# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6a9fc804-d70a-5bbd-a598-6c38efad5bca
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-08-21
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.08.2009 A-6152/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6152-2007_2009-08-21.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-6152/2007
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 1 .  A u g u s t  2 0 0 9

Richter Markus Metz (Vorsitz), 
Richter Thomas Stadelmann, 
Richterin Salome Zimmermann,
Richter Daniel Riedo,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

MWST (2. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2000); 
Mitgliederbeiträge.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-6152/2007

Sachverhalt:

A.
Der  A._______  (Golfclub)  ist  ein  Verein  im  Sinn  von Art.  60  ff.  des 
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 
210). Er  ist  seit  dem 1. Mai  1997 im Register  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung  (ESTV)  als  Mehrwertsteuerpflichtiger  eingetragen. 
Gemäss  Art.  2  seiner  Vereinsstatuten  bezweckt  er  die  Planung, 
Realisierung  und  den  Betrieb  einer  Golfanlage  (...),  die  Pflege  des 
Golfsports  und  ergänzender  Sportarten  sowie  die  Förderung  der 
Gesundheit  seiner Mitglieder und der Jugend in  sportlicher Hinsicht. 
Vereinsmitglied kann werden, wer nach schriftlicher Anmeldung durch 
einen Vorstandsbeschluss aufgenommen wird (Art. 3 der Statuten). Die 
Berechtigung  zur  Benützung  der  Golfanlage  beginnt  erst  mit  der 
Bezahlung  der  Aufnahmegebühr  und  des  Anteilscheins  (Ziff.  2  des 
Reglements über das Anteilscheinkapital [Reglement]).

B.
Die  Einnahmen  des  Golfclubs  setzen  sich  gemäss  Art.  12  der 
Vereinsstatuten  aus  Mitgliederbeiträgen,  Zinsen,  Spenden,  Schen-
kungen,  Legaten  sowie  Erlösen  aus  Veranstaltungen  und  Regie-
betrieben  zusammen.  Mitglieder  (mit  Ausnahme  von  Junioren, 
Auszubildenden,  Studenten  von  Mitgliedern  und  Gast-Junioren  bis 
zum  vollendeten  26.  Altersjahr)  haben  eine  Aufnahme-  und  eine 
Jahresgebühr zu zahlen und daneben ein gewisses Anteilscheinkapital 
zu  zeichnen. Das Anteilscheinkapital  wird  nicht  verzinst; es  wird  bei 
Austritt  oder  Ausschluss aus dem Golfclub zurückbezahlt  (wobei  die 
Auszahlung  aufgeschoben  werden  kann,  bis  der  Golfclub  600 
ordentliche Mitglieder hat oder ein geeignetes Mitglied aufgenommen 
werden  konnte,  das  die  finanziellen  Verpflichtungen  erfüllt  hat)  und 
verfällt bei der Beendigung der Mitgliedschaft durch Tod später als 15 
Jahre nach der Einzahlung. Der Mitgliederbeitrag wird auf Antrag des 
Vorstands  durch  die  Mitgliederversammlung  festgelegt  (Art.  9.3  der 
Vereinsstatuten).

C.
An  mehreren  Tagen  von  September  bis  November  2000  führte  die 
ESTV beim Golfclub eine Kontrolle durch und überprüfte die Abrech-
nungsperioden  vom  2. Quartal  1997  bis  zum  2.  Quartal  2000.  Sie 
belastete neben Forderungen aus Umsatzdifferenzen, Steuersatzerhö-
hung,  Eigenverbrauchsteuer  (Platzwart/Hauswart  Sportanlagen)  und 

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ungerechtfertigten Vorsteuerabzügen einen Betrag von Fr. 158'435.— 
zuzüglich  Verzugszins  aufgrund  einer  nicht  korrekt  vorgenommenen 
Vorsteuerabzugskürzung  infolge  gemischter  Verwendung  (Ziff.  5  der 
Ergänzungsabrechnung  [EA]  Nr. 279'432  vom  14. Dezember  2000). 
Nach einer Neuberechnung reduzierte die ESTV diese Forderung mit 
der  Gutschriftsanzeige  (GS)  Nr.  279'175  vom  28. Februar  2001  auf 
Fr. 140'564.--. Mit der EA Nr. 279'447 vom 16. Mai 2001 belastete die 
ESTV  dem  Golfclub  zudem  unter  dem  Titel  „Verpflegung  Personal“ 
Fr. 18'657.-- zuzüglich Verzugszins.

D.
Da der Golfclub mit den Schreiben vom 31. Januar und 29. Mai 2001 
der  ESTV  anzeigte,  er  sei  mit  den  Belastungen  unter  den  Titeln 
„Platzwart/Hauswart  Sportanlagen“,  „gemischte  Verwendung“  (EA 
Nr. 279'432) und „Verpflegung Personal“ (EA Nr. 279'447) nicht einver-
standen, erliess die ESTV am 24. Juni 2003 einen Entscheid, in dem 
sie  ihre  Forderungen  zuzüglich  des  gesetzlichen  Verzugszinses  seit 
dem 30. Mai 1999 (mittlerer Verfall) bestätigte.

E.
Der Golfclub reichte am 20. August 2003 Einsprache ein im Wesentli-
chen mit dem Begehren, der angefochtene Entscheid sei bezüglich der 
Ziffer  5  der  EA  Nr.  279'432  (gemischte  Verwendung  mit  der  Nach-
belastung von Fr. 140'564.--) aufzuheben und die Steuernachforderung 
sei  neu  zu  berechnen.  Er  machte  insbesondere  geltend,  Mitglieder-
beiträge,  Aufnahmegebühren  (à-fonds-perdu-Beiträge),  zinsloses 
Anteilscheinkapital  und  Risikobeiträge  seien  als  „Nichtumsätze“  bei 
der  Festlegung  des  Vorsteuerkürzungsschlüssels  nicht  zu  berück-
sichtigen.  Keine  Einsprache  reichte  der  Golfclub  bezüglich  der 
weiteren Belastungen ein.

F.
Mit  dem Einspracheentscheid vom 23. Juli  2007 hiess die ESTV die 
Einsprache im Umfang von Fr. 1'034.— gut und wies sie im Übrigen 
ab; sie  stellte  ausserdem die Rechtskraft  eines Teils des Entscheids 
vom 24. Juni 2003 bezüglich der nichtstreitigen Nachforderungen fest. 
Die  ESTV  hielt  im  Einspracheentscheid  dafür,  dass  die  Aufnahme-
gebühren  und  die  ordentlichen  Jahresgebühren  statutarisch  fest-
gesetzte  (echte)  Mitgliederbeiträge  seien  und  entweder  als  von  der 
Steuer  ausgenommene  Umsätze  oder  als  „Nichtumsätze“  zu  einer 
verhältnismässigen  Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  führten.  Da  die 

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Finanzerträge/Zinsen  des  Golfclubs  nicht  5%  seines  jährlichen 
Gesamtumsatzes  ausmachten,  seien  diese  Erträge  nicht  in  die 
Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  miteinzubeziehen,  woraus  sich  eine 
Neuberechnung des  Vorsteuerkürzungsschlüssels  und  der  Differenz-
betrag von Fr. 1'034.--  zu  Gunsten des Golfclubs ergebe. Die  ESTV 
hielt  aber  ebenfalls  daran  fest,  den  kalkulatorischen  Zins  auf  dem 
Anteilscheinkapital in die Vorsteuerabzugskürzung einzuschliessen, da 
es sich dabei nicht um Eigenkapital des Golfclubs handle, sondern um 
Fremdkapital, das nicht verzinst werde. Im Umfang des Zinsverzichts 
liege  eine  Spende  der  Mitglieder  an  den  Golfclub  vor  (analog  der 
Regelung bei zinslosen Darlehen).

G.
Am 14. September 2007 reichte der Golfclub (Beschwerdeführer) beim 
Bundesverwaltungsgericht  Beschwerde  ein  mit  dem  sinngemässen 
Begehren, der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. Juli  2007 sei 
bezüglich  der  gemischten  Verwendung  (Vorsteuerkürzungsschlüssel) 
aufzuheben  und  das  Verfahren  sei  zur  Neuberechnung  des 
Vorsteuerabzugs  an  die  ESTV  zurückzuweisen,  unter  Kosten-  und 
Entschädigungsfolge. Er hielt an seiner Argumentation in der Einspra-
che  fest,  wonach  es  sich  vorliegend  um  echte  Mitgliederbeiträge 
handle, die ausserhalb des Systems der Mehrwertsteuer stünden und 
deshalb  auch nicht  zur  Festlegung des Vorsteuerkürzungsschlüssels 
hinzugezogen  werden  könnten.  Ebenfalls  erfüllten  weder  die 
Aufnahmegebühr  noch  die  Zeichnung  von  Anteilscheinen  und  auch 
nicht  der  Zinsverzicht  die  Voraussetzungen  an  das  Steuerobjekt 
gemäss  Art.  4  der  Verordnung  vom  22.  Juni  1994  über  die 
Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV, AS 1994 1464); 
es liege in all  diesen Fällen kein Leistungsaustausch vor. Es handle 
sich  um  Einlagen  von  Eigenkapital  des  Vereinsmitglieds  in  den 
Beschwerdeführer,  durch  welche  diesem  ermöglicht  werden  solle, 
seinem statutarischen Zweck nachzukommen. Keinesfalls werde aber 
mit den von den Investoren/Vereinsmitgliedern geleisteten Zahlungen 
und  dem  Zinsverzicht  irgendeine  Leistung  des  Beschwerdeführers 
gegenüber  dem  jeweiligen  Vereinsmitglied  abgegolten.  Die  Geld-
leistung stelle somit kein Entgelt für eine Gegenleistung dar, weshalb 
mangels Leistungsaustauschs auch kein der Mehrwertsteuer unterlie-
gender  Umsatz  vorliegen  könne.  Weil  es  sich  um  „Nichtumsätze“ 
handle,  könnten  diese  auch  nicht  zu  einer  Kürzung  der  Vorsteuern 
führen. 

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H.
Die  ESTV hielt  in  ihrer  Vernehmlassung vom 1. November  2007  an 
ihrer  Rechtsauffassung  fest;  ein  steuerbarer  Leistungsaustausch 
(konkrete Gegenleistung gegenüber den einzelnen Mitgliedern) finde 
nicht  statt;  bei  den  Aufnahmegebühren  und  den  ordentlichen 
Jahresgebühren  handle  es  sich  um  echte  Mitgliederbeiträge.  Leis-
tungen,  die  Einrichtungen  ohne  Gewinnstreben  ihren  Mitgliedern 
gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbrächten, seien ohne 
Anspruch  auf  Vorsteuerabzug  von  der  Steuer  ausgenommen.  Im 
Übrigen führten in der schweizerischen Mehrwertsteuerordnung auch 
„Nichtumsätze“ zu einer Vorsteuerabzugskürzung. Beim Anteilschein-
kapital  handle  es  sich  um  (zum  Nominalwert  rückzahlbares) 
Fremdkapital  in  Form  eines  zinslosen  Darlehens.  Im  Umfang  des 
gewährten  Zinsverzichts  sei  von  einer  entsprechenden  Spende  von 
Seiten  der  Mitglieder  auszugehen,  welche  ihrerseits  zu  einer 
verhältnismässigen  Vorsteuerabzugskürzung  beim  Beschwerdeführer 
führe.

I.
Auf  die  weiteren  Begründungen  der  Parteien  wird  das  Bundes-
verwaltungsgericht – soweit erforderlich – im Rahmen der Erwägungen 
zurückkommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art. 5  des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG 
gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33  VGG. Das Bundesverwaltungsgericht  ist 
daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Der 
Beschwerdeführer ist  durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 
23. Juli 2007 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diesen mit Eingabe vom 
14.  September  2007  frist-  und  formgerecht  angefochten  (Art.  50  ff. 
VwVG) und den Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- fristgerecht geleistet. 
Auf die Beschwerde ist einzutreten.

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1.2 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be-
schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 
Bst.  a  VwVG) und  der  unrichtigen oder  unvollständigen  Feststellung 
des  rechtserheblichen  Sachverhalts  (Art.  49  Bst.  b  VwVG)  auch  die 
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem Bun-
desverwaltungsgericht,  Basel  2008,  Rz.  2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG 
MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5. Aufl.,  Zürich 
Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den 
Sachverhalt  von Amtes wegen festzustellen und ist  dabei  nicht  aus-
schliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz 
hat  das Recht  von Amtes wegen anzuwenden; sie  ist  an  die  vorge-
brachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. 
Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren 
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 
Rz.  112;  statt  vieler:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 1.3).

1.3 Das Bundesgesetz  vom 2. September  1999  über  die  Mehrwert-
steuer (MWSTG,  SR 641.20) ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten 
und  die  Mehrwertsteuerverordnung  wurde  aufgehoben.  Indessen 
bleiben  nach  Art.  93  Abs.  1  MWSTG  die  aufgehobenen  Be-
stimmungen, unter  Vorbehalt  von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf  alle 
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan-
denen  Rechtsverhältnisse  anwendbar.  Vorliegend  kommt  Art.  94 
MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende Mehrwert-
steuerforderung betrifft  Sachverhalte, welche in den Jahren 1997 bis 
2000  verwirklicht  worden  sind.  Somit  finden  die  Bestimmungen  der 
Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sach-
verhalt weiterhin Anwendung.

2.
2.1 Nach Art. 41ter Abs. 1 und 3 der bis Ende 1999 in Kraft stehenden
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV; Stand am 20. April 1999) 
konnte der Bund u.a. eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der Form 
einer  Umsatzsteuer  mit  Vorsteuerabzug  auf  den  Lieferungen  von 
Gegenständen,  auf  Dienstleistungen  sowie  auf  Einfuhren  erheben. 
Gemäss  Art.  8  der  Übergangsbestimmungen  zur  Bundesverfassung 
vom 29. Mai  1874 (ÜBSt  aBV)  wurde der  Bundesrat  beauftragt,  die 
Ausführungsbestimmungen  zur  Umsatzsteuer  nach  Artikel  41ter 

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Absatz  1  Buchstabe  a  und  Absatz  3  zu  erlassen,  die  bis  zum 
Inkrafttreten  der  Bundesgesetzgebung  gelten  sollten.  Für  die  Aus-
führungsbestimmungen  galten  u.a.  die  folgenden  Grundsätze:  Der 
Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienst-
leistungen,  die  ein  Unternehmen  im  Inland  gegen  Entgelt  ausführt 
(einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜBSt aBV); Von 
der  Steuer  sind,  ohne Anspruch auf  Vorsteuerabzug,  ausgenommen 
die  Leistungen,  die  Einrichtungen  ohne  Gewinnstreben  ihren 
Mitgliedern  gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag  erbringen 
(Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 ÜBSt aBV).

Diese Bestimmungen wurden materiell in die neue Bundesverfassung 
vom 18. April 1999 (BV) wie folgt übernommen: Nach Art. 130 Abs. 1 
BV  kann  der  Bund  auf  Lieferungen  von  Gegenständen  und  auf 
Dienstleistungen  einschliesslich  Eigenverbrauch  sowie  auf  Einfuhren 
eine Mehrwertsteuer erheben.
Gemäss Art. 196 Ziff. 14 BV (in der bis Ende 2006 gültigen Fassung) 
werden  die  Ausführungsbestimmungen  bis  zum  Inkrafttreten  eines 
Mehrwertsteuergesetzes  durch  den  Bundesrat  erlassen.  Für  die 
Ausführungsbestimmungen gelten u.a. die folgenden Grundsätze: Der 
Steuer  unterliegen  die  Lieferungen  von  Gegenständen  und  die 
Dienstleistungen,  die  ein  Unternehmen  im  Inland  gegen  Entgelt 
ausführt  (einschliesslich  Eigenverbrauch)  (Art.  196  Ziff.  14  Abs.  1 
Bst. a.  Ziff.  1);  Von  der  Steuer  sind,  ohne  Anspruch  auf  Vorsteuer-
abzug,  ausgenommen  die  Leistungen,  die  Einrichtungen  ohne 
Gewinnstreben  ihren  Mitgliedern  gegen  einen  statutarisch  festge-
setzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b. Ziff. 10 BV).

2.2 Gestützt  auf  Art.  41ter  Abs. 1  und 3  aBV und Art.  8  ÜBSt  aBV 
erliess  der  Bundesrat  am  22.  Juni  1994  die  Verordnung  über  die 
Mehrwertsteuer (MWSTV).

2.2.1 Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. im 
Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen (Bst. a) 
sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Bst. b).

Damit  eine  steuerbare  Lieferung  oder  Dienstleistung  überhaupt 
vorliegt,  muss  sie  im  Austausch  mit  einer  Gegenleistung  (Entgelt) 
erfolgen.  Die  Entgeltlichkeit  stellt  ein  unabdingbares  Tatbestands-
merkmal  einer  mehrwertsteuerlichen  Leistung  dar  (Ausnahme: 
Eigenverbrauch  [Art.  4  Bst.  c  MWSTV]).  Das  heisst,  einer  Leistung 

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muss  einerseits  eine  Gegenleistung  gegenüberstehen,  andererseits 
setzt  die  Annahme  eines  Leistungsaustausches  voraus,  dass 
zwischen  Leistung  und  Gegenleistung  eine  innere  wirtschaftliche 
Verknüpfung gegeben ist  (BGE 126 II  443 E. 6a,  mit  Hinweisen;  IVO 
P. BAUMGARTNER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 
Rz.  6  und  8;  vgl.  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, 
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., 
Rz.  107  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Zwischen  Leistung  und  Gegen-
leistung  muss  damit  ein  kausaler,  wirtschaftlicher  Zusammenhang 
gegeben sein, der sich in der Regel nach dem Prinzip des „do ut des“ 
ergibt.  Aufgrund  der  Konzeption  der  Mehrwertsteuer  als  Ver-
brauchsteuer,  d.h.  aufgrund  der  Tatsache,  dass  die  Steuer  die  Be-
lastung  des  Verbrauchs  und  damit  des  Leistungsempfängers  be-
zweckt, sind die einzelnen Leistungen dabei primär von der Seite des 
endgültigen  Steuerträgers  aus  zu  betrachten  (vgl.  JÜRGEN STRENG, 
Zuschüsse  und  Subventionen  im  Umsatzsteuerrecht,  Schriften  zum 
Umsatzsteuerrecht, Band 12, Köln, S. 224 f.). Es ist damit zu prüfen, 
ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die vom 
Leistungserbringer  erbrachte  Leistung  zu  erhalten  (vgl.  DANIEL RIEDO, 
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und 
von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht, 
Bern 1999, S. 230).

Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungs-
erbringer  und  -empfänger,  ist  die  Aktivität  mehrwertsteuerlich  irrele-
vant.  Es  handelt  sich  dann  aus  mehrwertsteuerrechtlicher  Sicht  um 
einen  sog.  „Nichtumsatz“  und  es  fehlt  in  diesem  Fall  an  einem 
Steuerobjekt  (vgl. dazu  Art.  4  MWSTV;  so  deutlich  bereits  RIEDO, 
a.a.O.,  S.  225  f.;  vgl.  auch  SONJA BOSSART,  Zum  Einfluss  von  Nicht-
umsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugskürzung, 
in  MICHAEL BEUSCH/ISIS  [Hrsg.],  Entwicklungen  im  Steuerrecht  2009, 
Zürich  etc.  2009,  S. 363  ff.,  auch  zum  Folgenden).  „Nichtumsätze“ 
fallen  nicht  in  den  Geltungsbereich  der  Mehrwertsteuer  (BGE 132  II 
353  E. 4.3;  BVGE  2008/63 E.  2.3;  Urteile  des  Bundesverwaltungs-
gerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 
vom  25.  Mai  2007  E.  2.1;  Entscheid  der  Eidgenössischen  Steuer-
rekurskommission  [SRK]  vom  18.  November  2002,  veröffentlicht  in 
Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB]  67.49  E.  2a/cc; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O.,  Rz.  153,  156;  IVO BAUMGARTNER, 
a.a.O., N. 70 zu Art. 38).

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2.2.2 Nach  der  MWSTV  sind  jene  Umsätze  von  der  Steuer  ausge-
nommen,  die  nicht-gewinnstrebige  Einrichtungen  mit  politischer,  ge-
werkschaftlicher,  wirtschaftlicher,  religiöser,  patriotischer,  weltan-
schaulicher,  philantropischer,  kultureller  oder  staatsbürgerlicher  Ziel-
setzung  ihren  Mitgliedern  gegen  einen  statutarisch  festgesetzten 
Beitrag  erbringen  (Art.  14  Ziff. 11  MWSTV;  vgl.  Urteil  des 
Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 3.1). Die Aufzählung 
der  Zielsetzung  hat  rein  exemplarischen  Charakter  und  ist  nicht 
abschliessend zu verstehen. Sie umfasst insbesondere die unzähligen 
Vereine in der Schweiz, von den Parteiverbänden bis zu den Vereinen 
zur  Wahrung  schweizerischen  Brauchtums  (CAMENZIND/HONAUER/ 
VALLENDER, a.a.O. Rz. 749 ff.), d.h. unter vielen anderen auch die nicht 
gewinnstrebigen  Sportvereine.  Charakteristisch  und  wesensbe-
stimmend  sind  folgende  Elemente:  üblicherweise  in  der  Rechtsform 
eines  Vereins,  denkbar  auch  als  Genossenschaft  oder  als  Stiftung; 
Verfolgung  von  ideellen  Zwecken  und  normalerweise  keine  Führung 
eines  wirtschaftlichen  Geschäftsbetriebes;  Definition  eines  Gemein-
schaftszweckes  für  alle  Beteiligten;  Erhebung  von  Beiträgen  zur 
Erfüllung des Gemeinschaftszweckes; statutarisch festgesetzte Beiträ-
ge, die für alle gleich sind oder für alle nach den gleichen Massstäben 
festgelegt werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O. Rz. 752).

Als statutarisch festgesetzt im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV gilt ein 
Beitrag, wenn er in den Statuten vorgesehen ist  und nach einem für 
alle  Mitglieder  gleichen  Massstab  festgelegt  wird  (Urteil  des 
Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 243 ff. 
E.  4.2;  Entscheid  der  SRK vom 6.  April  2000,  veröffentlicht  in  VPB 
64.111 E. 4b;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 752, 757). Das 
Erfordernis  der  statutarischen  Fixierung  der  Mitgliederbeiträge  ist 
gemäss Rechtsprechung bereits dann als erfüllt  zu betrachten, wenn 
die Beiträge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein 
dem Grundsatze nach in den Statuten festgelegt sind. Eine franken- 
bzw. betragsmässige Festlegung oder die eigentliche Berechnung der 
Beiträge in  den Statuten ist  jedenfalls  nicht  erforderlich  (statt  vieler: 
Entscheide der  SRK vom 2. August  2006 [SRK 2004-069]  E. 2c/bb, 
vom 6. März 2006 [SRK 2003-166] E. 2b/aa, 3b/bb). In einem jüngeren 
Urteil hat das Bundesgericht Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zur Anwendung 
gebracht,  obgleich  die  Statuten  des  Beschwerdeführers  weder  die 
Höhe der Beiträge noch die Kriterien zu deren Berechnung enthielten. 
Die Festsetzung der Mitgliederbeiträge könne aus zivilrechtlicher Sicht 
an  Vereinsorgane  delegiert  werden,  was  üblich  sei.  Die  fehlende 

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Angabe der Höhe der Beiträge in den Statuten stelle vorliegend eine 
reine  formelle  Unterlassung  dar.  Tatsächlich  sei  anlässlich  der 
Gründung  der  Personenvereinigung  die  Höhe  der  Beiträge  bereits 
verbindlich  festgestanden  und  damit  von  Beginn  weg  objektiv 
bestimmbar  gewesen  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.594/2006  vom 
9. November 2007 E. 5.3, 5.4)

2.2.3 Verwendet  der  Steuerpflichtige  Gegenstände  oder  Dienstleis-
tungen  für  steuerbare  Ausgangsleistungen,  so  kann  er  in  seiner 
Steuerabrechnung  die  ihm  von  anderen  Steuerpflichtigen  mit  den 
Angaben  nach  Art.  28  MWSTV  in  Rechnung  gestellte  Steuer  für 
Lieferungen  und  Dienstleistungen  abziehen  (Art.  29  Abs.  1  und  2 
MWSTV). 

Steuerausnahmen  gemäss  Art.  14  MWSTV  als  Ausgangsleistungen 
berechtigen  nicht  zum  entsprechenden  Vorsteuerabzug  (Art.  13 
MWSTV).  Verwendet  der  Steuerpflichtige  Gegenstände  oder  Dienst-
leistungen sowohl  für  Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechti-
gen, als auch für andere Zwecke (wie etwa für steuerausgenommene), 
so  ist  der  Vorsteuerabzug  nach  dem  Verhältnis  der  Verwendung  zu 
kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV). 

2.2.4
2.2.4.1 „Nichtumsätze“, d.h. also Zuflüsse, die einem Steuerpflichtigen 
ausserhalb  eines  Leistungsaustausches  zukommen,  beeinflussen  im 
Regelfall die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht (vgl. dazu ausführlich 
BVGE 2008/63  E. 4.4.3.2;  vgl.  RIEDO,  a.a.O.,  S. 248  f.;  vgl.  BOSSART, 
a.a.O.,  S. 366,  vgl. auch BGE 132  II  353 E. 7.1). Dies  gilt  lediglich 
dann  und  soweit  nicht,  als  eine  Eingangsleistung  (ganz  oder  unter 
anderem) für einen „Nichtumsatz“ verwendet und damit endverbraucht 
wird (vgl. BOSSART, a.a.O., mit Hinweisen). Soweit aus den Urteilen des 
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006 (dort insbesondere 
E. 3.3) und 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insbesondere E. 4.4) 
etwas anderes geschlossen werden könnte,  vermag das Bundesver-
waltungsgericht  dem  nicht  zu  folgen:  wie  das  Bundesverwaltungs-
gericht  bereits  mit  BVGE  2008/63  festgestellt  hat,  ist  auch  –  und 
gerade –  im Zusammenhang mit  „Nichtumsätzen“  darauf  zu  achten, 
dass  bei  der  Prüfung  der  Vorsteuerabzugsberechtigung  von  der 
Eingangsseite  her  überlegt  wird.  Es  gilt  zu  eruieren,  ob  die  vor-
steuerbelasteten Eingangsumsätze für die Realisierung von „Nichtum-
sätzen“  verwendet  wurden;  nur  dann  kann  der  Vorsteuerabzug 

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verweigert  oder  gekürzt  werden.  Irrelevant  ist  hingegen,  wofür  die 
Gelder  aus  einem  „Nichtumsatz“  verwendet  werden;  so  setzt  die 
Überlegung,  ob  solche  Mittelzuflüsse  allenfalls  für  die  Deckung  von 
eingangsseitigen Aufwendungen verwendet werden, am falschen Ende 
an und ist im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzugsrecht fehl am 
Platz  (BVGE 2008/63  E.  4.2;  BOSSART,  a.a.O.,  S. 366;  vgl.  auch  mit 
gleichem Ergebnis BGE 132 II 353 E. 7.1). 

2.2.4.2 Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen muss lediglich dann 
gemacht  werden,  wenn  der  Gesetzgeber  –  systemwidrig  (vgl.  dazu 
bsp.  RIEDO,  a.a.O.,  S.  235  ff.;  ders.,  Problemfall  Subvention  im 
Mehrwertsteuerrecht,  in:  Festschrift  SRK  –  Mélanges  CRC  [Hrsg. 
Liliane  Subilia-Rouge,  Pascal  Mollard,  Anne  Tissot  Benedetto], 
Lausanne  2004,  S.  117  ff.,  insb.  S.  123  ff.  und  129  ff.)  –  explizit 
bezüglich  bestimmter „Nichtumsätze“ den Ausschluss des Vorsteuer-
abzugsrechtes  vorgesehen  hat.  Dies  trifft  jedoch  für  die  Mehrwert-
steuerverordnung  lediglich  bezüglich  Subventionen  und  anderen 
Beiträgen der öffentlichen Hand zu (gemäss Art. 38 Abs. 4 MWSTV; im 
Mehrwertsteuergesetz  wurde  diese  systemwidrige  gesetzliche 
Regelung  zusätzlich  ausgeweitet  auf  Spenden,  die  eine  steuer-
pflichtige  Person erhält  und welche nicht  einzelnen Umsätzen zuge-
ordnet werden können, vgl. Art. 38 Abs. 8 MWSTG; im neuen MWSTG, 
dessen Inkrafttreten auf den 1. Januar 2010 vorgesehen ist, bleibt die 
Systemwidrigkeit  bezüglich  Subventionen,  nicht  aber  Spenden, 
bestehen; Art. 18 Abs. 2 Bst. a-d i.V.m. Art. 33 Abs. 2 des MWSTG vom 
12 Juni 2009 [BBl 2009 4407]).

Nichts anderes lässt sich aus der Regelung in Art. 38 Abs. 4 MWSTG 
schliessen, wonach u.a. nicht als Umsätze geltende Tätigkeiten nicht 
zum Vorsteuerabzug berechtigen: Art. 38 Abs. 4 MWSTG ändert auch 
betreffend  „Nichtumsätze“  nichts  an  den  Grundregeln  von  Art.  38 
Abs. 1  und  2  MWSTG (welche  materiell  dem  Art.  29  Abs.  1  und  2 
MWSTV entsprechen) und Art. 41 MWSTG (welcher materiell Art. 32 
Abs. 1 MWSTV entspricht) (BOSSART, a.a.O., S. 366). Dies stellte auch 
das Bundesgericht im bereits erwähnten BGE 132 II 353 explizit fest: 
Die Tatsache, dass die [dort zu beurteilenden] Einlagen oder Darlehen 
zum  Bezug  von  steuerbelasteten  [Eingangs-]Leistungen  verwendet 
würden, berechtige [die ESTV] nicht zur Vorsteuerabzugskürzung; eine 
solche  hänge  einzig  davon  ab,  ob  die  Eingangsleistungen  für 
steuerbare Umsätze verwendet würden oder nicht (a.a.O., E. 7.1).

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Soweit  in  der  neueren Rechtsprechung  aus Art.  38  Abs. 4  MWSTG 
teilweise  andere  Schlüsse  gezogen  werden (vgl. Urteil  des  Bundes-
gerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 [insb. E. 4.4]), vermag ihr das 
Bundesverwaltungsgericht  keine  schlüssige  Begründung  zu 
entnehmen: im genannten Urteil  wird die Feststellung,  Nichtumsätze 
würden zu einer Kürzung des Vorsteuerabzuges führen, einzig mit dem 
Verweis auf  das Urteil  2A.650/2005 vom 15. August  2006 begründet 
(a.a.O.,  E. 4.4). Dabei wird übersehen, dass in letzterem Urteil  zwar 
zur  Begründung ausgeführt  wird,  im Gesetz sei  die Behandlung der 
nicht  als  Umsätze  geltenden  oder  privaten  Tätigkeiten  ausdrücklich 
geregelt;  sie  würden  nicht  zum  Vorsteuerabzug  berechtigen  (a.a.O. 
E. 3.3). Im Weiteren wird dort  jedoch auf  BGE 132 II  353 verwiesen 
und explizit lediglich festgehalten, eine verhältnismässige Kürzung des 
Vorsteuerabzuges habe dann zu erfolgen,  wenn der  Steuerpflichtige 
Gegenstände  (oder  Teile  davon)  oder  Dienstleistungen  sowohl  für 
Zwecke verwende, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für 
andere  Zwecke. Entgegen dem Verweis  im Urteil  2C_743/2007  vom 
9. Juli  2008 lässt  sich  das Urteil  2A.650/2005 vom 15. August  2006 
demnach nicht so verstehen, dass „Nichtumsätze“ per se zu Vorsteuer-
abzugskürzungen führen; solches wurde dort nicht festgestellt.

2.2.4.3 Eine  solche  Interpretation  der  fraglichen  Bestimmung  wäre 
denn auch weder  durch den Zweck der Bestimmung, noch durch die 
Gesetzessystematik,  noch durch die Materialien  abgedeckt. Was die 
Gesetzessystematik  anbelangt  –  welche  entgegen  Bundesgerichts-
urteil  2C_743/2007  vom 9.  Juli  2008  (dort  insb. E.  4.4)  keineswegs 
widersprüchlich  ist  (abgesehen  von  der  vorliegend  nicht  relevanten 
Behandlung von Subventionen und Spenden) – wurde bereits darauf 
hingewiesen,  eine  Grundvoraussetzung  der  Steuerbarkeit  einer 
Leistung sei,  dass  sie  gegen Entgelt  erbracht  wird (abgesehen vom 
hier  nicht  interessierenden  Fall  des  Eigenverbrauchs)  und  dass  die 
Entgeltlichkeit  einen  Leistungsaustausch  erfordert.  Ferner  wurde 
darauf  hingewiesen,  daraus  ergebe  sich,  dass  Vorgänge,  die 
unentgeltlich erfolgten – unter dem Vorbehalt des Eigenverbrauchstat-
bestandes – vom mehrwertsteuerlichen Geltungsbereich nicht erfasst 
würden und deshalb keinerlei  Auswirkungen auf  die Tatbestände der 
Mehrwertsteuergesetzgebung ausübten (vgl.  RIEDO,  a.a.O., S. 225 f.). 
Etwas  anderes  widerspricht  dem  verfassungsmässig  vorge-
schriebenen System, wonach die Umsatzsteuer in Form einer Umsatz-
steuer  mit  Vorsteuerabzug  erhoben  wird  (Art.  41ter  Abs.  3  aBV). 

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Dieses  System  bedingt  zwingend,  dass  bei  der  Prüfung  der 
Vorsteuerabzugsberechtigung von der Eingangsseite her überlegt wird. 

Gestützt werden diese steuersystematischen Überlegungen durch die 
Materialien zum MWSTG: Der Bericht der Kommission für Wirtschaft 
und  Abgaben  des  Nationalrates  vom  26.  August  1996  betreffend 
Parlamentarische  Initiative  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer 
(Bericht WAK-N; BBl 1996 V S. 713 ff.) hält bezüglich der Bedeutung 
von  Art.  38  Abs.  4  MWSTG  unmissverständlich  Folgendes  fest: 
„Zwischen  Leistung  und  Gegenleistung  muss  ein  ursächlicher 
wirtschaftlicher  Zusammenhang  bestehen,  was  erfordert,  dass  die 
Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtet ist. Liegt keine 
solche Leistungsbeziehung vor, unterliegen solche Geldleistungen als 
«Nicht-Umsätze» (Nichtleistungen i. S. des Mehrwertsteuerrechts) der 
Besteuerung mit  der MWST nicht. Sie  berechtigen daher auch nicht 
zum  Vorsteuerabzug.  Sie  dürfen  aber  nur  zu  einer  Vorsteuer-
abzugskürzung führen,  wenn und soweit  vorsteuerbelastet  bezogene 
Leistungen für sie verwendet werden“ (a.a.O., S. 776). Zudem hält der 
Bericht fest: „Wo vorsteuerbelastete Lieferungen oder Dienstleistungen 
für von der Steuer ausgenommene Umsätze oder für «Nicht-Umsätze» 
im  oben  genannten  Sinn  verwendet  werden,  ist  der  Vorsteuerabzug 
entsprechend zu kürzen“ (a.a.O., S. 777). Der Zweck der Bestimmung 
besteht  darin,  zur  Klarstellung  beizutragen,  indem  bestimmte 
Tatbestände  aufgezählt  werden,  die  nicht  zum  Vorsteuerabzug 
berechtigen (vgl. Bericht  WAK-N,  a.a.O.,  S. 776). Es geht  also nicht 
etwa  darum,  in  zusätzlichen  Fällen  bzw.  bezüglicher  zusätzlicher 
Sachverhalte das Recht auf Vorsteuerabzugskürzung einzuschränken 
(vgl. auch BOSSART, a.a.O., S. 365).

2.3 Mittelflüsse  zwischen  Mitgliedern  von nicht-gewinnstrebigen  Ein-
richtungen  mit  u.a.  wirtschaftlicher  oder  kultureller  Zielsetzung  und 
diesen Einrichtungen können auf unterschiedlichen Motiven beruhen: 
Zum  einen  erhalten  Mitgliedervereinigungen  von  ihren  Mitgliedern 
Beiträge,  um  die  statutarischen  Aufgaben  erfüllen  zu  können.  Dies 
schliesst  nicht  aus,  dass  sich  daraus  allenfalls  ein  –  mehrwert-
steuerlich  relevantes  –  Leistungsaustauschverhältnis  zwischen  der 
Vereinigung  und  ihren  Mitgliedern  ergibt.  Zum andern  erbringen  die 
Vereinigungen  allenfalls  gegenüber  einzelnen  Mitgliedern  oder  auch 
gegenüber Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und erhalten dafür 
eine  besondere  Vergütung.  Die  Spannweite  der  möglichen 
Konstellationen reicht dabei von Vereinigungen, welche rein ideell tätig 

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sind und die durch die Mitgliederbeiträge in die Lage versetzt werden, 
dieser ideellen Tätigkeit nachzugehen, bis hin zu Vereinigungen, deren 
Zweck einzig darin besteht,  den Mitgliedern Leistungen zu erbringen 
und  bei  denen  das  einzelne  Mitglied  seinen  Beitrag  bloss  deshalb 
leistet,  weil  es  diese  Leistungen  in  Anspruch  nehmen  will.  Je  nach 
Begründung für den Mittelfluss sind diese Beiträge bzw. Vergütungen 
mehrwertsteuerlich  unterschiedlich  zu  behandeln.  Welcher  Aspekt 
überwiegt,  d.h.  ob  ein  Mitglied  einen  Beitrag  leistet,  um  damit  den 
Zweck der Vereinigung zu fördern oder um dafür eine Gegenleistung 
der Vereinigung zu erhalten, ist jeweils aus Sicht des Mitglieds – als 
potentiellem Leistungsempfänger  –  zu  beantworten. Dies  ergibt  sich 
aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (vgl. 
E.  2.2.1  vorstehend;  vgl.  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom 
24. August 2007 E. 3.1, vgl.  RIEDO,  a.a.O.,  S. 230 ff.). Das heisst, zu 
beurteilen ist jeweils, welches der Grund für die Beitragszahlung aus 
Sicht  des  Mitglieds  ist,  insbesondere  ob  seine  Motivation  für  die 
Bezahlung darin besteht, von der Vereinigung Leistungen zu beziehen 
–  welche  also  in  seinem  eigenen  individuellen  wirtschaftlichen 
Interesse liegen – oder ob seine Motivation vorwiegend darin besteht, 
von  der  Vereinigung  verfolgte  Zwecke  zu  unterstützen,  also  einen 
Beitrag zur Verwirklichung oder Förderung des Gemeinschaftszweckes 
zu  leisten  (vgl.  RIEDO,  a.a.O.,  S. 239).  Bei  der  Frage  nach  der 
Motivation  handelt  es  sich  naturgemäss  um  die  Frage  nach  einem 
inneren, subjektiven Element. Da das Mehrwertsteuerrecht allerdings 
rechtsgleich  und  in  identischer  Weise  bei  gleichen  Sachverhaltsvo-
raussetzungen  anzuwenden  ist,  muss  der  Beurteilung  ein 
objektivierter Massstab zugrunde gelegt werden und es ist zu prüfen, 
wie sich die Motivationslage aus Sicht einer durchschnittlichen Person 
darstellt.

2.3.1
2.3.1.1 Leistet ein Mitglied einen Beitrag in erster Linie, um den Zweck 
der Vereinigung zu fördern, zu dessen Erreichung sich die Mitglieder 
zusammengeschlossen  haben,  und  nicht  weil  ihm  die  Vereinigung 
dafür eine Gegenleistung erbringt oder erbringen soll,  so fehlt  es an 
einem  Leistungsaustausch.  Massgebend  ist  dabei,  ob  eine  innere 
wirtschaftliche  Verknüpfung  zwischen  der  allfälligen  Leistung  der 
Vereinigung gegenüber dem Mitglied einerseits und dem Beitrag des 
Mitglieds andererseits besteht (E. 2.2.1). Wie es sich damit verhält, ist 
im Einzelfall,  aufgrund der konkreten von der Vereinigung erbrachten 

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Leistungen,  zu  beurteilen,  und  es  ist  abzuwägen,  welcher  Aspekt 
überwiegt.  Generell  ist  festzustellen,  dass  in  sehr  vielen  Fällen  die 
Vereinstätigkeit  bzw.  die  Bezahlung  der  Mitgliederbeiträge  nicht  in 
einem  steuerlichen  Leistungsaustausch  erfolgen.  So  nehmen 
beispielsweise  zwar  Aktivmitglieder  eines  Sportvereins  im  Amateur-
bereich  durchaus  gewisse  Leistungen  ihres  Vereins  in  Anspruch 
(dieser  löst  für  sie  die  Spielerlizenz,  hält  Trainingsmaterial  und 
-personal  zur  Verfügung,  die  Spieler  erhalten  gratis  Zutritt  zu  den 
Spielen des Vereins). Dennoch steht  die wirtschaftliche Verknüpfung 
zwischen  diesen  „Leistungen“  und  dem  Mitgliederbeitrag  in  solchen 
Fällen in aller Regel nicht im Vordergrund. Vielmehr geht es meistens 
darum, dass die Mitglieder gemeinsam den Zweck des Vereins fördern 
wollen  (bspw.  Sicherstellung  des  Spielbetriebes,  Teilnahme  an 
Meisterschaften,  sportliche  Betätigung,  geselliges  Beisammensein) 
und die Mitglieder als Spieler ihrerseits ebenfalls dem Verein gewisse 
Leistungen  zur  Verfügung  stellen  (bspw.  sportliche  Leistungen, 
privates Fahrzeug für den Transport zu Auswärtsspielen etc.). Ein Indiz 
für  einen  fehlenden  Leistungsaustausch  kann  dabei  einerseits  der 
Umstand  darstellen,  dass  alle  Mitglieder  gleiche  und  statutarisch 
festgesetzte Beiträge entrichten, andererseits auch der Umstand, dass 
eine  Vereinigung  seine  Leistungen  gemäss  statutarischem 
Gemeinschaftszweck  gegenüber  allen  Mitgliedern  erbringt.  Beide 
Umstände  sind  allerdings  letztlich  nicht  entscheidend:  da  nach  der 
Konzeption  der  Mehrwertsteuer  als  Verbrauchsteuer  bei  der 
Beurteilung  des  (entgeltlichen)  Leistungsaustausches  primär  auf  die 
Sicht  des  Mitglieds  –  als  potentiellem  Leistungsempfänger  – 
abzustellen  ist,  muss  ungeachtet  dessen,  ob  ein  Verein  seine 
Leistungen an alle Mitglieder erbringt, geprüft werden, ob eine innere 
wirtschaftliche  Verknüpfung  zwischen  diesen  Leistungen  und  den 
Beiträgen der Mitglieder vorliegt. So kann eine konkrete Gegenleistung 
des Vereins  vorliegen,  selbst  wenn diese an alle  Mitglieder  erbracht 
bzw.  allen  Mitgliedern  zur  Verfügung  gestellt  wird,  aber  von  allen 
Mitgliedern  einzeln  beansprucht  werden  kann.  Das  Mitglied  eines 
Tennisclubs z.B., das seinen ordentlichen jährlichen Mitgliederbeitrag 
in aller Regel  –  insbesondere – deshalb entrichtet, um im Gegenzug 
dafür  die  Anlagen  des  Vereins  nutzen  zu  können,  erhält  für  seinen 
Mitgliederbeitrag  eine  konkrete  Gegenleistung,  ungeachtet  dessen, 
dass einerseits  sämtliche Mitglieder das grundsätzlich gleiche Recht 
zur Nutzung der Anlagen haben und andererseits sämtliche Mitglieder 
unabhängig von der effektiven Nutzung der Anlagen gleiche jährliche 
Mitgliederbeiträge bezahlen.

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Fehlt es an einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch 
zwischen dem Mitglied und der Vereinigung, so sind die Beiträge der 
Mitglieder als sog. „echte Mitgliederbeiträge“ zu qualifizieren (vgl. zur 
Unterscheidung zwischen „echten“ und „unechten“ Mitgliederbeiträgen 
auch  Urteile  des  Bundesgerichts  2C_779/2008  vom  5.  Mai  2009 
E. 2.1,  2C_743/2007  vom  9. Juli  2008  E.  4.3,  2A.191/2006  vom 
9. Oktober 2006 E. 2.2, vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für 
Schweizerisches Abgaberecht  [ASA] 75 S. 234 ff. E. 2.2,  3.2; Urteile 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-3452/2007  vom  16. September 
2008  E. 2.2.2,  A-838/2007  vom  9. November  2007  E.  2.3.2; 
Entscheide der  SRK vom 2. August  2006 [SRK 2004-069]  E. 2a/aa, 
vom 25. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 2b/aa mit weiteren 
Hinweisen).  Entsprechend  den  allgemein  im  Mehrwertsteuerrecht 
geltenden  Grundsätzen  sind  solche  „echten  Mitgliederbeiträge“  als 
„Nichtumsätze“  zu qualifizieren,  mit  der  Folge,  dass sie nicht  in  den 
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen (vgl. E. 2.2.1 vorstehend). 
Werden  Mitgliederbeiträge  nicht  im  Rahmen  eines  Leistungs-
austausches erbracht, so können diese auch nicht als von der Steuer 
ausgenommene  Umsätze  im  Sinne  von  Art.  14  Ziff.  11  MWSTV 
qualifiziert  werden.  Systemnotwendigerweise  können  von  der  Mehr-
wertsteuer nur solche Umsätze ausgenommen werden, welche vorab 
im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV 
kann somit auf solche „Nichtumsätze“ keine Anwendung finden. Ent-
sprechend  erübrigt  sich,  bei  der  Verneinung  eines  Leistungsaus-
tausches zu prüfen, ob die Bedingungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV 
erfüllt sind.

2.3.1.2 Nicht  nur  eine  systematische  Analyse,  sondern  bereits  eine 
grammatikalische Auslegung  der  relevanten Bestimmungen,  führt  zu 
diesem Ergebnis. Der  Verfassungsgeber  spricht  von Leistungen,  die 
Einrichtungen  ohne  Gewinnstreben  ihren  Mitgliedern  gegen  einen 
statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 
Bst.  b  Ziff.  10  und  Bst.  d  aBV).  Der  Verordnungsgeber  führt  präzi-
sierend in  Art. 14  Ziff.  11  MWSTV aus,  dass  Umsätze („operations“ 
bzw. „operazioni“) von näher bestimmten Einrichtungen von der Steuer 
ausgenommen  sind,  wenn  sie  ihren  Mitgliedern  gegen  einen  statu-
tarisch festgesetzten Beitrag erbracht („moyennant une cotisation fixée 
statutairement“  bzw.  „contro  pagamento  di  contributi  stabiliti  in 
conformita  degli  statuti“)  werden.  Insbesondere  der  Wortlaut  der 
Verfassungsbestimmung sowie der französischen und der italienischen 

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Fassung  der  Verordnungsbestimmung  setzt  klarerweise  ebenfalls 
voraus, dass Leistung und Gegenleistung gegeben sein müssen, und 
dass  ein  Leistungsaustausch  vorliegt.  Hinzu  kommt,  dass  Art.  14 
Ziff. 11  MWSTV  von  Umsätzen  spricht,  wogegen  echte  Mitglieder-
beiträge – wie eben ausgeführt – mehrwertsteuerlich gerade nicht als 
Umsätze zu qualifizieren sind, sondern „Nichtumsätze“ darstellen. Der 
Umsatz nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV kann nicht anders als Leistungs-
austausch gegen Entgelt verstanden werden. 

2.3.1.3 Auch die Entstehungsgeschichte der Bestimmung spricht nicht 
gegen  diese  Interpretation.  So  führt  das  Eidgenössische  Finanz-
departement in seinem Kommentar zu Art. 14 aus, Ziff. 11 verhindere 
vor allem, dass die Mitgliederbeiträge, insbesondere von Vereinen, bei 
Erreichen  der  Mindestumsatzgrenze  der  Steuer  unterworfen  würden 
(in gleicher Weise übrigens auch der Bericht WAK-N, a.a.O., S. 747). 
Damit aber die Frage der Mindestumsatzgrenze überhaupt zum Tragen 
kommt,  müssen  vorab  relevante  steuerpflichtige  Umsätze  erzielt 
werden, d.h. es müssen gegen Entgelt  erbrachte Leistungen im ent-
sprechenden Umfang vorliegen; soweit kein Leistungsaustausch gege-
ben ist, sind die Bestimmungen daher nicht relevant. 

2.3.1.4 Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich, dass an der teilweise 
in  der  Rechtsprechung  geäusserten  Meinung  nicht  festgehalten 
werden kann, wonach nur bei Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungs-
austausch entrichtet  werden,  zu  prüfen sei,  ob  ein  ausgenommener 
Umsatz  vorliegt  (vgl.  dazu  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.233/1997 
vom 25. Mai 2000 E. 2.1, 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, 
5.3,  und  2C_779/2008  vom  5.  Mai  2009),  bzw.  dies  sei  auch  bei 
Mitgliederbeiträgen,  die  ohne  Leistungsaustausch  entrichtet  werden, 
zu  prüfen  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1645/2006 
vom  3.  Dezember  2008  E. 2.3.3,  mit  weiteren  Hinweisen;  anders 
demgegenüber explizit das Urteil der SRK 1999-143 vom 6. April 2000 
[VPB 64.111], in welchem festgehalten wurde, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV 
finde keine Anwendung für echte Mitgliederbeiträge [E. 3.e]). 

Insbesondere mit Blick auf die zitierten Urteile des Bundesgerichts ist 
denn auch festzustellen, dass es – soweit die Feststellung überhaupt 
begründet  wird (was beispielsweise nicht  der Fall  ist  im Hinblick auf 
das  Urteil  2C_779/2008  vom  5.  Mai  2009,  wo  lediglich  auf  frühere 
Rechtsprechung verwiesen wird)  – nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts an einer schlüssigen Begründung für die Feststellung 

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fehlt,  (nur)  echte  Mitgliederbeiträge  würden  unter  den  Anwendungs-
bereich von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen:

• Im Urteil vom 9. November 2007 (2A.594/2006) wird zur Be-
gründung lediglich auf die Bundesgerichtsurteile 2A.233/119 
vom 25. Mai 2000 und 2A.334/2003 vom 30. April 2004, das 
Urteil  1999-143  der  SRK  vom  6.  April  2000  (VPB  64.111) 
sowie  auf  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O.,  N  759 
verwiesen (vgl. a.a.O. E. 5.1). Dabei fällt auf, dass sowohl das 
Bundesgericht  selber  im  Urteil  2A.334/2003  vom  30.  April 
2004 wie auch die SRK im Urteil 1993-143 vom 6. April 2000 
davon ausgehen, dass unechte Mitgliederbeiträge unter  den 
Anwendungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 fallen bzw. dies – so 
die  SRK  –  explizit  festhalten.  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER 
führen  ihrerseits  an  der  vom  Bundesgericht  zitierten  Stelle 
lediglich  aus,  nach  ihrer  Ansicht  würden  die  echten 
Mitgliederbeiträge  zu  den  Nichtumsätzen  zählen  (a.a.O. 
N 759) und machen einen Hinweis auf die Praxis der ESTV, 
ohne  sich  damit  selber  auseinanderzusetzen  (a.a.O., 
Rz. 760).

• Im  Urteil  2A.233/1997  vom  25.  Mai  2000  schliesst  das 
Bundesgericht,  die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV 
beschränke  sich  auf  echte  Mitgliederbeiträge,  im  Wesent-
lichen daraus, dass der Bundesrat dem Antrag nicht entspro-
chen habe, wonach Ausnahmeregelungen auch gelten sollten 
bezüglich  Finanzierungsbeiträgen,  Beiträgen  für  besondere 
Projekte,  Spenden  und  Sponsoring.  Diese  Begründung  ist 
jedoch  nicht  schlüssig:  Aus  dem  Umstand,  dass  der 
Gesetzgeber  Finanzierungsbeiträge,  Beiträge  für  besondere 
Projekte,  Spenden  und  Sponsoring  nicht  unter  die  ausge-
nommenen  Umsätze  nach  Art.  14  Ziff.  11  MWSTV 
subsumieren wollte, lässt sich nicht ableiten, unter diese Be-
stimmung  fielen  lediglich  Beiträge  ohne  mehrwertsteuerlich 
relevanten Leistungsaustausch. Daran dass es der bundesge-
richtlichen  Rechtsprechung  somit  an  einer  schlüssigen  Be-
gründung  fehlt,  ändern  auch  die  Hinweise  auf  die  in  der 
Doktrin  vertretene Auffassung (CAMENZIND/HONAUER,  Handbuch 
zur  neuen  Mehrwertsteuer,  Bern  1995,  Rz.  495;  JÜRG R. 
BÜHLMANN,  Das  Schweizer  Mehrwertsteuer-Handbuch,  Zürich 
1994,  S.  81  f.;  KUHN/SPINNLER,  Mehrwertsteuer,  Ergänzungs-

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band,  Muri/Bern  1994,  S. 27)  nichts:  soweit  die  genannten 
Autoren die bundesgerichtliche Auffassung überhaupt stützen 
(sowohl  Bühlmann  wie  auch  Kuhn/Spinnler  nehmen  die 
Differenzierung  zwischen  echten  und  unechten  Mitglieder-
beiträgen gar nicht vor), begründen sie ihrerseits ihre Auffas-
sungen  nicht  bzw.  unterscheiden  sie  gar  nicht  zwischen 
echten  Mitgliederbeiträgen,  bei  denen  kein  Leistungs-
austausch  vorliegt,  und  unechten  Mitgliederbeiträgen,  bei 
denen  zwar  ein  Leistungsaustausch  gegeben  ist,  trotzdem 
aber  von  einem  Mitgliedschaftsbeitrags-Charakter  der 
Bezahlung  des Mitgliedes  ausgegangen  werden muss. Viel-
mehr  werden  lediglich  Leistungen  zur  Verwirklichung  des 
Gemeinschaftszweckes  im  Interesse  aller  Mitglieder  und 
Sonderleistungen  gegenüber  einzelnen  Mitgliedern  oder 
gegenüber  Nichtmitglieder  unterschieden  (vgl.  CAMENZIND/ 
HONAUER,  a.a.O.,  Rz.  495;  zur  Differenzierung  zwischen 
unechten  Mitgliederbeiträgen  und  individuellen  Sonder-
leistungen vgl. E. 2.3.2)

Zusammenfassend  ist  demnach  festzuhalten,  dass  echte  Mitglieder-
beiträge  –  also  nach  der  hier  vertretenen  Terminologie  Beiträge  an 
Mitgliedschaftsvereinigungen,  welche  ohne  Leistungsaustausch  ge-
leistet werden – als „Nichtumsätze“ nicht in den Geltungsbereich der 
Mehrwertsteuer  fallen.  Dementsprechend  können  sie  auch  nicht  zu 
Vorsteuerabzugskürzungen  führen,  es  sei  denn,  vorsteuerbelastete 
Eingangsumsätze  würden  (ganz  oder  unter  anderem)  für  diese 
„Nichtumsätze“ verwendet (E. 2.2.4.1).

2.3.2 Besteht  zwischen  der  Leistung  eines  Mitglieds  an  seine 
Vereinigung  und  der  Leistung  der  Vereinigung  an  das  Mitglied  ein 
mehrwertsteuerlich relevantes  Austauschverhältnis, so ist im weiteren 
zu  prüfen,  ob  ein  Beitrag  des  Mitglieds  vorliegt,  welcher  gemäss 
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von der Steuer ausgenommen ist. Dies ist der 
Fall,  wenn die in dieser Bestimmung aufgeführten Vereinigungen die 
Leistungen gegen einen Beitrag erbringen, der statutarisch festgesetzt 
ist (zu letzterer Voraussetzung vgl. E. 2.2.2).

2.3.2.1 Die  Verordnungsbestimmung  spricht  von  Beiträgen  der 
Mitglieder  bzw.  im  französischen  Text  von  „cotisation“  und  im 
italienischen Text von „contributi“. Bereits aus diesem Wortlaut ergibt 
sich ohne weiteres, dass es sich um Leistungen handeln muss, welche 

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grundsätzlich von allen Mitgliedern in gleicher Weise geleistet werden, 
um  die  der  Vereinigung  entstehenden  Auslagen  gemeinsam  zu 
decken. Dementsprechend lautet die Begriffsdefinition für „cotisation“ 
im  Robert  (PAUL ROBERT/ALAIN REY,  Le  Grand  Robert  de  la  langue 
française, 2. Aufl.,  Paris 1985): „Somme fixée d'avance, à verser par 
les membres d'un groupe ou d'une association en vue des dépenses 
communes“,  bzw.  diejenige  im  Devoto  (GIACOMO DEVOTO/GIAN CARLO, 
Vocabolario  illustrato  della  lingua  italiana,  Milano,  1985)  für  „contri-
buto“:  “Offerta  individuale  per  il  raggiungimento  di  un  fine  al  quale 
concorrono  e  collaborano  più  persone.“  Auch  zivilrechtlich  wird  von 
Beiträgen dann gesprochen, wenn es um Leistungen der Mitglieder an 
den Verein geht, welche dazu dienen, die Geldbedürfnisse des Vereins 
aufgrund  der  Verfolgung  seiner  Zwecke  abzudecken  (vgl.  BERNHARD 
SCHNYDER/JÖRG SCHMID/ALEXANDRA RUMO-JUNGO,  Das  Schweizerische 
Zivilgesetzbuch, 12. Aufl., Zürich 2002, S. 152, vgl. auch URS SCHERRER, 
in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel 2006, N. 3 zu 
Art. 71 ZGB; wobei zu beachten ist, dass es im vorliegenden Kontext 
nicht  um  die  allgemeine  Definition  von  Mitgliederbeiträgen  geht, 
sondern darum, ob bei gegebenem Leistungsaustausch das vom Mit-
glied entrichtete Entgelt den Charakter eines Mitgliederbeitrages auf-
weist).
Aus der ratio legis von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV ergibt sich somit, dass 
nur Mitgliederbeiträge unter diese Bestimmung fallen können, die für 
Leistungen  ausgerichtet  werden,  welche  einerseits  im  Rahmen  des 
Vereinszweckes  liegen  und  andererseits  grundsätzlich  gegenüber 
sämtlichen  Mitgliedern  erbracht  werden  bzw. die  grundsätzlich  allen 
Mitgliedern  angeboten  werden. Das ist  in  der  Regel  dann anzuneh-
men,  wenn  die  Beiträge  gleich  hoch  sind  oder  nach  einem für  alle 
Mitglieder, bzw. klar definierte Mitgliederkategorien, gültigen und allge-
mein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden. Besondere 
und  individualisierte  Leistungen  der  Personenvereinigung,  welche 
nicht  gegenüber  sämtlichen  einen  Beitrag  leistenden  Mitgliedern  er-
bracht  und  die  nicht  durch  die  Leistung  des  Mitgliederbeitrages 
abgegolten  werden,  können  indessen – in  Übereinstimmung mit  der 
bisherigen Rechtsprechung – nicht unter Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen. 
Es  handelt  sich  bei  den  Leistungen  der  Mitglieder  für  solche 
Leistungen  der  Vereinigung  nicht  um  (Mitglieder)-Beiträge  im  Sinne 
der  genannten  Bestimmung.  Die  Umsätze,  welche  eine  Vereinigung 
aufgrund  von  besonderen  und  individualisierten  Leistungen  erzielt, 
sind damit ordentlich steuerbar. Dies selbst dann, wenn die zu deren 
Abgeltung dienenden Beiträge in den Statuten festgelegt sind (Urteil 

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des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, vom 
25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 173 f. E. 10c). Ein solcher 
Fall  wäre beispielsweise gegeben, wenn ein Mitglied eines Golfclubs 
gegen besonderes Entgelt  ein Schliessfach mietet oder pro effektive 
Benutzung der Anlagen eine Greenfee entrichtet. Hier  liegt ein Leis-
tungsaustausch vor, welcher von vornherein nicht als Mitgliederbeitrag 
im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV qualifiziert  werden kann,  da es 
sich um eine besondere und individualisierte Leistung handelt.

2.3.2.2 Diese  Differenzierung  deckt  sich  wie  erwähnt  mit  der 
bisherigen  Rechtsprechung.  Allerdings  ist  diese  Rechtsprechung 
insoweit  zu  präzisieren,  als  sie  bei  den  ordentlich  steuerbaren 
Leistungen  des  Mitgliedes  an  eine  Vereinigung  von  sog.  „unechten“ 
Mitgliederbeiträgen  spricht  (vgl.  beispielsweise  Urteil  des  Bundes-
gerichts 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009 E. 2.1). Nach dem vorstehend 
Ausgeführten  handelt  es  sich  bei  solchen  Leistungen  gar  nicht  um 
Mitgliederbeiträge. Vielmehr liegt ein ordentliches Leistungsaustausch-
verhältnis  vor,  welches  keinen  engeren  Zusammenhang  mit  der 
Mitgliedschaft des leistenden Mitgliedes hat, sondern grundsätzlich in 
gleicher  Weise auch zwischen  jedem unabhängigen  Dritten  und  der 
Vereinigung  bestehen  könnte.  Von  „unechten“  Mitgliederbeiträgen  – 
welche  als  ausgenommene  Umsätze  im  Sinne  von  Art.  14  Ziff.  11 
MWSTV  zu  qualifizieren  sind  –  ist  nach  der  hier  verwendeten 
Terminologie demgegenüber  dann  zu  sprechen,  wenn  einerseits 
zwischen der Leistung eines Mitgliedes an seine Vereinigung und der 
Leistung  der  Vereinigung  an  das  Mitglied  ein  mehrwertsteuerlich 
relevantes Austauschverhältnis besteht und andererseits die Mitglieder 
grundsätzlich  in  gleicher  Weise,  bzw.  in  gleicher  Weise  pro 
Mitgliederkategorie – und nicht  entsprechend der individuell  von der 
Vereinigung  bezogenen  Leistung  –  Beiträge  bezahlen  und  die 
Vereinigung  Leistungen  ausgerichtet,  die  grundsätzlich  gegenüber 
sämtlichen Mitgliedern erbracht werden.

2.3.3 Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  bei  der  mehrwert-
steuerrechtlichen  Qualifikation  von  Leistungen  an  eine  Personen-
vereinigung in einem ersten Schritt  zu klären ist,  ob die Leistung im 
Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt ist. Liegt kein solcher vor, 
bilden die Beiträge sog. „Nichtumsätze“ und fallen deshalb ausserhalb 
des  Geltungsbereichs  der  MWSTV  (nach  der  hier  verwendeten 
Terminologie  echte Mitgliederbeiträge). Wenn ein Leistungsaustausch 
gegeben ist, sind die Voraussetzungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zu 

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prüfen. Für eine unechte Befreiung nach diesem Artikel muss es sich 
zunächst  um eine der  darin  aufgezählten  Einrichtungen handeln. Im 
Weiteren  muss  ein  Mitgliederbeitrag  im  Sinn  dieser  Bestimmung 
gegeben  und  dieser  statutarisch  festgesetzt  sein.  Sind  diese 
Voraussetzungen  kumulativ  erfüllt,  greift  die  Ausnahmebestimmung 
(nach der hier verwendeten Terminologie  unechte Mitgliederbeiträge). 
Ist  das  Entgelt  für  die  Leistung  kein  Beitrag  bzw. nicht  statutarisch 
festgelegt  im  Sinn  der  obigen  Erwägungen,  liegt  ein  „gewöhnlicher“ 
steuerbarer Leistungsaustausch vor.

2.4 Bei der in E. 2.3 dargestellten Rechtslage handelt es sich um eine 
Anpassung der Praxis.

2.4.1 Die Aufgabe oder Anpassung der bisherigen Rechtsprechung ist 
nicht  zum Vornherein  ausgeschlossen. Eine  Praxis  ist  nämlich  nicht 
unwandelbar  und  muss  sogar  geändert  werden,  wenn  sich  erweist, 
dass  das  Recht  bisher  unrichtig  angewendet  worden  ist  oder  eine 
andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten 
Verhältnissen besser entspricht. Eine Änderung der Praxis lässt sich 
jedoch regelmässig nur begründen,  wenn die neue Lösung besserer 
Erkenntnis  der  ratio  legis,  veränderten  äusseren  Verhältnissen  oder 
gewandelter  Rechtsanschauung  entspricht;  andernfalls  ist  die 
bisherige Praxis beizubehalten (BGE 135 I 79 E. 3, 132 III  770 E. 4 
S. 777).  Eine  Praxisänderung  muss  sich  deshalb  auf  ernsthafte 
sachliche  Gründe  stützen  können,  die  –  vor  allem im  Interesse  der 
Rechtssicherheit  –  umso gewichtiger  sein  müssen,  je  länger  die  als 
falsch  oder  nicht  mehr  zeitgemäss  erachtete  Rechtsanwendung 
gehandhabt worden ist  (BGE 126 I  122 E. 5 S. 129). Im Sinn dieser 
Ausführungen besteht somit im schweizerischen Recht gegenüber den 
eigenen und den von einem übergeordneten Gericht gefällten Urteilen 
eine  beschränkte  Befolgungspflicht  (vgl.  ARTHUR MEIER-HAYOZ,  Berner 
Kommentar  Einleitungsband,  Bern  1962,  N. 474  zu  Art. 1 ZGB, 
S. 197). Mit Blick auf diese Befolgungspflicht ist zu beachten, dass als 
präjudiziell  unverbindlich  von  vornherein  der  im  Dispositiv 
niedergelegte  konkrete  Entscheid  ausscheidet:  er  ist  ausschliesslich 
für den betreffenden Fall und dessen Parteien verbindlich (MEIER-HAYOZ, 
a.a.O. N 529 zu Art. 1 ZGB). Grundsätzlich gilt  die Befolgungspflicht 
nur  für  die  essentiellen  Erwägungen,  für  die  sogenannte  ratio 
decidendi  (MEIER-HAYOZ,  a.a.O. N  531  zu  Art.  1  ZGB).  Dabei  ist  als 
notwendig vorauszusetzen, dass das allfällige Präjudiz tatsächlich eine 
Begründung  enthält  in  dem  Sinn,  als  die  fragliche  richterliche 

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Entscheidung durch die ihr beigegebenen Gründe auch gestützt wird 
(vgl. EGON SCHNEIDER, Logik für Juristen, 5. Aufl. , München 1999, S. 265 
f.;  vgl.  zum  Erfordernis  der  Verständlichkeit  und  Nachvollziehbarkeit 
auch  HANS PETER WALTER,  Die  Sicht  des  Schweizerischen 
Bundesgerichts, in: Präjudiz und Sprache, St. Gallen 2008, S. 127 ff., 
insb. S. 135 ff. und S. 144 f., sowie  BERNHARD EHRENZELLER, Zusammen-
fassende Überlegungen, in: Präjudiz und Sprache, St. Gallen 2008, S. 
235  f.).  Ob  die  Voraussetzungen  für  eine  Anpassung  der 
Rechtsprechung vorliegend gegeben sind, ist im Folgenden zu prüfen.

2.4.2 Im vorliegenden  Kontext  ist  zum Einen zu beachten,  dass  die 
bisherige Rechtsprechung die  Frage der  Behandlung von Mitglieder-
beiträgen – soweit dazu überhaupt klare Aussagen gemacht wurden – 
nicht konsistent beurteilt hat: teilweise wurde festgestellt, es liege ein 
Leistungsaustausch  [somit  ein  unechter  Mitgliederbeitrag  nach  der 
hier  vertretenen Terminologie]  vor  und anschliessend wurde geprüft, 
ob es sich um einen ausgenommenen Umsatz im Sinn von Art. 14 Ziff. 
11 MWSTV handle (vgl. das Urteil der SRK vom 14. April 1999, VPB 
3.93), teilweise wurde festgestellt, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde keine 
Anwendung auf sog. echte Mitgliederbeiträge (vgl. die Urteile der SRK 
vom 6. April 2000, VPB 64.111 und 2001-055 vom 27. Februar 2002), 
teilweise  wurde  festgestellt,  die  Ausnahme  nach  Art.  14  Ziff.  11 
MWSTV beschränke  sich  auf  echte  Mitgliederbeiträge  (vgl.  Bundes-
gerichtsurteile 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 und 2A.594/2006 vom 
9. November  2007),  teilweise  wurde  festgestellt,  auch  bei  Vorliegen 
echter  Mitgliederbeiträge  sei  zu  prüfen,  ob  diese  von  der  Steuer 
ausgenommen  seien  (vgl.  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1420/2006  vom  10.  April  2008,  A-3452/2007  vom  16.  September 
2008 und A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008) und schliesslich wurde 
auch festgehalten, echte Mitgliederbeiträge seien immer steuerbefreit, 
solche bei gewinnstrebigen Vereinigungen gestützt auf Art. 38 Abs. 4 
MWSTG und solche bei nicht  gewinnstrebigen Vereinen gestützt  auf 
Art. 18 Ziff. 13 MWSTG (vgl. Bundesgerichtsurteil  2C_743/2007 vom 
9. Juli 2008). Im weiteren wurde bereits dargelegt, dass es betreffend 
die Urteile,  in welchen postuliert  wird,  (nur)  echte Mitgliederbeiträge 
würden  unter  den  Anwendungsbereich  von  Art.  14  Ziff.  11  MWSTV 
(bzw.  Art.  18  Ziff.  13  MWSTG)  fallen,  nach  Auffassung  des 
Bundesverwaltungsgerichts  weitgehend  an  einer  schlüssigen 
Begründung  für  diese  Folgerung  fehlt  (vgl.  E.  2.3.1.4).  Dass  die 
angepasste Praxis  besserer  Erkenntnis  der  ratio  legis  entspricht, 
wurde  bereits  dargetan.  Im  Weiteren  steht  sie  im  Einklang  mit  der 

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neueren  Rechtsprechung,  dass  Nichtumsätze  grundsätzlich  nicht  zu 
einer Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. E. 2.2.4.1).

2.5 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der 
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die 
Leistung  aufwendet  (Art.  26  Abs.  1  und  2  MWSTV).  Nur  jene 
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, 
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung 
aufweisen und ihren Rechtsgrund in  einem selbstständigen,  von der 
Leistung  unabhängigen  Leistungsaustauschverhältnis  haben.  Getreu 
dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des 
Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor, 
zum  Entgelt  gehöre  alles,  was  der  Verbraucher  für  die  Leistung 
aufwendet,  und  nicht  etwa,  was  der  Erbringer  dafür  erhält  (Art.  26 
Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich 
aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was 
der  Verbraucher  (Abnehmer)  bereit  oder  verpflichtet  ist,  für  die 
erhaltene  Leistung  aufzuwenden  bzw.  um  die  Leistung  zu  erhalten 
(statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 
28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit 
Hinweisen auf  die  Rechtsprechung;  RIEDO,  a.a.O.,  S.  96,  228;  DIETER 
METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, 
S. 110 Rz. 3).

3.
Im vorliegenden Fall bezahlen die Mitglieder des Beschwerdeführers je 
nach Kategorie unterschiedlich hohe Mitgliederbeiträge in Form einer 
Aufnahmegebühr  und  von Jahresgebühren. Im  Weiteren  verpflichten 
sie  sich  (mit  Ausnahme  der  Junioren),  ein  Anteilscheinkapital  zu 
zeichnen, das nicht verzinst wird. Strittig ist, ob die Aufnahmegebühren 
(à  fonds  perdu),  die  ordentlichen  Jahresgebühren  und  das  von den 
Mitgliedern  gezeichnete  Anteilscheinkapital  (im  Umfang  eines 
errechneten  kalkulatorischen  Zinses)  zu  einer  anteilsmässigen  Vor-
steuerabzugskürzung führen. Der Beschwerdeführer macht geltend, es 
handle sich bei den Aufnahmegebühren und den ordentlichen Jahres-
gebühren  um  sog.  „Nichtumsätze“,  welche  überhaupt  nicht  vom 
Geltungsbereich  der  Mehrwertsteuer  erfasst  würden.  Dementspre-
chend könnten sie auch nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach 
Art.  32  Abs.  1  MWSTV  führen.  Das  Bundesverwaltungsgericht  hat 
somit  zunächst  zu  prüfen,  ob  die  Beiträge  der  Mitglieder  unter  den 
Geltungsbereich  der  MWSTV fallen  (E. 3.1). Wird  dies  bejaht,  muss 

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geklärt  werden,  ob  die  Umsätze  allenfalls  gemäss  Art.  14  Ziff.  11 
MWSTV von der Steuer ausgenommen sind und die ESTV zu Recht 
eine Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen hat (E. 3.2). Im Weiteren 
ist  der  Zinsverzicht  hinsichtlich  des  Anteilscheinkapitals  mehrwert-
steuerrechtlich zu beurteilen. Es ist  insbesondere das Argument des 
Beschwerdeführers  zu  prüfen,  dass  es sich  beim Anteilscheinkapital 
um  Eigenkapital  handle  und  dieses  somit  nicht  der  Mehrwertsteuer 
unterliege,  weshalb der  Zinsverzicht  nicht  zu einer  Vorsteuerabzugs-
kürzung führen könne (E. 3.3).

3.1 Die Mitglieder leisten die Aufnahme- und Jahresgebühren zweifel-
los, um auf der Golfanlage spielen und die Infrastruktur des Beschwer-
deführers nutzen zu können. Es ist für das Gericht offensichtlich, dass 
nicht  die allgemeine Förderung des Golfsportes oder dergleichen im 
Vordergrund steht. Diese Beiträge der Mitglieder und die Leistungen 
des  Beschwerdeführers  stehen  somit  in  einem  Austauschverhältnis, 
das mehrwertsteuerrechtlich relevant ist (vgl. auch Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts  A-1567/2006  vom  28.  Dezember  2007  E.  3.2, 
bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2C_90/2008 vom 12. No-
vember  2008,  wobei  das  Bundesgericht  zur  Frage  des  Leistungs-
austausches  –  anders  als  das  Bundesverwaltungsgericht  –  nicht 
explizit  Stellung nahm). Das Argument des Beschwerdeführers, dass 
ein  Vereinsmitglied  nicht  zum  Golfspiel  verpflichtet  sei  und  deshalb 
kein  Leistungsaustausch  vorliege,  ist  nach  dem  Ausgeführten  nicht 
relevant.  Massgebend  ist,  dass  das  einzelne  Mitglied  mit  der 
Bezahlung der Aufnahme- und Jahresgebühr (und der Zeichnung des 
Anteilscheinkapitals)  die  Berechtigung  zur  Nutzung  der  Golfanlage 
erhält  (Ziff. 2  des Reglements),  und dass nach allgemeiner  Lebens-
erfahrung ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass das 
durchschnittliche  Mitglied  eines  Golfclubs  diese  Gebühren  deshalb 
bezahlt, damit es die Anlagen und Einrichtungen des Golfklubs nutzen 
kann. Damit  ist  ein  mehrwertsteuerrechtlich relevanter  Leistungsaus-
tausch gegeben (E. 2.3.1). Ob und wie oft das Mitglied von der (erwor-
benen)  Berechtigung  tatsächlich  Gebrauch  macht,  kann  keine  Rolle 
spielen. Die Leistungen des Beschwerdeführers stellen demnach Um-
sätze gemäss Art. 4 Bst. b MWSTV dar, die grundsätzlich zu versteu-
ern  sind. Entgegen der Ansicht  des Beschwerdeführers liegen keine 
sog. „Nichtumsätze“ vor, die dem Geltungsbereich der MWSTV entzo-
gen wären.

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3.2 Zu prüfen ist  im Folgenden, ob die Voraussetzungen von Art. 14 
Ziff. 11 MWSTV erfüllt sind.

3.2.1 Der  Beschwerdeführer  strebt  als  Verein  ein  ausgeglichenes 
Geschäftsergebnis an. Es finden sich weder in den Statuten (z.B. im 
Zweck gemäss Art. 2 der Vereinsstatuten) noch in den Verfahrensakten 
Hinweise,  dass  der  Beschwerdeführer  die  Erzielung  eines  Gewinns 
beabsichtige. Er  stellt  deshalb  eine nicht  gewinnstrebige Einrichtung 
im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV dar. Nach dem von ihm verfolgten 
Zweck fällt er unbestrittenerweise unter die Einrichtungen nach dieser 
Bestimmung (E. 2.2.2).

3.2.2 Die Aufnahme- und Jahresgebühren werden vorliegend je nach 
Mitgliederkategorie gemäss einem für alle Mitglieder der entsprechen-
den Kategorie gleichen Massstab erhoben. Ihre Höhe ist unabhängig 
davon,  ob  überhaupt  und  bejahendenfalls  in  welchem  Umfang  das 
einzelne  Mitglied  die  Anlagen  und  Einrichtungen  des  Beschwerde-
führers tatsächlich nutzt.  Die Einnahmen finden Verwendung für Aus-
gaben,  die  kraft  Mitgliederversammlungsbeschluss  oder  Beschluss 
des  Vorstands  zu  tätigen  sind  sowie  für  die  Kosten  der  Vereins-
verwaltung  (Art.  13  der  Vereinsstatuten).  Unbestrittenermassen 
verwendete der Beschwerdeführer die Einnahmen in concreto für die 
Zurverfügungstellung der Golfanlage an sämtliche Mitglieder. Es liegen 
somit  Mitgliederbeiträge  im  Sinn  von  Art. 14  Ziff. 11  MWSTV  vor 
(E. 2.3.2).

3.2.3 Der  Vorstand  beschliesst  über  die  Aufnahmebedingungen  der 
Mitglieder und über deren finanzielle Verpflichtungen bei Beginn und 
Beendigung  der  Mitgliedschaft  (Art. 10.4  der  Vereinsstatuten  und 
Ziff. 1  des  Reglements).  Die  Vereinsversammlung  hat  mithin  die 
Kompetenz  zur  Festlegung  der  Mitgliederbeiträge  an  den  Vorstand 
delegiert, was als zulässig zu beurteilen ist (E. 2.2.2). Am 9. Oktober 
1999 hat die Generalversammlung des Beschwerdeführers ausserdem 
der  Aufnahme  eines  Anteilscheinkapitals  zugestimmt  und  die  Fest-
legung  der  Höhe  der  Aufnahmegebühr  und  des  Anteilscheinkapitals 
ebenfalls dem Vorstand delegiert (Ingress und Ziff. 1 des Reglements). 
Gegen  eine  solche  Delegation  ist  nichts  einzuwenden  (vgl.  oben 
E. 2.2.2),  insbesondere  da  sie  gemäss  Art.  9.3  der  Vereinsstatuten 
durch  Mitgliederbeschluss  jederzeit  rückgängig  gemacht  werden 
konnte. Mit dem Beschluss vom 15. Dezember 1998 hat der Vorstand 
des  Beschwerdeführers  über  die  Aufnahmegebühren,  die  Jahresge-

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bühren und das zu zeichnende Anteilscheinkapital, gültig ab 1. Januar 
1999,  für  verschiedene  Arten  von  Mitgliederkategorien  (ordentliche 
Einzel-Mitglieder,  Ehepaare,  Firmen,  Junioren/Auszubildende/Studen-
ten von Mitgliedern  bis  vollendetes  26. Altersjahr,  Gast-Junioren bis 
vollendetes  26.  Altersjahr,  Einzel-Midweek-Mitgliedschaft  und  Ehe-
paar-Midweek-Mitgliedschaft) beschlossen. Es kann somit festgehalten 
werden,  dass  die  Mitgliederbeiträge  ausreichend  statutarisch  fixiert 
sind.

3.2.4 Damit  sind  sämtliche  Voraussetzungen  für  eine  unechte 
Befreiung von der Steuer gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV erfüllt. In der 
Folge ist gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV eine Vorsteuerabzugskürzung 
vorzunehmen  (E.  2.2.3).  Der  Beschwerdeführer  beanstandet  im 
Übrigen die Methode der Berechnung des Kürzungsschlüssels durch 
die ESTV nicht, so dass das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass 
hat, diesen eingehend zu überprüfen.

3.3
3.3.1 Der  Beschwerdeführer  ist  der  Meinung,  es  handle  sich  beim 
Anteilscheinkapital um sein Eigenkapital und der kalkulatorische Zins 
sei  daher  nicht  in  die  Vorsteuerabzugskürzung  einzubeziehen.  Die 
ESTV  geht  davon  aus,  es  handle  sich  um  Fremdkapital  und  der 
kalkulatorische Zins stelle eine Spende des betreffenden Mitglieds dar. 
Der Beschwerdeführer ist ein Verein und damit eine personenbezoge-
ne  Körperschaft.  Diese  ist  auf  die  Persönlichkeit  der  Mitglieder  und 
nicht  auf  seine  Kapitalbeteiligung  zugeschnitten  (ARTHUR MEIER-
HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 
Zürich 2007,  Rz. 7).  Vereine, bei denen die Mitglieder Eigenkapital in 
Form von Anteilscheinen zeichnen, sind atypisch, wenn auch zulässig 
(HANS MICHAEL RIEMER, in: Berner Kommentar, Vereine, Bern 1990, Syst. 
Teil N. 280). Da eine solche Regelung nur selten vorkommt, müsste sie 
in den Statuten festgehalten sein (RIEMER, a.a.O., ad Art. 60 N. 43).

3.3.2 Im vorliegenden  Fall  ergibt  sich  die  Pflicht  zur  Zeichnung von 
Anteilscheinen  aus  dem  Reglement  des  Vorstands.  Wie  bereits 
ausgeführt,  stützt  sich  dieses  auf  die  in  Art.  10.4  der  Statuten 
geregelte Kompetenzdelegation an den Vorstand, was bedeutet, dass 
diesbezüglich  eine  ausreichende  statutarische  Fixierung  vorliegt.  Im 
Weiteren  hat  der  Beschwerdeführer  bei  Beendigung  einer  Mitglied-
schaft grundsätzlich das Anteilscheinkapital zurückzuzahlen, wobei die 
Auszahlung  zur  Sicherstellung  der  Liquidität  lediglich  aufgeschoben 

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werden  kann,  bis  entweder  der  Beschwerdeführer  600  Mitglieder 
umfasst (und damit über genügend Liquidität verfügt) oder ein neues 
Clubmitglied  aufgenommen  werden  konnte,  das  die  finanziellen 
Verpflichtungen erfüllt  hat  (Ziff. 4 des Reglements). Von Eigenkapital 
im  Rahmen  des  Anteilscheinkapitals  könnte  insofern  höchstens  im 
Umfang dessen gesprochen werden,  was der  Beschwerdeführer  bei 
der Beendigung der Mitgliedschaft durch Tod eines Mitglieds später als 
15  Jahre  nach  der  Einzahlung  des  Anteilscheinkapitals  nicht 
zurückzuzahlen  hätte. Da  der  Beschwerdeführer  gemäss  Ziff.  5  des 
Reglements  erst  seit  dem  12.  Oktober  1999  ein  Anteilscheinkapital 
erhebt (und er auch erst seit dem 4. Mai 1994 besteht), kann es bis 
Ende des 2. Quartals 2000 noch keinen Fall gegeben haben, in dem 
das Anteilscheinkapital nicht zurückzuzahlen gewesen wäre. Schliess-
lich  wird im Reglement  (Ziff. 1)  festgehalten,  das Anteilscheinkapital 
sei  zinslos.  Diese  Regelung  deutet  ebenfalls  darauf  hin,  dass  das 
Anteilscheinkapital  kein  Eigenkapital  darstellt,  obschon  zu  beachten 
ist,  dass  im  Genossenschaftsrecht  Genossenschaftsanteile  im  land-
läufigen Sprachgebrauch ebenfalls „verzinst“ werden, obwohl es sich 
um  eine  Dividende  handelt  (JACQUES-ANDRÉ REYMOND,  Die  Genossen-
schaft, in: Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/5, Basel 1998, S. 127).

3.3.3 Das  Bundesverwaltungsgericht  qualifiziert  das  Anteilschein-
kapital des Beschwerdeführers folglich nicht als dessen Eigenkapital, 
sondern  als  Fremdkapital  bzw.  als  Darlehen  seiner  Mitglieder.  Der 
kalkulatorische Zins auf dem Anteilscheinkapital bzw. der Zinsverzicht 
der Mitglieder stellt neben der Jahres- und der Aufnahmegebühr einen 
weiteren  Beitrag  dar,  den  die  Mitglieder  zu  leisten  haben,  um  die 
Golfanlage  nutzen  zu  können.  Der  kalkulatorisch  ermittelte  Zins-
verzicht  steht  somit  ebenfalls  in  einem mehrwertsteuerrechtlich  rele-
vanten Austauschverhältnis mit  der Leistung des Beschwerdeführers. 
Entgegen  der  Ansicht  der  ESTV ist  folglich  nicht  von einer  Spende 
auszugehen. Davon könnte ohnehin nur gesprochen werden, wenn die 
Zahlung  freiwillig  erfolgen  würde  (BVGE  2007/39  E.  2.2  mit 
Hinweisen);  das  ist  vorliegend  jedoch  nicht  der  Fall,  denn  die 
Mitglieder sind zur Zeichnung und Einzahlung eines zinslosen Anteil-
scheinkapitals verpflichtet. Der Einwand des Beschwerdeführers, dass 
ein Zinsverzicht auf einem unbestrittenermassen nicht der Mehrwert-
steuer unterliegenden Kapital nicht plötzlich der Mehrwertsteuer durch 
eine  entsprechende  Vorsteuerabzugskürzung  unterworfen  werden 
könne, ist  nicht stichhaltig. Der Zinsverzicht  stellt  – wie aufgezeigt  – 
ein  zusätzliches  Entgelt  der  Mitglieder  dar  und  ist  deshalb  grund-

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sätzlich zu versteuern. Da die Verpflichtung zur Zeichnung des Anteil-
scheinkapitals,  welches  nicht  verzinst  wird,  durch  die  Statuten 
ausreichend fixiert  ist  (vgl. Art. 10.4 der Vereinsstatuten i.V.m. Ziff. 1 
des  Reglements  über  das  Anteilscheinkapital)  sowie  die  Einnahmen 
für  Leistungen  verwendet  werden,  die  grundsätzlich  gegenüber 
sämtlichen Mitgliedern erbracht werden (E. 2.3.2.1), kann der Zinsver-
zicht  ebenfalls  nach  Art.  14  Ziff. 11  MWSTV von der  Steuer  ausge-
nommen  und  damit  gleich  wie  die  ordentlichen  Mitgliederbeiträge 
behandelt werden. Die ESTV hat den Zinsverzicht somit zu Recht im 
Rahmen der Vorsteuerabzugskürzung berücksichtigt.

4.
Nach dem Gesagten ist  die Beschwerde abzuweisen. Die Kosten für 
das  Beschwerdeverfahren  werden  mit  Fr. 5'000.-  festgesetzt,  dem 
Beschwerdeführer  auferlegt  (Art. 63  Abs.  1  VwVG)  und  mit  dem 
Kostenvorschuss  in  gleicher  Höhe  verrechnet.  Eine  Parteient-
schädigung an den Beschwerdeführer  wird bei  diesem Ausgang des 
Verfahrens nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 des 
Reglements  vom  21.  Februar  2008  über  die  Kosten  und  Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE], SR 173.320.2, e 
contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die  Verfahrenskosten  von Fr. 5'000.-  werden  dem Beschwerdeführer 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 5000.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

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