# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d91cb411-dae4-5f6e-bbdc-f9d31177e974
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-08-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.08.2020  SB.2020.00066
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00066_2020-08-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00066	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.08.2020
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.06.2021 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2015

	
Steuerhoheit für das Jahr 2015

[Die Beschwerdeführerin hatte ihren Wohnsitz bis und mit Steuerperiode 2014 im Kanton Zürich. Schon vor ein paar Jahren hat sie im Kanton F ein Gestüt inkl. Wohnhaus erworben und dieses umfangreich renovieren lassen. Mit ca. einem halben Jahr Verspätung konnte die Beschwerdeführerin im Dezember 2015 in das Wohnhaus einziehen.] 

Es obliegt der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet. Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (E. 3.3). Mit der Fertigstellung des Wohnhauses bzw. dem Einzug und der zuvor angemieteten Wohnung im Kanton F gelingt es der Beschwerdeführerin, die natürliche Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich zu entkräften. Die Beschwerdegegnerin hat den Nachweis darüber, dass sich das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin im Jahre 2015 noch im Kanton Zürich befand, nicht erbracht (E. 4.5). 

Gutheissung der Beschwerde. 

			 	
				Stichworte:
	
						BEWEIS DES GEGENTEILS
BEWEISLAST
GEGENBEWEIS
HAUPTSTEUERDOMIZIL
NATÜRLICHE VERMUTUNG
WOHNSITZ
WOHNSITZVERLEGUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 3 Abs. I StG
§ 5 Abs. I StG
§ 151 Abs. I StG
§ 151 Abs. III StG
§ 17 VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2020.00066

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. August 2020

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2015,

hat sich ergeben: 

I.
 

A. A
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin), geboren 1973, ledig, ist unter anderem
Eigentümerin einer 4,5-Zimmer-Attika-Stockwerkeigentumswohnung an der C-Strasse 01
in G, wo sie bis und mit der Steuerperiode 2014 auch unbestritten ihren
Wohnsitz hatte. Sie ist seit Jahren im Pferdesport und in der Pferdezucht tätig
und Eigentümerin von mehreren Pferden. Die Beschwerdeführerin erwarb am
28. November 2013 verschiedene Liegenschaften (Kat.-Nrn: 02, 03, 04,
gesamthaft … m2, nachfolgend "D-Hof") in
der Gemeinde E im Kanton F für gesamthaft Fr. … Im Zeitpunkt des Kaufs
befanden sich auf diesen Liegenschaften Stallungen, eine Reithalle und ein
altes, unbewohnbares Wohnhaus. Die Beschwerdeführerin erwarb diese
Liegenschaften, um darauf ihr eigenes Gestüt zu führen. In den Jahren 2014 und
2015 liess sie umfangreiche Renovationen vornehmen und das Wohnhaus neu
erstellen. Die Bauabnahme des Wohnhauses fand am 17. Dezember 2015 statt.
Per 16. Dezember 2015 meldete sich die Beschwerdeführerin in der Gemeinde E
an. 

B. Für die
Steuerperiode 2015 reichte die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich am
28. November 2016 eine Steuererklärung für ausserhalb des Kantons
wohnhafte Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich ein. Mit Auflage vom
30. März 2017 verlangte das kantonale Steueramt von der Beschwerdeführerin
unter anderem einen substanziierten und belegmässigen Nachweis, dass sie ihren
Wohnsitz nach E verlegt habe. Mit Schreiben vom 19. September 2017 liess
die Beschwerdeführerin ausführen, sie habe ihren Lebensmittelpunkt per Ende
2015 nach E verlegt, um dort ihren Lebenstraum eines eigenen Gestüts zu
verwirklichen. Am 22. September 2017 forderte das kantonale Steueramt die
Beschwerdeführerin nochmals auf, Kopien der verschiedenen Kündigungen und
Adressänderungen, Kopie der Krankenkassenpolice, Kopie der Änderung der
Strassenverkehrsschilder, Kopie der Rechnung der Umzugsfirma sowie eine Kopie
der Rechnung für die Reinigung der Wohnung einzureichen und mitzuteilen, ob die
Eigentumswohnung in G verkauft oder vermietet worden sei. Des Weiteren forderte
es sie auf, Kopien der Kreditkarten- und Bargeldbezüge für den Monat Dezember
2015 nachzuweisen sowie das Abnahmeprotokoll des neuen Hauses in E
einzureichen. Die Beschwerdeführerin liess mit Schreiben vom 2. Februar
2018 mitteilen, die Post sei umgeleitet worden, weshalb es keine Adressänderung
gegeben habe. Die Eigentumswohnung in G sei nicht vermietet und auch nicht
verkauft worden, weitere Unterlagen würden nicht vorliegen. 

C. Mit
Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 beanspruchte das kantonale
Steueramt die Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern 2015. Es stellte
darin fest, dass eine Verschiebung des Lebensmittelpunktes vom Kanton Zürich in
den Kanton F nicht substanziiert und belegmässig nachgewiesen worden sei. Die
Steuerfaktoren setzte es wie folgt fest: 

              Steuerbares
Einkommen                                              Fr. …

              Satzbestimmendes
Einkommen                                   Fr. …

              Steuerbares
Vermögen                                                 Fr. …

              Satzbestimmendes Vermögen                                      Fr. …

D. Gegen
den Einschätzungsentscheid liess die Beschwerdeführerin am 21. März 2018
Einsprache erheben und beantragen, das Verfahren sei zu sistieren und im Rahmen
eines Vorentscheids festzustellen, dass keine unbeschränkte Steuerpflicht im
Kanton Zürich bestehe. Mit Entscheid vom 14. Dezember 2018 wies das
kantonale Steueramt die Einsprache ab und verneinte den Anspruch auf einen
Vorentscheid, da vorliegend nur strittig sei, ob die Beschwerdeführerin
beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei. Im Unterschied zum
Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 präzisiert der
Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2018, dass vom steuerbaren Einkommen
von gesamthaft Fr. ... Fr. … aus qualifizierter Beteiligung stammen.
Ansonsten blieben die Steuerfaktoren gleich. 

II.
 

Dagegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom
16. Januar 2019 an das Steuerrekursgericht, welches diesen mit Entscheid
vom 3. Juni 2020 abwies.

III.
 

Am 13. Juli 2020 liess die Beschwerdeführerin dem
Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid vom 14. Dezember
2018 des kantonalen Steueramts betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 sei
aufzuheben und es seien die Steuerfaktoren für das Jahr 2015 (unter Vorbehalt
allfälliger kleinerer Veranlagungskorrekturen) wie folgt festzusetzen: 

              Steuerbares
Einkommen                                              Fr. …

              Satzbestimmendes
Einkommen                                   Fr. …

              Steuerbares
Vermögen                                                 Fr. …

              Satzbestimmendes
Vermögen                                      Fr. …

              Steuertarif                                                                    Grundtarif
2015

              Verrechnungssteuer 2015                                            Fr. …

Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht des Kantons
Zürich als Vorinstanz zur vollständigen Erhebung des Sachverhalts und zur
Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen zurückzuweisen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. 

Das kantonale Steueramt beantragte am 4. August 2020
die Abweisung der Beschwerde. Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liess sich die Gemeinde G nicht vernehmen. Mit Stellungnahme vom
17. August 2020 äusserte sich die Beschwerdeführerin zur Beschwerdeantwort
des kantonalen Steueramts vom 4. August 2020. 

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren
über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts-
und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel
berücksichtigt (VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 1; vgl. RB 1982
Nr. 90).

2.  

Als Folge des Devolutiveffekts
hat der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 3. Juni 2020 den bei ihm
angefochtenen Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom
14. Dezember 2018 und die diesem zugrunde liegenden Verfügungen ersetzt
(vgl. BGE 136 II 539 E. 1.2). Diese Verwaltungsakte sind inhaltlich
notwendigerweise mitangefochten, wenn der Sachentscheid des Steuerrekursgerichts
an das Verwaltungsgericht weitergezogen wird. Auf das Rechtsbegehren, der Einspracheentscheid
des kantonalen Steueramts vom 14. Dezember 2018 sei aufzuheben, wäre an
sich nicht einzutreten, da es sich nicht um das korrekte Anfechtungsobjekt
handelt. Dass in der Beschwerde jedoch ausgeführt wird, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts sei Anfechtungsobjekt und die Beschwerdeführerin sich auch
vertieft mit diesem auseinandersetzt, zeigt, dass sie diesen anfechten wollte
und es sich im Rechtsbegehren um einen Schreibfehler handelt. Auf die
Beschwerde ist folglich einzutreten. 

3.  

3.1 Natürliche
Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1
StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz
oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie weder steuerrechtlichen Wohnsitz
noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4 Abs. 1 lit. b in Verbindung
mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt
steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte
oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben.

3.2 Einen
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3
Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens
aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz
zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit Art. 4b
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist bei einem
interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der
Steuerperiode massgeblich.

3.2.1
Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2
StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine
Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1
des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB];
Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer
persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z.B. BGE 132 I
29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Bei der
Feststellung des Hauptsteuerdomizils geht es darum, aufgrund von objektiven,
äusseren Umständen auf innere Tatsachen zu schliessen. Auf die bloss
geäusserten Wünsche der steuerpflichtigen Person oder die gefühlsmässige
Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist
insofern nicht frei wählbar (BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012,
E. 4.1). Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und
Abmeldung etc. kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings bei
Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden
Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl.
BGE 132 I 29 E. 4.1; VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064,
E. 2.1 mit Hinweisen). Hält sich eine Person abwechslungsweise an
verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren
Bindungen bestehen (BGE 123 I 289 E. 2b). Zu berücksichtigen sind
Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, Dauer und
Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie die dortigen Wohnverhältnisse
(VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Bei
Alleinstehenden gilt die Arbeit als besonders gewichtiges Lebensinteresse. Sie
haben ihren Lebensmittelpunkt deshalb grundsätzlich an jenem Ort, von welchem
sie täglich zur Arbeit aufbrechen (Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel
2017,  Art. 3 N. 50 mit Verweis auf BGE 125 I 54 E. 2b = StE
1999 A 24.21 Nr. 12). 

3.3 Es obliegt
der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass
sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet.
Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen
von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind.
Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr
wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt
alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten
Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 17. August
2012, 2C_92/2012, E. 4.3; BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009,
E. 3.2; VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 2.2 mit Hinweisen).
Dies trifft vor allem zu, wenn die bisherige Wohnung im Kanton
(ohne Fremdvermietung) weiterhin beibehalten wird; dies ist ein starkes Indiz dafür,
dass der bisherige Lebensmittelpunkt im Kanton nicht definitiv aufgegeben worden
ist (Felix Richner et al. [Hrsg.],
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 3 N. 86).
Wenn also das bisherige Steuerdomizil als "sehr wahrscheinlich"
erscheint, gilt eine natürliche Vermutung, dass das neue Steuerdomizil mit dem
alten übereinstimmt (BGr, 21. Dezember 2016, 2C_565/2016 E. 3.1; BVGr,
29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5; Olivier Margraf, Natürliche
Vermutungen im Recht der direkten Steuern, StR 70/2015, S. 946). Eine
solche natürliche Vermutung bewirkt aber keine Umkehr der Beweislast. Vielmehr
kann eine natürliche Vermutung mit einem blossen Gegenbeweis umgestossen werden
(BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018 E. 3.3, mit Hinweisen). 

3.3.1
Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht
von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es der präsumtiv
steuerpflichtigen Person im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr verfochtene
Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend
substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige
Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer
Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen
verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des
Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch
vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss
erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der
Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine
Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu müssen, besteht nicht und deshalb ist
auch damit keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 3 N. 86 in Verbindung mit § 132 N. 97
mit weiteren Hinweisen; BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5). 

4.  

4.1 Umstritten
ist vorliegend, ob die Beschwerdeführerin ihren Lebensmittelpunkt im Jahr 2015
nach E verlegt hat. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin wegen
Grundeigentumbesitzes in der Steuerperiode 2015 zumindest der beschränkten
Steuerpflicht im Kanton Zürich unterliegt. 

4.2 Das Steuerrekursgericht ist zum Ergebnis gekommen, die
Beschwerdeführerin unterstehe infolge der
in ihrem Eigentum stehenden Wohnung in G nach wie vor der Zürcher Steuerhoheit
und habe deshalb an der Feststellung des einschätzungsrelevanten Sachverhalts
mitzuwirken. Es obliege der Beschwerdeführerin, eine Wohnsitzverlegung vor dem 31. Dezember 2015 nach E
nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Dies sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen. Die Beibehaltung der
Stockwerkeigentumswohnung in G und der Verzicht, diese im Jahr 2015 an Dritte
zu vermieten, stelle ein starkes Indiz dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihren bisherigen Lebensmittelpunkt nicht aufgegeben
habe. Mangels Einreichung von Kündigungen, Adressänderungen, Kopien der
Kreditkarten- und Bargeldbezüge für den Monat Dezember 2015, Belege betreffend
Krankenkassenpolice, Strassenverkehrsamt sowie zum angeblichen Umzug habe die
Beschwerdeführerin keinen substanziierten Nachweis betreffend eine allfällige
Wohnsitzverletzung erbracht. Ebenfalls sei nicht nachgewiesen, dass die Beschwerdeführerin seit dem Transport der Pferde im Mai 2015 auf dem D-Hof
anwesend gewesen sei, zumal die Pflege der Tiere auch durch die Angestellten
habe wahrgenommen werden können. 

4.3 Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, ein weiterbestehender Wohnsitz in G sei vorliegend
sehr unwahrscheinlich, weshalb von ihr auch nicht verlangt werden könne, den
Gegenbeweis anzutreten. Es sei der Beschwerdegegner, welcher den Hauptbeweis
erst noch substanziiert erbringen müsse. Das Steuerrekursgericht habe verlangt,
dass sie ihre Wohnsitzverlegung zumindest glaubhaft machen müsse. Ohne diese
Pflicht zu anerkennen, sei aber festzuhalten, dass sie mit ihren Vorbringen
dieses Erfordernis erfüllt habe. 

4.4 Zu prüfen
ist vorab, ob das Steuerrekursgericht zu Recht davon ausgegangen ist, dass die
Beschwerdeführerin die Wohnsitzverlegung nach E vor dem 31. Dezember 2015
nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen hat. 

4.4.1
Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr
wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt
alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten
Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (vgl. E. 3.3). In
BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009 hatte der Beschwerdeführer während rund
sechs Jahren sein Hauptsteuerdomizil unangefochten im Kanton Aargau. Daraus
schloss das Bundesgericht, es sei nicht am Kanton Aargau, das Weiterbestehen
des Hauptsteuerdomizils in seinem Kanton darzutun, sondern vielmehr am
Beschwerdeführer, die Verlegung des Hauptsteuerdomizils in den Kanton Zug
nachzuweisen (BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2). 

4.4.2
In Anlehnung an diese bundesgerichtliche Rechtsprechung ist es auch im
vorliegenden Fall an der Beschwerdeführerin, welche die letzten Jahre
unangefochten ihren Wohnsitz in G hatte, die Wohnsitzverlegung nachzuweisen.
Hinzu kommt vorliegend die Tatsache, dass die Eigentumswohnung in G im Jahr
2015 nicht fremdvermietet wurde, was ebenfalls als Indiz gegen die
Wohnsitzverlegung zu würdigen ist. Das Steuerrekursgericht ist folglich zu
Recht davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin den Gegenbeweis für den
von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen hat.
Ferner ist klarzustellen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer
beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich in der streitbetroffenen
Steuerperiode einer umfassenden Auskunfts- und Mitwirkungspflicht unterlag
(vgl. BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 3.2.2; VGr, 9. Januar
2019, SB.2018.00124, E. 2.3). 

Ob
es der Beschwerdeführerin gelingt, die natürliche Vermutung zugunsten des
Hauptsteuerdomizils in G zu entkräften, ist nachfolgend anhand der verschiedenen
Indizien zu prüfen:

4.5
 

4.5.1
Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe sich als passionierte
Pferdesportlerin schon immer einen eigenen Hof mit Pferden gewünscht, auf dem
sie auch selbst wohnen könne. Die dafür geeigneten Liegenschaften habe sie im
Jahr 2013 mit dem D-Hof in E gefunden. Da der D-Hof im Jahr 2013 aufgrund des
baulichen Zustands nicht für eine Wohnsitznahme geeignet gewesen sei, habe sie
diesen in den Jahren 2014 und 2015 für insgesamt mindestens Fr. …
renoviert. Ihr Umzug sei für Mitte 2015 terminiert gewesen. Der Stall und die
Reithalle seien im Mai 2015 bezugsbereit gewesen, weshalb die Pferde am
7. Mai 2015 nach E transportiert worden seien. Da das Wohnhaus aber zu
diesem Zeitpunkt noch nicht bewohnbar gewesen sei, habe sie – da sie für die
Pflege der Tiere und für den Abschluss des Hausbaus habe anwesend sein müssen –
per 1. Juni 2015 eine 3,5-Zimmerwohnung in E gemietet. Bis sie diese
Wohnung benutzen konnte, habe sie vorübergehend die geräumigen
Büroräumlichkeiten in der ersten Etage des Stallungs-/Reithallengebäudes, wo
Bettsofa und Nasszellen vorhanden waren, bewohnt. Am 17. Dezember 2015
habe sodann die Bauabnahme des Wohnhauses stattgefunden. Am 16. Dezember
2016 habe sie ihre Schriften in E deponiert und damit den formellen Schlusspunkt
der Wohnsitznahme im Kanton F gesetzt, deren physischer Beginn bereits im Mai
2015 erfolgt sei. 

4.5.2
Ganz grundsätzlich spricht der Erwerb der Liegenschaften und insbesondere
der Ersatzneubau des Wohnhauses für die Wohnsitzverlegung in den Kanton F. Die Wohnsituation
im neu erstellten Wohnhaus mit sehr grossem Umschwung ist einiges grosszügiger
als die 4,5-Zimmerwohnung in G. Auch ist der Zweck der Wohnsitzverlegung, die
Führung des Gestüts, nachvollziehbar. Ein starkes Indiz dafür, dass der
Wohnsitz in E bereits im Jahr 2015 begründet wurde, ist in der Anmietung der 3,5-Zimmerwohnung
in E zu sehen. Das Mietverhältnis ist mit dem unterzeichneten Mietvertrag
hinreichend belegt. Unterlagen zum Umzug fehlen jedoch. Dass das Wohnhaus noch
im Dezember 2015 bezugsbereit war, ergibt sich aus dem Protokoll der Bauabnahme
vom 17. Dezember 2015. Auf diesem ist auch der 30. Dezember 2015 als
voraussichtlicher Einzugstermin vermerkt. Das Steuerrekursgericht hat das Mietverhältnis
zu Unrecht nicht zugunsten der Beschwerdeführerin gewürdigt. Auch der Schluss
des Steuerrekursgerichts, eine persönliche Anwesenheit der Beschwerdeführerin
auf dem Hof sei aufgrund der Angestellten nicht nötig gewesen, vermag nicht zu
überzeugen. Aus der Einsprache geht zwar hervor, dass die Beschwerdeführerin
auf dem D-Hof mehrere Angestellte beschäftigt. Daraus kann jedoch nicht
geschlossen werden, dass ihre Anwesenheit nicht nötig war, zumal die
Angestellten beaufsichtigt werden müssen und sich die Beschwerdeführerin als
Bauherrin auch um die Abschlussarbeiten am Wohnhaus kümmern musste. Hingegen
hat das Steuerrekursgericht den angeblich am 7. Mai 2015 stattgefundenen
Pferdetransport zu Recht nicht als nachgewiesen erachtet. Die von der
Beschwerdeführerin dazu einzig eingereichte Photographie eines
Pferdetransporters, vermag nicht nachzuweisen, dass die Pferde damit nach E
transportiert wurden. Vor Verwaltungsgericht beantragt die Beschwerdeführerin
nun die Befragung der Unternehmung I mit Sitz im Ausland, welche den Transport
durchgeführt haben soll. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, kann auf
die Abnahme dieses Beweisantrags verzichtet werden. 

4.5.3
Es ist davon auszugehen, dass das Gestüt für die Beschwerdeführerin
Erwerbstätigkeit und Freizeitbeschäftigung zugleich darstellt. Aus den Akten
ergibt sich jedenfalls keine andere Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin.
Aufgrund ihrer äusserst komfortablen Vermögens- und Einkommenssituation ist sie
auch nicht auf eine Erwerbstätigkeit angewiesen. Bei Alleinstehenden kommt dem
Arbeitsort grosses Gewicht zu (vgl. E. 3.2.1). Hier ist von einem Arbeits-
und Freizeitort in E auszugehen. Ein anderes Bild ergibt sich auch nicht aus
den sozialen Kontakten zu Freunden oder Familienmitgliedern. So macht die
Beschwerdeführerin geltend, sie sei ledig, habe keine Partnerbeziehung und auch
keine Familienbeziehungen, welche auf einen anderen Ort als E als ihren
Wohnsitz schliessen liessen. Andere soziale Kontakte werden nicht geltend
gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. 

4.5.4
Indem die Beschwerdeführerin der mehrfachen
Aufforderung zur Einreichung von Bank- und Kreditkartenauszügen, Unterlagen zur
geänderten Krankenkassenpolice, zum Umzug sowie angepasste
Strassenverkehrsdokumente nicht nachkam, hat sie nicht nur ihre
Mitwirkungspflicht verletzt, sondern es darüber hinaus auch versäumt, einen
tauglichen Beweis zur Untermauerung ihrer eigenen Sachdarstellung einzureichen.
Die Tatsache, dass sie die Unterlagen nicht einreichte, lässt vermuten, dass
die Bank- und Kreditkartenauszüge nicht gezeigt hätten, dass sich die
Beschwerdeführerin im Dezember 2015 mehrheitlich in E aufgehalten hat und sich
der neue Wohnsitz auch noch nicht aus der Krankenkassenpolice oder den
Strassenverkehrsunterlagen ergab. Da sich die Beschwerdeführerin jedoch erst
kurz vor den Festtagen, am 16. Dezember 2015, in der Gemeinde E anmeldete,
ist nachvollziehbar, dass die Wohnsitzänderung beispielsweise von der
Krankenkasse oder dem Strassenverkehrsamt vor Ende des Jahrs 2015 nicht mehr
vollzogen werden konnte. 

4.5.5
Entgegen der Ansicht des Steuerrekursgerichts stellt die Tatsache, dass auf
der Steuererklärung 2014 der Beschwerdeführerin ihre Adresse in G angegeben
war, kein Indiz dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz im
Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung am 15. Januar 2016 noch immer in G
hatte. In der Steuerperiode 2014 hatte die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz
unbestritten noch in der Gemeinde G. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich die
als Beweisofferte angebotene Befragung des damaligen Steuervertreters, der in
der Steuererklärung 2014 die Adresse in G angegeben hatte. 

4.5.6
Wie das Steuerrekursgericht zu Recht erkannte, kann die Tatsache, dass die
Wohnung in G ab Herbst 2016 an eine Drittperson vermietet wurde, nicht als
Indiz für die Wohnsitzbegründung in E im Steuerjahr 2015 herangezogen werden.
Die Vermietung der Wohnung in G von Oktober 2016 bis Juli 2018 zeigt jedoch,
dass die Beschwerdeführerin die Absicht hat, sich dauerhaft in E aufzuhalten
und auf ihre Wohnung in G nicht mehr angewiesen ist (vgl. BGr,
18. November 2019, 2C_762/2019, E. 3.3.2). 

4.5.7
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Fertigstellung und der Einzug in
das Wohnhaus Ende 2015 sowie die zuvor angemietete 3,5-Zimmerwohnung in E
Zweifel an der natürlichen Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils in G
aufkommen lassen. Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin seit dem
Bau des Wohnhauses plante, ihren Wohnsitz nach E zu verlegen. Obwohl davon
ausgegangen werden muss, dass die administrativen Formalitäten der
Wohnsitzverlegung per Ende 2015 noch nicht umgesetzt waren, legen die
vorliegenden Umstände es nahe, dass sich die Beschwerdeführerin 2015 vermehrt
auf ihrem Gestüt aufgehalten und die Wohnsitzverlegung vorbereitet hat. Dass
die Anmeldung bei der Gemeinde kurz vor Jahresende erfolgte, ist wohl in erster
Linie darauf zurückzuführen, dass die Bauabnahme erst zu diesem Zeitpunkt
stattfand. Für das Hauptsteuerdomizil in G spricht in erster Linie die
Tatsache, dass die Beschwerdeführerin dort die letzten Jahre ansässig war.
Abgesehen von der in der Steuerperiode 2015 nicht fremdvermieteten Wohnung hat
der Beschwerdegegner keine weiteren Punkte dargelegt, die für einen Wohnsitz in
G sprechen würden. Beim Indiz, dass die Wohnung in der Steuerperiode 2015 nicht
fremdvermietet wurde, ist jedoch auch zu berücksichtigen, dass die
Beschwerdeführerin aufgrund ihrer äusserst komfortablen Vermögens- und
Einkommenssituation nicht auf einen Mietzins angewiesen war. In G geht die
Beschwerdeführerin keiner Erwerbstätigkeit nach und auch soziale Kontakte oder
Engagements (Vereinsmitgliedschaften etc.) in G ergeben sich nicht aus den
Akten. Der Beschwerdeführerin ist es gelungen, die natürliche Vermutung zugunsten
des bisherigen Hauptsteuerdomizils in G zu entkräften. Den Nachweis, dass sich
das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin im Jahr 2015 noch in G befand,
hat die Beschwerdegegnerin nicht erbracht.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Es erübrigt
sich deshalb, die weiteren Rügen der Beschwerdeführerin – unter anderem die
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör aufgrund Nichtabnahme von
Beweismitteln – näher zu prüfen. 

5.  

5.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG). 

5.2 Für die
Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152
StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2
VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor
Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres
Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung
komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand
erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre
Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren. 

5.2.1
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen
festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt
darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der
Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.2.2
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des
Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch
Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September
2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
einen Drittel herabgesetzt (VGr, 13. Februar 2019, SB.2018.00027,
E. 2.2.3; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103
und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei
die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens
die Hälfte über- oder unterschritten werden kann.

5.2.3
Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. 700'000.-. Gestützt auf die
obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund
Fr. 25'900.-. Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird
diese Grundgebühr wiederum auf einen Drittel, somit auf rund Fr. 8'500.-,
herabgesetzt. In Anbetracht der durchschnittlichen Schwierigkeit des Falls und
des ebenso durchschnittlichen Zeitaufwands rechtfertigt es sich, der Beschwerdeführerin
für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von
Fr. 10'000.- (inkl. MWST) und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht
eine solche von Fr. 5'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen. 

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass das Hauptsteuerdomizil
der Beschwerdeführerin für das Jahr 2015 in E, Kanton F, liegt. 

2.    Die Kosten des Rekursverfahrens werden dem
Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Der Beschwerdegegner wird
verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine
Parteientschädigung von Fr. 10'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.      19'000.--;   die übrigen Kosten betragen:

Fr.            140.--  Zustellkosten,

Fr.       19'140.--   Total der Kosten.

5.    Die Kosten des Beschwerdeverfahrens werden
dem Beschwerdegegner auferlegt.

6.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,
dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von
Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7.    Gegen dieses Urteil kann
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

8.    Mitteilung an
…