# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c31c3491-fd38-517b-909a-02af7afc8a5e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-09-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
**Docket/Reference:** DB.2011.169
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_169_pl.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2011.169 
2 ST.2011.241 

Entscheid 

26. September 2012 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch RA lic.iur. Stephan Neidhardt,  
Walder Wyss & Partner AG,  
Seefeldstrasse 123, Postfach 1236, 8034 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  Ehegatten  A  und  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  renovierten  in  den 

Jahren  2008  und 2009  ihr Wohnhaus  in der Gemeinde C.  Hierfür  wendeten  sie nach 

eigener  Darstellung  im  Jahr  2008  Kosten  von  Fr.  128'097.-  und  im  Jahr  2009  solche 

von Fr. 195'721.- auf, insgesamt also Fr. 323'818.-. In der Steuererklärung 2008 dekla-

rierten die Pflichtigen die gesamten Aufwendungen als Unterhaltskosten. 

Mit Auflage vom 3. Januar 2011 ersuchte die Steuerkommissärin die Pflichti-

gen  um  die  Beantwortung  von  verschiedenen  Fragen  und  die  Einreichung  von  näher 

bezeichneten Unterlagen. Am 24. Januar 2011 nahmen die Pflichtigen hierzu Stellung 

und  übermittelten  dem  Steueramt  Rechnungen  zu  den  betreffenden  Aufwendungen. 

Unter Hinweis, dass die Angaben der Pflichtigen keine schlüssige Beurteilung ermög-

lichten,  erliess  die  Steuerkommissärin  am  8.  Februar  2011  eine  Mahnung.  Daraufhin 

reichten  die Pflichtigen am  26.  Februar  2011  zusätzliche  Akten  zu den  vorgenomme-

nen Bauarbeiten ein. In der Folge erliess das kantonale Steueramt am 10. März 2011 

den Einschätzungs- und Veranlagungsentscheid, und zwar mit einem steuerbaren Ein-

kommen  von  Fr.  270'000.-  sowie  mit  einem  steuerbaren  Vermögen  von  

Fr. ……...- (Staats- und Gemeindesteuern 2008) bzw. mit einem steuerbaren Einkom-

men von Fr. 270'000.- (direkte Bundessteuer). Als Liegenschaftenunterhalt anerkannte 

es für die Steuerperiode 2008 einen Betrag von Fr. 99'525.-. In den Erwägungen hielt 

die Steuerkommissärin fest: 

"Da trotz Auflage vom 3.1.2011 und Auflagen-Mahnung vom 8.2.2011 keine sachdien-
lichen  Angaben  zu  den  alten  und  neuen  Einrichtungen  geliefert,  keine  Beweismittel, 
Fotos etc. zur Liegenschaft vor/nach den ausgeführten Arbeiten eingereicht sowie kei-
ne detaillierte Beschreibung über den Zustand der Liegenschaft vor und nach den aus-
geführten  Arbeiten  beigebracht  wurde,  werden die  wertvermehrenden  Investitionen  in 
Anwendung  von  §  139  Abs.  2  StG  (Steuergesetz  vom  8.  Juni  1997)  geschätzt.  Auf-
grund  der  Aktenlage  werden  die  wertvermehrenden  Aufwendungen  mit  Fr.  28'600.- 
geschätzt." 

B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto-

nale Steueramt am 20. Juli 2011 ab. 

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C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  22.  August  2011  liessen  die  Pflichtigen 

dem  Steuerrekursgericht  –  unter  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  –  beantra-

gen: 

"1. 
Es  seien  die  beiden  …  Einschätzungs-  bzw.  Veranlagungsentscheide  aufzu-
heben und es seien die wertvermehrenden Aufwendungen betreffend die Liegenschaft 
……strasse in der Gemeinde C für die Staats- und Gemeindesteuern 2008, die direkte 
Bundessteuer  2008  sowie für  die  Staats-  und Gemeindesteuern 2009  und  die  direkte 
Bundessteuer 2009 aufgrund der von A und B eingereichten Unterlagen auf insgesamt 
Fr.  18'281.-  festzulegen  und  proportional  auf  die  beiden  Steuerjahre  zu verteilen.  Die 
restlichen Aufwendungen sind als werterhaltend zu qualifizieren und zum Abzug zuzu-
lassen. 

Demgemäss  sei  das  steuerbare  Einkommen  2008  sowohl  bei  den  Staats-  und  Ge-
meindesteuern  2008  als  auch  bei  der  direkten  Bundessteuer  2008  auf  Fr.  248'600.- 
festzulegen. 

 2. 
Eventualiter  seien  der  Einspracheentscheid  Staats-  und  Gemeindesteuern 
2008  und  der  Einspracheentscheid  der  Veranlagungsbehörde  direkte  Bundessteuer 
2008 aufzuheben und an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen mit der An-
weisung,  eine  gesamtheitliche  Veranlagung  betreffend  die  wertvermehrenden  bzw. 
werterhaltenden Aufwendungen für die Aufwendungen für die Jahre 2008 und 2009 zu 
erlassen. 

 3. 

…" 

In seiner  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  6.  September  2011  hielt  das kan-

tonale Steueramt am Einspracheentscheid fest. 

D.  Mit  Verfügung  vom  8.  Dezember  2011  ordnete  der  Einzelrichter  ein  Gut-

achten  über  die  Frage  an,  welcher  Anteil  der  bei  den  im  Jahr  2008  vorgenommenen 

Bauarbeiten  an  der  streitbetroffenen  Liegenschaft  als  Unterhalt  zu  qualifizieren  sei. 

Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Gutachter Hans Jürg Stucki, dipl. 

Ing.  FH/Architekt,  Betriebsökonom GSBA,  MRICS,  Zürich, keine  Einwendungen  erho-

ben hatten, wurde dieser am 10. Januar 2012 mit der Erstellung des Gutachtens beauf-

tragt.  Zugleich  lehnte  der  Einzelrichter  einen  Antrag  der  Pflichtigen  ab,  die  Expertise 

auf  das  Jahr  2009  auszudehnen.  Am  20.  März  2012  führte  der  Einzelrichter  mit  den 

Parteien unter Beizug des Experten einen Augenschein durch; die nachfolgende Refe-

rentenaudienz verlief ergebnislos. Nach weiteren Untersuchungen erstattete der Exper-

te  am  6.  Juli  2012  sein  Gutachten.  Während  die  Beschwerdegegnerin/der  Rekurs-

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gegner  mit  Stellungnahme  vom  13.  Juli  2012  der  Expertise  zustimmte,  liessen  die 

Pflichtigen am 9. August 2012 folgende Anträge stellen: 

"Das  Gutachten  vom  6. Juli  2012  sei  abzulehnen  und es sei  ein  neuer  Gutachter mit 
der  Erstellung  eines  zweiten  Gutachtens,  unter Berücksichtigung  der Grundsätze des 
Merkblattes des kantonalen Steueramtes Zürich vom 13. November 2009 zu beauftra-
gen; 

eventualiter sei der bisherige Gutachter bzgl. seines Gutachtens vom 6. Juli 2012 auf-
zufordern, sein Gutachten einerseits zu korrigieren und andererseits unter strikter Be-
rücksichtigung  der  Grundsätze  des  Merkblattes  des  kantonalen  Steueramtes  Zürich 
vom 13. November 2009 neu zu erstellen; 

subeventualiter  sei  durch  das  Steuerrekursgericht  des  Kantons  Zürich  direkt  ein  Ent-
scheid zu fällen, allerdings nur unter teilweiser Berücksichtigung des Gutachtens vom 
6. Juli 2012, mit Korrektur der dort enthaltenen Fehler und insbesondere unter strikter 
Anwendung  der  Grundsätze  im  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  Zürich  vom 
13. November 2009; 

…" 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  wesentlich,  in  den  nachfolgenden  Ur-

teilsgründen zurückgekommen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Im  Streit  liegen  die  Einspracheentscheide  des  kantonalen  Steueramts 

betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 vom  

20.  Juli  2011.  Streitgegenstand  des  Rechtsmittelverfahrens  vor  Steuerrekursgericht 

kann  daher  ebenfalls  nur  die  Steuerperiode  2008  bilden.  Dementsprechend  hat  der 

Einzelrichter  in der  Verfügung vom  10.  Januar 2012  den Antrag der  Pflichtigen  abge-

lehnt, die Expertise auf die Steuerperiode 2009 auszudehnen. 

2.  Gemäss  Art. 25  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens 

die  gesamten  steuerbaren  Einkünfte  um  die  zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwen-

dungen  und  die  allgemeinen  Abzüge  vermindert.  Dazu  gehören  nach  Art. 32  Abs. 2 

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Satz  1  DBG  bzw.  § 30  Abs. 2  Satz  1  StG  bei  Liegenschaften  im  Privatvermögen  die 

Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Drit-

te. 

3. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2. A.,  2009,  Art. 32  N 37;  dies., 

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.). Da-

zu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für 

Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grund-

stück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch 

Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-

renovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  Anpassung  der  elektrischen 

Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt 

im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung 

des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-

ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Art. 32  N 30  ff.  und  § 30  N 43),  so  dass  das  Grundstück  weiterhin –

 allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. 

b)  Nicht  abzugsfähig sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur Wertver-

mehrung  eines Grundstücks führen  (Art. 34  lit. d  DBG,  § 33  lit. d StG). Dazu gehören 

alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. 

ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken 

lassen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 32  N 48  bzw.  § 30  N 48).  Ferner  sind  all 

jene  Aufwendungen  nicht  abzugsfähig,  die  sich  als  Lebenshaltungskosten  erweisen 

(Art.  34  lit.  a  DBG,  § 33  lit. a  StG).  Dies  ist  der  Fall,  wenn  sie  weder  dem  Unterhalt 

noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönli-

cher  Bedürfnisse  und  Neigungen  eines  Steuerpflichtigen  dienen  und  damit  Einkom-

mensverwendung  darstellen  (Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  Art. 1 - 48 

DBG,  2001,  Art. 34  N 4).  Als  Lebenshaltungskosten  gelten  bei  selbstbewohnten  Lie-

genschaften  beispielsweise  die  Farbtonänderung  einer  neuwertigen  Bemalung,  luxu-

riöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. (Richner/Frei/ 

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Kaufmann/Meuter, § 30 N 69), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchs-

kosten  (inkl.  Grundgebühren)  für  Wasser,  Abwasser,  Entwässerung,  Strom,  Erdgas, 

Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53). 

c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der 

Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46 

und § 30 N 47). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berech-

tigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55, 

1997  Nr. 47).  Im  Übrigen  lassen  sich  bei  Umbauten  bestehender  Gebäude  wertver-

mehrende  und  werterhaltende  Aufwendungen  naturgemäss  nicht  immer  scharf  aus-

einanderhalten;  sie  lassen  sich  aus  diesem  Grund  nur  schätzen.  Dabei  ist  es  Sache 

des  Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaffen.  Hierzu 

bedarf  es  insbesondere  genauer  Angaben  über  die  ausgeführten  Arbeiten  und  den 

Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; 

VGr,  22. April  1986  =  StE 1987  B 44.13.1  Nr. 1).  Andernfalls  ist  die  steuerrechtliche 

Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden 

Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder  diese  nach 

pflichtgemässem  Ermessen  im  Sinn  von  Art.  130 Abs.  2  DBG  bzw.  § 139  Abs. 2  StG 

zu schätzen sind. 

4. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wird geschritten, wenn 

der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt  oder  die 

Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei  ermittelt  werden 

können. Vorausgesetzt ist ein Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch 

verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige trotz  Mahnung  seinen Mitwirkungspflichten  nicht 

oder nur unvollständig nachgekommen ist. Mit Bezug auf steueraufhebende oder -min-

dernde Tatsachen, z.B. einen geltend gemachten Abzug, führt dies nach neuerer ver-

waltungsgerichtlicher  Rechtsprechung  (RB 2003  Nr. 92  =  ZStP  2003,  343,  auch  zum 

Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung. Vielmehr ist in einem 

solchen Fall aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 

121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steu-

erpflichtigen  anzunehmen,  die  behaupteten  Tatsachen  hätten  sich  nicht  verwirklicht. 

Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 

92 I 398 = ASA 36, 192; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steuer-

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aufhebender  oder  -mindernder  Tatsachen  eine  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Er-

messen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwir-

kung  an  der  Ermittlung  dieser  Tatsachen  aus  Gründen,  die  er  nicht  zu  vertreten  hat, 

unmöglich  oder  unzumutbar  ist  (RB 1975  Nr. 54).  Gleich  verhält  es  sich,  wenn  fest-

steht, dass dem Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hin-

sichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. Hier wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug 

nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem 

Ermessen  geschätzt  werden  (Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff. StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 

343 = StE 2004 B 92.3 Nr. 13). 

b)  Mit  der  Anordnung  eines  Gutachtens  hat  das  Steuerrekursgericht  die  Vor-

aussetzungen  für  eine  (Teil-)Ermessenseinschätzung  mit  Bezug  auf  den  umstrittenen 

Liegenschaftenunterhalt implizit verneint. Dabei hat es sich von der Überlegung leiten 

lassen, dass die Lücken in der Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen im Vergleich zur 

Komplexität des Bauvorhabens von untergeordneter Natur gewesen sind. Die Schwie-

rigkeit  der  Aufteilung  der  Aufwendungen  in Wertvermehrung  und Unterhalt  beschlage 

weniger den Sachverhalt als vielmehr dessen – durch einen Sachverständigen vorzu-

nehmende – Würdigung. 

5.  a)  In  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  hat  sich  das  kantonale 

Steueramt darauf beschränkt, die (Teil-)Ermessensveranlagung zu verteidigen, welche 

seitens der Pflichtigen nicht habe erschüttert werden können. Auf diesem Standpunkt 

beharrt die Amtsstelle auch in der Beschwerde-/Rekursantwort. 

b)  Demgegenüber  halten  die  Pflichtigen  in  Beschwerde  und  Rekurs  dafür, 

dass von den im Jahr 2008 getätigten Aufwendungen im Umfang von Fr. 128'097.- nur 

eine Quote von Fr. 7'231.96 als wertvermehrend zu betrachten sei. Im Folgejahr 2009 

seien  Aufwendungen  von  Fr.  195'721.-  angefallen;  davon  entfielen  Fr.  10'049.04  auf 

Wertvermehrung. 

6.  a)  In  seinem  Gutachten  vom  6.  Juli  2012  kam  der  Experte  zum  Schluss, 

dass der auf Unterhalt entfallende Anteil der im Jahr 2008 vorgenommenen Bauarbei-

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ten auf Fr. 91'954.- (entsprechend 72% der gesamten Aufwendungen) zu schätzen sei; 

im Umfang von Fr. 35'365.- (28% des Gesamtaufwands) sei eine Wertvermehrung an-

zunehmen.  Zu  diesem  Ergebnis  gelangte  der  Sachverständige  nach  umfangreichen 

Untersuchungen, wozu nach Durchführung eines Augenscheins insbesondere der Bei-

zug  aller  Werkverträge,  sämtlicher  in  den  Rechnungen  aufgeführter  Unternehmer-

Arbeitsrapporte  sowie  ein  Bericht  der  zuständigen  Amtsstelle  über  den  Zustand  der 

Kanalisationsleitung samt der behördlichen Bewilligung zählten. In der Bestandteil des 

Gutachtens  bildenden  Zusammenstellung  listete  der  Experte die  im  Jahr  2008  vorge-

nommenen Arbeiten einzeln auf und nahm eine Gewichtung nach Unterhalt und Wert-

vermehrung vor. 

b) Der Experte H.J. Stucki ist seit über 10 Jahren für das Steuerrekursgericht 

in dieser Funktion tätig. Seine Fachkunde darf daher als erstellt gelten. Auch das Ver-

waltungsgericht,  von  dem  mehrere  auf  Expertisen  von  H.J.  Stucki  beruhende  Ent-

scheide des Steuerrekursgerichts beurteilt worden sind, hat dessen Kompetenz nie in 

Frage gestellt. 

Wenn das Steuerrekursgericht im Anschluss an einen Augenschein eine Refe-

rentenaudienz durchführt, dient eine solche Verhandlung – im Interesse beider Partei-

en an der Vermeidung zusätzlicher Experten- und Gerichtskosten – der einverständli-

chen  Erledigung  eines  Rechtsmittelverfahrens.  Auch  vorliegend  hat  der  Einzelrichter 

an  der  Referentenaudienz  gestützt  auf  die  vorläufige  Würdigung  des  Sachverhalts 

durch den Gutachter – erfolglos – eine gütliche Erledigung des Rechtsmittelverfahrens 

angestrebt. Die Pflichtigen behaupten zumindest nicht substanziiert, die Referentenau-

dienz  sei  gesetzwidrig  verlaufen.  Dass der  Experte seine  Sicht  der  Dinge  darzulegen 

hat, was unter Umständen einen Pflichtigen zum Rückzug eines Rechtsmittels veran-

lassen kann, liegt in der Natur der Sache. Ein Anschein der Befangenheit kann daraus 

nicht abgeleitet werden. Dies gilt umso mehr, als die Richter des Steuerrekursgerichts 

– so auch vorliegend – routinemässig darauf hinweisen, dass die an der Verhandlung 

präsentierte Würdigung der Rechtslage eine vorläufige ist und durch weitere Untersu-

chungen  des  Sachverhalts  eine  Änderung  erfahren  kann.  Nachdem  eine  Verständi-

gung  gescheitert  war,  nahm  der  Experte  –  im  Einklang  mit  dem  Gutachtensauftrag  – 

direkt  Kontakt  mit  dem  Vertreter  der  Pflichtigen  auf.  Weil  dieser  es  abgelehnt  hatte, 

dem  Experten  die  nötigen  Aufschlüsse  zu  erteilen,  musste  das  Steuerrekursgericht 

eine  förmliche  Verfügung  erlassen.  Insoweit  ist  dem  Experten  ebenso  wenig  ein  Ver-

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fahrensmangel  anzulasten,  welcher  der  Berücksichtigung  des  Gutachtens  entgegen-

stünde. 

c) aa) Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Steuerperiode 2008. Entgegen 

der  Auffassung  der  Pflichtigen  in ihren  Einwendungen  zum Gutachten  vom  9.  August 

2012  spielt  das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramts  über  die  steuerliche  Abzugsfä-

higkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13. 

November 2009 (ZStB 18/821) von vornherein keine Rolle, weil diese Weisung erst ab 

Steuerperiode 2010 zu beachten ist (vgl. Rz. 50). In der Steuerperiode 2008 galt das 

gleichnamige frühere Merkblatt vom 31. August 2006 (ZStB I 18/820). 

bb)  Laut  Rz.  1  des  Merkblatts  vom  31.  August  2006  soll  dieses  den  im  Ein-

schätzungsverfahren beteiligten Parteien mit Bezug auf die Frage der steuerlichen Ab-

zugsfähigkeit  von  Kosten  für  den  Unterhalt  von  Liegenschaften  im  Privat-  und  Ge-

schäftsvermögen  einerseits  einen  Überblick  über  die  entsprechenden  gesetzlichen 

Grundlagen  verschaffen  und  anderseits  soll  es  im  Sinn  einer  Richtlinie  Hilfe  bei  der 

praktischen Umsetzung,  insbesondere  bei  der  Abgrenzung  zwischen den abzugsfähi-

gen werterhaltenden und den nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Unterhaltskosten 

bieten.  Das  Merkblatt  dient  somit  einerseits  dem  Steuerpflichtigen  als  Orientierung; 

anderseits strebt es eine gleichmässige Rechtsanwendung an. Als Verwaltungsverord-

nung  ist  das  Merkblatt  für  die  Steuerjustizbehörden  nicht  verbindlich  (Kantonsgericht 

FR, 26. Juni 2009, StE 2010 B 25.7 Nr. 6, E. II/3b; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemei-

nes Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz.128). 

Schon diese Zweckbestimmung – die übrigens in der nachfolgenden Weisung 

aus dem Jahr 2009 beibehalten worden ist – macht deutlich, dass das Merkblatt vorab 

der  Information  des  Steuerpflichtigen  sowie  der  Gewährleistung  einer  einheitlichen 

Veranlagungspraxis dient. Eine weitergehende Bedeutung kommt dem Merkblatt nicht 

zu,  ohnehin  nicht  die  von  den  Pflichtigen  verfochtene  strikte  Verbindlichkeit.  Hinzu 

kommt,  dass  sich  das  Merkblatt  (nur)  zu  bestimmten  typischen  und  häufig  vorkom-

menden  Aufwendungen  an  einer  Liegenschaft  äussert.  Unberücksichtigt  bleiben  zu-

nächst  Fälle  von  atypischen  Aufwendungen,  die  im  Rahmen  von  sonst  ordentlichen 

Unterhaltsarbeiten anfallen (so z.B. die Behebung von verdeckten Schäden anlässlich 

einer Renovation). Sodann nimmt ein Hauseigentümer oft verschiedene Sanierungsar-

beiten gleichzeitig vor, nicht selten auch im Zusammenhang mit einer Gebäudeerweite-

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rung  oder  einer  Veränderung  des  Grundrisses.  Bei  solchen  Fallkonstellationen  wäre 

die  Bemessung  des  Unterhaltsanteils  nach  Massgabe  des  Merkblatts  entweder  gar 

nicht  möglich  oder  ergäbe  sich  ein  unangemessenes  Resultat.  Aufgrund  der  Recht-

sprechung käme die Ermittlung des Unterhaltsanteils anhand der  nach einem Umbau 

folgenden Revisionsschätzung der Gebäudeversicherung in Betracht (RB 1996 Nr. 32); 

weil  diese  Schätzung  aber  vorab  den  Neubauwert  im  Versicherungsfall  bestimmt,  er-

scheint sie für die Ausscheidung der Quoten von Wertvermehrung und Werterhaltung 

nur  bedingt  geeignet.  Aus  diesen  Gründen  ermittelt  das  Steuerrekursgericht  die  auf 

Wertvermehrung  und  Werterhaltung  entfallenden  Anteile  jedenfalls  bei  komplexeren 

Bauvorhaben – wie auch im vorliegenden Fall – unter Beizug eines Experten. 

d)  aa)  Ein  Gutachten  über  die  quotale  Aufteilung  von  Wertvermehrung  und 

Unterhalt bei Aufwendungen an einer Liegenschaft unterliegt – wie auch eine Expertise 

über  den  Verkehrswert  –  als  Beweismittel  der  freien  Beweiswürdigung.  Die  Prüfung 

des Gerichts kann sich indessen darauf beschränken, ob die Expertise auf zutreffender 

Rechtsgrundlage beruhe, ob sie vollständig, klar, gehörig begründet und widerspruchs-

los  sei  und ob  der  Sachverständige hinreichende  Sachkenntnis  und die  nötige Unbe-

fangenheit  bewiesen  habe  (VGr,  28.  September  2011,  SB.2011.00010,  E.  2.3,  auch 

zum  Folgenden;  VGr,  16.  März  2011,  SB.2010.00136,  E.  2.2;  3.  September  2008, 

SB.2008.00040,  E.  3;  RB  1985  Nr.  47;  1984  Nr.  65;  Martin  Zweifel,  in:  Martin  Zwei-

fel/Peter  Athanas  [Hrsg.],  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  2.  A., 

Basel  2008,  Art.  115  DBG  N.  43  f.).  Vermag  das  Gutachten  nicht  zu  überzeugen,  so 

kann  das  Steuerrekursgericht  gestützt  auf  seine  Feststellungen  aus  eigenem  Wissen 

eine neue Schätzung vornehmen oder damit einen weiteren Gutachter betrauen, wobei 

es  bei  der Wahl  des  Vorgehens über  einen weiten  Beurteilungsspielraum  verfügt.  Er-

scheint ein Gutachten als unklar, unvollständig oder nicht gehörig begründet, sind auf-

grund der Untersuchungsmaxime neue erhebliche Tatsachen zu berücksichtigen oder 

fehlt  dem  Gutachter  die  Unbefangenheit,  kann  sich  die  Einholung  eines  Obergutach-

tens aufdrängen. 

bb) Der Gutachter hat die von den Pflichtigen im streitbetroffenen Wohnhaus 

in den Jahren 2008 und 2009 vorgenommenen Renovationsarbeiten umfassend unter-

sucht  und  dieselben im Gutachten  vom  6.  Juli  2012 gewürdigt. Insoweit  erscheint  die 

Expertise als vollständig. Widersprüche sind im Gutachten nicht auszumachen. Indem 

der  Sachverständige  den  werterhaltenden  Anteil  der  im  Jahr  2008  vorgenommenen 

2 DB.2011.169 
2 ST.2011.241 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Sanierungsarbeiten auf insgesamt 72% und die wertvermehrende Quote auf 28% ge-

schätzt hat, bewegt er sich in einer Bandbreite, welcher der langjährigen Erfahrung des 

Steuerrekursgerichts  entspricht.  Obschon  jede  Altliegenschaft  wie  auch  jede  Sanie-

rungsmassnahme individuell zu würdigen ist, erscheint dem Gericht das Ergebnis auf-

grund  von  Erfahrungen  in  ähnlich  gelagerten  Sachverhalten  freilich  für  die  Pflichtigen 

als entgegenkommend. Anzumerken ist, dass Veräusserer im Veranlagungsverfahren 

der  Grundstückgewinnsteuer  Renovations-  und  Sanierungsarbeiten  bei  Altbauten 

meistens  in  einem  wesentlich  höheren  Umfang  als  Wertvermehrung  deklarieren  und 

oftmals  auch  zugesprochen  erhalten;  in  einem  Entscheid  vom  14.  März  2000  (=  StE 

2001  B  44.13.1 Nr.  4 E.  3c/ee)  hielt  die Steuerrekurskommission  III fest,  die  wertver-

mehrende  Quote  bei  der  Sanierung  einer  Altliegenschaft  liege  gewöhnlich  in  einer 

Bandbreite  von  50%  bis  66,67%.  Bei  einer  solchen  Betrachtungsweise  wäre  hier  die 

auf Unterhalt entfallende Quote auf maximal 50% zu bemessen. Weder die Akten noch 

die Ausführungen der Pflichtigen vermögen die Würdigung des Experten zu entkräften. 

Entsprechend dem Gutachten ist damit der Anteil der werterhaltenden Massnahmen an 

der  streitbetroffenen  Liegenschaft  im  Jahr  2008  auf  Fr.  91'954.-  festzusetzen;  auf 

Wertvermehrung entfallen Fr. 35'365.-. 

cc)  Die  Ermittlungen  des  Sachverständigen  führen  zu  einem  gegenüber  der 

Annahme des kantonalen Steueramts etwas geringeren Anteil von anrechenbaren Un-

terhaltskosten, was grundsätzlich zu einer Verböserung der Einspracheentscheide füh-

ren müsste. Die Umstände des vorliegenden Verfahrens, die gemessen am sehr gerin-

gen  Streitwert  hohen  Gutachterkosten  und  der  im  Verhältnis  zur  Bedeutung  der 

Streitsache  hohe  Aufwand  für  das  Steuerrekursgericht  rechtfertigen  es  jedoch,  von 

zusätzlichen Weiterungen abzusehen, die mit einer reformatio in peius verbunden wä-

ren.  Auch  wenn  der  Verzicht  auf  eine  Verböserung  des  Einspracheentscheids  zuun-

gunsten der Pflichtigen dem Grundsatz der Rechtsanwendung zuwiderläuft, fällt vorlie-

gend  stärker  ins  Gewicht,  dass  eine  einfache  Bestätigung  des  Einspracheentscheids 

eher den Abschluss des Rechtsmittelverfahrens sowie eine gütliche Einigung zwischen 

den Parteien für die nachfolgende Steuerperiode 2009 herbeiführt, als es im Fall einer 

reformatio  in  peius  angesichts  des  bisherigen  Verfahrensgangs  mutmasslich  der  Fall 

wäre. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdefüh-

rern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und muss ih-

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2 ST.2011.241 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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nen  eine  Parteientschädigung  versagt  bleiben  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64 

Abs. 1 - 3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20. Dezember 

1968  sowie  § 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen 

[…] 

2 DB.2011.169 
2 ST.2011.241