  G  gegeben  ist.  Dies  in  Anbetracht  der  Tatsache,  dass  die  gesamten  Aufwen-

dungen,  die  mit  dem  Erwerb,  dem  kurzfristigen  Halten  und  der  Veräusserung  des 

Grundstücks  zusammenhängen,  geltend  gemacht  werden  können  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 221 N 132 StG). Damit sind nebst eigentlichen Betriebskosten insbe-

sondere auch die in der Kostenübersicht enthaltenen Finanzierungskosten und Steuern 

abzugsfähig. 

Soweit  die  Rekursgegnerin  sich  im  Übrigen  auch  mit  den  Bemühungen  der 

F AG bzw. mit Kosten, welche vor dem Jahr 2016 angefallen sind, auseinandergesetzt 

hat, sind  entsprechende  Überlegungen  unbeachtlich.  Zur  Beurteilung  stehen einzig in 

den Steuerperioden 2016-2020 bei der Pflichtigen im Zusammenhang mit der Liegen-

schaft G angefallene Kosten. Auch nicht von Bedeutung ist diesbezüglich, welche kon-

krete Entwicklung die Liegenschaft erfahren hat, da keine entsprechenden Anlagekos-

ten streitig sind.  

d) Damit gilt es abschliessend zu prüfen, ob der Umstand, dass die Pflichtige 

die streitigen Kosten in der Erfolgsrechnung ordnungsgemäss verbucht hat, einem Ab-

zug unter § 221 Abs. 2 StG entgegensteht.  

aa) Die Rekursgegnerin ist der Auffassung,  dass der Status als Liegenschaf-

tenhändler nicht dazu benutzt werden dürfe, Grundsätze der kaufmännischen Buchfüh-

rung oder Grundsätze des Steuerrechts ausser Kraft zu setzen. Bereits in der Erfolgs-

rechnung  gewinnmindernd  geltend  gemachte  Kosten  könnten  nicht  im  Nachhinein 

mittels Verzichtserklärung steueroptimiert bei der Grundstückgewinnsteuer berücksich-

tigt werden. Eine Buchhaltung solle immer und für jeden Berechtigten eine zuverlässi-

ge  Informationsquelle  sein  und  nicht  zu  einem  "möglichen  Geschäftsgangreport"  ver-

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 17 - 

kommen. Die Deklaration für später verkaufte Objekte müsse vor dem Verkauf erfolgen 

und führe zu einer handelsrechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung. Die Buchführung für 

das  Geschäftsjahr  müsse  vor  einreichen  der  entsprechenden  Gewinnsteuererklärung 

abgeschlossen werden und bilde die verbindliche Grundlage für die Steuerdeklaration. 

Würden Betriebskosten ohne Hinweis auf die spätere Geltendmachung bei den Grund-

stückgewinnsteuern der Erfolgsrechnung belastet, sei die kaufmännische Buchhaltung 

verfälscht.  

Vorliegend habe die Pflichtige alle Aufwendungen in der Erfolgsrechnung und 

entsprechend  in  den  Gewinn-  und  Kapitalsteuererklärungen  erfasst.  Sie  sei  auf  ihre 

Buchführung und Deklaration zu behaften.  

bb)  Die  Pflichtige  hat  diesbezüglich  ausgeführt,  dass  die  Verzichtserklärung 

durch steuerliche Aktivierung in der Steuerbilanz bzw. durch steuerlichen Aufwandver-

zicht in der Steuererfolgsrechnung erfolge. Eine Verbuchung der Verzichtserklärung in 

der handelsrechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung sei dagegen gar nicht möglich bzw. 

unzulässig. 

cc)  Der  Auffassung  der  Pflichtigen  ist  beizupflichten.  Die  Inanspruchnahme 

von  §  221  Abs.  2  StG  bzw.  der  diesbezügliche  Verzicht  bei  den  Gewinnsteuern  hat 

keine Auswirkung auf den handelsrechtlichen Abschluss und ist nur steuerlich relevant. 

Die handelsrechtliche Verbuchung entsprechender Aufwendungen steht einer Anwen-

dung von § 221 Abs. 2 StG nicht entgegen. Im Gegenteil könnten Aufwendungen, die 

handelsrechtlich  nicht  ordnungsgemäss  verbucht  wurden,  aufgrund  des  Massgeblich-

keitsprinzips,  gemäss  welchem  die  Handelsbilanz  Ausgangspunkt  und  Grundlage  der 

steuerlichen Gewinnermittlung bildet, auch steuerlich nicht berücksichtigt werden (BGr, 

2. Oktober 2019, 2C_972/2018, E. 4.3.). Zudem knüpft auch die direkte Bundessteuer 

an  die  Handelsbilanz  an  und trifft  keine  Unterscheidung  der  Abzugsfähigkeit  von  Auf-

wandpositionen wie das kantonale Recht. 

Damit  ist  auch  die  Ergänzung  der  Gewinnsteuerdeklaration  durch  einen Ver-

zicht gemäss § 221 Abs. 2 StG unproblematisch, solange die betreffende Steuerperio-

de  noch  nicht  definitiv  veranlagt  ist.  Denn  zur  Diskussion  steht  keine  Anpassung  der 

handelsrechtlichen  –  und  auch  für  Steuerzwecke  massgeblichen  –  Buchhaltung,  son-

dern  ein  steuerliches  opting-out  für  Gewinnsteuerzwecke  hinsichtlich  gewisser,  han-

delsrechtskonform verbuchter Kosten. 

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 18 - 

Die  Rekursgegnerin  verkennt  hier  insbesondere,  dass  eine  doppelte  Berück-

sichtigung  von  Kosten  bei  den  Gewinnsteuern  einerseits  und  der  Grundstückgewinn-

steuer andererseits dadurch ausgeschlossen ist, dass nur Kosten bezüglich noch nicht 

definitiv  veranlagter  Steuerperioden  berücksichtigt  werden  können  und  auch  dies  nur 

unter  der  Bedingung,  dass  die  steuerpflichtige  Person  auf  eine  Berücksichtigung  bei 

den  Gewinnsteuern  ausdrücklich  verzichtet  hat.  Damit  wird  insbesondere  auch  das 

Totalgewinnprinzip, gemäss welchem eine juristische Person über ihre ganze Lebens-

dauer hinweg betrachtet nur (aber mindestens) auf der Grundlage ihres Totalgewinns 

besteuert werden soll, nicht verletzt. Davon abgesehen beschränkt das Bundesgericht 

das Konzept des Totalgewinns ohnehin im Wesentlichen auf die periodenübergreifen-

de  Anrechnung  noch  nicht  verrechneter  Verluste,  da  es  insbesondere  durch  das  Pe-

riodizitätsprinzip eingeschränkt wird (BGr, 26. Februar 2018, 2C_172/2018, E. 2.2.1.). 

Nicht  gefolgt  werden  kann  der  Rekursgegnerin auch  insofern,  als sie geltend 

macht,  dass  Liegenschaftenhändler  Kosten,  welche  gemäss  §  221  Abs.  2  StG  zum 

Abzug  gelangen  sollen,  aktivieren  müssten.  Die  Frage  der  bilanztechnischen  Aktivie-

rungsfähigkeit  wird  verbindlich  durch  Art.  959  Abs.  2  OR  geregelt,  wonach  Vermö-

genswerte  als  Aktiven  zu  erfassen  sind,  wenn  aufgrund  vergangener  Ereignisse  über 

sie  verfügt  werden  kann,  ein  Mittelzufluss  wahrscheinlich  ist  und  ihr  Wert  verlässlich 

geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. Gera-

de die von § 221 Abs. 2 StG erfassten Betriebskosten sind damit in aller Regel rech-

nungslegungstechnisch  gar  nicht  aktivierungsfähig.  Auch  unter  diesem  Aspekt  kann 

einer  Anwendung  von  §  221  Abs.  2  StG  nicht  entgegenstehen,  dass  Aufwendungen 

nicht aktiviert, sondern erfolgswirksam verbucht wurden.  

Soweit  die  Rekursgegnerin  schliesslich  wiederholt  bemängelt  hat,  dass  die 

Inanspruchnahme von § 221 Abs. 2 StG durch die Pflichtige als unzulässige Steuerop-

timierung zu beurteilen sei, ist ihr zu entgegnen, dass das Wahlrecht von Liegenschaf-

tenhändlern, gewisse Kosten entweder bei der Gewinnsteuer oder der Grundstückge-

winnsteuer  geltend  zu  machen,  gesetzlich  vorgesehen 

ist.  Vorbehältlich  einer 

eigentlichen  Steuerumgehung  –  welche  aber  auch  von  der  Rekursgegnerin  nicht  be-

hauptet wird – kann die Inanspruchnahme des Liegenschaftenhändlerabzugs nicht zur 

Annahme eines unzulässigen Vorgehens führen.  

1 GR.2022.30 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 19 - 

e) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der von der Pflichtigen 

beantragte Abzug nach § 221 Abs. 2 StG im Rahmen der vorliegend streitigen Grund-

stückgewinnsteuerveranlagung zulässig ist.  

3.  Nicht  beantwortet  ist  damit  die  Frage,  in  welchem  Umfang  ein  Abzug  zu 

berücksichtigen  ist,  denn  wie  die  Pflichtige  richtigerweise  festgestellt  hat,  drängt  sich 

ein  Verzicht  für  Grundstückgewinnsteuerzwecke  lediglich  bis  zur  Höhe  eines  ansons-

ten steuerbaren Grundstückgewinns auf und würde ein Verzicht ins Leere fallen, soweit 

er  sich  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  nicht  gewinnmindernd  auswirken  würde.  In 

diesem Zusammenhang ist insbesondere von Bedeutung, dass die Höhe des steuerba-

ren Grundstückgewinns in erster Linie auch durch die (noch ausstehende) interkanto-

nale Steuerausscheidung bestimmt wird.  

Ohne  an  dieser  Stelle  der  direktsteuerlichen  Beurteilung  (die  nicht  Gegen-

stand  des  vorliegenden  Verfahrens  bildet)  vorzugreifen,  kann  festgehalten  werden, 

dass der voraussichtlich im Kanton Zürich steuerbare und bei der Gewinnsteuer dekla-

rierte  Reingewinn  2020  Fr.  226'975.-  beträgt  (darin  enthalten  ist  eine  verdeckte  Ge-

winnausschüttung  [Darlehensverzinsung]  sowie  eine  Korrektur  im  Zusammenhang 

mit einem Fahrzeugverkauf [Erfassung bereits im Vorjahr]; vgl. Steuererklärung 2020). 

Selbst  ohne  Berücksichtigung  der  interkommunalen  Steuerausscheidung  –  wie  er-

wähnt hat die Pflichtige im Jahr 2020 auch Liegenschaften in den Gemeinden J und L 

verkauft  –  könnte  damit  aus  dem  Verkauf  der  Liegenschaft  G  ein  Grundstückgewinn 

von höchstens Fr. 226'975.- besteuert werden. Vor dem Hintergrund, dass die gemäss 

§  221 Abs.  2  StG  geltend gemachten  Kosten  von  Fr. 236'041.32  diesen Betrag  über-

steigen,  kann  aus  der  streitbetroffenen  Veräusserung  kein  Grundstückgewinn  mehr 

resultieren.  Dies  gilt  umso  mehr,  wenn  unter  Berücksichtigung  der  interkommunalen 

Steuerausscheidung  basierend  auf  einem  Vergleich  der  betreffenden  Liegenschafts-

gewinne auf die Gemeinde E nur noch ein Bruchteil des Zürcher Gewinns entfällt. 

Ob  direktsteuerlich  letztlich  der  gesamte  erklärte  Verzicht  berücksichtigt  wird 

oder  nur  im  Umfang  des  auf  Basis  der  interkommunalen  Steuerausscheidung  resul-

tierenden  steuerbaren Grundstückgewinns,  ist  im  direktsteuerlichen Verfahren zu ent-

scheiden und kann vorliegend offenbleiben. 

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4.  Gestützt  auf  die  vorstehenden  Erwägungen  ist  der  Rekurs  gutzuheissen. 

Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens  der  Rekurs-

gegnerin  aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG).  Der  Pflichtigen  ist  eine  angemesse- 

ne  Parteientschädigung  in  Höhe  von  Fr.  4'000.-  (Mehrwertsteuer  inbegriffen)  zu-

zusprechen  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  der  Kommission  für  Grundsteuern 

vom  28.  Juni  2022  wird  gutgeheissen  und  die  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 84'621.20 auf Fr. 0.- herabgesetzt. 

[…] 

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