# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d34b336b-f3b3-548f-9e24-352053802258
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-17
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 17.12.2021 604 2021 93
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-93_2021-12-17.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 93

Arrêt du 17 décembre 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière : Julie Eigenmann 

Parties A.________ et B.________, recourants, représentés par 
Me Sébastien Dorthe, avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur la fortune des personnes physiques – valeur fiscale d'un 
immeuble non agricole (art. 54 LICD)

Recours du 12 juillet 2021 contre la décision sur réclamation du 10 juin 
2021

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. Les époux A.________ et B.________ sont contribuables dans le canton de Fribourg. Ils sont 
copropriétaires de l'art. ccc du registre foncier de la commune de D.________ (secteur E.________), 
une maison d'habitation sise rue F.________ 5, à E.________. Par contrat de vente à terme avec 
droit d'emption du 14 mars 2018 (pièce 3 recourants), ils ont acquis en propriété commune de 
G.________ et H.________, domiciliés rue F.________ 12, à E.________, les art. iii et jjj du même 
registre foncier, à savoir une habitation, rural et place de 304 m2, ainsi qu'une remise et pré de 
1'676 m2, propriétés sises rue F.________ 12 et 12a, à E.________. Cette vente a eu lieu pour le 
prix de CHF 1'200'000.-. Le transfert immobilier a été effectué avec effet au 7 janvier 2019 (pièce 7 
recourants).

Le 31 décembre 2018, ils ont conclu avec H.________ un contrat de bail à loyer portant sur 
l'habitation sise rue F.________ 12, à E.________ (pièce 8 recourants). Le bail était conclu pour 
une durée déterminée et devait commencer le 1er janvier 2019 pour se terminer le 31 décembre 
2023. Le loyer net convenu était de CHF 1'500.- par mois. Le contrat précisait que le bail comprenait 
une réduction de loyer de CHF 1'300.- par mois liée aux conditions de la vente de l'immeuble, le 
loyer initial étant de CHF 2'800.- par mois.

B. L'avis de taxation des époux A.________ et B.________ du 22 octobre 2020 pour la période 
fiscale 2019 (pièce 9 recourants) retient une valeur fiscale de CHF 543'765.- pour les art. iii et jjj du 
registre foncier de la commune de D.________ (secteur E.________), soit CHF 541'000.- pour l'art. 
iii et CHF 2'765.- pour l'art. jjj.

En date du 19 novembre 2021, les époux A.________ et B.________ ont déposé une réclamation 
à l'encontre de l'avis de taxation. Ils ont fait valoir que la valeur fiscale des art. iii et jjj du registre 
foncier de la commune de D.________ (secteur E.________) devait être établie à CHF 424'000.-. 
En substance, ils ont exposé que le prix d'achat de ces immeubles était surfait et anticipé eu égard 
au marché immobilier, ce prix d'achat élevé étant le seul moyen d'acquérir ces immeubles situé à la 
porte de leur domicile. Ils ont également relevé que la valeur fiscale desdits immeubles avant leur 
acquisition était de CHF 290'000.- et que l'état actuel du bâtiment et du revenu qu'il générait ne 
justifiaient pas l'augmentation de la valeur fiscale.

Par décision sur réclamation du 10 juin 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation et modifié la taxation au désavantage des requérants. Il a indiqué que la valeur de 
rendement de l'art. iii était de CHF 33'600.- capitalisé à 2 x 8.5%, soit CHF 790'588.-, sa valeur 
marchande actuelle de CHF 700'000.-, de sorte que la valeur fiscale s'établissait à CHF 496'000.-. 
Quant à l'art. jjj, avec une valeur de rendement nulle et une valeur marchande de CHF 500'000.- la 
valeur fiscale s'établissait à CHF 166'000.-. L'autorité fiscale a retenu, d'une part, que rien ne laissait 
supposer que le prix stipulé aurait été influencé et, d'autre part, que les loyers perçus étaient 
inférieurs au prix du marché, de sorte qu'il convenait de se baser sur le rendement objectivement 
possible et non sur le loyer inférieur.

C. Par mémoire du 12 juillet 2021, les époux A.________ et B.________ interjettent recours 
contre la décision sur réclamation. Ils concluent sous suite de frais et dépens à ce que ladite décision 
soit annulée et la valeur fiscale de leurs immeubles fixée à CHF 297'189.- pour l'art. iii, et à 
CHF 117'320.- pour l'art. jjj. A l'appui de leurs conclusions, ils font valoir que la valeur vénale de ces 

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deux immeubles en 2019 était inférieure à la valeur marchande retenue, que la valeur de rendement 
devait être fondée sur le loyer effectif de CHF 1'500.- et non sur le loyer fictif de CHF 2'800.- qui n'a 
jamais été honoré. Ils ajoutent que la valeur fiscale de CHF 662'000.- retenue représente plus du 
double de la valeur fiscale antérieure de CHF 290'000.-. Enfin, ils font valoir que le calcul effectué 
par l'autorité fiscale heurte de manière choquante le sentiment d'équité dès lors qu'ils n'ont pas 
effectué de travaux permettant d'augmenter drastiquement la valeur fiscale de leurs immeubles et 
que l'autorité de taxation n'a avancé aucune argument factuel et pertinent pour justifier cette 
augmentation.

L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 14 juillet 2021, a été versée en temps utile.

Le Service cantonal des contributions a déposé sa détermination le 14 septembre 2021. Il a fait 
valoir que le caractère spéculatif du prix de vente n'était pas démontré. Il ajoute qu'aucune servitude 
ne grève l'art. jjj qui présente en outre une forme idéale pour placer un éventuel projet de 
construction. Enfin, il relève que les informations mentionnées sur des documents officiels tels que 
le contrat de vente et le contrat de bail ont une portée juridique et qu'en révoquant la clause relative 
au loyer en 2021, cela ne peut avoir d'incidence sur la période fiscale 2019. Il conclut par conséquent 
au rejet du recours.

L'Administration fédérale des contributions ne s’est pas déterminée sur le recours.

Une copie des observations du 14 septembre 2021 a été communiquée pour information aux 
recourants. Le 22 octobre 2021, ceux-ci ont déposé une détermination spontanée.

en droit

1.

Le recours du 12 juillet 2021 contre la décision sur réclamation du 10 juin 2021, a été déposé dans 
le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance de frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable.

2.

Les recourants contestent la valeur fiscale retenue par l'autorité de taxation pour les art. iii et jjj du 
registre foncier de la commune de D.________ (secteur E.________).

2.1. S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 53 LICD énonce le principe selon lequel tous les 
actifs mobiliers et immobiliers sont imposables (al. 1) et délègue au Conseil d'Etat la compétence 
d'édicter les prescriptions nécessaires à l'évaluation des immeubles (al. 3). Pour ces derniers, l'art. 
54 al. 1 LICD prévoit qu'ils sont imposés à leur valeur fiscale, celle-ci correspondant à la valeur 
vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de 
rendement. A cet égard, l'art. 13 al. 1 de l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l’imposition des 

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immeubles non agricoles (ci-après: l’arrêté d'exécution; RSF 631.33) précise qu'en règle générale, 
la valeur fiscale des immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne arithmétique entre la 
valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement. Conformément à l'art. 14 de 
l'arrêté d'exécution, cette dernière correspond à la capitalisation, aux taux fixés, du rendement brut 
de l'immeuble. Celui-ci correspond au total de la valeur locative de l'immeuble et des loyers 
correspondant à l'état locatif des parts d'immeubles mis en location (art. 14 al. 2 de l'arrêté 
d'exécution). Enfin, selon l'art. 14 al. 3 de l'arrêté d'exécution, les taux de capitalisation sont les 
suivants:

 8 ½ % pour les immeubles locatifs;

 8 % pour les propriétés par étage ou par appartement;

 8 ½ % pour les autres propriétés construites jusqu’en 1929;

 8 ¼ % pour les autres propriétés construites de 1930 à 1960;

 8 % pour les autres propriétés construites après 1960.

2.2.

2.2.1. Dans deux arrêts de principe du 28 mai 1999 relatifs à la valeur vénale au sens des 
dispositions qui précèdent (arrêts TC FR 4F 1998 146 consid. 2b, 2c et 2d et 4F 1998 159 consid. 
2d et 2e et les références, in RFJ 1999 126 et RFJ 1999 155), la Cour de céans a rappelé que la 
valeur vénale correspond à la valeur actuelle du marché. Elle a ainsi considéré que, de manière 
générale, doctrine et jurisprudence définissent la valeur vénale comme le prix qui peut être obtenu 
en cas de vente d'un bien aux conditions normales du marché et que les éléments inhabituels ou 
subjectifs ne sont pas pris en considération. Cette jurisprudence a encore été confirmée récemment 
(arrêts TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.2.1; 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 
3.2). La Cour a également rappelé que lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une transaction, le 
prix payé permet de fixer cette valeur. De même, lorsqu'il vient d'être construit, le coût de sa 
construction représente pratiquement sa valeur vénale. Il a ensuite été jugé que la valeur vénale 
déterminante au plan fiscal est la valeur actuelle du marché et que l'autorité fiscale ne saurait 
s'écarter du prix stipulé que dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché libre, 
notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre les parties. En outre, si la 
valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du prix stipulé, plusieurs méthodes permettent 
de la déterminer à titre subsidiaire. Ainsi, la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la 
méthode comparative. Subsidiairement, il y a lieu de prendre en compte le prix de revient (prix 
d'achat ou de construction et impenses de plus-value), la dépréciation liée à l'âge du bâtiment ainsi 
que l'évolution des prix du terrain et des coûts de construction. De plus, dans la ligne d'une 
jurisprudence constante, il a été confirmé que la méthode préconisée par le Manuel suisse de 
l'estimateur (publié par l'Union suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles 
[USECE], 4e éd. 2012 et 5e éd. 2019 en allemand) peut être appliquée lorsque ni des chiffres de 
comparaison ni le prix de revient ne sont connus. La valeur vénale est alors estimée d'après la valeur 
de rendement et la valeur réelle. Enfin, lorsque cela apparaît commandé par les circonstances, il y 
a lieu de déterminer la valeur vénale par le biais d'une expertise. (arrêt TC FR 604 2018 83 du 
28 mai 2019 consid. 3.2).

2.2.2. En l'espèce, s'agissant de la valeur vénale des immeubles en cause, il est établi qu'ils ont 
été acquis par contrat du 14 mars 2018 et transfert de propriété au 7 janvier 2019 pour le prix de 

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CHF 1'200'000.-. Pour la période fiscale 2019, dès lors que l'immeuble venait d'être l'objet d'une 
transaction, c'est donc à première vue à juste titre que l'autorité intimée a retenu une valeur vénale 
totale de CHF 1'200'000.-. Se référant aux indications du Conseil communal de D.________ du 
25 janvier 2021, elle a réparti ce montant comme suit. Considérant que les derniers terrains à bâtir 
situés dans le village se sont vendus à plus de CHF 400.- le m2, mais qu'il fallait tenir compte du 
périmètre de protection dans lequel se trouvent les deux immeubles et qui imposent certaines 
restrictions, ainsi que de la situation générale des immeubles, elle a retenu une valeur du terrain de 
CHF 300.- au m2. L'art. jjj, un terrain non construit de 1'676 m2, ayant ainsi une valeur de 
CHF 500'000.-, le solde de CHF 700'000.- revient à l'art. iii, un terrain de 304 m2 avec habitation.

Les recourants de leur côté estiment la valeur marchande des deux immeubles à CHF 820'000.- en 
se prévalant d'un prix de CHF 210.- au m2, soit CHF 351'960.- pour l'art. jjj et CHF 468'040.- pour 
l'art. iii. Ils n'expliquent en revanche pas pour quelle raison il y aurait lieu de retenir ce prix du terrain, 
sauf à exposer que le prix de CHF 1'200'000.- versé représentait une "malheureuse valeur 
spéculative immobilière". Or, il s'agit là d'une simple allégation et, avec l'autorité intimée, il convient 
de relever que la vente a été conclue entre des vendeurs et des acheteurs agissant en connaissance 
de cause, avec circonspection et sans contrainte, la transactions se déroulant entre des personnes 
sans relations particulières entre elles, de sorte que rien ne laisse supposer que le prix stipulé aurait 
été influencé par des éléments extérieurs. Par ailleurs, une clause particulière du bail conclu avec 
l'ancienne propriétaire précise que le loyer mensuel a été réduit de CHF 2'800.- à CHF 1'500.- en 
raison des conditions de vente de l'immeuble, ce qui laisse à penser que le prix de vente était 
inférieur – et non supérieur – au prix du marché, les nouveaux propriétaires ayant concédé à la 
venderesse un loyer réduit afin de compenser une perte sur la vente. Enfin, il ressort de la 
déclaration fiscale des recourants qu'ils ont contracté une dette hypothécaire de CHF 893'900.- sur 
les art. iii et jjj du registre foncier de la commune de D.________ (secteur E.________). Dans la 
mesure où les établissements bancaires requièrent l'apport de 20% de fonds propres au moment de 
financer l'acquisition d'un immeuble (voir par exemple www.ubs.com, rubrique Clientèle privée, 
Hypothèques, Calculateur hypothèque [consulté le 13 décembre 2021]), force est de constater que 
la valeur marchande des deux immeubles telle qu'évaluée par la banque K.________ n'est que 
légèrement inférieure au prix stipulé.

Dans ces conditions, c'est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu une valeur 
vénale correspondant au prix stipulé et réparti à raison de CHF 500'000.- pour l'art jjj et de 
CHF 700'000.- pour l'art. iii. Le recours sera rejeté sur ce point.

2.3.

2.3.1. Pour la fixation de la valeur fiscale, la valeur de rendement d'un immeuble est normalement 
fondée sur les revenus effectifs. Toutefois, la solution est différente lorsque le revenu effectif ne 
s'approche pas sensiblement du revenu possible, parce que, par exemple, un loyer de faveur a été 
convenu. En pareil cas, un éventuel acheteur de l'immeuble formulera une proposition d'achat non 
pas en fonction du rendement effectif stipulé entre les parties au contrat de location, mais en fonction 
d'un rendement possible dans le futur (arrêt TC FR du 8 mars 1996 consid. 2c, in RFJ 1996 p. 127 
et RDAF 1997 II 731; arrêt TC FR du 29 mars 1995 consid. 3, in RFJ 1996 p. 123). La notion de 
valeur de rendement doit ainsi être définie différemment pour déterminer la fortune imposable que 
pour établir le revenu imposable. Pour ce dernier, c'est le rendement effectif qui est pris en 
considération alors que pour la première, il y a lieu de se fonder sur le rendement possible ((arrêt 
TC FR du 8 mars 1996 consid. 1b, in RFJ 1996 p. 127 et RDAF 1997 II 731).

http://www.ubs.com

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2.3.2. En ce qui concerne la valeur de rendement de l'art. iii, le Service cantonal des contributions 
s'est fondé sur le contrat de bail conclu entre les contribuables et l'ancienne propriétaire et a retenu 
un loyer mensuel de CHF 2'800.- capitalisé à 8 ½ %, soit une valeur de rendement de CHF 395'294.- 
(2'800 x 12 x 100 / 8.5).

Les recourants font valoir que c'est à tort que l'autorité intimée a pris en considération un loyer 
mensuel de CHF 2'800.- et allèguent que c'est le loyer effectivement encaisse de CHF 1'500.- qui 
aurait dû être retenu, soit une valeur de rendement de CHF 211'765.- (1'500 x 12 x 100 / 8.5). Ils 
ajoutent que le logement en question ne pourrait bénéficier d'un loyer de CHF 2'800.-, l'état de 
l'habitation étant moyen à mauvais et sans chauffage central, le bien se situant au surplus à la 
campagne, dans un petit village. Ils indiquent également que le loyer fictif de CHF 2'800.- n'a jamais 
été honoré, mais devait potentiellement permettre aux recourants de l'utiliser pour tenter 
d'augmenter le loyer en cas de changement de locataire. Enfin, ils allèguent que la révocation de la 
clause est en cours.

S'agissant des explications des recourants sur leur motivation lors de la conclusion de la clause 
fixant le loyer à CHF 2'800.- tout en concédant à la locataire actuelle une réduction de loyer à 
CHF 1'500.-, force est de constater qu'elles ne font que corroborer l'appréciation de l'autorité intimée. 
Il découle en effet de leurs explications que les recourants ne voulaient pas prendre le risque qu'un 
locataire ultérieur puisse bénéficier du loyer préférentiel accordé à la locataire actuelle, mais doive 
s'acquitter du loyer qu'ils estimaient adéquat pour le logement en question. Et s'il est exact que ledit 
logement se trouve dans un village du district de la Gruyère et qu'il ne dispose pas du chauffage 
central, il convient de relever aussi qu'il est à 25 km de Fribourg et seulement 10 km de Bulle. Selon 
les photos produites par les recourants (pièce 6 recourants), il s'agit au surplus d'un grand logement, 
avec cuisine habitable, séjour, chambre et salle de bains et WC au rez-de-chaussée, et deux 
chambres, une salle de bains et une pièce de rangement à l'étage. Cela étant, le loyer convenu de 
CHF 2'800.- est probablement excessif par rapport aux prix actuels du marché pour des biens 
comparables. Dans la mesure néanmoins où les recourants ont prévu ce loyer, pour quelque raison 
que ce soit, ils doivent se le voir opposer au moment de définir la valeur de rendement de leur 
immeuble. Enfin, l'avenant au contrat de bail destiné à révoquer la clause fixant le loyer à 
CHF 2'800.-, bien qu'annoncé, n'a pas été produit, de sorte qu'il n'est pas nécessaire de s'y attarder. 
Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'autorité intimée a fixé la valeur de rendement à 
CHF 395'294.- et le recours sera rejeté sur ce point également.

2.4. Les recourants ne contestent pour le surplus pas la méthode de détermination de la valeur 
fiscale de leurs immeubles. Dans ces conditions, le rejet du recours s'agissant tant de la valeur 
vénale que de la valeur de rendement à prendre en considération scelle le sort du recours en ce qui 
concerne la valeur fiscale de respectivement CHF 496'000.- pour l'art. iii et de CHF 166'000.- pour 
l'art. jjj retenue. Le recours est ainsi rejeté et la décision attaquée confirmée.

3.

3.1. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du tarif fribourgeois des frais de la procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative : Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000 
(art. 1 Tarif JA). 

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En l'espèce, il se justifie de fixer les frais de procédure à CHF 800.- et de les compenser par l’avance 
de frais payée par les recourants déboutés.

3.2. Compte tenu de l'issue du recours, il n'est pas octroyé d'indemnité de partie.

la Cour arrête :

I. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 10 juin 2021 est confirmée.

II. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge des recourants. Il est compensé avec l'avance 
de frais versée.

III. Il n'est pas alloué d'indemnité de partie.

IV. Notification.

Conformément aux art. 73 LHID et 82ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 
173.110) le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui 
suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 17 décembre 2021

Le Président : La Greffière :