# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dc2a2926-7c1e-5beb-ad9a-389a616afb44
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-01-11
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 11.01.2013 A 2012 43
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2012-43_2013-01-11.pdf

## Full Text

A 12 43

URTEIL
vom 11. Januar 2013

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer

1. In der Steuererklärung 2011 hat … von den Einkünften zwei 

Zahnarztrechnungen in der Höhe von gesamthaft Fr. 4‘401.35 als 

Krankheitskosten abgezogen. Die entsprechenden Zahnarztrechnungen vom 

3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 beziehungsweise vom 

18. März 2011 in der Höhe von Fr. 2‘374.65 wurden von der Steuerpflichtigen 

am 15. Dezember 2010 beziehungsweise am 11. April 2011 bezahlt.

2. Mit Verfügungen vom 2. Juli 2012 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung 

Graubünden die Steuerpflichtige für das Jahr 2011 aufgrund eines steuerbaren 

Einkommens von Fr. 24‘400.-- und eines steuerbaren Vermögens von Fr. 

391‘900.-- mit einer Kantonssteuer von Fr. 1‘097.-- und einer Gemeindesteuer 

von Fr. 987.--. Für die Bundessteuer ergab sich aufgrund eines steuerbaren 

Einkommens von Fr. 27‘600.-- ein Betrag von Fr. 101.65. Die Steuerverwaltung 

akzeptierte dabei bloss die im Jahr 2011 bezahlte Zahnarztrechnung von Fr. 

2‘374.65 als Krankheitskostenabzug, während die im Jahr 2010 bezahlte 

Rechnung von Fr. 2‘026.70 nicht zum Abzug zugelassen wurde. In den 

Bemerkungen zu den Veranlagungsverfügungen wies die Steuerverwaltung 

darauf hin, dass für den Abzug das Zahlungsdatum der Rechnung massgebend 

sei.

3. a) Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 25. Juli 2012 Einsprache und 

beantragte sinngemäss die Berücksichtigung der gesamten Kosten der 

Zahnbehandlung in der Höhe von Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten in der 

Steuerperiode 2011. Begründend führte sie aus, die Behandlung habe vom 23. 

Juni 2010 bis am 17. März 2011 gedauert. In der Wundheilphase habe ein 

Jahreswechsel stattgefunden, was aber nicht von Bedeutung sein dürfe, weil 

sie im Steuerjahr 2010 keine Möglichkeit mehr gehabt habe, einen Abzug 

geltend zu machen. Deshalb seien die beiden Rechnungen zusammengezählt 

worden.

b) Mittels Abschreibungsverfügung vom 9. August 2012 wies die Steuerverwaltung 

die Einsprache ab.

c) Mit Schreiben vom 5. September 2012 ersuchte die Einsprecherin die kantonale 

Steuerverwaltung um einen beschwerdefähigen Einspracheentscheid, worauf 

diese mit Einspracheentscheiden für die Kantons-, Gemeinde- und direkte 

Bundessteuer 2011 vom 10. September 2012 die Einsprache abwies.

4. Dagegen erhob die vormalige Einsprecherin am 6. Oktober 2012 Beschwerde 

beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit dem sinngemässen 

Antrag auf Berücksichtigung beider Zahnarztrechnungen in der Höhe von 

gesamthaft Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten gemäss ihrer Steuererklärung. In 

ihrer Steuererklärung habe nichts darauf hingedeutet, dass die von ihr mittels 

Formular 6 der Steuererklärung ermittelten Krankheitskosten keine Bedeutung 

haben würden.

5. Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die 

Abweisung der Beschwerde. Sie habe zu den vorliegend zur Anwendung 

gelangenden Bestimmungen von Art. 36 lit. g StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG 

die Praxisfestlegung „Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingte Kosten“ 

erlassen. Dieser Praxisfestlegung zufolge sei für den Abzug der Kosten das 

Zahlungsdatum der Rechnung massgebend. Sofern solche Praxisfestlegungen 

eine im Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der 

anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen würden, habe das Gericht 

die Praxisfestlegung bei ihrer Entscheidung zu berücksichtigen. Vorliegend 

seien keine Gründe ersichtlich, welche eine Abweichung von dem in der 

Praxisfestlegung bestimmten Zahlungsdatum als massgebender Zeitpunkt für 

die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Krankheits- und Unfallkosten 

rechtfertigen würden. Bei der Frage, auf welchen Zeitpunkt für die 

Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten abzustellen sei, stehe die 

Frage nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Vordergrund. Diese 

werde erst im Zeitpunkt geschmälert, in welchem die Rechnung vom 

Steuerpflichtigen tatsächlich bezahlt werde. Im Zeitpunkt der 

Rechnungsstellung könne dem Steuerpflichtigen noch gar nicht klar sein, 

welchen Betrag er wirklich zu tragen habe. Daher sei bei Krankheits- und 

Unfallkosten nicht die Rechnungsstellung, sondern erst die Zahlung für den 

Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit massgebend. Diese Auffassung werde auch von 

der herrschenden Lehre vertreten. Da die Beschwerdeführerin vorliegend die 

Rechnung vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 am 15. 

Dezember 2010 bezahlt habe, könne diese in der Steuerperiode 2011 nicht 

mehr zum Abzug zugelassen werden. Daran vermöge die Tatsache, dass die 

beiden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 und 18. März 2011 

denselben Behandlungsfall als Ganzes beträfen und daher zusammen 

gehörten, nichts zu ändern. In der Wegleitung zur Steuererklärung 2010 sei 

ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass für den Abzug von Krankheits- 

und Unfallkosten das Zahlungsdatum der betreffenden Rechnung massgebend 

sei.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie in 

den angefochtenen Einspracheentscheiden wird, soweit erforderlich, in den 

nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege 

(VRG; BR 370.100) entscheidet das Verwaltungsgericht in einzelrichterlicher 

Kompetenz, wenn der Streitwert Fr. 5‘000.-- nicht überschreitet und keine 

Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das vorliegende Verfahren betrifft das 

Steuerjahr 2011, für welches die Beschwerdeführerin mit 

Veranlagungsverfügungen vom 2. Juli 2012 zur Zahlung von Fr. 1‘097.-- an 

Kantonssteuern, Fr. 987.-- an Gemeindesteuern und Fr. 101.65 an direkten 

Bundessteuern (insgesamt Fr. 2‘185.65) verpflichtet wurde. Da der Streitwert 

somit maximal Fr. 2‘185.65 betragen kann und die vorliegende Streitsache nicht 

in Fünferbesetzung zu entscheiden ist, ist die Zuständigkeit des Einzelrichters 

offensichtlich gegeben.

2. Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die beiden 

Einspracheentscheide vom 10. September 2012, worin die Steuerverwaltung 

die mit Veranlagungsverfügungen vom 2. Juli 2012 vorgenommenen 

Steuerveranlagungen der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer 

2011 der Beschwerdeführerin bestätigte und die dagegen erhobene Einsprache 

abwies. Streitig und zu prüfen ist die Frage der Abzugsberechtigung der von der 

Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2010 bezahlten Krankheitskosten von Fr. 

2‘026.70 in der Steuerperiode 2011.

3. Nach Art. 36 lit. g des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 

720.000) werden die Krankheits- und Unfallkosten der Steuerpflichtigen und der 

von ihr unterhaltenen Personen von den Einkünften abgezogen, soweit die 

Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent des reinen 

Einkommens im Bemessungsjahr übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist 

dabei praktisch identisch mit Art. 9 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 

642.14) und Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Vorliegend ist unstreitig, dass die durch die 

Zahnbehandlungen entstandenen Kosten grundsätzlich als Krankheitskosten 

i.S.v. Art. 36 lit. g StG, Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG beziehungsweise Art. 33 Abs. 1 

lit h DBG zu qualifizieren sind und dementsprechend grundsätzlich von den 

Einkünften abgezogen werden können, sofern die Kosten von der 

Steuerpflichtigen selber zu tragen sind und diese 5 % des reinen Einkommens 

im Bemessungsjahr übersteigen. Streitig geblieben ist dagegen die Frage, auf 

welchen Zeitpunkt für die Berücksichtigung dieser Krankheitskosten abzustellen 

ist. Grundsätzlich kommen dabei vier Möglichkeiten in Betracht: Das 

Behandlungsdatum, das Rechnungsdatum, das Fälligkeitsdatum oder aber das 

Zahlungsdatum. Sowohl der Wortlaut der Eidgenössischen Steuergesetze (Art. 

9 Abs. 2 lit. h StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG) als auch jener des kantonalen 

Steuergesetzes (Art. 36 lit. g StG) schweigen sich zu dieser Frage aus. Auch 

dem Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über den 

Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten 

Kosten vom 31. August 2005 kann nichts über den massgeblichen Zeitpunkt für 

die Berücksichtigung von Krankheits- und Unfallkosten entnommen werden. 

Eine Regelung hat die im vorliegenden Verfahren streitige Frage 

demgegenüber in der Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons 

Graubünden über die Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingten Kosten 

erfahren, wo explizit das Zahlungsdatum der Rechnung als für den Abzug 

massgeblicher Zeitpunkt genannt wird (vgl. soeben erwähnte Praxisfestlegung 

[036-g-01] Ziff. 1.1). Als Verwaltungsweisung richtet sich die vorstehend 

erwähnte Praxisfestlegung über die Krankheits-, Unfall- und 

behinderungsbedingten Kosten der Steuerverwaltung zwar vorab an die 

Vollzugsorgane und ist für die Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen 

sie aber bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und 

gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen 

zulässt. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von 

Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der 

rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, 

durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu 

gewährleisten, Rechnung getragen (Bundesgerichtsurteil 2C.103/2009 vom 10. 

Juli 2009 E. 2.2; BGE 133 V 346 E 5.4.2 mit Hinweisen; Urteil des 

Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 09 57 vom 2. Februar 

2010 E. 6b).

4. a) Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, bestehen für das Gericht im 

vorliegenden Fall keine Gründe, die eine Abweichung von dem in der 

erwähnten Praxisfestlegung der kantonalen Steuerverwaltung bestimmten 

Zahlungsdatum als massgebender Zeitpunkt für die Abzugsfähigkeit der geltend 

gemachten Krankheitskosten rechtfertigen würden. 

b) Die in Art. 36 StG beziehungsweise in Art. 9 Abs. 2 StHG und Art. 33 Abs. 1 

DBG erwähnten allgemeinen Abzüge stellen einen Einbruch in das System der 

Reineinkommenssteuer dar. Sie hängen im Gegensatz zu den organischen 

Abzügen nicht direkt mit der Einkommenserzielung zusammen. Meistens sind 

es Lebenshaltungskosten, denen ein mehr oder weniger starker praktischer 

Zwang zur Ausgabe anhaftet, durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 

des Steuerpflichtigen beeinträchtigt wird. Mit den allgemeinen Abzügen wird 

stets tatsächlichen Aufwendungen Rechnung getragen. Darin unterschieden sie 

sich in ihrer Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar 

tatsächlich getätigte Ausgaben voraussetzen, sondern das Vorliegen 

bestimmter persönlicher Verhältnisse, aufgrund derer eine unwiderlegbare 

gesetzliche Vermutung gegeben ist, dass ein gewisses Mass an Aufwendungen 

angefallen ist (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., 

Bern/Stuttgart/Wien 2001, §14 N 108, 126 und 139). Beim Abzug der 

Krankheitskosten geht es um die Berücksichtigung von Kosten, die die 

Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem Vermögen treffen und sie oft stark 

belasten. Dies trifft auch auf die Beschwerdeführerin zu, sind doch 

Zahnarztkosten in der Höhe von gesamthaft Fr. 4‘401.35 bei einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 24‘400.-- (Kantons- und Gemeindesteuer) beziehungsweise 

Fr. 27‘600.-- (direkte Bundessteuer) als einschneidend zu qualifizieren. Im 

Vordergrund steht deshalb auch die Frage nach der wirtschaftlichen 

Leistungsfähigkeit. Diese wird in dem Moment geschmälert, wenn die 

Rechnung bezahlt wird. Die Rechnungsstellung dagegen sagt wenig aus. Denn 

meistens ist es der Steuerpflichtigen im Moment der Rechnungsstellung noch 

gar nicht klar, welchen Betrag sie wirklich zu tragen hat, hängt dies doch zum 

einen von der Frage ab, ob die Kosten versichert sind, und zum anderen von 

der Höhe des Selbstbehaltes. Aus denselben Überlegungen erscheint auch ein 

Abstellen auf das Behandlungsdatum wenig einleuchtend, ist der 

Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt doch noch viel weniger bewusst, welchen 

Betrag sie schliesslich zu tragen haben wird. Vom Sinn der gesetzlichen 

Bestimmung von Art. 36 lit. g StG, Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. 

h DBG her spricht demnach vieles dafür, dass bei Krankheits- und Unfallkosten 

nicht das Behandlungsdatum oder das Rechnungsdatum, sondern vielmehr das 

Zahlungsdatum, allenfalls das Fälligkeitsdatum, massgebend sein sollte (vgl. 

Urteil des Steuergerichts Solothurn vom 28. Oktober 2002, in: StE 2003 B 27.5 

Nr. 6). Vor dem Hintergrund, dass das Gericht nicht ohne triftigen Grund von 

Verwaltungsweisungen wie der erwähnten Praxisfestlegung über Krankheits-, 

Unfall- und behinderungsbedingte Kosten abweicht, wenn diese eine dem 

Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren 

gesetzlichen Bestimmungen zulassen, ist es vorliegend durchaus gerechtfertigt, 

entsprechend der erwähnten Praxisfestlegung auf das Zahlungsdatum 

abzustellen. Denn ein Abstellen auf das Fälligkeitsdatum wäre zwar ebenfalls 

denkbar, brächte aber weder ein dem Sinn des Abzuges für Krankheits- und 

Unfallkosten gerechter werdendes noch ein rechtlich überzeugenderes Resultat 

hervor als ein Abstellen auf das Zahlungsdatum. Dementsprechend ist bei 

Krankheits- und Unfallkosten im Einklag mit der erwähnten Praxisfestlegung der 

kantonalen Steuerverwaltung über die Krankheits-, Unfall- und 

behinderungsbedingten Kosten auf das Zahlungsdatum als massgeblichen 

Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten 

abzustellen.

c) Da die Regelung der Abzugsfähigkeit von Krankheits- und Unfallkosten für die 

Kantons- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer identisch ist, 

rechtfertigt es sich vorliegend aus denselben Überlegungen, auch bei der 

direkten Bundessteuer vom Zahlungsdatum als massgeblicher Zeitpunkt für die 

Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten auszugehen, zumal diese 

Auffassung auch von der herrschenden Lehre vertreten wird (vgl. Peter Locher, 

Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 82; Rainer 

Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 33 DBG N 33f; Felix Richner/Walter 

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten 

Züricher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rz 30 zu § 32, Heinz 

Weidmann/Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das st. 

gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 151).

5. a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Zahnarztrechnung 

vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 am 15. Dezember 2010 

bezahlt hat. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen wären diese 

Kosten folglich in der Steuererklärung 2010 als Krankheitskosten abzugsfähig 

gewesen. Die Beschwerdeführerin hat diese Kosten in der Steuererklärung 

2010 jedoch nicht in Abzug gebracht. Dieses Versäumnis rechtfertigt es aber 

nicht, diese Zahnbehandlungskosten auf die Steuerperiode 2011 zu übertragen 

beziehungsweise in der Steuererklärung 2011 in Abzug zu bringen, zumal in 

der Wegleitung zur Steuererklärung 2010 auf Seite 45 Ziff. 22.1 explizit darauf 

hingewiesen wurde, dass für den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten das 

Zahlungsdatum der betreffenden Rechnung massgebend sei. 

Dementsprechend war es für die Beschwerdeführerin erkennbar, dass die am 

15. Dezember 2010 bezahlte Zahnarztrechnung in der Steuerperiode 2010 und 

nicht in der Steuerperiode 2011 in Abzug zu bringen ist. Vor diesem 

Hintergrund hat aber die kantonale Steuerverwaltung die von der 

Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2010 bezahlte Rechnung vom 3. Dezember 

2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 in der Steuerperiode 2011 zu Recht nicht 

mehr zum Abzug zugelassen.

b) An diesem Ergebnis vermögen die beschwerdeführerischen Ausführungen, 

wonach die beiden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 und vom 18. 

März 2011 denselben Behandlungsfall beträfen, nichts zu ändern, ist doch wie 

gesehen nicht der Behandlungszeitraum, sondern vielmehr das Zahlungsdatum 

der massgebliche Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und 

Unfallkosten.

6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Steuerverwaltung den Abzug der 

bereits im Jahr 2010 bezahlten Zahnarztrechnung über Fr. 2‘026.70 in der 

Steuerperiode 2011 zu Recht nicht zugelassen hat. Die angefochtenen 

Einspracheentscheide vom 10. September 2012 erweisen sich daher als 

korrekt, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des 

Verfahrens sind die Gerichtskosten durch die unterliegende 

Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Den obsiegenden 

Beschwerdegegnerinnen steht gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG keine 

Parteientschädigung 

Demnach erkennt der Einzelrichter

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 200.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 284.--

zusammen Fr. 484.--

gehen zulasten der Beschwerdeführerin und sind innert 30 Tagen seit Zustellung 

dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 

bezahlen.