# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 05820932-3f19-5a6e-8064-e674f7701706
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-13
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 13.03.2024 100 2022 17
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2022-17_2024-03-13.pdf

## Full Text

100.2022.17/18U
HAT/STS/CHS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 13. März 2024

Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häusler, Verwaltungsrichter Stohner
Gerichtsschreiberin Straub

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin

gegen

Verein A.________
vertreten durch Rechtsanwalt ... und Rechtsanwältin ...
Beschwerdegegner

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer; 
Aufhebung der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit (Entscheide der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Dezember 2021; 
100 20 293, 200 20 238)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2024, Nrn. 100.2022.17/18U, 
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Prozessgeschichte:

A.

Die A.________ ist ein Verein im Sinn von Art. 60 ff. des Schweizerischen 
Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) mit Sitz in Bern. Ab 1990 war der Verein 
wegen Gemeinnützigkeit für die Kantons- und Gemeindesteuern (Gewinn- 
und Kapitalsteuer sowie Erbschafts- und Schenkungssteuer) und für die 
direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer) steuerbefreit (Verfügung der 
Steuerverwaltung vom 28.12.1990). Mit Verfügungen vom 10. Januar 2018 
widerrief die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung rückwirkend per 31. Juli 
2017. Die hiergegen erhobenen Einsprachen vom 12. Februar 2018 blieben 
erfolglos (Entscheide vom 1.7.2020).

B.

Am 3. August 2020 erhob der Verein A.________ bei der Steu-
errekurskommission des Kantons Bern (StRK) Rekurs (im Bereich der kan-
tonalen Gewinn- und Kapitalsteuer sowie im Bereich der Erbschafts- und 
Schenkungssteuer) und Beschwerde (im Bereich der direkten Bundessteuer 
[Gewinnsteuer]) mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien aufzuhe-
ben und die mit Verfügung vom 28. Dezember 1990 gewährte Steuerbefrei-
ung sei zu bestätigen. Die StRK hiess die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 
7. Dezember 2021 gut.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. Januar 2022 hat die Steuerverwaltung 
sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten 
Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, die 
angefochtenen Entscheide seien aufzuheben und die Einspracheentscheide 
vom 1. Juli 2020 seien zu bestätigen.

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Mit Verfügung vom 11. Januar 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfah-
ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer vereinigt.

Die StRK und der Verein A.________ beantragen mit Vernehmlassung vom 
26. Januar 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 9. März 2022 die Abweisung 
der Beschwerden. Die Steuerverwaltung hat sich mit Replik vom 31. März 
2022 noch einmal zur Sache geäussert. Der Verein A.________ hat mit 
Duplik vom 13. April 2022 an seinen Anträgen festgehalten, während die 
StRK auf erneute Stellungnahme verzichtet hat (Eingabe vom 13.4.2022).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist 
zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. 
Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Be-
stimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 2 
DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 

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Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer-
tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommuna-
ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Gemäss Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG und Art. 56 Bst. g DBG sind juristi-
sche Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für 
den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen 
Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit, wobei unternehmeri-
sche Zwecke grundsätzlich nicht gemeinnützig sind (vgl. auch Art. 23 Abs. 1 
Bst. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 
Juristische Personen, die zum Zeitpunkt der Zuwendung die Voraussetzun-
gen einer Steuerbefreiung erfüllen, sind auch von der Erbschafts- und 
Schenkungssteuer befreit (Art. 6 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. November 
1999 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1]). 
Hinzu kommt, dass steuerpflichtige Privatpersonen von ihrem steuerbaren 
Einkommen jene freiwilligen Leistungen (Spenden) zum Abzug bringen kön-
nen, die sie juristischen Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf 
öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht 
befreit sind, haben zukommen lassen (Art. 38a Bst. a StG; Art. 33a DBG; vgl. 
auch Art. 9 Abs. 2 Bst. i StHG).

2.2 Eine Befreiung von der Steuerpflicht ist für Privatschulen grundsätz-
lich sowohl wegen Gemeinnützigkeit als auch wegen der Verfolgung von öf-
fentlichen Zwecken denkbar. Eine Steuerbefreiung wegen der Verfolgung 
von öffentlichen Zwecken setzt voraus, dass die juristische Person eine öf-

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fentliche bzw. eng mit den staatlichen Aufgaben verbundene Aufgabe wahr-
nimmt (vgl. Art. 11 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die 
Steuerbefreiung juristischer Personen [SBV; BSG 661.261]). Der Begriff der 
öffentlichen Zweckverfolgung wird restriktiv ausgelegt; die dadurch begrün-
dete Steuerbefreiung stellt eine Ausnahme dar (BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 
110/2021 Nr. 14]; BVR 2008 S. 320 E. 3.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 
Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 56 N. 57). Erwerbs- oder 
Selbsthilfezwecke stehen einer Steuerbefreiung grundsätzlich entgegen (un-
ter Vorbehalt einer teilweisen Befreiung, sofern eine rechnungsmässig klare 
Trennung besteht und der öffentliche Zweck deutlich überwiegt; vgl. 
BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 110/2021 Nr. 14], 131 II 1 E. 3.3 f.; BGer 
2C_383/2010 vom 28.12.2010 E. 2.2; Greter/Greter, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, 
Art. 56 N. 37c, 39a; vgl. zum Ganzen auch das Kreisschreiben Nr. 12 der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8.7.1994, in ASA 63 S. 130 ff. 
[nachfolgend: KS Nr. 12 EStV], Ziff. II/4). Die Steuerverwaltung hat eine Be-
freiung von der Steuerpflicht wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke in den 
Verfügungen vom 10. Januar 2018 geprüft und abgelehnt. Die Verfügungen 
blieben in diesem Punkt unangefochten. Eine allfällige Steuerbefreiung we-
gen öffentlicher Zweckverfolgung ist daher nicht zu prüfen. 

2.3 Eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit setzt voraus, dass die 
Tätigkeit der juristischen Person im Interesse der Allgemeinheit liegt und un-
eigennützig erfolgt. Die Steuerbefreiung ist nur möglich, wenn eine solche 
Tätigkeit nicht bloss statutarisch festgeschrieben ist, sondern die steuerbe-
freite Zwecksetzung auch tatsächlich verfolgt und verwirklicht wird (Art. 12 
Abs. 1 SBV; BGE 147 II 287 E. 5.2 [Pra 111/2022 Nr. 2], 146 II 359 E. 5.1 
[Pra 110/2021 Nr. 14]; BVR 2012 S. 443 E. 5.2 [bestätigt durch BGer 
2C_251/2012 und 2C_252/2012 vom 17.8.2012]; Greter/Greter, a.a.O., 
Art. 56 DBG N. 27 f., auch zum Folgenden; Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, II. Teil, 2. Aufl. 2022, Art. 56 N. 92, 95 ff., 113; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 50). Weiter müssen die Statuten vorsehen, dass 
bei Auflösung der juristischen Person Gewinn und Kapital zwingend einer 
anderen wegen Gemeinnützigkeit oder öffentlichem Zweck steuerbefreiten 
juristischen Person mit Sitz in der Schweiz zukommen (vgl. Art. 12 Abs. 2 

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SBV; BVR 2001 S. 106 E. 7; in Bezug auf die direkte Bundessteuer etwa 
Peter Locher, a.a.O., Art. 56 N. 97).

2.3.1 Nicht jede Tätigkeit, die im Dienst der Allgemeinheit erbracht wird und 
in irgendeiner Weise auf die wirtschaftliche oder soziale Förderung einzelner 
Bevölkerungskreise gerichtet ist, liegt im Allgemeininteresse. Die verfolgten 
Zwecke müssen aus gesellschaftlicher Sicht als fördernswert erachtet wer-
den. Als fördernswert gelten etwa die soziale Fürsorge, Kunst und Wissen-
schaft, Unterricht, Menschenrechte, Natur-, Heimat- und Tierschutz sowie 
die Entwicklungszusammenarbeit. Aus dem Erfordernis des Allgemeininte-
resses wird weiter abgeleitet, dass der Kreis der Destinatäre, denen die För-
derung bzw. die Unterstützung zukommt, grundsätzlich offen sein muss, weil 
bei einer Beschränkung des Destinatärkreises unter Umständen eine mit den 
Anforderungen an eine solidarische Handlungsweise nicht vereinbare Grup-
peninteressenlage geschaffen wird. Werden Interessen vorgegebener Grup-
pen durch Angehörige dieser Gruppen selber verfolgt, fehlt oftmals die Un-
eigennützigkeit (vgl. BGE 147 II 287 E. 5.2 [Pra 111/2022 Nr. 2]; BVR 2012 
S. 443 E. 4.2 [bestätigt durch BGer 2C_251/2012 und 2C_252/2012 vom 
17.8.2012]; VGE 2011/193/194 vom 26.4.2013 E. 2.2; Greter/Greter, a.a.O., 
Art. 56 DBG N. 29 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl. 
2022, Art. 56 N. 100 ff.; vgl. KS Nr. 12 EStV, Ziff. II/3).

2.3.2 Die steuerbefreite Aktivität muss ausschliesslich auf gemeinnützige 
Zwecke ausgerichtet sein. Verfolgt eine Privatschule wirtschaftliche (gewinn-
orientierte) Zwecke oder wird der Schulbetrieb nur geführt, wenn kosten-
deckende oder darüberhinausgehende Schulgelder eingenommen werden, 
liegt keine Uneigennützigkeit vor, was die Steuerbefreiung wegen Gemein-
nützigkeit ausschliesst (vgl. BGE 146 II 359 E. 6.1 [Pra 110/2021 Nr. 14]; 
Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 N. 25, 32a, 36; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 79 ff.; ferner Praxishinweise der Schweizerischen 
Steuerkonferenz [SSK] vom 18.1.2008 zuhanden der Kantonalen Steuerver-
waltungen betreffend Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche 
oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen/Abzugsfähigkeit 
von Zuwendungen [einsehbar unter <http://www.steuerkonferenz.ch>, 
Rubriken «Dokumente/Merkblätter und Praxishinweise/Steuerbefreiung»; 
nachfolgend: Praxishinweise SSK], Ziff. 2). Die Tätigkeit muss aus selbst-

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losen, altruistischen Motiven erbracht werden (Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 
N. 31): Gemeinnützigkeit ist nur gegeben, wenn mit den Leistungen an Dritte 
erhebliche personelle oder finanzielle Opfer erbracht werden, wenn also der 
Leistung keine Gegenleistung gegenübersteht (BVR 2012 S. 443 E. 5.2 [be-
stätigt durch BGer 2C_251/2012 und 2C_252/2012 vom 17.8.2012]; BGer 
2C_385/2020 vom 25.6.2020 E. 4.2.3, 2C_835/2016 vom 21.3.2017 E. 2.3; 
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 72). 

3.

3.1 Mit Verfügungen vom 10. Januar 2018 und Einspracheentscheiden 
vom 1. Juli 2020 hat die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung des Be-
schwerdegegners rückwirkend auf den 31. Juli 2017 widerrufen. Sie ist der 
Auffassung, der Beschwerdegegner verlange marktübliche Schulgelder, Be-
treuungsgebühren und Verpflegungspreise, sodass die Schule seit mehre-
ren Jahren Gewinne erziele. Sie werde geschäftsmässig betrieben und ver-
folge Erwerbszwecke, was der Steuerbefreiung entgegenstehe. Ausserdem 
finanziere sich der Beschwerdegegner hauptsächlich über die Schulgelder, 
die Einnahmen aus der Mittagsbetreuung und die Einschulungsgebühren, 
wohingegen finanzielle Opfer und Fronarbeit kaum ins Gewicht fallen wür-
den. Eine erhebliche Opferbereitschaft liege damit nicht vor. 

3.2 Die StRK erwog in den angefochtenen Entscheiden, da neben der 
Volksschule auch private Schuleinrichtungen zugelassen seien, um die (öf-
fentlichen) Bildungszwecke zu erfüllen, liege die Tätigkeit des Beschwerde-
gegners im Allgemeininteresse. Angesichts des abgestuften Tarifs für Schul-
gelder und der Möglichkeit einer Unterstützung aus einem Härtefallfonds sei 
die Privatschule für eine «grosse Bandbreite von Familien» finanzierbar. Der 
Destinatärkreis sei damit genügend offen. Zwar nehme der Beschwerdegeg-
ner durch das Erheben von Schulgeld am Wirtschaftsleben teil und stehe im 
Wettbewerb mit anderen Schulen, er sei aber auf eine Minimalrendite ange-
wiesen, um langfristig überleben zu können. Die erzielten Gewinne hätten 
sich in der Gesamttendenz zurückgebildet und seien aktuell auf einem Ni-
veau, das einer Steuerbefreiung nicht entgegenstehe. Die erfolgte Erhöhung 
des Eigenkapitals sei mit Blick auf den Ausbau des Angebots auf die Ober-

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stufe (7.-9. Schuljahr) und die unsichere künftige Auslastung der Klassen 
gerechtfertigt und lasse ebenfalls nicht auf eine schädliche Gewinnabsicht 
schliessen. Die Gewinne hätten sodann nur erreicht werden können, weil 
namentlich die Lehrpersonen Opfer in Form von Lohnverzicht erbracht hät-
ten. Da keine Erwerbszwecke vorliegen würden, sei der Widerruf der Steu-
erbefreiung nicht angebracht.

3.3 Die Steuerverwaltung hält diesen Erwägungen in ihren Beschwerden 
entgegen, der Beschwerdegegner fördere zwar mit seinem Bildungsangebot 
das Gemeinwohl, er erfülle dabei aber auch Sonderinteressen einer be-
stimmten Bevölkerungsgruppe: Der Besuch einer Privatschule befriedige 
stets auch das Bedürfnis nach einer speziellen, den eigenen Vorstellungen 
entsprechenden Betreuungs- und Schulungsform. Die betreffenden Familien 
seien bereit, hierfür ein nicht unerhebliches Entgelt zu leisten, obschon der 
Besuch einer öffentlichen Schule mit denselben Ausbildungszielen nicht mit 
solchen (Mehr-)Kosten verbunden wäre. Weiter sei das Angebot des Be-
schwerdegegners auf eine gut bis sehr gut verdienende Klientel ausgerichtet 
und stehe nicht allen sozialen Schichten offen. Steuerrechtlich sei dies als 
eingeschränkter Destinatärkreis zu würdigen. Der Beschwerdegegner erfülle 
auch die Voraussetzung der subjektiven Uneigennützigkeit nicht, da er Er-
werbszwecke verfolge, gewinnorientiert wirtschafte und im Wettbewerb mit 
anderen Privatschulen stehe. Schliesslich sei weder hinreichend belegt, 
dass die angestellten Lehrpersonen tatsächlich ein Opfer in Form von Lohn-
verzicht erbringen würden, noch dass der Anteil dieser Opferleistungen ge-
radezu das finanzielle Rückgrat des Beschwerdegegners darstelle und damit 
erheblich im Sinn der Rechtsprechung sei.

3.4 Der Beschwerdegegner erwidert in der Beschwerdeantwort, es liege 
im Allgemeininteresse, über ein vielfältiges Angebot an Ausbildungsstätten 
mit verschiedenen pädagogischen Grundsätzen zu verfügen. Andernfalls 
würde der Kanton nicht Leistungsvereinbarungen mit Privatschulen ab-
schliessen. Die Pädagogik von ... sei zudem anerkannt und werde auch an 
der Pädagogischen Hochschule Bern gelehrt. Es sei Sache der Eltern, wie 
sie ihr Einkommen verwenden und ob sie ihr Geld für die Bezahlung einer 
Privatschule einsetzen wollten oder nicht. Offenbar seien auch weniger 
gutverdienende Eltern bereit, «das Schulgeld zu bezahlen – wenn nötig unter 

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Verzicht auf andere Ausgaben wie Auto, Ferien oder Luxusanschaffungen». 
Die Schlussfolgerung der Steuerverwaltung, Eltern mit einem steuerbaren 
Einkommen unter Fr. 15'000.-- könnten ihre Kinder nicht in die Schule des 
Beschwerdegegners schicken, sei eine «unbelegte Mutmassung». Auch 
Kinder von Eltern mit einem sehr tiefen steuerbaren Einkommen hätten in 
der Vergangenheit diese Schule besucht. Die StRK habe den Destinatärkreis 
daher zu Recht als hinreichend offen qualifiziert. Der Beschwerdegegner 
verfolge keine wirtschaftliche Tätigkeit und sei nicht gewinnorientiert. Infolge 
eines grossen Zulaufs an Kindern habe der Verein ab dem Jahr 2013/2014 
unerwartet wieder Gewinne erzielt, was er indes nicht aktiv angestrebt habe. 
Bereits kleine Veränderungen in der Auslastung der Klassen könnten dazu 
führen, dass wiederum Verluste anfallen und der Fortbestand der Schule 
gefährdet würde. Ausserdem sei bei den erwirtschafteten Gewinnen zu 
beachten, dass jeweils eine Person beim Beschwerdegegner Zivildienst 
leiste, was jährlich einen ersparten Aufwand von ca. Fr. 45'000.-- ausmache. 
Diese Einsparung könnte der Beschwerdegegner nicht mehr machen, wenn 
er nicht mehr wegen Gemeinnützigkeit von der Steuerpflicht befreit und 
daher nicht mehr als Einsatzbetrieb für Zivildienstleistende anerkannt würde. 
Auch die erforderliche Opferbereitschaft sei gegeben: So seien die Löhne 
der Lehrpersonen knapp 14 % tiefer als die vergleichbaren Löhne bei 
kantonal angestellten Lehrkräften, was einer jährlichen Ersparnis bzw. einem 
finanziellen Opfer von rund Fr. 55'000.-- entspreche. Auch die Mitglieder von 
Vorstand und Geschäftsleitung würden durch ihr zeitintensives und 
ehrenamtliches Engagement erhebliche Opfer erbringen. Schliesslich finde 
durch die abgestuften Schulgebühren eine «Querfinanzierung» statt, was ein 
finanzielles Opfer derjenigen Familien sei, deren Schulgeld über dem 
Durchschnitt liege. Die Gemeinnützigkeit des Beschwerdegegners sei damit 
gegeben.

4.

Aus- und Weiterbildung liegen im Interesse der Allgemeinheit, und das An-
bieten von Grundschulunterricht gilt als fördernswerter Zweck (vgl. vorne 
E. 2.3.1; Praxishinweise SSK Ziff. 2/II; Art. 11 Abs. 1 der Bundesverfassung 
[BV; SR 101]). Dass die Privatschule des Beschwerdegegners eine spezifi-

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sche, von derjenigen der Volksschule abweichende pädagogische Ausrich-
tung hat, führt für sich allein genommen nicht dazu, dass er mit seiner Tätig-
keit Sonderinteressen verfolgt und deshalb nicht mehr als gemeinnützig er-
scheint. Vertieft zu prüfen ist hingegen die Frage, ob hier der Kreis derjeni-
gen, denen die Förderung bzw. Unterstützung zukommt, hinreichend offen 
ist, um von einer Tätigkeit des Beschwerdegegners im Interesse der Allge-
meinheit auszugehen.

4.1 Im Fall des Beschwerdegegners ist unbestritten, dass die Aufnahme 
der Schülerinnen und Schüler nicht von Kriterien wie Nationalität, Sprache, 
Religion oder sozialer Herkunft abhängig gemacht wird (vgl. dazu Art. 67 
Abs. 1 Bst. a des Volksschulgesetzes vom 19. März 1992 [VSG; 
BSG 432.210]). Indes ist der Schulbesuch nicht kostenlos, was zwangsläufig 
zu einer gewissen Beschränkung des Zugangs zum grundsätzlich förderns-
werten Unterricht führt. Ob die Privatschule des Beschwerdegegners tat-
sächlich einen offenen Destinatärkreis im Sinn der Rechtsprechung aufweist, 
hängt deshalb massgeblich davon ab, ob das erhobene Schulgeld effektiv 
für weite (wenn auch nicht geradezu für alle) Bevölkerungskreise erschwing-
lich ist. Wenn sich ein entgeltliches Angebot zwar an die gesamte Öffentlich-
keit richtet, aber nur für einen Teil der Bevölkerung auch tatsächlich bezahl-
bar ist, erweist es sich nicht als gemeinnützig im Sinn von Art. 83 Abs. 1 
Bst. g StG bzw. Art. 56 Bst. g DBG.

4.2 Gemäss den Angaben auf der Internetseite des Beschwerdegegners 
beträgt das monatliche Schulgeld zwischen Fr. 716.-- und Fr. 1'375.-- für die 
Unter- und Mittelstufe und zwischen Fr. 850.-- und Fr. 1'650.-- für die Sekun-
darstufe 1 (jeweils für das erste Kind einer Familie; das zweite Kind erhält 
eine Reduktion um 25 %, das dritte Kind eine Reduktion um 75 %). Der kon-
krete Betrag ist abhängig vom Einkommen und Vermögen der Eltern. In be-
gründeten Fällen kann aus einem Unterstützungsfonds ein monatlicher Bei-
trag von maximal Fr. 150.-- an das Schulgeld bezahlt werden (vgl. Erläute-
rungen zur Schulgeldordnung, abrufbar unter: <....ch>, Rubriken Schu-
le/Schulgeld). Aus der Tarif/Schulgeldordnung ab 2017/2018 (Vorakten StV 
[act. 3B] pag. 97) ist ersichtlich, dass das minimale Schulgeld der Unter- und 
Mittelstufe von damals monatlich Fr. 695.-- (heute Fr. 716.--) von Familien 
mit einem steuerbaren Jahreseinkommen unter Fr. 15'000.-- und einem 

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steuerbaren Vermögen von weniger als Fr. 100'000.-- erhoben wird. Mit 
steigendem Einkommen und/oder Vermögen erhöht sich der Tarif graduell. 
Das maximale monatliche Schulgeld von damals Fr. 1'335.-- (heute 
Fr. 1'375.--) ist einerseits (unabhängig vom Vermögen) ab einem steuer-
baren Jahreseinkommen von Fr. 104'000.-- geschuldet. Liegt steuerbares 
Vermögen über Fr. 400'000.-- vor, gilt bereits ab einem steuerbaren Jahres-
einkommen von Fr. 62'000.-- der Höchsttarif. Im Rahmen der graduellen Ab-
stufung gilt sodann beispielsweise bei einem steuerbaren Jahreseinkommen 
von Fr. 80'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 260'000.-- oder 
bei einem steuerbaren Jahreseinkommen von Fr. 70'000.-- und einem 
steuerbaren Vermögen von Fr. 340'000.-- der maximale Tarif. Konkret 
berechnet sich das monatliche Schulgeld für die Unter- und Mittelstufe 
gemäss Tarif/Schulgeldordnung ab 2017/2018 wie folgt:

Grundtarif/Minimum: Fr. 695.--

plus Einkommensanteil: 0.75 %  des Einkommens über Fr. 15'000.--

plus Vermögensanteil: 0.1 % des Vermögens über Fr. 100'000.--

Maximaltarif: Fr. 1'335.--

4.3 Diese Beträge können wie folgt in Relation gesetzt werden: 

4.3.1 Das durchschnittliche monatlich verfügbare Einkommen von in der 
Schweiz lebenden Paaren (bzw. Familien) mit zwei Kindern beträgt gemäss 
den Erhebungen des Bundesamts für Statistik (BFS) Fr. 9'426.-- (vgl. Haus-
haltsbudgeterhebung, Haushaltseinkommen und -ausgaben von Paaren mit 
Kindern nach Anzahl Kinder, dargestellter Zeitraum 2015-2017, abrufbar un-
ter: <bfs.admin.ch>, Rubriken Statistiken finden/20 – Wirtschaftliche und 
soziale Situation der Bevölkerung/Einkommen, Verbrauch und Vermögen/
Haushaltseinkommen und -ausgaben). Umgerechnet auf ein Jahr beträgt es 
damit schweizweit im Durchschnitt Fr. 113'112.--. Das verfügbare Einkom-
men berechnet sich hierbei aus dem Bruttoeinkommen abzüglich Sozialver-
sicherungsbeiträge, Steuern und obligatorische Krankenkassenprämien; es 
ist insofern in betraglicher Hinsicht in genügendem Mass mit dem steuerba-
ren Einkommen vergleichbar, um hier für die Tarifbestimmung herangezo-
gen zu werden, auch wenn das steuerbare Einkommen (aufgrund der unter-
schiedlichen Zusammensetzung der berücksichtigten Abzüge) für geringe 
bis durchschnittliche Einkommen ein wenig tiefer ausfallen mag. Diesem 

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Umstand kann Rechnung getragen werden, indem der Zuschlag, der ge-
mäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 ab einem steuerbaren Einkommen 
von Fr. 15'000.-- geschuldet ist, hier erst ab einem verfügbaren Einkommen 
von Fr. 20'000.-- berücksichtigt wird (Anpassung Einkommensanteil). Mit an-
deren Worten werden im Folgenden vom verfügbaren Einkommen 
Fr. 5'000.-- abgezogen und der resultierende Betrag wird als (angepasstes) 
steuerbares Einkommen zur Ermittlung des Tarifs verwendet. Zu beachten 
ist in Bezug auf das durchschnittliche verfügbare Einkommen ausserdem, 
dass im Kanton Bern im schweizweiten Vergleich überdurchschnittlich hohe 
Krankenkassenprämien und wesentlich höhere Steuern anfallen. Es recht-
fertigt sich daher, für den Kanton Bern von einem leicht reduzierten durch-
schnittlich verfügbaren Einkommen von monatlich Fr. 9'000.-- bzw. jährlich 
Fr. 108'000.-- auszugehen. 

4.3.2 Basierend auf diesen Zahlen und der Schulgeldregelung des Be-
schwerdegegners würde eine vierköpfige Familie mit durchschnittlichem Ein-
kommen (unabhängig von allfälligem Vermögen) für die private Beschulung 
des ersten Kindes in der Unter- und Mittelstufe den Höchstbetrag von mo-
natlich Fr. 1'335.-- (aktuell Fr. 1'375.--) bzw. jährlich Fr. 16'020.-- bezahlen 
(auch bei Anpassung des Einkommensanteils; vgl. E. 4.3.1 hiervor). Der Be-
trag von Fr. 1'335.-- für die private Beschulung eines Kindes scheint bei ei-
nem monatlich verfügbaren Einkommen von Fr. 9'000.-- nicht unerheblich, 
wenn man bedenkt, dass von diesem Betrag auch die Auslagen für Woh-
nungsmiete, Nahrungsmittel, Bekleidung, Haushaltsführung, Pflege, Mobili-
tät (Abonnemente, Fahrräder und/oder Auto) und allfällige Freizeitbetätigun-
gen aller Familienmitglieder sowie Betreuungskosten des zweiten Kindes zu 
begleichen sind. Bereits der betreibungsrechtliche Grundbetrag für eine 
Familie mit zwei Kindern (eines über, eines unter zehnjährig) beträgt 
Fr. 2'700.-- (vgl. Kreisschreiben Nr. B1 der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- 
und Konkurssachen des Obergerichts des Kantons Bern vom 1.4.2010 in der 
Fassung vom 1.7.2020 [nachfolgend: KS B1], Beilage 1 Ziff. I). Für die Be-
rechnung des zivilprozessualen Zwangsbedarfs, der den tatsächlichen Be-
dürfnissen im Alltag besser entspricht als das absolute Minimum für eine 
Zwangsvollstreckung, wird der Grundbetrag um 30 % erhöht auf Fr. 3'510.--. 
Er umfasst namentlich die Ausgaben für Nahrungs- und Genussmittel, Klei-
dung und Wäsche einschliesslich deren Instandhaltung, Unterhalt der Woh-

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nungseinrichtung, Privatversicherungen, Beleuchtung, Kochstrom und/oder 
Gas, Kulturelles, Bildung und Erholung, Körper- und Gesundheitspflege so-
wie Radio-, TV- und Telefongebühren (vgl. Kreisschreiben Nr. 1 der Zivilab-
teilung des Obergerichts und des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 
vom 25.1.2011 [nachfolgend: KS 1], Bst. A und C). Die Aufwendungen für 
Wohnungsmiete und Berufsauslagen sind darin aber nicht enthalten (vgl. 
KS B 1, Beilage 1 Ziff. II; KS 1 Bst. C Ziff. 2). Werden vom monatlich verfüg-
baren Einkommen der zivilprozessuale Grundbedarf sowie ein beispielhafter 
Mietzins von Fr. 1'700.--, Nebenkosten von Fr. 200.-- und geschätzte Berufs-
kosten von Fr. 500.-- abgezogen, verbleiben monatlich Fr. 3'090.-- frei ver-
fügbar. Für Familien mit einem durchschnittlichen Einkommen dürfte die 
Schule des Beschwerdegegners damit für ein Kind (monatliches Schulgeld 
von Fr. 1'335.--) zwar noch erschwinglich, aber wohl bereits mit finanziellen 
Einschränkungen verbunden sein. Das um 25 % reduzierte Schulgeld – aus-
machend Fr. 1'001.25 pro Monat – für eine allfällige private Beschulung des 
zweiten Kindes beim Beschwerdegegner würde das Budget wohl bereits er-
heblich belasten, zumal diesfalls Schulgeld in der Höhe von insgesamt 
Fr. 2'336.25 anfallen und der frei verfügbare Betrag sich auf rund Fr. 700.-- 
reduzieren würde. 

4.3.3 Eine Familie mit zwei Kindern und einem monatlichen verfügbaren 
Einkommen von ca. Fr. 7'000.-- bzw. einem steuerbaren Jahreseinkommen 
von ca. Fr. 84'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von weniger als 
Fr. 100'000.-- bezahlt gemäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 monatlich 
Fr. 1'175.-- für das erste beim Beschwerdegegner beschulte Kind (bei An-
passung des Einkommensanteils; vgl. vorne E. 4.3.1). Wenn vom verfügba-
ren Einkommen der zivilprozessuale Grundbedarf von Fr. 3'510.-- (vgl. 
KS 1), ein moderater Mietzins von Fr. 1'500.-- und Nebenkosten von 
Fr. 150.-- sowie das Schulgeld von Fr. 1'175.-- abgezogen werden, bleiben 
monatlich bloss Fr. 665.-- übrig für alles, was über den Grundbedarf hinaus-
geht, sowie für unregelmässig anfallende oder unvorhergesehene Ausgaben 
und Rückstellungen. Für das zweite Kind würde gemäss dem Schulgeld-
Tarif 2017/2018 monatlich ein Schulgeld von Fr. 881.25 anfallen, womit die 
monatlichen Fixausgaben das verfügbare Einkommen bereits übersteigen 
würden.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2024, Nrn. 100.2022.17/18U, 
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4.3.4 Eine vierköpfige Familie mit einem monatlichen verfügbaren Einkom-
men von ca. Fr. 5'000.-- bzw. einem steuerbaren Jahreseinkommen von ca. 
Fr. 60'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von weniger als 
Fr. 100'000.-- bezahlt gemäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 monatlich 
Fr. 995.-- Schulgeld für das erste beim Beschwerdegegner beschulte Kind 
(bei Anpassung des Einkommensanteils; vgl. vorne E. 4.3.1). Wenn vom 
verfügbaren Einkommen der zivilprozessuale Grundbedarf von Fr. 3'510.-- 
gemäss KS 1 und ein moderater Mietzins von Fr. 1'500.-- und Nebenkosten 
von Fr. 150.-- sowie der genannte Betrag für das Schulgeld abgezogen 
werden, fehlen für die Deckung der Grundbedürfnisse monatlich mehr als 
Fr. 1'000.--. Dies bedeutet, dass das Schulgeld gänzlich aus Ersparnissen 
finanziert werden müsste, damit eine private Beschulung beim 
Beschwerdegegner möglich wäre. Gleiches gilt für die weiteren Kosten von 
monatlich Fr. 746.25 für die private Beschulung des zweiten Kindes beim 
Beschwerdegegner.

4.3.5 Der Mindesttarif von monatlich Fr. 695.-- (aktuell Fr. 716.--) ist vorge-
sehen für Familien mit einem steuerbaren Einkommen unter Fr. 15'000.-- 
und einem steuerbaren Vermögen unter Fr. 100'000.--. Bei diesen 
finanziellen Gegebenheiten hat die Familie ein verfügbares Einkommen von 
weniger als Fr. 2'000.-- pro Monat, wovon sie über einen Drittel für das 
Schulgeld ausgeben müsste. Es ist offensichtlich, dass die verbleibenden 
rund Fr. 1'300.-- nicht ausreichen würden, um die Miete und den Grundbe-
darf der Familie zu decken.

4.4 Aus den angestellten Überlegungen zu den Tarifen für die Unter- und 
Mittelstufe (1.-6. Klasse) ergibt sich, dass der Besuch der Schule des Be-
schwerdegegners für Familien mit einem durchschnittlichen Einkommen 
wohl mit finanziellen Einschränkungen verbunden, aber zumindest für ein 
Kind erschwinglich sein dürfte. Die private Beschulung beider Kinder beim 
Beschwerdegegner dürfte das Familienbudget bereits erheblich belasten 
und darum kaum mehr tragbar sein (vgl. vorne E. 4.3.2). Jedenfalls für Fa-
milien mit einem Einkommen unter dem Durchschnitt und insbesondere für 
einkommensschwächere Familien ist das Schulgeld bereits für ein Kind nicht 
mehr bezahlbar. Für Schülerinnen und Schüler der Oberstufe (Sekundar-
stufe 1) erhöhen sich sowohl der Grund- als auch Maximaltarif, sodass der 

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private Schulbesuch beim Beschwerdegegner für ältere Kinder mit noch wei-
tergehenden finanziellen Einschränkungen für die betreffenden Familien ver-
bunden ist (vgl. vorne E. 4.2). Letztlich gesteht der Beschwerdegegner sel-
ber zu, dass es jedenfalls für «weniger gut verdienende Eltern» erheblicher 
finanzieller Einschränkungen bedarf, um das Schulgeld aufzubringen (Be-
schwerdeantwort Ziff. 3.3). Das Argument des Beschwerdegegners, es sei 
«Sache der Eltern und nicht der Steuerverwaltung», wie sie ihr Einkommen 
verwenden und ob sie das Schulgeld «zum Wohl ihrer Kinder aufbringen 
wollen oder nicht», greift mit Blick auf die Frage, ob die Schule wegen Ge-
meinnützigkeit von der Steuerpflicht befreit werden kann und ob insbeson-
dere der Kreis derjenigen, denen die Förderung bzw. Unterstützung zu-
kommt, hinreichend offen ist, zu kurz. Wenn die Eltern für die Bezahlung der 
Privatschule – wie in der Beschwerdeantwort vorgeschlagen wird – auf Auto, 
Ferien und «Luxusanschaffungen» verzichten müssen, kann nicht die Rede 
sein von einem Angebot, das einer breiten Öffentlichkeit zugänglich und ge-
meinnützig ist. Dies umso weniger, wenn bereits Familien mit leicht unter-
durchschnittlichem verfügbarem Einkommen sich für die Beschulung zweier 
Kinder in ihrer Lebenshaltung massgeblich einschränken müssten.

4.5 Daran ändert nichts, dass in begründeten Einzelfällen ein monatlicher 
Beitrag von maximal Fr. 150.-- aus einem Unterstützungsfonds an das 
Schulgeld geleistet werden kann. Ausgehend vom Beispiel, in dem der Min-
desttarif geschuldet wäre, würde nach wie vor ein Schulgeld von monatlich 
Fr. 566.-- verbleiben, was immer noch eine erhebliche Summe darstellt und 
den Schulbesuch bei den entsprechenden bescheidenen finanziellen Ver-
hältnissen nicht zu ermöglichen vermag (vgl. vorne E. 4.3.5). Ohnehin kön-
nen aus dem Fonds maximal vier Schülerinnen und Schüler gleichzeitig un-
terstützt werden (vgl. Bestimmungen des Unterstützungsfonds, Vorakten 
StV [act. 3B] pag. 95). Die Unterstützung kann also von vornherein lediglich 
einer kleinen Minderheit der Familien zugutekommen. Der jährlich verfüg-
bare Unterstützungsbetrag aus dem Fonds beläuft sich auf Fr. 7'200.--, was 
angesichts des Umstands, dass die Schule ohne finanzielle Unterstützung 
für Familien mit durchschnittlichem Einkommen wohl nur knapp und für ein-
kommensschwächere Familien gar nicht erschwinglich ist (vgl. vorne 
E. 4.3.1 ff.), als gering bezeichnet werden muss. Die Möglichkeit einer Un-
terstützung aus dem Fonds sowie die in einem Einzelfall erfolgte Stundung 

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mit späterem Verzicht auf das geschuldete Schulgeld (vgl. Beilage 5 zur Be-
schwerdeantwort, act. 6A) vermögen daher nichts daran zu ändern, dass die 
Privatschule des Beschwerdegegners für einkommensschwächere Familien 
im Grunde nicht zugänglich ist. 

4.6 Nach dem Gesagten erweist sich der Kreis der Destinatäre, denen 
die Förderung bzw. die Unterstützung zukommen kann, nicht als hinreichend 
offen, um von einer solidarischen Handlungsweise und einer gemeinnützi-
gen Tätigkeit auszugehen (vgl. vorne E. 2.3.1). Die weiteren Voraussetzun-
gen für eine Befreiung von der Steuerpflicht wegen der Verfolgung von ge-
meinnützigen Zwecken müssen bei diesem Ergebnis nicht geprüft werden. 
Der Beschwerdegegner erfüllt die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung 
wegen der Verfolgung von gemeinnützigen Zwecken nicht. Die Beschwer-
den der Steuerverwaltung erweisen sich als begründet; die angefochtenen 
Entscheide sind aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 1. Juli 2020 
zu bestätigen.

5.

5.1 Bei diesem Ausgang der Verfahren hat der unterliegende Beschwer-
degegner die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
und Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG 
und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

5.2 Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Aus-
gang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen. Danach wird 
der Beschwerdegegner auch in den Verfahren vor der StRK kostenpflichtig 
(Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikos-
ten sind keine zu sprechen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; 
Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG).

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Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gut-
geheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 7. Dezember 2021 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid 
der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 1. Juli 2020 wird bestätigt.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen. 
Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. De-
zember 2021 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuer-
verwaltung des Kantons Bern vom 1. Juli 2020 wird bestätigt.

3. a) Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'000.--, werden dem Be-
schwerdegegner auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in 
gleicher Höhe entnommen.

b) Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Partei-
kosten gesprochen. 

4. a) Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt 
Fr. 1'000.--, werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

b) Für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission werden keine Par-
teikosten gesprochen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2024, Nrn. 100.2022.17/18U, 
Seite 18

5. Zu eröffnen:
- Steuerverwaltung des Kantons Bern 
- Beschwerdegegner
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.