# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d804b429-1e16-564f-b649-fe6c52b9d877
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-05-04
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.05.2021 A-3888/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3888-2020_2021-05-04.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3888/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u   4  m a i  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Marianne Ryter, Jürg Steiger, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par  

Maître Jean-Luc Bochatay,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-IN). 

 

 

 

A-3888/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le (…), la Foreign Tax & Tax Research Division du Ministry of Finance 

de la République de l’Inde (ci-après: MoF, autorité requérante ou autorité 

fiscale indienne) a adressé une demande d’assistance administrative fis-

cale à l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), fondée 

sur l’art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération 

suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en 

matière d’impôt sur le revenu (CDI CH-IN, RS 0.672.942.31). La requête 

mentionnait A._______ comme personne concernée et résident fiscal. Elle 

portait sur la période s’étendant du 1er janvier (…) au (…) pour l’impôt sur 

le revenu.  

 

A.b La demande du (…) a été notamment formulée et motivée comme 

suit : (…) 

 

A.c En résumé, l’autorité fiscale indienne indique que la personne concer-

née est bénéficiaire du « B._______ Trust » (ci-après: le Trust) dont le trus-

tee est la société C._______ SA (ci-après: la Société ou le Trustee). A cet 

égard, elle souhaite notamment obtenir des informations relatives à ce 

Trust, telles que les bénéficiaires, le nom de son settlor ainsi que les 

comptes détenus par ce Trust.   

 

B.  

B.a Par deux ordonnances de production du 17 octobre 2019 et du 11 fé-

vrier 2020, l’AFC a requis la Société de lui transmettre les renseignements 

et documents demandés et ceux manquant.  

 

B.b Par courriels du 11 novembre 2019 et 21 février 2020, la Société a 

remis à l’AFC les renseignements et documents demandés. 

 

C.  

C.a Le 24 mars 2020, l’AFC a adressé par courrier à la Société et à 

A._______, par l’intermédiaire de son mandataire, les informations telles 

A-3888/2020 

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qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité requérante ainsi que l’in-

tégralité du dossier, en leur impartissant un délai de 10 jours pour prendre 

position par écrit.  

 

D.  

Par deux courriels distincts des 20 avril 2020 et 30 avril 2020, la Société, 

respectivement A._______, par l’intermédiaire de son mandataire, ont re-

mis leurs observations à l’AFC. 

 

E.  

Par décision finale du 29 juin 2020, l’AFC a décidé d’accorder l’assistance 

administrative concernant A._______ en transmettant à l’autorité requé-

rante les informations obtenues auprès de la Société. Elle a notamment 

motivé sa décision en indiquant que les documents relatifs à la constitution 

d'un trust et à ses bénéficiaires étaient pertinents et que la véracité des 

informations n’avait pas été remise en cause par A._______. 

 

F.  

Par mémoire du 30 juillet 2020, A._______ (ci-après: le recourant) a re-

couru contre la décision précitée de l’AFC (ci-après: l’autorité inférieure) en 

concluant principalement à son annulation et au renvoi de la cause pour 

nouvelle décision, le tout sous suite de frais et dépens. Le recourant in-

voque notamment le défaut d’une base légale tant sur le plan international 

que national autorisant la collecte des renseignements dont la production 

a été ordonnée en l’espèce.   

 

G.  

Par mémoire de réponse du 15 septembre 2020, l’autorité inférieure a con-

clu au rejet du recours sous suite de frais et dépens.  

 

Par courrier du 30 septembre 2020, le recourant a sollicité un second 

échange d’écriture sur la question de l’obtention de renseignements au-

près de tiers. Ce courrier a été transmis à l’autorité inférieure par le Tribu-

nal. Le recourant a été invité à se déterminer par ordonnance du 14 avril 

2021.  

 

H.  

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans la partie en droit.  
 

 

A-3888/2020 

Page 4 

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), non 

réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par 

l’AFC (art. 33 let. d LTAF; art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 

septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière 

fiscale [Loi sur l’assistance administrative, LAAF, RS 651.1]). Il est ainsi 

compétent pour connaître de la présente affaire. 

 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèce demeurant réser-

vées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que 

ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 

LAAF).  

 

1.3 Présenté dans le délai (art. 20 al. 3 et art. 50 al. 1 PA) et les formes 

(art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, le recours interjeté par le recourant qui 

dispose de surcroît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 

LAAF), est recevable, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur ses 

mérites. 

 

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248; arrêts du TAF A-5309/2019 du 3 décembre 2020 consid. 1.3; A-

7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 1.3). 

 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argu-

mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POL-

TIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300). Néanmoins, il se limite en 

principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 

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V 157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4; 2007/27 consid. 3.3; cf. égale-

ment KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwal-

tungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135; voir arrêts du TAF 

A-2243/2018 du 24 septembre 2018 consid. 1.3.1 et A-3018/2016 du 30 

avril 2018 consid. 1.3 [qui évoquent en outre le devoir des parties de colla-

borer à l’établissement des faits]). 

 

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146ss; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, 

ch. 2.149).  

  

3.  

Compte tenu de la nature du litige, le Tribunal, après avoir exposé les 

bases conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les de-

mandes d’assistance fiscales avec l’Inde (cf. consid. 4.1 infra), examinera 

en premier lieu la forme de la demande (cf. consid. 4.2 et 4.3 infra). En 

deuxième lieu, la Cour de céans développera la relation entre la CDI CH-

IN et le droit interne (consid. 5 à 7 infra), pour enfin présenter brièvement 

les autres conditions de l’assistance administrative et traiter les autres 

griefs du recourant (cf. consid. 7 et 8 infra).  

 

4.  

4.1  

4.1.1 L’assistance administrative avec l’Inde est actuellement régie par 

l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole additionnel joint à la 

convention (ce dernier est publié également au RS 0.672.942.31; ci-après: 

Protocole CDI CH-IN). L’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Proto-

cole CDI CH-IN dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le Protocole 

du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Protocole modifiant la Convention 

entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole si-

gnée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire si-

gné à New Delhi le 16 février 2000), le Protocole du 30 août 2010 étant lui-

même entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 

4617; FF 2010 8081; ci-après: Protocole du 30 août 2010). 

 

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Page 6 

4.1.2 Ces modifications s’appliquent aux demandes d’assistance en lien 

avec les revenus réalisés, au cours de l’année fiscale débutant le 1er avril 

de l’année civile suivant l’entré en vigueur le Protocole et les années sui-

vantes (cf. art. 14 par. 2 Protocole du 30 août 2010; arrêts du TAF A-

6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.1.2; A-2540/2017 du 7 septembre 

2017 consid. 2.1 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_819/2017 du 

2 août 2018]). Dès lors, l’assistance administrative internationale fondée 

sur l'art. 26 CDI CH-IN peut tout au plus entrer en ligne de compte à partir 

de l'année fiscale (« fiscal year ») débutant le 1er avril 2011, soit 2011/2012 

au plus tôt (arrêts du TAF A-2981/2019 du 1er septembre 2020 con-

sid. 2.2.1; A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.1.2 [décision confir-

mée par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018] et A-4232/2013 du 

17 décembre 2013 consid. 6.2.4.1 [qui précise que la procédure fiscale in-

dienne correspond à un système de taxation annuelle postnumerando] et 

6.2.5). 

 

4.1.3 Pour que l’art. 26 CDI CH-IN dans sa nouvelle teneur s’applique, il 

suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la 

demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits 

continuant à produire des effets juridiques après le 1er avril 2011, par 

exemple un contrat de durée (cf. arrêts du TAF A-907/2017 du 14 no-

vembre 2017 consid. 2.1.2 [décision confirmée par le TF en lien avec la 

CDI CH-GB]; A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 9.2 [décision confirmée 

par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]; A-3716/2015 du 16 février 

2016 consid. 5.6). 

 

4.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes 

visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments 

qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, 

la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d'identification fiscale; (ii) la 

période visée; (iii) une description des renseignements demandés; (iv) l'ob-

jectif fiscal poursuivi ainsi que (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de 

toute personne présumée être en possession des renseignements requis. 

 

En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue 

de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, la 

pertinence vraisemblable des renseignements demandés est en principe 

présumée (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 

avril 2017 consid. 5.1; voir infra consid. 5.1). 

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Page 7 

 

4.3 En l’espèce, la demande d’assistance du (…) contient toutes les indi-

cations nécessaires de sorte que la pertinence vraisemblable des informa-

tions requises est en principe présumée respectée. 

 

5.  

5.1 Le recourant avance que la transmission des informations requises en 

l’espèce ne serait pas admissible faute de base légale, ni dans le droit in-

terne ni dans le droit conventionnel, permettant d’obtenir des informations 

auprès du Trustee en Suisse. En résumé, le recourant soutient que l’art. 26 

par. 3 CDI CH-IN, par le renvoi qu’il opère au droit de procédure interne, 

empêcherait l’AFC de demander des renseignements à un trustee, ce pou-

voir ne découlant – d’après lui – pas de l’art. 127 LIFD et les art. 123 ss 

LIFD n’étant au surplus par applicables. En outre, il estime que l’art. 26 

par. 5 CDI CH-IN, qui permet certes de déroger à l’art. 26 par. 3 CDI CH-

IN, pour requérir des informations de la part des banques malgré le secret 

bancaire, ne serait pas applicable au cas d’un trustee, de sorte que cette 

disposition conventionnelle ne saurait fonder une base légale suffisante 

pour les deux ordonnances de production des 17 octobre 2019 et 11 février 

2020 adressées par l’autorité inférieure au Trustee.  

 

Pour ce qui est du droit interne, le recourant soutient que les renseigne-

ments requis en lien avec le Trust sont sans influence pour l’imposition du 

Trustee si bien que seuls les art. 127 à 129 LIFD seraient applicables, et 

pas les art. 123 à 126 LIFD. A cet égard, le recourant précise que le Trust 

est irrévocable et discrétionnaire et qu’ainsi les bénéficiaires du Trust ne 

disposerait à l’égard du trustee que d’une expectative de droit, à tout le 

moins tant que le caractère discrétionnaire du pouvoir du trustee ne se 

serait pas concrétisé par une décision d’attribution, ce qui ne serait pas le 

cas en l’espèce. Une telle relation contractuelle étant une condition sine 

qua non pour que l’autorité inférieure soit autorisée à requérir les informa-

tions sur la base de l’art. 127 LIFD, cette dernière ne pouvait pas s’adres-

ser au Trustee pour obtenir les renseignements.  

 

5.2 L’autorité inférieure soutient, quant à elle, que l’art. 26 par. 5 CDI CH-

IN s’applique également au Trustee qui doit être considéré comme « un 

fiduciaire » selon les termes de la disposition précitée. Quoi qu’il en soit 

d’ailleurs, elle estime que l’art. 127 al. 1 let. d LIFD l’autorise à requérir les 

informations auprès du Trustee.  

 

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Page 8 

6.  

6.1  

L’art. 26 par. 3 CDI CH-IN indique que la clause sur l’échange d’informa-

tion ne contraint pas un Etat contractant à « prendre des mesures adminis-

tratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à 

celles de l’autre Etat contractant » ou à « fournir des renseignements qui 

ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre 

de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contrac-

tant. » Une exception à cette limitation découle en revanche de l’art. 26 

par. 5 CDI CH-IN : « En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent 

être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de 

communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont dé-

tenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou 

une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces ren-

seignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. No-

nobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autori-

tés fiscales de l’Etat contractant requis disposent des pouvoirs de procé-

dure qui leur permettent d’obtenir les renseignements visés par le présent 

paragraphe ». 

 

Il sied de déterminer en premier lieu si l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN peut s’ap-

pliquer au cas d’un trustee et si cette disposition permettait à l’AFC de re-

quérir les informations qu’elle a requises et obtenues en l’espèce. Il y a 

donc lieu d’interpréter cette disposition conventionnelle. 

 

6.1.1 L’interprétation des conventions de double imposition (CDI) s'effec-

tue conformément aux règles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 

sur le droit des traités (CV, RS 0.111; cf. ATF 146 III 142 consid. 3.4.1; 144 

II 130 consid. 8.2; 143 II 202 consid. 6.3.1 s.; 142 II 161 consid. 2.1.3; ATF 

139 II 404 consid. 7.2.1). Les principes ici déterminants de cette conven-

tion sur l’interprétation des conventions constituent une codification de la 

coutume internationale (Avis de la Cour internationale de justice du 9 juillet 

2004, Conséquences juridiques de l'édification d'un mur dans le territoire 

palestinien occupé, C.I.J. Recueil 2004, p. 174 § 94; ATF 125 II 417 con-

sid. 4.d). Ils doivent ainsi être respectés par les autorités qui interprètent la 

CDI CH-IN, même si l’Inde n’a pas signé cette Convention de Vienne (ATF 

146 II 150 consid. 5.3.1; 145 II 339 consid. 4.4.1; arrêt du TF 2C_542/2018 

du 10 mars 2021 consid. 2.2.1).  

 

6.1.2 Selon le Tribunal fédéral, l'interprétation des traités doit se fonder 

principalement sur le texte du traité concerné. Les traités internationaux 

peuvent être considérés comme authentiques non seulement dans une, 

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Page 9 

mais aussi dans deux, voire plusieurs langues. Dans ce cas, où il existe 

plusieurs versions linguistiques considérées comme authentiques, elles 

sont présumées être équivalentes de sorte qu’aucune langue n’est prédo-

minante par rapport à une autre (cf. DOMINIQUE MARIA DA SILVA, Der Begriff 

des Arbeitgebers gemäss Art. 15 Abs. 2 lit. b OECD-MA im internationalen 

Steuerrecht der Schweiz, 2019, p. 44 et les références citées ; voir égale-

ment MICHAEL BEUSCH, «In the case there is any divergence of interpreta-

tion the English text shall prevail», in: OREF (éd.), Au carrefour des contri-

butions, 2020, p. 407). L'art. 31 par. 1 CV prévoit en effet qu'un traité doit 

être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes 

du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. En 

plus du contexte (art. 31 par. 2 CV), il sera tenu compte, selon l'art. 31 

par. 3 CV, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de 

l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (let. a); de 

toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle 

est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité (let. b) et 

de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations 

entre les parties (let. c). Les travaux préparatoires et les circonstances 

dans lesquelles le traité a été conclu constituent des moyens complémen-

taires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée conformément à 

l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui 

est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 CV).  

 

6.1.3 L'art. 31 par. 1 CV fixe un ordre de prise en compte des éléments de 

l'interprétation, sans toutefois établir une hiérarchie juridique obligatoire 

entre eux (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1; arrêt 

du TF 4A_736/2011 du 11 avril 2012 consid. 3.3.2). Le sens ordinaire du 

texte du traité constitue le point de départ de l'interprétation. L'objet et le 

but du traité correspondent à ce que les parties voulaient atteindre par le 

traité. L'interprétation téléologique garantit, en lien avec l'interprétation se-

lon la bonne foi, l'« effet utile » du traité (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 

143 II 136 consid. 5.2.2; 142 II 161 consid. 2.1.3; 141 III 495 consid. 3.5.1). 

Lorsque plusieurs significations sont possibles, il faut choisir celle qui per-

met l'application effective de la clause dont on recherche le sens, en évitant 

d'aboutir à une interprétation en contradiction avec la lettre ou l'esprit des 

engagements pris (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 136 con-

sid. 5.2.2; 142 II 161 consid. 2.1.3). Un Etat contractant doit partant pros-

crire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses 

engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son 

but (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1 in fine; 142 II 

161 consid. 2.1.3; 142 II 35 consid. 3.2). 

 

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Page 10 

6.1.4 Parmi les règles pertinentes de droit international applicables dans 

les relations entre les parties mentionnées à l'art. 31 par. 3 let. c CV, le 

Tribunal fédéral retient que des textes internationaux qui n'ont qu'une va-

leur de « soft law », tels des recommandations ou des commentaires, 

constituent d'importants moyens auxiliaires d'interprétation, dans la me-

sure où ces textes internationaux reflètent les traditions juridiques com-

munes aux Etats membres des organisations sous les auspices desquelles 

ils ont été élaborés, dont la Suisse se réclame et dont, partant, il y a lieu 

de tenir compte (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.2; 123 I 112 consid. 4d/cc; 

122 I 222 consid. 2a/aa; 118 Ia 64 consid. 2a).  

 

6.1.5 Dans le cadre des CDI, l’interprétation historique a une portée moins 

importante que l’interprétation littérale, systématique ainsi que téléolo-

gique. Elle est utilisée comme méthode d’interprétation complémentaire 

(DOMINIQUE MARIA DA SILVA, op. cit., p. 46 s. et les références citées). Dans 

le contexte de l'échange de renseignements en matière fiscale qui est en 

développement constant, l'environnement juridique international qui se dé-

gage des travaux tels que ceux de l'OCDE, auxquels la Suisse participe 

activement, est pris en compte lorsqu'il s'agit de déterminer la portée d'une 

CDI. Ainsi, l'interprétation des dispositions des CDI, qui sont conçues selon 

le modèle de Convention de l’OCDE qui n’a pas la portée d’une convention 

internationale, se fait non seulement à la lumière de ce texte, mais aussi 

de son Commentaire, que la jurisprudence et la doctrine majoritaire a ré-

cemment qualifié d'appoint important (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.3; 142 

II 161 consid. 2.1; 143 II 136 consid. 5.2.3; arrêt du TF 2C_542/2018 du 10 

mars 2021 [CDI CH-IN]; ATAF 2010/7 consid. 3.6.2; DOMINIQUE MARIA DA 

SILVA, op. cit., p. 48 et les autres références citées). Ce Commentaire cons-

titue en principe un moyen complémentaire d’interprétation pour les CDI, 

qui peuvent être interprétée à la lumière de ce Commentaire lorsque la 

norme figurant dans la CDI applicable correspond au MC-OCDE (cf. ATF 

143 II 136 consid. 5.2.3; 142 II 161 consid. 2.1; DOMINIQUE MARIA DA SILVA, 

op. cit., p. 56). Le Commentaire étant régulièrement adapté, il permet ainsi, 

dans la mesure où il se rapporte à une disposition du Modèle de Conven-

tion OCDE qui trouve son équivalent dans la CDI applicable, d'en donner 

une interprétation évolutive qui correspond aux standards les plus récents 

reconnus par les Etats membres de cette organisation (cf. ATF 144 II 130 

consid. 8.3.2; arrêt du TF 2C_880/2018 du 19 mai 2020 consid. 4.1 et les 

nombreuses références citées). 

 

6.2 S’agissant de l’interprétation des art. 26 par. 3 et 5 MC-OCDE, il sied 

de se référer à deux jurisprudences de principe rendues par Tribunal fédé-

ral dont il résulte en substance ce qui suit. 

A-3888/2020 

Page 11 

 

6.2.1 Dans l’ATF 142 II 161, le Tribunal fédéral a rappelé qu'en date du 

13 mars 2009, le Conseil fédéral avait annoncé un changement de poli-

tique majeur en matière d'échange de renseignements en déclarant vouloir 

désormais appliquer le standard de l'art. 26 MC-OCDE dans les conven-

tions de double imposition conclues par le Suisse (cf. également les réfé-

rences citées au consid. 4.3 de l’ATF précité). La reprise du standard 

OCDE en la matière implique en particulier que l'échange de renseigne-

ments est désormais accordé, sur demande, lorsqu'il a pour but l'applica-

tion du droit interne de l'Etat requérant même dans les cas de simple sous-

traction d'impôt, sans qu'il ne soit plus nécessaire que les cas impliquent 

des actes de fraude passibles d'emprisonnement dans les deux Etats. Le 

droit interne suisse n'a toutefois pas été modifié depuis le 13 mars 2009, 

de sorte que les dispositions de droit suisse protégeant le secret bancaire 

sont toujours en vigueur, en particulier les art. 127 al. 2 LIFD et 47 de la loi 

fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques ([LB, RS 952.0] ; cf. égale-

ment les références citées au consid. 4.3 de l’ATF précité). La reprise du 

standard de l'art. 26 MC OCDE implique toutefois que le secret bancaire 

ne peut plus être opposé pour refuser l'échange de renseignements, même 

en cas de simple soustraction fiscale. En outre, le Tribunal fédéral a précisé 

dans le cadre de la CDI CH-FR, que le par. 3 de l’art. 28 CDI CH-FR, in 

casu, devait être lu en lien avec l’art. 28 par. 5 CDI CH-FR, dont la 

1re phrase correspond au par. 5 de l'art. 26 MC-OCDE. Ce paragraphe 5 a 

pour objet d'éviter que « les limitations du paragraphe 3 ne puissent être 

utilisées pour empêcher les échanges de renseignements détenus par des 

banques, autres établissements financiers, mandataires, agents et fidu-

ciaires, ainsi que les renseignements concernant la propriété » (Commen-

taire MC-OCDE, n° 19.10 ad art. 26). La seconde phrase du paragraphe 5 

de l'art. 28 CDI CH-FR n'apparaît pas dans le MC-OCDE et figure en prin-

cipe dans toutes les conventions de double imposition conclues par la 

Suisse depuis le 13 mars 2009. Elle a pour but de permettre à la Suisse de 

mettre en œuvre le standard OCDE à l'égard des établissements suisses 

concernés par le secret bancaire (cf. ATF 142 II 161 consid.4.4.1; DANIEL 

HOLENSTEIN, in Zweifel/Beusch (éd.), Internationales Steuerrecht, Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, n° 316 ad art. 26 MC-

OCDE; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale 

Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2e éd. 2015, p. 

249; XAVIER OBERSON, in Modèle de convention fiscale OCDE concernant 

le revenu et la fortune, Commentaire [ci-après: Commentaire], 2014, 

nos 148 s. ad art. 26 MC-OCDE; ROBERT WALDBURGER, Aktuelle Ent-

wicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, RSDA 

2009 p. 487 s.). 

A-3888/2020 

Page 12 

  

Toujours dans l’ATF 142 II 161, le Tribunal fédéral a précisé que l’art. 28 

par. 5, 2ème ph. CDI CH-FR est une disposition directement applicable 

(« self-executing ») de sorte qu’il n’est pas nécessaire de recourir à 

l'art. 127 al. 1 LIFD pour lever le secret bancaire dans cette hypothèse, 

puisque, même si cette disposition s'avérait applicable en droit interne en 

pareilles circonstances, ce qui n’est naturellement pas le cas, elle s'efface-

rait de toute manière face à la norme internationale (cf. ATF 142 II 161 

consid. 4.5.2). Le caractère self-executing de cette norme implique non 

seulement que le secret bancaire ne peut être opposé par une banque 

suisse, mais que l'Administration fédérale dispose des pouvoirs de procé-

dure nécessaires pour obtenir les renseignements vraisemblablement per-

tinents requis. L'art. 28 par. 5, 2e ph. CDI CH-FR ne fait en revanche pas 

obstacle à l'application du par. 3 en tant qu'il protège les secrets profes-

sionnels non concernés par le par. 5, tel que, par exemple, le secret de 

l'avocat (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; arrêt du TAF A-3785/2018 du 25 

mai 2020 consid. 5.3.2 et 5.3.3 ss ; Commentaire MC OCDE, n° 19.3 ad 

art. 26; OBERSON, Commentaire, op. cit., n° 139 ad art. 26 MC-OCDE; 

HOLENSTEIN, op. cit., n° 296 ad art. 26 MC OCDE; voir également l’art. 8 

al. 6 LAAF). 

 

6.2.2 Dans l’ATF 142 II 69, le Tribunal fédéral s’est également prononcé 

sur les pouvoirs dont dispose l’AFC dans le cadre de l’échange de rensei-

gnements fiscaux. Il a indiqué que la réserve en faveur du droit suisse fi-

gurant à l'art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR renvoyait, s'agissant des rensei-

gnements qui sont en possession d'un contribuable suisse, aux art. 123 à 

129 LIFD et qu’en outre ces dispositions légales restreignaient les pouvoirs 

d’investigation de l’AFC. Il a rappelé que la LIFD opérait une distinction 

entre, d'une part, le devoir général de collaboration du contribuable, qui 

découle en particulier de l'art. 126 LIFD et, d'autre part, les obligations spé-

cifiques de collaboration qui incombent à certains tiers selon les art. 127 à 

129 LIFD (cf. ATF 142 II 69 consid. 5). De jurisprudence constante, un con-

tribuable est aussi tenu de fournir, en vertu de l'art. 126 LIFD, des rensei-

gnements qui permettent à l'autorité fiscale de procéder à l'imposition d'un 

contribuable tiers, si ces renseignements sont aussi susceptibles d'affecter 

sa propre taxation. Si les renseignements requis ne sont pas susceptibles 

d'affecter la taxation du contribuable sollicité, le devoir de collaboration de 

ce dernier est limité aux informations qui peuvent être exigées de lui en 

application des art. 127 à 129 LIFD ; il est dans ce cas un « pur tiers » (cf. 

ATF 142 II 69 consid. 5.2 et 5.3). Dans cet arrêt, contrairement à l’ATF 142 

II 161, il n’était pas question de renseignements visés par l’art. 26 al. 5 MC-

A-3888/2020 

Page 13 

OCDE, soit des renseignements « uniquement parce que ceux-ci sont dé-

tenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou 

une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces ren-

seignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne ». 

6.3  

6.3.1 En analysant ces deux jurisprudences précitées (cf. ATF 142 II 69 et 

ATF 142 II 161), la Cour de céans arrive à la conclusion qu’elles se distin-

guent d’une part dans le fait que le détenteur d’information était une 

banque dans un cas, et une société (« pur tiers ») dans l’autre et, d’autre 

part, que l’art. 28 par. 5, 2ème phrase CDI CH-FR était directement appli-

cable aux banques mais pas aux autres tiers. Aucun motif ne s’oppose à 

la même qualification s’agissant de l’art. 26 par. 5, 2ème phrase CDI CH-IN 

que celle faite par le Tribunal fédéral pour la CDI CH-FR de sorte que cette 

disposition doit être considérée comme self-executing notamment du fait 

que l’art. 28 par. 5 CDI CH-FR et l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN ont la même 

teneur et que le Message du Conseil fédéral a la même teneur s’agissant 

des deux CDI (cf. FF 2010 1409, 1416; FF 2010 8067, 8073). S’agissant 

de la 1ère phrase du par. 5 des deux dispositions précitées, il correspond à 

l’art. 26 par. 5 MC-OCDE de sorte qu’il peut être fait référence au Com-

mentaire comme moyen complémentaire conformément à la jurisprudence 

du Tribunal fédéral en lien avec l’art. 32 CV.  

 

6.3.2 Il convient ainsi de déterminer en premier lieu si dans le cas d’es-

pèce, le Trustee entre dans la définition de l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN pour 

déterminer si l’AFC disposait des pouvoirs pour ordonner la production di-

rectement auprès du Trustee des documents requis. 

 

6.4  

6.4.1 Il sied de rappeler qu’en principe, en matière d’assistance adminis-

trative internationale, l'analyse des caractéristiques juridiques d’un trust 

constitue une question de fond qui sera, le cas échéant, tranchée par les 

autorités fiscales de l’Etat requérant dans un procès au fond mais qui n'a 

pas à être traitée par les autorités suisses, requises, dans le contexte de 

l'assistance administrative. Il revient donc à l’autorité fiscale indienne, au 

regard de son droit interne, de déterminer à qui les revenus et actifs sont 

fiscalement imputables et donc également de savoir que type de trust il 

s’agit (cf. arrêt du TF 2C_274/2016 du 7 avril 2016 consid. 4.3; arrêts du 

TAF A-105/2020 du 22 janvier 2021 consid. 3.1.2; A-4426/2019 du 28 oc-

tobre 2020 consid. 4.7 [attaqué devant le TF]). Pour le surplus, c’est le cri-

tère de la pertinence vraisemblable qui est déterminant pour la transmis-

A-3888/2020 

Page 14 

sion des informations (cf. infra consid. 7.1). Toutefois, dans le cas d’es-

pèce, ce n’est pas tant la qualification fiscale du trust qui est déterminante 

mais la nature juridique de cette institution, puisque l’application de l’art. 26 

par. 5 CDI CH-IN en dépend. 

 

6.4.2 Le trust est un rapport juridique créé unilatéralement, par lequel un 

constituant, le settlor, confie des valeurs patrimoniales à une ou plusieurs 

personnes, le trustee, lequel a pour obligation de gérer ce patrimoine et de 

l'utiliser dans un but établi à l'avance par le constituant. Le trust n'est pas 

une personne morale, de sorte qu'il n'est le propriétaire ni des biens cons-

tituant le trust, ni des revenus qui en découlent. Le propriétaire légal (legal 

ownership) des biens est le trustee, mais le patrimoine du trust ne se mé-

lange toutefois pas à la fortune propre du trustee et en constitue une masse 

distincte (cf. arrêt du TF 5A_30/2020 du 6 mai 2020 consid. 3.1; arrêts du 

TAF A-4876/2019 et A-4877/2019 du 27 octobre 2020 consid. 2.8.1 [atta-

qué devant le TF]; A-4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 7.1.1.2 [Le TF 

n’est pas entré en matière sur le recours par arrêt 2C_955/2018 du 2 no-

vembre 2018]; Circulaire AFC n° 20, Imposition des trusts, du 27 mars 

2018, ch. 2.1 [ci-après: Circulaire AFC n° 20]; GUILLAUME GRISEL, Le trust 

en suisse, 2020, p. 3). Le trust est essentiellement, après sa création, un 

rapport juridique entre le trustee et les bénéficiaires (cf. Circulaire AFC 

n° 20, ch. 2.3; GUILLAUME GRISEL, op. cit., p. 4). Le trustee a des obliga-

tions dites fiduciaires quand bien même le trust se distingue juridiquement 

sur certains aspects du contrat de fiducie (cf. Circulaire AFC n° 20 ch. 2.3; 

GUILLAUME GRISEL, op. cit., p. 5). Le trustee est tenu de faire preuve d’une 

loyauté particulièrement élevée à l’égard des beneficiaries et de ce fait le 

trust produit des effets juridiques entre le trustee et les bénéficiaires (cf. 

GUILLAUME GRISEL, op. cit., 2020, p. 5). Institution inconnue à ce jour du 

droit suisse, le trust, constitué à l'étranger, est néanmoins reconnu en 

Suisse depuis le 1er juillet 2007 (Convention de La Haye du 1er juillet 1985 

relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance; RS 0.221.371; 

cf. TF 5A_30/2020 du 6 mai 2020 consid. 3.1).   

 

6.4.3 Le Trustee agit comme gestionnaire de valeurs patrimoniales qui lui 

ont été transférées par une personne (settlor) mais qui sont toutefois dis-

tinctes de son propre patrimoine. Le trustee qui agit en son propre nom doit 

donc gérer un patrimoine confié (trust) dans l’intérêt des bénéficiaires avec 

lesquels il existe une relation de confiance et déployant des effets juri-

diques. Peu importe que le trustee jouisse d’une liberté ou non dans la 

distribution en faveur des bénéficiaires. Est décisif, le fait que le trustee 

gère des biens ou des fonds en faveur d’une ou plusieurs personnes. 

A-3888/2020 

Page 15 

6.4.4 La question du trustee est traitée dans le cadre du Commentaire au 

MC-OCDE, qui comme on l’a vu (ci-avant consid. 6.1) peut servir à inter-

préter la CDI CH-IN. Selon ce commentaire (Commentaire MC-OCDE, 

n° 19.12 ad art. 26), « le paragraphe 5 prévoit par ailleurs qu’un État con-

tractant ne peut refuser de communiquer des renseignements uniquement 

parce que ceux-ci sont détenus par des personnes agissant en tant 

qu’agents ou fiduciaires. […] On considère généralement qu’une personne 

agit « en qualité de fiduciaire » lorsque cette personne effectue des tran-

sactions, ou gère des fonds ou des biens non pas en son nom propre ou 

pour son propre compte mais pour le compte d’une autre personne avec 

laquelle elle a des relations qui impliquent et nécessitent de la confiance 

d’une part et de la bonne foi de l’autre. Le terme « agent » est très large et 

inclut toutes les formes de prestations de services aux entreprises (par 

exemple les agents assurant l’établissement de sociétés par actions, les 

sociétés fiduciaires, les agents agréés, les avocats) ». Par ailleurs, le Com-

mentaire rappelle que bien que le champ d’application de la protection ac-

cordée aux communications confidentielles puisse différer selon les États, 

il ne doit pas être excessivement large, car cela entraverait un échange 

effectif de renseignements. Les communications entre avocats ou autres 

représentants légaux agréés et leurs clients ne sont confidentielles que 

dans la mesure où ces représentants agissent en leur qualité d’avocats ou 

autres représentants légaux agréés et non à un autre titre, tel qu’action-

naires mandataires, fiduciaires, trustees, settlors, administrateurs de so-

ciétés ou en vertu de leur pouvoir de conseil pour représenter une société 

dans ses opérations commerciales (cf. Commentaire MC-OCDE, n° 19.3 

ad art. 26). 

 

6.4.5 Si l’on prend en outre en considération, le Commentaire de l’art. 26 

par. 5 MC-OCDE, dans sa version en anglais (toujours au n° 19.12 ad 

art. 26), la référence au cas du trustee est alors explicite : « A person is 

generally said to act in a “fiduciary capacity” when the business which the 

person transacts, or the money or property which the person handles, is 

not its own or for its own benefit, but for the benefit of another person as to 

whom the fiduciary stands in a relation implying and necessitating confi-

dence and trust on the one part and good faith on the other part, such as a 

trustee ». Pour rappel, en matière de convention internationale aucune 

langue n’est prédominante par rapport à une autre (cf. supra consid. 6.1.2) 

et il n’y pas lieu de s’écarter de ce principe même s’agissant du Commen-

taire. Par ailleurs, la Suisse, comme d’autres pays, ne connait pas dans 

son droit interne l’institution du trust quand bien même elle reconnait celui-

ci (cf. consid. 6.4.1 supra). Il serait manifestement contraire au but pour-

A-3888/2020 

Page 16 

suivi de l’échange d’informations entre Etats contractants, à savoir notam-

ment celui de l’échange effectif et large, de refuser l’assistance administra-

tive dès qu’une personne constitue un trust en nommant un trustee en 

Suisse, et que de ce fait les renseignements ne puissent pas être requis 

auprès de ce dernier au motif que le trustee n’entrerait pas dans la défini-

tion de l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN sous la notion de « qualité de fiduciaire ». 

Le critère décisif et central pour la transmission de renseignements est ce-

lui de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 7.1 infra). Au demeurant, 

l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN a été effectivement introduit dans le but d’empê-

cher toute opposition à la transmission d’informations vraisemblablement 

pertinentes du fait que ces informations seraient détenues par des entités 

ou personnes disposant d’un droit de refuser de collaborer sur le plan in-

terne. Toute autre solution aboutirait à ce que la Suisse élude ses engage-

ments internationaux ou à détourner les traités en matière d’assistance ad-

ministrative de leurs sens et but (cf. ATF 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II 

161 consid. 2.1.3). 

6.5 Au vu de ces éléments, le Tribunal retient que le trustee est visé par 

l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN et qu’il entre ainsi dans le champ d’application de 

cette disposition conventionnelle en tant qu’il est désigné comme disposant 

la « qualité de fiduciaire ». Ainsi, c’est à juste titre et de manière conforme 

à l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN que l’autorité inférieure s’est adressée au Trus-

tee pour requérir des informations et documents concernant le Trust. Les 

ordonnances de production des 17 octobre 2019 et 11 février 2020 ont 

donc été valablement établies et envoyées au Trustee afin qu’il transmette 

les informations requises.  

 

6.6 Dans ces circonstances, il n’est pas nécessaire d'examiner si le pouvoir 

d’ordonner la production des documents découle aussi du droit interne 

suisse, puisque, même si cette disposition s'avérait inapplicable pour le 

trustee, elle s'effacerait de toute manière face à la norme internationale (cf. 

ATF 142 II 161 consid 4.5.2). Dès lors, on relèvera uniquement les deux 

éléments suivants. D’une part, contrairement à ce que soutient le recou-

rant, le trustee bénéficie en règle générale d’honoraires (« fees ») en 

échange de son activité professionnelle (dans ce sens, cf. Circulaire AFC 

n° 20, ch. 4.2) : les renseignements en lien avec son activité pourraient 

ainsi avoir une influence sur sa propre taxation de sorte que le devoir de 

collaboration de l’art. 126 LIFD s’appliquerait également au Trustee et que, 

par le renvoi de l’art. 26 par 3 CDI CH-IN, l’AFC était fondée à requérir 

auprès de lui des informations sur ses rapports avec le recourant. D’autre 

part, si le Trustee devait être considéré comme un « pur tiers » (voir ci-

A-3888/2020 

Page 17 

avant consid. 6.2.2), l’art. 127 LIFD permettrait également à l’AFC d’inter-

venir, dès lors que le trustee doit être considéré comme entrant dans la 

catégorie des « fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, man-

dataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l’adminis-

tration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus » au 

sens de cette disposition. 

 

7.  

7.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l'assistance doit être accor-

dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne 

des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 

et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non pu-

blié aux ATF 143 II 202; arrêt du TAF A-2981/2019 du 1er septembre 2020 

consid. 2.2.2). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement 

pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de 

pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de renseignements 

(cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 et 

2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un 

échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas per-

mettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander 

des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour 

élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 con-

sid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé-

quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, 

au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements requis se révéleront pertinents; peu importe 

qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée ne 

soit finalement pas pertinente. 

 

7.1.1 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans-

mission d’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque-

raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré-

ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en 

premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant 

à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit 

dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si 

les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la 

requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il 

est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat re-

quérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 

A-3888/2020 

Page 18 

143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3; arrêts du TAF A-

1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.2.3; A-3703/2019 du 23 avril 

2020 consid. 2.3.2; A-2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2; voir 

aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'ap-

paraisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour 

l'enquête: ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161 consid. 2.1.1; cf. à ce 

sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine). 

 

7.1.2 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-

ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.3.3; A-4545/2016 du 8 février 2018 con-

sid. 4.3.1; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’in-

formations est ainsi en principe également possible à condition de ré-

pondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 con-

sid. 4.2.3; 142 II 161 consid. 4.6.1; pour des développements, cf. arrêt du 

TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 

 

7.1.3 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission 

de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette 

information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal 

visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers 

non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage ren-

drait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 142 II 

161 consid. 4.6.1, 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6).  

 

7.2  

7.2.1 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de 

l’échange de renseignements des conventions de double imposition 

(cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3; 142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est 

ainsi lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, 

dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (so-

fort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou contradictions manifestes 

(cf. arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.1.2; 

A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée). 

 

7.2.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant 

A-3888/2020 

Page 19 

(cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 con-

sid. 2.1.3; arrêt du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.1.2), 

sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance 

ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat 

requérant; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit 

en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 144 II 206 

consid. 4.4; 143 II 202 consid. 8.7.1 et les références citées). 

 

7.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseigne-

ments [« fishing expedition »]; cf. art. 7 let. a LAAF; ATF 144 II 206 con-

sid. 4.2; 143 II 136 consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » cor-

respond au principe constitutionnel de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 

101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administra-

tive.  

 

7.4 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (art. 26 par. 2 CDI CH-IN; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 

2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du TAF A-1342/2019 du 

2 septembre 2020 consid. 6.3; A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5; 

A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne 

peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par 

la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la 

loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise 

cette utilisation (cf. ATF 146 I 172; arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 

2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen-

sion personnelle du principe de spécialité. A cet égard, la jurisprudence 

précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national 

qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in-

certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts 

du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5 [destiné à la publication]; 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 

 

7.5 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel 

l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au 

préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans 

sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la de-

mande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et 

A-3888/2020 

Page 20 

non pas pour faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des rensei-

gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé-

dure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1; arrêts du TF 

2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5 [CDI CH-NL]; 2C_703/2019 du 16 

novembre 2020 consid. 6.4-6.6).  

 

7.6 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat 

requis doivent également être respectées. L’autorité inférieure dispose tou-

tefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la con-

dition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; ar-

rêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8; A-5066/2016 du 17 

mai 2018 consid. 2.8; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 et les 

références citées). 

8.  

8.1 En l’espèce, le recourant soutient que les renseignements portant sur 

le trust, notamment l’identité des bénéficiaires, et sa gestion sont sans per-

tinence pour l’autorité requérante, faute pour les bénéficiaires d’avoir reçu 

la moindre attribution du trust, ni d’y avoir un droit ferme. 

 

8.2 En premier lieu, la Cour retient que la demande d’assistance adminis-

trative du (…) contient tous les éléments formels nécessaires de sorte que 

la pertinence vraisemblable des renseignements est présumée donnée. 

Dans ladite demande, l’autorité fiscale indienne indique expressément que 

le recourant est le bénéficiaire du Trust et qu’elle connait l’identité du Trus-

tee situé en Suisse. Elle expose également que le Trust aurait bénéficié de 

dividendes d’un montant de (…) entre (…) et (…). Sur la base de ces in-

formations, auxquelles il sied de se fier en vertu du principe de confiance, 

l’autorité requérante requiert divers renseignements en lien avec le Trust, 

tels que notamment le nom des settlors et bénéficiaires (cf. pour la liste 

complète des informations demandées, supra Faits, let. A.b). En effet, 

l’autorité fiscale indienne requiert uniquement des renseignements en lien 

avec le Trust, dont elle sait que la personne concernée est au moins un 

des bénéficiaires. Le fait que le recourant ou d’autres bénéficiaires n’aient 

pas reçu de distribution n’y change rien. La nature juridique du trust res-

pectivement la manière dont l’autorité requérante qualifie fiscalement ce 

dernier n’est pas un critère qui permet de remettre en cause la pertinence 

des informations requises. Au demeurant, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements requis se révéleront pertinents pour la taxa-

tion du recourant quand bien même aucun versement n’aurait été effectué 

en faveur de ce dernier par le Trustee. Ainsi, les documents demandés se 

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Page 21 

rapportent bien aux faits qui figurent dans la demande d’assistance du (…) 

et il existe un lien évident avec l'enquête menée par l’autorité fiscale in-

dienne. Ainsi, la condition de la pertinence vraisemblable des informations 

demandées est, au regard des faits exposés dans la demande d’assistance 

du (…), remplie. Au surplus, le recourant ne démontre pas en quoi les in-

formations ne seraient pas vraisemblablement pertinentes pour les buts 

fiscaux mentionnés dans la requête.  

 

8.3 Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 

(arrêts du TF 2C_537/2019 consid. 3.5; 2C_545/2019 consid. 4.7) interve-

nue après la décision attaquée en l’espèce en lien avec le principe de spé-

cialité, l’autorité inférieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les 

informations transmises ne pourront être utilisées qu’à l’encontre de 

A._______ dans le cadre d’une procédure conformément à l’art. 26 par. 2 

CDI CH-IN. L’autorité fiscale indienne, n’a pour le surplus, pas violé le prin-

cipe de spécialité et elle a même expressément indiqué que les informa-

tions reçues seront maintenues secrètes et utilisées dans le but découlant 

de la convention fondant sa demande (cf. demande du […] ch. 18).  

8.4 Enfin, le Tribunal ne voit pas de motifs – et le recourant n’en soulève 

aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect du principe de 

bonne foi et de l’interdiction de fishing expedition (cf. consid. 7.2 et 7.3 su-

pra), du principe de subsidiarité (cf. consid. 7.5 supra), l’autorité requé-

rante ayant indiqué dans sa demande du (…) qu’elle avait épuisé toutes 

les sources possibles pour obtenir ces informations sans y aboutir. S’agis-

sant de la transmission d’informations vraisemblablement pertinentes de 

tiers non impliqués (cf. consid. 7.1.3), la Cour de Céans confirme le respect 

de l’art. 4 al. 3 LAAF, ce qui n’était à juste titre pas mis en cause par le 

recourant, qui ne saurait faire valoir l’intérêt de tiers (cf. ATF 143 II 506 

consid. 5.1; 132 II 162 consid. 2.1.2). Au demeurant, rien ne laisse penser 

que le droit suisse ou le droit interne indien s’opposerait à la transmission 

à l’étranger des documents litigieux (cf. consid. 7.6 supra). 

 

9.  

Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels 

se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 

5’000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais du 

même montant déjà versée. Vu l’issue de la cause, il n’y ainsi pas lieu d’al-

louer de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

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Page 22 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai 

de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est 

recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il 

s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à 

décider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif est porté à la page suivante).  

 

  

A-3888/2020 

Page 23 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2. L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 29 juin 2020 que les informations transmises ne peuvent être uti-

lisées qu’à l’encontre de A._______ dans le cadre d’une procédure confor-

mément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), 

sont mis solidairement à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur 

l’avance de frais du même montant déjà versée.  

4.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Rafi Feller 

 

  

A-3888/2020 

Page 24 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :