# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6381cb38-5242-543e-9c75-941221a5ae3c
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-24
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 24.02.2025 CDP.2024.115 (INT.2025.204)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2024-115_2025-02-24.html

## Full Text

A.                           
Par
acte de vente immobilière à terme et conditionnelle du 25 mai 2021, A.________
et sa compagne de l’époque, B.________, ont acquis l’immeuble sis sur l’article
[1111] du cadastre de Z.________, en copropriété, pour une demi-part chacun.
Ils ont acquitté des lods au taux réduit de 2.2 %. L’intéressé a résidé
dans l’immeuble concerné du 1er juillet 2022, date de l’entrée en
jouissance, jusqu’au 27 mars 2023, date à laquelle il s’est établi dans la
commune Y.________ dans le canton de Berne. Par acte de vente immobilière du 29
novembre 2023, il a revendu sa demi-part de copropriété de l’immeuble concerné
à un tiers pour le même montant que son prix d’acquisition. Considérant que
l’immeuble dont il est question a constitué son habitation principale pour une
durée inférieure à 2 ans, le Service des contributions a notifié à A.________
une décision de taxation rectificative datée du 5 février 2024, portant sur le
taux des droits de mutation de 3,3 %.

Dans sa
réclamation, le contribuable a fait valoir avoir vendu sa part au nouveau
compagnon de B.________. Se référant aux discussions intervenues avec
l’autorité fiscale lors de l’introduction des nouvelles dispositions en matière
de droit de mutation, il a soutenu que l’intention d’appréhender favorablement
au contribuable ce genre de situation avait été évoquée. Il a relevé qu’il
n’avait pas pu remplir la condition du délai de 2 ans prévu par loi pour
obtenir le taux d’imposition privilégié pour des motifs indépendants de sa
volonté, de sorte qu’il n’aurait pas dû se voir notifier une taxation
rectificative. Il s’est référé au traitement de l’impôt sur les gains
immobiliers en cas de succession ou à l’exonération des droits de mutation en
cas de transfert successoral ou de liquidation du régime matrimonial. Il a par
ailleurs relevé que le nouvel acquéreur avait lui aussi été soumis aux droits
de mutation à raison de 2,2 %, ce qui était plus favorable à l’Etat que
s’il était lui-même resté propriétaire de l’immeuble. Par décision du 11 mars
2024, le SCCO a rejeté la réclamation, aux motifs que l’immeuble concerné avait
constitué le domicile principal de l’intéressé que durant 8 mois, de sorte que
le délai minimum de 2 ans prévu par la règlementation applicable n’avait pas
été respecté. Il a estimé que les raisons du déménagement n’étaient pas
pertinentes dans la mesure où les dispositions légales ne lui laissaient aucune
marge d’appréciation. Il a en outre précisé qu’il ne s’agissait, selon lui, pas
d’un cas de rigueur. Il a enfin relevé que, lors des différents échanges avec
la Chambre des notaires, il n’avait jamais indiqué quels cas ne feraient pas
l’objet de taxations rectificatives. 

B.                           
A.________
interjette recours auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal
contre cette décision, en concluant, sous suite de frais et dépens, à
l’annulation de la décision « de taxation rectificative » du
11 mars 2024. Il sollicite par ailleurs la tenue d’une audience de
conciliation. En bref, il reprend les arguments développés dans le cadre de son
opposition. Il soutient par ailleurs que le processus législatif a été bâclé
lors de la modification de la loi concernant la perception de droits de
mutation sur les transferts immobiliers (LDMI). Il invoque ensuite une
violation du principe de la légalité dans la mesure où l’article 11 LDMI
contiendrait 2 termes (destiné et affecté) prêtant à confusion dans
l’interprétation littérale du texte. Il invoque enfin le principe de la bonne
foi. Tout en admettant n’avoir reçu aucune assurance de la part de l’autorité
fiscale, il fait valoir que si son ex-compagne n’avait pas noué une relation
avec un tiers, il résiderait encore dans la maison concernée. Il relève ensuite
que tout en faisant valoir que la disposition légale ne souffre d’aucune
exception l’autorité fiscale a, de manière contradictoire, indiqué se réserver
le droit de faire une analyse au cas par cas. 

C.                           
Dans
ses observations du 4 juin 2024, le Service des contribution (ci-après :
SCCO) conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Il fait valoir, en
substance, que le recourant aurait pu tenir compte de la charge fiscale
découlant de l’interruption de la durée de résidence dans le cadre de la
liquidation de la société simple qu’il formait avec son ex-compagne. Il relève
également que les droits de mutation frappent les transferts immobiliers entre
vifs à titre onéreux de sorte que l’argument lié à l’absence de perte pour
l’Etat de Neuchâtel n’est pas pertinent.

D.                           
Par
courrier du 12 novembre 2024, le recourant rappelle sa demande visant la tenue
d’une audience de médiation et précise qu’il pourrait envisager le retrait de
son recours s’il obtient des explications suffisantes au sujet des situations
dans lesquelles l’administration fiscale entend appliquer avec plus de
souplesse la règle relative à la durée des 2 ans de l’affectation à titre de
logement principal prévue par l’article 3 de l’Arrêté d’exécution de la loi
concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers.
A la demande de la Cour de droit public, le SCCO se détermine sur cette
question et relève que ce délai doit être appliqué strictement afin de garantir
une application uniforme des dispositions légales en matière de lods et
d’assurer une égalité de traitement entre les contribuables. Il relève que, de
manière tout à fait exceptionnelle et dans un cas de rigueur – tel que le décès
du contribuable ou un déménagement forcé (par exemple suite à un incendie ou
une inondation)  ̶  il pourrait
renoncer à rendre une taxation rectificative.

E.                           
Après
avoir sollicité et obtenu plusieurs délais pour se déterminer sur la suite
qu’il entend donner à la procédure de recours, A.________, par courrier du
23 janvier 2025, précise qu’il entend maintenir son recours. Il relève en
outre que le point commun entre les 2 « cas de rigueur »
mentionnés par le SCCO est l’absence de volonté dans la cause du changement de
situation. Il soutient que l’introduction du délai de 2 ans avait pour but
d’éviter les situations abusives. Il estime que sa situation ne diffère pas des
exemples cités par l’autorité fiscale, dans la mesure où il s’est vu pousser
vers la sortie de son logement. Se basant sur une jurisprudence du Tribunal
fédéral en matière d’impôt sur les gains immobiliers, il fait valoir que c’est
l’intention d’habiter durablement dans l’immeuble qui était déterminante.

C
O N S I D E R A N T

en
droit

1.                           
Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                           
Aux
termes de l’article 1 de la loi concernant la perception de droits de mutation
sur les transferts immobiliers (LDMI), du 20
novembre 1991 (dans son état en vigueur depuis le 01.01.2020), l’Etat perçoit
des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs
à titre onéreux. Selon l’article 11 al. 1 LDMI, si le
transfert immobilier soumis aux lods a pour objet un immeuble durablement
destiné à l'habitation principale de l'acquéreur, les lods sont perçus au taux
de 2,2 %. Le Conseil d’Etat détermine la durée minimale pour laquelle
l’immeuble doit être affecté à l’habitation principale de l’acquéreur (al.1bis).
La relation à l'autorité de taxation et l'acte authentique dressé par le
notaire constatent que la condition prévue à l'alinéa précédent est remplie
(al. 2). Si l’immeuble n’a pas été affecté à l’habitation principale de
l’acquéreur pour la durée fixée par le Conseil d’Etat, les lods sont perçus au
taux de 3,3 % sur le transfert visé à l’alinéa premier (al. 3). Par arrêté
d’exécution de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les
transferts immobiliers, du 15 janvier 2020 (ci-après : l’arrêté), le Conseil
d’Etat, se fondant notamment sur l’article 11 LDMI, a fixé la
durée minimale pour laquelle l’immeuble doit être affecté à l’habitation
principale de l’acquéreur, pour bénéficier du taux prévu à l’article 11 al. 1, à
2 ans (art. 3 de l’arrêté).

Les droits de mutation constituent
des impôts indirects qui n'entrent pas dans le mandat d'harmonisation fiscale
de la Confédération de l’article 129 Cst. féd., ils relèvent exclusivement du
droit cantonal (cf. ATF 127 II 1 cons. 2b/aa ; arrêt du
TF du 05.12.2019 [2C_528/2019] cons. 2.1 et les réf. cit.).

3.                           
Dans
un premier grief, le recourant considère que la loi cantonale présente une
lacune dans la mesure où elle ne prévoit pas des situations particulières
permettant de déroger à la durée minimale de 2 ans durant laquelle l’immeuble
doit être affecté à l’habitation principale pour pouvoir bénéficier du taux
privilégié. Il estime en particulier qu’une application trop stricte de la loi
serait contraire à l’esprit de la loi qui visait à éviter les abus manifestes.

a) Selon la
jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre
(interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, le
juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa
relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation
systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle
qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d’interprétation,
mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de
la norme. Il ne s’écarte de la compréhension littérale du texte que s’il existe
de raisons valables de penser que celui-ci ne reflète pas le véritable sens de
la règlementation. Si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de
choisir celle qui est le plus conforme à la Constitution. Cependant, même une
interprétation conforme à la Constitution trouve ses limites dans la
formulation et le sens clairs d’une disposition légale (ATF 142 V 442 cons. 5.1).

b/aa) On ne
saurait suivre le recourant lorsqu’il soutient que l’interprétation littérale
des alinéas 1 et 1bis de l’article 11 LDMI n’aboutit pas
à une conclusion claire en raison de l’emploi dans l’alinéa 1 du terme « destiné »
(al. 1) et de celui de « affecté » dans l’alinéa 1bis.
Le terme « affecté » est dans le contexte de la loi concernée,
utilisé comme synonyme de mot « destiné » à l’instar de ce que
prévoit l’article 19a de la loi fribourgeoise sur les droits de mutation et les
droits sur les gages immobiliers (LDMG, RSF 635.1.1). Par l’interprétation
littérale de l’article 11 LDMI, on comprend
ainsi que le législateur entendait simplement subordonner l’imposition au taux
privilégié à la condition que l’objet acquis serve à des fins d’habitation
principale. Par ailleurs, ni l’article 11, ni aucune autre disposition de la LDMI ne prévoient
d’exception à l’exigence de la durée minimale nécessaire, laquelle est définie
par le Conseil d’Etat. Ce dernier l’a fixée à 2 ans et est ainsi demeuré dans
les limites de la délégation législative. Le texte légal est ainsi clair et l'autorité
qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux
de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la
disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir
voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité
de traitement. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du
fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec
d'autres dispositions. L'article 190 Cst. féd. ne fait pas obstacle à une
interprétation qui irait à l'encontre du texte de la disposition légale. S'il
existe de bonnes raisons d'admettre que le texte de la disposition ne reproduit
pas son vrai sens  ̶  la ratio legis  ̶  il est
possible de s'en écarter afin d'interpréter la disposition selon son sens
véritable, surtout si celui-ci apparaît plus conforme à la Constitution (ATF 149 I 2 cons. 3.2.1 ; 145 II 270 cons. 4.1 ; 139 I 257 cons. 4.2).

b/bb) Sans
remettre en question le délai de 2 ans précité, la recourant soutient que
l’autorité fiscale doit bénéficier d’une marge d’appréciation quant à
l’application d’une loi pour arriver à une imposition équitable. Dans sa
situation, il estime que le fait d’avoir dû quitter l’immeuble acquis avec son
ex-compagne avant le délai de 2 ans fixé par le législateur ne relevait
pas de son choix de sorte qu’une application stricte de la loi conduit à une
situation choquante, en totale inadéquation avec la volonté du législateur. 

Si, comme le
relève le recourant, on peut certes regretter l’absence d’explications dans
l’erratum du 20 mars 2019 (suite au rapport du Conseil d’Etat du 14.11.2018 à
l’appui d’un projet de loi portant modification de la LCdir et de la LFFD
18.044) en lien avec la modification de la LDMI, il apparaît
que la volonté du législateur était d’encourager la domiciliation dans le
canton de Neuchâtel et d’ancrer la population sur le territoire cantonal
(rapport du CE ch. 3.1.4, p. 17). L’article 11 LDMI, dans sa
teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2019, ne prévoyait le taux privilégié
que lorsqu’il s’agissait d’une première acquisition. La modification entrée en
vigueur au 1er janvier 2020 visait vraisemblablement à favoriser
l’acquisition d’immeubles, y compris par des propriétaires pour lesquels il ne
s’agissait pas d’une première acquisition, avec comme objectif d’ancrer ces
citoyens dans le canton de Neuchâtel. Sans doute pour éviter les situations
abusives et les avantages fiscaux injustifiés, le législateur a, dans ce cadre,
subordonné l’imposition au taux privilégié à la condition que l’objet acquis
serve à des fins d’habitation principales pendant un certain laps de temps,
lequel a été fixé à 2 ans par le Conseil d’Etat. Comme déjà mentionné,
l’article 11 LDMI ne mentionne
toutefois aucune exception permettant un assouplissement de la durée fixée par
le Conseil d’Etat, comme le souhaiterait le recourant.

b/cc) Le
principe de l'égalité de l'article 8 al. 1 Cst. féd., qui prohibe des
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à réglementer ainsi que l'omission des
distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 142 I 195 cons. 6.1),
est concrétisé en matière fiscale par l'article 127 al. 2 Cst. féd., étant
précisé qu'en ce domaine, un certain schématisme est admissible (cf. ATF 141 II 338 cons. 4.5), à
condition qu'il n'aboutisse pas à créer des solutions systématiquement inégalitaires
(cf. ATF 133 II 305 cons. 5.1). L’intervention
du juge en ce domaine est délicate, car les possibilités de comparer les
différentes situations restent limitées et modifier une imposition a priori
inégalitaire risque de créer de nouvelles inégalités (Girardin, in
Commentaire romand, Constitution fédérale, no 44 ad art. 127 et les réf.
jurisp. cit.).

En l’espèce, le
schématisme propre au critère de la durée minimale, fixée en l’occurrence à 2
ans, permet de simplifier le système d’imposition en diminuant le nombre de
situations requérant une analyse spécifique en lien avec la notion d’immeuble « durablement
destiné à l’habitation » au sens de l’article 11 al. 1 LDMI. Il peut
certes être source d’avantages ou d’inconvénients pour l’acquéreur en fonction
d’éléments dont il n’a pas forcément la maîtrise. Il ne fonde toutefois pas un
déséquilibre systématique qui frapperait une catégorie de contribuables en
particulier. Le droit fiscal comprend d’ailleurs toute une série de règles
sources de ce genre d’avantages et d’inconvénients ; on peut notamment citer la
règle selon laquelle c’est la situation personnelle au 31 décembre, soit à la
fin de la période fiscale concernée qui est déterminante notamment en cas de
divorce ou de séparation judiciaire ou effective ou en matière de domicile
fiscal. Le recourant avait par ailleurs, comme le relève à juste titre le SCCO,
la possibilité d’ajuster le prix de vente de sa part en fonction des
conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux de l’ajustement du
taux d’imposition pour les droits de mutation. Le renvoi à la législation et la
jurisprudence en matière d’impôt sur les gains immobiliers ou des droits de
mutation notamment en cas de succession ou de divorce n’est pas pertinent. Dans
ces cas le législateur a en effet expressément réglé la situation en prévoyant
des dispositions particulières, alors qu’il n’a manifestement pas souhaité le
faire dans le cadre de l’article 11 LDMI. S’agissant
plus particulièrement du parallèle fait avec les règles et la jurisprudence du
Tribunal fédéral sur le réinvestissement en matière d’impôt sur le gain
immobilier, il n’est pas non plus relevant. Pour la situation à laquelle se
rapporte l’arrêt mentionné par le recourant (ATF 143 II 233), le Tribunal
fédéral a interprété la notion « d’habitation ayant durablement et
exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur ». Il a d’abord
relevé que les cantons sont autorisés à définir de manière autonome la durée du
« délai approprié » (cf. cons. 2.3), et dans la mesure où le
canton de Zurich n’avait, dans le cas litigieux, pas fixé une telle durée, la
Haute Cour s’est référée à la notion « d’intention d’habiter
durablement » pour déterminer si la condition de l’article 12 al. 3
let. e LHID était remplie. Dans le cas d’espèce, les droits de mutation ne
sont pas harmonisés et le canton a en outre fixé une durée précise pour bénéficier
de l’imposition privilégiée de sorte qu’il n’y a pas lieu d’appliquer par
analogie la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée. 

Le recourant
qui ne remplit pas la condition de la durée ne peut dès lors se voir appliquer
le taux privilégié de 2,2 %. A cet égard, la question de savoir si
l’immeuble concerné avait constitué le domicile principal du recourant pendant 8
mois, comme le soutient le fisc, ou pendant 22 mois comme le prétend
l’intéressé peut demeurer indécise puisque la durée de 2 ans n’a quoi qu’il en
soit pas été atteinte.

4.                           
Le
recourant invoque ensuite le principe de la bonne foi de son point de vue et de
celui de l’autorité dans ses communications.

La protection
de la bonne foi suppose la réalisation de conditions exposées par la
jurisprudence dont notamment celle que l’autorité ait fourni un renseignement
ou une décision erronées. Or, comme le reconnaît le recourant lui-même, il n’a
reçu aucune assurance du SCCO quant au traitement fiscal ici litigieux. Le fait
que l’autorité fiscale ait évoqué, lors d’échanges avec la Chambre des
notaires, la possibilité de renoncer à une reprise est également sans influence
sur l’issue du présent litige. En effet, d’une part, selon les déclarations
(non contestées) de l’intimé, celui-ci n’a jamais confirmé dans quels cas la
taxation ne serait pas reprise. D’autre part, les « cas de rigueur »
que mentionne le SCCO dans sa prise de position du 22 novembre 2024 n’ont pas
d’assise dans la loi cantonale.

5.                           
Enfin,
l’argument lié à l’absence de perte financière pour l’Etat n’est pas non plus
relevant puisque, comme le relève à juste titre le SCCO, il s’agit d’un
transfert immobilier distinct.

6.                           
Au
vu de ce qui précède, le recours est rejeté. Les frais de procédure doivent
être mis à la charge du recourant qui succombe (art. 47 LPJA). Il ne peut
prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.    Rejette le
recours. 

2.    Met à la charge
du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120
francs, montants compensés par son avance de frais.

3.    N’alloue pas de
dépens.

Neuchâtel, le 24
février 2025