# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0a499d45-1cbc-5f65-9e47-ba557afcf9c0
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-09-03
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 03.09.2010 A-5927/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5927-2007_2010-09-03.pdf

## Full Text

Cour I
A-5927/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  3  s e p t e m b r e  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), 
Salome Zimmermann, André Moser, juges, 
Raphaël Bagnoud, greffier.

X._______ Sàrl, ***,
Y._______, ***,
Z._______, ***,
tous représentés par Stéphane Riand, ***,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Div. principale impôt fédéral direct, 
impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 
3003 Berne,
autorité inférieure.

Impôt anticipé; prestation appréciable en argent 
(renonciation à un produit).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-5927/2007

Faits :

A.
X._______ Sàrl (ci-après: X._______ ou la société) est une société à 
responsabilité  limitée  inscrite  au  registre  du  commerce  (RC)  du  *** 
depuis  le  ***  1999,  qui  a  pour  but  l'exploitation  et  la  construction 
d'installations  de  sports  et  de  loisirs,  toutes  affaires  mobilières  et 
immobilières,  ainsi  que  l'importation  et  l'exportation  d'installations. 
Composée  de  deux  associés  gérants  disposant  de  la  signature 
individuelle,  à  savoir  Z._______  et  Y._______,  elle  est  dotée  d'un 
capital social de Fr. 20'000.--, détenu pour moitié par chacun d'eux.

B.
Par  contrat  de  vente  conclu  le  28 février  2000  entre,  d'une  part, 
Z._______  et  Y._______,  et,  d'autre  part,  la  société  W._______ SA, 
exploitante  d'un  parc  d'attractions,  sise  à  ***,  les  prénommés 
s'engagèrent  à  transférer  la  propriété  de  la  catapulte  déjà  installée 
dans le  parc  d'attraction  en question  contre  le  paiement  du prix  de 
Fr. 200'000.--, au plus tard le 20 mars 2000. Selon le document produit 
par Z._______ et Y._______, intitulé « Détail et répartition de la vente 
du 20 mars 2000 », non daté et certifié exact le 13 décembre 2002, le 
produit  de  la  vente  aurait  été  consacré  au  remboursement  du  prix 
d'achat  de  la  catapulte  et  des  frais  de  transport  acquittés  par 
Z._______, pour un montant total de Fr. 50'000.--, permettant ainsi de 
dégager un bénéfice net de Fr. 150'000.--.

C.
Par  lettre  du  30 mars  2004,  la  Division  de  révision  de  la  Division 
principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de 
timbres informa X._______ qu'elle considérait que dans la mesure où 
le  bénéfice  de  la  vente  de  la  catapulte  avait  été  encaissé  par 
Y._______ et Z._______, il constituait une prestation de la société en 
faveur de ses associés soumise à l'impôt anticipé, et qu'un tel état de 
fait était en outre caractéristique d'une soustraction fiscale. Elle invita 
dès lors la société à lui faire parvenir le montant d'impôt anticipé de 
Fr. 52'500.--,  correspondant au 35 % de la  somme de Fr. 150'000.--, 
dans un délai  de trente  jours. Il  fut  en outre précisé que lorsqu'une 
contribution  n'avait  pas  été  perçue  à  la  suite  d'une  infraction  à  la 
législation administrative fédérale, un intérêt moratoire était dû et que 
les  concernant,  le  décompte  dudit  intérêt  leur  serait  communiqué 
après réception du paiement de l'impôt.

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Par courrier daté du 8 mars 2004, adressé le 13 avril 2004 et parvenu 
à l'AFC le lendemain, X._______ contesta l'intégralité des prétentions 
émises par l'AFC.

D.
Par  lettre  du  22 avril  2004,  la  Division  de  révision  de  la  Division 
principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de 
timbres communiqua à X._______ qu'elle maintenait  ses prétentions 
et  l'invita  à s'acquitter  du montant  de Fr. 52'500.--  dans un délai  de 
quinze jours. Il était en outre expressément indiqué que si la société 
entendait contester cette taxation, il lui appartenait de faire valoir ses 
arguments et  ses moyens de preuve dans le  délai  imparti,  faute de 
quoi il serait procédé à l'encaissement du montant de l'impôt par les 
voies légales. La créance d'impôt n'ayant pas été acquittée et aucune 
opposition  n'ayant  été  formée  dans  le  délai  susmentionné,  l'AFC 
introduisit la poursuite n° *** par réquisition du 18 mai 2004. Le 8 juin 
2004, un commandement de payer fut notifié à la société, auquel elle 
forma opposition.

Par lettre du même jour, X._______ fit valoir que dans la mesure où le 
contrat de vente du 28 février 2000 avait été conclu par ses associés 
agissant à titre personnel, elle ne pouvait constituer le sujet fiscal dans 
le  cadre de cette opération et  elle  requit  une décision « sur le  plan  
procédural  fiscal  dans  le  champ  du  droit  de  timbre ».  La  société 
enjoignit  en  outre  la  Division  principale  de  l'impôt  fédéral  direct,  de 
l'impôt anticipé et des droits de timbres (ci-après: la Division principale 
DAT) de lui faire parvenir, avant de prendre une décision, une copie 
des  pièces  figurant  dans  son  dossier,  en  particulier  concernant  les 
informations  transmises  par  la  Division  principale  de  la  taxe  sur  la  
valeur ajoutée.

E.
Par  décision  formelle  du  23 juillet  2004,  l'AFC  confirma  la  créance 
fiscale  résultant  de  sa  taxation  du  30 mars  2004,  ainsi  que  l'intérêt 
moratoire y afférent, et leva l'opposition au commandement de payer 
notifié à la société. L'AFC déclara par ailleurs Y._______ et Z._______ 
solidairement responsables du paiement de l'impôt.

La  société,  Y._______  et  Z._______ contestèrent  cette  décision par 
réclamation  du  6 août  2004,  concluant  à  son  annulation.  Ils  firent 
notamment  valoir  que  l'opération  de  vente  de la  catapulte  avait  été 
réalisée  par  Y._______  et  Z._______  en  leur  qualité  de  personnes 

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physiques indépendantes de la société, de sorte qu'il n'y avait pas lieu 
d'attribuer le produit de cette vente à cette dernière et que la société 
n'était  pas  sujet  fiscal  dans  le  sens  où  l'entendait  l'AFC.  Il  fut 
également mis en avant que le produit de cette vente figurait dans la 
comptabilité  de  l'entreprise  individuelle  de  Y._______.  Il  était  au 
surplus fait  grief  que la  nature  des pièces figurant  au dossier  de la 
Division  principale  DAT n'avait  toujours  pas  été  communiquée  à  la 
société et ce, nonobstant la demande formulée en ce sens par cette 
dernière dans sa lettre du 8 juin 2004.

F.
Par  décision  sur  réclamation  du  12 juillet  2007,  l'AFC  admit 
partiellement  la  réclamation  du  6 août  2004,  en  ce  sens  que  la 
responsabilité solidaire de Y._______ et Z._______ fut annulée, et la 
rejeta pour le surplus. Elle déclara en conséquence la société débitrice 
à son égard du montant d'impôt anticipé de Fr. 52'500.--, plus intérêt 
moratoire à 5 % l'an dès le 29 mars 2000, ainsi  que des frais  de la 
poursuite n° *** par Fr. 100.--,  confirma que Y._______ et Z._______ 
étaient  respectivement  tenus à  la  restitution des montants  indûment 
perçus  par  chacun  d'eux  de  Fr. 19'250.--  et  de  Fr. 33'250.--,  plus 
intérêt  moratoire à 5 % l'an dès le 29 mars 2000, étant  à cet  égard 
précisé  qu'ils  seraient  libérés  en  cas  de  paiement  de  l'entier  de  la 
créance  fiscale  par  X._______ ,  et  leva l'opposition  formée dans  la 
poursuite susmentionnée.

G.
Par recours du 6 septembre 2007, la société, Y._______ et Z._______ 
(ci-après: les recourants, respectivement le/la recourant/e) ont déféré 
cette  décision  au  Tribunal  administratif  fédéral  et  ont  conclu  à  son 
annulation avec suite de frais et dépens, en reprenant en substance 
les  arguments  développés  devant  l'AFC.  Dans  leur  écriture,  les 
recourants ont au surplus mis en exergue que la catapulte avait  été 
acquise par Z._______ en mars 1999, soit à une époque à laquelle la 
société n'avait pas été constituée et « n'existait alors pas au Registre  
du commerce ». En l'absence de  mention d'un apport  en nature  ou 
d'une reprise de bien dans les statuts  de la société,  il  s'agissait  de 
constater que celle-ci n'avait pas acquis la catapulte et, partant, que le 
produit de la vente ultérieure de cet objet ne pouvait lui être attribuée, 
comme en attestait par ailleurs le fait que la part de bénéfice revenant 
à  Y._______  avait  été  comptabilisée  dans  les  comptes  de  son 
entreprise.  Il  était  au  surplus  argué  que  l'opération  de  vente  de  la 

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catapulte  entrait  également  dans  les  buts  des  raisons  individuelles 
exploitées par Y._______ et Z._______ déjà bien avant la création de 
X._______, de sorte que l'AFC ne saurait invoquer le devoir de fidélité 
des associés envers la société.

Par réponse du 20 novembre 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours, 
avec suite de frais, en faisant valoir que la vente en question avait été  
conclue après la création de X._______, que Y._______ et Z._______ 
étaient tenus envers elle à un devoir de fidélité et qu'en considération 
notamment du but social de la société, il y avait lieu de considérer que 
le produit de la vente de la catapulte devait revenir à cette dernière, de 
sorte qu'en renonçant à le percevoir, elle avait fait une attribution à ses 
associés  gérants. Dans  la  mesure  où  le  caractère  de  charge  d'une 
telle  attribution  n'avait  en  outre  pas  été  démontré,  il  s'agissait  de 
considérer que la société avait effectué une prestation appréciable en 
argent soumise à l'impôt anticipé.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en vertu de l'art. 31 de cette loi,  connaît  des recours contre 
les  décisions  au sens de l'art. 5  de la  loi  fédérale  du 20 décembre 
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les 
autorités  mentionnées  aux  art. 33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les 
décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC  en  matière  d'impôt 
anticipé  peuvent  être  contestées  devant  le  Tribunal  administratif 
fédéral (art. 1 al. 1, 32 a contrario et 33 let. d LTAF). La procédure est 
régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 
(art. 37 LTAF).

En l'occurrence, l'AFC a rendu sa décision sur réclamation le 12 juillet 
2007 et l'a notifiée au plus tôt le lendemain aux recourants. Compte 
tenu  des  féries  (art. 22a  PA),  le  recours,  adressé  au  Tribunal 
administratif  fédéral  en  date  du  6 septembre  2007,  intervient  ainsi 
dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En tant qu'il  satisfait aux 
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente au surplus aucune 

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carence de forme ou de fond, le recours est recevable, de sorte qu'il y 
a lieu d'entrer en matière.

1.2
1.2.1 Il convient dès lors de préciser l'objet du litige, qui est défini par 
trois  éléments:  l'objet  du  recours,  les  conclusions  du  recours  et, 
accessoirement, les motifs de celui-ci. En outre, la décision attaquée 
délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la procédure, 
l'autorité de recours ne peut en effet statuer que sur les prétentions ou 
les  rapports  juridiques  sur  lesquels  l'autorité  inférieure  s'est  déjà 
prononcée ou aurait dû le faire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 
du 7 avril  2008 consid. 4.1 confirmant l'arrêt du Tribunal administratif 
fédéral  A-1494/2006  du  21 septembre  2007  consid. 2.1;  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A-4230/2007 et A-42/16/2007 du 24 juillet 
2009  consid. 1.3.1;  ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, 
Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008, 
ch. 2.1 ss et 2.213).

1.2.2 Dans la mesure où la présente procédure a trait à la perception 
de l'impôt anticipé et concerne la taxation de la Division de révision de 
la  Division  principale  DAT,  confirmée  par  la  décision  formelle  du 
23 juillet 2004, ainsi que, dans une large mesure, par la décision sur  
réclamation de la Division principale DAT, les recourants ne sauraient 
se  référer  utilement  aux  écritures  et  arguments  qu'ils  ont 
communiqués et  fait  valoir  dans le  cadre  de la  procédure  contre  la 
décision sur réclamation rendue par la Division principale de la la taxe 
sur la valeur ajoutée et s'étant achevée par l'arrêt du Tribunal fédéral  
2C_742/2008 du 11 février 2009.

1.2.3 Cet arrêt ne portera donc que sur l'objet du présent litige, lequel 
tend exclusivement à déterminer si X._______ a versé à ses associés 
une  prestation  appréciable  en  argent  soumise  à  l'impôt  anticipé.  A 
cette fin, il sera d'abord traité de la notion de prestation imposable en 
matière  d'impôt  anticipé  (consid. 2).  Il  sera  ensuite  question  du 
principe  inquisitoire  et  du  fardeau  de  la  preuve  en  matière  fiscale 
(consid. 3).  Il  s'agira  enfin  d'en  tirer  les  conclusions  qui  s'imposent 
dans  le  cas  d'espèce  (consid. 4)  et,  le  cas  échéant,  d'établir  si 
Y._______  et  Z._______  doivent  être  tenus  à  la  restitution  des 
montants perçus en trop, ainsi qu'au paiement de l'intérêt moratoire y  
afférent.

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2.
Conformément à l'art. 1 al. 1  de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 
13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21), la Confédération perçoit  un impôt 
anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les 
loteries  et  les  prestations  d'assurances. Aux  termes  de  l'art.  4  al. 1 
let. b  LIA,  l'impôt  anticipé  sur  les  revenus  de  capitaux  mobiliers  a 
notamment pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices 
et  tous  autres  rendements  des  parts  sociales  sur  des  sociétés  à 
responsabilité limité (W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 1ère partie, 
Bâle 1971, n° 3.11 ss  ad  art. 4 al. 1 let. b p. 90 ss;  MARCUS DUSS/JULIA 
VON AH in  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmeli  [édit.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2 [VStG], Bâle 2005 
[BaKomm], n° 119 ad art. 4 LIA).

2.1 Aux  termes  de  l'art. 20  al. 1  de  l'ordonnance  d'exécution  du 
19 décembre  1966  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  anticipé  (OIA,  RS 
642.211),  est  un  rendement  imposable  d'actions  toute  prestation 
appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de 
participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente 
pas  comme  le  remboursement  des  parts  au  capital  social  versé 
existant au moment où la prestation est effectuée (dividendes, bonis, 
actions  gratuites,  bons  de  participation  gratuits,  excédents  de 
liquidation, etc.; cf. DUSS/VON AH in BaKomm, n° 132 ss  ad art. 4 LIA). 
Le  Tribunal  fédéral  a  déjà  eu  l'occasion  d'exprimer  que  pour  faire 
application  de  cette  disposition,  les  autorités  fiscales  n'étaient  pas 
strictement  liées  par  la  qualification  de  droit  privé  de  l'opération 
juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait conformément à 
la  réalité économique (cf. arrêts du Tribunal  fédéral  2C_695/2009 du 
3 février  2010  consid. 2.2,  2A.537/2005  du  21 décembre  2006 
consid. 2.1, 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 2.1 et 2A.249/2003 
du  14 mai  2004  consid. 3.1;  cf. ég.  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1360/2006  du  1er mars  2007  consid. 6.1.1;  décision  de  la 
Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de  contributions  [CRC] 
1998-090  du  17 juillet  2000  consid. 3a,  confirmée  par  l'arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.420/2000 du 15 novembre 2001).

2.2 Constituent  entres  autres  de  telles  prestations  appréciables  en 
argent  les  distributions  « dissimulées » de  bénéfice.  Selon  la 
jurisprudence  constante,  entre  dans cette  catégorie  toute  attribution 
faite  par  la  société,  sans  contreprestation  équivalente,  à  ses 
actionnaires  ou  à  toute  personne  les  touchant  de  près  et  qu'elle 

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n'aurait  pas  faite  dans  les  mêmes  circonstances  à  des  tiers  non 
participants,  soit  toute  prestation  qui  n'est  pas  commercialement 
justifiée  et  apparaît  comme  insolite;  encore  faut-il  que  le  caractère 
insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la 
société (cf. not. ATF 131 II 593 consid. 5, 119 Ib 431 consid. 2b et 115 
Ib  274  consid. 9b;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_265/2009  du 
1er septembre  2009  consid. 2.1,  2C_421/2009  du  11 janvier  2009 
consid. 3.1  et  2A.355/2004 précité  consid. 2.1; décisions  de la  CRC 
2004-009 du 23 septembre 2004 consid. 2a et 2b et CRC 1997-067 du 
29 janvier 1999 consid. 2a/aa et 2a/bb; cf. ég. DUSS/VON AH in BaKomm, 
n° 132  ad art. 4 LIA et  n° 41  ad art. 12 LIA). Les prestations que la 
société  effectue en faveur  de ses actionnaires ou de personnes les 
touchant de près et qui reposent sur une autre base juridique que les 
rapports  de  participation,  par  exemple  un  contrat  de  droit  privé  qui 
aurait  également  pu être  conclu  avec un tiers  extérieur,  ne  sont  en 
revanche pas soumises à l'impôt (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b).

2.3
2.3.1 L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient 
la société ne sont  pas comptabilisés par celle-ci  comme rendement, 
mais distribués directement aux actionnaires ou à des personnes les 
touchant  de près (ATF 119 Ib 116 consid. 2b et  références cités). Il 
peut  également  avoir  la  forme  d'une  renonciation  à  un  produit,  en 
faveur  d'un  actionnaire  ou  d'une  personne  le  touchant  de  près, 
entraînant une diminution des profits inscrits au crédit du compte de 
résultat.  Tel  est  le  cas  lorsque  la  société  renonce  entièrement  ou 
partiellement à des recettes qui devraient normalement lui revenir et 
que le produit en question est directement réalisé par un actionnaire 
ou une personne la  ou le  touchant  de près  sans que la  société  ne 
touche  la  contre-prestation  qu'elle  aurait  exigée  d'un  tiers  non 
participant (cf. not. ATF 119 Ib 116 consid. 2b et 113 Ib 23 consid. 2d; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_726/2009 du 20 janvier 2010 consid. 2.2, 
2C_265/2009  précité  consid. 2.2,  2C_335/2008  du  13 octobre  2008 
consid. 2.2,  2A.204/2006 du  22 juin  2007 consid. 6,  2A.263/2003  du 
19 novembre  2003  consid. 2.2,  2A.590/2002  du  22 mai  2003 
consid. 2.1, 2A.247/1996 du 27 octobre 1997 in Archives de droit fiscal 
suisse [ASA] 67 p. 216 ss consid. 2b et  arrêt  du 30 octobre 1987 in 
ASA 58 p. 427 ss consid. 1b; DUSS/VON AH in BaKomm, n° 132 ad art. 4 
LIA).

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2.3.2 Les  personnes  physiques  qui  exercent  une  activité  pour  le 
compte d'une société de capitaux en qualité d'employés, de fondés de 
procuration et de mandataires commerciaux, ainsi notamment que les 
membres  du  conseil  d'administration  d'une  société  anonyme  et  les 
associés gérants d'une société à responsabilité limitée sont tenus à un 
devoir  de  fidélité  envers  la  société,  en  vertu  duquel  ils  doivent 
s'abstenir de lui faire concurrence (art. 321a, 464, 717, 803 et 812 de 
la loi  fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil  suisse [CO, 
RS 220]; cf. également l'ancien art. 818 al. 1 et 2 CO dans sa version 
en  vigueur  jusqu'au  31 décembre  2007  [aCO]  applicable  au  cas 
d'espèce).  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  si  la  société 
autorise  néanmoins  ces  personnes  à  exercer  une  activité  dans  la 
branche qu'elle  exploite  et  qu'elle  renonce à exiger les recettes que 
ces personnes réalisent dans ce cadre et qui, d'après leur nature, lui  
reviennent,  il  s'agit  alors  de  considérer  qu'elle  leur  verse  une 
prestation appréciable en argent, lorsque la renonciation en question 
s'explique par les rapports de participation; tel est le cas lorsqu'il s'agit  
d'un actionnaire unique ou d'un actionnaire principal qui conclut pour 
son  propre  compte  certaines  affaires  tombant  dans  l'activité 
économique de la  société (cf. arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_265/2009 
précité  consid. 3.1  et  arrêt  du  Tribunal  fédéral  précité  in  ASA  67 
p. 216 ss consid. 2b/aa et 2b/bb).

Concrètement,  il  y  a prestation appréciable en argent sous la forme 
d'une  renonciation  à  un  produit  lorsque  trois  conditions  cumulatives 
sont remplies: (a) la société autorise une personne tenue envers elle à 
un devoir de fidélité, en vertu duquel cette personne doit en principe 
s'abstenir  de  lui  faire  concurrence,  à  exercer  une  activité  dans  la 
branche qu'elle exploite et à s'approprier les recettes réalisées dans 
ce  cadre;  (b)  cette  activité  se  trouve  en  outre  dans  un  rapport  de 
concurrence directe avec les activités de la société. La réalisation de 
cette condition doit être appréciée en considération de la nature des 
activités  effectivement menées  par  la  société.  Elle  ne  saurait  être 
inférée abstraitement,  au regard du seul  but  social  de la  société tel  
qu'il  résulte de l'inscription au RC et du plus ou moins large spectre 
d'activités susceptibles d'entrer dans ce cadre. Le fait que l'activité en 
question ait été conduite durant le temps de travail – de l'employé, de 
l'administrateur, du gérant,  etc. – et/ou au moyen des infrastructures 
de  la  société,  ainsi  que  le  fait  que  la  société  et  la  personne  tenue 
envers elle  à un devoir  de fidélité  aient  les mêmes clients  sont  des 
critères qu'il s'agit notamment de prendre en compte (arrêt du Tribunal  

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fédéral  2C_265/2009  précité  consid. 3.3  à  3.5  et  arrêt  du  Tribunal 
fédéral  précité  in  ASA  67  p. 216 ss  consid. 2c).  Finalement,  (c)  la 
société n'aurait  pas autorisé dans les mêmes circonstances un tiers 
non  participant  à  lui  faire  concurrence,  de  sorte  qu'il  y  a  lieu  de 
considérer que la renonciation de la société à s'attribuer les recettes 
réalisées dans le cadre de dite activité s'explique par les rapports de 
participation.

3.
3.1 Conformément  à  la  maxime inquisitoire,  le  Tribunal  administratif 
fédéral  établit  les  faits  et  apprécie  les  preuves  d'office  et  librement 
(cf. art. 12  et  62  al. 4  PA).  Une  fois  les  investigations  requises 
terminées,  et  après  une  libre  appréciation  des  preuves  en  sa 
possession, l'autorité saisie se trouve à un carrefour: si elle estime que 
l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre 
sa  décision.  En  revanche,  si  la  conviction  de  l'autorité  n'est  pas 
acquise,  elle  doit  résoudre  le  litige  en  appliquant  les  règles  sur  la 
répartition du fardeau de la preuve (cf. arrêt du Tribunal administratif 
fédéral  A-6120/2008  du  14 mai  2010  consid. 1.3.2  et  1.3.3  et  les 
références citées; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.140 ss).

3.2 D'une  manière  générale,  il  appartient  au  fisc  de  démontrer 
l'existence d'éléments  créant  ou augmentant  la  charge fiscale,  alors 
que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui 
réduisent ou éteignent son obligation; la seule allégation ne suffit pas. 
En  matière  de  distribution  dissimulée  de  bénéfice,  il  appartient  dès 
lors  à  l'autorité  fiscale  de  prouver  que  la  société  a  effectué  une 
prestation à l'un de ses actionnaires ou à une personne la touchant de 
près  sans  contre-prestation  équivalente  du  bénéficiaire.  Lorsque 
l'avantage  consiste  en  la  renonciation  à  un  produit,  il  incombe  à 
l'autorité  fiscale  de  démontrer  que  la  société  a  entièrement  ou 
partiellement renoncé à un produit en faveur d'un actionnaire ou d'une 
personne  le  touchant  de  près  sans  contre-prestation  équivalente  et 
que  ce  produit  devait  normalement  revenir  à  la  société.  Tel  est 
notamment  le  cas  lorsque,  d'une  part,  le  bénéficiaire  a  envers  la 
société  un devoir  de fidélité  en vertu  duquel  il  doit  s'abstenir  de lui  
faire concurrence et,  d'autre part,  lorsqu'il  s'agit  de considérer qu'en 
menant l'activité qui a permis de dégager le produit en question, ledit 
bénéficiaire  a  contrevenu  à  cette  interdiction  de  concurrence 
(cf. consid. 2.3.2 ci-avant; cf. également  MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. 
cit., ch. 3.151; ATF 133 II 153 consid. 4.3 et 121 II 257 consid. 4c/aa; 

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arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_265/2009  précité  consid. 2.4, 
2C_642/2008  du  12 décembre  2008  consid. 3.4  et  2A.269/2005  du 
21 mars  2006  consid. 4;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
6120/2008  précité  consid. 1.3.3,  A-4417/2007  du  10 mars  2010 
consid. 3.2.1 et 3.2.2, A-1597/2006 et A-1598/2006 du 17 août 2009 
consid. 4.1,  A-1656/2006  du  19 mars  2009  consid. 4.3.2  et  A-
1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4).

La  preuve  que  la  prestation  est  justifiée  selon  l'usage  commercial 
incombe  en  revanche  à  la  société  contribuable,  qui  en  supporte 
l'échec. Certes, il ne saurait être question pour l'autorité fiscale de se 
prononcer sur l'opportunité de tel poste de charges, en substituant son 
appréciation à celle de l'entreprise. Néanmoins, la société contribuable 
doit  prouver  que  la  prestation  en  question  est  justifiée  par  l'usage 
commercial, afin que l'autorité puisse s'assurer que seuls des motifs 
commerciaux,  et  non  les  étroites  relations  personnelles  et 
économiques entre la  société et  le  bénéficiaire  de la  prestation,  ont 
conduit  à  la  prestation.  Lorsque  l'existence  d'une  contre-prestation 
équivalente est litigieuse, il appartient à la société d'établir qu'une telle  
contre-prestation  a  bien  été  effectuée. En  outre,  quiconque  effectue 
des paiements qui ne sont pas justifiés par des documents idoines doit  
en supporter  les conséquences, c'est-à-dire s'attendre à ce que ces 
versements  soient  qualifiés  de  prestations  appréciables  en  argent 
(ATF 119  Ib  431  consid. 2c;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.249/2003 
précité  consid. 3.2;  décision  CRC  2004-009  précitée  consid. 2c  et 
CRC 1998-090 consid. 2a/cc; CONRAD STOCKAR in BaKomm, n° 4 ss et 7 
ad art. 39 LIA).

3.3 En  vertu  de  l'art. 39  al. 1  LIA,  le  contribuable  a  l'obligation  de 
renseigner  en  conscience  l'Administration  fédérale  des  contributions 
sur  tous  les  faits  qui  peuvent  avoir  de l'importance pour  déterminer 
l'assujettissement  ou  les  bases  de  calcul  de  l'impôt  et  doit  en 
particulier  tenir  ses livres avec soin et  les produire,  à la requête de 
l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents (let. b).

Dans  la  mesure  où  pour  établir  l'état  de  fait,  l'autorité  fiscale  est  
dépendante de la collaboration du contribuable, la violation, par celui-
ci,  de  son  obligation  de  renseigner  peut  conduire  à  un  « état  de 
nécessité  en  matière  de  preuve »  (Beweisnot),  c'est-à-dire  à  une 
impossibilité,  pour  l'autorité,  d'établir  les  faits  pertinents.  Dans  une 
telle hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en 

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compte au stade de la libre appréciation des preuves ou conduire à un 
allégement  de  la  preuve  à  charge  de  l'autorité,  voire  à  un 
renversement du fardeau de la preuve (cf. ATF 132 III 715 consid. 3.1, 
130 III 321 consid. 3.2 et 121 II 273 consid. 3c/bb; arrêts du Tribunal 
fédéral  4A.186/2009  du  3 mars  2010  consid. 6.1.1,  4A.193/2008  du 
8 juillet  2008  consid. 2.1.1  et  2A.374/2006  du  30 octobre  2006 
consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4417/2007 précité 
consid. 3.2  et  A-1597/2006  et  1598/2006  précité  consid. 4.1  et  4.2; 
cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-5078/2008  du 
26 mai 2008 consid. 2.2).

4.
4.1 En l'espèce, il s'agit en premier lieu de déterminer si Y._______ et 
Z._______ avaient envers la société X._______ un devoir de fidélité 
en  vertu  duquel  ils  devaient  s'abstenir  de  lui  faire  concurrence.  Eu 
égard  à  leur  qualité  d'associés  gérants  et  à  la  disposition  l'art.  818 
al. 1 aCO, une réponse affirmative s'impose en l'occurrence clairement 
(cf. consid. 2.3.2 ci-avant).

Dans la mesure où il est avéré, le fait que la société n'existait pas au 
moment  de  l'achat  de  la  catapulte,  comme  le  soutiennent  les 
recourants, n'est en outre pas déterminant, puisque c'est au moment 
de l'exécution de la prestation imposable, soit au moment de la vente 
de  la  catapulte,  qu'il  s'agit  d'examiner  si  les  bénéficiaires  étaient 
soumis à une interdiction de concurrence. Il  conviendra en revanche 
de  prendre  en  compte  cette  circonstance  lorsqu'il  s'agira,  le  cas 
échéant,  d'examiner si la renonciation de la société au produit de la 
vente s'explique par d'autres motifs que les rapports de participation 
(cf. consid. 2.2  et  2.3  ci-avant).  Il  en  va  de  même  concernant 
l'argument selon lequel l'opération en question entrait également dans 
les  buts  des  raisons  individuelles  exploitées  par  Y._______  et 
Z._______ avant la constitution de X._______.

4.2 Il  s'agit  dès  lors,  en  second  lieu,  de  déterminer  si  le  bénéfice 
dégagé de cette vente devait, de par sa nature, revenir à la recourante. 
Pour ce faire, il s'agit d'examiner s'il existe un rapport de concurrence 
entre l'opération de vente de la catapulte et les activités de la société,  
de sorte qu'il faille considérer qu'en réalisant dite opération, Y._______ 
et Z._______ ont contrevenu à leur prohibition de concurrencer celle-ci  
(cf. consid. 2.3.2 ci-avant).

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4.2.1 Il est indiscutable que certains indices tendent en l'occurrence à 
indiquer  que  le  produit  de  la  vente  de  la  catapulte  à  la  société 
W._______ SA  aurait  dû  être  attribué  à  la  recourante.  Selon 
l'inscription au RC de la société, celle-ci a en effet en particulier pour 
but  l'exploitation  et  la  construction  d'installations  de  sports  et  de 
loisirs, ainsi que l'importation et l'exportation d'installations. En outre, 
force  est  de  constater  qu'il  existe  une  certaine  confusion  entre  les 
activités de la recourante et celles de ses associés gérants. La société 
était ainsi initialement sise à ***, au domicile de Y._______, et a par la 
suite transféré son siège à ***, où elle partage son adresse avec une  
autre  société,  P._______ Sàrl,  également  gérée  par  Y._______  et 
Z._______. En outre, bien que la catapulte ait été initialement acquise 
par Z._______, le bénéfice dégagé de sa vente a ensuite été partagé 
entre  les  deux  associés.  Il  convient  au  surplus  de  relever  le 
comportement  contradictoire  des  recourants,  qui  font  valoir  que 
l'acquisition de la catapulte est intervenue en mars 1999, soit avant la  
constitution  de  la  société,  alors  qu'il  ressort  de  l'arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_742/2008 précité que X._______ a expressément déclaré 
avoir commencé son activité en mars 1999 précisément.

4.2.2 Au vu des conditions claires dégagées par la jurisprudence du 
Tribunal fédéral en matière de distribution dissimulée de bénéfice sous 
la  forme d'une renonciation  à  un produit,  ces indices  ne permettent 
toutefois  pas,  à eux seuls,  de conclure de manière définitive que le 
produit  de  la  vente  de  la  catapulte  devait  en  l'occurrence  revenir  à 
X._______. Il  faut en effet notamment que l'opération de vente de la 
catapulte se trouve dans un rapport de concurrence avec les activités 
menées par la recourante. Ainsi  qu'il  a été exposé, la réalisation de 
cette condition doit être examinée en considération de la nature des 
activités  effectivement menées par la recourante (cf. consid. 2.3.2 ci-
avant). Or, celle-ci ne ressort pas, ou pas suffisamment, de la décision 
attaquée,  qui  n'indique que le  large spectre  d'activités  découlant  de 
l'inscription au RC de la société.

Dans ces conditions, il  convient de constater que l'autorité inférieure 
n'a pas suffisamment établi  en quoi le produit de la vente constituait 
une recette qui, de par sa nature, revenait à la recourante. En tant qu'il  
s'agit d'un élément créant ou augmentant la charge fiscale, elle doit en 
supporter  les  conséquences  (cf. consid. 3.2  ci-avant).  La  reprise 
d'impôt  de  l'AFC  ne  pouvait  donc  pas,  en  l'état,  se  fonder  sur 
l'existence d'une prestation appréciable en argent ayant la forme d'une 

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renonciation de la société,  au profit  de ses associés gérants, à des 
recettes auxquelles elle avait droit (cf. consid. 2.3 ci-avant). Partant, il 
y a lieu, dans un premier temps, d'admettre le recours et d'annuler la  
décision sur réclamation de l'AFC du 12 juillet 2007.

4.3 Il convient dès lors, dans un second temps, de se demander si le 
Tribunal de céans doit établir lui-même si le produit de la vente de la 
catapulte devait être attribué à la recourante, ou s'il peut renvoyer la 
cause devant l'AFC afin qu'elle rende un prononcé sur la question. A 
cet égard, il sied de rappeler que l'autorité judiciaire dispose d'un large 
pouvoir  d'appréciation  en  matière  de renvoi  de la  cause par  devant 
l'autorité inférieure (cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1329/2009  du  13 juillet  2009;  PHILIPPE 
WEISSENBERGER in  Bernhard  Waldmann/Philippe  Weissenberger  [éd.], 
VwVG,  Praxiskommentar  zum Bundesgesetz  über  das  Verwaltungs-
verfahren, Zurich 2009, p. 1210, n° 15 ad art. 61).

Au vu du dossier et compte tenu des observations formulées ci-dessus 
(cf. consid. 4.2.2 ci-avant), il y a lieu de considérer que les faits sont 
en l'état établis de manière incomplète au sens de l'art.  49 let. b PA. 
Dans la  mesure où l'AFC, en tant  qu'autorité  de première  instance, 
dispose  de  moyens  d'investigation  plus  étendus  que  le  Tribunal  de 
céans, par exemple s'agissant d'un éventuel contrôle sur place par un 
inspecteur, et au regard notamment du principe de la double instance, 
il se justifie en l'occurrence de renvoyer la cause à l'autorité inférieure, 
à  charge  pour  elle  de  prendre  une  décision  au  sens  de  l'art.  5  PA 
(cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-1329/2009 précité; décision de la Commission fédérale de recours 
en  matière  de  douanes  [CRD]  2003-098  du  19 juillet  2004  in 
Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la  Confédération 
[JAAC] 69.17 consid. 3a et décision CRC 2003-168 du 31 août 2004 in 
JAAC 69.6 consid. 7; WEISSENBERGER in Waldmann/Weissenberger [éd.], 
op. cit.,  p. 1210  n° 16  ad art. 61;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op. cit, 
ch. 3.194;  MADELEINE CAMPRUBI in  Auer/  Müller/Schindler  [éd.],  VwVG, 
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 
2008, p. 773, n° 11 ad art. 61).

4.4 Par  souci  de  clarté,  il  sied  de  rappeler  qu'il  est  en  particulier 
demandé  à  l'AFC  de  reconsidérer,  à  la  lumière  des  observations 
formulées ci-dessus (cf. consid. 4.2 et 4.3), si le bénéfice dégagé de la 
vente de la catapulte à W._______ SA devait revenir à la recourante. A 

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cet égard, il sied de redire, d'une part, que l'autorité fiscale supporte la 
charge de la  preuve que tel  était  le  cas (cf. consid. 3.2 ci-avant)  et, 
d'autre part,  que la réponse à cette question dépend notamment de 
l'existence d'un rapport de concurrence entre l'opération de vente de 
la  catapulte  et  les  activités  de  la  recourante,  étant  précisé  que 
l'existence d'un tel rapport doit être examinée en considération de la 
nature  des  activités  effectivement menées  par  la  recourante 
(cf. consid. 2.3.2 et 4.2.2 ci-avant).

A  ce  propos,  le  fait  que,  selon  les  déclarations  des  recourants 
(cf. recours p. 10), X._______ aurait, par la suite, racheté la catapulte 
à  la  société  W._______ SA,  puis  l'aurait  revendue  constitue 
notamment  un  élément  dont  il  s'agit  de  tenir  compte.  Cela  vaut 
d'autant  plus  qu'aux  termes  du  contrat  conclu  le  28 février  2000, 
Y._______  et  Z._______  bénéficiaient  d'un  droit  de  rachat  sur  la 
catapulte.  Il  serait  dès  lors  notamment  intéressant  d'examiner  si 
l'acquisition de la catapulte par la société X._______ a été opérée aux 
conditions prévues par cette convention. C'est précisément le lieu de 
rappeler que le contribuable a le devoir de renseigner l'autorité fiscale 
et de produire les pièces justificatives et autres documents requis et  
qu'une violation de cette obligation sera soit prise en compte dans le  
cadre de l'appréciation des preuves, soit conduira à un allégement ou 
à  un  renversement  du  fardeau  de  la  preuve  à  charge  de  l'autorité 
(cf. consid. 3.3 ci-avant).

Finalement, s'il apparaissait, à la lumière des constatations de l'AFC, 
que le  produit  de la  vente de la  catapulte  devait,  de par  sa nature, 
revenir à la société, il s'agirait alors de rechercher si la décision de la 
société  de  renoncer  à  exiger  de  ses  associés  gérants  ledit  produit  
s'explique par  les rapports  de participation (cf. consid. 2.2 et  2.3 ci-
avant). En tant qu'il s'agit d'un élément éteignant l'obligation fiscale de 
la société, il appartiendrait aux recourants de prouver que tel n'est pas 
le  cas  et,  le  cas  échéant,  de  supporter  l'échec  de dite  preuve. Les 
recourants seraient ainsi tenus de démontrer les faits qu'ils allèguent 
pour  justifier  que  le  produit  de  la  vente  n'a  pas  été  attribué  à  la 
recourante,  tels  notamment  que  l'opération  en  question  entrait 
également dans le cadre des activités effectivement menées avant la 
création  de X._______ par  Y._______  et  Z._______,  exploitant  eux-
mêmes, le cas échéant,  une entreprise indépendante. On ne saurait 
en  effet  se  contenter  sur  ce  point  de  simples  allégations 
(cf. consid. 3.2 ci-avant).

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5.
5.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 
fédéral à admettre le recours, à annuler la décision sur réclamation du 
12 juillet  2007  et  à  renvoyer  la  cause  devant  l'AFC,  afin  qu'elle 
détermine  en  considération  de  la  nature  des  activités  effectivement 
menées  par  la  recourante  si  le  produit  de  la  vente  de  la  catapulte 
devait  revenir  à  cette  dernière  et  pour  qu'elle  rende  une  nouvelle  
décision (cf. consid. 4.2 à 4.4 ci-avant). Il  sied au surplus de relever 
que le présent arrêt ne constitue pas une décision finale au sens de la 
jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 1.2 in fine, 2A.264/2006 du 
3 septembre  2008  consid.  2.2  et  2C_743/2007  du  9 juillet  2008 
consid. 2.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1329/2009 
précité).

5.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, 
dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont 
fixés  selon  l'art. 4  du  règlement  du  21 février  2008  concernant  les 
frais,  dépens et  indemnités fixés par  le Tribunal  administratif  fédéral 
(FITAF, RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité 
inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, 
l'autorité de recours peut finalement allouer, d'office ou sur requête, à 
la  partie  ayant  entièrement  ou  partiellement  gain  de  cause,  une 
indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui  
ont  été occasionnés (cf. ég. art. 7 ss FITAF). A cet  égard,  il  sied de 
préciser  qu'en  matière  d'impôt  anticipé,  seuls  peuvent  être  pris  en 
considération les frais occasionnés dans le cadre de la procédure de 
recours, à l'exclusion de ceux encourus par-devant l'autorité inférieure 
en  procédures  de  décision  et  de  réclamation  (MOSER/BEUSCH/ 
KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 4.87; ANDRÉ MOSER in BaKomm, n° 3 ad art. 44 
LIA).

5.3 Vu l'issue  de la  cause,  les  frais  de procédure sont  laissés  à  la 
charge  de  l'état.  Les  avances  de  frais  versées  par  chacun  des 
recourants,  d'un  montant  de  Fr. 1'110.--,  leur  sont  restituées.  Les 
recourants, qui sont  représentés par un avocat,  ont  en outre droit  à 
une  indemnité  à  titre  de  dépens  pour  les  frais  encourus  devant  le 
Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la 
présente cause, du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire 
retenu  (cf. art. 10  al. 1  et  2  FITAF),  est  arrêtée  à  Fr. 4'000.--  (TVA 
comprise).

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
La  décision  sur  réclamation  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions,  Division  principale  de l'impôt  fédéral  direct,  de  l'impôt 
anticipé, des droits de timbre, du 17 juillet 2007 est annulée.

3.
La cause est  renvoyée à  l'AFC pour  nouvelle  décision au sens des 
considérants.

4.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.

5.
Les avances de frais effectuées par les recourants, d'un montant de 
Fr. 1'100.-- chacune, leur sont restituées.

6.
L'Administration  fédérale  des  contributions  est  tenue  de  verser  aux 
recourants une indemnité de dépens d'un montant total de Fr. 4'000.--.

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7.
Le présent arrêt est adressé : 

- aux recourants (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,  
dans les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le  
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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