# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7fa71628-60d0-51db-bf5e-d627914f8dea
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-04-19
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012, 1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012, 1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015
**Docket/Reference:** DB.2020.227
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2020.227--2-st.2020.266.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.227 
2 ST.2020.266 

Entscheid 

19. April 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuer-
richter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

A   A G ,  
Steuergemeinde B, 

vertreten durch RA lic.iur. C, 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012, 
1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015 sowie 
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012, 
1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in D bezweckt die Organisation 

und Durchführung von Reisen im In- und Ausland sowie den Handel mit Waren aller Art. 

Sie gehörte zusammen mit ihren beiden Schwestergesellschaften H GmbH und I AG der 

im Jahr 2005 gegründeten Firma J AG mit Domiziladresse an der …strasse … in K. Die 

I AG wurde im Jahr 2013 verkauft, womit sich die Zahl der Tochtergesellschaften  von 

diesem Zeitpunkt an auf zwei reduzierte. Die J AG gehört zu 100 Prozent dem in L wohn-

haften M (nachfolgend M), welcher als einziges Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzel-

zeichnungsberechtigung  amtiert.  M  bekleidete  zudem  bei  der  Pflichtigen  und  der 

H GmbH den Posten des Geschäftsführers (bei der Pflichtigen ab … 2014 als Mitglied 

des Verwaltungsrats), ebenfalls je mit Einzelzeichnungsberechtigung. Die Pflichtige er-

zielte in den Steuerperioden 2012, 2013, 2014 und 2015 gemäss den mit den jeweiligen 

Steuererklärungen  eingereichten  Jahresrechnungen  Reingewinne  von  Fr. 156'364.60 

(2012), Fr. 100'883.50 (2013), Fr. 26'007.- (2014) und Fr. 9'410.70 (2015).  

Vom 11. bis 13. September 2018 führte der Bücherrevisor des kantonalen Steu-

eramts bei der Pflichtigen eine Buchprüfung der Geschäftsjahre 2012 bis 2015 durch. 

Dabei  nahm  der  Bücherrevisor  das  Buchhaltungskonto  …  "Arbeitsleistungen  Dritter" 

genauer  unter  die  Lupe,  welches  Gesamtaufwendungen  von  Fr. 475'134.05  (2012), 

Fr. 341'085.25  (2013),  Fr. 341'413.40  (2014)  bzw.  Fr. 329'333.40  aufwies  (2015).  In 

diesen Salden waren ohne weitere Beschreibung Zahlungen an verschiedene (Dritt-)fir-

men  enthalten,  unter  anderem  an  die  Schwestergesellschaft  H  GmbH.  An  Letztere 

überwies die Pflichtige im Jahr 2012 monatlich einen Betrag von Fr. 25'000.-, wobei als 

Buchhaltungsbelege jeweils durch deren Geschäftsführer M ausgestellte ununterschrie-

bene  Rechnungen  der  H  GmbH  dienten,  enthaltend  den  knappen  Vermerk  "Manage-

ment Dienstleistung gemäss Vereinbarung". Im Folgejahr 2013 wies das Buchhaltungs-

konto  insgesamt  zehn  Zahlungen  in  genannter  Höhe  für  alle  Monate  ausser  Mai  und 

Oktober 2013  auf,  wiederum  mit  dem  Verweis  auf  die  entsprechenden  Buchhaltungs- 

belege (Rechnungen für "Management Dienstleistung gemäss Vereinbarung"). Ab Feb-

ruar 2014 reduzierte die Pflichtige bzw. ihre Schwestergesellschaft die monatlichen Be-

treffnisse auf Fr. 15'000.- (mit Ausnahme von Fr. 16'200.- im April 2014), welche auch 

im Jahr 2015 in derselben Höhe ausgerichtet wurden.  

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Nach  der  Schlussbesprechung  mit  dem  Revisor  vom  13.  September 2018 

reichte die Pflichtige am 5. Oktober 2018 eine Stellungnahme mit Beilagen zu den be-

sprochenen Themen ein.  

Am 8. Februar 2019 erliess der Bücherrevisor eine Auflage und gab der Pflich-

tigen auf, den lückenlosen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der im Buch-

haltungskonto … aufgeführten Arbeitsleistungen der Firma H GmbH in den Jahren 2012 

bis 2015 zu erbringen. Der Nachweis sollte anhand von sachdienlichen Unterlagen (z.B. 

Kontoblatt, Rechnungskopien geordnet nach Kontoblatt, etc.) sowie einer substanziier-

ten Sachdarstellung geleistet werden. Die Pflichtige wurde weiter aufgefordert, die in den 

fraglichen Jahren für die in Rechnung gestellten Arbeiten massgebenden schriftlichen 

Dienstleistungsvereinbarungen mit der Firma H GmbH einzureichen, und die in den Jah-

ren 2012 bis 2015 von der Firma H GmbH bezogenen Dienstleistungen zu beschreiben, 

unter Beilage von Kopien der detaillierten Arbeitsrapporte für die erbrachten Dienstleis-

tungen. Für die Dienstleistungen, welche die H GmbH nicht persönlich erbracht habe, 

seien  die  von  Dritten  bezogenen  Leistungen  anhand  von  sachdienlichen  Unterlagen 

(z.B. Kontoblatt, Rechnungskopien, Kopien von Arbeitszeitrapporten, Kopien von Dienst-

leistungsverträgen, etc.) nachzuweisen und substanziiert zu begründen. Schliesslich war 

die Pflichtige gehalten für sämtliche Ausführungen einen belegmässigen Nachweis zu 

erbringen.  

Die  Pflichtige  nahm  mit  Schreiben  vom  26.  April  2019  zur  Auflage  Stellung. 

Einen schriftlichen Vertrag zwischen der Pflichtigen und der H GmbH über die Erbrin-

gung von Dienstleistungen reichte sie nicht ein mit der Begründung, dieser sei nicht auf-

findbar. Die im 2012 bis 2015 ganz konkret durch die H GmbH übernommenen Arbeiten 

bzw. Dienstleistungen beschrieb die Pflichtige nicht. Die Stellungnahme enthielt hinge-

gen in ganz allgemeiner Form eine Aufzählung von Bereichen, welche aus ihrer Sicht 

"grundsätzlich" Gegenstand des Vertrags seien, etwa die Übernahme der gesamten Ge-

schäftsführungsverantwortung, die Personalführung, die Beaufsichtigung und Kontrolle 

der  diversen  Subunternehmer  (Busunternehmen,  Verkaufsagenturen,  Lagerhaltung, 

Spedition, Kundendienst, Werbeagentur, Finanzen, etc.), operative Tätigkeiten im Be-

reich Reiseprogrammgestaltung, die endgültige Entscheidung bezüglich des Reisepro-

gramms,  die  Nachkalkulation  der  durchgeführten  Reisen,  Liquiditätsplanung-  und  Fi-

nanzmanagement, die Organisation von Reisen mit Bus, Schiff, Flugzeug, Einkauf und 

Lagermanagement  der  …fahrten-Produkte,  Flottenmanagement  (Erneuerung  und  Un-

terhalt),  Verhandlungen  mit  strategischen  Lieferanten  im  In-  und  Ausland  und  die 

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Führung strategischer Projekte im Zusammenhang mit der Weiterentwicklung der Ge-

sellschaft. Darüber, welches konkrete Entgelt vereinbart war und wie sich die Höhe der 

Zahlungen vertraglich errechneten, äusserte sich die Pflichtige nicht. Die Zahlungen ent-

sprächen, so die Pflichtige, jedenfalls für das Jahr 2012 einem Arbeitspensum von 100 

Prozent. Inklusive Sozialversicherung, Nebenkosten für ein privates Büro, Fahrzeugauf-

wand, Spesen und einem Anteil am Unternehmensrisiko ergebe sich eine so genannte 

"Managementgebühr"  von  Fr. 300'000.-.  Arbeitsrapporte  seien  nicht  erstellt  worden, 

die Arbeiten seien im Übrigen zu einem "erheblichen Teil" am Wohnsitz des Geschäfts-

führers  in  L  erbracht  worden.  Die  Pflichtige reichte  schliesslich  über  gewisse  von  der 

H GmbH  bezogene  Drittleistungen  Kontoauszüge  aus  deren  Buchhaltung  (Buchhal-

tungskonto…) und die entsprechenden Rechnungen ein. 

Der Bücherrevisor mahnte die Auflage am 5. Juli 2019 betreffend die durch die 

Pflichtige aus seiner Sicht noch nicht genügend erfüllten Punkte, und verwies insbeson-

dere  auf  den  nach  wie  vor  nicht  bei  den  Akten  liegenden  verbindlichen,  schriftlichen 

Dienstleistungsvertrag und weitere sachdienliche, übliche Belege inbezug auf die konk-

ret erbrachten Arbeiten (insbesondere Arbeitsrapporte).  

Die Pflichtige erklärte mit Eingabe vom 23. Juli 2019 unter anderem, das Man-

dat der H GmbH habe eine stundenweise Aufzeichnung und Verrechnung der Stunden 

nicht  zum  Gegenstand  gehabt.  Vereinbart  sei  (einzig)  die  Erfüllung  der  bereits  in  der 

vorherigen Eingabe aufgezählten Managementaufgaben gewesen.  

Am 15. August 2019 erstellte der Bücherrevisor den Bericht zu den Buchprüfun-

gen der Geschäftsjahre 2012 bis 2015.  

Der Steuerkommissär erliess in der Folge am 6. September 2019 für die Steu-

erperioden 2012 bis 2015 acht separate Veranlagungsverfügungen und Einschätzungs-

entscheide. Er korrigierte darin unter anderem die im Aufwandskonto … verbuchten Zah-

lungen  an  die  H  GmbH  nach  pflichtgemässem  Ermessen  i.S.v.  Art.  130  Abs. 2  des 

Bundesgesetzes  über  die direkte Bundessteuer vom  14.  Dezember  1990 (DBG)  bzw. 

§ 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach unten.  

Er  begründete  das  Vorgehen  damit,  dass  die  Pflichtige  trotz  Auflage  vom 

8. Februar  2019  und  Mahnung  vom  5.  Juli  2019  die  geschäftsmässige  Begründetheit 

der  Arbeitsleistungen  nicht  substanziiert  nachgewiesen  habe.  Ferner  seien  der 

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massgebende Dienstleistungsvertrag mit der Schwestergesellschaft und die Arbeitsrap-

porte nicht eingereicht worden. Der Steuerkommissär hielt weiter fest, die Aufwendun-

gen stellten im das zulässige Mass überschiessenden Umfang verdeckte Gewinnaus-

schüttungen  an  die  Muttergesellschaft  J  AG  dar  (so  genannte  Dreieckstheorie).  Zum 

Abzug zugelassen wurden die Aufwendungen im Umfang von Fr. 158'000.- (2012; statt 

ursprünglich  verbucht  Fr. 300'000.-),  Fr. 46'000.-  (2013;  statt  ursprünglich  verbucht 

Fr. 250'000.-),  Fr. 44'000.-  (2014;  statt  ursprünglich  verbucht  Fr.  190'000.-)  bzw. 

Fr. 137'000.- (2015; statt ursprünglich verbucht Fr. 180'000.-). Die verdeckten Gewinn-

ausschüttungen bzw. die geschäftsmässig nicht begründeten Zahlungen an die Schwes-

tergesellschaft 

(Aufrechnungen) 

beliefen 

sich 

demgemäss 

betragsmässig 

auf Fr. 142'000.- (= Fr. 300'000.- ./. Fr. 158'000.-; 2012), Fr. 204'000.- (= Fr. 250'000. ./. 

46'000.-;  2013),  Fr. 146'000.-  (=  Fr. 190'000.-  ./.  44'000.-;  2014)  bzw.  Fr. 43'000.- 

(= Fr. 180'000.- ./. Fr. 137'000.-; 2015).  

Weitere kleinere Korrekturen betrafen die Höhe von Aktivzinsen auf Kontokor-

rentschulden gegenüber der Muttergesellschaft J AG.  

Die Steuerfaktoren lauteten im Ergebnis wie folgt:  

Direkte Bundessteuer  

Staats- und Gemeindesteuer 

                            Fr. 

              Fr. 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2012 

Steuerbarer Reingewinn 

314'600.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2013 

Steuerbarer Reingewinn 

314'700.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital 

Kapitalsteuersatz 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2014 

314'600 .- 

8% 

53'000.- 

0.75‰ 

314'700.- 

8% 

154'000.- 

0.75‰ 

Steuerbarer Reingewinn 

179'300.- 

179'300.-  

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2 ST.2020.266 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2015 

Steuerbarer Reingewinn 

74'100.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

8% 

180'000.- 

0.75‰ 

74'100.-  

8% 

189'000.- 

0.75‰. 

B.  Am  3.  Oktober  2019  erhob  die  Pflichtige  Einsprache  gegen  die  Veranla-

gungsverfügungen und Einschätzungsentscheide. Mit Verfügung vom 16. Juli 2020 for-

derte der Steuerkommissär die Pflichtige auf, die in den Steuerperioden 2012 bis 2015 

massgebenden Statuten und Organisationsreglemente der Pflichtigen einzureichen. Die 

Pflichtige kam der Verfügung mit Eingabe vom 17. August 2020 teilweise nach und teilte 

mit, dass sie über keine Organisationsreglemente verfüge. Mit Verfügung vom 19. Au-

gust 2020 nahm die Steuerbehörde davon Vormerk, dass die zuständigen Organe der 

Pflichtigen kein Organisationsreglement erstellt hatten. Weiter mahnte sie die Pflichtige, 

die Statuten für noch fehlende Zeiträume nachzureichen. Die Pflichtige reagierte auf die 

Mahnung am 25. August 2020. Am 7. September 2020 erging durch das kantonale Steu-

eramt eine weitere Aktenauflage mit der Aufforderung, Kopien sämtlicher Protokolle der 

Gesellschafterversammlungen  betreffend  die  Geschäftsjahre  2012  bis  2014  einzu-

reichen.  Am  28.  September  2020  fand  auf  Antrag  der  Pflichtigen  schliesslich  in  den 

Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts eine Besprechung statt, an welcher M, des-

sen Vertreter, der Steuerkommissär und dessen Teamleiter sowie der Bücherrevisor teil-

nahmen.  

Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom 10. Novem-

ber 2020 teilweise gut. Die Steuerfaktoren setzte es nunmehr wie folgt fest:  

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2 ST.2020.266 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Direkte Bundessteuer  

Staats- und Gemeindesteuer 

                            Fr. 

              Fr. 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2012 

Steuerbarer Reingewinn 

312'200.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2013 

Steuerbarer Reingewinn 

282'000.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital 

Kapitalsteuersatz 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2014 

Steuerbarer Reingewinn 

159'600.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Steuerperiode 1.1.-31.12.2015 

Steuerbarer Reingewinn 

73'700.- 

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

312'200 .- 

8% 

20'000.- 

0.75‰ 

282'000.- 

8% 

39'000.- 

0.75‰ 

159'600.-  

8% 

100'000.- 

0.75‰ 

73'700.-  

8% 

100'000.- 

0.75‰. 

Der  Steuerkommissär  kam  aufgrund  des  Untersuchungsergebnisses  im  Ein-

spracheverfahren zum Schluss, die strittigen im Konto … aufgeführten Aufwendungen 

an  die  Schwestergesellschaft  H  GmbH  unter  dem  Titel  "Management  Dienstleistung" 

seien  im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  zu  hoch  bzw.  die  verdeckten 

Gewinnausschüttungen an die Muttergesellschaft zu niedrig geschätzt worden, da eine 

Delegation der durch den Verwaltungsrat wahrzunehmende Geschäftsführung an eine 

andere  Gesellschaft  aufgrund  des  fehlenden  Organisationsreglements  gesetzlich  gar 

nicht zulässig gewesen wäre. Die Aufrechnungen seien deshalb zu erhöhen, und zwar 

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2 ST.2020.266 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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im  Ergebnis  um  Fr. 37'000.-  auf  Fr. 179'000.-  (=  Fr.  142'000.-  +  Fr. 37'000.-;  2012), 

Fr. 13'000.-  auf  Fr. 217'000.-  (=  Fr. 204'000.-  +  13'000.-;  2013),  Fr. 14'000.-  auf 

Fr. 160'000.- (= Fr. 146'000.- + Fr. 14'000.-; 2014) bzw. um Fr. 16'000.- auf Fr. 59'000.- 

(= Fr. 43'000.- + Fr. 16'000.-; 2015). Im Gegenzug gewährte er auf die gegenüber der 

Selbstdeklaration insgesamt vorgenommenen Aufrechnungen jeweils Steuerrückstellun-

gen, was im Endergebnis zu niedrigeren Reingewinnen und zu einem jeweils niedrigeren 

steuerbaren Eigenkapital führte.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10. Dezember 2020 beantragte die Pflich-

tige den Verzicht auf die im Zusammenhang mit den umstrittenen Vergütungen an die 

Schwestergesellschaft  für  Management-Dienstleistungen erfolgten  Aufrechnungen  so-

wie – im Ergebnis – auf die darauf gewährten Steuerrückstellungen. Sie sei infolgedes-

sen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern 

mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  172'600.-  (2012),  Fr. 110'700.-  (2013), 

Fr. 33'300.-  (2014)  bzw.  Fr.  31'100.-  (2015)  zu veranlagen  bzw.  einzuschätzen,  unter 

Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Gegenpartei.  

Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 15. Ja-

nuar 2021 auf Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten sei.  

Den  vorinstanzlichen  Akten  war  zu  entnehmen,  dass  gegen  die  Pflichtige 

am  12. November  2015  durch  die  Dienstabteilung  Spezialdienste  des  kantonalen 

Steueramts  aufgrund  einer  Meldung  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV) 

ein  Nachsteuer-  und  Bussenverfahren  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  bzw.  die 

Staats- und Gemeindesteuern 2010 eingeleitet worden war. Gegenstand jenes Verfah-

rens  waren  im  Jahr  2010  als  "Organisationskosten"  verbuchte  Zahlungen  in  Höhe 

von Fr. 151'765.80 an die (andere) Schwestergesellschaft der Pflichtigen, die I  AG. Das 

kantonale Steueramt auferlegte der Pflichtigen in der Folge wegen "Unterbesteuerung 

infolge Verbuchung von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand und verdeckten 

Gewinnausschüttungen"  mit  Verfügung  vom  29. November 2017  Nachsteuern  (samt 

Zins)  von  Fr. 21'557.95  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  und  Fr. 12'502.50  (direkte 

Bundessteuer).  Die  Bussen  (Strafsteuern)  wegen  Steuerhinterziehung  betrugen 

Fr. 19'960.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Fr. 10'380.-  (direkte  Bundessteuer). 

Die hiergegen erhobene Einsprache hatte das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 

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5. November 2020 abgewiesen. Die Pflichtige hatte hiergegen beim Verwaltungsgericht 

Rekurs- und Beschwerde erhoben. 

Der  Abteilungspräsident des  Steuerrekursgerichts  sistierte das  Verfahren  be-

treffend die Steuerperioden 2012 bis 2015 am 3. Mai 2021 bis zum rechtskräftigen Ab-

schluss des Nachsteuer- und Bussenverfahrens, weil aus seiner Sicht im Kern dieselben 

tatsächlichen und rechtlichen Fragen zu beantworten waren, und somit das Risiko wi-

dersprüchlicher Entscheide bestand.  

Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde bzw. den Rekurs bezüglich des 

Nachsteuerverfahrens mit Entscheid vom 25. August 2021 ab, worauf die Pflichtige ans 

Bundesgericht gelangte, welches das Rechtsmittel am 31. Mai 2022 ebenfalls abwies. 

Der  Referent  am  Steuerrekursgericht  nahm  am  1. September  2022  mit  dem 

Vertreter der Pflichtigen telefonisch Kontakt auf und erläuterte ihm unter Erwähnung des 

(rechtskräftigen) bundesgerichtlichen Entscheids im Nachsteuerverfahren betreffend die 

Pflichtige und eines ähnlich gelagerten Präjudizes des Steuerrekursgerichts seine vor-

läufige Meinung zum Sachverhalt und zur Rechtslage. Am 21. September 2022 teilte der 

Vertreter mit, die Pflichtige halte an ihren Rechtsmitteln fest. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Nachdem  das  Bundesgericht  im  Verfahren  betreffend  Nachsteuern  der 

Pflichtigen  für  die  Steuerperiode  2010  rechtskräftig  abschlägig  entschieden  hat  (BGr, 

31. Mai 2022, 2C_808/2021), ist der Grund für die Sistierung weggefallen, weshalb das 

Verfahren  wieder  aufzunehmen  ist.  Die  Sistierung  erfolgte  wie  gesehen  aufgrund  der 

Ähnlichkeit des zu beurteilenden Sachverhalts bzw. der Rechtslage. Da der in der Folge 

aus Gründen der Prozessökonomie unternommene Einigungsversuch des Referenten 

gescheitert  ist,  wird  das  Verfahren  hiermit  mit  einem  einlässlich  begründeten  Endent-

scheid abgeschlossen.  

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2.  a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Kapitalgesellschaft  setzt  sich  gemäss 

Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, 

unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und (unter 

anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Tei-

len des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründe-

tem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie insbesondere geschäftsmässig 

nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b) sowie offene und 

verdeckte  Gewinnausschüttungen  und  geschäftsmässig  nicht  begründete  Zuwendun-

gen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e).  

b) aa) Die obligationenrechtliche Rechnungslegung dient in der Schweiz gleich-

zeitig als Bemessungsgrundlage für die Veranlagung zur Gewinnsteuer des Bundes und 

zur  Gewinn-  und  Kapitalsteuer  der  Kantone  (Massgeblichkeitsprinzip;  Peter  Böckli, 

Schweizer Aktienrecht, Aktienrecht mit Rechnungslegung, 5. A. 2022, § 6 N 201). Aus-

gangspunkt für die steuerrechtliche Bestimmung des Unternehmensgewinns ist deshalb 

die kaufmännische Jahresrechnung, bestehend aus Bilanz und Erfolgsrechnung. Dabei 

sind  die  handelsrechtlichen  Vorschriften  zu  beachten,  damit  das  Steuerrecht  darauf 

abstellen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, 

Art. 58 N 3 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuer-

gesetz,  4.  A.,  2021,  § 64  N 4  StG).  Die  Buchführung  bildet  die  Grundlage  der  Rech-

nungslegung.  Sie  erfasst  diejenigen  Geschäftsvorfälle  und  Sachverhalte,  die  für  die 

Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirt-

schaftliche Lage) notwendig sind (Art. 957a Abs. 1 OR). Sie folgt den Grundsätzen ord-

nungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten: Die vollständige, wahrheits-

getreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte (Art. 957a 

Abs. 2 Ziff. 1 OR), der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge (Ziff. 2), die 

Klarheit  (Ziff.  3),  die  Zweckmässigkeit mit  Blick auf  die  Art und Grösse des  Unterneh-

mens (Ziff. 4) sowie die Nachprüfbarkeit (Ziff. 5).  

bb)  aaa)  Erläuterungsbedürftig ist  im  Zusammenhang  mit  der  Auslegung  des 

Begriffs  der  buchhalterisch  notwendigerweise  zu  erfassenden  "Geschäftsvorfälle  und 

Sachverhalte" die so genannte "wirtschaftliche Betrachtungsweise", die im Steuerrecht 

seit  über  hundert  Jahren  für  Unruhe  und  Ströme  von  Literatur  sorgt,  und  die  gemäss 

Böckli längst auch im Reich der Rechnungslegung Einzug gehalten hat. Danach verlangt 

der Grundsatz des zuverlässigen Urteils über die Vermögens-, Finanzierungs- und Er-

tragslage,  dass  bei  der  Erstellung  der  Jahresrechnung  der  wirtschaftlichen  vor  der 

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2 ST.2020.266 

 
 
 
 
 
 
 
 
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juristischen  Betrachtungsweise  ("substance  over  form")  der  Vorrang  einzuräumen  ist. 

Der  Grundgedanke  ist  –  so  Böckli  –  richtig,  aber  in  dieser  Formulierung  viel  zu  stark 

vereinfacht.  Das  Wirtschaften vollzieht  sich nämlich notwendigerweise in den Formen 

des Rechts, und das Ergebnis des Wirtschaftens, die Forderungen, das Eigentum und 

die anderen geschützten Rechtspositionen sind durchsetzbar und schutzfähig  – damit 

auch verlässlich nutzbar, veräusserlich und verpfändbar – nur im Rahmen des Rechts, 

gerade  auch  das,  was  als  "substance  over  form"  oder  "wirtschaftliche  Betrachtungs-

weise" bezeichnet wird. Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sind auch in der Rech-

nungslegung,  wo  es  ausdrücklich  um  die  Darstellung  der  wirtschaftlichen  Lage  geht 

(Art. 958  Abs.  1 OR),  Grenzen  gesetzt.  Was  an der "terrible simplification"  eines  Vor-

rangs der wirtschaftlichen vor der juristischen Betrachtungsweise richtig und allein richtig 

ist, ist die Erkenntnis, dass in der Rechnungslegung nicht auf isolierte sachenrechtliche 

Kriterien abzustellen ist, sondern auf die wirtschaftsrechtliche Würdigung des Gesamt-

zusammenhangs in funktionaler Auslegung. Wenn (A) Eigentümer einer Sache ist, aber 

ein Vertrag  dem  (B)  in Bezug auf  die Sache  sämtliche  Weisungsbefugnisse und  Nut-

zungsrechte gegenüber (A) einräumt, so kann es sinnvoll sein, den (B) als "wirtschaft-

lich-Berechtigten" zu bezeichnen und – für die Rechnungslegung und insbesondere die 

Bilanzierung – sein aus dem Vertrag abgeleitetes "wirtschaftliches Eigentum" als mass-

geblich zu erklären. Das Musterbeispiel dafür ist seit jeher die Frage der Behandlung der 

geleasten Objekte in Bilanz und Erfolgsrechnung des Leasingnehmers. Das ändert je-

doch nichts daran, dass darin in Wahrheit dennoch eine "rechtliche" Betrachtungsweise 

liegt. Die so genannte wirtschaftliche Betrachtungsweise legt lediglich ein viel stärkeres 

Gewicht auf die vertragsrechtliche Lage nach OR, als auf die dingliche Rechstlage nach 

ZGB (d.h. auf die sachenrechtlichen Rechtsfiguren wie das Eigentum). Die zwischen den 

Parteien  bestehenden  rechtsverbindlichen  Verträge  sind  es,  was  die  Situation  kenn-

zeichnet – ein "rechtlicheres" Element als einen Vertrag gibt es nicht (Peter Böckli, § 6 

N 196 ff.). Für die Beurteilung der Wirkung der einzelnen Geschäftsvorfälle und Sach-

verhalte  auf  die  wirtschaftliche  Lage  der  Unternehmung  ist  aus  dargelegten  Gründen 

zunächst das Zivilrecht und insbesondere das Obligationenrecht von zentraler Bedeu-

tung. Die Bindung an das Recht gilt indessen mit Blick auf den Grundsatz der Einheit der 

Rechtsordnung selbstredend auch für die anderen Rechtsgebiete, und auch im Ausland. 

Eine Unternehmung, ein ehrlicher Unternehmer bzw. Kaufmann hat sich stets nach gu-

ten Treuen innerhalb der Schranken des Rechts zu bewegen (vgl. etwa die Rechtslage 

bei der Verbuchung einer Kartellbusse der europäischen Wettbewerbskommission: BGr, 

26. September 2016,  2C_917/2014,  bzw.  die  in  den  vorinstanzlichen  Verfahren 

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gestellten Minderheitsanträge in VGr, 9. Juli 2014, SB.2014.00012, bzw. StRG, 20. De-

zember 2013, 1 DB.2013.181/1 ST.2013.206). 

bbb) aaaa) Zum Abschluss eines Vertrages ist die übereinstimmende gegen-

seitige Willensäusserung der Parteien erforderlich (Art. 1 Abs. 1 OR). Die Willenserklä-

rungen der Parteien sind nach dem Vertrauensprinzip auszulegen. Handelt es sich dabei 

um völlig unabhängige Dritte, so darf zunächst davon ausgegangen werden, die Parteien 

hätten,  was sie schriftlich festgehalten  bzw.  bei mündlich abgeschlossenen  Verträgen 

durch Erstellung eines Eigenbelegs in die Buchhaltung aufgenommen haben, der Wahr-

heit  entspricht.  Genau  wie  bei  der  "klassischen"  Einmann-Aktiengesellschaft  ergeben 

sich  aber  bei  Firmenkonstrukten,  die  durch  ein  und  dieselbe  Person  bzw.  durch  eine 

Gruppe  zusammenwirkender  Personen  beherrscht  werden, besondere  Probleme (vgl. 

zum Ganzen bei einem weit komplizierteren Firmengeflecht: StRG, 10. Dezember 2018, 

2 ST.2017.306). In solchen Konstellationen versagt das Zivilrecht, weil es für einzelne 

rechtswirksame  Handlungen  einen  entsprechenden  wahren  (bei  Vertragsschlüssen 

übereinstimmenden)  Willen  der  Parteien  über  die wesentlichen Inhalte  des  Geschäfts 

(inbezug auf Verträge so genannte "essentialia negotii") voraussetzt (Art. 1 Abs. 1 OR). 

Den Beteiligten in ihrer Doppelrolle als Aktionäre bzw. Kapitalgeber und Lohn-, Honorar- 

oder Tantiemenempfänger kommt es in Fällen wie dem vorliegenden aus zivilrechtlicher 

Sicht  schlicht  nicht  darauf  an,  von  welcher  ihrer Firmen  und  in  welcher  Form  sie  eine 

Zuwendung  erhalten,  welche  ihrer  Arbeitnehmer  und  Arbeitnehmerinnen  von  welcher 

der einzelnen Firmen einen Lohn oder sonstige Vergütungen bekommen und ob das von 

ihnen  gewählte  und  gegen  aussen  kommunizierte  (Firmen-  und  Vertrags-)  Konstrukt 

auch dem zivilrechtlich vorgegebenen Rahmen für das gewählte Geschäft nahekommt. 

Dem Gesagten entsprechend konnte M vorliegend frei bestimmen, welche seiner Firmen 

eine Dividende ausschütten sollte, über welche Firma Löhne, Honorare oder Tantiemen 

ausgerichtet  würden und  in welchen Firmen  er  Kapital  thesaurieren wollte.  Ob und in 

welcher Form er für die eine oder andere Firma im Rahmen der Geschäftsführung oder 

darüber hinaus tätig war bzw. sein wollte, spielte keine Rolle. Auch war es ihm – immer 

aus zivilrechtlicher Sicht – einerlei, ob in einer Entschädigung für Dienstleistungen auch 

eine Kapitalertragskomponente enthalten war oder nicht, die wegen ihrer Beschaffenheit 

rein zivilrechtlich als Dividende hätte ausgeschüttet werden müssen. 

Es steht bei der Beurteilung von Firmen- und Vertragskonstrukten unter Nahe-

stehenden bzw. identischen Personen deshalb immer die Frage im Raum, wie denn – 

ohne entsprechenden Willen – überhaupt festzustellen ist, inwieweit die vordergründige 

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und gegen aussen kommunizierte zivilrechtliche Ausgestaltung durch die Beteiligten si-

muliert  ist  oder  nicht.  Bei  der  Beurteilung  eines  Vertrags  sowohl  nach Form  als  nach 

Inhalt ist nämlich immer der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige 

Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder 

in  der  Absicht  gebraucht  wird,  die  wahre  Beschaffenheit  des  Vertrages  zu  verbergen 

(vgl. Art. 18 Abs. 1 OR). Die Lösung dieses Problems kann nur darin bestehen, aufgrund 

der Umstände danach zu forschen, welcher zivilrechtlichen Form bzw. welchem im Zivil-

gesetzbuch bzw. im Obligationenrecht definierten Geschäft die jeweiligen Transaktionen 

am ehesten nahekommen. Es ist den Parteien m.a.W. zu unterstellen, sie hätten – hy-

pothetisch – die naheliegendste vom Zivilrecht vorgegebene Figur gewollt, die auch in 

guten Treuen agierende voneinander unabhängige Dritte gewählt hätten. Diese Sicht-

weise findet im Steuerrecht in der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung 

ihre Entsprechung, welche dort den Massstab bei der Drittkonformität ansetzt. Bei einer 

Einmann-Aktiengesellschaft ist der Alleinaktionär und einzige Verwaltungsrat bei seiner 

Entscheidung, ob er Entnahmen aus seiner Firma in Form einer Dividende, Tantieme, 

als Lohn, als Honorar oder als Entschädigung für einen Auftrag beziehen soll, nämlich 

keineswegs völlig frei (vgl. StRG, 22. April 2015, 1 ST.2014.46, E. 3/b/bb). In treuwidri-

ger Weise vom wahren zivilrechtlichen Gehalt abweichende Vertragskonstrukte sind als 

simuliert zu werten. Entsprechend erweist sich die Verbuchung von simulierten (schrift-

lich festgehaltenen) Vertragswirkungen als falsch und handelsrechtswidrig. 

bbbb) Der Gesetzgeber war sich der besonderen Schwierigkeit, welche Insich-

Geschäfte mit sich bringen, durchaus bewusst. Insich-Geschäfte sind, soweit juristische 

Personen betroffen sind, in den meisten Fällen schriftlich abzufassen. Nur so kann über-

haupt  ein  schriftlicher,  durch  Nahestende  bzw.  dieselbe  Person  vereinbarter,  Ver-

tragstext – in einem zweiten Schritt – daraufhin überprüft werden, ob er möglicherweise 

im eben erläuterten Sinn simuliert ist: Wird eine Gesellschaft beim Abschluss eines Ver-

trags durch diejenige Person vertreten, mit der sie den Vertrag abschliesst, so muss der 

Vertrag  schriftlich  abgefasst  werden.  Dieses  Erfordernis  gilt  nicht  für  Verträge  des 

laufenden Geschäfts, bei denen die Leistung der Gesellschaft den Wert von Fr. 1'000.- 

nicht  übersteigt  (Art.  718b  OR).  Dies  bedeutet,  dass  sämtliche  Rechtsgeschäfte  mit 

Charakter eines Insichgeschäfts, bei denen der Wert der Gegenleistung der Aktienge-

sellschaft Fr. 1'000.- übersteigt oder bei denen es sich nicht um Verträge des "laufenden 

Geschäfts"  handelt,  die  entgegen  der  ausdrücklichen  Ordnung  von  Art. 718b  OR 

nicht schriftlich abgeschlossen worden sind, von vornherein nichtig – und damit selbst-

redend  auch  handelsrechtswidrig  –  sind  (vgl.  Watter/Pellanda,  in:  Basler  Kommen- 

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tar,  Obligationenrecht  II,  5.  A.,  2016,  Art. 718b  N 11  OR;  StRG,  10.  Dezember 2018, 

2 ST.2017.306; StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch VGr, 16. De-

zember 2020,  SB.2019.00029  und  BGr,  25. August 2021,  2C_153/2021;  StRG, 

14 Mai 2019,  2 DB.2017.144/2 ST.2017.182,  bestätigt  durch  VGr,  23.  Oktober 2019, 

SB.2019.00055; StRG, 4. November 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193).  

ccc)  Ein  bei  Firmenkonstrukten  und  Konzernen  weit  verbreitetes  Phänomen 

ist die Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen, welche nach der – nur teilweise 

dispositiven  –  gesetzlichen  Ordnung  grundsätzlich  den  ordnungsgemäss  gewählten 

Organen  obliegen.  Der  Verwaltungsrat  führt  nämlich  gemäss  Art.  716  Abs. 2  OR  die 

Geschäfte  der Gesellschaft,  soweit  er  die Geschäftsführung  nicht  übertragen hat.  Die 

Statuten  können  den  Verwaltungsrat  ermächtigen,  die  Geschäftsführung  nach  Mass-

gabe eines Organisationsreglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder 

an Dritte zu übertragen (Art. 716b Abs. 1 OR). Dieses Reglement ordnet die Geschäfts-

führung, bestimmt die hierfür erforderlichen Stellen, umschreibt deren Aufgaben und re-

gelt insbesondere die Berichterstattung (Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht un-

ter  anderem  der  Erlass  eines  schriftlichen  Organisationsreglements  durch  den 

Verwaltungsrat (Watter/Pellanda, Art. 716b N 5 OR). Eine Delegation von Geschäftsfüh-

rungsaufgaben  ohne  gültiges  Reglement  ist  unzulässig.  (StRG,  10.  Dezember 2018, 

2 ST.2017.306; StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch VGr, 16. De-

zember 2020, SB.2019.00029 und BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021). Werden Ge-

schäftsführungsbefugnisse  bei  Firmenkonstrukten  ohne  gültiges  Reglement  und  ohne 

schriftliche Verträge delegiert, so ist dies zudem als starkes Indiz dafür zu werten, dass 

die Unternehmenssphären der beteiligten (Konzern-)Gesellschaften nicht sorgfältig aus-

einandergehalten  bzw.  gegeneinander  abgegrenzt  werden (StRG,  4.  November 2021, 

2 DB.2020.165/2 ST.2020.193). 

cc) Als Buchungsbeleg gelten handelsrechtlich alle schriftlichen Aufzeichnun-

gen  auf  Papier  oder  in  elektronischer  oder  vergleichbarer  Form,  die  notwendig  sind, 

um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvoll-

ziehen zu können (Art. 957a Abs. 3 OR). Ein zentrales Element der Buchführung stellt 

das  Dokumentationsprinzip  dar,  denn  zur  Kontrolle  der  Richtigkeit  der  Erfassung  und 

Verarbeitung muss jederzeit die Nachprüfbarkeit des Rechnungswesens gegeben sein 

[...].  Der  Grundsatz  der  Dokumentation  fordert  für  jeden  buchführungsrelevanten 

Vorgang das "Dokument", das als Beweismittel stellvertretend für den wirtschaftlichen 

Sachverhalt einzustehen hat (= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumen-

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tation der Vorgänge bildet eine unerlässliche Voraussetzung für das Funktionierendes 

Rechnungswesens (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buchführung 

und Rechnungslegung, 2009, S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen be-

gründenden Beleg (Belegprinzip). Die einzelnen Aufzeichnungen müssen von der Erfas-

sung des Buchungstatbestands über die Verarbeitung im Rechenapparat bis hin zur Dar-

stellung  der  Information  im  Jahresabschluss  nachprüfbar  sein  (Boemle/Lutz,  Der 

Jahresabschluss, 2007, S. 54). Dabei stellt der Beleg die Dokumentation bzw. den Nach-

weis eines Geschäftsvorfalls in knapper, für das Rechnungswesen bearbeitbarer Form 

dar und ist die Verbindung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Ist dies gewährleis-

tet, ist die Belegfunktion erfüllt (Winkeljohann/Klein, in: Ellrott/Förschle/Hoyos/Winkeljo-

hann,  Beck'scher  Bilanz-Kommentar,  Handels-  und  Steuerbilanz,  6. A.,  2006,  § 238 

N 86). Dokumente werden zu Belegen, wenn sie zum Nachweis von Art und Betrag von 

Buchungen dienen (Karl Käfer, in: Berner Kommentar zum Obligationenrecht, Die kauf-

männische Buchführung [Art. 957 - 964 OR], 1976, Art. 957 N 530). Das Verwaltungs-

gericht geht mit Hinweis auf die Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des 

Obligationenrechts (BBl 2008 1698) davon aus, dass der Beleg den Belegtext, den Bu-

chungsbetrag,  den  Aussteller  des  Belegs  und  das  Ausstellungsdatum  enthalten muss 

(VGr,  22. Juli 2020,  SB.2020.00001  und  SB.2020.00002).  Dabei  sei  entscheidend,  so 

das obere kantonale Gericht, ob anhand der Bezeichnungen auf einem Beleg der dahin-

terstehende wirtschaftliche Sachverhalt nachvollzogen werden kann. Die Anforderungen 

an den Belegtext hängen von den jeweiligen Umständen ab. Die zu beurteilenden Rech-

nungen im erwähnten Präjudiz betrafen eine unabhängige Drittfirma, die auf Fassaden-

renovationen  spezialisiert  war,  und  wiesen unter dem  Titel  "Bezeichnung"  jeweils  das 

Projekt aus. Im konkreten Fall handelte es sich um die Benennung des Dorfes, in dem 

sich die Liegenschaft befand, an der Arbeiten verrichtet wurden. Weiter enthielten die 

Rechnungen  eine  Beschreibung  der  Arbeiten ("Div. Gipserarbeiten"  oder "Div.  Fassa-

denarbeiten"). Die meisten Rechnungen verwiesen in jenem Fall schliesslich auf einen 

Rapport (z.B. Rapportnr.: RG16-00100), wobei sämtliche (angeblich existierende) Rapp-

orte weder bei der Steuerpflichtigen noch bei der konkursiten Dienstleistungserbringerin 

erhältlich zu machen waren. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts war es anhand der 

spärlichen  Informationen  auf  den  Quittungen  auch  ohne  die  Arbeitsrapporte  möglich, 

den der Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfall – die Erbringung von Gipser- oder 

Fassadenarbeit im Rahmen eines Bauprojekts der steuerpflichtigen Gesellschaft – nach-

zuvollziehen. Die Erwägungen des Verwaltungsgerichts mögen für kleinere Firmen zu-

treffend  sein,  bei  denen  von  unabhängigen  Dritten  bezogene  Dienstleistungen  sich 

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unmittelbar auf örtlich genau abgrenzbare Objekte bzw. Projekte beziehen, und die dem 

Endkunden in genügend detaillierter Weise weiterverrechnet werden.  

Geht es hingegen um verbundene Unternehmen oder um Kosten, die nicht ein-

deutig einem einzelnen Projekt zuzuordnen sind, gelten für den Belegtext höhere Anfor-

derungen. Als Buchungsbelege gelten praxisgemäss seit jeher nicht nur Rechnungen, 

sondern auch weitere Dokumente wie Geschäftskorrespondenzen, Verträge, etc., wel-

che eine gezielte Nachforschung bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen Transak-

tion erlauben. Ein einziges auf der Quittung enthaltenes Stichwort dürfte in den meisten 

Fällen  zu  allgemein  sein,  um  konkrete  Rückschlüsse  auf  die  tatsächlich  erbrachten 

Arbeiten und insbesondere auf die Art und Berechnungsweise des Honorars zu ziehen. 

Entsprechende Quittungen erlauben in der Regel nur in Verbindung mit dem zugrunde-

liegenden  (schriftlichen  bzw.  im  Sinne  eines  Eigenbelegs  selbst  zusammengefassten 

mündlichen)  Vertrag,  bzw.  in  Verbindung  mit  Arbeitsrapporten  die  Rekonstruktion  des 

massgeblichen Sachverhalts und dessen finanzielle Folgen für die Unternehmung (vgl. 

StRG, 5. Mai 2022, 2 DB.2021.80/2 ST.2021.107 = StE 2023 B 93.5 Nr. 43 und StRG, 

17. Dezember 2020, 2 DB.2020.114/2 ST.2020.133, beide rechtskräftig). Das Bundes-

gericht hat sich zu diesem Themenkreis soweit ersichtlich noch nicht endgültig geäus-

sert. 

Für die vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle ist schliesslich der im Jour-

nal und parallel dazu im jeweiligen Konto aufzuführende Buchungstext von Bedeutung, 

der nicht nur den Empfänger bzw. den Absender einer Zahlung (Wer?) sondern auch in 

kurzen Stichworten den Grund nennen soll (Was?; Arnold Lanz, Die Finanzbuchhaltung, 

1997, S. 22).  

c) aa) Selbst wenn die Belege bzw. die Buchhaltung den eben erläuterten zivil-

rechtlichen Vorschriften entsprechen, d.h. selbst wenn die Buchhaltung sich als handels-

rechtskonform und damit in einem ersten Schritt für die Steuerbehörden als massgeblich 

erweist, haben Aufwendungen aus rein steuerrechlicher Sicht kraft Art. 58 Abs. 1 lit. b 

DBG  und § 64  Abs. 1  Ziff.  2  StG  darüber  hinaus  geschäftsmässig  begründet  zu sein. 

Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grundlage in der 

geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Auf-

wendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 74 DBG; 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 162 StG).  

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bb) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung 

und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie 

ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zu-

wendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72, mit Hin-

weisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter-

nehmen, ASA 54, 621 f.). Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine 

gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indi-

rekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten 

unter  gleichen  Bedingungen  nicht  zugebilligt  worden  wäre,  die  Leistung  also  insofern 

ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane er-

kennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1,  138 II 57 E. 2.2, 119 Ib 116 E. 2; je mit weiteren 

Hinweisen).  

Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf-

ten,  die  von  denselben  Aktionären  beherrscht  werden,  sind  nach  der  so  genannten 

Dreieckstheorie  einerseits  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  der  leistenden  Gesell-

schaft  an  die  Aktionäre  und  andrerseits  als  verdeckte  Kapitaleinlage  der  Aktionäre 

in die empfangende Gesellschaft zu würdigen (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit weiteren Hin-

weisen;  VGr,  3.  Oktober  1989  =  StE  1991  B  24.4  Nr.  27;  VGr,  19.  Dezember 1996, 

SB.96.00040). Dabei ist aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beur-

teilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, 

dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsemp-

fänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit weiteren 

Hinweisen).  

d)  Schliesslich  geht  es  nicht  an,  im  steuerrechtlichen  Verfahren,  eine  als  be-

stimmte Art von Leistung verbuchte Position nachträglich umzuqualifizieren: Einem sol-

chen Vorgehen steht das Verbot des Rechtsmissbrauchs bzw. der Grundsatz von Treu 

und  Glauben  entgegen,  auch  wenn  sich  Bilanz  und  Erfolgsrechnung  aufgrund  von 

Falschbuchungen als handelsrechtswidrig erweisen. Das ist jahrzehntealte Praxis (vgl. 

statt  zahlreicher  Entscheide  StRG,  26. Februar  2019,  1 ST.2017.255,  bestätigt  durch 

VGr, 16. Dezember 2020, SB.2019.00029 und BGr, 25. August, 2021, 2C_153/2021).  

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3. a) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen 

die  für  eine  vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und 

rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Der Steuer-

pflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig 

ausfüllen,  persönlich  unterzeichnen  und  samt  den  vorgeschriebenen  Beilagen  fristge-

mäss der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133 Abs. 2 StG). 

Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnun-

gen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode einreichen (Art. 125 Abs. 2 lit. a 

DBG, § 134 Abs. 2 lit. a StG). Der Steuerpflichtige muss im Weitern alles tun, um eine 

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Ver-

anlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäfts-

bücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsver-

kehr  vorlegen  (Art. 126  Abs.  1  und  2  DBG  und  §  135  Abs.  1  und  2  StG).  Die  hier 

angesprochenen Verfahrensprinzipien der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde und 

der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen stehen dergestalt in einem Unterordnungs-

verhältnis zueinander, als dass das Mitwirkungsprinzip der Verwirklichung des Untersu-

chungsgrundsatzes dient, weil die Steuerbehörde die ihr obliegende Untersuchung ohne 

Mitwirkung des Steuerpflichtigen praktisch nicht vornehmen kann (Zweifel/Hunziker, in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-

steuer, 4. A., 2022, Art. 123 N 9 DBG). Wirkt der Steuerpflichtige nicht mit, kann daher 

ein "Untersuchungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit, die rechtserheblichen Tatsachen 

zu ermitteln, entstehen. 

b)  aa)  Hinsichtlich  der  Beweislast  im  Steuerrecht  gilt,  dass  der  Nachweis  für 

steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tat-

sachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen 

nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, mit weiteren 

Hinweisen).  Bleibt  eine  feststellungsbedürftige  Tatsache  unbewiesen,  so  ist  aufgrund 

der objektiven Beweislast zuungunsten desjenigen zu entscheiden, der die Beweislast 

trägt (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 27 DBG). Es obliegt der Gesellschaft nachzuweisen, 

dass der von ihr verbuchte – steuermindernde – Aufwand geschäftsmässig begründet 

ist.  Hierzu  muss  eine  umfassende  und  substanziierte  Sachdarstellung  der  erhaltenen 

Leistung vorliegen, d.h. der Dienst- oder Sachleistung, welche die Gesellschaft erhalten 

hat und deren Preis die Gesellschaft verficht. Ohne eine solche Sachdarstellung kann 

der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von vornherein nicht erbracht wer-

den. Aus steuerrechtlicher Sicht muss der Geschäftsbezug auf Verlangen der Steuer-

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behörde Buchungsposition für Buchungsposition im Einzelfall dargetan und nachgewie-

sen werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gehalten, den Sachverhalt so detailliert 

zu schildern, dass dieser sämtliche für die Subsumtion unter die entsprechende gesetz-

liche  Bestimmung  notwendigen  Elemente  enthält 

(StRG,  10. Dezember 2018, 

2 ST.2017.306; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00080 = StE 2011 B 93.5 Nr. 25). Im 

Zusammenhang  mit  einer  unsubstanziiert  gebliebenen  Sachdarstellung  sind  sodann 

keine  Beweise  abzunehmen.  Bei  Geschäften  unter  Nahestehenden  besteht  aufgrund 

der Gefahr einer Vermischung der Geschäftssphären von einzelnen eigenständigen ju-

ristischen Personen und der privaten Sphäre des beherrschenden Eigentümers bzw. der 

beherrschenden Eigentümerin (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3). Dies hat zur Folge, 

dass an die Buchhaltungs-, Dokumentations- und Substanziierungspflichten derjenigen 

Firmen und Personen, welche sich wie vorliegend Firmenkonstrukten bedienen, ein sehr 

hoher Massstab anzulegen ist (vgl. StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306, a.z.F.). 

In solchen Fällen ist der gelebte Sachverhalt, wie er sich zugetragen hat, durch die Steu-

erbehörde besonders sorgfältig auf seine Übereinstimmung mit dem gewählten rechtli-

chen  Konstrukt  zu  überprüfen.  Die  Subsumtion  unter  die  korrekte  und  naheliegende, 

unter unabhängigen Dritten in guten Treuen gewählte zivilrechtliche Figur ist nur mög-

lich, wenn die Ereignisse in genügender Weise Tag für Tag mit Zeiten, geographischen 

Angaben, Tätigkeiten, Gesprächsinhalten, Arbeitsergebnissen etc. beschrieben und (ge-

gebenenfalls in einem nächsten Schritt) auch bewiesen wurden. Von einer steuerpflich-

tigen Firma eine solchermassen substanziierte Schilderung zu verlangen, ist aufgrund 

der sie treffenden Buchhaltungs- und allgemeinen Dokumentationspflichten sowohl zu-

mutbar als auch verhältnismässig. Verwaltungsräte haben im Übrigen über ihre Tätigkeit 

ohnehin Rechenschaft abzulegen und aus Gründen der persönlichen Verantwortlichkeit 

etwa von Vertragspartnern detaillierte Abrechnungen über eingekaufte Dienstleistungen 

zu verlangen und in geeigneter Form abzulegen. All diese Informationen einer Steuer-

behörde oder gegebenenfalls Gläubigern gegenüber innert nützlicher Frist verfügbar zu 

machen,  müsste für  eine  Gesellschaft  bzw.  einen  Verwaltungsrat  bei  sorgfältiger  Ge-

schäftsführung und guter Dokumentation auch noch Jahre später ein Leichtes sein. 

bb) Ist bei Vorhandensein einer solcherart genügend umschriebenen und be-

wiesenen Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den 

gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und ob deshalb auf 

eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  geschlossen  werden  dürfe,  so  ist  die  Steuerbe-

hörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet (natürliche Vermutung für die 

geschäftsmässige  Begründetheit  der  Leistung).  Hat  die  Steuerbehörde  den  Nachweis 

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für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürli-

che Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt 

die steuerpflichtige Gesellschaft die Gegenbeweislast dafür, dass gleichwohl keine ver-

deckte  Gewinnausschüttung  anzunehmen  sei  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 58 

N 109 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 198 StG).  

c) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt 

oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei 

ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach 

pflichtgemässem  Ermessen  vor  (Art. 130  Abs. 2  Satz  1 DBG  bzw.  § 139  Abs. 2 StG). 

Die Vornahme einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung setzt also einen Unter-

suchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuer-

pflichtige trotz Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. sei-

nen  Mitwirkungspflichten  nicht  oder  nur  unvollständig  nachgekommen  ist.  Betrifft  dies 

steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei einem von ihm geltend gemach-

ten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 

=  ZStP  2003,  343,  auch  zum  Folgenden)  grundsätzlich  nicht  zu  einer  Ermessensein-

schätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 

720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweis-

belasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht 

verwirklicht. Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen 

(vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhe-

bender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

vorzunehmen,  nämlich  dann,  wenn  dem  Steuerpflichtigen  die  gehörige  Mitwirkung  an 

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich 

oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem 

Steuerpflichtigen dem Grunde nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hin-

sichtlich  ihrer  Höhe  ungewiss  sind.  In  diesem  Fall  wäre  es  sachwidrig  und  willkürlich, 

den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflicht-

gemässem Ermessen geschätzt werden (Zweifel/Beusch, in: Kommentar zum Schwei-

zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 

Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 46 N 30 ff. StHG). Anlass zu einer Einschät-

zung nach pflichtgemässem Ermessen bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit 

des  Sachverhalts,  unbekümmert  darum,  worauf  sie  zurückgeht  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 139 N 46 StG, mit 

weiteren Hinweisen).  

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4. a) aa) Bei der Durchsicht des Buchhaltungskontos … der Pflichtigen fällt zu-

nächst auf, dass die Buchungssätze der streitbetroffenen Zahlungen einzig die Empfän-

gerin  ("H  GmbH,  in  K")  nennen.  Aus  dem  Titel  des  Kontos  (Arbeitsleistungen  Dritter) 

erschliesst sich dem unbeteiligten Dritten der konkrete Gegenstand der Zahlungen nicht. 

Insoweit ist das Gebot der Vollständigkeit und der Klarheit verletzt. Stichwortartig hätte 

der Zweck der Zahlung aufgeführt werden müssen, vorliegend z.B. "Administration" oder 

"Gebühren für die Übernahme der Geschäftsleitung", "Buchhaltungs- und Marketingauf-

trag", etc.  

Die Buchungen verweisen zwar auf Quittungen, welche die strittigen Zahlungen 

als Abgeltung von so genannten "Management-Dienstleistungen gemäss Vereinbarung" 

bezeichnen. Diese knappe Beschreibung lässt eine Zuordnung zu einem konkreten, ge-

ographisch  oder  organisatorisch  klar  definierten  Projekt  nicht  zu.  Der  (teilweise)  dem 

Englischen entnommene  Ausdruck  lässt  offen,  ob die verbuchten  Kosten  die strategi-

sche oder bloss operative Führung des gesamten Unternehmens bzw. einzelner Teilbe-

reiche oder Abteilungen betreffen sollen, oder bloss (administrative) Dienstleistungen, 

welche den Personen in führender Stellung jeglicher Hierarchiestufe die Arbeit erleich-

tern oder gar erst ermöglichen (Sekretariatsdienste, Buchhaltung, Organisation des Per-

sonalwesens, Marketing, Marktforschung, Rechtsberatung, Reporting, etc.). Ohne Kon-

sultation der nicht näher definierten "Vereinbarung", auf die in den Quittungen verwiesen 

wird, lässt sich der wirtschaftliche Hintergrund der monatlichen Transaktionen nicht an-

satzweise eruieren. Dem in den Quittungen erwähnten Vertrag bzw. zumindest einem 

zeitnah ausgestellten und offiziell in die Buchhaltung aufgenommenen, genau bezeich-

neten Eigenbeleg kommt daher – in Verbindung mit den Quittungen – vorliegend han-

delsrechtlich Belegqualität zu. Wie gesehen hat die Pflichtige die Vereinbarung trotz Auf-

lage  und  Mahnung  nicht  eingereicht,  weshalb  sie  als  nicht  existent  zu  gelten  hat. 

Buchungen ohne Beleg sind handelsrechtswidrig. Vorliegend handelt es sich bei den an 

die H GmbH geleisteten Zahlungen somit um unbelegten Aufwand, für den die Pflichtige 

beweispflichtig  ist.  Das  Fehlen  der  Belege  hätte  somit  unter  Beachtung  des  Massge-

blichkeitsprinzips zu einer Aufrechnung des Aufwands in voller Höhe führen müssen.  

bb) aaa) Vorliegend kontrahierten in einem Konzern verbundene Unternehmen, 

die zudem durch dieselbe Person geführt und vertreten werden, miteinander. Zwingend 

erforderlich waren deshalb kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung genügend detail-

lierte schriftliche Verträge über die Art der zu erbringenden Dienstleistungen und über 

die Entschädigung. Ohne schriftliche Vereinbarung erweisen sich die streitbetroffenen 

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Zahlungen – wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid zu Recht festhält – als nichtig. 

Deren  aufwandmindernde  Berücksichtigung  verbietet  sich  unabhängig  vom  Handels-

recht auch aus diesem Grund von vornherein.  

Für die Übertragung der Geschäftsführung fehlte darüber hinaus die statutari-

sche Grundlage. Ohne statutarische Grundlage und ein sich darauf stützendes Regle-

ment war es der Pflichtigen untersagt, Geschäftsführungsbefugnisse auf Dritte zu über-

tragen. 

bbb) Wie es sich verhielte, wenn schriftliche Verträge tatsächlich vorlägen, kann 

offen gelassen werden. Schriftliche Verträge bieten – soviel darf bemerkungsweise fest-

gehalten werden – bei Insich-Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen aus of-

fensichtlichen  (und  weiter  oben  eingehend  erläuterten)  Gründen  allerdings  keine  Ge-

währ dafür, dass sie dem wahren Willen der Vertragsparteien (bzw. des kontrahierenden 

Vertreters) entsprechen und nicht simuliert sind. Sie sind aus diesem Grund so auszule-

gen, wie sie voneinander unabhängige Dritte unter den gegebenen Umständen in guten 

Treuen  abgeschlossen  worden  wären.  Dasselbe  gilt  für  angestellte  Dritte,  für  die  es 

keine Rolle spielt, mit welcher der im Konzern verbundenen Unternehmen sie den Ver-

trag abschliessen und für welches der verbundenen Unternehmen sie ihre Dienstleistun-

gen erbringen, solange sie für ihre Verrichtungen, sei es als Angestellte, sei es als Auf-

tragnehmer, das vereinbarte Entgelt (Lohn, Honorar) erhalten.  

Verbundene Unternehmen haben zudem darauf zu achten, dass sie sich inner-

halb des durch das Zivilrecht aufgestellten Rahmens bewegen und den Einsatz der Mit-

arbeiterinnen und Mitarbeiter sorgfältig und für Dritte nachvollziehbar korrekt zuordnen 

und dokumentieren. Hätte die Pflichtige m.a.W. tatsächlich einen formgültigen schriftli-

chen Vertrag vorgelegt, so hätte – um dem bei solchen Insich-Geschäften notwendiger-

weise verborgen gebliebenen übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien wenigs-

tens  nahe  zu  kommen  –  eruiert  werden  müssen,  welches  Konstrukt  in  guten  Treuen 

handelnde Dritte aufgestellt hätten.  

Vorliegend erscheinen die Vertragsbeziehungen der Pflichtigen mit der von ihr 

abhängigen und durch dieselbe natürliche Person (M) kontrollierte "Dienstleistungsge-

sellschaft" (vgl. die Beschreibung der H GmbH durch den steueramtlichen Revisor) auf 

den ersten Blick jedenfalls als künstlich bzw. gar völlig unnötig, zumal die "Dienstleis-

tungsgesellschaft"  durch  ein  und  dieselbe  Person  (M)  in  Personalunion  geführt  wird. 

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Vernünftig handelnde Dritte hätten die "Managementdienstleistungen" zweifellos intern 

("In-House") durch den eigenen, ohnehin verantwortlichen Chef und Verwaltungsrat M 

erbringen lassen, und ihm zur Erfüllung seiner Aufgaben für die (Hilfs-)funktionen direkt 

angestelltes bzw. beauftragtes Personal zur Seite gestellt. Die Zwischenschaltung einer 

fast ausschliesslich für die Pflichtige tätige "Dienstleistungsgesellschaft" macht aus un-

ternehmerischer Sicht nur schon deshalb keinen Sinn, weil eine (unabhängige) Drittge-

sellschaft ihrerseits für ihr unternehmerisches Risiko und das eingesetzte Kapital eine 

zusätzliche,  eigentlich  der  Pflichtigen  zukommende  Marge  für  sich  beanspruchen 

müsste.  Weiter  resultiert  durch  die  Einschaltung  einer  unnötigen  zusätzlichen  Gesell-

schaft ein erheblicher Kontrollverlust: Durch die Übertragung sämtlicher Führungsaufga-

ben und aller Hilfsfunktionen würde die Pflichtige auf eine minimale, durch eine einzige 

Auftraggeberin gesteuerte operative Rumpftätigkeit reduziert, was nicht ihrem erklärten 

Zweck entspricht. 

b)  Die  Steuerbehörde  hat  im  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren 

schliesslich mittels mustergültig formulierter und detaillierter Auflage und Mahnung da-

nach geforscht, welche konkreten Arbeiten die H GmbH für die Pflichtige unternommen 

hat. Die Pflichtige hat zu den tatsächlich Tag für Tag durch die Angestellten bzw. durch 

Drittdienstleister zugunsten der Pflichtigen vorgenommenen Verrichtungen kein einziges 

Wort verloren, und auch kein einziges Beweismittel eingereicht. Der allgemein gehaltene 

Katalog von (möglichen) Arbeiten, welche sie der Kategorie der "Management-Dienst-

leistungen" zuordnet, trug nichts bei zur Erhellung des konkreten Alltagsgeschäfts, wie 

es in den streitbetroffenen Jahren tatsächlich ablief. Ebenso fehlten Arbeitsrapporte und 

Arbeitszeitnachweise  des  Geschäftsführers  und der  Mitarbeiter-  und Mitarbeiterinnen, 

wie sie üblicherweise zwischen unabhängigen Drittfirmen bzw. innerhalb einer einiger-

massen ordentlich organisierten Firma geführt werden. Dass die Pflichtige nicht einmal 

versucht hat, die täglich angeblich durch die eigene Schwesterfirma erledigten Arbeiten 

zu rekonstruieren, ist als starker Hinweis darauf zu werten, dass die Unternehmenssphä-

ren nicht sorgfältig auseinandergehalten wurden. Aufgrund der personellen Verflechtun-

gen  liegt  der  Verdacht  nahe,  dass  die  meisten  Arbeiten  ohne  die  erforderliche  strikte 

räumliche  und  organisatorische  Trennung  sowohl  für  die  Pflichtige  als  auch  für  die 

Schwestergesellschaft in Personalunion – möglicherweise – in ein und denselben Räum-

lichkeiten  erbracht  wurden:  Trifft  ein  und  dieselbe  Person  für  zwei  Gesellschaften  die 

strategischen und operativen Führungsentscheide, so ist eine Entflechtung sehr schwie-

rig  und für  Dritte  unmöglich  einsehbar,  denn  die Entscheidfindung  spielt  sich  im  Kopf 

einer einzigen Person ab. Umso wichtiger ist es, dass Personen, die mehrere wichtige 

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Ämter in verschiedenen Firmen bekleiden, die Tätigkeiten und Prozesse peinlich genau 

auseinanderhalten. Denkbar ist es etwa, dass zur Wahrung der Drittvergleichskonformi-

tät an verschiedenen, geographisch getrennten Orten eine Büroinfrastruktur unterhalten 

wird, die auch (durch Vorweis von konkreten Arbeitsergebnissen, Rapporten, Protokol-

len, Anwesenheitslisten, Google-Tracker, etc.) nachgewiesenermassen durch die Mitar-

beiter für ihre jeweils der betroffenen Firma zuzuordnende tägliche Arbeit genutzt wird.  

Von der aus steuerrechtlicher Sicht erforderlichen geschäftsmässigen Begrün-

detheit  der  strittigen  monatlichen  Zahlungen  konnte  im  Einschätzungsverfahren  nach 

dem Gesagten keine Rede sein. Eine wie auch immer geartete Überprüfung der (angeb-

lichen) Dienstleistungen auf ihre Drittkonformität hin (Arm's Length Prinzip; vgl. der Hin-

weis  der  Pflichtigen  auf  den  statistischen  Lohnrechner  des  Bundesamts  für  Statistik, 

erwies sich unter den gegebenen Umständen als unmöglich. Ob Arbeiten einem Dritt-

vergleich entsprechen, kann nur beurteilt werden, wenn die konkret infrage stehenden 

Arbeiten  und ihr  enger Konnex  mit  der  streitbetroffenen  Firma  auch  in substanziierter 

Weise bekannt und bewiesen sind.  

c) Vorliegend hatte die Pflichtige offenbar an einer Verlagerung von Gewinnen 

von  der  Pflichtigen  zur  H GmbH  hin  ein  handfestes  Interesse,  weil  dadurch  vorbeste-

hende  Verluste  verrechnet  werden  konnten.  Gewinnverschiebungen  sind  indessen  – 

auch ohne einen solchen offensichtlichen Grund – immer rechtswidrig, ganz besonders, 

wenn – wie hier – die bevorteilte Gesellschaft in einem anderen Kanton oder in einer 

anderen Gemeinde besteuert wird, welche möglicherweise niedrigere Steuersätze auf-

weisen  oder  welche  die  Buchhaltungen  der  steuerpflichtigen  Unternehmen  weniger 

sorgfältig zu durchleuchten pflegen. Jedenfalls weist der vorliegende Fall eine deutliche 

Parallele  zum  bundesgerichtlichen  Verfahren  betreffend  die  im  Nachsteuerverfahren 

für die Steuerperiode 2010 aufgerechneten Zahlungen an die I AG auf. Auch in jenem 

Fall profitierte M durch die ungerechtfertigte Verschiebung von Gewinnen innerhalb des 

Konzerns von der Möglichkeit, Vorjahresverluste einer Tochtergesellschaft zu kompen-

sieren, die sonst möglicherweise nach Ablauf von sieben Jahren verfallen wären. 

d) Die Steuerbehörde sah davon ab, unter Streichung des unbelegt gebliebe-

nen Geschäftsaufwands bzw. aufgrund der fehlenden handels- und zivilrechtlich zwin-

gend  erforderlichen  Belege  (schriftliche  Verträge,  Reglemente,  Arbeitsrapporte)  einen 

reinen  Beweislastentscheid  zu  fällen.  Stattdessen  hat  sie  –  nota  bene  zugunsten  der 

Pflichtigen – nach ergangener formgültiger Auflage und Mahnung einen Entscheid nach 

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pflichtgemässem  Ermessen  gefällt  und  den  strittigen  Aufwand  wohlwollend  teilweise 

zum Abzug zugelassen. Da die geschäftsmässige Berechtigung der Zahlungen im Dun-

keln  blieb,  hat  sie  die  Zahlungen  im  geschätzten  Umfang  sodann  in  Anwendung  der 

Dreieckstheorie  richtigerweise  als  verdeckte  Gewinnausschüttungen  an  die  beherr-

schende Muttergesellschaft bezeichnet. 

Wie  oben  dargelegt,  verbietet  es  der  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben,  den 

nicht  nachgewiesenen  Dienstleistungsaufwand  im  Verfahren  vor  der  Steuerbehörde 

etwa in Lohn an M umzuqualifizieren. Dasselbe gilt für Löhne oder Honorare, welche die 

H GmbH möglicherweise an (zumindest formell) bei dieser angestellte Personen  bzw. 

durch diese beauftragte Dritte ausbezahlt hat, und die – dissimuliert – Löhne oder Ho-

norare der Pflichtigen an diese (Dritt-)personen darstellen. 

Eine  Gegenberichtigung  bei  der  betroffenen  verbundenen  Unternehmung 

im sie betreffenden Steuerverfahren ist demgegenüber – soweit die formellen Voraus-

setzungen erfüllt sind und kein Rechtsmissbrauch vorliegt – im Lichte der neueren bun-

desgerichtlichen  Rechtsprechung  nicht  von  vornherein  ausgeschlossen  (BGr,  25.  Au-

gust 2021, 2C_153/2021). 

5. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflich-

tige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 

Abs. 2 StG). Für diesen Nachweis stehen ihm zwei Möglichkeiten offen (Zweifel/Hunzi-

ker, Art. 132 N 39 ff. DBG, auch zum Folgenden):  

Er  kann  den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den  entsprechenden 

Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche 

Veranlagung  ersetzt  wird  und  die  Steuerfaktoren  nach  den  für  die  "gewöhnlichen" 

Veranlagungen  geltenden  Regeln  ermittelt  werden.  Dieser  Nachweis  muss  allerdings 

umfassend  sein,  d.h.  den  gesamten  von  der  Ermessensveranlagung  betroffenen  Teil 

umfassen.  Die  versäumten  Mitwirkungshandlungen  müssen  vollständig  und  formell 

ordnungsgemäss  nachgeholt  werden.  Blosse  Teilnachweise  genügen  grundsätzlich 

nicht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 132  N 63  f.  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner, § 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen). Unter Umständen treffen den Steuerpflich-

tigen  deshalb  höhere  Anforderungen  an  seine  Mitwirkungspflichten,  als  sie  vor  der 

Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur unter diesen  Bedingungen ist der Unrichtigkeits-

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nachweis  formell  gehörig  angetreten  und  lebt  die  amtliche  Untersuchungspflicht  wie- 

der  auf.  Erweist  sich  der  Sachverhalt  nach  Abschluss  einer  daraufhin  durchgeführten 

Untersuchung  aber  weiterhin  als  gänzlich  oder  teilweise  ungewiss,  so  hat  es  bei  der 

Ermessensveranlagung  sein  Bewenden  (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Schwei-

zerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2018, 2. A., § 20 N 28). 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessenseinschät-

zung weiterhin Bestand. Der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nachweisen, 

dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schät-

zung  dann,  wenn  sie  sachlich  nicht  begründbar  (z.B.  erkennbar  pönal  oder  fiskalisch 

begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel 

stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist. 

Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird 

die angefochtene  durch eine  neue (tiefere)  Schätzung  der  Rechtsmittelinstanz  ersetzt 

(Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 53 DBG). 

b)  aa)  Die  Pflichtige  holte  ihre  versäumten  Mitwirkungspflichten  in  ihren  Ein-

sprachen und in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift nicht nach. Weder reichte sie die 

fehlenden  Buchhaltungsbelege  über  die  strittigen  Zahlungen  an  die  Schwestergesell-

schaft nach, noch konnte sie die zivilrechtliche Gültigkeit von Dienstleistungsverträgen 

bzw. der Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen nachweisen. Sie unterliess es 

schliesslich erneut, Tag für Tag die vermeintlich durch die Schwestergesellschaft über-

nommenen Arbeiten in substanziierter Weise zu beschreiben, sodass auch die (steuer-

rechtliche) geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten strittigen Kosten im Dunkeln 

blieb. Der Hinweis auf Zeugen bzw. auf ein durch die Steuerbehörden bzw. durch das 

Gericht einzuholendes Gutachten hilft ihr nicht weiter, denn eine fehlende bzw. ungenü-

gende Schilderung des Sachverhalts kann nicht durch die Abnahme von Beweismitteln 

ersetzt werden. Beweise sind vielmehr nur abzunehmen, um eine genügend substanzi-

ierte  Sachverhaltsschilderung  auf  ihren  Wahrheitsgehalt  hin  zu  überprüfen  (vgl.  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 115 N 10 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 125 

N 10 StG). Ebenso untauglich erweist sich die wiederholt aufgestellte Behauptung, die 

Höhe der in Rechnung gestellten "Organisationskosten" entspreche der marktgerechten 

Entschädigung für die Tätigkeit eines qualifizierten Dienstleisters im umschriebenen Be-

reich" (vgl. für die Einspracheschriften). Ein Drittvergleich ist rein sachlogisch nur mög-

lich, wenn überhaupt feststeht, welche konkreten Arbeiten verglichen werden sollen. An 

der Erarbeitung dieses Sachverhalts hätte die Pflichtige tatkräftig mitwirken müssen, was 

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sie trotz mehrfacher Aufforderung unterlassen hat. Von einer Verletzung des Anspruchs 

auf  rechtliches  Gehör  wegen  der  Nichtabnahme  von  Beweismitteln  kann  keine  Rede 

sein.  

Ebenso erweist sich der pauschale Vorwurf, die Vorinstanz hätte gegen Treu 

und Glauben verstossen, indem sie im weiteren Verlauf des Einschätzungs- und Veran-

lagungsverfahren  von  ihren  Behauptungen  an  der  Schlussbesprechung  vom  13. Sep-

tember 2018 abgewichen sei, als haltlos. Eine verbindliche Zusage konnte der Steuer-

revisor vor Erlass des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids gar nicht machen. 

Mündliche Äusserungen im steuerbehördlichen Verfahren vermögen nie ein berechtigtes 

Vertrauen zu begründen, denn es steht der Behörde ohne Weiteres frei, eine vorläufige 

Rechtsauffassung bis zum Erlass des Endentscheids jederzeit zu revidieren. Ein Han-

deln im Vertrauen auf eine Zusage der Behörde hin und ein daraus resultierender Scha-

den ist im (offenen) Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren kaum denkbar, hat sich 

doch der für die Festsetzung der Steuer massgebliche Sachverhalt bereits früher ver-

wirklicht. Spätestens mit Erhalt von Auflage und Mahnung wusste die Pflichtige detailliert 

darüber Bescheid, zu welchem Sachverhalt sie sich aus Sicht der Behörde umfassend 

und rückhaltlos zu äussern hatte. Dass sie der Aufforderung bis zum heutigen Tag nicht 

nachgekommen ist, hat sie einzig ihrer eigenen Nachlässigkeit zuzuschreiben. 

Die Veranlagung bzw. die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen hat 

damit weiterhin Bestand und ist durch die Beschwerde- bzw. Rekursinstanz – ohne wei-

tere Untersuchungshandlungen – einzig auf Willkür hin zu überprüfen. 

bb) Wie gesehen hätte die Steuerbehörde ohne Weiterungen bzgl. der strittigen 

Kosten  einen  Beweislastentscheid  fällen  müssen,  denn  fehlende  oder  ungenügende 

Belege  führen  bei  Aufwandbuchungen  dazu,  dass  die  entsprechenden  Posten  ein- 

zeln  aufzurechnen  und  nicht  zu  schätzen  sind  (vgl.  etwa  StRG,  4. November 2021, 

2 DB.2020.165/2  ST.2020.193).  Die  Zahlungen  erfolgten  zudem  ohne  gültige  Rechts-

grundlage, denn bei Insich-Geschäften sind Verträge aus gutem Grund in jedem Fall ab 

der Schwelle von Fr. 1'000.- schriftlich abzufassen, und für die Delegation der Geschäfts-

führung muss ein in den Statuten vorgesehenes, gültig erlassenes Reglement vorliegen. 

Schliesslich wurden die tatsächlich bezogenen Dienstleistungen unter Verletzung ihrer 

Mitwirkungspflichten durch die Pflichtige nie auch nur ansatzweise beschrieben, weshalb 

es  an  der  erforderlichen  geschäftsmässigen  Begründetheit  fehlt.  Indem  die  Steuerbe-

hörde einen Teil der strittigen Buchungen trotzdem zum Abzug zugelassen hat, hat sie 

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ihr Ermessen – anders als im Fall betreffend die der Pflichtigen auferlegten Nachsteuer 

in der Steuerperiode 2010 (BGr, 31. Mai 2022, 2C_808/2021) – zugunsten der Pflichti-

gen ausgeübt. Vorliegend steht deshalb einzig die Frage im Raum, ob die Aufrechnung 

möglicherweise in willkürlicher Weise im Vergleich zu einer Vielzahl von anderen Steu-

erpflichtigen  zu  niedrig  ausgefallen  sein  könnte,  wodurch  der  Grundsatz  der  Rechts-

gleichheit verletzt wäre.  

Die begünstigte Pflichtige kann sich in der vorliegenden Konstellation jedenfalls 

nicht  auf  eine  in  willkürlicher  oder  pönaler  Weise  zu  hoch  ausgefallene  Einschätzung 

bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen berufen.  

Die vorinstanzlichen Aufrechnungen erweisen sich damit als rechtens und sind 

zu bestätigen.  

6. Durch den beantragten Verzicht auf die Berücksichtigung der Steuerrückstel-

lungen resultierten höhere Steuerfaktoren. An einer höheren Steuerbelastung kann die 

Pflichtige kein Interesse haben, weshalb es ihr an der nötigen Beschwer fehlt. Insoweit 

ist auf die Rechtsmittel deshalb nicht einzutreten. Die Rückstellungen sind nach der bun-

desgerichtlichen Rechtsprechung von Amtes wegen zu gewähren, weshalb dem Antrag 

auch bei einer materiellen Prüfung nicht entsprochen werden könnte.  

7. Dies führt zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs, soweit darauf einzu-

treten ist. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens sind der Beschwerdeführerin/Rekur-

rentin aufzuerlegen  (Art. 144 Abs.  1 DBG;  § 151  Abs.  1 StG).  Die Zusprechung einer 

Parteientschädigung entfällt bei diesem Verfahrensausgang.  

Demgemäss beschliesst die Kammer: 

Das Verfahren wird wieder aufgenommen; 

2 DB.2020.227 
2 ST.2020.266 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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und erkennt: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

[…] 

2 DB.2020.227 
2 ST.2020.266