# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 376cd491-e1b2-5d78-b031-6b3525e03410
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-05-27
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsbehörden Direktion für Inneres und Justiz, Grundbuchämter 27.05.2008 32.13-06.121
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Weitere/BE_VB_004_32-13-06-121_2008-05-27.pdf

## Full Text

Justiz-, Gemeinde-  
und Kirchendirektion  
des Kantons Bern  

Direction de la justice,  
des affaires communales et 

 
des affaires ecclésiastiques 

 

du canton de Berne 

       

Münstergasse 2 
3011 Bern 
Telefon 031 633 76 76 
Telefax 031 633 76 25      

32.13-06.121     

Beschwerdeentscheid vom 27. Mai 2008   

Veranlagung der Handänderungssteuer   

Die rückwirkende Aufhebung von Art. 12 Bst. k HPG auf den 1. Januar 2005 ist rechtens (E. 2).  

Nach Art. 17 HPG wird die Handänderungssteuer aufgrund der Selbstdeklaration der 
steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung eingereichten Ausweise 
veranlagt. Art. 18a HPG sieht ergänzend vor, dass das Grundbuchamt die Veranlagung nach 
pflichtgemässem Ermessen vornimmt, wenn die steuerpflichtige Person die verlangten 
Unterlagen trotz Mahnung nicht eingereicht hat und deswegen mangels zuverlässiger Angaben 
die Gegenleistung nicht einwandfrei ermittelt werden kann (E. 6 und 7).   

Im Beschwerdeverfahren können jedoch neue Beweismittel eingereicht werden; der 
verspäteten Einreichung eines Beweismittels wird im Rahmen der Kostenliquidation Rechnung 
getragen (E. 8 und 10).   

Taxation de l’impôt sur les mutations  

L’abrogation rétroactive de l’article 12, lettre k LIMG au 1er janvier 2005 est légale (c. 2).  

Selon l’article 17 LIMG, la taxation de l’impôt sur les mutations est faite sur la base de la 
déclaration de la personne imposable et des pièces justificatives jointes à la réquisition 
d'inscription. L’article 18a prévoit en outre que le bureau du registre foncier fixe la taxation 
selon sa propre appréciation si, après rappel, la personne imposable n'a pas fourni les pièces 

2 

demandées et que la contre-prestation ne peut pas être calculée de manière sûre faute de 
données fiables (c. 6 et 7).   

De nouveaux moyens de preuve peuvent toutefois être fournis lors de la procédure de recours; 
dans la liquidation des frais, il est tenu compte du retard avec lequel un moyen de preuve a été 
présenté (c. 8 et 10).    

Sachverhalt  

A. 
Mit Vermögensübertragungsvertrag vom 23. Dezember 2004 zwischen der X. AG, der Y. AG 

sowie der Z. AG wurden der Y. AG die Aktiven der XX. AG im Ort A. (Gemeinde B.) zu einem 

Preis von CHF 7'782'120.-- übertragen. Zu diesen Aktiven gehörten insbesondere 

verschiedene Liegenschaften sowie mit dem Werk zusammenhängende Verträge und 

abbaubare Kiesvorkommen von 1’500'000 m3. Letztere waren als selbstständige und 

dauernde, im Grundbuch aufgenommene Grunddienstbarkeiten ausgestaltet.  

B. 
Mit Formular vom 30. September 2005 deklarierte der das erwähnte Geschäft verurkundende 

Notar für die Handänderungssteuer eine Bemessungsgrundlage von CHF 806'187.--. Das 

Kreisgrundbuchamt erliess daraufhin am 28. Oktober 2005 eine Veranlagungsverfügung 

betreffend die Handänderungssteuer und legte dabei eine Bemessungsgrundlage von CHF 

7'782'120.-- fest. Es erwog im Wesentlichen, dass kein Umstrukturierungstatbestand im Sinne 

von Art. 22 und 88 des Steuergesetzes vom  21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11) vorliege und der 

Kaufpreisanteil der betroffenen Kiesabbaurechte nicht ausgeschieden sei.  

C. 
Mit Schreiben vom 28. November 2005 erhob die Y. AG Einsprache gegen die erwähnte 

Veranlagungsverfügung und beantragte, entsprechend dem im Übertragungsinventar vom 23. 

Dezember 2004 genannten Wert der verschiedenen Grundstücke die Bemessungsgrundlage 

für die Handänderungssteuer auf CHF 806'187.-- festzusetzen.  

Mit Einspracheverfügung vom 15. September 2006 legte das Kreisgrundbuchamt die 

Bemessungsgrundlage neu auf CHF 6'806'187.-- fest (CHF 6'000'000.-- für die übertragenen 

selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte und Fr. 806'187.-- für die weiteren 

Grundstücke).   

D. 
Die Y. AG führt mit Eingabe vom 17. Oktober 2006 Beschwerde gegen die erwähnte 

Einspracheverfügung bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion (JGK) und beantragt 

3 

deren Aufhebung und den Verzicht auf die Veranlagung der Handänderungssteuer. Eventuell 

sei die Steuer auf einer Bemessungsgrundlage von CHF 806'187.-- und mit einem 

Steuerbetrag von CHF 14'511.35 zu veranlagen. Subeventuell sei die Handänderungssteuer 

auf einer Bemessungsgrundlage von CHF 4'118'187.-- sowie mit einem Steuerbetrag von CHF 

74'127.35 zu veranlagen.  

In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 20. Dezember 2006 beantragt das 

Kreisgrundbuchamt die Abweisung der Beschwerde.  

Auf die einzelnen Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen 

zurückgekommen.  

Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:  

1. 
1.1 Gemäss Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungs- 
und Pfandrechtssteuern (HPG; BSG 215.326.2) können Einspracheverfügungen der 

Kreisgrundbuchämter bei der JGK angefochten werden. Zur Beschwerdeführung ist befugt, wer 

ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung 

hat (Art. 65 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; 

BSG 155.21]).  

1.2 Die Y. AG hat in ihrer Einsprache vom 28. November 2005 lediglich beantragt, die 
Handänderungssteuer auf einer Bemessungsgrundlage von CHF 806'187.-- zu veranlagen. 

Demgegenüber verlangt sie nun in ihrer Beschwerde darüber hinaus den gänzlichen Verzicht 

auf die Steuerveranlagung. Damit beantragt sie zwar eine Besserstellung nicht nur im Vergleich 

zu ihrem Antrag im Einspracheverfahren, sondern auch im Vergleich zu ihrer ursprünglichen 

Selbstdeklaration. Für die Bestimmung des Streitgegenstands des Rechtsmittelverfahrens sind 

jedoch – nebst der angefochtenen Verfügung – erst die Anträge und die Begründung der 

Beschwerde massgebend (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum bernischen VRPG, 

1997, Art. 55 N. 4). Demzufolge liegt der gegenüber dem Einspracheverfahren erweiterte 

Antrag der Beschwerde noch im Rahmen des Streitgegenstands – im Streit liegen die 

handänderungssteuerrechtlichen Folgen der Vermögensübertragung vom 23. Dezember 2004. 

Der Antrag auf einen gänzlichen Verzicht auf die Besteuerung (bzw. auf eine Bemessung der 

Steuer mit 0 Franken) ist somit grundsätzlich an die Hand zu nehmen. Dem Umstand, dass die 

Y. AG im bisherigen Verfahren eine Veranlagung auf der Grundlage von CHF 806'187.-- 

verlangt hat, ist gegebenenfalls bei der Kostenliquidation Rechnung zu tragen.  

1.3 Die Y. AG ist mit ihrem Begehren im vorinstanzlichen Verfahren nicht durchgedrungen, 
durch die Einspracheverfügung des Kreisgrundbuchamtes beschwert und somit zu deren 

4 

Anfechtung befugt. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist folglich 

einzutreten.  

2. 
2.1 Bei Handänderungen von Grundstücken ist gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HPG dem Kanton 
eine Handänderungssteuer zu entrichten. Äusserer Anknüpfungspunkt für die Erhebung der 

Handänderungssteuer ist die Handänderung. Gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a HPG umfasst der 

Begriff der Handänderung in erster Linie den zivilrechtlichen Eigentumsübergang von 

Grundstücken. Art. 12 HPG enthält eine abschliessende Aufzählung der Ausnahmen von 

dieser Steuerpflicht. Gemäss der hier interessierenden, bis zum 31. Dezember 2004 in Kraft 

stehenden Regelung in Buchstabe k war keine Handänderungssteuer zu entrichten bei einer 

Handänderung infolge Unternehmensaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen 

und selbstständigen Betriebsteilen auf Personengesellschaften oder auf juristische Personen, 

wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe beibehalten wurden.   

2.2 Die Aufhebung von Art. 12 Bst. k HPG im Rahmen der Revision des StG vom 23. 
November 2004 bezweckte – in Verbindung mit weiteren Änderungen – die Anpassung des 

HPG an Art. 103 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, 

Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) (vgl. Tagblatt 

des Grossen Rates 2004, Beilage 36, S. 3). Dementsprechend verlangt nun Art. 12 Bst. h HPG 

für die Steuerbefreiung, dass eine Umstrukturierung im Sinne von Art. 22 oder 88 StG vorliegt. 

Dass es vorliegend nicht um eine solche geht, ist unbestritten.  

2.3 Die erwähnte StG-Revision vom 23. November 2004 enthielt folgende 
Übergangsbestimmung:  

Auf die vor dem 1. Januar 2005 durchgeführten Umstrukturierungen (Art. 22 und 88) finden die 

Bestimmungen des Steuergesetzes in der Fassung vom 21. Mai 2000 Anwendung.  

Aus dem Vortrag des Regierungsrates zur StG-Revision (Tagblatt des Grossen Rates 2004, 

Beilage 36, S. 3 unten/4 oben) wird ersichtlich, dass damit nur auf einen administrativen 

Umstand Bezug genommen werden sollte: Bis 2004 wurden die stillen Reserven, auf deren 

Besteuerung man im Rahmen einer Umstrukturierung in eine Holdinggesellschaft oder 

Domizilgesellschaft verzichtete, mittels Verfügung festgelegt. Die Übergangsbestimmung sollte 

sicherstellen, dass die steuerrechtlichen Verfügungen im Rahmen von Art. 22 oder 88 StG, die 

vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung erlassen worden waren, ihre Gültigkeit behielten. 

Vorliegend geht es jedoch wie erwähnt gerade nicht um eine Umstrukturierung im Sinne von 

Art. 22 oder 88 StG, so dass die Übergangsbestimmung unbeachtlich bleibt.  

2.4 Das in Frage stehende Steuerobjekt ist gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a HPG der 
zivilrechtliche Eigentumsübergang, der in Umsetzung des Vermögensübertragungsvertrags 

vom 23. Dezember 2004 erfolgt ist. Ein entsprechender rechtsgeschäftlicher Erwerb setzt den 

5 

Grundbucheintrag (PETER RUF, Kommentar zum Gesetz betreffend die Handänderungs- und 

Pfandrechtsangaben, 1985, Art. 5 N. 28) oder im Rahmen des Fusionsgesetzes den 

Handelsregistereintrag (Art. 73 Abs. 2 FusG) voraus. Da im vorliegenden Fall sowohl der 

Handelsregister- als auch der Grundbucheintrag im Tagebuch unbestrittenermassen erst im 

Januar 2005 erfolgten, ist die Besteuerung nur dann noch nach dem alten Art. 12 Bst. k HPG 

zu beurteilen, wenn dessen rückwirkende Aufhebung per 1. Januar 2005 nicht rechtens war.  

2.5 Der Grosse Rat hat die Inkraftsetzung der Revision des StG vom 23. November 2004 auf 
den 1. Januar 2005 im Text der Gesetzesnovelle selbst angeordnet (vgl. BAG 05-27, Ziff. III). 

Der unbenutzte Ablauf der Referendumsfrist wurde vom Regierungsrat am 27. April 2005 

festgestellt, und die Publikation der Gesetzesnovelle in der BAG erfolgte am 18. Mai 2005. 

Demzufolge war während der ersten viereinhalb Monate des Jahres 2005 unklar, nach 

welchem Recht allenfalls unter Art. 12 Bst. k HPG fallende Handänderungen zu beurteilen 

waren. Die während dieser Zeitspanne verwirklichten Sachverhalte fallen unter die so genannte 

„echte“ Rückwirkung der StG-Revision vom 23. November 2003 (vgl. zu diesem Begriff etwa 

PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl. 2005, § 24 N. 24 ff.).  

2.6 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine solche echte Rückwirkung 
ausnahmsweise dann zulässig, wenn sie ausdrücklich angeordnet oder nach dem Sinn des 

Erlasses klar gewollt ist, sie zudem zeitlich mässig und durch triftige Gründe gerechtfertigt ist, 

nicht in wohlerworbene Rechte eingreift und keine stossenden Rechtsungleichheiten zur Folge 

hat (BGE 126 V 134 S. 135 E. 4a; 125 I 182 S. 187; 122 V 405 E. 3b/aa S. 408; 119 Ia 254 E. 

3b).  

Vorliegend steht ausser Frage, dass die Rückwirkung ausdrücklich angeordnet wurde. Sie ist 

zudem zeitlich mässig, da sie deutlich weniger als 1 Jahr beträgt (BGE 102 Ia 69 E. 3b S. 73). 

Zudem erfolgte die in Frage stehende Handänderung nach dem Beschluss der 

Gesetzesvorlage durch den Grossen Rat, und die Beschwerdeführerin musste demnach damit 

rechnen, dass die Gesetzesnovelle nach unbenutztem Ablauf der Referendumsfrist in Kraft 

treten würde. Demnach fällt die Verletzung eines wohlerworbenen Rechts, d.h. einer 

Vertrauensposition, die den Schutz der Eigentumsgarantie geniesst (vgl. PIERRE 

TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, a.a.O., § 61 N. 11), ausser Betracht. Auch Rechtsungleichheiten 

ergeben sich aus der Rückwirkung der StG-Revision nicht, werden doch alle seit dem 1. Januar 

2005 vollzogenen Handänderungen davon erfasst.  

Unter „triftigen Gründen“ sind öffentliche Interessen zu verstehen, die als schutzwürdiger als 

die betroffenen privaten Interessen zu werten sind (BGE 119 Ia 254 S. 258 E. 3b). Solche 

Gründe gab es im Rahmen der Revision des StG von 23. November 2004 durchaus: Wie sich 

dem Vortrag des Regierungsrates zur Revisionsvorlage entnehmen lässt (Tagblatt des 

Grossen Rates 2004, Beilage 36, S. 4), ging es einerseits darum, in der Steuerpraxis für die 

bernischen Steuern die gleichen Regeln anzuwenden wie für die im gleichen Zeitpunkt in Kraft 

tretenden Änderungen der direkten Bundessteuer; anderseits sollte für die Steuerpflichtigen die 

6 

Rechtssicherheit erhöht und die Steuerplanung erleichtert werden: „Betriebliche 

Reorganisationen erfolgen häufig zu Beginn eines Jahres mit Wirkung auf den 1. Januar. Die 

sich aus dem Fusionsgesetz ergebenden Änderungen des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer treten am 1. Juli 2004 in Kraft und werden damit zum ersten Mal am 1. Januar 

2005 breite Anwendung finden. Damit am 1. Januar 2005 für die Bundessteuer und die 

bernischen Steuern die gleichen Regeln zur Anwendung kommen, sollten die sich aus dem 

Fusionsgesetz ergebenden Änderungen des Steuergesetzes spätestens am 1. Januar 2005 in 

Kraft treten. Weil die Referendumsfrist erst nach dem 1. Januar 2005 ablaufen wird, ist deshalb 

eine rückwirkende Inkraftsetzung erforderlich. Die Rückwirkung ist in zeitlicher Hinsicht mässig 

und bedeutet für die betroffenen steuerpflichtigen Personen keinen Nachteil. Im Gegenteil wird 

die steuerliche Beurteilung entsprechender betrieblicher Reorganisationen für alle Beteiligten 

klarer und einfacher.“ Die Bedeutung dieser Verbesserung der Rechtssicherheit überwiegt das 

Interesse der betroffenen Privaten an möglichst tiefen Steuern für rechtsgeschäftliche 

Handänderungen, zumal es dank des Grossratsbeschlusses vom 23. November 2004 – auch 

im vorliegenden Fall (Vertragsabschluss am 23. Dezember 2004) –möglich gewesen wäre, der 

noch laufenden Referendumsfrist für die StG-Revision durch Bedingungen bei der 

Kaufpreisgestaltung Rechnung zu tragen.   

2.7 Aus dem Ausgeführten ergibt sich, dass alle Voraussetzungen der Rückwirkung der 
Revision des StG vom 23. November 2004 erfüllt sind. Die Beschwerdeführerin kann sich 

demnach nicht auf Art. 12 Bst. k HPG berufen.  

Anzumerken bleibt, dass selbst wenn man Art. 12 Bst. k HPG grundsätzlich als anwendbar 

ansehen wollte, diese Bestimmung der Beschwerdeführerin kaum weiterhelfen würde: Wie 

unter Ziff. 2.1 ausgeführt, wollte diese Bestimmung die Steuerbefreiung nur im Falle einer 

Unternehmensaufteilung gewähren. Dabei wurde nicht an die Veräusserung einzelner 

Unternehmensteile an sich, sondern an die Umstrukturierung von Unternehmen gedacht, an 

Vorgänge, welche eine Optimierung des rechtlichen Aufbaus einer Unternehmung zum Ziel 

hatten (Tagblatt des Grossen Rates 1991, Beilage 43, S. 4 [Verweis im Kommentar zu den Bst. 

h-l auf die a.a.O., S. 1, umschriebene Motion Sidler]). Die sehr einlässlichen und differenzierten 

Bestimmungen über die Kaufpreisanpassung in den Ziff. 2b und 2c des 

Vermögensübertragungsvertrags vom 23. Dezember 2004 sind jedoch ein starkes Indiz dafür, 

dass es den Beteiligten nicht um die Schaffung von neuen Unternehmensstrukturen, sondern 

um die gewinn- und nutzenorientierte Verschiebung eines Vermögenswertes ging.  

Die in Umsetzung des Vermögensübertragungsvertrags vom 23. Dezember 2004 erfolgte 

Handänderung von Grundstücken ist demnach ein unter das HPG fallender steuerpflichtiger 

Vorgang. Es bleibt zu prüfen, wie die Steuer zu bemessen ist.  

3. 
Nach Art. 6 HPG wird die Steuer auf Grund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb 

bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, welche die Erwerberin 

7 

oder der Erwerber der Veräusserin oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu 

erbringen hat. Als Grundstück gelten dabei nach Art. 4 Bst. b HPG auch im Grundbuch 

aufgenommene selbstständige und dauernde Rechte wie Bau-, Quellen- und 

Ausbeutungsrechte und Wasserrechtsverleihungen.  

Vorliegend umstritten ist die Bestimmung desjenigen Anteils an der von der 

Beschwerdeführerin versprochenen Gegenleistung, welcher auf die übereigneten, im 

Grundbuch aufgenommenen selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte entfällt.  

4. 
Die Beschwerdeführerin bringt vor, für die Bemessung der Gegenleistung für den in Frage 

stehenden Grundstückerwerb müsse auf das Übertragungsinventar vom 23. Dezember 2004 

abgestellt werden. Dieses sei als Beilage zum Vermögensübertragungsvertrag von den 

Parteien unterzeichnet worden und gebe damit den klaren Parteiwillen wieder. Zudem seien die 

derart festgelegten Werte von der Steuerverwaltung des Kantons Bern gemäss Ruling vom 

26./30. November 2004 anerkannt worden. Daher betrage der für die Handänderungssteuer 

massgebbende Betrag CHF 806'187.--, wovon 1,8 % CHF 14'511.35 ausmachten. Allenfalls 

müsse man davon ausgehen, dass zusätzlich zu dem den Grund und Boden betreffenden 

Betrag von CHF 806'187.-- ein Volumen von 660'000 m3 Kies zu einem Kaufpreis von CHF 4.-- 

pro Kubikmeter und von 840'000 m3 zu einem Kaufpreis von CHF 0,8 pro Kubikmeter zu 

berücksichtigen seien. Dies werde durch die eingereichte „Tabelle betreffend Kieskategorien 

Ortsteil C.“ von 2003/2004 belegt.  

Das Kreisgrundbuchamt führt dagegen aus, dass sich dem Vermögensübertragungsvertrag 

vom 23. Dezember 2004 in Bezug auf die selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte 

weder Teilbeträge noch deren Anteil am Gesamtkaufpreis entnehmen liessen. Auch im 

Beschwerdeverfahren versäume es die Beschwerdeführerin nachzuweisen, inwieweit sich die 

Vertragsparteien betreffend die den beiden unterschiedlichen Kaufpreisen (CHF 4 bzw. 0,8) 

zuzuordnenden Volumina vertraglich gebunden hätten. Insbesondere sei die „Tabelle 

betreffend Kieskategorien Ortsteil C.“ von den Parteien nicht unterzeichnet worden.   

5. 
Ziff. 2.b des Vermögensübertragungsvertrages vom 23. Dezember 2004 hält ausdrücklich fest, 

dass bei „der Festsetzung des Kaufpreises von CHF 7'782'120.-- ... von abbaubaren 

Kiesvorkommen von ca. 1'500'000 m3 ausgegangen worden“ ist. Die abbaubare Kiesmenge 

war demnach unbestreitbar kaufpreisrelevant. Dies wird noch durch den a.a.O. folgenden 

Passus unterstrichen, wonach die Käuferin die abbaubare Kiesmenge durch den örtlich 

zuständigen Nachführungsgeometer überprüft haben will und aufgrund dieser Überprüfung 

allenfalls - nach im Voraus festgelegten Kriterien - eine Kaufpreisreduktion erhalten wird.   

Dem Übertragungsinventar vom 23. Dezember 2004 kann demgegenüber keine entscheidende 

Bedeutung zukommen, obwohl darin für die übertragenen Kiesabbaurechte keine Wertangaben 

8 

enthalten sind und man deshalb zum Schluss gelangen könnte, diese Rechte seien von den 

Parteien als wertlos eingestuft worden. Das Fehlen von Wertangaben erklärt sich jedoch 

zwanglos daraus, dass die kantonale Steuerverwaltung mit einer Bestätigung vom 30. 

November 2004, die auf dem Schreiben der YY. AG vom 26. November 2004 angebracht ist, 

zugesichert hat, unter dem Blickwinkel der Grundstückgewinnsteuer den Wert der 

selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte mit CHF 0 einzusetzen. Damit wird jedoch 

nichts über die Höhe des Entgeltes für die Übertragung dieser Rechte im Sinne von Art. 6 HPG 

ausgesagt. Denn die Grundstückgewinnsteuer hat eine andere Bemessungsgrundlage als die 

Handänderungssteuer (Gewinn aus der Übereignung versus Gegenleistung für die 

Übereignung), so dass sich für die steuerliche Behandlung der gleichen Vorgänge 

naturgemäss verschiedene Blickwinkel und Ergebnisse ergeben.  

6. 
6.1 Den Unterlagen, welche dem Kreisgrundbuchamt für die Grundbuchanmeldung der 
Veräusserung der betroffenen Grundstücke eingereicht worden sind, lassen sich keine 

weiteren Angaben zum Entgelt für die selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte 

entnehmen. Die Festsetzung der entsprechenden Bemessungsgrundlage erfolgte 

dementsprechend nach dem Ermessen des Kreisgrundbuchamtes.  

6.2 Nach Art. 17 HPG wird die Handänderungssteuer aufgrund der Selbstdeklaration der 
steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung eingereichten Ausweise 

veranlagt. Das Grundbuchamt kann ergänzende Unterlagen verlangen, Abweichungen von der 

Selbstdeklaration sind zu begründen. Der 1999 eingefügte Art. 18a HPG sieht ergänzend vor, 

dass das Grundbuchamt die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vornimmt, wenn 

die steuerpflichtige Person die verlangten Unterlagen trotz Mahnung nicht eingereicht hat und 

deswegen mangels zuverlässiger Angaben die Gegenleistung nicht einwandfrei ermittelt 

werden kann. Letztere Bestimmung sollte klarstellen, dass eine Veranlagung nach Ermessen 

nur dann zum Zuge kommen kann, wenn „eine Verfahrenspflichtverletzung (Mitwirkungspflicht) 

der steuerpflichtigen Person“ vorliegt (Tagblatt des Grossen Rates 1998, Beilage 22, S. 12).  

7. 
7.1 Das handänderungssteuerrechtliche Veranlagungsverfahren ist auf gewisse 
Schematisierungen angewiesen, da das veranlagende Grundbuchamt über keine umfangreiche 

einschlägige Organisation verfügt; aus dieser Überlegung wurde die ermessensweise 

Veranlagung eingeführt (PETER RUF, a.a.O., Art. 7 N. 93). Dementsprechend lautete der Art. 7 

Abs. 6 des alten Gesetzes vom 15. November 1970 betreffend die Handänderungs- und 

Pfandrechtsabgaben (HPAG) wie folgt:   

Fehlt sowohl eine bestimmte oder sofort bestimmbare Gegenleistung als auch eine amtliche Bewertung, 

so setzt der Grundbuchverwalter die Abgabe nach Ermessen fest. Der Pflichtige ist vorgängig 

anzuhören.  

9 

Die Umtriebe des Grundbuchamtes zur Steuerbemessung sollen demnach in gewissen 

Grenzen bleiben, welche durch die Liquidität der Beweismittel zur Bestimmung der 

Bemessungsgrundlage vorgegeben werden.  

7.2 Aus dem Umstand, dass die Veranlagung nach Ermessen nicht mehr in die ursprüngliche 
Fassung des HPG von 1992 aufgenommen wurde, lässt sich nicht folgern, dass der 

Gesetzgeber diesen Überlegungen die Sachgerechtigkeit hätte absprechen wollen: Der Grund 

für das Fallenlassen der entsprechenden Bestimmung des HPAG bestand lediglich darin, dass 

man damals dafür keinen Anwendungsbereich mehr sah (Tagblatt des Grossen Rates 1991, 

Beilage 43, S. 3).  

7.3 Auch das heute geltende HPG geht trotz der Einfügung von Art. 18a im Jahre 1999 nach 
seinem Art. 17 immer noch davon aus, dass der Grundbuchverwalter die 

Handänderungssteuer grundsätzlich lediglich aufgrund der Selbstdeklaration der 

steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung eingereichten Ausweise 

veranlagt; nur ergänzend zu diesen Dokumenten hat das Grundbuchamt zusätzliche 

Unterlagen verlangen.   

10 

8. 
8.1 Vor dem unter Ziff. 7 hiervor geschilderten Hintergrund darf man nicht allzu hohe 
Anforderungen stellen, um eine Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 18a 

HPG als gegeben anzusehen. Denn anders entscheiden hiesse, die Ermittlungspflichten des 

Grundbuchamtes weitgehend den üblichen Ermittlungspflichten im Verwaltungsverfahren 

anzunähern und so das vom Gesetzgeber beabsichtigte aufwandarme und rasche 

Veranlagungsverfahren für die Handänderungssteuer in Frage zu stellen.  

8.2 Vorliegend hat die steuerpflichtige Beschwerdeführerin bei der Grundbuchanmeldung 
keine Unterlagen eingereicht, aus welchen sich der Anteil der betroffenen selbstständigen und 

dauernden Kiesabbaurechte an der zwischen den Parteien vereinbarten Gegenleistung 

ermitteln liesse.  

Das Kreisgrundbuchamt hat die Handänderungssteuer veranlagt, ohne weitere Unterlagen zur 

Bestimmung des einschlägigen Wertes der Kiesabbaurechte einzufordern. In der Begründung 

der entsprechenden Verfügung vom 28. Oktober 2005 wird allerdings ausdrücklich darauf 

hingewiesen, dass die Bemessungsgrundlage insbesondere auch in Berücksichtigung dessen 

festgelegt wird, dass der Kaufpreisanteil der selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte 

im Vermögensübertragungsvertrag nicht ausgeschieden worden sei.  

8.3 Trotz des erwähnten Hinweises in der Veranlagungsverfügung vom 28. Oktober 2005 hat 
sich die Beschwerdeführerin darauf beschränkt, mit ihrer Einsprache das Übertragungsinventar 

vom 23. Dezember 2004 einzureichen, welches für die selbstständigen und dauernden 

Kiesabbaurechte keinen bezifferten Wert ausweist.  

Daraufhin hat das Kreisgrundbuchamt die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 30. Januar 

2006 aufgefordert, folgende Unterlagen einzureichen: die Bilanzen 2003 und 2004 der X. AG  

(Übereignerin), die Erfolgsrechnung 2003 und 2004 dieser Unternehmung sowie die 

Bankauszüge betreffend aufhaftende Grundpfandkredite der handändernden Liegenschaften 

per 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004.   

Das Kreisgrundbuchamt hat nicht alle diese Dokumente mit den Vorakten eingereicht, macht 

jedoch nicht geltend, die Beschwerdeführerin habe diesbezüglich ihre Mitwirkungspflicht 

verletzt.  

8.4 Die angefochtene Einspracheverfügung vom 15. September 2006 ist zwar ergangen, 
ohne dass das Kreisgrundbuchamt weitere Unterlagen zur Bemessung des Entgeltanteils der 

selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte von der Beschwerdeführerin eingefordert 

hätte. In der Einspracheverfügung wird jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass mangels 

anderer Angaben für das gesamte abbaubare Kiesvorkommen von einem Preis von CHF 4.--

/m3 ausgegangen werden müsse.  

11 

Die Beschwerdeführerin hat daraufhin mit ihrer Beschwerde vom 17. Oktober 2006 eine zwei 

Ausstellungsdaten („12.3.03“ und „5.3.2004“) ausweisende, nicht unterzeichnete und einem 

lediglich als „SG“ bezeichneten Autor zugeordnete Tabelle eingereicht. Auf „Wunsch der 

Beschwerdeinstanz“ hat sie die Einreichung weiterer einschlägiger Beweismittel betreffend „die 

Kieskategorien und deren Anteil“ vorbehalten.  

8.5 Das unter den Ziff. 8.2 bis 8.3 hiervor geschilderte Verhalten der Beschwerdeführerin 
genügt den Anforderungen an die Mitwirkung im Veranlagungsverfahren für die 

Handänderungssteuer nicht. Insbesondere aufgrund der notariellen Beratung musste die 

Beschwerdeführerin wissen, dass die abbaubaren Kiesvorkommen von ca. 1'500'000 m3, die 

nach Ziff. 2.b des Vermögensübertragungsvertrages vom 23. Dezember 2004 offensichtlich mit 

dem Kaufpreis von CHF 7'782'120.-- mit abgegolten wurden, nach den Art. 4 Bst. b und 6 HPG 

für die Bemessung der Handänderungssteuer massgebend sein könnten.  

Wenn sie es vor diesem Hintergrund trotz des ausdrücklichen Hinweises in der 

Veranlagungsverfügung unterlassen hat, im Einspracheverfahren beweiskräftige Dokumente 

zur Bestimmung des fraglichen Kaufpreisanteils einzureichen, muss sie sich eine 

Pflichtverletzung im Sinne von Art. 18a HPG zurechnen lassen. Denn dieser Hinweis entspricht 

von seiner Funktion und seiner Zielrichtung her einer Mahnung gemäss dieser Bestimmung: Er 

dient vorab dazu, die betroffene Partei darauf aufmerksam zu machen, dass nach wie vor 

beweiskräftige Unterlagen fehlen, und dementsprechend zu verhindern, dass die 

abschliessende Veranlagung der Handänderungssteuer nur deswegen ins 

Beschwerdeverfahren verschoben wird, weil die steuerpflichtige Partei die nach Art. 17 HPG 

erforderlichen Unterlagen aus eigenem Verschulden nicht rechtzeitig ins Verfahren einbringt. 

Ansonsten würde das vom Gesetzgeber angestrebte aufwandarme und rasche 

Veranlagungsverfahren einzig aufgrund der Nachlässigkeit einer Partei in sein Gegenteil 

verkehrt.  

8.6 Der Entgeltanteil der im Grundbuch aufgenommenen selbstständigen und dauernden 
Kiesabbaurechte im Rahmen der betroffenen Vermögensübertragung durfte nach dem 

Ausgeführten vom Kreisgrundbuchamt nach Ermessen bestimmt werden.  

Es hatte dabei zunächst auf das abbaubare Kiesvorkommen im unbestrittenen Umfang von 

1'500'000 m3 abzustellen. Dieser Wert war sodann mit dem ausdrücklich im 

Vermögensübertragungsvertrag vom 23. Dezember 2004 festgehaltenen höheren Preis von Fr. 

4.--/m3 zu multiplizieren, da die Beschwerdeführerin keine konkreten Anhaltspunkte für die 

Berücksichtigung des tieferen Preises von Fr. 0.80/m3 vorgebracht hatte. Das vom 

Kreisgrundbuchamt gewählte Vorgehen erscheint somit sachgerecht und ist nicht zu 

beanstanden.  

8.7 Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren sind jedoch neue Beweismittel im Rahmen des 
Streitgegenstands zulässig (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 25 N. 15 ff.). 

12  

Die von der Beschwerdeführerin eingereichte Tabelle der Kiesabbaurechte (vgl. Ziff. 8.4 

hiervor) betrifft unmittelbar die im Streit liegende Frage der Bemessungsgrundlage für die 

Handänderungssteuer. Sie erscheint aufgrund ihres Detaillierungsgrades, der auch den 

wirtschaftlichen Wert der einzelnen Kiesabbaurechte umfasst, und ihrer genauen, wenn auch 

zweifachen Datierung plausibel. Ziff. II.2.b des Vermögensübertragungsvertrags vom 23. 

Dezember 2004 weist zudem ausdrücklich auf eine zweite, weniger wertvolle, mit Fr. 0.80/m3 

veranschlagte Kategorie der Kiesabbaurechte hin (Kiesabbaurechte, die mit einer laufenden 

Abbauentschädigung für die Bodeneigentümerinnen und -eigentümer verbunden sind). Eine 

solche, sachlich eng an den betroffenen Vermögensübertragungsvertrag anknüpfende Urkunde 

genügt auch ohne die Unterschriften der Vertragsparteien den Beweisanforderungen im 

handänderungssteuerrechtlichen Veranlagungsverfahren (vgl. dazu Ziff. 7 hiervor). Der 

Beschwerdeführerin kann daher gefolgt werden, wenn sie die in der erwähnten Tabelle mit Fr. 

0.--/m3 veranschlagten Kiesabbaurechte (und nur diese) der zweiten Kategorie zurechnet.  

Die Handänderungssteuer ist demzufolge im Sinne des Subeventualbegehrens der 

Beschwerdeführerin wie folgt neu festzusetzen: 

 

Bemessungsgrundlage: Fr. 806'187.-- Entgelt für Grund und Boden + Fr. 2'640'000.-- 

Entgelt für 660'000 m3 Kies à Fr. 4.--/m3 + Fr. 672'000.-- Entgelt für 840'000 m3 Kies à Fr. 

0.80/m3, ausmachend insgesamt Fr. 4'118'187.-- 

 

Steuersatz: 1,8 % (Art. 11 Abs. 1 HPG) 

 

Steuerbetrag: Fr. 74'127.35 (wovon unbestrittenermassen Fr. 14'511.35 bereits bezahlt 

sind).  

9. 
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der altrechtliche Steuerbefreiungsgrund nach Art. 12 

Bst. k HPG nicht anwendbar ist und die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer für 

die im Grundbuch aufgenommenen selbstständigen und dauernden Kiesabbaurechte gestützt 

auf Art. 18a HPG ermessensweise festgesetzt werden durfte. Die Ausübung des Ermessens 

durch das Kreisgrundbuchamt ist nicht zu beanstanden.  

Aufgrund der erstmals im Beschwerdeverfahren eingereichten Tabelle mit der Aufstellung der 

Kiesabbaurechte ist die Beschwerde im Sinne des Subeventualbegehrens der 

Beschwerdeführerin teilweise gutzuheissen und die Handänderungssteuer neu festzusetzen.  

10. 
Da der Beschwerdeführerin eine wesentliche Reduktion des vorinstanzlich festgelegten 

Steuerbetrags zugestanden wird und sie somit nur teilweise unterliegt, hat sie nach Art. 108 

Abs. 1 VRPG grundsätzlich nur einen Teil der Verfahrenskosten zu tragen; ferner hat sie nach 

Art. 108 Abs. 3 VRPG grundsätzlich Anspruch auf einen teilweisen Parteikostenersatz.  

13 

Im vorliegenden Fall wird jedoch eine von der Vorinstanz befugtermassen vorgenommene 

Ermessenstaxation aufgrund eines Beweismittels geändert, das in Verletzung der 

Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin erst im Rechtsmittelverfahren eingereicht worden 

ist. Es fragt sich, inwieweit solche Umstände es rechtfertigen, der Beschwerdeführerin die 

gesamten Verfahrenskosten zu überbinden und auf einen teilweisen Parteikostenersatz zu 

verzichten.  

Ein vorwerfbares prozessuales Verhalten der Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 108 Abs. 1 

und 3 VRPG liegt nicht vor, da entsprechende Pflichtverletzungen im vorinstanzlichen 

Verfahren für die Verlegung der Verfahrens- und Parteikosten im Rechtsmittelverfahren nicht 

berücksichtigt werden dürfen (BVR 2004 S. 136 f. E. 3.1, 139 E. 4.2, 144 E. 5.2). Besondere 

Umstände im Sinne von Art. 108 Abs. 1 VRPG können zudem nie die Auferlegung von 

Verfahrenskosten rechtfertigen, sondern nur die Verlegung der Parteikosten beeinflussen (BVR 

2004 S. 136 E. 3.1, 138 E. 3.2).   

Demnach sind vorliegend die Verfahrenskosten ausschliesslich nach Massgabe des 

Unterliegens der Beschwerdeführerin zu verlegen; unter diesem Blickwinkel erscheint es 

angemessen, ihr die Hälfte der Verfahrenskosten aufzuerlegen.  

In Bezug auf die Parteikosten kann die Feststellung, dass das für die Veranlagung 

entscheidende Beweismittel in vorwerfbarer Weise erst im Beschwerdeverfahren eingereicht 

worden ist, als besonderer Umstand im Sinne von Art. 108 Abs. 3 gewürdigt werden. Dieser 

rechtfertigt es, auf die Zusprechung einer Parteientschädigung zu verzichten (Entscheid des 

Bundesgerichtes vom 30. Oktober 1987 i.S. H. gegen Verwaltungsgericht des Kantons 

Graubünden, ASA 58 S. 670 ff., S. 676 E. 4: „Bei der Festsetzung deren Höhe [d.h. der 

Parteientschädigung] ist zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer durch sein Verhalten 

im Veranlagungsverfahren zum Entstehen eines Streitfalls beigetragen hat“; zustimmend zitiert 

bei MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 25 N. 20).   

Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:  

1. 
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Handänderungssteuer auf einer 

Bemessungsgrundlage von Fr. 4'118'187.-- mit einem Steuerbetrag von Fr. 74'127.35 

veranlagt; von diesem Steuerbetrag sind Fr. 14'511.35 bereits bezahlt.  

2. 
Die Verfahrenskosten in der Höhe von insgesamt Fr. 1'400.-- werden der Y. AG zur Hälfte, 

ausmachend Fr. 700.--, zur Bezahlung auferlegt. Eine separate Zahlungseinladung erfolgt, 

sobald dieser Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist.  

14 

3. 
Parteikosten werden keine gesprochen.    

Eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde hat das 
Verwaltungsgericht am 19. März 2009 abgewiesen (VGE 100.2008.23358)