# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 827a279b-c7d8-5063-aed4-bcf14e30d5c1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-07
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
**Docket/Reference:** DB.2013.249
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_249_jg.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.249 
1 ST.2013.294 

Entscheid 

7. April 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter   
Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) trat als Kadermitarbeiter der B AG per En-

de März 2012 im Alter von 61 Jahren in den vorzeitigen Ruhestand. Einen Monat spä-

ter  wurde  ihm  aus  einer  vorsorgerechtlichen  Kaderversicherung  eine  Kapitalleistung 

von  Fr.  70'426.-  ausbezahlt.  Diese  wurde  mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschät-

zungsentscheid  vom  20.  September  2012  zunächst  nach  Massgabe  von  Art.  38  des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. 

§ 37  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  getrennt  vom  übrigen  Einkommen 

besteuert.  Später  erfolgte  eine  Berichtigung,  indem  mit  Veranlagungsverfügung  bzw. 

Einschätzungsentscheid vom 11. September 2013 die separate Besteuerung der Kapi-

talleistung zurückgenommen wurde (bzw. Festsetzung der Leistung auf Fr. 0.-). Grund 

dafür  war  das  Ergebnis  des  ordentlichen  Veranlagungs-  bzw.  Eischätzungsverfahren 

der Steuerperiode 2012, welches hier im Streit liegt und nachfolgend zu beurteilen ist.  

2. In der im Februar 2013 eingereichten Steuererklärung 2012 deklarierte der 

Pflichtige einkommensseitig neben den ab dem 1. April 2012 erhaltenen Renten einen 

letzten  Lohn  der  B  für  die  Zeit  vom  1.  Januar  -  31.  März  2012  in  der  Höhe  von 

Fr. 103'507.-  (netto).  Dem  Lohnausweis  war  dabei  auch  zu  entnehmen,  dass  die  Ar-

beitgeberin  per  2012  eine  Einmaleinlage  von  Fr.  180'000.-  in  die  berufliche  Vorsorge 

des Pflichtigen geleistet hatte. Diese war dabei zunächst dem Bruttolohn hinzugerech-

net und alsdann bei der Ermittlung des Nettolohns unter dem Titel eines Einkaufs in die 

berufliche Vorsorge wieder zum Abzug gebracht worden.  

Mit  Veranlagungsverfügung  (Direkte  Bundessteuer  2012)  bzw.  Einschät-

zungsentscheid  (Staats-  und  Gemeindesteuern  2012)  vom  27.  August  2013  rechnete 

der Steuerkommissär u.a. den vorerwähnten Einkauf im Umfang der bezogenen Kapi-

talleistung von Fr. 70'426.- einkommensseitig auf; zudem strich er die vom Pflichtigen 

steuermindernd deklarierte Einzahlung in die Säule 3a im Betrag von Fr. 6'682.- wegen 

fehlenden Nachweises.  

B.  Mit  Einsprachen  vom  2.  September  2013  reichte  der  Pflichtige  zunächst  

die Steuerbescheinigung der C für seine Einzahlung 2012 in die Säule 3a ein und be-

antragte die Gewährung des entsprechenden Steuerabzugs. Zudem verlangte er eine 

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geringfügige Korrektur im Zusammenhang mit als Einkommen deklarierten Mitarbeiter-

rabatten auf Krankenkassenprämien. 

Mit weiterer Eingabe vom 22. September 2013  wandte sich der Pflichtige in-

nerhalb der Einsprachefrist auch gegen die einkommensseitige Aufrechnung des Ein-

kaufs  in  die  2.  Säule  im  Umfang  der  bezogenen  Kapitalleistung  von  Fr.  70'426.-.  Zur 

Begründung machte er geltend, die Kapitalzahlung entstamme einer speziellen Kader-

versicherung;  diesbezüglich  hätten  weder  er  noch  seine  Arbeitgeberin  Einkäufe  getä-

tigt. Auch in die "normale Pensionskasse (Basisvorsorge)" habe er keine Einkäufe ge-

tätigt;  indes  habe  seine  Arbeitgeberin  im  Sinn  einer  teilweisen  Ausfinanzierung  der 

durch  die  vorzeitige  Pensionierung  entstandenen  Vorsorgelücke  eine  Einmaleinlage 

von Fr. 180'000.- geleistet; hierdurch habe sich seine monatliche Rente entsprechend 

verbessert.  Ein  Zusammenhang  zwischen  dieser  arbeitgeberseitigen  Einlage  in  die 

Basisvorsorge und der Auszahlung aus der Kaderversicherung bestehe nicht.  

Mit  Entscheiden  vom  20.  November  2013  liess  das  kantonale  Steueramt  die 

nachgewiesenen  Einzahlungen  in  die  Säule  3a  zum  Abzug  zu;  stattgegeben  wurde 

zudem auch dem Antrag betreffend die Mitarbeiterrabatte. An der einkommensseitigen 

Aufrechnung  des  Einkaufs  in  die  2.  Säule  im  Umfang  der  bezogenen  Kapitalleistung 

von  Fr.  70'426.-  wurde  demgegenüber  festgehalten.  Dies  mit  folgender  Begründung: 

Nachdem  der  Einkauf gemäss  Lohnausweis  im  1.  Quartal  2012  erfolgt  sei,  verstosse 

die Auszahlung der Kapitalauszahlung per 30. April 2012 gegen die Sperrfristregelung 

von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlas-

senen-  und  Invalidenvorsorge  vom  25.  Juni  1982  (BVG).  Dieser  gemäss  dürften  die 

aus  einem  Einkauf  in  die  berufliche  Vorsorge  getätigten  Leistungen  innerhalb  der 

nächsten 3 Jahre nicht aus dem Vorsorgekreislauf zurückgezogen werden. Diese Re-

gelung  gelte  dabei  über  verschiedene  Versicherungsverhältnisse  (z.B.  obligatorische 

Versicherung und Kaderversicherung) hinweg.  

Gestützt auf diese teilweise Gutheissung der Einsprachen wurden die Steuer-

faktoren für die Steuerperiode 2012 wie folgt festgesetzt:  

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Direkte Bundessteuer  

  Staats- und Gemeindesteuer 

       Fr.  

        Fr. 

Steuerbares Einkommen 

261'600.- 

Steuerbares Vermögen  

260'700.- 

697'000.-. 

C.  Hiergegen  erhob  der  Pflichtige  am  17.  Dezember  2013  Beschwerde  bzw. 

Rekurs mit den Anträgen,  

•  die Arbeitgeber-Einlage in die berufliche Vorsorge von Fr. 180'000.- als Ab-

gangsentschädigung mit Vorsorgecharakter zu qualifizieren,  

•  deshalb  die  Auszahlung  von  Fr.  70'400.-  nicht  als  ordentliches  Einkommen 

zu  besteuern,  sondern  gesondert  als  Kapitalleistung  zum  reduzierten  Tarif; 

und 

•  die  in  den  Einspracheentscheiden  festgesetzten  steuerbaren  Einkommen 

jeweils um Fr. 70'400.- herabzusetzen. 

In  der  Begründung  stellte  er  die  Sperrfristregelung  von  Art.  79b  Abs.  3  BVG 

nicht in Abrede, machte aber geltend, dass der besonderen Konstellation seines Falls 

Rechnung zu tragen sei. Weil die Einlage der B von Fr. 180'000.- dazu gedient habe, 

die  mit  der  vorzeitigen  Pensionierung  verbundene  Vorsorgelücke  auszufinanzieren, 

qualifiziere  diese  Einlage  als  Abgangsentschädigung  mit  Vorsorgecharakter.  Demzu-

folge sei der aufgerechnete Betrag von Fr. 70'400.- nicht als ordentliches Einkommen 

zu versteuern, sondern habe eine gesonderte Besteuerung zum reduzierten Vorsorge-

tarif zu erfolgen. In diesem Sinn habe denn auch die Schweizerische Steuerkonferenz 

(SSK)  im  Rahmen  ihrer  publizierten  vorsorgerechtlichen  Anwendungsfälle  einen 

gleichgelagerten Fall gelöst.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  13.  Januar  2014  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Den  gleichen  Antrag  stellte  die  ESTV  in  ihrer  Stellungnahme  vom  

29. Januar 2014 in Bezug auf die ihren Steuerbereich betreffende Beschwerde.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a)  Von  den  Einkünften  werden  laut  Art. 33  Abs. 1  lit. d  DBG  bzw.  § 31 

Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prä-

mien  und  Beiträge  zum  Erwerb  von  Ansprüchen  aus  Einrichtungen  der  beruflichen 

Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift 

von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die  von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwer-

benden  nach  Gesetz  oder  reglementarischen  Bestimmungen  geleisteten  Beiträge  an 

Vorsorgeeinrichtungen  bei  den  direkten  Steuern  des  Bundes,  der  Kantone  und  Ge-

meinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an 

die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhun-

gen,  von  Beitragsjahren,  von  Vorfinanzierungen 

für  Frühpensionierungen  oder  

von  im  Rahmen  einer  Scheidung  übertragenen  Austrittsleistungen  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2. A.,  2009,  Art. 33  N 81  DBG  und 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013,  § 31  N 79  StG;  RB 1996  Nr. 48; 

VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).  

b)  Zu  beachten  sind  hingegen  die  Einkaufsbeschränkungen  von  Art. 79b 

Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem-

nach  dürfen  bei  getätigten  Einkäufen  die  daraus  resultierenden  Leistungen  innerhalb 

der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.  

aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei-

trägen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu,  wenn eine Steuerum-

gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78 289 

E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie-

renden,  zeitlich  nahen  Einkäufen  und  Kapitalbezügen  in/von  Vorsorgeeinrichtungen, 

d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun-

gen  in  die  2.  Säule,  mit  denen  nicht  die  Schliessung  von  Beitragslücken  angestrebt, 

sondern  die  Pensionskasse  als  steuerbegünstigtes  Kontokorrent  zweckentfremdet 

wird.  Denn  das  Ziel  eines  Einkaufs  von  Beitragsjahren  besteht  im  Aufbau  bzw.  der 

Verbesserung  der  beruflichen  Vorsorge.  Dieses  Ziel  wird  namentlich  dann  offensicht-

lich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versi-

cherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Gan-

zen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78,  

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289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 2007, 636 E. 4.1;  

StR  2003,  879  E.  3.2;  BGr,  3.  März  2008,  2C_555/2007,  E.  3  u.  4,  sowie  13.  Ap-

ril 2006, 2A.705/2005, E. 5). 

bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG 

(BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860, E 2.2.1). In letzte-

rem  Entscheid  erwog  das  Bundesgericht,  Art. 79b  Abs.  3  BVG  sei  zwar  eine  primär 

vorsorgerechtliche  Norm,  beruhe  aber  klar  auf  steuerrechtlichen  Motiven.  Dem  Wort-

laut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung in-

nert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, 

ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die par-

lamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich 

erkennen,  dass  mit  der  Sperrfrist  dieselben  Missbräuche  der  Steuerminimierung  be-

kämpft  werden  sollten, welche  schon  die  bundesgerichtliche  Praxis  zur  Verweigerung 

der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungs-

geschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrecht-

liche  Problematik  Folgendes:  Art.  79b  Abs.  3  BVG  übernehme  und  konkretisiere  die 

bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen 

Steuerumgehung  im  Sinn  einer  einheitlichen  und  verbindlichen  Gesetzesregelung. 

Wenn  diese  Vorschrift  die  getätigten  Einkäufe  für  die  "daraus  resultierenden  Leistun-

gen"  einer  dreijährigen  Kapitalrückzugssperre  unterwerfe,  so  sei  das  sodann  nicht  – 

wie  sich  aus  dem  Wortlaut  zu  ergeben  scheine  –  als  eine  notwendigerweise  direkte 

Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Ver-

knüpfung  müsse  ohnehin  entgegengehalten  werden,  dass  die  einbezahlten  Beträge 

nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimm-

ten  Mitteln,  sondern  aus  dem  Vorsorgekapital  der  versicherten  Person  insgesamt  fi-

nanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b 

Abs.  3  BVG  so  auslege,  dass  jegliche  Kapitalauszahlung  in  der  Dreijahresfrist  miss-

bräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommens-

abzug  somit  ausgeschlossen  werden  müsse.  Zusammenfassend  hielt  das  Bundesge-

richt  fest,  gestützt  auf  Art. 79b  Abs. 3  BVG  seien  Kapitalauszahlungen  in  der 

Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steu-

erminimierung gleichzusetzen.  

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2. a) Bis zu seiner Frühpensionierung Ende März 2012 verfügte der Pflichtige 

bei  der  Personalvorsorgestiftung  der  B  über  eine  den  obligatorischen  Bereich  erfas-

sende Basisversicherung sowie eine Kaderversicherung ("Vorsorgeplan variable Lohn-

bestandteile"). Aus der Letzteren wurde ihm am 30. April 2012, d.h. 30 Tage nach sei-

ner  Pensionierung,  eine  Kapitalleistung  von  Fr.  70'426.-  ausbezahlt.  Die  ausbezahlte 

Summe  entsprach  dem  Sparkapital,  welches  mit  dem  erwähnten  (Kader-)  Vorsorge-

plan geäufnet worden war.  

Erhielt  der  Pflichtige  per  Ende  April  2012  eine  Kapitalauszahlung  aus  seiner 

beruflichen Vorsorge in der vorerwähnten Höhe, so sind gestützt auf die Sperrfristrege-

lung  von  Art. 79b Abs.  3 BVG  und  die  diesbezügliche  bundesgerichtliche  Rechtspre-

chung in den drei vorausgehenden Jahren getätigte Einkäufe in die berufliche Vorsorge 

– in welchen Vorsorgeplan auch immer – missbräuchlich und damit einkommensseitig 

nicht absetzbar im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG.  

b) Im vorliegenden Fall hat kurz vor dem Kapitalbezug und damit innerhalb der 

Sperrfrist  ein  Einkauf  in  die  berufliche  Vorsorge  (Basisversicherung)  in  der  Höhe  von 

Fr.  180'000.-  stattgefunden.  Getätigt  hat  diesen  aber  nicht  der  Pflichtige,  sondern  in 

Form  einer  Einmaleinlage  dessen  Arbeitgeberin, was  zur  Frage führt,  ob in  einer  sol-

chen Konstellation die Sperrfristregelung differenziert zu handhaben ist:  

aa) Hätte der Pflichtige den Vorsorgeeinkauf aus eigenen Mitteln selbst getä-

tigt, so wäre diesem aufgrund der Sperrfristregelung die steuerliche Abzugsfähigkeit im 

Umfang  der  praktisch  zeitgleichen  Kapitalauszahlung  von  Fr. 70'426.-  ohne  weiteres 

abzusprechen. Als Folge davon resultierte einerseits eine einkommensseitige Aufrech-

nung in diesem Betrag (Zulassung eines Abzugs für Vorsorgeeinkauf von Fr. 109'574.- 

statt Fr. 180'000.-); anderseits wäre auf die Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleis-

tung  von  Fr.  70'426.-  zu  verzichten,  weil  die  Auszahlung  unter  diesen  Umständen 

durch  die  nicht  zulässige,  aber  gleichwohl  getätigte  Einzahlung  neutralisiert  würde  

(vgl.  zu  diesem  klassischen  Fall  der  Verletzung  der  Sperrfristregelung  etwa:  StRG,  

27. Mai 2013, 1 DB.2013.10 + 1 ST.2013.10).  

bb)  Vorliegend  wurde  der  Vorsorgeeinkauf  nun  aber  nicht  vom  Pflichtigen, 

sondern  von  dessen  Arbeitgeberin  finanziert;  dies  im  Hinblick  auf  die  Frühpensionie-

rung.  In  Frage  steht  damit  eine  arbeitgeberseitige  Kapitalabfindung,  welche  nicht  an 

den Pflichtigen ausbezahlt wurde, sondern zu dessen Gunsten in die Vorsorgeeinrich-

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tung der B einbezahlt worden ist. Die ESTV spricht in diesem Zusammenhang von ei-

ner  "Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung sei-

nes Betriebs einbezahlt wird" und beschreibt diese Form der arbeitgeberseitigen Kapi-

talabfindung unter steuerlichen Aspekten wie folgt (vgl. deren Kreisschreiben Nr. 1 vom 

3. Oktober 2002: Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, 

Ziff. 3.3): 

" In  der  Praxis  kommt  es  vor,  dass  der  Arbeitgeber  eine  Kapitalabfindung  

(d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrich-

tung seines Betriebes einbezahlt, um damit - unter anderem - bestehende und 

allenfalls  künftige  Vorsorgelücken  des  ausscheidenden  Arbeitnehmers 

schliessen  zu  können.  Auch  eine  so  verwendete  Kapitalabfindung  ist  als 

Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen.   

Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn  

• ein Arbeitsverhältnis noch besteht;  

• das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht;  

• eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma 

bereits bestanden hat;  

• infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung 

eine Vorsorgelücke entsteht (…)  

Vom  Arbeitgeber  nach  Gutdünken  erbrachte  Einlagen  gehören  grundsätzlich 

zum  massgebenden  Lohn.  Dasselbe  gilt  für  reglementarisch  vorgesehene 

Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt 

werden. Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer-Einlagen für den Einkauf in die 

Vorsorgeeinrichtung  übernimmt,  sind  solche  Einlagen  als  Bestandteil  des 

massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der 

Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleiste-

te  Einkaufssumme  im  Lohnausweis  separat  (Rubrik  "Versicherungsbeiträge") 

ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang)." 

cc) Die B hat diese Vorgaben der ESTV exakt umgesetzt, indem sie im Lohn-

ausweis  2012  einerseits  eine  Kapitalleistung  von  Fr. 180'000.-  als  Teil  der  Bruttoein-

künfte  aufführte  (Ziff.  4)  und  andererseits  Beiträge  für  den  Einkauf  in  die  berufliche 

Vorsorge in gleicher Höhe wieder vom Bruttolohn in Abzug brachte (Ziff. 10.2). Im Zu-

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satzblatt zum Lohnausweis hat sie sodann die unter Ziff. 4 aufgeführte Kapitalleistung 

als "Einmaleinlage PVS Verr." bezeichnet. Weiter hat sie dem Pflichtigen mit Schreiben 

vom 14. Januar 2013 mitgeteilt, dass auf dieser "Einmaleinlage in die Pensionskasse" 

die  Sozialleistungen  abgezogen  worden  seien.  Mit  zwei  weiteren  Schreiben  vom 

10. Dezember  2013  bescheinigte  sie  ihm  zudem,  dass  sein  vorzeitiger  Austritt  per 

31. März  2012  eine  Vorsorgelücke  von  Fr. 195'279.-  bewirkt  habe  (wobei  die  diesbe-

zügliche Berechnung auf dem zuletzt versicherten Lohn basiere und die fehlenden Bei-

tragsjahre  zwischen  dem  1.  April  2012  bis  zum  Erreichen  des  ordentlichen  Terminal-

ters  65  umfasse)  und  dass  ihre  Zahlung  über  Fr. 180'000.-  ausschliesslich  dazu 

gedient  habe,  diese    Lücke  in  der  Altersvorsorge  teilweise  auszugleichen  bzw.  zu 

schliessen.  

Bei  dieser  Sachlage  ist  mithin  davon  auszugehen,  dass  dem  Pflichtigen  per 

März  2012  im  Umfang  einer  arbeitgeberseitigen  Kapitalabfindung  von  Fr.  180'000.- 

Lohn  zugeflossen  ist,  welcher  sogleich  und  direkt  für  einen  Einkauf  in  die  berufliche 

Vorsorge verwendet worden ist. Damit ist steuerlich nicht nur ein Einkommensabfluss 

(Einkauf), sondern auch ein Einkommenszufluss (Kapitalabfindung) zu beurteilen. 

dd)  Was  zunächst  den  Einkauf  anbelangt,  kann  dieser  im  Umfang  des  an-

schliessenden  Kapitalbezugs  von  Fr.  70'426.-  aufgrund  der  Sperrfristregelung  von 

Art. 79b  Abs.  3  BVG  einkommensseitig  nicht  zum  Abzug  gebracht  werden.  Wie  sich 

aus  dem  bereits  erwähnten  Bundesgerichtsentscheid  ableitet  (vgl.  E.  1.b.bb),  handelt 

es sich bei der Sperrfrist nämlich um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen 

erlaubt  und  bei  der  es  auf  die  subjektiven  Beweggründe  der  steuerpflichtigen  Person 

nicht  ankommt  (VGr  Basel-Stadt,  12.  August  2013,  VD.2012.219/240).  Der  Pflichtige 

stellt dies beschwerde- und rekursweise denn auch nicht in Abrede. Kann der Pflichtige 

die  per  2012  erhaltene  Kapitalabfindung  von  Fr. 180'000.-  infolgedessen  nur  im  Um-

fang  eines  Einkaufs  von  Fr. 109'574.-  (Fr. 180'000.-  ./.  Kapitalbezug  innert  der  Sperr-

frist) in die berufliche Vorsorge einbringen, so verbleibt eine Restkapitalabfindung von 

Fr. 70'426.- und stellt sich damit noch die Frage, wie diese zu versteuern ist. Während 

die Vorinstanz sowie die ESTV diesbezüglich ohne weiteres von der ordentlichen Be-

steuerung  im  Sinn  Art.  17  Abs.  1  DBG  bzw.  §  17  Abs.  1  StG  ausgehen,  verlangt  der 

Pflichtige die gesonderte Besteuerung als "Kapitalleistung aus Vorsorge" zum reduzier-

ten  Tarif  im  Sinn  von  Art.  17  Abs.  2  DBG  i.V.m.  Art.  38  DBG  bzw.  §  17  Abs.  2  StG 

i.V.m. § 37 StG.  

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ee)  Der  Pflichtige  stützt  sich  bei  seiner  Auffassung  auf  den  Anwendungsfall 

A.3.1.12, welchen die SSK im Rahmen ihrer Loseblattsammlung "Vorsorge und Steu-

ern: Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge" publiziert hat. Die-

ser Musterfall steht unter dem Titel "Arbeitgeberfinanzierter Einkauf bei Frühpensionie-

rung  und  nachfolgender  Kapitalbezug"  und  betrifft  damit  exakt  den  hier  vorliegenden 

Sachverhalt.  

Die  SSK  kommt  bei  der  Lösung  dieses  Musterfalls  zunächst  ebenfalls  zum 

Schluss, dass ein arbeitgeberfinanzierter Vorsorgeeinkauf im Umfang eines anschlies-

senden  Kapitalbezugs  des  Begünstigten  innerhalb  der  Sperrfrist  steuerlich  nicht  ab-

setzbar ist.  

In einem 2. Schritt  gibt sie vor, dass die vom Arbeitgeber ausgerichtete Leis-

tung  zu  qualifizieren  bzw.  zu  prüfen  sei,  ob  ordentlicher  Lohn  oder  eine  Kapitalabfin-

dung  mit  Vorsorgecharakter  vorliege.  Von  letzterem  sei  gemäss  (vorstehend  in  

E.  2.b.bb  erwähntem)  Kreisschreiben  der  ESTV auszugehen,  wenn  die  Leistung  aus-

schliesslich  und  unwiderruflich  dazu  diene,  die  mit  den  Risiken  Alter,  Invalidität  und 

Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehörten auch freiwillig geleis-

tete  Entschädigungen  des  Arbeitgebers  an  den  Arbeitnehmer,  um  die  durch  den  vor-

zeitigen  Austritt  (Frühpensionierung)  entstandenen  Lücken  in  dessen  beruflicher  Vor-

sorge  zu  schliessen.  Damit  Abgangsentschädigungen  steuerlich  als  Vorsorgeleistun-

gen qualifiziert werden könnten, seien kumulativ folgende Voraussetzungen zu erfüllen:  

•  die  steuerpflichtige  Person  verlässt  das  Unternehmen  ab  dem  vollendeten  

55. Altersjahr;  

•  die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben 

werden;  

•  durch  den  Austritt  aus  dem  Unternehmen  und  dessen  Vorsorgeeinrichtung 

entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke.  

Nachdem diese Voraussetzungen in der Konstellation des Musterfalls (Varian-

te 1) erfüllt waren, schloss die SSK darauf, dass die Abgangsentschädigung – soweit 

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1 ST.2013.294 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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aufgrund  des  späteren  Kapitalbezugs  innert  Sperrfrist  nicht  als  Vorsorgeeinkauf  ab-

setzbar – gesondert zum Vorsorgetarif steuerbar sei.  

Die Lösung der SSK führt damit letztlich zum gleichen steuerlichen Ergebnis, 

wie wenn keine Sperrfristkorrektur vorgenommen würde, indem anstelle der (späteren) 

Kapitalauszahlung die (frühere) Abgangsentschädigung in gleichem Umfang gesondert 

zum Rentensatz besteuert wird.   

ff) Festzuhalten ist dazu zunächst, dass Lösungsvorschläge der SSK im Rah-

men  von  Musterfällen  für  die  kantonalen  Steuerverwaltungen  und  die  Gerichte  nicht 

verbindlich sind; die rechtliche Prüfung im konkreten Anwendungsfall kann ohne weite-

res zu einem anderen Resultat führen.  

gg) Im vorliegenden Fall ist mit dem Pflichtigen davon auszugehen, dass die 

oben  angeführten  Voraussetzungen  betreffend  eine  mögliche  Qualifikation  der  Ab-

gangsentschädigung  als  arbeitgeberseitige  Vorsorgeleistung  grundsätzlich  ebenfalls 

eingehalten sind: Die B liess ihm die Kapitalabfindung von Fr. 180'000.- per März 2012 

mit  Blick  auf  seine  Frühpensionierung  zukommen;  dabei  war  er  zu  diesem  Zeitpunkt 

über 55 Jahre alt, gab er seine Erwerbstätigkeit definitiv auf und entstand ihm aufgrund 

der  Frühpensionierung  mit  Blick  auf  das  ordentliche  Pensionsalter  von  

65  Jahren  eine  (künftige)  Vorsorgelücke  von  rund  Fr.  195'000.-.  Auch  die  Vorinstanz 

bestreitet dies in der Beschwerde- und Rekursantwort nicht, wobei sie auf die Proble-

matik  der  Leistungsqualifikation  bzw.  den  vom  Pflichtigen  in  diesem  Zusammenhang 

angerufenen Anwendungsfall der SSK allerdings mit keinem Wort eingeht. Damit steht 

aber  erst  fest,  dass  die  B  dem  Pflichtigen  den  Betrag  von  Fr. 180'000.-  grundsätzlich 

als  vorsorgerechtliche  Kapitalabfindung  im  Sinn  von  Art.  17  Abs.  2  DBG  bzw.  

§ 17 Abs. 2 StG hätte ausrichten können. Dies hat sie aber nicht getan. 

hh)  Auszugehen  ist  bei  der  rechtlichen  Beurteilung  eines  Sachverhalts  von 

den tatsächlichen Dispositionen der Beteiligten:  

aaa) Nur wenn die B dem Pflichtigen mit Blick auf die Frühpensionierung, die 

definitive Einstellung der Erwerbstätigkeit und die Tatsache einer (künftigen) Vorsorge-

lücke die Abgangsentschädigung von Fr. 180'000.-  direkt ausbezahlt hätte, qualifizier-

te diese als Vorsorgeleistung bzw. "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" im 

Sinn  von  Art.  17  Abs.  2  DBG  bzw.  §  17  Abs.  2  StG;  diesfalls  hätte  der  Pflichtige  die 

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Kapitalabfindung von Fr. 180'000.- folglich bereits per 2012 getrennt vom übrigen Ein-

kommen  zum Rentensatz versteuern müssen. Hinzugekommen wäre im Rahmen die-

ser gesonderten Besteuerung per 2012 die im gleichen Jahr bezogene Kapitalauszah-

lung  aus  der  Kaderversicherung  (Fr.  70'426.-).  Insgesamt  wäre  mithin  im  Steuerjahr 

2012  eine  Kapitalleistung  von  rund  Fr.  250'000.-  gesondert  vom  übrigen  Einkommen 

zum privilegierten Rentensatz zu versteuern gewesen. Das Zusammenzählen der bei-

den Kapitalleistungen im gleichen Steuerjahr hätte sich bei der Staats- und Gemeinde-

steuer im Rahmen des reduzierten Rentensatzes ausgewirkt (der diesbezügliche Steu-

ersatz  nimmt  Mass  an  einem  Zehntel  der  Kapitalleistung).  Zu  beachten  ist  sodann, 

dass der Pflichtige die im Alter 61 (vom Arbeitgeber bzw. aus dem Kaderplan) bezoge-

nen Vorsorgeleistungen selbstredend nicht wieder – mit Blick auf eine Rentenverbes-

serung  –  in  die  Vorsorgekreislauf  hätte  einbringen  können.  Tritt  im  Rahmen  einer 

Frühpensionierung  der  Vorsorgefall  ein,  sind  dabei  (vom  Arbeitgeber  oder  aus  den 

Vorsorgeplänen) bezogene Kapitalleistungen dem Vorsorgekreislauf definitiv entzogen 

und deshalb im Auszahlungsjahr gesondert zu besteuern. Das nicht bezogene Kapital 

bildet alsdann das verbleibende Rentensubstrat. 

bbb) Im vorliegenden Fall wurde nun aber nicht so vorgegangen. Die Einbrin-

gung  der  Abgangsentschädigung  in  den  Vorsorgekreislauf  zur  Schliessung  der  durch 

die  Frühpensionierung  bis  zum  ordentlichen  Pensionsalter  entstehenden  Vorsorgelü-

cke zielte darauf ab, dem Pflichtigen im Alter 65 die gleichen (Renten-)Verhältnisse zu 

sichern,  wie  wenn  er  sich  nicht  vorzeitig  hätte  pensionieren  lassen.  Dergestalt  liegt 

keine (Vorsorgecharakter aufweisende und sofort zum Rentensatz steuerbare) Kapital-

auszahlung  an  den  Pflichtigen  vor,  sondern  ein  klassischer  Vorsorgeeinkauf  zur 

Schliessung  von  Lücken  bzw.  zur  Verbesserung  der  Vorsorgesituation,  welcher  aus 

diesem Grund – vorbehältlich der Sperrfristregelung – steuerlich absetzbar ist. Mit dem 

Ziel der Verbesserung der Vorsorgesituation ist es alsdann aber nicht vereinbar, wenn 

die getätigte Einzahlung von Fr. 180'000.- in Form des gleich anschliessenden Kapital-

bezugs  von  Fr. 70'426.- der  beruflichen  Vorsorge  wieder  entzogen  wird,  denn  im  ent-

sprechenden  Umfang  verbessert  sich  die  Vorsorgesituation  nicht.  Bei  der  gewählten 

Vorgehensweise wurden die sich im Vorsorgekreislauf befindlichen Sparbeiträge ledig-

lich im Umfang der Differenz zwischen der Einzahlung und dem anschliessenden Be-

zug (= Fr. 109'574.-) erhöht; nur in diesem Umfang wurde damit im Ergebnis eine Ver-

besserung  der  Vorsorgesituation  erreicht,  weshalb  der  darüber  hinaus  getätigte 

Einkauf aufgrund der Sperrfristregelung steuerlich nicht abgesetzt werden kann.  

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Hat  nach  dem  Gesagten  die  B  dem  Pflichtigen  eine  Abgangsentschädigung 

von Fr. 180'000.- (zwecks Einzahlung in die berufliche Vorsorge) gewährt und hat die-

ser diese Leistung (aufgrund des gleichzeitigen Kapitalbezugs aus der Kaderversiche-

rung) letztlich aber lediglich im Nettobetreffnis von Fr. 109'574.- seiner beruflichen Vor-

sorge  zugeführt,  so  verbleibt  ein  Restanteil  von  Fr. 70'426.-,  welcher  mit  beruflicher 

Vorsorge bzw. deren Verbesserung nichts zu tun hat und deshalb als ordentlicher Lohn 

qualifiziert.  Als  solche  wurde  die  (ganze)  Abgangsentschädigung  denn  auch  auf  dem 

Lohnausweis aufgeführt und auf dieser die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt.   

Eine auf den Restanteil von Fr. 70'426.- beschränkte Umqualifikation der Ab-

gangsentschädigung  in eine "gleichartige Kapitalabfindung" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 

DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG führte im Ergebnis zu den Steuerfolgen, welche die Sperr-

fristregelung  gerade  verhindern  will:  Anstelle  der  Kapitalleistung  aus  der  Kaderversi-

cherung würde dergestalt eine gleich hohe arbeitgeberseitige Kapitalleistung gesondert 

zum Rentensatz von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Eine solche Umqualifikation 

muss indes daran scheitern, dass die B dem Pflichtigen eben gerade keine solche vor-

sorgerechtliche  Kapitalleistung  ausgerichtet  hat.  Hätte  sie  dies  getan,  so  wäre  nach 

dem bereits Gesagten die Leistung als Ganzes zusammen mit der Kapitalleistung aus 

der Kaderversicherung im Jahr der Auszahlung gesondert zum Rentensatz zu versteu-

ern  gewesen  und  hätte  der  Pflichtige  danach  auch  keine  Möglichkeit  mehr  gehabt, 

durch neuerliche Einkäufe eine Rentenverbesserung zu erreichen.  

Unter diesen Umständen lässt sich der Lösungsvorschlag der SSK im Anwen-

dungsfall  A.3.1.12  nicht  halten  und  ist  mit  dem  kantonalen  Steueramt  und  der  ESTV 

davon auszugehen, dass die Abgangsentschädigung, welche die B dem Vorsorgekon-

to des Pflichtigen hat gutschreiben lassen, im Umfang des anschliessenden Kapitalbe-

zugs  durch  den  Pflichtigen  als  ordentlich  zu  versteuerndes  Einkommen  im  Sinn  von 

Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG qualifiziert.  

3.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  abzuweisen.  Aus-

gangsgemäss  sind  die  Beschwerde-  und  Rekurskosten  dem  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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