# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 27a7de47-d5ca-5368-922c-94da840c133f
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-01-24
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 24.01.2022 604 2021 79
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-79_2022-01-24.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 79
604 2021 80
604 2021 81
604 2021 82

Urteil vom 24. Januar 2022

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Melany Madrid

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die 
Brügger Treuhand AG

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Totalsanie-
rung; wirtschaftlicher Neubau)

Beschwerden vom 10. Juni 2021 gegen die Einspracheentscheide vom 
12. Mai 2021 betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2016 
(604 2021 79/80) und 2017 (604 2021 81/82)

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Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer von drei Liegenschaften in der Gemeinde C.________, 
wovon sie eine Liegenschaft (D.________) selbst bewohnen.

Am 6. Dezember 2017 reichten die Steuerpflichtigen die Steuerklärung 2016 ein. Sie deklarierten 
ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 756’629.- 
(Ehemann) bzw. CHF 16’800.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Renten und Pensionen (Code 3.110) 
von CHF 25’044.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Privatkapitalien (Code 3.210) von CHF 203’327.- 
sowie ein Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 36’022.-, wovon sie unter 
anderem unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Gesamtbetrag von CHF 248’540.- 
(CHF 34’488.- für die Liegenschaft am D.________ und CHF 214’052.- für die Liegenschaft am 
E.________) zum Abzug brachten. Die Steuerpflichtigen gaben an, dass die Liegenschaft am 
E.________ saniert worden sei, und reichten diesbezüglich diverse Rechnungen zu den Akten.

Am 16. Februar 2018 wurden die Steuerpflichtigen provisorisch veranlagt. Die Kantonale Steuerver-
waltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) übernahm die deklarierten Einkommensbestand-
teile (wobei sie das Einkommen aus Privatkapitalien auf CHF 203’643.- anstatt CHF 203’327.- fest-
setzte) und akzeptierte auch den geltend gemachten Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten von 
CHF 248’540.-. Das steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 237’622.- (direkte Bundessteuer; 
geschuldete Steuer: CHF 17’450.-) bzw. CHF 221’642.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: 
CHF 24’783.30), das steuerbare Vermögen auf CHF 3’253’735.- (geschuldete Steuer: 
CHF 10’737.20).

Am 14. Mai 2018 ersuchte die Steuerverwaltung in Zusammenhang mit den geltend gemachten, 
effektiven Unterhaltskosten betreffend die Liegenschaft am E.________ um weitere Auskünfte und 
Unterlagen. Am 17. Juli 2018 reichten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen ins Recht.

Am 21. Mai 2020 wurden die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt, wobei die Steuerverwaltung 
unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten von nunmehr CHF 35’664.- akzeptierte, womit sich 
das steuerbare Einkommen auf CHF 450’498.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: 
CHF 45’114.-) bzw. CHF 434’518.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 58’657.50) belief. Das 
steuerbare Vermögen betrug nach wie vor CHF 3’253’735.- (geschuldete Steuer: CHF 10’737.20). 

Gegen die ordentliche Steuerveranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 25. Juni 2020 schriftlich 
Einsprache. Sie machten im Wesentlichen geltend, dass die durchgeführte Sanierung der Liegen-
schaft am E.________ nicht einem Neubau gleichzusetzen sei, da das Sockelgeschoss nicht abge-
rissen worden sei (Abgrenzung zum «tatsächlichen Neubau») und die Liegenschaft oder Teile davon 
auch nicht neuen Zwecken zugeführt worden seien (Abgrenzung zum «wirtschaftlichen oder fakti-
schen Neubau»). Insofern handle es sich bei den Sanierungskosten um Liegenschaftsunterhaltskos-
ten mit Mischcharakter, welche entsprechend der besonderen Wegleitung der Steuerverwaltung 
(genau: «Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie 
für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen», im Januar 2012 von der 
Kantonalen Steuerverwaltung herausgegeben und gültig ab der Veranlagungsperiode 2011, abruf-
bar unter: https://docplayer.org/7458820-kantonale-steuerverwaltung-besonderes-merkblatt. html; 
nachfolgend kurz: Besonderes Merkblatt) in wertvermehrende und werterhaltende Komponenten 
aufzuteilen seien. Gestützt auf die deklarierte Kostenausscheidung werde beantragt, Liegenschafts-
unterhaltskosten im Umfang von CHF 212’428.- zum Abzug zuzulassen.

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Mit Schreiben vom 18. November 2020 erwog die Steuerverwaltung, dass aus den Ausführungsplä-
nen hervorgehe, dass das Sockelgeschoss zwar nicht abgebrochen worden sei, dass aber innerhalb 
des verbliebenden Volumens tiefgreifende Umbauten vorgenommen worden seien. Zudem habe der 
Totalabbruch des Wohngeschosses und die fast komplette Auskernung des Sockelgeschosses dazu 
geführt, dass gar keine gebrauchsfähige Liegenschaft mehr vorhanden gewesen sei; die 
Gebrauchsfähigkeit sei erst wieder mit dem Wiederaufbau entstanden. Dadurch gelange eine 
Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten 
sei zu verweigern. Dies betreffe auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der 
Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und unter diesen Umständen 
abzugsfähig gewesen wären. Sollten die Steuerpflichtigen mit diesen Ausführungen nicht einver-
standen sein, seien die geltend gemachten Unterhaltskosten einzeln – mit jeweils detailliert abge-
grenzten Rechnungen sowie Fotos vorher-nachher – aufzuzeigen und zu belegen.

Nachdem die Steuerpflichtigen bereits mit E-Mail vom 7. Dezember 2020 mitgeteilt hatten, an der 
Einsprache festzuhalten, reichten sie am 12. Januar 2021 weitere, ergänzende Unterlagen ins 
Recht. In ihren Ausführungen hielten sie dafür, dass es bei einer umfangreichen Sanierung eines 
Wohnhauses in der Natur der Sache liege, dass sowohl werterhaltende als auch wertvermehrende 
Arbeiten ausgeführt würden. Die steuerliche Annahme einer Totalsanierung aufgrund einer wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise führe dazu, dass sämtliche Kosten einer Liegenschaftssanierung zu 
den Herstellungskosten gezählt würden. Diese Betrachtungsweise finde keine gesetzliche Grundla-
ge und sei von der Rechtsprechung für Ausnahmefälle entwickelt worden, in denen sich eine wirt-
schaftliche Betrachtungsweise rechtfertige. Im vorliegenden Fall sei die Unterscheidung in werter-
haltende und wertvermehrende Arbeiten vom ausführenden Architekten nach objektiv-technischen 
Kriterien gemäss dem Besonderen Merkblatt vorgenommen worden. Die Steuerverwaltung werde 
darum ersucht, auf dieses Ausscheidungsformular abzustellen.

Mit Einspracheentscheid vom 12. Mai 2021 hiess die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache 
teilweise gut. Sie erwog, dass entscheidende Dokumente von den Steuerpflichtigen nicht beige-
bracht worden seien und die einzelnen und meist unvollständigen Rechnungen den geltend gemach-
ten Liegenschaftsunterhalt nicht detailliert und nachvollziehbar aufzeigen und belegen würden, 
weshalb eine korrekte objektiv-technische Beurteilung nicht möglich sei. Da es nicht Sache der Steu-
erbehörden sei, aus den zahlreichen und grösstenteils unvollständigen Rechnungen diejenigen 
Beträge zu ermitteln, die als Unterhaltskosten abzugsfähig seien, gelange – mit Ausnahme der alten 
Hauseingangstüre, die trotz des Verschiebens der Türöffnung als Unterhalt akzeptiert werde – eine 
Gesamtbetrachtung zur Anwendung. Den eingereichten Unterlagen lasse sich entnehmen, dass das 
Erd-/Gartengeschoss vollständig abgebrochen worden sei und der Neubau gänzlich anders und 
deutlich grösser ausfalle, das Sockelgeschoss zwar nicht abgebrochen worden sei, innerhalb des 
verbleibenden Volumens aber tiefgreifende Umbauten mit neuer Raumaufteilung und gänzlich 
neuen Installationen vorgenommen worden seien, und ausserdem nebst dem Neubau von Technik-
raum und Doppelgarage auch sämtliche Ver- und Entsorgungsleitungen sowie Ausstattungen neu 
erstellt worden seien, was einem Totalumbau resp. einer Totalsanierung entspreche. Komme hinzu, 
dass der Totalabbruch des Erd-/Gartengeschosses und die fast komplette Auskernung des Sockel-
geschosses mit anschliessendem Um- und Anbau sowie neuer Raumaufteilung dazu geführt hätten, 
dass gar keine gebrauchsfähige Liegenschaft mehr vorhanden gewesen sei; die Gebrauchsfähigkeit 
sei erst wieder mit dem Wiederaufbau entstanden. Unter diesen Umständen sei ein Abzug für alle 
weiteren Unterhaltsarbeiten zu verweigern. Dies betreffe auch jene Kosten, die angefallen wären, 
wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und 
unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären. Entsprechend seien unter Code 4.310 
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 2'453.- (anstatt: CHF 1'277.-; davon CHF 1'005.- für den 
Ersatz der alten Hauseingangstüre, Pos. 15) zum Abzug zugelassen.

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B. Auch in der Steuererklärung 2017 vom 20. Dezember 2018 deklarierten die Steuerpflichtigen 
– nebst einem Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von 
CHF 756’732.- (Ehemann) bzw. CHF 16’800.- (Ehefrau), einem Einkommen aus Renten und 
Pensionen (Code 3.110) von CHF 25’044.- (Ehefrau), einem Einkommen aus Privatkapitalien (Code 
3.210) von CHF 279’046.- sowie einem Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von 
CHF 36’022.- – unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Gesamtbetrag von 
CHF 446’477.- (CHF 20’742.- für die Liegenschaft am D.________ und CHF 425’735.- für die 
Liegenschaft am E.________). Dieser Abzug wurde von der Steuerverwaltung in der provisorischen 
Veranlagung vom 22. August 2019 akzeptiert, in der ordentlichen Veranlagung vom 21. Mai 2020 
indes auf CHF 19’503.- korrigiert. Auch gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflich-
tigen am 25. Juni 2020 Einsprache, mit welcher sie beantragten, es seien Liegenschaftsunterhalts-
kosten im Umfang von CHF 421’236.- zum Abzug zuzulassen.

Das bereits erwähnte Schreiben der Steuerverwaltung vom 18. November 2020 sowie die Eingaben 
der Steuerpflichtigen vom 7. Dezember 2020 und 12. Januar 2021 (vgl. zuvor unter Sachverhalt A) 
beziehen sich auch auf die Steuerperiode 2017.

Mit separatem Einspracheentscheid vom 12. Mai 2021 hiess die Steuerverwaltung auch die Einspra-
che betreffend die Steuerperiode 2017 teilweise gut und liess unter Code 4.310 Liegenschaftsunter-
haltskosten von insgesamt CHF 4’627.- (anstatt: CHF 2’459.-; davon CHF 1'952.- für den Ersatz der 
alten Hauseingangstüre, Pos. 16) zum Abzug zu.

C. Gegen die Einspracheentscheide vom 12. Mai 2021 erhoben die Steuerpflichtigen mit sepa-
raten Eingaben vom 10. Juni 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen das 
Begehren, es seien die angefochtenen Einspracheentscheide aufzuheben und die Angelegenheit 
an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese den abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt neu 
bemesse und die Steuerperioden 2016 und 2017 neu veranlage. In der Begründung der Beschwer-
den stellen sie sich auf den Standpunkt, dass alle notwendigen Unterlagen und Nachweise struktu-
riert aufbereitet und vollständig eingereicht worden seien, womit sie ihren Mitwirkungspflichten im 
Veranlagungsverfahren nachgekommen seien. Die eingereichten Unterlagen würden die Anforde-
rungen an die Beweispflicht für steuermindernde Tatsachen erfüllen und eine wirtschaftliche und 
objektiv-technische Beurteilung der vom Architekten vorgenommenen Kostenausscheidung ermögli-
chen. Des Weiteren stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, dass bei einer wirtschaft-
lichen Betrachtungsweise zwar ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft einen Neubau 
darstellen könne, wenn die Renovation umfangmässig einem Neubau gleichkomme. Allerdings 
müsse mit dem wirtschaftlichen Neubau auch eine Zweckänderung des Gebäudes einhergehen. 
Eine Zweckänderung liege aber im konkreten Fall nicht vor, da das Wohnhaus eine unveränderte 
Nutzung aufweise. Die veränderte Raumeinteilung könne für sich genommen nicht eine Nutzungs-
änderung bewirken, da das Wohnhaus sowohl vor als auch nach der Sanierung unverändert als 
Wohnhaus genutzt werde. In einem engeren Sinne könne aus wohnbaulicher Sicht eine geänderte 
Raumeinteilung zu einer veränderten Nutzung der einzelnen Räume führen. Bei einer solchen 
Veränderung würden selbstverständlich die steuerlichen Ausscheidungsregeln betreffend wertver-
mehrende und werterhaltende Kosten zur Anwendung gelangen. In Bezug auf einen faktischen 
Neubau müsse aus steuerrechtlicher Sicht jedoch der Zweck des Grundstücks und der damit 
verbundene Nutzungswert beurteilt werden. Bleibe der Konnex zwischen der Nutzung des Gebäu-
des und dem Ertrag des Gebäudes vor und nach den Bauarbeiten unverändert, liege keine 
Nutzungsänderung vor. Dieses übergeordnete Grundprinzip sei vorliegend erfüllt worden. Die vorge-
nommenen Umbauarbeiten seien zudem eine Folge der Sanierungsbedürftigkeit und würden dem 
Erhalt des Gebäudes dienen. Entscheidend sei mithin, dass vor der Sanierung ein Nutzungswert 
vorhanden gewesen sei, welcher instand gestellt worden sei, weshalb nicht von einem faktischen 

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Neubau ausgegangen werden könne und die Kosten aufgrund einer technisch-objektiven Betrach-
tungsweise in werterhaltende und wertvermehrende Anteile aufzuteilen seien. Über diese Ausschei-
dung, welche in der Steuererklärung vorgenommen worden sei, könnten die nicht abzugsfähigen 
Herstellungskosten sachlich angemessen berücksichtigt werden.

Der mit separaten Verfügungen vom 16. Juni 2021 auf CHF 3'400.- (Beschwerdeverfahren 604 2021 
79/80) bzw. CHF 7'200.- (Beschwerdeverfahren 604 2021 81/82) angesetzten Kostenvorschüsse 
wurden am 6. Juli 2021 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 26. August 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der 
Beschwerden.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.

D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts werden, soweit für die Urteilsfindung notwendig, in 
den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren 
der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 
Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen 
Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 
Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 
23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

Die Beschwerden vom 10. Juni 2021 gegen die Einspracheentscheide vom 12. Mai 2021 sind durch 
die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich 
zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuld-
ner durch die angefochtenen Einspracheentscheide berührt und haben ohne weiteres ein schutz-
würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerden ist einzutreten.

2.

Gemäss Art. 42 Abs. 1 Bst. b VRG kann die Behörde aus wichtigen Gründen den gleichen Gegen-
stand betreffende Eingaben in einem einzigen Verfahren vereinigen. Da die Beschwerden 604 2021 
79/80 (betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2016) und 604 2021 81/82 (betref-
fend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2017) den gleichen Sachverhalt betreffen und sich 

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demzufolge auch die gleichen Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und ist darüber 
in einem einzigen Entscheid zu befinden.

Direkte Bundessteuer (604 2021 79 und 604 2021 81)

3.

Streitig ist die Frage, ob den in den Jahren 2016 und 2017 durchgeführten Umbauarbeiten an der 
Liegenschaft E.________ werterhaltender Charakter zukommt, so dass sie zum Steuerabzug 
berechtigen.

3.1. Es ist vorwegzunehmen, dass in zeitlicher Hinsicht dasjenige Recht anwendbar ist, welches 
im Zeitpunkt der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes in Kraft stand (Urteil BGer 
2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 6 mit Verweis auf BGE 139 V 335 E. 6.2 und Urteile BGer 
2C_195/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.2 sowie 8C_451/2013 vom 20. November 2013 
E. 5.2.2; vgl. bereits BGE 111 II 186 E. 6; WEIDMANN, Das intertemporale Steuerrecht in der Recht-
sprechung, in ASA 76 S. 638).

Mithin kommt vorliegend dasjenige Recht zur Anwendung, das in den zu beurteilenden Steuerperio-
den in Kraft stand. Soweit nicht anders vermerkt, werden die massgebenden Rechtssätze in dieser 
Fassung zitiert.

3.2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter-
haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungs-
prämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Als Unterhaltskosten im 
Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG steuerlich abziehbar sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, 
den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu 
stellen oder ihn zu ersetzen. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, 
welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 Bst. d DBG). Während Unter-
haltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden 
Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und 
Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht 
der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder 
ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand verset-
zen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen 
Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und 
damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1 
mit Verweis auf Urteile BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1; 2C_1166 und 
1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2; 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 f. sowie 2C_558 
und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2).

3.3. Das Bundesgericht hat in dem bereits erwähnten, kürzlich ergangenen Urteil 2C_582/2021 
die bisherige Rechtsprechung wie folgt zusammengefasst (E. 2.2): Praxisgemäss stelle eine Total-
sanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, 
weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar seien. Auch ein völli-
ger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft komme wirtschaftlich einem Neubau gleich. Werde eine 
Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liege eine Herstellung vor, wenn die «Reno-
vation» umfangmässig einem Neubau gleichkomme (Urteile BGer 2C_242/2020 vom 23. September 
2020 E. 2.2; 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 f. mit Hinweisen). Das Bundesgericht 
habe zum wirtschaftlichen Neubau mehrere Kriterien entwickelt (vgl. Urteil BGer 2C_425/2020 vom 

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13. Juli 2020 E. 3.5.3). Von einem wirtschaftlichen Neubau sei demnach etwa auszugehen, wenn 
das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteige, sodass von Herstellungskosten zu 
sprechen sei (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 
4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 
vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4), wenn die Gebäudehülle ersetzt 
werde (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3) oder eine Aushöhlung des Gebäudes 
oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen werde (Urteile 
BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2).

Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten sei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, 
wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt werde. Ein solcher Ausbau mit 
Wohnraumerweiterung komme wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohn-
räume gleich. Als Herstellung zu gelten hätten dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohn-
raumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar 
veranlasst würden. Die Verwaltungspraxis (vgl. Hinweise auf kantonale Praxispublikationen in Urteil 
BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.4) lasse daher zu Recht namentlich beim Ausbau 
von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine 
Kosten zum Abzug zu (Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3; vgl. auch Urteil 
BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.3 f.).

3.4. In all diesen Fällen gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämt-
liche ausgeführten Unterhaltsarbeiten ist zu verweigern (Urteil BGer 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 
E. 3.2). Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft 
betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen 
abzugsfähig gewesen wären (Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.3 mit Verweis 
auf Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.4 und EGLOFF, in Klöti-Weber/Sieg-
rist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage 2015, N. 32 zu § 39 StG/AG).

3.5. Auch das Besondere Merkblatt hält fest, dass Investitionen, die den Wert der Liegenschaft 
erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertigstellung respekti-
ve der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) eines Bauwerkes 
dienen (sogenannte Gestehungskosten), sowie Investitionen, welche zum Zweck haben die Räum-
lichkeiten umzunutzen, umzubauen oder das Gebäude zu erweitern, oder die wirtschaftlich einem 
Neubau gleichgestellt werden, nicht zum Abzug zugelassen sind (Ziff. 3.2.1 und 3.2.2). Entspre-
chend erwähnt auch der im Besonderen Merkblatt enthaltene Ausscheidungskatalog, dass die 
Kosten bei einem teilweisen oder totalen Abbruch inklusive Folgekosten (sogenannte Gebäudeaus-
kernung; Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.2) und die Kosten für den Neubau oder Wiederaufbau 
abgebrochener Gebäudeteile (Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.3) nicht unter die abzugsfähigen 
Liegenschaftsunterhaltskosten subsumiert werden.

4.

4.1. Die Beschwerdeführer stellen sich in ihrer Beschwerde auf den Standpunkt, dass die Liegen-
schaft am E.________ im Jahr 1982 erbaut und in den Jahren 2016 und 2017 für insgesamt 
CHF 2 Mio. umfassend saniert worden sei, wobei ein Anteil von etwas über CHF 1,6 Mio. in das 
Gebäude investiert worden sei. Dabei sei das Erd-/Gartengeschoss rückgebaut und wiederherge-
stellt worden. Das Sockelgeschoss hingegen sei erhalten und lediglich im Innenausbau unterhalten 
worden, während die Aussenwände und die Decke erhalten geblieben seien. Auf der Westseite des 
Sockelgeschosses sei ein Technikraum angebaut und auf der Südseite eine neue Doppelgarage 
errichtet worden. 

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4.2. Bei solch umfassenden Umbauarbeiten kann indes nicht mehr von blossem Liegenschafts-
unterhalt gesprochen werden, dienten doch die in Zusammenhang mit dem Umbau der Liegenschaft 
erbrachten Arbeiten ganz offensichtlich nicht dazu, das Gebäude zu sanieren, um lediglich die 
normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand 
der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr wurde die Liegen-
schaft abgerissen (Erd/Gartengeschoss) resp. ausgekernt (Sockelgeschoss), was faktisch zu einem 
Neubau führte:

Was den Aussenbereich der Liegenschaft am E.________ anbelangt, so ist aus den zu den Akten 
gereichten Fotoaufnahmen und Bauunterlagen ersichtlich, dass das im Jahr 1982 erbaute und in die 
Jahre gekommene Wohnhaus durch eine moderne Liegenschaft ersetzt wurde. Die Süd- und West-
fassade des Erd-/Gartengeschosses, die bisher durch mehrere Tür- und Fensteröffnungen durch-
brochen war, besteht nunmehr aus einer einzigen Glasfront, vor welcher sich neu eine durchgehen-
de, mehr als 40m2 grosse gedeckte Terrasse befindet (die alte Liegenschaft verfügte auf der Südsei-
te über keine Terrasse und auch keine Balkone und auf der Westseite nur über eine ungedeckte 
Terrasse). Auf der Ostseite befindet sich neu ein zusätzliches schmales Fenster im Hochformat und 
im Bereich des bisherigen dreiflügeligen Fensters ein schmales Fenster im Längsformat. Auf der 
Nordseite wiederum befinden sich neu gar keine Fenster mehr, währenddessen die alte Fassade 
auf dieser Seite noch über zwei Fensteröffnungen verfügte. Im Bereich des Sockelgeschosses, das 
zwar erhalten geblieben ist, wurde auf der Südseite ein neues Fenster eingebaut, der Eingangsbe-
reich optisch vergrössert und mit Treppenstufen versehen und die Eingangstüre höher gesetzt. 
Ausserdem wurde das Wohngebäude gegen Norden um ca. 4m und gegen Westen um ca. 1m 
erweitert und das Walmdach durch ein Flachdach ersetzt. Auch die Umgebung des Wohnhauses 
hat massgebliche Änderungen erfahren, wurde doch der Garagenvorplatz verbreitert und auf der 
Süd- und Westseite des Gebäudes die bestehende Terrasse geradezu vervielfacht. Zudem befindet 
sich auf der Westseite neu ein gedeckter Sitzplatz, eine Gartendusche sowie ein Becken (315 x 182 
x 30 cm) und auf der Ostseite eine Treppe. Schliesslich wurden auf der Südseite eine neue Doppel-
garage und zu allen Seiten hin neue (Stütz-) Mauern errichtet.

Auch im Innenbereich des Gebäudes wurden gegenüber der alten Liegenschaft massgebliche 
Veränderungen vorgenommen. Auch wenn das Sockelgeschoss nicht abgebrochen wurde, so 
wurde dieses nahezu vollständig ausgehöhlt und anschliessend der zur Verfügung stehende Raum 
neu aufgeteilt. Ausserdem wurde auf der Westseite des Sockelgeschosses ein neuer Technikraum 
sowie Abstellraum/Keller angebaut. Das Erd-/ Gartengeschoss wiederum wurde gänzlich abgeris-
sen und durch einen (grösseren) Neubau mit komplett neuer Raumaufteilung ersetzt. Es besteht 
neu aus einem grossen Wohnzimmer mit einem Essbereich und offener Küche (mit separatem 
Vorratsraum). Das (einzige) Schlafzimmer ist über einen Schrankraum mit der Nasszelle 
(Dusche/WC) verbunden. Über einen Korridor gelangt man ausserdem zu einem Reduit. Vor dem 
Umbau bestand das Erd-/ Gartengeschoss noch aus einem nicht abgeschlossenen und 5 abge-
schlossenen Räumen, wobei den zu den Akten gereichten Unterlagen nicht entnommen werden 
kann, wie die einzelnen Räumlichkeiten genutzt wurden. Es ist aber davon auszugehen, dass der 
nicht abgeschlossene Raum als Wohnzimmer und ein abgeschlossener Raum als Küche diente und 
in einem weiteren abgeschlossenen Raum die Nasszelle mit Dusche/WC untergebracht war, so dass 
insgesamt 3 (mindestens aber 2, sollten sich Dusche und WC nicht im selben Raum befunden 
haben) Schlafzimmer zur Verfügung standen. Die neue Liegenschaft kann damit neu nur von einer 
Einzelperson oder einem   Ehe-/Konkubinatspaar bewohnt werden, während die alte Liegenschaft 
ohne weiteres auch eine Familie mit Kindern beherbergen konnte.

Bleibt zu erwähnen, dass auch der zu den Akten gereichte plan pour mise à l’enquête von einer 
transformation (Umgestaltung, Umwandlung) und nicht von einer Sanierung spricht. Im Werkver-

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zeichnis des Architekten ist gar von einer «Transformation mit Teilabbruch eines obsoleten Einfami-
lienhauses» die Rede, «die grossartige Aussicht [sei] das Thema». Ein weiteres Indiz dafür, dass es 
sich bei der Liegenschaft am E.________ nicht um einen eigentlichen Umbau, sondern vielmehr um 
einen (faktischen) Neubau handelte.

Für das Vorliegen eines (faktischen) Neubaus spricht ausserdem die Gesamthöhe des finanziellen 
Aufwands der Beschwerdeführer, welche in den Jahren 2016 und 2017 für die Umbauarbeiten mehr 
als CHF 2 Mio. ausgegeben haben.

Damit ist festzustellen, dass mit dem Ersatzneubau am E.________ neue Werte geschaffen wurden. 
Investitionen für die Schaffung neuer Werte sind unabhängig davon, was sich vorher auf dem 
Gebäudeteil befand, als Herstellungskosten zu qualifizieren (vgl. Urteil BGer 2C_582/2021 vom 
29. November 2021 E. 4.2).

4.3. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen. Auch 
wenn die Liegenschaft bereits vor ihrem Umbau als Wohnhaus genutzt wurde und insofern keine 
Zweckänderung vorliegt, ändert dies nichts daran, dass die Kosten für den (faktischen) Neubau 
keine abzugsfähigen Unterhaltskosten darstellen, sondern als Herstellungskosten zu qualifizieren 
sind, die nicht zum Steuerabzug berechtigen (vgl. etwa Urteil BGer 2C_666 und 667/2012 vom 
18. Dezember 2012 E. 2.2). Mithin kann aus der Regel, wonach, wenn eine Liegenschaft umgebaut 
und neuen Zwecken zugeführt wird, von Herstellung auszugehen ist, nicht geschlossen werden, 
dass, wenn mit einem Totalumbau keine Zweckänderung einhergeht, keine Herstellung vorliegt. 
Diesbezüglich kann beispielsweise auf das Urteil BGer 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 
E. 2.4.1 verwiesen werden, in dem das Bundesgericht erwog, dass keine Unterhaltskosten vorliegen, 
wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden sei, d.h. wenn die «Renovation» umfang-
mässig eine Totalsanierung darstelle und wirtschaftlich einem Neubau gleichkomme; in diesen 
Fällen sei auf «Herstellungskosten» zu schliessen, die nicht abziehbar seien. Davon, dass selbst bei 
einer Totalsanierung eine Änderung der Nutzungsart quasi eine Bedingung dafür sei, damit von 
Herstellungskosten gesprochen werden könne, resp. die Rechtsprechung zum wirtschaftlichen 
Neubau nur sehr zurückhaltend und lediglich bei eklatanten Sachverhalten anzuwenden sei, wie es 
die Beschwerdeführer geltend machen, ist weder in den von ihnen angerufenen höchstgerichtlichen 
Entscheiden (Urteile BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_558/2016 vom 
24. Oktober 2017 E. 2.4.1), noch in der von ihnen angeführten Literatur (ZWAHLEN/LISSI in Zwei-
fel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Art. 32 N. 13) 
die Rede. Gleiches gilt für das von den Beschwerdeführern erwähnte Urteil des Kantonsgerichts 
Basel-Landschaft (Entscheid 810 17 317 vom 6. Juni 2018).

Die ebenfalls angerufenen Urteile der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (100 15 18/19 und 
200 15 11/12 vom 15. März 2016) sind nicht publiziert und wurden von den Beschwerdeführern auch 
nicht zu den Akten gereicht, weshalb dazu keine Stellung bezogen werden kann. Hierzu sei aber 
immerhin vermerkt, dass anlässlich des vorliegend zu beurteilenden Totalumbaus – mit Ausnahme 
der Aussenwände, des Bodens und der Decke des Sockelgeschosses – gerade kein Gebäude erhal-
ten und auch keine vorhandene Bausubstanz instand gestellt wurde, sondern die alte Liegenschaft 
durch einen modernen Neubau ersetzt wurde, weshalb bereits aus diesem Grund nicht von Werter-
haltung gesprochen werden kann, führen doch bauliche Massnahmen im Anschluss an einen weit-
gehenden Gebäudeabbruch praktisch immer zur Herstellung eines Neubaus (vgl. in diesem Sinne 
Urteile BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 sowie 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 
2017 E. 2.7.2). Aus dem gleichen Grund stösst auch die Argumentation der Beschwerdeführer ins 
Leere, wonach, wären die einzelnen Arbeiten über mehrere Jahre in baulichen Etappen ausgeführt 
worden, der Unterhaltsabzug fraglos gegeben wäre. Da die alte Liegenschaft abgerissen (Erd-

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/Gartengeschoss) resp. ausgehöhlt (Sockelgeschoss) wurde, mussten die verschiedenen Arbeiten 
derart aufeinander abgestimmt werden, dass im Ergebnis das ganze Gebäude in einem ganzheitli-
chen Umbauprozess neu gestaltet werden musste; dies mit der Folge, dass die Liegenschaft 
während der Umbauarbeiten gar nicht gebrauchsfähig war resp. die Gebrauchsfähigkeit erst wieder 
mit dem Erstellen des Neubaus entstand. Kommt hinzu, dass das Kantonsgericht durch eine allfäl-
lige kantonale Rechtsprechung eines anderen Kantons nicht gebunden ist; dies namentlich dann, 
wenn diese der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesgerichts widerspricht.

Auch der Verweis auf die bereits per 1. Januar 2010 aufgegebene «Dumont-Praxis» sowie die erst 
per 1. Januar 2020 in Kraft getretene Gesetzesänderung hinsichtlich Rückbaukosten im Hinblick auf 
einen Ersatzneubau ändert nichts daran, dass vorliegend von einem (faktischen) Neubau auszuge-
hen ist, weshalb die den Beschwerdeführern in diesem Zusammenhang entstandenen Kosten nicht 
zum Steuerabzug berechtigen.

4.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei den durchgeführten Arbeiten an der 
Liegenschaft E.________ nicht und auch nicht teilweise um Unterhaltsarbeiten gehandelt hat. Da 
das in die Jahre gekommene Wohnhaus abgerissen bzw. ausgehöhlt und an seiner Stelle ein 
grösserer, moderner Neubau errichtet wurde, wurden neue Werte geschaffen und sind die in diesem 
Zusammenhang entstandenen Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren, welche nicht zum 
Steuerabzug berechtigen (Art. 34 Bst. d DBG).

Bei dieser Qualifikation der Arbeiten bzw. Kosten kann die Frage offengelassen werden, ob die 
Beschwerdeführer ihrer Mitwirkungspflicht zu Genüge nachgekommen sind. 

Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen und die dagegen erhobene 
Beschwerde abzuweisen.

Kantonssteuer (604 2021 80 und 82)

5.

Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im 
Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen 
Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstel-
lung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten 
sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der 
Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umwelt-
schutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 
631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne (unter E. 3.5) 
bereits erwähnte Besondere Merkblatt.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in E. 3 und 4 verwiesen werden. Demzu-
folge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.

Kosten- und Entschädigungsfolge

6.

Kantonsgericht KG
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6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 10’600.- fest-
zusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit 
den geleisteten Kostenvorschüssen zu verrechnen.

6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

Kantonsgericht KG
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Der Hof erkennt:

Vereinigung der Verfahren

1. Die Beschwerdeverfahren 604 2021 79/80 und 604 2021 81/82 werden vereinigt.

Direkte Bundessteuer (604 2021 79 und 81)

2. Die Beschwerden werden abgewiesen.

Kantonssteuer (604 2021 80 und 82)

3. Die Beschwerden werden abgewiesen.

Kosten

4. Die Kosten (Gebühr: CHF 10'600.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit den geleisteten Kostenvorschüssen verrechnet.

5. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der 
Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten 
werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 24. Januar 2022/dki 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: