# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f15eb1fe-797e-5cfc-9e53-c6513a00e8fa
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-05-19
**Language:** de
**Title:** Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 (2. Rechtsgang) und
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** ST.2009.311
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_311_pc.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
DES KANTONS ZÜRICH 

2 ST.2009.311 
2 DB.2009.187 

Entscheid 

19. Mai 2010 

Mitwirkend: 

Präsident Richard Oesch, die Mitglieder Walter Balsiger, Rhea Schircks Denzler und 
Sekretär Hans Heinrich Knüsli 

X ,    

vertreten durch Z,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 (2. Rechtsgang) und  
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 (2. Rechtsgang) 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.1. A und B gründeten im Frühjahr 2003 die C GmbH, mit dem Ziel, Informa-

tikdienstleistungen  zu  erbringen.  Sie  beteiligten  sich  je  hälftig  am  Stammkapital.  Als 

Stichtag  für  die  Übernahme  von  Aktiven  und  Passiven  aus  der  Gründergesellschaft 

wurde der 1. Januar 2003 festgelegt. Schon anfangs 2004 gaben die beiden Gründer 

der Firma einen neuen Namen X und änderten ihren Zweck.  

Die  Pflichtige  besass  im  Geschäftsjahr  2003  (1.1.  -  31.12.)  keine  eigenen  

Motorfahrzeuge; für geschäftliche Fahrten in der Schweiz sowie ins Ausland benützten 

die  beiden  Gesellschafter  ausschliesslich  ihre  privaten  Fahrzeuge.  In  den  Buchhal-

tungskonten  3310 (Leasingzinsen Auto),  3400  (Unterhaltskosten  Fahrzeug)  und 3875 

(Büro  -  Verwaltungskosten/Reisespesen)  fanden  sich  zahlreiche  diese  privaten  Fahr-

zeuge  betreffende  Ausgaben  (u.a.  für  Benzin,  Service,  Reifenwechsel,  Versicherun-

gen,  Fahrzeugabgaben,  Waschen,  Vignetten,  Parkhaus,  Fähren  etc.  sowie  daneben 

monatliche  Pauschalzahlungen  der  Pflichtigen  an  die  Gesellschafter).  Für  2003  wies 

die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 965.- aus. 

2. Nachdem der Steuerkommissär zu verschiedenen Positionen der Buchhal-

tung  eine  Untersuchung  geführt  hatte,  schätzte  er  die  Pflichtige  mit  Entscheid  vom 

7. Mai  2007  für  die  Steuerperiode  vom  27.3. bis  31.12.2003  mit  einem  steuerbaren 

Reingewinn  von  Fr. 45'300.-  (satzbestimmend  Fr. 59'600.-;  Steuersatz  10%)  sowie 

einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 20'000.- ein. Gleichentags erging der Hinweis 

für die direkte Bundessteuer, mit welchem der steuerbare Reingewinn auf Fr. 45'300.-

und  das  Eigenkapital  per  31.12.2003  auf  Fr.  20'900.-  festgesetzt  wurde.  Die  entspre-

chende Veranlagungsverfügung datiert vom 29. Mai 2007. 

B. Die von der Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies der Steuer-

kommissär – nach  ergänzender  Untersuchung – mit  Entscheiden  vom  4. Dezember 

2007  ab  und  erhöhte  den  steuerbaren  Reingewinn  in  Bezug  auf  die  Staats-  und  

Gemeindesteuer  2003,  Steuerperiode  vom  1.1. bis  31.12.2003,  bei  unverändertem 

Kapital  auf  Fr. 51'400.-  (satzbestimmend  Fr. 67'600.-;  Steuersatz  10%).  Bei  der  

direkten Bundessteuer setzte er den Reingewinn ebenfalls auf Fr. 51'400.- fest.  

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C.1. Gegen die Einspracheentscheide ergriff die Pflichtige am 4. Januar 2008 

Rekurs-  bzw.  Beschwerde  mit  dem  sinngemässen  Antrag,  sie  sei  mit  einem  Reinge-

winn von Fr. 1'400.- einzuschätzen bzw. zu veranlagen.  

2. Die  Rekurskommission  II  untersuchte  zunächst  den  Sachverhalt  rund  um 

die Verwendung der privaten Fahrzeuge der beiden Gesellschafter. Mit Auflagen vom 

12. Juni und 17. Oktober 2008 forderte sie sämtliche Belege der Buchhaltung ein und 

verlangte u.a. eine substanziierte, detaillierte Beschreibung aller im Jahr 2003 getätig-

ter  Geschäftsreisen,  insbesondere  mit  genauen  Angaben  zu  Beginn  und  Ende  jeder 

Reise mit dem jeweiligen Kilometerstand und des Zwecks. Daneben klärte sie ab, wel-

che Autokosten die Gesellschafter privat getragen hatten. Die Pflichtige reichte hierzu 

am  29. August  und  31. Oktober  2008  Stellungnahmen  und  Unterlagen  ein.  Weil  die 

Zeitangaben  zu  den  einzelnen  Fahrten  sowie  die  Schilderung  deren  geschäftlichen 

Zwecks  immer  noch  fehlten,  mahnte  die  Rekurskommission  II  ihre  Auflage  am 

11. November 2008. Die Mahnung war mit der Androhung verbunden, dass bei Säum-

nis  die  Steuerfaktoren  gestützt  auf  § 148  Abs. 3  in  Verbindung  mit  § 139  Abs. 2  des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; bzw. Art. 142 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 130 

Abs. 2  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990 

[DBG]) nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt würden. 

3. Mit  Entscheid  vom  20. März  2009  wies  die  Steuerrekurskommission  II  die 

Sache  an  das  kantonale  Steueramt  zurück  (§ 149  Abs. 3  StG),  damit  dieses – unter 

Berücksichtigung  des  Untersuchungsergebnisses – die  Fahrzeugkosten  im  Einspra-

cheverfahren  nach  pflichtgemässem  Ermessen  schätze  (§ 139  Abs. 2  StG  bzw. 

Art. 130  Abs. 2  DBG).  Die  Rückweisung  erfolgte  zwecks  Wahrung  des  Rechts  der 

Pflichtigen auf zwei mit umfassender Untersuchungs- und Überprüfungsbefugnis urtei-

lende Instanzen. 

D. Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs informierte der Steuerkommissär die 

Pflichtige  mit  Einschätzungsvorschlägen  vom  1. April  2009,  dass  er  aufgrund  der  

neuen Erkenntnisse eine Erhöhung der Einschätzung bzw. Veranlagung vorzunehmen 

gedenke.  Am  30. Juni  2009  fand  in  den  Räumlichkeiten  des  kantonalen  Steueramts 

eine  Besprechung  zwischen  dem  Steuerkommissär,  dem  Vertreter  der  Pflichtigen  so-

wie  der  beiden  Gesellschafter  statt.  Mit  Einspracheentscheiden  vom  8. Oktober  2009 

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setzte der Steuerkommissär den steuerbaren Reingewinn in Bezug auf die Staats- und 

Gemeindesteuer 2003, Steuerperiode vom 27. 3. - 31.12.2003, bei einem steuerbaren 

Kapital von Fr. 20'000.- auf Fr. 59'700.- (satzbestimmend Fr. 78'400.-; Steuersatz 10%) 

fest. Bezüglich der direkten Bundessteuer veranlagte er die Pflichtige für die Steuerpe-

riode 2003 ebenfalls mit Fr. 59'700.-.  

Die Höhe der Fahrzeugkosten, welche in der Buchhaltung der Pflichtigen ins-

gesamt Fr. 67'908.- ausmachten, schätzte er in Anwendung von § 139 Abs. 2 StG bzw. 

Art. 130  Abs. 2  DBG  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr. 16'250.-  und  rechnete 

die  Differenz  (Fr. 51'658.-)  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  an  die  Gesellschafter 

auf. Daneben nahm er ausgabenseitig weitere, im vorliegenden Verfahren nicht mehr 

strittige Kürzungen vor.  

E.  Die  Pflichtige  liess  am  6./9. November  2009  gegen  die  Einspracheent-

scheide  Rekurs-  bzw.  Beschwerde erheben mit  dem  Antrag,  auf  die Aufrechnung  bei 

den  Fahrzeugkosten  sei  zu  verzichten.  Das  kantonale  Steueramt  beantragte  in  der 

Rekurs-  bzw.  Beschwerdeantwort  vom  27. November  2009  die  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Pflichtige  nahm  in  der  Folge  in  sämtliche  Verfahrensakten  Einsicht 

und äusserte sich dazu in der Stellungnahme vom 11. Februar 2010.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Kapitalgesellschaft  setzt  sich  gemäss 

Art. 58  Abs. 1  DBG  und  § 64  Abs. 1  StG  zusammen  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrech-

nung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und 

(unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiede-

nen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die  nicht  zur  Deckung  von  geschäftsmässig 

begründetem  Aufwand  verwendet  werden  (lit. b  bzw.  Ziff. 2),  wie  insbesondere  ge-

schäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b) 

sowie  offene  und  verdeckte  Gewinnausschüttungen  und  geschäftsmässig  nicht  be-

gründete  Zuwendungen  an  Dritte  (al.  5  bzw.  lit. e).  Geschäftsmässig  begründet  sind 

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Aufwendungen,  Abschreibungen  und Rückstellungen,  die objektiv  im  Zusammenhang 

mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt 

werden (vgl. Kuhn/Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 

2. A.,  Art. 24  N 57  ff.  StHG).  Geldwerte  Leistungen  in  letzterem  Sinn  sind  nach  der 

Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine 

gleichwertige  Gegenleistung  erhält,  (b)  der  Aktionär  bzw.  Anteilsinhaber  direkt  oder 

indirekt  (z.B.  über  eine  ihm  nahestehende  Person  oder  Unternehmung)  einen  Vorteil 

empfängt, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, 

die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für 

die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 

E.  9b  S. 279;  ASA  69,  202  E.  2;  68,  246  E.  3a;  je  mit  weiteren  Hinweisen).  Diesfalls 

liegt keine geschäftsmässige  Begründetheit  vor, denn  die Zuwendung  erfolgt  nicht  im 

Interesse  der  juristischen  Person,  sondern  in  jenem  des  an  ihr  Beteiligten  oder  einer 

ihm nahestehenden Person. Der Grund für eine solche Leistung liegt im Beteiligungs-

verhältnis  (causa  societatis);  sie  kann  namentlich  darin  bestehen,  dass  im  Interesse 

des Anteilinhabers überhöhte Aufwendungen bzw. Kosten getragen werden. Ist dieser 

gleichzeitig Mitarbeiter der juristischen Person, ist zu prüfen, ob eine bestimmte Leis-

tung  wie  eine  Lohnzahlung  oder  Lohnnebenleistung  auf  geschäftliche  Gründe  oder 

aber  auf  das  Beteiligungsverhältnis  zurückzuführen  ist  (vgl.  Brülisauer/Poltera,  Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Art. 58 N 147 DBG). 

Als  verdeckte  Gewinnausschüttungen  fallen  namentlich  übersetzte  Saläre  und  Spe-

senbezüge in Betracht (StE 1993 Nr. 24.4 Nr. 33; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 

II.  Teil,  2004,  Art. 58  N 110  und  118,  auch  zum  Folgenden).  Massgeblich  ist  dabei, 

welchen Betrag das Unternehmen für die nämliche Leistung unter denselben Verhält-

nissen  einem  Unbeteiligten  vergüten  würde  bzw.  müsste.  Dabei  sind  alle  objektiven 

und subjektiven Umstände zu beachten. 

Ob  eine  Leistung  der  Gesellschaft  an  den  Inhaber  von  Beteiligungsrechten 

gerade  wegen  dieser  Eigenschaft  erfolgt  ist  und  einem  Dritten  nicht  erbracht  worden 

wäre, sodass sie als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich 

danach,  ob  die  Leistung  ungewöhnlich  ist  und  sich  mit  einem  sachgemässen  

Geschäftsgebaren  nicht  vereinbaren  lässt,  also  als  geschäftsmässig  nicht  begründet 

erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in 

jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem An-

teilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausge-

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hend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft 

nicht  Verbundenen  auch  abgeschlossen  worden  wäre  (BGr,  10. November  2000  = 

StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). 

b) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge-

machten  Aufwendungen,  Abschreibungen  und  Rückstellungen – mithin  der  allfällig 

damit  verbundenen  verdeckten  Gewinnausschüttungen – zu  ermöglichen,  ist  die  

steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten 

gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für de-

ren Verwirklichung die Beweislast trägt (vgl. RB 1987 Nr. 35; VGr, 12. Dezember 2007, 

SB.2007.00050,  je    auch  zum  Folgenden).  Insbesondere  hat  sie  spätestens  vor  

Rekurskommission  innerhalb  der  Rekurs-  bzw.  Beschwerdefrist  eine  substanziierte 

Sachdarstellung  vorzutragen  und  die  Beweismittel  für  deren  Richtigkeit  beizubringen 

oder anzubieten. Fehlt es an einer genügenden Substanziierung oder Beweisleistung, 

ist  der  Nachweis  der  geschäftsmässigen  Begründetheit  der  geltend  gemachten  Auf-

wendungen, Abschreibungen und Rückstellungen zu Ungunsten der beweisbelasteten 

Kapitalgesellschaft als misslungen zu betrachten. Nur ausnahmsweise kann sich diese, 

wenn ihr Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu ver-

treten  hat,  unmöglich  oder  unzumutbar  sind,  auf  Schätzungen  berufen,  sofern  ihre 

Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält. 

c) Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine steuer-

erhöhende  Tatsache,  für  die  nach  der  allgemeinen  Beweislastregel  die  Steuerbehör-

den  die  Beweislast  tragen  (vgl.  VGr,  3. Oktober  1989  =  StE 1991  B 24.4  Nr. 27). 

Spricht  für  das  Vorhandensein  einer  Tatsache  allerdings  eine  natürliche  Vermutung, 

gilt der Beweis als vorläufig erbracht und wird er endgültig, wenn nicht erfolgreich ein 

Gegenbeweis angetreten und geführt wird (Daniel Schär, Grundsätze der Beweislast-

verteilung im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis). Die Feststellung dieses Willens 

der  am  Geschäft  Beteiligten  betrifft  eine  innere  Tatsache,  die  sich  in  aller  Regel  nur 

aufgrund von Indizien ermitteln lässt.  

d) Bei Leistungen an einen mitarbeitenden Aktionär oder Gesellschafter stellt 

sich  die  Frage,  ob  eine  Entschädigung  der  Kapitalgesellschaft  qua  Arbeitsverhältnis 

oder  aber  qua  Beteiligungsrecht  fliesst  (StRK  II,  26. Februar  2007,  2  DB.2006.144, 

auch  zum  Folgenden).  Geschäftsmässig  begründet  ist  sie  bloss  dann,  wenn  sie  zu 

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Recht im Zusammenhang mit der Arbeitsleistung ergeht; andernfalls liegt eine geldwer-

te Leistung vor, welche den steuerbaren Gewinn der Arbeitgeberin nicht zu schmälern 

vermag. Unter solchen Umständen obliegt es der Gesellschaft, darzutun und nachzu-

weisen,  dass  eine  Leistung  in  ihrem  Interesse  liegt  und  damit  geschäftsmässig  be-

gründet ist. Dabei greift die Kontrolle ungeachtet dessen, ob die Leistung als Lohn, als 

Spesenersatz oder unter irgendeinem andern Titel erfolgt. Massgeblich ist bei alledem 

der Drittvergleich. Nur dann, wenn – und insoweit – die GmbH oder Aktiengesellschaft 

die  nämliche  Vergütung  unter  gleichen  Umständen  auch  einem  mitarbeitenden  unab-

hängigen  Dritten  erbracht  hätte,  liegt  Aufwand  vor;  andernfalls  ist  auf  eine  verdeckte 

Gewinnausschüttung  zu  schliessen  (Locher,  Art. 58  N 118).  Dies  gilt  namentlich  für 

übersetzte  Spesenvergütungen  (StE 1993  B 24.4  Nr. 33),  gleichgültig  ob  sie  fallbezo-

gen  oder  pauschal  erfolgen.  Massgeblich  ist  sodann  die  konkrete  Verbuchung.  Die 

Kapitalgesellschaft  ist  an  die  eingereichte  Jahresrechnung  gebunden  und  die  Steuer-

behörden  dürfen  sich  auf  die  eingereichte  Erfolgsrechnung  und  Bilanz  samt  Anhang 

verlassen (Locher, Art. 58 N 69). Es gilt das Prinzip der Einzel- und nicht der Gesamt-

betrachtung;  jede  einzelne  Bilanzposition  ist  vom  Grundsatz  der  Massgeblichkeit  der 

Handelsbilanz erfasst (Locher, Art. 58 N 66). Darum geht es nicht an, Aufwandpositio-

nen, welche steuerlich nicht anerkannt werden, umzuqualifizieren, mit dem Zweck, das 

Gesamtresultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Solche Vorkeh-

ren  bzw.  Manipulationen  sind  (ertrags-  bzw.  einkommens)steuerlich  unbeachtlich,  je-

denfalls  dann,  wenn  die  Leistung  direkt  oder  indirekt  einem  Aktionär  zugute  kommt. 

Deshalb ist es nicht statthaft, Spesenvergütungen an den mitarbeitenden Aktionär oder 

Gesellschafter (oder eine nahestehende Person), welchen steuerlich kein Aufwandcha-

rakter  zuzumessen  ist,  in  Lohn  umzuwandeln  (Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2.A., 2008, Art. 20 N 54a DBG). 

e) aa) Vergütungen (ob für konkrete Ausgaben oder als pauschale Abgeltung), 

die ein mitarbeitender Gesellschafter oder ein Nahestehender von der Firma für Dienst-

fahrten  in  seinem  privaten  Motorfahrzeug  erhält  und  die  in  der  Buchhaltung  nicht  als 

Lohn  verbucht  wurden,  sind  nach  dem  oben  Ausgeführten  lediglich  in  dem  Umfang 

geschäftsmässig begründet (und damit als Aufwand abzugsfähig), als ihre Höhe einem 

Drittvergleich standhält. Eine allfällig darüber hinaus gehende Komponente deckt priva-

ten Aufwand ab und stellt damit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter dar.  

Eine  Gesellschaft  wird  in  aller  Regel  bestrebt  sein,  den  Mitarbeiter  für  die  

Zurverfügungstellung  seines  Fahrzeugs  (unter  Beachtung  des  Gleichbehandlungs-

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grundsatzes) angemessen zu entschädigen und üblicherweise anfallende, der Art, der 

Grösse sowie den Möglichkeiten des Betriebs und dem vorgesehenen Einsatzbereich 

des Fahrzeugs Rechnung tragende Kosten (meist in der Form einer für alle Mitarbeiter 

einheitlich festgelegten Kilometer-Pauschale)  zu  übernehmen.  Liegen keine  besonde-

ren Umstände vor, wird sich die Entschädigung insgesamt im Rahmen der beim Priva-

ten  anfallenden  effektiven  Betriebskosten  eines  Fahrzeugs  der  Mittelklasse  bewegen 

(vgl.  zur  Berechnung  und  zum  Inhalt  solcher  Kosten  das  Merkblatt  des  kantonalen 

Steueramts  für  die  Ermittlung  des  Privatanteils  an  Autokosten  vom  19. August  1998; 

ZStB I  Nr. 18/000).  Anhaltspunkte  für  die konkrete  Berechnung  können  sich – wie  die 

Pflichtige  selber  anregt – (hilfsweise)  aus  Tabellen  oder  Berechnungsmodellen  eines 

Automobilverbands (wie dem Touring Club der Schweiz [TCS]) ergeben.  

Eine  darüber  hinaus  gehende  Vergütung  (beispielsweise  zur  Abdeckung 

durch  den  Mitarbeiter  privat  eingegangener  Leasing-Verpflichtungen)  ist  als  freiwillige 

Geste der Gesellschaft gegenüber dem Arbeitnehmer zu qualifizieren, welche sich ge-

schäftlich  nicht  rechtfertigen  lässt.  Bei  nur  gelegentlichen  Fahrten  ist  es  immerhin 

denkbar,  beim  Drittvergleich  auf  den  Aufwand  abzustellen,  welcher  der  Gesellschaft 

durch  Benützung  eines  entsprechenden  Mietfahrzeugs  (oder  eines  Carsharing-

Fahrzeugs,  vgl.  etwa  www.mobility.ch)  entstünde.  Eine  Gesellschaft  profitiert  diesfalls 

davon,  dass  sie  keine  grösseren  Investitionen  in  einen  Fahrzeugpark  tätigen  muss, 

welcher  langfristig  nur  in  geringem  Umfang  genutzt  würde.  Der  Vergleich  mit  einem 

Mietfahrzeug  ist  nur  zulässig,  wenn  es  der  klare  Wille  der  Parteien  war,  ein  miet-

vertrags(ähnliches) Verhältnis einzugehen; dieser Wille muss – falls keine schriftlichen 

bzw.  mündlichen  Verträge  nachgewiesen  sind – zumindest  in  der  Buchhaltung  zum 

Ausdruck kommen und auch dem Verhalten der Parteien (etwa durch Deklaration der 

Mieteinnahmen  in  der  privaten  Steuererklärung)  zu  entnehmen  sein.  Denn  eine  Um-

qualifizierung  einer  auf  bestimmte  Weise  vereinbarten  und  entsprechend  verbuchten 

Ausgabe  in  geschäftlich  zulässigen  Aufwand  ist – wie  oben  ausgeführt – nachträglich 

nicht statthaft.  

bb) Benützt der Arbeitnehmer und Gesellschafter – wie hier – regelmässig das 

von  ihm  zur  Verfügung gestellte  Fahrzeug  auch  für  eigene,  private  Zwecke,  und sind 

die  verbuchten  Beträge  nicht  eindeutig  konkreten  Geschäftsvorfällen  (Dienstreisen) 

zuzuordnen,  so  gilt  es  selbstredend, – wie  bei  eigentlichen  Geschäftsfahrzeugen,  bei 

denen  die  Firma  Eigentümerin  ist – den  privaten  Anteil  auszuscheiden.  Dabei  kommt 

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es auf das Verhältnis der gefahrenen Kilometer an. Um dieses festzuhalten, ist von der 

Gesellschaft zu erwarten, dass sie den Arbeitnehmer, wenn er geschäftlich unterwegs 

ist,  zur  gewissenhaften  Führung  eines  Bord-  bzw.  Fahrtenbuchs  oder  ähnlichen  Auf-

schrieben  anhält:  Die  Eintragungen  in  ein  solches  Fahrtenbuch  haben  zeitnah  und 

substanziiert zu erfolgen, mit jeweils genauer Bezeichung des Abfahrtsorts, des Ziels, 

des  Anfangs-  und  Endkilometerstands,  der  wahrheitsgetreuen  Anfangs-  und  Endzeit 

sowie (in Form einer kurzen Bemerkung) der Angabe des geschäftlichen Zwecks jeder 

einzelnen Fahrt. Die Form des Bordbuchs ist so zu wählen, dass nachträgliche Ände-

rungen und Manipulationen möglichst ausgeschlossen sind (das Bordbuch muss dem-

nach fest gebunden sein; Loseblatt-Ringordner und auf dem Computer geführte Excel-

Dateien  erfüllen  die  strengen  Voraussetzungen  nicht;  ebenso  genügen  Eintragungen 

mit Bleistift nicht).  

Die  sorgfältige  Führung  eines  Fahrtenbuchs  als  arbeitsrechtliches  Führungs- 

und  Kontrollinstrument  ist  üblich  sowie  zumutbar  und  liegt  ganz  im  Interesse  der  (im 

steuerrechtlichen  Verfahren  beweisbelasteten)  Arbeitgeberin.  Zur  Zumutbarkeit  der 

Führung  eines  Fahrtenbuchs  hat  sich  die  Rechtsprechung  verschiedentlich  bejahend 

geäussert  (vgl.  etwa  VGr,  21. Januar  2009,  SB.2008.00097;  VGr,  28. Juni  2006, 

SB.2006.00005;  VGr,  25. September  2002,  SB.2002.00043).  Von  der  Führung  eines 

Bordbuchs  bei  sowohl  privatem  als  auch  geschäftlichem  Gebrauch  eines  Fahrzeugs 

darf  die  Gesellschaft  einzig  absehen,  wenn  Geschäftsfahrten  nur  äusserst  selten  un-

ternommen werden und die notwendige Dokumentation bzw. Substanziierung (inklusi-

ve Beweisführung) auf andere Art sichergestellt ist (bei nur wenigen Fahrten ist es im-

merhin  denkbar,  dass  ein  Zeuge  auch  nach  mehreren  Jahren  aus  der  Erinnerung 

präzise Aussagen machen könnte).  

cc)  Aufwendungen  für  Dienstreisen  müssen  ausnahmslos  geschäftlich  be-

gründet  sein;  andernfalls  sind  die  entsprechenden  Ausgaben  nicht  zum  Abzug  zuzu-

lassen.  Die  Substanziierungs-  und  Beweislast  für  die  Geschäftsmässigkeit  trägt – da 

steuermindernd – allein  die  Kapitalgesellschaft,  welche  gehalten  ist,  den  Sachverhalt 

so detailliert zu schildern, dass dieser alle für die Subsumtion unter die entsprechende 

gesetzliche  Bestimmung  notwendigen  Elemente  enthält  und  dass  darüber – wenn  

nötig – anschliessend  ein  Beweisverfahren  durchgeführt  werden  kann.  Eine  substan-

ziierte,  detaillierte  Schilderung  hat  im  Zusammenhang  mit  Dienstreisen  und  Bespre-

chungen mit Drittpersonen zumindest genaue Angaben über den Ort, die Zeit, die wei-

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teren  Umstände,  die  Identität  und  allfällige  Firmenzugehörigkeit  der  Teilnehmer  der 

Unterredung,  den  Inhalt  und  das  Ergebnis  des  Gesprächs  sowie  eine  Umschreibung 

des  Zusammenhangs  des  Gesprächs  mit  der  Geschäftstätigkeit  der  Gesellschaft  zu 

enthalten,  ansonsten  darüber  kein  Beweisverfahren  geführt  werden  kann;  die  man-

gelnde Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden.  

2. a)  Insgesamt  waren die beiden Gesellschafter für  die Pflichtige in  vier  von 

ihnen privat gehaltenen bzw. geleasten Fahrzeugen unterwegs. Die von der Pflichtigen 

für  die  Gesellschafter  übernommenen  Kosten  bzw.  diesen  in  Form  von  Pauschalen 

gutgeschriebenen Beträge sind in den drei Buchhaltungskonten 3400, 3875 und 3310 

enthalten.  Nach  Abzug  der  fahrzeug-  bzw.  periodenfremden  Beträge  belief  sich  der 

reine Fahrzeugaufwand der Pflichtigen im Geschäftsjahr 2003 auf Fr. 67'217.-.  

b) B benützte (soweit ersichtlich ausschliesslich) seinen privat von der Leasing 

AG  geleasten  Audi  A6 4.2  Quattro Ambition  mit  dem  Kennzeichen ZH  …;  die  Durch-

sicht der einzelnen Buchhaltungsbelege ergibt, dass die Pflichtige für dieses Fahrzeug 

im Jahr 2003 Kosten von insgesamt gerundet Fr. 13'644.- übernommen hat. Zusätzlich 

schrieb sie B während zehn Monaten unter dem Titel "Autoleasing-Pauschale" jeweils 

monatlich Fr. 2'000.- gut (die total vom Geschäft übernommenen Fahrzeugkosten be-

trugen  demnach  für  B  Fr. 33'644.-).  Letzterer  bezahlte  (privat)  in  monatlichen  Raten 

Leasinggebühren an die Leasing AG von insgesamt Fr. 23'319.- (12 x 1'943.25). Dar-

über  hinaus  fielen  (ausserhalb  der  Buchhaltung)  für  dieses  Fahrzeug  weder  bei  der 

Firma noch bei B Kosten an.  

c)  A  bediente  sich  im  Jahr  2003  auf  geschäftlichen  und  privaten  Fahrten  ei-

nerseits  seines  eigenen  Audi  A6  TDI  Avant  Automat  (Jahrgang  2000;  Diesel)  mit  der 

Nummer  ZH  …. Wie  aus  der  von  der  Pflichtigen  eingereichten  Aufstellung  der  Firma 

Leasing GmbH zu schliessen ist, war das Fahrzeug spätestens Ende 2002 ins Eigen-

tum von A übergegangen (bei entsprechender Beendigung der Pflicht, Leasingraten zu 

bezahlen).  Anderseits  verwendete  A  bis  Mitte  Mai  2003  für  Geschäftsfahrten  spora-

disch  seinen  VW  Golf,  Jahrgang  1998,  Kennzeichen  ZH  ….  Dieser Wagen  wurde  ab 

diesem  Zeitpunkt  durch  einen  BMW  328i  Cabrio,  Jahrgang  1996,  unter  Beibehaltung 

der Nummer ersetzt.  

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A erhielt von der Pflichtigen im Jahr 2003 Fahrzeugpauschalen in Gesamthö-

he  von  Fr. 18'000.-;  darüber  hinaus  bezahlte  ihm  die  Firma  Autokosten  von  gerundet 

Fr. 11'037.- sowie Reisekosten im Umfang von Fr. 4'534.- (total vom Geschäft bezahlt 

somit Fr. 33'571.-). Im Zusammenhang mit den drei Fahrzeugen fielen (ausserhalb der 

Buchhaltung)  zusätzlich  Aufwendungen  von  Fr. 6'639.-  an,  welche  von  A  privat  über-

nommen wurden.  

d) aa) Die von den beiden Gesellschaftern verwendeten Fahrzeuge gehören – 

mit  Ausnahme  des  VW  Golfs  (Fr. 22'000.-) – mit  Neupreisen  von  Fr. 68'000.-  (BMW), 

Fr. 71'500.- (Audi A6 TDI Avant Automat) bzw. Fr. 80'305.- (Audi A6 4.2 Quattro Ambi-

tion) gemäss den groben Behauptungen der Pflichtigen zweifellos zur eher gehobene-

ren Fahrzeug-Klasse. Geht man trotzdem zugunsten der Pflichtigen ohne weitere Un-

tersuchungen  von  deren  Notwendigkeit  aus,  so  errechnen  sich  die  (hypothetischen, 

anhand des Drittvergleichs festzustellenden; vgl. oben Ziff. 1 lit. e/aa) maximal zulässi-

gen  privaten  Abschreibungen  und Kapitalkosten in  Anlehnung  an  die vom TCS  publi-

zierte Methode pro Fahrzeug wie folgt: 

Neupreis (Durchschnitt der verwendeten Fahrzeuge) 

Fr. 60'500.- 

Abschreibung 10% des Neupreises 

Fr. 6'050.- 

Kapitalverzinsung (geschätzt 2% der Hälfte  

des Neupreises) 

Total pro Fahrzeug   

Fr.   605.- 

Fr. 6'655.-. 

bb) Die effektiven Kosten setzen sich aus Abschreibungen und Kapitalkosten 

(soeben errechnet) sowie sämtlichen weiteren festen und beweglichen Kosten zusam-

men  (diese  sind  vorliegend  pro  Gesellschafter  in  voller  Höhe  ausgewiesen).  Dazu 

kommt eine Komponente "Wertverminderung pro 10'000 km" (2% des Neupreises).  

B 

Abschreibungen und Kapitalverzinsung  

  Wertverminderung (3.8 x Fr. 1'210.-) 

Fahrzeugkosten   

Benzin-/Reisekosten 

Investitionen 

Fr. 6'655.- 

Fr. 4'598.- 

Fr. 5'587.- 

Fr. 4'841.- 

Fr. 3'216.- 

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Total 

Fr. 24'897.-. 

A (Grundlage: 2 Fahrzeuge) 

Abschreibungen und Kapitalverzinsung  

  Wertverminderung (6.1 x Fr. 1'210.-) 

Fahrzeugkosten Geschäft 

Kraftstoffkosten/Reisekosten Geschäft  

Fahrzeugkosten privat 

Total zwei Fahrzeuge 

Fr. 13'310.- 

Fr. 7'381.- 

Fr. 11'037.- 

Fr. 4'534.- 

Fr. 6'640.- 

Fr. 42'902.-. 

Die so annäherungsweise errechneten effektiven Kosten sind in einem nächs-

ten Schritt auf die privat- bzw. geschäftlich gefahrenen Kilometer zu verteilen, um einen 

Vergleich mit den tatsächlich erstatteten Kostenanteilen herstellen zu können und das 

Ausmass  der  verdeckten  Gewinnausschüttungen  an  die  Gesellschafter  zu  ermitteln. 

Denn  dass  ungerechtfertigte  Ausschüttungen  vorliegen,  ist  angesichts  der  von  der  

Firma  den  Gesellschaftern  gutgeschriebenen  Beträge  von  je  rund  Fr. 33'000.-  erwie-

sen; sie übersteigen den geschäftlich bedingten Anteil der Fahrten.  

3. a) aa) Die Gesellschafter haben im Geschäftsjahr 2003 keine zeitnahen, im 

Fahrzeug  mitgeführten,  manipulationssicher  gestalteten  Bordbücher  geführt,  welche 

die erforderlichen Zeit-, Zweck- und Kilometerangaben enthielten (vgl. das ursprünglich 

eingereichte  Dokument  im  Excel-Format).  Ebensowenig  ging  aus  der  Buchhaltung  in 

genügend  detaillierter  Weise  (vgl.  die  Ausführungen  hierzu  in  Ziff. 1  lit. e/cc  hievor) 

hervor,  welchen  geschäftlichen  Zweck  die  Gesellschafter  im  Rahmen  der  von  ihnen 

behaupteten  Geschäftsreisen  verfolgten.  Die  Rekurskommission  II  hat  der  Pflichtigen 

deshalb  im  ersten  Rechtsgang  Gelegenheit  gegeben,  die  fehlenden  Informationen 

nachträglich beizubringen, um gegebenenfalls in einem zweiten Schritt ein Beweisver-

fahren durchführen zu können (vgl. die umfassend formulierten Auflagen vom 12. Juni 

2008 und 17. Oktober 2008).  

bb) Am 31. Oktober 2008 reichten die Pflichtigen eine ergänzte Aufstellung im 

Excel-Format mit konkreten Kilometerständen ein; noch immer fehlten – trotz expliziter 

Aufforderung – indes zu den Fahrten die Zeitangaben (Beginn und Ende der Hin- und 

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der  Rückfahrt,  Zwischenstopps,  Übernachtungen,  etc.),  wie sie in einem ordnungsge-

mäss  geführten  Fahrtenbuch  zu  verzeichnen  gewesen  wären.  Hin-  und  Rückfahrten 

waren  nicht  separat  aufgeführt,  die  Einträge  trugen  jeweils  lediglich  die  Bemerkung 

"retour". Eine Beschreibung der Geschäftsvorfälle unterblieb gänzlich.  

Nur  schon  bei  kursorischer,  stichprobenartiger  Durchsicht  der  Aufstellung  

traten  im  Vergleich  mit  den  Buchhaltungsbelegen  derart  viele  Ungereimtheiten  zu  

Tage, dass starke Zweifel an der Richtigkeit der Angaben aufkamen. So kaufte B am 

1. Januar und am 6. März 2003 auf Geschäftskosten Fährabonnemente mit Einzelfahr-

ten (zum Knipsen) im Wert von zusammen Fr. 600.- (im Laufe des Jahres wurden von 

ihm in regelmässigen Abständen weitere solche Abonnemente erworben und über das 

Geschäft  verbucht).  Im  Zeitraum  vom  1. Januar  bis  zum  31. März  2003  unternahm  B 

indes  gemäss  Fahrtenbuch  nur  drei – in  K  beginnende – geschäftliche  Fahrten,  von 

denen höchstens eine (diejenige am 24. März 2003 nach L) hätte über den See führen 

können. Am 4. März 2003 ist weiter eine Fahrt (inklusive Rückreise) zum Autosalon in 

Genf aufgeführt, obwohl der Autosalon in jenem Jahr für das breite Publikum unbestrit-

tenermassen  erst  am  6. März  eröffnet  wurde  (die  Pflichtige  macht  nicht  geltend,  ihr 

Mitarbeiter  sei  als  Aussteller  oder  in  ähnlicher  Funktion  schon  früher  am  Salon  aktiv 

gewesen). Beispielhaft ist weiter auf die verbuchte Einzel-Fährfahrt von B vom 29. April 

2003  hinzuweisen,  deren  geschäftlicher  Zweck  im  Zusammenhang  mit  seinem  Fahr-

zeug  im  Dunkeln  bleibt,  denn  zwischen  dem  26. April  bis  und  mit  4. Mai  2003  wurde 

dieses nicht bewegt und befand sich gemäss Aufstellung in K. Am 15. Mai war der Audi 

von  B  mit  Kilometerstand  59'331 km  zur  Reparatur  in der  C  Reparaturwerkstätte;  am 

22. Mai  2003  soll  dasselbe  Fahrzeug  mit  exakt  demselben  Kilometerstand  von  K  mit 

seinem Besitzer zu einer Reise nach M aufgebrochen sein. Am 7. August 2003 befand 

sich der Audi angeblich den ganzen Tag über mit Kilometer-Stand 64'900 km in K (mit 

einem kurzen Botengang von Büro zur Post; 3 km); trotzdem bestätigt die Garage für 

diesen  Tag  um  11:20  Uhr  einen  Pneuwechsel  bei  Kilometer-Stand  von  63'446 km  (!) 

auf  der  anderen  Seeseite  in D.  Die soeben  erwähnten  Fälle stellen  nur einen kleinen 

Teil der offensichtlichen Unzulänglichkeiten des Fahrtenbuchs dar. 

cc)  Die  Mahnung  vom  11. November  2008  erging  mit  einem  eindringlichen 

Appell  an  die  Pflichtige,  doch  eine  lückenlose  und  der  Realität  entsprechende  Sach-

darstellung abzugeben. Sie enthielt auch den Hinweis, dass ein Beweisverfahren nur in 

Bezug auf substanziierte Vorbringen durchgeführt werden könne und dass bei Säum-

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nis (bzw. mangelnder Substanziierung) die Steuerfaktoren gestützt auf § 148 Abs. 3 in 

Verbindung mit § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt würden. 

Die Pflichtige ergänzte in der Folge ihre Aufstellung am 2. Dezember 2008 um Zeitan-

gaben, welche allerdings die grossen, zuvor schon aufgekommenen Zweifel nicht aus-

zuräumen  vermochten.  Es  fehlten  zudem  immer  noch  sämtliche  Abfahrts-  und  An-

kunftszeiten  bei  den 

längeren  Fahrten.  Die  strengen  Anforderungen  an 

Substanziierung  und  Verlässlichkeit  der  Angaben  in  einem  Fahrtenbuch  waren  damit 

weiterhin  in  keiner  Weise  erfüllt  (vgl.  Ziff. 1  lit.  e/bb  hievor).  Auch  der  genaue  ge-

schäftsrelevante Inhalt der meisten Kundentreffen blieb im Dunkeln. Die Durchführung 

eines  Beweisverfahrens  erübrigte  sich  damit  mangels  genügender  Substanziierung. 

Daran ändert nichts, dass die Pflichtige Beweismittel angeboten hat: Die Abnahme von 

Beweismitteln entbindet einen Steuerpflichtigen nicht von seiner (vorgängig zu erbrin-

genden) Substanziierungspflicht, worauf die Pflichtige denn auch in der Mahnung ganz 

besonders hingewiesen wurde. 

dd) Die Pflichtige bekundete naturgemäss grösste Schwierigkeiten, nach fast 

fünf  Jahren  ein  wahrheitsgetreues  und  detailliertes  Bordbuch  zu  rekonstruieren.  Es 

liegt auch auf der Hand, dass sich der strenge Beweis der Behauptungen – wäre denn 

eine  genügend  substanziierte  Darstellung  überhaupt  gelungen – als  noch  schwieriger 

bis gar unmöglich erwiesen hätte. Bei derart vielen Fahrten und einem weit zurück lie-

genden  Sachverhalt  werden  die  nötige  Substanziierung  und  der  strikte  Beweis – dies 

hat die durchgeführte Untersuchung deutlich gezeigt – realistischerweise nur mit einem 

zeitnah  und  ordnungsgemäss  geführten  Bordbuch  zu  erbringen  sein;  nur  schon  aus 

diesem  Grund muss es im  ureigensten  Interesse einer  Gesellschaft  liegen,  die  Mitar-

beiter  zur  sorgfältigen  Führung  eines  solchen  anzuhalten.  Liegen  keine  besonderen 

Umstände  (bzw.  besonders  einfache  Verhältnisse)  vor,  muss  es  der  Steuerbehörde 

deshalb erlaubt sein, – wie bei einem Kassenbuch – auf der Vorlage eines klassischen 

Bordbuchs zu bestehen, ohne dem Steuerpflichtigen in einem langwierigen Beweisver-

fahren Gelegenheit zu einer (letztlich nicht beweisbaren) umfassenden Rekonstruktion 

zu bieten.  

ee)  Vorliegend  wäre  der  Rekurskommission  II  nach  durchgeführter  Untersu-

chung nichts anderes übrig geblieben, als – wie angedroht – in Bezug auf Fahrkosten 

zu  einer  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  Zuflucht  zu  nehmen,  denn  die 

Steuerfaktoren (bzw. das Ausmass der verdeckten Gewinnausschüttung an die Gesell-

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schafter) konnten mangels zuverlässiger Unterlagen (ohne genaue Kenntnis der privat 

und  geschäftlich  gefahrenen  Kilometer)  trotz  Auflage  und  Mahnung  nicht  einwandfrei 

ermittelt werden (vgl. § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG). Dass zumindest ein 

Teil der Fahrten geschäftsmässig begründet war, durfte sie unter den gegebenen Um-

ständen aufgrund der Aktenlage ohne weiteres annehmen.  

b) aa) Die Rekurskommission II hätte die gebotene Einschätzung nach pflicht-

gemässem  Ermessen  in  Form  eines  beim  Verwaltungsgericht  anfechtbaren  Endent-

scheids  vornehmen  können,  denn  ihr  stehen  grundsätzlich  dieselben  Befugnisse  wie 

der  Steuerbehörde  (bzw.  Veranlagungsbehörde)  im  Einschätzungsverfahren  (bzw. 

Veranlagungsverfahren)  zu.  Dabei  hätte  der  Pflichtigen  nach  § 140  Abs. 2  StG  i.V.m. 

§ 148 Abs. 3 StG (bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 142 Abs. 4 DBG) die Möglich-

keit  offen  stehen  müssen,  die  von  der  Steuerrekurskommission  getroffene  Ermes-

senseinschätzung vor  nächst  höherer  Instanz  (dem  Verwaltungsgericht) durch Erbrin-

gung  des  Nachweises  der  offensichtlichen  Unrichtigkeit  zu  Fall  zu  bringen  (durch 

vollständige Nachholung der  Mitwirkungspflichten,  lückenlose  Substanziierung  inklusi-

ve  Beibringung  neuer  Beweismittel;  vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar 

zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 140  N 74  StG;  dies.,  Hand-

kommentar  zum  DBG,  2. A.,  2009,  Art. 132  N 62  DBG).  Unechte  Noven  können  vom 

Rechtssuchenden vor Verwaltungsgericht allerdings nicht vorgebracht werden. Letzte-

res verfügt nur über eine (sich selbst, entgegen dem Gesetzeswortlaut des DBG aufer-

legte)  beschränkte  Kognition;  es  darf  bei  seinem  Entscheid  neue  Tatsachen  und  Be-

weismittel  nicht  berücksichtigen,  wenn  diese  (verschuldeterweise)  bisher  nicht  ins 

Verfahren  eingebracht  wurden  (vgl.  VGr,  17. März  2010,  SB.2009.00126;  BGE  131 II 

548 E. 2.2.2.).  

bb)  Um  den  drohenden  sachwidrigen  Rechtsverlust  bei  der  Pflichtigen  zu 

vermeiden,  wies  die  Rekurskommission  II  das  Verfahren  in  Anwendung  von  § 149 

Abs. 3 StG ausnahmsweise an die Vorinstanz zurück, mit der Anweisung, aufgrund der 

vervollständigten  Aktenlage  einen  neuerlichen  anfechtbaren  Einspracheentscheid  zu 

fällen. Nachdem im Rekursverfahren Auflage und Mahnung ergangen waren, hätte sie 

sofort  zur  Fällung  des  Ermessensentscheids schreiten  müssen;  dass  die Einsprache-

behörde der Pflichtigen durch Versand eines Einschätzungsvorschlags und Ansetzung 

einer Verhandlung – unnötigerweise – ein weiteres Mal das rechtliche Gehör gewährte, 

gereichte der Pflichtigen indes nicht zum Nachteil.  

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Vor  diesem  Hintergrund  wirkt  die  Kritik  der  Pflichtigen  in  hohem  Masse  be-

fremdlich, der Instanzenzug verkäme so zu einem "nudum ius", welches ihr überhaupt 

nichts  bringe.  Immerhin  erhielt  sie  Gelegenheit,  im  zweiten  Rechtsgang  vor  Rekurs-

kommission  durch  Nachholung  der  unterlassenen  Mitwirkungshandlungen  (bzw.  voll-

ständige Erfüllung der Auflagen und Mahnungen) den umfassenden Nachweis der Un-

richtigkeit  der  Ermessenseinschätzung  zu  erbringen;  dieses  Rechts  wäre  sie 

andernfalls  (bei  Fällung  eines  Ermessensentscheids  durch  die  Rekurskommission  II)  

wegen  der  stark  eingeschränkten  Kognition  des  Verwaltungsgerichts  verlustig gegan-

gen.  Die  Pflichtige  verkennt  sodann,  dass  die  erstinstanzliche  Betätigung  des  pflicht-

gemässen Ermessens ausschliesslich der Einschätzungsbehörde obliegt; Aufgabe der 

Rechtsmittelinstanz kann und darf es einzig sein, deren Ergebnis – mit der gebotenen 

Zurückhaltung – zu überprüfen. Auch hatte die Pflichtige kein Anrecht darauf, dass der 

Steuerkommissär erneut von sich aus Untersuchungshandlungen vornehme; vielmehr 

hätte es an ihr gelegen, die nach wie vor bestehenden Unklarheiten ohne Aufforderung 

von  sich  aus  durch  eine  wahrheitsgetreue,  substanziierte  Sachdarstellung  und  ent-

sprechende Beweismittelangebote auszuräumen. Dies wäre  ihr prozessual  zumindest 

bis  zum  Ablauf  der  Rekursfrist  uneingeschränkt  jederzeit  möglich  gewesen.  Sogar 

nach  deren  Ablauf  hätte  sie  bis  zum  heutigen  Tag  Akten  einreichen  können,  die  von 

der Steuerrekurskommission zumindest bei der Überprüfung der Höhe der vorinstanzli-

chen Schätzung auf Willkür hin bei der Entscheidfällung hätten berücksichtigt werden 

müssen.  

c) aa) Die Vorinstanz hat in Nachachtung der ihr von der Rekurskommission II 

erteilten  Anweisung  in  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  die  geschäftlich 

gefahrenen Kilometer unter Würdigung des ihr vorliegenden Aktenstands nach pflicht-

gemässem  Ermessen  auf  25'000  km  geschätzt.  Unter  Annahme  eines  Kilometer-

preises von  Fr. 0.65  legte sie  die Fahrtkosten  auf  insgesamt  Fr. 16'250.- fest,  was  zu 

einer Aufrechnung in Höhe von Fr. 51'658.- führte. 

bb)  Eine  einmal  zu  Recht  ergangene  Ermessenseinschätzung  bzw.  

-veranlagung  kann  der  Steuerpflichtige  wie  erwähnt  laut  § 140  Abs. 2  StG  bzw. 

Art. 132 Abs. 3 DBG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm 

beinhaltet  eine  Kognitionsbeschränkung  der  Prüfungsinstanzen.  Letztere können eine 

zu  Recht  getroffene  Ermessensveranlagung  nur  aufheben,  wenn  sie  sich  als  offen-

sichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizeri-

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schen  Steuerrecht,  Band  I/2b,  2. A.,  2008,  Art. 130  N 33  DBG).  Den  entsprechenden 

Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, 

auch  zum  Folgenden):  Vorab  kann  er  den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den 

entsprechenden Nachweis  leisten,  mit  der  Folge,  dass  die im  Streit  stehende Ermes-

senseinschätzung  durch  eine  ordentliche  Veranlagung  ersetzt  wird  und  die  Steuer-

faktoren  nach  den  für  "gewöhnliche"  Einschätzungen  geltenden  Regeln  ermittelt  wer-

den.  Ist  die  Ermessensveranlagung  Folge  einer  versäumten  Mitwirkungspflicht,  so 

muss  der  Steuerpflichtige  dabei  insbesondere  die  versäumten  Handlungen  innerhalb 

der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige 

sodann  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschätzung  offen-

sichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine 

Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiska-

lisch  begründet)  ist,  sich  auf  sachwidrige  Schätzungsgrundlagen,  -methoden  oder  

-hilfsmittel  stützt  oder  sonst  wie  mit  den  konkreten  aktenkundigen  Verhältnissen  auf-

grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 

StHG,  mit  Hinweisen).  Ist  dieser  Nachweis  geleistet,  bleibt  es  zwar  bei  einer  Ermes-

senseinschätzung,  doch  wird  die  angefochtene  durch  eine  neue  (tiefere)  Schätzung 

der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Im  Rekurs-  bzw.  Beschwerdeverfahren  betreffend  eine  Ermessenseinschät-

zung  bzw.  -veranlagung  sind  der  Steuerrekurskommission  weitere  eigene  Untersu-

chungen  verwehrt.  Sie  hat  vielmehr  bei  ihrer  Überprüfung  des  angefochtenen  Ent-

scheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung 

vorhandenen  Schriftstücke  zu  berücksichtigen,  welche  den  behaupteten  Sachverhalt 

sofort  beweisen  oder  zumindest  als  sehr  wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr, 

27. Mai  1986,  SB 10/1986  und  11. September  1986,  SB 38/1986;  Martin  Zweifel,  Die 

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

cc) Mit Rekurs bzw. Beschwerde im 2. Rechtsgang stellt die Pflichtige bezüg-

lich der von den Gesellschaftern privat und geschäftlich unternommenen Fahrten und 

bezüglich der Geschäftsvorfälle keine neuen Behauptungen auf, welche eine eindeuti-

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- 18 - 

ge Zuordnung der mit den vier Fahrzeugen gefahrenen Kilometer erlauben würden. Ein 

ordentlich und zeitnah geführtes Bordbuch ist nicht vorhanden. 

Die  der  Steuerbehörde  eingereichte  Aufstellung  enthält  neu  verschiedene 

Farben,  ihr  Inhalt  hat  sich  nicht  geändert.  In  der  Aufstellung  fehlen  bei  den  längeren 

Reisen die Abfahrts- und Ankunftszeiten; die zahlreichen im ersten Rechtsgang festge-

stellten Mängel und Widersprüche sind nicht aus dem Weg geräumt, obwohl die Pflich-

tige erneut mehrfach Gelegenheit erhielt, Verbesserungen anzubringen. Die vorliegen-

den  Aufzeichnungen  decken  sich  nicht  mit  der  Buchhaltung,  entsprechen  nicht  der 

Realität und sind deshalb unzureichend.  

Eine eingehende Beschreibung der Geschäftsvorfälle ist ebenfalls nicht einge-

reicht  worden.  Insofern  ist  die  Pflichtige  ihren  Mitwirkungspflichten  auch  im  Rekurs- 

bzw. Beschwerdeverfahren in keiner Weise nachgekommen, obwohl ihr dies – wie sie 

selber  einräumt – anhand  der  Marketingkorrespondenzen  aus  dem  Jahr  2003  durch-

aus möglich und auch zumutbar gewesen wäre. Im Weitern zeigen die Ausführungen 

der  Pflichtigen  zum  Bordbucheintrag  vom  5. Mai  2003,  dass  sie  bzw.  ihr  Vertreter  in 

der  Lage  ist,  zu  den  Geschäftsvorfällen  ausführlicher  beschreibend  Stellung  zu  neh-

men als durch für Aussenstehende schwierig zu verstehende Stichworte.  

Die  Eintragungen  in  der  eingereichten  Aufstellung  geben  immer  noch  keine 

Hinweise auf den konkreten Inhalt der geführten Gespräche: Die Verwendung floskel-

hafter  Kurzbezeichnungen  wie  "Projektessen",  "Projektmeeting",  "Gespräch  über  Pro-

jekte", "Treffen betreffend Zusammenarbeit", "Abschlussessen" lässt die zentrale Frage 

nach der Art und dem Inhalt des Vorhabens bzw. Auftrags und nach den im Gespräch 

konkret  vergebenen  Aufträgen  unbeantwortet.  Bei  den  Gesprächen  mit  Interessenten 

sollen  "Produkte  und  Leistungen"  der  Pflichtigen  vorgestellt  worden  sein;  um  welche 

Produkte  es  sich  bei  der  jeweiligen  Unterredung  gehandelt  haben  soll,  wird  nicht  er-

wähnt.  Bei  der  Bezeichnung  "Gespräch  über  finanzielle  Beteiligung"  bleibt  die  Frage 

offen,  wer  sich  denn  bei  wem  mit  welchen  Beträgen  beteiligen  soll.  Mit  viel  gutem  

Willen lässt sich beim Eintrag vom 22. März 2003 schemenhaft erkennen, welcher Art 

die angebotene Dienstleistung (nämlich die "Erstellung des Internet-Auftritts") war; die-

se kurze Beschreibung des Gesprächs mit E von der F in G mag den geforderten De-

taillierungsgrad wohl gerade noch erreichen.  

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Die  Pflichtige  irrt  sich,  wenn  sie  meint,  die  Steuerbehörde  hätte  den  

unsubstanziierten  Sachverhalt  aufgrund  der  Beweismittelangebote  umfassend  von 

Amtes wegen von sich aus erforschen und beschreiben müssen: Die Substanziierung 

von (im Zusammenhang mit Aufwand stehenden) Geschäftsvorfällen obliegt wie oben 

ausgeführt  immer  der  beweisbelasteten  Kapitalgesellschaft.  Nur  sie  ist  in  der  Lage, 

eine genügend detaillierte Beschreibung abzugeben. 

Nachdem  keine  neuen  Erkenntnisse  zu  Tage  getreten  sind  bzw.  die  Mitwir-

kungshandlungen  nicht  nachgeholt  wurden,  besteht  die  Kilometer-Schätzung  des  

Steuerkommissärs fort. Sie kann in einem letzten Schritt durch die Rekurskommission 

nur noch auf Willkür hin überprüft werden.  

dd)  Allerdings  ist  nicht  zu  erkennen,  wie  im  Rekurs-  bzw.  Beschwerde-

verfahren  angesichts  der  fehlenden  tatsächlichen  Grundlagen  (insbesondere  bei  Ab-

wesenheit eines verlässlichen Fahrtenbuchs und einer genügenden Beschreibung der 

Geschäftsvorfälle) eine korrekte Ausscheidung zwischen privat und geschäftlich gefah-

rener Kilometer vorzunehmen sein soll. Bei einer eben gegründeten, Informatikdienst-

leistungen  anbietenden Kapitalgesellschaft mit  zwei  Mitarbeitern  erscheint  die Annah-

me, es seien Dienstfahrten von 25'000 km geschäftlich notwendig gewesen, nicht von 

vornherein als mit den Akten schlicht nicht vereinbar und deshalb willkürlich.  

Aufgrund  der  fehlenden  bzw.  widersprüchlichen  Eintragungen  verbietet  sich 

wie  dargelegt  die  Durchführung  eines  Beweisverfahrens.  Dass  die  Gesellschafter  die 

behaupteten  Fahrten  wenigstens  zum  Teil  tatsächlich  physisch  unternommen  haben, 

ändert  nichts  daran,  dass  über  den  genauen  Zweck  der  Fahrten  bzw.  den  Inhalt  der 

geführten  Gespräche  nichts  Genaueres  bekannt  ist.  Über  den  konkreten  Zusammen-

hang mit der geschäftlichen Tätigkeit gerade der Pflichtigen (Anbietung von Informatik-

dienstleistungen bzw. Handel mit Computern) ist die Rekurskommission ohne weitere 

Anhaltspunkte  wie  die  Vorinstanz  bei  einer  Vielzahl  der  Fahrten  auf  Mutmassungen 

angewiesen. Den Ausführungen der Pflichtigen lässt sich (bis auf wenige Ausnahmen) 

noch  immer  nicht  entnehmen,  welche  konkreten  Dienstleistungen  die  Pflichtige  denn 

für ihre (potentiellen) Kunden genau zu erbringen vorschlug. 

Die  Gesellschafter  der  Pflichtigen  sind  innovativ  und  bewegen  sich  in  ver-

schiedensten  Tätigkeitsgebieten  (wie  etwa  generelles  Consulting,  Registrierung  von 

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Haustieren, Forschung und Entwicklung etc.). Die Fahrten zu Messen und zu Gesprä-

chen könnten ebensogut ganz anderen (privaten wie geschäftlichen) Zwecken gedient 

haben,  als  dem  Verkauf  von  Computer-Hard-  und  Software,  wie  es  dem  (damaligen) 

Zweck  der  Pflichtigen  entsprach.  Kommt  hinzu,  dass  die  beiden  Gesellschafter  vom 

15. Mai 2002 bis zum 31. August 2006 unter dem Namen "H" eine Kollektivgesellschaft 

betrieben, für welche den Steuerbehörden – wie ein Blick in die Steuerakten von B und 

A zeigt – zu keinem Zeitpunkt, auch nicht per Ende 2002, eine ordentliche Bilanz oder 

Erfolgsrechnung eingereicht wurde. So lässt sich nicht feststellen, inwiefern Aktiven der 

Kollektivgesellschaft bei der Gründung der Pflichtigen auf diese übertragen wurden und 

ob die Kollektivgesellschaft auch nach dem 1. Januar 2003 weiterhin (parallel) Aktivitä-

ten entfaltete. 

Der Steuerkommissär hat ohne nähere Anhaltspunkte mit sehr viel gutem Wil-

len Aufwand und Ertrag einer Gründergesellschaft ab 1. Januar 2003 in die Einschät-

zung bzw. Veranlagung miteinbezogen (die Gründung der Pflichtigen erfolgte erst am 

27. März  2003),  was  zulässig  ist  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 59  N 8  StG). 

Angesichts  der  Tatsache,  dass  keine  Abschlüsse  vorliegen  und  die  Kollektivgesell-

schaft "H" erst viel später gelöscht wurde, ist davon auszugehen, dass es sich bei der 

Gründergesellschaft  nicht  um  diese  gehandelt  haben  kann.  Weiter  ist  zu  erwähnen, 

dass die Gesellschafter Anfang 2004 zusätzlich eine Aktiengesellschaft mit Namen "I“ 

gründeten.  

Bei  derartig  vielfältigem – durchaus  zulässigem – Geschäftsgebaren  ist  es 

besonders wichtig, dass die einzelnen, den verschiedenen Firmen zuzuordnenden Tä-

tigkeiten  gewissenhaft  dokumentiert  sind  und  falls  nötig  den  Steuerbehörden  gegen-

über lückenlos unnd detailliert ausgewiesen werden können.  

4. a) Nach dem Gesagten muss es bei der Schätzung des Steuerkommissärs 

sein  Bewenden  haben.  Von  den  25'000  zugelassenen  geschäftlich  gefahrenen  Kilo-

metern betreffen (gemessen  an  den Behauptungen der  Pflichtigen  im  Einschätzungs-

verfahren)  45%  oder  11'250  km  B  und  55%  oder  13'750  km  A.  Von  den  gesamthaft 

gefahrenen  Kilometern  entfallen  demnach  bei  B  rund  30%  auf  geschäftliche  Fahrten; 

dieses Verhältnis beträgt bei A aufgerundet 23%. Die Gesamtrechnung präsentiert sich 

wie folgt: 

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B 

Effektive Kosten gesamt (oben Ziff. 2. d/aa) 

30% geschäftlich bedingt  

Vom Geschäft vergütete Kosten 

Aufzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung  

A  

Effektive Kosten gesamt (oben Ziff. 2. d/aa) 

23% geschäftlich bedingt 

Vom Geschäft vergütete Kosten  

Aufzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung 

Fr. 24'897.-. 

Fr. 7'469.- 

Fr. 33'644.-  

Fr. 26'175.-. 

Fr. 42'902.- 

Fr. 9'867.- 

Fr. 33'571.- 

Fr. 23'704.-. 

Insgesamt  ergeben  sich  im  Zusammenhang  mit  den  vergüteten  Fahrtkosten 

übersetzte  Ausschüttungen  an  die  beiden  Gesellschafter  von  rund  Fr. 50'000.-.  Mit 

Blick  auf  den  in  dieser  Rechnung  noch  gar  nicht  berücksichtigten,  periodenfremd  (da 

das Jahr 2004 betreffend) verbuchten Fahrzeugaufwand von  zusätzlich Fr. 5'420.- er-

scheint  die  ermessensweise  Gewinnkorrektur  durch  den  Steuerkommissär  um  aufge-

rundet  Fr. 52'000.-  keineswegs  als  zu  hoch  (bzw.  sie  wurde  vielmehr  eher  zu  niedrig 

angesetzt).  Den  Anträgen  der  Pflichtigen  kann  unter  diesen  Umständen  kein  Erfolg 

beschieden sein; Rekurs und Beschwerde sind vollumfänglich abzuweisen.  

b)  Die  beiden  Gesellschafter  sind  für  die  betreffende  Steuerperiode – soweit 

bekannt – bereits rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt. Es wird Aufgabe des kan-

tonalen Steueramts, Dienstabteilung Spezialdienste, sein, die den beiden Gesellschaf-

tern  zugeflossenen  Beträge  im  Rahmen  eines  allfällig  zu  eröffnenden  Nach-  bzw. 

Strafsteuerverfahrens  zu  erfassen.  Sodann  wird  zu  klären  sein,  ob  vorliegend  eine 

Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung am Platz sei. 

Angesichts  des  Urkundencharakters  der  Buchhaltung  steht  in  diesem  Zu-

sammenhang zusätzlich der Verdacht auf Steuerbetrug im Raum, welcher gegebenen-

falls  eine  entsprechende  Mitteilung  (unter  Beilage  der  Verfahrensakten)  durch  die 

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Dienstabteilung  Spezialdienste  an  die  zuständigen  Strafbehörden  als  gerechtfertigt 

erscheinen lassen könnte.  

5. Der  Steuerkommissär  hat  den  Beginn  der  Steuerperiode  auf  Ende  März 

2003 gelegt. Bei Berücksichtigung der Tätigkeit der Gründergesellschaft (einfache Ge-

sellschaft) ist der Beginn der Steuerperiode auf das (fiktive) Gründungsdatum zurück-

zubeziehen. Die Steuerperiode beginnt demnach wie von den Pflichtigen mit dem Jah-

resabschluss 

beantragt 

richtigerweise 

am 

1. Januar 

2003 

(vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 59 N 8 StG). 

6. Die Kosten  des  Verfahrens  sind  vollumfänglich der  unterliegenden Pflichti-

gen aufzuerlegen (§ 151 Abs. Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei diesem Ausgang 

ist  kein  Raum  für  eine  Parteientschädigung  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  

Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG 

i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/8.  Juni 

1997). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde-

steuer,  Steuerperiode  1.1. -  31.12.2003,  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von 

Fr. 59'700.-  (Gewinnsteuersatz  10,0%)  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr. 20'000.- (Kapitalsteuersatz 1.5‰) eingeschätzt. 

2.  Die  Beschwerde  wird  abgewiesen.  Die  Beschwerdeführerin  wird  für  die  direkte 

Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003, mit einem steuerbaren Gewinn von 

Fr. 59'700.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt. 

Das  steuerlich  massgebende  Eigenkapital  per  31.12.2003  beträgt  Fr. 20'000.- 

(Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 

[…] 

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