# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 76581ebb-4f3c-5c33-abd6-e990f51d69ab
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-11-15
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2012.281
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_281_hs.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2012.281 
2 ST.2012.317 

Entscheid 

15. November 2013 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  wurde  2011  als  C  der  Gemeinde  D  pensio-

niert. Zusätzlich zu ihrem Lohn bezog sie im Jahr 2011 eine Kapitalabfindung in Höhe 

von Fr. 59'908.- für nicht bezogene Ferien in den Jahren vor der Pensionierung. Daher 

deklarierte  sie  einen  Betrag  von  Fr. 39'938.-  als  satzbestimmende  Ferienauszahlung. 

Der  Steuerkommissär  lehnte  eine  Umrechnung  der  Kapitalabfindung  für  die  Satzbe-

stimmung für wiederkehrende Leistungen ab. Mit Entscheiden vom 7. September 2012 

schätzte er die Pflichtige für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Ein-

kommen von Fr. 221'100.- sowie für die Staats- und Gemeindesteuer 2011 mit einem 

steuerbaren  Einkommen  von  220'400.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von 

Fr. 1'363'000.- ein.  

B. Gegen diese Entscheide erhob die Pflichtige am 2. Oktober 2012 Einspra-

che  mit  dem  Antrag,  mit  Bezug  auf  die  Auszahlung  der  Ferienentschädigung  eine 

Satzbestimmung  gemäss  Art. 37  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 36 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) 

durchzuführen.  Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprachen  am  6. Oktober  2012 

ab.  

C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 3./5. November 2012 liess die Pflichtige bean-

tragen,  betreffend  die  Kapitalauszahlung  für  Ferien  eine  Satzbestimmung  gemäss 

Art. 37 DBG, § 36 StG für die Zeitdauer von 78 Monaten (6 ½ Jahre), eventualiter le-

diglich für 36 Monate vorzunehmen. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Par-

teientschädigung. 

Das kantonale Steueramt schloss am 13. November 2012 auf Abweisung der 

Rechtsmittel. 

Auf  allfällige  weitere  Parteivorbringen  wird – soweit  rechtserheblich – in  den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

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Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a) Die Pflichtige lässt mit Beschwerde/Rekurs vorbringen, dass das kanto-

nale Steueramt  weder  im  Einschätzungs-  noch im  Einspracheverfahren den Sachver-

halt  umfassend  abgeklärt  und  die  angebotenen Beweismittel  abgenommen  habe.  Zu-

dem sei es in seinen Begründungen auf die Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen im 

Einschätzungs-  und  Einspracheentscheid  nicht eingegangen.  Dadurch  sei  das  rechtli-

che Gehör verletzt worden. 

b)  Aus dem  in  Art. 29  Abs. 2  der  Bundesverfassung  vom  18. April  1999 (BV) 

verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör leitet die Rechtsprechung eine Pflicht der 

Behörden ab, ihre Entscheide zu begründen. Die Begründung eines Entscheids ist so 

abzufassen, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies 

ist  nur  möglich,  wenn sowohl  er  wie auch  die  Rechtsmittelinstanz  sich über  die Trag-

weite  des  Entscheids  ein  Bild  machen  können.  Die  Behörde  muss  demnach  wenigs-

tens kurz die Überlegungen nennen, von denen sie sich hat leiten lassen und auf wel-

che sich ihr Entscheid stützt (BGE 119 Ia 264 E. 4d; 121 I 54 E. 2c, mit Hinweisen). Sie 

muss sich jedoch nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und 

jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Die Behörde kann sich auf die für 

den  Entscheid  wesentlichen  Gesichtspunkte  beschränken  (BGE  117  Ib  64  E.  4;  121 

I 54 E. 2c). 

Die Pflichtige führt in ihrer Steuererklärung sehr kurz und in ihrer Einsprache 

etwas ausführlicher  im Wesentlichen  aus, dass sie ihr  Ferienguthaben in den vor  der 

Pensionierung liegenden Arbeitsjahren aus betrieblichen Gründen nicht habe beziehen 

können, und dass aus diesen Gründen von einer Besteuerung des Gesamtbetrags im 

Auszahlungsjahr abzusehen sei. Im Einschätzungs- und Einspracheentscheid begrün-

dete die Beschwerde- und Rekursgegnerin zwar knapp aber verständlich, dass es sich 

bei der Auszahlung des Ferienguthabens nicht um eine Kapitalleistung für wiederkeh-

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rende  Leistungen  gehandelt  habe.  Diese  Ausführungen  der  Beschwerde-/ 

Rekursgegnerin reichen aus, um den Entscheid sachgerecht anfechten zu können.  

Da  es  sich  bei  der  Beurteilung  der  Frage,  ob  die  Kapitalleistung  betreffend 

entgangene  Ferien  für  vergangene  periodische  Teilleistungen  erfolgt  sei,  um  eine 

Rechtsfrage  handelt,  sind  die  Beweisangebote  der  Pflichtigen  betreffend  die  Frage, 

warum die Ferienguthaben während der Arbeitszeit nicht hätten bezogen werden kön-

nen, diesbezüglich unerheblich. 

Damit liegt kein Verstoss gegen das rechtliche Gehör mangels ausreichender 

Begründung der Einschätzungs- und Einspracheentscheide vor. 

2. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis-

tungen,  so  wird  die  Einkommenssteuer  unter  Berücksichtigung  der  übrigen  Einkünfte 

und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an-

stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wor-

den wäre (Art. 37 DBG; im Wesentlichen gleich: § 36 StG). 

Art. 37  DBG  bzw.  § 36  StG  sollen  verhindern,  dass  der  Steuerpflichtige,  der 

für wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistungen mit einer einmali-

gen Kapitalzahlung abgefunden wird, deswegen sein gesamtes Einkommen mit einem 

seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden überhöhten Steuersatz 

zu versteuern hätte. Da die Einkommenssteuertarife mit ihrer progressiven Ausgestal-

tung  auf  regelmässig  zufliessende  Einkünfte  zugeschnitten sind,  würde eine  uneinge-

schränkte  Besteuerung  der  Kapitalabfindungen  für  wiederkehrende  Leistungen  zu  ei-

ner Verzerrung und damit zu einer Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach 

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen. 

b) Kapitalabfindungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt 

sind, einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen zu tilgen (StE 2000 B 29.2 Nr. 6 

= ZStP 2000, 114; RB 1998 Nr. 138 = StE 1998 B 29.2 Nr. 5 = ZStP 1998, 235; ZStP 

1996, 216; StE 1994 B 29.2 Nr. 2; RB 1985 Nr. 40 = StE 1986 B 26.13 Nr. 7). Die ab-

gegoltenen Ansprüche müssen sich auf mehr als eine Steuerperiode erstrecken, damit 

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sie als wiederkehrend bezeichnet werden können. Mit Kapitalabfindungen können so-

wohl  zukünftige  wiederkehrende  Leistungen  (Vorauszahlungen  von  künftig  entgehen-

den Löhnen, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesausbeutung, Rentenaus-

käufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc.) oder auch vergangene Leistungen 

abgegolten werden (BGr, 5. Oktober 2000, Pra 2001 Nr. 28 = ASA 70, 210 = StE 2001 

B 29.2  Nr. 7  =  StR  2001,  23).  Bei  einmaligen  Vermögenszugängen,  mit  denen  keine 

wiederkehrenden Leistungen abgegolten werden, handelt es sich (neutral) um Kapital-

zahlungen.  So  werden  z.B.  mit  Dienstaltersgeschenken  keine  wiederkehrenden  Leis-

tungen  (Arbeitsleistungen)  vergütet,  sondern  die  Treue  des  Arbeitnehmers  belohnt 

(StE 2004 A 23.1 Nr. 8). 

c)  Einmalleistungen,  mit  denen  aufgelaufene  Teilleistungen  abgegolten  wer-

den, sind aber nur dann als Kapitalabfindungen einzustufen, wenn – dem Wesen der 

betreffenden  Leistungen  entsprechend  –  ordentlicherweise  eine  periodische  Ausrich-

tung vorgesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichti-

gen unterblieben ist. Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht im erwähnten Entscheid 

vom  5. Oktober  2000  in  Bezug  auf  die  direkte  Bundessteuer  klar  festgehalten.  Dem-

nach kann das etwa der Fall sein bei Rentenleistungen im Bereich der Sozialversiche-

rungen, bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Lohn-

nachzahlungen,  die  sich  auf  Art. 8  Abs. 3  der  Bundesverfassung  vom  18. April  1999 

(BV) stützen. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie 

gar nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgli-

che Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu be-

steuern  und  den  berechtigten  Empfänger  dadurch  steuerrechtlich  zu  bestrafen.  Dem-

gegenüber  wäre  eine  Steuersatzermässigung  dort  nicht  gerechtfertigt  und  auch  nicht 

sachgerecht,  wo die Ausrichtung  einer  Kapitalabfindung anstelle periodischer Teilleis-

tungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb 

ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisie-

rung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsent-

schädigungen  (vgl.  hierzu  Art. 17  Abs. 2  DBG)  oder  auch  bei  auf  Vereinbarung  beru-

henden  Lohnzahlungen  in  einem  langfristigen  Arbeitsverhältnis  (vgl.  etwa  ASA 48,  

72 ff.). Es besteht keine Veranlassung, diese vom Bundesgericht im Bereich der direk-

ten  Bundessteuer  entwickelten  Grundsätze  nicht  auch  in  Bezug  auf  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern anzuwenden. 

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d) Steuermindernde Tatsachen sind grundsätzlich vom hierfür beweisbelaste-

ten  Steuerpflichtigen  nachzuweisen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar 

zum  DBG,  2. A.,  2009, Art. 123  N 77 f.  DBG  und Kommentar  zum  Zürcher  Steuerge-

setz, 3. A., 2013, § 132 N 90 f. StG) während umgekehrt die Steuerbehörde die objek-

tive Beweislast hinsichtlich steuererhöhender Tatsachen trägt. Eine Kapitalleistung für 

wiederkehrende Einkünfte wird statt nach dem ordentlichen Tarif nach dem privilegier-

ten  Tarif  von  Art. 37  DBG  bzw.  § 38  StG  besteuert.  Indem  sich  eine  steuerpflichtige 

Person  auf  diesen  Artikel  beruft,  macht  sie  eine  Steuerminderung  geltend.  Es  obliegt 

dementsprechend ihr zu beweisen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung von 

Art. 37 DBG bzw. § 38 StG erfüllt sind. 

3. a) Im vorliegenden Fall erhielt die Pflichtige von ihrer damaligen Arbeitgebe-

rin  eine  einmalige  Kapitalleistung  in  der  Höhe  von  Fr. 59'908.20  für  Ferien,  die  sie  in 

den  Jahren  vor  ihrer  Pensionierung  2011  nicht  bezogen  hat.  Damit  diese  Kapitalleis-

tung, wie von der Pflichtigen behauptet, aufgrund von Art. 37 DBG, § 38 StG zum Ren-

tentarif besteuert werden kann, müsste diese gemäss oben zitierter Lehre und Praxis 

vom Arbeitgeber anstelle von vergangenen oder künftigen wiederkehrenden Zahlungen 

geleistet worden sein. 

b)  Auf  das  öffentlichrechtliche  Arbeitsverhältnis  der  Pflichtigen  als  C  der  Ge-

meinde  D  sind  das  kantonale  Personalgesetz  und  dessen  Ausführungserlasse  anzu-

wenden  (Art. 3  und  Art. 9  des  Personalrechts  der  Politischen  Gemeinde  D  vom 

5. Dezember  2000).  Nach  § 79  Vollzugsverordnung  zum  Personalgesetz  vom 

19. Mai 1999 (nachfolgend VO) i.V.m. Art. 16 der Ausführungsbestimmungen zum Per-

sonalrecht der Gemeinde D vom 23. April 2001 (nachfolgend Ausführungsbestimmun-

gen)  ergibt  sich,  dass  der  Anspruch  auf  Ferien aus  einem  einheitlichen  Anspruch  auf 

Gewährung  von  Freizeit  unter  Fortzahlung  des  Lohns  während  dieser  Zeit  besteht. 

Dabei  entsteht  der  Ferienanspruch  pro  rata  temporis  entsprechend  der  Beschäfti-

gungsdauer  (vgl.  dazu auch: Wolfgang  Portmann,  in:  Basler  Kommentar,  5. A.,  2011, 

Art. 329a  N 3  OR).  Aus  § 83  VO  i.V.m.  Art  16  lit. d  Ausführungsbestimmungen  ergibt 

sich zudem, dass nicht bezogene Ferien grundsätzlich nicht in bar abgegolten werden. 

Daraus folgt, dass während der Dauer des Arbeitsverhältnisses Ferienansprüche nicht 

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durch Geldleistungen oder andere Vergünstigungen abgegolten werden, d.h. während 

einer Anstellung ist von einem Abgeltungsverbot auszugehen (vgl. dazu auch Art. 329d 

Abs. 2 OR und BGE 129 III 493 E. 3 S. 495; Ullin Streiff/Adrian von Kaenel/Roger Ru-

dolph,  Arbeitsvertrag,  Praxiskommentar  zu  Art. 319  -  362  OR,  7. A.,  Art. 329d  N 8). 

Weiter ergibt sich aus § 83 VO i.V.m. Art. 16 lit d Ausführungsbestimmungen, dass die 

Abgeltung  von  Ferienansprüchen  nur  dann  zulässig  ist,  wenn  deren  Bezug  in  natura 

bei  Auflösung  des  Arbeitsverhältnisses  nicht  mehr  möglich  ist  (BGE  106  II  152  E.  2 

S. 154,  BGE  128  III  271  E.  4a/aa  S. 280  f.  mit  weiteren  Hinweisen).  Ein  Entschädi-

gungsanspruch für nicht bezogene Ferien kann damit erst entstehen, wenn diese nicht 

mehr  in  natura  gewährt  werden  können.  Erst  in  diesem  Zeitpunkt  steht  fest,  ob  dem 

Arbeitnehmer  überhaupt  ein  Abgeltungsanspruch  zusteht  und  erst  dann  wird  die  Fe-

rienforderung  durch  eine  reine  Geldforderung  ersetzt  (BGE  131  III  451  E.  2.2  S. 454 

mit weiteren Literaturangaben). 

c)  Aus  diesen  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  mit  der  Kapitalleistung,  die  die 

Pflichtige am Ende ihres Arbeitsverhältnisses für die nicht bezogenen Ferien erhalten 

hat,  nicht  eigentlich  vorgesehene  und  nicht  ausbezahlte  periodische  Teilleistungen 

während  des  (vergangenen)  Arbeitsverhältnisses  ausgeglichen  werden  sollten.  Dem-

zufolge erleidet sie auch keinen Nachteil, indem sie nun statt auf jährlichen Leistungen 

aufgrund  der  Kumulation  zu  einer  höheren  Progressionsstufe  veranlagt  wird,  da  sie 

während des Arbeitsverhältnisses am Ende jedes Arbeitsjahres gemäss § 83 VO i.V.m. 

Art  16  lit. d  Ausführungsbestimmungen  keinen  Anspruch  auf  Entschädigung  für  die 

nicht bezogenen Ferientage erhalten hat und daher solche auch nicht periodengerecht 

hätte versteuern können. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Pflichtige 

ihren  jährlichen  Ferienanspruch  in  den  Arbeitsjahren  vor  ihrer  Pensionierung  infolge 

innerbetrieblicher Gründe nicht beziehen konnte. 

Die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 37 DBG bzw. § 36 StG sind 

damit nicht erfüllt, was zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde führt. 

4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu-

erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung 

zuzusprechen.  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über 

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das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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