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**Case Identifier:** 0894e0b2-a7ab-5623-8daf-5bcf98c83bb5
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-07-28
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 28.07.2015 B 2014/65, B 2014/66
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2014-65--B-2014-66_2015-07-28.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2014/65, B 2014/66

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 28.07.2015

Entscheiddatum: 28.07.2015

Entscheid Verwaltungsgericht, 28.07.2015
Steuerrecht. Art. 203 Abs. 1 und 203bis Abs. 2 StG (sGS 811.1). Art. 152 Abs. 
1 und 153a Abs. 1 DBG (SR 642.11). Nachsteuererhebung. Im Verfahren der 
vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen ist entscheidend, dass bis anhin 
nicht deklarierte Vermögenswerte zur Besteuerung kommen, und zwar 
solche derjenigen Person, welche die Nachdeklaration wegen Versterbens 
nun nicht mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht 
das Gesetz die Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor (Art. 
175 Abs. 3 DBG). Die nicht deklarierten Vermögenswerte könnten nicht mit 
der Begründung der Erblasserin zugeordnet werden, dass auch sie volle 
Kenntnis der unversteuerten Vermögenswerte gehabt habe, zumal es auf 
den Umstand des Mitwissens nicht ankommt. Beim Gesamtgut der 
Gütergemeinschaft handelt es sich um eine Rechtsgesamtheit besonderer 
Art. Weder steht hier eine verselbständigte Rechtspersönlichkeit in Frage, 
noch handelt es sich um ein besonderes eheliches Vermögen. Im 
Unterschied zu anderen Personengesamtheiten (Art. 21 Abs. 1 StG, Art. 10 
Abs. 1 DBG) und Erbengemeinschaften (Art. 22 Abs. 1 StG, Art 10 Abs. 1 
DBG) fehlt es bei der Gütergemeinschaft an einer (steuer-)gesetzlichen 
Regelung für eine anteilmässige Zurechnung von Einkommen und Vermögen 
an die Ehegatten. Die Auffassung, wonach die Ehegatten unter dem 
Güterstand der Gütergemeinschaft, gleich wie die Mitglieder einer einfachen 
Gesellschaft, je eine eigene Deklarationspflicht für ihre Anteile am 
Gesamthandsverhältnis treffe, lässt sich mit dem Grundsatz der 
Familienbesteuerung nicht in Einklang bringen. Zwar kommt dem 
sogenannten Vorversterben bei Ehegatten bzw. dem "Absterbensszenario" 
im Ergebnis insofern eine erhebliche Bedeutung zu, als bei derselben 
zivilrechtlichen Ausgangslage unterschiedliche Steuerfolgen eintreten 
können, je nachdem, welcher Ehegatte vorverstirbt. Dies ist jedoch darin 
begründet, dass die ordentliche Nachbesteuerung einerseits und die 
vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen anderseits - in einer vom 
Gesetzgeber gewollten Abgrenzung - von unterschiedlichen 

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Anknüpfungspunkten ausgehen. Art. 153a DBG kommt nicht aufgrund der 
gemeinsamen Steuerpflicht der Ehegatten, sondern wegen der alleinigen 
wirtschaftlichen Berechtigung des Beschwerdeführers an den in Frage 
stehenden Vermögenswerten nicht zum Tragen. Die güterrechtliche 
Qualifikation der Vermögenswerte ist sowohl von der 
obligationenrechtlichen Berechtigung des Gläubigers gegenüber der Bank 
als auch von der - damit übereinstimmenden - steuerrechtlichen Zuordnung 
einzelner Einkommensbestandteile an den einen oder den anderen 
Steuerpflichtigen zu unterscheiden. Die vom Beschwerdeführer im Weiteren 
angeführte Unbeachtlichkeit der liechtensteinischen Stiftung für das 
schweizerische Steuerrecht bzw. die fehlende Anerkennung der Stiftung als 
eigenes Steuersubjekt stellt die alleinige wirtschaftliche Berechtigung des 
Beschwerdeführers an den zur Diskussion stehenden Vermögenswerten 
nicht in Frage. Vielmehr wird diese dadurch noch bestätigt. Gemäss Art. 180 
DBG und Art. 153 StG kann die steuerpflichtige Person, die in rechtlich und 
tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, nur für die Hinterziehung ihrer eigenen 
Steuerfaktoren gebüsst werden und allein die Unterzeichnung der 
Steuererklärung stellt keine Mitwirkungshandlung im Sinn von Art. 177 DGB 
und Art. 250 StG dar. Da für die Unterbesteuerung damit einzig der 
Beschwerdeführer als überlebender Ehegatte - und nicht die Erblasserin - 
verantwortlich ist, ist die Auffassung der Vorinstanz, dass die Nachsteuer 
nicht zur Hälfte gestützt auf Art. 153a DBG und Art. 203bis StG für die 
dreijährige Periode, sondern für die zehnjährige Nachsteuerperiode gemäss 
Art. 152 Abs. 2 DBG und Art. 203 Abs. 1 StG zu erheben ist, zutreffend 
(Verwaltungsgericht B 2014/65 und B 2014/66).

Entscheid vom 28. Juli 2015

Besetzung

Präsident Eugster; Verwaltungsrichter Linder, Heer, Bietenharder; Ersatzrichterin 

Gmünder Perrig; Gerichtsschreiber Schmid

Verfahrensbeteiligte

X.Y.,

Beschwerdeführer,

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vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Adrian Rufener, schmuckipartner, anwälte und 

notare, Neugasse 26, Postfach 545, 9004 St. Gallen,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer (Nachsteuern 2002-2010)

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.            

a. X.Y., 1921, eröffnete 1968 und 1980 auf seinen Namen lautende Konten bei einer 

Liechtensteinischen Bank (nachstehend: Bank). Am 26. Juli 2000 schlossen er und 

seine Ehefrau A.Y. einen Ehe- und Erbvertrag, mit welchem sie die güterrechtlichen 

Verhältnisse der 1951 geschlossenen Ehe dem Güterstand der allgemeinen 

Gütergemeinschaft nach Art. 221 ZGB unterstellten. Sie vereinbarten, dass mit 

Ausnahme des gesetzlich festgelegten Eigenguts sämtliche Güter, insbesondere auch 

durch bisherige und zukünftige Schenkungen oder Erbschaften erworbene 

Vermögenswerte, dem Gesamtgut zugehören sollten (act. G 7/6 I/17 Beilage). Im Jahr 

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2007 gründete X.Y. die Q.-Stiftung - eine Familienstiftung nach liechtensteinischem 

Recht (nachstehend: Stiftung) - und brachte das Konto Nr. 00000 und das zugehörige 

Wertschriftendepot ein. Gegenüber der Bank wurde er als wirtschaftlich Berechtigter 

und Erstbegünstigter der Stiftung angegeben. Die Ehefrau wirkte an der 

Stiftungsgründung nicht mit (act. G 7/6 II/1).

b. Nach dem Tod seiner Ehefrau am 4. Februar 2012 legte X.Y. im Rahmen der 

amtlichen Inventarisierung die bisher nicht deklarierten Vermögenswerte bei der Bank 

gegenüber der Steuerbehörde offen. Aufgrund der von ihm eingereichten Konto- und 

Depotauszüge für die Jahre ab 2002 wurde er am 14. Juni 2013 für die Nachsteuern 

2002 bis 2010 mit Fr. 318'709.10 (Kantons- und Gemeindesteuern; einschliesslich 

Zinsen) bzw. Fr. 75'578.15 (direkte Bundessteuer; einschliesslich Zinsen; act. G 7/6 I/4) 

veranlagt. In der dagegen erhobenen Einsprache machte X.Y. geltend, mit der 

Gütergemeinschaft sei ein Gesamthandsverhältnis an allen Vermögenswerten 

begründet worden. Die Ehegatten treffe je eine eigene Deklarationspflicht. Für die 

Nachsteuer der bisher nicht deklarierten Einkünfte und Vermögenswerte seiner 

verstorbenen Frau habe er deshalb nicht aufzukommen. Ihr Anteil sei im Rahmen der 

vereinfachten Nachbesteuerung ihrer Erben für die drei dem Todesjahr vorangehenden 

Steuerperioden (2009-2011) zu berücksichtigen (act. G 7/6 I/2). Das kantonale 

Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 17. Juli 2013 ab (act. G 7/6 I/1). 

Hiergegen liess X.Y. Rekurs (Kantons- und Gemeindesteuern) und Beschwerde (direkte 

Bundessteuer) erheben (act. G 7/1). Diese wurden von der 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 18. März 

2014 abgewiesen, soweit sie darauf eintrat (act. G 2). 

B.            

a. Gegen diesen Entscheid erhob Rechtsanwalt lic. iur. A. Rufener, St. Gallen, für X.Y., 

mit Eingabe vom 22. April 2014 Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid sei 

aufzuheben und dahingehend abzuändern, dass die nicht deklarierten Einkünfte und 

Vermögenswerte, welche auf A.Y. sel. entfallen würden, d.h. ½, nur für die Dauer von 

drei Jahren (2009 bis 2010; sic!) berücksichtigt würden; unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge (act. G 1).

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b. In der Vernehmlassung vom 7. Mai 2014 beantragte die Vorinstanz Abweisung der 

Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen des angefochtenen 

Entscheids (act. G 6). Der Beschwerdegegner beantragte in der Vernehmlassung vom 

28. Mai 2014 Abweisung der Beschwerde, verwies zur Begründung auf die 

Darlegungen im angefochtenen Entscheid und machte ergänzende Ausführungen (act. 

G 9). Die Beschwerdebeteiligte verzichtete auf eine Stellungnahme (vgl. act G 10).

c. Mit Replik vom 24. Juni 2014 bestätigte der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers 

seine Anträge und Ausführungen (act. G 11).

d. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit für den Entscheid 

relevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.            Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur 

Nachsteuer-Veranlagung vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs 

betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde 

betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber 

mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch der 

Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 

135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die 

Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. 

Oktober 2014 E. 1.2).

Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des 

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung 

mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 

der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 

des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer 

ist zur Beschwerde legitimiert, und seine Eingabe vom 22. April 2014 entspricht zeitlich, 

formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art. 

194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in 

Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

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Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; der 

Beschwerdeführer kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene Verfügung 

oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder unvollständig 

festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP).

2.             

2.1.        Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt gemäss Art. 152 Abs. 

1 DBG und Art. 203 Abs. 1 StG zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine 

Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung 

unvollständig ist. In ein Nachsteuerverfahren kann bzw. muss dementsprechend 

grundsätzlich jede Steuerperiode mit einbezogen werden, solange seit deren Ablauf 

noch nicht zehn Jahre verstrichen sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 2. A. 2009, Rz. 2 zu Art. 152 DBG). Abweichend von 

diesem Grundsatz beschränken Art. 153a Abs. 2 DBG und Art. 203bis Abs. 2 StG die 

Nachsteuer im Rahmen der vereinfachten Nachbesteuerung der Erben auf die letzten 

drei vor dem Todesjahr des Erblassers abgelaufenen Steuerperioden. Gemäss Art. 

153a Abs. 1 DBG und Art. 203bis Abs. 1 StG haben alle Erben unabhängig 

voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser 

hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen, wenn die Hinterziehung 

keiner Steuerbehörde bekannt ist (lit. a), sie die Verwaltung bei der Feststellung der 

hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen (lit. b) 

und sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen (lit. c).

2.2.        Die am 1. Januar 2010 in Kraft getretene Bestimmung zur vereinfachten 

Nachbesteuerung von Erben (AS 2008 S. 4453) ist gemäss Art. 220a DBG erstmals 

anwendbar auf Erbgänge, die nach dem Inkrafttreten eröffnet wurden. A.Y. verstarb am 

4. Februar 2012. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, kommen ihre Erben 

deshalb in den Genuss der vereinfachten Nachbesteuerung. Nicht von Belang ist, dass 

die Nachsteuerperiode in den Zeitraum vor dem Inkrafttreten von Art. 153a DBG 

zurückreicht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 153a DBG). 

Diese Bestimmung ermöglicht, dass die Erben in den Genuss der Milderung bei der 

Erhebung der Nachsteuern kommen, die eigentlich vom Erblasser zu bezahlen 

gewesen wären (vgl. Botschaft, in: BBl 2006 S. 8816). Bei verheirateten 

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Steuerpflichtigen hat ein überlebender Ehegatte nicht nur die Stellung eines Erben, 

sondern auch die eines Steuerpflichtigen. Die vereinfachte Nachbesteuerung ist nur für 

die von einem Erblasser hinterzogenen Faktoren möglich. Kommen im 

Inventarverfahren des Erblassers auch hinterzogene Vermögens- oder 

Einkommensbestandteile des überlebenden Gatten ans Tageslicht, ist diesbezüglich 

das ordentliche Nachsteuerverfahren (d.h. für zehn Steuerperioden) durchzuführen. Von 

der vereinfachten Nachbesteuerung profitiert ein überlebender Ehegatte somit insoweit, 

als es sich um eine Unterbesteuerung handelt, die auf Einkünfte und Vermögenswerte 

des Erblassers zurückzuführen ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 11 

zu Art. 153a DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. A. 2014, 

VII. Rz. 115 mit Hinweis auf StE 2012 Nr. 6). 

3.             

3.1.        Unbestritten ist vorliegend, dass der Beschwerdegegner für die nach dem Tod 

von A.Y. durch Selbstanzeige des Beschwerdeführers gemeldeten Einkommen und 

Vermögen für die Steuerperioden 2002 bis 2010 zu Recht ein Nachsteuerverfahren 

einleitete. Streitig ist jedoch, ob der Beschwerdeführer für die gesamten veranlagten 

Steuerbeträge von Fr. 318'709.10 (Kantons- und Gemeindesteuern einschliesslich Zins) 

bzw. Fr. 75'578.15 (direkte Bundessteuer einschliesslich Zins; act. G 7/6 I/4) - wie im 

vorinstanzlichen Entscheid bestätigt - oder nur für die Hälfte dieser Beträge 

aufzukommen hat. Mit Bezug auf die "andere Hälfte" fiele gemäss dem Standpunkt des 

Beschwerdeführers eine Besteuerung für die zehn der Selbstanzeige vorangehenden 

Jahre ausser Betracht. Vielmehr wäre nach seinem Dafürhalten die Gemeinschaft der 

Erben von A.Y. sel. in Anwendung von Art. 203bis StG und Art. 153a DBG für die drei 

dem Tod vorangehenden Steuerperioden (2009 bis 2011) zu besteuern (act. G 1). Das 

Jahr 2011 steht vorliegend nicht im Streit, weil es im Zeitpunkt der Selbstanzeige noch 

nicht rechtskräftig veranlagt war.

3.2.       

3.2.1.    Mit Ehevertrag vom 26. Juli 2000 unterstellten die Eheleute X.Y. und A.Y. die 

güterrechtlichen Verhältnisse ihrer Ehe dem Güterstand der allgemeinen 

Gütergemeinschaft, wobei sie vereinbarten, dass mit Ausnahme des gesetzlich 

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festgelegten Eigenguts sämtliche Güter, insbesondere auch durch bisherige und 

zukünftige Schenkungen oder Erbschaften erworbene Vermögenswerte, dem 

Gesamtgut zugehören sollten (act. G 7/6 I/17 Beilage). Bei der Gütergemeinschaft 

verfügen die Ehegatten - im Unterschied zum Güterstand der 

Errungenschaftsbeteiligung - gemeinsam über das Gesamtgut, soweit nicht 

gewöhnliche Verwaltungshandlungen in Frage stehen (vgl. Hausheer/Aebi-Müller, in: 

Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 5. A. 2014, Rz. 4-13 zu Art. 228 ZGB). Beim 

Gesamtgut handelt es sich um gemeinschaftliches Eigentum zur gesamten Hand, auf 

welches die Regeln des Gesamteigentums zur Anwendung kommen, soweit das 

Ehegüterrecht keine Sondervorschriften aufstellt (vgl. Hausheer/Aebi-Müller, a.a.O., Rz. 

3 zu Art. 221 ZGB). - Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, 

dass sich angesichts der güterrechtlichen Differenzierung zwischen den Güterständen 

der Errungenschaftsbeteiligung und der Gütertrennung einerseits und der 

Gütergemeinschaft anderseits eine unterschiedliche Behandlung durch das Steuerrecht 

grundsätzlich rechtfertigen liesse. Jedoch sehe die steuerrechtliche Rechtsprechung 

von einer entsprechenden Unterscheidung ab. Die Steuerfaktoren der in rechtlich und 

tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten seien für die Steuerberechnung ohne 

Rücksicht auf den Güterstand zusammenzurechnen. Das Steuerrecht trage folgerichtig 

auch bei der Frage der Haftung für Steuerschulden dem jeweiligen Güterstand keine 

Rechnung (act. G 2 S. 7 mit Hinweis auf BGE 122 I 139 E. 4e und 138 II 300 E. 2.1 [zur 

Faktorenaddition]). Die güterrechtliche bzw. zivilrechtliche Qualifikation der 

Vermögenswerte sei von der steuerrechtlichen Zuordnung einzelner 

Einkommensbestandteile an den einen oder anderen Steuerpflichtigen zu 

unterscheiden (act. G 2 S. 7 f.).  

3.2.2.    Der Beschwerdeführer lässt zur Begründung seines Standpunktes ausführen, 

die gemeinsame Steuerpflicht der Ehegatten sei bei der vereinfachten 

Nachbesteuerung von Erben irrelevant. Werde der Argumentation der Vorinstanz 

gefolgt, wonach "die Steuerfaktoren der in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten für 

die Steuerberechnung ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammenzurechnen" 

seien, hätte dies zur Folge, dass der überlebende Ehegatte, welcher Alleinerbe sei, im 

Nachlass des Erstversterbenden nie die Bestimmung von Art. 153a DBG anrufen 

könnte. Werde die Auffassung vertreten, dass gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten 

die Deklarationspflicht nur gemeinsam verletzen könnten, werde Art. 153a DBG 

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ausgehebelt. Mit dem Abschluss des Ehe- und Erbvertrages vom 26. Juli 2000 seien 

die auf den Namen des Beschwerdeführers lautenden Vermögenswerte zu Gesamtgut 

geworden und hätten ab diesem Zeitpunkt den Bestimmungen von Art. 222 ZGB 

unterstanden. Zur Eigentumsverfügung bedürfe es des einstimmigen Beschlusses der 

Gesamteigentümer (Art. 222 Abs. 2 ZGB in Verbindung mit Art. 653 Abs. 2 ZGB). 

Mangels einer abweichenden Bestimmung hätten die Eheleute ab dem 26. Juli 2000 

über die auf den Namen des Beschwerdeführers lautenden Vermögenswerte zwingend 

gemeinsam verfügen müssen. Die verstorbene Ehegattin des Beschwerdeführers hätte 

jederzeit unter Berufung auf den Ehe- und Erbvertrag die bei der Bank deponierten 

Vermögenswerte herausverlangen können. Die verstorbene Ehefrau habe für die 

Vermögenswerte eine Deklarationspflicht getragen. Aus dem Umstand, dass der 

Beschwerdeführer in den Beistatuten der Stiftung als Erstbegünstigter eingesetzt 

worden sei, folge die steuerrechtliche Unbeachtlichkeit der Stiftung in der Schweiz. Die 

Gütergemeinschaft bilde ein Gesamthandsverhältnis an den Vermögenswerten im Sinn 

von Art. 652 ZGB. Gesamthandsverhältnisse im Sinn dieser Bestimmung würden auch 

die Erbengemeinschaft, die einfache Gesellschaft und die Kollektivgesellschaft bilden; 

die daran Beteiligten hätten ihre Anteile in der Steuererklärung zu deklarieren. Gleiches 

müsse auch für Ehegatten gelten, welche gemeinsam steuerpflichtig seien, die aber in 

Bezug auf ihren Anteil an einem Gesamthandsverhältnis je eine eigene 

Deklarationspflicht treffe. Dies gelte auch für den Fall, dass beide Ehegatten an der 

gleichen Erbengemeinschaft, einer einfachen Gesellschaft oder einer 

Kollektivgesellschaft beteiligt seien. Der Ursprung des Gesamthandsverhältnisses 

könne dabei nicht massgebend sein. Die Eheleute seien je für die Hälfte des 

Gesamtgutes bzw. der daraus entstandenen Vermögenserträge deklarationspflichtig 

gewesen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass sich der Beschwerdeführer 

gegenüber der Bank als wirtschaftlich Berechtigter ausgegeben habe (act. G 1). 

3.3.       

3.3.1.    Nach Art. 20 Abs. 1 StG und Art. 9 Abs. 1 DBG werden Einkommen und 

Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, 

unabhängig vom Güterstand zusammengerechnet (Familienbesteuerung). Dieser 

Grundsatz ändert nichts daran, dass für beide Ehegatten eine selbständige 

Steuerpflicht besteht mit der Folge, dass die Voraussetzungen der subjektiven 

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Steuerpflicht bei ihnen selbst erfüllt sein müssen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., Rz. 8 zu Art. 9 DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., II. Rz. 6). Die selbständige 

Steuerpflicht der Ehegatten kommt unter anderem im erwähnten Umstand zum 

Ausdruck, dass die vereinfachte Nachbesteuerung nur für die von einem Erblasser 

hinterzogenen, nicht jedoch für die vom überlebenden Ehegatten verschwiegenen 

Faktoren möglich ist  (vgl. StE 2012 Nr. 6). Sodann sind die Ehegatten nur für ihre 

eigenen Steuerfaktoren mitwirkungs- und deklarationspflichtig, da sie auch nur für die 

entsprechende Hinterziehung gebüsst werden können. Keine Rolle spielt dabei, ob und 

gegebenenfalls inwieweit bei Ehepaaren der andere Ehegatte von diesen 

Vermögenswerten bzw. Einkünften gewusst hat. Nichts daran ändert auch die 

ehegüterrechtliche Einordnung und der damit verbundene Umstand, dass je nach 

gewähltem Güterstand während der Ehedauer erzieltes Einkommen güterrechtlich 

beiden Ehegatten zur Hälfte zustehen kann, wie dies etwa bei der 

Errungenschaftsbeteiligung für Erwerbseinkommen ebenso zutrifft wie für aus 

entsprechend generiertem Vermögen stammende Wertschriftenerträge (Art. 197 Abs. 2 

ZGB; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 

Zürich 2008, § 17 Rz. 13; Zweifel in: derselbe/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. A., Basel 2008, Rz. 25 f. zu Art. 113 DBG).

3.3.2.    Vorliegend lauteten die nachträglich deklarierten Vermögenswerte allesamt nur 

auf den Namen des Beschwerdeführers (vgl. vorstehend A.a.). Am 8. Februar 1995 und 

23. Januar 1996 hatte er gegenüber der Bank erklärt, dass er für eigene Rechnung 

handle. Am 15. Februar 2001 bestätigte er, dass er selbst der wirtschaftlich Berechtigte 

sei. Im Zug der Gründung der Stiftung im Jahr 2007 wurde der Beschwerdeführer 

ebenfalls als wirtschaftlich Berechtigter sowie als Erstbegünstigter angegeben (act. G 

7/6 I/6 Beilagen, G 7/6 I/25, G 7/6 II/1). Die in Frage stehenden Vermögenswerte 

können von daher nicht den Steuerfaktoren der verstorbenen Ehefrau zugeordnet 

werden. Im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen ist entscheidend, 

dass bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte zur Besteuerung kommen, und zwar 

solche derjenigen Person, welche die Nachdeklaration wegen Versterbens nun nicht 

mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht das Gesetz die 

Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor (Art. 175 Abs. 3 DBG). Letztere 

Möglichkeit wählte unmittelbar nach dem Tod seiner Frau auch der Beschwerdeführer. 

Die nicht deklarierten Vermögenswerte können nicht mit der Begründung der 

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Erblasserin zugeordnet werden, dass auch sie volle Kenntnis der unversteuerten 

Vermögenswerte gehabt habe, zumal es wie aufgezeigt (E. 3.3.1) auf den Umstand des 

Mitwissens nicht ankommt. Beim Gesamtgut der Gütergemeinschaft handelt es sich 

um eine Rechtsgesamtheit besonderer Art. Sie ist als solche mit den 

Personengesellschaften ausserhalb des Familienrechts an sich vergleichbar, unterliegt 

jedoch einer eigenen rechtlichen Ordnung. Weder steht hier eine verselbständigte 

Rechtspersönlichkeit in Frage, noch handelt es sich um ein besonderes eheliches 

Vermögen, wie dies noch für die altrechtliche Gütergemeinschaft zutraf (Hausheer/

Aebi-Müller, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 221 ZGB). Im Unterschied zu den vom 

Beschwerdeführer erwähnten Personengesamtheiten (Art. 21 Abs. 1 StG, Art. 10 Abs. 1 

DBG) und Erbengemeinschaften (Art. 22 Abs. 1 StG, Art 10 Abs. 1 DBG) fehlt es bei der 

Gütergemeinschaft an einer (steuer-)gesetzlichen Regelung für eine anteilmässige 

Zurechnung von Einkommen und Vermögen an die Ehegatten. Letzteres stellt auch der 

Beschwerdeführer nicht in Frage (vgl. act. G 11 S. 2 III.2.). Aber selbst wenn die 

Antwort auf die Frage der Ausscheidbarkeit eines "eigenen Anteils" am 

güterrechtlichen Anspruch jedes Ehegatten anders ausfiele, würde dadurch die 

Tatsache der im Aussenverhältnis kommunizierten alleinigen wirtschaftlichen 

Berechtigung des Beschwerdeführers an den in Frage stehenden Vermögenswerten 

nicht hinfällig. Mit der Vorinstanz (act. G 2 S. 8 Mitte) ist sodann festzuhalten, dass die 

Auffassung, wonach die Ehegatten unter dem Güterstand der Gütergemeinschaft, 

gleich wie die Mitglieder einer einfachen Gesellschaft, je eine eigene Deklarationspflicht 

für ihre Anteile am Gesamthandsverhältnis treffe (act. G 11 S. 3 Mitte), mit dem 

Grundsatz der Familienbesteuerung nicht in Einklang zu bringen wäre. Zwar kommt 

dem sogenannten Vorversterben bei Ehegatten bzw. dem "Absterbensszenario" (act G 

11 S. 3 Ziff. 8) im Ergebnis insofern eine erhebliche Bedeutung zu, als bei derselben 

zivilrechtlichen Ausgangslage unterschiedliche Steuerfolgen eintreten können, je 

nachdem, welcher Ehegatte vorverstirbt. Dies ist jedoch darin begründet, dass die 

ordentliche Nachbesteuerung einerseits und die vereinfachte Nachbesteuerung in 

Erbfällen anderseits - in einer vom Gesetzgeber gewollten Abgrenzung - von 

unterschiedlichen Anknüpfungspunkten ausgehen. Vor dem Hintergrund dieser 

gesetzlich vorgegebenen "Zweigleisigkeit" fällt auch die vom Beschwerdeführer 

vorgeschlagene Alternative in der Auslegung des Gesetzeswortlautes (von Art. 203bis 

StG; act. G 11 S. 3 Ziff. 11) ausser Betracht, indem nicht ohne Weiteres alle in den 

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Nachlass fallenden Vermögenswerte von der vereinfachten Nachbesteuerung 

profitieren können.

3.3.3.    Weder von Seiten der Vorinstanz noch vom Beschwerdegegner wird eine 

getrennte Besteuerung der Ehegatten bei Fortbestand der Gütergemeinschaft (vgl. 

diesbezügliche Darlegungen des Beschwerdeführers in act. G 11 S. 2 f.) statuiert. 

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers (act. G 1 S. 5 f.) kommt Art. 153a 

DBG nicht aufgrund der gemeinsamen Steuerpflicht der Ehegatten, sondern wegen der 

alleinigen wirtschaftlichen Berechtigung des Beschwerdeführers an den in Frage 

stehenden Vermögenswerten nicht zum Tragen. Die von ihm angeführte Tatsache, 

dass er die auf ihn lautenden Konti mit Vermögenswerten des ehelichen 

Gesamthandsverhältnisses äufnete und es sich dabei somit güterrechtlich um 

Gesamtgut handelte (act. G 1 S. 8 mit Hinweis auf die gesetzliche Vermutung von Art 

226 ZGB), vermag in steuerrechtlicher Hinsicht nichts daran zu ändern, dass die Konti 

wirtschaftlich/obligationenrechtlich ihm selbst und nicht seiner Ehefrau zuzurechnen 

sind bzw. waren. Der Hinweis des Beschwerdeführers, wonach die Ehegatten nach 

Abschluss des Ehe- und Erbvertrages am 26. Juli 2000 gemeinsam über die auf den 

Namen des Beschwerdeführers lautenden Vermögenswerte hätten verfügen müssen 

(act. G 1 S. 6), trifft für das güterrechtliche (Innen-)Verhältnis der Ehegatten zu (vgl. 

dazu insbesondere Hausherr/Aebi-Müller, a.a.O., zweiter Absatz von Rz. 15 zu Art. 222 

ZGB), ändert jedoch nichts an der alleinigen wirtschaftlichen Berechtigung des 

Beschwerdeführers gegenüber der Bank; letzteres wird auch von keiner Seite in Frage 

gestellt. Die güterrechtliche Qualifikation der Vermögenswerte ist sowohl von der 

obligationenrechtlichen Berechtigung des Gläubigers gegenüber der Bank als auch von 

der - damit übereinstimmenden - steuerrechtlichen Zuordnung einzelner 

Einkommensbestandteile an den einen oder den anderen Steuerpflichtigen zu 

unterscheiden. Die vom Beschwerdeführer im Weiteren angeführte Unbeachtlichkeit 

der im Jahr 2007 gegründeten Stiftung für das schweizerische Steuerrecht (act. G 1 S. 

7 mit Hinweis auf VerwGE B 2007/16 vom 29. August 2007) bzw. die fehlende 

Anerkennung der Stiftung als eigenes Steuersubjekt stellt die alleinige wirtschaftliche 

Berechtigung des Beschwerdeführers an den zur Diskussion stehenden 

Vermögenswerten nicht in Frage. Vielmehr wird diese dadurch noch bestätigt.

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Mit der Nachsteuer werden die Zinseinkünfte auf Bankguthaben, die auf den Namen 

des Beschwerdeführers lauteten, sowie die Bankguthaben als Vermögen erfasst. Es 

handelt sich deshalb um Steuerfaktoren, die ihm anzurechnen sind. Die Hinterziehung 

dieser Steuerfaktoren kann steuerstrafrechtlich nicht der verstorbenen Ehefrau 

angelastet werden. Dass die Steuererklärungen regelmässig auch von ihr unterzeichnet 

wurden, zog nicht ihre steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit nach sich. Gemäss 

Art. 180 DBG und Art. 153 StG kann die steuerpflichtige Person, die in rechtlich und 

tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, nur für die Hinterziehung ihrer eigenen 

Steuerfaktoren gebüsst werden und allein die Unterzeichnung der Steuererklärung stellt 

keine Mitwirkungshandlung im Sinn von Art. 177 DGB und Art. 250 StG dar. Da für die 

Unterbesteuerung damit einzig der Beschwerdeführer als überlebender Ehegatte - und 

nicht die Erblasserin - verantwortlich ist, ist die Auffassung der Vorinstanz, dass die 

Nachsteuer nicht zur Hälfte gestützt auf Art. 153a DBG und Art. 203bis StG für die 

dreijährige Periode, sondern für die zehnjährige Nachsteuerperiode gemäss Art. 152 

Abs. 2 DBG und Art. 203 Abs. 1 StG zu erheben ist, zutreffend.

4.            Der Beschwerdeführer lässt in formeller Hinsicht rügen, dass im 

angefochtenen Entscheid die rechtliche Beurteilung des Beschwerdegegners, wonach 

ausschliesslich der Beschwerdeführer die Deklarationspflicht verletzt habe, in einem 

einzigen Satz, ohne sich mit den vom Beschwerdeführer vorgetragenen Argumenten 

auseinanderzusetzen, als richtig qualifiziert worden sei. Dadurch sei  das rechtliche 

Gehör verletzt worden (act. G 1 S. 8). - Die grundsätzliche Pflicht einer Behörde, ihren 

Entscheid zu begründen, folgt aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör. Dabei sind die 

Anforderungen an die Begründungsdichte unter Berücksichtigung aller Umstände des 

Einzelfalls sowie der Interessen der Betroffenen festzulegen. Die Begründung muss so 

abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht 

anfechten kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt 

werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid 

stützt. Je grösser der Spielraum der Behörde (unter anderem infolge Ermessen) und je 

stärker der Entscheid in die individuellen Rechte eingreift, desto höhere Anforderungen 

sind an dessen Begründung zu stellen (BGE 112 Ia 107 E. 2b mit Hinweisen; BGE 118 

V 58). Die Verwaltung darf sich nicht damit begnügen, die von der betroffenen Person 

vorgebrachten Einwendungen zur Kenntnis zu nehmen und zu prüfen; sie hat ihre 

Überlegungen auch namhaft zu machen und sich dabei ausdrücklich mit den 

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Einwendungen auseinander zu setzen oder zumindest die Gründe anzugeben, weshalb 

sie gewisse Gesichtspunkte nicht berücksichtigen kann (BGE 124 V 180 E. 2b). - Die 

Vorinstanz begründete den angefochtenen Entscheid im Wesentlichen mit dem 

Hinweis auf die einschlägigen rechtlichen Grundlagen und den massgebenden 

Sachverhalt. Sie zeigte die Überlegungen, von denen sie sich leiten liess, in 

zureichender Weise auf und setzte sich mit den wesentlichen Gesichtspunkten 

auseinander. Eine Verpflichtung, sich mit jeder tatbeständlichen Behauptung oder 

jedem rechtlichen Einwand zu befassen, besteht nicht (vgl. BGE 124 V 180 E. 1a). Ein 

Begründungsmangel ist somit nicht ersichtlich.

5.            (…).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1.            Die Beschwerdeverfahren B 2014/65 und B 2014/66 werden vereinigt.

2.            Die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2002 bis 2010 

wird abgewiesen.

3.            Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2002 bis 2010 wird 

abgewiesen.

4.            Der Beschwerdeführer bezahlt die amtlichen Kosten von Fr. 3'000.--, unter 

Anrechnung der Kostenvorschüsse von Fr. 5'000.-- und Rückerstattung des Rests von 

Fr. 2'000.--.

5.            Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

Der Präsident                            Der Gerichtsschreiber

Eugster                                      Schmid

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 28.07.2015
	Steuerrecht. Art. 203 Abs. 1 und 203bis Abs. 2 StG (sGS 811.1). Art. 152 Abs. 1 und 153a Abs. 1 DBG (SR 642.11). Nachsteuererhebung. Im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen ist entscheidend, dass bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte zur Besteuerung kommen, und zwar solche derjenigen Person, welche die Nachdeklaration wegen Versterbens nun nicht mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht das Gesetz die Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor (Art. 175 Abs. 3 DBG). Die nicht deklarierten Vermögenswerte könnten nicht mit der Begründung der Erblasserin zugeordnet werden, dass auch sie volle Kenntnis der unversteuerten Vermögenswerte gehabt habe, zumal es auf den Umstand des Mitwissens nicht ankommt. Beim Gesamtgut der Gütergemeinschaft handelt es sich um eine Rechtsgesamtheit besonderer Art. Weder steht hier eine verselbständigte Rechtspersönlichkeit in Frage, noch handelt es sich um ein besonderes eheliches Vermögen. Im Unterschied zu anderen Personengesamtheiten (Art. 21 Abs. 1 StG, Art. 10 Abs. 1 DBG) und Erbengemeinschaften (Art. 22 Abs. 1 StG, Art 10 Abs. 1 DBG) fehlt es bei der Gütergemeinschaft an einer (steuer-)gesetzlichen Regelung für eine anteilmässige Zurechnung von Einkommen und Vermögen an die Ehegatten. Die Auffassung, wonach die Ehegatten unter dem Güterstand der Gütergemeinschaft, gleich wie die Mitglieder einer einfachen Gesellschaft, je eine eigene Deklarationspflicht für ihre Anteile am Gesamthandsverhältnis treffe, lässt sich mit dem Grundsatz der Familienbesteuerung nicht in Einklang bringen. Zwar kommt dem sogenannten Vorversterben bei Ehegatten bzw. dem "Absterbensszenario" im Ergebnis insofern eine erhebliche Bedeutung zu, als bei derselben zivilrechtlichen Ausgangslage unterschiedliche Steuerfolgen eintreten können, je nachdem, welcher Ehegatte vorverstirbt. Dies ist jedoch darin begründet, dass die ordentliche Nachbesteuerung einerseits und die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen anderseits - in einer vom Gesetzgeber gewollten Abgrenzung - von unterschiedlichen

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	Anknüpfungspunkten ausgehen. Art. 153a DBG kommt nicht aufgrund der gemeinsamen Steuerpflicht der Ehegatten, sondern wegen der alleinigen wirtschaftlichen Berechtigung des Beschwerdeführers an den in Frage stehenden Vermögenswerten nicht zum Tragen. Die güterrechtliche Qualifikation der Vermögenswerte ist sowohl von der obligationenrechtlichen Berechtigung des Gläubigers gegenüber der Bank als auch von der - damit übereinstimmenden - steuerrechtlichen Zuordnung einzelner Einkommensbestandteile an den einen oder den anderen Steuerpflichtigen zu unterscheiden. Die vom Beschwerdeführer im Weiteren angeführte Unbeachtlichkeit der liechtensteinischen Stiftung für das schweizerische Steuerrecht bzw. die fehlende Anerkennung der Stiftung als eigenes Steuersubjekt stellt die alleinige wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers an den zur Diskussion stehenden Vermögenswerten nicht in Frage. Vielmehr wird diese dadurch noch bestätigt. Gemäss Art. 180 DBG und Art. 153 StG kann die steuerpflichtige Person, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, nur für die Hinterziehung ihrer eigenen Steuerfaktoren gebüsst werden und allein die Unterzeichnung der Steuererklärung stellt keine Mitwirkungshandlung im Sinn von Art. 177 DGB und Art. 250 StG dar. Da für die Unterbesteuerung damit einzig der Beschwerdeführer als überlebender Ehegatte - und nicht die Erblasserin - verantwortlich ist, ist die Auffassung der Vorinstanz, dass die Nachsteuer nicht zur Hälfte gestützt auf Art. 153a DBG und Art. 203bis StG für die dreijährige Periode, sondern für die zehnjährige Nachsteuerperiode gemäss Art. 152 Abs. 2 DBG und Art. 203 Abs. 1 StG zu erheben ist, zutreffend (Verwaltungsgericht B 2014/65 und B 2014/66).

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