# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 630632a8-6583-5d18-a6e1-19b3e778e9fb
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-10
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 10.01.2024 810 23 187 (810 2023 187)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_KG_003_810-23-187_2024-01-10.pdf

## Full Text

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 

Verwaltungsrecht 

 

vom 10. Januar 2024 (810 23 187) 

____________________________________________________________________ 

 

 

 

Steuern und Kausalabgaben 

 

 

Staatssteuer 2015 / Diverse Aufrechnungsstaatbestände / Steuerfreie Rückzahlung einer 

direkten Kapitaleinlage / Vornahme eines Drittvergleichs bei Vorteilszuwendungen unter 

Schwestergesellschaften / Nicht geschäftsmässig begründete Bezahlung von externen 

Dienstleistungen / Nicht geschäftsmässig begründete Lohnzahlungen  

 

 
Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Stefan Schulthess,  

Markus Clausen, Daniel Häring, Daniel Noll, Gerichtsschreiber Sandro 
Jaisli 
 
 

Beteiligte A.____ und B.____, Beschwerdeführer, vertreten durch Cédric-Olivier 
Jenoure, Rechtsanwalt 
 

 gegen 
 
 

 Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Vorinstanz 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,  
Beschwerdegegnerin 
 

 Einwohnergemeinde C.____, Beigeladene 
 

  
 

Betreff Staatssteuer 2015  
(Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-
Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 24. März 2023) 

 

 

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A. Mit Veranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2015 vom 23. August 2018 setzte die 

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) das steuerbare Einkom-

men von A.____ und B.____ auf Fr. 421'294.-- fest, wobei diverse Ziffern gemäss dem Revisi-

onsbericht Nr. 2018-141 vom 30. April 2018 (nachfolgend Revisionsbericht) korrigiert wurden. 

 

B. Mit Eingabe vom 26. September 2018 erhoben A.____ und B.____ Einsprache gegen 

diese Veranlagungsverfügung, welche die Steuerverwaltung mit Entscheid vom  

30. Mai 2022 teilweise guthiess.  

 

C. Den gegen diesen Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom 30. Juni 2022 hiess das 

Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit 

Entscheid vom 24. März 2023 im Sinne der Erwägungen teilweise gut. Auf die  

vorinstanzlichen Erwägungen wird soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen ein-

gegangen.  

 

D. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____, beide vertreten durch lic. iur. 

Cédric-Olivier Jenoure, Advokat bei der Bratschi AG in Basel, mit Eingabe vom  

21. August 2023 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- 

und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), mit den folgenden Anträgen: (1) Das Urteil des Steuer-

gerichts vom 24. März 2023 sei (teilweise) aufzuheben. (2) Es sei auf die gemäss dem Revisi-

onsbericht Nr. 2018-141 (recte: vorgenommenen) Aufrechnungen der geldwerten Leistungen im 

Gesamtbetrag von Fr. 771'095.-- resultierend aus Aufrechnungen in der D.____ AG und der 

E.____ SA gänzlich zu verzichten. (3) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der 

Beschwerdegegnerin. Auf die Ausführungen und Begründung der Beschwerdeführer wird so-

weit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

 

E. Mit Schreiben vom 20. September 2023 lässt sich die Steuerverwaltung vernehmen und 

beantragt die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Auf die weiteren Ausführungen wird 

soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

 

F. Mit Eingabe vom 20. September 2023 verzichtet das Steuergericht auf eine Vernehm-

lassung und beantragt die Abweisung der Beschwerde.  

 

G. Mit Verfügung vom 12. Oktober 2023 wird der Fall der Kammer zur Beurteilung überwie-

sen und verfügt, dass die Beschwerdeverfahren 810 23 187 und 810 23 188 zusammen behan-

delt werden.  

 

H. Mit Eingabe vom 10. November 2023 reicht der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer 

seine Honorarnote ein. Auf die weiteren Ausführungen wird soweit erforderlich in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen. 

 

I. Mit Eingabe vom 23. November 2023 reicht die Steuerverwaltung eine weitere Stellung-

nahme ein, auf welche soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen 

wird.  

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Das Kantonsgericht zieht  i n  E r w ä g u n g : 

 

1.1 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 

7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit verwaltungsgerichtlicher Beschwer-

de beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss 

§ 131 StG und den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord-

nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die vorliegende Beschwerde einge-

treten werden.  

 

1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent-

scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). Dem Kan-

tonsgericht kommt im vorliegenden Fall somit volle Kognition zu. Zulässig sind auch neue An-

träge, Behauptungen und Beweismittel (§ 6 Abs. 3 VPO; vgl. Urteil des Kantonsgerichts, Abtei-

lung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 10. August 2016 [810 16 9] E. 7.2).  

 

2.1 Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die Vorinstanzen bei den Beschwerde-

führern zu Recht die nachfolgenden Aufrechnungen vorgenommen hatten: 

 

- Erhöhung Darlehen/Übernahme Steuerschuld zugunsten der F.____ GmbH (Deutsch-

land) in der Höhe von Fr. 525'053.--, 

- Rechtsberatungskosten in der Höhe von Fr. 67'841.--, 

- Löhne und Gehälter/Sponsoring in der Höhe von Fr. 170'187.--.  

 

Diesen Aufrechnungen liegt zusammengefasst folgender Sachverhalt zugrunde:  

 

2.2 Die Beschwerdeführenden besitzen eine Gesellschaftsstruktur mit zahlreichen Gesell-

schaften, die ebenfalls untereinander Geschäftsbeziehungen pflegen. Für das vorliegende Ver-

fahren sind insbesondere die Zusammenhänge zwischen den Schwestergesellschaften G.____ 

Ltd. und H.____ Ltd. als J.____ Doppelstruktur (Sitz in J.____, nachfolgend I.____ Ltd.), D.____ 

AG (Sitz in K.____, nachfolgend D.____ AG) sowie F.____ GmbH (Sitz in Deutschland, nach-

folgend F.____ GmbH) von Interesse. Die I.____ Ltd. wurde einzig zum Zweck gegründet, eine 

Entschädigungszahlung aus einer Rechtstreitigkeit betreffend eine so genannte L.____-Gruppe, 

an welcher A.____ beteiligt war, zu empfangen. Davon gewährte die I.____ Ltd. der D.____ AG 

ein Darlehen in der Höhe von Fr. 3'720'232.--. Bereits mit Einspracheentscheid betreffend die 

Veranlagung der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2014 entschied die Steuerverwaltung, 

die I.____ Ltd. steuerlich transparent zu behandeln.  

 

2.3 Für die Steuerperiode 2015 liegen aus Sicht der Steuerverwaltung im Zusammenhang 

mit Transaktionen durch die D.____ AG zwei Aufrechnungstatbestände vor. Einerseits habe die 

D.____ AG eine Steuerschuld ihrer Schwestergesellschaft F.____ GmbH bezahlt und dieser 

zusätzliche Darlehen gewährt, obwohl die F.____ GmbH zu diesem Zeitpunkt überschuldet ge-

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wesen sei. Insgesamt belaufe sich der daraus resultierende streitige Betrag auf Fr. 525'053.--. 

Andererseits habe die D.____ AG mehrere Honorarrechnungen (ʺRechtsberatungskostenʺ) in 

einer Gesamthöhe von Fr. 67'841.-- beglichen, welche nicht geschäftsmässig begründet seien, 

sondern private Verpflichtungen des Beschwerdeführers betreffen würden.  

 

2.4 Der letzte Aufrechnungstatbestand betrifft Aufwendungen der E.____ SA (nachfolgend 

E.____ SA) in der Höhe von Fr. 170'187.--. Der Beschwerdeführer, der im fraglichen Zeitpunkt 

Alleinaktionär der E.____SA war, macht geltend, dass es sich dabei um geschäftsmässig be-

gründete Lohnzahlungen der E.____ SA an ihre Mitarbeiter für ausgeführte Bauarbeiten handle. 

Für die Steuerverwaltung ist die geschäftsmässige Begründetheit dieser Aufwendungen dage-

gen nicht hinreichend nachgewiesen.  

 

3.1 Im Veranlagungsverfahren gilt der Untersuchungsgrundsatz. Gleichzeitig muss die 

steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht alles tun, um eine vollständige und 

richtige Veranlagung zu ermöglichen und muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde die 

von ihr verlangten Belege und Beweise zur Überprüfung der selbstdeklarierten Angaben vorle-

gen (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesge-

setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 

2022, N 3 ff. und 38 zu Art. 42; § 101 ff. StG). Die Steuerpflichtigen tragen dabei die Verantwor-

tung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Art. 42 StHG; KRISTIAN 

A. MEIER, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Ba-

sel-Landschaft, Basel 2004, Rz. 10 zu § 101 StG). Im Ergebnis wird die Untersuchungspflicht 

durch die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person einerseits unterstützt und andererseits 

begrenzt. Untersuchungs- und Mitwirkungspflicht stehen somit in einer wechselseitigen Bezie-

hung (PETER LOCHER, in: Locher [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bun-

dessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2. Auflage, Basel 2015, N 20 zu Einführung zu Art. 122 

ff.). Dies ist entsprechend der gesetzlichen Konzeption des ordentlichen gemischten Veranla-

gungsverfahrens, das in gleicher Weise vom Untersuchungs- wie vom Mitwirkungsgrundsatz 

geprägt ist, systemimmanent (MARKUS BERGER, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermes-

sensveranlagung, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75, S. 187). Von einer 

ʺbesonders qualifiziertenʺ Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechts-

beziehungen aus (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N 5a zu Art. 42). Leitet die steuerpflichtige Person 

aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie deshalb erhöhte Be-

weisanforderungen und Auskunftspflichten (LOCHER, a.a.O., N 33 zu Einführung zu Art. 122 ff.).  

 

3.2 Wirkt die steuerpflichtige Person an der Sachverhaltsermittlung nicht oder nicht gehörig 

mit, indem sie den Aufforderungen der Veranlagungsbehörde nicht nachkommt, ist die Behörde 

meist ausserstande, ihrer Untersuchungspflicht weiterhin nachzukommen und den in Frage ste-

henden Sachverhalt abzuklären. Sie gerät dadurch gleichsam in einen Untersuchungsnotstand. 

Auch wenn die behördliche Pflicht, die materielle Wahrheit festzustellen, aus faktischen Grün-

den nicht mehr aufrechterhalten werden kann, bleibt die Steuerbehörde dennoch zur Aufklärung 

des für die Veranlagung erforderlichen Sachverhalts verpflichtet, indem sie insbesondere den 

Steuerpflichtigen aufzufordern hat, dessen Behauptungen zu substantiieren und jene Beweis-

mittel beizubringen, die eine vollständige und richtige Veranlagung ermöglichen (MARTIN 

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ZWEIFEL, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren unter 

besonderer Berücksichtigung des zürcherischen Rechts, ASA 49, S. 518; URS R. BEHNISCH, Die 

Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, ASA 56, 

S. 626; BERGER, a.a.O., S. 185, 190; LOCHER, a.a.O., N 37 zu Einführung zu Art. 122 ff.). Kön-

nen die Ungewissheiten danach immer noch nicht beseitigt werden, sind diese über die Regeln 

der objektiven Beweislast zu lösen. Die Untersuchungspflicht muss dagegen in einer solchen 

Konstellation angesichts der fundamentalen Bedeutung der Mitwirkung des Steuerpflichtigen an 

der Sachverhaltsermittlung zwangsläufig erlöschen (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N 12 f. und 

N 38c zu Art. 46).  

 

3.3 Vom Untersuchungs- und vom Mitwirkungsgrundsatz losgelöst ist die Frage zu beant-

worten, wem die objektive Beweislast zukommt. Die Beweislastregeln folgen dem sog. ʺAlles-

oder-Nichts-Prinzipʺ. Entsprechend wird bei Beweislosigkeit zulasten der beweisbelasteten Per-

son angenommen, der fragliche Sachverhalt habe sich nicht verwirklicht. Gemäss herrschender 

Lehre und bundesgerichtlicher Rechtsprechung kommt nach der im Abgaberecht geltenden 

Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB der steuerpflichtigen Person für 

steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen die objektive Beweislast zu, während die Steu-

erbehörde jene für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trifft (vgl. statt vieler 

BGE 140 II 248 E. 3.5; LOCHER, a.a.O., N 36 zu Einführung zu Art. 122 ff. m.w.H.). Im Rahmen 

von Art. 8 ZGB kommt weiter derjenigen Partei, welche nicht mit dem Beweis belastet ist, das 

Recht zum Gegenbeweis zu.  

 

3.4 Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu 

erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung 

gegenübersteht (Urteil des Bundesgerichts 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3). Gelingt ihr 

dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. Hat hingegen die Steuerbehörde ein 

Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, welches sich geschäftsmässig 

nicht begründen lässt, so ist es Sache der Steuerpflichtigen, die damit begründete Vermutung 

zu entkräften und die geschäftsmässige Begründetheit zu beweisen. Gelingt dies den Steuer-

pflichtigen nicht, tragen sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteil des Bundesgerichts 

2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3).  

 

4. Nachfolgend sind die einzelnen Aufrechnungstatbestände (vgl. E. 2.1 hiervor) gesondert 

zu prüfen.  

 

5.1.1 Zunächst ist zu untersuchen, ob die Darlehenserhöhung beziehungsweise die Über-

nahme einer Steuerschuld der D.____ AG zugunsten der F.____ GmbH in der Höhe von insge-

samt Fr. 525'053.-- zu Steuerfolgen führt. Die Beschwerdeführer bemängeln unter Verweisung 

auf BGE 149 II 158 die Aufrechnung dieser durch die D.____ AG geleisteten Zahlungen, weil 

das Darlehen der I.____ Ltd. an die D.____ AG in der Höhe von Fr. 3'720'232.-- eine direkte 

verdeckte Kapitaleinlage in Letztere darstelle.  

 

5.1.2 Zur Begründung führen die Beschwerdeführer aus, dass A.____ bei der L.____-Gruppe 

mit Sitz in M.____ nicht nur in leitender Funktion tätig gewesen, sondern auch indirekt an der 

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Gruppe beteiligt gewesen sei. Je nach Berechnungsweise hätte er aus dieser Beteiligung bis zu 

EUR 97.4 Millionen erzielen können. Soweit sei es nie gekommen, denn seine Aktienanteile 

seien ihm ʺgestohlenʺ worden. Dies habe zu einem Rechtsstreit geführt, für welchen ein Pro-

zessfinanzierer habe beauftragt werden müssen. Dieser habe erreicht, dass eine Zahlung von 

über EUR 7'650'000.-- an die I.____ Ltd. zugunsten des Beschwerdeführers getätigt worden 

sei. Die Beschwerdeführer hätten alle ihre Finanzströme korrekt in den jeweiligen Gesellschaf-

ten verbucht und hätten bis zum Schluss ihre Gesellschaftsstrukturen sauber entflechten und 

die nicht benötigten Einheiten anschliessend liquidieren wollen. Aufgrund diverser Rechtsstrei-

tigkeiten im Ausland sei es jedoch zu Verzögerungen gekommen, weshalb diese Strukturen bis 

heute weiterbestünden. Im Einspracheverfahren habe die Veranlagungsbehörde nun aber ent-

schieden, die I.____ Ltd. transparent zu behandeln und die Entschädigungszahlungen aus dem 

Rechtsstreit im Zusammenhang mit der L.____-Gruppe direkt den Beschwerdeführern zuzu-

rechnen. Diese Entscheidung passe zwar nicht in die Strategie der Beschwerdeführer, sei aber 

wirtschaftlich betrachtet wohl richtig. Somit stehe aber auch fest, dass die Beschwerdeführer 

vermögender gewesen seien, als die Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt der Buchprüfungen 

(Revision) im Sommer 2017 noch der Meinung gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe die 

D.____ AG somit mit seinem eigenen Vermögen finanziert und nicht mit Fremdkapital der 

I.____ Ltd. Aufgrund der transparenten Behandlung der I.____ Ltd. im Vermögen der Be-

schwerdeführer müsse dies logischerweise bedeuten, dass die beiden in der Bilanz der D.____ 

AG für das Geschäftsjahr 2015 enthaltenen Darlehen über Fr. 2'970'232.-- beziehungsweise 

Fr. 750'000.--, welche ihr formaljuristisch von der I.____ Ltd. gewährt worden seien, eigentlich 

als direkte Einlagen des Beschwerdeführers in die D.____ AG zu qualifizieren seien.  

 

5.1.3 Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass sie die Zahlungen an die F.____ GmbH 

auch direkt selber hätten finanzieren können. Dies ergebe sich daraus, dass aus der Verrech-

nung des Aktionärsdarlehens zugunsten der I.____ Ltd. in der Höhe von Fr. 3'720'232.-- mit 

dem Kontokorrent der Beschwerdeführer bei der D.____ AG in der Höhe von Fr. 2'252'200.-- 

eine Differenz zugunsten der Beschwerdeführer in der Höhe von Fr. 1'468'032.-- resultiere, 

durch welche sämtliche Zahlungen an die F.____ GmbH abgedeckt seien. Diese Verrechnung, 

zu welcher die Beschwerdeführer aufgrund der transparenten Behandlung der I.____ Ltd. heute 

durchaus bereit seien, führe zum gleichen Ergebnis, wie wenn die D.____ AG das Darlehen 

direkt an die Beschwerdeführer zurückerstattet hätte.  

 

5.1.4 Im Ergebnis sei daher die Rückzahlung einer von den Beschwerdeführern direkt in die 

D.____ AG geleisteten verdeckten Kapitaleinlage zu beurteilen, welche ganz im Sinne der bun-

desgerichtlichen Rechtsprechung (BGE 149 II 158) nicht der Einkommenssteuer unterliege. 

 

5.2 Die Steuerverwaltung vertritt dagegen den Standpunkt, dass die Übernahme der Steu-

erschulden durch die D.____ AG zugunsten der F.____ GmbH eine herkömmliche ʺhorizontale 

Transaktionʺ zwischen zwei Schwestergesellschaften darstelle, bei welcher sich wie immer in 

solchen Fällen die Frage nach der geschäftsmässigen Begründetheit beziehungsweise dem 

Drittvergleich stelle. Die Beschwerdeführer versuchten nun eine vertikale Kapitaleinlage zu kon-

struieren, welche es so nie gegeben habe. Eine Rückführung des Darlehens gegenüber der 

I.____ Ltd. habe gerade nicht stattgefunden. Schon daher könne von einer Kapitaleinlage keine 

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Rede sein. Zudem habe das zitierte Bundesgerichtsurteil die Rückzahlung einer verdeckten 

Kapitaleinlage im Liquidationsfall betroffen. Schliesslich weist die Steuerverwaltung darauf hin, 

dass das Schweizer Steuerrecht eine solche konsolidierte Betrachtungsweise der Beschwerde-

führer nicht vorsehe.  

 

5.3.1 Es ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob das Darlehen der I.____ Ltd. an die D.____ 

AG eine verdeckte Kapitaleinlage der Beschwerdeführer in Letztere darstellt.  

 

5.3.2 Gemäss Ziffer 2.1 des Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KS 

ESTV) Nr. 29a vom 9. September 2015 gelten Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, welche di-

rekt von den Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden und in der Handelsbilanz der 

empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verbucht und offen ausgewiesen sind 

(offene Kapitaleinlagen), als Reserven aus Kapitaleinlagen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 (so gleich-

lautend auch das aktuelle KS ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 2022 in Ziffer 2.1). Nach der 

praktisch einhelligen Lehre erfasst der Begriff ʺKapitaleinlageʺ neben den exemplarisch aufge-

zählten Aufgeldern und Zuschüssen auch alle anderen Arten und Formen von Einlagen in das 

Eigenkapital einer Gesellschaft (BGE 149 II 158 E. 4.1 m.w.H.). Die Rückzahlung solcher Kapi-

taleinlagen, welche direkt vom Beteiligungsinhaber geleistet worden sind, wird gleichbehandelt 

wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital (für die direkte Bundessteuer vgl. Art. 20 

Abs. 3 DBG, für die Staatssteuer vgl. Art. 7b Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-

rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 i.V.m. 

§ 27quinquies Abs. 1 StG). Diese Kapitaleinlagen können demzufolge ohne Steuerfolge den Re-

serven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden und sind nach Art. 20 Abs. 3 DBG dem ein-

bezahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt (PETER LOCHER, in: Locher [Hrsg.], Kom-

mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. Aufl., Basel 

2019, N 167 zu Einführung zu Art. 20). In Weiterentwicklung dieser Grundsätze hat das Bun-

desgericht in einem jüngeren Urteil entschieden, dass eine steuerfreie Rückzahlung (entgegen 

der Ansicht der ESTV) nicht nur für offene, sondern auch für verdeckte Kapitaleinlagen möglich 

sein soll (BGE 149 II 158 E. 5.4). Von verdeckten – im Unterschied zu offenen – Kapitalleinal-

gen wird gesprochen, wenn die Kapitaleinlage in den Büchern der empfangenden Gesellschaft 

nicht oder nicht mit dem tatsächlichen Wert abgebildet wird (BGE 149 II 158 E. 4.2 m.w.H.).  

 

5.3.3 Nach dem Kapitaleinlageprinzip ist grundsätzlich jede nachweislich durch den Anteilsin-

haber getätigte Kapitaleinlage steuerfrei rückzahlbar. Dass die vorliegende Konstellation weder 

eine Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital noch eine Rückzahlung einer offenen Kapi-

taleinlage darstellt, ist unbestritten. Die ESTV setzt für die Steuerbefreiung nach Art. 20 Abs. 3 

DBG (für die Staatssteuer vgl. Art. 7b Abs. 1 StHG) voraus, dass es sich (1) um eine offene 

Kapitaleinlage handelt, welche (2) direkt vom Inhaber der Beteiligungsrechte geleistet werden 

muss (Ziffer 2.1 Kreisschreiben der ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 2022). Die erste Voraus-

setzung steht seit BGE 149 II 158 – welcher nach Erlass des Kreisschreibens der ESTV 

Nr. 29c, und zwar am 17. März 2023, ergangen ist – im Widerspruch zur neueren bundesge-

richtlichen Rechtsprechung, weil das Bundesgericht im besagten Entscheid festhielt, dass auch 

eine direkte verdeckte Kapitaleinlage des Anteilsinhabers steuerfrei ausgeschüttet werden 

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kann. Im Rahmen der Kritik zu BGE 149 II 158 fordern aktuelle Lehrmeinungen, dass auch die 

Ausschüttung von indirekten Kapitaleinlagen steuerfrei möglich sein sollte (ROBERT 

DANON/BENJAMIN MALEK, Principe de l’apport en capital et apports dissimulés, in: Steuer Revue 

[StR] 78/2023 S. 507). Das Erfordernis, dass die Einlagen ʺdirekt von den Inhabern der Beteili-

gungsrechteʺ stammen müssen – was bei Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften 

nicht der Fall ist – wurde in der Lehre bereits vor BGE 149 II 158 kritisiert (LOCHER, a.a.O., 

N 170 zu Art. 20: JÜRG ALTORFER/FABIAN STREULE, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, N 187 zu Art. 20). BGE 149 

II 158 lag unbestrittenermassen eine direkte Kapitaleinlage zugrunde. Trotzdem hat es das 

Bundesgericht im Wissen um die hiervor beschriebene Kritik unterlassen, sich im zitierten Ent-

scheid zur steuerlichen Behandlung von indirekten Kapitaleinlagen zu äussern.  

 

5.3.4 Die ESTV beurteilt dagegen nach ständiger Praxis aus streng zivilrechtlicher Sicht, ob 

eine Einlage direkt durch den Anteilsinhaber geleistet wurde (KS ESTV Nr. 29c vom 23. De-

zember 2022; LOCHER, a.a.O., N 167 zu Art. 20). Dass die Begriffe ʺvom Inhaber der Beteili-

gungsrechte geleistete Kapitaleinlagenʺ streng zivilrechtlich verstanden werden müssen, wird 

durch die als Spezialfälle gekennzeichneten Ausführungen der ESTV zu den Vorteilszuwen-

dungen unter Schwestergesellschaften deutlich (Ziff. 2.2.1 KS ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 

2022). Im KS Nr. 29c vom 23. Dezember 2022 hält die ESTV zwar fest, dass die Inhaber der 

Beteiligungsrechte bei Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften aus wirtschaftlicher 

Sicht einen geldwerten Vorteil von der leistenden Gesellschaft erhalten, den sie in die begüns-

tigte Gesellschaft einlegen. Gemäss Praxis qualifizieren sich solche Vorteilszuwendungen unter 

Schwestergesellschaften jedoch nicht als Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen, da sie 

gerade nicht direkt durch die Inhaber der Beteiligungsrechte geleistet werden (Ziff. 2.2.1 KS 

ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 2022; ALTORFER/STREULE, a.a.O., N 185 zu Art. 20). Aufgrund 

dieser Ausgangslage besteht für das Kantonsgericht auch nach BGE 149 II 158 vorliegend kein 

Anlass, für die Steuerbefreiung vom Erfordernis abzuweichen, dass die Kapitaleinlage (sei es 

eine offene oder verdeckte) aus zivilrechtlicher Sicht direkt vom Inhaber der Beteiligungsrechte 

geleistet werden muss. Es ist daher nachfolgend nach einer streng zivilrechtlichen Betrach-

tungsweise zu beurteilen, ob eine direkte Kapitaleinlage durch die Anteilsinhaber selbst vorliegt.  

 

5.3.5 Vorliegend wurde der D.____ AG ein Darlehen von der I.____ Ltd. gewährt. Auch wenn 

beide Kapitalgesellschaften den gleichen Anteilsinhaber haben, ist die I.____ Ltd. nicht an der 

D.____ AG beteiligt, weshalb es sich typischerweise um Schwestergesellschaften handelt. 

Ausgehend von der hiervor beschriebenen und geltenden Praxis der streng zivilrechtlichen Be-

trachtungsweise haben die Beschwerdeführer der D.____ AG das Darlehen nicht direkt selber, 

sondern eben nur indirekt über die I. ____ Ltd. gewährt. Hätten sie dagegen eine direkte (ver-

deckte) Kapitaleinlage machen wollen, hätten sie das Geld direkt selber in die Gesellschaft ein-

bringen müssen. Daran ändert auch die aus steuerlicher Sicht transparente Behandlung der 

I.____ Ltd. nichts, da diese keinen Einfluss auf die vorliegend massgebende streng zivilrechtli-

che Betrachtungsweise der Darlehensverhältnisse hat.  

 

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5.3.6 Nach dem Gesagten ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass das von der I.____ Ltd. 

der D.____ AG gewährte Darlehen keine direkte (verdeckte) Kapitaleinlage der Beschwerdefüh-

rer in die D.____ AG darstellt.  

 

5.4.1 Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei der D.____ AG und der F.____ GmbH um 

Schwestergesellschaften. Gemäss der so genannten Dreieckstheorie kann einkommenssteuer-

rechtlich eine geldwerte Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten unter Um-

ständen als steuerbare Zuwendung (insbesondere als verdeckte Gewinnausschüttung) an den 

Aktionär qualifiziert werden (StR 65/2010 S. 558 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen). Es ist aufgrund 

eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem 

Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht er-

bracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde 

(BGE 138 II 57 E. 4.2; ASA 63, S. 145). Grundsätzlich ist eine in diesem Sinne ungewöhnliche 

Leistung steuerrechtlich dem Beteiligungsinhaber unabhängig davon zuzurechnen, ob es sich 

beim Nahestehenden um eine natürliche oder um eine juristische Person handelt. Bei geldwer-

ten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von 

einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind 

mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, 

während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht (BGE 138 II 57 

E. 4.2). Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, 

die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige 

Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2; BGE 113 Ib 23 E. 3a; Urteil 

des Bundesgerichts 2C_347/2019 vom 16. September 2019 E. 4.1.3; StR 57/2002 S. 558 

E. 2.3). 

 

5.4.2 Die Vorinstanz moniert im angefochtenen Entscheid, dass es die Pflichtigen unterlassen 

hätten, eine detaillierte Jahresrechnung der F.____ GmbH für das Jahr 2016 einzureichen. Es 

ist vorab festzustellen, dass die Beschwerdeführenden auch im vorliegenden Verfahren keine 

solche eingereicht haben. Es muss daher nach wie vor von der letzten Veröffentlichung im 

Bundesanzeiger der Bundesrepublik Deutschland für das Jahr 2015 ausgegangen werden, aus 

welcher sich ergibt, dass die F.____ GmbH überschuldet war. Dies wiederum ist für die Vor-

nahme des Drittvergleichs massgebend, denn unter Berücksichtigung der Überschuldung ist es 

schlicht nicht denkbar beziehungsweise geradezu lebensfremd, dass ein Dritter der F.____ 

GmbH gleichermassen ein Darlehen zu denselben Konditionen und in derselben Höhe gewährt 

hätte. Vielmehr drängt sich der Verdacht auf, dass das private Verlustrisiko an die D.____ AG 

überwälzt wurde und die Zahlung gerade deswegen nicht von den Beschwerdeführenden selbst 

ausgeführt wurde, zumal der in der D.____ AG dadurch entstandene Kapitalverlust mittels Ver-

lustrechnung abgesetzt werden kann. Es muss deshalb von einem geschäftsmässig nicht be-

gründeten Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ausgegangen werden, bezie-

hungsweise eine Gegenleistung ist in Anbetracht der Überschuldung gar nicht erst ersichtlich. 

Weil es die Beschwerdeführer unterlassen haben, aufzuzeigen, dass sich die finanzielle Situati-

on der F.____ GmbH im Jahr 2016 verbessert hat, gelingt es ihnen nicht, die Vermutung eines 

geschäftsmässig nicht begründeten Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung zu 

entkräften und damit die von ihnen behauptete steuersenke Tatsache nachzuweisen, weshalb 

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sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen haben. Sofern sich schliesslich die Beschwerde-

führer im Rahmen ihrer Bereitschaft zur Verrechnung des Aktionärsdarlehens zugunsten der 

I.____ Ltd. mit dem Kontokorrent der Beschwerdeführer bei der D.____ AG auf die transparente 

Behandlung der I.____ Ltd. berufen, ist darauf hinzuweisen, dass aus der für die Verrechnung 

massgeblichen zivilrechtlichen Sicht das Darlehen nicht an die Beschwerdeführer zediert wurde 

und es deshalb bereits an der Verrechnungsvoraussetzung der Gegenseitigkeit der Forderun-

gen fehlt. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass die Zahlungen der D.____ AG an die 

F.____ GmbH dem vorzunehmenden Drittvergleich nicht standhalten.  

 

5.4.3 Da sich die Gesellschaftsanteile der Beschwerdeführer in deren Privatvermögen befin-

den, gilt vorliegend die reine Dreieckstheorie. Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für eine 

logische Sekunde von der D.____ AG an die Beschwerdeführer als Beteiligungsinhaber, wo sie 

als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird, und von 

da an die dem Beteiligungsinhaber nahestehende Drittperson (i.c. an die Schwestergesellschaft 

F.____ GmbH; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.2 

m.w.H.). Eine verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine geldwerte Leistung dar, welche nach 

Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG beziehungsweise Art. 7 Abs. 1 StHG i.V.m. § 24 Abs. 1 lit. e StG zum 

steuerbaren Einkommen zählt. Es ist deshalb festzuhalten, dass die Steuerverwaltung bei den 

Beschwerdeführern unter dem Titel ʺErhöhung Darlehen/Übernahme Steuerschuld zugunsten 

der F.____ GmbHʺ zurecht eine Aufrechnung in der Höhe von insgesamt Fr. 525'053.-- vorge-

nommen hat.  

 

6.1 Als nächstes ist zu prüfen, ob die von der Steuerverwaltung unter dem Titel 

ʺRechtsberatungskostenʺ aufgerechneten Honorarrechnungen in der Höhe von insgesamt 

Fr. 67'841.-- einen geschäftsmässig begründeten Aufwand der D.____ AG darstellen. 

 

6.2 Die Beschwerdeführer führen aus, dass A.____ in leitender Stellung bei der L.____-

Gruppe tätig gewesen sei. Er sei aber nicht nur angestellt gewesen, sondern es habe auch ein 

Auftragsverhältnis zwischen der D.____ AG und der L.____-Gruppe gegeben. Es sei deshalb 

klar gewesen, dass sich auch die D.____ AG gegen die Machenschaften der L.____ -Gruppe 

habe zur Wehr setzen müssen. Dieser Rechtsstreit habe zeit- und kostenintensive Prozesse zur 

Folge gehabt, welche dazu geführt hätten, dass die D.____ AG ihrer eigentlichen Tätigkeit als 

Beratungsgesellschaft nur noch beschränkt habe nachgehen können. Es sei unabdingbar ge-

wesen, dass die Probleme koordiniert gelöst und angegangen worden seien. Deshalb sei es 

angezeigt gewesen, die erforderlichen Massnahmen und Arbeiten über die D.____ AG zu pla-

nen, in Auftrag zu geben und abzuwickeln, weshalb die geschäftsmässige Begründetheit der 

Rechtsberatungskosten gegeben sei.  

 

6.3.1 Das Steuergericht bejaht dagegen die Rechtmässigkeit der Aufrechnungen für die von 

der durch die D.____ AG übernommenen diversen Honorarrechnungen für Rechtsberatung der 

N.____ AG in der Höhe von Fr. 67'841.--. Ein Betrag von Fr. 4'856.-- sei im Zusammenhang mit 

einem Darlehen O.____ fakturiert worden, was jedoch die Schwestergesellschaf E.____ SA 

betreffe. Der im Zusammenhang mit der Kraftloserklärung eines Schuldbriefes fakturierte Be-

trag von Fr. 1'429.-- betreffe wiederum die P.____ SA. Schliesslich sei noch ein Betrag von ins-

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gesamt Fr. 61'556.-- mit dem Vermerk ʺStrafverfahrenʺ bezüglich der Rechtstreitigkeit in Zu-

sammenhang mit der L.____ -Gruppe zu prüfen. Hierbei handle es sich um eine private 

Rechtsstreitigkeit zwischen dem Beschwerdeführer A.____ und der L.____ -Gruppe. Entspre-

chend sei A.____ der alleinige Begünstigte der erhaltenen Entschädigungszahlung gewesen, 

welche an die I.____ Ltd. geflossen sei, was das eingereichte Detail der Honorarnote der 

N.____ AG vom 22. Dezember 2014 bestätige. Dem Revisionsbericht könne zudem entnom-

men werden, dass gemäss Auskunft der Q.____ AG die Auslagen ʺKoordination Strafverfahrenʺ 

im Zusammenhang mit der Generierung von Umsätzen angefallen seien. Dies treffe allerdings 

mangels relevanter Umsätze nicht zu, denn die D.____ AG habe im Jahr 2015 einzig einen 

Dienstleistungsertrag von Fr. 350'000.--·ausgewiesen, der von der R.____ SA stamme. Unklar 

bleibe indes, welche Tätigkeit die D.____ AG für die R.____ SA erbracht haben solle, da Letzte-

re über keine Geschäftstätigkeit verfüge. Entsprechend gelinge es den Beschwerdeführern 

nicht, hinreichend darzulegen, dass es sich bei den durch die Steuerverwaltung aufgerechneten 

Rechtsberatungskosten um geschäftsmässig begründeten Aufwand der D.____ AG handle.  

 

6.3.2 Die Vorinstanz führt weiter aus, dass aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von 

Aufwänden die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung 

gegenüberstehe, der steuerpflichtigen Gesellschaft obliege, wobei dieser Nachweis durch die 

erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführ-

ten Buchhaltung als erbracht anzusehen sei (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Habe die 

Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, 

so sei es Sache der Steuerpflichtigen, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den 

objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; 

misslinge dieser Beweis oder werde er gar nicht erst geführt, trage die steuerpflichtige Person 

die Folgen der Beweislosigkeit.  

 

6.4 Die Rechtsberatungskosten aus dem "Darlehen O.____" in der Höhe von Fr. 4'856.-- 

stehen im Zusammenhang mit der E.____ SA. Der Aufwand für die Kraftloserklärung von 

Schuldbriefen in der Höhe von Fr. 1'429.-- betrifft die Schwestergesellschaft P.____ SA. Die 

Beträge wurden von der D.____ AG geleistet, ohne dass dafür eine Begründung oder eine Ge-

genleistung ersichtlich ist. Damit ist der objektive Zusammenhang dieser Aufwandposten mit 

der Unternehmenstätigkeit weder nachgewiesen noch ersichtlich. Nicht begründete Zuwendun-

gen stellen geldwerte Leistungen dar, welche von der Steuerverwaltung zurecht aufgerechnet 

wurden und nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG beziehungsweise Art. 7 Abs. 1 StHG i.V.m. § 24 

Abs. 1 lit. e StG zum steuerbaren Einkommen gerechnet werden.  

 

6.5 Schliesslich ist zu beurteilen, ob die Rechtsberatungskosten ʺKoordination Strafverfah-

renʺ in der Höhe von Fr. 61'556.-- geschäftsmässig begründeten Aufwand der D.____ AG dar-

stellen. Dabei handelt es sich um Kosten aus einer Rechtsstreitigkeit gegen die L.____  

-Gruppe, welche im Ergebnis zur erhaltenen Entschädigungszahlung an die I.____ Ltd. geführt 

hatte. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die D.____ AG selber auch für die L.____ 

-Gruppe tätig gewesen sei und dadurch ein Interesse an dieser Rechtsstreitigkeit gehabt habe. 

Zudem seien diese Kosten im Zusammenhang mit der Generierung von Umsätzen angefallen. 

Dem widerspricht allerdings, dass die D.____ AG für das Jahr 2015 ausschliesslich von der 

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R.____ SA einen Dienstleistungsertrag über Fr. 350'000.-- ausweist. Dies mutet insofern selt-

sam an, als dass die R.____ SA im fraglichen Zeitpunkt gar keine Geschäftstätigkeit aufwies. 

So oder anders bleibt nach dem Gesagten unklar, ob überhaupt und wenn ja welche Dienstleis-

tungen die D.____ AG einerseits gegenüber der R.____ SA und andererseits gegenüber der 

L.____ -Gruppe erbracht haben soll. Vielmehr war A.____ wirtschaftlich alleiniger Begünstigter 

der von der L.____ -Gruppe an die I.____ Ltd. überwiesenen Entschädigungszahlung (vgl. 

E. 5.1.2 hiervor). Bei dem zur Erlangung der Entschädigungszahlung gegen die L.____ -Gruppe 

geführten Prozess handelt es sich entsprechend um eine private Rechtsstreitigkeit von A.____. 

Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer nicht hinreichend nachzuwei-

sen vermögen, inwiefern die hiervor genannten Rechtsberatungskosten geschäftsmässig be-

gründeten Aufwand der D.____ AG darstellen. Da die objektive Beweislast für geltend gemach-

te steuermindernde oder aufhebende Tatsachen beziehungsweise für den objektiven Zusam-

menhang des behaupteten Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit den Beschwerde-

führern zukommt, haben sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Soweit die Beschwerde-

führer auch in diesem Zusammenhang mit der Verrechnung im Rahmen der reklamierten ver-

deckten Kapitaleinlage argumentieren, ist unter Verweisung auf das hiervor Gesagte festzuhal-

ten, dass sie daraus bereits mangels Vorliegen einer direkten (verdeckten) Kapitaleinlage nichts 

zu ihren Gunsten ableiten können. Damit erweist sich die Rüge betreffend die Rechtsbera-

tungskosten als unbegründet und die Steuerverwaltung hat auch diese Aufrechnung zurecht 

vorgenommen.  

 

7.1 In einem letzten Punkt ist schliesslich zu beurteilen, ob die behaupteten Lohnzahlungen 

der E.____ SA geschäftsmässig begründete Aufwände darstellen.  

 

7.2 Die Beschwerdeführer monieren vor Kantonsgericht erneut und ohne dafür neue Bewei-

se vorzubringen, dass die Steuerverwaltung begründete Lohnzahlungen der E.____ SA an ihre 

Mitarbeiter in der Höhe von Fr. 170'187.-- aufgrund einer willkürlichen Berechnung nicht zum 

Abzug als geschäftsmässig begründeten Aufwand zugelassen habe. Denn die E.____ SA habe 

im Geschäftsjahr 2015 Leistungen für die P.____ SA erbracht, wobei es sich konkret um die 

Totalrenovation eines Mehrfamilienhauses in S.____ gehandelt habe, welches im Eigentum der 

Auftraggeberin stehe. Den Bautagesberichten für das Jahr 2015 sei zu entnehmen, dass die 

Mitarbeiter der E.____ SA nicht einzig auf der Baustelle der P.____ SA in S.____ tätig gewesen 

seien, sondern über Monate auch bei der T.____ GmbH sowie auf weiteren Baustellen in 

Deutschland gearbeitet hätten. Zudem hätten die Arbeitnehmer in ihrer Freizeit beim Rollho-

ckey-Club-U.____ (RHC) gespielt. Die Behauptung der Veranlagungsbehörde, es habe sich 

nicht um Arbeitslohn, sondern um Spielerlohn gehandelt, treffe nicht zu, sei aber aufgrund der 

unglücklich gewählten Formulierung in den Arbeitsverträgen nachvollziehbar. Bereits in der 

Stellungnahme zum provisorischen Revisionsergebnis sei darauf hingewiesen worden, dass nur 

wenige Sportler im RHC ihren Lebensunterhalt vom Sport bestreiten könnten und die meisten 

von ihnen auf eine bezahlte Arbeit angewiesen seien. Der RHC habe im Jahre 2015 lediglich 

zwei Profispieler unter Vertrag gehabt, welche direkt vom RHC entlohnt worden seien. Zudem 

seien die Arbeitsstunden jedes einzelnen Mitarbeiters der E.____ SA genau erfasst worden. 

Entsprechend seien die Löhne mit den zuständigen Sozialversicherungsbehörden abgerechnet 

und, wo erforderlich, die Quellensteuern in Abzug gebracht worden. Gehe die Veranlagungsbe-

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hörde vom Umstand aus, es handle sich nicht um Arbeitsentgelt, sondern Spielerlohn, müsste 

sie konsequenterweise gleichwohl zum Ergebnis gelangen, dass es sich um geschäftsmässig 

begründeten Aufwand der E.____ SA handle, da dieses Entgelt den wirtschaftlichen Gegeben-

heiten entspreche und zumindest nicht unüblich sei. Schliesslich lasse sich aus der Feststel-

lung, dass im Jahr 2015 dem Personalaufwand nur ein geringer Dienstleistungsertrag gegen-

überstehe, nicht mehr als eine falsche Verbuchung ableiten. Die Umbau- bzw. Sanierungsarbei-

ten am Mehrfamilienhaus in S.____ seien erst im Jahre 2017 beendet worden und hätten als 

angefangene Arbeiten im Geschäftsjahr 2015 verbucht werden können. Es handle sich dabei 

auf jeden Fall um geschäftsmässig begründeten Aufwand, und zwar um Löhne, welche die 

E.____ SA ihren Mitarbeitern im Jahr 2015 für tatsächlich geleistete Arbeiten auf verschiedenen 

weiteren Baustellen bezahlt habe. Der gesamte Arbeitsaufwand sei, wenn auch zeitlich später, 

den Auftraggebern in Rechnung gestellt worden.  

 

7.3 Die Vorinstanz führt mit Verweis auf den Revisionsbericht aus, dass Zweifel bezüglich 

der geschäftsmässigen Begründetheit des Aufwands der E.____ SA für Löhne und Gehälter in 

der Höhe von Fr. 170'187.-- bestünden. Die Beschwerdeführer hätten es unterlassen, die Frage 

zu beantworten, was genau die E.____ SA für die T.____ GmbH gebaut habe. Hinzu komme, 

dass über die T.____ GmbH, welche bereits per Ende 2014 überschuldet gewesen sei, am 

19. Oktober 2015 die Liquidation eingeleitet worden sei. Es sei weiter zu konstatieren, dass für 

die im Jahr 2015 von der E.____ SA ausgeführten Arbeiten an der Liegenschaft in S.____ ord-

nungsgemäss Akonto-Rechnungen fakturiert worden seien, während dies für die Baustellen in 

Deutschland nicht geschehen sei, obwohl es im Baugewerbe bekanntlich üblich sei, Zahlungen 

gemäss Baufortschritt zu leisten. Die Vorinstanzen folgern daraus weiter, dass einerseits zu-

mindest die angefangenen Arbeiten hätten abgegrenzt werden müssen und dass andererseits 

die E.____ SA aber spätestens mit dem im Rahmen der Liquidation publizierten Schuldenruf 

hätte tätig werden müssen. Stattdessen sei erst mit Datum vom 23. Februar 2018 – und damit 

just zehn Tage nach Vorliegen des definitiven Revisionsberichts vom 13. Februar 2018 – eine 

entsprechende Fakturierung der E.____ SA in der Höhe von Fr. 327'566.-- erfolgt. Aufgrund der 

Überschuldung und Liquidation der T.____ GmbH in den Jahren 2014 und 2015 müsse diese 

Rechnung vom 23. Februar 2018 als fragwürdiges Dokument betrachtet werden, zumal kein 

Zahlungsfluss erfolgt sei und auch nicht erfolgen werde.  

 

7.4 Die Beschwerdeführer bringen auch bezüglich dieses Aufrechnungstatbestandes das-

selbe wie im vorinstanzlichen Verfahren vor und reichen keine weiteren Beweismittel zur Plau-

sibilisierung ihrer Behauptungen ein. Es ist daher nach wie vor unklar, was genau die E.____ 

SA für die T.____ GmbH gebaut haben soll. Die eingereichten Bautagesberichte reichen auf 

jeden Fall nicht aus, um die vorinstanzlichen Zweifel zu beseitigen. So wurde in den Bautages-

berichten etwa das Feld "Bezeichnung der Arbeit" nie ausgefüllt. Neben der mutmasslich arbei-

tenden Person respektive den mutmasslich arbeitenden Personen wurde lediglich eine Stun-

denanzahl, teilweise 42 Stunden pauschal, angegeben. Daraus wird nicht hinreichend ersicht-

lich, ob überhaupt Arbeiten ausgeführt worden sind und, falls ja, was genau diese Arbeiten je-

weils umfasst haben. Die Beschwerdeführer reichten zudem SOKA-Berichte ein, um den gel-

tend gemachten Einsatz von Mitarbeitern der E.____ SA auch auf weiteren Baustellen in 

Deutschland nachzuweisen (so bspw. in V.____, in W.____ und in X.____). Allerdings liegen 

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bis heute keine Äusserungen darüber vor, wo die Einnahmen der E.____ SA aus diesen be-

haupteten Arbeiten geblieben sind, weshalb auch die SOKA-Berichte keinen Nachweis dafür zu 

erbringen vermögen, welche konkreten Arbeiten die Mitarbeiter der E.____ SA für die T.____ 

GmbH sowie auf anderen Baustellen in Deutschland erbracht haben sollen. Darüber hinaus 

reichen die Beschwerdeführer auch im vorliegenden Verfahren keine weiteren Unterlagen ein, 

obwohl es für sie ein Leichtes sein sollte, die behaupteten Arbeiten beispielsweise mittels Plä-

nen, Bauabnahmeprotokollen oder Fotos zu plausibilisieren. Es gilt schliesslich darauf hinzu-

weisen, dass trotz Liquidation der T.____ GmbH im Jahr 2015 die Schlussrechnung der E.____ 

SA erst vom 23. Februar 2018 datiert und damit unmittelbar nach Erhalt des definitiven Revisi-

onsberichts betreffend die E.____ SA – datiert vom 9. Februar 2018 – erfolgte. Objektive Grün-

de, weshalb die E.____ SA derart lange mit der Fakturierung zugewartet hat und nicht spätes-

tens beim publizierten Schuldenruf im Rahmen der Liquidation der T.____ GmbH tätig gewor-

den ist, sind weder erkennbar noch nachvollziehbar. Basierend auf dieser Sachverhaltslage ist 

festzuhalten, dass die Pflichtigen ihrer Mitwirkungspflicht zur objektiven Plausibilisierung ihrer 

eigenen Vorbringen nicht nachgekommen sind. Es gelingt den beweispflichtigen Beschwerde-

führern deshalb auch für diesen Aufrechnungstatbestand nicht, hinreichende objektive und 

nachvollziehbare Nachweise für die behaupteten steueraufhebenden beziehungsweise steuer-

mindernden Tatsachen zu erbringen, weshalb sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen ha-

ben.  

 

8. Nach dem Gesagten ist zusammengefasst festzuhalten, dass sich die Rügen der Be-

schwerdeführer als unbegründet erweisen. Die Steuerverwaltung hat sämtliche Aufrechnungen 

zurecht vorgenommen, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist.  

 

9. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor 

dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren so-

wie die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem 

Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von 

Fr. 3'000.-- den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kos-

tenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu verrechnen. Die Beschwerdeführer haben somit 

zusätzliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. Die Parteikosten sind 

wettzuschlagen (§ 21 VPO).  

 

  

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Demgemäss wird  e r k a n n t : 

 

 

://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.  

   

 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden den  

Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt und mit dem 

geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- verrechnet. Die 

Beschwerdeführer haben somit zusätzliche Verfahrenskosten in der 

Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. 

   

 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen.  

 

 
 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Gerichtsschreiber 
 
 
 
 
 

Gegen diesen Entscheid wurde am 5. September 2024 Beschwerde beim Bundesgericht (Ver-

fahrensnummer 9C_465/2024) erhoben.

 

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