# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bafed1ab-81b1-5ce5-93ab-d3787d7b73ae
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-04-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.04.2024 A-610/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-610-2023_2024-04-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-610/2023 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 9  a v r i l  2 0 2 4  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Jérôme Gurtner, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A.________, 

représenté par 

Madame Alexandra Pillonel, 

Oberson Abels SA, 

Avenue de la Gare 12A, 

Case postale 1164, 1001 Lausanne, 

recourant, 

  
 

 
Contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 Perception subséquente de la TVA (1

er semestre 2012 

au 2e semestre 2017) ; décision du 22 décembre 2022. 

 

 

 

A-610/2023 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.________ (ci-après : l’assujetti) est architecte indépendant. En raison de 

cette activité, il a été enregistré auprès de l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC) en tant qu’assujetti à la TVA, du 1er janvier 

2011 au 31 décembre 2017, sous la référence ***. 

B.  

En octobre 2016, l’AFC a effectué un contrôle fiscal de l’entreprise indivi-

duelle de l’assujetti, portant sur les périodes 2011 à 2015. A cette occasion, 

l’AFC a relevé de graves lacunes et irrégularités dans la tenue de la comp-

tabilité et la déclaration des chiffres d’affaires imposables. Les comptes 

2011 étaient en effet quasiment inexistants et il n’y avait aucune pièce jus-

tificative en lien avec les chiffres d’affaires pour l’ensemble des périodes 

contrôlées (factures clients). De plus, il a été constaté que des recettes 

imposables n’avaient pas été comptabilisées, ou avaient été comptabili-

sées de manière incorrecte, et n’avaient pas été déclarées dans les dé-

comptes remis à l’AFC. 

D’autre part, l’AFC a remarqué que l’assujetti avait réalisé plusieurs projets 

de promotions immobilières avec son frère, B.________, ingénieur (dos-

sier A-860/2023, également pendant devant le Tribunal de céans). Dans ce 

cadre, elle a constaté que l’assujetti n’avait pas facturé les prestations d’ar-

chitecte fournies à trois de ces consortiums, soit les projets 

« C.________ » et « D.________ » à ***, ainsi que le projet 

« E.________ » à ***. 

C.  

Le 24 janvier 2018, le Service pénal de la division principale de la taxe sur 

la valeur ajoutée (ci-après : SPTVA) de l’AFC a ouvert à l’encontre de l’as-

sujetti une procédure pénale administrative en raison de soupçons d’infrac-

tions en lien avec la TVA, commises à partir de la période fiscale 2011, 

dans le cadre de son activité au sein de différentes sociétés. L’ouverture 

de la procédure lui a été communiquée par courrier recommandé du 22 juin 

2018, notifié le 25 juin 2018. 

D.  

Le 29 octobre 2020, à l’issue de son enquête, le SPTVA a transmis un pro-

cès-verbal final à l’assujetti. Il en ressort notamment que la créance fiscale 

a été réduite au détriment de l’Etat, car l’assujetti n’a pas comptabilisé et 

déclaré à l’AFC divers chiffres d’affaires imposables encaissés sur plu-

sieurs de ses comptes bancaires, ainsi que les chiffres d’affaires en lien 

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avec les prestations fournies aux consortiums. Sur ce dernier point, l’AFC 

a calculé les honoraires non déclarés en appliquant un pourcentage de 7 % 

sur l’investissement initial dans chacune des promotions. 

E.  

Le 22 décembre 2020, l’assujetti a formulé des observations concernant le 

procès-verbal final du 29 octobre 2020. Il a produit différentes pièces justi-

ficatives. 

F.  

Le 27 janvier 2021, l’AFC a demandé à l’assujetti de compléter ses obser-

vations sur certains points, en particulier de fournir des pièces justificatives 

concernant tant les encaissements bancaires que les prestations fournies 

aux consortiums. 

G.  

Le 12 février 2021, l’assujetti a transmis de nouvelles explications, ainsi 

qu’une partie des pièces requises. 

H.  

Le 8 septembre 2021, l’AFC a remis à l’assujetti deux documents intitu-

lés « Résultat du contrôle » portant sur les périodes fiscales des années 

2011 à 2017. 

Il ressort du premier document que, durant les périodes fiscales 2011 à 

2015, la créance fiscale a été réduite au détriment de l’Etat à hauteur de 

CHF 106'664.- (montant arrondi), car, d’une part, CHF 539'880.55 de 

chiffres d’affaires imposables réalisés par l’assujetti et encaissés sur divers 

comptes bancaires à son nom n’ont pas été comptabilisés et déclarés à 

l’AFC (annexe, ch. 1), et, d’autre part, CHF 1'208'720.75 de chiffres d’af-

faires imposables en lien avec des prestations fournies aux trois consor-

tiums de promotions immobilières n’ont pas été comptabilisés et déclarés 

à l’AFC (annexe, ch. 2). L’AFC a maintenu son calcul initial pour les pres-

tations fournies aux promotions « C.________ » et « E.________ » (7 % 

de l’investissement initial). En ce qui concerne le projet « D.________ », 

elle a admis les explications fournies par l’assujetti et appliqué un taux de 

2,5 %. 

Il ressort du second document que, durant les périodes fiscales 2016 à 

2017, la créance fiscale a été réduite au détriment de l’Etat à hauteur de 

CHF 40'218.- (montant arrondi), car CHF 659’313.85 de chiffres d’affaires 

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imposables réalisés par l’assujetti et encaissés sur divers comptes ban-

caires n’ont pas été comptabilisés et déclarés à l’AFC (annexe, ch. 1). 

I.  

Par décision de perception subséquente du 27 mai 2022, l’AFC a fixé pour 

les années 2012 à 2017 la créance fiscale (CHF 20'754.- pour 2012, 

CHF 44'191.- pour 2013, CHF 34'611.- pour 2014, CHF 86’815.- pour 

2015, CHF 30’296.- pour 2016 et CHF 9'922.- pour 2017) et la correction 

de l’impôt en sa faveur d’un montant de CHF 145'556.- dû par l’assujetti, à 

titre de taxe sur la valeur ajoutée, plus intérêts moratoires dès le 31 dé-

cembre 2015 (calculé après paiement). 

J.  

Par acte du 29 juin 2022, l’assujetti, par l’intermédiaire de ses mandataires, 

a formé réclamation à l’encontre de la décision du 27 mai 2022 de l’AFC, 

dont il demande l’annulation. Il a déposé un bordereau de quatre pièces. 

K.  

Par décision sur réclamation du 22 décembre 2022, l’AFC a partiellement 

admis la réclamation du 29 juin 2022 de l’assujetti. Elle a fixé pour les an-

nées 2012 à 2017 la créance fiscale (CHF 20'754.- pour 2012, 

CHF 42'391.- pour 2013, CHF 32'474.- pour 2014, CHF 67’426.- pour 

2015, CHF 16’876.- pour 2016 et CHF 5’408.- pour 2017) et la correction 

de l’impôt en sa faveur d’un montant de CHF 104'296.- dû par l’assujetti, à 

titre de taxe sur la valeur ajoutée, plus intérêts moratoires dès le 1er janvier 

2016 (le lendemain de l’échéance moyenne). 

L.  

Par acte du 1er février 2023, l’assujetti (ci-après : le recourant), par l’inter-

médiaire de ses mandataires, a interjeté un recours devant le Tribunal ad-

ministratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou encore la Cour de céans) 

contre la décision sur réclamation de l’AFC du 22 décembre 2022. Il de-

mande, à titre préalable, en tant que mesures d’instruction, de joindre la 

présente cause à trois autres procédures pendantes devant le Tribunal de 

céans (A-860/2023, A-1140/2023 et A-1418/2023), puis, à titre principal, 

d’annuler la décision sur réclamation attaquée. Il a déposé un bordereau 

comprenant plusieurs pièces. 

M.  

Le 31 mai 2023, l’AFC a déposé sa réponse. Elle a conclu à l’admission 

partielle du recours en ce sens que, d’une part, le versement de 

CHF 100'000.- de F.________ en 2015 soit considéré comme produit non 

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imposable provenant de la vente à titre privé d’un véhicule de marque Lam-

borghini, et, d’autre part, que les encaissements de CHF 40'000 corres-

pondant aux prestations facturées pour la promotion C.________ en 2015 

soient déduits de l’estimation des chiffres d’affaires réalisés. Elle estime 

par conséquent que la créance fiscale pour la période 2015 doit être fixée 

à CHF 52'420.- et celle pour la période fiscale 2016 à CHF 10'776.-. 

N.  

Interpellée par ordonnance du 17 janvier 2024 de la juge instructeur, l’AFC 

s’est déterminée le 31 janvier 2024. Elle a joint la copie d’un prononcé pé-

nal rendu le 20 décembre 2022 à l’encontre du recourant. Elle a spontané-

ment présenté quelques développements en lien avec un arrêt récent 

rendu par le Tribunal fédéral en matière de droits de douane et d’impôt sur 

les importations (arrêt du TF 9C_716/2022 du 15 décembre 2023 [destiné 

à la publication aux ATF]). Elle a enfin détaillé son calcul selon lequel elle 

retient, en ce qui concerne la promotion « G.________ », que les hono-

raires facturés par le recourant, B.________ et la société H.________ re-

présentent 16,83 % des coûts de construction. 

O.  

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

nécessaire, dans la partie en droit. 

 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des excep-

tions − non réalisées en l’espèce − mentionnées à l’art. 32 LTAF, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-

tive (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, 

notamment celles rendues par l’AFC. En particulier, les décisions sur ré-

clamation rendues par l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées 

devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l’art. 33 let. d LTAF. 

La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose pas 

autrement (cf. art. 37 LTAF). 

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 22 dé-

cembre 2022, le recourant est spécialement touché par celle-ci et a un in-

térêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a dès lors 

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qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé le 1er février 2023, le 

recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 

al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la 

procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en 

matière. 

2.  

La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, 

RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 

RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige 

portant sur les périodes fiscales 2012 à 2017, les dispositions de la LTVA 

et de l’OTVA dans leur version en vigueur au 31 décembre 2017 

(cf. RO 2009 5203, 5252-5253) sont applicables (cf. art. 112 et 113 LTVA). 

3.  

3.1 Le recourant a requis du Tribunal à l’appui de son recours, en tant que 

mesures d’instruction, qu’il soit procédé à la jonction de la présente cause 

aux affaires suivantes : l’activité de son frère, B.________, en raison indi-

viduelle (cause A-860/2023), l’activité des frères A.________ et 

B.________ en société simple (cause A-1418/2023), ainsi que l’activité de 

la société H.________ (cause A-1140/2023), dont les frères A.________ et 

B.________ sont les associés gérants. 

L’AFC ne s’est pas déterminée sur cette requête. 

3.2 D’après l’art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l’art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans 

le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (cf. ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozes-

sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd., 2022, ch. 3.17). Une 

telle solution répond à un souci d’économie de procédure, correspond à 

l’intérêt de toutes les parties (cf. ATF 131 V 222 consid. 1 ; 128 V 124 con-

sid. 1) et permet d’éviter que des décisions contradictoires ou incohérentes 

ne soient rendues (parmi d’autres, cf. arrêt du TAF A-847/2018 du 12 avril 

2018 consid. 2.1). 

3.3 En l’espèce, le Tribunal constate d’abord que l’AFC a rendu des déci-

sions et des décisions sur réclamation séparées dans chacun des dossiers 

mentionnés plus haut (cf. consid. 3.1 supra) et que ces décisions ont sys-

tématiquement été attaquées séparément par le recourant, B.________, 

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les frères A.________ et B.________ dans le cadre de leur activité en so-

ciété simple, ainsi que par la société H.________. Par ailleurs, un examen 

de ces dossiers permet de s’apercevoir qu’ils portent sur des périodes fis-

cales et des créances différentes, et que l’AFC a également pris des con-

clusions différentes à l’appui de ses quatre réponses. Le recourant, 

B.________, les frères A.________ et B.________ dans le cadre de leur 

activité en société simple, et la société H.________ ont de surcroît formulé, 

à l’appui de leurs quatre recours, des griefs qui ne sont pas systématique-

ment identiques. Enfin, il convient de garder à l’esprit que la société 

H.________ possède une personnalité juridique distincte de celle de ses 

associés gérants, de sorte qu’une jonction de cette procédure à celles con-

cernant les recourants pris individuellement ou en société simple n’appa-

raît pas non plus opportune. 

3.4 Au vu de ce qui précède, la requête du recourant sollicitant la jonction 

des procédures précitées est rejetée. 

4.  

4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité (cf. art. 49 PA ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, no 1146 ss ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., 

no 2.149). Le Tribunal de céans applique le droit d’office, sans être lié par 

les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d’office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en 

vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée 

par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l’établisse-

ment des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment 

indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête 

(cf. art. 52 PA). En conséquence, l’autorité saisie se limite en principe aux 

griefs soulevés et n’examine les questions de droit non invoquées que 

dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent 

(cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 

consid. 4 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungs-

verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 

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Page 8 

4.2 La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble 

des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 PCF, 

applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA ; cf. ég. art. 81 al. 3 LTVA ; 

arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.2 [confirmé par 

arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023] ; A-2286/2017 du 8 mai 2020 

consid. 2.2.2 ; A-956/2019 du 3 mai 2019 consid. 6.1.1). L’appréciation est 

libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles légales prescrivant à 

quelles conditions l’autorité devrait admettre que la preuve a abouti et 

quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens les 

uns par rapport aux autres. Le juge forme librement sa conviction en 

analysant la force probante des preuves présentées, en choisissant entre 

les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en 

indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du 

TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du 

TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; MOSER/BEUSCH/ 

KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., no 3.140). 

En matière de TVA, l’art. 81 al. 3 LTVA consacre ce principe et précise que 

l’acceptation d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la pré-

sentation de moyens de preuves précis. Cela vaut en particulier s’agissant 

de la preuve des faits qui lèvent ou diminuent l’imposition (cf. Message sur 

la simplification de la TVA, FF [Feuille fédérale] 2008 6277 ss [ci-après 

cité : FF 2008 6277 ss], p. 6280 et 6395 ; MARTIN KOCHER, in : Zwei-

fel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht - Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : 

MWSTG-Kommentar], n° 33 s. ad art. 81 ; FELIX GEIGER, in : Gei-

ger/Schluckebier [édit.], Kommentar MWSTG, 2e éd., 2019 [ci-après cité : 

Kommentar MWSTG], n° 10 ss ad art. 81). Néanmoins, malgré l’abolition 

du formalisme en matière de preuve prévue par la LTVA, les documents 

écrits, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise 

et immédiate, continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence 

récente ayant déjà posé certains jalons en la matière (cf. arrêt du 

TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-1996/2022 précité 

consid. 3.2 [confirmé par arrêt du TF 9C_111/2023 précité] ; A-2350/2020 

précité consid. 1.7 ; A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.3 [confirmé par 

arrêt du TF 2C_647/2021 du 1er novembre 2021]). 

4.3  

4.3.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l’autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l’état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 

l’autorité renoncera à des mesures d’instruction et à des offres de preuve 

A-610/2023 

Page 9 

supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

celles-ci. Une telle façon de procéder n’est pas jugée contraire au droit 

d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1996/2022 précité consid. 3.3.1 [confirmé par 

arrêt du TF 9C_111/2023 précité] ; A-2350/2020 précité consid. 1.8 ; 

A-2119/2021 précité consid. 1.5.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 

précité] ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n° 3.144 ; 

FF 2008 6277 ss, p. 6394 s. ; cf. ég. art. 33 al. 1 PA a contrario). 

4.3.2 En revanche, lorsque l’autorité de recours reste dans l’incertitude 

après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles 

sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, à défaut de 

dispositions spéciales en la matière, le juge s’inspire de l’art. 8 du Code 

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque 

doit prouver les faits qu’il allègue pour en déduire un droit. Rapportée au 

droit fiscal, cette règle suppose que l’administration supporte la charge de 

la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que 

l’assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui 

diminuent ou lèvent l’imposition. Le défaut de preuve va au détriment de la 

partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. ATF 133 II 153 

consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.8 ; A-2119/2021 

précité consid. 1.5.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 précité] ; 

RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA 

THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 4e éd., 

2021, n° 996 ss ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.). 

Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s’appliquent toute-

fois que s’il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire 

et en application du principe de la libre appréciation des preuves, d’établir 

un état de fait avec un degré de vraisemblance suffisant pour emporter la 

conviction du juge (cf. consid. 4.3.1 supra ; ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; 

arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.8 ; A-2119/2021 précité con-

sid. 1.5.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 précité]). S’agissant du 

degré de preuve requis en matière fiscale, la jurisprudence s’est toujours 

montrée stricte : les moyens de preuve présentés doivent prouver l’état de 

fait d’une manière suffisamment certaine, la vraisemblance prépondérante 

n’étant pas suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l’autorité n’a 

plus de doute sérieux quant à son existence. Il n’est cependant pas néces-

saire que sa conviction confine à une certitude absolue, qui exclurait toute 

autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et qu’elle 

soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 ; arrêt du 

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TAF A-1996/2022 précité consid. 3.3.2 [confirmé par arrêt du 

TF 9C_111/2023 précité] ; A-2350/2020 précité consid. 1.8 ; A-2119/2021 

précité consid. 1.5.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 précité] ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n° 3.141). 

5.  

En l’espèce, le litige porte sur un montant de CHF 104'296.- que l’AFC ré-

clame au recourant, au titre de la TVA, à la suite d’une taxation par voie 

d’estimation portant sur les années 2012 à 2017. En substance, le recou-

rant conteste l’estimation réalisée par l’AFC en ce qui concerne certains 

montants qu’il a encaissés sur ses comptes bancaires, lesdits montants 

étant qualifiés par l’AFC de chiffres d’affaires, ainsi que l’estimation des 

prestations qu’il a fournies dans le cadre des promotions « D.________ », 

« C.________ » et « E.________ ». 

Dans ce contexte, le Tribunal examinera d’abord la question de la prescrip-

tion (cf. consid. 6 infra). Il abordera ensuite les griefs de fond. Il présentera 

les règles régissant la taxation par estimation (cf. consid. 7 infra), puis en 

tirera les conclusions qui s’imposent dans le cas particulier (consid. 8 infra). 

6.  

Le litige porte sur les périodes allant du 1er semestre 2012 

au 2e semestre 2017. La première question qui se pose est celle de la 

prescription, qui doit, selon la jurisprudence, être examinée d’office 

lorsqu’elle joue en faveur du contribuable (cf. ATF 142 II 182 consid. 3.2.1 ; 

138 II 169 consid. 3.2 ; 133 II 366 consid. 3.3 ; 73 I 125 consid. 1 ; cf. en 

matière de TVA : arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 3 ; 

2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 3). Il convient de préciser ici 

que la procédure repose à l’origine sur une décision de perception subsé-

quente au sens de l’art. 12 al. 2 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le 

droit pénal administratif (DPA, RS 313.0 ; voir le ch. 2 du dispositif de la 

décision de perception subséquente du 27 mai 2022). 

6.1 L’AFC considère que la prescription du droit de taxation a été interrom-

pue une première fois par l’annonce du contrôle (octobre 2016), puis par 

la procédure pénale engagée à l’encontre du recourant (24 janvier 2018) 

et finalement par la décision de perception subséquente du 27 mai 2022. 

Dès lors, selon l’AFC, les périodes fiscales en cause ne sont pas encore 

prescrites. Par ailleurs, en ce qui concerne l’année 2012, l’AFC fait valoir 

que la créance ne s’est pas prescrite au 1er janvier 2023, « dans la mesure 

où un prononcé pénal a été notifié [au recourant] en date du 23 décembre 

2022 ». Elle ajoute que les faits reprochés au recourant pour les périodes 

A-610/2023 

Page 11 

fiscales allant de 2012 à 2015 ont été qualifiés d’escroquerie au sens de 

l’art. 14 al. 2 DPA (décision attaquée, ch. 2, p. 4-5). Le recourant n’a pas 

pris position dans ses écritures concernant les arguments précités de 

l’AFC. 

6.2 La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). 

Lorsqu’un texte légal est clair, l’autorité qui applique le droit ne peut s’en 

écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne corres-

pond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit 

à des résultats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent 

le sentiment de la justice ou le principe de l’égalité de traitement. De tels 

motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but 

de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d’autres disposi-

tions. L’art. 190 Cst. ne fait pas obstacle à une interprétation qui irait à 

l’encontre du texte de la disposition légale. S’il existe de bonnes raisons 

d’admettre que le texte de la disposition ne reproduit pas son vrai sens – 

la ratio legis – il est possible de s’en écarter afin d’interpréter la disposition 

selon son sens véritable, surtout si celui-ci apparaît plus conforme à la 

Constitution (cf. ATF 149 I 2 consid. 3.2.1 ; 145 II 270 consid. 4.1 ; 139 I 

257 consid. 4.2 ; arrêt du TF 1C_19/2023 du 11 octobre 2023 consid. 3.2 

[destiné à la publication aux ATF]). 

Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont pos-

sibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, 

en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des 

travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son 

esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de 

l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec 

d’autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fé-

déral ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un plu-

ralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne 

se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans 

ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 149 IV 9 con-

sid. 6.3.2.1 ; 147 IV 385 consid. 2.1 ; arrêt du TF 1C_19/2023 précité con-

sid. 3.2 [destiné à la publication aux ATF]). 

6.3 En vertu de l’art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq 

ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance 

est née. Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corri-

ger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un 

jugement interrompent la prescription, de même que l’annonce d’un con-

trôle ou le début d’un contrôle non annoncé selon l’art. 78 al. 3 LTVA 

A-610/2023 

Page 12 

(art. 42 al. 2 LTVA). Si la prescription est interrompue par l’AFC ou par une 

instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est 

de deux ans (art. 42 al. 3 LTVA). La prescription est cependant suspendue 

tant qu’une procédure pénale fiscale fondée sur la LTVA est en cours pour 

la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 42 al. 4 

LTVA). Enfin, le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans 

à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est 

née (art. 42 al. 6 LTVA). 

6.4 Aux termes de l’art. 105 al. 3 LTVA, la prescription de l’assujettissement 

à une prestation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA est réglée : en 

principe, selon l’art. 42 LTVA (let. a) ; en cas d’infraction aux art. 96 al. 4, 

97 al. 2, ou 99 LTVA ou aux art. 14 à 17 DPA, selon l’art. 105 al. 1 et 2 LTVA 

(let. b). Ainsi, en cas notamment d’infraction à l’art. 14 DPA, les règles de 

la prescription de l’action pénale des al. 1 et 2 de l’art. 105 LTVA doivent 

être appliquées à la prescription de l’assujettissement à une prestation ou 

à une restitution au sens de l’art. 12 DPA (cf. arrêt du TF 9C_716/2022 

précité consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]). Selon l’alinéa pre-

mier de l’art. 105 LTVA et s’agissant de ces mêmes délits, le droit d’engager 

une poursuite pénale se prescrit par sept ans après la fin de la période 

fiscale concernée (cf. art. 105 al. 1 let. e LTVA dans la version en vigueur 

jusqu’au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203 ss, 5253] ; dans le même 

sens, art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA dans la version en vigueur depuis le 

1er janvier 2018 [RO 2017 3575]). Quant au second alinéa de l’art. 105 

LTVA, il prévoit que la prescription ne court plus (« Ver-

folgungsverjährung tritt nicht mehr ein » dans la version allemande, 

« L’azione penale non si prescrive più » dans la version italienne) si une 

décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant 

l’échéance du délai de prescription. A noter que dans l’arrêt précité 

9C_716/2022 (consid. 5.7.5), la Haute Cour a précisé qu’une décision de 

perception subséquente au sens de l’art. 12 DPA présentait la qualité d’un 

jugement et était donc propre à interrompre la prescription dans le cadre 

de l’art. 105 al. 3 let. b en lien avec l’al. 2 LTVA. L’alinéa 4 de l’art. 105 LTVA 

dispose enfin que le droit de poursuivre une procédure pénale engagée 

(« Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen » dans 

la version allemande, « Il diritto di proseguire un procedimento penale av-

viato » dans la version italienne) se prescrit par cinq ans, étant précisé que 

la prescription est suspendue tant que l’inculpé se trouve à l’étranger. 

6.5 Lors des travaux parlementaires relatifs à la simplification de la TVA, 

Hansruedi Stadler soulignait, en ce qui concerne la prescription de l’action 

pénale, que la nouvelle réglementation, actuellement ancrée dans la loi à 

A-610/2023 

Page 13 

l’art. 105 LTVA, s’écartait considérablement de celle prévue à l’art. 11 DPA. 

Il ajoutait en substance que dans des cas extrêmes (« Im Extremfall »), s’il 

avait bien compris, il était possible qu’un délit fiscal ne soit jamais prescrit 

(BO [Bulletin officiel] 2009 E 438). Philipp Müller, rapporteur pour la Com-

mission, relevait quant à lui que l’objectif de la nouvelle réglementation était 

de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le proté-

ger d’une criminalisation en cas d’infraction mineure et, inversement, de 

sanctionner plus sévèrement les infractions graves (BO 2009 N 489). 

6.6 Plusieurs auteurs se sont prononcés dans la doctrine sur le renvoi de 

l’art. 105 al. 3 let. b LTVA aux al. 1 et 2 de l’art. 105 LTVA. 

VALÉRIE PARIS relève d’abord que les prononcés pénaux et les ordon-

nances de non-lieu (art. 70 DPA) ainsi que les jugements de première ins-

tance d’acquittement ou de condamnation ont pour effet d’éteindre la pres-

cription. Elle ajoute ensuite que cela peut « avoir pour conséquence que 

l’assujettissement au sens de l’art. 12 DPA pourrait être imprescriptible 

(uniquement pour les infractions énumérées à l’art. 105 al. 3 lit. b LTVA) » 

(cf. VALÉRIE PARIS, MWSTG-Kommentar, n° 16 ad art. 105 ; dans le même 

sens, VALÉRIE PARIS, Taxe sur la valeur ajoutée / L’assujettissement sub-

séquent selon l’article 12 DPA est-il encore et toujours une arme efficace 

de l’arsenal de lutte contre les infractions en matière de TVA ? in : OREF 

[édit.], Au carrefour des contributions – Mélanges de droit fiscal en l’hon-

neur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 193). 

MIRYA FAVAZZO et THOMAS SCHENK sont du même avis que l’auteure préci-

tée. Ils relèvent que dans les procédures pénales en matière de TVA, la 

prescription selon l’art. 12 DPA suit en principe les règles de l’art. 42 LTVA, 

à l’exception des procédures pénales dont les infractions sont constitutives 

d’une soustraction de l’impôt ou d’infractions fiscales qualifiées. Dans ces 

cas, toujours selon ces deux auteurs, si l’AFC rend une décision pénale 

avant l’expiration du délai de cinq ans de l’art. 105 al. 4 LTVA, la perception 

de l’impôt devient également imprescriptible (cf. MIRYA FAVAZZO/THOMAS 

SCHENK, La particolarità della procedura penale in materia di IVA e imposta 

preventiva, in : NF [Novità fiscali] 4/2023, p. 271 ss, p. 275). 

Selon STEFAN OESTERHELT, si les éléments constitutifs des art. 96 al. 4, 97 

al. 2 ou 99 LTVA, ou des art. 14 à 17 DPA sont réalisés, la demande de 

restitution selon l’art. 12 al. 1 let. a DPA est soumise au régime de la pres-

cription applicable aux délits en matière de TVA (art. 105 al. 1 et 2 LTVA). 

Selon cet auteur, cela ne peut toutefois s’appliquer que si non seulement 

les éléments constitutifs objectifs, mais également les éléments constitutifs 

A-610/2023 

Page 14 

subjectifs des délits en question sont réunis (ce dernier point est contesté 

par PARIS, op. cit., n° 16, qui indique qu’il suffit que les conditions objectives 

soient réalisées ; point de vue de PARIS confirmé par le Tribunal fédéral 

dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication 

aux ATF]) (cf. STEFAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, in : Ar-

chives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). 

DIEGO CLAVADETSCHER et SONJA BOSSART ne partagent pas le point de vue 

des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas men-

tionnés à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription 

de l’action pénale définis au premier alinéa de l’art. 105 LTVA. Selon eux, 

les motifs de cette exception s’expliquent en raison notamment de la gra-

vité de la violation du droit (cf. DIEGO CLAVADETSCHER/SONJA BOSSART, 

Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la ré-

férence de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA à l’art. 105 al. 2 LTVA n’a aucun sens 

(« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur 

(« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l’art. 105 

al. 2 LTVA forme un tout avec l’art. 105 al. 4 LTVA et n’est pas lié à l’art. 105 

al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d’avis qu’un tel traitement de faveur pour les rap-

pels d’impôt selon l’art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. CLAVADETSCHER/BOS-

SART, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment 

que si une décision au sens de l’art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le 

délai imparti, la prescription de l’action pénale ne peut plus être acquise, 

c’est-à-dire qu’il n’existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui 

suit l’ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. CLAVA-

DETSCHER/BOSSART, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). 

PIRMIN BISCHOF ne s’exprime pas directement sur le renvoi en question. Il 

qualifie toutefois l’imprescriptibilité de fait de l’action pénale au sens de 

l’art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu’elle correspond à 

la volonté du législateur (cf. PIRMIN BISCHOF, Revision des MWST-Verfa-

hrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L’expert-comptable suisse] 

6-7/2009, p. 492, p. 498). 

Enfin, toujours sous l’angle de la prescription de l’action pénale pour les 

infractions en matière de TVA, HENRI TORRIONE relève également qu’une 

fois les délais de prescription des art. 105 al. 1 et 105 al. 4 LTVA respectés, 

l’art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu’il « n’y a plus de délai de 

prescription à respecter selon la LTVA » (cf. HENRI TORRIONE, in : OREF 

[édit.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 1094). 

A-610/2023 

Page 15 

6.7 Le Tribunal fédéral a récemment rendu un arrêt en matière de droits de 

douane et d’impôt sur les importations dans lequel il a examiné la question 

de la prescription de l’assujettissement (cf. art. 12 DPA) au sens de 

l’art. 105 al. 3 let. b LTVA (arrêt déjà cité du TF 9C_716/2022 [destiné à la 

publication aux ATF]). Il convient de présenter l’analyse et le résultat aux-

quels le Tribunal fédéral est parvenu. 

Il relève en substance que le droit pénal de la TVA ne connaît pas de sus-

pension de délai pendant la durée d’une procédure de réclamation, de re-

cours ou d’une procédure judiciaire concernant l’assujettissement à la 

prestation ou à la restitution (contrairement à l’art. 11 al. 3 let. a DPA) ou 

pendant qu’une procédure pénale fiscale est en cours (contrairement à 

l’art. 42 al. 4 LTVA). L’interruption de la prescription n’est pas non plus pré-

vue (contrairement à l’art. 42 al. 2 et 3 LTVA). Il indique ainsi que pour 

remplacer la suspension et l’interruption, l’art. 105 al. 2 LTVA dispose que 

la prescription de l’action pénale ne court plus si une décision pénale ou 

un jugement de première instance a été rendu en temps utile. Il relève en 

substance que cette règle est manifestement inspirée du droit pénal géné-

ral (Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP, RS 311.0]) qui, depuis 

la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension 

de délai pour la prescription de l’action pénale, mais exclut en revanche la 

prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a 

été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 

2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 

consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il 

ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu’un seul délai de 

prescription de l’action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de 

la TVA fixe toutefois deux délais à l’autorité de poursuite pénale. Le pre-

mier, prévu à l’art. 105 al. 1 LTVA, concerne l’engagement de la poursuite 

pénale. Il est de sept ans dans le domaine de l’impôt sur les importations 

(art. 105 al. 1 let. d LTVA dans sa version jusqu’au 31 décembre 2017 

[RO 2009 5253] ou art. 105 al. 1 let. c LTVA dans sa version depuis le 

1er janvier 2018 [RO 2017 3588]). Le second délai, prévu à l’art. 105 al. 4 

LTVA, exige de l’autorité de poursuite pénale qu’elle mène à bien les en-

quêtes pénales ouvertes dans un délai de cinq ans. 

Le Tribunal fédéral constate, s’agissant de la perception subséquente de 

l’impôt sur les importations, que l’art. 105 al. 3 let. b LTVA ne renvoie qu’aux 

alinéas 1 et 2 de cet article, et non à l’alinéa 4 (consid. 5.7.3). Il considère 

que ce renvoi seulement partiel à la réglementation pénale en matière de 

TVA laisse une certaine marge d’appréciation. Selon lui, il pourrait par 

exemple être compris dans le sens que l’ouverture de la procédure pénale 

A-610/2023 

Page 16 

dans les délais et donc le respect du délai prévu à l’alinéa 1 entraîne déjà 

l’imprescriptibilité de l’assujettissement à une prestation ou à une restitu-

tion selon l’art. 12 DPA, auquel cas le renvoi de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA 

à l’alinéa 2 serait redondant. Inversement, on pourrait aussi déduire de 

l’alinéa 2, pour que la créance de perception subséquente ne soit pas pres-

crite, qu’il faut non seulement que l’action soit introduite, mais également 

qu’une décision pénale ou un jugement de première instance soit rendu 

dans le délai prévu à l’alinéa 1. Il souligne qu’il est également possible qu’il 

s’agisse d’une erreur du législateur, soit parce que le renvoi aurait dû se 

limiter à l’alinéa 1 (le Tribunal fédéral cite CLAVADETSCHER/BOSSART, Kom-

mentar MWSTG, n° 28 ad art. 105, et note que ces auteurs sont avant tout 

gênés par les conséquences de l’imprescriptibilité de l’alinéa 2, sans tou-

tefois expliquer quelle autre conséquence l’introduction en temps utile de 

la poursuite pénale selon l’alinéa 1 doit avoir sur la prescription de la 

créance de perception subséquente), soit parce que l’alinéa 4 aurait éga-

lement dû être mentionné (le Tribunal fédéral se référant à ce sujet au Mes-

sage du 24 août 2022 relatif à la loi fédérale sur la partie générale relative 

à la perception des redevances et sur le contrôle de la circulation trans-

frontalière des marchandises et des personnes par l’Office fédéral de la 

douane et de la sécurité des frontières et à la nouvelle loi sur les droits de 

douane [Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes], 

FF 2022 2724, p. 301-302, selon lequel le renvoi de l’art. 105 al. 3 LTVA 

doit être complété en conséquence dans le cadre de la révision du droit 

douanier). 

Après un examen des travaux parlementaires relatifs à la simplification de 

la TVA, ainsi que des procès-verbaux des commissions, le Tribunal fédéral 

en déduit que ces documents ne fournissent pas d’indication concluante 

sur la ratio legis de l’art. 105 al. 3 let. b en relation avec les alinéas 1 et 2 

LTVA (consid. 5.7.4). 

Il relève que, dans la pratique, les autorités administratives semblent ap-

pliquer l’art. 105 LTVA de telle sorte que ce n’est pas encore l’engagement 

de la procédure pénale qui suspend le délai de prescription, respective-

ment entraîne l’imprescriptibilité de la créance, mais, en plus de la décision 

pénale et du jugement de première instance, la notification de la décision 

relative à l’assujettissement à une prestation ou à une restitution (con-

sid. 5.7.5, qui se réfère au Message relatif à la révision totale de la loi sur 

les douanes, p. 301-302). Il constate que cette conséquence juridique ne 

découle, certes, pas directement du libellé de la disposition. Mais, selon 

lui, cela permet en définitive d’établir le parallélisme avec le droit douanier 

que l’art. 105 al. 1 let. b LTVA poursuit en ce qui concerne l’impôt sur les 

A-610/2023 

Page 17 

importations, d’autant plus que la suspension de la prescription pour la du-

rée de la procédure de recours selon l’art. 11 al. 3 let. a DPA a finalement 

un effet comparable. Cet effet de la décision sur l’assujettissement subsé-

quent à la prestation peut en outre également être fondé sur la jurispru-

dence constante selon laquelle les prononcés de confiscation en droit pé-

nal administratif sont considérés comme des jugements de première ins-

tance aux fins de l’interruption de la prescription dans le cadre de la procé-

dure de confiscation (consid. 5.7.5 et les références jurisprudentielles ci-

tées). Toujours d’après le Tribunal fédéral, compte tenu de la fonction de 

l’art. 12 DPA, qui s’apparente à celle d’une confiscation, il convient d’ac-

corder également cet effet à une décision séparée de l’autorité administra-

tive relative à l’assujettissement subséquent à la prestation concernant 

l’impôt sur les importations dans le cadre de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA en 

relation avec l’alinéa 2, dès lors que cette décision n’est pas rendue uni-

quement sur une base sommaire, qu’elle est soumise à un recours et 

qu’elle a la qualité d’un jugement (« Urteilsqualität »). Dans l’intérêt d’une 

harmonisation avec le droit douanier et l’art. 11 al. 3 let. a DPA, la prescrip-

tion de l’assujettissement subséquent à la prestation ne doit toutefois pas 

se fonder sur la date de la décision (comme c’est le cas en droit pénal : 

ATF 146 IV 59 consid. 3.3), mais sur la notification de la décision en tant 

que point de départ du délai de recours. 

Le Tribunal fédéral considère, en définitive, que la notification de la déci-

sion de l’Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF), 

respectivement du bureau des douanes ou de la direction d’arrondisse-

ment (cf. art. 116 LD), concernant l’assujettissement subséquent à la pres-

tation, en cas de délit en matière d’impôt sur les importations au sens de 

l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, a pour conséquence l’imprescriptibilité de la 

créance, si cette notification intervient avant l’expiration du délai de pres-

cription prévu à l’art. 105 al. 1 LTVA. Dans le cas jugé, comme la décision 

de perception subséquente avait été notifiée avant l’expiration de ce délai, 

la créance découlant de l’art. 12 DPA en matière de perception subsé-

quente de l’impôt sur les importations n’était pas prescrite (consid. 5.8). 

6.8 Le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes sur le-

quel le Tribunal fédéral s’est notamment reposé pour en déduire la pratique 

de l’autorité douanière précise, en ce qui concerne les art. 105 al. 2 et 3 

LTVA, ce qui suit (FF 2022 2724, p. 301-302) : 

« En vertu de l’art. 105, al. 2, les mandats de répression passés en force sont 

assimilés à un jugement de première instance. Ce principe est inscrit dans la 

loi par souci de clarté. Cela permet également d’établir clairement que les 

A-610/2023 

Page 18 

mandats de répression ne constituent pas en soi des jugements de première 

instance. 

La prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution en 

vertu de l’art. 12 DPA est régie dans le droit en vigueur par l’art. 105, al. 1 et 

2, LTVA. Etant donné que ces alinéas réglementent uniquement la prescrip-

tion pour engager une poursuite pénale et qu’il manque un renvoi à la pres-

cription de l’exécution visée à l’al. 4, l’assujettissement à une prestation ou à 

une restitution peut se prescrire avant que la poursuite pénale soit prescrite. 

Dans certaines situations, la décision relative à l’assujettissement à une pres-

tation doit donc être rendue, pour des motifs liés à la prescription, avant que 

l’instruction pénale soit achevée. Afin de corriger le plus simplement possible 

cette omission aux conséquences singulières, un renvoi complémentaire à 

l’art. 105, al. 4, LTVA s’impose. L’ajout de cette précision permet de mener à 

terme l’instruction pénale et d’établir suffisamment les faits avant que la déci-

sion relative à l’assujettissement à la prestation soit rendue ». 

6.9  

6.9.1 En l’espèce, il ressort du dossier qu’une enquête relevant du droit 

pénal administratif a été ouverte à l’encontre du recourant, le 24 janvier 

2018, en raison de soupçons d’infractions au sens des art. 14 DPA, 96 et 

98 LTVA. A l’appui de sa décision sur réclamation, l’AFC a relevé qu’un 

prononcé pénal a été notifié au recourant en date du 23 décembre 2022 et 

que les faits qui lui sont reprochés pour les périodes fiscales en cause ont 

été qualifiés d’escroquerie au sens de l’art. 14 al. 2 DPA. Interpellée par le 

Tribunal, l’AFC a transmis une copie du prononcé pénal du 20 décembre 

2022, aux termes duquel le recourant a notamment été déclaré coupable 

d’escroquerie en matière de contributions au sens de l’art. 14 al. 2 DPA, 

commise dans le cadre de son entreprise individuelle, durant les périodes 

fiscales 2011 à 2015 (cf. Faits, let. N supra). Dans ses déterminations du 

31 janvier 2024, l’AFC s’est référée au chiffre 2 de sa décision sur récla-

mation. Elle a ajouté que sa décision du 27 mai 2022 et sa décision sur 

réclamation du 22 décembre 2022 valent, selon la récente jurisprudence 

du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.7 supra), jugements de première instance 

au sens de l’art. 105 al. 2 LTVA. L’AFC en déduit ainsi « que les créances 

pour les périodes fiscales 2012 à 2017 étaient déjà imprescriptibles non 

seulement dès la notification du prononcé pénal du 20 décembre 2022, 

mais déjà dès le prononcé de la décision du 27 mai 2022 » (p. 2). Or, ce 

faisant, on doit constater que plus de 7 ans (délai de l’art. 105 al. 1 let. e 

LTVA dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017) séparent les 

premières périodes fiscales qui seraient devenues imprescriptibles du mo-

ment où le prononcé pénal, respectivement la décision de perception sub-

séquente, ont été rendus (mai et décembre 2022). 

A-610/2023 

Page 19 

On doit par conséquent se demander si cette position est encore soute-

nable après que le Tribunal fédéral a, comme on l’a vu plus haut (cf. con-

sid. 6.7 supra), rendu récemment un arrêt en matière de droits de douane 

et d’impôt sur les importations traitant de la prescription de l’assujettisse-

ment à une prestation ou à une restitution (cf. art. 12 DPA) approuvant la 

pratique des autorités douanières consistant à devoir rendre la décision de 

perception subséquente encore dans le délai prévu par l’art. 105 al. 1 

LTVA. Comme souligné juste avant, cet arrêt porte donc uniquement sur 

l’impôt à l’importation et ne concerne pas la TVA perçue sur le territoire 

suisse. De plus, dans son arrêt, le Tribunal fédéral s’appuie sur une solu-

tion retenue, dans la pratique, par les autorités administratives douanières. 

Le Tribunal de céans considère ainsi que les considérants de l’arrêt du Tri-

bunal fédéral lui laissent une marge de manœuvre dans l’interprétation des 

dispositions légales applicables au cas d’espèce. 

De l’avis du Tribunal de céans, il convient en premier lieu d’examiner 

quelles sont les délais applicables à la prescription de l’assujettissement à 

une prestation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA, s’agissant de l’impôt 

grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, lorsqu’une infrac-

tion mentionnée à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA est réalisée (cf. consid. 6.10 

infra). Il s’agira, dans un second temps, de se demander quelles consé-

quences doivent être attachées au respect de ces délais, en particulier si 

cela entraîne effectivement l’imprescriptibilité des créances visées comme 

le soutient l’AFC (cf. consid. 6.11 infra). 

6.10  

6.10.1 Le Tribunal de céans considère que la prescription de l’assujettisse-

ment à une prestation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA, s’agissant 

de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, 

lorsqu’une infraction mentionnée à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA est réalisée, 

est soumise à deux délais, peu importe que la disposition précitée renvoie 

aux alinéas 1 et 2, et pas à l’alinéa 4. 

En effet, l’alinéa 1, qui fixe un premier délai, se réfère expressément au 

« droit d’engager une poursuite pénale », alors que l’alinéa 2 se réfère à 

une étape ultérieure de la procédure, à savoir le moment où une « décision 

pénale ou un jugement de première instance a été rendu ». Si le délai à 

respecter dans le cadre de l’alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte 

légal (en l’occurrence, il s’agit d’un délai de sept ans après la fin de la pé-

riode fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l’art. 105 

al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017), 

l’art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de 

A-610/2023 

Page 20 

première instance soit rendu « avant l’échéance du délai de prescription ». 

Or, de l’avis du Tribunal, l’échéance précitée ne se réfère pas aux délais 

de prescription de l’art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de 

l’art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le 

jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à 

l’art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pé-

nale ou un jugement de première instance a été rendu avant l’échéance du 

délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de pres-

cription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l’art. 105 al. 4 LTVA. 

Certes, si un renvoi exprès de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA à l’alinéa 4 aurait 

été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n’était pas indispensable, dès 

lors que « l’échéance du délai de prescription » mentionnée à l’art. 105 al. 

2 LTVA doit être lue en relation avec l’art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de 

la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l’art. 105 LTVA sont liés. 

On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue 

par DIEGO CLAVADETSCHER et SONJA BOSSART qui considèrent, à juste titre, 

que l’art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l’art. 105 al. 4 LTVA et n’est pas 

lié à l’art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal 

de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que 

le renvoi de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA à l’art. 105 al. 2 LTVA n’a aucun sens 

et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au 

Tribunal d’aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf. con-

sid. 6.11.2). 

Par ailleurs, le Tribunal de céans peine à comprendre la position de l’OFDF 

exprimée dans le Message relatif à la révision totale de la loi sur les 

douanes selon laquelle les alinéas 1 et 2 de l’art. 105 LTVA ne réglemen-

teraient que la prescription pour engager une poursuite pénale (cf. con-

sid. 6.8 supra). En effet, comme on l’a vu plus haut, les alinéas 1 (délai 

pour engager la poursuite pénale) et 2 (le délai de la prescription de l’action 

pénale une fois engagée) ne règlent pas la même question et l’alinéa 2 doit 

être lu en relation avec l’alinéa 4. 

Ainsi, en définitive, et contrairement à l’avis de l’OFDF, le Tribunal inter-

prète le renvoi de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l’art. 105 

LTVA en ce sens que le législateur souhaite que la prescription de l’assu-

jettissement à une prestation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA soit 

réglée selon les dispositions régissant la prescription de l’action pénale, 

l’absence de renvoi exprès à l’alinéa 4 n’étant pas déterminant. En effet, le 

premier alinéa de l’art. 105 LTVA fixe le délai pour initier une procédure, 

alors que le second alinéa de l’art. 105 LTVA, en relation avec le quatrième 

A-610/2023 

Page 21 

alinéa de l’art. 105 LTVA, exige que l’autorité fiscale, après ouverture de 

l’investigation, soit en mesure de rendre une première décision pénale ou 

d’obtenir qu’un jugement de première instance soit rendu dans un délai de 

cinq ans. 

6.10.2 Dans le cas d’espèce, il découle par conséquent de ce qui précède 

que l’AFC, en ouvrant le 24 janvier 2018 une enquête relevant du droit pé-

nal administratif à l’encontre du recourant, en raison de soupçons d’infrac-

tions au sens des art. 14 DPA, 96 et 98 LTVA, a engagé une poursuite 

pénale dans le délai de sept ans après la fin de la période fiscale 2012 

selon l’art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu’au 31 dé-

cembre 2017. Ensuite, une décision pénale ou un jugement de première 

instance, ce dernier étant assimilé selon la récente jurisprudence du Tribu-

nal fédéral à une décision de perception subséquente (cf. consid. 6.7 su-

pra), a été rendu par l’AFC dans un délai de cinq ans après l’engagement 

de la poursuite pénale selon les alinéas 2 et 4 de l’art. 105 LTVA, à savoir 

le 23 décembre 2022 pour la décision pénale, respectivement le 27 mai 

2022 pour la décision assimilée à un jugement de première instance. 

Il s’ensuit que les deux délais des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version 

en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec 

l’art. 105 al. 4 LTVA ont été respectés par l’AFC. Il convient encore à ce 

stade, comme relevé plus haut, de déterminer quelles conséquences doi-

vent être attachées au respect de ces délais, notamment si cela entraîne 

effectivement l’imprescriptibilité des créances visées comme le soutient 

l’AFC. 

6.11  

6.11.1 A cet égard, on rappellera que le Tribunal fédéral a admis une telle 

imprescriptibilité en matière de droits de douane et d’impôt sur les impor-

tations (cf. consid. 6.7 supra), ce qui ne dispense toutefois pas le Tribunal 

de céans d’examiner si une conclusion similaire s’impose en ce qui con-

cerne la TVA perçue sur le territoire suisse. 

6.11.2 Comme l’a retenu le Tribunal plus haut, il ressort de la systématique 

de l’art. 105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés 

(cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d’en 

déduire que le renvoi exprès de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA à l’alinéa 2 de la 

même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, sim-

plement parce que ce dernier n’a pas renvoyé à l’alinéa 4. 

A-610/2023 

Page 22 

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.2 supra), il n’est 

possible de s’écarter des dispositions légales précitées que s’il existe des 

motifs sérieux de penser que ces textes ne correspondent pas en tous 

points au sens véritable des dispositions visées et conduisent à des résul-

tats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent le sentiment 

de la justice ou le principe de l’égalité de traitement. 

En l’occurrence, le texte de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, ainsi que le renvoi 

qu’il contient notamment à l’alinéa 2 de l’art. 105 LTVA doit être qualifié de 

clair. Certes, il est vrai que le libellé du texte en français de l’art. 105 al. 2 

LTVA comprend un raccourci malheureux. Cette disposition doit être lue 

comme suit : « La prescription [de l’action pénale] ne court plus si une dé-

cision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant 

l’échéance du délai de prescription ». Cette thèse est corroborée par les 

versions allemande (« Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein […] ») 

et italienne (« L’azione penale non si prescrive più […] ») de l’art. 105 al. 2 

LTVA, ainsi que par l’intitulé en français de l’art. 105 LTVA (« Prescription 

de l’action pénale »). On relèvera également que les textes en allemand et 

en italien de l’art. 105 al. 2 LTVA diffèrent légèrement de la version fran-

çaise sur un autre point. Alors que le texte en français prévoit que la pres-

cription de l’action pénale ne court plus, les versions allemande et italienne 

sont plus précises. La version allemande indique que la prescription de 

l’action pénale n’intervient plus (« […] tritt nicht mehr ein ») et la version 

italienne que l’action pénale ne se prescrit plus (« […] non si prescrive 

più »). 

En l’occurrence, le Tribunal de céans comprend l’art. 105 LTVA, en ce sens 

que le législateur souhaite que la prescription selon l’art. 12 DPA, en ce qui 

concerne les infractions mentionnées à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, soit ré-

glée sous l’angle des deux délais des alinéas 1 et 2 en relation avec l’alinéa 

4 (cf. consid. 6.10 supra). Une fois ces deux délais respectés, aucun autre 

délai supplémentaire n’entre en ligne de compte, toujours selon la volonté 

du législateur. 

6.11.3 Cette interprétation est confirmée par la teneur de l’art. 105 al. 3 

let. a LTVA, qui renvoie expressément à l’art. 42 LTVA (pour toutes les in-

fractions qui ne sont pas visées à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA). L’utilisation 

du terme « en principe » à l’art. 105 al. 3 let. a LTVA et le renvoi à l’art. 42 

LTVA permet de comprendre qu’il s’agit de la règle, alors que l’art. 105 al. 3 

let. b LTVA (pour les infractions visées à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA) et le 

renvoi aux alinéas 1 et 2 de l’art. 105 LTVA est l’exception. 

A-610/2023 

Page 23 

Le Tribunal ne voit pas de motifs sérieux qui justifieraient de renoncer à 

cette exception, qui a été expressément mentionnée par le législateur à 

l’art. 105 al. 3 let. b LTVA. En adoptant les dispositions légales précitées, 

et en mentionnant expressément l’art. 42 LTVA à l’art. 105 al. 3 let. a LTVA, 

le législateur ne pouvait pas ignorer que le renvoi de l’art. 105 al. 3 let. b 

LTVA à l’alinéa 2 de l’art. 105 LTVA écartait l’application de l’art. 42 al. 6 

LTVA. Dans ces conditions, en cas d’infraction aux art. 96 al. 4, 97 al. 2, ou 

99 LTVA, ou aux art. 14 à 17 DPA, la prescription de l’assujettissement à 

une prestation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA n’intervient plus si 

une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu 

avant l’échéance du délai de prescription. Cette imprescriptibilité, qui inter-

vient uniquement lorsque les deux délais des alinéas 1 et 2 en relation avec 

l’alinéa 4 sont respectés, correspond à la volonté du législateur. 

6.11.4 L’examen des travaux parlementaires portant sur la simplification de 

la TVA ne permet pas d’aboutir à une autre conclusion. 

Lors des travaux parlementaires, un parlementaire avait souligné qu’il était 

possible, dans certains cas, qu’un délit fiscal ne soit jamais prescrit 

(cf. consid. 6.5 supra). 

Il ressort également des débats que l’objectif de la nouvelle réglementation 

était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le 

protéger d’une criminalisation en cas d’infraction mineure et, inversement, 

de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (cf. consid. 6.5 su-

pra). Certes, l’imprescriptibilité de l’action pénale en matière de TVA (en 

vertu de l’art. 105 al. 2 LTVA) et l’imprescriptibilité de l’assujettissement à 

une prestation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA (selon le renvoi de 

l’art. 105 al. 3 let. b à l’art. 105 al. 2 LTVA) n’offrent pas aux contribuables 

une plus grande sécurité juridique. Il ne faut cependant pas perdre de vue, 

comme cela a été relevé plus haut, qu’un des objectifs de cette nouvelle 

réglementation consistait également à sanctionner plus sévèrement les in-

fractions graves. Or l’imprescriptibilité selon l’art. 12 DPA concerne unique-

ment certaines infractions graves en matière de TVA strictement délimitées 

à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, de sorte qu’elle est également compatible avec 

un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescripti-

bilité n’est pas automatique : en plus d’être limitée à certaines infractions 

graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans 

sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation 

avec l’art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respec-

tés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d’en 

A-610/2023 

Page 24 

déduire que le législateur n’a pas voulu ce résultat, qui découle de l’inter-

prétation de l’art. 105 LTVA. 

6.11.5 Un argument téléologique confirme encore cette solution. L’applica-

tion du délai de prescription absolu de 10 ans de l’art. 42 al. 6 LTVA dans 

l’hypothèse de l’application de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA n’aurait aucun 

sens. On rappellera au préalable que l’application de l’art. 42 LTVA est ex-

pressément exclue à l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, ce qui est confirmé par 

l’analyse des lettres a et b de l’art. 105 al. 3 LTVA (cf. consid. 6.11.3 supra). 

Ensuite, comme cela a été relevé plus haut, il est clair que le renvoi de 

l’art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l’art. 105 LTVA implique que 

la prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution 

selon l’art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la pres-

cription de l’action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour 

initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision 

pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du 

délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l’art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci 

serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en 

application de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n’a 

pas souhaité, dans le cas d’espèce, l’application de trois délais de pres-

cription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coor-

dination seraient impossibles. 

6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont 

également d’avis qu’une fois les délais de prescription de l’art. 105 LTVA 

respectés, l’art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu’il n’y a plus 

d’autres délais de prescription à respecter selon la LTVA (cf. consid. 6.6 

supra). 

6.11.7 En résumé, l’assujettissement à la prestation ou à la restitution se-

lon l’art. 12 DPA est devenue imprescriptible, en application du renvoi de 

l’art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l’art. 105 LTVA, et du respect 

des délais de sept ans et de cinq ans prévus aux art. 105 al. 1 let. e LTVA 

dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en 

relation avec l’art. 105 al. 4 LTVA. Il découle de ce qui précède que la 

créance fiscale pour l’année 2012 n’est pas prescrite. En effet, comme on 

l’a vu plus haut, le délai absolu de prescription de l’art. 42 al. 6 LTVA n’est 

pas applicable en l’espèce. Cette solution correspond à la volonté du légi-

slateur et le Tribunal n’a aucune raison de s’en écarter. Elle ne heurte enfin 

ni le sentiment de la justice ni le principe de l’égalité de traitement. La 

même conclusion s’impose pour les autres périodes fiscales visées par la 

présente procédure (soit les périodes fiscales 2013 à 2017). 

A-610/2023 

Page 25 

7.  

7.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti lui-même est 

tenu de déclarer spontanément à l’AFC la créance fiscale et de verser l’im-

pôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable) dans les 

soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte (cf. art. 71 

et 86 al. 1 LTVA ; ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_1077/2012 

du 24 mai 2014 [traduit in : Revue de droit fiscal et de droit administratif 

{RDAF} 2015 II 171] consid. 2.1 ; arrêts du TAF A‑1679/2015 du 24 mai 

2016 consid. 4.1 ; A‑1662/2014 du 28 juillet 2015 consid. 4.1 [confirmé par 

arrêt du TF 2C_797/2015 du 2 septembre 2016] ; PIERRE SCHEUNER, 

MWSTG-Kommentar, n° 1 ss ad art. 71). Autrement dit, l’AFC n’a pas à 

intervenir à cet effet, si ce n’est à des fins de contrôle (cf. art. 78 LTVA), et 

n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne 

remplit pas ses obligations (cf. arrêts du TAF A‑1679/2015 précité con-

sid. 4.1 ; A‑2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3 ; PASCAL MOLLARD/XA-

VIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, chap. 6 n° 144 

ss). 

7.2 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier 

celles liées à la comptabilité. Selon l’art. 70 al. 1 LTVA, l’assujetti doit tenir 

ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux prin-

cipes du droit commercial, l’AFC pouvant exceptionnellement fixer des obli-

gations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces con-

traintes sont indispensables à une perception correcte de l’impôt. 

7.2.1 Les opérations commerciales doivent être enregistrées dans l’ordre 

chronologique, sans discontinuité et de manière actuelle, c’est-à-dire sans 

délai suite à leur réalisation. L’assujetti est tenu d’enregistrer les recettes 

et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non 

modifiable (cf. Info TVA 16, « Comptabilité et facturation », ch. 1.3). Le suivi 

des opérations commerciales à partir de la pièce justificative individuelle 

jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité, et vice-versa, doit 

pouvoir être garanti en tout temps et sans perte de temps, y compris par 

sondage. Ceci suppose en particulier une organisation claire des livres 

comptables, ainsi que des libellés compréhensibles dans les écritures 

comptables et dans les journaux, des pièces justificatives avec mention 

des imputations et des paiements, de même qu’un classement et une con-

servation en bon ordre et de manière systématique des livres comptables 

et des pièces justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5 ; arrêts du 

TAF A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.1 [décision confirmée 

A-610/2023 

Page 26 

par arrêt du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020] ; A‑1679/2015 précité con-

sid. 4.2 ; A‑1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.2.2 et 5.2.3).  

Conformément à l’art. 70 al. 2 LTVA, l’assujetti doit en outre conserver dû-

ment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d’affaires et 

autres documents pertinents jusqu’à l’expiration de la prescription absolue 

de la créance fiscale (cf. art. 42 al. 6 LTVA), l’art. 958f du Code des obliga-

tions du 30 mars 1911 (CO, RS 220) étant réservé. Selon la pratique de 

l’AFC, confirmée par la jurisprudence, une comptabilité qui n’est pas tenue 

correctement, de même que l’absence des comptes annuels, de docu-

ments et de justificatifs, peuvent entraîner une détermination par estima-

tion de la TVA, fondée sur l’art. 79 LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4 qui parle 

« d’approximation » ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.2.1 ; 

A‑1679/2015 précité consid. 4.2 ; A‑1662/2014 précité consid. 4.2.3 ; 

cf. également BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, MWSTG-Kommentar, 

n° 9 ss ad art. 70). 

7.2.2 L’assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s’il encaisse 

et décaisse peu d’argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les 

chiffres d’affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces correspon-

dantes (cf. arrêts du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2 ; 

2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-1098/2019 

précité consid. 2.2.2 ; A-5892/2018 du 4 juillet 2019 consid. 2.4.3 ; 

A‑3821/2017 du 24 avril 2019 consid. 2.2.2 ; A‑5743/2015 du 7 novembre 

2016 consid. 3.2.4 ; A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.4). 

7.3  

7.3.1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que 

les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas 

à la réalité, l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d’appréciation, 

à une taxation par estimation (cf. art. 79 al. 1 LTVA ; cf. arrêts du 

TF 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 ; 2C_206/2012 du 6 sep-

tembre 2012 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité con-

sid. 2.3.1 ; A-5892/2018 du 4 juillet 2019 consid. 2.5.1 ; A-3821/2017 du 

24 avril 2019 consid. 2.3.1 ; A‑1133/2018 du 26 septembre 2018 con-

sid. 2.5.1 ; A‑1679/2015 précité consid. 4.3.1). Les deux premières condi-

tions sont de nature formelle, la dernière étant de nature matérielle. 

Lorsqu’une comptabilité contient des lacunes du point de vue formel, l’AFC 

n’a pas à se demander si elle présente des lacunes d’ordre matériel, l’in-

verse étant aussi vrai (cf. arrêts du TAF A‑3141/2015 du 18 janvier 2017 

consid. 8.1 ; A‑1679/2015 précité consid. 4.3.1 ; JÜRG STEIGER, MWSTG-

A-610/2023 

Page 27 

Kommentar, n° 7 ss ad art. 79 ; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par esti-

mation, in : Archives 69 511, ch. 3.1.2).  

7.3.2 L’art. 79 al. 1 LTVA distingue deux cas de figure. D’une part, une taxa-

tion par estimation a lieu lorsque des violations des règles formelles con-

cernant la tenue des comptes apparaissent et qu’elles sont d’une gravité 

telle que la véracité matérielle des résultats comptables s’en trouve remise 

en cause (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4a ; arrêts du TF 2C_429/2009 du 

9 novembre 2009 consid. 3 ; 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1 ; ar-

rêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.3.2 ; A-5892/2018 précité con-

sid. 2.5.2 ; A‑1133/2018 précité consid. 2.5.2 ; A‑1331/2013 précité con-

sid. 5.3.2). Il faut notamment citer le cas où la comptabilité d’un assujetti 

relative au compte de caisse présente des soldes négatifs durant la période 

en cause et qu’aucun livre de caisse n’est tenu pour cette même période 

(cf. arrêts du TF 2C_885/2019 précité consid. 5.5 ; 2C_82/2014 du 6 juin 

2014 consid. 5.2.2). La taxation par estimation est ainsi une sorte de taxa-

tion d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de la-

cunes dans la tenue d’une comptabilité. Autrement dit, celle-ci s’impose à 

chaque fois qu’il n’est pas possible d’établir une taxation en bonne et due 

forme sur la base des documents comptables à disposition (cf. arrêt du 

TF 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2 ; arrêts du 

TAF A-1098/2019 précité consid. 2.3.2 ; A‑1679/2015 précité con-

sid. 4.3.1 ; A‑1662/2014 précité consid. 4.3.2).  

Une estimation intervient par ailleurs également lorsque les résultats pré-

sentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des in-

dices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cernent 

pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l’entreprise, soit 

que les résultats comptables présentés s’écartent sensiblement des résul-

tats obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable 

n’étant pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances 

particulières à l’origine de cette différence (cf. arrêts du TAF A‑1133/2018 

précité consid. 2.5.2 ; A‑1331/2013 précité consid. 5.3.2 ; A-704/2012 du 

27 novembre 2013 consid. 5.2.2 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.1.1). 

7.4  

7.4.1 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC 

n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une telle 

taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obligation de 

coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent incom-

plets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une perte 

d’impôt. Au contraire, il s’agit d’éviter que l’assujetti qui a rempli son devoir 

A-610/2023 

Page 28 

de collaboration ne soit tenu de payer des impôts plus élevés que celui 

dont un contrôle ultérieur de la comptabilité est impossible pour des motifs 

qui lui sont imputables. La violation de devoirs de procédure ne doit pas 

être récompensée (cf. arrêts du TF 2C_530/2019 23 janvier 2020 con-

sid. 4.1.4 ; 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 ; 2C_1077/2012 précité 

consid. 2.3 ; 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du 

TAF A-1098/2019 précité consid. 2.4.1 ; A-3821/2017 du 24 avril 2019 con-

sid. 2.4.1 ; A‑1133/2018 précité consid. 2.6.1 ; A‑1679/2015 précité con-

sid. 4.3.1 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.1). 

7.4.2 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 

tenir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance et choisir 

la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des 

conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause et aboutit à un 

résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts du 

TF 2C_885/2019 précité consid. 6.1 ; 2C_950/2015 du 11 mars 2016 con-

sid. 4.5 et 2C_576/2015 précité consid. 3.4 ; arrêts du TAF A‑1133/2018 

précité consid. 2.6.2 ; A‑3141/2015 précité consid. 8.2 ; STEIGER, MWSTG-

Kommentar, n° 23 ad art. 79). Entrent en ligne de compte, d’une part, les 

méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une comptabilité défi-

ciente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres (ou coefficients) 

d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant 

de la comptabilité (cf. arrêt du TF 2A.253/2005 du 3 février 2006 con-

sid. 4.2 ; arrêts du TAF A‑3141/2015 précité consid. 8.2 ; A‑1331/2013 pré-

cité consid. 5.3.4 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.2). Les parties probantes de 

la comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que 

possible, être prises en compte dans l’estimation. Elles peuvent également 

servir de base de calcul à cette fin (cf. arrêts du TAF A-1098/2019 précité 

consid. 2.4.2 ; A‑1133/2018 précité consid. 2.6.2 ; A‑1331/2013 précité 

consid. 5.3.4 ; A‑704/2012 précité consid. 5.3.2). 

7.5 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, d’une 

part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part, l’estima-

tion du chiffre d’affaires aval en tant que telle. Dans un premier temps, il 

appartient à l’administration de prouver que les conditions d’application de 

la taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est elle qui supporte 

le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans jouit d’un plein pouvoir 

d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 pré-

cité consid. 2.5 ; A‑3141/2015 précité consid. 8.31 ; A‑1679/2015 précité 

consid. 4.3.2 ; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. 

n. marg. 277 s.). 

A-610/2023 

Page 29 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé cor-

rectement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve incombe à 

l’autorité. En particulier, le Tribunal examine l’estimation sous l’angle du 

choix des méthodes par l’AFC et sur le point de savoir s’il a été tenu compte 

des particularités de l’entreprise (cf. arrêts du TAF A‑3141/2015 précité 

consid. 8.3.2.2 et A-1662/2014 précité consid. 4.3.4 et 5.2.2.1). Cela étant, 

le Tribunal administratif fédéral – lors même que sa cognition n’est pas 

restreinte par la loi (cf. consid. 4.1 supra) – fait preuve de retenue lors de 

son analyse de l’exactitude de l’estimation, ne remplaçant l’appréciation de 

l’autorité inférieure par la sienne qu’en présence d’erreurs manifestes, 

c’est-à-dire si l’autorité a excédé ou abusé de son pouvoir d’appréciation 

(cf. arrêts du TF 2C_596/2016 du 11 janvier 2017 consid. 3.3.3 ; 

2C_950/2015 précité consid. 4.5 ; 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 

consid. 4.3, in : RDAF 2008 II 20, in : Revue fiscale [RF] 63/2008 p. 289, 

in : Archives 77 p. 343 confirmant tous la pratique du Tribunal administratif 

fédéral ; cf. aussi arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.5 ; 

A‑1133/2018 précité consid. 2.8.1 et 2.8.2 ; A‑3141/2015 précité con-

sid. 8.3.2.3 ; A‑1679/2015 précité consid. 4.3.2 ; A‑1662/2014 précité con-

sid. 4.3.6). Toutefois, de jurisprudence constante, l’autorité de recours se 

doit de contrôler si l’AFC a satisfait aux obligations de motiver qui lui in-

combent (arrêts du TAF A‑1331/2013 précité consid. 5.3.7 ; A‑4876/2012 

du 11 mars 2013 consid. 3.2.2).  

Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par 

voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 

les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère manifeste-

ment inexact de l’estimation effectuée par l’administration. Il appartient par 

ailleurs également au contribuable, le cas échéant, de prouver l’existence 

de conditions particulières devant conduire l’autorité fiscale à s’écarter des 

données d’expérience ; l’assujetti qui présente une structure de coûts in-

habituelle par rapport à la moyenne doit pouvoir l’expliquer par des pièces 

justificatives (cf. arrêts du TF 2C_970/2012 du 1er avril 2013 consid. 4.2 ; 

2C_429/2009 précité consid. 3 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité con-

sid. 2.5 ; A‑3141/2015 précité consid. 8.3.3 ; A‑1679/2015 précité con-

sid. 4.3.2 ; A‑5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 5.2.1).  

Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation 

ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les consé-

quences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une situation incor-

recte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c ; 

arrêts du TF 2C_1010/2018 du 21 décembre 2018 ; 2C_429/2009 précité 

consid. 3 ; 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine ; arrêts du 

A-610/2023 

Page 30 

TAF A-1098/2019 précité consid. 2.5 ; A‑1133/2018 précité consid. 2.8.2 ; 

A‑3141/2015 précité consid. 8.3.3). L’assujetti doit en effet tolérer l’incerti-

tude qui résulte nécessairement de l’estimation opérée du fait de la viola-

tion de ses devoirs. 

8.  

En l’espèce, le Tribunal examinera d’abord si les conditions d’application 

de la taxation par estimation sont remplies (cf. consid. 8.1 infra), puis pro-

cédera au contrôle de l’estimation en elle-même (cf. consid. 8.2 infra), 

avant de se pencher sur les arguments et les moyens de preuve du recou-

rant (cf. consid. 8.3 infra). 

8.1 Concernant les conditions d’une taxation par estimation (première 

étape), il y a lieu d’exposer ce qui suit. 

8.1.1 Dans la décision attaquée, l’AFC relève que lors du contrôle TVA du 

recourant, il est notamment apparu que de graves manquements dans la 

tenue de la comptabilité et des pièces justificatives avaient été commis. 

Elle ajoute que de nombreux chiffres d’affaires encaissés sur les comptes 

bancaires n’avaient pas été comptabilisés (ou avaient été faussement 

comptabilisés) et n’avaient pas été déclarés. Selon elle, il n’existait en outre 

aucune pièce justificative en lien avec les chiffres d’affaires (factures 

clients), étant précisé que ces dernières n’ont pas davantage été remises 

par la suite, malgré plusieurs demandes. Il ressort par ailleurs des explica-

tions de l’AFC que l’ensemble des prestations fournies aux consortiums 

n’avaient pas été comptabilisées et déclarées. Enfin, elle précise que pour 

les années 2016 et 2017, les documents et pièces comptables étaient 

inexistants ou quasiment inexistants. Ainsi, en résumé, la comptabilité telle 

que présentée lors du contrôle n’était manifestement pas complète, pas 

conforme à la vérité et ne pouvait pas être tenue pour probante. 

De son côté, le recourant ne semble pas contester que les conditions d’une 

taxation par estimation soient réalisées. S’il ne s’exprime pas dans son re-

cours à ce sujet en ce qui concerne les promotions « D.________ » et 

« C.________ », il admet en revanche avoir « omis d’émettre une facture 

pour les honoraires d’architecte » dans le cadre de la promo-

tion « E.________ », expliquant qu’il n’avait eu « que très peu de temps à 

consacrer aux travaux administratifs » (recours, p. 16). On relèvera que 

c’est au stade de la procédure de réclamation que le recourant a déposé 

un document intitulé « Explications pour les travaux des différents chan-

tiers » dans lequel il évalue le montant total des travaux qu’il a réalisés 

dans le cadre de ces trois promotions (pièces 4 du bordereau des pièces 

A-610/2023 

Page 31 

du mémoire de réclamation). On soulignera encore que le recourant a dé-

posé, dans le cadre de la présente procédure de recours, une nouvelle 

estimation des travaux qu’il a effectués (pièces 18, 23 et 26 du bordereau 

des pièces du mémoire de recours). 

Il ressort de ce qui précède et de l’examen du dossier que l’autorité infé-

rieure n’avait pas d’autre solution que de procéder à une taxation par voie 

d’estimation. 

8.1.2 Par conséquent, les conditions de la taxation par voie d’estimation 

sont ici réunies. 

8.2 Il convient à présent d’examiner l’estimation réalisée par l’autorité infé-

rieure, en particulier sous l’angle du choix de la méthode et de son appli-

cation au cas particulier, étant à cet égard rappelé que le Tribunal s’impose 

une certaine retenue et n’intervient qu’en cas d’abus ou d’excès du pouvoir 

d’appréciation, ainsi que sous l’angle de la motivation suffisante (deuxième 

étape ; cf. consid. 7.5 supra). 

On rappellera que l’estimation réalisée par l’AFC porte, d’une part, sur les 

recettes encaissées par le recourant sur ses comptes bancaires, et, d’autre 

part, sur les honoraires relatifs aux prestations fournies par le recourant 

aux consortiums. 

8.2.1 En ce qui concerne les recettes encaissées par le recourant sur ses 

comptes bancaires, l’AFC a expliqué qu’elle a dû reconstituer les chiffres 

d’affaires imposables du recourant. Pour ce faire, elle a indiqué avoir pris 

en considération toutes les pièces en sa possession, notamment la comp-

tabilité existante ainsi que les relevés bancaires obtenus dans le cadre de 

la procédure pénale. Elle a en outre précisé qu’étant donné que le recou-

rant utilisait de manière indéterminée ses comptes bancaires, tant pour ses 

affaires professionnelles que privées, elle a dû dissocier les encaissements 

privés de ceux constituant des recettes imposables. Elle s’est ainsi basée 

sur les libellés des transactions. Quant aux explications et pièces trans-

mises par le recourant, l’AFC a souligné qu’elles ont été prises en consi-

dération et examinées à la lumière des règles et principes applicables en 

matière de fardeau de la preuve. De l’avis du Tribunal de céans, cette ma-

nière de procéder ne prête pas le flanc à la critique. 

Etant donné que l’estimation réalisée par l’AFC concernant ces recettes a 

principalement consisté à examiner les libellés des versements, ainsi que 

les éventuelles explications du recourant, accompagnées le cas échéant 

A-610/2023 

Page 32 

de moyens de preuve, il est justifié d’examiner les reprises en question, 

pour autant qu’elles soient encore contestées par le recourant à ce stade 

de la procédure, dans la troisième partie de l’examen du Tribunal portant 

sur les arguments et les moyens de preuve du recourant (cf. consid. 8.3 

infra). 

8.2.2 En ce qui concerne les prestations fournies aux consortiums, il res-

sort de la décision entreprise, ainsi que de la réponse de l’AFC du 31 mai 

2023, que pour déterminer le chiffre d’affaires réalisé par le recourant de la 

manière la plus proche possible de la réalité, l’autorité inférieure a procédé 

comme suit. 

L’AFC a expliqué s’être inspirée de l’une des méthodes proposées par la 

Société suisse des Ingénieurs et Architectes (SIA) permettant d’estimer les 

honoraires de l’architecte sur la base du coût de construction d’un bâtiment 

(elle se réfère au document intitulé « Aide au calcul pour le règlement SIA 

102 », p. 9 ss ; pièce n° 4 du bordereau de pièces relatif à la réponse de 

l’AFC), mais en ne retenant que le principe de la relation entre coûts de 

construction et honoraires (cf. réponse, ch. 6, p. 6). Elle a indiqué avoir 

choisi de définir un pourcentage de référence, en utilisant les seules va-

leurs non contestables du dossier dont elle disposait, soit celles de la pro-

motion « G.________ » (dans cette promotion, les prestations ont été réa-

lisées pour un tiers et non pour un consortium propre, cf. réponse, ch. 5, 

p. 5). Elle a ainsi d’abord déterminé les coûts de construction des im-

meubles de ladite promotion (hors honoraires d’architecte et ingénieur) et 

les a comparés aux honoraires facturés par le recourant, B.________, et 

la société H.________, lesquels ont réalisé pour ce projet l’entier de la par-

tie architecture et ingénierie. Elle a relevé avoir constaté que les presta-

tions d’architecte facturées dans le cadre de la promotion « G.________ » 

(raison individuelle et prestations d’architectes facturées par H.________) 

représentent 10 % des coûts de construction (cf. décision sur réclamation, 

ch. 4, p. 11). Ce ratio a ensuite été appliqué au coût de construction des 

immeubles des autres promotions afin d’évaluer le montant des honoraires 

d’architecte du recourant. 

Elle a ensuite souligné qu’elle a également tenu compte du fait que la cons-

truction de plusieurs immeubles identiques simplifie de manière significa-

tive la tâche de l’architecte, principalement en ce qui concerne la partie 

« projet » et « appels d’offres », mais également pour le suivi du chantier. 

Pour ce faire, elle s’est basée sur les valeurs SIA pour les phases partielles 

et pondérations en pour-cent (cf. aide au calcul pour le règlement SIA 102, 

ch. 7.7 ; pièce n° 4 du bordereau de pièces relatif à la réponse de l’AFC). 

A-610/2023 

Page 33 

Elle a donc estimé que pour l’ensemble, « les travaux réalisés pour les 

immeubles supplémentaires représentaient 50 % de ceux effectués pour 

le premier immeuble » (cf. décision sur réclamation, ch. 4, p. 11 ; pour les 

détails, voir réponse, p. 6-7). 

En ce qui concerne la promotion « D.________ », l’AFC a précisé ce qui 

suit. Elle a souligné que malgré les contradictions évidentes contenues 

dans le mémoire de réclamation et les autres documents transmis par le 

recourant, il a tout de même été admis que ce dernier n’avait pas fourni de 

prestations pour l’établissement du projet, les soumissions ou les appels 

d’offres effectués dans le cadre de cette promotion. Elle a donc considéré, 

sur la base des valeurs SIA mentionnées plus haut, que le taux de 10 % 

devait être ramené à 5 % (décision sur réclamation, ch. 4, p. 11). Les ho-

noraires ont été estimés à CHF 212'125.-. 

S’agissant de la promotion « C.________ », l’AFC a précisé qu’aussi bien 

le recourant que la société H.________ ont fourni des prestations d’archi-

tecte dans le cadre de cette promotion. Elle a ajouté que comme il n’est 

pas possible, sur la base des documents à disposition, de lier coûts et pres-

tations réalisées, elle s’est appuyée sur une répartition identique à ce qui 

avait été fait dans la notification d’estimation. Elle a ainsi souligné qu’il a 

été considéré que « la proportion des prestations réalisées par le [recou-

rant] était de 36 % et celle des travaux effectués par la Sàrl de 64 % » (cf. 

décision sur réclamation, ch. 4, p. 11-12 ; voir cependant à ce sujet, con-

sid. 8.2.5 infra). A l’appui sa décision, l’AFC a considéré que le montant 

des honoraires estimés du recourant pour cette promotion s’élève à 

CHF 505’280.- (cf. décision sur réclamation, ch. 4, p. 12). Toutefois, dans 

sa réponse, l’AFC a relevé qu’elle n’avait pas déduit de son estimation le 

montant de CHF 40'000.- facturé par le recourant à la société simple qu’il 

formait avec son frère. Selon elle, il y a donc lieu de corriger l’estimation, 

afin de tenir compte du montant précité, ce qui correspond à une diminution 

de la créance fiscale du recourant de CHF 2'440.- (CHF 40'000.- x 6.1 %) 

pour la période correspondant à l’année civile 2015 (cf. réponse, ch. 8, 

p. 8-9). Le Tribunal de céans ne voit pas de raison de s’écarter des conclu-

sions prises par l’autorité inférieure dans sa réponse. La décision est donc 

réformée dans ce sens. On relèvera au surplus que l’AFC a proposé de 

procéder à la même déduction d’un montant de CHF 40'000.- dans le dos-

sier concernant le frère du recourant, B.________ (dossier A-860/2023). 

Ainsi, en tenant compte de cette réduction de CHF 40'000.-, le montant des 

honoraires estimés pour cette promotion s’élève à CHF 465'280.-. 

A-610/2023 

Page 34 

Enfin, en ce qui concerne la promotion « E.________ », l’AFC a fixé, dans 

la décision attaquée, le montant des honoraires estimés du recourant à 

CHF 108'924.- (cf. décision sur réclamation, ch. 4, p. 12). 

8.2.3 En l’espèce, l’AFC a donc indiqué s’être basée sur la relation entre 

les coûts de la construction et les honoraires, en s’appuyant sur les valeurs 

du dossier dont elle disposait, soit celles de la promotion « G.________ ». 

Plus précisément, elle a expliqué qu’elle a d’abord déterminé les coûts de 

construction des immeubles de ladite promotion (hors honoraires d’archi-

tecte et ingénieur) et les a comparés aux honoraires facturés par le recou-

rant, B.________, et la société H.________, lesquels ont réalisé pour ce 

projet l’entier de la partie architecture et ingénierie (cf. réponse, ch. 6, p. 

6). 

Dans ses déterminations du 31 janvier 2024 (cf. Faits, let. N supra), l’AFC 

a détaillé le calcul qu’elle a effectué pour obtenir les valeurs de référence 

qu’elle a retenues dans le cadre de son estimation pour la valorisation des 

prestations d’architecte et d’ingénieur, soit un total de 16,83 % des coûts 

de construction. Elle a expliqué qu’elle s’est basée sur une liste détaillée 

des dépenses de construction pour la promotion « G.________ » établie 

par le recourant, B.________ et la société H.________. Ainsi, selon ce do-

cument produit par l’AFC, le total des coûts de construction s’élève à 

CHF 3'332'862.80. Elle a ensuite indiqué avoir déduit du montant précité 

les montants facturés par le recourant (CHF 160'000.-), B.________ 

(CHF 160'000.-) et H.________ (CHF 159'953.90), aboutissant ainsi à un 

total des coûts de construction hors honoraires d’un montant de 

CHF 2'858'908.90. 

Toujours dans ses explications du 31 janvier 2024, l’AFC a précisé qu’elle 

a déterminé pour chacun des assujettis le ratio correspondant à ce qu’il 

avait facturé par rapport aux coûts de construction, en effectuant les calculs 

suivants (ch. 3, p. 2-3) : 

- A.________ :  CHF 160'000.- / CHF 2'858'908.90 = 5,61 % 

- B.________ :  CHF 160'000.- / CHF 2'858'908.90 = 5,61 % 

- H.________ :  CHF 159'953.90.- / CHF 2'858'908.90 

= 5,61 % 

L’AFC a par ailleurs indiqué s’être basée sur la répartition proposée par le 

recourant dans son mémoire de réclamation, selon lequel la valeur des 

A-610/2023 

Page 35 

prestations d’ingénieur représentait le 30 % du total des prestations four-

nies (cf. bordereau de pièces du recourant à l’appui de sa réclamation du 

29 juin 2022, pièce n° 4). Concrètement, elle est arrivée à la conclusion, 

en retenant une proportion d’un tiers pour les prestations d’ingénieur et de 

deux tiers pour celles d’architecte, que les prestations représentaient, de 

manière arrondie, une valeur de 10 % des coûts de construction pour l’ar-

chitecte et de 5 % des coûts de construction pour l’ingénieur, soit un total 

de 15 %. 

Le Tribunal considère que le raisonnement de l’autorité inférieure, selon 

lequel les prestations d’architecte du recourant facturées dans le cadre de 

la promotion « G.________ » représentent 10 % des coûts de construc-

tion, n’est pas critiquable. 

8.2.4 Le Tribunal estime que le choix de l’AFC de réduire les honoraires à 

hauteur de 50 % pour chacun des immeubles supplémentaires ne prête 

pas le flanc à la critique. L’AFC a en effet motivé ce choix dans sa réponse 

de manière détaillée, en s’appuyant sur une répartition des tâches propo-

sée par la SIA (cf. réponse, ch. 6, p. 6-7). En ce qui concerne la répartition 

des pourcentages pour chaque étape du projet, il peut être renvoyé à la 

réponse de l’AFC. Elle a en particulier estimé que même si l’immeuble est 

identique, les lots ont été cédés à différents acheteurs, lesquels avaient 

potentiellement eu des demandes de modification nécessitant l’interven-

tion du recourant. De plus, si le suivi de chantier est effectivement plus 

simple à réaliser (l’AFC a admis une diminution d’un tiers à cet égard), elle 

a néanmoins considéré que l’organisation du chantier, la planification et les 

contrôles de qualité ont tout de même dû être effectués. 

On relèvera par ailleurs que le document intitulé « Recommandations rela-

tives aux honoraires d’architectes et d’ingénieurs », établi par la Confé-

rence de coordination des services de la construction et des immeubles 

des maîtres d’ouvrage publics, daté de 2016, précise que l’expérience 

montre qu’il existe un rapport entre les coûts de construction d’un ouvrage 

et le temps nécessaire aux architectes et ingénieurs pour exécuter les 

prestations ordinaires (cf. pièce n° 6 du bordereau de pièces relatif à la 

réponse de l’AFC ; ch. 1.3, p. 3). Dès lors que les honoraires sont en prin-

cipe calculés selon le temps employé effectif (cf. ch. 1.2 du document pré-

cité), l’AFC n’a ni excédé ni abusé de son pouvoir d’appréciation, en esti-

mant qu’il existe un lien entre le coût d’un ouvrage et les honoraires perçus 

par des architectes et ingénieurs. 

A-610/2023 

Page 36 

Il découle de ce qui précède qu’il n’est pas critiquable, en l’absence 

d’autres pièces comptables pertinentes, de retenir un taux de 10 %, calculé 

dans le cadre de la promotion « G.________ », pour estimer les honoraires 

perçus par le recourant dans le cadre des autres promotions immobilières. 

On rappellera que l’AFC a procédé à certains ajustements, notamment en 

réduisant les honoraires à hauteur de 50 % pour chacun des immeubles 

supplémentaires, ou en ramenant le taux de 10 % à 5 % en ce qui con-

cerne la promotion « D.________ » (cf. consid. 8.2.2 supra). 

8.2.5 En ce qui concerne l’application de la méthode retenue par l’AFC aux 

trois promotions immobilières, il convient de relever ce qui suit. 

La Cour de céans souligne, à titre préalable, qu’il est à nouveau regrettable 

que l’AFC se soit limitée à indiquer les résultats finaux dans un tableau 

(décision sur réclamation, p. 12), sans mentionner les chiffres et les calculs 

sur lesquels elle s’est appuyée pour obtenir ces résultats, ce qui aurait sim-

plifié le travail du Tribunal. Cela étant, ce dernier a pu effectuer lui-même 

les vérifications requises, sans qu’il soit nécessaire de renvoyer le dossier 

à l’AFC. On précisera que le recourant n’a soulevé aucun grief à cet égard. 

En l’occurrence, il ressort du dossier que la promotion « C.________ » 

(hors « G.________ ») comprend sept villas dont le coût de construction 

est évalué à CHF 395'000.-, deux immeubles de type I dont le coût de 

construction est estimé à CHF 1'250'000.-, ainsi que cinq immeubles de 

type II dont le coût de construction est évalué à CHF 1'480'000.- (pièce n° 

4 intitulée « Explications pour les travaux des différents chantiers » pro-

duite par le recourant à l’appui de son mémoire de réclamation du 29 juin 

2022). Concernant cette promotion, l’AFC a indiqué dans la décision atta-

quée qu’elle a considéré « que la proportion des prestations réalisées par 

le [recourant] était de 36 % et celle des travaux effectués par la Sàrl de 

64 % » (ch. 4, p. 11-12). Comme l’a admis l’AFC sur interpellation de la 

juge instructeur dans le dossier concernant le frère du recourant, 

B.________ (cause A-860/2023), il s’agissait d’une erreur de plume : les 

taux doivent être inversés. 

Ainsi, en appliquant un taux de 64 % aux coûts de construction des villas 

et immeubles indiqués plus haut (sept villas, deux immeubles de type I et 

cinq immeubles de type II), puis un taux de 10 % pour les coûts de cons-

truction de la première villa et des premiers immeubles de type I et II, ledit 

taux étant ensuite réduit à 5 % pour les immeubles et les villas supplémen-

taires identiques, on obtient un montant d’honoraires estimés de 

CHF 505'280.-, ce qui correspond au résultat retenu par l’AFC dans sa 

A-610/2023 

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décision attaquée. On rappellera que le montant précité a encore été réduit 

par l’AFC dans sa réponse (cf. consid. 8.2.2 supra), portant ainsi le montant 

en question à CHF 465'280.-. 

Par ailleurs, en ce qui concerne la promotion « E.________ », l’AFC a in-

diqué dans la décision attaquée avoir retenu un coût de construction d’un 

montant de CHF 1'089'239.80, en se basant sur le compte de construction 

du recourant (compte 3000 de la comptabilité du 7 mars 2017 établie par 

I.________ « *** – *** – construction » ; cf. bordereau de pièces du recou-

rant à l’appui de son recours au Tribunal administratif fédéral du 1er février 

2023, annexe à la pièce n° 7). Ainsi, en appliquant la méthode retenue par 

l’AFC, le montant arrondi des honoraires estimés s’élève à CHF 108'924.- 

(CHF 1'089'239.80 x 10 %). 

Il ressort enfin du dossier que la promotion « D.________ » comprend six 

villas dont le coût de construction est évalué à CHF 455'000.-, ainsi que 

trois immeubles dont le coût de construction est estimé à CHF 1'325'000.- 

(pièce n° 4 intitulée « Explications pour les travaux des différents chan-

tiers » produite par le recourant à l’appui de son mémoire de réclamation 

du 29 juin 2022). 

Ainsi, en appliquant un taux de 5 % pour les coûts de construction de la 

première villa et du premier immeuble, ledit taux étant ensuite ramené à 

2,5 % pour les immeubles et les villas supplémentaires identiques, on ob-

tient bien un montant d’honoraires estimés de CHF 212'125.-. 

8.2.6 En définitive, le Tribunal considère que l’autorité inférieure n’a pas 

abusé de son pouvoir d’appréciation lorsqu’elle a procédé à l’estimation 

des recettes encaissées par le recourant sur ses comptes bancaires et des 

prestations qu’il a fournies aux consortiums. Sous réserve de la correction 

proposée par l’AFC dans sa réponse du 31 mai 2023 (cf. consid. 8.2.2 su-

pra), le Tribunal n’a aucune raison de s’écarter de l’appréciation de celle-

ci. D’autre part, l’autorité inférieure a motivé son estimation, tant concer-

nant les méthodes qu’elle a choisies d’appliquer que les critères retenus 

dans ce cadre. Partant, le procédé utilisé par l’AFC dans le cas présent 

n’apparaît pas contraire au droit fédéral et doit donc être confirmé, sous 

réserve d’une admission partielle au considérant 8.2.2 supra. 

8.3 Il convient fina