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**Case Identifier:** db06dd0d-44a9-572f-a520-a2397519e12b
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-18
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 18.07.2023 A/4233/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4233-2021_2023-07-18.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/4233/2021-ICCIFD ATA/789/2023 

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative 

Arrêt du 18 juillet 2023 

4ème section 

    dans la cause  

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE recourante 
 

contre 

A______  
représenté par Me Bénédict FONTANET, avocat 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimés 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 septembre 2022 (JTAPI/915/2022) 

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EN FAIT 

A.     a. Du 12 avril 2006 au 21 juin 2019, Monsieur A______ (ci-après : le 
contribuable) a été titulaire de l’entreprise individuelle « B______, A______ » 
(ci-après : l’entreprise), ayant pour but : « achat et vente de perles fines, perles de 
cultures, pierres précieuses, diamants et bijoux anciens ». En 2019, son entreprise 
a été transformée en société anonyme. 

b. Le litige concerne une procédure de rappel d’impôt pour l’année 2008 ainsi que 
pour soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 2015.  

c. Lors d’un contrôle de l’entreprise mené en août et novembre 2017, 
l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a constaté que des 
écritures en lien avec les variations de stock de l’entreprise avaient été 
comptabilisées au bilan, sans influencer le compte d’achat, ni le compte de 
résultat. Des dépenses privées avaient également été prises en charge par 
l’entreprise.  

d. Par pli du 24 octobre 2017, adressé à l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE), le contribuable a expliqué qu’à la suite du contrôle effectué par 
l’AFC-CH, il avait mandaté un expert-réviseur afin de se mettre en règle avec la 
législation comptable. Celui-ci avait décelé des inexactitudes, soit la variation du 
compte stock qui avait été portée au crédit du compte capital et l’amortissement 
du stock qui n’avait pas été opérée.  

Il s’est prévalu des dispositions sur la dénonciation spontanée non punissable.  

e. Le 29 janvier 2018, le contribuable a exposé à l’AFC-GE qu’il ne disposait 
d’aucune formation ni dans le domaine de la bijouterie, ni dans le secteur 
commercial, ni non plus dans celui de la comptabilité. Les erreurs comptables 
ayant conduit à une diminution de ses résultats d’exploitation avaient été 
enregistrées sur les conseils et les recommandations de son précédent mandataire, 
Monsieur C______. Il a transmis un tableau détaillant annuellement le bénéfice et 
la fortune corrigés, ainsi que les anciens et nouveaux états financiers.  

Le bénéfice net initial 2008 s’élevait à CHF 87'876.-. Au 31 décembre 2007 et 
2008, le solde du compte stock s’élevait à respectivement CHF 205'000.- et 
CHF 255'000.-. À teneur des nouveaux états financiers, le bénéfice net 2008 se 
chiffrait à CHF 151'432.-, tandis que le solde du compte stock au 31 décembre 
2008 s’établissait à CHF 312'119.-.  

Après vérification des comptes stock et capital, l’expert-réviseur avait constaté 
qu’une partie du stock avait été comptabilisée au crédit du compte capital, alors 
que, conformément au droit comptable, une variation positive aurait dû être portée 

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au crédit du compte de résultat. En outre, l’abattement fiscalement autorisé d’un 
tiers sur la valeur du stock n’avait pas été enregistré de manière régulière dans la 
comptabilité des exercices antérieurs, mais uniquement reporté dans les 
déclarations d’impôt. Une correction dans les comptes devait donc être effectuée.  

B.     a. Le 3 octobre 2018, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre du contribuable une 
procédure en rappel d’impôt ainsi qu’une procédure en soustraction d’impôt pour 
les années 2008 à 2015. Les reprises seraient effectuées sur la base des éléments 
présentés. Elle renoncerait ou non à la poursuite pénale, selon que les conditions 
sur la dénonciation spontanée non punissable apparaitraient ou non remplies.  

b. Donnant suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE du 12 novembre 
2019, le contribuable a produit des justificatifs par pli du 16 décembre 2019. 

c. Le 4 février 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable que l’AFC-CH lui avait 
adressé une communication selon laquelle des écritures relatives à la variation des 
stocks avaient été saisies de manière erronée et des dépenses privées (frais de 
bateau en 2014 et 2015, s’élevant à respectivement CHF 7'368.- et CHF 3'105.-) 
avaient été comptabilisées en charge dans les comptes commerciaux.  

Les conditions d’une dénonciation spontanée n’étaient pas remplies. Les lettres 
des 24 octobre 2017 et 29 janvier 2018 faisaient suite au contrôle de l’AFC-CH. 
Or, la spontanéité faisait défaut lorsque le contribuable agissait sous la menace 
d’un tiers ou que les autorités fiscales étaient déjà en train d’enquêter sur son 
dossier.  

Ses bénéfices se présentaient de la manière suivante, étant précisé qu’une 
provision AVS de 10 % sur le bénéfice serait admise pour chaque période fiscale : 

Bénéfice net 
Avant 
correction 

Après 
correction 

2008 87'876 194'994 
2009 94'819 123'690 
2010 145'450 476'321 
2011 181'438 378'979 
2012 411'917 1'300'532 
2013 455'268 1'545'219 
2014 458'570 2'073'684 
2015 543'709 1'826'906 

Un délai a été accordé au contribuable pour faire valoir d’éventuelles 
observations.  

d. Par pli du 5 juin 2020 adressé à l’AFC-GE, le contribuable a contesté avoir 
adressé sa dénonciation de crainte que le contrôle de l’AFC-CH ne permette de 
découvrir les erreurs commises dans la comptabilité de son entreprise. Dès qu’il 

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s’était aperçu que les conseils donnés par C______ contrevenaient au droit et à la 
bonne pratique, il en avait informé l’AFC-GE. Il n’aurait pas pu le faire 
auparavant, puisqu’il ne disposait pas de compétences dans le domaine comptable. 
Il collaborait depuis trois ans avec l’AFC-GE, notamment en lui transmettant tous 
les documents et en fournissant toutes les informations demandées.  

Les montants retenus par l’AFC-GE dans sa lettre du 4 février 2020 étaient exacts, 
hormis pour l’année 2008, lors de laquelle le bénéfice imposable s’élevait à 
CHF 151'433.- et non à CHF 194'994.-. 

e. Le 16 novembre 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des 
procédures de rappel et de soustraction d’impôt. Elle lui a notifié des bordereaux 
de rappel d’impôt pour les années 2008 à 2015. 

Elle a effectué des reprises de son bénéfice d’exploitation comme annoncé dans sa 
lettre du 4 février 2020. Le bénéfice net de l’année 2008, s’élevant à CHF 
194'994.- incluait une reprise de CHF 43'562.- intitulée : « supplément variation 
stock dans la mesure où la valeur déterminante du stock au 1er janvier 2008 se 
montait à CHF 205'000.- ». Le bordereau d’ICC 2012 faisait par ailleurs état du 
prélèvement de la contribution ecclésiastique, de CHF 31'386.45. 

L’AFC-GE a également remis au précité des bordereaux d’amendes pour 
soustraction intentionnelle concernant les années 2010 à 2015 (pour l’ICC), ainsi 
que 2010 à 2014 (pour l’IFD). Les procédures s’étaient en revanche terminées 
sans pénalité concernant les périodes fiscales 2008 et 2009, l’action pénale étant 
prescrite. En déposant des états financiers erronés en lien avec son activité 
indépendante, le contribuable n’avait pas été imposé selon sa réelle capacité 
contributive. Au vu de l’importance des montants soustraits, la quotité des 
amendes avait été arrêtée à une fois les impôts éludés.   

f. Le 17 décembre 2020, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre des 
bordereaux de rappel d’impôt 2008 ainsi que 2012 (ICC uniquement). 

L’AFC-GE avait réintégré à tort dans son compte de profit et pertes 2008 un 
montant de CHF 43'562.-. L’incidence de la variation de stock avait eu lieu en 
2007, étant rappelé que le droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt pour 
cette année était prescrit. En outre, puisqu’il s’était toujours déclaré sans 
confession, c’était indûment que l’AFC-GE avait prélevé une contribution 
ecclésiastique en 2012.     

g. Par une seconde réclamation datée du même jour, le contribuable a contesté les 
bordereaux d’amendes. 

Il remplissait les conditions pour bénéficier des dispositions relatives à la 
dénonciation spontanée non punissable. Il était faux de prétendre qu’il s’était 

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dénoncé de crainte que le contrôle mené par l’AFC-CH ne permette de découvrir 
des erreurs dans sa comptabilité.  

Subsidiairement, il n’avait pas commis de soustraction d’impôt, car il n’avait 
jamais cherché à induire les autorités fiscales en erreur. Ne disposant d’aucune 
formation professionnelle et ne maîtrisant ni la comptabilité ni la fiscalité, il avait 
confié la tenue de ses comptes et la gestion de ses affaires fiscales à un 
professionnel de confiance et à qui il avait donné tous les documents nécessaires. 
Aucune amende ne pouvait lui être infligée.  

En tout état de cause, la quotité des amendes devait être réduite au minimum 
légal. Il s’était dénoncé spontanément, avait largement collaboré, n’avait jamais 
connu auparavant de problèmes fiscaux, ne maîtrisait pas la fiscalité et se 
retrouvait dans une situation financière catastrophique.  

h. Le 18 juin 2021, le contribuable a adressé à l’AFC-GE une attestation de 
C______ datée du 15 juin précédent dont il découlait que ce dernier avait toujours 
décidé seul de la manière dont les variations du stock de l’entreprise avaient été 
comptabilisées.  

Selon le contribuable, cette attestation constituait un élément supplémentaire 
confirmant que les conditions d’une soustraction d’impôt n’étaient pas remplies et 
qu’aucune amende ne pouvait lui être infligée. Subsidiairement, puisque le 
contrôle mené par l’AFC-CH portait sur les années 2012 à 2015, l’AFC-GE ne 
pouvait pas l’amender pour les périodes fiscales 2010 et 2011. 

i. Par décision du 10 novembre 2021, l’AFC-GE a admis partiellement les 
réclamations en ce sens qu’elle a annulé la contribution ecclésiastique pour 
l’année 2012 et ramené la quotité des amendes à une demi-fois les impôts 
soustraits. Pour le surplus, elle a rejeté les réclamations.  

Lors du contrôle mené par l’AFC-CH, il avait été découvert que l’écriture relative 
à l’augmentation de stock entre le 1er janvier 2008 (CHF 205'000.-) et le 
31 décembre de cette même année (CHF 255'000.-) avait été comptabilisée sans 
effet sur le compte de résultat. Il avait été nécessaire de procéder à une reprise afin 
de rendre la comptabilité 2008 conforme au droit commercial. En outre, il était 
également apparu que le prix d’acquisition du stock au 31 décembre 2008 se 
chiffrait à CHF 468'178.- et non à CHF 255'000.-. La valeur déterminante du 
stock à cette date, compte tenu d’un abattement de 1/3, s’élevait à CHF 312'119.-. 
Il était également nécessaire de procéder à une reprise pour provision injustifiée 
de CHF 57'119.- (CHF 312'119.- – CHF 255'000.-). 

Lorsque le contribuable s’était dénoncé, le 24 octobre 2017, l’AFC-CH avait déjà 
connaissance des soustractions commises du fait du contrôle mené en août 

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précédent. L’une des conditions cumulatives relatives à la dénonciation non 
punissable n’étant pas remplie, l’intéressé ne pouvait en bénéficier.  

En ayant déposé des déclarations incomplètes ou inexactes, le recourant avait 
commis un acte illicite ayant généré une perte pour la collectivité. L’élément 
objectif d’une soustraction d’impôt était rempli. En tant qu’exploitant d’une 
entreprise, il devait forcément connaître précisément les marges réalisées dans le 
cadre des ventes effectuées. Ayant déclaré des bénéfices s’élevant en moyenne à 
3.4 fois inférieurs à ceux effectivement réalisés, il devait nécessairement être 
conscient que ses déclarations fiscales étaient inexactes, malgré le fait qu’il ait 
mandaté un professionnel pour la tenue de sa comptabilité et qu’il ne dispose 
d’aucune connaissance en matière comptable et fiscale. Dès lors, il avait voulu 
tromper les autorités fiscales afin d’obtenir une taxation moins élevée ou avait, à 
tout le moins, agi par dol éventuel.  

 S’agissant de fixer la quotité des amendes, il convenait de prendre en 
considération, à titre de circonstances atténuantes, le repentir sincère de 
l’intéressé, son absence d’antécédents ainsi que l’impact financier des pénalités 
sur l’avenir de l’entreprise. La quotité était ainsi ramenée à 0.5 fois les impôts 
soustraits.  

Le même jour, l’AFC-GE a notifié au contribuable des bordereaux d’amendes 
rectificatifs 2010 à 2015 (pour l’ICC) et 2010 à 2014 (pour l’IFD), afin de tenir 
compte de l’admission partielle de ses réclamations.  

C.     a. Par acte du 13 décembre 2021, le contribuable a interjeté recours devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant, 
principalement, à l’annulation de la décision du 10 novembre 2021 en tant qu’elle 
maintenait le rappel d’impôt pour l’année 2008 et à l’annulation des bordereaux 
d’amendes. Subsidiairement, il a sollicité la réduction de la quotité des amendes 
au minimum légal, le tout sous suite de frais et dépens.  

Il a repris, en les développant, les arguments exposés dans ses précédentes 
écritures.  

S’agissant de la dénonciation spontanée, le contrôle de l’AFC-CH ne concernait 
que les années 2012 à 2015, de sorte que l’AFC-GE n’était pas informée des 
erreurs figurant dans les comptes 2008 à 2011 de l’entreprise, qu’il avait 
intégralement portées à sa connaissance. Le rapport de l’AFC-CH était moins 
précis que sa dénonciation spontanée, laquelle avait seule permis de procéder au 
rappel d’impôt. Pour le surplus, il n’avait pas commis de soustraction d’impôt.  

b. Par jugement du 5 septembre 2022, le TAPI a partiellement admis le recours, 
en annulant les bordereaux d’amende du 10 novembre 2021.  

Le bénéfice résultant du bordereau de rappel d’impôt 2008 était confirmé.  

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S’agissant des amendes infligées pour soustraction d’impôt 2010 à 2015 (pour 
l’ICC) ainsi que 2010 à 2014 (pour l’IFD), que le contribuable contestait, il était 
établi que la comptabilité initialement transmise à l’AFC-GE comprenait de 
nombreuses inexactitudes ayant conduit à une réduction du bénéfice imposable et 
une perte fiscale pour la collectivité, de sorte que l’élément objectif d’une 
soustraction d’impôts était réalisé.  

Le caractère spontané de la dénonciation faisait défaut puisque le contribuable se 
trouvait sous l’empire d’une crainte concrète à la suite du contrôle mené par 
l’AFC-GE dans son entreprise et il ne remplissait pas non plus les conditions pour 
bénéficier d’une exemption de peine, sa dénonciation n’ayant pas été déterminante 
pour procéder aux reprises pour les années 2008 à 2011.  

Au vu de sa formation et de ses expériences professionnelles, le contribuable avait 
rendu plausible qu’il ne disposait d’aucune connaissance en comptabilité ni 
fiscalité. Rien ne permettait de retenir qu’il se serait entendu avec son précédent 
mandataire pour transmettre une comptabilité inexacte, ni qu’il l’aurait 
insuffisamment instruit, ni non plus qu’il ne lui aurait pas communiqué 
l’intégralité des pièces sur la base desquelles la comptabilité devait être établie, 
pas plus qu’il aurait dû douter des compétences ou de l’intégrité de son 
mandataire qui décidait seul de la manière dont les variations de stock étaient 
comptabilisées. Les reprises se rapportaient à des erreurs de comptabilisation 
(notamment de bateau) ayant entrainé une diminution des bénéfices imposables et 
il était fort douteux que le contribuable ait été en mesure de porter un regard 
critique sur lesdits comptes. Il ne pouvait donc pas lui être reproché de ne pas 
avoir vérifié les documents remis à l’AFC-GE et il n’était pas capable de se rendre 
compte qu’il induisait cette dernière en erreur en transmettant des déclarations 
fiscales incomplètes. Aucune faute, même par négligence, ne pouvait lui être 
reproché, de sorte que les bordereaux d’amende du 10 novembre 2021 devaient 
être annulés.  

D.     a. Par acte remis au greffe de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative) le 11 octobre 2022, l’AFC-GE a recouru 
contre ce jugement, concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision 
sur réclamation du 10 novembre 2021. 

Elle contestait qu’aucune faute, par intention ou par négligence, puisse être 
retenue à l’égard du contribuable. La portée de l’attestation du mandataire devait 
être relativisée puisqu’établie par une personne qui était en relation contractuelle 
avec le contribuable et qui risquait une action en responsabilité civile. Par ailleurs, 
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le contribuable était tenu de vérifier les 
éléments figurant dans sa déclaration fiscale même si elle était établie par un 
mandataire qualifié, seul étant pertinent le point de savoir s’il aurait dû constater 
et signaler les inexactitudes, s’il avait procédé avec la diligence requise. Le 
contribuable, qui exerçait depuis de nombreuses années, ne pouvait ignorer 

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l’existence d’une délimitation entre les charges privées et commerciales, même en 
ne disposant d’aucune connaissance commerciale particulière, étant relevé que le 
principe de la déduction des seuls frais justifiés par l’usage commercial, ressortait 
du guide fiscal pour les indépendants. Il appartenait au contribuable d’apprécier 
de manière conforme au droit quels frais étaient strictement liés à l’activité 
professionnelle et pouvaient être déduits en tant que charges commerciales, en 
particulier en vérifiant que les dépenses privées relatives au bateau n’avaient pas 
été comptabilisées en charge. Il avait ainsi soit négligé de fournir au comptable 
des renseignements corrects et précis sur les frais de bateau, soit ne s’était pas 
soucié de savoir s’ils l’étaient. Il avait accepté les conséquences d’une déclaration 
incomplète et avait commis une soustraction intentionnelle, à tout le moins par dol 
éventuel. C’était donc de manière arbitraire que le TAPI avait nié toute faute de sa 
part.  

À cela s’ajoutait qu’ayant suivi une année de scolarité à l’école de commerce, le 
contribuable n’avait pas « aucune connaissance en comptabilité », qu’il était seul 
titulaire d’une entreprise individuelle active depuis 2006, transformée ensuite en 
société anonyme, ce qui démontrait son intérêt pour le domaine commercial et 
fiscal. Il était un commerçant expérimenté et reconnu dans son domaine. Ayant 
selon les informations trouvées sur internet « expérimenté personnellement tout le 
processus de l’entreprise d’approvisionnement en perles, de la plongée et de la 
recherche de perles à la conception et à la production de création de bijoux 
uniques », il ne pouvait pas être conclu qu’il n’avait pas une parfaite connaissance 
des marges réalisées par son entreprise et des bénéfices engrangés, ce d’autant 
qu’il dirigeait d’une microentreprise, et devait en tant que tel être « multitâches ». 
Il pouvait et devait donc reconnaître que les bénéfices figurant dans ses 
déclarations fiscales 2010 à 2015, respectivement dans les états financiers de ces 
années, étaient inexacts et ne reflétaient pas la réalité économique, s’il avait 
contrôlé ses déclarations avec la diligence qui lui incombait. Le contribuable, en 
tant que chef d’une société depuis de nombreuses années générant plusieurs 
millions de chiffre d’affaires annuels, était parfaitement à même de vérifier et 
d’attester la véracité des bénéfices figurant dans les états financiers de la société et 
dans ses déclarations fiscales. 

Il avait accepté les conséquences d’une déclaration incomplète et ce faisant avait 
commis une soustraction intentionnelle, à tout le moins par dol éventuel. Selon la 
jurisprudence, le montant minimum de l’art. 175 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) est un montant 
incompressible et c’était à tort que le TAPI avait annulé la totalité des amendes. 

b. Le contribuable a conclu au rejet du recours.  

Il n’avait jamais cherché à induire les autorités fiscales en erreur afin d’obtenir 
une taxation moins élevée, n’avait pas de formation professionnelle, ne maitrisait 
ni la comptabilité ni les problématiques fiscales et avait confié l’établissement de 

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sa déclaration fiscale et la tenue de sa comptabilité à un professionnel en qui il 
avait toute confiance, dont il n’avait aucune raison de douter des compétences et 
auquel il avait donné tous les documents nécessaires pour que les déclarations 
fiscales soient correctement établies. Le mandataire avait d’ailleurs attesté avoir 
commis des erreurs avec lesquelles l’intimé n’avait « rien à voir », étant relevé 
qu’il n’avait aucun intérêt à rédiger ce document et qu’ils n’étaient plus liés par 
une relation contractuelle depuis plus de cinq ans. Il confirmait qu’il n’avait 
aucune connaissance en matière fiscale et comptable et qu’il l’avait correctement 
informé pour établir sa comptabilité et ses déclarations fiscales, de sorte qu’aucun 
reproche ni aucune faute ne pouvaient lui être opposés.  

C______ était donc le seul responsable des erreurs dans les écritures comptables 
de la société, lesquelles ne pouvaient au vu de la complexité des écritures et de la 
méthode utilisée, être décelées par le contribuable, même avec toute la diligence 
requise, au vu de son absence de connaissances financières, fiscales et 
comptables.  

Selon le TAPI, les rappels d’impôts étaient principalement dus à l’omission de 
C______ de répercuter les variations de stock dans le compte de résultat de 
l’entreprise alors qu’elles étaient reprises dans le bilan ainsi que plus 
accessoirement à la comptabilisation des frais de bateau « privé » dans le compte 
de résultat de l’entreprise au lieu de son compte courant ou privé. Le TAPI avait 
traité de ces deux aspects dans un développement sans équivoque, fondé sur la 
doctrine et la jurisprudence applicable.  

L’AFC-GE prétendait pour la première fois dans son recours qu’il était au 
bénéfice des connaissances nécessaires pour déceler les erreurs de son mandataire, 
alors que tant les éléments du dossier que les précédentes décisions de l’AFC, qui 
avait admis un an auparavant qu’il « ne posséd[ait] aucune connaissance 
particulière en comptabilité et fiscalité » le contredisait. L’importance du rappel 
d’impôt ne pouvait pas permettre à lui seul de retenir une faute. Ce rappel se 
rapportait à une manipulation d’écritures comptables dont la complexité n’était 
pas à sa portée et non pas à des « revenus » non déclarés comme l’AFC-GE 
l’invoquait. 

c. Dans sa réplique, l’AFC-GE a relevé qu’elle avait retenu dans sa décision sur 
réclamation que le contribuable n’avait aucune connaissance « particulière », ce 
qui ne permettait pas de conclure qu’il n’en avait aucune, ce d’autant qu’il avait 
acquis une formation portant notamment sur la comptabilité et les finances lors de 
son année à l’Ecole de commerce. En tout état, le Tribunal fédéral avait retenu 
que, bien que des contribuables n’avaient aucune connaissance en droit comptable 
ou fiscal, les circonstances, à savoir leur statut d’administrateurs depuis des 
années et la grande expérience acquise en raison de ces fonctions, excluait la 
négligence et permettait de retenir une intention (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_874/2018 du 17 avril 2019). En l’occurrence, le contribuable, titulaire de son 

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entreprise individuelle depuis des nombreuses années, avait acquis une grande 
expérience. 

d. Dans sa duplique, le contribuable a relevé que selon l’AFC-GE, ses prétendues 
connaissances et compétences avaient évolué au fil de la procédure puisqu’il était 
passé d’une personne ne possédant « aucune connaissance particulière en 
comptabilité et fiscalité » à un chef de société ayant un intérêt marqué « pour le 
domaine commercial et fiscal », cette dernière affirmation étant fausse et en 
contradiction avec le dossier. Il avait démarré son activité en raison individuelle 
après avoir œuvré comme instructeur de plongée et coursier à vélo et avait fait 
appel à C______ pour qu’il le conseille en matière comptable et fiscale et 
établisse ses comptes et ses déclarations fiscales, dès l’année 2007, soit le début 
de son activité professionnelle. Il n’était pas en mesure de déceler les erreurs 
commises, même en ayant suivi une année d’école de commerce, et aucune faute 
ne pouvait lui être imputée. Le cas examiné par le Tribunal fédéral dans l’arrêt 
mentionné par la recourante différait du sien puisque les administrateurs n’avaient 
pas mandaté de tiers pour la tenue de la comptabilité et l’établissement de la 
déclaration d’impôts et des frais privés avaient été pris en charge par la société 
alors qu’ils avaient affirmé savoir les séparer des frais commerciaux et y avaient 
été rendus attentifs lors d’un contrôle TVA. Lui-même avait précisément mandaté 
un spécialiste en raison de son manque de compétences et de connaissances et 
n’avait jamais affirmé savoir comment procéder. 

e. L’AFC-GE a ensuite persisté dans ses conclusions. 

f. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
[LPFisc - D 3 17] ; art. 145 LIFD). 

2. Il convient de préciser, à titre liminaire, que le droit de procéder au rappel d’impôt 
n’est pas prescrit (art. 152 al. 1 et 3 LIFD ; art. 53 al. 2 et 3 LHID ; art. 61 al. 1 
et 3 LPFisc), pas plus que la poursuite pénale de l’infraction de soustraction 
d’impôt consommée, et ce tant en application de l’ancien (art. 184 al. 1 let. b et 
al. 2 aLIFD, art. 58 al. 2 aLHID et art. 81 LPFisc, dans leur teneur avant le 
1er janvier 2017) que du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD, 
art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID et art. 77 al. 1 let. b et al. 2 LPFisc, dans leur 
teneur depuis le 1er janvier 2017). 

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3. Le présent litige concerne l’ICC et l’IFD des années fiscales 2010 à 2015 de 
l'intimé et plus précisément les amendes qui lui ont été infligées dans le cadre 
d'une procédure en rappel d'impôts et soustraction, les autres points n’étant plus 
remis en question. 

3.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ; art. 69 al. 1 LPFisc). 

3.2 Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité 
consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). 

La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme 
à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). 

3.3 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à 
celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0): 
commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance 
coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de 
son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend 
sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le 
contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de 
lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 
4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 
précité consid. 9.1 et les références ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6 a). 

La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi 
être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante 
que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications 
fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les 
autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 
2020 consid. 3.7.1 ; 2C_184/2019 du 25 septembre 2019 consid. 3.2 
et 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 10.4.1). Cette présomption ne se laisse 

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pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 
consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir 
l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 
consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où 
il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 précité consid. 17.3.1 et 
les arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). En revanche, agit par 
négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne 
tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable 
lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et 
sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 
2C_1018/2015 précité consid. 9.4.4). 

Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le 
contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais 
doit supporter les inconvénients d'une telle intervention; il répond en particulier 
des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle 
pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4; 2C_908/2011 
du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un 
contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il 
endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond 
ainsi lui-même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il 
ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au 
contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se 
soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des 
fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol 
éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné 
de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été 
en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 
septembre 2019 consid. 3 et les références, in RF 75/2020 p. 71).   

Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières 
choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et 
renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la 
vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans 
la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de déterminer si le 
contribuable a transmis des documents incomplets à son mandataire, s’il l’a 
correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour commettre l’infraction 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_1066/2018
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_129/2018
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_444/2018
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_1073/2018
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/407/2022
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_1052/2019
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fiscale (ATA/1262/2015 précité consid. 7c ; ATA/370/2015 précité consid. 6c ; 
ATA/798/2014 du 14 octobre 2014 et les références citées). 

3.4 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 
consid. 14a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). 

Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a 
agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère 
au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit 
fiscal harmonisé, 2001, p. 70). 

La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du CP. Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, 
l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la 
peine corresponde à la faute commise. Les principes qui régissent la fixation de la 
peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 

3.5 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1287/2021 
précité consid. 14c ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les 
références citées). 

3.6 En l’occurrence, le recourant ne conteste pas que les éléments objectifs de la 
soustraction fiscale, soit notamment l’existence de déclarations d’impôts 
irrégulières, étaient remplis, mais invoque son absence de compétences et de 
connaissances en matière comptable et fiscale, de sorte qu’il s’en serait remis 
totalement au professionnel qu’il avait mandaté pour établir les déclarations 
fiscales problématiques. 

Or, même sans être au bénéfice d’une formation particulière en fiscalité, il 
convient de retenir que le recourant, de par son année de formation à l’école de 
commerce, mais surtout de son expérience de vie incluant plusieurs activités 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1262/2015
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/370/2015
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/798/2014
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1287/2021
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/600/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/144%20IV%20136
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_12/2017
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1287/2021
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professionnelles à titre d’indépendant, dispose des capacités suffisantes pour se 
rendre compte des conséquences de la comptabilisation de ses frais de bateau 
privé dans le compte de résultat de son entreprise, puis répercuté comme tel dans 
ses déclarations d’impôts. Par ailleurs, en agissant en tant que titulaire de 
l’entreprise individuelle, bénéficiant d’une signature individuelle, le recourant ne 
pouvait faire abstraction de ses obligations légales, au sens des art. 958 ss de la loi 
fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des 
obligations - RS 220), en matière de présentation des comptes et comptabilisation 
au bilan. Ses fonctions de titulaire ne lui permettaient pas de renoncer à ses 
obligations, ce d’autant moins qu’il lui revenait de signer les rapports de gestion 
dans lesquels les comptes étaient présentés, selon l’art. 958 al. 3 CO.  

À cela s’ajoute que les irrégularités constatées avaient trait aux comptes stock, 
capital et marges réalisées, soient les rubriques de sa comptabilité qui devaient à 
l’évidence retenir son attention de manière accrue dans le cadre de la gestion de 
son entreprise. En cas de doute sur la comptabilisation, il lui revenait de se 
renseigner auprès de la recourante.  

Tout au plus peut-il être reconnu que la faute en question avait été commise à tout 
le moins par dol éventuel, ce dont la recourante a tenu compte en sa faveur. 

Les amendes infligées ont été fixées à la moitié des impôts soustraits, soit une 
proportion proche du minimum d’un tiers admis. Dans ce cadre, la recourante a 
pris en considération le repentir sincère de l’intimé, son absence d’antécédents et 
l’impact financier des pénalités sur l’avenir de son entreprise. Au vu de la gravité 
des faits reprochés, il n’apparaît pas que la recourante ait mésusé de son large 
pouvoir d’appréciation en la matière. 

En conséquence, les amendes infligées sont justifiées tant dans leur principe que 
dans leur quotité. 

Il s'ensuit que le recours sera admis et le jugement entrepris annulé. La décision 
sur réclamation du 10 novembre 2021 de l'AFC-GE sera rétablie. 

4. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 750.- sera mis à la charge de l’intimé, 
qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

 
* * * * * 

 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

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à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 11 octobre 2022 par l’AFC-GE contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2022 ; 

au fond : 

l’admet ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2022 
; 

rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 10 novembre 
2021 ; 

met un émolument de CHF 750.- à la charge de A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, Me Bénédict 
FONTANET, avocat de l'intimé, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Fabienne MICHON RIEBEN, présidente, Florence KRAUSKOPF, Eleanor 
McGREGOR, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 
F. SCHEFFRE 

 la présidente siégeant : 
 
 
F. MICHON RIEBEN  

 

 

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A/4233/2021 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 

 la greffière :