# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8378263f-4eee-5960-acbf-81427f4817c2
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-04
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 04.02.2014 GR.2012.43
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_GR-2012-43_2014-02-04.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2012.43 
 
 
 

Entscheid 
 
 

4. Februar 2014 
 

 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,  
 Rekurrent,  
vertreten durch RA Dr.iur. B,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
Gem einde  C,   
 Rekursgegnerin,  
vertreten durch den Grundsteuerausschuss,  
 

 
 
 

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 
 
 
 

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2 GR.2012.43 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Am … … 2010 verkaufte A (nachfolgend der Pflichtige) die an der 

…strasse 3, C, gelegene Eigentumswohnung GBBL … (117/1000 an GBBL … / 

Kat.Nr. … mit Sonderrecht an der Stockwerkeinheit Nr. …) mit den 2 UN-

Garagenplätzen GBBL … und … (je 1/14 Miteigentum an GBBL … [70/1000 Miteigen-

tum an GBBL … / Kat.Nr. … mit Sonderrecht an der UN-Garage]) zum Preis von 

Fr. 1'160'000.- an D und E. 

 

 In der Folge verlegte der Pflichtige seinen Wohnsitz in die Liegenschaft 

…strasse 21, F (GBBL …, Kat.Nr. …, Einfamilienhaus mit Garage), welche er im  

Jahr 2010 für Fr. 701'266.40 umgebaut und renoviert hatte. Die Liegenschaft war dem 

Pflichtigen im Erbteilungsverfahren am … … 1994 zum Übernahmepreis von 

Fr. 235'000.- und gegen Einräumung einer lebenslänglichen Nutzniessung zu Gunsten 

seiner Mutter und einzigen Miterbin, G, zu Alleineigentum zugewiesen worden. Ge-

mäss einer undatierten Vereinbarung verzichtete G rückwirkend per … … 2010 auf ihr 

Nutzniessungsrecht und gewährte dem Pflichtigen ein unverzinsliches Darlehen in Hö-

he von Fr. 697'653.-, was dem geschätzten Barwert des Nutzniessungsrechts ent-

sprach.  

 

 Zufolge der Handänderung an der Eigentumswohnung in C auferlegte der 

Grundsteuerausschuss C dem Pflichtigen am 17. November 2011 eine Grundstückge-

winnsteuer von Fr. 100'961.20. Im Entscheid anerkannte der Ausschuss grundsätzlich 

den Tatbestand einer Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn 

von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Bei der Berechnung 

des aufgeschobenen Grundstückgewinns liess er indessen nur die Baukosten von 

Fr. 701'266.40 und nicht den Barwert der abgelösten Nutzniessung als Investitionen in 

das Ersatzobjekt in F zu. Da diese Investitionen unter den Anlagekosten des ersetzten 

Objekts in C lagen, verweigerte der Ausschuss die Gewährung eines Steueraufschubs 

gänzlich.  

 

 

 B. In der Einsprache vom 15. Dezember 2011 liess der Pflichtige beantragen, 

es sei der Barwert der Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des 

Steueraufschubs zu berücksichtigen. Entsprechend sei auf die Erhebung einer Grund-

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stückgewinnsteuer zu verzichten. Am 31. Mai 2012 wies der Grundsteuerausschuss 

der Gemeinde C die Einsprache ab. 

 

 

 C. Am 3. Juli 2012 liess der Pflichtige Rekurs gegen den Einspracheentscheid 

erheben und Rückweisung der Sache an die Rekursgegnerin beantragen. Eventualiter 

sei der Barwert der Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des 

Steueraufschubs zu berücksichtigen. Auch beantragte er eine Prozessentschädigung. 

 

 In der Rekursantwort vom 17. Juli 2012 beantragte der Grundsteuerausschuss 

der Gemeinde C Abweisung des Rekurses. 

 

 In der Beweisauflage vom 25. September 2013 räumte der Referent des 

Steuerrekursgerichts den Parteien Gelegenheit ein, sich zur Frage auszusprechen, ob 

es sich bei der Vereinbarung betreffend Nutzniessungsverzicht  um ein entgeltliches 

oder um ein unentgeltliches Rechtsgeschäft handle. Gleichzeitig wurde der Pflichtige 

ersucht, verschiedene Beweise zu leisten. In der Eingabe vom 24. Oktober 2013 nahm 

der Pflichtige zur Rechtsfrage Stellung und reichte verschiedene Unterlagen ein. Die 

Rekursgegnerin verzichtete in der Folge auf eine Stellungnahme zum Beweisergebnis. 

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Im Hauptantrag rügt der Pflichtige eine ungenügende Begründung des 

angefochtenen Einspracheentscheids und damit eine Verletzung des rechtlichen Ge-

hörs. Im Einspracheentscheid finde sich keine Auseinandersetzung mit den Argumen-

ten, welche in der Einspracheschrift vorgebracht worden seien. Die Ausführungen der 

Rekursgegnerin gingen am Kern vorbei und zielten ins Leere. Die Sache sei deshalb 

an die Rekursgegnerin zurückzuweisen.  

 

 b) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide einer 

hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 Abs. 1 StG). Die wesentlichen tatsächli-

chen und rechtlichen Entscheidgründe müssen darin enthalten sein (Richner/ 

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Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 139 

N 31 ff. mit Hinweisen). Indessen dürfen die Anforderungen nicht überspannt werden. 

Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn der Verfügungsadressat durch die 

Begründung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen 

und diese in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen 

(Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 

2002, Art. 41 N 17 StHG). Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Auseinan-

dersetzung mit sämtlichen Parteierörterungen enthält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 142 N 10).  

 

 Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 148 Abs. 3 StG und § 149 Abs. 2 StG 

die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Aus-

nahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit 

verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Un-

recht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem 

schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-

rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-

zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-

behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 30, auch zum Folgenden). Eine Rückweisung 

mangels Begründung kommt nur in Frage, wenn aus dem vorinstanzlichen Entscheid 

überhaupt nicht ersichtlich ist, warum er so und nicht anders ausgefallen ist, er also 

überhaupt keine Begründung erhält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 10). So-

fern die Vorinstanz die bisher fehlende Begründung in der Rekursantwort nachschiebt, 

darf die Steuerrekurskommission diesen Fehler allenfalls auch durch die Anordnung 

eines zweiten Schriftenwechsels selbst beheben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  

§ 142 N 12).  

 

 c) Die Begründung des Einspracheentscheids erscheint zwar als eher knapp, 

ist aber sachbezogen. Es kann indessen offenbleiben, ob die Begründung rechtsgenü-

gend war. Denn das Steuerrekursgericht räumte den Parteien wie dargelegt Gelegen-

heit ein, sich zur vorliegend massgeblichen Rechtsfrage auszusprechen, ob es sich bei 

der Vereinbarung betreffend Nutzniessungsverzicht um ein entgeltliches oder um ein 

unentgeltliches Rechtsgeschäft handle. Zudem hatte der Pflichtige die Möglichkeit, sich 

zur Rekursantwort zu äussern. Dadurch wurde eine allfällige Verletzung des rechtli-

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chen Gehörs des Pflichtigen auf jeden Fall geheilt. Von einer Rückweisung der Sache 

ist daher abzusehen. 

 

 

 2. a) Im Eventualstandpunkt beantragt der Pflichtige, es sei der Barwert der 

Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des Steueraufschubs zu 

berücksichtigen. Zur Begründung macht er geltend, die Nutzniessungseinräumung 

stelle eine weitere Kaufpreisleistung dar, weshalb sie entgeltlich sei. Umgekehrt müsse 

auch ein Nutzniessungsverzicht als entgeltlich betrachtet werden. Es spiele keine Rol-

le, ob die Aufgabe der Nutzniessung entgeltlich durch Bezahlung einer Entschädi-

gungssumme, durch Gewährung eines Darlehens oder unentgeltlich mittels Erbvorbe-

zug erfolge. Der vorzeitigen rechtsgeschäftlichen Beendigung der Nutzniessung 

komme ein Kapitalwert unabhängig davon zu, ob dieser entschädigt oder schenkungs-

halber erlassen werde. Unerheblich sei auch, dass der Verzichtende bei der rechtsge-

schäftlich erfolgten entgeltlichen Beendigung der Nutzniessung von der Einkommens- 

und Grundstückgewinnsteuer befreit sei.  

 

 b) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich 

bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil-

rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG). 

 

 Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der 

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und 

den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge-

schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn-

liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös 

innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-

genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. 

 

 Der Tatbestand der steuerprivilegierten Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass 

der Erlös aus der Veräusserung des ersetzten Objekts für den Erwerb oder Bau eines 

Ersatzobjekts verwendet wird. Der Rechtsbegriff der Erlösverwendung ist nicht wört-

lich, sondern in einem funktionalen Sinn zu verstehen. Alle Mittel müssen zur Erlös-

verwendung gerechnet werden, welche für die Ersatzliegenschaft im Zusammenhang 

mit der Handänderung an der ersetzten Liegenschaft aufgewendet wurden (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 270; Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstge-

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nutztem Wohneigentum [Teil I], ZStP 2010, 189; Bastien Verrey, L'imposition différée 

du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 203). 

Der Rechtsbegriff der Erlösverwendung setzt somit ein entgeltliches Rechtsgeschäft 

voraus. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Ersatzgrundstück unentgeltlich durch Erbgang 

oder Schenkung, kann nicht von einer Erlösverwendung gesprochen werden  

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 334). Analog gilt dies auch, wenn ein 

Ersatzgrundstück durch die unentgeltliche Ablösung einer das Grundstück belastenden 

Dienstbarkeit eine rechtliche Verbesserung erfährt. 

 

 c) Wird im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks die Er-

richtung eines Nutzungsrechts, insbesondere einer Nutzniessung oder eines Wohn-

rechts, vereinbart, so bildet der Barwert des Nutzungsrechts einen Erwerbspreisbe-

standteil und damit auch einen Erlösbestandteil (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 

N 40). Daraus kann der Pflichtige jedoch nichts zu seinen Gunsten ableiten. Festzuhal-

ten ist, dass wie dargelegt die Erlösverwendung ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor-

aussetzt. 

 

 d) Vorliegend macht der Pflichtige selber zwar nicht geltend, dass die Ablö-

sung der Nutzniessung auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft beruhe. Auf Grund der 

vorliegenden Akten ist indessen dennoch zu prüfen, ob von einem entgeltlichen oder 

unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen ist. 

 

 Gemäss der undatierten Vereinbarung verzichtete G rückwirkend auf den  

… … 2010 auf ihr Nutzniessungsrecht und gewährte dem Pflichtigen ein unverzinsli-

ches Darlehen in Höhe von Fr. 697'653.-, welcher Betrag dem geschätzten Barwert 

des Nutzniessungsrechts entsprechen sollte. Die Darlehensgeberin erliess in der Folge 

dem Pflichtigen die Darlehensschuld, was sich aus der Schenkungserklärung vom  

… … 2011 ergibt.  

 

 Die Beendigung der Nutzniessung gegen Begründung einer Darlehensforde-

rung stellt grundsätzlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da der Nutzniessungsbe-

rechtigte als Gegenleistung für die Aufgabe seines Rechts eine Darlehensforderung 

erwirbt. Es stellt sich indessen die Frage, ob diese Entgeltlichkeit auch vorliegend zu 

bejahen ist und, falls ja, ob der spätere schenkungsweise Verzicht auf die Erfüllung der 

Darlehensforderung an der Entgeltlichkeit etwas ändert.  

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 e) Für die Anerkennung der Entgeltlichkeit des Darlehens ist insbesondere 

von Bedeutung, ob das Darlehensgeschäft dem übereinstimmenden wirklichen Willen 

der Beteiligten entsprach und nicht bloss als Scheingeschäft (Simulation) vorgetäuscht 

wurde. Denn Grundlage jedes gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR 

der Parteiwille und nicht die nach aussen dargebotene Rechtsgestaltung. So können 

simulierte Geschäfte zum Einen dazu dienen, das Vorhandensein eines Vertragsver-

hältnisses vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches ent-

stehen soll; zum Anderen kann durch den Abschluss des Scheingeschäfts von den 

Parteien das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt 

sein, wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein dissimuliertes 

(verdecktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann auch in einer Teilsimu-

lation bestehen, bei der nur eine oder einzelne Vertragsbestimmungen, z.B. falsche 

Angaben über die Verzinsung, vorgetäuscht sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulati-

onsabrede bedarf keiner besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten 

Verhalten der Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4). Die zivilrechtliche Rechtsfol-

ge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als ungültig, das verdeckte Rechtsgeschäft 

hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich 

zu würdigen ist (vgl. dazu Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht 

I, 5. A., Basel 2011, Art. 18 N 50 ff.), muss auch für das Steuerrecht gelten (vgl. VGr,  

7. Juni 2006, SB.2006.00014, E. 2.4, www.vgrzh.ch).  

 

 f) Auf der Grundlage der vorliegenden Unterlagen lässt sich die Frage der 

Simulation nicht endgültig beantworten. Da jedoch im Licht der folgenden Erwägung 

der Erlös aus der Veräusserung des ersetzten Objekts dauerhaft in das Ersatzobjekt 

investiert werden muss, kann die Frage offen gelassen werden.  

 

 Wird das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ur-

sprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder entgeltlich veräussert, ohne 

dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ih-

ren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die anlässlich der Er-

satzbeschaffung nicht erhobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, 

samt Zins ab dem 91. Tage nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück 

(Ziff. 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf-

schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der 

Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich 

selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]; Felix 

http://www.vgrzh.ch/

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2 GR.2012.43 

Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, 

1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 9, 290 und 296). 

 

 Das Element der Dauerhaftigkeit ist nicht auf die Wohnnutzung des Ersatzob-

jekts beschränkt, sondern kommt auch bei der Investition des Erlöses in das Ersatzob-

jekt zum Tragen (VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002, www.vgrzh.ch). Wird der Erlös 

bzw. ein Erlösbestandteil zwar in ein Ersatzobjekt investiert, bleibt er aber nicht dauer-

haft darin gebunden, so kann nicht von einer dauerhaften Erlösverwendung gespro-

chen werden.  

 

 Der schenkungsweise Erlass der Darlehensschuld durch die Mutter des Pflich-

tigen vor Ablauf der 5-Jahresfrist führte dazu, dass der Pflichtige über den Erlösbe-

standteil von Fr. 697'653.- frei verfügen konnte. Der Betrag war mit dem Erlass der 

Schuld nicht mehr im Ersatzobjekt gebunden und darf deshalb bei der Berechnung des 

Steueraufschubs nicht berücksichtigt werden.  

 

 

 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Bei diesem Ver-

fahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 

StG). Dem unterliegenden Rekurrenten steht keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG 

i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Der Rekurs wird abgewiesen.  

 

[…]