# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 94dc6be9-41e3-5e3e-876c-8f9aac7bd6c3
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 33/2009
**Docket/Reference:** 33/2009
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/tf__2c_33_2009.pdf

## Full Text

2C_33/2009 (27.11.2009)

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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_33/2009

Arrêt du 27 novembre 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Karlen, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Yves Auberson, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, route Joseph Piller 13, case 
postale, 1700 Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal 2004,

recours contre l'arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal fribourgeois du 12 décembre 
2008.

Faits:
A.a
Les époux B.X.________ et A.X.________ sont domiciliés à C.________. B.X.________ 
exerce la profession d'architecte.

B.X.________ a travaillé pour le compte de la société anonyme D.________ SA, sise à 
E.________, inscrite au registre du commerce le *** 1986, qu'il avait fondée avec deux 
associés. La faillite de cette société a été prononcée le *** 1994.

Par la suite, B.X.________ est devenu le gérant de la société à responsabilité limitée 
F.________ Sàrl. Sise à C.________ et inscrite au registre du commerce le *** 1993, cette 
société a pour but "tous travaux d'architecture".
A.b
Parallèlement à son activité d'architecte, B.X.________ a pratiqué le commerce 
professionnel d'immeubles. Sa faillite personnelle a été prononcée le *** 1994. La vente du 
dernier immeuble réalisée dans le cadre de la liquidation de la faillite s'est soldée, en 2001, 
par une perte commerciale de 778'187 fr. 05 venue s'ajouter aux pertes des exercices 
antérieurs selon le détail suivant:
Exercices
Vaud
Fribourg
Tessin
Total
93/94
-36'717
-58'245
-57'953
-152'915

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-330'857
-204'582
-1'884
-537'323
95
-16'666
0
-1'230'643
-1'247'309
96
-483'384
-1'012'616
-228'997
-1'724'997
97
-1'362'033
-248'099

-1'610'132
98

99

2000

2001

-778'187
-778'187
Total
-2'229'657
-1'523'542
-2'297'664
-6'050'863

Le 23 décembre 2002, l'administration spéciale de la faillite de B.X.________ a délivré à la 
banque créancière des actes de défaut de biens pour un montant total de 6'353'551 fr. 70.

Jusqu'à la période fiscale 2003 inclusivement, les époux X.________ ont obtenu la 
compensation des pertes commerciales avec leurs revenus imposables. L'avis de taxation 
de la période fiscale 2003 indiquait toutefois qu'aucune perte ne pourrait être reportée en 
diminution du revenu de la période fiscale 2004.

Dans leur déclaration d'impôt pour la période 2004, les époux X.________ ont indiqué une 
perte commerciale de 2'695'747 fr. sous la rubrique "revenu d'une activité indépendante".

B.
Dans sa taxation du 17 novembre 2005, le Service cantonal des contributions du canton de 
Fribourg a refusé de porter en déduction la perte commerciale. L'impôt fédéral direct dû par 
les époux X.________ a été fixé à 5'373 fr. sur la base d'un revenu imposable de 132'327 
fr., leur impôt cantonal sur le revenu à 13'648 fr. 10 pour un revenu imposable global de 
133'947 fr. et leur impôt cantonal sur la fortune à 1'063 fr. 15, pour une fortune imposable 
de 405'460 fr.

Les époux X.________ ont contesté cette taxation, en concluant à ce que la perte 
commerciale soit admise en déduction et leur revenu imposable fixé à 0 fr. Leur 
réclamation a été rejetée par décision du 17 avril 2007. Saisi d'un recours contre cette 
décision, le Tribunal cantonal fribourgeois l'a rejeté par arrêt du 12 décembre 2008. Cette 
autorité a constaté que le recourant n'était plus commerçant d'immeubles depuis la clôture 
de sa faillite personnelle en 2000 ou au plus tard depuis la vente forcée de son dernier 
immeuble en 2001. Laissée ouverte par la jurisprudence, la question de savoir si le report 
de pertes demeurait possible, lorsque toute activité indépendante avait cessé, était 
controversée en doctrine. Les juges cantonaux ont estimé qu'un tel report n'était pas 

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admissible. Etablissant une exception au principe de périodicité, la règle du report de 
pertes devait être interprétée de manière restrictive. Etendre sa portée à des situations où 
le contribuable avait cessé toute activité indépendante reviendrait à appliquer le principe du 
"Totalgewinn" à une autre catégorie de sujets fiscaux que les entreprises, alors que ce 
principe ne saurait par définition s'appliquer qu'aux entreprises. En outre, dans le cas 
particulier, il serait choquant que les recourants puissent totalement supprimer leur charge 
fiscale par le jeu du report de pertes, alors qu'au terme de la procédure de faillite le 
recourant laissait un découvert de plusieurs millions de francs. Les juges ont adopté ce 
raisonnement tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X.________ 
demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler le jugement du 12 
décembre 2008 et, principalement, de fixer à 0 fr. le revenu imposable de la période fiscale 
2004 tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, les pertes commerciales des 
exercices 1997 à 2003 étant admises en déduction; à titre subsidiaire, ils concluent à ce 
que le dossier soit renvoyé à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des 
considérants.

L'autorité précédente, le Service cantonal des contributions et l'Administration fédérale des 
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de 
timbre, proposent de rejeter le recours dans la mesure de sa recevabilité.
Le 27 novembre 2009, la Cour de céans a délibéré sur le présent recours en séance 
publique.

Considérant en droit:

1.
La décision entreprise distingue, dans son dispositif et sa motivation, entre l'impôt fédéral 
direct et l'impôt cantonal. Les recourants ont interjeté un seul recours, qui contient toutefois 
des conclusions et une motivation propres à chaque impôt. Leur acte est donc conforme 
aux exigences posées par la jurisprudence (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s., 
précisé par l'ATF 135 II 260 consid. 1.3 p. 262 ss).

Au surplus, interjeté par les parties directement touchées par la décision et qui ont un 
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le 
recours, dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre 
a LTF) en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 lettre d et 
al. 2 LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé en temps utile (art. 100 LTF) et 
en la forme prévue par la loi (art. 42 LTF) et qu'aucune des exceptions énumérées à l'art. 
83 LTF n'est réalisée (s'agissant par ailleurs de la portée de l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale 
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes [LHID; RS 642.14] en relation avec la loi sur le Tribunal fédéral, cf. ATF 134 II 
186 consid. 1.3 p. 189).
I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]). Sont notamment imposables 
le produit de l'activité lucrative dépendante et celui de l'activité lucrative indépendante (art. 
17 et 18 LIFD). Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33. 
Faisant partie de la Section 3 "Activité lucrative indépendante" et intitulé "Déduction des 
pertes", l'art. 31 LIFD dispose que les pertes subies durant les trois périodes de calcul 
précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul au sens de 
l'art. 43 LIFD - qui est basé sur le mode de taxation praenumerando bisannuel -, à 
condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu 
imposable des années précédentes (al. 1). Dans le système d'imposition des personnes 
physiques postnumerando annuel - qui fait l'objet des art. 208 ss LIFD -, la disposition 
correspondante est l'art. 211 LIFD, selon lequel les pertes des sept exercices précédant la 
période fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en 
considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (selon les textes allemand 

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et italien de l'art. 211 LIFD, il faut qu'elles n'aient pas pu être prises en compte et non 
seulement qu'elles ne l'aient pas été, comme l'indique la version française). Il ressort aussi 
bien de la place de l'art. 31 LIFD dans la loi que de l'usage du terme "exercices" aux art. 31 
et 211 LIFD que seules les pertes provenant d'une activité lucrative indépendante peuvent 
être reportées. Cette faculté doit permettre de compenser les fluctuations des profits et 
pertes durant la période de report, en tenant compte du fait que les résultats des exercices 
pris individuellement ont un aspect aléatoire (cf. arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 
2.2.1, RDAF 2008 II p. 505 et les références). Les pertes peuvent être compensées non 
seulement avec le revenu de l'activité indépendante, mais aussi avec d'autres revenus. En 
cas de taxation commune (art. 9 LIFD), la déduction peut aussi être opérée sur les revenus 
de l'époux ou du partenaire enregistré (arrêt 2C_101/2008, précité, consid. 2.1 et les 
références). La période de report - de respectivement six et sept ans selon les art. 31 al. 1 
et 211 LIFD - s'approche de la durée d'un cycle économique, la période de calcul d'une 
année ou de deux ans apparaissant trop courte à cet égard.

2.2 La règle du report de pertes constitue une entorse au principe de périodicité, selon 
lequel l'impôt dû par une entreprise pour une période fiscale donnée se calcule sur la base 
du bénéfice réalisé durant cette période. Le principe de périodicité découle de la nécessité, 
pour les collectivités publiques, de disposer de rentrées fiscales régulières 
(Brülisauer/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer, 2e éd., 2008, no 43 ad art. 58 LIFD). Il se trouve en 
opposition avec un autre principe développé par la doctrine récente, celui de l'imposition du 
bénéfice total (Totalgewinn). Selon ce dernier, idéalement, une entreprise devrait être 
imposée une seule fois sur le bénéfice total qu'elle génère durant toute son existence, dans 
l'idée que seul ce bénéfice est représentatif de sa capacité contributive (cf. Jean-Marc 
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 361). En 
raison du besoin des collectivités de disposer de ressources fiscales régulières, ce principe 
ne peut toutefois être pleinement mis en oeuvre et se trouve limité par celui de périodicité. 
Les auteurs qui postulent le principe de l'imposition du bénéfice total sont cependant d'avis 
qu'en tant qu'émanation du principe de l'imposition selon la capacité contributive - lui-même 
ancré à l'art. 127 al. 2 Cst. -, le concept du "Toalgewinn" devrait l'emporter sur celui de 
périodicité et revêtir une importance particulière dans l'interprétation des normes de droit 
fiscal (cf. Brülisauer/Poltera, op. cit., no 44 ad art. 58 LIFD; Pierre-Marie Glauser, Apports 
et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 18 s. et les références). Dans la mesure où il déroge au 
principe de périodicité, le report de pertes limité des art. 31 al. 1 et 211 LIFD va dans le 
sens du concept de l'imposition du bénéfice total (cf. Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung 
Selbständigerwerbender, 2004, p. 97 s.).

2.3 Dans l'arrêt précité 2C_101/2008, le Tribunal fédéral avait à juger le cas d'un 
contribuable qui avait exercé une activité de commerçant professionnel d'immeubles sous 
la forme d'une entreprise individuelle. Après avoir subi des pertes importantes, il avait 
cessé cette activité en 2001, année durant laquelle le dernier immeuble avait été vendu. Il 
avait par la suite poursuivi une activité indépendante, dans le cadre d'une société en 
commandite constituée avec son épouse, en fournissant des services, en particulier des 
estimations de bâtiments et des conseils dans le domaine immobilier. Entre 2001 et 2006, 
les associés avaient réalisé un chiffre d'affaires annuel compris entre 2'000 et 3'800 fr. et 
un bénéfice par conséquent très peu important. S'agissant de l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2002, le Tribunal fédéral a estimé que les pertes provenant de l'activité 
antérieure de commerçant d'immeubles pouvaient être déduites des revenus des époux 
contribuables. La déduction des pertes en vertu de l'art. 211 LIFD supposait en effet 
l'exercice d'une activité indépendante. Tel était bien le cas en l'espèce, puisqu'il ne 
s'agissait ni d'un hobby, ni d'une activité sporadique exercée en dehors de rapports de 
travail - activité caractérisée par une absence de planification. En outre, les circonstances 
du cas particulier ne faisaient pas apparaître d'abus de droit. Après avoir exposé les 
opinions divergentes de la doctrine, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de 
savoir si les pertes auraient pu être déduites aussi dans le cas où toute activité 
indépendante aurait cessé (consid. 3.4). C'est ce point qu'il convient de trancher en 
l'espèce, dès lors qu'il ressort des faits de la cause que lors de la période fiscale litigieuse 
le recourant avait abandonné son activité de commerçant d'immeubles; en outre, aucun 
élément ne permet d'admettre que les recourants exerçaient alors une autre activité 
indépendante.

2.4 Les auteurs qui admettent le report de pertes en dépit de la cessation de l'activité 

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indépendante se prévalent de la lettre de la loi, qui prévoit la compensation de manière 
générale et ne l'exclut pas expressément dans cette situation (Madeleine Simonek, 
Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008 [cité: Entwicklungen 2007], p. 102 s.; 
idem, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2008, 2009 [cité: Entwicklungen 2008], p. 
81; Dieter Weber, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über 
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 5 
ad art. 67 LHID; Philip Funk, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e éd., 2009, no 5 
ad § 38; cf. aussi Reich/Züger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. 
cit., no 10 ad art. 211 LIFD, qui semblent toutefois plus partagés sur la question). D'un 
point de vue téléologique, ces auteurs se réfèrent au principe de l'imposition du bénéfice 
total (Totalgewinn) et à celui de l'imposition selon la capacité contributive, auquel il est lié 
(cf. Funk et Weber, loc. cit.; Simonek, Entwicklungen 2007, op. cit., p. 103; idem, 
Entwicklungen 2008, op. cit., p. 81). Ils font en outre valoir que, dans le mode de taxation 
praenumerando, le refus du report de pertes après la cessation de l'activité indépendante 
était souvent justifié par la taxation intermédiaire qui intervenait au terme de cette activité 
(cf. art. 45 lettre b LIFD); or, ce motif disparaît dans le système postnumerando, qui ne 
connaît plus l'institution de la taxation intermédiaire (Weber, loc. cit.; 
Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, n. 10 ad art. 211 LIFD; 
Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 233).

2.5 Les auteurs pour lesquels l'abandon de l'activité lucrative indépendante exclut la 
compensation des pertes avec des revenus acquis lors des périodes fiscales ultérieures 
font valoir que, d'un point de vue systématique, l'art. 31 LIFD - qui constitue le pendant de 
l'art. 211 LIFD pour le mode de taxation praenumerando - fait partie des dispositions 
consacrées à l'activité lucrative indépendante; elles supposeraient donc l'exercice d'une 
telle activité (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die 
direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, no 2 ad art. 211 LIFD; cf. aussi 
Behnisch/Cadosch, Gesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2004, ad art. 31 al. 
1 LIFD; Roger Cadosch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2e éd., 
2008, ad art. 31 al. 1 LIFD). D'un point de vue téléologique, ces auteurs relèvent que les 
règles figurant aux art. 31 et 211 LIFD doivent permettre à un indépendant - et seulement à 
celui-ci - de compenser les fluctuations des profits et pertes durant la période de report (cf. 
Reich/Züger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer, 1ère éd., 2000, no 10 ad art. 211 LIFD; Peter B. Nefzger, 
Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, no 11 ad § 89). 
Certains auteurs relativisent en outre la portée du principe de l'imposition selon la capacité 
contributive dans ce contexte: si le législateur a fait primer ce principe sur celui de 
périodicité en instituant un report de pertes limité aux art. 31 et 211 LIFD, il ne l'a pas fait 
dans d'autres situations caractérisées par un excédent de charges, comme par exemple 
lorsque le rendement d'un immeuble est inférieur aux charges (Reich/Züger, op. cit., 1ère 
éd., no 10 ad art. 211 LIFD; cf. aussi extrait du Luzerner Steuerbuch, in RF 9/2005 p. 714 
s., pt 1.1.1 et 1.1.2).

3.
3.1 Les recourants se plaignent d'une violation de l'art. 211 LIFD. Ils reprennent à leur 
compte l'argument tiré de la disparition de la taxation intermédiaire, en faisant valoir que si 
le législateur avait voulu exclure, dans le système postnumerando, le report des pertes en 
cas de cessation de l'activité indépendante, il aurait dû le prévoir expressément.

3.2 D'un point de vue littéral, l'art. 211 LIFD, comme l'art. 31 al. 1 LIFD qui constitue son 
pendant pour le mode de taxation praenumerando, pose comme unique condition à la 
déductibilité des pertes que celles-ci n'aient pas pu être prises en considération lors du 
calcul du revenu imposable des années précédentes. Le texte légal ne pose aucune 
exigence en ce qui concerne la période fiscale en cause. En particulier, il n'exige pas que 
l'activité indépendante se poursuive.
L'art. 31 LIFD fait partie des dispositions régissant la détermination du revenu net de 
l'activité lucrative indépendante (art. 27 à 31 LIFD en relation avec l'art. 25 LIFD). Selon la 
systématique de la loi, pour que cette norme - de même que l'art. 211 LIFD dans le 
système postnumerando - soit applicable, il faut donc que le contribuable exerce une telle 
activité et soit ainsi soumis à ces dispositions lors de la période fiscale concernée. Le fait 
que les pertes peuvent être déduites non seulement du revenu de l'activité indépendante, 
mais aussi des autres revenus, y compris de ceux du conjoint (cf. consid. 2.1 ci-dessus) n'y 
change rien.

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Dans le but d'interpréter les art. 31 al. 1 et 211 LIFD de manière conforme à la Constitution 
(cf. à cet égard ATF 135 I 161 consid. 2.3 p. 163; 131 II 562 consid. 3.5 p. 567), il y a lieu 
de tenir compte en particulier du principe de l'imposition selon la capacité contributive, 
ancré à l'art. 127 al. 2 Cst. Dans sa mise en oeuvre, ce principe peut être associé à celui 
de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn) ou à celui de périodicité. Dans le premier 
cas, la capacité contributive doit être mesurée sur une période aussi longue que possible, 
correspondant idéalement à toute la durée de l'exercice d'une activité indépendante, voire 
à toute l'existence du contribuable. Envisagé de la sorte, le principe de l'imposition selon la 
capacité contributive commande d'autoriser le report de pertes de la manière la plus large. 
En revanche, s'il est associé au principe de périodicité, ce principe constitutionnel veut que 
l'on mesure la capacité contributive lors de la période fiscale - plus exactement durant la 
période de calcul, qui se confond avec la période fiscale dans le système postnumerando - 
et que le contribuable soit imposé sur cette base. Dans cette perspective limitée à la 
période fiscale, le principe en question n'impose pas une interprétation large des 
dispositions y relatives.

3.3 Le principe de périodicité repose sur la théorie de l'accroissement net du patrimoine 
(Tipke/Lang, Steuerrecht, 19e éd., 2008, p. 241 n. 7), selon laquelle le revenu acquis par 
un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours 
d'une période déterminée. Cette définition du revenu joue un rôle central en droit fiscal 
suisse (arrêt 2P.233/2002 du 27 janvier 2003 consid. 3.2, StE 2003 B 21.1 no 11; 
Ryser/Rolli, op. cit., p. 154; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 7 no 4), 
notamment pour l'imposition des entreprises astreintes à tenir une comptabilité (arrêt 
A.392/1985 du 20 juin 1986 consid. 1c, Archives 56 p. 61, StE 1987 B 21.1 no 1, RDAF 
1989 p. 56; ATF 117 Ib 1 consid. 2b p. 2). L'importance de la théorie de l'accroissement 
net du patrimoine s'explique précisément par le fait que le revenu doit servir de mesure de 
la capacité contributive (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6e éd., p. 171).
En droit suisse, le principe de périodicité est ancré dans la loi (cf., pour l'imposition des 
personnes morales, art. 79 LIFD en relation avec l'art. 58 LIFD; art. 63 s. LHID; 
Brülisauer/Poltera, op. cit., no 43 ad art. 58 LIFD). Il est ainsi un principe de droit matériel 
et non seulement une règle de nature technique servant à la perception de l'impôt (cf., pour 
le droit allemand, Paul Kirchhof, in Einkommensteuergesetz - Kommentar, no 136 ad § 2; 
Idem, in EStG KompaktKommentar, 8e éd., 2008, no 17 ad § 2). Au vu de son importance, 
il doit être pris en compte, de préférence au principe de l'imposition du bénéfice total, lors 
de la mise en oeuvre du principe de l'imposition selon la capacité contributive. Il s'ensuit 
que ce dernier n'impose pas une interprétation large des dispositions sur le report des 
pertes. Au contraire, compte tenu de l'importance du principe de périodicité, les 
dispositions qui y dérogent, telles que les art. 31 et 211 LIFD, doivent être interprétées de 
manière plutôt restrictive.

Les considérations qui précèdent valent pour le mode de taxation postnumerando (art. 211 
LIFD), comme pour le système praenumerando (art. 31 al. 1 LIFD). On ne peut donc 
soutenir que l'exclusion du report des pertes en cas de cessation de l'activité indépendante 
ait été justifiée seulement par la taxation intermédiaire. Dès lors, on ne peut davantage 
prétendre, comme le font les recourants, que le législateur aurait dû expressément prévoir 
cette conséquence dans le système postnumerando, qui ne connaît pas la taxation 
intermédiaire.

Au vu de ce qui précède et notamment au regard de la systématique de la loi, il convient 
d'interpréter l'art. 211 LIFD en ce sens que le report de pertes n'est possible qu'aussi 
longtemps que le contribuable exerce une activité lucrative indépendante.

3.4 Ainsi, à compter de la période fiscale suivant celle durant laquelle l'activité 
indépendante a été abandonnée, le contribuable ne peut plus bénéficier du report de 
pertes, étant précisé qu'une telle activité est censée prendre fin au terme de la dernière 
opération de liquidation (Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 
I/2a, op. cit., no 39 ad art. 18 LIFD; Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 20). L'arrêt 
2C_101/2008 a précisé que le report demeure possible si le contribuable exerce une autre 
activité indépendante (consid. 3.3). Il en découle que le report de pertes est en principe lié 
à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante (dans ce sens extrait du 
Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 715 pt 1.1.3); il dépend généralement du statut 

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d'indépendant, et non de l'entreprise éventuellement exploitée (la notion d'activité lucrative 
indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD étant plus large que celle d'entreprise: ATF 
125 II 113 consid. 5b p. 121). Le contribuable qui, ayant cessé une activité indépendante, 
en commence ou en poursuit une autre, peut donc bénéficier du report. La règle en 
question ne suppose en conséquence pas la continuité dans l'exercice de cette activité ou 
dans l'exploitation de l'entreprise, à la différence du principe de l'imposition du bénéfice 
total, lequel envisage une seule et même entreprise (cf. Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 
100). Ce dernier principe obéit par conséquent à une autre logique. Pour ce motif 
également, il ne saurait être invoqué par un contribuable qui cesse d'exercer toute activité 
indépendante, aux fins de pouvoir néanmoins compenser les pertes non prises en 
considération avec les revenus réalisés lors des périodes fiscales ultérieures.

La règle selon laquelle le report de pertes est lié à la personne du contribuable exerçant 
une activité indépendante connaît une exception dans le cas où une entreprise individuelle 
ou une entreprise exploitée sous la forme d'une société de personnes est transférée à une 
personne morale aux conditions de l'art. 19 al. 1 lettre b LIFD. Dans cette situation, en 
effet, l'Administration fédérale des contributions considère que la personne morale 
reprenante bénéficie du report des pertes de l'entreprise qui n'ont pas pu être prises en 
compte fiscalement. Justifiée par le principe de la neutralité fiscale au plan de l'entreprise, 
qui sous-tend la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation 
et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion; LFus; RS 221.301; entrée en vigueur le 1er 
juillet 2004), cette pratique vaut pour les restructurations opérées après l'entrée en vigueur 
de la loi en question (circulaire no 5 du 1er juin 2004 sur les restructurations, disponible sur 
Internet à l'adresse 
«http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?
lang=fr» [consulté le 29 juin 2009], p. 25 ch. 3.2.3.3). Dans un tel cas, le report de pertes 
est lié à l'entreprise transférée (cf. Ettlin/Stüdle, Umstrukturierungen bei 
Personengesellschaften, in L'Expert-comptable suisse 2009, p. 329 ss, 334) et non au 
statut d'indépendant: le report de pertes reste possible, alors que le contribuable qui, par 
hypothèse, est désormais employé par la personne morale à laquelle il a transféré son 
entreprise individuelle a perdu ce statut. Cette situation n'est cependant pas réalisée en 
l'espèce, l'activité de commerçant professionnel d'immeubles exercée par le recourant 
ayant pris fin au plus tard au terme de la procédure de faillite personnelle de celui-ci.

4.
4.1 Selon les recourants, il n'y a rien de "choquant" à ce qu'ils puissent bénéficier du report 
de pertes, alors que la faillite personnelle de B.X.________ s'est soldée par un découvert 
de plusieurs millions. Il serait en effet "dans le cours normal des choses" que les 
entreprises qui peuvent se prévaloir d'un report de pertes risquent de laisser un découvert. 
Les recourants font d'ailleurs valoir que le Service cantonal des contributions a admis le 
report de pertes pour les années 1997 à 2003, alors que cette situation était déjà connue.

4.2 Le cas d'espèce a ceci de particulier que le recourant a mis un terme à son activité 
indépendante dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, par voie de faillite. Au 
terme de la liquidation, l'administration spéciale a remis à la banque créancière des actes 
de défaut de biens pour un montant total de plus de 6 millions de francs. Les actes de 
défaut de biens ne permettent de requérir une nouvelle poursuite qu'à la condition que le 
débiteur soit revenu à meilleure fortune (cf. art. 265 al. 2 LP). Pour le moment, il n'apparaît 
donc pas que les recourants aient dû supporter les pertes en question (d'un montant de 
2'695'747 fr. selon leur déclaration d'impôt pour la période 2004), de sorte que leur 
capacité contributive n'en a pas été affectée. Dans ces conditions, l'on peut se demander 
s'il n'est pas abusif qu'ils puissent reporter ces montants et les compenser avec des 
revenus acquis ultérieurement (c'est ainsi que le canton de Lucerne exclut le report des 
pertes dans la mesure où le contribuable tombé en faillite laisse un découvert [cf. extrait du 
Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 721 pt 1.3.4]). Il n'est pas nécessaire de trancher la 
question, du moment que le report est exclu déjà pour le motif que le recourant n'exerce 
plus d'activité lucrative indépendante.

5.
5.1 Les recourants se plaignent d'une violation du principe d'égalité. Selon eux, il serait 
discriminatoire de leur refuser le report de pertes alors que celui-ci a été admis dans 
l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt 2C_101/2008 et dans un cas jugé par l'autorité 
précédente où un professionnel de l'immobilier n'avait réalisé aucune opération ni aucun 

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revenu durant sept ans, mais avait conservé un immeuble commercial (arrêt du Tribunal 
administratif fribourgeois 4F 05 28 et 29 du 5 mai 2006, avec référence à l'ATF 125 II 113). 
De l'avis des recourants, il n'y a aucune raison de régler différemment des situations aussi 
proches. Il existerait des différences bien plus importantes parmi les contribuables exerçant 
une activité indépendante, par exemple entre ceux qui réalisent des revenus considérables 
et ceux dont le chiffre d'affaires est infime voire inexistant.

5.2 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des 
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la 
situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent 
au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de 
manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que 
le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante 
(ATF 134 I 257 consid. 3.1 p. 260; 134 I 23 consid. 9.1 p. 42; 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 
114).

5.3 Le cas des recourants se distingue de ceux qui ont fait l'objet des jurisprudences 
précitées par le fait que B.X.________ n'exerçait plus d'activité indépendante lors de la 
période fiscale litigieuse. Dans l'affaire 2C_101/2008, le contribuable avait en revanche 
poursuivi une activité indépendante dans le cadre d'une société de personnes constituée 
avec son épouse. Dans la cause fribourgeoise 4F 05 28 et 29, telle que mentionnée dans 
la décision entreprise (consid. 3b p. 6 s.), le contribuable avait conservé un immeuble 
faisant partie de sa fortune commerciale, ce qui impliquait que son activité indépendante 
n'avait pas encore pris fin (cf. ATF 125 II 113 consid. 6 p. 124 ss). Au demeurant, cette 
affaire cantonale n'est pas déterminante, dès lors que le Tribunal fédéral n'a pas à se 
fonder sur des précédents dont il n'a pas eu à connaître (cf. ATF 130 III 28 consid. 4.3 p. 
34). Quoi qu'il en soit, le report de pertes étant lié au statut d'indépendant, la différence de 
traitement avec les recourants est justifiée.
II. Impôt cantonal

6.
Conformément à l'art. 67 al. 1 LHID, l'art. 32 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur 
les impôts cantonaux directs (LICD; RS/FR 631.1) prévoit que les pertes des sept 
exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient 
pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. La 
teneur de cette disposition est semblable à celle de l'art. 211 LIFD. Par conséquent, les 
considérations émises ci-dessus pour l'impôt fédéral direct valent également pour l'impôt 
cantonal.
III. Frais et dépens

7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre 
eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF) et n'ont pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a 
contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Des frais judiciaires de 2'500 fr. sont mis à la charge des recourants, solidairement entre 
eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des 
contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, ainsi qu'à 
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 27 novembre 2009

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Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Vianin

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