# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 10324bd9-9552-5f88-a683-0b3cdf692a78
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-10-24
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
**Docket/Reference:** DB.2016.226
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_226_rt.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2016.226 
2 ST.2016.274 

Entscheid 

 24. Oktober 2017 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Am 30. März 2002 verstarb C. Im Testament vom 4. Juli 1997 hatte sie 

ihren Grossneffen A, Jahrgang 1994 (nachfolgend der Pflichtige), sowie dessen Vater 

D  zu  je  1/12  als  Erben  eingesetzt.  Ferner  erhielt  der  Pflichtige  die  Nutzniessung  an 

einem weiteren Erbteil von 1/12, der an die Stiftung E gegangen war. Als Willensvoll-

strecker wurde der Präsident der genannten Stiftung eingesetzt. Hinsichtlich des Nach-

lasses ist seit anfangs 2006 ein Erbteilungsprozess bei einem ausserkantonalen Kan-

tonsgericht hängig.  

2. In der Steuererklärung 2012 deklarierte der im Jahr 2012 volljährig gewor-

dene Pflichtige keinen Ertrag aus unverteilten Erbschaften, dies mit dem Hinweis "mit-

beteiligt  an  Erbschaftsprozess  Grosstante  (sistiert)  im  Drittkanton  /  siehe  Vorakten  + 

Begleitbrief  30.11.13  in  StE  Vater".  Demgegenüber  ging  die  Dienstabteilung  Wert-

schriften  des  kantonalen  Steueramtes  am  23. Oktober  2014  aufgrund  des  vom  Wil-

lensvollstrecker  eingereichten  Formulars  S-167  (Antrag  auf  Rückerstattung  der  Ver-

rechnungssteuer in Erbfällen) davon aus, dass sich der Steuerwert des Nachlasses in 

der  Steuerperiode  2012  auf  Fr. 139'959'386.-  belaufe,  jener  der  Erbquote  von  8.33% 

(1/12)  des  Pflichtigen  somit  auf  Fr. 11'658'616.85;  aus  dem  Nachlass  flössen  Erträge 

von  insgesamt  Fr. 1'774'262.-  bzw.  von  Fr. 147'796.02  für  den  Pflichtigen.  Daraufhin 

setzte  der  Steuerkommissär  mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid 

vom 29. Oktober 2014 – ausgehend von den Angaben in der Steuererklärung und un-

ter Hinzurechnung des Erbteils des Pflichtigen von 1/12 am Nachlass – das steuerbare 

Einkommen  auf  Fr. 148'300.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr. 147'400.-  (Staats-  und 

Gemeindesteuern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 14'315'000.- fest.  

B.  1.  Hiergegen  erhob  der  Pflichtige  fristgerecht  Einsprache  und  beantragte 

die  Aufhebung  des  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsentscheids.  Ferner  sei  mit  der 

Festsetzung  der  Steuerfaktoren  bis  zur  rechtskräftigen  Erledigung  des  Erbschaftspro-

zesses  zuzuwarten,  da erst  dann  die korrekten Faktoren  vorliegen  würden.  Bezüglich 

des ihm nicht bekannten Formulars S-167 bzw. der daraus entnommen Werte wies er 

darauf  hin,  dass  es  grundsätzlich  auch  Wertschriften  ohne  Verrechnungssteuer  oder 

andere Güter gebe. Sein effektiver Anteil am Nachlass sei bis zum Urteil unbestimmt.  

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2.  Mit  Auflage  vom  9. Dezember  2014  ersuchte  der  Steuerkommissär  den 

Pflichtigen  um  Beantwortung  der  folgenden  Fragen  bzw.  um  die  Einreichung  der  

erwähnten Unterlagen: 

von  
"Vollständige  Angaben 
C (gest. 30.03.2002) per 31.12.2012 sowie den im Jahr 2012 zugeflossenen Erträgen 
anhand  von  chronologisch  geordneten  beweiskräftigen  Unterlagen  (z.B.  Kopie  des 
Inventars, Erbteilungsunterlagen, Bankbelegen, Prozessunterlagen etc.)." 

zum  Anteil  an  der  unverteilten  Erbschaft 

3. Nachdem der Pflichtige am 15. Dezember 2014 hierzu Stellung genommen 

hatte, erliess der Steuerkommissär am 8. September 2015 folgende Mahnung: 

"Besten Dank für Ihre Sendung vom 15.12.2014 sowie die darin enthaltenen Informati-
onen.  Nachdem  indessen  weiterhin  keine  einwandfreie  Ermittlung  der  Steuerfaktoren 
möglich  ist,  hat  –  nicht  zuletzt  aus  formellen  bzw.  verfahrensrechtlichen  Gründen  – 
vorliegende Mahnung zu ergehen. 

Vollständige  Angaben 
von  
C (gest. 30.03.2002) per 31.12.2012 sowie den im Jahr 2012 zugeflossenen Erträgen 
anhand  von  chronologisch  geordneten  beweiskräftigen  Unterlagen  (z.B.  Kopie  des 
Inventars, Erbteilungsunterlagen, Bankbelegen, Prozessunterlagen etc.). 

unverteilten  Erbschaft 

zum  Anteil 

der 

an 

Wir  gehen  davon  aus,  dass  Sie  auf  die  Gewährung  des  rechtlichen  Gehörs,  wie  im 
Schreiben vom 15.12.2014 verlangt, verzichten. Sollten Sie jedoch weiterhin eine Be-
sprechung  wünschen,  bitten  wir  Sie  uns  innert  Frist  …  sich mit  uns  in  Verbindung  zu 
setzen und einen Termin zu vereinbaren." 

4.  Nachdem  der  Pflichtige  am  15. Oktober  2015  hierzu  Stellung  genommen 

und eine Besprechung zwischen dem zwischenzeitlich bestellten Vertreter des Pflichti-

gen  und  dem  Steuerkommissär  vom  6. November  2015  zu  keiner  Einigung  geführt 

hatte, nahm die Amtsstelle mit Schreiben vom 30. November 2015 zu ihrer Praxis zur 

Besteuerung von unverteilten Erbschaften Stellung und hielt dabei fest: 

"Da  vorliegend  weder  der  Umfang  der  Beteiligung,  noch  die  Quote  an  derselben  und 
die Berechtigung als Erbe an sich strittig sind, erfolgt die Besteuerung vorbehältlich der 
Resultate des hängigen Teilungsprozesses zurecht. Im Falle fehlender oder mangeln-
der  Möglichkeit,  die  Beteiligung  an  der  unverteilten  Erbschaft  zu  bewerten,  wird  das 
kantonale  Steueramt  die  Bewertung  aufgrund  der  vorliegenden  Unterlagen  schätzen 
müssen (allenfalls nach pflichtgemässem Teilermessen i.S.v. § 139 Abs. 2 StG [Steu-
ergesetz vom 8. Juni 1997])." 

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5.  In  der  Folge  fand  ein  reger  E-Mail-Verkehr  zwischen  den  Parteien  statt. 

Nachdem in der Erbteilung keine Fortschritte erzielt worden waren, wies das kantonale 

Steueramt die Einsprachen am 23. September 2016 ab. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 31. Oktober 2016 liess der Pflichtige dem 

Steuerrekursgericht beantragen: 

"1.  Es sei festzustellen, dass die Nutzniessung ab Miterbin Stiftung "E" nicht Gegen-

stand der Steuerperiode 2012 ist. 

 2.  Der Entscheid sei zur Neubeurteilung und Berichtigung an die Vorinstanz zurück-

zuweisen. 

 3.  Es sei eine Referentenaudienz durchzuführen. 

 4.  Unter Kosten- und Entschädigungsfolge." 

In  seiner  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  25. November  2016  schloss  das 

kantonale  Steueramt  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Mit  Eingabe  vom  13.  Janu-

ar 2017  nahm  der  Pflichtige  hierzu  Stellung  und machte  zudem  erstmals  Vermögens-

verwaltungskosten  im  geschätzten  Umfang  von  Fr. 35'000.-  geltend.  Das  kantonale 

Steueramt liess sich in der Folge nicht mehr vernehmen.  

Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Unter dem Titel "A. Erbeinsetzung" enthält das Testament von C vom 4. 

Juli 1997 folgende Anordnungen: 

"4.  Als Erben setze ich folgende Personen ein: 

a) 
b) 
c) 
d) 

für 1/12 meines Nachlasses: Neffe 
für 1/12 meines Nachlasses: Enkel 
für 1/3 meines Nachlasses: Nichte 
für 1/3 und 2 x 1/12 (vgl. dazu Ziff. 5, 6 und 7 nachfolgend): Stiftung 

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 5.  a) Am Erbteil der Stiftung von 1/3 räume ich Schwiegernichte zu folgenden Bedin-

gungen die Nutzniessung ein: 

b) Die Nutzniessung kann nicht auf einen anderen übertragen werden. Sie endigt 
mit dem Tod von Schwiegernichte. 

c) Zur Sicherstellung im Sinne von Art. 760 Abs. 2 ZGB ist das Nutzniessungsver-
mögen in ein Depot der Bank F zu geben. 

d)  aa)  Im  Sinne  einer  Auflage  bestimme  ich,  dass  die  Verwaltung  des  Nutznies-
sungsvermögens der Bank F obliegt. Schwiegernichte erhält den Ertrag des Nutz-
niessungsvermögens.  Sie  hat  Anspruch  darauf,  dass  die  Kapitalien  sicher  ange-
legt werden und eine normale Rendite abwerfen. 

bb) Sollte die Bank F nicht gewillt oder nicht in der Lage sein, die Verwaltung des 
Nutzniessungsvermögens  zu  übernehmen,  bestimmt  mein  Willensvollstrecker  ei-
nen geeigneten Ersatzverwalter. 

cc)  Sollten  nach  meinem  Tode  während  der  Dauer  der  Nutzniessung  gegen  die 
Erteilung des Verwaltungsauftrages an die Bank F wichtige Gründe vorliegen, be-
stimmt  der Willensvollstrecker  bzw.  ein  von  ihm bestimmter  Nachfolger  einen  ge-
eigneten Ersatzverwalter. 

e) Eine Abtretung im Sinne von Art. 775 ZGB ist ausgeschlossen. 

 6.  a) Am Erbteil der Stiftung von 1/12 räume ich Neffe zu folgenden Bedingungen die 

Nutzniessung ein: wie Ziff. 5 

 7.  a) Am Erbteil der Stiftung von 1/12 räume ich Enkel zu folgenden Bedingungen die 

Nutzniessung ein: wie Ziff. 5 

 8.  Sollte einer der hier eingesetzten Erben den Anfall der Erbschaft nicht erleben, fällt 

sein Anteil an die Stiftung." 

Unter  Titel  "B.  Teilungsvorschriften"  wird  sodann  u.a.  festgehalten,  dass  der 

Erbteil  der  Stiftung  dieser  durch  den Willensvollstrecker  in Wertschriften  und  anderen 

Bankguthaben  zuzuweisen  ist.  Der  Willensvollstrecker  bestimmt  die  der  Stiftung  

zukommenden  Wertschriften  und  weist  diese  den  drei  Nutzniessungsvermögen  ge-

mäss Ziff. 5 - 7 der vorliegenden Urkunde zu.  

Ferner enthält Titel "C. Vermächtnisse" eine Aufstellung von Vermächtnissen, 

welche der Willensvollstrecker zulasten aller Erben innerhalb von sechs Monaten aus-

zurichten hat. Den Schlussbestimmungen ist schliesslich zu entnehmen, dass als Erbe, 

Nutzniesser oder Vermächtnisnehmer wegfalle, wer als eingesetzter Erbe, Nutzniesser 

oder  Vermächtnisnehmer  das  Testament  anfechte,  wobei  an  seine  Stelle  die  Stiftung 

trete (sogenannte privatorische Klausel).  

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b)  Bei  dem  in  Ziffer  4  des Testaments  als  Neffe  bezeichneten  Erben  handelt 

es sich um D, bei der Nichte um G. Der als "Enkel" aufgeführte Pflichtige ist der Sohn 

von D. Bei der in Ziffer 5a mit einer Nutzniessung bedachten "Schwiegernichte" handelt 

es sich um H. 

c) Zwischen der Stiftung E als Klägerin und Haupterbin (50%) einerseits sowie 

G,  D,  A  und  H  andererseits  ist  ein  Erbteilungsprozess  vor  einem  ausserkantonalen 

Kantonsgericht  hängig.  Mit  Verfügung  vom  14.  Januar  2016  sistierte  das  

Gericht das Verfahren "auf bestimmte Zeit, d.h. bis 30. Juni 2016". Mitte 2016 war der 

Rechtsstreit  nach  wie  vor  hängig,  laut  Schreiben  des  Willensvollstreckers  an  den 

Pflichtigen zuhanden des Steueramtes I auch noch anfangs 2017. 

d)  Das  kantonale  Steueramt  erwog  in  den  Einspracheentscheiden,  dass  der 

Pflichtige und sein Vater zu je 1/12 als Erben eingesetzt worden seien. Der Einwand, 

dass ersterer im Prozess mangels Pflichtteilsschutz seinen Erbanspruch aufgrund der 

privatorischen  Klausel  im  Testament  verliere,  sei  unbehelflich.  Denn  ein  eingesetzter 

Erbe  bleibe  dies  solange,  bis  das  zuständige  Gericht  zur  gegenteiligen  Auffassung 

gelangt sei. Weil  der  Pflichtige  ein  entsprechendes  Urteil  nicht  vorgelegt habe,  bleibe 

seine  Erbenstellung  bestehen.  Ebenso  stosse  sich  der  Pflichtige  zu  Unrecht  daran, 

dass  er  für  die  "nicht  ausgeschütteten"  Erträge  und  "theoretisch  testamentarische 

Erbquote" einer unverteilten Erbschaft als steuerpflichtig erklärt werde, obwohl er keine 

Verfügungsgewalt darüber habe. Das Nutzniessungsvermögen werde dem Nutzniesser 

zugerechnet;  dieser  habe  nicht  nur  den  kapitalisierten  Ertragswert  der  Nutzniessung, 

sondern  den  vollen  Wert  des  Vermögensgegenstands  zu  versteuern,  wie  wenn  es  in 

seinem vollen Eigentum stünde. Vorliegend seien die Vermögenswerte bzw. die Erträ-

ge aus der unverteilten Erbschaft aufgrund der vom Erbenvertreter eingereichten For-

mulare  S-167  ermittelt  worden.  Der  Umstand,  dass  der  genaue  Frankenbetrag  des 

dem  Pflichtigen  zufallenden  Anteils  bis  zur  Erbteilung  bzw.  Auszahlung  nicht  bekannt 

sei, ändere nichts an der gesetzlichen Regelung, wonach diese Vermögenswerte bzw. 

Vermögenserträge  von  den  einzelnen  Erben  versteuert  werden  müssten.  Deren  Be-

rechnung  sei  aufgrund  der  vorliegenden  Akten  korrekt  vorgenommen  worden.  Ergän-

zend hält die Amtsstelle in der Beschwerde-/Rekursantwort fest, dass gewisse Unklar-

heiten im Sachverhalt bestünden, die Veranlagung aber dennoch als richtig erscheine. 

Eine Sistierung des Verfahrens erscheine deswegen nicht als sachgerecht, weil immer 

noch nicht absehbar sei, wann die Erbteilung abgeschlossen werden könne. Nachdem 

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der  Pflichtige  mehrfach  angehört  worden  sei,  liege  eine  Verletzung  des  rechtlichen 

Gehörs nicht vor. 

e) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringt der Pflichtige vor, dass 

die  Erbquoten  aufgrund  der  Mechanik  des  Testaments  nicht  eindeutig  sowie  Gegen-

stand eines hängigen und bis Ende 2016 sistierten Zivilprozesses seien. Seit dem Ab-

leben der Erblasserin habe weder eine Erbteilung stattgefunden noch seien Nutznies-

sungserträge  ausgeschüttet  worden.  Bis  zu  seiner  Volljährigkeit  habe  eine  Beiständin 

die Interessen des Pflichtigen gewahrt. Den Schlussbericht der zuständigen KESB ha-

be  der  Pflichtige  einsehen  können,  eine  Schlussabrechnung  über  das  Mündelvermö-

gen und die Erträge daraus sei bislang jedoch nicht erstellt worden. Ohne solche Ab-

rechnung könne die Besteuerung des Erbanteils nicht vorgenommen werden. Von dem 

seitens des kantonalen Steueramts erwähnten Formular S-167 habe er keine Kenntnis. 

Dass die Vorinstanz trotz des unschlüssigen Sachverhalts einen Einspracheentscheid 

erlassen habe, stelle eine Gehörsverweigerung dar. Das kantonale Steueramt verken-

ne,  dass  sich  der  Nutzniessungsanspruch  des  Pflichtigen  nicht  gegen  die  Erbenge-

meinschaft, sondern gegen die Stiftung E richte. Dieser Anspruch lasse sich allerdings 

erst dann durchsetzen, wenn die Stiftung E nach erfolgter Teilung Eigentümerin dieses 

Vermögens geworden sei. Solange die Teilung nicht stattgefunden habe, sei sie jedoch 

ausserstande, die Nutzniessung zu gewähren. Auf diesen Standpunkt stelle sich auch 

der Willensvollstrecker. In der Stellungnahme zur Beschwerde-/Rekursantwort hält der 

Pflichtige an seinen Anträgen und Ausführungen mit dem Hinweis fest, dass eine Erb-

teilung  noch  immer  nicht  erfolgt  sei  und  deswegen  kein  Nutzniessungsanspruch  des 

Pflichtigen gegenüber der Stiftung E bestehe. Darüber hinaus macht er erstmals Ver-

mögensverwaltungskosten im geschätzten Umfang von Fr. 35'000.- geltend. 

2.  a)  Gemäss  Art. 41  i.V.m.  Art. 210  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  

direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  [DBG]  bzw.  § 50  Abs.  1  StG  bemisst 

sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode. Das steu-

erbare  Vermögen  bemisst  sich  nach  dem  Stand  am  Ende  der  Steuerperiode  (§ 51 

Abs. 1  StG).  Als  Steuerperiode  gilt  das  Kalenderjahr  (Art. 41  i.V.m.  Art. 209  Abs. 2 

DBG  bzw.  § 49  Abs. 2  StG).  Nach  Art. 9  Abs.  2  DBG  i.V.m.  Art. 6  Abs. 1  der  bis  am 

31. Dezember  2013  anwendbaren  Verordnung  über  die  zeitliche  Bemessung  der  

direkten  Bundessteuer  bei  natürlichen  Personen  vom  16. September  1992  bzw.  § 52 

Abs. 1 StG (in der bis am 31. Dezember 2012 anwendbaren Fassung) werden Steuer-

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pflichtige erstmals für die Steuerperiode, in der sie mündig werden, selbstständig ein-

geschätzt. Ab Beginn des Kalenderjahres, in dem das Kind das 18. Lebensjahr vollen-

det, wird es nicht nur für sein Erwerbseinkommen, sondern auch für sein übriges Ein-

kommen  selbstständig  besteuert.  Da  das  Kind  schon  vor  der  Volljährigkeit 

steuerpflichtig war (wenn auch nicht selbständig), tritt das nun volljährige Kind mit der 

Volljährigkeit nicht neu in die Steuerpflicht ein; es wird neu einzig für alle Einkommens-

bestandteile  selbstständig  besteuert  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar 

zum DBG, 3. A., 2016, Art. 41 N 117 ff. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuerge-

setz, 3. A., 2013, § 52 N 2 ff. StG)  

b) Der Pflichtige vollendete im Jahr 2012 sein 18. Altersjahr und wurde somit 

kraft Art. 14 ZGB volljährig. Entsprechend wird er für das ganze Jahr 2012 selbststän-

dig  besteuert.  Für  die  Besteuerung  massgebend  sind  die  gesamten  Einkünfte  des 

Pflichtigen  in  der  Steuerperiode  2012  sowie  dessen  Vermögen  per  31. Dezember 

2012. Deren Höhe ist vorliegend mit Bezug auf die Erbschaft des Pflichtigen strittig.  

3. a) Das Erbrecht sieht vor, dass ein Erblasser für die ganze Erbschaft oder 

für  einen  Bruchteil  einen  oder  mehrere  Erben  einsetzen  kann.  Als  Erbeinsetzung  ist 

jede Verfügung zu betrachten, nach der ein Bedachter die Erbschaft insgesamt oder zu 

einem Bruchteil erhalten soll (Art. 483 Abs. 1 und 2 ZGB). Die Zuwendung einer Nutz-

niessung  ist,  wenn  nicht  ausdrücklich  als  Teilungsvorschrift  bezeichnet,  Vermächtnis, 

und  zwar  selbst,  wenn  sie  nur  eine  Quote  des  Nachlasses  belasten  soll  (Daniel 

Staehelin, in: Basler Kommentar, 5. A., 2015, Art. 483 N 3 ZGB). 

Der  Erblasser  kann  sodann  einem  Bedachten,  ohne  ihn  als  Erben  einzuset-

zen,  einen  Vermögensvorteil  als  Vermächtnis  zuwenden.  Er  kann  ihm  eine  einzelne 

Erbschaftssache oder die Nutzniessung an der Erbschaft im ganzen oder zu einem Teil 

vermachen oder die Erben oder Vermächtnisnehmer beauftragen, ihm Leistungen aus 

dem  Wert  der  Erbschaft  zu  machen  oder  ihn  von  Verbindlichkeiten  zu  befreien 

(Art. 484 Abs. 1 und 2 ZGB). Die Sache ist dem Bedachten in dem Zustand und in der 

Beschaffenheit, mit Schaden und mit Zuwachs, frei oder belastet auszuliefern, wie sie 

sich  zur  Zeit  der  Eröffnung  des  Erbganges  vorfindet.  Für  Aufwendungen,  die  der  Be-

schwerte seit der Eröffnung des Erbgangs auf die Sache gemacht hat, sowie für Ver-

schlechterungen,  die  seither  eingetreten  sind,  steht  er  in  den  Rechten  und  Pflichten 

eines Geschäftsführers ohne Auftrag (Art. 485 Abs. 1 und 2 ZGB). Aus dem Anspruch 

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des  Beschwerten  auf  Ersatz  seiner  Aufwendungen  ergibt  sich,  dass  dafür  im  Gegen-

zug  dem  Berechtigten  die  Erträgnisse  aus  der  Vermächtnissache  seit  dem  Erbgang 

zustehen  (OGer  ZH,  22. Dezember  1995,  ZR  1997  Nr.  27;  Bruno  Huwiler,  in:  Basler 

Kommentar, 5. A., 2015, Art. 485 N 27 ZGB).  

b)  aa)  Durch  den  Tod  des  Erblassers  wird  der  Erbgang  eröffnet  (Art. 537 

Abs. 1  ZGB).  Nach  Art. 560  ZGB  erwerben  die  Erben  die  Erbschaft  als  Ganzes  mit 

dem Tod des Erblassers kraft Gesetz; mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen ge-

hen die Forderungen, das Eigentum, die beschränkten dinglichen Rechte und der Be-

sitz des Erblassers ohne weiteres und insgesamt auf sie über, die Schulden des Erb-

lassers werden zu ihren persönlichen Schulden. Die Erbfolge des ZGB wird somit vom 

Grundsatz der Gesamtnachfolge, der Universalsukzession, beherrscht. Dies bedeutet, 

dass die einzelnen Vermögensgegenstände des Erblassers nicht je gesondert auf die 

Erben übergehen, sondern dass der ganze Inbegriff vererblicher Verhältnisse, in denen 

der  Erblasser  bei  seinem  Tod  gestanden  hat,  als  eine  geschlossene  Einheit  auf  die 

Erben übergeht (BGE 107 Ib 22, E. 2a).  

Beerben  mehrere  Erben  den  Erblasser,  so  besteht  unter  ihnen,  bis  die  Erb-

schaft geteilt wird, infolge des Erbgangs eine Gemeinschaft aller Rechte und Pflichten 

der  Erbschaft.  Sie  werden  Gesamteigentümer  der  Erbschaftsgegenstände  und  verfü-

gen unter Vorbehalt der vertraglichen und gesetzlichen Vertretungs- und Verwaltungs-

befugnisse über die Rechte der Erbschaft gemeinsam (Art. 602 Abs. 1 und 2 ZGB). Ihr 

Gesamteigentum hat gemäss Art. 652 ZGB zur Folge, dass das Recht jedes einzelnen 

je  auf  die ganze  Sache geht.  Nach  Art. 653  Abs.  3  ZGB  besteht  der  Anteil  jedes  ein-

zelnen an der Sache ausschliesslich in einer – umfangmässig dem individuellen Erban-

teil  des  betreffenden  Erben  entsprechenden  –  latenten  oder  ideellen  Quote,  über  die 

nicht  individuell  verfügt  werden  kann  (Thomas  Weibel,  in:  Praxiskommentar  Erbrecht, 

3. A., 2015, Art. 602 N 13 ZGB).  

bb)  Die  rechtliche  Stellung  von  Erben  unterscheidet  sich  von  derjenigen  von 

Vermächtnisnehmern. Letztere haben gegen die Beschwerten oder, wenn solche nicht 

besonders  genannt  sind,  gegen  die  gesetzlichen  oder  eingesetzten  Erben  (lediglich) 

einen  persönlichen  Anspruch,  der  –  wenn  aus  der  Verfügung  nichts  anderes  hervor-

geht – fällig wird, sobald der Beschwerte die Erbschaft angenommen hat oder sie nicht 

mehr  ausschlagen  kann  (Art.  562  Abs.  1  und  2  ZGB).  Ist  dem  Bedachten  eine  Nutz-

niessung  oder  eine  Rente  oder  eine  andere  wiederkehrende  Leistung  vermacht,  so 

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bestimmt sich sein Anspruch, wo es nicht anders angeordnet ist, nach den Vorschriften 

des  Sachen-  und  Obligationenrechts  (Art. 563  Abs.  1  ZGB;  dies  betrifft  sowohl  den 

Inhalt als auch die Modalitäten des Erwerbs des Vermächtnisses, vgl. Matthias Häuptli, 

in: Praxiskommentar Erbrecht, 3. A., 2015, Art. 563 N 1 ff. ZGB). Das Vermächtnis be-

steht somit in einer Forderung des Bedachten gegenüber dem Beschwerten (resp. ei-

ner Verpflichtung für Letzteren). Diese Vermächtnisforderung ist ein rein obligatorischer 

Anspruch und entsteht mit dem Tod des Erblassers. Der Bedachte erlangt damit einen 

persönlichen  Anspruch  auf  Übertragung  des  vermachten  Vermögenswertes,  also  auf 

Tradition  der  körperlichen  beweglichen  Sachen,  grundbuchliche  Übertragung  der 

Rechte an Grundstücken, Übergabe bzw. Grundbucheintragung bei Nutzniessung so-

wie  Zession  bei  Forderungen.  Vorher  ist  der  Vermächtnisnehmer  weder  Eigentümer 

noch dinglich Berechtigter und ebenso wenig Gläubiger der ihm vermachten Forderun-

gen  (Arnold  Escher,  in:  Zürcher  Kommentar,  3. A.,  1960,  Art. 562  N 1  ZGB).  Ist  die 

Vermächtnisforderung fällig, kann der Vermächtnisnehmer vom Beschwerten die Erfül-

lung der Vermächtnisforderung verlangen. 

Die  Erfüllung  der  Verpflichtung  des  Beschwerten  erfordert  dessen  Verfü-

gungsmacht über den Gegenstand des Vermächtnisses. Keine Schwierigkeiten bieten 

sich,  wenn  sich  dieser  im  Nachlass  befindet  und  alle  Miterben  beschwert  sind,  wenn 

also  Beschwerung  durch  das  Vermächtnis  und  Verfügungsmacht  zusammenfallen 

(Häuptli,  Art.  562  N  7  ff.  ZGB).  Schwieriger  gestaltet  sich  die  Rechtslage,  wenn  nicht 

die Erbengemeinschaft als solche, sondern einzelne oder nur ein Erbe mit der Ausrich-

tung des Vermächtnisses beschwert sind (Huwiler, Art. 562 N 13 ff. ZGB). Lautet das 

Vermächtnis  beispielsweise  auf  eine  bestimmte  Sache  und  ist  lediglich  ein  Erbe  be-

schwert,  so  liegt  das  (Gesamt-)Eigentum  daran  infolge  Erbgangs  zunächst  allein  bei 

der Erbengemeinschaft. Der beschwerte Erbe wird sich alsdann im Rahmen der Erbtei-

lung  um  Zuweisung  des  (Allein-)Eigentums  an  der  Sache  bemühen  müssen,  um  an-

schliessend in einem nächsten Schritt die Vermächtnisforderung des Bedachten erfül-

len zu können, indem er diesem die Sache dann zu (Allein-)Eigentum überträgt.  

Jedenfalls ist der Vermächtnisnehmer bei Fälligkeit des Anspruchs berechtigt, 

diesen mit der Vermächtnisklage (vgl. Art. 601 ZGB) gegenüber dem oder den belaste-

ten Erben geltend zu machen. Bei der Nutzniessung lautet die Klage auf Herausgabe 

der  nutzniessungsbelasteten  Vermögenswerte  zur  Nutzniessung  (Realvollstreckung). 

Sofern  die  Nutzniessung  auf  dem  gesamten  Nachlass  lastet  oder  die  belasteten  Ver-

mögenswerte  bestimmt  sind,  ist  eine  Realvollstreckung  grundsätzlich  immer  möglich. 

2 DB.2016.226 
2 ST.2016.274 

 
 
 
 
 
 
 
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Probleme ergeben sich jedoch da, wo die Nutzniessung auf einer Quote des Nachlas-

ses lastet, wobei dann drei Fälle zu unterscheiden sind (Alexandra Rumo-Jungo, Nutz-

niessung in der Erbteilung, successio - Zeitschrift für Erbrecht, 2011, S. 9 f., auch zum 

Folgenden):  

1. Besteht der Nutzniessungsanspruch an einer Erbquote, so besteht solange kein 

Problem,  als  die  Nutzniesserin  am gesamten  Nachlass  berechtigt  ist, teils  als  Er-

bin, teils als Nutzniesserin. Die Nutzniessung erfordert hier keine Erbteilung. […]. 

2. Ist die Nutzniesserin gleichzeitig auch Erbin, aber nicht am gesamten Nachlass 

berechtigt, so steht ihr als Erbin immerhin ein Teilungsanspruch sowie das Recht 

zur  Mitwirkung  an  der Teilung  (und mithin  zur  Bestimmung  der  Vermögenswerte, 

die der Nutzniessung unterliegen sollen) zu.  

3. In allen anderen Fällen setzt die Herausgabe des Nutzniessungsvermögens die 

Erbteilung voraus. Als Vermächtnisnehmerin hat die Nutzniessungsberechtigte al-

lerdings keinen Anspruch auf Mitwirkung an der Erbteilung. Diese hat sie den Er-

ben  zu  überlassen.  Das  gilt  auch  da,  wo  die  Vermächtnisnehmerin  die  Nutznies-

sung  (am  sonst  nicht  näher  definierten)  Erbteil  bestimmter  Erben  erhält  und  sie 

mithin  faktisch  ein  Interesse  daran  hat,  wie  sich  deren  Erbteil  zusammensetzt. 

Dieses  Interesse  ist  aber  rechtlich  nicht  geschützt,  solange  der  Erblasser  selber 

die Gegenstände nicht konkretisiert, sondern den nutzniessungsbelasteten Erbteil 

nur quotenmässig festgelegt hat. Bei Bestimmung der Nutzniessungsgegenstände 

steht  der  Nutzniessungsberechtigten  einzig  ein  (Herausgabe-)Anspruch  gegen-

über dem belasteten Erben zu und kein Recht auf Mitwirkung auf deren Auseinan-

dersetzung  mit  den  anderen  Erben  in  der  Erbteilung.  Mit  der  Vermächtnisklage 

können die belasteten Erben aber indirekt zur Erbteilung verpflichtet werden. […].  

4. a) Nach § 38 Abs. 1 StG bzw. Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezem-

ber 1990 (StHG) unterliegt das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer. Steuer-

bar  sind  danach  alle  Aktiven,  soweit  sie  nicht  durch  besondere  gesetzliche  Vorgabe 

von  der  objektiven  Steuerpflicht  ausgenommen  sind.  Das  steuerbare  Vermögen  ist 

deshalb die Gesamtheit der einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich reali-

sierbaren  geldwerten  Rechte  an  Sachen  sowie  an  Forderungen  und  Beteiligungen; 

2 DB.2016.226 
2 ST.2016.274 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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diese können sowohl dinglicher als auch obligatorischer Natur sein (BGr, 4. April 2011, 

2C_821/2010, E. 4.4; BGE 136 II 256, E. 3.2). § 38 Abs. 2 StG hält sodann fest, dass 

Nutzniessungsvermögen  dem  Nutzniesser  zugerechnet  wird.  Der  Nutzniesser  hat  da-

bei nicht nur den kapitalisierten Ertragswert, sondern den vollen Wert des Vermögens-

gegenstandes zu versteuern, wie wenn er in seinem vollen Eigentum stünde (RB ORK 

1950 Nr. 36; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 38 N 8 StG).  

b)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  alle  wiederkehrenden  und  einmaligen 

Einkünfte  (Art. 16  Abs. 1  DBG  bzw.  § 16  Abs. 1  StG  bzw.  Art. 7  Abs. 1  StHG).  Die 

Steuergesetzgebung verwirklicht mit dieser Einkommensgeneralklausel den Grundsatz 

der  Gesamtreineinkommenssteuer.  Diese  Generalklausel  –  welche  einen  Auffangtat-

bestand für sämtliche Einkünfte darstellt und keine Rücksicht auf deren Quelle nimmt – 

wird ergänzt durch eine beispielhafte, nicht abschliessende Aufzählung verschiedener 

Einkommensbestandteile 

in  Art. 17-23  DBG  bzw.  §§ 17-23  StG  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 1 ff. DBG, § 16 N 1 ff. StG). So konkretisiert Art. 20 Abs. 1 

DBG  bzw.  § 20  Abs. 1  StG,  dass  alle  Erträge  aus  beweglichem  Vermögen  steuerbar 

sind. Letzteres umfasst Fahrnissachen (bewegliche Sachen), Guthaben (Forderungen)  

sowie Rechte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 2 DBG, § 20 N 3 StG). Insbe-

sondere  für  steuerbar  erklärt  werden  in  lit. d  Einkünfte  aus  Nutzniessung  (vgl.  auch 

Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. a StG bei unbeweglichem Vermögen).  

c) Erbengemeinschaften sind als solche gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG bzw. § 9 

Abs. 1  StG  nicht  steuerpflichtig;  ihr  Einkommen  und  Vermögen  wird  den  einzelnen  

Erben oder Bedachten zugerechnet.  

aa) Wie  in  E. 3b/aa  bereits  ausgeführt,  erwerben  die  Erben  die  Erbschaft  im 

Zeitpunkt des Todes des Erblassers und gehen die Rechte und Pflichten am Nachlass 

auf  sie  über.  Die  Erbschaft  steht  ihnen  seit  dem  Tod  des  Erblassers  zu,  ungeachtet 

dessen, ob die Erbteilung stattgefunden hat oder nicht. Damit können diese Anteile den 

einzelnen  Erben  wie  andere  Einkommens-  und  Vermögensteile  zugerechnet  werden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 10 N 9 DBG, § 9 N 5 StG). Dementsprechend hat 

jeder  für  sich  den  auf  ihn  entfallenden  Anteil  am  Nachlass  als  Einkommen  bzw.  Ver-

mögen zu deklarieren und zu versteuern.  

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2 ST.2016.274 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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bb) Das Vermächtnis als Verfügung von Todes wegen lässt mit dem Tod des 

Erblassers 

ipso 

iure 

im  Vermögen  des  Vermächtnisnehmers  eine - klagbare -

Forderung  gegen  den  Beschwerten  auf  Verschaffung  des  ihm  zugedachten  Vorteils 

entstehen.  Aufgrund  dieser  zivilrechtlichen  Regelung  geht  das  Vermächtnis  mit  dem 

Erbgang  in  das  steuerbare  Vermögen  des  Bedachten  über.  Materiell  handelt  es  sich 

beim Vermächtnis denn auch um einen Vermögenserwerb von Todes wegen, weshalb 

es  durchwegs  der  Erbschaftssteuer  unterliegt.  Dass  die  Forderung  erst  fällig  wird, 

wenn der Beschwerte die Erbschaft angenommen hat oder sie nicht mehr ausschlagen 

kann (Art. 562 Abs. 2 ZGB), ändert daran nichts, denn die Fälligkeit einer Forderung ist 

nicht  Voraussetzung  für  die  Zurechnung  zum  steuerbaren  Vermögen  (BGr,  4. April 

2011,  2C_821/2010,  E. 4.4.1,  mit  Hinweisen).  Die  Bedachten  (Vermächtnisnehmer) 

werden folglich mit dem Erbgang steuerpflichtig für ihr Vermächtnis, auch wenn ihnen 

dieses  später  ausgerichtet  wird.  Das  Vermächtnis  stellt  bis  zur  Ausrichtung  für  die  

Bedachten eine steuerbare Forderung und für die Erbberechtigten eine Schuld dar (vgl. 

Andreas Schorno, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., 2015, § 10 N 6). 

Nicht  anders  verhält  es  sich  hinsichtlich  der  dem  Vermächtnisnehmer  zustehenden 

Erträgnisse, die das Vermächtnis seit dem Erbgang abwirft (vgl. vorne E. 3a).  

cc) Bei Vermögen, an dem eine Nutzniessung besteht, sind die entsprechen-

den  Einkommen  und  Vermögen  schon  während  der  Dauer  der  Erbengemeinschaft 

dem Nutzniesser zuzurechnen. Dabei ist bedeutungslos, ob die Nutzniessung auf einer 

gesetzlichen, testamentarischen oder vertraglichen Anordnung beruht oder ob es sich 

um  ein  rein  tatsächliches  Nutzungsverhältnis  handelt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 9  N 6  StG;  ebenso  Reimann/Zuppinger/Schärrer,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuer-

gesetz, 1. Band, 1961, § 12 N 6; AGVE 1980, 346 f., auch zum Folgenden). Nicht von 

Belang ist, ob der Nutzniesser das ihm rechtlich zur Nutzniessung zur Verfügung ste-

hende Vermögen tatsächlich genutzt hat.  

dd) Steuerrechtlich gilt Einkommen oder Ertrag als realisiert, sobald die steu-

erpflichtige  Person  Leistungen  vereinnahmt  oder  zumindest  einen  festen  Rechtsan-

spruch  darauf  erwirbt,  über  den  sie tatsächlich  verfügen kann ("Soll-Methode").  Erfor-

derlich  ist  ein  abgeschlossener  Erwerbsvorgang.  Auf  den  Zeitpunkt  der  tatsächlichen 

Erfüllung des Anspruchs kommt es grundsätzlich nicht an. Der Rechtserwerb kann sich 

als Forderungs- (obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht) dar-

stellen  (BGr,  13. Juni  2016,  2C_1050/2015,  E. 2.2).  Der  Forderungserwerb  ist  in  der 

Regel  Vorstufe  der  Geldleistung.  Der  Steuerpflichtige  erwirbt  eine  Geldforderung;  mit 

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2 ST.2016.274 

 
 
 
 
 
 
 
 
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der Zahlung fällt das Geld in sein Eigentum. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht 

die  Steuerpflicht  entweder  beim  Forderungserwerb  oder  beim  Eigentumserwerb;  nie 

bei  beiden.  Vorherrschend  ist  in  solchen  Fällen  die  Besteuerung  beim  Forderungser-

werb (BGE 113 Ib 23, E. 2e). Von der "Soll-Methode" wird in der Steuerpraxis nur ab-

gewichen,  soweit  die  Erfüllung  der  Forderung  –  die  eigentliche  Gegenleistung  –  als 

besonders  unsicher  erscheint  (BGr,  10. September  2015,  2C_78/2005,  E. 4.2;  BGr, 

9. November 2013, 2C_941/2012, E. 2.5). Die Rechtsprechung setzt hohe Anforderun-

gen an die Unsicherheit der Erfüllung des Anspruchs. So genügt es z.B. nicht, dass bei 

Zinsen  aus  ungesicherten  Darlehen  der  Verlust  wahrscheinlicher  ist  als  die  Einbring-

lichkeit. Der Verlust muss sich vielmehr geradezu aufdrängen (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 41 N 33 DBG, § 50 N 28 StG).  

d) Entsprechend dem Ausgeführten unterliegt der Pflichtige vorliegend sowohl 

hinsichtlich seines eigenen Erbteils von 1/12 als auch hinsichtlich der ihm zustehenden 

Nutzniessung am Erbteil der Stiftung E der Einkommens- und Vermögensbesteuerung. 

Daran  ändert  nichts,  dass  dem  Pflichtigen  gemäss  eigenem  Vorbringen  seit  Beginn 

des  Erbgangs  keinerlei  Mittel  aus  der  Erbschaft  zugeflossen  sind  (vgl.  auch  Bestäti-

gungen des Willensvollstreckers für die Jahre 2012 und 2015) wie auch der Umstand, 

dass  die  Stiftung  E  die  vom  Pflichtigen  ihr  gegenüber  bereits  erworbenen  obligatori-

schen  Ansprüche  in  Sachen  Nutzniessung  ab  Erbgang  erst  nach  konkreter  Zuteilung 

einzelner  Nachlassvermögenswerte  real  zu  erfüllen  vermag,  stellt  das  Steuerrecht 

doch  auf  den  Forderungserwerb  ab.  Ein  schon  seit  längerem  andauernder  und  mit 

Meinungsverschiedenheiten  einhergehender  Erbteilungsprozesses  stellt  für  sich  allein 

keinen  Grund  dar,  die  Erfüllung  der  sich  aus  dem  Erbgang  ergebenden  Forderungen 

als besonders unsicher erscheinen zu lassen (ebenso wenig das Vorhandensein einer 

privatorischen Klausel im Testament). Anzeichen für eine Überschuldung der Erbschaft 

einerseits  oder  einer  Zahlungsunfähigkeit  der  als  Erbin  mit  Nutzniessungs-

vermächtnisforderungen beschwerten Stiftung E andererseits liegen keine vor.  

5.  a)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht 

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei  ermittelt  werden,  nimmt  die  Veranlagungsbehörde  gemäss  Art. 130  Abs. 2 

DBG  bzw.  § 139  Abs. 2  StG  die  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor. 

Für  eine  Ermessenstaxation  wird  ein  Untersuchungsnotstand  vorausgesetzt.  Dieser 

wird im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mah-

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2 ST.2016.274 

 
 
 
 
 
 
 
 
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nung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung 

massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Zur Ermes-

senseinschätzung  führt  aber  nicht  nur  die  schuldhafte  Nichterfüllung  von  Verfahrens-

pflichten,  sondern  diese ist  grundsätzlich  immer dann  vorzunehmen,  wenn  die  für  die 

Steuer massgebenden Sachverhalte mangels zuverlässiger Unterlagen (zumindest der 

Höhe nach) nicht einwandfrei ermittelt werden können. Entscheidend ist stets, dass der 

Sachverhalt nicht abklärbar und daher ungewiss ist. Folglich darf die Veranlagungsbe-

hörde erst dann eine Ermessensveranlagung vornehmen, wenn sie alle zur Abklärung 

des Sachverhalts geeigneten, ihr zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel einge-

setzt  hat  und  sich  die  Ungewissheit  im  Sachverhalt  dennoch  nicht  beseitigen  lässt 

(Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. A., 2017, 

Art. 130  N 31 ff.  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 130  N 32  ff.  DBG,  § 139 

N 52 ff. StG). 

b)  Inhalt  der  Ermessensveranlagung  ist  die  Schätzung  der  Steuerfaktoren 

oder  von  einzelnen  Bestandteilen  derselben.  Die  Schätzung  ergibt  sich  aus  der  An-

wendung  der  massgebenden  Normen  auf  den  durch Wahrscheinlichkeitsschluss  fest-

gestellten  Sachverhalt.  Im  Rahmen  des  Schätzungsvorgangs  muss  demnach  einer-

seits  der  Sachverhalt  aufgrund  von  Wahrscheinlichkeitsüberlegungen  festgestellt 

werden,  andererseits  sind  hierauf  die  Rechtssätze  über  die  Steuerpflicht  und  die  

Besteuerung  anzuwenden.  Angestrebtes  Ziel  der  Sachverhaltsermittlung  bildet  auch 

bei  der  Ermessensveranlagung  die  Feststellung  der  materiellen  Wahrheit.  Die  Schät-

zung  hat  folglich  danach  zu  trachten,  anhand  von  Wahrscheinlichkeitsüberlegungen 

der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 45 f. DBG). 

c) aa) Das kantonale Steueramt nahm mit Entscheiden vom 29. Oktober 2014 

eine ordentliche Veranlagung/Einschätzung vor und zog dabei ohne weitere Abklärun-

gen  das  ursprünglich  vom Willensvollstrecker  am  8. Mai  2013  beim  zuständigen  aus-

serkantonalen  Steueramt  eingereichte  Formular  S-167  bzw.  die  darin  enthalte  Auflis-

tung  von  Vermögenswerten  und  -erträgen  der  Erbengemeinschaft  heran  (Steuerwert 

Fr. 139'959'386.-; Bruttoertrag Fr. 1'774'262.-), um dem Pflichtigen hiervon Beträge im 

Umfang seiner Erbquote von 1/12 anzurechnen.  

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bb) In der dagegen erhobenen Einsprache wies der Pflichtige u.a. darauf hin, 

dass  sich  der  Nachlass  nicht  zwangsläufig  nur  aus  den  vom  Willensvollstrecker  im 

Formular  S-167  genannten  Gütern  zusammensetzen  müsse  und  der  ihm  zustehende 

effektive Anteil am Nachlass je nach Ausgang des Erbschaftsprozesses auch grösser 

oder  kleiner  ausfallen  könne.  In  der  Folge  hat  sich  das  kantonale  Steueramt,  ausge-

hend vom unbestrittenen Grundsachverhalt der im Jahr 2012 vorhandenen Beteiligung 

des Pflichtigen an einer unverteilten Erbschaft, bemüht, den genauen Sachverhalt nä-

her  zu  untersuchen  und  die  in  quantitativer  Hinsicht  bestehenden  Unsicherheiten  zu 

beseitigen. Auf die zur einwandfreien Ermittlung der Steuerfaktoren ergangene Auflage 

und Mahnung hin brachte der Pflichtige jedoch jeweils vor, die angeforderten Angaben 

und Unterlagen derzeit nicht beibringen zu können, der Willensvollstrecker aber bestä-

tige,  dass  er  aus  dem  Nachlass  im  Jahr  2012  keine  Leistungen  erhalten  habe.  Auch 

die darauffolgende Besprechung und der anschliessende rege E-Mail-Verkehr, in wel-

chem  vom  Pflichtigen  u.a.  ein  Ruling-Vorschlag  sowie  damit  im  Zusammenhang  ste-

hende,  der  Lösungsfindung  im  Erbteilungsprozess  dienende  Vertragsentwürfe mit der 

Stiftung E und einer weiteren Stiftung eingereicht wurden, vermochten die Unsicherhei-

ten  bezüglich  der  Höhe des  dem  Pflichtigen  aus  der  unverteilten  Erbschaft  zuzurech-

nenden  Nachlassvermögens  und  Nachlassertrages  nicht  zu  beseitigen.  Im  Gegenteil: 

Aus  dem  Ruling-Vorschlag  vom  8. März  2016  und  einem  der  Vertragsentwürfe  ging 

hervor,  dass  zum  Nachlass  offenbar  auch  Grundstücke  gehören,  sollten  diese  doch 

von  der  angestrebten  Lösung  bewusst  ausgeklammert  werden  (vgl.  auch  E-Mail  vom 

9. Juni 2016). Zudem lässt sich dem Testament – das nicht in den Akten, dem kanto-

nalen  Steueramt  aber  offensichtlich  bekannt  war  (vgl.  Ziff. 3.1  Einspracheentscheid 

Staats- und Gemeindesteuern 2014) – entnehmen, dass der Nachlass der Erblasserin 

wohl auch weitere Vermögenswerte, wie z.B. Hausrat und Schmuck, umfasste und der  

Willensvollstrecker zulasten aller eingesetzten Erben diverse Vermächtnisse auszurich-

ten  hatte.  Wie  es  sich  hinsichtlich  dieser  weiteren  Nachlassaktiven/-passiven  in  der 

massgebenden  Steuerperiode  2012  verhält,  lässt  sich  den  Akten  nicht  entnehmen. 

War  aber  bereits  die  Höhe  des  Vermögens  und  des  Ertrags  des  Gesamtnachlasses 

nicht  genau  bekannt,  musste  dies  ebenso  für  die  davon  abhängigen,  dem  Pflichtigen 

zuzurechnenden Nachlasswerte aus unverteilter Erbschaft gelten.  

Unter  diesen  Umständen  war  es  dem  kantonalen  Steueramt  –  und  ist  es  bis 

heute  –  nicht  möglich,  die  Steuerfaktoren  zuverlässig  zu  ermitteln,  weshalb  die  

Voraussetzungen  für  eine  (Teil-)Ermessensveranlagung  in  Sachen  unverteilte  Erb-

schaft  erfüllt  waren.  Denn  wie  bereits  erwähnt,  ist  eine  solche  immer  dann  vorzuneh-

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2 ST.2016.274 

 
 
 
 
 
 
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men,  wenn  sich  der  Sachverhalt  auch  nach  durchgeführter  Untersuchung  nicht  ein-

wandfrei ermittelt lässt, unabhängig davon, ob dies auf eine schuldhafte Nichterfüllung 

von Verfahrenspflichten oder auf andere Gründe zurückzuführen ist.  

cc)  Anstatt  beim  Pflichtigen  hinsichtlich  der  unverteilten  Erbschaft  unter  

Berücksichtigung  der  vorhandenen  Aktenlage  die  angezeigte  Ermessensveranlagung 

vorzunehmen,  hat  es  das  kantonale  Steueramt  in  seinen  die  ordentliche  Veranla-

gung/Einschätzung  bestätigenden  Einspracheentscheiden  jedoch  dabei  belassen,  die 

diesbezüglichen  Einkommens-  und  Vermögenssteuerbeträge  allein  basierend  auf  den 

im  Formular  S-167  enthaltenen  Werten  –  umgerechnet  auf  1/12  –  festzusetzen.  Des 

Weiteren  blieb  damit  –  entgegen  den  in  den  Einspracheentscheiden    insoweit  zutref-

fenden (vgl. vorne E. 4c) Erwägungen des kantonalen Steueramts, dass der Pflichtige 

sowohl seinen eigenen Erbteil von 1/12 als auch die ihm zustehende Nutzniessung am 

Erbteil der Stiftung E zu versteuern habe – Letztere in dem die Steuerfaktoren festle-

genden jeweiligen Dispositiv der Einspracheentscheide gänzlich unberücksichtigt.  

Das  Absehen  von  der  gebotenen  Ermessensveranlagung  im  Einsprachever-

fahren  stellt  einen  bedeutsamen  Verfahrensmangel  dar  (§ 149  Abs. 3  StG),  weshalb 

die  Sache  in  teilweiser  Gutheissung  der  Rechtsmittel  zur  Wahrung  des  gesetzlichen 

Instanzenzugs  an  das  kantonale  Steueramt  zurückzuweisen  ist.  Die  vom  Pflichtigen 

beantragte Durchführung einer Referentenaudienz, auf die ohnehin kein Anspruch be-

steht, macht unter diesen Umständen keinen Sinn und ist daher abzuweisen.  

Anlässlich  der  im  zweiten  Rechtsgang  vorzunehmenden  Ermessenveranla-

gung wird das kantonale Steueramt im Sinn der vorstehenden Erwägung die Höhe des 

dem  Pflichtigen  aus  der  unverteilten  Erbschaft  zuzurechnenden  Nachlassvermögens 

per 31. Dezember 2012 und Nachlassertrages in der Steuerperiode 2012 zu schätzen 

haben,  wobei  allfälligen  Nachlassschulden  und  Ertragsminderungen  wie  z.B.  Vermö-

gensverwaltungskosten  ebenso  Rechnung  zu  tragen  ist.  Soweit  die  neu  festzulegen-

den Steuerfaktoren in ihrer Gesamtheit zu einer Verböserung gegenüber der ursprüng-

lichen  Veranlagung/Einschätzung  vom  29. Oktober  2014  führen,  ist  dem  Pflichtigen 

dies  vor  Abschluss  des  Einspracheverfahrens  anzuzeigen  und  ihm  Gelegenheit  zur 

Stellungnahme zu geben (Art. 135 Abs. 1 DBG, § 142 Abs. 1 StG; RB 2008 Nr. 91).  

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d)  Anzufügen  ist,  dass  ein  Steuerpflichtiger  im  Rahmen  seiner  Mitwirkungs-

pflichten  alles  tun  muss,  um  eine  vollständige  und  richtige  Veranlagung/Einschätzung 

zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, § 135 Abs. 1 StG). Dies schliesst ein, bei Dritten 

die für ihn notwendigen Auskünfte und Bescheinigungen zu verlangen. Nicht von unge-

fähr obliegen einem Willensvollstrecker Informations- und Auskunftspflichten, die auch 

die  Pflicht  zur Gewährung  von  Akteneinsicht  und  zur  Aktenedition  an  die  Erben  bein-

halten.  Des  Weiteren  besteht  eine  Pflicht  zur  periodischen  Berichterstattung.  So  hat 

der  Willensvollstrecker  bei  längerdauerndem  Mandat  den  Erben  einen  jährlichen  

Rechenschaftsbericht über den Stand des Nachlasses sowie eine detaillierte Honorar-

abrechnung  über  seine  bisherigen  Bemühungen  zu  erstatten.  Zum  Rechenschaftsbe-

richt gehört eine aktuelle, belegte Aufstellung über Aktiven und Passiven und nicht nur 

die  Vorlage  von  Bankauszügen  (Karrer/Vogt/Leu,  in:  Basler  Kommentar,  5. A.,  2015, 

Art. 518  N 17  ZGB).  Zur  Rechenschaftsablegung  gehört  auch,  dass  der  Willensvoll-

strecker  den  Erben  für  ihre  Steuererklärungen  die  erforderlichen  Angaben  über  ihren 

Anteil  aus  unverteiltem  Nachlass  und  Einkommen  daraus  zur  Verfügung  stellt 

(Christ/Eichner, in: Praxiskommentar Erbrecht, 3. A., 2015, Art. 518 N 38 ZGB). 

Entsprechend  liegt  es  nahe,  dass  der  als  Erbe  eingesetzte  Pflichtige  beim 

Willensvollstrecker  die  für  ihn  notwendigen  Angaben  für  die  Steuerperiode  2012  (und 

aller weiteren Steuerperioden) verlangen kann. Aus den Akten geht indes – abgesehen 

von  den  eingeholten  Bestätigungen  bezüglich  fehlenden  Mittelzuflusses  aus  der  Erb-

schaft  sowie  der  Darlegung  des  Standpunkts  zur  Nutzniessung  –  nicht  hervor,  dass 

sich  der  Pflichtige  in  Nachachtung  seiner  Mitwirkungspflichten  überhaupt  darum  be-

müht hat, beim Willensvollstrecker Angaben resp. Zahlen zum vorhandenen Nachlass-

vermögen/Nachlassertrag (z.B. via Rechenschaftsbericht) zwecks Verwendung für die 

vorliegende  Veranlagung/Einschätzung  in  Erfahrung  zu  bringen.  Denn  selbst  wenn 

aufgrund  unterschiedlicher  Auffassungen  von  Willensvollstrecker  und  Pflichtigem  die 

genaue Höhe von dessen Anspruch auf einen Teil des Nachlasses samt Erträgen nicht 

eindeutig oder nur unter Vorbehalt angegeben werden kann, dürfte dies bezüglich der 

Höhe  des  bestehenden  Gesamtnachlasses  per  31. Dezember  2012  und  der  erwirt-

schafteten  Gesamterträge  im  Jahr  2012  kaum  zutreffen.  Für  den  Erhalt  der  für  die 

Steuern  relevanten  Angaben  hätte  es  daher  am  Pflichtigen  gelegen,  hierfür  in  erster 

Linie den Willensvollstrecker anzugehen. In diesem Zusammenhang sei auch erwähnt, 

dass  die  monierte  fehlende  Schlussabrechnung  zum  Schlussbericht  der  zuständigen 

KESB  über  die  Verwaltung  des  Mündelvermögens  sodann  höchstens  Auskunft  über 

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die  Verhältnisse  am  Stichtag  des  Eintritts  der  Volljährigkeit  im  Jahr  2012  zu  geben 

vermöchte.  

Beim  Willensvollstrecker  dürfte  ferner  auch  eine  Kopie  des  amtlichen  Nach-

lassinventars  zu  erhalten  sein,  um  welches  das  kantonale  Steueramt  den  Pflichtigen 

mit  Auflage  und  Mahnung  u.a.  ersucht  hat.  Dieses  ist  vorliegend  nicht  aktenkundig. 

Indes  lässt  der  eingereichte  undatierte  Vertragsentwurf  mit  der  Stiftung  E  darauf 

schliessen,  dass  das  dort  in  der  Präambel  und  als  Anhang  1  angeführte  öffentliche 

Nachlassinventar beim Pflichtigen bereits vorhanden ist. Was sodann das dem Steuer-

amt  übermittelte  Formular  S-167  betrifft,  über  dessen  Existenz  der  Pflichtige  seit  No-

vember  2014  informiert  ist,  bleibt  es  diesem  überlassen,  diesbezüglich  ebenfalls  den 

Willensvollstrecker  anzugehen  oder  beim  kantonalen  Steueramt  Einsicht  in  die  Akten 

zu nehmen.  

e) Anzumerken bleibt, dass auch ein komplexer und dementsprechend meist 

langwieriger Erbschaftsprozess in aller Regel keinen zureichenden Grund darstellt, mit 

der  Veranlagung  der  Erben  lange  zuzuwarten.  Dies  gilt  insbesondere  deshalb,  weil 

15 Jahre  nach  Ablauf  der  Steuerperiode kraft  Art. 120  Abs. 4  DBG  bzw.  § 130  Abs. 4 

StG  die  absolute  Verjährung  eintritt.  Soweit  die  Erben  aufgrund  eines  hängigen 

Rechtsstreits über die Erbschaft ganz oder teilweise nicht verfügen können, fallen nach 

Art. 166  DBG  bzw.  § 177  StG  Zahlungserleichterungen  in  Betracht.  Ob  der  Pflichtige 

darauf  angewiesen  ist,  kann  hier  offenbleiben;  jedenfalls  hat  er  mit  Schreiben  vom 

15. Oktober 2015 an den Steuerkommissär angeführt, bis zum Steuerjahr 2015 provi-

sorische Steuerrechnungen von rund Fr. 450'000.- bezahlt zu haben.  

f)  Sollten  sich  die  neu  festzusetzenden  Steuerfaktoren  nach  Eintritt  der 

Rechtskraft in der Folge aufgrund geänderter Erbquote als unrichtig erweisen, ist nach 

einer in der Lehre geäusserten Auffassung eine Korrektur im Rahmen eines Revisions- 

bzw.  Nachsteuerverfahrens  angezeigt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 10  N 10 

DBG;  vgl.  Hunziker/Meyer-Knobel  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

DBG, 3. A., 2017, Art. 10 N 6 DBG). Auch das kantonale Steueramt scheint sich dem 

anzuschliessen (vgl. E-Mail vom 11. Mai 2016).  

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6.  a)  Nach  dem  Gesagten  sind  Beschwerde  und  Rekurs  teilweise  gutzuheis-

sen.  Die  Einspracheentscheide  vom  23. September  2016  sind  aufzuheben  und  die 

Sache ist im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.  

b)  Eine  Rückweisung  an  die  Vorinstanz  mit  offenem  Prozessausgang  gilt  in 

Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelfüh-

renden Partei, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt wurde (BGr, 

28. April  2014,  2C_845/2013  +  2C_846/2013,  E. 3.2  und  3.3;  VGr,  28. August  2014, 

VB.2014.00106,  E. 2.3). Die  Gerichtskosten  sind daher  der  Beschwerdegegnerin/dem 

Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).  

c) Dem formell obsiegenden Pflichtigen steht nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. 

Art. 64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezem-

ber 1968  (VwVG)  bzw.  §  152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959 (VRG) eine Parteientschädigung zu. Unter Berücksichtigung 

des unbestimmten Streitwerts sowie der zu prüfenden Sach- und Rechtsfragen recht-

fertigt sich für das Beschwerde- und das Rekursverfahren eine Vergütung von (insge-

samt) Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen). 

7.  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  

23. September 2016 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an 

das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

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2.  Der  Rekurs  wird 

teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

23. September 2016 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an 

das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

[…] 

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