# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 66676075-9818-5c83-af3b-3308515c921f
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-07-22
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 22.07.2020 604 2019 79
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2019-79_2020-07-22.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2019 79
604 2019 80

Arrêt du 22 juillet 2020

Cour fiscale

Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière : Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant, représenté par Fiduciaire Maurice Felder 
SA 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu – bénéfice en capital réalisé lors de la donation 
d’une parcelle située en zone à bâtir et appartenant à la fortune 
commerciale d’un agriculteur – estimation de la valeur vénale – non-
applicabilité de l’abattement de 50% prévu pour l’impôt cantonal en 
cas de transfert dans la fortune privée – reformatio in pejus

Recours du 31 juillet 2019 contre la décision sur réclamation du 
5 juillet 2019 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal de 
la période fiscale 2017

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considérant en fait

A. Par donation du 24 janvier 2017, avec effet au 2 mars 2017, A.________ (le recourant), 
agriculteur indépendant, a cédé à son fils un terrain de 351 m2 détaché de son immeuble 
article 12 du Registre foncier de la commune de B.________, secteur C.________.

Formellement, la cession a eu pour objet l’immeuble article ddd du même registre, d’une surface 
de 528 m2, nouvellement constitué par la réunion de la parcelle de 351 m2 précitée et d’un terrain 
de 177 m2, détaché quant à lui de l’immeuble voisin article eee appartenant à un autre fils du 
recourant.

Le nouvel article ddd constituait alors un terrain non bâti, situé en zone à bâtir, au centre du village 
de C.________, sur lequel le fils du recourant envisageait de construire une maison d’habitation.

La situation après construction ressort de la carte reproduite ci-dessous, tirée de la cartographie 
interactive du canton de Fribourg (https://map.geo.fr.ch, consulté à la date de l’arrêt):

[…]

B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2017, le recourant a annoncé des 
revenus imposables pour un total de CHF 66'005.- (code 3.910), dont CHF 52'077.- au titre de 
revenu d’une activité agricole (code 1.310).

Par taxation ordinaire du 22 janvier 2019, le Service cantonal des contributions a réduit le revenu 
ordinaire de l’activité indépendante à CHF 37'666.-, tenant compte en cela d’une mise à jour 
portant sur « les valeurs fiscales, la valeur locative du logement de l’exploitant et la valeur locative 
de l’exploitation ». Il a par contre ajouté à celui-ci un revenu de CHF 91'120.- en lien avec la 
cession du terrain de 351 m2 au fils du recourant. Il a précisé à cet égard que ce montant prenait 
en considération une valeur marchande de CHF 105'300.- calculée au prix de CHF 300.- par m2,  
sous déduction d’un prix de revient de CHF 1'750.- (351 m2 x CHF 5.-/m2) et d’une provision pour 
charges sociales de CHF 12'425.-. Le revenu de l’activité agricole s’élevait ainsi à CHF 128'786.- 
au total.

L'impôt fédéral direct dû par le recourant a été fixé à CHF 5'197.20 sur la base d'un revenu net 
imposable de CHF 127’318.- et son impôt cantonal sur le revenu à CHF 14'691.95 sur la base d'un 
revenu net imposable de CHF 125’877.-. L’impôt cantonal sur la fortune a été quant à lui établi à 
CHF 728.65 sur la base d’une fortune nette imposable de CHF 303'632.- (code 7.910).

C. Déposant par sa mandataire deux réclamations séparées le 14 février 2019, le recourant a 
contesté l’avis de taxation du 22 janvier 2019.

Par la première, complétée le 12 avril 2019, il a demandé la correction de la valeur fiscale de ses 
immeubles agricoles.

Par la seconde, s’appuyant notamment sur un courrier du 5 février 2019 rédigé par le notaire ayant 
instrumenté l’acte de donation du terrain de 351 m2 à son fils, il s’est opposé à l’imposition à titre 
de revenu ordinaire de tout gain en lien avec cette cession. Il a relevé à cet égard que l’immeuble 
dont avait été détachée cette parcelle ne faisait pas partie d’une entreprise agricole au sens de la 
législation sur le droit foncier rural. Il a également contesté la valeur du terrain cédé qui ne pouvait 

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excéder selon lui CHF 40.- par m2, soit la valeur d’expropriation que la commune verserait pour 
ces 351 m2 qui ne sont pas constructibles à eux-seuls.

Par décision du 5 juillet 2019, le Service cantonal des contributions a admis la réclamation sur la 
question de la valeur fiscale des immeubles agricoles, réduisant celle-ci de CHF 592'319.- à 
CHF 351'566.- (CHF 266'979.- pour les constructions et CHF 84'587.- pour les terrains). 

Il n’a par contre admis que partiellement la réclamation portant sur le revenu de CHF 91'120.- en 
lien avec la cession du terrain de 351 m2 au fils du recourant. Sur ce point, il a maintenu le principe 
de l’imposition d’un revenu ordinaire. Retenant toutefois une valeur marchande déterminante de 
CHF 275.- par m2 en lieu et place de CHF 300.- par m2, il a réduit celui-ci en conséquence. Par 
ailleurs, s’agissant de l’impôt cantonal, il a appliqué sur la part de l’impôt afférent au transfert du 
terrain l’abattement de 50% prévu par la législation fribourgeoise lorsque des immeubles sont 
transférés dans la fortune privée, tout en relevant qu’il s’agissait dans ce cas d’une transmission 
d’immeuble par avancement d’hoirie.

S’agissant du principe de l’imposition, il a relevé que l’élément déterminant n’était pas de savoir si 
l’immeuble dont avait été détaché le terrain concerné faisait partie d’une entreprise agricole au 
sens de la législation sur le droit foncier rural. Il s’agissait plutôt de constater que le recourant 
exerçait une activité agricole indépendante et que cet immeuble faisait bien partie de sa fortune 
commerciale. Quant à la valeur marchande du terrain en question, il a expliqué les raisons qui l’ont 
conduit à retenir finalement un prix de CHF 275.- par m2, sur la base des indications fournies par la 
commune et en tenant compte en partie des éléments figurant dans le courrier du 5 février 2019 
rédigé par le notaire ayant instrumenté l’acte de donation.

D. Par acte du 31 juillet 2019 adressé par sa mandataire à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, 
le recourant conteste la décision sur réclamation, concluant implicitement à son annulation. 
Développant la position soutenue dans sa réclamation, il continue à s’opposer à l’imposition à titre 
de revenu ordinaire de tout gain en lien avec la donation du terrain de 351 m2 à son fils. 

Sur le principe de l’imposition, il insiste en particulier sur le fait que cette aliénation ne résulte pas 
d’une activité commerciale immobilière puisqu’il n’exerce pas de telle activité, même à titre 
accessoire. Il relève également qu’il n’y a pas lieu de tenir compte du futur usage de la parcelle 
agricole aliénée. Enfin, il se livre à une interprétation des dispositions légales applicables pour 
l’impôt fédéral direct en matière d’aliénation de biens immobiliers agricoles, affirmant notamment 
que le législateur avait pour intention d’imposer comme revenu ordinaire les seuls amortissements 
surfaits ayant échappé à l’impôt.

Quant à la valeur marchande de CHF 275.- par m2 désormais retenue par l’autorité fiscale, il la 
conteste en affirmant qu’elle ne correspond pas aux prix pratiqués dans la commune de 
B.________ au moment des « tractations familiales » qui ont eu lieu en 2016 et de la donation 
effectuée début janvier 2017.

L’avance de frais de CHF 800.- requise par ordonnance du 5 août 2019 a été versée dans le délai 
imparti.

E. Dans ses observations du 18 septembre 2019, transmises pour information au recourant le 
23 septembre 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. 

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Sur le principe de l’imposition du revenu lié au transfert du terrain de 351 m2 au fils du recourant, il 
se réfère à la jurisprudence en relevant qu’en cas de transfert d’un immeuble attribué à la fortune 
commerciale agricole, non construit et entièrement situé dans une zone à bâtir, le bénéfice 
d’aliénation est soumis en totalité à l’impôt sur le revenu, sans qu’il n’y ait besoin de vérifier si 
l’immeuble est utilisé à des fins agricoles et s’il fait partie d’une entreprise agricole.

Il maintient par ailleurs également sa position quant à la valeur marchande retenue pour le terrain 
cédé, en relevant que le prix de CHF 275.- par m2 n’est pas surfait, en tenant compte de la 
situation de la parcelle en question et sur le vu des autres transactions citées en référence par la 
commune en 2017 et 2018.

Egalement invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a 
renoncé.

F. Par courrier du 23 avril 2020, le Juge délégué à l’instruction adresse à la commune une 
demande de renseignements complémentaires relative aux prix pratiqués lors des ventes de 
terrain à bâtir qui ont eu lieu entre 2015 et 2018.

Par courrier séparé du même jour adressé au recourant et au Service cantonal des contributions, 
le Juge délégué constate par ailleurs que, dans la décision sur réclamation contestée, un 
abattement de 50% a été appliqué sur la part de l’impôt cantonal afférent au transfert du terrain, 
alors même que sur la base d’un premier examen, un tel abattement n’est pas prévu par la loi en 
cas de donation d’un terrain par un parent à son enfant. L’attention des parties est ainsi attirée sur 
une éventuelle modification au détriment du contribuable et la possibilité de déposer des 
observations à cet égard leur est donnée.

Le 12 mai 2020, la commune de B.________ produit une liste des ventes de terrains sur son 
territoire entre 2015 et 2018, ainsi qu’une estimation des bâtiments communaux effectuée en 2017 
dans la zone centre village de C.________.

Par courrier du 8 juin 2020 de son mandataire, le recourant analyse d’abord les chiffres ressortant 
de la liste des ventes de terrains établie par la commune. Les comparant à la situation du terrain 
litigieux, il procède à un calcul dont il ressort que la valeur marchande de celui-ci est tout au plus 
de CHF 49.-/m2. Il se prononce également sur la question de l’abattement de 50% appliqué par 
l’autorité fiscale.

Le Service cantonal des contributions n’a quant à lui pas déposé d’observations complémentaires.

G. Les arguments développées par les parties à l’appui de leurs conclusions respectives seront 
repris, pour autant que nécessaire, dans la partie en droit du présent arrêt.

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en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 31 juillet 2019 contre une décision du 5 juillet 2019, a été déposé dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur 
les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des 
frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt 
fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2019 79)

2.

Le litige concerne d’abord le régime fiscal applicable à la donation effectuée par le recourant en 
faveur de son fils, portant sur une surface de 351 m2 non bâtie, située en zone à bâtir au centre du 
village de C.________ et appartenant à sa fortune commerciale d'agriculteur indépendant.

2.1. A teneur de l'art. 18 LIFD, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale 
ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (al. 1). Tous les bénéfices en 
capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la 
fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert 
d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un 
établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (al. 2). Les bénéfices provenant 
de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que 
jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (al. 4).

2.2. Il ressort plus particulièrement des art. 18 al. 1 et 2 LIFD qu’au produit d'exploitation 
ordinaire s'ajoutent les bénéfices en capital générés par la réalisation des biens appartenant à la 
fortune commerciale de l'indépendant. C'est l'ensemble qui constitue le revenu imposable issu de 
l'activité indépendante (NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition 2017, art. 18 
n. 44).

L’art. 18 al. 2 LIFD ne concerne que les éléments de la fortune commerciale. Les gains obtenus 
lors de l’aliénation de biens appartenant à la fortune privée de l’indépendant demeurent par contre 
exonérés (art. 16 al. 3 LIFD). Cela étant, l’art. 18 LIFD couvre tant la réalisation effective d’un bien 
par son aliénation, que sa réalisation comptable résultant d’une réévaluation et sa réalisation dite 
systématique. Cette troisième hypothèse est fondée sur la systématique fiscale qui commande que 
lorsqu’un actif commercial sort du champ de l’impôt, cette sortie déclenche l’imposition des 
réserves latentes, réputées réalisées. Tel est par exemple le cas d’un transfert des actifs d’un 
établissement stable à l’étranger, d’un passage d’un bien dans la fortune privée ou de son transfert 
à une personne morale exonérée d’impôt. Dans le premier cas, le bien sort du champ territorial de 

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l’impôt, dans les second et troisième, il passe d’un système imposant les gains en capital (art. 18 
al. 2 LIFD) à un autre qui exonère le gain (art. 16 al. 3 LIFD) ou le contribuable (art. 56 LIFD). Pour 
des raisons différentes dans les trois cas, la créance fiscale serait perdue si l’imposition « selon la 
systématique fiscale » n’intervenait pas (NOËL, art. 18 n. 54 ss et les références).

La donation d'un élément de la fortune commerciale implique son passage préalable dans la 
fortune privée du donateur. Une aliénation à titre gratuit n’est, en effet, pas compatible avec le but 
d’une entreprise, qui est lucratif. Le passage dans la fortune privée et la donation sont ainsi 
simultanés et provoquent l’imposition des réserves latentes auprès du donateur (NOËL, art. 18 
n. 79 et la référence).

2.3. S’agissant des bénéfices provenant des réalisations d’immeubles agricoles ou sylvicoles, le 
système prévu à l’art. 18 al. 4 LIFD (voir également art. 8 et 12 al. 1 LHID) peut être résumé 
comme suit. Ces gains bénéficient d’une exception selon laquelle seuls les amortissements 
récupérés sont soumis à l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, alors que le gain issu d'une 
augmentation de valeur à proprement parler est soumis exclusivement à l'impôt sur le gain 
immobilier cantonal et communal et n'est pas assujetti à une imposition au plan fédéral. 
L'imposition limitée des immeubles agricoles et sylvicole équivaut à une exonération partielle de 
l'impôt sur le revenu, du moment que le gain provenant de la réalisation de tout autre immeuble 
faisant partie de la fortune commerciale est soumis entièrement à l'impôt sur le revenu, en 
application de l’art. 18 al. 2 LIFD (ATF 138 II 32 traduit in RDAF 2012 II 117 consid. 2.1; arrêt 
TF 2C_467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 3.3).

Selon la jurisprudence, ce privilège est limité puisque la notion d'immeuble agricole et sylvicole doit 
être interprétée en conformité avec le champ d'application et de protection ainsi que les restrictions 
d'aliénation prévus par le droit foncier rural. L'exception ne s'applique donc pas à un terrain non 
bâti situé intégralement en zone à bâtir qui ne constitue pas l' « aire environnante appropriée » 
d'un bien-fonds comprenant des bâtiments et installations agricoles. Pour les parcelles hors zone 
agricole, même exploitées par l'agriculteur, c'est le régime d'imposition ordinaire prévu pour les 
aliénations d'immeubles commerciaux de l'art. 18 al. 2 LIFD qui s'applique (ATF 138 II 32 
consid. 2.2; arrêt TF 2C_467/2019 précité consid. 3.4; voir aussi arrêt TC FR 604 2018 83 du 
28 mai 2019 consid. 2.2, ainsi que NOËL, art. 18 n. 93a).

2.4. En l’espèce, le recourant a cédé gratuitement à son fils une surface de 351 m2 appartenant 
à sa fortune commerciale d’agriculteur indépendant. Cette donation a impliqué le passage 
préalable de cette parcelle dans sa fortune privée, ce qui constitue un cas de réalisation 
systématique d’un élément de sa fortune commerciale au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD.

Par ailleurs, la surface en question est un terrain non bâti situé intégralement en zone à bâtir, au 
centre du village de C.________. Réunie à un autre terrain attenant de 177 m2 pour former un 
nouvel immeuble 528 m2 sur lequel le fils du recourant envisageait de construire une maison 
d’habitation, elle ne peut à l’évidence pas être assimilée à l' « aire environnante appropriée » d'un 
bien-fonds comprenant des bâtiments et installations agricoles, au sens de la jurisprudence 
rappelée ci-dessus. Pour une telle parcelle située en zone à bâtir, aliénée en vue d’y ériger une 
maison d’habitation, c’est en effet le régime d'imposition ordinaire de l'art. 18 al. 2 LIFD, prévu pour 
les réalisations d'immeubles commerciaux, qui s'applique. 

C’est donc à raison que le Service cantonal des contributions a retenu que le terrain cédé n’entre 
pas dans le champ d’application de l’art. 18  al. 4 LIFD, tel qu’il a été précisé par la jurisprudence, 

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et que le recourant ne peut dès lors pas bénéficier de l’imposition privilégiée prévue par cette 
disposition. 

Les arguments développés à l’appui du recours ne remettent pas en cause cette conclusion. 

Plus particulièrement, le fait que le recourant ne soit pas commerçant d’immeubles n’est pas 
déterminant. Ce qui justifie l’imposition au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, c’est la donation d’un 
immeuble appartenant à sa fortune commerciale d’agriculteur indépendant, impliquant la sortie 
d’un élément de sa fortune commerciale. 

Quant à la distinction mise en évidence entre la cession d’une parcelle non bâtie et celle d’un 
terrain construit, elle peut certes avoir une importance dans l’hypothèse où l’art. 18 al. 4 LIFD 
s’appliquerait et où il y aurait dès lors lieu d’établir quels sont les amortissements récupérés qui, 
eux seuls, restent soumis à l’impôt sur le revenu. Par contre, on ne voit pas en quoi cette 
distinction permettrait au recourant de revendiquer une telle imposition privilégiée alors même que, 
comme il l’a déjà été relevé, la donation effectuée en faveur de son fils ne portait pas sur un 
immeuble agricole au sens de cette disposition, mais sur une parcelle située en zone à bâtir et 
destinée à la construction d’une maison d’habitation.

3.

La contestation porte ensuite sur la mesure du bénéfice en capital que représente la réalisation 
systématique de la surface de 351 m2 qui est sortie de la fortune commerciale du recourant.

3.1. La réalisation d’un élément de la fortune commerciale, au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, 
donne lieu non pas à l’imposition immédiate du bénéfice en capital, mais à son intégration dans le 
bénéfice ordinaire de l’indépendant, imposé sur le tout en fin de période fiscale. Dans les cas de 
réalisation systématique, ce n’est pas un gain que l’on mesure et impose, mais une réserve latente 
que l’autorité de taxation doit estimer  (NOËL, art. 18 n. 60 ss). En cas de transfert d'un immeuble 
de la fortune commerciale dans la fortune privée, il faut ainsi se baser sur la valeur comptable au 
moment du prélèvement privé pour le calcul du gain. Le bénéfice en capital imposable est égal à la 
différence entre la valeur comptable respectivement la valeur déterminante pour l'impôt sur le 
revenu et la valeur vénale de l'immeuble transféré. La valeur comptable déterminante est celle qui 
a été retenue sur le plan fiscal dans le dernier bilan ordinaire avant la réalisation. Le produit net de 
la vente après déduction d'éventuels frais de vente ou, en cas de transfert dans la fortune privée, 
la valeur vénale des biens transférés constitue le produit de la réalisation (arrêt TF 2A.5/2002 du 
3 juillet 2002 consid. 2.3 in Praxis 2003 221).

3.2. Dans deux arrêts de principe (RFJ 1999 p. 126 consid. 2b, 2c et 2d et RFJ 1999 p. 155 
consid. 2d et 2e; voir aussi arrêt TC FR 604 2018 83 précité consid. 3.2), la Cour de céans a 
rappelé que lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une transaction, le prix payé permettra de fixer 
cette valeur. De même, lorsqu'il vient d'être construit, le coût de sa construction représente 
pratiquement sa valeur vénale. Il a ensuite été jugé que la valeur vénale déterminante au plan 
fiscal est la valeur actuelle du marché et que l'autorité fiscale ne saurait s'écarter du prix stipulé 
que (mais tout de même !) dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché libre, 
notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre les parties. En outre, si la 
valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du prix stipulé, plusieurs méthodes 
permettent de la déterminer à titre subsidiaire. Ainsi, la valeur vénale doit en premier lieu être fixée 

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par la méthode comparative. Enfin, lorsque cela apparaît commandé par les circonstances, il y a 
lieu de déterminer la valeur vénale par le biais d'une expertise.

3.3. En l'espèce, le Service cantonal des contributions a calculé le bénéfice en capital en 
prenant en considération comme produit de réalisation une valeur vénale basée sur un prix au 
mètre carré réduit à CHF 275.- en procédure de réclamation, ce qui représente un montant total de 
CHF 96'525.- pour un terrain de 351 m2, dont il restait à déduire un « prix de revient » de 
CHF 1'750.- et une provision pour charges sociales destinée à tenir compte de l’augmentation du 
revenu soumis à cotisations.

3.3.1. Dans sa décision sur réclamation du 5 juillet 2019, puis dans ses observations du 
18 septembre 2019, l’autorité intimée explique que la valeur de CHF 275.-/m2 a été fixée sur la 
base de deux « expertises » de la Commune de B.________ faisant ressortir qu’au moment de la 
donation, soit au début de l’année 2017, le prix du terrain [équipé] en zone centre à C.________ 
pouvait être estimé à CHF 350.-/m2 au moins (voir courriel du 17 janvier 2019 mentionnant ce prix 
minimal; voir également courrier du 13 septembre 2019 mentionnant deux ventes de terrain équipé 
dans le secteur de C.________ en juin et septembre 2017 à des prix de CHF 350.-/m2, 
respectivement CHF 400.-/m2 et cinq ventes de terrains équipés dans le secteur de F.________ 
en 2019 à des prix compris entre CHF 360.-/m2 et CHF 420.-/m2; dossier administratif pièces 3 et 
8). Il relève par ailleurs qu’il existe certes des nuisances relatives à la proximité de la route 
cantonale G.________-H.________, mais que le nouvel article ddd du Registre foncier de 
B.________ ne se situe pas en bordure de celle-ci et s’en trouve séparé par deux bâtiments 
servant notamment à l’exploitation agricole du recourant, ce qui atténue notablement les nuisances 
sonores.

La liste récapitulant les ventes réalisées entre 2015 et 2018 qui a été produite par la commune le 
12 mai 2020 permet de confirmer cet ordre de grandeur.de CHF 350.-/m2 pour du terrain équipé. 
En prenant en considération les cinq ventes réalisées entre 2016 et 2017 concernant des terrains 
à bâtir (zone résidentielle à faible densité) dans le secteur C.________, on obtient en effet un prix 
moyen de CHF 335.-/m2  ([295 + 310 + 318 + 350 + 400] / 5), avec une tendance à la hausse entre 
2016 et 2017.

Le rapport d’estimation des immeubles appartenant à la commune, réalisé en 2017, va dans le 
même sens. Il en ressort en effet que la valeur du terrain en zone centre a été chiffrée à CHF 350.-
/m2 dans le cadre de deux estimations de parcelles déjà bâties, dont une très proche de celle 
litigieuse en l’espèce.

3.3.2. Le recourant critique cette appréciation sous plusieurs angles, soutenant que c’est un prix 
de CHF 180.-/m2, voire CHF 186.-/m2 qui devrait servir de base pour estimer la valeur vénale du 
terrain, avant diverses réductions qui devraient le ramener à CHF 49.-/m2 (voir détermination du 
8 juin 2020). 

Premièrement, il se réfère à un courrier dans lequel le notaire ayant instrumenté l’acte de donation 
indique notamment que les prix ont « fortement augmenté à C.________ au courant de l’année 
2018 pour atteindre le pic de CHF 300.-/m2 », qu’il « n’en était pas encore ainsi en début 2017 », 
qu’il a « pu retrouver un prix de vente de CHF 260.-/m2  pour une parcelle mieux située, stipulée 
entre particuliers en début 2017 », qu’à cette période « le prix moyen du mètre carré était juste 
supérieur à CHF 200.-/m2 pour une parcelle mieux située et plus accessible » et qu’en tout état de 
cause, selon son expérience tenant compte de la situation particulière de l’article ddd du Registre 

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foncier de B.________, la valeur de celui-ci « pouvait être arrêtée dans une fourchette entre 
CHF 150.-/m2 et CHF 180.-/m2». Cette argumentation fondée sur de simples affirmations tirées de 
l’expérience du notaire concerné ne permet pas de remettre en question le chiffre de CHF 350.-/m2 
retenu ci-dessus pour du terrain à bâtir équipé, sur la base de ventes effectives et d’estimations 
fixées par expertise.

Le recourant affirme ensuite qu’une valeur servant de première référence pourrait être celle d’une 
vente réalisée en 2015 qui concernait un terrain à bâtir situé en zone centre vendu au prix de 
CHF 372.-/m2, prix qu’il conviendrait toutefois de diviser par deux pour tenir compte du fait que la 
parcelle concernée par le présent litige est trop petite pour y construire un immeuble « locatif » et 
utiliser ainsi l’indice plus élevé qui a justifié un tel prix. Une telle argumentation ne saurait toutefois 
être suivie, étant rappelé que le prix de référence de CHF 350.-/m2 retenu ci-dessus l’a été par 
comparaison avec des ventes de terrains à bâtir destinés a priori à la construction de maisons 
individuelles et non d’immeubles locatifs.

Le recourant insiste encore notamment sur le fait que le terrain cédé à son fils est situé à proximité 
de la route cantonale, qu’il est accessible par un chemin vicinal empierré et que sa surface de 
351 m2 ne permettait pas à lui seul d’y construire une habitation. En cela, il omet de préciser que le 
terrain en question ne se trouve pas immédiatement au bord de la route cantonale et qu’il est 
séparé de celle-ci visuellement et phoniquement par des corps de bâtiments appartenant au 
recourant lui-même. Ce terrain a par ailleurs pu être réuni avec un autre terrain de 177 m2, 
détaché quant à lui de l’immeuble voisin article eee appartenant à un autre fils du recourant, de 
telle sorte qu’une habitation a pu y être construite avec un dégagement correspondant aux normes 
actuelles. Enfin, il ressort également de l’image aérienne issue de la cartographie interactive (voir 
partie en fait, let. A) que cette habitation dispose en réalité d’un accès par une route de quartier qui 
dessert également les villas voisines et qui ne passe pas devant le hangar agricole du recourant. Il 
en résulte que les arguments subsidiaires invoqués par le recourant pour justifier une réduction du 
prix estimé de CHF 350.-/m2 ne peuvent pas être suivis.

Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, le prix de référence de CHF 350.-/m2, réduit 
à  CHF 275.-/m2 pour tenir compte du fait que le terrain cédé n’était pas équipé, est fondé sur des 
éléments objectifs que les critiques du recourant ne permettent pas de remettre en cause.

C’est donc a bon droit que le Service cantonal des contributions a calculé le bénéfice en capital en 
retenant comme produit de réalisation du terrain cédé une valeur vénale de CHF 96'525.- (351 m2 
x CHF 275.-/m2) dont il restait à déduire un « prix de revient » de CHF 1'750.- et une provision 
pour charges sociales destinée à tenir compte de l’augmentation du revenu soumis à cotisations.

4.

4.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision sur réclamation confirmée 
s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

4.2. Conformément à l'art. 144 LIFD, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure.

Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 
al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en 

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matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 
CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, le recours étant rejeté, les frais de procédure seront mis à la charge du recourant. 
Compte tenu de la valeur litigieuse et du travail requis, il se justifie de les fixer à CHF 400.-. Ce 
montant sera compensé avec l’avance de frais effectuée.

4.3. Vu le sort du recours, il n’y a pas lieu d’allouer de dépens.

Impôt cantonal (604 2019 80)

5.

Pour l’impôt cantonal également, le litige concerne le régime fiscal applicable à la donation 
effectuée par le recourant en faveur de son fils et, cas échéant, la mesure du bénéfice en capital 
lié au fait que le terrain de 351 m2 cédé est sorti de la fortune commerciale du recourant.

5.1. En matière d'impôt cantonal harmonisé, à l'instar de l'art. 18 LIFD, l’art. 8 LHID prévoit que 
le produit de l'activité lucrative indépendante soumis à l'impôt sur le revenu comprend tous les 
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du 
transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable à l’étranger 
d’éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation 
d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux 
dépenses d'investissement. La part du produit d'aliénation supérieure aux dépenses 
d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses) d'un immeuble 
agricole ou sylvicole, soit la plus-value, est quant à elle soumise à l'impôt sur les gains immobiliers 
(art. 12 al. 1 LHID).  

En conformité avec la législation fédérale sur l’harmonisation fiscale, l’art. 19 al. 2 LICD reprend 
sur ce point le texte de l’art. 18 al. 2 LIFD. Il énonce ainsi que tous les bénéfices en capital 
provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la 
fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante et que le transfert 
d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un 
établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. Il en va de même de l’art. 19 
al. 4 LICD qui prévoit que les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou 
sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses 
d’investissements, tout en réservant l’imposition distincte des gains immobiliers (art. 41 ss LICD).

5.2. La réglementation légale cantonale susmentionnée constitue du droit harmonisé et sa 
teneur est semblable aux dispositions applicables en matière d’impôt fédéral direct exposées ci-
dessus.

L’argumentation développée en relation avec les art. 18 al. 2 et 4 LIFD et les conséquences qui en 
découlent peuvent ainsi être reprises pour l’impôt cantonal. 

C’est ainsi également à raison que, pour l’impôt cantonal, le Service cantonal des contributions a 
retenu que la réalisation systématique du terrain de 351 m2 en zone à bâtir qui constituait un 
élément de la fortune commerciale du recourant n’entre pas dans le champ d’application de 
l’art. 18  al. 4 LICD, de telle sorte que le recourant ne peut pas bénéficier de l’imposition privilégiée 
prévue par cette disposition. Quant au calcul du bénéfice en capital prenant en considération 

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comme produit de réalisation une valeur vénale basée sur un prix de  CHF 275.-/m2, il doit aussi 
être confirmé pour l’impôt cantonal, pour les mêmes motifs que ceux exposés en matière d’impôt 
fédéral direct.

6.

Dans la mesure où celui-ci est directement lié à l’imposition qui fait l’objet du litige, il y a encore 
lieu d’examiner d’office la question de l’abattement de 50% que le Service cantonal des 
contributions a appliqué sur la part de l’impôt cantonal afférent au transfert du terrain.

6.1. Sous le titre 2.2.4, l’art. 37 LICD relatif au taux d’imposition du revenu énonce à son al. 6 
une règle spécifique à teneur de laquelle, lorsque des immeubles sont transférés dans la fortune 
privée, un abattement de 50 % est accordé sur la part de l'impôt afférent auxdits immeubles si leur 
aliénation n'intervient pas dans les cinq ans. Une deuxième phrase ajoute que dans le cas 
contraire – soit si les immeubles en question sont aliénés dans ce délai – l'impôt est rappelé en 
application des articles 192 ss LICD. 

La règle prévue à l’art. 37 al. 6, 1ère et 2ème phrases, LICD a été reprise de l’art. 45 al. 2 de 
l’ancienne loi du 7 janvier 1972 sur les impôts cantonaux (aLIC) (voir Message n. 200 du 6 janvier 
2000 accompagnant le projet de loi sur les impôts cantonaux directs, BGC 2000 I 345, 356). Selon 
le Message n. 112 du 28 novembre 1983 accompagnant le projet de loi qui a conduit à l’adoption 
de cette disposition il s’agissait alors de prévoir une réduction d’impôt à des conditions bien 
précises pour « le transfert dans la fortune privée ainsi que pour l’affermage d’une exploitation » 
(en italique dans le texte). Le message précise que dans un tel cas, le contribuable ne se trouve 
pas économiquement enrichi et que l’imposition actuelle [avant l’adoption de cette disposition] est 
très durement ressentie et pose souvent des problèmes de trésorerie pour l’acquittement des 
impôts dus. C’est ainsi pour alléger quelque peu cette imposition qu’un demi-impôt annuel a été 
introduit, à condition toutefois que les éventuels immeubles transférés ne soient pas revendus 
dans les cinq ans qui suivent (BGC 1984 I 492, 513, 544).

6.2. L’art. 37 al. 6 LICD précise encore, dans une troisième phrase ajoutée par une modification 
législative entrée en vigueur le 1er janvier 2009, qu’il ne s’applique pas en cas d'application de 
l'article 38b LICD. Cette disposition de droit harmonisé, qui a un contenu similaire à celui de 
l’art.  37b LIFD (voir également art. 11 al. 5 LHID) a également été introduite dans la loi avec effet 
au 1er janvier 2009 et prévoit des règles spécifiques relatives à l’imposition des bénéfices de 
liquidation dans les cas où un contribuable est âgé de 55 ans révolus et cesse définitivement 
d’exercer son activité lucrative indépendante ou est incapable de poursuivre cette activité pour 
cause d’invalidité.

L’existence d’un lien matériel entre l’art. 37 al. 6, 3ème phrase, LICD et l’art. 38b LICD est aussi  
mise en évidence dans le Message n. 82 du 1er juillet 2008 accompagnant le projet de loi qui a 
conduit à l’adoption de ces dispositions. Le Conseil d’Etat y attire en effet l’attention du législateur 
sur la nécessité de prévoir par l’ajout d’une 3ème phrase à l’art. 37 al. 6 LICD « une limitation à 
l’allégement des bénéfices de liquidation [nouvellement] prévu par l’art. 38b LICD dans les cas 
d’application de l’art. 37 al. 6 LICD, lequel prévoit déjà un abattement de 50%, à certaines 
conditions, en cas de transfert d’immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée ». Il 
ajoute que « sans cette précision, un indépendant qui remplit les conditions de l’art. 38b LICD 
pourrait bénéficier d’un allégement selon cette disposition légale et également demander un 

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abattement selon l’art. 37 al. 6 LICD, ce qui reviendrait à accorder une double diminution de la 
charge fiscale » (BGC 2008 II 1585, 1590).

Cela étant, dans la mesure où les règles cantonales prévues par l’art. 37 al. 6, 1ère et 2ème phrases, 
LICD ne s’appliquent pas dans les cas où prévaut la norme énoncée par l’art. 11 al. 5 LHID et 
reprise par l’art. 38b LICD, elles ne sont pas contraires à la législation fédérale d’harmonisation.  
Par ailleurs, il semble bien qu’elles portent sur le domaine des tarifs pour lequel les cantons 
gardent leur autonomie (référence art. 1 al. 3 LHID), de telle sorte que l’art. 37 al. 6 LICD n’a pas 
non plus à être remis en question sous cet angle.

6.3. En l’espèce, il peut premièrement être relevé que les circonstances ne correspondent pas à 
celles visées par l’art. 38b LICD, de telle sorte que l’application de cette disposition n’entre pas en 
considération et ne s’oppose dès lors pas à celle de l’art. 37 al. 6 LICD.

6.4. Il y a ensuite lieu de constater que l’élément déclencheur de l’imposition litigieuse n’est pas 
la donation. En tant que telle, celle-ci ne génère en effet par essence pas de bénéfice en capital 
pour le donateur puisque la cession intervient à titre gratuit. Il n’y a ainsi pas de réalisation 
effective d’un élément de la fortune commerciale, première hypothèse justifiant l’imposition au 
sens des art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LICD.

En cas de donation d’un élément de la fortune commerciale, c’est le passage préalable du terrain 
en question dans la fortune privée du recourant qui entraîne l’imposition, car il constitue un cas de 
réalisation systématique, troisième hypothèse visée par les dispositions précitées (voir ci-dessus 
consid. 2.2).

Il s’agit dès lors d’examiner si un tel cas de réalisation systématique, lié à une donation qui le suit 
immédiatement, peut bénéficier de l’abattement d’impôt prévu par l’art. 37 al. 6 LICD.

Dans sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions applique cet abattement 
sur la part de l’impôt afférent au transfert des 351 m2 dans la fortune privée, ceci bien que la partie 
d’immeuble soit transmise par le recourant à son fils par avancement d’hoirie. 

En cela, il ne tient pas compte que, dans le cas d’une donation comme en l’espèce, l’immeuble 
n’est pas simplement transféré dans la fortune privée du donateur, mais il est ensuite 
immédiatement cédé au donataire. Or, une telle cession, même effectuée gratuitement et à titre 
d’avancement d’hoirie en ligne directe, n’en demeure pas moins une aliénation qui ne peut pas 
être ignorée. 

La pratique adoptée par l’autorité intimée est ainsi contraire au texte même de l’art. 37 al. 6 LICD 
qui énonce explicitement que l’abattement de 50% est octroyé dans les cas de transfert d’un 
immeuble dans la fortune privée, mais seulement si celui-ci n’est pas aliéné dans les cinq ans qui 
suivent. Elle ne trouve pas non plus d’appui dans les travaux préparatoires liés à l’adoption de 
cette disposition (voir ci-dessus consid. 7.1). Ceux-ci font état d’une volonté de prendre en 
considération que le simple transfert d’un immeuble dans la fortune privée n’entraîne pas 
d’enrichissement et peut poser souvent des problèmes de trésorerie au propriétaire de l’immeuble 
concerné. Il n’en ressort par contre pas que l’intention du législateur aurait également été de 
prévoir une imposition allégée en cas de donation, que ce soit par avancement d’hoirie ou non, ou 
d’aliénation sous d’autres formes d’un immeuble appartenant à la fortune commerciale d’un 
contribuable.

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7.

7.1. En matière de contributions publiques, le Tribunal cantonal peut aller au-delà des 
conclusions des parties, à l’avantage ou au détriment de celles-ci (art. 95 al. 1 CPJA). Il peut en 
particulier modifier la décision attaquée au détriment d’une partie lorsque cette décision viole le 
droit ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits; pour inopportunité, cette 
aggravation ne peut être ordonnée que si elle est commandée par la prise en considération des 
intérêts d’une partie adverse, à l’exclusion de ceux de l’autorité inférieure (art. 96 al. 1 CPJA).

L’art. 184 al. 3 LICD précise à cet égard que lorsque l’autorité de recours envisage une 
modification de la décision au détriment du recourant, elle en avise le recourant et l’autorité dont la 
décision est attaquée et elle leur fixe un délai pour présenter leurs observations et produire 
éventuellement de nouveaux moyens de preuve (voir également art. 96 al. 2 CPJA).

7.2. En l’espèce, l’abattement de 50% appliqué par l’autorité intimée sur la part de l’impôt 
cantonal afférent au transfert du terrain l’a été en violation de la règle prévue à l’art. 37 al. 6 LICD. 
Les parties ont par ailleurs été rendues attentives à cette problématique et l’occasion leur a été 
donnée de se déterminer.

Pour l’impôt cantonal, le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée modifiée au détriment 
du recourant dans le sens que le bénéfice en capital calculé par le Service cantonal des 
contributions est confirmé, mais que l’abattement de 50% appliqué sur la part de l’impôt afférent au 
transfert du terrain est supprimé.

7.3. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

En l'espèce, le recours étant rejeté, les frais de procédure seront mis à la charge du recourant. 
Compte tenu de la valeur litigieuse et du travail requis, il se justifie de les fixer à CHF 400.-. Ce 
montant sera compensé avec l’avance de frais effectuée.

7.4. Vu le sort du recours, il n’y a pas lieu d’allouer de dépens.

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2019 79)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Impôt cantonal (604 2019 80)

3. Le recours est rejeté.

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La décision attaquée est modifiée au détriment du recourant dans le sens que le bénéfice en 
capital calculé par le Service cantonal des contributions est confirmé, mais que l’abattement 
de 50% appliqué sur la part de l’impôt afférent au transfert du terrain est supprimé.

4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 22 juillet 2020/msu

Le Président : La Greffière :