# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e9ab3faa-a637-57f0-be26-b239c54de021
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-10-27
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 27.10.2017 607 2017 33
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_607-2017-33_2017-10-27.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

607 2017 33+34

Entscheid vom 27. Oktober 2017

Steuergerichtshof

Die stellvertretende Präsidentin 

Besetzung Stellvertretende Präsidentin: Dina Beti 
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________ AG, Beschwerdeführerin

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen, direkte Bundessteuer 
und Kantonssteuer 2015 – Eigenmietwert (Art. 58 DBG, Art. 100 DStG)

Beschwerde vom 6. Juli 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 6. Juni 
2017

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. A.________ AG ist eine Aktiengesellschaft, deren Zweck das Führen eines Treuhandbüros, 
sowie die Verwaltung und der An- und Verkauf von Immobilien ist. B.________ ist Mitglied des 
Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift.

Die Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2015 erwähnt Honorareinnahmen von CHF 51'748.- 
und Mietzinseinnahmen von CHF 5'490.55, sowie Hypothekarzinsen von CHF 5'606.30, Unterhalt 
und Reparaturen von CHF 3'055.35, und Abschreibungen von CHF 6'900.- auf dem Gebäude.

B. In der Veranlagung für das Geschäftsjahr hat die Kantonale Steuerverwaltung bei den 
Mietzinseinnahmen einen Mehrertrag von CHF 3'419.- aufgerechnet.

Mit Entscheid vom 6. Juni 2017 wurde die Einsprache der Steuerpflichtigen abgewiesen. Die 
Kantonale Steuerverwaltung erwog, dass lediglich drei Mietzinsverträge eingereicht worden seien, 
der Wille zur Vermietung der Wohnung nicht vorhanden sei, denn es seien nur Werbekosten von 
CHF 279.50 für die gesamte Tätigkeit der Gesellschaft verbucht worden, so dass mangels 
präzisen Angaben ein Bruttomietzinsertrag von 5% auf dem Anschaffungswert der Wohnung von 
CHF 182'400.- zu berücksichtigen sei. Sie kam daher zum Schluss, dass die Wohnung zum 
grössten Teil zur freien Verfügung der Aktionäre und nahestehenden Personen stehe, aber 
dennoch ein dem Marktwert entsprechender Zins zu berechnen sei.

C. Mit Eingabe vom 6. Juli 2017 erhebt die Steuerpflichtige Beschwerde gegen den Einsprache-
entscheid. Sie macht geltend, eine Rendite von 5% sei bei der betroffenen Wohnung nicht 
realistisch, denn es handle sich um eine saisonale Wohnung aus dem Jahr 1968. Sämtliche 
Mietzinseinnahmen, inklusive die Beanspruchung durch den Aktionär, würden verbucht. Die 
Kantonale Steuerverwaltung habe zudem in den Vorjahren keine Aufrechnung vorgenommen, so 
dass die plötzliche Änderung des Einschätzungsverfahrens nicht nachvollziehbar sei. Und 
schliesslich werde für eine neuere Wohnung auf der Bettmeralp vom Kanton Wallis bei einem 
Kaufpreis von CHF 500'000.- ein Eigenmietwert von CHF 3'600.- angerechnet.

Der Kostenvorschuss von CHF 500.- wurde fristgerecht einbezahlt.

In ihrer Stellungnahme vom 31. August 2017 beharrt die Kantonale Steuerverwaltung auf ihrer 
Einschätzung. Sie macht geltend, Die Tatsache, dass die Bettmeralp ein bekanntes Touristen-
gebiet sei und trotzdem nur zwei Mal vermietet wurde, spräche dafür, dass sie zur freien Verfü-
gung des Aktionärs stehe. Die Aktiengesellschaft sei ein gewinnorientiertes Unternehmen, und es 
sei somit auf den Drittvergleich zu achten. Und der Prozentsatz von 5% basiere auf dem 
Schweizerischen Schätzerhandbuch 2012.

Erwägungen

1. Die am 6. Juli 2017 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwerde 
(Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 
[DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 
des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1]) gegen den 

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Einspracheentscheid vom 6. Juni 2017 ist begründet und enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 140 
Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Die Beschwerdeführerin, Schuldner der 
in Frage gestellten Steuer, ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutz-
würdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 Bst. a des Gesetzes vom
23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]). Auf die Beschwerde ist somit 
einzutreten.

I. Direkte Bundessteuer (607 2017 33)

2. Vorab gilt es zu bemerken, dass nach ständiger Praxis des Bundesgerichts einer Veranla-
gung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zukommt; die tatsäch-
lichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum anders 
gewürdigt werden. Die Erwägungen, worauf die Festsetzungen beruhen, haben nur die Bedeutung 
von Motiven; diese nehmen an der materiellen Rechtskraft der Entscheidung für sich allein grund-
sätzlich nicht teil. Rechtskräftig wird deshalb nur die Veranlagung als solche, nicht die rechtlichen 
Qualifikationen einzelner Posten, die dazu geführt haben. Definitive Veranlagungsverfügungen 
entfalten Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen, in zeitlicher Hinsicht zudem nur bezüg-
lich der Steuerperiode, für die sie ergangen sind (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.3).

Aufgrund der erwähnten Rechtsprechung ist nichts dagegen einzuwenden, dass die Kantonale 
Steuerverwaltung für die Steuerperiode 2015 eine andere Einschätzung der Veranlagungs-
elemente als im Vorjahr vorgenommen hat.

3. Die Beschwerdeführerin wehrt sich gegen die Aufrechnung des Mietzinsertrags der 
Wohnung auf der Bettmeralp, deren Eigentümerin sie ist.

3.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 Bst. a und b DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn eines Unter-
nehmens zusammen aus, einerseits, dem Saldo der Erfolgsrechnung, und, andererseits, allen vor 
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, 
die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, 
insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

Zu den nicht gutgeschriebenen Erträgen gehören auch die verdeckten Gewinnausschüttungen, 
also geldwerte Leistungen und Vorteile, die ohne entsprechende Gegenleistung an Personen 
gewährt werden, die unmittelbar oder mittelbar mit der juristischen Person beteiligungsrechtliche 
Beziehungen haben. Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten 
des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entspre-
chenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen (vgl. Urteil BGer 
2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.3.1). Im Grundsatz ist von der Gestaltungsfreiheit der 
steuerpflichtigen Person auszugehen. Sind die Schranken, bei deren Überschreiten die Steuer-
behörde zwingend einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, bleibt es dabei, dass die Steuer-
behörde ihr eigenes Ermessen nicht an die Stelle jenes des Geschäftsführers zu setzen hat. 
Dementsprechend darf auch das Gericht nur mit Zurückhaltung in den erheblichen Ermessens-
spielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt (vgl. Urteil BGer 2C_272/2011 vom
5. Dezember 2011 E. 3.2.3).

Grundsätzlich gilt die allgemeine Beweislastregel, wonach die Veranlagungsbehörde die steuer-
begründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person 
dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 133 II 153 
E. 4.3).

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3.2 Vorliegend geht es um die Frage, ob der verbuchte Mietzinsertrag der im Eigentum der 
Beschwerdeführerin stehenden Ferienwohnung marktkonform ist, oder ob sich eine Aufrechnung 
der nahestehenden Personen gewährten Nutzung aufdrängte.

Als Mietwert bezeichnet man den geschätzten, nachhaltig erzielbaren Mietertrag der Liegenschaft. 
Im Mietwert enthalten ist die Gesamtheit der Bruttoerträge aus Fremd- und Eigennutzung einer 
Liegenschaft. Der Mietwert für Eigennutzung entspricht dem Betrag, welchen der Eigentümer für 
selbst genutzte Grundstücke, Liegenschaften und Liegenschaftsteile auf dem Markt Jährlich als 
Miete für Gleichwertiges aufwenden müsste oder bei Vermietung an unabhängige Dritte erzielen 
könnte (vgl. Das Schweizerische Schätzerhandbuch, 4. Aufl. 2012, S. 82 f.). Zur Festlegung des 
nachhaltig erzielbaren Mietwertes orientiert man sich an der Vermietbarkeit, den bestehenden 
Mietverträgen und der Nutzungsart. Liegen aktuelle Mietverträge vor, kommt dem Wortlaut des 
Vertrags entscheidende Bedeutung zu (vgl. Das Schweizerische Schätzerhandbuch, S. 83).

Vorliegend ergibt sich aus den Unterlagen, dass die betroffene Ferienwohnung im Jahr 2015 bei 
Vermietung an unabhängige Dritte einen Bruttoertrag von CHF 175.- pro Tag, bzw. CHF 1'225.- 
pro Woche abwarf (vgl. Mietverträge C.________ und D.________). Bei einer Ferienwohnung auf 
der Bettmeralp ist mit einer möglichen Vermietung hauptsächlich in den Schulferien zu rechnen, 
was gesamthaft ca. 13 Wochen pro Jahr entspricht (1 Woche Sportferien, 2 Wochen Oster- bzw. 
Frühlingsferien, 6 Wochen Sommerferien, 2 Wochen Herbstferien und 2 Wochen Weihnachts-
ferien). Bei einer solchen Vermietung könnte daher ein Ertrag von ca. CHF 15'925.- pro Jahr 
erwirtschaftet werden. Dieser Ertrag würde den verbuchten Aufwand der Ferienwohnung von
CHF 15'561.- (Hypothekarzinsen CHF 5'606.30, Unterhalt und Reparaturen CHF 3'055.35, 
Abschreibungen auf dem Gebäude CHF 6'900.-) knapp decken. Obwohl auf diese Weise kein 
Gewinn erwirtschaftet würde, wäre die Situation unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit zu 
akzeptieren. Bei einem Bruttoertrag von CHF 5'701.25 ist jedoch von einer Verlustsituation 
auszugehen, die auf die Dauer keinen Sinn macht, es sei denn, bei den fehlenden Mietzinsein-
nahmen handelt es sich um Eigengebrauch durch den Aktionär oder nahestehende Personen. 
Unter diesen Vorgaben war ein Einschreiten der Steuerbehörde durchaus gerechtfertigt. Der 
Betrag der Aufrechnung von CHF 3'419.- ist zudem aufgrund des Gesagten nicht zu beanstanden, 
was zur Abweisung der Beschwerde führt.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzu-
erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Die Höhe der Verfahrens-
kosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Es gelangt der Tarif 
vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz 
(Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die 
Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der 
Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und 
bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif 
VJ).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 250.- festzusetzen.

II. Kantonssteuer (607 2017 34)

5. Art. 58 Abs. 1 Bst. a und b DBG entsprechen Art. 100 Abs. 1 Bst. a und b DStG. Das für die 
direkte Bundessteuer gesagte kann somit ohne weiteres auf die Kantonssteuer übertragen 
werden, was somit auch hier zur Abweisung der Beschwerde führt.

6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer 
aufzuerlegen. Die Gerichtsgebühr wird auf CHF 250.- festgesetzt.

Kantonsgericht KG
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Die stellvertretende Präsidentin entscheidet:

in Anwendung von Art. 100 Abs. 1 lit. c VRG

I. Direkte Bundessteuer (607 2017 33)

1. Die Beschwerde der A.________ AG wird abgewiesen.

Der Einspracheentscheid vom 6. Juni 2017 wird bestätigt.

2. Die Kosten von CHF 250.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (607 2017 34)

3. Die Beschwerde der A.________ AG wird abgewiesen.

Der Einspracheentscheid vom 6. Juni 2017 wird bestätigt.

4. Die Kosten von CHF 250.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuer 
(Dispositiv Ziff. I) als auch der Kantonssteuer (Dispositiv Ziff. II) gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 
StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 
173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angele-
genheiten beim Bundesgericht angefochten werden, wobei die Begehren und Begründungen je 
der betroffenen Steuer anzupassen sind.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 27. Oktober 2017/dbe

Die Stellvertretende Präsidentin Die Gerichtsschreiberin