# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a24b6a88-1426-5edc-a59c-810ea3bc9b92
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-10-11
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 11.10.2016 604 2015 131
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2015-131_2016-10-11.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2015 131
604 2015 132

Arrêt du 11 octobre 2016

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-stagiaire: Sophie Allred

Parties A.________, recourant  

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée  

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais de 
perfectionnement ou de formation; cours pour l’obtention du diplôme 
fédéral d’expert en finance et controlling 

Recours du 4 décembre 2015 contre la décision sur réclamation du 
25 novembre 2015

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________, né en 1988, est titulaire d’un CFC d’employé de commerce. Il a obtenu, en 
2013, un Bachelor of science en économie d’entreprise à la Haute École de Gestion de Fribourg 
(HEG), formation qu’il a effectuée en cours d’emploi. Il travaille depuis le 1er septembre 2012 en 
tant qu’Accounting manager auprès de la société B.________ Sàrl à C.________. Pour l’essentiel, 
il s’occupe de la gestion comptable de la société, jusqu’au bouclement final, de la gestion des 
salaires, de la mise en place d’une gestion du stock, de l’établissement de divers décomptes ainsi 
que de la réalisation de diverses analyses.

Il a suivi, du mois de septembre 2013 au mois de mars 2015, et parallèlement à l’emploi précité, 
des cours d’expert en finance et controlling auprès de D.________, à E.________, afin de se 
préparer aux examens du diplôme fédéral d’expert en finance et controlling.

B. Pour la période fiscale 2014, l’intéressé a requis la déduction, au titre de frais de 
perfectionnement professionnel, de la somme de CHF 19'760.-, correspondant aux frais déboursés 
pour la formation précitée (taxes d’inscription et d’examen, frais de transports, repas pris hors 
domicile, etc.).

Par taxation ordinaire du 16 octobre 2015, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a 
uniquement admis, pour les frais professionnels et les frais de perfectionnement, la déduction 
forfaitaire de CHF 2'000.-. Il a renvoyé à sa décision sur réclamation du 19 décembre 2014, dans 
laquelle il avait déjà refusé la déduction des frais liés à la même formation suivie lors de la période 
fiscale 2013.

C. Le 11 novembre 2015, l’intéressé a formé réclamation contre la décision de taxation, 
reprochant au SCC de ne pas avoir admis la déduction des frais liés à la formation suivie pour 
obtenir le diplôme fédéral d’expert en finance et controlling. Il a indiqué avoir commencé cette 
formation afin de compléter les compétences professionnelles acquises durant son apprentissage 
et les diverses formations qui ont suivi, de sorte qu’il s’agissait là d’un perfectionnement 
professionnel, et non d’une formation. De plus, les tâches exercées auprès de B.________ Sàrl 
étaient étroitement liées à l’obtention de ce diplôme. Il a enfin relevé que, dans le moyen terme, il 
espérait trouver une place de travail qui lui permettrait de profiter pleinement des connaissances 
acquises, ce qui augmenterait son salaire, mais également sa contribution à l’Etat.

Par décision sur réclamation du 25 novembre 2015, le SCC a rejeté la réclamation de l’intéressé. Il 
a pour l’essentiel constaté que la situation professionnelle du recourant n’avait pas changé depuis 
2013. Il s’est également référé à la jurisprudence fédérale pour affirmer que la déductibilité des 
frais de formation complémentaire ne dépendait pas seulement de la comparaison entre la 
formation de base et les connaissances nouvellement acquises mais également de la profession 
du moment et des effets de la formation complémentaire sur l’activité actuelle et future. Il a précisé 
que ce qui était décisif était la possibilité d’obtenir un titre professionnel autonome reconnu et 
honoré sur le marché du travail ainsi que l’amélioration sensible des débouchés professionnels 
des personnes titulaires d’un tel diplôme.

D. Par recours interjeté le 4 décembre 2015 auprès du Tribunal cantonal, A.________ conclut, 
avec suite de dépens, à l’annulation de la décision sur réclamation du 25 novembre 2015 et à 

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l’admission d’une déduction de CHF 19'760.- pour la formation suivie au titre de frais de 
perfectionnement professionnel. 

À l’appui des ses conclusions, le recourant reproche à l’autorité fiscale de ne pas avoir admis un 
rapport « évident et objectif » entre les cours suivis et la profession qu’il exerce. Il s’agit selon lui 
de connaissances utiles à l’exercice de la profession, comme l’exige la jurisprudence en la 
matière. Il ajoute que la formation menant au diplôme fédéral d’expert en finance et en controlling 
s’inscrit dans la continuité du cursus qu’il a suivi pour obtenir le Bachelor d’économiste d’entreprise 
HEG. Pour étayer ses arguments, le recourant s’appuie sur l’existence d’un emploi en lien direct 
avec les études pour suivre les cours, ce qui prouverait qu’il s’agit d’un perfectionnement et non 
d’une formation en vue d’exercer une nouvelle activité. Les connaissances acquises permettraient 
ainsi de s’adapter à l’évolution de la profession qu’il exerce. Il invoque enfin une violation de 
l’égalité de traitement, car il a pu constater que d’autres personnes ayant suivi une formation 
similaire avaient pu déduire leurs frais encourus, ce qui n’a pas été son cas.

En date du 8 janvier 2016, le recourant s’est acquitté de l’avance de frais requise, soit CHF 600.-.

E. Dans ses observations du 29 janvier 2016, le SCC conclut au rejet du recours. Il constate 
que le recourant effectue des analyses sur tous les coûts et revenus de la société et que cette 
formation lui est utile dans sa profession actuelle. L’objectif de la formation suivie par le recourant 
est toutefois la préparation des candidats aux examens du diplôme fédéral d’expert en finance et 
controlling, qui est un titre professionnel autonome et reconnu sur le marché du travail et non pas 
un simple papier de base. Il s’agirait ainsi de frais de formation et non de perfectionnement. 
Concernant l’inégalité de traitement invoquée par le recourant, le SCC indique qu’il lui est difficile 
de se prononcer, ne possédant d’informations ni sur l’identité des personnes concernées, ni sur 
leur parcours professionnel.

L’Administration fédérale des contributions a pour sa part renoncé à se déterminer.

F. Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs positions respectives seront 
repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent arrêt.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2015 131)

1. Le recours, déposé le 4 décembre 2015 contre une décision du 25 novembre 2015, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il 
est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

2. a) Préalablement, il convient de préciser qu’avec l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 de 
la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement 
à des fins professionnelles (RO 2014 1105), les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD ont été abrogés 
en faveur d’une déduction plafonnée tant des frais de formation que des frais de perfectionnement 
(voir FF 2011 2429). Cependant, et en l’absence d’une réglementation expresse contraire, le droit 
applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le présent litige 

https://www.admin.ch/opc/fr/official-compilation/2014/index_19.html
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2011/index_13.html

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portant sur la période fiscale 2014, ces dispositions restent applicables au cas particulier (arrêt 
TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.1).

b) Peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant une activité 
lucrative dépendante notamment les "autres frais indispensables à l’exercice de la profession" 
(art. 26 al. 1 let. c LIFD). Selon l’art. 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa version applicable jusqu’au 
31 décembre 2015, sont également déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels en rapport avec l’activité exercée. En revanche, les frais de formation proprement 
dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015). 
L’ordonnance du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des 
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 
10 février 1993 (RS 642.118.1) reprend les mêmes règles à son art. 8. La circulaire no 26 du 
22 septembre 1995 de l’Administration fédérale des contributions concernant la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (Archives 64 p. 701 ss) 
énonce, quant à elle, que les frais de perfectionnement professionnel sont les frais liés à des 
mesures de perfectionnement, permettant au contribuable de garder un certain niveau de 
connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles 
de sa profession.

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion de perfectionnement professionnel 
en rapport direct avec l’activité actuelle doit être interprétée largement. Elle vise l’ensemble des 
frais qui présentent un rapport objectif avec l’activité actuelle et que le contribuable considère 
comme indiqués pour assurer toutes ses chances professionnelles, même lorsque la dépense ne 
s’avère pas absolument indispensable pour ne pas détériorer la situation professionnelle actuelle. 
Cela suppose que les dépenses visées doivent être objectivement susceptibles d’assurer le 
maintien des chances professionnelles du contribuable, mais cela n’impose pas qu’elles s’avèrent 
absolument indispensables au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Cette définition ne 
vise pas seulement les dépenses engagées pour maintenir la formation déjà acquise, mais 
également et surtout celles visant à l’obtention de meilleures connaissances dans l’exercice de la 
même profession. L’exigence du rapport objectif avec l’activité actuelle signifie en outre que le 
perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l’exercice de cette activité. En 
revanche, ne sont pas déductibles les frais d’une formation continue consentis afin de progresser 
dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle 
(« frais d’ascension professionnelle ») ou d’accéder à une autre profession. Il s’ensuit que les 
dépenses visant à acquérir les connaissances ou capacités nécessaires à l’exercice d’une 
profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études notamment universitaires 
et postgrade, soit les « frais de formation initiale », sont des dépenses préparatoires 
(art. 34 let. b LIFD) qui ne sont pas déductibles (arrêts TF 2A.130/2002 du 8 août 2002 consid. 4.1, 
2A.623/2004 du 6 juillet 2007 consid. 2.2, 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2.1 et les 
références citées). 

Le Tribunal fédéral a également confirmé le principe selon lequel les frais liés à une deuxième 
formation ou à une formation complémentaire ne sont pas déductibles, même si cette formation est 
suivie en cours d’emploi. Le fait qu’il s’agisse d’une formation orientée sur la pratique, par exemple 
dans une haute école spécialisée, n’y change rien (arrêt TF 2C_666/2014 du 16 février 2015). Il a 
également souligné que les coûts de la formation ainsi que le manque d’expérience 
professionnelle et de connaissances acquises dans le domaine de la formation entreprise 
constituent des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles (arrêts TF 
2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.3.1, 2C_1001/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1).

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=01.02.2016_2C_588/2015

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Il convient d’examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l’activité professionnelle 
avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, 
exercée ultérieurement, à moyen terme, après l’obtention du titre de formation visé. La qualification 
des frais de perfectionnement déductibles dépend donc de l’examen concret de la situation 
personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l’état de ses connaissances, de son cursus 
professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi 
que de la position professionnelle postérieure à la formation (voir arrêt TF 2C_588/2015 du 
1er février 2016 consid. 4.3.2 et les références citées). 

d) A plusieurs occasions, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a par ailleurs relevé que la 
délimitation entre frais de formation et de perfectionnement n’est pas toujours aisée, que la 
qualification de ces frais semble donner lieu à des pratiques divergentes entre les cantons et 
qu’aujourd’hui, plus que jamais, de sérieux motifs plaident en faveur d’un soutien accru aux efforts 
de formation complémentaire consentis par les différents acteurs du monde économique. Elle a 
toutefois considéré que le juge est lié par la législation en vigueur telle qu’elle est interprétée par le 
Tribunal fédéral et qu’il ne lui appartient pas de faire de la politique fiscale au-delà d’une marge 
d’interprétation ou d’appréciation laissée ouverte par les dispositions applicables (voir p. ex. arrêt 
TC FR 604 2014 97 du 22 avril 2016 consid. 2e).

 3. a) En l’espèce, le recourant travaille depuis septembre 2012 en tant qu’Accounting 
Manager auprès de B.________ Sàrl, entreprise dans laquelle il s’occupe de la comptabilité 
générale, de la gestion des débiteurs et créanciers, de la gestion des salaires, de l’établissement 
et l’analyse de divers décomptes et du consulting dans le programme comptable. Il s’occupe donc 
principalement des tâches relatives à la comptabilité de l’entreprise. Depuis 2013, il suit une 
formation auprès de D.________ à E.________ afin d’obtenir le diplôme fédéral d’expert en 
finance et controlling. Le coût de cette formation, pour l’année 2014, se monte à CHF 19'760.-. 
Une fois la formation acquise, les personnes concernées sont capables d’effectuer les tâches 
relatives au contrôle de gestion, au pilotage des activités opérationnelles, au support à la décision, 
à la planification stratégique, à la planification opérationnelle, à la responsabilité pour les finances, 
à l’audit et à la responsabilité de la consolidation. La formation s’adresse aux personnes 
désireuses d’assumer une fonction dirigeante dans les petites, moyennes et grandes entreprises, 
et ce dans tous les domaines de la comptabilité, du controlling et de la finance. Il convient 
également de souligner que le recourant a choisi les branches à option suivantes: Finance & 
Accounting, Leadership & RH et Top Management Issues.

b) Il ressort des informations qui précèdent que la formation suivie par le recourant ne 
constitue pas un simple perfectionnement professionnel, mais qu’il s’agit plutôt d’une formation 
complémentaire aux formations déjà acquises au préalable. En effet, il n’est pas contesté que les 
connaissances acquises au cours de la formation sont susceptibles d’être utiles au recourant dans 
la profession actuellement exercée. En revanche, elles lui permettent également, et surtout, de 
parvenir à une position professionnelle plus élevée qui se distingue de la profession actuelle (frais 
d’ascension professionnelle). En effet, il est insisté à plusieurs reprises sur le fait que la formation 
concernée permet d’accéder à des postes de fonction dirigeante. De plus, les tâches qui sont 
ouvertes aux personnes ayant acquis cette formation dépassent les connaissances du recourant 
découlant de ses formations préalables, puisqu’il doit désormais être capable d’effectuer les 
tâches relatives au pilotage des activités opérationnelles, à la responsabilité des finances, ou 
encore à l’audit, pour n’en citer que quelques exemples. Il s’agit là de tâches qui ne rentrent pas 
dans son cahier des charges auprès de B.________ Sàrl. Alors qu’il s’occupe dans cette 

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entreprise majoritairement de la comptabilité, son nouveau diplôme lui permettra 
vraisemblablement également de faire toutes les tâches relatives à la finance et au controlling. 

Le recourant ne conteste d’ailleurs pas que ses perspectives professionnelles seront améliorées 
par l’obtention dudit diplôme puisqu’il précise, dans sa réclamation adressée au SCC, qu’il 
« espère bien trouver un travail aidant le top-management de grandes sociétés », admettant 
également comme conséquence une augmentation de son revenu, et, ainsi, de sa contribution à 
l’Etat. Or, les possibilités professionnelles et les revenus envisageables constituent clairement des 
critères allant dans le sens d’une formation, et non d’un perfectionnement professionnel. Pour 
reprendre les critères jurisprudentiels, il convient également de noter que le coût de la formation, 
soit CHF 19'760.-, plaident en faveur d’une formation. Enfin, contrairement à ce que soutient le 
recourant, le fait que la formation soit effectuée en cours d’emploi ne constitue pas un critère pour 
admettre un perfectionnement professionnel.

c) On peut donc déduire de ce qui précède que le recourant, en suivant la formation pour 
l’obtention du diplôme fédéral d’expert en finance et controlling, a augmenté ses perspectives 
professionnelles, non seulement au niveau de ses responsabilités, mais également de son salaire. 
Le suivi de la formation va donc au-delà du simple maintien ou de la mise à jour de ses 
connaissances et elle lui a permis d’obtenir un titre professionnel autonome reconnu qui dépasse 
la formation acquise jusqu’alors. C’est dès lors à bon droit que les frais liés à cette formation ont 
été qualifiés de frais de formation proprement dits au sens de l’art. 34 let. b aLIFD. Partant, mal 
fondé, le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation du 25 novembre 2015 confirmée.

4. En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il est être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.- et de les compenser avec l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2015 132)

5. Le recours, déposé le 4 décembre 2015 contre la décision sur réclamation du 25 novembre 
2015 l’a été dans le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
cantonale du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code 
cantonal du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, 
il est recevable, s’agissant de l’impôt cantonal.

6. a) Préalablement, il sied de préciser que l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi 
fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à 
des fins professionnelles (RO 2014 1105) a entraîné des modifications en matière de déduction 
des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (voir nouvel art. 9 al. 2 
let. o LHID). Sur le plan cantonal, les modifications de la LHID ont notamment conduit à 
l’abrogation, depuis le 1er janvier 2016, des art. 27 al. 1 let. d et 35 let. b LICD. Ces dispositions 
restent néanmoins applicables au présent litige du moment que celui-ci concerne la période fiscale 
2014 et qu’il n’existe aucune disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente. De la 

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même manière, il y a lieu d’appliquer la LHID dans sa version en vigueur avant la modification du 
1er janvier 2016 (voir arrêt TF 2C_588/2015 précité, consid. 4.1 et 5.1).

b) En droit cantonal, peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant 
une activité lucrative dépendante notamment les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels en rapport avec l’activité exercée (art. 27 al. 1 let. c LICD et 9 al. 1 2ème phrase 
LHID, dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). Ne sont pas déductibles en 
revanche les frais de formation proprement dits (art. 35 let. b LICD, dans sa teneur au 
31 décembre 2015). L’art. 7 de l’ordonnance de la Direction des finances du 21 mars 2001 sur la 
déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF 
631.411) reprend cette réglementation en précisant que les frais de perfectionnement déductibles 
comprennent les dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de la 
profession (p. ex. examen de maîtrise, examen professionnel supérieur) et également celles qui 
servent à conserver et à élargir des connaissances professionnelles non spécifiques (p. ex. cours 
de langues), à condition qu’elles aient un rapport avec la profession et qu’elles ne servent pas 
uniquement des intérêts personnels. Entrent également en considération les frais de cours, livres, 
matériel et frais de transport, à l’exclusion des frais de nourriture et de logement. Les frais de pure 
formation professionnelle ne sont par contre pas déductibles.

c) Les règles de droit cantonal applicables en l’espèce ont un contenu similaire aux règles 
de droit fédéral présentées ci-dessus et doivent être interprétées dans le même sens. Il en résulte 
que, pour le calcul de l’impôt cantonal également, les dépenses engagées par le recourant pour 
obtenir son diplôme fédéral d’expert en finance et controlling doivent être considérés comme des 
frais de formation non déductibles. Le recours formé en droit cantonal sera dès lors rejeté lui aussi.

7. a) Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.- et de les mettre à la charge du 
recourant.

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la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2015 131)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2015 132)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.

III. Communication

Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 
173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours 
qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet d’une 
réclamation auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 11 octobre 2016/MSU/sal

Président Greffière-stagiaire