# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8fb35160-02a2-5d4d-ae5e-a5be7ec962ae
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-30
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 30.01.2024 604 2023 79
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-79_2024-01-30.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 79
604 2023 80

Urteil vom 30. Januar 2024

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Angélique Marro

Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die CORE Treuhand AG

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Besteuerung 
des Gewinns aus dem Verkauf einer Liegenschaft)

Beschwerde vom 20. Juli 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. Juni 
2023; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger oder Beschwerdeführer), Geschäftsführer und 
Verwaltungsratspräsident der B.________ AG, ist Eigentümer eines selbstbewohnten Einfamilien-
hauses (C.________) in D.________.

Per 16. August 2017 erwarb der Steuerpflichtige, zusammen mit E.________, eine weitere Liegen-
schaft (F.________) in G.________ zum Preis von CHF 55'000.-. Diese Liegenschaft wurde in den 
Jahren 2020 und 2021 abgerissen, durch einen Neubau ersetzt und per 17. Juni 2021 zu einem 
Preis von CHF 780'000.- an H.________ und I.________ weiterverkauft.

B. In der Steuererklärung 2021 vom 18. Juli 2022 (Bundessteuer und direkte Kantonssteuer) 
deklarierte der Steuerpflichtige – nebst Liegenschaftsunterhaltskosten – für die Liegenschaft 
C.________, D.________, einen Steuerwert von CHF 327'000.- sowie einen Eigenmietwert von 
CHF 17'305.-.

Den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft im F.________, G.________, in der Höhe von 
CHF 167'332.- (Veräusserungspreis: CHF 780'000.-, abzüglich gewährter Ersatzbeschaffungsbe-
trag bei einem vorhergehenden Verkauf von CHF 612'668.-) deklarierten der Steuerpflichtige und 
E.________ bereits am 1. November 2021 (Grundstückgewinnsteuer).

Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) setzte in der ordentli-
chen Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf 
CHF 159'376.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 8'556.60) bzw. 
CHF 155'366.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 19'504.60) und das steuerbare 
Vermögen (Code 7.910) auf CHF 149'880.- (geschuldeter Steuerbetrag: CHF 168.20) fest. Die in 
Zusammenhang mit der Liegenschaft C.________, D.________, deklarierten Vermögens- und 
Einkommensbestandteile wurden von der Steuerverwaltung übernommen, der deklarierte Grund-
stückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft im F.________, G.________, mit CHF 74'798.- 
(steuerbarer Grundstückgewinn: CHF 167'332.-, die Hälfte davon: CHF 83'666.-, abzüglich AHV-
Beiträge von 10,6 Prozent: CHF 8'868.-, der ordentlichen Einkommenssteuer unterliegend: 
CHF 74'798.-) indes als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.210) angerechnet.

Am 24. Mai 2023 erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Steuerveranlagung und bean-
tragte, es sei ihm kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen. Zu den Umstän-
den des Immobiliengeschäfts betreffend die Liegenschaft im F.________, G.________, führte er im 
Wesentlichen aus, im Jahr 2017 sei J.________, Mitglied der Erbengemeinschaft des K.________ 
sel., an E.________ als L.________ der M.________bank in D.________ herangetreten und habe 
ihn gefragt, ob er und allenfalls eine weitere Person aus der Region Interesse habe, das elterliche 
und baufällige Haus in G.________ zu kaufen, da für dieses Haus keine Verwendung mehr bestehe. 
Der mit ihm befreundete E.________ habe ihn anschliessend kontaktiert und ihn gefragt, ob er an 
der Realisation eines Projekts interessiert sei. Damit nicht ein ortsfremder Spekulant die Liegen-
schaft habe erwerben und den Neubau mit ortsfremden Unternehmern realisieren können, und damit 
habe sichergestellt werden können, dass die Liegenschaft an eine Käuferschaft aus der Umgebung 
verkauft werde, hätten er und E.________ die Liegenschaft zu einem Kaufpreis von CHF 55'000.- 
gemeinsam erworben. 2020 sei ihnen die Baubewilligung erteilt worden, 2021 sei die Liegenschaft 
fertiggestellt und zu einem Preis von CHF 780'000.- unter der Hand an eine ortsansässige Familie 
verkauft worden. Um das Projekt zu realisieren, hätten er und E.________ Eigenmittel von je 

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CHF 75'000.- eingesetzt, die Anlagekosten hätten total rund CHF 613'000.- betragen. Er habe den 
erzielten Gewinn nicht in gleichartige Liegenschaftsprojekte reinvestiert, sondern es habe sich um 
ein einmaliges Geschäft gehandelt. Auch liege kein enger Zusammenhang mit seiner beruflichen 
Tätigkeit vor. Zudem sei er nicht systematisch bzw. planmässig und mit der Absicht der Gewinnerzie-
lung vorgegangen und habe somit mit dem Projekt auch keine auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit 
aufgenommen. Vielmehr habe er eine sich zufällig ergebende, einmalige Investition getätigt, welche 
den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht übersteige. Der erzielte Gewinn unterliege 
ausschliesslich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (Art. 41 ff. des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]), auf Stufe direkte Bundessteuer liege ein steu-
erfreier Kapitalgewinn vor (Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]).

Mit Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. 
In der Begründung wies sie darauf hin, dass auch bei einem einmaligen Geschäft auf Geschäftsmäs-
sigkeit geschlossen werden könne. Im vorliegenden Fall würden folgende Indizien für einen 
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechen: Systematisches und planmässiges Vorgehen 
(die Liegenschaft sei bereits mit der Absicht gekauft worden, das bestehende Haus abzureissen, 
neu zu bauen und danach zu verkaufen), enger Zusammenhang mit den beruflichen Tätigkeiten der 
steuerpflichtigen Personen (Finanzierung, Bau), kurze Besitzesdauer sowie Zusammenschluss 
mehrerer Personen zu einem Konsortium. In Berücksichtigung der gesamten Umstände könne nicht 
mehr von der Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit ausgegangen werden.

C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige, vertreten durch die CORE 
Treuhand AG, mit Eingabe vom 20. Juli 2023 Beschwerde an das Kantonsgericht. Er stellt den 
Antrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen 
für die direkte Bundessteuer auf CHF 84'578.- und für die Kantons- und Gemeindesteuern auf 
CHF 80'568.- festzusetzen. Er rügt eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts sowie die Verlet-
zung von Bundesrecht und stellt sich auf den Standpunkt, dass er mit dem Liegenschaftsprojekt 
F.________, G.________, eine sich zufällig ergebende, einmalige Investition getätigt habe, welche 
den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht übersteige. Ein Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit habe er dabei nicht realisiert, weshalb der steuerbare Gewinn von CHF 74'798.- 
nicht als solches veranlagt werden könne. 

Der am 21. Juli 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 1'400.- wurde am 7. August 2023 
geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 30. August 2023 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der 
Beschwerde.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich innert Frist nicht vernehmen.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.

D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung wesent-
lich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

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Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 
DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 DStG). Die 
Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung 
enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde 
können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt 
werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren 
richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) 
(Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 20. Juli 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023 ist durch den 
rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zustän-
digen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer ist als Steuerschuldner durch 
den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne weiteres ein schutzwürdiges Interes-
se an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerde ist daher grundsätzlich einzutreten.

2.

2.1. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das 
Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, 
in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht 
geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn 
in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber 
nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen 
Entscheid und den Parteibegehren (vgl. Urteile BGer 2C_386/2012 und 2C_387/2012 vom 
16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen).

Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der 
Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der 
Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur 
Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfah-
ren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu 
bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie 
im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.

2.2. Die Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 beschlägt die direkte Bundessteuer und 
Kantonssteuer, entsprechend sind auch nur die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer Gegen-
stand des angefochtenen Einspracheentscheids. Da die Gemeinden die ordentlichen Gemeinde-
steuern auf Grund der entsprechenden einfachen Kantonssteuer erheben, wobei sie die Steuerfüsse 
selber festsetzen (vgl. Art. 3 Abs. 3 des Gesetzes vom 10. Mai 1963 über die Gemeindesteuern 

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[GStG; SGF 632.1]), hat der angefochtene Einspracheentscheid zwar direkte Auswirkungen auf die 
Höhe der geschuldeten Gemeindesteuer. Nichtsdestotrotz überschreiten Begehren die Gemeinde-
steuer betreffend den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig.

Soweit der Beschwerdeführer also beantragt, es sei das steuerbare Einkommen auch für die 
Gemeindesteuer auf CHF 80'568.- festzusetzen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2023 79)

3.

Streitig ist, ob das Immobiliengeschäft F.________, G.________ (Erwerb im Jahr 2017, Abriss und 
Errichtung eines Neubaus ab 2020, Verkauf im Jahr 2021) als selbständige Erwerbstätigkeit zu 
qualifizieren ist und der daraus resultierende Gewinn (CHF 74'798.-) der Einkommensteuer unter-
liegt oder der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen ist.

3.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit 
Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 
DBG; BGE 139 II 363 E. 2.1; 133 II 420 E. 3.1). Steuerbar sind (namentlich) alle Einkünfte aus einem 
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus 
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG).

Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder 
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. 

3.2. Die selbständige Erwerbstätigkeit äussert sich in einem Vorgehen, bei welchem die natürli-
che Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebe-
nenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, 
haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebend am Wirtschaftsverkehr teilnimmt 
(BGE 125 II 113 E. 5b [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 [MWSTG]; 143 V 177 E. 3.3 [AHVG]). Die erfor-
derliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objek-
tives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives 
Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3; Urteil BGer 2C_495/2019 vom 
19. Juni 2020 E. 2.2.1). Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der 
tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert 
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 
E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; Urteil BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 E. 3.2).

3.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt steuerbarer gewerbsmässiger Liegen-
schaftshandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit dann vor, wenn die steuerpflichtige 
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung 
vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet 
ist (BGE 125 II 113 E. 6a; 122 II 446 E. 3b; Urteil BGer 2C_966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3). Als 
Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens 
(aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb 
in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; 
Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusam-
menhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz 
spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur 
Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in 

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gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Perso-
nengesellschaft (vgl. Urteil BGer 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; 
zur Kasuistik vgl. auch Urteil BGer 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.3). 

Keine selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich des Immobilienhandels liegt demgegenüber vor, 
wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eige-
ner Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwal-
tet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteile BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 
vom 17. Februar 2022 E. 3.4; 2C_890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.4.; 2C_966/2016 vom 
25. Juli 2017 E. 3.4; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4 in StE 2015 B 23.1 Nr. 82). Eine 
selbständige Erwerbstätigkeit liegt auch dann nicht vor, wenn das Liegenschaftsgeschäft bei einer 
zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) getätigt 
wurde (BGE 125 II 113 E. 5d).

3.4. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär 
ausgeübt werden. Auch ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft kann eine selbständige Erwerbstätig-
keit begründen (vgl. Urteile BGer 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.2; 2A.439/2005 vom 
8. Mai 2006 E. 2.2; 2A.358/2005 vom 23. November 2005 E. 2.1). Ob eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (BGE 138 II 
251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; Urteile BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 
E. 3.3; 2C_339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.1). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei 
aber nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Jedes 
dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall aber auch allein ausreichen, um eine 
Erwerbstätigkeit anzunehmen. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind, kann durch ande-
re Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die 
Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (vgl. Urteil BGer 
2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall ist der folgende, unbestritten gebliebene Sachverhalt zu beurteilen:

Im Verlauf des Jahres 2017 ist J.________ an E.________ als L.________ der M.________bank in 
D.________ herangetreten mit der Frage, ob er daran interessiert wäre, die sich im Eigentum der 
Erbengemeinschaft des K.________ sel. befindliche Liegenschaft F.________, G.________, für 
welche die Erbengemeinschaft keine Verwendung mehr habe, zu erwerben. Gemäss den Aussagen 
des J.________ sei es der Erbengemeinschaft ein Anliegen gewesen, das Grundstück nicht an 
einen ortsfremden Investor zu verkaufen, sondern an eine Person, welcher es ebenfalls wichtig sei, 
dass das Grundstück längerfristig in "ortskundigen Händen" verbleibe (Bestätigung des J.________ 
vom 14. Juli 2023, Beschwerdebeilage 3).

In der Folge kontaktierte E.________ den mit ihm befreundeten Beschwerdeführer, Geschäftsführer 
und Verwaltungsratspräsident der B.________ AG (vgl. die Homepage des Unternehmens, abrufbar 
unter: www.B.________.ch > Unternehmen > Team/Kontakt > A.________, zuletzt konsultiert am 
Tag des Urteils; Eintrag im Handelsregister, abrufbar unter: www.zefix.ch > B.________ AG > Kanto-
naler Auszug, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils), und fragte ihn an, ob er an der Realisation 
eines Bauprojekts interessiert sei. Nach reiflicher Überlegung und verschiedenen Abklärungen 
haben sich der Beschwerdeführer und E.________ dazu entschlossen, die Liegenschaft gemeinsam 
zu erwerben (Einsprache S. 2). Gemäss eigenen Angaben lag auch die Motivation des Beschwer-
deführers und von E.________ darin, zu verhindern, dass ortsfremde Personen die Liegenschaft 

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erwerben und mit ortsfremden Unternehmern einen Neubau mit anschliessendem Verkauf realisie-
ren; stattdessen sollte die Liegenschaft an eine Käuferschaft aus der Umgebung verkauft werden, 
wobei die Erzielung eines möglichst hohen Verkaufserlöses nicht im Vordergrund gestanden habe. 
Der Eigentumsübergang wurde per 16. August 2017 (Datum des Grundbucheintrags) vollzogen; als 
Kaufpreis wurde ein Betrag von CHF 55'000.- vereinbart (Beschwerde S. 2).

Im Jahr 2020 wurde dem Beschwerdeführer und E.________ die Baubewilligung für den Abriss der 
bestehenden Liegenschaft und den Neubau eines Einfamilienhauses (Vers.Nr. nnn) mit Unterstand 
(Vers.Nr. ooo) und Einstellraum, Remise (ebenfalls Vers.Nr. ooo) erteilt (Beschwerde S. 2; Online-
abfrage der Grundbuchdaten, abrufbar unter: www.rf.fr.ch > Sensebezirk > G.________ > Grund-
stück Nr. ppp, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils). Im selben Jahr wurde mit den Bauarbeiten 
begonnen, wobei gemäss eigenen Aussagen ausschliesslich Unternehmer aus der Umgebung mit 
den Bauarbeiten beauftragt wurden. Die Anlagekosten betrugen total rund CHF 613'000.- und 
wurden durch Eigenmittel (je CHF 75'000.-; Einsprache S. 2) und einen Baukredit in der Höhe von 
CHF 350'000.- finanziert (Beschwerde S. 2; Produktvereinbarung M.________bank vom 15. Juli 
2020, Beschwerdebeilage 4).

Noch vor Abschluss der Bauarbeiten nahmen H.________ und I.________ Kontakt mit der Bauherr-
schaft auf und äusserten Interesse am Kauf der Liegenschaft (Bestätigung von H.________ und 
I.________ vom 15. Juli 2023, Beschwerdebeilage 5). Nachdem sich die Parteien über den Kauf-
preis (CHF 780'000.-) geeinigt hatten, wurde der Eigentumsübergang per 17. Juni 2021 (Datum des 
Grundbucheintrags) vollzogen (Beschwerde S. 2 f.).

4.2. Es ist festzustellen, dass das vom Beschwerdeführer und E.________ getätigte Liegen-
schaftsgeschäft F.________, G.________, Elemente aufweist, die sowohl für als auch gegen das 
Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen.

4.2.1. Gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht einerseits, dass sich der 
Kontakt zur Verkäuferschaft (Erbengemeinschaft des K.________ sel.) wie auch zur Käuferschaft 
(H.________ und I.________) ohne das aktive Zutun des Beschwerdeführers ergeben haben. 
Namentlich wurde mit dem Kaufangebot des J.________ und der anschliessenden Kontaktaufnah-
me durch E.________ das in Frage stehende Immobiliengeschäft an den Beschwerdeführer heran-
getragen. Indem der Beschwerdeführer das Kaufangebot annahm, ohne dass er zuvor – aus eigener 
Initiative heraus – auf der Suche nach einem Immobiliengeschäft mit Projektrealisierung war, nutzte 
er eine sich aus seiner Sicht zufällig bietende Gelegenheit.

Gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht andererseits, dass es sich für den 
Beschwerdeführer um ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft handelte. Es ist nicht aktenkundig, 
dass der Beschwerdeführer vorher oder nachher andere Liegenschaftsgeschäfte tätigte, was von 
der Vorinstanz auch nicht behauptet wird. Zwar ist der Beschwerdeführer Eigentümer einer Liegen-
schaft (C.________, D.________), diese dient ihm aber als Eigenheim. Entsprechend stammt auch 
das in das Immobiliengeschäft F.________, G.________, investierte Eigenkapital nicht aus anderen 
Liegenschaftsgeschäften und wurde der erzielte Gewinn aus dem Immobiliengeschäft F.________, 
G.________, nicht in andere Liegenschaftsgeschäfte reinvestiert. Dieses Indiz ist indes insoweit zu 
relativieren, als dass auch ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft eine selbständige Erwerbstätigkeit 
begründen kann (vgl. zuvor E. 3.4 mit Hinweisen).

4.2.2. Weit gewichtiger sind indes die Indizien, die für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit sprechen:

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Es dürfte kein Zufall sein, dass sich J.________ an E.________ gewandt und ihm die Liegenschaft 
zum Kauf angeboten hat. So führt auch der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde aus, 
J.________ habe ihn als L.________ der M.________bank kontaktiert (Beschwerde S. 2). Dass 
J.________ die Liegenschaft auch anderen Bekannten in der Umgebung, von denen er wusste, dass 
es auch ihnen wichtig sei, dass das Grundstück längerfristig in "ortskundigen Händen" verbleibe, 
zum Kauf angeboten oder die Liegenschaft öffentlich ausgeschrieben hätte, ist nicht aktenkundig 
und wird weder von J.________ noch vom Beschwerdeführer behauptet (vgl. Bestätigungsschreiben 
des J.________, Beschwerdebeilage 3). Selbst wenn E.________ hauptberuflich nicht im Immobili-
enhandel tätig ist, so ist in Anbetracht dieser Umstände nicht zu verkennen, dass ihm die 
Liegenschaft F.________, G.________, nur deshalb zum Kauf angeboten wurde, weil er zu dieser 
Zeit als L.________ der M.________bank tätig war, und in dieser Funktion im Geschäft mit Immo-
bilien gut vernetzt ist. Das Kaufangebot der Erbengemeinschaft des K.________ sel. steht damit 
zweifellos in einem nicht unwesentlichen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit von 
E.________.

Aber auch die Kontaktaufnahme durch E.________ hängt mit der beruflichen Tätigkeit des 
Beschwerdeführers zusammen. Zwar sind E.________ und der Beschwerdeführer gemäss eigenen 
Angaben miteinander befreundet. Allerdings ging es E.________ von Anfang an um die Realisierung 
eines Bauprojekts, weshalb es nicht weiter erstaunt, dass er sich an den Beschwerdeführer, 
Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der im Holzbau tätigen B.________ AG, wandte, der 
letztendlich auch einen Grossteil der anfallenden Arbeiten ausführte (vgl. Einspracheentscheid S. 2).

Auch wenn das vorliegend zu beurteilende Liegenschaftsgeschäft mit dem Kaufangebot des 
J.________ und der anschliessenden Kontaktaufnahme durch E.________ an den Beschwerdefüh-
rer herangetragen wurde, so legte dieser in der Folge ein systematisches und planmässiges Vorge-
hen an den Tag: Er schloss sich mit E.________ zu einem Baukonsortium zusammen, kaufte mit 
ihm die Liegenschaft zu Miteigentum, stellte mit der abgeschlossenen Produktvereinbarung (vgl. 
Beschwerdebeilage 4) die Finanzierung des Bauprojekts sicher, machte eine Baueingabe und reali-
sierte einen Neubau, den er mit einem Gewinn von CHF 167'332.- an H.________ und I.________ 
weiterverkaufte. Diese Vorgehensweise ist für eine schlichte Vermögensverwaltung zumindest unty-
pisch.

Dabei bestand von Anfang an die Absicht, die Liegenschaft nach der Realisierung des Bauprojekts 
wieder zu verkaufen, führt doch der Beschwerdeführer selber wiederholt aus, dass mit dem Immo-
biliengeschäft F.________, G.________, unter anderem sichergestellt werden sollte, dass die 
Liegenschaft in "ortskundigen Händen" verbleibt und an eine Käuferschaft aus der Umgebung 
verkauft wird (vgl. Beschwerde S. 2; Einsprache S. 2). Die Tätigkeit des Beschwerdeführers – die 
im Wesentlichen darin bestand, zusammen mit E.________ eine Liegenschaft zu erwerben, ein 
Bauprojekt zu realisieren und die Liegenschaft wieder zu verkaufen – unterscheidet sich daher nur 
insofern von einem Immobilienhändler, der eine Gelegenheit für einen Kaufvertrag (oder Mietver-
trag) für Immobilien nachweist oder eine solche Gelegenheit vermittelt und somit als Makler 
zwischen Eigentümer und Interessen tätig wird (vgl. www.wikipedia.de > Immobilienmakler), als 
dass zwischen Kauf und Verkauf ein Bauprojekt realisiert wurde. Dass zwischen dem Kauf (im 
August 2017) und dem Verkauf der Liegenschaft (im Juni 2021) knappe vier Jahre liegen, ändert 
daran nichts, ist doch der Handel mit Liegenschaften kein Tagesgeschäft, sondern eine langfristige 
Perspektive typisch. Ausserdem musste in dieser Zeit ein Bauprojekt erarbeitet, dessen Finanzie-
rung sichergestellt, eine Baueingabe gemacht und das Bauprojekt realisiert werden. In Berücksich-
tigung dieser Umstände scheinen die knappen vier Jahre Besitzesdauer gar nicht mehr so lange.

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Es wurde bereits erwähnt, dass der Beschwerdeführer das Immobiliengeschäft F.________, 
G.________, nicht alleine realisiert, sondern sich mit dem mit ihm befreundeten E.________, 
L.________ der M.________bank, zu einem Baukonsortium zusammengeschlossen hat, was 
bereits für sich genommen ein gewichtiges Indiz dafür ist, dass die Tätigkeit die schlichte Vermö-
gensverwaltung übersteigt (vgl. Urteil 2C_553/2019 vom 9. März 2021 E. 4.2.3 mit zahlreichen 
weiteren Hinweisen). Mit der Gründung dieser einfachen Gesellschaft, der Aufnahme eines Baukre-
dits in der Höhe von CHF 350'000.- (vgl. Produktvereinbarung vom 15. Juli 2020, Beschwerdebeila-
ge 4), investierten Eigenmitteln von je CHF 75'000.- (vgl. Einsprache S. 2) und Anlagekosten von 
CHF 613'000.- (vgl. Beschwerde S. 2) ist der Beschwerdeführer nicht nur unternehmerische, 
sondern auch finanzielle Risiken eingegangen, die über eine reine Vermögensverwaltung klar 
hinausgehen. 

Mit dem Beschwerdeführer (Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der B.________ AG) 
und E.________ (L.________ der M.________bank) verfügte das eigens zur Realisierung des 
Immobiliengeschäfts F.________, G.________, gegründete Baukonsortium denn auch über spezi-
elle Fachkenntnisse, die ihm bei der Realisierung des Liegenschaftsgeschäfts zugutekamen. Der 
Beschwerdeführer brachte Fachwissen im Bereich Holzbau mit ein, E.________ Fachwissen im 
Bereich Finanzierung. Dabei gilt es zu erwähnen, dass es sich bei der B.________ AG um ein Unter-
nehmen handelt, das unter anderem Neubauten (EFH Neubau im Holzbausystem, konventionelle 
Neubauten, landwirtschaftliche Bauten) und Umbauten/Sanierungen (EFH Aufstockungen und 
Anbauten, Gebäuderestaurationen, Wohnungsumbau, Wohnungseinbau in bestehende Gebäude) 
realisiert (vgl. die Homepage des Unternehmens, abrufbar unter: www.B.________.ch > Unterneh-
men > Betriebsorganisation, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils), und in einem massgeblichen 
Umfang Eigenleistungen erbracht hat (vgl. Einspracheentscheid S. 2), was von einem erheblichen 
Fachwissen zeugt. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist damit nicht mit dem Sachverhalt 
zu vergleichen, wie er dem vom Beschwerdeführer angerufenen Urteil BGer 9C_591/2016 vom 
21. März 2017 zu Grunde lag, der einen unselbständig erwerbstätigen Möbelschreiner betraf. Dabei 
ist, da die Mitglieder eines Baukonsortiums nicht nur in einem Austausch- oder Interessenwahrungs-
verhältnis, sondern in einem Gesellschaftsverhältnis stehen, das Fachwissen des einen beim ande-
ren anzurechnen (vgl. Urteil BGer 2C_553/2019 vom 9. März 2021 E. 4.2.2 mit weiteren Hinweisen). 
Dies rechtfertigt sich umso mehr, als dass der Beschwerdeführer und E.________ gegen aussen 
hin unter dem gemeinsamen Namen Konsortium Q.________, der sich aus den ersten drei Buchsta-
ben der jeweiligen Nachnamen zusammensetzt, auftraten (vgl. die Produktvereinbarung vom 15. Juli 
2020, Beschwerdebeilage 4).

Schliesslich wäre es auch lebensfremd anzunehmen, der Beschwerdeführer habe allein aus der 
Motivation heraus gehandelt, dem lokalen Gewerbe zu ermöglichen, das Bauprojekt F.________, 
G.________ zu realisieren, und die Liegenschaft in "ortskundigen Händen" zu belassen. So geht 
aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführer zur Verkäuferschaft (Erbengemeinschaft 
des K.________ sel. resp. J.________), dem Kaufobjekt (Liegenschaft F.________, G.________) 
oder der Käuferschaft (H.________ und I.________) irgendeine persönliche Beziehung hätte, die 
ein solches rein altruistisches Handeln erklären könnte. Deshalb dürfte der Beschwerdeführer – 
wenn nicht ausschliesslich, so doch auch – mit der Absicht der Gewinnerzielung gehandelt haben. 
Ansonsten wäre er wohl kaum die organisatorischen und finanziellen Risiken, die das Immobilien-
geschäft mit sich brachte, eingegangen. Letztendlich konnte die Liegenschaft auch mit einem 
Gewinn von CHF 167'332.- (CHF 780'000.- abzüglich gewährter Ersatzbeschaffungsbetrag bei 
einem vorhergehenden Verkauf von CHF 612'668.-) verkauft werden. Dass der Gewinn höher 

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ausgefallen wäre, wäre die Liegenschaft öffentlich zum Verkauf ausgeschrieben worden und hätte 
ein Bieterverfahren stattgefunden, ist weder belegt noch massgebend.

4.3. Damit ist festzustellen, dass die überwiegende Mehrheit der Indizien – namentlich das syste-
matische und planmässige Vorgehen, die Gründung eines Baukonsortiums, das Fachwissen resp. 
die berufliche Nähe zum Immobiliengeschäft, die eingegangenen finanziellen Risiken und die 
Gewinnabsichten – für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht. Es ist deshalb 
nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz das Liegenschaftsgeschäft F.________, G.________, 
als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert und den daraus erzielten Gewinn als Einkommen aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit veranlagt hat.

Der angefochtene Einspracheentscheid ist daher zu bestätigen und die dagegen erhobene 
Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Kantonssteuer (604 2023 80)

5.

Auch gemäss Art. 17 Abs. 1 und 3 DStG (vgl. zudem Art. 7 Abs. 1 und 4 Bst. b StHG) unterliegen 
alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer, mit Ausnahme der Kapital-
gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Die getrennte Besteuerung der Grundstückge-
winne bleibt vorbehalten. Steuerbar sind (namentlich) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, 
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen 
selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 19 Abs. 1 DStG). Gestützt auf Art. 28 Abs. 1 DStG können bei 
selbstständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen 
werden.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit 
darauf einzutreten ist.

Kosten- und Entschädigungsfolge

6.

6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 1'400.- fest-
zusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit 
dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

6.2. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

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Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2023 79)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kantonssteuer (604 2023 80)

2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kosten und Entschädigung

3. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'400.-) werden A.________ auferlegt und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet. 

4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 
30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des 
Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 30. Januar 2024/dki

Der Präsident Die Gerichtsschreiberin