# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7eb97251-530b-5465-a791-0e0d7fd69895
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-14
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.09.2021 FI.2021.0015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2021-0015_2021-09-14.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 14 septembre 2021 

  
	
  Composition

  	
  M. Alex Dépraz, président;
  M. Guillaume Vianin, juge, et  

  M. Raphaël Gani, juge suppléant; Mme Magali Fasel, greffière.

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
   A.________ à ********,  

  
	
   

  	
  2.

  	
   B.________ à
  ******** tous deux représentés par HTI Conseil fiscal et domiciliation Sàrl,
  à Romanel-sur-Lausanne,  

  	 

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,    

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Office d'impôt des districts de
  Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,    

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation
  de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2021 (périodes fiscales
  2015 et 2016)

  

Vu les faits suivants:

A.                    
B.________ et son époux A.________ (ci-après, conjointement : les
contribuables) sont domiciliés à ********, à ********.

Pendant les périodes fiscales 2015 et 2016, ici
litigieuses, A.________ fut employé de la société C.________ (société désormais
radiée par suite de fusion avec D.________), dont le siège social était alors
sis à ******** (GE), à plein temps. Ses certificats de salaire pour ces périodes
mentionnent tous, sous chiffre 13.2.1, respectivement 13.2.2., l’octroi d’une
indemnité pour frais de représentation de 4'800 fr. et d’une indemnité pour
l’usage d’un véhicule privé de 18'000 francs. Dits certificats précisent encore
sous ch. 15 : « Règlement des remboursements de frais agréé par le
canton GE le 17.11.2006 ». Selon l’attestation du 2 mai 2017 établie par
la société D.________, il travailla en qualité de Directeur régional Valais pour
la succursale de ******** (VS) et Responsable du département Business
Development et l’indemnité précitée de 18'000 fr. lui était allouée pour
l’utilisation de son véhicule privé pour des courses professionnelles. Durant
la même période, B.________ fut employée de la société E.________ dont le siège
est sis à ********. Sous ch. 15 de ses certificats de salaire figure la mention
suivante : « Le degré d’occupation de cet employé [sic] est de
70%. »

Les contribuables étaient à cette époque
propriétaires de deux véhicules privés immatriculés VD ******** et VD ********,
respectivement une voiture de marque Audi Quattro et une de marque VW Tiguan,
tous deux équipés d’une transmission intégrale.

B.                    
Les contribuables ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période
fiscale 2015 en date du 9 décembre 2016 mentionnant un revenu imposable de
125'900 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et de 115'800 fr.
pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Ils ont invoqué dans ce
cadre la déduction pour frais de transport entre leur domicile et leur lieu de
travail telle qu’elle suit: 17'010 fr. pour A.________, soit 70 km de trajets
quotidiens pendant 240 jours; 2'688 fr. pour B.________, soit 8 km de trajets
quotidiens pendant 240 jours. Pour la période fiscale 2016, la déclaration
d’impôt du couple datée du 20 novembre 2017, mentionne un revenu imposable de
138’40 fr. (ICC), respectivement de 141'800 fr. (IFD). Les mêmes déductions
pour frais de transport entre le domicile et le lieu de travail ont été revendiquées.

C.                    
Après avoir sollicité un complément d’information, l’Office d’impôt des
districts de Lausanne et Lausanne-Ouest (ci-après: l’Office d’impôt), par
décision de taxation du 30 mai 2017, a fixé le revenu imposable des contribuables
pour la période fiscale 2015 à hauteur de 141'200 fr. (ICC), respectivement
130'500 fr. (IFD). Ce faisant, l’autorité précitée a admis en partie la
déduction des frais revendiquée par les contribuables pour un total de 5’040 fr.
(2'352 fr. pour A.________ au lieu des 17'010 fr. revendiqués et 2'688 fr. pour
B.________) tout en ajoutant au revenu imposable l’indemnité forfaitaire de
18'000 fr. indiquée dans le certificat de salaire (supra let. A.). Sur
réclamation des recourants, l’autorité leur a notifié une nouvelle
détermination des éléments imposables, le 11 juillet 2017, admettant la
non-imposition de l’indemnité forfaitaire de 18'000 fr., mais refusant
intégralement la déduction des frais des déplacements.

Par décision du 20 novembre 2017, relative à la
période fiscale subséquente 2016, l’Office d’impôt précité a fixé le revenu
imposable des contribuables à 143'700 fr. (ICC), respectivement à 132'800 fr.
(IFD). Ce faisant, il a refusé la déduction des frais, tout en ne qualifiant
pas de revenu imposable l’indemnité de 18’000 francs. Les contribuables se sont
opposés à cette décision en date du 8 mai 2018.

D.                    
Ensuite du transfert du dossier à l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI), cette dernière, après avoir entendu les contribuables le 13
décembre 2019, leur a notifié une proposition de règlement en date du 7 septembre
2020, puis une décision sur réclamation le 6 janvier 2021. En substance,
l’autorité intimée a maintenu sa position et rejeta les réclamations, ce
faisant, elle a réduit la déduction pour frais de B.________, refusa
intégralement celle de son époux et imposa partiellement l’indemnité
forfaitaire de 18'000 fr. au titre de revenu, à hauteur de 5'400 fr. (ICC 2015
et 2016 et IFD 2015), respectivement de 15'000 fr. (IFD 2016).

E.                    
B.________ et A.________ (ci-après, conjointement: les recourants) ont
déféré cette décision sur réclamation devant la Cour de céans par recours daté
du 6 février 2021, reçu le 8 février 2021. Ils concluent, sous suite de frais
et dépens, à l’annulation des « décisions sur réclamation, en admettant
les frais invoqués et en ne qualifiant pas les indemnités reçues de
revenus ». L'ACI a conclu au rejet du recours.

Invités à répliquer, les recourants ne se sont pas
manifestés dans le délai imparti au 21 avril 2021.

F.                    
Le tribunal a ensuite statué.

Considérant en droit:

1.                     
Le recours, posté le 7 février 2021, contre une décision sur réclamation
du 6 janvier 2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140
ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11),
50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 199 de la loi vaudoise
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) ainsi que
95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD;
BLV 173.36). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct
que pour l'impôt cantonal et communal.

2.                     
Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en
déduction du revenu de l’activité lucrative dépendante des recourants les frais
de transport avec un véhicule privé entre leur domicile et leur lieu du
travail, pour les périodes fiscales 2015 et 2016, ainsi que sur l’imposition au
titre de revenu, pour ces deux périodes, d’une partie de l’indemnité
forfaitaire reçue par le recourant au titre de participation à l’utilisation de
son véhicule privé à des fins professionnelles.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt
fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) L'art. 30 LI n’a que partiellement un contenu
similaire à l'art. 26 LIFD, depuis le 1er janvier 2016. Le Tribunal
statuera dès lors en un seul arrêt, mais en distinguant entre l’impôt fédéral
direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, dans le respect
de la jurisprudence qui vient d’être rappelée (cf. arrêts FI.2016.0134 du 16
mai 2017 consid. 2 et FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2), compte
tenu des divergences entre les deux impôts pour la période fiscale 2016.

3.                     
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la question litigieuse est
double: le recourant ayant reçu une indemnité forfaitaire de 18'000 fr. chaque
année pour l’utilisation de son véhicule privé à des fins professionnelles, il
y a lieu de déterminer si cette indemnité doit être qualifiée de revenu
imposable; en outre, il y a lieu de déterminer si, à raison de l’attribution de
cette indemnité, ou pour tout autre motif, le refus de la déduction des frais
de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail est juridiquement
justifié. Les deux questions étant, à tout le moins en partie, liées, elles
seront traitées conjointement, la solution du litige dépendant dans les deux
cas de savoir si une déduction sur le revenu imposable peut être admise.

a) L’impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques
(art. 16 al. 1 LIFD). Sont imposables tous les revenus provenant d’une
activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par
le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels
que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les
allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les
pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art.
17 al. 1 LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables
les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25
LIFD). Cette disposition envisage les déductions dites organiques (frais
d'acquisition du revenu) et les déductions générales (cf. Yves Noël, in
Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 6 ad art. 25 LIFD; cf.
également, déjà, Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des
simples particuliers : Étude de la jurisprudence récente, thèse Lausanne 1970,
p. 91). Lorsqu'il exerce une activité lucrative dépendante, le contribuable
peut, de manière générale, déduire les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. c
LIFD). Cela inclut en particulier les frais de déplacement nécessaires entre le
domicile et le lieu de travail (art. 26 al. 1 let. a LIFD).
            

b) Il est incontesté que le recourant a perçu un
montant annuel de 18'000 fr. destiné, selon l’attestation fournie par son
employeur, à couvrir ses dépenses professionnelles. Il sied de rappeler ici que
les règles du droit civil prévoient effectivement une forme de protection du
travailleur, dans ce sens que l’employeur doit rembourser au travailleur tous
les frais nécessaires à l’exécution du travail qu’il confie à ce dernier. Ceci
inclut, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les
dépenses nécessaires à son entretien (art. 327a al. 1 CO); l’employeur est
aussi tenu de fournir le matériel nécessaire à l’exécution du travail, sauf accord
ou usage contraire (art. 327 al. 1 CO).

Lorsque l’employeur rembourse ou indemnise son
employé pour de telles dépenses professionnelles, conformément à la
réglementation légale, ce dernier n’obtient pas de revenu, ni aucun avantage
(dans ce sens, arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.1; voir également Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von
Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, RF 51/1996 p.
557 ss, 559). En principe, en tant qu’une telle qualification juridique
tend à diminuer son imposition ou exonérer ce revenu, il revient au contribuable
de prouver que l’indemnité qu’il a perçue doit être qualifiée de remboursement
de frais. En l’espèce cependant, l’argumentation des recourants tend à faire valoir
une forme d’immunité ou garantie contre l’imposition de l’indemnité perçue en
raison de la validation par l’autorité fiscale genevoise du Règlement des frais
de son employeur en vertu duquel l’indemnité de 18'000 fr. a été versée. Il
sied donc de contrôler en premier lieu si les recourants peuvent tirer argument
de ce que le règlement de frais de la société C.________ a été validé par
l’autorité fiscale genevoise.

Dans ce cadre, il faut relever que la Conférence
suisse des impôts (CSI) et l'AFC ont élaboré conjointement un Guide
d'établissement du certificat de salaire et de l'attestation de rentes
(ci-après: le guide; formulaire 11; disponible sur le site Internet de l'AFC),
qui précise que les allocations pour frais sont les indemnités que verse l’employeur
en couverture des dépenses engagées par l’employé dans le cadre de son activité
professionnelle, en particulier à l’occasion de déplacements professionnels
(chiffre 49). En outre, il tend à ce que les autorités fiscales contrôlent que les
montants des allocations forfaitaires pour frais, octroyés dans le cadre d’un
règlement de frais qu’elles valident, correspondent à peu près aux dépenses
effectives correspondantes (chiffre 53). Le guide recommande en outre aux
entreprises d’utiliser un modèle de remboursement des frais et de le faire
agréer par l’autorité de taxation cantonale. L’agrément délivré par le canton
du siège porte à la fois sur les remboursements de frais effectifs et sur les
allocations forfaitaires pour frais. Une fois l’agrément obtenu, l’employeur
n’a plus qu’à déclarer les allocations forfaitaires pour frais dans les
certificats de salaire (cf. ch. 13.2 du certificat). Si le règlement de frais
est agréé par l’autorité fiscale, lors de l’imposition de l’employé subséquente,
la vérification portera uniquement sur la conformité des allocations versées
avec celles prévues par le règlement. Le règlement des remboursements de frais
agréé par le canton du siège est reconnu par tous les cantons (chiffre 54).

En l’espèce, l’employeur du recourant a versé
l’indemnité en cause en application d’un règlement de remboursement de frais
agréé par l’autorité fiscale genevoise, compétente à raison du siège de
l’entreprise. L’autorité intimée ne le conteste pas mais estime qu’elle n’est
pas liée par cet agrément, l'autorité du lieu de domicile des contribuables seule
restant compétente pour l’imposition des recourants et la détermination de leur
revenu imposable.

La reconnaissance réciproque des règlements de remboursement
des frais apparaît admise par plusieurs cantons (cf. explicitement pour le
canton de Genève, Information fiscale 6/2005 - Frais de représentation des
employés dans le cadre de leur activité professionnelle et prise en charge par
leur employeur). Dans le canton de Vaud, cette garantie découle du Modèle de
règlement des remboursements de frais pour les entreprises (auquel renvoie le site
internet de l’ACI : https://www.vd.ch/themes/etat-droit-finances/impots/pour-les-employeurs/certificat-de-salaire-attestation-de-rentes/questions-frequentes/
consulté le 17 août 2021) qui indique d’emblée (sous « conditions générales »)
que « les administrations fiscales cantonales reconnaissent les
règlements de remboursements de frais agréés par le canton du siège d’une
société (voir chiffre marginal [Cm] 54 du guide relatif à l’établissement du
certificat de salaire de l’AFC/la CSI). En conséquence, une société a
exclusivement besoin de l’agrément du canton de son siège. » Une telle
reconnaissance réciproque entre autorités cantonales découle ainsi de l’apparence
donnée vis-à-vis de l’extérieur par le fait qu’un modèle de règlement est
établi par la CSI et par la garantie qu’un règlement de frais ne nécessite
l’approbation que d’une autorité cantonale (celle du siège de l’entreprise) et
pas de toutes celles compétentes à raison du domicile des employés.

c) Certes, cette solution diffère de celle tranchée
par la jurisprudence en matière de rulings fiscaux (sur cette notion, cf. parmi
d’autres, arrêt TF 2C_664/2013 du 28 avril 2014, consid. 4.2), qui a relevé de
manière constante (cf. en dernier lieu arrêt TF 2C 974/2019 du 17 décembre 2020
consid. 9.2) que sous l'angle du principe de la bonne foi, un renseignement ou
une décision erronée ne peut obliger que l'administration qui l'a donné ou
rendue (cf. les conditions générales à la protection de la bonne foi de
l'administré: ATF 141 V 530 consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1). Toutefois, la
question de l’opposabilité d’un règlement de frais est différente. En effet, l’autorité
(en l’espèce genevoise) qui a validé le règlement en cause était bien
compétente pour le faire. En outre, les autorités cantonales se sont entendues
d’une certaine manière pour se répartir les compétences en matière d’agrément
de règlement de frais, en fonction du siège de l’entreprise concernée. Passer
outre un tel agrément, que ce soit par l’autorité cantonale qui l’a fourni ou
par une autre autorité cantonale revient à nier l’utilité de cette procédure de
validation ex ante. La doctrine qui s’est penchée sur la question admet
que l’agrément octroyé à une entreprise empêche l’autorité fiscale de contrôler
l’adéquation du montant de l’indemnité forfaitaire (Regula Suter, Kapitel 19
Arbeitsrecht und Steuern / I. - III., in: Portmann/von Kaenel (éd.), Fachhandbuch
Arbeitsrecht, Expertenwissen für die Praxis , Genève/Zurich/Bâle, 2018, p. 794;
Rolf Benz, Der Neue Lohnausweis Letzte Scharmützel der Gewerbeverbände oder
allerletzte Verschiebung der Einführung durch die Schweizerische
Steuerkonferenz?, zsis) 2006, Flash mensuel n° 10). Telle était la volonté
également de la CSI lors de l’élaboration de la circulaire précitée, puisque
l’existence d'un règlement de frais dûment approuvé doit apporter une forme de
sécurité juridique à l'encontre des reprises des autorités fiscales dans les
déclarations d'impôts des employés (Hürzeler Donatus, Neuer Lohnausweis und
Spesenreglemente Auch unter dem neuen Lohnausweis bieten Spesenreglemente
grosse Vorteile, ECS 1-2/05 p. 66).

Il résulte de ce qui précède que l’autorité intimée
était liée par l’agrément concédé par l’autorité fiscale genevoise et pouvait
tout au plus, si elle constatait que cette dernière avait octroyé indument son
agrément, uniquement lui en faire part, comme le lui permet l’art. 112
LIFD. Elle ne pouvait ainsi pas considérer que l’indemnité de 18'000 fr. versée
au recourant ne constituait pas un remboursement pour des dépenses professionnelles,
faute pour le recourant d’avoir prouvé les kilomètres parcourus à des fins
professionnelles. La décision sur réclamation doit donc être réformée sur ce
point, ce qui ne signifie pas encore que le recours doive être intégralement
admis. Reste en effet à déterminer dans quelle mesure, compte tenu de ce qui
précède, les recourants peuvent faire valoir la déduction pour des frais de
déplacement entre leur domicile et leur lieu de travail.

4.                     
a) Dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 2015, l'art.
26 LIFD disposait de ce qui suit:

"1 Les frais professionnels qui peuvent être
déduits sont:

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et
le lieu de travail;

[…]

2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a
à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le
contribuable peut justifier des frais plus élevés."

Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, dans sa teneur
actuelle soit depuis le 1er janvier 2016, les frais de déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de
3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000
fr. de cette déduction n'existe ainsi que depuis l'entrée en vigueur, le 1er
janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf.
arrêt TF 2C_735/2017 du 6 février 2018 consid. 4.4, in: RDAF 2018 II 34, RF
73/2018 p. 404).

b)  Selon la pratique constante en matière de frais
d'acquisition du revenu, il faut qu’une dépense soit économiquement nécessaire
à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y
renonce (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32;
arrêt TF 2C_1058/2017 du 5 février 2019, consid. 11.1 et les références;
Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire Romand, LIFD, 2ème éd., 2017, N.
18 ad art. 17). La condition de la nécessité doit être comprise dans un
sens large, la jurisprudence n'exigeant pas que le contribuable ne puisse
acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il
requiert la déduction (arrêt TF 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5, in
Pra 2015/42 p. 331 et les références). L'existence d'un lien suffisamment
étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable
doit être examinée en fonction de l'ensemble des circonstances concrètes (ATF
142 II 293 consid. 3.2 p. 299; arrêt TF 2C_1058/2017 précité consid. 11.1).  En
d'autres termes, il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à
l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il s'en
abstienne (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). La
question de savoir si une dépense est nécessaire à l'acquisition du revenu
dépend d'un examen concret de l'ensemble des circonstances (ATF 142 II 293
consid. 3.2 p. 299).

c) L'art. 26 LIFD est complété par l'ordonnance du
Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en
matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: ordonnance sur les
frais professionnels). Dans sa teneur applicable à la période fiscale 2015 (RO
1993 1363; pour les modifications applicables à la périodes fiscale 2016, liées
à la limitation à 3'000 fr. de la déduction: RO 2015 861), l'art. 5 al. 1 de
l'ordonnance sur les frais professionnels prévoit ce qui suit en rapport avec
les frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail:

« Art. 5 Frais de déplacement

1 Au titre des frais nécessaires de
déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui
utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

2 En  cas  d’utilisation 
d’un  véhicule  privé, le  contribuable  peut 
déduire,  au  titre  des frais nécessaires à l’acquisition du revenu,
les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics.

3 S’il n’existe pas de transports publics ou
si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce
dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les
forfaits de l’art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est
réservée (art. 4).

4 L’autorité  fiscale  peut 
fixer  un  barème échelonné  des  déductions 
forfaitaires  pour les  frais  de  déplacement 
visés  à  l’art.  3, en  fonction  du 
nombre  de  kilomètres  parcourus. La déduction kilométrique
concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction
totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1). »

Il importe surtout de distinguer les frais
d’acquisition du revenu provenant d’une activité lucrative des frais
d’entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne servent
pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins personnels et
représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la jurisprudence
précitée, arrêts TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 in RDAF 2019 II 519, consid. 4.3
et 2C_440/2009 du 8 janvier 2010), quand bien même ces frais résulteraient de
la situation professionnelle du contribuable.

Les frais professionnels ne peuvent être déduits du
revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au contribuable par son
employeur (arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2;
Bruno Knüsel, in: Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG), Art. 1-82, 2e éd., no 22 ad art. 26 p. 392).

d) En l’espèce, il y a lieu de déterminer s’il était
justifié d’admettre, pour les recourants, la déduction des frais de déplacement
pour un véhicule privé, c’est-à-dire si, pour reprendre les termes de
l’ordonnance sur les frais professionnels, il n’existait pas de transports
publics ou si l’on ne pouvait pas raisonnablement exiger des contribuables
qu’ils les utilisent. Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance, le contribuable qui
utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le
lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un
véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les
transports publics. En principe, la déduction de frais d’utilisation d’un
véhicule privé n’est admise que si l'on ne peut raisonnablement exiger du
contribuable qu'il utilise un moyen de transports publics lorsqu'il établit
qu'il ne dispose d'aucun moyen de transports publics ou qu'il n'est pas en
mesure de les utiliser (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance; arrêts TF 2C_445/2008 du
26 novembre 2008, consid. 5.3 in RDAF 2008 II p. 528; 2A.479/1995 du 14 mai
1996, consid. 2 et les références citées). En l’espèce, l’autorité intimée a
admis le principe de tels frais privés et il n’y a donc pas lieu d’y revenir
plus avant.

Si, comme en l’espèce, le contribuable fait valoir
des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que
leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le
Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année
de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'ordonnance);
pour les années de calcul 2015 et 2016, la déduction forfaitaire pour les frais
de déplacement avec une voiture privée s'élevait à 70 ct. par kilomètre
parcouru (Appendice). Ainsi fixé à 70 ct/km pour 2015 et 2016, le prix
forfaitaire correspond au coût moyen pour 15'000 km par année d'une voiture
d'environ 1'600 cm3 environ. Il comprend les frais fixes annuels,
tels que l'amortissement du véhicule, les taxes, assurances RC et casco
partielle, le loyer du garage (place de parc), la vignette ainsi que les frais
variables par 1'000 km, tels que carburant, huile, pneus et service. Comme l'a
déjà constaté le Tribunal fédéral (cf. arrêt TF 2C_263/2008 du 24 octobre 2008,
consid. 3), le loyer annuel de la place de parc est inclus dans le forfait.

e)  En l’espèce, dans la décision sur réclamation du
6 janvier 2021, l’autorité intimée a refusé intégralement la déduction des
frais de transport du recourant et a réduit les frais invoqués par la
recourante.

S’agissant du premier nommé, la motivation de
l’autorité est la suivante. Les pièces produites par les recourants devant
l’autorité inférieure font état d’une utilisation du véhicule de A.________ à
raison de 17'954 km annuellement sur les deux périodes fiscales litigieuses.
Or, l’indemnité annuelle de 18'000 fr. qu’il a perçue de son employeur
correspond – en retenant une compensation de 70 cts par kilomètre – à un
défraiement de 25'714 kilomètres. La différence entre les kilomètres pour
lesquels il a été défrayé et les kilomètres effectivement parcourus constitue
selon l’ACI un revenu imposable de 5'400 fr., soit  7'714 km à raison de 70 cts
par km. En outre, le recourant n’aurait supporté aucun frais de déplacement
entre son domicile et son lieu de travail et la déduction correspondante devait
être intégralement refusée. Les recourants objectent à cela que A.________
utilisait à la fois son propre véhicule mais aussi celui de son épouse et que
l’octroi d’une indemnité pour des trajets strictement professionnels ne doit
pas interférer avec la déduction pour les trajets entre le domicile et le lieu
du travail.

Compte tenu de la position retenue ci-avant en
relation avec la validation par l’autorité fiscale genevoise du règlement de
frais qui autorisait le versement d’une indemnité forfaitaire de 18'000 fr. en
compensation des dépenses professionnelles du recourant, il y a lieu d’admettre
que le raisonnement de l’ACI ne peut être suivi en tant que cette dernière
entend imposer une part de l’indemnité « non utilisée » pour couvrir
les frais de déplacement du recourant. Comme on l’a vu, la validation même
erronée du règlement de frais de l’employeur du recourant par l’autorité genevoise,
lie l’autorité fiscale vaudoise, et ne lui permettait que de vérifier
l’adéquation de l’indemnité avec le montant figurant dans le règlement, et pas
l’adéquation de cette indemnité avec les kilomètres effectivement parcourus à
des fins professionnelles par le recourant.

En outre, la question de la déduction de frais doit
encore être examinée. La déduction n’est possible que si les frais n’ont pas
été remboursés par l’employeur au contribuable (cf., supra consid. 3c in fine).
En l’espèce, pour les motifs évoqués précédemment, l’indemnité de 18'000 fr.
octroyée pour couvrir des dépenses professionnelles du recourant ne peut pas
être prise en considération pour ce qui est de savoir si l’employeur rembourse
ou pas les frais de transport entre le domicile et le lieu du travail du recourant.
Encore une fois, cette prise en considération, faite par l’autorité intimée,
revient à nier la qualification d’indemnité de remboursement de frais, garantie
par l’agrément conféré par l’autorité genevoise. Il n’y a donc pas lieu de
prendre en considération l’indemnité litigieuse pour la détermination des frais
d’acquisition du revenu du recourant. 

Il n’en reste pas moins, qu’il revenait au
contribuable de prouver la dépense effective. L’ACI a admis comme prouvé – bien
qu’en en tirant des conclusions différentes – pour ce qui est du recourant un nombre
de kilomètres annuels de 17'954. Toutefois, elle n’a pris en considération que
les kilomètres prouvés parcourus par le véhicule indiqué comme utilisé
principalement par le recourant et pas celui utilisé principalement par la
recourante. Bien qu’il apparaisse douteux en l’espèce que la déduction ne
puisse être ouverte que strictement pour le véhicule détenu par A.________ et
pas pour celui détenu par son épouse, il y a lieu malgré tout de ne pas remettre
en cause ce chiffre. En effet, le recourant a lui-même indiqué ne pas se rendre
tous les jours du mois à ******** pour y travailler, mais parfois faire le
trajet uniquement sur d’autres sites de l’entreprise plus proches. En outre,
sur les deux périodes fiscales en cause, le recourant a subi un retrait du
permis de conduire qui l’a empêché durant une période de trois mois d’utiliser un
véhicule privé. Enfin, cette déduction doit rester limitée compte tenu du
nombre de kilomètres total parcourus par les véhicules des recourants - même
pris globalement -, du nombre de kilomètres effectués par B.________ pour ses
propres trajets depuis son domicile et professionnels et des trajets privés de
loisir inévitablement réalisés par les recourants.

Dans ce cadre, il
sied de souligner que les recourants ont produit avec leur recours une pièce (pièce
6 des recourants) mentionnant en moyenne sur la période 2015 à 2019 les
distances kilométriques effectuées par les véhicules concernés à raison de
33’896. La pièce par laquelle les recourants tentent de montrer avoir effectué
les kilomètres pour lesquels ils revendiquent les déductions ne permet pas de
renverser les éléments de faits et l’appréciation juridique faite par
l’autorité intimée. En effet, il s’agit d’un récapitulatif sur une période de
temps dépassant largement les deux périodes fiscales ici concernées. Il ne
permet ainsi pas de contredire ni la période de trois mois durant laquelle A.________
n’a pas utilisé son véhicule en raison du retrait de son permis de conduire, ni
le nombre de kilomètres attestés sur les autres pièces figurant au dossier.

S’agissant de la
recourante, le litige porte sur le nombre de jours pour lesquels la déduction
de frais de transport doit être admise. En effet, la recourante travaille à un
taux de 70%, soit trois jours et demi par semaine. Elle revendique ainsi une déduction
correspondante à quatre jours de travail hebdomadaire, indiquant que le trajet
doit être effectué aller et retour, indépendamment de savoir si la durée de son
travail est d’une journée entière ou d’une demi-journée. L’ACI soutient de son
côté que la recourante n’avait pas prouvé travailler effectivement durant
quatre jours et que son 70% pouvait très bien être fait alternativement durant
trois jours une semaine, puis quatre jours la semaine suivante, et qu’il était
ainsi adéquat de réduire la déduction au pro rata exact du taux d’emploi,
à savoir 70%.

Les recourants ne peuvent être suivis sur ce point.
Selon les règles usuelles de répartition du fardeau de la preuve, la preuve du
caractère nécessaire incombe au contribuable puisqu'il s'agit de faits qui
diminuent la dette fiscale (ATF 140 II 248 consid. 3.5). Il leur revenait
en effet de prouver que la recourante effectuait effectivement quatre trajets
aller et retour par semaine pour avoir droit à une déduction plus importante
que celle relative à son taux d’activité. Or, ils ne l’ont pas fait, ni devant
l’autorité inférieure, ni dans le cadre de la présente procédure. La déduction
doit donc être limitée au prorata du taux d’activité de la recourante, soit
70%. Quand bien même d’ailleurs cette preuve aurait-elle été apportée, encore
aurait-il fallu que ces quatre trajets hebdomadaires aient été nécessaires,
puisque, comme déjà souligné, l'art. 26 al. 1 let. a LIFD conditionne la
déductibilité des frais de déplacement à leur caractère nécessaire, ce que les
recourants ne montrent pas. Par conséquent, le recours doit être rejeté sur ce
point.

En résumé sur ce point, il y a lieu d’admettre pour A.________,
une déduction des frais de déplacement à hauteur de 17'954 km annuels. Pour ce
qui est de l’impôt fédéral direct, ce montant sera limité à une déduction de
3'000 fr pour la période fiscale 2016. Pour ce qui est de B.________, la
décision sur réclamation est confirmée.

5.                     
Reste enfin à déterminer, pour la période fiscale 2016 uniquement, si, comme
l’a retenu l’autorité intimée, un revenu supplémentaire doit être imputé au
recourant en rapport avec la part des frais considérés comme pris en charge par
l’employeur du recourant et qui dépasse le montant de 3'000 fr. autorisé par
l’art. 26 LIFD.

On rappelle que depuis le 1er janvier
2016, la limitation de la déduction de frais de transport à 3’000 fr. par an a
pour conséquence que les contribuables dont les trajets entre le domicile et le
travail engendrent des frais pour plus que 3’000 fr. voient ces frais
plafonnés. Cette limitation de la déduction chez les contribuables qui
supportent ces frais a eu pour corollaire, chez les contribuables qui ne les
supportent pas mais dont la déduction aurait été – s’ils avaient eu à la
supporter – limitée, d’engendrer un revenu supplémentaire fictif. Il s’agit en
effet de mettre sur un pied d’égalité les contribuables qui voient leur
déduction limitée et ceux qui n’ont pas à supporter les frais afférents à ces
déplacements. Le système est donc le suivant dans le cadre de l’IFD: tant que les
frais de déplacement restent sous la barre des 3’000 fr., celui qui les
supporte peut les déduire, celui dont l’employeur assume les coûts de déplacement
n’a pas de revenu supplémentaire mais n’a pas droit à la déduction de ces frais
(cf. Raphaël Gani, Le certificat de salaire: un instrument au seul service
du fisc ?, in: Les certificats dans les relations de travail, 2018, p. 47). Pour
le surplus, la question de la qualification comme revenu supplémentaire de la
part supérieure à 3'000 fr. versée par l'employeur pour la prise en charge des frais
de déplacement entre le domicile et le lieu de travail peut rester indécise en
l'espèce, le recourant n'étant pas indemnisé pour ces trajets. 

En l’espèce, compte tenu de ce que l’indemnité reçue
doive être qualifiée de remboursement de frais et que le recourant est
considéré comme ayant subi à hauteur de 17’954 km des frais de déplacement,
seule la limitation de la déduction peut entrer en ligne de compte. Par
conséquent, il n’y a pas non plus lieu d’imposer les recourants sur un revenu
fictif en l’espèce, l’indemnité touchée par A.________ étant, en raison de la
validation du règlement de frais, supposée n’être liée qu’à des transports
professionnels. La décision sur réclamation sera donc également réformée sur ce
point.

6.                     
En résumé, le recours est partiellement admis en tant qu’il concerne
l’IFD au sens des considérant qui précèdent : l’indemnité de 18'000 fr.
perçue par le recourant ne constitue pas un revenu imposable; les frais de
déplacement de A.________ sont admis pour un équivalent de 17’954 km pour les
deux périodes fiscale en cause, la déduction étant cependant limitée à 3'000
fr. pour la période fiscale 2016; les frais de déplacement ne pouvant pas être
considérés comme pris en charge par l’employeur, aucun revenu supplémentaire ne
peut lui être imputé; le recours doit être rejeté pour le surplus, la déduction
pour les frais de la recourante étant conforme au droit.

7.                     
Dès lors que les dispositions légales applicables en matière d'ICC ont
un contenu identique à la LIFD (cf. art. 8 al. 3 LHID; art. 22 LI), il convient
de se référer de manière générale aux développements qui précèdent, relatifs à
l'IFD.

On soulignera cependant que la limitation introduite
à l’IFD pour la période fiscale 2016 des frais de transport (cf. supra
consid. 4) ne se retrouve pas en matière d’ICC, que ce soit pour la
période fiscale 2015 ou 2016. Dès lors, la déduction pour les frais de transport
entre le domicile et le lieu du travail de A.________ est admise pour un
équivalent de 17’954 km pour les deux périodes fiscales en cause. En outre, le
canton de Vaud a fait usage de la possibilité de fixer un barème échelonné des
déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus (art. 5
al. 4 de l'ordonnance; cf. arrêt TF 2A.4/2006 du 26 juin 2006), de telle sorte
que les frais kilométriques sont les mêmes pour l’IFD et l’ICC.

Partant, le recours devra également être partiellement
admis en tant qu'il a trait aux impôts cantonal et communal, dans le sens des
considérants qui précèdent. 

8.                     
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être
mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé
compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause
(art. 144 al. 5 LIFD). La même règle résulte des art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD. En l’espèce, compte tenu
des éléments précités, il y a lieu d’arrêter ces frais à 1’000 francs (art. 2
du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28
avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Compte tenu de l’admission partielle du
recours, les recourants n’en supporteront, solidairement entre eux, qu'une
partie, ceux-ci étant arrêtés à 300 francs. Représentés par un mandataire professionnel,
ils auront droit à des dépens, réduits proportionnellement (art. 55 al. 1, 56
al. 3, 91 et 99 LPA-VD) arrêtés à 500 francs.

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est partiellement admis.

II.                     
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du
6 janvier 2021 est annulée en ce qui concerne l’imposition d’un revenu
complémentaire pour les périodes fiscales 2015 et 2016 pour l'impôt fédéral
direct, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants;
elle est confirmée pour le surplus.

III.                   
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du
6 janvier 2021 est annulée en ce qui concerne l’imposition d’un revenu
complémentaire pour les périodes fiscales 2015 et 2016 pour l'impôt cantonal et
communal, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des
considérants; elle est confirmée pour le surplus.

IV.                   
Un émolument réduit de 300 (trois cents) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.

V.                    
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, 
versera aux recourants une indemnité de 500 (cinq cents) francs à titre de
dépens.

 

Lausanne, le 14 septembre 2021

 

Le
président:                                                                                            La
greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi
ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les
motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les
pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour
autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.