# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 541fa1e8-a7ce-5ef1-96d7-8f39f3bd08dc
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-11-04
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 04.11.2011 604 2010 110
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2010-110_2011-11-04.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal 

Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ________________________________________________________________________________________

604 2010-110

Urteil vom 4. November 2011

STEUERGERICHTSHOF

BESETZUNG Präsident: Hugo Casanova
Beisitzer: Berthold Buchs, Albert Nussbaumer, 

Jean-Marc Vionnet, Louis-Marc Perroud
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

PARTEIEN A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher 
 Kurt Schwab
   

gegen

GRUNDBUCHAMT DES SEEBEZIRKS, Vorinstanz    

GEGENSTAND Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes; Kaufsrecht

Beschwerde vom 20. August 2010 gegen den Einspracheentscheid vom 
20. Juli 2010

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S a c h v e r h a l t

A. Mit Kaufsrechtsvertrag vom 25. März 2006 räumte A.________ der B.________ 
AG ein Kaufsrecht an einem (noch nicht abparzellierten) Teil der Liegenschaften Art. ccc 
und ddd des Grundbuchs der Gemeinde E.________ ein (im beigelegten Plan als 
"Baufelder Sektor Seehof" bezeichnete Fläche von ca. 9'070 m2). Damit sollten 
Betriebskredite, welche die Kaufsrechtsberechtigte bzw. ihr Verwaltungsrat F.________ 
dem Kaufsrechtsbelasteten gewährt haben, abgesichert werden. Die Urkunde enthält nur 
den Beschrieb von Art. ccc und verweist bezüglich Art. ddd auf eine spätere 
Zusatzurkunde. Gemäss den Vertragsbestimmungen begann das (unentgeltlich 
eingeräumte) Kaufsrecht sofort und für die Dauer von 120 Tagen ab Vorliegen eines 
rechtskräftigen Umzonungs- und Detailbebauungsentscheides der Gemeinde E.________ 
bzw. des Kantons Freiburg (gemäss Spezialplan Nr. 1), längstens jedoch für 10 Jahre. 
Der Kaufpreis wurde auf 3'800'000 Franken (ca. 419 Franken pro m2) festgesetzt. Dieser 
Betrag beruhte angeblich auf der Annahme des von einem Architekten ausgearbeiteten 
Detailüberbauungsplanes. Für den Fall der Nichtannahme bzw. der Reduktion der 
vorgesehenen Bebauungsmöglichkeiten wurde die Festsetzung eines neuen Kaufpreises 
durch die Parteien vorbehalten. Zudem wurde präzisiert, dass die Erschliessung des 
Grundstücks vollumfänglich vom Käufer zu tragen sei.

Im "Zusatz zum Kaufsrechtsvertrag vom 25. März 2006", den die Parteien am 18. April 
2006 unterzeichneten, wurde insbesondere noch die Liegenschaft Art. ddd des 
Grundbuchs der Gemeinde E.________ näher umschrieben.

Aufgrund einer Neudefinition der Baufelder im Sektor Seehof durch die Gemeinde 
E.________ schlossen die Parteien dann am 21. Dezember 2006 einen weiteren 
Zusatzvertrag ab. Darin wurde insbesondere das Kaufsrecht auf eine Fläche von 
10'388 m2 ausgedehnt (Preis: 4'130'000 Franken). Zudem wurde bestimmt, dass das 
Kaufsrecht erst ausgeübt werden könne, wenn die entsprechenden Pläne und 
Detailbebauungsreglemente genehmigt sind.

Mit einem dritten "Zusatz zum Kaufsrechtsvertrag vom 25. März 2006" erfolgte schliess-
lich am 7. April 2009 eine "Neue Bezeichnung des Kaufsrechtsobjektes (Art. ggg und Art. 
hhh von E.________)". Nach Erstellen der Teilungsverbale räumte A.________ nun der 
B.________ AG ein Kaufsrecht an seinen neu gebildeten Gründstücken Nr. ggg (Fläche 
von 2'557 m2) und hhh (Fläche von 7'733 m2) des Grundbuchs der Gemeinde 
E.________ ein. Der Kaufpreis für die Gesamtfläche von 10'290 m2 wurde - wiederum 
gestützt auf den vom Architekten ausgearbeiteten Detailüberbauungsplan inkl. 
Reglement und unter Vorbehalt einer allfälligen Herabsetzung - auf 4'091'304 Franken 
(307.60 Franken pro m2) festgesetzt. Im Übrigen wird in den Vertragsbedingungen 
insbesondere erneut präzisiert, dass das Kaufsrecht erst ausgeübt werden könne, wenn 
die in den Kaufsrechtsverträgen erwähnten Umzonungen und Pläne rechtskräftig 
genehmigt seien (mit Ausnahme des Detailbebauungsplans inkl. seinem Reglement). 
Zudem wird betont, die Grundstückgewinn- bzw. Reingewinnsteuer sowie die "Steuer zur 
Verminderung von Kulturland" werde vollumfänglich durch die Verkäuferschaft bezahlt. 
Für den Fall einer Abtretung des Kaufsrechts durch die B.________ AG ist jedoch 
vorgesehen, dass diese den allenfalls auf dem Abtretungspreis erhobenen Betrag der 
"Steuer zur Verminderung von Kulturland" im internen Verhältnis übernimmt (unter 

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Sicherstellung beim Notar). Schliesslich wurde in diesem Vertragszusatz die Übernahme 
der Erschliessungskosten dem geänderten Erschliessungskonzept (gemäss dem Vertrag 
zwischen der Gemeinde E.________ und A.________) angepasst.

Kurz danach, am 4. Juni 2009, trat die B.________ AG das Kaufsrecht an den 
Grundstücken Art. ggg und hhh des Grundbuchs der Gemeinde E.________ 
(unerschlossenes Bauland im Halte von insgesamt 10'290 m2) zum Preis von 2'108'696 
Franken an I.________ ab. Dieser Abtretungspreis ergab sich aus dem vereinbarten 
Landpreis von 6'200'000 Franken minus 4'091'304 Franken (Preis für die Ausübung des 
Kaufsrechts. Zudem übernahm I.________ die Pflicht, die Erschliessung der 
Vertragsobjekte unter Berücksichtigung des am 28. März 2008 zwischen der Gemeinde 
E.________ und A.________ abgeschlossenen Erschliessungsvertrages zu erstellen (in 
vollständiger Entlastung der Abtreterin). Im Weiteren wurde bestimmt, dass die 
Ausübungserklärung gegenüber dem Grundeigentümer spätestens 60 Tage nach 
Vorliegen des rechtskräftigen Detailbebauungsplanes (bzw. einer früheren 
Überbauungsmöglichkeit des Grundstücks) abzugeben sei. Schliesslich wurde unter Ziff. 
8 des Vertrages ausdrücklich auf die im Zusatzvertrag vom 7. April 2009 dargelegten 
Steuerfolgen verwiesen.

In der Folge wurde das Kaufsrecht am 30. September 2009 von I.________ ausgeübt. 
Der entsprechende Grundbucheintrag des Eigentumsübergangs erfolgte am 8. Oktober 
2009.

B. Mit Verfügung vom 15. Februar 2010 erhob das Grundbuchamt des Seebezirks von 
A.________ gestützt auf die am 8. Oktober 2009 eingetragene Ausübung des 
Kaufsrechts eine Steuer zum Ausgleich der Verminderung von Kulturland im Betrag von 
235'796.05 Franken (Rechnung Nr. jjj; 4% von 5'894'901.50 Franken [Preis für die 
Ausübung des Kaufsrechts plus Abtretungspreis für das Kaufsrecht minus 
Erschliessungskosten von 305'098.50 Franken, d.h. 29.65 Franken pro m2]).

C. a) Gegen diese Veranlagung erhob A.________, vertreten durch Fürsprecher und 
Notar Kurt Schwab, am 18. März 2010 Einsprache mit dem Antrag, der Steuer-
berechnung den Betrag von 4'091'304 Franken gemäss Kaufsrechtsvertrag zugrunde zu 
legen und die Abzüge von 305'098.50 Franken zu berücksichtigen.

In tatsächlicher Hinsicht machte er geltend, bei den Vertragsverhandlungen im Jahr 
2005/2006 sei der damals realisierbare Kaufpreis respektive Kaufsrechtspreis 
ausgehandelt worden. Es sei in keiner Weise eine gemischte Schenkung vereinbart oder 
aus irgendeinem Grund ein zu tiefer Preis angesetzt worden. Aufgrund des damaligen 
rechtlichen Zustandes des Landes (Einzonungsphase mit hängigen und bis ans 
Bundesgericht weitergezogenen Beschwerdeverfahren) sei der abgemachte Preis 
durchaus nachvollziehbar und angemessen gewesen. Der Käufer habe ja die 
Erschliessung der Fläche von ca 7'733 m2 noch selbst vornehmen müssen. Ansonsten 
seien von der B.________ AG keine anderen Leistungen an den Verkäufer erbracht 
worden, die kaufpreisrelevant hätten sein können. Im Übrigen sei auch kein Preis für die 
ursprüngliche Einräumung des Kaufsrechts vereinbart worden. Schliesslich seien 
A.________, die B.________ AG und I.________ auch in keiner Weise persönlich oder 
wirtschaftlich miteinander verbunden.

In rechtlicher Hinsicht legte A.________ insbesondere dar, die Errichtung eines 
Baurechts und deren Abtretung würden gemäss Art. 4 Abs. 3 KVStG einer Veräusserung 

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gleichgesetzt. Gemäss der (auch unter dem neuen Recht noch anwendbaren) 
Rechtsprechung (KRKE FR VI. A Nr. 7) gelte dies jedoch nicht ohne gleichzeitige 
Ausübung. Zudem gehe es nicht an, einen Teil der Steuer beim Veräusserer des 
Grundstücks und einen Teil beim Abtreter des Kaufsrechts einzuverlangen. 
Steuerschuldner sei der Veräusserer, dessen Situation allein massgebend sei. Die Steuer 
sei daher allein auf den von ihm bezogenen Gegenleistungen zu berechnen. Es gehe nicht 
an, bei ihm auch noch den Preis zu berücksichtigen, welchen der Käufer einem Dritten für 
die Abtretung des Kaufsrechts entrichtet habe. Es verhalte sich gleich wie wenn ein 
Grundstück gekauft und unverzüglich zu einem höheren Preis weiterverkauft werde. 
Vorbehalten bleibe einzig eine Steuerumgehung, welche hier jedoch ausgeschlossen 
werden könne. Ebenso wenig könne von einem offensichtlich höheren Verkehrswert 
ausgegangen werden, wie dies Art. 8 Abs. 1 KVStG unter bestimmten Voraussetzungen 
erlauben würde. Schliesslich rügte A.________ auch eine Verletzung des Gebots der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) sowie des 
rechtlichen Gehörs.

b) Mit Entscheid vom 20. Juli 2010 wies der Grundbuchverwalter die Einsprache ab.

Zur Begründung legte er insbesondere dar, es gehe vorliegend um die Grundsatzfrage, 
ob die Veranlagung auf der Grundlage des Kaufpreises, welcher im Kaufsrechtsvertrag 
vereinbart werde, festzusetzen sei, oder ob zu diesem Preis noch jener für die Abtretung 
des Kaufsrechts dazuzurechnen sei. Aus Art. 8 KVStG sei zu schliessen, dass der 
Gesetzgeber letztlich den Verkehrwert des Grundstücks besteuern wolle. Dabei sei davon 
auszugehen, dass der Normalfall eines Kaufes oder einer anderen Veräusserung geregelt 
werde, bei welchem der Zeitpunkt der Verurkundung und die Abgabe im Grundbuch 
regelmässig nahe beieinander lägen. Im Kanton Freiburg liege zwischen diesen beiden 
Zeitpunkten in der Regel ein Intervall von weniger als einem Monat, da die Notare von 
Gesetzes wegen (Art. 75 NotG) die Verpflichtung hätten, die Urkunden innert 30 Tagen 
nach der Verurkundung beim Grundbuchamt einzureichen. Die Frage einer Veränderung 
des Verkehrswertes sei somit für den Normalfall nicht von Bedeutung. Unter Vorbehalt 
ausserordentlicher Umstände sei der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Liegenschafts-
übertragung in der Regel identisch mit dem Verkehrswert zum Zeitpunkt der 
Verurkundung. Anknüpfungspunkt für die Veranlagung sei also der Zeitpunkt der 
Verurkundung, wobei der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass sich der 
Verkehrswert bis zum Zeitpunkt der Liegenschaftsübertragung nicht verändere. Somit 
entspreche die Veranlagungsgrundlage im Normalfall dem Verkehrswert im Zeitpunkt der 
Liegenschaftsübertragung.

Für die Konstellation, in der ein (abtretbares) Kaufsrecht auf mehrere Jahre abge-
schlossen wird, weist der Grundbuchverwalter darauf hin, dass eine Veränderung des 
Verkehrswertes zwischen der Verurkundung und dem Grundbucheintrag ohne Weiteres 
möglich sei. Wenn nun das Kaufsrecht gegen Entgelt abgetreten werde, so werde für die 
Liegenschaftsübertragung letztlich ein höherer Gesamtkaufpreis bezahlt. 
Dementsprechend könne davon ausgegangen werden, dass die Gesamtheit der 
Leistungen (Kaufsrechtspreis und Abtretungspreis) dem Verkehrswert zum Zeitpunkt der 
Liegenschaftsübertragung entspreche. Hier stelle sich nun die Frage, ob als An-
knüpfungspunkt für den Verkehrswert der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder jener 
der Ausübung des Kaufsrechts massgeblich sei. Da diese Frage im Gesetz nicht explizit 
geregelt sei, gelte es, die entsprechende Gesetzeslücke zu füllen. Dabei sei anzunehmen, 
dass der Gesetzgeber für die Festsetzung der Veranlagungsgrundlage logischerweise an 
den Verkehrswert im Zeitpunkt der Liegenschaftsübertragung angeknüpft hätte. Eine 

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andere Lösung lasse sich sachlich nicht begründen. Sie würde zu einer rechtsungleichen 
und somit ungerechtfertigten Privilegierung einer bestimmten Art von 
Liegenschaftsübertragung führen. Zudem hätte ein Abstellen auf den Zeitpunkt der 
Kaufsrechtsvereinbarung in gewissen Fällen zur Folge, dass das Veranlagungsrecht 
bereits verjährt wäre, bevor die Liegenschaftsübertragung erfolge (fünfjährige Frist nach 
Abschluss des steuerpflichtigen Rechtsgeschäfts gemäss Art. 7 KVStG). Da der 
Kaufsrechtsvertrag im Grundbuch nicht vorgemerkt werden müsse, sei auch ohne 
Weiteres denkbar, dass dieser erst mehr als fünf Jahre nach dessen Beurkundung - 
zusammen mit der Ausübungserklärung und allfälligen Abtretungsverträgen - zwecks 
einer Liegenschaftsübertragung beim Grundbuch eingereicht werde. Es könne nicht 
ernsthaft in Betracht gezogen werden, dass der Gesetzgeber solche Fälle von der 
Steuerpflicht habe ausnehmen wollen. Schliesslich sei der angerufene Gerichtsentscheid 
insofern nicht relevant, als er vor 22 Jahren und noch unter der alten Gesetzgebung, in 
welcher die erwähnt Verjährungsfrist noch gefehlt habe, ergangen sei.

Im Übrigen bestreitet der Grundbuchverwalter sowohl einen Verstoss gegen den 
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) als 
auch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.

D. Mit Eingabe vom 20. August 2010 reichte A.________, weiterhin vertreten durch 
Fürsprecher und Notar Kurt Schwab, beim Kantonsgericht gegen den 
Einspracheentscheid Beschwerde ein mit dem Begehren, den angefochtenen Entscheid 
aufzuheben und als neue Berechnungsgrundlage den "Betrag gemäss Kaufsrechtsvertrag 
vom 25. März 2006 inkl. Zusätzen vom 18. April 2006, 21. Dezember 2006 und 7. April 
2009 von Fr. 4'091'304.- sowie die Abzüge von Fr. 305'098.50 zu berücksichtigen" (unter 
Kosten- und Entschädigungsfolge). Er hält am bereits in seiner Einsprache geltend 
gemachten Standpunkt fest und legt weitgehend die gleichlautende Rechtsschrift vor. 
Ergänzend fügt er insbesondere noch bei, dass der Steuergerichtshof die von ihm 
angerufene frühere Rechtsprechung der Kantonalen Rekurskommission in FZR 2007, 
127 ff. bestätigt habe. Da das neue Gesetz keine besondere Bestimmung betreffend die 
Abtretung von Kaufsrechten enthalte, könne hier die Abtretung mangels gesetzlicher 
Grundlage nicht besteuert werden. Ebenso wenig bestehe die behauptete Gesetzeslücke, 
da sich das 1993 erlassene Gesetz auf die alte Rechtsprechung abgestützt habe. Dass 
der Gesetzgeber dabei mit einem qualifizierten Schweigen auf eine gesetzliche Sonder-
behandlung verzichtet habe, werde auch dadurch bestätigt, dass im 
Handänderungssteuergesetz die Abtretung in Art 4 und 11 lit. d ausführlich geregelt 
worden sei.

Der mit Verfügung vom 24. August 2010 festgesetzte Kostenvorschuss von 
3'000 Franken wurde fristgemäss bezahlt.

In seiner Beschwerdeantwort vom 6. Oktober 2010 schliesst der Grundbuchverwalter auf 
Abweisung. Er hält an der Begründung des angefochtenen Entscheides fest und betont 
nochmals, dass der Gesetzgeber den zeitlichen Anknüpfungspunkt im Sonderfall der 
Liegenschaftsübertragung mittels eines übertragbaren Kaufsrechts nicht geregelt habe. 
Da sich die Abwicklung einer solchen Liegenschaftsübertragung über mehr als 10 Jahre 
erstrecken könne, sei es auch möglich, dass sich der Verkehrswert zwischen der 
Begründung des Kaufsrechts und der Ausübung verändere. In Bezug auf die rechtlichen 
Wirkungen sei der Begründungsvertrag gegenüber der Eigentumsübertragung von 
wesentlich geringerer Tragweite. Letztere sei gemäss Art. 656 ZGB in der Regel 
konstitutiv und habe insbesondere auch fiskalische Konsequenzen in mehrfacher Hinsicht 

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(z.B. Handänderungssteuern, Liegenschaftssteuern, Liegenschaftsgewinnsteuern). Es sei 
nicht einzusehen, weshalb hier unter Umständen ein "alter" Wert als 
Berechnungsgrundlage dienen soll. Dies würde eine Ungleichbehandlung gegenüber den 
Steuerpflichtigen darstellen, welche Liegenschaftsübertragungen in gebräuchlicher Form 
vornehmen. Der vom Beschwerdeführer angerufene Entscheid vom 6. Mai 1988 halte 
einer erneuten Prüfung nicht stand, sodass diese Rechtsprechung zu ändern sei.

In seinen Gegenbemerkungen vom 15. Dezember 2010 hält der Beschwerdeführer 
ebenfalls an seinem Standpunkt fest. Er weist insbesondere noch darauf hin, dass die 
Anwendbarkeit der seinerzeitigen Rechtsprechung der Kantonalen Steuerrekurs-
kommission vom Verwaltungsgericht bestätigt worden sei. Es würde somit gegen Treu 
und Glauben verstossen, wenn nun die Rechtsprechung innert derart kurzer zeit geändert 
werden sollte. Dies gelte umso mehr, als es keine ernsthaften und sachlichen Gründe für 
eine solche Änderung gebe. In Frage käme also höchstens eine Anpassung durch eine 
Gesetzesänderung. Im Übrigen könne die fehlende gesetzliche Grundlage nicht auf dem 
Weg einer Lückenfüllung nachgebessert werden. Es liege weder eine echte noch eine 
sogenannte unechte Lücke vor.

E r w ä g u n g e n

1. a) Gemäss Art. 1 des Gesetzes vom 28. September 1993 über die Steuer zum 
Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes (KVStG; SGF 635.6.1) erhebt der Staat 
eine Steuer, die dazu bestimmt ist, die Verminderung des Kulturlandes auszugleichen. 
Art. 2 KVStG sieht vor, dass der Ertrag der Steuer dem Fonds für Bodenverbesserungen 
überwiesen wird, dessen Verwendung sich nach den Artikeln 188 bis 192 des Gesetzes 
vom 30. Mai 1990 über die Bodenverbesserungen richtet. Die Steuer wird bei der 
Veräusserung von produktivem Boden erhoben, die eine Verminderung des Kulturlandes 
zur Folge hat. Wurde das Grundstück in den zwei Jahren vor seiner Veräusserung dem 
Kulturland entzogen, so wird die Steuer bei der Veräusserung erhoben, soweit sie nicht 
bereits vorher erhoben wurde (Art. 3 Abs. 1 und 2 KVStG). Gemäss Art. 5 Abs. 1 KVStG 
wird die Steuer vom Veräusserer geschuldet. Art. 8 KVStG sieht als Berechnungs-
grundlage den Veräusserungspreis des Grundstücks vor, präzisiert jedoch: "Wurde kein 
Preis vereinbart oder entspricht dieser offensichtlich nicht dem Verkehrswert des 
Grundstücks, so wird die Steuer auf der Grundlage des Verkehrswertes berechnet." 
(Abs.1). Ist das Grundstück bei der Veräusserung bereits erschlossen oder bebaut, so 
werden die vom Veräusserer bezahlten Detailerschliessungskosten und die Baukosten 
vom Preis bzw. vom Verkehrswert des Grundstücks abgezogen (Abs. 2). Der Steuersatz 
beträgt 4 % (Art. 9 KVStG).

b) Bis Ende 1993 sah Art. 2 des Einführungsgesetzes vom 25. November 1952 zum 
Bundesgesetz über die Erhaltung des bäuerlichen Grundbesitzes (EGEGG) vor, dass der 
Kanton bei Veräusserungsgeschäften, die eine Verminderung des Kulturlandes zur Folge 
hatten, einen Ausgleichsbetrag von 4 % des Veräusserungspreises erhob. Zudem wurde 
in der Bestimmung ausdrücklich präzisiert, dass "mangels eines Verkaufspreises" der 
Verkehrswert der veräusserten Sache als Berechnungsgrundlage gelte. Der 
Ausgleichsbetrag wurde durch den Veräusserer geschuldet. Diese gesetzliche Regelung 
hatte sich in der Praxis als sehr lückenhaft erwiesen. Zudem führte sie - wie die 
Kantonale Steuerrekurskommission wiederholt betont hat - nicht selten zu stossenden 
Ergebnissen (vgl. etwa KRKE FR 1989 VI. A Nr. 8 Erw. 1).

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Mit dem Ersatz dieser einzigen Bestimmung des EGEGG durch das 51 Artikel umfassende 
neue Gesetz vom 28. September 1993 wurden hauptsächlich formale Anpassungen 
vorgenommen. Unverändert blieben insbesondere die Definition der steuerpflichtigen 
Geschäfte und der Steuersatz (vgl. die Botschaft Nr. 111 zum Gesetzesentwurf über die 
Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes, TGR 1993, S. 1570 ff. sowie 
die diesbezüglichen Beratungen, TGR 1993, S. 1821 ff.). Angesichts des erklärten 
gesetzgeberischen Willens, weitgehend den Ist-Zustand aufrechtzuerhalten, blieb daher - 
wie der Steuergerichtshof wiederholt festgestellt hat (vgl. z.B. FZR 2007, 125 Erw. 1b) - 
die frühere Rechtsprechung zu Art. 2 EGEGG grundsätzlich von Bedeutung.

2. a) Als Veräusserung gilt gemäss Art. 4 Abs. 1 KVStG allgemein jedes Rechts-
geschäft, das dem Erwerber das Eigentum oder einen Miteigentumsanteil an einem 
Grundstück überträgt. In Abs. 2 und 3 der Bestimmung werden verschiedene Rechts-
geschäfte ausdrücklich einer Veräusserung gleichgesetzt. Die Einräumung oder Abtretung 
eines Kaufsrechts wird darin jedoch nicht erwähnt.

b) In einem Grundsatzentscheid vom 6. Mai 1988 (KRKE FR 1988 VI. A Nr. 7) 
gelangte die Kantonale Steuerrekurskommission zum Schluss, dass weder die blosse 
Begründung noch die Abtretung eines Kaufsrechts an einem Grundstück eine 
Veräusserung im Sinne von Art. 2 EGEGG darstelle. Wesentlich sei in beiden Fällen, dass 
der Kaufvertrag erst mit der Erklärung des Berechtigten, sein Kaufsrecht ausüben zu 
wollen, perfekt werde. Vor der Ausübung des Gestaltungsrechts bleibe das Eigentum 
unverändert. Das Kaufsrecht sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ein durch 
die Gestaltungserklärung des Berechtigten bedingter Kaufvertrag. Der Kaufrechtsvertrag 
begründe lediglich eine Anwartschaft des Berechtigten, deren Verwirklichung zwar von 
seinem Willen abhänge, aber noch ungewiss sei. Wenn der Berechtigte die Ausübungs-
frist unbenützt verstreichen lasse, so bleibe die ursprüngliche Rechtslage bestehen und 
es komme zu keiner Verschiebung des Eigentums. Obwohl der Berechtigte durch die 
Abtretung seines Kaufsrechts wie ein rechtlicher Eigentümer zu seinem Nutzen über die 
Liegenschaft verfügen könne, handle es sich jedoch nicht um eine wirtschaftliche 
Übertragung, welche einer Veräusserung gleichzusetzen sei. Auch im Falle der Abtretung 
eines Kaufsrechts sei die Veräusserung der Liegenschaft im Sinne dieser Bestimmung 
erst verwirklicht, wenn das (abgetretene) Kaufsrecht ausgeübt werde.

Dementsprechend konnte im streitigen Fall der Ausgleichsbetrag vom Berechtigten, der 
sein Kaufsrecht abgetreten hatte, nicht erhoben werden. Steuerpflichtig war einzig der 
Veräusserer der Liegenschaft, und zwar aufgrund der Ausübung des Kaufsrechts. Dabei 
verwarf die Steuerrekurskommission den Standpunkt des Grundbuchverwalters, dass 
beim Veräusserer auch noch der Preis zu besteuern sei, den der Liegenschaftserwerber 
einem Dritten für die Abtretung des Kaufsrechts bezahlt hatte. Dies gelte selbst dann, 
wenn der zusätzlich zum Verkaufspreis entrichtete Preis für die Abtretung des 
Kaufsrechts den wirklichen Wert der veräusserten Liegenschaft zum Vorschein kommen 
lasse. Der Verkehrswert der veräusserten Liegenschaft komme als Berechnungsgrundlage 
nur in Frage, falls kein Verkaufspreis gegeben sei oder eine gemischte Schenkung 
vorliege. Beides treffe jedoch unter den gegebenen Umständen nicht zu. Im Übrigen sei 
die Situation mit jener eines sofortigen Weiterverkaufs vergleichbar. Diesfalls werde der 
Ausgleichsbetrag auch nur beim ersten Veräusserer und auf der Grundlage des 
Verkaufspreises erhoben; der vom Zweiterwerber bezahlte höhere Preis bleibe 
unberücksichtigt. Dem wäre im zu beurteilenden Fall auch so gewesen, wenn der 
Berechtigte zunächst sein Kaufsrecht ausgeübt und die Liegenschaft erst danach 
weiterveräussert hätte. Vorzubehalten seien immerhin die Fälle einer Steuerumgehung. 

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Dabei könne jedoch die Begründung und Abtretung eines Kaufsrechts, abgesehen von 
besonderen Umständen, nicht als ungewöhnliches Vorgehen betrachtet werden.

c) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz besteht kein Anlass, von dieser 
Rechtsprechung abzuweichen. Dies gilt umso mehr, als das veröffentlichte Urteil der 
Steuerrekurskommission bei der Ausarbeitung des Entwurfs und beim Erlass des neuen 
Gesetzes im Jahr 1993 zur Genüge bekannt war. Nichtsdestoweniger hat der 
Gesetzgeber davon abgesehen, die Besteuerung des Kaufsrechts (Begründung, Abtretung 
und Ausübung) speziell zu regeln. Insofern liegt geradezu ein qualifiziertes Schweigen 
vor.

Unter diesen Umständen kann auch von einer zu füllenden - ob echten oder unechten - 
Lücke keine Rede sein. Abgesehen davon kann es angesichts der grossen Bedeutung des 
Legalitätsprinzips im Abgaberecht nicht angehen, auf dem Wege der richterlichen 
Lückenfüllung neue oder erhöhte steuerliche Belastungen einzuführen. Somit vermag die 
Vorinstanz mit ihrem Antrag, die Berechnungsgrundlage der Steuer bei Ausübung eines 
abgetretenen Kaufsrechts neu ohne Weiteres und in allen Fällen auch auf den Preis für 
die Abtretung des Kaufsrechts auszudehnen, nicht durchzudringen. Ein solche 
Besteuerung käme nur in Frage, falls die Auslegung der anwendbaren 
Gesetzesbestimmungen zu diesem Ergebnis führen sollte.

3. a) Im vorliegenden Fall ist also aufgrund der dargelegten Rechtslage davon 
auszugehen, dass der Beschwerdeführer nur für seinen Liegenschaftsverkauf, welcher mit 
der Ausübung des Kaufsrechts vollzogen worden ist, besteuert wird. Dabei ist 
grundsätzlich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräusserung, welche ja gemäss 
Art. 3 KVStG das steuerpflichtige Geschäft darstellt, abzustellen. Beim Kaufsrecht kommt 
jedoch noch die Besonderheit dazu, dass zwischen der Einräumung und der Ausübung 
des Rechts ein mehr oder weniger langer Zeitraum verstreichen kann.

Entspricht der vereinbarte Preis offensichtlich nicht dem Verkehrswert, so ist die Steuer 
gemäss dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 KVStG auf der Grundlage des Verkehrswerts zu 
berechnen. Aus den Materialien zu dieser Bestimmung (vgl. die Botschaft Nr. 111 zum 
Gesetzesentwurf über die Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes, 
TGR 1993, S. 1570 ff., 1574 sowie die diskussionslose Annahme der Bestimmung 
anlässlich der Beratungen, TGR 1993, S. 2067 ff.) ergibt sich jedoch, dass der 
Gesetzgeber - trotz des geänderten Wortlautes - die bis anhin geltende Berechnungs-
grundlage von Art. 2 Abs. 1 EGEGG übernehmen wollte. Dies wurde in der Botschaft aus-
drücklich betont. Ergänzend wurde präzisiert, die Steuer werde auf der Grundlage des 
Verkehrswertes berechnet, wenn kein Preis vereinbart worden sei (z.B. bei einer 
Schenkung). Dies stimmt mit der früheren Rechtsprechung zu dieser Frage überein. 
Danach ist der Gesetzgeber für das alte Recht davon ausgegangen, dass der vereinbarte 
Verkaufspreis grundsätzlich dem zu besteuernden Verkehrswert entspricht, sofern keine 
(allenfalls gemischte) gemischte Schenkung vorliegt (vgl. z.B. KRKE FR 1978-1986 VI. A 
Nr. 4 sowie 1988 VI. A Nr. 4) . Insofern ist also anzunehmen, dass der Gesetzgeber - 
trotz des Wortlautes von Art. 8 Abs. 1 KVStG - nach wie vor nicht systematisch einen 
objektivierten Verkehrswert besteuern wollte, sofern dieser klarerweise höher als der 
vereinbarte Kaufpreis sein sollte. Sonst wären die Parlamentarier mit dem Hinweis auf die 
unveränderte Berechnungsgrundlage in der Botschaft zum Gesetzesentwurf geradezu 
irregeführt worden. Dementsprechend erscheint es zu kategorisch, wenn in einem 
unveröffentlichten Urteil vom 6. Juli 2007 (4F 2006 140) nur auf den "klaren Wortlaut" 
dieser Bestimmung abgestellt worden ist. Vielmehr muss nebst dem höheren 

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Verkehrswert noch eine der besonderen Situationen, vorliegen, von denen der 
Gesetzgeber beim Erlass der Bestimmung implizit ausgegangen ist.

Im Übrigen versteht sich hingegen von selbst, dass eine offensichtliche Differenz 
zwischen dem Verkehrswert und dem Kauf(rechts)preis ein wichtiges Indiz für das 
Vorliegen einer solchen besonderen Situation (gemischte Schenkung oder allenfalls 
verdeckte sonstige Gegenleistungen) darstellen kann.

b) Wie der Steuergerichtshof wiederholt - wenn auch in anderem Zusammenhang - 
festgestellt hat, entspricht der steuerlich massgebende Verkehrswert einer Liegenschaft 
dem (aktuellen) Marktwert. Dabei kann von einem rechtsgeschäftlich zustande 
gekommenen Preis abgewichen werden, wenn er nicht das Ergebnis des freien Marktes 
ist. Diesfalls gelangt, soweit möglich, die Vergleichsmethode zur Anwendung (vgl. 
insbesondere das Urteil vom 28. Mai 1999, FZR 1999, 155 ff.).

Im vorliegenden Fall lässt sich kaum bestreiten, dass der Gesamtpreis von 
6'200'000 Franken, wie er am 4. Juni 2009 bei der Abtretung des Kaufsrechts festgelegt 
worden ist, ein gewichtiges Indiz für den damaligen Verkehrswert der übertragenen 
Liegenschaften darstellt. Insofern erscheint der vorgängig für das Kaufsrecht vereinbarte 
Preis von 4'091'304 Franken erstaunlich tief. Dies gilt umso mehr, als der 
Kaufrechtsvertrag vom 25. März 2006 und die verschiedenen späteren Zusätze ein 
Ganzes bilden, wobei erst am 7. April 2009, d.h. knapp zwei Monate vor der Abtretung 
des Kaufsrechts, auf aktualisierten Grundlagen eine "Neue Bezeichnung des 
Kaufsrechtsobjektes (Art. ggg und Art. hhh von E.________)" und weitere wesentliche 
Vertragsanpassungen vorgenommen wurden. Somit drängt sich doch die Frage auf, ob 
der Beschwerdeführer bei der Einräumung des Kaufsrechts den Marktwert wirklich bloss 
zu tief eingeschätzt hat. Dies wäre gegebenenfalls aufgrund der geltenden Regelung 
steuerlich hinzunehmen. Etwas Anderes gilt jedoch, wenn der dermassen tiefe Preis nicht 
im freien Markt, sondern aufgrund anderweitiger Geschäftsbeziehungen mit dem 
Kaufsberechtigten oder Nahestehenden (z.B. Kompensation mit Gegengeschäften, usw.) 
oder im Rahmen einer gemischten Schenkung zustande gekommen wäre. Als weiteres 
Indiz dafür erscheint - nebst dem eklatanten Preisunterschied - die Tatsache, dass das 
Kaufsrecht zwecks Sicherstellung von gewährten Geschäftskrediten eingeräumt worden 
ist. Daraus lässt sich schliessen, dass die Beteiligten möglicherweise nahestehende 
Personen sind und es stellt sich dementsprechend die Frage, ob z. B. ein allenfalls zu 
günstiger Preis im Rahmen anderweitiger Geschäfte kompensiert worden ist. Diesfalls 
wäre in Anwendung von Art. 8 Abs. 1 KVStG der Verkehrswert als Berechnungsgrundlage 
heranzuziehen. 

Die Vorinstanz hat diese Aspekte, welche im Lichte von Art. Art. 8 Abs. 1 KVStG einer 
näheren Überprüfung bedürfen, nicht abgeklärt, da sie von einem falschen rechtlichen 
Konzept ausgegangen ist. Dabei hätten weitere Preisvergleiche und Befragungen wohl 
mehr Aufschluss geben können. Umgekehrt vermögen die vom Beschwerdeführer 
vorgebrachten Rechtfertigungen für die Preisdifferenz nicht ohne Weiters zu überzeugen. 
Dies gilt insbesondere für den Hinweis auf die Erschliessungskosten. In der Tat ist ja 
auch im Abtretungsvertrag vom 4. Juni 2009 weiterhin von unerschlossenem Bauland die 
Rede, wobei I.________ insbesondere die Pflicht übernommen hat, die Erschliessung 
unter Berücksichtigung des Erschliessungsvertrages zwischen der Gemeinde E.________ 
und A.________ zu übernehmen. Unter diesen Umständen erscheint es angebracht, die 
Angelegenheit zwecks weiterer Abklärungen (Vorliegen einer der vom Gesetzgeber 
vorausgesetzten besonderen Situationen? Effektiver Verkehrswert der übertragenen 

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Liegenschaften, usw.) und neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz 
zurückzuweisen.

In diesem Sinne ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend erscheint es gerechtfertigt, die 
Gerichts- und Parteikosten wettzuschlagen.

D e r  S t e u e r g e r i c h t s h o f  e r k e n n t :

I. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuem 
Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

II. Die Gerichts- und Parteikosten werden wettgeschlagen. Der bezahlte Vorschuss 
(3'000 Franken) wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

Gegen die betragsmässige Gleichsetzung der wettgeschlagenen Gerichts- und 
Parteikosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an den Steuergerichtshof zulässig 
(Art. 148 VRG).

Givisiez, 4. November 2011/HCA/mha

Die Gerichtsschreiberin: Der Präsident:

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