# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7ed56156-19ab-5431-b67e-5c540d347c2a
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-29
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 29.08.2017 80.2017.66
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2017-66_2017-08-29.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2017.66

  	
  Lugano

  29 agosto 2017

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Mauro Mini, Raffaele Guffi

  

 

	
  segretaria

  	
  Sabrina
  Piemontesi, vicecancelliera

  

 

 

	
  parti

  	
  RI
  1 

  rappr.
  da: RA 1 

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1 

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 24 marzo 2017 contro la decisione del 27 febbraio 2017 in materia di imposta
  sugli utili immobiliari.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   Con atto pubblico 5
agosto 2016, iscritto a Registro fondiario il 25 ottobre 2016 RI 1 e __________
hanno venduto a __________ i fondi n. __________ e __________ RFD di __________
(¾ di proprietà di RI 1 e ¼ di proprietà di __________), compresa la quota di
comproprietà coattiva di 1/3 della part. n. __________ RFD di __________.

 

 

                                  B.   Nell’unica
dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 28 ottobre
2016, i venditori hanno indicato di aver conseguito un utile imponibile pari a
fr. 260'855.-, corrispondente a un’imposta di fr. 23'476.65. I venditori hanno
indicato quale valore di alienazione un ammontare complessivo di fr.
2'000'000.- e un valore di investimento totale di fr. 1'739'145.-. Fra gli
oneri hanno in particolar modo fatto valere i costi di miglioria per fr.
305'615.55 e di acquisto pari a fr. 41'031.55 (parcella notarile, tassa di
bollo e tassa di iscrizione a Registro fondiario) e altri costi sostenuti pari
a fr. 27'697.90.-.

 

 

                                  C.   In data 26 gennaio
2017, l’RS 1 ha notificato a RI 1 e __________, per il tramite del
rappresentante RA 1 di __________, due decisioni di tassazione separate per
l’imposta sugli utili immobiliari in base alla quota parte di ciascuno (pratiche
2010 11 e 2016 12). 

Nel calcolo dell’utile imponibile complessivo, è stato confermato dall’autorità
fiscale un valore di alienazione di fr. 2'000'000.- dal quale l’Ufficio ha
dedotto il medesimo costo di acquisto dichiarato dai contribuenti, mentre ha
rettificato i costi di costruzione e miglioria (riducendoli a fr. 165'161.-)
come pure i costi di acquisto e vendita (riducendoli a fr. 24'641.-). Inoltre
l’autorità fiscale ha negato la voce “altri costi”, aggiunta dai contribuenti.
L’utile imponibile è stato pertanto stabilito in fr. 655'511.-  e l’imposta corrispondente
in complessivi fr. 58'996.- (aliquota di imposta 9%), suddivisa in fr. 44'247.-
per i ¾ e in fr. 14'749.- per  la porzione di ¼.

L’autorità fiscale, per entrambe le decisioni, ha motivato la decisione nel
modo seguente:

                                         È utile ricordare che la legge
tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza
immobiliare privata delle spese di manutenzione. Per costante giurisprudenza
sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività. La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria
tuttavia non sempre è facilmente praticabile. Per ovviare a queste difficoltà
la prassi della Divisione delle contribuzioni suole operare in simili casi una
suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di
manutenzione e spesa di miglioria (circolare n. 7).

Nel caso in esame e dalla lista presentata, abbiamo ammesso in deduzione quelle
fatture occasionate nell’anno 2009 per complessivi fr. 458'982.00 dedotti fr.
233'709.00 già ammessi in deduzione nella tassazione ordinaria quali costi di
manutenzione. Inoltre anche il documento 8, penale __________ non può essere
ammesso; infatti le penalità di recesso contratto ipotecario devono essere
chieste in deduzione nella tassazione ordinaria, nell’anno in cui si è verificato
l’evento.

Anche il documento 9, studio legale e notarile __________ per costituzione
cartelle ipotecarie, non è un costo deducibile.

 

 

                                  D.   I
contribuenti, sempre per il tramite dello RA 1 SA di __________, hanno interposto
reclamo in data 30 gennaio 2017 avverso le suddette decisioni, sostenendo
anzitutto che l’autorità ha a torto negato la deduzione dei costi di
costruzione e di miglioria. In particolare i reclamanti lamentano che per il
periodo 2010 – 2016 sarebbe stata adottata – stando agli interessati – una
procedura di calcolo diversa rispetto all’anno 2009, la quale avrebbe condotto
l’autorità fiscale a riconoscere soltanto un importo di fr. 64'800.– in luogo
dei fr. 296'773.- prospettati dai contribuenti. Concludono che “considerato
che nelle tassazioni ordinarie 2010-2012 sono stati accertati quali costi di
manutenzione complessivamente 83'888 CHF, si chiede che la differenza di
148'085 sia aggiunta alla cifra 220 in sede di evasione del reclamo. L’utile
imponibile totale dovrebbe quindi ammontare a 507'426 CHF in luogo dei 655'511
CHF accertati”.

 

 

                                  E.   Con decisioni
27 febbraio 2017, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo riconfermandosi
nelle considerazioni già espresse in precedenza. L’Ufficio ha precisato altresì
che “per gli anni a seguire, i costi non fatti valere in sede di tassazione
ordinaria e puramente di manutenzione, non possono essere chiesti ora in
deduzione quali interventi di miglioria”.

 

 

                                  F.   Con
tempestivo ricorso del 24 marzo 2017 alla Camera di diritto tributario, RI 1
postula il riconoscimento integrale delle spese di “investimento-miglioria”
di fr. 305'619.45. Nel dettaglio chiede in deduzione ulteriori fr. 140'458.45
quali costi di investimento. Produce a tal fine una distinta di spese, relative
agli anni dal 2009 al 2016, per un ammontare complessivo di fr. 622'229.– e
sostiene che, nella misura in cui esse eccedono le spese di manutenzione
ammesse in deduzione dal reddito imponibile dei periodi fiscali interessati
(fr. 316'610.–), si tratterebbe di costi di investimento (fr. 305'619.45).
All’importo già riconosciuto con la decisione impugnata (fr. 165'161.–)
dovrebbero pertanto essere aggiunti fr. 140'458.45.

 

 

                                  G.   Nelle sue
osservazioni del 4 aprile 2017, l’Ufficio di tassazione propone di respingere
il ricorso e anzi di procedere con una reformatio in peius, concludendo
che anche la deduzione di fr. 165'161.- dev’essere azzerata. Sottolinea infatti
che, nella dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2009, il contribuente
aveva fatto valere spese di manutenzione per complessivi fr. 458'982.–, che tuttavia
solo in parte erano stati considerati deducibili (fr. 233'709.–). Riesaminando
le fatture in discussione, l’autorità di tassazione giunge tuttavia alla
conclusione che la totalità delle spese sostenute nel 2009 costituisse costi di
manutenzione. Rileva che, “quand’anche tutti i costi di manutenzione fossero
stati ammessi in deduzione, il reddito imponibile non si sarebbe modificato,
poiché già azzerato”. Anche tutte le spese degli anni dal 2010 in avanti
costituirebbero spese di manutenzione. 

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).

                                         Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

 

                                         1.2.

                                         L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). 

                                         Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Per l’art. 130 LT il
valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza
di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la legge ticinese non fa
riferimento al prezzo di acquisto iscritto a registro fondiario, ma considera
tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia
un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.20 del 25
marzo 1997, in: RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 199). Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT,
sono invece considerati costi di investimento:

Ø 
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;

Ø 
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i
costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

Ø 
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.

 

                                         2.2.

                                         Per quanto attiene, in
particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità
presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.

                                         È peraltro irrilevante che
la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente:
dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere
computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e
dottrina ivi citata).

                                         Computabili sono in primo
luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il
caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato;
vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/
Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

 

                                         2.3.

                                         Non possono invece essere
fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

                                         La legge tributaria
prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle
spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese
di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne
preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es.
RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

 

 

                                   3.   3.1.

Nel caso in esame è litigiosa la deducibilità di taluni costi che, stando al
ricorrente, sarebbero da considerare di costruzione rispettivamente di
miglioria, anziché mere spese di manutenzione come asseverato dall’Ufficio di
tassazione.

L’Ufficio di tassazione ha negato in buona parte le deduzioni prospettate dal ricorrente
riconoscendo, in un primo momento, un importo ridotto pari a fr. 165'161.-, a
fronte di una richiesta di fr. 305'615.-. 

La decisione è stata contestata dal contribuente, secondo il quale anche gli interventi
cui è stato sottoposto l’immobile tra il gennaio 2010 e il settembre 2016
andavano considerati complessivamente una miglioria dell’oggetto.

Successivamente, in sede di ricorso, l’UT ha ribadito che i costi dal periodo
2010 attengono a spese di manutenzione non deducibili e ha proposto addirittura
di azzerare le deduzioni concesse, risalenti all’anno 2009, in quanto costi di
manutenzione e gestione, e non di miglioria.

                                         3.2. 

La tematica controversa, come prevede il diritto tributario (differenziandosi
da quello edilizio), impone un esame analitico delle diverse attività
edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 30 ad art.
32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, queste ultime rappresentano infatti
delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata
di vita e un proprio valore d’uso (Locher,
Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 18 ad art. 32 LIFD, p.
785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva
e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di delimitare ogni
specifico onere deducibile di miglioria dalle spese di manutenzione, non
deducibili, sostenute nel periodo fiscale in esame, siano quest’ultime
necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di
valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata
d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e
diminuzioni di valore delle singole unità patrimoniali, impedendo in tal modo
la detrazione di costi indissolubilmente legati ai proventi della sostanza
immobiliare, in chiaro contrasto con il principio stesso della capacità
contributiva (Zwahlen, Die
einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p.
46; cfr. anche sentenze CDT n. 80.2012.227/228 del 6 novembre 2013, in
particolare consid. 2 e n. 80.2013.300 del 27 gennaio 2014, consid. 3.2).

 

                                         3.3.

In concreto, è indubbio che i lavori cui è stato sottoposto l’immobile in
discussione, spalmati su più anni, hanno avuto una certa importanza. Ma da come
può evincersi dalle varie fatture agli atti, essi costituiscono per la maggior
parte delle sostituzioni, dunque interventi di manutenzione o di gestione.

                                         Secondo l’esame analitico
operato da questa Camera, con le deduzioni ammesse nella deduzione impugnata,
l’Ufficio di tassazione ha adottato una decisione nettamente favorevole al contribuente
(in particolare in relazione al periodo fiscale 2009), avendo qualificato
alcune voci spese di miglioria anziché di manutenzione o gestione
(correggendosi in seguito in questa sede, nelle osservazioni al ricorso). 

                                         La circolare n. 7/2010 della
Divisione delle contribuzioni, che concerne le deduzioni sui proventi della
sostanza immobiliare privata, infatti, qualifica espressamente spese di
manutenzione quelle per la sostituzione di vasche da bagno o impianti sanitari
(come può essere il lavabo di cui alla fattura n. 59 della distinta allegata
dal ricorrente). È di immediata evidenza altresì che costituiscono spese di
manutenzione tutte quelle per la riparazione dei pavimenti, che il ricorrente
non pretende del resto (né le attestazioni contabili lo comprovano) che siano
di qualità superiore rispetto al vecchio materiale (cfr. circolare n. 7/2010
citata, distinta allegata, cifra 31). Lo stesso dicasi per quanto concerne i serramenti
(porte e finestre) i cui costi per la sostituzione vanno considerati spese di
manutenzione anche se migliori, rispetto a quelli precedenti, dal profilo
energetico (cfr. circolare n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifre 18 e 37).

                                         I soli costi che possono
essere ritenuti di miglioria sono quelli attinenti alla posa e fornitura di
impianti sanitari (doccia e bidet) nuovi (cfr. circolare citata, cifra 7), come
pure quelli inerenti ai “rivestimenti al posto di lavori di imbianchino e gessatore”,
deducibili nella misura del 50% trattandosi di costi per le piastrelle (cfr.
circolare citata, cifra 42, con riferimento alla fattura n. 5).

 

                                         3.4.

                                         Per contro, in ordine ai
costi che l’UT ha qualificato di manutenzione, anche per gli anni 2010 e
successivi, la decisione impugnata merita come esposto poc’anzi piena conferma.

                                         Con riferimento, in
particolare, alle tassazioni dell’imposta sul reddito degli anni dal 2010 al
2015, dal calcolo allegato al ricorso risulta che l’Ufficio di tassazione non
avrebbe riconosciuto come spese di manutenzione gli importi di fr. 13'072.– nel
2011 e di fr. 597.– nel 2012. A suo avviso, tali costi dovrebbero pertanto essere
dedotti dall’utile immobiliare quali spese di miglioria.

                                         A tale riguardo, va
tuttavia sottolineato che gli importi che l’autorità di tassazione ha escluso
dalla deduzione non sono stati considerati costi di miglioria non deducibili.
Come si evince chiaramente dalla motivazione delle relative decisioni, infatti,
la ragione della decisione dell’Ufficio di tassazione dipendeva unicamente
dall’applicazione del principio di periodicità, che imponeva di ammettere in deduzione
“le sole spese effettivamente sostenute nell’anno 2011 (29'037.- CHF)”. Prova
ne sia che le spese per l’istallazione della termopompa sono poi state chieste
in deduzione dal contribuente nel successivo periodo fiscale 2012. Per quanto
concerne la differenza riscontrata in quest’ultimo periodo fiscale, si tratta
anche in questo caso di una fattura di pertinenza del periodo fiscale
successivo. 

                                         Ne consegue che la pretesa
dell’insorgente, di poter dedurre come costi di miglioria le spese non ammesse
in deduzione dal reddito imponibile dei periodi successivi al 2009, è
destituita di ogni fondamento. 

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Come anticipato, la
decisione impugnata appare, piuttosto che sfavorevole al contribuente, a lui
vantaggiosa. Molti dei costi ammessi in deduzione nel periodo fiscale 2009 andavano
infatti considerati spese di manutenzione. 

                                         L’autorità di tassazione
propone di riformare la decisione su reclamo a sfavore del ricorrente,
azzerando i costi di miglioria.

 

                                         4.2.

                                         Per l’art. 230 cpv. 2 LT
la Camera di diritto tributario prende la sua decisione fondandosi sui
risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione
anche a svantaggio del medesimo. L’art. 228 cpv. 3 seconda frase LT dispone
tuttavia che il ricorrente abbia la facoltà di ritirare il ricorso in ogni momento.

                                         L’Alta Corte ha stabilito
che la reformatio in peius deve prevalere sull’eventuale ritiro del
ricorso se la decisione impugnata è palesemente incompatibile con i principi
giuridici applicabili e un adeguamento si impone assolutamente in seguito alla
verifica della questione controversa (sentenza n. 2A.408/2002 del 13 febbraio
2004, in ASA 75 p. 554 = RF 58 p. 454 = RDAF 59 II 599, consid. 1.4; v. anche Casanova, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la LIFD, Basilea 2008, art. 143 LIFD n. 4). 

 

                                         4.3.

                                         È vero che l’imposta sul
reddito del periodo fiscale 2009 non sarebbe mutata se l’Ufficio di tassazione
avesse considerato spese di manutenzione tutti i costi fatti valere. È altresì
vero che, se il ricorrente avesse contestato il mancato riconoscimento di parte
delle spese fatte valere, l’autorità fiscale non sarebbe entrata nel merito del
reclamo, mancando un interesse del contribuente a contestare una decisione di
tassazione che aveva già stabilito il reddito in zero franchi. In queste
circostanze, è più che dubbio che si possa ritenere che la decisione di tassazione
dell’imposta sul reddito del periodo fiscale 2009 abbia accertato la natura di
costi di miglioria delle spese non ammesse in deduzione.

                                         Dall’altra parte, va anche
ammesso che l’Ufficio di tassazione ha in ogni caso ridotto l’ammontare della
deduzione delle spese di manutenzione, indicando di aver concesso la deduzione
“solamente se giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle vigenti
norme”, pur sapendo che tale decisione non avrebbe avuto alcun riflesso sulla
decisione di tassazione in quanto tale.

                                         È poi innegabile che la
delimitazione delle spese di miglioria rispetto a quelle di manutenzione non
sia sempre facilissima, lasciando in tal modo all’autorità di tassazione un
certo margine di apprezzamento.

                                         Tutto ben considerato,
questa Corte ritiene di conseguenza che la decisione impugnata non possa
ritenersi palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e che pertanto
si possa soprassedere a una reformatio in peius della decisione impugnata.

 

 

                                   5.   Il ricorso deve
perciò essere respinto. 

                                         Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

 

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso è respinto.

 

                                   2.   Le spese processuali
consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                fr.  1’500.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–

                                         per un totale di                                                      fr. 1’600.–

                                         sono a carico del
ricorrente.

 

                                   3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

 

                                   4.   Intimazione a: 

	
   

  	
  -;
  

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                                         Copia per conoscenza:

                                         -
municipio di.

 

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                         La segretaria: