# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2cb20c91-e20d-52dc-ad59-7d4f850b898c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-03-22
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006
**Docket/Reference:** ST.2009.332
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_332_dx.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.332 
1 DB.2009.204 

Entscheid 

22. März 2010 

Mitwirkend: 

Vizepräsident M. Ochsner, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied R. Schircks Denzler und 
Sekretärin B. Müller 

In Sachen 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch GTA Global Tax & Audit GmbH,  
Bahnhofstrasse 14, 8001 Zürich,  

gegen 

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind selbstständig erwerbende Ärzte 

und betreiben zusammen eine Praxis in C. Daneben verfolgte der Pflichtige 2005 und 

2006  zwei weitere  Projekte,  darunter  das  Projekt  "D".  Gemäss  Darlehensvertrag  vom 

26. Januar 2005 mit der D und deren Verwaltungsratspräsident E als Solidarschuldner 

gewährte er der Gesellschaft ein Darlehen von USD 500'000.- zu einem Zins von 15% 

p.a.  Zur  Sicherheit  erhielt  er  die  aktuellen  und  zukünftigen  Kreditoren  sowie  das  Wa-

renlager der D und mehrere Schuldbriefe auf zwei Liegenschaften des Vaters von E in 

F  als  Pfand.  Weiter  verpflichtete  sich  Letzterer,  dem  Pflichtigen  per  1. März  2005 

30 Namenaktien der D unter Anrechnung eines Verkaufspreises von Fr. 30'000.- an die 

ausstehenden  Schulden  zu  übertragen.  Am  25. August  2005  wurde  über  die  D  der 

Konkurs eröffnet.  

In der Steuererklärung 2006 deklarierten die Pflichtigen unter dem Projektna-

men D ein Darlehen von Fr. 384'436.-, worauf eine Rückstellung von Fr. 184'436.- ge-

bildet worden war. Daraus ergab sich in einer "konsolidierten" Erfolgsrechnung ein Ver-

lust von Fr. 150'694.-, welchen die Pflichtigen in der Steuererklärung 2006 als Verlust 

aus selbstständigem Nebenerwerb geltend machten.  

In  der  Folge  führte  der  Steuerkommissär  im  Einschätzungsverfahren  der 

Steuerperiode 2006 mit mehreren Auflagen eine Untersuchung durch in Bezug auf die 

Hintergründe  des  Projekts  D,  in  welcher  er  insbesondere  den  Darlehensvertrag,  eine 

Beschreibung des Projekts sowie den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit 

der Rückstellung verlangte sowie Erläuterungen über die Beweggründe des Pflichtigen, 

ein solches Geschäft einzugehen. Die Pflichtigen kamen diesen Aufforderungen jeweils 

nach.  Demnach  sei  Zweck  der  D  der  Import  von  Textilien,  vorwiegend  Gesundheits- 

und Sportschuhen, aus dem Ausland und deren Vertrieb in der Schweiz gewesen. Der 

Pflichtige  habe  durch  den  Erwerb  einer  30%-Beteiligung  eine  langfristige  Zusammen-

arbeit mit dieser Firma angestrebt. Das Geschäft habe aber nicht den erhofften Erfolg 

erzielt, und der Pflichtige bemühe sich nun um Schadensbegrenzung. Als letzte Mass-

nahme hätten die zur Sicherung des Darlehens gestellten verpfändeten Grundstücke in 

Anspruch  genommen  und  verwertet  werden  müssen;  dabei  sei  mit  dem  Verlust  des 

Fr. 200'000.- übersteigenden Teil des Darlehens zu rechnen, weshalb die Rückstellung 

gebildet worden sei.  

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Mit Einschätzungsvorschlag vom 23. Juli 2009 teilte der Steuerkommissär den 

Pflichtigen  mit,  dass  er  u.a.  das  Darlehen  als  privat  betrachte  und  die  Rückstel-

lung/Abschreibung  darauf  deshalb  nicht  abzugsfähig  sei.  Die  Pflichtigen  lehnten  den 

Vorschlag  am  31. August  2009  ab.  Am  2. September  2009  schätzte  der  Steuerkom-

missär die Pflichtigen für die Steuerperiode 2006 folgendermassen ein:  

Staats- und Gemeindesteuern 

Einkommen 

Vermögen 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

337'700.- 

465'900.- 

Fr. 

3'528'000.- 

6'087'000.-. 

Mit  Hinweis  vom  gleichen  Datum  stellte  er  für  die  direkte  Bundessteuer  die 

Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von  Fr. 467'800.- in Aussicht. In den 

Entscheiden liess er die Abschreibung auf dem Darlehen an die D nicht zum Abzug zu, 

da  es  sich  um  einen  privaten  Vermögensverlust  gehandelt  habe.  Die  Schlussrech-

nung/Veranlagungsverfügung  direkte  Bundessteuer  wurde  am  25. September  2009 

formell eröffnet.  

B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  5. Oktober  2009  je  Einsprache  mit 

dem sinngemässen  Antrag,  die Abschreibung auf dem Darlehen  zum Abzug  zuzulas-

sen. Beim Pflichtigen handle es sich um eine aktive und dynamische Persönlichkeit mit 

Sinn für komplementäre Geschäftsmodelle. Dies zeige sich dadurch, dass die Gemein-

schaftspraxis  in  den  letzten  Jahren  mit  verschiedenen  weiteren  paramedizinischen 

Angeboten ergänzt worden sei. Zudem habe der Pflichtige bereits in den vorangehen-

den  Jahren  in  Gesundheitsprojekten  mitgewirkt  und  sei  dafür  auch  steuerlich  als 

Selbstständigerwerbender qualifiziert worden. Das Projekt D sei eine konsequente und 

logische Fortführung seiner in den letzten Jahren verfolgten Strategie gewesen. Mit der 

Übernahme  von  30%  des  Aktienkapitals  der  D  gemäss  Ziff. 8  des  Darlehensvertrags 

sei  sodann  von  Beginn  an  eine  aktive  Beteiligung  und  Mitwirkung  des  Pflichtigen  an 

der  weiteren  Entwicklung  der  D  sichergestellt  gewesen,  insbesondere  da  er  wegen 

seiner langjährigen und breiten Tätigkeit über ein grosses Beziehungsnetz verfüge und 

sich damit auch interessante und neue Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sport-

schuhe der D eröffnet hätten. Die 30%-Beteiligung stelle zudem eine qualifizierte Betei-

ligung  gemäss  § 18  Abs. 2  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

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14. Dezember  1990  (DBG)  bzw.  § 18  Abs. 3  des  Steuergesetzes  des  Kantons  Zürich 

vom 8. Juni 1997 (StG) dar, welche aufgrund der entsprechenden Selbstdeklaration in 

der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen zu behandeln sei, was auch für das 

Darlehen gelte. Die Finanzierung des Darlehens sei zudem durch einen Kredit der Er-

bengemeinschaft, an welcher der Pflichtige mit 25% beteiligt sei, erfolgt, was ebenfalls 

als Indiz für eine wirtschaftliche Zielsetzung gelte. Das Vorgehen sei damit planmässig 

und professionell gewesen. In der Einschätzung 2005 sei auch der Ertrag  daraus von 

Fr. 17'452.-  im  Rahmen  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  deklariert  und  akzeptiert 

worden.  Eine  abweichende  Beurteilung  für  die  Steuerperiode  2006  verstosse  gegen 

Treu und Glauben.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 5. November 2009 ab.  

C.  Am  7. Dezember  2009  erhoben  die  Pflichtigen  Rekurs  bzw.  Beschwerde, 

sinngemäss  unter  Wiederholung  der  Einspracheanträge.  Darin  verwiesen  sie  auf  die 

Ausführungen  in  den  Einsprachen  und  nahmen  sie  zu  den  einzelnen  Erwägungen  in 

den Einspracheentscheiden Stellung. Weiter rügten sie, dass auf einige ihrer Argumen-

te nicht eingegangen worden sei.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  12. Januar  2010  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a) Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünf-

te  aus  einem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus 

einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit. Von die-

sen  Einkünften  werden  nach  Art. 27  DBG  und  § 27  StG  die  geschäfts-  oder  berufs-

mässig  begründeten  Kosten  abgezogen  (je  Abs. 1).  Dazu  gehören  namentlich  Ab-

schreibungen und Rückstellungen (Abs. 2 lit. a bzw. Abs. 2 lit. a und b).  

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Mittels  Abschreibungen  oder  Wertberichtigungen  wird  der  Wert  eines  Aktiv-

postens  (in  der  Bilanz)  herabgesetzt,  und  zwar  erfolgswirksam  über  die  Gewinn-  und 

Verlustrechnung,  wodurch  der  ausgewiesene  Gewinn  vermindert  wird.  Die  Abschrei-

bung  ist  dazu  bestimmt,  Wertminderungen  auszugleichen,  wobei  angenommen  wird, 

die  Entwertung  sei  bis  zum  Bilanzstichtag  tatsächlich  eingetreten,  und  hat  damit  

definitiven Charakter (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Mit der Wertberich-

tigung wird demgegenüber lediglich vorübergehenden Wertveränderungen auf Anlage- 

und  Umlaufvermögen  Rechnung  getragen  (Zum  Ganzen:  VGr,  25. Juni  2008, 

SB.2007.00084; StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22).  

Die  Zulassung  einer  Abschreibung  oder  Wertberichtigung  setzt  voraus,  dass 

das  Aktivum,  dessen  Ertragssteuerwert  gewinnmindernd  herabgesetzt  werden  soll, 

dem  Geschäftsvermögen  angehört.  Als  Geschäftsvermögen  gelten  laut  Art. 18  Abs. 2 

Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  dienen.  Weiter  kann  der  Eigentümer  Beteiligungen 

von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Ge-

nossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (gewillkürtes 

Geschäftsvermögen).  

Abgesehen vom Fall des gewillkürten Geschäftsvermögens ist demnach eine 

selbstständige Erwerbstätigkeit vonnöten, mit welcher der fragliche Gegenstand in Zu-

sammenhang  steht  (vgl.  dazu  Martin  Arnold,  Geschäfts-  und  Privatvermögen  im 

schweizerischen  Einkommenssteuerrecht,  ASA  75,  265 ff.,  278 f.).  Der  selbstständig 

Erwerbstätige nimmt auf eigene Rechnung durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapi-

tal in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sicht-

bar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil (BGE 125 II 113 

E. 5b = ASA 67, 644 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = StR 1999, 327 = ZStP 1999, 70, statt 

vieler). Die Frage, ob diese Kriterien erfüllt seien, lässt sich nur aufgrund einer sich auf 

mehrere Jahre erstreckenden Gesamtbeurteilung entscheiden. Dabei sind die Grenzen 

zwischen  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  und  privater  Vermögensverwaltung  flies-

send.  Nach  der  zitierten  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  stellen  Gewinne  aus 

einer  Tätigkeit,  die  über  die  schlichte  Verwaltung  von  Privatvermögen  hinausgeht, 

steuerpflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar und die für diese 

Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte bilden Geschäftsvermögen, selbst wenn keine 

in  einem  eigentlichen  Unternehmen  organisierte  Tätigkeit  vorliegt.  Die  selbstständige 

Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu werden; eine steuerpflichtige 

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Person kann unselbstständig und daneben auch selbstständig erwerbstätig sein. So ist 

es  insbesondere  möglich,  dass  persönliche  Geschäfte  einer  steuerpflichtigen  Person 

im Zusammenhang  mit der Tätigkeit einer ihr nahe stehenden AG als  selbstständiger 

Erwerb  anzusprechen  sind  (RB 1984  Nr. 31,  1976  Nr. 39).  Die  Verwaltung  eigenen 

Vermögens  hingegen  stellt  keine  Erwerbstätigkeit  dar,  auch  dann  nicht,  wenn  das 

Vermögen gross ist und die steuerpflichtige Person zu ihrer fortlaufenden Orientierung 

eine kaufmännische Buchhaltung führt oder führen lässt.  

Die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  hat  weitere  spezifische  Kriterien  zur 

Abgrenzung von einfacher Vermögensverwaltung zum Wertschriftenhandel entwickelt, 

welche  hier  hilfsweise  ebenfalls  herangezogen  werden  können  (vgl.  zuletzt  BGr, 

23. Oktober 2009, 2C_868/2008  mit weiteren Hinweisen).  Als Indizien für eine selbst-

ständige Erwerbstätigkeit fallen etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art 

und  Weise  des  Vorgehens,  Häufigkeit  der  Transaktionen,  kurze  Besitzdauer,  enger 

Zusammenhang  mit  der  beruflichen  Tätigkeit  der  steuerpflichtigen  Person,  Einsatz 

spezieller  Fachkenntnisse  oder  erheblicher  fremder  Mittel  zur  Finanzierung  der  Ge-

schäfte,  Verwendung  der  erzielten  Gewinne  bzw.  deren  Wiederanlage  in  gleichartige 

Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Um-

ständen  jedoch  auch  allein  zur  Annahme  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  aus-

reichen.  Dass  einzelne  typische  Elemente  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  im 

Einzelfall  nicht  erfüllt  sind,  kann  durch  andere Elemente  kompensiert  werden,  die  be-

sonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten 

Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist.  

b)  Nach  Art. 123 ff.  DBG  bzw.  § 132  ff.  StG  haben  die  Steuerbehörden  zu-

sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung 

massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen.  Dabei  haben 

sie  in  sinngemässer  Anwendung  von  Art. 8  ZGB die  steuerbegründenden  Tatsachen 

nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld 

mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Tatsachen, die Abschreibungen 

und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als  geschäftsmässig begründet erschei-

nen  lassen,  sind  steuermindernd  und  deshalb  von  der  steuerpflichtigen  Person  nach-

zuweisen.  Zu  diesen  Tatsachen  gehören  einerseits  die  Umstände,  welche  zur  (vorü-

bergehenden)  Entwertung  des  betroffenen  Aktivums  beigetragen  haben,  sowie 

andrerseits  die  Verhältnisse,  welche  auf  dessen  Zugehörigkeit  zum  Geschäftsvermö-

gen schliessen lassen. Diesbezüglich haben Steuerpflichtige insbesondere spätestens 

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vor  Rekurskommission  binnen  der  Rekurs-/Beschwerdefrist  eine  substanziierte  Sach-

darstellung  vorzutragen  und  die  Beweismittel  für  deren  Richtigkeit  beizubringen  oder 

zumindest  unter  genauer  Bezeichnung  anzubieten.  Fehlt  es  an  einer  genügenden 

Substanziierung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu füh-

ren, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen.  

2. a)  Für  die  Beurteilung  der  Frage,  ob  das  Darlehen  an  die  D  einer  Ge-

schäftstätigkeit des Pflichtigen gedient hat oder nicht, ist unerheblich, ob die Pflichtigen 

die Beteiligung an der D in der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen deklariert 

haben. Mit dem gewillkürten Geschäftsvermögen nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. 

§ 18 Abs. 3 Satz 2 StG wird den Steuerpflichtigen ohne selbstständige Erwerbstätigkeit 

die Möglichkeit eröffnet, Beteiligungen zu Geschäftsvermögen zu erklären. Bei diesen 

ist nicht erforderlich, dass sie mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in einem funk-

tionellen,  d.h.  technisch-wirtschaftlichen  Zusammenhang  stehen,  genügt  doch  allein 

die  entsprechende  Erklärung  des  Eigentümers.  Eine  solche  Erklärung  bedeutet  aber 

nicht,  dass  der  Steuerpflichtige  damit  zu  einem  selbstständig  Erwerbenden  wird;  zu-

dem  bezieht  sie  sich  nach  dem  klaren  Wortlaut  der  Gesetze  ausdrücklich  nur  auf die 

Beteiligung selber. Die Natur des Darlehens an die D würde demnach durch die Quali-

fikation der Beteiligung an dieser als gewillkürtes Geschäftsvermögen nicht berührt. Im 

Übrigen  ist  zweifelhaft,  ob  die  blosse  Aufführung  der  Aktien  der  D  unter  den  Aktiven 

des "Projekt D" überhaupt als solche Erklärung nach  Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. 

§ 18 Abs. 3 Satz 2 StG gelten kann; dies kann aber offen gelassen werden.  

b)  Damit  ist  zu  prüfen,  ob  das  Engagement  in  die  D  eine  selbstständige  Er-

werbstätigkeit des Pflichtigen darstellte. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen in der 

Auflageantwort  vom  27. August  2008  und  in  den  Einsprachen  bezweckte  die  D  den 

Import und den Vertrieb von Gesundheits- und Sportschuhen. Sprunggelenke seien im 

Sport eine der besonders sensiblen und verletzungsanfälligen Zonen, weshalb mit den 

zur Diskussion stehende Spezialschuhen präventiv gegen Verletzungen aller Art hätte 

Abhilfe geschaffen werden können. Stützen und Ähnliches für lädierte Sprunggelenke 

stellten  einen  Grossteil  der  Verbrauchsmaterialverkäufe  in  der  Arztpraxis  dar.  Der 

Pflichtige habe durch Erwerb des 30%-Aktienanteils eine aktive Beteiligung und Mitwir-

kung  angestrebt  und  der  D  sein  grosses  Beziehungsnetz  für  interessante  und  neue 

Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sportschuhe sowie seine profunden Kenntnisse 

im Gesundheitswesen zur Verfügung stellen wollen. Die Zusammenarbeit sei auf Dau-

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er  ausgerichtet  gewesen.  Das  Darlehen  von  USD  500'000.-  habe  dazu  gedient,  ein 

grösseres Geschäft der D kurzfristig zu finanzieren. Die Beteiligung sowie die Gewäh-

rung des Darlehens hätten vorwiegend auf mündlichen Verhandlungen mit der Gesell-

schaft  basiert;  ein  Businessplan  bzw.  sonstige  Plandaten  sowie  Reportings  über  die 

Finanz-  und  Budgetzahlen  seien  wohl  angefordert,  aber  von  der  Geschäftsleitung  nie 

geliefert worden. Auch eine Jahresrechnung 2004 habe nicht vorgelegen.  

aa)  Die  Pflichtigen  betreiben  zusammen  eine  Arztpraxis  und  üben  damit  un-

streitig eine selbstständige Erwerbstätigkeit aus. Mit dieser Arzttätigkeit steht indessen 

das  Engagement  des  Pflichtigen  bei  der  D  in  keinem  Zusammenhang.  Dies  wird  be-

reits  aus  der  buchhalterischen  Behandlung  ersichtlich,  ist  doch  weder  die  Beteiligung 

noch  das  Darlehen  in  der  Jahresrechnung/Bilanz  der  Arztpraxis  enthalten,  sondern 

werden  diese  davon  getrennt  als  selbstständiger  Nebenerwerb  des  Pflichtigen  allein 

deklariert. Zudem wurde das Darlehen nicht aus finanziellen Mitteln der Arztpraxis ge-

währt.  Es  ist  denn  auch  nicht  ersichtlich,  inwiefern  die  Beteiligung  an  der  D  der  Arzt-

praxis hätte dienen sollen. Insbesondere wird nicht behauptet, dass der Geschäftsbe-

reich der Arztpraxis damit hätte erweitert und die künftigen Gewinnchancen verbessert 

werden sollen, indem etwa geplant gewesen sei, solche Sportschuhe über die Arztpra-

xis zu vertreiben oder umgekehrt Kunden der  D mit sportärztlichen Angeboten zu be-

werben.  Allein  der  Umstand,  dass  es  sich  beim  Geschäft  mit  Sportschuhen  um  eine 

"erweiterte  Tätigkeit  im  Gesundheitsbereich"  handelt,  vermag  einen  solchen  Zusam-

menhang  nicht  zu  begründen.  Entgegen  den  Vorbringen  der  Pflichtigen  ist  übrigens 

auch  nicht  ersichtlich,  dass  die  D  sich  mit  Gesundheitsschuhen  befasste.  Nach  den 

Akten stand lediglich der Handel mit speziellen Sportschuhen zur Diskussion. 

bb) Fragen kann sich deshalb nur, ob das Engagement bei der D  – eventuell 

zusammen  mit  den  weiteren  nichtärztlichen  Aktivitäten  des  Pflichtigen – selber  eine 

zusätzliche selbstständige (Neben-)Erwerbstätigkeit darstellt.  

Worin die eigentliche Geschäftstätigkeit des Pflichtigen bestanden haben soll, 

ist aus  seiner Schilderung  schwer fassbar. Insbesondere fällt diese behauptete Tätig-

keit nicht etwa in den Bereich des eigentlichen Wertschriftenhandels, da sein Interesse 

nicht nur auf Kauf und Verkauf der Beteiligung, sondern auch auf aktive Einflussnahme 

auf  die  Geschäftstätigkeit  gerichtet  war,  weshalb  die  reiche  Rechtsprechung  zum 

Wertschriftenhändler  nicht  unmittelbar  anwendbar  ist.  Vieles  deutet  darauf  hin,  dass 

der Pflichtige sich in erster Linie als Investor sah, welcher einerseits Wagniskapital und 

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andrerseits  auch  sein  Wissen  und  Können  dem  Unternehmen  zur  Verfügung  stellt. 

Seine Tätigkeit ist daher unter den einschlägigen allgemeinen Kriterien der selbststän-

digen Erwerbstätigkeit zu durchleuchten:  

aaa)  Die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  ist  durch  den  kombinierten  Einsatz 

von Arbeit und Kapital charakterisiert. Ein Einsatz von Kapital ist vorliegend unbestrit-

ten  erfolgt, unklar  ist  hingegen  die Sachdarstellung  in  Bezug  auf  den  Einsatz  von Ar-

beit. Zwar macht der Pflichtige geltend, er habe der Gesellschaft sein Beziehungsnetz 

als Absatzkanal sowie seine beruflichen Kenntnisse zur Verfügung stellen wollen. Dazu 

ist es aber nie gekommen, da über die D bereits am 25. August 2005 der Konkurs er-

öffnet  worden  ist.  Irgendwelche  Vereinbarungen  zwischen  der  D  und  dem  Pflichtigen 

über seine Mitarbeit liegen nicht vor. Offen ist deshalb, in welcher Form sich diese hät-

te gestalten sollen. Naheliegend wäre nämlich auch gewesen, dass der Pflichtige sich 

von der D hätte anstellen lassen und für seine Tätigkeit entschädigt worden wäre. Da-

bei  besteht  aber  kein  Grund  zur  Annahme,  dass  dieses  geplante  Tätigwerden  einmal 

auf selbstständiger Basis erfolgt wäre. Ein Einsatz von Arbeit für die D auf selbststän-

diger Grundlage ist damit weder substanziiert dargetan noch nachgewiesen.  

Ein weiteres Kriterium für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit 

ist  das  Vorgehen  auf  eigenes  Risiko,  was  hier  bejaht  werden  kann,  aber  im  Bereich  

der privaten Vermögensverwaltung genauso vorliegt und deshalb als Abgrenzungskri-

terium nicht weiter hilft. Das Kriterium des Marktauftritts ist im Bereich der Abgrenzung 

zu  privater  Vermögensverwaltung  in  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  eben-

falls  nicht  von  grosser  Bedeutung  (anders  VGr,  20.  Januar  2010,  SB.2009.00057, 

E.2.5.6.2).  Immerhin  ist  anzumerken,  dass  ein  Marktauftritt  des  Pflichtigen,  indem  er 

etwa  andere  Investoren  zum  gemeinsamen  Bereitstellen  von  Wagniskapital  gesucht 

oder sich als Investor angeboten hätte, nicht stattfand. Zudem hat er keine Einzelfirma 

mit diesem Zweck in das Handelsregister eingetragen.  

Die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  erfordert  weiter  eine  Planmässigkeit  des 

Vorgehens, d.h.  die  Tätigkeit  darf  nicht  nur  sporadisch  ausgeübt  werden.  Die  Pflichti-

gen machen geltend, der Pflichtige sei in den letzten Jahren in verschiedene Projekte 

eingestiegen. In der Steuererklärung findet sich aber nur ein weiteres Projekt, genannt 

G.  Dabei  handelt  es  sich  um  eine  hälftige  Beteiligung  an  der  einfachen  Gesellschaft 

"H",  gebildet  aus  der  G  und  dem  Pflichtigen  mit  dem  Zweck,  eine  spezielle  Hose  zu 

entwickeln und zu vermarkten. Das Projekt wurde mit Vertrag vom 11. Dezember 2006 

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eingestellt.  Aus  nur  zwei  Projekten  lässt  sich  aber  noch  nicht  auf  ein  planmässiges, 

d.h. mehr als nur ein sporadisches Vorgehen als Investor schliessen.  

bbb)  Wie  bereits  erwähnt,  sieht  sich  der  Pflichtige  als  langfristiger  Investor, 

weshalb  die  Kriterien  der  Häufigkeit  der  Transaktion  sowie  der  kurzen  Besitzdauer 

nichts hergeben. Mehr Aussagekraft haben dafür die  Kriterien des engen Zusammen-

hangs mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, des Einsatzes speziel-

ler Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte:  

Der  Pflichtige  behauptet  einen  Zusammenhang  mit  der  beruflichen  Tätigkeit 

als  Arzt, da  er als  solcher das Potential der von der  D angebotenen stabilen und ge-

sunden  Sportschuhe  erkannt  habe.  Dies  lässt  sich  nicht  von  der  Hand  weisen,  es  ist 

aber einzuschränken, dass es sich dabei nicht um spezielle Sportschuhe mit medizini-

schen  Hintergrund  –  oder  gar  Gesundheitsschuhe,  wie  oben  erwähnt  –,  sondern  um 

allgemein  gebräuchliche,  auf  eine  spezielle  Sportart  ausgerichtete  Sportschuhe  ge-

handelt hat.  

Ein weiteres Kriterium ist der Einsatz spezieller Fachkenntnisse. Eine Tätigkeit 

als  professioneller  Investor  ist  schwer  vorstellbar  ohne  vertiefte  Kenntnisse  in  Be-

triebswirtschaft.  Ein  solcher  wird  sich  wohl  kaum  auf  eine  Investition  einlassen  ohne 

Vorliegen  eines  Businessplans,  worin  die  Strategie  und  die  Ziele  dargestellt  werden, 

die mit Produktion, Vertrieb und Finanzierung eines Produktes verbunden sind, sowie 

alle betriebswirtschaftlichen und finanziellen Aspekte eines Vorhabens beleuchtet wer-

den (Boemle/Stolz, Unternehmungsfinanzierung, 13. A., 2002, S. 509). Über die dafür 

erforderlichen  Fachkenntnisse  verfügt  der  Pflichtige  unbestritten  nicht.  Diese  können 

zwar  von  Drittpersonen  eingebracht  werden.  Solches  wird  denn  auch  vorliegend  be-

hauptet, da man in der Person von I eine fachkundige Person beigezogen habe. Über 

dessen Fachkenntnisse ist aber überhaupt nichts bekannt, auch nicht über die konkre-

ten  vertraglichen  Beziehungen  von  diesem  zum  Pflichtigen.  Nach  den  Akten  erfolgte 

der  Beizug  jedenfalls  sehr  kurzfristig,  und  die  folgende  "Due  Diligence  Prüfung"  am 

Betriebsort fand unter grossem Zeitdruck statt, da am selben Tag die Darlehenssumme 

hatte überwiesen werden müssen. Ob und woher der Pflichtige in Zukunft betriebswirt-

schaftliches  Fachwissen  hat  beziehen  wollen,  ist  nicht  bekannt.  Solches  wurde  über-

dies vorgängig zum Investitionsentschluss offenkundig auch nicht eingesetzt, fehlte es 

doch auch an einem Businessplan. Damit fehlt es am Einsatz spezieller Fachkenntnis-

se, welcher es für die Qualifikation als berufsmässiger Investor bedarf.  

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1 DB.2009.204 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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ccc)  Der  Pflichtige  behauptet  weiter,  er  habe  das  Darlehen  fremdfinanziert, 

indem  er  am  1. Februar  2005  einen  Kredit  von  Fr. 600'000.-  von  der  Erbengemein-

schaft, an welcher er mit einem Anteil von rund 25% beteiligt war, bezogen habe. Die 

Mutter des Pflichtigen verfüge über die volle Nutzniessung am Nachlass, weshalb die-

ser  Kredit  im  November  2006  wieder  habe  zurückbezahlt  werden  müssen.  Aus  der 

Schilderung  ist  ersichtlich,  dass  diese  Erbengemeinschaft  nicht  mit  derjenigen  iden-

tisch ist, auf welche sich der Steuerkommissär gestützt auf eine bei den Akten liegen-

den Abrechnung irrtümlicherweise bezog, und woraus dem Pflichtigen 2006 nach Ab-

zug  der  Erbschaftssteuer  ein  Anteil  von  Fr. 743'466.-  zugeflossen  ist.  Dies  hilft  den 

Pflichtigen aber nicht weiter. Zu dem von ihnen erwähnten Kredit liegen nämlich keiner-

lei Belege vor, insbesondere weder ein Kreditvertrag, aus welchem sich die Gläubiger 

und der Zins ergeben hätte, noch ein Auszahlungsbeleg, weshalb diesbezüglich alles 

ungewiss ist. Zudem wäre es für die Einschätzung des Risikos des Pflichtigen von Inte-

resse gewesen, zu erfahren, wie hoch sein eigener Anteil am Nachlass war. Nachdem 

die  Bedeutung  der  Frage  der  Finanzierung  im  Einschätzungs-  und  Einspracheverfah-

ren einlässlich hervorgehoben worden war, wäre es an den Pflichtigen gelegen, hierzu 

im Rekurs-/Beschwerdeverfahren eine substanziierte Sachdarstellung abzugeben und 

Dokumente einzureichen, was sie nicht getan haben. Selbst wenn aber auf ihre Sach-

darstellung  abgestellt  würde,  vermöchte  ihnen  dies  nicht  zu  helfen.  Ein  Kredit  bzw. 

Darlehen  im  familiären  Rahmen  entspricht  nämlich  in  keiner  Weise  einer  echten 

Fremdfinanzierung  von  Dritten,  da  sich  das  wirtschaftliche  Risiko  des  Kreditnehmers 

nicht vergleichen lässt.  

c) Insgesamt ist deshalb das Engagement des Pflichtigen  bei der D nicht als 

selbstständige Erwerbstätigkeit zu werten, da keine der Kriterien, welche Anzeichen für 

eine  über  die  einfache  private  Vermögensverwaltung  hinausgehende  Tätigkeit  bilden, 

erfüllt  sind.  Weder  liegt  ein  Einsatz  von  Arbeit  vor  noch  ist  der  Pflichtige  planmässig 

vorgegangen;  zudem  fehlt  es  an  den  spezifischen  Fachkenntnissen  und  am  Einsatz 

von  Fremdkapital  von  unabhängigen  Dritten.  An  diesem  Schluss  ändert  nichts,  dass 

der Pflichtige über das Projekt eine Buchhaltung geführt und damit einen entsprechen-

den Willen auf Geschäftsvermögen geäussert hat, da eine solche Willenserklärung nur 

soweit  beachtlich  ist,  als  sie  in  den  tatsächlichen  Verhältnissen  eine  Grundlage  hat, 

was  hier  nicht  der  Fall  ist.  Nachdem  keine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  ersichtlich 

ist, ist aber das Darlehen dem Privatvermögen zuzuweisen, und sind darauf keine Ab-

schreibungen zulässig.  

1 ST.2009.332 
1 DB.2009.204 

 
 
 
 
 
 
 
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3. a) Die Pflichtigen rügen einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und 

Glauben,  weil  sie  in  der  Steuererklärung  2005  aus  dem  Projekt  D  einen  Gewinn  aus 

selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 17'452.- deklariert hätten und dieser Betrag für 

die  Einschätzung  der  Staats-  und  Gemeindesteuern  2005  bzw.  direkte  Bundessteuer 

2005 unverändert übernommen worden sei.  Mit der Neubeurteilung des Sachverhalts 

im Rahmen der Steuerperiode 2006 setzten sich die Steuerbehörde zu ihrem früheren 

Verhalten in einen Widerspruch.  

b) Der Grundsatz von Treu und Glauben umfasst das Verbot des venire contra 

factum  proprium,  des  widersprüchlichen  Verhaltens  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar  zum  DBG,  2. A.,  2009,  VB zu  Art. 109 – 121  N 80  DBG;  dies.,  Kom-

mentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  VB zu  §§ 119 – 131, 

N 78 und 87f. StG). Kein solches Verhalten ist aber darin zu sehen, dass die Steuer-

behörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anderes beurteilt als in frühe-

ren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren Einschätzung neu über-

prüft  werden.  Hingegen  wird  in  der  Literatur  eine  Einschränkung  bei  der  erneuten 

Überprüfung  von  Dauersachverhalten  vertreten,  welche  durch  die  Steuerbehörden 

ausdrücklich  bereits  einmal  untersucht  und  beurteilt  worden  sind,  da  in  diesen  Fällen 

die Beurteilungen in der ersten Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für spätere 

Steuerperioden  darstellen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB zu  Art. 109 – 121  N 75 

DBG; dies., VB zu § 119 – 131, N 89 StG).  

c) Im Rahmen der Einschätzung 2005 wurde über die Frage der unselbststän-

digen  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  im  Zusammenhang  mit  der  D  unstreitig  keine 

Untersuchung durchgeführt, sondern lediglich die Selbstdeklaration akzeptiert, weshalb 

es bereits an der Vertrauensgrundlage fehlt. Aus der abweichenden Beurteilung in der 

Steuerperiode 2006 erwächst den Pflichtigen überdies kein Nachteil, da es sich bei den 

für  2005  deklarierten  Erträgen  um  Zinserträge  handelt,  welche  auch  im  Privatbereich 

zu versteuern sind (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; § 20 Abs. 1 lit. a StG). Die Berufung auf 

den Grundsatz von Treu und Glauben hilft den Pflichtigen somit nicht weiter.  

4. Die Pflichtigen werfen der Vorinstanz ferner vor, sie sei auf einen Teil ihrer 

Argumente in der Einsprache nicht eingegangen.  

1 ST.2009.332 
1 DB.2009.204 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör in Art. 29 Abs. 2 der Bundesver-

fassung vom 18. April 1999 (BV) ergibt sich eine allgemeine Begründungspflicht. Aus 

der  Begründung  muss  ersichtlich  sein,  gestützt  auf  welche  tatsächlichen  Feststellun-

gen  und  aus  welchen  rechtlichen  Erwägungen  die  Behörde  ihren  Entscheid  getroffen 

hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 28 ff. DBG; dies.,§ 142 N 10 StG; auch 

zum  Folgenden).  Die  Begründung  eines  Einspracheentscheids  muss  nur  die  für  den 

Verfahrensausgang  wesentlichen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Entscheidgründe  ent-

halten.  Nicht  notwendig  ist,  dass  sie  eine  Auseinandersetzung  mit  allen  Parteierörte-

rungen  enthält;  es  genügt,  wenn  sich  aus  den  Erwägungen  die  Unerheblichkeit  oder 

Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den 

Entscheid  wesentlichen  Gesichtpunkte  beschränkt.  Wird  aber  auf  die  Darlegungen 

einer  Partei  nicht  eingegangen  und  fehlt  jede  Auseinandersetzung  mit  einem  zitierten 

Präjudiz, liegt eine ungenügende Begründung vor. In der fehlenden Begründung eines 

Entscheids  liegt  eine  Verweigerung  des  rechtlichen  Gehörs  (BGE  105  Ib 248  =  ASA 

49, 320).  

b)  In  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  werden  die  rechtlichen 

Grundlagen  einlässlich  dargestellt  und  anschliessend  auf  3½-Seiten  die  Tätigkeit  des 

Pflichtigen  anhand  der  einschlägigen  Kriterien  durchleuchtet.  Die  Begründung  ist 

schlüssig und nachvollziehbar. Die Pflichtigen erhielten dadurch Kenntnis von den Ar-

gumenten der Vorinstanz und wurden in die Lage versetzt, sich auf dem Rechtsmittel-

weg  dagegen  zu  wehren.  Damit  kann  aber  der  Vorinstanz  nicht  vorgeworfen  werden, 

die Entscheide seien ungenügend begründet, auch wenn auf vereinzelte Einwände der 

Pflichtigen nicht eingegangen wurde.  

5. Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  der  Rekurs  und  die  Beschwerde  ab-

zuweisen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

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2.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

[…] 

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