# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2a41f9b8-bdd2-5614-a233-05f2f4c1d665
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-05-26
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.05.2020 A-7302/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-7302-2018_2020-05-26.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Corte I 

A-7302/2018 

 

 

  S e n t e n z a  d e l  2 6  m a g g i o  2 0 2 0  

Composizione 

 
Giudici Raphaël Gani (presidente del collegio),  

Annie Rochat Pauchard, Marianne Ryter,  

cancelliera Sara Pifferi. 
 

 
 

Parti 

 
A._______,  

rappresentata dalla B._______,   

patrocinata dall’avv. Giovanni Molo,  

ricorrente,  

 
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC 

Servizio per lo scambio d’informazione in materia fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorità inferiore.  

 
 

 
 

Oggetto 

 
scambio spontaneo di informazioni sugli accordi fiscali 

preliminari (« rulings »). 

 

 

 

A-7302/2018 

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Fatti: 

A.  

Il 26 novembre 2015 l’Amministrazione fiscale ticinese competente ha 

emanato un accordo fiscale preliminare (« Tax ruling » o « ruling fiscale »), 

valido dal 21 gennaio 2016, nei confronti della società B._______, con 

sede a X._______. Detta società è la succursale straniera della società 

madre A._______, con sede in Nigeria (sede principale). 

B.  

In applicazione dell’art. 11 dell’ordinanza del 23 novembre 2016 sull’assi-

stenza amministrativa internazionale in materia fiscale (OAAF, RS 651.11), 

l’Amministrazione fiscale ticinese competente ha poi trasmesso per via 

elettronica il formulario relativo al suddetto accordo fiscale preliminare 

all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), Servizio per lo 

scambio d’informazione in materia fiscale (SEI). Detto formulario riassume 

gli elementi essenziali dell’accordo fiscale preliminare. 

C.  

Con scritto 31 ottobre 2018, l’AFC ha informato la società B._______, 

dell’apertura della procedura d’assistenza amministrativa spontanea in 

materia fiscale nonché delle informazioni soggette allo scambio, nonché 

degli Stati destinatari, impartendole un termine di dieci giorni per esprimersi 

al riguardo. 

Nel termine impartito, la predetta società non si è tuttavia espressa. 

D.  

Con decisione finale del 26 novembre 2018, l’AFC ha deciso di accordare 

alle competenti autorità nigeriane l’assistenza amministrativa spontanea ai 

sensi dell’art. 7 della Convenzione del 25 gennaio 1988 sulla reciproca 

assistenza amministrativa in materia fiscale (RS 0.652.1; chiamata anche 

« Convenzione multilaterale sulla reciproca assistenza amministrativa in 

materia fiscale » o « MAC »; di seguito: MAC), nonché degli artt. 5 – 14 

OAAF in combinato disposto con l’art. 22a cpv. 1 della legge federale del 

28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazionale in materia 

fiscale (LAAF, RS 651.1), trasmettendo loro spontaneamente il formulario 

relativo all’accordo fiscale preliminare ivi accluso (« Formulaire relatif à la 

décision anticipée en matière fiscale [annexe] ») riguardante la società 

B._______. 

 

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E.  

Avverso la predetta decisione, la società B._______ (di seguito: società 

ricorrente o ricorrente) – per il tramite del suo patrocinatore – ha inoltrato 

ricorso 21 dicembre 2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. 

Protestando tasse, spese e ripetibili, la ricorrente postula in sostanza 

l’annullamento della decisione impugnata. Essa invoca la violazione del 

suo diritto di essere sentita, nella misura in cui l’AFC avrebbe utilizzato 

quale lingua di procedura la lingua francese anziché l’italiano. Essa ritiene 

poi che non sarebbero dati i presupposti per lo scambio spontaneo, 

trattandosi d’informazioni irrilevanti ex art. 5 OAAF. Essa sostiene poi che 

la trasmissione dei dati alla Nigeria potrebbe potenzialmente ledere altresì 

le garanzie di uno Stato di diritto di cui all’art. 6 CEDU e agli artt. 9 e 13 

Cost., non sussistendo in detto Paese garanzie sufficienti circa il rispetto 

della sua sfera privata e la protezione dei suoi dati; la trasmissione dei dati 

potrebbe dunque comportare l’avvio in Nigeria di procedure amministrative 

e/o giudiziarie contrarie agli standard previsti da uno Stato di diritto.  

F.  

Con risposta 14 febbraio 2019, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha 

postulato il rigetto del predetto ricorso, prendendo posizione sulle censure 

della ricorrente. 

G.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i 

ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni 

pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa spontanea 

internazionale in materia fiscale, rispettivamente dello scambio spontaneo 

di informazioni in materia fiscale ai sensi dell’art. 7 MAC, possono essere 

impugnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d 

LTAF; art. 17 cpv. 3 LAAF in combinato disposto con l’art. 22d LAAF).  

Dal 1° gennaio 2018, in virtù dell’art. 7 MAC – base giuridica materiale per 

lo scambio spontaneo di informazioni a livello internazionale, in vigore dal 

1° gennaio 2017 – la Svizzera scambia spontaneamente, ossia senza do-

manda preliminare, informazioni sugli accordi fiscali preliminari (i cosiddetti 

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« ruling fiscali », designati altresì quali « decisioni fiscali preliminari ») con-

clusi a decorrere dal 2010, che sono in essere al 1° gennaio 2018 o in data 

successiva (cfr. artt. 16 e 17 OAAF; cfr. le istruzioni del Dipartimento fede-

rale delle finanze [DFF] ai sensi dell’art. 22a cpv. 5 OAAF contenute nella 

sua Comunicazione-011-DVS-2019-i del 29 aprile 2019, « Procedura for-

male per gli accordi fiscali preliminari / ruling fiscali quali oggetto dell’im-

posta federale diretta, dell’imposta preventiva e delle tasse di bollo », in: 

< https://www.estv.admin.ch/estv/it/home/allgemein/steuerinformationen/d

ienstleistungen/mitteilungen.html >, consultato il 26.05.2020, [di seguito: 

Comunicazione-011-DVS-2019-i], pag. 5; cfr.  circa le nuove disposizioni 

dell’OAAF disciplinanti in dettaglio lo scambio spontaneo d’informazioni, 

introdotte dal Consiglio federale sulla base dell’art. 22a cpv. 1 OAAF, 

Spiegazioni del DFF del 23 novembre 2016 concernenti la revisione totale 

dell’ordinanza sull’assistenza amministrativa fiscale [OAAF], in: 

< https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/46299.pdf >, 

consultato il 26.05.2020; [di seguito: Spiegazioni OAAF], pagg. 3, 8 e 10 

seg.). L’accordo fiscale preliminare oggetto della decisione impugnata, 

emesso il 26 novembre 2015 e in vigore dal 21 gennaio 2016 (cfr. atto n. 1 

dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]), rientra 

pertanto nel campo di applicazione dell’art. 7 MAC. 

Per quanto concerne il diritto interno, lo scambio spontaneo d’informazioni 

in materia fiscale è disciplinato dagli artt. 22a - 22e LAAF, in vigore dal 

1° gennaio 2017 (RU 2016 5059), nonché dagli artt. 5 – 14 OAAF, 

anch’essi in vigore dal 1° gennaio 2017 (cfr. art. 17 OAAF; cfr. Messaggio 

del 5 giugno 2015 concernente l’approvazione della Convenzione del 

Consiglio d’Europa e dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo 

economici [OCSE] sulla reciproca assistenza amministrativa in materia 

fiscale e la sua attuazione [modifica della legge sull’assistenza amministra-

tiva fiscale], FF 2015 4613, 4635, 4649 e 4653 [di seguito: Messaggio 

MAC]). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della MAC (cfr. art. 1 

cpv. 2 LAAF). Per il rimanente la procedura di ricorso è retta dalla PA, su 

riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF in 

combinato disposto con l’art. 22d LAAF; art. 37 LTAF). 

1.2 Ciò sancito, in merito alla legittimazione ricorsuale della società 

ricorrente – destinataria della decisione impugnata e avente dunque di 

principio un interesse a che la stessa venga annullata ai sensi dell’art. 48 

cpv. 1 PA – occorre precisare quanto segue.  

1.2.1 Per costante giurisprudenza, la succursale – nonostante la certa 

autonomia di cui dispone e la sua iscrizione nel registro di commercio 

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svizzero – è priva di esistenza giuridica propria e non ha pertanto la capa-

cità di essere parte (cfr. DTF 144 V 313 consid. 6.3; 142 II 113 consid. 7.3; 

120 III 11 consid. 1a; sentenze del TF 4A_473/2011 del 22 dicembre 2011 

consid. 2.2; 4P.146/2005 del 10 ottobre 2005 consid. 5.2.2; sentenze del 

TAF A-6381/2012 del 3 giugno 2014 consid. 1.2 con rinvii; A-2015/2009 del 

16 febbraio 2012 consid. 1.3; A-1521/2006 del 5 giugno 2007 consid. 2.1; 

JAEGGI/MOLINO, L’imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi 

transfrontaliere tra la casa madre e succursale, in: Rivista di diritto ammini-

strativo e tributario ticinese [RDAT] 2005 II pag. 641 segg., pag. 644; 

LOMBARDINI/CLEMETSON, in: Commentaire romand, Code des obligations 

II, 2a ed. 2017, n. 7 ad art. 641 CO con rinvii). La succursale costituisce 

solo parte di un’impresa e per questo motivo non ha un’esistenza giuridica 

autonoma dalla stessa: in altri termini, ne è parte integrante. Di fatto, i suoi 

attivi e i suoi debiti appartengono alla sua sede (cfr. LOMBARDINI/CLE-

METSON, op. cit., n. 7 seg. ad art. 641 CO con rinvii; JAEGGI/MOLINO, op. 

cit., pag. 644). Ne discende che la stessa non dispone di principio della 

legittimazione ricorsuale. Nondimeno, la giurisprudenza le concede la 

possibilità di intervenire in una procedura giudiziaria in nome della società 

principale, in virtù di un potere di rappresentanza speciale (cfr. DTF 120 III 

11 consid. 2a; sentenze del TF 4P.146/2005 del 10 ottobre 2005 con-

sid. 5.2.2; 4A.3/2003 del 28 novembre 2003 consid. 1.2). Ciò è segnata-

mente il caso, allorquando il potere di rappresentanza traspare dalle circo-

stanze concrete del caso (cfr. sentenze del TAF A-3558/2013 del 18 no-

vembre 2014 consid. 1.3.1; A-2015/2009 del 16 febbraio 2012 consid. 1.3; 

A-1521/2006 del 5 giugno 2007 consid. 2.1 con rinvii). 

1.2.2 In concreto, dall’estratto del registro di commercio svizzero della 

società ricorrente risulta che la stessa è la succursale straniera della 

società madre A._______, con sede principale in Nigeria. Di principio, la 

stessa non dispone pertanto della legittimazione ricorsuale (cfr. con-

sid. 1.2.1 del presente giudizio).  

Sennonché, viste le circostanze particolari in cui ci si trova, si può tuttavia 

partire dal presupposto che la succursale straniera in territorio svizzero 

contestando la trasmissibilità delle informazioni fiscali in oggetto – riguar-

danti non solo lei stessa, ma pure la sua società madre A._______ – alle 

competenti autorità fiscali nigeriane, abbia di fatto agito in nome e per conto 

di quest’ultima, in virtù di un potere di rappresentanza speciale, di modo 

che risulta legittimata ad inoltrare il presente gravame (cfr. consid. 1.2.1 del 

presente giudizio; parimenti, sentenze del TAF A-3558/2013 del 18 novem-

bre 2014 consid. 1.3.2; A-6381/2012 del 3 giugno 2014 consid. 1.2 con 

rinvii). Ciò si giustifica ancor più alla luce dell’art. 10 cpv. 2 lett. c OAAF, 

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secondo cui in presenza di un accordo fiscale preliminare relativo ad uno 

stabilimento d’impresa in Svizzera va di principio informato lo Stato ove è 

ubicata la società madre che lo detiene (cfr. al riguardo, considd. 4.5.1 e 

4.5.2 del presente giudizio). In effetti, in materia d’imposta diretta (cfr. art. 

51 cpv. 1 lett. b della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta 

federale diretta [LIFD, RS 642.11]) è proprio la succursale in Svizzera 

(quale stabilimento d’impresa) che è assoggettata all’imposta e che è 

iscritta quale contribuente. Poiché, come visto, secondo l’art. 10 cpv. 2 

lett. c OAAF si tratta della trasmissione di un ruling fiscale concernente 

precisamente uno stabilimento d’impresa, appare qui giustificato ammet-

tere ampiamente la competenza di questa succursale nel rappresentare la 

società straniera da cui essa dipende. Sarebbe tuttavia auspicabile 

(cfr. paragrafo che segue) che l’autorità inferiore interpelli espressamente 

la succursale – perlomeno nell’ambito degli scambi spontanei d’informa-

zioni litigiosi – su questo aspetto della rappresentanza della sua sede.  

Ora, nel caso concreto, è qui doveroso altresì precisare che la decisione 

finale del 26 novembre 2018 dell’autorità inferiore, qui impugnata, indica 

erroneamente quale destinataria la qui ricorrente anziché la società madre 

A._______. Di per sé, la decisione impugnata appare dunque formalmente 

viziata. Sennonché, in presenza di un accordo fiscale preliminare riguar-

dante uno stabilimento d’impresa ubicato in Svizzera e tenuto conto delle 

circostanze particolari del caso, si può partire dal presupposto che l’autorità 

inferiore abbia invero notificato la decisione impugnata alla ricorrente, 

quale rappresentante della società madre. Si deve dunque presumere che 

la vera destinataria della decisione impugnata – e di riflesso del presente 

giudizio – è la società madre A._______ che la ricorrente, sua succursale 

straniera ubicata in Svizzera, qui rappresenta. In tale contesto, si deve 

dunque ritenere ogni eventuale vizio di forma della precedente decisione 

dell’autorità inferiore come sanata dinanzi allo scrivente Tribunale. Ciò 

puntualizzato, per motivi meramente di ordine pratico, nel presente giudizio 

la predetta succursale continuerà ad essere designata dal Tribunale con il 

termine di « ricorrente » o « società ricorrente ». 

1.3 Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., 

art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla 

legge (art. 52 PA).  

Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF in combi-

nato disposto con l’art. 22d LAAF). L’eventuale trasmissione di informa-

zioni da parte dell’autorità inferiore non può che intervenire che alla crescita 

in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenze 

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del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 1.2; A-6266/2017 del 

24 agosto 2018 consid. 1.3). Ciò puntualizzato, il ricorso essendo ricevibile 

in ordine, lo stesso dev’essere esaminato nel merito.  

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere 

invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del 

potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o 

incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché 

l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti 

(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione 

impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-

sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit 

administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della 

massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia 

limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-

zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure 

sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-

sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 

consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-

prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non 

appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e 

presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 

V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio 

inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal 

dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 

425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere 

processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che 

interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in 

particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice 

sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso 

contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza 

di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-

sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

3.  

Nel suo gravame, la società ricorrente censura innanzitutto la violazione 

del suo diritto di essere sentita (art. 29 cpv. 2 Cost.), nella misura in cui 

l’autorità inferiore si è rivolta a lei in lingua francese anziché in lingua 

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italiana, disattendendo così l’art. 70 Cost. Più nel dettaglio, sottolineando 

come sia notorio che nel Cantone Ticino la lingua ufficiale è l’italiano, la 

ricorrente ritiene infatti che in virtù dell’art. 70 cpv. 2 Cost. l’autorità inferiore 

avrebbe dovuto rivolgersi a lei in lingua italiana. Indirizzandosi a lei in lingua 

francese, senza nemmeno premurarsi di chiederle il consenso affinché la 

corrispondenza avvenisse in una lingua diversa da quella ufficiale, la 

ricorrente ritiene pertanto che l’autorità inferiore non l’avrebbe messa in 

condizione di dare propriamente seguito né alla prima comunicazione del 

31 ottobre 2018, né alla decisione qui impugnata, privandola così della 

possibilità di esercitare pienamente il suo diritto di essere sentita. Tenuto 

conto del brevissimo termine ricorsuale ancora disponibile dopo il conferi-

mento del mandato al proprio patrocinatore in data 17 dicembre 2018, a 

suo avviso, detta violazione del suo diritto di essere sentito non potrebbe 

in ogni caso essere sanata dinanzi al Tribunale. Essa ritiene pertanto che 

la decisione impugnata andrebbe annullata già per questo motivo 

(cfr. ricorso 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.). 

3.1  

3.1.1 Il diritto di essere sentito essendo una garanzia di natura formale, la 

cui violazione implica, di principio, l’annullamento della decisione resa 

dall’autorità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel 

merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 132 V 387 

consid. 5.1; DTAF 2009/36 consid. 7), tale doglianza va esaminata priorita-

riamente dal Tribunale. 

3.1.2 Il diritto di essere sentito, sancito dall’art. 29 cpv. 2 Cost., garantisce 

all’interessato il diritto di esprimersi prima che sia resa una decisione sfa-

vorevole nei suoi confronti, il diritto di prendere visione dell’incarto, la 

facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di 

esigerne l’assunzione, di partecipare alla loro assunzione e di potersi 

esprimere sulle relative risultanze, nella misura in cui esse possano influire 

sulla decisione, nonché di ottenere una decisione motivata (cfr. DTF 144 I 

11 consid. 5.3; 135 II 286 consid. 5.1; sentenze del TF 4A_35/2010 del 

19 maggio 2010; 8C_321/2009 del 9 settembre 2009; [tra le tante] 

sentenze del TAF A-5576/2018 del 5 dicembre 2019 consid. 3.1.1; A-

3764/2017 del 2 ottobre 2019 consid. 2.1.1; THIERRY TANQUEREL, Manuel 

de droit administratif, 2a ed. 2018, n. 1528 segg.). 

A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere 

sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti 

in risposta dall’autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un 

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successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d’esame della giurisdi-

zione competente non è più ristretto di quello dell’istanza inferiore (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 133 I 201 consid. 2.2; 

sentenza del TF 1C_104/2010 del 29 aprile 2010 consid. 2.1; [tra le tante] 

sentenze del TAF A-5576/2018 del 5 dicembre 2019 consid. 3.1.3 con 

rinvii; A-3764/2017 del 2 ottobre 2019 consid. 2.1.3). 

3.1.3 Nell’ambito dello scambio spontaneo d’informazioni, il diritto di es-

sere sentito delle persone interessate e delle persone legittimate a ricorrere 

ex art. 48 PA è garantito e disciplinato dagli artt. 22b, 22c e 22d LAAF in 

maniera analoga a quanto previsto nell’ambito dell’assistenza ammini-

strativa internazionale in materia fiscale (cfr. in particolare, rinvio specifico 

degli artt. 22c e 22d LAAF alle regole applicabili in tale ambito). Di principio, 

l’AFC informa del previsto scambio spontaneo di informazioni la persona 

interessata e le altre persone di cui deve presumere, in base agli atti, il 

diritto a ricorrere secondo l’art. 48 PA (cfr. art. 22b cpv. 1 LAAF; parimenti 

art. 22b cpv. 2 LAAF, secondo cui, in via eccezionale e a determinate 

condizioni, l’informazione può intervenire successivamente allo scambio 

spontaneo di informazioni). Dette persone possono partecipare al procedi-

mento e consultare gli atti (cfr. art. 15 cpv. 1 LAAF per analogia ex art. 22c 

LAAF). L’AFC notifica loro una decisione finale in cui motiva lo scambio 

spontaneo d’informazioni e determina l’entità delle informazioni da 

trasmettere (cfr. art. 17 cpv. 1 LAAF per analogia ex art. 22d LAAF). 

3.2  

3.2.1 L’art. 18 Cost. garantisce la libertà di lingua, ovvero il diritto di 

utilizzare una lingua di propria scelta, in particolare anche la propria lingua 

madre (cfr. DTF 139 I 229 consid. 5.4 con rinvii; 138 I 123 consid. 5.1; 136 

I 149 consid. 4.1; THOMAS PFISTERER, in: Auer/Müller/Schindler [ed.], 

VwVG – Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren Kommentar, 2a ed. 

2019; n. 11 ad art. 33a PA). Tale diritto non è tuttavia assoluto, nella misura 

in cui a livello federale è limitato in particolare dal principio delle lingue 

ufficiali (« Amtssprachenprinzip »; art. 70 cpv. 1 Cost.) e dal principio della 

territorialità (art. 70 cpv. 2 Cost.; cfr. DTF 139 I 229 consid. 5.4 con rinvii). 

Giusta l’art. 70 cpv. 1 Cost., le lingue ufficiali della Confederazione sono il 

tedesco, il francese e l’italiano. Il romancio è la lingua ufficiale nei rapporti 

con le persone di lingua romancia. Più concretamente, se da un lato, le 

autorità federali sono tenute a comunicare in una lingua ufficiale, d’altro 

canto, gli amministrati non hanno alcun diritto a comunicare con le autorità 

federali in una lingua di loro preferenza. Essi sono infatti tenuti – su riserva 

di norme speciali, quali l’art. 31 cpv. 2 Cost., l’art. 5 cpv. 2 CEDU e l’art. 6 

cpv. 3 lett. a CEDU – ad utilizzare una lingua ufficiale (cfr. DTF 139 I 229 

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Pagina 10 

consid. 5.4 con rinvii; 138 I 123 consid. 5.2; 136 I 149 consid. 4.3; PATRICIA 

EGLI, in: Waldmann/Weissenberger [ed.], VwVG – Praxiskommentar 

Verwaltungsverfahrensgesetz, 2a ed. 2016, [di seguito: Praxiskommentar], 

n. 6 ad art. 33a PA). In virtù dell’art. 70 cpv. 2 Cost., i Cantoni designano le 

loro lingue ufficiali. Per garantire la pace linguistica rispettano la compo-

sizione linguistica tradizionale delle regioni e considerano le minoranze 

linguistiche autoctone. Tale principio vale in particolare a tutela della lingua 

romancia e della lingua italiana (cfr. art. 70 cpv. 5 Cost.; DTF 139 I 229 

consid. 5.5; 138 I 123 consid. 8).  

3.2.2 Detti principi costituzionali sono concretizzati dalla legge federale del 

5 ottobre 2007 sulle lingue nazionali e la comprensione tra le comunità 

linguistiche (LLing, RS 441.1; cfr. PFISTERER, op. cit., n. 17 ad art. 33a PA). 

In particolare, giusta l’art. 6 cpv. 1 e cpv. 2 LLing, gli amministrati possono 

rivolgersi alle autorità federali nella lingua ufficiale di loro scelta – ovvero, 

come visto, l’italiano, il francese, il tedesco e, nei rapporti con le persone 

di lingua romancia, il romancio (cfr. art. 70 cpv. 1 Cost.) – ed ottenere una 

risposta nella medesima lingua (cfr. sentenza del TAF A-6547/2011 del 

22 ottobre 2013 consid. 4.2.6; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsver-

fahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3a ed. 2013, n. 593 seg.). 

3.2.3 A livello della procedura amministrativa federale, quanto disposto 

dall’art. 6 LLing trova a sua volta la propria concretizzazione nell’art. 33a 

cpv. 1 PA (cfr. PFISTERER, op. cit., n. 18 ad art. 33a PA), secondo cui il 

procedimento si svolge in una delle quattro lingue ufficiali, di regola nella 

lingua in cui le parti hanno presentato o presenterebbero le conclusioni. In 

tale contesto, l’autorità amministrativa fruisce di un certo potere d’apprez-

zamento nella scelta della lingua di procedura e nel derogare al principio 

secondo cui fa stato la lingua ufficiale, della quale si potrebbe servire 

l’interessato nelle sue conclusioni. Nella scelta della lingua di procedura, 

l’autorità deve tenere conto non solo degli interessi concreti delle parti e 

del principio della parità delle armi, ma anche dell’economia procedurale e 

del principio di celerità (cfr. sentenze del TF 1A.71/2005 dell’11 maggio 

2005 consid. 4.1; 1A.33/2000 del 19 giugno 2000 considd. 3b e 3c; DTAF 

2008/31 consid. 7; EGLI, Praxiskommentar, n. 14 ad art. 33a PA; 

cfr. PFISTERER, op. cit., n. 34 e 35 ad art. 33a PA). 

3.2.4 Nell’ambito dell’assistenza giudiziaria internazionale, il Tribunale 

federale ha già avuto poi occasione di stabilire che per un avvocato, che 

esercita in Svizzera in tale campo, è presunto che egli conosca, per lo 

meno in maniera passiva, le lingue ufficiali della Confederazione (cfr. sen-

tenze del TF 2C_201/2013 del 24 gennaio 2014 consid. 4.2; 1A.186/2006 

A-7302/2018 

Pagina 11 

del 5 settembre 2007 consid. 3.2.3; 1A.71/2005 dell’11 maggio 2005 con-

sid. 4.1; parimenti [in un altro ambito] 2C_495/2017 del 27 maggio 2019 

consid. 3; EGLI, Praxiskommentar, n. 14 e 15 ad art. 33a PA; PFISTERER, 

op. cit., n. 38 ad art. 33a PA).  

3.3  

3.3.1 In concreto, nella propria risposta 14 febbraio 2019 l’autorità inferiore 

ha indicato che la scelta della lingua francese quale lingua di procedura è 

stata dettata da motivi di economia procedurale e di celerità, tipici dello 

scambio spontaneo di informazioni. Essa indica di essere stata sollecitata, 

nel corso della metà del 2018, ad evadere speditamente oltre un migliaio 

di incarti, perlopiù in lingua francese e tedesca. In tale contesto, ha altresì 

indicato di aspettarsi da società con sede in Svizzera e operative a livello 

internazionale, come la ricorrente, ch’esse abbiano almeno delle cono-

scenze passive delle lingue ufficiali della Confederazione, rispettivamente 

che le stesse chiedano l’uso di un’altra lingua ufficiale a loro più consone. 

A mente dell’autorità inferiore, nella misura in cui a seguito dello scritto 

17 dicembre 2018, la ricorrente non avrebbe né sollecitato l’utilizzo della 

lingua italiana, né chiesto spiegazioni al riguardo, la stessa avrebbe 

disatteso il suo dovere di collaborazione. Essa avrebbe infatti atteso quasi 

la fine del termine di ricorso contro la decisione impugnata, per chiedere 

spiegazioni al suo patrocinatore. A suo avviso, non vi sarebbe pertanto 

stata alcuna violazione del suo diritto di essere sentita (cfr. risposta 14 feb-

braio 2019, pag. 3). 

3.3.2 A tal proposito, il Tribunale osserva come nell’ambito dell’assistenza 

amministrativa in materia fiscale, così come nell’ambito dello scambio 

spontaneo d’informazioni, il principio di celerità e dell’economia di proce-

dura possono avere una certa influenza nella scelta della lingua di proce-

dura, perlomeno nella prima fase, ove le persone interessate vengono 

informate dall’AFC in merito alla sussistenza di una domanda di assistenza 

o di un caso di scambio spontaneo di informazioni (cfr. art. 14 LAAF; 

art. 22b cpv. 1 LAAF; consid. 3.1.3 del presente giudizio). Quanto indicato 

dall’autorità inferiore nella scelta della lingua di procedura – tenuto conto 

del suo potere di apprezzamento in tale ambito (cfr. consid. 3.2.2 del pre-

sente giudizio) – appare qui non solo sensato, ma anche giustificato. Se è 

vero che la lingua ufficiale del Cantone Ticino è l’italiano, è altrettanto vero 

che l’AFC non è tenuta a scegliere forzatamente tale lingua per le sue 

comunicazioni indirizzate a società ubicate in detto Cantone. Essa è infatti 

unicamente tenuta a scegliere una lingua ufficiale ex art. 70 cpv. 1 Cost., 

previa ponderazione degli interessi in gioco (cfr. consid. 3.2.3 del presente 

giudizio). Spetta poi al diretto interessato manifestarsi, qualora la lingua 

A-7302/2018 

Pagina 12 

scelta dall’AFC le risulti difficile o incomprensibile. Ora, pur comprendendo 

la frustrazione della ricorrente, non si può negare che la stessa, una volta 

ricevuto il primo scritto 17 dicembre 2018 dell’autorità inferiore, è rimasta 

totalmente inattiva. Di fatto, essa non ha sollecitato né delle spiegazioni, 

né postulato la notifica o la traduzione di detto scritto in lingua italiana. È 

solo una volta ricevuta la decisione finale del 26 novembre 2018, ch’essa 

si è rivolta ad un avvocato, quasi alla fine del termine di ricorso, sollevando 

poi in questa sede la problematica della lingua. Così facendo, la ricorrente 

non ha ottemperato al suo dovere di collaborazione (cfr. consid. 2.2 del 

presente giudizio). In tali circostanze, il solo fatto che la procedura si sia 

svolta in lingua francese anziché in italiano, senza alcuna protesta da parte 

della ricorrente, non configura gli estremi di una violazione del diritto di es-

sere sentita della ricorrente. Su questo punto il ricorso va pertanto respinto. 

4.  

Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la decisione finale del 26 novem-

bre 2018 dell’autorità inferiore, con cui quest’ultima ha disposto lo scambio 

spontaneo d’informazioni con lo Stato nigeriano in merito all’accordo fiscale 

preliminare del 26 novembre 2015 concernente la società ricorrente, sulla 

base dell’art. 7 MAC, nonché degli artt. 5 – 14 OAAF in combinato disposto 

con l’art 22a cpv. 1 LAAF. In tale contesto, per lo scrivente Tribunale si tratta 

essenzialmente di esaminare se nel caso concreto sono dati i presupposti 

per lo scambio spontaneo d’informazioni, alla luce delle puntuali censure 

sollevate dalla ricorrente. 

A tal fine, di seguito, il Tribunale richiamerà preliminarmente i principi appli-

cabili alla presente fattispecie (cfr. consid. 4.1 – 4.6 del presente giudizio). 

4.1  

4.1.1 Lo scambio spontaneo d’informazioni in materia fiscale è retto 

dall’art. 7 MAC. Secondo detta disposizione, una Parte comunica, senza 

domanda preliminare, a un’altra Parte le informazioni di cui è a conoscenza 

nelle seguenti situazioni: 

a. la prima Parte ha motivo di ritenere che esista una riduzione o 

un’esenzione anomala d’imposta nell’altra Parte; 

b. un contribuente ottiene, nella prima Parte, una riduzione o 

un’esenzione d’imposta che comporterebbe un aumento di imposta 

o un assoggettamento all’imposta nell’altra Parte; 

c. le operazioni tra un contribuente di una Parte e un contribuente di 

un’altra Parte avvengono tramite uno o più Paesi in modo tale che 

ne possa risultare una diminuzione d’imposta in una Parte o 

nell’altra o in entrambe le Parti; 

A-7302/2018 

Pagina 13 

d. una Parte ha motivo di ritenere che esista una diminuzione 

d’imposta dovuta a trasferimenti fittizi di utili tra gruppi di imprese; 

e. a seguito di informazioni comunicate a una Parte da un’altra Parte, 

la prima Parte è venuta a conoscenza di informazioni che possono 

essere utili alla determinazione dell’imposta nell’altra Parte. 

I casi elencati all’art. 7 par. 1 MAC in merito a quando deve essere 

effettuato uno scambio spontaneo d’informazioni costituiscono la base di 

diritto materiale per lo scambio spontaneo d’informazioni (cfr. Messaggio 

MAC, FF 2015 4613, 4634). Le informazioni trasmesse spontaneamente 

concernono dati che sono già a disposizione delle autorità fiscali di una 

Parte. L’autorità fiscale di una Parte non è obbligata ad acquisire informa-

zioni da altri possessori delle stesse per lo scambio spontaneo di informa-

zioni. In linea di massima, nello scambio spontaneo di informazioni pos-

sono essere scambiati tutti i tipi di dati, incluse le informazioni bancarie. 

Affinché lo scambio spontaneo di informazioni funzioni, queste devono 

poter essere qualificate come importanti. L’art. 7 par. 2 MAC stabilisce 

pertanto che ogni Parte adotta le misure e attua le procedure necessarie 

affinché le informazioni di cui al par. 1 le pervengano ai fini della loro 

trasmissione a un’altra Parte. Sulla base di detta norma, la procedura in 

materia di scambio spontaneo d’informazioni in Svizzera è disciplinata 

dagli artt. 22a - 22e LAAF, nonché dagli artt. 5 -14 OAAF (cfr. Messaggio 

MAC, FF 2015 4613, 4635 e 4649). 

4.1.2 Ai sensi dell’art. 4 par. 1 MAC, anche nell’ambito dello scambio spon-

taneo d’informazioni, le Parti sono tenute a scambiarsi le informazioni che 

sono verosimilmente rilevanti per l’amministrazione o l’applicazione delle 

loro legislazioni interne relative alle imposte ai sensi di detta Convenzione. 

La premessa della rilevanza verosimile (o verosimile pertinenza) corrispon-

de allo standard internazionale per l’assistenza amministrativa fiscale. 

Sono quindi escluse le cosiddette ricerche generalizzate e indiscriminate 

di informazioni (« fishing expeditions ») o lo scambio di informazioni che 

non sono rilevanti per l’assoggettamento di un determinato contribuente o 

di un determinato gruppo di persone. Il principio contenuto nell’art. 4 par. 1 

è realizzato negli artt. 4-9 MAC, ivi compreso dunque l’art. 7 MAC 

concernente lo scambio spontaneo d’informazioni (cfr. Messaggio MAC, 

FF 2015 4613, 4630 seg.).  

4.2 L’AFC è l’autorità competente per l’esecuzione dello scambio spon-

taneo d’informazioni (cfr. art. 2 LAAF). Essa verifica se sono soddisfatte le 

condizioni dell’accordo applicabile per lo scambio spontaneo di informa-

A-7302/2018 

Pagina 14 

zioni – in casu, la convenzione MAC – e decide quali informazioni trasmet-

tere (cfr. art. 22a cpv. 4 OAAF; Messaggio MAC, FF 2015 4613, 4654). In 

estrema sintesi, l’AFC ha l’obbligo di procedere ad uno scambio spontaneo 

d’informazioni ex art. 7 MAC in presenza di un accordo fiscale preliminare 

ai sensi dell’art. 8 OAAF (cfr. consid. 4.3 del presente giudizio) che adem-

pie ai requisiti dell’art. 9 OAAF (cfr. consid. 4.4 del presente giudizio), 

purché sia possibile identificare almeno uno Stato destinatario ai sensi 

dell’art. 10 OAAF (cfr. consid. 4.5 del presente giudizio). Non deve tuttavia 

trattarsi né di un caso irrilevante ai sensi dell’art. 5 OAAF, né d’informazioni 

sbagliate o non rilevanti ai sensi dell’art. 14 OAAF (cfr. consid. 4.6 del 

presente giudizio).  

4.3  

4.3.1 Nell’ambito dello scambio spontaneo di informazioni, l’accordo fiscale 

preliminare è definito dall’art. 8 OAAF. Ai sensi di tale disposizione, un’infor-

mazione, una conferma o una garanzia di un’amministrazione delle contri-

buzioni è definita come un accordo fiscale preliminare se: è fornita dall’am-

ministrazione delle contribuzioni a un contribuente (lett. a), concerne le 

conseguenze fiscali di una fattispecie descritta dal contribuente (lett. b) e il 

contribuente può farvi affidamento (lett. c). Di fatto, i ruling fiscali costitui-

scono un caso di applicazione del principio della buona fede e della tutela 

dell’affidamento. Nello specifico si tratta di informazioni preliminari fornite 

dall’amministrazione fiscale che pur non avendo carattere di decisione, a 

determinate condizioni, possono produrre conseguenze giuridiche vinco-

lanti per le autorità sulla base del principio della buona fede (cfr. art. 9 

Cost.; DTF 141 I 161 consid. 3.1 con rinvii; sentenze del TF 2C_137/2016 

del 13 gennaio 2017 consid. 6.2; 2C_664/2013 del 28 aprile 2014 con-

sid. 4.2; sentenza del TAF A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 3.2 

con rinvii; Comunicazione-011-DVS-2019-i, pag. 1; Spiegazioni DFF, 

pag. 10; SAMUELE VORPE/SACHA CATTELAN, Diritto tributario internazionale 

e dell’UE. Lo scambio spontaneo di informazioni sui ruling fiscali, in: Novità 

fiscali/n. 7-8/luglio-agosto 2016, pag. 31 seg.). Detto in altri termini, ai fini 

dello scambio spontaneo d’informazioni la sussistenza di un accordo 

fiscale preliminare ai sensi dell’art. 8 OAAF si desume principalmente 

dall’art. 9 Cost. (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 10). 

4.3.2 Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale, in virtù 

del principio della buona fede ai sensi dell’art. 9 Cost. un contribuente può 

appellarsi ad un accordo fiscale preliminare nei confronti dell’autorità fisca-

le se sono soddisfatte cumulativamente le cinque seguenti condizioni:  

(1) l’informazione dell’autorità si riferisce a un caso concreto che riguarda 

A-7302/2018 

Pagina 15 

il contribuente; (2) l’autorità che ha fornito l’informazione aveva la compe-

tenza per farlo o il contribuente poteva, per motivi sufficienti, reputare com-

petente tale autorità; (3) il contribuente non ha potuto riconoscere ipso 

facto l’inesattezza dell’informazione; (4) il contribuente ha adottato in buo-

na fede dei provvedimenti che non possono essere revocati senza arrecare 

uno svantaggio; (5) al momento della realizzazione la situazione giuridica 

è la stessa del momento in cui è stata fornita l’informazione (cfr. DTF 141 I 

161 consid. 3.1 con rinvii; 131 II 627 consid. 6.1 seg.; 121 II 473 consid. 2c; 

116 Ib 185 consid. 3c; [tra le tante] sentenze del TAF A-2911/2017 del 

3 aprile 2019 consid. 10.1; A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 3.3 

con rinvii; Comunicazione-011-DVS-2019-i, pag. 1; Spiegazioni DFF, 

pag. 10; VORPE/CATTELAN, op. cit., pag. 32; JÉRÔME BÜRGISSER, Du ruling 

fiscal, in: RDAF 2014 II pag. 402, pag. 408 segg.; RAPHAËL GANI, Ruling 

fiscal: un contrat de confiance?, in: Meier/Papaux (ed.), Risque (s) et droit, 

2010, pag. 139). Poiché la predetta giurisprudenza non è tuttavia stata pro-

dotta in correlazione con l’assistenza amministrativa internazionale, per le 

questioni inerenti allo scambio spontaneo di informazioni, le condizioni 

suesposte vanno interpretate per analogia (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 10). 

4.3.3 I ruling fiscali possono riguardare sia una singola situazione concreta 

sia una situazione duratura. Le informazioni, conferme o garanzie sotto 

forma di norme generali astratte (come circolari o promemoria) che non 

sono indirizzate a destinatari specifici non costituiscono un accordo fiscale 

preliminare ai sensi dell’art. 8 OAAF e non sottostanno pertanto allo scam-

bio spontaneo di informazioni, poiché in questi casi non si è in presenza di 

una fattispecie concreta e tantomeno sarebbe possibile individuare uno 

Stato per cui l’informazione assuma presumibilmente rilevanza (cfr. Spie-

gazioni DFF, pag. 10; Comunicazione-011-DVS-2019-i, pagg. 1-2). Analo-

go discorso vale altresì per le informazioni, le conferme o le garanzie rila-

sciate nel corso della procedura di tassazione, se riguardano gli anni fiscali 

verificati (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 11).  

4.3.4 Oggetto dello scambio spontaneo d’informazioni sono soltanto gli 

elementi essenziali di un accordo fiscale preliminare (ad es. le indicazioni 

relative alla società contribuente, il periodo di validità del ruling, la sintesi 

del contenuto del ruling, ecc.), ovvero le cosiddette comunicazioni relative 

agli accordi fiscali preliminari (cfr. Comunicazione-011-DVS-2019-i, 

pag. 5). Conformemente allo standard dell’OCSE, l’accordo fiscale prelimi-

nare vero e proprio non viene infatti trasmesso all’estero. Non vengono 

inoltrate nemmeno le informazioni unicamente necessarie per il controllo 

formale delle informazioni trasmesse dall’AFC. Più concretamente, l’art. 13 

cpv. 1 OAAF dispone che in presenza di un accordo fiscale preliminare, 

A-7302/2018 

Pagina 16 

l’AFC trasmette agli Stati destinatari le informazioni ottenute secondo 

l’art. 11 cpv. 1 lett. b-l, cpv. 2 e cpv. 3 OAAF (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 16).  

4.4  

4.4.1 Giusta l’art. 9 cpv. 1 OAAF, lo scambio spontaneo di informazioni 

deve essere eseguito se un accordo fiscale preliminare: 

a. concerne fattispecie di cui all’art. 28 cpv. 2-4 della legge federale del 

14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei 

Cantoni e dei Comuni (LAID, RS 642.14) oppure ha come oggetto 

una riduzione fiscale per i redditi da beni immateriali o diritti analoghi 

oppure una ripartizione fiscale internazionale di società principali; 

b. fa riferimento al contesto transfrontaliero e ha come oggetto i prezzi 

di trasferimento tra persone associate o un metodo concernente i 

prezzi di trasferimento, stabiliti dall’autorità svizzera competente 

senza il coinvolgimento delle autorità competenti di altri Stati; 

c. fa riferimento al contesto transfrontaliero e consente di ridurre l’utile 

imponibile in Svizzera, senza che ciò risulti nel conto annuale e nel 

conto di gruppo; 

d. stabilisce che uno stabilimento d’impresa è costituito o non è 

costituito in Svizzera o all’estero oppure determina quali utili sono 

attribuiti allo stabilimento d’impresa; oppure 

e. ha come oggetto una fattispecie concernente la struttura dei flussi 

transfrontalieri di finanziamento o dei redditi trasferiti a persone 

associate in un altro Stato tramite enti svizzeri. 

Per quanto concerne la lett. a dell’art. 9 cpv. 1 OAAF si impone la seguente 

precisazione. Sebbene i cpv. 2-4 dell’art. 28 LAID, a cui essa fa riferimento, 

siano stati nel frattempo formalmente abrogati dal n. I 3 della legge federale 

del 28 settembre 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento 

dell’AFC, con effetto dal 1° gennaio 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 

2079), ciò non toglie che gli accordi fiscali preliminari conclusi allorquando 

detta norma era ancora in vigore, restano nondimeno oggetto di scambio 

spontaneo di informazioni. 

Ciò sancito, va poi precisato che l’art. 9 cpv. 1 OAAF contempla le cinque 

categorie di accordo fiscale preliminare le cui informazioni, secondo lo 

standard dell’OCSE, potrebbero essere verosimilmente rilevanti per l’altro 

Stato (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 11; Messaggio MAC, FF 2015 4613, 

4633): accordo fiscale preliminare in relazione con un cosiddetto « regime 

fiscale » (lett. a); accordo fiscale preliminare su questioni concernenti i 

prezzi di trasferimento (lett. b); accordo fiscale preliminare su determinati 

A-7302/2018 

Pagina 17 

metodi per ridurre unilateralmente l’utile imponibile (lett. c); accordo fiscale 

preliminare su questioni concernenti gli stabilimenti d’impresa (lett. d); 

accordo fiscale preliminare su determinate strutture per il trasferimento di 

pagamenti o redditi (lett. c; cfr. Spiegazioni DFF, pag. 13). Queste cate-

gorie sono state inserite nello standard dell’OCSE perché in passato gli 

accordi fiscali preliminari sono stati utilizzati da imprese multinazionali a 

scopo di erosione della base imponibile e trasferimento degli utili. Un ac-

cordo fiscale preliminare può soddisfare al tempo stesso diverse condizioni 

menzionate nell’art. 9 cpv. 1 OAAF. In tal caso occorre informare tutti gli 

Stati destinatari rilevanti ai sensi dell’art. 10 OAAF (cfr. al riguardo, con-

sid. 4.5 del presente giudizio; Spiegazioni DFF, pag. 11; Messaggio MAC, 

FF 2015 4613, 4633).  

4.4.2 Giusta l’art. 9 cpv. 2 OAAF, le persone sono considerate associate 

quando una di loro detiene una partecipazione di almeno il 25 % nell’altra 

o quando una terza persona detiene una partecipazione di almeno il 25 % 

in ciascuna delle altre due persone. Detiene una partecipazione in una per-

sona chi detiene direttamente o indirettamente una rispettiva quota dei 

diritti di voto oppure del capitale azionario o sociale di tale persona. Tale 

definizione – che riprende quella di « persone associate » formulata per lo 

standard dell’OCSE – ha validità soltanto ai fini dello scambio spontaneo 

di informazioni su accordi fiscali preliminari (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 12).  

4.4.3 Giusta l’art. 9 cpv. 3 OAAF, l’obbligo dello scambio spontaneo d’infor-

mazioni sussiste indipendentemente dalla realizzazione effettiva della 

fattispecie oggetto dell’accordo fiscale preliminare. Stando allo standard 

dell’OCSE, il fatto stesso che l’accordo fiscale preliminare sia a favore della 

protezione della buona fede nei confronti del contribuente giustifica la rile-

vanza dell’informazione per un altro Stato (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 13). 

4.5  

4.5.1 Giusta l’art. 10 cpv. 1 OAAF, se un accordo fiscale preliminare 

soddisfa almeno una delle condizioni di cui all’art. 9 cpv. 1 OAAF deve 

essere eseguito uno scambio spontaneo di informazioni con le autorità 

competenti dello Stato di sede della società che detiene il controllo diretto 

e della società madre del gruppo. Detta disposizione stabilisce che in 

presenza di tutte le categorie di accordi fiscali preliminari di cui all’art. 9 

OAAF debba essere eseguito uno scambio di informazioni con le autorità 

competenti dello Stato di sede della società che detiene il controllo diretto 

e della società madre del gruppo. La società madre del gruppo e la società 

che detiene il controllo vengono in linea di massima determinate in base 

alle disposizioni sulla presentazione dei conti contenute CO. Se le società 

A-7302/2018 

Pagina 18 

interessate presentano una forma giuridica diversa dalla società anonima, 

per la determinazione degli utili e delle perdite della società che detiene il 

controllo diretto e della società madre del gruppo il principio del controllo si 

applica per analogia (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 13).  

4.5.2 Giusta l’art. 10 cpv. 2 OAAF, lo scambio spontaneo di informazioni 

deve essere eseguito inoltre nei casi qui menzionati e con i seguenti Stati:  

a. in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all’art. 9 cpv. 1 

lett. a OAAF, con gli Stati di sede di persone associate con le quali 

il contribuente opera transazioni che sottostanno a un’imposizione 

secondo l’accordo fiscale preliminare oppure che, per il contri-

buente, generano redditi derivanti da persone associate che sono 

assoggettati a imposta secondo l’accordo fiscale preliminare; 

b. in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all’art. 9 cpv. 1 

lett. b o lett. c OAAF, con gli Stati di sede di persone associate con 

le quali il contribuente opera transazioni le cui conseguenze fiscali 

sono oggetto di un accordo fiscale preliminare; 

c. in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all’art. 9 cpv. 1 

lett. d OAAF, con lo Stato in cui è situato lo stabilimento d’impresa 

estero oppure con lo Stato di sede della persona che detiene uno 

stabilimento d’impresa in Svizzera; 

d. in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all’art. 9 cpv. 1 

lett. e OAAF, con gli Stati di sede di persone associate che 

effettuano direttamente o indirettamente pagamenti al contribuente 

e con lo Stato di sede dell’avente diritto definitivo a tali pagamenti. 

Detta disposizione definisce, conformemente allo standard dell’OCSE, per 

quali categorie di accordi fiscali preliminari e con quali altri Stati deve es-

sere eseguito uno scambio spontaneo di informazioni. I cpv. 1 e 2 nonché 

le lett. a–d del cpv. 2 dell’art. 10 OAAF si applicano cumulativamente. 

Qualora un accordo fiscale preliminare dovesse soddisfare più di una 

condizione di cui all’art. 9 cpv. 1 OAAF, l’informazione viene trasmessa a 

tutti gli Stati destinatari aventi diritto ai sensi dell’art. 10 cpv. 2 OAAF. La 

stessa informazione, tuttavia, deve essere trasmessa a un determinato 

Stato una sola volta (cfr. Spiegazioni DFF, pag. 13). 

4.5.3 In virtù dell’art. 5 cpv. 1 OAAF, i casi irrilevanti possono essere esclusi 

dallo scambio spontaneo d’informazioni. A sensi dell’art. 5 cpv. 2 OAAF, 

sono considerati casi irrilevanti in particolare i casi in cui l’onere per lo 

scambio spontaneo di informazioni è manifestamente sproporzionato 

rispetto agli importi rilevanti sotto il profilo fiscale e al potenziale gettito 

d’imposta dello Stato destinatario. Tale norma riprende il principio sancito 

A-7302/2018 

Pagina 19 

dall’art. 7 par. 2 MAC, secondo cui lo scambio spontaneo di informazioni 

interviene per le informazioni qualificabili come importanti (cfr. Messaggio 

MAC, FF 2015 4613, 4635; cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio). Secon-

do le Spiegazioni del DFF, lo scopo alla base dell’introduzione di questa 

disposizione nell’OAAF risiede nel fatto che lo scambio spontaneo di 

informazioni comporta un onere amministrativo sia per lo Stato che 

trasmette i dati sia per lo Stato destinatario. Le informazioni da trasmettere 

con questa modalità devono pertanto essere selezionate con cura 

dall’autorità che le fornisce. L’art. 5 cpv. 1 OAAF consente dunque di esclu-

dere dallo scambio spontaneo di informazioni i casi d’importanza esigua. 

In tal modo si può evitare che l’onere interno all’Amministrazione risulti 

superiore alle entrate fiscali generate con l’eventuale tassazione a 

posteriori (cfr. art. 5 cpv. 2 OAAF). La valutazione deve tenere conto degli 

oneri di entrambi gli Stati. Per stimare le spese dello Stato partner, l’autorità 

svizzera non può dedurre le condizioni della realtà estera basandosi sulla 

situazione nazionale, ma deve mettersi nei panni del potenziale Stato 

destinatario. Nella valutazione delle potenziali entrate fiscali occorre 

considerare che un gettito d’imposta ridotto per il contesto svizzero può 

rappresentare un’entrata non irrilevante per lo Stato interessato. In caso di 

dubbio, lo scambio spontaneo di informazioni deve essere eseguito 

(cfr. Spiegazioni DFF, pag. 9). 

4.5.4 Giusta l’art. 14 OAAF, qualora, in un secondo tempo, le informazioni 

trasmesse alla divisione competente dell’AFC dovessero rivelarsi sbagliate 

o non rilevanti ai fini della tassazione del contribuente, l’amministrazione 

delle contribuzioni interessata lo notifica tempestivamente alla divisione 

competente dell’AFC e le trasmette le informazioni rettificate (cpv. 1). La 

divisione competente dell’AFC trasmette le informazioni rettificate allo 

Stato destinatario interessato (cpv. 2). 

5.  

Stabiliti i principi qui applicabili, il Tribunale constata come in concreto la 

sussistenza di un accordo fiscale preliminare ai sensi dell’art. 8 OAAF sia 

pacifica (cfr. consid. 4.3 del presente giudizio). Dall’esame del formulario 

accluso alla decisione impugnata, risulta che l’accordo fiscale preliminare, 

emesso il 26 novembre 2015 e valido dal 21 gennaio 2016, concerne la 

società ricorrente in qualità di stabilimento d’impresa ubicato in Svizzera 

della società madre A._______, con sede principale in Nigeria (cfr. formu-

lario accluso alla decisione impugnata; atto n. 1 dell’inc. AFC). Di fatto, si 

è in presenza di un accordo fiscale preliminare su questioni concernenti gli 

stabilimenti d’impresa ai sensi dell’art. 9 cpv. 1 lett. d OAAF (cfr. consid. 4.4 

del presente giudizio). Da questo formulario risulta altresì che il ruling 

A-7302/2018 

Pagina 20 

fiscale porta sui prezzi unilaterali di trasferimento o sui prezzi di trasfe-

rimento, con l’indicazione « Cost-plus 10% per servizi resi alla sede ». Si è 

dunque contemporaneamente in presenza di accordo fiscale preliminare 

su questioni concernenti i prezzi di trasferimento ai sensi dell’art. 9 cpv. 1 

lett. b OAAF (cfr. consid. 4.4 del presente giudizio). Tali informazioni 

potrebbero essere verosimilmente rilevanti per le competenti autorità fiscali 

nigeriane (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio). Ora, detto ruling fiscale 

risulta adempiere ai presupposti materiali dell’art. 9 OAAF (cfr. consid. 4.4 

del presente giudizio) nonché dell’art. 10 OAAF (cfr. consid. 4.5 del 

presente giudizio), sicché si deve ritenere che è a giusta ragione che 

l’autorità inferiore intende procedere ad uno scambio spontaneo d’informa-

zioni ex art. 7 MAC e trasmettere allo Stato destinatario le informazioni 

essenziali del predetto accordo fiscale preliminare relativo alla ricorrente, 

in virtù dell’art. 13 cpv. 1 OAAF in combinato disposto con l’art. 11 OAAF 

(cfr. consid. 4.3.4 del presente giudizio). 

Con tale premessa, il Tribunale deve ora verificare se le censure sollevate 

dalla società ricorrente sono tali da inficiare o meno quanto precede 

(cfr. considd. 6 e 7 del presente giudizio). 

6.  

6.1 In concreto, la ricorrente solleva il difetto dei presupposti materiali per 

lo scambio spontaneo d’informazioni, nella misura nella sua situazione si 

sarebbe in presenza di un caso irrilevante ai sensi dell’art. 5 OAAF. A 

mente della società ricorrente, la sua attività sarebbe infatti assai ridotta e 

l’interesse alla trasmissione spontanea dei dati sarebbe nullo, non 

ravvisandosi un particolare significato sotto il profilo tributario e non 

essendo gli stessi tali da determinare un potenziale gettito di rilievo di 

imposta nello Stato destinatario, ovvero la Nigeria. Inoltre, non sarebbe 

stato fatto valere alcun potenziale interesse nello Stato destinatario nel 

ricevere i dati in questione (cfr. ricorso 21 dicembre 2018, pag. 3). 

6.2 Al riguardo, il Tribunale osserva come nel caso della società ricorrente 

nulla permette in concreto di ritenere che si tratti invero di un caso irrile-

vante ai sensi dell’art. 5 OAAF, ovvero che ci si trovi di fronte ad un onere 

per lo scambio spontaneo di informazioni manifestamente sproporzionato 

rispetto agli importi rilevanti sotto il profilo fiscale e al potenziale gettito 

d’imposta dello Stato destinatario (cfr. consid. 4.5.3 del presente giudizio). 

Come visto (cfr. consid. 5 del presente giudizio), di fatto si è di fronte ad un 

accordo fiscale preliminare ai sensi dell’art. 9 cpv. 1 lett. b e d OAAF 

concernente la società ricorrente quale succursale straniera e stabilimento 

d’impresa della società madre ubicata in Nigeria, la cui rilevanza verosimile 

A-7302/2018 

Pagina 21 

ex art. 4 MAC (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio) per lo Stato destina-

tario non può essere esclusa a priori. Come indicato dalla stessa autorità 

inferiore, lo scambio spontaneo di informazioni in questione comporta poi 

nei suoi confronti un onere amministrativo limitato (cfr. risposta 14 febbraio 

2019, pag. 3). In tale contesto, alla stregua dell’autorità inferiore (cfr. rispo-

sta 14 febbraio 2019, pag. 3), il Tribunale non può fare a meno di consta-

tare come di fatto la ricorrente non abbia apportato alcuna prova di quanto 

da lei asserito, tale da far rimettere in dubbio la rilevanza dell’accordo 

fiscale preliminare in oggetto. Anche ad avere ancora dubbi al riguardo – 

ciò che non è tuttavia qui il caso –, non va dimenticato che in caso 

d’incertezza circa la rilevanza o meno delle informazioni, secondo le 

Spiegazioni DFF, l’AFC procede ad uno scambio spontaneo d’informazioni 

(cfr. consid.4.5.3 del presente giudizio). Su questo punto, il ricorso della 

ricorrente va pertanto respinto. 

7.  

7.1 La ricorrente ritiene poi che nel suo caso lo scambio spontaneo di 

informazioni potrebbe ledere potenzialmente l’art. 6 CEDU nonché gli 

artt. 9 e 13 Cost., nella misura in cui vi sarebbe motivo di ritenere che la 

Nigeria, qui Stato destinatario, potrebbe dare avvio nei suoi confronti a 

procedure amministrative e/o giudiziarie contrarie agli standard previsti da 

uno Stato di diritto, difettando per l’appunto in detto Paese le garanzie 

proprie ad uno Stato di diritto. A sostegno delle sue asserzioni, essa ha 

prodotto il rapporto annuale 2017/2018 di Amnesty International relativo 

alla Repubblica Federale della Nigeria, di cui cita i seguenti passaggi 

(cfr. atto n. 3 prodotto dalla ricorrente): 

« […] notizie di esecuzioni extragiudiziali, sparizioni forzate e di tortura e altri 

maltrattamenti di detenuti, in alcuni casi con esilio letale […]. L’esercito ha 

arbitrariamente arrestato migliaia di giovani uomini, donne e bambini […]. Sono 

continuati gli episodi di tortura e altri maltrattamenti e di detenzione illegale da 

parte della polizia e del servizio per la sicurezza di Stato […] ». 

Essa cita altresì la tabella dell’Incaricato federale sulla protezione dei dati, 

aggiornata al 12 gennaio 2017, secondo cui in Nigeria il livello della 

protezione dei dati risulterebbe insufficiente (cfr. atto n. 4 prodotto dalla 

ricorrente; ricorso 21 dicembre 2018, pag. 3 seg.). 

7.2 A tal proposito, il Tribunale rileva come l’art. 9 Cost. e l’art. 13 Cost. a 

cui si appella la ricorrente concernano la protezione dall’arbitrio e la tutela 

della buona fede, rispettivamente la protezione della sfera privata. Quanto 

a lui, l’art. 6 CEDU concerne le garanzie in materia di processo equo. Ora, 

nel contesto dello scambio spontaneo d’informazioni in materia fiscale la 

A-7302/2018 

Pagina 22 

tutela della società ricorrente in tal senso è garantita dall’art. 22 MAC, il 

quale disciplina la protezione dei dati e la confidenzialità delle informazioni, 

così come il principio della specialità, in maniera analoga all’art. 26 del Mo-

dello dell’OCSE (cfr. Messaggio MAC, FF 2015 4613, 4642 seg.).  

7.3  

7.3.1 Per quanto concerne la protezione dei dati e la confidenzialità delle 

informazioni, l’art. 22 par. 1 MAC sancisce che le informazioni ottenute da 

una Parte in virtù della MAC sono tenute segrete e tutelate alle stesse 

condizioni previste per le informazioni ottenute in applicazione della 

legislazione di detta Parte e, nella misura in cui sia garantito il necessario 

livello di protezione dei dati personali, conformemente alle garanzie che 

possono essere specificate dalla Parte che fornisce le informazioni ai sensi 

della sua legislazione interna. 

Sulla base di tale norma, la Parte richiesta può comunicare alla Parte 

richiedente quali disposizioni in materia di protezione dei dati personali 

della propria legislazione interna devono essere rispettate anche dalla 

Parte richiedente per garantire il livello necessario di protezione dei dati. 

Queste disposizioni di tutela non devono però oltrepassare quanto è 

necessario alla garanzia della protezione dei dati. Questo disciplinamento 

è il risultato del rimando al diritto interno di una Parte ed è garante di una 

sufficiente protezione dei dati. Nel diritto svizzero tale principio è stato 

concretizzato dall’art. 5a LAAF secondo cui, se la convenzione applicabile 

prevede che l’autorità che trasmette le informazioni può specificare le 

disposizioni in materia di protezione dei dati che devono essere rispettate 

dall’autorità che riceve le informazioni, il Consiglio federale può concludere 

accordi sulla protezione dei dati. Tali disposizioni garantiscono almeno il 

livello di protezione della legge federale del 19 giugno 1992 sulla prote-

zione dei dati (LPD, RS 235.1). Poiché il diritto svizzero in materia di 

protezione di dati corrisponde di principio alle esigenze internazionali, 

questi accordi servono di regola a garantire che l’altra Parte garantisca lo 

stesso necessario livello di protezione. In questo contesto, bisogna consi-

derare che, di principio, tutte le Parti conoscono prescrizioni specifiche in 

materia di protezione di dati fiscali poiché è generalmente riconosciuto che 

tali dati siano degni di particolare protezione. L’elenco dell’Incaricato 

federale della protezione dei dati e della trasparenza, che riporta gli Stati, 

la cui legislazione prevede una protezione dei dati adeguata, può pertanto 

valere in questo contesto soltanto come indicatore parziale di uno Stato 

che garantisce un adeguato livello di protezione in riferimento ai dati scam-

biati in virtù della MAC. L’elenco dell’Incaricato federale della protezione 

dei dati e della trasparenza vale infatti per tutti i settori della vita e anche 

A-7302/2018 

Pagina 23 

per le trasmissioni di dati all’estero che non si basano su un trattato interna-

zionale. La Svizzera si può basare sulle esperienze fatte in passato per 

quanto concerne gli Stati con cui essa ha già scambiato dati sulla base di 

una convenzione di doppia imposizione in materia fiscale (CDI) o di un 

accordo sullo scambio d’informazioni in materia fiscale (« tax information 

exchange agreement [TIEA] »). Il nostro Paese può inoltre riallacciarsi alle 

valutazioni tra pari effettuate nel quadro della « peer review » del Forum 

globale sulla trasparenza e sullo scambio di informazioni a fini fiscali (di 

seguito: Forum globale) dell’OCSE, nell’ambito del quale sono state 

esaminate le basi legali e la prassi, segnatamente in materia di confiden-

zialità in ambito fiscale (cfr. Messaggio MAC, FF 2015 4613, 4642 seg.)  

7.3.2 Di fatto, il Forum globale si adopera affinché gli standard internazio-

nali sulla trasparenza e sullo scambio di informazioni su domanda e sullo 

scambio automatico di informazioni siano rispettati ed applicati in modo 

uniforme a livello internazionale. A tal fine, il Forum globale verifica l’appli-

cazione degli standard per mezzo di valutazioni tra pari (« peer review ») 

sulla capacità delle giurisdizioni dei suoi membri – tra cui la Svizzera e la 

Nigeria – di cooperare con altre amministrazioni fiscali in conformità ai 

predetti standard. Dopo un primo ciclo di valutazione intervenuto tra il 2010 

e il 2016, nel 2016 ha avuto inizio per tutti i suoi membri un secondo ciclo 

di valutazione, nell’ambito del quale il Forum globale ha valutato nuovi 

elementi, quali la qualità delle domande delle autorità fiscali, le domande 

raggruppate o l’identificazione dei beneficiari effettivi. Oggetto d’esame so-

no state altresì le misure adottate dai membri per attuare le raccomanda-

zioni formulate nel primo ciclo di valutazione (cfr. Messaggio del 21 novem-

bre 2018 concernente l’attuazione delle raccomandazioni del Forum glo-

bale sulla trasparenza e sullo scambio di informazioni a fini fiscali formulate 

nel rapporto sulla fase 2 della valutazione tra pari relativa alla Svizzera, FF 

2019 275, 279-281).  

In tale contesto, per quanto qui di rilievo, il Tribunale rileva che secondo il 

rapporto del Forum globale denominato « Global Forum on Transparency 

and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Nigeria 

2016, Phase 2: Implementation of the Standard in Practice » (di seguito: 

rapporto; in: < https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264250857-

en.pdf?expires=1585577155&id=id&accname=oid030182&checksum=DC

B16589BE54AC5C9A20955E50033B04 >, consultato il 26.05.2020), la 

Nigeria si trova nel secondo ciclo di valutazione. In detto rapporto, il Forum 

globale non fa che esporre in maniera oggettiva il quadro giuridico nige-

riano in vigore in materia di scambio di informazioni, indicando chiaramente 

che in tale ambito la Nigeria ottempera agli standard internazionali in 

https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264250857-en.pdf?expires=1585577155&id=id&accname=oid030182&checksum=DCB16589BE54AC5C9A20955E50033B04
https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264250857-en.pdf?expires=1585577155&id=id&accname=oid030182&checksum=DCB16589BE54AC5C9A20955E50033B04
https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264250857-en.pdf?expires=1585577155&id=id&accname=oid030182&checksum=DCB16589BE54AC5C9A20955E50033B04

A-7302/2018 

Pagina 24 

materia di confidenzialità (cfr. rapporto, capitolo « C. Exchanging infor-

mation », sezione « Overview », punti n. 331-340, in particolare punti 

n. 335-336 citati letteralmente qui sotto; cfr. altresì per i dettagli, rapporto, 

capitolo « C. 3.Confidentiality », punti n. 389-419): 

« […] All of Nigeria’s EOI instruments, except for the DTCs with the Netherlands 

and the United Kingdom, incorporate provisions that allow Nigeria to exchange 

information according to the international standard. Nonetheless, Nigeria can 

exchange information to the standard with these countries since the Multilateral 

Convention is in force between Nigeria and these jurisdictions. […] All of 

Nigeria’s EOI arrangements contain confidentiality provisions which meet the 

international standard, and Nigeria’s domestic legislation also contains relevant 

confidentiality provisions. In addition, Nigeria’s EOI arrangements ensure that 

the parties are not obliged to provide information that would disclose any trade, 

business, industrial, commercial or professional secret or information the 

disclosure of which would be contrary to public policy […] ». 

In effetti, le basi legali e la prassi della Nigeria in materia di confidenzialità 

sono state valutate dal Forum globale come conformi (« compliant ») sotto 

vari aspetti, segnatamente per quanto concerne la protezione delle infor-

mazioni ricevute dalla Nigeria, delle persone interessate da dette 

informazioni, del segreto professionale, del segreto di fabbricazione, ecc. 

(cfr. per i dettagli, rapporto, punti n. 331-451; per la sintesi, rapporto, tabella 

denominata « Summary of determinations and factors underlying recom-

mendations », pagg. 139-142). 

Trattandosi di un documento ufficiale, il Tribunale non intravvede alcuna 

ragione per dubitare della veridicità delle informazioni ivi riportate, sicché 

si deve ritenere che, perlomeno sotto l’aspetto dello scambio d’informazioni 

in materia fiscale (ivi compreso lo scambio spontaneo), di principio la 

Nigeria ottempera agli standard internazionali in materia di confidenzialità. 

7.3.3 Con tale premessa, il Tribunale osserva poi come la convenzione 

MAC risulti chiaramente applicabile anche alla Nigeria. Dall’allegato acclu-

so alla MAC denominato « Campo d’applicazione il 25 febbraio 2019 », 

risulta infatti che per la Nigeria detta convenzione, da lei ratificata in data 

29 maggio 2015 con qualche riserva, è in vigore a far tempo dal 1° settem-

bre 2015 (allegato pubblicato anch’esso sotto RS 0.652.1; cfr. parimenti 

rapporto, capitolo « C.1. Exchange of information mechanisms », punto 

n. 344). Ora, da un esame delle riserve e dichiarazioni espresse dalla Ni-

geria in data 29 maggio 2015 in merito al campo d’applicazione della MAC, 

nonché alle imposte coperte dallo scambio spontaneo d’informazioni, non 

emerge alcun elemento concreto tale da escludere uno scambio sponta-

A-7302/2018 

Pagina 25 

neo d’informazioni nel caso della società ricorrente (cfr. Consiglio d’Euro-

pa, Riserve e dichiarazioni per trattato n°127 – Convenzione sulla reciproca 

assistenza in materia fiscale, dichiarazioni in vigore ad oggi [testo disponi-

bile in francese e inglese], riserva della Nigeria del 29 maggio 2015, in: 

< https://www.coe.int/fr/web/conventions/full-list/-

/conventions/treaty/127/declarations?p_auth=kxmXhHtC >, consultato il 

26.05.2020). Analogo discorso vale altresì per le riserve e le dichiarazioni 

espresse dalla Svizzera con decreto federale del 18 dicembre 2015, 

accluse alla MAC (pubblicate anch’esse sotto RS 0.652.1). Di principio 

nulla fa pertanto ostacolo ad uno scambio spontaneo di informazioni tra la 

Svizzera e la Nigeria.  

In tale contesto, dal momento che la MAC è in vigore sia per la Svizzera 

che per la Nigeria, in virtù dell’art. 190 Cost. – che impone l’applicazione 

del diritto federale e del diritto internazionale, indipendentemente dalla loro 

costituzionalità (cfr. DTF 131 II 562 consid. 3.2 [tra le tante] sentenza del 

TAF A-4307/2016 del 14 luglio 2016 consid. 2 con rinvii) – l’AFC è in ogni 

caso tenuta ex lege ad applicare l’art. 7 MAC, qualora si sia in presenza di 

un accordo fiscale preliminare che adempie alle condizioni ivi indicate, ciò 

a prescindere dalla situazione vigente in un determinato Stato destinatario. 

Il caso della società ricorrente non fa eccezione a tale principio. Già per 

questo motivo, la censura della ricorrente andrebbe pertanto qui respinta. 

7.4  

7.4.1 A quanto precede si aggiunge altresì il principio della specialità di cui 

all’art. 22 par. 2 MAC (cfr. Messaggio MAC, FF 2015 4613, 4642 seg.), 

secondo cui in ogni caso queste informazioni sono comunicate soltanto alle 

persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative e di 

sorveglianza) che si occupano dell’accertamento, della riscossione o del 

recupero delle imposte di questa Parte, dell’esecuzione o del persegui-

mento penale inerenti a tali imposte oppure delle decisioni su ricorsi 

inerenti a tali imposte o della sorveglianza di quanto sopra. Soltanto dette 

persone o autorità possono utilizzare queste informazioni e unicamente ai 

fini indicati qui sopra. Nonostante le disposizioni dell’art. 22 par. 1 MAC, 

esse possono rivelarle nell’ambito di una procedura giudiziaria pubblica o 

in una decisione giudiziaria concernente tali imposte (cfr. Messaggio MAC, 

FF 2015 4613, 4642 seg.).  

7.4.2 L’art. 22 par. 4 MAC prevede eccezioni al principio secondo cui le 

informazioni trasmesse devono essere impiegate soltanto per scopi previ-

sti dalla MAC. Secondo detta norma, nonostante le disposizioni dei par. 1, 

2 e 3, le informazioni ottenute da una Parte possono essere utilizzate per 

https://www.coe.int/fr/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127/declarations?p_auth=kxmXhHtC
https://www.coe.int/fr/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127/declarations?p_auth=kxmXhHtC

A-7302/2018 

Pagina 26 

altri fini, se tali informazioni possono essere impiegate per tali altri fini 

secondo la legislazione della Parte che fornisce le informazioni e che 

l’autorità competente di questa Parte ne approva tale impiego. Le informa-

zioni fornite da una Parte a un’altra Parte possono essere trasmesse da 

quest’ultima a una terza Parte, fatta salva la previa autorizzazione 

dell’autorità competente della prima Parte. Questa disposizione corrispon-

de di principio a quella dell’art. 26 par. 2 del Modello dell’OCSE (cfr. Mes-

saggio MAC, FF 2015 4613, 4643).  

Tale principio in diritto svizzero è ripreso dall’art. 20 cpv. 2 e 3 LAAF. Giusta 

l’art. 20 cpv. 2 LAAF, l’AFC segnala all’autorità richiedente le restrizioni 

inerenti all’impiego delle informazioni trasmesse e l’obbligo di mantenere il 

segreto secondo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa 

della convenzione applicabile. L’art. 20 cpv. 3 LAAF precisa invece che, se 

la convenzione applicabile prevede che le informazioni ottenute nel quadro 

della procedura di assistenza amministrativa possono essere impiegate 

anche a fini diversi da quelli fiscali o possono essere inoltrate a uno Stato 

terzo, l’AFC dà il suo consenso, previa pertinente verifica, a condizione che 

l’autorità competente dello Stato richiesto acconsenta a tale impiego o 

inoltro. Se le informazioni ottenute devono essere trasmesse ad autorità 

penali, l’AFC dà il suo consenso d’intesa con l’Ufficio federale di giustizia.  

7.4.3 Ora, nello specifico, da un esame della decisione impugnata risulta 

chiaramente che l’autorità inferiore ha precisato allo Stato destinatario che 

le informazioni trasmesse sottostanno all’obbligo di confidenzialità di cui 

all’art. 22 MAC, nel rispetto del principio della specialità (cfr. decisione 

impugnata, consid. 3):  

« […] Le formulaire relatif à la décision anticipée en matière fiscale sera 

transmis à l’autorité/aux autorités compétente(s) de NG dès l’entrée en force 

de la présente décision. Lors de la transmission, l’AFC rappelle à l’Etat/aux 

Etats destinataire(s) les restrictions à l’utilisation des renseignements et les 

obligations de confidentialité découlant de l’accord applicable (article 22 de la 

Convention et article 20 alinéa 2 LAAF en lien avec l’article 22d LAAF) […] ».  

Ne discende che, senza il consenso dell’autorità inferiore, lo Stato 

destinatario non è autorizzato ad utilizzare le informazioni ricevute per altri 

scopi che quelli coperti dalla MAC. Tale circostanza non fa pertanto che 

rafforzare la garanzia della confidenzialità delle informazioni trasmesse, nel 

rispetto del principio della specialità. In tali circostanze, il Tribunale fatica a 

intravvedere un rischio concreto per la società ricorrente sotto il profilo della 

tutela della protezione dei suoi dati e della sua sfera privata.  

 

A-7302/2018 

Pagina 27 

7.5  

7.5.1 Ciò constatato, il Tribunale osserva come dal rapporto annuale 

2017/2018 di Amnesty International relativo alla Repubblica Federale della 

Nigeria (cfr. atto n. 3 prodotto dalla ricorrente) a cui si appella la ricorrente 

non sia invero desumibile alcuna prova che nel suo caso vi sia un rischio 

concreto che la stessa possa essere oggetto di tortura o trattamenti 

disumani da parte della Nigeria, per il semplice fatto che la stessa beneficia 

di un ruling fiscale in Svizzera. I passaggi da lei citati ed estrapolati in 

maniera non contestualizzata, non sono qui di alcun aiuto. Se letto per 

intero, il rapporto fa sì riferimento a dei casi di tortura o di maltrattamenti 

nei confronti di persone fisiche, ma non in nesso con uno scambio (spon-

taneo) d’informazioni in materia fiscale, rispettivamente in nesso con la 

tassazione di una persona fisica o una persona giuridica. Ora, nel caso 

della ricorrente ci si trova di fronte ad una persona giuridica, e meglio ad 

una succursale straniera ubicata in Svizzera, sicché si fatica a intravvedere 

un rischio qualsiasi per quest’ultima. Peraltro, se del caso, sarebbero 

ipoteticamente i suoi organi ad eventualmente rischiare qualche cosa o 

piuttosto gli organi della società madre ubicata in Nigeria. Sennonché, la 

ricorrente non ha comprovato minimamente un tale rischio, rispettivamente 

reso verosimile una tale evenienza apportando degli elementi permettenti 

di ritenere un qualsiasi rischio per la sua persona.  

7.5.2 Neppure l’appello alla lista stilata dall’Incaricato federale della prote-

zione dei dati e della trasparenza, nella quale viene indicato che in linea 

generale per le persone fisiche la protezione dei dati in Nigeria è insuffi-

ciente, è di soccorso alla ricorrente (cfr. atto n. 4 prodotto dalla ricorrente). 

Non va infatti dimenticato che detta lista fa riferimento a tutti gli ambiti della 

vita, sicché può essere presa in considerazione solo quale indicatore 

(cfr. consid. 7.3.1 del presente giudizio). A lui sola, non permette tuttavia di 

ritenere che nell’ambito specifico dello scambio spontaneo d’informazioni 

in materia fiscale la protezione dei dati e la confidenzialità non siano 

rispettate. Ora, come visto (cfr. consid. 7.3.2 del presente giudizio), il 

Tribunale ha avuto modo di appurare che secondo le valutazioni del Forum 

Globale, la Nigeria – perlomeno in materia di scambio spontaneo d’infor-

mazioni in materia fiscale – ottempera agli standard dell’OCSE in materia 

di confidenzialità ai sensi dell’art. 22 MAC. Detto in altri termini, quale Stato 

parte della MAC, la Nigeria è tenuta ad attenersi scrupolosamente a quanto 

disposto dall’art. 22 MAC, alla stregua della Svizzera, rispettando le 

prescrizioni in materia di protezione dei dati e di confidenzialità nonché il 

principio di specialità. Dal momento che la buona fede di uno Stato è 

presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento; cfr. [tra le 

tante] sentenza del TAF A-6035/2018 del 26 febbraio 2020 consid. 3.7.1 

A-7302/2018 

Pagina 28 

con rinvii), si deve poi partire dal presupposto che anche nel caso della 

ricorrente la Nigeria rispetterà l’art. 22 MAC.  

7.6 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale non intravvede alcun valido 

motivo permettente di escludere uno scambio spontaneo d’informazioni in 

materia fiscale sotto il profilo della confidenzialità e della protezione dei 

dati, la Nigeria ottemperando agli standard internazionali dell’OCSE in tale 

ambito. In tali circostanze, contrariamente a quanto ritenuto dalla ricor-

rente, il Tribunale non intravvede alcuna potenziale violazione dell’art. 6 

CEDU, nonché degli artt. 9 e 13 Cost. La sua censura al riguardo va 

pertanto integralmente respinta.  

8.  

In definitiva, il Tribunale giunge alla conclusione che è a giusta ragione che 

l’autorità inferiore intende procedere ad uno scambio spontaneo d’informa-

zioni in materia fiscale nel caso della società ricorrente. La decisione 

impugnata va pertanto qui confermata e il ricorso integralmente respinto. 

9.  

In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di 

procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-

mente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 

sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale 

amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse 

sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà 

detratto interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo 

tempo. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla società 

ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, 

rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 

10.  

Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa 

internazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia 

di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine 

ricorsuale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammis-

sibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fonda-

mentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante 

ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il 

solo competente a determinare il rispetto di tali condizioni. 

 

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Pagina 29 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia: 

1.  

Il ricorso è respinto. 

2.  

Le spese processuali di 5'000 franchi sono poste a carico della ricorrente. 

Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo verrà 

interamente detratto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato a suo 

tempo dalla ricorrente. 

3.  

Non vengono assegnate indennità di ripetibili. 

4.  

Comunicazione a: 

– ricorrente (atto giudiziario)  

– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario) 

 

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente. 

 

 

Il presidente del collegio: La cancelliera: 

Raphaël Gani Sara Pifferi 

  

 

 
 

 

 

 

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Rimedi giuridici: 

Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale 

in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico 

al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla 

sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di 

importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso 

particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 

lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato 

osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, 

all’indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza 

diplomatica o consolare svizzera al più tardi l’ultimo giorno del termine (art. 

48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie 

siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua 

ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l’indicazione dei mezzi di prova 

ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte 

ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere 

allegati (art. 42 LTF). 

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