# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ea2bf021-ad90-545b-bffe-acb2d171d9c6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-01-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018
**Docket/Reference:** DB.2020.123
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2020.123--1-st.2020.141-1614691542.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2020.123 
1 ST.2020.141 

Entscheid 

27. Januar 2021 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

A ,   
Steuergemeinde B,   

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  gab  in  der  Steuererklärung  2018  als  Zivil-

stand  verheiratet  an.  Sie  deklarierte  ein  steuerbares  und  satzbestimmendes  Einkom-

men von Fr. 88'772.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 81'581.- (Staats- und Gemeinde-

steuern)  sowie  ein  steuerbares  und  satzbestimmendes  Vermögen  von  Fr. 31'219.-. 

Dabei wies sie weder das Einkommen noch das Vermögen ihres Ehegatten aus [Ehe-

gatte in Deutschland wohnhaft]. Im Übrigen deklarierte die Pflichtige drei Liegenschaf-

ten in Deutschland, ohne die sich aus diesen ergebenden Erträge offen zu legen.  

Mit  Aktenauflage  vom  10.  Dezember  2019  forderte  das  kantonale  Steueramt 

die Pflichtige auf,  Unterlagen  zum  Einkommen  und  Vermögen  ihres  Ehegatten  einzu-

reichen. Ausserdem wurde sie aufgefordert, die Mieteinnahmen aus ihren Liegenschaf-

ten  in  Deutschland  auszuweisen  und  zu  belegen.  Im  Übrigen  wurden  Belege  zu  gel-

tend gemachten Abzügen verlangt. Die Pflichtige beantwortete die Auflage mit Eingabe 

vom 10. Januar 2020. Diese Eingabe ergänzte sie durch ihr Schreiben vom 22. Janu-

ar 2020. 

Mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  30.  Janu-

ar 2020  schätzte  das  kantonale  Steueramt  die  Pflichtige  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen  von  Fr. 89'100.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr. 91'700.-  (Staats-  und  Ge-

meindesteuern)  sowie  mit  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  60'000.-  ein.  Das 

satzbestimmende  Einkommen  wurde  mit  Fr.  183'400.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw. 

Fr. 188'700.-  (Staats-  und Gemeindesteuer)  und  das  satzbestimmende  Vermögen  mit 

Fr. 324'000.- veranlagt. 

B.  Mit  Einsprache  vom  10.  Februar  2020  beantragte  die  Pflichtige  ohne  Ein-

bezug des Einkommens und Vermögens ihres Ehegatten besteuert zu werden. Even-

tualiter  beantragte  sie  sinngemäss,  es  seien  weitere  Abzüge  vom  Einkommen  ihres 

Ehegatten in Abzug zu bringen. Im Übrigen bemängelte sie die satzbestimmende Be-

rücksichtigung der Mieteinnahmen aus ihrer Liegenschaft in C.  

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Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 18. Februar 2020 stellte 

das kantonale Steueramt in Aussicht, die Einsprache vollumfänglich abzuweisen. Hier-

auf  reichte  die  Pflichtige  mit  Eingabe  vom  10.  März  2020  weitere  Unterlagen  ein  und 

hielt sinngemäss an ihren Anträgen fest. 

In der Folge stellte das kantonale Steueramt mit angepasstem Veranlagungs- 

bzw. Einschätzungsvorschlag vom 17. März 2020 in Aussicht, die Einsprache teilweise 

gutzuheissen  und  die  Pflichtige  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 88'000.- 

(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 90'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem 

satzbestimmenden  Einkommen  von  Fr. 178'800.- 

(direkte  Bundessteuer)  bzw. 

Fr. 184'100.- (Staats- und Gemeindesteuer) zu veranlagen. Betreffend das steuerbare 

und  satzbestimmende  Vermögen  wurde  am  Einschätzungsentscheid  vom  30.  Janu-

ar 2020  festgehalten.  Die  Pflichtige  lehnte  den  angepassten  Veranlagungs-  bzw.  Ein-

schätzungsvorschlag (zumindest teilweise) mit Schreiben vom 24. März 2020 ab. 

Mit  Entscheiden  vom  19.  Juni  2020  hiess  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

sprache  im  Sinne  des  angepassten  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlages 

teilweise gut.  

C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 20. Juli 2020 beantragte die Pflichtige, die in 

der Schweiz anfallenden Kosten seien vollumfänglich von ihrem Einkommen abzuzie-

hen,  das  Einkommen  ihres  Ehegatten  sei  nach  Abzug  der  in  Deutschland  bezahlten 

Steuern und Lohnabzüge heranzuziehen, sein Vermögen sei nicht zu berücksichtigen 

und  die  Einkünfte  aus  der  Liegenschaft  der  Pflichtigen  in  C  seien  aus  der  deutschen 

Veranlagung  zu  übernehmen.  Darüber  hinaus  beantragte  sie,  dass  auch  zukünftige 

Veranlagungen bzw. Einschätzungen in diesem Sinne zu erfolgen haben.  

Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 

28.  August  2020  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel,  unter  Kostenfolge  zulasten  der 

Pflichtigen.  Mit  Schreiben  vom  5.  November  2020  legte  die  Pflichtige  nochmals  ihren 

Standpunkt dar und hielt an ihren Anträgen fest. Hierauf nahm das kantonale Steuer-

amt mit Eingabe vom 13. November 2020 Stellung und hielt an seinen Anträgen fest.  

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Mit Eingabe vom 2. Dezember 2020 hielt die Pflichtige erneut an ihren Anträ-

gen  fest  und  führte  zusätzlich  aus,  eine  Veränderung  des  Wechselkurses  zwischen 

Schweizer Franken und Euro könne sich nachteilig auf ihre Schweizer Steuerlast aus-

wirken.  Dies  führe  zu  einer  zusätzlichen  Diskriminierung.  Das  kantonale  Steueramt 

liess sich hierzu nicht mehr vernehmen. 

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Die  Anträge  der  Pflichtigen  betreffen  einerseits  Berücksichtigung  des  Ein-

kommens  und  des  Vermögens  ihres  Ehegatten  und  andererseits  die  internationale 

Ausscheidung diverser Abzüge. Darüber hinaus wird die Ermittlung des massgeblichen 

Ertrags  aus  einer  Liegenschaft  in  Deutschland  beanstandet.  Nachfolgend  wird  zuerst 

geprüft,  ob  das  kantonale  Steueramt  das  Einkommen  und  Vermögen  des  Ehegatten 

richtig  berücksichtigt  hat  (E.  1  und  2).  Anschliessend  wird  auf  die  Ermittlung  des  Er-

trags aus der deutschen Liegenschaft (E. 3) und die internationale Steuerausscheidung 

(E. 4)  eingegangen.  Vorab  ist  festzuhalten,  dass  die  hier  angefochtenen  Einsprache-

entscheide nur Rechtskraft für die Steuerperiode 2018 entfalten und zukünftige Veran-

lagungen  bzw.  Einschätzungen  nicht  Gegenstand  dieses  Beschwerde-  bzw.  Rekurs-

verfahrens bilden (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah-

rensrecht,  2.A.,  2018,  S. 408;  vgl.  BGr,  25.  April 2017, 2C_41/2016,  E.  4.2).  Dement-

sprechend ist  auf  den Antrag  der  Pflichtigen,  auch für  zukünftige Veranlagungs-  bzw. 

Einschätzungen verbindlich zu entscheiden, nicht einzutreten. 

a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  7  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

(StG) wird das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter 

Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet.  

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b)  Die  Faktorenaddition  findet  ihre  Rechtfertigung  darin,  dass  die  Ehe  bzw. 

Familie nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Einheit 

darstellt (BGr, 7.April 1998= Pra 87 Nr. 101). Weil die Ehegatten bzw. die Familienmit-

glieder  die vorhandenen finanziellen  Mittel  gemeinsam  verwenden,  ist für  die  Bemes-

sung der Leistungsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheit Ehe/Familie die Gesamtheit der 

Einkünfte  dieser  Einheit  heranzuziehen  (Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  

2. A., 2019, Art. 9 N 4 mit Hinweisen). Die Leistungsfähigkeit des Einzelnen innerhalb 

der  wirtschaftlichen  Einheit kann  nicht  losgelöst von  derjenigen  der  Gemeinschaft  be-

trachtet  werden.  Dies  gilt  auch  dann,  wenn  zwischen  den  Ehegatten  Gütertrennung 

besteht.  Auch  wenn  unter  diesem  Güterstand  jeder  Ehegatte  sein  Vermögen  selbst 

verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 ZGB), sind die Ehegatten dennoch gegenseitig 

verpflichtet, das Wohl der Gemeinschaft zu wahren und z.B. für die Kinder gemeinsam 

zu sorgen (Art.159 Abs. 2 ZGB). Auch bei Gütertrennung wird daher die wirtschaftliche 

Einheit der Ehe bzw. Familie nicht vollständig aufgehoben (vgl. BGE 110 IA 7, E. 3a). 

Dies ist erst bei einer rechtlichen oder tatsächlichen Trennung der Fall.  

c)  Von  einer (im  steuerrechtlichen Sinn  verstandenen)  tatsächlich getrennten 

Ehe  auszugehen  ist  demgegenüber  bei  einer  auf  eine  gewisse  Dauer  (mindestens  

1  Jahr)  angelegten  räumlichen  Trennung  der  Ehegatten,  welche  mit  einer  getrennten 

Verwendung der Mittel verbunden ist. Damit von einer tatsächlich getrennten Ehe ge-

sprochen werden kann, müssen also die Ehegatten, die in rechtlich ungetrennter Ehe 

leben, je über  einen eigenen  steuerrechtlichen Wohnsitz  verfügen.  Verfügen  die Ehe-

gatten dagegen über einen gemeinsamen Wohnsitz, so kann (auch bei getrennter Mit-

telverwendung) von vornherein keine faktische Trennung angenommen werden. Auch 

wenn die Ehegatten  aber  räumlich getrennt  sind,  kann noch nicht  ohne Weiteres  von 

einer  tatsächlich  getrennten  Ehe  gesprochen  werden.  Eine  Ehe  ist  nämlich  nicht  nur 

bei  gemeinsamem  Wohnsitz  und  Haushalt  der  Ehegatten  tatsächlich  ungetrennt,  sie 

kann  dies  auch  bei  verschiedenen  Wohnsitzen  der  Ehegatten  sein.  Entscheidend  ist, 

ob auch die zweite Voraussetzung für eine tatsächliche Trennung, nämlich die fehlen-

de  gemeinsame  Mittelverwendung  gegeben  ist.  Ob  die  Ehe  in  diesem  letzteren  Sinn 

als eine wirtschaftliche Einheit zu würdigen ist, hängt von der Art der Mittelverwendung 

ab, wie sie objektiv feststellbar ist, und nicht von den subjektiven Intentionen der Ehe-

gatten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 15 ff. DBG sowie § 7 N 10 ff. StG; je 

mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht geht in seiner Rechtsprechung aber auch 

dann  von  einer  tatsächlichen  ungetrennten  Ehe  aus,  wenn  es  zwar  an  einer  gemein-

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samen Mittelverwendung fehlt, jedoch die Ehegatten willens sind die Ehe weiterzufüh-

ren.  Dazu  genügt  auch  ein  nur  sporadisches  Gemeinschaftsleben  (BGr,  29.  Febru-

ar 2016, 2C_502/2016, E. 3.1).  

d)  Eine getrennte Besteuerung macht  die Pflichtige im  Verfahren  vor  Steuer-

rekursgericht nicht mehr geltend. Die Voraussetzungen für eine solche sind denn auch 

nicht  gegeben,  da  die  Pflichtige  und ihr  Ehegatte  nach  eigenen  Angaben erst gerade 

im Jahr 2018 geheiratet haben und keine Indizien für eine tatsächliche oder rechtliche 

Trennung vorliegen. Stattdessen beruft sich die Pflichtige auf ihren Ehevertrag, wonach 

sie keinen Anspruch auf das Einkommen und Vermögen ihres Ehegatten habe. Im Üb-

rigen macht  die  Pflichtige  geltend, für  die  Betreuungskosten  der  Kinder  alleine  aufzu-

kommen.  Wie  bereits  ausgeführt  vermögen  aber  solche  vertraglichen  Abreden  zwi-

schen  den  Ehegatten  die  wirtschaftliche  Einheit  nicht  vollständig  aufzuheben.  Eine 

entsprechende Vereinbarung ändert nichts an der gegenseitigen Unterstützungspflicht. 

Wollen  die Ehegatten freiwillig  auf  die gegenseitige Unterstützung verzichten, können 

sie daraus steuerrechtlich nichts ableiten. 

e) Die Pflichtige macht geltend, die Ehegattenbesteuerung führe in ihrem Fall 

zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Ob durch die dargestellte Regelung 

des  Bundesgesetzgebers  verfassungsmässige  Grundsätze  bzw.  Grundrechte  (wie  

etwa das Rechtsgleichheitsgebot) tangiert sind, kann offen gelassen werden. Bundes-

gesetze sowie Völkerrecht sind für die rechtsanwendenden Behörden und die Gerichte 

–  und  damit  auch  für  das  Steuerrekursgericht  –  massgebend  (vgl. Art.  191  der  Bun-

desverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom  18. April 1999  [BV]),  es 

sei denn sie liessen der Behörde Spielraum für eine verfassungskonforme Auslegung. 

Beim DBG handelt es sich um eine solches Bundesgesetz im Sinne von Art. 191 BV. 

Obwohl  das  StG  ein kantonales Gesetz  ist,  ergibt  sich  die  Ehegattenbesteuerung be-

reits in für die Kantone verbindlicher Weise aus Art. 3 Abs. 3 des Bundesgesetzes über 

die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  De-

zember  1990 (StHG).  Bei  diesem  letzteren Gesetz  handelt  es sich  wiederrum  um  ein 

Bundesgesetz.  

Zumal der Wortlaut der einschlägigen Gesetzesnormen ausdrücklich die Fak-

torenaddition bei Ehegatten – ohne Rücksicht auf den Güterstand – vorschreibt, bleibt 

aufgrund  der  klaren  Formulierung keinen  Raum  für  eine  Auslegung  im  Sinne  der  An-

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träge  der  Pflichtigen.  Somit  ist  das  Einkommen  und  Vermögen  des  Ehegatten  der 

Pflichtigen  bei  deren  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  auch  dann  beizuziehen,  wenn 

dies verfassungswidrig wäre.  

f)  Neben  den Bundesgesetzen  ist  auch  das  Völkerrecht für  die rechtsanwen-

denden  Behörden  massgebend.  Der  Sachverhalt  weist  insofern  eine  internationale 

Komponente  auf,  als  der  Ehegatte  der  Pflichtigen  in  Deutschland  steuerlich  ansässig 

ist und sich ihre Liegenschaften in Deutschland befinden. Es ist deshalb zu prüfen, ob 

das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesre-

publik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steu-

ern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen  vom  11. August  1971  (DBA-D;  Stand 

28. Dezember 2016; SR 0.672.913.62) Bestimmungen enthält, welche die innerstaatli-

che Regelung des DBG bzw. des StHG einschränken.  

Wie  die  Pflichtige  selbst  festhält,  kann  die  Schweiz  Einkommen  und  Vermö-

gen, für welches ihr das Besteuerungsrecht fehlt, dennoch zur Ermittlung des anwend-

baren  Steuersatzes  heranziehen  (Art.  24  Abs.  2  Ziff.  1  DBA-D).  Aus  dem  Umstand, 

dass  es sich  hierbei  um  eine  Kann-Vorschrift  handelt,  leitet  die Pflichtige  ab,  dass  im 

vorliegenden Fall auf die satzbestimmende Berücksichtigung der Steuerfaktoren ihres 

Ehegatten  verzichtet  werden  könne.  Dabei  verkennt  die  Pflichtige  die  Natur  des  

DBA-D. Grundsätzlich wendet die Schweiz bzw. der Kanton Zürich auch auf internatio-

nale  Sachverhalte  die  nationalen  und  kantonalen  Steuernormen  an.  Dabei  sind  aber 

Einschränkungen  durch  allfällige,  anwendbare  Doppelbesteuerungsabkommen  –  wie 

hier das DBA-D – zu berücksichtigen (Matteotti/Horn, in: Kommentar zum Schweizeri-

schen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Einleitung, N. 12). Fehlt es aber 

an einem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen oder schränkt ein solches die 

massgeblichen  nationalen  und  kantonalen  Steuernormen  nicht  ein,  sind  diese  an-

wendbar.  Im  Lichte  dieser  Schrankenwirkung  des  DBA-D  gibt  Art.  24  Abs.  2  Ziff. 1 

DBA-D dem Schweizer Gesetzgeber einen gewissen Gestaltungsspielraum, nicht aber 

den  rechtsanwendenden  Behörden  (vgl.  Madeleine  Simonek,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 23 N. 193 OECD-

MA). Der Gesetzgeber entschied sich dafür die Steuerfaktoren von Ehegatten zusam-

menzurechnen.  Sofern  dies  im  vorliegenden  Fall  nur  satzbestimmend  geschieht,  ist 

dies im Rahmen des DBA-D auch zulässig. Demzufolge ist auch nicht zu beanstanden, 

dass  das  kantonale  Steueramt  die  Steuerfaktoren  des  in  Deutschland  lebenden  Ehe-

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gatten  bei  der  Veranlagung/Einschätzung  der  Pflichtigen  satzbestimmend  berücksich-

tigte. 

2.  Damit  ist  noch  nichts  dazu  gesagt,  in  welcher  Höhe  die  (nur)  satzbestim-

menden ausländischen Steuerfaktoren beizuziehen sind.  

a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  gemäss  Art.  16  Abs.  1  DBG  und  § 16 

Abs. 1  StG  alle  wiederkehrenden  und  einmaligen  Einkünfte.  Damit  wird  die  Besteue-

rung  sämtlicher  Einkünfte  ohne  Rücksicht  auf  ihre  Quelle  statuiert.  Davon  kann  nur 

abgewichen  werden,  wenn  das  Gesetz  bestimmte  Einkünfte  ausdrücklich  von  der  

Besteuerung  ausnimmt  oder  einer  anderen  Besteuerungsordnung  (Erbschafts-/ 

Schenkungssteuer,  Grundstückgewinnsteuer)  unterwirft 

(Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 16 N 1 ff. DBG sowie Kommentar 

zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 16 N 15 ff. StG). Die in den Art. 17 - 23 DBG 

und  §§  17  -  23  StG  enthaltene  Aufzählung  verschiedener  Arten  von  Wertzuflüssen, 

welche der Besteuerung als Einkommen unterliegen, konkretisiert zwar den Grundsatz 

der Einkommenssteuergeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG; sie 

ist jedoch nicht abschliessend. Art 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG sind somit Auf-

fangtatbestände,  unter  die  alle  Einkünfte  fallen,  welche  sich  nicht  unter  einen  der  in 

Art. 17 - 23 DBG und §§ 17 - 23 StG genannten Tatbestände subsumieren lassen und 

mangels  einer  diesbezüglichen  Gesetzesbestimmung  nicht  von  der  Einkommensbe-

steuerung  ausgenommen  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  16  N  3  DBG  und 

§ 16 N 17 StG). 

b) Nach dem Nettoprinzip setzt steuerpflichtiges Einkommen aus der Sicht der 

steuerpflichtigen  Person  immer  einen  Vermögenszugang  bzw.  einen  Wegfall  von 

Schuldverpflichtungen  voraus.  Dieser  Vorgang  wird  dann  einkommenssteuerpflichtig, 

wenn  die  steuerpflichtige  Person  den  Vermögenszugang  bzw.  den  Wegfall  von 

Schuldverpflichtungen zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse verwenden kann und 

dadurch  ihre  wirtschaftliche  Leistungsfähigkeit  gesteigert  wird  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39, N 20 ff. DBG, VB zu §§ 16-37a, N 20 ff. StG). 

Indessen  können  Einkommens-,  Grundstückgewinn-,  Handänderungs-  und 

Vermögenssteuern  von  Bund,  Kantonen  und  Gemeinden  sowie  gleichartige  ausländi-

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sche Steuern nicht vom steuerpflichtigen Einkommen in Abzug gebracht werden. Dies 

ergibt sich direkt aus dem Gesetzestext (Art. 34 lit. e DBG; § 33 lit. e StG). Daraus ist 

aber  nicht  zu  schliessen,  dass  alle  vom  Gesetzestext  nicht  ausdrücklich  erwähnten 

Steuern  und Abgaben  abzugsfähig sind.  Einzig  jene Abgaben  sind  abziehbar,  welche 

Gewinnungskostencharakter  haben  (Reich/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizeri-

schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017,  Art. 34, 

N. 25  DBG).  Davon  abzugrenzen  sind  Steuern,  welche  nicht  bezahlt  werden  um  ein 

Einkommen  zu  erzielen,  sondern  erst  aufgrund  der  Einkommenserzielung  anfallen. 

Diese  Steuern  sind  nicht  abzugsfähig  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 34  N 94 

DBG und § 33 N 67 StG).  

Die  Steuern,  welche  die  Pflichtige  in  Abzug  bringen  möchte,  sind  die  in 

Deutschland  auf  dem  Einkommen 

ihres  Ehegatten  bezahlte  Lohnsteuer,  der  

Solidaritätszuschlag  sowie  die  Kirchensteuer.  Die  deutsche  Lohnsteuer  stellt  eine  

Form  der  Einkommenssteuer  dar,  welche  Arbeitnehmern  direkt  vom  Lohn  abge- 

zogen  wird  (Bundesministerium  der  Finanzen,  Übersicht  zu  den  Steuerarten, 

www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Themen/Steuern/Steuerarten/steuerarten.ht

ml,  zuletzt  abgerufen  am  6.  Januar  2021,  auch  zum  Folgenden).  Der  Solidaritätszu-

schlag wird basierend auf der Einkommens- bzw. Lohnsteuer berechnet. Die Kirchen-

steuer wird in Deutschland von den Bundesländern festgelegt. Sie wird aber ebenfalls 

basierend  auf  der  Einkommens-  bzw.  Lohnsteuer  festgelegt.  Die  beiden  letzteren 

Steuerarten mögen einen spezifischen Zweck haben, stellen aber dennoch eine Form 

von  Einkommenssteuer  dar.  Dementsprechend  ist  das  von  der  Pflichtigen  beantragte 

Vorgehen,  wonach  das  Einkommen  ihres  Ehegatten  nach  Abzug  der  in  Deutschland 

darauf anfallenden Steuern heranzuziehen sei, unzulässig.  

c) Damit bleibt der Eventualantrag der Pflichtigen zu prüfen, wonach die Bei-

träge  für  die  Krankenkasse  sowie  die  Pflege-,  Arbeitslosen-  und  Rentenversicherung 

vom Einkommen ihres Ehegatten in Abzug zu bringen seien. Ausserdem beantragt die 

Pflichtige, die Beiträge ihres Ehegatten an die sogenannte Riester-Rente im Sinne ei-

ner Beitragszahlung an die Säule 3a zu berücksichtigen.  

Letzteres  verweigerte  das  kantonale  Steueramt  und  berücksichtigte  die  Bei-

träge an die Riester-Rente jedoch unter dem Titel private Lebens- und Rentenversiche-

rung.  Die Arbeitnehmerbeiträge  an  die  Arbeitslosen-  und  Rentenversicherung hat  das 

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kantonale  Steueramt  in  den  Einspracheentscheiden  bereits  berücksichtigt.  Die  Kran-

kenkassen-  und  Pflegeversicherungsbeiträge  wurden  zwar  nicht  vom  Bruttolohn  des 

Ehegatten in Abzug gebracht, jedoch wurden sie andernorts berücksichtigt. Die Beiträ-

ge  zur  Krankenversicherung  wurden  als  private  Krankenkassenprämien  zum  Abzug 

zugelassen.  Die  Arbeitgeberbeiträge  an  die  gesetzliche  Pflegeversicherung  und  die 

Beiträge an die private Pflegeversicherung wurden als private Unfallversicherungsprä-

mien abgezogen.  

d) Nachfolgend wird zuerst überprüft, ob und unter welchem Titel die Beiträge 

an  die  deutsche  Kranken-  und  Pflegeversicherung  abzugsfähig  sind.  Anschliessend 

wird  die  Abzugsfähigkeit  der  Beiträge  an  die  Riester-Rente  unter  dem  Titel  des  Säu-

le 3a Abzugs geprüft. 

aa)  Der  Abzug  der  Arbeitnehmerbeiträge  an  die  deutsche  Krankenversiche-

rung  unter  dem  Titel  privater  Krankenkassenprämien  ist  nicht  weiter  zu  beanstanden 

und ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG sowie 

§ 31 Abs. 1 lit. g StG.  

bb)  Differenzierter  ist  jedoch  die  Einordnung  der  deutschen  Pflegeversiche-

rung  unter  den  Titel  der  privaten  Unfallversicherung  zu  betrachten.  Um  festzustellen, 

wie die deutsche Pflegeversicherung aus Schweizer Sicht steuerrechtlich einzuordnen 

ist, wird nachfolgend deren Vergleichbarkeit mit Versicherungen nach Schweizer Recht 

geprüft. 

Die  deutsche  Pflegeversicherung  dient  dazu,  das  Risiko  der  Pflegebedürftig-

keit  abzufedern.  Diese kann  in  allen  Lebensphasen  auftreten.  Die  Pflegeversicherung 

soll  Personen  erfassen,  die  gesundheitlich  bedingte  Beeinträchtigungen  ihrer  Selbst-

ständigkeit  oder  Fähigkeiten  aufweisen und  deshalb  der  Hilfe  durch andere bedürfen. 

Das sind Personen, die körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigungen oder 

gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbstständig kompen-

sieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer – voraussicht-

lich  für  mindestens  sechs  Monate  –  und  mit  einer  gesetzlich  festgelegten  Mindest-

schwere  bestehen  (Bundesministerium  für  Gesundheit,  Ratgeber  für  Pflege,  Stand 

Februar  2020  [nachfolgend  Pflegeratgeber],  S.  34).  Primärer  Zweck  der  Pflegeversi-

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cherung  ist  es,  die  altersbedingten  Pflegekosten  abzufedern.  Ab  dem  80.  Lebensjahr 

steigt denn auch das Risiko pflegebedürftig zu werden stark an (Pflegeratgeber, S. 18).  

aaa)  Aufgrund  der  versicherten  Leistungen  scheint  sich die  deutsche  Pflege-

versicherung  vor  allem  mit  Leistungen  der  obligatorischen  Unfallversicherung,  übriger 

Unfallversicherungen  und  der  Krankenversicherung  zu  überschneiden.  Die  beiden 

Letzteren sind nur im Rahmen der gesetzlichen Pauschale abzugsfähig (Art. 33 Abs. 1 

lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Erstere ist nach Art. 33 Abs. 1 lit. f DBG sowie § 31 

Abs. 1 lit. f StG vollumfänglich abzugsfähig.  Somit stellt sich aus Sicht der Pflichtigen 

primär  die  Frage,  ob  die  deutsche  Pflegeversicherung  mit  der  obligatorischen  Unfall-

versicherung vergleichbar ist. Ist die Pflegeversicherung stattdessen mit der Kranken-

versicherung oder  übrigen Unfallversicherungen  zu vergleichen,  ist  deren Abzug  –  so 

wie  vom  kantonalen  Steueramt  veranlagt  –  nur  innerhalb  der  gesetzlichen  Pauschale 

zulässig. 

bbb) Auch in der Schweiz führte die demografische Entwicklung zu steigenden 

Pflegekosten, welche der Gesetzgeber durch das Bundesgesetz über die Neuordnung 

der  Pflegefinanzierung  vom  13.  Juni  2008  abzufedern  versuchte  (Botschaft  vom 

16. Februar 2005 zum über die Neuordnung der Pflegefinanzierung [nachfolgend Bot-

schaft Pflegefinanzierung], BBl 2005, 2034). Im Rahmen dieses Bundesgesetzes wur-

de  das  Bundesgesetzes  über  die  Krankenversicherung  vom  18.  März  1994  (KVG) 

durch  Art.  25a  ergänzt.  Gemäss  Art.  25a  Abs.  1  KVG  leistet  die  obligatorische  Kran-

kenversicherung  einen  Beitrag  an  die  Pflegeleistungen,  welche  aufgrund  einer  ärztli-

chen  Anordnung  und  eines  ausgewiesenen  Pflegebedarfs  ambulant,  auch  in  Tages- 

oder Nachtstrukturen, oder im Pflegeheim erbracht werden. Ziel der Gesetzesrevision 

war  es  auch  die  Kostenübernahme  durch  die  Krankenversicherung  bei  rein  altersbe-

dingtem Pflegebedarf zu limitieren (Botschaft Pflegefinanzierung, 2034 f.). Eine solche 

Limitierung der übernommenen Pflegekosten sieht denn auch die deutsche Pflegever-

sicherung vor (Botschaft Pflegefinanzierung, 2056). Im Gegensatz zu Deutschland ent-

schloss man sich in der Schweiz aber bewusst dagegen, für die Absicherung des Pfle-

gerisikos  eine  eigens  dafür  geschaffene  Versicherung  ins  Leben  zu  rufen  (Botschaft 

Pflegefinanzierung, 2072). 

ccc) Neben dem Beitrag durch die Krankenversicherung und dem Kostenbei-

trag  durch  die  zu  pflegende  Person  übernimmt  die  öffentliche  Hand  die  Restfinanzie-

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rung  (BGr,  20.  Juli  2018,  9C_466/2017,  E.  3.1).  Unter  der  öffentlichen  Hand  sind  die 

Kantone und Gemeinden zu verstehen, wobei die Kantone für die Regelung der Restfi-

nanzierung  zuständig  sind  (BGr,  20.  Juli  2018,  9C_466/2017,  E.  3.3).  Beispielsweise 

im  Kanton  Zürich  werden  die  Kosten  für  die  Restfinanzierung  zwischen  dem  Kanton 

und  den  Gemeinden  aufgeteilt  (§  9  i.V.m.  §§  16  und  17  des  Pflegegesetzes  vom 

27. September 2010). Diese Beiträge der öffentlichen Hand werden grundsätzlich über 

Steuergelder finanziert.  

ddd) Vergleicht man also die Pflegefinanzierung von Deutschland mit derjeni-

gen der Schweiz, so entsprechen die Beiträge an die deutsche Pflegeversicherung im 

Kontext des Schweizer Sozialversicherungssystem primär Krankenkassenprämien und 

Steuerzahlungen. Letztere sind, wie bereits unter Erwägung 2c ausgeführt, i.d.R. nicht 

abzugsfähig. Erstere wäre zumindest im Rahmen der gesetzlichen Pauschale abzugs-

fähig (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Zu welchem Teil die Beiträge an 

die  Pflegeversicherung  Steuerzahlungen  oder  Krankenkassenprämien  entsprechen 

lässt  sich  nicht  ohne  Weiteres  bestimmen.  Die  Beiträge  der  Krankenkasse  und  der 

öffentlichen Hand hängen i.d.R.  vom Grad  der  Pflegebedürftigkeit  ab.  Ausserdem  ha-

ben  die  Kantone  bei  der  Ausgestaltung  des  Kostenbeitrages  des  Pflegebedürftigen 

einen gewissen Spielraum und können diesen innerhalb des bundesrechtlich vorgese-

henen Rahmens zusätzlich entlasten. 

eee)  Im  vorliegenden  Fall  hat  das  kantonale  Steueramt  die  Beiträge  an  die 

deutsche  Pflegeversicherung  unter  dem  Titel  der  übrigen  Unfallversicherungen  zum 

Abzug  zugelassen.  Im  Ergebnis  führt  dies  für  die  Pflichtige  zum  selben  Resultat,  wie 

die Abzugsfähigkeit unter dem Titel der Krankenkassenprämien, da Prämien an beide 

Versicherungen  nur  im  Umfang  der  gesetzlichen  Pauschale  abzugsfähig  sind  (Art. 33 

Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Zumal ein Teil der Beiträge an die Pflegever-

sicherung im Kontext des Schweizer Sozialversicherungssystems als Steuerzahlungen 

betrachtet werden könnten, ist die Pflichtige durch die vom kantonalen Steueramt ge-

wählte steuerliche Einordnung zumindest nicht beschwert. Ausserdem ist zu beachten, 

dass  die  Sozialversicherungssysteme  verschiedener  Länder  oft  nicht  ohne  Weiteres 

vergleichbar sind. Dies rechtfertigt es den Steuerbehörden hierbei einen gewissen Er-

messensspielraum einzuräumen. Folglich ist die steuerrechtliche Einordnung der Pfle-

geversicherungsbeiträge als übrige Unfallversicherungsprämien zumindest im Ergebnis 

nicht zu beanstanden.  

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e) Zu prüfen bleibt, ob die Beiträge des Ehegatten an die Riester-Rente unter 

dem Titel des Säule 3a-Abzugs im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 

lit. e StG geltend gemacht werden können. Das kantonale Steueramt verweigerte dies 

mit der Begründung, das in Frage stehende Vorsorgeprodukt sei von der Eidgenössi-

schen Steuerverwaltung (ESTV) nicht auf die Liste der Anbieter von anerkannten Vor-

sorgeprodukten  der  gebundenen  Vorsorge  (Säule  3a)  aufgenommen  worden.  Dies 

bestreitet die Pflichtige indessen auch nicht. Vielmehr stellt sich die Frage, ob das kan-

tonale  Steueramt  ohne  Weiteres  –  auch  bei  ausländischen  Vorsorgeprodukten  –  auf 

die besagte Liste abstellen kann. 

aa)  Nach  Art. 33  Abs. 1 lit. e  DBG  bzw.  § 31  Abs.  1  lit. e  StG  sind  Einlagen, 

Prämien  und  Beiträge  zum  Erwerb  von  vertraglichen  Ansprüchen  aus  anerkannten 

Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bun-

desgesetzes  über  die  berufliche  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenvorsorge  vom 

25.  Juni  1982  (BVG)  von  den  Einkünften  abzuziehen  (sog.  Säule  3a).  Arbeitnehmer 

und Selbstständigerwerbende können demnach auch solche Beiträge für ausschliess-

lich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen 

steuerlich  abziehen  (Art.  82  Abs.  1  BVG).  Die  Festlegung  der  Ausgestaltung  solcher 

Vorsorgeformen  hat  der  Gesetzgeber  in  umfassender  Weise  an  den  Bundesrat  dele-

giert  (Abs. 2).  Letzterer  hat  gestützt  darauf  am  13. November  1985  die  Verordnung 

über  die  steuerliche  Abzugsberechtigung  für  Beiträge  an  anerkannte  Vorsorgeformen 

erlassen (BVV 3).  

bb) Als anerkannte Vorsorgeformen gelten auch die gebundene Vorsorgever-

sicherung  bei  Versicherungseinrichtungen  und  die  gebundene  Vorsorgevereinbarung 

mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 lit. a und b BVV 3). Die einzelnen Kriterien, die erfüllt 

sein müssen, sind in Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 3 festgehalten. Für alle Vertragsmodelle 

gilt, dass sie zur Prüfung der ESTV einzureichen sind, welche untersucht, ob Form und 

Inhalt  den  gesetzlichen  Vorschriften  entsprechen,  und  das  Ergebnis  der  Prüfung  an-

schliessend  mitteilt  (Art. 1  Abs.  4  BVV 3).  Verweigert  die  ESTV  die  Zulassung,  so  ist 

der Gesuchsteller befugt, hierüber eine anfechtbare Feststellungsverfügung zu verlan-

gen (BGE 124 II 383).  

cc) Diese bundesrechtliche Regelung dient dazu, die Beurteilung der Vorsor-

geprodukte der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) durch eine einzige, fachkompe-

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tente  Verwaltungsstelle  für  die  ganze  Schweiz  prüfen  und  genehmigen  zu  lassen. 

Dadurch wird verhindert, dass es in der Praxis der kantonalen bzw. kommunalen Steu-

erämter  zu  einer  unterschiedlichen  Beurteilung  ein-  und  desselben  Vertragsmodells 

kommt. Prozessual bedeutet dies, dass eine Steuerverwaltung (bzw. die Rechtsmitte-

linstanz  und  damit  auch  das  Steuerrekursgericht)  einen  Vorsorgevertrag,  der  von  der 

ESTV (noch) nicht genehmigt worden ist, nicht in eigener Kompetenz auf seine gesetz-

liche Zulässigkeit hin überprüfen darf. Sie ist nach gefestigter Gerichtspraxis  vielmehr 

gehalten,  den  Abzug  bei  fehlender  Genehmigung  durch  die  ESTV  zumindest  unter 

dem  Titel  des  Säule  3a  Abzugs  ohne  Weiteres  zu  verweigern  (StRG,  25.  Juli  2013, 

1 DB.2013.49  /  1  ST.2013.51,  E.  2;  VGr,  12.  März  2014,  SB.2013.00100,  E.  2.2). 

Dementsprechend durfte und musste das kantonale Steueramt auf die von der ESTV 

herausgegebene Liste der Anbieter von anerkannten Vorsorgeprodukten der gebunde-

nen Selbstvorsorge (Säule 3a) abstellen. 

3.  Weiter  beantragt  die  Pflichtige,  ihre  Liegenschaften  in  Deutschland  seien 

entsprechend  deren  deutscher  Steuerveranlagungen  heranzuziehen.  Das  kantonale 

Steueramt wich bei der Liegenschaft an der …strasse in C von der deutschen Steuer-

veranlagung  ab,  da  die  deutsche  Steuerbehörde  Abzüge  zugelassen  hatte,  welche 

nach Schweizer Steuerrecht unzulässig seien.  

a) Das Vorgehen des kantonalen Steueramtes erweist sich als richtig: Gegen-

stand und Umfang der steuerbaren Einkünfte, Abzüge und Vermögenswerte wie auch 

die  Festlegung  dessen,  was  von  der  hiesigen  Steuerpflicht  ausgenommen  ist  und  zu 

welchem  Steuersatz  das  steuerbare  Substrat  in  der  Schweiz  und  im  Kanton  Zürich 

besteuert wird, richten sich nach den inländischen Steuergesetzen (DBG und StG) und 

nicht  nach  ausländischem  Recht,  sofern  keine  davon  abweichende  staatsvertragliche 

Vereinbarung  vorliegt  (Natalie  Peter,  in:  Kommentar  zum  Internationalen  Steuerrecht, 

2015,  Art.  6  OECD-MA  N  5;  Höhn/Mäusli,  Interkantonales  Steuerrecht,  4.  A.,  1999, 

§ 21  N  7a;  Marantelli/Opel/Locher,  Einführung  in  das  internationale  Steuerrecht  der 

Schweiz, 4. A., 2019, S. 372; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 37 und § 5 N 37 

StG sowie Art. 7 N 6 und § 6 N 7 StG; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum 

Zürcher Steuergesetz, Band I, 1961, § 6 N 18 und N 30 a StG). Die Schweiz bzw. der 

Kanton  Zürich  berechnen  das  gesamte  satzbestimmende  Vermögen  und  Einkommen 

so, als ob die Ehegatten ganz der zürcherischen/schweizerischen Steuerhoheit unter-

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stände und besteuern hiervon die Quote, welche ihnen die Steuerausscheidungsregeln 

zuweisen.  Ausländische  Steuerveranlagungen  sind  dabei  für  die  Schweizer/Zürcher 

Steuerbehörden nicht bindend (Marantelli/Opel/Locher, S. 375). 

b)  Nach  allgemeiner  Auffassung  bestimmen  die  Zuteilungsregeln  eines  Dop-

pelbesteuerungsabkommens  bloss,  ob  ein  Vertragsstaat  besteuern  darf.  Ob  und  wie 

dieser Vertragsstaat tatsächlich von dieser Befugnis Gebrauch macht, bleibt der Rege-

lung  durch  das  interne  Recht  dieses  Vertragsstaats  überlassen.  Nicht  nur  die  Aus-

übung der Besteuerungsbefugnis an sich, sondern auch die Art und die Höhe der Be-

steuerung  bleiben  in  der  Regel  dem  internen  Recht  überlassen.  Die  Bemessung  des 

Einkommens  und  Vermögens,  die  Regelung  der  Abzüge  und  die  Festsetzung  des 

Steuersatzes bleiben demzufolge in der Regel der Ordnung im internen Recht überlas-

sen  (Marantelli/Opel/Locher,  S.  51).  Das  hier  anwendbare  DBA-D  enthält  keine  Vor-

schriften zur Ermittlung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen. Somit ist auf das 

unilaterale Steuerrecht der Schweiz bzw. des Kantons Zürich abzustellen. 

c)  Im  Übrigen  ist  festzuhalten,  dass  die  primären  Differenzen  zwischen  der 

deutschen  Veranlagung  und  jener  des  kantonalen  Steueramtes  bei  der  Abzugsfähig-

keit  von  Abschreibungen  auf  der  Liegenschaft  und  der  Verlegung  der  Schuldzinsen 

liegt.  Abschreibungen  sind  nach  Schweizer  Steuerrecht  nur  bei  Geschäftsvermögen 

zulässig  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  28  N  2  DBG  und  §  27  N  23  StG;  BGr, 

14. Juni 2000, 2A.62/2000 = NStP 2000, 87). Aus den Akten ergeben sich keine Indi-

zien dafür, dass die Liegenschaft Geschäftsvermögen darstellt und die Pflichtige macht 

dies  auch  nicht  geltend.  Zur  Verlegung  der  Zinsen  ist  festzuhalten,  dass  eine  objekt-

mässige  Verlegung,  wie  sie  in  der  deutschen  Veranlagung  vorgenommen  wurde,  für 

die Pflichtige nachteilig wäre, da die vollen Zinsen nur satzbestimmend berücksichtigt 

würden. Durch die Verlegung nach Lage der Aktiven wird im vorliegenden Fall ein Teil 

der Zinsaufwendungen vom steuerbaren Einkommen abgezogen und nicht nur satzbe-

stimmend  berücksichtigt.  Dadurch  wird  die  Pflichtige  in  diesem  Punkt  bessergestellt, 

als wenn die deutsche Veranlagung übernommen worden wäre. 

4.  Im  Übrigen  macht  die  Pflichtige  geltend,  diverse  Abzüge  seien  ihr  voll  zu-

zuweisen,  anstatt  diese  quotal  zwischen  Deutschland  und  der  Schweiz  aufzuteilen. 

Namentlich beantragt sie, ihre Weiterbildungskosten, die Drittbetreuungskosten für ihre 

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Kinder  und  ihre  Krankenversicherungskosten  seien  vollständig  von  ihrem  Einkommen 

in Abzug zu bringen. 

a) Im internationalen Verhältnis sind zwei Ausscheidungsmethoden gebräuch-

lich,  nämlich  die  quotenmässige  und  die  objektmässige  Ausscheidung  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 22 DBG). Gemäss Lehre und Rechtsprechung werden 

die  zulässigen  Abzüge  unterteilt  in  die  zur  Einkommenserzielung  notwendigen  Auf-

wendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen 

Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen, wozu u.a. Beiträge an die berufli-

che  Vorsorge gehören; auch  anorganische  Abzüge genannt)  und  in  die  Sozialabzüge 

(d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt, vgl. BGr, 27. Au-

gust 2015, 2C_95+96/2015 = StE 2015 B 22.3 Nr. 29, auch zum Folgenden). Erstere 

sind  im  interkantonalen  und  internationalen  Verhältnis  direkt  der  betreffenden  Ein-

kunftsart  zuzuweisen,  d.h.  objektmässig  auszuscheiden.  Letztere  sind  bei  teilweiser 

Steuerpflicht aufgrund ausdrücklicher gesetzlichen Regelung (Art 35 Abs. 3 DBG) an-

teilsmässig,  d.h.  proportional  zu  den  ermittelten  Reineinkommensanteilen  zu  gewäh-

ren.  Die  Zuteilung  der  allgemeinen  Abzüge  richtet  sich  gemäss  bundesgerichtlicher 

Rechtsprechung  danach,  ob  beim  in  Frage  stehenden  Abzug  ein  sachlicher  Zusam-

menhang  zu einer  bestimmten  Einkommensquelle gegeben  ist  oder fehlt.  Besteht  ein 

sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart, werden die in Frage 

stehenden  Abzüge  quasi  als  Gewinnungskosten  objektmässig  der  betreffenden  Ein-

kommensquelle zugewiesen. Andernfalls erfolgt eine quotenmässige Ausscheidung. 

b) Bei den hier in Frage stehenden Abzügen handelt es sich entsprechend der 

Gesetzessystematik  durchwegs  um  allgemeine  Abzüge  (Art.  33  Abs.  1  lit.  g,  j  und 

Abs. 3 DBG; § 31 Abs. 1 lit. g, j und k StG). Folglich ist für jeden Abzug zu prüfen, ob 

dieser  einen  sachlichen  Zusammenhang  zu  einer  bestimmten  Einkommensart  auf-

weist. 

aa) Im Zusammenhang mit ihren Krankenversicherungskosten und jenen ihrer 

Kinder macht die Pflichtige sinngemäss geltend, dass diese Kosten notwendig sind für 

die Erzielung ihres Erwerbseinkommens. Inwiefern diese Kosten für die Einkommens-

erzielung  erforderlich  sind  führt  sie  nicht  im  Detail  aus.  Zwar  ist  es  logisch,  dass  die 

Gesunderhaltung der Pflichtigen eine Voraussetzung für deren langfristige Erwerbstä-

tigkeit  ist,  jedoch  würden  auch  Krankenversicherungskosten  für  sie  und  ihre  Kinder 

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anfallen, wenn sie arbeitslos wäre. In diesem Sinne sind die Krankenversicherungskos-

ten – genauso wie beispielsweise die Wohnungsmiete – unabhängig von der Erwerbs-

tätigkeit der Pflichtigen. Folglich hat das kantonale Steueramt diesen Abzug zu Recht 

proportional nach Lage des Reineinkommens verlegt. 

bb) Weiter macht die Pflichtige geltend, dass die Kinderdrittbetreuungskosten 

für  die  Erzielung  ihres  Erwerbseinkommens  notwendig  seien,  da  ihr  Ehemann  "phy-

sisch  nicht  zur  Verfügung"  stehe,  um  die  Kinder  zu  betreuen.  Zwar  trifft  es  wohl  zu, 

dass  ohne  die  Drittbetreuung  der  Kinder  mindestens  einer  der  Ehegatten  die  eigene 

Erwerbstätigkeit reduzieren müsste, jedoch liegt es in der Wahlfreiheit der Ehegatten, 

welcher  von  ihnen  das  eigene  Arbeitspensum  reduzieren  würde.  Eine  Drittbetreuung 

der Kinder ist vor allem dann notwendig, wenn beide Ehegatten ihre Arbeitsauslastung 

nicht oder nicht ausreichend reduzieren wollen. Wie die Pflichtige selbst impliziert, wä-

ren die Drittbetreuungskosten nicht notwendig, wenn ihr Ehegatte seine Arbeitstätigkeit 

aufgeben und die Kinder betreuen würde. Somit stehen die Drittbetreuungskosten nicht 

in einem direkten sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerbseinkommen der Pflichti-

gen.  Ein  solcher  Zusammenhang  vereint  denn  auch  das  Bundesgericht  in  seiner 

Rechtsprechung  zur  Frage,  ob  Drittbetreuungskosten  Gewinnungskosten  darstellen 

(BGr,  10.  Dezember  2004,  2A.681/2004,  E.  2). Die Ausscheidungsmethodik  des kan-

tonalen Steueramts erweist sich somit auch in diesem Punkt als korrekt. 

cc) Differenziert sind die Weiterbildungskosten zu betrachten. Bis zum Inkraft-

treten  des  Bundesgesetzes  über  die  steuerliche  Behandlung  berufsorientierter  Aus- 

und  Weiterbildungskosten  am  1.  Januar  2016  waren  nicht  alle  Weiter-  und  Ausbil-

dungskosten  abzugsfähig  (Botschaft  vom  4.  März  2011  zum  Bundesgesetz  über  die 

steuerliche Behandlung berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten [nachfolgend 

Botschaft  Bildungskosten],  BBl  2011,  2614).  Damit  Weiterbildungskosten  unter  dem 

alten  Recht  als  Gewinnungskosten  zum  Abzug  gebracht  werden  konnten,  war  eine 

(qualifiziert  enger)  Konnex  zwischen  den  Aufwendungen  und  einem  bestimmten  Ein-

kommen notwendig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 55 StG). Hieraus ergaben 

sich in der Praxis teils schwierige Abgrenzungsfragen (Peter Locher, Kommentar zum 

DBG, I. Teil, 2001, Art. 26 N 60 ff. mit Hinweisen). Auch die Rechtsprechung zu Wei-

terbildungskosten  unter  altem  Recht  kann  für  die  Frage  der  anwendbaren  Ausschei-

dungsmethodik herangezogen werden, zumal das Bundesgericht in seiner Rechtspre-

chung  zur  Ausscheidung  allgemeiner  Abzüge  gerade 

in  Anlehnung  an  die 

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Gewinnungskosten den sachlichen Zusammenhang zur Einkommenserzielung als Kri-

terium herausgearbeitet hat (vgl. E. 4a).  

dd)  Unter  altem  Recht  waren  nur  Weiterbildungskosten  abzugsfähig,  die  ob-

jektiv  mit  dem  gegenwärtigen  Beruf  der  steuerpflichtigen  Person  im  Zusammenhang 

standen  und  die  sie  zur Erhaltung  ihrer  beruflichen  Chancen für  angezeigt  hielt,  auch 

wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erwies, um die gegenwärtige be-

rufliche Stellung nicht einzubüssen (BGr, 23. Juni 2010, 2C_104/2010, E. 2.2.2 = StE 

2010 B 27.6 Nr. 16 = StR 2010, 959 = ZStP 2010, 308). Es ist nicht erforderlich, dass 

das Erwerbseinkommen ohne die in Frage stehenden Auslagen gar nicht hätte erzielt 

werden können. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob die Auslagen für die Erzielung des 

Einkommens nützlich und nach Verkehrsauffassung üblich sind (BGr, 8. August 2002, 

2A.130/2002, E. 4.1.2 = ASA 72, 473 (478) = StE 2003 B 22.3 Nr. 73).  

ee)  Bei  den Weiterbildungen,  welche  die  Pflichtige  direkt  von  ihrem  Einkom-

men abziehen möchte, handelt es sich um Kurse im medizinischen Bereich. Die Pflich-

tige ist Ärztin und an der D tätig. Dies spricht dafür, dass die besagten Kurskosten in 

sachlichem  Zusammenhang  mit  ihrem  Erwerbseinkommen  stehen.  Ein  solcher  Zu-

sammenhang wird denn auch durch das kantonale Steueramt nicht bestritten. 

Stattdessen  wendet  das  kantonale  Steueramt  ein,  dass  der  Gesetzgeber  mit 

Inkrafttreten  des  Bundesgesetzes  über  die  steuerliche  Behandlung  berufsorientierter 

Aus- und Weiterbildungskosten den Abzug von Weiterbildungskosten von den Gewin-

nungskosten zu den allgemeinen Abzügen verschoben hat. Daraus schliesst das kan-

tonale  Steueramt,  dass  der  Gesetzgeber  die  Weiterbildungskosten  nach  Lage  des 

Reineinkommens verlegen wollte. Dabei verkennt das kantonale Steueramt, dass nach 

Rechtsprechung des Bundesgerichts gerade bei solchen allgemeinen Abzügen nicht in 

jedem  Fall  eine  Verlegung  nach  Lage  des  Reineinkommens  geboten  ist,  sondern  bei 

jedem  Abzug  geprüft  werden  muss,  ob  ein  sachlicher  Zusammenhang  zu  einer  be-

stimmten Einkommensart besteht (E. 4a).  

ff) Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der 2016 in 

Kraft  getretenen  Revision  eine  Vereinfachung  des  Steuerrechts  herbeiführen  wollte. 

Durch die Revision sollte unter anderem die Abgrenzung zwischen Weiter- und Ausbil-

dungen  wegfallen  (Botschaft  Bildungskosten,  BBl  2011,  2608).  Nach  altem  Recht 

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musste  unterschieden  werden,  ob  ein  Bildungsaufwand  dem  Erhalt  der  momentanen 

beruflichen  Stellung  oder  der  Erlangung  einer  neuen,  höheren  beruflichen  Stellung 

diente  (Richner/Frei/  Kaufmann/Meuter,  §  26  N 98  StG,  mit  Hinweisen).  Die  Anwen-

dung  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zur  Ausscheidung  von  allgemeinen 

Abzügen  führt  zu  einem  Wiederaufleben  dieser  Abgrenzungsfragen.  Dennoch  kommt 

es zu einer Vereinfachung bei all jenen Fällen, die ohne Steuerausscheidung auskom-

men.  Ausserdem  sind  die  sich  hier  stellenden  Abgrenzungsfragen  nicht  per  se  auf-

wendiger, als bei anderen allgemeinen Abzügen, bei denen zwecks Ausscheidung zu 

prüfen  ist,  ob  ein  sachlicher  Zusammenhang  zu  einer  Einkommensart  besteht.  Es  ist 

nicht ohne Weiteres anzunehmen, dass der Gesetzgeber die Ausscheidungsmethodik 

bei  den  Aus-  und  Weiterbildungsabzügen  vereinheitlichen  wollte.  Wäre  dies  der  Fall, 

hätte er eine entsprechende gesetzliche Regelung erlassen können. 

c) Nach alledem sind die Weiterbildungskosten der Pflichtigen in der Höhe von 

Fr. 2'400.-  direkt  von  ihrem  Erwerbseinkommen  abzuziehen  und  nicht  quotal  auszu-

scheiden.  Im  Übrigen  erweist  sich  die  vom  kantonalen  Steueramt  vorgenommene  in-

ternationale Ausscheidung als korrekt. Folglich ergibt sich neu folgende Ausscheidung: 

Staats- und Gemeindesteuern 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 

[Ausscheidungstabelle Staats- und Gemeindesteuern] 

Direkte Bundessteuer 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 

[Ausscheidungstabelle direkte Bundessteuer] 

Aus der angepassten Steuerausscheidung ergeben sich die folgenden gerun-

deten Steuerfaktoren: 

Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

Fr. […] 

Satzbestimmendes Einkommen  Fr. […] 

1 DB.2020.123 
1 ST.2020.141 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Staats- und Gemeindesteuer 

Steuerbares Einkommen 

Fr. […] 

Satzbestimmendes Einkommen  Fr. […] 

Steuerbares Vermögen 

Fr. […] 

Satzbestimmendes Vermögen 

Fr. […] 

5.  Schliesslich  macht  die  Pflichtige  noch  geltend,  sie  werde  aufgrund  des 

Fremdwährungsrisikos  verbunden  mit  den  Lohnzahlungen  ihres  Ehegatten  in  Euro 

zusätzliche benachteiligt. Dabei verkennt die Pflichtige, dass sich eine Abschwächung 

des  Euro  gegenüber  dem  Schweizer  Franken  positiv  auf  ihre  Steuerlast  auswirken 

würde.  Ausserdem  ist  es  Sache  der  Ehegatten  allfällige  Währungsrisiken  abzufedern 

oder diese zu tragen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 16 

N  41).  Auch  andere  in  der  Schweiz  steuerpflichtigen  Person,  welche  in  einer  Fremd-

währung entlöhnt werden, müssen die sich daraus ergebenden Fremdwährungsrisiken 

selber tragen oder Massnahmen ergreifen, um diese zu reduzieren. 

6. Damit sind die Beschwerde und der Rekurs im Sinne der Erwägung 4c teil-

weise gutzuheissen soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Prozessausgang sind die 

Kosten  den  Parteien  anteilsmässig  aufzuerlegen,  d.h.  für  das  Beschwerdeverfahren 

der  Pflichtigen  zu  19/20  und  der  Beschwerdegegnerin  zu  1/20  sowie  für  das  Rekurs-

verfahren  der  Pflichtigen  zu  19/20  und  dem  Rekursgegner  zu  1/20  (Art.  144  Abs. 1 

DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). 

1 DB.2020.123 
1 ST.2020.141 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen  soweit  darauf  eingetreten  werden 

kann. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer 2018 wie folgt ver-

anlagt: 

Steuerbares Einkommen 

Fr. […] 

Satzbestimmendes Einkommen  Fr. […]. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen  soweit  darauf  eingetreten  werden  kann. 

Die  Rekurrentin  wird  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2018  wie  folgt  einge-

schätzt: 

Steuerbares Einkommen 

Fr. […] 

Satzbestimmendes Einkommen  Fr. […] 

Steuerbares Vermögen 

Fr. […] 

Satzbestimmendes Vermögen 

Fr. […]. 

[…] 

1 DB.2020.123 
1 ST.2020.141