# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 13ed0efe-53a1-5945-b720-6d83054e669d
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-02-24
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 24.02.2021  SB.2019.00030
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00030_2021-02-24.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2019.00030	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 24.02.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 08.04.2022 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2011

	
[Strittig ist die Aufrechnung zusätzlicher Verwaltungshonorare sowie die Besteuerung eines Kapitalgewinns aus einem Aktien- bzw. Beteiligungsverkauf (bzw. die Qualifikation des Pflichtigen als "Beteiligungshändler") und deren periodengerechte Zuordnung sowie die Neutralisierung eines entsprechenden Zuflusses durch entsprechende Rückstellungen bzw. eine zugleich abgeschlossene Garantieerklärung über einen späteren Rückkauf]

Verfahrensvereinigung (E. 1).

Da der Einkommenszufluss ein rein faktischer Vorgang ist und die Herkunft sowie der Grund des Zuflusses nicht von Bedeutung sind, ist die Aufrechnung der zusätzlichen Verwaltungshonorare, zumal diese dem Pflichtigen vollumfänglich und uneingeschränkt in der Steuerperiode 2011 zugeflossen sind, korrekt erfolgt (E. 2.3.1). Ferner liegt diesbezüglich auch keine steuerliche Doppelerfassung vor (E. 2.3.3). Unbedeutend ist, wie die zahlenden Personen die Zahlung in ihren Buchhaltungen bezeichnen und rechtlich qualifizieren. Ebenfalls unbedeutend ist, dass die Zuflüsse in anderen Steuerperioden deklariert und/oder versteuert wurden, da die Zuflüsse effektiv in der Steuerperiode 2011 erfolgt sind. Fehlen jeglicher Hinweise für die Entgegennahme des Zahlungsflusses als Darlehen (E. 2.3.4).

Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 3.2.2).
Zu Recht würdigte das Steuerrekursgericht das "Gebaren" des Pflichtigen in einer Gesamtbetrachtung als selbständige Nebenerwerbstätigkeit (E. 3.4).
Der vorinstanzliche Entscheid ist sowohl hinsichtlich des Zuflusszeitpunkts der Aktien als auch bezüglich des misslungenen Nachweises einer Neutralisierung (infolge einer behaupteten Garantieerklärung) zu bestätigen. Ferner besteht keine Grundlage für eine gewinnmindernd zu berücksichtigende Rückstellung (E. 3.5).
Die Begründungspflicht wurde vorliegend nicht verletzt (E. 4).
Eine mit Art. 18b DBG vergleichbare Steuerermässigung kann bei den Staats- und Gemeindesteuern nicht gewährt werden (E. 5).

Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 6).

Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFRECHNUNG
EINKOMMENSZUFLUSS
GARANTIEERKLÄRUNG
NEUTRALISIERUNG
RÜCKSTELLUNGEN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 16 DBG
Art. 16 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
Art. 18b DBG
Art. 41 Abs. I DBG
Art. 131 Abs. II DBG
Art. 135 Abs. II DBG
Art. 140 Abs. III DBG
§ 16 Abs. I StG
§ 16 Abs. III StG
§ 17 Abs. I StG
§ 18 Abs. I StG
§ 18 Abs. II StG
§ 50 Abs. I StG
§ 142 StG
§ 153 Abs. III StG
Art. 7 Abs. I StHG
Art. 8 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2019.00030

SB.2019.00031

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 24. Februar 2021

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.   

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

2.    B,

 

beide
vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende, 

 

gegen

 

 

1.       
Staat Zürich,

 

2.       
Schweizerische Eidgenossenschaft,

       beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011 sowie

Direkte Bundessteuer 2011,

 

hat sich
ergeben: 

I.  

A. A,
Partner einer Anwaltskanzlei in D, war im Jahr 2008 Mitglied des
Verwaltungsrats der E AG, F, im Kanton G. Die E AG bezweckte … und
führte einen Produktionsbetrieb mit rund 100 Angestellten. Ihr Aktienkapital
betrug Fr. -, eingeteilt in 12'000'000 Inhaberaktien zu je Fr. 1.-. A
kaufte am 28./31. Oktober 2008 3'960'000 Inhaberaktien (33 % des
Aktienkapitals) für Fr.- (Fr.- pro Aktie). 40 % des Kaufpreises (Fr.-)
musste er sofort bezahlen, der Restbetrag (Fr.-) wurde von der Verkäuferin als
Darlehen stehen gelassen. Die sofort zu bezahlende Summe finanzierte A mittels
eines Kredits der H-Bank. Am 28. Januar 2009 verkaufte er 550'000 Aktien
(4,58 % des Nominalkapitals) an eine Liechtensteinische Gesellschaft für Fr.-
(Fr.- pro Aktie). Mit Vertrag vom 6. Dezember 2010 veräusserte er die
restlichen 3'410'400 Aktien (28,42 % des Nominalkapitals) an die Firma I.
bzw. Firma J, beide mit Sitz in Panama, zu einem Preis von Fr.- Mio. (Fr.-
pro Aktie). Am 27. November 2013 kaufte er 3'810'000 Aktien (31,75 %
des Aktienkapitals) von den beiden Gesellschaften in Panama für Fr.- Mio.
zurück.

Mit Auflage vom 11. Juni 2014 verlangte die Steuerkommissärin
im Veranlagungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2011 von A und B u. a.
eine Erklärung für die sich aus der Selbstdeklaration ergebende
Vermögensvermehrung. A und B machten am 7. und 14. Juli 2014 geltend, dass
irrtümlich die Schuld bezüglich des Restkaufpreises E AG von Fr.- nicht mehr
aufgeführt worden und nachzutragen sei. Am 11. bzw. 17. November 2014
sowie mit Ergänzung vom 21. November 2014 mahnte die Steuerkommissärin die
Auflage und forderte weitere Unterlagen, u. a. einen Nachweis über die
Restkaufpreisschuld. A und B reichten am 7. Januar 2015 einen
Darlehensvertrag ein. Am 27. April 2015 verlangte die Steuerkommissärin
mit einer weiteren Auflage Auskünfte zu den diversen Vertragspartnern im
Zusammenhang mit den Transaktionen mit den Aktien der E AG. A antwortete
am 5. Juni 2015.

Mit Einschätzungsvorschlägen
vom 11. August 2015 betreffend die Steuerperiode 2011 veranschlagte die
Steuerkommissärin den Gewinn aus dem Verkauf der Aktien der E AG auf Fr.-
(Verkauf an Firma K [Fr.-] und Verkauf an Firma I [Fr.-] abzüglich
Kaufpreis von Fr.-), wovon sie AHV-Beiträge (10 %) von Fr.- in Abzug
brachte, sodass ein Gewinn von Fr.- resultierte. Zudem stellte sie in Aussicht,
den Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern, da A Wertschriftenhändler
sei. Weiter erfasste sie zusätzliche Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit von Fr. … in Form nicht deklarierter
Verwaltungsratshonorare, wovon Fr.- (Firma L) ihm direkt zugeflossen und
solche von Fr.- über die Anwaltskanzlei abgerechnet worden seien. Beim Vermögen
berücksichtigte sie weitere Schulden von Fr.- sowie die erwähnte
AHV-Rückstellung. A und B lehnten den Vorschlag am 31. Oktober 2015 mit
eingehender Begründung ab.

Am 20. Januar 2016
forderte die Steuerkommissärin A und B auf, zu den Transaktionen noch die
vollständigen Verträge sowie die gesamte Korrespondenz einzureichen. A und B
antworteten am 4. März 2016. Am 21. Juni 2016 fand eine Besprechung u. a.
mit A statt und am 28. Juni 2016 eine weitere nur mit dem Vertreter von A.

Mit Einschätzungsentscheid und
Veranlagungsverfügung vom 9. August 2016 wurden A und B (die Pflichtigen) für
die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt
und für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem Einkommen von Fr. …
veranlagt.

B. Im
Einspracheverfahren verlangte die Steuerkommissärin mit Auflagen vom 5. Dezember
2016 und 19. Mai 2017 Nachweise zu diversen von den Pflichtigen
vorgebrachten Einwendungen, insb. (am 19. Mai 2017) Angabe und Nachweis
des Verkaufszeitpunkts der Aktien der E AG. Die Pflichtigen beantworteten
die Auflagen am 15. Februar 2017 und am 23. Juni 2017. Am 2. August
2017 mahnte die Steuerkommissärin die Auflage vom 19. Mai 2017. Die
Pflichtigen erklärten am 3. August 2017, die Auflage sei bereits
beantwortet.

Mit Einspracheentscheid vom
27. Februar 2018 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache in einem
Nebenpunkt gut und berechnete den Gewinn aus dem Verkauf der Beteiligung neu
auf Fr.-. Demnach veranlagte es die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer
2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)
und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) sowie einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

II.  

Mit Beschwerde bzw. Rekurs
vom 30. März 2018 beantragten die Pflichtigen dem Steuerrekursgericht, auf
die Aufrechnung der zusätzlichen Einkünfte aus unselbständigem sowie
selbständigem Nebenerwerb sei zu verzichten; eventualiter sei auf dem
Aktienverkauf eine Rückstellung in der Höhe des Gewinns zu berücksichtigen,
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Weiter beantragten sie, die
diesbezüglichen Schulden als privat zu qualifizieren.

Mit Entscheid vom 26. März 2019 hiess das
Steuerrekursgericht die Beschwerde und den Rekurs der Pflichtigen teilweise
gut. Es veranlagte die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und schätzte sie
für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 – mittels Berichtigung vom 2. April
2019 – mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)
sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. 

Das Steuerrekursgericht begründete die teilweise
Gutheissung mit der Doppelerfassung dreier Positionen beim unselbständigen
Nebenerwerbseinkommen. Es bestätigte indes die Besteuerung des Gewinns von Fr.-
aus dem Verkauf der Beteiligung E AG als Ertrag aus selbständiger
Nebenerwerbstätigkeit als "Beteiligungshändler" und qualifizierte die
damit im Zusammenhang stehenden Schulden als solche geschäftlicher Natur. Es
erachtete den Gewinn als in der Steuerperiode 2011 zugeflossen und verneinte
dessen Neutralisierung. Schliesslich verneinte es eine nach Art. 18b des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
analoge Ermässigung der Staats- und Gemeindesteuern 2011.

III.  

Mit Beschwerde vom 1. Mai 2019 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 26. März 2019 sei aufzuheben und sie seien für
die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(zum Satz von Fr. …) zu veranlagen und für die Staats- und Gemeindesteuern
2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)
einzuschätzen. Eventualiter sei auf dem E-AG-Verkaufsgewinn eine Rückstellung
in der Höhe des Rohgewinns zu berücksichtigen. Zudem ersuchten sie um
Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerden beantragte
und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, liessen sich
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde M
nicht vernehmen. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3 Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2019.00030) und
direkter Bundessteuer 2011 (SB.2019.00031) betreffen dieselbe Pflichtige und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie vereinigt werden können.

2.
 

2.1
 

2.1.1
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das
Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der
Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG
und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23
DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer.
Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3
DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. BGr, 3. April
2015, 2C_618/2014, E. 2; BGE 139 II 363 E. 2.1). Die Steuerfreiheit
privater Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips
dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn
auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015, SB.2015.00095, E. 3.4, mit
Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat
der Steuerpflichtige dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. hinten E. 2.1.4
sowie BGE 143 II 661 E. 7.2, mit Hinweisen). 

2.1.2
Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören namentlich gemäss § 17
Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus
privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der
Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen
und andere geldwerte Vorteile. Gemäss ständiger Rechtsprechung fällt die
Tätigkeit als Verwaltungsrat in den Bereich der unselbständigen
Erwerbstätigkeit und entsprechende Honorare sind gemäss § 17 Abs. 1
StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG bei der als Verwaltungsrat tätigen
natürlichen Person steuerbar (BGE 121 I 259; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
Zürich 2009, Art. 17 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast
für die Behauptung, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht dem Verwaltungsrat
persönlich zu, sondern einer Drittperson, trägt der Verwaltungsrat selbst
(RB 1979 Nr. 28). 

2.1.3
Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der
Steuerperiode (§ 50 Abs. 1 StG; Art. 210 Abs. 1 in der bis
31.12.2013 gültigen Fassung des DBG; heute Art. 41 Abs. 1 DBG). Die
Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34).
Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem die
steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht, d. h. eine rechtlich und
tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die einkommensbildende Leistung,
erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher.
Es muss dabei sowohl hinsichtlich des Bestands als auch hinsichtlich des
Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen, wobei es genügt, wenn die Höhe der
Forderung nach objektiven Kriterien bestimmbar ist (BGE 144 II 427 E. 7.2
m.w.H.; BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1). Steuerbare
Einkünfte sind somit immer Vermögenszugänge, aber nicht jeder Vermögenszufluss
stellt steuerbares Einkommen dar. Der Zufluss einer Darlehenssumme
beispielsweise verschafft einem zwar Liquidität, bildet aber keinen
Nettovermögenszugang, weil ihm eine korrelierende Darlehensverpflichtung
gegenübersteht. Bevor ein Vermögenszugang als steuerbares Einkommen
qualifiziert werden kann, ist daher zu prüfen, ob ihm nicht ein korrelierender
Vermögensabgang gegenübersteht (siehe Markus Reich, Rückerstattung von
übersetzten Boni und anderen Lohnzahlungen, ASA 80 [2011/2012] 114; BGr, 29. Februar
2012, 2C_622/2011, E. 4).

2.1.4
In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8 ZGB, der
auch im öffentlichen Recht gilt, herrscht im Steuerrecht die Normentheorie.
Danach trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und
-erhöhenden Tatsachen, während die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist. Folglich ist es
am Steuerpflichtigen, die Neutralisierung eines Vermögenszugangs darzulegen und
zu beweisen, wobei an den Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind. Die
Glaubwürdigkeit leidet, wenn die Sachdarstellung unklar oder sogar
widersprüchlich ist (vgl. Reich, ASA 80 [2011/2012] 114, 135).

2.2 Umstritten
ist zunächst die Aufrechnung zusätzlicher Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit in Form nicht deklarierter Verwaltungsratshonorare. Das
kantonale Steueramt hatte Fr. … aufgerechnet; das Steuerrekursgericht
reduzierte die Aufrechnung um Fr. … Die Pflichtigen rügen in diesem
Zusammenhang eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, eine
Verletzung der amtlichen Untersuchungspflicht sowie eine Rechtsverletzung durch
falsche Beweislastverteilung. Am 30. Juni 2011 seien sieben Zahlungen von
total Fr.- auf dem Konto der Anwaltskanzlei eingegangen. Nicht eine einzige
stamme von einer Firma, bei welcher der Pflichtige Verwaltungsrat sei. Vielmehr
stammten sämtliche sieben Zahlungen vom Klientengeldkonto. Das Steueramt habe
seine Untersuchungspflicht verletzt und ihnen den Rechtsmittelweg verkürzt,
indem es die Nachweise, dass sieben Zahlungen vom Klientengeldkonto stammten
und somit nicht aufgerechnet werden dürften, nicht gewürdigt habe. Das
Steuerrekursgericht habe den Pflichtigen im Umfang von Fr.- Recht gegeben; aber
auch die restlichen Fr.- dürften nicht als Einkommen in der Steuerperiode 2011
aufgerechnet werden. Denn im Betrag von Fr.- enthalten seien zum einen einige
Klientengeldzahlungen, die schon anderweitig und damit doppelt oder gar
dreifach als Einkommen erfasst würden, sowie zum anderen Klientengeldzahlungen,
obwohl im Jahr 2011 gar kein Verwaltungsratshonorar ausbezahlt worden sei (im
Einzelnen dazu sogleich E. 2.3).

2.3
 

2.3.1
Das Steuerrekursgericht hat die den Aufrechnungen zugrundeliegenden
Dokumente, auf welche sich auch das kantonale Steueramt stützte, in E. 1b
erwähnt. Diesen Dokumenten, die teilweise von den Pflichtigen selbst
eingereicht wurden, können entsprechende Zahlungsflüsse entnommen werden. Das
Steuerrekursgericht kam zum Schluss, dass es sich bei den per 30. Juni
2011 verbuchten Fr. 50'500.- (Fr. 44'500.- "Projekt N"
sowie Fr. 6'000.- Firma L) effektiv um eine Akontozahlung für eine
Honorarforderung des Pflichtigen im Zusammenhang mit dem "Projekt N"
handle. Aus steuerrechtlicher Sicht sei dem Pflichtigen der Betrag aber
vollumfänglich und uneingeschränkt in der Steuerperiode 2011 zugeflossen. Diese
Schlussfolgerung erweist sich angesichts des Umstands, dass dieser Betrag dem
Pflichtigen im Jahr 2011 auf seinem eigenen Kapitalkonto ("Partnerkonto A")
ohne Rückstellungen oder transitorische Buchungen gutgeschrieben worden ist und
der Einkommenszufluss ein rein faktischer Vorgang ist, d. h. im Sinn von § 16 Abs. 1
StG bzw. Art. 16 DBG die Herkunft und der Grund des Zuflusses nicht von
Bedeutung sind, als zutreffend (vgl. E. 2.1.1 und 2.1.2; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 16 N 2). Insofern geht der
Vorwurf, das Steueramt habe den Rechtsmittelweg verkürzt, indem es die Beweise
betreffend die Herkunft der Geldmittel nicht gewürdigt habe, ins Leere. Ebenso wenig
kann der Zufluss beim Pflichtigen mangels entsprechender Hinweise wie etwa
einer korrelierenden Darlehensschuld als Darlehen qualifiziert werden (vgl. E. 2.1.3).

2.3.2
Zu Recht hat das Steuerrekursgericht im Anschluss daran die weiteren
Beweismittel gewürdigt, um allfällige Doppelerfassungen festzustellen. Es
trifft also nicht zu, dass die Vorinstanzen aus dem Gewinnverteilungsblatt der
Anwaltskanzlei gefolgert hätten, der Pflichtige habe Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt und müsse nun das Gegenteil
nachweisen. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen besteht jedoch
unabhängig von der objektiven Beweislast. Der Steuerpflichtige hat nicht nur an
der Feststellung von Tatsachen mitzuwirken, für die er beweisbelastet ist,
sondern auch und gerade an der Ermittlung von Tatsachen, für welche die
Veranlagungsbehörde die Beweislast trägt. Denn die Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen gründet im Umstand, dass er die für die Veranlagung
massgebenden Tatsachen am besten kennt. Ausserdem spricht eine natürliche
Vermutung dafür, er bringe sämtliche Tatsachen, die zu seinen Gunsten sprechen,
von sich aus vor und mache unaufgefordert Abzüge und dergleichen geltend
(Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich 2018, § 5
N 12).

2.3.3
In ihrer Steuererklärung deklarierten die Pflichtigen Fr.- als
Nebenerwerbseinkünfte des Pflichtigen. Darin sind die Zahlungen der O AG (Fr.-),
P AG (Fr.-), Q AG (Fr.-) und R AG (Fr.-) laut den bei den Akten
liegenden Lohnausweisen enthalten. Mit Einschätzungsentscheid und
Veranlagungsverfügung vom 9. August 2016 wurde die Position "VR
Honorar, welche über Kanzlei abgerechnet wurden" in der Höhe von Fr. 78'062.-
aufgerechnet. Letzterer Betrag setzt sich aus "Projekt N/VR" (Fr.-),
"Firma L/VR" (Fr.-), "Q AG Produkte" (Fr.-),
"P AG VR 2011" (Fr.-) und "Projekt N/VR" (Fr.-)
zusammen. Dass das VR-Honorar der P AG (Fr.-) sowie der Q AG (Fr. 14'062.-)
somit doppelt erfasst wurden, liegt auf der Hand. Zutreffend eliminierte das
Steuerrekursgericht diese doppelten Erfassungen. Das Steuerrekursgericht
erachtete es sodann als plausibel, dass das VR-Honorar der O AG (Fr.-) dem
Betrag "Projekt N" entspricht, weshalb es auch diese doppelte
Erfassung berücksichtigte. 

Die Pflichtigen sind der Auffassung, die Zahlungen von O AG
(Fr.-) und P AG (Fr.-) würden nun nicht mehr dreifach, aber nach wie vor
doppelt erfasst. Denn sie seien in den Lohnausweisen, in der
Klientengeldzahlung (Bestandteil der Fr.-) und in der jeweiligen Zahlung
enthalten. Nach den Aufstellungen der Pflichtigen wären die Zahlungen von O AG
(Fr.-) und P AG (Fr.-) im Betrag von Fr.-, der fälschlicherweise als
"Projekt N/VR" bezeichnet worden sei, enthalten und damit nach
wie vor zweimal vorhanden. Allerdings spricht diese angebliche, überhaupt nicht
offensichtliche doppelte Verbuchung dafür, dass diese Zahlungen dem Pflichtigen
auch je zweimal zugeflossen, einmal seinem Kapitalkonto gutgeschrieben und
einmal direkt ausbezahlt sind, zumal nicht belegt ist, dass diese Zahlungen
tatsächlich in der Position "Projekt N/VR" enthalten sein sollen.
Es liegt somit keine steuerliche Doppelerfassung vor. Desgleichen ist nicht
ersichtlich, dass das VR-Honorar der R AG (Fr.-) oder die Position "Firma L"
(Fr.-) in der Position "Projekt N/VR" (Fr.-) enthalten oder
bereits anderweitig aufgerechnet worden sein soll. 

2.3.4
Weiter machen die Pflichtigen geltend, die S AG, die T AG und die
Firma L hätten 2011 keine Honorare (Fr.-; Fr.-; Fr.-) bezahlt. Die S AG
habe erst 2013 Fr.- an Verwaltungsratshonoraren bezahlt, was von den Pflichtigen
in der Steuerperiode 2013 versteuert werde. Die T AG habe 2012 Fr.-
bezahlt, was der Pflichtige 2012 deklariert habe. Ebenso habe die Firma L
erst im Jahr 2012 Fr.- bezahlt. Die U AG hätte überhaupt nie ein
Verwaltungsratshonorar gezahlt, dieses sei nur transitorisch gebucht worden,
2013 wieder aufgelöst worden.

Wie ausgeführt (E. 2.3.1) ist dem Pflichtigen aus
steuerrechtlicher Sicht der Betrag von Fr. 50'500.- vollumfänglich und
uneingeschränkt in der Steuerperiode 2011 zugeflossen. Da der Einkommenszufluss
ein rein faktischer Vorgang ist, d. h. im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16
DBG die Herkunft und der Grund des Zuflusses nicht von Bedeutung sind, ist es
irrelevant, wie die zahlenden Personen diese Zahlung in ihren Buchhaltungen
bezeichnen und rechtlich qualifizieren. Dafür dass der Pflichtige diese
Zahlungen als Darlehen entgegennahm, fehlen jegliche Hinweise. Ebenso wenig
spielt im vorliegenden Verfahren eine Rolle, dass diese Zuflüsse angeblich in
anderen Steuerperioden deklariert und/oder versteuert worden seien, führt dies
doch nicht dazu, dass die Zuflüsse nicht in der Steuerperiode 2011 erfolgt sind.

3.
 

3.1 Umstritten
ist weiter die Besteuerung des Gewinns von Fr.- aus dem Verkauf der Beteiligung
E AG als Ertrag aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit.

3.2
 

3.2.1
Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1
StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,
Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2
DBG und § 18 Abs. 2 StG).

3.2.2
Selbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen, wer als Unternehmer auf
eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten
Organisation anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit der Absicht der
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann
haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden (statt vieler
BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 5.2 m.w.H.). 

Bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich
unselbständig erwerbstätig sind, hat das Bundesgericht bisher einen
nebenberuflichen "Beteiligungshandel" nur vereinzelt und bei
besonders gelagerten Sachverhalten angenommen. Wurde eine solche selbständige
Nebenerwerbstätigkeit bejaht, obschon im Extremfall nur gerade eine Beteiligung
zum Verkauf gelangt war, spielten Indizien der Berufsnähe und der eingesetzten
Spezialkenntnisse eine gewisse Rolle, vor allem aber die allfällige
Fremdfinanzierung, das eingegangene (Unternehmer-)Risiko oder das besonders
systematische und planmässige Vorgehen (BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015, E. 3.1.2;
BGr, 25. September 2012, 2C_115/2012, E. 2.2.1; BGr, 12. September
2011, 2C_385/2011, E. 2.2; Markus Reich/Julia von Ah, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 18
DBG N. 16c). Hingegen kommt der Höhe des erzielten Gewinns nur eine
untergeordnete Bedeutung zu. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt,
ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die
einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können
in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGr, 30.10.2020, 2C_1021/2019, E. 5.2;
Julia von Ah, Gewerbsmässige Tätigkeit – Entwicklungen und Konsequenzen in:
Laurence Uttinger/Daniel P. Rentzsch/Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis
im Steuerrecht, Zürich etc. 2014, S. 68).

3.2.3
Als steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3
DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG gelten hingegen die ausserhalb einer
gesamthaft auf Erwerb gerichteten Tätigkeit entstandenen Gewinne, wie sie sich
im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens oder bei einer sich
zufällig bietenden Gelegenheit ergeben. Die Steuerfreiheit privater
Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und
des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im
Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist
(vgl. E. 2.1.1; BGE 139 II 363 E. 2.2).

3.3 Das
Steuerrekursgericht qualifizierte das "Gebaren" des Pflichtigen wegen
der weitgehenden Verflechtung der Transaktionen der E AG mit den anderen
geschäftlichen Aktivitäten des Pflichtigen, der Komplexität der
Vertragsbeziehungen sowie insbesondere der vollständigen Fremdfinanzierung, als
selbständige Erwerbstätigkeit. Bezüglich des Zeitpunkts der Aktienübertragung sah
das Steuerrekursgericht mangels Angaben über den Zeitpunkt und die Modalitäten
der Übergabe der Aktien keinen Anlass, von der vorinstanzlichen Festlegung des
Zuflusses in der Steuerperiode 2011 abzurücken. Eine Neutralisierung des
Zuflusses durch eine Garantieerklärung sei von den Pflichtigen nicht
nachgewiesen worden.

Die Pflichtigen rügen eine offensichtlich unrichtige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts sowie Methodendualismus im
Zusammenhang mit einem Aktienkauf und -verkauf. Der Kauf der E-AG-Aktien sei
aus der damaligen Optik kein Hochrisikogeschäft gewesen. Der Pflichtige habe
nicht alleine gehandelt, vielmehr sei die Gesamttransaktion ein Management-Buyout
gewesen. Die Risikolage sei schon aufgrund der moderaten Kaufpreisermittlung und
dem vorhandenen hohen Substanzwert moderat gewesen. Um den Kredit zu bedienen
und Zinskosten zu decken, seien erhebliche Mittel aus der Investition zur
Verfügung gestanden. Das Steuerrekursgericht habe dies nicht berücksichtigt und
sei fälschlicherweise davon ausgegangen, dass der Pflichtige den Erwerb der E-AG-Aktien
vollständig fremdfinanziert habe. Wirtschaftlich betrachtet liege nur im Umfang
von 33 % eine Fremdfinanzierung vor. Was die Verkaufsverträge betreffe,
seien, wenn man die Wirkung in die Steuerperiode 2011 ziehe, auch die
Garantieerklärungen vom Dezember 2010 beachtlich. Darin habe der Pflichtige den
Aktienkäuferinnen das befristete Recht eingeräumt, bei Nichterreichen gewisser
Schwellenwerte die E-AG-Aktien zum Verkaufspreis zurückzugeben. Der grosse
Aktienverkauf von Ende 2010 hätte ohne Garantieerklärungen nicht getätigt
werden können.

3.4 Wie
erwähnt, sind die einzelnen Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit
(vgl. E. 3.2.2) nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht
isoliert ausschlaggebend. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind,
kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität
vorliegen. Daher ist anhand einer Würdigung sämtlicher Umstände zu beurteilen,
ob im vorliegenden Fall eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder nicht
(vgl. E. 3.2.2).

3.4.1
Zu beurteilen ist folgende Situation: Der Pflichtige war seit 2001 Mitglied
des Verwaltungsrats der E AG, als Vertreter einer beteiligten
Gesellschaft. Auf Vermittlung des Pflichtigen verkaufte diese Gesellschaft ihre
Anteile an die Firma V. Die Firma V verkaufte dem Pflichtigen am
28./30. Oktober 2008 3'960'000 Inhaberaktien der E AG zu einem
Kaufpreis von total Fr.-. Der Kaufpreis von Fr.- wurde mit einem Darlehen der H-Bank
(Fr.-), wofür der Pflichtige die erworbenen Aktien sowie eine Todesfallversicherung
als Sicherheit leistete, und mit einem stehen gelassenen Darlehen der
Verkäuferin V (Fr.-) finanziert. Mit Vertrag vom 28. Januar 2009 verkaufte
der Pflichtige 550'000 Aktien der E AG zum Preis von Fr.- an die Firma K,
einer Anstalt nach liechtensteinischem Recht, vertreten durch die W AG, X.
Die Firma K ist mit der Firma I, Panama, verbunden, der sie am 17. November
2010 549'600 Aktien der E AG übertrug. Der Kaufpreis wurde auf Anweisung
des Pflichtigen auf ein Kapitaleinzahlungskonto einer neu gegründeten
Gesellschaft überwiesen. Am 7. Dezember 2010 verkaufte der Pflichtige die
verbliebenen 3'410'400 Aktien an die Firma I, Panama, sowie an die Firma J,
Panama, zu einem Kaufpreis von Fr.-. Die Bezahlung des
Kaufpreises erfolgte "by an assignment of CHF.- in favor of the seller.
The assignment refers to a loan that W AG, […] X, Liechtenstein, granted
to Y […]". Laut Angaben der Pflichtigen habe Z von der W AG
2010 eine kurzfristige Finanzierung des Anteils des Pflichtigen an der neu
gegründeten AX AG auf die Beine gestellt und die jeweiligen Zahlungen
geleistet. Dieses Darlehen sei bei Verkauf der E AG an den Pflichtigen
übertragen und im April 2011 mit einer Kapitalerhöhung bei der AX AG
verrechnet worden. Z sei für die Firma I. aufgetreten. Die Aktien der AX AG
seien daraufhin bei der Firma V als Sicherheit für das ursprüngliche
Darlehen hinterlegt worden.

Mit Vertrag vom 27. November 2013 kaufte der
Pflichtige von den beiden Gesellschaften in Panama 31,75 % des
Aktienkapitals zu einem Preis von Fr.- zurück, bezahlt mittels einer
Banküberweisung in der Höhe von Fr.- zugunsten der W AG, ihrerseits
finanziert durch Verkauf der Aktien der AX AG.

3.4.2
Dass der Pflichtige die E-AG-Aktien 2008 als Privatvermögen deklarierte,
ist irrelevant. Praxisgemäss spielt der Umstand, dass die fraglichen Aktien von
der steuerpflichtigen Person als Privatvermögen eingestuft wurden und die
Steuerbehörden diese Qualifikation nicht beanstandet hatten, keine Rolle (vgl.
BGr, 17. Oktober 2012, 2C_297/2012, E. 4.2 m.w.H.). Denn nach ständiger
Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur
für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus
anders gewürdigt werden (BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011, E. 3.3
m.w.H.).

Es trifft zwar zu, dass es in
der strittigen Steuerperiode 2011 nur um eine Transaktion geht. Dies wird
jedoch durch die Ausführungen in E. 3.4.1 relativiert, wonach der
Pflichtige die Beteiligung an der E AG tranchenweise – in zwei
Transaktionen an verschiedene Käufer – veräusserte sowie Aktien der AX AG erwarb,
die er später zwecks Rückkaufs der E-AG-Aktien in Zahlung gab. Hinzu kommt das
ausserordentlich hohe Transaktionsvolumen, allein in der Steuerperiode 2011 von
über Fr.-. Dies fällt noch mehr ins Gewicht in Relation zum verwalteten
Gesamtvermögen der Pflichtigen (vgl. BGr, 12. November 2002, 2A.425/2001, E. 4):
Während ihr steuerbares Nettovermögen in der Steuerperiode 2011 nicht einmal Fr.-
betrug und zur Hauptsache aus Immobilien bestand, erwarb der Pflichtige die E-AG-Aktien
für knapp Fr.-, veräusserte sie tranchenweise für insgesamt Fr.- und kaufte sie
anschliessend für Fr.- wieder zurück. Auch dies spricht gegen eine schlichte
Vermögensverwaltung. Denn angesichts des für die Verwaltung verfügbaren
Vermögens bedurfte der Pflichtige zur Finanzierung des Kaufs erheblicher
fremder Mittel. Zu Recht ging das Steuerrekursgericht von einer vollständigen
Fremdfinanzierung aus, die in der privaten Vermögensverwaltung eher atypisch
ist. Wie der Kaufpreis ermittelt wurde, welches Kreditrisiko bestand, wie die
Zinsen laut Finanzplan finanziert werden sollten etc. machen fremde Mittel
nicht zu eigenen Mitteln. Ansonsten hätten die Pflichtigen diese Mittel nicht
als Darlehen, sondern als Schenkungen deklarieren müssen, mit den
entsprechenden steuerlichen Konsequenzen. Mit ihrer Argumentation versuchen die
Pflichtigen vielmehr aufzuzeigen, weshalb das Kreditrisiko trotz erheblicher
fremder Mittel gering gewesen sein soll. Ihre Argumentation vermag indes nicht
zu überzeugen: Ein moderater Kaufpreis reduziert das Risiko im Vergleich zum
Normalfall nicht, geht man im Normalfall doch von einer korrekten
Kaufpreisermittlung und nicht von einem Non-Valeurs aus. Laut eigenen Angaben
der Pflichtigen soll die Finanzplanung zur Kaufpreisfinanzierung
einkommenssteuerfreie Nennwertrückführungen und reduziert steuerpflichtige
Dividendenausschüttungen vorgesehen haben; ferner sei auf dem Darlehen der Firma V
Zinsfreiheit sowie eine Gewinn- und Verlustbeteiligung vereinbart worden. Dabei
lassen die Pflichtigen selbst offen, ob dieser Finanzplanung nachgelebt wurde.
Im Übrigen spricht eine Risikominimierung überhaupt nicht gegen eine selbständige
Erwerbstätigkeit. 

Selbst wenn man vorliegend zugunsten der Pflichtigen von
einem niedrigeren Kreditrisiko ausginge, so offenbart sich gerade in der Art
und Weise, wie der Pflichtige zwecks Kaufpreisfinanzierung vorgegangen ist,
eine planmässige und systematische Vorgehensweise zur Gewinnerzielung. Dazu
gehört auch die längere, wenn auch mit zwei bis drei Jahren nicht allzu lange
Besitzesdauer. Eine kurze Besitzesdauer stellt zwar, wie die Pflichtigen zu
Recht anführen, oft ein deutliches Indiz für Geschäftsvermögen und selbständige
Erwerbstätigkeit dar; das Gegenteil – also eine lange Besitzesdauer – spricht
aber nicht zwingend für die blosse Verwaltung von Privatvermögen. Sodann wurden
– wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführt – die aus Aktienverkäufen
erzielten Erlöse nicht für die Schuldentilgung verwendet, sondern gleich wieder
in eine jeweils neu gegründete Gesellschaft investiert. Eine derartige
Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände ist wiederum als Teil des
planmässigen Vorgehens ein Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit (vgl.
BGr, 12. November 2002, 2A.425/2001, E. 4). Für ein systematisches
Vorgehen spricht auch, dass die Pflichtigen selbst die Wiederanlage als eine
"taugliche Ersatzinvestition" bezeichnen. 

Selbst wenn das Kriterium der Berufsnähe und der
speziellen Fachkenntnisse für den vorliegenden Fall nur von untergeordneter
Bedeutung sein sollte, so ist es doch ein Kriterium, das zu beleuchten ist.
Dass das Management im Fall eines Management-Buyouts per se immer Berufsnähe
hat, wie die Pflichtigen rügen, trifft zu. Nichtsdestotrotz zeigt sich gerade
im Vorgehen des Pflichtigen in Bezug auf den Verkauf der Beteiligung, in den
zwecks Finanzierung abgeschlossenen Verträgen und in den personellen
Verflechtungen, dass der Pflichtige (bzw. seine Hilfspersonen, deren Verhalten
ihm zuzurechnen ist) über das bei einem Management-Buyout üblicherweise
vorhandene, hinausgehende Spezialkenntnisse hatte. Auch dies ist ein –
gegebenenfalls untergeordnetes – Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit.

Aus dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 2. April
2014 (SB.2013.00141) können die Pflichtigen nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Zum einen geht schon aus jenem Urteil selbst hervor, dass das
Verwaltungsgericht verlangte, dass die in E. 3.2 (des Urteils) genannten
Kriterien kumulativ vorliegen mussten, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit
bejaht werden konnte (vgl. E. 3.3 i.f. des Urteils). Zum anderen ging es
um ein Beteiligungsprogramm für Konzernleitungsmitglieder, das in sehr engem
Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Beschwerdeführers stand. So gab es
etwa ein Kaufsrecht bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses mit der Gesellschaft,
Konkurrenzklauseln und Klauseln betreffend Verwertungsrechte an Erfindungen,
Entwicklungen etc. Sodann konnte der Pflichtige den Veräusserungszeitpunkt der
Aktien faktisch nicht selbst bestimmen. Aus diesen und weiteren Gründen kam das
Verwaltungsgericht in Würdigung der speziellen Umstände des Einzelfalls zum
Schluss, die charakteristischen Merkmale der "planmässigen und anhaltenden
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr" und der "frei bestimmten
Selbstorganisation" seien nicht erfüllt, und qualifizierte den
"Gewinn" als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (E. 6.1 f.).
Zum einen machen die Pflichtigen derartige Umstände nicht geltend. Im Gegenteil
besass der Pflichtige die volle Verfügungsmacht und -freiheit über seine E-AG-Aktien
und konnte so in frei bestimmter Selbstorganisation darüber entscheiden, ob,
wann und an wen er diese verkaufen wollte. Zum anderen würde der Gewinn, wenn
man der Argumentation der Pflichtigen in diesem Punkt folgen würde, nicht als
steuerfreier Kapitalgewinn betrachtet, sondern als Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.

Nach dem Gesagten überwiegen die Indizien für eine
selbständige Nebenerwerbstätigkeit, weshalb die Gesamtwürdigung des
Steuerrekursgerichts zu bestätigen ist.

3.5 Umstritten
sind sodann der Zuflusszeitpunkt und die Neutralisierung des Zuflusses. Die
Pflichtigen machen geltend, sie wendeten sich nicht dagegen, die Wirkung der E-AG-Aktienverkäufe
– also sowohl den Verkauf an die Firma K (Vertrag vom 28. Januar
2009) als auch die Verkäufe an die Firma I, Panama, sowie an die Firma J,
Panama (Vertrag vom 7. Dezember 2010) – in der Periode 2011 anzusiedeln.
Sie verlangten jedoch, dass dies willkürfrei geschehe. Namentlich seien die
Garantieerklärungen von Dezember 2010 beachtlich. Zufolge der darin enthaltenen
Rückgabeverpflichtung sei der Gewinn aus dem Verkauf der E-AG-Aktien angesichts
der Unsicherheit null gewesen. Zweitens müsste auch aus Haftpflichtüberlegungen
eine Rückstellung gewährt werden.

3.5.1
Für den Zuflusszeitpunkt und die Neutralisierung gelten dieselben
Grundsätze, wie sie in E. 2.1.3 (vorn) ausgeführt wurden. Ein
Methodendualismus, wie ihn die Pflichtigen rügen, ist damit nicht ersichtlich.
Präzisierend für Kapitalgewinne i.S.v. § 18 Abs. 2 StG bzw. Art. 18
Abs. 2 DBG ist anzufügen, dass sie in zeitlicher Hinsicht dann als
realisiert gelten, wenn der Verkäufer die vertraglich versprochene Leistung
erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des Käufers
erworben hat (BGE 122 II 221 E. 4b). Der Zufluss erfolgt mithin, wenn der
Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist, nicht erst bei dessen Erfüllung;
die Erfüllung ist nur dann Anknüpfungspunkt, wenn sie unsicher ist, wie etwa
bei suspensiv bedingten Forderungen oder blossen Anwartschaften (BGr, 18. Dezember
2003, 2A.157/2003, E. 2.2; vgl. BGr, 10. August 2018, 2C_705/2017, E. 2.2.2 f.).
Ein Zufluss ist dann nicht einkommensbildend, wenn er mit einem korrelierenden
Vermögensabgang einhergeht (BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, E. 4.2
m.w.H.). Dagegen lässt ein unbelasteter Vermögenszufluss die (Einkommens-)Steuerforderung
entstehen (vgl. allgemein BGE 122 II 221 E. 4a). Diese ist grundsätzlich
unabänderlich und lässt sich nicht durch Rückabwicklung des Sachverhalts, der
die Steuer ausgelöst hat, aus der Welt schaffen (BGr, 24. März 2014,
2C_692/2013, E. 4.2; BGr, 21. Juni 2010, 2C_116/2010, E. 2.2; Michael
Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 71 ff.). Ausschlaggebend
ist folglich, ob der Vermögenszugang bereits im Zeitpunkt des Zugangs mit einem
hinreichend damit verbundenen möglichen Vermögensabgang belastet ist und daher
als unsicher erscheint (BGr, 3. November 2016, 2C_616/2016, E. 2.2.4).

3.5.2
Das Steuerrekursgericht hat begründet, weshalb der Gewinn aus dem Verkauf
der E-AG-Aktien an die Firma K bereits 2010 zugeflossen ist und daher in
der Steuerperiode 2011 nicht besteuert werden dürfe. Die Pflichtigen äussern
sich hierzu nicht ausdrücklich. Sie scheinen davon auszugehen, dass beide
Gewinne in derselben Steuerperiode zugeflossen und zu besteuern sind, führen
aber keine Umstände oder Belege dafür an. Die Würdigung der vorhandenen Akten
durch das Steuerrekursgericht (E. 3b/aa des angefochtenen Urteils) ist
nachvollziehbar und hiermit zu bestätigen.

3.5.3
In Bezug auf den Verkauf an die Firma I, Panama, sowie an die Fimra J,
Panama ging das Steuerrekursgericht gestützt auf die Akten davon aus, dass die
Pflichtigen als Verkäufer ihre Aktien erst im 2011 übertrugen und ihnen der
Gewinn somit in der Steuerperiode 2011 zugeflossen ist. Die Pflichtigen
bestreiten diese Feststellung vor Verwaltungsgericht nicht mehr. Auch
diesbezüglich ist der vorinstanzliche Entscheid anhand der Akten
nachvollziehbar und zu bestätigen, womit sich die Frage nach der
Neutralisierung dieses Zuflusses stellt.

3.5.4
Das Steuerrekursgericht kam in seiner Beweiswürdigung der Erklärung des
Pflichtigen von Dezember 2010 zum Schluss, beim Gericht sei nicht die
Überzeugung entstanden, dass 2010 tatsächlich eine solche förmliche
Garantieerklärung abgegeben worden sei. Damit sei den Pflichtigen der Nachweis
der Neutralisierung misslungen, weshalb der Gewinn zu besteuern sei.

Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten
rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen.
Grundlage der Würdigung ist neben den Beweismitteln und dem eigenen Wissen um
Tatsachen und Erfahrungssätze auch das Verhalten des Steuerpflichtigen im
gegenwärtigen, allenfalls auch in früheren Verfahren, so z. B. der
Umstand, dass der Steuerpflichtige im Laufe des Verfahrens widersprüchliche
Sachdarstellungen gegeben hat. Die Behörde darf und muss aufgrund ihrer frei
gebildeten Überzeugung ohne Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob
eine Tatsache als verwirklicht oder nichtverwirklicht zu betrachten ist. Die
Überzeugung der Behörde braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu
bestehen, die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der
Lebenserfahrung und Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist
(Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel 2017, Art. 46
StHG N. 22). 

Unbestrittenermassen bildet die Garantieerklärung nicht
Bestandteil des Verkaufsvertrags vom 6. Dezember 2010. Die Pflichtigen
machen geltend, es sei unerheblich, ob eine Rückgabeverpflichtung separat
eingeräumt oder integral im Vertrag geregelt werde. Das Dokument sei zeitlich
und sachlich mit dem Verkaufsvertrag verknüpft, wie der Titel
("Confirmation/Guarantee to Share Purchase Agreement") deutlich
mache. Grundsätzlich wäre dies schon vorstellbar. Zu Recht hat aber das
Steuerrekursgericht darauf hingewiesen, dass der – immerhin 32 Seiten
umfassende – Verkaufsvertrag den Rückkaufsfall selbst regelt und ausserdem
festhält, dass keine weiteren Vereinbarungen und Garantien zwischen den
Parteien bestünden. Diese Umstände sowie die Tatsache, dass die
Garantieerklärung lediglich die Unterschrift des Pflichtigen trägt, schmälern
ihre Glaubwürdigkeit erheblich. Nur schon vor diesem Hintergrund kommt der
Bestätigung von Z vom 30. August 2016 keine grosse Überzeugungskraft zu.
Ferner rügen die Pflichtigen, es sei willkürlich, wenn das Steuerrekursgericht
nicht berücksichtige, dass der grosse Aktienverkauf von Ende 2010 ohne
Garantieerklärungen nicht hätte getätigt werden können. Es gehe an den
wirtschaftlichen Verhältnissen vorbei, wenn die Rückgabeverpflichtung negiert
werde. Damit verkennen die Pflichtigen, dass in erster Linie die Umstände des
konkreten Einzelfalls und nicht die allgemeine Weltwirtschaftslage für die
Beweiswürdigung massgebend sind. Selbst wenn es – was nicht erwiesen ist – Ende
2010 tatsächlich üblich gewesen sein sollte, derartige Verträge grundsätzlich
mit einer Garantieerklärung zu verknüpfen, so sprechen die Klauseln im
vorliegenden Verkaufsvertrag dennoch gegen das Vorliegen einer zusätzlichen
Garantieerklärung. Daran nichts zu ändern vermag schliesslich die Tatsache,
dass mit Vertrag vom 27. November 2013 tatsächlich ein Rückkauf erfolgte,
zumal dieser Rückkaufsvertrag die Garantieerklärung mit keinem Wort erwähnt, geschweige
denn von einer Verpflichtung des Pflichtigen zu einem Rückkauf spricht.
Vielmehr hält er im Gegenteil ausdrücklich fest, dass die Verkäuferinnen die
Beteiligung verkaufen wollen und der Pflichtige diese zu erwerben wünscht.

Nach dem Gesagten erweist sich die Beweiswürdigung des
Steuerrekursgerichts, wonach bei Verkauf keine solche Garantieerklärung
abgegeben wurde, auch aus Sicht des Verwaltungsgerichts als überzeugend.

3.5.5
Die Pflichtigen machen weiter geltend, eine entsprechende Rückstellung wäre
auch aus Haftpflichtüberlegungen und angesichts der Rückgabe der E-AG-Aktien im
Jahr 2013 zuzulassen. Für die Beurteilung und Höhe einer Rückstellung kämen
nicht nur Tatsachen in Betracht, die am 31. Dezember 2011 bekannt gewesen
seien, sondern auch solche, welche am Ende des Geschäftsjahrs 2011 bestanden,
aber erst später geklärt und verbucht worden seien. Nachträgliche
wertaufhellende Tatsachen, welche Schlüsse auf den Bilanzstichtag zuliessen,
seien zu berücksichtigen.

Wie die Pflichtigen zutreffend ausführen, sind
Rückstellungen zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren
Höhe noch unbestimmt ist, oder für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken
(BGr, 19.9.2019, 2C_1107/2018, E. 3.1 m.w.H.). Mit der Rückstellung wird also
dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich
verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder
Verlust, der sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht,
gewinnmindernd angerechnet (BGE 141 II 83 E. 5.1 m.w.H.). Eine andere
Frage ist, ob und in welchem Umfang Tatsachen, welche nicht nur erst nach dem
Stichtag bekannt werden, sondern sich auch erst danach ereignen, unter dem
Stichtagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen
einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d. h. Umständen, die, obwohl sie sich erst nach dem
Bilanzstichtag ereignen, lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am
Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden
oder wertverändernden Tatsachen. Während Erstere nur Aufschluss darüber geben,
wie sich die Lage am Stichtag darstellte, weshalb sie bereits im betreffenden
Geschäftsjahr zu berücksichtigen sind, werden durch Letztere neue
Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in neuer Rechnung ihren Niederschlag
finden dürfen (BGr, 15.11.2018, 2C_102/2018, E. 5.3 m.w.H.).

Aus dem Wesen der Rückstellung sowie der nachträglichen
wertaufhellenden Tatsachen folgt, dass ein Zusammenhang existieren muss
zwischen dem drohenden Verlust bzw. dem später tatsächlich eingetretenen
Verlust und dem Geschäftsjahr, in welchem dieser Verlust gewinnmindernd
berücksichtigt werden soll. Die Pflichtigen begründen den Zusammenhang damit,
dass in den Folgejahren nach dem Verkauf das tatsächliche Ergebnis der E AG
erheblich von Budgetergebnis abgewichen sei und der Cashflow die
garantieauslösende Schwelle deutlich unterschritten habe. Nachdem jedoch – wie
gezeigt (E. 3.5.4) – keine Garantieerklärung abgegeben worden war, kann
gestützt darauf keine Rückstellung gewinnmindernd geltend gemacht werden. So
stellt sich die Frage, ob sich im Rückkauf der E-AG-Aktien im Jahr 2013
tatsächlich eine bereits im Jahr 2011 bestehende Verpflichtung verwirklicht hat.
Allein aus dem Umstand, dass jemand etwas, das er verkauft hat, zu einem
späteren Zeitpunkt mit Gewinn oder Verlust wieder zurückkauft, kann nicht
abgeleitet werden, dass hierzu auch eine Verpflichtung bestand. Vielmehr können
auch andere Motive zu einem Rückkauf veranlassen. Dem Rückkaufsvertrag vom 27. November
2013 lässt sich jedenfalls nicht entnehmen, dass die Verkäuferinnen eine
"Rückgabegarantie" oder eine irgendwie begründete
Rückkaufverpflichtung in Anspruch genommen hätten. Es fehlt jegliche Bezugnahme
zum Verkaufsvertrag vom 6. Dezember 2010, obschon dieser Verkaufsvertrag
eine Regelung über die teilweise Rückzahlung des Kaufpreises für den Fall
enthält, dass die Zahl der Kunden bestimmte Werte nicht erreicht. Weder aus der
Beschwerdeschrift der Pflichtigen noch aus dem Rückkaufsvertrag vom 27. November
2013 ist jedoch ersichtlich, dass der Rückkauf darauf beruhte. Die Würdigung
der vorhandenen Akten legt somit den Schluss nahe, dass der Pflichtige nicht
zum Rückkauf verpflichtet war, sondern die E-AG-Aktien aus anderen Gründen
zurückkaufte. Anzufügen ist, dass laut Rückkaufsvertrag die Aktien für Fr.-
zurückgekauft worden seien. In den Akten liegt indes nur ein Beleg über eine
Banküberweisung des Pflichtigen von Fr.- an die W AG. In der Beschwerde
wird nicht erwähnt, welchen Betrag der Pflichtige tatsächlich bezahlt hat, es
ist lediglich die Rede davon, dass er seinen Verkaufsgewinn wieder habe
hergeben müssen.

3.5.6
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der Gewinn den Pflichtigen
in vollem Umfang in der Steuerperiode 2011 zugeflossen ist, dass kein
korrelierender bzw. neutralisierender Abfluss ersichtlich ist sowie keine
Grundlage für eine gewinnmindernd zu berücksichtigende Rückstellung besteht.

4.
 

4.1 Die
Pflichtigen bemängeln, die Höhe des Gewinns aus dem E-AG-Aktienverkauf werde in
der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid und in den
Einspracheentscheiden nicht hinreichend begründet. Es sei nicht
nachvollziehbar, weshalb der Gewinn Fr.- sein soll und wie sich das
geschäftliche Vermögen zusammensetze.

4.2 Als
Ausfluss des in Art. 29 Abs. 2 BV verfassungsmässig garantierten
Anspruchs auf rechtliches Gehör sind Einspracheentscheide zu begründen (Art. 135
Abs. 2 DBG; § 142 StG und Art. 18 Abs. 2 der Verfassung des
Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 [KV]). Als "begründet" gilt
eine Veranlagungsverfügung oder ein Einspracheentscheid von Steuerrechts wegen,
wenn die Abweichungen von der Steuererklärung bekannt gegeben werden (Art. 131
Abs. 2 DBG, was analog auch für Art. 135 Abs.2 DBG gilt; vgl. BGr,
18.6.2020, 2C_152/2020, E. 4.1.3). Eine weitergehende Begründungspflicht
sieht das DBG weder für die Veranlagungsverfügung noch für die Einsprache vor (BGr,
19.3.2013, 2C_596/2012, E. 4.1 m.w.H.).

4.3 In der
Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid nahm das Steueramt die
Berechnung des Gewinns genauso wie die Pflichtigen vor: Fr.- (Verkaufserlös)
abzgl. Fr.- (Kaufpreis) = Fr.- abzgl. Fr.- (AHV-Rückstellung) = Fr.-. Im
Einspracheentscheid wurde der Gewinn neu auf Fr.- berechnet. Das
Steuerrekursgericht bestätigte diesen Betrag ohne weitere Begründung. Der
Einspracheentscheid ist zwar ausführlich begründet, erläutert indes die
konkrete Berechnung des Gewinns nicht. Es wird jedoch festgehalten, dass die an
die H-Bank geleisteten Schuldzinsen als Geschäftsaufwand zu berücksichtigen und
die privaten Schuldzinsen in diesem Umfang zu kürzen seien. Die daraufhin im
Einspracheentscheid bei den privaten Schuldzinsen vorgenommene Kürzung
entspricht – unter Berücksichtigung einer AHV-Rückstellung – der beim Gewinn in
Abzug gebrachten Schuldzinsen. Damit erweist sich die Berechnung
nachvollziehbar und ist keine Verletzung der Begründungspflicht nach E. 4.2
ersichtlich.

5.
 

5.1 Weiter
beantragen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht wie schon dem
Steuerrekursgericht, es sei zu prüfen, ob auf dem Weg der Rechtsanwendung für die
Staats- und Gemeindesteuern eine mit Art. 18b DBG vergleichbare
Steuerermässigung gewährt werden könne. Zahlreiche andere Kantone sähen in
ihren Gesetzen eine solche Ermässigung vor.

5.2 Wie das
Steuerrekursgericht zutreffend festgehalten hat und von den Pflichtigen auch
nicht bestritten wird, sieht das Zürcher Steuergesetz keine entsprechende
Ermässigung vor. Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 2 der auf die
Steuerperiode 2011 anwendbaren Fassung des StHG (aStHG) können die Kantone die wirtschaftliche
Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern bei "Dividenden,
Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus
Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder
Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen",
mildern. Satz 2 (heute Satz 3) steht in engem Zusammenhang mit Art. 7
Abs. 1 Satz 1 aStHG, wonach alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen. Damit folgt der erste Satz als
Einkommensgeneralklausel der Reinvermögenszugangstheorie (vgl. BGr, 15. Februar
2019, 2C_687/2018, E. 4.2; vgl. auch BGE 143 II 402 E. 5.1). Art. 7
Abs. 1 Satz 2 aStHG sieht für die Erträge aus Beteiligungen keine
Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht vor, sondern räumt den Kantonen die
Möglichkeit ein, diese Einkünfte milder zu besteuern. In systematischer
Hinsicht handelt es sich beim zweiten Satz daher nicht um eine Abweichung von
der Generalklausel des ersten Satzes, nach der sämtliche Einkünfte
gleichermassen von der Einkommenssteuer erfasst werden. Vielmehr zeichnet sich
die Teilbesteuerungsmöglichkeit dadurch aus, dass sie sich auf eine spezielle
Art von Erträgen aus beweglichem Vermögen bezieht. Diese Einkünfte stellen ein
Entgelt für das von einer natürlichen Person zur Verfügung gestellte Kapital
dar. Folglich spricht Art. 7 Abs. 1 Satz 2 aStHG lediglich
Erträge aus beweglichem Vermögen an, die aus einer finanziellen Beteiligung
stammen (BGr, 20.8.2019, 2C_812/2018, E. 4.2 m.w.H.). Das
Steuerharmonisierungsgesetz legt damit u. a. das Objekt der
Teilbesteuerung verbindlich fest (BGr, 20.8.2019, 2C_812/2018, E. 3.1), d. h. machen die Kantone von
der Möglichkeit der Milderung der Doppelbelastung Gebrauch, so schreibt das
Harmonisierungsrecht ihnen vor, hinsichtlich welcher Beteiligungserträge sie
die Doppelbelastung mildern müssen (BGr, 6. November 2015, 2C_429/2014, E. 2.6.1).
Nachdem Kapitalgewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen von Art. 7 Abs. 1
Satz 2 aStHG nicht erfasst sind, würde eine entsprechende Ermässigung der
Besteuerung über Art. 7 Abs. 1 Satz 2 aStHG hinausgehen.

Es kann indessen offenbleiben, ob eine derartige Milderung
harmonisierungswidrig wäre. Jedenfalls ist dem Steuerrekursgericht
beizupflichten, dass es keine Annahme gibt, dass die volle Besteuerung nicht
dem Willen des Zürcher Gesetzgebers entspricht. In der Abstimmungszeitung wurde
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Vorlage zeitlich verfrüht sei, da
eine Regelung auf Bundesebene zu erwarten sei (Seite 5). Nichtsdestotrotz wurde
die Vorlage in der Volksabstimmung vom 25. November 2007 angenommen. Eine
dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesgericht ab (BGr, 25.9.2009,
2C_30/2008). Folglich ist auch das Vorliegen einer Gesetzeslücke zu verneinen
und steht es dem Gericht in Achtung des Gewaltenteilungsprinzips nicht zu, eine
Milderung wie beantragt einzuführen, zumal dies zu einer erheblichen
Ungleichbehandlung sämtlicher Steuerpflichtigen seit der Steuerperiode 2011 führen
würde.

6.
 

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden
Verfahrens den überwiegend unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4
in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihnen
versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Mangels entsprechenden Antrags – und da die Erhebung und Begründung von
Rechtsmitteln sich vorliegend noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegt
– steht eine solche ferner auch dem überwiegend obsiegenden kantonalen
Steueramt nicht zu.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Verfahren SB.2019.00030 und SB.2019.00031 werden vereinigt.

2.    Die
Beschwerde SB.2019.00030 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 wird
abgewiesen.

3.    Die
Beschwerde SB.2019.00031 betreffend Direkte Bundessteuer 2011 wird abgewiesen.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00030 (Staats- und Gemeindesteuern
2011) wird festgesetzt auf 

Fr.   25'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.         87.50  Zustellkosten,

Fr.   25'087.50  Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00031 (Direkte Bundessteuer 2011) wird
festgesetzt auf 

Fr.   10'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.          52.50  Zustellkosten,

Fr.   10'052.50  Total der Kosten.

6.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

9.    Mitteilung an …