# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d66efb88-d93d-5ebe-aff3-1bc26388a6ab
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-07-15
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.07.2010 A-4013/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4013-2010_2010-07-15.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-4013/2010
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  1 5 .  J u l i  2 0 1 0

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, 
Richterin Charlotte Schoder, Richter Markus Metz, 
Richterin Salome Zimmermann, 
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

A._______,...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Task Force Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Amtshilfe (DBA-USA).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Gegenstand

Parteien

A-4013/2010

Sachverhalt:

A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft 
(Schweiz)  und  die  Vereinigten  Staaten  von  Amerika  (USA)  in  eng-
lischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal 
Revenue  Service  der  USA  betreffend  UBS  AG,  einer  nach  schwei-
zerischem  Recht  errichteten  Aktiengesellschaft  (AS 2009  5669,  Ab-
kommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang 
festgelegter Kriterien und gestützt  auf  das geltende Abkommen vom 
2. Oktober  1996  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft 
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen 
(SR 0.672.933.61,  DBA-USA 96)  ein  Amtshilfegesuch  der  USA  zu 
bearbeiten.  Die  Schweiz  versprach  weiter,  betreffend  die  unter  das 
Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldier-
ten Konten  mithilfe  einer  speziellen  Projektorganisation  sicherzustel-
len, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den 
ersten 500 Fällen  und nach 360  Tagen in  allen  übrigen Fällen  eine 
Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen 
erlassen werden könne.

B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein-
kommenssteuerbehörde  (Internal  Revenue  Service  in  Washington, 
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrück-
lich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die 
Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV 
und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwen-
dung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pes-
talozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter Mitarbeit 
von  MARION VOLLENWEIDER],  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundes-
steuern,  Therwil  [Nachtragssammlung],  Band  4,  Kennziffer  I  B h 69, 
Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der  IRS 
ersuchte  um  Herausgabe  von  Informationen  über  amerikanische 
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 
31. Dezember  2008  die  Unterschriftsberechtigung  oder  eine  andere 
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung 
der  UBS AG  oder  einer  ihrer  Niederlassungen  oder  Tochtergesell-
schaften  in  der  Schweiz  (nachfolgend: UBS AG)  geführt,  überwacht 

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oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG 
(1)  nicht  im  Besitz  eines  durch  den  Steuerpflichtigen  ausgefüllten 
Formulars  «W-9» war,  und (2)  nicht  rechtzeitig  und korrekt  mit  dem 
Formular «1099» namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem ameri-
kanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte. 

C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine 
Editionsverfügung  im  Sinn  von  Art. 20d  Abs. 2  der  Verordnung  vom 
15. Juni  1998  zum  schweizerisch-amerikanischen  Doppelbesteue-
rungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA).

Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte 
die  UBS AG  auf,  innerhalb  der  in  Art. 4  des  Abkommens 09  fest-
gesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers  der  unter 
die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.

D.
Am  21. Januar  2010  hiess  das  Bundesverwaltungsgericht  mit  Urteil 
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwer-
de gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der 
Kategorie  in  Ziff. 2  Bst. A/b  (nachfolgend:  Kategorie  2/A/b)  gemäss 
dem Anhang des  Abkommens  09  betraf. Dies  geschah  mit  der  Be-
gründung,  das  Abkommen  09  sei  eine  Verständigungsvereinbarung 
und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, wel-
ches  Amtshilfe  nur  bei  Steuer-  oder  Abgabebetrug,  nicht  aber  bei 
Steuerhinterziehung  vorsehe. Daraufhin  schloss  der  Bundesrat  nach 
weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer 
Sprache  ein  Protokoll  zur  Änderung  des  Abkommens  zwischen  der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von 
Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der 
Vereinigten  Staaten  von  Amerika  betreffend  UBS AG,  einer  nach 
schweizerischem  Recht  errichteten  Aktiengesellschaft,  unterzeichnet 
in  Washington  am  19. August  2009  (Änderungsprotokoll  Amtshilfe-
abkommen;  am  7. April  2010  im  ausserordentlichen  Verfahren  ver-
öffentlicht,  mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10).  Ge-
mäss  Art.  3  Abs.  2  Protokoll 10  ist  dieses  ab  Unterzeichnung  und 
damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar. 

E.
Das  Abkommen 09  und  das  Protokoll 10  wurden  von  der  Bundes-
versammlung mit  Bundesbeschluss  vom 17. Juni  2010 über  die  Ge-

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nehmigung  des  Abkommens  zwischen  der  Schweiz  und  den  Verei-
nigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS 
AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der 
Bundesrat  wurde ermächtigt,  die beiden Verträge zu ratifizieren (die 
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet 
sich in  SR 0.672.933.612 und  wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genann-
te  Bundesbeschluss  wurde  nicht  dem Staatsvertragsreferendum ge-
mäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3  der Bundesverfassung der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101)  unter-
stellt.

F.
Das  vorliegend  betroffene  Dossier  von  A._______ übermittelte  die 
UBS AG der ESTV am 23. November 2009. In ihrer Schlussverfügung 
vom  20. April  2010,  in  welcher  im  Rubrum  neben  A._______  auch 
noch deren mittlerweile verstorbener Ehemann B._______ aufgeführt 
ist, gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergeb-
nis,  im  konkreten  Fall  seien  sämtliche  Voraussetzungen  erfüllt,  um 
dem  IRS  Amtshilfe  zu  leisten  und  die  Unterlagen  zu  edieren.  Die 
Verfügung  wurde  am  3.  Mai  2010 an  die  von  der  ESTV  ernannte 
Zustellungsbevollmächtigte Bill Isenegger Ackermann AG zugestellt.

G.
Mit  Eingabe  vom  2.  Juni  2010  liess  A._______  (nachfolgend:  Be-
schwerdeführerin)  gegen  die  Schlussverfügung  der  ESTV  vom 
20. April  2010  beim  Bundesverwaltungsgericht  Beschwerde  erheben 
und beantragen, die Schlussverfügung sei unter Kosten- und Entschä-
digungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben, es sei  das Amtshilfe-
verfahren einzustellen und die ESTV sei anzuweisen, die im Amtshilfe-
verfahren  erhobenen  Dokumente  zu  vernichten.  Eventualiter  sei  die 
angefochtene Verfügung aufzuheben  und  die  Sache  zur  Gewährung 
des rechtlichen Gehörs an die ESTV zurückzuweisen, subeventualiter 
sei das Verfahren bis zum Inkrafttreten des Bundesbeschlusses über 
die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Ve-
reinigten  Staaten  von  Amerika  über  ein  Amtshilfegesuch  betreffend 
UBS  AG  sowie  des  Änderungsprotokolls  zu  sistieren  und  der  Be-
schwerdeführerin danach erneut Gelegenheit  zur Stellungnahme ein-
zuräumen.

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H.
Mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2010 beantragte die ESTV, die Be-
schwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Einem Antrag auf 
Durchführung  eines  zweiten  Schriftenwechsels  wurde  mit  Verfügung 
vom  30.  Juni  2010  (aus  näher  dargelegten  Gründen)  nicht  ent-
sprochen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1  
1.1.1 Gemäss  Art. 31  des  Bundesgesetzes  vom 17. Juni  2005  über 
das  Bundesverwaltungsgericht  (VGG,  SR 173.32)  beurteilt  das  Bun-
desverwaltungsgericht  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art. 5 
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren  (VwVG,  SR 172.021).  Zu  den  beim  Bundesverwaltungs-
gericht  anfechtbaren Verfügungen gehört  auch die Schlussverfügung 
der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art.  32 VVG e con-
trario  und  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA-USA).  Hingegen  ist  jede  der 
Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer sol-
chen über Zwangsmassnahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zu-
sammen  mit  der  Schlussverfügung  angefochten  werden  (Art.  20k 
Abs. 4 Vo DBA-USA).

1.1.2 In  der  angefochtenen  Verfügung  ist  im  Rubrum  neben 
A._______  auch  noch  deren  Ehemann  B._______  aufgeführt  (vgl. 
oben Sachverhalt Bst. F). Dieser ist allerdings bereits am (...) verstor-
ben. Aus den Akten ergibt sich, dass das vorliegend in Frage stehende 
Konto  als  so  genannter  «Joint  Account»  geführt  worden  ist  und  im 
Todesfall eines Bankkontoinhabers der überlebende Kontoinhaber zum 
alleinigen Verfügungsbevollmächtigten wird. Dies zusammen mit dem 
Umstand,  dass  die  Beschwerdeführerin  ohnehin  zur  Beschwerde 
legitimiert ist und es – wie noch zu zeigen ist (unten E.  8.3.3 a.E.) – 
für die massgebenden Fragen auf das Konto selber und nicht die Be-
rechtigung daran ankommt, führen dazu, dass sich über die korrekte 
Neufassung des Rubrums hinausgehende Weiterungen erübrigen.

Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht  kann die Ver-
letzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Miss-

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brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. un-
vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art.  49 
Bst. b  VwVG)  wie  auch  die  Unangemessenheit  der  vorinstanzlichen 
Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in 
diesem Sinn gehören auch die Normen des Staatsvertragsrechts (an-
stelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3). Vorausgesetzt ist jedoch, dass die 
staatsvertragliche  Bestimmung,  deren  Verletzung  gerügt  wird,  direkt 
anwendbar  (self-executing)  ist.  Dies  trifft  zu,  wenn  die  Bestimmung 
inhaltlich hinreichend bestimmt und klar ist, um im Einzelfall Grundlage 
eines Entscheides zu bilden. Die Norm muss justiziabel sein, d.h. es 
müssen die Rechte und Pflichten des Einzelnen umschrieben und der 
Adressat  der  Norm  die  rechtsanwendenden  Behörden  sein.  Wie  es 
sich damit verhält,  ist von den rechtsanwendenden Behörden zu be-
stimmen  (anstelle  vieler:  BGE 133 I 286  E. 3.2).  Die  Frage  des  self-
executing-Charakters  bzw. der  Justiziabilität  der  Norm  ist  dabei  für 
jede einzelne Bestimmung in einem Staatsvertrag gesondert zu prüfen 
(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.168).

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht  kann,  von  der  nachfolgend  unter 
E. 3.1  dargestellten  Einschränkung  abgesehen,  den  angefochtenen 
Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt 
der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundes-
verwaltungsgericht  ist  demzufolge  verpflichtet,  auf  den  –  unter  Mit -
wirkung  der  Verfahrensbeteiligten  –  festgestellten  Sachverhalt  die 
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es 
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von 
der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter 
Verweis  auf  BGE 119 V 347  E. 1a).  Im  Rechtsmittelverfahren  kommt 
zudem – wenn auch in sehr abgeschwächter Form – das Rügeprinzip 
mit  Begründungserfordernis  in  dem  Sinn  zu  tragen,  dass  die  Be-
schwerdeführerin  die  ihre  Rügen  stützenden  Tatsachen  darzulegen 
und allfällige Beweismittel einzureichen hat (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 
a.a.O., Rz. 1.55).

1.4 Aus der  Rechtsanwendung von Amtes  wegen (vgl.  E. 1.3)  folgt, 
dass  das Bundesverwaltungsgericht  als  Beschwerdeinstanz nicht  an 
die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art.  62 Abs. 4 
VwVG)  und  eine  Beschwerde  auch  aus  anderen  als  den  geltend 
gemachten  Gründen  (teilweise)  gutheissen  oder  den  angefochtenen 
Entscheid  im  Ergebnis  mit  einer  von  der  Vorinstanz  abweichenden 

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Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; 
Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 
E. 1.5). 

2.
2.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 
1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des 
Bundes  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  (SR 672.2)  ist  der 
Bundesrat  zuständig,  das  Verfahren  zu  regeln,  das  bei  einem  ver-
traglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist (in 
Kraft  ab  1. Januar  1951  [AS 1951 890];  Ablauf  der  Referendumsfrist 
[unbenutzt]  am  26. September  1951  [BBl 1951 II 419 f.];  vgl.  dazu 
ausführlich  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-7789/2009  vom 
21. Januar  2010 E. 2).  In  Bezug  auf  den  Informationsaustausch  mit 
den USA gestützt  auf  Art. 26 DBA-USA 96 hat  der  Bundesrat  diese 
Aufgabe  mit  Erlass  der  bereits  erwähnten  (vgl.  oben  E. 1.1.1)  Ver-
ordnung zum besagten schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteue-
rungsabkommen  (Vo DBA-USA)  wahrgenommen.  An  dieser  Verfah-
rensordnung ändert auch der Staatsvertrag 10 nichts (zum vorliegend 
noch ohne Bedeutung bleibenden Verhältnis DBA-USA 96 zum Staats-
vertrag 10  vgl.  unten  E. 6.2.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-7342/2008 vom 5. März 2009 E. 1.1 f. auch zum Folgenden).

2.2 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersu-
chen  der  zuständigen  amerikanischen  Behörden  um  Informations-
austausch  zur  Verhütung  von  Betrugsdelikten  nach  Art. 26  DBA-
USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob 
die in den einschlägigen Normen festgelegten Voraussetzungen glaub-
haft  gemacht  worden  sind.  In  diesem Verfahrensstadium  der  prima-
facie  Vorprüfung  hat  die  ESTV bezüglich  Anfragen  aus  den  USA – 
anders als bei Anfragen aus anderen Staaten – noch nicht zu prüfen, 
ob  die  Voraussetzungen  des  Informationsaustausches  erfüllt  seien 
oder nicht. Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder ab-
schliessend zur  Frage zu äussern,  ob ein Betrugsdelikt  im Sinn der  
einschlägigen  Normen  vorliege,  noch  dazu,  ob  die  von  den  ame-
rikanischen  Steuerbehörden  genannten  Sachverhaltselemente  und 
Daten  tatsächlich  hinreichend  bestimmt  seien,  um  nach  schweizeri-
schem  Recht  als  Recht  des  ersuchten  Vertragsstaates  die  ange-
forderten  Daten  zu  beschaffen  und  letztlich  zu  einem  Informations-
austausch  zu  schreiten.  Hierüber  hat  sich  die  ESTV  erst  in  der 
Schlussverfügung  im  Sinn  von  Art. 20j  Abs. 1  Vo DBA-USA zu  äus-

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sern. In dieser hat sie – wie im vorliegenden Fall nachstehend auch 
das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene 
Bundesverwaltungsgericht – darüber zu befinden, ob ein hinreichender 
Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn der einschlägi-
gen Normen vorliege und bejahendenfalls, welche Informationen (Ge-
genstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht ha-
ben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige 
amerikanische  Behörde  übermittelt  werden  dürfen  (vgl.  aber  hier 
E. 8.3.1).  Gelingt  es  den  ins  Amtshilfeverfahren  einbezogenen 
Personen  nicht,  den  begründeten  Verdacht  –  auf  Vorliegen  eines 
Betrugsdelikts oder dergleichen im Sinn der anwendbaren Bestimmun-
gen – klarerweise und entscheidend zu entkräften, ist die Amtshilfe zu 
gewähren (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; BVGE 2007/28 E. 5; THOMAS COT-
TIER/RENÉ MATTEOTTI,  Das  Abkommen  über  ein  Amtshilfegesuch  zwi-
schen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten 
Staaten  von  Amerika  vom 19. August  2009:  Grundlagen  und  inner-
staatliche  Anwendbarkeit  [nachfolgend:  Abkommen],  Archiv  für 
Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  78  S. 349 ff.,  S. 389; vgl.  aber 
auch unten E. 8.3.1 ff.). 

2.3 Im Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 wird das Vorlie-
gen von «Betrugsdelikte[n] und dergleichen» ohne weiteres glaubhaft 
gemacht. Gegen die Eröffnung eines Amtshilfeverfahrens im konkreten 
Fall  ist  damit  nichts  einzuwenden.  Ob  die  ESTV  dagegen  in  ihrer 
Schlussverfügung  vom 20. April  2010 zu  Recht  die  Gewährung  von 
Amtshilfe  verfügt  hat,  bildet  Gegenstand  der  nachfolgenden  Erwä-
gungen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 
vom 21. Januar 2010 E. 2.3).

3.
3.1
3.1.1 Gemäss Art. 190 BV haben die rechtsanwendenden Behörden 
das  Völkerrecht  anzuwenden.  Massgebend  sind  somit  nicht  nur  die 
von der  Bundesversammlung und allenfalls  auch vom Volk bzw. von 
Volk und Ständen gutgeheissenen völkerrechtlichen Verträge, sondern 
das gesamte gesetzte und nicht gesetzte Völkerrecht mit  Einschluss 
der  von  völkerrechtlichen  Organen  erlassenen  Regelungen  entspre-
chend der jeweils zutreffenden Interpretation (BGE 133 II 450 E. 6.1; 
ausführlich:  BVGE 2010/7  E. 3.1.1 f.  mit  Hinweisen;  YVO HANGARTNER, 
St. Galler  Kommentar  zur  Schweizerischen  Bundesverfassung, 

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2. Aufl.,  Zürich etc. 2008 [nachfolgend: St. Galler  Kommentar],  N. 19 
zu Art. 190 BV). 

3.1.2 Art. 190 BV enthält keine Regel über allfällige Konflikte zwischen 
verschiedenen,  für  die  Schweiz  verbindlichen  Normen  des  Völker-
rechts. Kann  der  Konflikt  nicht  auf  dem Weg der  Auslegung  ausge-
räumt  werden,  muss auf  die völkerrechtliche Normenhierarchie  oder 
auf andere Kollisionsregelungen zurückgegriffen werden (BGE 133 II 
450 E. 6.2; vgl. unten E. 6). Beachtet werden darf in solchen Situatio-
nen  überdies  das  Gebot  landesrechtskonformer  Handhabung  von 
Völkerrecht. Das Verhältnis von verschiedenen untereinander al lenfalls 
in Widerspruch stehenden Normen des Völkerrechts ist so letztlich vor 
Eintritt in den Anwendungsbereich von Art. 190 BV zu klären, wäre es 
doch logisch unhaltbar und würde Art. 190 BV gerade zuwiderlaufen, 
würde  eine  Stellung,  die  das  massgebende  Völkerrecht  bzw.  die 
Vertragsparteien  einem  Staatsvertrag  zugewiesen  haben,  durch 
Art. 190  BV  wieder  aufgehoben  (BVGE 2010/7  E. 3.1.2  mit  Hinwei-
sen).

3.2 Die Schweiz folgt dem monistischen System, demgemäss Völker-
recht  direkt  anwendbar  wird,  ohne  dass  seine  Transformation  ins 
Landesrecht notwendig wird. Dabei behält Ersteres seinen Charakter 
als  Völkerrecht  (BVGE 2010/7  E. 3.2.1).  Auseinanderzuhalten  sind 
dabei  die  völkerrechtlich  eingegangenen  Verpflichtungen  und  deren 
Einordnung in das innerstaatliche Recht.

3.3 Soweit  der  Gesetzgeber  nicht  bewusst  durch  einen  innerstaat-
lichen Rechtsetzungsakt  eine Völkerrechtsverletzung in Kauf genom-
men  hat  (sog.  Schubert-Praxis,  vgl.  etwa  Urteil  des  Bundesver-
waltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1.4 mit weiteren 
Hinweisen;  ANNE BENOIT,  Vers  une  hiérarchie  des  normes  interna-
tionales  en  droit  interne  suisse?  in:  Zeitschrift  für  schweizerisches 
Recht [ZSR] 128 [2009] I S. 453 ff., S. 464 ff.), ist gemäss schweize-
rische  Lehre  und  Praxis  im  Konfliktfall  dem  Völkerrecht  gegenüber 
dem Landesrecht der Vorzug zu geben (PIERRE TSCHANNEN,  Staatsrecht 
der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft,  Bern  2004,  § 9  Rz. 12 ff., 
insb.  Rz. 20 ff.  und  Rz. 29 ff.;  RENÉ RHINOW/MARKUS SCHEFER,  Schwei-
zerisches  Verfassungsrecht,  2. Aufl.,  Basel  2009,  Rz. 3616 ff.,  die 
jedoch darauf  hinweisen, dass nach einigen Auffassungen der Kern-
gehalt  nationaler  Grundrechtsgarantien  entgegenstehenden  völker-
rechtlichen  Bestimmungen  vorgehe,  Rz. 3622;  vgl.  auch  die  dif-

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ferenzierenden  Lehrmeinungen  betreffend  das  Verhältnis  zwischen 
grundlegenden  Menschenrechtsgarantien  in  der  Bundesverfassung 
und technischen Abkommen auf internationaler Ebene bei ULRICH HÄFE-
LIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER,  Schweizerisches  Bundesstaatsrecht, 
7. Aufl., Zürich etc. 2008, 1922; BENOIT, a.a.O., S. 461 und 463 [je mit 
Hinweisen],  S. 470).  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  gemäss 
Art. 190 BV – trotz einer möglichst landesrechtskonformen Auslegung 
des  Völkerrechts  (vgl.  BVGE 2010/7  E. 3.1.2)  –  mithin  auch  dann 
gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses gegen die Verfassung 
verstösst.  Dies  ist  logische  Folge  des  in  Art.  190  BV  geregelten 
Verhältnisses  zwischen  als  massgebend  bezeichnetem  Völkerrecht 
und BV (BGE 133 II 450 E. 6; GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der 
Schweizerischen  Eidgenossenschaft,  Zürich  2007,  N. 10  zu  Art. 190 
BV;  HANGARTNER,  St.  Galler  Kommentar,  N. 13  zu  Art. 190  BV).  Das 
Völkerrecht  ist  jedenfalls  dann  nicht  auf  seine  Übereinstimmung mit 
Bundesrecht  zu  prüfen,  wenn  das  Völkerrecht  jünger  ist  (betreffend 
Bundesgesetze  ausdrücklich  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  a.a.O.,  Rz. 1924). 
Dies führt etwa dazu, dass schon aus diesem Grund nicht weiter auf 
den Umstand eingegangen zu werden braucht, dass vom im Jahr 2010 
abgeschlossenen  Protokoll 10  und  dem  Staatsvertrag 10  entgegen 
den seit dem 1. Januar 2010 in Kraft stehenden Vorgaben von Art.  13 
Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom 5. Oktober  2007  über  die  Landes-
sprachen und die Verständigung zwischen den Sprachgemeinschaften 
(Sprachengesetz,  SpG,  SR  441.1)  keine  Originalfassung  in  min-
destens einer Amtssprache des Bundes vorliegt (vgl. oben Sachverhalt 
Bst. A, D und E).

4.
4.1 Regelungsgegenstand  des  Völkerrechts  ist  insbesondere  die 
zwischenstaatliche Beziehung (vgl. anstelle zahlreicher:  WALTER KÄLIN/ 
ASTRID EPINEY/MARTINA CARONI/JÖRG KÜNZLI, Völkerrecht, Eine Einführung, 
2. Aufl., Bern 2006, S. 1, 6), wobei die Rechtsquellen des Völkerrechts 
in  Art. 38  Abs. 1  des Statuts  des Internationalen Gerichtshofs  (IGH) 
vom  26. Juni  1945  (SR 0.193.501)  kodifiziert  sind.  Die  völker-
rechtlichen  Regeln  über  das  Vertragsrecht  beruhen  auf  Gewohn-
heitsrecht,  welches  in  der  Wiener  Konvention  über  das  Recht  der 
Verträge  vom  23. Mai  1969  (SR  0.111,  VRK;  für  die  Schweiz  seit 
6. Juni  1990 in  Kraft)  kodifiziert  worden  ist  (BGE 120 Ib  360  E.  2c; 
siehe auch JÖRG PAUL MÜLLER/LUZIUS WILDHABER, Praxis des Völkerrechts, 
3. Aufl., Bern 2001, S. 148 f., mit zahlreichen Hinweisen).

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4.2 Art. 26 VRK statuiert – als kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht – 
den Grundsatz,  dass ein – in  Kraft  gesetzter  – Vertrag die Parteien 
bindet und von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen ist (pacta sunt 
servanda). Unter  «Vertragsparteien»  sind  die  Staaten  als  solche  zu 
verstehen (Art. 2 Abs. 1 Bst. g VRK). Nach Art. 27 VRK kann sich eine 
Vertragspartei grundsätzlich – ausser bei offenkundiger Verletzung der 
innerstaatlichen  Zuständigkeitsordnung  (Art.  46  VRK;  vgl.  unten 
E. 5.3.4) – nicht auf ihr innerstaatliches Recht berufen, um die Nichter -
füllung eines Vertrags zu rechtfertigen (BGE 124 II 293 E. 4, BGE 120 
Ib  360  E.  2c).  Völkerrechtlich  sind  die  Staaten  somit  verpflichtet, 
ungeachtet  ihres  innerstaatlichen  Rechts  völkerrechtliche  Verpflich-
tungen  einzuhalten;  das  Völkerrecht  beansprucht  absolute  Geltung. 
Jeder Vertragsbruch stellt eine Völkerrechtsverletzung dar, für welche 
der handelnde Staat völkerrechtlich verantwortlich wird (BVGE 2010/7 
E. 3.3.3,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Auf  welche  Weise 
hingegen  ein  Staat  auf  der  innerstaatlichen Ebene seinen Verpflich-
tungen nachkommen muss, wird vom Völkerrecht nicht geregelt. Das 
Völkerrecht verweist in diesem Punkt auf das Landesrecht. Der Zweck 
von Art. 27 VRK erschöpft sich darin zu vermeiden, dass sich ein Staat 
auf  sein  innerstaatliches  Recht  beruft,  um  sich  seinen  völker-
rechtlichen Verpflichtungen und der damit einhergehenden Verantwort-
lichkeit  zu entziehen (ANNEMIE SCHAUS,  in: Les Conventions de Vienne 
sur  le  droit  des  traités:  Commentaire  article  par  article  /  sous  la 
direction  de  Olivier  Corten  et  Pierre  Klein;  secrétaire  de  rédaction: 
Maxime  Didat;  préface  de  Ian  Sinclair;  3 Bände,  Bruxelles  2006 
[nachfolgend:  Les  Conventions  de  Vienne],  N. 2  f.  zu  Art.  27  1969 
VRK).

4.3
4.3.1 Die  vorläufige  Anwendung  eines  Vertrags  oder  eines  Ver-
tragsteils ist in Art. 25 VRK geregelt. Gemäss Art. 25 Abs. 1 VRK wird 
ein  Vertrag  ganz  oder  partiell  bis  zu  seinem  Inkrafttreten  vorläufig 
angewendet, wenn entweder der Vertrag es so vorsieht oder wenn die 
verhandelnden Staaten dies in anderer Weise vereinbart haben. Ohne 
anderslautende Vereinbarung  endet  die  vorläufige  Anwendung eines 
Vertrags  oder  eines  Teils  des  Vertrags  für  einen Staat,  wenn dieser 
Staat  seinem  Vertragspartner  notifiziert,  kein  Vertragspartner  zu 
werden (Art. 25 Abs. 2 VRK).

4.3.2 Bestimmt  ein  völkerrechtlicher  Vertrag  (vgl. E. 3.1.1  und  4.1) 
sein Inkrafttreten nicht selbst (Art. 24 Abs. 1 VRK), so tritt er in Kraft, 

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sobald die Zustimmung aller Verhandlungsstaaten vorliegt, durch den 
Vertrag gebunden zu sein (Art. 24 Abs. 2 VRK). An das Inkrafttreten 
wird  auch die Bindungswirkung des Vertrages geknüpft. Art. 25 VRK 
ermöglicht – als dispositives Recht – eine auf dem Willen der Vertrags-
parteien  beruhende  vorläufige  Anwendung  der  durch  übereinstim-
mende  Willenserklärung  geschlossenen  Vereinbarung  vor  seiner  In-
kraftsetzung. Die Bindungswirkung gemäss Art. 26 VRK wird damit – 
zumindest  vorläufig  – vorgezogen (MARK E. VILLIGER,  Commentary  on 
the  1969  Vienna  Convention  on  the  Law of  Treaties,  Leiden/Boston 
2009 [nachfolgend: Vienna Convention],  N. 4 zu Art. 25 VRK;  THOMAS 
SÄGESSER,  Regierungs-  und  Verwaltungsorganisationsgesetz  [RVOG], 
Bern 2007, N. 6 zu Art. 7b RVOG). Die vorläufige Anwendung eines 
Vertrages impliziert,  dass dessen Inkraftsetzung von gewissen, noch 
zu  erfüllenden  Voraussetzungen  wie  insbesondere  einem  inner-
staatlichen (parlamentarischen) Genehmigungsverfahren abhängt (VIL-
LIGER,  Vienna  Convention,  N. 5  zu  Art.  25  VRK;  URS SAXER/PATRICK 
SUTTER,  Die  Voranwendung  internationaler  Verträge  durch  den  Bun-
desrat: Dringlichkeit, Rechtsstaat und Demokratie im schweizerischen 
Staatsvertragsrecht,  in:  Aktuelle  Juristische  Praxis  [AJP]  2003, 
S. 1406 ff., S. 1407). Aus der Vertragsfreiheit wird – in maiore minus – 
abgeleitet,  dass  die  Staaten  jederzeit  die  vorläufige  (integrale  oder 
partielle)  Vertragsanwendung  vereinbaren  können  (VILLIGER,  Vienna 
Convention, N. 6 zu Art. 25 VRK). Nach dem Konzept von Art. 25 VRK 
bezieht  sich die «vorläufige Anwendbarkeit» eines Vertrages nur auf 
seine Anwendbarkeit; letztlich wird damit  während eines bestimmten 
Zeitraums  eine  Rechtsgrundlage  angewendet,  welche  ihrerseits  gar 
nicht  in  Kraft  steht  bzw. deren  Inkraftsetzung  von  einem  künftigen,  
ungewissen Ereignis abhängt. Des Weiteren ist zwischen dem Vertrag, 
welcher vorläufig angewendet wird, und der völkerrechtlichen Verein-
barung  betreffend  vorläufige  Anwendbarkeit  zu  unterscheiden.  Mag 
auch der  Vertrag an sich  noch nicht  in  Kraft  sein,  die  Vereinbarung 
betreffend vorläufige Anwendbarkeit ist es sehr wohl (DENISE MATHY, in: 
Les Conventions de Vienne, N. 21 zu Art. 25 1969 VRK). 

4.3.3 Weder die  VRK noch das innerstaatliche Recht  sprechen sich 
darüber  aus,  welche  Wirkungen  die  vorläufige  Anwendbarkeit  eines 
Staatsvertrages  hat.  Eine  solche  Anwendbarkeit  ergibt  jedoch  nur 
dann Sinn, wenn gestützt auf sie bereits Dispositionen getroffen wer-
den können. Andernfalls würde sie ihren Zweck verfehlen bzw. über-
flüssig sein. Daraus folgt, dass die vorläufige Anwendbarkeit resolutiv 
bedingt ist. Der Vertrag wird so angewendet, als sei er bereits in Kraft,  

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bis er  entweder auch formell  in  Kraft  tritt  oder bis feststeht,  dass er 
nicht in Kraft gesetzt werden wird. Im letzteren Fall endet die vorläufige 
Anwendung,  sobald  der  eine Vertragsstaat  den anderen in  Kenntnis 
setzt,  dass  er  nicht  Vertragspartner  werden  möchte  (Art.  25  Abs. 2 
VRK). Die vorläufige Anwendung bedeutet aber, dass der ganze Ver-
trag oder zumindest einige Bestimmungen sofort Wirkungen entfalten 
(MATHY, a.a.O., N. 1 zu Art. 25 1969 VRK, vgl. auch N. 8). Sie kann bei-
spielsweise eine Reaktion  auf  Notfall-  oder  andere Situationen sein, 
die rasch neue Verträge erfordern, insbesondere dann, wenn der par-
lamentarische  Genehmigungsprozess  längere  Zeit  in  Anspruch  neh-
men würde. Schliesslich wird sie des Öftern auch vereinbart, wenn der  
Vertragsinhalt wünschenswert erscheint und die spätere Ratifizierung 
des Vertrages ausser Zweifel  steht,  oder wenn Staaten den Weg für 
das  vollständige  Inkrafttreten  des  Vertrages  ebnen  wollen  (VILLIGER, 
Vienna Convention, N. 1 zu Art. 25 VRK; MATHY, a.a.O., N. 5 zu Art. 25 
1969 VRK mit  Hinweisen). Auch wenn Art. 25  VRK nicht  von einem 
vorläufigen  oder  provisorischen  Inkrafttreten  spricht,  wirkt  die  vor-
läufige Anwendung in der Praxis so, als sei der Vertrag in Kraft (vgl.  
MATHY, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 25 1969 VRK; vgl. auch VILLIGER, Vienna 
Convention, N. 4, 8 zu Art. 25 VRK, der davon spricht, die Notifikation 
eines Staates, nicht Vertragspartei werden zu wollen, entfalte Wirkung 
ex nunc).

4.4 Gemäss  Art. 28  VRK  wirken  Verträge  nicht  rückwirkend,  sofern 
sich keine abweichende Absicht  aus dem Vertrag ergibt  oder  ander-
weitig  festgestellt  wird. Wie bereits  aus  dem klaren Wortlaut  hervor-
geht, ist die Nichtrückwirkung zwar die Regel, doch steht es den Ver-
tragsparteien frei, eine Rückwirkung entweder ausdrücklich zu verein-
baren oder implizit vorzusehen (VILLIGER, Vienna Convention, N. 6 ff. zu 
Art. 28 VRK). Mit  anderen Worten steht  Art. 28 VRK dem Willen der 
Parteien, einen Vertrag rückwirkend anzuwenden, nicht entgegen.

4.5 Bestehen zwei oder mehrere, in Kraft stehende Verträge über den-
selben Gegenstand, also über dieselbe Materie mit gleicher bzw. ver-
gleichbarer  Bestimmtheit,  und regeln  die  betreffenden Verträge den-
selben Gegenstand in abweichender Weise, so stellt  Art.  30 VRK die 
Kriterien zur Beurteilung der Rechte und Pflichten der beiden Staaten 
bereit  (VILLIGER,  Vienna  Convention,  N. 6  zu  Art. 30  VRK;  FELIPE 
PAOLILLO, in: Les Conventions de Vienne, N. 16 und 26 zu Art. 30 1969 
VRK).  Art. 30  VRK  regelt  folglich  ausschliesslich  die  Frage  des 
Anwendungsvorrangs von aufeinanderfolgenden Verträgen über  den-

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selben Gegenstand, wobei die Vertragsparteien abweichende Regeln 
vereinbaren können (VILLIGER, Vienna Convention, N. 8 zu Art. 30 VRK; 
PAOLILLO,  a.a.O.,  N. 19 f.  zu  Art. 30  1969  VRK).  Die  Staaten  sind  – 
vorbehältlich Art. 30 Abs. 1 VRK (BGE 133 II  450 E. 5.1)  – frei,  das 
Verhältnis zwischen von ihnen geschlossenen Verträgen untereinander 
zu bestimmen. So können die Vertragsparteien namentlich vorsehen, 
dass ein Vertrag alle entgegenstehenden vertraglichen Bestimmungen 
aufhebt oder dass bestimmte vertragliche Bestimmungen allen übrigen 
Bestimmungen eines früheren (oder allfällig später abgeschlossenen) 
Vertrags  vorgehen. Einer  entsprechenden ausdrücklichen Anweisung 
ist  Folge  zu  leisten  (Art. 30  Abs. 2  VRK).  Fehlt  eine  ausdrückliche 
Kollisionsregel,  so  hält  Art. 30  Abs. 3  VRK  für  Verträge  zwischen 
denselben Vertragsparteien – in Übereinstimmung mit  der lex poste-
rior-Regel  –  fest,  dass  der  frühere  Vertrag  nur  soweit  Anwendung 
findet,  als  er  mit  dem späteren  Vertrag  vereinbar  ist  (BVGE 2010/7 
E. 3.4;  PAOLILLO,  a.a.O., N. 35 f. zu Art. 30 1969 VRK). Gehören nicht 
alle  Vertragsparteien  des  früheren  Vertrags  zu  den  Vertragsparteien 
des  späteren,  so  regelt  zwischen  einem  Staat,  der  Vertragspartei 
beider Verträge ist, und einem Staat, der Vertragspartei nur eines der 
beiden Verträge ist,  der Vertrag, dem beide Staaten als Vertragspar-
teien  angehören,  ihre  gegenseitigen  Rechte  und  Pflichten  (Art.  30 
Abs. 4  Bst.  b  VRK;  PAOLILLO,  a.a.O.,  N. 47 ff.  zu  Art. 30  1969  VRK). 
Versuche innerhalb der International  Law Commission – die in Wien 
zwischen 1968 und 1969 die  VRK auf  der  Grundlage verschiedener 
Berichte erarbeitete –, unter den Vertragsparteien ähnlich dem ius co-
gens (vgl. unten E. 6.1.3) eine inhaltlichen Kriterien folgende Vertrags-
hierarchie  einzuführen,  scheiterten  ebenso  wie  Versuche,  gewisse 
Vertragskategorien  von  Art. 30  Abs. 3  VRK  auszunehmen  (PAOLILLO, 
a.a.O., N. 52 f. zu Art. 30 1969 VRK).

4.6
4.6.1 Die  vom  Anwendungsbereich  der  VRK  erfassten  völkerrecht-
lichen Verträge unterstehen den Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK. 
Die  darin  verankerten  Auslegungsmethoden  kodifizieren  Völkerge-
wohnheitsrecht (BGE 122 II 234 E. 4c; differenzierter  VILLIGER, Vienna 
Convention, N. 37 ff. zu Art. 31 VRK, N. 13 zu Art. 32 VRK und N. 16 
zu  Art. 33  VRK).  Elemente  der  allgemeinen  Auslegungsregel  von 
Art. 31 Abs. 1 VRK sind der  Wortlaut  der  vertraglichen Bestimmung, 
Ziel  und  Zweck  des  Vertrags,  Treu  und  Glauben  sowie  der  Zu-
sammenhang. Diese vier Elemente sind gleichrangig (JEAN-MARC SOREL, 
in:  Les  Conventions  de  Vienne,  N. 8  zu  Art. 31  1969  VRK;  MARK 

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E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of 
Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights, in:  
Internationale  Gemeinschaft  und  Menschenrechte:  Festschrift  für 
Georg  Ress  zum 70. Geburtstag  am 21. Januar  2005  [nachfolgend: 
Articles], Köln 2005, S. 317 ff., 327; DERS., Vienna Convention, N. 29 zu 
Art. 31  VRK;  FRANK ENGELEN,  Interpretation  of  Tax  Treaties  under 
International Law, Rotterdam 2004, S. 111 ff., S. 540; JEAN-MARC RIVIER, 
L'interprétation  des Conventions  de double  imposition,  in:  Revue de 
droit  Administratif  et  Fiscal  [RDAF]  2000  II  S. 113 ff., S. 124;  DANIEL 
WÜGER,  Anwendbarkeit und Justiziabilität völkerrechtlicher Normen im 
schweizerischen  Recht:  Grundlagen,  Methoden  und  Kriterien,  Diss. 
Bern 2005, S. 71). Adressaten dieser Auslegungsregeln sind in erster 
Linie – und wohl nur – die gerichtlichen Instanzen, welchen die Staa-
ten oder Organisationen die Schlichtung «de leurs prétentions contra-
dictoires» übertragen haben (SOREL, a.a.O., N. 28 zu Art. 31 1969 VRK; 
zum Ganzen: BVGE 2010/7 E. 3.5).

4.6.2 Den  Ausgangspunkt  der  Auslegung  bildet  der  Wortlaut  der 
vertraglichen Bestimmung (Art. 31 Abs. 1 VRK; SOREL, a.a.O., N. 8 und 
29 zu Art. 31 1969 VRK; VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 
VRK; DERS., Articles, S. 324, 327; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal 
international,  3. Aufl.,  Bern  2009,  N. 93).  Der  Text  der  Vertragsbe-
stimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Be-
deutung in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und 
Zweck des Vertrags und gemäss Treu und Glauben  zu interpretieren, 
es sei denn, die Parteien hätten nach Art. 31 Abs. 4 VRK vereinbart, 
einem  Ausdruck  einen  besonderen  Sinn  beizugeben  (BVGE 2010/7 
E. 3.5.1 und E. 3.5.3; KLAUS VOGEL, in: Klaus Vogel/Moris Lehner, Dop-
pelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem 
Gebiet  der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf 
der Grundlage der Musterabkommen,  5. Aufl.,  München 2008  [nach-
folgend:  DBA  Kommentar],  N. 108,  124a  und  126  zu  Einleitung; 
OBERSON,  a.a.O.,  N. 93;  RIVIER,  a.a.O.,  S. 128 f.;  HARALD SCHAUMBURG, 
Internationales Steuerrecht: Aussensteuerrecht,  Doppelbesteuerungs-
recht,  2. Aufl.,  Köln  1998,  N. 16.77 f.;  WÜGER,  a.a.O.,  S. 67;  SOREL, 
a.a.O.,  N. 8  und  48 ff. zu  Art. 31 1969  VRK; zum Ganzen vgl. auch 
ENGELEN, a.a.O., S. 541 f.).

4.6.3 Ziel und Zweck des Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die 
Parteien mit  dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten,  wobei 
insbesondere  Titel  und  Präambel  des  Vertrags  von  Bedeutung  sind 

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(RIVIER,  a.a.O.,  S. 122 f.,  auch zum Folgenden;  VILLIGER, Vienna Con-
vention,  N. 11  zu  Art. 31  VRK;  DERS.,  Articles,  S. 325;  ausführlich: 
BVGE 2010/7  E. 3.5.2  auch  zum  Folgenden).  Ob  ein  teleologisches 
Auslegungselement  einfliessen  kann,  ist  umstritten.  Der  Begriff  des 
Zusammenhangs  schliesslich,  ist  gemäss  Art. 31  Abs. 2  VRK  eng 
auszulegen (BVGE 2010/7 E. 3.5.4 mit Hinweisen auf die Literatur).

5.
5.1 Zur Klärung der Frage, ob die ESTV dem IRS im vorliegenden Fall 
Amtshilfe in Steuersachen leisten darf, gilt  es, die neben den bereits 
aufgezeigten  Regelungen  der  VRK  einschlägigen  völkerrechtlichen 
Normen  darzustellen.  Es  sind  dies  diejenigen  aus  dem Steuerrecht 
(das DBA-USA 96 [unten E. 5.2], die zum Staatsvertrag 10 vereinigten 
Abkommen 09  und  Protokoll 10  [unten  E. 5.3])  sowie  diejenigen  der 
Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte 
und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; unten E. 5.4) und des Interna-
tionalen Pakts vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische 
Rechte  (SR 0.103.2,  UNO-Pakt II;  unten  E. 5.5);.  Hernach  ist  das 
Verhältnis  der  verschiedenen  Staatsverträge  zueinander  zu  klären 
(unten E. 6).

5.2 Von Bedeutung ist zunächst das DBA-USA 96, dessen Art. 26 seit 
seinem  Inkrafttreten  am  19. Dezember  1997  (AS  1999  1460)  den 
Informationsaustausch zwischen der Schweiz und den USA bezüglich 
der in diesem Doppelbesteuerungsabkommen genannten Steuerarten 
regelt  (vgl.  zum  Inhalt  ausführlich  Urteil  des  Bundesverwaltungsge-
richts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 4.1.1).

5.3
5.3.1 Am 19. August  2009  schlossen  die  Schweiz  und  die  USA so-
dann  das  bereits  erwähnte  Abkommen 09  (vgl.  oben  Sachverhalt 
Bst. A).  Die  Schweiz  verpflichtete  sich  darin  unter  anderem zur  Be-
handlung eines Amtshilfeersuchens und zur Durchführung eines Amts-
hilfeverfahrens  nach  Art. 26  DBA-USA 96  gemäss  im  Anhang  zum 
Abkommen 09 dargelegten Kriterien und den in Art. 1 Abkommen 09 
vereinbarten zeitlichen und organisatorischen Modalitäten. Dieses Ab-
kommen wurde vom Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7789/2009 
vom 21. Januar 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) in den 
im  damaligen  Verfahren  relevanten  Passagen  als  Verständigungs-
vereinbarung  qualifiziert,  welche  nicht  über  den  Rahmen  des  DBA-
USA 96 und dessen Protokoll hinausgehen könne. Das Bundesverwal-

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tungsgericht kam zum Schluss, dass die Fälle der Kategorie 2/A/b ge-
mäss Anhang des Abkommens 09 nicht vom DBA-USA 96 und dessen 
Protokoll  gedeckt  seien,  weshalb  es  die  Beschwerde  einer  der 
«schweren Steuerhinterziehung» im Sinn des Abkommens verdächtig-
ten  Kundin  der  UBS AG  gegen  die  Schlussverfügung  der  ESTV 
guthiess. 

5.3.2 Damit die Schweiz ihren mit dem Abschluss des Abkommens 09 
eingegangenen Pflichten trotz des soeben erwähnten Urteils des Bun-
desverwaltungsgerichts  nachkommen  könne,  trat  der  Bundesrat  mit 
den USA in weitere Verhandlungen und schloss am 31. März 2010 das 
zuvor erwähnte Protokoll 10 ab (vgl. oben Sachverhalt Bst. E.). Dieses 
modifizierte das Abkommen 09 in verschiedenen Punkten: so wurden 
sämtliche Verweise auf Art. 25 DBA-USA 96, in dem Verständigungs-
vereinbarungen geregelt werden, gestrichen, ebenso wie Verweise auf 
Art. 10  Abs. 2  des  Protokolls  zum  DBA-USA 96.  Auch  wurde  der 
Hinweis  auf  ein  weiteres  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
(A-7342/2008  vom 5. März  2009)  gestrichen.  Dafür  wurde  in  einem 
neuen  Art. 7a  Protokoll 10  vereinbart,  dass  das  geänderte  Abkom-
men 09 (also der  Staatsvertrag 10)  zum Zweck der  Behandlung des 
Amtshilfeersuchens  dem  DBA-USA  96,  dessen  Protokoll  sowie  der 
Vereinbarung  03  vorgehen  solle.  Schliesslich  vereinbarten  die  Ver-
tragsparteien die vorläufige Anwendbarkeit.

5.3.3 Im Anhang zum Staatsvertrag 10 werden die Kriterien zur Ge-
währung  von  Amtshilfe  –  nunmehr  gegenüber  dem  Abkommen 09 
leicht modifiziert – umschrieben. Demnach gilt die allgemeine Voraus-
setzung  zur  Identifikation  der  unter  ein  Amtshilfeersuchen  fallenden 
Personen in Übereinstimmung mit Ziff. 4 der Darstellung der Tatsachen 
im Deferred Prosecution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten 
von  Amerika  und  der  UBS AG  vom  18. Februar  2009  (DPA)  unter 
anderem für folgende Personen als erfüllt:

A. Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA, welche «undisclosed (non-

W-9)  custody  accounts» und  «banking  deposit  accounts» von  mehr  als 
CHF 1 Million (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 

bis 2008) der UBS direkt hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren,  

wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und der -

gleichen» dargelegt  werden  kann  [vgl.  Ziff. 1  Bst. A  Anhang  Staatsver-
trag 10], ...

[...]

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Die Kriterien zur Bestimmung von  «Betrugsdelikten und dergleichen» 
werden in Ziff. 2 des Anhangs zum Staatsvertrag 10 wie folgt definiert:

A. Bei  «undisclosed (non-W-9)  custody accounts» und «banking deposit 
accounts», bei denen ein begründeter Verdacht besteht, dass die Steuer-
pflichtigen mit Wohnsitz in den USA Folgendes begingen:

[...]

b.  Fortgesetzte  und  schwere  Steuerdelikte,  bei  welchen  die 

Schweizerische  Eidgenossenschaft  gemäss  schweizerischem 

Recht und Verwaltungspraxis Auskünfte beschaffen kann, was ge-

stützt auf die rechtliche Auslegung der Vertragsparteien Fälle ein-

schliesst, in welchen (i) der in den USA domizilierte Steuerpflichti-

ge die Einreichung eines Formulars W-9 während eines Zeitraums 

von mindestens 3 Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen 

umfasstes Jahr einschliesst)  unterliess und (ii)  das UBS-Konto in 

einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Er-

suchen  umfasstes  Jahr  einschliesst,  jährliche  Durchschnittsein-

künfte von mehr als CHF 100'000.-- erzielte. Für den Zweck dieser 

Analyse werden die Einkünfte definiert als Bruttoeinkommen (Zin-

sen und Dividenden) und Kapitalgewinne (welche zur Beurteilung 

der Hauptsache dieses Amtshilfeersuchens als 50% der während 

des relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufs-

erlöse  berechnet  werden)  [vgl.  Ziff. 2  Bst. A/b  Anhang 

Staatsvertrag 10 = Kategorie 2/A/b].

... 

5.3.4 Der  Staatsvertrag 10  wurde,  wie  erwähnt,  nicht  dem  (fakulta-
tiven)  Referendum  unterstellt  (vgl.  oben  Sachverhalt  Bst. E.).  Dies 
ändert  freilich nichts  daran,  dass  er  völkerrechtlich verbindliche Ver-
pflichtungen enthält  (vgl. oben E. 3.1.1). Eine andere  Aussage wäre 
nur  dann  denkbar,  wenn  sich  durch  die  erwähnte  Nichtunterstellung 
die innerstaatliche Zuständigkeitsordnung als im Sinn von Art. 46 VRK 
offenkundig verletzt erwiese (vgl. oben E. 4.2). Dem ist allerdings nicht 
so. Bereits innerstaatlich wurde in der Schweiz kontrovers diskutiert, 
ob der Staatsvertrag 10 dem Referendum zu unterstellen sei (gegen 
eine  Unterstellung  unter  das  fakultative  Referendum  Botschaft  des 
Bundesrats zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz 
und den  Vereinigten  Staaten  von Amerika  über  ein  Amtshilfegesuch 
betreffend UBS AG sowie  des Änderungsprotokolls  [BBl  2010 3000; 

Seite 18

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nachfolgend Genehmigungsbotschaft]; desgleichen THOMAS COTTIER/RE-
NÉ MATTEOTTI,  Der Grundsatzentscheid des Bundesverwaltungsgerichts 
zum  UBS-Amtshilfeabkommen,  in:  Jusletter  vom  8.  März  2010, 
www.jusletter.ch,  Rz. 20; einen Ausschluss des fakultativen Referen-
dums als vertretbar erachtend MARKUS REICH, Das Amtshilfeabkommen 
in  Sachen  UBS  oder  die  Grenze  der  Staatsvertragskompetenz  des 
Bundesrates – Die Rechtslage nach dem BVGer-Urteil vom 21.1.2010, 
IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 126 f.; für eine Unterstellung unter 
das fakultative Referendum  URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL,  Die steuer-
rechtliche  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  im  Jahr  2009, 
Zeitschrift  des  Bernischen  Juristenvereins  [ZbJV]  2010,  S.  446  ff., 
S. 507 f.; zur entsprechenden Diskussion im Parlament vgl. etwa die 
Voten von Alain Berset, in: Amtliches Bulletin der Bundesversammlung 
[AB] 2010 S 481, oder Susanne Leutenegger Oberholzer, in: AB 2010 
N 841 f. oder Caspar Baader, in: AB 2010 N 842 f.). Mithin kann keine 
Rede davon sein, es sei für die USA als Vertragsstaat offenkundig und 
nach  Treu  und  Glauben  objektiv  erkennbar  gewesen,  dass  die 
innerstaatliche Zuständigkeit in dem Sinn verletzt worden sei, dass der 
Staatsvertrag 10 zwingend dem fakultativen Referendum hätte unter-
stellt  werden müssen. Eine Berufung auf  Art. 46 VRK ist  somit nicht 
möglich  (vgl.  auch  oben  E. 4.2).  Selbst  wenn  der  Staatsvertrag 10 
tatsächlich unter Missachtung der Zuständigkeiten im innerstaatlichen 
Genehmigungsprozess  zustande  gekommen  wäre,  könnte  dies  der 
völkerrechtlichen Wirksamkeit  nicht  entgegen gehalten werden. Nicht 
mehr  einzugehen  ist  deshalb  darauf,  ob  es  sich  bei  der  Frage  der 
Unterstellung unter das Referendum um eine innerstaatliche Rechts-
vorschrift  von  grundlegender  Bedeutung  im  Sinn  von  Art. 46  Abs. 1 
VRK handelt,  da – damit  der  Staatsvertrag 10 für  unwirksam erklärt 
werden könnte – beide Voraussetzungen (offenkundige Verletzung der 
Zuständigkeit  und  Rechtsvorschrift  von  grundlegender  Bedeutung) 
kumulativ erfüllt  sein müssen (vgl.  VILLIGER,  Vienna Convention, N. 16 
zur Art. 46 VRK).

5.3.5 Analoges  gilt  hinsichtlich  der  im  Staatsvertrag 10  in  Art. 9 
2. Satz  vorgesehenen  und  in  Art.  3  Ziff.  2  des  Protokolls  10  aus-
drücklich  explizit  vereinbarten  vorläufigen  Anwendbarkeit  als  völker-
rechtliche Vereinbarung,  welche in  Kraft  ist,  auch wenn der  Vertrag, 
auf den sie sich bezieht, es noch nicht ist (zuvor E.  4.3.1). Auch diese 
stellt  verbindliches  Völkerrecht  dar  (vgl.  oben  E. 3.1.1  und  4.3.2). 
Betreffend  die  vorläufige  Anwendbarkeit  kann  ohnehin  nicht  geltend 
gemacht  werden,  sie  sei  aufgrund  einer  offenkundigen  Kompetenz-

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A-4013/2010

verletzung im Sinn von Art. 46 Abs. 1 und 2 VRK zustande gekommen 
(vgl. MATHY, a.a.O., N. 11 zu Art. 25 1969), ist doch der Bundesrat ge-
mäss innerstaatlichem Recht bei gegebenen entsprechenden Voraus-
setzungen für  die Festlegung der  vorläufigen Anwendung eines Ver-
trages zuständig (Art. 7b  des  Regierungs- und Verwaltungsorganisati-
onsgesetzes vom 21. März 1997 [RVOG, SR 172.010]). Von einer für 
den anderen Vertragsstaat offenkundig erkennbaren Verletzung der in-
nerstaatlichen Zuständigkeitsordnung kann dergestalt keine Rede sein. 
Ob  der  Bundesrat  dabei  innerstaatlich  die  Voraussetzungen  für  die 
Vereinbarung  der  vorläufigen  Anwendbarkeit,  nämlich  die  Wahrung 
wichtiger schweizerischer Interessen und eine besondere Dringlichkeit 
(Art. 7b Abs. 1 RVOG), tatsächlich beachtet hat, ist mithin angesichts 
der erwähnten allein massgeblichen Optik von Art. 46 VRK unerheblich 
und braucht nicht geprüft zu werden. 

5.4
5.4.1 Die EMRK ist  ein multilateraler  völkerrechtlicher Vertrag. Gele-
gentlich  wird  auch  von  einem  supranationalen  Vertrag  gesprochen. 
Dieser  bringt  den  europäischen ordre  public  zum Ausdruck  und soll 
einen  grundrechtlichen Mindeststandard in  Europa herbeiführen. Die 
Individualrechte, welche die Konvention gewährleistet,  werden unmit-
telbar durch das Völkerrecht geschaffen und müssen von jedem Staat 
vom Zeitpunkt der Ratifizierung an beachtet werden (vgl. BGE 122 II 
373  E. 2d;  JOCHEN A.  FROWEIN/WOLFGANG PEUKERT, Europäische  Men-
schenRechtsKonvention,  EMRK-Kommentar,  3. Aufl.,  Kehl  am Rhein 
2009,  N. 5 f.  zu  Einführung;  MARK E.  VILLIGER,  Handbuch  der  Euro-
päischen  Menschenrechtskonvention  [EMRK],  2. Aufl.,  Zürich  1999 
[nachfolgend: EMRK],  N. 16;  ROK BEZGOVSEK,  Art. 6  Ziff. 1  EMRK und 
das  steuerrechtliche  Verfahren,  Zürich/Basel/Genf  2002,  S. 5 f.  mit 
Hinweisen). Unerheblich für die für die Schweiz geltende völkerrecht-
liche Verpflichtung zur Beachtung der EMRK ist, dass die USA ihrer -
seits  nicht  Vertragsstaat  der  EMRK  sind.  Die  EMRK  erweist  sich 
freilich nur insoweit als einschlägig, als der Schutzbereich der von ihr  
geschützten Grundrechte durch die vorliegend zu beantwortende Fra-
ge nach der Zulässigkeit der Gewährung von Amtshilfe tangiert ist. Zu 
prüfen sind die Art. 6, 7 und 8 EMRK.

5.4.2 In persönlicher Hinsicht umfasst Art. 6 EMRK jede Person, somit 
juristische ebenso wie natürliche Personen, Ausländer ebenso wie In-
länder oder Staatenlose. In sachlicher Hinsicht werden zivilrechtliche 
Ansprüche  und  Verpflichtungen  sowie  strafrechtliche  Anklagen  um-

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fasst,  wobei  diese  Begriffe  vertragsautonom  auszulegen  sind  (FRO-
WEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 4 f. zu Art. 6 EMRK). Nach der Rechtsprechung 
der  Europäischen  Menschenrechtskommission  (EKMR)  wird  bei 
Rechtshilfegesuchen  jedoch  weder  über  die  strafrechtliche  Anklage 
noch über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen entschieden. 
Die  Entscheidung,  Daten  auszuliefern,  betreffe  ausschliesslich  die 
Durchführung von Verpflichtungen, die im Rahmen von internationalen 
Vereinbarungen  eingegangen  worden  seien.  Deshalb  gelangten  die 
Verfahrensgarantien  von Art. 6  EMRK nicht  zur  Anwendung (EKMR-
Entscheid  vom 1. Dezember  1986,  M. gegen  Schweiz,  Nr. 11514/85 
E. 1,  wiedergegeben  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden 
[VPB] 51.73;  vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts  1A.186/2005  vom 
9. Dezember  2005  E. 6.3).  Diese  in  Bezug  auf  das  Rechtshilfever-
fahren  gemachten  Aussagen  gelten  auch für  das  Amtshilfeverfahren 
(BGE 123 II 175 E. 6e, BGE 120 Ib 112 E. 4; Urteil des Bundesgerichts 
2A.234/2000  vom  25. April  2001  E. 2b/ee).  Selbst  Auslieferungsver-
fahren, bei denen nicht nur über die Übermittlung von Daten, sondern 
über die Auslieferung einer Person entschieden wird, fallen nicht unter 
Art. 6  EMRK  (VILLIGER,  EMRK,  N. 401).  Eine  Ausnahme  besteht  nur 
dann,  wenn  im  anderen  Staat  die  Gefahr  besteht,  dass  die  grund-
legenden  Rechte  der  auszuliefernden  Person  verletzt  werden  (BEZ-
GOVSEK, a.a.O., S. 20 f.; STEPHAN BREITENMOSER, Neuerungen in der inter-
nationalen Rechtshilfe in Strafsachen, in: Stephan Breitenmoser/Bern-
hard  Ehrenzeller  [Hrsg.],  Aktuelle  Fragen  der  internationalen  Amts- 
und  Rechtshilfe,  St. Gallen  2009,  S. 9 ff., 20 f.;  vgl.  Urteil  des  Eu-
ropäischen  Gerichtshofs  für  Menschenrechte  [EGMR]  i.S.  Soering 
gegen Vereinigtes Königreich vom 7. Juli  1989, in: Publications de la 
Cour Européenne des Droits de l'homme, Serie A: Arrêts et décisions, 
Bd. 161, § 86 a.E., allerdings in Bezug auf Art. 3 EMRK, der mit dem 
Verbot  der  Folter  oder  unmenschlichen  oder  erniedrigenden  Strafe 
oder Behandlung ius cogens statuiert  [vgl. dazu unten E. 6.1.3]; vgl. 
dazu des Weiteren auch STEPHAN BREITENMOSER, Das Risiko von Grund-
rechtsverletzungen  im  Recht  der  internationalen  Amts-  und  Rechts-
hilfe, in: Risiko und Recht, Festgabe zum schweizerischen Juristentag 
2004, Basel 2004, S. 248 ff.). Derlei ist vorliegend nicht der Fall. Damit 
ist Art. 6 EMRK auf Amtshilfeverfahren nicht anwendbar.

5.4.3 Auf  Art. 7  EMRK  kann  sich  wiederum  jede  Person  berufen. 
Sachlich beschränkt sich seine Geltung hingegen auf Straftatbestände. 
In  einem  Amtshilfeverfahren  wird  jedoch  nicht  über  die  Strafbarkeit 
einer bestimmten Handlung befunden, sondern es wird wiederum ein-

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A-4013/2010

zig darüber entschieden, ob Daten an einen anderen Staat übergeben 
werden.  Damit  handelt  es  sich  bei  den  Amtshilfebestimmungen  um 
Verfahrensrecht,  für  welches  Art. 7  Abs. 1  EMRK,  insbesondere  das 
Verbot  der  Rückwirkung,  grundsätzlich  nicht  gilt  (FROWEIN/PEUKERT, 
a.a.O., N. 8 zu Art. 7 EMRK; VILLIGER, EMRK, N. 537). Insbesondere ist 
Art. 7 EMRK sogar auf Auslieferungsverfahren nicht anwendbar (LOUIS-
EDMOND PETTITI/EMMANUEL DECAUX/PIERRE-HENRI IMBERT,  La  Convention 
Européenne des Droits de l'Homme. Commentaire article par article, 
2. Aufl.,  Paris  1999,  S. 303).  Die  allfällige  Durchführung  eines 
Strafverfahrens,  in  dem die  beschwerdeführende  Partei  ihre  Rechte 
gemäss den Gesetzen des ersuchenden Staates wird geltend machen 
können, ist Sache des ersuchenden Staates (vgl.  ROBERT WALDBURGER, 
Das Amtshilfeverfahren  wegen «Steuerbetrugs  und dergleichen» mit 
den USA, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 91 ff., S. 95, 100 ff.; 
a.M.  URS R. BEHNISCH,  Amtshilfe  der  Schweiz  in  Steuer(straf)sachen, 
insbesondere  an  die  USA:  Durcheinandertal,  ASA  77  S. 737 ff., 
S. 745 f.). Eine  Ausnahme und  damit  eine  Anwendbarkeit  von Art. 7 
EMRK im schweizerischen Verfahren stünde wiederum nur dann zur 
Diskussion,  wenn  der  von  der  Amtshilfe  betroffenen  Person  im 
ersuchenden Staat  ein gegen Art. 7  EMRK verstossendes Verfahren 
drohen würde (BGE 135 I 191 E. 2.1, BGE 126 II 324 E. 4c). Davon 
kann vorliegend keine Rede sein.

5.4.4 Nach Art. 8 Abs. 1 EMRK hat «jede Person» das Recht auf Ach-
tung  ihres  Privatlebens.  Nach  Lehre  und  Rechtsprechung  sind  alle 
natürlichen  Personen  ohne  Rücksicht  auf  ihre  Staatsangehörigkeit 
Rechtsträger von Art. 8 EMRK (vgl. beispielhaft Urteil des EGMR i.S. 
Boultif gegen die Schweiz vom 2. August 2001, in: Cour Européenne 
des  Droits  de  l'homme,  Recueil  des  arrêts  et  décisions  [Recueil  
CourEDH]  2001-IX §  39  ff.,  wiedergegeben in  VPB 65.138;  VILLIGER, 
EMRK,  N. 99 ff.).  Auch  Ausländer  und  Ausländerinnen  können  sich 
deshalb  auf  die  Garantie  von  Art.  8  EMRK  berufen,  soweit  sie  der 
Hoheitsgewalt der Schweiz unterstehen (vgl. Art. 1 EMRK). 

Art. 8 Abs. 1 EMRK schützt das Recht jeder Person auf Achtung ihres 
Privat- und Familienlebens, ihrer Wohnung und ihrer  Korrespondenz. 
Das Recht auf  Achtung des Privatlebens gewährleistet  jeder  Person 
eine Sphäre, in der sie ihr Leben frei gestalten und ihre Persönlichkeit 
entwickeln  kann  (vgl.  FROWEIN/PEUKERT,  a.a.O.,  N. 3  zu  Art.  8  EMRK; 
JENS MEYER-LADEWIG,  Europäische Menschenrechtskonvention – Hand-
kommentar,  2. Aufl. 2006,  N. 3 ff. zu Art. 8 EMRK;  CHRISTOPH GRABEN-

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WARTER,  Europäische Menschenrechtskonvention,  2. Aufl.,  Wien 2005, 
S. 178 ff.).

Zum Recht auf Privatleben gehört der Anspruch auf eine persönliche 
Geheimsphäre  und  Schutz  persönlicher  Daten.  Art.  8  Abs. 1  EMRK 
wird deshalb durch die Beschaffung, Aufbewahrung, Verwendung und 
Bekanntgabe  persönlicher  Daten  berührt  (BGE  122  I  360  E.  5a; 
bestätigt etwa in BGE 133 I 77 E. 3.2). Erlangt der Staat Kenntnis von 
Aspekten der Privatsphäre, ist  es ihm grundsätzlich untersagt,  diese 
Informationen  zu  registrieren  oder  für  andere  als  die  Erhebungs-
zwecke zu verwerten (Urteile des EGMR i.S. Leander gegen Schwe-
den vom 26. März 1987, Serie A, Bd. 116, § 48 [betr. Speicherung und 
Verwertung  von  Personaldaten]  sowie  i.S.  S. und  M.  Marper  gegen 
Grossbritannien vom 4. Dezember 2008, Recueil CourEDH 2008 § 66 
ff., Europäische Grundrechte Zeitschrift [EuGRZ] 2009 S. 299 ff. [betr. 
Aufbewahrung genetischer Daten auf unbestimmte Zeit]).

In die Geheimsphäre einer Person fallen namentlich ihre Vermögens-
verhältnisse  (vgl.  FROWEIN/PEUKERT,  a.a.O.,  N.  8  zu  Art.  8  EMRK  mit 
Hinweis auf einen EKMR-Entscheid, wonach die Verpflichtung gegen-
über den Steuerbehörden, private Angaben zu rechtfertigen, als Ein-
griff in die Privatsphäre zu werten sei). Der behördliche Informations-
austausch  in  Steuersachen  tangiert  den  Schutzbereich  von  Art.  8 
EMRK (BVGE 2009/31 E. 5.1; vgl. EKMR-Entscheid vom 1. Dezember 
1986 i.S. A. und A. gegen die Schweiz, wiedergegeben in VPB 51.82; 
YVES NOËL,  L'entraide  administrative  nationale  en  matière  fiscale,  in: 
François Bellanger/Thierry Tanquerel [éds.],  L'entraide administrative, 
Zürich 2005, S. 103 ff., S. 105; ferner zu Art. 13 BV FRANO KOSLAR/JEAN-
DANIEL SCHMID,  Aktive  internationale  Amtshilfe  der  Schweiz  in 
Steuersachen,  Grundrechte  und  Datenschutz,  Der  Schweizer 
Treuhänder 2009, S. 768 ff.).

Der Staat hat zum einen die (negative) Verpflichtung, Eingriffe in die 
Privatsphäre zu unterlassen. Zum andern trifft  ihn die (positive)  Ver-
pflichtung zur Gewährleistung der Privatsphäre durch Gesetzgebung, 
Rechtsprechung  und  Verwaltung  (statt  vieler  Urteil  des  EGMR  i.S. 
Caroline v. Hannover gegen Deutschland vom 24. Juni 2004, Recueil 
CourEDH 2004-VI  §  74,  EuGRZ 2004 S. 404 ff. [betr. Schutz gegen 
Veröffentlichungen  persönlicher  Daten  {Fotos}  durch  die  Boulevard-
presse]; ferner  FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 11 ff. zu Art. 8 EMRK). Der 
Staat ist in der Auswahl der Schutzmassnahmen frei. In der Schweiz 

Seite 23

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erfolgt  der  Schutz  der  Vermögensverhältnisse  gegen  unberechtigte 
Einblicke Dritter  unter  anderem durch die  Datenschutzgesetzgebung 
sowie  durch  den  Geheimnisschutz  (Berufs-,  Steuer-  und  Bank-
geheimnis).

5.5 Gemäss  Art. 17  UNO-Pakt II  darf  niemand  willkürlichen  oder 
rechtswidrigen  Eingriffen  in  sein  Privatleben,  seine  Familie,  seine 
Wohnung  und  seinen  Schriftverkehr  oder  rechtswidrigen  Beein-
trächtigungen  seiner  Ehre  und  seines  Rufes  ausgesetzt  werden 
(Abs. 1),  wobei  ein  Anspruch  auf  rechtlichen  Schutz  gegen  solche 
Eingriffe  oder  Beeinträchtigungen  besteht  (Abs. 2).  Allerdings  ist 
fraglich,  ob  gemäss  schweizerischer  Praxis  Schutz-  und  Leistungs-
ansprüche  aus  dem Pakt  abgeleitet  werden  können  (WÜGER,  a.a.O., 
S. 394 f.).  Art. 17  UNO-Pakt II  geht  bezüglich  der  vorliegend  rele-
vanten Bereiche – Ehre und Ruf sind nicht betroffen – nicht über Art.  8 
EMRK  hinaus  (vgl.  MANFRED NOWAK,  UNO-Pakt  über  bürgerliche  und 
politische Rechte und Fakultativprotokoll, CCPR-Kommentar, Kehl am 
Rhein/Strassburg/Arlington 1989, Rz. 15 zu Art. 17 des Paktes; GIORGIO 
MALINVERNI, Les Pactes et la protection des Droits de l'homme dans le 
cadre  Européen,  in:  Walter  Kälin/Giorgio  Malinverni/Manfred  Nowak, 
Die  Schweiz  und  die  UNO-Menschenrechtspakte.  La  Suisse  et  les 
Pactes des Nations Unies relatif aux Droits de l'homme, Basel/Frank-
furt  a.M.  1991,  S. 37 ff.,  S. 50;  WÜGER,  a.a.O.,  S. 393).  Der  Schutz 
personenbezogener  Daten  gemäss  dem  Pakt  stellt  lediglich  eine 
besondere Form der Achtung der Intimität dar (NOWAK,  a.a.O., Rz. 21 
zu Art. 17 des Paktes). Damit ist fraglich, ob Daten über die finanzielle 
Situation  überhaupt  in  den  Schutzbereich  von  Art. 17  UNO-Pakt II 
fallen, ob dieser also vorliegend tangiert ist. Letztlich kann dies jedoch 
offen bleiben (vgl. E. 6.3 und 6.6).

5.6 Die erwähnten einschlägigen Vertragsbestimmungen sind allesamt 
sogenannt  self-executing  (oben  E. 1.2).  Die  vorliegend  relevanten 
Bestimmungen sind inhaltlich genügend konkret und klar, so dass ein 
Entscheid direkt auf sie gestützt ergehen kann. Soweit (und nur soweit 
als) die Verfahren nicht in den Abkommen selbst beschrieben sind, ist  
auf das innerstaatliche Recht zurückzugreifen, welches insbesondere 
für  die  Doppelbesteuerungsabkommen  mit  der  Vo DBA-USA  ent-
sprechende  Bestimmungen  bereithält  (siehe  dazu  auch  unten 
E. 6.2.2). Auch die EMRK ist unmittelbar – und zwar wie die Grund-
rechte in der Bundesverfassung – anwendbar (RHINOW/SCHEFER, a.a.O., 
Rz. 1050; HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 193, 253 ff.). 

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6.
6.1
6.1.1 Bestehen  –  wie  hier  mit  dem  DBA-USA  96,  dem  Staatsver-
trag 10, der EMRK und der VRK – für die Frage der Zulässigkeit der 
Gewährung  von  Amtshilfe  («Datenlieferung»)  an  die  USA  verschie-
dene grundsätzlich unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV fal-
lende Verträge, so ist die Frage zu beantworten, in welchem Verhältnis 
diese zueinander stehen (vgl. oben E. 3.1.2). Erst das bezüglich ihres 
Verhältnisses geklärte «Produkt» – und nicht die einzelnen Abkommen 
als solche – wird von Art. 190 BV als massgebendes Völkerrecht als 
für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich erklärt.

6.1.2 Unter den völkerrechtlichen Verträgen existiert – mit Ausnahme 
der in Art. 103 der Charta der Vereinten Nationen vom 26. Juni 1945 
(SR 0.120) statuierten Rangordnung – grundsätzlich keine festgelegte 
Hierarchie  (BENOIT,  a.a.O.,  S. 453  ff.;  COTTIER/MATTEOTTI,  Abkommen, 
S. 360;  Das Verhältnis von Völkerrecht und Landesrecht,  Bericht des 
Bundesrates vom 5. März 2010, in Erfüllung des Postulats 07.3764 der 
Kommission für Rechtsfragen des Ständerates vom 16. Oktober 2007 
und  des  Postulats  08.3765  der  Staatspolitischen  Kommission  des 
Nationalrates vom 20. November 2008, BBl 2010 2282 ff. [nachfolgend: 
Botschaft  Verhältnis Völkerrecht-Landesrecht],  auch zum Folgenden). 
Bestehen aufeinander folgende Verträge über den gleichen Inhalt, so 
regelt  Art. 30  VRK  das  gegenseitige  Verhältnis  (vgl.  oben  E. 4.5). 
Allgemein anerkannt ist  sodann der Grundsatz des Vorrangs der lex 
specialis sowie der lex posterior (BGE 133 V 237 E. 4.1; BENOIT, a.a.O., 
S. 454;  ANDREAS R. ZIEGLER, Einführung in das Völkerrecht, Bern 2006, 
N. 160,  261 f.).  Eingeschränkt  werden  diese  Grundsätze  allerdings 
dadurch,  dass zwingendes Völkerrecht (sog. ius cogens) auch durch 
allenfalls jüngere Staatsverträge nicht eingeschränkt werden darf. Dem 
ius  cogens  entgegenstehende  völkerrechtliche  Verträge  sind  nichtig 
(vgl.  Art.  53,  64  und  71  VRK;  ROBERT BAUMANN,  Völkerrechtliche 
Schranken  der  Verfassungsrevision,  Schweizerisches  Zentralblatt  für 
Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2007, S. 181 ff., S. 184 f.).

6.1.3 Zum ius cogens, also denjenigen Normen des Völkerrechts, von 
denen auch im gegenseitigen Einverständnis nicht abgewichen werden 
darf,  gehören  die  elementaren  Menschenrechte  wie  das  Recht  auf 
Leben, der Schutz vor Folter und erniedrigender Behandlung, die Frei-
heit  von  Sklaverei  und  Menschenhandel,  das  Verbot  von  Kollektiv-
strafen, der Grundsatz der persönlichen Verantwortung in der Strafver-

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folgung sowie das non-refoulement-Gebot (BGE 133 II 450 E. 7.3; vgl. 
auch [unter Bezugnahme auf Art. 193 Abs. 4 und Art. 194 Abs. 2 BV] 
HÄFELIN/HALLER/KELLER,  a.a.O.,  Rz. 1756  ff.;  WÜGER,  a.a.O.,  S. 91,  mit 
weiteren Hinweisen). Im Übrigen ist aber umstritten, welche weiteren 
Garantien diese Rechtsqualität erfüllen (WALTER KÄLIN/JÖRG KÜNZLI, Uni-
verseller  Menschenrechtsschutz,  Basel  2005,  S.  78  und  S.  134  f.). 
Teilweise  werden  auch  der  Schutz  vor  willkürlicher  Inhaftierung  und 
gewisse,  damit  zusammenhängende  Verfahrensgarantien  zum  ius 
cogens gezählt. Dagegen gehören weitere Grundrechte, selbst wenn 
sie für die Schweiz von überragender Bedeutung sind (Eigentums- und 
Wirtschaftsfreiheit, Anspruch auf rechtliches Gehör und auf ein faires 
Verfahren nach Art. 6 Abs. 1 EMRK und Art. 14 Abs. 1 UNO-Pakt II; 
Recht  auf  eine  wirksame  Beschwerde  gemäss  Art.  13  EMRK  und 
Art. 2 Abs. 3 UNO-Pakt II)  nicht  zum notstandsfesten Kern der inter-
nationalen  Menschenrechtskonventionen  (vgl.  Art.  15  Abs. 2  EMRK, 
Art.  4  Abs.  2  UNO-Pakt II)  und  damit  grundsätzlich  nicht  zum  ius 
cogens  (BGE  133  II  450  E.  7.3  mit  Hinweisen;  Urteil  des  Bundes-
gerichts  1A.48/2007  vom  22.  April  2008  E.  7.3;  BAUMANN,  a.a.O., 
S. 186 ff.; vgl. dazu auch die Übersicht über den notstandsfesten Kern 
der Menschenrechte in FRÉDÉRIC SUDRE, Droit européen et international 
des droits de l'homme, 5. Aufl., Paris 2001, N. 135 ff.).

6.2
6.2.1 Was das Verhältnis der massgebenden steuerrechtsspezifischen 
Abkommen (vgl. oben E. 5.2 f.) zueinander betrifft, so ergibt sich aus 
dem Wortlaut der einschlägigen Artikel des Protokolls 10 vorab, dass 
dieses das Abkommen 09 modifizieren und in der Folge nur der daraus 
resultierende  Vertrag  Anwendung  finden  soll.  Demzufolge  muss  im 
Folgenden nur das Verhältnis des Staatsvertrages 10 als Synthese aus 
dem Protokoll 10 und dem Abkommen 09 zu den übrigen relevanten 
Bestimmungen geklärt werden.

6.2.2 Der Staatsvertrag 10 ist sodann gemäss dem in seinem Wortlaut 
materialisierten Willen der Vertragsparteien nicht mehr – wie noch das 
Abkommen 09 – eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb 
des  vom  DBA-USA 96  gesteckten  Rahmen  bewegen  muss  (vgl. 
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 5.5.2), sondern es steht mit dem 
DBA-USA 96 auf der gleichen Stufe. Da beide Verträge zwischen den 
gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um einen 
Fall  von  Art. 30  Abs. 3  VRK,  demgemäss  der  frühere  Vertrag  nur 
insoweit Anwendung findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar 

Seite 26

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ist (vgl. E. 4.5). Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass 
er  zum  Zweck  der  Behandlung  des  vorliegenden  Amtshilfegesuchs 
(nämlich jenem des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-
USA 96  sowie  der  Vereinbarung 03  habe,  sofern  er  diesen  zuwider-
laufe. Demgemäss hat der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 
VRK Vorrang gegenüber den älteren Verträgen, soweit das genannte 
Amtshilfegesuch  betroffen  ist.  Zugleich  wird  jedoch  auf  das  DBA-
USA 96 Bezug genommen, was verdeutlicht, dass dieses anwendbar 
ist,  sofern  der  Staatsvertrag 10  keine  abweichenden  Bestimmungen 
enthält.  Solches  gilt  beispielsweise  für  das  Verfahren:  Anwendbar 
bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen 
enthält  – die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo DBA-USA (vgl. 
E. 2.1 f.),  was  sich  im  Übrigen  auch  aus  Art. 1  Ziff. 2  des  Staats-
vertrags 10 ergibt.

6.3 Zu klären  bleibt  mithin  das  Verhältnis  des  Staatsvertrags  10  zu 
den einschlägigen Regeln der EMRK und des UNO-Pakts II,  konkret 
zum Recht auf Schutz des Privatlebens (Art. 8 EMRK, Art. 17 UNO-
Pakt II;  vgl.  oben  E. 5.4 f.).  Vorab  ist  dazu  festzuhalten,  dass  weder 
Art. 8 EMRK noch Art. 17 UNO-Pakt II in die Kategorie der ius cogens 
darstellenden  notstandsfesten  Menschenrechte  fallen  (vgl.  oben 
E. 6.1.3), was sich nicht zuletzt bereits aus der in Art. 8 Abs. 2 EMRK 
selbst  vorgesehenen  Möglichkeit  zur  Einschränkung  des  Rechts  auf 
Privatleben bzw. aus der Formulierung von Art. 17 Abs. 1 UNO-Pakt II 
ergibt. Demnach erweisen sich für die Hierarchisierung grundsätzlich 
die  allgemeinen  Regeln  von Art.  30  VRK als  einschlägig  (vgl.  oben 
E. 6.1.2). Was das Verhältnis zur EMRK betrifft, so handelt es sich um 
einen  Fall  von Art.  30  Abs. 4  Bst. b  VRK,  sind doch die  USA nicht 
Vertragsstaat der EMRK (vgl. oben E. 4.5): Der Staatsvertrag 10 geht 
mithin  den  Regeln  der  EMRK  vor.  Dies  entspricht  auch  den  allge-
meinen anerkannten völkerrechtlichen Grundsätzen der  lex specialis 
und der lex posterior  (vgl. oben E. 6.1.2). Dem UNO-Pakt II  gehören 
sowohl  die  Schweiz  als  auch  die  USA  als  Vertragsstaaten  an.  Der 
Staatsvertrag 10  geht  hier  aufgrund  der  Kollisionsregel  von  Art. 30 
Abs. 3 VRK ebenfalls als lex specialis und lex posterior vor. Damit ist 
die  einzig  nach  völkerrechtlichen  Kriterien  zu  bestimmende  Rang-
ordnung zu Gunsten des Staatsvertrags 10 geklärt und erübrigten sich 
an sich weitere Ausführungen.

6.4 Nun ist  allerdings nicht  zu übersehen,  dass diese eben zur  An-
wendung  gebrachten  eher  technischen  Grundsätze  zur  Lösung  von 

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Konflikten  zwischen  den  Normen  des  Völkerrechts  wenig  über  die 
Tragweite der betroffenen völkerrechtlichen Bestimmungen aussagen 
(Botschaft  Verhältnis Völkerrecht-Landesrecht,  BBl 2010 2282). Frag-
lich sein könnte deshalb, ob nicht gerade die EMRK als europäischer 
ordre public (vgl. oben E. 5.4.1) auch ausserhalb des Bereichs des ius 
cogens  in  einem  Überordnungsverhältnis  zu  spezielleren  Verträgen 
stehe (BGE 126 II 324 E. 4d [allerdings betreffend das Verhältnis einer 
ohnehin zum ius cogens gehörenden Norm der EMRK zu einer Norm 
eines  anderen  Staatsvertrags];  vgl.  dazu  auch  WALTER KÄLIN/REGINA 
KIENER/ANDREAS KLEY/PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI,  Die  staats-
rechtliche  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  in  den  Jahren  2000 
und 2001, ZBJV 2005 S. 605 ff., S. 691 f., die von einer sachgerechten 
Anerkennung  der  Überordnung  der  Menschenrechtsverträge  und 
«ihrer Teilhabe an einem überall zu beachtenden internationalen ordre 
public»  sprechen;  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  a.a.O.,  Rz. 1926a;  YVO 
HANGARTNER, St. Galler Kommentar, N. 32 zu Art. 139 [neu] BV, N. 32 zu 
Art. 190 BV; Botschaft  Verhältnis  Völkerrecht-Landesrecht,  BBl  2010 
2282; in diesem Sinn auch – bezogen auf das Verhältnis von ebenfalls  
unter Art. 190 BV fallenden Bundesgesetzen zu den völkerrechtlichen 
Bestimmungen  zum  Schutz  der  Menschenrechte  –  BENOIT,  a.a.O., 
S. 464 ff.). 

Selbst wenn dem aber so sein sollte, was vorliegend offen gelassen 
werden  kann,  vermöchte  dies  im  Ergebnis  am  Vorrang  des  Staats-
vertrags  10 nichts  zu  ändern. Wohl  erwiese sich  dann Art.  8  Abs. 1 
EMRK in einem ersten Schritt als dem Staatsvertrag 10 übergeordnet. 
Übergeordnet und zu beachten wäre alsdann aber auch Art. 8 Abs. 2 
EMRK,  wonach  in  das  Recht  auf  Achtung  des  Privatlebens  einge-
griffen werden darf, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt 
sind. Dies wäre, wie nachstehend zu zeigen ist, der Fall.

6.5
6.5.1 Einschränkungen  von  Art. 8  Abs. 1  EMRK  sind  nur  zulässig, 
soweit der Eingriff «gesetzlich vorgesehen» ist. Gemeint ist,  der Ein-
griff  müsse  auf  einer  generell-abstrakten  Norm  beruhen,  der  inner-
staatlich Gesetzeskraft zukommt und welche die Behörde zum Eingriff 
ermächtigt  (VILLIGER,  EMRK, N. 545). Eine Norm ist generell-abstrakt, 
wenn sie sich an eine unbestimmte Zahl von Adressaten richtet und 
eine  unbestimmte  Zahl  von  Fällen  erfasst.  Das  Erfordernis  der  ge-
nerell-abstrakten  Natur  der  Norm  dient  der  Rechtsgleichheit  und 
Rechtssicherheit.  Nach  der  Rechtsprechung  des  EGMR  kommt  ein 

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formelles  Gesetz  oder  eine  Verordnung,  die  sich  auf  ein  formelles 
Gesetz  zurückführen  lässt,  aber  auch  ungeschriebenes  Recht  in 
Betracht  (grundlegend  Urteil  des  EGMR  i.S.  Sunday  Times  gegen 
Grossbritannien vom 26. April 1979, Serie A, Bd. 30, § 47 ff., EuGRZ 
1979 S. 386). Der EGMR geht von einem materiellen Gesetzesbegriff 
aus, weshalb die Anforderungen weniger streng sind als im schweize-
rischen Verfassungsrecht (vgl. REGINA KIENER/WALTER KÄLIN, Grundrechte, 
Bern  2007,  S.  86  f.;  FRÉDÉRIC SUDRE,  Les  grands  arrêts  de  la  Cour 
européenne  des  Droits  de  l'Homme,  Paris  2009  [nachfolgend:  Les 
grands  arrêts],  S. 52 ff.).  Ausgehend  vom  Gedanken  des  Schutzes 
gegen die Exekutive ist zentral, dass sich die Rechtsgrundlage auf ein  
Parlamentsgesetz zurückführen lässt (FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 2 zu 
Vorbemerkungen  zu  Art. 8-11).  Als  Grundlage  in  Frage  kommt  bei 
alledem auch Staatsvertragsrecht,  soweit es unmittelbar anwendbare 
Normen  enthält  (VILLIGER,  EMRK,  N. 545;  KIENER/KÄLIN,  a.a.O.,  S. 87; 
KOSLAR/SCHMID,  a.a.O.,  769;  vgl.  auch  Urteil  des  EGMR  in  Sachen 
Bosphorus Hava Yollari Turizm ve Ticaret Anonim Sirketi gegen Irland 
vom 30. Juni 2005, teilweise in deutscher Übersetzung wiedergegeben 
in: Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 2006, 197, insb. S. 202; das 
vollständige  Urteil  ist  wiedergegeben  in:  Recueil  CourEDH 2005-VI, 
insb. § 150).

Des Weitern muss die Rechtsgrundlage zugänglich und vorhersehbar 
sein und eine gewisse Garantie gegen behördliche Willkür bieten. Der 
Einzelne  soll  staatliches  Handeln  vorhersehen  und  sein  Verhalten 
danach  ausrichten  können.  Dies  erfordert,  dass  das  Gesetz  hin-
reichend bestimmt ist. Je stärker in das Grundrecht eingegriffen wird, 
umso  höhere  Anforderungen  werden  an  die  Normierungsdichte  ge-
stellt (Urteil des EGMR i.S. Rotaru gegen Rumänien vom 4. Mai 2000, 
Recueil  CourEDH 2000-V § 52 ff. [betr. das Sammeln und Speichern 
von Informationen im Geheimen]; GRABENWARTER, a.a.O., S. 193; SUDRE, 
Les grands arrêts, S. 54 ff.). Mit dem Erfordernis der Vorhersehbarkeit 
des  Gesetzes  verbunden  ist  das  Rückwirkungsverbot,  welches  aus 
dem Grundsatz  von  Treu und  Glauben  abgeleitet  wird.  Der  Rechts-
unterworfene soll in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Voraus-
sehbarkeit  und Berechenbarkeit  der Rechtsordnung darauf vertrauen 
dürfen,  dass  die  Gesetze,  die  im  Zeitpunkt  einer  Handlung  in  Kraft  
sind,  zur  Anwendung  gelangen  und  nicht  Normen  gelten,  welche 
dieses  Verhalten  rückwirkend  anders  beurteilen  (vgl.  KIENER/KÄLIN, 
a.a.O., S. 343).

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6.5.2 Weniger strenge Anforderungen an die Rechtsgrundlage gelten 
im  Bereich  des  Verfahrensrechts.  Erforderlich  ist  eine  generell-
abstrakte Norm, die einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. 
Jedoch  dürfen  Verfahrensvorschriften  rückwirkend  auf  bereits  abge-
schlossene Sachverhalte zur Anwendung gelangen. Dies zeigt sich be-
sonders deutlich im Bereich des Strafrechts. Das Verbot rückwirkender 
Strafgesetze  (Art. 7  Abs. 1  EMRK)  gilt  nur  für  das  materielle  Straf-
recht,  nicht  auch  für  das  Strafprozessrecht  (Urteil  des  EGMR  i.S. 
Coëme gegen Belgien vom 22. Juni 2000, Recueil CourEDH 2000-VII, 
§  149;  FROWEIN/PEUKERT,  a.a.O.,  N. 8  zu  Art. 7  EMRK,  mit  weiteren 
Praxishinweisen; VILLIGER, EMRK, N. 537; vgl. auch oben E. 5.4.3).

Gleiches muss damit erst recht im Verwaltungsverfahrensrecht, insbe-
sondere im Bereich der Rechts- und Amtshilfe, gelten. So sind denn 
auch  nach  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  Bestimmungen 
über die Rechts- und Amtshilfe und die Pflicht von Privaten, von ihnen 
verlangte Informationen herauszugeben, Vorschriften verfahrensrecht-
licher Natur, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar sind (zur 
internationalen Rechtshilfe in  Strafsachen: BGE 123 II  134 E. 5b/bb, 
BGE 115 Ib 517 E. 9b, BGE 112 Ib 576 E. 2, BGE 109 Ib 62 E. 2; zur 
internationalen  Amtshilfe  im  Bereich  der  Börsenaufsicht:  Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.266/2006  vom 8. Februar  2007  E. 2; zur  interna-
tionalen  Steueramtshilfe  an  die  USA:  Urteile  des  Bundesgerichts 
2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 2 und 2A.250/2001 vom 6. Februar 
2002 E. 3). Die Grundrechtskonformität der sofortigen Anwendung von 
Amts- und Rechtshilfevorschriften ist in den zitierten Bundesgerichts-
urteilen  nicht  in  Frage  gestellt  worden. Ein  Rückwirkungsverbot  von 
Normen  über  die  Amtshilfe  in  Doppelbesteuerungsabkommen  lässt 
sich  aus  grundrechtlichen  Garantien  somit  nicht  ableiten,  sondern 
müsste ausdrücklich vereinbart sein (vgl. dazu MICHAEL ENGELSCHALK, in: 
DBA  Kommentar,  N.  36  zu  Art.  26; STEFAN OESTERHELT,  Amtshilfe  im 
internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: Jusletter vom 12. Oktober 
2009,  www.jusletter.ch,  Rz.  141).  Dies  gilt  im  Übrigen  um so  mehr 
dann,  wenn sich,  wie  vorliegend,  aus  den nach Art. 31  VRK auszu-
legenden Bestimmungen des Staatsvertrags 10 (vgl. oben E. 4.6 und 
5.3.2) derart deutlich ergibt, dass auch eine – völkerrechtlich ohnehin 
zulässigerweise vereinbarte – Rückwirkung (vgl. oben E. 4.4) in Kauf 
genommen wird. 

Nach dem Gesagten ist unter dem Blickwinkel von Art.  8 Abs. 2 EMRK 
ein Eingriff in die Privatsphäre im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens 

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auf eine hinreichend präzis formulierte Rechtsgrundlage abzustützen. 
Jedoch darf dieses Gesetz mit  seinem Inkrafttreten sofort  und damit 
auch auf  bereits  abgeschlossene Sachverhalte  angewendet  werden. 
Zu prüfen bleibt mithin, ob der Staatsvertrag 10 eine im Sinn von Art. 8 
Abs. 2  EMRK  genügende  gesetzliche  Grundlage  für  die  Einschrän-
kung des Anspruchs auf Schutz der Privatsphäre darstellt.

6.5.3 Rechtsgrundlage der an die USA zu leistenden Amtshilfe ist der 
Staatsvertrag 10.  Dieser  steht  auf  der  Stufe  eines  Bundesgesetzes. 
Gemäss  Genehmigungsbotschaft  besteht  das  Hauptziel  des  Staats-
vertrages 10  in  der  Lösung  eines  akuten  Justiz-  und  Souveränitäts-
konflikts  (Genehmigungsbotschaft,  BBl  2010  2969  f.).  Nach  Ansicht 
des Bundesrates selbst enthält der Staatsvertrag allerdings keine ge-
nerell-abstrakten Normen. Zwar werde darin unter anderem eine ganz 
bestimmte Auslegung eines Begriffs  («fraud and the like»)  aus dem 
geltenden DBA-USA 96 verbindlich festgelegt,  jedoch nur für ein ein-
ziges  Amtshilfegesuch,  bezogen  auf  einen  konkret  definierten  Kreis 
von circa 4'450 Kunden der UBS AG. Das Abkommen habe demnach – 
so unter Verwendung der nationalen Terminologie – nur generell-kon-
krete,  nicht  aber  generell-abstrakte  Bedeutung  (Genehmigungsbot-
schaft, BBl 2010 3000). Diesen Ausführungen gemäss könnte fraglich 
sein,  ob  die  zur  Grundrechtseinschränkung  erforderliche  Voraus-
setzung  einer  generell-abstrakten  Norm,  welche  sich  (generell)  an 
eine unbestimmte Zahl von Adressaten richtet und (abstrakt) auf eine 
unbestimmte  Zahl  von  Fällen  zur  Anwendung  gelangt  (vgl.  E. 6.5.2 
hiervor), erfüllt ist.

Massgebend für die Beantwortung der Frage, ob der Staatsvertrag 10 
eine  hinreichende  gesetzliche  Grundlage  im  Sinn  von  Art.  8  Abs. 2 
EMRK darstelle,  sind aber nicht nationale Begrifflichkeiten. Entschei-
dend ist vielmehr und einzig, ob eine solche im Sinn der vertragsau-
tonom auszulegenden EMRK besteht (vgl. oben E. 5.4.1 und 6.5.1 f., 
auch  zum  Folgenden).  Dies  ist  im  Ergebnis  zu  bejahen.  Vorab 
erweisen  sich  die  konventionsrechtlichen Vorgaben  allgemein  als  im 
Vergleich  zum  Landesrecht  weniger  streng.  Beim  Staatsvertrag 10 
handelt  es sich um einen parlamentarisch und damit auch demokra-
tisch legitimierten Akt. Damit wird dem – dem Erfordernis der gesetz-
lichen  Grundlage  zentralen  –  Anliegen  des  Schutzes  vor  der  Exe-
kutivgewalt  Rechnung  getragen.  Des  Weitern  dient  der  Staatsver-
trag 10 der verbindlichen Festlegung der Auslegung eines Begriffs aus 
dem geltenden DBA-USA 96 und enthält  präzis  festgelegte  Kriterien 

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genereller  Natur,  nach  denen  Amtshilfe  geleistet  wird.  Die  konkrete 
Identifikation  der  betroffenen Personen erfolgt  erst  in  einem zweiten 
Schritt. Sodann enthält das von der Schweiz und den USA bereits im 
September 2009 unterzeichnete neue Doppelbesteuerungsabkommen 
eine  erweiterte  Amtshilfeklausel  nach  Art. 26  OECD-Musterab-
kommen. Damit wird dem Anliegen der Rechtsgleichheit, welches dem 
Erfordernis einer generell-abstrakten Norm zur Grundrechtsbeschrän-
kung  zugrunde  liegt,  inskünftig  zusätzlich  Genüge  getan.  Das 
Rückwirkungsverbot ist, wie erläutert (vgl. E. 4.4 und 6.5.2 hievor) im 
Bereich der Amtshilfe nicht  von Bedeutung. Schliesslich fällt  ins Ge-
wicht,  dass  Daten  über  Einkommens-  und  Vermögensverhältnisse 
nicht  zu  den  besonders  schützenswerten  Personendaten  (wie  bei-
spielsweise Daten über religiöse, weltanschauliche, politische oder ge-
werkschaftliche  Ansichten  und  Tätigkeiten)  gehören  und  finanzielle 
Angaben generell nicht den gleichen Schutz wie spezifisch persönlich-
keitsbezogene  Daten  geniessen  (BGE 124  I  176  E. 5c/cc  und  nicht 
publizierte E. 4e, in: plädoyer 1999 S. 79). Eine weniger strenge Hand-
habung der Anforderungen an die Rechtsgrundlage zur Einschränkung 
der  Privatsphäre  im  Vermögensbereich  ist  auch  unter  diesem Blick-
winkel gerechtfertigt. Schliesslich ist in diesem Zusammenhang zu er-
wähnen,  dass  der  innerstaatlich  über  Gesetzeskraft  verfügende 
Staatsvertrag 10  auch  in  analoger  Anwendung  der  Schubert-Praxis 
(vgl. oben E. 3.3) als genügende Grundlage zu betrachten wäre.

6.5.4 Art. 8 Abs. 2 EMRK verlangt, dass sich die Einschränkung des 
Grundrechts  auf  einen  zulässigen  Eingriffszweck  abstützt.  Genannt 
sind  folgende  öffentliche  Interessen:  die  nationale  oder  öffentliche 
Sicherheit, das wirtschaftliche Wohl des Landes, die Aufrechterhaltung 
der Ordnung, die Verhütung von Straftaten, der Schutz der Gesundheit 
oder der Moral und der Schutz der Rechte und Freiheiten anderer.

Im Bereich  der  internationalen  Rechts-  und  Amtshilfe  gestalten  sich 
die  Interessen  des  Staates  unterschiedlich,  je  nachdem,  ob  er  Ge-
suchsteller  oder  Gesuchsempfänger  ist.  Bei  ausgehenden  Ersuchen 
steht der Strafverfolgungs- und Strafvollstreckungsanspruch, das Inte-
resse  an  der  Durchsetzung  der  Wirtschaftsordnung  oder  fiskalische 
Interessen  im  Vordergrund.  Bei  eingehenden  Gesuchen  stehen  die 
entsprechenden Interessen des fremden Staates an. Entsprechend der 
doppelköpfigen  Zielsetzung  der  Rechts-  und  Amtshilfe  leistet  der 
ersuchte  Staat  in  diesem  Fall  Hilfe  zur  Wahrung  künftiger  eigener 
Interessen an der  Durchsetzung der  innerstaatlichen Rechtsordnung 

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oder an der Eintreibung von Steuerforderungen (Gegenrechtsaspekt; 
vgl.  PETER POPP, Grundzüge  der  internationalen  Rechtshilfe  in  Straf-
sachen, Basel 2001, N. 405 f.). Zu diesen können weitere Interessen,  
beispielsweise  die  Wahrung  guter  Wirtschaftsbeziehungen  mit  dem 
ersuchenden Staat,  treten. Das wirtschaftliche Wohl  des Landes ge-
hört nach Art. 8 Abs. 2 EMRK zu den zulässigen Eingriffszwecken (vgl. 
Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2000 vom 25. April 2000 E. 2b/bb). 
Ebenfalls  als  im  öffentlichen  Interesse  liegend  gelten  kann  das  Be-
streben, eingegangene völkerrechtliche Verpflichtungen in Anwendung 
des Grundsatzes «pacta sunt servanda» zu erfüllen (vgl. auch Urteil  
des  EGMR  in  Sachen  Bosphorus  Hava  Yollari  Turizm  ve  Ticaret 
Anonim Sirketi gegen Irland vom 30. Juni 2005, NJW 2006, 197, insb. 
S. 202; das vollständige Urteil ist wiedergegeben in: Recueil CourEDH 
2005-VI, insb. § 150).

Was den erforderlichen Eingriffszweck (öffentliches Interesse) betrifft, 
so begründet der Bundesrat die Gewährung von Amtshilfe an die USA 
mit dem wirtschaftlichen Wohl des Landes. Bei der UBS AG handle es 
sich  um eine  systemrelevante  Bank.  Ein  Ausfall  der  UBS  AG hätte 
einen  beträchtlichen  Schaden  für  den  übrigen  Bankensektor  der 
Schweiz und für die gesamte schweizerische Volkswirtschaft zur Folge 
(Genehmigungsbotschaft,  BBl  2010 2970 ff.,  2982 f.). Wie gross die 
Wahrscheinlichkeit für den Eintritt eines Schadens wäre und wie hoch 
dieser ausfallen könnte, kann nicht geprüft  werden. Es genügt,  dass 
die Annahme des Bundesrates nicht von vornherein haltlos ist. Volks-
wirtschaftliche Interessen stellen einen zulässigen Eingriffszweck dar. 
Gleiches  gilt  für  das  Bestreben,  eingegangene  völkerrechtliche  Ver-
pflichtungen zu erfüllen.

6.5.5 Der  Eingriff  muss  überdies  «in  einer  demokratischen  Gesell -
schaft notwendig» sein. Nach der Praxis des EGMR muss der Grund-
rechtseingriff  «einem  dringenden  sozialen  Bedürfnis»  entsprechen, 
das eingesetzte Mittel verhältnismässig sein und die Abwägung zu ei-
nem angemessenen  Verhältnis  zwischen  den  betroffenen Interessen 
führen (vgl. die zahlreichen Praxishinweise bei FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., 
N.  13  ff.;  MEYER-LADEWIG,  a.a.O.,  N.  42  ff.;  GRABENWARTER,  a.a.O., 
S. 194 ff.).

Dementsprechend müssen Amts- und Rechtshilfemassnahmen für das 
ausländische Verfahren zwecktauglich sein. Unter mehreren tauglichen 
Massnahmen muss diejenige gewählt werden, welche die Position des 

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von  der  Massnahme  Betroffenen  möglichst  schont  und  schliesslich 
müssen  die  auf  dem  Spiel  stehenden  öffentlichen  Interessen  die 
privaten Interessen des Betroffenen überwiegen. 

Was  den  vorliegenden  konkreten  Fall  angeht,  so  ist  die  Verhältnis-
mässigkeit  zu  bejahen.  Angesichts  der  Ausgangslage  (Konflikteska-
lation,  hoher  Zeitdruck),  der  Forderungen  der  USA  (in  erster  Linie 
Erzwingung der Steuerehrlichkeit der Bankkunden) und der schweize-
rischen  Rechtsordnung  (Hinnahme  einer  Verletzung  der  schweizeri-
schen Rechtsordnung), mithin ausgehend von einem Justiz- und Sou-
veränitätskonflikt  zwischen der  Schweiz  und der  USA,  erscheint  der 
Abschluss des Staatsvertrags 10 nicht zuletzt vor dem Hintergrund der 
vom Bundesrat geprüften Alternativen als zulässige Möglichkeit für die 
Schweiz,  der  Situation  angemessen  zu  begegnen  (vgl.  Genehmi-
gungsbotschaft, BBl 2010 2974 f.). Die auf dem Spiel stehenden, als 
erheblich einzustufenden volkswirtschaftlichen Interessen der Schweiz 
sowie  das  Interesse,  völkerrechtlich  eingegangene  Verpflichtungen 
erfüllen zu können, überwiegen die vorliegenden Individualinteressen 
der  vom  Gesuch  um  Gewährung  von  Amtshilfe  Betroffenen  an  der 
Geheimhaltung der Vermögensverhältnisse.

6.5.6 Selbst  bei  einer  Überordnung  von  Art.  8  EMRK  über  den 
Staatsvertrag 10 erwiese sich Letzterer aufgrund des Gesagten mithin 
als in dem Sinn genügende Grundlage, dass gestützt darauf in Art. 8 
Abs. 1 EMRK eingegriffen werden könnte.

6.6 Analoges  gilt  für  Art. 17  UNO-Pakt II,  sofern  überhaupt  davon 
ausgegangen wird, dessen Schutzbereich sei vorliegend tangiert (vgl. 
oben E. 5.5). Auch dieser kann bei Bestehen einer einschlägigen ge-
setzlichen Grundlage eingeschränkt werden, wobei darunter nicht nur 
Gesetze im formellen Sinn zu verstehen sind. Jedoch ist ein Eingriff in 
die  garantierten  Rechte  von  Art. 17  UNO-Pakt II  dann  rechtswidrig, 
wenn er der nationalen Rechtsordnung widerspricht. Im Übrigen darf 
der  Eingriff  nicht  willkürlich  und  muss verhältnismässig  sein  (NOWAK, 
a.a.O., Rz. 11 ff. zu Art. 17 des Paktes). Nach dem soeben bezüglich 
Art. 8 EMRK ausgeführten kann hier festgehalten werden, dass, selbst 
wenn  Art. 17  UNO-Pakt II  anwendbar  wäre,  er  durch  den  Staats-
vertrag 10  –  gleich  wie  Art. 8  EMRK  –  in  zulässiger  Weise  einge-
schränkt würde.

6.7 Es  bleibt  somit  festzuhalten,  dass  der  Staatsvertrag 10  für  das 
Bundesverwaltungsgericht  im  Sinn  von  Art. 190  BV  verbindlich  ist. 

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Selbst  bei  Verstössen gegen die  Bundesverfassung oder  Bundesge-
setze wäre er anzuwenden (vgl. oben E. 3.3). Innerstaatliches Recht 
und innerstaatliche Praxis  können ihm somit  nicht  entgegengehalten 
werden. 

7.
7.1 Beim vorliegenden Sachverhalt handelt es sich laut den Angaben 
in der angefochtenen Schlussverfügung der ESTV vom 20. April 2010 
um einen solchen der Kategorie  2/A/b gemäss Anhang zum Staats-
vertrag 10.  Gemäss  den  Angaben  der  ESTV  besteht  bezüglich  der 
Beschwerdeführerin  mit Wohnsitz in den USA  ein ausreichender Ver-
dacht,  dass  diese als  Inhaberin  und wirtschaftlich  Berechtigte  eines 
«undisclosed  (non-W-9)  custody  accounts»  ein  fortgesetztes  und 
schweres Steuerdelikt begangen habe (vgl. zum detaillierten Inhalt der 
Konstellation  2/A/b  oben  E. 5.3.3).  Zu  prüfen  ist  somit,  ob  der  im 
Amtshilfeersuchen  geschilderte  Sachverhalt  betreffend  fortgesetztes 
und schweres Steuerdelikt ein amtshilfefähiges Verhalten im Sinn des 
nach  Art. 31  VRK  auszulegenden  massgebenden  Anhangs  zum 
Staatsvertrag 10 darstellen kann. Heranzuziehen ist  dabei der mass-
gebende englische Text, was sich aus den dem Staatsvertrag 10 ange-
fügten  Declarations  ergibt  (Art. 33  Abs.  1  VRK;  vgl.  BVGE  2010/7 
E. 3.5.5).  Sofern  möglich,  wird  jedoch  (auch)  auf  die  deutsche 
Fassung, welche in der Systematischen Sammlung des Bundesrechts 
veröffentlicht  ist  (SR  0.672.933.612),  abgestellt.  Der  englische  Ori-
ginaltext wird nur dann beigezogen, wenn die deutsche Übersetzung 
missverständlich oder ungenau erscheint (der authentische englische 
Text des Abkommens 09 findet sich beispielsweise unter http://www.bj. 
admin.ch/content/dam/data/wirtschaft/fallubs/abkommen-e.pdf, letzt-
mals  aufgerufen  am  15. Juli  2010;  jener  des  Protokolls 10  unter 
http://www.ejpd.admin.ch/content/dam/data/wirtschaft/fallubs/aenderun
gsprotokoll-amtshilfeabkommen-e.pdf, letztmals aufgerufen am 15. Juli 
2010).

7.2
7.2.1 Weder  das  DBA-USA 96  noch  der  Staatsvertrag 10  enthalten 
explizite  Bestimmungen  über  die  inhaltlichen  Anforderungen,  denen 
ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Ebenso wenig enthält 
die Vo DBA-USA Ausführungen zu dieser Frage. Der Staatsvertrag 10 
hält  einzig fest,  dass für  das vorliegende Amtshilfegesuch keine Na-
men  genannt  werden  müssen.  Gemäss  bundesgerichtlicher  Recht-
sprechung können die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe 

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auch  beim  Informationsaustausch  nach  Art. 26  DBA-USA 96  heran-
gezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. Au-
gust  2006  E. 3).  Dies  entspricht  denn  auch  ständiger  Praxis  und 
scheint  angesichts  des  vergleichbaren  Zwecks  von  Amtshilfe-  und 
Rechtshilfeverfahren  auch  sachgerecht  zu  sein.  Das  Bundesverwal-
tungsgericht  hat  keinen  Anlass,  diese  Rechtsprechung  in  Frage  zu 
stellen. 

Vorliegend  sind  damit  die  Voraussetzungen  gemäss  Art. 29  des 
Staatsvertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen Eid-
genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über gegen-
seitige Rechtshilfe in Strafsachen (RVUS, SR 0.351.933.6) zu prüfen. 
Demgemäss  ist  die  ersuchende  Behörde  zu  bezeichnen,  welche 
überdies so weit wie möglich Gegenstand und Art von Untersuchung 
oder  Verfahren  sowie  eine  Beschreibung  der  wesentlichen  behaup-
teten oder festzustellenden Handlungen, den Grund für die Erforder-
lichkeit  der  gewünschten  Beweise  oder  Auskünfte  und  schliesslich 
genaue,  im Gesetz umschriebene Angaben zur  Person,  welche vom 
Verfahren  betroffen  ist,  zu  machen  hat  (Art. 29  Ziff. 1  RVUS).  Bei 
Amtshilfegesuchen betreffend Steuerrecht, sind daher die Steuerart zu 
nennen  sowie  die  Zeitspanne,  auf  die  sich  das  Gesuch  bezieht. 
Schliesslich sind die Gründe, auf die sich der Verdacht  der Behörde 
des ersuchenden Staates  stützt,  zu  bezeichnen (Urteil  des  Bundes-
gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3).

7.2.2 Das Amtshilfegesuch nennt die ersuchende Behörde. Zudem ist 
es  datiert  und  unterschrieben.  Dem  Amtshilfegesuch  liegen  darin 
beschriebene Handlungen zugrunde, die den hinreichenden Verdacht 
begründen,  es  seien  Vermögenswerte  nicht  deklariert  worden.  Die 
Umschreibung der Handlung stützt sich auf beiliegende Beweismittel, 
insbesondere  das  DPA.  Die  Zeitperiode,  für  welche  die  ESTV  um 
Datenübermittlung ersucht  wird,  ist  genannt. Schliesslich werden die 
benötigten Dokumente aufgezählt.

7.2.3 Die  Nennung  des  Namens  der  vom Amtshilfeersuchen  betrof-
fenen Person wird im Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 
durch die Umschreibung bestimmter Kriterien ersetzt.  Diese  sind mit 
dem Text im Anhang zum ursprünglichen Abkommen 09 identisch. Auf 
die  Nennung  von  Namen  bzw.  die  eindeutige  Identifikation  («clear 
identification») der vom Ersuchen betroffenen Personen wird hingegen 
verzichtet  (Anhang  zum Staatsvertrag 10 Ziff. 1).  Diese  Vorschrift  ist 

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für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich (vgl. oben E. 3.1.1, 3.3 
und 6.7), weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

7.2.4 Das  Amtshilfegesuch  des  IRS  vom  31. August  2009  genügt 
damit den gesetzlichen Anforderungen und ist zu behandeln.

8.
8.1 Völkerrechtliche Verträge – darunter auch der Staatsvertrag 10 – 
sind nach den Vorgaben der VRK zu interpretieren (vgl. oben E.  4.6). 
Den  Auslegungselementen  Wortlaut,  Ziel  und  Zweck,  Treu  und 
Glauben  sowie  Zusammenhang  kommt  der  gleiche  Stellenwert  zu. 
Bevor den einzelnen Bestimmungen im vorliegend relevanten Anhang, 
insbesondere der Ziff. 2 Bst. A/b, nachgegangen wird, ist in Erinnerung 
zu rufen, dass Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10 die Lösung eines 
Souveränitätskonflikts  zwischen  den  Rechtsordnungen  der  Schweiz 
und den USA ist  (vgl. oben E. 6.5.3).  Die  Schweiz  verpflichtet  sich, 
entgegen  ihrer  bisherigen  Praxis,  auch  in  Fällen  von  schwerer 
Steuerhinterziehung Amtshilfe zu leisten, während die USA den Amts-
hilfeweg  zu  akzeptieren  bereit  sind  und  nicht  auf  unilaterale  Mass-
nahmen zurückgreifen. Aus schweizerischer  Sicht  war  auch von Be-
deutung, die ursprüngliche Forderung des IRS, von der UBS AG Daten 
von  52'000  Kunden  zu  erhalten,  auf  die  Übergabe  von  Daten  von 
ungefähr 4'450 Konten zu beschränken. Die Kriterien wurden so ge-
wählt,  dass  –  gemäss  Schätzung  der  Vertragsparteien  –  ca.  4'450 
Konten darunter fallen würden (vgl. Art. 1 Ziff. 1 Staatsvertrag 10). Be-
züglich des Auslegungselements des Zusammenhangs ist  zu erwäh-
nen, dass die genannten Kriterien die ursprüngliche Zahl von 52'000 
Kontoinhabern  eingrenzen  sollen.  Die  Vertragsparteien  einigten  sich 
auf ein Element, mit dem die Fälle, in denen Amtshilfe zu leisten sein 
würde,  eingeschränkt  würden. Nicht  beachtet  werden können jedoch 
die  tatsächlichen,  insbesondere  politischen  Umstände,  unter  denen 
der Staatsvertrag 10 zustande kam. Schliesslich ist festzuhalten, dass 
die  in  der  VRK genannte  Auslegung  nach  Treu und  Glauben  einzig 
Treu und Glauben zwischen den Vertragsparteien betrifft. 

8.2 Unter die sogenannte Kategorie 2/A/b fallen gemäss Ziff. 1 Bst. A 
des Anhangs zum Staatsvertrag 10 nur natürliche Personen («indivi-
duals»), die ihren Wohnsitz in den USA haben. Des Weiteren sind in 
dieser Kategorie nur Personen betroffen, die zu irgendeinem Zeitpunkt 
während  des  Zeitraums  von  2001  bis  2008  über  sogenannte 
«undisclosed  (non-W-9)  custody  accounts»  und  «banking  deposit 

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accounts»  bei  der  UBS AG verfügten,  auf  welchem ebenfalls  zu  ir-
gendeinem  Zeitpunkt  im  entsprechenden  Zeitraum  mehr  als  1  Mio. 
Franken lagen. Das «und» bzw. «and», welches die beiden Kontoarten 
im Text miteinander verbindet, ist auslegungsbedürftig.

Aus dem Text selbst  ergibt  sich  nicht,  ob  das «und» alternativ  oder 
kumulativ auszulegen ist. Da der Text des Amtshilfegesuchs demjeni-
gen des Staatsvertrags 10 folgt, kann hier aber festgehalten werden, 
dass  es  nicht  Ziel  und  Zweck  des  Vertrags  ist,  Informationen  nur 
bezüglich  solcher  Kunden  der  UBS  AG auszutauschen,  die  sowohl 
über ein Spar- bzw. Einlagekonto als auch über ein Depot verfügten.  
Das «und» ist folglich alternativ auszulegen. Auch muss es genügen, 
dass  ein  Steuerpflichtiger  über  ein  einziges  Konto  bei  der  UBS AG 
verfügte. Zwar sprechen das Amtshilfegesuch und das Abkommen 09 
von «accounts»,  verwenden den  Begriff  also  im Plural,  doch  erklärt 
sich dies damit, dass generell von Kunden – auch hier wird der Plural  
verwendet – die Rede ist, welche Konten bei der UBS AG haben. Für 
einen einzelnen Kunden genügt, dass er ein einziges Konto hält, bzw. 
an  einem  einzigen  Konto  wirtschaftlich  berechtigt  ist.  Selbstredend 
kann – bei gegebenen übrigen Voraussetzungen – auch eine Person, 
die mehrere Konten bei der UBS AG hält  oder wirtschaftlich darüber 
verfügt,  unter  das  Amtshilfegesuch  fallen.  Schliesslich  ist  das  Wort 
«undisclosed» nicht nur auf die «custody accounts», sondern auch auf 
die «banking deposit accounts» zu beziehen. 

8.3 Ziff. 2  Bst. A/b  des  Anhangs  zum Staatsvertrag 10  zählt  weitere 
Kriterien  auf,  die  erfüllt  sein  müssen,  damit  die  ESTV  dem  IRS 
Amtshilfe zu leisten hat:

8.3.1 Vom Amtshilfegesuch  betroffen  sind  Personen,  die  verdächtigt 
werden, fortgesetzte und schwere Steuerdelikte begangen zu haben, 
bezüglich  derer  die  Schweiz  nach  schweizerischem  Recht  und 
Verwaltungspraxis  Auskünfte  beschaffen  kann.  Die  Vertragsparteien 
haben  sich  darauf  geeinigt,  dass  darunter  Sachverhalte  fallen,  bei 
denen Personen mit Wohnsitz in den USA während dreier aufeinander-
folgender  Jahre  («a  period  of  at  least  3  years»)  kein  sogenanntes 
Formular  W-9  einreichten.  Insofern  kommt  dem  soeben  genannten 
Erfordernis  (schwere  und  fortgesetzte  Steuerdelikte,  für  welche  die 
Schweiz gemäss ihren Gesetzen und ihrer Verwaltungspraxis Informa-
tionen beschaffen kann)  keine eigenständige Bedeutung zu,  wird  es 
doch im Folgenden im Vertrag selbst  definiert  (Art.  31  Abs. 4 VRK). 

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Entgegen einer in Bezug auf das Abkommen 09 geäusserten Meinung 
in  der  Literatur  (COTTIER/MATTEOTTI,  Abkommen,  S. 387)  bleibt  – 
zumindest  nach  dem  allein  massgeblichen  Staatsvertrag  10  –  kein 
Platz mehr zur Prüfung, ob nach rein innerstaatlichem Recht tatsäch-
lich Auskünfte beschafft  werden könnten. Die im Vertrag selbst  fest-
gehaltene Auslegung der  Vertragsparteien betreffend diese Passage 
ist für das Bundesverwaltungsgericht bindend (Art. 190 BV).

8.3.2 Nachdem bisher der Fokus auf die vom Amtshilfegesuch betrof-
fene Person gerichtet war, betreffen die übrigen Voraussetzungen vor 
allem die  Kontoeigenschaften.  Mindestens ein  Jahr  der  Drei-Jahres-
Periode,  in der kein Formular W-9 eingereicht  wurde,  muss dabei  in 
die vom Amtshilfegesuch erfasste Zeitperiode fallen. Da dieses die Zeit 
zwischen 2001 und 2008 erfasst, fällt bezüglich der Nichteinreichung 
des Formulars W-9 die  Zeit  von 1999 bis  heute  in  Betracht. Zudem 
muss  auf  dem  UBS-Konto  innerhalb  von  drei  aufeinanderfolgenden 
Jahren, von denen wiederum mindestens eines vom Amtshilfegesuch 
erfasst  ist,  ein  Einkommen  von  mehr  als  Fr. 100'000.--  generiert 
worden sein. Die beiden Dreijahresperioden müssen nicht deckungs-
gleich  sein. Dies  ergibt  sich  klar  aus  dem Wortlaut:  Für  das  zweite 
Erfordernis  wird  festgelegt,  dass  in  irgendeiner  Drei-Jahres-Periode 
(«any  3-year  period»)  die  Einkommensgrenze  von  Fr. 100'000.-- 
überschritten sein muss. Auf die vorgenannte Periode wird kein Bezug 
genommen. Im Gegenteil  wird auch für die zweite Periode bestimmt, 
dass nur eines der Jahre vom Amtshilfeersuchen umfasst sein muss, 
was  unnötig  wäre,  wenn  es  sich  um  die  gleiche  Periode  handeln 
würde. Das Bundesverwaltungsgericht ist aufgrund von Art.  190 BV an 
diese  Kriterien  gebunden,  ohne  sie  auf  ihre  Sachgerechtigkeit  oder 
Verhältnismässigkeit prüfen zu können.

8.3.3 Schliesslich legt der Anhang des Staatsvertrags 10 fest, was als 
Einkünfte im Sinn dieses Vertrages zu gelten hat. Es handelt sich um 
das «Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und Kapitalgewi