# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 98ffebaa-5ae7-5b9c-95fb-ca9a9e6eea1a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-11-06
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.11.2008 A-1576/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1576-2006_2008-11-06.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1576/2006 und A-1577/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  6 .  N o v e m b e r  2 0 0 8

Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, 
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot, 
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

X._______ AG, ...,
vertreten ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 
sowie 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002).
Leistungen einer Tochter- an die Muttergesellschaft im 
Zusammenhang mit der Führung des Konzerns; 
Ermittlung des Drittpreises (3 Promill-Pauschale); 
Leistungsaustausch.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1576/2006

Sachverhalt:

A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register 
der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
(ESTV)  eingetragen.  (...) Die  Y.  Holding  AG  hält  neben  weiteren 
Beteiligungen  sämtliche  Aktien  der  X.  AG.  Ihr  Hauptzweck  lautet: 
Erwerb, Verwaltung und Veräusserung von Beteiligungen sowie Anlage 
der Erträge. 

B.
Im Anschluss an eine Kontrolle machte die ESTV gegenüber der X. AG 
mit Ergänzungsabrechnungen (EA) vom 31. März 2003 für die Steuer-
perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 eine Steuerforderung von 
Fr. ... (EA Nr. 237'491) und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 
4.  Quartal  2002  eine  solche  von  Fr. ...  (EA  Nr.  237'492)  (je  inkl. 
Verzugszins)  geltend.  Die  Forderungen  beruhten  auf  verschiedenen 
Gründen,  unter  anderem  auf  nicht  fakturierten  und  nicht 
aufgezeichneten  Buchführungsarbeiten  der  X.  AG  an  die  ihr 
nahestehende Y. Holding AG. Mit Schreiben vom 19. Mai 2003 forderte 
die  ESTV  die  X.  AG  zum  Zweck  der  Überprüfung  ihrer 
Nachbelastungen zur Einreichung der Abschlüsse auf. Nach Eingang 
des  Verlangten  korrigierte  die  ESTV  am  25.  Juni  2003  die 
vorgenannten EA betreffend den Posten "Leistungen an nahestehende 
Personen" und forderte zusätzliche Steuern im Umfang von Fr. ... für 
die  Steuerperioden  1. Quartal  1998  bis  4. Quartal  2000  (EA  Nr. 
237'508) und Fr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quar-
tal 2002 (EA Nr. 237'509) (je inkl. Verzugszins). Mit diesen Nachträgen 
wurde wegen fehlenden Aufzeichnungen der Wert der Leistungen der 
X.  AG  für  die  "Verwaltung  des  Holdingvermögens"  anhand  einer 
Pauschalmethode (2 Promill des durchschnittlichen Holdingvermögens 
abzüglich Drittleistungen) ermittelt. Die Steuerforderungen aus diesen 
EA wurden am 1. September 2003 unter Vorbehalt bezahlt.

C.
Mit  Entscheiden  vom  17.  November  2003  bestätigte  die  ESTV  die 
Steuerforderungen aus allen vier vorgenannten EA. 

In der Einsprache vom 2. Januar 2004 wurde im Wesentlichen geltend 
gemacht,  die  X.  AG  habe  einzig  den  Buchhaltungsabschluss  der 
Holding erstellt, was bereits durch die ersten beiden EA Nr. 237'491/2 

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vom 31. März 2003 erfasst  worden sei. Gegenstand der  Einsprache 
seien  einzig  die  Aufrechnungen  aus  den  späteren  EA  Nr. 237'508/9 
vom  25.  Juni  2003.  Ferner  wurde  der  ESTV  vorgehalten,  dass 
anlässlich  der  Akteneinsicht  nicht  sämtliche  Akten  vorgelegt  worden 
seien,  weswegen  Einsicht  in  die  vollständigen  Akten  und  allfällige 
Gelegenheit zur Ergänzung der Einsprache verlangt werde. 

D.
Mit zwei Einspracheentscheiden vom 8. März 2006 erkannte die ESTV 
neben der Feststellung der Rechtskraft der Entscheide im Umfang von 
Fr.  ...  bzw.  von  Fr.  ...  (betreffend  EA  Nr.  237'491/2)  auf  teilweise 
Gutheissung der Einsprachen und stellte fest, die Einsprecherin schul-
de der ESTV folgende Beträge und habe diese zu Recht bezahlt: für 
die  Steuerperioden  1.  Quartal  1998  bis  4.  Quartal  2000  Fr. ... 
Mehrwertsteuer und Fr. ... Verzugszins und für das 1. Quartal 2001 bis 
4. Quartal 2002 Fr. ... Mehrwertsteuer plus Fr. ... Verzugszins. Zudem 
wies die ESTV den Antrag auf Vereinigung der beiden Verfahren ab.

Die ESTV begründete die Aufrechnungen im Wesentlichen damit, jede 
Holding  habe  unabhängig  von  den  ihr  konkret  zugeteilten  Aufgaben 
einen gewissen Minimalaufwand, wie etwa den Unterhalt eines Büros 
mit  allem was dazu gehöre. Finanzielle  Transaktionen  seien zu  ent-
scheiden, zu veranlassen und zu kontrollieren. Das Rechnungswesen 
sei  zu  erledigen,  die  Generalversammlung  zu  organisieren  und  die 
Veröffentlichungspflichten einschliesslich der Konsolidierung seien zu 
erfüllen. Weiter  seien die "Kosten aus Anteilseignertätigkeit"  im Nor-
malfall von der Holding zu tragen und dürften nicht an die Tochterge-
sellschaften verrechnet  werden,  was e contrario  zum Schluss  führe, 
dass bei einer Holding ohne Personal jemand die diese Kosten verur-
sachenden  Leistungen  zwingend  für  die  Holding  zu  erbringen  habe 
(hierzu  Verweis  auf  OECD-Verrechnungspreisgrundsätze).  Die  Ein-
sprecherin mache geltend, der grösste Teil der Arbeit werde vom Ver-
waltungsrats-Präsidenten selbst geleistet. Über die Art dieser Arbeiten 
und  deren  Zeitbeanspruchung  bestünden  keine  Unterlagen,  womit 
auch nicht überprüft werden könne, ob effektiv alle zwingend von der 
Holding zu tragenden Aufgaben darunter fielen. Mangels rechtsgenüg-
licher Aufzeichnungen habe die ESTV zu Recht eine Schätzung vorge-
nommen und die 3 Promill-Formel  gemäss  Ziff. 7.6.3 Bst. a der Spe-
zialbroschüre  Nr.  06  "Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  bei  gemischter 
Verwendung" vom September 2000  angewendet,  wobei  der Satz auf 
2 Promill  gesenkt  worden sei,  womit  berücksichtigt  worden sei,  dass 

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sie  als  Familiengesellschaft  einen  geringeren  Kostenaufwand  habe. 
Die Einsprecherin bringe keine detaillierten Unterlagen bei und erbrin-
ge den Nachweis  der  Unrichtigkeit  der  Schätzung damit  nicht. Den-
noch erscheine es glaubwürdig, dass der Verwaltungsrat einen Teil der 
Aufgaben selber wahrgenommen habe, dies namentlich auf Grund der 
Struktur, der stabilen Beteiligungsverhältnisse und des Aktionärskrei-
ses der Holding. Daher senke die ESTV in teilweiser Gutheissung der 
Einsprache den angewendeten Prozentsatz auf 1,5 Promill. 

E.
Mit Eingabe vom 10. April 2006 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) 
Beschwerde  an  die  Eidgenössische  Steuerrekurskommission  (SRK) 
führen mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien unter Kosten- 
und Entschädigungsfolge aufzuheben, eventualiter sei die Sache zum 
neuen  Entscheid  an  die  Vorinstanz  zurückzuweisen.  Weiter  sei  die 
ESTV  anzuweisen,  die  von  der  Beschwerdeführerin  vorsorglich 
geleisteten Zahlungen zuzüglich Vergütungszinses zurückzuerstatten. 
Zudem seien die beiden Verfahren zu vereinigen bzw. eventualiter sei 
das eine Verfahren zu sistieren. In formeller  Hinsicht wird die Verlet-
zung des Anspruchs auf rechtliches Gehör gerügt, da die ESTV nicht 
auf die Rüge mangelnder Akteneinsicht eingegangen sei. 

Zum Sachverhalt wird insbesondere erläutert, die Y. Holding AG stün-
de  im  Eigentum  des  Ehepaars  B.  und  habe  ihr  Domizil  an  deren 
Privatadresse,  wo sich auch die für  die  Verwaltung der  Gesellschaft 
erforderliche  Infrastruktur  befinde.  Das  Ehepaar  bilde  den 
Verwaltungsrat  der  Holding,  Herr  B. sei  Verwaltungsratspräsident. Er 
sei  auch im Verwaltungsrat  aller  Tochtergesellschaften vertreten. Die 
Beschwerdeführerin  wendet sich gegen die Aufrechnung anhand der 
späteren EA Nr. 237'508/9, indem sie geltend macht, einzige Aktivität, 
welche  die  Beschwerdeführerin  zugunsten  der  Holding  erbringe,  sei 
das Erstellen des Buchhaltungsabschlusses, was in den ersten beiden 
(und nicht mehr strittigen) EA Nr. 237'491/2 vom 31. März 2003 erfasst 
worden  sei.  Die  Führung  der  Buchhaltung  im  Verlaufe  des  Jahres 
(Ablage,  Kontierung  der  Belege,  Ausführung  der  Zahlungen  usw.) 
erfolge  durch  den  Verwaltungsratspräsidenten  persönlich.  Für  die 
einzelnen von der  ESTV (in  Ziff. 7.6.2  der  Spezialbroschüre  Nr. 06) 
aufgezählten  Leistungen (strategische Führung,  Aktionariat, 
Betreuung und Unterstützung der Tochtergesellschaften, Verwalten der 
Beteiligungen) habe die Holding, deren einziger Zweck im Halten der 
Beteiligungen  liege,  gar  keinen  Bedarf.  Die  Verwaltung  der  Be-

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teiligungen erfolge durch Herrn B.. Die Holding verfolge aufgrund der 
divergierenden  Ausrichtungen  der  einzelnen  Tochtergesellschaften 
keine eigentliche Konzernstrategie. Soweit eine Strategie verfolgt wür-
de, nähme der Verwaltungsratspräsident der Holding, welcher auch im 
Verwaltungsrat jeder Tochtergesellschaft die massgebliche Person sei, 
diese Aufgabe wahr. Betreffend das "Aktionariat", das einzig aus dem 
Ehepaar  B. bestehe,  sei  offensichtlich,  dass  die  Beschwerdeführerin 
keine Leistungen zu erbringen habe. Auch die Durchführung der Ge-
neralversammlung könne relativ formlos erfolgen. Ferner habe die Hol-
ding neben den Beteiligungen keine nennenswerten Aktiven (wie Wert-
schriften oder Immobilien), die einer aufwändigen Verwaltung bedürft-
en. Mit den beiden späteren EA Nr. 237'508/9 seien also fiktive, von 
der  Beschwerdeführerin  nie  erbrachte  Leistungen aufgerechnet  wor-
den. Die ESTV vermute bloss, dass die Beschwerdeführerin der Hol-
ding steuerbare Leistungen erbracht habe, erbringe aber dafür weder 
einen  Beweis  noch  ein  Indiz.  Trotzdem  versuche  sie,  durch  eine 
Schätzung die  Beweislast  umzukehren,  was nicht  statthaft  sei. Über 
die  Tatsache,  dass  der  Verwaltungsrat  Herr  B.  sämtliche  Geschäfte 
führe,  existierten  keine  Aufzeichnen,  weswegen  einzig  eine  Einver-
nahme von Herrn B. als Beweismittel in Frage käme. Eine Ablehnung 
des  Zeugenbeweises  würde  gegebenenfalls  eine  Verletzung  des 
Anspruchs auf rechtliches Gehör darstellen. Sodann wendet sich die 
Beschwerdeführerin – falls entgegen ihrer Ansicht die von der ESTV 
unterstellten  Leistungen  bejaht  würden  –  gegen  die  angewendete 
Bemessungsmethode. 

F.
In  ihren  beiden  Vernehmlassungen  vom 22.  Mai  2006  schliesst  die 
ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit auf diese 
eingetreten werde. Neben einer Stellungnahme zu den materiellen Vor-
bringen in  der  Beschwerde,  erläutert  die  ESTV betreffend Aktenein-
sicht,  die Beschwerdeführerin habe ein umfassendes Akteneinsichts-
recht  erhalten,  wie  sich  aus  dem  Verzeichnis  der  Akten  (act.  14) 
ergebe. Folglich bestehe auch keine Gehörsverletzung. 

G.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – 
soweit  entscheidrelevant  –  in  den  nachstehenden  Erwägungen 
eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

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1.

1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65  des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20)  bzw. Art. 53 der  Verordnung vom 
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464)  mit 
Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat 
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle 
seine  Tätigkeit  aufgenommen. Gemäss  Art.  31  des  Bundesgesetzes 
vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht  (VGG, 
SR 173.32)  beurteilt  dieses  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach 
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021),  sofern  keine  Ausnahme  nach 
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig.  Es  wendet  das 
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist 
einzutreten. 

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung  in  Kraft  getreten.  Der  zu  beurteilende  Sachverhalt  bezieht 
sich  auf  die  Jahre  1998  bis  2002,  so  dass  auf  die  vorliegende  Be-
schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges 
Recht  und für  die restliche Zeit  neues Recht  anwendbar  ist  (Art. 93 
und 94 MWSTG). 

1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt  und ist  deshalb  einzeln  anzufechten. Es ist 
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung 
in  einem  gemeinsamen  Verfahren  zuzulassen,  wenn  die  einzelnen 
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und 
sich  in  allen  Fällen  gleiche oder  ähnliche  Rechtsfragen  stellen  (vgl. 
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] 
A-1435/2006  und  A-1584/2006  vom  8. Februar  2007  E. 1.2;  ANDRÉ 
MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen,  Basel  und Frankfurt  am Main  1998,  Rz. 3.12). Diese 
Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch das-
selbe Steuersubjekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. 
Entsprechend wurden die beiden Einspracheentscheide mit einer ein-
zigen  Beschwerde  angefochten.  Die  Verfahren  A-1576/2006  und 

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A-1577/2006 können antragsgemäss vereinigt werden. Der eventuali-
ter gestellte Sistierungsantrag ist damit hinfällig.

2.
Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem 
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f.  MWSTV; Art. 46 f. MWSTG; vgl. 
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des Steuerrechts,  6. Auflage, 
Zürich 2002, S. 421 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst 
und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen 
und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den 
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der 
Mehrwertsteuerpflichtige  hat  seine  Mehrwertsteuerforderung  selbst 
festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung 
seiner steuerbaren Umsätze und für  die korrekte Ermittlung der Vor-
steuer verantwortlich.  Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschul-
deten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Mehrwertsteuer-
pflichtigen,  wenn  dieser  seinen  Pflichten  nicht  nachkommt  (Art. 48 
MWSTV bzw. Art. 60  MWSTG, Ermessenseinschätzung;  statt  vieler: 
Urteile des BVGer A-1348/2006 vom 30. Mai  2007 E. 2; A-838/2007 
vom 9. November 2007 E. 2.4.1, je mit Hinweisen). 

3.

3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3 
MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe-
stehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten 
vereinbart  würde. Dieser sogenannte Dritt(vergleichs)preis oder auch 
Fremdpreis entspricht in aller Regel dem Marktwert (ausführlich: Urteil 
des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, 3.3, 4.4.1 mit 
zahlreichen Hinweisen). Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert) 
ist  in  den  meisten Fällen  ein  Schätz-  bzw. Vergleichswert,  der  nicht 
exakt, sondern nur annäherungsweise bestimmt werden kann. Hat die 
ESTV diesen Wert  zu  schätzen,  sind  die  für  die  Ermessensveranla-
gung  im  Sinn  von  Art. 48  MWSTV  bzw. Art. 60  MWSTG  geltenden 
Grundsätze  zu  beachten,  namentlich  in  Bezug  auf  die  Pflichten  der 
ESTV bei der Vornahme der Schätzung, die Möglichkeiten des Steuer-
pflichtigen, eine solche Schätzung anzufechten und die Zurückhaltung 
des  Bundesverwaltungsgerichts  in  der  Überprüfung  der  Schätzung 
(Urteil  des  BVGer  A-1376/2006  vom 20. November  2007  E. 4.3  mit 
Hinweisen). 

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3.2 Steuerbare Umsätze unter Konzerngesellschaften als nahestehen-
de Personen sind zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV 
bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu fakturieren. In Bezug auf die 
sachgerechte Verrechnung der steuerbaren Leistungen einer Tochter- 
an die Holdinggesellschaft hat die ESTV mit Inkrafttreten des MWSTG 
eine – bereits unter dem Geltungsbereich der MWSTV ohne Publika-
tion  geübte  –  Praxis  veröffentlicht  (Ziff.  7.6.3  der  Spezialbroschüre 
Nr. 06  "Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  bei  gemischter  Verwendung" 
vom September 2000 [SB Kürzung]). Für den Fall, dass über die Leis-
tungserbringung detaillierte Aufzeichnungen fehlen und unter der Vo-
raussetzung, dass die Holding über kein eigenes Personal verfügt oder 
das  eigene  Personal  die  Leistungen  nicht  selbst  erbringt,  sind  zwei 
Berechnungsmethoden  zur  annäherungsweisen  Bestimmung  der 
Leistungen vorgesehen:

3.2.1 Bst. a der Ziff. 7.6.3 der SB Kürzung (3 Promill-Pauschale) lautet 
wie folgt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-

hang mit der  Führung des Konzerns  (strategische Führung, Aktionariat, 

Betreuung  und  Unterstützung  der  Tochtergesellschaften,  Verwalten  der 

Beteiligungen usw.):

3‰ des durchschnittlichen Holdingvermögens (Total Aktiven) 

- von konzernfremden Unternehmen bezogenen Verwaltungsleistungen *

= Total der von einer Tochtergesellschaft erbrachten Dienstleistungen **.

*  nur  die  regelmässigen,  ordentlichen  Leistungen  von  konzernfremden 

Unternehmen  für  die  Konzernführung,  die  bei  der  Holdinggesellschaft 

direkt angefallen sind,

**  Wert,  der  von  der  Tochtergesellschaft  zu  versteuern  ist;  die 

Holdinggesellschaft darf andererseits keinen Vorsteuerabzug vornehmen, 

da die Leistungen für nicht der Steuer unterliegende Zwecke verwendet 

werden. 

Damit  werden  nur  die  regelmässigen,  ordentlichen  Leistungen  für  die 

Konzernführung berücksichtigt. Ausserordentliche Leistungen wie z.B. im 

Zusammenhang mit dem Neuaufbau einer Gesellschaft im Ausland oder 

mit Umstrukturierungen sind darin nicht enthalten. 

Auch mit  der  neusten,  ab 1. Januar  2008 geltenden Version der SB 
Kürzung (im Folgenden SB Kürzung 2008) wird diese Praxis weiterge-
führt (Ziff. 7.4.3.1). Zudem wird (was schon zuvor von der ESTV prakti-
ziert wurde) festgehalten, in begründeten Fällen könne betreffend den 
Prozentsatz  von  3  Promill  nach  oben  oder  nach  unten  abgewichen 

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werden, z.B. werde bei Familiengesellschaften eine Pauschale von 2 
Promill  angewendet, da der Aufwand verglichen mit Publikumsgesell-
schaften normalerweise wesentlich geringer sei (Fn. 15). 

Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf einen 
konkreten Anwendungsfall bereits geschützt (Urteil  A-1376/2006 vom 
20. November 2007 E. 4.4). 

3.2.2 Die zweite Methode zur Bestimmung des Drittpreises für  Leis-
tungen  von  Tochter-  an  Holdinggesellschaften  ist  in  Bst.  b  der 
Ziff. 7.6.3 SB Kürzung niedergelegt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-

hang  mit  den  Managementdienstleistungen  resp.  Lizenzen  (allgemeine 

Verwaltung sowie Erarbeitung des Know-Hows): 

Einnahmen der Holdinggesellschaft für Managementdienstleistungen und 

Lizenzen (105%) 

abzüglich Wertschöpfung der Holdinggesellschaft (5%)

= erbrachte Leistungen der Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit 

den von der Holdinggesellschaft vereinnahmten Entgelten (100%) **.

** Wert, der von der leistungserbringenden Gesellschaft zu versteuern ist 

(...).

3.3 Im Hinblick auf die je unter die beiden Pauschalen zu subsumie-
renden Leistungen kann das Folgende festgehalten werden:

3.3.1 Die beiden Praxisfestlegungen definieren die Art der jeweils er-
fassten Leistungen nicht abschliessend. Ein Abgrenzungsmerkmal er-
gibt sich aber aus der folgenden Unterscheidung der ESTV: Im Fall der 
Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns (3 Pro-
mill  Pauschale)  sind  Aufwendungen  angesprochen,  welche  die  Hol-
dinggesellschaft zu tragen hat und die sie nicht an die Tochtergesell-
schaften weiterfakturieren darf (Ziff. 7.6.3 Bst. a, Ziff. 7.6.2 mit Bsp. 1 
der SB Kürzung; vgl. auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. No-
vember 2007 E. 4.5.2). Dies ergibt sich auch explizit aus der seit Ja-
nuar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (Ziff. 7.4.3.1 Fn. 16). Bei 
der zweiten Methode betreffend Managementleistungen resp. Lizenzen 
geht  es  um  Aufwendungen  der  Holding,  welche  über  Management 
Fees auf die Tochtergesellschaften überwälzt  werden können (Bst. b 
der Ziff. 7.6.3 und Bsp. 2 in Ziff. 7.6.2 SB Kürzung). Die ESTV unter-
scheidet damit für die Frage, welche der beiden Methoden zur Anwen-
dung gelangt, danach, ob die Muttergesellschaft die von einer Tochter 
bezogenen Leistungen  sodann  aufgrund  eines  weiteren  steuerbaren 

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Austauschverhältnisses an die Tochtergesellschaften weiterfakturieren 
kann (zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes bei Weiterfakturie-
rung vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 
2007 E. 7.2 mit Hinweisen). 

3.3.2 Zur Beantwortung der Frage, welche Leistungen weiterfakturier-
bar  sind  und  welche  nicht,  kann  hilfsweise  auf  die  für  die  direkten 
Steuern  geltenden  Abgrenzungen  Bezug  genommen  werden  (wenn 
auch  aufgrund  der  andersartigen  Steuersysteme  mit  der  gebotenen 
Vorsicht, vgl. ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.3.3 mit Hinweisen). 

Die  Verrechenbarkeit  an  Tochtergesellschaften  wird  bei  der  Gewinn-
steuer bejaht, wenn eine entgeltliche Leistung der Muttergesellschaft 
an  jene besteht  (Leistungsaustausch),  d.h. wenn der  empfangenden 
Tochtergesellschaft  ein  direkter  wirtschaftlicher  oder  kommerzieller 
Wert verschafft wird (sog. "Benefit test"). Demgegenüber erfolgen bei 
den sogenannten Shareholder bzw. Stewardship Activities (auch Aktio-
närs-/Gesellschafterleistungen)  keine  entgeltlichen  Leistungen  der 
Mutter- an die Tochtergesellschaften. Die entsprechenden Kosten sind 
bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst, von ihr zu tragen und 
nicht verrechenbar; dies gilt  namentlich auch, wenn eine Konzernge-
sellschaft  diese Leistungen an die Muttergesellschaft  erbringt (je mit 
Hinweisen auf die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD 1995/1996 
für multinationale Unternehmen: RICHARD ALLEMANN, Die Gestaltung der 
Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, Bern/Stuttgard/Wien 1997, 
S. 221-224; DANIEL LEHMANN/MARTIN ARZETHAUSER, Bausteine einer steuer-
effektiven Internationalen Konzernstruktur, Teil 2,  Steuer Revue [StR] 
2006 S. 603, 605, 621 f.;  URS BRÜGGER/NICOLAS BONVIN,  Kreisschreiben 
Nr. 4 der ESTV vom 19. März 2004 zur Besteuerung von Dienstleis-
tungsgesellschaften: Konsequente Anwendung des Arm's Length-Prin-
zips, StR 2004 S. 340; ebenso betr. Mehrwertsteuer: WILLI LEUTENEGGER, 
Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften, Der Schweizer Treuhän-
der [ST] 2006 S. 460 f.). Als Shareholder Activities bezeichnet werden 
unter  anderem:  Tätigkeiten  im  Zusammenhang  mit  der  juristischen 
Struktur  der  Obergesellschaft,  z.B.  das  Abhalten  ihrer  Generalver-
sammlungen,  die  Ausgabe  ihrer  Aktien,  die  Tätigkeit  ihres  Verwal-
tungsrats; die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten der Muttergesell-
schaft einschliesslich Erstellen der konsolidierten Jahresrechnung; die 
Leitung  und  Organisation  des  Konzerns,  Konzernstrategie;  der  Kon-
zernspitze dienende Kontrollen und Revisionen; Verwaltung der Beteili-
gungen usw. (ALLEMANN, a.a.O., S. 225 und [betr. Konzernleitung] S. 34, 

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304 f.;  BRÜGGER/BONVIN,  a.a.O.,  S. 340;  LEUTENEGGER,  a.a.O.,  S. 460,  je 
mit  Verweis  auf  die  OECD-Richtlinien;  LEHMANN/ARZETHAUSER,  a.a.O., 
S. 621 f. und Fn. 170). 

Die soeben aufgezählten Leistungen (Shareholder Activities) sind, da 
es zu keinen keinen mehrwertsteuerlichen Leistungen der Mutter- an 
die  Tochtergesellschaften  kommt,  auch  in  mehrwertsteuerlicher  Hin-
sicht weitgehend nicht an die Tochtergesellschaften (weiter-)fakturier-
bar  (die  Prüfung  im  Einzelfall  vorbehalten).  Wenn  die  Muttergesell-
schaft  solche  Leistungen  durch  eine  Tochtergesellschaft  erbringen 
lässt,  wird  die  Mutter  folglich  regelmässig  (letzte)  Empfängerin  sein 
(zur Bestimmung des Leistungsempfängers nach wirtschaftlichen, tat-
sächlichen Kriterien vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 
27. November 2006 E. 3.2, 4.2; 2A.304/2003 vom 14. November 2003 
E.  3.6.1;  Entscheid  der  SRK  vom  20.  März  2006  [CRC  2005-021], 
E. 3b, 4b). Solche Leistungen im Sinn von Shareholder Activities kön-
nen – da nicht weiterfakturierbar (E. 3.3.1) – folglich grundsätzlich un-
ter die 3 Promill Pauschale subsumiert werden (so auch  LEUTENEGGER, 
a.a.O., S. 460 f., 462; ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentschei-
de S. 9 f. betr. die sog. "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" und mit Ver-
weis  auf  die  OECD-Verrechnungspreisgrundsätze). Sie  können denn 
auch weitgehend den in der Praxis zur 3 Promill Pauschale umschrie-
benen Leistungen (oben E. 3.2.1) zugeordnet werden. Zu präzisieren 
ist allerdings zweierlei. Erstens ist bei der Konzernleitung, die auch als 
Shareholder Activity genannt wird, zu beachten, dass Konzernleitungs-
aktivitäten auch entgeltliche Leistungen der Muttergesellschaft an die 
Töchter  beinhalten  können (vgl. Urteil  des  BVGer  A-1376/2006 vom 
20.  November  2007  E.  7.2;  ALLEMANN,  a.a.O.,  S. 34,  304  f.)  und  die 
3 Promill Pauschale insofern nicht zum Tragen käme (E. 3.3.1). Zwei-
tens  können  die  Leistungen  des  Verwaltungsrats  der  Muttergesell-
schaft nicht unter die – Leistungen einer Tochtergesellschaft erfassen-
de – Pauschale fallen. Die Tätigkeit des Verwaltungsrats ist im Übrigen 
mehrwertsteuerlich  als  unselbständige  Erwerbstätigkeit  zu  qualifizie-
ren und der  Muttergesellschaft  selbst  zuzurechnen (siehe Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3, 5.3.1). Soweit eine Tochterge-
sellschaft  hingegen im Zusammenhang mit  der Tätigkeit  des Verwal-
tungsrats Leistungen erbringt, ist eine Subsumtion unter die Pauschale 
wiederum denkbar (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63).

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3.3.3 Daneben ist davon auszugehen, dass von der 3 Promill Formel – 
soweit sie nicht ohnehin unter die Umschreibung der Shareholder Acti-
vities fallen – auch Leistungen erfasst sind, die eine Tochter- der Mut-
tergesellschaft für deren Selbstverwaltung und die Führung ihres eige-
nen Betriebs erbringt. Entsprechende Kosten kann die Holding eben-
falls nicht weiterfakturieren, weil diesbezüglich keine steuerbaren Leis-
tungen  der  Mutter-  an  die  Tochtergesellschaften  erfolgen  (E.  3.3.1). 
Genannt werden können für den Betrieb der Holdinggesellschaft nöti-
ge  administrative  Arbeiten,  Buchhaltung  der  Holding  (vgl.  auch  SB 
Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63) sowie die Verwaltung des (auch über 
die  Beteiligungen  hinausgehenden)  Vermögens,  insbesondere  etwa 
der Wertschriften des Umlaufvermögens (vgl. hierzu auch Urteil  des 
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2/3). Ferner stellt 
auch  die  Vermögensanlage  am  Kapitalmarkt  eine  nur  der  Holding 
selbst dienende Tätigkeit dar. Unter die 3 Promill  Formel kann dabei 
allerdings nur fallen, was nicht nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. e MWSTV bzw. 
Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen ist.

4.

4.1 In einem Konzern fasst eine Gesellschaft durch Stimmenmehrheit 
oder auf andere Weise mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Lei-
tung zusammen (Art. 663e des Obligationenrechts vom 30. März 1911 
[OR, SR 220]). Die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung gilt da-
bei als zwingend notwendiges Merkmal für das Vorliegen eines Kon-
zerns  (KARIN BEYELER,  Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, 
Zürich 2004, S. 23, 117; ERIC HOMBURGER, Zürcher Kommentar, Teilband 
V 5b, Der Verwaltungsrat, Art. 706–726 OR, Rz. 539 zu Art. 716a-A). 

Wird  eine  solche  einheitliche  Leitung  ausgeübt,  ist  konzernleitende 
Gesellschaft  häufig  die  Gesellschaft,  die  die  massgeblichen  Beteili-
gungen an den Tochtergesellschaften innehat und somit eine einheitli-
che  Leitung  durchsetzen  kann  (sog.  aktive  Holdinggesellschaft;  vgl. 
auch Art. 663e OR). Dies ist aber nicht zwingend, die Konzernleitung 
kann (als Ganzes) auch bei einer Management- oder Betriebsgesell-
schaft  angesiedelt  sein (BEYELER,  a.a.O.,  S. 16 f.,  18 f.,  23;  ALLEMANN, 
a.a.O., S. 30 f.; LEUTENEGGER, a.a.O., S. 458). Die Holding hat in einem 
solchen Konzern nur den Zweck, die Beteiligungen zu halten, ohne sie 
aktiv  zu  verwalten  (sog.  passive  Holdinggesellschaft)  (LEUTENEGGER, 
a.a.O., S. 458 f.; vgl. auch BEYELER, a.a.O., S. 23 f.). 

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Einheitliche  Leitung  (Konzernleitung  oder  Konzernführung)  bedeutet 
im Normalfall  insbesondere  die Oberleitung,  d.h. die  Festlegung der 
Konzernpolitik,  der  Konzernstrategie und der  Konzernziele sowie die 
Überprüfung der von der Konzernleitung gemachten Zielvorgaben, die 
Übernahme operationeller  Aufgaben (Geschäftsführung im Konzern), 
die Bestimmung der Konzernorganisation und der Konzernstruktur, die 
Finanzplanung, -führung und das Controlling, die personelle Führung 
hinsichtlich  der  obersten  Managementebenen  und  schliesslich  die 
Überwachung des Konzerns  im Sinn der  Oberaufsicht  (PETER BÖCKLI, 
Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1169 f., BEYELER, a.a.O., 
S. 118 ff.). 

4.2 In Bezug auf die Frage, wer die einheitliche Leitung des Konzerns 
ausübt, ist folgendes zu beachten:

Dem  Verwaltungsrat  einer  Aktiengesellschaft  kommen  zwingend  die 
unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 
OR zu (zu diesen Aufgaben im Einzelnen: BÖCKLI, a.a.O., S. 1533 ff.). 
Gleichermassen obliegen dem Verwaltungsrat einer konzernleitenden 
Gesellschaft die nicht delegierbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 
OR in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI,  a.a.O., S. 1171, 1534; 
ALLEMANN, a.a.O., S. 300; BEYELER, a.a.O., S. 129 ff.). Soweit nicht Kern-
kompetenzen nach Art. 716a Abs. 1 OR betroffen sind, kann der Ver-
waltungsrat die Geschäftsführung (unter Einhaltung bestimmter Form-
vorschriften) delegieren (Art. 716b OR). Dies gilt auch im Konzern; so 
können etwa operationelle  Aufgaben an eine "Konzernleitung"  inner-
halb der Muttergesellschaft oder an Dritte, etwa eine Managementge-
sellschaft,  übertragen  werden  (BÖCKLI,  a.a.O.,  S.  1169,  N.  244  f., 
S. 1615 f.; ALLEMANN, a.a.O., S. 12 ff., 298). Als nicht delegierbar gelten 
hauptsächlich die Grundsatzentscheide betreffend die verschiedenen 
in Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1-6 OR genannten Bereiche (Oberleitung) und 
die Oberaufsicht. Der Verwaltungsrat braucht hingegen nicht selber die 
Aufsicht auszuüben und die Beschlüsse vorzubereiten; er muss etwa 
nicht selbst die Entwürfe und Varianten für die Organisation, die Un-
terlagen für eine strategische Umorientierung, die Ausgestaltung des 
Rechnungswesens  und  der  Finanzplanung zusammenstellen  (BÖCKLI, 
a.a.O., S. 1574, S. 1533 ff.).

5.
Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, 
ob  eine  rechtserhebliche  Tatsache  als  erwiesen  zu  gelten  hat  oder 

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nicht. Bei der Beweiswürdigung ist auch die Sorgfalt der Steuerbehör-
de bei  der Abklärung der  tatsächlichen Verhältnisse und ebenso die 
Art und das Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen zu werten (Ent-
scheid der SRK vom 4. Januar 2005, veröffentlicht in Verwaltungspra-
xis der Bundesbehörden [VPB]  69.61 E. 2b; MARTIN ZWEIFEL, Die Sach-
verhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  Zürich  1989, 
S. 109).  Der  Beweis  ist  geleistet,  wenn das Gericht  gestützt  auf  die 
freie  Beweiswürdigung  zur  Überzeugung  gelangt  ist,  dass  sich  der 
rechtserhebliche  Sachumstand  verwirklicht  hat  (BGE  130  III  321 
E. 3.2; Urteil  des Bundesgerichts  2A.110/2000 vom 26. Januar  2001 
E. 3c; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; 
ZWEIFEL, a.a.O., S. 109 f.). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergeb-
nis, so fragt sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuer-
pflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit 
zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosig-
keit  zu  Ungunsten  desjenigen  zu  urteilen,  der  die  Beweislast  trägt 
(GYGI,  a.a.O., S. 279 f.;  ZWEIFEL, a.a.O., S. 109 f.). Die Steuerbehörde 
trägt  die Beweislast  für  die steuerbegründenden und steuererhöhen-
den Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und 
-mindernden Tatsachen (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, 
ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; statt vieler: Urteile des BVGer A-1418/2006 
vom 14. Mai  2008 E. 5.1; A-1354 vom 24. August  2007 E. 2,  je  mit 
zahlreichen  Hinweisen).  Die  Beweislast  für  das  Bestehen  eines 
Steuerobjekts und namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungs-
austauschs  kommt  damit  –  als  steuerbegründende  Tatsache  –  der 
ESTV zu (Urteil  des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 
2008 E. 4.1; Urteile des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2; 
A-1354 vom 24. August 2007 E. 7.2.4, 8.2.2 in fine).

6.

6.1 Im vorliegenden Fall  sind Leistungen zwischen der Beschwerde-
führerin und der Y. Holding AG (im Folgenden auch nur "Holding") Ur-
teilsthema. Die Holding bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den 
Erwerb, die Verwaltung und Veräusserung von Beteiligungen und die 
Anlage  der  Erträge.  Sie  hat  kein  Personal  angestellt.  Im  fraglichen 
Zeitraum war sie  an einer Gesellschaft  zu gut  50% beteiligt,  und an 
drei bzw. ab 2002 vier Gesellschaften, wozu auch die Beschwerdefüh-
rerin  gehört,  zu 100%. Neben diesen vier bzw. fünf  Mehrheitsbeteili-
gungen hielt sie eine Minderheitsbeteiligung von 20%. Abgesehen von 
den Beteiligungen verfügte die Holding über praktisch keine Aktiven. 

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Entsprechend  erzielte  sie  im  Wesentlichen  nur  Beteiligungserträge 
(zum  Ganzen:  Geschäftsberichte  in  act.  5).  Den  Verwaltungsrat  der 
Holding  bildete  das  Ehepaar  B.,  welches  zusammen nach  Angaben 
der  Beschwerdeführerin  auch  alle  Aktien  der  Holding  hielt.  Auch  in 
allen  übrigen  Konzerngesellschaften  war  Herr  B.  Mitglied  des 
Verwaltungsrats,  zumeist  wie in  der  Holding sowie der  Beschwerde-
führerin als Präsident mit Einzelunterschrift. 

Mit den vorliegend strittigen EA Nr. 237'208/9 hat die ESTV die ihrer 
Ansicht nach von der Beschwerdeführerin an die Holding erbrachten 
Leistungen unter Anwendung der Pauschale nach Ziff. 7.6.3 Bst. a SB 
Kürzung (E. 3.2.1) annäherungsweise ermittelt. Im Sinn von Drittleis-
tungen wurde der Verwaltungsaufwand gemäss Buchhaltung der Hol-
ding abgezogen (vgl. Beilage zu den EA). Diese Abzüge wurden von 
den Parteien nicht  thematisiert  und sind  damit  nicht  strittig. Der  auf 
das Holdingvermögen anzuwendende Satz von gemäss Praxis 3 Pro-
mill wurde in den EA auf 2 Promill und in den Einspracheentscheiden 
in  teilweiser  Gutheissung der  Einsprachen zusätzlich  auf  1,5 Promill 
reduziert. 

6.2 Zu prüfen ist,  ob die Beschwerdeführerin  der  Holding – was sie 
bestreitet – Leistungen der von der ESTV angenommenen Art erbracht 
hat.  Müssten  steuerbare  Leistungen  als  erstellt  betrachtet  werden, 
hätte die ESTV zu Recht eine Drittpreisaufrechnung nach Art. 26 Abs. 
2 Satz 3 MWSTV und Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG vorgenommen 
(E. 3.1).  Mangels  Fakturierung,  Verbuchung  oder  anderweitiger  Auf-
zeichnung der Leistungen wäre überdies eine Schätzung der Bemes-
sungsgrundlage zulässig gewesen (E. 2, 3.1).

Irrelevant sind vorliegend im Übrigen die konzerninternen Leistungen, 
welche die Beschwerdeführerin nach eigenen Angaben den Tochterge-
sellschaften  zu  deren  Betreuung  und  Unterstützung  erbracht  und 
diesen auch direkt, mit Mehrwertsteuer, fakturiert  hat (sog. "Manage-
mentleistungen", siehe Rz. 13 und 45 i.V.m. Rz. 41 Beschwerde; ferner 
act. 23 ff., 35 f. betr. entsprechende Management Fees). Diese Mana-
gementleistungen  gehören  nicht  zu  den  vorliegend  aufgerechneten 
Leistungen (solches macht auch die ESTV nicht geltend) und sie sind 
hier nicht strittig. Solche Leistungen fallen auch nicht unter die 3 Pro-
mill Pauschale (hierzu E. 3.3.2).

6.3 Die Zulässigkeit  der Schätzung anhand der  3 Promill  Pauschale 
(unter Anwendung eines reduzierten Satzes von 1,5 Promill) bedingt, 

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dass  der  Holding  überhaupt  Leistungen  der  von  der  3  Promill  Pau-
schale erfassten Art (hierzu E. 3.3.2/3) erbracht worden sind und die 
Beschwerdeführerin Leistungserbringerin war. 

6.4 Die fragliche Praxis betrifft  Leistungen von einer Tochter- an die 
Holdinggesellschaft  "im  Zusammenhang  mit  der  Führung  des  Kon-
zerns",  z.B. der  "strategischen Führung"  (siehe Ziff. 7.6.3  Bst. a  SB 
Kürzung,  vorn  E. 3.2.1).  Vorab gilt  es  abzuklären,  ob  überhaupt  ein 
Konzern mit einheitlicher Leitung gegeben ist (E. 4.1) und ob die vor-
liegende  Holdinggesellschaft  konzernleitende  Gesellschaft  war.  An-
dernfalls könnten die genannten, von der Praxis anvisierten Leistun-
gen von vornherein nicht erbracht worden sein. 

Entgegen dem Dafürhalten der Beschwerdeführerin, die Holding ver-
folge  keine  eigentliche  Konzernstrategie  (Rz.  40  f. Beschwerde),  ist 
vorliegend von einem Konzern mit einer zumindest minimalen einheitli-
chen Leitung auszugehen. Bereits die Tatsache, dass die Holding an 
den  Tochtergesellschaften  Mehrheits-  bzw.  100%-ige  Beteiligungen 
hält  und  sie  diese  damit  beherrschen  und  eine  einheitliche  Leitung 
durchsetzen  kann,  lässt  vermuten,  dass  eine  solche  auch  ausgeübt 
wurde.  Auch dass Herr B. im Verwaltungsrat aller Tochtergesellschaf-
ten Einsitz hatte, und mehrheitlich zudem Verwaltungsratspräsident mit 
Einzelunterschriftsberechtigung war (siehe E. 6.1), ist als Indiz für eine 
tatsächlich  ausgeübte  einheitliche  Leitung  zu  werten  (s.a.  ALLEMANN, 
a.a.O.,  S.  4-6).  Ein  Hinweis  auf  einen  Konzern  liegt  auch  in  der 
Tatsache der Unterstützung und Betreuung der Tochtergesellschaften 
durch  gewisse  "Managementleistungen"  der  Beschwerdeführerin 
(soeben E. 6.2 in fine). Ist von einem Konzern auszugehen, kommt vor-
liegend nur die Holding als konzernleitende Gesellschaft in Betracht. 
Dies ergibt sich aus den Angaben der Beschwerdeführerin, die einheit-
liche Strategie würde – falls  eine  solche anzunehmen wäre – durch 
den Verwaltungsrat der Holding bestimmt und der Verwaltungsratsprä-
sident  der  Holding  könne  durch  seine  Vertretung  im  Verwaltungsrat 
aller  Tochtergesellschaften  seine  Interessen  direkt  geltend  machen 
(Beschwerde Rz. 42). Es besteht also ein Konzern mit der Y. Holding 
AG  als  konzernleitender  Gesellschaft  und  es  wurde  eine  gewisse 
(wenn auch nicht notwendigerweise intensive) einheitliche Leitung des 
Konzerns ausgeübt. 

6.5 Zu eruieren ist als Nächstes, ob die Beschwerdeführerin der Hol-
ding Leistungen im Sinn der 3 Promill Methode erbracht hat (E. 6.3). 

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Die  Beschwerdeführerin  räumt  einzig  die  Erbringung  von  Buchhal-
tungsleistungen ein  (welche grundsätzlich  auch unter  die  Pauschale 
fallen würden, E. 3.3.2/3). Weitere Leistungen von ihr an die Holding 
bestünden nicht. 

6.5.1 Vorab  ist  auf  die  im  Verlauf  des  Verfahrens  gemachten  Fest-
stellungen der ESTV bezüglich der erbrachten Leistungen einzugehen:

Anlässlich  der  Kontrolle  und  bei  Erlass  der  ersten  beiden  EA 
Nr. 237'491/2 (welche vorliegend nicht mehr Streitgegenstand bilden) 
wurde  zuerst  angenommen,  die  Leistungen  der  Beschwerdeführerin 
hätten sich auf  Buchhaltungsarbeiten  beschränkt. Deren Wert  wurde 
ohne Rückgriff auf die Pauschale auf Fr. ....-- pro Jahr geschätzt. Erst 
nach  einer  internen  Überprüfung  erfolgten  mittels  den  vorliegend 
strittigen Nachträgen in EA Nr. 237'508/9 Aufrechnungen anhand der 
fraglichen Pauschale. In diesen EA bezeichnete die ESTV die von ihr 
angenommenen  Leistungen  nicht  näher,  es  war  nur  die  Rede  von 
"Vermögensverwaltungsleistungen". In  den Entscheiden vom 17. No-
vember 2003 wurde ausgeführt, es habe sich ergeben, dass die Buch-
führungsarbeiten anlässlich der Kontrolle (mithin den ersten EA) wert-
mässig  zu  tief  geschätzt  worden  seien,  weswegen  in  den  EA 
Nr. 237'508/9 eine zusätzliche Aufrechnung erfolgt sei. Sodann nahm 
die ESTV Bezug auf die angewendete 3 Promill-Formel, jedoch ohne 
konkret zu behaupten, solche Leistungen habe die Beschwerdeführe-
rin erbracht. Geschlossen wurde, vorliegend sei die Ermittlung mit dem 
herabgesetzten Promillesatz von 2 Promill vorgenommen worden, um 
der Tatsache Rechnung zu tragen, dass eine Familienholding bestehe 
und die Beschwerdeführerin  dieser  gegenüber "nur  gerade Buchfüh-
rungsarbeiten" erbringe.

Die ESTV unterstellte im Prinzip erstmals in den Einspracheentschei-
den  explizit,  die  Beschwerdeführerin  habe  Leistungen  der  von  der 
Pauschale erfassten Art erbracht.  Die Angaben der ESTV zu den an-
geblich erbrachten Leistungen weisen also gewisse Widersprüchlich-
keiten und Unklarheiten auf. Dies ist im Rahmen der Beweiswürdigung 
zu berücksichtigen und zudem angesichts der der ESTV obliegenden 
Beweislast  für  die  Existenz  steuerbarer  Leistungen  problematisch 
(E. 5). Hervorzuheben ist insbesondere die Tatsache, dass die ESTV 
noch anlässlich des Erlasses der  Erstentscheide vom 17. November 
2003 (wie bei Erlass der ersten beiden EA Nr. 237'491/2) davon aus-

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ging, die Beschwerdeführerin habe "nur gerade Buchführungsarbeiten" 
erbracht, was sich mit der Darstellung der Beschwerdeführerin deckt.

In den Einspracheentscheiden begründete die ESTV ihre Annahme, es 
sei eine ganze Reihe von Leistungen erbracht worden, unter Hinweis 
auf  die "Kosten aus Anteilseignertätigkeit"  hauptsächlich damit,  dass 
jede Holding einen gewissen Minimalaufwand habe und die entspre-
chenden Leistungen ihr von irgend wem erbracht werden müssten. Es 
trifft zwar zu, dass die mit der fraglichen Pauschale zu erfassenden so-
genannten Shareholder Activities (E. 3.3.2) sowie – falls nicht schon 
unter Letztere zu subsumieren – die weiteren oben genannten Aktivitä-
ten zur Sicherstellung des Betriebs der Holding und Verwaltung ihres 
Vermögens  (E.  3.3.3)  im  Prinzip  bei  jeder  Muttergesellschaft,  wenn 
auch – je nach Grösse und Struktur des Konzerns, Höhe des Vermö-
gens,  Stabilität  oder  Veränderungen  in  den  Beteiligungen,  Intensität 
der Konzernleitung – nicht in gleichem Mass, ausgeübt werden müs-
sen. Diese Feststellung genügt aber nicht zum Beweis, dass die Be-
schwerdeführerin  diese  Leistungen erbracht  hat,  zumal  diese  vorlie-
gend  geltend  macht,  dass  soweit  überhaupt  ein  Bedarf  an  solchen 
Tätigkeiten bestand, diese vom Verwaltungsrat übernommen wurden.

6.5.2 Im  Folgenden  ist  betreffend  die  einzelnen  von  der  Pauschale 
erfassten  Leistungen  zu  prüfen,  ob  die  Erbringung  durch  die 
Beschwerdeführerin erstellt ist. 

6.5.2.1 Die Beschwerdeführerin macht einerseits geltend, die Holding 
verfolge  keine eigentliche Konzernstrategie und habe deswegen kei-
nen Bedarf für Leistungen im Bereich der einheitlichen Strategie. Soll-
te  dennoch  eine  einheitliche  Strategie  bejaht  werden,  so  würde  sie 
durch den Verwaltungsrat der Holding bzw. Herrn B. bestimmt. Es sei 
nicht einsichtig, weswegen die strategische Führung an die Beschwer-
deführerin  delegiert  werden  sollte,  zumal  Herr  B. im  Verwaltungsrat 
jeder Tochtergesellschaft die massgebliche Person darstelle und er so 
direkt Einfluss nehmen könne.

Zu den Shareholder Activities und – falls von einer Tochtergesellschaft 
erbacht – zu den unter die 3 Promill-Pauschale fallenden Leistungen 
zählt auch die Konzernleitung, soweit sie unentgeltliche, nicht weiter-
fakturierbare  Tätigkeit  beinhaltet  (oben E. 3.3.2).  Soweit  der  Verwal-
tungsrat der Muttergesellschaft selbst die Konzernleitung wahrnimmt, 
kann keine Leistung einer Tochtergesellschaft vorliegen und die Pau-
schale nicht zum Tragen kommen (E. 3.3.2). 

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Wie oben festgehalten (E. 6.4), ist zwar entgegen den Ausführungen 
der Beschwerdeführerin von einer gewissen einheitlichen Leitung aus-
zugehen.  Hingegen  kann  unter  den  vorliegenden  Umständen  als 
glaubhaft  gelten,  dass  diese  durch  den  Verwaltungsrat  der  Holding 
ausgeübt wurde. Dies entspricht vorab schon der aktienrechtlichen Zu-
ständigkeitsordnung. Abgesehen von der gemäss Art. 716a Abs. 1 OR 
zwingend  vom  Verwaltungsrat  der  Muttergesellschaft  auszuübenden 
Konzernoberleitung ist  dieser,  sofern keine Delegation erfolgte,  auch 
für  die  darüberhinausgehenden Aufgaben im Bereich Konzernleitung 
zuständig (Art. 716 OR, Art. 716b OR; vorn E. 4.2). Die ESTV geht von 
einer Delegation von Konzernleitungsbefugnissen aus. Dabei geht ihr 
Hinweis auf Art. 716a Abs. 2 OR fehl, da dort die Delegation unter Ver-
waltungsratsmitgliedern geregelt wird. Weiter stützt die ESTV ihre An-
nahme auf  Vermutungen  aufgrund  der  Erfahrung,  dass  bei  Holding-
strukturen praktisch immer eine Delegation stattfinde, da der Verwal-
tungsrat personell, zeit- und materialmässig nicht in der Lage sei, alle 
Aufgaben selber auszuführen (Einspracheentscheide S. 11; Vernehm-
lassung S. 5). Auch wenn dies in anderen Konzernen häufig der Fall 
sein mag, kann dem vorliegend nicht zugestimmt werden. Dass Herr B. 
als Verwaltungsrat der Holding die Konzernleitung alleine wahrnahm, 
ist  angesichts  der  beschränkten  Zahl  und  der  Stabilität  der  Beteili-
gungen glaubhaft. Die Y. Holding AG hielt in den Jahren 1998 bis 2001 
unverändert vier Mehrheits- und eine Minderheitsbeteiligung. Einzig im 
Jahr 2002 kam eine weitere Beteiligung hinzu (siehe Beilagen in act. 
5). Unterbeteiligungen scheinen nach Angaben der Parteien keine zu 
bestehen.  Dass  die  im  Zusammenhang  mit  der  von  der  Pauschale 
erfassten  "Verwaltung  von  Beteiligungen"  und  der  Konzernstrategie 
stehenden  erforderlichen  Entscheide  von  Herrn  B.  nicht  nur  gefällt 
(was  weitgehend,  nämlich  bei  Entscheiden  betreffend  Konzer-
noberleitung,  sowieso nicht  delegierbar  wäre,  E. 4.2),  sondern  auch 
(was delegierbar wäre) vorbereitet und umgesetzt wurden und er über-
dies auch allfällige untergeordnete,  administrative Arbeiten erledigte, 
wurde  von  der  Beschwerdeführerin  nachvollziehbar  erläutert  und  ist 
bei  diesen Gegebenheiten glaubwürdig. Inwiefern von ihr  noch Leis-
tungen  im  Bereich  Konzernleitung  hätten  erbracht  werden  sollen, 
wurde von der (für den Bestand von steuerbaren Leistungen beweis-
belasteten, vgl. E. 5) ESTV nicht belegt und ist nicht ersichtlich. 

Im  Übrigen  ist  plausibel  und  ergibt  sich  auch  aus  der  erläuterten 
(wenn auch teilweise dispositiven) handelsrechtlichen Kompetenzver-
teilung, dass Herr B. diese Tätigkeiten in seiner Funktion als Verwal-

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tungsrat der Holding ausübte und nicht etwa in seiner Stellung als Ver-
waltungsrat  oder  Geschäftsleiter  der  Beschwerdeführerin. Dass  Herr 
B.  von  der  Holding  keine  Entschädigung  bezieht  und  von  der  Be-
schwerdeführerin eine ansehnliche Lohnzahlung erhält, vermag entge-
gen der Ansicht der ESTV daran nichts zu ändern. Herr B. kann als 
(zusammen mit  seiner Ehefrau) Alleinaktionär der Holding anderwei-
tige wirtschaftliche Vorteile erzielen. Dass er für seine Tätigkeit für die 
Beschwerdeführerin (eine Betriebsgesellschaft), einen Lohn erhält, ist 
nicht  weiter  ungewöhnlich  und  erlaubt  keinen  Schluss  auf  seine 
Tätigkeit für die Holding.

6.5.2.2 Von der Pauschale erfasst sind weiter Vermögensverwaltungs-
leistungen  im  (engeren)  Sinn  der  Wertschriftenverwaltung  und  -ver-
wahrung bzw. der Vermögensanlage (oben E. 3.3.3). Die Holding be-
sitzt jedoch neben den Beteiligungen keine Vermögenswerte, die einen 
bedeutenden  Verwaltungs-  oder  Anlageaufwand  hätten  hervorrufen 
können,  namentlich  weist  sie  in  ihrem Umlaufvermögen  keine Wert-
schriften aus (act. 11 f., act. 24 f.; E. 6.1). Dies unterscheidet die Situa-
tion bei der Y. Holding AG massgeblich von jener anderer Holdingge-
sellschaften,  die  häufig  neben  den  Beteiligungen  über  beträchtliche 
Vermögenswerte  (namentlich  Wertschriften)  verfügen,  die  (was  von 
der Pauschale berücksichtigt wird) zu verwalten und anzulegen sind.

Weitere für den Betrieb der Holding selbst erforderliche Leistungen lie-
gen etwa in der Organisation der Generalversammlung, in den Bezie-
hungen zu den Aktionären und in den Veröffentlichungspflichten (oben 
E. 3.3.2/3).  Diesbezüglich konnten nur geringe Aufwände anfallen,  da 
(nach unwidersprochenen Angaben der Beschwerdeführerin) das Ehe-
paar  B. alle  Aktien  hielt  und  gleichzeitig  den  Verwaltungsrat  bildete. 
Auch hier ist  nachvollziehbar, dass die nötigen Arbeiten vom Verwal-
tungsrat der Holding erledigt wurden. 

6.5.3 Insgesamt ist nicht ersichtlich und wurde von der zum Nachweis 
eines Leistungsaustauschs und der Leistungserbringung durch die Be-
schwerdeführerin beweisbelasteten ESTV (E. 5) weder bewiesen noch 
nachvollziehbar  dargelegt,  dass  die  Beschwerdeführerin  der  Holding 
neben  den  Buchhaltungsarbeiten  (hierzu  sogleich)  weitere  unter  die 
Pauschale fallende Leistungen erbracht  hat. Demgegenüber sind die 
Ausführungen der Beschwerdeführerin, mit welchen sie illustriert, wes-
wegen die Holding solche Leistungen gar nicht zu beziehen brauchte, 
nämlich weil der Verwaltungsrat der Holding sie selbst erbrachte, plau-

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sibel. Die Beweiswürdigung ergibt, dass (abgesehen von der Buchfüh-
rung) keine Leistungen der Beschwerdeführerin im Sinn der 3 Promill 
Pauschale  erstellt  sind.  Die  Anwendung  der  Pauschale  (nur  für  die 
Buchhaltung) war damit nicht gerechtfertigt. 

6.6 Zu  besteuern  waren  damit  bei  der  Beschwerdeführerin  nur  die 
Buchhaltungsleistungen. 

Bereits  mit  den  ersten  beiden  vorliegend  nicht  mehr  strittigen  EA 
Nr. 237'491/2 waren Buchhaltungsleistungen der  Beschwerdeführerin 
Gegenstand einer Aufrechnung, wobei der Wert der Leistungen (offen-
bar nach Besprechung mit  Herrn B.)  auf  Fr. ....--  pro Jahr geschätzt 
wurde. Es fragt  sich,  ob die Buchführungsleistungen neben der Auf-
rechnung  mit  den  ersten  EA  noch  Anlass  für  eine  weitere  Steuer-
nachforderung bieten. 

Die  Beschwerdeführerin  ist  der  Ansicht,  mit  den  ersten  beiden  EA 
seien  ihre  Buchhaltungsarbeiten  genügend  erfasst  worden.  Weitere 
Buchhaltungsleistungen habe zudem Herr B. erledigt (nämlich Ablage, 
Kontierung der Belege, Zahlungen usw.). Hierzu nimmt die ESTV nicht 
Stellung  und  diese  Darstellung  kann  auch  nicht  als  unglaubwürdig 
bezeichnet  werden  angesichts  der  relativ  einfachen  Verhältnisse  bei 
der  Holding  (siehe  E.  6.1).  Gewisse  Arbeiten  scheint  überdies  das 
Treuhandbüro  erledigt  zu  haben  (Beiblatt  zum  Kontollbericht,  act.  1 
und Kontoauszüge betr. "Verwaltungsaufwand", act. 20). 

Die Angaben der ESTV betreffend die erbrachten Leistungen sind wie 
bemerkt widersprüchlich (oben E. 6.4.1). Während nach den Ausfüh-
rungen in den Entscheiden vom 17. November 2003 die Buchführungs-
leistungen  (und  nur  sie)  noch  Gegenstand  der  späteren  EA 
Nr. 237'508/9 waren, ergibt sich solches weder aus diesen EA selbst, 
noch aus den Einspracheentscheiden, wo die ESTV die zusätzlichen 
Steuernachforderungen mit  der  – wie erläutert  unzutreffenden – An-
nahme begründete,  dass  generell  Leistungen  im Sinn  der  3  Promill 
Pauschale erbracht worden seien. 

Entscheidend ist jedenfalls, dass die ESTV nicht erläutert  hat, inwie-
fern  die  Buchhaltungsleistungen  in  den  ersten  EA  (quantitativ  oder 
qualitativ) ungenügend geschätzt worden sein sollten. Es kann damit 
davon ausgegangen werden, dass die Buchführungsarbeiten mit den 
ersten  beiden  EA  vollumfänglich  sowie  wertmässig  genügend  be-
steuert wurden. Es bestehen somit keine weiteren Leistungen, die im 

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Rahmen  der  zweiten  EA Nr.  237'508/9 noch  einer  Besteuerung  zu 
unterwerfen gewesen wären. Diese Aufrechnungen waren unzulässig. 
Die Beschwerde ist vollumfänglich gutzuheissen. 

7.

7.1 Weiter  wird  eine Verletzung des rechtlichen Gehörs gerügt,  weil 
die ESTV in den Einspracheentscheiden mit keinem Wort darauf ein-
gegangen sei, dass die Beschwerdeführerin in der Einsprache geltend 
gemacht  hatte,  nicht  alle  Akten  zur  Einsicht  erhalten  zu  haben  und 
eine allfällige Ergänzung der Einsprache verlangt habe. 

Die ESTV gibt in den Vernehmlassungen an, es sei Akteneinsicht ge-
mäss dem Aktenverzeichnis in act. 14 gewährt worden. Daraus ist er-
sichtlich, dass die Beschwerdeführerin sämtliche Akten, die auch dem 
Bundesverwaltungsgericht vorliegen und soweit sie nicht ohnehin von 
ihr selbst stammen, zur Einsicht erhalten hat. Die Rüge der Verletzung 
des rechtlichen Gehörs ist damit unbegründet.

7.2 Weiter  beantragt  die  Beschwerdeführerin  (wenn  auch  nicht  for-
mell) die Einvernahme von Herrn B. und führt aus, sofern an der Auf-
fassung der ESTV betreffend die angeblichen Leistungen an die Hol-
ding festgehalten würde, würde eine Ablehnung des Zeugenbeweises 
eine  Verletzung  des  Anspruchs  auf  rechtlichen  Gehörs  darstellen. 
Nach  dem vorstehenden  Ergebnis  wurde  der  Standpunkt  der  ESTV 
gerade nicht gestützt, womit schon nach der Ansicht der Beschwerde-
führerin  ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs eine Zeugeneinver-
nahme unterbleiben konnte. Zudem konnte in antizipierter Beweiswür-
digung ohnehin auf die Abnahme dieses Beweises verzichtet werden. 

8.
Dem  Gesagten  zufolge  ist  die  Beschwerde  gutzuheissen  und  die 
Einspracheentscheide der ESTV sind aufzuheben. 

8.1 Die von der Beschwerdeführerin unter Vorbehalt bezahlten Steuer-
forderungen im vorliegend noch strittigen Umfang von Fr. ... für die Zeit 
vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und Fr. ... für die Perioden 1. 
Quartal  2001  bis  4.  Quartal  2002  sind von  der  ESTV  zu-
rückzuerstatten. Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Un-
recht eingeforderten Steuer bis zur Auszahlung einen Vergütungszins 
zu 5% auszurichten (Art. 48 Abs. 4 letzter Satz MWSTG bzw. Art. 39 
Abs. 4 letzter  Satz MWSTV i.V.m. Art. 1  Abs. 3 der Verordnung des 

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EFD vom 20. Juni  2000 über  die  Verzugs-  und Vergütungszinssätze 
[SR 641.201.49]). 

8.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat  die Beschwerdeführerin 
nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Die ge-
leisteten Kostenvorschüsse von total Fr. 1'700.-- werden ihr zurücker-
stattet.  Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine 
Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. 
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,  SR 173.320.2]). 
Die  Parteientschädigung  ist  anhand  der  eingereichten  detaillierten 
Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE), wobei auch hier nur der not-
wendige Zeitaufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Der in der 
Kostennote  ausgewiesene  anwaltliche  Aufwand  von  32.20  Stunden 
(davon  15.20  Stunden  des  verfahrensführenden  Anwalts)  umfasst 
auch Arbeiten betreffend das vorinstanzliche Verfahren, welche im vor-
liegenden Verfahren keinen Anspruch auf Parteientschädigung geben 
(vgl. Urteil  des BVGer A-651/2008 vom 29. Mai  2008). Unter  Abzug 
des  entsprechenden  nicht  entschädigungsberechtigten  Aufwands  bis 
zum Erlass der Einspracheentscheide von 10.50 Stunden (des verfah-
rensführenden Anwalts) ergibt sich eine Reduktion des mit der Hono-
rarnote geltenden gemachten Betrags von Fr. 9'349.35 um Fr. 3'250.-- 
(10.50 Stunden à Fr. 300.--). Unter Reduktion des Aufwandes gemäss 
Kostennote auf das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht kann 
folglich ein Betrag von Fr. 6'096.35 (Auslagen und MWST inklusive) als 
Parteientschädigung zugesprochen werden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-1576/2006 und A-1577/2006 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwerdefüh-
rerin  die  Beträge  von  Fr. ....--  und  Fr. ....--,  je  inklusive  eines 
Vergütungszinses von 5%, zurückzuerstatten. 

3.
Es werden keine  Verfahrenskosten  erhoben. Die  geleisteten Kosten-
vorschüsse von total Fr. 1'700.-- werden nach Eintritt  der Rechtskraft 
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

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4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung 
von Fr. 6'096.35 auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

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