# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bff6b90d-405a-57a7-9933-6f9ea3fa1e3f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-02-08
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
**Docket/Reference:** DB.2011.141
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_141_zy.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2011.141 
2 ST.2011.210 

Entscheid 

 8. Februar 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

A    

vertreten durch RA lic.iur. Beat Rüedi,  
Anwaltskanzlei Lindtlaw,  
Obstgartenstrasse 7, Postfach, 8042 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  war  in  der  Steuerperiode  2008  als  Senior 

Software-Entwickler bei der B AG, Zürich, tätig. Ferner ist der Pflichtige Geschäftsfüh-

rer  und  einziger  Gesellschafter  der  am  ………  2008  gegründeten  C  GmbH.  Letztere 

schloss (im Gründungsstadium) mit der D DG, Winterthur folgenden "Support-Vertrag":  

  Auftragsgegenstand 

"1. 
Der  Geschäftspartner  C  GmbH  stellt  die  unter  '4.  Ausführender  Mitarbeiter'  genannte 
Person  für  die  unter  '2.  Auftragsbeschreibung'  genannte  Aufgabe  zur  Verfügung.  Der 
Einsatz erfolgt im Unterauftrag von D AG mit Arbeitsplatz beim Kunden der D AG. Die 
Tätigkeit erfolgt gemäss den Anweisungen des Kunden von D AG. 

  Auftragsbeschreibung 

2. 
B AG 
Einsatzfirma:   
Arbeitsort: 
Zürich 
Stellenbezeichnung:  Senior Software-Entwickler 
Aufgabe: 

Java, WebSphere, Webentwicklung 

Auftragsdauer und Einsatzzeiten 

3. 
Auftragsbeginn: 
Auftragsende:  
Arbeitspensum: 

1. April 2008 
unbefristet 
100%  (entspricht  8.25  Stunden  pro  Tag.  Mehr  als  10  Überstun-
den pro Monat müssen schriftlich vom Kunden bewilligt werden.) 

Die täglichen Einsatzzeiten richten sich nach den betrieblichen Gegebenheiten. Nacht- 
und Wochenendeinsätze sind möglich. Abweichungen von den regelmässigen Einsatz-
zeiten werden mit dem D AG-Kunden geplant und abgesprochen. 

Ferien können nur in Absprache und mit Einwilligung des Kunden bezogen werden. 

4. 
Die Aufgaben werden durch Herrn A ausgeführt. 

Ausführender Mitarbeiter 

Der Geschäftspartner übernimmt sämliche arbeitsrechtliche Verpflichtungen inkl. Zah-
lung der Sozialabgaben. 

Organisation 

5. 
Der Projektleiter/Vorgesetzte des Kunden hat das Weisungsrecht gegenüber dem aus-
führenden Mitarbeiter/Geschäftspartner. 
Der  Einsatzplan  erfolgt  in  Absprache  und  richtet  sich  nach  Möglichkeiten  und  Gege-
benheiten  beider  Parteien.  Der  Geschäftspartner 
führt  einen  Tätigkeitsrap-
port/Arbeitsrapport gemäss  Usanz  des  Kunden (oder  D  AG).  Der Tätigkeitsrapport  ist 
vom Mitarbeiter/Geschäftspartner spätestens am dritten Arbeitstag jedes Folgemonats 
der zuständigen Stelle beim Kunden unaufgefordert  zur Visierung vorzulegen und in-
nert  fünf  Tagen  an  D  AG  weiterzuleiten.  Für  die  Erbringung  des  vom  Kunden  unter-
zeichneten Tätigkeitsrapports ist der Geschäftspartner verantwortlich. 

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Entschädigung 

6. 
Die  Entschädigung  beträgt  Fr.  110.-  pro  Einsatz-Stunde  (exkl.  MWSt).  Dieser  Ansatz 
gilt auch für Überstunden-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. 

Der vereinbarte Stundenansatz beinhaltet: 

- 
- 
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- 
- 
- 

Fahrtspesen zum Arbeitsort des Kunden von D AG 
Essensspesen und andere Spesen am Arbeitsort des Kunden 
sämtliche Sozialabgaben (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge) 
Ferien-, Frei- und Feiertagsentschädigungen 
Kinderzulagen 
Entschädigung  für  Arbeitsausfälle  in  Folge  Krankheit,  Unfall,  Invalidität, 
Schwangerschaft, Niederkunft, Militärdienst, Zivildienst, Zivilschutz u.a. 

Spesenregelung: 
Spesen können nur für Geschäftsreisen im Auftrag des Kunden und nach vorgängiger 
Absprache  (gemäss  Spesenreglement  des  Kunden)  geltend  gemacht  werden.  Für 
Fahrten und Unterkunft im Auftrag des Kunden werden die Spesen allenfalls vom Kun-
den direkt  übernommen.  Die  Ansätze  erfolgen  nach  vorheriger  Absprache mit  dem D 
AG-Kunden und können allenfalls dem Geschäftspartner direkt ausbezahlt werden. 

Rechnungsstellung: 
Grundlage für die Rechnungsstellung des Geschäftspartners sind die vom Kunden und 
dem  Geschäftspartner  unterzeichneten  Arbeitsrapporte.  Solange  keine  unterzeichne-
ten  Arbeitsrapporte  vorliegen  oder  falls  diese  vom  Kunden  nicht  akzeptiert  werden, 
erfolgt keine Zahlung an den Geschäftspartner. 
Die  Rechnungsstellung  des  Geschäftspartners  erfolgt  monatlich.  Die  Zahlungsver-
pflichtung  gegenüber  dem  Geschäftspartner  entsteht  nach  Eingang  der  Zahlung  des 
Kunden  bei  D  AG.  Zahlungsfrist:  30  Tage  rein  netto,  d.h.  sofort  nach  Eintreffen  der 
Kundenzahlung bei D AG. 
Bei  der  Vorlage  der  Rechnung  des  Geschäftspartners  zusammen  mit  dem  vom  Kun-
den unterzeichneten Arbeitsrapport kann bei vorheriger Absprache die Zahlung inner-
halb von 5 Arbeitstagen erfolgen. Dem Geschäftspartner wird dabei ein Skonto-Betrag 
von 2% von der Rechnung abgezogen. 

Kündigung 

7. 
Ist  das  Auftragsende  gemäss  Ziffer  3  definiert,  endet  der  Vertrag  automatisch,  ohne 
Kündigung, nach Ablauf der vorgesehenen Dauer. 
Es gelten für befristete und unbefristete Aufträge folgende Kündigungsfristen: 
Probezeit: … 
Nach Probezeit: … 
Die Kündigung hat schriftlich zu erfolgen und muss von Seiten des Geschäftspartners 
bis  spätestens  fünf  Arbeitstage  vor  Beginn  der  Kündigungsfrist  bei  D  AG  eintreffen, 
damit D AG den Kundenvertrag ebenfalls fristgerecht kündigen kann. Ist es D AG auf-
grund  einer  späten  Kündigung  durch  den  Geschäftspartner  nicht  möglich,  die  Kündi-
gungsfrist  mit  dem  Kunden  einzuhalten,  verlängert  sich  die  Kündigungsfrist  für  den 
Geschäftspartner entsprechend. 

…" 

In  der  Steuererklärung  2008  deklarierte  der  Pflichtige  Nettolöhne  von  

Fr. 31'688.- (Bank E; 1. Januar - 31. März 2008) und Fr. 96'477.- (C GmbH; 1. April - 

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31.  Dezember  2008),  insgesamt  Fr.  128'165.-.  Mit  Auflage  vom  2.  Juli  2010  lud  der 

Steuerkommissär den Pflichtigen ein, folgende Unterlagen einzureichen: 

"-  

Im  2008  gültiger  Arbeitsvertrag  mit  sämtlichen  Zusatzvereinbarungen  mit  der  C 
GmbH; 

-  Bilanz per 31.12.2008 und Erfolgsrechnung pro 2008 der C GmbH; 

-  Der  Lohnausweis  2008  der  C  GmbH  weist  einen  Quellensteuerabzug  von  Fr. 
14'571.-  aus.  Eine  entsprechende  Zahlung  ist  bei  der  Dienstabteilung  Quel-
lensteuer  bis  dato  nicht  eingegangen.  Bitte  weisen  Sie  die  Zahlung  der  Quel-
lensteuer in der Höhe von Fr. 14'571.- an die Dienstabteilung Quellensteuer mittels 
Bankbeleg  nach  oder  liefern  Sie  eine  schriftliche  Begründung,  warum  entgegen 
dem  ausgestellten  Lohnausweis  der  C  GmbH  keine  Quellensteuer  an  die 
Dienstabteilung Quellensteuer bezahlt wurde. 

-  Die  D  AG 

in  Winterthur  meldete  uns  einen  Bruttolohn  von 

rund  
Fr. 174'000.-. Wir bitten Sie deshalb um sämtliche im Jahr 2008 gültigen Verträge 
inklusive  Zusatzvereinbarungen,  welche  Sie  mit  der  D  AG  in  Winterthur  abge-
schlossen haben." 

Nachdem  der  Pflichtige dieser  Aufforderung  am 8.  Juli  2010  nachgekommen 

war, schätzte ihn der Steuerkommissär am 3. November 2010 für die Staats- und Ge-

meindesteuern  2008  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  Fr.  Fr.  174'500.-  und  einem 

steuerbaren Vermögen von Fr. 23'000.- ein. Der gleichentags erlassene Hinweis Direk-

te Bundessteuer 2008 bezifferte das steuerbare Einkommen auf Fr. 175'200.-; die for-

melle  Veranlagung  erging  am  2.  Februar  2011.  Dabei  ging  der  Steuerkommissär  an-

stelle eines von der C GmbH deklarierten Bruttoerwerbseinkommens von Fr. 106'439.- 

von  einem  solchen  von  Fr.  174'247.-  aus,  das  die  D  AG  der  Dienstabteilung  Quel-

lensteuer gemeldet hatte. 

B. Die vom Pflichtigen hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess das kantonale 

Steueramt  am  6.  Juli  2011  teilweise  gut  und  ermässigte  das  steuerbare  Einkommen 

auf  Fr.  165'200.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  164'500.-  (Staats-  und  Gemeinde-

steuern). 

C.  Mit  Beschwerde und  Rekurs  vom  8.  August  2011 liess  der  Pflichtige dem 

Steuerrekursgericht  beantragen,  "das  Erwerbseinkommen  …  aus  seiner  Tätigkeit  bei 

der C GmbH sei im Jahr 2008 auf Fr. 96'477.- (statt Fr. 164'285.- gemäss dem ange-

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fochtenen  Einspracheentscheid)  festzusetzen".  Ausserdem  verlangte  er  eine  Partei-

entschädigung. 

In  seiner  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  2.  September  2011  schloss  das 

kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Auf  die  Begründung  des  Einspracheentscheids  und  die  Parteivorbringen  ist, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Vorliegend  ist  eine  Frage  von  grundsätzlicher  Bedeutung  zu  beantworten.

Die  Sache  ist  deshalb  vom  Steuerrekursgericht  in  Dreierbesetzung  zu  entscheiden 

(§ 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] in der Fassung vom 13. Sep-

tember 2010). 

2. Der Pflichtige ist Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der C GmbH.

Deren Sitz befindet sich am Wohnsitz des Pflichtigen in F (R-act. 3/3). Mit Wirkung ab 

1.April 2008 schloss die C  GmbH mit der D AG einen "Support-Vertrag".  Effektiv tätig 

war  der  Pflichtige  als  Senior  Software-Entwickler  bei  B  AG  (R-act.  3/4).  Gemäss 

Lohnausweis  für  das  Jahr  2008  erhielt  der  Pflichtige  von  der  C  GmbH  für  die 

Zeitspanne vom 1. April bis 31. Dezember 2008 einen Nettolohn von Fr. 96'477.-. 

3. a) Grundsätzlich steht es jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, 

dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt. Das Problem der Steuerumgehung stellt 

sich  dort,  wo  das  Steuergesetz  bezüglich  der  Steuerfolgen  nach  der  ratio  legis  –  wie 

hier – zwar an das Zivilrecht anknüpft, sich die gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung 

im  Ergebnis  aber  als  rechtsmissbräuchlich  erweist.  Nach  der  bundes-  und  verwal-

tungsgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 28. Januar 2005, StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; 

Markus  Reich,  Steuerrecht,  2009,  S.  134  f.;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Vorbem. zu Art. 109 - 121 DBG N 37 ff., und Vor-

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bem.  zu  §§  119  -  131  StG  N  36  ff.,  mit  Hinweis  auf  ZStP  1992,  53;  beide  auch  zum 

Folgenden) liegt eine Steuerumgehung vor, wenn 

- 

eine  vom  Steuerpflichtigen  gewählte  Rechtsgestaltung  als  ungewöhnlich,  sach-

widrig  oder  absonderlich,  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig  unangemes-

sen erscheint (objektives Moment), 

- 

anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat, lediglich in der 

Absicht,  Steuern  einzusparen,  die  bei  sachgemässer  Ordnung  der  Verhältnisse 

geschuldet wären (subjektives Moment) und 

- 

das  gewählte  Vorgehen  tatsächlich  zu  einer  erheblichen  Steuerersparnis  führen 

würde,  sofern  es  von  der  Steuerbehörde  hingenommen  würde  (effektives  Mo-

ment). 

Sind diese drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt, so ist der Besteuerung die-

jenige Rechtsgestaltung zugrunde  zu legen,  die  sachgemäss gewesen wäre,  um  den 

erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist 

stets aufgrund aller konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. 

b) Grundsätzlich tragen die Steuerbehörden die Beweislast für das  Vorliegen

sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den 

Nachweis  der  Umgehungsabsicht  sind  allerdings  keine  allzu  strengen  Anforderungen 

zu  stellen.  Er  ist  erbracht,  wenn  die  vom  Steuerpflichtigen  getroffene  ungewöhnliche, 

sachwidrige  oder  absonderliche  Rechtswahl  keine  anderen  Motive  als  dasjenige  der 

Steuerersparnis  erkennen  lässt.  Dem  Steuerpflichtigen  steht  der  Gegenbeweis  offen, 

dass die eine oder andere Voraussetzung nicht gegeben ist. 

4. a) In den Einspracheentscheiden erwog das kantonale Steueramt, die Un-

tersuchung  im  Veranlagungsverfahren  habe  ergeben,  dass  der  Pflichtige  mit  der  C 

GmbH keinen schriftlichen Arbeitsvertrag abgeschlossen und diese keine Quellensteu-

ern  bezahlt  habe.  Vielmehr  habe  er  mit  der  D  AG  einen  Vertrag  abgeschlossen,  der 

inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspreche. Trotz dieses Vertragsverhältnisses habe er 

bei der B AG als Auftraggeberin gearbeitet und sei dieser gegenüber rapport- und wei-

sungspflichtig gewesen. Die B AG habe das Entgelt hierfür an die D AG geleistet, die 

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es  an  die  C  GmbH  weitergeleitet  habe.  Der  Steuerkommissär  habe  in  diesem  Ver-

tragskonstrukt  eine  Steuerumgehung  erblickt.  Anlässlich  der  Einspracheverhandlung 

vom  13.  Dezember  2010  habe  sich  der  Pflichtige  als  freiberuflich  in  der  IT-Branche 

tätiger  Entwickler  und  Programmierer  bezeichnet.  Aufgrund  der  hohen  Arbeitsauslas-

tung bedürfe er für die Akquisition einer Vermittlerin. Die Zahlungen flössen über diese, 

damit sie die Entrichtung der periodisch geschuldeten Vermittlungsprämie prüfen kön-

ne. Unter den dargelegten Umständen kam der Steuerkommissär zur Ansicht, dass der 

Vertrag zwischen der C GmbH und der D AG als simuliert zu betrachten sei. In Wirk-

lichkeit habe letztere mit dem Pflichtigen einen Arbeitsvertrag abgeschlossen. Dement-

sprechend habe die D AG der Dienstabteilung Quellensteuer den Bruttolohn gemeldet 

und  zugleich  die  Quellensteuer  auf  diesem  Lohn  abgeliefert;  umgekehrt  habe  die  C 

GmbH  weder  das  eine  noch  das  andere  getan.  Die  Zahlungen  der  D  AG  an  die  C 

GmbH  seien  deren  einzigen  verbuchten  Erträge  im  Jahr  2008  gewesen.  Dies  zeige, 

dass der Pflichtige ausschliesslich für die D AG tätig gewesen sei. Deren Zahlungen an 

die C GmbH seien dem Pflichtigen direkt zuzurechnen, und als Alleineigentümer könne 

der Pflichtige über das Konto der C GmbH unbeschränkt verfügen. Die von Lehre und 

Rechtsprechung zur Steuerumgehung entwickelten Voraussetzungen seien hier erfüllt: 

Die Rechtsgestaltung erweise sich als ungewöhnlich und bezüglich der wirtschaftlichen 

Gegebenheiten unangemessen. Die vorgeschobene C GmbH diene einzig dazu, dass 

der Pflichtige Auslagen geltend machen könne, die er als unselbstständig Erwerbender 

nicht abziehen könnte. Schliesslich würde das Vertragskonstrukt (wie näher dargelegt 

wurde)  tatsächlich  zu  einer  Steuereinsparung  von  rund  Fr.  17'000.-  führen  (R-act.  4 

und 7). 

b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringt der Pflichtige vor, dass

der  Support-Vertrag  entgegen  der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts  nicht  als 

Simulation aufgefasst werden dürfe, auch wenn er mit der D AG einen Arbeitsvertrag 

hätte abschliessen können. Diese habe als Vertragspartnerin nur eine juristische Per-

son akzeptiert, denn im Fall der Auftragserteilung an eine natürliche Person hätte sich 

sozialversicherungsrechtlich  das  Problem  der  "Scheinselbständigkeit"  gestellt.  Als 

"Einmann-Betrieb" ohne Möglichkeit zur Akquisition von Kunden sei er auf die Dienste 

der D AG als Vermittlerin angewiesen. Ebenso wenig liege eine Steuerumgehung vor. 

Um seine Tätigkeit bei B AG aufnehmen zu können, habe er somit die C GmbH grün-

den  müssen.  Derartige  Konstruktionen  seien  in  der  IT-Branche  und  überhaupt  in  der 

Beratung gang und gäbe. Mithin sei die C GmbH nicht aus Gründen der Steuererspar-

nis gegründet worden, sondern um dem Pflichtigen überhaupt eine Arbeit zu verschaf-

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fen.  Der  seitens  des  kantonalen  Steueramts  errechneten  Steuerersparnis  von  insge-

samt  Fr.  17'000.-  lägen  verschiedene  methodische  Fehler  zugrunde.  So  enthalte  das 

aufgerechnete  Einkommen  von  Fr.  164'285.-  ein  Betreffnis  von  Fr.  17'077.-  für  den 

Monat Dezember 2008.-. Die entsprechende Zahlung der D AG sei jedoch erst im Ja-

nuar 2009 geleistet worden; sie bilde Bestandteil des Gewinns 2009 der C GmbH und 

des vom Pflichtigen im Jahr 2009 bezogenen Lohnes. Das kantonale Steueramt habe 

nur die Sozialversicherungsbeiträge auf dem Bruttolohn von Fr. 106'439.- angerechnet; 

richtigerweise  müsste  es  aber  auch  auf  der  Differenz  von  Fr.  164'285.-  und  Fr. 

106'439.-, also auf Fr. 57'846.- die an die Sozialversicherungsträger geschuldeten Bei-

träge  abziehen.  Mit  der  Gründung  und  Aufrechterhaltung  einer  GmbH  seien  dem 

Pflichtigen  verschiedene  Kosten  erwachsen,  die  bei  der  Ermittlung  einer  allfälligen 

Steuerersparnis mitberücksichtigt werden müssten; so habe die C GmbH im Jahr 2008 

Mehrwertsteuern  von  Fr.  9'369.75  abgeliefert.  Die  Kosten  für  die  Gründung  der  C 

GmbH hätten sich auf Fr. 3'794.95 belaufen, die Kosten für Treuhand- und Rechtsbe-

ratung  im  Jahr  2008  auf  Fr.  3'120.-.  Grundsätzlich  sei  davon  auszugehen,  dass  die 

Gründung  einer  juristischen  Person  anstelle  der  Abwicklung  einer  Erwerbstätigkeit  in 

der  Form  einer  Einzelfirma  oder  in  einem  Anstellungsverhältnis  keine  ökonomischen 

Vorteile bringe. Die Mittel aus der C GmbH könne der Pflichtige nur in Form von Lohn 

oder einer Gewinnausschüttung beziehen. Unter diesen Umständen habe das kantona-

le Steueramt die gewählte Vertragsgestaltung und den von der C GmbH an den Pflich-

tigen ausgeschütteten Nettolohn von Fr. 96'477.- zu akzeptieren (R-act. 2 und 5). 

c) In der Beschwerde-/Rekursantwort stellt das kantonale Steueramt die Exis-

tenz der C GmbH nicht in Frage, doch erfülle diese bezüglich des Arbeitsverhältnisses 

mit  der  D  AG  bloss  die  Rolle  einer  Zahlstelle  und  nicht  die  einer  Vertragspartnerin. 

Zugleich  habe  die  C  GmbH  dem  Pflichtigen  dazu  verholfen,  Abzüge  geltend  zu  ma-

chen, die ihm als Arbeitnehmer nicht zustünden. Das Arbeitsverhältnis habe am 1. April 

2008  begonnen,  während  die  C  GmbH  erst  am 15.  April  2008 gegründet  worden sei. 

Unter  solchen  Umständen  habe  der  Pflichtige  selbst  und  nicht  die  C  GmbH  den  Ar-

beitsvertrag  abgeschlossen.  Ferner  habe  die  C  GmbH  einen  falschen  Lohnausweis 

ausgestellt;  denn  dieser  weise  einen  Quellensteuerbetrag  aus,  obschon  die  C  GmbH 

gar keine  Quellensteuer  bezahlt  habe.  Vielmehr  sei  dieselbe  von  der  D  AG  entrichtet 

worden. Der Vertrag zwischen der D AG und der C GmbH sei inhaltlich ein Arbeitsver-

trag, der den Pflichtigen wie einen Arbeitnehmer an die Verleiherin binde. Die Tätigkeit 

der  D  AG  bestehe  nicht  darin,  den Pflichtigen  zu  vermitteln;  vielmehr  verleihe  sie  ihn 

und trete dabei wie eine Arbeitgeberin auf. Der steuerbare Lohn sei im Einspracheent-

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scheid auf der Grundlage der vom Pflichtigen im Jahr 2008 erbrachten Arbeitsleistun-

gen abzüglich der tatsächlich geleisteten Sozialversicherungsbeiträge korrekt ermittelt 

worden (R-act. 10).  

5.  a)  Zwischen  der  B  AG  und  der  D  AG  besteht  ein  –  nicht  aktenkundiger  – 

Vertrag,  wonach  letztere  Arbeitskräfte  für  die  Ausführung  von  Arbeiten  im  IT-Bereich 

ausleiht. Aufgrund dieses Vertrags war der Pflichtige für die B AG tätig. Die D AG hat 

mit der in Gründung befindlichen C GmbH den in lit. A der Prozessgeschichte wieder-

gegebenen  "Support-Vertrag"  (R-act.  3/4)  abgeschlossen.  Dieser  regelt  im  Wesentli-

chen die Rechtsstellung des Pflichtigen als Geschäftsführer und einzigen Gesellschaf-

ter der C GmbH einerseits und der D AG anderseits. Wie das kantonale Steueramt in 

der Beschwerde-/Rekursantwort zutreffend einwendet, geht es in dieser Vereinbarung 

nicht  um  eine  Unterstützung,  sondern  um  Personalverleih.  Bei  einem  solchen  findet 

eine Aufspaltung der Arbeitgeberstellung statt: Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer 

mit  dessen  Einverständnis  für  bestimmte  Zeit  einem  Dritten  (Einsatzbetrieb)  zwecks 

Arbeitsleistung zur Verfügung. Zwischen dem Entleiher und dem Arbeitnehmer besteht 

kein  echtes,  sondern  nur  ein  faktisches  Vertragsverhältnis  (Wolfgang  Portmann,  in: 

Basler Kommentar, 2007, Art. 319 Rz. 23). Schliesslich ist der Pflichtige Geschäftsfüh-

rer und einziger Gesellschafter der C GmbH (R-act. 3/3). 

Von  den  genannten  Vertragsverhältnissen  ist  einzig  die  Bedeutung  der  C 

GmbH  umstritten  und  im  Folgenden  näher  zu  prüfen.  Während  der  Pflichtige  als  Ar-

beitnehmer  der  C  GmbH  qualifziert  werden  will,  vertritt  das  kantonale  Steueramt  die 

Auffassung, dass die Gesellschaft wegen Simulation und Steuerumgehung ausser Be-

tracht falle. 

b) Eine Simulation liegt vor, wenn die Vertragsparteien im gegenseitigen Ein-

verständnis  falsche  Willenserklärungen  abgeben,  womit  gewöhnlich  die  Täuschung 

von  Dritten  bezweckt  wird.  Gemäss  Art.  18  Abs.  1  OR  ist  das  simulierte  Rechtsge-

schäft  nicht  zustande  gekommen.  Richtet  sich  der  übereinstimmende  wirkliche  und 

gegenseitig  erklärte  Wille  ausserdem  auf  den  Abschluss  eines  ernst  gemeinten  Ver-

trags, so ist dieser gültig (Gauch/Schluep/Schmid, Schweizerisches Obligationenrecht, 

Allgemeiner Teil, 9. A., 2008, Band I, Nr. 1013 ff.). Diese zivilrechtliche Folge ist auch 

im  Steuerrecht  massgebend  (RB  2002  Nr.  92;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu 

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Art. 109-121 N 42 DBG und VB zu §§ 119-131 N 41 StG). Vorliegend lässt sich nicht 

sagen, dass der Vertrag zwischen der D AG und der C GmbH bloss simuliert sei.  

c) aa) Wirtschaftlich betrachtet war der Pflichtige seit 1. April 2008 unbefristet

mit einem vollen Pensum von 42.5 Std. pro Woche als Software-Entwickler bei B AG 

tätig.  So  gesehen  scheint  es  eher  ungewöhnlich,  dass  der  Pflichtige  nicht  einen  Ar-

beitsvertrag mit der B AG abgeschlossen, sondern die D AG dazwischengeschaltet hat 

(R-act. 3/4). Dies gilt namentlich deswegen, weil in der Schweiz bekanntlich ein Mangel 

an qualifizierten EDV-Fachkräften besteht. Zwar erweckt die Bezeichnung des Rechts-

verhältnisses zwischen der D AG und der C GmbH als "Support-Vertrag" den Anschein 

einer  Unterstützungsleistung;  wie  in  E.  5a  zuvor  festgehalten,  handelt  es  sich  jedoch 

tatsächlich um einen Personalverleih. Als ungewöhnlich und geradezu absonderlich ist 

vorliegend  zu würdigen, dass  die  D  AG  den Pflichtigen  in seinem  Fortkommen  in der 

Weise  behindert,  als  sie  ihn  nicht  direkt  an  einen  Arbeitgeber  vermittelt,  sondern  auf 

der Zwischenschaltung einer juristischen Person besteht. Das Konstrukt der C GmbH, 

die  zwar  eine  selbstständige  Rechtspersönlichkeit  darstellt,  wirtschaftlich  jedoch  mit 

dem  Pflichtigen  als  Geschäftsführer  und  einzigem  Gesellschafter  identisch  ist,  er-

scheint  insbesondere  aus  arbeitsrechtlicher  Sicht  sachwidrig;  denn  die  Erfüllung  der 

Arbeitsleistung  ist gemäss  Art.  321 OR grundsätzlich  eine  vom  Arbeitnehmer  persön-

lich zu erfüllende Verpflichtung (Portmann, Art. 321 Rz. 1).  

bb) Der Pflichtige räumt ein, dass die Zwischenschaltung der C GmbH anstel-

le  einer  direkten  Vertragsbeziehung  zwischen  ihm  und  der  D  AG  mit  der  Absicht  ge-

wählt  worden  ist,  Sozialversicherungsbeiträge  zu  sparen.  Denn  die  D  AG  habe  nicht 

als Arbeitgeberin des Pflichtigen gelten und in dieser Eigenschaft mit den zuständigen 

Ausgleichskassen  abrechnen  wollen  (R-act.  2  und  5  S.  5).  Im  Weiteren  dient  die  C 

GmbH als Zwischenglied dazu, das von der D AG geleistete Entgelt auf die C GmbH 

und den Pflichtigen aufzuteilen. Damit sollen Steuern gespart werden. Es kann dahin-

gestellt  bleiben,  ob  die  Gründung  einer  juristischen  Person  anstelle  der  Abwicklung 

einer Erwerbstätigkeit in der Form einer Einzelfirma oder in einem Anstellungsverhält-

nis grundsätzlich keine ökonomischen Vorteile bringe, wie der Pflichtige dartut (R-act. 2 

und 5 S. 8). Im vorliegenden Fall liegt die Absicht des Pflichtigen, mit der Gründung der 

C  GmbH  Steuern  zu  sparen,  auf  der  Hand.  Wie  das  kantonale  Steueramt  zutreffend 

darlegt,  besteht  der  von  der  C  GmbH  im  Jahr  2008  erzielte  Ertrag  von  Fr.  156'162.- 

ausschliesslich aus den Zahlungen der D AG für die Arbeitsleistung des Pflichtigen bei 

der B AG (T-act. 1.3). Dass die C GmbH überhaupt irgendwelche Aktivitäten entfaltet 

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hat,  ist  vom  Pflichtigen  weder  substanziiert  behauptet  noch  belegt  worden.  Trotzdem 

hat  die  C  GmbH  in  ihrer  Erfolgsrechnung  u.a.  namhaften  Betriebsaufwand  behauptet 

und Abschreibungen vorgenommen, so dass für das Geschäftsjahr 2008 lediglich noch 

ein Gewinn von knapp Fr. 2'000.- ausgewiesen wird (T-act. 1.3). 

cc)  Schliesslich  ist  dem  kantonalen  Steueramt  im  Grundsatz  auch  darin  bei-

zupflichten,  dass  das  gewählte  Vorgehen  eine  erhebliche  Steuerersparnis  zur  Folge 

hätte,  wenn der  Pflichtige  entsprechend  seiner Deklaration  veranlagt  würde.  Laut  Be-

rechnung  im  Einspracheentscheid  ergäbe  die  Veranlagung  gemäss  Deklaration  des 

Pflichtigen  eine  Steuerlast  von  (Fr.  13'137.-  [Staats-  und  Gemeindesteuern  2008]  +  

Fr. 3'791.- [Direkte Bundessteuer 2008] =) Fr. 16'928.-, während die Nichtberücksichti-

gung der C GmbH eine solche von (Fr. 24'339.- [Staats- und Gemeindesteuern 2008] + 

Fr. 9'717.- [Direkte Bundessteuer 2008] =) Fr. 34'056.- zur Folge hätte. 

Der Pflichtige wendet zu Unrecht ein, dass der Lohn für Dezember 2008 erst 

im Jahr 2009 ausbezahlt worden sei und somit erst dann besteuert werden dürfe. Denn 

nach der Soll-Methode gilt das Einkommen dann als zugeflossen, wenn der Pflichtige 

einen  festen  Rechtsanspruch  auf  das  Vermögensrecht  erworben  hat  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 22 DBG bzw. § 50 N 23 StG). Dass infolge Unsicherheit 

der Erfüllung auf den Zahlungszeitpunkt abzustellen sei, kann hier offensichtlich nicht 

gesagt werden. 

Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus dem 

Arbeitsverhältnis  mitsamt  gewissen  Nebenleistungen  steuerbar;  davon  abgezogen 

werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, 

Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hin-

terlassenen-  und  Invalidenversicherung  und  an  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsor-

ge.  Der  Pflichtige  bemängelt,  dass  das  kantonale  Steueramt  nur  die  Sozialversiche-

rungsbeiträge auf dem Bruttolohn gemäss Lohnausweis von Fr. 106'439.- zum Abzug 

zugelassen  hat.  Denn  würde  man  der  Argumentation  des  kantonalen  Steueramts  fol-

gen,  müsste  dieses  die  geschuldeten  Sozialversicherungsbeiträge  auf  dem  Bruttoer-

werbseinkommen  von  Fr.  174'247.-  zum  Abzug  zulassen.  Auch  wenn  es  in  den  Ein-

spracheentscheiden nicht deutlich zum Ausdruck kommt, hat das kantonale Steueramt 

dies schon berücksichtigt, indem es, ausgehend vom steuerbaren Einkommen gemäss 

Steuererklärung  –  welche  bereits  Sozialversicherungsbeiträge  von  Fr. 9'962.-  enthält 

(deklariert  wurde  der  um  die  Sozialversicherungsbeiträge  gekürzte  Nettolohn  von 

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Fr. 96'477.-) – weitere Fr. 9'962.- zum Abzug zuliess. Da die effektiv geschuldeten So-

zialversicherungsbeiträge  bei  einem  Bruttoerwerbseinkommen  von  Fr. 174'247.-  tiefer 

wären,  bleibt  kein  Raum  mehr  für  weitere  Abzüge,  erweist  sich  doch  der  insgesamt 

gewährte Abzug (2x Fr. 9'962.-) als eher grosszügig.  

Die  erhebliche  Steuerersparnis  ist  zudem  auch  dann  noch  gegeben,  wenn 

unter  Berücksichtigung  der  Gesamtsteuerbelastung  die  angeführten  Mehrwertsteuern 

der  C  GmbH  von  Fr.  9'369.75,  deren  Gewinn-  und  Kapitalsteuern  von  rund  Fr.  500.- 

sowie die bei Ausschüttung des Gewinns von knapp Fr. 2‘000.- beim Pflichtigen anfal-

lenden weiteren Einkommensteuern von rund Fr. 420.- an die vom kantonalen Steuer-

amt  ermittelte  Steuerersparnis  von  Fr. 17'128.-  angerechnet  werden.  Ausser  Betracht 

fallen hingegen die sonstigen durch die Gründung und Verwaltung der C GmbH ange-

fallenen Kosten, sind doch bei der Würdigung des effektiven Moments der erheblichen 

Steuerersparnis nur rein steuerliche Aspekte zu berücksichtigen. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

6.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Verfahrenskosten  dem  Pflichtigen 

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihm eine Parteient-

schädigung versagt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensge-

setzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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