# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bd880428-455b-5773-9089-a872c9211f85
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-30
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 30.01.2023 604 2022 16
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-16_2023-01-30.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 16
604 2022 17

Urteil vom 30. Januar 2023

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Melany Madrid

Parteien A.________, Beschwerdeführer,

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Liegen-
schaftsunterhaltskosten)

Beschwerde vom 24. Februar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 
25. Januar 2022; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2018

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. Der Steuerpflichtige war im Steuerjahr 2018 im Kanton Bern steuerpflichtig (Hauptsteuerdomi-
zil und Nebensteuerdomizil des Geschäftsortes).

Aufgrund von Eigentum an Privatliegenschaften in der Stadt Freiburg (B.________) und in Murten 
(C.________) bestand auch im Kanton Freiburg eine Steuerpflicht (Nebensteuerdomizil des Liegen-
schaftsortes). Weitere Nebensteuerdomizile des Liegenschaftsortes lagen in den Kantonen Aargau, 
Luzern und Nidwalden.

B. Mit Mitteilung vom 14. Juli 2020 wurden der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfol-
gend: Steuerverwaltung) die das Steuerjahr 2018 betreffende Veranlagungsverfügung sowie die 
interkantonale Steuerausscheidung des Hauptsteuerdomizils (Bern) eröffnet. Darin wurde das satz-
bestimmende Einkommen auf CHF 178'138.- festgesetzt, wovon ein Betrag von CHF 11'141.- in den 
Kanton Freiburg ausgeschieden wurde. Vom auf CHF 6'226'674.- festgesetzten satzbestimmenden 
Vermögen wurde ein Betrag von CHF 647'046.- in den Kanton Freiburg ausgeschieden.

Am 23. Juli 2020 (Nidwalden) bzw. 3. November 2020 (Aargau) wurden der Steuerverwaltung weite-
re interkantonale Steuerausscheidungen betreffend das Steuerjahr 2018 eröffnet.

Mit Schreiben vom 30. Juli 2020 verlangte die Steuerverwaltung vom Steuerpflichtigen zusätzliche 
Auskünfte und Unterlagen, namentlich eine «Abrechnung der Liegenschaften im Kanton Freiburg 
mit entsprechenden Belegen», worauf der Steuerpflichtige eine Abrechnung per 31. Dezember 2018 
der mit der Verwaltung der Liegenschaft in Freiburg betrauten Firma (D.________ SA) ins Recht 
legte.

C. Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 17. September 2020 setzte die Steuerverwaltung 
das im Kanton Freiburg steuerbare Einkommen auf CHF 36'199.- (satzbestimmendes Einkommen: 
CHF 197'151.-; geschuldete Steuer: CHF 4'834.75) und das im Kanton Freiburg steuerbare Vermö-
gen auf CHF 601'573.- (satzbestimmendes Vermögen: CHF 6'221'648.-; geschuldete Steuer: 
CHF 1'984.95) fest. Dabei berücksichtigte sie Mietzinseinnahmen von CHF 57'075.- (satzbestim-
mend: CHF 218'702.-; Code 3.340) und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 14'996.- (satzbe-
stimmend: CHF 21'677.-; Code 4.310).

Gleichtags nahm die Steuerverwaltung eine interkantonale Steuerausscheidung vor.

Gegen diese Veranlagungsanzeige erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 18. Oktober 2020 
Einsprache. Er monierte, dass das satzbestimmende Einkommen mit CHF 197'151.- um 
CHF 19'013.- höher ausgefallen sei als am Hauptsteuerdomizil, wo es auf CHF 178'138.- festgesetzt 
worden sei. Ausserdem reichte er eine Zusammenstellung der Erträge und Aufwendungen der 
Liegenschaften in Freiburg und Murten ein und beantragte, seine Veranlagung sei auf dieser Grund-
lage vorzunehmen.

Am 26. Oktober 2020 reichte der Steuerpflichtige verschiedene Belege zu den für die Liegenschaft 
in Murten aufgewendeten Unterhaltskosten nach. Diese betreffen diverse Kosten in Zusammenhang 
mit der Sanierung und Erweiterung des Dachs am Gebäude C.________ ggg (Architektenhonorar, 
Geotest - Gebäudecheck, Bauvermessung, Baubewilligungsgebühr, Sanierungskosten), Kosten in 
Zusammenhang mit einer Grundbuchberichtigung (Anwaltskosten), Gebäudeversicherungsprämi-
en, Kosten für Energie und Netznutzung sowie Abwasserentsorgungsgebühren.

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Am 18. November 2021 fand eine Besichtigung der Liegenschaft in Murten statt. 

Mit Einspracheentscheid vom 25. Januar 2022 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache 
ab. Einleitend hielt sie fest, dass die für die Liegenschaft in Freiburg geltend gemachten Unterhalts-
kosten allesamt gewährt worden seien, weshalb sich die Einsprache nur auf die Liegenschaft in 
Murten beziehe. Für diese würden zusätzliche Abzüge geltend gemacht, die jedoch nicht gewährt 
werden könnten: So setze die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten zwingend die 
Besteuerung eines Eigenmietwertes oder Mietertrages voraus; würden weder ein Eigenmietwert 
noch ein Mietertag besteuert, könnten auch keine Unterhaltskosten abgezogen werden (Positionen 
1-4 und 8-15). Ausserdem sei im Kanton Freiburg das Datum der Zahlung für den Abzug von Liegen-
schaftsunterhaltskosten massgebend. Der für die Sanierungsarbeiten in Rechnung gestellte Betrag 
sei jedoch erst im Steuerjahr 2019 bezahlt worden (Position 7). Für die weitere detaillierte Begrün-
dung der einzelnen Positionen verwies die Steuerverwaltung auf das dem Einspracheentscheid 
beigelegte Ausscheidungsformular.

D. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige am 24. Februar 2022 
Beschwerde an das Kantonsgericht. Er stellt den Antrag, es seien sämtliche geltend gemachten 
Unterhaltskosten im Steuerjahr 2018 zum Abzug zuzulassen; eventualiter sei der Abzug für die 
Sanierungsarbeiten erst im Steuerjahr 2019 zu gewähren. Zur Begründung seiner Beschwerde 
macht er geltend, dass die Sanierung des Dachs im Hinblick auf eine künftige Vermietung vorgenom-
men worden sei, was die Vorinstanz übersehen resp. unberücksichtigt gelassen habe. Da Unter-
haltskosten, die eine Vermietung erst möglich machen, steuerlich abziehbar seien, sei ihm dieser 
Steuerabzug zu gewähren (Positionen 1-4). Die geltend gemachten Anwaltskosten wiederum 
würden zum Steuerabzug berechtigen, weil sie mit Mieterträgen in Zusammenhang stehen würden 
(Positionen 5-6). Gleiches gelte hinsichtlich des geltend gemachten Abzugs für die Nebenkosten, 
welche nicht auf die Mieter überwälzt, sondern von ihm als Vermieter bezahlt worden seien (Posi-
tionen 10-15). Da die Liegenschaftsunterhaltskosten am Hauptsteuerdomizil (Bern) im Jahr der 
Rechnungsstellung abgezogen werden müssten, sei schliesslich auch der Abzug für die Sanierungs-
kosten zu gewähren (Position 7). 

Der mit Verfügung vom 8. März 2022 auf CHF 800.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am 5. April 
2022 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 11. Mai 2022 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwer-
de.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Stellungnahme.

Mit Schreiben vom 11. Januar 2023 wurden von der Vorinstanz weitere Unterlagen einverlangt, 
welche am 16. und 17. Januar 2023 zu den Akten gereicht und dem Beschwerdeführer am 
18. Januar 2023 zur Kenntnisnahme zugestellt wurden.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.

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Erwägungen

Prozessuales

1.

1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 
SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung 
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift 
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 
Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel 
des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 
Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich 
nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 
DStG).

1.2. Die Beschwerde vom 24. Februar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 25. Januar 
2022 ist durch den Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen 
Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Als Steuerschuldner ist der Beschwerdeführer durch den 
angefochtenen Einspracheentscheid berührt, weshalb er ohne weiteres ein schutzwürdiges Interes-
se an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

2.

Der Beschwerdeführer stellt in seiner Beschwerde das Eventualbegehren, es sei ihm der Abzug für 
die Sanierungsarbeiten wenn nicht im Steuerjahr 2018, so doch im Steuerjahr 2019 zu gewähren.

Die dem vorliegend angefochtenen Einspracheentscheid zu Grunde liegende Veranlagungsanzeige 
vom 17. September 2020 betrifft die Steuerperiode 2018. Entsprechend ist auch nur die Steuerperi-
ode 2018 Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids. Da einer Veranlagung bei periodi-
schen Steuern nach ständiger Praxis des Bundesgerichts nur für die betreffende Periode Rechtskraft 
zukommt und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse daher in einem späteren Veranlagungs-
zeitraum durchaus anders gewürdigt werden können (vgl. etwa Urteil BGer 2C_112 und 113/2014 
vom 15. September 2014 E. 6.2.3 mit Verweis auf Urteil 2C_196/2007 vom 16. Mai 2007 E. 3.2), 
entfaltet der angefochtene Einspracheeinscheid keinerlei Rechtswirkungen für die über das Steuer-
jahr 2018 hinausgehenden Steuerperioden. Folglich kann auf das Eventualbegehren mangels 
Vorliegens eines anfechtbaren Einspracheentscheids und weil kein Rechtsschutzinteresse besteht, 
nicht eingetreten werden.

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Direkte Bundessteuer (604 2022 16)

3.

Dem Beschwerdeführer wurde am 17. September 2020 die ordentliche Veranlagungsanzeige für 
das Steuerjahr 2018 eröffnet. Darin wurden die vom Beschwerdeführer im Kanton Freiburg geschul-
deten Kantonssteuern festgesetzt. Zufolge des damaligen Wohnsitzes des Beschwerdeführers im 
Kanton Bern (Hauptsteuerdomizil) wurden vom Beschwerdeführer aber keine direkten Bundessteu-
ern erhoben. Entsprechend beschlägt auch der hier angefochtene Einspracheentscheid lediglich die 
Kantonssteuern, nicht aber die direkte Bundessteuer. Die Eröffnung eines entsprechenden 
Beschwerdeverfahrens ist somit irrtümlich erfolgt. Dies gilt es festzustellen.

Entsprechend ist das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer (604 2022 16) als gegenstands-
los abzuschreiben.

Kantonssteuer (604 2022 17)

4.

4.1. Nach Art. 39 Abs. 2 StHG erteilen die Steuerbehörden bei interkantonalen Sachverhalten 
einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren einander Einsicht in die amtlichen Akten 
(Satz 1). Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz in einem Kanton aufgrund der Steuererklärung auch 
in einem andern Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des 
anderen Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung (Satz 2). 

In Ausführung dieser Gesetzesvorschrift ergänzt Art. 2 der Verordnung vom 9. März 2001 über die 
Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis (VO StHG; SR 
642.141), dass, wenn aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in anderen Kantonen als im Wohnsitz- 
oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht besteht, auch in diesen Kantonen ein Veranlagungsverfahren 
durchgeführt wird (Abs. 1). Wer in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, kann seine Steuererklä-
rungspflicht durch Einreichung einer Kopie der Steuererklärung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons 
erfüllen (Abs. 2). Die Steuerbehörde des Wohnsitz- oder des Sitzkantons teilt den Steuerbehörden 
der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen Steuerausschei-
dung und allfälliger Abweichungen gegenüber der Steuererklärung kostenlos mit (Abs. 3). Das 
Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht (Abs. 4).

4.2. Bei Vorliegen interkantonaler Sachverhalte besteht somit ein Koordinationsbedarf zwischen 
den Steuerbehörden am Haupt- und Nebensteuerdomizil, wobei der Wohnsitz- bzw. Sitzkanton im 
Verhältnis zu den Nebensteuerdomizilkantonen faktisch eine Führungsrolle erhält (BGE 142 II 182 
E. 3.2.3). Er ist gleichsam «primus inter pares», was die übrigen beteiligten Kantone indessen nicht 
in ihren Befugnissen zur selbständigen Veranlagung und Steuerausscheidung einschränkt 
(ZWEIFEL/HUNZIKER in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage 2017, Art. 39 N. 29; ebenso BGE 139 I 
64 E. 3.6). So gibt auch Art. 2 VO StHG den selbstverständlichen Grundsatz wieder, dass in jedem 
Kanton, in welchem eine Person (unbeschränkt oder beschränkt) steuerpflichtig ist, sei es aufgrund 
persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit, ein eigenständiges Veranlagungsverfahren durch-
geführt wird (Abs. 1), das sich nach dem betreffenden kantonalen Recht richtet (Abs. 4). In jedem 
der verschiedenen kantonalen Veranlagungsverfahren treffen den Steuerpflichtigen die jeweiligen 
Verfahrenspflichten und kommen ihm die jeweiligen Verfahrensrechte zu (ZWEIFEL/HUNZIKER, 

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Art. 39 N. 25). Zwar erleichtert Art. 2 Abs. 2 VO StHG dem Steuerpflichtigen bei interkantonalen 
Sachverhalten die Deklarationspflichten, indem diese Bestimmung ihm erlaubt, seine Steuererklä-
rungspflicht am Nebensteuerdomizil durch Einreichen einer Kopie der Steuererklärung des Wohn-
sitz- oder des Sitzkantons zu erfüllen. Diese Möglichkeit entbindet jedoch die Steuerbehörden am 
Nebensteuerdomizil nicht, ein eigenständiges Veranlagungsverfahren durchzuführen.

4.3. Damit entbehrt auch die vom Beschwerdeführer noch im Einspracheverfahren vorgebrachte 
Kritik, wonach das steuerbare Einkommen im Kanton des Hauptsteuerdomizils (Bern) tiefer ausge-
fallen sei als auf der beanstandeten Steuerveranlagung des Kantons Freiburg, jeglicher Grundlage.

5.

5.1. Gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG in der hier anwendbaren Fassung, die im vorliegend streitigen 
Steuerjahr 2018 in Kraft war, können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, 
die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und 
die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Ferner können Investitionen, die dem 
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, in Abzug gebracht werden, soweit sie bei der direk-
ten Bundessteuer abziehbar sind (vgl. in diesem Sinne auch Art. 9 Abs. 3 StHG). Nicht abziehbar 
sind indes die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Lebenshaltungskosten (Art. 35 
Bst. a DStG) sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von 
Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG).

Der Passus „die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften“ in Art. 33 Abs. 2 
Satz 1 DStG wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt. Mit dieser Änderung wurde die soge-
nannte „Dumont-Praxis“ abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Liegen-
schaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen wurden (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2). Die 
Aufhebung dieser Praxis bedeutet indessen nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang 
eines Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzel-
fall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (Urteile 
BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.1; 2C_286 und 287/2014 vom 23. Februar 
2015 E. 3.1). Dabei kann der Begriff der Unterhaltskosten unter dem Geltungsbereich des StHG im 
kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer 
(Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1).

Massgebend für die Beurteilung, ob die konkrete Aufwendung den Wert eines Grundstücks 
vermehrt, ist eine technisch- bzw. rechtlich-objektive Betrachtungsweise, und zwar unabhängig vom 
Zeitpunkt, in welchem diese anfiel; d.h. auch anschaffungsnahe objektiv-technische Unterhaltskos-
ten sind abzugsfähig. Dabei wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts), den das 
Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt, gefragt. Unterhaltskosten sind Aufwen-
dungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist 
und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renova-
tionen). Mit anderen Worten qualifizieren die getätigten Ausgaben nur dann als abzugsfähige Gewin-
nungskosten, wenn sie dazu dienen, den Nutzungswert der Liegenschaft im Zeitpunkt des einkom-
menssteuerlich relevanten Erwerbszeitpunktes zu erhalten helfen (REICH/VON AH/BRAWAND in Zwei-
fel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden, 4. Auflage 2022, Art. 9 N. 56o).

5.2. Die entsprechenden Ausführungsvorschriften waren bis 31. Dezember 2019 in der Verord-
nung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatlie-
genschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie 

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der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) enthalten. 
Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über ein ab der Veranlagungsperiode 2018 gültiges 
«Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Inves-
titionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen» (nachfolgend: Merkblatt), welches 
den Steuerpflichtigen abgegeben wird. Dieses soll der einheitlichen Rechtsanwendung (sowohl im 
Bereich der direkten Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es enthält nebst den allge-
meinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung 
der abziehbaren Unterhaltskosten (UNT) und Energiespar- sowie Umweltschutzmassnahmen (ESI) 
von den nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen/Anlagekosten (MW) und anderen 
Kosten (AK).

5.3. Aufgrund der gesetzlichen Konzeption muss es sich bei den Unterhaltskosten um Gewin-
nungskosten handeln (Gewinnungskostencharakter), bei denen der Periodizitätsgedanke aber in 
dem Sinne eine untergeordnete Rolle spielt, als Unterhaltskosten ausnahmsweise auch dann abge-
zogen werden können, wenn ein Grundstück infolge Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht vermie-
tet werden kann (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage 
2019, Art. 32 N. 1 f.; GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, in 
ASA 69 597 ff., S. 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide). Verlangt wird einzig, dass den 
Unterhaltskosten ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegen-
übersteht. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich 
um Anlagekosten (Urteil BGer 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2; RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage 2016, Art. 32 N. 35). Immerhin 
müssen die Unterhaltskosten aber sowohl in wirtschaftlicher als auch in zeitlicher Hinsicht in direk-
tem und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen (Urteil BGer 2C_1166 
und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2; vgl. auch BGE 124 I 193 E. 3g und Urteil BGer 
2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3). Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den 
konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen 
oder ihn zu ersetzen (Urteile BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.2 mit Verweis 
auf Urteil 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2). Unterhaltskosten umfassen also haupt-
sächlich diejenigen Ausgaben, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Gebrauchs 
sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Einkommensqu-
elle zu erhalten. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in 
denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (vgl. RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, Art. 32 N. 37 f.). Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der 
Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand erhö-
hen (zum Begriff der Unterhaltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287).

Die Unterhaltskosten müssen also in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und 
unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen. Sind weder Mietzinsein-
nahmen noch ein Eigenmietwert steuerbar, so können konsequenterweise auch keine Unterhalts-
kosten abgezogen werden. Von diesem Grundsatz kann – wie bereits gesagt – nur ausnahmsweise 
abgewichen werden, so etwa dann, wenn keine Erträge eingehen, weil die Liegenschaft infolge 
Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht vermietet wird.

5.4. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden, sind Aufwendungen, welche zur Wertvermeh-
rung eines Grundstücks führen (Art. 35 Bst. d DStG). Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind 
nicht bei der Einkommenssteuer, sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Während 
Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden 
Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und 

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Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht 
der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder 
ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand verset-
zen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen 
Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und 
damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3).

Auch das bereits erwähnte Merkblatt hält fest, dass jene Aufwendungen abziehbar sind, welche der 
Erhaltung der Liegenschaft in dem Zustand dienen, in dem sie die steuerpflichtige Person erworben 
hat. Dazu gehören unter anderem Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertver-
mehrende Aufwendungen darstellen (Ziff. 3.1 und 3.1.1). Investitionen, die den Wert der Liegen-
schaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertigstellung 
respektive der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) eines 
Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten), sind nicht zum Abzug zugelassen (Ziff. 3.2.1).

6.

6.1. Aus den mit den Bemerkungen vom 11. Mai 2022 von der Vorinstanz beigebrachten Unterla-
gen ergibt sich, dass sich auf dem im Eigentum des Beschwerdeführers stehenden Grundstück 
Nr. eee des Grundbuchs des Seebezirks mit einer Fläche von 918 m2 zwei Gebäude befinden: ein 
Pavillon (Gartenhaus) mit der Versicherungsnummer fff und ein Wohnhaus mit Werkstatt mit der 
Versicherungsnummer ggg. Das Grundstück wurde vom Beschwerdeführer im Jahr 2016 käuflich 
erworben (Beilagen B-01, B-05, B-06 und B-09).

Ausserdem lässt sich den beigebrachten Unterlagen, namentlich dem Einspracheentscheid vom 
31. August 2020 betreffend die Steuerperiode 2017 (Beilage B-06), Folgendes entnehmen: «Die 
Liegenschaft [in Murten] wurde vom Steuerpflichtigen am 15.09.2016 für einen Betrag von 
CHF 545'000.- gekauft. Gemäss […] Mietvertrag wurden im Jahr 2017 Mieten von CHF 4'800.- für 
die Werkstatt einkassiert. Der Wohnanteil ist gemäss [den] zugestellten Fotos nicht bewohnbar.» 
Und weiter: «Im [Verlauf des Einspracheverfahrens] hat der Eigentümer das Gebäude für unbewohn-
bar erklärt und entsprechende Fotos zugestellt. Die Abteilung Liegenschaftsbewertung stellte fest, 
dass die Wohnung seit 2009 unbewohnt war und auch kein Mietwert mehr besteuert wurde. Ebenso 
zeigen die zugestellten Fotos die Unbewohnbarkeit. […] Da für den Wohnanteil der Liegenschaft 
seit 2009 weder Miet[zins]einnahmen noch ein Eigenmietwert besteuert wurde, können demzufolge 
in Zukunft auch keine Unterhalts- und Instandstellungskosten mehr abgezogen werden […]. Künftig 
werden nur noch Unterhaltskosten für die Werkstatt gewährt.» Diese tatsächlichen Feststellungen 
wurden vom Beschwerdeführer weder mit Beschwerde gegen den Einspracheentscheid betreffend 
die Steuerperiode 2017, noch im Verlauf des Einsprache- und anschliessenden Beschwerdeverfah-
rens betreffend die Steuerperiode 2018 beanstandet, weshalb von deren Richtigkeit ausgegangen 
werden kann.

6.2. Damit ist festzustellen, dass das sich auf dem Grundstück Nr. eee des Grundbuchs des 
Seebezirks befindliche Wohnhaus mit der Versicherungsnummer ggg aufgrund seines äusserst 
schlechten Zustands (vgl. hierzu auch die Fotoaufnahmen unter Beilage B-07) bereits seit mehreren 
Jahren nicht mehr bewohnt ist und leer steht. Entsprechend wird für das Wohnhaus – wie auch für 
den Pavillon mit der Versicherungsnummer fff – seit dem Jahr 2009 auch kein Einkommen (Eigen-
mietwert oder Mietzinseinnahmen) mehr besteuert. Einzig die Werkstatt wird genutzt (gemäss Miet-
vertrag vom 8. Mai 2012 als Lagerplatz; Beilage B-03) und auf den daraus fliessenden Ertrag (Miet-
einnahmen) Einkommenssteuern erhoben.

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6.3. Im Jahr 2018 wurde das Dach des Wohnhauses saniert und erweitert. In diesem Zusammen-
hang entstanden dem Beschwerdeführer unter anderem die folgenden Kosten:

Pos. 1 Architektenhonorar CHF 3'661.80
Pos. 2 Geotest - Gebäudecheck CHF 549.45
Pos. 3 Bauvermessung CHF 129.25
Pos. 4 Baubewilligungsgebühr CHF 549.55

Nach dem Gesagten (vgl. vorstehende E. 5.3) können diese Kosten, die für die Sanierung und 
Erweiterung des Dachs des Wohnhauses angefallen sind, für das aber seit dem Jahr 2009 kein 
Einkommen besteuert wird, nicht zum Abzug zugelassen werden. Dass – wie der Beschwerdeführer 
vorbringt – die Sanierung des Dachs im Hinblick auf eine künftige Vermietung vorgenommen wurde, 
ist dabei nicht entscheidend, kann doch unter den gegebenen Umständen nicht davon gesprochen 
werden, dass die Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten bloss vorübergehend nicht vermietet 
werden konnte, was ausnahmsweise zum Steuerabzug berechtigen könnte. Den geltend gemachten 
Aufwendungen steht nämlich unbestrittenermassen gerade kein gegenwärtiger oder vergangener 
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüber, sondern bloss ein künftiger Ertrag, weshalb die 
Sanierungskosten als Anlagekosten zu qualifizieren sind, die nicht zum Steuerabzug berechtigen.

Damit hat die Vorinstanz für diese Kosten zur Recht den Abzug verweigert.

6.4. Unter den Pos. 5 und 6 macht der Beschwerdeführer den Abzug für Anwaltskosten von insge-
samt CHF 2'710.25 (2'037.00 + 673.25) geltend. Den vorliegenden Unterlagen erschliesst sich indes 
nicht, wofür die anwaltlichen Aufwendungen erbracht wurden. Der Beschwerdeführer spricht einer-
seits von «juristischen Kosten im Zusammenhang mit Mieterträgen» (Beschwerde S. 1 und 2), ande-
rerseits von einem «Streit um Mietzinse» resp. von «Mietzinsstreitigkeiten» (Zusammenstellung der 
erbrachten Unterhaltskosten, Beilage 1 zur Eingabe vom 26. Oktober 2020), auf den entsprechen-
den Rechnungen des mandatierten Anwaltsbüros ist indes von einer «Grundbuchberichtigung» die 
Rede (Beilagen 6 und 8 zur Eingabe vom 26. Oktober 2020), ohne dass vermerkt wird, welches 
konkrete Grundstück von der Grundbuchberichtigung betroffen wäre.

Damit ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer den von ihm zu erbringenden Beweis (vgl. hierzu 
BGE 121 II 257 E. 4c/aa; 121 II 273 E. 3c/aa) nicht zu erbringen vermochte, dass resp. inwiefern die 
geltend gemachten Anwaltskosten mit dem aus der Vermietung der Werkstatt resultierenden und 
besteuerten Einkommen zusammenhängen.

Damit hat die Vorinstanz auch diesen Abzug zu Recht verweigert.

6.5. Unter der Pos. 7 macht der Beschwerdeführer die Kosten für die Sanierung des Garagen-
dachs geltend. Die entsprechende Rechnung der Firma H.________ datiert vom 15. Dezember 2018 
und beläuft sich auf einen Betrag von CHF 19'141.-. Es ergibt sich aus den vorliegenden Akten und 
ist unbestritten, dass die Rechnung erst im Verlauf des Jahres 2019 (mit Valuta vom 9. September 
2019) bezahlt wurde (Beilage B-08).

Dass die Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften im Privatvermögen zum Abzug gebracht 
werden können, wurde bereits gesagt (vgl. vorstehende E. 5). Von praktischer Bedeutung ist die 
Frage der zeitlichen Konnexität. Bei der Veranlagung der natürlichen Personen geht es im Rahmen 
des Privatvermögensertrages in aller Regel nach dem Realisationsprinzip «Zeitpunkt des Zuflusses» 
(sog. «Ist-Prinzip»). Dieses aus dem allgemeinen Einkommensprinzip des Reinvermögenszugangs 
stammende «Ist-Prinzip» bedeutet bei den Aufwendungen nichts anderes, als dass der Zeitpunkt 

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des effektiven Abflusses beim Steuerpflichtigen massgebend sein muss. In der Praxis ist für den 
Abzug der Unterhaltskosten entweder der Zeitpunkt der Zahlung der Rechnung oder der Zeitpunkt 
der Rechnungsstellung relevant (LISSI/DINI in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 32 N. 17; Urteile BGer 2C_456/2017 vom 31. Oktober 
2017 E. 3.1; 2C_800 und 801/2016 vom 14. Februar 2017 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Gemäss 
dem bereits erwähnten Merkblatt ist im Kanton Freiburg das Zahlungsdatum ausschlaggebend 
(Merkblatt Ziff. 1 zweitletzter Abschnitt; vgl. in diesem Sinne bereits die Urteile des ehemaligen 
Verwaltungsgerichts Freiburg 4F 02 126 vom 2. Mai 2003, publiziert in FZR 2003 S. 136 ff., sowie 
4F 05 84 vom 13. Februar 2007); dies im Gegensatz zum Kanton Bern, wo auf das Rechnungsdatum 
abgestellt wird (vgl. die auf der Homepage der Steuerverwaltung des Kantons Bern unter 
https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfo/Unterhaltskosten aufgeschalteten Informatio-
nen sowie das vom Beschwerdeführer ins Recht gelegte Merkblatt 5, Beschwerdebeilage 2). 

Da die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten für die Sanierung des Garagendachs 
nachweislich erst im Verlauf des Jahres 2019 bezahlt wurden, ist ein entsprechender Steuerabzug 
erst in der Steuerperiode 2019 zu prüfen. 

Damit hat die Steuerverwaltung auch diesen Steuerabzug zu Recht verweigert.

6.6 Der Abzug für die geltend gemachten Gebäudeversicherungsprämien von CHF 440.05 
(411.40 + 28.65; Pos. 8 und 9) wurde dem Beschwerdeführer gewährt (vgl. das dem Einsprache-
entscheid beigelegte Ausscheidungsformular S. 1), weshalb sich weitergehende Ausführungen zu 
diesen Kosten erübrigen.

6.7. Zu guter Letzt verlangt der Beschwerdeführer den Abzug für folgende Nebenkosten:

Pos. 10 Energie und Netznutzung CHF 59.25 Akontorechnung für die Bezugsperiode 
(Garage C.________ fff) vom 01.01.2018-31.03.2018

Pos. 11 Energie und Netznutzung CHF 12.10 Rechnung für die Bezugsperiode
(Garage C.________ fff) vom 01.01.2018-30.06.2018 

Pos. 12 Energie und Netznutzung CHF 59.30 Rechnung für die Bezugsperiode 
(Maisonette C.________ ggg) vom 01.07.2018-31.12.2018

Pos. 13 Abwasserentsorgungs- CHF 140.45 Rechnung für die Periode 
gebühren (C.________ fff) vom 01.01.2018-31.12.2018

Pos. 14 Abwasserentsorgungs- CHF 126.50 Rechnung für die Periode 
gebühren (C.________ ggg) vom 01.01.2018-31.12.2018

Pos. 15 Energie und Netznutzung CHF 70.05 Akontorechnung für die Bezugsperiode 
(Garage C.________ fff) vom 01.07.2018-30.09.2018

Hierzu ist festzustellen, dass für den Pavillon (Gartenhaus) mit der Versicherungsnummer fff im Jahr 
2018 kein Einkommen deklariert und besteuert wurde, weshalb, wie bereits ausführlich dargelegt 
(vgl. vorstehende E. 5.3 und 6.3), für dieses Gebäude auch keine Liegenschaftsunterhaltskosten 
zum Abzug gebracht werden können.

Unter der Pos. 12 wird ein Betrag von CHF 59.30 geltend gemacht, der dem Beschwerdeführer erst 
am 29. Januar 2019 in Rechnung gestellt wurde (vgl. die entsprechende Beilage zur Eingabe vom 
26. Oktober 2020). Da – wie bereits erwähnt (vgl. vorstehende E. 6.5) – im Kanton Freiburg auf das 

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Zahlungsdatum abgestellt wird, kann auch dieser Abzug nicht gewährt werden resp. ist dieser Abzug 
erst in der Steuerperiode 2019 zu prüfen.

Bleibt noch die Pos. 14, welche die Abwasserentsorgungsgebühren für die Liegenschaft 
C.________ ggg für die Periode Januar bis Dezember 2018 beschlägt. Dieser Abzug wurde dem 
Beschwerdeführer gewährt (vgl. das dem Einspracheentscheid beigelegte Ausscheidungsformular 
S. 1 und 2), weshalb hierauf nicht näher einzugehen ist.

7.

Zusammenfassend ist festzustellen, dass nicht zu beanstanden ist, dass die Vorinstanz dem 
Beschwerdeführer für die Liegenschaft in Murten nur den pauschalen Abzug für Liegenschaftsun-
terhaltskosten (ausmachend CHF 960.-, darin enthalten die Kosten für die Gebäudeversicherungs-
prämien [CHF 440.05] sowie die Abwasserentsorgungsgebühren für die Liegenschaft C.________ 
ggg betreffend die Periode Januar bis Dezember 2018 [CHF 126.50]) gewährt und den Abzug für 
weitergehende Unterhaltskosten verweigert hat.

Der angefochtene Einspracheentscheid ist daher zu bestätigen, soweit darauf einzutreten ist, und 
die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.

Kosten- und Entschädigungsfolge

8.

8.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 
VRG), wobei deren Höhe im Rahmen des Tarifs der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der 
Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) festzusetzen ist (vgl. Art. 146 und 
Art. 147 VRG).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- festzu-
setzen. Diese Gerichtsgebühr ist dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

8.2. Der unterliegende Beschwerdeführer, der sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch 
nicht anwaltlich vertreten liess, hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

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Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2022 16)

1. Das Verfahren wird als gegenstandslos abgeschrieben.

Kantonssteuer (604 2022 17)

2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kosten und Entschädigung

3. Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ auferlegt und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet.

4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht, in Luzern (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.

Freiburg, 30. Januar 2023/dki

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: