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**Case Identifier:** c1619bf8-5e64-58d8-988a-f13404e36fdd
**Source:** Appenzell Ausserrhoden (AR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-01-01
**Language:** de
**Title:** Appenzell Ausserrhoden Obergericht 2. Abteilung O2V-19-19
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AR_Gerichte/AR_OG_002_O2V-19-19_nodate.pdf

## Full Text

Beschwerdeführer A. ______ 
 
vertreten durch: RA AA. ______ 
 
 

 
Vorinstanz Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden , Gutenberg-

Zentrum, 9102 Herisau 
 

 
 

 

Obergericht Appenzell Ausserrhoden   
2. Abteilung 
 

Zirkular -Urteil vom 19. Mai 2020  
 

Mitwirkende Obergerichtspräsident E. Zingg 
Oberrichter M. Winiger, M. Müller, R. Kläger, P. Louis 
Obergerichtsschreiber M. Giger 
 
 
 

Verfahren Nr. O2V 19 19 
 
 

  

Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016  
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Kant. 
Steuerverwaltung vom 24. Mai 2019 

Seite 2 

Rechtsbegehren 

 

a) der Beschwerdeführer: 

 1. Die Nachsteuerverfügungen für die Steuerjahre 2015 und 2016 seien für die Staats- 

und Gemeindesteuern sowie die Bundessteuern aufzuheben. 

 2. Die Gebührenverfügung für die Nachsteuerverfahren 2015 und 2016 sei aufzuheben. 

 3. Eventuell sei die Stiftung B. ______ anzuweisen, die an die Beschwerdeführer 

ausbezahlten freien Mittel zurückzufordern und an die Stiftung C. ______ zu 

überweisen. 

 4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners. 

 

 

b) der Vorinstanz: 

 1. Das erste Rechtsbegehren betreffend die Aufhebung der Nachsteuerverfügungen 2015 

und 2016 vom 3. April 2019 sei abzuweisen. 

 2. Das zweite Rechtsbegehren betreffend die Aufhebung der Gebührenverfügung vom 

3. April 2019 sei gutzuheissen. 

 3. Das dritte Rechtsbegehren betreffend die Anweisung an die Stiftungen sei abzuweisen, 

soweit darauf einzutreten ist. 

 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdeführer. 

 

 

 

Sachverhalt 

 

A. A. ______ ist in seiner Eigenschaft als praktizierender Arzt infolge einer 

Anschlussvereinbarung gemäss Art. 6 des „Vorsorgereglements der B. ______ 

Stiftung/Verbandsvorsorge der 2. Säule“, Ausgabe 2018 (act. 9.2), bei der B. ______ 

Stiftung versichert. Daneben hat er sein Altersguthaben auch in der 

Personalvorsorgestiftung C. ______ geäufnet. Im Jahr 2015 leistete der Versicherte im 

Rahmen von vier Überweisungen Einkäufe in der Höhe von total Fr. 46‘000.-- in die C. 

______; im Jahr 2016 folgten im Rahmen von drei Überweisungen Einkäufe im Betrag von 

total Fr. 24‘000.-- ebenfalls in die C. ______ (vgl. die Zusammenstellung gemäss act. 9.18). 

 

B. Mit Verfügung vom 8. April 2017 wurden Urs Peter und Margrit A. ______ von der 

Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden (nachfolgend: die Steuerverwaltung oder 

Vorinstanz) für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 zu einem steuerbaren Einkommen 

Seite 3 

von Fr. 195‘900.-- veranlagt, wobei die in jenem Jahr erfolgten Einkäufe in die zweite Säule 

von gesamthaft Fr. 46‘000.-- zum Abzug zugelassen wurden (act. 9.5). Am 13. Juli 2018 

erliess die Steuerverwaltung die Steuerverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 

2016. Die Veranlagung basierte auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. 124‘400.--. Die 

im betreffenden Steuerjahr geleisteten Einkäufe von Fr. 24‘000.-- wurden wiederum zum 

Abzug zugelassen (act. 9.6). 

 

C. Im Jahr 2017 überwies die B. ______ Stiftung das gesamte ersparte Altersguthaben des 

Versicherten auf dessen Anweisung an die Stiftung C. ______. Die B. ______ Stiftung 

zahlte dem Versicherten am 13. November 2018 eine Kapitalleistung in der Höhe von 

Fr. 58‘271.-- (Verteilung freier Mittel) aus (act. 9.7). Am 21. November 2018 meldete die B. 

______ Stiftung die Kapitalleistungen der Steuerverwaltung. Im Januar 2019 leitete die 

Steuerverwaltung das vorliegende Nachsteuerverfahren ein (act. 9.8). Der Versicherte 

nahm am 11. März 2019 durch RA AA. ______ das ihm gewährte rechtliche Gehör in 

Anspruch (act. 9.10). Am 3. April 2019 erliess die Steuerverwaltung zwei 

Nachsteuerverfügungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 

(act. 9.11; act. 9.12). Für das Jahr 2015 wurde ein Betrag von Fr. 10‘000.-- zusätzlich 

veranlagt, für das Jahr 2016 ein solcher von Fr. 24‘000.--. Für das Verfahren verfügte die 

Steuerverwaltung ausserdem eine Gebühr von Fr. 600.-- zulasten der Steuerpflichtigen 

(act. 9.13). Auf erfolgte Einsprache hin erliess die Steuerverwaltung am 24. Mai 2019 ihren 

Einspracheentscheid, in welchem sie die Gebühr für das Nachsteuerverfahren bei der 

Steuerverwaltung auf Fr. 300.-- reduzierte. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab 

(act. 2.1). 

 

D. Mit Eingabe vom 26. Juni 2019 legten A. _______ (nachfolgend: die Beschwerdeführer) 

beim Obergericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung ein, 

mit dem eingangs aufgeführten Rechtsbegehren (act. 1). Die Vernehmlassung der 

Vorinstanz mit obigem Rechtsbegehren folgte am 26. August 2019 (act. 8). In ihrer Replik 

vom 10. Dezember 2019 liessen die Beschwerdeführer zunächst an ihrem Rechtsbegehren 

festhalten; darüber hinaus stellten sie subeventualiter den Antrag, dass die 

Beschwerdeführer zu verpflichten seien, die freien Mittel in die B. ______ Stiftung zurück zu 

überweisen, mit der Auflage, den Betrag umgehend an die C. ______ zu übertragen (act. 

15). Die Steuerverwaltung duplizierte hierauf noch am 20. Dezember 2019, wobei sie 

namentlich ein Urteil des Spezialverwaltungsgerichts Aargau vom 22. August 2019 zu den 

Akten reichte (act. 17 f.). 

 

E. Die Parteien verzichteten auf eine mündliche Verhandlung.  

 

Seite 4 

Erwägungen 

 

1. 1.1  

Nach Art. 188 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG, bGS 621.11) kann der 

Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Obergericht schriftlich mit 

Beschwerde angefochten werden. Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde ist 

einzutreten. 

 

1.2 

Weil die Beschwerde die Veranlagung sowohl der Direkten Bundessteuer als auch der 

Staats- und Gemeindesteuern betrifft, wurde sie mit Blick auf die unterschiedlichen Rechts-

grundlagen in zwei formell getrennte, aber gleichzeitig behandelte Verfahren aufgeteilt 

(O2V 19 19 und O2V 19 21). Das vorliegende Verfahren O2V 19 19 betrifft die Nachsteuer 

für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016. 

 

1.3 

Gestützt auf Art. 2 der Verordnung über COVID-19-Massnahmen: Gerichte (bGS 113.2) 

kann das Obergericht zur Bewältigung der aktuell ausserordentlichen Lage in allen Fällen 

auf dem Zirkularweg entscheiden, wenn das Gesetz keine Verhandlung vorschreibt. Ent-

scheide, die auf dem Zirkularweg gefällt werden, bedürfen der Einstimmigkeit (Art. 52 

Abs. 2 JG). Da vorliegend keine Durchführung einer Verhandlung vorgeschrieben ist und 

die Parteien auf die Durchführung einer solchen verzichteten, hat das Obergericht den vor-

liegenden Entscheid im Zirkularverfahren gefällt. 

 

 

2. 2.1 

Streitig ist, ob die Nachbesteuerung der seitens des Versicherten in den Jahren 2015 und 

2016 getätigten Einkäufe in die 2. Säule rechtmässig erfolgte. 

 

2.2 

Im Rahmen der Berechnung der Einkommenssteuer im Sinne von Art. 19 ff. StG werden 

von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen, 

Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und 

Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (Art. 35 

lit. d StG). Die Bestimmung entspricht im Wesentlichen Art. 9 Abs. 2 lit. d des 

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 

der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). 

 

Seite 5 

 

2.3 

Wurden Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung getätigt, so dürfen die daraus resultierenden 

Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge 

zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so 

dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt 

sind (Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Von der Begrenzung 

ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen 

Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Artikel 22c FZG (Art. 79b Abs. 4 BVG). 

 

2.4 

Art. 193 Abs. 1 StG bestimmt: Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die 

der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben 

oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder 

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die 

Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer 

eingefordert. Gemäss den per analogiam anwendbaren Grundsätzen über die direkte 

Bundessteuer ist für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt 

der Veranlagung vorlagen, der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich 

müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen 

nicht nachträglich eingetreten sein. Nachträglich eingetretene Tatsachen können auch 

relevant sein, wenn und soweit sie die sachverhaltliche Grundlage der Veranlagung im 

Nachhinein beeinflussen. Dies trifft u.a. auf einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und 

anschliessendem Kapitalbezug zu (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 

2015, N. 21 ff. zu Art. 151). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, 

vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der 

Steuerbehörde bei der Veranlagung an (Urteile des Bundesgerichts 2C_230/2015 und 

2C_231/2015 vom 3. Februar 2016 E. 2.1 mit Hinweisen auf die bisherige 

Rechtsprechung). 

 

 

3. 3.1 

Die Beschwerdeführer bringen zunächst vor, dass die Kapitalauszahlung vom 

13. November 2018 aus freien Mitteln der Vorsorgeeinrichtung erfolgt sei. Diese würden 

indessen von Art. 79b Abs. 3 BVG nicht erfasst, sondern einzig das Alterskapital. In der 

Folge ist somit in einem ersten Schritt die Anwendbarkeit der fraglichen Norm auf freie 

Mittel zu prüfen.  

Seite 6 

 

3.2 

3.2.1  

Gemäss Art. 18a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die 

Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; 

SR 831.42) besteht bei einer Teil- oder Gesamtliquidation der Vorsorgeeinrichtung neben 

dem Anspruch auf die Austrittsleistung ein individueller oder kollektiver Anspruch auf freie 

Mittel. Die Teil- oder Gesamtliquidation richtet sich nach den Artikeln 53b-53d, 72a Abs. 4 

und 72c Absatz 1 Buchstaben b und c BVG (Art. 18a Abs. 2 FZG). 

 

Gemäss Art. 53b BVG regeln die Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen die 

Voraussetzungen und das Verfahren zur Teilliquidation. Die Voraussetzungen für eine 

Teilliquidation sind vermutungsweise erfüllt, wenn: 

 

a) eine erhebliche Verminderung der Belegschaft erfolgt; 

b) eine Unternehmung restrukturiert wird; 

c) der Anschlussvertrag aufgelöst wird. 

 

Zur Berechnung der freien Mittel ist das Vermögen zu Veräusserungswerten einzusetzen 

(Art. 53d Abs. 2 BVG). 

 

3.2.2 

Im Folgenden sind die einschlägigen Bestimmungen im Vorsorgereglement der B. ______ 

Stiftung wiederzugeben:  

 

Gemäss Art. 6 des Vorsorgereglements erfolgt der Anschluss an die B. ______ Stiftung 

durch eine schriftliche Anschlussvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber oder dem 

Selbständigerwerbenden und der Stiftung. Jeder Anschluss bildet ein eigenes 

Vorsorgewerk mit eigener Rechnungslegung und einem eigenen Deckungsgrad. Die mit 

der Anschlussvereinbarung begründete Vorsorgeversicherung endet laut Art. 15 des 

Vorsorgereglements unter anderem mit der Auflösung der Anschlussvereinbarung. Sodann 

hält Art. 29 des Reglements fest, dass ein Ertragsüberschuss (Überdeckung) in erster Linie 

zur Bildung von Wertschwankungsreserven verwendet wird. Sind dabei die 

Wertschwankungsreserven geäufnet, werden Ertragsüberschüsse den freien Mitteln 

gutgeschrieben und können für Leistungsverbesserungen verwendet werden. Schliesslich 

ist auf Art. 92 des Vorsorgereglements hinzuweisen, gemäss welchem die Einzelheiten bei 

einer Teil- oder Gesamtliquidation eines Vorsorgewerks in einem separaten Teil- und 

Seite 7 

Gesamtliquidationsreglement geregelt werden, welches von der Aufsichtsbehörde zu 

genehmigen ist. 

 

3.2.3 

Auf dem nämlichen Art. 92 des Vorsorgereglements basiert das Reglement „Teil- und 

Gesamtliquidation von Vorsorgewerken sowie Reglement Teilliquidation Stiftung“ der B. 

______ Stiftung (act. 1). Im Zusammenhang mit der Teil- und Gesamtliquidation von 

Vorsorgewerken bestimmt Art. 2 („Anteil an den freien Mitteln“) dass bei Erfüllung der 

Voraussetzungen für eine Teil- oder Gesamtliquidation bei individuellen Austritten ein 

individueller und bei einem kollektiven Austritt ein individueller oder kollektiver Anspruch auf 

einen Anteil an den freien Mitteln des Vorsorgewerks bestehe. Art. 5 und 6 des Reglements 

regeln „Stichtag und Grundlagen“ sowie den „Verteilschlüssel“ in Bezug auf die Auszahlung 

von freien Mitteln. Gemäss Art. 7 des Reglements („Information“) werden die Ansprüche in 

einem Beschluss über den (Teil-)Liquidationsbestand, das Verfahren und den Verteilplan 

festgesetzt, wobei dieser Beschluss mit Einsprache angefochten werden kann. 

 

3.3 

3.3.1  

Bei den freien Mitteln handelt es sich um jene Vermögensteile einer Vorsorgeeinrichtung, 

die nicht für die Deckung von Verpflichtungen oder der Wertschwankungsreserve 

gebunden sind. Der Anteil an den freien Mitteln, auf denen gemäss Art. 18a Abs. 1 FZG bei 

Teil- oder Gesamtliquidation ein Anspruch besteht, kann dabei nicht als Teil der 

Austrittsleistung betrachtet werden. Er besteht „neben“ dem Anspruch auf die 

Austrittsleistung. Diese Wortverwendung zeigt, dass es sich bei der Austrittsleistung im 

Sinne des Gesetzes und beim Anteil an den freien Mitteln um unterschiedliche Leistungen 

handelt (Urteil des Bundesgerichts 9C_98/2009 vom 30. Juni 2009 E. 3.1). Die Verteilung 

der freien Mittel hat nach objektiven Kriterien zu erfolgen, wobei diese dem 

Vorsorgegedanken entsprechen müssen. Als Verteilungskriterien fallen nach der Praxis des 

Bundesgerichts hauptsächlich Dienst- und Lebensalter, Lohnhöhe und familienrechtliche 

Verpflichtungen in Betracht (BGE 128 II 394 ff.). Die freien Mittel sollen denjenigen 

Versicherten zugutekommen, die zu ihrer Äufnung beigetragen haben (BGE 128 II 397 

E. 3.2). 

 

3.3.2  

Nachdem vorliegend als unbestritten gelten kann, dass freie Mittel und die Austrittsleistung 

grundsätzlich voneinander zu unterscheiden sind, stellt sich nun eben die Frage, ob die 

freien Mittel gleichenfalls von der dreijährigen Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG 

erfasst werden. Diesbezüglich ist zunächst auf zwei Entscheide des Bundesgerichts 

Seite 8 

hinzuweisen. In einem Grundsatzurteil vom 12. März 2010 (2C_658/2009, 2C_659/2009) 

wurde erwogen, dass Kapitalauszahlungen innerhalb der Dreijahresfrist grundsätzlich 

ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen sei. Massgebend sei, 

dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, 

dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, 

sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen 

müsse. In einem späteren Entscheid hatte das Bundesgericht alsdann folgendes erklärt: 

Gehört eine steuerpflichtige Person mehreren Vorsorgeeinrichtungen der zweiten Säule an, 

ist bei einem BVG-Einkauf in die eine Einrichtung und einem Kapitalbezug innert der 

Dreijahresfrist aus der anderen Einrichtung eine konsolidierte Betrachtungsweise der 

beruflichen Vorsorge anzuwenden. Es ist mit dem Gleichbehandlungs- und dem 

Leistungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar, wenn einem BVG-Versicherten mit Zugang zu 

mehreren Vorsorgeeinrichtungen, das mit erheblichen Steuerersparnissen verbundene 

Verschieben von Geldern in die 2. Säule und deren Rückführung innert kurzer Frist möglich 

sein sollte, während dasselbe Vorgehen den übrigen Versicherten verwehrt bliebe (Urteile 

2C_488/2014, 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015; vgl. StP 34 Nr. 14). 

 

3.3.3  

Aufgrund der Pflicht zur Vornahme einer solchen „konsolidierten Betrachtungsweise“ der 

zweiten Säule besteht aus steuerlicher Sicht auch kein Raum für eine Unterscheidung 

zwischen Austrittsleistung und den freien Mitteln (so im Ergebnis das Urteil des 

Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau 3RV.2018.22 vom 22. August 2019 

E. 3.2.7.5). Wie die Eidgenössische Steuerverwaltung im Parallelverfahren O2V 19 21 

betreffend die direkte Bundessteuer zutreffend erläuterte, dienen die freien Mittel letztlich 

der Leistungsverbesserung des Versicherten (vgl. dazu Art. 29 des Vorsorgereglements), 

und bei Auflösung des Anschlussvertrags besteht je nach Art der Liquidation und je nach 

finanzieller Lage des Vorsorgewerks wie erwähnt ein reglementarischer Anspruch auf einen 

Anteil an den freien Mitteln des Vorsorgewerks. Folglich handelt es sich auch bei der 

Ausrichtung von freien Mitteln um eine Zahlung von Vorsorgekapital. Sind mithin im 

vorliegenden Fall unbestrittenermassen kapitalweise Vorsorgemittel an den Versicherten 

geflossen, ist im Sinne des Grundsatzurteils BGE 2C_658/2009, 2C_659/2009 kein Grund 

ersichtlich, jene von der dreijährigen Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG auszunehmen.  

 

3.3.4  

Die Vorbringen der Beschwerdeführer vermögen an diesem Ergebnis nichts mehr zu 

ändern. Namentlich spielt es aufgrund der konsolidierten Betrachtungsweise wie gesehen 

keine Rolle, dass die fraglichen Einkäufe in den Jahren 2015 und 2016 in die 

Personalvorsorgestiftung C. ______ und damit nicht bei der gleichen Vorsorgeeinrichtung 

Seite 9 

wie die kapitalweise Auszahlung der freien Mittel (welche von der B. ______ Stiftung floss) 

erfolgte. Soweit der Versicherte schliesslich geltend macht, er habe weder von der 

Auszahlung der freien Mittel gewusst noch diese beeinflussen können, ist darauf 

hinzuweisen, dass es jenem ohne weiteres zumutbar gewesen wäre, sich über die 

reglementarischen Vorschriften der Vorsorgeeinrichtung in Kenntnis zu setzen (vgl. Urteile 

des Bundesgerichts 2C_230/2015, 2C_231/2015 vom 3. Februar 2016 E. 4.3). Davon 

abgesehen ist ein Verschulden des Steuerpflichtigen gerade nicht erforderlich (vgl. E. 2.4). 

Im Übrigen ergibt sich anhand des Reglements über die Teil- und Gesamtliquidation von 

Vorsorgewerken wie erwähnt (vgl. 3.2.3), dass bei der Verteilung von freien Mitteln seitens 

der Vorsorgeeinrichtung umfassende Informationspflichten gegenüber den Versicherten 

bestehen; gegen einen entsprechenden Beschluss stehen sogar Rechtsmittel offen (Art. 7; 

Information).  

 

 

4. 4.1 

Kann im Sinne eines Zwischenergebnisses also die grundsätzliche Anwendbarkeit von 

Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auf Auszahlungen aus freien Mitteln bejaht werden, ist nun die 

Tragweite der dreijährigen Sperrfrist zu untersuchen. Beziehungsweise stellt sich die Frage, 

ob unter gewissen Umständen Ausnahmen von der Dreijahresregelung zu machen sind. Zu 

deren Beantwortung ist im Folgenden eine detaillierte Übersicht über die 

bundesgerichtliche Rechtsprechung zu geben. 

 

a) Im bereits erwähnten Grundsatzurteil vom 12. März 2010 (2C_658/2009, 2C_659/2009) 

führte das Bundesgericht das Folgende aus: 

 

„3.3.2 Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in 

der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prüfenden 

Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Trennung zwischen später Einzahlung 

und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung 

andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben (vgl. oben E. 2.2), ist nicht dieser Unterschied 

gegenüber dem klassischen Missbrauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die 

Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel 

ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des 

Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung 

erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgeblichen 

steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann 

zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt.“ 

 

Seite 10 

b) Ein knappes Jahr danach äusserte sich das Bundesgericht in seinem Urteil vom 1. Juli 

2011 (2C_20/2011; 2C_21/2011) wie folgt: 

 

„2.1 Wenn diese Vorschrift [Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG] die getätigten Einkäufe für die "daraus 

resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das laut 

bundesgerichtlicher Praxis nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint - als eine 

notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Die 

Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom 

Einkommensabzug ausgeschlossen werden muss. (…)  

 

c) Dem Urteil vom 1. März 2016 (9C_515/2015) ist folgendes zu entnehmen: 

 

„4.2.3. (…) Wie die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts im Urteil 2C_658/2009 vom 

12. März 2010 E. 3.3 (…) erkannte, übernimmt und konkretisiert diese Vorschrift [Art. 79b Abs. 3 

Satz 1 BVG] die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen 

Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden 

gesetzlichen Regelung. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich 

und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne 

dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (...).“ 

 

d) Im Urteil vom 18. Juli 2016 (2C_966/2015, 2C_967/2015) schliesslich machte das 

Bundesgericht nachstehende Angaben:  

 

„4.1 Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 festgehalten, 

mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sei die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung 

wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden 

gesetzlichen Regelung übernommen und konkretisiert worden (Urteile 9C_515/2015 vom 1. März 

2016 E. 4.2.3, zur Publikation vorgesehen; 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 

2.2; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3 f.). Demnach ist grundsätzlich jede 

Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte 

Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die 

Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (Urteile 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 vom 

30. Juni 2015 E. 3; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Dies bedeutet - 

entgegen dem Beschwerdeführer - freilich nicht, dass damit die Frage der Steuerumgehung 

abschliessend geregelt wird und eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn die Sperrfrist 

eingehalten wird oder, wie vorliegend, diese keine Anwendung findet. Das Bundesgericht hat in 

seiner Rechtsprechung einzig festgehalten, dass in klaren Fällen, in denen der Kapitalbezug 

innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist, keine Missbrauchsprüfung erforderlich ist 

(vgl. Urteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.3), was sich bereits aus dem Gesetz ergibt. 

(…) 

 

Seite 11 

4.2 

Die in den vorgenannten Entscheiden verwendeten Formulierungen („in klaren Fällen, in 

denen der Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist“; „jede 

während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen 

werden muss“; „ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede 

während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen“) 

lassen erkennen, dass das Bundesgericht die Dreijahresfrist grundsätzlich streng 

gehandhabt haben möchte. Dafür spricht auch der Umstand, dass, soweit ersichtlich, vom 

Bundesgericht bisher in keinem Fall ein innerhalb der Dreijahresfrist getätigter Einkauf 

steuerlich zum Abzug zugelassen wurde (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des 

Kantons Aargau 3RV.2018.22 vom 22. August 2019 E. 3.2.5). Nichtsdestotrotz fragt sich, 

ob Fälle denkbar sind, in denen die Sperrfrist nicht eingehalten werden muss, zumal gerade 

das Bundesgericht im oben aufgeführten Entscheid vom 12. März 2010 (E. 4.1 lit. a) von 

einer (nur) „grundsätzlich ausnahmslosen“ Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der 

Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung sprach, und ebenso wurde im 

Entscheid vom 18. Juli 2016 (E. 4.1 lit. d) festgehalten, dass „grundsätzlich“ jede 

Kapitalzahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich ist. In diesem Sinne hatte das 

Bundesgericht in einem anderen Entscheid auch ausdrücklich bestätigt, das Urteil 

2C_658/2009, 2C_659/2009  „schliesse nicht aus“, dass in bestimmten ausserordentlichen 

Fällen innert der Dreijahresfrist getätigte Einkäufe vom steuerbaren Einkommen abgezogen 

werden könnten. Nachdem die betroffene Partei den tatsächlichen Nachweis für das 

Vorliegen eines solchen Falles nicht erbracht hatte, verzichtete es indes es auf eine 

entsprechende Prüfung (Urteile 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1). 

Unter welchen Umständen ein solcher ausserordentlicher Fall anzunehmen ist, kann 

deshalb höchstrichterlich nicht als restlos geklärt gelten (vgl. Urteil des 

Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau 3RV.2018.22 vom 22. August 2019 

E. 3.2.6).  

 

4.3 

Anhand eines Blicks auf die kantonale Rechtsprechung ergibt sich, dass das 

Kantonsgericht Waadt in einem Urteil vom 10. Januar 2019 (FI.2018.0144) mit Blick auf 

den bundesgerichtlichen Entscheid 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 folgerte, das 

Bundesgericht nehme in gewissen aussergewöhnlichen Fällen Ausnahmen von der 

Dreijahresregelung an, insbesondere im Zusammenhang mit unvorhergesehenen 

Umständen, welche einen Kapitalrückzug unvermeidlich gemacht haben (StR 2019 

S. 371 ff.). Die geprüfte unvorhersehbare, unvermeidliche Ausnahmesituation (im 

Zusammenhang mit der Kapitalauszahlung aus einer Freizügigkeitspolice, welche statt 

einer Übertragung der Guthaben auf die neue Vorsorgeeinrichtung erfolgte) wurde im 

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Ergebnis allerdings verneint (vgl. E. 4 lit. d). Sodann hatte das Steuer- und 

Enteignungsgericht Basel-Landschaft bereits in einem Entscheid vom 18. Januar 2013 (530 

12 61) im Rahmen der Auseinandersetzung mit der damaligen Lehre erklärt, unter 

ausserordentlichen bzw. nicht absehbaren Umständen seien vorzeitige Pensionierungen 

infolge Umstrukturierungen oder Betriebsschliessungen denkbar (E. 3 lit. d). Schliesslich ist 

ein Urteil des Steuergerichtshofs des Kantonsgerichts Freiburg zu beachten, in welchem 

ausgeführt wurde, eine Ausnahme von Art. 79b Abs. 3 BVG wäre wenn überhaupt 

höchstens dann zu rechtfertigen, wenn dem Kapitalbezug ein unvorhergesehenes Ereignis 

zugrunde liege, wie dies bei Tod oder Invalidität unter Umständen der Fall sei. Im fraglichen 

Fall lag in der Tat ein Invaliditätsfall vor, und der Beschwerdeführer hatte geltend gemacht, 

Invalidität stelle ein unvorhersehbares, geschweige denn planbares Ereignis dar. Das 

Gericht hatte einen Ausnahmefall letztlich aber verneint mit der Begründung, dass der 

Beschwerdeführer den Einkauf erst nach dem Invaliditätsereignis und in voller Kenntnis des 

bevorstehenden Kapitalbezugs getätigt hatte (Urteil 604 2014 39 vom 22. Juli 2015 E. 4). 

 

4.4 

Was nun den vorliegend zu beurteilenden Fall anbelangt, machen die Beschwerdeführer 

geltend, der Versicherte habe die fragliche Kapitalauszahlung in der Höhe von Fr. 58‘271.-- 

aus den freien Mitteln der B. ______ Stiftung weder beantragt, noch habe er Kenntnis über 

das Vorhandensein solcher Mittel gehabt. Diese Mittel seien nie ausgewiesen worden. Die 

Auszahlung sei letztlich ohne Veranlassung und ohne Wissen der Steuerpflichtigen erfolgt. 

Selbst wenn nun im Sinne obiger Rechtsprechung (vgl. E. 4.1 und 4.2) nicht hinreichend 

geklärt erscheint, welche Tatbestände genau unter „ausserordentliche Umstände“ fallen, 

kann hier keinesfalls von solchen ausgegangen werden. Im Sinne der Erwägungen des 

Kantonsgerichts Waadt wäre diesbezüglich zumindest zu fordern, dass das Element der 

Unvorhersehbarkeit gegeben ist. Vorliegend jedoch wählte der Versicherte den Zeitpunkt 

seiner Pensionierung letztlich selber. Es lag keine unvorhergesehene, überraschende 

Kündigung vor. Ein Wechsel in den Ruhestand gilt als freiwilliges Ausscheiden aus dem 

Erwerbsleben unter normalen Umständen (vgl. BGE 128 II 394 ff.), ist also nichts 

aussergewöhnliches (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau 

3RV.2018.22 vom 22. August 2019 E. 3.2.6.2). Gerade was das fehlende Wissen um die 

anstehende Auszahlung der finanziellen Mittel betrifft, wurde von der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung im Parallelverfahren betreffend die direkte Bundessteuer in zutreffender 

Weise auf die einschlägige Rechtsprechung hingewiesen, dass sich der Versicherte über 

die Vorschriften der Stiftung ohne weiteres hätte informieren können (vgl. schon oben E. 

3.3.4). Soweit der Versicherte im Übrigen vorbrachte, aufgrund der vorliegenden Umstände 

könne keinesfalls von einer Absicht zur Steuerminimierung ausgegangen werden, ist dem 

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nicht zu folgen, da wie gesehen laut Bundesgericht der Vorsatz zur Steuerumgehung ein 

unbeachtliches Kriterium darstellt. 

 

 

5. Im Ergebnis ist die Anwendbarkeit der Sperrfrist von drei Jahren gemäss Art. 79b Abs. 3 

Satz 1 BVG auf die Auszahlung der freien Mittel in der Höhe von Fr. 58‘271.-- zu bejahen. 

Was nun die Frage betrifft, welche der in den Jahren 2015 und 2016 erfolgten Einkäufe 

letztlich der Nachsteuerpflicht unterliegen, ist ohne weiteres auf die – als solche im Übrigen 

unbestritten gebliebene – vorinstanzliche Berechnung abzustellen. Demnach fallen in 

Bezug auf das Jahr 2015 nur die Einkäufe vom 30./31. Dezember in der Gesamthöhe von 

Fr. 10‘000.-- in die dreijährige Sperrfrist. Bezogen auf das Jahr 2016 sind sämtliche 

Einkäufe von total Fr. 24‘000.-- von der Sperrfrist betroffen. Im nämlichen Umfang erweist 

sich die Nachbesteuerung gemäss dem angefochtenen Entscheid damit als rechtmässig. 

 

 

6. Die Beschwerdeführer beanstanden in einem nächsten Antrag, dass ihnen im 

angefochtenen Entscheid für das Nachsteuerverfahren bei der Steuerverwaltung eine 

Gebühr von Fr. 300.-- auferlegt wurde. Art. 195 StG verlangt für eine Auferlegung von 

Verfahrenskosten implizit eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten seitens des 

Steuerpflichtigen (für den analogen Fall bei der direkten Bundessteuer vgl. Urteil des 

Bundesgerichts 2C_226/2008 vom 1. April 2009 E. 4; LOCHER, a.a.O., N. 16 zu Art. 153). 

Im vorliegenden Beschwerdeverfahren machen die Beschwerdeführer geltend, es treffe sie 

keinerlei Verschulden am Verfahren. Sie hätten die Steuererklärung vollständig und 

wahrheitsgemäss eingereicht. Sie hätten weder eine Auszahlung von Pensionskapital 

beantragt noch bei der Auszahlung von freien Mitteln mitgewirkt. Die Vorinstanz vertritt in 

ihrer Vernehmlassung nunmehr ebenfalls die Auffassung, dass sich eine Auferlegung von 

Verfahrenskosten nicht rechtfertige, und sie fordert dementsprechend die Gutheissung des 

beschwerdeführerischen Antrags. Nachdem vorliegend in Übereinstimmung mit den 

Parteien keine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten ausgemacht werden kann, 

ist die Beschwerde zumindest dahingehend gutzuheissen, dass der angefochtene 

Entscheid insoweit aufgehoben wird, als den Beschwerdeführern die betreffenden 

Verfahrenskosten auferlegt werden. 

 

 

7. a) Die Beschwerdeführer stellten vorliegend eventualiter den Antrag, es sei die Stiftung B. 

______ anzuweisen, die an die Beschwerdeführer ausbezahlten freien Mittel 

zurückzufordern und an die Stiftung C. ______ zu überweisen. Nachdem die Vorinstanz in 

ihrer Vernehmlassung diesbezüglich ablehnend Stellung nahm mit der Begründung, es sei 

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keine Rechtsgrundlage ersichtlich, um den nicht am Verfahren beteiligten Stiftungen 

Anweisungen zu erteilen, erklärten die Beschwerdeführer in ihrer Replik, soweit das 

Eventualbegehren aus rechtlichen Gründen scheitere, würden sie subeventualiter 

beantragen, dass die Beschwerdeführer zu verpflichten seien, die freien Mittel in die B. 

______ Stiftung zu überweisen – mit der Auflage, den Betrag umgehend auf die C. ______ 

zu übertragen. 

 
b) Diese Anträge der Beschwerdeführer sind unbegründet. Die Vorinstanz weist zutreffend 

daraufhin, dass das Gesetz für eine Rückzahlung der ausbezahlten Mittel keine Handhabe 

bietet, sei es nun dass eine entsprechende Verpflichtung direkt an die Vorsorgeeinrichtung 

oder via den Versicherten erfolgt. Die Möglichkeit zur Auferlegung einer 

Rückzahlungspflicht würde voraussetzen, dass die Auszahlung der freien Mittel 

ungesetzlich war. Solches ist aber gerade nicht der Fall. Vielmehr ist die Auszahlung von 

freien Mitteln aus Sicht der Vorsorge grundsätzlich zulässig. Sie hat nur die steuerrechtliche 

Konsequenz, dass Abzüge im Zusammenhang mit dem Einkauf verweigert werden. Im 

Übrigen wollte der Gesetzgeber ja auch Einkäufe der fraglichen Art nicht verbieten, sondern 

diese nur durch eine Reihe von Bestimmungen verbindlich regeln (SCHNEIDER/MERLINO/ 

MANGE, in: Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. 

Aufl. 2019, N. 125 und 130 zu Art. 79b BVG). In diesem Sinne sind die (sub-)eventualiter 

gestellten Anträge der Beschwerdeführer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 

 

 

8. Zusammenfassend ist die Beschwerde dahingehend gutzuheissen, dass die Verpflichtung 

der Beschwerdeführer zur Bezahlung von Verfahrenskosten für das Nachsteuerverfahren 

bei der Steuerverwaltung gemäss angefochtenem Entscheid aufgehoben wird. Im Übrigen 

ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. 

 

 

9. a) Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise 

unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 

Abs. 3 VRPG). Hat keine Partei vollständig obsiegt, so werden die Prozesskosten nach 

dem Ausgang des Verfahrens verteilt. Nachdem die Beschwerdeführer vorliegend nur in 

sehr geringfügigem Umfang obsiegen, gehen die Prozesskosten vollumfänglich zu ihren 

Lasten. Die 2. Abteilung des Obergerichts hat in der vorliegenden Sache in der Funktion als 

Verwaltungsgericht entschieden. Vor Verwaltungsgericht betragen die Verfahrenskosten 

gemäss Art. 4a des Gesetzes über die Gebühren in Verwaltungssachen (bGS 233.2) 

grundsätzlich bis zu Fr. 5‘000.--. Innerhalb des Gebührenrahmens sind die Gebühren nach 

dem Zeit- und Arbeitsaufwand, der Bedeutung des Geschäfts sowie nach dem Interesse 

Seite 15 

und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gebührenpflichtigen zu bemessen (Art. 20 

VRPG). Bei der Bemessung ist ausserdem ebenfalls zu berücksichtigen, dass sich im pa-

rallelen Verfahren betreffend direkte Bundessteuer (O2V 19 21) weitgehend die gleichen 

Sach- und Rechtsfragen stellten. Unter Berücksichtigung der Praxis der 2. Abteilung des 

Obergerichts in vergleichbaren Fällen wird die Gerichtsgebühr im vorliegenden Fall auf 

Fr. 1‘000.-- festgesetzt. Der von den Beschwerdeführern bereits geleistete Kostenvor-

schuss ist daran anzurechnen.  

 

b) Eine Entschädigung ist den Beschwerdeführern beim vorliegenden Verfahrensausgang 

nicht zuzusprechen (Art. 53 Abs. 3 VRPG e contrario). 

 

Der Vorinstanz werden unabhängig vom Verfahrensausgang keine Kosten auferlegt 

(Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 VRPG) und keine Entschädigungen zugesprochen 

(Art. 53 Abs. 3 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 lit. a VRPG).  

 

 

  

Seite 16 

Das Obergericht erkennt: 

 
1. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird der angefochtene Entscheid insoweit 

aufgehoben, als den Beschwerdeführern Kosten für das Nachsteuerverfahren bei der 
Steuerverwaltung auferlegt werden. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit 
darauf einzutreten ist. 

 
 
2. Den Beschwerdeführern wird eine Entscheidgebühr von Fr. 1‘000.-- auferlegt. Der bereits 

geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 800.-- wird angerechnet. 
 
 
3. Es werden keine Entschädigungen zugesprochen. 
 
 
4. Rechtsmittel:  
 Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit der Zustellung Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Zulässigkeit einer solchen Beschwerde 
richtet sich nach Art. 82 ff. Bundesgerichtsgesetz (BGG, SR 173.110). Die Beschwerde ist 
beim Schweizerischen Bundesgericht, Avenue du Tribunal fédéral 29, 1000 Lausanne 14, 
schriftlich einzureichen. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit 
Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten; der angefochtene Entscheid 
sowie die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind - soweit vorhanden - beizulegen 
(Art. 42 BGG). Die Beschwerde hat in der Regel keine aufschiebende Wirkung (Art. 103 
BGG). 

 
 
5. Zustellung an die Beschwerdeführer über dessen Anwalt, die Vorinstanz sowie nach 

Rechtskraft an die Gerichtskasse 
 
 
 
Im Namen der 2. Abteilung des Obergerichts 
 
 
Der Obergerichtspräsident:  

 

lic. iur. Ernst Zingg 

Der Obergerichtsschreiber:  

 

lic. iur. Marc Giger 

 
 
versandt am: 26. Mai 2020