# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** afe708b0-03d6-510c-9708-6be90b53d1b5
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-12-16
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 16.12.2010  SR.2010.00013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2010-00013_2010-12-16.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2010.00013	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 16.12.2010
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Erbschaftssteuer

	
Ungeachtet der am 1. Juli 2010 geänderten Zuständigkeitsbestimmungen entscheidet über Rechtsmittel gegen Einspracheentscheide der Finanzdirektion, die vorher ergangen sind, das VGr (E.1.1.).
Auslegung und Anwendung von § 17 EschG: die ursprüngliche Erbschaftssteuerverfügung - hier unter Ausschluss der Witwe infolge Steuerbefreiung nach § 11 EschG - ist unter Aufrechnung der Differenz zwischen dem Vorzugswert im Todeszeitpunkt und dem Verkaufserlös neu zu berechnen (Abs. 1). Der so ermittelte nachzuveranlagende Unterschiedbetrag ist dem Veräusserer oder Eigentümer aufzuerlegen (Abs. 2). Vorliegend ist die Witwe zu Recht nachveranlagt worden: sie hat die Liegenschaft anlässlich der Erbteilung zu Alleineigentum übernommen. Da die Erbteilung einen Aufschubtatbestand gemäss § 18 Abs. 1 lit. a EschG bildet, hat sie damit auch die auf dieser Liegenschaft ruhende latente Steuerlast als Singularsukzessorin übernommen. Dies ist nicht sachwidrig, knüpft die Nachveranlagung doch nicht mehr an den Vermögensübergang kraft Erbrecht, sondern an die Realisierung des Mehrwerts, indem durch die Veräusserung der Liegenschaft der Verkehrswert abgegolten wird. Deshalb findet §11 EschG für die Nachveranlagung keine Anwendung (E.2.3). 
Weiter ist rechnerisch in jedem Fall einer Nachveranlagung immer der gesamte Mehrwert im Sinn der Differenz zwischen Vorzugswert und Verkauferlös nachzubesteuern. Denn die Steuer wird so berechnet, wie wenn die Liegenschaft bereits ursprünglich zum Verkehrswert bewertet worden wäre. Die Nachveranlagung bildet das Gegenstück zur Vorzugsbewertung und dient damit der Gleichbehandlung aller Liegenschaften. Folglich ist sie in quantitativer Hinsicht auch nicht auf eine allfällige Erbquote zu beschränken, zumal gerade nicht mehr an eine Erbenstellung angeknüpft wird (E. 2.4). 
Diese rechtliche Betrachtungsweise können die Rekurrenten auch nicht mit Verweis auf den Entscheid des VGr vom 16. Dezember 2003 (SR.2002.00014, www.vgrzh.ch) umstossen (vgl. E. 2.5). 
Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ALLEINEIGENTUM
AUFSCHUB
BÄUERLICHES BODENRECHT
DIFFERENZ
EIGENTÜMER
ERBENGEMEINSCHAFT
ERBQUOTE
ERBRECHT
ERBSCHAFTS- UND SCHENKUNGSSTEUER
ERBTEILUNG
ERTRAGSWERT
FINANZDIREKTION
LANDWIRTSCHAFTLICHES HEIMWESEN
MEHRWERT
NACHSTEUER
NACHVERANLAGUNG
RECHTSGLEICHHEIT
RECHTSNACHFOLGE
REKURS
STEUERBEFREIUNG
STEUERSUBJEKT
VERÄUSSERUNG
VERKEHRSWERT
VORZUGSBEWERTUNG
ZUSTÄNDIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 28 BGBB
§ 3 Abs. I ESchG
§ 7a ESchG
§ 11 ESchG
§ 13 Abs. I ESchG
§ 15 ESchG
§ 17 ESchG
§ 18 Abs. I lit. a ESchG
§ 40 Abs. I ESchG
§ 44 ESchG
§ 44 Abs. I ESchG
§ 52ff. ESchG
§ 41ff. StG
Art. 119 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SR.2010.00013

 

 

Entscheid

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 16. Dezember 2010

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Florence Robert.   

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

3.    C, 

4.    D, 

5.    E, 

alle vertreten durch RA F, 

Rekurrierende, 

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

Rekursgegner,

 

 

betreffend
Erbschaftssteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

Am … 1991 starb G, geboren 1914, wohnhaft gewesen H-Strasse
01, I. Mit Verfügung vom 6. Juni 1994 (und mit Nachverfügung vom 2. März
2000 hinsichtlich eines Grundstücks in der J-Strasse, K) auferlegte die
Finanzdirektion den Erben A, B, C, D und E Erbschaftssteuern von insgesamt
Fr. … (richtig: Fr. … + Fr …. = Fr. … ). Zur Erbengemeinschaft
gehörte auch L, welche als Witwe des Erblassers jedoch steuerbefreit war. Das
sich im Nachlass befindliche landwirtschaftliche Heimwesen in den Gemeinden M
und N wurde nach § 15 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September
1986 (EschG) unter dem Vorbehalt der Nachveranlagung mit dem Ertragswert zum Vermögen
gerechnet. 

Im Rahmen der Erbteilung vom 28. Januar 2000 wurde
das landwirtschaftliche Heimwesen ins Alleineigentum von L übertragen, welche
es am 7. März 2002 an O für Fr. … verkaufte. Am 4. Juni 2008
verstarb L und hinterliess A, B, C, D und E als ihre gesetzlichen Erben.

Mit Verfügung vom 23. Februar 2010 wurden den
genannten Erben als Rechtsnachfolger von L aufgrund der Veräusserung des
landwirtschaftlichen Heimwesens am 7. März 2002 im
Nachveranlagungsverfahren Erbschaftssteuern von Fr. … auferlegt. 

II.  

Die Pflichtigen erhoben dagegen Einsprache mit der
Begründung, der Veräusserer als Steuersubjekt sei nur dann im Sinn von § 17
Abs. 2 EschG nachzuveranlagen, wenn er im ursprünglichen Nachlass
überhaupt subjektiv steuerpflichtig gewesen sei. Sollte eine Besteuerung
stattfinden, so wäre dies im Eventualstandpunkt nur im Umfang der ursprünglichen
Erbquote des Veräusserers möglich. 

Am 14. Mai 2010 wies die Finanzdirektion die
Einsprache ab.

III.  

Mit Rekurs vom 15. Juni 2010 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Nachveranlagungsverfügung
vom 23. Februar 2010 aufzuheben. Eventualiter sei die Nachveranlagung auf
der Grundlage eines Vermögens von Fr. … statt von Fr. … vorzunehmen. Überdies
verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. 

Die Finanzdirektion schloss am
15. Juli 2010 auf Abweisung des Rekurses. 

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

1.1 Der
Einspracheentscheid der Finanzdirektion ist am 14. Mai 2010 ergangen.
Ungeachtet der am 1. Juli 2010 im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz
vom 28. September 1986 (EschG) geänderten Zuständigkeitsbestimmungen
entscheidet über Rechtsmittel gegen Einspracheentscheide der Finanzdirektion,
die vor dem 1. Juli 2010 ergangen sind, das Verwaltungsgericht (§ 43 Abs. 1
ESchG in der Fassung vor dem 1. Juli 2010). Die Bestimmungen über das
Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer finden sinngemäss
Anwendung (§ 43 Abs. 3 ESchG in Verbindung mit §§ 147 ff.
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2 Mit Rekurs
können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen
Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November
2000, ZStP 2001, S. 148 E. 1a). Das Verwaltungsgericht hat damit die
gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im
Einspracheverfahren. 

2.
 

2.1 Der
Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1 ESchG alle
Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts
oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die Steuer vom
Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs,
mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§ 13 Abs. 1 in
Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967 Nr. 42, RB 1967
Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Dies ist hier der 26. Januar 1991. Dabei
werden land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zum Ertragswert bewertet (§ 15
ESchG). Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert
20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist
die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträglich
vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und
dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).

2.2 Das
Institut der Nachveranlagung dient der steuerlichen Gleichbehandlung von
Grundstücken, deren Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung nachträglich
dahinfallen, und solchen, die von Anfang an nicht vorzugsweise bewertet wurden
(VGr, 16. Dezember 2003, SR.2002.00014, E. 3.1, www.vgrzh.ch), indem
die unbesteuert gebliebene Differenz zwischen dem für die frühere Veranlagung
massgebenden Ertragswert (§ 15 EschG) und dem damaligen Verkehrswert bzw.
dem aus der Veräusserung erzielten Erlös nachträglich besteuert wird. Die
Nachveranlagung bildet im Licht der Rechtsgleichheit das Gegenstück zur
Vorzugsbewertung und weist insoweit Gemeinsamkeiten mit der ergänzenden Vermögenssteuer
gemäss §§ 41 ff. StG auf. Sie ist im Übrigen vor dem Hintergrund der
Vorschriften über das bäuerliche Erb- bzw. Bodenrecht zu würdigen: Wird einem
Erben bei der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück zu
einem unter dem Verkehrswert liegenden Anrechnungswert zugewiesen, so hat jeder
Miterbe bei einer späteren Veräusserung Anspruch auf den seiner Erbquote
entsprechenden Anteil am Gewinn (vgl. Art. 119 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB] und Art. 28 des Bundesgesetzes
über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 [BGBB]). Unter den nämlichen
Voraussetzungen, also bei Realisierung des Mehrwerts im Zusammenhang mit einer
Veräusserung oder Zweckentfremdung eines landwirtschaftlichen Grundstücks, will
§ 17 EschG dem Staat einen Nachveranlagungsanspruch auf dem realisierten
Mehrwert wahren (VGr, 16. Dezember 2003, SR.2002.00014, E. 3.1, www.vgrzh.ch).

2.3 Daraus
folgt zunächst, dass die den fünf Kindern des G, dessen Witwe L nach § 11
EschG steuerbefreit gewesen war, mit Verfügung vom 6. Juni 1994 auferlegten
Erbschaftssteuern unter Aufrechnung des Unterschiedsbetrags zwischen dem
Vorzugswert (Fr. …) und dem Verkaufserlös (Fr. …) neu hat berechnet
werden müssen. Der so ermittelte nachzuveranlagende Unterschiedsbetrag ist
sodann zu Recht L als Eigentümerin und Veräussererin der Liegenschaft bzw.
ihren Rechtsnachfolgern nach § 17 Abs. 2 EschG auferlegt worden. Denn
sie hat die Liegenschaft anlässlich der Erbteilung zu Alleineigentum übernommen.
Da die Erbteilung nach § 18 Abs. 1 lit. a EschG einen Aufschubtatbestand
bildet, hat sie damit auch die auf dieser Liegenschaft ruhende latente Steuerpflicht
der fünf Kinder als Singularsukzessorin übernommen. Dies ist nicht sachwidrig,
knüpft die Nachveranlagung doch nicht mehr an den Vermögensübergang kraft
Erbrecht, sondern an die Realisierung des gegenüber der Vorzugsbewertung
eingetretenen Mehrwerts, welcher dem Veräusserer in Form des Kaufpreises in
Höhe des Verkehrswerts der Liegenschaft zufliesst. Weil L mithin nicht mehr als
Erbin von G, sondern als Eigentümerin und Veräussererin der vorzugsbewerteten Liegenschaft
nach § 17 Abs. 2 EschG nachveranlagt worden ist, findet § 11
EschG für die Nachveranlagung keine Anwendung. Es steht dem Veräusserer frei, solche
allfälligen nachzuveranlagenden Steuern bereits im Zeitpunkt der Erbteilung bei
der Festlegung des Übernahmewerts geltend zu machen, weil er sie sonst alleine
zu tragen hat (VGr, 27. August 2003, SR.2002.00019, E. 3 a). 

2.4 Weiter
ergibt sich aus dem Institut der Nachveranlagung, dass rechnerisch der gesamte
Mehrwert im Sinn der Differenz zwischen Vorzugswert im Todeszeitpunkt und späterem
Verkaufserlös nachzuveranlagen ist. Denn die Steuer wird so berechnet, wie wenn
die vorzugsbewertete Liegenschaft bereits ursprünglich zum Verkehrswert
bewertet worden wäre. Die Nachveranlagung ist daher im Voraus objektiv
bestimmbar, womit gewährleistet wird, dass sie das Gegenstück zur Vorzugsbewertung
darstellt und damit der steuerlichen Gleichbehandlung aller Liegenschaften
dient. Folglich ist auch nicht einzusehen, inwiefern eine Nachveranlagung auf
allfällige Erbquoten beschränkt sein soll, zumal gezeigt wurde, dass dazu nicht
mehr an die Steuerpflicht als Erbe im Sinn von § 8 ff. EschG angeknüpft
wird, sondern an die Realisierung des Mehrwerts der Liegenschaft.

2.5 Diese
rechtliche Würdigung stellen die Pflichtigen infrage, vor allem unter Hinweis
auf den publizierten Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 16. Dezember
2003 (SR.2002.00014, www.vgrzh.ch). Danach sei die Befreiung von der Steuerpflicht
nach § 11 EschG auch im Nachveranlagungsverfahren zu berücksichtigen und habe
eine Nachveranlagung unter Miterben nur im Umfang der jeweiligen ursprünglichen
Erbquoten zu erfolgen.

Der erwähnte Entscheid befasst sich zur Hauptsache mit einer übergangsrechtlichen
Problemstellung. Aus der Erwägung zur Beschränkung der Besteuerung auf die
Erbquoten (E. 3.1) ist lediglich im Rahmen von theoretischen, allgemeingültigen
Ausführungen zu § 17 EschG erfolgt, woraus sich für den vorliegenden Fall
jedoch nichts ableiten lässt. 

3.
 

Da die Finanzdirektion die
Nachveranlagung vorliegend im Sinn der Erwägungen zutreffend vorgenommen hat,
ist auch der Eventualantrag zu verwerfen. 

Dies führt zur Abweisung des Rekurses.

4.
 

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten
den unterliegenden Rekurrierenden aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 ESchG)
und steht ihnen keine Prozessentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
StG und § 43 Abs. 3 ESchG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Der
Rekurs wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellungskosten,

Fr. 6'060.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden zu je 1/5 auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an…