# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 20c54917-0f51-59ba-b65b-84f5b5f27c4a
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-06-11
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 11.06.2018 VD.2017.92 (AG.2018.498)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2017-92_2018-06-11.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

  

 

VD.2017.92

 

URTEIL

 

vom 11.
Juni 2018

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, lic.
iur. André Equey,
Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

 

 

 

Beteiligte

 

A____                                                                                                Rekurrent 1

[...]

 

B____                                                                                            Rekurrentin 2

[...]

 

gegen

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

 

 

Gegenstand

 

Rekurs gegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 17. November 2016

 

betreffend kantonale Steuern pro
2007 bis pro 2013 (gewerbsmässiger Liegenschaftshändler, § 19 StG; Zulässigkeit
von Abschreibungen, § 28 Abs. 2 lit. a StG;
Belastungszins, § 195 Abs. 2 StG)

Sachverhalt

 

Die Ehegatten A____
und B____ (nachfolgend zusammen Rekurrenten) wurden mit Veranlagungsverfügungen
vom 1. Oktober 2015 (nachfolgend Veranlagungsverfügungen) für die
kantonalen Steuern pro 2007 bis 2013 veranlagt. Abweichend von der
Deklaration der Rekurrenten wurden darin Abschreibungen auf den im Geschäftsvermögen
gehaltenen Liegenschaften im Umfang von insgesamt CHF 1'885'243.91 nicht
zum Abzug zugelassen. Die Aufrechnungen der Steuerverwaltung beliefen sich für
die Steuerperiode pro 2007 auf CHF 37'213.–, pro 2008 auf
CHF 65'992.–, pro 2009 auf CHF 352'878.60, pro 2010 auf
CHF 348'000.–, pro 2011 auf CHF 338'000.–, pro 2012 auf
CHF 326'950.– und pro 2013 auf CHF 416'210.31. Der dementsprechende
Belastungszins wurde von der Steuerverwaltung auf insgesamt CHF 179'191.– festgesetzt;
dieser betrug pro 2007 CHF 29'983.05, pro 2008
CHF 14'847.25, pro 2009 CHF 19'157.95, pro 2010
CHF 44'193.90, pro 2011 CHF 39'537.80, pro 2012
CHF 23'517.90 und pro 2013 CHF 7'953.15. Nach Erhalt der
Veranlagungsverfügungen ersuchten die Rekurrenten die Steuerverwaltung Basel-Stadt
(nachfolgend Steuerverwaltung) um die Beantwortung der Fragen, warum die
Veranlagung der Steuererklärung 2007 acht Jahre beanspruchte und
warum die Veranlagung für die Jahre 2007 bis 2013 auf einmal erfolgte. Die
Steuerverwaltung nahm dazu schriftlich Stellung. Ferner erhoben die Rekurrenten
gegen die Veranlagungsverfügungen Einsprache, welche mit Einspracheentscheid
der Steuerverwaltung vom 10. März 2016 (nachfolgend
Einspracheentscheid) abgewiesen wurde. Den dagegen erhobenen Rekurs der
Rekurrenten wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend
Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 17. November 2016 (versandt
am 13. März 2017) kostenfällig ab.

 

Gegen diesen
Entscheid richtet sich der mit Eingabe vom 10. April 2017 erhobene
und begründete Rekurs, mit dem die Rekurrenten beantragen, die in den Steuerjahren
pro 2007 bis 2013 ausgewiesenen Abschreibungen in Höhe von total
CHF 1'885'243.91 auf den Betriebsliegenschaften im Anlagevermögen zum
Abzug zuzulassen und die Belastungszinsen in Höhe von CHF 179'191.– auf
Grund der übermässig langen Veranlagungsdauer bei der Bearbeitung durch die
Steuerverwaltung und bei Zulassung der Abschreibungen auf den
Geschäftsliegenschaften zu korrigieren. Die Steuerverwaltung beantragt mit
Vernehmlassung vom 4. Juli 2017 (nachfolgend Vernehmlassung) die
kosten- und entschädigungsfällige Abweisung des Rekurses. Ebenso beantragt die
Steuerrekurskommission mit Vernehmlassung vom 31. Mai 2017 unter
Verweis auf ihren Entscheid die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung des
Rekurses. Darauf haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 12. September 2017
repliziert.

 

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1      Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG,
SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1
des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren
richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine
spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

 

1.2      Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrenten als Adressaten der
angefochtenen Verfügung zu. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht und
begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG). Auf
den Rekurs ist somit einzutreten.

 

1.3      Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält
(siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob
die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den
Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

 

1.4      Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom
10. Juni 2003 E. 5).

 

2.

Gegenstand des
Verfahrens bilden zunächst die von der Steuerverwaltung nicht zugelassenen Abschreibungen
auf den im Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften in den Steuerperioden
pro 2007 bis 2013 im Umfang von insgesamt CHF 1'885'243.91.

 

2.1      Die
Steuerverwaltung hat die Abschreibungen mit der Begründung aufgerechnet, die
Rekurrenten übten eine selbständige Tätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändler
aus, bei welchen die gehaltenen Liegenschaften i.d.R. – sofern diese nicht
unmittelbar dem Betrieb dienen – Umlaufvermögen darstellten. Hierauf seien
keine ordentlichen Abschreibungen möglich.

 

2.2

2.2.1

2.2.1.1 Steuerbar
sind nach § 19 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels- und
Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen
Erwerbstätigkeit. Ob im konkreten Fall eine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt, ist aufgrund der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen.
Wesensbestimmende Merkmale bilden namentlich der kombinierte Einsatz von Arbeit
und Kapital, das Tätigwerden auf eigenes Risiko sowie ein systematisches und
planmässiges Vorgehen (vgl. Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
Art. 1 - 48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung
natürliche Personen, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N 9 ff.; Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 1 N 17
ff.; Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 14
N 36 ff.; vgl. Reich,
Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, in: Faculté de Droit de Genève [Hrsg.], Problèmes actuels de
droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Basel 1995,
S. 115, 123 ff.). Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
entspricht dem Vermögensstandsgewinn, welcher sich aus der Differenz zwischen
dem Eigenkapital zu Beginn und jenem am Ende des Geschäftsjahres unter Abzug
der Privateinlagen und Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Verminderungen des
Geschäftsvermögens wie insbesondere Privatentnahmen ergibt (vgl. § 19 Abs. 3 i.V.m. § 69 StG; vgl. Locher, a.a.O., Art. 18 N 2; Richner et al., Handkommentar zum
DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer], 3. Auflage,
Zürich 2016, Art. 18 N 70). Im Gegensatz zu privaten
Kapitalgewinnen, die steuerfrei sind (§ 25 Abs. 1
lit. a StG), unterliegen somit Kapitalgewinne, die namentlich aus der
Veräusserung von dem Geschäftsvermögen zugehörigen Vermögenswerten entstehen,
der Einkommensbesteuerung (§ 19 Abs. 2 Satz 1 StG). Dabei
sind nach der Legaldefinition jene Vermögenswerte dem Geschäftsvermögen
zuzuordnen, welche ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit
dienen (§ 19 Abs. 2 Satz 3 StG). Für die Zuordnung von
Vermögenswerten zum Geschäftsvermögen ist mithin auf deren aktuelle technisch-wirtschaftliche
Funktion, d.h. das tatsächliche Dienen für die selbständige Erwerbstätigkeit
abzustellen (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422 mit Hinweis auf Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im
schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 [2006/2007],
S. 265, 274 und 281; Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts,
7. Auflage, Zürich 2016, S. 291; Reich/von
Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016,
Art. 18 N 8).

 

2.2.1.2 Basierend
auf diesen Grundsätzen liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steuerbarer
Liegenschaftshandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von
Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich
zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und
mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. eine Tätigkeit wahrnimmt, die in
ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; BGer 2C_160 und 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1.2). Als
bereichsspezifische Indizien für eine über die übliche Vermögensverwaltung
hinausreichende Tätigkeit kommen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
insbesondere (i) die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens
(aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung
usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit
Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), (ii) die Häufigkeit
der Liegenschaftsgeschäfte, (iii) der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der
beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, (iv) der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, (v) die Besitzesdauer, (vi) der Einsatz erheblicher fremder
Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, (vii) die Verwendung der erzielten
Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände und (viii)
die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht (BGer 2C_160 und 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1.2; 2C_784 und 785/2016 vom 13. April 2017 E. 4.2; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.3; 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.2, m.w.H.). Die einzelnen Indizien
dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können in unterschiedlicher
Intensität auftreten. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im
Einzelfall aber auch alleine ausreichen, um eine selbständige Erwerbstätigkeit
anzunehmen. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind, kann durch
andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen.
Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf
Erwerb ausgerichtet ist (zum Ganzen BGer 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.4; vgl. BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 und Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung
von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
in: ASA 67 [1998/1999], S. 593, 598). Eine lange Besitzdauer oder der
Umstand, dass seit längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt worden
sind, stehen für sich allein betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf
Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht entgegen. Gerade im Liegenschaftshandel
kommt es häufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz
verschiedenen Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft,
sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf
erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es weil er die Grundstücke vorerst
überbauen will oder weil eine geplante Überbauung auf unvorhergesehene
Hindernisse stösst. Ein derart verzögerter Verkauf hängt trotzdem nach wie vor
mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zusammen. Dies gilt auch
dann, wenn er die zu geschäftlichen Zwecken erworbene Liegenschaft zur
Kapitalanlage über längere Zeit weiter behält. Würde eine selbständige
Erwerbstätigkeit nach Ablauf einer bestimmten Frist – d.h. als Folge des
blossen Zeitablaufs – in einen Akt der schlichten Verwaltung von privatem
Vermögen umqualifiziert, wäre der Ungleichbehandlung Tür und Tor geöffnet.
Steuerpflichtige, die mit der Veräusserung ihres Geschäftsvermögens genügend
lange zuwarten können, würden in ungerechtfertigter Weise bessergestellt als
solche, welche die Liegenschaft in kurzer Zeit veräussern, obwohl der Gewinn in
beiden Fällen auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen
zurückzuführen ist. Ausserdem liesse sich nur schwer beurteilen, welche Frist
als angemessen zu gelten hätte (BGE 125 II 113 E. 6c/cc S. 127 f.).

 

2.2.2   Gestützt
auf die von der Vorinstanz genannten Gründe ist vorliegend erstellt, dass die
Rekurrenten in den zu beurteilenden Steuerperioden im Sinne einer selbständigen
Erwerbstätigkeit Liegenschaftshandel betrieben haben. Dass die Vor-instanz
aufgrund der Häufigkeit der von den Rekurrenten in den Jahren 2007 bis
2013 getätigten Transaktionen (insgesamt 40 Liegenschaftsverkäufe und
neun Liegenschaftskäufe) von einem systematischen und planmässigen
Vorgehen ausgegangen ist, ist nicht zu beanstanden. Inwiefern insbesondere die vorinstanzliche
Festsetzung der Anzahl Veräusserungen von Miteigentumsanteilen an den
Liegenschaften [...] (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...];
Grundstück X____) und [...] (Grundbuch Basel, Sektion [...],
Parzelle [...]; Grundstück Y____) auf insgesamt zehn Verkäufe einer
falschen Beurteilung entsprechen soll, wie die Rekurrenten geltend machen
(Rekurs, S. 3), ist nicht ersichtlich. Mit Kaufvertrag vom 6. Januar 2008
wurde ein Miteigentumsanteil am Grundstück X____ (Grundbuch Basel,
Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom
15. Februar 2008 wurde wiederum ein Miteigentumsanteil am Grundstück X____
(Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] verkauft. Mit
Kaufvertrag vom 25. März 2008 wurden Miteigentumsanteile am
Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzellen [...] und
[...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 28. April 2008
wurden Miteigentumsanteile am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...],
Parzelle [...] und [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom
22. August 2008 wurden weitere Miteigentumsanteile am Grundstück X____
(Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzellen [...] und [...]) an [...]
verkauft. Mit Kaufvertrag vom 1. September 2008 wurden Miteigentumsanteile
am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzellen [...]
und [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 13. Mai 2008
wurde ein Miteigentumsanteil am Grundstück Y____ (Grundbuch Basel,
Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit
Kaufvertrag vom 15. September 2008 wurde ein Miteigentumsanteil am
Grundstück Y____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...]
verkauft. Mit Kaufvertrag vom 13. Januar 2009 wurde ein
Miteigentumsanteil am Grundstück Y____ (Grundbuch Basel, Sektion [...],
Parzelle [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom
13. Januar 2009 wurde ein weiterer Miteigentumsanteil am Grundstück Y____
(Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] und [...]
verkauft. Damit wurden zehn verschiedene Grundstücke mittels mindestens neun
verschiedenen Kaufverträgen an mindestens neun verschiedene Käufer verkauft.
Die Vorinstanz ging daher zu Recht von zehn Verkäufen aus. Hinzu kommt, dass die
Aufteilung in Stockwerkeigentum grundsätzlich für die Qualifikation als
gewerbsmässiger Liegenschaftshändler spricht, wie die Steuerverwaltung im
Rahmen der Vernehmlassung zutreffend geltend macht (Vernehmlassung,
Ziff. II.1). Der Vorinstanz ist schliesslich Recht zu geben, wenn sie in
der markanten Fremdfinanzierung der Liegenschaften der Rekurrenten ein weiteres
gewichtiges Indiz für eine selbständige Liegenschaftshändlertätigkeit gesehen
hat (angefochtener Entscheid, E. 3d). Dies wurde auch von den Rekurrenten
im vorinstanzlichen Verfahren insofern bestätigt, als diese ausführten, dass
sie ihr Portfolio mit erheblichem Fremdkapital laufend weiterentwickeln
(Vorakten Vorinstanz, S. 6, Rekursbegründung vom 30. März 2016,
S. 6).

 

2.3

2.3.1   Die
Qualifikation der Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftshändler hat zur
Folge, dass die Liegenschaften Geschäftsvermögen im Sinne von § 19
Abs. 2 Satz 3 StG darstellen. Das Geschäftsvermögen besteht aus
Umlaufvermögen und Anlagevermögen. Letzteres beinhaltet das betriebsnotwendige
Vermögen und das Kapitalanlagevermögen. Entsprechend wird unterschieden zwischen
als Umlaufvermögen zu qualifizierenden Immobilien, die für den Verkauf bestimmt
sind, Betriebsliegenschaften, die unmittelbar dem Betrieb dienen, und
Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als
Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen (zum Ganzen BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1). Ordentliche Abschreibungen im
Sinne von § 28 Abs. 2 lit. a StG, d.h. solche, die dem
laufenden Wertverlust infolge des Gebrauchs des Wirtschaftsguts entsprechen,
sind nur auf Betriebsliegenschaften denkbar. Auf Immobilien im Umlaufvermögen
und auf Kapitalanlageliegenschaften sind ordentliche Abschreibungen unzulässig
(zum Ganzen BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1 und 2.3).

 

2.3.2   Die
Rekurrenten gestehen zwar zu, dass ihre Erwerbstätigkeit teilweise im
Liegenschaftshandel bestand. Sie machen jedoch geltend, sie führten einen
Mischbetrieb mit Immobilienverwaltung, Immobilienbau und -umbau sowie
Immobilienhandel, bei dem der Liegenschaftshandel nicht überwiege. Bei den
Liegenschaften handle es sich daher um Anlagevermögen (Rekursbegründung,
S. 3 und 6 ff.).

 

2.3.2.1 Das
Bundesgericht bejaht die Möglichkeit eines aus Liegenschaftshandel und
Immobilienverwaltung gemischten Betriebs (BGer 2C_107/2011 vom
2. April 2012 E. 4.3). In der Regel weist eine Immobilienverwaltung
allerdings nicht die Merkmale eines Betriebs auf (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3). Gemäss
Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom
1. Juni 2004 stellt das Halten und Verwalten eigener Immobilien nur
einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfüllt sind: (i) Es
erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften
vermietet, (ii) die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine
Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative
Angelegenheiten) und (iii) die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des
marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung. Gemäss dem
Verwaltungsgericht Zürich kann die Tätigkeit von Personal auch durch diejenige
des Einzelkaufmanns ersetzt werden (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.1). Dies muss wohl auch
für die Tätigkeit eines Personalgesellschafters gelten. Im vorliegenden Fall
kann indes die Frage, ob der Betrieb der Rekurrenten gemischt ist, entsprechend
der Vernehmlassung der Steuerverwaltung (Vernehmlassung, Ziff. II.3) offengelassen
werden, weil der Rekurs auch bei Annahme eines gemischten Betriebs abzuweisen
ist.

 

2.3.2.2 Gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem
Anlagevermögen gemäss Art. 8 Abs. 4 StHG sind mit
Mehrfamilienhäusern überbaute und fremdvermietete Liegenschaften zwar insoweit
in einem landläufigen Sinn “betriebsnotwendig“, als ein
Immobilienverwaltungsbetrieb ohne solche Liegenschaften nicht existieren kann.
Das bedeute aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des
Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendig sind, weil hier ein Zwang zur
Wiederbeschaffung wie bei echt betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen
nicht bestehe. Der Steuerpflichtige müsse den Erlös nicht zwingend wieder in
Renditeliegenschaften investieren. Er könne die flüssigen Mittel auch anderweitig
ertragsbringend investieren oder den Erlös durch Kapitalentnahme überhaupt
abziehen. Insofern sei das Band zwischen dem Ersatz- und dem zu ersetzenden
Objekt offensichtlich weniger eng als bei einem echten Ersatzbeschaffungstatbestand.
„Die Anlageobjekte erfüllen zwar ihre Funktion in einem
Immobilienverwaltungsbetrieb definitionsgemäss nicht nur mittelbar, aber doch
nicht dermassen unmittelbar, wie es für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung
unbedingt erforderlich ist“ (zum Ganzen BGer 2C_107/2011 vom
2. April 2012 E. 5.1). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb
für die Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen ein weiterer Begriff
des betriebsnotwendigen Vermögens bzw. der Betriebsliegenschaften gelten
sollte. Die Lehrmeinungen von Simonek/von
Ah und Reich/von Ah, auf
die sich die Rekurrenten berufen (Rekursbegründung, S. 8), sind mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht vereinbar, wie Simonek/von Ah und Reich/von
Ah zugestehen (Reich/von
Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 8 N 71; Simonek/von Ah, Unternehmenssteuerrecht,
Entwicklungen 2012, Bern 2013, S. 88 f.).

 

2.3.2.3 Die
Liegenschaften der Rekurrenten gehören somit nicht zum betriebsnotwendigen
Anlagevermögen. Falls diese nicht Umlaufvermögen sind, sind sie deshalb als
Kapitalanlageliegenschaft bzw. Kapitalanlagevermögen zu qualifizieren. Im
Einspracheverfahren erklärten die Rekurrenten mehrfach ausdrücklich, ihre
Liegenschaften „dienen als Geschäftsvermögen und stellen eine Kapitalanlage dar“
bzw. bei Liegenschaftshändlern wie ihnen qualifizierten „solche
Kapitalanlageliegenschaften als Geschäftsvermögen“ (Vorakten Steuerverwaltung,
Einsprachebegründung vom 12. November 2015, S. 1 und 2). Ob
Liegenschaften des bisherigen Anlagevermögens in gemischten Immobilienhandels-
und -verwaltungsbetrieben mit der Ausschreibung zum Verkauf zu Umlaufvermögen
werden, wie die Rekurrenten mit Verweis auf BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3 dazu weiter geltend
machen (Rekursbegründung, S. 7), ist im vorliegenden Fall irrelevant, weil
ein solcher Sachverhalt nicht zur Diskussion steht. Anzumerken ist
schliesslich, dass die Rekurrenten aus dem Umstand, wonach der Kanton
Basel-Landschaft die geltend gemachten Abschreibungen zum Abzug zugelassen habe
(Rekursbegründung, S. 8 f.), nichts zu ihren Gunsten ableiten können.
Die Steuerbehörden sind nicht an die Praxis eines anderen Kantons gebunden (BGer 2C_589 und 590/2007 vom 9. April 2008 E. 4.3).

 

2.4      Die
Rekurrenten stellen sich sodann gegen die vorinstanzliche Beurteilung
betreffend die von Ihnen in den Jahren 2010 im Betrag von
CHF 174'000.– und 2011 im Betrag von CHF 169'000.– geltend gemachten ausserordentlichen
Abschreibungen auf der Liegenschaft [...] (Grundbuch Basel, Sektion [...],
Parzelle [...]; Grundstück Z____), die von der Steuerverwaltung ebenfalls
als unzulässig betrachtet wurden (Rekursbegründung, S. 18). Die Vorinstanz
hat überzeugend dargelegt, weshalb die geltend gemachten ausserordentlichen
Abschreibungen auf dem Grundstück Z____ steuerrechtlich nicht zulässig sind (angefochtener
Entscheid, E. 4e). Die Rekurrenten setzen sich mit dieser Erwägung in
ihrem Rekurs überhaupt nicht auseinander. Folglich ist der angefochtene
Entscheid diesbezüglich unter Verweis auf die Begründung der Vorinstanz zu
bestätigen.

 

2.5      Zusammenfassend
ergibt sich daraus, dass die Liegenschaften der Rekurrenten kein betriebsnotwendiges
Anlagevermögen darstellen, infolgedessen darauf keine ordentlichen
Abschreibungen getätigt werden konnten. Ausserdem hat die Steuerverwaltung die
auf dem Grundstück Z____ geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen zu
Recht verwehrt.

 

3.

Die Rekurrenten
machen weiter geltend, die Erhebung von Verzugszinsen durch die
Steuerverwaltung in der Höhe von CHF 179'191.– verstosse gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 der Bundesverfassung [BV,
SR 101]), weil diese ihnen immer wieder Zusicherungen gemacht habe, auf
die sie vertraut hätten (Rekursbegründung, S. 22 ff.).

 

3.1      Die
Rekurrenten führen dazu an, die Verzugszinsen seien aufgrund einer übermässig langen
Verfahrensdauer von über acht Jahren neu zu berechnen. Mit den auf der
Website der Steuerverwaltung enthaltenen Informationen, nach welchen diese die
Veranlagung innert einem Jahr seit Abgabe der Steuererklärung vornehme und es
in der Regel vier bis sechs Monate dauere, bis die Steuerveranlagung
zugestellt werde, sei sinngemäss eine Vertrauensgrundlage gesetzt worden, an
die sich die Steuerverwaltung zu halten habe. Die Steuerverwaltung habe ihnen
ferner immer wieder Zusicherungen gemacht, auf die sie vertraut hätten. So
seien in diversen Schreiben und Telefonaten jeweils immer wieder die umgehende
und baldmöglichste Bearbeitung und Abschluss der Veranlagung versprochen und in
Aussicht gestellt worden (zum Ganzen Rekursbegründung, S. 22 ff.).

 

3.2

3.2.1   Es
trifft zu, dass die Steuerverwaltung gegenüber den Rekurrenten erklärte, sie
werde das Veranlagungsverfahren sobald als möglich an die Hand nehmen (Rekursbegründung,
Beilagen 20 bis 22). Eine weitergehende konkrete Zusicherung ist nicht
erstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV)
wirkt sich im Verwaltungsrecht vor allem in der Form des Vertrauensschutzes
(Art. 9 BV) sowie des Verbots des widersprüchlichen Verhaltens und
des Rechtsmissbrauchs aus (Häfelin et
al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich 2016,
Rz. 621). Ein widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches Verhalten der
Steuerverwaltung ist offensichtlich nicht gegeben. Der Vertrauensschutz setzt
in der Regel eine Disposition voraus, die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig
gemacht werden kann (Häfelin et al.,
a.a.O., Rz. 659 ff.). Dass die Rekurrenten gestützt auf das Verhalten
der Steuerverwaltung irgendwie ihnen nachteilige Dispositionen getätigt hätten,
wird von diesen nicht einmal behauptet. Insbesondere machen sie nicht geltend,
sie hätten die Steuern vor dem Erlass der Veranlagungsverfügung bezahlt, wenn
sie gewusst hätten, dass diese erst am 1. Oktober 2015 erlassen wird.
Damit ist auch eine Berufung auf den Vertrauensschutz ausgeschlossen.

 

3.2.2   An
die am 31. Mai 2008 fälligen Steuern 2007 leisteten die
Rekurrenten bis am 5. Mai 2016 keine Zahlung (Vorakten
Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2007 / 001,
Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2009
fälligen Steuern 2008 leisteten die Rekurrenten erst am 12. November 2015
eine Zahlung von CHF 50'000.–; weitere Zahlungen erfolgten bis am
5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale
Steuern 2008 / 001, Ordentliche Steuer vom
5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2010 fälligen
Steuern 2009 leisteten die Rekurrenten bis am 1. Oktober 2015
keine Zahlungen (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2009 / 001,
Ordentliche Steuer vom 1. Oktober 2015). An die am
31. Mai 2011 fälligen Steuern 2010 leisteten die Rekurrenten
erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere
Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten
Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2010 / 001,
Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2012
fälligen Steuern 2011 leisteten die Rekurrenten erst am
2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere
Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten
Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2011 / 001,
Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31 Mai 2013
fälligen Steuern 2012 leisteten die Rekurrenten erst am
2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere
Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten
Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2012 / 001,
Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2014
fälligen Steuern 2013 leisteten die Rekurrenten erst am
2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere
Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung,
Kontoauszug, Kantonale Steuern 2013 / 001, Ordentliche Steuer
vom 5. Mai 2016).

 

3.2.3   Die
Steuerverwaltung stellte die folgenden gerundeten steuerbaren Einkommen der
Rekurrenten fest (Einspracheentscheid, Sachverhalt Ziff. 1): 2007,
CHF 314'300.–; 2008, CHF 38'300.–; 2009, CHF 210'900.–; 2010,
CHF 912'400.–; 2011, CHF 951'200.–; 2012, CHF 791’400.– und 2013,
CHF 308'300.–. Die Rekurrenten machten die folgenden zusätzlichen
Abschreibungen geltend (Einspracheentscheid, E. 6): 2007,
CHF 37'213.–; 2008, CHF 65'992.–; 2009, CHF 352'878.60; 2010,
CHF 348'000.–; 2011, CHF 338'000.–; 2012, CHF 326'950.– und 2013,
CHF 416'210.31. Selbst wenn diese Abschreibungen steuerrechtlich
gerechtfertigt wären, entsprächen die Einkommen der Rekurrenten den folgenden Anteilen
der von der Steuerverwaltung festgestellten Beträge: 2007, 88%; 2008, 0%; 2009,
0%; 2010, 62%; 2011, 64%; 2012, 59% und 2013, 0%. Zumindest für die
Jahre 2007 sowie 2010 bis 2012 mussten deshalb auch die Rekurrenten davon
ausgehen, dass sie zur Bezahlung von Steuern in erheblicher Höhe verpflichtet
sind. Auch wenn die Veranlagung erst mit Verfügung vom
1. Oktober 2015 erfolgt ist, ist es deshalb nicht nachvollziehbar,
weshalb die Rekurrenten erst im November 2015 und damit mehr als ein bis
sieben Jahre nach Fälligkeit erste Zahlungen geleistet haben. Indem sie vorher
keine Akontozahlungen geleistet haben, haben sie sich die Verzugszinspflicht deshalb
in erheblichem Umfang selber zuzuschreiben.

 

3.2.4   Der
Verweis der Rekurrenten auf das Urteil des BVGer C-3665/2007 vom
8. Mai 2009 vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Das
Bundesverwaltungsgericht sprach darin dem Beschwerdeführer gesetzlich nicht
vorgesehene Verzugszinsen zu, weil die zuständige IV-Stelle den Beschwerdeführer
nur ungenügend informierte und das Verfahren aus unbekannten Gründen um mehrere
Jahre verschleppte. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum
Sozialversicherungsrecht vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes über den
Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (SR 830.1) genügte eine
Rechtsverzögerung nicht zur ausnahmsweisen Bejahung der Verzugspflicht. Eine
solche kommt nur in Betracht, wenn sich die Verwaltung nicht nur rechtswidrig,
sondern auch schuldhaft verhalten hat (BGE 108 V 13 E. 4
S. 19 f.). Die Vorinstanz hat zu Recht festgestellt, dass diese
Rechtsprechung auf das Steuerrecht, in dem die Verzugszinspflicht in § 195
Abs. 2 StG ausdrücklich und klar geregelt ist, nicht übertragbar ist.
Selbst wenn man diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall sinngemäss
anwendete, genügte eine allfällige objektive nicht gerechtfertigte
Rechtsverzögerung durch die Steuerverwaltung nicht für einen Verzicht auf
Verzugszinsen. Für ein Verschulden der Steuerverwaltung bestehen keine
Hinweise.

 

4.

Der Rekurs ist folglich
abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen dessen Kosten mit einer
Gebühr von CHF 2'500.– zu Lasten der Rekurrenten.

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

 

            Die Rekurrenten tragen in solidarischer Verbindung
die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr
von CHF 2‘500.– einschliesslich Auslagen.

 

            Mitteilung an:

-      
Rekurrenten

-      
Steuerrekurskommission

-      
Steuerverwaltung Basel-Stadt

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Der Gerichtsschreiber

 

 

MLaw Tobias Calò

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein
anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde
an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen
Rechtsschrift einzureichen.