# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 158e8033-c405-5df3-af7f-a199585f6db4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-01-15
**Language:** de
**Title:** Quellensteuer 1.4. - 31.12.2016
**Docket/Reference:** QS.2019.11
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-qs.2019.11-1588759298.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2019.11 

Entscheid 

15. Januar 2020 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A ,      

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrent,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuer 1.4. - 31.12.2016 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  französischer  Staatsangehöriger  und 

wohnt seit dem 1. April 2016 in der zürcherischen Stadt B. Zuvor wohnte er in der Ro-

mandie im Kanton C. Er verfügt über keine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilli-

gung. In der Periode 1. Januar 2016 bis zum 31. August 2016 war er bei D AG (kurz D) 

in  der  zürcherischen  Gemeinde  E  angestellt. 

Im  Zeitraum  1. September 

- 

31. Dezember  2016  arbeitete  er  für  die  F  AG  (kurz  F)  in  B.  Für  die  Monate  Januar  - 

März  2016  nahm  die D auf  dem  Bruttolohn des Pflichtigen  einen Quellensteuerabzug 

vor,  den  sie  an  das  Steueramt  C  überwies.  Für  den  Zeitraum  April  -  Dezember  2016 

überwiesen  die  Arbeitgeberinnen  D  und  danach  F  Quellensteuern  im  Gesamtumfang 

von Fr. 10'863.10 an das kantonale Steueramt Zürich. 

Mit  Eingabe  vom  21.  Februar  2017  stellte  der  Pflichtige  beim  kantonalen 

Steueramt Zürich, Dienstabteilung Quellensteuer, den Antrag auf Neuveranlagung der 

Quellensteuer  2016.  Darin  ersuchte  er  um  zusätzliche  Berücksichtigung  bzw.  Abzug 

der  Beiträge  an  die  Säule  3a  (Fr.  6'768.-)  und  der  effektiven  Berufsauslagen  über 

Fr. 12'400.-.  

Mit  Einschätzungsentscheid  vom  31.  Januar  2019  gewährte  das  kantonale 

Steueramt  dem  Pflichtigen  eine  Rückerstattung  über  Fr. 774.70  für  die Steuerperiode 

1.04.  -  31.12.2016.  Die  Rückerstattung  erfolgte  für  die  anteilsmässig  berücksichtigten 

Abzüge der Beiträge an die Säule 3a. Mit Bezug auf die Berufsauslagen hingegen ge-

langte  das  Steueramt  zum  Schluss,  dass  die  pauschal  im  Quellensteuertarif  berück-

sichtigten  Berufsauslagen  keinen  zusätzlichen  Abzug  zulassen  würden.  Das  Gesuch 

des Pflichtigen auf Neuveranlagung leitete es zudem an das kantonale Steueramt des 

Kantons  C  weiter,  zwecks  Prüfung  der  Neuveranlagung  des  Zeitraums  1.01.  - 

31.03.2016. 

B.  Hiergegen  erhob  der  Pflichtige  am  24. Februar  2019  Einsprache,  worin  er 

sinngemäss geltend machte, dass er per Ende Steuerperiode 2016 Wohnsitz im Kan-

ton Zürich gehabt habe, mithin er auch die Abzüge für den Zeitraum 1.01. - 31.03.2016 

in Zürich geltend machen müsse. Deshalb sei der ihm zurückerstattete Betrag viel zu 

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niedrig.  Er  habe  zudem  im  Kanton  C  keine  Möglichkeit  mehr,  ein  Gesuch  um  eine 

Neuveranlagung einzureichen.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 4. Juli 2019 ab. Es begrün-

dete  die  Abweisung  im  Wesentlichen  damit,  dass  aufgrund  des  Jahreseinkommens 

des Pflichtigen keine nachträgliche ordentliche Veranlagung stattfinde und deshalb im 

Falle  eines  interkantonalen  Wohnsitzwechsels  die  Befugnis  zur  Quellenbesteuerung 

den betroffenen Kantonen im Verhältnis zur Wohnsitzdauer zustünde.  

C.  Mit  Rekurs  vom  28.  Juli  2019  beantragte  der  Pflichtige  sinngemäss  die 

Festsetzung  seines  Rückerstattungsanspruchs  gemäss  Antrag  auf  Neuveranlagung 

der Quellensteuer 2016. 

Das kantonale Steueramt schloss in der Rekursantwort vom 13. August 2019 

auf Abweisung des Rechtsmittels.  

Auf  die  Vorbringen  des  Pflichtigen  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in  den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Gemäss  Art.  83  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  Art.  32  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom 

14. Dezember  1990  (Steuerharmonisierungsgesetz,  StHG)  werden  ausländische  Ar-

beitnehmer,  welche  die  fremdenpolizeiliche  Niederlassungsbewilligung  nicht  besitzen, 

in der Schweiz bzw. im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt ha-

ben,  für  ihr  Einkommen  aus  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  einem  Steuerabzug  an 

der Quelle unterworfen. Dieser tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu ver-

anlagenden Steuern. Davon ausgenommen sind Einkünfte, die der Besteuerung nach 

Artikel  37a DBG  bzw.  Art.  11  Abs.  4 StHG  (vereinfachtes  Abrechnungsverfahren)  un-

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terstehen. Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoeinkünfte 

des  Steuerpflichtigen  oder  seines  Ehegatten,  der  in  rechtlich  und  tatsächlich  unge-

trennter  Ehe  lebt,  in  einem  Kalenderjahr  mehr  als  den  durch  das  Eidgenössische  Fi-

nanzdepartement bzw. das kantonale Recht festgelegten Betrag, so wird nach Art. 90 

Abs. 2  DBG  bzw.  Art. 34  Abs. 2  StHG  eine  nachträgliche  ordentliche  Veranlagung 

durchgeführt. Die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet.   

b)  Das  Steuergesetz  des  Kantons  Zürich  hat  die  entsprechenden  Bestim-

mungen fast wörtlich übernommen (vgl. §§ 87 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 

[StG]).  Auch  die  Schwelle  für  den  Wechsel  zur  nachträglichen  ordentlichen  Veranla-

gung  beträgt  ‒  wie  bei  der  direkten  Bundessteuer  (vgl.  Anhang  I  der  Verordnung 

des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer 

[Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2]) ‒ Fr. 120'000.- im Kalenderjahr (§ 9 

der  Verordnung  über  die  Quellensteuer  für  ausländische  Arbeitnehmer  vom  2. Febru- 

ar  1994,  Quellensteuerverordnung  I,  i.V.m.  Ziff.  I./1.  der  Weisung  der  Finanzdirektion 

über  die  nachträgliche  ordentliche  Veranlagung  von  quellensteuerpflichtigen  Arbeit-

nehmerinnen und Arbeitnehmern vom 28. September 2013; ZStB Nr. 93.2).  

c)  Laut  Art.  84  Abs.  1  DBG  bzw.  §  88  Abs.  1  StG  wird  die  Quellensteuer 

von  den  Bruttoeinkünften  berechnet.  Aus  Praktikabilitätsüberlegungen  werden  keine 

Abzüge  für  AHV/IV,  ALV,  UVG  und  BVG  vorgenommen.  Die  Gewinnungskosten  und 

andere  Abzüge  werden  jedoch  im  Tarif  berücksichtigt  (vgl.  §  2  der  Verordnung  der 

Finanzdirektion  über  die  Tarife  für  quellensteuerpflichtige  Arbeitnehmerinnen  und  Ar-

beitnehmer  vom  27. Juni  2013;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG, 3. A., 2016, Art. 84 N 4 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 

2013, § 88 N 5 StG). Damit wird dem in Art. 85 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG ver-

ankerten Grundsatz Rechnung getragen, dass die Belastung eines Ansässigen mit ei-

ner  Quellensteuer,  die  entsprechend  deren  Ausgestaltung  als  echte  Quellensteuer 

grundsätzlich definitiver Natur ist, nicht wesentlich anders ausfallen darf, als diejenige 

einer  im  ordentlichen  Verfahren  veranlagten  steuerpflichtigen  Person  (Gleichbehand-

lungsgebot  gemäss  Art.  8  Abs.  1  und  127  Abs.  2  der  Bundesverfassung  vom 

18.  April 1999,  BV;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  86  N  10  DBG  und  §  90 

N 1 StG).  

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Die  erwähnten,  im  Tarif  pauschal  zu  berücksichtigenden  Abzüge  sind  in 

Art. 86  Abs.  1  DBG  und  §  90  Abs.  1  StG  aufgezählt.  Demnach  sind  bei  Festsetzung 

der  (Quellen-)Steuertarife  Pauschalen  für  Berufskosten  (Art.  26  DBG,  §  26  StG)  und 

Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 lit. d, f und g DBG, § 31 Abs. 1 lit. d, f und g StG) 

sowie  Abzüge  für  Familienlasten  (Art.  35  und  36  DBG,  §  34  und  35  StG)  zu  berück-

sichtigen. Auch ist dem Abzug von Zweiverdienerehepaaren (Art. 33 Abs. 2 DBG, § 31 

Abs. 2 StG) pauschal Rechnung zu tragen (Art. 86 Abs. 2 DBG, § 90 Abs. 2 StG). 

Die  Mehrkosten  für  den  auswärtigen  Wochenaufenthalt  gelten  dabei  grund-

sätzlich als Berufskosten i.S.v. Art. 26 DBG bzw. § 26 StG (vgl. Art. 9 der Verordnung 

des  EFD  über  den  Abzug  der  Berufskosten  unselbstständig  Erwerbstätiger  bei  der 

direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993, Berufskostenverordnung; diese Verord-

nung  ist  auch  für  Staatssteuereinschätzungen  anwendbar;  vgl.  auch  BGr,  9.12.1996, 

ASA  67,  551  =  StE  1998  B  22.3  Nr.  65;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 26  N 16 

StG). 

d) aa) Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische 

Steuerverwaltung  bzw.  die  kantonale  Finanzdirektion  (vgl.  Art. 85  Abs. 1  DBG,  § 89 

Abs. 1 StG) auf diese Weise umgesetzt, als sie verschiedene Tarife vorsehen, etwa für 

Alleinstehende (Tarif A), Verheiratete (Tarif B), verheiratete Zweiverdiener (Tarif C) etc. 

Die in den Tarifen eingebauten Abzüge können grundsätzlich individuell nicht mehr be-

rücksichtigt werden. Bei unüblich grossen Auslagen der steuerpflichtigen Person muss 

daher  allenfalls  eine  Speziallösung getroffen  werden,  so  z.B.  bei  Einkäufen  in  die  be-

rufliche  Vorsorge  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  86  N  14  DBG  und  §  90  N 9 

StG). § 144 StG und § 25 f. der Quellensteuerverordnung I i.V.m. Lit. C.IV Rz. 54 der 

Weisung  der  Finanzdirektion  zur  Durchführung  der  Quellensteuer  für  Arbeitnehmerin-

nen und Arbeitnehmer vom 27. Juni 2013 (ZStB Nr. 87.1, nachfolgend Weisung, mitt-

lerweile ersetzt durch Fassung vom 22. April 2016; ZStB Nr. 87.2) sieht in solchen Fäl-

len  die  Berücksichtigung  der  effektiven  Beiträge  von  in  den Quellensteuertarifen  pau-

schal eingerechneten Abzügen vor (vgl. nachfolgend E. 1e).  

bb)  Alle  anderen  Abzüge  sind  zudem  zusätzlich  abzugsfähig,  da  sie  in  den 

Tarifen  nicht  enthalten  sind.  Es  handelt  sich  dabei  namentlich  um  Schuldzinsen, 

Alimente,  Krankheits-,  Unfall-  und  Behindertenkosten  sowie  Zuwendungen  oder  Bei-

träge  an  die  gebundene  Selbstvorsorge  bzw.  die  Säule  3a.  Diese  können  gestützt 

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auf  Art. 137  DBG  bzw.  § 144  StG  geltend  gemacht  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 86 N 15 DBG, § 90 N 10 StG).  

cc)  Das prozessuale  Vorgehen zur  Geltendmachung  solcher Tarifkorrekturen 

bzw.  zusätzlichen  oder  effektiven  Abzügen  ist  mit  Bezug  auf  die  vorliegend  streitige 

Steuerperiode  2016  in  lit. C.IV  der Weisung  näher  geregelt.  Gemäss  Rz. 54  der Wei-

sung  können  quellensteuerpflichtige  Arbeitnehmende  mit  steuerrechtlichem  Wohnsitz 

oder Aufenthalt im Kanton aus den erwähnten Gründen bis Ende März des Folgejahres 

beim kantonalen Steueramt eine Neuveranlagung ihrer Quellensteuer beantragen.  

Die Neuveranlagung ist nicht zu verwechseln mit der nachträglichen ordentli-

chen Veranlagung. Die kantonal einheitlichen Quellensteuertarife bleiben bei der Neu-

veranlagung  anwendbar;  es  werden  höchstens  höhere  (effektive)  bzw.  zusätzliche 

Abzüge  zum  Abzug  zugelassen.  Namentlich  nicht  berücksichtigt  werden  demgemäss 

die  kommunal  unterschiedlichen  Steuerfüsse,  mithin  der  Ort  der  innerkantonalen 

Wohnsitznahme  für  die  Höhe  der  Steuer  unbeachtlich  bleibt.  Bei  der  nachträglich  or-

dentlichen  Veranlagung  hingegen  ist  der  Steuertarif  der  Wohnsitzgemeinde  massge-

bend. In solchen Fällen kommt der Steuererhebung an der Quelle die Rolle eines rei-

nen Sicherungsinstruments zu (BGE 140 II 167 E. 5.1). 

2.  a)  Mit  Bezug  auf  die  interkantonale  Zuständigkeit  bestimmt  Art.  38  Abs. 3 

Satz  1 StHG  sodann,  dass ein Quellensteuerpflichtiger  nach  dem  Recht  des  Kantons 

besteuert  wird,  der  zur  Besteuerung  befugt  ist.  Für  den  Kantonswechsel  trifft  Art. 38 

Abs. 4 StHG folgende Regelung: "Verlegt eine nach den Artikeln 32, 33 und 34 Absatz 

2 StHG  steuerpflichtige natürliche  Person  innerhalb  der  Schweiz  ihren  Wohnsitz  oder 

Aufenthalt,  so  steht  dem  jeweiligen  Wohnsitz-  oder  Aufenthaltskanton  das  Besteue-

rungsrecht im Verhältnis zur Dauer der Steuerpflicht zu.". Für diejenigen Personen, die 

der Quellensteuerpflicht unterstehen sieht das Gesetz somit eine pro-rata-temporis Be-

steuerung  in  den  jeweils  betroffenen  Kantonen  vor.  Was  dies  bedeutet,  konkretisiert 

dabei Art. 4 der Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes 

im  interkantonalen  Verhältnis  vom  9. März  2001  (V-StHG;  SR  642.141),  der  festhält, 

dass der Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes in einen anderen Kanton bei quel-

lensteuerpflichtigen  Personen  auf  die  Besteuerung  des  Einkommens  aus  unselbstän-

diger  Erwerbstätigkeit  die  gleichen  Auswirkungen  hat,  wie  ein  Wegzug  des  Steuer-

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pflichtigen  aus  der  Schweiz  oder  die  Begründung  eines  Wohnsitzes  in  der  Schweiz. 

Entsprechend haben die betroffenen Kantone nur die im jeweiligen Zeitraum erzielten 

Einkünfte an der Quelle zu besteuern (Art. 4 V-STGH i.V.m. Art. 15 Abs. 3 StHG bzw. 

Art.  40  Abs.  3  DBG  und  § 49  Abs.  3  StG;  BGr,  2. September  2013,  2C_116/2013  u. 

2C_117/2013,  E.  3.6  f.,  auch  zum  Folgenden).  Für  einen  an  der  Quelle  besteuerten 

Steuerpflichtigen hat der Wohnsitzwechsel mit Bezug auf die Besteuerung seines Ein-

kommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit somit die gleiche Wirkung wie ein Do-

mizilwechsel  ins Ausland  (aus  der  Sicht  des Wegzugskantons)  oder  eine  (erstmalige) 

Wohnsitznahme in der Schweiz (aus der Sicht des Zuzugskantons; vgl. S. 6 des Kreis-

schreibens Nr. 16 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 31. August 2001). 

Art. 4 V-StHG verweist damit auf die Regelung zur unterjährigen Steuerpflicht in Art. 15 

Abs. 3  StHG,  der  festhält,  dass,  wenn  die  Steuerpflicht  nur  während  eines  Teils  der 

Steuerperiode besteht, die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften er-

hoben wird.  

b) Quellensteuerpflichtige Personen werden somit bei einem Umzug in einen 

anderen Kanton anders behandelt als Schweizer Bürger bzw. Ausländer mit Niederlas-

sungsbewilligung,  die  in  der  Schweiz  der  ordentlichen  Veranlagung  unterstehen.  In 

letzteren  Fällen  sieht  Art.  4b  Abs. 1  StHG  vielmehr  vor,  dass  bei  einem  Wechsel  des 

steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz die Steuerpflicht aufgrund persön-

licher  Zugehörigkeit  für  die  laufende  Steuerperiode  im  Kanton  besteht,  in  dem  die 

steuerpflichtige Person am Ende dieser Periode ihren Wohnsitz hat (sog. Zuzugsprin-

zip). Für steuerpflichtige Personen, die der ordentlichen Besteuerung unterstehen, hat 

dies  bei  einem  Umzug  zur  Folge,  dass  sie  im  Zuzugskanton  ihr  gesamtes  Jahresein-

kommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zum jeweils anwendbaren Tarif zu ver-

steuern haben. Eine pro-rata-temporis Besteuerung ist nicht vorgesehen. 

3. a) Der Pflichtige hat mit Antrag auf Neuveranlagung vom 21. Februar 2017 

die steuerliche Berücksichtigung der geleisteten Beiträge an die Säule 3a (Fr. 6'768.-) 

und Wochenaufenthaltskosten  über  Fr. 12'400.-  verlangt.  Die geltend gemachten Wo-

chenaufenthaltskosten  setzen  sich  dabei  im  Einzelnen  zusammen  aus  den  (Mehr-

)Kosten für die auswärtige Verpflegung (Fr. 3'200.-), die Auslagen für ein Zimmer in der 

zürcherischen  Stadt  B  wegen  Wochenaufenthalts  im  Zeitraum  1.01.  -  31.03.2016 

(Fr. 5'200.-)  sowie  die  ganzjährigen  effektiven  Fahrkosten  zwischen  Wohn-  und  Ar-

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beitsort  über  Fr. 4'000.-  (Kosten  für  das  Generalabonnement).  Dem  Gesuch  legte  er 

zahlreiche Zahlungsquittungen bzw. -bestätigungen bei.  

b) Dem Antrag des Pflichtigen wurde vom kantonalen Steueramt nur teilweise 

stattgegeben  bzw.  der  Antrag  wurde  nur  für  den  Zeitraum  1.04.  -  31.12.2016  behan-

delt.  Das  kantonale  Steueramt  gewährte  dem  Pflichtigen  dabei  lediglich  die  anteils-

mässigen Beiträge an die Säule 3a für neun Monate (monatlich Fr. 564.- bzw. gesamt-

haft Fr. 5'076.-). Mit Bezug auf die Berufsauslagen stellte es die pauschal im Quellen-

steuertarif berücksichtigten Berufskosten den effektiv geltend gemachten Gewinnungs-

kosten  gegenüber,  wobei  es  zum  Schluss  gelangte,  dass  die  effektiven  anteilsmässi-

gen Kosten, soweit steuerlich überhaupt anrechenbar, der Periode 1.04.  - 31.12.2016 

(Fr. 7'203.-)  die  pauschal  bereits  im  Quellensteuertarif  enthaltenen  Berufskosten 

(Fr. 8'811.-) nicht übersteigen würden, mithin kein zusätzlicher Abzug gewährt werden 

könne. Unter Hinweis auf Art. 38 Abs. 3 und 4 StHG, leitete es den Antrag des Pflichti-

gen um Neuveranlagung an die zuständige Stelle im Kanton C weiter, zwecks analoger 

Prüfung für den Zeitraum 1.01 - 31.03.2016. 

4.  a)  Vorliegend  ist  unbestritten,  dass  der  Pflichtige  für  sein  Einkommen  aus 

unselbständiger  Erwerbstätigkeit  mangels  fremdenpolizeilicher  Niederlassungsbewilli-

gung  zu  Recht  an  der  Quelle  besteuert  wurde.  Ferner  ist  unbestritten,  dass  sein  Er-

werbseinkommen  den  fraglichen  Grenzbetrag  von  (mindestens)  Fr. 120'000.-  pro  Ka-

lenderjahr für eine nachträgliche ordentliche Veranlagung nicht ‒ auch nicht in den Vor-

jahren ‒ überschritten hat und somit im Grundsatz das Quellensteuerverfahren ersatz-

los an die Stelle der ordentlichen Veranlagung tritt (E. 1b). Als korrektives Mittel gegen 

die  vom  Arbeitgeber  abgelieferten  Quellensteuern  ist  somit  grundsätzlich  einzig  die 

Neuveranlagung gemäss lit. C.IV Rz. 54 der Weisung vorgesehen und nicht die nach-

trägliche ordentliche Veranlagung (E. 1d/cc).  

b)  Unbestritten  ist  sodann  der  Umzug  des  Pflichtigen  von  C  in  die  zürcheri-

sche  Stadt  B  per  1. April  2016.  Das  Steueramt  des  Kantons  Zürich  hatte  ihn  deshalb 

gemäss Art. 38 Abs. 4 StHG so zu behandeln, wie wenn er per 1. April 2016 aus dem 

Ausland  in  die  Schweiz  gezogen  wäre  (E. 2a).  Erst  ab  diesem  Zeitpunkt  kommt  dem 

Kanton  Zürich  nach  Massgabe  der  Steuerpflicht  die  Besteuerungsbefugnis  zu 

(Jud/Rufener,  Art. 38  N 10  StHG).  Die  vom  Pflichtigen  in  der  Einsprache  vertretene 

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Auffassung,  die  in  C  bezahlte  Quellensteuer  sollte  an  den  Kanton  Zürich  überwiesen 

werden,  wo  im  Gegenzug  auch  sämtliche  Abzüge  zum  Abzug  zuzulassen  seien,  ist 

gemäss Gesetzeswortlaut unzutreffend.  

Entsprechend  hatte  das  kantonale  Steueramt  im  Rahmen  der  Zuständigkeit 

lediglich die pro-rata-temporis Abzüge für neun Monate zu prüfen. Namentlich hatte es 

zunächst in der Neuveranlagung die gemäss Weisung den im Quellensteuertarif nicht 

enthaltenen  partiellen  Abzug  für  die  Säule  3a  für  neun  Monate  zu  berücksichtigen 

(E. 1d/bb).  Dadurch  reduzierte  sich  der  Bruttolohn  des  Pflichtigen  um  Fr.  5'076.-  auf 

Fr. 83'034.-  (anstatt  Fr. 88'110.-).  Die  dafür  geschuldete  Quellensteuer  gemäss  an-

wendbarem  Quellensteuertarif  beläuft  sich  auf  Fr. 10'088.40  anstatt  wie  bezahlt 

Fr. 10'863.10,  mithin  dem  Pflichtigen  diesbezüglich  die  Differenz  von  Fr. 774.70  zu-

rückzuzahlen  war. Weiter  hatte  das  Steueramt  die  seit  Zuzug  angefallenen  effektiven 

Berufsauslagen  zunächst  auf  deren  Notwendigkeit  hin  zu  prüfen  und  anschliessend 

das  Ergebnis  zur  Ermittlung  eines  allfälligen  zusätzlichen  Abzugs  den  bereits  im 

Tarif  berücksichtigten  Berufskosten  gegenüberzustellen.  Für  den  Zeitraum  April  bis 

Dezember  2016  erachtete  es  dabei  effektive  Berufskosten  über  Fr. 7'203.- 

als  notwendig,  anstatt  der  vom  Pflichtigen  geltend  gemachten  Fr. 12'400.-.  Die  Diffe-

renz erklärt sich dadurch, dass es die geltend gemachten Mehrkosten für den auswär-

tigen Wochenaufenthalt im Zeitraum Januar bis März 2016 nach dem Periodizitätsprin-

zip  gar  nicht  berücksichtigte  und  sodann  bei  den  effektiven  Fahrkosten  anstatt  des 

Generalsabonnements 

für  neun  Monate 

lediglich  ein  ZVV-Zonenabonnement 

zum  Abzug  zuliess  (9 Monate  à  Fr. 240.-),  was  beides  nicht  zu  beanstanden 

ist.  Dadurch  kam  es  folglich  zum  zutreffenden  Ergebnis,  dass  die  pauschal  (bereits) 

im  Quellensteuertarif  berücksichtigten  Berufsauslagen  (Fr. 8'811.-)  höher  sind,  als  die 

notwendigen  effektiven  Berufskosten  und  dem Pflichtigen  deshalb  dafür kein  zusätzli-

cher  Abzug  zu  gewähren  ist.  Die  vorgenommene  Neuveranlagung  vom  31. Janu- 

ar  2019 gemäss  lit. C.IV  Rz.  54  der Weisung  und  die  erfolgte  Rückerstattung  im  Um-

fang von Fr. 744.70 ist somit im Ergebnis StHG konform und nicht zu beanstanden. 

c)  Ebenfalls  nicht  zu  beanstanden  ist,  dass  das  kantonale  Steueramt  das 

Gesuch des Pflichtigen im Anschluss an die Steuerbehörden in C weiterleitete, zwecks 

Prüfung der Abzugsfähigkeit der anteilsmässigen Beiträge an die Säule 3a für drei Mo-

nate  sowie  allfälliger  berufsbedingter  Gewinnungskosten  gemäss  Art. 26  DBG  bzw. 

Art. 29 des Steuergesetzes des Kantons C. Zwar sieht Art. 23 des Quellensteuergeset-

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zes  für  natürliche  und  juristische  Personen  in  C  i.V.m.  Art. 4  der  kantonalen  Ausfüh-

rungsbestimmungen  zum  Gesetz  über  die  Quellensteuer  natürlicher  und  juristischer 

Personen)  an  sich  und  im  Unterschied  zu  Zürich keine  Möglichkeit für  Quellensteuer-

pflichtige vor, berufsbedingte Gewinnungskosten nachträglich effektiv abzuziehen, das 

Bundesgericht hat jedoch entschieden, dass dies gegen das in Art. 2 des Abkommens 

vom  21. Juni  1999  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  einerseits  und 

der  Europäischen Gemeinschaft  und  ihren Mitgliedstaaten  andererseits über  die Frei-

zügigkeit  (FZA;  SR 0.142112.681)  und/oder  Art.  9  Abs.  2  Anhang  1  FZA  verankerte 

Diskriminierungsverbot  verstösst  (ausführlich  BGE  136  II  241  =  Pra  99/2010  Nr.  124; 

die Beschränkung der abziehbaren Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte auf 

maximal  Fr. 500.-  ist  indessen  zulässig  aus  Sicht  des  FZA;  BGr,  6.  Februar  2018, 

2C_735/2017 = StE 2018 A 21.11 Nr. 54), mithin die Weiterleitung des Gesuchs nicht 

von vornherein für den Pflichtigen aussichtslos erscheint. Nicht beurteilt werden muss 

dabei  im  vorliegenden  Verfahren,  ob  das  Steueramt  in  C  das  weitergeleitete  Gesuch 

aus Zürich noch prüfen kann oder muss, bzw. ob der Pflichtige nicht selbst hätte aktiv 

werden und für den Zeitraum 1.01. - 31.03.2016 bis spätestens per 31. März 2017 se-

parat  ein  Gesuch  in  C  hätte  einreichen  müssen.  Gegen  eine  allfällige  Nichtanhand-

nahme bzw. einen abschlägigen Entscheid hätte sich der Pflichtige in C mit den dies-

bezüglich vorgesehenen Rechtsmitteln zur Wehr zu setzen. Einzig seine Behauptung, 

er könne die Abzüge in C nicht mehr geltend machen, vermag in jeden Fall nicht dazu 

führen, dass diese Abzüge entgegen Art. 38 Abs. 3 und 4 StHG vom kantonalen Steu-

eramt in Zürich automatisch zu berücksichtigen wären.  

5. a) Ungeachtet des Gesagten in Ziff. 4 ist jedoch noch zusätzlich zu prüfen, 

ob die Anwendung von Art. 38 Abs. 4 StHG bzw. die Vornahme der Neuveranlagung in 

der genannten Konstellation den Pflichtigen nicht in unzulässiger Weise wegen seiner 

Nationalität  diskriminiert.  Die  systembedingte  Ungleichbehandlung  von  steuerpflichti-

gen Personen betreffend Veranlagung und Bezug kann heikle Fragen aufwerfen, wes-

halb sich verschiedene Gerichtsinstanzen in der Vergangenheit schon gelegentlich mit 

der Quellenbesteuerung und deren Vereinbarkeit mit dem Verfassungs- und Staatsver-

tragsrecht befassen mussten. 

b) aa) Als französischer Staatsbürger hat der Pflichtige zunächst gestützt auf 

das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einer-

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seits und der Europäischen Gemeinschaft (FZA) und ihren Mitgliedstaaten andererseits 

Anspruch  auf  eine  nichtdiskriminierende  Behandlung.  Das  Vorliegen  einer  unzulässi-

gen Diskriminierung von ansässigen EU-Bürgern ist dabei zunächst namentlich zu be-

jahen, wenn diesen nachträglich keine Möglichkeit eingeräumt wird, ihre effektiven be-

rufsbedingten  Gewinnungskosten  steuerlich  geltend  zu  machen,  wie  dies  Schweizer 

Bürger und ausländische Staatsbürger im Besitz einer dauerhaften Niederlassungsbe-

willigung unbestrittenermassen im ordentlichen Veranlagungsverfahren tun können. Ist 

gesetzlich keine Möglichkeit vorgesehen, diese effektiven Aufwendungen nachträglich 

korrigierend  geltend  zu  machen,  so  verstösst  dies  gegen  Art. 2  FZA  und/oder  Art.  9 

Abs. 2 Anhang I FZA (BGE 136 II 241; VGr NE, 2. Juni 2010, TA.2009.161; ausführlich 

Jud/Rufener,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über 

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Vor 

Art.  32  -  38  N 42  ff.  und  85  StHG  und  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer, 

3. A., 2017, Vor Art. 83 - 101, N 71 und 76 ff. DBG; Stefan Oesterhelt, Quellenbesteue-

rung verstösst gegen die Bilateralen Abkommen, FStR 2010, 211 ff., je mit Hinweisen). 

Den  Betroffenen  ist  daher  eine  nachträgliche  ordentliche  Veranlagung  oder  eine  an-

derweitige Korrektur der Nachteile zu ermöglichen, wobei die konkreten Lösungsansät-

ze je nach Kanton variieren können (Jud/Rufener, Vor Art. 32 - 38 N 85 StHG). 

bb)  Im  Allgemeinen  kann  mit  Bezug  auf  die  unterschiedlichen  Quellensteu-

ertarife zunächst grundsätzlich von der Prämisse ausgegangen werden, dass diese im 

Verhältnis  zur  ordentlichen  Veranlagung  zu  einer  mit  dem  Diskriminierungsverbot  ge-

mäss FZA standhaltenden Besteuerung führen (BGE 124 I 247; E. 1c). Eine alleinste-

hende  an  der  Quelle  besteuerte  Person  wird  beispielsweise  durch  den  anwendbaren 

Quellensteuertarif (Tarif A) betragsmässig in etwa gleich besteuert, wie eine alleinste-

hende Person im ordentlichen Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren. Durch den 

konzeptionell  im  Bereich  der  Quellensteuer  anwendbaren  Grundsatz  der  Einzelbe-

trachtung sind indessen gewisse Abweichungen zwangsläufig hinzunehmen (Jud/Rufe-

ner, Vor Art. 83 - 101 N 9 DBG, mit Hinweis). Beispielsweise ist hinzunehmen, dass es 

sich beim Quellensteuertarif um einen (kantonalen) Durchschnittstarif handelt, der na-

mentlich  kommunale  Unterschiede  nur  abgeschwächt  berücksichtigt.  Ansonsten  wäre 

die Quellenbesteuerung für  ansässige  Staatsangehörige  aus  der  Europäischen Union 

einer  Gemeinde  mit  kommunal  unterdurchschnittlichem  Steuerfuss  de  facto  beinahe 

immer diskriminierend.  

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Im  Einzelfall  besteht  sodann  die  Möglichkeit,  über  das  Neuveranlagungsver-

fahren  gemäss  lit. C.IV  Rz.  54  der  Weisung  dennoch  korrigierend  einzugreifen.  Dies 

hat denn das kantonale Steueramt im konkreten Fall auch getan, als es neben der An-

rechenbarkeit der Beiträge an die Säule 3a auch prüfte, ob die effektiven Berufskosten 

des  Pflichtigen  im  Zeitraum  1.04.  -  31.12.2016  die  bereits  im  Quellensteuertarif  (pau-

schal)  berücksichtigten  Berufsauslagen  übersteigen,  was  es  im  Resultat  jedoch  ver-

neinte.  Damit  hat  das  kantonale  Steueramt  im  Bereich  seiner  (temporalen)  Besteue-

rungsbefugnis sichergestellt, dass ihm gemäss Art. 9 Anhang 1 FZA die gleichen steu-

erlichen  Vergünstigungen  wie  Schweizer  Bürgern  bzw.  Ausländern  mit  Niederlas-

sungsbewilligung zukommen. Hätte es hingegen festgestellt, dass seine effektiven Be-

rufsauslagen im Zeitraum 1.04. - 31.12.2016, die tarifmässig pauschal berücksichtigten 

Auslagen  übersteigen,  so  hätte  es  ihm  zweifelsohne  einen  zusätzlichen  Abzug  bzw. 

eine höhere Rückzahlung gewährt. 

cc) Im Ergebnis ist dem Anspruch des Pflichtigen auf eine nichtdiskriminieren-

de  Behandlung  gemäss  FZA  damit  Genüge  getan.  Es  braucht  zur  Gewährleistung 

der  Vereinbarkeit  der  Quellenbesteuerung  mit  Verfassungs-  und  Staatsvertragsrecht 

nicht  zwingend  einer  nachträglichen  ordentlichen  Veranlagung,  sondern  die  Korrektur 

allfälliger  Nachteile  kann  auch  auf  andere  Weise  erfolgen  (BGE  140  II  167  E. 4.8; 

Jud/Rufener, Vor Art. 23 - 38 N 85 StHG und Vor Art. 83 - 101 N 76 DBG; E. 5b/aa). 

Dem  Anspruch  des  Pflichtigen  in  seiner  individuellen  Situation  nach  der  wirtschaftli-

chen Leistungsfähigkeit und nicht diskriminierend besteuert zu werden (E. 1c), hat das 

kantonale Steueramt mit der Einzelfallprüfung im Neuveranlagungsverfahren somit hin-

reichend  Rechnung  getragen.  Ob  er  bei  einer  nachträglich  ordentlichen  Veranlagung 

nach  anwendbaren  kantonalen  und  kommunalen  Steuertarifen  im  Endeffekt  gegebe-

nenfalls weniger Steuern bezahlt hätte, brauchte das kantonale Steueramt im Gegen-

zug folglich nicht zu prüfen, denn der Pflichtige hat keinen gesetzlichen Anspruch auf 

die  Durchführung  einer  solchen  Veranlagung  (Jud/Rufener,  Vor  Art. 83  -  101  N 7 

DBG).  

Anders sähe es folglich aus, wenn dem Pflichtigen ein gesetzlicher Anspruch 

auf  eine  nachträgliche  ordentliche  Veranlagung  zukommen  würde  (dazu  sogleich 

E. 5c), was aber bei seinen derzeitigen Einkommensverhältnissen erst ab der Steuer-

periode 2021 der Fall sein wird (vgl. zur beschlossenen Änderung des Quellensteuer-

verfahrens, die u.a. neu unter der Einkommensschwelle von Fr. 120'000.- die Möglich-

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keit der nachträglichen ordentlichen Veranlagung auf Antrag vorsieht: Jud/Rufener, Vor 

Art. 83 - 101 N 110 ff. und 123 DBG). 

dd) Zumindest tangiert sind sodann Art. 2 FZA und Art. 9 Anhang 1 FZA, als 

dass sich wegen Art. 38 Abs. 4 StHG zwei kantonale Steuerbehörden (partiell) mit der 

Prüfung  der  Abzugsfähigkeit  seiner  effektiven  Gewinnungskosten  befassen  müssen, 

hingegen  im  Falle  der  ordentlichen  Besteuerung  primär  einzig  die  Steuerbehörde  am 

Wohnsitz  per  jeweils  31. Dezember  für  Erhebung,  Veranlagung  und  Bezug  zuständig 

ist (Art. 4b Abs. 1 StHG; E. 2b). Dieses System führt zwar für den Pflichtigen zu einer 

gewissen Doppelspurigkeit, die sich jedoch in Grenzen hält, da das kantonale Steuer-

amt das Gesuch um Neuveranlagung für den Zeitraum 1.1. - 31.03.2016 von sich aus 

an  das  Steueramt  C  weiterleitete.  Auch  unter  dem Gesichtspunkt  des  Staatsvertrags- 

und Verfassungsrechts ist somit das Vorgehen des kantonalen Steueramts Zürich nicht 

zu  beanstanden.  Wird  sodann  das  (weitergeleitete)  Neuveranlagungsgesuch  des 

Pflichtigen von den Behörden in C nicht behandelt bzw. abgewiesen und resultiert dar-

aus eine diskriminierende Besteuerung gemäss Art. 2 FZA und/oder Art. 9 Abs. 2 An-

hang  I  FZA,  so  wäre  dies  im  dort  anzustrebenden  Rechtsmittelverfahren  geltend  zu 

machen (vgl. vorne E. 4c).  

c) aa) Im Entscheid BGE 140 II 167 befasste sich das Bundesgericht sodann 

mit der Frage, ob Art. 38 Abs. 4 StHG auch anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige 

wegen  seines  erwirtschafteten  Einkommens  aus  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  der 

nachträglichen ordentlichen Veranlagung untersteht. Konkret ging es um einen Umzug 

eines (quellenbesteuerten) Steuerpflichtigen in einen Kanton mit einer tieferen Steuer-

belastung  (Umzug  von  St.  Gallen  nach  Schwyz).  Die  Anwendung  von  Art. 38  Abs. 4 

StHG führt in diesen Fällen dazu, dass der Quellensteuerpflichtige nur für die Periode 

nach  dem  Umzug  von  den  tieferen  Steuertarifen  profitiert,  währendem  ein  Schweizer 

bzw.  ein  Ausländer  mit  Niederlassungsbewilligung  in  der  gleichen  (Umzugs-)Situation 

wegen des Zuzugsprinzips für die gesamte Steuerperiode von den tieferen Steuertari-

fen  im  Zuzugskanton  profitiert  (Art.  4b  Abs.  1  StHG).  Diesbezüglich  stellte  das  Bun-

desgericht fest, dass die Anwendung dieses Artikels gegen Art. 2 FZA und/oder Art. 9 

Abs. 2 Anhang I FZA verstösst und somit nicht anwendbar ist, soweit dadurch eine Hö-

herbesteuerung  resultieren  würde  (ausführlich:  Stefan  Oesterhelt,  Diskriminierende 

Quellensteuer bei Wohnsitzwechsel im Verhältnis vom Art. 38 Abs. 4 StHG zum FZA, 

StR 2014, 268; Julia von Ah, Interkantonaler Wohnsitzwechsel von quellensteuerpflich-

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- 14 - 

tigen Personen, die nachträglich ordentlich veranlagt werden, zsis 2015, Aufsatz Nr. 3, 

je mit Hinweisen).  

bb) Vorliegend erreichte der Pflichtige in der Steuerperiode 2016 die Einkom-

mensschwelle  von  Fr. 120'000.-  pro  Kalenderjahr  unbestrittenermassen  allerdings 

nicht, mithin er sich nicht direkt auf BGE 140 II 167 berufen kann. Da eine nachträgli-

che ordentliche Veranlagung bei der Höhe seines erwirtschafteten Jahreseinkommens 

aus  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  (derzeit  noch)  nicht  vorgesehen  ist  (E. 5b/cc), 

befindet er sich auch nicht in einer vergleichbaren Situation zu einem Schweizer Bür-

ger  bzw.  einem  Ausländer  mit  Niederlassungsbewilligung.  Der  Umstand,  dass  für  ihn 

deshalb gestützt  auf  Art.  38  Abs.  4  StHG  verschiedene kantonale  Quellensteuertarife 

zur Anwendung gelangen, ist infolge unterschiedlicher Ausgangslagen nicht per se dis-

kriminierend. Die Anwendung von Art. 38 Abs. 4 StHG bzw. die Nichtberücksichtigung 

der geltend gemachten Abzüge im ersten Trimester 2016 durch das kantonale Steuer-

amt  Zürich  ist  deshalb  auch  unter  Berücksichtigung  dieser  neusten  Rechtsprechung 

zum FZA nicht zu beanstanden.  

d) aa) Sodann bietet auch das Abkommen zwischen der Schweiz und Frank-

reich  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Ein-

kommen  und vom  Vermögen  und  zur  Vermeidung  von  Steuerbetrug  und Steuerflucht 

vom  9. September  1966  (nachfolgend  DBA-FR,  SR  0672.934.91)  gewissen  Schutz 

vor  einer  diskriminierenden  Behandlung  (im  ähnlich  gelagerten  BGE  140  II  167  E. 6 

wurde die Frage, ob Art. 38 Abs. 4 StHG DBA widrig ist, explizit offengelassen). Dop-

pelbesteuerungsabkommen sind als Teil der schweizerischen Rechtsordnung von allen 

rechtsanwendenden  Behörden  zu  beachten  (VGr  BE,  26. Januar  2016  =  StE  2016 

A 32  Nr.  23,  auch  zum  Folgenden).  Vorliegend  findet  das  DBA-FR,  ohne  weiteres 

Anwendung auf den Steuerpflichtigen, zumal dieser als französischer Staatsangehöri-

ger 

in  der  Schweiz  ansässig 

ist 

(Art. 1  DBA-FR)  und  die  Erhebung  von 

Einkommenssteuern  zur  Diskussion  steht  (Art. 2  Abs. 1  DBA-FR).  Das  Abkommen 

enthält  namentlich  in  Art. 26  DBA-FR  ein  dem  OECD-Musterabkommen  zur  Vermei-

dung  von  Doppelbesteuerung  nachgebildetes  Diskriminierungsverbot  (Art. 24  Abs. 1 

OECD-Musterabkommen).  Dieses  Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbot  ist  auf 

Einzelpersonen  unmittelbar  anwendbar,  wirkt  es  sich  doch  auf  deren  Rechte  und 

Pflichten direkt aus und ist geeignet, im Einzelfall als Grundlage für einen Entscheid zu 

dienen (vgl. BGE 136 II 241 E. 16.2). Eine Anrufung von Art. 24 Abs. 1 DBA-FR setzt 

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indes voraus, dass sich Staatsangehörige eines Vertragsstaats, insbesondere hinsicht-

lich  der  Ansässigkeit,  in  «gleichen  Verhältnissen»  wie  Staatsangehörige des  anderen 

Vertragsstaats  befinden.  Untersagt  sind  nur  direkte  Diskriminierungen,  also  Ungleich-

behandlungen,  die  unmittelbar  an  die  Staatsangehörigkeit  der  Steuerpflichtigen  an-

knüpfen.  Vor  einer  indirekten  Diskriminierung,  die vorliegt,  wenn ein Differenzierungs-

kriterium zwar formal ausserhalb der Staatsangehörigkeit liegt (z.B. Geburtsort, Wohn-

sitz,  Muttersprache  etc.),  aber  dennoch  faktisch  zu  einer  Ungleichbehandlung  ver-

schiedener Staatsangehörigkeiten führt, bietet Art. 26 DBA-FR hingegen keinen Schutz 

(VGr  BE,  26. Januar  2016  =  StE  2016  A 32  Nr. 23;  Stefan  Oesterhelt,  in:  Zwei-

fel/Beusch/Matteotti,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Internationales 

Steuerrecht, 2015, Art. 24 N 2 OECD-MA; Jud/Rufener, Vor Art.23 - 38 N 73 StHG, je 

mit Hinweisen).  

bb)  Der  effektive  fremdenpolizeiliche  Aufenthaltsstatus  des  Pflichtigen  in  der 

Schweiz  kann  vorliegend  den  Akten  nicht  entnommen  werden.  Dieser  braucht  aller-

dings auch nicht weiter abgeklärt zu werden, da unbestritten ist, dass er in der Schweiz 

über keine Niederlassungsbewilligung i.S.v. Art. 34 des Ausländer- und Integrationsge-

setzes  vom  16. Dezember  2005  (SR  142.20)  verfügt  (E.  4a).  Daran  und  nicht  an  die 

Nationalität knüpft  im Grundsatz  die Quellenbesteuerung  an  (vgl.  Art.  83  Abs.  1 DBG 

und § 87 Abs. 1 StG). Diese vom aufenthaltsrechtlichen Status abhängige unterschied-

liche steuerliche Behandlung erklärt sich dadurch, dass das ordentliche Veranlagungs- 

und  Bezugsverfahren  und  die  damit  verbundenen  Mitwirkungspflichten  für  ausländi-

sche  Steuerpflichtige,  die  sich  nur  vorübergehend  bzw.  noch  nicht  allzu  lange  in  der 

Schweiz aufhalten, meist nicht vertraut sind (VGr BE, 26. Januar 2016 = StE 2016 A 32 

Nr. 23, auch zum Folgenden). Sodann gestaltet sich auch der Wegzug solcher Perso-

nen aus der Schweiz sowie der interkantonale Umzug mangels Verwurzelung vielfach 

unkomplizierter  und  einfacher.  Der  Besteuerung  an  der Quelle kommt  somit  in dieser 

Hinsicht  ein  gewisser  Sicherungscharakter  mit  Bezug  auf  die  rechtmässige  Steuerer-

hebung zu. Zudem rechtfertigen es in der Regel auch die überschaubaren und verhält-

nismässig einfachen Verhältnisse bei Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit 

unter  Fr. 120'000.-,  die  üblicherweise  anfallenden  Gewinnungskosten  und  sonstigen 

Abzüge pauschalisiert in den anwendbaren Quellensteuertarifen abzubilden.  

cc)  Die  unterschiedliche  Behandlung  von  Ausländern  ohne  Niederlassungs-

bewilligung  einerseits  und  von  Ausländern  mit  einer  derartigen  Bewilligung  sowie 

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Schweizern  anderseits  gründet  gemäss  ständiger  Rechtsprechung  damit  auf  der  auf-

gezeigten  Verschiedenheit  der  Verhältnisse  bei  diesen  beiden  Gruppen  von  Steuer-

pflichtigen. Die Quellenbesteuerung nach Art. 83 ff. DBG bzw. § 87 ff. StG knüpft somit 

effektiv an die Art der fremdenpolizeilichen Bewilligung an, ohne dies nur vordergründig 

und unter Rückgriff auf fadenscheinige Argumente zu tun (VGr BE, 26. Januar 2016 = 

StE 2016 A 32 Nr. 23; VGr TG, 3. September 2008 = StE 2008 A 32 Nr. 11; VGr ZH, 

3. März  1992  =  ZStP  1992,135;  a.M.  Oesterhelt,  Art.  24  N  31  OECD-MA,  je  mit  Hin-

weisen). Die Quellenbesteuerung im konkreten Fall leitet sich damit nicht direkt aus der 

Staatsangehörigkeit des Pflichtigen ab, mithin das Vorliegen einer direkten Diskriminie-

rung gestützt auf die Staatsangehörigkeit des Pflichtigen zu verneinen ist. Das Gesagte 

gilt  sodann  auch  mit  Bezug  auf  einen  interkantonalen  Umzug  innerhalb  der  Schweiz 

bzw.  die damit  verbundene  pro-rata-temporis  Besteuerung (Art.  38  Abs. 4 StHG).  Die 

von  Pflichtigen  angefochtene  Neuveranlagung  ist  folglich  mit  Art.  26  DBA-FR  verein-

bar. 

6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss

sind  die  Kosten  des  vorliegenden  Verfahrens  dem  Rekurrenten  aufzuerlegen  (§ 151 

Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

[…] 

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