# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4bf8b1d5-543a-5d61-8d99-b8ca91de89b6
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 607_2009_47_48_02_03_111.pdf
**Docket/Reference:** 607_2009_47_48_02_03_111.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf32/607_2009_47_48_02_03_111.pdf

## Full Text

607 2009-47 
607 2009-48 

Arrêt du 2 mars 2011 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

Les époux X., recourants, 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu des personnes physiques; frais de déplacement 

Recours  du  30  novembre  2009  contre  la décision sur réclamation  du 
5 novembre 2009 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2008 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

X. est domicilié dans les environs de Fribourg. Il est marié et père de deux enfants 
A. 
mineurs, et exerce une activité salariée auprès d'une banque à Genève où il se rend tous 
les  jours.  Pour  la  période  fiscale  2008,  il  a  notamment  requis  la  déduction  du  prix  d'un 
abonnement  de  train  général  en  1ère  classe  au  titre  de  frais  de  transport,  soit 
4'850 francs.  Il  a  également  revendiqué  la  déduction  de  3'335  francs  pour  ses  frais  de 
repas / séjour hors du domicile dont 135 francs pour une nuit d'hôtel lors d'une soirée de 
la banque le 9 décembre 2008.  

Par  taxation  ordinaire  du  23  avril  2009 le  Service cantonal  des  contributions  a  arrêté  le 
montant  de  la  déduction  pour  frais  de  transport  (code  2.110)  à  3'100  francs 
(correspondant au prix d'un abonnement de train général en 2ème classe) et la déduction 
pour frais de repas à 3'200 francs (code 2.120). L'impôt cantonal sur le revenu dû par les 
époux X. a été fixé (avant majoration) à 9'417 fr. 10 sur la base d'un revenu imposable 
de 104'920 francs, et leur impôt fédéral direct à 2'585 francs pour un revenu imposable 
de 106'960 francs. 

B. 
Le  18  mai  2009,  les  époux  X.  ont  formé  réclamation  contre  la  taxation  précitée. 
S'agissant  des  frais  de  déplacement  du  recourant,  ils  ont  fait  valoir  que  l'abonnement 
général  correspond  à  la  solution  la  plus  économique  puisqu'il  englobe  les  transports 
publics  fribourgeois  et  genevois.  Ils  ont  exposé  qu'il  s'agit  d'une  dépense  absolument 
nécessaire  à  l'acquisition  du  revenu  du  contribuable  en  raison  de  la  longueur  du  trajet 
(importance  de  la  qualité  des  sièges  pour  soulager  ses  problèmes  de  dos)  et  que 
l'Administrateur adjoint du Service cantonal des contributions avait assuré le contribuable 
de l'admission de la déduction de la 1ère classe à l'avenir. Ils ont également indiqué qu'il 
s'agit  d'une  dépense  nécessaire  à  l'acquisition  du  revenu  en  raison  de  l'utilisation 
professionnelle  qui  en  est  faite,  le  recourant  travaillant  dans  le  train  dans  la  mesure  où 
les 8 heures passées au bureau ne suffisent pas pour lui permettre d'assumer sa charge 
de travail. Or, cela ne serait pas possible en 2ème classe. Les époux X. ont encore relevé 
que la 1ère classe devait être admise en application du principe de l'égalité de traitement, 
certains collègues ayant pu bénéficier de cette déduction, et même pour l'un d'entre eux 
avec en plus la déduction pour frais de voiture jusqu'à la gare. Et si la décision du Service 
cantonal des contributions de refuser la 1ère classe à des pendulaires se rendant à Berne 
ou Lausanne leur paraissait aisément concevable, un refus systématique pour ceux qui se 
rendent  à  Genève  ou  Zurich  par  exemple  devenait incompréhensible.  Ils  ont  ajouté  que 
la nouvelle pratique du Service cantonal des contributions consistant à n'admettre que la 
seule déduction de la 2ème classe depuis la période 2008 serait contraire au droit fédéral, 
l'art.  26  al.  1  let.  a  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  du  14  décembre  1990 
(LIFD;  RS  642.11),  son  ordonnance  d'exécution  et  la  circulaire  de  l'Administration 
fédérale  des  contributions  no  26  du  22 septembre  1995  précisant  que  le  contribuable 
peut déduire au titre de frais de transport, les frais nécessaires de déplacement entre le 
domicile et le lieu de travail. Ils ont observé qu'au niveau fédéral, le contribuable utilisant 
les  transports  publics  peut  déduire  ses  dépenses  effectives  sans  aucune  limitation  à  la 
2ème  classe,  le  seul  critère  déterminant  étant  celui  de  la  nécessité  professionnelle,  au 
contraire  de  l'ordonnance  cantonale  qui  limitera  la  déduction  des  frais  effectifs  des 
transports  publics  à  la  2ème classe  et  qui  violerait  le  droit  fédéral  dans  la  mesure  où  les 
art.  26  al.  1  let.  a  LIFD  et  27  al.  1  let.  a  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux 
directs (LICD; RSF 631.1) ont une teneur identique. 

 
 
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Quant  à  la  déduction  pour  une  nuit  d'hôtel  du  9  décembre  2008  refusée  par  le  Service 
cantonal  des  contributions,  les  époux  X.  ont  indiqué  qu'ils  avaient  produit  une  copie  du 
mail d'invitation de l'employeur du contribuable, la facture de l'hôtel et le relevé du débit 
de  la  carte  de  crédit,  qu'il  s'agissait  d'une  soirée  strictement  professionnelle  et  que  le 
dernier  train  disponible  depuis  Genève  arrivait  à  00h49.  Cela  aurait  signifié  que  le 
contribuable aurait dû se lever 3h45 plus tard afin de pouvoir prendre son train le matin 
suivant pour aller travailler. 

Par  décision  du  5  novembre  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  refusé  les 
déductions requises. Il a relevé qu'il n'était pas exclu que des cas isolés aient échappé à 
la règle consistant à n'admettre en déduction que les frais pour la deuxième classe et que 
ces  cas  doivent  être  rangés  dans  la  catégorie  des  erreurs  de  taxation.  Quant  à  la 
déduction  pour  séjour  hors  du  domicile,  il  remarque  que  l'invitation  à  laquelle  le 
contribuable a été convié ressemble fortement à un repas de fin d'année, que la présence 
du  contribuable  à  cette  soirée  n'était  pas  obligatoire  car  il  s'agirait  d'une  soirée 
récréative, raison pour laquelle l'employeur n'aurait pas pris en charge les frais d'hôtel. 

C. 
Le 30 novembre 2009, les époux X. ont interjeté recours contre la décision précitée 
en  maintenant  leurs  conclusions.  Ils  observent  notamment  qu'ils  doivent  de  nouveau 
ouvrir une procédure "parce que, comme indiqué par téléphone (…) suite à la décision de 
taxation du 23 avril 2009, la pratique soi-disant (cf. ci-dessous) a été unifiée au sein du 
Service  cantonal  des  contributions  et  que  la  1ère  classe  ne  serait  plus  admise  sans 
exception".  Ils  relèvent  pour  le  surplus  que  dans  la  décision  sur  réclamation,  le  Service 
cantonal des contributions ne se prononce tout simplement pas sur la conformité de son 
refus à la LIFD  et à ses textes d'application, cette dernière dépassant  manifestement le 
cadre fixé par l'art. 9 al. 1 loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) qui ne limite la déduction des 
frais  de  transport  qu'à  leur  nécessité  professionnelle.  Ils  ajoutent  que  le  temps  passé 
dans le train, en 1ère classe, est pleinement mis à contribution pour travailler, ce qui est 
impossible  en  2ème  classe,  et  que  le  modèle  de  règlement  de  remboursement  de  frais 
pour  les  entreprises  établi  le  18 janvier  2008  par  la  Conférence  suisse  des  impôts  (ci-
après : la CSI) prévoit expressément que tous les membres du personnel sont autorisés 
à  voyager  en  1ère  classe  pour  leurs  déplacements  professionnels.  Quant  au  grief  lié  à la 
violation du principe de l'égalité de traitement et invoqué à titre subsidiaire, ils relèvent 
qu'ils ne souhaitent pas citer le nom de leur ami ayant obtenu, lui, la déduction qui leur 
est refusée, à moins d'obtenir l'assurance que sa situation fiscale ne sera pas modifiée. A 
titre  très  subsidiaire,  ils  requièrent  l'octroi  de  la  déduction  de  la  1ère  classe  "tant  que  la 
soi-disant nouvelle pratique uniforme (n'autorisant la déduction que de la 2ème classe) ne 
sera pas passée de la déclaration d'intention à la réelle et concrète application pratique". 
S'agissant de la déduction pour frais de séjour hors du domicile (une nuit d'hôtel au lieu 
de  travail),  les  recourants  relèvent  que  la  participation  à  une  soirée  de  fin  d'année 
organisée  par  l'employeur  du  recourant  est  fortement  conseillée  en  particulier  dans  la 
période  difficile  que  le  secteur  a  connu  depuis  l'automne  2008.  Ils  ajoutent  que 
l'employeur n'avait pas à payer pour les frais supplémentaires découlant du choix de ses 
employés  d'habiter  loin  de  leur  lieu  de  travail,  ces  frais  pouvant  être  déduits  dans  le 
canton de domicile dans la mesure où leur caractère professionnel est démontré. 

L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 4 décembre 2009 a été déposée 
dans le délai imparti. 

 
 
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Dans ses observations du 14 janvier 2010, le Service cantonal des contributions a conclu 
au rejet du  recours  en  ce qui concerne la déduction pour frais de déplacement et à  son 
admission  en  ce  qui  concerne  la  déduction  pour  frais  de  séjour  hors  du  domicile,  la 
déduction  des  135  francs  pour  une  nuit  d'hôtel  étant  admis.  Il  relève  que  dans  l'arrêt 
2C_820/2008 dont se prévaut le recourant, le Tribunal fédéral considère comme n'étant 
pas  réalisable,  pour  des  raisons  pratiques,  de  traiter  chaque  contribuable  de  façon 
exactement identique d'un point de vue mathématique de sorte le législateur est autorisé 
à choisir des  solutions schématiques (consid.  6.1). Cet arrêt lui semble, sous cet angle, 
plutôt  accréditer  la  position  du  fisc  qui  n'opère  pas  de  distinction  en  fonction  de  la 
longueur  du  trajet.  Le  Service  cantonal  des  contributions  observe  également  que  le 
recourant  n'indique  pas  en  quoi  la  limitation  à  la  2ème  classe  violerait  la  limitation  aux 
frais  nécessaires  cités  par  la  circulaire  no  26  du  22  septembre  19951,  et  estime  que 
l'ordonnance  cantonale  du  14  septembre  2006  ne  viole  pas  le  droit  supérieur  dans  le 
sens qu'elle ne fait qu'interpréter la notion du terme nécessaire de l'art. 27 al. 1 let. a de 
la  loi  fiscale  cantonale.  S'il  ne  conteste  pas  le  fait  que  le  recourant  utilise  le  temps  de 
parcours pour travailler, le Service cantonal des contributions est toutefois d'avis qu'il ne 
s'agit  pas  d'un  argument  pour  admettre  une  déduction  en  1ère  classe.  Quant  à  la 
référence faite au modèle de règlement de remboursement des frais de la CSI, il relève 
que  l'on  n'y  vise  pas  les  trajets  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail,  mais  les 
déplacements  professionnels  qui  font  partie  intégrante  de  l'activité  exercée  par  le 
contribuable.  Et  de  préciser  que  dans  le  premier  cas,  il  s'agit  de  frais  demandés  en 
déduction  par  le  contribuable  dans  sa  déclaration  d'impôt  sous  le  code  2.11  tandis  que 
dans  l'autre  cas,  il  s'agit  de  frais  remboursés  par  l'employeur  dans  le  cadre  de  tâches 
professionnelles.  Sur  le  grief  lié  à  l'égalité  de  traitement,  le  Service  cantonal  des 
contributions expose en substance que la déduction de la 1ère classe ne constitue pas une 
pratique admise et appliquée par le fisc même s'il n'est pas exclu que des cas isolés aient 
échappé à la règle; ils doivent alors être rangés dans les erreurs de taxation. 

Les  recourants  ont  déposé  leurs  contre-observations le  31  janvier  2010.  Ils  remarquent 
en  substance  que  l'importante  différence  de  prix  entre  la  1ère  et  la  2ème  classe  ne  se 
justifie que par la différence de confort, les deux classes étant équipées de prises pour le 
travail sur notebook et de voitures silence et la 1ère classe ne bénéficiant d'aucun service 
supplémentaire  par  rapport  à  la  2ème  classe.  Les  recourants  estiment  qu'étant  donné  la 
différence de tarif qui empêche les jeunes d'utiliser la 1ère classe, celle-ci est de fait plus 
calme,  nettement  moins  bruyante  et  permet  ainsi  une  meilleure  concentration  pour 
travailler.  Ils  ajoutent  que  les  voitures  silence  ne  bénéficient  pas  d'une  isolation 
supplémentaire les protégeant des bruits environnants mais sont uniquement des zones 
dans  lesquelles  les  usagers  sont  priés  de  respecter  le  silence.  Quant  à  l'ATF 
2C_820/2008,  il  ne  s'agit  que  de  l'une  des  nombreuses  décisions  du  Tribunal  fédéral 
rappelant  qu'est  arbitraire  une  décision  qui,  par  son  schématisme,  ne  tient  pas  compte 
des  situations  particulières  et  rappelant  également  qu'en  droit  fiscal,  l'égalité  de 
traitement  se  concrétise  par  les  principes  d'universalité  de  l'impôt  et  de  l'égalité  de 
l'imposition.  Les  recourants  exposent  encore  que  le  modèle  de  règlement  de 
remboursement de frais pour les entreprises, établi le 18 janvier 2008 par la CSI dans le 
cadre  d'une  unification  des  pratiques  cantonales,  confirme  simplement  qu'on  ne  peut 
travailler  qu'en  1ère  classe,  et  que  c'est  cette  classe  qui  doit  être  remboursée  par 
l'employeur lors d'un déplacement professionnel. Et d'ajouter que selon la CSI, lorsque le 
train  est  utilisé  pour  travailler,  c'est  la  1ère  classe  qui  doit  être  utilisée,  la  différence  de 

1 disponible sur la page http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr 

 
 
                                                 
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prix ne représentant pas du salaire déguisé étant donné la nécessité de cette classe pour 
travailler dans de bonnes conditions. 

Le 12 février 2010, le Service cantonal des contributions invité à faire part de ses ultimes 
remarques  éventuelles,  a  renvoyé  à  ses  observations  sur  recours  en  considérant  que  le 
recourant n'apportait pas d'éléments nouveaux. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (607 2009-47) 

1. 
Le recourant revendique la déduction de 135 francs pour une nuit d'hôtel passée au 
lieu  de  travail  à  l'occasion  d'un  souper  du  personnel.  Dans  ses  observations  du 
14 janvier 2010,  l'autorité  intimée  s'est  déclarée  disposée  à  admettre  cette  déduction 
même  si,  à  son  avis,  il  s'agit  d'une  dépense  qui  aurait  dû  être  prise  en  charge  par 
l'employeur. Il est pris acte de la proposition de dite autorité. Le recours est admis sur ce 
point. Seule reste donc à examiner la question de la déduction des frais de déplacement. 

2. 
a) Selon l'art. 26 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990  (LIFD;  RS  642.11),  les  contribuables  exerçant  une  activité  lucrative  dépendante 
peuvent  déduire  leurs  frais  professionnels  de  leur  revenu  imposable.  Sont  déductibles  à 
ce  titre  notamment  les  frais  de  déplacement  nécessaires  entre  le  domicile  et  le  lieu  de 
travail (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du 
travail par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l'exercice de la profession 
(let c). Les frais professionnels mentionnés aux let. a à c sont estimés forfaitairement, le 
contribuable pouvant justifier des frais plus élevés dans les cas des let. a et c (al. 2). 

S'agissant  des  frais  nécessaires  de  déplacement  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail, 
l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur 
la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante  en  matière  d’impôt  fédéral  direct  (Ordonnance  sur  les  frais  professionnels; 
RS  642.118.1)  dispose  que,  au  titre  des  frais  nécessaires  de  déplacement  entre  le 
domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire 
ses dépenses effectives. 

b)  De  façon  générale,  toutes  les  dépenses  qui  sont  nécessaires  à  l'obtention  du 
revenu et qui ont un rapport de causalité directe avec lui (art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur 
les frais professionnels) constituent des frais professionnels au sens de l'art. 26 de la loi 
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). La notion de 
nécessité  doit  être  interprétée  ici  largement.  Le  Tribunal  fédéral  n'exige  pas  que  le 
contribuable  n'ait  pas  pu  acquérir  le  revenu  du  travail  sans  la  dépense  litigieuse.  Sont 
plutôt  considérées  en  général  comme  frais  d'acquisition  nécessaires,  les  dépenses  dont 
l'on  ne  saurait  exiger  du  contribuable  qu'il  s'en  abstienne  ou  les  diminutions  de  fortune 
(dépenses  ou  frais)  qui  sont  essentiellement  provoquées  ou  rendues  indispensables  par 
la  réalisation  du  revenu  (définition  dite  causale  des  frais  d'acquisition).  L'on  ne  peut 
toutefois  en  conclure  que  l'ensemble  des  frais  liés  d'une  manière  ou  d'une  autre  à  la 
réalisation  du  revenu  serait  déductible  de  façon  illimitée.  Au  contraire,  ces  frais  doivent 
être provoqués  ou causés essentiellement par  des motifs professionnels ou dans un but 
de réalisation du revenu. Il importe surtout de distinguer les frais d'acquisition du revenu 

 
 
 
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provenant  d'une  activité  lucrative  des  frais  d'entretien  du  contribuable,  lesquels 
constituent  des  dépenses  qui  ne  servent  pas  à  l'obtention  d'un  revenu  mais  à  la 
satisfaction  de  besoins  personnels  et  représentent  alors  une  utilisation  du  revenu  (voir 
ATF 124 II 29 traduit in RDAF 1999 II 113 ss ainsi que les jugements 2P.254/2002 du 12 
mai 2003 in StE 2003  B. 22.3 n. 76, 2C_440/2009 du 8 janvier 2010 et les nombreuse 
références à la doctrine et à la jurisprudence). 

La preuve des faits annulant ou diminuant la charge fiscale - et les frais professionnels en 
font  partie  -  incombe  par  principe  au  contribuable  qui  ne  doit  pas  simplement  les 
invoquer  mais  également  les  justifier  (ATF  121  II  257  consid.  4c/aa  et  273 
consid. 3c/aa). 

c)  La  doctrine  et  la  jurisprudence  ne  répondent  pas  de  manière  unanime  à  la 
question de savoir si, lors de l'utilisation des transports publics, ce sont, le cas échéant, 
les frais d'un billet de 1ère classe ou seulement ceux de la 2ème classe qui sont déductibles 
en  tant  que  "dépenses  effectives"  (aussi  bien  en  ce  qui  concerne  l'IFD  que  pour  les 
dispositions  analogues  des  lois  fiscales  cantonales).  Tandis  que  certains  auteurs  ne 
s'expriment pas du tout à ce sujet, P. LOCHER (Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Bâle 
2001,  ad  art.  26  n.  8)  considère  que  s'il  est  prouvé  qu'un  billet  de  1ère  classe  a 
effectivement été acheté, ces frais sont alors déductibles sans réserve. M. SCHWEIGHAUSER 
par  exemple (in P.  Nefzger / M. Simonek / T.  Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des 
Kantons  Basel-Landschaft,  Basel  2004,  ad  § 29  n.  9),  selon  qui  aucune  condition 
particulière  n'est  nécessaire  pour  admettre  la  déduction  des  frais  des  transports  publics 
et pour qui les frais effectifs y afférents peuvent être déduits, semble également parvenir 
à  cette  conclusion.  Plus  réservés,  mais  sans  s'exprimer  de  manière  catégoriquement 
négative,  F. RICHNER  /  W.  FREI  /  S.  KAUFMANN  /  H.-U.  MEUTER  (Handkommentar  zum  DBG, 
2ème  éd.,  Zürich  2009,  ad  art.  26  n.  121  et  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher 
Steuergesetz,  2ème  éd.,  Zürich  2006,  ad  §  26  n.  119)  partent  du  principe  que  les  frais 
d'un  abonnement  de  2ème  classe  sont  déductibles.  Ils  soulignent  que  l'utilisation  de  la 
1ère classe  trouve  plutôt  rarement  sa  justification  dans  l'exercice  de  la  profession.  Si  le 
contribuable  utilise  la  1ère  classe  uniquement  pour  ses  besoins  personnels,  les  frais 
supplémentaires  qui  en  découlent  doivent  être  qualifiés  de  frais  d'entretien  privés.  Quoi 
qu'il  en  soit,  la  déductibilité  des  frais  pour  la  1ère  classe  présuppose  dans  chaque  cas 
qu'ils  soient  prouvés.  P.  FUNK  (in  M. Klöti-Weber  /  D.  Siegrist  /  D.  Weber,  Kommentar 
zum  Aargauer  Steuergesetz,  3ème  éd.,  Muri-Bern  2009,  ad  §  35  n.  7)  observe  que  la 
pratique des cantons est très diverse. Alors que certains cantons n'admettent les frais du 
billet  de  1ère  classe  que  lorsque  des  circonstances  particulières  (par  ex.  handicap 
physique)  le  justifient,  le  canton  d'Argovie  tient  compte  des  frais  en  question,  selon  sa 
jurisprudence,  déjà  sur  la  base  d'une  démonstration  crédible  que  le  parcours  pour  se 
rendre  au  travail  avec  les  transports  publics  est  effectué  en  1ère  classe.  Un  coup  d'œil 
complémentaire  sur  les  pratiques  établies  (directives  internes)  permet  de  constater  au 
demeurant  que  différents  cantons  autorisent  sans  autre  la  déduction  du  billet  de 
1ère classe  lorsque  les  frais  effectifs  y  relatifs  sont  prouvés  (par  ex.  Grisons,  Soleure  et 
Lucerne). 

Apparemment,  le  Tribunal  fédéral  n'a  encore  jamais  eu  à  examiner  cette  question  de 
manière détaillée. Il a noté en marge d'un arrêt du 23 juillet 2004 (2A.411/2004) qu'une 
déduction  plus  élevée  se  justifiait,  le  cas  échéant,  lorsque  le  contribuable  voyageait 
effectivement en train et pouvait faire valoir des motifs professionnels pour l'utilisation de 
la  1ère  classe.  Dans  un  arrêt  4F  94  216  non  publié  du  27  décembre  1994,  le  Tribunal 
administratif  du  canton  de  Fribourg  n'a  pas  exclu  de  manière  absolue  la  déduction  des 

 
 
 
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frais  de  billet  en  1ère  classe.  Il  a  considéré  uniquement,  mais  tout  de  même,  que  la 
pratique  du  Service  cantonal  des  contributions,  en  tant  qu'elle  retient  comme  frais  de 
transport nécessaires les frais de train en 2ème classe, correspondait dans son principe à 
la volonté du législateur. Quant à une éventuelle exception, il a ensuite exposé que dans 
le cas d'espèce, l'on ne voyait pas pourquoi le voyage de Kerzers à Berne ne pouvait pas 
s'effectuer en 2ème classe. 

Avec le Tribunal fédéral et la doctrine dominante, il faut partir d'une définition large des 
frais d'acquisition (dépenses nécessaires). Dès lors, cela correspond à une interprétation 
raisonnable  de  la  norme  applicable  que  d'admettre  les  frais  de  billet  en  1ère classe  au 
moins  lorsqu'ils  sont  prouvés  et  lorsque  l'utilisation  de  la  1ère  classe  ne  correspond  pas 
seulement  à  un  besoin  personnel  mais  qu'elle  peut  se  baser  sur  des  motifs 
professionnels.  Cette  dernière  exigence  d'un  lien  professionnel  peut  notamment  être 
admise lorsque la 1ère classe dans les transports publics offre un milieu propice (dans le 
meilleur  des  cas  en  voiture  silence)  à  l'exécution  de  travaux  professionnels  dans  une 
mesure  importante  et  de  manière  efficace.  A  cet  égard,  peut  servir  de  critère  de 
délimitation  le  gain  de  temps  substantiel  réalisé  grâce  au  travail  effectué  dans  le  train 
sans être dérangé. Le gain de temps substantiel - ou à l'inverse le temps qui est perdu - 
est  d'ailleurs  également  pris  comme  critère  pour  savoir  si  l'utilisation  des  transports 
publics pourrait être exigée ou non lorsqu'il s'agit d'admettre la déduction éventuelle des 
frais  d'un  véhicule  privé.  A  cela  s'ajoute  le  fait  qu'avec  cette  prise  en  considération 
exceptionnelle  des  frais  supplémentaires  de  la  1ère classe,  on  assure  une  égalité  de 
traitement  par  rapport  à  chaque  contribuable  dont  l'employeur  met  à  disposition  un 
abonnement  général  en  1ère classe  pour  des  raisons  professionnelles  sans  que  cela  ne 
soit  mis  en  question  fiscalement  (voir  CSI2,  Modèle  de  règlements  des  remboursements 
de  frais  pour  des  entreprises  et  pour  des  organisations  non-profit,  circulaire  no  25  du 
18 janvier  2008,  en  particulier  ch. 2.1,  ainsi  que  le  guide  pour  l'établissement  du 
certificat de salaire ou l'attestation de rentes, ch. 9). De plus, sous cet aspect de l'égalité 
de traitement, l'on ne doit pas ignorer que lors de la prise en compte éventuelle des frais 
d'un  véhicule  privé  (à  cause  de  l'impossibilité  à  utiliser  les  transports  publics),  la 
possibilité est même offerte au  contribuable de faire valoir des frais dépassant le  forfait 
au  km.  Il  s'avère  ainsi  difficile  d'approuver  le  fait  que  des  mesures  particulièrement 
sévères devraient prévaloir en cas d'utilisation des transports publics. Sur la base de ces 
considérations, la déductibilité de la 1ère classe vient d'être admise à certaines conditions 
dans un arrêt du 16 février 2011 (ATC 607 2010 20 et 21 à publier sur Internet, consid. 
1c). 

3. 
En l'espèce, le recourant, cadre auprès d'une banque privée, exerce une profession 
qui  implique  manifestement  des  travaux  pouvant,  dans  des  conditions  appropriées, 
facilement  être  accomplis  dans  le  train.  D'autre  part,  il  passe  environ  2  heures  50  par 
jour  dans  le  train,  soit  près  de  14 heures  par  semaine.  Par  conséquent,  l'on  ne  saurait 
mettre  en  doute  le  gain  de  temps  substantiel  résultant  du  fait  qu'il  accomplit  de 
nombreux  travaux  (travaux  professionnels  ou de  perfectionnement)  pendant  ses  heures 
de train quotidiennes puisqu'il y trouve un environnement calme. De plus, le recourant a 
prouvé  qu'il  a  effectivement  payé  4'850  francs  en  2008  pour  l'acquisition  d'un 
abonnement général en 1ère classe en joignant à sa déclaration d'impôt une copie de sa 
quittance  d'achat.  Il  s'ensuit que  les  frais  pour  l'acquisition  de  cet  abonnement  peuvent 
être déduits de son revenu, aucune part privée n'ayant à être imputée du montant payé 
conformément  à  la  pratique  (voir  sur  ce  dernier  point  le  modèle  de  règlements  précité 

2 voir http://www.steuerkonferenz.ch/ 

 
 
                                                 
- 8 - 

ainsi que l'arrêt du Tribunal cantonal de Bâle-Campagne du 2 avril 2008, BStPra 2008 p. 
334, consid. 4.5.2 et 4.5.5) 

4. 
Vu le sort du litige (voir art. 144 al. 1 LIFD) et en application de l'art. 133 code du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), il n'est pas 
perçu de frais. 

II. Impôt cantonal (607 2009-48) 

5. 
Comme pour le recours formé en droit fédéral, il est pris acte de la proposition de 
l'autorité  intimée  d'accorder  au  recourant  la  déduction  des  135  francs  pour  une  nuit 
d'hôtel à l'issue d'un souper du personnel et revendiquée au titre de frais de séjour hors 
du domicile. Le recours formé en droit cantonal est également admis sur ce point. 

6. 
a)  En  droit  cantonal,  l'art.  27  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux 
directs  (LICD;  RSF  631.1)  a  une  teneur  similaire  à  celle  de  l'art.  26  LIFD  :  en  cas 
d'activité  lucrative  dépendante,  les  frais  qui  peuvent  être  déduits  sont  les  frais  de 
déplacement  nécessaires  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  (let.  a),  les  frais 
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. 
b)  et  les  autres  frais  indispensables  à  l'exercice  de  la  profession  (let c).  Les  frais 
professionnels mentionnés aux let. a à c sont estimés forfaitairement par la Direction des 
finances; dans les cas de l'alinéa 1 let. à et c, le contribuable pouvant justifier des frais 
plus élevés (al. 2). 

Les  dispositions  d'exécution  de  droit  cantonal  sont  contenues  dans  l'ordonnance  la 
Direction des finances du 14 décembre 2006 sur la déduction des frais professionnels des 
personnes  exerçant  une  activité  lucrative  dépendante  (l'ordonnance  cantonale;  RSF 
631.411). 

Au niveau cantonal également, le contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits 
qui justifient la déduction des frais professionnels dont il demande la déduction. 

b)  Les  développements  concernant  le  droit  fédéral  (voir  ci-dessus  consid.  3)  sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (voir 
M.  REICH  in  M.  Zweifel /  P. Athanas,  Kommentar  zum  schweizerischem  Steuerrecht,  I/1, 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 
(StHG), 2ème éd., Bâle 2002, ad art. 9 n. 4). 

L'art. 3 al. 2 let. a de l'ordonnance cantonale dispose certes que la déduction correspond 
aux  "frais  effectifs  (2e  classe)"  (voir  aussi  l'art.  2  qui  ne  prévoit  pas,  dans  ce  cas,  la 
possibilité  de  prouver  des  frais  plus  élevés).  Comme  cela  a  été  relevé  dans  l'arrêt  du 
16 février  2011  précité  (consid.  3b),  cette  disposition  d'exécution  se  fonde  sur  une 
interprétation  trop  étroite  de  la  définition  légale  de  nécessité  (frais  nécessaires  au  sens 
de l'art. let. a 27 LICD). D'autre part, en lien avec l'art. 2 de l'ordonnance cantonale, elle 
contredit  le  sens  clair  de  l'art.  26  al.  2  LICD  qui,  dans  le  cadre  de  la  délégation  d'une 
estimation  forfaitaire  à  la  Direction  concernée,  prévoit  expressément  la  possibilité  de 
prouver des frais plus élevés pour les frais de transport selon l'al. 1 let. a. Il n'y est pas 
prévu  de  différence  restrictive  entre  l'utilisation  des  transports  publics  ou  celle  d'un 
véhicule  privé,  si  bien  que  dans  chaque  cas  de  forfait  ou  de  détermination  schématique 
des  frais  de  transport  (sous  laquelle  tombe  également  la  déduction  du  billet  de 
2ème classe  prévue  par  l'art.  3  al.  2  de  l'ordonnance  cantonale),  la  preuve  de  dépenses 
professionnelles  nécessaires  plus  élevées  doit  rester  possible.  Une  ordonnance 

 
 
 
- 9 - 

d'exécution doit respecter le cadre donné par la norme contenue dans le droit supérieur. 
La Direction des finances ne peut donc pas introduire une redéfinition plus restrictive des 
frais  d'acquisition  déductibles.  Par  conséquent,  même  si  l'art.  2  de  l'ordonnance 
cantonale  ne  reprend  pas  le  principe  inscrit  dans  la  loi  selon  lequel  il  est  possible  de 
prouver  que  les  frais  supportés  dépassent  la  fixation  forfaitaire  dans  cette  situation,  le 
recourant  est  en  droit  de  justifier  qu'il  assume  des  frais  plus  élevés,  en  l'occurrence  du 
fait qu'il se justifie de voyager en 1ère classe pour des motifs professionnels. 

Il  s'ensuit  que  pour  l'impôt  cantonal  également,  le  recourant  peut  prétendre  au  vu  des 
circonstances  à  la  déduction  de  ses  frais  de  train  en  1ère  classe  puisqu'il  a  apporté  la 
preuve qui lui incombe. 

Le recours formé au niveau cantonal est admis lui aussi. 

Vu le sort du litige (voir art. 131 CPJA) et en application de l'art. 133 CPJA, il n'est 

7. 
pas perçu de frais. 

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

en application des art. 100 let. c CPJA et 186 LICD 

I. Impôt fédéral direct (607 2009-47) 

1. 

Le recours est admis. La déduction pour frais de repas et de séjour hors du domicile 
est augmentée de 135 francs  et la déduction pour frais de transport est portée de 
3'100 francs à 4'850 francs. 

2. 

Il n'est pas perçu de frais. 

II. Impôt cantonal (607 2009-48) 

3. 

Le recours est admis. La déduction pour frais de repas et de séjour hors du domicile 
est augmentée de 135 francs  et la déduction pour frais de transport est portée de 
3'100 francs à 4'850 francs. 

4. 

Il  n'est  pas  perçu  de  frais.  L'avance  de  frais,  par  270  francs,  est  restituée  aux 
recourants. 

Conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral  du  17 juin  2005  (LTF;  RS  173.110),  le  présent  arrêt  peut  être  porté  devant  le 
Tribunal  fédéral  à  Lausanne  dans  les  30  jours  qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du 
recours en matière de droit public. 

402.36