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**Case Identifier:** 9ddaa210-f579-5654-9619-8e0a87e17c84
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-07-23
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 23.07.2014 A-6691/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6691-2012_2014-07-23.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-6691/2012 

 

 

  A r r ê t  d u  2 3  j u i l l e t  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
X._______,  

représentée par Me Henri-Philippe Sambuc 

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); période du 1er au 4e 

trimestre 2010; exportation ou réalisation à l'étranger d'une 

opération; moyens de preuve. 

 

 

A-6691/2012 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______  (ci-après: la recourante) est une société anonyme ayant pour but 

la fabrication, l'assemblage, la vente et la commercialisation de produits 

horlogers, ainsi que l'application des techniques et des matériaux du domaine 

aéronautique pour l'industrie horlogère. Cette société est inscrite au registre 

du commerce du canton de A._______ depuis le 6 décembre 1994. Elle est 

immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-

après: AFC) depuis le 1
er
 octobre 2005 en qualité d'assujettie.  

B.  

Y._______ (ci-après: Y._______) est une société suisse, sise à M._______, 

ayant pour but la fabrication et la vente dans le domaine de l'horlogerie, la 

bijouterie et la maroquinerie. Cette société fait partie d'un groupe de sociétés, 

dont l'administrateur est M. B._______. La recourante et Y._______ sont des 

sociétés sœurs dont les actionnaires sont les mêmes et qui, dans leur projet 

de développer des activités horlogères de luxe, ont réparti les tâches ainsi: la 

recourante est responsable de la production et de la technologie, Y._______ 

est chargée de la commercialisation et du branding. Z._______ est une 

société monégasque créée sous la forme d'une raison individuelle par 

M. B._______, domicilié à C._______.  

C.  

Lors d'un contrôle opéré en date du 21 juin 2012 portant sur les périodes de 

décompte allant du 1
er
 au 4

ème
 trimestre 2010, l'AFC a constaté que la 

recourante avait exonéré des prestations sans preuve de l'exportation. En 

date du 8 août 2012, l'AFC adressa à la recourante une notification 

d'estimation n°287'801 confirmant les montants de la créance fiscale pour 

l'année 2010 pour un montant total de Fr. 52'276.- et de la correction d'impôt 

en sa faveur de Fr. 104'983.-. Par courrier du 13 septembre 2012, la 

recourante forma réclamation contre la décision du 8 août 2012, concluant à 

son annulation partielle. Par décision du 10 décembre 2012, l'AFC rejeta la 

réclamation de la recourante et fixa la créance fiscale de cette dernière à Fr. 

104'983.-, plus intérêt moratoire.  

D.  

Par mémoire du 24 décembre 2012, la recourante forma recours contre la 

décision de l'AFC du 10 décembre 2012 auprès du Tribunal administratif 

fédéral, concluant en substance à l'annulation de ladite décision, sous suite 

de frais et dépens. Par réponse du 14 février 2012, l'AFC a conclu au rejet du 

recours, sous suite de frais.  

A-6691/2012 

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Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit du 

présent arrêt.  

Droit : 

1.  

1.1  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu 

de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, 

RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir 

notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, 

pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).  

En l'occurrence, le mémoire de recours du 24 décembre 2012 a été déposé 

en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et 

50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit 

les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que le 

recours est recevable, sous réserve des considérations ci-dessous 

(cf. consid. 1.2 ci-après). 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans et le 

traitement de la cause, il sied d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon la loi fédérale du 12 juin 2009  régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une 

réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que 

l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas 

et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise 

à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation 

(cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1; A-5747/2008 du 

17 mars 2011 consid. 3.3.2; A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). 

En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recourante 

le 8 août 2012. Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la 

recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a 

ainsi contesté la décision par courrier du 13 septembre 2012. L'acte attaqué a 

été rendu sur cette base le 10 décembre 2012 et l'AFC l'a qualifié de décision 

sur réclamation. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une 

notification d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En 

temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA 

(cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4 [confirmé par 

l'ATF 140 II 202]).  

A-6691/2012 

Page 4 

Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 30 janvier 2012 ne constitue pas 

une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de 

première décision au fond (art. 82 al. 1 LTVA) et, partant, on ne saurait 

qualifier de "décision sur réclamation" la décision de l'AFC du 

10 décembre 2012. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal 

de céans n'est en principe pas donnée. 

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une décision 

au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que la recourante l'a déférée 

directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut en 

déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été privée 

d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle consent à ce 

que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", par application 

analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du TAF A-707/2013 précité 

consid.1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3; A-6740/2011 

du 6 juin 2012 consid. 1.1.4; A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-

4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est 

donc compétent pour connaître du présent litige. 

1.2.3 Le Tribunal administratif fédéral statue lui-même sur l'affaire ou 

exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité 

inférieure (art. 61 al. 1 PA). Le renvoi a pour conséquence l'annulation de la 

décision attaquée. L'autorité de recours a le pouvoir ou l'obligation de 

renvoyer la cause à l'autorité inférieure avec des instructions impératives. Ces 

instructions doivent être incluses dans le dispositif – directement ou avec 

renvoi aux considérants ("dans le sens des considérants") – pour disposer 

d'un caractère impératif (cf. ATF 120 V 233 consid. 1a). Les conditions du 

renvoi à l'autorité inférieure, qui représente un cas exceptionnel, n'ont été 

précisées ni dans la loi, ni dans les matériaux à disposition (cf. Message du 

Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant l'extension de la juridiction 

administrative fédérale, FF 1965 II 1348 ss., p. 1372). Le choix de la forme de 

la décision est laissé à l'appréciation de l'autorité de recours 

(cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêts du TAF A-1819/2011 du 29 août 2011 

consid. 6; A-1898/2009 du 26 août 2010 consid. 9.1). Une décision de renvoi 

se justifie quand il s'agit d'examiner des faits nouveaux ou de procéder de 

manière complète à l'administration des preuves (cf. arrêt du TAF A-

4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3; ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren 

vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2
ème

 éd., Bâle 2013, op. cit, ch. 3.194). 

S'il apparaît que l'autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la 

cause (art. 61 al. 1 PA; cf. RENÉ RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 

2
ème

 éd., Bâle 2010, n. marg. 1597 et 1679). 

A-6691/2012 

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1.2.4 Dans la présente cause, il appartiendra au Tribunal de céans d'examiner 

tout d'abord les questions relatives à l'administration des preuves 

(cf. consid. 2 ci-dessous). Puis, il sera question d'aborder la problématique du 

lieu de la livraison de biens et de la prestation de services (cf. consid. 3 ci-

dessous) avant d'analyser la problématique du renvoi d'un recours porté 

devant le Tribunal à l'autorité inférieure (cf. consid. 4 ci-dessous). Enfin, il y 

aura lieu de rappeler l'importance que revêt la facturation en matière de TVA 

(cf. consid. 5 ci-dessous). 

 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès 

ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte 

ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 

let. c PA; cf. égalemen MOSER ET AL., op. cit., ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET 

AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6
e 
éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss). 

 

2.2 Aux termes de l'art. 81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion de 

l'art. 2 al. 1 PA. L'art. 81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe de la 

libre appréciation des preuves est applicable. Aux termes de l'art. 113 al. 3 

LTVA, concernant l'application du nouveau droit de procédure aux affaires 

pendantes au 1
er
 janvier 2010, les art. 12 PA ss. portant sur la constatation 

des faits d'office par l'autorité sont désormais immédiatement applicables 

(concernant l'application des nouveaux articles LTVA relatifs au droit de 

procédure, voir l'arrêt du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.3 et 

les références citées; PASCAL MOLLARD ET AL., Traité TVA, Bâle 2009, p. 1194 

n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). 

 

Concrètement cela n'opère guère de changements (cf. arrêts du TAF A-

4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3; A-2998/2009 du 

11 novembre 2010 consid. 1.2.) puisque, déjà auparavant, la procédure TVA 

était régie par le principe inquisitoire et le principe de la libre appréciation des 

preuves, de même qu'elle était cadrée par les garanties découlant de 

l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêt du TAF A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1). 

Néanmoins, on peut dire que désormais, la loi consacre expressément la 

règle selon laquelle l'AFC doit établir les faits de façon complète et exacte en 

appliquant ledit principe spontanément et en ayant recours aux différents 

moyens de preuve possibles. En particulier, il s'ensuit que tous les moyens de 

preuve cités à l'art. 12 PA peuvent être désormais administrés et l'acceptation 

d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de 

moyens de preuve précis (art. 81 al. 3 LTVA; cf. arrêts du TAF A-4949/2013 du 

12 mars 2014 consid. 1.3.1; A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 1.2.2). Par 

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ailleurs, l'art. 81 LTVA vaut en principe également pour les procédures 

pendantes devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du TAF A-

1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3; A-5110/2011 du 23 janvier 2012 

consid. 1.2 in fine; A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3). 

2.3 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3
e
 éd., Berne 2011, p. 300 s.). Il 

n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Il 

s'agit souvent de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du 

TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 

2012 consid. 3.2; PASCAL MOLLARD, in: Oberson/Hinny [éd.], LT Commentaire 

droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006 [Commentaire LT], ad art. 39a LT 

ch. 12 p. 1192 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., Vol. II, 3
e
 éd., Berne 2011, p. 820; 

RHINOW ET AL., op. cit., n. marg. 294a). En particulier, cela implique que l'AFC 

procède s'il y a lieu à l'administration des preuves par les moyens à sa 

disposition. Cela signifie également qu'elle peut renoncer à des mesures 

d'instruction et à des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à 

une appréciation anticipée des preuves (cf. arrêts du TAF A-4695/2010 du 

14 janvier 2013 consid. 1.3; A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4; 

A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2). Cependant, elle se doit de 

respecter la jurisprudence constante en la matière. En particulier, une telle 

appréciation anticipée ne doit pas être arbitraire (cf. ATF 133 II 384 

consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du TF 2C_462/2011 du 9 mai 

2012 consid. 3.2; 2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1 et 1C_559/2011 

du 7 mars 2012 consid. 2.1; arrêts du TAF A-4309/2008 et A-4313/2008 

précité consid. 2.3). En d'autres termes, l'AFC doit expliquer, dans sa 

décision, les raisons pour lesquelles elle procède de la sorte. Ainsi, s'agissant 

de la déclaration d'un réclamant, elle ne peut pas/plus l'écarter d'emblée, sans 

fournir aucune explication. 

La décision de renoncer à de plus amples mesures d'instruction est 

également admissible s'il apparaît au Tribunal de céans que les nouveaux 

éléments seraient de toute façon impropre à entamer la conviction qu'il s'est 

forgé sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 

133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du TAF A-606/2012 du 

24 janvier 2013 consid. 1.5.3; A-163/2011 du 1
er
 mai 2012 consid. 2.3; A-

1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les références citées ; MOSER ET 

AL., op. cit., ch. 3.144). Par ailleurs, on mentionnera également le fait que les 

pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi 

nulle (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4; 

2C_470/270 du 19 février 2008 consid. 3.4; ATF F133 IV 153 consid. 7.2 et 

http://links.weblaw.ch/BGE-133-II-384
http://links.weblaw.ch/BGE-133-II-384
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1604/2006
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1604/2006

A-6691/2012 

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7.4 in fine; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1373/2006 

du 16 novembre 2007 consid. 3.4).  

 

3.  

3.1 S'agissant du devoir de collaborer à l'établissement des faits (devoir de 

collaborer sur le plan matériel), l'art. 13 PA est applicable. Le recourant doit 

ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de 

preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA; cf. ATF 122 V 11 

consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du TAF A-4674/2010 du 

22 décembre 2011 consid. 1.3; ALFRED KÖLZ ET AL., Verwaltungsverfahren 

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.). A cet 

égard, il sied de remarquer que d'une manière générale, l'administré ne doit 

agir de manière spontanée que si la loi le prévoit (cf. notamment, en cas 

d'auto-taxation, les art. 46 et 47 al. 1 de l'ancienne loi fédérale du 

2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA; RO 2000 

1300 et les modifications ultérieures] et art. 66 ss et 86 al. 1 LTVA; cf. 

également art. 21 et 24 ss. de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 

631.0]). Si tel n'est pas le cas, l'autorité inférieure se doit de procéder, en 

principe, à une sommation (cf. CHRISTOPH AUER, in: Auer et al. [éd.], 

Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 

Zurich/St Gall 2008, ch. 26 ad art. 13). Ainsi, elle ne saurait exiger que 

l'administré lui fournisse de lui-même les renseignements et preuves 

adéquats, mais doit au contraire indiquer les faits qu'elle considère comme 

pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend (art. 12 PA). C'est en effet 

l'autorité qui a la charge d'instruire la cause et, partant, de définir les moyens 

de preuve nécessaires à l'établissement des faits. Il lui appartient en 

conséquence de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré, 

ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est le cas, 

l'autorité impartit en principe un délai à l'intéressé pour qu'il s'exécute et 

l'avertit des conséquences d'un défaut de collaboration (art. 23 PA; 

cf. ATF 130 I 258 consid. 5; 116 V 23 consid. 3c et 3d et 102 Ib 97 consid. 3; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 293 ss; GRISEL, op. cit., n. marg. 252 ss, 376, 

614 s. et 665). Par ailleurs, le devoir de l'administré de collaborer à 

l'établissement des faits ne concerne pas seulement ceux pour lesquels il a le 

fardeau de la preuve, mais également ceux pour lesquels l'autorité supporte 

cette charge (cf. notamment arrêt du TF 2A.242/2005 du 17 mars 2006 

consid. 4). 

 

3.2 Le devoir d'auto-taxation, même atténué au sens du nouveau droit 

(cf. ATF 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 5.4. et 6.3.2.; 2C_678/2012 

du 17 mai 2013 consid. 2.1. et 3.3., in: Archives 82 no 5 p. 311ss), demeure 

important. La taxation et le paiement de l'impôt grevant les opérations 

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réalisées sur le territoire suisse a lieu selon le principe de l'auto-taxation 

(cf. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 

6
ème

 éd., Zurich 2002, p. 421 ss.). La personne assujettie est tenue de 

remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme 

prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte 

(art. 71 al. 1 LTVA). De plus, l'assujetti doit acquitter la créance fiscale née 

pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette 

période (art. 86 al. 1 LTVA; cf. BEATRICE BLUM, in: Schluckebier/Geiger [éd.], 

MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuergesetz mit den 

Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Zurich 2012 [MWSTG 

Kommentar], n. 2 ss. zu Vorbemerkungen zu Art. 65-80 MWSTG). Enfin, le 

principe de l'auto-taxation signifie aussi que le prestataire est lui-même 

responsable pour la constatation de l'assujettissement à la TVA ainsi que de 

la créance fiscale qui en découle (cf. arrêts du TF 2C_356/2008 du 

21 novembre 2008 consid. 3.2; 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; 

arrêts du TAF A-6544/2012 du 12 septembre 2013 consid. 2.4.1; A-6198/2012 

du 3 septembre 2013 consid. 2.7; A-849/2012 du 27 septembre 2012 

consid. 2.3.1; A-1344/2011 et A-3285/2011 du 26 septembre 2011 

consid. 3.1). 

 

4.  

4.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité se 

trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 

elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 

supplémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée de celles-ci 

(cf. consid. 2.3). En revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude 

après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur 

la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de 

dispositions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil 

suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 

prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, le défaut 

de preuve d'un fait va au détriment de la partie qui entendait en tirer un droit 

(cf. arrêts du TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3; A-163/2011 du 

1
er
 mai 2012 consid. 2.3 et A-7046/2010 du 1

er
 avril 2011 consid. 2.4.2; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RHINOW et al., op. cit., n. marg. 996 ss; 

THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, Genève/Zurich/Bâle 2010, 

n. marg. 1563). En droit fiscal, il en découle que l'autorité supporte le fardeau 

de la preuve des faits qui fondent ou accroissent la créance fiscale, alors que 

l'assujetti supporte celui des faits qui la suppriment ou la réduisent (cf. arrêt 

du TF 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêts du TAF A-5938/2011 

du 4 juillet 2012 consid. 2.1.2; A-5166/2011 du 3 mai 2012 consid. 2.1.2). 

A-6691/2012 

Page 9 

De plus, lorsque des documents écrits, telles des factures, existent ou 

devraient exister, la seule allégation ou la requête d'audition de témoins ne 

suffisent pas (cf. arrêts du TF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 5.1; 

2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les réf. cit. et 2A.109/2005 du 10 

mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également l'arrêt du TAF A-163/2011 du 1
er 

mai 2012 consid. 2.3). 

4.2  

4.2.1 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe 

inquisitoire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur la 

répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade antérieur 

(cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3 et les réf. cit.; 

GRISEL, op. cit., n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cependant, il existe en 

pratique une certaine connexité entre ces différentes notions. 

4.2.2 Ainsi, dans la mesure où pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est 

dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de fournir 

des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire à un "état 

de nécessité en matière de preuve" (Beweisnot), c'est-à-dire à une 

impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents. Dans une telle 

hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en compte au 

stade de la libre appréciation des preuves (cf. art. 19 PA et renvoi à l'art. 40 de 

la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale [PCF, 

RS 273]) ou conduire à un allégement de la preuve à charge de l'autorité – 

voire à un renversement du fardeau de la preuve – ainsi qu'à une diminution 

de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. ATF 132 III 715 consid. 3.1 

et 130 III 321 consid. 3.2; arrêts du TF 4A.186/2009 du 3 mars 2010 

consid. 6.1.1 et 4A.193/2008 du 8 juillet 2008 consid. 2.1.1; arrêts du TAF A-

5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.3; A-4417/2007 du 10 mars 2010 

consid. 3.2 et A-1597/2006 et 1598/2006 du 17 août 2009 consid. 4.1 et 4.2; 

cf. également GRISEL, op. cit., n. marg. 149, 168, 185 ss et 801). L'autorité 

peut ainsi être admise à se satisfaire d'une preuve par indices ou sous la 

forme d'une vraisemblance prépondérante et statuer en se fondant sur une 

présomption ou sur une conviction réduite (cf. arrêts du TF 2C_569/2012 du 

6 décembre 2012 consid. 4 et 2C_623/2007 du 15 août 2008 consid. 3.2; 

arrêts du TAF A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.3 ss.; GRISEL, op. cit., 

n. marg. 199 et réf. cit.). 

4.2.3 En outre, l'administré qui refuse de fournir des renseignements ou des 

moyens de preuve ne saurait à cet égard reprocher à l'autorité d'avoir 

constaté les faits de manière inexacte ou incomplète (cf. arrêt du TF 

2A.53/2003 du 13 août 2003, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal 

A-6691/2012 

Page 10 

[RDAF], consid. 2.3; GRISEL, op. cit. n. marg. 165), ni se prévaloir des règles 

sur le fardeau de la preuve (cf. MOLLARD, in : Commentaire LT, ad art. 39a ch. 

13 p. 1194; arrêt du TAF A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6). La 

violation du devoir de collaborer ne doit en effet pas conduire à l'obtention 

d'un avantage (cf. ATF 103 Ib 192 consid. 1 et les réf. cit.; arrêts du TAF A-

2682/2007 du 7 octobre 2010 consid. 2.4.1; A-5078/2008 du 26 mai 2010 

consid. 2.2; A-2293/2008 du 18 mai 2008 consid. 2.1.1; A-4216/2007 et A-

4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.2.2; GRISEL, op. cit., n. marg. 800). 

4.2.4 D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas 

raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de fournir 

les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage d'un 

manquement à son devoir, tel n'étant toutefois pas le cas lorsqu'incombe au 

dit administré un devoir d'auto-déclaration. De même, le degré de preuve 

requis se limitera à la vraisemblance prépondérante s'agissant de faits pour 

lesquels l'administré ne peut apporter de preuve absolue (cf. GRISEL, op. cit., 

n. marg. 195, 200 et 348 ss). Attendu enfin que l'application des règles sur le 

fardeau de la preuve n'intervient qu'après que l'autorité a procédé à une 

véritable instruction et mis tous les moyens en œuvre pour éclaircir la 

situation, l'administré ne saurait supporter le fardeau de la preuve dans les 

cas où l'autorité n'a pas satisfait à son devoir d'instruction (cf. également 

GRISEL, op. cit. n. marg. 159 ss et 196). 

5.  

5.1 Il convient, en matière de TVA, de relever l'importance déterminante que 

revêt la facturation. Selon un principe admis, elle constitue un indice 

important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a 

été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre 

nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du TF 2C_309/2009 et 

2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7; 2C_285/2008 du 29 août 2008 

consid. 3.2; arrêts du TAF A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 

consid. 2.2; A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 5.2; 

MOLLARD ET AL., op. cit., ch. 459 p. 144). En outre, et suivant la « théorie des 

stades », la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, 

son rôle dépassant donc celui du simple titre (cf. arrêt du TF 2C_612/2007 du 

7 avril 2008 consid. 6.5; arrêt du TAF A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2 

[confirmé par l'arrêt du TF 2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL 

MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos?, in : Festschrift SRK - 

Mélanges CRC [Mélanges CRC], p. 68 ss.). 

5.2 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de 

l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom 

A-6691/2012 

Page 11 

(cf. arrêts du TAF A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.4; A-5747/2008 

du 17 mars 2011 consid. 2.4.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4 

et les réf. cit.; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 

des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 78 757, 

p. 761 ss.; MOLLARD ET AL., op. cit., p. 148, ch 472 ss.). La question 

déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît pour 

le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement 

perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-5747/2008 du 17 mars 2011 

consid. 2.4.1; A-1382/2006 et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2 

[confirmé par l'arrêt du TF 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008, 

in: ASA 77 567]). 

Par ailleurs, pour déterminer l'existence, ainsi que l'étendue d'une prestation 

soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses d'un point de vue 

économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des 

prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne peuvent à 

eux seuls justifier une qualification fiscale ayant valeur décisive (cf. arrêt du 

TF 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les réf. cit.; arrêts du TAF A-

1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1; A-1524/2006 du 

28 janvier 2008 consid. 2.3.2). 

6.  

6.1 A teneur de l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, seules les opérations réalisées sur le 

territoire suisse sont imposables. Les opérations dont le lieu se situe à 

l'étranger ne sont donc pas imposables. Conformément à l'art. 23 al. 2 LTVA, 

les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire 

suisse peuvent dans certains cas être exonérées de l'impôt, avec droit à la 

déduction de l'impôt préalable. 

6.2 En ce qui concerne l'exportation de biens, il y a livraison d'un bien au sens 

de l'art. 3 let. d LTVA lorsque le pouvoir de disposer économiquement d'un 

bien est accordé à une personne en son propre nom, lorsqu'un bien sur lequel 

des travaux ont été effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié, 

mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement 

ou traité d'une autre manière, ou lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un 

tiers à des fins d'usage ou de jouissance (cf. arrêts du TAF A-6743/2009 du 

3 mai 2010 consid. 2.2.1; A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 

consid. 2.2; A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1). Aux termes de 

l'art. 23 al. 3 LTVA, il y a exportation directe de biens lorsque le bien faisant 

l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier 

ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le 

territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend 

A-6691/2012 

Page 12 

à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération (cf. MOLLARD ET AL., op. 

cit., p. 1119, n. 128; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum 

Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Berne 2012, p. 522 n. 1416 ss.; 

BAUMGARTNER ET AL., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz – 

Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, p. 163, 

ch. 4, n. 165; REGINE SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, ad art. 23 n. 3 

ss.). Par ailleurs, le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou 

transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non 

assujetti. Une exportation directe de biens est exonérée de l'impôt (art. 23 

al. 2 ch. LTVA).  

En particulier, il faut encore que le contribuable sis en Suisse puisse prouver 

l'exportation. Quant aux moyens de preuves à apporter dans ce contexte, il 

s'agit de bien distinguer le régime de l'aLTVA du régime actuel sous l'empire 

de la nLTVA (cf. arrêt du TF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 

consid. 2.2.5). Sous ce dernier régime, l'appréciation d'une preuve ne doit pas 

dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis 

(cf. consid. 2.2; et en lien avec l'exportation directe CAMENZIND ET AL., op. cit., 

p. 522, n. 1416 ss.; BAUMGARTNER ET AL., op. cit., p. 162, ch. 4, n. 132). En 

principe, d'autres moyens de preuve sont admissibles. Toutefois, des 

documents écrits existent forcément, étant donné qu'une exportation est 

soumise au droit douanier (cf. art. 61 LD). Si l'assujetti ne les produit pas, il 

s'agit d'examiner l'influence de ce refus sur l'appréciation des preuves, dès 

lors qu'on se trouve alors en présence d'un refus de collaborer (cf. consid. 6; 

Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA, FF 2008 6395). En 

particulier, la question se pose de savoir si le degré de preuve devient plus 

élevé ou s'il faut procéder au renversement du fardeau de la preuve quand 

l'assujetti ne produit pas des documents écrits qui doivent exister. En tous les 

cas, la simple allégation du recourant sera confrontée à la rigueur du devoir 

de collaborer et la force probante de ses dires appréciée en conséquence 

(cf. consid. 6). 

6.3 Pour les prestation de services, le système mis en place par l'art. 8 LTVA 

diffère aussi fondamentalement de celui qui s'appliquait sous l'ancienne 

législation sur la TVA. Cette dernière suivait en effet une ligne inverse et 

posait comme règle fondamentale que le lieu des prestations de services 

correspondait à l'endroit où le prestataire se trouvait, une série d'exceptions 

introduisant ensuite des règles spéciales pour divers types de prestations 

(cf. art. 14 aLTVA). Les effets concrets du changement en question restent 

toutefois limités, dans la mesure où les exceptions sont nombreuses dans le 

nouveau droit, tout comme elles l'étaient dans l'ancien (cf. ALOIS CAMENZIND, 

A-6691/2012 

Page 13 

Der Ort von Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz 2010, ASA 78 p. 713, 

en particulier p. 731). 

L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De manière 

générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la prestation a 

le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la 

prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel 

établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 8 al. 1 

in fine LTVA). En d'autres termes, la non-imposition d'une opération n'est 

admise que s'il est prouvé que le lieu de sa réalisation se situe à l'étranger. 

Conformément à l'art. 8 al. 2 LTVA, certains types de prestations de services 

sont ensuite soumis à une réglementation particulière, à savoir les prestations 

de services qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes 

physiques présentes; les prestations des agences de voyage et des 

organisateurs de manifestations; les prestations culturelles, artistiques, 

didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations 

analogues; les prestations de la restauration; les prestations de transport de 

passagers; les prestations de services en relation avec un bien immobilier; les 

prestations de services dans le domaine de la coopération internationale. 

Quant à la preuve, il faut procéder à la même distinction que ci-dessus entre 

l'aLTVA et la LTVA (cf. consid. 6.2). L'appréciation des preuves ne dépend pas 

de moyens de preuves précis. En principe, l'ensemble des moyens de preuve 

sont admissibles. En particulier, la question se pose de savoir une fois de plus 

si le degré de preuve devient plus élevé ou s'il faut procéder au renversement 

du fardeau de la preuve quand l'assujetti ne produit pas des documents écrits 

qui doivent exister. La rigueur de la preuve du lieu d'une prestation de service 

reste élevée dans la mesure où le fardeau de la preuve repose sur l'assujetti. 

De même, elle reste importante s'il est seulement allégué, sans autre forme 

de confirmation écrite, que le lieu de la prestation est à l'étranger.  

7.  

7.1 En l'espèce, il s'agit d'analyser les preuves à disposition concernant la 

vente puis l'exportation des 150 montres, afin de déterminer si le Tribunal de 

céans est en mesure de juger le présent cas sur la base du dossier 

(cf. consid. 7.2). Puis, cette même question sera abordée en lien avec le lieu 

de la prestation de services en ce qui concerne le projet E._______ 

(cf. consid. 7.3). 

7.2   

7.2.1 Avant tout autre débat, il sied d'examiner les preuves à disposition, afin 

d'établir ou de rejeter la réalité de l'exportation des 150 montres, tant il est 

difficile d'établir avec précision les faits. En effet, si le compte 3211 "Ventes 

A-6691/2012 

Page 14 

montres et accessoires D._______" de la recourante fait bien état d'une vente 

de 150 montres, le numéro qui s'y réfère (2010-090) ne correspond pas aux 

numéros des bons de commande du 22 avril 2010 établis par Y._______, 

ainsi qu'aux bulletins de livraison du 17 juillet 2010, établis par Z._______ 

(2010-085 et 2010-86). De plus, le montant inscrit au compte 3211 (CHF 

987'000.- au total) ne correspond pas aux montants figurant dans les bons de 

commande établis par Y._______ et les factures de Z._______ 

(USD 1'400'000.-). Il pourrait toutefois correspondre au montant effectivement 

payé selon la facture 2010-085-1 du 17 juillet 2010, soit USD 1'050'000.-, 

sans qu'on puisse pourtant l'affirmer avec certitude. Enfin, les documents 

douaniers font état de 140 montres alors que 150 montres ont été vendues. 

Enfin, ces mêmes documents mentionnent 100 montres avec mouvement 

automatique, alors que seulement 90 mouvements automatiques figurent sur 

les bons de commande mentionnés ci-dessus. Certes, ces éléments seraient 

propres à renforcer la thèse de l'AFC concluant à nier l'exportation des 

mouvements. Cependant, on ne saurait en déduire sans autre que la 

recourante n'a pas exporté les 150 montres. 

Tout d'abord, rien dans le dossier ne laisse accréditer la thèse de l'AFC. En 

effet, cette dernière admet une livraison entre la recourante et Y._______ 

sans disposer de preuves et se refuse à admettre la possibilité d'une telle 

livraison entre la recourante et Z._______, passant par Y._______, alors 

qu'elle possède la preuve qu'une livraison a bien eu lien entre Y._______ et 

Z._______. Une première considération factuelle et d'ordre économique 

conduit au rejet de la thèse de l'autorité inférieure, dans la mesure où l'AFC 

ne fait qu'extrapoler une conclusion à partir d'une absence d'éléments, sans 

s'appuyer sur des documents pouvant prouver l'existence d'une livraison de 

montres entre la recourante et Y._______. Ensuite, l'AFC se méprend 

lorsqu'elle déduit de ces incohérences l'absence d'une exportation. Là encore, 

aucun élément versé au dossier ne permet d'établir cette déduction. A 

l'inverse, on ne saurait tirer de ces anomalies une absence d'exportation, tant 

il s'agit avant tout d'examiner l'ensemble des hypothèses pouvant conduire à 

l'exportation d'un bien, dont notamment l'exportation directe. En effet, malgré 

un état de fait pouvant suggérer une telle exportation, l'AFC n'examine pas 

cette hypothèse, ni ne la réfute. A aucun moment, l'AFC n'a analysé, ni même 

écarté l'hypothèse d'une exportation directe au sens de l'art. 23 al. 3 LTVA, 

alors qu'une telle analyse s'imposait. Enfin, quant à l'importance des 

arguments portant sur l'analyse des comptes, on rappellera que l'appréciation 

économique est déterminante par rapport au poids de la comptabilité, de sorte 

que les écritures comptables ne sont elles seules pas décisives du point de 

vue du droit de la TVA, car elles n'ont qu'une valeur de présomption (cf. arrêts 

du TAF A-720/2013 du 31 janvier 2014 consid. 3.5; A-1601/2006 du 4 mars 

A-6691/2012 

Page 15 

2010 consid. 3.2.2; A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 2.3.2). Au vu de ce qui 

vient d'être exposé, il convient d'examiner s'il faut renvoyer 

exceptionnellement la cause à l'autorité inférieure avec des instructions 

impératives (art. 61 al. 1 PA). 

7.2.2 A cet égard, il sied d'observer que, d'une part, l'AFC n'a pas cherché à 

établir le rôle réel de Y._______, puisqu'elle ne s'est pas basée sur des 

éléments concrets pour parvenir au résultat figurant dans la décision 

attaquée. Force est de constater qu'elle a mal établi les faits, puisqu'elle n'a 

pas réellement recherché les éléments permettant d'établir une éventuelle 

livraison entre la recourante et Y._______. En particulier, la Cour a constaté 

plus haut de nombreuses incertitudes qui ne lui permettent pas de se 

déterminer si les 150 montres qui figurent au compte de la recourante sont 

bien celles qui sont mentionnées sur les documents douaniers de Y._______. 

De plus, elle ne connaît pas l'état des montres, ni ne possède de descriptif de 

ces dernières suite à leur fabrication et avant leur livraison à Y._______. Cette 

preuve permettrait de constater s'il y eu emploi ou modification des montres 

et, de ce fait, de déterminer s'il s'agit d'un cas d'exportation directe ou non. 

Comme cela a été dit précédemment, l'AFC se doit, en vertu des art. 113 al. 3 

et 81 LTVA ainsi que l'art. 12 PA, d'établir un état de fait aussi complet et 

exact que possible en administrant les preuves, conformément au principe de 

la maxime inquisitoire. D'autre part, il apparaît que l'AFC a appliqué 

incorrectement le droit aux faits de la cause en abordant uniquement la 

question de la preuve sans même mentionner la problématique de 

l'exportation directe. Enfin, l'administration des preuves nécessiterait que le 

Tribunal de céans prenne des mesures d'instruction spécifiques qui ne 

seraient guère envisageables à son niveau, du moins en la présente 

cause.Dans ces circonstances, il se justifie de renvoyer la cause à l'autorité 

inférieure, à charge pour elle, en tenant compte du nouveau droit relatif aux 

moyens de preuve (art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA), de réexaminer l'état de fait 

dans le sens des considérants ci-dessus et de tirer les conséquences qui 

s'imposent. 

 

7.3  

7.3.1 Dans un deuxième temps, il convient d'aborder la problématique relative 

au projet dit E._______. F._______ est un coureur automobile italien, 

domicilié hors de Suisse, avec lequel la recourante affirme qu'il était convenu 

de créer un modèle de montre spécial nommé G._______. Pour ce faire, le 

coureur automobile ou plus précisément, la société qui le représentait, à 

savoir P._______, sise à L._______, a conclu un contrat de publicité, en date 

du 9 septembre 2009, avec l'une des deux sociétés G._______, la partie à ce 

contrat n'apparaissant pas de manière claire et donnant lieu à des thèses 

A-6691/2012 

Page 16 

contradictoires de l'AFC et de la recourante. Cette dernière prétend que son 

rôle dans ce projet, qui a d'ailleurs été abandonné par la suite, était de créer 

une montre E._______ avec tout ce qui permet, dans ce type d'accord, de 

transformer une personnalité sportive en un vecteur de vente : signature, 

silhouette logo, visage stylisé, etc. Elle estime en particulier que ces 

prestations ont été facturées à Z._______ et non à Y._______, comme le 

prétend l'AFC. Elle considère avoir apporté la preuve de la réalisation à 

l'étranger desdites prestations de services, en produisant le contrat de 

publicité du 9 septembre 2009 ainsi que l'accord du 10 septembre qui lui est 

lié. Avant tout autre débat, il sied d'examiner les preuves à disposition. 

7.3.2 Tout d'abord, au regard des documents figurant au dossier et dans un 

premier temps, il ne semble pas possible de déterminer clairement l'identité 

du destinataire de la prestation, ni de nier la version de la recourante. En effet, 

l'AFC avance qu'il n'apparaît pas clairement qui est partie au présent contrat 

signé avec P._______. En particulier, elle mentionne qu'il importe peu, en 

définitive, de savoir si le contrat en cause avait été conclu par Y._______ ou 

par Z._______, dans la mesure où il apparaît de toute évidence qu'aucune 

référence n'est faite à l'intervention de la recourante. L'AFC conclut au fait que 

cette dernière n'a pas établi la réalité de la réalisation à l'étranger des 

prestations de recherche et de développement en cause lié au projet 

E._______ du fait que l'identité du destinataire n'est pas connue. Ainsi, l'AFC 

s'appuie sur un manque de preuves pour réfuter l'exécution à l'étranger des 

prestations de service en cause. Or, l'autorité inférieure se doit de procéder à 

l'administration des preuves par tous les moyens à disposition en établissant 

les faits de façon complète et exacte tout en ayant recours aux différents 

moyens de preuve possible (cf. consid. 2.3).  

7.3.3 En l'occurrence, l'AFC se limite à une appréciation sommaire des faits, 

sans mener une appréciation juridique des preuves dans l'optique du nouveau 

droit (cf. consid. 2.2). En effet, il est difficile de comprendre pourquoi l'AFC se 

fonde ci-dessus largement sur une analyse de la comptabilité de la recourante 

pour examiner l'exportation des 150 montres alors qu'elle ne l'utilise en aucun 

cas en la présente cause, alors même que le compte 3213 fait état d'une 

prestation liée au projet E._______ pour le compte de Z._______. De même, 

elle ne cherche pas à réfuter cette preuve indiquant pourtant l'existence d'une 

prestation de la recourante à destination de Z._______. De plus, elle se 

contente de considérer que le contrat de publicité mentionné n'est pas clair, 

afin de ne pas procéder à son analyse. Or ce contrat et les pièces jointes 

révèlent quelques indices permettant de conclure que Z._______ était bien 

partie au présent contrat. En particulier, l'art. 17.1 du contrat dispose que "any 

notice required by this Agreement shall be deemed to have been properly 

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received when delivered in person or when mailed by registered first-class 

mail, return receipt requested, to the address as given herein, or such 

addresses as may be designated from time to time during the term of this 

Agreement. To G._______ : Z._______". De même, le contrat est signé au 

nom et pour le compte de G._______ sans mention spécifique. Or le contrat 

lié au projet similaire H._______ mentionne clairement le nom de Y._______. 

Le fait que le contrat du projet E._______ ne mentionne pas clairement le 

nom de Y._______ sous la signature représente un nouvel indice. Enfin, un 

accord du 10 septembre 2009 entre Z._______ et P._______ fait suite au 

contrat de publicité. Il porte sur l'échange d'informations confidentielles ainsi 

qu'une relation de mandat entre P._______ et Z._______, afin d'exécuter le 

contrat de publicité principal. Force est de constater que l'AFC n'a pas 

considéré ces divers indices plaidant en faveur d'une prestation entre 

X._______ et Z._______ et qu'elle n'a même pas cherché à les réfuter. 

8.  

Comme cela a déjà été dit, l'AFC se doit, en vertu des art. 113 al. 3 et 

81 LTVA ainsi que l'art. 12 PA, d'établir un état de fait aussi complet et exact 

que possible en administrant les preuves, conformément au principe de la 

maxime inquisitoire. De même, elle n'a pas à se limiter à des moyens de 

preuves précis (81 al. 3 LTVA). Or, l'AFC ne traite pas les preuves présentées, 

tels le compte 3213, le contrat de publicité ainsi que l'accord du 10 septembre 

2009 qui lui est joint, et ne cherche pas à les réfuter en procédant à une 

analyse de ces dernières. En particulier, elle ne semble pas s'être occupée 

des indices existants permettant d'établir un lien entre le compte 3213 et le 

contrat de publicité ainsi que l'accord du 10 septembre 2009. Ainsi, elle n'a 

pas procédé à l'administration des preuves sous l'angle du nouveau droit en 

n'abordant pas directement et de manière argumentée la question de la 

preuve. À aucun moment, l'AFC n'a examiné, ni même écarté de manière 

convaincante et argumentée les preuves à disposition dans le dossier. Dans 

ces circonstances, il se justifie de renvoyer la cause à l'autorité inférieure, à 

charge pour elle de procéder à une constatation complète des faits en tenant 

compte du nouveau droit relatif aux moyens de preuve (art. 81 al. 1 et al.3 

LTVA). 

 

9.  

9.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 

fédéral à admettre le recours tout en annulant la décision du 

10 décembre 2012 de l'autorité inférieure et lui renvoyant la cause pour une 

nouvelle décision. Selon l'art. 63 al. 1 PA, en règle générale, les frais de 

procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe. Compte tenu de 

l'issue du litige pour la recourante, il n'est pas perçu de frais de procédure 

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Page 18 

(art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais de 4'000 francs déjà 

versée par la recourante lui sera restituée sur le compte bancaire qu'elle aura 

désigné, une fois le présent arrêt entré en force.  

 

9.2 En vertu de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou 

sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une 

indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui sont 

occasionnés. Aux termes de l'art. 7 du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2), la partie qui obtient gain de cause a droit aux 

dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. Il peut être 

exceptionnellement accordé des dépens à un avocat qui est organe d'une 

personne morale et qui agit pour elle dans la cause portée devant le Tribunal 

de céans. En particulier, afin d'accorder des dépens dans ce cas, il s'agit de 

vérifier qu'au cours de la procédure l'activité d'avocat et non la fonction 

d'organe de la société recourante se situe au premier plan. Le but est de 

déterminer si le membre de l'un des organes de la société remplit son mandat 

d'avocat comme un avocat tiers pourrait le faire (cf. ATF 115 Ib 197 

consid. 3d/bb; arrêts du TAF B-1211/2007 du 21 novembre 2007 consid. 8.2; 

A-1420/2006 du 10 avril 2008 consid. 6.2; A-1648/2006 du 27 avril 2009 

consid. 6.2; voir aussi MICHAEL BEUSCH, in: Auer et al. [éd.], op. cit., n. 14 ad 

art. 64). En l'espèce, le travail a été accompli par un avocat qui était aussi 

administrateur de la recourante. Dans l'ensemble de la procédure, de 

nombreux indices permettent de conclure que l'activité d'avocat prédomine. 

En effet, l'ensemble des actes de procédure a été accompli par l'étude de 

l'avocat en question. De plus, ce dernier a assumé l'ensemble des actes de la 

procédure ainsi que la défense des intérêts de la recourante au même titre 

que l'aurait fait un avocat tiers. Ainsi, les intérêts en cause ne se distinguent 

pas de manière essentielle du mandat d'un avocat qui ne serait pas en même 

temps administrateur de la recourante. Il se justifie, eu égard à ce qui 

précède, de lui allouer une indemnité à titre de dépens de CHF 6'000.- (TVA 

comprise) à charge de l'autorité inférieure. 

 

 

 

 

 

A-6691/2012 

Page 19 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est admis.  

2.  

La décision de l'AFC du 10 décembre 2012 est annulée et la cause est 

renvoyée à l'autorité inférieure pour une nouvelle décision dans le sens des 

considérants.  

3.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de CHF 4'000.- déjà 

versée sera restituée à la recourante sur le compte qu'elle aura indiqué une 

fois le présent arrêt entré en force. 

4.  

Une indemnité de dépens de CHF 6'000.- (TVA comprise) est allouée à la 

recourante à la charge de l'autorité inférieure. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

 

 

 

 

 

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Page 20 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :