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**Case Identifier:** 1c502df2-4195-5e92-a9bb-c152c6c7403d
**Source:** Valais/Wallis (VS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-10-05
**Language:** fr
**Title:** Wallis Sonstiges Gericht Sonstige Kammer 05.10.2020 P1 18 77
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VS_Gerichte/VS_BZG_999_P1-18-77_2020-10-05.pdf

## Full Text

P1 18 77 

 

 

JUGEMENT DU 5 OCTOBRE 2020 

 

Tribunal cantonal du Valais 

Cour pénale I 

 

Eve-Marie Dayer-Schmid, juge unique; Charlotte Balet, greffière ad hoc; 

 

en la cause 

Ministère public de la Confédération, à Berne, appelé, 

et 

Administration fédérale des contributions, par la Division principale de l'impôt fédéral 

direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, à Berne, appelée, 

et 

Ministère public du canton du Valais, appelé, représenté par Nicolas Dubuis, procu-

reur général auprès de l’Office central, à Sion, 

contre 

X _________, prévenu appelant, assisté de Maîtres M _________ et N _________. 

 

(escroquerie en matière de contributions [art. 14 al. 2 DPA];  

fraude fiscale [art. 59 al. 1 LHID] et délits fiscaux [art. 212 al. 1 LF-VS]) 

 

appel contre le jugement rendu le 11 octobre 2018 par le juge III du district de Sion 

 

 

 

- 2 - 

Procédure 

 

A.  A la suite des rapports établis le 27 août 2013 par sa Division affaires pénales et 

enquêtes (ci-après : DAPE), l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) 

a, le 15 octobre 2013, déposé auprès du Ministère public du canton du Valais, sur la 

base de l'article 188 al. 4 de la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 

une dénonciation pour usage de faux selon l'article 186 LIFD, commis en faveur et pour 

le compte de B _________ SA au cours des périodes fiscales 2005 à 2009. Le 13 no-

vembre 2013, le procureur général du canton du Valais a délivré un mandat d'investiga-

tion à la police, par lequel il a demandé, en application de l'article 309 al. 2 du Code de 

procédure pénale suisse (CPP; RS 312.0), d'enquêter sur les faits dénoncés par l'AFC, 

afin de "démontrer si des usages de faux dans le but de commettre des soustractions 

d'impôt ont été commis (cf. art. 186 LIFD et 212 LF-VS)". 

Le 12 décembre 2013, le Ministère public valaisan a déposé auprès du Ministère public 

du canton de Vaud une demande de reprise de la procédure. Cette ordonnance indiquait, 

à la rubrique infraction(s), la mention suivante : "usage de faux (art. 186 LIFD)". Après 

un échange de vues, le Ministère public vaudois a accepté, le 21 janvier 2014, sa com-

pétence pour poursuivre l'instruction du cas ouvert en Valais. Le jour même, le procureur 

général du canton du Valais informait la police cantonale valaisanne que le mandat 

d'investigation du 13 novembre 2013 était devenu sans objet, eu égard à la reprise de 

la cause par les autorités vaudoises. Dans son rapport administratif du 30 janvier 2014, 

la police cantonale valaisanne a confirmé avoir immédiatement cessé son enquête. Par 

arrêt du 12 mars 2014 (BG.2014.4), le Tribunal pénal fédéral, saisi d'un recours de 

X _________, a considéré que c'était à raison et dans le plein respect de la loi que les 

autorités cantonales s'étaient entendues pour attribuer au Ministère public vaudois, déjà 

saisi d'une enquête contre le recourant pour escroquerie selon l'article 146 du Code pé-

nal suisse (CP; RS 311.0), la procédure ouverte "pour usage de faux au sens de l'art. 

186 LIFD". Cette dernière procédure se soldera par ordonnance pénale, rendue le 16 

juillet 2014 dans la cause PE14.001345-YGL, condamnant X _________ à 180 jours-

amende à 300 fr. l'unité, avec sursis pendant deux ans. 

B.  Le 13 février 2014, la DAPE a ouvert une procédure pénale administrative contre 

X _________ pour soustraction d'impôt (art. 61 let. a de la Loi fédérale sur l'impôt anti-

cipé [LIA; RS 642.21]), respectivement escroquerie en matière de contributions (art. 14 

al. 2 de la Loi fédérale sur le droit pénal administratif [DPA; RS 313.0]). L'enquête s'est 

achevée le 7 janvier 2015 par la rédaction du procès-verbal final. 

- 3 - 

Le 7 juin 2016, l'AFC a décidé de percevoir auprès de B _________ SA le montant de 

1'093'958 fr. 60, intérêts en sus, à titre d'impôt anticipé sur les distributions dissimulées 

de dividendes, qui se sont élevées à 3'125'596 fr. au cours des exercices commerciaux 

2007/2008 et 2008/2009. B _________ SA ayant retiré, le 20 décembre 2016, la récla-

mation déposée le 7 juillet 2016 contre cette décision, celle-ci est entrée en force. 

Le 13 juin 2016, l'AFC a décerné un mandat de répression en procédure ordinaire (art. 

64 DPA), contre lequel X _________ a formé opposition le 14 juillet 2016. Le 20 janvier 

2017, après nouvel examen, l'AFC a reconnu le précité coupable d'escroquerie en ma-

tière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et l'a condamné à une peine pécuniaire de 300 

jours-amende à 300 fr. l'unité, avec sursis durant trois ans, ainsi qu'à une peine pécu-

niaire complémentaire de 18'000 fr. et aux frais de la procédure, par 3000 francs. 

Contre ce prononcé, notifié le 24 janvier 2017, X _________ a, le 3 février 2017, soit en 

temps utile, demandé par écrit à l'AFC à être jugé par un tribunal. Le 23 février 2017, 

l'AFC a transmis le dossier au Ministère public du canton du Valais à l'intention du tribu-

nal compétent (art. 73 al. 1 DPA). Dans son renvoi pour jugement, qui tient lieu d'accu-

sation (art. 73 al. 2 DPA), l'AFC s'est référée aux faits et motifs de son prononcé pénal 

du 20 janvier 2017. 

Le 21 mars 2017, le procureur général du canton du Valais a transmis le dossier au 

Tribunal du district de Sion (SIO P1 17 21). 

C.  Le 25 juillet 2014, sur la base de l'article 214 de la Loi fiscale valaisanne (LF-VS; 

RS/VS 642.1), le Service cantonal des contributions (ci-après : SCC) a dénoncé 

X _________ auprès du Ministère public du canton du Valais pour usage de faux (art. 

212 al. 1 LF-VS et 59 al. 1 de la Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 

cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), commis en faveur et pour le compte de 

B _________ SA. 

Par ordonnance du 27 août 2014, que le prévenu contestera sans succès jusqu'au Tri-

bunal fédéral, le Ministère public valaisan a ordonné la suspension de la procédure ou-

verte à la suite de la dénonciation du SCC jusqu'à droit connu sur le sort des oppositions 

formulées tant par le SCC que par le prévenu à l'encontre de l'ordonnance pénale rendue 

le 16 juillet 2014 par le Ministère public du canton de Vaud. La Haute Cour n'a, à cette 

occasion, pas suivi le recourant - qui estimait que le procureur valaisan devait statuer 

sans attendre sur la question de sa compétence et du respect du principe ne bis in idem 

- 4 - 

-, relevant que la décision de suspension avait "précisément pour but d'éviter des déci-

sions contradictoires ou des conflits, négatifs ou positifs, de compétence" (arrêt 

1B_14/2015 du 4 mai 2015 consid. 1.4). 

Une fois l'ordonnance pénale exécutoire, le Ministère public du canton du Valais a, le 26 

février 2016, ouvert une instruction à l'encontre de X _________ pour usage de faux (art. 

59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS). Entendu le 16 mars 2016, l'inculpé a admis les faits 

qui lui étaient reprochés. 

Dans le délai imparti par le procureur général dans sa communication de fin d'enquête, 

X _________ a notamment sollicité la mise en œuvre de divers moyens de preuve, qui 

seront pour l'essentiel refusés par décision du 20 octobre 2016. 

Le 21 mars 2017, le Ministère public valaisan a engagé l'accusation devant le Tribunal 

du district de Sion (SIO P1 17 22). L'acte d'accusation dressé contre X _________ retient 

les infractions de fraude fiscale (art. 59 al. 1 LHID) et de délits fiscaux (art. 212 al. 1 LF-

VS). 

D.  Après avoir donné l'occasion aux parties de se déterminer sur les requêtes de jonc-

tion présentées par le prévenu les 6 et 17 avril 2017, le juge du district de Sion (ci-après 

: juge de district) a, par décision du 14 mai 2018, ordonné la jonction des causes SIO P1 

17 21 et SIO P1 17 22. Le même jour, le magistrat a partiellement admis les moyens de 

preuve sollicités par X _________ en vue des débats. 

Par ordonnance du 25 mai 2018, les parties ont été citées à comparaître aux débats du 

26 juillet 2018. Le même jour, le juge de district a invité le prévenu à verser en cause les 

pièces de nature à établir sa situation économique. L'intéressé y a donné suite le 16 

juillet 2018. 

E.  Lors des débats de première instance, une fois les questions préjudicielles traitées - 

à l'exception du moyen tiré de l'interdiction de la double poursuite, tranché avec le fond 

de la cause -, le procureur général du canton du Valais a, au terme de son réquisitoire, 

déposé des propositions écrites, dont la teneur est la suivante : 

"1. X _________, reconnu coupable (art. 48 let. e et 49 al. 1 et 2 CP) de fraude fiscale au sens de l'art. 

59 LHID, de délits fiscaux au sens de l'art. 212 al. 1 LF et d'escroquerie en matière de contributions 

au sens de l'art. 14 al. 2 DPA, est condamné à une peine privative de liberté de 9 mois, peine 

complémentaire (art. 49 al. 2 CP) à celle de 180 jours amende à 300 fr. le jour, prononcée le 16 

juillet 2014 par le ministère public du canton de Vaud. 

- 5 - 

 2. L'exécution de la peine privative de liberté est suspendue durant un délai d'épreuve de 4 ans (art. 

42 al. 1 et 44 al. 1 CP). 

 3. Les frais de procédure sont mis à la charge de X _________, ceux du ministère public s'élevant à 

4325 francs. 

 4. X _________ supporte ses propres frais d'intervention.". 

Puis, les représentants de l'AFC ont pris les conclusions suivantes : 

"X _________, reconnu coupable pour escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA), est 

condamné à une peine pécuniaire de 300 jours-amende avec sursis pendant 3 ans, le montant du jour-

amende ne devant pas être inférieur à 300 francs, à une peine pécuniaire complémentaire de 18'000 fr. 

en application de l'art. 42 al. 4 aCP, au paiement des frais de la procédure pénale administrative, par 

3000 fr., ainsi qu'au paiement des frais de la procédure judiciaire.". 

Enfin, les défenseurs de X _________ ont plaidé tour à tour et déposé les conclusions 

écrites suivantes : 

"1. Notamment en application de l'art. 11 CPP, l'action pénale ouverte contre X _________ est éteinte, 

respectivement ce dernier est acquitté. 

 2. Subsidiairement, aucune peine n'est prononcée à l'encontre de X _________. 

 3. Tous les frais et dépens (60'000 fr.) sont mis à la charge du fisc.". 

F.  A la suite du versement au dossier (art. 349 CPP) du jugement rendu le 27 juillet 

2018 par le Tribunal fédéral dans la cause 6B_133/2018, le Ministère public de la Con-

fédération et l'AFC se sont déterminés le 27 août, respectivement le 7 septembre 2018.  

Quant au Ministère public du canton du Valais, il a pris les conclusions suivantes au 

terme de son écriture du 29 août 2018 : 

"1. X _________, reconnu coupable (art. 48 let. e et 49 al. 1 et 2 CP) de fraude fiscale au sens de l'art. 

59 LHID, de délits fiscaux au sens de l'art. 212 al. 1 LF et d'escroquerie en matière de contributions 

au sens de l'art. 14 al. 2 DPA, est condamné à une peine privative de liberté de 9 mois, peine 

complémentaire (art. 49 al. 2 CP) à celle de 180 jours-amende, avec sursis durant deux ans, pro-

noncée le 16 juillet 2014 par le ministère public du canton de Vaud et à celle de 150 jours-amende, 

avec sursis durant deux ans, prononcée à titre complémentaire avec cette dernière, le 15 décembre 

2017, par la Cour pénale II du Tribunal cantonal. 

 2. L'exécution de la peine privative de liberté est suspendue durant un délai d'épreuve de 4 ans (art. 

42 al. 1 et 44 al. 1 CP). 

 3. Les frais de procédure sont mis à la charge de X _________, ceux du ministère public s'élevant à 

4325 francs. 

 4. X _________ supporte ses propres frais d'intervention.". 

- 6 - 

G.  Le 11 octobre 2018, le juge de district a rendu et expédié aux parties son jugement, 

directement motivé, dont le dispositif est le suivant : 

"1. Mal fondée, la question préjudicielle liée à l'interdiction de la double poursuite est rejetée. 

 2. X _________, reconnu coupable (art. 48 let. e et 49 al. 1 CP) d'escroquerie en matière de contri-

butions (art. 14 al. 2 DPA), de fraude fiscale (art. 59 LHID) et de délits fiscaux (art. 212 al. 1 LF), 

est condamné à une peine privative de liberté de neuf mois. 

 3. L'exécution de la peine prononcée sous chiffre 2 est suspendue durant un délai d'épreuve de trois 

ans (art. 42 al. 1 et 44 al. 1 CP). 

 4.  Il est signifié à X _________ (art. 44 al. 3 CP) : 

 qu'il n'aura pas à exécuter la peine privative de liberté suspendue s'il subit la mise à l'épreuve 

avec succès (art. 45 CP); 

 que le sursis dont il bénéficie pourra, en revanche, être révoqué s'il commet un crime ou un 

délit durant le délai d'épreuve et que son comportement dénote un risque de le voir perpétrer 

de nouvelles infractions (art. 46 al. 1 CP). 

 5. Les frais de justice, par 9425 fr. (procédure administrative : 3000 fr.; procédure devant le Ministère 

public : 4325 fr.; procédure judiciaire : 2100 fr.) sont mis à la charge de X _________. 

 6. X _________ supporte ses propres frais d'intervention.". 

Le 22 octobre 2018, X _________ a annoncé interjeter appel contre ce prononcé, en 

sorte que le juge de district a transmis son dossier à l'autorité de céans.  

H.  Au terme d'une déclaration d'appel déposée le 1er novembre 2018, le prévenu a 

conclu comme suit : 

"A titre principal : 

 1. La déclaration d'appel est admise. 

 2. La décision du Tribunal du district de Sion du 11 octobre 2018 est annulée. 

 3. X _________ est acquitté des infractions reprochées en application de l'art. 11 CPP. 

 4. Tous les frais et dépens sont mis à la charge du fisc. 

 A titre subsidiaire : 

 1. La déclaration d'appel est admise. 

 2. La décision du Tribunal du district de Sion du 11 octobre 2018 est annulée. 

 3. X _________ est exempté de toute peine. 

 4. Tous les frais et dépens sont mis à la charge du fisc. 

 A titre encore plus subsidiaire : 

 1. La déclaration d'appel est admise. 

- 7 - 

 2. La décision du Tribunal du district de Sion du 11 octobre 2018 est annulée. 

 3. X _________ est condamné à une peine maximale complémentaire de 30 jours-amende avec sur-

sis.  

 4. Tous les frais et dépens sont mis à la charge du fisc.". 

Le 7 novembre 2018, la juge soussignée a communiqué l'appel de X _________ au 

Ministère public du canton du Valais, au Ministère public de la Confédération, ainsi qu'à 

l'AFC, et a invité les parties à se déterminer sur la mise en œuvre de la procédure écrite 

(art. 406 al. 1 let. a et b CPP). 

Les 8, 9, 22 et 27 novembre 2018, les parties ont donné leur accord à la forme écrite. 

Par ordonnance du 28 novembre 2018, la possibilité a été offerte au prévenu de com-

pléter la motivation de sa déclaration d'appel, respectivement un délai lui a été imparti 

pour produire les pièces dont il avait réservé le dépôt. 

Le 11 février 2019, X _________ a déposé une écriture ampliative, accompagnée d'un 

lot de pièces. Les 30 avril 2019 et 18 mai 2020, il a produit deux nouvelles pièces. Ces 

documents ont été communiqués aux autres parties. 

Le Ministère public de la Confédération a indiqué n'avoir aucune observation à formuler 

sur l'appel interjeté. De même, le Ministère public du canton du Valais et l'AFC se sont 

contentés de conclure à la confirmation du jugement attaqué. 

Le 17 août 2020, la juge de céans a invité le prévenu à verser en cause les pièces de 

nature à actualiser sa situation financière. L'intéressé y a donné suite le 21 septembre 

2020. 

 

SUR QUOI LE TRIBUNAL CANTONAL  

I. Préliminairement 

1.  

1.1 

1.1.1  Les prononcés des tribunaux cantonaux rendus suivant la procédure judiciaire des 

articles 73 ss DPA - comme c'est le cas du jugement entrepris en ce qu'il traite de l'es-

croquerie en matière de contributions liée à l'impôt anticipé (art. 1 DPA et 67 al. 1 LIA) - 

peuvent être attaqués par les voies de recours prévues par le CPP (art. 80 al. 1 DPA). 

Sauf dispositions contraires des articles 73 à 81 DPA, la procédure est régie par les 

- 8 - 

dispositions pertinentes du CPP (art. 82 DPA). La partie générale du CP s'applique, 

quant à elle, par le renvoi de l'article 333 al. 1 CP.   

1.1.2  Les règles du CPP sont également applicables à la poursuite et au jugement des 

délits fiscaux prévus par le droit cantonal valaisan (art. 61 LHID; art. 214 al. 2 LF-VS et 

45 al. 1 let. c de la Loi d'application du code de procédure pénale suisse [LACPP-VS; 

RS/VS 312.0]; L'EPLATTENIER, Contraventions, délits et crimes fiscaux, 2019, p. 280 s.). 

Quant aux dispositions générales du CP, elles s'appliquent, à titre de droit cantonal sup-

plétif et sous réserve de prescriptions légales contraires, par le renvoi des articles 212 

al. 4 et 215 al. 1 LF-VS ainsi que 59 al. 3 LHID (DONATSCH/ABO YOUSSEF, Kommentar 

zum schweizerischen Steuerrecht [StHG], 3e éd. 2017, n. 63 ad art. 59 LHID).   

1.1.3  La juge soussignée est compétente pour connaître de la présente cause (art. 21 

al. 1 let. a CPP; art. 14 al. 1 et 2 LACPP-VS; art. 20 al. 3 de la Loi sur l'organisation de 

la Justice [LOJ-VS; RS/VS 173.1]). 

1.2 

1.2.1  L’article 2 CP délimite le champ d'application de la loi pénale dans le temps. Son 

alinéa 1er pose le principe de la non-rétroactivité de la loi pénale en disposant que celle-

ci ne s'applique qu'aux infractions commises après son entrée en vigueur. Son alinéa 

2nd fait une exception à ce principe pour le cas où l'auteur est mis en jugement - devant 

le tribunal de première instance ou l'autorité d'appel jouissant d'un pouvoir réformatoire 

(ATF 117 IV 369 consid. 15; GAUTHIER, Commentaire romand, 2009, n. 26 ad. art. 2 CP) 

- sous l'empire d'une loi nouvelle. En pareil cas, le nouveau droit s'applique s'il est plus 

favorable à l'auteur que celui qui était en vigueur lors de la commission de l'infraction 

(lex mitior). Il est exclu de combiner l'ancien et le nouveau droit lorsqu'une seule et même 

infraction est en cause et d'appliquer en partie chacun d'entre eux (ATF 114 IV 1 consid. 

2a; DUPUIS ET AL., Petit commentaire, 2e éd. 2017, n. 7 ad art. 2 CP).   

1.2.2  En l'occurrence, le juge de district, statuant le 11 octobre 2018, a estimé que le 

"nouveau" droit en vigueur à partir du 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 3459 ss) était plus 

favorable au prévenu et qu'il trouvait par conséquent application (cf. jugement déféré, 

consid. 12). Vu la date à laquelle l'intéressé est mis en jugement, la comparaison s'im-

pose toutefois avec le droit applicable depuis le 1er janvier 2018 (RO 2016 p. 1249 ss).  

L'impôt anticipé astucieusement soustrait par le prévenu l'a été au cours des exercices 

fiscaux 2008 et 2009, soit du 1er juillet 2007 au 30 juin 2009, tandis qu'il a usé de faux 

en lien avec les impôts cantonaux et communaux des périodes 2005 à 2009 en dépo-

sant, les 23 juin 2006, 11 mai 2007, 13 octobre 2008, 10 novembre 2009 et 23 juillet 

- 9 - 

2010, des déclarations fiscales accompagnées d'états financiers inexacts. Ces derniers 

agissements sont appréhendés comme une unité d'action à l'aune de l'infraction prévue 

aux articles 59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS, dont la gravité est appréciée en fonction, 

notamment, de la durée de l'activité délictuelle déployée par l'accusé. Aussi, il convient 

d'appliquer le droit en vigueur à partir du 1er janvier 2007, qui apparaît, en tout état de 

cause, plus favorable au prévenu - au regard de l'introduction de la peine pécuniaire et 

de la réglementation du sursis et (DUPUIS ET AL., n. 7 ad art. 2 CP et les références) -, 

contrairement à la révision du droit des sanction entrée en vigueur le 1er janvier 2018. 

Cette dernière réforme a, en effet, entendu répondre aux critiques formulées à l'égard, 

notamment, de l'importance prise par la peine pécuniaire par rapport à la peine privative 

de liberté d'une durée inférieure ou égale à une année. Le champ d'application de la 

peine pécuniaire a donc été réduit - de 360 à 180 jours-amende -, ce qui a accru d'autant 

celui de la peine privative de liberté. Cela participe du durcissement général du régime 

des peines, avec pour conséquence que, si la gravité de la faute commise ne s'accom-

mode pas avec une peine pécuniaire de moins de 180 jours-amende - ce qui est le cas 

ici (cf., infra, consid. 9.3.3 et 9.7) -, le juge n'a d'autre option que d'infliger à l'auteur une 

peine privative de liberté (Message du 4 avril 2012 relatif à la modification du code pénal 

et du code pénal militaire, in FF 2012 p. 4385 ss, p. 4391, 4398 et 4406; cf. arrêt du TPF, 

SK.2019.3, du 12 mars 2019 consid. 4.5.2). Partant, le nouveau droit ne représente pas 

une lex mitior pour l'appelant. 

Pour être exhaustif, l'on notera encore que la nouvelle teneur de l'article 53 CP (exemp-

tion de peine en cas de réparation), applicable dès le 1er juillet 2019 (RO 2019 p. 1809 

ss), n'est pas plus favorable à l'appelant que celle en vigueur depuis le 1er janvier 2007. 

2. 

2.1 

2.1.1  La partie qui entend interjeter appel l'annonce au tribunal de première instance 

dans un délai de dix jours à compter de la communication du jugement (art. 399 al. 1 

CPP). Lorsque le jugement motivé est rédigé, le tribunal de première instance transmet 

l'annonce et le dossier à la juridiction d'appel (art. 399 al. 2 CPP). La partie appelante 

adresse sa déclaration écrite à la seconde instance dans les 20 jours à compter de la 

notification du jugement motivé (art. 399 al. 3 CPP). Dans le même délai, dès la signifi-

cation de la déclaration d’appel, les autres parties peuvent, par écrit, former appel joint 

(art. 400 al. 3 let. b CPP). 

2.1.2  En l’espèce, à l’issue des débats de première instance, le juge de district a pris 

acte de la renonciation des parties à la lecture publique du dispositif et leur a expédié le 

- 10 - 

jugement, écrit et motivé, le 11 octobre 2018. Le 1er novembre 2018 (timbre postal, CH 

- 1000 Lausanne 1, Dépôt), soit dans les 20 jours qui ont suivi la notification de ce pro-

noncé, intervenue, au plus tôt, le 12 octobre 2018, X _________ a adressé au Tribunal 

cantonal une déclaration d’appel. Celle-ci a donc été formée en temps utile et dans les 

formes prescrites (art. 399 al. 3 et 4 CPP), en sorte qu’elle est recevable.  

2.2 

2.2.1  La procédure d'appel est réglée par les articles 403 ss CPP. En principe, elle est 

orale et publique (art. 405 al. 1 CPP). A titre exceptionnel, l’appel peut être traité en la 

forme écrite. L’article 406 CPP énumère exhaustivement les cas où la procédure peut 

se dérouler par écrit (ATF 139 IV 290 consid. 1.1; arrêt 6B_510/2016 du 13 juillet 2017 

consid. 2.1.1).  

L’article 406 al. 2 CPP prévoit deux possibilités de procéder par écrit, conditionnées à 

l’accord des parties. La procédure orale est, en effet, un droit des parties, auquel elles 

peuvent renoncer (EUGSTER, Basler Kommentar, 2e éd. 2014, n. 6 ad art. 406 CPP). La 

première possibilité est celle dans laquelle la présence du prévenu aux débats n’est pas 

nécessaire, notamment lorsque celui-ci ne doit pas être interrogé personnellement et 

qu’aucune preuve ne doit y être administrée (art. 406 al. 2 let. a CPP; KISTLER VIANIN, 

Commentaire romand, 2e éd. 2019, n. 14 ad art. 406 CPP). Le second cas est celui où 

l’appel est dirigé contre un jugement rendu par un juge unique (art. 406 al. 2 let. b CPP). 

La Cour européenne des droits de l'homme (ci-après : CourEDH) admet largement la 

possibilité de procéder par écrit s’agissant d’infractions de nature fiscale (arrêt Jussila c. 

Finlande du 23 novembre 2006, requête no 73053/01, § 40 ss; cf. ég. arrêt 2C_674/2015, 

675/2015 du 26 octobre 2017 consid. 4.2). 

2.2.2  Dans le cas présent, X _________ a consenti à ce que son appel soit traité en 

procédure écrite. Interpellées, les parties appelées ont également signifié, par écrit, leur 

accord à celle-ci. 

Les deux hypothèses de l’article 406 al. 2 CPP sont réalisées. D’une part, le jugement 

querellé a été prononcé par un juge unique. D’autre part, l’appelant a été entendu à 

plusieurs reprises, en sorte qu’un nouvel interrogatoire n’est pas nécessaire à la mani-

festation de la vérité; il n’y a, par ailleurs, pas lieu de procéder à l’administration de 

preuves aux débats. Dans ces circonstances, et bien que l’appel tende à l’acquittement 

du prévenu, il peut être traité en la forme écrite. 

- 11 - 

2.2.3  Comme l'y autorisent les articles 389 al. 3 CPP et 75 al. 2 DPA, la cour de céans 

accepte de verser au dossier les pièces déposées les 11 février 2019, 30 avril 2019 et 

18 mai 2020 par l'appelant, de même que celles dont elle a elle-même requis l'édition. 

2.3 

2.3.1  L'appel a un effet dévolutif complet. La juridiction d'appel dispose d'un plein pou-

voir d'examen, en faits et en droit (art. 398 al. 2 et 3 CPP; KISTLER VIANIN, n. 11 ad art 

398 CPP et n. 6 ad art. 402 CPP) et peut s'écarter des constatations de première ins-

tance sans ordonner de nouvelles mesures d'instruction (arrêt 6B_182/2012 du 19 dé-

cembre 2012 consid. 2.2). Elle n’examine cependant que les points attaqués du juge-

ment de première instance, sauf s’il s’agit de prévenir, en faveur du prévenu, des déci-

sions illégales ou inéquitables (art. 404 CPP; KISTLER VIANIN, n. 12 ad art 398 CPP, n. 

39 ad art. 400 CPP et n. 2 ad art. 404 CPP).  

L'autorité saisie d'un appel interjeté en faveur du prévenu uniquement ne peut modifier 

la décision au détriment de ce dernier (art. 391 al. 2, 1e phr., CPP). L'interdiction de la 

reformatio in pejus ainsi consacrée n'est, en principe, pas enfreinte lorsque l'instance 

d'appel substitue à une peine privative de liberté une peine pécuniaire de plus longue 

durée, cette dernière sanction étant, de par sa nature, moins incisive (ATF 137 IV 249 

consid. 3.1; CALAME, Commentaire romand, n. 9 ad art. 391 CPP). 

S'agissant, enfin, de l'obligation de motiver tout prononcé découlant de l'article 81 al. 3 

CPP, elle n'exclut pas une motivation par renvoi aux considérants du jugement déféré 

(art. 82 al. 4 CPP), dans la mesure où l'instance d'appel le confirme et se rallie à ses 

considérants et qu'aucun grief pertinent n'est précisément élevé contre telle partie de la 

motivation de l'autorité inférieure (MACALUSO, Commentaire romand, n. 15 s. ad art. 82 

CPP; STOHNER, Basler Kommentar, n. 9 ad art. 82 CPP).  

2.3.2  Dans sa déclaration d'appel, le prévenu reproche au juge intimé, principalement, 

de ne pas avoir appliqué le principe ne bis in idem et, subsidiairement, de ne pas l'avoir 

exempté de peine. Encore plus subsidiairement, il remet en cause le genre et la quotité 

de la peine infligée. Il ne conteste, en revanche, ni les faits retenus, ni leur qualification 

juridique. 

  

https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/315c575f-b12a-4355-a1ad-3474409d0494/25bc2e21-2b7a-4bba-a877-32705e3bd5aa?source=document-link&SP=7|l3jvxs

_12_

II. Statuant en faits
?"

3.1
3.1.1 X est né le xxx à xxx.

_En 1992, il s'est lancé dans le commerce de vins, de spiritueux, de
distillés et de toutes autres boissons alcooliques sous la raison de D , exploi-

tée en la forme d'une raison individuelle. En 1995, il a fondé E Sàrl, laquelle

a été transformée en F SA en 1999, puis en G SA en 2003 et en

B SA en 2005. Par modification de statuts du xxx, cette dernière a déplacé

son siège social à H et a changé sa raison sociale en l SA.

00 _} N (D g O 3 a Q. CD ‘l a m :” O 3 Q.| \ \3 “o 0 Fl- (A l\) o A 00 “o _1 0 Q. E Fl- CD “0 m _! CT 2 (“D < CD :: c 1

_12_

II. Statuant en faits
?"

3.1
3.1.1 X est né le xxx à xxx.

_En 1992, il s'est lancé dans le commerce de vins, de spiritueux, de
distillés et de toutes autres boissons alcooliques sous la raison de D , exploi-

tée en la forme d'une raison individuelle. En 1995, il a fondé E Sàrl, laquelle

a été transformée en F SA en 1999, puis en G SA en 2003 et en

B SA en 2005. Par modification de statuts du xxx, cette dernière a déplacé

son siège social à H et a changé sa raison sociale en l SA.

00 _} N (D g O 3 a Q. CD ‘l a m :” O 3 Q.| \ \3 “o 0 Fl- (A l\) o A 00 “o _1 0 Q. E Fl- CD “0 m _! CT 2 (“D < CD :: c 1

_13_

D'après les pièces déposées par l'appelant, il s'est acquitté, en janvier 2020,_

3.1.3 Il ressort de l'extrait du casierjudiciaire de X que celui-ci n'avait pas

d'antécédents avant ses démêlés fiscaux et qu'il fait actuellement l'objet d'une procédure

pénale ouverte par les autorités genevoises pour soustraction de données.

3.2

3.2.1 Par ordonnance pénale du 16 juillet 2014, le Ministère public central du canton de

Vaud a reconnu X coupable d'usage de faux selon l'article 186 al. 1 LIFD et
l'a condamné à 180 jours-amende à 300 fr. l'unité, avec un sursis de deux ans. Ce pro-

noncé est en force formelle de chose jugée.

L'opposition formée par le SCC a, en effet, été déclarée irrecevable le 13 octobre 2014

par le Tribunal de police de l'arrondissement de l'Est vaudois, qui a dénié à l'opposant

la qualité de partie, puisque l'AFC avait dénoncé seule X sur la base de

l'alinéa 4 de l'article 188, lequel, contrairement à l'alinéa 1“, n'englobait pas l'infraction

fiscale cantonale ou communale. Le condamné a, pour sa part, sollicité sans succès la

restitution du délai d'opposition; en dernière instance, le Tribunal fédéral a rejeté son

recours, dès lors que l'erreur dont il se prévalait ne portait pas sur le délai d'opposition

mais sur la portée de l'ordonnance pénale, le recourant ayant mal compris ce jugement
et cru qu'il portait sur l'entier des infractions fiscales fédérales, cantonales et commu-

nales, et non seulement sur l'infraction à la loi sur l'impôt fédéral direct (arrêt

6B_311/2015 du 30 juin 2015 consid. 2.2).

3.2.2 Le 9 décembre 2013, l'AFC a décidé, d’une part, de percevoir auprès de

SA le montant de 302'922 fr. 20, intérêts en sus, au titre de la TVA non

acquittée entre le 1er juillet 2007 et le 30 juin 2009, et, d’autre part, de déclarer

UJ

- 14 - 

X _________ solidairement responsable du paiement de ce montant en capital. Le 

17 juin 2014, elle a décerné un mandat de répression en procédure ordinaire. 

Le 19 août 2014, X _________, agissant pour lui-même et pour B _________ SA, a 

retiré la réclamation formée le 23 janvier 2014 contre la décision de perception subsé-

quente. Il a, par ailleurs, fait opposition au mandat de répression. Le 30 janvier 2015, 

après nouvel examen, l’AFC a reconnu X _________ coupable d’escroquerie en matière 

de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA), et 

l’a condamné à 180 jours-amende à 120 fr. l'unité, avec un sursis de trois ans, ainsi qu’à 

une amende de 6600 francs. 

X _________ a demandé à être jugé par un tribunal. Au terme de la procédure judiciaire 

de première instance, il a été condamné, le 23 février 2016, pour escroquerie en matière 

de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA), à 150 

jours-amende à 300 fr. l’unité, peine complémentaire (art. 49 al. 2 CP) à celle de 180 

jours-amende à 300 fr. le jour, prononcée le 16 juillet 2014 par le Ministère public central 

du canton de Vaud, le tout avec sursis durant un délai d’épreuve de deux ans; 

X _________ a également écopé d'une amende additionnelle de 7200 francs. 

Le 15 décembre 2017, la Cour pénale II du Tribunal cantonal du Valais a partiellement 

admis l'appel formé par le prévenu contre ce jugement. Elle l'a reconnu coupable (art. 

48 let. e, 49 al. 1 et 2 CP) d'escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) 

et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA) et a confirmé la sanction de première 

instance, à l'exception toutefois de l'amende additionnelle. Par arrêt du 27 juillet 2018, 

le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par X _________ contre ce prononcé 

(6B_133/2018). 

B _________ SA s’est acquittée du montant de 302'922 fr. 30 en janvier 2014, en spé-

cifiant alors que le paiement intervenait "afin notamment de stopper le cours des intérêts 

moratoires" et "avec réserve". Cette réserve a été levée lors du retrait de la réclamation 

formée contre la décision de perception subséquente. B _________ SA a aussi versé le 

montant de 67'349 fr. réclamé par l’AFC à titre d’intérêt moratoire.  

3.3  

3.3.1  La procédure en soustraction fiscale qui avait été ouverte par le SCC à l'encontre 

de X _________ a abouti au prononcé d'amendes, d'un montant total de 1'200'000 fr., 

pour l'impôt cantonal et communal ainsi que pour l'impôt fédéral direct des périodes fis-

cales 2003 à 2010. Les réclamations élevées contre ces amendes ont été rejetées. Le 

- 15 - 

12 octobre 2015, le contribuable a recouru auprès de la Commission cantonale de re-

cours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après : CCR).  

3.3.2  Le 16 novembre 2016, la CCR a statué malgré le retrait du recours et procédé à 

une reformatio in pejus en fixant l'amende totale à 7'208'980 fr., à savoir le double des 

impôts soustraits (3'604'490 fr.). Par arrêt du 23 mars 2018 (2C_12/2017, 2C_13/2017), 

le Tribunal fédéral a constaté que l'amende pour soustraction d'impôt durant la période 

fiscale 2003 était prescrite et a admis sur ce point le recours en matière de droit public 

déposé par X _________. Les amendes infligées pour les autres périodes ont, en re-

vanche, été confirmées, de sorte que le précité a été condamné à verser la somme de 

6'042'340 fr. à ce titre. 

4. 

4.1   

4.1.1.  En 2003, X _________ a créé la société V _________ AG, avec siège à 

U _________, destinée à regrouper les participations des diverses entités du groupe 

X _________. L'accusé détenait la totalité du capital-actions de V _________ AG, dont 

la raison sociale est devenue T _________ AG en xxx. L'avocat W _________ est le 

seul membre du conseil d'administration de cette société. V _________ AG avait notam-

ment reçu les participations dans B _________ SA, dans R _________ SA et dans 

Y _________ AG (radiée le xxx), les principales composantes du groupe X _________. 

En mai 2004, X _________, sur les conseils de Z _________, a créé la société 

AA _________, une entité incorporée aux Iles Vierges britanniques. Cette société ne 

disposait d'aucune infrastructure aux Iles Vierges britanniques ou en Suisse, n'avait au-

cune activité commerciale, n'avait aucun employé, n'a tenu aucune comptabilité com-

merciale, n'a jamais établi de factures, n'a jamais signé de contrat ni réalisé de béné-

fices. Elle était administrée par CC _________, également localisée aux Iles Vierges 

britanniques. Cette dernière avait plusieurs administrateurs, dont Z _________. Peu 

après sa création, AA _________ a ouvert un compte auprès de la banque 

D _________, agence de A _________; à cette occasion, J _________ a été annoncée 

comme ayant droit économique du compte, sans qu'elle en soit informée. 

En 2005, B _________ SA avait son siège à A _________ et était dotée d'un capital-

actions de 500'000 fr., entièrement libéré et divisé en 500 actions au porteur d'une valeur 

nominale de 1000 fr. chacune. A l'époque des faits, X _________ était le président du 

conseil d'administration et le directeur de B _________ SA. Il disposait de la signature 

individuelle. EE _________, responsable de la comptabilité de B _________ SA et des 

- 16 - 

autres sociétés du groupe, était aussi membre du conseil d'administration. Entre août 

2008 et décembre 2011, Z _________ a également fait partie du conseil d'administration 

de B _________ SA. 

4.1.2  Le 14 juillet 2011, ensuite d'une révision opérée en 2009 par le contrôle externe 

de l'AFC en raison de soupçons de graves infractions fiscales, une enquête a été auto-

risée au sujet de AA _________, B _________ SA et X _________. 

Le 27 août 2013, la DAPE a rendu plusieurs rapports, concluant à l'existence de sous-

traction d'impôt au niveau de B _________ SA. En substance, pour les périodes fiscales 

2005 à 2009, X _________ a omis d'inclure dans les comptes de B _________ SA d'im-

portantes ventes de vins, respectivement y a entré des charges inexistantes, et ce en 

recourant à différents procédés. 

4.2 

4.2.1  La société Y _________ AG, active dans le négoce de vins sur le marché xxx et 

propriété de X _________, s'approvisionnait presque exclusivement auprès de 

B _________ SA. Lorsque cette dernière lui envoyait ses factures, X _________ allait 

personnellement retirer l'argent du compte détenu par Y _________ AG auprès de la 

banque FF _________. Les montants étaient ensuite déposés en espèces sur le compte 

de AA _________ auprès de DD _________. Les factures concernées n'étaient toutefois 

pas comptabilisées dans les livres de B _________ SA. 

Entendu à ce sujet par la DAPE le 22 janvier 2013, EE _________ a déclaré ce qui suit 

: "Je transmettais les factures à X _________. Soit il me demandait de la supprimer car 

il disait s'être trompé mais il gardait la facture et il la transmettait à Y _________. Soit il 

la supprimait lui-même de la comptabilité, mais la gardait aussi. Je ne me suis pas rendu 

compte qu'il y avait un problème. Je n'ai pas été alerté car je ne savais pas que le vin 

sortait vraiment du stock de B _________ alors que la facture avait été annulée. [...] Le 

cloisonnement entre les services (cave, comptabilité) ne permettait pas à l'un et à l'autre 

de détecter ce type de problème". 

En agissant de la sorte, X _________ a soustrait du bénéfice de B _________ SA un 

montant total de 4'058'292 fr. entre 2005 et 2009 (626'706 fr. pour l'exercice 2005/ 2006, 

1'291'059 fr. pour l'exercice 2006/2007 et 2'140'527 fr. pour l'exercice 2008/2009). 

4.2.2  A l'occasion de livraisons de vins par B _________ SA à Y _________ AG, 

X _________ a adressé à cette dernière de fausses factures de producteurs de vin va-

laisans, laissant ainsi croire que B _________ SA n'était pas l'auteur desdites livraisons. 

_17_

X a ainsi utilisé les noms d'une dizaine de producteurs, se servant à une

reprise au moins du papier à en-tête remis par les fournisseurs concernés. Les montants

en question étaient ensuite retirés par X du compte détenu par Y

AG auprès de la banque FF , avant d'être déposés en espèces par l'intéressé

sur le compte bancaire de AA

Entendu à ce sujet par la DAPE, X a reconnu que les marchandises vendues

ne provenaient pas d'entreprises tierces mais de B SA et qu'il avait lui-même

établi les factures, à l'insu desdites entreprises. Il a admis que ces recettes n'avaient pas

été comptabilisées chez B SA.

En agissant de la sorte, X a soustrait du bénéfice de B SA un
montant total de 2'373'530 fr. entre 2004 et 2009 (113'290 fr. pour l'exercice 2004/ 2005,

69'685 fr. pour l'exercice 2005/2006, 1'297'730 fr. pour l'exercice 2006/2007, 647'015 fr.,

après déduction de_ fr. de charges justifiées commercialement, pour l'exercice

2007/2008 et 245'810 fr., après déduction de_ fr. de charges justifiées commer-

cialement, pour l'exercice 2008/2009).

4.2.3 Le 15 février 2005, Y AG a adressé une facture de 787'147 fr. 80 à

B SA. Cette vente n'a, en réalité, jamais eu lieu et n'a pas été enregistrée

dans les comptes de Y AG. La fausse facture a été établie par X ,
à l'insu de W . Par la suite, le montant de la facture a été retiré en espèces

par l'accusé du compte de B SA auprès de la banque FF . Une

partie de cette somme, 474'000 fr., a été déposée sur le compte bancaire de

AA ; quant au solde, sa destination n'a pas pu être établie.

Par ce biais, X a introduit une charge fictive dans la comptabilité de

B SA.

4.2.4 B SA a encore réalisé d'autres ventes de vins au noir qui n'ont pas été

comptabilisées dans ses livres et dont le produit a été déposé en espèces par

X sur le compte bancaire de AA

En agissant de la sorte, X a soustrait du bénéfice de B SA un

montant total de 1'047'234 fr. 45 entre 2004 et 2009 (670'471 fr. pour l'exercice

2004/2005, 121'347 fr. pour l'exercice 2005/2006, 163'172 fr. pour l'exercice 2006/2007,

87'950 fr. pour l'exercice 2007/2008 et 4294 fr. 45 pour l‘exercice 2008/2009).

- 18 - 

4.3  Par ordonnance du 20 avril 2020, le Ministère public du canton du Valais a classé 

la procédure qu'il avait ouverte le 7 novembre 2017, à la suite d'une plainte déposée par 

l'Interprofession de la vigne et du vin, contre X _________ pour escroquerie, infraction 

à la loi fédérale contre la concurrence déloyale, gestion déloyale et faux dans les titres. 

L'ordonnance est entrée en force s'agissant du principe du classement. 

5. 

5.1   

5.1.1  Certaines ventes réalisées par B _________ SA, comptabilisées dans les charges 

commerciales de Y _________ AG, n'ont pas été enregistrées comme produits commer-

ciaux dans les comptes de B _________ SA, ce à hauteur de 4'058'292 francs. De plus, 

X _________ a prélevé des montants en espèces du compte de Y _________ AG en 

contrepartie de fausses factures de fournisseurs tiers, alors que le vin provenait de 

B _________ SA; en agissant ainsi, c'est 2'374'160 fr. qui n'ont pas été comptabilisés 

comme produits chez le véritable fournisseur, B _________ SA. La vente de vins au noir 

a également procuré un bénéfice de 1'047'234 fr., non comptabilisé chez B _________ 

SA. Enfin, une fausse facture de Y _________ AG a été portée comme charge commer-

ciale dans la comptabilité de B _________ SA, à concurrence de 787'148 fr.; 

seul le montant versé sur le compte de AA _________ sera cependant retenu, à savoir 

474'000 francs. 

Initialement, la DAPE avait calculé qu'un bénéfice de 8'461'947 fr. avait été soustrait à 

l'imposition. A l'issue de la procédure conduite devant l'autorité fiscale, ce montant a été 

réduit à 7'953'056 francs. Ainsi, par exercice fiscal, le bénéfice soustrait s'est élevé à 

1'257'761 fr. en 2005, à 817'738 fr. en 2006, à 2'751'961 fr. en 2007, à 734'965 fr. en 

2008 et à 2'390'631 fr. en 2009. 

Les déclarations fiscales relatives aux périodes 2005 à 2009, accompagnées des bilans 

et comptes de profits et pertes de B _________ SA, ont été déposées respectivement 

les 23 juin 2006, 11 mai 2007, 13 octobre 2008, 10 novembre 2009 et 23 juillet 2010. 

5.1.2  Par convention conclue le 4 juillet 2014, B _________ SA a reconnu devoir pour 

les impôts cantonaux et communaux et pour l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 

2005 à 2009, ainsi que pour les amendes fiscales en matière d'impôts cantonaux et 

communaux et d'impôt fédéral direct pour les années 2005 à 2009, un montant global 

de 3'047'856 fr. 95 au 28 mars 2014. La DAPE avait estimé qu'un montant de 719'265 

fr. 50 était dû au titre de l'impôt fédéral direct; ce montant doit être légèrement revu à la 

baisse, dès lors que l'autorité fiscale a finalement retenu un montant inférieur comme 

- 19 - 

bénéfice dissimulé. Les bordereaux rectificatifs relatifs aux impôts cantonaux et commu-

naux pour les périodes fiscales 2005 à 2009 notifiés à B _________ SA les 28 mars et 

7 avril 2014 établissent, pour leur part, que le montant global des impôts cantonaux et 

communaux soustraits est largement supérieur à 1'000'000 francs. 

5.1.3  Selon les attestations délivrées le 24 juillet 2018 par le SCC, I _________ SA s'est 

acquittée d'une somme globale de 1'400'000 fr., alors que X _________ a versé un mon-

tant de 1'919'000 francs. D'après un email du 22 janvier 2019 du SCC, dont une copie a 

été produite en appel par le prévenu, ce dernier s'est encore acquitté de deux montants, 

de 300'000 fr. chacun, le 8 octobre 2018, respectivement le 16 janvier 2019. Au total, 

c'est donc un montant de 3'919'000 fr. - et non 4'319'000 fr. comme le soutient l'appelant, 

qui retient à double le versement effectué le 16 juillet 2018 - qui a été versé au titre des 

impôts communaux et cantonaux et de l'impôt fédéral direct dus. 

5.2 

5.2.1  Sont déterminants en matière d'impôt anticipé les montants qui, au lieu d'intégrer 

la comptabilité de B _________ SA, ont été versés sur le compte bancaire de 

AA _________, dont X _________ était le véritable ayant droit économique. 

Pour l'exercice 2009, B _________ SA n'a pas enregistré dans ses comptes, selon fac-

tures, des ventes de vins qu'elle a effectuées à hauteur de 2'140'527 fr., représentant un 

impôt anticipé (35%) de 749'184 francs. Les ventes de vins basées sur de fausses fac-

tures d'entreprises tierces se sont, pour leur part, élevées à 647'015 fr. pour l'exercice 

2008 et à 245'810 fr. pour l'exercice 2009, ce qui représente un impôt anticipé de res-

pectivement 226'455 fr. et 86'033 francs. Enfin, B _________ SA a omis de comptabiliser 

des produits correspondant à des ventes de vins au noir, à concurrence de 87'950 fr. 

pour l'exercice 2008 et de 4294 fr. pour l'exercice 2009, ce qui représente un impôt an-

ticipé de respectivement 30'782 fr. et 1502 francs.  

En conclusion, B _________ SA a versé à son actionnaire unique, X _________, au 

cours des exercices fiscaux 2008 (du 1er juillet 2007 au 30 juin 2008) et 2009 (du 1er 

juillet 2008 au 30 juin 2009), des prestations appréciables en argent s'élevant au total à 

3'125'596 fr. (734'965 fr. pour l'exercice 2008 et 2'390'631 fr. pour l'exercice 2009). Ces 

prestations n'ayant pas été déclarées à l'AFC, l'impôt anticipé, par 1'093'958 fr. (35% x 

3'125'596 fr.), n'a pas été payé. 

5.2.2  Par convention des 16 et 18 novembre 2016, I _________ SA a reconnu devoir à 

l'AFC 1'093'958 fr. 60 au titre d'arriéré de l'impôt anticipé et s'est engagée à verser un 

montant de 500'000 fr. dès la signature de la convention, puis trois acomptes de 197'986 

-20-

fr. 20 chacun, payables au 31 décembre 2017, au 31 décembre 2018 et au 31 décembre

2019.

Selon l'attestation délivrée le 20 juillet 2018 par l'AFC, l SA s'est acquittée

du montant de 500'000 fr., ainsi que du premier acompte de 197'986 fr. 20. D'après un

email du 21 janvier 2019 de l'AFC, dont une copie a été produite en appel, le deuxième

acompte a été effectué le 28 décembre 2018. Le dernier acompte a été débité du compte

bancaire ouvert au nom de "B SA" le 11 mars 2019, selon l'attestation ban-

caire fournie par l'appelant.

6.

6.1 X a reconnu les faits. Ces aveux sont corroborés par l'ensemble des

actes de la cause.

Lors de son audition par la DAPE le 3 octobre 2012, X , interrogé sur son

parcours professionnel, a déclaré ce qui suit : "Quand j'ai commencé, je gagnais des

clopinettes, et j'ai dü exercer d'autres activités accessoires,_
_. J'ai dû faire des sacrifices au début,_,alors si à
partir de 2002 il y a des bénéfices plus conséquents non-déclarés, il faut être compré-

hensible". De même, il a indiqué que tout l'argent qu'il avait gagné à l'époque avait été

réinjecté dans l'économie.

6.2 Dans sa déclaration écrite du 18 août 2017, W , administrateur de

T AG (anc. V AG) a indiqué que la situation du

"Groupe X " ne s'était pas modifiée de façon significative depuis 2009, no-

tamment sous l'angle des bénéfices, et qu'il n'y avait pas de raison financière particulière

en 2009 pouvantjustifier la cession de l'activité litigieuse (soustraction d'impôt).

Ill. Considérant en droit

7.

7.1 L'appelant conclut principalement à son acquittement, en vertu de l'interdiction de la

double poursuite exprimée par l'adage ne bis in idem.

Il fait état de trois autres procédures ouvertes contre lui sur la base des rapports établis

parla DAPE, ayant abouti à des condamnations aujourd'hui définitives. Par ordonnance

pénale du 16 juillet 2014, le Ministère public du canton de Vaud l'a condamné à une

peine pécuniaire de 180 jours-amende a 300 fr. l'unité, avec sursis pendant deux ans,

pour usage de faux selon l'article 186 al. 1 LlFD. Parjugement du 15 décembre 2017, la

- 21 - 

Cour pénale II du Tribunal cantonal du Valais l'a reconnu coupable d'escroquerie en 

matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 

DPA), commis dans le cadre de la perception de la TVA, et l'a sanctionné d'une peine 

complémentaire de 150 jours-amende à 300 fr. l'unité, avec sursis pendant deux ans. 

Enfin, par arrêt du 23 mars 2018, le Tribunal fédéral a confirmé, en ce qui concerne 

l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 2004 

à 2010, les amendes - de l'ordre de 6'000'000 fr. en tout - infligées à X _________ pour 

soustraction d'impôt. 

Il s'agit donc de déterminer si, au vu de ces précédentes condamnations, le principe ne 

bis in idem empêche de procéder à la poursuite et au jugement de X _________ pour, 

d'une part, fraude fiscale (art. 59 al. 1 LHID) et délits fiscaux cantonaux (art. 212 al. 1 

LF-VS) et, d'autre part, escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) com-

mise dans le cadre de la perception de l'impôt anticipé. 

7.2  Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en 

raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement 

définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. Ce principe est garanti 

par l'article 4 § 1 du Protocole no 7 à la Convention du 22 novembre 1984 de sauvegarde 

des droits de l'homme et des libertés fondamentales (Protocole no 7; RS 0.101.07), ainsi 

que par l'article 14 § 7 du Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits 

civils et politiques (RS 0.103.2). Il découle, en outre, implicitement de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse (Cst.; RS 101) et figure également à l'article 11 al. 1 

CPP (ATF 144 IV 362 consid. 1.3.2). 

La notion et la portée de l'interdiction de la double poursuite sont exposées de manière 

détaillée au considérant 8.1 du jugement attaqué, si bien qu'il y est fait référence, avec 

les développements qui suivent.  

7.2.1  Dans un arrêt récent, rendu le 8 juillet 2019 dans l'affaire Mihalache c. Roumanie 

(requête no 54012/10, § 44 ss), la CourEDH, par sa Grande Chambre, a eu l'occasion 

de rappeler, d'une part (§ 53 ss), les "critères Engel", développés pour déterminer le 

caractère pénal d'une accusation, d'autre part (§ 65 ss), l'approche factuelle, arrêtée 

dans l'arrêt Zolotoukhine c. Russie, de la notion d'"infraction" (in idem) telle que la conçoit 

l'article 4 § 1 du Protocole no 7, et, de tierce part (§ 82 ss), le principe, réitéré et élaboré 

dans l'arrêt A et B c. Norvège, selon lequel il n'y a pas répétition de poursuites (bis) 

lorsqu'il existe un "lien matériel et temporel suffisamment étroit" entre les deux procé-

dures en cause. 

- 22 - 

a.  Le caractère pénal d'une accusation - déterminant l'applicabilité de l'article 4 § 1 du 

Protocole no 7 - est une notion autonome et ne saurait dépendre de la seule qualification 

de l'infraction en droit interne; il faut, en outre, apprécier la nature de l’infraction et le 

degré de sévérité de la sanction que risque de subir l’intéressé. 

b.  Le point de savoir si une personne est poursuivie deux fois pour la même infraction 

se résout selon une approche fondée sur l'identité des faits, et non sur la qualification 

juridique des actes délictueux. Il est ainsi proscrit de poursuivre ou de juger quelqu'un 

pour une seconde "infraction", si celle-ci a pour origine des faits identiques ou des faits 

qui étaient en substance les mêmes que ceux qui ont donné lieu au premier jugement. 

En matière fiscale, la CourEDH a notamment considéré, dans l'affaire Pirttimäki c. Fin-

lande du 20 mai 2014 (requête no 35232/11), qu'il n'y avait pas de même infraction et, 

partant, pas de violation du principe ne bis in idem dans le cas d'un contribuable qui 

s'était vu infliger une majoration d'impôt, en lien avec la perception d'un dividende dissi-

mulé de la société dont il était actionnaire, et qui avait ensuite été reconnu coupable de 

fraude fiscale aggravée et de violation du droit comptable, en lien avec la comptabilité 

défaillante de la société, car les circonstances n'étaient pas les mêmes dans les deux 

procédures, l'une concernant la déclaration d'impôt personnelle du contribuable, l'autre 

la déclaration d'impôt de la société (§ 49 ss). Elle est parvenue à la même conclusion 

dans l’arrêt Shibendra Dev c. Suède du 21 octobre 2014 (requête no 7362/10), dans 

lequel un contribuable s'était vu imposer un redressement fiscal, une majoration d'impôts 

et une condamnation pour infraction aggravée en matière comptable et infraction aggra-

vée en matière fiscale, alors même que les décisions du fisc et les infractions concer-

naient la même période. Concernant les deux infractions pénales, la CourEDH a consi-

déré que l’obligation pour l'entrepreneur d’inscrire dans ses registres des chiffres exacts 

était une obligation en soi, indépendante de l’utilisation des livres de comptes pour la 

détermination des obligations fiscales, et a jugé que le fait qu’il ait communiqué aux 

services fiscaux des documents inexacts constituaient des faits supplémentaires, qui ne 

faisaient pas partie des éléments à l’origine de la condamnation prononcée pour l’infrac-

tion en matière comptable. Dans ces conditions, elle a jugé que les deux infractions en 

question étaient suffisamment distinctes pour qu’il y ait lieu de conclure que le requérant 

n’avait pas été puni deux fois pour la même infraction (§ 51). 

Dans une affaire relativement ancienne (Oliveira c. Suisse, du 30 juillet 1998, requête 

no 84/1997/868/1080), la CourEDH avait nié une violation du principe ne bis in idem 

parce que l'auteur s'était rendu coupable de deux infractions différentes, applicables en 

concours, dont les sanctions n'avaient pas été cumulées mais fixées conformément à la 

- 23 - 

règle dite de l'aggravation (cf. art. 49 al. 1 CP). Depuis l'arrêt Zolotoukhine, il apparaît 

toutefois que seule l'identité des faits est déterminante, et non la qualification juridique 

de ces faits en droit interne, ni le rapport de concurrence entre les dispositions pénales 

applicables (DONATSCH/ABO YOUSSEF, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 

[DBG], 3e éd. 2017, n. 60a ss ad art. 188 LIFD).  

c.  Seule est prohibée par l’article 4 du Protocole no 7 la répétition, à proprement parler, 

de procédures pénales définitivement clôturées. Il est ainsi inadmissible de procéder à 

un nouvel examen d'un événement pour lequel l'auteur a déjà été jugé et d'en donner 

une autre appréciation juridique (ATF 144 IV 362 consid. 1.4). Tel n'est, en revanche, 

pas le cas si le même complexe de faits relève de procédures dites "mixtes", unies par 

un lien matériel et temporel suffisamment étroit qui permet de considérer que les deux 

procédures s’inscrivent dans un mécanisme intégré de sanctions prévu par le droit na-

tional. Il n’y a alors pas de dualité de la poursuite mais plutôt une combinaison de procé-

dures, qui visent la même constellation de faits et qui peuvent être appréhendées comme 

deux aspects d'un système unique. 

Dans deux affaires traitant de droit fiscal (arrêts Jóhannesson et autres c. Islande du 18 

mai 2017, requête no 22007/11; A et B c. Norvège du 15 novembre 2016, requêtes nos 

24130/11 et 29758/11), la CourEDH a analysé les éléments qui permettent de juger de 

l'étroitesse du lien matériel et temporel entre deux procédures. Elle s'est d'abord deman-

dée si les différentes procédures poursuivaient des buts en substance complémentaires 

et concernaient des aspects différents de l’acte préjudiciable à la société en cause (1°), 

si la mixité des procédures était une conséquence prévisible, tant en droit qu’en pratique, 

du comportement réprimé (2°), si les procédures avaient été conduites de manière à 

éviter autant que possible toute répétition dans l'administration et dans l’appréciation des 

éléments de preuve, notamment grâce à l'interaction des différentes autorités compé-

tentes faisant apparaître que l’établissement des faits réalisé dans l’une des procédures 

avait été repris dans l’autre (3°) et, surtout, si la sanction prononcée à l’issue de la pro-

cédure arrivée à son terme en premier avait été prise en compte dans la procédure qui 

avait pris fin en dernier, de façon à ne pas faire porter à l’intéressé un fardeau excessif 

(4°). En ce qui concerne l'aspect temporel, la CourEDH a relevé que les procédures 

n'avaient pas nécessairement à être menées simultanément du début à la fin, car l'Etat 

conservait la faculté d’opter pour une conduite progressive des procédures si ce procédé 

se justifiait par un souci d’efficacité et de bonne administration de la justice, sans causer 

de préjudice disproportionné à l’intéressé. Le lien temporel entre les procédures devait 

- 24 - 

cependant rester suffisamment étroit pour que le justiciable ne soit pas en proie à l’in-

certitude et à des lenteurs et que les procédures ne s’étalent pas trop dans le temps. 

Les arrêts cités dans l'appel ne divergent pas de cette jurisprudence. Synthétisant son 

analyse interprétative de l’article 4 du Protocole no 7 dans l'arrêt A et B c. Norvège (§ 

112 ss), la CourEDH a expliqué que, dans les causes Glantz et Nykänen - qui concer-

naient toutes deux le système fiscal finlandais -, elle avait confirmé que des procédures 

parallèles n'étaient pas exclues dans des affaires qui combinaient majorations d’impôt 

sur le plan administratif et sanctions pénales pour fraude fiscale, mais avait conclu que, 

vu les circonstances concrètes de chacun des cas, le critère du lien matériel suffisam-

ment étroit n'était pas satisfait, puisque les procédures, menées quasi simultanément 

mais par des autorités différentes, n'avaient pas eu le moindre lien entre elles, chaque 

autorité ayant, au demeurant, fixé le quantum de la peine sans tenir compte de la sanc-

tion infligée par l’autre; le même raisonnement a été suivi, à propos de faits analogues, 

dans les arrêts Österlund et Kiiveri mentionnés par l'appelant. Toujours d'après la syn-

thèse de la Cour (§ 115), l'arrêt Kapetanios et autres c. Grèce, qui traitait d'une affaire 

de répression de contrebande, constatait implicitement un défaut de lien matériel entre 

les procédures pénales au terme desquelles les requérants avaient été acquittés des 

infractions douanières et les procédures administratives qui avaient abouti au prononcé 

de lourdes amendes pour le même comportement. 

d.  Enfin, selon la jurisprudence fédérale, le non-respect de l'interdiction de la double 

poursuite suppose, en outre, que les autorités de poursuite et de jugement des infrac-

tions en cause aient une compétence pleine et entière pour le faire; tel n'est le cas que 

si le juge de la première procédure a été mis en mesure d'apprécier l'état de fait sous 

tous ses aspects juridiques (ATF 137 I 363 consid. 2.3.2; 135 IV 6 consid. 3.3; 125 II 402 

consid. 1b; 119 Ib 311 consid. 3c; 116 IV 262 consid. 3b/cc).   

7.2.2  En l'espèce, il ne fait aucun doute que non seulement l'ordonnance du 16 juillet 

2014 rendue par le Ministère public du canton de Vaud et le jugement du 15 décembre  

2017 prononcé par le Tribunal cantonal du Valais, mais aussi les amendes infligées au 

terme de la décision du 16 novembre 2016 de la CCR, sont des condamnations à ca-

ractère pénal (ATF 116 IV 262 consid. 3b/aa; arrêt 2C_232/2011 du 25 octobre 2011 

consid. 2.2) et qu'elles sont aujourd'hui définitives. 

8.  Il convient, en premier lieu, d'examiner si ces procédures portent sur les mêmes "in-

fractions", au sens rappelé ci-avant, que celles présentement reprochées à l'accusé. 

L'analyse doit être menée en rapport avec chacun des faits ou complexe de faits visé 

- 25 - 

par les procédures litigieuses. L'argument pris de ce que ces procédures ont toutes été 

ouvertes sur la base des mêmes rapports de la DAPE est inconsistant, dès lors qu'il se 

peut - et s'avère - que des événements distincts ressortent desdits rapports. 

La procédure pour soustraction d'impôt, qui a abouti au prononcé d'amendes, a sanc-

tionné X _________ pour avoir soustrait des montants importants à l'impôt fédéral direct 

ainsi qu'à l'impôt communal et cantonal pour les années fiscales 2004 à 2010, en omet-

tant de les faire figurer dans sa déclaration fiscale personnelle. 

La condamnation pour usage de faux au sens de l'article 186 LIFD a, quant à elle, ré-

primé le fait pour X _________, en tant qu'organe de B _________ SA, d'avoir produit, 

à l'appui des déclarations d'impôt de cette entité pour les exercices fiscaux 2005 à 2009, 

des états financiers inexacts et faux, à l'attention de l'autorité cantonale compétente en 

matière d'impôt fédéral direct, dans le but de réduire le montant de cet impôt.  

Enfin, le prononcé reconnaissant X _________ coupable d'escroquerie en matière de 

contributions (art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA) lui 

reproche, en relation avec ses agissements pour deux sociétés, d'avoir, entre 2007 et 

2009, mis en place un système visant à ce que B _________ SA paie moins de TVA et 

Y _________ AG déduise un montant de TVA payé plus important, grâce à des factures 

préparées par le prévenu et non intégrées aux états financiers de B _________ SA. 

8.1 

8.1.1  Escroquerie en matière d'impôt anticipé  (art. 14 DPA cum 61 LIA)   

Concernant l'impôt anticipé, X _________ est accusé d'escroquerie en matière de con-

tributions selon l'article 14 al. 2 DPA, disposition qui réprime le fait d'avoir astucieuse-

ment soustrait aux pouvoirs publics un montant important - ce qui est le cas dès 15'000 

fr. (ATF 139 II 404 consid. 9.4) - représentant une contribution, un subside ou une autre 

prestation, ou porté atteinte d’une autre manière à leurs intérêts pécuniaires.  

Le comportement typique consiste à provoquer l'erreur - ou plutôt, s'agissant de l'article 

14 al. 2 DPA, à créer un risque objectif et concret d'erreur (TORRIONE, Les procédures 

en droit fiscal, 3e éd. 2015, § 7, p. 1039 ss), - chez l'administration, une autre autorité ou 

un tiers, par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais, et ce de 

manière astucieuse (cf. art. 14 al. 1 DPA). La dissimulation de faits vrais peut être com-

mise activement ou par une omission improprement dite, lorsque l'auteur se trouve dans 

une position de garant, à savoir lorsqu'il a, en vertu de la loi, d'un contrat ou d'un rapport 

de confiance spécial, une obligation qualifiée de renseigner (ATF 140 IV 206 consid. 

- 26 - 

6.3.1.2). Tel est le cas dans un système reposant sur le principe d'auto-taxation (TOR-

RIONE, op. cit., p. 993). 

Les faits incriminés sont plus larges que ceux réprimés par l'article 186 al. 1 LIFD, qui 

sanctionne celui qui utilise des documents faux, falsifiés ou mensongers pour tromper. 

L'escroquerie en matière de contributions ne doit pas nécessairement être commise en 

utilisant des documents contrefaits ou falsifiés; le recours à un édifice de mensonges, à 

des manœuvres frauduleuses ou à une mise en scène réalise également la condition 

d'astuce. Dans certaines circonstances, le seul fait de se taire peut s'avérer astucieux si 

l'auteur dissuade l'administration de procéder à des contrôles ou prévoit que, en raison 

d'une relation de confiance particulière, elle y renoncera (ATF 139 II 404 précité). 

a.  L'impôt anticipé est un impôt perçu à la source par la Confédération sur les revenus 

de capitaux mobiliers; cet impôt a pour objet, entre autres, les participations aux béné-

fices et tous autres rendements des actions émises par une société suisse (art. 132 al. 

2 Cst.; art. 1 al. 1 et 4 al. 1 let. b LIA). Est un rendement imposable d'actions toute pres-

tation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participa-

tion, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement 

des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée, soit 

notamment les dividendes (art. 20 al. 1 de l'Ordonnance sur l’impôt anticipé [OIA; RS 

642.211]). L'imposition suppose une distribution aux actionnaires; ne sont dès lors frap-

pés ni les bénéfices que la société fait mais conserve ni, a fortiori, ceux qu'elle a renoncé 

à réaliser pour un motif quelconque. 

L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA), 

lequel doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire 

le montant de l’impôt anticipé (art. 14 al. 1 LIA). Les prestations appréciables en argent 

distribuées à l'actionnaire sont soumises à un impôt anticipé de 35% (art. 13 al. 1 let. a 

LIA), en sorte que ces prestations ne doivent être versées qu'à concurrence de 65%. Il 

appartient ainsi au contribuable de déterminer lui-même la créance fiscale, de remettre 

spontanément à l'AFC le relevé d'impôt prescrit accompagné des pièces justificatives et, 

en même temps, de payer l'impôt ou de faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 

38 LIA). Il s'agit d'une auto-taxation, l'AFC n'intervenant qu'à des fins de contrôle. 

Destiné à lutter contre la fraude fiscale, l'impôt anticipé est remboursé, sous certaines 

conditions, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt, domicilié en Suisse et 

remplissant correctement ses obligations fiscales (art. 1 al. 2 LIA). 

- 27 - 

b.   La poursuite pénale d'infractions commises en matière d'impôt anticipé ressortit à 

l'AFC, qui applique le DPA (art. 67 al. 1 LIA). L’enquête pénale - qui peut, dans certains 

cas, être initiée par la notification du rapport de la DAPE (cf. art. 4 al. 1, 2e phr., de 

l’Ordonnance du 31 août 1992 sur les mesures spéciales d’enquête de l’Administration 

fédérale des contributions [RS 642.132]) - est confiée à des agents de la Confédération 

formés à cet effet (art. 20 al. 1 DPA). A l'issue de l'enquête, le fonctionnaire enquêteur 

dresse un procès-verbal final et le notifie à l'inculpé (art. 61 DPA). Un mandat de répres-

sion peut ensuite être décerné par l'administration, qui, en cas d'opposition, devra re-

considérer le cas avant de rendre un prononcé pénal, à la suite duquel le prévenu pourra 

encore demander à être jugé par un tribunal (art. 62 ss DPA). L’administration transmet 

alors le dossier au ministère public cantonal à l’intention du tribunal compétent; le renvoi 

pour jugement - lequel peut se référer au prononcé pénal - tient lieu d’accusation (art. 

72 DPA). Il n’y a pas de nouvelle instruction dans la procédure judiciaire. L'on considère 

que le prévenu a pu faire valoir ses droits dans le cadre de la procédure administrative 

(TORRIONE, op. cit., p. 1069). 

8.1.2  In casu, le prononcé pénal du 23 janvier 2017, valant accusation, reproche à X 

_________ d'avoir, en tant qu'organe de B _________ SA - société à laquelle l'obligation 

fiscale incombait -, soustrait à l'imposition anticipée les dividendes versés à l'actionnaire 

unique. Pour ce faire, le prévenu a prélevé, en espèces, sur le compte de 

Y _________ AG auprès de FF _________ les sommes correspondant aux produits de 

livraisons de vins non enregistrés dans la comptabilité de B _________ SA, respective-

ment en prélevant directement sur le compte bancaire de B _________ SA les montants 

correspondant aux recettes de ventes de vins au noir, pour les verser ensuite sur le 

compte de AA _________ auprès de DD _________, dont X _________ était le bénéfi-

ciaire, nonobstant la mention de son épouse en tant qu'ayant droit économique. 

Il n'est plus contesté, à ce stade, que, en soustrayant du bénéfice effectivement réalisé 

par B _________ SA des produits qui auraient dû être comptabilisés dans le compte de 

résultat de cette entité pour les verser à AA _________ - dont la constitution relevait de 

l'évasion fiscale -, X _________ a retiré une partie de la substance de cette première 

société et a, de ce fait, perçu des avantages appréciables en argent sur lesquels un 

impôt anticipé de 35% aurait dû être prélevé au cours des exercices 2008 et 2009, soit 

du 1er juillet 2007 au 30 juin 2009.  

Ces faits, pour lesquels l'AFC a ouvert une procédure pénale administrative le 13 février 

2014, soit quelques mois après avoir, le 15 octobre 2013, dénoncé au ministère public 

cantonal l'usage de faux commis en matière d'impôt fédéral direct et un peu plus d'un an 

- 28 - 

après avoir ouvert, le 20 décembre 2012, une procédure pénale administrative pour l'es-

croquerie et le faux dans les titres commis en lien avec la TVA - et, en tous les cas, avant 

les condamnations intervenues les 16 juillet 2014 et 15 décembre 2017 -, ne sont pas 

les mêmes que ceux qui ont fait l'objet des deux dernières procédures citées. 

8.1.2.1  Condamnation du 15 décembre 2017 (art. 14 et 15 DPA cum 101 al. 3 LTVA) 

a.  Dans son jugement du 15 décembre 2017, la Cour pénale du Tribunal cantonal a 

reproché à X _________, en tant non seulement qu'organe de B _________ SA mais 

aussi d'organe de fait de Y _________ AG, d'avoir astucieusement induit en erreur l'ad-

ministration fiscale en adressant à Y _________ AG des factures au nom de 

B _________ SA, qu’il a ensuite fait disparaître de la comptabilité commerciale de celle-

ci, ainsi que quatorze fausses factures confectionnées au nom d’entreprises tierces. Par 

voie de conséquence, les décomptes trimestriels remis par B _________ SA à l'AFC - 

pour valoir déclaration spontanée de la TVA - faisaient état de chiffres d’affaires infé-

rieurs à la réalité. En outre, la TVA a été facturée à Y _________ AG sous une forme 

qui a permis à celle-ci de déduire de sa dette fiscale la TVA payée à B _________ SA. 

Ce faisant, le prévenu s'est rendu coupable d'escroquerie en matière de contributions 

(art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titre (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA). 

b.  En la présente affaire, l'escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) 

reprochée à X _________, en sa qualité de président du conseil d'administration et de 

directeur de B _________ SA (art. 6 al. 1 DPA), réside dans le fait d'avoir trompé l'AFC 

en dissimulant, non pas des recettes commerciales, mais le versement de prestations 

financières à un actionnaire. S'il s'agit, dans les deux cas, d'une auto-taxation, à savoir 

une déclaration spontanée de l'impôt par le contribuable, la similitude s'arrête là. La TVA 

s'annonce, en effet, par la remise d'un décompte trimestriel à l'AFC, tandis que l'impôt 

anticipé requiert le dépôt d'un formulaire ad hoc, accompagné des pièces justificatives, 

dans les trente jours qui suivent le moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 

1, 16 al. 1 let. c et 38 al. 2 LIA), c'est-à-dire le moment où la société est tenue de la 

verser ou la date à partir de laquelle l'actionnaire peut en exiger le versement (Impôt 

fédéral anticipé, mars 2019, Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des 

impôts CSI, p. 17,). Ainsi, B _________ SA est assujettie à la TVA au regard de la quotité 

de son chiffre d'affaires - qui dépasse le seuil fixé par la loi -, alors qu'elle est redevable 

de l'impôt anticipé en sa qualité de débitrice d'une prestation versée à un actionnaire. La 

taxe et l'impôt ont pour objet des faits différents, dont l'accusé n'ignorait pas qu'ils géné-

raient chacun une obligation fiscale propre.  

- 29 - 

c.  Enfin, l'on ne saurait soutenir que le procès actuel porte, lui aussi, sur les quatorze 

fausses factures, insérées dans la comptabilité commerciale de Y _________ AG pour 

permettre à cette entité de réduire sa dette fiscale, et dont la confection a été sanctionnée 

le 15 décembre 2017 (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA). Les faux visés par l'infraction de droit 

cantonal ne sont pas ces factures mais les états financiers de B _________ SA. Quant 

à l'astuce dont l'accusé a fait montre pour dissimuler le versement de prestations appré-

ciables en argent, elle se situe à un stade ultérieur, celui de la distribution du bénéfice 

soustrait à l'imposition.  

8.1.2.2  Condamnation du 16 juillet 2014 (art. 186 LIFD) 

a.  Par ordonnance pénale du 16 juillet 2014, le Ministère public vaudois a retenu que X 

_________, agissant comme organe de B _________ SA, avait produit, à l'appui des 

déclarations d'impôt de cette société pour les exercices fiscaux 2005 à 2009, des états 

financiers inexacts, en omettant sciemment des revenus - dissimulés par la non-comp-

tabilisation de certaines factures, l'établissement de fausses factures et la vente de vins 

au noir -, respectivement en introduisant une charge fictive dans la comptabilité de l'en-

treprise. Conformément à la nature formelle du délit réprimé par l'article 186 al. 1 LIFD, 

il s'est alors agi de sanctionner l'utilisation par le prévenu de ces titres faux lors du dépôt 

auprès du SCC des déclarations d'impôt de B _________ SA. 

b.  Ce comportement est donc autre que celui qui a consisté pour B _________ SA, par 

X _________, à soustraire de l'impôt anticipé les rendements d'actions consentis. Pour 

ce faire, le prénommé a échafaudé un véritable système qui, grâce à une société écran, 

administrée par une autre société offshore et titulaire d'un compte bancaire dont 

J _________ était l'ayant droit économique apparente, lui a permis, par des transferts 

de fonds réalisés en espèces, de dissimuler une distribution de bénéfices. Certes, le 

prévenu a également dû déposer auprès de l'AFC, conformément aux prescriptions de 

l'ordonnance sur l'impôt anticipé (art. 21 OIA), les comptes annuels (bilans et comptes 

de pertes et profits) de B _________ SA pour les exercices 2008 et 2009, lesquels 

étaient inexacts et attestaient, en outre, d'une absence de distribution de dividendes, 

alors que des sommes considérables avaient été versées à ce titre. Il a cependant fait 

ainsi une autre utilisation de ces faux documents que celle par laquelle il s'est rendu 

coupable d'usage de faux selon l'article 186 al. 1 LIFD; il a, en outre, signé personnelle-

ment le formulaire ad hoc pour l'exercice 2008. Au demeurant, l'attitude astucieuse ici 

déterminante ne se confond pas avec la falsification des comptes de B _________ SA, 

puisqu'il eut été possible pour X _________ de dissimuler les bénéfices effectifs de cette 

entité - ce qui réalisait déjà une fraude fiscale du point de vue de l'imposition directe, 

- 30 - 

mais était encore atypique à l'aune de l'imposition anticipée - sans pour autant se distri-

buer ceux-ci sous couvert de la mise en scène susdécrite, laquelle était objectivement 

propre à empêcher l'AFC d'appréhender ces avantages financiers concédés à un action-

naire. C'est dire que le comportement réprimé le 16 juillet 2014 ne se recoupe pas avec 

l'escroquerie perpétrée en matière d'impôt anticipé. Une fois encore, le directeur et pré-

sident du conseil d'administration de B _________ SA n'était pas sans savoir que tant la 

réalisation de bénéfices par la société de capitaux que la perception d'avantages finan-

ciers par l'actionnaire étaient sujettes à imposition. Il était dès lors prévisible qu'en agis-

sant comme il l'a fait, il s'exposait à ce qu'une condamnation soit prononcée sur la base 

de chacune des législations applicables au type d'impôt concerné. 

8.1.2.3 Condamnation du 16 novembre 2016 (art. 175 LIFD et 203 LF-VS) 

Pour finir, l'on relèvera que, par rapport à l'inculpation d'escroquerie en matière d'impôt 

anticipé, le prononcé d'amendes pour soustraction fiscale ne concerne ni le même con-

tribuable - celle-là étant dirigée contre X _________ en tant qu'organe de la société dis-

tributrice de rendements d'actions, alors que celui-ci a été rendu à l'encontre des 

époux X-J _________ à titre personnel -, ni les mêmes autorité fiscale et mode de pré-

lèvement. En recourant à divers stratagèmes pour opacifier la situation et dissimuler le 

versement de dividendes, X _________ a porté atteinte à l'exécution par l'AFC de la 

créance fiscale qui est la sienne au sein du système mis en place pour lutter contre la 

soustraction d'impôt. L'imposition anticipée se conçoit, en effet, comme un impôt réel, 

frappant à la source différents rendements de capitaux et remboursable à certaines con-

ditions. Il faut, en particulier, que le bénéficiaire de la prestation imposable respecte ses 

obligations fiscales en déclarant, pour les impôts cantonaux et communaux, les revenus 

grevés de l'impôt anticipé (art. 21 ss LIA). A défaut, ce dernier se trouve déchu du droit 

au remboursement, sans pour autant être dispensé de payer les impôts directs qui sont 

dus sur les revenus et la fortune concernés. Cette double charge, voulue par le législa-

teur (arrêt du TF du 4 décembre 1996, Archives 66 166, in RDAF 1997 II p. 720 consid. 

3), n'est pas contraire aux garanties de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des 

droits de l’homme et des libertés fondamentales (CEDH; RS 0.101). 

8.2 

8.2.1  Fraude fiscale de droit cantonal (art. 212  LF-VS et 59 LHID)   

S'agissant des impôts cantonaux et communaux, il est reproché à X _________, en sa 

qualité de directeur et président du conseil d'administration de B _________ SA (art. 102 

al. 1 a contrario CP), d'avoir remis à l'autorité fiscale, à l'appui des déclarations d'impôt 

- 31 - 

de cette entité pour les périodes 2005 à 2009, des états financiers qui omettaient sciem-

ment un bénéfice de 8'461'947 fr., de façon à soustraire un montant - largement supé-

rieur à 1'000'000 fr. - au titre des impôts cantonaux et communaux. En transmettant cette 

documentation erronée au fisc, l'inculpé a réalisé le délit réprimé aux articles 59 al. 1 

LHID et 212 al. 1 LF-VS. 

a.  En conformité de la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 

cantons et des communes (art. 1 et 59 al. 1 LHID), le délit d'usage de faux est réprimé 

sur le plan cantonal et communal (art. 212 al. 1 LF-VS), de la même manière qu'il l'est à 

l'article 186 al. 1 LIFD (ATF 137 IV 25 consid. 4.4.3.4). Est ainsi puni celui qui, dans le 

but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts 

quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résul-

tats ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper 

l'autorité fiscale.  

Il s'agit d'une infraction formelle, consommée sitôt que l'auteur fait usage de titres faux. 

Une réussite, telle que la tromperie des autorités fiscales, la soustraction d'un impôt ou 

même la seule mise en danger concrète de la créance fiscale de la collectivité publique 

n'est pas nécessaire. En ce sens, l'usage de faux peut être considéré comme un "délit 

documentaire" (Urkundendelikt). Il est réalisé à l'instant où les documents inexacts sont 

reçus par l'autorité fiscale ou lui sont accessibles, sans égard au fait que celle-ci en ait - 

ou non - déjà pris connaissance pour rendre une décision de taxation (ATF 120 IV 122 

consid. 5c/cc; arrêt 6B_830/2015 du 12 janvier 2016 consid. 2.1; L'EPLATTENIER, op. cit., 

p. 254, no 4;  DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 5, 30 et 58 ad art. 59 LHID). 

b.  Lorsque le SCC présume qu'un délit au sens de l'article 212 LF-VS a été commis, il 

dénonce l'infraction au Ministère public du canton du Valais (art. 214 al. 1 et 2 LF-VS), 

qui, s'il y a lieu, ouvre une instruction pénale et, le cas échéant, rend une ordonnance 

pénale ou renvoie l'accusé en jugement (art. 308 ss CPP). La poursuite et le jugement 

de ce délit ressortissent ainsi aux autorités pénales ordinaires du canton. 

En vertu de l'article 188 al. 1 LIFD, l'administration cantonale de l'impôt fédéral qui pré-

sume qu’un délit au sens de l'article 186 al. 1 LIFD a été commis, dénonce l'infraction à 

l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal, laquelle poursuit 

simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agit d'une règle de 

compétence judiciaire, voulue par législateur pour éviter la dissociation de la poursuite 

de la fraude fiscale cantonale et fédérale (arrêt 6B_663/2013 du 3 février 2014 consid. 

1.5). En ce cas, la compétence du ministère public cantonal ne se fonde pas sur les 

- 32 - 

articles 31 ss CPP, qui ne sont applicables que pour la poursuite et le jugement des 

infractions pénales de droit fédéral. L'article 188 al. 1, 2e phr., LIFD ne confère toutefois 

pas de droit à une juridiction unique et souffre des exceptions. Il peut notamment arriver 

que le contribuable soit poursuivi dans plus d'un canton, dès lors que chaque canton est 

seul et exclusivement compétent en lien avec les délits perpétrés contre sa loi fiscale 

(DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 6 ad art. 188 LIFD; MOSER/SCHLAPBACH, Basler Kommen-

tar, n. 10 ad art. 33 CPP). 

Il se peut aussi que la poursuite d'une fraude fiscale de droit fédéral n'ait pas lieu sur 

dénonciation de l'administration fiscale cantonale (art. 188 al. 1 LIFD), mais à l'initiative 

de l'AFC elle-même. Lorsqu'il existe notamment un soupçon fondé de graves infractions 

fiscales, le chef du Département fédéral des finances peut, en effet, autoriser l’AFC à 

mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales (art. 

190 al. 1 LIFD; ATF 137 IV 145 consid. 5). La procédure à suivre dans un tel cas est 

celle des articles 19 ss DPA (art. 191 al. 1 LIFD). Après la clôture de l’enquête, l'AFC 

établit un rapport (art. 193 LIFD) et, si elle conclut à la commission d’un délit au sens de 

l’article 186 LIFD, dénonce le cas à l'autorité pénale cantonale compétente ou requiert 

l’introduction de la poursuite pénale auprès de l'administration cantonale de l'impôt fé-

déral direct (art. 188 al. 4 et 194 al. 2 LIFD; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 44 ad art. 188 

LIFD et n. 5 ad 194 LIFD).  

Bien que l'article 49 CP (concours d'infractions) soit applicable lorsqu'il s'agit de juger 

des délits fiscaux fédéraux et cantonaux, il ne l'est, pour ces derniers, qu'à titre de droit 

cantonal supplétif (cf., supra, consid. 1.1.2), raison pour laquelle l'article 188 al. 3 LIFD 

prévoit une règle de concours spécifique, en prescrivant que, si l’auteur est condamné 

à une peine privative de liberté pour le délit fiscal de droit cantonal, le délit commis en 

matière d’impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complé-

mentaire et le jugement cantonal de dernière instance peut faire l’objet d’un recours en 

matière pénale devant le Tribunal fédéral selon les articles 78 à 81 LTF (cf. ATF 121 I 

54 consid. 2d; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 23 ad art. 188 LIFD). Cette disposition trouve 

à s'appliquer lorsque la condamnation pour le délit fiscal de droit cantonal, prononçant 

une peine privative de liberté, est antérieure au jugement de l'infraction de l'article 186 

al. 1 LIFD. Dans le cas contraire, l'application de l'article 49 al. 2 CP (concours rétros-

pectif) - par le renvoi de l'article 59 al. 3 LHID - aboutira néanmoins à un résultat similaire, 

dès lors qu'une peine d'ensemble devra être formée et que seule une peine complémen-

taire sera infligée au terme du second jugement (DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 24 ss ad 

art. 188 LIFD). Lorsqu'une peine pécuniaire s'impose tant pour la fraude fiscale de droit 

- 33 - 

fédéral que pour celle de droit cantonal, une peine d'ensemble doit également être pro-

noncée, soit sur la base d'une application - analogique - de l'article 188 al. 3 LHID (cf. 

décision du TPF, SK.2008.15, du 13 novembre 2008), soit par le renvoi de l'article 333 

al. 1 CP, d'une part, et de l'article 59 al. 3 LHID, d'autre part.  

8.2.2  La présente affaire a ceci de particulier que, non seulement - et contrairement au 

cas de figure principalement envisagé par l'article 188 al. 1 et 3 LIFD - la poursuite et le 

jugement de la fraude fiscale fédérale ont précédé ceux des délits fiscaux de droit can-

tonal, mais ces deux procédures ont, qui plus est, été menées par les autorités pénales 

de cantons différents. Le Ministère public vaudois a, en effet, été reconnu compétent - 

dès lors qu'il était déjà saisi d'une enquête pour crime contre X _________ (art. 34 al. 1 

CPP) - pour connaître de l'usage de faux (art. 186 al. 1 LIFD) dénoncé par l'AFC, tandis 

que la compétence pour enquêter sur les faits relevant de l'article 212 al. 1 LF-VS ne 

pouvait qu'échoir au Ministère public valaisan. Aussi, dans les jours qui ont suivi la red-

dition de l'ordonnance pénale du 16 juillet 2014, le SCC a dénoncé au parquet valaisan 

les délits fiscaux cantonaux présumés. 

8.2.2.1  Condamnation du 15 décembre 2017 (art. 14 et 15 DPA cum 101 al. 3 LTVA) 

Les motifs développés ci-dessus (cf., supra, consid. 8.1.2.2/b) valent, mutatis mutandis, 

pour nier l'existence d'une double poursuite en cas de répression de l'usage de faux au 

sens des articles 59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS et de l'escroquerie en matière de 

contributions (art. 14 al. 2 DPA) pour laquelle X _________ a déjà été condamné. La 

même conclusion s'impose en lien avec sa condamnation pour faux dans les titres (art. 

15 ch. 1 al. 1 DPA; cf., supra, consid. 8.1.2.1/c). 

8.2.2.2  Condamnation du 16 novembre 2016 (art. 175 LIFD et 203 LF-VS) 

Dans une affaire connexe à la présente cause, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de se 

prononcer sur le point de savoir si l'infliction aux époux X-J _________ d'amendes pour 

soustraction de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct violait l'interdic-

tion de la double poursuite, étant donné la précédente condamnation de X _________ 

pour fraude fiscale au sens de l'article 186 al. 1 LIFD, ce à quoi il a répondu par la né-

gative (ATF 144 IV 136 consid. 10). La même conclusion s'impose en lien avec l'usage 

de faux de droit cantonal. La loi réserve, d'ailleurs, expressément la répression de la 

soustraction d'impôt au côté de l'incrimination de fraude fiscale (art. 212 al. 3 LF-VS et 

59 al. 2 LHID). Le justiciable sait donc que ses agissements dans ses rapports avec 

l'administration fiscale ne sont pas appréhendés de manière exhaustive après le pro-

noncé d'amendes pour soustraction d'impôt. 

- 34 - 

8.2.2.3  Condamnation du 16 juillet 2014 (art. 186 LIFD) 

a.  En déposant, les 23 juin 2006, 11 mai 2007, 13 octobre 2008, 10 novembre 2009 et 

23 juillet 2010, les déclarations fiscales de B _________ SA, accompagnées de bilans 

et de comptes de profits et pertes inexacts, X _________ a utilisé des titres faux dans le 

but de tromper le fisc et d'éluder ainsi une taxation. Ce comportement a donné lieu à 

l'ordonnance pénale du 16 juillet 2014, par laquelle le Ministère public vaudois a reconnu 

le précité coupable d'usage de faux au sens de l'article 186 al. 1 LIFD. Or, l'on ne peut 

considérer, sinon de façon artificielle, que la présente incrimination, tirée des articles 59 

al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS, porte sur des faits essentiellement différents. Il s'agit bien 

d'une seule déclaration, munie des mêmes états financiers mensongers, déposée au 

nom de B _________ SA lors de chaque période fiscale de 2005 à 2009. 

La conception qui prévaut en matière de soustraction d'impôt, selon laquelle celui qui 

dépose une seule - fausse - déclaration fiscale pour les impôts fédéraux, cantonaux et 

communaux commet une infraction fédérale (art. 175 LIFD) et une infraction cantonale 

(art. 56 LHID et 203 LF-VS) en concours réel, puisque cette déclaration d'impôt sert à 

l'établissement de deux créances fiscales (ATF 119 Ib 311 consid. 3d; L'EPLATTENIER, 

op. cit., p. 135, no 120 et les références), ne saurait être transposée à la fraude fiscale. 

L'usage de faux est, en effet, un délit formel, consommé dès le dépôt à l'autorité fiscale 

des titres inexacts, indépendamment de l'emploi qui en est ensuite fait pour la taxation. 

Certes, les articles 186 al. 1 LIFD et 212 al. 1 LF-VS renvoient chacun aux dispositions 

topiques de la soustraction d'impôt visée par le comportement délictueux (art. 175 à 177 

LIFD, resp. art. 203 à 205 LF-VS). Il s'agit cependant d'une définition de l'intention - celle 

d'éluder une taxation - qui ne confère pas au délit un contenu matériel, sous la forme 

d'un élément constitutif objectif de résultat, mais sert principalement à distinguer la 

fraude fiscale des infractions de faux dans les titres du droit commun (DONATSCH/ ABO 

YOUSSEF, n. 58 ad art. 59 LHID). Ainsi, si seule une application concurrente des articles 

186 al. 1 LIFD, d'une part, et 59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS, d'autre part, permet de 

saisir l'acte délictueux sous tous ses aspects juridiques, il n'en demeure pas moins que 

les faits réprimés par la fraude fiscale, fédérale et cantonale, sont, en substance, les 

mêmes (cf. HOLENSTEIN, Schweizer Steuerstrafrecht im Wandel? Reflexionen im Hin-

blick auf die neuesten internationalen Entwicklungen, in ASA 80, p. 3 ss, p. 23). En édic-

tant l'article 188 LIFD pour coordonner la poursuite de ces infractions, le législateur est 

lui-même parti de la prémisse que le même type de comportement tomberait sous le 

coup de celles-ci (SANSONETTI/ HOSTETTLER, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n. 1 ad 

art. 188 LIFD; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 2 ad art. 188 LIFD). L'argument pris d'une 

différence des biens juridiques protégés tombe lui aussi à faux, car, contrairement aux 

- 35 - 

dispositions sanctionnant la soustraction d'impôt ou l'escroquerie en matière de contri-

butions, qui tendent à garantir l'exécution par la collectivité publique concernée de sa 

créance fiscale, l'usage de faux vise plus particulièrement à sauvegarder la confiance 

spécifique accordée aux titres dans la relation entre le contribuable et l'administration 

fiscale (DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 4 ad art. 188 LIFD). Or, c'est cette confiance qui a 

été mise à mal par le dépôt de pièces justificatives mensongères à l'appui des déclara-

tions fiscales de B _________ SA.  

Partant, la présente procédure, en tant qu'elle concerne la fraude fiscale et les délits 

fiscaux cantonaux, porte sur des faits qui sont essentiellement les mêmes que ceux qui 

ont donné lieu à l'ordonnance pénale du 16 juillet 2014. Preuve en est que, lorsqu'il s'est 

agi de décrire les agissements reprochés à l'inculpé, le représentant du Ministère public 

valaisan a intégralement reproduit, dans son acte d'accusation du 21 mars 2017, l'ordon-

nance pénale rendue par son homologue vaudois. 

Les instruments internationaux n'empêchent évidemment pas le droit pénal national de 

prévoir la figure du concours idéal, soit la répression, à l'aune de deux infractions diffé-

rentes, d'un même acte (ATF 133 IV 297 consid. 4.1). Il s'agit uniquement d'examiner si 

le fait - comme c'est le cas en l'espèce - de poursuivre et de juger la seconde infraction, 

après qu'une condamnation définitive est intervenue en lien avec la première, contre-

vient au principe ne bis in idem. Ce principe doit, en effet, également être respecté lors-

que des autorités différentes ont à connaître du même acte (ATF 122 I 257 consid. 5). 

8.3  En présence des mêmes faits, la question se pose de savoir s'il y a répétition de la 

poursuite, prohibée par l'article 4 du Protocole no 7, ou si les deux procédures, visant le 

même état de fait, sont dans un rapport matériel et temporel étroit et peuvent être con-

sidérées comme deux aspects d'un système unique. 

a.  L'on se trouve ici dans la seconde hypothèse. En effet, la poursuite, concurrente, de 

la fraude fiscale de droit fédéral et des délits fiscaux cantonaux est voulue par le législa-

teur et correspond à la structure fédéraliste du système fiscal et de la procédure pénale 

suisses (art. 3 Cst. et 22 CPP). Si, en règle générale (art. 188 al. 1 LIFD), ladite poursuite 

a lieu de manière simultanée et est conduite par une même autorité, il peut en aller 

différemment, sans que l'interdiction de la double poursuite ne s'en trouve violée. Pour 

des motifs jugés conformes au droit (arrêt du TPF, BG.2014.4, du 12 mars 2014 consid. 

4), la compétence pour connaître de l'usage de faux au sens de l'article 186 LIFD a été 

reconnue au Ministère public vaudois, lequel était manifestement incompétent pour trai-

ter des délits à la loi fiscale valaisanne. Il s'agit, par conséquent, d'une dissociation des 

- 36 - 

poursuites - qui ont chacune des finalités complémentaires - et non d'une répétition de 

celles-ci. La présente procédure ne tend ainsi pas à réapprécier un même comportement 

de l'accusé, mais à le saisir sous tous ses aspects juridiques, tel qu'il l'aurait été en cas 

de procédure unique. En l'espèce, seul le concours des autorités pénales vaudoises et 

valaisannes a permis de subsumer l'état de fait à toute les règles juridiques applicables. 

La situation se distingue, à cet égard, de celle à l'origine de l'ordonnance rendue le 20 

avril 2020 par l'Office central du ministère public du canton du Valais et versée en cause 

par l'appelant, au terme de laquelle l'instruction ouverte contre celui-ci ensuite d'une 

plainte pour escroquerie, gestion déloyale, faux dans les titres et concurrence déloyale 

a été classée, en vertu du principe ne bis in idem, le procureur estimant que son homo-

logue vaudois aurait pu connaître de ces infractions dans son ordonnance du 16 juillet 

2014. 

La mixité des procédures était prévisible pour le justiciable. En dissimulant au fisc une 

partie des bénéfices de B _________ SA, X _________ avait en effet pour objectif que 

la taxation ne soit pas effectuée comme elle aurait dû l'être aussi bien sur la base de la 

LIFD que de la loi fiscale valaisanne; son inculpation pour usage de faux en vertu des 

dispositions pénales topiques de chacune de ses législations était donc attendue. Sur le 

plan juridique, la compétence des différentes autorités appelées à poursuivre et à juger 

ses actes ressortait de la loi; par ailleurs, le fait que la procédure attribuée au Ministère 

public vaudois était celle ouverte "pour usage de faux au sens de l'article 186 LIFD", 

passible d'une peine privative de liberté de trois ans au plus, résultait déjà clairement 

des considérants de l'arrêt rendu le 12 mars 2014 par le Tribunal pénal fédéral au mo-

ment de fixer le for de cette première procédure (arrêt BG.2014.4, consid. 4). 

b.  Il existe, au demeurant, un lien matériel étroit entre la procédure qui a abouti à la 

condamnation du prévenu pour usage de faux au sens de l'article 186 al. 1 LIFD et la 

présente affaire. Elles s'appuient, en effet, sur la même administration des preuves, à 

savoir celle menée par l'AFC et à l'issue de laquelle sa Division affaires pénales et en-

quêtes a rendu les rapports du 27 août 2013, sur lesquels le SCC a fondé sa dénoncia-

tion du 25 juillet 2014. Les seules investigations du procureur général valaisan ont ainsi 

consisté, outre à s'enquérir au sujet des autres procédures concernant le prévenu et à 

éditer l'intégralité des actes de la cause PE14.001345-YGL, à auditionner X _________ 

et à se renseigner sur sa situation économique. L'argument tiré de l'absence de jonction 

des causes - invoqué par l'appelant pour nier qu'il y ait eu une interaction entre les diffé-

rentes autorités appelées à statuer sur son sort - est irrelevant lorsqu'il s'agit d'apprécier 

le respect du principe ne bis in idem, puisque cette règle d'ordre procédurale (art. 29 s. 

- 37 - 

CPP) s'applique à l'auteur qui a commis "plusieurs infractions", qu'elle ne lui confère pas 

un droit à ce que celles-ci soient jugées conjointement (BOUVERAT, Commentaire ro-

mand, n. 3 s. ad art. 29 CPP; MOREILLON/PAREIN-REYMOND, Petit commentaire, 2e éd. 

2016, n. 4 ad art. 29 CPP) et qu'elle réserve l'existence de raisons objectives justifiant 

que tel ne soit pas le cas, au nombre desquelles l'on trouve des considérations liées au 

for (cf. arrêt du TPF, BG.2014.4, du 12 mars 2014 consid. 3.2) ou au principe de célérité 

(arrêt 1B_684/2011 du 21 décembre 2011 consid. 3.2). Il faut encore discerner, s'agis-

sant des deux procédures dont le lien est examiné ici, que c'est une peine complémen-

taire à celle infligée le 16 juillet 2014 qui a été requise par le Ministère public valaisan et 

qui est finalement prononcée céans (cf., infra, consid. 9.4.3). 

Ces deux procédures sont également liées sur le plan temporel, puisque la dénonciation 

du SCC pour les délits de droit cantonal est intervenue dans les jours qui ont suivi la 

condamnation du prévenu sur la base de l'article 186 al. 1 LIFD. La procédure pénale a 

ensuite été suspendue, jusqu'à l'entrée en force de ce premier jugement, par souci de 

prévenir des décisions contradictoires ou des conflits de compétence. S'il eut été conce-

vable - voire préférable - que les deux autorités pénales cantonales compétentes mènent 

leur procédure de manière concomitante, le fait que le SCC a attendu la reddition de 

l'ordonnance du 16 juillet 2014 pour dénoncer les actes relevant de la loi fiscale valai-

sanne ne suffit pas, au vu de la satisfaction des autres critères élaborés par la jurispru-

dence européenne (cf., supra, consid. 7.2.1/c), pour conclure à l'absence de lien suffi-

sant entre les deux procédures. D'ailleurs, cet atermoiement de quelques mois n'ex-

plique pas seul le temps écoulé entre la première condamnation, intervenue par le biais 

de la procédure spéciale de l'ordonnance pénale dans les six mois qui ont suivi la saisine 

du Ministère public vaudois, et le présent jugement, rendu sur appel. 

Aussi, la présente procédure ne consacre-t-elle pas une violation du principe ne bis in 

idem. 

9.   

9.1  L'appelant conclut, subsidiairement, à être exempté de peine et, encore plus subsi-

diairement, à l'infliction d'une peine complémentaire de 30 jours-amende avec sursis. 

9.1.1  En vertu de l'article 47 CP, le juge fixe la peine d’après la culpabilité de l’auteur. Il 

prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi 

que l’effet de la peine sur son avenir. La culpabilité est déterminée par la gravité de la 

lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible 

de l’acte, par les motivations et les buts de l’auteur et par la mesure dans laquelle celui-

- 38 - 

ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle 

et des circonstances extérieures. A ces composantes de culpabilité, il faut ajouter les 

facteurs liés à l’auteur, soit ses antécédents, judiciaires ou non, sa situation personnelle, 

dont font partie l’âge, l’état de santé, les obligations familiales, la situation profession-

nelle et le risque de récidive.  

Ces principes valent aussi pour le choix entre plusieurs sanctions possibles, lequel doit 

s’opérer, selon la formule jurisprudentielle consacrée, en tenant compte au premier chef 

de l’adéquation de la peine, de ses effets sur l’auteur et sur sa situation sociale, ainsi 

que de son efficacité préventive. La faute de l'auteur n'est, en revanche, pas détermi-

nante (ATF 137 II 297 consid. 2.3.4; 134 IV 97 consid. 4.2). Lorsque tant une peine 

pécuniaire qu'une peine privative de liberté entrent en considération et que toutes deux 

apparaissent sanctionner de manière équivalente l'acte commis, il y généralement lieu, 

en vertu du principe de la proportionnalité, d'accorder la priorité à la première, à moins 

que des motifs de prévention spéciale ne s'y opposent (ATF 144 IV 313 consid. 1.1.1 et 

les références).  

9.1.2  Lorsqu'il fixe la peine, le juge doit tenir compte des circonstances atténuantes de 

l'article 48 CP, qui lui permettent de descendre au-dessous de la limite inférieure de la 

peine prévue pour l’infraction. Il peut prononcer une peine d'un genre différent de celui 

prévu pour l'infraction mais reste lié par le maxim