# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c7ffd012-5fbe-5965-9ca7-32957ff9d184
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-05-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020
**Docket/Reference:** DB.2022.94
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2022.94.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2022.94 
2 ST.2022.128 

Entscheid 

 30. Mai 2023 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2020 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt zur Hauptsache die Durch-

führung von Treuhand- und Vermögensverwaltungsgeschäften sowie das Erbringen da-

mit verbundener beratender Tätigkeiten. Sie ist damit in einem Wirtschaftssektor tätig, 

der mit Inkraftsetzung des neuen Finanzdienstleistungsgesetzes stärkeren Regulierun-

gen unterworfen ist. Im Jahr 2020 ist die Gesellschaft von den Erben des früheren Ge-

schäftsführers,  (C),  welche  die  Gesellschaft  ursprünglich  teilweise  direkt  und  indirekt 

hielten, an D verkauft worden. Aufgrund dieser neuen regulatorischen und personellen 

Rahmenbedingungen plante die Pflichtige eine Reorganisation und Modernisation. Da-

für veranschlagte sie in der Jahresrechnung 2020 ertragsmindernde ausserordentliche 

Aufwendungen über insgesamt Fr. 173'000.-. Im Ergebnis deklarierte sie in ihrer Steu-

ererklärung  (betreffend  direkte  Bundessteuer  sowie  Staats-  und  Gemeindesteuern)  

einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 178'272 sowie ein (steuerbares) Eigenkapital von 

Fr. 188'999.- (Beteiligungsabzug je 56.199%). 

Mit  Auflage  vom  8.  Februar  2022  und  Mahnung  vom  23.  März  2022  teilte 

ihr das kantonale Steueramt daraufhin mit, dass für die Steuereinschätzung noch weitere 

Abklärungen erforderlich seien. Namentlich zu den Positionen "Ausserordentlicher Auf-

wand  (Reorganisation)"  und  "Langfristige  Rückstellungen"  in  der  Jahresrechnung  for-

derte  es  die  Einreichung  einer  substanziierten  Sachdarstellung  betreffend  die 

geschäftsmässige Begründetheit inkl. entsprechender belegsmässiger Nachweise. Die 

Pflichtige  beantwortete die  Auflage  resp.  Mahnung  mit  Schreiben  vom  14.  März 2022 

und 12. April 2022 sowie mit E-Mail vom 19. April 2022 und reichte jeweils zusätzliche 

Unterlagen ein.  

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  20.  April  2022 

schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige daraufhin mit einem steuerbaren Rein-

gewinn von Fr. 386'800.- sowie einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 397'000.- ein 

(Beteiligungsabzug je 25.964%; Steuerfaktoren betreffend direkte Bundessteuer sowie 

Staats-  und Gemeindesteuern).  Dabei  rechnete es  der  Pflichtigen  die  im  Zusammen-

hang mit der Reorganisation und Modernisation gebildete Rückstellung über insgesamt 

Fr. 208'150.- als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf. Kapitalseitig rechnete 

es ihr den gleichen Betrag als versteuerte stille Reserve auf. 

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B. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Mai 2022 Einsprache und beantragte, 

unter  Verzicht  der  Aufrechnung  gemäss  eingereichter  Steuererklärung  veranlagt  und 

eingeschätzt zu werden.  

Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom 1. Juni 2022 

teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steuerbaren Reinge-

winn  von  Fr.  342'600.-  und  einem  (steuerbaren)  Eigenkapital  von  Fr. 352'000.-  ein  

(Beteiligungsabzug je 29.317%). Betreffend die steuerliche Würdigung der  vorgenom-

menen Aufrechnung hielt es an der bis anhin vertretenen Auffassung fest; es gewährte 

jedoch im Umfang der vorgenommenen Aufrechnung eine entsprechende Steuerrück-

stellung. 

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 30. Juni 2022 liess die Pflichtige beantra-

gen, sie sei betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 

mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  257'550.-  (Beteiligungsabzug  je 38.999%) 

und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 257'550.- zu veranlagen resp. einzuschät-

zen. Das kantonale Steueramt schloss am 14. Juli 2022 auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.  

Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person berechnet sich nach 

Art.  58  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezem-

ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund 

des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belas-

teten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise auch nicht 

begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b).  

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b) Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und 

Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrek-

turvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis verlangen (BGE 141 II 

83 E. 3.1, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen 

Personen  folgt  damit  dem Grundsatz  der Massgeblichkeit  der  Handelsbilanz  (Michael 

Bertschinger,  Die  handelsrechtliche  und  steuerrechtliche  Gewinnermittlung  unter  dem 

revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 97 ff., mit Hinweisen). Die Handelsbilanz 

bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestim-

mungen  des  Handels-  oder  Steuerrechts  verstösst  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  58  N  3  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 4 StG).  

c) Handelsrechtlich müssen Aufwände und Erträge in zeitlicher und sachlicher 

Hinsicht  voneinander  abgegrenzt  werden  (Peter  Böckli,  OR-Rechnungslegung,  2. A., 

2019, N 134 ff., auch zum Folgenden). Bei der zeitlichen Abgrenzung (sog. "accrual"-

Prinzip) geht es um die zeitliche Zuordnung von Aufwand und Ertrag zur Rechnungspe-

riode. Aufwand und Ertrag sind nicht in der Periode zu erfassen, in der die Zahlung er-

folgt oder die Mittel zufliessen, sondern in der sie wirtschaftlich verursacht wurden. Dies 

führt zur passiven Rechnungsabgrenzung, wenn Einnahmen für Geschäftsvorfälle nach 

dem Bilanzstichtag schon vor diesem zufliessen. Und umgekehrt ist aktiv abzugrenzen, 

wenn schon vor dem Bilanzstichtag Ausgaben für Aufwand zufliessen, der die Folgepe-

riode betrifft und erst in dieser zu erfassen ist. Die sachliche Abgrenzung (sog. "matching 

of  revenue  and  cost")  verlangt,  dass  der  Aufwand,  der  dazu  dient,  einen  bestimmten 

Ertrag  zu  erzielen,  zeitlich  und  sachlich  dem  anfallenden  Ertrag  zuzuordnen  ist.  Bei-

spielsweise  ist  deshalb  dem  Verkaufserlös  oder  dem  Wert  fertiggestellter,  aber  noch 

nicht veräusserter Produkte im Geschäftsjahr nicht nur die angefallenen Aufwendungen 

für Personal und Material gegenüberzustellen, sondern auch der nicht geldmässig ab-

fliessende Gegenwert für die Nutzung von Maschinen in Form von anteiligen Abschrei-

bungen.  Es kommt  also zu einer  anteiligen,  betriebswirtschaftlich begründeten  Zuord-

nung von Aufwand.  

2. a) Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirk-

same  Aufwandbuchung  gebildete  Fremdkapitalposition,  mit  welcher  einem  tatsächlich 

oder  zumindest  wahrscheinlich  verursachten,  in  seiner  Höhe  aber  noch  nicht  genau 

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bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer späteren Pe-

riode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer Gegenwert gegenüber 

steht, Rechnung getragen wird (Böckli, N 1001; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020, 

§ 15 N 91). Handelsrechtlich müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen 

zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mit-

telabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Abs. 2 OR). Gemäss 

Art. 960e Abs. 3 OR dürfen Rückstellungen zudem insbesondere gebildet werden für: 

1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, 2. Sanierungen 

von  Sachanlagen,  3. Restrukturierungen,  4. die  Sicherung  des  dauernden  Gedeihens 

des Unternehmens. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst wer-

den (Art. 960e Abs. 4 OR).  

b) Im Bundessteuerrecht sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung ge-

mäss Art. 63 Abs. 1 DBG zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, de-

ren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermö-

gens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar 

drohende  Verlustrisiken,  die  im  Geschäftsjahr  bestehen  (lit.  c)  sowie  künftige  For-

schungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Geschäftser-

trages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstel-

lungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet 

sind  (Art. 63  Abs.  2  DBG).  Die  Aufzählung  der  verschiedenen  Arten  von  abziehbaren 

Rückstellungen  (lit.  a  bis  d)  ist  abschliessend  (Reich/Züger/Betschart,  in:  Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 

2022, Art. 29 N 6 DBG).  

c) aa) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich damit nur partiell mit 

demjenigen  des  Handelsrechts.  Formelle  Voraussetzung  für  die  steuerliche  Anerken-

nung  der  Rückstellung  ist  zunächst  qua Massgeblichkeitsprinzip  (E. 1b)  in  jedem  Fall 

deren Verbuchung in der Handelsbilanz (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 N 7 DBG; Bert-

schinger, S. 306, auch zum Folgenden). Materiell schreibt das Gesetz zudem vor, dass 

Rückstellungen zur steuerrechtlichen Akzeptanz geschäftsmässig begründet sein müs-

sen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 2 lit. b StG, je e contrario). Die geschäfts-

mässige Begründetheit einer Rückstellung ist immer dann gegeben, wenn handelsrecht-

lich  eine  Passivierungspflicht  besteht.  Dies  gilt  namentlich  gemäss  Handelsrecht  für 

Rückstellungen  im  engeren  Sinn  nach  Art. 960e  Abs. 2  OR,  mit  denen  im  laufenden 

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Geschäftsjahr  ein  tatsächlich  oder  mindestens  wahrscheinlich  verursachter,  in  seiner 

Höhe  aber  noch  nicht  bekannter  Aufwand  oder  Verlust  gewinnmindernd  angerechnet 

wird, der sich erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig 

verwirklichen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 i.V.m. Art. 29 N 2 DBG 

und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 116 StG). Nicht in jedem Fall steuerlich an-

erkannt werden hingegen diejenigen Rückstellungen, die handelsrechtlich basierend auf 

Art. 960e Abs. 3 OR gebildet worden sind. Das Steuerrecht greift bei diesen Rückstel-

lungen  im  Zeitpunkt  der Bildung  z.T.  korrigierend  ein,  da  insb.  aus  handelsrechtlicher 

Sicht stille Reserven typischerweise derart gebildet werden können (Oesterhelt/Mühle-

mann/Bertschinger  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 58 N 31 DBG). Eine solche Korrektur ist 

bisweilen notwendig, da der handelsrechtliche Ermessenspielraum den steuerlichen bei 

der Bildung von sogenannten Willkürreserven übersteigt (Bertschinger, S. 307).  

bb) Das Bundesgericht unterscheidet betreffend steuerlicher Rückstellungen im 

Wesentlichen zwischen "echten Rückstellungen" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG und 

"Aufwandrückstellungen" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG (ausführlich BGE 147 II 209; 

vgl.  auch  BGr,  17.  November  2022,  2C_282/2022;  StRG,  7.  September  2021, 

2 DB.2020.222/2 ST.2020.260, E. 4, auch zum Folgenden). Probleme ergäben sich, so 

das Bundesgericht, vor allem bei Aufwandrückstellungen. Einerseits sei klar, dass der 

Gesetzgeber  damit  über  die  echten  Rückstellungen  hinaus  die  Möglichkeit  eröffnen 

wollte,  steuerwirksam  zulasten  der  Erfolgsrechnung  Passivpositionen  in  der  (Steuer-) 

Bilanz zu bilden. Andererseits sei aber auch unstrittig, dass mit dieser Norm nicht etwa 

sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit de-

nen stille Willkürreserven geschaffen werden, steuerlich sanktioniert werden sollten. Ge-

mäss Botschaft (BBl 1983 III 169) ziele Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG auf "solche Verlustrisi-

ken, welche weder auf begründeten Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen 

betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht)". Dabei soll die 

Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko 

im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind keine 

Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel 

im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet 

wurden,  deren  vermögensschmälernde  Wirkung  jedoch  nicht  unmittelbar  bevorsteht, 

können keine Rückstellungen gebildet werden." Der Botschaft wie auch schon der älte-

ren Praxis des Bundesgerichts lasse sich damit entnehmen, dass steuerrechtlich nicht 

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allein an den formalen, allein der statischen Bilanztheorie verhafteten Rückstellungsbe-

griff (Aussenverpflichtung) angeknüpft werde, sondern darüber hinaus auch gewisse In-

nenverpflichtungen, d.h. Rückstellungen für unmittelbar drohenden, in der Vergangen-

heit verursachten Aufwand (Aufwandrückstellungen) steuerlich anerkannt werden sollen. 

Schon aus der älteren Praxis des Bundesgerichts ergebe sich indessen, dass der Aner-

kennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt seien. 

So habe das Bundesgericht in BGE 75 I 255 (E. 1) hervorgehoben, dass es um Rück-

stellungen gehe, "die gemacht werden müssen, wenn vermieden werden soll, dass die 

Bilanz  die  Vermögenslage  der  Unternehmung  am  Bilanztag  unrichtig,  zu  günstig,  er-

scheinen lässt. Sie bringen die Risiken zum Ausdruck, die z. Z. auf den an sich sachge-

mässen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2)". Die Möglichkeit zur Bildung von Rück-

stellungen  gemäss  Art.  63  Abs.  1  lit.  c  DBG  solle  somit  (nur)  dazu  dienen,  die 

Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen solle nicht die Bil-

dung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden.  

cc) Das Steuergesetz des Kantons Zürich befasst sich betreffend die Gewinn-

steuer nicht näher mit dem Rückstellungsbegriff. Es hält lediglich fest, dass geschäfts-

mässig nicht begründete Rückstellungen dem steuerbaren Reingewinn hinzuzurechnen 

sind (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG). Innerhalb des StG sind Rückstellungen bei selbstän-

diger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen allerdings deckungsgleich, wobei 

§ 27  Abs.  2  lit.  b  StG  eine  Rückstellungsdefinition  enthält  (§  27  Abs. 2  lit. b  StG;  

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 27 N 26 StG). Ohnehin ist jedoch der Rückstellungs-

begriff gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der 

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) als har-

monisiert zu betrachten, soweit es sich um Verpflichtungen handelt, deren Höhe noch 

unbestimmt  ist  oder  für  unmittelbar  drohende  Verlustrisiken  (BGr,  1. Dezember 2020 

(2C_1059/2019,  E.  9,  nicht  publiziert  in  BGE  147  II  209;  StRG,  7. September  2021, 

2 DB.2020.222/2  ST.2020.260,  E.  2c/cc).  Den  Kantonen  steht  es  aber  frei,  zusätzlich 

weitere Rückstellungen bzw. (eigentliche) Rücklagen zum Abzug zuzulassen (z.B. Pau-

schalrückstellung  für  Grossreparaturen  bei  Immobilien  oder  Rücklagen  für  Forschung 

und Entwicklung). Wird folglich die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a 

oder c DBG als zulässig erachtet, so ist sie gemäss zitiertem Entscheid des Bundesge-

richts auch kantonal gemäss dem inhaltsgleichen § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG als ge-

schäftsmässig begründet anzuerkennen. Ist hingegen die Bildung der Rückstellung ge-

mäss Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG als nicht geschäftsmässig begründet einzustufen, 

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so ist der Rückstellung auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern die steu-

erliche  Anerkennung  zu  verwehren,  soweit  das  StG  keine  Spezialnorm  enthält,  unter 

welche sich die gebildete Rückstellung eigens subsumieren lässt. 

d)  aa) In  der  abschliessenden  Aufzählung  der verschiedenen  Arten  von Rück-

stellungen  von  Art. 63  Abs. 1  DBG  fehlt  im  Vergleich  zum  handelsrechtlichen  Rech-

nungslegungsrecht (vgl. Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR) namentlich die Nennung von Rück-

stellungen für wirtschaftlich erforderliche Betriebsumstellungen und Restrukturierungen, 

obwohl  diese  in  der  vorberatenden  Kommission  des  Nationalrats  zum  DBG  zunächst 

beschlossen worden war (Bertschinger, S. 328, mit Verweis auf die Konferenz Staatli-

cher  Steuerberater,  Steuerharmonisierung.  Harmonisierung  des  Unternehmenssteuer-

rechts, 1995, S. 36, mit Hinweisen, je zum Folgenden). Im Rahmen der anschliessenden 

Differenzbereinigung wurde die Restrukturierungsnorm definitiv zugunsten der Rückstel-

lungen für Forschungs- und Entwicklungskosten gestrichen (Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG). 

Das DBG kennt deshalb grundsätzlich keine ausdrückliche Regelung für die Zulässigkeit 

von Rückstellungen für Restrukturierungen bzw. Umstrukturierungen. Gänzlich auszu-

schliessen  ist  die  steuerliche  Anerkennung  solcher  Rückstellungen  dennoch  nicht.  

Sofern diese nach den Ansatzkriterien von Art. 959 Abs. 5 i.V.m. Art. 960e Abs. 2 OR 

handelsrechtlich gebildet  werden mussten,  sind sie auch  steuerlich  zwingend  anzuer-

kennen. Wenn sie handelsrechtlich i.S.v. Art. 960e Abs. 3 OR gebildet werden durften, 

richtet  sich  die  steuerliche  Anerkennung  der  geschäftsmässigen  Begründetheit  nach 

Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG. 

bb) Ähnlich sieht es auf kantonaler Ebene aus. Im StG wird die Bildung von Rück-

stellungen bzw. Rücklagen für Restrukturierungen nicht ausdrücklich zugelassen (§ 64 

und § 65 StG), wie dies teilweise in anderen Kantonen der Fall ist (vgl. die Aufstellung 

in Bertschinger, S. 327; vgl. Altorfer/Duss/Felber, Abweichende Bilanzvorschriften des 

Steuerrechts,  in:  Rechnungslegung  nach  Obligationenrecht,  veb.ch  Praxiskommentar, 

S. 1060 Rz. 79). Auch das StHG macht den Kantonen diesbezüglich keine verbindlichen 

Vorgaben. Verlangt wird nach kantonaler Praxis zumindest, dass die Ausgabe mit hoher 

Wahrscheinlichkeit eintritt und dass das Risiko bzw. die Ursache, die die Rückstellung 

begründet,  im  Geschäftsjahr  eingetreten  sein muss,  in  dem  die  Rückstellung  gebildet 

wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 64  N  119  StG  mit  Verweis  auf  Gehring/Hau-

ser/Baur, Praxis der kantonalen Steuerbehörden bei der Akzeptanz von Rückstellungen, 

StR  2019,  764,  je  auch  zum  Folgenden).  Künftige  Risiken  oder  Investitionen  in  der 

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Zukunft können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden, ausgenommen davon sind 

künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (§ 65 Abs. 1 lit. e StG) und (neu) For-

schungs- und Entwicklungsaufwand (§ 65a StG).  

e) Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Be-

anspruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden 

muss  und  der  bereits  im  fraglichen  Geschäftsjahr  eine  entsprechende  Belastung  des 

Geschäftsergebnisses  bewirkt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 29  N  6  DBG  und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurteilungs-

zeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 

OR), wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in 

der Jahresrechnung verwertet werden dürfen (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR; Karl Käfer, 

in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Tatsachen, die sich am 

Bilanzstichtag  noch  nicht  verwirklicht  haben,  sind  nur  dann  in  der  Bilanz  abzubilden, 

wenn sie am Bilanzstichtag vorhersehbar waren und damit lediglich anzeigen, wie sich 

die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten (sogenannte wertaufhellende Tat-

sachen; Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 50, 545).  

f) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, wes-

halb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht 

die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu bewei-

sen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 7 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner, § 64 N 121 StG; Bertschinger, S. 308). Umgekehrt verhält es sich in Bezug auf 

die Auflösung von bereits gebildeten Rückstellungen. Deren Auflösung wirkt sich steu-

ererhöhend aus und ist deshalb von der Steuerbehörde nachzuweisen.  

3. a) Auch wenn Rückstellungen und transitorische Passiven der periodenkon-

formen Erfassung von Aufwendungen dienen, handelt es sich dabei um unterschiedliche 

Positionen. Transitorische Positionen (Aktiven sowie Passiven) haben ihren Ursprung in 

der  gesetzlich  vorgeschriebenen  zeitlichen  Rechnungsabgrenzung  (Art.  958b  Abs. 1 

OR) bzw. darin, dass z.B. Aufwand für periodisch in Anspruch genommene Leistungen 

von Dritten nicht zwingend kongruent mit dem Geschäftsjahr der Gesellschaft in Rech-

nung gestellt wird (Müller/Henry/Barmettler, Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 

veb.ch  Praxiskommentar,  2.  A.,  2019,  Art.  958b  N  13  OR,  auch  zum  Folgenden,  mit 

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Hinweisen; Guler/Bühler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 63 N 7 DBG). Mit dieser per Ende 

des Geschäftsjahrs zu erfassenden Position werden Pflichten zu einer zukünftigen Leis-

tung erfasst. Es handelt sich um Aufwände, die vor dem Bilanzstichtag entstehen, aber 

erst  in einer  späteren  Periode  zahlungswirksam  werden,  weshalb eine passive  Rech-

nungsabgrenzung  vorzunehmen  ist  (Aufwandsnachtrag).  Ein  Beispiel  für  einen  Auf-

wandsnachtrag ist die Hypothek, die im November abgeschlossen wurde, für die aber 

nachschüssig – etwa quartalsweise und damit erst im nächsten Rechnungsjahr – Zins 

zu bezahlen ist. Der Zinsaufwand wird pro rata temporis auf Monatsbasis zugewiesen; 

die Zinszahlung geschieht erst in der späteren Periode. Der Aufwand ist entsprechend 

im alten Jahr nachzutragen. Transitorische Passiven unterscheiden sich von Rückstel-

lungen  demnach  dadurch,  dass  sie sich  auf  Geldabflüsse  im  unmittelbar  folgenden  – 

d.h. im bei der Bilanzerstellung bereits laufenden – Geschäftsjahr beziehen und sicher 

oder beinahe sicher eintretende Mittelabgänge in weitgehend bekannter Höhe betreffen 

(Böckli, N 1010, auch zum Folgenden). Rückstellungen sind hingegen mit Bezug auf die 

betragsmässige  Höhe  und  dem  eventuellem  Eintrittszeitpunkt  weitaus  unbestimmter. 

Transitorische Positionen werden nach Eröffnung der Bilanz der Folgeperiode in der Re-

gel mittels entsprechender Gegenbuchung gleich wieder eliminiert.  

b) Das DBG und das StG enthalten keine eigenständige Definition des Begriffs 

der transitorischen Position. Insoweit gilt grundsätzlich das Massgeblichkeitsprinzip voll-

umfänglich,  solange  die  Buchhaltung  nach  Massgabe  der  ordnungsgemässen  Rech-

nungslegung erstellt worden ist (E. 1b).  

4.  a)  aa)  Die  Pflichtige  ist  als  Vermögensverwalterin  tätig.  Angaben  über  die 

Höhe  des  verwalteten  Vermögens  können  den  Akten  nicht  entnommen  werden.  Sie 

dürfte gemäss eingereichter Unterlagen – insb. aufgrund des Umsatzes, dem Personal-

aufwand und der Umzugsofferte, die von drei Arbeitsplätzen spricht – eher zu den klei-

neren Vermögensverwalterinnen zählen. Sie ist sicherlich als stark personenbezogene 

Gesellschaft einzustufen. Geschäftsintern ereignete sich für die Pflichtige im Jahr 2020 

deshalb einiges. Sie ist aufgrund des Versterbens des früheren Aktionärs und Geschäfts-

führers,  C  (gest.  …  2019),  von  der  Erbengemeinschaft  am  …  2020  an  D,  die  bereits 

zuvor  für  die  Pflichtige  arbeitete,  verkauft  worden.  C  war  zuvor  gemäss  Aussage  der 

Pflichtigen während 40 Jahren für sie tätig und prägte diese massgeblich. 

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bb) Die Pflichtige war sodann direkt betroffen von der Inkraftsetzung des Bun-

desgesetzes über die Finanzinstitute (Finanzinstitutsgesetz, FINIG) per 1. Januar 2020. 

Um den international immer strengeren Vorgaben betreffend Geldwäscherei gerecht zu 

werden,  bedürfen  namentlich  viele  Vermögensverwalter,  die  bis  anhin  vielfach  nicht 

zwingend einer Aufsicht unterstanden und auch keiner Bewilligung bedurften, neu einer 

Bewilligung der FINMA, um ihre Dienstleistungen gewerblich anbieten zu können. Die 

Vermögensverwalter  haben  dabei  grundsätzlich  Anspruch  auf  eine  Bewilligung,  wenn 

sie  die  Voraussetzungen  von  Art.  17  ff.  FINIG  erfüllen  (Mindestanforderungen  an  die 

Kapitalausstattung, Compliance etc.) und belegen können, dass sie sich einer Aufsichts-

organisation  nach  Art.  43a  des  Finanzmarktaufsichtsgesetzes  vom  22.  Juni 2007 

(FINMAG) angeschlossen haben. Die Aufsicht der FINMA erfolgt damit indirekt. Die je-

weilige Aufsichtsorganisation, der sich der Vermögensverwalter anschliesst, übernimmt 

die laufende Aufsichtstätigkeit (Art. 61 ff. FINIG). Letztere werden wiederum direkt durch 

die FINMA bewilligt  und beaufsichtigt.  Eine  dieser  Aufsichtsorganisationen  ist  die  von 

der  Pflichtigen  erwähnte  FINcontrol  Suisse  AG  (nachfolgend  FINcontrol),  der  sie  sich 

gemäss eigener  Aussage  anzuschliessen  gedenkt.  Sie  wird von  dieser jedoch  aktuell 

(noch)  nicht  unter  den  beaufsichtigten  Finanzinstituten  aufgeführt  (www.fincontrol.ch; 

besucht am 17. Mai 2023). Auch wenn das FINIG per 1. Januar 2020 in Kraft trat, be-

durften namentlich Vermögensverwalter nicht vom ersten Tag an einer Bewilligung. Fi-

nanzinstitute,  die  nach  bisherigem  Recht  keiner  Bewilligungspflicht  unterstanden, 

brauchten sich bloss innert des ersten Halbjahres 2020 bei der FINMA zu melden. Weiter 

hatten sie drei Jahre Zeit, den Anforderungen des Gesetzes zu genügen und ein Bewil-

ligungsgesuch zu stellen. Ob die Pflichtige dabei bis zum Ablauf der Frist per 31. De-

zember 2022 ein entsprechendes Gesuch eingereicht hat, ist nicht bekannt.  

b) aa) Diese internen und externen Ereignisse im Jahr 2020 hat die Pflichtige 

auch in nunmehr strittiger Weise  ertragsmindernd in ihrer Jahresrechnung abgebildet. 

Sie weist in ihrer Erfolgsrechnung 2020 die Sammel-Position "Ausserordentlicher Auf-

wand  (Reorganisation)"  aus  (je  auch  zum  Folgenden).  Der  Saldo  beläuft  sich  auf  ge-

samthaft Fr. 173'000.-. Darin sind die Saldi der (teilweise) strittigen Sub-Konten "Kosten 

Archivierungspflicht"  (Fr. 75'000.-),  "Risk  &  Compliance  Management"  (Fr. 48'000.-)  

sowie "Rückstellung Schadenrisiko" (Fr. 50'000.-) enthalten. Die "Kosten Archivierungs-

pflicht" und "Risk & Compliance Management" mit Total Fr. 123'000.- sind auf das Ge-

genkonto in der Bilanz "Passive Abgrenzungsposten" (Saldo Fr. 125'080.-) gebucht wor-

den.  Der  restliche  Aufwand  ("Rückstellung  Schadenrisiko")  buchte  die  Pflichtige  zu 

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Lasten  des  Gegenkontos  "Langfristige  Rückstellungen",  die  sie  von  Fr. 50'000.-  auf 

Fr. 100'000.- erhöhte.  

bb)  Im  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren  rechnete  das  kantonale 

Steueramt der Pflichtigen insgesamt den Betrag von Fr. 208'150.- als geschäftsmässig 

nicht begründeter Aufwand auf (auch zum Folgenden). Dieser Betrag setzte sich im Ein-

zelnen aus Fr. 100'000.- der Position "Langfristige Rückstellungen", Fr. 75'000.- der Po-

sition  "Kosten  Archivierungspflicht"  und  Fr.  33'150.-  der  Position  "Risk  &  Compliance 

Management" zusammen. Letztere Position ist damit im Umfang von Fr. 14'850.- als ge-

schäftsmässig begründet akzeptiert worden. Im Einspracheverfahren hielt das kantonale 

Steueramt  grundsätzlich  an  der  getätigten  Aufrechnung fest,  gewährte  der  Pflichtigen 

indessen eine zusätzliche Steuerrückstellung.  

cc)  Von  den  ursprünglich  aufgerechneten  Fr. 208'150.-  sind  im  vorliegenden 

Beschwerde- und Rekursverfahren noch konkret Aufrechnungen über Fr. 108'150.- strit-

tig. Konkret sind dies die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwandpositionen "Kos-

ten  Archivierungspflicht"  (Fr.  75'000.-)  sowie  "Risk  &  Compliance  Management"  

(Fr. 33'150.-). Die Aufrechnung der Position "Langfristige Rückstellung", die das kanto-

nale Steueramt nicht bloss im Umfang der pro 2020 erfolgten Erhöhung um Fr. 50'000.- 

sondern nunmehr gesamthaft (Fr. 100'000.-) nicht mehr akzeptierte, ist nicht mehr strit-

tig. In der Beschwerde bzw. dem Rekurs beantragte die Pflichtige demgemäss gegen-

über der ursprünglichen Steuerdeklaration betragsmässig eine gewinn- und kapitalseitig 

um  Fr. 78'850.-  (die  akzeptierten  Fr. 100'000.-  abzgl.  einer  entsprechenden  effektiven 

Steuerrückstellung  von  21.15%  bzw.  Fr. 21'150.-)  nach  oben  korrigierte  Veranlagung 

und Einschätzung (vorne Bst. C der Prozessgeschichte).  

5.  a) In der  Bilanz  sind  die  aufwandseitig nicht akzeptierten  Fr. 108'150.-  auf 

das Gegenkonto "Passive Abgrenzungsposten" (Saldo Fr. 125'080.-) gebucht worden. 

Die gewählte Bezeichnung lässt den Eindruck entstehen, dass der betreffende Aufwand 

rein transitorischen Ursprungs war (E. 3). Diese Vermutung erweist sich allerdings bei 

näherer Betrachtung als unzutreffend bzw. die Bezeichnung als solches irreführend. Wie 

auch vom  kantonalen  Steueramt  in  der  Einsprache  zu Recht  festgehalten,  handelt  es 

sich  dabei  vielmehr  ebenfalls  um  eine  eigentliche  (klassische)  Rückstellungsposition, 

was auch aus  den Erläuterungen  der  Pflichtigen unzweifelhaft  hervorgeht.  Sie  spricht 

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selbst in ihren rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen ausschliesslich von Rückstel-

lungen. Folglich bedarf die Frage der Klärung, ob diese beiden gebildeten (nicht als sol-

che  bezeichneten)  strittigen  Rückstellungspositionen  für  die "Archivierungspflicht"  und 

"Legal  &  Compliance Management"  als  nicht  geschäftsmässig  begründet  zum  ausge-

wiesenen Reingewinn gemäss Jahresrechnung 2020 hinzuzurechnen sind oder nicht.  

b) Die von der Pflichtigen gebildeten beiden strittigen Rückstellungspositionen 

stehen sodann unstrittig im Zusammenhang mit der Geschäftsübernahme (E. 4a) einer-

seits  und  dem  geänderten  regulatorischen  Umfeld  andererseits  (E. 4b).  Sie  können  

deshalb  an  sich  technisch  als  eigentliche  Restrukturierungsrückstellungen  bzw.  

-rücklagen  bezeichnet  werden.  Dessen  steuerliche  Abzugsfähigkeit  war  zunächst  ge-

setzlich vorgesehen, wurde jedoch letztendlich nicht ins Gesetz aufgenommen (E. 2d, 

auch zum Folgenden). Eine explizite gesetzliche Grundlage für deren steuerliche Aner-

kennung fehlt deshalb heute. Deren steuerliche Berücksichtigung wäre deshalb nur dann 

angezeigt,  wenn  es  sich  dabei  gemäss  der  höchstrichterlichen  Terminologie  um  eine 

"echte  Rückstellung"  i.S.v.  Art. 63  Abs.  1  lit.  a  DBG  oder  "Aufwandrückstellung"  i.S.v. 

Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG handeln würde. Ersteres, d.h. die echten Rückstellungen, stehen 

vorliegend jedoch nicht zur Debatte, denn die Ausführungen der Pflichtigen sowie auch 

die Unterlagen lassen nicht darauf schliessen, dass sich deren Bildung aufgrund einer 

bereits  im  Geschäftsjahr  bestehenden  Verpflichtung  aus  Vertrag,  Gesetz,  öffentlich-

rechtlicher Verpflichtung etc. in noch unbestimmter Höhe absolut zwingend rechtfertigen 

würde (E. 7b/bb). Primär strittig ist damit, ob es sich bei den beiden nunmehr strittigen 

Positionen um abzugsfähige Aufwandrückstellungen handelt, was für die beiden Positi-

onen separat und primär nach DBG zu untersuchen ist. 

6. a) Die Rückstellung "Kosten Archivierungspflicht" beläuft sich auf Fr. 75'000.- 

Die Pflichtige begründet deren Bildung in ihrer Beschwerde- und Rekursschrift im Ein-

zelnen damit, dass ihr bestehendes Archiv mit Akten der letzten 40 Jahre aus der Zeit 

des  vormaligen,  nunmehr  verstorbenen  Eigentümers  digitalisiert,  aussortiert  und  ge-

räumt  werden  müsse.  Dafür  wurden  gemäss  eingereichtem  Kontoblatt  konkret 

Fr. 45'000.-  für  die Kosten  der  Digitalisierung  und  Fr.  30'000.- für  die  Archivauflösung 

und -räumung veranschlagt. Die Pflichtige führt aus, die Räumung und Digitalisierung 

sei auch deshalb nötig gewesen, weil in absehbarer Zeit die gemieteten Büroräumlich-

keiten  umfassend  renoviert  würden.  Dies  habe  sie  zum  Anlass  genommen,  in  neue 

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Geschäftsräumlichkeiten  umzuziehen.  Zum  Beleg  der  geschäftsmässigen  Begründet-

heit seien dem kantonalen Steueramt zwei Offerten für IT-Arbeiten zugestellt worden. 

Konkret sei dies eine Offerte der Firma E für eine Back-up Lösung und die Vorbereitung 

für die digitale Archivierung mit einmaligen Kosten von ca. Fr. 6'300.- einerseits sowie 

eine  Offerte der  Firma  F  für  die  Installation  und Inbetriebnahme  des  digitalen  Archivs 

über ca. Fr. 3'000.- andererseits gewesen. Später sei zudem eine Offerte für Umzugsar-

beiten über ca. Fr. 10'000.- eingereicht worden. Mit den drei erwähnten Offerten sei ge-

nügend nachgewiesen, dass eine sehr hohe Wahrscheinlichkeit für die veranschlagten 

Archivierungskosten bestehe. Deshalb erweise sich die Rückstellung als geschäftsmäs-

sig begründet  

b) aa) Die Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen betreffend Umzug ist insoweit 

unbestritten und deckt sich mit den verfügbaren Belegen. Namentlich die Offerte vom … 

2022 der Firma E betreffend IT-Umzug und neuer Back-up Lösung bestätigt den Umzug 

von der …, G, an den neuen Firmensitz am …, H. Der Offerte kann dabei entnommen 

werden, dass der Mietvertrag am neuen Standort  per … 2022 abgeschlossen worden 

ist. Effektiv durchgeführt worden ist der Umzug dann im … 2022. Im Handelsregister ist 

die neue Adresse bzw. der neue statutarische Sitz schliesslich per … 2022 eingetragen 

worden. Zu verlegen waren gemäss Offerte namentlich drei Arbeitsplätze. Der physische 

Umzug  samt  Entsorgung  hat  die  Pflichtige  gemäss  Offerte  vom  …  2022  der  Firma  I 

GmbH geschätzt ca. Fr. 10'000.- gekostet. Nicht vollends klar ist hingegen, ob per Ende 

2020 der bevorstehende Umzug der Pflichtigen bereits feststand bzw. die Rückstellung 

ursprünglich überhaupt dafür gebildet wurde. Die Kündigung des Mietverhältnisses oder 

der Beschluss der Geschäftsleitung der Pflichtigen vor dem … 2020, den Sitz bzw. die 

Büroräumlichkeiten zu verlegen, ist weder substanziiert behauptet noch belegt worden. 

Das eingereichte Kontoblatt lässt eher darauf schliessen, dass zum Zeitpunkt der Rück-

stellungsbildung  nicht  der  Umzug,  sondern  einzig  die  Archivdigitalisierung  und  an-

schliessende Räumung beabsichtigt war.  

bb) Betreffend die effektive Archivdigitalisierung, konnte die Pflichtige zwar mit 

den  eingereichten  Offerten  aus  dem  Jahr  2022  belegen,  dass  diesbezüglich  gewisse 

Kosten auf sie zukommen würden. Nähere Angaben zum von der Geschäftsleitung be-

schlossenen Ablauf etc. fehlen allerdings. Namentlich hat die Pflichtige nicht näher sub-

stanziiert, wie weit die Planung und Vorbereitung der beabsichtigten Digitalisierung und 

Räumung per Ende 2020 schon fortgeschritten war. Wenn überhaupt lassen die Offerten 

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aus dem Jahr 2022 jedoch eine noch nicht sehr weit fortgeschrittene Planung per Ende 

2020  vermuten.  Fest  steht  zudem,  dass  es  sich  diesbezüglich  um  einen  freien  Ge-

schäftsführungsentscheid der Pflichtigen gehandelt haben muss. Soweit ersichtlich ist 

die Archivdigitalisierung nicht etwa von Gesetzes wegen vorgeschrieben; z.B. im neuen 

FINIG (E. 4a/bb).  

c) Erstellt ist damit, dass die Ereignisse, für welche die Rückstellung gebildet 

wurde, nicht konkret für das Jahr 2021 geplant waren. Das Datum der Offerten und der 

effektive Umzug der Pflichtigen lassen vielmehr darauf schliessen, dass erst im Frühling 

2022 ernsthaft mit der Planung begonnen wurde. Hinweise für eine unvorhergesehene 

Verschiebung bestehen nicht. In letzterem  Fall wäre  anzunehmen  gewesen,  dass die 

diesbezüglichen  Offerten  bereits  per  Ende  2020  oder  im  Jahr  2021  eingeholt  worden 

wären. Über den Plan der Archivdigitalisierung als solches fehlen weiter jegliche Anga-

ben.  Namentlich fehlen  Hinweise  dafür,  dass  etwa  die  Archivdigitalisierung  schon  vor 

dem eigentlichen Umzugszeitraum geplant oder in Angriff genommen worden wäre. Dies 

wäre auch wenig sinnvoll, lassen sich doch allgemein ein Umzug gut mit der Digitalisie-

rung und der anschliessenden Räumung und Entsorgung verbinden. Entsprechend kann 

angenommen werden, dass auch die Archivdigitalisierung nicht vor dem Umzug und da-

mit nicht vor 2022 geplant gewesen war. 

d) Bei dieser Ausgangslage fehlt es nach dem Gesagten an einem, im laufen-

den Geschäftsjahr eingetretenen Ereignis, welches es rechtfertigen würde, die Kosten 

für Archivdigitalisierung und Umzug aufwandseitig dem Geschäftsjahr 2020 zuzuweisen. 

Per Bilanzstichtag resp. gar per Bilanzerstellungstag (E. 2e) waren noch keine diesbe-

züglichen rechtsverbindlichen Aufträge vergeben worden, die ursächlich für einen künf-

tigen  Mittelabfluss  gewesen  wären  (Bertschinger,  S.  313).  Daran  scheitert  vorliegend 

denn auch die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellungbildung für die Archi-

vierungspflicht. Sie erfüllt die engen sachlichen und zeitlichen Kriterien der Zulässigkeit 

von Aufwandrückstellungen i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG nicht. Würde sie steuerlich als 

geschäftsmässig erachtet, käme dies einer unzulässigen Aufwands- bzw. Investitions-

vorwegnahme gleich, für die es keine sachlichen Gründe gibt (E. 2d/bb). Vielmehr spricht 

vieles dafür, den Aufwand von Archivdigitalisierung und Umzug erst im Jahr 2022 auf-

wandseitig zu erfassen, da sich die Planung und Durchführung soweit ersichtlich bloss 

in  dieser  Steuerperiode  überhaupt  hinreichend  materialisiert  haben.  Dies  ist  von  der 

Pflichtigen bis anhin auch so gehandhabt worden. Hinzu kommt, dass die Rückstellung 

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als solches allem Anschein nach sehr stark überdimensioniert prognostiziert worden ist 

und dementsprechend einen geringen Realitätsbezug aufweist (E. 2e). Die eingereich-

ten Offerten oder auch die sonstigen Unterlagen (E. 6a) belegen in jedem Fall nicht an-

satzweise,  dass  sich  die  diesbezüglich  effektiven  Kosten  einmal  tatsächlich  auf  ca. 

Fr. 75'000.- belaufen werden. 

e) Das kantonale Steueramt hat dementsprechend der von der Pflichtigen ge-

bildete Rückstellungsposition "Kosten Archivierungspflicht" zu Recht die geschäftsmäs-

sige  Begründetheit  i.S.v.  Art.  58  Abs.  1  lit.  b  DBG  resp.  §  64  Abs.  1  Ziff.  2  lit.  b  StG 

abgesprochen und ihr dementsprechend den Betrag von Fr. 75'000.- aufgerechnet.  

7. a) Anders präsentiert sich die Ausgangslage betreffend die Rückstellung für 

"Risk & Compliance Management" über total Fr. 48'000.-, wovon nur noch der Teilbetrag 

über Fr. 33'150.- strittig ist. Der nicht mehr strittige Teil steht im Zusammenhang mit der 

am  …  2021  erfolgten  Beauftragung  der  J  zur  fachkundigen  Begleitung  des  FINMA-

Bewilligungsverfahrens mit Auftragsvolumen über Fr. 14'850.-. Die Rückstellung wurde 

von der Pflichtigen mit der Begründung gebildet, dass sie als Vermögensverwalterin ins-

künftig der Bewilligungspflicht der FINMA unterstehe (auch zum Folgenden). Zunächst 

müsse  sie  gewisse  regulatorische  Bedingungen  erfüllen  und  anschliessend  eine  ent-

sprechende Bewilligung einholen. Zusätzlich zu den vom Steueramt akzeptierten Kosten 

rechne  sie  dabei  mit  ca.  Fr. 5'000.-  für  das  FINcontrol  Anschlussverfahren,  sowie  mit 

weiteren ca. Fr. 5'000.- bis Fr. 15'000.- für das effektive FINMA-Bewilligungsverfahren. 

Zum Beleg verweist sie auf eine Präsentationsfolie der FINcontrol. Für eine Standorts-

bestimmung einer Anwaltskanzlei seien zudem Fr. 3'100.- aufgewendet worden und für 

die Aufsetzung  des Gesuchs  seien  voraussichtlich  noch einmal  ca.  Fr. 5'000.-  an  An-

waltskosten nötig. Inskünftig seien sodann von ihr zahlreiche zusätzliche Vorschriften im 

Bereich  Compliance  (FINMA,  usw.)  einzuhalten  was  bei  ihr  laufend  höhere  Kosten  

verursache. Für fachspezifische Compliance Software und Schulung rechne sie dabei 

einmalig  mit  ca.  Fr. 5'000.-  bis  Fr. 10'000.-  sowie  mit  jährlichen  Kosten  von  ca. 

Fr. 10'000.- bis Fr. 15'000.-. Zudem habe sie zwei Verträge mit einer spezialisierten Dritt-

partei  für  Compliance-Beratungsdienstleistungen  und  FINMA-Bewilligungsverfahrens-

unterstützung über mindestens Fr. 15'000.- und einen Vertrag über die Auslagerung der 

Compliance  und  Risk  Funktion  über  mindestens  jährlich  Fr. 6'000.-  abgeschlossen. 

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Insgesamt sei es deshalb nicht korrekt, dass das kantonale Steueramt nur eine Rück-

stellung im Umfang von Fr. 14'850.- als geschäftsmässig begründet akzeptiert habe. 

b) aa) Vorab ist darauf hinzuweisen, dass das Verhalten des kantonalen Steu-

eramts  mit  Bezug  auf  die  steuerliche  Behandlung  der  Rückstellungsposition  "Risk  & 

Compliance  Management"  im  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren  an  sich  wi-

dersprüchlich war. Einerseits hielt dieses fest, dass der Pflichtigen mit dem Verweis auf 

das geänderte regulatorische Umfeld der Nachweis nicht gelungen sei, dass ein vergan-

genes  Ereignis  einen  Mittelabfluss  in  künftigen  Geschäftsjahren  erwarten  lasse.  Die 

Rückstellung sei dementsprechend nicht geschäftsmässig begründet. Bei dieser Rechts-

auffassung wäre an sich zu erwarten, dass es der Pflichtigen die steuerliche Geltend-

machung der Rückstellung für "Risk & Compliance Management" vollständig verwehrt 

und aufgerechnet hätte. Dazu kam es jedoch nicht, sondern es hatte die geschäftsmäs-

sige Begründetheit der Rückstellung bereits im Veranlagungs- und Einschätzungsver-

fahren partiell im Umfang über Fr. 14'850.- anerkannt. Dies namentlich deshalb, weil die 

Pflichtige  belegen  konnte,  dass  ihr  im  Folgejahr  2021  zur  Vorbereitung  der  FINMA-

Bewilligungseinholung tatsächlich Aufwendungen erwachsen waren bzw. werden (effek-

tiv in Rechnung gestellt worden ist erst ein Teilbetrag). Im Grundsatz anerkannte damit 

das  kantonale  Steueramt,  dass  für  den  erwartbaren  Bewilligungsaufwand  für  Vermö-

gensverwalter  im  Bereich  "Risk  &  Compliance  Management"  Rückstellungen  gebildet 

werden können,  denn  es  gibt  schlicht  keine  andere  Möglichkeit,  unter  Einhaltung des 

Periodizitätsprinzips auf andere Weise die offensichtlich periodenfremden Aufwendun-

gen über ca. Fr. 14'000.- steuerlich bereits im Jahr 2020 zu berücksichtigen. Gemäss 

Dispositiv  der  Veranlagung  und  Einschätzung  bzw.  des  Einspracheentscheids  muss 

folglich davon ausgegangen werden, dass das kantonale Steueramt die von der Pflich-

tigen gebildete Rückstellungsposition "Risk & Compliance Management" nicht generell, 

sondern bloss betragsmässig als teilweise geschäftsmässig unbegründet bzw. im Um-

fang von Fr. 33'150.- als überdimensioniert einstuft.  

bb)  Soweit  das  kantonale  Steueramt  durch  ihr  implizites  Verhalten  entgegen 

der Begründung im Einspracheentscheid die geschäftsmässige Begründetheit der Rück-

stellung  für  die Pflichtige  als  grundsätzlich  zulässig erachtete,  ist  dem  ohnehin beizu-

pflichten.  Bereits  ab  dem  1.  Januar  2020  war  für  sie  klar,  dass  ihr  wegen  der 

Bewilligungspflicht bis maximal Ende 2022 gewisse Kosten entstehen werden, ansons-

ten  sie  ihre  Geschäftstätigkeit  einstellen  müsste  (E. 4a/bb,  auch  zum  Folgenden). 

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Allein ihr Gesellschaftszweck begründet für sie seit Inkraftsetzung des FINIG (= vergan-

genes Ereignis) ein sehr hohes unmittelbar drohendes Verlustrisiko bzw. ein zukünftiger 

Mittelabfluss  gemäss  Art.  63  Abs.  1  lit.  c  DBG.  Hingegen  kann  wegen  der  gesetzlich 

vorgesehenen Übergangsfrist nicht bereits von einer im Geschäftsjahr 2020 bestehen-

den (gesetzlichen) Verpflichtung gesprochen werden, mithin die Position nicht als echte 

Rückstellung i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG qualifiziert (E. 2c/bb). Speziell ist dabei, dass 

nicht nur die (sehr hohe) Verlustwahrscheinlichkeit, sondern auch der Verlustrisikozeit-

raum mit der gesetzlich vorgesehenen dreijährigen Übergangsfrist (ungewöhnlich) klar 

definiert ist. Dementsprechend steht bei dieser speziellen Ausgangssituation alleine die 

in der Lehre ohnehin kritisierte Einschränkung, dass in der Regel Aufwandrückstellungen 

nur  für  Risiken  des  folgenden  Geschäftsjahrs  steuerlich  akzeptiert  werden  (E.  2b/cc, 

auch  zum  Folgenden),  der  Rückstellungsbildung  als  solches  nicht  entgegen.  Diese 

strenge Praxis ist ohnehin auch mit dem handels- und steuerrechtlich geltenden Impari-

tätsprinzip im Einzelfall schwierig zu vereinbaren (Bertschinger, S. 311 f., mit Hinweisen, 

auch zum Folgenden). Grundsätzlich erscheint deshalb die Bildung der (Aufwand-)Rück-

stellung für "Risk & Compliance Management" in den sachlich und zeitlich engen Gren-

zen, in denen dies möglich ist, bereits im Jahr 2020 als geschäftsmässig begründet.  

c)  aa)  Nachdem  die  Rückstellungsbildung  für  "Risk  &  Compliance  Manage-

ment" grundsätzlich steuerlich anzuerkennen ist, stellt sich lediglich noch die Frage, ob 

die voraussichtlich einmalig anfallenden Kosten im Zusammenhang mit der Bewilligung 

tatsächlich eine Rückstellung im Umfang von insgesamt Fr. 48'000.- zu rechtfertigen ver-

mögen oder ob die Rückstellung betragsmässig nur teilweise als geschäftsmässig be-

gründet erscheint (E. 2e). Diesbezüglich ist dabei zunächst in Erinnerung zu rufen, dass 

die  handelsrechtlich  vorgeschriebene  sachliche  und  zeitliche  Abgrenzung  per  Bilanz-

stichtag systembedingt eine gewisse Unschärfe mit sich bringt, die Schätzungen zukünf-

tiger  Aufwendungen  grundsätzlich mit  sich  bringen  (prospektive Optik;  E. 1c).  Diesem 

Umstand  gilt  es  aufgrund  des  Massgeblichkeitsprinzips  (E.  1b)  auch  steuerrechtlich 

Rechnung zu tragen. Für das zeitlich oftmals um mehrere Jahre nachgelagerte Veranla-

gungs- und Einschätzungsverfahren bedeutet dies namentlich, dass eine steuerpflich-

tige Person zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der gebildeten Rück-

stellungen i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG nunmehr nicht etwa belegen müsste, dass das 

Rückstellungsereignis in der Zwischenzeit auch im prognostizierten Umfang eingetreten 

ist. Generell ist es demnach nicht zulässig, wenn das kantonale Steueramt Rückstellun-

gen nur in demjenigen Umfang als geschäftsmässig begründet zulässt, in welchem sich 

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aus retrospektiver Optik die erwarteten "Rückstellungsereignisse" zwischenzeitlich auch 

verwirklicht haben (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 N 11 DBG). Von einer steuerpflichti-

gen Person kann lediglich verlangt werden, dass sie die Verlässlichkeit der Schätzung 

und das Bedürfnis der Rückstellung als solches belegt (Bertschinger, S. 315). Dement-

sprechend erscheint es als rechtlich fragwürdig, wenn das kantonale Steueramt einer-

seits  die  Rückstellungsbildung  als  solches  nicht  in  Frage  stellt  (E. 7b/bb),  diese  dann 

aber andererseits nur im konkret nachgewiesenen Umfang des effektiv kausalen Mittel-

abflusses (konkret Fr. 14'850.-) als geschäftsmässig begründet akzeptiert.  

bb) Zur Frage, ob die Rückstellung im Umfang von Fr. 48'000.- als geschäfts-

mässig  begründet  erscheint  ist  sodann  vorab  festzuhalten,  dass  die  Rückstellungsbil-

dung für inskünftig laufende höhere operative (Folge-)Kosten generell ausgeschlossen 

ist (BGr, 17. November 2022, 2C_282/2022, E. 5.1.1 = StR 2023, S. 285 f.). Das han-

delsrechtlich und steuerrechtlich geltende Prinzip, wonach Aufwände und Erträge in zeit-

licher und sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden müssen (E. 1c), würde 

ansonsten geradezu ausgehebelt. Soweit die Pflichtige zur Rechtfertigung vorbringt, um 

den Anforderungen der FINMA, dem Geldwäschereigesetz etc. zu genügen, müsse sie 

inskünftig durch die Anschaffung und Nutzung entsprechender Software-Lizenzen (inkl. 

Mitarbeiterschulung) sowie Beratung und partieller Auslagerung gewisser Risk & Com-

pliance Funktionen mit höheren operativen Kosten rechnen, vermag sie daraus nichts 

zu ihren Gunsten abzuleiten (auch zum Folgenden). Auch Beratungsaufträge zur "regu-

latorischen  Standortsbestimmung"  (konkret  die  Aufwendungen  der  Anwaltskanzlei  K 

AG) gehören zu den gewöhnlichen laufenden operativen Aufwendungen. Sie stehen nur 

in mittelbarem Zusammenhang mit dem effektiven Bewilligungsverfahren.  

cc) Wenn überhaupt, dann vermögen betragsmässig nur die der Pflichtigen ein-

malig, unmittelbar im Zusammenhang mit den Bewilligungen der FINMA und der FIN-

control voraussichtlich entstehenden Kosten die Rückstellungsbildung zu rechtfertigen. 

Dabei erscheinen die handelsrechtlich zurückgestellten Fr. 48'000.- gemäss den Aus-

führungen und den eingereichten Unterlagen der Pflichtigen doch eher etwas hoch ge-

griffen. Zunächst fallen der Pflichtigen sicherlich Kosten für das Anschlussverfahren bei 

der  Aufsichtsorganisation  FINcontrol  an,  die  von  der  Pflichtigen  sowie  der  FINcontrol 

selbst auf maximal etwa Fr. 5'000.- geschätzt werden (auch zum Folgenden). Sodann 

rechnet  die  FINMA  für  ihr  Bewilligungsverfahren  mit  Kosten  von  maximal  bis  zu 

Fr. 15'500.-.  Der  effektive  (direkte)  Bewilligungsaufwand  dürfte  sich  demgemäss 

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schätzungsweise auf maximal ca. Fr. 20'000.- belaufen. Gemäss Ausführungen der FIN-

control lassen sich diese Kosten bei fachkundiger Beratung und Begleitung im Bewilli-

gungsverfahren allerdings um etwa 40 - 50% reduzieren. Aus prospektiver Sicht erschei-

nen  demgemäss  Kosten  über  ca.  Fr.  10'000.-  als  erwartbar,  da  für  die  Pflichtige  von 

Anfang an klar  gewesen  sein dürfte,  dass  sie  der  fachkundigen Dritthilfe bedarf.  Dies 

zieht dann allerdings wiederum entsprechende Beraterkosten nach sich, wie sie auch 

bei ihr zwischenzeitlich bereits angefallen sind (ca. Fr. 15'000.- der J, sowie partiell die 

Beratungsdienstleistungen der L AG gemäss Vertrag vom … 2022 gemäss indikativer 

Schätzung auf ca. Fr. 6'000.- bis Fr. 8'000.-). Bei dieser Ausgangslage dürfte sich damit 

bei ordnungsgemässer Schätzung aus dem relevanten Blickwinkel (E. 2e) steuerrecht-

lich  eine  Aufwandrückstellung  für  "Risk  &  Compliance  Management"  gemäss  Art. 63 

Abs. 1 lit. c DBG im Umfang von ca. Fr. 30'000.- (geschätzt Fr. 10'000.- für die effektiven 

Bewilligungen sowie Fr. 20'000.- an externen Beratungskosten) als geschäftsmässig be-

gründet i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG erweisen. Diese Zahl deckt sich in etwa mit den 

eingereichten (massgeblichen) Belegen aus retrospektiver Optik, wobei anzufügen ist, 

dass die Beauftragung der J und der L AG grosse Überschneidungen aufweisen, wes-

halb namentlich die indikative Schätzung der L AG zu hoch sein dürfte. Ohnehin dürfte 

ursprünglich die im Ergebnis erfolgte überschneidende (Doppel-)Mandatierung kaum be-

absichtigt  bzw.  vorhersehbar  gewesen  sein,  was  sich  negativ  auf  deren Aussagekraft 

betreffend die nunmehr strittige Frage der Angemessenheit der Höhe der Rückstellung 

auswirkt. Gegenüber dem Einspracheentscheid ist damit  die entsprechende Rückstel-

lungsposition von Fr. 14'850.- um Fr. 15'150.- auf Fr. 30'000.- zu erhöhen. Dies sowohl 

betreffend  die  direkte  Bundessteuer  als  auch  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  (dort 

§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b i.V.m. § 27 Abs. 2 lit. b; E. 2c/cc). 

8. a) Im Ergebnis sind demnach die Einwendungen der Pflichtigen einzig inso-

weit berechtigt, als dass sich die Rückstellung für "Risk & Compliance Management" im 

Umfang  von  Fr.  30'000.-  anstatt  Fr.  14'850.-  geschäftsmässig  begründet  erweist.  Die 

Aufrechnung aus nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand reduziert sich damit ge-

genüber  dem  Einspracheverfahren  um  Fr. 15'150.-  von  Fr. 208'150.-  auf  Fr. 193'000.- 

(brutto). Kapitalseitig reduziert sich die als Gewinn versteuerte stille Reserve ebenfalls 

um Fr. 15'150.- von Fr. 397'149.- auf Fr. 381'999.- (brutto; § 79 Abs. 1 StG). Diese Her-

absetzung hat zur Folge, dass gewinn- und kapitalsteuerlich auch die zusätzlich zu ge-

währende  Steuerrückstellung  entsprechend  anzupassen  ist.  Beachtlich  ist  in  diesem 

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Zusammenhang auch, dass das kantonale Steueramt diese im Einspracheentscheid mit 

Fr. 44'239.- zu grosszügig gewährte. Zur Berechnung hätte es nicht einfach das Berech-

nungstool auf ihrer Homepage verwenden dürfen, sondern es hätte zusätzlich den ge-

winnsteuerlichen  Beteiligungsabzug  bei  der  direkten  Bundessteuer  sowie  den  Staats- 

und Gemeindesteuern gemäss Art. 69 DBG bzw. § 72 StG korrigierend berücksichtigen 

müssen (eine Ermässigung bei der Kapitalsteuer gemäss § 81a StG ist hingegen vorlie-

gend nicht Thema). Im Umfang des Beteiligungsabzugs ist keine Steuer geschuldet und 

somit die Bildung einer Steuerrückstellung nicht angezeigt bzw. eine solche im besagten 

Umfang nicht geschäftsmässig begründet (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und § 65 Abs. 1 lit. a 

StG). Die Steuerrückstellung ist deshalb nach iterativer Berechnung von Fr. 44'239.- ge-

mäss Einspracheentscheid auf Fr. 30'934.- zu reduzieren. Ebenfalls iterativ zu berech-

nen ist der Beteiligungsabzug. 

b) Daraus ergeben sich bei teilweiser Gutheissung von Beschwerde und Rekurs 

die folgenden Steuerfaktoren: 

Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020 

Reingewinn vor Steuern neu (Fr. 386'850.- ./. Fr. 15'150.-) 

./. Zusätzliche Steuerrückstellung  

Steuerbarer Reingewinn 

Steuerbarer Reingewinn gerundet 

Beteiligungsabzug (Fr. 100'442.- / Fr. 340'766.-) 

Eigenkapital per 31. Dezember 2020 neu (Fr. 397'149.- ./. Fr. 15'150.-) 

./. Zusätzliche Steuerrückstellung  

Eigenkapital per 31. Dezember 2020 

(Steuerbares) Eigenkapital per 31. Dezember 2020 (gerundet) 

Fr. 

371'700.- 

30'934.- 

340'766.- 

340'700.- 

29.475% 

381'999.- 

30'934.- 

351'065.- 

351'000.- 

9. Aufgrund des nahezu vollständigen Unterliegens der Pflichtigen sind ihr die 

Kosten  des  Beschwerde-/Rekursverfahrens  vollständig  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs. 1 

und Abs. 2 DBG bzw. § 151 Abs. 1 und Abs. 2 StG) und entfällt die Zusprechung einer 

Parteientschädigung  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird teilweise gutgeheissen.  Die Beschwerdeführerin  wird für  die 

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2020, mit einem steuerbaren Ge-

winn  von  Fr. 340'700.-  (Beteiligungsabzug  29.475%;  Steuersatz  8.5%)  veranlagt. 

Das  steuerlich  massgebende  Eigenkapital  per  31.12.2020  beträgt  Fr. 351'000.-  

(Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrentin  wird  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2020, mit einem steuerbaren Reinge-

winn von Fr. 340'700.- (Beteiligungsabzug 29.475%; Gewinnsteuersatz 8%) und ei-

nem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr. 351'000.-  (Kapitalsteuersatz  0.75‰)  einge-

schätzt.  

[…] 

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2 ST.2022.128