# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f981e233-6d8e-5096-9318-017c782c4cc2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-07-03
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017
**Docket/Reference:** DB.2020.18
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2020.18--1-st.2020.25.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2020.18 
1 ST.2020.25 

Entscheid 

 3. Juli 2020 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Der  1951  geborene  A  und  seine  1952  geborene  Ehefrau  B  (nachfolgend 

die  Pflichtigen)  betrieben  als  Selbständigerwerbende  einen  Landwirtschaftsbetrieb 

(Liegenschaft  Kat.-Nr.  …,  "D")  in  der  Gemeinde  E.  Per  Ende  2016  zogen  sie  sich  al-

tershalber  aus  dem  Erwerbsleben  zurück.  Dabei  übertrugen  sie  die  landwirtschaftlich 

genutzte Liegenschaft inkl. Betriebsfläche mit Abtretungsvertrag vom … 2016 auf ihre 

Tochter F, wobei sie sich gleichzeitig ein Wohnrecht in der Erdgeschosswohnung ein-

räumen liessen. Der Übernahmewert wurde auf Fr. 463'600.- festgelegt und im Umfang 

von Fr. 74'800.- mit dem Wohnrecht verrechnet.   

In  der  Steuererklärung  2017  deklarierten  die  Pflichtigen  aus  den  beiden  letz-

ten  Geschäftsjahren  2016 und  2017  einen  nach Art.  37b  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 

vom  14.  Dezember  1990  (in  der  Fassung  vom  23.  März  2007,  in  Kraft  seit  1.  Janu-

ar 2011;  DBG)  bzw.  §  37b  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (in  der  Fas-

sung vom 5. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015; StG) separat zu besteuernden Li-

quidationsgewinn  von  Fr.  134'696.-.  Auf  dem  entsprechenden  Hilfsblatt  Liquidations-

gewinn  errechneten  sie  dabei  einen  möglichen  fiktiven  Einkauf  in  die  2.  Säule  von 

Fr. 312'497.-.  Unter  dem  Strich  ergab  sich  damit  ein  "fiktiver  Einkauf,  steuerbar  zum 

Vorsorgetarif" in der Höhe von Fr. 134'696.-. 

Mit  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  vom  10.  September 2019 

sah die Steuerkommissärin vor, den per 2017 separat steuerbaren Liquidationsgewinn 

bzw. steuerbaren fiktiven Einkauf in die Vorsorge auf Fr. 273'926.- anzuheben. Grund 

für  diese  Erhöhung  war,  dass  sie  dem  kapitalisierten  Wohnrecht  einen  Wert  von 

Fr. 229'500.- beimass (anstatt Fr. 74'800.- gemäss Abtretungsvertrag).   

Die  Pflichtigen  liessen  am  19.  September  2019  mit  einem  Gegenvorschlag 

antworten,  in  welchem  sie  das  Wohnrecht  nunmehr  mit  Fr. 146'084.-  bewertet  haben 

wollten.  

Die Steuerkommissärin blieb in der Folge bei ihrer Wohnrechtsbewertung und 

eröffnete  den  Pflichtigen  mit  Verfügung  bzw.  Entscheid  vom  1.  Oktober  2019  für  die 

Steuerperiode 2017 die folgenden Steuerfaktoren:  

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   Direkte Bundessteuer       Staats- und Gemeindesteuer   

                   Fr.       

                         Fr.  

Steuerbares Einkommen 

17'500.- 

Steuerbares Vermögen 

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

Satzbestimmender Liquidationsgewinn 

0.- 

0.- 

17'500.-  

731'000.-  

0.-  

0.- 

Steuerbarer fiktiver Einkauf in PK 

273'900.- 1) 

273'900.- 2)  

1) Steuerbetrag = 1/5 des Tarifs von Art. 36 DBG  
2) satzbestimmend 1/10 (Fr. 27'300.-)  

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Oktober 2019 Einsprache erheben 

und beantragen, den Wert des Wohnrechts auf Fr. 146'084.- festzulegen. Auszugehen 

sei bei der Bewertung nämlich von einem jährlichen Mietwert von Fr. 9'240.- (entspre-

chend  70%  des  erzielbaren  Mietwerts  von  Fr.  13'200.-).  Dieses  Jahresbetreffnis  sei 

sodann nicht auf das (längere) Leben, sondern auf die Aktivität der Pflichtigen auszu-

richten und damit mit dem Faktor 15.81 zu kapitalisieren. 

Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprachen  am  19.  Dezember 2019  ab. 

Es  erwog,  dass  bei  der  Bewertung  des  Wohnrechts  einerseits  die  tatsächliche  Miete 

massgeblich sei (also Fr. 13'200.- ohne Eigenmietwerteinschlag). Andrerseits sei pra-

xisgemäss davon auszugehen, dass die Pflichtigen bis zu ihrem Ableben in der Woh-

nung bleiben würden, weshalb nicht der auf Aktivität, sondern der auf das Leben aus-

gerichtete  Barwertfaktor  von  17.39  massgeblich  sei.  Die  im  Abtretungsvertrag 

aufgeführte Eventualität der Unterbringung der Wohnberechtigten vor der Mortalität in 

einem Alters- oder Pflegeheim könne zwar eintreffen; die effektive Entwicklung sei in-

des nicht voraussehbar und könne deshalb nicht angemessen berücksichtigt werden.  

C.  Mit  Beschwerde bzw.  Rekurs  vom  20.  Januar  2020  liessen die  Pflichtigen 

beantragen, den steuerbaren Liquidationsgewinn bzw. den steuerbaren fiktiven Einkauf 

auf Fr. 134'696.- bzw. eventualiter Fr. 198'851.- festzusetzen. Der Hauptantrag gründe-

te dabei auf der Bewertung des Wohnrechts gemäss Abtretungsvertrag (Fr. 74'800.-), 

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während  dem  Eventualantrag  die  Bewertung  gemäss  Einsprachebegründung 

(Fr. 146'084.-) zugrunde lag.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  7.  Februar  2020  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.   

Auf die Ausführungen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachstehen-

den Erwägungen einzugehen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:  

1.  a)  Wird  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  nach  dem  vollendeten  55.  Al-

tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege-

ben, so ist gemäss Art. 37b DBG die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren 

realisierten  stillen  Reserven  (der  Liquidationsgewinn)  getrennt  vom  übrigen  Einkom-

men zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 

lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die 

Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die 

Zulässigkeit  eines  Einkaufs  gemäss  Art.  33  Abs.  1  lit.  d  DBG  nachweist,  zu  einem 

Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Rest-

betrag  der  realisierten  stillen  Reserven  anwendbaren  Satzes  ist  ein  Fünftel  dieses 

Restbetrags  massgebend,  es  wird  aber  in  jedem  Fall  eine  Steuer  zu  einem  Satz  von 

mindestens 2 Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG).   

b)  Im  kantonalen  Recht  gilt  die  entsprechende  Bestimmung  von  §  37b  StG, 

wobei  die  separate  Besteuerung  tariflich  dergestalt  umgesetzt  wird,  als  beim  Steuer-

satz im Sinn von § 37 StG von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgegangen wird.   

2.  a)  Die  Pflichtigen  deklarierten  gemäss  Berechnung  im  entsprechenden 

Hilfsblatt einen separat steuerbaren Liquidationsgewinn bzw. steuerbaren fiktiven Ein-

kauf in die Vorsorge von Fr. 134'696.-. 

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Das kantonale Steueramt korrigierte ihre Berechnung wie folgt:  

Verkauf Betriebsmobiliar 

Veräusserung Liegenschaft 

Wohnrecht kapitalisiert 

./. Wohnrecht laut Abtretungsvertrag 

./. Buchwert Liegenschaft 

Liquidationsgewinn vor AHV 

./. 10% AHV 

Liquidationsgewinn  

       Fr.  

122'978.-  

463'600.- 

229'500.-  

-74'800.- 

- 436'916.-  

304'362.- 

-30'436.-  

273'926.-  

Angepasst  wurde gegenüber  der  Berechnung  der  Pflichtigen  damit  allein  der 

Wert  des Wohnrechts  als Teil  des  Erlöses  aus  der  Veräusserung  der  landwirtschaftli-

chen Liegenschaft. Zu bemerken ist in diesem Zusammenhang noch, dass im Kanton 

Zürich  aufgrund  des  monistischen  Grundstückgewinnsteuersystems  nur  die  Abschrei-

bungsquote  überhaupt  zum  Liquidationsgewinn  gehört  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,  § 37b N 13 StG). Vorlie-

gend sind  auf  der  landwirtschaftlich genutzten  Liegenschaft  in der  Vergangenheit  Ab-

schreibungen getätigt worden, welche den von der Steuerbehörde nach oben korrigier-

ten  Veräusserungsgewinn  deutlich  übersteigen  (vgl.  Beiblatt  zur  landwirtschaftlichen 

Buchhaltung für die Steuererklärung 2016); die Gewinnerfassung mit der Grundstück-

gewinnsteuer ist damit kein Thema.   

b)  Die  Pflichtigen  lassen  beschwerde-  und  rekursweise  geltend  machen,  im 

Rahmen  einer  Nachfolgeregelung  das  Wohnrecht  im  Abtretungsvertrag  nach  objekti-

ven und nachvollziehbaren Kriterien bewertet zu haben. So basiere ihre Bewertung auf 

der 

landwirtschaftlichen  Ertragswertschätzung,  welche  einen 

landwirtschaftlichen 

Mietwert  pro  Jahr  von  Fr.  6'246.-  ergeben  habe.  Das Wohnrecht  sei  sodann  nicht  le-

benslänglich,  sondern  auf  die  Aktivität  im  Ruhestand  ausgelegt.  Unter  Berücksichti-

gung des Alters der Pflichtigen sowie des für die landwirtschaftliche Ertragswertschät-

zung massgebenden Kapitalisierungszinses von 4.2% ergebe sich ein Kapitalisierungs-

faktor  von  11.97  und  damit  Kapitalwert  für  das  Wohnrecht  von  (Fr. 6'246.-  x  11.97  =) 

Fr. 74'800.-.  Von  diesem  Wert  ausgehend  rechtfertige  sich  eine  steuerliche  Aufrech-

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nung nur im Fall eines krassen Missverhältnisses zum effektiven Wert bzw. bei Vorlie-

gen  einer  Steuerumgehung.  Von  einer  solchen  gehe  das  Bundesgericht  im  Zusam-

menhang mit einer unterpreislichen Vermietung etwa aus, wenn der bezahlte Mietzins 

weniger  als  die  Hälfte  des  Eigenmietwerts  ausmache.  In  letzterem  Kontext  erweise 

sich der im Abtretungsvertrag festgelegte Wert für das Wohnrecht als noch angemes-

sen.   

c)  Vorliegend  traten  die  Pflichtigen  ihre  landwirtschaftlich  genutzte  Liegen-

schaft zum Preis von Fr. 463'600.- unter gleichzeitiger Einräumung eines Wohnrechts 

in  der  Erdgeschosswohnung  an  die  Nachfolgegeneration  ab.  Für  die  Frage,  ob  der 

dabei unter Nahestehenden vereinbarte Übernahmewert unter dem Aspekt einer Steu-

erumgehung  einer  Angemessenheitsprüfung  standhält,  ist  die  Bundesgerichtspraxis 

zur  Verwandtenmiete  nicht  einschlägig,  geht  es  hier  doch  um  den  Erlös  aus  einer 

Grundstückveräusserung.  Diesbezüglich  wird  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  ein  of-

fensichtliches  Missverhältnis  angenommen,  wenn  der  Unterschiedsbetrag  zwischen 

Verkehrswert  und  vereinbartem  Kaufpreis  mindestens  25%  (vom  Verkehrswert)  aus-

macht  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 220  N 103  StG  mit  Hinweisen).  Die 

Messlatte  für  die  Frage  der  Angemessenheit  hätte  sich  damit  eher  an  25%,  denn  an 

50%  zu  orientieren.  Indes  geht  es  vorliegend  gar  nicht  die  Frage  einer  Steuerumge-

hung infolge eines zu tief verurkundeten (landwirtschaftlichen) Abtretungspreises, son-

dern um die korrekte Bewertung der realisierten stillen Reserven im Rahmen der Auf-

gabe des Landwirtschaftsbetriebs.     

Gemäss  Abtretungsvertrag  wurde  für  die  landwirtschaftlich  genutzte  Liegen-

schaft  inkl.  Betriebsfläche  ein  Übernahmewert  von  Fr. 463'600.-  vereinbart,  wo- 

bei Fr. 74'800.- mit dem zugunsten der Veräusserer neu begründeten Wohnrecht ver-

rechnet  worden  sind.  Im  Ergebnis  erhielten  die  Pflichtigen  also  den  Betrag  von 

Fr. 388'800.-  (was  exakt  dem  landwirtschaftlichen  Ertragswert  der  Grundstücke  ent-

spricht; vgl. Abtretungsvertrag S. 8, oben) sowie das Wohnrecht an der Erdgeschoss-

wohnung in der abgetretenen Liegenschaft, dessen Wert sie gestützt auf eine landwirt-

schaftliche  Bewertungsmethode  auf  Fr. 74'800.-  festlegten.  Hat  das  Wohnrecht  einen 

höheren  Verkehrswert,  erhöhen  sich  die  bei  der  Betriebsaufgabe  realisierten  stillen 

Reserven entsprechend.   

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d)  aa)  Die  Bewertung  des  Wohnrechts  nach  der  landwirtschaftlichen  Bewer-

tungsmethode  ist  nicht  sachgemäss.  Zwar  gelten  in  der  Landwirtschaft  in  Bezug  auf 

den Mietwert der Betriebsleiterwohnung eigene Bewertungsregeln, welche die schwei-

zerische Steuerkonferenz im Merkblatt "Landwirtschaft 2012: Richtlinien zur Ermittlung 

des  landwirtschaftlichen  Mietwertes  der  Betriebsleiterwohnungen"  zusammengefasst 

hat.  Diese  Bewertungsregeln  betreffen  allerdings  nur  die  Betriebsleiterwohnung  und 

nicht  weitere  fremdvermietete  Wohnungen,  wie  insbesondere  also  das  sogenannte 

"Stöckli" bzw. hier die Wohnung, welche nach der Betriebsübergabe weiterhin der sich 

in den Ruhestand begebenden Generation zur Verfügung steht.  Insoweit bestimmt das 

besagte Merkblatt in Ziff. 2.6:  

Vermieteter und mit einem Nutzungsrecht oder Wohnrecht belegter Wohnraum: 
hier  wird  der  erzielte  (vereinbarte)  Mietertrag  erfasst.  Liegt  eine  Vorzugsmiete 
vor, ist diese dem (nichtlandwirtschaftlichen) Marktwert anzupassen.  

bb)  Im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  schlug  die  Steuerkom-

missärin den Pflichtigen am 10. September 2019 demnach zurecht vor, bei der Bewer-

tung  des  Wohnrechts  in  Bezug  auf  den  Jahresmietwert  des  Wohnrechts  nicht  vom 

selbst errechneten landwirtschaftlichen Mietwert von Fr. 6'246.-, sondern vom erzielba-

ren  Mietertrag  von  Fr. 13'200.-  auszugehen.  Der  letztere  Betrag  ergibt  sich  aus  dem 

Abtretungsvertrag  selbst,  wird  doch  in  diesem  erwähnt,  dass  die  Erdgeschosswoh-

nung, hinsichtlich welcher den Pflichtigen ein Wohnrecht eingeräumt wird, aktuell noch 

zu  diesem  Preis  vermietet  ist,  weshalb  die  Wohnberechtigten  bis  zum  gewünschten 

Wechsel  noch  in  der  Betriebsleiterwohnung  im  Ober-  und  Dachgeschoss  verbleiben 

würden (Abtretungsvertrag, weitere Bestimmungen, Ziff. 8 und 11, S. 10 und 12). 

Die  Pflichtigen  liessen  in  der  Folge  nicht  mehr  am  landwirtschaftlichen  Miet-

wert festhalten, jedoch verlangen, dass  bei der Wertbestimmung des Wohnrechts  nur 

der  entsprechende  Eigenmietwert  von  Fr. 9'240.-  (=  70%  des  erzielbaren  Mietzinses) 

zu  berücksichtigen  sei  (vgl.  deren  Antwortschreiben  an  die  Steuerkommissärin  vom 

19. September 2019).  Auch  beschwerde-  und  rekursweise wird die erzielbare Jahres-

miete  von  Fr. 13'200.-  ausdrücklich  anerkannt.  Wiederum  wird  jedoch  die  Gewährung 

eines  30%igen  Eigenmietwerteinschlags  verfochten.  Begründet  wird  dies  damit,  dass 

es sich beim Wohnrecht um ein höchstpersönlich auszuübendes Recht handle; im Ge-

gensatz zu einer Nutzniessung könne also keine Vermietung erfolgen. Damit dürfe für 

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die Bewertung nicht der erzielbare Mietzins herangezogen werden. Sachgerechter sei 

es,  wenn  sich  der  Jahresertrag  am  Eigenmietwert  orientiere.  Alternativ  wird der  30%-

Einschlag schliesslich noch damit begründet, dass gestützt auf ein steuerbehördliches 

Merkblatt  (dazu  sogleich  nachfolgend)  bei  der  Bestimmung  des  Kapitalwerts  ausge-

hend von der Marktmiete noch 30% als Unterhaltskosten abzuziehen seien.    

cc)  Praxisgemäss  wird  bei  der  Bewertung  von  Nutzniessungen  und  Wohn-

rechten vom tatsächlich erzielbaren Mietwert und nicht vom Eigenmietwert ausgegan-

gen (vgl. "Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Behandlung von 

Nutzniessungen,  Wohnrechten,  Dienstbarkeiten,  Grundlasten  und  vorgemerkten  per-

sönlichen Rechten" vom 6. September 2017, welches eine Zusammenstellung der Be-

steuerungspraxis  beinhaltet;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  220  N  45  StG).  Tat-

sächlich  ist  denn  auch  nicht  einzusehen,  wieso  bei  der  Wertbestimmung  eines 

Wohnrechts  ein  Eigenmietwerteinschlag  gewährt  werden  sollte.  Ohne  das  fragliche 

Wohnrecht hätte die Tochter der Pflichtigen die fragliche Erdgeschosswohnung weiter-

hin  (gemäss  dem  mit  einem  Dritten  bestehenden  Mietverhältnis)  für  Fr. 13'200.-  p.A. 

vermieten  können.  Hätten  die  Pflichtigen  –  um  nach  der  Pensionierung  auf  dem  Hof 

verbleiben zu können –  die Wohnung übernehmen wollen, so hätten sie als Nachmie-

ter  eine  entsprechende  Miete  bezahlen  müssen.  Dem  ihnen  bei  der  Abtretung  einge-

räumten Wohnrecht kommt deshalb pro Nutzungsjahr der Wert der eingesparten Jah-

resmiete  zu.  Daran  ändert  nichts,  dass  im  Rahmen  einer  Mietvariante  (statt 

Wohnrecht)  die  Pflichtigen  mit  ihrer  Tochter  eine  Vorzugsmiete  hätten  vereinbaren 

können. Auch der Umstand, dass die Pflichtigen die Wohnung in der gewählten Wohn-

rechtsvariante  nicht  weitervermieten  können,  wirkt  sich  nicht  auf  deren  Mietwert  aus. 

Abgesehen  davon,  dass  eine  Weitervermietung  in  einer  "Stöckli-Konstellation"  (Ver-

bleib der  sich in den Ruhestand begebenden Generation  auf  dem  Landwirtschafsgut) 

nicht zur Diskussion steht, würde die Möglichkeit der Weitervermietung lediglich bedeu-

ten,  dass  diesfalls  der  Mietwert  der  Erdgeschosswohnung  nicht  nur  durch  Eigennut-

zung,  sondern  auch  durch  die  Vereinnahmung  einer  Marktmiete  bei  Fremdnutzung 

konsumiert werden könnte. Die Marktmiete definiert damit in jedem Fall den jährlichen 

Nutzungswert der Wohnung.  

dd) Das vorerwähnte Merkblatt enthält in der Fussnote 6 zu Ziff. 2.1. den fol-

genden Hinweis:   

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Bei (teilweise) unentgeltlicher Einräumung einer Nutzniessung (d.h. ohne ent-

sprechende  Gegenleistung)  ist  der  unentgeltliche  Teil  als  Zuwendung  von  der  Erb-

schafts-  bzw.  Schenkungssteuer  zu  erfassen  (§  3  ff.  ESchG).  Der  Zinssatz  zur  Be-

stimmung des Kapitalwerts der Nettoerträgnisse (Marktmietwert minus Aufwendungen 

(Unterhaltskosten (30%),  S-Zinsen))  beträgt  3%  (§ 14  ESchG; Weisung  ZStB  41/420; 

VGr, 31.8.1994, SR 93/0074).  

Die  Pflichtigen  leiten  daraus  ab,  dass  auch  bei  der  hier  streitigen  Bewertung 

des Wohnrechts (welche der Bewertung der Nutzniessung folge) 30% Unterhaltskosten 

zu berücksichtigen seien.  

Der  Hinweis  im  Merkblatt  auf  Unterhaltskosten  (im  Umfang  von  30%)  erklärt 

sich damit, dass bei der Nutzniessung grundsätzlich der Nutzniesser die Unterhaltskos-

ten trägt (vgl. Art 764 Abs. 1 ZGB). Dies ist sodann auch beim Wohnrecht der Fall (vgl. 

Art. 778 Abs. 1 ZBG). Indes handelt es sich bei der Kostentragungspflicht um dispositi-

ves Recht. Vorliegend vereinbarten die Parteien im Abtretungsvertrag, dass die Wohn-

berechtigten  lediglich  "die  Lasten  des  gewöhnlichen  Unterhalts  der Wohnung  (analog 

eines  Mieters)"  zu  übernehmen  hätten;  die  "Unterhaltskosten,  die  Gebäudeversiche-

rungsprämien sowie die Nebenkosten für Strom, Wasser, Abwasser und Heizung" tra-

ge demgegenüber die Eigentümerschaft (Abtretungsvertrag S. 12, Ziff. 11). Damit sind 

bei der der Berechnung des Wohnrechts keine Liegenschaftenunterhaltskosten zu be-

rücksichtigen.  Die  Nettoerträgnisse  im  Sinn  des  Merkblatts  belaufen  sich  hier  auf 

Fr. 13'200.-  und  von  diesem  Jahresbetreffnis  ist mithin bei  der  Bewertung  des Wohn-

rechts auszugehen.   

e) Zu prüfen bleibt damit noch der Kapitalisierungsfaktor:  

aa) Die Steuerbehörde ermittelte gestützt auf die Weisung der Finanzdirektion 

über  die  Bewertung  von  Nutzniessungen  und  von  Ansprüchen  auf  periodischen  Leis-

tungen für Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 22. November 2001 (ZStB 41/420) 

einen Barwertfaktor von 17.39.   

Der letzteren Weisung lässt sich einerseits entnehmen, dass bei Nutzniessun-

gen ein Kapitalisierungssatz von 3% anwendbar ist. Im Übrigen enthält sie im Wesent-

lichen  eine  Auflistung  der  auf  diesem  Zinssatz  basierenden  Kapitalisierungsfaktoren 

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gemäss den einschlägigen Barwerttafeln (Stauffer/Schätzle, Barwerttafeln, 5. A., Zürich 

2001).  Dabei  wird  ausdrücklich  darauf  hingewiesen,  dass  sich  die  aufgelisteten  Bar-

werte auf sofort beginnende lebenslange Renten beziehe.  

bb) Davon, dass in diesem Sinn der hier gesuchte Kapitalisierungsfaktor – auf 

Basis  des  auf  Nutzniessungen/Wohnrechte  abgestimmten  Kapitalisierungssatzes  von 

3% – den Barwerttafeln Stauffer/Schätzle zu entnehmen ist, gehen auch die Pflichtigen 

aus (Beschwerde-/Rekursschrift Ziff. 10 und 11). Indes lassen sie dafürhalten, weil das 

zu bewertende Wohnrecht nicht auf die statistische Lebensdauer, sondern auf die Akti-

vität  ausgerichtet  sei, müssten  nicht  die Sterbetafeln, sondern  die Aktivitätstafeln  her-

angezogen werden, wo der Kapitalisierungsfaktor etwas tiefer sei.      

cc) Im Abtretungsvertrag wurde in Ziff. 11 mit Bezug auf die Dauer des Wohn-

rechts Folgendes festgehalten:  

Bei  einem  dauernden  Wegzug  der  Berechtigten  oder  falls  es  zu  einer 
dauernden  Unterbringung  der  Berechtigten  in  einer  Pflegeanstalt  oder 
einem Spital kommen sollte – und aus ärztlicher Sicht nicht davon aus-
zugehen  ist,  dass  die  Berechtigten  das  Wohn-  und  Benutzungsrecht 
wieder  ausüben  können  –  hat  die  Grundeigentümerin  einen  obligatori-
schen  Anspruch  auf  Löschung  der  vorstehenden  Personaldienstbarkeit 
im Grundbuch, ohne dafür eine Entschädigung zu Schulden. Als dauern-
der Wegzug wird die selbstgewählte Abwesenheit von mehr als 6 Mona-
ten vereinbart.  

Tatsächlich  ist  damit  das  Wohnrecht  durch  diese  obligatorische  Bestimmung 

nicht auf das Leben der Pflichtigen ausgerichtet, sondern auf die sogenannte Aktivität. 

Mit  dem  Begriff  Aktivität  wird  die  Fähigkeit  verstanden,  autonom  zu  handeln  und  bei-

spielsweise  den  eigenen  Haushalt  zu  führen  (Schätzle/Weber:  Kapitalisieren,  Hand-

buch zur Anwendung der Barwerttafeln, Zürich 2001, N 5.52).  

dd) Dass im Bereich der Landwirtschaft Wohnrechte in jüngster Zeit offenbar 

vermehrt auf die Aktivität ausgestellt werden, hat gemäss einem in der Bauernzeitung 

veröffentlichen Aufsatz von Martin Goldenberger und Seraina Hartmann den folgen-

den nachvollziehbaren Hintergrund (vgl. Bauernzeitung, 29. Januar 2010: Wohnrecht / 

Begrenzt oder lebenslang? Überlegungen zur Frage, wie lange ein Wohnrecht dauern 

soll): 

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Die  genannten  Autoren  wiesen  (aus  der  Sicht  per  2010)  darauf  hin,  dass 

Wohnrechte meist bis zum Ableben gewährt und grundbuchlich gesichert würden. Be-

trachte man indes die effektive Nutzung, zeige sich, dass die Ausnützung des Rechts 

meist  vor  dem  Ableben ende  bzw.  aufgegeben werde.  Die  vorzeitige  Aufgabe  erfolge 

dabei  meist  infolge  gesundheitlicher  Umstände;  wegen  des  fortgeschrittenen  Alters 

könne man nicht mehr Treppen laufen, den Haushalt nicht mehr führen und die eigene 

Körperpflege  nicht  mehr  ohne  Hilfe  bewerkstelligen.  Immer  häufiger  werde  deshalb 

frühzeitig  ein  Umzug  in  eine  Alterswohnung  oder  in  ein  Alterszentrum  mit  Teil-  oder 

Vollbetreuung  in  Erwägung  gezogen.  Komme  der  Wohnberechtigte  zum  Schluss,  die 

Wohnung vorzeitig bei rechter Gesundheit freiwillig zu verlassen, bleibe das im Grund-

buch eingetragene, meist bis zum Ableben abgeschlossene Wohnrecht bestehen. So-

lange alsdann die Rückkehr des Wohnberechtigten in die Wohnung nicht völlig ausge-

schlossen  werden  könne,  könne  der  Eigentümer  nicht  endgültig  über  die  Wohnung 

verfügen. Solche Situationen können mehrere Jahre dauern und eine Umnutzung der 

Wohnung  einschränken.  Wohlverstanden,  entspreche  dies  aber  dem  damaligen  Ver-

tragswillen und sei das Wohnrecht in der Regel bei der Hofübergabe finanziell ja auch 

entsprechend entschädigt worden. Der Eigentümer verliere in diesem Sinn also nichts, 

auch wenn er den Verlust an möglichen Mietzinseinnahmen bedaure. Müssten die al-

ten Bauersleute die Wohnrechtswohnung infolge des fortgeschrittenen Alters verlassen 

bleibe die Problematik, dass das Wohnrecht bis zum Ableben Gültigkeit habe. Auf eine 

vorzeitige Löschung auf Wunsch des Wohnrechtsbelasteten/Grundeigentümers werde 

der Grundbuchverwalter in der Regel nicht eingehen.  Das ZGB enthalte zwar Gründe 

für  den  vorzeitigen  Untergang  von  Dienstbarkeiten  wie  die  Unmöglichkeit  der  Aus-

übung.  Die Schwierigkeit  liege  aber  darin,  dass die  Letztere  absolut  zutreffen müsse. 

Niemand könne indes mit Sicherheit bestätigen, dass sich ein zurzeit pflegebedürftiger 

Altlandwirt  nicht  wieder  erholen  und  in  seine  Wohnung  zurückkehren  könnte.  Beide 

Ausgangssituationen, freiwillige Aufgabe oder Aufgabe des Wohnrechts infolge Alters, 

bewirkten also nicht automatisch die Aufgabe des Wohnrechts.  

Es  gebe  nun  aber  die  Möglichkeit,  ein  Wohnrecht  einzuräumen,  ohne  dass 

dies  bis  zum  Ableben  gelte.  So  könne  entweder  eine  feste  Dauer  vereinbart  werden 

(z.B. 20 Jahre) oder es könne die Dauer auf die sogenannte Aktivität begrenzt werden. 

Die  zeitliche  Begrenzung  sei  dabei  in  der  Umsetzung  die  einfachste  Lösung,  weil  ein 

klares  Datum  massgebend  sei.  Jedoch  wisse  kaum  jemand  schon  bei  der  Hofabtre-

tung,  wie  lange  er  das  Wohnrecht  benötige.  Naheliegender  und  empfehlenswert  sei 

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deshalb die Begrenzung der Wohnrechtsdauer auf die Aktivität. Diese bedeute für die 

Wohnberechtigten  keinen  Nachteil.  Das  Wohnrecht  könne  er  auch  so  längstmöglich 

ausüben. Das Wohnrecht begrenzt auf die Aktivität erlösche in jedem Fall erst bei ei-

nem definitiven Wegzug, z.B. ins Alters- oder Pflegeheim. Weil Wohnrechte weder ver-

erbt  noch  übertragen  werden  können,  hätten  sie  nach  dem  definitiven  Verlassen  der 

Wohnung für den Berechtigten keinen Wert mehr. Werde aber vereinbart, dass zu die-

sem Zeitpunkt der Grundeigentümer berechtigt sei, das Wohnrecht zu löschen, könne 

die  Wohnung  definitiv  einer  neuen  Nutzung  zugeführt  werden. Wie  die  einschlägigen 

Tabellen aufzeigten, lägen die durchschnittliche Lebenserwartung und die durchschnitt-

liche  Aktivität  mehrere  Jahre  auseinander.  Die  Begrenzung  auf  die  Aktivität  verkürze 

beispielsweise die theoretische Dauer des Wohnrechts einer 85-jährigen Frau um 4.36 

Jahre,  ohne  dass  sie  dadurch  etwas  von  ihrem  Recht  aufgebe.  Es  eröffne  aber  dem 

Eigentümer  die  vorzeitige  Neunutzung  der  Wohnung.  Zudem  erspare  es  hie  und  da 

unschöne Auseinandersetzungen mit den Geschwistern des Eigentümers, welche par-

tout auf dem Wohnrecht der Wohnung beharrten.  

ee)  Die  Steuerbehörde  erwog  im  Einspracheentscheid,  dass  die  im  Abtre-

tungsvertrag aufgeführte Eventualität der Unterbringung der Wohnberechtigten vor der 

Mortalität  in  einem  Alters-  oder  Pflegeheim  zwar  eintreffen  könne;  die  effektive  Ent-

wicklung  sei  indes  nicht  voraussehbar  und  damit  nicht  angemessen  zu  berücksichti-

gen.  

Diese Argumentation greift zu kurz. Richtig ist, dass das Eintreffen des besag-

ten  Szenarios  nicht  voraussehbar  ist;  indes  tritt  es  eben  mit  einer  gewissen  Wahr-

scheinlichkeit ein. Diese Wahrscheinlichkeit kann gestützt auf statistische Werte ermit-

telt  werden.  Wird  vor  diesem  Hintergrund  das  Wohnrecht  nicht  auf  das  Leben 

ausgestellt, sondern auf die Aktivität (gewissermassen also auf die Dauer der gesund-

heitlich längst möglichen Nutzung), so ist die für den Kapitalisierungsfaktor massgebli-

che  durchschnittliche  Ausübungsdauer  also  etwas  kürzer  als  bei  einem  lebenslangen 

Wohnrecht,  welches  grundsätzlich  bestehen  bleibt,  selbst  wenn  die  Autonomie  zur 

selbstständigen  Lebensführung  verloren  geht.  Entsprechend  ist  bei  der  Wertbestim-

mung eines Wohnrechts auf Aktivität beim Kapitalisierungsfaktor auf die Aktivitätstafeln 

abzustellen, welche das einschlägige Regelwerk neben den gängigen Mortalitätstafeln 

enthält. Ausgehend von der jüngeren pflichtigen Ehefrau (Alter bei Wohnrechtseinräu-

mung 64) ist gemäss den Barwerttafeln somit nicht der vom kantonalen Steueramt an-

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gewandte  Kapitalisierungsfaktor  von  17.39  (Mortalität,  Barwerttafeln  S.  283),  sondern 

derjenige von 13.40 (Aktivität, Barwerttafeln S. 357) massgeblich. Aus der Punktediffe-

renz  lässt  sich  dabei  im  Einklang mit  dem  Beispiel  im  vorerwähnten  Aufsatz  ableiten, 

dass eine 64-jährige Frau im Durchschnitt gegen vier Jahre des Lebensabends im Al-

ters- und Pflegeheim verbringt.  

Wie die Steuerbehörde festhält, kann es nun zwar ohne Weiteres vorkommen, 

dass ein Wohnrecht auf Aktivität bei guter Gesundheit gleichwohl bis zum Lebensende 

ausgeübt werden kann. Ebenso könnte es aber in die andere Richtung gehen und also 

passieren,  dass  der  Verlust  der  Autonomie  zur  eigenen  Haushaltsführung  früher  ein-

tritt, als es statistische Durchschnittswerte erwarten liessen. Im Rahmen der Versiche-

rungsmathematik werden genau diese Eventualitäten geglättet, indem für die Kapitali-

sierungssätze auf Durchschnittwerte abgestellt wird. Gleiches gilt ja auch in Bezug auf 

die  Mortalitätstafeln,  welche  auf  die  durchschnittliche  Lebenserwartung  abstellen,  ob-

wohl  der  Tod  im  konkreten  Einzelfall  viel  früher  als  erwartet  oder  aber  auch  erst  im 

Alter  von  über  100  Jahren  eintreten  kann.  Es  gibt  damit  keinen  Grund,  nicht  auf  die 

Aktivitätstafeln abzustellen, da diese der effektiven Vereinbarung im Abtretungsvertrag 

vom … 2016 besser Rechnung tragen. Dass die zeitliche Begrenzung des Wohnrechts 

lediglich obligatorischen Charakter hat, steht dem Gesagten nicht entgegen. Somit ist 

im vorliegenden Fall der Kapitalisierungsfaktor 13.40 anzuwenden.  

f)  Die bei  Betriebsaufgabe  realisierten  stillen  Reserven  berechnen  sich damit 

wie folgt:  

Verkauf Betriebsmobiliar 

Veräusserung Liegenschaft 

Wohnrecht kapitalisiert (Fr. 13'200.- x 13.40) 

./. Wohnrecht laut Abtretungsvertrag 

./. Buchwert Liegenschaft 

Liquidationsgewinn vor AHV 

./. 10% AHV 

Liquidationsgewinn neu 

statt deklariert  

statt veranlagt/eingeschätzt 

       Fr.  

122'978.-  

463'600.- 

176'880.-  

-74'800.- 

- 436'916.-  

251'742.- 

-25'174.-  

226'568.-  

134'696.-.  

273'926.-.  

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3.  a)  Nach  alledem  ist  der  in  der  Steuerperiode  2017  separat  steuerbare  Li-

quidationsgewinn  bzw.  der  an  dessen  Stelle tretende  steuerbare fiktive Einkauf  in  die 

Vorsorge auf den Betrag von Fr. 226'568.- zu reduzieren. Die ordentlichen Steuerfakto-

ren dieser Steuerperiode sind unbestritten und zu bestätigten.  

b) Die Beschwerde und der Rekurs sind somit teilweise gutzuheissen.  

c) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilig aufzuer-

legen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Den mehrheitlich unterliegenden Pflich-

tigen ist sodann keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. 

Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem-

ber  1968  sowie  §  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 24. Mai 1959).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

Steuerperiode 2017 wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheira-

tetentarif):  

Steuerbares Einkommen  

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) 

Fr.  

17'500.-  

Fr. 

Fr. 

0.- 

0.- 

Steuerbarer fiktiver Einkauf Vorsorge 

Fr.   226'500.-  

Satzbestimmender fiktiver Einkauf Vorsorge (1/5) 

Fr.  

45'300.- 

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2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe-

riode 2017  wie  folgt  eingeschätzt (Tarif gemäss  §§  35  Abs.  2 und  47  Abs.  2  StG; 

Verheiratetentarif): 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbares Vermögen 

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/10) 

Fr.  

17'500.-  

Fr. 

 731'000.- 

Fr. 

Fr. 

0.- 

0.- 

Steuerbarer fiktiver Einkauf Vorsorge 

Fr.   226'500.-  

Satzbestimmender fiktiver Einkauf Vorsorge (1/10)  Fr.  

22'600.- 

[…] 

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