# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 92099453-8f22-5257-9648-8b776cabf74c
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-24
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 24.06.2021 A 2021 13
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2021-13_2021-06-24.pdf

## Full Text

AG

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 21 13

4. Kammer 

Vorsitz Racioppi

Richter Meisser und Audétat

Aktuarin Maurer

URTEIL

vom 24. Juni 2021

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

A._____,

vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Titus Bossart, 

Beschwerdeführer

gegen

Gemeinde B._____, 

Beschwerdegegnerin

betreffend Handänderungssteuer

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I. Sachverhalt:

1. Die Sporthotel C._____ ist Alleineigentümerin des Grundstücks 

Nr. D._____ in B._____. A._____ sind seit 28. Februar 2017 Mieter des 

Hotels der Sporthotel C._____. Am 17. Juni 2019 schlossen der damalige 

Alleinaktionär der Sporthotel C._____, E._____, und die F._____ AG ei-

nen Kaufvertrag in Form eines unwiderruflichen Kaufangebotes betreffend 

sämtliche 280 Inhaberaktien der Sporthotel C._____ zu einem Kaufpreis 

von CHF 950'000.-- ab. Am 31. Juli 2019 übten A._____ ihr im Mietvertrag 

vereinbartes Vorkaufsrecht an den Aktien der Sporthotel C._____ gegenü-

ber dem Alleinaktionär E._____ aus. Mit Vereinbarung vom 12. August 

2019 zwischen den Eheleuten A._____ und G._____ verpflichteten sich 

A._____, am Vorkaufsrecht festzuhalten und alles zu unternehmen, um 

Eigentümer sämtlicher Aktien der Sporthotel C._____ zu werden und die 

Aktien nach deren Erwerb G._____ bzw. der Familie H._____ bis spätes-

tens Ende September 2019 zu dem von ihnen bezahlten Kaufpreis von 

CHF 950'000.-- zu überlassen. Für den Kauf der Aktien, beinhaltend die 

Anzahlung über CHF 100'000.-- und den Restbetrag von CHF 850'000.--, 

gewährte G._____ den Eheleuten A._____ ein Darlehen. Der von beiden 

Parteien mandatierte Rechtsvertreter lic. iur. Titus Bossart wurde beauf-

tragt, die Inhaberaktien anlässlich des Vollzugs des Kaufvertrags an sich 

zu nehmen und für die Parteien aufzubewahren bzw. zum gegebenen Zeit-

punkt an die Familie H._____ auszuhändigen. Am 13. August 2019 wurde 

der Aktienkaufvertrag zwischen E._____ und A._____ vollzogen. Mit Kauf-

vertrag vom 14. bzw.16. August 2019 erwarben H._____, I._____, J._____ 

und K._____ von A._____ je 70 Inhaberaktien (insgesamt 280 Inhaberak-

tien) der Sporthotel C._____ zu gesamthaft CHF 950'000.--. Am 13. Sep-

tember 2019 teilte der Rechtsvertreter von A._____ sowie H._____, 

I._____, J._____ und K._____ dem Gemeindesteueramt B._____ die Han-

dänderung mit. Mit Schreiben vom 2. Oktober 2019 teilte das Gemeinde-

steueramt B._____ A._____ sowie H._____, I._____, J._____ und 

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K._____  u.a. mit, dass die Erhebung lediglich einer Handänderungssteuer 

trotz zweier Eigentumsübertragungen nur bei Vorliegen eines nachgewie-

senen Treuhandverhältnisses zwischen A._____ sowie H._____, I._____, 

J._____ und K._____ bestehe.

2. Mit Veranlagungsverfügungen vom 19. Mai 2020 legte das Gemeindesteu-

eramt B._____ die Handänderungssteuer für den Verkauf von 100 % der 

Aktien der Sporthotel C._____ von E._____ an A._____ wie auch die Han-

dänderungssteuer für den Verkauf von 100 % der Aktien der Sporthotel 

C._____ B._____ von A._____ an die Familie H._____ auf je CHF 56'800.-

- fest. Gegen diese Verfügungen erhoben A._____ sowie H._____, 

I._____, J._____ und K._____ am 18. Juni 2020 identische Einsprachen 

und beantragten die Aufhebung der Veranlagungsverfügung an A._____. 

Mit Einspracheentscheid vom 17. Februar 2021 hiess das Gemeinde- 

steueramt die Einsprachen teilweise gut, und setzte die Handänderungs-

steuern aufgrund einer neuen Schätzung des Verkehrswertes der Parzelle 

Nr. D._____ neu für beide Erwerber auf je CHF 47'600.-- fest.

3. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben A._____ (nachfolgend 

Beschwerdeführer) am 19. März 2021 Beschwerde beim Verwaltungsge-

richt des Kantons Graubünden und beantragten, dass Ziff. 2 des Einspra-

cheentscheides aufzuheben und zulasten der Beschwerdeführer keine 

Handänderungssteuer zu verfügen sei, eventualiter sei als Bemessungs-

grundlage die Provisionszahlung von CHF 63'000.-- heranzuziehen oder 

die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Be-

schwerdeführer seien im Rahmen ihres Vorkaufsrechts vertraglich ver-

pflichtet und gebunden gewesen und hätten zu keinem Zeitpunkt die 

tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Aktien der Im-

mobiliengesellschaft und somit über das Grundstück gehabt, da ihnen die 

finanziellen Mittel für den Kauf der Aktien fehlten. Sie hätten vielmehr als 

Treuhänder gehandelt, die Aktien nie im Besitz gehabt und auch deshalb 

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nicht die Möglichkeit gehabt, darüber zu verfügen, wofür ihnen vor allem 

auch der Wille gefehlt habe. Dies beweise der Umstand, dass sie für die 

Ausübung des Vorkaufsrechts und die Überlassung der Aktien an die 

Familie H._____ eine Provision von CHF 63'000.-- erhalten hätten. Es 

liege damit ein typisches Treuhandverhältnis vor, indem die Zwischenper-

son (A._____) und die Endperson (H._____) vereinbarten, dass die Zwi-

schenperson die Aktien bzw. das Grundstück zwingend – ohne jede Wahl-

möglichkeit – an H._____ zu übergeben habe. Gegen eine zweimalige 

Handänderung sprächen schliesslich auch die knappen zeitlichen Verhält-

nisse und vor allem die komplette Finanzierung des Kaufpreises von Be-

ginn weg durch die Familie H._____. Eine derartig gebundene Herrschaft 

über ein Grundstück bzw. über Aktien, wie sie vorgelegen habe, begründe 

keine wirtschaftliche Handänderung. Um die Aktienübergabe und den kor-

rekten Vollzug des Vorkaufsvertrages sicherzustellen bzw. damit die Be-

schwerdeführer nicht anderweitig über die Aktien hätten verfügen können, 

hätten die Parteien gemeinsam ihren Rechtsvertreter beauftragt, welcher 

von den Beschwerdeführern ihrerseits bereits am 2. August 2019 manda-

tiert worden sei. Die Beschwerdeführer seien ihrer Mitwirkungspflicht 

nachgekommen und hätten zum Beweis ihrer steuermindernden Behaup-

tung, wonach es sich um ein Treuhandverhältnis gehandelt habe, diverse 

Akten eingereicht und offerierten insbesondere auch Zeugen und die Par-

teibefragung. Die Beschwerdegegnerin begehe Rechtsverweigerung und 

verletze das rechtliche Gehör, wenn sie es unterlasse, die offerierten Be-

weise abzunehmen. Die Bemessungsgrundlage gemäss Ziff. 4 des ange-

fochtenen Entscheides werde subeventualiter anerkannt mit dem Eventu-

alantrag, dass für den Fall der Abweisung des Hauptantrages die Steuer 

lediglich auf dem Provisionsbetrag von CHF 63'000.-- bemessen werde.

4. Mit Vernehmlassung vom 19. April 2021 beantragte die Gemeinde 

B._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) die Abweisung der Be-

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schwerde. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass die Beschwerdefüh-

rer die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Aktien 

der Sporthotel C._____ und das streitberufene Grundstück erlangt hätten 

und im Zeitpunkt der Ausübung des Vorkaufsrechts kein steuerlich aner-

kanntes Treuhandverhältnis zwischen den Beschwerdeführern und 

H._____, I._____, J._____ und K._____ vorgelegen habe, so dass die 

Handänderungssteuer zu Recht erhoben worden sei.

5. Replizierend hielten die Beschwerdeführer am 3. Mai 2021 an ihren Anträ-

gen fest und vertieften ihre Argumentationen. Die Beschwerdegegnerin 

verzichtete am 11. Mai 2021 auf die Erstattung einer Duplik.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und 

im angefochtenen Einspracheentscheid sowie auf die eingereichten Be-

weismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen 

eingegangen.

II. Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen-

steuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über 

die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt das Verwal-

tungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Gemeinden, soweit 

diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können oder 

nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind. Der ange-

fochtene kommunale Einspracheentscheid vom 17. Februar 2021, mit wel-

chem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerde-

führer teilweise gutgeheissen und gleichzeitig die Festsetzung von zwei 

Handänderungssteuern bestätigt hat, ist weder endgültig noch kann er bei 

einer anderen Instanz angefochten werden. Folglich stellt er ein taugliches 

Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kan-

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tons Graubünden dar. Als formelle und materielle Adressaten des ange-

fochtenen Einspracheentscheids sind die Beschwerdeführer berührt und 

weisen ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf (Art. 50 

VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist 

somit einzutreten.

2.1. In formeller Hinsicht ist zunächst die von den Beschwerdeführern geltend 

gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs bzw. der Rechtsverweige-

rung, wonach die Beschwerdeführer ihrer Mitwirkungspflicht nachgekom-

men und zum Beweis der steuermindernden Behauptung, es habe sich 

um ein Treuhandverhältnis gehandelt, im Einspracheverfahren diverse Ak-

ten eingereicht hätten, die Beschwerdegegnerin es jedoch unterlassen 

habe, die offerierten Beweise abzunehmen, zu prüfen. Der verfassungs-

rechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV räumt 

den Verfahrensbeteiligten unter anderem das Recht ein, Beweismassnah-

men zu beantragen und verpflichtet die Behörden, rechtzeitig und formge-

recht angebotene Beweismittel zu behaupteten Tatsachen, die rechtser-

heblich sind, abzunehmen. Die Behörde darf auf die Beweisabnahme ver-

zichten, wenn das frist- und formgerecht angebotene Beweismittel für die 

Veranlagung unerhebliche Tatsachen betrifft oder untauglich ist, den Be-

weis für die in Frage stehende rechtserhebliche Tatsache zu erbringen 

(BGE 136 I 265 E.3.2, 117 Ia 262 E.4b, 106 Ia 161 E.2b). Wird eine Be-

weisabnahme beantragt, so steht der Entscheid darüber im pflichtgemäs-

sen Ermessen der mit der Sache befassten Behörde (vgl. Urteil des Bun-

desgerichtes 2A.500/2002 vom 24. März 2003 E.3.4). Vorliegend ergibt 

sich aus den Akten, dass die Beschwerdeführer auf Aufforderung der Be-

schwerdegegnerin diverse Unterlagen im Zusammenhang mit den Ver-

käufen eingebracht haben. Nicht ersichtlich ist, dass die Beschwerdefüh-

rer darüber hinaus weitere Beweisabnahmen gefordert hätten. Es liegt so-

mit nach Ansicht des Gerichts keine Nichtabnahme eines angebotenen 

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Beweises vor. Wäre dies der Fall, so läge es indessen im Ermessen der 

Beschwerdegegnerin, eine angebotene Beweisabnahme in antizipierter 

Beweiswürdigung abzulehnen, da dies weder gegen das Beweisabnah-

megebot von Art. 126a Abs. 3 StG noch gegen den verfassungsmässigen 

Anspruch auf rechtliches Gehör verstossen würde. Darauf hinzuweisen ist 

zudem, dass die Beschwerdegegnerin dem beschwerdeführerischen 

Eventualantrag betreffend eine neue Verkehrswertschätzung nachgekom-

men ist.

2.2. Überdies hat sich die Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid mit 

den eingebrachten Unterlagen und Ausführungen der Beschwerdeführer 

auseinandergesetzt. Die Überlegungen, von denen sich die Beschwerde-

gegnerin leiten liess, können nachvollzogen werden. Aufgrund dieser Be-

gründung war es für die Beschwerdeführer auch hinreichend klar, von wel-

chen Überlegungen sich die Beschwerdegegnerin im angefochtenen Ein-

spracheentscheid im Wesentlichen leiten liess. Gestützt auf diesen Ent-

scheid waren die Beschwerdeführer denn auch in der Lage, eine ausführ-

liche Beschwerde ans Verwaltungsgericht zu verfassen. Die Rüge der 

Gehörsverletzung erweist sich damit als unbegründet. Im Weiteren liegt 

auch keine Rechtsverweigerung vor, wonach eine Verwaltungsbehörde 

untätig bleibt, obschon sie zum Tätigwerden verpflichtet wäre. Ergibt sich 

doch aus den Akten – wie bereits ausgeführt – nicht, dass die Beschwer-

degegnerin betreffend eine angebotene Beweisabnahme untätig geblie-

ben ist.

3.1. Strittig und zu prüfen ist vorliegend die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht 

zwei Handänderungssteuern bzw. zulasten der Beschwerdeführer eine 

Handänderungssteuer verfügt hat. Nicht bestritten wird hingegen (mit ei-

ner Einschränkung gemäss dem Eventualantrag in Ziff. 1 der Beschwerde) 

die von der Vorinstanz zur Anwendung gebrachte Bemessungsgrundlage. 

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Zu prüfen ist daher, ob hinsichtlich der Beschwerdeführer eine wirtschaft-

liche Handänderung vorliegt, welche eine Handänderungssteuer auslöste.

3.2. Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu-

ern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direkten Anwendbarkeit der darin 

enthaltenen Bestimmungen per 1. Januar 2009 (vgl. Art. 34 Abs. 2 GKStG) 

ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern abschliessend 

durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen 

lediglich noch für die Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu ei-

nem Maximalsatz von 2 % (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der 

kantonalen Vorschriften über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). 

Massgebend für die hier umstrittene Frage der Handänderungssteuer-

pflicht im Zusammenhang mit der Ausübung des Vorkaufsrechts durch die 

Beschwerdeführer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter 

Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuer-

satzes (vgl. Art. 4 des Steuergesetzes der Gemeinde B._____) und der 

Behördenorganisation.

3.3. Gemäss Art. 7 Abs. 2 GKStG erhebt die Gemeinde bei Handänderungen 

eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder Grundstücksanteils 

eine Handänderungssteuer. Als Handänderung gilt gemäss Art. 8 Abs. 1 

GKStG jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfü-

gungsgewalt über ein Grundstück. In Art. 8 Abs. 2 GKStG werden einige 

Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaftlicher Betrach-

tungsweise unterworfen werden. Da es sich bei der Handänderungssteuer 

um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, kann sie nicht beliebig auf wirt-

schaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der Erwerb der 

wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des 

Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben 

werden (vgl. Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden zum 

GKStG, Heft Nr. 3/2006–2007, S. 217 [Botschaft GKStG]). Art. 8 Abs. 3 

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GKStG sieht sodann eine Steuerbefreiung für die Einbringung von Grund-

stücken in eine Personengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche 

Berechtigung daran nicht ändert. Von der Handänderungssteuer gänzlich 

befreit sind schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände.

3.4. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden hat hinsichtlich der 

Handänderungsbesteuerung in konstanter Rechtsprechung eine umfas-

sende wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach stellt eine 

bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirtschaftliche Ver-

fügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, keinen Handänderungs-

steuertatbestand dar (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons 

Graubünden [VGU] A 18 34 vom 6. November 2018 [= PVG 2018 19], 

A 18 24 vom 6. November 2018, A 18 22 vom 30. Oktober 2018, A 16 21 

vom 10. Januar 2017 [= PVG 2017 12]; vgl. auch Botschaft GKStG 

S. 216). Andererseits kann aber in bestimmten Fällen auch eine wirtschaft-

liche Handänderung der Besteuerung unterstellt werden, auch wenn mit 

der Transaktion keine zivilrechtliche Handänderung verbunden ist (vgl. die 

in Art. 8 Abs. 2 GKStG erwähnten Beispiele). Diese Praxis wurde mit dem 

Erlass des Gesetzes über die Gemeinde und Kirchensteuern gesetzlich 

verankert (vgl. Botschaft GKStG S. 215 in fine). Die Handänderungssteuer 

(Rechtsverkehrssteuer) knüpft an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts 

(Übertragung von Eigentum) an und bezweckt die Besteuerung der Grund-

stücksübertragung (vgl. REICH, Steuerrecht, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 

2020, § 2 Rz. 36 und § 7 Rz. 84). Als zivilrechtliche Handänderung gilt 

hingegen der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigen-

tum an einem Grundstück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen 

Rechtsträger auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrun-

des und in der Regel eines Grundbucheintrags bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 

des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]).

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4.1. Mit dem Ausüben des Vorkaufsrechtes am 31. Juli 2019 wurde das 

Gesamtaktienkapital der Sporthotel C._____ mit einem Aktienkapital von 

CHF 140'000.--, bestehend aus 280 Inhaberaktien zu nominell CHF 500.-

-, vom damaligen Alleineigentümer E._____ an die Beschwerdeführer ver-

kauft (vgl. Vereinbarung zwischen G._____ und den Beschwerdeführern, 

beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 8). Mit der Vereinbarung vom 12. 

August 2019 liegt ein Vertrag vor, der den Kauf der Inhaberaktien (Ausü-

bung Vorkaufsrecht) finanziert und die Käufer (Beschwerdeführer) obliga-

torisch verpflichtet, die Aktien dem Finanzierer (G._____) bzw. dessen Fa-

milienmitgliedern nachfolgend gegen eine Entschädigung auszuhändigen. 

Die Aushändigung erfolgte sodann gestützt auf den Kaufvertrag vom 

14. bzw. 16. August 2019 zwischen den Beschwerdeführern und Familie 

H._____, bestehend aus H._____, I._____, J._____ und K._____ (vgl. Bg-

act. 8).

4.2. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Beschwerdeführer zu 

keinem Zeitpunkt die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt 

über die Aktien erlangt hätten und demzufolge keine Handänderungs-

steuer hätte veranlagt werden dürfen. Gemäss Botschaft zum GKStG soll 

die Handänderungssteuer nur dort erhoben werden, wo der Erwerb der 

wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des 

Rechtsgeschäftes steht (vgl. Botschaft GKStG, S. 217). Das Erlangen der 

Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b 

GKStG wird als wirtschaftliche Handänderung qualifiziert und ist damit der 

Handänderungssteuer unterstellt. Bei der Sporthotel C._____ handelt es 

sich um eine Immobilienaktiengesellschaft. Mit dem Kauf der Immobilien-
gesellschaft erwirbt der Käufer faktisch ausschliesslich die der Immobili-

engesellschaft gehörenden Grundstücke. Daher wird mit der Übernahme 

der Mehrheit der Aktien die Handänderungssteuer fällig (wirtschaftliche 

Handänderung), was vorliegend unbestritten ist. Bestritten wird jedoch, 

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dass zwei Handänderungen vorliegen. Eine Handänderung liegt nur dann 

nicht vor, wenn sich die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht ändert, was 

es nachfolgend zu prüfen gilt.

4.3. Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn wesentli-

che Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom 

bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf ei-

nen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentums-

verhältnisse eine Änderung erfahren (vgl. Botschaft GKStG S. 216). So 

führt beispielsweise die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinaktio-

när auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der 

Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das ein-

gebrachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer des 

einzubringenden Grundstücks lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der 

übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die Handänderungssteuer zu er-

heben, und zwar auf dem vollen Verkehrswert des Grundstücks (vgl. VON 

RECHENBERG, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchen-

steuergesetz, Chur 2009, S. 47; Botschaft GKStG S. 216). Entscheidend 

für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist somit, ob we-

sentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungs-

macht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden 

kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke bezüglich der Verfügungsgewalt 

tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Handänderung an einem Grunds-

tück oder Grundstücksanteil (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kom-

mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 Rz. 60 ff.).

4.4. Im Kanton Graubünden hat der Gesetzgeber in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG 

die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft, 

durch einen einzelnen Erwerber oder durch ihn gemeinsam mit seinem 

Ehegatten und den minderjährigen Kindern, der Handänderungssteuer 

unterstellt, wenn diese dadurch eine Mehrheit der Stimmen erlangen. Vor-

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liegend übten die Beschwerdeführer am 31. Juli 2019 ihr Vorkaufsrecht 

aus und erwarben dadurch 280 Inhaberaktien der Sporthotel C._____ und 

damit die Gesamtheit der Beteiligungsrechte an der Immobiliengesell-

schaft. Bei einer Immobiliengesellschaft ist die Verknüpfung zwischen der 

Mehrheitsbeteiligung und den Gesellschaftsgrundstücken dermassen 

eng, so dass gesagt werden kann, dass die Mehrheitsbeteiligung die wirt-

schaftliche Verfügungsmacht unmittelbar über die Grundstücke verkör-

pere. Es wird deshalb angenommen, dass mit der Übertragung der Mehr-

heitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft zugleich die wirtschaftli-

che Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrundstücke auf einen Dritten 

übertragen werden, so dass in diesem rechtsgeschäftlichen Vorgang eine 

wirtschaftliche Veräusserung zu erblicken ist. Das heisst, dass dadurch 

dem Erwerber wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers der Gesell-

schaftsgrundstücke verschafft wird (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OES-

TERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Ba-

sel/Genf 2021, § 6 Rz. 76 und 84, m.w.H.; Urteil des Bundesgerichts 

2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E.2). Mit anderen Worten gesagt, 

wechselte mit dem Erwerb der Mehrheit der Aktien die wirtschaftliche Ver-

fügungsgewalt über die Gesamtheit der Liegenschaften (vgl. Botschaft 

GKStG S. 216; HARTMANN/HESS, Das neue Gemeinde- und Kirchensteu-

ergesetz – eine Einführung, in: ZGRG 4/06, S. 130; VGU A 99 37 vom 21. 

September 1999 E.3a). Die wirtschaftliche Handänderung erfolgt in jenem 

Zeitpunkt, in welchem die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf einen Drit-

ten übertragen wird. Bei der Übertragung der Mehrheitsbeteiligung an ei-

ner Immobiliengesellschaft ist dies im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 

bzw. des Vorliegens der übereinstimmenden Willenserklärungen (vgl. 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 216 Rz. 71).

4.5. Die Beschwerdeführer berufen sich im Weiteren auf das Vorliegen eines 

"internen Treuhandvertrages". Wird dem Erwerber zwar die Verfügungs-

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gewalt über ein Grundstück übertragen, ist er jedoch von Beginn an auf-

grund eines Treuhandvertrags verpflichtet, das Grundstück wiederum auf 

den Treugeber zu übertragen, so kann nicht von einer wirtschaftlichen 

Handänderung gesprochen werden (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEU-

TER, a.a.O., § 216 Rz. 69). Im vorliegenden Zusammenhang müsste das 

Treuhandverhältnis darin bestehen, dass die Zwischenperson (Treuhän-

der) und die Endperson (Treugeber) übereingekommen sind, der Treuhän-

der habe zwingend – ohne jede Wahlmöglichkeit – zugunsten des Treu-

gebers über das Grundstück zu verfügen, was eine wirtschaftliche Han-

dänderung ausschliessen würde (vgl. BUSSMANN, Das dualistische System 

der Grundstückgewinnbesteuerung, Bern/Stuttgart/Wien 2002, Rz. 254). 

Der Treuhänder handelt im eigenen Namen, aber für Rechnung und auf 

Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, unterliegt jedoch 

einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht. Die 

Treuhand besteht aus Verpflichtungsgeschäft (Treuhandvertrag) und Ver-

fügungsgeschäft (vgl. GEHRER/GIGER, in: HUGUENIN/MÜLLER-CHEN/GIRS-

BERGER [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 2. Aufl., 

Zürich/Basel/Genf 2012, Art. 394 OR Rz. 12). Nach feststehender Praxis 

sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsge-

schäfte – unter Vorbehalt des Gegenbeweises – demjenigen zuzuschrei-

ben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Na-

men abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten 

eingegangen worden, darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das 

Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen wird (vgl. Urteile des 

Bundesgerichts 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019 E.2.1; 2C_24/2014 

vom 29. Januar 2015 E.4.3.1 und 4.3.2). Ist hingegen ein einwandfreier 

Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht wor-

den, so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, son-

dern grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundes-

gerichts 2C_387/2007 vom 4. März 2008 E.4.3; ASA Bd. 49, S. 212). Un-

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ter anderem setzt der Nachweis namentlich einen schriftlichen und unter-

zeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der Begründung des Treuhand-

verhältnisses voraus (vgl. ASA, Bd. 60 S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der 

Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 

2006 E.2c). Gemäss Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung 

(ESTV) ist für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses erforderlich, 

dass 1. schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder 

aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen, 2. das Treugut im 

Vertrag genau umschrieben ist, 3. dem Treuhänder aus der Anlage, der 

Verwaltung und Veräusserung des Treugutes keine Risiken erwachsen, 4. 

der Treuhänder vom Treugeber eine Entschädigung (Kommission) erhal-

ten soll, 5. das Treugut in der Bilanz des Treuhänders als solches klar 

ersichtlich sein soll, und 6. über das Treugut sowie die Ansprüche und 

Verpflichtungen des Treugebers in der Buchhaltung des Treuhänders be-

sondere Konti zu eröffnen und zu führen sind (vgl. Urteil des Bundesge-

richts 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.4.3.1; Merkblatt der ESTV 

"Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967, Nachdruck 1993). Das Bun-

desgericht hielt in seinem Entscheid 2C_387/2007 vom 4. März 2008 

(E.4.2 f.) fest, dass auf das Merkblatt der ESTV als Ausdruck des Pra-

xisüblichen abgestellt werden darf und die darin aufgelisteten formellen 

Erfordernisse zur Anerkennung eines Treuhandvertrages erfüllt sein müs-

sen. Mit Urteil vom 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019 hielt das Bundes-

gericht wiederum fest, dass die Erfüllung dieser formellen Voraussetzun-

gen nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare Voraussetzungen 

für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses sei, jedoch 

in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich sei (E.2.1).

4.6. Im Steuerrecht trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweis-

last für die steuerbegründenden und erhöhenden, die steuerpflichtige Per-

son wiederum jene für die steueraufhebenden und –mindernden Tatsa-

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chen (vgl. BGE 140 II 248 E.3.5; Urteil des Bundesgerichts 2C_723/2013 

vom 1. Dezember 2014 E.3.6.1). Den Beschwerdeführern oblag damit der 

Nachweis derjenigen Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder 

aufheben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015 

E.2.5.4 m.w.H.). Sie waren damit als Zwischenerwerber für das Vorliegen 

eines Treuhandverhältnisses bzw. einer derartigen rechtlichen Bindung, 

die bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungs-

macht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss, beweis-

pflichtig.

4.7. Vorliegend wurde der Nachweis des Treuhandverhältnisses durch die Be-

schwerdeführer nicht rechtsgenügend erbracht, wie nachfolgend aufge-

zeigt, womit die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit zu tra-

gen haben. Es ist – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer – nicht 

bloss beim Kaufvertrag mit Substitutionsmöglichkeit geblieben. Bei der 

Vereinbarung zwischen den Beschwerdeführern und G._____ vom 

12. August 2019, mit der die Finanzierung geregelt wurde und die Be-

schwerdeführer sich verpflichtet haben, nach Erhalt des Eigentums die Ak-

tien an G._____ bzw. dessen Familienmitgliedern zu übertragen, handelt 

es sich bloss um ein Verpflichtungsgeschäft. Mit anderen Worten sind die 

Beschwerdeführer damit eine obligatorische Verpflichtung eingegangen. 

Sie wurden durch die Ausübung des Vorkaufsrechts Eigentümer der Ak-

tien und hätten darüber frei verfügen können (selbstredend unter allfälligen 

Folgen einer Vertragsverletzung). Die Vereinbarung vom 12. August 2019, 

die nach der Ausübung des Vorkaufsrechts vom 31. Juli 2019 getroffen 

wurde, enthält überdies keinen Hinweis auf das Vorliegen eines Treuhand-

verhältnisses. Weiter spricht die Tatsache, dass nach dem Kauf der Aktien 

durch die Beschwerdeführer letztere mit der Familie H._____ einen als 

Kaufvertrag bezeichneten Vertrag abgeschlossen haben, gegen ein Treu-

handverhältnis. Ebenso sprechen Ziff. 3 und 4 des Kaufvertrages vom 14. 

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bzw. 16. August 2019 gegen ein Treuhandverhältnis. Wird doch dort fest-

gehalten, dass die Verkäufer (die heutigen Beschwerdeführer) frei verfü-

gungsberechtigte Eigentümer aller Aktien (mit Ausnahme der Absicherung 

des Darlehens gegenüber G._____) seien. Die Eigentumsübertragung 

(vgl. Ziff. 4 Kaufvertrag) erfolge Zug um Zug mit der Übernahme und Rück-

führung der Darlehensschuld. Damit handelt es sich beim Kaufvertrag vom 

14. bzw. 16. August 2019 klar um ein Verfügungsgeschäft, hingegen stellt 

die Vereinbarung betreffend Finanzierung des Kaufs wie bereits gesagt 

ein Verpflichtungsgeschäft dar. Schliesslich stimmt im angeführten (an-

geblichen) Treuhandverhältnis auch die Person des Treugebers nicht mit 

den neuen effektiven Eigentümern überein, was jedoch das Wesen des 

Treuhandverhältnisses ausmacht, handelt es sich doch beim gemäss Ver-

einbarung genannten Finanzierer, G._____, und den – in der Vereinba-

rung nicht genau bezeichneten – finalen Erwerbern gemäss der zweiten 

Handänderung, H._____, I._____, J._____ und K._____ , um unterschied-

liche Personen.

4.8. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass bezüglich der veräusserten Aktien 

eine in wirtschaftlicher Hinsicht relevante Handänderung stattgefunden hat 

und die Voraussetzungen für die Erhebung der bestrittenen Handände-

rungssteuer folglich erfüllt sind. Damit ist die Beschwerdegegnerin vorlie-

gend zu Recht von zwei Handänderungen ausgegangen und hat bei den 

Beschwerdeführern in korrekter Weise gestützt auf Art. 10 Abs. 1 i.V.m. 

Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG die entsprechende Handänderungssteuer ver-

anlagt. Folglich erweist sich der Einspracheentscheid vom 17. Februar 

2021 als rechtens, was zur vollumfänglichen Bestätigung desselben und 

zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt. Soweit die Be-

schwerdeführer zudem geltend machen, dass nur die Provision als Han-

dänderung zu veranlagen sei, verkennen sie, dass es sich dabei um eine 

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Einkommenssteuer – und nicht wie behauptet – um eine Rechtsverkehrs-

steuer handelt.

4.9. Vor diesem Hintergrund kommt das Verwaltungsgericht zum Schluss, 

dass von den beantragten Partei- und Zeugenaussagen keine entscheid-

relevanten Erkenntnisse zu erwarten sind, so dass in antizipierter Beweis-

würdigung darauf verzichtet werden kann (vgl. BGE 144 II 427 E.3.1.3, 

141 I 60 E.3.3, 134 I 140 E.5.3; Urteil des Bundesgerichts 8C_831/2019 

vom 13. Februar 2020 E.3.2.1).

5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt 

auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführer. Bund, Kanton und 

Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisa-

tionen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschä-

digung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsie-

gen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass.

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III. Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend aus

- einer Staatsgebühr von CHF 3'000.--

- und den Kanzleiauslagen von CHF 374.--

zusammen CHF 3'374.--

gehen zulasten von A._____.

3. [Rechtsmittelbelehrung]

4. [Mitteilungen]