# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dfbcd66a-ee0d-5b61-b3c2-c8c2f884a670
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-03-05
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2012.173
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_173_en.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2012.173 
1 ST.2012.195 

Entscheid 

5. März 2013 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A ,    

2.  B ,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) erwarben in der Gemeinde C eine 

Eigentumswohnung,  worin  sie  vom  Ausland  her  kommend  per  1.  Juli  2005  Wohnsitz 

nahmen.  Der  1941  geborene  Pflichtige  war  zum  damaligen  Zeitpunkt  bereits  pensio-

niert – er hatte zuvor bei der Unternehmung D AG aus Z eine Kaderposition inne ge-

habt – und verfügte über ein in Euro ausbezahltes Renteneinkommen, welches umge-

rechnet 

rund  Fr. 155'000.-  betrug 

(Zahlen  gemäss  Selbstdeklaration 

für  die 

Steuerperiode  2006;  u.a.  staatliche  Altersrente  und  eine  Firmenpension  der  D  AG). 

Rund  neun  Monate  nach  seinem  Zuzug  in  die  Schweiz  begann  er  sich  nach  eigener 

Darstellung  ab  1.  April  2006  als  "Consultant"  (Berater)  zu  betätigen.  In  den  für  die 

Steuerperioden 2006 bis 2010 eingereichten Steuererklärungen machte er im Zusam-

menhang mit dieser Tätigkeit jeweils unter dem Titel "selbstständige Erwerbstätigkeit" 

einen Verlust geltend, den er mit den übrigen Einkünften verrechnet haben wollte. Bis 

und mit Steuerperiode 2008 akzeptierte der Steuerkommissär die von ihm geltend ge-

machten Kosten unbesehen als Geschäftsaufwand.  

Der Pflichtige war nach eigenem Bekunden daneben auf der Suche  nach ei-

nem Verwaltungsratsmandat und zog in der Steuererklärung 2009 unter Ziff. 11.1. (Be-

rufsauslagen) Aufwendungen für die Stellensuche ab. 

2. Mit Entscheid vom 14. Oktober 2011 schätzte das kantonale Steueramt die 

Pflichtigen – u.a. unter Aufrechnung des deklarierten Verlusts aus Beratertätigkeit und 

der Auslagen für die Stellensuche – für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuer-

periode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 151'800.- und einem steuer-

baren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichzeitig erging der Hinweis betreffend die direkte 

Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. 151'500.-. Die Bun-

dessteuer-Veranlagung wurde mit Rechnung vom 29. November 2011 formell eröffnet.  

B. Die gegen Einschätzung bzw. Veranlagung erhobene Einsprache hiess das 

kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 29. Juni 2012 teilweise gut und schätzte die 

Pflichtigen  für  dir  Staats-  und  Gemeindesteuern  neu  mit  einem  steuerbaren  Einkom-

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men von Fr. 116'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Das steuerba-

re Einkommen bei der direkten  Bundessteuer setzte er auf Fr. 115'800.- fest. Es ver-

weigerte  den  Pflichtigen  dabei  erneut  den  Abzug  für  Verlust  aus  selbstständiger  Er-

werbstätigkeit ("Consulting") ebenso wie den Berufskostenabzug. 

C.  Am  16./17.  Juli  2012  erhoben  die  Pflichtigen  hiergegen  Beschwerde  und 

Rekurs mit dem Antrag, es seien der Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von 

Fr. 35'161.- und die Berufskosten von Fr. 2'966.- zum Abzug zuzulassen. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  in  der  Beschwerde-  bzw.  Rekursantwort 

vom 27. August 2012 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel.  

Der  Pflichtige  liess  sich  am  20.  September  2012  zur  Beschwerde-  bzw.  Re-

kursantwort vernehmen und reichte weitere Unterlagen ein.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  aa)  Nach  Art.  25  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) 

werden  zur  Ermittlung  des  Reineinkommens  von  den  gesamten  steuerbaren  Einkünf-

ten die zur Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich 

der unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind (neben den Auslagen für den Arbeitsweg, 

den Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und den mit dem Beruf zusammenhän-

genden  Weiterbildungs-  und  Umschulungskosten)  die  "übrigen  für  die  Ausübung  des 

Berufes erforderlichen Kosten" (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG). 

Notwendig  bzw.  erforderlich  sind  Kosten,  die  ihren  Grund  in  der  beruflichen  Tätigkeit 

haben, unbekümmert darum, ob sie objektiv unvermeidbar gewesen sind. Verlangt wird 

dabei  ein  qualifiziert  enger,  d.h.  rechtlich  erheblicher  (wesentlicher)  Zusammenhang 

zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen 

Tätigkeit anderseits. [...] Die Ausgaben müssen wesentlich durch ein beruflich begrün-

detes  oder  Erwerbszwecken  diendendes  Handeln  verursacht  oder  bewirkt  werden. 

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Dementsprechend  sind  die  Gewinnungskosten  im  Zusammenhang  mit  einer  (selbst-

ständigen  oder  unselbstständigen)  Erwerbstätigkeit  vor  allem  von  den  Lebenshal-

tungskosten abzugrenzen, also von den Aufwendungen, die nicht der Einkommenser-

zielung,  sondern  der  Befriedigung  von  persönlichen  Bedürfnissen  dienen  und  damit 

Einkommensverwendung  darstellen.  Dementsprechend  sind  Ausgaben  nicht  abzugs-

fähig, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen (vgl. hier-

zu ausführlich Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, 

Art.  26  N 2  und  4  DBG  sowie  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz, 

2. A., 2006, § 26 N 3 und  5  StG, mit Hinweisen  auf die Rechtsprechung). Zu den  Le-

benshaltungskosten  gehören  gemäss  langjähriger  gerichtlicher  Praxis  insbesondere 

Repräsentations-  und  Standeskosten,  wie  Einladungskosten  (Geschenke,  Blumen, 

Trinkgelder  usw.),  Anschaffung  kostspieliger  Kleidung,  Vereinsbeiträge  usw.  Diese 

Auslagen beruhen im Wesentlichen auf der sozialen Stellung der steuerpflichtigen Per-

son und sind daher überwiegend privat bedingt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 

N 20 DBG und § 33 N 21).  

bb) Bei Auslagen für die Stellensuche fehlt bei Erwerbstätigen und Rentenbe-

zügern  der  qualifiziert  enge  rechtliche  Konnex  zu  einer  gegenwärtig  oder  in  Zukunft 

ausgeübten beruflichen Tätigkeit, denn der Steuerpflichtige entschliesst sich  in dieser 

Situation aus freien Stücken und ohne Not zu einem Stellenwechsel bzw. zur Aufnah-

me einer Arbeit. Eine solche Neuorientierung steht – wie der Entschluss, an einen an-

deren  Wohnort  zu  ziehen  –  überwiegend  im  Zusammenhang  mit  dem  ganz  persönli-

chen  Lebensplan  bzw.  der  privaten  Lebensführung,  weshalb  die  entsprechenden 

Kosten nicht als Berufskosten abziehbar sind. Bei Arbeitslosen mag dies anders sein, 

denn  dort  ist  der  Bezüger  des  Arbeitslosengelds  verpflichtet,  sich  um  eine  neue  Ar-

beitsstelle  zu  bemühen,  ansonsten  er  unter  Umständen  seine  Ansprüche  gegen  die 

Arbeitslosenkasse verliert (vgl. StE 1999 B 27.7 Nr. 14 und StE 1985 B 22.3 Nr. 5). 

cc)  Berufskosten  sind  im  Weitern  nur  abzugsfähig,  wenn  ihnen  in  derselben 

Steuerperiode  ein  entsprechendes  unselbstständiges  Erwerbseinkommen  der  steuer-

pflichtigen Person oder zumindest Erwerbsersatzeinkommen im Sinn von Art. 23 lit. a 

DBG bzw. § 23 lit. a StG (insbesondere Leistungen der Arbeitslosenversicherung; nicht 

Vorsorgeeinkünfte) gegenüber steht (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26  N 11 

und Art. 23 N 5 DBG, mit weiteren Hinweisen auf die Gerichtspraxis, insbesondere RB 

1999 Nr. 136).  

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b) aa) Der Pflichtige bemühte sich in der fraglichen Steuerperiode 2009 nach 

eigener Darstellung  um eine  Position als  Verwaltungsrat  einer Firma,  wo er seine Er-

fahrung als ehemaliger Direktor bei der D AG einbringen konnte. Um zu diesem Zweck 

Kontakte mit Vertretern möglicher zukünftiger Arbeitgeber zu knüpfen, begab er sich an 

zahlreiche, entweder von der Handelskammer Z-Schweiz oder von verschiedenen an-

deren privaten Anbietern organisierte, kostenpflichtige Referate mehr oder minder be-

kannter Wirtschaftsgrössen. An den Veranstaltungen war für die jeweils zu entrichten-

de Teilnahmegebühr – soweit aus den Akten ersichtlich – immer auch für das leibliche 

Wohl der zuhörenden Teilnehmer gesorgt (Getränke und kleine Mittagessen oder gar 

ganze  Mahlzeiten).  Daneben  traf  sich  der  Pflichtige  mit  verschiedenen  Personen  im 

Raum  Zürich,  aber  auch  im  Kanton  Y,  in  öffentlichen  (Speise-)  Lokalen,  wobei  er  of-

fenbar  regelmässig  ganz  oder  zumindest  teilweise  für  die  Kosten  der  Bewirtung  auf-

kam. So dinierte er beispielsweise am 26. Oktober 2009 abends mit jemandem im Ho-

tel X Zürich (Lasagne und Focaccia mit Pommes Frites und Salat; Fr. 151.-) oder am 9. 

April  2009 im Restaurant W in Zürich (Zanderfilet, Trüffelrisotto und Felchenfilets, Fr. 

241.-; vgl. Couvert mit ungeordneten, losen Originalquittungen). Belegt sind weiter Be-

suche im Restaurant V in Zürich (20. Februar 2009; Cappuccino, Kaffee und eine klei-

ne  Flasche  Rhäzünser),  in  der  Brasserie  U  in  Zürich  (24.  November  2009;  Henniez, 

Bitter Lemon, Brunello, Rioja Vega sowie eine Käseplatte), im Hotel T (3. März 2009; 

Grüntee,  Kaffee  und  Schwarztee)  und  im  Restaurant  S  (7. August  2009;  Zanderfilet, 

Rehpfeffer sowie zwei Flaschen Mineralwasser; Fr. 90.40). 

Unter Berücksichtigung der im Zusammenhang  mit all diesen Tätigkeiten an-

fallenden Fahrt- Arbeitsmittel- und Telefonkosten beliefen sich die Auslagen des Pflich-

tigen  auf  insgesamt  Fr. 2'966.-,  welchen  Betrag  er  im  Rahmen  der  Stellensuche  als 

Berufskosten geltend macht.  

bb) Der Pflichtige hat – wie dies das kantonale Steueramt im Einspracheent-

scheid  richtigerweise  festgehalten  hat  –  im  Jahr  2009  weder  Einkünfte  aus  unselbst-

ständiger Erwerbstätigkeit noch Ersatzeinkünfte im Sinn von Art. 23 lit. a DBG bzw. § 

23 lit. a StG erzielt, weshalb der von ihm verfochtene Berufskostenabzug mangels ent-

sprechenden  innerhalb  der  Steuerperiode  verrechenbaren  Einkünften  von  vornherein 

nicht in Frage kommt.  

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cc) Der im Rentenalter stehende Pflichtige hat in der Steuerperiode 2009 Vor-

sorgeeinkünfte  von  umgerechnet  insgesamt  über  Fr. 165'000.-  bezogen  und  hatte 

demnach in seiner Lebenssituation an sich keine Veranlassung, eine Stelle zu suchen. 

Die  zu  diesem  Zweck  getätigten  Auslagen  sind  damit  überwiegend  dem  Bereich  der 

persönlichen  Lebensgestaltung  zuzuordnen  und  stellen  schon  aus  grundsätzlichen 

Überlegungen – ungeachtet der Art der Kosten – keine Berufsauslagen dar.  

dd)  Die  geltend  gemachten  Kosten  wären  mangels  genügenden  beruflichen 

Bezugs aber auch dann nicht abziehbar, wenn sich der Pflichtige wegen Arbeitslosig-

keit auf Stellensuche befunden hätte: 

Die  Kontaktsuche  bzw.  Kontaktpflege  (im  heutigen  Sprachgebrauch  soge-

nanntes "Networking"), wie sie der Pflichtige durch den Besuch von interessanten Ver-

anstaltungen  (Vorträgen)  und  das  Vereinbaren  von  unverbindlichen,  informellen  Tref-

fen  bei  Speis  und/oder  Trank  auf  eigene  Kosten  betrieb,  dient  einerseits  dem 

Kennenlernen von interessanten Mitmenschen und durch den persönlichen Austausch 

der Erweiterung des eigenen Horizonts. Es ist anderseits nicht zu verkennen, dass der 

Aufbau  eines  persönlichen  Beziehungsnetzes  dem  beruflichen  Fortkommen  förderlich 

sein  kann.  Doch  weisen  die  vom  Pflichtigen  beschriebenen,  nicht  auf  eine  bestimmte 

Arbeitstätigkeit  oder  eine  konkrete  offene  Position  abzielenden,  informellen  Kontakte 

nicht  den  gesetzlich  geforderten  engen  Bezug  zu  einer  inhaltlich  durch  ein  entspre-

chendes  Stellenprofil  definierten  Arbeitstätigkeit  auf.  Anders  wäre  dies  nur,  wenn  es 

sich  um  eigentliche  Vorstellungsgespräche  im  Hinblick  auf  konkrete  offene,  noch  zu 

besetzende  Verwaltungsratsmandate  gehandelt  hätte,  was  der  Pflichtige  indes  nicht 

behauptet  und  auch  nicht  zutrifft.  Bezeichnenderweise  fanden  die  Gespräche  denn 

auch nicht – wie üblich – in den Räumlichkeiten potentieller künftiger Arbeitgeber statt. 

Zudem  hat  der  Pflichtige  jeweils  die  Kosten  für  die  Bewirtung  selber  getragen,  was 

ebenfalls ein starkes Indiz dafür ist, dass private Motive im Vordergrund standen.  

Die angefallenen Kosten für die Kontaktpflege und Bewirtung wären jedenfalls 

–  wie  dies  etwa  auch  bei  Vereinsmitgliedschaften  der  Fall  ist  –  als  Lebenshaltungs- 

bzw. Standeskosten vom Pflichtigen zu tragen.  

ee)  Nach  alledem  muss  dem  Pflichtigen  der  beantragte  Berufskostenabzug 

versagt bleiben, was zur Abweisung des entsprechenden Antrags führt. 

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2. a) aa) Nach Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus 

einem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus  einem 

freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  steuerbar.  Bei 

selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 

DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ab-

gezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrech-

net  werden  (vgl.  zum  sogenannten  Nettoprinzip:  Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG).  

Abzugsfähig  ist  der  gesamte  Aufwand,  der  für  die  selbstständige  Erwerbstä-

tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus-

gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die 

einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei-

ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben-

den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der 

Vermeidung  abgestellt,  sondern  vielmehr  darauf,  ob  der  Aufwand  geschäftsmässig 

begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 27 N 3 StG).  

In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende 

Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von 

Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108).  

bb)  Der  steuerrechtliche  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  ist  auf-

grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert 

(BGE 125 II 113, E. 5 S. 120 ff.). Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei 

der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer 

frei gewählten  Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung  am Wirtschafts-

verkehr  teilnimmt  (vgl.  BGE  121  I  259,  E.  3c  263;  Blumenstein/Locher,  System  des 

Steuerrechts,  6.  A.,  2002,  S. 176;  Cagianut/Höhn,  Unternehmenssteuerrecht,  3.  A., 

1993,  § 1  N 17  ff.  und  34  ff.;  Höhn/Waldburger,  Steuerrecht,  9.  A.,  2001,  § 14  N 36; 

Ernst  Höhn,  Interkantonales  Steuerrecht,  4.  A.,  2000,  § 13  N 5  ff.,  S.194  f.;  Reich, 

Art. 18 N 14 DBG mit weiteren Hinweisen).  

Eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  kann  haupt-  oder  nebenberuflich,  dau-

ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach 

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den  gesamten  Umständen  des  Einzelfalls  zu  beurteilen  (vgl.  BGE  112  Ib  79,  E.  2a 

S. 81; 122 II 446, E. 3b S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständi-

gen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter-

schiedlicher  Intensität  auftreten  (Reich,  Art. 18  N 15  DBG).  Auch  wenn  der  Begriff  im 

Normalfall  die  oben  genannten  Elemente  umfasst,  so  bedeutet  dies  nicht,  dass  eine 

Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbststän-

dig wäre. Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehre-

rer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätigkeit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn 

eine  Tätigkeit  im  Sinn  einer  Liebhaberei  bzw.  eines  Hobbys  ausgeübt  wird  (BGr, 

11. Juli 2001, NStP 2001, 76 - 83, E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Die steuerrechtli-

che Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als 

Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im 

Hinblick  auf  die  Erzielung  eines  Erwerbseinkommens  ausgeübt  wird  (BGr,  2. Oktober 

1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement dé-

ductibles,  ASA 48,  113).  Unterscheidungskriterium  ist  also  der  Beweggrund  für  die 

Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjektive Voraussetzung, auf 

deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen 

werden  kann.  Eine  zusätzliche  Erschwernis  liegt  darin,  dass  es  Grenzfälle  gibt,  bei 

denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf 

der einen oder andern Seite liegen kann.  

Zur  Erwerbs-  oder  Geschäftstätigkeit  gehört,  dass 

tatsächlich  ein  

Einkommen  erzielt  wird:  Wer  eine  Tätigkeit  ausübt,  welche  auf  die  Dauer  nichts  ein-

bringt  oder  dauernd  einen  finanziellen  Aufwandüberschuss  erfordert,  betreibt  diese 

nicht als Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kom-

merziellen Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit aus-

übt,  wird  sich  in  der  Regel  durch  das  andauernde  Fehlen  eines  finanziellen  Erfolgs  

von  der  Zwecklosigkeit  seines  Unterfangens  überzeugen  lassen  und  die  betreffende 

Tätigkeit  aufgeben  (Roman  Blöchliger,  Steuerliche  Probleme  des  Abzuges  geschäftli-

cher Verluste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit  einem Verlust 

abgeschlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust 

erzielt  worden  ist,  zum  Schluss  zwingen,  es  handle  sich  um  eine  Liebhaberei 

(Höhn/Waldburger, § 14 Rz 45). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich metho-

disch  richtig  nur  nach  Betrachtung  des  Gewinns  aus  der  gesamten  Betriebstätigkeit 

von  deren  Aufnahme  bis  zu  ihrer  Beendigung  beurteilen  (sogenannter  Totalgewinn, 

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vgl.  Theisen,  Die  Liebhaberei  –  ein  Problem  des  Steuerrechts  und  der  betriebswirt-

schaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 

2000,  2 ST.1999.419,  E.  6a).  Der  Entscheid  über  den  steuerlichen  Charakter  einer 

Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. 

Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die 

Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, 

dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom-

mens gegangen  wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs 

von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua-

lifikation  der  Tätigkeit  ist  eine  Frage,  die  grundsätzlich  für  jede  Veranlagungsperiode 

neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren 

bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können 

(BGr,  31.  August  2005,  2A.46/2005,  E.  2.2.2,  www.bger.ch,  mit  Hinweisen  zum  Gan-

zen).  

Zu den Lebenshaltungskosten gehören – wie oben unter E.1/a/aa ausführlich 

dargestellt  –  auch  Repräsentations-  und  Standeskosten.  Diese  Kosten  sind  nicht  in 

erster Linie geschäftsbedingt. 

Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten 

Kriterien  vorzunehmenden  Prüfung  als  Liebhaberei  oder  produziert  sie  reine  Lebens-

haltungskosten  (vgl.  Art. 34  lit. a  DBG  und  § 33  lit. a  StG),  können  die  entstandenen 

Verluste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.  

cc)  Nach  Art. 123  DBG  bzw.  § 132  Abs. 1  StG  stellen  die  Steuerbehörden 

zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung 

massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die allgemei-

ne  Regel  der  Beweislastverteilung,  dass  die  Steuerbehörde  die  steuerbegründenden 

oder  -erhöhenden  Tatsachen  nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige  dagegen  jene 

Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben  (Blumenstein/Locher, 

S. 416  [mit  Verweisungen]  und  454).  Dementsprechend  obliegt  der  Nachweis,  dass 

eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist da-

gegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (überhaupt) eine selbst-

ständige  Erwerbstätigkeit  darstellt  (oder  ob  nicht  z.B.  eine  Liebhaberei  vorliegt),  ist 

hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 

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Nr. 30).  Denn  er  leitet  hieraus  die  steuermindernde  Verrechnung  dieses  Verlusts  mit 

übrigen  Einkünften  ab.  Zur  Beweisleistung  gehört  in  erster  Linie  und  in  jedem  Fall, 

dass  eine  substanziierte  Sachdarstellung  gegeben  wird,  die  ohne  weitere  Untersu-

chung,  aber  unter  dem  Vorbehalt  der  Beweiserhebung,  die  Beurteilung  der  massge-

benden  Qualifikationsfrage  ermöglicht.  Für  die  von  ihm  verfochtene,  hinreichend  

substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann beweiskräftige Unterla-

gen einzureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten. 

b) aa) Am 1. April 2006 entschloss sich der Pflichtige dazu, eine selbstständi-

ge  Tätigkeit  als  Berater  (in  seinem  eigenen  Sprachgebrauch  "Executive  Consultant") 

aufzunehmen.  Sein erklärtes  Ziel war es, Firmen  aus Z zu beraten, falls  sie eine  Ge-

schäftstätigkeit in die Schweiz verlegen wollten. Hierfür stand ihm gemäss den Ausfüh-

rungen  in  der  Geschäftsabrechnung  für  die  Steuerperiode  2006  in  seiner  Eigentums-

wohnung  in  der  Gemeinde  C  ein  Büro  zur  Verfügung  (Beilage  zur  Steuererklärung 

2006).  Er  wollte  für  die  geplante  Tätigkeit  seine  Bekanntschaften  und  Kontakte  in  Z 

nutzen  und  via  Mitgliedschaft  u.a.  in  der  Handelskammer  Z-Schweiz  in  der  Schweiz 

bestehende  Geschäftsbeziehungen  pflegen  und  intensivieren  sowie  neue  aufbauen 

("Aufbau  eines  Netzwerkes  mit  Führungskräften").  Die  Erfolgsrechnung  für  das  Jahr 

2006 zeigt auf der Aufwandseite Bürokosten von total Fr. 10'189.- (u.a. Anteil Miete der 

Privatwohnung,  Abschreibungen  auf  Büromöbeln  und  Computer-  sowie  Kommunikati-

onsausrüstung, laufende  Büro- und Telefonkosten). Daneben verbuchte der Pflichtige 

Reisekosten mit seinem privaten Motorfahrzeug (13'500 km à Fr. 0.65, was der Hälfte 

der  Fahrleistung  entsprach),  Kosten  für  Informationsveranstaltungen  sowie  Auslagen 

für den Besuch von zwei Referaten, welche die Handelskammer Z-Schweiz organisier-

te.  Umsätze  erzielte  der  Pflichtige  keine.  Der  Verlust  belief  sich  bis  zum  Jahresende 

auf Fr. 23'687.-.  

Für  das  Jahr  2007  ergaben  sich  keine  grösseren  Änderungen.  Neben  den 

Büro-  und  Fahrkosten  verbuchte  der  Pflichtige  u.a.  13  Konsumationen  in  verschiede-

nen Lokalen. Wiederum war der Geschäftsgang schwierig, und der Pflichtige verzeich-

nete keinerlei Einnahmen, was zu einem Verlust von Fr. 34'148.- führte.  

Im Jahr 2008 nahm der Pflichtige vermehrt an Veranstaltungen (insgesamt 11 

Referate und Vorträge) teil. Auch die Zahl der Konsumationen stieg auf 16 an. Wieder-

um  erzielte  er  keine  Umsätze,  was  er  auf  die  allgemeine,  wegen  der  Finanzkrise  er-

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schwerte  Wirtschaftslage  zurückführte;  der  Jahresverlust  sank  geringfügig  auf 

Fr. 33'141.-.  Aufgrund  des  schlechten  Geschäftsgangs  begann  der  Pflichtige  darüber 

nachzudenken, das Netzwerk von Kontakten anders zu nutzen und  den Schwerpunkt 

seiner Tätigkeit als Berater ("Executive Consultant") auf  die  Vermittlung von Personal 

zu verlegen. 

Im Geschäftsjahr 2009 richtete der Pflichtige das Augenmerk seiner Beratertä-

tigkeit ("Executive Consultant") nach eigener Darstellung neu auf den Bereich der Per-

sonalvermittlung.  Er  erklärte,  er  wolle  sich  auf  die  Suche  nach  Personal  im  oberen 

Segment  spezialisieren  (erste  und  zweite  Managementebene).  In  der  Beschwerde- 

bzw. Rekursschrift präzisierte er, sein Ziel sei es (neu) gewesen, Personal zu rekrutie-

ren und zu beraten ("Personal Search" bzw. "Personal Consulting").  

Dabei entfaltete er zur Hauptsache dieselben oder ähnliche Aktivitäten wie in 

den  Vorjahren,  um  seine  Bekanntschaften  und  Kontakte in  den  entsprechenden  Kun-

densegmenten auszubauen. Die Strategie ähnelte dabei stark derjenigen, welche er –

parallel – im Rahmen der Suche nach einem Mandat als Verwaltungsrat verfolgte (vgl. 

E.1/b/aa).  So  nahm  er  acht  Mal  an  Referaten  teil,  die  von  der  Handelskammer  Z-

Schweiz  organisiert  wurden.  Insgesamt  fünf  Mal  besuchte  er  unter  der  Bezeichnung 

"International  Business  Networking  Zürich"  angebotene  Vorträge.  Die  Geschäftstätig-

keit bestand einerseits darin, Personen, die er bei den Veranstaltungen getroffen hatte, 

anzuschreiben (vgl. etwa die vom Pflichtigen als Beispiel angeführten Dokumente aus 

dem Jahr 2011). Daneben führte er Telefongespräche und traf sich mit verschiedenen 

Personen  (seinen  "Kontakten"),  nicht  etwa  in  der  Privatwohnung  bzw.  im  dort  einge-

richteten Büro, sondern offenbar des öftern in öffentlichen Speiselokalen (vgl. etwa das 

Schreiben betreffend ein späteres Jahr, in welchem der Pflichtige als Besprechungslo-

kal  die  Lounge  im  Hotel  R  vorschlägt).  Teilweise  besuchte  er  nach  eigener  Aussage 

Firmen. Neben den zahlreichen Konsumationen  zog  er wie in den Vorjahren  Aufwen-

dungen für das in der Privatwohnung eingerichtete Büro (u.a. Anteil Miete, Telefonkos-

ten,  Reinigung,  Heizung,  Strom,  Wasser)  sowie  Transportkosten  für  Fahrten  im  eige-

nen  Auto  und  für  ein  SBB  Abonnement  ab.  Seine  Tätigkeiten  waren  in  der 

Steuerperiode 2009 jedoch erneut nicht von Erfolg gekrönt: Er erzielte keinen einzigen 

Franken Umsatz und musste einen Verlust von Fr. 35'161.- hinnehmen, den er vorlie-

gend steuerlich zum Abzug bringen will. 

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Der  Pflichtige  erwirtschaftete  schliesslich  im  Folgejahr  2010  unbestrittener-

massen wiederum keinen Umsatz, der Verlust betrug per 31. Dezember 2010 dagegen 

über Fr. 40'000.-. In diesem Jahr schloss er mit zwei Firmen in englischer Sprache ab-

gefasste Personalvermittlungs-Verträge ab, nach welchen er bei Vermittlung einer sei-

ner eigenen Kunden an eine der Firmen offenbar eine Provision ("Finders Fee") zugute 

gehabt hätte.  

bb)  aaa)  Die Situation  des Pflichtigen ist insofern bemerkenswert, als  er auf-

grund  seines  fortgeschritteneren  Alters  und  seiner  hohen  Rentenbezüge  auf  ein  zu-

sätzliches Einkommen nicht angewiesen ist. Es fehlt damit bei ihm ein besonders aus-

sagekräftiges  Indiz  dafür,  dass  die  Tätigkeit  als  "Consultant"  bzw.  Berater  mit  der 

ernsthaften  Absicht  aufgenommen  wurde,  die  hohen  Anfangsverluste  wettzumachen 

und längerfristig Gewinn zu erzielen. Erschwerend kommt hinzu, dass viele Aktivitäten 

des  Pflichtigen  einen  starken  Bezug  zur  privaten  Lebensführung  aufweisen.  Bei  der 

reinen  Kontaktpflege  etwa,  deren  Kosten  der  Pflichtige  als  Geschäftsaufwendungen 

verstanden  haben  will,  stehen  grundsätzlich  persönliche  Motive  im  Vordergrund  (vgl. 

die Ausführungen hierzu unter E.1/b/cc). Der Pflichtige machte für seine Tätigkeit einen 

hohen  Aufwand  für  private  Infrastruktur  (Privatwohnung,  Privatfahrzeug)  geltend,  wel-

che er ohnehin unterhalten musste und aufgrund seines Renteneinkommens zu unter-

halten  auch  in  der  Lage  war.  Das  persönliche  Risiko  sowie  das  eingesetzte  Kapital 

hielten sich demnach in engen Grenzen. Bei solcher Lage der Dinge (fehlendes Risiko, 

Einsatz der eigenen, privaten Infrastruktur sowie finanzielle Unabhängigkeit) ist bei der 

Prüfung  der Voraussetzungen  (vor  allem betreffend Planmässigkeit  und Gewinnerzie-

lungsabsicht)  für  das  Vorliegen  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  im  Sinn  von 

Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG ein besonders strenger Massstab anzuset-

zen.  

Derjenige, der unter diesen Umständen eine selbstständige Tätigkeit aufneh-

men  und  dabei  steuerlich  Verluste  zur  Anrechnung  bringen  will,  muss  entweder  von 

Beginn  weg  oder  bald  danach  Umsätze  erzielen.  Ist  dies  nicht  der  Fall,  sollte  er  sich 

vor  Eröffnung  seines  Geschäfts  in  nachvollziehbarer,  in  der  Regel  schriftlicher  Form 

über  das  Geschäftsmodell,  die  Geschäftsaktivitäten  und  die  langfristigen  finanziellen 

Konsequenzen vertiefte Gedanken gemacht haben (sogenannter "Businessplan"). Der 

Pflichtige  als  zukünftiger  Geschäftsinhaber  durfte  sich  nicht  einfach  darauf  verlassen 

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bzw.  darauf  hoffen,  er  werde  durch  das  Ausnützen  von  zufälligen  Gelegenheiten  (in 

diesem Fall sogenannte "Kontakte") Einkünfte irgendwelcher Art generieren können.  

bbb) Der Pflichtige hat in den ersten fünf Geschäftsjahren keine Umsätze er-

wirtschaftet und – wie dies das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid richtiger-

weise festhielt – weder vorgängig noch im Laufe seiner Tätigkeit als "Consultant" einen 

schriftlichen,  detaillierten  Plan  verfasst,  der  die  Art  der  Beratungstätigkeit,  den  ange-

nommenen Kapitalbedarf, eine allfällig zu erwartende anfängliche Durststrecke und die 

in  den  kommenden  Jahren  zu  erwartenden  Kosten  und  Umsätze  umschrieben  hätte. 

Des weitern fehlen Ausführungen zu den Risiken, zum Ausstiegsszenario und den Be-

dingungen, die zu einer Aufgabe des Geschäfts hätten führen müssen.  

Die  eben  erläuterten  Anforderungen  an  einen  Businessplan  gelten  selbstver-

ständlich für jedermann, auch für ehemalige Direktoren grösserer Firmen. Der sinnge-

mässe  Hinweis,  ein  pensionierter  Direktor  der  D  AG  habe  seine  diesbezüglichen  Ge-

danken  nicht  in  der  vorgeschriebenen  Form  festzuhalten,  hilft  dem  Pflichtigen  nicht 

weiter (vgl. die handschriftliche Randnotiz des Pflichtigen).  

ccc)  Die  fehlende  Gewinnerzielungsabsicht zeigt  sich  weiter  in  den  über  den 

Zeitraum  2006  bis  2010  verbuchten  und  steuerlich  geltend  gemachten  kumulierten 

Verlusten  von  insgesamt  über  Fr. 160'000.-.  Der  mittlerweile  über  70jährige  Pflichtige 

müsste bei gleichbleibenden Aufwendungen Umsätze in weit grösserer Höhe generie-

ren, um diesen Betrag innert nützlicher Frist wieder wettzumachen und die Unterneh-

mung zum finanziellen Erfolg zu führen, was als illusorisch erscheint.  An dieser Fest-

stellung  ändert  auch  die  Provisionszahlung  im  Jahr  2011  von  Fr.  12'375.-  nichts,  die 

angesichts  der  erheblichen  Anfangsinvestitionen  als  gering  anmutet.  Jeder  vernünftig 

handelnde  Unternehmer  hätte  seine  Tätigkeit  unter  den  geschilderten  Umständen 

längst eingestellt. 

ddd) Die Einwendungen des Pflichtigen sind nicht geeignet, den Nachweis der 

Planmässigkeit auf andere Art und Weise zu erbringen.  

Zunächst  ist  festzuhalten,  dass  die  vom  Pflichtigen  angeführten  Beispiele  für 

seine Geschäftstätigkeit zum Teil völlig ausserhalb des Firmenzwecks liegen: 

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So konzentrierte sich der Pflichtige nicht etwa  ausschliesslich auf sein erklär-

tes  Kerngebiet  (Ansiedlung  der  Geschäftstätigkeit  von  Firmen  aus  Z  in  der  Schweiz), 

auf welchem er möglicherweise ein gewisses Fachwissen mitbrachte oder sich zumin-

dest  innert  nützlicher  Frist  rudimentäre  Kenntnisse  und  Erfahrungen  hätte  aneignen 

können. Die von ihm angeführte Korrespondenz mit einem Professor vom 2. April 2008 

zeigt  im  Gegensatz  dazu  auf,  dass  er  sich  vielfach  gar  nicht  darüber  im  Klaren  war, 

was er denn genau beraten wollte. Im erwähnten Schreiben soll sich seine Dienstleis-

tung ganz allgemein auf "operative Fragen" und die "Akquisition von Spendengeldern" 

beziehen. Statt indes im Schreiben zunächst die konkrete Beratungstätigkeit näher zu 

umschreiben,  beschränkte  er  sich  mehrheitlich  auf  Ausführungen  zu  seinem  eigenen 

Honorar,  zu  Spesenentschädigungen,  der  Unfall-  und  Haftpflichtversicherung  und  ei-

genen Visitenkarten. 

Auch  das  von  ihm  erwähnte  Projekt,  bei  welchem  Fertighäuser  in  Q  geplant 

und verkauft werden sollten, liegt ausserhalb des erklärten Firmenziels der Ansiedlung 

von Firmen aus Z in der Schweiz. Es bleibt dabei völlig offen, welche Rolle der Pflichti-

ge  bei  dieser  letztlich  gescheiterten  Unternehmung  einnahm  und  welche  Beratungs-

dienstleistungen  er  hätte  einbringen  sollen.  Vom  Businessplan  hat  er  nur  die  ersten 

Seiten mit Titelblatt und Inhaltsverzeichnis eingereicht. Dass er sich  gar selber mit ei-

genem Kapital hätte beteiligen wollen, wird nicht behauptet.  

Schliesslich versäumte es der Pflichtige zumindest in den in der Beschwerde-/ 

Rekursschrift  aufgeführten  Beispielen,  verbindliche  Beratungsverträge  über  seine  Ho-

norare abzuschliessen, was den Eindruck erhärtet, dass sich seine Tätigkeit  – ob be-

wusst oder unbewusst – nicht primär auf der geschäftlichen Ebene abspielte, sondern 

viel eher der unverbindlichen Kontaktpflege diente. Zu einem ernsthaften Geschäftsge-

baren  gehört  vornehmlich,  dass  durchsetzbare,  rechtlich  verbindliche,  in  der  Regel 

schriftliche Verträge über den Umfang und Inhalt sowie über die Abgeltung der gebote-

nen Dienstleistungen abgeschlossen werden: 

Der Vertreter der Firma E AG aus Z hielt am 19. Oktober 2007 im Hinblick auf 

ein Treffen bei einer schweizerischen Bank in Zürich unmissverständlich fest, dass er 

nicht  gewillt  sei,  Beratungsdienstleistungen  zu  bezahlen  und  nur  ein  unverbindliches, 

kostenfreies Gespräch wünsche. Aus der Korrespondenz geht mit keinem Wort hervor, 

dass besagte Firma überhaupt in Betracht zog, zu einem späteren Zeitpunkt mit dem 

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Pflichtigen  einen  rechtlich  verbindlichen  Beratungsvertrag  abzuschliessen  und  auch 

noch ein Honorar zu vereinbaren.  

Genau gleich verhält es sich beim persönlichen Kontakt mit Herrn F, dem Ver-

treter der Firma F AG aus Z, mit welchem der Pflichtige im Jahr 2006 mehrere Gesprä-

che  geführt  haben  will.  Herr  N  erklärte,  nachdem  er  vom  Pflichtigen  auf  das  offenbar 

lediglich  mündlich  angetönte  Beratungshonorar  (sogenannte  "Consulting  Fee")  ange-

sprochen worden war, in einem unwirsch gehaltenen Schreiben vom 11. März 2006, er 

lehne die Zahlung der entsprechenden Rechnung ab. Der Pflichtige habe von ihm nie-

mals einen Auftrag erhalten, irgendwelche Besprechungen für die F AG durchzuführen, 

noch habe er ihm dafür ein Angebot gemacht. 

Die  bereits  erwähnten  Verträge  zur  Personalvermittlung  vermögen  die  Plan-

mässigkeit des Vorgehens  des Pflichtigen ebenfalls nicht zu belegen. Es handelt sich 

um  völlig  unverbindliche  Absichtserklärungen  über  die  gegenseitige  Vermittlung  von 

potentiellen Kunden, welche sich auf der Suche nach einer Arbeitsstelle befinden. Ein 

Honorar ist nur bei einer erfolgreichen Vermittlung geschuldet. 

eee)  Nach  dem  Gesagten  sind  die Aktivitäten  des  Pflichtigen  mangels  ernst-

hafter  Gewinnerzielungsabsicht  nicht  als  selbstständige  Erwerbstätigkeit,  sondern  als 

Liebhaberei anzusehen. Die Vorinstanz hat den deklarierten Verlust demnach zu Recht 

nicht zum Abzug zugelassen, was zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs auch in 

diesem Punkt führt.  

3. Die Kosten des Verfahrens  sind ausgangsgemäss von den  vollständig un-

terliegenden Pflichtigen zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

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2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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