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**Case Identifier:** 30771b0f-2457-5a2e-9c16-cb8f75933dd9
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-12
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 12.03.2024 A/3136/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3136-2020_2024-03-12.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3136/2020-ICCIFD ATA/374/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 12 mars 2024 

4ème section 

    dans la cause  

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE recourante 
 

contre 

A______,  
représentée par Me Jean-Blaise ECKERT, avocat, 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 octobre 2023 (JTAPI/1053/2023) 

- 2/17 - 

A/3136/2020 

EN FAIT 

A.     a. L’A______ (ci-après : l’association), dont le siège est à B______, avait 
initialement pour but l’« exploitation dans le canton de Genève d'un établissement 
médico-social (EMS) ». 

b. Le 19 mars 2014, ses statuts ont été modifiés en raison de la transformation de 
l’EMS en résidence privée à partir du 1er juillet 2014. Depuis le 16 janvier 2015, 
l’association a ainsi pour but l’« exploitation dans le canton de Genève d'une 
résidence pour personnes âgées et d'un foyer de jour, notamment, au sens des 
dispositions légales cantonales » (art. 2 al. 1 des statuts de l’association).  

Selon l’art. 2 al. 3 de ses statuts, elle ne poursuit aucun but lucratif et n’a aucun 
caractère politique ni confessionnel. 

En cas de dissolution, la dernière assemblée générale attribue, dans la mesure du 
possible, les biens de l’association à la C______ (ci-après : la fondation), à 
B______, subsidiairement à une autre institution poursuivant des buts analogues et 
bénéficiant de l’exonération fiscale (art. 18 al. 4 des statuts de l’association). 

Ses ressources sont les pensions, produits de l’activité, revenus des avoirs, 
cotisations, dons, legs et autres attributions (art. 15 des statuts de l’association).  

c. La fondation a bénéficié d’une exonération fiscale depuis sa création en 1921 
jusqu’en 2017. Son but consiste en « l’exploitation et l’entretien d’une maison de 
convalescence ou pour séjours de longue durée » (art. 3 des statuts de la fondation). 

d. Actuellement, l’association exploite la résidence « D______ » (ci-après : la 
résidence). À cette fin, elle loue le bâtiment l’abritant, propriété de la fondation. 

e. Par arrêté du 24 juin 2014, le département de l’emploi, des affaires sociales et de 
la santé (devenu depuis lors le département de la santé et des mobilités ; ci-après : 
le département) a révoqué avec effet au 30 juin 2014 l’autorisation d’exploitation 
de l’EMS « D______ », qui lui avait été accordée le 7 novembre 2011 et a retiré 
celui-ci de la liste des établissements accueillant des personnes âgées. 

f. Par un deuxième arrêté du 27 octobre 2014, le département a autorisé 
l’association à exploiter la résidence depuis le 1er juillet 2014, sans lui conférer le 
droit de figurer sur la liste des EMS. 

B.     a. Par arrêté du 5 juillet 2000, le Conseil d’État a exonéré fiscalement l’association 
pour une durée de cinq ans, renouvelée.  

b. Par pli du 31 août 2015, l’association a sollicité de l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) le renouvellement de son exonération fiscale. 

En raison de la taille limitée du bâtiment et du nombre de chambres, ainsi que des 
contraintes toujours plus importantes relatives à l’encadrement des résidents en 
EMS, elle n’exploitait plus un EMS, mais une résidence pour personnes âgées. Elle 
en détaillait les activités.  

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A/3136/2020 

c. Par décision du 31 mai 2018, l’AFC-GE a rejeté cette requête. 

L’association ne remplissait pas les critères lui permettant de bénéficier d’une 
exonération pour but de service public. Les prix de pension facturés et les 
prestations offertes par la résidence ne répondaient pas aux nécessités et aux 
moyens financiers de la population. La possibilité de loger à la résidence était ainsi 
limitée à une catégorie de la population possédant des ressources financières 
suffisantes, de sorte qu’elle était réservée à un cercle restreint d’individus. 
Désormais, elle exerçait une activité commerciale orientée sur l’obtention de 
bénéfices. 

d. L’association a élevé réclamation contre la décision précitée. 

En tant qu’EMS, elle devait verser un loyer annuel de CHF 348'000.-. Toutefois, à 
titre de soutien de son activité et en raison des pertes comptabilisées du fait du 
changement de type d’exploitation, la fondation avait accepté de le réduire à 
CHF 200'000.-. Cette baisse de loyer lui avait permis de réaliser un bénéfice en 
2016. Les prestations fournies n’avaient aucun caractère luxueux et le prix de 
pension comprenait l’ensemble des prestations, tandis qu’elle ne bénéficiait plus 
des subventions étatiques. Elle continuait cependant à accueillir des personnes 
bénéficiant de prestations complémentaires à un tarif préférentiel et à mettre à 
disposition des lits aux personnes en attente de places dans les EMS. Sans le 
sacrifice de la fondation et les dons de tiers, elle bouclerait chaque année des 
comptes déficitaires.  

e. Par décision du 28 août 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 

La contribuable fonctionnait principalement sur la base de pensions facturées et 
exerçait une activité commerciale prépondérante. L’exploitation sous la forme 
commerciale, à titre d’activité effective principale, même sans but lucratif, d’une 
résidence pour personnes âgées était considérée comme activité à but économique 
et ne correspondait pas aux critères d’intérêt général et de désintéressement. 

f. Le même jour, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de la fondation, qui contestait 
également la révocation de son exonération fiscale. 

C.     a. Par acte du 30 septembre 2020, la fondation a saisi le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI), en contestant la révocation de son exonération 
fiscale (cause A/3137/2020). 

b. Par acte du même jour, l’association a également recouru auprès du TAPI en 
concluant, préalablement, à la jonction de son recours avec celui de la fondation, à 
l’audition de témoins et, principalement, à l’octroi de son exonération fiscale (cause 
A/3136/2020). 

Étaient joints ses comptes 2014 à 2019, ainsi que ceux de la fondation pour la même 
période. Les comptes de l’association présentaient des pertes à hauteur de 
CHF 166'117.01 en 2013, CHF 398'771.53 en 2014, CHF 229'338.06 en 2015 et 
CHF 42'879.74 en 2018, ainsi que des profits en CHF 105'212.46 en 2016, 

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A/3136/2020 

CHF 141'240.56 en 2017 et CHF 84'102.42 en 2019. Ceux de la fondation 
présentaient des pertes en CHF 46'393.39 en 2014, CHF 131'737.93 en 2015, 
CHF 101'849.02 en 2016, CHF 33'070.95 en 2017, CHF 82'729.87 en 2018 et 
CHF 40'579.48 en 2019, ainsi que des profits en CHF 17'542.93 en 2013.  

Elle produisait également les documents suivants : 

- un avenant au contrat de bail à loyer du bâtiment de la résidence indiquant une 
réduction du loyer annuel de CHF 348'000.- à CHF 200'000.- du 1er juillet 2014 au 
30 juin 2019 ; 

- une convention du 11 mai 2017 entre la fondation et elle-même, par laquelle la 
première acceptait de postposer ses créances de CHF 704'963.10 derrière toutes les 
autres créances actuelles et futures de la seconde.  

c. Par décisions des 1er février 2021 (DITAI/50/2021) et 22 février 2022 
(DITAI/93/2022), le TAPI a suspendu l’instruction de la cause, d’entente entre les 
parties, jusqu’au 27 février 2023.  

d. L’AFC-GE a sollicité la jonction des causes A/3136/2020 et A/3137/2020, et 
conclu au rejet du recours. 

Était notamment joint un courrier du département du 1er juin 2022, confirmant que 
la résidence n’avait plus le statut d’EMS depuis 2014 en raison du fait que le 
bâtiment n’était plus aux normes pour l’accueil de personnes âgées et qu’il ne 
pouvait plus couvrir les déficits qu’elle engendrait depuis plusieurs années. La 
situation déficitaire et l’absence de fonds propres avaient incité le département à 
chercher une solution pour l’avenir de la résidence. La décision de maintenir le 
statut d’EMS de la résidence aurait reporté le problème de sa situation financière 
déficitaire.  

e. Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué en persistant dans leurs 
développements et conclusions. 

L’association a produit ses comptes annuels pour les années 2019 à 2022, 
mentionnant notamment : 

- la créance postposée de la fondation de CHF 704'963.10 en 2020 ; 

- des pertes à hauteur de CHF 122’318.88 en 2020, CHF 78'081.84 en 2021 et 
CHF 33'318.31 en 2022 ; 

- des loyers pour un montant total de CHF 200'000.- en 2019, CHF 50'000.- en 
2020, 2021 et 2022. 

Étaient également joints les comptes annuels de la fondation pour les années 2020 
à 2022, indiquant des pertes de CHF 559'331.96 en 2020, CHF 323'297.73 en 2021 
et CHF 294'767.28 en 2022. 

f. Par jugement du 2 octobre 2023, le TAPI a admis le recours.  

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A/3136/2020 

Les procédures A/3136/2020 et A/3137/2020 concernant des contribuables 
distinctes ne seraient pas jointes afin de préserver le secret fiscal.  

Il n’y avait pas lieu non plus de procéder à l’audition de témoins, dès lors que le 
litige visait à déterminer si la contribuable remplissait les conditions d’une 
exonération fiscale.  

Compte tenu du fait que l’AFC-GE admettait que l’association remplissait les trois 
conditions générales pour bénéficier d’une exonération fiscale, mais pas les autres 
exigences, la question était de savoir si l’association poursuivait un but de service 
public. Même si les résidences pour personnes âgées se distinguaient des EMS en 
ce qui concernait l’octroi de subventions et la prise en charge des soins médicaux, 
elles participaient aux tâches de santé publique, en accueillant des personnes ayant 
atteint l’âge de bénéficier des prestations de l’AVS et dont l’état de santé requérait 
des soins. Elles permettaient également d’éviter d’encombrer les EMS genevois, 
notoirement surchargés. L’association accomplissait donc des activités liées aux 
tâches étatiques.  

Ses statuts lui interdisaient de poursuivre un but lucratif. Il ressortait de sa 
comptabilité que, même lorsqu’elle bénéficiait du statut d’EMS, ses revenus 
provenaient également pour l’essentiel des pensions facturées aux résidents. Sans 
les réductions de loyer consenties par la fondation et la postposition de la créance 
de cette dernière, l’association se serait retrouvée en situation de surendettement. Il 
résultait de ses comptes que ses exercices financiers 2014 à 2022 s’étaient soldés 
par des pertes, excepté en 2016, 2017 et 2019. Le bilan de ces neuf exercices faisait 
apparaître un important découvert ainsi que des pertes reportées importantes. Les 
bénéfices réalisés durant trois années avaient été intégralement utilisés afin 
d’éponger une partie des pertes reportées. L’AFC-GE soutenait ainsi à tort que 
l’association avait, durant plusieurs années, accumulé des bénéfices. 
L’augmentation du prix journalier de la pension par l’association ne révélait pas 
une intention de sa part de réaliser un bénéfice, mais s’expliquait par le fait que, 
depuis la révocation de son statut d’EMS en 2014, elle avait perdu deux sources de 
revenus, soit les recettes provenant des caisses-maladie et les subventions 
cantonales.  

L’exonérer ne violerait pas le principe de la neutralité concurrentielle, puisqu’elle 
n’obtiendrait pas d’avantages fiscaux par rapport aux EMS et résidences pour 
personnes âgées qui le seraient également, ni envers les résidences ne bénéficiant 
pas d’une telle exemption, notamment si celles-ci poursuivaient un but lucratif. Il 
se justifiait de traiter différemment une résidence poursuivant un but lucratif et celle 
sans but économique.  

S’il était regrettable que la présence de représentants des pouvoirs publics au sein 
de l’association ne fût pas prescrite dans ses statuts, il résultait des éléments du 
dossier, notamment des inspections effectuées par le département et des mesures 
prises en vue ou à la suite de celles-ci, que l’association avait fait l’objet d’une 
surveillance étatique effective. 

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A/3136/2020 

Finalement, en cas de liquidation de l’association, ses biens reviendraient à la 
fondation, une institution exonérée de l’impôt qui avait le même but ou un but 
similaire. Subsidiairement, ils seraient dévolus à une autre institution poursuivant 
des buts analogues et bénéficiant de l’exonération fiscale.  

Par conséquent, l’association remplissait toutes les conditions pour bénéficier d’une 
exonération fiscale.  

g. Par jugement du même jour, le TAPI a rejeté le recours interjeté par la fondation. 

D.     a. Par acte du 2 novembre 2023, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le 
jugement précité, en concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision 
du 31 mai 2018.  

En admettant que les conditions d’une exonération fiscale étaient réunies in casu, 
le TAPI avait élargi de manière contraire à la loi et la jurisprudence la notion de 
service public. Il n’avait pas examiné la question de savoir si l’association 
bénéficiait d’une délégation de l’État pour poursuivre une tâche de service public. 
Bien que les conditions d’exploitation d’une résidence pour personne privée fussent 
régies par la loi sur la gestion des établissements pour personnes âgées du 4 
décembre 2009 (LGEPA - J 7 20), l’association ne bénéficiait d’aucune délégation 
de l’État, mais uniquement d’une autorisation d’exploiter. L’association n’avait pas 
été constituée sous l’impulsion d’une autorité. Elle ne bénéficiait d’aucun contrat 
de prestation avec l’État. Il n’existait qu’une surveillance partielle de l’État, 
uniquement en matière de soins conformément à la LGEPA. Il n’existait pas d’autre 
surveillance de l’État, dès lors qu’aucun représentant de la commune ou du canton 
ne siégeait au comité de l’association. Il n’avait pas été démontré une quelconque 
adaptation des prix en cas d’impossibilité pour les personnes âgées de payer le prix 
plein, de sorte que les prestations de l’association n’étaient pas ouvertes à tous les 
milieux sociaux. Compte tenu du montant des pensions très élevé, seules des 
personnes provenant de milieux sociaux privilégiés pouvaient y accéder.  

La poursuite d’un but de service public devait être refusée à l’association en raison 
de son but lucratif. Ses activités avaient une forte composante économique puisque 
des pensions étaient perçues. Le fait que les statuts mentionnaient qu’elle ne 
poursuivait pas de but lucratif n’était pas déterminant. Ne bénéficiant plus du statut 
d’EMS, elle ne bénéficiait plus d’un statut d’utilité publique et ses tarifs n’étaient 
plus contrôlés par l’État. Dans la mesure où elle avait décidé de sortir du statut 
d’EMS, son choix d’augmenter le prix de ses tarifs à CHF 300.- par jour lui était 
opposable. Lui accorder une exonération fiscale créerait une distorsion de 
concurrence incompatible avec la réglementation en vigueur par rapport aux autres 
résidences de séjour n’en bénéficiant pas. Ce cas différait de la jurisprudence citée 
par le TAPI. 

Il en allait de même de l’exonération fiscale fondée sur la poursuite de buts d’utilité 
publique. Les tarifs pratiqués démontraient que les prestations de l’association ne 

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s’adressaient pas à tous les milieux sociaux. Il ne pouvait donc être considéré qu’il 
y avait un cercle ouvert des bénéficiaires. La notion de sacrifice de la condition du 
désintéressement faisait défaut in casu. L’analyse des états financiers laissait 
apparaître que l’essentiel des ressources de l’association était de nature 
commerciale. L’association avait renoncé à son statut d’EMS, afin de devenir une 
résidence pour personnes âgées, avec pour conséquence que ses tarifs étaient 
devenus plus élevés que ceux pratiqués dans les EMS et ne tenaient pas compte de 
la situation financière des personnes âgées.  

b. L’association a conclu au rejet du recours. 

L’autorité fiscale confondait les notions d’activité et de but lucratif. Exercer une 
activité économique, telle que la perception d’une pension, ne correspondait pas 
nécessairement à poursuivre un but lucratif si ladite activité ne constituait qu’un 
moyen d’atteindre un but non lucratif. Son raisonnement conduirait à retenir que 
toutes les institutions qui facturaient des pensions avaient un but lucratif, ce qui 
n’était pas soutenable. Il appartenait à la recourante de démontrer que son activité 
était orientée vers l’obtention d’un gain alors que les éléments du dossier 
indiquaient le contraire. Déficitaire depuis plusieurs années, les bénéfices qu’elle 
avait dégagés lors des exercices 2017 et 2019 avaient été réinvestis dons son 
activité. Face à ces pertes, elle n’avait pas augmenté le prix des pensions facturées 
comme l’aurait fait un acteur concurrentiel dans une situation de marché. Seule la 
réduction de son loyer de plus de 85% par la fondation et la postposition de la 
créance de celle-ci lui avaient permis d’éviter le surendettement. Si, après la perte 
de son statut d’EMS, elle avait dû augmenter ses tarifs, dite augmentation n’avait 
pas été motivée par l’intention de réaliser un bénéfice, mais par la perte de deux 
sources de revenus : les subventions cantonales et les recettes provenant des 
assureurs maladie. Même après avoir perdu le statut d’EMS, elle avait continué 
d’héberger des bénéficiaires de prestations complémentaires. Lors de 
l’augmentation de ses tarifs, elle aurait pu demander à l’État de reloger les 
bénéficiaires de prestations complémentaires dans un EMS, ce qu’elle n’avait pas 
fait. La réalisation de son but social primait donc toute considération de rationalité 
économique.  

Tant la jurisprudence que l’AFC-CH considéraient que la délégation de service 
public ne s’appliquait que pour les entités qui poursuivaient en sus un but lucratif. 
Pour les entités sans but lucratif et d’assistance mutuelle, il suffisait qu’elles 
poursuivissent effectivement un but de service public et que les conditions 
générales de l’exonération fussent remplies. Ainsi, il importait peu de savoir si ces 
tâches se fondaient expressément sur une loi ou si elles étaient considérées 
communément comme une tâche de la collectivité publique. Compte tenu du fait 
qu’en 2022, presque la moitié des institutions pour personnes âgées étaient des 
établissements privés et non subventionnés, il paraissait difficilement soutenable de 
nier la qualité de service public à ses activités au seul motif qu’elle opérait sans 
subvention étatique. Dans le contexte actuel de pénurie de places dans les 

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institutions pour personnes âgées, il ne faisait aucun doute que son offre répondait 
à un besoin des aînés et que les activités entraient dans le cadre du mandat 
constitutionnel et législatif imposé à l’État. Ses activités étaient propres à la 
collectivité publique et constituaient donc un service public. Son activité était 
également soumise à la surveillance de l’État, tel que voulue par le législateur, étant 
rappelé qu’un résident au bénéfice de prestations complémentaires demeurait 
encore à ce jour à la résidence.  

Le tarif n’avait pas été fixé dans le but de réaliser un bénéfice ou pour limiter à une 
clientèle aisée le cercle des résidents. S’il découlait de l’augmentation du tarif que 
seules les personnes avec des moyens suffisants pouvaient en devenir résidents, 
cette limite était rendue nécessaire par ses moyens limités et était imposée par la 
volonté de l’État de ne plus soutenir les petites structures d’accueil de personnes 
âgées. Il était économiquement impossible pour toute institution non subventionnée 
qu’elle admette des résidents dont les moyens ne couvraient pas les frais de prise 
en charge, sans que la différence ne fût compensée par l’État.  

Considérer le contraire violerait le principe de la neutralité concurrentielle, étant 
donné que tous ses concurrents étaient au bénéfice d’une exonération fiscale pour 
but de service public, en plus de bénéficier de subventions. Le seul fait que les EMS 
devaient obtenir une autorisation d’exploitation plus complète que les résidences 
pour personnes âgées, et fussent donc soumis à un contrôle plus incisif de l’autorité, 
ne pouvait suffire à justifier une inégalité de traitement fiscal. En renonçant au statut 
d’EMS, elle avait certes renoncé aux subventions et à une partie des contrôles qui 
les accompagnaient, mais elle n’avait pas altéré son but non lucratif, ni ses activités 
qui, du moins tant que durerait la pénurie de places en institutions pour personnes 
âgées, devaient être qualifiées comme ressortissant au service public, 
subsidiairement à l’utilité publique. Il n’existait donc pas de circonstance objective 
justifiant de la traiter différemment, sur le plan fiscal, par rapport à ses concurrents, 
et de lui refuser sur cette base le bénéfice d’une exonération fiscale.  

c. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 62 
al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 

2. Le litige porte sur le refus de renouveler l’exonération fiscale dont a bénéficié 
l’association jusqu’en 2014. 

La recourante conteste que l’intimée remplisse les conditions spéciales permettant 
l’octroi d’une exonération fiscale, en particulier celle de la réalisation d’un but de 

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service public, vu la poursuite d’un but lucratif en raison du tarif des pensions de la 
résidence. 

2.1.1 Selon l’art. 56 let. g de la loi fédérale sur l'IFD du 14 décembre 1990 (LIFD - 
RS 642.11), sont exonérées de l'impôt les personnes morales qui poursuivent des 
buts de service public ou d’utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et 
irrévocablement affecté à ces buts (1re phr.). Des buts économiques ne peuvent être 
considérés en principe comme étant d’intérêt public (2e phr.). 

L'art. 9 al. 1 let. f de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 
1994 (LIPM - D 3 15) a une teneur identique. Dans ces conditions, l'interprétation 
de l'art. 9 al. 1 let. f LIPM peut s'appuyer sur celle du droit fédéral (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_484/2015 et 2C_485/2015 du 10 décembre 2015 consid. 1). 

2.1.2 L'exonération d'une personne morale, sur la base des dispositions précitées, 
suppose la réalisation de trois conditions générales : l'exclusivité de l'utilisation des 
fonds, l'irrévocabilité de l'affectation des fonds et l'activité effective de l'institution 
conformément à ses statuts (ATF 131 II 1 consid. 3.3 ; 127 II 113 consid. 6b ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.3 ; 2C_484/2015 et 
2C_485/2015 précités consid. 5.3). 

Hormis ces trois conditions générales, le but de la personne morale doit pouvoir 
être qualifié « de service public » ou « de pure utilité publique », conformément au 
texte de l'art. 56 let. g LIFD, étant précisé que des conditions spécifiques distinctes 
doivent être remplies selon que l'exonération requise est fondée sur l'une ou l'autre 
de ces hypothèses. L'exonération fondée sur la poursuite de buts de pure utilité 
publique suppose en particulier la réalisation des deux conditions spécifiques 
suivantes : l'exercice d'une activité d'intérêt général en faveur d'un cercle ouvert de 
destinataires et le désintéressement (ATF 147 II 287 consid. 5.2). 

2.1.3 L'exonération fondée sur un but de service public constituant une exception, 
elle doit être interprétée de manière restrictive. Une personne morale poursuit des 
buts de service public si elle accomplit des tâches étroitement liées aux tâches 
étatiques. Les tâches des collectivités sont multiples et la notion de service public 
n'est pas immuable, mais varie en fonction de l'évolution des conceptions et des 
besoins. 

Selon la jurisprudence et la pratique fiscale, une exonération en raison de la 
poursuite d'un but de service public est en principe exclue lorsqu'une personne 
morale poursuit principalement des buts lucratifs ou d'assistance mutuelle, même si 
ceux-ci servent simultanément des buts d'intérêt public. Une exonération, totale ou 
partielle – étant précisé que l'exonération partielle demande une séparation claire 
du point de vue comptable –, demeure toutefois possible si la personne morale a été 
chargée d'une tâche de service public par un acte de droit public (p. ex. une loi) ou 
si la collectivité publique (p. ex. une commune) a manifesté expressément son 
intérêt pour cette personne morale. Il faut en outre que la personne morale soit 
soumise à une certaine surveillance de la collectivité publique, pour s'assurer qu'elle 

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réalise effectivement la tâche de service public, et que ses fonds propres soient 
affectés par ses statuts de manière exclusive et irrévocable à ses buts d'intérêt 
public. Dans tous les cas, l'exonération ne peut être admise que si les buts lucratifs 
ou d'assistance mutuelle sont secondaires par rapport au but principal de service 
public de la personne morale. Ainsi, une exonération, même partielle, est exclue 
lorsque la personne morale poursuit des buts lucratifs ou d'assistance mutuelle qui 
excèdent une certaine mesure. Il s'agit en effet, en cas d'activité lucrative de la 
personne morale, de respecter le principe de neutralité concurrentielle. Celui-ci ne 
trouve toutefois à s'appliquer qu'entre personnes morales placées dans des situations 
comparables de concurrence (ATF 146 II 359 ch. 5.2 et les références citées). 

2.1.4 La circulaire n° 12 de l'administration fiscale fédérale (ci-après : AFC-CH) 
du 8 juillet 1994 sur l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant 
des buts de service public ou de pure utilité publique à l'attention des 
administrations cantonales de l'IFD (ci-après : circulaire n° 12) détaille à l'intention 
des administrations cantonales la jurisprudence en la matière. Elle ne lie pas 
l’autorité judiciaire, mais celle-ci peut s'en inspirer et la prendre en considération 
en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré (ATF 
141 II 338 consid. 6.1 ; 133 II 305 consid. 8.1). 

S’agissant des conditions pour les personnes morales qui poursuivent des buts de 
service public, il est précisé que ceux-ci ne peuvent recouvrir qu’une catégorie 
limitée de tâches qui, contrairement aux buts de pure utilité publique, sont 
étroitement liées aux tâches de la collectivité publique et ne supposent pas un 
sacrifice. Des personnes morales de droit privé ou d’économie mixte peuvent 
également se charger de telles tâches. On ne peut en principe pas accorder 
l’exonération de l’impôt pour des bus de service public aux personnes morales qui 
poursuivent principalement des buts lucratifs ou d’assistance mutuelle, même si 
elles poursuivent simultanément des buts de service public. Une exonération de 
l’impôt reste toutefois réservée, lorsqu’un acte fondé sur le droit public (p. ex. une 
loi) charge une telle personne morale d’exécuter une tâche de service public ou 
lorsque la collectivité publique (p. ex. une commune) manifeste expressément son 
intérêt pour cette personne morale et exerce une certaine surveillance et qu’au 
surplus les statuts précisent l’attribution exclusive et irrévocable du capital propre 
à un but de service public. Cela signifie que les fonds de la personne morale (à 
l’exception de l’apport des associés au capital-actions/valeur nominale) doivent 
toujours, en cas de liquidation de la personne morale, revenir à la collectivité 
publique ou à une institution exonérée de l’impôt qui a le même but ou un but 
similaire et qu’aucun dividende (ou au moins aucun dividende excessif) ne doit être 
versé (circulaire n° 12, II/4).  

2.1.5 La notion de but économique ou lucratif ne doit pas être confondue avec celle 
d'activité économique. Il convient de distinguer le but (idéal ou lucratif), d'une part, 
et les moyens (c'est-à-dire l'activité éventuellement économique) exercés pour 

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poursuive ce but, d'autre part (Henry PETER/Benoît MERKT, Utilité publique et 
activité économique in Expert focus, 2019/3, p. 209 et 210). 

Il y a activité lucrative lorsqu'une personne morale, en situation réelle de 
concurrence ou de monopole économique, engage des capitaux et du travail pour 
obtenir un bénéfice et exige, pour ses prestations, une rétribution analogue à celle 
qui est payée d'ordinaire dans la vie économique (circulaire n° 12, II/3b). Une 
activité lucrative exercée dans le cadre d'un monopole ne devient pas pour autant 
d'intérêt public. L'exonération d'une entreprise commerciale serait au demeurant 
contraire au principe de la neutralité économique, quand bien même elle se 
consacrerait exclusivement à un but exonéré ou qu'elle affecterait l'entier du 
bénéfice à ce but, de telles entreprises devant être traitées fiscalement comme celles 
qui ne poursuivent pas un but désintéressé (Nicolas URECH, in Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral 
direct, 2e éd., 2017, ad art. 56 let. g LIFD n. 74 et les références citées). 

2.1.6 La circulaire de la Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008 sur 
l'exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service 
public, d'utilité publique ou des buts cultuels (ci-après : circulaire CSI), complète 
par ailleurs la circulaire no 12.  

S’agissant de l’exonération des homes pour personnes âgées, pensions et homes 
médico-sociaux, la circulaire CSI (ch. 3 p. 8 s.) considère que l’exploitation de 
résidences pour personnes âgées et homes médicalisés constitue une tâche sociale. 
L’exonération fiscale requiert avant tout la forme juridique d’une personne morale 
et l’affectation irrévocable des biens. Le motif de l’exonération est fondé en premier 
lieu sur le but de « service public ». Les protagonistes des résidences pour 
personnes âgées et homes médico-sociaux sont souvent des communes politiques, 
des bourgeoisies communales, des regroupements de communes ou d’autres 
corporations de droit public. Dans de tels cas, l’on se trouve en règle générale en 
présence d’un service public. Par ailleurs, un motif spécial d’exonération est donné 
en raison de la structure juridique. Il est toutefois important d’examiner la présence 
d’un service public, lorsque la structure est organisée selon le droit privé. En 
l’absence d’un motif d’exonération qui serait fondé sur un but de service public, il 
convient encore de déterminer si celui-ci peut reposer sur la notion d’utilité 
publique. 

Un but de service public se caractérise par l’accomplissement d’une tâche relevant 
de la fonction publique. La question de savoir si l’exploitation de résidences pour 
personnes âgées et homes médico-sociaux correspond à des tâches relevant de la 
fonction publique doit être examinée d’abord sur la base des dispositions légales 
cantonales respectives et des obligations qui y sont définies. Un service public 
correspond à une obligation définie de manière explicite dans une loi dont la 
commune ou le canton est responsable de son exécution. D’autres indices peuvent 
laisser conclure à l’existence d’une tâche de la collectivité même en l’absence de 
dispositions légales explicites qui chargeraient le canton ou la commune de 

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l’exploitation des résidences pour personnes âgées et homes médico-sociaux. De 
tels indices sont constitués par l’exercice de l’activité basée sur un mandat de 
prestations établi par la commune, par une importante participation de la commune 
aux coûts de construction ou d’exploitation, par le versement de prestations 
annuelles régulières, par la participation, voire l’initiative prise par la commune lors 
de la création de l’institution, finalement par la surveillance ou la représentation de 
la commune dans les organes. 

Outre les tâches de service public, des buts lucratifs ou d’assistance mutuelle ne 
peuvent en principe pas être poursuivis simultanément. L’activité du foyer ne doit 
pas, en premier lieu, être orientée vers l’obtention d’un gain ; si un excédent de 
recettes ou un bénéfice est dégagé, celui-ci doit être réinvesti. La constitution de 
fonds propres exagérés n’est pas autorisée. 

Les résidences pour personnes âgées et homes médicalisés dont l’étendue des 
services s’oriente vers des personnes très aisées en raison des prestations luxueuses 
et onéreuses, ne remplissent en principe pas une fonction de service public. Cela est 
également valable pour les offres d’appartements/résidences luxueux. De telles 
institutions ne sont réservées dans les faits qu’à un cercle limité d’individus et 
n’exigent, en principe, pour remplir leur fonction guère de sacrifices personnels ou 
financiers notables. Les exigences du service public ne sont alors pas remplies. La 
justification, dans un cas particulier, de la poursuite d’un but désintéressé et 
l’existence de sacrifices reste cependant réservée. L’offre de prestations comportant 
un certain degré de luxe ne se situe pas nécessairement en dehors du cadre de celles 
reconnues comme répondant à la notion de service public. Il ne peut en particulier 
pas être requis que les services offerts aux résidents par les établissements médico-
sociaux doivent se situer au niveau du minimum nécessaire à l’existence (minimum 
vital). 

En présence d’une offre dont le luxe exagéré n’est plus compatible avec la notion 
de service public, il conviendra de décider si le niveau atteint par les prix et les 
prestations ne répond en aucune manière aux nécessités et aux possibilités de la 
population, pour être au contraire réservée exclusivement à un cercle très limité de 
personnes particulièrement aisées. Une telle situation peut être analysée par rapport 
aux conditions d’admission ainsi qu’aux prix pratiqués. En cas de doute sur la 
présence d’un but de service public, une prise de position peut être recherchée 
auprès de l’autorité cantonale compétente en matière de résidences pour personnes 
âgées voire, le cas échéant, auprès de la collectivité publique concernée. 

Selon le Tribunal fédéral, les considérations qui précèdent ne sont pas contraires au 
droit fédéral et à sa jurisprudence, de sorte qu’elles peuvent être prises en 
considération (arrêt du Tribunal fédéral 2C_740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.6). 

2.1.7 Selon l’art. 33 LGEPA, les résidences pour personnes âgées sont des 
structures de séjour (al. 1). Les résidences peuvent avoir un but lucratif (al. 2). Elles 
ne sont pas éligibles pour percevoir le financement résiduel et ne figurent pas sur la 

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liste des établissements admis par le canton au sens de la loi fédérale sur 
l'assurance-maladie du 18 mars 1994 (LAMal - RS 832.10 ; al. 3). 

L’art. 34 LGEPA ajoute que toute résidence soumise à la LGEPA doit être au 
bénéfice d'une autorisation d'exploitation (al. 1). L'autorisation est délivrée à la 
personne morale : qui dispose de locaux appropriés, répondant aux conditions 
légales d'hygiène, de salubrité et de sécurité (let. a) ; qui fournit des prestations 
d'hébergement, de restauration et d'animation de qualité (let. b) ; lorsque les 
professionnelles ou professionnels de santé qui interviennent dans la résidence et 
qui dispensent des prestations ambulatoires sont agréés (let. c, al. 2). Les art. 9 et 
10 LGEPA sont applicables (al. 3). 

La surveillance des résidences et l'instruction des réclamations sont assurées par le 
département compétent en vertu de la loi sur la santé du 7 avril 2006 (LS - K 1 03), 
pour les domaines médical et de soins (art. 35 LGEPA). 

L’intervention de l'État dans ce type de structure est moindre que celle exercée dans 
les EMS (PL 10401, p. 48 ; ATA/705/2014 du 2 septembre 2014 consid. 9a). 

2.1.8 Dans son arrêt 2C_740/2018 précité, le Tribunal fédéral, examinant l’octroi 
d’une exonération fiscale pour but de service public à une association visant 
notamment la location d’appartements avec services adaptés à des seniors 
autonomes, a rappelé que la question de l’exonération fiscale de personnes morales 
proposant des logements avait déjà été abordée dans quelques arrêts (consid. 5.4). 
Dans le cas soumis, l’exercice d’une tâche de service public était confirmé. 
L’implication de la commune dans le projet, la surveillance exercée par celle-ci au 
travers de la présence de représentants au sein du comité de l’association, le 
caractère modéré des loyers pratiqués, l’absence de rémunération des membres du 
comité au-delà d’un défraiement et le fait que le restaurant n’ait pas été conçu pour 
obtenir un bénéfice mais pour servir prioritairement de lieu d’accueil et d’échange 
pour les locataires, permettaient de considérer que les conditions à l’octroi d’une 
exonération en raison de la poursuite d’un but de service public étaient réalisées 
nonobstant l’aspect économique de l’activité de l’association (consid. 6.3.3).  

2.2 De manière générale, le principe de la neutralité concurrentielle interdit les 
mesures qui ont pour effet de fausser le jeu de la concurrence entre concurrents 
directs, au sens de personnes appartenant à la même branche économique, qui 
s'adressent au même public avec des offres identiques, pour satisfaire le même 
besoin. Pour éviter toute inégalité, l'exonération devrait même être refusée dans 
l'hypothèse d'une concurrence virtuelle ; on pensera notamment à l'installation d'un 
jeune boulanger qui pourra être rendue impossible compte tenu de l'existence d'une 
institution, en faveur de la promotion du pain, exploitant un tel commerce de 
manière ponctuelle ou régulière et ayant bénéficié d'avantages fiscaux. En d'autres 
termes, le but statutaire d'une personne morale n'est pas déterminant de ce point de 
vue. L'octroi de l'exonération fiscale ne dépend pas seulement du contenu des 
statuts de la personne morale, mais encore de son comportement et de ses activités 
effectives, étant rappelé que le simple fait de prétendre exercer statutairement une 

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activité exonérée de l'impôt n'est pas suffisant (ATA/1635/2019 du 5 novembre 
2019 consid. 7c et les références citées). 

Le principe de la neutralité concurrentielle ne saurait conduire à refuser le bénéfice 
de l'exonération à toutes les personnes morales de service public ou d'utilité 
publique dès qu'elles ne relèvent pas des monopoles étatiques (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_740/2018 consid. 5.3). 

2.2.1 Dans la mesure où les conditions précitées sont cumulatives (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_835/2016 précité consid. 2.1 ; 2C_143/2013 du 16 août 2013 
consid. 3.3), l'absence d'une seule d'entre elles suffit à exclure l'exonération fiscale. 
Il appartient toujours à la personne qui en fait la demande de prouver que les 
conditions de l'exonération exigées par le législateur sont remplies (ATF 133 II 153 
consid. 4.3 ; circulaire no 12, II/1). Les conditions donnant droit à une exonération 
peuvent être examinées à nouveau à chaque période de taxation (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_484/2015 et 2C_485/2015 précités consid. 5.5.3). 

2.2.2 L'autorité d'application de la loi jouit d'un pouvoir d'appréciation relativement 
étendu en raison du caractère indéterminé de certains des motifs d'exonération (par 
exemple : but de service public ou de pure utilité publique, but cultuel, etc. ; 
ATF 128 II 56 consid. 5c). 

2.3 En l’espèce, il est admis que l’intimée remplit les trois conditions générales 
susmentionnées. Demeure seule litigieuse la question de savoir si elle poursuit un 
but de service public. 

La recourante estime que le TAPI s’est livré à une interprétation extensive de cette 
notion, dans la mesure où la délégation de l’État en faveur de l’association pour la 
poursuite d’une tâche de service public n’avait pas été examinée et que l’intimée 
n’était pas soumise à la surveillance de l’État. Cette dernière poursuivait également 
un but lucratif en raison du prix de pension, qui restreignait le cercle des 
destinataires aux personnes aisées. La notion de sacrifice de la condition du 
désintéressement faisait défaut. 

2.3.1 En premier lieu, force est de constater que, contrairement aux allégations de 
la recourante, le jugement querellé aborde expressément la question de la 
surveillance de la part de la collectivité. 

En se fondant sur les éléments du dossier, les premiers juges ont considéré que 
l’intimée avait fait l’objet d’une surveillance étatique effective comme l’imposait 
l’art. 35 LGEPA. Cela suffisait à retenir que cette exigence était remplie.  

Cette approche rejoint celle du Tribunal fédéral, lequel a rappelé dans la 
jurisprudence précitée, notamment en se basant sur la circulaire n° 12 et la circulaire 
CSI, que l’exonération de l’impôt restait réservée lorsque la collectivité publique 
manifestait expressément son intérêt pour la personne morale concernée et exerçait 
une certaine surveillance. De même, le principe de la neutralité concurrentielle ne 
pouvait conduire à refuser le bénéfice de l’exonération à toutes les personnes 
morales de service public dès qu’elles ne relevaient pas des monopoles étatiques.  

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En l’occurrence, les documents produits, en particulier le courrier du département 
du 1er juin 2022, démontrent que l’intimée n’a pas choisi par pure convenance de 
devenir une résidence et de perdre son statut d’EMS. Dite décision a, au contraire, 
fait l’objet de discussions avec le département, ce que ce dernier a confirmé en la 
justifiant par l’absence de conformité du bâtiment aux normes pour l’accueil de 
personnes âgées et l’impossibilité de couvrir les déficits engendrés par cette 
structure. La résidence a cependant continué à accueillir des personnes au bénéfice 
de prestations complémentaires, en dépit des pertes que cela pouvait créer, ainsi que 
des personnes en attente de places dans des EMS. L’intimée a donc pallié la 
surcharge des EMS en persistant à subvenir aux besoins de l’État dans ce domaine, 
sans nécessairement percevoir le prix des pensions facturé. À cela s’ajoute qu’en 
dépit de ses difficultés financières et de sa renonciation au statut d’EMS, 
l’association a obtenu une autorisation afin de poursuivre l’exploitation de la 
résidence en tant que telle, conformément à la LGEPA. 

Ce nouveau statut, octroyé uniquement sur décision du Conseil d’État, implique 
qu’elle reste soumise à une certaine surveillance du département, ce dont les 
inspections effectuées en 2014, 2015 et 2019 et les rapports y relatifs attestent.  

Par ailleurs, si la maire de la commune ne fait désormais plus partie du comité de 
l’intimée, elle y est néanmoins restée jusqu’en 2019, alors que l’EMS était devenu 
une résidence depuis le 1er juillet 2014. De plus, ce changement correspond au terme 
de sa législature en 2020. La personne qui était alors vice-président en est devenu 
le président, étant précisé qu’il s’agit d’un habitant de la commune. 

En ces circonstances, on ne saurait in casu se limiter à une approche aussi formelle 
que celle adoptée par la recourante pour dénier à l’intimée la reconnaissance de la 
poursuite d’un but de service public. C’est à bon droit que le TAPI a considéré que 
l’intimée remplissait cette condition. 

2.3.2 En revanche, conformément à la jurisprudence et aux directives susrappelées, 
la seule indication d’un but statutaire non lucratif à l’art. 2 al. 3 des statuts de 
l’intimée ne saurait suffire à qualifier celui-ci comme tel. Dès lors que la résidence 
perçoit des pensions en vue de la rémunération des services mis à disposition de ses 
résidents, la jurisprudence et la pratique fiscale relatives aux conditions strictes 
d’exonération des personnes morales poursuivant potentiellement des buts lucratifs 
lui sont applicables. 

Cela étant, le fait que l’intimée poursuive un but lucratif n’implique pas qu’elle 
déploie une activité économique. Dans ce cadre, l’examen des comptes de l’intimée 
effectué à juste titre par le TAPI indique que ceux-ci sont largement déficitaires. En 
effet, seuls l’importante réduction de loyer accordée par la fondation (de 
CHF 348'000.- à CHF 200'000.-, puis à CHF 50'000.- à partir de 2020) et l’accord 
de celle-ci à postposer sa créance de CHF 704'963.10, montant non négligeable, ont 
permis à l’intimée de dégager des bénéfices durant les années 2016, 2017 et 2019, 
lesquels ont été réinvestis afin de résorber les pertes reportées.  

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D’une part, ces chiffres illustrent l’absence de recherche de profit dans l’exercice 
d’une activité économique, puisque le tarif des pensions pratiqué ne permet pas 
d’assurer des bénéfices ; il ne permet même pas de couvrir les pertes reportées 
d’année en année. D’autre part, le tarif journalier des pensions n’apparaît pas si 
excessivement élevé par rapport à celui fixé pour les EMS. Celui-ci est en effet de 
CHF 294.-, alors que le maximum auprès des EMS s’élève à CHF 258.-. De plus, 
rien ne permet de corroborer les allégations de la recourante selon lesquelles les 
prestations fournies revêtiraient un caractère luxueux. En effet, les photographies 
versées au dossier des chambres des résidents démontrent l’inverse. Non seulement, 
la recourante n’étaye aucunement ses dires, en apportant la preuve d’un tel luxe, 
mais en plus, c’est le lieu de rappeler que le département avait relevé l’impossibilité 
de mettre en conformité la résidence pour qu’elle puisse conserver son statut 
d’EMS.  

Par ailleurs, il convient encore de souligner qu’en dépit de son statut de résidence 
privée, l’association accueille encore à ce jour des résidents au bénéfice de 
prestations complémentaires à la demande du département, ainsi que des résidents 
en attente de place en EMS. Il s’ensuit que l’intimée persiste à assurer un logement 
aux personnes âgées le nécessitant, bien qu’elle ne bénéficie plus des recettes 
provenant des caisses-maladie, ni des subventions cantonales.  

Il découle de ces considérations que la condition du désintéressement est également 
remplie.  

Au vu de ce qui précède, le refus de l’exonération fiscale pour absence de but de 
service public n’était pas fondé. 

Par conséquent, le recours sera rejeté. 

3. Vu la qualité de la recourante et l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument 
(art. 87 al. 1 2e phr. LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée, 
l'intimée n’y ayant pas conclu (art. 87 al. 2 LPA). 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 2 novembre 2023 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 octobre 2023 ; 

au fond : 

le rejette ; 

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d’indemnité de procédure ; 

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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Jean-Blaise 
ECKERT, avocat de l'A______, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Claudio 
MASCOTTO, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 
 

le greffier-juriste : 

 

F. SCHEFFRE 

 

 la présidente siégeant : 

 

F. KRAUSKOPF 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 

 la greffière :