# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 49618acb-9cdf-54b7-91f3-0490a96697ed
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2010_152_153_01_04_11.pdf
**Docket/Reference:** 604_2010_152_153_01_04_11.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf34/604_2010_152_153_01_04_11.pdf

## Full Text

604 2010-152 
604 2010-153 

Arrêt du 1er avril 2011 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière : 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny,  
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

X., recourante,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  déduction 
sociale pour enfant majeur en formation 

Recours  du  28  octobre  2010  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
30 septembre  2010  relative  à  l'impôt  fédéral  direct  et  à  l'impôt  cantonal 
pour la période fiscale 2009 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.   X.,  divorcée,  est  mère  d'une  fille  arrivant  en  fin  de  formation,  Y.,  née  en  1984. 
Dans sa déclaration d'impôt de la période fiscale 2009, elle a demandé à bénéficier d'une 
déduction sociale pour son enfant. 

Par  avis  de  taxation  du  16  septembre  2010,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
refusé  la  déduction  sociale  revendiquée,  en  ajoutant  en  bas  de  page  la  remarque 
suivante:  "Votre  fille  Y.  est  majeure  et  salariée  au  31  décembre  2009,  par  conséquent 
elle ne peut plus être considérée comme étant à votre charge." 

B.   Le  27  septembre  2010,  X.  a  contesté  sa  taxation  en  relevant  que,  durant  l'année 
2009, sa fille a été parfaire ses études à l'étranger et qu'elle n'est devenue salariée que 
depuis  le  1er  septembre  2009.  Ainsi,  elle  a  été  entièrement  à  sa  charge  les  8 premiers 
mois de 2009. 

Par  décision  du  30  septembre  2010,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation  en  retenant  que  la  fille  de  la  contribuable  avait  réalisé,  à  partir  du 
1er septembre  2009,  un  salaire  mensuel  net  d'environ  2'800  francs  par  mois.  Dans  ces 
conditions, force était de constater qu'au 31 décembre 2009, date déterminante fixée par 
la  loi  pour  l'octroi  des  déductions  sociales,  la  fille  de  la  requérante  bénéficiait  de  façon 
durable d'un revenu lui permettant d'assumer son entretien sans qu'il lui soit nécessaire 
de recourir au soutien de sa mère. 

C.   Le 28 octobre 2010, X. a interjeté recours contre la décision précitée. Elle maintient 
que  sa  fille  a  poursuivi  ses  études  durant  la  majeure  partie  de  l'année  2009,  avant 
d'entamer  son  stage  d'avocate  et  de  toucher  un  salaire  brut  de  12'133  francs  pour  les 
mois  de  septembre  à  décembre  2009.  Or,  l'art.  36  al.  5  LICD  dispose  que  "si  les 
conditions  de  l'assujettissement  ne  sont  réalisées  que  durant  une  partie  de  la  période 
fiscale, les déductions sociales sont accordées proportionnellement". Par conséquent, elle 
avait droit à la déduction proportionnelle pour la période allant du 1er janvier au 31 août 
2009, partie de l'année durant laquelle sa fille a été entièrement à sa charge. Enfin, elle 
relève  que  selon  les  Instructions  générales  concernant  la  déclaration  des  personnes 
physiques  pour  l'année  2009,  "la  déduction  sociale  est  généralement  accordée  si  le 
revenu  brut  de  l'enfant  (code  3.910)  est  inférieur  à  18'000  fr.  sur  une  période  de 
12 mois", ce qui confirme son droit à la déduction litigieuse. 

L'avance  de  frais  fixée  à  300  francs  par  ordonnance  du  3  novembre  2010  a  été  payée 
dans le délai imparti. 

Dans  ses  observations  datées  du  19  et  déposées  le  25  novembre  2010,  le  Service 
cantonal  des  contributions  conclut  au  rejet  du  recours.  Il  relève  notamment  que  la 
disposition  invoquée  par  la  recourante  n'est  pas  applicable,  dans  la  mesure  où  tant  la 
contribuable que sa fille ont fait l'objet d'un assujettissement illimité dans le canton pour 
l'ensemble  de  la  période  fiscale  2009.  Au  surplus,  le  revenu  brut  de  la  fille  de  la 
recourante,  converti  comme  il  se  doit  sur  douze  mois,  ne  s'élève  pas  à  12'133  francs, 
mais à plus de 36'000 francs, et le revenu déterminant selon code 3.910 à 25'050 francs. 

 
 
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Le 25 novembre 2010, une copie de cette détermination a été transmise à la recourante 
pour  contre-observations  éventuelles  dans  un  délai  de  trente  jours.  Celle-ci  n'y  a  pas 
donné suite. 

Invitée  à  déposer  des  observations  par  lettre  du  11  novembre  2010,  l’Administration 
fédérale des contributions y a renoncé. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (604 2010-152) 

1. 
a)  Dans  leur  version  en  vigueur  en  2009,  les  art.  35  al.  1  ou  213  al.  1  de  la  loi 
fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt  fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11).  et  7  de 
l'ordonnance du Conseil fédéral sur la compensation des effets de la progression à froid 
pour  les  personnes  physiques  en  matière  d'impôt  fédéral  direct  du  4  mars  1996 
(RS 642.119.2)  prévoient,  à  leur  let.  a  respective,  que  sont  déduits  du  revenu  net 
6'100 francs pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont 
le contribuable assure l’entretien. 

b) L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période 
fiscale correspondant à l'année civile (art. 209 al. 1 et 2 LIFD).  Le  revenu imposable se 
détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 210 al. 1 LIFD). Le 
revenu  net  se  calcule  en  défalquant  notamment  les  déductions  générales  du  total  des 
revenus imposables (art. 25 et 212 LIFD). Quant au revenu déterminant pour le calcul de 
l'impôt,  il  est  obtenu  en  soustrayant  du  revenu  net  les  déductions  sociales  au  sens  de 
l'art. 213 al. 1 LIFD. Celles-ci sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la 
fin de la période fiscale (31 décembre) ou de l'assujettissement (art. 213 al. 2 LIFD). 

Ainsi,  contrairement  aux  déductions  générales  qui  servent  à  déterminer  le  revenu  net 
acquis pendant la période fiscale, les déductions sociales sont fixées, elles, en fonction de 
la situation du contribuable à la fin de la période fiscale. 

2. 
En  l'espèce,  ce  sont  donc  les  circonstances  prévalant  au  31  décembre  2009  qui 
doivent  servir  de  base  à  l'établissement  de  la  situation  personnelle  de  la  recourante  et 
qui permettront de déterminer si elle a droit ou non à la déduction sociale revendiquée. 
Selon le certificat de salaire, la fille de la recourante a réalisé un revenu mensuel net de 
2'800 francs à partir du 1er septembre 2009, situation dont le caractère durable n'est pas 
contesté. Au moment déterminant, ce revenu lui a permis d'assumer son entretien sans 
qu'il lui soit nécessaire de recourir au soutien de sa mère, de telle sorte que le refus de la 
déduction sociale pour enfant en formation à charge doit être confirmé. 

Cela étant, la déduction pour enfant en formation est une déduction sociale qui ne peut 
pas être accordée au recourant pro rata temporis. Il ressort en effet de la systématique 
de la loi que les déductions générales, au contraire des déductions sociales, se calculent 
en fonction de la charge effective pour calculer le revenu net de l'ensemble de la période 
fiscale. La Cour fiscale a ainsi jugé (ATA 4F 03 174 du 2 avril 2004 en la cause E. M. c. 
SCC)  que  c'était  la  situation  personnelle  du  contribuable  au  31  décembre  de  la  période 
fiscale  concernée  qui  est  déterminante  pour  l'octroi  notamment  des  déductions  pour 

 
 
 
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enfants,  alors  que  c'est  le  revenu  net  du  contribuable  pour  l'ensemble  de  la  période 
fiscale qui est soumis à l'impôt.  

Cette  solution  s'avère  certes  peu  favorable  au contribuable  qui  subvient  à l'entretien  de 
son  enfant  en  formation  durant  la  majeure  partie  de  l'année  et  qui  n'a  pas  droit  à  la 
déduction  sociale  parce  qu'au  31  décembre  de  cette  même  année,  son  enfant  vient  de 
débuter  sa  vie  professionnelle  dans  un  emploi  suffisamment  rémunéré  (pour  un  cas 
d'application, voir l'arrêt rendu le 20 juillet 2006 par le Président de la Cour fiscale dans 
la  cause  D.  c.  SCC  4F  2005-216/217,  publié  sur 
l'adresse 
http://www.fr.ch/tad, consid. 4). Mais à l'inverse, elle est favorable au contribuable dont 
l'enfant naît en cours de période fiscale parce qu'il peut bénéficier de la déduction sociale 
pour  toute  cette  période.  Si  ce  système  a  été  critiqué  par  une  partie  de  la  doctrine 
(cf. HUGO CASANOVA, Recht und Unrecht der Familienbesteuerung, RDS 2010  I, 211 s. et 
les  auteurs  cités),  il  n'en  demeure  pas  moins  que  le  juge  est  lié  par  la  législation  en 
vigueur et qu'il ne lui appartient pas de faire de la politique fiscale au-delà de la marge 
d'interprétation  ou  d'appréciation  laissée  ouverte  par  les  dispositions  applicables. 
D'éventuelles nouvelles options incombent en premier lieu au législateur. 

internet  à 

Il s'ensuit que le recours est rejeté. 

3.   En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et 
du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature 
pécuniaire,  de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  144  al. 5  LIFD  et  art.  2  du  Tarif  du 
17 décembre  1991  des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction 
administrative,  RSF 150.12;  Tarif JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  20'000  francs 
(art. 1 Tarif JA).  

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 100 francs.  

II. Impôt cantonal (604 2010-153) 

a)  Au  niveau  cantonal,  pour  la  période  fiscale  2009,  sont  déduits  du  revenu  net  : 
4. 
7'500 francs  pour  chaque  enfant  mineur  ou  faisant  un  apprentissage  ou  des  études,  si 
l’enfant  est  à  la  charge  exclusive  du  contribuable  et  que  le  revenu  net  n’excède  pas  la 
limite déterminante; la déduction est portée à 8'500 francs dès et y compris le troisième 
enfant.  La  déduction  est  réduite  de  100  francs  pour  chaque  tranche  de  1'000  francs  de 
revenu  dépassant  la  limite  déterminante;  elle  ne  peut  toutefois  être  inférieure  à 
6'000 francs  pour  chaque  enfant,  montant  porté  à  7'000  francs  dès  et  y  compris  le 
troisième enfant. La limite de revenu déterminante est de 62'000 francs pour le premier 
enfant; elle est augmentée de 10'000 francs pour chaque enfant supplémentaire (art. 36 
al. 1 let. a de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD; RSF 631.1]). 

b)  Le  droit  cantonal  prévoit  également  que  les  impôts  sur  le  revenu  et  la  fortune 
sont  fixés  et  prélevés  pour  chaque  période  fiscale,  la  période  fiscale  correspondant  à 
l'année  civile  (art.  63  al.  1  et  2  de  la  loi  fédérale  du  14 décembre  1990  sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RSF 642.14] et 
63  al.  1  et  2  LICD).  Le  revenu  imposable  se  détermine  d'après  les  revenus  acquis 
pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LHID et 64 al. 1 LICD). Le revenu net se calcule 
en  défalquant  notamment  les  déductions  générales  du  total  des  revenus  imposables 

 
 
 
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(art. 9 al. 1, 1ère phrase, LHID et 26 LICD). Quant au revenu déterminant pour le calcul 
de l'impôt, il est obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au sens de 
l'art. 36 LICD (voir également art. 9 al. 4 LHID). Comme en droit fédéral, celles-ci sont 
fixées  en  fonction  de  la  situation  du  contribuable  à  la  fin  de  la  période  fiscale  ou  de 
l'assujettissement (art. 36 al. 4 LICD). 

5. 
En présence de règles similaires, les considérants 1 et 2 concernant l'impôt fédéral 
direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. En l'espèce, comme pour l'impôt fédéral 
direct,  il  faut  relever  en  résumé  qu'à  la  date  déterminante  fixée  par  la  loi  (voir 
consid. 1b),  la  fille  de  la  recourante  réalisait  de  façon  durable  un  revenu  lui  permettant 
d'assumer  son  entretien  si  bien  que  l'autorité  intimée  était  fondée  à  refuser  toute 
déduction  sociale  pour  enfant.  L'octroi  pro  rata  temporis  de  la  déduction  requise  ne 
saurait  entrer  en  ligne  de  compte  et  il  peut  être  renvoyé  à  ce  qui  a  été  exposé  pour 
l'impôt fédéral direct (voir consid. 2). 

Le recours formé au niveau cantonal est donc rejeté également. 

6.   Conformément à l'art. 131 du Code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature 
pécuniaire,  de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre 
50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA).  

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.  

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 2010-152) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un émolument de 100 francs est mis à la charge de la recourante au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 2010-153) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un émolument de 200 francs est mis à la charge de recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral  du  17  juin  2005  (LTF;  RS  173.110),  être  porté  devant  le  Tribunal  fédéral  à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public. 

 
 
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La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

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