# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 33a5c21b-f72c-5de9-9b06-26e0cd9ff617
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-01
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 01.04.2025 604 2024 69
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2024-69_2025-04-01.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2024 69
604 2024 70

Arrêt du 1er avril 2025

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – déduction 
pour les cotisations AVS/AI/APG/AC – frais effectifs d’entretien 
d’immeuble – versements bénévoles – fardeau de la preuve 

Recours du 12 avril 2024 contre la décision sur réclamation du 
19 mars 2024 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct pour 
la période fiscale 2022

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1964, est divorcé et bénéficiaire de rentes d’invalidité. 

Pour la période fiscale 2012, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a rejeté son recours par lequel il 
contestait sa taxation relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal. Elle a considéré que la 
déduction des amortissements relative à l’article bbb du Registre foncier (RF) de C.________ ne 
pouvait pas être admise compte tenu du fait que son exploitation ne constituait pas une entreprise 
agricole et que conséquemment ledit immeuble devait être attribué à sa fortune privée (arrêt TC FR 
604 2014 41/42 du 18 novembre 2015).

S’agissant de la période fiscale 2014, suivant la même ligne, la Cour fiscale a retenu que les 
amortissements des articles bbb et ddd du RF de C.________, ainsi que eee du RF de F.________ 
ne pouvaient pas être pris en compte car lesdits immeubles devaient être attribués à sa fortune 
privée (arrêt TC FR 604 2016 99/100 du 16 novembre 2017).

Pour la période fiscale 2017, la Cour fiscale à une nouvelle fois rejeté le recours interjeté par le 
recourant en confirmant que son activité agricole devait être qualifiée de hobby (arrêt TC FR 604 
2019 74/75 du 20 novembre 2019).

Enfin, concernant la période fiscale 2019, la Cour fiscale a rejeté le recours déposé par le recourant, 
en qualifiant à nouveau son activité agricole de hobby, avec pour conséquence, le refus des 
déductions revendiquées au titre des frais d’entretien des immeubles privés en relation avec ladite 
activité (arrêt TC FR 604 2021 43/44 du 24 novembre 2021).

B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2022, le recourant a déclaré un revenu 
imposable de CHF 44'558.- et aucune fortune imposable. Il a notamment revendiqué des frais 
effectifs d’entretien d’immeuble de CHF 40'625.- (code 4.315) relatifs à l’article bbb du RF de 
C.________, une déduction pour les cotisations AVS/AI/APG/AC de CHF 3'117.- (code 4.350), une 
déduction pour des versements aux partis politiques de CHF 100.- (code 4.410), ainsi qu’une 
déduction de CHF 150.- pour des versements bénévoles (code 5.120). 

En date du 16 novembre 2023, le Service cantonal des contributions a notamment sollicité les pièces 
justificatives relatives à la déduction des frais d’entretien d’immeuble, aux cotisations 
AVS/AI/APG/AC, aux versements effectués en faveur de partis politiques et aux versements 
bénévoles.

Le recourant n’y donnant aucune suite, un rappel lui a été adressé en date du 22 décembre 2023.

Le 5 janvier 2024, le recourant a transmis la copie d’une facture établie le 16 décembre 2022 par 
G.________ AG, indiquant la livraison d’une chaudière à bois pour un montant de CHF 28'375.60. 
Il a également joint la copie d’une facture datée du mois d’août 2022 relative à une cotisation 
annuelle 2022 en faveur d’Action pour une Suisse indépendante et neutre (ASIN), dont le montant 
à verser était libre. Finalement, il a fait parvenir la copie d'une facture d’acompte de CHF 455.45, 
concernant des cotisations personnelles, établie par la Caisse de compensation (ECAS), pour la 
période allant du 1er octobre 2022 au 31 décembre 2022.

Le 8 janvier 2024, le Service cantonal des contributions a notamment sollicité les pièces justificatives 
liées au montant de CHF 40'625.- concernant l’immeuble article bbb du RF de la Commune de 

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C.________, celles concernant les cotisations AVS/AI/APG/AC d’un montant de CHF 3'117.- et 
celles relatives aux versements bénévoles de CHF 150.-.

Le 16 janvier 2024, le recourant a indiqué qu’il ne comprenait pas les demandes et le harcèlement 
qu’il subissait, que cela faisait plus de quinze ans qu’il remplissait sa déclaration d’impôt avec les 
mêmes montants qui n’avaient pas changé, qu’il y a plusieurs années, lorsque des justificatifs lui 
avait été réclamés, il avait amené un « carton à chaussures » de tickets de caisse et il s’était alors 
fait « enguirlander » par le Service cantonal des contributions qui lui aurait réclamé uniquement « les 
grosses factures ». Il a expliqué qu’il avait déjà fourni la facture relative à la chaudière et que les 
autres déductions en lien avec les frais d’entretien de l’immeuble de C.________ sont « les taxes, 
l’ECAB et les divers petits travaux dont une bâtisse de 250 ans a besoin chaque année ». 

Par taxation ordinaire du 16 février 2024 pour la période fiscale 2022, le Service cantonal des 
contributions a fixé le revenu imposable du recourant à CHF 58'026.- pour l’impôt cantonal et à 
CHF 60'286.- pour l’impôt fédéral direct. Il a admis une déduction de CHF 100.- relative au 
versement effectué en faveur d’un parti politique et, selon ses explications mentionnées au bas de 
l’avis de taxation, seul un montant de CHF 1'822.- (CHF 455.45 x 4) a été admis au titre de 
cotisations AVS/AI/APG/AC (code 4.350) en raison de l’absence de justificatifs complémentaires. 
Une déduction de CHF 30'702.- a été admise concernant les frais d’entretien d’immeubles privés 
(code 4.310) et, à défaut de preuve, aucune déduction relative aux versements bénévoles n’a été 
prise en compte. 

C. Le 27 février 2024, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité. 
Il se réfère à un décompte qui aurait été établi le 16 février 2024 par le Service cantonal des 
contributions et conteste les intérêts moratoires y relatifs. S’agissant des frais d’entretien 
d’immeuble, il a sollicité la déduction de la taxe d’épuration de CHF 977.-, de la prime d’assurance 
bâtiment de CHF 1'939.- et il a expliqué que, mis à part la facture de la chaudière, il n’avait pas 
gardé les justificatifs liés aux frais de toiture pour CHF 4'285.- et aux frais concernant la paroi 
intérieure de CHF 3'412.-. A cet égard, il a indiqué que pour la période fiscale 2016, il avait présenté 
son « carton de tickets » pour justifier les frais d’entretien d’immeuble et que le Service cantonal des 
contributions lui aurait rétorqué qu’il n’était pas nécessaire de présenter les justificatifs pour des 
« dépenses mineures », raison pour laquelle il ne garde plus ses preuves d’achats à l’exception des 
grandes dépenses telles que celle de la chaudière pour la période fiscale en cause. Il a sollicité la 
déduction de l’ensemble des frais d’entretien d’immeuble revendiquée dans sa déclaration d’impôt. 
Par ailleurs, il a demandé l’admission de la déduction des cotisations AVS/AI/APG/AC à hauteur de 
CHF 3'117.- et joint à cet effet une copie d’un virement bancaire du 17 octobre 2022 en faveur de la 
caisse de compensation d’un montant de CHF 2'639.-. Finalement, il a expliqué que la donation de 
CHF 150.- a été faite en faveur de « Darwin » mais qu’il n’a pas retrouvé le justificatif y relatif.

Par décision sur réclamation du 19 mars 2024, le Service cantonal des contributions a rejeté ladite 
réclamation et a confirmé sa position initiale. S’agissant des frais d’entretien d’immeuble, il a 
considéré qu’« à défaut de factures », aucun montant ne pouvait être admis en déduction concernant 
la toiture et la paroi intérieure. Pour ce motif également, il a indiqué que seul un tiers du total 
revendiqué pouvait être admis en ce qui concerne les taxes d’épuration et de distribution d’eau 
potable (seule la taxe de base pour l’épuration étant déductible) et la prime d’assurance bâtiment 
(la prime pour l’assurance responsabilité civile privée et l’assurance-ménage n’étant pas 
déductibles). Au sujet des cotisations AVS/AI/APG/AC, il a relevé que seul le montant de 
CHF 1'822.- (soit CHF 455.45 x 4) pouvait être admis compte tenu du justificatif transmis par le 

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recourant. Finalement, à défaut de pièce justificative, il a considéré qu’aucune déduction relative à 
des versements bénévoles ne pouvait être retenue.

Par courrier du 18 mars 2024, reçu par le Service cantonal des contributions le 20 mars 2024, le 
recourant a transmis à celui-ci une décision définitive pour l’année 2022, du 6 mars 2024, établie 
par la Caisse de compensation, de laquelle il ressort que le total des cotisations AVS/AI/APG/AC 
est de CHF 3'116.40 pour la période du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2022.

D. Le 12 avril 2024, le recourant interjette recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. 
Il conclut à ce que soient admis en déduction des cotisations AVS/AI/APG/AC à hauteur de 
CHF 3'428.25, les frais effectifs d’entretien d’immeuble, comprenant la taxe d’épuration pour 
CHF 977.- et les dépenses liées à la toiture et aux parois intérieures, la prime d’assurance bâtiment, 
ainsi que les versements bénévoles. 

A l’appui de ses conclusions, il fait valoir pour l’essentiel que les déductions revendiquées ont été 
admises auparavant et que les justificatifs des frais d’entretien d’immeuble, qui seraient des tickets 
de caisse, ne seraient pas nécessaires pour prouver les dépenses. Il indique que le Service cantonal 
des contributions a une pratique selon laquelle les justificatifs des petits montants ne sont pas à 
fournir. Il explique que depuis les années 2016-2017, il a toujours sollicité les déductions de ce type, 
qu’il n’a jamais eu besoin de les justifier et qu’elles ont été acceptées.

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 16 avril 2024, a été déposée dans le délai 
imparti.

L’Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Dans ses observations du 4 juin 2024, le Service cantonal des contributions conclut à l’admission 
partielle du recours. Sur la base du document produit par le recourant le 18 mars 2024, il sollicite 
l’admission de la déduction des cotisations AVS/AI/APG/AC de CHF 3'117.-. S’agissant des frais 
d’entretien d’immeuble effectifs, il considère qu’à défaut de pièces justificatives, seule la dépense 
liée à la chaudière à bois de CHF 28'376.- peut être admise, excluant ainsi les frais liés à la toiture 
et aux parois intérieures. Par ailleurs, il explique, au sujet de la taxe d’épuration et de la prime 
d’assurance bâtiment, que pour les raisons déjà mentionnées dans la décision attaquée seul un tiers 
de la déduction demandée peut être admis, soit CHF 326.- (CHF 977 / 3) pour la première citée et 
CHF 647.- (CHF 1'939 / 3) pour la deuxième. Cela en raison du manque de justificatifs. Finalement, 
il considère qu’à défaut de justificatifs, les versements bénévoles de CHF 150.- ne peuvent pas être 
admis.

Le 11 juillet 2024, le recourant a déposé ses contre-observations. Il indique en substance que les 
cotisations AVS/AI/APG/AC pour l’année 2022 sont de CHF 3'116.40. Concernant les frais 
d’entretien d’immeuble, il explique que le montant de CHF 977.- se réfère uniquement à la taxe 
d’épuration et que le montant de CHF 1'939.- prend en compte uniquement la prime d’assurance 
bâtiment. Il relève que ces montants ont toujours été admis jusqu’à présent dans ses déclarations 
d’impôt sans les justificatifs. Au sujet des frais relatifs à la toiture et aux parois intérieures, il déclare 
que depuis des décennies, le Service cantonal des contributions a accepté les montants 
revendiqués qui avoisinaient les CHF 10'000.- sans demander les preuves des dépenses car il ne 
souhaitait pas trier les tickets de caisse. Il relève que « tacitement, le Service cantonal des 
contributions a accepté cette manière de faire. Et aujourd’hui, il change d’avis, revient sur son 
fonctionnement et demande, plus d’une année après, de tout justifier ». Concernant les versements 

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bénévoles, le recourant considère notamment qu’il s’agit de « petits montants qui alourdiraient le 
travail du Service cantonal des contributions », que le montant de CHF 100.- versé aux partis 
politiques a été accepté sans justificatif, que les années précédentes l’autorité intimée a toujours 
admis cette déduction sans demander de preuve de paiement. Finalement, il remet en cause les 
intérêts moratoires, demande que le Service cantonal des contributions soit condamné aux frais et 
dépens et réclame CHF 500.- pour ses dépens.

Le 13 août 2024, le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques. Il propose 
l’admission des cotisations AVS/AI/APG/AC de CHF 3'117.- et à défaut de preuves justificatives, le 
rejet des autres conclusions du recourant. Il récapitule et sollicite la confirmation des déductions 
suivantes: la taxe d’épuration estimée à CHF 326.- et la prime d’assurance bâtiment estimée à 
CHF 647.-. Pour le reste, il propose le refus des déductions liées à la toiture et aux parois intérieures, 
ainsi que celle relative aux versements bénévoles. Il explique qu’un nouveau décompte d’intérêts 
sera établi et conteste les dépens de CHF 500.-.

Dans sa détermination du 23 septembre 2024, le recourant relate notamment une nouvelle fois qu’il 
a présenté par le passé toute sa comptabilité au guichet du Service cantonal des contributions mais 
que ce dernier l’aurait refusée au motif qu’il s’agissait de petits montants. Cette information aurait 
été notée dans son dossier par un collaborateur. A cet effet, le recourant demande l’accès à son 
dossier fiscal dans lequel se trouverait selon lui « la preuve que le Service cantonal des contributions 
ne réclame pas les petits justificatifs ».

Le 24 septembre 2024, la Greffière déléguée à l’instruction a invité le Service cantonal des 
contributions à déposer ses observations et les éventuelles pièces du dossier en sa possession, 
relatives au traitement des frais d’entretien d’immeuble et des versements bénévoles, qui n’auraient 
pas été jointes au bordereau du 6 juin 2024.

Par courrier du 27 septembre 2024, le Service cantonal des contributions a confirmé ses 
observations du 4 juin 2024 et ses ultimes remarques du 13 août 2024. Par ailleurs, il indique que 
toutes les pièces idoines ont été jointes au bordereau du 4 juin 2024.

E. Le 14 octobre 2024, le recourant sollicite l’accès à son dossier fiscal. Le 22 octobre 2024, la 
Greffière déléguée à l’instruction informe le recourant que le dossier de la cause peut être consulté 
au Greffe du Tribunal cantonal à sa convenance, avec la possibilité de faire des copies. Le 
9 décembre 2024, le recourant indique avoir pris connaissance du dossier de la cause en cours 
d’instruction. Il sollicite l’accès au dossier fiscal complet, dans lequel se trouverait selon lui des 
éléments indispensables à sa défense. Le 17 décembre 2024, la Greffière déléguée à l’instruction 
informe le recourant que le dossier judiciaire est complet et l’invite à se mettre en contact avec le 
Service cantonal des contributions pour consulter son dossier administratif intégral.

Le 11 mars 2025, le recourant informe avoir pris contact avec le Service cantonal des contributions 
pour consulter son dossier fiscal. Il indique en substance qu’il maintient avoir reçu l’injonction dudit 
Service de ne fournir que les pièces justificatives « pour les montants conséquents et non pour les 
petites dépenses ». Il relève également qu’il n’a pas eu librement accès à son dossier, notamment 
aux « annotations du Service cantonal des contributions » lesquelles démontreraient la pratique 
relative aux pièces justificatives. 

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

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en droit

Procédure

1. Recevabilité

1.1. Le recours, interjeté le 12 avril 2024 contre une décision sur réclamation du 19 mars 2024, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

1.2. Dans le cadre de son recours, le recourant a notamment contesté le décompte relatif aux 
intérêts moratoires pour la période fiscale 2022. Le Service cantonal des contributions a spécifié, 
dans ses observations du 4 juin 2024, que le Service de l’encaissement traitait ce point et qu’il allait 
se prononcer prochainement. Ensuite, dans ses ultimes remarques du 13 août 2024, le Service 
cantonal des contributions a indiqué qu’un nouveau décompte d’intérêts devra être établi en fonction 
de l’issue du recours. Il en est déduit que la fixation des intérêts en cause est en suspens jusqu’au 
prononcé de l’arrêt de la Cour fiscale.

Compte tenu de ce qui précède, force est de constater qu’il n’y a pas eu épuisement des voies de 
droit, le point relatif aux intérêts sur les acomptes 2022 figurant dans le recours étant toujours 
pendant auprès du Secteur de l’encaissement, à qui il appartiendra de le traiter. 

Dans ces conditions, ce chef de conclusions est irrecevable dans le cadre de la présente procédure.

1.3. Pour le reste, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2024 69)

2. Points litigieux

La déduction relative aux cotisations AVS/AI/APG/AC n’est plus sujette à litige. En effet, 
conformément au décompte de la Caisse de compensation produit par le recourant dans le cadre 
de son recours, il s’avère que celui-ci s’est acquitté d’un montant de CHF 3'116.40 pour la période 
fiscale 2022. En outre, le Service cantonal des contributions conclut à l’admission d’une déduction 
de CHF 3'117.- au titre de cotisations AVS/AI/APG/AC dans ses observations du 4 juin 2024. S’il est 
vrai que le recourant revendiquait à ce titre un montant de CHF 3'428.- dans ses conclusions au 
recours, il a finalement indiqué, dans sa détermination du 11 mars 2024, qu’il sollicitait la déduction 
d’un montant de CHF 3'116.40 tel qu’il ressort du dudit décompte de la Caisse de compensation. 

Compte tenu de ce qui précède, la déduction relative aux cotisations AVS/AI/APG/AC doit être 
admise à hauteur de CHF 3'117.-.

Le litige porte donc en premier lieu sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant 
l’article bbb du RF de la Commune de C.________. Le Service cantonal des contributions a fixé 
cette déduction pour la période fiscale 2022 à CHF 29'349.- (CHF 28'376.- correspondant au coût 

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de remplacement de la chaudière à bois, admis sur la base de la production d’une simple facture, 
ce qui paraît favorable au recourant; CHF 326.- correspondant à la taxe de base d’épuration; 
CHF 647.- correspondant à la prime d’assurance de l’immeuble). Le recourant est quant à lui d’avis 
qu’elle doit être portée à CHF 40'625.-.

Ensuite, est également litigieuse la déduction relative aux versements bénévoles revendiquée par 
le recourant pour un montant de CHF 150.-.

3. Règles relatives à la déduction des frais relatifs aux immeubles privés et à la déduction des 
versements bénévoles

3.1. La déductibilité des frais relatifs aux immeubles privés est régie par l'art. 32 LIFD. Selon 
l'alinéa 2 1ère phrase de cette disposition, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
ainsi déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien, ainsi que les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles. Les frais d’entretien déductibles comprennent notamment les dépenses 
dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier, si elles n'entraînent pas une 
augmentation de la valeur de l'immeuble, ainsi que les frais d’exploitation, soit notamment les 
contributions périodiques pour l’enlèvement des ordures ménagères (mais non les contributions 
prélevées selon le principe du pollueur-payeur), l’épuration des eaux et les taxes immobilières 
représentant des impôts réels. Les primes d’assurances déductibles sont celles relatives aux 
assurances de choses, soit l’assurance-incendie, les assurances contre les dégâts des eaux et le 
bris de glace et l’assurance-responsabilité civile (voir art. 1 al. 1 let. a ch. 1 et 3 et let. b de 
l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions [AFC] du 24 août 1992 sur les frais 
relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [ordonnance de 
l’AFC sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116.2]). 

Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable 
peut également faire valoir une déduction forfaitaire (cf. art. 32 al. 4 phr. 1 LIFD; art. 2 al. 2 de 
l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans 
le cadre de l'impôt fédéral direct [ordonnance fédérale sur les frais relatifs aux immeubles; RS 
642.116]). Conformément à l'art. 3 de cette ordonnance, le contribuable peut ainsi choisir, lors de 
chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction 
forfaitaire. Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction 
supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien (arrêt TF 2C_137/2019 du 
23 janvier 2020 consid. 6.2 et les références).

3.2. Sont également déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d’autres valeurs 
patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de 
l’impôt en raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique (art. 56 let. g LIFD), jusqu’à 
concurrence de 20 % des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à condition 
que ces dons s’élèvent au moins à CHF 100.- par année fiscale. Les dons en faveur de la 
Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56 let. a à c LIFD) sont 
déductibles dans la même mesure (art. 33a LIFD).

3.3. En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles 
générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du code civil du 10 décembre 1907 (CC; RS 
210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de 
l'absence de preuve d'un fait, veulent qu'il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature 

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à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l'échec de cette preuve.

Les règles précitées sur le fardeau de la preuve s'appliquent également à la procédure devant les 
autorités de recours en matière fiscale (arrêt TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.3 et les 
références).

3.4. En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des périodes fiscales, 
l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à 
ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait 
pu commettre initialement (arrêt TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 10.5.1).

4. Discussion sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble et la déduction des versements 
bénévoles

4.1. En l’espèce, il ressort de la déclaration d’impôt pour la période fiscale 2022 que le recourant, 
lequel avait le choix entre la déduction des frais effectifs ou une déduction forfaitaire, a revendiqué 
les frais d’entretien effectifs s’agissant de l’immeuble article bbb du RF de la Commune de 
C.________.

Concernant d’abord les dépenses invoquées en lien avec la toiture et les parois intérieures, 
conformément à la jurisprudence précitée et contrairement à ce que soutient le recourant, il lui 
appartient de les prouver. Cela même s’il s’agit de « petits montants » tel qu’il s’en prévaut. En effet, 
la règle sur le fardeau de la preuve veut qu’il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de 
nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, indépendamment du type de montant en cause.

C’est dès lors à bon droit que le Service cantonal des contributions a écarté les frais revendiqués 
pour des travaux liés à la toiture et aux parois intérieures.

4.2. S’agissant ensuite de la taxe d’épuration, son montant et son paiement effectif auraient 
également dû être prouvés par le recourant compte tenu du choix du régime de la déduction des 
frais d’entretien d’immeuble effectifs. En effet, une fois ce choix fait, il s’applique intégralement et 
exclusivement pour l’immeuble et la période fiscale concernée (voir MERLINO, in Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 108). 

Plus particulièrement, la production d’une facture de CHF 806.45, portant l’intitulé « Epuration – taxe 
de base », relative à la période fiscale 2023, ne permet pas de prouver que le recourant se serait 
effectivement acquitté pour la période fiscale litigieuse d’une taxe de base d’épuration dont il 
demande la déduction à hauteur de CHF 977.-. La conclusion du recours y relative doit dès lors être 
rejetée. Il est toutefois constaté que le Service cantonal des contributions a néanmoins admis un 
montant de CHF 326.- s’agissant de la taxe d’épuration, alors que ces frais n’ont aucunement été 
prouvés par le recourant. Il est relevé à ce sujet que la méthode utilisée par l’autorité intimée pour 
fixer cette déduction des frais d’entretien d’immeuble, à savoir l’acceptation d’un tiers du montant 
déclaré, ne repose sur aucun fondement. Cela étant, dans la mesure où cette solution est favorable 
au recourant et compte tenu des circonstances du cas d’espèce, il est renoncé à modifier la taxation 
au désavantage du recourant sur ce point.

4.3. Le même raisonnement s’applique à la déduction de CHF 1'939.- revendiquée au titre de 
prime d’assurance relative à l’immeuble du recourant. En effet, en l’absence de toute facture y 

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relative, il n’est pas possible de déterminer quel est le montant effectivement acquitté qui correspond 
à une prime d’assurance de chose, à l’exclusion de toute prime d’assurance-responsabilité civile 
privée ou d’assurance ménage. La conclusion du recours concernant la prime d’assurance bâtiment 
doit dès lors également être rejetée. Etant constaté que la solution retenue sur ce point par le Service 
cantonal des contributions, à savoir l’admission d’un tiers du montant demandé en déduction, soit 
CHF 647.-, est favorable au recourant, il est également renoncé à modifier la taxation au 
désavantage du recourant sur ce point.

4.4. Enfin, en l’absence de justificatif en lien avec le versement bénévole de CHF 150.- déclaré 
par le recourant dans le cadre de la période fiscale 2022, toute déduction devait être refusée à ce 
titre, de telle sorte que la décision attaquée sera également confirmée sur ce point.

4.5. Par ailleurs, il sied de relever que le recourant n’a fourni les justificatifs idoines (factures ou 
extraits de comptes bancaires) ni dans le cadre de la procédure de taxation – malgré plusieurs 
rappels – ni durant la procédure de réclamation. Qui plus est, il était également possible au recourant 
d’apporter lesdits justificatifs nécessaires lors de la présente procédure de recours, ce qu’il n’a pas 
fait.

Finalement, conformément au principe de l’étanchéité des périodes fiscales, le recourant ne peut 
pas prétendre à l’admission des déductions litigieuses en faisant valoir que le Service cantonal des 
contributions n’avait pas remis en question celles-ci lors des années fiscales précédentes, ce qui 
constituerait selon lui une pratique à laquelle il aurait pu se fier. L’autorité intimée n’est en effet pas 
liée pour l’avenir par un ou plusieurs avis de taxation notifiés au recourant et elle peut réexaminer la 
situation à chaque période fiscale (arrêt TC FR 2021 43/44 du 24 novembre 2021 consid. 3.6).

5. Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis, dans la mesure 
de sa recevabilité. 

La décision attaquée est modifiée dans le sens qu’une déduction pour cotisations AVS/AI/APG/AC 
(code 4.350), fixée à CHF 3'117.-, est octroyée. Elle est confirmée pour le surplus.

Impôt cantonal (604 2024 70)

5. Points litigieux

Sont également litigieux en droit cantonal les points relatifs à la déduction des frais concernant 
l’article bbb du RF de la Commune de C.________, ainsi qu’à la déduction des versements 
bénévoles.

6. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

6.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 32 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire notamment les frais 
nécessaires à leur entretien et les primes d’assurances relatives à ces immeubles.

L’art. 34a LICD a quant à lui la même teneur que l’art. 33a LIFD (voir également art. 9 al. 2 let. i 
LHID).

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6.2. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal, étant précisé que la jurisprudence 
rendue en matière d’impôt fédéral direct est valable pour l’application des dispositions cantonales 
harmonisées correspondantes (voir arrêt TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 7 et les 
références).

7. Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est partiellement admis, dans la 
mesure de sa recevabilité. La décision attaquée est modifiée dans le sens qu’une déduction pour 
cotisations AVS/AI/APG/AC (code 4.350), fixée à CHF 3'117.-, est octroyée. Elle est confirmée pour 
le surplus.

Frais et dépens

8.

8.1. Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 
proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, compte tenu, d’une part, de la valeur litigieuse et du travail requis et, d’autre part, de 
l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit, 
fixé à CHF 600.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance de frais, soit 
CHF 200.- lui sera remboursé.

8.2. Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en 
dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie 
qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense 
de ses intérêts. 

En l'espèce, le recourant n'est pas représenté par un mandataire et il n’établit pas avoir effectivement 
assumé d’autres frais extraordinaires pour la défense de ses intérêts. En conséquence, il ne lui est 
pas alloué de dépens pour la présente procédure. 

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2024 69)

1. Le recours est partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité.

Partant, la décision attaquée est modifiée dans le sens qu’une déduction pour cotisations 
AVS/AI/APG/AC (code 4.350), fixée à CHF 3'117.-, est octroyée. Elle est confirmée pour le 
surplus.

Impôt cantonal (604 2024 70)

2. Le recours est partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité.

Partant, la décision attaquée est modifiée dans le sens qu’une déduction pour cotisations 
AVS/AI/APG/AC (code 4.350), fixée à CHF 3'117.-, est octroyée. Elle est confirmée pour le 
surplus.

Frais et dépens

3. Un émolument réduit de CHF 600.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. Le solde de l’avance de frais, soit 
CHF 200.-, lui est remboursé.

4. Il n’est pas alloué de dépens.

Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure et de l’indemnité de partie peut, dans un délai de 
30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie 
de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 1er avril 2025/mma

Le Président La Greffière