# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3cba5a67-819a-5cee-a6ed-aed48ffd09ba
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-11-09
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 09.11.2006 B 2006/103
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2006-103_2006-11-09.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2006/103

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 09.11.2006

Entscheiddatum: 09.11.2006

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. November 2006
Steuerrecht, Art. 43 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Verkauft eine Zahnärztin ihre 
Praxis und baut sie nach einem Auslandaufenthalt von zwei Jahren aus dem 
Veräusserungserlös eine neue Praxis auf, so liegt keine steuerneutrale 
Ersatzbeschaffung vor (Verwaltungsgericht, B 2006/103).

Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, 

lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiberin Dr. R. Hirt

_______________

In Sachen

M.T.,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Dr. P.,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

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Beschwerdegegner,

vertreten durch den Amtsleiter-Stellvertreter, lic. iur. Hubert Hofmann,

betreffend

Einkommens- und Vermögenssteuern 2003

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ M. gab Ende September 2003 ihre selbständige Erwerbstätigkeit als Zahnärztin auf 

und veräusserte ihre Praxis in R. Gemäss der Schlussbilanz per 30. September 2003 

bildete sie mit Fr. 198'800.-- des erzielten Verkaufsgewinns von Fr. 318'800.-- das 

Passivkonto Rückstellung Ersatzbeschaffung im Hinblick darauf, zu einem späteren 

Zeitpunkt wieder eine Zahnarztpraxis in der Schweiz zu betreiben. Am 21. Oktober 

2003 meldete sie sich an ihrem Wohnort G. in die USA ab. Im Frühjahr 2005 kehrte sie 

wieder in die Schweiz zurück. Sie nahm im Kanton Zug Wohnsitz und mietete auf den 

1. Juni 2005 zusammen mit einem anderen Zahnarzt Praxisräume in Luzern. Das 

Gesundheits- und Sozialdepartement des Kantons Luzern erteilte ihr am 14. Juli 2005 

die Bewilligung zur Berufsausübung als Zahnärztin im Kanton Luzern.

In ihrer Steuererklärung 2003 deklarierte M. ein steuerbares Einkommen von Fr. 

347'306.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'953.--. Veranlagt wurde sie mit 

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 586'700.-- und einem steuerbaren Vermögen 

von Fr. 201'000.--, da sich die Veranlagungsbehörde unter anderem weigerte, die 

verbuchte Rückstellung von Fr. 198'800.--für Ersatzbeschaffungen zu akzeptieren. Am 

26. Mai 2005 erhob M. gegen diese Veranlagung Einsprache. Das kantonale Steueramt 

wies die Einsprache mit Entscheid vom 6. Juni 2005 ab.

B./ Am 29. August 2005 erhob M. bei der Verwaltungsrekurskommission Rekurs gegen 

den Einspracheentscheid mit dem Antrag, die gebildete Rückstellung von Fr. 

198'800.-- sei vollumfänglich als ertragsmindernder Aufwand zuzulassen, und die 

Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb in der Steuererklärung 2003 seien 

anzupassen. Zur Begründung wurde im wesentlichen vorgebracht, M. übertrage die 

gebildeten stillen Reserven nicht auf Vermögen im Ausland, sondern auf Vermögen im 

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Kanton Luzern, was gemäss dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt StHG) zulässig sei. Von 

einer Realisierung der stillen Reserven könne nicht die Rede sein, weil mit diesen die 

neue Zahnarztpraxis in Luzern finanziert worden sei.

Am 4. Mai 2006 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs ab. Sie begründete 

ihren Entscheid im wesentlichen damit, eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung könne 

nur dann vorliegen, wenn das neu angeschaffte Anlagevermögen dem gleichen 

Unternehmen diene. Mit dem vollständigen Verkauf der Zahnarztpraxis in R. habe M. 

ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und ihren Betrieb liquidiert, weshalb die 

verbuchte Rückstellung für Ersatzbeschaffung nicht der Fortführung der ursprünglichen 

Zahnarztpraxis dienen könne. Der Erlös aus dem Verkauf der Zahnarztpraxis sei dem 

Privatvermögen von M. zugeflossen und deshalb steuerlich zu erfassen.

C./ Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 4. Mai 2006 erhob M. 

am 22. Mai 2006 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung 

des vorinstanzlichen Entscheids und die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf 

Fr. 387'900.-- (zum Satz von Fr. 451'500.--) sowie des steuerbaren Vermögens auf Fr. 

2'000.-- (zum Satz von Fr. 2'000.--). Zur Begründung wird vorgebracht, die Vorinstanz 

stütze sich bezüglich der Frage der Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung auf veraltete 

Lehrmeinungen. Eine zeitgemässe Auslegung verlange angesichts der derzeitigen 

Unternehmenssteuerreform II im Bundesparlament eine Lockerung der 

Voraussetzungen der steuerneutralen Ersatzbeschaffung. Nach dem heutigen 

Verständnis solle ein Steueraufschub auch dann möglich sein, wenn die durch den 

Verkauf zugeflossene Liquidität wieder in betriebsnotwendiges Anlagevermögen 

investiert werde. Eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung sei folglich auch dann zulässig, 

wenn es sich um die Verlegung eines ganzen Betriebes mittels Verkauf und 

Reinvestition handle. Eine solche Auslegung liesse sich auch mit dem Wortlaut von Art. 

8 Abs. 4 StHG und Art. 43 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt 

StG) vereinbaren.

Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde ab.

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2./ a) Vorliegend ist einzig die Frage zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin die 

gebildeten stillen Reserven von Fr. 198'800.-- aus dem Verkauf ihrer Zahnarztpraxis 

steuerfrei auf Ersatzobjekte mit gleicher Funktion übertragen darf bzw. ob sie die 

gebildete Rückstellung für betriebsnotwendiges Anlagevermögen eines anderen 

Betriebes verwenden darf, nachdem sie knapp zwei Jahre im Ausland weilte.

b) Beim Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen gemäss Art. 43 Abs. 1 StG 

können die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion steuerfrei 

übertragen werden. Eine Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz ist 

ausgeschlossen (Art. 43 Abs. 1 StG). Erfolgt die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen 

Geschäftsjahr, kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet 

werden. Wird diese Rückstellung nicht innert angemessener Frist zur Abschreibung auf 

dem Ersatzobjekt verwendet, wird sie dem Geschäftsertrag zugerechnet (Art. 43 Abs. 2 

StG). Betriebsnotwendig ist Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; 

ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als 

Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Art. 43 Abs. 3 StG). Die für eine 

Ersatzbeschaffung gebildete Rückstellung kann innert drei Jahren zur Abschreibung 

auf dem Ersatzobjekt verwendet werden. Diese Frist wird erstreckt, wenn die 

Verzögerung durch Umstände bedingt ist, die nicht im Einflussbereich des 

Steuerpflichtigen liegen (Art. 27 Abs. 1 StV). Nach Art. 8 Abs. 4 StHG können beim 

Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen 

Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion 

übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der 

Schweiz.

c) Als Anlagevermögen gelten die dem Unternehmen dauernd dienenden körperlichen 

Anlagen und Immaterialgüter, die Dauerbeteiligungen, sowie die nicht fälligen 

langfristigen Geldforderungen. Diese sind betriebsnotwendig, wenn sie nach ihrer 

Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs dienen und ohne 

Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert 

werden können (M. Reich, Unternehmensumstrukturierung im Steuerrecht, Basel 1996, 

S. 60; vgl. Art. 43 Abs. 3 StG). Der aus dem Verkauf von betriebsnotwendigem 

Anlagevermögen resultierte Erlös muss sodann auf ein Ersatzobjekt mit gleicher 

Funktion übertragen werden. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn das Ersatzobjekt 

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eine ähnliche technische und wirtschaftliche Funktion erfüllt, wie der ausgeschiedene 

Vermögensgegenstand (Reich, a.a.O., S. 61). Nach der bisherigen Praxis zur 

Ersatzbeschaffung in Bund und in den Kantonen kann von einem Ersatzobjekt mit 

gleicher Funktion nur gesprochen werden, wenn das neu angeschaffte Wirtschaftsgut 

die Lücke, die das Ausscheiden des ersetzten Wirtschaftsgutes aufreisst, wiederum 

schliesst. Dies ist der Fall, wenn das Ersatzgut der Fortsetzung des im wesentlichen 

unveränderten Betriebes des gleichen Unternehmens dient (Reich, a.a.O., S. 62 mit 

Hinweisen; P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil 2001, N 5 zu Art. 30 mit 

Hinweisen).

aa) Beim Verkauf der Zahnarztpraxis handelt es sich zweifelsohne um 

betriebsnotwendiges Anlagevermögen, welches der Beschwerdeführerin unmittelbar 

und notwendig zur Ausübung ihrer zahnärztlichen Tätigkeit dient. Auch ist davon 

auszugehen, dass der neuen Praxiseinrichtung mit technischen Geräten und sonstigen 

Mobilien in bezug auf die berufliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin wiederum die 

gleiche Funktion zukommt, wie den verkauften Gegenständen aus der alten Praxis. Es 

stellt sich jedoch die Frage, ob der Umstand, dass die Beschwerdeführerin ihre 

selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben hat, die Möglichkeit der Bildung von stillen 

Reserven für eine Ersatzbeschaffung im Sinne von Art. 43 StG ausschliesst, weil der 

erzielte Gewinn aus dem Verkauf der Praxis in ihr Privatvermögen übergegangen ist. 

Der eigentliche Zweck der Ersatzbeschaffung besteht darin, dem Steuerpflichtigen 

einen (vorgängigen) Finanzierungsvorteil zur Aufrechterhaltung und Sicherung einer 

optimalen Leistungserbringung zu gewähren (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, 

Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 171). Mit Blick auf diese Zweckumschreibung ist 

die Bildung von stillen Reserven für eine Ersatzbeschaffung wirtschaftlich nicht mehr 

gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit 

aufgegeben hat.

bb) Hauptmerkmale für die selbständige Erwerbstätigkeit sind das nach aussen in 

Erscheinung tretende, organisierte Zusammenbringen von Arbeitsleistung und 

Kapitaleinsatz in Verfolgung bestimmter Zwecke auf eigene Rechnung und Gefahr 

sowie mit der Absicht der Gewinnerzielung (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser 

durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 45 mit Hinweis auf GVP 

1978 Nr. 7). Indem die Beschwerdeführerin im Herbst 2003 ihre Zahnarztpraxis in R. 

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verkaufte und in die USA ausreiste, gab sie ihre Erwerbstätigkeit als freiberufliche 

Zahnärztin vollständig auf. Sie liquidierte ihren gesamten Betrieb und begann im 

Sommer 2005 erneut als selbständige Zahnärztin in L. zu arbeiten. Ein Zusammenhang 

im Sinne einer Fortführung der ursprünglichen Praxis liegt nicht vor. Die in der 

Buchhaltung gebildete Rückstellung vermag an dieser Tatsache nichts zu ändern. 

Relevant ist die tatsächlich nach aussen in Erscheinung tretende wirtschaftliche 

Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Zahnärztin, welcher sie während rund zwei Jahren 

nicht mehr nachgekommen ist. Aus diesem Grund kann sich die Beschwerdeführerin 

nicht darauf berufen, es handle sich bei der gebildeten Rückstellung um eine 

Ersatzbeschaffung nach Art. 43 StG oder Art. 8 Abs. 4 StHG.

cc) Zum Einwand der Beschwerdeführerin, die Rechtsauffassung der Vorinstanz 

verstosse gegen eine zeitgemässe Auslegung von Art. 43 Abs. 1 StG im Sinne der 

Vernehmlassungsvorlage zur Unternehmenssteuerreform II (www.efd.admin.ch/

dokumentation/gesetzgebung), braucht des weiteren nicht Stellung genommen zu 

werden, da die Reform entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin in bezug auf 

die vorliegende Streitfrage keine Neuerungen enthält. Zwar ist der Begriff der 

Ersatzbeschaffung über seine ursprüngliche Bedeutung hinaus, welche auf den 

Austausch von Aktiven gleicher Funktion beschränkt ist, auszuweiten. Eine 

Ersatzbeschaffung soll zulässig sein, wenn ersatzweise angeschaffte 

Vermögensgegenstände notwendig sind für die Weiterführung eines Betriebes, der sich 

darstellt als selbständige Haupterwerbstätigkeit des Inhabers einer Einzelfirma oder 

einer Mehrheit der Mitglieder einer Personengesellschaft. In diesen Fällen ist es nicht 

mehr nötig zu fordern, dass Ersatzgegenstände die gleiche wirtschaftliche Funktion 

haben (Vernehmlassungsvorlage zur Unternehmenssteuerreform II, S. 82). Diese 

Ausweitung des Begriffsverständnisses führt indes nicht dazu, dass künftig auch bei 

(vorübergehender) Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit die Möglichkeit der 

Bildung von stillen Reserven für eine Ersatzbeschaffung bestehen würde. Der Hinweis 

der Beschwerdeführerin auf die Unternehmenssteuerreform II ist folglich nicht 

stichhaltig. Wesentlich bleibt nach wie vor, dass die Beschwerdeführerin ihre 

selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben hat, und der Erlös aus dem Verkauf der 

Zahnarztpraxis somit ihrem Privatvermögen zugeflossen ist.

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dd) Aus den gleichen Überlegungen vermag auch der Einwand der Beschwerdeführerin 

nicht zu überzeugen, sie sei als Zahnärztin bei einer örtlichen Verlegung ihres Betriebes 

jeweils gezwungen, die komplette Praxiseinrichtung zu verkaufen, und dadurch 

ungerechtfertigt benachteiligt. Vorliegend ist relevant, dass die Beschwerdeführerin ihre 

freiberufliche Tätigkeit aufgegeben hat, und nicht der Umstand, dass sie die ganze 

Praxis veräussert hat und ihren Beruf an einem neuen Ort wiederaufgenommen hat. 

Der Einwand der Beschwerdeführerin, der Entscheid der Vorinstanz verletze das Gebot 

der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 

BV und das Willkürverbot gemäss Art. 9 BV, ist daher nicht stichhaltig.

ee) Inwiefern die Beschwerdeführerin als Eigentümerin eines Grundstücks in G. 

während ihres Aufenthalts in den USA beschränkt steuerpflichtig gewesen sein soll, ist 

aufgrund der Akten nicht ersichtlich. Ihr Einfamilienhaus in G. hat sie jedenfalls vor 

ihrem Wegzug in die USA veräussert. Aber auch eine beschränkte Steuerpflicht infolge 

Grundeigentums im Kanton St. Gallen (Art. 16 Abs. 3 StG) hätte keinen Einfluss auf die 

Frage der Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung.

ff) Unter den gegebenen Umständen nicht näher geprüft werden muss schliesslich die 

Frage, ob der Ersatz eines zwangsweise ausgeschiedenen Betriebs durch einen 

anderen Betrieb, der sich ebenso als unternehmerische Notwendigkeit wie der 

innerbetriebliche Ersatz von Wirtschaftsgütern erweist, als steuerliche 

Ersatzbeschaffung zuzulassen ist (vgl. Reich, a.a.O., S. 62 f.). Ein derartiger Sachverhalt 

ist mit dem vorliegend zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar, da die 

Beschwerdeführerin ihre selbständige Erwerbstätigkeit vorübergehend vollständig 

aufgegeben hat.

d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerin mit dem Verkauf 

ihrer Zahnarztpraxis stille Reserven realisierte und damit Geschäftsvermögen in ihr 

Privatvermögen überführte (Art. 31 Abs. 2 StG). Die Rückstellung wurde deshalb zu 

Unrecht gebildet. Eine Übertragung der gebildeten Rückstellung bzw. des 

Gewinnanteils der betriebsnotwendigen Anlagegüter von Fr. 198'800.-- nach Art. 43 

StG ist mangels einer fortgesetzten selbständigen Erwerbstätigkeit der 

Beschwerdeführerin nicht zulässig. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

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3./ Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des 

Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine 

Entscheidgebühr von Fr. 4'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 des Gerichtskostentarifs, 

sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu 

verrechnen.

Ausseramtliche Entschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 98 Abs. 1 in 

Verbindung mit Art. 98bis VRP).

Demnach hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt:

1./Die Beschwerde wird abgewiesen.

2./Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 4'000.-- bezahlt die 

Beschwerdeführerin unter

Verrechnung mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe.

3./Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

V. R. W.

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

 

Zustellung dieses Entscheides an:

 

am:

die Beschwerdeführerin (durch Dr. P.)–

die Vorinstanz–

den Beschwerdegegner–

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann gestützt auf Art. 73 Abs. 1 StHG innert dreissig Tagen 

seit der Eröffnung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen 

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, eingereicht werden.

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