# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e237e80f-9d7a-59ea-a12c-705314e407e6
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-09-14
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 14.09.2023 604 2022 95
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-95_2023-09-14.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 95
604 2022 96

Arrêt du 14 septembre 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Angélique Marro 

Parties A.________ et B.________, recourants, 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – déduction 
pour frais d’entretien d’immeuble – travaux d’électricité

Recours du 14 décembre 2022 contre la décision sur réclamation du 
7 novembre 2022 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2018

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ et B.________ (les recourants) sont copropriétaires de l'article ccc du Registre 
foncier de la Commune de D.________. Cet immeuble, situé à E.________, est une habitation 
individuelle (une « villa familiale »). 

Le 3 avril 2018, lors d'un contrôle de sécurité des installations électriques effectué par la société 
F.________ SA, le contrôleur a déterminé que pour la conduite correspondante, la valeur nominale 
de consigne du coupe-surintensité était trop élevée, de telle sorte que ce dernier devait être équipé 
de pièces de calibrage et de fusibles en rapport avec la section de la ligne partante. Cas échéant, 
la ligne devait être renforcée. De plus, selon ledit rapport, la canalisation défectueuse devait être 
réparée, voire remplacée. Des travaux ont alors été entrepris au mois de juin 2018, consistant en le 
changement et le remplacement du câble d'introduction. Ils ont été réalisés par l’entreprise 
G.________ Sàrl.

B. Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018, les recourants ont annoncé pour 
l’immeuble précité une valeur fiscale de CHF 778'000.-, une valeur locative de CHF 37'435.- et des 
frais d'entretien effectifs à hauteur de CHF 21’334.-, montant comprenant la facture de CHF 17'297.- 
pour les travaux effectués par G.________ Sàrl. 

Par taxation ordinaire du 22 septembre 2022 pour la période fiscale 2018, le Service cantonal des 
contributions a refusé la déduction des frais d'entretien effectifs revendiquée et a admis en lieu et 
place une déduction forfaitaire de CHF 7'487.- correspondant à 20% de la valeur locative de 
CHF 37'435.-. L'impôt fédéral direct des époux a été fixé à CHF 3'894.- sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 135'245.-, et leur impôt cantonal sur le revenu à CHF 13'601.55 pour un revenu 
imposable de CHF 141'602.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été perçu. En page 2 de l'avis de 
taxation, il a été mentionné en particulier ce qui suit : « 4310 D.________. Selon la Notice spéciale 
pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés (code 7.3.1.d), le changement et 
remplacement du câble d'introduction n'est pas déductible. »

C. Le 20 octobre 2022, les recourants ont formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée, 
sur la question de la déduction des frais d’entretien d’immeuble. Ils ont revendiqué la prise en compte 
de la facture relative aux travaux – qualifiés par eux de « remise en état » – qui ont fait suite au 
contrôle électrique de leur bâtiment, à savoir le changement de câble d'alimentation du tableau 
électrique. 

Par décision sur réclamation du 7 novembre 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté 
ladite réclamation et a confirmé sa position initiale. Il a considéré que la facture remise par les 
recourants était liée au renforcement de la connexion existante de l'installation électrique et que les 
mêmes conditions étaient à appliquer pour lesdits renforcements que pour les nouveaux 
raccordements au réseau. En s'appuyant sur les points 6.3.1 et 7.1.1.c de sa Notice spéciale (voir 
partie en droit, consid. 3.3), il a ajouté que dans les cas où un nouveau câble plus grand est 
nécessaire pour utiliser plus de puissance, il doit être « imputé aux coûts de production ».

D. Par recours interjeté le 14 décembre 2022 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, les 
recourants ont contesté la décision sur réclamation du 7 novembre 2022. Ils concluent à ce que la 
totalité du montant de la facture de G.________ Sàrl, à savoir CHF 17'297.-, soit admis en déduction 
à titre de frais d’entretien d’immeuble privé. Ils exposent que seule l'alimentation intérieure du 

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bâtiment était concernée, ce qui ressort selon eux du rapport de sécurité qu’ils produisent. Ils 
précisent à cet égard que la facture en question concerne « le câble d’introduction depuis le coffret 
d’alimentation de la parcelle » et que celui-ci « ne fait pas partie du réseau extérieur distributeur ».

L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 19 décembre 2022, a été versée dans le 
délai imparti. 

Dans ses observations du 14 mars 2023, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient que les travaux effectués avaient pour objet une augmentation de l'alimentation 
électrique du bâtiment et ont ainsi provoqué, de fait, une augmentation des possibilités d'usage et 
de la valeur de l'immeuble, avec pour conséquence que les coûts y relatifs ne sont pas déductibles 
au titre de frais d’entretien.

Le 14 avril 2023, les recourants ont déposé leurs contre-observations. Ils font valoir en substance 
que, suite au contrôle périodique de leur maison et au rapport de contrôle y relatif signalant un défaut 
sur le câble d'alimentation, ils ont dû entreprendre des travaux. Ils précisent que deux possibilités 
s'offraient à eux, en référence aux points 4.3, 5.2.3 et 5.3.3.3 de la norme sur les installations à 
basse tension (NIBT). La première était de diminuer l'intensité à hauteur de la ligne partante du 
coupe-surintensité. A défaut, la seconde était de changer le câble défectueux pour permettre de 
conserver l'ampérage de consigne de la maison. Ils expliquent avoir choisi de changer le câble pour 
que leur maison soit conforme aux normes de sécurité et afin d’éliminer le « défaut caché » sur 
l'installation électrique. De plus, ils ajoutent n'avoir demandé à leur fournisseur d’électricité aucune 
augmentation supplémentaire de l'ampérage, mais uniquement la conservation des 40 ampères de 
consigne à l'introduction pour pouvoir, par la suite, installer une borne électrique ou des panneaux 
photovoltaïques. Ils terminent en indiquant qu'ils n'auraient pas obtenu le rapport de sécurité 
demandé par le fournisseur d'énergie s'ils n'avaient pas fait effectuer cette correction et en rappelant 
que, selon la législation applicable, le propriétaire est responsable de ses installations électriques et 
de leur conformité aux normes de sécurité. 

Dans ses ultimes remarques du 15 mai 2023, le Service cantonal des contributions affirme qu’en 
choisissant de changer le câble pour permettre de conserver l’ampérage de consigne du coffret 
d’introduction, les recourants avaient pour but d’éliminer un « défaut caché » sur l’installation 
électrique de leur maison et de rendre celle-ci conforme aux normes de sécurité. Se référant à la 
doctrine, il en déduit que de tels travaux d'investissement liés à la correction de défauts cachés d'un 
immeuble ne sont pas déductibles, la moins-value liée à l'apparition ou à la découverte du défaut 
n'étant pas déductible non plus. Il observe finalement que l'élimination du défaut caché a permis une 
utilisation conforme du bâtiment et que de ce point de vue également, il s'agit de travaux non 
déductibles. 

E. Le 23 mai 2023, une copie des ultimes remarques du Service cantonal des contributions a été 
transmise pour information aux recourants. 

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige. 

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en droit

1.

Procédure

Le recours, interjeté le 14 décembre 2022 contre la décision sur réclamation du 7 novembre 2022, 
notifiée le 17 novembre 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la 
loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; 
RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en 
temps utile.

Partant, le recours est recevable tant en matière d'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

 

Impôt fédéral direct (604 2022 95)

2. 

Point litigieux

Est litigieuse la qualification des travaux d’électricité réalisés en 2018 en tant que frais d'entretien 
d'immeuble déductibles ou de dépenses d'investissement immobilier non déductibles.

3.

Dispositions relatives à la déduction de frais d'entretien d'immeubles privés

3.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire 
les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les 
primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le 
Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables: OURE; RS 642.116.1), 
et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs 
aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct: OFIP; RS 642.116.2). Sont 
en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
OFIP).

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L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration 
d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles 
dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et 
qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (REICH, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14).

3.2. Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur et ne lui apportent pas une amélioration (ACCR 
FR 1988 II. E no 7 consid. 1). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur 
de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2022, art. 32 n. 11). 

Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des 
immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du 
temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die 
einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La 
doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), 
effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à 
intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar 
zum DBG, 1ère partie, 2019, art. 32 n. 26). 

Les travaux d'investissement ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où 
l'on dépasse le simple entretien d'immeuble défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure 
du temps. Sont également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses 
liées à la construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui 
existait déjà auparavant. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement 
non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en 
améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage 
et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 140 à 144). 

3.3. Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la Notice spéciale pour la 
déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement (ci-après: la Notice spéciale). Cette notice 
contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements 
apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Elle énonce également certains principes 
généraux, notamment la règle selon laquelle si des « investissements » apportent une part de plus-
value à un immeuble, ou si l’on procède à une modernisation des aménagements existant tout en 
offrant un plus grand confort ou un rendement supérieur, les dépenses ne pourront pas être déduites 
en totalité comme frais d’entretien, mais seulement dans la mesure prévue par le catalogue de 
répartition (voir p. 5, chiffre 3.3).

Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre également pour 
déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct. Cependant, en raison 
de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi 
fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, 
qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise 

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l'application (voir arrêt TC FR 604 2018 26 et 27 du 14 décembre 2018 consid. 2.2 et les références 
citées).

La Notice spéciale précitée, éditée par le Service cantonal des contributions, fait l’objet de révisions 
régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne la période fiscale 2018, il y a lieu de se 
référer à la version applicable dès la période fiscale 2017, la version suivante, datée de janvier 2020, 
n’étant applicable qu’à partir de la période fiscale 2020.

4.

Discussion sur le cas particulier

4.1. Le Service cantonal des contributions considère la totalité de la facture litigieuse de 
CHF 17'297.- comme non déductible. 

Dans son avis de taxation, il écarte cette facture en se référant au point 7.3.1.d de la Notice spéciale. 
Or, dans la version applicable dès la période fiscale 2017, le chiffre 7.3.1 relatif aux « installations 
électriques » ne mentionne que deux types de travaux, à savoir ceux de « réfection de l’installation 
électrique, adaptation aux normes, mais sans extension (plus-value) et sans luminaires (mobilier) » 
(chiffre 7.3.1.a) et ceux relatifs aux « contrôle et réparation de l’installation » (chiffre 7.3.1.b). Ce 
n’est que dans la version suivante, valable dès la période fiscale 2020, que de nouvelles catégories 
ont été introduites, dont celle correspondant à des travaux de « nouvelle installation / extension / 
transformation » (nouveau chiffre 7.3.1.d). Il en résulte que l’autorité fiscale s’est référée à tort à ce 
nouveau chiffre pour rendre son avis de taxation concernant une période fiscale antérieure.

Puis, dans sa décision sur réclamation du 7 novembre 2022, le Service cantonal des contributions 
se réfère à deux points supplémentaires de la Notice spéciale, à savoir aux chiffres 6.3.1 et 7.1.1.c.

Le chiffre 6.3.1 concerne les travaux relatifs aux énergies renouvelables, au chauffage à distance et 
aux panneaux solaires, il ne trouve dès lors pas application en l’espèce.

Il en va de même du chiffre 7.1.1.c qui concerne la taxe unique de raccordement. 

4.2. Cela étant, la Notice spéciale, dans sa version 2017, contient des indications qui peuvent être 
utiles pour déterminer si et dans quelle mesure les travaux litigieux doivent être considérés comme 
de l’entretien ou comme une plus-value.

C'est le cas du chiffre 7.1 traitant des « installations et conduites en général (eau, chauffage, 
électricité, gaz, télévision, téléphone, etc.) ». Ce chiffre distingue les travaux de « réparation / 
remplacement à valeur / qualité égale » entièrement déductibles comme frais d’entretien (chiffre 
7.1.1.a), les travaux de « nouvelle installation/extension », assimilés entièrement à une plus-value 
non déductible (chiffre 7.1.1.b), le « détartrage des conduites », non déductible (chiffre 7.1.1.c) et le 
paiement de la taxe unique de raccordement, assimilé à une plus-value non déductible (chiffre 
7.1.1.d).

C’est aussi le cas du chiffre 7.3.1 précité, spécifique aux « installations électriques » qui, dans sa 
version applicable pour la période litigieuse, opère la distinction entre les travaux de « réfection de 
l’installation électrique, adaptation aux normes, mais sans extension (plus-value) et sans luminaires 
(mobilier) », constituant des frais d’entretien déductibles à raison de 2/3, le solde de 1/3 étant 
assimilé à une plus-value (chiffre 7.3.1.a), et les travaux de « contrôle et réparation de l’installation » 
(chiffre 7.3.1.b), entièrement déductibles comme frais d’entretien.

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4.3. En l’espèce, à l’appui de sa position, le Service cantonal des contributions considère en 
substance que la ligne défectueuse a été remplacée par un nouveau câble augmentant l'ampérage 
de l'installation, de telle sorte que les travaux n'ont pas consisté en une simple réparation. Il part 
même de l’idée que les travaux réalisés avaient pour but de corriger un défaut caché, de telle sorte 
qu’ils représentent un investissement non déductible.

Quant aux recourants, ils estiment que les travaux avaient uniquement pour but de remettre à niveau 
leur installation pour qu'elle soit conforme aux normes de sécurité. Les travaux en question sont 
selon eux directement liés à la sécurité et à la conformité de l'installation électrique, de telle sorte 
qu’il ne s'agit ni d'une installation nouvelle, ni de travaux engendrant une augmentation de la valeur 
de l'immeuble. Les travaux réalisés devraient en conséquence être entièrement déductibles au titre 
de frais d’entretien.

Pour départager ces positions, il s’agit de définir quel type de travaux ont effectivement été réalisés 
et de déterminer dans quel but ils l’ont été. 

Le texte de la facture de CHF 17'297.- (CHF 16'060.35 hors TVA) établie par G.________ Sàrl pour 
les travaux litigieux mentionne les cinq postes suivants, avec les montants correspondants, hors 
TVA: « adaptation et augmentation – ampérage de 40A supplémentaires : CHF 3'881.95 »; « Tirage 
et échange de câble d’alimentation 5x35 carré : CHF 5'415.30 »; « ouverture et fermeture ferraille 
devant le bâtiment – remblayage : CHF 4'235.70 »; « Cossage et mise en service – Vérification de 
toutes les connections y compris le champ tournant : CHF 1'727.40 »; « Contrôle OIBT : CHF 800.-
 ».

En résumé, les travaux ont ainsi porté sur le remplacement du câble d’introduction par un nouveau 
câble, avec augmentation de l’ampérage.

Le rapport de contrôle OIBT produit à l’appui du recours permet d’éclairer les raisons pour lesquelles 
ces travaux ont été réalisés. Il fait ressortir que « la valeur nominale de consigne du coupe-
surintensité [était] trop élevée pour la conduite correspondante », que « le coupe-surintensité 
[devait] être équipé de pièces de calibrage et de fusibles en rapport avec la section de la ligne 
partante » et que « le cas échéant, la ligne serait renforcée ». Il mentionne par ailleurs que « la 
canalisation défectueuse [devait] être réparée, voire remplacée ».

Il en résulte que les recourants devaient mettre aux normes l’introduction électrique de leur maison, 
notamment en réparant ou en remplaçant le câble d’introduction, et qu’ils ont fait le choix de 
remplacer le câble défectueux par un nouveau câble avec un ampérage augmenté.

De tels travaux, comprenant notamment une augmentation de l’ampérage, vont au-delà d’un simple 
remplacement à valeur et qualité égale (voir Notice spéciale, chiffre 7.1.1.a). Ils ne sauraient dès 
lors être considérés dans leur intégralité comme des frais entièrement déductibles.

Cela étant, dans la mesure où ils avaient pour but de remplacer notamment la conduite d’introduction 
de la maison, ils ont comporté à tout le moins une part d’entretien. Cette conduite devait être 
remplacée et l’introduction mise aux normes. A cet égard, c’est essentiellement l’augmentation de 
l’ampérage qui a constitué une plus-value par rapport à l’introduction électrique qui existait 
auparavant. Il en résulte que les travaux réalisés ne peuvent pas être assimilés à une nouvelle 
installation ou à une extension de l’installation (voir Notice spéciale, chiffre 7.1.1.b). Ils ne sauraient 
dès lors pas non plus être considérés dans leur intégralité comme une plus-value non déductible.

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4.4. Les travaux d'espèce doivent en conséquence, conformément à la doctrine et la jurisprudence 
précitées, être considérés en partie comme des travaux d'entretien et en partie comme des travaux 
de plus-value. Leur coût peut dès lors donner droit à une déduction partielle au titre de frais 
d'entretien. 

S’agissant de la répartition concrète entre les deux catégories de travaux précitées, la cause pourrait 
être renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe la part déductible de la facture de 
CHF 17'297.- liée à des travaux d’électricité. Vu importance relative des montants en jeu, la Cour 
renonce à un tel renvoi et procède elle-même à la répartition comme suit, en se basant sur les 
circonstances particulières du cas et la pratique fiscale ressortant de la Notice spéciale, dans sa 
version applicable pour l’année concernée. 

Il est rappelé que le chiffre 7.3.1.a de la Notice spéciale prévoit pour les travaux de réfection et/ou 
d’adaptation aux normes de l’installation électrique, sans extension, une répartition de 2/3 d’entretien 
et de 1/3 de plus-value (voir ci-dessus consid. 4.2). En s’inspirant de cette répartition, tenant compte 
par ailleurs du fait que le remplacement du câble d’introduction n’a pas constitué une extension, 
mais a tout de même permis une augmentation de l’ampérage, la part des travaux assimilables à de 
l’entretien peut être estimée à 50%, le solde de 50% constituant une plus-value.

En conséquence, la part déductible de la facture de CHF 17'297.- liée à des travaux d’électricité 
sera fixée à 50%, soit un montant de CHF 8'648.50.

Pour autant que besoin, il peut encore être relevé que cette solution correspond à peu de chose 
près au montant de CHF 8'385.60 (0.- + 3'610.20 + 2'823.80 + 1'151.60 + 800.-) qui serait obtenu 
pour la part de frais d’entretien déductibles en distinguant comme suit les différents postes de la 
facture litigieuse : 

- « adaptation et augmentation – ampérage de 40A supplémentaires : CHF 3'881.95 » : plus-value 
non déductible (voir chiffre 7.1.1.b de la Notice spéciale);

- « Tirage et échange de câble d’alimentation 5x35 carré : CHF 5'415.30 », « ouverture et 
fermeture ferraille devant le bâtiment – remblayage : CHF 4'235.70 », « Cossage et mise en 
service – Vérification de toutes les connections y compris le champ tournant : CHF 1'727.40 » : 
frais d’entretien déductibles à concurrence de 2/3, soit des montants respectifs de CHF 3'610.20, 
CHF 2'823.80 et CHF 1'151.60 (voir chiffre 7.3.1.a de la Notice spéciale) ;

- « Contrôle OIBT : CHF 800.- » : frais d’entretien déductibles (voir chiffre 7.3.1.b de la notice 
spéciale).

5.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis dans le sens que la décision 
attaquée sera annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe la 
déduction des frais d'entretien de l’immeuble des recourants en prenant en considération un montant 
de CHF 8'648.50 correspondant à des travaux d’électricité (code 4.310). 

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Impôt cantonal (604 2022 96)

6. 

6.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi art. 9 al. 1 et 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires 
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers.

6.2. En présence de règles similaires, les considérants 3 et 4 concernant l'impôt fédéral direct 
peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, les travaux 
d'espèce doivent être considérés en partie comme des travaux d'entretien et en partie comme des 
travaux de plus-value, la part déductible de la facture de CHF 17'297.- liée à des travaux d’électricité 
pouvant être fixée à 50%, soit un montant de CHF 8'648.50.

7.

Sur le vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis dans le sens que la décision 
attaquée sera annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe la 
déduction des frais d'entretien de l’immeuble des recourants en prenant en considération un montant 
de CHF 8'648.50 correspondant à des travaux d’électricité (code 4.310). 

Frais de procédure

8.

8.1. En vertu des art. 144 al. 1 LIFD et 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

8.2. En l’espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours et de l’ensemble des 
circonstances du cas, il se justifie de fixer les frais à la charge des recourants à CHF 400.-.

Le montant de CHF 400.- sera prélevé sur l’avance de frais effectuée, dont le solde de CHF 400.-  
leur sera restitué.

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2022 95)

1. Le recours est partiellement admis.

Partant, la décision sur réclamation du 7 novembre 2022 est annulée et la cause renvoyée au 
Service cantonal des contributions pour qu’il fixe la déduction des frais d'entretien de 
l’immeuble des recourants en prenant en considération un montant de CHF 8'648.50 
correspondant à des travaux d’électricité (code 4.310). 

Impôt cantonal (604 2022 96)

2. Le recours est partiellement admis.

Partant, la décision sur réclamation du 7 novembre 2022 est annulée et la cause renvoyée au 
Service cantonal des contributions pour qu’il fixe la déduction des frais d'entretien de 
l’immeuble des recourants en prenant en considération un montant de CHF 8'648.50 
correspondant à des travaux d’électricité (code 4.310). 

Frais

3. Les frais de procédure sont mis à la charge des recourants à concurrence de CHF 400.-.

Ils sont prélevés sur l’avance de frais effectuée. Le solde de CHF 400.- est restitué aux 
recourants.

Notification.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 14 septembre 2023/msu/jku

Le Président La Greffière