# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c57d0d06-397e-580c-9ac9-78d58daa4d3b
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_213.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_213.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_05_213.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE X. 

COUR FISCALE 

Décision du Président 
du 31 janvier 2007 

Statuant conformément à l'art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure 
et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sur  le  recours  interjeté  le 
3 novembre 2005 (4F 05 213) 

A., à X. 

par 

contre 

la décision sur réclamation rendue le 11 octobre 2005 par le Service cantonal des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 X., relative à l'impôt cantonal et à l'impôt 
fédéral direct de la période fiscale 2004,  

(domicile fiscal; frais de déplacement et frais de repas) 

 
 
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A. exerce une activité salariée de gérante d'immeubles auprès de la société 
B.  SA  à  Y.  Ses  papiers  étaient  déposés  dans  cette  commune  jusqu'au 
1er janvier 2005, date à laquelle elle les a transférés à X.  

Pour  la  période  fiscale  2004,  A.  a  revendiqué  la  déduction  de  6'627  francs 
pour  ses  frais  de  transport  professionnels  sous  le  code  2.11  de  sa 
déclaration  d'impôt.  Ce  montant  correspond  notamment  à  666  francs 
(4 trajets de 2 km à Fr. 0,65 le km pendant 128 jours de travail du 1er janvier 
au  31  juillet  2004)  pour  ses  frais  de  transport  professionnels  entre  son 
domicile  et  son  lieu  de  travail  tous  deux  situés  à  Y.,  puis  3'468  francs 
(2 trajets  de  29 km  à  Fr.  0,65  le  km  pendant  92  jours  du  1er  août  au 
31 décembre 2004) pour ses déplacements entre cette commune et celle de 
X. Elle a en outre demandé la déduction de 1'288 francs pour ses repas pris 
hors du domicile pendant 92 jours également.  

Par taxation du 19 mai 2005, le Service cantonal des contributions a refusé 
toute déduction pour le surplus des frais de repas pris hors du domicile, et a 
fixé la déduction pour frais de transport à 1'144 francs. Le revenu imposable 
de A. a été arrêté à 55'294 francs pour un impôt cantonal de 4'954,80 francs 
et à 57'784 francs pour un impôt fédéral direct 781,55 francs.  

B. 

Le  15  juin  2005,  A.  a  formé  réclamation  en  concluant  à  l'octroi  des 
déductions requises dans sa déclaration d'impôt. Elle a relevé que depuis le 
1er août 2004, son domicile fiscal se situait à X., où elle vivait avec son ami et 
où  se  situait  donc  son  centre  d'intérêts.  Elle  a  expliqué  que  le  loyer  et  la 
situation de son appartement de Y. étant intéressants, elle avait décidé avec 
son  ami  de  le  conserver  au  début  de  leur  relation  car  si  celle-ci  n'avait  pas 
duré,  elle  serait  retournée  à  Y.  Elle  a  également  indiqué  que  l'appartement 
de X. devait subir d'importants travaux de rénovation en juillet 2005 et serait 
inhabitable  pendant  près  de  trois  semaines,  raison  pour  laquelle  ils  avaient 
décidé  de  vivre  provisoirement  durant  cette  période  dans  l'appartement  de 
Y., lequel serait reloué dès le 15 août 2005. Elle a joint à sa réclamation le 
détail  de  ses  frais  d'essence  depuis  le  19  octobre  2002  ainsi  que  ses 
dernières  factures  d'électricité  concernant  l'appartement  de  Y.  A.  a  précisé 
que  ses  affaires  personnelles  se  trouvaient  à  X.  depuis  août  2004  et  elle  a 
proposé de transmettre le nom des locataires de l'immeuble où se situe son 
appartement de Y. de même que celui de ses voisins à X., afin de démontrer 
qu'elle n'occupait plus l'appartement de Y. mais celui de X.  

 - 3 -

Le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la  réclamation  précitée  le 
11 octobre 2005 en retenant que, selon l'avis de départ émanant du contrôle 
des  habitants  de  la  Ville  de  Y.,  la  contribuable  avait  quitté  cette  commune 
pour s'établir à X. officiellement en date du 1er janvier 2005. Il a relevé que le 
fait de vivre en concubinage à X. depuis le 1er août 2004 tout en conservant 
son  domicile  à  Y.  relevait  de  la  commodité  personnelle  et  ne  justifiait 
aucunement 
frais 
supplémentaires  revendiqués  pour  ses  déplacements  et  ses  repas n'étaient 
pas  liés  à  l'exercice  de  son  activité  lucrative  et  excluaient  la  "clause  du 
besoin".  

les  déductions  en  cause. 

Il  a  ajouté  que 

les 

C. 

Par  acte  du  3  novembre  2005,  A.  a  interjeté  recours  contre  la  décision 
précitée.  Elle  estime  que  son  domicile  fiscal  se  situe  à  X.  et  non  à  Y.  et 
requiert la déduction des frais de déplacement entre son domicile à X. et son 
lieu de travail à Y. ainsi que la déduction de ses repas pris hors du domicile. 
Elle  se  prévaut  de  deux  arrêts  du  Tribunal  fédéral  des  15  mars  1991  et 
9 juillet 1987.  

Le  8  novembre  2005,  les  communes  de  Y.  et  de  X.  ont  été  invitées  à  se 
prononcer sur le recours formé par A. 

Dans  ses  observations  du  8  décembre  2005,  le  Service  cantonal  des 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours.  Il  remarque  que  selon  les 
explications  de  la  contribuable,  celle-ci  avait  décidé  de  conserver  son 
appartement à Y. au début de sa relation, qu'elle serait retournée vivre à Y. 
si  celle-ci  n'avait  pas  duré,  qu'elle  n'a  déposé  ses  papiers  à  X.  que  le 
1er janvier 2005, et qu'elle était domiciliée à Y. depuis 7 ans et demi de sorte 
qu'elle  s'y  était  créé  son  cercle  d'amis  et  de  connaissances.  Le  Service 
cantonal  des  contributions  relève  encore  que  la  relation  de  concubinage 
n'entre pas en considération, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 
125  I  54  consid.  2c),  lorsque  les  deux  partenaires  conservent  chacun  leur 
propre  logement,  même  s'ils  passent  du  temps  ensemble  dans  le  logement 
de  l'un  ou  de  l'autre.  Il  a  estimé  que  dans  ces  conditions,  les  frais 
supplémentaires  revendiqués  par  la  contribuable,  tant  au  niveau  des 
déplacements  que  des  repas,  n'étaient  pas  liés  à  l'exercice  de  son  activité 
lucrative.  

Le 16 février 2006, A. a reçu copie des observations précitées pour contre-
observations  éventuelles  dans  un  délai  de  30  jours.  Le  16  février  2006,  les 
communes  de  Y.  et  de  X.,  qui  n'avaient  pas  donné  suite  à  la  demande 
d'observations  sur  recours  du  8  novembre  2005,  ont  été  une  nouvelle  fois 
invitées à se prononcer.  

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Le  1er  mars  2006,  le  Conseil  communal  de  la  Ville  de  Y.  a  déposé  ses 
observations  sur  le  recours.  Il  relève  que  la  contribuable  a  résilié  le  bail  de 
son appartement de la rue … , à Y., le 15 août 2005 bien qu'elle ait retiré ses 
papiers  de  Y.  le  1er  janvier  2005  pour  les  déposer  à  X.  Partant,  le  Conseil 
communal  de  Y.  propose  que  la  contribuable  soit  imposée  dans  cette 
commune jusqu'au 31 décembre 2004, puis à X. dès le 1er janvier 2005.  

Une copie des observations précitées a été communiquée aux autres parties 
pour information le 2 mars 2006.  

En  date  du  15  mars  2006,  le  Conseil  communal  de  la  Ville  de  X.  s'est 
déterminé  à  son  tour.  Il  se  déclare  d'accord  avec  la  décision  du  Service 
cantonal des contributions, et avec l'existence d'un domicile fiscal de A. à X. 
dès le 1er janvier 2005.  

Le  17  mars  2006,  une  copie  de  cette  détermination  a  été  transmise  aux 
autres  parties  pour  information.  Un  délai  de  trente  jours  a  été  accordé  à  A. 
pour  faire  part  de  ses  contre-observations  éventuelles.  Celle-ci  n'y  a  pas 
donné suite.  

En droit: 

I. Procédure applicable et offre de preuves 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA, RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire.  

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b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement  de  l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt fédéral  direct  et  le 
recours concernant l'impôt cantonal. Les deux taxations en cause forment en 
effet l'objet d'une seule et même décision sur réclamation et un seul acte de 
recours  a  été  déposé devant  le Tribunal administratif. Par  ailleurs,  les  deux 
moyens  de  droit  présentent  un  rapport  étroit  sous  un  angle  non  seulement 
procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour 
l'essentiel des questions juridiques identiques.  

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions et 
les griefs propres à chaque impôt concerné.  

b)  En application de l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, 
le  Président  de  la  Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du 
présent  recours  dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt 
cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs.  

c)  La recourante propose que ses voisins tant de Y. que de X. soient entendus 
pour  démontrer  qu'elle  n'occupait plus  l'appartement  de  Y.  mais  celui  de  X. 
dès  le  1er  août  2004.  Ces  interrogatoires  offerts  à  titre  de  preuve 
apparaissent  toutefois  superflus  dès  lors  que  le  Président  se  fonde  sur  les 
pièces  produites  au  dossier  et  sur  les  faits  allégués  par  la  recourante  pour 
examiner où se trouvait son domicile fiscal en 2004. Il ne voit pas en quoi ces 
interrogatoires  mettraient  en  lumière  d'autres  éléments  déterminants  pour 
l'issue du litige. C'est pourquoi il décide de ne pas donner suite à cette offre 
de preuve (art. 59 al. 2 CPJA).  

II. Impôt fédéral direct 

2. 

Le recours, déposé le 3 novembre contre une décision du 11 octobre 2005, 
l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

 
 
 
 
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3.  a)  Aux  termes  de  l'art.  26  al.  1  LIFD,  les  contribuables  exerçant  une  activité 
lucrative  dépendante  peuvent  déduire  de  leur  revenu  imposable  au  titre  de 
frais professionnels les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et 
le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires résultant de repas pris hors 
du domicile et du travail par équipe (let. b), les autres frais indispensables à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  L'art. 
26 al. 2 LIFD précise que les frais professionnels mentionnés au 1er alinéa, 
lettre  a  à  c,  sont  estimés  forfaitairement;  dans  les  cas  des  lettres  a  à  c,  le 
contribuable peut justifier de frais plus élevés.  

b)  S'agissant des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu 
de travail, l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance du Département fédéral des finances 
du  10  février  1993  sur  la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes 
exerçant  une  activité  lucrative  dépendante  en  matière  d'impôt  fédéral  direct 
(RS 642.118.1, ci-après: l'ordonnance fédérale) dispose que, si l'on ne peut 
raisonnablement  exiger  de 
le 
lui  qu'il  utilise 
contribuable peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après des 
forfaits  fixés  conformément  à  l'art.  3.  Pour  l'année  de  calcul  2004,  la 
déduction  forfaitaire  pour  frais  de  déplacement  en  voiture  était  fixée  à 
65 centimes  par  kilomètre  parcouru  (voir  annexe  I  à  l'ordonnance fédérale), 
sous  réserve  de  l'art.  5  al.  4  de  l'ordonnance  fédérale  à  teneur  duquel 
l'autorité  fiscale  peut  fixer  un  barème  échelonné  des  déductions  forfaitaires 
pour les frais de déplacement visés à l’art. 3.  

transports  publics, 

les 

Conformément  à  l'art.  6  al.  1  let.  a  de  l'ordonnance  fédérale,  le  surplus  de 
dépenses pour repas peut être pris en compte dans le cadre des déductions 
forfaitaires,  la  justification  de  frais  plus  élevés  étant  exclue,  lorsque  le 
contribuable  ne  peut  prendre  un  repas  principal  à  la  maison  parce  que  son 
domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que 
la pause-repas est trop courte.  

c)  Selon  un  principe  généralement  admis  en  matière  fiscale,  il  incombe  au 
contribuable  qui  fait  valoir  l'existence  d'un  fait  de  nature  à  éteindre  ou  à 
diminuer  sa  dette  fiscale  d'en  apporter  la  preuve  et  de  supporter  les 
conséquences  de  l'échec  de  cette  preuve  (RF  54  118  consid.  9a  p.  127; 
E. BLUMENSTEIN / P. LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, 
p.  416  et  les  références).  Conformément  à  ce  principe,  lorsqu'en  cas  de 
doute le contribuable est requis de justifier l'existence de frais liés à l'exercice 
de  l'activité  lucrative,  il  lui  appartient  de  prouver  que  les  conditions  de  la 
déduction revendiquée sont remplies (pour des exemples en matière de frais 
d'acquisition  du  revenu,  voir  notamment  ATA  non  publiés  des  23 décembre 
1997 et 4 mai 2001 dans les causes 4F 94 135 et 4F 00 93). 

 
 
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4.  a)  La  recourante  s'en  prend  à  la  décision  de  l'autorité  intimée  lui  refusant  la 
déduction pour frais de repas hors du domicile ainsi que la déduction des km 
parcourus  dès  le  1er  août  2004  entre  Y.  et  son  domicile,  domicile  qu'elle 
estime être à X. contrairement à l'avis de dite autorité. Pour fixer le montant 
des déductions des frais de transport et de repas à laquelle la recourante a 
droit  en  2004,  il  est  donc  nécessaire  de  définir  au  préalable  son  domicile 
fiscal.  

b)  Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu 
où  la  personne  réside  avec  l'intention  de  s'y  établir  durablement  (cf.  art.  23 
al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique 
ne  joue,  dans  ce  contexte,  aucun  rôle  décisif:  le  dépôt  des  papiers  et 
l'exercice  des  droits  politiques  ne  constituent,  au  même  titre  que  les  autres 
relations  de  la  personne  assujettie  à  l'impôt,  que  des  indices  propres  à 
déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de 
ses  intérêts  personnels  se  détermine  en  fonction  de  l'ensemble  des 
circonstances  objectives,  et  non  en  fonction  des  déclarations  de  cette 
personne;  dans  cette  mesure,  il  n'est  pas  possible  de  choisir  librement  un 
domicile  fiscal  (ATF  131  I  145  consid.  4.1  p.  149  s.;  125  I  458  consid.  2b 
p. 467 et les arrêts cités, arrêt du Tribunal fédéral 2P.171/2005 du 25 janvier 
2006 consid. 2.2).  

Si  une  personne  séjourne  alternativement  à  deux  endroits,  ce  qui  est 
notamment  le  cas  lorsque  le  lieu  de  travail  ne  coïncide  pas  avec  le  lieu  de 
résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie à 
l'impôt  a  le  centre  de  ses  intérêts  personnels.  Le  domicile  fiscal  des 
contribuables  exerçant  une  activité  lucrative  dépendante  se  trouve  en 
principe  à  leur  lieu  de  travail,  soit  au  lieu  à  partir  duquel  ils  exercent 
quotidiennement  leur  activité  lucrative,  pour  une  longue  durée  ou  pour  un 
temps  indéterminé,  en  vue  de  subvenir  à  leurs  besoins  (cf.  arrêt  du 
17 octobre 2005, 2P.100/2005 consid. 4.2; ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56 et 
l'arrêt cité traduit in RDAF 1999 II 179, arrêt du Tribunal fédéral 2P.171/2005 
précité consid. 2.3).  

Toutefois,  le  lieu  de  résidence  des  concubins  pourra  être  retenu  comme 
domicile fiscal  au  détriment  du  lieu  de  travail  de  l'un  de  ceux-ci.  La  relation 
de  concubinage  est  à  considérer  comme  ayant  beaucoup  de  poids  dans 
l'appréciation  générale  du  domicile.  Pour  que  l'on  retienne  le  concubinat,  il 
faut que les deux partenaires vivent dans le même logement. Tel n'est pas le 
cas  de  deux  personnes  entretenant  une  relation  intime  mais  conservant 
chacune son propre logement, même si elles passent de temps à autre leur 
week-end  ensemble  dans  le  logement  de  l'un  ou  de  l'autre  (Y.  NOË L,  Le 
domicile  fiscal  des  personnes  physiques  dans  la  jurisprudence  actuelle  in 
RDAF 2002 II p. 405ss, 426s. et références citées). 

 
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c)  En  l'espèce,  divers  indices  démontrent  que  le  domicile  de  la  recourante  se 
trouvait  à  Y.  durant  toute  l'année  2004  en  dépit  du  fait  qu'elle  ait  cohabité 
avec son ami à X. dès le 1er août 2004. En déclarant qu'elle avait décidé de 
conserver  l'appartement  loué  à  Y.  notamment  pour  le  cas  où  sa  relation de 
concubinage  ne  devait  pas  durer,  la  recourante  démontre  qu'elle  n'avait 
l'intention  de  se  constituer  un  nouveau  domicile  à  X.  que  si  elle  pouvait  le 
partager  avec  son  ami.  Son  intention  de  s'établir  dans  cette  ville  était 
soumise  à  la  condition  que  leur  vie  commune  soit  durable  et  elle  n'y  serait 
pas restée en cas de rupture. La recourante a ainsi attendu 4 mois avant de 
déposer ses papiers à X., et elle n'a résilié son bail pour l'appartement de Y. 
que le 15 août 2005, soit plus d'un an après s'être installée à X. Cela suffit à 
considérer  qu'elle  ne  s'était  pas  encore  constitué  un  nouveau  domicile  à  X. 
en 2004. La recourante se réfère à deux jugements du Tribunal fédéral des 
15 mars 1991 et 9 juillet 1987 pour soutenir le contraire. L'arrêt le plus récent 
vise une situation où notre Haute Cour a jugé que le seul fait d'annoncer son 
départ au lieu de domicile et de se faire enregistrer au nouveau lieu de séjour 
ne  suffisait  pas  pour  fonder  un  nouveau  domicile  et  a  considéré  que  le 
contribuable  n'avait  pas  abandonné  son  ancien  domicile.  Or,  en  2004,  la 
recourante  ne  se  trouvait  pas  dans  cette  situation  puisqu'elle  n'avait  pas 
encore déposé ses papiers à X.; son cas n'est donc pas comparable à celui 
jugé  le  15  mars  1991.  Quant  à  l'arrêt du  9  juillet  1997,  il  se  réfère  certes  à 
une situation analogue à celle de la recourante étant donné qu'il concerne le 
cas  d'une  jeune  femme  qui  emménage  chez  son  fiancé.  Toutefois,  dans  le 
canton où elle travaillait, cette jeune femme avait préalablement liquidé son 
propre ménage et réduit en parallèle son taux d'activité. Tel n'est clairement 
pas  le  cas  de  la  recourante  qui,  même  si  elle  n'a  plus  habité  Y.  jusqu'à  fin 
2004  comme  semblent  le  démontrer  les  factures  d'électricité  produites  à 
l'appui de la réclamation, a néanmoins conservé son appartement de la rue 
…  toute cette année et même au-delà. La jurisprudence invoquée ne lui est 
ainsi  d'aucun  secours.  Comme  les  autorités  fiscales  concernées  l'ont 
unanimement  admis,  le  domicile  de  la  recourante  se  situait  bien  à  Y.  pour 
toute la période fiscale litigieuse. L'on peut même se demander si la date de 
la  constitution  du  nouveau  domicile  de  X.  n'est  pas  ultérieure  au  1er  janvier 
2005  dans  la  mesure où  l'appartement  de  Y.  n'a  été  liquidé  qu'à  la  mi-août 
2005.  Mais  dans  la mesure  où  la  présente procédure  porte  uniquement  sur 
l'année 2004 et où les autorités précitées ont estimé que c'est la date du 1er 
janvier  2005  qui  doit  être  retenue  comme  étant  celle  de  la  constitution  du 
nouveau domicile de la recourante, il n'y a pas lieu de trancher différemment 
cette question. Partant, les frais de transport entre Y. et X. et le surplus des 
frais de repas de midi revendiqués ne sont-ils pas liés à l'acquisition de son 
revenu,  mais  au  fait  qu'elle  a  choisi  de  rejoindre  son  ami  tous  les  jours 
depuis le 1er août 2004 jusqu'à ce qu'elle décide de s'installer officiellement à 
X. le 1er janvier 2005. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a refusé 
d'en  tenir  compte  au  titre  de  frais  nécessaires  à  l'acquisition  du  revenu.  La 

 
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déduction  de  1'144  francs  accordée  à  la  recourante  pour  ses  frais  de 
transport pendant toute l'année 2004 correspond à ses frais de déplacement 
pour 4 trajets de 2 km par jour (de l'appartement de la Rue …  aux bureaux 
de  son  employeur  situés  à  la  Rue  …   à  Y.)  calculés  à  raison  Fr.  0.65  le  km 
durant  220  jours.  Le  calcul  de  cette  déduction  respecte  les  conditions  de 
l'ordonnance fédérale et doit être maintenue. Le recours est rejeté.  

5. 

 …  

III. Impôt cantonal  

6. 

Le recours, déposé le 3 novembre contre une décision du 11 octobre 2005, 
l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID , RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss CPJA. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

7.  a)  Au niveau cantonal également, l'art. 27 LICD est conforme à l'art. 9 al. 1 de 
la  loi  fédérale  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des 
communes  du  14 décembre  1990:  LHID,  RS  642.14)  et  a  une  teneur 
similaire  à  celle  de  l'art.  26  LIFD.  S'agissant des  conditions  et modalités  de 
calcul du droit à la déduction pour frais de déplacement et pour frais de repas 
hors  du  domicile  en  matière  d'impôt  cantonal,  la  Direction  cantonale  des 
finances dispose à l'art. 3 al. 3 let. b de son ordonnance du 21 mars 2001 sur 
la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité 
lucrative  dépendante  (RSF  631.411;  ci-après  l'ordonnance  cantonale)  que, 
pour  les  automobiles,  la  déduction  forfaitaire  s'élevait  à  65  centimes  par 
kilomètre  jusqu’à  10 000  kilomètres,  55 centimes  par  kilomètre  pour  les 
10 000  kilomètres  suivants  (de  10 001  à  20 000  km)  et  45  centimes  par 
kilomètre pour le surplus (dès 20 001 km). D'autre part, conformément à l'art. 
4 al. 1 let. b de l'ordonnance cantonale, le surplus de dépenses pour repas 
peut  être  pris  en  compte  dans  le  cadre  des  déductions  forfaitaires,  la 
justification de frais plus élevés étant exclue, lorsque le contribuable ne peut 
prendre un repas principal à la maison parce que son domicile et son lieu de 
travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop 
courte. Quant aux règles sur le fardeau de la preuve (voir consid. 3b), elles 
sont  également  applicables  en  droit  cantonal.  Enfin,  la  détermination  du 
domicile  fiscal  obéit  aux  mêmes  règles  que  celles  énoncées  en  matière 
d'impôt fédéral direct (voir consid. 4b).  

b)  En  présence  de  règles  similaires,  le  raisonnement  mené  et  la  solution 
adoptée pour l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il 

 
 
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en résulte que dans la mesure où la recourante a conservé son domicile à Y. 
en  2004,  il  ne  se  justifie  pas  de  lui  accorder  la  déduction  des  frais 
revendiqués.  Partant,  le  recours  formé  au  niveau  cantonal  est  rejeté 
également.  

401.22 ;402.36 ;402.37