# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7835aa7c-c94d-505a-993d-db07236cb105
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-05-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.05.2008 A-502/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-502-2007_2008-05-26.pdf

## Full Text

Cour I
A-502/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 6  m a i  2 0 0 8

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, 
Salome Zimmermann, juges, 
Raphaël Bagnoud, greffier.

X._______ SA, ***
représentée par 
KGG & Associés Avocats au barreau et notaires, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

1/2001-3/2003; TVA; représentation directe.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-502/2007

Faits :

A.
X._______ SA est une société anonyme sise à ***, ayant pour but la 
mise en oeuvre de toute application de marketing (étude, réalisation et 
vente  de  concepts  promotionnels  et  publicitaires)  et  tous 
développements et activités liés à Internet. Elle est inscrite au registre 
des contribuables de l'Administration fédérale des contributions (AFC) 
en qualité d'assujettie à la TVA depuis le 1er septembre 1998.

B.
A  la  suite  d'un  contrôle  opéré  auprès  de  X._______ SA  dans  le 
courant  des  mois  d'octobre  et  décembre  2003,  l'AFC  a  relevé  que 
l'assujettie  vendait  en  son  propre  nom  des  coffrets  "découverte" 
Y._______,   comprenant  un  abonnement  de  trois  mois  à  la  chaîne 
Y._______  ("packs  trois  mois");  les  coffrets  livrés  contenaient 
notamment un décodeur Y._______, une facture de Fr. 160.--, émise à 
l'en-tête de l'assujettie et relative à la vente du "pack trois mois", ainsi 
qu'un contrat d'abonnement avec la société Y._______.

X._______ SA n'ayant  pas  déclaré  la  TVA correspondant  à la  vente 
des  "packs  trois  mois",  l'AFC a  établi  le  décompte  complémentaire 
no *** du 10 décembre 2003, portant sur un montant de Fr. 188'399.-- 
plus intérêt moratoire, à titre de TVA pour les périodes fiscales allant 
du 1er trimestre 2001 au 3ème trimestre 2003.

C.
Par  courrier  du  22  décembre  2003,  X._______ SA  a  contesté  le 
décompte  susmentionné.  De  l'avis  de  cette  dernière,  en  effet,  la 
transaction  s'opérait  directement  entre  Y._______  et  l'acquéreur  du 
"pack trois mois", elle-même n'intervenant qu'à titre de représentante 
directe de Y._______.

D.
Par  décision  du  20  avril  2004,  l'AFC  a  confirmé  la  reprise  fiscale 
résultant  du  décompte  complémentaire  no ***.  A  son  sens,  les 
conditions  matérielles  de  la  représentation  directe  n'étaient  pas 
réalisées.  Agissant  par  son  mandataire,  l'assujettie  a  formé 
réclamation  contre  cette  décision  le  17  janvier  2007,  en  alléguant 
principalement  qu'elle  avait  expressément  agi  au  nom  et  pour  le 
compte  de  Y._______.  Subsidiairement,  elle  a  soutenu  avoir  été 

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chargée  du  seul  encaissement  des  montants  dus  pour  les  coffrets 
"découverte".

E.
Par décision sur réclamation du 6 décembre 2006, l'AFC a rejeté la 
réclamation et confirmé le montant de la dette fiscale. Elle a retenu, 
d'une part, que l'assujettie ne s'était pas limitée à encaisser la contre-
prestation  des  "packs  trois  mois",  mais  qu'elle  avait  effectivement 
participé à l'opération de vente; d'autre part, l'AFC a exposé que, ce 
faisant, X._______ SA avait agi en son propre nom et ne pouvait dès 
lors pas se prévaloir d'un rapport de représentation directe.

F.
Par  recours  du  17  janvier  2007,  X._______ SA  (ci-après :  la 
recourante)  a  déféré  cette  décision  au  Tribunal  administratif  fédéral. 
Elle  a  repris  en  substance  l'argumentation  qu'elle  avait  développée 
devant l'AFC. Dans sa réponse du 19 mars 2007, l'AFC a conclu au 
rejet du recours.

G.
Par courrier  du 5 avril  2007,  la  recourante a réitéré ses allégués,  à 
savoir qu'elle avait agi en tant que représentante directe de la société 
Y._______,  s'agissant  de  la  vente  des  "packs  trois  mois".  Une 
attestation  de  Z._______,  Time  manager,  puis  Call  center  Manager 
auprès de X._______ SA, y était en outre annexée, afin d'appuyer les 
dires de la recourante.

Dans  sa  duplique  du  24  avril  2007,  l'AFC  a  persisté  dans  ses 
conclusions du 19 mars 2007,  après avoir  notamment  relevé que la 
déclaration  d'une  ancienne  employée  de  la  recourante  ne  saurait 
constituer un moyen de preuve suffisant.

H.
Par  ordonnance  du  3  mai  2007,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a 
demandé à l'AFC de se prononcer sur l'application au cas présent de 
sa communication du 27 octobre 2006 concernant la nouvelle pratique 
relative au traitement des vices de forme. Par courrier du 14 mai 2007, 
l'AFC a fait savoir qu'elle tenait cette pratique pour inapplicable au cas 
d'espèce, dès lors que les conditions matérielles de la représentation 
directe n'étaient pas réunies et qu'il ne s'agissait donc pas d'un simple 
vice de forme.

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I.
Invitée  par  ordonnance  du  22  mai  2007  à  se  prononcer  sur  la 
détermination  de  l'AFC  du  14  mai  2007,  la  recourante  s'est  au 
contraire  prononcée  pour  l'application  à  la  présente  cause  de  la 
communication susmentionnée.

Les  autres  faits  et  les  arguments  de  la  recourante  seront  repris,  si 
besoin est, dans la partie droit du présent arrêt.

Droit :

1.

1.1 Aux  termes  de  l'art. 33 let. d  de  la  loi  du  17  juin  2005  sur  le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS 173.32),  le  recours  est 
recevable  contre  les  décisions  des  départements  et  des  unités  de 
l'administration  fédérale  qui  leur  sont  subordonnées  ou 
administrativement  rattachées.  La  procédure  devant  le  Tribunal 
administratif  fédéral  est régie par la loi du 20 décembre 1968 sur la 
procédure administrative (PA, RS 172.021),  pour  autant  que la  LTAF 
n'en  dispose  pas  autrement  (art. 37 LTAF).  Aux  termes  de 
l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui 
suivent la notification de la décision.

En l'occurrence, le recours du  17 janvier 2007 contre la décision sur 
réclamation de l'AFC du 6 décembre 2006 a été interjeté dans le délai 
légal auprès du Tribunal administratif fédéral, lequel est effectivement 
compétent. Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet 
acte remplit  les exigences posées à l'art. 52 PA et  qu'il  ne présente 
aucune carence de forme ni  de fond. Il  y a dès lors lieu d'entrer en 
matière.

1.2 Conformément  à  l'art. 8 al. 1  des  dispositions  transitoires 
(disp. trans.)  de  l'ancienne  constitution  fédérale  de  1874  (aCst.), 
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril  1999 dans sa version antérieure au 
1er  janvier  2007  (Cst,  RO  99  2556),  le  Conseil  fédéral  était  tenu 
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient 
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la 
matière. Sur cette base, le Conseil  fédéral  a adopté le 22 juin 1994 
l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA, 

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RO 1994 258). Le  2  septembre  1999,  le  Parlement  a  accepté  la  loi 
fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (LTVA, RS 641.20). 
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du 
Conseil  fédéral  du  29 mars 2000,  RO 2000 1346),  il  en  résulte  que 
l'OTVA  a  été  abrogée  à  partir  de  cette  même  date.  Selon 
l'art. 93 al. 1 LTVA,  les  dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs 
dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 94 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 94 al. 1 LTVA,  le  nouveau  droit  s'applique  aux  opérations 
effectuées dès son entrée en vigueur.

La  LTVA  s'applique  dès  lors  au  présent  litige,  qui  concerne 
exclusivement  les  périodes fiscales  allant  du  1er janvier  2001 au 30 
septembre 2003.

1.3 Le litige concerne exclusivement l'imposition de la fourniture des 
"packs trois mois" Y._______ que la recourante a vendus à ses clients 
et porte sur un montant de Fr. 188'399.-- plus intérêt moratoire, dès le 
31  octobre  2002.  Il  s'agit  d'abord  de  déterminer  si  X._______ SA a 
effectué une opération TVA en remettant  lesdits "packs",  moyennant 
contre-prestation.  Dans  l'affirmative,  il  s'agira  alors  d'établir  si  les 
chiffres d'affaires réalisés à l'occasion de ces ventes sont attribuables 
à la recourante ou si celle-ci a agi en qualité de simple représentante 
directe de Y._______.

A cette fin,  il  convient en premier lieu de s'arrêter brièvement sur la 
notion d'opération imposable et de rappeler les critères déterminants 
pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA 
(consid. 2).  Il  sera  ensuite  traité  des  conditions  régissant  la 
représentation directe en matière de TVA (consid. 3); il sera également 
question à cet égard de l'évolution intervenue au niveau du formalisme 
en matière de preuve de la représentation directe (consid. 4). Il s'agira 
enfin  d'en  tirer  les  conséquences  qui  s'imposent  au  cas  d'espèce 
(consid. 5). Les autres arguments de la recourante, dans la mesure où 
ils s'avèrent pertinents, seront traités séparément (consid. 6).

2.  

2.1 Aux  termes  de  l'art. 5 al. 1 let. a et b LTVA,  sont  soumises  à 
l'impôt,  pour autant  qu'elles ne soient  pas expressément exclues de 
son  champ,  les  livraisons  de  biens  et  les  prestations  de  services 

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fournies  à  titre  onéreux  sur  le  territoire  suisse.  Une  transaction  est 
effectuée à titre  onéreux,  soit  contre rémunération,  s'il  y  a échange 
d'une  prestation  et  d'une  contre-prestation,  entre  lesquelles  doit 
exister un rapport économique étroit. Pour qu'une opération entre dans 
le  champ  de  la  TVA,  l'existence  d'une  contre-prestation  est  donc 
nécessaire (cf. décision de la CRC du 11 janvier 2000 in : JAAC 64.80 
consid. 3a/bb, ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; DANIEL RIEDO, 
Von Wesen der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine Verbrauchsteuer  und 
von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht, 
Berne  1999,  ch. 6,  p. 223  ss,  en  particulier  ch. 6.4.2,  p. 239  ss; 
cf. également la note de bas de page n° 211 p. 62).

En outre et conformément à l'art. 7 al. 1 LTVA, est réputée prestation 
de service toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien. 
Aux termes de l'art. 6 LTVA, il y a livraison d'un bien lorsque le pouvoir 
de disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne 
en son propre nom (art. 6 al. 1), lorsqu'un bien sur lequel des travaux 
ont été effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié, mais 
simplement  examiné,  étalonné,  réglé,  contrôlé  dans  son 
fonctionnement  ou  traité  d'une  autre  manière  (art. 6  al. 2  let. a),  ou 
lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou 
de jouissance ( art. 6 al. 2 let. b).

2.2 Pour déterminer  l'existence,  ainsi  que l'étendue d'une prestation 
soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses d'un point de vue 
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des 
prestations  ont  en  principe  seulement  une  valeur  d'indices  et  ne 
peuvent  à  eux  seuls  justifier  une  qualification  fiscale  ayant  valeur 
décisive  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.202/2004  du  28  avril  2005 
consid. 5.1  et  les  nombreuses  références  citées;  décision  de  la 
CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006; STEPHAN KUHN / 
PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 in fine et 41).

Il  convient  également  de  relever  ici  l'importance  déterminante  que 
revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle 
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération 
TVA a  eu  lieu  et  qu'elle  a  été  effectuée  par  l'auteur  de  la  facture, 
agissant en principe en son propre nom (cf. décision de la CRC du 11 
octobre  200  in :  JAAC  65.59  consid.  3d).  En  outre,  et  suivant  la 
"théorie des stades", la facture crée un stade distinct dans la chaîne 

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des opérations TVA, sa valeur dépassant celle du simple titre (cf. arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7  avril  2008  consid. 6.5; 
PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? In : Festschrift 
SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2).

3.  
Il y a lieu maintenant de rappeler les règles d'imputation en matière de 
TVA  et  la  distinction  fondamentale  entre  représentation  directe  et 
indirecte.

3.1 Un chiffre d'affaires est attribué du point de vue de la TVA à celui 
qui agit en son propre nom par rapport aux tiers (cf. arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.2, 
A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1; décision de la CRC du 4 
décembre 2003 in : Jurisprudence des autorités administratives de la 
Confédération [JAAC] 68.71 consid. 2b). La manière dont l'assujetti se 
présente  vis-à-vis  des  tiers  revêt  ainsi  une  importance  cruciale, 
indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations 
des  parties  sur  le  plan  du  droit  civil  (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER,  in : 
mwst.com,  Kommentar  zum Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle/Genève/Munich 2000,  ch. 3 et 17 ad art. 11 LTVA). En effet,  ce 
qui  est  primordial  pour  un  impôt  sur  les  transactions  économiques, 
comme  en  matière  d'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires,  est  d'apparaître 
comme tel vis-à-vis d'autrui (arrêts du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 
14  novembre  2003  consid. 3.6.1  publié  dans  ASA 76  [2007-2008] 
p. 627 ss et  2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.1 et 4.2;  NICOLAS 
SCHALLER / YVES SUDAN / PIERRE SCHEUNER / PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, 
Genève/Zurich/Bâle  2005,  p. 79)  Ce  système prévalait  déjà  dans  le 
cadre de l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires et il a perduré depuis 
l'introduction  de  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (cf. DIETER METZGER, 
Kurzkommentar  zum Mehrwertsteuer-gesetz,  Muri/Berne  2000,  p. 36 
ch. 1 ad art. 11 LTVA). Selon une jurisprudence constante, le Tribunal 
fédéral se fonde dès lors sur la manière dont le représentant a agi vis-
à-vis  des  tiers  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.304/2003  du  14 
novembre  2003  consid. 3.6.1  publié  dans  ASA 76  [2007-2008] 
p. 627 ss, 2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3 et 2A.42/2000 du 
20 décembre 2000 consid. 3a).

3.2 L'art. 11 LTVA est  une  règle  d'imputation  : il  détermine  à  qui  la 
prestation  doit  être  imputée  lorsqu'un  assujetti  l'effectue  pour  le 
compte  d'un  autre,  dans  le  cadre  d'un  rapport  de  représentation 

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(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.620/2004  du  16  septembre  2005 
consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3). Le système 
de  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  distingue  en  effet  représentation 
directe (art. 11 al. 1 LTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 LTVA).

3.3 Si le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations, 
de  manière  à  ce  que  l'opération  se  réalise  directement  entre  le 
représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre 
ces  deux  derniers  (art. 11 al. 1 LTVA).  Plus  précisément,  seule  la 
commission prélevée par le représentant direct est alors imposée au 
sens  de  la  TVA.  Pour  qu'il  s'agisse  d'un  rapport  de  représentation 
directe,  il  est  toutefois  nécessaire  que  le  représentant  agisse 
expressément au nom et pour le compte du représenté.  Ceci résulte 
clairement  du  texte  de  l'art. 11  al. 1  LTVA,  respectivement 
anciennement  de  l'art. 10  al. 1  OTVA (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.290/2004  du  24  mai  2004  consid. 2,  2A.272/2002  du  13  janvier 
2003 consid. 2.2 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001, in : Revue de droit 
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II 370 consid. 6d; arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1427/2006  du  23  novembre  2007 
consid. 2.4 et A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3). La simple 
intermédiarité au sens technique suppose dès lors, pour tous les types 
de livraisons ou de prestations de services, que le représentant ait agi 
expressément au nom et pour le compte d'un représenté, lequel a été 
désigné,  en tant  que tel,  nommément et  en temps utile,  au tiers  en 
question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 
consid. 6.7 et 2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.3).

Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement qu'il agit 
pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question 
(cf. décisions de la CRC du 5 juillet 2005 in : JAAC 70.7 consid. 5b, du 
19 mai 2000 in : JAAC 64.110 consid. 4b; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., 
ch. 14  ad  art. 11 LTVA;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 
septembre 2007 consid. 2.2.2). Il ne suffit pas non plus que l'identité 
des représentés soit portée à la connaissance des tiers; il faut encore 
que  cette  communication  mentionne  expressément  l'existence  du 
rapport de représentation directe, ainsi que les opérations concernées 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.215/2003  du  20  janvier  2005 
consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-1427/2006 du 23 
novembre 2007 consid. 2.3).

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Le système de la  TVA diffère dès  lors  de celui  de  l'art. 32 al. 2 CO, 
selon  lequel  un  rapport  de  représentation  directe  peut  également 
exister lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou 
telle personne, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il 
existait  un  rapport  de  représentation  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.215/2003  du  20  janvier  2005  consid. 3.3,  2A.304/2003  du  14 
novembre  2003  consid. 3.6.2  publié  dans  ASA 76  [2007-2008] 
p. 627 ss; arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1427/2006 du 23 
novembre  2007  consid.  2.3  et  A-1462/2006  du  6  septembre  2007 
consid.  2.2.2;  DIETER METZGER,  op.  cit.,  p. 36  ch. 2  ad  art. 11 LTVA; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz 
[MWSTG],  2ème  éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne  2003,  ch. 281;  PIERRE-
MARIE GLAUSER,  op. cit.,  ch. 15  ad art. 11 LTVA),  par  exemple  lorsque 
les  prestations  -  en  raison  de  leur  nature  -  ne  peuvent  pas  être 
physiquement  produites  par  l'assujetti  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2).

3.4 Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le représentant 
agit  certes  pour  le  compte  d'un  tiers  -  qui  profitera  en définitive  de 
l'effet économique de l'acte - mais non pas expressément au nom de 
celui-ci (art. 11 al. 2 LTVA). Dans un tel cas, il y a alors livraison aussi 
bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et 
le tiers (cf. décision de la CRC in : TVA-Journal 4/00 p. 186 consid. 2b 
[confirmée  par  le  Tribunal  fédéral  et  publiée  dans  la  RDAF 2001  II 
p. 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et JAAC 63.24 consid. 3a; arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1374/2006  du  21  janvier  2008 
consid. 2.2 et A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3). Dans le 
cadre  d'une  prestation  de  services  également,  l'intervention  d'un 
représentant indirect entraîne, selon la LTVA, une double prestation : 
une  première  du  prestataire  de  services  au  représentant  et  une 
seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette 
situation,  la  LTVA  introduit  une  fiction  totale,  puisque  la  même 
prestation de services ne peut  matériellement pas être fournie deux 
fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1428/2006  du  29  août  2007 
consid. 2.4; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in : 
Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.4.2).

3.5 Il convient également de rappeler qu'en matière fiscale, l'assujetti 
supporte le fardeau de la preuve des faits entraînant la libération ou la 
diminution de l'imposition (cf. arrêts  du Tribunal  fédéral  2A.269/2005 

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du  21  mars  2006  consid.  4  et  2A.642/2004  du  14  juillet  2005 
consid. 5.4). Il  incombe donc à l'assujetti  qui se prévaut d'un rapport 
de représentation directe d'en établir la réalité; à défaut, il en supporte 
les conséquences et est censé agir en son propre nom, soit en qualité 
de représentant indirect (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 
mai 2007 consid. 5.2).

3.6 Cette réglementation du rapport de représentation en matière de 
TVA s'avère indispensable pour éviter des fraudes, car elle permet de 
déterminer  de  façon  incontestable  qui  est  le  fournisseur  et  qui  est 
l'acquéreur  d'une  prestation,  garantissant  ainsi  une  application 
correcte  et  simple  de  la  LTVA  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3, 2A.323/2000 du 6 mars 
2001 in : RDAF 2001 II p. 362 consid. 6d).  Par ailleurs, on rappellera 
qu'il  avait  déjà  été  établi  par  le  Tribunal  fédéral  et  la  Commission 
fédérale de recours en matière de contributions que l'art. 10 al. 1 et 2 
OTVA,  repris  à  l'identique  dans  le  texte  de  l'art. 11 al. 1 et 2 LTVA, 
était  constitutionnel  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.272/2002, 
2A.273/2002  et  2A.274/2002  du  13  janvier  2003  consid. 2 à 4; 
JAAC 68.71  consid. 2b,  68.54  consid. 2a,  67.19  consid. 3c  et  les 
références citées), cela valant aussi bien du point de vue de la fiction 
de  la  double  opération  que  du  point  de  vue  du  formalisme  qu'il 
introduit (cf. JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b).

4.

4.1 Dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, puis dans 
les  Instructions  2001  sur  la  TVA,  l'Administration  fédérale  des 
contributions  a  précisé  les  exigences  de  forme  auxquelles  doit 
satisfaire la preuve de la représentation directe. Le représentant doit 
produire (a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque 
opération, il a agi en tant que simple intermédiaire, (b) des documents 
tels que contrats de vente, factures et quittances, indiquant clairement 
qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et 
mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat, 
soit du représenté et du tiers, (c) ainsi qu'un décompte écrit du produit 
de  la  transaction  et  de  la  rémunération  éventuelle  lui  revenant, 
document  que  le  représentant  a  remis  au  représenté  en  lui 
communiquant  le  nom  et  l'adresse  du  tiers  (cf. Instructions  1997 
ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss).

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La jurisprudence avait  jusqu'à présent  laissé ouverte la  question de 
savoir  si  cette  pratique  administrative  -  débattue  et  critiquée  par 
certains  auteurs  (cf.  PIERRE-MARIE GLAUSER,  op. cit.,  ch. 16  ad 
art. 11 LTVA)  -  était  bien  légale  (cf. entre  autres  :  arrêt  du  Tribunal 
fédéral du 13 janvier 2003 in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 
74  p. 239;  décision  de  la  CRC  du  5  juillet  2005  in :  JAAC 70.7 
consid. 5b; cf. cependant l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 
septembre 2005 consid. 4.2, où le Tribunal fédéral cite ces exigences 
formelles sans pour autant les déclarer illégales).

4.2 Le  formalisme  qui  régit  la  représentation  directe  a  cependant 
évolué. Cette évolution s'est faite sous l'égide de la novelle du 24 mai 
2006  (RO 2006 2353)  de  l'ordonnance  relative  à  la  loi  sur  la  TVA 
(OLTVA, RS 641.201), laquelle comporte l'art. 45a, unique article de la 
section  14a  intitulée  « Traitement  des  vices  de  forme »,  ainsi  que 
l'art. 15a, seule disposition de la section 7a intitulée « Facturation ».

Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans 
sa  communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006 
(Traitement  des  vices  de  forme,  Introduction,  en  ligne  sur  le  site 
internet de l'AFC  www.estv.admin.ch / documentation / publications / 
taxe sur la valeur ajoutée /  communications concernant la pratique / 
publiées  en  2006),  l'AFC  a  indiqué  qu'elle  n'appliquerait  pas  ces 
dispositions  uniquement  pour  l'avenir,  mais  également  de  manière 
rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 
(communication  concernant  la  pratique,  op. cit.,  Introduction  in  fine). 
Conformément à l'intention du Conseil  fédéral  (cf. communication du 
Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a 
déjà observé que ces nouvelles normes,  qui  mettent  un frein à une 
application excessivement rigide des prescriptions formelles de la loi, 
s'appliquent également aux cas encore pendants, soit aussi bien ceux 
soumis  à  la  LTVA que  ceux  régis  par  l'OTVA (cf.  arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2C.263/2007  du  24  août  2007  consid. 4;  plus  réservé, 
ATF 133 II 153  consid. 7.4;  cf.  également  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1438/2006  du  11  juin  2007  consid. 3.3  et 
A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).

4.3 De  manière  générale,  l'art. 45a OLTVA  dispose  qu'un  vice  de 
forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si 
l'assujetti  prouve  que  la  Confédération  n'a  subi  aucun  préjudice 
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par 

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la loi ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Le 
Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de préciser - en relation avec le 
formalisme  de  la  représentation  directe  -  que  l'art. 45a OLTVA  est 
désormais  de  nature  à  entamer  la  rigueur  du  formalisme  de  l'AFC, 
imposant  -  dans  ses  Instructions  -  des  documents  qui  ne  sont  pas 
prévus  par  la  loi  elle-même. A  l'évidence,  ce  formalisme  outrancier 
n'est  plus  de  mise  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 4.3.2 et A-1494/2006 du 21 
septembre  2007  consid. 5.2.1;  CHRISTOPH M.  MEILER /  IVO POLLINI, 
Schweiz-EU  :  Unterschiede  im  MWST-  und  Zoll-Recht,  in :  Revue 
fiscale 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 in fine). En revanche, et comme le 
Tribunal  de céans l'a  également  rappelé  dans l'arrêt  précité,  il  n'est 
pas concevable de prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire 
effacer la teneur des termes de la loi elle-même.

Par  ailleurs,  il  convient  de  garder  à  l'esprit  que  l'art. 45a OLTVA 
concerne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le 
contribuable  contre  l'existence  d'un  véritable  vice  matériel  ou 
l'absence  de  réalisation  des  conditions  matérielles  (cf. arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1374/2006  du  21  janvier  2008 
consid. 2.3,  A-1427/2006  du  23  novembre  2007  consid. 2.5.2, 
A-1388/2006 du 11 octobre  2007 consid. 2.8  et  A-1379/2006  du  10 
septembre 2007 consid. 2.3).

4.4 Comme  déjà  dit,  en  matière  de  représentation  directe,  l'AFC  a 
assoupli  le  formalisme  résultant  de  sa  pratique,  compte  tenu  de 
l'introduction  de  l'art. 45a OLTVA,  ainsi  que  cela  ressort  de  la 
communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006  (p. 3, 
ch. 2.1),  déjà  citée  sous  consid. 4.2  ci-avant.  Elle  admet  ainsi  que, 
même si  les  conditions figurant  dans les Instructions  sur  la  TVA ne 
sont  pas  remplies  (cf.  consid. 4.1  ci-avant),  il  y  a  tout  de  même 
représentation  directe,  pour  autant  (a)  qu'il  ressorte  clairement  de 
l'ensemble  des  documents  pertinents  que  le  contrat  a  été  réalisé 
directement  entre  le  prestataire  et  le  destinataire,  (b)  que  le 
représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il 
n'ait  pas à se porter  garant  de la  prestation de l'une ou l'autre des 
parties  au  contrat  (le  représentant  ne  supporte  pas  le  risque  de 
ducroire ni aucune garantie etc.), (c) que l'opération commerciale ait 
été  correctement  comptabilisée,  en  particulier  que  seule  la 
commission  ait  été  enregistrée  chez  le  représentant,  (d)  que  le 
représenté  soit  reconnaissable  par  le  tiers  et  que  l'ensemble  des 

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documents  permettent  de  l'identifier  clairement  et  (e)  que  le 
représentant fournisse un décompte au représenté.

Quoi  qu'il  en soit,  ainsi  qu'on l'a  déjà rappelé ci-avant  (consid. 4.3), 
l'art. 45a OLTVA vise uniquement les vices de forme et n'a aucun effet 
sur  les  vices  matériels  ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions 
matérielles.  Or,  l'exigence  d'agir  expressément  au  nom  et  pour  le 
compte du représenté constitue précisément une condition matérielle 
du  rapport  de  représentation  directe. Il  s'ensuit  que  l'application  de 
l'art. 45a OLTVA  est  exclue  lorsque  le  représentant  n'agit  pas 
expressément  au  nom  et  pour  le  compte  du  représenté. 
L'art. 45a OLTVA ne peut  intervenir  que lorsque le  représentant  agit 
certes expressément au nom et pour le compte du représenté, mais 
ne  remplit  pas  les  exigences  formelles  résultant  de  la  pratique 
administrative  de  l'AFC  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.4, A-1379/2006 du 10 
septembre  2007  consid. 2.3,  A-1462/2006  du  6  septembre  2007 
consid. 2.2.4,  A-1428/2006  du  29  août  2007  consid. 3.2  et 
A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3).

En ce sens, il y a lieu de considérer que l'assouplissement adopté par 
l'AFC, décrit au ch. 2.1 de la communication du 27 octobre 2006 déjà 
citée, s'inscrit en marge de la loi et ne respecte pas le principe de la 
légalité,  dans la mesure en tout  cas où l'AFC en arriverait  à nier  la 
nécessité  d'agir  expressément  au  nom  et  pour  le  compte  du 
représenté (cf. dans le même sens, pour l'exportation,  ATF 133 II 153 
consid. 7.4 et arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1344/2006 du 11 
septembre 2007 consid. 3.3.4).

5.
En l'espèce, X._______ SA a été chargée par la société Y._______ de 
procéder à la livraison des coffrets "découverte" ("packs trois mois") 
d'une valeur de Fr. 160.-- et refuse d'acquitter la TVA sur les montants 
de  ses  ventes.  Dans  un  premier  temps,  il  incombe  au  Tribunal  de 
céans  de  déterminer  si  la  recourante  a  effectué  des  opérations 
soumises à la TVA dans le cadre de la livraison des "pack trois mois" 
Y._______ à ses clients (consid. 5.1). Dans l'affirmative, on examinera, 
dans un second temps, si  X._______ SA a agi en qualité de simple 
intermédiaire  et  si  elle  peut  dès  lors  se  prévaloir  d'un  rapport  de 
représentation  directe. A cet  égard,  il  s'agira  d'abord  de vérifier,  au 
regard de la loi et de la jurisprudence relative à l'art. 11 al. 1 LTVA, si 

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les  conditions  légales  posées  en  matière  de  représentation  directe 
sont réalisées (consid. 5.2). Il siéra ensuite d'examiner si l'introduction 
de  l'art. 45a OLTVA  concernant  le  traitement  des  vices  de  forme 
conduit à une appréciation différente de la situation (consid. 5.3).

5.1 Au vu  des  pièces  figurant  au  dossier  et  des  déclarations  de  la 
recourante (cf.  ch. 2  des  conditions  de  collaboration  entre 
X._______ SA  et  Y._______,  annexe  3  jointe  au  mémoire  de 
réclamation  [pièce AFC no 5]), la vente des coffrets "découverte" se 
déroule  de  la  façon  suivante.  X._______ SA  et  Y._______  sont 
initialement  liées  par  des  conditions  de  collaboration,  datées  du  4 
décembre 2000, pour une durée de six mois, au terme desquels les 
parties  ont  apparemment  conclu  un  contrat  de  distributeur  agréé. 
Selon ces  documents,  la  recourante  démarche les  clients  potentiels 
par téléphone, les personnes intéressées passant commande par ce 
biais.  X._______ SA  se  charge  ensuite  d'expédier  aux  clients  ayant 
passé  commande  les  "packs  trois  mois",  contenant  notamment  un 
décodeur Y._______ dont la société Y._______ reste propriétaire, une 
facture  de  Fr. 160.--  correspondant  au  prix  du  "pack  trois  mois"  et 
émise à l'en-tête de la recourante, ainsi qu'un contrat d'abonnement à 
la  chaîne  Y._______.  A  la  réception  du  coffret,  le  client  verse  le 
montant  de  Fr.  160.--,  au  moyen  de  la  facture  jointe  à  cet  effet, 
directement  sur  le  compte  de  X._______ SA.  Il  complète,  signe  et 
envoie  le  contrat  à  Y._______,  puis  paie  directement  en  mains  de 
ladite société dès le 4ème mois.

5.1.1 Il  n'est pas nié dans le cas présent  que la remise d'un coffret 
"découverte" contre le payement du montant de Fr. 160.-- constitue un 
échange de prestations au sens de l'art. 5 al. 1 LTVA. Il  est en outre 
indiscutable qu'un contrat d'abonnement est à cette occasion remis au 
destinataire  de  la  prestation  afin  qu'il  le  complète,  le  signe  et  le 
retourne à Y._______. Un contrat est alors conclu entre Y._______ et 
l'acquéreur du "pack trois mois" et l'on peut dès lors se demander s'il 
n'y  a  pas  livraison  directe  entre  Y._______  et  le  client.  C'est 
précisément le lieu de rappeler  qu'en matière de TVA, l'appréciation 
économique prévaut sur les rapports de droit privé qui peuvent être à 
la  base  des  prestations,  lesquels  ont  en  principe  seulement  valeur 
d'indices  (cf. consid. 2.2  ci-avant).  Or,  il  n'est  en  l'espèce  pas 
contestable que la recourante participe activement à l'opération, dès 
lors  qu'elle  réalise  le  démarchage  à  domicile,  envoie  le  "pack  trois 
mois" au client recruté et se charge de l'encaissement du montant de 

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Fr. 160.--. Il est au surplus patent que Y._______ et X._______ SA ont 
conclu deux contrats qui les ont successivement liées (annexes 3 et 4 
jointes  au  mémoire  de  réclamation  [pièce  AFC  no  5]),  aux  termes 
desquels  la  recourante  s'engageait  à  démarcher  en  Suisse  de 
nouveaux clients pour le compte de Y._______, ainsi qu'à leur livrer les 
coffrets  "découverte".  Partant,  il  est  indéniable  que  la  recourante 
participe  activement  à  l'opération  et  que  celle-ci  vaut  prestation  de 
services ou livraison de biens au sens de l'art. 5 al. 1 let. a et b LTVA, 
dès  lors  qu'elle  est  effectuée  à  des  clients  domiciliés  sur  territoire 
suisse.

5.1.2 Il  sied  également  de  relever  ici  que  les  montants  payés  en 
contrepartie  de  la  livraison  des  "packs  trois  mois"  sont  versés 
directement sur le compte de la recourante au moyen d'un bulletin de 
versement  libellé  à  son  nom  et  émis  à  son  en-tête.  Au  vu  de 
l'importance primordiale que revêt la facturation dans le système de la 
TVA (cf. consid. 2.2  ci-avant),  il  faut  clairement  admettre  l'existence 
d'un stade TVA, s'agissant de la vente par X._______ SA des coffrets 
"découverte" à ses clients, stade sur lequel il convient de se prononcer 
en  matière  de  TVA,  dès  lors  notamment  que  ces  opérations  se 
déroulent sur territoire suisse.

5.2 Relativement  à  la  vente  des  "packs  trois  mois",  la  recourante 
affirme  avoir  expressément  agi  au  nom  et  pour  le  compte  de 
Y._______.  Elle  allègue  ce  faisant  un  rapport  de  représentation 
directe, dont il résulterait que les chiffres d'affaires en question ne lui 
seraient pas attribuables. A cet égard, il convient de relever ce qui suit.

5.2.1 Pour  étayer  ses  allégations,  la  recourante  produit  les  deux 
contrats qui l'ont successivement liée à Y._______, soit les conditions 
de  collaboration  initiales  ainsi  que  le  contrat  subséquent,  intitulé 
"contrat  de  distributeur  agréé  suisse"  (annexes  3  et  4  jointes  au 
mémoire  de  réclamation  [pièce  AFC  no  5]), et  dont  il  ressortirait 
clairement  qu'elle  agissait  en  tant  que  représentante  directe  de 
Y._______. Relativement à ce dernier document, il convient de relever 
qu'il  résulte  du but d'un tel  accord que le  distributeur commercialise 
généralement  en  son  propre  nom  le  produit  du  fournisseur 
(cf. communication  concernant  l'appréciation  des  accords  verticaux, 
décision de la Commission de la concurrence du 18 février 2002, qui 
parle de revente du produit). La recourante fait cependant valoir que, 
nonobstant  sa  dénomination,  la  collaboration  des  parties  se 

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rapprocheraient  plus,  de  par  sa nature,  d'un  contrat  d'agence. C'est 
précisément le lieu de rappeler qu'en l'occurrence, la qualification des 
contrats  conclus  entre  X._______ SA  et  Y._______  n'est  pas 
déterminante. C'est effectivement d'après le droit fiscal qu'il importe de 
qualifier les rapports de représentation en la matière, et non d'après le 
droit civil (cf. consid. 2.2 ci-avant). Il peut dès lors y avoir un contrat de 
distribution,  respectivement  d'agence,  impliquant  représentation 
directe au plan du droit privé, mais représentation indirecte pour ce qui 
est  de  l'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.400/1997 du 27 mai 1998 consid. 5a, 5b/aa et 5b/dd). Ce qui est 
effectivement primordial, en matière de TVA, c'est bien d'apparaître et 
d'agir comme tel vis-à-vis d'autrui, indépendamment de la nature civile 
des  relations  contractuelles  (internes)  existantes  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1 publié dans 
ASA 76  [2007-2008]  p. 627 ss et  2A.520/2003  du  29  juin  2004 
consid. 4.1  et  4.2;  cf. consid. 3.1  ci-avant).  Les  conditions  de 
collaboration initiales, de même que le "contrat de distributeur agréé 
suisse" conclus entre la recourante et Y._______, ne sauraient à cet 
égard  valoir  communication  expresse  aux  clients  recrutés  de 
l'existence d'un rapport de représentation directe entre X._______ SA 
et Y._______. Outre le fait que ces documents ne font aucune mention 
d'un tel rapport, ils n'ont en effet jamais été portés à la connaissance 
des destinataires de la prestation.

5.2.2 En  outre,  et  ainsi  qu'on  l'a  vu  (cf. consid. 5.1  ci-avant),  après 
avoir accusé réception du "pack trois mois", le client verse le montant 
de Fr. 160.--, au moyen de la facture jointe à cet effet et émise à l'en-
tête de la recourante, directement sur le compte de cette dernière. Il 
sied  à  ce  propos  de rappeler  que  la  facturation  constitue  un  indice 
important,  voire  une  présomption,  que l'opération  en question  a  été 
effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre 
nom (cf. consid. 2.2  ci-avant).  En  l'occurence,  le  texte  de  la  facture 
émise  par  X._______ SA  a  évolué  au  fil  du  temps.  Les  pièces 
collectées par l'AFC lors du contrôle sont émises à la seule en-tête de 
la recourante (cf. facture no 100002 du 1er mai 2001, no 21466 du 6 
août 2001 et no 103108 du 13 septembre 2001 [pièce AFC no 7]). Les 
termes  "Coffret  Y._______"  y  apparaissent  assurément,  mais  ils 
n'expriment  nullement  que  X._______ SA  distribue  les  "packs  trois 
mois"  au  nom  et  pour  le  compte  de  Y._______.  En  tant  que  ces 
factures contiennent une phrase par laquelle la recourante remercie le 
client  d'avoir  choisi  "son"  offre  spéciale  d'abonnement  à  Y._______, 

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elles  constituent  au  contraire  un  indice  important  que  la  recourante 
distribue en son nom les coffrets "découverte".

La recourante a certes produit  une facture datée du 7 janvier 2003, 
émise à son en-tête et sur laquelle apparaît le logo «Y._______», suivi 
du texte "Service d'abonnements" (cf. annexe 8 jointe au mémoire de 
réclamation [pièce AFC no 5]); l'adresse et le numéro de téléphone qui 
suivent sont cependant ceux de la recourante. Ce document ne fournit 
au  surplus  aucune  indication  sur  la  raison  de  cette  mention  et  ne 
contient  donc  aucune  référence  à  un  quelconque  rapport  de 
représentation. Il n'apparaît donc pas suffisant au regard de la loi et de 
la jurisprudence relative à l'art. 11 al. 1 LTVA (cf. consid. 3.3 ci-avant). 
Partant, il est dans ces circonstances exclu de considérer cette facture 
comme  faisant  expressément  état  de  la  qualité  de  représentante 
directe de la recourante dans le  cadre de ces activité  de vente des 
coffrets "découverte".

5.2.3 C'est également à tort que la recourante se prévaut à cet égard 
des  contrats  d'abonnement  conclus  entre  Y._______  et  les  clients 
recrutés.  Selon  ses  allégations,  il  apparaît  clairement,  dans  une 
perspective économique, que le contrat en question constitue le centre 
de  gravité  de  la  relation  triangulaire  entre  X._______ SA,  le 
destinataire  de  la  prestation  et  Y._______,  de  sorte  qu'il  ne  faisait 
aucun  doute  pour  les  personnes  démarchées  que  la  recourante 
agissait en qualité de représentante directe de Y._______. Il convient 
d'abord  à  ce  propos  de  rappeler  que  l'analyse  économique 
déterminante en la matière doit s'opérer sous l'angle de la TVA, et non 
sous  l'angle  du  droit  privé.  A  cet  égard  et  ainsi  qu'on  l'a  vu 
(cf. consid. 2.2  ci-avant),  la  facturation  revêt  une  importance 
déterminante  en  droit  de  la  TVA,  au  point  de  constituer  une 
présomption que l'opération en question a été effectuée par l'auteur de 
la facture, agissant en son propre nom. Il ne suffit en outre pas que le 
destinataire de la prestation puisse ou doive inférer des circonstances 
qu'il  existe  un  rapport  de  représentation.  Pour  qu'il  s'agisse  d'un 
rapport de représentation directe au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA, il est 
en effet nécessaire que le représentant déclare expressément agir au 
nom et pour le compte du représenté (cf. consid. 3.3 ci-avant). Or, le 
contrat  d'abonnement  inclus  dans  le  coffret  "découverte"  remis  par 
X._______ SA aux clients démarchés ne fait aucune mention d'un tel 
rapport de représentation directe. Le nom de la recourante n'apparaît 
au surplus nulle part sur ce document. Il en va par ailleurs de même 

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s'agissant de la lettre de bienvenue envoyée aux personnes recrutées 
suite  à  l'enregistrement  de  leur  abonnement  dans  le  système 
informatique de Y._______ (cf. pièce AFC no 7).

Il  est dès lors manifeste, sur la base de l'analyse de l'ensemble des 
documents à disposition, que la recourante a agi en son propre nom 
vis-à-vis de ses clients dans le cadre de la fourniture des "packs trois 
mois". En effet, il apparaît clairement que la recourante ne leur a pas 
indiqué expressément  qu'elle  agissait  au nom et  pour  le  compte  de 
Y._______, en désignant au surplus celle-ci par son nom, ce qui seul 
permettrait  d'admettre  l'existence  d'un  rapport  de  représentation 
directe au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA (cf. consid. 3.3 ci-avant).

Il  convient  également  de relever  ici  que  les  documents  en question 
étaient transmis aux clients après que la transaction eut été finalisée 
par téléphone, soit après l'acceptation de l'offre de vente qui opère le 
rapport  d'échange  entre  prestation  et  contre-prestation  (cf. arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_325/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1.3). A ce 
stade,  l'indication  d'un  éventuel  rapport  de  représentation  directe 
aurait quoi qu'il en soit paru tardive. La mention d'un tel rapport aurait 
en effet dû intervenir avant la conclusion du contrat, soit au cours de 
l'entretien téléphonique déjà. A cet égard, l'attestation d'une ancienne 
employée de la recourante au sujet d'un textuel établissant le scénario 
de  démarchage  téléphonique  que  devait  suivre  les  opérateurs  de 
X._______ SA ne saurait constituer un moyen de preuve suffisant, dès 
lors qu'elle provient de l'entité même qui entend en retirer un bénéfice 
(cf. décision de la CRC 2001-135 du 23 avril 2003 consid. 5) et qu'au 
surplus,  les  pièces  établies  après  coup  ont,  sur  le  plan  fiscal,  une 
valeur  probante  quasi  nulle  (cf. les  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/270 du 19 février 
2008  consid. 3.4,  ATF 133 IV 153  consid. 7.2  et  7.4  in  fine; 
cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1373/2006  du 
16 novembre 2007 consid. 3.4). Au demeurant,  le script produit  et  le 
document  censé  prouver  son  archivage  électronique  en  date  du  21 
juillet  2003 ne permettent  pas  d'établir  que le  textuel  en  question a 
bien  été  utilisée  durant  les  périodes  fiscales  litigieuses,  ni  que  le 
scénario décrit a bien été suivi lors des entretiens téléphoniques. De 
surcroît, si l'on s'en tient au texte de cette note, les démarcheurs se 
seraient présentés comme étant "de Y._______", sans citer le nom de 
la recourante, excluant ainsi,  à tort,  toute forme de représentation. Il 
apparaît dès lors que la recourante n'a nullement établi  la réalité du 

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rapport de représentation directe dont elle se prévaut et doit donc en 
supporter les conséquences (cf. consid. 3.5 ci-avant).

Partant,  l'argument  de  la  recourante,  selon  lequel  elle  aurait  agi 
expressément au nom et pour le compte de Y._______ dans le cadre 
de la vente des "packs trois mois", ne résiste pas à l'examen.

5.3 Il  reste  encore  à  déterminer  si  l'introduction de l'art. 45a OLTVA 
concernant  le  traitement  des  vices  de  forme  conduit  à  une 
appréciation différente de la situation. Le Tribunal administratif fédéral 
a en effet cautionné la pratique de l'AFC, qui consiste à appliquer cette 
disposition également aux contestations pendantes au 1er juillet 2006 
(cf.  consid. 4.2  ci-avant),  ce  qui  vaut  donc  aussi  pour  la  présente 
affaire.  Toutefois,  le  Tribunal  de  céans  a  également  souligné  que 
l'art. 45a OLTVA  concernait  uniquement  les  vices  de  forme  et  ne 
protégeait aucunement le contribuable contre l'absence de réalisation 
des  conditions  matérielles  (consid. 4.3  ci-avant).  En  matière  de 
représentation directe, il a précisé que l'exigence d'agir expressément 
au nom et pour le compte du représenté constituait non pas un vice 
formel,  mais  une  condition  matérielle  du  rapport  de  représentation 
directe (consid. 4.4 ci-avant). Or, c'est précisément de cela qu'il s'agit 
en  l'occurrence,  de  sorte  que  l'art. 45a OLTVA  ne  saurait  trouver 
application.

5.4 Il s'ensuit que la recourante a tout au plus agi dans le cadre d'un 
rapport  de  représentation  indirecte  au  sens  de  l'art. 11 al. 2 LTVA 
(cf. consid. 3.4 ci-avant). Par conséquent, il existe du point de vue de 
la  TVA  deux  prestations  distinctes,  l'une  entre  Y._______  et  la 
recourante, l'autre entre la recourante et ses propres clients, ainsi que 
deux chiffres d'affaires correspondants, dont l'un est imposable auprès 
de  X._______ SA.  La  vente  des  coffrets  "découverte"  est  ainsi 
imposable auprès de la recourante. Etant précisé que cette dernière 
ne  conteste  pas  le  taux  d'imposition  appliqué,  la  reprise  fiscale 
effectuée par l'AFC s'avère justifiée et le recours doit être rejeté.

6.
Dans  la  mesure  où  ils  s'avèrent  pertinents,  les  autres  griefs  de  la 
recourante ne résistent pas à l'examen.

6.1 S'agissant tout d'abord de l'argument, avancé dans le recours, de 
la  dissociation  entre  la  fourniture  des  "packs  trois  mois"  et  la 
conclusion des contrats d'abonnement,  il  y  a lieu de préciser ce qui 

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suit.  En  vertu  du  principe  de  l'unité  de  la  prestation,  expressément 
ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA, les prestations étroitement liées d'un point 
de vue économique et qui ne peuvent être dissociées constituent une 
seule prestation. Des prestations rattachées les unes aux autres sont 
ainsi traitées comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une 
prestation composite unique, soit lorsque la prestation est formée de 
différentes composantes de natures différentes, qui sont caractérisées 
par leur lien intrinsèque ou physique permanent (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et 2A.40/2007 du 
14 novembre 2007 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A-1380/2006  et  A-1381/2006  du  27  septembre  2007  consid. 4.2.1, 
A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3). Dans le cas présent, 
il  n'est  pas contesté que les contrats  d'abonnement  étaient  intégrés 
dans  les  "packs  trois  mois"  livrés  par  la  recourante  et  que  cette 
dernière encaissait la somme pleine et entière versée en contrepartie. 
Il  apparaît  dès  lors  indiscutable  qu'il  n'y  a  qu'une  seule  opération, 
certes  composite,  mais  néanmoins  insécable.  Peu  importe  en 
l'occurrence la qualification de cette opération. Tout au plus le Tribunal 
de  céans  incline-t-il  à  penser  qu'il  s'agit  ici  de  livraisons  de  biens, 
puisque les coffrets "découverte" ont été importés en Suisse et donc 
certainement imposés à titre de biens, conformément à l'art. 73 al. 1 et 
al. 2 let. a LTVA.

En considération de ce qui précède, il  est donc erroné de prétendre 
qu'il y a, dans le cas présent, dissociation entre la livraison des "packs 
trois mois" et la conclusion des contrats d'abonnement.

6.2 Demeure  réservé  l'argument  selon  lequel  la  recourante  est 
intervenue dans le  seul  cadre d'un mandat  d'encaissement. Compte 
tenu  de  la  règle  générale  de  l'art. 11 al. 2 LTVA,  le  cas  du  mandat 
d'encaissement doit  en principe être considéré comme l'exception et 
s'imposer  uniquement  lorsque  l'analyse  de  la  situation  y  conduit 
clairement. Une vision différente reviendrait en effet tout simplement à 
contourner  les  règles  formelles  de l'art. 11 LTVA (cf. décisions  de la 
CRC du 14  août  2002 in : JAAC 67.19 consid. 3e  et  du  11 0ctobre 
2000 in : JAAC 65.59 consid. 3c/cc).  Dans le  cas  présent,  il  ressort 
clairement du dossier que X._______ SA a activement participé à la 
vente des coffrets "découverte" (cf. consid. 5.1 ci-avant). C'est en effet 
elle  qui  a  été  chargée,  non  seulement  de  démarcher  les  clients 
potentiels, mais encore d'effectuer elle-même, en son nom propre et 
avec  facturation  séparée,  la  livraison  des  "packs  trois  mois".  A 

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l'évidence, les conditions matérielles d'un mandat d'encaissement ne 
sont  pas  remplies  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1378/2006 du 27 mars  2008 consid. 3.4,  non entré en force). On 
peut au surplus ajouter que si X._______ SA avait été mandatée à la 
seule  fin  d'encaisser  les  Fr. 160.--  correspondant  au  prix  desdits 
coffrets,  il  est  probable  qu'elle  n'aurait  pas  procédé  elle-même à la 
facturation de l'opération TVA et, à tout le moins, il est certain qu'elle 
aurait indiqué qu'elle agissait pour le compte de Y._______, faute de 
quoi les clients auraient certainement hésité à régler leurs factures. En 
considération  de  ces  éléments,  il  n'est  donc  guère  soutenable 
d'affirmer  que  X._______ SA  s'est  limitée  à  fournir  une  simple 
prestation d'encaissement, et l'argument de la recourante doit dès lors 
être rejeté. 

6.3 La recourante  propose au  surplus  l'audition  de  Z._______ ainsi 
que de W._______, représentant de Y._______, au sujet de la teneur 
des  entretiens  téléphoniques  entre  ses  opérateurs  et  les  clients 
démarchés.  Il  y  a  lieu  de  rappeler  à  cet  égard  que  le  juge  peut 
procéder  à  une  appréciation  anticipée  des  preuves  qui  lui  sont 
offertes, s'il  a la certitude qu'elles ne pourraient  l'amener à modifier 
son opinion (cf. ATF 122 II 469 consid. 4a in fine). En d'autres termes, 
l'autorité  peut  mettre  un  terme  à  l'instruction  lorsque  les  preuves 
administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant 
d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves 
qui  lui  sont  proposées,  elle  a  la  certitude  que  ces  dernières  ne 
pourraient  l'amener  à  modifier  son  opinion  (cf. ATF 130 II 429 
consid. 2.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 
consid. 2.2,  2A.11/2007  du  25  octobre  2007  consid. 2.3.5, 
2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9 mars 1999 
consid. 2; arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1681/2006 du 13 
mars  2008  consid. 5.4,  A-1599/2006  du  20  mars  2008  consid. 2.4, 
A-1392/2006 du 29 octobre 2007 consid. 2 et 7.2). C'est aussi le cas si 
les moyens de preuve offerts par la partie sont sans pertinence ou si 
l'état  de  fait  se  laisse  suffisamment  appréhender  en  tant  que  tel 
(cf. décision de la CRC du 27 juillet 2004 in : JAAC 69.7 consid. 4b/cc). 
Dans le cas présent, les témoignages requis ne paraissent nullement 
nécessaires.  En  effet,  vu  la  conclusion  incontestable  à  laquelle 
parvient le Tribunal de céans, des allégations orales, selon lesquelles 
la recourante aurait  expressément agi au nom et pour le compte de 
Y._______, ne sauraient être acceptées. Procédant à une appréciation 

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anticipée  des  preuves,  le  Tribunal  de  céans  renonce  dès  lors  à 
l'audition des témoins requise par la recourante.

7.
Les considérations qui  précèdent  conduisent  le Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de 
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 11 décembre 2006 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par 
Fr. 5'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis 
à  la  charge  de  la  recourante  qui  succombe.  L'autorité  de  recours 
impute,  dans  le  dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure 
correspondants.  Une  indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas  allouée 
(art. 64  al. 1  PA  a  contrario,  respectivement  art. 7  al. 1  FITAF  a 
contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 5'000.--,  sont  mis  à  la 
charge de la  recourante. Ce montant  est  compensé par l'avance de 
frais déjà versée de Fr. 5'000.-.

3.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

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Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 
LTF).

Expédition :

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