# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 254c5389-42c8-5d45-b46e-23cf5f206a67
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-11-26
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 26.11.2002 A/730/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-730-2002_2002-11-26.pdf

## Full Text

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 _____________ 
 
A/730/2002-FIN 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

du 26 novembre 2002 

 

 

 

dans la cause 

 

 

C.__________ S.A. 

représentée par Me Edmond Tavernier, avocat 

 

 

 

contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 

 

 

et 

 

 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

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 _____________ 
 
A/730/2002-FIN 

EN FAIT 

 

 

1.  Le C.__________ S.A. (ci-après : la banque) a 
conclu un contrat de bail le 28 juillet 2000 portant sur 
l'immeuble sis __________ à Genève, dont elle était déjà 
en partie locataire depuis une quinzaine d'années et au 
sujet duquel elle bénéficiait d'un droit de préemption 
sur les actions des sociétés immobilières propriétaires. 

 
2.  Ce nouveau bail était prévu pour une durée de 15 

ans, du 1er novembre 2001 au 31 octobre 2016. Aux termes 
de l'article (VI) des clauses particulières du bail, 
celui-ci pouvait être annoté au Registre foncier aux 
frais du locataire. 

 
3.  En date du 6 décembre 2000, Me Pierre Wicht, 

notaire, a déposé le bail et son avenant auprès du 
service de l'enregistrement de l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC). 

 
4.  Le 8 décembre 2000, l'AFC a notifié à Me Wicht un 

bordereau de taxation. Les droits s'élevaient à 
CHF 120'109,50 pour le contrat de bail et à CHF 7'087,50 
pour l'avenant. 

 
5.  Par courrier du 11 décembre 2000, Me Wicht a 

informé la banque que Monsieur L.__________, actionnaire 
des sociétés immobilières, avait reçu une offre ferme 
pour l'acquisition de la totalité du capital-actions de 
ces dernières. 

 
6.  La banque a alors avisé le notaire qu'elle 

comptait exercer son droit de préemption sur 
l'acquisition du capital-actions des sociétés 
immobilières. Par courrier du 8 janvier 2001, Me Wicht a 
sollicité de l'AFC qu'elle renonce à la perception des 
droits d'enregistrement susmentionnés. 

 
7.  En date du 11 janvier 2001, la banque a conclu 

avec l'actionnaire des sociétés immobilières une 
convention de cession du capital de ces dernières, dont 
il résulte que la banque liquidera les sociétés 
immobilières et deviendrait ainsi directement 
propriétaire de l'immeuble. L'exécution de la transaction 
est intervenue le 5 février 2001. 

 
8.  Par décision du 22 janvier 2001, l'AFC a rejeté la 

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requête du 8 janvier 2001. A teneur de l'article 8 alinéa 
9 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 
1969 (LDE - D 3 30), les droits étaient définitivement 
acquis à l'Etat de Genève et ne pouvaient être restitués, 
sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce. 

 
  Les droits avaient été perçus conformément aux 

articles 79 et 80 LDE et la taxation n'avait pas été 
contestée comme telle. 

 
9.  Le 9 février 2001, l'étude de Me Wicht a payé la 

totalité des droits d'enregistrement. 
 
10.  Par acte du 22 février 2001, la banque a interjeté 

recours devant la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). 
Elle a invoqué en substance que la perception des droits 
d'enregistrement sur ledit bail était contraire aux 
dispositions de la LDE, notamment l'article 157, dans la 
mesure où aucune réquisition d'inscription au Registre 
foncier n'avait été déposée préalablement, ni même 
ultérieurement. Partant, en l'absence du fait générateur 
de l'impôt (inscription au Registre foncier), celui-ci 
n'était pas dû. 

 
  En percevant ces droits d'enregistrement, l'AFC 

avait commis un déni de justice au sens de l'article 182 
alinéa 1 lettre c LDE, dès lors qu'elle avait "procédé à 
une taxation régulière, mais contraire à la justice", 
faute d'une annotation du bail au Registre foncier. 

 
  Enfin, la vente des actions des sociétés 

immobilières quelques jours après la soumission du bail à 
l'enregistrement constituait une circonstance totalement 
indépendante de sa volonté. Elle s'était ainsi trouvée 
dans l'erreur au moment de l'enregistrement du bail. 
Estimant qu'il s'agissait d'une "erreur de fait 
excusable", elle l'invoquait en tant que motif de 
révision admis par le Tribunal fédéral en droit genevois 
(Steuer Revue, 1958, p. 516-518). 

 
11.  Dans sa réponse du 11 octobre 2001, l'AFC a conclu 

au rejet du recours. 
 
  Concernant la prétendue violation de l'article 157 

LDE, celui-ci "ne s'appliquait qu'aux actes et 
réquisitions établies par le Registre foncier lui-même et 
non aux actes dressés, notamment, par devant un notaire". 
C'était en revanche, les articles 3 lettre b et 160 LDE 

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qui réglaient le cas d'espèce. Ce qui impliquait que tous 
les actes inscrits au Registre foncier devaient être 
obligatoirement soumis au préalable au service de 
l'enregistrement. C'était dès lors "l'établissement de 
l'acte - même si aucune suite n'est ensuite donnée - et 
non son inscription au Registre foncier qui est le fait 
générateur de l'assujettissement aux droits 
d'enregistrement". 

 
  S'agissant du déni de justice mentionné à 

l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le caractère 
formaliste de l'enregistrement impliquait une 
interprétation restrictive de la loi sur les droits 
d'enregistrement.  

 
  Aucune des exceptions prévues à l'article 8 alinéa 

9 LDE, relatif au caractère définitif de la perception, 
n'était réalisée en l'espèce, de sorte qu'aucun reproche 
ne pouvait être adressé à l'AFC. 

 
  Enfin, les conditions d'une révision n'étaient pas 

réalisées, dans la mesure où il n'y avait pas de décision 
fiscale entrée en force. 

 
12.  Par décision du 27 juin 2002, la commission de 

recours a rejeté le recours de la banque considérant 
notamment que : 

 
  Dès l'instant où l'acte était transmis à 

l'enregistrement, la procédure était irréversiblement 
engagée. L'AFC fixait le montant de la taxation sur la 
base du document remis, sans avoir à vérifier que la 
réquisition avait bien été adressée au Registre foncier 
et admise par ce dernier. 

 
  L'AFC n'avait pas commis de déni de justice, dès 

lors que la modification de l'intention des parties, même 
en phase de l'impossibilité d'exécuter l'acte, ne pouvait 
être le motif d'une restitution de droits, vu le 
caractère définitif des actes et des droits 
d'enregistrement. 

 
  En l'occurrence la banque, par l'entremise de son 

notaire, avait soumis à l'enregistrement le contrat de 
bail en cause le 6 décembre 2000 et l'AFC lui avait 
notifié deux jours plus tard le montant total de la 
taxation et, au surplus, la recourante n'avait pas 
contesté le montant des droits d'enregistrement. 

 

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  Enfin, la voie de la révision n'était pas ouverte 
dans la mesure où la décision n'était pas entrée en 
force. 

 
13.  Par acte déposé le 2 août 2002 auprès du Tribunal 

administratif, la banque a recouru contre la décision 
précitée. 

 
  A l'appui de son recours, elle a fait valoir que 

la taxation était restée sans objet dès lors que le fait 
générateur des droits d'enregistrement, soit la 
réquisition d'annotation au Registre foncier, n'avait pas 
été déposée à cette autorité. 

 
14.  Le 9 août 2002, la commission de recours a déclaré 

persister dans les termes de sa décision. 
 
15.  Le 24 septembre 2002. l'AFC a conclu au rejet du 

recours, se référant à ses propres écritures et à la 
décision querellée. 

 
 

  
EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 
2.  Le litige porte sur la question de savoir si les 

droits d'enregistrement prélevés à l'occasion de la 
taxation du contrat de bail à loyer enregistré doivent 
être restitués dès lors qu'aucune réquisition 
d'annotation du bail au Registre foncier n'a été déposée 
par la recourante. 

 
3.  Conformément à l'article 1 LDE, "les droits 

d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, déclaration, condamnation, convention, 
transmission, cession et en général toutes les opérations 
ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la 
présente loi : "actes et opérations", soumises soit 
obligatoirement, soit facultativement à la formalité de 
l'enregistrement; ils sont perçus par l'administration de 
l'enregistrement, des droits de succession et du timbre 
du canton de Genève (ci-après : administration de 

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l'enregistrement et du timbre). 
 
  L'enregistrement consiste à analyser et à men-

tionner dans un registre spécial tous actes et opérations 
soumis à cette formalité. 

 
  Au sens de la présente loi, l'expression 

"enregistré" ne vise que les opérations effectuées par 
l'administration visée ci-dessus". 

 
4.  Il résulte de la LDE que les actes et opérations 

sont soumis soit à l'enregistrement obligatoire, soit à 
l'enregistrement facultatif. L'article 3 LDE énumère les 
actes soumis obligatoirement à l'enregistrement. Ainsi, 
sont soumis obligatoirement à l'enregistrement les actes, 
écrits et pièces portant réquisition au Registre foncier 
du canton de Genève (art. 3 let. b LDE). 

 
5.  L'article 4 LDE prévoit, quant à lui, que peuvent 

être enregistrés facultativement tous les actes et 
opérations auxquels les parties veulent assurer date 
certaine; dans ce cas, les droits prévus par la présente 
loi sont exigibles, même s'il s'agit d'actes et 
d'opérations énumérés à l'article 6 LDE. 

 
6.  L'article 261B du Code des obligations du 30 mars 

1911 (CO - RS 220), applicable aux baux à loyer, prévoit 
que les parties peuvent stipuler l'annotation de baux 
d'immeubles au Registre foncier. 

 
7.  Il sera relevé que selon l'exposé des motifs 

concernant le titre VIII de la LDE relatif aux baux "les 
baux sont au terme du présent projet de loi obligatoire-
ment enregistrés :  

 
 a. En application de l'article 3, lettre b, 

lorsqu'ils font l'objet d'une réquisition d'annotation au 
Registre foncier; 

 
 b. En application de l'article 3, lettre k, 

lorsqu'ils sont mentionnés dans les actes énoncés audit 
article (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1965, II, 
p. 907 et 908). 

 
8.  Dans le cas d'espèce, le contrat de bail litigieux 

prévoyait la possibilité pour le locataire de faire 
annoter le bail à ses frais au Registre foncier. 

 
  C'est donc dans le but de faire annoter son 

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contrat de bail au Registre foncier que la banque l'a 
déposé, par l'intermédiaire de son notaire, auprès du 
service de l'enregistrement qui a procédé à la taxation. 

 
  En effet, comme l'a relevé l'AFC, "tous les actes 

qui sont déposés au Registre foncier sans avoir 
auparavant été enregistrés sont spontanément retournés 
par cette autorité avant inscription". 

 
9.  Ainsi, dans le cadre de la conclusion d'un contrat 

de bail, l'article 3 lettre b LDE est applicable dans 
l'hypothèse où le locataire décide de faire annoter le 
contrat au Registre foncier. Dans un tel cas, 
l'enregistrement est obligatoire. 

 
10.  A teneur de l'article 8 alinéa 9 LDE, les droits 

sont définitivement acquis à l'Etat de Genève et ne 
peuvent être restitués, sous réserve des exceptions 
prévues par la loi, à savoir les articles 37, 40, 41 et 
182 (Mémorial, op. cit., p. 896). 

 
11.  De ces dispositions, seule l'application de 

l'article 182 LDE doit être examinée. Conformément à 
l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le débiteur des 
droits peut demander dans le délai d'une année, à compter 
de l'enregistrement de l'acte ou de l'opération, la 
restitution de l'indu, avec intérêts au taux légal, s'il 
établit que tout ou partie de la taxation constitue 
manifestement un déni de justice.  

 
12.  Dans ses écritures à la commission de recours, 

l'AFC a soutenu que l'hypothèse du déni de justice 
n'était pas réalisée dès lors que l'on ne se trouvait pas 
en présence d'un refus de statuer. Elle a également étayé 
son argumentation en citant l'exposé des motifs 
concernant l'article 182 LDE aux termes duquel la 
modification de l'intention des parties, même en face de 
l'impossibilité d'exécuter l'acte, ne pourrait être le 
motif de restitution de droits, vu le caractère définitif 
des actes et des droits d'enregistrement (Mémorial, op. 
cit. p. 921). 

 
13.  L'obligation de restituer l'indu est traité de 

manière assez brève par les auteurs d'ouvrages généraux 
sur le droit administratif. 

 
  Selon A. GRISEL (Traité de droit administratif, 

vol. II, 1984, p. 618 à 623), l'obligation de restituer 
se fonde en premier lieu sur les dispositions légales qui 

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prévoient une telle obligation et subsidiairement en 
l'absence de tout texte pertinent, sur une règle 
générale, qui s'impose aux deux parties à la relation de 
droit administratif. En l'espèce, il y a lieu de 
considérer l'article 182 LDE comme la règle spéciale et 
l'article 63 alinéa 1 CO comme la règle générale. Il 
convient de rappeler qu'une prestation indue repose sur 
une cause illégitime, soit notamment sur une cause non 
valable, comme l'erreur - quel que soit son caractère 
excusable ou non - et que, cas échéant, la restitution 
doit être pleine et entière (eodem loco p. 620 à 621). 

 
  Selon P. MOOR (Droit administratif : Les actes 

administratifs et leur contrôle, 2ème éd. vol. II 2002, 
point 1.5.3 p. 147), l'action en répétition de l'indu est 
une institution générale du droit et par conséquent 
"donnée" alors que même la législation applicable en la 
matière serait muette. Cet auteur suit sur cette question 
la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'il cite. 

 
  Selon L. MULLER (Die Ruckerstattung rechtswidriger 

Leitzungen als Grundsatz des öffentlichenrechts, 1978, p. 
115 ss), on ne saurait considérer que la demande de 
remboursement d'une prestation faite à titre volontaire 
est de manière générale un abus de droit (eodem loco, p. 
122). Quant à la question de l'erreur de la partie qui a 
fourni la prestation, elle n'est pas déterminante en 
matière de droit public et doit plutôt être analysée à la 
lumière du principe de la bonne foi.  

 
14.  Faisant application de ces principes, le Tribunal 

administratif a récemment admis la restitution des droits 
d'enregistrement au locataire qui, après avoir payé la 
taxe d'enregistrement, n'avait pas pu faire annoter son 
bail au Registre foncier en raison du fait que le 
bailleur n'était pas propriétaire de l'immeuble loué. Le 
tribunal de céans a ainsi jugé que, mesuré à l'aune du 
principe de la bonne foi qui est de rang constitutionnel 
(art. 9 Constitution fédérale - Cst. féd.), l'agissement 
de l'Etat consistant à retenir une somme due pour une 
prestation qu'il ne pouvait objectivement apporter, est 
constitutif d'un déni de justice matériel (ATA B. du 3 
septembre 2002). 

 
15.  Dans le cas particulier, il est manifeste que 

l'administration n'a pas commis de déni de justice 
formel, celle-ci ayant bel et bien statué. Reste à 
déterminer si elle n'a pas commis un déni de justice 
matériel. 

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 a. Il n'est pas contesté que l'enregistrement 

litigieux constitue un enregistrement obligatoire au sens 
de l'article 3 lettre b LDE qui implique une réquisition 
au Registre foncier. Or, il est admis que la réquisition 
d'annotation du bail n'a jamais été déposée par la 
recourante. Devenant propriétaire, celle-ci renonçait en 
effet à l'inscription de son bail au Registre foncier. 
Pour cette raison déjà, l'on ne saurait suivre le 
raisonnement de l'intimée, dès lors qu'en vertu des 
principes généraux applicables notamment en droit fiscal, 
il y a lieu à restitution de l'impôt lorsque le fait 
générateur ne survient pas. 

 
 b. L'argument de l'intimée, tiré de l'exposé des 

motifs rédigé lors de l'adoption de la LDE, selon lequel 
la modification de l'intention des parties ne saurait 
être le motif d'une restitution de droit, procède d'une 
interprétation erronée de ce texte. 

 
  Comme déjà rappelé, la LDE prévoit que les actes 

et opérations sont soumis soit à l'enregistrement obliga-
toire, soit à l'enregistrement facultatif. 

 
  L'intention des parties visée par l'exposé des 

motifs ne peut concerner que les enregistrements 
facultatifs. En effet, en soumettant à l'enregistrement 
facultatif un acte ou une opération auquel les parties 
veulent assurer une date certaine, celles-ci ne sauraient 
invoquer ultérieurement un déni de justice de l'adminis-
tration dans les cas où, modifiant leur intention, elles 
renonceraient à cet enregistrement. Toute autre doit être 
la réponse lorsque l'on se trouve en présence d'un 
enregistrement obligatoire conditionné comme en l'espèce 
par une prestation de l'Etat où la volonté des parties 
n'est pas déterminante. L'interprétation opérée par 
l'administration se heurte ainsi au principe de la bonne 
foi élevé au rang constitutionnel. En effet, comme l'a 
jugé le tribunal de céans, en refusant de restituer une 
somme due pour une prestation qu'il ne peut objectivement 
apporter, l'Etat commet un déni de justice matériel 
prohibé par la loi (op. cit.). 

 
16.  Selon l'article 182 alinéa 1 LDE, la recourante 

dispose d'une année à compter de l'enregistrement de 
l'acte ou de l'opération pour demander la restitution de 
l'indu avec intérêts au taux légal. En l'espèce, le 
versement de la taxe a été opéré le 9 février 2001, et la 
recourante en a demandé le remboursement en date du 22 

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février 2001, de sorte que la demande a été déposée à 
temps. 

 
17.  Le recours doit donc être admis et l'Etat invité à 

rembourser la somme litigieuse avec intérêts au taux 
légal (art. 182 al. 1 LDE). 

 
  La recourante, qui obtient gain de cause, a droit 

à une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à charge de 
l'Etat. 

 
 
   PAR CES MOTIFS 
   le Tribunal administratif 
   à la forme : 
 
   déclare recevable le recours 

interjeté le 2 août 2002 par le C.__________ S.A. contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 27 juin 2002; 

 
   au fond : 
 
   l'admet; 
 
   invite l'administration fiscale 

cantonale à rembourser au C.__________ S.A. la somme de 
CHF 127'197.- avec intérêts au taux légal, dès le 9 
février 2001; 

 
   alloue une indemnité de CHF 

1'500.- à la recourante, à la charge de l'Etat de Genève; 
 
   communique le présent arrêt à Me 

Edmond Tavernier, avocat de la recourante, à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 

Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste : le président : 

 

 C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin 

 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme M. Oranci