# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** de6518dc-db5f-5a19-9b17-2939580f47fa
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-09-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2013.126
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_126_ri.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.126 
1 ST.2013.130 

Entscheid 

27. September 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Collet 

1.  A ,    

2.  B,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  seine  Ehefrau  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  sind  Eigentümer  der 

D GmbH  mit  Sitz  in  E.  Der  Pflichtige  ist  ihr  einziger  Angestellter  und  Geschäftsführer 

und bezeichnet sich als F. Er unterstand 2009 der Quellensteuer; gestützt auf Verträge 

der D mit der G AG kam er in diesem Jahr bei zwei Banken zum Einsatz.  

In ihrer Steuererklärung 2009 deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares Ein-

kommen  von  (gerundet)  Fr.  157'000.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr. 165'100.- 

(Staats-  und  Gemeindesteuern)  und  ein  steuerbares  Vermögen  von  Fr.  1'124'000.-. 

Gemäss  Lohnausweis  der  D  bezog  der  Pflichtige  einen  Nettolohn  von  Fr.  98'929.-, 

worauf  die  Arbeitgeberin  einen  Quellensteuerabzug  von  Fr. 38'197.-  vornahm.  Der 

Steuerkommissär verlangte mit Auflage vom 7. März 2012 und Mahnung vom 11. Ju-

li 2012  u.a.  eine  Erklärung  dafür,  weshalb der  Lohnausweis  der  D  einen  viel  höheren 

Quellensteuerabzug bescheinigt als der Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen 

Steueramts  gemeldet  worden  war,  sowie  die  Vorlage  der  Verträge  mit  der  G,  welche 

ebenfalls  einen  Bruttolohn  gemeldet  habe.  Die  Pflichtigen  liessen  am  31.  Juli 2012 

antworten, die für die geleistete Arbeit der G fakturierten Umsätze seien brutto bei der 

D GmbH verbucht und die von der G zurückbehaltene Quellensteuer dem Kontokorrent 

des  Pflichtigen  belastet  worden.  Diese  seien  dann  auf  dem  Lohnausweis  2009  ange-

geben worden.  

Mit  Einschätzungsentscheid  vom  25.  Januar  2013  schätzte  der  Steuerkom-

missär  die  Pflichtigen  für  die  Steuerperiode  2009  bei  der  direkten  Bundessteuer  mit 

einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  287'400.-  und  für  die  Staats-  und  Gemeinde-

steuern mit einem solchen von Fr. 295'500.- sowie einem steuerbaren Vermögen von 

Fr. 1'124'000.- ein. Dabei erfasste er die Überweisungen der G an die D als unselbst-

ständige  Erwerbseinkünfte  des  Pflichtigen,  nicht  aber  seine  Einkünfte  von  der  D.  Er 

begründete dies damit, dass bei Ketten-Personalverleih dann, wenn es sich beim letz-

ten  Glied  um  eine  Gesellschaft  des  Arbeitnehmers  handle,  die  professionelle Verleih-

firma als Arbeitgeberin zu betrachten sei. Die Vergütungen der Verleihfirma an die Ge-

sellschaft  des  Arbeitnehmers  stellten  unselbstständiges  Erwerbseinkommen  von 

desselben dar.  

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B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  25.  Februar  2013  Einsprache  erhe-

ben. Am 11. April 2013 fand eine Besprechung zwischen Vertretern der Pflichtigen und 

dem Steuerkommissär statt. Am 24. April 2013 wies das kantonale Steueramt die Ein-

sprache ab.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  29.  Mai  2013  beantragten  die  Pflichti-

gen, sie deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 157'000.- (di-

rekte Bundessteuer) bzw. Fr. 165'100.- (Staats- und Gemeindesteuern) einzuschätzen, 

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das steuerbare Vermögen wurde nicht ange-

fochten.  Zudem  stellten  sie  den  verfahrensrechtlichen  Antrag,  die  G  sowie  ihre  Treu-

händerin  und  Steuervertreterin  C  AG  dem  Verfahren  beizuladen.  Am  27. Juni 2013 

legte der Rechtsvertreter der Pflichtigen sein Mandat nieder und verwies auf die Vertre-

tung  der  Pflichtigen  durch  die  C  AG.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  26.  Ju-

li 2013  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  liess 

sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Die Pflichtigen beantragen die Beiladung der G sowie ihrer Steuervertrete-

rin  in  das  vorliegende  Verfahren,  da  diese  aufgrund  allfälliger  Regressansprüche  ein 

Interesse am Ausgang des Verfahren hätten; die G sei zusätzlich wegen allfälliger Ar-

beitgeberbeiträge für die Sozialversicherungen betroffen.  

Das  Institut  der  Beiladung  ist  weder  im  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bun-

dessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  noch  im  Steuergesetz  vom  8.  Juni  1997 

(StG) noch in den kraft Verweis in § 115 StG anwendbaren §§ 19 bis 28 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959  (VRG)  vorgesehen.  Allgemein  wird  sie 

definiert als Beizug einer Person in das Verfahren mit dem Zweck, die Rechtskraft des 

Urteils auf diese auszudehnen, sodass sie in einem später gegen sie gerichteten Pro-

zess  das  Urteil  gegen  sich  gelten  lassen  muss  (Kölz/Bosshart/Röhl,  Kommentar  zum 

Verwaltungsrechtspflegegesetz  des  Kantons  Zürich,  2.  A.,  1999,  §  21  N  108).  Nach 

zürcherischem Verständnis bezieht sie sich auf Personen, welche Parteistellung bean-

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spruchen  können.  Im  Steuerprozess  betreffend  die  Einschätzung  für  die  ordentlichen 

Steuern sind dies in erster Linie die Steuerpflichtigen selber sowie die Steuerbehörden 

(Art.  140  Abs.  1  DBG;  §  147  Abs.  1  StG).  Im  Verfahren  betreffend  die Erhebung  der 

Quellensteuer steht das Rekursrecht auch dem Schuldner der steuerbaren Leistung zu 

(§ 147 Abs. 2 StG). Darüber hinaus sind auch weitere Personen legitimiert, sofern sie 

ein steuerrechtliches Interesse am Rechtsmittel haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  140  N  9  f.  DBG,  und  Kommentar  zum 

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 10 StG).  

Den von den Pflichtigen genannten Personen kann indessen nach diesen Be-

stimmungen  keine  Parteistellung  zukommen,  haben  sie  doch  kein  steuerrechtliches 

Interesse  am  Ausgang  des  vorliegenden  Verfahrens.  Überdies  ist  die  Quellensteuer-

veranlagung selbst durch das vorliegende Verfahren nicht betroffen, weshalb auch der 

G keine Parteistellung zukommt. Der Antrag auf Beiladung ist deshalb abzuweisen.  

2.  Ausländische  Arbeitnehmer,  welche  die  fremdenpolizeiliche  Niederlas-

sungsbewilligung  nicht  besitzen,  in  der  Schweiz  jedoch  steuerrechtlichen  Wohnsitz 

oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit  einem  Steuerabzug  an  der  Quelle  unterworfen  (Art.  83  Abs.  1  DBG  bzw.  §  87 

Abs. 1  StG).  Betragen  die  dem  Steuerabzug  an  der  Quelle  unterworfenen  Bruttoein-

künfte  des  Steuerpflichtigen  oder  seines  Ehegatten,  der  in  rechtlich  und  tatsächlich 

ungetrennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch das Eidgenössische 

Finanzdepartement bzw. Finanzdirektion festgelegten Betrag (Schwellenwert), so wird 

eine  nachträgliche  Veranlagung  durchgeführt.  Die  an  der  Quelle  abgezogene  Steuer 

wird dabei angerechnet (Art. 90 Abs. 2 DBG, § 93 Abs. 2 StG). Der Schwellenwert be-

trägt für die Steuerperiode 2009 Fr. 120'000.- (Anhang Ziff. 2 zur Verordnung über die 

Quellensteuer  bei  der  direkten  Bundessteuer  des  Eidgenössischen  Finanzdeparte-

ments vom 19. Oktober 1993, QStV, SR 642.118.2 sowie RZ 55 der Weisung der Fi-

nanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 

30. September 2005, ZStB I Nr. 28/051).  

Die  Pflichtigen  sind  nicht  im  Besitz  der  Niederlassungsbewilligung,  sondern 

nur  der  Aufenthaltsbewilligung  B,  und  die  Pflichtige  deklarierte  ein  unselbstständiges 

Erwerbseinkommen von mehr als brutto Fr. 120'000.-. Es ist daher unbestritten, dass 

eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchzuführen ist.  

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3.  a)  Steuerbar  sind  alle  Einkünfte  aus  privatrechtlichem  oder  öffentlich-

rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen 

für  Sonderleistungen,  Provisionen,  Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubiläumsgeschenke, 

Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen  und  andere  geldwerte Vorteile (Art.  17  Abs.  1 

DBG, § 17 Abs. 1 StG).  

Der Personalverleih ist im Bundesgesetz über die Arbeitsvermittlung und den 

Personalverleih  vom  6.  Oktober  1989  (AVG,  SR  823.11)  geregelt.  Er  ist  definiert  als 

das Überlassen eines Arbeitnehmers an einen Einsatzbetrieb, wobei der Verleiher (Ar-

beitgeber)  dem  Einsatzbetrieb  wesentliche  Weisungsbefugnisse  gegenüber  dem  Ar-

beitnehmer abtritt (Art. 26 der Verordnung über die Arbeitsvermittlung und den Perso-

nalverleih  vom  16.  Januar  1991,  AVV,  SR  823.111;  Wolfgang  Portmann,  in:  Basler 

Kommentar,  5.  A.,  2011,  Art.  319 N  23 ff.  OR,  auch  zum  Folgenden;  Streiff/von  Kae-

nel/Rudolph,  Arbeitsvertrag,  7.  A.,  2012,  Art.  319  N  20  f.;  Christian Drechsler,  Perso-

nalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff.). Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten 

(Einsatzbetrieben) gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen, benötigen eine Betriebs-

bewilligung  des  kantonalen  Arbeitsamts  (Art.  12  Abs.  1  AVG).  Diese  setzt  gemäss 

Art. 13 Abs. 2 lit. a AVG u.a. voraus, dass die für die Leitung verantwortlichen Perso-

nen Schweizer Bürger oder Ausländer mit Niederlassungsbewilligung sind.  

Zur Abgrenzung eines Auftrags von Personalverleih hat das Staatssekretariat 

für Wirtschaft eine Reihe von Abgrenzungskriterien aufgestellt (SECO, Weisungen und 

Erläuterungen  zum  Arbeitsvermittlungsgesetz,  zur  Arbeitslosenvermittlung  und  der 

Gebührenverordnung  zum  Arbeitsvermittlungsgesetz,  2003,  S.  66  ff.,  www.seco.ad-

min.ch/dokumentation/publikation;  vgl.  auch  Rolf  H.  Weber,  in:  Basler  Kommentar, 

5. A.,  2011,  Art.  394 N 25 ff.  OR).  Demnach  lassen folgende  Kriterien auf  die Erbrin-

gung einer Arbeitsleistung in Form des Personalverleihs schliessen: 

- 

Unterordnungsverhältnis:  Das  Weisungs-  und  Kontrollrecht  als  wesentliches 

Merkmal für die Erbringung einer Arbeitsleistung liegt beim Einsatzbetrieb (dazu 

gehören insbesondere Weisungskompetenzen hinsichtlich der Art der zu verrich-

tenden Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel). Diese Voraussetzung kann auch be-

reits  erfüllt  sein,  wenn  sich  Verleiher  und  Einsatzbetrieb  das Weisungsrecht  tei-

len.  

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Einbindung des Arbeitnehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisato-

rischer  und  zeitlicher  Hinsicht.  Es  wird  mit  Werkzeug,  Material,  Geräten  des 

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Einsatzbetriebs und vornehmlich am Sitz sowie im Rahmen der Arbeitszeiten des 

Einsatzbetriebs gearbeitet.  

- 

Verpflichtung  zur  Abrechnung  der  geleisteten  Arbeitsstunden.  Es  werden 

Einsatzstunden, -wochen, -monate abgerechnet, es gibt also keinen Festpreis für 

die Leistung.  

- 

Tragen der Gefahr für die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) durch den Einsatz-

betrieb,  d.h.  der  Verleiher  haftet  dem  Einsatzbetrieb  gegenüber  nur für die gute 

Auswahl  des  Arbeitnehmers.  Der  Verleiher  garantiert  keinen  vertraglich  verein-

barten  Erfolg  (hinsichtlich  Qualität  oder  Vollendung  des  Produkts  bis  zu  einem 

bestimmten  Datum).  Bei  Nichterreichen  dieses  Ziels  muss  er  z.B.  nicht  gratis 

Nachbesserung leisten oder den vereinbarten Preis reduzieren.  

- 

Der  Verleiher  haftet  auch  nicht  für  fahrlässige  oder  vorsätzliche  Schäden,  die 

sein Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der 

Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten. 

b) Die G bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen aller Art, insbesonde-

re im IT-Bereich. Gemäss Internetauftritt vermittelt sie IT-Spezialisten an Grosskunden. 

Sie ist vom Pflichtigen unabhängig und verfügt gemäss den Feststellungen des Steu-

erkommissärs  über  eine  Bewilligung  zum  gewerbsmässigen  Personalverleih.  Die  D 

schloss am  …  2008 mit  ihr  einen  Vertrag,  worin  ein  Einsatz  des  Pflichtigen  bei  der  J 

vom  …  bis  …  2009  vereinbart  wurde.  Die  D  wird  darin  als  "Sub-Contractor"  definiert 

und  zur  Erbringung  der  vereinbarten  Leistung  verpflichtet;  die  Arbeitszeit  ist  auf  42 

Wochenstunden  festgelegt.  Der  Pflichtige  wird  als  zum  Einsatz  vorgesehener  F  na-

mentlich genannt. Vertragsbestandteil waren weiter die "General Terms and Conditions 

for Contracting Services". In Art. II.3 derselben wird ausdrücklich festgehalten, dass die 

Vergütung für  den Einsatz  an  den  Sub-Contractor  zu  leisten  ist.  Gemäss  Art.  II.6  be-

zahlt dieser die Sozialversicherungsbeiträge. Weiter enthält der Vertrag eine Reihe von 

Vorschriften  über  das  Weisungsrecht  des  Einsatzbetriebs  gegenüber  dem  Sub-

Contractor und dem Consultant, Vorgaben über die Arbeitszeit, Sorgfaltspflichten, Ver-

traulichkeit  und  Rechte  am  Arbeitsergebnis.  Am  …  2009  wurde  ein  im  Wesentlichen 

gleichlautender Vertrag über einen Einsatz des Pflichtigen vom … bis zum … 2009 bei 

der  K  AG  abgeschlossen.  Insgesamt  weisen  beide  Verträge  die  typischen  Merkmale 

eines  Personalverleihs  auf,  allerdings  mit  der  Besonderheit,  dass  es  sich  bei  der  G 

nicht  um  den  Einsatzbetrieb,  sondern  ihrerseits  ebenfalls  um  einen  Personalverleiher 

handelt. Es liegt ein "Ketten-Personalverleih" vor. Nach diesen vertraglichen Regelun-

gen stehen die von der G geleisteten Entschädigungen der D zu.  

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Daran ändert nichts, dass die D selbst über keine Bewilligung zum Personal-

verleih verfügt und auch nicht verfügen konnte, da die Pflichtigen als ihre Gesellschaf-

ter  nicht  über  die  notwendigen  Niederlassungsbewilligungen  verfügen.  Damit  drohen 

ihr  allenfalls  aufsichtsrechtliche  Massnahmen  der  zuständigen  Behörden.  Am  Zufluss 

des Entgelts bei der D ändert dies nichts. Zudem entfällt gemäss Art. 6 lit. b AVV die 

Bewilligungspflicht  bei  Arbeitgebern,  welche  eigene  Arbeitnehmer  vermitteln.  Mithin 

steht  nicht  einmal fest, ob  die D für  die  Vermittlung ihres Geschäftsführers  überhaupt 

eine solche benötigte.  

Offenkundig existierte indessen kein schriftlicher Arbeitsvertrag der D mit dem 

Pflichtigen. Damit drängt sich aber nur die begründete Vermutung auf, die D habe den 

erforderlichen  obligationenrechtlichen  Arbeitsvertrag  für  den  Einsatz  bei  den  Banken 

mit  dem  Pflichtigen  durch  konkludentes  Handeln  und  damit  stillschweigend  abge-

schlossen. Dem steht nicht entgegen, dass der Arbeitsvertrag zwischen Verleiher und 

Angestelltem gemäss Art. 19 Abs. 1 AVG an sich schriftlich sein müsste, da die Schrift-

form nicht Gültigkeitserfordernis ist, sondern bei deren Fehlen die orts- und berufsübli-

chen  Arbeitsbedingungen  gelten  (Art.  19  Abs. 3  AVG;  Portmann,  Art.  319  N  29  OR). 

Ein direkter Anspruch des Pflichtigen auf die Entschädigungen der G lässt sich daraus 

nicht ableiten.  

c)  Gestützt  auf  die  vertraglichen  Grundlagen  ergibt  sich  damit,  dass  die  von 

der G ausbezahlten Entschädigungen von Fr. 211'617.- der D zustanden und deshalb 

nicht vom Pflichtigen als unselbstständiges Erwerbseinkommen zu versteuern sind.  

4.  Das  kantonale  Steueramt  wendet  dagegen  ein,  dass  die  gewählte  rechtli-

che Konstruktion eine Steuerumgehung darstelle.  

a) Eine Steuerumgehung kommt dann in Frage, wenn das Steuergesetz nach 

der ratio legis an das Zivilrecht anknüpft, die zivilrechtliche Erscheinungsform sich aber 

als rechtsmissbräuchlich erweist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 

N 39 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 38 f StG). Eine Steuerumgehung liegt nach kon-

stanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor (BGE 131 II 627), 

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-  wenn  eine  von  den  Beteiligten  gewählte  Rechtsgestaltung  als  ungewöhn-

lich,  sachwidrig  oder  absonderlich,  jedenfalls  den  wirtschaftlichen  Gege-

benheiten völlig unangemessen erscheint,  

-  anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich ledig-

lich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemäs-

ser Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,  

-  und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-

nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.  

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände 

des  Einzelfalls  zu  prüfen. Wird  eine  Steuerumgehung  bejaht,  ist  der  Besteuerung  die 

Rechtsgestaltung  zugrunde  zu  legen,  die  sachgemäss gewesen  wäre,  um  den  ange-

strebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.  

Grundsätzlich  tragen  die  Steuerbehörden  die  Beweislast  für  das  Vorliegen 

sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den 

Nachweis  der  Umgehungsabsicht  sind  allerdings  keine  allzu  strengen  Anforderungen 

zu  stellen.  Er  ist  erbracht,  wenn  die  vom  Steuerpflichtigen  getroffene  ungewöhnliche, 

sachwidrige  oder  absonderliche  Rechtswahl  keine  anderen  Motive  als  dasjenige  der 

Steuerersparnis  erkennen  lässt.  Dem  Steuerpflichtigen  steht  der  Gegenbeweis  offen, 

dass die eine oder andere Voraussetzung nicht gegeben ist. 

b)  Eine  Steuerumgehung  kommt  hier  in  zweierlei  Hinsicht  in  Betracht:  Zum 

einen  stellt  sich  die  Frage,  ob  nicht  bereits  die  rechtliche  Existenz  der  D  als  rechts-

missbräuchlich zu betrachten ist und deshalb durch diese durchgegriffen werden muss. 

Zum anderen ist zu prüfen, ob – bei Anerkennung der selbstständigen rechtlichen Exis-

tenz  der  D  –  nicht  die  gewählte  vertragliche  Ausgestaltung  als  Steuerumgehung  zu 

würdigen ist.  

aa) Gemäss Art. 772 Abs. 1 OR ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung 

eine personenbezogene Kapitalgesellschaft, an der eine oder mehrere Personen oder 

Handelsgesellschaften  beteiligt  sind.  Das  Gesetz  sieht  demnach  die  Einpersonen-

GmbH  ausdrücklich  vor  (Baudenbacher/Speitler,  in:  Basler  Kommentar,  3.  A.,  2008, 

Art.  772  N  5  OR).  Daraus  folgt,  dass  eine  Einpersonen-GmbH  auch  im  Steuerrecht 

grundsätzlich  anerkannt  werden  muss.  Demnach  steht  es  einem  Unternehmer  frei, 

seine wirtschaftlichen Aktivitäten entweder in selbstständiger Erwerbstätigkeit oder als 

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Angestellter  seiner  eigenen  GmbH  auszuüben.  Die  D  als  (faktische)  Einmann-

Gesellschaft  des  Pflichtigen  ist  demnach  in  keiner  Weise  ungewöhnlich,  sachwidrig 

oder  absonderlich.  Hinzu  kommt,  dass  die  aus  der  gesetzlichen  Zulassung  der  Ein-

mann-GmbH  fliessenden  steuerlichen  Konsequenzen  nie  eine  Steuerumgehung  zu 

begründen  vermögen,  auch  wenn  daraus  für  den  Fiskus  insgesamt  ein  geringerer 

Steuerertrag resultiert als bei der Erbringung der gleichen Arbeitsleistung in Form einer 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  allein.  Vielmehr  ist  dies  Folge  der  unterschiedlichen 

systematischen  Regelung  der  Besteuerung  und  damit  vom  Gesetzgeber  gewollt.  So-

weit  das  kantonale  Steueramt  deshalb  mit  den  unterschiedlichen  Steuerfolgen  argu-

mentiert, ist ihm von vornherein nicht zu folgen.  

bb) Ist demnach die D als eigenständiges Steuersubjekt anzuerkennen, stellt 

sich die Frage, ob im "Ketten"-Personalverleih unter Einbindung der D eine Steuerum-

gehung zu erkennen ist.  

Gerade  bei  Mitarbeitern  von  Grossunternehmen,  welche  nur  projektbezogen 

tätig  werden,  bestehen  schwierige  Abgrenzungsfragen  mit  Bezug  auf  die  Frage,  ob 

diese  sozialversicherungsrechtlich  selbstständig  oder  unselbstständig  tätig  sind  (Pe-

ter Forster, AHV-Beitragspflicht, 2007, S. 89 und S. 357; Ueli Kieser, Schweizerisches 

Sozialversicherungsrecht,  2007,  S.  107).  Zur  Vermeidung  unvorhergesehener  sozial-

versicherungsrechtlicher  Folgen für  den Einsatzbetrieb  ist  deshalb die Anstellung  von 

solchen  Mitarbeitern  auf  dem Weg  des  Personalverleihs  die  Regel,  da  dadurch  klare 

Verhältnisse geschaffen werden. Wie sich bereits aus dem AVG ergibt, ist der Perso-

nalverleih denn auch vom Gesetzgeber anerkannt. Wollte sich der Pflichtige demnach 

auf  dem  Arbeitsmarkt  erfolgreich  anbieten,  muss  er  sich  zwangsläufig  den  dortigen 

Anforderungen anpassen. Dabei kann von ihm nicht verlangt werden, dass er sich im-

mer  bereits  bestehender  Personalverleih-Firmen  bedient;  vielmehr  erhöht  sich  seine 

Flexibilität und auch sein ökonomischer Erfolg, wenn er sich mit einer eigenen Perso-

nalverleih-Gesellschaft  präsentiert. Insgesamt  ist  deshalb  der  Marktaufritt  des  Pflichti-

gen  in  Form  des  Personalverleihs  über  die  D  keineswegs  absonderlich,  sondern  ent-

spricht den Bedürfnissen der Kundschaft. Im Übrigen unterscheidet sich das Vorgehen 

des  Pflichtigen  nicht  wesentlich  von  einem  Handwerker,  der  mit  seiner  eigenen  Ein-

mann-Gesellschaft  auftritt  und  durch  diese  die  Vergütungen  für  die  Aufträge  verein-

nahmt, sich selber aber nur einen minimalen Lohn auszahlt. Auch solche Konstellatio-

nen  werden  von  den  Steuerbehörden  akzeptiert.  Eine  rein  steuerliche  Motivation  des 

Pflichtigen muss damit ausgeschlossen werden.  

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Dass  sich  vor  diesem  Hintergrund  auch  ein  Ketten-Personalverleih  ergeben 

kann, liegt in der Natur in der Sache. In diesem Zusammenhang fällt überdies ins Ge-

wicht,  dass  die  Sozialversicherungsbeitragspflicht  gemäss  den  Verträgen  auf  die  D 

überwälzt wurde. Es ist deshalb fraglich, ob die G überhaupt mit dem Pflichtigen per-

sönlich  einen  Vertrag  eingegangen  wäre,  da  sie  diesfalls  die  betreffenden  Abrech-

nungspflichten hätte übernehmen müssen. Mithin förderte auch hier der Auftritt in Form 

der D die Marktchancen des Pflichtigen.  

Komplikationen  ergeben  sich  im  vorliegenden  Fall  denn  einzig  aufgrund  der 

Quellensteuer, welche auf der Entschädigung der G und damit auf einer höheren Be-

messungsgrundlage  erhoben  wird  als  das  Jahresgehalt  des  Pflichtigen  bei  der  D  be-

trägt.  Dies  allein  macht  aber  die  getroffene  Vertragsgestaltung  nicht  ungewöhnlich, 

sachwidrig oder absonderlich. Überdies vermag die Praxis der Abteilung Quellensteuer 

das Steuerrekursgericht nicht in dem Sinn zu binden, dass damit die Qualifikation der 

betreffenden  Entgelts  als  selbstständiges  Erwerbseinkommen  bereits  verbindlich  ent-

schieden wäre.  

c) Insgesamt erscheint der vorliegende Sachverhalt weder als ungewöhnlich, 

sachwidrig  oder  absonderlich,  noch  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig  unan-

gemessen, weshalb das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verneinen ist.  

5. Indem die Pflichtigen Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss Steuererklä-

rung beantragen, wenden sie sich auch gegen die übrigen geringfügigeren Korrekturen 

des  kantonalen  Steueramts.  Indessen machen  sie  hierzu  keinerlei  Ausführungen  und 

erweisen sich die Korrekturen als gesetzmässig. Es ist daher darauf nicht einzutreten. 

Insgesamt  ist  daher  eine  Neuberechnung  des  steuerbaren  Einkommens  wie 

folgt vorzunehmen:  

direkte Bundessteuer   

st.b. Einkommen gem. Veranlagung/Einspracheentscheid 

Fr. 287'400.- 

./. Vergütung G an D   

+ Einkünfte aus Haupterwerb gemäss Deklaration 

st.b. Einkommen neu   

steuerbares Einkommen gerundet 

Fr. 211'617.- 

Fr.   98'929.- 

Fr. 174'712.- 

Fr. 174'700.- 

1 DB.2013.126 
1 ST.2013.130 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

Staats- und Gemeindesteuern 

st.b. Einkommen gem. Einschätzung/Einspracheentscheid 

Fr. 295'535.- 

./. Vergütung G an D   

+ Einkünfte aus Haupterwerb gemäss Deklaration 

st.b. Einkommen neu   

steuerbares Einkommen gerundet 

Fr. 211'617.- 

Fr.   98'929.- 

Fr. 182'847.- 

Fr. 182'800.- 

6. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-

zuheissen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien  anteils-

mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund ihres weit 

überwiegenden Obsiegens ist den Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-

verfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 VRG). 

Demgemäss beschliesst die Kammer: 

Der Antrag auf Beiladung der G AG sowie der C AG wird abgewiesen.  

und erkennt:  

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen,  soweit  darauf  eingetreten  wird.  Die 

Beschwerdeführer  werden  für  die  direkte  Bundessteuer,  Steuerperiode  2009,  mit 

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 174'700.- veranlagt (Art. 214 Abs. 2 DBG; 

Verheiratetentarif).  

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur-

renten  werden  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern,  Steuerperiode  2009,  mit  ei-

nem steuerbaren Einkommen von Fr. 182'800.- und einem steuerbaren Vermögen 

von Fr. 1'124'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; 

Verheiratetentarif). 

[…] 

1 DB.2013.126 
1 ST.2013.130