# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9bc93812-d7f4-56b4-869a-fc651b926142
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-11-07
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.11.2000 FI.2000.0009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2000-0009_2000-11-07.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 7 novembre 2000

sur le recours interjeté par X.________,
à Z.________ et Y.-X.________, à W.________

contre

la décision sur réclamation rendue le 21
janvier 2000 par l'Administration cantonale des impôts (gain immobilier;
cession en lieu de partage).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Greffier: M. Sébastien Schmutz.

Vu les faits suivants:

A.                     M. X.________, né le 29
juillet 1926, est décédé le 22 septembre 1980. Il a laissé un certain nombre de
biens, dont les immeubles qu'il possédait en propriété sur le territoire de la
commune de V.________. Il s'agit des parcelles nos 1********, 2******** et
3******** dont la désignation cadastrale est la suivante:

Feuillet                  Plan                 Commune
de                      Surface                           Estimation

Parcelle                 Fol.                  V.________                         m²                                    fiscale

1********                5                       "A
V.________"                   2624                                        85'000.-

2********                5                       "A
V.________"                   6527                                     325'000.-

3********                3                       "R.********"                           6256                                          3'000.-

                                Ces trois parcelles
étaient collectivement grevées par une cédule hypothécaire de premier rang
détenue par la Banque cantonale vaudoise, dite cédule ayant été inscrite au
registre foncier en date du 27 juillet 1977 sous le no 92064.

                        Selon testament
olographe du 14 avril 1973 homologué par le juge de paix du cercle de
U.________ le 7 août 1981, le de cujus avait institué pour seules héritières
ses trois filles, à savoir T. X.________, née le 8 juillet 1949, Y.-X.________,
née le 12 décembre 1950 et X.________, née le 14 août 1954. L'épouse du défunt,
Mme X.________, a été mise au bénéfice de l'usufruit sur l'entier de la
succession. Dans ce même testament, M. X.________ a reconnu devoir à son épouse
la somme de 40'000 fr. pour le montant ou les gages qu'elle lui a remis.

                                Sur la base de ce testament, les trois filles du défunt ont été
inscrites au registre foncier en qualité de propriétaires en main commune des
immeubles susmentionnés, l'usufruit testamentaire de Mme X.________ ayant
également été porté à ce registre.

B.                    Le 29 août 1991, T.
X.________ a ouvert action en partage successoral contre Mme X.________,
Y.-X.________ et X.________. Dans le cadre de ce partage, Mme X.________ a
revendiqué envers l'hoirie un certain nombre de créances ayant trait à
l'amortissement de la dette hypothécaire grevant la parcelle no 1******** et à
des travaux qu'elle aurait effectués dans le bâtiment sis sur cette même
parcelle.

                        Par jugement du 7
février 1997, le président du Tribunal civil du district de S.________ a pris
acte de la convention de partage signée par les parties les 22 octobre et 11
novembre 1996 pour valoir jugement. Cette convention repose sur des simulations
qui avaient été faites par le notaire Pierre Gasser intervenant comme expert
dans le cadre de la procédure. Les parties ont ainsi considéré que
l'attribution à Mme X.________ de la parcelle no 1******** correspondait à
l'addition des droits qu'elle revendiquait dans cette succession, soit ses
prétentions pour l'amortissement de la dette hypothécaire, ses prétentions pour
travaux dans le bâtiment, le legs prévu en sa faveur par testament et la valeur
capitalisée de son usufruit, laquelle a été estimée par l'expert à un montant
de 222'960 fr.

                        Il convient d'extraire
les passages suivants de cette convention:

"A.

I.            Mme X.________ renonce à
l'usufruit de toute la succession de feu son mari, M. X.________, qui s'étend
aux parcelles nos 1********, 2******** et 3********, sises sur la commune de
V.________ selon désignation cadastrale mentionnée plus avant.

II.           La radiation de l'usufruit de Mme
X.________ inscrit sous no 96517 sera opérée dès que le jugement intervenu
entre les parties sera devenu définitif et exécutoire.

B.

III.          Mme X.________ reçoit en pleine
propriété la parcelle no 1******** sise sur le territoire de la commune de
V.________, selon désignation cadastrale mentionnée plus avant.

(...)

VI.          Mme X.________ prendra en charge
le montant resté impayé par l'hoirie X.________ de la taxe d'introduction à
l'épuration pour le bâtiment sis sur la parcelle no 1********, ainsi que toute
autre charge, prime d'assurance et impôt foncier, T.X.________, Y.-X.________
et X.________ étant déliées de toutes obligations à cet égard.

VII.         Mme X.________ reprendra à sa
charge toutes les dettes garanties par la cédule hypothécaire no 92064 envers
le Crédit foncier vaudois, actuellement Banque cantonale vaudoise, qui a
consenti à cette reprise selon document ci-annexé.

              Seule la parcelle no 1********
garantira la créance incorporée dans la cédule hypothécaire no 92064, les deux
autres parcelles étant libérées de ce gage immobilier.

              T.X.________, Y.-X.________ et
X.________ seront déliées de toutes obligations à cet égard.

(...)

X.           Les frais d'inscription au
registre foncier ainsi que les éventuels droits de mutation liés à ce transfert
sont à la charge de Mme X.________.

XI.          L'éventuel impôt sur le gain
immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de
Mme X.________.

(...)

F.

XIX.        T.X.________, Y.-X.________ et
X.________ demeurent propriétaires en mains communes des parcelles nos
3******** et 2******** sises sur la commune de V.________ selon désignation
cadastrale mentionnée plus avant, libres à elles de se partager matériellement
ces parcelles ou de les réaliser et de s'en répartir le produit.

***

XX.         Moyennant exécution de ce qui
précède, Mme X.________ donne quittance définitive à T.X.________,
Y.-X.________ et X.________, de même que T.X.________, Y.-X.________ et
X.________ donnent quittance définitive à leur mère, Mme X.________, de tous
droits et de toutes prétentions résultant de la succession de feu M.
X.________.

(...)

XXII.       Aux conditions qui précèdent, les
parties se déclarent hors de cause, sous réserve de l'accord des créanciers de
T.X.________."

                        La part de
T.X.________ dans le partage précité avait fait l'objet d'une saisie provisoire
ordonnée par ses créanciers.

C.                    Invitées par la
Commission d'impôts et recette de district de S.________ (la commission) à
remplir la formule de déclaration pour l'imposition des gains immobiliers
ensuite de l'aliénation de la parcelle no 1******** de la commune de
V.________, T.X.________, Y.-X.________ et X.________ ont retourné ces formules
à la commission entre le 29 juin et le 6 juillet 1998 soit en ne la remplissant
pas, soit en indiquant un gain immobilier équivalant à zéro.

D.                    Par trois décisions
identiques du 28 octobre 1998, la commission a informé les intéressées qu'elle
avait complété leur déclaration d'imposition du gain immobilier et que ce gain
était fixé pour chacune d'entre elles à 40'708 fr., soit un impôt perçu au taux
de 12% pour un montant de 4'884 fr. 95. Pour arriver à ce résultat la
commission a procédé au calcul suivant:

"Valeur attribuée au transfert                                                                 Fr.          398'960.--

Estimation fiscale 5 ans avant le transfert                         Fr.         85'000.--

Valeur de l'usufruit                                   Fr.          222'960.--

./. proportion de l'usufruit déjà déduit

c/Mme X________                                   Fr.           31'125.--         Fr.     191'835.-- Fr.      276'835.--

Gain immobilier total                                                                         Fr.          122'125.--

 

Votre part le 1/3                                                                                  Fr.           40'708.--"

E.                    X.________, T.X.________
et Y.-X.________ ont déposé en temps utile une réclamation contre les décisions
précitées. Elles ont principalement fait valoir que la transaction judiciaire,
ratifiée par le président du Tribunal civil du district de S.________ le 7
février 1997, prévoyait que d'éventuels impôts sur le gain immobilier seraient
à la charge exclusive de Mme X.________. T.X.________ a pour sa part indiqué
qu'elle n'avait réalisé aucun gain en raison de l'opération litigieuse, mais
bien au contraire une perte.

                        En date du 19 mars
1999, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé une proposition de
règlement à chacune des trois réclamantes. Elle y rappelle la teneur des art.
40 et 45 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et
expose que lors de l'attribution, en février 1997, de la parcelle no 1********
à Mme Mme X.________, il y a bien eu, par chacune des trois soeurs, cession
d'une part à une propriété commune sur un immeuble au sens de l'art. 40 al. 2
LI. De plus, étant donné que cette cession a été effectuée pour éteindre une
dette, à savoir l'abandon de son usufruit par Mme Mme X.________, elle doit
être qualifiée de transfert à titre onéreux. L'ACI a ainsi confirmé les
décisions de taxations du 28 octobre 1998.

                        Par pli des 23 mars et
12 avril 1999, X.________ et Y.-X.________ ont déclaré maintenir leur
réclamation. T.X.________ n'ayant pas donné suite à la proposition de
règlement, sa réclamation a été considérée comme maintenue. 

F.                     Par décision du 21
janvier 2000 communiquée aux trois intéressées, l'ACI a rejeté leur
réclamation. Elle rappelle notamment qu'aux termes de l'art. 40 al. 1 et 2 LI,
la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble est considérée
comme une aliénation d'immeuble soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, que
les exceptions au principe de l'imposition des gains immobiliers sont énumérés
exhaustivement à l'art. 41 LI et que la transaction litigieuse ne tombe pas
sous le coup de l'une ou l'autre de ces exceptions. Elle reprend de plus les
éléments retenus par la commission dans ses décisions de taxation du 28 octobre
1998 pour confirmer que le transfert immobilier a été effectué à titre onéreux
et qu'il dégage un gain de 40'700 fr. pour chacune des parts cédées. L'ACI
conclut en indiquant que, conformément à l'art. 51 bis al. 1 LI, l'impôt est dû
par l'aliénateur et ce même si une autre solution a été prévue par la
transaction judiciaire passée entre les trois soeurs et leur mère.

G.                    X.________ et
Y.-X.________ ont recouru en temps utile contre cette décision auprès du
Tribunal administratif. Elles soutiennent en résumé que la cession litigieuse a
eu lieu à titre gratuit, qu'elles n'ont donc pas réalisé de gain et que la
transaction judiciaire passée entre les trois soeurs et leur mère prévoyait à
son chiffre XI que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait
résulter de ce transfert serait à la charge exclusive de Mme X.________.

H.                    Dans ses déterminations
du 22 mars 2000, l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation en ajoutant que
le paiement par l'acquéreur de l'impôt dû par l'aliénateur constituait une
prestation complémentaire qui devait s'ajouter au prix de vente et qui pourrait
modifier, le cas échéant, l'impôt dû par les recourantes.

                        A la suite d'une
interpellation du juge instructeur, l'autorité intimée a fourni des
explications complémentaires en date du 9 juin 2000. Elle y souligne que le
calcul a été opéré sur la base d'un raisonnement économique qui s'écarte de la
technique purement fiscale et juridique. Elle procède également à un calcul
détaillé du gain immobilier selon cette dernière technique, pour obtenir un
gain immobilier total de 214'236 fr. Elle décompose de plus le calcul auquel
s'est livré la commission. Ces précisions seront reprises dans la mesure utile
dans les considérants qui suivent. L'ACI ajoute de plus qu'elle a fait un geste
important en faveur des recourantes vu les circonstances particulières du
dossier.

                        X.________ et
Y.-X.________ ont déclaré maintenir leur recours par courrier du 18 juin 2000.

                        A la suite d'une
nouvelle interpellation du juge instructeur, l'ACI s'est déterminée encore le
18 août 2000, en écartant une analyse de la transaction litigieuse qui
qualifierait celle-ci d'échange; elle y a également joint un calcul du gain
immobilier hypothétique qui aurait dû être retenu dans ce dernier cas
(l'échange aurait débouché sur un gain immobilier de 138'500 fr., à répartir
entre les trois filles héritières; il en découlerait également un blocage du
prix d'achat déterminant pour l'immeuble reçu en échange, celui-ci étant en
effet déterminant en cas de vente de ce dernier immeuble, à teneur de l'art. 46
al. 1 LI).

                        D'autres précisions
ont encore été demandées par le magistrat instructeur à l'autorité intimée, par
lettre du 28 septembre 2000. L'ACI y a répondu par lettre du 11 octobre 2000,
sur laquelle les recourantes ont pu se déterminer.

Considérant en droit:

1.                     Les recourantes
contestent tant le principe de l'impôt que son montant. Elles font de plus
valoir que la transaction judiciaire qu'elles ont signée prévoit que l'éventuel
impôt sur le gain immobilier sera à la charge de leur mère. 

2.                     a) Aux termes de l'art.
40 al. 1 LI l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet  le gain  provenant
de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
L'al. 2 de cette disposition stipule notamment qu'est considérée comme
aliénation la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble.

                        b) En l'espèce les
recourantes et leur soeur T.X.________ étaient propriétaires en main commune
des trois parcelles de feu leur père, à savoir les parcelles nos 1********,
2******** et 3******** de la commune de V.________.

                        Dans le cadre d'une
action en partage, les trois soeurs et leur mère, bénéficiant de l'usufruit sur
l'entier de la succession, d'après testament olographe du 14 avril 1973, ont
passé une transaction homologuée par le président du Tribunal civil du district
de S.________ le 7 février 1997 pour valoir jugement. Cette transaction
prévoyait que la mère des recourantes, Mme X.________, renonce à l'usufruit de
toute la succession de feu son mari et qu'elle reçoive en pleine propriété la
parcelle no 1********. Il est également précisé que Mme X.________ reprendrait
à sa charge toutes les dettes garanties par la cédule hypothécaire no 92064
envers la BCV et que seule la parcelle no 1******** garantirait la créance
incorporée dans la cédule précitée, les deux autres parcelles étant libérées de
ce gage immobilier; T.X.________, Y.-X.________ et X.________ sont en outre
déliées de toute obligation à cet égard. Le chiffre XI de cette transaction
expose de plus que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait
résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de Mme X.________.

                        Elément formel de
l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non seulement
tous les actes juridiques ou économiques ayant pour objet de transférer la
propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble, mais
encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes effets,
notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de sa
décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble
(art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit
vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss). L'aliénation est en outre
indissociable de la notion de gain, respectivement du caractère onéreux du
transfert; lorsque ce dernier s'opère à titre gratuit et n'augmente pas la
capacité contributive de son auteur, celui-ci est exempté. Ainsi, par exemple,
à teneur de l'art. 41 let. d LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est
notamment pas perçu en cas de transfert par succession ou de donation.

                        Cette hypothèse n'est
cependant pas réalisée en l'espèce; le règlement des dettes successorales entre
cohéritiers et usufruitiers n'est pas un transfert à titre gratuit et il est
soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Dans le cas d'espèce, la cession
litigieuse, comme cela est exposé dans la convention ratifiée par le président
du Tribunal civil du district de S.________, consiste en un mode de règlement
des dettes entre les cohéritières et leur mère usufruitière de l'entier de la
succession. L'attribution de la parcelle no 1******** à Mme X.________
correspond à l'addition des droits qu'elle revendique dans la succession du
père des recourantes, soit ses prétentions pour l'amortissement de la dette
hypothécaire, ses prétentions pour travaux dans le bâtiment, le legs prévu en
sa faveur par le testament et la valeur capitalisée de son usufruit. Cette
cession ne saurait être considérée comme gratuite et exemptée de l'impôt sur
les gains immobiliers. Le principe de l'impôt étant admis, il y a maintenant
lieu d'examiner le calcul effectué par l'autorité intimée.

3.                     a) Aux termes de l'art.
42 LI, le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de
l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. 

                        Conformément à l'art.
43 LI, le produit de l'aliénation est le montant total des prestations
pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à
verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (al. 1). Sont
ajoutées à ce montant les prestations obtenues par l'aliénateur pour la
constitution ou l'abandon de servitudes (al. 2).

                        Le prix d'acquisition
est par ailleurs le prix qu'avait payé l'aliénateur (art. 44 al. 1).

                        En cas d'aliénation
d'un immeuble acquis par succession, l'art. 45 LI prévoit que le précédent
transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et
la durée de possession, l'art. 44 al. 2 LI étant applicable. Cette dernière
disposition permet, en cas d'acquisition intervenue plus de cinq ans avant
l'aliénation, d'invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de
l'immeuble cinq ans avant l'aliénation. L'art. 46 LI règle pour sa part le cas
de l'aliénation d'un immeuble précédemment acquis par voie d'échange; dans
cette hypothèse, le prix d'acquisition déterminant est celui de l'immeuble cédé
en échange, compte tenu de la soulte s'il y a lieu (al. 1; le régime est ici
celui d'un report de l'imposition, en application de l'art. 41 lit. d LI).

                        L'art. 48 LI règle
enfin le problème des impenses, à savoir les dépenses inséparablement liées à
l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la
valeur de l'immeuble. On mentionnera à ce titre les frais engagés pour
l'acquisition et le rachat de servitudes (al. 1 lit. e).

                        b)aa) On se souvient
du calcul opéré par l'ACI débouchant sur un gain immobilier de 122'125 fr., à
répartir entre les trois filles membres de l'hoirie (voir ci-dessus, partie
faits lettre D). Au demeurant, l'autorité intimée ne s'est guère expliquée en
détail sur la justification de ce calcul; toutefois, elle admet en déduction le
gain immobilier déjà imposé chez Mme X.________, la mère des recourantes, par
191'835 fr.

                        Afin de mieux
comprendre le cheminement suivi par l'autorité intimée, on rappelle ci-dessous
les étapes de son raisonnement pour la computation du gain immobilier imposable
chez Mme X.________. Dans un premier temps, elle a calculé la valeur totale des
immeubles, puis la part correspondant à l'usufruit, de la manière suivante :

"Parcelle no
3********                                  fr.         3'000.-

Parcelle no 1********                                   fr.     398'960.-

Parcelle no 2********                                   fr.     300'000.-

Valeur totale              fr.     701'960.-

Usufruit                           31,76 %              fr.    222'960.-"

                        Dans le détail, son
calcul s'énonce ensuite ainsi :

"Abandon
d'usufruit                                               

(31,76 % de fr. 701'960.-)                                       fr.     222'960.-

Estimation fiscale
5 ans avant la vente (31,76%)      fr.       31'160.-

Gain immobilier                                                  fr.     191'800.-

Au taux de 12 % = fr. 23'016.- d'impôt"

                        L'ACI s'est fondée sur
une analogie entre le cas d'espèce et celui d'une vente d'un immeuble grevé
d'usufruit à un tiers; dans un tel cas, l'autorité intimée - dans la pratique
qu'elle a décrite dans sa correspondance du 11 octobre 2000 -, procède à une répartition
du gain immobilier entre le nu-propriétaire et l'usufruitier; dans un tel
raisonnement, il est assez logique de procéder par imputation du gain
immobilier imposé chez l'usufruitier sur la masse imposable totale pour obtenir
le gain qui doit être imposé chez le nu-propriétaire. Cette approche se résume
de la manière suivante :

          Masse imposable globale

./.           gain immobilier imposé
chez Mme X.________

Total :                  gain immobilier "résiduel" chez les
filles X.________

                        Dans sa lettre du 9
juin 2000, l'ACI confirme cette approche (imputation, à titre
d'"impense", du gain immobilier imposé chez la mère sur le gain
imposable chez les filles); elle relève tout au plus quelques nuances, qui
l'inciteraient à retenir un calcul plus sévère débouchant sur un gain immobilier
imposable chez les trois soeurs X.________ de 214'236 fr. 

                        bb)aaa) Outre
l'approche globale à laquelle paraît s'être ralliée l'ACI, d'autres solutions
auraient été envisageables dans le cas d'espèce. Chacun des deux transferts
intervenus dans le cadre du partage partiel aurait pu être traité séparément.
Il aurait alors fallu déterminer le gain imposable découlant de la vente de la
seule nue-propriété de la parcelle 1********, d'une part, respectivement celui
découlant de l'abandon d'usufruit sur les seules parcelles 3******** et
2********. L'une et l'autre de ces deux cessions auraient aussi pu être
comprises comme faisant partie d'un échange immobilier (partiel à tout le
moins). Enfin, mais cette approche paraît un peu plus complexe, on aurait pu considérer
que les filles X.________, avant de transférer la parcelle 1******** à leur
mère, devaient racheter l'usufruit grevant celle-ci, ce rachat constituant
alors une impense au regard de l'art. 48 al. 1 lit. e LI (l'usufruit est alors
traité, à l'instar de ce que prévoit le droit civil, comme une servitude au
sens de cette disposition).

                        Le tribunal n'entend
pas trancher le débat soulevé par des opérations similaires au partage partiel
litigieux, ni opter de manière définitive pour l'une ou l'autre des quatre
approches décrites ici. On remarque seulement que la position de l'ACI revient
à considérer que le titulaire d'un droit d'usufruit bénéficie d'un
"pouvoir de disposition réel et économique" sur un immeuble, au sens
de l'art. 40 al. 2 LI; ce droit est ainsi assimilé - au regard des dispositions
relatives à l'impôt sur les gains immobiliers - au pouvoir qu'exerce le
propriétaire lui-même. Ce postulat de départ exclut bien évidemment, en cas
d'abandon onéreux d'un usufruit, une imposition dans le cadre de l'impôt sur le
revenu (serait frappé le capital remplaçant le revenu périodique; sur ce point,
la position de l'ACI paraît d'ailleurs justifiée) celle-ci laissant en effet la
place à l'imposition spéciale des gains immobiliers. De même, il ne permet plus
de faire appel aux règles spécifiques aux servitudes (art. 43 al. 2 et 48 al. 1
lit. e; l'usufruit, en tant qu'il est assimilé au droit de propriété, est en
quelque sorte plus qu'une simple servitude). Le tribunal observe au surplus que
les autres approches évoquées en procédure débouchent toutes sur une imposition
plus lourde que celle de la décision attaquée; il considère dès lors comme peu
opportun de trancher en faveur d'une solution, sans que celle-ci s'impose en
l'état du débat de manière claire (alors que la situation pourrait être moins
confuse à cet égard dans le nouveau droit: v. art. 64 al. 2 lit. e LI 2000) et
alors même qu'elle déboucherait sur une aggravation de la taxation. De
surcroît, l'ACI a adopté une analyse d'ensemble pour l'imposition de Mme
X.________, d'une part, de ses filles, d'autre part; ainsi, si l'autorité de
céans venait à condamner ce postulat de départ, elle pourrait menacer la
cohérence de l'attitude du fisc vis-à-vis de ces deux groupes de contribuables.
En d'autres termes, le tribunal ne saurait faire fi de l'imposition retenue à
l'égard de Mme X.________ dans son examen du présent litige, même si ce dernier
a trait au gain immobilier imposable chez les trois filles X.________. Comme on
le verra plus bas, si l'imposition retenue chez Mme X.________ paraît des plus
critiquables, l'imputation de ce dernier impôt pour le calcul du gain imposable
chez les filles X.________ est de nature à corriger le vice précité.

                        c) Il reste bien
évidemment à vérifier le calcul opéré par l'autorité intimée dans le cas
d'espèce. Dans un premier temps, on s'attachera d'ailleurs à computer la masse
imposable globale, avant de procéder en définitive au calcul du gain immobilier
à retenir pour les deux recourantes et leur soeur.

                        aa) S'agissant du
produit de l'aliénation, il faut tout d'abord constater, pour ce qui a trait à
l'acquisition de la parcelle 1********, que celle-ci n'a porté que sur la
nue-propriété de ce bien-fonds. Le calcul s'énonce dès lors comme suit :

Reprise de dettes                                          Fr.                  46'000.00

Prétentions de Madame X.________            Fr.                130'000.00

Valeur de l'abandon d'usufruit                        Fr.                  96'240.00

Prix de vente payé                                         Fr.                272'240.00

                        En d'autres termes,
Mme X.________, qui était déjà titulaire de l'usufruit sur ladite parcelle, n'a
pas dû abandonner celui-ci, pour acquérir ensuite ce bien-fonds en pleine
propriété; on doit au contraire admettre que l'usufruit en question s'est
éteint par confusion. En d'autres termes, il était erroné d'ajouter au produit
de l'aliénation la contre-valeur de l'usufruit "abandonné" sur la
parcelle 1******** (seule la prise en compte de cet élément a conduit l'ACI à
retenir un produit de l'aliénation globale s'élevant à 398'960 francs, ce qui
est erroné); c'est sans doute la même erreur qui a incité l'ACI à admettre une
valeur totale des trois parcelles à 701'960 fr. alors que le notaire mandaté a
calculé pour sa part une valeur de l'ordre de 600'000 fr.

                        bb) Le prix
d'acquisition à prendre en considération est en l'occurrence constitué par
l'estimation fiscale du bien-fonds, cinq ans avant la vente (art. 45 et 44 al.
2 LI), soit 85'000 fr. (voir dans le même sens les calculs de l'ACI, dans la
décision attaquée et du 9 juin 2000).

                        cc) La masse imposable
globale ainsi définie, il convient d'en imputer le gain immobilier déjà imposé
chez Mme X.________. Cependant, comme le relève d'ailleurs l'ACI dans sa
détermination du 9 juin 2000, seule la part du gain liée à l'abandon de
l'usufruit sur la parcelle 1******** peut être déduite comme
"impense", soit 99'724 fr. 

                        S'agissant du gain immobilier
déjà imposé chez Mme X.________ en relation avec les parcelles 3******** et
2********, il sera imputable plus tard, lors d'une éventuelle vente par les
filles X.________ de ces deux bien-fonds (il s'agit d'un montant 191'800 -
99'724 = 92'076 fr.).

                        dd) En suivant le
raisonnement de l'ACI, que le présent arrêt ne remet pas en cause, le calcul du
gain imposable chez les trois membres de l'hoirie aurait dû se présenter comme
suit :

Produit de l'aliénation                                         Fr.      272'240.00

Prix d'acquisition                                              -
Fr.        85'000.00

Masse imposable globale :                                 Fr.      187'240.00

Gain déjà imposé chez Mme X.________ :     - Fr.        99'724.00

Gain imposable chez les filles X.________ :     Fr.        87'516.00

4.                     Les recourantes
soutiennent finalement qu'à supposer que la décision attaquée soit confirmée,
elles ne seraient pas débitrices de l'impôt puisque le chiffre XI de la
transaction ratifiée pour valoir jugement indique que l'éventuel impôt sur le
gain immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge
exclusive de Mme X.________.

                        a) Aux termes de
l'art. 50 bis al. 1 LI, l'impôt est dû par l'aliénateur. Il ressort de cette
formulation qui ne laisse planer aucun doute que l'aliénateur d'un immeuble ou
d'une partie de celui-ci est le seul débiteur légal de l'impôt. La clause du
contrat mettant à la charge de l'acquéreur l'impôt dû légalement par le vendeur
constitue ainsi un arrangement particulier qui n'a de valeur qu'entre les
parties et ne saurait avoir un effet vis-à-vis des autorités fiscales (Félix
Paschoud, op. cit. , p. 113). Cet auteur reprend la solution à laquelle était
arrivée la Commission cantonale de recours en matière fiscale, autorité à
laquelle a succédé le tribunal de céans, dans un arrêt du 26 avril 1967. La
commission expose qu'en vertu de l'art. 50 bis LI, l'impôt est dû par
l'aliénateur et que celui-ci est le seul contribuable au regard de la loi, la
clause du contrat mettant à la charge de l'acquéreur l'impôt dû légalement par
le vendeur constituant un arrangement particulier qui n'a de valeur qu'entre
les parties et ne saurait avoir aucun effet sur une prescription formelle du
législateur (RDAF 1967, p. 214). Comme le relève Paschoud, l'aliénateur est
celui qui réalise le gain, soit celui qui transfère la propriété ou le pouvoir
de disposition réel économique d'un immeuble situé dans le canton (op. cit.
ibidem).

                        En l'espèce et sur la
base de développement qui précède, il apparaît sans équivoque que le chiffre XI
de la transaction judiciaire, prévoyant que l'éventuel impôt sur le gain
immobilier qui pourrait résulter du transfert sera à la charge de la mère des
recourantes, constitue un pur arrangement interne qui ne lie en rien les
autorités fiscales. Ce sont donc bel et bien les recourantes qui sont
débitrices de l'impôt et l'éventuel règlement de comptes entre les recourantes
et leur mère échappe à la compétence du tribunal de céans. Le recours doit donc
être rejeté sur ce point.

                        Il n'est en effet pas
douteux que les recourantes soient les aliénatrices de la parcelle no 1********
puisqu'elles en ont transféré la propriété, tout comme le pouvoir de
disposition réel et économique à Mme X.________.

                        b) Dans l'arrêt
précité et en raisonnant sur la base de l'art. 43 al. 1 LI, la commission
expose en outre que le fait de mettre à la charge de l'acheteur l'impôt dû
légalement par le vendeur représente pour l'un et l'autre une prestation
supplémentaire qui s'ajoute pratiquement au prix de vente. Il apparaît donc
normal de comprendre aussi cet avantage pécuniaire dans le calcul du bénéfice
imposable intégralement. La commission a ainsi confirmé une décision de l'ACI
rétablissant la totalité du gain effectif réalisé par le contribuable en
majorant le profit déclaré du montant de l'impôt payable par l'acquéreur à la
place de l'aliénateur, ce dernier restant le seul débiteur légal et le fisc
n'ayant pas à se préoccuper des dispositions particulières convenues par les
parties en marge de la loi (RDAF 1967 précité).

                        Il convient dès lors
de procéder au calcul suivant, afin de chiffrer définitivement le gain
imposable chez les recourantes et leur soeur :

                        87'516 fr. x 100 = 99'450
fr.

                                 88

5.                     Il découle des
considérants qui précèdent (consid. 3 et 4 en particulier) que le recours doit
être admis partiellement. Le gain immobilier total imposable chez les trois
soeurs devant en effet être fixé à 99'450 fr. La décision attaquée sera dès
lors annulée, en tant qu'elle concerne les deux soeurs recourantes; l'ACI est
ainsi invitée à notifier une nouvelle décision dans le sens précité à
X.________ et Y.-X.________. Le présent arrêt sera en outre rendu sans frais,
pour des motifs d'équité (art. 55 al. 3 LJPA), quand bien même les recourantes
n'obtiennent pas gain de cause sur tout ce qu'elles demandaient. 

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Les recours
interjetés par X.________ et Y.-X.________ sont admis partiellement. 

II.                     La décision
sur réclamation rendue le 21 janvier 2000 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, la cause étant renvoyée à dite autorité pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.

III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.

Lausanne, le 7 novembre 2000

Le président:                                                                                             Le
greffier:

                                                                                                                  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint