# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 88815aa1-252a-510b-94ca-3b527e4dc12c
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1999-03-15
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.03.1999 FI.1998.0089
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1998-0089_1999-03-15.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 15 mars 1999

 

sur le recours interjeté par A.________ et
B.________, représentés par le notaire Christian Golay, 1510 Moudon,

 

contre

 

la décision sur réclamation du 8 juillet 1998
de l'Administration cantonale des impôts (droits de mutation perçus à la
suite d'un échange d'immeubles).

 

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F.
Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     Les frères C.________
et D.________, agriculteurs à X.________, possédaient ensemble, à la suite de
la succession de feu leur père E.________ et de diverses acquisitions, douze
immeubles sur le territoire communal. Jusqu'au 22 mai 1995, la communauté
héréditaire de feu C.________- à savoir son épouse Mme C.________ ainsi que ses
enfants A.________ et B.________ - et D.________ étaient propriétaires en main
commune des parcelles nos 1********, 2******** et 3******** et copropriétaires,
chacun pour une moitié, des neuf autres parcelles, savoir les nos 4********,
5********, 6********, 7********, 8********, 9********, 10********, 11********
et 12********. La description de ces parcelles est la suivante:

 

	
  nos des
  parcelles

  	
  désignation

  	
  superficie (en m2)

  	
  estimation fiscale (Frs)

  
	
  4********

  	
  ********

  	
  61'436

  	
  63'500

  
	
  5********

  	
  ********

  	
  306

  	
  100

  
	
  1********

  	
  ********

  	
  37'521

  	
  21'100

  
	
  2********

  	
  ********

  	
  491

  	
  200

  
	
  6********

  	
  ********

  	
  630

  	
  200

  
	
  7********

  	
  ********

  	
  680

  	
  300

  
	
  8********

  	
  ********

  	
  632

  	
  300

  
	
  9********

  	
  ********

  	
  9'566

  	
  6'000

  
	
  10********

  	
  ********

  	
  44'644

  	
  43'000

  
	
  11********

  	
  ********

  	
  17'377

  	
  175'600

  
	
  3********

  	
  ********

  	
  15'159

  	
  13'000

  
	
  12********

  	
  ********

  	
  16'801

  	
  7'000

  

 

B.                    A cette dernière date,
les hoirs de C.________ et D.________ ont passé, par devant le notaire
Christian Golay, à Moudon, un acte authentique intitulé "Transformation
de statut juridique de propriété - Réunion et division de biens-fonds -
Dissolution de société simple - Attribution immobilière et divers". A
teneur dudit acte, les consorts A.________ et B.________ sont en premier lieu
convenus de transformer le statut des neuf parcelles en copropriété en une
indivision; à cet effet, ils ont expressément requis l'exonération de tout
droit de mutation ensuite de cette modification de statut. En second lieu, les
consorts A.________ et B.________ ont déclaré réunir et diviser les parcelles
nos 10******** et 11******** en deux nouveaux bien-fonds de 12'971 (A), respectivement 49'050 m2
(B). Ils sont par ailleurs convenus de dissoudre la société simple formée entre
eux en attribuant à D.________ les parcelles 2********, 6********, 7********, 8********, 9********, 3********, 12******** et B (11******** nouveau), à
l'hoirie C.________ les parcelles 4********, 5********, 1******** et A
(10******** nouveau); il a été prévu que chacun des deux lots ait une valeur
égale, de sorte qu'aucune soulte ne soit payée de part et d'autre. Ces
modifications ont été opérées au registre foncier le 1er juin 1995.

C.                    a) En date du 8
septembre 1995, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a requis
le notaire Golay de lui indiquer la valeur brute de chaque parcelle faisant
l'objet du partage du 22 mai 1995, demande qu'elle a réitérée le 16 octobre de
la même année; le 25 octobre 1995, celui-ci remettait à l'ACI une copie du
rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture du 25 juin 1993 relatif à la
détermination de la valeur de partage des immeubles en question. On reprend
ci-après ces données en rappelant que la décision attaquée inverse au demeurant
l'attribution des parcelles:

	
  Parcelles reprises par l'hoirie

  	
  Parcelles reprises par D.________

  
	
  n° de parcelle

  	
  valeur (en frs)

  	
  n° de parcelle

  	
  valeur (en frs)

  
	
  4********

  	
  256'657

  	
  2********

  	
  393

  
	
  5********

  	
  153

  	
  6********

  	
  630

  
	
  1********

  	
  106'360

  	
  7********

  	
  544

  
	
  10********

  	
  314'182

  	
  8********

  	
  632

  
	
   

  	
   

  	
  9********

  	
  27'741

  
	
   

  	
   

  	
  11********

  	
  404'015

  
	
   

  	
   

  	
  3********

  	
  45'477

  
	
   

  	
   

  	
  12********

  	
  40'322

  
	
   

  	
  Total:   677'352

  	
   

  	
  Total:   519'754

  

                        b) En date du 28 novembre 1996, la Commission d'impôt
et recette du district de Y.________ a notifié à l'hoirie C.________, soit
A.________ et B.________ - Mme C.________ étant entre-temps décédée - deux
décisions de taxation définitive. 

                        aa) L'autorité fiscale
a tout d'abord arrêté l'imposition du partage des parcelles sises en propriété
commune de la façon suivante:

	
  Parcelles

  	
  D.________

  	
  Succession C.________

  	
  Total (entier parcelles)

  
	
  1********

  	
   

  	
  106'360.--

  	
  106'360.--

  
	
  2********

  	
  393.--

  	
   

  	
  393.--

  
	
  3********

  	
  45'477.--

  ____________________

   

   

  	
  

  _____________________

  ___

  	
  45'477.--

  _____________________

  __

  
	
   

  	
  45'870.--

  	
  106'360.--

  	
  152'230.--

  
	
  - part civile de 1/2

  	
  76'115.--

  ­

  	
  76'115.--

  _

  	
  152'230.--

  _

  
	
  - Assiette du DM

  	
  Non imposable

  	
  30'245.--

  	
   

  

                        Le droit de mutation dû par l'hoirie C.________ a donc
été fixé à 998 fr. 10 (3,3% x 30'245 fr.). 

                        bb) L'imposition du
partage des parcelles initialement en copropriété a été fixée de la façon
suivante:

 

	
  Parcelles

  	
  D.________

  	
  Succession C.________

  	
  Total (entier parcelles)

  
	
  4********

  	
   

  	
  256'657.--

  	
  256'657.--

  
	
  5********

  	
   

  	
  153.--

  	
   

  
	
  6********

  	
  630.--

  	
   

  	
  630.--

  
	
  7********

  	
  544.--

  	
   

  	
  544.--

  
	
  8********

  	
  632.--

  	
   

  	
  632.--

  
	
  9********

  	
  27'741.--

  	
   

  	
  27'741.--

  
	
  10********

  	
   

  	
  314'182.--

  	
  314'182.--

  
	
  11********

  	
  404'015.--

  	
   

  	
  404'015.--

  
	
  12********

  	
  40'322.--

  ____________________

   

   

  	
   

  __

  	
  40'322.--

  ____________________

   

   

  
	
   

  	
  473'884.--

  	
  570'992.--

  	
  1'044'876.--

  
	
  - 1/2 acquise

  	
  236'942.--

  ­

  	
  285'496.--

  _

  	
  522'438.--

  _

  
	
  - valeur égale échangée

  	
   

  	
  236'942.--

  	
   

  
	
  - soulte

  	
   

  	
  48'554.--

  	
   

  

                        Le droit de mutation dû par D.________sur la valeur
d'échange a été fixé à 3'905 fr. 55 (1,65% x 236'942 fr.), les droits dus par
les hoirs de C.________ étant arrêtés à 3'909 fr. 55 (1,65% x 236'942 fr.), sur
la valeur d'échange et 1'602 fr. 30 (3,3% x 48'554 fr.) sur la soulte.

                        c) A.________ et
B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de dite décision de taxation.
En substance, ils ont fait valoir, d'une part, la modification en propriété
commune du statut juridique des parcelles partagées, d'autre part, le fait que
les lots échangés étaient de valeur égale; enfin, ils ont soutenu que seules
les estimations fiscales servaient en l'occurrence de clé de répartition.

                        Déférant à la requête
de l'ACI, le notaire Christian Golay a, par courrier du 11 juin 1997, indiqué
qu'il lui était paru plus simple de transformer le régime juridique de la
totalité des parcelles, y compris celle en copropriété, en propriété commune
avant de procéder à leur attribution. En revanche, il s'est abstenu de
communiquer la valeur vénale desdites parcelles.

                        d) Par décision du 8
juillet 1998, l'ACI a partiellement accueilli la réclamation en admettant la
valeur égale des lots partagés, soit 677'352 fr.; elle a maintenu en revanche
le principe de l'imposition.

                        aa) L'assiette du
droit de mutation résultant du partage des parcelles en indivision a finalement
été arrêtée de la façon suivante:

	
  Parcelles

  	
  D.________

  	
  Succession C.________

  	 

	
  1********

  	
   

  	
  106'360.--

  	 

	
  2********

  	
  512,15

  	
   

  	 

	
  3********

  	
  59'266,40

  	
   

  	 

	
  Total (valeur
  des lots partagés)

  	
  59'778,55

  	
  106'360.--

  	 

	
  Valeur totale :

  	
   

  	
  166'138,55

  
	
  Quotes-parts respectives dans

  l'indivision (fr. 166'138,55 :
  2)

  

  

  

  	
  

  83'069,30

  	
  

  83'069,30

  	 

	
  Assiette du droit de mutation

  (Différence entre
  quotes-parts dans l'indivision et part attribuée par le partage)

  

  

  	
  

  

  0

  	
  

  

  23'290,70

  	 

                        L'ACI a donc arrêté à 768 fr. 60 (3,3% 23'290 fr. 70)
le droit de mutation dû par les consorts A.________ et B.________.

                        bb) Enfin, l'ACI a maintenu
l'imposition résultant du partage des immeubles en copropriété; elle a vu en
effet dans la modification du statut juridique des neuf parcelles en question
une évasion fiscale. Elle a fixé de la façon suivante l'assiette des droits de
mutation dus:  

	
  N° des parcelles

  	
  D.________

  	
  Hoirie C.________

  	
  Total

  
	
  4********

  	
   

  	
  256'657

  	
   

  
	
  5********

  	
   

  	
  153

  	
   

  
	
  6********

  	
  821,05

  	
   

  	
   

  
	
  7********

  	
  708,95

  	
   

  	
   

  
	
  8********

  	
  823,65

  	
   

  	
   

  
	
  9********

  	
  36'152,50

  	
   

  	
   

  
	
  10********

  	
   

  	
  314'182

  	
   

  
	
  11********

  	
  526'519,00

  	
   

  	
   

  
	
  12********

  	
  52'548,30

  	
   

  	
   

  
	
  Total:

  	
  617'573,45

  	
  570'992

  	
  1'188'565,45

  
	
  chaque partie acquiert 1/2 copropr.

  	
  308'786,70

  	
  285'496

  	
  594'282,70

  
	
  valeur égale échangée

  	
  285'496,00

  	
  285'496

  	
   

  
	
  soulte

  	
  23'290,70

  	
   

  	
   

  

                        L'ACI a ainsi fixé le droit de mutation dû par
D.________à 4'710 fr. 70 (1,65% x 285'496 fr.) et 768,60 (3,3% x 23'290 fr. 70)
et le droit dû par les consorts A.________ et B.________ à 4'710 fr. 70 (1,65%
285'496 fr.). 

D.                    Par acte du 7 août 1996
du notaire Christian Golay, A.________ et B.________ se sont pourvus auprès du
Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 8 juillet 1998,
concluant à l'annulation de cette dernière; en temps utile, ils ont motivé leur
pourvoi. 

                        Le juge instructeur a
notamment invité l'ACI à faire part de sa pratique en matière de traitement
fiscal de la transformation d'une copropriété en une propriété commune.

Considérant en droit:

1.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières,
c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un
autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment
de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de
mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad.
art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de
l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre
vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble
situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le
Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27
juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.

                        a) L'objet du droit de
mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2
al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art.
2 al. 2 étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le Tribunal
administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base
légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant
économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c,
aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens
juridique (ibid., cons. 4c); à teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit se
calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires
(art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint".

                        b) Parmi les
opérations de transfert au sens juridique figurent celles qui ont pour effet
d'éteindre la propriété collective sur un immeuble. L'aliénation à un tiers de
l'immeuble en copropriété ou indivis, ainsi que le rachat de toutes les
quotes-parts par un copropriétaire, respectivement l'acquisition par l'un des
propriétaires communs des parts de l'immeuble indivis, donnent lieu à la
perception d'un droit de mutation (v. Thomas, op. cit., pp. 71-73). En droit
civil, tant la copropriété que la propriété commune prennent également fin par
le partage (v. articles 651 al. 1 et 654 al. 1 CC; v. Steinauer, Droits réels
I, 2ème édition, Berne 1990, nos 1375 et 1380). Lorsque ce dernier est effectué
en nature, l'attribution faite à chaque copropriétaire correspond généralement
à sa quote-part; de même chaque indivis peut, plus ou moins, recevoir
l'équivalent de la quotité de sa part idéale dans l'acte générateur de
l'indivision. 

                        aa) Du point de vue du
droit de mutation, le partage d'un ou de plusieurs immeubles en copropriété est
imposable. En revanche, l'opération consistant à partager un ou des immeubles
indivis acquis par succession et donation (le législateur a entendu viser ici
le pacte successoral ou l'avancement d'hoirie, voire toute autre libéralité
pour cause de mort) est, vu l'art. 3 lit. e LMSD, exonérée.

                        Il s'agit toutefois
d'une exception au principe général de l'imposition de tout transfert
juridique; dès lors, l'exonération du droit de mutation en tant qu'exception au
principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une
base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,
in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références
citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les
exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par
une interprétation extensive ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41
LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995,
cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30
octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette
solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à
caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI
91/053, déjà cité). On en retire que ni le partage d'immeubles en copropriété,
quand bien même les copropriétaires seraient tous membres d'une même communauté
successorale, ni celui d'une indivision dont la cause n'est pas de nature
successorale, ne bénéficient de ce régime, dans la mesure où ils ne sont pas
expressément visés par la norme dérogatoire. Cette distinction s'explique par
le fait que le législateur a entendu exonérer du droit de mutation l'opération
consistant à partager entre les cohéritiers formant une communauté de par la
loi les immeubles soumis au régime de l'indivision par l'effet de l'art. 602
al. 1 CC. Or, ni le partage d'immeubles en copropriété, ni, à plus forte
raison, celui d'immeubles détenus par une indivision spécialement créée ne
constituent des opérations de liquidation successorale. 

                        bb) L'art. 3 lit. e
LMSD prévoit que seule la plus-value qui, toutefois, serait réalisée depuis
l'acquisition est imposée, l'application de l'art. 2 al. 3 lit. c étant
réservée si cette dernière disposition est plus favorable au contribuable (la
loi du 27 février 1963 a en fait reproduit l'article 6 lit. p de l'ancienne loi
en complétant celui-ci conformément à l'interprétation qu'en avait donnée la
jurisprudence - v. prononcé de la CCRI du 16 avril 1950, publié in RDAF 1950 p.
234 - cf. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1038; pour un exemple chiffré de
l'application de cette disposition, v. Thomas, op. cit., note marginale 7, p.
71). Cette dernière disposition instaure également un régime extraordinaire;
elle permet en effet de percevoir un droit de mutation, en cas de partage d'un
immeuble en indivision intervenu à titre onéreux, uniquement sur le montant de
la part attribuée aux copartageants qui excéderait la quote-part de chacun
d'eux dans la propriété de l'immeuble. Son champ d'application est plus vaste;
elle s'applique lors du partage d'un ou de plusieurs immeubles en propriété
commune, quelle que soit la cause de cette dernière, qu'elle soit de nature
successorale ou non. La question pourrait se poser de savoir si, suivant en
cela sa lettre, l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD ne trouve application que s'il
s'agît de régler le sort du partage d'un seul immeuble en propriété commune
(par opposition à l'art. 3 lit. g) et que, lorsque plusieurs immeubles ont été
partagés, on applique cette disposition de façon indirecte seulement, par
renvoi de l'art. 3 lit. e LMSD, ce pour autant que l'indivision trouve
exclusivement sa cause dans une dévolution successorale. Cette interprétation
littérale ne saurait cependant être suivie, le législateur employant
généralement de façon indistincte et non à dessein le singulier et le pluriel;
du reste, l'ACI ne fait aucune distinction et applique ces deux dernières
dispositions tant et aussi bien lors du partage d'un seul que de plusieurs
immeubles. En d'autres termes, le tribunal n'a pas de motifs d'adopter une
lecture de cette disposition plus étroite que celle de l'autorité intimée.

                        c) S'agissant de la
quotité du droit perçu, on rappellera que celui-ci se calcule généralement sur
la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 6 al. 1 LMSD). Or, le
prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer
l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette
présomption n'est pas irréfragable (cf. art. 6 al. 5). Elle peut être
renversée, notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît
inférieur à la valeur réelle du bien aliéné (cf. par exemple arrêt FI 94/115
précité, où il a été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est
parfaitement cohérent de percevoir le droit de mutation en prenant pour
assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert,
distincte du prix convenu). 

                        En cas d'échange
d'immeubles toutefois, ce droit, réduit de moitié, est dû par chacune des
parties sur la valeur égale des immeubles; un droit entier est en revanche
prélevé sur la soulte éventuelle (art. 8 al. 1 LMSD). Au surplus les parties à
l'acte sont solidairement responsables de son paiement (art. 4 al. 1 LMSD; v.
sur cette question, arrêts FI 98/087 du 7 décembre 1998; 98/075 du 23 novembre
1998; 97/064 du 7 août 1997). 

2.                     Dans le cas d'espèce,
les parties ont en premier lieu procédé à la transformation de la copropriété
sur neuf des douze parcelles en une propriété commune sur la totalité de
celles-ci; cela fait, elles se sont, toujours dans le même acte, attribuées la
propriété sur ces douze parcelles, à savoir huit pour D.________ et quatre pour
les recourants. Or, l'ACI a traité de façon différente le partage ainsi opéré,
selon que les immeubles étaient initialement soumis au régime de propriété
commune ou de copropriété. Elle a ainsi réservé au trois premiers immeubles
l'application - plus favorable in casu que l'art. 3 lit. e LMSD - du régime
dérogatoire de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD; en revanche, les neuf suivants ont
été soumis au régime ordinaire de l'échange consacré par l'art. 8 al. 1 LMSD.
Les recourants requièrent dès lors l'extension du régime d'exonération à
l'opération de partage dans son ensemble.

                        Deux opérations
doivent être distinguées. 

                        a) On retire tout
d'abord de l'acte notarié du 22 mai 1995 que la communauté héréditaire de feu
C.________ et D.________ se sont partagés entre eux les trois immeubles
demeurés en indivision, à savoir les parcelles nos 1********, 2******** et 3********; ce
faisant, ils sont convenus de dissoudre la communauté que les frères C.________
et D.________ formaient entre eux depuis le décès de E.________. Cette
opération-ci est celle décrite par le législateur à l'art. 3 lit. e LMSD; elle
bénéficie par conséquent du régime extraordinaire consacré par cette dernière
disposition. 

                        b) En second lieu, les
cocontractants sont également convenus de se partager entre eux les neuf autres
parcelles; ils ont ainsi dissous le régime de copropriété institué sur ces
dernières. 

                        aa) A l'inverse de la
précédente, cette opération n'est pas exonérée; il faut en effet garder à
l'esprit que le régime de copropriété, qui ne naît pas de par la loi, a selon
toute vraisemblance été constitué par les frères C.________ et D.________ lors
de l'acquisition auprès de tiers des parcelles 10******** et 12******** et non à
titre de partage entre eux de la communauté successorale qu'ils formaient alors
au décès de leur père E.________. Du reste, l'acte instrumenté par le notaire
Golay vise expressément à la liquidation de la société simple qui venait d'être
créée sur les neuf parcelles en copropriété; par conséquent, cette liquidation,
qui n'a aucun caractère successoral, est hors du champ d'application de l'art.
3 lit. e LMSD. On ne saurait donc faire droit à la requête des recourants. 

                        bb) L'hoirie de
C.________ et D.________ ont transformé le régime de copropriété sur ces neuf
immeubles en un régime de propriété commune avant de procéder au partage. Selon
une pratique récente, dont il n'y a pas lieu de s'écarter, l'ACI renonce à
imposer l'opération consistant à transformer le régime de propriété collective
en un autre régime sur un immeuble, nonobstant l'art. 8 al. 1 LMSD; tel est le
cas lorsque cette transformation est liée à l'exploitation par les indivis
d'une société simple. En pareil cas, seul le partage ultérieur est imposé
puisqu'il entre dans le champ d'application de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD, peu
important en effet la cause de la constitution de l'indivision. Ainsi, les
recourants pourraient revendiquer pour cette opération-ci l'application du
régime extraordinaire consacré par cette dernière disposition; cela conduirait
dans le cas d'espèce à une imposition égale à zéro puisque la valeur des trois
immeubles repris par l'hoirie recourante (parcelles nos 4********, 13********
et 10********)
n'excède pas la quote-part idéale de celle-ci dans l'indivision.

                        cc) L'autorité intimée
voit toutefois un procédé insolite dans la transformation de la copropriété sur
ces neuf parcelles en une indivision; elle considère qu'il s'agit là d'une
évasion fiscale, constatation que réfutent les recourants. 

                        On rappellera sans
insister que la doctrine définit l'évasion fiscale comme étant l'utilisation
par le contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la législation
(ou par son absence, son imprécision ou ses lacunes), de même que par la
pratique des autorités fiscales, pour minimiser son impôt ou même échapper à
toute charge fiscale (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition
du revenu et de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, pp. 106-107). Le
caractère abusif de l'opération doit cependant être mis en évidence; ainsi,
selon une jurisprudence constante, l'évasion fiscale (ou plus exactement le fait
en vue d'éluder l'impôt) présuppose la réunion de trois conditions:
premièrement, la forme dont l'opération est revêtue est insolite, inadéquate ou
anormale, inadaptée en tous cas aux données économiques; deuxièmement, le choix
de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie d'impôts qui
auraient été perçus si l'opération avait revêtu une forme ordinaire;
troisièmement, la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie
d'impôts si le fisc l'admettait (ibid., nombreuses références citées; v.
également Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne
1994, p. 78). Ces conditions réalisées, l'autorité fiscale est autorisée à
s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue et à substituer à
l'agencement formel donné par le contribuable à une transaction un autre état
de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablement envisagée et
qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme (Ryser/Rolli, p. 67).

                        On peut en effet
s'interroger sur les motivations réelles des parties à l'acte du 22 mai 1995,
ce dans la mesure où le partage d'une copropriété est au demeurant possible,
sans qu'il soit nécessaire de passer au surplus par un stade intermédiaire qui
serait celui de la propriété commune. Or, les recourants indiquent à cet égard
qu'il leur a paru plus simple d'opérer cette transformation puisque la
communauté successorale de C.________ était déjà soumise aux règles régissant
la propriété commune, en ce qui concerne notamment leurs rapports internes. Ces
explications demeurent floues et n'emportent pas l'adhésion du tribunal. La
constitution d'une propriété commune suppose la poursuite et la réalisation
d'un but commun à tous les membres de l'indivision; or, le but ici recherché
était au contraire de mettre un terme à cette indivision et de se partager les
immeubles. On aurait éventuellement pu être sensible à l'argumentation des
recourants s'il s'était agi pour eux de faire subsister quelque temps
l'indivision ainsi constituée avec D.________; cette situation justifie que
l'on soit particulièrement soucieux d'aménager les rapports internes. Dans le
cas d'espèce toutefois, les indivis sont simultanément convenus de procéder au
partage de la communauté; on ne voit guère, dans ces conditions, de raisons de
porter une attention particulière aux rapports internes.

                        En réalité, le seul
avantage concret pour les parties pourrait avoir été, non pas celui d'invoquer
avec succès l'art. 3 lit. e LMSD à l'appui du partage de leur communauté - on a
vu plus haut que cela était de toute façon impossible -, mais de revendiquer le
régime extraordinaire de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD et d'obtenir finalement une
absence d'imposition équivalant à une exonération pour l'opération de partage
dans son ensemble. Il importait, dans ces conditions, de rechercher le
véritable objectif poursuivi par les parties et il s'agissait bien en
l'occurrence de partager les neuf immeubles en copropriété. Par conséquent,
c'est à juste titre que l'autorité intimée a traité cette opération comme un
tout en faisant totalement abstraction du passage intermédiaire de
transformation de ces derniers immeubles en une propriété commune.

                        c) aa) Quant à
l'assiette du droit de mutation, on relève que les parties ont attribué à
chacun des deux lots une valeur égale; elles n'ont toutefois pas spécifié cette
valeur dans l'acte notarié. La décision attaquée se fonde à cet égard sur les
valeurs retenues dans le rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture du 25
juin 1993. Pour les recourants, ce document n'a qu'une portée indicative; il
n'y a pas lieu, selon eux, de s'écarter de l'estimation fiscale de chaque
parcelle. 

                        Sur ce point
également, l'argumentation des recourants ne saurait être suivie. On relève
tout d'abord que les dates de l'estimation fiscale des parcelles diffèrent;
certaines n'ont plus été réévaluées depuis 1973, l'une d'entre elles depuis
1963, même. Par ailleurs, l'estimation fiscale des parcelles acquises par
l'hoirie recourante et celle des parcelles acquises par D.________ donne un
total de 127'700 francs pour les premières contre 246'600 francs pour les
secondes; si l'on suivait cette comparaison, qui fait apparaître une différence
du simple au double entre les deux lots, on comprendrait alors fort mal la
raison qui a incité les parties à attribuer les lots à une valeur égale selon
le chiffre VI, paragraphe 14 de l'acte notarié Golay. Dans ces conditions,
c'est à juste titre que l'autorité fiscale a pris en considération le rapport
de la Chambre vaudoise d'agriculture dont les recourants du reste ne contestent
guère au demeurant le contenu. Ce document, expressément établi à la demande
des parties à l'acte du 22 mai 1995, fixe les valeurs de partage de chaque
parcelle, distinguant son affectation selon qu'il s'agit de bâtiments, de
forêts et de prés-champs; ainsi, les recourants, qui se contentent de vagues
généralités, n'ayant apporté aucun élément sérieux qui justifierait que l'on
s'écarte de ce rapport, ce dernier apparaît comme suffisamment fiable pour
déterminer l'assiette du droit dans les deux situations.  

                        Cela dit, l'ACI a
pris, à juste titre, comme valeur d'échange dans sa décision, 677'352 fr., soit
celle des parcelles reprises par l'hoirie. On relève que si, lors du partage
des trois immeubles en indivision, l'ACI avait, au contraire, retenu la valeur
des parcelles reprises par D.________, l'assiette du droit de mutation dû par
les recourants aurait été plus élevée de 6'954 fr. 30. Quant au partage des
immeubles en copropriété, cette valeur d'échange n'a aucune incidence,
l'assiette du droit étant celle de valeur des parcelles. 

                        bb) S'agissant du
partage des trois immeubles indivis, l'autorité intimée a présumé que
l'application in casu de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD serait plus favorable pour
les contribuables que celle de l'art. 3 lit. e LMSD. On doit également la
suivre sur ce point; il saute en effet aux yeux que la plus-value réalisée
depuis la dévolution successorale de feu E.________ est supérieure à la soulte
qui résulte du chiffre VI, § 14, de l'acte du 22 mai 1995, complété par le
rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture. Au surplus, l'ACI a, a juste
titre, perçu un droit entier sur la soulte revenant aux recourants, soit 23'290
fr. 70; ainsi, le droit réclamé aux hoirs de C.________ est de 768 fr. 60 (3,3%
de 23'290 fr. 70).

                        Quant au partage des
neuf immeubles en copropriété, l'autorité intimée a appliqué avec raison les
règles relatives à l'échange (art. 8 al. 1 LMSD); c'est le lieu d'observer que
le régime ordinaire de l'art. 6 al. 1 LMSD, que l'on aurait dû appliquer si,
par exemple, D.________avait repris ces neuf parcelles en pleine propriété, ou
l'hoirie C.________ inversement, aurait abouti à un résultat moins favorable
pour les contribuables puisqu'un droit entier aurait été perçu sur la valeur de
chaque immeuble transféré. Ainsi, les recourants sont débiteurs d'un demi-droit
sur la valeur des parcelles échangées, soit 285'496 francs; le calcul de
l'autorité intimée, qui fixe à 4'710 fr. 70 (1,65%) l'impôt dû, apparaît comme
parfaitement correct.

3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours. La
décision attaquée sera confirmée. Un émolument sera mis à la charge des
recourants, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

 

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Le recours est
rejeté. 

II.                     La décision
sur réclamation du 8 juillet 1998 de l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.

III.                     Un émolument,
arrêté à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge de A.________ et
B.________, solidairement entre eux.

IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.

 

Lausanne, le 15 mars 1999

Le président:                                                                                             Le
greffier:

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint