# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3f314274-a155-5012-b5dd-990badb3c20e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-08-23
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2018.195
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2018.195--2-st.2018.235-1588759827.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2018.195 
2 ST.2018.235 

Entscheid 

 23. August 2019 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige,  zusammen  mit  seiner  ausserkantonal  er-

werbstätigen  Ehefrau  B  die  Pflichtigen)  ist  in  der  Gemeinde  D  wohnhaft  und  arbeitet 

bei der E GmbH (nachfolgend E) in der Gemeinde F. Er deklarierte in der Steuererklä-

rung  2015  (nachträgliche  ordentliche  Veranlagung)  u.a.  den  vollen  Verpflegungskos-

tenabzug von Fr. 3'200.-. 

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  für  die  Steuerperio-

de  2015  vom  10.  August  2018  rechnete  der  Steuerkommissär  den  Verpflegungskos-

tenabzug auf, da den Mitarbeitern  der E eine Kantine zur Verfügung stehe, in der sie 

sich den ganzen Tag kostenlos verpflegen könnten. Aufgrund dieser Korrektur eröffne-

te  er  den  Pflichtigen  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr.  230'400.-  (direkte  Bundes-

steuer)  bzw.  Fr.  193'500.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern,  satzbestimmendes  Ein-

kommen  Fr. 238'800.-)  sowie  ein  steuerbares  Vermögen  von  Fr. 155'000.-  (satzbe-

stimmend Fr. 251'000.-) gemäss Deklaration. 

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  20.  August  2018  Einsprache  beim 

kantonalen Steueramt erheben. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend, 

es werde dem Pflichtigen für die Verpflegungsmöglichkeit bei E eine Gehaltsnebenleis-

tung  von  Fr.  5'616.-  im  Lohnausweis  aufgerechnet.  Dafür  könnten  Mitarbeiter  der  E 

den Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geltend machen. 

Nach  einem  Telefonat  mit  dem  Steuervertreter  vom  24.  August  2018  und 

E-Mailverkehr  vom  3.  September  2018  zu  den Verpflegungsmöglichkeiten  bei  E  wies 

der  Steuerkommissär  die  Anträge  der  Pflichtigen  mit  Einspracheentscheiden  vom 

5. Oktober 2018 ab. Abzugsfähig seien nur Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung, 

d.h.  nur  zusätzliche  Kosten  im  Vergleich  zur  Essenseinnahme  zu  Hause.  Mitarbeiter 

der E könnten sich den ganzen Tag kostenlos in der Kantine verpflegen. Mit der Auf-

rechnung durch E von Fr. 23.40 pro Tag würden ausschliesslich Essenskosten, wie sie 

auch zu Hause anfallen würden, und keine Mehrkosten abgedeckt. Der Pflichtige müs-

se somit weder effektiv Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung in der Kantine be-

zahlen, noch erfolge dafür eine Aufrechnung in seinem Lohnausweis. 

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C.  Die  Pflichtigen  liessen  in  ihrer  Beschwerde-/Rekursschrift  vom  6.  Novem-

ber  2018  den  Verpflegungskostenabzug  gemäss  Deklaration  in  der  Steuererklärung 

und  die  Aufhebung  der  Einspracheentscheide  vom  5.  Oktober  2018  beantragen,  dies 

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekursgegnerin. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

19.  Dezember  2018  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerver-

waltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a) Nach Art. 26 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 26 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 

8. Juni  1997 (StG)  werden als  Berufskosten  die notwendigen  Mehrkosten für  Verpfle-

gung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Das Eidgenössische Finanzdepartement 

bzw.  die  kantonale  Finanzdirektion  legen  Pauschalansätze  fest  (je  Abs.  2).  Gemäss 

Art. 6 Abs. 1 und 2 (in Verbindung mit dem Anhang) der Verordnung  des Eidgenössi-

schen Finanzdepartementes über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen 

Erwerbstätigkeit  bei  der  direkten  Bundessteuer  vom  10.  Februar  1993  (Stand  am 

1. Januar  2009;  Berufskostenverordnung,  SR  642.118.1)  bzw.  Ziff.  I.2  der  Verfügung 

der  Finanzdirektion  über  die  Pauschalierung  von  Berufsauslagen  Unselbstständiger-

werbender  bei  der  Steuereinschätzung  vom  27.  Oktober  2008  (mit  Geltung  ab  der 

Steuerperiode  2009;  ZStB  Nr. 17/203;  nachfolgend  Verfügung  Finanzdirektion)  steht 

einem  Steuerpflichtigen  ein  jährlicher  Abzug  von  Fr.  3'200.-  für  die  Mehrkosten  der 

auswärtigen  Verpflegung  dann  zu,  wenn  die  Verpflegung  voll  zu  seinen  Lasten  geht. 

Wird  die  Verpflegung  dagegen  durch  den  Arbeitgeber  verbilligt,  z.B.  durch  Zurverfü-

gungstellung  einer  Kantine,  eines  Personalrestaurants,  durch  Barbeiträge  oder  Es-

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sensgutscheine  usw.,  und  entstehen  dem  Arbeitnehmer  trotzdem  Mehrkosten,  so  ist 

der jährliche Abzug auf Fr. 1'600.- beschränkt. 

b)  Es  handelt  sich  bei  der  Berufskostenverordnung  und  der  Verfügung 

Finanzdirektion um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisun-

gen,  welche  nicht  im  ordentlichen  Gesetzgebungsprozess  zustande  gekommen  sind. 

Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich, 

sofern  sie  den  von  den  zuständigen  Parlamenten  gesetzlich  vorgegebenen  Rahmen 

(Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich ohne Weite-

res  aus  dem  in  der  Verfassung  verankerten  Legalitätsprinzip  (vgl.  Art.  5  Abs.  1  der 

Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom  18.  April 1999  [BV]), 

welches  besagt,  dass  alle  Verwaltungstätigkeit  an  das  Gesetz  gebunden  ist  (Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz. 325).  

c) Berufsauslagen sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichti-

gen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens in 

der  Beschwerde-/Rekursschrift  durch  eine  substanzierte  Sachdarstellung  anzutreten, 

aus welcher sämtliche für die rechtliche Würdigung massgeblichen Tatsachen im Ein-

zelnen hervorzugehen haben. Eine fehlende Substanzierung kann nicht im Beweisver-

fahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum 

Beweis  für  seine  Darstellung  erforderlichen  Beweismittel  einzureichen  oder  unter  ge-

nauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an 

einer  hinreichenden  Sachdarstellung  oder  Beweismittelofferte,  trifft  das  Steuerrekurs-

gericht keine weitere Untersuchungspflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine 

Beweisabnahme  zu  unterbleiben  mit  der  Wirkung,  dass  der  Nachweis  der  fraglichen 

Aufwendungen  zu  Ungunsten  des  hierfür  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  als 

gescheitert zu betrachten ist. 

d) Bei der Verpflegung handelt es sich um ein Grundbedürfnis des Menschen. 

Verpflegungskosten gehören deshalb grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebens-

haltungskosten.  Nur  ausnahmsweise  hängen  Aufwendungen  für  Mahlzeiten  bzw. 

Lebensmittel mit dem Beruf zusammen. Die gesetzliche Regelung sieht demnach rich-

tigerweise  einen  entsprechenden  Abzug  nur  vor,  wenn  dem  Steuerpflichtigen  bedingt 

durch seine Arbeitstätigkeit "Mehrkosten" entstehen, d.h. wenn er gezwungen ist, seine 

Hauptmahlzeit  berufsbedingt  ausser  Haus  einzunehmen,  und  die  Aufwendungen  für 

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die externe Verpflegung höher ausfallen, als die (hypothetischen) Kosten der Zuberei-

tung einer Hauptmahlzeit zu Hause in der eigenen Küche (so etwa STRG, 4. Mai 2015, 

1 DB.2015.18 / 1 ST.2015.22, E. 2a). 

e) Betreffend Bewertung der Gratisverpflegung gilt das Merkblatt N2/2007 der 

ESTV  (Merkblatt  über  die  Bewertung  von  Verpflegung  und  Unterkunft  von  Unselbst-

ständigerwerbenden).  Das  Mittagessen  ist  entsprechend  mit  Fr.  10.-  pro  Mittagessen 

(Stand  2015)  einzusetzen,  während  eine  volle  Verpflegung  mit  Fr.  21.50  zu  Buche 

schlägt. 

2. a) Die Pflichtigen lassen ausführen, dass ein Spesenreglement von E am ... 

2007  von  den Zürcher  Steuerbehörden genehmigt  worden sei.  Praxisgemäss sei  den 

Mitarbeitern in den ersten Jahren nach der Ansiedlung von E in der Gemeinde F infol-

ge  der  zu  Verfügung gestellten  kostenlosen  Verpflegung  kein  Verpflegungsabzug  ge-

währt,  jedoch  auch  keine  Aufrechnung  vorgenommen  worden  (Anmerkung:  Das  er-

wähnte Spesenreglement führt in Ziff. 3.3 "Personalrestaurant" aus, dass die Mitarbei-

ter  wegen  der  Zeitverschiebung  zum  Standort  des  Mutterhauses  in  Übersee  oft  sehr 

unregelmässig – vielfach spät abends – arbeiten müssten, weswegen E ihnen ein Per-

sonalrestaurant zur Verfügung stelle, wo sie sich gratis verpflegen könnten).  

In  späteren  Jahren  sei  diese  Praxis  –  vermutlich  als  Folge  einer  AHV-

Arbeitgeberkontrolle – geändert worden, da E verpflichtet worden sei, die entsprechen-

den geldwerten Leistungen den Arbeitnehmern aufzurechnen. Die Pflichtigen liessen in 

der  Einsprache  sodann  ohne  Begründung  vorbringen,  dass  das  System  bei  E  nicht 

vergleichbar sei mit dem Fall von Mitarbeitern von Gastronomie-Unternehmen gemäss 

dem erwähnten ESTV-Merkblatt N2/2007. 

b)  Das  Merkblatt  N2/2007  der  ESTV  richtet  sich  grundsätzlich  an  alle  Un-

selbstständigerwerbenden, ausser – gemäss Fussnote 1 – an die Direktoren, Geranten 

und Angehörige von Betrieben des Gastgewerbes, für welche die Ansätze für Restau-

rants und Hotels gemäss Merkblatt N1/2007 (Naturalbezüge von Selbstständigerwerb-

enden) gelten. Mit anderen Worten hat das Merkblatt N2/2007 und die Weisung ZStB 

Nr. 16.1 grundsätzlich Geltung auch für die bei E angestellten Arbeitnehmer. 

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c)  Unter  diesen  Prämissen  lässt sich  die  vom  Pflichtigen  verfochtene  Auffas-

sung,  ein  unmarkiertes  "G"-Feld"  berechtige  ihn  ohne  weiteres  den  Verpflegungskos-

tenabzug geltend zu machen, nicht halten. Das Nichtankreuzen von Feld "G" bedeutet 

im konkreten Fall nämlich im Gegenteil, dass gar keine "Mehrkosten" anfallen, weshalb 

auch  keine  geltend  gemacht  werden  können.  Die  vom  Pflichtigen  eingereichte  S.  44 

des VGS-Info 2018 der kantonalen Finanzdirektion bezieht sich sodann zum einen mit 

"Feld  F"  auf  eine  andere  Thematik  (unentgeltliche  Beförderung  zwischen  Wohn-  und 

Arbeitsort)  und  zum  anderen  wird  darauf  hingewiesen,  dass  bei  Bedarf  trotzdem  Ak-

teneinforderungen  beim  Pflichtigen  oder  in  Einzelfällen  telefonische  Klärungen  beim 

Arbeitgeber vorgenommen werden können. 

3.  a)  Gestützt  auf  seine  Untersuchungsbefugnis  führte  der  Steuerkommissär 

im  Rahmen  des  Einspracheverfahrens  am  24. August  2018  ein  Telefonat  mit  dem 

Steuervertreter  des  Pflichtigen,  in  welchem  es  um  die  Grundsätze  der  Verpflegungs-

möglichkeiten bei E ging. Anschliessend wurde bei der Personalabteilung von E in Er-

fahrung  gebracht,  dass  dem  Pflichtigen  nebst  Aufrechnung  der  Verpflegungskosten 

von Fr. 5'616.- gemäss Ziff. 2.1 des Lohnausweises zur Kompensation der auf dieser 

Aufrechnung  anfallenden  Steuern  auch  noch  eine  "meal  allowance  gross  up"  von 

Fr. 3'811.05 gewährt wurde.  

Der  Steuerkommissär  hielt  hierzu  in  seinem  E-Mail  vom  3.  September  2018 

zutreffend  fest,  dass  ungewiss  bleibt,  was  im  den  E-Mitarbeitern  aufgerechneten  Be-

trag alles enthalten ist. 

b)  Zwar  liessen  die  Pflichtigen  darlegen,  dass  weil  die  Verpflegung  durch  E 

kostenlos  an  ihre  Mitarbeiter  abgegeben  werde,  bei  der  Berechnung  der  geldwerten 

Leistung folglich die Einkaufs- statt die Verkaufspreise zur Anwendung kämen. Die Auf-

rechnung pro Arbeitstag (240 Tage pro Jahr) betrage somit Fr. 39.28 zu Einkaufsprei-

sen,  die  entsprechenden  Verkaufspreise (z.B.  in einer  Kantine  der  Arbeitgeberin)  wä-

ren deutlich höher.  

Allerdings  ist  unklar,  was  die  Pflichtigen  daraus  ableiten  wollen.  Dies  umso 

weniger,  als  E  mittels  der  (grosszügig  ausfallenden)  "meal  Allowance  Gross-up"-

Zahlung von Fr. 3'811.05 an den Pflichtigen gar noch dessen Steuern auf der Gehalts-

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nebenleistung der ganztägigen kostenlosen Verpflegung von Fr. 5'616.- trägt. Potenti-

elle  Verpflegungsmehrkosten  für  auswärtige  Mittagessen,  die  zum  vollen  Abzug  von 

Fr. 3'200.- berechtigen würden, sind bei dieser konsequenten "Schadloshaltung" durch 

E – vorliegend hinsichtlich Verpflegungskosten – gegenüber ihren Mitarbeitern deshalb 

kaum  denkbar,  ausser  es  würden  ihnen  unverhältnismässig  hohe  Beträge  aufgerech-

net.  

c)  Dies  ist  vorliegend  aber  nicht  der  Fall,  sondern  es  ist  –  mangels  anderer 

Anhaltspunkte (vgl. E. 3a)  – den Ausführungen des Steuerkommissärs gemäss Ziff. 2 

und 3 der Beschwerde- und Rekursantwort grundsätzlich zu folgen, wonach einem Ar-

beitnehmer gemäss Merkblatt N2/2007 und Weisung ZStB Nr. 16.1 für die Vollverpfle-

gung  im  Betrieb  Fr.  21.50  (Frühstück  Fr. 3.50,  Mittagessen  Fr.  10.-  und  Abendessen 

Fr. 8.-) aufzurechnen sind. Demzufolge ergibt sich eine tägliche Aufrechnung von rund 

Fr. 23.40 (Fr. 5'616.- / 240), wodurch der Differenzbetrag pro Tag Fr. 1.90 (= Fr. 23.40 

- Fr. 21.50) beträgt. Diese Differenz rechtfertigt indes noch keinen (auch nicht hälftigen) 

Verpflegungskostenabzug,  zumal  sie  mit  der  Möglichkeit  der  unentgeltlichen  Verpfle-

gung auch zwischen den drei (Haupt-)Mahlzeiten (Frühstück, Mittag- und Abendessen) 

zu  erklären  ist,  wofür  auch  Ziff.  3.4  "Pausenverpflegung"  des  Spesenreglements 

spricht:  "Den  Mitarbeitenden  kann  von  E  gratis  Snacks,  Mineralwasser,  Kaffee  und 

Softgetränke zur Verfügung gestellt werden." 

d)  Ferner  nicht  substantiiert  werden  die  angeblichen  mündlichen  Bestätigun-

gen  der  beiden  Steuerkommissäre  H  und  I  betreffend  Verpflegungskostenabzug  bei 

Aufrechnung der Gratisverpflegung als Lohn. So weiss man u.a. nicht, wann diese Ge-

spräche  stattgefunden  haben  sollen  und  ob  es  dabei  genau  um  den  Sachverhalt  des 

Pflichtigen  oder  nur  um  einen  allgemein  gehaltenen  Sachverhalt 

(z.B.  "E-

Lohnausweise") ging. Auch kann selbstredend mit solchen mündlichen Auskünften ei-

ne  gegenteilige  Beurteilung  durch  andere  Steuerkommissäre  in  konkreten  Anwen-

dungsfällen  nicht  ausgeschlossen  werden.  Zudem  ist  –  im  Falle  einer  sinngemässen 

Berufung der Pflichtigen auf Vertrauensschutz – nicht ersichtlich, welche für ihn nach-

teiligen  Dispositionen  der  Pflichtige  gestützt  auf  eine  allfällige  Verbindlichkeit  dieser 

Aussagen überhaupt hätte getätigt haben sollen.  

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4. Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  abzuweisen.  Aus-

gangsgemäss  sind  die  Beschwerde-  und  Rekurskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144  Abs. 1 DBG  und  § 151  Abs. 1 StG)  und  steht  ihnen  keine  Parteientschädi-

gung  zu  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG). 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen.

[…] 

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