# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9e8f5bfc-0732-59dd-afcb-10b0696929b0
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-10-18
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 18.10.2016 604 2015 60
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2015-60_2016-10-18.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2015 60
604 2015 61

Arrêt du 18 octobre 2016

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant, représenté par Ficogere Fiduciaire 
conseils-gérances SA 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le revenu; bénéfice en capital réalisé sur la vente d'un 
immeuble agricole hors canton; remploi pour l'impôt fédéral direct; 
notion de bien nécessaire à l'exploitation; compétence territoriale

Recours du 5 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 8 mai 
2015 relative à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012

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considérant en fait

A. A.________, exploite une entreprise individuelle spécialisée dans le terrassement, le béton 
armé et la construction rurale. Le 21 décembre 2009, il a acquis en copropriété avec sa 
compagne, un immeuble à B.________ à C.________ (l'article RF ddd, une parcelle de 6'716 m2 
(occupée par une habitation individuelle avec garage, bûcher, chemin, haie, surface inculte, pré, 
jardin potager et place). En janvier 2011, il a changé le but de son exploitation (précédemment une 
entreprise générale de construction) et transféré son siège de même que son domicile, de 
E.________ dans le canton de Vaud à C.________. Et en mai et juin 2011, puis en juin 2012, 
A.________ a vendu plusieurs immeubles dont il était propriétaire à E.________. 

Il ressort de l'annexe 04 "Etat des immeubles" jointe à la déclaration d'impôt pour la période fiscale 
2011, signée le 26 novembre 2012, que A.________ a déclaré les immeubles suivants:

GÉNÉRALITÉS Immeuble 1 Immeuble 2
3. Canton FR VD

4. Commune de situation C.________ ½ E.________

5. Rue et numéro B.________

6. Genre d'immeuble F [immeuble agricole exploité par le contribuable]

8. Année de construction 1974

VALEURS FISCALES
9. Immeuble privé 105'212

10. Commercial ou agricole 111'200 [CHF 410'200.- dans la répartition intercantonale du 24.4.14]

RENDEMENTS/FRAIS
11. Valeur locative 4'770

17. Frais d'entretien

Type │Immeuble privé FF │954 FE │

Par courriel du 2 mai 2013, en réponse à une demande de renseignements du taxateur en charge 
du dossier de A.________, les autorités fiscales vaudoises ont indiqué que les immeubles (y 
compris l'immeuble article fff du registre foncier de E.________ comportant le logement privé du 
contribuable) vendus en 2011 et 2012 sur le territoire de ce canton appartenaient à la fortune 
commerciale agricole du contribuable, et que le bénéfice réalisé serait soumis à l'impôt spécial sur 
les gains immobiliers, les amortissements cumulés - CHF 61'160.- pour 2011 et CHF 543'180.- 
pour 2012 - devant toutefois être soumis à l'impôt sur le revenu. 

Il ressort de la taxation de l'impôt sur les gains immobiliers vaudois du 28 octobre 2013 que le 
bénéfice résultant de la vente de la parcelle fff de E.________ a été arrêté à CHF 432'520.- sur un 
bénéfice immobilier total de CHF 516'853.-. L'impôt total facturé s'est élevé à CHF 50'983.30. 

Dans l'annexe 04 "Etat des immeubles" de la période fiscale 2012 qu'il a signée le 18 novembre 
2013, A.________ a déclaré ses immeubles de la manière suivante:

GÉNÉRALITÉS Immeuble 1 Immeuble 2 Immeuble 3
3. Canton FR FR FR

4. Commune de situation C.________ ½ G.________ H.________

5. Rue et numéro B.________

6. Genre d'immeuble F F F

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8. Année de construction 1974

VALEURS FISCALES
9. Immeuble privé 105'212 816'500 2'075'000

10. Commercial ou agricole

RENDEMENTS/FRAIS
11. Valeur locative 4'770

17. Frais d'entretien

Type │Immeuble privé FF │954 FE │  │15'316

Le 11 février 2014, dans un courrier de réponse à une demande téléphonique du taxateur en 
charge du dossier de A.________, la fiduciaire de celui-ci a notamment indiqué, sous un point 2, 
que les terrains de G.________ (articles 421 et 422 en nature de pré acquis en mai 2012) étaient 
"un réinvestissement du produit des biens vendus dans le canton de Vaud pour remplacer les 
loyers perçus précédemment, pour la construction de 2 petits immeubles " et que les rendements 
étaient "destinés à financer sa future retraite". Elle a également précisé, sous un point 3, que 
l'immeuble de C.________ était le logement provisoire de A.________, une nouvelle construction 
mieux adaptée étant "en cours". 

En date du 24 avril 2014, le fisc vaudois a imposé au titre de revenu provenant d'une activité 
indépendante accessoire CHF 61'160.- en 2011 et CHF 543'180.- en 2012. Chacun des avis de 
taxation vaudois précise qu'il s'agissait de l'imposition des amortissements cumulés suite à la 
vente des parcelles sises à E.________ (no iii par CHF 61'160.- en 2011, et no fff par 
CHF 543'180.- en 2012 "selon détail remis en date du 13.02.2013"). 

Par taxations ordinaires du 19 mars 2015, le Service cantonal des contributions a arrêté les impôts 
dus par A.________ à concurrence des montants suivants: 

- pour 2011, un montant de CHF 61'160.- a été imposé au titre de revenu d'activité agricole 
(code 1.310). L'impôt fédéral direct dû par A.________ a été arrêté à CHF 1'946.80 sur la 
base d'un revenu imposable de CHF 85'767.-, et son impôt cantonal à CHF 5'519.55 pour un 
revenu imposable de CHF 54'789.- (imposable au taux déterminant de CHF 79'687.-). Son 
impôt sur la fortune a été fixé à CHF 2'289.85 sur la base d'une fortune de CHF 693'962.-; 

- pour 2012, un montant de CHF 543'180.- a été imposé au titre de revenu d'activité agricole 
(code 1.310), le revenu déclaré au titre de l'activité indépendante principale étant fixé à 
CHF 85'035.- L'impôt fédéral direct dû par A.________ a été arrêté à CHF 65'200.- sur la 
base d'un revenu imposable de CHF 591'289.-, et son impôt cantonal à CHF 9'720.- pour un 
revenu imposable de CHF 72'099.- (imposable au taux déterminant de CHF 592'039.-). Son 
impôt sur la fortune a été fixé à CHF 8'457.25 sur la base d'une fortune de CHF 2'562'862.-. 
L'avis de taxation indiquait notamment ce qui suit: "1310 E.________ Amortissements 
cumulés sur immeubles agricoles vendus sur Vaud ". 

B. Le 20 avril 2015, A.________ a formé réclamation à l'encontre des taxations du 19 mars 
2015 par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Il a indiqué qu'en complément des points 2 et 3 de son 
courrier du 11 février 2014, il constatait qu'il n'avait pas été tenu compte, dans la répartition 
intercantonale, du réinvestissement, dans le canton de Fribourg, du produit des ventes 
immobilières intervenues dans le canton de Vaud. 

Par décision du 8 mai 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. 
Il a notamment précisé que les avis de taxation notifiés par le canton de Vaud n'avaient pas été 

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contestés et que ce canton était compétent au niveau de l'impôt cantonal, le Service cantonal des 
contributions étant uniquement compétent au niveau de l'impôt fédéral direct. Le Service cantonal 
des contributions a retenu que dans la mesure où les nouveaux objets achetés acquis à 
G.________ et à H.________ étaient destinés à financer la future retraite de A.________ selon la 
réponse de sa fiduciaire en date du 11 février 2014, celui-ci n'avait donc pas l'intention de faire 
commerce de ces immeubles. Et comme ces derniers n'étaient donc pas nécessaires à l'activité 
indépendante du contribuable et qu'il s'agissait d'un placement de la fortune, il les a taxés en tant 
qu'éléments de la fortune privée. Le Service cantonal des contributions a ensuite indiqué, citant 
l'art. 30  de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qu'il ne pouvait 
pas entrer en matière sur la question du remploi, les liquidités provenant des ventes des 
immeubles agricoles sis à E.________ n'ayant pas servi à l'acquisition de parcelles de terrains 
agricoles ou de bâtiments agricoles, et le contribuable n'exerçant pas d'activité agricole. Il a dès 
lors refusé d'admettre le remploi du bénéfice sur les immeubles privés nouvellement acquis. 

C. Le 5 juin 2015, A.________, toujours représenté par sa fiduciaire, a interjeté recours à 
l'encontre de la décision précitée s'agissant de la période fiscale 2012 en concluant au "report du 
bénéfice de la vente de la parcelle de E.________ en vue du réinvestissement", à la "modification 
de l'avis de taxation définitif 2012" et au "traitement par le Service cantonal des contributions des 
modifications demandées, en qualité d'autorité du domicile principal". 

L'avance de frais fixée à CHF 3'700.- par ordonnance du 10 juin 2015 a été versée dans le délai 
imparti. 

Dans ses observations déposées le 13 août 2015, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. Il relève notamment que si l'imposition sur les gains immobiliers d'un bénéfice 
résultant de la vente d'un immeuble privé ayant servi au logement peut être différée en raison 
d'une réaffectation dans l'acquisition d'un nouveau logement (réinvestissement/remploi), il en va 
autrement pour les immeubles faisant partie de la fortune agricole. Le Service cantonal des 
contributions rappelle que les possibilités de remploi dans l'agriculture se limitent uniquement "aux 
amortissements récupérés des bâtiments agricoles faisant partie de la fortune commerciale" et les 
biens immobiliers agricoles acquis en remplacement doivent être exploités par le contribuable lui-
même, l'art. 9 de la loi sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (LDFR; RS 211.412.11) 
définissant les notions d'exploitant à titre personnel (al. 1) et de capacité d'exploiter à titre 
personnel (al. 2). 

Une copie de cette détermination a été communiquée à la fiduciaire pour information le 
13 août 2015. 

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19910253/index.html#a9

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en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2015 60)

1. Le recours, déposé le 5 juin 2015 contre une décision du 8 mai 2015, l’a été dans le délai et 
les formes prévus aux art. 140 ss LIFD, et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps 
utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

2. a) Aux termes de l'art. 18 al. 2 phr. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation 
ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de 
l'activité lucrative indépendante. En revanche, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles 
agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des 
dépenses d'investissement (art. 18 al. 4 LIFD). 

Le canton de Fribourg connaît un système dualiste de l'imposition de gains réalisés lors de 
l’aliénation d'immeuble tout comme le canton de Vaud (ZWAHLEN, in Zweifel/Athanas [éd.], 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 
2ème éd. 2002, n° 4 ad art. 12 de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990: LHID; RS 642.14). Cela signifie qu'il frappe les gains 
immobiliers privés d'un impôt spécial et les gains commerciaux de l'impôt général ordinaire sur le 
revenu des personnes physiques ou le bénéfice des personnes morales (OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd. 2012, n. 21 p. 295 et n. 35 p. 299). 

S'agissant de gains réalisés lors de l'aliénation d' "immeubles agricoles ou sylvicoles", le Tribunal 
fédéral a rappelé que ceux-ci occupent une place particulière. Du temps de l'Arrêté du Conseil 
fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (AIFD), les agriculteurs 
n'étaient pas tenus de s'inscrire (au Registre du commerce) ou plutôt de tenir une comptabilité et 
par conséquent n'étaient pas imposés sur les gains en capital. Cela a été repris dans la 
réglementation dans la mesure où seuls les amortissements récupérés sont soumis à l'impôt sur le 
revenu de la Confédération et des cantons, au contraire de la plus-value immobilière proprement 
dite qui est soumise à l'impôt cantonal ou communal sur les gains immobiliers, sans être imposée 
au niveau fédéral (voir art. 16 al. 3 LIFD). Cette règle particulière institue un privilège (voir ATF 138 
II 32 traduit in RDAF 2012 II 117 ss consid. 2.1.2 et références citées). Ainsi, comme l'a indiqué 
l'autorité intimée dans ses observations sur le recours, contrairement à la vente d'un immeuble 
privé où le bénéfice réalisé est imposé à l'impôt sur les gains immobiliers et contrairement à la 
vente d'un immeuble commercial où le bénéfice est entièrement soumis à l'impôt sur le revenu 
ordinaire, le bénéfice sur la vente d'un immeuble qui fait partie de la fortune agricole est soumis 
aux deux impôts précités de la manière suivante: 

> La différence entre le prix de vente et la valeur investie est soumise à l'impôt sur les gains 
immobiliers (voir art. 12 al. 1 LHID). 

> La différence entre la valeur investie et la valeur comptable, soit les amortissements cumulés, 
est soumise à l'impôt sur le revenu ordinaire (art. 18 al. 4 LIFD). 

b) En l'espèce, les autorités fiscales du canton de Vaud ont taxé le bénéfice réalisé sur la 
vente de l'immeuble de E.________ (selon le régime d'imposition précité) après avoir retenu que 
cet immeuble était commercial agricole. Le recourant semble s'opposer à cette qualification en 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a140
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a18
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a18
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a12
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a18
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=02.12.2011_2C_11/2011
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=02.12.2011_2C_11/2011
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=5601&arstring=
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a12
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a18

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relevant ce qui suit: "Concernant l'année de taxation 2012, notifiée le 19 mars 2015, comportant un 
revenu de Fr. 543'180.- provenant de la vente de la parcelle fff de E.________, ce montant est 
qualifié comme revenu « agricole-indépendant » alors que l'exploitation agricole a cessé en avril 
2002. Sans remettre en cause la reprise des amortissements cumulés pour Fr. 543'180.-, c'est le 
rejet de réinvestissement ou de remploi qui est contesté". 

L'on notera tout d'abord que le recourant ne saurait à la fois admettre l'imposition des 
amortissements cumulés et mettre en doute cette qualification de commercial agricole dés lors que 
ce type d'immeuble donne précisément lieu à une telle imposition en cas de vente. A cela s'ajoute 
le fait qu'il l'a lui-même déclaré comme étant commercial agricole dans sa déclaration d'impôt pour 
la période fiscale 2011. Et il ne conteste pas avoir accepté l'imposition au titre de gain immobilier, 
dans le canton de Vaud, d'une part du bénéfice réalisé sur la vente de son immeuble. Dans ces 
circonstances, il convient de confirmer que l'immeuble vendu était de nature commerciale agricole. 
Par conséquent, s'agissant de l'impôt fédéral direct (qui ne vise pas les gains immobiliers privés 
conformément à l'art. 16 al. 3 LIFD), l'imposition de la part du bénéfice réalisé qui représente les 
amortissements récupérés doit en principe intervenir selon l'art. 18 al. 4 LIFD à moins que les 
conditions de l'art. 30 LIFD ne soient remplies, ce qu'il convient d'examiner ici. 

3. a) L'art. 30 al. 1 LIFD dispose que lorsque des biens immobilisés nécessaires à 
l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les 
biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se 
trouvent en Suisse. Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision 
correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et 
utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de 
résultats dans un délai raisonnable (art. 30 al. 2 LIFD). Seuls les biens immobilisés qui servent 
directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, 
notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur 
rendement (art. 30 al. 3 LIFD). 

b) L'expression " biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également 
nécessaires à l'exploitation" a remplacé, depuis le 1er janvier 2009 date de l'entrée en vigueur de la 
loi sur la réforme des entreprises II (FF 2005 p. 4469 ss), l'ancienne formulation "sur les éléments 
acquis en remploi qui exercent la même fonction". Pour le législateur, il s'agissait d'élargir la notion 
de remploi: "En cas de remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé nécessaire à 
l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets faisant partie 
de l’actif immobilisé. En revanche, il faut renoncer aux exigences de la même fonction dans 
l’exploitation et de l’équivalence de l’objet de remplacement. L’imposition en cas de remplacement 
d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. Le report de l’imposition n’est pas accordé pour 
les biens acquis en remplacement faisant partie de l’actif circulant ou pour les participations sans 
rapport fonctionnel avec l’entreprise" (p. 4581 s.). 

La circulaire de l'Administration fédérale des contributions n° 26 du 16 décembre 2009 relative aux 
Nouveautés concernant l’activité lucrative indépendante suite à l’adoption de la loi sur la réforme 
de l’imposition des entreprises. II précise à cet égard à son chiffre 3 que jusqu’ici, lors d’un remploi 
de biens immobilisés nécessaires à l’exploitation commerciale, le transfert des réserves latentes 
était limité à un élément acquis en remploi ayant la même fonction. Il suffit désormais que l’objet 
soit un bien immobilisé nécessaire à l’exploitation et que ce bien se trouve en Suisse. Il n’est plus 
obligatoire que l’objet remplisse la même fonction. Le remploi doit, en règle générale, survenir 
dans les 2 ans, faute de quoi il est procédé à l’imposition des réserves latentes. Si des biens 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a16
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2005/4469.pdf
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-026-D-2009.pdf.download.pdf/1-026-D-2009-f.pdf

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appartenant à la fortune mobilière sont acquis en remplacement d’immeubles, il n’est pas possible 
de demander un report de l’imposition. 

Dans un arrêt du 12 décembre 2013, le Tribunal fédéral a notamment confirmé que le nouveau 
droit révisé a assoupli les conditions du remploi, la similarité de la fonction n'étant plus une 
condition légale et qu'ainsi, la théorie du remploi est remplacée par la théorie du réinvestissement 
(arrêt TF 2C_142/2012 traduit in RDAF 2014 II 309 ss, consid. 3.6 et références citées).

c) Et dans un arrêt 2C_1118/2015 du 10 juin 2016 consid. 2.4, il a confirmé la dissolution 
en 2012 par l’autorité fiscale d'une provision créée par une SA en 2006 faute de remploi. Il a jugé 
que cette provision avait, avec les années, perdu sa justification commerciale. Pour lui, déjà la 
vente faite hors nécessité, seulement opportunément et sans qu’un bien de remplacement n’ait été 
envisagé, de même que l’exploitation sans problème durant toutes ces années, attestent que le 
bien vendu n’était pas nécessaire à l’exploitation. Ainsi, l’extourne de la provision opérée par le 
fisc, avec le produit en résultant, était justifiée. 

Ne sont visés par le remploi que les actifs immobilisés qui servent directement à l'exploitation 
(betriebsnotwendig). Le point de savoir si un bien est nécessaire à l'exploitation s'apprécie au 
regard de la fonction remplie par cet actif au sein de l'entreprise; les actifs nécessaires à 
l'exploitation sont ceux qui sont affectés à la capacité de production de l'entreprise et dont la vente 
réduirait cette capacité (DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 64 n. 2 et 
9 ss). Les actifs de l’exploitation forment des éléments essentiels de l’unité opérationnelle; leur 
vente conduirait à un changement important de l'exploitation. Le remplacement des actifs qui ne 
servent à l'exploitation que comme investissement ou en raison de leur rendement est par 
conséquent exclu (arrêt TF 2A.122/2005 du 16 septembre 2005 consid. 2.2.2 et références citées). 

Dans un arrêt du 15 juin 2015, la Cour fiscale a confirmé le refus d'admettre une provision pour 
remploi dans la mesure où la société recourante n'avait pas été en mesure de prouver que les 
conditions d'un remploi fiscalement neutre étaient réalisées, l'immeuble vendu ne constituant pas 
un bien nécessaire à l'exploitation (arrêt TC 604 2014 47/48 consid. 4c). 

d) S'agissant du remploi d'actifs commerciaux agricoles, comme l'identité de fonction n'est 
plus exigée pour les immeubles commerciaux ordinaires avec les textes en vigueur après la 
réforme II de l'imposition des entreprises, elle tombe aussi pour les immeubles agricoles et 
sylvicoles. Et il est possible que lors de la vente d'un immeuble agricole, la part constituant les 
amortissements récupérés soit frappée de l'impôt sur le revenu et que la plus-value immobilière 
bénéficie d'un report d'imposition (art. 12 al. 3 let. d LHID), ou l'inverse (art. 30 LIFD, 8 al. 4 LHID) 
(voir note concernant l'arrêt TF 2C_308/2009 in RDAF 2010 II 429 ss, 439 s.; VERREY, L'imposition 
différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 117). 

4. a) Le recourant, qui ne met pas en cause le fait que l'immeuble nouvellement acquis à 
H.________ pouvait être considéré par l'autorité intimée comme faisant partie de la fortune privée 
étant donné qu'il s'agit d'un immeuble de rendement et qu'à ce titre il ne pouvait bénéficier d'un 
remploi, estime qu'il doit en aller autrement de l'immeuble de C.________ (article RF ddd acheté le 
21 décembre 2009). Il précise que cet immeuble a en effet constitué son domicile provisoire et a 
servi également de dépôt pour son entreprise tant que les oppositions à la "construction d'un 
nouveau domicile avec dépôt également à C.________" n'étaient pas levées, soit jusqu'en 2014 
lorsque la construction [recte, reconstruction] a pu débuter. Il fait valoir que le montant du bénéfice 
dégagé lors de la vente de l'immeuble de E.________ où se situait son ancien domicile doit être 
déduit du nouvel investissement à C.________ et que le coût de construction - environ 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=12.12.2013_2C_142/2012
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=6010&arstring=&c0=2c_142%2F2012
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=10.06.2016_2C_1118/2015
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=16.09.2005_2A.122/2005
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_47_a8e70094d12b469588d3bdd1b3233e18.pdf?path=D:/InetPubData/PublicationDocuments/a8e70094d12b469588d3bdd1b3233e18.pdf&dossiernummer=604_2014_47
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a12
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a8
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=14.10.2009_2C_308/2009

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CHF 1'542'000.- , soit une somme supérieure au bénéfice dégagé pour l'immeuble,  apparaîtra 
dans les comptes 2014. A son avis, "le fait que l'achat du 1er domicile provisoire à C.________ 
était intervenu avant la finalisation de la vente de l'immeuble de E.________ VD, ne doit pas être 
une raison de rejet de réinvestissement, même si la construction s'est terminée 2 ans après la 
vente de la parcelle fff de E.________ VD, puisque l'article 43 lettre e LICD (loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs: RSF 631.1) le prévoit". 

De son côté, l'autorité intimée explique que les immeubles agricoles vendus dans le canton de 
Vaud ont toujours été imposés dans la fortune agricole du recourant, ce dernier n'ayant pas 
demandé le transfert dans la fortune privée malgré la cessation de son activité agricole depuis avril 
2002. Elle relève que le bâtiment de C.________, acquis en copropriété par le recourant et sa 
compagne, a été détruit et reconstruit durant les années 2013 à 2015 pour être occupé par le 
couple ainsi que les trois enfants de la compagne du recourant. Il précise que ce nouvel immeuble 
ne sert pas à une activité agricole, tout comme le précédent, mais fait partie de la fortune privée du 
recourant ainsi que de celle de sa compagne. 

b) En l'espèce, l'immeuble vendu à E.________ était un immeuble commercial agricole 
(comprenant le logement du recourant) qui a servi de bien nécessaire à une entreprise agricole 
jusqu'en 2002. Après cette date, le recourant a exploité une entreprise de construction et il a 
continué à déclarer cet immeuble - lequel servait également de dépôt pour son entreprise - en tant 
qu'élément de sa fortune agricole. Comme le report de l'imposition des amortissements cumulés 
intervenue dans le canton de Vaud n'a pas été requis, l'on ignore si, dans le cas contraire, les 
autorités fiscales de ce canton auraient considéré que l'immeuble vendu n'était pas nécessaire à 
l'exploitation et refusé le remploi pour ce motif. 

Il revient en revanche aux autorités fribourgeoises, en charge de la taxation de l'impôt fédéral 
direct du recourant conformément à l'art. 105 al. 1 LIFD, de déterminer si l'immeuble que le 
recourant allègue avoir acquis en remplacement à C.________ (article RF ddd) constitue ou non 
un bien nécessaire à l'exploitation. 

Sous l'empire de l'art. 30 LIFD dans sa version avant l'entrée en vigueur de la réforme II de 
l'imposition des entreprises le 1er janvier 2011, l'immeuble vendu aurait dû être remplacé par un 
immeuble revêtant la même fonction pour que les conditions d'un report de l'imposition des 
amortissements cumulés soit admis. Depuis la période fiscale 2011 toutefois, il n'est plus 
nécessaire que l'immeuble acquis en remplacement à C.________ revête la même fonction 
agricole. Et contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, dans la mesure où ce ne sont pas 
les règles sur le remploi en matière d'imposition sur les gains immobiliers qui s'appliquent (art. 12 
al. 3 let. d LHID prévoyant une imposition différée en cas d’acquisition d’un immeuble de 
remplacement exploité par le contribuable lui-même) mais celles, ordinaires sur le remploi 
commercial de l'art. 30 LIFD, il n'est pas nécessaire que cet immeuble acquis en remplacement 
soit exploité par le contribuable lui-même. 

Cela étant, la manière dont le contribuable comptabilise son immeuble peut lui être opposée. L'on 
rappellera à cet égard que pour déterminer si un bien constitue un actif commercial, il y a lieu de 
prendre en considération non seulement la comptabilisation, ou non, de l'élément de fortune dans 
le bilan, mais aussi son traitement comptable concret à tout point de vue (ainsi en particulier: la 
comptabilisation d'amortissements ou encore le mode de comptabilisation des revenus et des 
dépenses y relatifs, etc.) (voir ATF 133 II 420 consid. 3.2 et références citées ainsi que arrêt TF 
2C_322/2013 du 31 juillet 2013 consid. 3.1). 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a105
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=08.10.2007_2A.710/2005
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=31.07.2013_2C_322/2013

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En l'occurrence, si l'immeuble article RF ddd acquis à C.________ a pu servir non seulement de 
logement pour le recourant et sa famille mais aussi temporairement de dépôt pour son entreprise 
en attendant l'autorisation de reconstruction, il a toutefois été déclaré comme immeuble privé aussi 
bien pour la période fiscale 2011 que pour celle de 2012. Il figure d'ailleurs dans un bilan privé, ce 
qui relève d'un choix cohérent du recourant qu'il doit se laisser opposer. Cet immeuble ne figure 
pas dans le bilan de l'exploitation et aucune provision pour remploi n'y a été inscrite. Et le 
recourant ne le conteste pas au demeurant puisqu'il requiert l'octroi du remploi prévu en matière 
d'impôt cantonal sur les gains immobiliers prélevés en cas d'aliénation d'immeubles privés en 
invoquant l'art. 43 let. e LICD. 

A cela s'ajoute le fait que le recourant n'a pas contesté l'imposition des amortissements cumulés 
intervenue le 24 avril 2014 dans le canton de Vaud. A cette période pourtant, les travaux de 
reconstruction de son immeuble débutaient. Dans ces circonstances, le fait que l'immeuble 
reconstruit doit aussi accueillir les locaux de l'entreprise, et que l'investissement de 
CHF 1'542'000.- consenti pour sa reconstruction devrait apparaître dans les comptes en 2014, soit 
dans le délai raisonnable exigé par l'art. 30 al. 2 LIFD, ne saurait suffire à justifier que ledit 
immeuble soit qualifié de bien nécessaire à l'exploitation. Les conditions de l'art. 30 LIFD n'étant 
donc pas réalisées, le refus du remploi doit être confirmé. 

5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée. 

b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 1'850.-. 

II. Impôt cantonal (604 2015 61)

6. a) Bien que la décision attaquée se réfère uniquement à l'impôt fédéral direct, l'affaire a été 
enregistrée par erreur sous un deuxième numéro pour l'impôt cantonal. L'on relèvera au 
demeurant que le recourant ne peut pas invoquer l'art. 43 let. e LICD en vue d'obtenir un différé de 
l'impôt sur les gains immobiliers en cas de remploi du logement familial. Comme le gain imposable 
provient de l'aliénation d'un immeuble qui n'est pas situé dans le canton de Fribourg, cette 
disposition légale ne s'applique pas (voir art. 4 al. 1 LHID a contrario). Dans ces circonstances, il y 
a lieu de constater qu'en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal, la présente procédure est sans 
objet. 

b) Il s'ensuit que pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de frais.

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a30
http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a144
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art43
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a4

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la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2015 60) 

1. Le recours est rejeté. 

2. Un émolument de CHF 1'850.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 2015 61)

3. Il est constaté que la procédure, en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal, a été enregistrée 
par erreur et qu'elle est sans objet.

4. Il n'est pas perçu de frais; le solde de l'avance de frais, par CHF 1'850.-, est restitué au 
recourant. 

III. Communication 

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA). 

Fribourg, le 18 octobre 2016/eri

Président Greffière-rapporteure

http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a146
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a73
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20010204/index.html#a82