# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0f663639-fb0e-55cb-896b-d1cf99758124
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-03
**Language:** fr
**Title:** Bern Verwaltungsbehörden Direktion für Inneres und Justiz, Grundbuchämter 03.12.2021 2021.DIJ.1291
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Weitere/BE_VB_004_2021-DIJ-1291_2021-12-03.pdf

## Full Text

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Direction de l’intérieur et de la justice 

 

Münstergasse 2 

Case postale 

3000 Berne 8 

+41 31 633 76 78 (téléphone) 

+41 31 634 51 54 (télécopie) 

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www.be.ch/oj-dij 

 

 

 

Notre référence: 2021.DIJ.1291 
 

Décision du 3 décembre 2021 

Handänderungssteuer: Selbstgenutztes Wohneigentum 

Die ausschliessliche Wohnnutzung gemäss Art. 11b Abs. 1 HG schliesst jede andere Art der Benutzung 

der Liegenschaft aus. Bereits bei der Deckungsgleichheit zwischen der Liegenschaft und dem Sitz einer 

GmbH liegt keine ausschliessliche Wohnnutzung mehr vor. Zudem ist aufgrund von Art. 117 Abs. 2 

HRegV bei einer im Handelsregister eingetragenen Rechtsdomiziladresse ohne c/o-Adresse davon aus-

zugehen, dass die Gesellschaft dort über ein Lokal verfügt, welches den Mittelpunkt ihrer administrativen 

Tätigkeit bildet (wo sich die Büros der Verwaltung befinden) und wo ihr Mitteilungen aller Art zugestellt 

werden können. Der Gesetzgeber des Kantons Bern wollte nur die ausschliessliche Wohnnutzung steu-

erlich begünstigen und keine Mischnutzung (E. 3.3). 

Impôt sur les mutations: logement destiné à l’usage personnel du ou de la propriétaire 

L’usage exclusif d’un logement à des fins d’habitation au sens de l’article 11b, alinéa 1 LIMu exclut tout 

autre type d’utilisation de l’immeuble. Lorsqu’un immeuble tient à la fois lieu de logement et de siège 

d’une Sàrl, il n’existe plus d’usage exclusif à des fins d’habitation. Par ailleurs, en vertu de l’article 117, 

alinéa 2 ORC, lorsqu’une adresse de domicile est inscrite au registre du commerce sans adresse de do-

miciliation, tout porte à croire que la société y dispose d’un local constituant le centre de son activité ad-

ministrative (ses bureaux) et où des communications de toute nature peuvent lui être adressées. Or, le 

législateur bernois n’entendait favoriser, sur le plan fiscal, que l’usage exclusif à des fins d’habitation et 

non une quelconque forme d’usage mixte (c. 3.3). 

  

 
 

 

 

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Faits 

A. 

Par contrat de vente du 28 novembre 2016, B.______ et G.______ ont fait l’acquisition de l’immeuble 

C.______, n° de feuillet 1000. Le 27 décembre 2016, date de la réquisition d’inscription au registre 

foncier, ils ont aussi déposé une demande d’exonération a posteriori auprès du Bureau du registre 

foncier du A.______ (ci-après: bureau du registre foncier) en invoquant le fait que le logement était 

destiné à l’usage personnel du ou de la propriétaire. Par décision du 17 mars 2017, le bureau du registre 

foncier a fixé l’impôt sur les mutations à hauteur de 14 736 francs 25 et a accordé un sursis au paiement 

de l’impôt d’un montant de 14 000 francs pour une durée de quatre ans à compter de la date de l’ac-

quisition de l’immeuble. Une hypothèque légale a été constituée et inscrite au registre foncier en ga-

rantie du montant de l’impôt sur les mutations.  

B. 

Le 8 novembre 2020 (courrier reçu le 10 novembre 2020), B.______ et G.______ ont envoyé au bureau 

du registre foncier le formulaire permettant de prouver l’usage personnel du logement par le ou la pro-

priétaire ainsi qu’une attestation de domicile principal de la commune municipale de C.______ du 13 oc-

tobre 2020.  

Par décision du 15 janvier 2021, le bureau du registre foncier a rejeté la demande du 8 novembre 2020 

d’exonération fiscale a posteriori et révoqué la décision de sursis du 17 mars 2017. Il a également exigé 

de la part de B.______ et G.______ le paiement de l’impôt ayant fait l’objet du sursis pour un montant 

total de 16 371 francs 60, intérêts et émoluments inclus. 

C. 

Le 8 février 2021 (courrier reçu le 9 février 2021), B.______ et G.______, représentés par Maître 

D.______, ont formé opposition contre la décision auprès du bureau du registre foncier. Ce dernier a 

transmis le courrier le 12 février 2021 à la Direction de l’intérieur et de la justice (DIJ), qui l’a qualifié de 

recours formé contre la décision du 15 janvier 2021. Les recourants concluaient en substance à l’an-

nulation de la décision attaquée et à l’exonération fiscale demandée pour l’impôt sur les mutations 

faisant l’objet d’un sursis sous suite de frais et de dépens. 

Dans sa prise de position du 17 mars 2021, le bureau du registre foncier a conclu au rejet du recours 

tout en s’en tenant à sa décision. 

Les recourants ont renoncé à prendre position.  

Les mémoires, dans la mesure où ils sont importants pour la présente décision, sont évoqués plus en 

détail dans les considérants suivants. 

La Direction de l’intérieur et de la justice considère: 

1. 

1.1 En vertu de l’article 26, alinéa 1 de la loi du 18 mars 1992 concernant les impôts sur les mutations 

(LIMu; RSB 215.326.2), la procédure de recours est régie par les dispositions de la loi du 23 mai 1989 

sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA; RSB 155.21) à moins que la loi n’en dispose 

 
 

 

 

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autrement. L’article 27 LIMu ne contient pas de disposition relative aux voies de droit permettant d’at-

taquer les décisions des bureaux du registre foncier relatives à l’exonération fiscale a posteriori. Con-

formément à l’article 62, alinéa 1, lettre a LPJA, la DIJ connaît des recours formés contre des décisions 

rendues par les bureaux du registre foncier. La DIJ est dès lors compétente pour statuer sur le présent 

recours contre la décision rendue par le bureau du registre foncier le 15 janvier 2021. 

1.2 A qualité pour former recours quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité précédente, 

est particulièrement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation 

ou à sa modification (art. 65, al. 1 LPJA). Les recourants ont pris part à la procédure devant l’autorité 

précédente, sont touchés par la décision attaquée et ont donc qualité pour recourir.  

Le recours respecte les conditions de forme et a été déposé dans les délais. Il y a donc lieu d’entrer en 

matière à son sujet.  

2. 

Un impôt est dû au canton pour toute acquisition d’immeuble (art. 1 en relation avec les art. 4 et 5 

LIMu). L’impôt est taxé par le bureau du registre foncier et la taxation est faite sur la base de la décla-

ration de la personne imposable et des pièces justificatives jointes à la réquisition d’ inscription (art. 16 

et 17, al. 1 LIMu). 

En vertu de l’article 11a LIMu, l’acquéreur ou l’acquéreuse d’un immeuble peut déposer lors de la ré-

quisition d’inscription au registre foncier une demande d’exonération fiscale intervenant a posteriori, s’il 

ou elle veut faire de cet immeuble son domicile principal. Si la demande n’apparaît pas d’emblée vouée 

à l’échec, le bureau du registre foncier accorde le sursis au paiement de l’impôt sur les mutations sur 

les 800 000 premiers francs de la contre-prestation convenue pour l’acquisition de l’immeuble, pour 

quatre ans au maximum à partir de la date d’acquisition de l’immeuble (cf. art. 11a, al. 2 et 3 en relation 

avec l’art. 17, al. 2 LIMu).  

L’impôt qui a fait l’objet d’un sursis n’est pas perçu lorsque l’immeuble sert de domicile principal à son 

acquéreur ou à son acquéreuse, est utilisé personnellement par l’acquéreur ou l’acquéreuse pendant 

au moins deux ans, sans interruption, et exclusivement à des fins d’habitation (art. 11b, al. 1 LIMu). Il 

convient d’élire le domicile principal dans le bâtiment prévu, si celui-ci existe déjà, dans un délai d’un 

an à compter de l’acquisition de l’immeuble. Si le bâtiment est à construire, il doit être habité dans les 

deux ans qui suivent l’acquisition de l’immeuble (art. 11b, al. 2 LIMu). Dans des cas exceptionnels et 

motivés, le bureau du registre foncier peut prolonger ces délais (art. 11b, al. 2 LIMu). 

L’acquéreur ou l’acquéreuse doit spontanément prouver au bureau du registre foncier, avant l’expiration 

du sursis selon l’article 17, alinéa 2 LIMu, que toutes les conditions d’une exonéra tion fiscale selon 

l’article 11b LIMu sont réunies ou qu’elles le seront à la date de l’expiration du sursis (art. 17a, al. 1 

LIMu). Si les conditions d’une exonération fiscale sont réunies, le bureau du registre foncier approuve 

la demande d’une exonération fiscale a posteriori (cf. art. 17a, al. 2 LIMu). Si le bureau du registre 

foncier conclut que les conditions d’une exonération fiscale ne sont pas réunies, il rejette la demande 

et révoque le sursis (art. 17a, al. 3 LIMu). 

 
 

 

 

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3. 

3.1 En l’espèce, la décision attaquée est celle qu’a rendue le 15 janvier 2021 le bureau du registre 

foncier, par laquelle il a rejeté la demande des recourants d’une exonération fiscale a posteriori. Le 

bureau du registre foncier motive sa décision par le fait qu’une partie de l’immeuble acquis est utilisé 

en tant que local commercial par la société E.______, de sorte que les conditions d’une exonération 

fiscale a posteriori ne sont pas réunies. Concrètement, le bureau du registre foncier fait observer que 

le domicile principal doit être utilisé personnellement par l’acquéreur ou l’acquéreuse pendant au moins 

deux ans, sans interruption, et exclusivement à des fins d’habitation. Il précise que lorsqu’un immeuble 

est utilisé par les mêmes propriétaires également à des fins commerciales et que l’objet n’est pas divisé 

au sens des droits réels, l’impôt sur les mutations ne peut pas faire l’objet d’une exonération, même si 

l’utilisation à des fins commerciales n’est pas prépondérante, car l’utilisation à des fins d’habitation n’a 

alors pas un caractère exclusif. Le bureau du registre foncier se base à cet égard sur la décision de la 

DIJ du 5 août 2019 (DDIJ 2017.JGK.6696, www.gba.dij.be.ch, sous «Décisions sur recours», introduire 

«2017.JGK.6696» dans le champ de recherche [état: 15.11.2021]). Le bureau du registre foncier pour-

suit en expliquant que selon l’extrait de l’Office du registre du commerce de Berne, la société E.______ 

est également enregistrée à l’adresse rue du F.______ 10, C.______, raison pour laquelle il ne s’agit 

pas là d’une utilisation exclusive.  

En l’espèce, il n’est pas contesté que le siège de la société E.______ se situe à la rue du F.______ 10, 

C.______ et qu’il se trouve par conséquent sur le bien-fonds C.______, n° de feuillet 1000. Le point 

critiqué porte en revanche sur le fait qu’une adresse de domicile dans l’immeuble acquis s’oppose à 

l’usage exclusif de cet immeuble à des fins d’habitation de sorte que les conditions de l’exonération 

fiscale ne sont pas réunies. 

3.2 Les recourants font valoir que G.______ a annoncé le 16 août 2018 au registre du commerce la 

domiciliation de la société E.______, dont elle est la seule associée et seule gérante. Selon eux, la 

domiciliation a été faite dans un but purement pratique «pour permettre l’activité administrative de la 

société proche de la gérante.» Ils précisent que l’activité administrative se résume à l’occupation d’un 

bureau dans une pièce de la maison (sans entrée indépendante) avec un ordinateur et une armoire 

contenant les dossiers. Les recourants ajoutent que le bureau en question sert également aux activités 

administratives de la famille.  

Dans sa prise de position du 17 mars 2021, le bureau du registre foncier s’en tient à sa décision en se 

référant à la décision sur recours de la DIJ du 20 février 2020 (DDIJ 2019.JGK.6034, www.gba.dij.be.ch, 

sous «Décisions sur recours», introduire «2019.JGK.6034» dans le champ de recherche [état: 

15.11.2021]). 

3.3 Il ressort clairement de l’article 11b, alinéa 1, dernière phrase LIMu que l’immeuble doit être utilisé 

exclusivement à des fins d’habitation pendant au moins deux ans pour que l’acquéreur ou l’acquéreuse 

puisse prétendre à une exonération fiscale a posteriori au sens de l’article 11a LIMu. Selon la teneur 

de la loi, une exonération fiscale est par conséquent exclue si le bien-fonds sert à un autre usage que 

l’habitation par son acquéreur ou son acquéreuse. 

L’argumentation est la même dans un rapport de la commission consultative du Grand Conseil de mars 

2013: «L’acquéreur ou l’acquéreuse doit utiliser personnellement la totalité de l’immeuble comme loge-

ment en propriété. Cela signifie que l’acquisition d’un immeuble d’habitation, dans lequel l’acquéreur 

 
 

 

 

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ou l’acquéreuse n’occupe qu’un ou quelques logements, n’est pas exonérée d’impôt. Il en va de même 

lors de l’achat d’un immeuble d’habitation servant également à des fins commerciales. Si son proprié-

taire l’habite tout en louant des parties (espaces commerciaux et/ou logements), il n’est pas possible 

de parler d’occupation complète par le ou la propriétaire. Les mêmes règles s’appliquent si l’acquéreur 

ou l’acquéreuse souhaite utiliser lui-même ou elle-même les locaux commerciaux du bien-fonds […]» 

(rapport présenté par la commission du Grand Conseil concernant l’initiative «Pour en finir avec le 

renchérissement légal des coûts du logement pour locataires et propriétaires» relatif à la modification 

de la LIMu, contre-projet direct à l’initiative, Journal du Grand Conseil du canton de Berne, session de 

juin 2013, annexe 17, commentaire de l’article 11b, p. 5 [ci-après: rapport LIMu 2013]). 

La décision sur recours de la DIJ du 20 février 2020 citée par le bureau du registre foncier précise à ce 

sujet que l’utilisation exclusive à des fins d’habitation est inconciliable avec tout autre type d’utilisation 

du bien-fonds. Afin de remplir la condition prévue à l’article 11b, alinéa 1, dernière phrase LIMu, il ne 

suffit donc pas que le bien-fonds soit occupé de manière prépondérante, c’est-à-dire en majeure partie, 

à une fin d’habitation et soit utilisée dans ce but par l’acquéreur ou l’acquéreuse. Lorsqu’un immeuble 

tient à la fois lieu de logement et de siège d’une Sàrl, il n’existe plus d’usage exclusif à des fins d’habi-

tation. Le législateur a uniquement voulu favoriser fiscalement l’usage exclusif à des fins d’habitation, 

et non un usage mixte (DDIJ 2019.JGK.6034 du 20 février 2020, c. 4.2 s.). En outre, vu l’article 117, 

alinéa 2 de l’ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC; RS 221.411), 

lorsqu’une adresse de domicile est inscrite au registre du commerce sans adresse de domiciliation 

(adresse c/o), il est envisageable que la société y dispose d’un local qui constitue le centre de son 

activité administrative (où les bureaux de l’administration sont situés) et où des communications de 

toute nature peuvent lui être adressées (CLEMENS MEISTERHANS/MICHAEL GWELESSIANI, Praxiskommen-

tar zur Handelsregisterverordnung, 4e éd. 2021, n. 496 ad art. 117).  

Il ressort de l’article législatif, des travaux préparatoires et de la jurisprudence que l’exemption fiscale 

suppose clairement un usage exclusif à des fins d’habitation par les acquéreurs. En l’espèce, le siège 

de la société E.______ se trouve incontestablement à l’adresse du bien-fonds C.______, feuillet 

n° 1000. Le fait que l’adresse du bien-fonds acquis coïncide avec celle de l’adresse de domicile de la 

société E.______ s’oppose à un usage exclusif à des fins d’habitation au sens de l’article 11a, alinéa 

1, dernière phrase LIMu. Les arguments invoquant que la domiciliation est fondée dans un but purement 

pratique, que le bureau sert également aux activités administratives de la famille et qu’il n’existe pas 

d’entrée indépendante ne changent rien à cela.  

3.4 Les recourants ne peuvent pas non plus invoquer en leur faveur le fait qu’exiger d’un propriétaire 

la création d’entités distinctes est un non-sens, compte tenu des frais engendrés. Le rapport LIMu 2013 

précise à ce sujet que dans les cas où l’acquéreur ou l’acquéreuse utilise lui-même ou elle-même les 

locaux commerciaux du bien-fonds, il s’agit d’en décider autrement si, avant le transfert de propriété 

considéré, il existait une propriété par étages dans le cas de l’immeuble en question (rapport LIMu 

2013, p. 5). Les travaux préparatoires mettent donc clairement en évidence le fait que le seul cas dans 

lequel il s’agirait d’en décider autrement est celui d’une éventuelle d ivision au sens des droits réels. 

Etant donné qu’en l’espèce, aucune division n’a été effectuée, que la pièce servant de bureau est utili-

sée aussi bien sous une forme commerciale que privée et qu’aucune séparation claire n’est possible, il 

n’existe aucune utilisation exclusive. Par conséquent, l’argument avancé par les recourants des frais 

engendrés par une division au sens des droits réels n’est pas convaincant.  

 
 

 

 

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3.5 Les recourants dénoncent par ailleurs le fait que le bureau du registre foncier, dans les motifs de 

sa décision, se fonde sur la décision sur recours du 5 août 2019 (DDIJ 2017.JGK.6696). Ils constatent 

que la décision citée se réfère à un cas spécifique dans lequel les propriétaires avaient loué des locaux 

à une société que possédait une tierce personne. Ils précisent que la question de l’occupation des 

locaux à titre commercial par le propriétaire lui-même a été qualifiée de «pour le moins douteuse», mais 

que la question n’a pas été tranchée par la DIJ. Il n’est toutefois pas possible de dire dans quelle mesure 

les recourants veulent en déduire quelque chose en leur faveur. 

3.6 Par conséquent, la DIJ parvient à la conclusion que le recours se révèle infondé sur ce point et 

qu’il convient de le rejeter.  

4. 

Les recourants allèguent que l’application rétroactive d’une pratique de taxation constitue une violation 

évidente de la sécurité juridique. Selon eux, lors de l’acquisition de leur bien-fonds en 2016, ils n’au-

raient eu aucune possibilité de savoir que l’exonération a posteriori leur serait refusée en cas de domi-

ciliation de la société E.______. 

La décision attaquée se fonde directement sur l’article 11b LIMu. Cette disposition, entrée en vigueur 

le 1er janvier 2015, était donc déjà applicable à la date à laquelle les recourants ont acquis leur bien-

fonds.  Les recourants ne parviennent pas à exposer plus précisément dans quelle mesure il existe une 

violation de la sécurité du droit ou, le cas échéant, une prétention résultant de la protection de la bonne 

foi. Leur argumentation, selon laquelle la décision sur recours 2017.JGK.6695 invoquée par le bureau 

du registre foncier dans la décision du 15 janvier 2021 n’a été rendue qu’en 2019 et que la communi-

cation des bureaux du registre foncier au sujet de l’abandon de la méthode de la prépondérance, à 

laquelle ils renvoient, n’a été publiée qu’en juin 2020, peine à convaincre. Il s’agit dans ce contexte de 

préciser que les notices et les communications qui s’y rapportent ne déploient aucun effet juridique (voir 

la DDIJ 2017.JGK.6696 du 5 août 2019, c. 4). Vu que la décision attaquée repose directement sur l’ar-

ticle 11b LIMu, qui, à la date du contrat de vente, en 2016, était en vigueur, le fait qu’une décision sur 

recours ou une communication n’aient été disponibles qu’ultérieurement ne permet pas de déduire quoi 

que ce soit en faveur des recourants. Enfin, invoquer le fait qu’aucune pratique concernant l’article 11b 

LIMu, qui aurait pu guider les recourants, n’avait encore été établie à ce moment-là, n’est pas pertinent. 

La DIJ parvient par conséquent à la conclusion que le recours, sur ce point-là, est infondé, et qu’il 

convient de le rejeter. 

5. 

Les recourants font valoir qu’ils sont victimes de l’application erronée de l’article 6a LIMu. Selon eux, 

une application correcte, cohérente et continue de la loi n’aurait engendré une exonération a posteriori 

que sur le prix de vente du terrain de 212 000 francs. 

Il y a lieu de préciser à ce sujet que les recourants ont eux-mêmes indiqué qu’ils avaient renoncé à faire 

recours (lire: opposition) contre la décision de taxation du 17 mars 2017 et qu’ils avaient acquitté la 

somme de 336 francs 25 excédant le montant exonéré d’impôt. La décision de taxation du 17 mars 

2017 est donc entrée en force et ne peut plus être réexaminée dans le cadre de la présente procédure. 

 
 

 

 

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Par conséquent, il n’est pas possible de tenir compte des commentaires à cet égard que les recourants 

ont présenté dans le cadre de la motivation du recours.  

6. 

En résumé, la DIJ parvient à la conclusion que les conditions d’une exonération fiscale a posteriori ne 

sont pas réunies. Il n’y a donc pas lieu de contester le fait que le bureau du registre foncier ait rejeté la 

demande des recourants portant sur cette exonération et qu’il ait révoqué le sursis. 

Le recours se révélant infondé sur tous les points, il convient de le rejeter. 

7. 

Vu l’issue de la procédure, les frais sont mis à la charge des recourants (art. 108, al. 1 LPJA). La 

procédure n’a pas occasionné de dépens susceptibles de remboursement (art. 108, al. 3 en relation 

avec l’art. 104, al. 1 et 3 LPJA). 

Pour ces motifs, la Direction de l’intérieur et de la justice décide: 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Les frais de la procédure de recours devant la Direction de l’intérieur et de la justice, d’un montant 

forfaitaire de 2000 francs, sont mis à la charge de B.______ et G.______. La facture sera envoyée par 

courrier séparé dès la date d’entrée en force de la présente décision sur recours.  

3. 

Il n’est pas alloué de dépens.