# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c818fa1d-88fb-59f4-a0bd-9f4bb88d0ae0
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-10
**Language:** fr
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 10.01.2023 100 2021 458
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2021-458_2023-01-10.pdf

## Full Text

100 21 458   200 21 336
100 21 459   200 21 337
100 21 460   200 21 338
100 21 461   200 21 339
100 21 462   200 21 340
100 21 471   200 21 346
100 21 473   200 21 347
100 21 474   200 21 349 
100 21 475   200 21 350
La commune: J.________ (NPA 2740)
No. GCP: ________
La notification: 12.1.2023 RNA/DGR/aae

COMMISSION DES RECOURS 
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Séance du 10 janvier 2023

Composition de la chambre: Nanzer, juge à titre principal; Glauser et Mauerhofer, juges
spécialisés; Gribi, greffière 

Recours formés par

A.________ SA

représentée par 

C.________

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne

relatifs au rappel des impôts cantonaux et de l'impôt fédéral direct 2008 à 2016

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La Commission des recours en matière fiscale constate en fait:

A. La société A.________ SA, dont le siège est à J.________ (auparavant, soit jusqu'en 
2017, B.________ SA, recourante) est active dans la fabrication et la distribution d'outillage pour 

tours automatiques. L'actionnaire majoritaire de la recourante est D.________. 

Le 10 novembre 2016, D.________ et son épouse, E.________ (ensemble les époux), ont 

déposé auprès de l'lntendance des impôts du canton de Berne, Région ________ (Intendance 

des impôts) une dénonciation spontanée non punissable relative à des éléments de revenu et de 

fortune non déclarés pour les années fiscales 2006 à 2014. Dans ce cadre, ils ont expliqué qu'ils 

étaient les premiers bénéficiaires de la société F.________, fondée en 1996, revêtant la forme 

juridique d'une Anstalt liechtensteinoise et ayant son siège à Vaduz. Les époux ont précisé que 

les recourants ont détenu les participations dans F.________ dès sa création, bien que ces 

participations aient été détenues à titre fiduciaire par une tierce personne (homme de paille) 

jusqu'au 23 février 2008. Selon eux, F.________ avait été créée pour acheter des marchandises 

(pièces en h.________) pour la recourante et les lui vendre, de manière à éviter que les 

fournisseurs de la marchandise ne sachent qu'elle était en fait destinée à A.________ SA, et 

pouvoir ainsi préserver le secret de fabrication. Ils ont encore indiqué que les marchandises 

revendues à la recourante n'avaient (en partie) pas été payées par cette dernière, mais 

compensées par une dette préexistante de F.________ à l'égard de D.________ (ci-après le 

«prêt») ce qui représentait indirectement un apport en capital dissimulé en faveur de la 

recourante, et que le solde de la dette, à hauteur de CHF 11'116.--, avait ensuite été distribué à 

D.________ par F.________. La distribution non déclarée devait par conséquent être ajoutée au 

revenu de l'année 2011 tandis que le prêt ainsi que les participations dans F.________ devaient 

faire l'objet d'un rappel de l'impôt sur la fortune. 

Par courrier du 2 décembre 2016, l'Intendance des impôts, Taxations centralisées, Rappels 

d'impôts (TC-R), a ouvert une procédure de rappel d'impôt contre les époux D.________. 

B. Le 19 juillet 2018, se fondant sur les renseignements des recourants, elle a également 
ouvert une procédure en rappel d'impôt à l'encontre de la recourante. La TC-R a constaté que la 

recourante, par le biais d'achats de matériaux auprès de F.________, avait effectué des 

distributions de bénéfices en faveur de D.________. 

C. Après divers échanges de courriers, I.________ SA, qui représentait la recourante à 
l'époque (ancienne représentante) a informé la TC-R le 29 mai 2019 que la recourante bénéficiait 

de l'exclusivité dans son secteur d'activité, qu'il était dès lors important que les fournisseurs et la 

concurrence ignorent la provenance des pièces en h.________ transformées par la recourante. 

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Selon ses explications, les fournisseurs s'intéressaient en effet à la fabrication et à l'amélioration 

de la h.________ afin de s'arroger la paternité du produit, tandis que la concurrence avait un 

intérêt à connaître l'identité du fournisseur; le secret était donc d'autant plus important que seul 

un fournisseur était en mesure de répondre aux besoins spécifiques de la recourante et de 

fabriquer le mélange requis. L'ancienne représentante a précisé que, dans ce cadre, F.________ 

supportait tous les frais et vendait les marchandises à la recourante à un prix fixe, et que ce 

procédé avait été choisi uniquement pour préserver les secrets de fabrication. Le 12 novembre 

2019, la TC-R a fait parvenir à la recourante ses calculs du rappel d'impôt (version provisoire) et 

lui a imparti un pour prendre position à ce sujet. Elle a expliqué que l'activité de F.________ 

consistait à acheter des pièces en h.________ et à les revendre à la recourante avec bénéfice, 

que F.________ n'avait pas d'activités commerciales avec des tiers et qu'elle n'avait de ce fait 

pas effectué de transactions commerciales juridiquement indépendantes, raison pour laquelle 

elle devait être qualifiée de transparente selon le droit fiscal. La TC-R a estimé que le gain de 

F.________ devait par conséquent être comptabilisé auprès de la recourante. Constatant que les 

stocks n'avaient pas été activés et que les années 2007, 2009 et 2013 avait par conséquent 

présenté des pertes, la TC-R a annoncé que ces pertes seraient imputées sur le bénéfice des 

années suivantes. L'ancienne représentante a remis sa prise de position le 27 décembre 2019. 

Elle a fait valoir que c'était à tort que la TC-R considérait F.________ comme transparente et 

imputait ses résultats à la recourante pour ensuite les reprendre chez D.________ en tant que 

prestation appréciable en argent. Elle a précisé que F.________ devait couvrir les frais liés à son 

activé par le biais d'une marge sur les marchandises vendues. Après d'autres échanges de 

correspondances, un entretien a eu lieu le 15 juillet 2020, puis la TC-R a rendu sa décision de 

rappel d'impôt le 9 février 2021. La fixation de rappel d'impôt notifiée s'étendait aux périodes 

fiscales 2008, 2010, 2011, 2015 et 2016 pour les impôts cantonaux et pour l'impôt fédéral direct 

et se montait à CHF 39'986.55 au total (CHF 24'082.45 impôts cantonaux et CHF 15'904.10 impôt 

fédéral direct, intérêts moratoires compris). Il a été renoncé à une amende pour soustraction 

d'impôts. En ce qui concerne le calcul du rappel d'impôt et la motivation, la TC-R a renvoyé à son 

courrier du 12 novembre 2019. 

D. Le nouveau représentant mandaté par les recourants, soit C.________, (représentant), a 
déposé réclamation contre la décision de rappel d'impôt le 9 mars 2021. Il a fait valoir que l'Anstalt 

était une forme juridique spécifique à l'ordre juridique liechtensteinois et inconnue du droit suisse, 

que récemment, le Tribunal fédéral avait assimilé l'Anstalt à une fondation de droit suisse et qu'on 

pouvait en conclure que F.________ devait en principe être reconnue comme une personne 

morale opaque, c'est-à-dire non transparente fiscalement. Il a estimé qu'il ne se justifiait dès lors 

pas de qualifier F.________ de transparente, c'est-à-dire de nier son existence, et d'imputer ses 

bénéfices à la recourante. Selon lui, les éléments constitutifs de l'évasion fiscale n'étaient pas 

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réunis en l'espèce; en effet, aucun paiement personnel du fondateur n'avait été fait au moyen du 

compte bancaire de F.________ et cette dernière poursuivait une réelle activité économique. Le 

représentant a également fait valoir que le rappel d'impôt violait la convention de double 

imposition entre la Suisse et le Liechtenstein et qu'il fallait en outre tenir compte de la méthode 

cost-plus pour F.________ étant donné que cette dernière et A.________ SA étaient des entités 

liées. La TC-R a rejeté la réclamation par décision du 19 novembre 2021. Elle a expliqué, à titre 

complémentaire, que des gains ont été transférés dans F.________ par la revente des 

marchandises à la recourante et qu'il y avait donc évasion fiscale dans cette mesure, de sorte 

qu'une approche transparente devait être appliquée. Elle a estimé que l'argument selon lequel 

cette manière de faire avait permis de préserver le secret d'affaires était purement une excuse et 

que, vu qu'il y avait évasion fiscale, la recourante ne pouvait pas se prévaloir de la convention de 

double imposition.

E. Par courrier du 20 décembre 2021, le représentant, agissant au nom de la recourante, a 
fait recours contre cette décision sur réclamation auprès de la Commission des recours en 

matière fiscale du canton de Berne (Commission des recours) et formulé les conclusions 

suivantes, sous suite de frais et dépens:

«1. Annuler les décisions sur réclamation du 19 novembre 2021 rendues par l'Intendance des 

impôts en matière d'impôt cantonal et communal et fédéral direct.

2. Rendre de nouvelles décisions de rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2008 à 2016 

relative à l'impôt cantonal et communal direct en tenant compte des motifs précités.

Subsidiairement (en cassation) :

3. Annuler les décisions sur réclamation du 19 novembre 2021 rendues par le Service des 

contributions en matière d'impôt cantonal et communal direct.

4. Renvoyer l'affaire à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens de vos considérants.»

Le représentant reprend en substance l'argumentation avancée dans le cadre de la procédure de 

réclamation (lettre D ci-dessus).

F. La TC-R s'est prononcée sur les recours par mémoire du 14 mars 2022 et a conclu à leur 
rejet sous suite de frais. La TC-R explique que, selon leurs propres indications, les recourants 

sont les premiers bénéficiaires de F.________ et que cette dernière est, depuis sa création, la 

propriété de D.________, lequel est également actionnaire majoritaire de la recourante. Elle 

précise que F.________ a revendu les pièces en h.________ à la recourante à des prix 

conformes au marché (soit avec un gain), mais que F.________ n'a pas exercé d'activité 

économique propre, vu qu'elle achetait ses pièces en h.________ auprès d'un seul fournisseur, 

la société G.________ GmbH, en Allemagne, et les revendait exclusivement à la recourante. Elle 

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estime que F.________ n'a par conséquent supporté aucun risque économique et constate 

qu'elle n'employait pas non plus de personnel, ajoutant que F.________ a certes déclaré des 

pertes pour les années 2009, 2013 et 2015, mais que celles-ci sont avant tout dues aux charges 

administratives. La TC-R souligne que les factures de F.________ ont été adressées à 

D.________ à titre privé. Dans ces circonstances, l'allégation selon laquelle F.________ a été 

créée uniquement pour dissimuler l'identité des fournisseurs aux clients lui apparaît comme 

totalement dénuée de crédibilité. Pour la TC-R, le procédé en cause paraît insolite et incongru et 

a été choisi uniquement dans le but de transférer des gains dans F.________ et d'économiser 

des impôts; il y a donc bien évasion fiscale, raison pour laquelle l'imposition est transparente, 

c'est-à-dire que les bénéfices de F.________ sont affectés à la recourante. La TC-R ajoute qu'il 

faut par conséquent admettre qu'il y a eu une distribution dissimulée de bénéfices et que ceux-ci 

doivent être imputés à la recourante dans le cadre de la présente procédure de rappel d'impôt. 

Pour ce qui est du montant des reprises, la TC-R précise qu'il a été calculé sur la base des 

bénéfices annuels figurant dans la comptabilité de F.________, que dans ce cadre, les charges 

ont été acceptées en totalité et que les provisions pour impôts ainsi que les pertes comptables 

déclarées ont été prises en compte. La TC-R retient en outre que la recourante ne peut pas se 

prévaloir de la convention de double imposition entre la Suisse et le Lichtenstein à mesure qu'une 

évasion fiscale est établie et que, ne reconnaissant pas l'existence fiscale de F.________, la TC-

R applique l'approche de la transparence. 

G. Par courrier du 6 avril 2022, le représentant s'est exprimé au sujet du mémoire de réponse 
de la TC-R. Il retient qu'une centrale d'achat est courante dans un groupe. Selon lui, les 

économies d'impôts qui auraient pu être réalisées grâce à F.________ ont été légères et auraient 

tout aussi bien pu être atteintes par le biais d'une succursale ou d'autres sociétés dans le canton 

de Zoug. Le représentant rappelle enfin que l'application de la convention de double imposition 

ne peut être refusée qu'en présence d'une soustraction d'impôt, ce qui n'est pas le cas en 

l'espèce. 

H. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas produit de préavis dans le délai 
qui lui a été imparti à cet effet.

On examinera le contenu de ces écrits dans les considérants en droit, dans la mesure où ils 

peuvent revêtir une importance pour statuer sur la présente espèce.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives au rappel d'impôt 
peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en matière fiscale (art. 

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208, al. 5 en relation avec l'art. 195 ss de la loi du 21 mai 2000 sur les impôts [LI; RSB 661.11] et 

art. 153, al. 3 en relation avec l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 

direct [LIFD; RS 642.11] en relation avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral 

direct du 18 octobre 2000 [OIFD; RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale 

est ainsi compétente à raison du lieu et de la matière pour connaître des présents recours. La 

recourante n’a pas obtenu gain de cause devant l’instance précédente. Elle a ainsi un intérêt 

digne de protection à ce que les décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées de sorte 

qu'elle a qualité pour recourir contre celles-ci (art. 195, al. 2 LI et art. 140 ss LIFD en relation avec 

l'art. 3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la 

juridiction administratives [LPJA; RSB 155.21]). Introduits dans la forme et le délai prescrits, les 

recours sont en principe recevables, compte tenu du considérant suivant.

1.1 Le représentant a contesté le rappel d'impôt relatif aux périodes fiscales 2008 à 2016. La 
décision sur réclamation du 19 novembre 2021 ne prononce cependant un rappel des impôts 

cantonaux et de l'impôt fédéral direct que pour les périodes fiscales 2008, 2010, 2011, 2015 et 

2016 (pag. 575 ss). Pour les autres périodes fiscales, la TC-R a renoncé à la perception d'un 

rappel d'impôt. Les recours sont par conséquent sans objet s'agissant des impôts cantonaux et 

de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2009, 2012, 2013 et 2014, de sorte que, dans 

cette mesure, ils sont irrecevables en ce qui concerne les périodes fiscales mentionnées. 

Il convient de noter que pour les cas de rappels d'impôts qui s'étendent sur plusieurs années ou 

plusieurs périodes fiscales, il est opportun d'intégrer dans la décision également les années pour 

lesquelles aucun rappel d'impôt n'est prélevé.   

1.2 La présente affaire est jugée par une chambre de la Commission des recours en matière 
fiscale composée de trois juges du fait que le montant litigieux excède CHF 10'000.-- (art. 70, 

al. 3 et 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère 

public [LOJM; RSB 161.1]).

2. Le dossier de la procédure de rappel d'impôt concernant les époux D.________ et 
E.________, qui est également pendante devant la Commission des recours en matière fiscale 

(procédures 100 21 458 - 462, 100 21 471, 100 21 473 - 475 et 200 21 336 - 340, 200 21 346, 

200 21 347, 200 21 349 ainsi que 200 21 350 [dossier relatif aux époux D.________]), doit 

également être pris en considération aux fin de l'appréciation de la présente procédure.

3. Selon l'article 217, alinéa 3 LI et l'article 175, alinéa 3 LIFD, il est renoncé à la poursuite 
pénale (dénonciation spontanée non punissable) lorsque la personne contribuable dénonce 

spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, qu'aucune autorité fiscale n'a 

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connaissance de la soustraction, que la personne contribuable collabore sans réserve avec 

l'autorité fiscale pour déterminer le montant du rappel d'impôt et qu'elle s'efforce d'acquitter le 

rappel d'impôt dû. La collaboration requise peut être fournie de manière satisfaisante au moment 

de la dénonciation déjà, si la dénonciation spontanée est détaillée et documentée de manière 

exhaustive. Il n'est cependant pas obligatoire que la dénonciation spontanée contienne déjà 

toutes les informations et tous les documents nécessaires pour déterminer l'impôt. La 

collaboration attendue peut aussi être fournie après la dénonciation par la remise ultérieure 

d'informations et de documents. Une autre question est de savoir si une dénonciation spontanée 

peut avoir lieu de manière échelonnée, respectivement par étapes, en ce sens que des faits 

supplémentaires peuvent encore être divulgués en cours de procédure (Bossart Meier/Jutzi, Die 

strafbefreiende Selbstanzeige – Ein uneinheitlich geregelter Rettungsanker, in Jusletter du 

12.9.2016 ch. 99). Si d'autres éléments de revenus et de fortune sont divulgués par la personne 

contribuable ou découverts par l'autorité dans le cadre du règlement de la (première) 

dénonciation spontanée, la doctrine dominante admet que l'impunité reste possible dans la 

mesure où la non-divulgation résulte d'une négligence (légère) (Bossart Meier/Jutzi, op. cit., 

ch. 108 ; cf. aussi Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, 

n. 133 ad art. 175 LIFD). En l'espèce, l'ancienne représentante a déposé au nom des époux une 

dénonciation spontanée non punissable, par courrier du 10 novembre 2016 (cf. lettre A ci-dessus, 

pag. 378). Dans un premier temps, la TC-R a ouvert une procédure en rappel d'impôt à l'encontre 

des époux (dossier relatif aux époux, pag. 502), puis, le 19 juillet 2018, elle en a ouvert une autre 

contre la recourante (pag. 379). Ce faisant, la TC-R est partie du principe que la dénonciation 

spontanée des époux s'étend également à la recourante (mémoire de réponse du 14 mars 2022).

4. Il convient de rappeler d'office que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt 
s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, 

alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation était incomplète (art. 207, al. 1 LI; art. 152, 

al. 1 LIFD). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période 

fiscale à laquelle il se rapporte (art. 207, al. 3 LI et art. 152, al 3 LIFD). La présente procédure de 

rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2008 à 2016 a été ouverte par lettre du 19 juillet 2018 

(pag. 379), soit avant la fin du délai de prescription de dix ans pour introduire la procédure. Le 

délai de quinze ans pour fixer le rappel d'impôt prendra fin au 31 décembre 2023 s'agissant de 

l'année fiscale 2008, et il s'échelonne d'année en année pour les années fiscales suivantes. Dans 

ces circonstances, la TC-R était en droit d'ouvrir la présente procédure de rappel d'impôt, 

conformément aux dispositions légales applicables, en remontant jusqu'à l'année fiscale 2008. 

5. Il est procédé au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, lorsque des 
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir 

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qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en 

force est incomplète ou encore qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime 

ou à un délit (art. 206, al. 1 LI et art. 151, al. 1 LIFD). Sont en général considérés comme des 

faits ou moyens de preuve nouveaux au sens des dispositions citées ceux qui existaient déjà au 

moment de la taxation, mais dont l'autorité de taxation n'a eu connaissance qu'a posteriori. La 

nouveauté s'apprécie en général au regard de l'état du dossier au moment de la notification de 

la taxation, étant précisé que l'ensemble du dossier de la personne contribuable est à prendre en 

compte. Est donc nouveau tout ce qui ne ressortait pas du dossier à ce moment-là. Étant donné 

que le rappel d'impôt est dépourvu de caractère pénal, la question de la nouveauté n'est pas 

subordonnée à la condition que la personne contribuable ait commis une faute. La question de 

savoir si on est en présence d'un fait nouveau s'apprécie plutôt en fonction des obligations qui 

incombent à la personne contribuable, d'une part, et à l'Intendance des impôts, d'autre part (cf. 

arrêt du Tribunal administratif 100 2015 35/36 du 12.8.2016, cons. 2.1; arrêt du Tribunal 

administratif 100 2019 42/43 du 24.4.2019, cons. 4.1). Les circonstances relatives à F.________ 

décrites par l'ancienne représentante dans le cadre de la dénonciation spontanée du 

10 novembre 2016 concernant les époux (pag. 378) constituent incontestablement des faits 

nouveaux au sens de l'article 206, alinéa 1 LI ou de l'article 151, alinéa 1 LIFD. En l'espèce, la 

question de savoir si ces faits entraînent des conséquences fiscales pour la recourante, et donc 

si les conditions pour percevoir des rappels d'impôts sont remplies, est contestée.

6. Il ressort du dossier que la TC-R, se fondant sur la dénonciation spontanée des époux, 
est partie de l'idée que D.________ est le seul bénéficiaire ou fondateur et propriétaire de 

F.________ (cf. pag. 374 ss et le mémoire de réponse du 14 mars 2022). De toute évidence, la 

TC-R n'a pas vérifié ces allégations au moyen des documents nécessaires. S'appuyant sur les 

autres documents remis dans le cadre des procédures de rappels d'impôts à l'encontre des époux 

et de la recourante, la TC-R a en outre acquis la conviction que la recourante a accordé à 

F.________ un avantage appréciable en argent par l'acquisition des pièces en h.________ et 

que des gains de la recourante ont ainsi été transférés dans F.________. Dans l'ensemble, la 

TC-R est parvenue à la conclusion que le procédé en question a été choisi uniquement en vue 

d'économiser des impôts et qu'il y a évasion fiscale, raison pour laquelle elle a qualifié 

F.________ de non existante sur le plan fiscal, soit de structure transparente. S'agissant de la 

recourante, la TC-R a par conséquent appliqué une vision consolidée au niveau des bénéfices 

pour les périodes fiscales 2008 à 2016, en reprenant chez la recourante les gains de F.________, 

compte tenu des éventuelles pertes (pag. 543 et 575 ss). S'agissant des époux, resp. de 

D.________, la TC-R a également pris en compte le bénéfice de F.________ (dans la mesure 

où un bénéfice était attesté du côté de F.________ compte tenu des éventuelles pertes) pour les 

années fiscales 2006 à 2014, au sens d'une prestation appréciable en argent de la recourante en 

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leur faveur. Elle a également pris en compte en tant que revenu la distribution effectuée en 2011 

(dossier relatif aux époux D.________, pag. 612 et 656 ss). Elle a en outre repris le capital, les 

réserves et le report de bénéfices de F.________ ainsi que, jusqu'en 2010, le prêt dans la fortune 

des époux (dossier relatif aux époux D.________, pag. 612 et 660 ss). 

Compte tenu des réflexions suivantes, la manière de procéder de la TC-R ne semble pas 

appropriée et la question se pose de savoir si et dans quelle mesure le rappel d'impôt fixé est 

justifié au vu des circonstances ou s'il convient de renvoyer le dossier à l'instance précédente 

(art. 72, al. 1 LPJA).

6.1 Une Anstalt selon le droit liechtensteinois des personnes et des sociétés est dotée de la 
personnalité juridique et peut être structurée, en fonction de ses caractéristiques, soit en tant que 

corporation soit en tant qu'organisation ressemblant à une fondation. Bien que la forme juridique 

de l'Anstalt selon le droit liechtensteinois soit inconnue du droit suisse, l'Anstalt est en principe 

reconnue comme un sujet de droit tant sur le plan du droit civil que sur celui du droit fiscal (art. 11 

LIFD et art. 49, al. 3 LIFD; art. 13 et art. 75, al. 3 LI; arrêt du Tribunal fédéral 2C_799/2021 du 

09.05.2022, cons. 4.4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 04.04.2019, cons. 5.4.2). Tant 

le droit fiscal que le droit privé postulent l'indépendance juridique des personnes morales. La 

théorie de l'incorporation n'est écartée qu'à titre exceptionnel, dans l'optique du principe de la 

transparence fiscale («Durchgriff»). Fondée sur l'interdiction de l'abus de droit, l'application du 

principe de la transparence semble admissible lorsque l'argument de l'indépendance juridique de 

la personne morale invoqué par la personne physique sous-jacente s'avère abusif. Le Tribunal 

fédéral estime en général que c'est le cas lorsque les éléments constitutifs de l'infraction d'évasion 

fiscale sont remplis (Peter Fröhlich, Die kontrollierte Stiftung – Rechtssicherheit und Realität!, in 

Rf 4/2017, p. 275 s., ch.  3.1, avec références à la jurisprudence du Tribunal fédéral). Selon la 

jurisprudence constante, il y a évasion fiscale: 1) lorsque la forme juridique choisie par le 

contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tous les cas totalement 

inadaptée au but économique poursuivi (élément objectif), 2) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce 

choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient 

dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée(élément subjectif), et 3) lorsque 

le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il 

serait accepté par l'autorité fiscale (élément effectif, arrêt du Tribunal fédéral 2C_652/2018 du 

14.05.2020, cons. 4.2.1, avec références). L'application du principe de la transparence fiscale 

entraîne une imposition transparente de la personne morale (voir sur l'ensemble: arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_799/2021 du 09.05.2022, cons.  4.4.1 s., avec références; Widrig/Meyer, Die privat-

rechtliche liechtensteinische Anstalt mit geteiltem oder ungeteiltem Kapital, in zsis) 1/2020, A2, 

n. 1 ss, <https://publ.zsis.online/artikel/2020/einzelausgaben/1_2020_zsis-A2.pdf> [consulté 

https://publ.zsis.online/artikel/2020/einzelausgaben/1_2020_zsis-A2.pdf

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pour la dernière fois le 09.11.2022]; Oesterhelt/Opel, Abkommensberechtigung liechtensteini-

scher Stiftungen und Anstalten, in Rf 1/2020, p. 4 ss, ch. 2.1 ss). 

6.1.1 Comme mentionné plus haut, une Anstalt liechtensteinoise peut être structurée à la 
manière d'une corporation ou d'une fondation. Selon la conception retenue, cela conduit à des 

conséquences fiscales différentes, étant donné que l'Anstalt doit être assimilée à la personne 

morale suisse dont elle se rapproche le plus par sa forme juridique ou sa structure effective (arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 04.04.2019, cons. 5.4.3). Selon la jurisprudence du Tribunal 

fédéral, l'Anstalt similaire à une fondation semble être la règle (Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 8, 

ch. 2.3.1 ss). Conformément à la jurisprudence et à la pratique des administrations fiscales de 

différents cantons en lien avec les fondations liechtensteinoises, la subjectivité fiscale d'une 

Anstalt similaire à une fondation est refusée lorsque l'Anstalt est considérée comme contrôlée, 

que le fondateur ou le constituant n'aliène pas définitivement sa fortune et continue dès lors de 

contrôler l'Anstalt, qu'il s'assure d'avoir une influence déterminante sur l'existence et l'activité de 

l'Anstalt et que celle-ci est par conséquent soumise à sa volonté actuelle ou qu'un bénéficiaire 

dispose d'un contrôle de fait ou de droit sur l'Anstalt. En revanche, lorsque l'on est simplement 

en présence d'un cercle fixe de bénéficiaires, une imputation de la fortune de l'Anstalt peut certes 

être envisagée, mais il convient de renoncer à l'application du principe de la transparence. Selon 

Oesterhelt/Opel, il faut en effet renoncer à appliquer le principe de la transparence dans des 

situations similaires à l'usufruit, étant donné que les bénéficiaires n'ont en règle générale pas 

participé à la création et à l'organisation (inhabituelle) de l'Anstalt (Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 6, 

ch. 2.2.3; cf. également Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 5 ss, ch. 2.2.2 ss ainsi que 

Steiner/Fankhauser/Brügger, Transparente Besteuerung juristischer Personen in der Schweiz, in 

Expert Focus 2019 [6-7], p. 531, ch. 4). Le Tribunal fédéral a également confirmé cela. Dans un 

arrêt récent, il a en effet retenu qu'un traitement fiscalement transparent ou l'application du 

principe de la transparence ne peut intervenir que dans le cas d'une Anstalt contrôlée (arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_799/2021 du 09.05.2022, cons. 4.4.2). Si une Anstalt étrangère et structurée 

à la manière d'une fondation doit être considérée comme contrôlée et donc comme transparente, 

il convient alors de vérifier à quelle(s) personne(s) (physiques) qui contrôlent l'Anstalt et qui sont 

assujetties de manière illimitée à l'impôt en Suisse les bénéfices et/ou le capital et d'éventuelles 

distributions doivent être imputées et dans quelle mesure. Entrent en ligne de compte en premier 

lieu en tant que personnes contrôlant l'Anstalt le constituant ou les bénéficiaires qu'il a désignés. 

Si l'Anstalt est au contraire structurée à la manière d'une corporation, ce qui ne devrait en général 

être le cas que si elle dispose d'un capital divisé en parts (étant précisé qu'il faut toujours procéder 

à une appréciation globale du cas particulier), elle est alors traitée comme une société de 

capitaux. Une application du principe de la transparence est également possible dans ce cas 

(Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 10, ch. 2.3.3 et p. 11, ch. 3.3 avec les références).

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6.1.2 En l'espèce, il ne ressort pas clairement du dossier comment F.________ est organisée 
concrètement ni qui est ou a été son constituant. On ne sait pas non plus si le constituant est 

décédé entretemps et si F.________ doit par conséquent éventuellement être reconnue en tant 

que sujet fiscal indépendant après sa mort (voir également à ce sujet l'arrêt du Tribunal fédéral 

2C_799/2021 du 09.05.2022, cons. 4.4.2). Il reste également une incertitude sur l'identité des 

bénéficiaires de F.________ et sur la question des droits de contrôle dont ils disposent le cas 

échéant. Le dossier ne contient en effet pas de documents tels qu'un acte constitutif, des statuts, 

des statuts complémentaires, des règlements, des contrats de mandat, des lettres de souhaits, 

des documents relatifs à l'organisation incluant la désignation de tous les organes, un formulaire 

A (identification de l'ayant droit économique), etc. Demander les documents correspondants à la 

recourante ou à D.________ aurait été le rôle de la TC-R en l'espèce. Sans ces documents, il est 

impossible d'établir si F.________ est structurée à la manière d'une fondation ou d'une 

corporation et s'il s'agit par conséquent d'une Anstalt contrôlée ou non. Ce n'est qu'après 

clarification de ces éléments qu'il sera possible de déterminer les conséquences fiscales pour les 

personnes concernées et de vérifier s'il y a évasion fiscale ou s'il faut procéder à une imposition 

transparente. Il n'appartient pas à la Commission des recours en matière fiscale d'administrer ces 

preuves et d'en établir les conséquences fiscales en tant que première instance. Cela priverait 

en effet la recourante d'une instance de recours et la Commission des recours en matière fiscale 

est d'avis que procéder différemment dans le cas d'espèce serait également susceptible de 

générer des problèmes en matière de droit d'être entendu. La TC-R, soit l'Intendance des impôts, 

dispose en outre de valeurs de comparaison et paraît le mieux à même d'effectuer des 

comparaisons croisées. Il se justifie par conséquent, compte tenu également des considérants 

ci-après (cons. 6.2 ss), de renvoyer le dossier à la TC-R, soit à l'Intendance des impôts, pour un 

nouvel examen.

6.2 Si après un nouvel examen, la TC-R parvient à la conclusion que D.________ contrôle ou 
possède F.________ en tant que personne physique et qu'une imposition transparente de 

F.________ doit être effectuée de son côté, cela concernera uniquement le bénéfice et le capital 

de F.________, mais pas (en sus) la distribution dont il a bénéficié en 2011 (dossier relatif aux 

époux D.________, pag. 612). Cela parce que le revenu et la fortune sont déjà imposés. Dans 

ce contexte, il n'est nécessaire de vérifier, en ce qui concerne la recourante, que si les prix de 

transfert appliqués entre elle et F.________, respectivement D.________, satisfont au principe 

de la comparaison avec des tiers indépendants. Il ne peut y avoir une distribution dissimulée de 

bénéfices de la recourante à F.________ ou à D.________ que dans la mesure où la marge 

bénéficiaire n'aurait pas été justifiée par l'usage commercial. Il n'est toutefois pas acceptable que 

les résultats positifs de F.________ soient saisis deux fois, c'est-à-dire aussi bien chez 

D.________ que chez la recourante. 

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6.3 En ce qui concerne le prêt mentionné plus haut (lettre A et cons. 6 ci-dessus), il convient 
de signaler que ce prêt figurait au bilan de F.________ au 31 décembre 2006 en tant que dette 

envers le créancier «A» à hauteur de CHF 69'575.-- (compte no 2052, pag. 194). Au 31 décembre 

2007, le prêt figurait différemment au bilan, soit dans le compte «Verbindlichk. gg. Gesellschaftern 

1-5 J.» (dettes envers les associés, 1 à 5 ans) au passif (compte no 248050, pag. 223). Selon 

une note jointe à la dénonciation spontanée et concernant les époux D.________, le prêt en 

question est une dette envers le titulaire des droits de fondateurs avant 2004 (dossier relatif aux 

époux D.________, pag. 257). On ne connaît pas l'identité de cette personne ni les conditions 

qui s'appliquaient au prêt. Il ressort ensuite de la note et de la feuille de compte «Verbindlichk. 

gg. Gesellschaftern 1-5 J.» (dossier relatif aux époux D.________, pag. 256 s.), que le prêt a été 

décomptabilisé chez F.________ en 2011 de la manière suivante (cf. aussi pag. 304 et 316):

Date Texte CHF

01.01.2011 Solde reporté 69'575.00

01.01.2011 Compensation avec facture à la recourante -55'209.00

10.05.2011 Compensation avec facture à la recourante -44'850.00

31.12.2011 Décomptabilisation d'une facture de fournisseur, probablement 

d'un tiers

19'368.00

31.12.2011 Distribution à D.________ 11'116.00

31.12.2011 Solde final 0.00

Dans ce contexte, il convient de retenir que la recourante a acheté auprès de F.________ des 

marchandises pour un montant total de CHF 131'321.55 durant l'exercice 2010 et que ces achats 

ont été comptabilisés chez F.________ avec une incidence sur le résultat (créances/produits). 

La même année, la recourante a payé un montant de CHF 31'262.55, de sorte que la créance 

impayée de F.________ à l'encontre de la recourante se montait encore à CHF 100'059.-- 

(pag. 291). Il est à noter que dans la comptabilité de F.________, la créance en question est 

libellée «B.________» (pag. 291). La même désignation est utilisée en partie les années 

suivantes, mais on trouve aussi «B.________ SA» (pag. 313) ou encore «D.________» ou 

«D.________ RE» (pag. 334, 350, 370). Le dossier contient également une facture de l'année 

2016 adressée à B.________ (pag. 398). L'adresse indiquée est l'adresse commerciale de la 

recourante valable à l'époque et, à ce moment-là, la raison sociale de la recourante était (encore) 

B.________ S.A. (cf. extrait du registre du commerce). On peut partir du principe que les 

désignations assez peu spécifiques utilisées dans la comptabilité de F.________ servaient 

toujours à désigner la recourante et que la facture de 2016 en question était également destinée 

à la recourante et non pas à une personne privée. Durant l'exercice 2011, sur la dette restante 

de la recourante envers F.________ à hauteur de CHF 100'059.--, un montant de CHF 55'209.-- 

a été soldé via comptabilisation dans «Verbindlichk. gg. Gesellschaftern 1-5 J./Forderungen» 

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(pag. 304; texte comptable «Ausb.»). Cela signifie qu'il n'y a pas eu de paiement d'un montant 

correspondant de la part de la recourante, mais que la créance en souffrance a été 

décomptabilisée à la charge du prêt. La créance résiduelle de CHF 44'850.-- a été entièrement 

acquittée par des paiements de la recourante (du 31.1.2011, 28.2.2011, 31.3.2011 et 29.4.2011, 

pag. 315). Pourtant, par écriture du 22 décembre 2011, un montant identique, soit de 

CHF 44'850.--, a de nouveau été inscrit au débit du prêt, avec incidence sur le résultat (pag. 304; 

texte comptable «D.________/Verkauf Waren»). Conformément aux indications fournies par 

l'ancienne représentante dans la dénonciation spontanée, la recourante a acheté auprès de 

F.________ des marchandises qui n'ont pas été payées, mais compensées avec le prêt, resp. la 

dette existante de F.________ envers D.________. Selon elle, il s'agit indirectement d'un apport 

en capital dissimulé en faveur de la recourante (pag. 377). Faute de documents comptables 

pertinents de la recourante, il est impossible de comprendre comment elle a inscrit ces 

transactions dans sa comptabilité. La question de savoir si D.________ est ou était effectivement 

le créancier prêteur et pouvait, dans ce contexte, renoncer à la dette en faveur de la recourante, 

n'est pas non plus clair. En 2010, F.________ a en outre acquis une machine pour la recourante 

(pag. 284 et 290). Le solde de la dette de la recourante envers F.________ pour la revente de la 

machine à la recourante pour un montant de CHF 19'368.-- a également été comptabilisé via le 

prêt en 2011 (pag. 304 s.; texte comptable «Abschr. EK Maschine»). Le solde de CHF 11'116.-- 

en résultant a finalement été versé à D.________. Dans l'ensemble, le remboursement du prêt 

n'apparaît pas de manière transparente et les conséquences fiscales qui en découlent 

éventuellement pour la recourante et/ou D.________ ne sont pas claires. Ce manque de clarté 

est en particulier dû au manque de documents pertinents, notamment des documents comptables 

de la recourante. Pour autant qu'on puisse en juger sur la base du dossier, la TC-R n'a pour sa 

part pas mené d'investigations complémentaires et s'est contentée de qualifier D.________ de 

créancier prêteur pour les années 2006 à 2010 et de procéder à une reprise du prêt à hauteur de 

CHF 69'575.-- dans sa fortune. La Commission des recours en matière fiscale estime cependant 

que l'état de fait est confus et n'a pas encore été clarifié de manière assez approfondie, de sorte 

qu'un renvoi du dossier à l'instance précédente se justifie, voire s'avère indispensable, compte 

tenu des aspects exposés aux considérants 7.2 et suivants. 

7. En conclusion, il convient de retenir que la cause doit être renvoyée à la TC-R, soit à 
l'Intendance des impôts, pour nouvel examen. Le renvoi concerne uniquement les périodes 

fiscales 2008, 2010, 2011, 2015 et 2016, étant donné que, comme expliqué plus haut (cons. 1.1.), 

les recours relatifs aux impôts cantonaux et à l'impôt fédéral direct pour 2009, 2012, 2013 et 2014 

sont irrecevables. S'agissant des périodes fiscales 2008, 2010, 2011, 2015 et 2016, la TC-R 

devra dans un premier temps vérifier si F.________ répond aux conditions permettant d'appliquer 

le principe de la transparence fiscale. Si tel est le cas, il faudra examiner ensuite comment les 

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bénéfices et le capital sont répartis chez F.________ et auprès de qui ils doivent être imposés. Il 

faudra également examiner quelles (autres) conséquences fiscales en résultent pour la 

recourante, donc par exemple s'il y a eu des distributions dissimulées de bénéfices au profit de 

F.________ ou de D.________, resp. des époux D.________, voire d'autres personnes, ou si 

d'autres corrections (art. 85 LI et art. 58 LIFD, prescriptions de correction fiscale) sont 

nécessaires dans le cadre de l'imposition de la recourante. La TC-R, soit l'Intendance des impôts, 

devra motiver la conclusion à laquelle elle parvient de manière détaillée à l'attention de la 

recourante et, dans ce cadre, lui octroyer au préalable le droit d'être entendue. Au vu ce qui 

précède, on peut renoncer à examiner les autres conclusions des parties.

8. Vu que le renvoi du dossier aux fins d'un nouvel examen ne préjuge en rien de l'issue de la 
procédure, la recourante ne supporte pas de frais de procédure (art. 144, al. 1 LIFD ainsi 

qu'art. 200, al. 1 LI).

Il convient par conséquent d'allouer des dépens à la recourante qui est assistée d'un mandataire 

dans la présente procédure (art. 200, al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, al. 1 

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]). 

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, il convient de retenir que la recourante y est soumise 

(Registre IDE, à l'adresse <https://www.uid.admin.ch>, [consulté pour la dernière fois le 

16.11.2022]), ce qui lui donne le droit de déduire la TVA mise à sa charge par son représentant 

en tant qu'impôt préalable dans son propre décompte de la TVA. La TVA ne doit par conséquent 

pas être prise en compte dans la fixation des dépens. Au vu de l'ensemble des circonstances, il 

se justifie d'allouer une indemnité de dépens forfaitaire de CHF 1'500.-- (incluant les éventuels 

débours).

9. Selon le droit de procédure en vigueur du canton de Berne, les décisions de renvoi sont 
considérées comme des décisions incidentes. Elles sont susceptibles de recours séparément, 

aux conditions prévues par l'article 74, alinéas 1 et 3 en relation avec l'article 61, alinéas 3 et 4 

LPJA, le moyen de droit étant le même que celui contre la décision sur le fond, soit en l'espèce 

le recours auprès du Tribunal administratif du canton de Berne (cf. parmi beaucoup d'autres: arrêt 

du Tribunal administratif 100 2019 131/132 du 18.07.2019).

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

1. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour la période fiscale 2008 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance 

des impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

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2. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour la période fiscale 2008 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

3. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux pour la période fiscale 2009 est 

irrecevable.

4. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2009 est 

irrecevable.

5. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour la période fiscale 2010 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance 

des impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

6. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour la période fiscale 2010 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

7. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour la période fiscale 2011 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance 

des impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

8. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour la période fiscale 2011 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

9. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux pour la période fiscale 2012 est 

irrecevable.

10. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2012 est 

irrecevable.

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11. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux pour la période fiscale 2013 est 

irrecevable.

12. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2013 est 

irrecevable.

13. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux pour la période fiscale 2014 est 

irrecevable.

14. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2014 est 

irrecevable.

15. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour la période fiscale 2015 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance 

des impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

16. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour la période fiscale 2015 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

17. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour la période fiscale 2016 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance 

des impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

18. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour la période fiscale 2016 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

19. Il n’est pas prononcé de frais de procédure.

20. Il est alloué à la recourante des dépens pour un montant forfaitaire de CHF 1'500.-- (hors 

TVA et éventuels débours inclus).

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21. La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par un 
recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours 
est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours 

énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé 
par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les 

tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

La décision concernant l’impôt fédéral direct peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification (art. 145 
LIFD en relation avec l’art. 9, al. 3 OIFD), par un recours en trois exemplaires. Le délai 
de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse 

le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et 
les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la personne contribuable elle-même ou 
par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La 

décision litigieuse sera jointe.

S’il y a recours au Tribunal administratif aussi bien pour les impôts cantonaux que 
pour l’impôt fédéral direct, ces recours peuvent être introduits par un seul mémoire, 
s’ils concernent le même objet. Ils doivent notamment énoncer les conclusions et les 
motifs.

22. La présente décision est notifiée à:

▪ C.________ à l'intention de A.________ SA 

▪ l'Intendance des impôts du canton de Berne 

▪ l'Administration fédérale des contributions

▪ la Commune de J.________

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

La juge La greffière

Nanzer Gribi