# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f9f323cc-4fe9-5ab1-8d88-1554e9fe29f3
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-04-25
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.04.2007 A-1352/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1352-2006_2007-04-25.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1352/2006
{T 0/2}

Urteil vom 25. April 2007

 

Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Pascal 
Mollard; Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Sonja 
Bossart.

X._______, ...
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1999);
Margenbesteuerung, Art. 45a MWSTGV.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Sachverhalt:

A. Die  X.  ist  seit  dem  1.  Januar  1995  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen  bei  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung 
(ESTV) eingetragen.

B. Im  März  bzw.  Juli  1999  führte  die  ESTV  bei  der  X.  eine  Kontrolle 
betreffend  die  Steuerperioden  vom 1.  Quartal  1995  bis  1.  Quartal  1999 
durch. In der Folge machte die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 
132'139 vom 21. Juli 1999 eine Nachforderung von Fr. 11'577.-- geltend. 
Aufgrund von nachgereichten Unterlagen der Steuerpflichtigen erliess die 
ESTV am 8. September 1999 eine Gutschriftsanzeige Nr. 132'158 über Fr. 
4'907.--.  Mit  Schreiben  vom 14.  Oktober  1999  teilte  die  Steuerpflichtige 
mit,  sie  sei  mit  der  Nachbelastung  betreffend  die  Differenzbesteuerung 
nicht einverstanden und verlange einen anfechtbaren Entscheid. 

C. Die ESTV erliess am 13. Oktober 2003 einen Entscheid, in welchem sie an 
der  Forderung  gemäss  EA  abzüglich  des  gutgeschriebenen  Betrags 
festhielt und Fr. 6'670.-- nachforderte. Zur Begründung wurde ausgeführt, 
die  Steuerpflichtige  wende  für  den  Handel  mit  gebrauchten 
Motorfahrzeugen die Sonderregelung der Margenbesteuerung an. Jedoch 
seien dafür die formellen Voraussetzungen, insbesondere in Bezug auf die 
sogenannte Kilometerregelung nicht erfüllt gewesen. So habe auf etlichen 
Einkaufsrechnungen sowie auf  einer  Verkaufsrechnung die Angabe über 
den Kilometerstand  der  fraglichen  Fahrzeuge  gefehlt.  Deswegen  sei  die 
Margenbesteuerung  für  die  betroffenenen  Geschäfte  verweigert  und  die 
dadurch zuwenig deklarierte Steuer nachbelastet worden. 

D. Gegen diesen Entscheid erhob die X. am 24. Oktober 2003 Einsprache. 
Darin  wurden  die  vorgeworfenen  Formfehler  nicht  bestritten,  jedoch  die 
Meinung  vertreten,  dass  neben  der  formalen  Richtigkeit  auch  die 
tatsächliche  Möglichkeit  der  Umgehung  der  2'000  (bzw.  5'000)  km-
Regelung zu beurteilen sei. Aus den in der Einsprache aufgelisteten Daten 
betreffend die bemängelten Belege könne problemlos abgeleitet  werden, 
dass es in den meisten Fällen nicht möglich gewesen wäre, die 2'000 bzw. 
5'000 km-Regelung zu umgehen.

E. Mit Einspracheentscheid vom 20. April 2004 wies die ESTV die Einsprache 
der X.  ab und bestätigte die Steuerforderung (Steuerperioden 1.  Quartal 
1995 bis 1. Quartal 1999) im Umfang von Fr. 5'267.65. Zudem wurden der 
X.  die  Verfahrenskosten  für  das  Einspracheverfahren  von  Fr.  480.-- 
auferlegt.  Weiter  stellte  die  ESTV  fest,  der  Entscheid  vom  13.  Oktober 
2003 sei im Umfang von Fr. 1'402.35 in Rechtskraft erwachsen, da in der 
Einsprache nur noch die Teilposition "Differenzbesteuerung" der EA (Ziff. 
1)  angefochten worden sei.  In  materieller  Hinsicht  begründete die ESTV 
ihren  Entscheid  im  Wesentlichen  damit,  dass  die  Sonderregelung  der 
Margenbesteuerung  gemäss  Verwaltungspraxis  nur  angewendet  werden 
könne, wenn ein Fahrzeug namentlich "zum Verkauf bezogen" worden sei, 
was bedinge,  dass  mit  dem Fahrzeug  zwischen  Kauf  und Verkauf  nicht 
mehr  als  2'000 km  (bzw.  ab  1.  Januar  1997  5'000  km)  zurückgelegt 

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wurden.  Der  Kilometerstand  müsse  gemäss  Verwaltungspraxis  aus  den 
Einkaufs-  und  Verkaufsrechnungen  ersichtlich  sein.  Der  Nachweis,  dass 
gebrauchte Motorfahrzeuge für den Verkauf bezogen worden seien, könne 
höchstens  dann  in  anderer  geeigneter  Form  erbracht  werden,  falls  die 
Motorfahrzeuge serienmässig weder mit einem Kilometer- noch mit einem 
Betriebsstundenzähler  ausgerüstet  seien.  Vorliegend sei  aus zahlreichen 
Belegen  der  Steuerpflichtigen  der  entsprechende  Kilometerbestand  nicht 
ersichtlich  gewesen.  Der  Hinweis  der  Steuerpflichtigen  darauf,  die  Zeit 
zwischen An- und Verkauf sei in den meisten Fällen viel zu kurz gewesen, 
als dass während diesem Zeitraum überhaupt 2'000 bzw. 5'000 km hätten 
gefahren werden können, genüge nicht. Ferner wurde die Auferlegung der 
Verfahrenskosten  damit  begründet,  dass  von  der  Kostenlosigkeit  des 
Verfahrens vor der ESTV abgewichen werden könne, wenn das Verfahren 
wie  vorliegend  vom  Steuerpflichtigen  unnötigerweise  verursacht  worden 
sei. 

F. Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die X. (Beschwerdeführerin) am 
27.  April  2004  Beschwerde  an  die  Eidgenössische 
Steuerrekurskommission  (SRK).  Sie  verweist  in  der  Beschwerde  auf  die 
Einsprache, in welcher bereits dargelegt worden sei, dass das Vergehen 
(Überschreiten  der  zulässigen  Kilometer)  gar  nicht  stattfinden  konnte, 
obwohl sie, was auch anerkannt werde, bei der Rechnungsstellung einen 
Formfehler (keine Kilometerangabe) begangen habe.

G. Mit  Eingabe  vom 22.  Juni  2004  beantragt  die  ESTV die  Abweisung  der 
Beschwerde  unter  Kostenfolge  zulasten  der  Beschwerdeführerin  und 
verzichtet im Übrigen auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

H. Am  9.  August  2006  fordert  die  SRK  die  ESTV  im  Rahmen  des 
Instruktionsverfahrens auf, Stellung zu nehmen zur am 1. Juli 2006 in Kraft 
getretenen Änderung von Art. 14 der Verordnung vom 29. März 2000 zum 
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) und den 
allfälligen  Auswirkungen  auf  das  vorliegende  Beschwerdeverfahren.  Mit 
Stellungnahme  vom  4.  September  2006  teilt  die  ESTV  mit,  dass  die 
Änderung  von  Art.  14  Abs.  2  MWSTGV  keinen  Einfluss  auf  das 
vorliegende Beschwerdeverfahren habe. In casu sei die für die Anwendung 
der  Margenbesteuerung  entscheidende  Angabe  des Kilometerstandes  in 
den  Einkaufs-  bzw.  Verkaufsrechnungen  Streitgegenstand  und  nicht  die 
Problematik  der  Hinweise  auf  die  Steuer  und  gleichzeitig  auf  die 
Margenbesteuerung in Verkaufsbelegen. 

Die Beschwerdeführerin ergreift mit Eingabe vom 12. September 2006 die 
von  der  SRK  gewährte  Gelegenheit  zur  Stellungnahme  und  führt 
namentlich  aus,  dass  sie  nach  wie  vor  der  Ansicht  sei,  dass  aufgrund 
eines formellen Mangels ein nicht steuerbarer Tatbestand nicht zu einem 
steuerbaren  Tatbestand  werden  könne.  Dies  umso  mehr,  als  sie  mit 
entsprechenden  Aufzeichnungen  nachträglich  nachgewiesen  habe,  dass 
ihrerseits  keine  wissentliche  Absicht  bestanden  habe  und  es  sich 
tatsächlich nur um einen Formfehler gehandelt habe. Weiter verlange auch 
Art.  14  Abs.  1  MWSTGV  nicht,  dass  die  Kilometerangabe  explizit  zu 

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machen sei. Im Jahre 2001 sei die Kilometerregelung ohnehin abgeschafft 
worden.

I. Mit  Schreiben  vom  15.  Februar  2007  ersucht  das 
Bundesverwaltungsgericht,  dem  das  Verfahren  per  1.  Januar  2007 
überwiesen  worden  ist,  die ESTV erneut  um Stellungnahme zu den auf 
den  1.  Juli  2006  in  Kraft  getretenen  Änderungen  der  MWSTGV,  dies 
insbesondere  in  Bezug  auf  die  Auswirkungen  des  neuen  Art.  45a 
MWSTGV  auf  das  vorliegende  Verfahren  und  auf  dessen  rückwirkende 
Anwendung  auf  hängige  Fälle,  namentlich  solche  unter  dem 
Geltungsbereich  der  Mehrwertsteuerverordnung  vom  22.  Juni  1994 
(MWSTV, AS 1994 1464).

Mit  Stellungnahme vom 6.  März  2007  teilt  die  ESTV mit,  dass  Art.  45a 
MWSTGV nach Ansicht der ESTV im vorliegenden Beschwerdeverfahren 
unbeachtlich  sei.  Art.  45a  MWSTGV  diene  nicht  dazu,  bestehende 
Formvorschriften generell als unbeachtlich und unnötig einzustufen – diese 
blieben  anzuwenden,  wenn  auch  nur  pragmatisch.  Mit  der  für  die 
Anwendung  der  Margenbesteuerung  entscheidenden  Angabe  des 
Kilometerstandes  in  den  Einkaufs-  bzw.  Verkaufsrechnungen  hätten  die 
Steuerpflichtigen  den  erforderlichen  Tatbestandsnachweis  zu  erbringen, 
dass die gebrauchten Motorfahrzeuge nach Massgabe vom Art. 26 Abs. 7 
MWSTV für den Verkauf bezogen wurden. Derartige Nachweise habe die 
Beschwerdeführerin  in  casu  nicht  erbracht.  Ferner  sei 
mitzuberücksichtigen,  dass  sie  auch  über  keine  anderweitigen  Belege 
verfügte, anhand derer der Kilometerstand im Zeitpunkt des Einkaufs exakt 
und  verbindlich  hätte  festgestellt  werden  können.  Die  Anwendung  von 
Art. 45a  MWSTGV  sei  immer  dann  zu  verneinen,  wenn  verlangte 
Nachweise vollständig fehlten. 

J. Das  Bundesverwaltungsgericht  fordert  die  Beschwerdeführerin  mit 
Schreiben  vom  6.  März  2007  zur  Nachreichung  von  Beweismitteln, 
namentlich  der  Kaufs-  und  Verkaufsbelege  betreffend  die  strittigen 
Fahrzeugkäufe  und  -verkäufe  auf  sowie  räumt  ihr  mit  Schreiben  vom 
8. März 2007 Gelegenheit zur Stellungnahme zur Eingabe der ESTV vom 
6. März  2007  ein.  Die  Stellungnahme  sowie  die  angeforderten 
Originalbelege  werden  am  14.  März  2007  eingereicht  und  die 
Beschwerdeführerin erläutert zudem, dass der Revisor der ESTV über die 
erforderlichen  Belege  betreffend  Occasionshandel  verfügt  habe.  Daraus 
gehe  hervor,  dass  es  (trotz  teilweise  fehlendem  Nachweis)  schlecht 
möglich  gewesen  sei,  innerhalb  der  aufgeführten  Daten  pro  Fahrzeug 
5'000 km zu fahren.

K. Auf  die  weiteren  Begründungen  in  den  Eingaben  an  die  SRK  und  das 
Bundesverwaltungsgericht  wird  -  soweit  erforderlich  -  im  Rahmen  der 
Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf  dem  Gebiet  der  Mehrwertsteuer  konnten  Einspracheentscheide  der 
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die 
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20) 
bzw. Art. 53 MWSTV innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei 
der  SRK  angefochten  werden.  Die  SRK  ist  per  31.  Dezember  2006 
aufgelöst  worden  und  das  Bundesverwaltungsgericht  hat  am  1.  Januar 
2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) 
beurteilt  dieses  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 
(VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben 
ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. 
Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  für  die  Beurteilung  der  vorliegenden 
Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung 
des  vorher  bei  der  SRK  hängigen  Rechtsmittels  und  wendet  das  neue 
Verfahrensrecht  an (Art.  53 Abs.  2 VGG).  Auf  die Beschwerde ist  somit 
einzutreten.

1.2 Am  1.  Januar  2001  sind  das  MWSTG  sowie  die  MWSTGV  in  Kraft 
getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1996 
bis 1998 (die strittigen Geschäftsfälle fanden in den Jahren 1996 bis 1998 
statt),  so  dass  auf  die  vorliegende  Beschwerde  grundsätzlich  noch 
bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG). Die MWSTV ist 
eine  selbständige,  das  heisst  direkt  auf  der  Verfassung  beruhende 
Verordnung  des  Bundesrates.  Sie  stützt  sich  auf  Art.  8  Abs.  1  der 
Übergangsbestimmungen  der  bis  zum  31.  Dezember  1999  in  Kraft 
befindlichen  (alten)  Bundesverfassung  der  Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. auf den (mittlerweile 
aufgehobenen)  Art.  196  Ziff.  14  Abs.  1  der  Bundesverfassung  der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) und 
stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen 
Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar.

2.

2.1 Die  Steuer  wird  grundsätzlich  vom  Entgelt  berechnet  (Art.  26  Abs.  1 
MWSTV).  Demgegenüber  kann der  Steuerpflichtige  nach  Art.  29  Abs.  1 
und  2  MWSTV  die  ihm  von  anderen  Steuerpflichtigen  in  Rechnung 
gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen,  wenn er die Eingangsleistungen 
für steuerbare Lieferungen oder steuerbare Dienstleistungen verwendet. 

2.2 Für  den  Handel  mit  gebrauchten  Fahrzeugen  enthält  Art.  26  Abs.  7 
MWSTV  eine  Sonderregelung.  Hat  der  Steuerpflichtige  ein  gebrauchtes 
Motorfahrzeug für  den Verkauf  bezogen,  so kann er  für  die Berechnung 
der  Steuer  auf  dem  Verkauf  den  Ankaufspreis  vom  Verkaufspreis 
abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer abziehen durfte 
oder  den  möglichen  Vorsteuerabzug  nicht  geltend  gemacht  hat  (Art.  26 

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Abs. 7 MWSTV). Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf ist 
die  Marge  zwischen  Verkaufs-  und  Einkaufspreis.  In  Abweichung  von 
Art. 29  MWSTV  tritt  hierbei  der  Abzug  des  Ankaufspreises,  der  sog. 
Vorumsatzabzug,  an  die  Stelle  des  Vorsteuerabzugs.  Dadurch  wird  der 
Steuerpflichtige  im  Ergebnis  so  gestellt,  als  hätte  er  auf  der 
Eingangsleistung  die  Vorsteuer  abziehen  können.  Der  Steuerpflichtige 
kann aber nach seiner Wahl auch die Regelbesteuerung anwenden. Die 
Verfassungsmässigkeit  von  Art.  26  Abs.  7  MWSTV  ist  von  der 
Rechtsprechung  bereits  mehrfach  bestätigt  worden  (Urteile  des 
Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006, E. 3.1; vom 22. Februar 
2001,  veröffentlicht  in  Revue  de  Droit  Administratif  et  de  Droit  fiscal 
[RDAF] 2001 II 117 E. 4b; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, publiziert 
in  MWST-Journal  4/99,  S.  154 f.  E.  3c).  Die  Margenbesteuerung  wurde 
aus Gründen der Neutralität der Steuer in der Mehrwertsteuerverordnung 
eingeführt.  Es sollen die Wettbewerbsnachteile ausgeglichen werden, die 
der gewerbsmässige Handel mit Gebrauchtgegenständen gegenüber dem 
privaten  Handel  hat  (vgl.  Urteile  des  Bundesgerichtes  2A.156/2003  vom 
1. September  2003,  E.  2.2  mit  Hinweis;  2A.24/2005,  2A.25/2005  und 
2A.44/2005 vom 17. Januar 2006 E. 3.1; ausführlich: Entscheid der SRK 
vom  9.  Dezember  2002,  veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der 
Bundesbehörden [VPB] 67.51, E. 2b/aa mit Hinweisen).

2.3 Die  in  Art.  26  Abs.  7 MWSTV enthaltenen  unbestimmten  Rechtsbegriffe 
wie  „gebraucht“  oder  „für  den  Verkauf  bezogen“  wurden  von  der 
Verwaltungspraxis konkretisiert. 

2.3.1 Gemäss Praxis der ESTV gelten Motorfahrzeuge als neu, wenn der Stand 
des  Kilometerzählers  2'000  km  nicht  übersteigt.  Wird  dieser  Wert 
überschritten,  gelten  die  Motorfahrzeuge  als  gebraucht  und  die 
Margenbesteuerung kommt in  Betracht  (Branchenbroschüre  [BB]  für  das 
Motorfahrzeuggewerbe  vom November  1995,  welche  ab 1.  Januar  1996 
gilt,  Ziff.  5.2.;  für  das  Jahr  1995:  BB  Autogewerbe,  Ziff.  4.2).  Diese 
Kilometer-Regelung  der  ESTV  wurde  von  der  Rechtsprechung  bestätigt 
(Urteil  des  Bundesgerichts  vom  2A.304/2004  vom  1.  Dezember  2004, 
E. 2.3; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, a.a.O., E. 4b). 

2.3.2 Als  „zum  Verkauf  bezogen“  gelten  die  gebrauchten  Motorfahrzeuge 
gemäss  Verwaltungspraxis,  wenn  in  der  Zeit  zwischen  An-  und Verkauf 
damit  nicht  mehr  als  2'000  km  bzw.  ab  1.  Januar  1997  5'000  km 
zurückgelegt  werden. Zur entsprechenden Feststellung muss sowohl aus 
den Einkaufs-  als auch aus den Verkaufsrechnungen der Kilometerstand 
ersichtlich sein. Fehlt diese Angabe auf einem der beiden Belege, darf die 
Margenbesteuerung  nicht  angewendet  werden  (BB  für  das 
Motorfahrzeuggewerbe, Ziff. 5.3; BB Autogewerbe Ziff. 4.3). 

2.3.2.1 Diese  2'000/5'000  km-Praxis  wurde  von  der  Rechtsprechung  ebenso 
gestützt  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.25/2005  vom  17.  Januar  2006, 
E. 4.2; Entscheide der SRK vom 9. Dezember 2002, a.a.O., E. 2b/bb; vom 
23.  Juni  1999,  a.a.O.,  E.  4b).  Ein  gebrauchtes  Fahrzeug,  das  vor  dem 
Wiederverkauf nachhaltig privat oder beruflich verwendet wird, gilt nicht als 

7

für den Verkauf bezogen im Sinne von Art. 26 Abs. 7 MWSTV. Die ESTV 
überschreitet  ihren Gestaltungsspielraum nicht  und verstösst  auch sonst 
nicht  gegen  übergeordnetes  Bundesrecht,  wenn  sie  die  direkt  zum 
Wiederverkauf  verwendeten Gebrauchtfahrzeuge von den anderen durch 
die  2'000 bzw.  5'000  km-Regel  abgrenzt  (Entscheid  der  SRK  vom 
9. Dezember 2002, a.a.O., E. 2b/bb).

2.3.2.2 Weiter  wurde ebenfalls  die  Aufzeichnungspflicht  des Kilometerstandes 
auf den Einkaufs- und Verkaufsrechnungen bestätigt, wobei die Angaben 
sich  (analog  zu  Art.  28  Abs.  3  MWSTV)  auch  auf  Gutschriften  oder 
anderen Dokumenten befinden könnten,  welche im Geschäftsverkehr die 
Rechnung ersetzen (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 
2006,  E.  4.2;  Entscheide  der  SRK  vom  9.  Dezember  2002,  a.a.O., 
E. 2b/bb;  vom  23.  Juni  1999,  a.a.O.,  E.  4d/bb).  Vom  Steuerpflichtigen 
geführte  interne  Register  über  die  zwischen  An-  und  Verkauf 
zurückgelegte Distanz hingegen genügen nicht (Urteil des Bundesgerichts 
2A.25/2005  vom 17.  Januar  2006,  E.  4.2).  Die  Pflicht  zur  Nennung  des 
Kilometerstandes  auf  den  Einkaufs-  und  Verkaufsrechnungen  sei  eine 
direkte  Konsequenz  aus  der  rechtmässigen  Kilometerregelung  als 
Voraussetzung  für  die  Anwendbarkeit  der  Margenbesteuerung.  Die 
zwischen Kauf und Verkauf zurückgelegten Kilometer müssten sich exakt 
bestimmen lassen, hierzu müsse der Kilometerstand sowohl im Zeitpunkt 
des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs exakt und verbindlich 
aufgezeichnet  werden.  Sowohl  die  Kaufs-  als  auch  die 
Verkaufsrechnungen  hätten  folglich  die  aktuellen  Kilometerstände  zu 
enthalten  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.25/2005  vom  17.  Januar  2006, 
E. 4.2; Entscheid der SRK vom 9. Dezember 2002, a.a.O., E. 2b/bb).

2.4 Mit  dem  Inkrafttreten  des  MWSTG  erfolgte  eine  Neuregelung  der 
Margenbesteuerung (Art.  35 MWSTG,  Art.  10  ff.  MWSTGV).  Namentlich 
wurde  die  Differenzbesteuerung  auf  alle  gebrauchten  beweglichen 
Gegenstände  ausgedehnt.  In  Übereinstimmung  mit  dem  alten  Recht 
(Art. 26  Abs.  7  MWSTV)  wird  weiterhin  vorausgesetzt,  dass  ein 
Gegenstand "gebraucht"  sowie "für  den Wiederverkauf  bezogen" worden 
sein muss (Art. 35 Abs. 1 MWSTG). Hingegen wurde von der zugehörigen 
publizierten  Praxis  der  ESTV die  unter  der  MWSTV geltende  2'000  km-
Regel  betreffend  den  Begriff  des  gebrauchten  Fahrzeugs  sowie  die 
5'000 km-Regel  betreffend  jenen  des  Bezugs  zum  Verkauf  nicht  wieder 
aufgenommen  (siehe  BB  Motorfahrzeuggewerbe  zum  MWSTG,  u.a. 
Ziff. 5.1). Dementsprechend wird in der Verwaltungspraxis auch nicht mehr 
verlangt, dass in Ankaufs- und Verkaufsrechnungen die Kilometerangaben 
enthalten  sein  müssen  (vgl.  Art.  14  Abs.  1  MWSTGV;  siehe  auch  BB 
Motorfahrzeuggewerbe  zum  MWSTG  Ziff.  5.4,  5.5,  12.2).  Wer  bei 
gebrauchten  Motorfahrzeugen  die  Margenbesteuerung  anwendet,  muss 
über  den  Motorfahrzeughandel  eine  detaillierte  Einkaufs-,  Lager-  und 
Verkaufskontrolle  führen (Art.  15 Abs.  1 MWSTGV),  welche gemäss der 
Praxis  eine  Reihe  von  Angaben  enthalten  muss  (BB 
Motorfahrzeuggewerbe zum MWSTG Ziff. 12.2), auch in dieser Aufzählung 
figuriert jedoch der Kilometerstand nicht.

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3.

3.1 Zur Bestimmung des anwendbaren materiellen Rechts ist grundsätzlich auf 
den  Zeitpunkt,  in  welchem  die  relevanten  Tatsachen  sich  abgespielt 
haben,  abzustellen.  Wenn bei  der  Anwendung von neuem Recht  an ein 
Ereignis  angeknüpft  wird,  das  in  der  Vergangenheit  liegt  und vor  Erlass 
des  Gesetzes  abgeschlossen  wurde,  liegt  eine  unerlaubte  Rückwirkung 
eines  Erlasses  vor  (BGE  122  II  124  E.  3b/dd;  107  Ib  196  E.  3b  mit 
Hinweisen;  identische  Regelung  in  Art.  93  f.  MWSTG).  In  seiner 
Rechtsprechung  zum  Rückwirkungsverbot  lässt  das  Bundesgericht  die 
Rückwirkung  regelmässig  nur  dann  zu  (im  Sinne  einer  Ausnahme  vom 
Rückwirkungsverbot),  wenn  sie  gesetzlich  ausdrücklich  angeordnet  oder 
nach  dem  Sinn  des  Erlasses  klar  gewollt  ist,  in  zeitlicher  Beziehung 
mässig ist,  zu keinen stossenden Rechtsungleichheiten führt,  sich durch 
beachtenswerte  Gründe  rechtfertigen  lässt  und  nicht  in  wohlerworbene 
Rechte eingreift  (BGE 125 I  186 E. 2b/cc;  122 V 408 E.  3b;  122 II  124 
E. 6b/dd;  119  Ia  258  E.  3b;  siehe  auch  Entscheid  der  SRK  vom 
24. September 2004, veröffentlicht in VPB 69.40,  E. 6). Eine Rückwirkung 
soll  namentlich  dann  möglich  sein,  wenn  die  Gesetzesänderung  zur 
Verbesserung  des  Rechtszustandes  des  Betroffenen  führt  (Rückwirkung 
begünstigender  Erlasse;  lex  mitior)  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom 
23. November 2005 [2A.228/2005], E. 2.3; BGE 105 Ia 39 f. E. 3; 99 V 203 
E. 2; Entscheid der Asylrekurskommission vom 2. Mai 2000, veröffentlicht 
in VPB 65.6, E. 3b;  siehe auch ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006,  Rz. 334 ff.). Auch die 
Rückwirkung  begünstigender  Erlasse  darf  aber  nicht  zu 
Rechtsungleichheiten  führen  oder  Rechte  Dritter  beeinträchtigen 
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 334 f.). 

3.2 Der  zeitliche  Geltungsbereich  von  Weisungen  der  ESTV 
(Verwaltungsverordnungen)  stimmt  grundsätzlich  mit  dem  zeitlichen 
Geltungsbereich  der  Norm  überein,  die  durch  die  Praxis 
ausgelegt/präzisiert wird, dies auch wenn sie einige Zeit nach Inkrafttreten 
dieser  zugrundeliegenden  Bestimmungen  herausgegeben  werden  (Urteil 
des  Bundesgerichts  vom  15.  Mai  2000,  veröffentlicht  in  Archiv  für 
Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  70 S.  589,  E.  5b,  c;  Entscheid  der 
SRK vom 24. September 2004, a.a.O., E. 5b, 7a mit Hinweisen). 

4. Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten, welcher wie folgt 
lautet: "Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung 
erhoben,  wenn erkennbar ist  oder die steuerpflichtige Person nachweist, 
dass  durch  die  Nichteinhaltung  einer  Formvorschrift  des  Gesetzes  oder 
dieser  Verordnung  für  die  Erstellung  von  Belegen  für  den  Bund  kein 
Steuerausfall entstanden ist."

4.1 Das  Bundesverwaltungsgericht  hat  in  Bezug  auf  die  rückwirkende 
Anwendung von Art.  45a MWSTGV auf hängige Verfahren das Folgende 
festgestellt: 

9

Art.  45a MWSTGV (ebenso  wie  Art.  15a MWSTGV)  stellt  materiell  eine 
sogenannte Verwaltungsverordnung mit  Aussenwirkung dar (zum Begriff: 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  a.a.O.,  Rz.  129  ff.;  FRITZ GYGI,  Verwaltungsrecht, 
Bern  1986,  S.  103),  die  darauf  ausgerichtet  ist,  der  ESTV  für  die 
Anwendung  und  Auslegung  der  entsprechenden  Normen  des 
Mehrwertsteuergesetzes  Weisung  zu  erteilen.  Als  Dienstanweisung  des 
Bundesrates an die ESTV mit Aussenwirkung entfaltet Art. 45a MWSTGV 
auch Auswirkungen auf das Verhältnis zwischen der Verwaltung und den 
steuerpflichtigen  Personen  (vgl.  Praxismitteilung  der  ESTV  vom 
31. Oktober  2006  zur  "Behandlung  von Formmängeln",  S.  1,  online  auf: 
www.estv.admin.ch/d/mwst/dokumentation/praxis/2006.htm).  Der  Bundes-
rat  will  damit  eine  einheitliche,  gleichmässige,  rechtsgleiche  und 
sachrichtige  Praxis  in  der  Anwendung  des  geltenden 
Mehrwertsteuergesetzes  sicherstellen  und eine  gleichmässige  Ausübung 
des Ermessens durch die ESTV fördern (Praxismitteilung, a.a.O., S. 1; vgl. 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  a.a.O.,  Rz.  124).  Die  ESTV  trägt  diesen 
Verwaltungsanweisungen des Bundesrates nicht nur inskünftig Rechnung, 
sondern auch bezüglich aller per 1. Juli 2006 bestrittenen, noch pendenten 
Fälle,  mithin  rückwirkend  (Praxismitteilung,  a.a.O.,  S.  2).  Da  die 
Verwaltung mit dieser Rückwirkung eine Gleichbehandlung aller hängigen 
Verfahren beabsichtigt und mit der sofortigen Befolgung der Anweisungen 
des Bundesrates Rechtssicherheit  schafft, dem überspitzten Formalismus 
entgegenwirkt  und  letztlich  die  Steuerneutralität  anstrebt  (vgl.  PASCAL 
MOLLARD,  La  TVA  :  vers  une  théorie  du  chaos?,  in:  Festschrift  SRK, 
Lausanne  2004,  S.  65,  zur  "tolérance  administrative"  bei 
Formvorschriften),  sieht  sich  das  Bundesverwaltungsgericht  nicht 
veranlasst, die Rückwirkung der Verwaltungsanweisungen im Bereich von 
Formmängeln in  Frage zu stellen (siehe noch nicht  rechtskräftiges Urteil 
des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007, E. 2.3). 

Diese  rückwirkende  Anwendung  beruht  im  Übrigen  auf  dem  Willen  des 
Bundesrats.  Gemäss  Pressemitteilung  des  Eidgenössischen 
Finanzdepartements  (EFD)  vom  24.  Mai  2006  hat  die  Verwaltung  die 
Vorschriften  in  der  MWSTGV  über  den  Formalismus  ab  deren 
Inkraftsetzung "auch auf alle noch pendenten Fälle" anzuwenden. 

4.2 Im vorstehend zitierten Urteil wurde folglich die Rückwirkung von Art. 15a 
und Art. 45a MWSTGV auf hängige Fälle unter dem Geltungsbereich des 
MWSTG geschützt. Hingegen war die Rückwirkung auf hängige Fälle unter 
dem  Regime  der  MWSTV  nicht  Urteilsthema.  Die  ESTV  hat  in 
grundsätzlicher  Hinsicht  die  Absicht  kommuniziert,  Art.  45a  MWSTGV 
auch  auf  hängige  Verfahren,  die  noch  der  MWSTV  unterstehen, 
rückwirkend  anzuwenden.  Im  Folgenden  ist  zu  untersuchen,  ob  die 
Rückwirkung von Art. 45a MWSTGV auch auf hängige Verfahren, die dem 
Regime der MWSTV unterliegen, zu bejahen ist. 

Die vorstehenden Grundsätze zur (unerlaubten) Rückwirkung von Erlassen 
bzw.  dem  Rückwirkungsverbot  (E.  3.1)  haben  auch  betreffend  Art.  45a 
MWSTGV Gültigkeit. Dass die Norm materiell als "Verwaltungsverordnung 
mit  Aussenwirkung"  gilt  (oben  E.  4.1),  ändert  nichts  daran,  da  es  sich 

10

formell um eine Rechtsverordnung handelt (überdies wirken selbst formelle 
Verwaltungsverordnungen mit Aussenwirkungen wie Rechtsverordnungen, 
vgl. BGE 98 Ia 510 f. E. 1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 130). Ferner 
gälte das Rückwirkungsverbot ebenso bei einer Qualifikation von Art. 45a 
MWSTGV als Verwaltungsverordnung; der zeitliche Geltungsbereich einer 
solchen  stimmt  grundsätzlich  mit  jenem  des  dadurch  ausgelegten  bzw. 
konkretisierten  Gesetzes  überein  (oben  E.  3.2).  Es  gilt  somit  der 
Grundsatz, dass neues Recht nur für Sachverhalte (Umsätze) angewendet 
werden  darf,  die  sich  nach  dessen  Inkrafttreten  ereignet  haben.  Wie 
gesehen  (E.  3.1)  werden  hiervon  jedoch  Ausnahmen  gemacht,  dies 
namentlich  bei  Verbesserung  der  Rechtsstellung  des  Betroffenen  durch 
eine  neu  in  Kraft  getretene  Norm.  Es  ist  unzweifelhaft,  dass  Art.  45a 
MWSTGV  sich  auf  die  Steuerpflichtigen  begünstigend  auswirkt.  Unter 
diesen  Umständen  bestehen  –  abgesehen  von  der 
Gleichbehandlungsproblematik  –  im  allgemeinen  keine  Bedenken  gegen 
eine  Rückwirkung  (oben  E.  3.1;  namentlich  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.228/2005  vom  23.  November  2005,  E.  2.3;  BGE 105  Ia  39  f.  E.  3; 
99 V 203 E.  2).  Auch die  Rückwirkung  von begünstigenden  Regelungen 
sollte allerdings prinzipiell von den einschlägigen Normen vorgesehen sein 
(BGE 105  Ia  39 f.  E.  3).  Die  rückwirkende  Anwendung  ergibt  sich  zwar 
nicht  aus  dem Text  von Art.  45a  MWSTGV,  immerhin  ist  aber  bekannt, 
dass die rückwirkende Anwendung auf hängige Verfahren dem Willen des 
Bundesrats als Erlassgeber entspricht – auch wenn die Rückwirkung auf 
Fälle unter dem Regime der MWSTV nicht explizit  genannt wurde (siehe 
Pressemitteilung des EFD vom 24. März 2006). Die Rückwirkung lässt sich 
auch  mit  beachtenswerten  Gründen  rechtfertigen,  indem  Art.  45a 
MWSTGV insbesondere dem allseits vertretenen Anliegen entspricht, den 
Formalismus  bei  der  Mehrwertsteuer  zu  mildern  (weitere  Gründe:  vorne 
E. 4.1, u.a. "Toleranzprinzip"). Somit kann grundsätzlich auch für hängige 
Fälle,  die  dem zeitlichen  Geltungsbereich  der  MWSTV unterstehen,  das 
vorstehend  Gesagte  gelten  (E.  4.1),  wonach  die  zu  Gunsten  der 
Steuerpflichtigen  sich  auswirkende  Bestimmung  von  Art.  45a  MWSTGV 
rückwirkend  angewendet  werden  kann  –  dies  unter  dem  Vorbehalt  von 
Fällen,  in  denen  sich  eine  solche  Rückwirkung  aus 
Gleichbehandlungsgründen verbietet.

5.

5.1 Im vorliegenden Fall  ist nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin die 
Voraussetzung der Aufzeichnung der aktuellen Kilometerangaben in  den 
Kaufs-  und  Verkaufsbelegen  gemäss  Verwaltungspraxis  (E.  2.3.2)  nicht 
erfüllt  hat  (nicht  Gegenstand  des  vorinstanzlichen  Entscheids  war  das 
Vorliegen der Bedingung von Art. 26 Abs. 7 MWSTV, dass die Fahrzeuge 
"gebraucht"  sein  müssen).  Die  Beschwerdeführerin  anerkennt  den 
Formfehler  der  fehlenden  Kilometerangaben  ausdrücklich  (u.a. 
Beschwerde vom 27. April 2004; Einsprache vom 24. Oktober 2003). Aus 
den  von  der  Beschwerdeführerin  am  14.  März  2007  dem 
Bundesverwaltungsgericht  eingereichten  Belegen  zu  den  in  Frage 
stehenden Geschäftsfällen ist denn auch ersichtlich, dass abgesehen von 

11

einem  Fall  in  keiner  Einkaufsrechnung  der  Kilometerstand  genannt  ist. 
Zusätzlich  fehlten  die  Kilometerstände  teilweise  ebenfalls  in  den 
Verkaufsbelegen. Im einen Fall, wo der Ankaufsbeleg die Kilometerangabe 
enthält, fehlt sie dafür in der Verkaufsrechnung. 

Folglich  kann  im  vorliegenden  Fall  nicht  daran  gezweifelt  werden,  dass 
nach  der  unter  dem  Regime  der  MWSTV  geltenden  Rechtslage 
(insbesondere der von der Rechtsprechung bestätigten Praxis der ESTV, 
vorne  in  E.  2.3.2.1  und  2.3.2.2)  der  Beschwerdeführerin  die 
Margenbesteuerung nicht zu gewähren war. Es fehlte der von der Praxis 
verlangte Nachweis, dass die Fahrzeuge "zum Verkauf" bezogen worden 
waren (Art. 26 Abs. 7 MWSTV, vorne E. 2.3.2).

5.2 Die  Beschwerdeführerin  kann  sich  im  Übrigen  nicht  auf  die  Rechtslage 
unter  dem  Geltungsbereich  des  MWSTG  und  namentlich  die  dazu 
gehörige neue Praxis der ESTV, welche die 2'000/5'000 km-Regeln nicht 
mehr  enthält  (oben  E.  2.4),  berufen.  Vor  Inkrafttreten  des  MWSTG 
getätigte Umsätze unterstehen gemäss Art. 93 f. MWSTG dem alten Recht 
und  es  gilt  das  Rückwirkungsverbot  (oben  E.  3.1).  Vorliegend  war  der 
Sachverhalt (Tätigen des Umsatzes) unter dem zeitlichen Geltungsbereich 
der MWSTV abgeschlossen und es ist  das alte Recht anwendbar  (siehe 
auch  oben  E.  1.2).  Die  Regelung  der  Margenbesteuerung  in  Art.  35 
MWSTG  und  Art.  10  ff.  MWSTGV  darf  somit  nicht  rückwirkend  auf  die 
vorliegenden  altrechtlichen  Sachverhalte  angewendet  werden.  Dasselbe 
gilt  für  die  neue  Verwaltungspraxis  zum  MWSTG.  Der  zeitliche 
Geltungsbereich  einer  Verwaltungsverordnung  deckt  sich  prinzipiell  mit 
dem  zeitlichen  Geltungsbereich  des  Erlasses,  der  durch  die  Praxis 
ausgelegt/präzisiert  wird (E. 3.2).  Die fragliche Praxis unter dem Regime 
des  MWSTG  bezieht  sich  folglich  nur  auf  Fälle  unter  dem  zeitlichen 
Geltungsbereich des MWSTG und kann nicht  rückwirkend auf  unter  den 
Geltungsbereich der MWSTV fallende Sachverhalte angewendet werden. 
Dass  die  2'000/5'000  km-Regel  mit  Inkrafttreten  des  MWSTG durch  die 
Praxis  der  ESTV  nicht  mehr  aufgenommen  worden  ist,  bedeutet 
keinesfalls  die Aufhebung der  -  im Übrigen von der  Rechtsprechung als 
rechtmässig anerkannten - Verwaltungspraxis zur MWSTV. Ferner ist auch 
kein  Wille  des  Gesetzgebers  bzw.  des  Erlassgebers  der 
Verwaltungsverordnungen ersichtlich, wonach die neue Praxis rückwirkend 
auf  dem  Regime  der  MWSTV  unterstehende  hängige  Verfahren 
angewendet  werden  sollte  (wobei  selbst  dann  die  Zulässigkeit  einer 
Rückwirkung zu prüfen bliebe). 

5.3 Nicht anwendbar bzw. vorliegend irrelevant ist ferner die neue Version von 
Art.  14  Abs.  2  MWSTGV,  welche  wie  Art.  45a  MWSTGV  ebenfalls  am 
1. Juli 2006 in Kraft getreten ist und gleichermassen dem Formalismus in 
der Mehrwertsteuer entgegenwirken soll (siehe Praxismitteilung der ESTV 
vom  27.  Oktober  2006,  S.  14).  Die  Neuregelung  in  Art.  14  Abs.  2 
MWSTGV bezieht sich lediglich auf Art. 37 Abs. 4 MWSTG, wonach, wer 
die  Steuer  auf  dem  Wiederverkauf  von  Gegenständen  nach  Art. 35 
MWSTG berechnet,  weder  in  Preisanschriften,  Preislisten  und sonstigen 
Angeboten noch in  Rechnungen auf  die Steuer  hinweisen  darf.  Gemäss 

12

Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV (nur Satz 2 ist neu) ist nun ein Hinweis auf 
die MWST nicht mehr unbedingt schädlich. Vorliegend geht es aber nicht 
um diese Problematik, die Margenbesteuerung wurde von der ESTV nicht 
aus  dem  Grund  verweigert,  weil  in  den  Rechnungen  auf  die  Steuer 
hingewiesen worden wäre.

6. Als Nächstes ist zu untersuchen, ob die vorliegende Problematik unter den 
materiellen Anwendungsbereich von Art. 45a MWSTGV fällt.

6.1 Art.  45a  MWSTGV  bezieht  sich  nach  dem  klaren  Wortlaut  einzig  auf 
"Formmängel".  Formvorschriften  in  Gesetz,  Verordnungen  und  gemäss 
Verwaltungspraxis  sollen  nicht  überspitzt  formalistisch,  sondern 
pragmatisch  angewendet  werden.  Mit  diesem  "Pragmatismusartikel"  soll 
vermieden  werden,  dass  das  Nichteinhalten  von  Formvorschriften  zu 
Steuernachbelastungen  führt  (Praxismitteilung  vom  27.  Oktober  2006, 
S. 1; Pressemitteilung des EFD vom 24. Mai 2006). Die Verwaltungspraxis 
der  ESTV  –  auch  die  formellen  Regelungen  –  werden  durch  Art.  45a 
MWSTGV nicht aufgehoben, sondern sie bleiben bestehen und gültig und 
sind grundsätzlich von den Steuerpflichtigen zu beachten. Sie sollen aber 
aufgrund  der  Anweisungen  des  Bundesrats  in  Art.  45a  MWSTGV 
pragmatisch  angewendet  werden  (s.a.  S.  2  der  Praxismitteilung  vom 
27. Oktober  2006).  Zusätzliche  Voraussetzung,  damit  von  einer 
Steuernachforderung abgesehen wird,  ist  gemäss Art.  45a MWSTGV im 
Übrigen  immer,  dass  dem Bund  aus  der  Nichtbeachtung  der  Form kein 
Steuerausfall entstanden ist. 

6.2 Vorab  ist  daran  zu  erinnern,  dass  die  vorliegende  Rechtsfrage  unter 
Anwendung  der  MWSTV  und  der  dazugehörigen  Verwaltungspraxis  zu 
prüfen ist (oben E. 1.2, 5.2). Selbst eine Bejahung der Anwendbarkeit von 
Art. 45a MWSTGV auf den vorliegenden Fall ändert nichts daran, dass der 
Sachverhalt den Bestimmungen der MWSTV (Art. 26 Abs. 7 MWSTV) und 
grundsätzlich  auch  der  Praxis  der  ESTV  zu  deren  Auslegung  bzw. 
Konkretisierung untersteht.

6.3 Bei  der  vorliegend  grundsätzlich  noch  anzuwendenden  (siehe  soeben 
E. 6.2)  2'000  bzw.  5'000  km-Praxis  der  ESTV  handelt  es  sich  um  eine 
Auslegung  bzw.  Konkretisierung  von  materiellen  Bestimmungen  der 
MWSTV,  nämlich  der  in  Art.  26  Abs.  7  MWSTV  verwendeten  Begriffe 
"gebrauchte" Motorfahrzeuge (E. 2.3.1) sowie "zum Verkauf bezogen" (E. 
2.3.2).  Bei  den  genannten  2'000  bzw.  5'000  km-Regeln  in  der 
Verwaltungspraxis  handelt  es  sich  mithin  ebenfalls  um  Vorschriften 
materieller  Art  und  nicht  um Formvorschriften.  Diese  Praxisfestlegungen 
können damit  von Art.  45a MWSTGV nicht  anvisiert  und erst recht nicht 
ausser  Kraft  gesetzt  worden  sein.  Mit  Art.  45a  MWSTGV  sollten 
Formalismen  gelockert  werden,  nicht  aber  einzelne  materielle 
Praxisfestlegungen, welche die MWSTV konkretisieren. Vorliegend kommt 
die Margenbesteuerung somit nach wie vor nur in Frage,  wenn die (von 
der Rechtsprechung bestätigten) Voraussetzungen der Verwaltungspraxis 
erfüllt sind. In casu muss damit nach wie vor dargetan sein, dass zwischen 

13

An-  und  Verkauf  der  Fahrzeuge  nicht  über  2'000  bzw.  5'000  km 
zurückgelegt worden sind (E. 2.3.2.1).

6.4 Rein  formeller  Art  ist  im  Zusammenhang  mit  der  Praxis  der  ESTV 
bezüglich  Margenbesteuerung  hingegen  die  –  von  der  Rechtsprechung 
ebenfalls gestützte - Anforderung,  dass die Kilometerstände bei An- und 
Verkauf  der  Occasionsfahrzeuge  zwingend  in  den  An-  und 
Verkaufsrechnungen  bzw.  -belegen  zu  erscheinen  haben  (E.  2.3.2.2). 
Diese  Formvorschrift der  Verwaltungspraxis  kann  somit  -  nachdem  die 
Rückwirkung  auch  auf  Vorschriften  des  alten  Rechts  bejaht  worden  ist 
(oben E. 4.2) - von Art. 45a MWSTGV erfasst werden. Erforderlich ist zwar 
wie  erläutert  nach  wie  vor  der  Beweis,  dass  zwischen  An-  und Verkauf 
nicht mehr als 2'000 bzw. 5'000 km gefahren worden sind (soeben E. 6.3). 
Die Berücksichtigung von Art.  45a MWSTGV hat jedoch zur Folge, dass 
der Nachweis der Erfüllung der Anforderungen der 2'000/5'000 km-Praxis 
auch auf anderem Weg erbracht werden könnte als über die Angabe des 
Kilometerstands zwingend "in den An- und Verkaufsbelegen". Zu denken 
ist  primär  an  andere  schriftliche  und  beweisgeeignete  Aufzeichnungen 
betreffend  die  beiden  fraglichen  Kilometerangaben.  Als  Konsequenz  der 
2'000  bzw.  5'000  km-Praxis  wird  die  Aufzeichnung  des  Kilometerstands 
sowohl im Zeitpunkt des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs in 
der Regel nach wie vor unerlässlich sein (s.a. E. 2.3.2.2). 

7. Im Folgenden ist mithin zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin das Erfüllen 
des Erfordernisses,  dass zwischen An- und Verkauf der Fahrzeuge nicht 
mehr als 2'000 bzw. 5'000 km zurückgelegt worden sind, auf irgend eine 
Weise nachgewiesen hat.

7.1 Wie gesehen fehlte betreffend aller vorliegend Streitgegenstand bildenden 
Fahrzeugkäufe und -verkäufe entweder im Kaufs-  oder im Verkaufsbeleg 
oder aber in beiden die Kilometerangabe (E. 5.1). Wie erläutert wäre auch 
ein anderweitiger  Nachweis,  namentlich über schriftliche Aufzeichnungen 
betreffend Kilometerstände, möglich (E. 6.4). Ein solcher wurde aber nicht 
erbracht; die zwischen An- und Verkauf zurückgelegten Distanzen wurden 
auch  nicht  mittels  Nennung  der  Kilometerstände  in  anderen 
beweisgeeigneten Dokumenten belegt.

7.2 Die Beschwerdeführerin  beruft  sich in ihrer  Beschwerde lediglich  auf  die 
kurzen Fristen zwischen Ein- und Verkauf (siehe Liste mit den Kaufs- und 
Verkaufsdaten  in  Einsprache  vom  24.  Oktober  2003;  einzelne  An-  und 
Verkaufsbelege: Beilagen mit Schreiben vom 14. März 1997) und die sich 
daraus  ergebende  Konsequenz,  dass  es  in  den  meisten  Fällen  nicht 
möglich gewesen wäre, die 2'000 bzw. 5'000 km-Regelung zu umgehen. 

7.2.1 Der  Argumentation  der  Beschwerdeführerin  kann  in  den  speziellen  und 
eindeutigen  Fällen  gefolgt  werden,  in  denen  ein  Zurücklegen  der 
massgeblichen Strecke zwischen An- und Verkauf geradezu unmöglich ist. 
Dies  trifft  gemäss  der  Liste  der  Geschäftsfälle  und  den  zugehörigen 
Belegen auf die Fälle 4 (Kauf 10. Juni 1997, Verkauf 11. Juni 1997 an ..., 

14

Fr. 800.--) und 8 (Kauf 22. September 1997, Verkauf 23. September 1997 
an ...,  Fr.  1'000.--)  zu.  Hier  hatte die Beschwerdeführerin  die Fahrzeuge 
nur einen oder zwei Tage in ihrem Besitz und ihr ist darin zuzustimmen, 
dass das Zurücklegen der 5'000 km (es sind hier nur Fälle ab 1. Januar 
1997 betroffen) schlicht unmöglich war. Für diese Geschäftsfälle kann die 
5'000  km-Praxis  als  erfüllt  gelten,  die  Fahrzeuge  sind  offensichtlich  im 
Sinne  von  Art.  26  Abs.  7  MWSTV  direkt  zum  Weiterverkauf  bezogen 
worden. 

Diesbezüglich  ist  die  Beschwerde  unter  Anwendung  von  Art.  45a 
MWSTGV gutzuheissen.  In  solch  offensichtlichen  Fällen,  in  welchen  der 
rechtserhebliche  Sachverhalt  als  zweifelsfrei  erstellt  gelten  kann,  die 
Margenbesteuerung  zu  verweigern,  erscheint  vor  dem  Hintergrund  des 
Pragmatismusartikels nicht gerechtfertigt. Unter diesen Umständen soll die 
blosse  Nichteinhaltung  einer  Formvorschrift  aufgrund  von  Art.  45a 
MWSTGV  dem  Beschwerdeführer  nicht  schaden.  Ferner  entsteht  auch 
kein Steuerausfall für den Bund (Art. 45a MWSTGV), denn die Anwendung 
der Margenbesteuerung ist  materiell  gerechtfertigt  (siehe auch Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007, E. 4.2).

7.2.2 In den weiteren Fällen hingegen kann nicht von einem Beweis gesprochen 
werden, dass die 2'000/5'000 km-Praxis eingehalten worden wäre. 

Das Vorbringen der Beschwerdeführerin ist offensichtlich nicht stichhaltig 
bezüglich  der zahlreichen Geschäfte  mit  einer Zeitspanne von (zum Teil 
weit)  über  einem  Monat  zwischen  An-  und  Verkauf.  Hier  wäre  das 
Zurücklegen der fraglichen Kilometer je nach Verwendung des Fahrzeugs 
ohne weiteres möglich gewesen. Auch in der Einsprache wurde im Übrigen 
lediglich  dafürgehalten,  dass  aus  den  Daten  abgeleitet  werden  könne, 
dass es "in  den meisten Fällen"  nicht  möglich  gewesen wäre,  die  2'000 
bzw. 5000 km-Regelung zu umgehen.

Für einige der fraglichen Geschäfte erscheint es zwar (beispielsweise bei 
einer  Dauer  zwischen  An-  und  Verkauf  von  unter  10  Tagen)  nicht  sehr 
wahrscheinlich,  dass  das  Fahrzeug  über  2'000  oder  gar  über  5'000  km 
gefahren worden ist; allerdings ist dies auch keineswegs unmöglich. Eine 
detaillierte  Überprüfung  der  verschiedenen  Geschäftsfälle  und  der 
Wahrscheinlichkeit  oder  vielmehr  Unmöglichkeit  des  Erreichens  der 
massgeblichen Distanzen durch das Bundesverwaltungsgericht ist jedoch 
nicht  opportun.  Hierzu wäre erforderlich,  bezüglich der Anzahl  Tage,  die 
auf  ein  Nichterreichen  der  fraglichen  Kilometerzahlen  schliessen  lassen 
würde, eine Grenze festzulegen und sozusagen eine neue Praxisregelung 
einzuführen,  was  jedoch  nicht  Aufgabe  des  Bundesverwaltungsgerichts 
sein kann (vgl. auch  MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was 
nicht,  ST  2005  S.  614).  Will  die  Beschwerdeführerin  die 
Margenbesteuerung und nicht die übliche Abrechnungsart anwenden - was 
ihr  im  Übrigen  völlig  freigestellt  war  (oben  E.  2.2)  -  hat  sie  den  ihr 
obliegenden Beweis zu erbringen, dass die Anforderungen der 2'000 bzw. 
5'000  km-Praxis  tatsächlich  erfüllt  sind,  woran  Art.  45a  MWSTGV  wie 
gesehen  (E.  6.3,  6.4)  nichts  zu  ändern  vermag.  Dabei  wäre  die 

15

Beschwerdeführerin  grundsätzlich  eben  nicht  umhin  gekommen,  die 
Kilometerstände bei An- und Verkauf schriftlich exakt aufzuzeichnen (siehe 
E.  2.3.2.2,  E.  6.4).  Die Argumentation  der Beschwerdeführerin  hingegen 
läuft weitgehend (abgesehen von den vorgenannten Fällen) auf die blosse 
Vermutung zu ihren Gunsten hinaus,  dass in der Zeit  zwischen An- und 
Verkauf wohl nicht mehr als 2'000/5'000 km gefahren worden sein können. 
Der  -  der  Beschwerdeführerin  obliegende  -  Beweis,  dass  die 
Anforderungen der Praxis effektiv erfüllt sind, erfolgt damit jedoch nicht. 

Der  Vollständigkeit  halber  kann  immerhin  zu  den  folgenden  einzelnen 
Geschäftsfällen  konkret  Stellung  genommen  werden:  Unklar  ist  die 
Situation  im Fall  11  gemäss  der  Liste  in  der  Einsprache.  Hier  liegt  das 
Verkaufsdatum (6. Oktober 1997, an ...) vor dem Kaufsdatum (15. Oktober 
1997) und der Grund hierfür sowie der Zeitpunkt der effektiven Übergabe 
des  Fahrzeugs  ist  nicht  dokumentiert.  Unter  diesen  Umständen  kommt 
eine Gutheissung diesbezüglich nicht in Frage. Ebenso kann bei Fall 2 mit 
Besitzesdauer von 3 oder 4 Tagen (Kauf 18. Juni 1996, Verkauf 21. Juni 
1996  an  ...)  nicht  von  einem  klaren  Fall  gesprochen  werden,  wo  der 
Nachweis als erbracht gelten kann. Hier war noch die 2'000 km Regel in 
Kraft und es kann nicht von einer klaren Unmöglichkeit des Zurücklegens 
von 2'000 km innert 4 Tagen ausgegangen werden. Das selbe gilt für die 
weiteren  "Grenzfälle",  wo das  Zurücklegen  von  5'000  km (Fälle  nach  1. 
Januar 1997) zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht unmöglich erscheint 
(so Fall 15, Kauf 29. April 1998, Verkauf 6. Mai 1998). Zu Fall 7 (Verkauf 
21. Juli 1997, ...) ist ferner zu bemerken, dass nicht von den in der Liste 
angegebenen 4 Tagen Besitzesdauer ausgegangen werden kann, da auf 
der Ankaufsrechnung nur "Juli 1997" vermerkt ist, ohne genaueres Datum. 

Abgesehen  von  den  oben  (E.  7.2.1)  genannten  Fällen  ist  der 
Beschwerdeführerin  folglich  der  Beweis  nicht  gelungen,  dass  sie  die 
Anforderungen  der  Verwaltungspraxis  betreffend  die 
Tatbestandsmerkmale  der  Margenbesteuerung  erfüllt  hat.  Kann  die 
Beschwerdeführerin  das  Erfüllen  der  2'000/5'000  km-Praxis  nicht 
beweisen, so handelt es sich jedoch nicht um eine Formfehlerproblematik 
im  Sinne  von  Art.  45a  MWSTGV,  sondern  um  eine  Situation  der 
Beweislosigkeit,  wo  Art.  45a  MWSTGV  nicht  greifen  kann  (siehe 
Entscheide der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074],  E. 4f;  vom 
11. Oktober 2006 [CRC 2005-107], E. 5c/bb).

7.2.3 Zusammenfassend  ist  die  Beschwerde  demnach  einzig  betreffend  die 
genannten Geschäftsfälle 4 und 8, mithin im Umfang von Fr. 52.-- (6,5% 
von  Fr.  800.--)  und  Fr.  65.--  (6,5%  von  Fr.  1'000.--),  total  Fr.  117.-- 
gutzuheissen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

8.

8.1 Die  ESTV  hat  der  Beschwerdeführerin  im  Einspracheentscheid  vom 
20. April  2004  Verfahrenskosten  von insgesamt  Fr.  480.--  auferlegt.  Die 
Auferlegung der Verfahrenskosten wird damit begründet, dass von Art. 68 
Abs.  1  MWSTG,  wonach  in  der  Regel  keine  Kosten  erhoben  würden, 
abgewichen  werden  könne,  wenn  das  Verfahren  vom  Steuerpflichtigen 

16

unnötigerweise verursacht worden sei. 

8.2 Art. 68  Abs.  1  MWSTG  (zur  Anwendbarkeit  von  Art.  68  MWSTG  vgl. 
Urteile  des Bundesgerichts  2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31.  August 
2004,  je  E.  9;  ausführlich:  Entscheid  der  SRK  vom  10.  Januar  2006, 
veröffentlicht  in  VPB  70.56,  E.  4a)  sieht  -  unabhängig  vom 
Verfahrensausgang - die Kostenlosigkeit des Verfahrens vor der ESTV vor. 
Gemäss Abs.  2 können hingegen Kosten von Untersuchungshandlungen 
derjenigen  Person  auferlegt  werden,  die  sie  schuldhaft  verursacht  hat. 
Vorliegend  ist  nicht  ersichtlich,  welche  speziellen 
Untersuchungshandlungen  -  mit  entsprechenden  Kostenfolgen  -  die 
Beschwerdeführerin  schuldhaft  verursacht  haben  könnte  (zum 
Anwendungsbereich von Art. 68 Abs. 2 MWSTG siehe Entscheid der SRK 
vom  23.  April  2003,  veröffentlicht  in  VPB  67.123,  E.  5c).  Für  eine 
Auferlegung der Verfahrenskosten, weil der Steuerpflichtige das Verfahren 
in ganz allgemeiner Weise unnötigerweise verursacht, wie die ESTV dies 
darstellt,  bietet  Art.  68 Abs. 2 MWSTG hingegen keine Rechtsgrundlage 
(Entscheid  der  SRK  vom  9.  März  2005,  veröffentlicht  in  VPB  69.87, 
E. 5b/bb).  Abgesehen  davon  wäre  dieser  Tatbestand  in  casu  auch  gar 
nicht  erfüllt.  Die Auferlegung von Verfahrenskosten durch die Vorinstanz 
ist aufzuheben.

8.3 Dem  Gesagten  zufolge  ist  die  Beschwerde  hinsichtlich  der  Auferlegung 
von  Verfahrenskosten  im  Verfahren  vor  der  ESTV  (Fr.  480.--) 
gutzuheissen. Ebenso ist sie betreffend zwei Geschäftsfälle, in welchen die 
Margenbesteuerung  zuzulassen  ist,  im  Umfang  von  Fr.  117.-- 
gutzuheissen (E. 7.2.1, 7.2.3). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. 

Die  Verfahrenskosten  sind  in  der  Regel  der  unterliegenden 
Beschwerdeführerin  aufzuerlegen.  Unterliegt  diese  nur  teilweise,  werden 
die Verfahrenskosten ermässigt  (Art.  63 Abs.  1 VwVG).  Im vorliegenden 
Fall  rechtfertigt  es  sich  angesichts  der  teilweisen  Gutheissung,  die 
Verfahrenskosten  von  Fr.  1'000.--  auf  Fr.  900.--  zu  reduzieren.  Eine 
Parteientschädigung  wird  der  nicht  vertretenen  Beschwerdeführerin, 
welche  keine  notwendige  Auslagen  geltend  gemacht  hat,  nicht 
ausgerichtet  (Art.  8  des  Reglements  vom  11.  Dezember  2006  über  die 
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht  [VGKE; 
SR 173.320.2]). 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die  Beschwerde  der  X.  vom  27.  April  2004  gegen  den  Ein-
spracheentscheid  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom  20.  April 
2004 wird im Umfang von Fr. 117.-- teilweise gutgeheissen und Ziff. 2 und 
3 des Dispositivs des Einspracheentscheids werden insoweit aufgehoben. 

2. Ziff.  4  des  Dispositivs  des  Einspracheentscheides  betreffend  die 
Auferlegung  der  vorinstanzlichen  Verfahrenskosten  von  insgesamt 

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Fr. 480.-- wird aufgehoben. 

3. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen und der Einspracheentscheid 
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. April 2004 bestätigt.

4. Die  Verfahrenskosten  im reduzierten  Betrage  von Fr.  900.--  werden  der 
Beschwerdeführerin  auferlegt  und  mit  dem  von  ihr  geleisteten 
Kostenvorschuss  von  Fr.  1'000.--  verrechnet.  Der  Überschuss  von 
Fr. 100.--  wird  der  Beschwerdeführerin  nach  Eintritt  der  Rechtskraft  des 
vorliegenden Entscheides zurückerstattet.

5. Dieses Urteil wird eröffnet: 

- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...) (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert  30 Tagen seit  Eröffnung 
beim  Schweizerischen  Bundesgericht  in  Lausanne  angefochten  werden.  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren 
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie 
muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder 
zu  dessen  Handen  der  Schweizerischen  Post  oder  einer  schweizerischen 
diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 
48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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