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**Case Identifier:** 83f67166-2357-5760-9441-844864fb79a3
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2017-06-22
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.06.2017 A-550/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-550-2016_2017-06-22.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-550/2016 

 

 
 

  Te i l u r t e i l  u n d  Z w i s c h e n e n t s c h e i d  

v o m  2 2 .  J u n i  2 0 1 7   

Besetzung 
 Richter Michael Beusch (Vorsitz), 

Richterin Marianne Ryter,  

Richter Pascal Mollard,    

Gerichtsschreiber Beat König. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

vertreten durch Prof. Dr. Urs Behnisch, Rechtsanwalt,  

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,  

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,  

Vorinstanz.  

 
 

 
 

Gegenstand 
 Verrechnungssteuer 2005-2008 (Erhebung). 

 

 

 

A-550/2016 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die B._______ AG (nachfolgend: die Gesellschaft) mit Sitz in C._______ 

bezweckte Immobiliengeschäfte aller Art. Sie firmierte ursprünglich unter 

dem Namen D._______ AG, später unter den Namen E._______ AG (Zeit 

vom 18. März 2000 bis 18. August 2010) und F._______ AG (Zeit vom 

19. August 2010 bis 20. Mai 2013). Mit Fusionsvertrag vom 30. Juni 2011 

übernahm die Gesellschaft die Aktiven und Passiven der früheren 

G._______ AG mit Sitz in H._______, deren Aktien sie im April 2005 vom 

I._______-Nachlass erworben hatte. Die G._______ AG wurde daraufhin 

am 5. Juli 2011 im Handelsregister gelöscht.  

B.  

Nach einer von der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidge-

nössischen Steuerverwaltung (nachfolgend als ASU bezeichnet) durchge-

führten besonderen Untersuchung im Sinne von Art. 190 ff. des Bundesge-

setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; 

SR 642.11) sowie reger Korrespondenz zwischen der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung (nachfolgend auch: ESTV) und der Gesellschaft bzw. ih-

rem Vertreter verfügte die ESTV mit Entscheid Nr. […] vom 11. Juni 2015, 

dass ihr die Gesellschaft Fr. 5'180'753.80 Verrechnungssteuern schulde 

und unverzüglich zu entrichten habe. Ferner ordnete die ESTV an, dass 

die Gesellschaft auf dem genannten Steuerbetrag ab Fälligkeit einen Ver-

zugszins von 5 % bis zum Tage der Entrichtung schulde.  

Zur Begründung erklärte die ESTV im Wesentlichen, es lägen verschie-

dene geldwerte Leistungen an Aktionäre bzw. an diesen nahestehende 

Personen vor.  

C.  

Gegen diesen Entscheid liess die Gesellschaft am 3. Juli 2015 Einspra-

che erheben. Sie beantragte sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei 

aufzuheben. In prozessualer Hinsicht verlangte sie, das Verfahren sei 

bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids in einem von der ASU 

beantragten (Steuer-)Strafverfahren zu sistieren. 

D.  

Nach weiterer Korrespondenz mit der Gesellschaft wies die ESTV die Ein-

sprache mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2015 vollumfänglich 

ab, wobei sie auch die Fälligkeitszeitpunkte für die Berechnung des ge-

schuldeten Verzugszinses festlegte.  

A-550/2016 

Seite 3 

E.  

Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Gesellschaft mit Eingabe vom 

28. Januar 2016 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erheben 

und folgende Rechtsbegehren stellen (Beschwerde, S. 2):  

«A. Prozessuale Rechtsbegehren 

1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache zur Gewäh-

rung des rechtlichen Gehörs sowie Ergänzung des Sachverhaltes an 

die Vorinstanz zurückzuweisen. 

2.  Eventualiter: Das Verfahren sei bis zu den rechtskräftigen Entschei-

den in dem von der Abteilung Strafuntersuchungen der ESTV bean-

tragten (Steuer-/)Strafverfahren zu sistieren.  

3. Es sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der den Sachverhalts-

bereich betreffend Verbuchung der Dividende G._______ […] und 

weiterer allenfalls unklarer Verbuchungen zu Handen des Gerichts 

überprüft.  

4. Es seien die Akten des Kantonalen Steueramtes M._______ aus der 

Buchprüfung der J._______ AG bzw. der Beschwerdeführerin zu edie-

ren.  

B. Materiellrechtliche Rechtsbegehren 

5.  Der Entscheid betreffend Erhebung von Verrechnungssteuern für die 

Steuerperioden 2005 bis 2008 betreffend die Beschwerdeführerin sei 

aufzuheben und von der Erhebung einer Verrechnungssteuer sei ab-

zusehen.  

6. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenös-

sischen Steuerverwaltung.» 

Im Sinne eines Beweisantrages verlangt die Gesellschaft überdies «die 

Einvernahme von K._______ im Beisein des Vertreters der Gesellschaft 

und von L._______» (Beschwerde, S. 28). In der Begründung des Rechts-

mittels stellt die Gesellschaft sodann den Antrag, ihr sei eine «Frist zur ma-

teriellrechtlichen Ergänzung der Beschwerde für allfällige Verrechnungs-

steuerschulden aus den Jahren 2005 bis 2008 oder einem Teil dieser Jahre 

ansetzen», soweit das Gericht nicht zum Schluss kommen sollte, dass 

diese Steuerschulden zwischenzeitlich verjährt sind (Beschwerde, S. 16).  

F.  

Mit Vernehmlassung vom 10. März 2016 stellt die ESTV (nachfolgend 

auch: Vorinstanz) den Antrag, die Beschwerde sei vollumfänglich und kos-

tenpflichtig abzuweisen.  

A-550/2016 

Seite 4 

G.  

Die Gesellschaft ersuchte mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 

22. März 2016 um Einsicht in die Vernehmlassungsbeilagen 20-25. Ferner 

verlangte sie, die Vorinstanz sei zu verpflichten, die «gesamten relevanten 

Akten» – insbesondere beschlagnahmte Steuererklärungen der Gesell-

schaft für die betreffenden Jahre – vorzulegen, und der Gesellschaft sei 

Einsicht in die von der Vorinstanz nachzureichenden Dokumente zu ge-

währen. Zudem ersuchte die Gesellschaft wiederum um Edition von Unter-

lagen beim Kantonalen Steueramt M._______. Ferner bat sie um Gewäh-

rung der Einsicht in diese Unterlagen.  

H.  

Mit Instruktionsverfügung vom 31. März 2016 forderte das Bundesverwal-

tungsgericht die Vorinstanz auf, die mit der Vernehmlassung eingereichten 

Beilagen zu vervollständigen.  

I.  

Mit Schreiben vom 11. April 2016 reichte die Vorinstanz die Vernehmlas-

sungsbeilagen 20-25 in einer (aus ihrer Sicht) vollständigen Version ein. 

J.  

Mit Instruktionsverfügung vom 15. April 2016 gewährte das Bundesverwal-

tungsgericht der Gesellschaft Einsicht in die dem Gericht vorliegenden Ak-

ten der Vorinstanz.  

K.  

Die Gesellschaft erklärte mit Replik vom 18. Mai 2016, an ihren Rechtsbe-

gehren festzuhalten.  

L.  

Die Vorinstanz bekräftigte mit Duplik vom 29. Juni 2016 ihren Antrag auf 

(kostenpflichtige) Abweisung der Beschwerde.  

M.  

Mit Eingabe vom 8. November 2016 reichte der Rechtsvertreter der Ge-

sellschaft eine Kostennote ein.  

N.  

Mittels Fusionsvertrages vom 13. März 2017 wurden die Aktiven und Pas-

siven der Gesellschaft von der A._______ AG mit Sitz in C._______ über-

nommen. Die Gesellschaft wurde in der Folge im Handelsregister gelöscht. 

A-550/2016 

Seite 5 

Das Bundesverwaltungsgericht nahm in der Folge anstelle der Gesell-

schaft deren Rechtsnachfolgerin A._______ AG (nachfolgend: Beschwer-

deführerin) als Beschwerdeführerin im Rubrum auf.   

O.  

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten 

wird, soweit entscheidwesentlich, im Folgenden eingegangen.  

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-

desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) be-

urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen 

nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-

waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). 

Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV 

(Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundes-

verwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Be-

schwerde zuständig.  

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem 

VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be-

schwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech-

tigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 

1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde 

(Art. 22a Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 

VwVG) ist demnach einzutreten. 

1.3 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung 

von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-

messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie 

auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c 

VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-

fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (sog. um-

fassende Kognition). 

A-550/2016 

Seite 6 

2.  

2.1 Der Teilentscheid ist eine Variante des Endentscheids, mit welchem 

das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen abgeschlossen wird 

(subjektive Klagenhäufung) oder über ein oder einige von mehreren 

Rechtsbegehren abschliessend befunden wird (objektive Klagenhäufung). 

Bei der objektiven Klagenhäufung handelt es sich nicht um verschiedene 

materiell-rechtliche Teilfragen eines Rechtsbegehrens, sondern um ver-

schiedene Rechtsbegehren (BGE 138 V 106 E. 1.1).  

Mit einem Teilentscheid befindet die Behörde verfahrensabschliessend 

über Rechte und Pflichten (REGINA KIENER et al., Öffentliches Verfahrens-

recht, 2. Aufl. 2015, N. 449).  

Auch wenn weder das VwVG noch das VGG das Institut des Teilentscheids 

erwähnen bzw. regeln, ergibt sich aus Art. 91 Abs. 1 Bst. a des Bundesge-

richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110), dass das Bundes-

verwaltungsgericht als Vorinstanz des Bundesgerichts einen Entscheid fäl-

len darf, der nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese 

Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können (Teilur-

teile des BVGer B-5202/2014 und B-7280/2014 vom 2. Oktober 2015 E. 2, 

A-2519/2012 vom 21. November 2013 E. 2). Rechtsbegehren sind vonei-

nander unabhängig, wenn diese auch Gegenstand eines eigenen Prozes-

ses hätten bilden können sowie wenn ein Teil des gesamten Prozessge-

genstands abschliessend beurteilt werden kann, so dass keine Gefahr wi-

dersprüchlicher Entscheide entsteht. Das Beschleunigungsgebot und der 

Grundsatz der Prozessökonomie können dabei für einen Teilentscheid 

sprechen (vgl. Teilurteile des BVGer B-5202/2014 und B-7280/2014 vom 

2. Oktober 2015 E. 2, B-5041/2014 vom 29. Juni 2015 E. 2).  

2.2 Materielle Zwischenverfügungen bzw. materielle Zwischenentscheide 

sind demgegenüber «Verfügungen, welche vorweg eine rechtliche Teil-

frage beantworten, ohne bereits materielle Rechte oder Pflichten anzuord-

nen» (KIENER et al., a.a.O., N. 452). Namentlich wird mit solchen Zwischen-

verfügungen entschieden, ob bestimmte Voraussetzungen eines Rechts-

anspruches – nicht jedoch der Anspruch selber – gegeben sind (BGE 134 

II 137 E. 1.3.2; KIENER et al., a.a.O., N. 452). 

2.3 Wird bezüglich eines materiell-rechtlichen Anspruches einzig entschie-

den, dass die Verjährung eingetreten ist, und liegen im betreffenden Ver-

fahren noch weitere materiell-rechtliche Rechte oder Pflichten im Streit, die 

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Seite 7 

der Beurteilung harren, handelt es sich um einen verfahrensabschliessen-

den Teilentscheid. Hingegen ist ein Entscheid, mit welchem die Verjährung 

eines materiell-rechtlichen Anspruches verneint wird, aber die weiteren Vo-

raussetzungen dieses Anspruches nicht geprüft und damit nicht über des-

sen Bestehen oder Nichtbestehen befunden wird, als materielle Zwischen-

verfügung bzw. als materieller Zwischenentscheid zu qualifizieren 

(vgl. zum Ganzen FELIX UHLMANN, in: Marcel Alexander Niggli et al. [Hrsg.], 

Basler Kommentar Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, Art. 91 N. 4).   

3.  

3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-

trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfas-

sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, 

SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 

1965 [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem 

Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind insbesondere die Zinsen, Ren-

ten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausge-

gebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Ge-

nossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine 

(vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung 

vom 19. Dezember 1966 zum Verrechnungssteuergesetz (VStV, 

SR 642.211) bezeichnet als steuerbaren Ertrag jede geldwerte Leistung 

der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder 

an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeit-

punkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- und 

Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipati-

onsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen). 

Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Ge-

winnausschüttungen. Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten 

Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger 

Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) 

erfüllt sind (statt vieler: BGE 119 Ib 431 E. 2b, 115 Ib 274 E. 9b; 

BVGE 2011/45 E. 4.1; Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 

E. 2.3.1, A-5006/2014 vom 2. April 2015 E. 2.5, A-4789/2012 vom 30. Ja-

nuar 2014 E. 2.3; MARCO DUSS et al., in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Ver-

rechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, Art. 4 N. 132a): 

A-550/2016 

Seite 8 

(1)  Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapi-

tals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleis-

tung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge 

hat. 

(2)  Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs-

rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person 

oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im 

Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesell-

schaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter 

den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht er-

bracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. 

(3)  Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das 

Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte-

nen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane 

erkennbar gewesen sein. 

3.2 Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem 

die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungs-

steuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig 

(Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren 

Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 

3.3 Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entwe-

der durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der 

steuerbaren Leistung (Art. 19 f. VStG) erfüllt. 

3.4  

3.4.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveran-

lagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der 

nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren 

Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV 

anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene 

Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu 

entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 

VStG). Der Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzu-

stellen und den Betrag der nach seiner Ansicht geschuldeten Steuer unter 

Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verantwor-

tung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer 

ist ausschliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Urteile des BVGer 

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Seite 9 

A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.2.1, A-633/2010 vom 25. August 

2010 E. 2.1.1).  

3.4.2 Jede inländische Aktiengesellschaft hatte gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV 

in der bis 31. Dezember 2008 gültig gewesenen Fassung innert 30 Tagen 

nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV den Geschäftsbericht 

oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung sowie eine Aufstel-

lung nach amtlichem Formular einzureichen, worin diverse in dieser Be-

stimmung genannte Angaben ersichtlich sind. Diese Vorschrift galt für steu-

erbare Leistungen, die vor dem 1. Januar 2009 fällig geworden 

sind (vgl. der Übergangsbestimmung zur Änderung der VStV vom 15. Ok-

tober 2008 [AS 2008 5073]).  

Art. 21 Abs. 2 VStV sieht vor, dass «[d]ie Steuer auf Erträgen, die nicht mit 

Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund der Jah-

resrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzinsen, Gratis-

aktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genussscheinen, geld-

werte Leistungen anderer Art)», aufgrund der Abrechnung nach amtlichem 

Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages der ESTV zu ent-

richten ist.  

Ist für einen Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, beginnt nach 

Art. 21 Abs. 3 VStV der Lauf der 30-tägigen Abrechnungsfrist am Tag, an 

welchem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Be-

schlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird. 

3.5 Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines 

anderen dem Bund Verrechnungssteuern vorenthält, wird, sofern nicht die 

Strafbestimmung von Art. 14 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über 

das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) zutrifft, wegen Hinterziehung 

bestraft (Art. 61 Bst. a VStG). 

3.6 Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmun-

gen») des Gesetzes erklärt das VStrR für anwendbar.  

3.7 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung 

des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und 

der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge-

mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis-

tungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmäs-

sigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Ver-

A-550/2016 

Seite 10 

pflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Straf-

verfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungs-

pflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstan-

dene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im ob-

jektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat 

(vgl. grundlegend Urteil des BGer vom 4. August 1999, ASA 68 S. 438 ff., 

E. 2b, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4084/2007 vom 5. November 

2008 E. 7.2). 

4.  

4.1 Die Verjährung von Abgabeforderungen ist von Amtes wegen zu prüfen 

(vgl. BGE 133 II 366 E. 3.3, 73 I 129 E. 1; Urteil des BVGer A-2078/2016 

vom 1. November 2016 E. 4.1, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch MI-

CHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 278). 

Die Verjährung ist ein Institut des materiellen Rechts (vgl. Urteile des 

BVGer A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 3.2, A-7148/2010 vom 

19. Dezember 2012 E. 4.2; BEUSCH, a.a.O., S. 282 f.). Aus diesem Grund 

richtet sich die Verjährung der Steuerforderung unter Vorbehalt abweichen-

der Übergangsbestimmungen grundsätzlich nach demjenigen Recht, das 

im Zeitpunkt ihrer Entstehung Geltung hatte (vgl. BGE 126 II 1 ff. E. 2a; 

Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.2.1; a.M. STE-

FAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79, S. 817 ff., S. 852 f.). 

4.2 Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG 

fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die 

Verjährung der Steuerforderung beginnt nicht oder steht still, solange die 

Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflichtigen 

Wohnsitz im Inland hat (Art. 17 Abs. 2 VStG). Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG 

wird die Verjährung unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerfor-

derung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltend-

machung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zah-

lungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt 

die Verjährung von neuem. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung 

wirken gemäss Art. 17 Abs. 4 VStG gegenüber allen Zahlungspflichtigen. 

Zur Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung der ESTV an den 

Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck 

bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar betrachtet, wo-

bei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abge-

klärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV kann genügen (siehe zum 

A-550/2016 

Seite 11 

Ganzen Urteile des BVGer A-1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 2.5.1, mit 

Hinweisen).  

4.3  

4.3.1 Die Verjährung der Pflicht, Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR 

nachzuleisten, richtet sich nicht nach Art. 17 VStG, sondern nach Art. 12 

Abs. 4 VStrR (Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 

E. 4.2.2, mit Hinweisen). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier inte-

ressierend) die (Nach-)Leistungspflicht nicht, «solange die Strafverfolgung 

und Strafvollstreckung nicht verjährt sind».  

4.3.2 Nach Art. 2 VStrR gelten die allgemeinen Bestimmungen des 

Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, 

SR 311.0) für Taten, die in der Verwaltungsgesetzgebung des Bundes mit 

Strafe bedroht sind, soweit das VStrR oder das einzelne Verwaltungsge-

setz nichts anderes bestimmt.  

Der Allgemeine Teil des StGB wurde am 13. Dezember 2002 revidiert (in 

Kraft seit 1. Januar 2007). Dabei wurden die am 1. Oktober 2002 in Kraft 

getretenen Neuerungen im Verjährungsrecht gemäss Art. 70 ff. aStGB 

(AS 2002 2993 und AS 2002 3146; vgl. zu diesen Neuerungen auch so-

gleich E. 4.3.3) bereits wieder ersetzt. 

4.3.3 Da das Nebenstrafrecht (insbesondere auch im VStrR) infolge der 

Neuerungen im Verjährungsrecht per 1. Oktober 2002 keine Anpassungen 

erfuhr, wurde für diesen Bereich Art. 333 Abs. 5 aStGB (sog. «Transforma-

tionsnorm»; Fassung vom 22. März 2002, in Kraft gewesen vom 1. Oktober 

2002 bis 31. Dezember 2006; AS 2002 2986) bzw. Art. 333 Abs. 6 StGB (in 

Kraft seit 1. Januar 2007; AS 2006 4359) geschaffen.  

Die Verfolgungsverjährungsfrist für Übertretungen im VStrR beträgt – ent-

gegen dem Gesetzestext von Art. 11 Abs. 1 VStrR – vier Jahre (Art. 333 

Abs. 5 Bst. b aStGB und Art. 333 Abs. 6 Bst. b StGB). Für qualifizierte Über-

tretungen in Form einer Hinterziehung oder einer Gefährdung von Abgaben 

nach Art. 11 Abs. 2 VStrR gilt gemäss der Rechtsprechung – und entgegen 

dem Wortlaut des Gesetzes – eine Verfolgungsverjährungsfrist von sieben 

Jahren entsprechend dem nach Art. 70 Abs. 1 Bst. c aStGB bzw. Art. 97 

Abs. 1 Bst. c StGB für Vergehen (und damit auch für den Abgabebetrug im 

Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR) geltenden Mass (eingehend: BGE 134 IV 

328 E. 2.1; vgl. auch BGE 139 IV 62 E. 1.3.2; BVGE 2009/59 E. 4.3 ff.; 

vgl. ferner Urteile des BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.2, 

A-550/2016 

Seite 12 

A-3638/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.2, A-566/2012 vom 24. Januar 

2013 E. 3.7.2, A-6977/2009 vom 29. November 2010 E. 4.3, A-2293/2008 

vom 28. Mai 2010 E. 2.4; zum Ganzen ANDREAS EICKER et al., Verwal-

tungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, 2012, S. 83 f.; MI-

CHAEL BEUSCH/JASMIN MALLA, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Vorbemer-

kungen zu Art. 61-67 N. 54a). 

4.3.4 Der Beginn der Verjährung bei Nachforderungen gemäss Art. 12 

VStrR richtet sich unter Vorbehalt abweichender Regelungen im VStrR und 

dem einzelnen Verwaltungsgesetz nach dem StGB (statt vieler: Urteile des 

BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.1, A-566/2012 vom 24. Ja-

nuar 2013 E. 3.7.1). 

4.3.5 Hinsichtlich des Beginns der Verjährungsfrist bestehen zwischen der 

früheren und der am 1. Oktober 2002 in Kraft getretenen neuen Fassung 

des StGB (vgl. E. 4.3.2) keine Unterschiede, ist doch dafür sowohl nach 

Art. 71 Bst. a aStGB als auch nach Art. 98 Bst. a StGB auf den Zeitpunkt 

der Ausführung der deliktischen Handlung abzustellen (vgl. Urteil des 

BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.1). Massgebend ist dabei 

der Zeitpunkt des tatbestandsmässigen Verhaltens, nicht der Zeitpunkt des 

Eintritts des allenfalls zur Vollendung des Delikts erforderlichen Erfolges 

(BGE 134 IV 297 E. 4.2, mit zahlreichen Hinweisen).  

4.3.6  

4.3.6.1 Der Lauf der Verjährung ist grundsätzlich für jede Tathandlung ge-

sondert zu beurteilen (vgl. BGE 131 IV 83 E. 2.4.5). Unter verjährungs-

rechtlichen Gesichtspunkten lassen sich mehrere tatsächliche Handlun-

gen, nachdem in der Rechtsprechung die Rechtsfiguren des fortgesetzten 

Deliktes und der verjährungsrechtlichen Einheit aufgegeben wurden, nur 

noch ausnahmsweise als Einheit auffassen (BGE 133 IV 256 E. 4.5.3, mit 

Hinweisen; Urteil des BGer 6S.158/2005 vom 9. Juni 2006 E. 1.2). Recht-

lich als Einheit qualifiziert können mehrere tatsächlichen Handlungen nach 

der neueren Rechtsprechung zum einen bei Fällen der tatbestandlichen 

Handlungseinheit, d.h., «wenn das tatbestandsmässige Verhalten schon 

begrifflich, faktisch oder doch typischerweise mehrere Einzelhandlungen 

voraussetzt» (BGE 131 IV 83 E. 2.4.5, mit Hinweis auf CLAUS ROXIN, Straf-

recht, Allgemeiner Teil, Bd. II, München 2003, S. 801 ff.; vgl. auch BGE 132 

IV 49 E. 3.1.1.3).  

A-550/2016 

Seite 13 

4.3.6.2 Mehrere Einzelhandlungen können zum anderen im Sinne einer 

natürlichen Handlungseinheit zusammengefasst werden, wenn sie auf ei-

nem einheitlichen Willensakt beruhen und wegen des engen räumlichen 

sowie zeitlichen Zusammenhangs bei objektiver Betrachtung noch als ein 

einheitliches Geschehen erscheinen (z.B. eine «Tracht Prügel»; BGE 133 

IV 256 E. 4.5.3, 131 IV 83 E. 2.4.5; Urteil des BVGer A-3060/2015 und 

A-3113/2015 vom 10. November 2015 E. 4.3.1). Eine natürliche Hand-

lungseinheit ist freilich nur mit Zurückhaltung zu bejahen, da ansonsten das 

fortgesetzte Delikt oder die verjährungsrechtliche Einheit unter anderer Be-

zeichnung wieder eingeführt würde (BGE 133 IV 256 E. 4.5.3; Urteil des 

BGer 6S.158/2005 vom 9. Juni 2006 E. 1.2; BVGE 2009/59 E. 6.4.2). 

4.3.7 Gemäss Art. 333 Abs. 5 Bst. c aStGB und Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB 

werden grundsätzlich alle Regeln über die Unterbrechung und das Ru-

hen der Verfolgungsverjährung aufgehoben. Vorbehalten bleibt ausdrück-

lich die Regelung in Art. 11 Abs. 3 VStrR. Nach letzterer Vorschrift ruht die 

Verjährung bei (von der Behörde geltend gemachten) Vergehen und Über-

tretungen (soweit hier interessierend) «während der Dauer eines Einspra-

che-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder 

Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwal-

tungsgesetz zu beurteilende Vorfrage». Ruhen bedeutet Anhalten einer be-

reits laufenden Verjährungsfrist für eine bestimmte Zeit, um nach Wegfall 

des Grundes weiterzulaufen, und ist auch bei absoluten Verjährungsfristen 

denkbar (BGE 119 IV 330 E. 3c; BEUSCH/MALLA, a.a.O., Vorbemerkungen 

zu Art. 61-67 N. 56). Die Beibehaltung der Sonderregel über das Ruhen 

der Verjährungsfrist ist nötig, weil insbesondere in Fiskalsachen oft über 

längere Zeit verwaltungsrechtliche Einsprache-, Beschwerde- oder Ge-

richtsverfahren betreffend die verwaltungsrechtliche Leistungspflicht ge-

führt werden, deren Ergebnis das Strafverfahren (als Vorfrage) erheblich 

beeinflussen kann (EICKER et al., a.a.O., S. 84; siehe zum Ganzen Urteil 

des BVGer A-3680/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3).  

Wie das Bundesgericht in seinem zur Publikation vorgesehenen Urteil 

2C_1154/2015 vom 31. März 2017 (in E. 5.2 ff.) klargestellt hat, bedeutet 

das Ruhen der Verjährung während der «Dauer des Einspracheverfah-

rens» im Sinne von Art. 11 Abs. 3 VStrR, dass die Verjährungsfrist nach 

dieser Vorschrift bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Entscheids der 

Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des Steuerpflichtigen ver-

fügt wird, anhält.   

A-550/2016 

Seite 14 

Nicht mehr anwendbar ist aufgrund von Art. 333 Abs. 5 Bst. c aStGB und 

Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB die Regel über die Unterbrechung gemäss 

Art. 11 Abs. 2 VStrR letzter Halbsatz (Urteil des BVGer A-3680/2012 vom 

21. März 2013 E. 2.4.3; EICKER et al., S. 84; BEUSCH/MALLA, a.a.O., Vor-

bemerkungen zu Art. 61-67 N. 54a f. [insbesondere betreffend die Möglich-

keit der Unterbrechung für vor dem 1. Oktober 2002 begangene Strafta-

ten]). 

4.4  

4.4.1 Rechtsprechungsgemäss ist der objektive Tatbestand der Hinterzie-

hung von Verrechnungssteuern nach Art. 61 Bst. a VStG (vgl. E. 3.5) erfüllt 

und greift deshalb (unter Vorbehalt der Verjährung) die Nachleistungs-

pflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR (vgl. E. 3.7), wenn eine Aktiengesellschaft 

eine für die Beteiligten ohne weiteres erkennbare geldwerte Leistung er-

bringt, ohne die Verrechnungssteuer spontan zu deklarieren und zu ent-

richten (Urteil des BGer vom 26. März 1987, ASA 56, S. 203 ff., E. 4; Urteil 

des BGer vom 6. März 1986, ASA 55, S. 285 ff., E. 2b und 2c; Urteil des 

BVGer A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.1; vgl. auch 

BEUSCH/MALLA, a.a.O., Art. 61 N. 11).  

4.4.2 Das Bundesgericht befand in einem Urteil vom 26. März 1987 

(ASA 56, S. 203 ff.), dass die Verjährungsfrist für die Leistungs- und Rück-

leistungspflicht nach Art. 12 Abs. 4 VStR bei zu Unrecht nicht erfolgter Ent-

richtung von Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen einer inlän-

dischen Gesellschaft an einen Aktionär erst nach dem Termin zu laufen 

beginnt, an dem die unrichtige Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht 

wurde. Es begründete dies im betreffenden Fall damit, dass sich die delik-

tischen Handlungen nicht in der Nichtdeklaration der geleisteten Zuwen-

dungen bzw. im Nichterbringen der darauf geschuldeten Verrechnungs-

steuer erschöpft hätten, sondern bei der ESTV Jahresabschlüsse einge-

reicht worden seien, aus welchen die fraglichen Zuwendungen an den Ak-

tionär bei korrekter Buchführung hätten ersichtlich sein müssen. Weil in 

diesen Jahresabschlüssen Anhaltspunkte für diese Zuwendungen fehlten, 

nahm das Bundesgericht an, dass die unrichtigen Jahresrechnungen dazu 

dienten, «die durch die nicht vollzogene Deklaration und Leistung des 

Steuerbetrages in die Wege geleitete Steuerhinterziehung zu vollenden» 

(E. 5 des Urteils). Durch die eingereichten unrichtigen Jahresrechnungen 

seien die deliktischen Handlungen sogar möglicherweise als Abgabebetrug 

im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR zu qualifizieren. 

A-550/2016 

Seite 15 

Mit Blick auf das erwähnte Urteil des Bundesgerichts geht auch das Bun-

desverwaltungsgericht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass bei un-

terlassener Entrichtung geschuldeter Verrechnungssteuern auf geldwerten 

Leistungen einer inländischen Gesellschaft an einen Aktionär die Verjäh-

rungsfrist erst nach dem Termin der Einreichung der unrichtigen Jahres-

rechnung bei der ESTV zu laufen beginnt. Gemäss dem Bundesverwal-

tungsgericht gilt in einer solchen Konstellation bei einer Zustellung der Jah-

resrechnung an die ESTV auf dem Postweg der Zeitpunkt der Übergabe 

der Sendung an die schweizerische Post als verjährungsrechtlich massge-

bender Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnung (vgl. zum Ganzen 

Urteil des BVGer A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 

E. 4.3.3, mit weiteren Hinweisen).  

In der Doktrin wird schliesslich aus dem genannten Urteil des Bundesge-

richts vom 26. März 1987 (ASA 56, S. 203 ff.) ebenfalls abgeleitet, dass 

die Verjährung praktisch «wohl regelmässig nicht mit dem Ablauf des Ge-

schäftsjahres beginnt, in welchem die geldwerte Leistung erfolgte, sondern 

zum späteren Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnung […] bei der 

ESTV» (so MARKUS WEIDMANN/STEFAN OESTERHELT, Nachentrich-

tung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, in: SteuerRevue 

[StrR] 62/2007, S. 622 ff., S. 634).  

4.5  

4.5.1 Im VStrR wird klar zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leis-

tungs- oder Rückleistungspflicht (vgl. Art. 63 VStrR) zum einen und dem 

Strafverfahren (vgl. Art. 62 VStrR) zum anderen unterschieden: Während 

für die Strafverfolgung grundsätzlich das VStrR massgebend ist 

(vgl. Art. 67 Abs. 1 VStG), finden auf das Verfahren für die Festsetzung der 

nachzuentrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben die Zuständig-

keits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes – 

also vorliegend die Bestimmungen des VStG – Anwendung (Art. 63 Abs. 1 

VStrR; vgl. auch BGE 115 Ib 216 E. 3a, 114 Ib 94 E. 5b). Für das Verwal-

tungsverfahren gelten die strafprozessualen Garantien nicht, da es einzig 

der Festsetzung der Höhe der Leistungs- oder Rückleistungspflicht 

dient (vgl. BGE 115 Ib 216 E. 3b; ANDRÉ HAIBÖCK, Der Einfluss des Ver-

waltungsrechts auf das Verwaltungsstrafverfahren im Zollstrafrecht, in: An-

dreas Eicker [Hrsg.], Aktuelle Herausforderungen für die Praxis im Verwal-

tungsstrafverfahren, 2013, S. 70; WEIDMANN/OESTERHELT, a.a.O., S. 631 f.; 

siehe dazu aber auch nachfolgend E. 4.5.2). Die Pflicht zur Nachzahlung 

von Steuern ohne punitiven Charakter bildet keine strafrechtliche Anklage 

im Sinn von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum 

A-550/2016 

Seite 16 

Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; 

MARK E. VILLIGER, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonven-

tion [EMRK], 2. Aufl. 1999, N. 399).  

4.5.2 Auch wenn zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- 

oder Rückleistungspflicht einerseits und dem Strafverfahren andererseits 

zu unterscheiden ist, hindert dies die Verwaltungsbehörde nicht, sowohl 

über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht als auch über die Strafe im 

gleichen Verfahren und in einem einzigen Entscheid zu befinden, sofern 

sie in beiden Verfahren erstinstanzlich zuständig ist (vgl. Art. 63 Abs. 2 

VStrR sowie Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). 

Anders als das Recht der direkten Steuern (vgl. etwa Art. 153 Abs. 1 sowie 

Art. 183 Abs. 1 und 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über 

die direkte Bundessteuer [SR 642.11]; ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in: 

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, 

Art. 183 N. 2) hat das Verwaltungsstrafrecht die Trennung zwischen Leis-

tungs- (bzw. [in direktsteuerlicher Terminologie: Nachsteuer-) resp. Rück-

leistungsverfahren und Strafverfahren nicht vollzogen. Verbindet eine Ver-

waltungsbehörde die beiden Verfahren, muss sie im Hinblick auf den Straf-

entscheid die strafprozessualen Garantien zu Gunsten des Beschuldigten 

beachten (Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). Ob 

die Rechte Beschuldigter verletzt worden sind und welche Folgen sich da-

raus ergeben, wäre zu prüfen, wenn ein Strafbescheid ergeht (so explizit 

Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.3; siehe zum 

Ganzen Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2).   

Werden das Leistungs- bzw. Rückleistungsverfahren zum einen und das 

Strafverfahren getrennt durchgeführt, richten sich die Rechte und Pflichten 

der Beteiligten grundsätzlich allein nach den für das jeweilige Verfahren 

geltenden Bestimmungen (vgl. – allerdings zur direkten Bundessteuer – 

SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 183 N. 5 ff., auch zum Folgenden). Freilich er-

klärt das Bundesgericht, dass in Konstellationen, bei welchen «parallel ein 

konnexes Strafverfahren geführt wird, eine Forcierung der Aussage- bzw. 

Mitwirkungspflicht im Verwaltungsverfahren mittels direktem oder indirek-

tem Zwang (Androhung von Sanktionen bzw. eines negativen Beweis-

schlusses im Falle des Schweigens) problematisch sein könnte, da so dem 

strafprozessualen Schweigerecht des Beschuldigten entgegengewirkt 

würde» (Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2). Nach 

der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte 

(EGMR) kann ein Verstoss gegen das in Art. 6 Abs. 1 EMRK garantierte 

A-550/2016 

Seite 17 

Recht auf ein faires Verfahren vorliegen, wenn bei der Sachverhaltsermitt-

lung im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt wird und die 

Möglichkeit besteht, die auf diesem Wege erlangten Informationen im 

Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden (Urteil des EGMR 

Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, 11663/04, Ziff. 52 ff.; vgl. dazu 

auch Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2).  

4.5.3 Zwar dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten 

im Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im Verwaltungsstraf-

verfahren aufgrund des strafprozessualen, in Art. 14 Abs. 3 Bst. g des In-

ternationalen Paktes über bürgerliche und politische Rechte (SR 0.103.2) 

garantierten und aus Art. 6 Abs. 1 und 2 EMRK sowie Art. 32 Abs. 1 BV 

abgeleiteten Verbots des Selbstbelastungszwangs («nemo tenetur se ip-

sum accusare»; vgl. BGE 131 IV 36 E. 3.1; SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 182 

N. 50) unter Umständen nicht verwendet werden. Hingegen ist es in der 

Regel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sachverhaltsfest-

stellung des Strafverfahrens abzustellen (vgl. zur Verwendung von im 

Strafverfahren sichergestellten Beweismitteln im Verwaltungsverfahren Ur-

teile des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 5.2, 2A.701/2006 

vom 3. Mai 2007 E. 5.1; Urteile des BVGer A-3056/2015 vom 22. Dezem-

ber 2016 E. 3.1.7, A-3659/2012 vom 3. Februar 2014 E. 3.3.1, A-845/2011 

vom 7. Februar 2012 E. 3.3; siehe zum Ganzen ferner ALFRED KÖLZ et al., 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 

2013, N. 2037).  

5.  

5.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist als selbständiges Grundrecht in 

Art. 29 Abs. 2 BV verankert und in den Art. 26-33 VwVG exemplarisch kon-

kretisiert (Art. 30-33 VwVG finden freilich nach Art. 2 Abs. 1 VwVG im Steu-

erverfahren keine Anwendung). Der Gehörsanspruch umfasst im Wesent-

lichen das Recht einer Partei auf Teilnahme am Verfahren und auf Einfluss-

nahme auf den Prozess der Entscheidfindung. In diesem Sinne dient das 

rechtliche Gehör einerseits und in Ergänzung des Untersuchungsgrundsat-

zes der Sachaufklärung, stellt andererseits aber auch ein persönlichkeits-

bezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass von Verfügungen dar, die in die 

Rechtsstellung des Einzelnen eingreifen. Zu den Mitwirkungsrechten ge-

hört insbesondere das Recht einer Partei, vor Erlass einer Verfügung ori-

entiert zu werden und sich zur Sache zu äussern, Einsicht in die Akten zu 

nehmen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden. Der An-

spruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht mithin alle Be-

fugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie ihren Standpunkt in 

A-550/2016 

Seite 18 

einem Verfahren wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1; 

Urteil des BGer 1C_77/2013 vom 19. Juli 2013 E. 3.2; Urteil des BVGer 

A-1251/2012 vom 15. Januar 2014 E. 2.2; BERNHARD WALDMANN/JÜRG BI-

CKEL, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskom-

mentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 29 N. 70 ff.).  

5.2 Nach der bundesgerichtlichen Praxis besteht grundsätzlich kein An-

spruch darauf, zur rechtlichen Würdigung oder zur juristischen Begründung 

des Entscheids angehört zu werden (BGE 116 V 182 E. 1a; Urteile des 

BGer 8C_529/2016 vom 26. Oktober 2016 E. 4.2.2, 8C_294/2014 vom 

23. September 2014 E. 5.1, 1C_584/2012 vom 4. Juli 2013 E. 4.1). Freilich 

ist zur Gehörswahrung dann eine vorgängige Anhörung (zu Rechtsfragen) 

geboten, wenn eine Behörde ihren Entscheid mit einer Rechtsnorm oder 

einem Rechtsgrund zu begründen beabsichtigt, die oder der im bisherigen 

Verfahren nicht herangezogen und von den beteiligten Parteien nicht an-

gerufen wurde, sofern die Parteien mit der Erheblichkeit der Rechtsnorm 

oder des Rechtsgrundes im konkreten Fall nicht rechnen konnten 

(BGE 128 V 272 E. 5b/bb, mit Hinweisen).  

Ein Anspruch darauf, die eigenen Anliegen mündlich vorbringen zu können, 

besteht unter Vorbehalt diesbezüglicher Sonderregelungen nicht (Urteil 

des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.1).  

5.3 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich keine allgemeine 

Pflicht zur Abnahme aller angebotenen Beweise. Die Abweisung eines Be-

weisantrages ist namentlich dann zulässig, wenn sich die Behörde oder 

das Gericht die eigene Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits 

bilden konnte und ohne Willkür in vorweggenommener (antizipierter) Be-

weiswürdigung annehmen darf, die gewonnene Überzeugung werde durch 

weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (vgl. BGE 136 I 229 E. 5.2 f.; 

Urteil des BGer 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 2; Urteile des BVGer 

A-227/2016 vom 7. Februar 2017 E. 3, A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 

E. 3.3). 

5.4  

5.4.1 In gesetzlicher Konkretisierung des Anspruchs auf rechtliches Gehör 

sieht Art. 26 Abs. 1 VwVG vor, dass die Partei oder ihr Vertreter Anspruch 

darauf hat, in ihrer Sache die Eingaben von Parteien und Vernehmlassun-

gen von Behörden, alle als Beweismittel dienenden Aktenstücke sowie die 

Niederschriften eröffneter Verfügungen am Sitz der verfügenden oder einer 

A-550/2016 

Seite 19 

durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen. Die Ak-

teneinsicht ist auf Gesuch der Partei zu gewähren, sofern nicht wesentliche 

öffentliche oder private Interessen eine Geheimhaltung erfordern 

(vgl. Art. 27 VwVG). 

Die genannte gesetzliche Konkretisierung des Gehörsanspruchs bzw. des 

Akteneinsichtsrechts gilt sinngemäss auch bei besonderen Untersu-

chungsmassnahmen der ESTV im Sinne von Art. 190 ff. DBG (vgl. Art. 191 

Abs. 1 Satz 1 und Art. 192 Abs. 1 Satz 1 DBG in Verbindung mit Art. 36 

VStrR).   

5.4.2 Die Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts durch den von ei-

ner Verfügung Betroffenen setzt eine Aktenführungspflicht der Verwaltung 

voraus. Die Behörden haben alles in den Akten festzuhalten, was zur Sa-

che gehört und entscheidwesentlich sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1). In 

der Regel ist ein Aktenverzeichnis zu erstellen, welches eine chronologi-

sche Auflistung sämtlicher in einem Verfahren gemachter Eingaben enthält 

(Urteil des BGer 2C_327/2010 und 2C_328/2010 vom 19. Mai 2011  

E. 3.2). Hierzu gehört auch eine kurze Beschreibung der Dokumentart bzw. 

des Inhalts des jeweiligen Dokuments (Urteil des BGer 8C_319/2010  vom 

15. Dezember 2010 E. 2.2.2; Urteile des BVGer A-5757/2015 vom 19. Feb-

ruar 2016 E. 2.5, A-5275/2015 und A-5278/2015 vom 4. November 2015 

E. 8.7.4).  

5.5 Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt sodann als persönlich-

keitsbezogenes Mitwirkungsrecht, dass die Behörde die Vorbringen der 

Parteien tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. 

Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün-

den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt, 

ob die Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekom-

men ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; Urteil des BGer 2A.377/2000 vom 

13. Februar 2001 E. 2b/bb; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 

2014 E. 3.2.1; WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 32 N. 21).  

Auf eine Begründung verzichten kann die Behörde, wenn sie den Begeh-

ren der Parteien voll entspricht und keine Partei eine Begründung verlangt 

(vgl. Art. 35 Abs. 3 VwVG).   

5.6 Eine – nicht besonders schwerwiegende – Verletzung des rechtlichen 

Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Per-

son die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, 

A-550/2016 

Seite 20 

die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann 

(BGE 127 V 431 E. 3d/aa). Soweit eine solche Möglichkeit eingeräumt wer-

den kann, ist von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz selbst 

bei einer schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs abzusehen, 

wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und 

damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhö-

rung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderli-

chen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 132 V 387 

E. 5.1; vgl. auch BGE 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer C-6143/2015 

vom 8. Februar 2017 E. 5.3, A-1695/2015 vom 27. April 2016 E. 2.2.2). 

6.  

Im vorliegenden Fall erhebt die Beschwerdeführerin verschiedene verfah-

rensbezogene Rügen. Darauf wird vorab einzugehen sein (nachfolgend 

E. 7). Aus verfahrensökonomischen Gründen drängt es sich auf, im An-

schluss daran zu prüfen, ob die von der Vorinstanz geltend gemachten (all-

fälligen) Steuerforderungen verjährt sind (nachfolgend E. 8).  

7.  

7.1  

7.1.1 Die Beschwerdeführerin bemängelt in verfahrensrechtlicher Hinsicht 

vorab, dass die Vorgehensweise der Behörden im vorliegenden Fall einer 

unzulässigen Vermengung von Veranlagungs- und Strafverfahren gleich-

komme. Der Umstand, dass vorliegend das «Steuerveranlagungsverfah-

ren mit den entsprechenden Mitwirkungspflichten» vorab bzw. vor einem 

allfälligen Hinterziehungs- bzw. Betrugsverfahren durchgeführt werde, sei 

mit den strafprozessualen Garantien nicht vereinbar (vgl. insbesondere Be-

schwerde, S. 12). Die Vorinstanz habe auch verkannt, dass infolge der 

Strafuntersuchung der ASU bei allen nachfolgenden Verfahren, welche 

sich auf die beschlagnahmten Akten und die weiteren Untersuchungser-

gebnisse stützen, die strafprozessualen Garantien einzuhalten seien. Der 

angefochtene Entscheid sei daher wegen Verletzung dieser Garantien auf-

zuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anwei-

sung, die rechtskräftige Erledigung der strafrechtlichen Seite des vorlie-

genden Falles abzuwarten sowie alsdann neu zu entscheiden. Eventualiter 

sei das vorliegende Verfahren aus den genannten Gründen bzw. zur Wah-

rung der Grundrechte der Beschwerdeführerin (namentlich der Garantie 

von Art. 6 EMRK) bis zum Vorliegen der rechtskräftigen Entscheide in dem 

von der ASU beantragten Strafverfahren zu sistieren. 

A-550/2016 

Seite 21 

7.1.2 Vorauszuschicken ist, dass es nach der gesetzlichen Ordnung grund-

sätzlich zulässig ist, dass das Verwaltungsverfahren betreffend die Nach-

leistung von nicht entrichteten Verrechnungssteuern getrennt vom allfälli-

gen (Steuer-)Strafverfahren (betreffend Hinterziehung von Verrechnungs-

steuern bzw. anderen Delikten) sowie ohne Voraberledigung des letzteren 

Verfahrens durchgeführt wird (vgl. E. 4.5.2). Dabei müssen die strafpro-

zessualen Garantien im Verwaltungsverfahren grundsätzlich nicht einge-

halten werden.  

Eine Konstellation, bei welcher trotz Vorliegens eines Verwaltungsverfah-

rens ein Verstoss gegen Art. 6 Abs. 1 EMRK bzw. das strafprozessuale 

Schweigerecht gegeben sein könnte (vgl. E. 4.5.2), ist vorliegend nicht ge-

geben. Denn es ist weder substantiiert dargetan noch aus den Akten er-

sichtlich, dass auf die Beschwerdeführerin im Verfahren, das zum Erlass 

der Verfügung der ESTV vom 11. Juni 2015 und des Einspracheentscheids 

vom 18. Dezember 2015 geführt hat, Druck zur Selbstbelastung ausgeübt 

worden oder eine von ihr (bzw. ihrer Vertretung) gemachte Verweigerung 

der Aussage negativ gewürdigt worden wäre. Auch hat die Beschwerde-

führerin nicht dargelegt, inwiefern Informationen, welche sie im Verfahren 

betreffend die Nachleistung von Verrechnungssteuern entlasten könnten, 

im (Steuer-)Strafverfahren für sie nachteilig sein könnten (vgl. auch Urteil 

des BGer 2C_802/2014 und 2C_806/2014 vom 23. September 2014 

E. 2.4.1).  

Es erscheint überdies nicht als ausgeschlossen, dass die Beschwerdefüh-

rerin in einem späteren Strafverfahren mit Erfolg geltend machen kann, be-

stimmte, im Verfahren betreffend die Nachentrichtung von Verrechnungs-

steuern erhobene Beweismittel dürften für den Strafentscheid nicht verwer-

tet werden. Den strafprozessualen Garantien könnte (und müsste) im ent-

sprechenden Strafverfahren gegebenenfalls dadurch Rechnung getragen 

werden, dass die Erkenntnisse aus dem Verfahren betreffend Nachleistung 

von Verrechnungssteuern «durch einen strafprozessualen Filter 'geläutert' 

werden» (in diesem Sinne zu im Anschluss an ein direktsteuerliches Nach-

steuerverfahren durchgeführten Strafverfahren SIEBER/MALLA, a.a.O., 

Art. 183 N. 7). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann bei 

dieser Sachlage nicht angenommen werden, dass das Strafverfahren 

vorab durchgeführt werden muss oder die Mitwirkungspflichten des Steu-

erpflichtigen im Verwaltungsverfahren ruhen. Dies gilt auch unter Berück-

sichtigung des Umstandes, dass die sog. Normentheorie, zufolge welcher 

die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhö-

A-550/2016 

Seite 22 

henden Tatsachen trägt und die steuerpflichtige Person für die steuerauf-

hebenden sowie steuermindernden Tatsachen (objektiv) beweisbelastet 

ist, zwar im Veranlagungs- und Nachleistungsverfahren, nicht aber im 

Steuerstrafverfahren herrscht (vgl. Urteil des BGer 2C_214/2014 vom 

7. August 2014 E. 3.6.2).  

7.1.3 Im Übrigen hat das Bundesgericht festgehalten, dass in den am 

1. Januar 2008 in Kraft getretenen Vorschriften von Art. 183 Abs. 1bis DBG 

und Art. 57a Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, 

SR 642.14) die zutreffende Auffassung des Bundesgesetzgebers zum Aus-

druck komme, dass aus dem Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung 

kein Dahinfallen der Mitwirkungspflichten im Nachsteuerverfahren oder gar 

eine Pflicht zur Sistierung dieses Verfahrens in Hinblick auf ein Strafverfah-

ren wegen Steuerhinterziehung abgeleitet werden kann (Urteile des 

BGer 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E. 2.4, 2C_70/2008 vom 27. Mai 

2008 E. 2.2 f.; im gleichen Sinne jüngst auch Urteil des Verwaltungsge-

richts des Kantons Graubünden A 15 60 und A 15 61 vom 4. April 

2017 E. 8b; vgl. auch FELIX RICHNER et al., Handkommentar zum DGB, 

3. Aufl. 2016, Art. 182 N. 117; siehe ferner die Praxishinweise bei PETER 

LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 

III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, Einführung zu Art. 174 ff. N. 7). Es ist nicht 

ersichtlich, weshalb diese dem Gesetzgeber zugeschriebene Wertung 

nicht auch der Regelung des Verfahrens betreffend die Nachleistung von 

Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR zugrunde liegen sollte. 

Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass im VStrR und im VStG – anders 

als etwa im Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwert-

steuer (MWSTG, SR 641.20; vgl. Art. 104 Abs. 3 MWSTG, wonach «die 

von der beschuldigten Person im Steuererhebungsverfahren erteilten Aus-

künfte […] oder Beweismittel aus einer [verwaltungsrechtlichen] Kon-

trolle […] in einem Strafverfahren nur dann verwendet werden [dür-

fen], wenn die beschuldigte Person in diesem hierzu ihre Zustimmung er-

teilt») – keine mit Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2 StHG ver-

gleichbare Vorschrift enthalten ist.   

In der Literatur zu den direkten Steuern wird zwar mitunter angenommen, 

dass das Voranstellen des Steuerhinterziehungsverfahrens vor das Nach-

steuerverfahren eine elegante Lösung des Problems des Aussagendilem-

mas zwischen der Mitwirkungspflicht im Nachsteuerverfahren zum ei-

nen und dem Schweigerecht bzw. dem Verbot des Selbstbelastungszwan-

ges im (Steuer-)Strafverfahren zum anderen wäre (vgl. LOCHER, a.a.O., 

A-550/2016 

Seite 23 

Art. 183 N. 17 und 25; RICHNER et al., a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 174-

195 N. 38; in ähnlichem Sinne schon [für das frühere Recht] CHRISTOPH 

AUER, Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafver-

fahren, ASA 66, S. 1 ff., S. 19). Das Bundesverwaltungsgericht verkennt 

die de lege ferenda für eine solche Lösung sprechenden Aspekte nicht. 

Indessen wird auch in der Literatur für die de lege lata geltende Lage re-

gelmässig festgehalten, dass die Chronologie der voneinander getrennten 

Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren jedenfalls auf Gesetzesstufe nicht 

vorgegeben sei (vgl. LOCHER, a.a.O., Art. 183 N. 17; RICHNER et al., a.a.O., 

Art. 182 N. 25). Aus diesem Grund stösst die Beschwerdeführerin 

ins Leere, soweit sie aus der direktsteuerlichen Doktrin abzuleiten 

sucht, dass das Verfahren betreffend die Nachleistung von Verrechnungs-

steuern erst nach rechtskräftiger Erledigung damit zusammenhängender 

(Steuer-)Strafverfahren durchzuführen ist (vgl. dazu namentlich Be-

schwerde, S. 5; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 

2015 [in Akten Vorinstanz, act. 2], S. 2 ff., insbesondere S. 4 ff.).  

Ebenso wenig lässt sich aus dem Umstand, dass dem vorliegenden Ver-

fahren der Nacherhebung von Verrechnungssteuern ein Untersuchungs-

verfahren der ASU voranging, ableiten, dass im erstgenannten Verfahren 

die strafprozessualen Grundsätze zu beachten sind.  

Eine unzulässige Vermischung von Straf- und Verwaltungsverfahren, wie 

sie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht wird, liegt nach dem Ge-

sagten nicht vor.  

7.1.4 Es ist entsprechend dem Dargelegten kein Grund ersichtlich, das 

Verfahren betreffend die Nachleistungspflicht bis zur rechtskräftigen Erle-

digung der strafrechtlichen Seite des vorliegenden Falles zu sistieren. Folg-

lich besteht weder Anlass, die Sache unter Aufhebung des angefochtenen 

Einspracheentscheids zwecks Anordnung einer solchen Sistierung durch 

die Vorinstanz an diese Behörde zurückzuweisen, noch drängt es sich auf, 

das vorliegende Beschwerdeverfahren vorläufig einzustellen. Den dahin-

gehenden Anträgen der Beschwerdeführerin ist somit nicht stattzugeben.    

7.2  

7.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, eine wirksame Verteidi-

gung sei ihr nicht möglich, weil sie nur über einen Teil der von der ASU 

beschlagnahmten Dokumente verfüge. Dieser Teil der beschlagnahmten 

Aktenstücke sei ihr zwar von der ASU mittels einer Daten-CD zugänglich 

A-550/2016 

Seite 24 

gemacht worden. Trotz mehrmaliger Nachfragen seien ihr aber die voll-

ständigen Dokumente nicht zurückgegeben worden. Die Beschwerdefüh-

rerin verfüge insbesondere über keinen Zugriff auf die I._______-Unterla-

gen aus dem Konkurs und der Nachlassliquidation 2005. Die Verfahrens-

fairness sei unter diesen Umständen vorliegend nicht gewahrt, zumal 

selbst eine erst bei Eröffnung des Schlussprotokolls erfolgende vollstän-

dige Gewährung der Akteneinsicht klar gegen die Garantie eines fairen 

Verfahrens verstosse.  

Weiter trägt die Beschwerdeführerin vor, die von der Vorinstanz angerufene 

Praxis der ASU, am Sitz der Behörde Akteneinsicht zu gewähren und die 

Akten erst nach Beendigung des Verfahrens herauszugeben, führe – na-

mentlich dann, wenn (wie vorliegend) «ganze Lastwagen voller Akten» be-

schlagnahmt worden seien – zu einer Beeinträchtigung der Verteidigungs-

rechte. Es sei überdies davon auszugehen, dass das Verfahren bei der 

ASU bereits mit der Erstellung der Untersuchungsberichte seinen Ab-

schluss gefunden habe und nicht erst mit der Erledigung sämtlicher Veran-

lagungs-, Steuerhinterziehungs- und/oder Steuerbetrugsverfahren  betref-

fend die Gewinn-, Einkommens- und Verrechnungssteuern beendet werde 

(vgl. Replik, S. 4 f.).   

Die Beschwerdeführerin rügt nicht zuletzt auch, dass die Akten der ASU 

unvollständig und unter Verletzung des rechtlichen Gehörs zusammenge-

stellt worden seien. 

7.2.2 Mit diesen Vorbringen beanstandet die Beschwerdeführerin im We-

sentlichen die Aktenführung sowie die Handhabung des Akteneinsichts-

rechts durch die ASU. Ob eine entsprechende Rechtsverletzung durch die 

ASU überhaupt für das vorliegende bzw. das vorinstanzliche Verfahren be-

treffend die Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern relevant 

wäre, kann hier dahingestellt bleiben. Denn es lässt sich gestützt auf die 

vorliegenden Akten keine Verfahrenspflichtverletzung durch die ASU im 

Zusammenhang mit der Aktenführung und dem Akteneinsichtsrecht fest-

stellen:  

Insbesondere hat die Beschwerdeführerin der Darstellung der Vorinstanz, 

wonach sich die ASU auf die Unterlagen aus der Nachlassliquidation nur 

insoweit gestützt habe, als diese in den beschlagnahmten Akten vorhan-

den gewesen seien (Vernehmlassung, S. 2), nicht substantiiert widerspro-

chen.  

A-550/2016 

Seite 25 

Zu berücksichtigen ist auch, dass das Akteneinsichtsrecht lediglich einen 

Anspruch auf Einsichtnahme in Dokumente am Sitz einer Behörde um-

fasst (vgl. E. 5.4.1). Ein Anspruch auf Zustellung von Originalakten oder 

von Kopien der Originalakten besteht grundsätzlich nicht. Eine allge-

meine Übung, wonach die Originalakten den Rechtsanwältinnen und 

Rechtsanwälten der Parteien persönlich zugestellt werden, könnte zwar 

unter Umständen mit Blick auf das Gebot der Gleichbehandlung (vgl. Art. 8 

Abs. 1 BV) einen Anspruch auf Zustellung der Akten an einen bestimmten 

Rechtsvertreter begründen (vgl. zum Ganzen BERNHARD WALDMANN/MAG-

NUS OESCHGER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 26 N. 80 

und 86). Es ist aber weder substantiiert noch aus den Akten ersichtlich, 

dass bei der ASU in anderen Fällen als dem vorliegenden eine solche 

Übung bestand.  

Allein aus dem Umfang der beschlagnahmten Unterlagen lässt sich ferner 

kein Anspruch auf deren Zustellung im Rahmen einer Gewährung der Ak-

teneinsicht ableiten. Dies gilt schon deshalb, weil dem Aktenum-

fang dadurch Rechnung getragen werden kann, dass die Dauer der Ein-

sichtnahme am Sitz der Behörde unter Berücksichtigung der Grösse des 

Dossiers festgelegt wird (vgl. WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 26 N. 84).  

Es bestehen sodann nach den dem Gericht vorliegenden Akten keine An-

haltspunkte für die Annahme, dass die ASU der Beschwerdeführerin die 

Akteneinsicht seit der Zustellung des Untersuchungsberichtes zu Unrecht 

verweigert hätte. Im Untersuchungsbericht wird denn auch ausdrücklich 

festgehalten, dass die während der Untersuchung durch die ASU beste-

henden Einschränkungen des Akteneinsichtsrechts mit der Zustellung des 

Berichts entfallen (vgl. Akten Vorinstanz, act. 17 S. 11). Zudem hat die Be-

schwerdeführerin bei der ASU selbst erklärt, dass mit der Eröffnung des 

Untersuchungsberichtes die Geheimhaltung aufgehoben worden sei und 

«sämtliche Akten geöffnet» worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16 S. 2).  

Da nach dem Gesagten davon auszugehen ist, dass die Beschwerdefüh-

rerin die Möglichkeit hatte, in rechtsgenügender Form bei der ASU Einsicht 

in die beschlagnahmten Akten zu nehmen, spielt keine Rolle, ob die der 

Beschwerdeführerin von der ASU ausgehändigte Daten-CD alle beschlag-

nahmten Dokumente enthielt oder nicht.  

Nicht hinreichend substantiiert dargetan wurde schliesslich, dass die Erhe-

bung der Akten durch die ASU unvollständig gewesen wäre.  

A-550/2016 

Seite 26 

7.3  

7.3.1 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass die ihr von der 

ASU übergebene Daten-CD nicht alle im angefochtenen Entscheid aufge-

listeten Dokumente enthalte. In der Replik rügt die Beschwerdeführerin zu-

dem, die Vorinstanz habe durch eine fehlende Offenlegung der für den Ent-

scheid relevanten Akten das rechtliche Gehör im Veranlagungs- und Ein-

spracheverfahren in schwerer Weise verletzt. Für den Fall, dass das Ge-

richt eine Heilung dieses Verfahrensfehlers in Betracht ziehe, sei der Be-

schwerdeführerin eine Frist anzusetzen, um «gestützt auf die nunmehr ge-

öffneten Akten» ausführlich Stellung zu nehmen (Replik, S. 3).  

7.3.2 Mit diesen Ausführungen bringt die Beschwerdeführerin zwar sinnge-

mäss vor, sie habe ihren Standpunkt nicht wirksam zur Geltung bringen 

können, weil ihr die Vorinstanz in gehörsverletzender Weise nicht alle Do-

kumente zur Kenntnis gebracht habe. Indes ist zu berücksichtigen, dass 

sich die ESTV in ihrer Verfügung vom 11. Juni 2015 ausdrücklich auf den 

Bericht der ASU vom 11. Februar 2014 und die damit zusammenhängende 

Korrespondenz stützte (vgl. Entscheid Nr. […] der ESTV vom 11. Juni 

2015, Abschnitt «Tatsachen», Ziff. 3). Deshalb könnte vertreten werden, 

dass die Beschwerdeführerin spätestens im Einspracheverfahren damit 

rechnen musste, dass für den Einspracheentscheid von der ASU beschlag-

nahmte Dokumente herangezogen würden. Unter dem Blickwinkel des 

rechtlichen Gehörs würde es alsdann reichen, dass die ESTV das Dossier 

für das Einspracheverfahren für die Beschwerdeführerin zur Einsicht-

nahme bereithielt (vgl. WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 29 N. 75 [zum Um-

fang der behördlichen Pflicht zur Information über einen Aktenbeizug]). 

Dies gälte umso mehr, als weder substantiiert dargetan noch aus den Ak-

ten ersichtlich ist, dass die Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren 

ein Gesuch um Einsicht in die vollständigen Verfahrensakten gestellt hätte.  

Wäre die Beschwerdeführerin vor Erlass der Verfügung der ESTV vom 

11. Juni 2015 von dieser Behörde in gehörsverletzender Weise ungenü-

gend über die für das Verfahren herangezogenen Akten informiert worden, 

könnte dieser Mangel – selbst wenn darin eine schwerwiegende Verlet-

zung des rechtlichen Gehörs erblickt würde – jedenfalls als im vorliegenden 

Beschwerdeverfahren geheilt gelten, da die Beschwerdeführerin inzwi-

schen Kenntnis von den gesamten, von der Vorinstanz herangezogenen 

Unterlagen hat, dazu Stellung nehmen konnte, das Bundesverwaltungsge-

richt über umfassende Kognition verfügt (vgl. E. 1.3) und eine Rückweisung 

der Angelegenheit (allein) zur Einräumung einer (weiteren) Gelegenheit zur 

A-550/2016 

Seite 27 

Stellungnahme zu diesen Akten und zu neuem Entscheid mit dem Inte-

resse an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht in Einklang ste-

hen würde (vgl. zu den Heilungsvoraussetzungen E. 5.6).  

7.4 Die Beschwerdeführerin vertritt sodann die Auffassung, ihr rechtliches 

Gehör sei verletzt worden, weil die Aufzählung der Akten im angefochtenen 

Entscheid oberflächlich und bezüglich der einzelnen Sachverhaltsele-

mente unpräzise sei. Sie erklärt, die Sachverhaltsdarstellung im angefoch-

tenen Entscheid sei nicht mit den jeweiligen Aktenstücken belegt worden. 

Eine Verletzung der Begründungspflicht (vgl. E. 5.5), wie sie die Beschwer-

deführerin mit den genannten Ausführungen sinngemäss geltend macht, 

kann in der Art und Weise der Bezugnahme auf die Akten im angefochte-

nen Einspracheentscheid nicht erblickt werden. Zum einen erscheinen die 

Bezeichnungen der einzelnen Dokumente auf der diesbezüglichen Liste in 

der Darstellung der Prozessgeschichte dieses Entscheids (Abschnitt I mit 

dem Titel «Tatsachen») als hinreichend präzise, um eine eindeutige Zuord-

nung zu den vorliegenden Akten ermöglichen. Zum anderen werden nicht 

nur bei den übrigen Teilen der Darstellung der Prozessgeschichte, sondern 

auch in den Erwägungen des Einspracheentscheids einzelne Aktenstücke 

genannt. Auf diese Weise hat die Vorinstanz in einer jedenfalls den Anfor-

derungen der Begründungspflicht genügenden Weise nachvollziehbar ge-

macht, auf welche Dokumente sie ihre Sachverhaltsannahmen stützt.  

7.5  

7.5.1 Die Beschwerdeführerin hatte mit ihrer Einsprache verlangt, dass ihr 

eine Nachfrist zur ergänzenden Stellungnahme angesetzt wird, falls «die 

Verrechnungssteuerbehörden den Nachweis der Unterbrechung der Ver-

jährungsfrist für die Jahre 2006, 2007 und 2008 doch noch erbringen kön-

nen» (Akten Vorinstanz, act. 5 S. 11). Mit Schreiben vom 11. November 

2015 räumte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin eine Nachfrist zur 

Stellungnahme ein, und zwar mit der Begründung, es könne im momenta-

nen Stadium der Bearbeitung nicht ausgeschlossen werden, dass die ver-

rechnungssteuerrechtlichen Ansprüche für die Steuerjahre 2006-2008 

nicht verjährt seien (Akten Vorinstanz, act. 3).  

Vor dem Bundesverwaltungsgericht sieht die Beschwerdeführerin eine Ge-

hörsverletzung darin, dass die Vorinstanz im erwähnten Schreiben vom 

11. November 2015 auf nähere Ausführungen, weshalb die geltend ge-

machten Steuerforderungen nicht verjährt sein könnten, verzichtet hat (Be-

schwerde, S. 8). 

A-550/2016 

Seite 28 

7.5.2 Unter dem Blickwinkel des Gehörsanspruches bedurfte es im Schrei-

ben der ESTV vom 11. November 2015 zur Begründung der Anordnung, 

die erwähnte Nachfrist zur ergänzenden Stellungnahme anzusetzen, kei-

ner Hinweise auf konkrete Umstände, welche gegen einen Verjährungsein-

tritt sprachen oder hätten sprechen können. Denn mit dieser Anordnung 

hat die Vorinstanz dem Begehren der Beschwerdeführerin um Ansetzung 

einer Nachfrist für eine Stellungnahme voll entsprochen; zudem hatte die 

Beschwerdeführerin für eine solche Anordnung keine Begründung ver-

langt (vgl. E. 5.5). 

Der Anspruch auf rechtliches Gehör erheischte auch keine Anhörung der 

Beschwerdeführerin zur (möglichen) rechtlichen Würdigung der Verjäh-

rungsfrage im ausstehenden Einspracheentscheid (vgl. E. 5.2). Zur ge-

hörswahrenden Einräumung einer Gelegenheit zur Stellungnahme ge-

nügte vorliegend der mit dem Schreiben vom 11. November 2015 ge-

machte Hinweis, dass die ESTV seinerzeit einen Nichteintritt der Verjäh-

rung als möglich erachtete. Es kann mit Blick auf diesen Hinweis keine 

Rede davon sein, dass die ESTV den Gehörsanspruch dadurch verletzte, 

dass sie den angefochtenen Einspracheentscheid ohne vorgängige Ein-

räumung einer diesbezüglichen Äusserungsmöglichkeit der Beschwerde-

führerin mit einer Rechtsnorm oder einem Rechtsgrund begründete, wel-

che oder welcher zuvor nicht herangezogen oder angerufen worden war 

und mit deren oder dessen Beizug die Beschwerdeführerin im konkreten 

Fall nicht rechnete. Ebenso wenig lässt sich mit Erfolg behaupten, dass die 

Vorinstanz die Beschwerdeführerin vor Erlass des angefochtenen Ein-

spracheentscheids in Missachtung des Gehörsanspruches nicht hinrei-

chend über die entscheidrelevanten tatsächlichen Grundlagen – insbeson-

dere was die Frage der Verjährung betrifft – orientiert hätte (vgl. zum Teil-

gehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör bildenden Recht auf Orientie-

rung über die entscheidrelevanten tatsächlichen Grundlagen anstelle vieler 

WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 29 N. 75). Dem gegenteiligen Standpunkt 

der Beschwerdeführerin (Beschwerde, S. 8) kann nicht gefolgt werden.  

7.6  

7.6.1 Die Vorinstanz hat auf die Durchführung einer mündlichen Anhörung 

verzichtet (vgl. E. 5 des angefochtenen Einspracheentscheids). Darin sieht 

die Beschwerdeführerin ebenfalls eine Verletzung ihres Anspruches auf 

rechtliches Gehör (vgl. Beschwerde, S. 13; Replik, S. 3). 

7.6.2 Wie ausgeführt, besteht unter Vorbehalt abweichender Vorschriften 

kein Anspruch auf eine mündliche Anhörung (vgl. E. 5.2 am Ende). Eine 

A-550/2016 

Seite 29 

entsprechende Sonderbestimmung, welche im verrechnungssteuerrechtli-

chen Einspracheverfahren ein Recht auf eine mündliche Anhörung einräu-

men würde, existiert nicht (vgl. auch Urteil des BVGer A-710/2007 vom 

24. September 2009 E. 3.2). Dies wird denn auch von der Beschwerdefüh-

rerin konzediert (vgl. Beschwerde, S. 13). Soweit sie geltend macht, es 

hätte gleichwohl eine mündliche Anhörung stattfinden müssen, weil das 

Einspracheverfahren auch zur «Klärung des Verhältnisses zum Strafver-

fahren» gedient habe (vgl. Beschwerde, S. 13) und die ASU vorgängig eine 

umfassende Aktenbeschlagnahme vorgenommen habe (vgl. Replik, S. 3), 

verkennt sie, dass das vorinstanzliche Verfahren entsprechend den vorste-

henden Ausführungen nicht unter Wahrung der strafprozessualen Garan-

tien durchgeführt werden musste (vgl. E. 7.1.2).     

7.7  

7.7.1 Die Beschwerdeführer rügt auch, die Vorinstanz habe das rechtliche 

Gehör verletzt, indem sie darauf verzichtet habe, die vor der ASU bean-

tragten Beweismassnahmen – insbesondere die Einvernahme von 

K._______ im Beisein L._______s und des Rechtsvertreters der Be-

schwerdeführerin – durchzuführen (Beschwerde, S. 8 f.).  

7.7.2 In einem aktenkundigen Schreiben vom 7. September 2015 hat die 

Beschwerdeführerin beantragt, dass verschiedene, von der ASU unterlas-

sene Beweismassnahmen nachzuholen seien, nämlich die Einvernahme 

von K._______ unter Anwesenheit L._______s und des Anwaltes der Be-

schwerdeführerin sowie die Einvernahme verschiedener weiterer Perso-

nen. Zwar ist das Schreiben in erster Linie an das Kantonale Steueramt 

M._______ gerichtet. Unter den Adressaten des Schreibens finden sich 

aber auch die Steuerverwaltung des Kantons N._______ und der Chef der 

Abteilung Recht der Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungs-

steuer, Stempelabgaben der ESTV. Da die Beschwerdeführerin dieses 

Schreiben zudem unter Bezugnahme auf das Einspracheverfahren mit Ein-

gabe vom 26. November 2015 der ESTV zustellte (vgl. Akten Vorinstanz, 

act. 2), ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die erwähnten 

Beweisanträge (auch) im Einspracheverfahren gestellt hat.  

Die Vorinstanz hat diese Beweisanträge im angefochtenen Einspracheent-

scheid sinngemäss abgewiesen, indem sie zum einen ausführte, dass sie 

im Einspracheverfahren Zeugeneinvernahmen nur zulasse, soweit dies für 

die Sachverhaltsabklärung als notwendig erscheine, und zum anderen er-

klärte, die Beteiligten seien mehrmals im Verlauf des Verfahrens einver-

nommen worden (vgl. E. 5 des angefochtenen Einspracheentscheids). 

A-550/2016 

Seite 30 

Ob die auf diese Weise von der Vorinstanz vorgenommene antizipierte Be-

weiswürdigung zulässig war, wird – ebenso wie die Frage, ob den im vor-

liegenden Verfahren gestellten Beweisanträgen stattzugeben ist – im Rah-

men der materiellen Beurteilung des vorliegenden Falles noch zu prüfen 

sein.   

8.  

8.1  

8.1.1 Im vorliegenden Fall liegt im Streit, ob die Beschwerdeführerin in den 

Jahren 2005-2008 der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leis-

tungen erbracht, die aufgrund dieser Leistungen geschuldeten Verrech-

nungssteuerbeträge zu Unrecht nicht entrichtet und diese Beträge infolge-

dessen inkl. Verzugszins nachzuleisten hat. Die Beschwerdeführerin 

macht dabei insbesondere geltend, dass die Pflicht zur Nachentrichtung 

der Verrechnungssteuern, sollten die von der ESTV geltend gemachten 

Steuerforderungen tatsächlich entstanden sein, verjährt sei.  

Es rechtfertigt sich, vorliegend in materieller Hinsicht vorab lediglich über 

die Frage der Verjährung der streitbetroffenen allfälligen Nachleistungs-

pflicht zu befinden (vgl. auch E. 6).  

8.1.2 Die ESTV stellte sich im angefochtenen Einspracheentscheid noch 

auf den Standpunkt, dass sie die Verjährung in Bezug auf die Verrech-

nungssteuerforderung auf den (angeblich) im Jahr 2005 erbrachten geld-

werten Leistungen mit Schreiben vom 7. Dezember 2010 unterbrochen 

habe. Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht räumt die ESTV 

demgegenüber zu Recht ein, dass sich das genannte Schreiben auf einen 

anderen Sachverhalt – nämlich eine Überweisung zugunsten des 

O._______-Fonds – bezog und es damit die Verjährung in Bezug auf die 

vorliegend streitige Nachforderung betreffend das Jahr 2005 von vornhe-

rein nicht unterbrechen konnte.  

Auch in Bezug auf die in Frage stehenden Nachforderungen betreffend die 

Jahre 2006-2008 ist nicht aktenkundig, dass die ESTV die Verjährung un-

terbrochen hätte.  

8.1.3 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass eine Widerhandlung gegen die 

Verwaltungsgesetzgebung des Bundes aufgrund der Erfüllung des objekti-

ven Tatbestandes der Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Bst. a 

VStG (Vorenthalten der Verrechnungssteuer) gegeben sei, indem in den 

A-550/2016 

Seite 31 

Jahren 2005-2008 entrichtete geldwerte Leistungen nicht ordnungsge-

mäss deklariert und die entsprechenden Steuerbeträge nicht entrich-

tet worden seien (vgl. E. 6.3.1 f. des angefochtenen Einspracheent-

scheids). Ihrer Auffassung nach hat die Beschwerdeführerin deshalb ge-

mäss Art. 12 VStrR Verrechnungssteuern nachzuentrichten.  

Die vorliegende Konstellation betrifft vor diesem Hintergrund die Frage 

nach der Verjährung der (allfälligen) Pflicht, infolge einer Widerhandlung 

gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht entrich-

tete Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR nachzuleisten. Deshalb ist 

nicht die Verjährungsvorschrift von Art. 17 VStG, sondern Art. 12 Abs. 4 

VStrR massgebend (vgl. E. 4.3.1). Die Beschwerdeführerin stösst daher 

ins Leere, soweit sie unter Berufung auf die fünfjährige Verjährungsfrist 

von Art. 17 Abs. 1 VStG und das angebliche Fehlen eines Fristenstill-

stands- oder Verjährungsunterbrechungsgrundes im Sinne von Art. 17 

Abs. 2 und 3 VStG den Eintritt der Verjährung geltend zu machen sucht 

(vgl. dazu Beschwerde, S. 14 f.). 

Weil vorliegend unbestrittenermassen noch kein Strafurteil ergangen ist, 

richtet sich die Verjährung der (allfälligen) Nachleistungspflicht nach dem 

Zeitpunkt des Eintrittes der Strafverfolgungsverjährung (vgl. zum Ganzen 

E. 4.3.1).  

8.1.4 Sollte die Beschwerdeführerin entsprechend der Darstellung der 

ESTV in den Jahren 2005-2008 tatsächlich für die Beteiligten ohne weite-

res erkennbare geldwerte Leistungen erbracht haben, ohne die Verrech-

nungssteuer spontan zu deklarieren und zu entrichten, wäre jeden-

falls der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach Art. 61 Bst. a 

VStG (vgl. E. 3.5) erfüllt und läge damit eine Widerhandlung gegen die Ver-

waltungsgesetzgebung des Bundes vor, für welche rechtsprechungsge-

mäss eine Verfolgungsverjährungsfrist von sieben Jahren gilt. Ob die all-

fällige Ausrichtung geldwerter Leistungen infolge Einreichung unrichtiger 

Jahresrechnungen stattdessen unter den (objektiven) Tatbestand des Ab-

gabebetruges von Art. 14 Abs. 2 VStrR fallen würde, kann hier offen gelas-

sen werden. Denn auch bei letzterem Delikt beträgt die Frist für die Verjäh-

rung der Strafverfolgung sieben Jahre (vgl. E. 4.3.3).  

8.1.5 Fraglich ist, wann die siebenjährige Verjährungsfrist vorliegend zu 

laufen begonnen hat. Massgebend ist hierbei der Zeitpunkt der Ausführung 

der (allfälligen) deliktischen Handlung (vgl. E. 4.3.5). Dabei ist zu beachten, 

A-550/2016 

Seite 32 

dass sich die deliktischen, den objektiven Tatbestand der Steuerhinterzie-

hung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG erfüllenden Handlungen bei zu Un-

recht nicht erfolgter Entrichtung von Verrechnungssteuern auf geldwerten 

Leistungen einer inländischen Gesellschaft an Aktionäre bzw. diesen na-

hestehende Personen nicht nur in der Nichtdeklaration der geleisteten Zu-

wendungen und dem Nichtentrichten der darauf geschuldeten Verrech-

nungssteuer bestehen, sondern dazu auch das Einreichen (mangels An-

haltspunkten für die geleisteten Zuwendungen) unrichtiger Jahresrechnun-

gen gehört. Rechtsprechungsgemäss ist deshalb als Zeitpunkt der Ausfüh-

rung der Tathandlung bei solchen Konstellationen – auch bei (allfälliger) 

Annahme eines Abgabebetruges im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR – der 

Zeitpunkt der Einreichung der unrichtigen Jahresrechnung bei der ESTV 

zu betrachten und beginnt die siebenjährige Verjährungsfrist am Folgetag 

zu laufen (vgl. vorn E. 4.4.2; zur Fristberechnung BGE 107 Ib 74 E. 3a so-

wie BEUSCH/MALLA, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 61-67 N. 52).  

Vor diesem Hintergrund nicht massgebend für den Beginn des Fristenlau-

fes sind – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – der Zeit-

punkt der Ausrichtung der (allfälligen) geldwerten Leistungen und der Zeit-

punkt der Fälligkeit, zu welchem die Steuer gemäss Art. 38 Abs. 2 VStG 

unaufgefordert abzurechnen gewesen wäre.  

Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, die Praxis der Verrechnungs-

steuerbehörden, bezüglich Verrechnungssteuern auf verdeckten Gewinn-

ausschüttungen bereits im Jahr der jeweiligen Ausschüttung verjährungs-

unterbrechende Handlungen vorzunehmen, würde obsolet, wenn für den 

Beginn der Verjährungsfrist auf den Zeitpunkt der Einreichung der Jahres-

rechnung abgestellt würde. Aus einer entsprechenden Praxis lässt sich 

aber weder schliessen, dass bei den hier interessierenden Konstellationen 

nach bisheriger Ansicht der Verwaltungsbehörden ein früherer Zeitpunkt 

(wie derjenige der Fälligkeit der Steuerforderung) als fristauslösend zu be-

trachten ist, noch ableiten, dass der Beginn der Verjährung nach den ein-

schlägigen Vorschriften anders als entsprechend dem vorn in E. 4.4.2 er-

wähnten höchstrichterlichen Urteil vom 26. März 1987 und der in dieser 

Erwägung genannten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 

festzulegen ist. Dies gilt umso mehr, als es der Verwaltung unbenommen 

sein muss, beim Verdacht des Vorliegens unversteuerter geldwerter Leis-

tungen (vorsorglich) Handlungen vorzunehmen, die im Falle der Anwend-

barkeit der (in E. 4.2 genannten) regulären Verjährungsordnung für die 

Steuerforderung verjährungsunterbrechend wirken würden. Aus letzterem 

Grund kann im Übrigen der Vorinstanz auch nicht mit Recht vorgeworfen 

A-550/2016 

Seite 33 

werden, sie habe sich widersprüchlich verhalten, indem sie sich zunächst 

noch nicht ausdrücklich auf die abweichende Verjährungsordnung des 

VStrR gestützt habe (in diese Richtung jedoch Beschwerde, S. 15).  

8.2  

8.2.1 Aufgrund des Ausgeführten steht fest, dass vorliegend in Bezug auf 

die Verjährung der in Frage stehenden Ansprüche auf den Zeitpunkt der 

Einreichung der Jahresrechnungen 2005-2008 der Beschwerdeführerin bei 

der ESTV abzustellen ist.  

8.2.2  

8.2.2.1 Die Jahresrechnungen 2005-2008 wurden unbestrittenermassen 

zu verschiedenen Zeitpunkten bei der ESTV eingereicht, so dass mehrere, 

über verschiedene Jahre verteilte einzelne strafrechtlich relevante Hand-

lungen vorliegen. Es stellt sich die Frage, ob deshalb die Einreichung jeder 

einzelnen Jahresrechnung verjährungsrechtlich als gesondert zu betrach-

tende Tathandlung zu gelten hat oder ob stattdessen von einer Handlungs-

einheit auszugehen ist (vgl. E. 4.3.6). Wäre Letzteres der Fall, hätte die 

siebenjährige Verjährungsfrist für alle streitbetroffenen (allfälligen) Verrech-

nungssteuernachforderungen der Steuerjahre 2005-2008 erst am Tag zu 

laufen begonnen, welcher dem Tag der letzten Einreichung einer Jahres-

rechnung betreffend diese Jahre folgt.  

8.2.2.2 Vorliegend liesse sich die Einreichung der Jahresrechnungen 

2005-2008 zu je nach Jahresrechnung unterschiedlichen Zeitpunkten nicht 

als tatbestandliche Handlungseinheit im Sinne einer einmaligen Steuerhin-

terziehung gemäss Art. 61 Bst. a VStG zusammenfassen, selbst wenn 

die objektiven Tatbestandsmerkmale dieses Straftatbestandes – wie die 

Vorinstanz annimmt – als erfüllt zu betrachten wären. Denn der Hinterzie-

hungstatbestand des Vorenthaltens der Verrechnungssteuer von Art. 61 

Bst. a VStG bedingt weder begrifflich, noch faktisch oder typischerweise 

Einzelhandlungen, welche die Verrechnungssteuer bzw. Jahresrechnun-

gen verschiedener Jahre betreffen (vgl. E. 4.3.6.1). Entsprechendes gilt 

auch für die weiteren vorliegend in Frage kommenden Delikte bzw. na-

mentlich den Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR.  

8.2.2.3 Unter den Verfahrensbeteiligten streitig ist hingegen, ob vorliegend 

bei Bejahung der objektiven Tatbestandsmerkmale von Art. 61 Bst. a VStG 

bzw. Art. 14 Abs. 2 VStrR von einer natürlichen Handlungseinheit auszu-

gehen wäre:  

A-550/2016 

Seite 34 

Die Vorinstanz nimmt eine solche Handlungseinheit an. Deshalb betrachtet 

sie für die Verjährung der Verrechnungssteuer im Zusammenhang mit allen 

streitbetroffenen geldwerten Leistungen der Steuerjahre 2005-2008 die 

Einreichung der letzten Jahresrechnung als fristauslösend. Nach Angabe 

der ESTV hat die Beschwerdeführerin dabei zuletzt die Jahresrechnung 

2008 eingereicht, und zwar am 25. Mai 2010.  

Demgegenüber bestreitet die Beschwerdeführerin sinngemäss das Vorlie-

gen einer natürlichen Handlungseinheit, indem sie geltend macht, dass es 

grundsätzlich an einem Zusammenhang zwischen den einzelnen von der 

Vorinstanz geltend gemachten geldwerten Leistungen fehle.  

8.2.2.4 Eine natürliche Handlungseinheit im Sinne der neueren verjäh-

rungsrechtlichen Rechtsprechung setzt – wie erwähnt – insbesondere vo-

raus, dass die Einzelhandlungen in einem engen zeitlichen Zusammen-

hang stehen (vgl. E. 4.3.6.2). 

Nach den nicht substantiiert bestrittenen Angaben im angefochtenen Ein-

spracheentscheid hat die Beschwerdeführerin die Jahresrechnungen 

2006-2008 (gestaffelt) am 23. November 2007 (Jahresrechnung für das 

Steuerjahr 2006), 5. Dezember 2008 (Jahresrechnung für das Steuerjahr 

2007) und 25. Mai 2010 (Jahresrechnung für das Steuerjahr 2008) bei der 

ESTV eingereicht (vgl. E. 6.3.2 des Einspracheentscheids). Die in Frage 

stehenden allfälligen Tathandlungen erstrecken sich damit nur schon in Be-

zug auf die möglichen geldwerten Leistungen der Steuerjahre 2006-2008 

über einen Zeitraum von rund zweieinhalb Jahren, wobei die zeitlichen In-

tervalle zwischen den einzelnen Handlungen zwischen rund einem Jahr 

und rund eineinhalb Jahren betrugen. Bei dieser Sachlage kann jedenfalls 

keine Rede davon sein, dass die allfälligen Tathandlungen betreffend die 

Steuerjahre 2006-2008 in einem hinreichend engen zeitlichen Zusammen-

hang stehen, um sie als eine einzige natürliche Handlungseinheit zu quali-

fizieren.  

Der hier gezogene Schluss rechtfertigt sich auch unter Berücksichtigung 

der Kasuistik zum massgebenden Erfordernis eines engen zeitlichen Zu-

sammenhanges. Das Bundesgericht verneinte nämlich einen für eine na-

türliche Handlungseinheit genügend engen zeitlichen Zusammenhang zum 

einen bei einem Fall, bei welchem zwischen einzelnen im Zeitraum von 

1996 bis 2002 begangenen Fälschungshandlungen betreffend Bilanzen je-

weils rund ein Jahr lag (Urteil des BGer 6B_25/2008 vom 9. Oktober 2008 

E. 3.4.3), und zum anderen «[a]ngesichts des langen Tatzeitraums» bei 

A-550/2016 

Seite 35 

jährlicher Erfüllung eines Straftatbestandes des Bundesgesetzes 

vom 6. Oktober 2006 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlasse-

nen- und Invalidenversicherung (ELG, SR 831.30) durch positives Tun im 

Zeitraum vom März 1992 bis März 1998 (BGE 131 IV 83 E. 2.4.6). Das 

Bundesgericht hat ferner – wenn auch nicht im verjährungsrechtlichen Kon-

text – eine Handlungseinheit bei einem Sachverhalt verneint, bei welchem 

zwischen Vorbereitungshandlungen gemäss Art. 260bis StGB und einer 

Geiselnahme nach Art. 185 Ziff. 1 StGB mehr als ein Monat vergangen 

war (BGE 111 IV 147 E. 3 [nach Ansicht des Bundesgerichts gingen des-

halb die Vorbereitungshandlungen nicht im schliesslich vollendeten Tatbe-

stand auf]; vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-1691/2006 vom 15. Mai 2007 

E. 3.3. Zur hier genannten Judikatur zum Erfordernis des engen zeitlichen 

Zusammenhanges passt im Übrigen, dass nach dem Bundesverwaltungs-

gericht bei einer gewerbs- oder gewohnheitsmässigen Hinterziehung von 

Mineralölsteuern im Sinne von Art. 38 Abs. 2 Bst. b des Mineralölsteuerge-

setzes vom 21. Juni 1996 [MinöStG, SR 641.61] die tatbestandsmässigen 

Einzelhandlungen verjährungsrechtlich nicht per se als Handlungseinheit 

zu behandeln sind [vgl. BVGE 2009/59 E. 6.4]).   

8.2.3 Als Zwischenergebnis ergibt sich somit, dass vorliegend grundsätz-

lich mangels tatbestandlicher oder natürlicher Handlungseinheit der Lauf 

der Verjährung für jede Tathandlung bzw. jede einzelne Jahresrechnung 

gesondert zu beurteilen ist (vgl. E. 4.3.6.1). Dies bedeutet, dass die sie-

benjährige(n) Verjährungsfrist(en) vorliegend (entsprechend dem in 

E. 8.1.5 Dargelegten) – zumindest was die Steuerjahre 2006-2008 an-

geht – jeweils an dem der Einreichung der betreffenden Jahresrechnung 

folgenden Tag zu laufen begann(en), d.h. am 24. November 2007 (Jahres-

rechnung 2006), am 6. Dezember 2008 (Jahresrechnung 2007) und am 

26. Mai 2010 (Jahresrechnung 2008; vgl. E. 8.2.2.4). 

Was die Jahresrechnung für das Steuerjahr 2005 betrifft, ist zwar nicht ak-

tenkundig, wann diese bei der ESTV eingereicht wurde. Indessen kann da-

von ausgegangen werden, dass sie dieser Behörde jedenfalls nicht später 

als die Jahresrechnung 2006 übermittelt wurde. Die siebenjährige Verjäh-

rungsfrist für die Strafverfolgung im Zusammenhang mit der Steuerperiode 

2005 begann folglich spätestens am 24. November 2007 zu laufen. Letz-

teres gilt auch dann, wenn die allfälligen Tathandlungen betreffend die 

Steuerjahre 2005 und 2006 im Sinne einer natürlichen Handlungseinheit 

als einheitliches Geschehen begriffen würden.   

A-550/2016 

Seite 36 

8.3 Da die siebenjährige Strafverfolgungsverjährungsfristen mit Bezug auf 

allfällige, den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung nach Art. 61 

Bst. a VStG oder des Abgabebetruges im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR 

erfüllende Handlungen im Zusammenhang mit den Steuerjahren 2005 und 

2006 spätestens am 24. November 2007 zu laufen begannen (vgl. E. 8.2.3) 

und diese Fristen unbestrittenermassen nicht ruhten (vgl. E. 6.3.3 Sätze 1 

und 2 des angefochtenen Einspracheentscheids), ist diesbezüglich die 

Strafverfolgungsverjährung und damit auch die Verjährung einer allfälligen 

Pflicht im Sinne von Art. 12 VStrR zur Nachleistung von Verrechnungssteu-

ern betreffend diese beiden Steuerjahre spätestens am 24. November 

2014 eingetreten.  

Bezüglich der Steuerjahre 2005 und 2006 hat die ESTV somit infolge Ver-

jährung zu Unrecht Verrechnungssteuern (im Betrag von Fr. 4'455'688.60 

[35 % von Fr. 12'730'538.85 = Fr. 10'436'428.85 + Fr. 2'294'110.-; vgl. E. 4 

des Entscheids Nr. […] der ESTV vom 11. Juni 2015]) und den darauf von 

ihr geltend gemachten Verzugszins nachgefordert.  

8.4  

8.4.1 Ohne zwischenzeitliches Ruhen der siebenjährigen Verjährungsfris-

ten wäre bezüglich der Steuerjahre 2007 und 2008 die Verjährung der 

Strafverfolgung sowie der (allfälligen) Pflicht zur Nachleistung von Verrech-

nungssteuern am 6. Dezember 2015 und am 26. Mai 2017 eingetreten 

(vgl. E. 8.2.3). Indessen ruhten diese Verjährungsfristen seit der Eröffnung 

der Verfügung vom 11. Juni 2015 (vgl. E. 4.3.7). Die allfälligen Steuernach-

forderungen betreffend die Steuerjahre 2007 und 2008 sind folglich nicht 

verjährt. Daran können die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin – 

wie im Folgenden aufgezeigt wird – nichts ändern.  

8.4.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Strafverfolgungsverjäh-

rung von allfälligen «Widerhandlungen der Kalenderjahre 2008 [sei] […] 

am 31.12.2015 ein[getreten], solche der vorangehenden Jahre entspre-

chend früher» (Beschwerde, S. 15 f.). Damit verkennt die Beschwerdefüh-

rerin, dass die siebenjährige Verjährungsfrist – soweit vorliegend interes-

sierend – nicht bereits mit Ende des Steuerjahres zu laufen beginnt, in wel-

chem der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistungen er-

bracht wurden. Wie dargelegt, ist für den Beginn des Fristenlaufes vielmehr 

massgebend, zu welchem Zeitpunkt die allenfalls mangels Erwähnung der 

geldwerten Leistungen unrichtigen Jahresrechnungen bei der ESTV einge-

reicht wurden (vgl. E. 4.4.2). 

A-550/2016 

Seite 37 

8.4.3  

8.4.3.1 Nach Meinung der Beschwerdeführerin hätte sodann die Strafver-

folgungsverjährungsfrist von sieben Jahren für allfällige Delikte im Zusam-

menhang mit Verrechnungssteuern (namentlich) der Steuerjahre 2007 und 

2008 nur geruht, wenn bis Ende 2015 ein diesbezügliches Strafverfahren 

eingeleitet worden wäre (Beschwerde, S. 16). Weil dies nicht geschehen 

sei, seien auch allfällige Leistungspflichten nach Art. 12 Abs. 4 VStrR für 

Verrechnungssteuern der Steuerjahre 2007 und 2008 verjährt. In diesem 

Kontext behauptet die Beschwerdeführerin zudem, Art. 11 Abs. 3 VStrR 

betreffend das Ruhen der Verjährung beziehe sich nur auf den Strafan-

spruch, welcher während des hängigen Veranlagungsverfahrens ruhen 

solle (Beschwerde, S. 27).  

8.4.3.2 Weder aus dem Wortlaut von Art. 11 Abs. 3 VStrR noch aus dem 

Sinn und Zweck dieser Vorschrift ergibt sich, dass das an dieser Stelle des 

Gesetzes vorgesehene Ruhen der strafrechtlichen Verjährung voraussetzt, 

dass im Zeitpunkt des Eintritts des Grundes für das Anhalten der bereits 

laufenden Verjährungsfrist (Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtliches 

Verfahren über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine an-

dere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage; 

Verbüssung einer Freiheitsstrafe im Ausland) bereits ein Strafverfahren 

eingeleitet wurde. 

Nicht gefolgt werden kann auch der Darstellung der Beschwerdeführerin, 

wonach die Regelung des Ruhens der strafrechtlichen Verjährung in Art. 11 

Abs. 3 VStrR bei der Verjährung der Nachleistungspflicht im Sinne von 

Art. 12 VStrR nicht massgebend ist. Dies gilt schon deshalb, weil Art. 12 

Abs. 4 VStrR für die Verjährung der Nachleistungspflicht – ohne einen Vor-

behalt in Bezug auf Art. 11 Abs. 3 VStrR – die Verjährung der Strafverfol-

gung und Strafvollstreckung für massgebend erklärt.   

Es kommt hinzu, dass das Ruhen der Verjährung gemäss Art. 11 Abs. 3 

VStrR auch für absolute Verjährungsfristen denkbar ist (E. 4.3.7). Aus die-

sem Grund stösst die Beschwerdeführerin ins Leere, soweit sie geltend 

macht, die Annahme eines Ruhens der vorliegend streitigen Verjährung ab 

dem «Zeitpunkt der Einspracheerhebung» (recte: ab dem Zeitpunkt der Er-

öffnung der Verfügung vom 11. Juni 2015 [vgl. E. 4.3.7]) lasse das Institut 

der Verjährung ins Leere laufen (vgl. Beschwerde, S. 27). 

8.4.4 Die Beschwerdeführerin vertritt zwar auch die Ansicht, es würde der 

Teleologie und dem System der Verjährung gemäss der Neuordnung im 

A-550/2016 

Seite 38 

StGB widersprechen, wenn Art. 11 Abs. 3 VStrR vorliegend auf die allfälli-

gen Verrechnungssteuernachforderungen betreffend die Steuerjahre 2007 

und 2008 angewendet würde (vgl. Beschwerde, S. 27). Art. 11 Abs. 3 VStrR 

gilt indessen auch unter dem neuen Recht weiter; diese Bestimmung wird 

durch Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB nicht aufgehoben. Das neue Verjährungs-

recht kann also diesbezüglich nicht milder sein (vgl. zum Ganzen Urteil des 

BVGer A-1691/2006 vom 15. Mai 2007 E. 4.3). 

8.4.5 Der Grundsatz des fairen Verfahrens und das Beschleunigungsgebot 

(vgl. Art. 29 Abs. 1 BV) haben – anders als dies die Beschwerdeführerin 

suggeriert (Beschwerde, S. 27) – nicht zur Konsequenz, dass die (allfällige) 

Verrechnungssteuernachleistungspflicht hinsichtlich der Steuerjahre 2007 

und 2008 vorliegend als verjährt zu betrachten wäre. Die für die Beurteilung 

der Verjährung bezüglich dieser Steuerjahre einschlägige bundesgesetzli-

che Ordnung, wonach die massgebende Verjährungsfrist während der 

Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über 

die Leistungspflicht ruht (vgl. Art. 11 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 4 

VStrR), ist nämlich aufgrund des Anwendungsgebotes von Art. 190 BV 

(vgl. dazu anstelle vieler ULRICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundes-

staatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bindend. Ob diese Ordnung den er-

wähnten verfassungsmässigen Grundsätzen des fairen Verfahrens und 

des Beschleunigungsgebotes widersprechen würde, kann deshalb für die 

Beurteilung der Verjährung im vorliegenden Fall im Ergebnis keine Rolle 

spielen. 

9.    

9.1 Die Beschwerdeführerin verlangte in ihrer Eingabe vom 22. März 2016 

noch, die Vorinstanz sei aufzufordern, «die gesamten Akten seien vorzule-

gen, insbesondere auch die Steuererklärungen der Gesellschaft für die be-

treffenden Jahre» (S. 2 der Eingabe). Sie begründete dies damals damit, 

dass sich die Vorinstanz auf nicht aktenkundige «Steuererklärungen» der 

Beschwerdeführerin berufen habe, um den Nichteintritt der Verjährung zu 

begründen. 

Weil die Beschwerdeführerin in der Replik von den «nunmehr geöffneten 

Akten» spricht (Replik, S. 3), ist davon auszugehen, dass sie am genann-

ten Verfahrensantrag nicht mehr festhält. Folglich erübrigen sich grund-

sätzlich weitere Ausführungen zu diesem Punkt. Immerhin ist darauf hinzu-

weisen, dass die (Gewinn- und Kapital-)Steuererklärungen der Beschwer-

A-550/2016 

Seite 39 

deführerin für die Verjährungsfrage von vornherein nicht relevant sind, son-

dern es stattdessen – wie dargelegt – auf die Daten der Einreichung der 

Jahresrechnungen bei der ESTV ankommt (vgl. E. 8.2.1). 

9.2 In ihrer Beschwerde und ihrer Eingabe vom 22. März 2016 fordert die 

Beschwerdeführerin die Edition von Unterlagen betreffend eine Buchprü-

fung zum Geschäftsjahr 2005 beim Kantonalen Steueramt M._______. 

Weil die Verrechnungssteuernachforderung betreffend das Steuerjahr 

2005 – wie ausgeführt (vgl. E. 8.3) – verjährt ist und weder substantiiert 

dargetan noch aktenkundig ist, dass die erwähnten Unterlagen für die Be-

urteilung der noch in Frage stehenden Nachforderungen hinsichtlich der 

Steuerjahre 2007 und 2008 relevant sein könnten, ist dieses Editionsbe-

gehren in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 5.3) abzuweisen.  

10.  

Nach dem Gesagten rechtfertigt es sich, bezüglich der Steuerjahre 2005 

und 2006 ein Teilurteil zu fällen. Der angefochtene Einspracheentscheid ist 

unter entsprechender teilweiser Gutheissung der Beschwerde insoweit 

aufzuheben, als die Vorinstanz damit (sinngemäss) angeordnet hat, dass 

die Beschwerdeführerin ihr für diese beiden Steuerjahre einen Betrag von 

insgesamt Fr. 4'455'688.60 sowie Verzugszins von 5 % auf diesem Betrag 

schulde und unverzüglich zu entrichten habe.  

Ferner ist im Sinne eines Zwischenentscheids festzustellen, dass die strei-

tige Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern betreffend die Steu-

erjahre 2007-2008 und die damit verbundenen allfälligen Verzugszinsfor-

derungen noch nicht verjährt sind.  

Da die hiervor gewürdigten verfahrensbezogenen Rügen der Beschwerde-

führerin unter Vorbehalt der noch offenen Frage, ob die ESTV zu Recht in 

antizipierter Beweiswürdigung auf die Durchführung der im Schreiben der 

Beschwerdeführerin vom 7. September 2015 genannten Beweismassnah-

men verzichtet hat, nicht stichhaltig sind, sind sodann die Begehren der 

Beschwerdeführerin, welche sich ausschliesslich auf diese unbegründeten 

Rügen stützen, abzuweisen.   

Ebenfalls im Sinne eines Zwischenentscheids ist schliesslich das von der 

Beschwerdeführerin gestellte Begehren um Edition von Akten beim Kanto-

nalen Steueramt M._______ abzuweisen.  

Wie ausgeführt, ist vorliegend die Feststellung zu treffen, dass die Verjäh-

rung der streitigen Nachleistungspflicht betreffend die Steuerjahre 2007-

A-550/2016 

Seite 40 

2008 nicht eingetreten ist. Es rechtfertigt sich, erst zu einem späteren Zeit-

punkt darüber zu befinden, ob der Beschwerdeführerin bezüglich dieser 

Pflicht (entsprechend ihrem Antrag in der Beschwerdebegründung 

[vgl. vorn Bst. E am Ende]) eine Frist zur ergänzenden materiell-rechtlichen 

Stellungnahme anzusetzen ist. Diesbezügliche und weitere verfahrenslei-

tende Anordnungen – insbesondere bezüglich der hiervor noch nicht beur-

teilten Beweisanträge der Beschwerdeführerin – bleiben vorbehalten.  

11.  

Es bleibt noch über die Kosten- und Entschädigungsfolgen zu befinden, 

soweit es sich vorliegend um ein Teilurteil handelt. 

11.1 Die Beschwerdeführerin erscheint als obsiegend, soweit über die vor-

liegende Streitigkeit mit Teilurteil befunden wurde. Sie hat deshalb insoweit 

keine Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Soweit der 

Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 20'000.- im Zusammenhang mit den 

mit diesem Teilurteil entschiedenen Punkten einbezahlt wurde, ist er der 

Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Teilurteils zurück-

zuerstatten. Der entsprechende Betrag ist mit Blick darauf, dass die Be-

schwerde Steuerforderungen in der Höhe von Fr. 5'180'753.80 betrifft und 

davon gemäss dem vorliegenden Teilurteil Forderungen im Betrag von 

Fr. 4'455'688.60 verjährt sind, sowie mit Blick auf die Komplexität der noch 

zu klärenden Fragen in Bezug auf die Steuerjahre 2007 und 2008 auf 

Fr. 15'000.- festzusetzen (vgl. auch Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements 

vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-

desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).  

Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten für das vorliegende 

Teilurteil aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).  

11.2 Die ESTV hat der hinsichtlich der Steuerjahre 2005 und 2006 obsie-

genden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten für 

das vorliegende Teilurteil zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; 

Art. 7 ff. VGKE). 

Nach Art. 8 VGKE umfasst die Parteientschädigung die Kosten der Vertre-

tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Zu den Kos-

ten der Vertretung zählen unter anderem das Anwaltshonorar und die da-

rauf entfallende Mehrwertsteuer (Art. 9 Abs. 1 Bst. a und c VGKE). Gemäss 

Art. 10 Abs. 1 VGKE wird das Anwaltshonorar nach dem «notwendigen 

A-550/2016 

Seite 41 

Zeitaufwand des Vertreters» bemessen. Der Stundenansatz beträgt für An-

wälte mindestens Fr. 200.- und höchstens Fr. 400.- zuzüglich Mehrwert-

steuer (Art. 10 Abs. 2 VGKE); bei Streitigkeiten mit Vermögensinteressen 

kann das Anwaltshonorar angemessen erhöht werden (Art. 10 Abs. 3 

VGKE). Das Bundesverwaltungsgericht setzt die Parteientschädigung auf-

grund einer detailliert einzureichenden Kostennote fest. Wird eine solche 

nicht vorgelegt, setzt es die Entschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 

VGKE). 

Die Beschwerdeführerin reichte für das vorliegende Beschwerdeverfahren 

am 8. November 2016 eine Kostennote in der Höhe von insgesamt 

Fr. 24'472.80 (inkl. Mehrwertsteuerzuschlag) ein. Diese Kostennote er-

weist sich als ausreichend detailliert (vgl. ANDRÉ MOSER et al., Prozessie-

ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 4.85), so dass 

von ihr ausgegangen werden kann. Der vorliegend verrechnete Ansatz von 

Fr. 400.- pro Stunde für die anwaltliche Vertretung fällt in den vorgegebe-

nen Rahmen und erscheint angesichts der Komplexität der Angelegenheit 

sowie mit Blick auf die Spezialisierung des Rechtsvertreters der Beschwer-

deführerin als angemessen (vgl. auch PHILIPPE WEISSENBERGER/ASTRID 

HIRZEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 10 VGKE 

N. 3). Die Parteikosten für das gesamte Verfahren sind – unter Vorbehalt 

der folgenden Ausführungen (E. 11.3) – auch als notwendig zu betrachten 

(Art. 7 ff. VGKE), da sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfol-

gung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen. 

11.3  

11.3.1 Der Umstand, dass die Parteientschädigung auf der Basis der in der 

Kostennote des Prozessvertreters abgerechneten Stunden bemessen wird 

(Art. 10 und 14 VGKE), bedeutet nicht, diese unbesehen übernommen wer-

den muss. Vielmehr sind nur die notwendigen Kosten bzw. ist einzig der 

notwendige Zeitaufwand zu ersetzen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 

Abs. 1 und Art. 10 Abs. 1 VGKE; Urteil des BGer 2C_445/2009 vom 

23. Februar 2010 E.