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**Case Identifier:** 3367ec12-b166-5169-812b-8c095e06a42e
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-05-18
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.05.2016 A-1668/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1668-2015_2016-05-18.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 11.01.2017 (2C_595/2016) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1668/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 8  m a i  2 0 1 6  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Marie-Chantal May Canellas, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 X._______, 

représentée par Maître Michel Bussard, 

B&B Briner & Brunisholz Avocats, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 TVA; acquisition de prestations de services d'entreprises à 

l'étranger, gestion stratégique, prestations fournies à un 

proche; périodes fiscales du 1er trimestre 2008 au 

4e trimestre 2012. 

 

 

A-1668/2015 

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Faits : 

A.  

X._______, sise à ***, est inscrite au registre du commerce du canton de 

*** depuis le *** 2005 et a pour but, selon l'extrait dudit registre, la prise de 

participations dans toutes sociétés dans le sens d'une société holding, à 

l'exclusion de prises de participations dans des sociétés immobilières en 

Suisse, l'achat, la souscription, la vente et l'échange d'actions, obligations 

et autres papiers-valeurs. Initialement constituée sous la forme d'une 

société anonyme, cette sous-holding a été transformée en société à 

responsabilité limitée le *** (cf. feuille officielle du registre du commerce 

[FOSC] du ***). Elle fait partie du groupe international A._______ (ci-après : 

le groupe). 

B.  

A l'occasion d'un contrôle fiscal portant sur les périodes du 1er trimestre 

2008 au 4e trimestre 2012, l'Administration fédérale des contributions 

(AFC) constata que X._______ avait acquis des prestations de services 

d'entreprises membres du groupe sises à l'étranger. A l'issue du contrôle, 

l'AFC fixa la créance fiscale et la correction en sa faveur, d'un montant de 

Fr. 1'671'336.-- pour la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 

2009, respectivement de Fr. 2'084'435.-- pour la période du 1er janvier 

2010 au 31 décembre 2012 (cf. pièce AFC n° 1). Par courrier du 28 mars 

2014, X._______ contesta le résultat de ce contrôle (cf. pièce AFC n° 3). 

Elle fit en substance valoir que l'application de la méthode forfaitaire sur la 

base d'un taux de 2 ‰ calculé sur sa fortune moyenne conduisait à un 

désavantage important pour elle et demanda à bénéficier d'un taux de 

0.02 ‰. Par courrier du 3 avril 2014, l'AFC communiqua à X._______ que 

les arguments avancés n'amenaient pas d'éléments permettant de 

reconsidérer le résultat du contrôle (cf. pièce AFC n° 4). 

C.  

En date du 22 avril 2014, l'AFC adressa deux notifications d'estimation 

couplées à des décisions formelles confirmant le montant total de la 

correction de l'impôt en sa faveur tel qu'arrêté par le résultat du contrôle du 

3 janvier 2014 (cf. pièce AFC n° 5). Par courrier du 23 mai 2014, 

X._______ conclut principalement à ce qu'il soit constaté que les 

notifications d'estimation ne constituent pas des décisions formelles, à 

l'annulation desdites notifications et à l'application de la méthode forfaitaire 

sur la base d'un taux de 0.02 ‰. Subsidiairement, elle conclut à ce que son 

courrier soit considéré comme des réclamations, à ce que l'application du 

taux de 0.02 ‰ soit admise et à ce que les notifications d'estimation soient 

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réformées en ce sens que le montant de la correction de l'impôt soit fixé à 

Fr. 12'198.97 pour les périodes fiscales 2008 et 2009 et à Fr. 12'198.97 

pour les périodes fiscales 2010 à 2012. Par décisions du 12 février 2015, 

l'AFC rejeta les réclamations du 23 mai 2014 et constata que X._______ 

avait à bon droit acquitté à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) le 

montant de Fr. 1'671'336.-- pour les périodes fiscales 2008 et 2009, 

respectivement de Fr. 2'084'435.-- pour les périodes fiscales 2010 à 2012 

(cf. pièce AFC n° 9). 

D.  

X._______ (ci-après : la recourante) a déféré ces décisions au Tribunal 

administratif fédéral par recours datés du 16 mars 2015, concluant à leur 

annulation et à ce qu'il soit dit que le montant de la TVA due pour les 

périodes fiscales susmentionnées est de Fr. 6'991.66, respectivement de 

Fr. 14'301.62 (cf. dossier A-1687/2015, pièce TAF n° 1; dossier 

A-1668/2015, pièce TAF n° 1). L'AFC (ci-après : l'autorité inférieure) a 

conclu au rejet des recours par réponses datées du 29 avril 2015 

(cf. dossier A-1687/2015, pièce TAF n° 6; dossier A-1668/2015, pièce TAF 

n° 6). La recourante, par mémoires des 12 juin et 27 juillet 2015 (cf. dossier 

A-1687/2015, pièces TAF n° 10 et 17; dossier A-1668/2015, pièces TAF 

n° 10 et 17), de même que l'autorité inférieure, par mémoires des 6 juillet 

et 26 août 2015 (cf. dossier A-1687/2015, pièces TAF n° 13 et 19; dossier 

A-1668/2015, pièce TAF n° 13 et 19), ont chacune confirmé leurs 

conclusions respectives. 

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions 

au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF et 

aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant en l'occurrence réalisée, le 

Tribunal de céans est matériellement compétent pour connaître des 

présents litiges. 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal, il y a lieu 

d'observer ce qui suit. 

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1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 

2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable dès son 

entrée en vigueur – le 1er janvier 2010 – à tous les cas pendants, 

conformément à l'art. 113 al. 3 de cette loi (cf. consid. 1.5 ci-après), les 

décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours 

qui suivent leur notification (art. 83 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, 

en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux 

décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des 

exigences de forme plus élevées (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1662/2014 du 28 juillet 2015 consid. 1.2.1 et A-6927/2013 du 26 mai 

2015 consid. 1.2.1). 

En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé les notifications d'estimation 

qu'elle a adressées à la recourante le 22 avril 2014 à des décisions 

formelles et les a assorties d'un droit de réclamation exerçable dans un 

délai de 30 jours suivant leur notification. La recourante a contesté ces 

notifications par courrier du 23 mai 2014. Les décisions dont est recours, 

qualifiées de décisions sur réclamation, ont été rendues sur cette base le 

12 février 2015. 

1.2.2 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée 

par celle du Tribunal fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, 

ne constitue pas une décision (pour le raisonnement complet sur cette 

question, voir arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 

2013 consid. 4 confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 5). En temps normal, 

le procédé utilisé ici par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA. En 

matière de fixation de l'impôt après un contrôle, une décision ne peut être 

rendue qu'à partir du moment où l'assujetti conteste le montant qui lui est 

réclamé. Toutefois, la loi ne prévoit pas de délai d'attente entre le moment 

où l'administration établit une notification d'estimation et celui où, à la suite 

de la contestation de l'assujetti, elle rend une décision. Ainsi, lorsque 

l'assujetti annonce d'emblée qu'il conteste le résultat du contrôle, alors 

même qu'il n'a pas encore reçu de notification d'estimation, rien n'empêche 

l'administration d'établir simultanément ce document et la décision y 

relative, le cas échéant dans un seul et même acte (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.2.2 et 

A-707/2013 précité consid. 4.2.5.3 confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 6 

[cf. en particulier consid. 6.3.5]). 

Or, tel est bien le cas en l'occurrence, puisque la recourante, agissant par 

l'intermédiaire de son mandataire, a contesté le résultat du contrôle du 

3 janvier 2014 par courrier du 28 mars 2014, soit avant que les notifications 

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d'estimation en cause ne lui soient adressées (cf. let. B ci-avant). Dans ces 

conditions, l'autorité inférieure pouvait, à bon droit, coupler ces documents 

à des décisions au sens formel. Ainsi, les décisions subséquentes du 

12 février 2015 constituent bien des décisions sur réclamation. La 

compétence fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral est donc 

respectée et celui-ci peut ainsi connaître des présents recours. 

1.3 La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose 

pas autrement (cf. art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, la recourante, en sa qualité de destinataire des décisions 

entreprises, a qualité pour agir (cf. art. 48 PA). Les recours, interjetés en 

date du 16 mars 2015, sont intervenus en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA, 

en relation avec l'art. 20 al. 2 et 3 PA). Un examen préliminaire relève en 

outre qu'ils remplissent les exigences de forme et de contenu posées à 

l'art. 52 PA. Partant, les recours sont recevables et il convient d'entrer en 

matière au fond. 

1.4 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 

4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 

réunir en une seule procédure des affaires qui présentent une étroite unité 

dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit, une telle solution répondant à l'économie de 

procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (cf. ATF 131 V 224 

consid. 1 et 128 V 126 consid. 1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_690/2014 et 

6B_714/2014 du 12 juin 2015 consid. 1; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-3060/2015 du 10 novembre 2015 consid. 1.2 et A-3945/2013 du 

2 avril 2014 consid. 1.4.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

Bâle 2013, n. marg. 3.17). 

En l'occurrence, les procédures ont certes trait à des périodes fiscales 

distinctes, soumises à des régimes différents, à savoir celui de la loi 

fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les 

modifications ultérieures) pour la période allant du 1er trimestre 2008 au 

4e trimestre 2009 et celui de la LTVA concernant la période allant du 

1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012 (cf. consid. 1.5 ci-après), et au sujet 

desquelles l'autorité inférieure s’est prononcée séparément. Il n'en 

demeure pas moins qu'elles présentent une étroite unité dans les faits, 

puisqu'elles concernent les mêmes parties, à savoir la recourante et 

l'autorité inférieure, et posent en outre les mêmes questions juridiques, soit 

celles du principe et du montant de la taxation par estimation opérée. Dans 

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sa contestation du 28 mars 2014 et sa réclamation du 23 mai 2014, la 

recourante a du reste traité les deux affaires de façon conjointe. 

Dans ces conditions et dès lors que l'ancien et le nouveau droit applicables 

aux questions juridiques à traiter ne divergent pas, il apparaît judicieux de 

joindre les deux causes et de les traiter dans un seul et même arrêt, sans 

qu'il se justifie, au préalable, de rendre sur ce point une décision incidente 

séparément susceptible de recours, la jonction ne pouvant en l'occurrence 

causer aucun préjudice irréparable. 

1.5 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit 

applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne 

la procédure. 

Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs 

dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports 

juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (cf. art. 112 al. 1 

LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 

1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, la présente cause tombe donc 

matériellement sous le coup de l'aLTVA et de son ordonnance du 29 mars 

2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux 

entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 

29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. ég. art. 93 et 94 

aLTVA). Concernant les périodes fiscales allant du 1er janvier 2010 au 

31 décembre 2012, le nouveau droit est en revanche applicable. 

Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s’applique à 

toutes les procédures pendantes à l’entrée en vigueur de la LTVA 

(cf. art. 113 al. 3 LTVA; concernant l’interprétation restrictive de cette 

disposition, voir arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du 

23 octobre 2012 consid. 1.2, A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et 

A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). Les procédures 

A-1687/2015 et A-1668/2015 ayant été introduites après l’entrée en 

vigueur de la LTVA, y a en l'occurrence lieu d'appliquer exclusivement les 

règles du nouveau droit de procédure.  

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

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7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. 

cit., n. marg. 2.149). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique 

développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.6.5 

p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie 

que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette 

maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir 

des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu 

duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve 

disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). 

En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés 

et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 

consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_842/2014 

du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5; ATAF 2014/24 consid. 2.2; arrêt 

du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 3.3; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.; PASCAL 

MOLLARD, in : Oberson/Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, 

Zurich/Bâle/Genève 2006, ad art. 39a LT ch. 12 p. 1192 ss). Le Tribunal 

administratif fédéral s'impose en outre une certaine retenue dans son 

examen en matière de taxation par estimation justifiée (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.2 et réf. 

cit.; cf. ég. consid. 4.3.2 ci-après). 

2.3 Selon l'art. 81 al. 3 LTVA, le principe de la libre appréciation des 

preuves est applicable aux litiges en matière de TVA et, ceci, en principe 

également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6 et 

A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3). L'appréciation des preuves 

est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles de preuve légales 

prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la preuve a 

abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents 

moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Cette liberté 

d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que 

par l'interdiction de l'arbitraire (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 

du 16 mai 2013 consid. 4.5 et 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.1; 

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ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen 

Steuerrechts, 7e éd., Zurich 2016, p. 502 s.; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal 

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Neuchâtel 1998, 

p. 139). 

Cela étant, on mentionnera que les preuves établies après coup, soit après 

la naissance du litige, ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal. 

En effet, afin d'éviter tout abus, la jurisprudence considère qu'il ne saurait 

être tenu compte de documents non contemporains aux opérations sur 

lesquelles porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 

19 février 2008 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-4388/2014 précité consid. 1.6 et A-777/2013 du 30 juillet 2014 

consid. 1.3.3). 

2.4  

2.4.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction 

et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est 

également admissible, s'il lui apparaît que leur administration serait de 

toute façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base 

de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 et 134 I 140 consid. 5.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_109/2015 

du 1er septembre 2015 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-704/2012 précité consid. 3.5.2 et A-5884/2012 du 27 mai 2013 

consid. 3.4.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.144; 

CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure 

administrative, thèse Fribourg 2008, n. marg. 170).  

Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être 

entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. ATF 124 V 90 

consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d; arrêt du Tribunal fédéral 9C_272/2011 

du 6 décembre 2011 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.2 et A-5519/2012 du 31 mars 

2014 consid. 2.2). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de 

l'autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 

possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens 

et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90
http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

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et 128 III 271 consid. 2b/aa; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 précité 

consid. 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité 

consid. 3.5.3 et A-5519/2012 précité consid. 2.2; MOSER/BEUSCH/ 

KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141). 

En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après 

avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/ 

POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit 

administratif, Genève 2010, n. marg. 1563). 

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des 

faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit 

pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les 

preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant 

l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable 

d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la 

preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; 

arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 précité consid. 4.6; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-3060/2015 précité consid. 1.4 et 

A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2). 

2.4.2 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe 

inquisitoire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur 

la répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade 

antérieur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5884//2012 précité 

consid. 3.4.3 et A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3; GRISEL, op. cit., 

n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cependant, il existe en pratique une 

certaine connexité entre ces différentes notions. Ainsi, dans la mesure où 

pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est dépendante de la collaboration 

de l'administré, celle-ci peut se trouver dans l'impossibilité d'établir les faits 

pertinents ("état de nécessité en matière de preuve" ["Beweisnot"]), 

notamment en cas de refus de l'administré de fournir des renseignements 

ou des moyens de preuve requis (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-5884/2012 précité consid. 3.4.3; cf. ég. ATF 133 III 81 consid. 4.2.2; 

A-1668/2015 

Page 10 

arrêts du Tribunal fédéral 4A_297/2015 du 7 octobre 2015 consid. 4.2 et 

2C_611/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.2). 

De façon générale, la difficulté d'accéder aux moyens de preuve peut 

justifier un allégement de la preuve à charge de l'autorité, ainsi qu'une 

diminution de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_611/2014 précité consid. 3.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.4.3 et A-5927/2007 du 

3 septembre 2010 consid. 3.3; GRISEL, op. cit., n. marg. 149, 168, 185 ss 

et 801; cf. ég. les ATF 133 III 81 consid. 4.2.2, 132 III 715 consid. 3.1 et 

130 III 321 consid. 3.2, ainsi que les arrêts du Tribunal fédéral 

4A_186/2009 du 3 mars 2010 consid. 6.1.1 et 4A_193/2008 du 8 juillet 

2008 consid. 2.1.1). L'autorité peut ainsi être admise à se satisfaire d'une 

preuve par indices ou sous la forme d'une vraisemblance prépondérante 

et statuer en se fondant sur une présomption ou sur une conviction réduite 

(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_611/2014 précité consid. 3.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.4.3 et 

A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.3 s.; GRISEL, op. cit., n. marg. 199 

et réf. cit.; cf. ég. l’ATF 133 III 81 consid. 4.2.2 et l’arrêt du Tribunal fédéral 

4A_297/2015 précité consid. 4.2). Par ailleurs, la violation du devoir de 

collaborer peut être prise en compte au stade de la libre appréciation des 

preuves, voire conduire à un renversement du fardeau de la preuve 

(cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 

1947 [PCF, RS 273], auquel l'art. 19 PA renvoie; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.4.3). 

D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas 

raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de 

fournir les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage 

d'un manquement à son devoir. Tel n'est toutefois pas le cas 

lorsqu'incombe audit administré une obligation d'auto-déclaration. Par 

ailleurs, le degré de preuve requis se limitera à la vraisemblance 

prépondérante s'agissant de faits pour lesquels l'administré ne peut 

apporter de preuve absolue (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_611/2014 

précité consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 

précité consid. 3.4.3; GRISEL, op. cit. n. marg. 195, 200 et 348 ss; cf. ég. 

l’ATF 133 III 81 consid. 4.2.2 et l’arrêt du Tribunal fédéral 4A_297/2015 

précité consid. 4.2). Attendu enfin que l'application des règles sur le 

fardeau de la preuve n'intervient qu'après que l'autorité a procédé à une 

véritable instruction et mis tous les moyens en œuvre pour éclaircir la 

situation, l'administré ne saurait supporter le fardeau de la preuve dans les 

cas où l'autorité n'a pas satisfait à son devoir d'instruction (cf. arrêt du 

A-1668/2015 

Page 11 

Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.2 et 3.4.3; 

GRISEL, op. cit., n. marg. 159 ss et 196). 

3.  

3.1 En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige est défini par 

trois éléments, à savoir l'objet du recours, les conclusions du recours et, 

accessoirement, les motifs de celui-ci (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 et 1P.217/2001 du 28 mai 2001 

consid. 2a). En outre, le contenu de la décision attaquée, en particulier son 

dispositif, délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la 

procédure, l'autorité de recours ne peut en effet statuer que sur les 

prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est 

déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-5884/2012 précité consid. 1.2 et A-6969/2011 du 12 avril 2012 

consid. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.1 ss; 

MARKUS MÜLLER, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, ch. 5 

ad art. 44 PA). 

Ainsi, une fois écoulé le délai pour faire opposition, le recourant ne peut 

que réduire l'objet du litige par rapport à l'objet de la contestation. En 

revanche, l'objet du litige ne peut être modifié ou étendu, puisque cela 

amènerait à une violation de la compétence fonctionnelle de l'autorité 

supérieure (cf. ATF 136 II 457 consid. 4.2, 133 II 30 consid. 2.2, 131 II 200 

consid. 3.2 et 131 V 164 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-5200/2013 du 19 novembre 2014 consid. 2.3.2 et A-4500/2013 du 

27 février 2014 consid. 1.4.1; JÉRÔME CANDRIAN, Introduction à la 

procédure administrative fédérale […], Bâle 2013, ch. 182, 184 et réf. cit.; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.8). En revanche, la 

motivation qui sous-tend les griefs peut quant à elle être modifiée, mais à 

la condition qu'elle n'étende pas l'objet du litige (cf. ATAF 2012/23 

consid. 2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4500/2013 précité 

consid. 1.4.1 et A-4790/2012 du 23 juillet 2014 consid. 4.2). 

3.2 En l'occurrence, il n'est pas litigieux que la recourante a acquis auprès 

de sociétés du groupe sises à l'étranger des prestations de services 

soumises à l'impôt sur les acquisitions qui n'ont pas été comptabilisées. La 

recourante conteste en revanche avoir acquis des prestations en relation 

avec la gestion stratégique de la structure européenne du groupe et fait 

grief à l'autorité inférieure d'avoir fixé l'impôt par estimation selon la 

méthode forfaitaire, sur la base du taux de 2 ‰ de sa fortune moyenne. 

Dans ces conditions, il appartient au Tribunal de céans, dans un premier 

A-1668/2015 

Page 12 

temps, de présenter les règles en matière d’auto-taxation (cf. consid. 4.1 

ci-après) et de tenue de la comptabilité (cf. consid. 4.2 ci-après), ainsi que 

la problématique de la taxation par voie d’estimation (cf. consid. 4.3 ci-

après), en particulier concernant les prestations de gestion stratégique 

fournies entre des sociétés holding et filiales d'un même groupe 

(cf. consid. 4.4 ci-après). Il s'agira, dans un second temps, d'en tirer les 

conséquences qui s'imposent dans le cas d'espèce (cf. consid. 5 ci-après). 

4.  

4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti lui-même est 

tenu, dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de 

décompte, de déclarer spontanément à l’AFC l’impôt et l’impôt préalable 

(cf. art. 46 aLTVA), respectivement la créance fiscale (cf. art. 71 LTVA), et 

de verser l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable; 

cf. art. 47 aLTVA; art. 81 al. 6 LTVA; ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.1 et 

A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.1; PIERRE SCHEUNER, in : Zweifel 

et al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht: Bundesgesetz 

über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité : MWSTG-kommentar], 

ch. 1 ss ad art. 71 LTVA). Autrement dit, l'AFC n’a pas à intervenir à cet 

effet, si ce n'est à des fins de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à 

la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêt 

du Tribunal fédéral A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3; PASCAL 

MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 

2009, chap. 6 ch. 144 ss). 

Le nouveau droit n’a rien changé à cet égard (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.1 et A-6940/2013 du 

26 mai 2015 consid. 5.1). La TVA demeure perçue sur la base d'un 

système reposant sur l'auto-taxation, même si le nouveau droit a, sur 

certains aspects, assoupli ce principe (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.1; Message du 

Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, in : FF 2008 

6277). Il n'en reste pas moins que l’assujetti doit établir lui-même la 

créance fiscale le concernant et demeure seul responsable de l’imposition 

complète et exacte de ses opérations imposables, ainsi que du calcul 

correct de l’impôt préalable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2011 du 

4 juin 2012 consid. 2 et 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1662/2015 précité consid. 4.1 et 

A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.1). Enfin, il appartient à l'assujetti 

A-1668/2015 

Page 13 

d'examiner et de contrôler s'il remplit les conditions d'assujettissement 

(cf. ATAF 2009/60 consid. 2.5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-4480/2012 précité consid. 3.1 et réf. cit.). 

4.2  

4.2.1 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier 

celles liées à la comptabilité. Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir 

ses livres comptables de manière telle que les faits importants pour la 

détermination de l’assujettissement et pour le calcul de l’impôt et celui de 

l’impôt préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre. 

4.2.2 L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales sur la manière dont 

les livres comptables doivent être tenus, ce qu’elle a fait avec l’édition des 

Instructions 2001, rédigées à la suite de l'adoption de l'aLTVA, et des 

Instructions 2008 qui leur ont succédé (cf. Instructions 2001 ch. 881 ss; 

Instructions 2008 ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 

22 novembre 2007, publié in : Revue de droit administratif et de droit fiscal 

[RDAF] 2008 II p. 20 ss consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1662/2014 précité consid. 4.2.2 et A-351/2014 précité consid. 4.2.2). 

En substance, l'AFC attire l'attention de l'intéressé sur le fait que toutes les 

recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées dans l'ordre 

chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres de 

caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les 

comptes correspondants; cf. Instructions 2001 ch. 881 ss; Instructions 

2008 ch. 881 ss). Ainsi, chaque opération commerciale doit pouvoir être 

suivie aisément et de manière fiable, sur la base de pièces justificatives, 

depuis son inscription dans les livres auxiliaires et dans les livres de base, 

jusqu'au décompte TVA et au bilan de l'exercice, et vice versa 

(cf. Instructions 2001 ch. 890; Instructions 2008 ch. 890; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-2657/2014 précité consid. 3.4 et A-1662/2014 

précité consid. 4.2.2). 

De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que 

l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives 

peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions 

préjudiciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation, au sens 

de l'art. 60 aLTVA (cf. Instructions 2001 ch. 892; Instructions 2008, ch. 892; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.2.2 et 

A-351/2014 précité consid. 4.2.2). 

A-1668/2015 

Page 14 

4.2.3 Le nouveau droit n’a, en substance, rien changé à ces obligations 

comptables (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1077/2012 précité consid. 2.1; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.2.3 et 

A-351/2014 précité consid. 4.2.4 ; BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in : 

MWSTG-kommentar, ch. 5 ad art. 70 LTVA). L'art. 70 al. 1 LTVA, 

mentionne que l'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents 

pertinents conformément aux principes du droit commercial, l'AFC pouvant 

exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du 

droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception 

correcte de l'impôt.  

Les opérations commerciales doivent être enregistrées dans l'ordre 

chronologique, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans 

délai suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes 

et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non 

modifiable (cf. Info TVA 16, "Comptabilité et facturation", publiée en février 

2010 [Info TVA 16], ch. 1.2 s.). Le suivi des opérations commerciales à 

partir de la pièce justificative individuelle jusqu'au décompte TVA en 

passant par la comptabilité, et vice-versa, doit pouvoir être garanti en tout 

temps et sans perte de temps, y compris par sondage. Ceci suppose en 

particulier une organisation claire des livres comptables, ainsi que des 

libellés compréhensibles dans les écritures comptables et dans les 

journaux, des pièces justificatives avec mention des imputations et des 

paiements, de même qu'un classement et une conservation en bon ordre 

et de manière systématique des livres comptables et des pièces 

justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5). 

L'AFC rappelle également qu'une comptabilité qui n'est pas tenue 

correctement, de même que l'absence des comptes annuels, de 

documents et de justificatifs, peuvent entraîner une détermination par 

approximation de la TVA, fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.2.3; 

REHFISCH/ROHNER, op. cit., ch. 9 ss ad art. 70 LTVA). 

4.3  

4.3.1 Aux termes de l’art. 60 aLTVA, respectivement de l'art. 79 al. 1 LTVA, 

si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les 

résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à 

la réalité, l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d’appréciation, à 

une estimation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_576/2015 du 29 février 

2016 consid. 3.4, 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.3 et 

2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif 

A-1668/2015 

Page 15 

fédéral A-2657/2014 précité consid. 3.5.1 et 3.5.2). Les deux premières 

conditions sont de nature formelle, la dernière étant de nature matérielle. 

Lorsqu’une comptabilité contient des lacunes du point de vue formel, l’AFC 

n’a pas à se demander si elle présente des lacunes d’ordre matériel, 

l’inverse étant aussi vrai (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1662/2014 précité consid. 4.3.1 et A-351/2014 précité consid. 4.3.1; 

JÜRG STEIGER, in : MWSTG-kommentar, ch. 7 ss ad art. 79 LTVA ; PASCAL 

MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal suisse 

[Archives] 69 511 [ci-après cité : MOLLARD, Archives 69 511], ch. 3.1.2 

p. 546). Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 

choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 

compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause et 

aboutit à un résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts 

du Tribunal fédéral 2C_576/2015 précité consid. 3.4 et 2C_1077/2012 

précité consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 

précité consid. 3.7 et A-1662/2014 précité consid. 4.3.4; STEIGER, op. cit., 

ch. 23 ad art. 79 LTVA). 

La taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité 

se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes dans la tenue d'une 

comptabilité. Autrement dit, celle-ci s'impose à chaque fois qu'il n'est pas 

possible d'établir une taxation en bonne et due forme sur la base des 

documents comptables à disposition (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.2 et A-4480/2012 précité 

consid. 4.2). Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, 

l’AFC n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une 

telle taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obligation 

de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent 

incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une 

perte d’impôt (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 

consid. 3.1 et 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.3 et 

A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.6.1; MOLLARD, Archives 69 511, 

ch. 3.2.1 p. 547 s.). La violation des devoirs de procédure ne saurait en 

effet profiter à l’assujetti. Ces principes valent de manière inchangée sous 

le nouveau droit (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1077/2012 précité 

consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité 

consid. 4.3.3 et A-351/2014 précité consid. 4.3.3; STEIGER, op. cit., ch. 3 

ad art. 79 LTVA).  

A-1668/2015 

Page 16 

4.3.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, 

d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part, 

l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que telle (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et A-4480/2012 

précité consid. 4.4.1). 

Dans un premier temps, il appartient à l’administration de prouver que les 

conditions d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce 

point, c’est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans 

jouit d’un plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et 

A-351/2014 précité consid. 4.3.6; cf. ég. STEIGER, op. cit., ch. 33 ad art. 79 

LTVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 6 ch. 277 s.). 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l'autorité fiscale a 

procédé correctement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve 

appartient à l’AFC. Cela étant, le Tribunal administratif fédéral – lors même 

que sa cognition n'est pas restreinte par la loi (cf. consid. 2.2 ci-avant) – 

fait preuve de retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation 

de l'autorité inférieure et ne remplace l'appréciation de cette dernière par 

la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et A-351/2014 

précité consid. 4.3.6; STEIGER, op. cit., ch. 33 et 37 ad art. 79 LTVA). 

Dans un troisième temps, s'il s'avère que les conditions de la taxation par 

voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 

les moyens de preuve nécessaires afin d'attester du caractère 

manifestement inexact de l’estimation effectuée par l'administration, le 

Tribunal administratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen 

(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_970/2012 du 1er avril 2013 consid. 4.2 et 

4.3, 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3 et 2C_430/2008 du 

18 février 2009 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-2657/2014 précité consid. 3.6 et 3.9 et A-1662/2014 précité 

consid. 4.3.6; STEIGER, op. cit., ch. 38 ad art. 79 LTVA). Le contribuable qui 

ne parvient pas à prouver que le résultat de l'estimation ne correspond 

manifestement pas à la réalité doit en supporter les conséquences 

(cf. consid. 2.4.1 ci-avant). 

Celles-ci ne sont d'ailleurs que le résultat d’une situation incorrecte 

juridiquement qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts 

du Tribunal fédéral 2C_429/2009 précité consid. 3 et 2A.569/2006 du 

28 février 2007 consid. 3.3 i.f.; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1668/2015 

Page 17 

A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et A-351/2014 précité consid. 4.3.6). 

L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte nécessairement de 

l'estimation opérée du fait de la violation de ses devoirs (cf. arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_576/2015 précité consid. 3.4 et 2C_309/2009 et 

2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n’est que s'il prouve que 

l’instance précédente a commis de très importantes erreurs que le Tribunal 

remplace l'appréciation de cette dernière par la sienne (cf. arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_576/2015 précité consid. 4.4.1 et 2C_812/2013 du 

28 mai 2014 consid. 2.4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-2657/2014 précité consid. 3.6 et 3.9 et A-1662/2014 précité 

consid. 4.3.6). 

4.4  

4.4.1 Selon l'art. 33 al. 1 aLTVA, respectivement l'art. 24 al. 1 LTVA, l'impôt 

se calcule sur la contre-prestation effective. Lorsque la prestation est 

fournie à une personne proche (concernant cette notion, voir not. arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 précité consid. 3.2.3 et 

A-3376/2014 du 10 février 2015 consid. 3.3.2; cf. ég. art. 3 let. h LTVA), la 

contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des 

tiers indépendants (cf. art. 33 al. 2 [3e phrase] aLTVA; art. 24 al. 2 LTVA; 

principe du "dealing at arm's length"; cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_576/2015 précité consid. 3.2 et 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 

consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 précité 

consid. 3.2.2 et A-3376/2014 précité consid. 3.3.1; MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 4 ch. 23 ss, Annexe 3 ch. 134 ss). 

Ce "prix pour tiers" ("Drittpreis" ou "Fremdpreis") correspond en règle 

générale à la valeur marchande (pour plus de détails sur cette notion, voir 

not. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3734/2011 du 9 janvier 2013 

consid. 2.3.2 et A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid  3.3; cf. ég. 

arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 3.1 et 

2A.11/2007 précité consid. 2.3.2; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, 

in : MWSTG-kommentar, ch. 59 s. ad art. 24 LTVA; IVO P. BAUMGARTNER, 

in : mwst.com - Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 

Bâle 2000, ch. 49 ad art. 33 al. 1 et 2 aLTVA; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE 

ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 

Fribourg 2000, p. 118). Il constitue une valeur estimative ou comparative, 

qui ne peut être déterminée de manière exacte, mais seulement de façon 

approximative (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 

précité consid. 3.2.2 et A-3376/2014 précité consid. 3.3.4). 

A-1668/2015 

Page 18 

Lors de l'évaluation de cette valeur, il y a lieu d'observer les principes 

applicables dans le cadre de la taxation par estimation au sens de l'art. 60 

aLTVA, respectivement de l'art. 79 al. 1 LTVA. Cela vaut en particulier 

concernant les devoirs de l'AFC lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, 

la possibilité pour l'assujetti de contester l'estimation et la retenue dont fait 

preuve le Tribunal administratif fédéral lors de son analyse de l’exactitude 

de celle-ci (cf. consid. 4.3 ci-avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-3376/2014 précité consid. 3.3.4 et A-3734/2011 précité consid. 2.3.4). 

4.4.2 Les sociétés d'un même groupe étant considérées comme des 

personnes proches, les prestations fournies à une société holding par ses 

filiales doivent être facturées au "prix pour tiers" au sens de l'art. 33 al. 2 

(3e phrase) aLTVA, respectivement de l'art. 24 al. 2 LTVA, c'est-à-dire 

comme si elles avaient été effectuées entre des tiers indépendants dans 

un environnement de libre concurrence (cf. arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1518/2006 du 6 novembre 2008 consid. 3.2 et A-1425/2006 du 

6 novembre 2008 consid. 3.2; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., 

ch. 117 s. ad art. 18 LTVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 

chap. 5 ch. 287; Brochure spéciale n° 06 [610.530.06], "Réduction de la 

déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation", valable à 

partir du 1er janvier 2008 [Brochure 06], ch. 7.4.2; Info TVA 09, "Déduction 

de l'impôt préalable et corrections de la déduction de l'impôt préalable", 

valable à partir du 1er janvier 2010 [Info TVA 09], ch. 9.3.2.3). 

Lorsque de telles prestations ne sont ni facturées, ni comptabilisées, il n'est 

en soi pas exclu que le prix de pleine concurrence (prix pour tiers) soit 

déterminé a posteriori en multipliant le temps imparti à leur fourniture par 

le tarif horaire ayant cours entre tiers indépendants. Une telle manière de 

procéder suppose néanmoins la production d'enregistrements effectifs 

suffisamment détaillés du prestataire, permettant d'établir de façon fiable 

la valeur des prestations en question. Si les données sont incomplètes ou 

ne rendent pas compte de la situation réelle, l'AFC peut procéder, dans les 

limites de son pouvoir d’appréciation, à une estimation, sans s'appuyer sur 

les documents produits (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1425/2006 précité consid. 5.2.1 et A-1376/2006 précité consid. 4.5.4 et 

réf. cit.). 

Selon la pratique administrative, lorsqu'une société filiale fournit à une 

société holding sans personnel propre des prestations en relation avec la 

gestion stratégique du groupe dont la valeur ne peut être déterminée de 

manière effective, sur la base de documents ou d'enregistrements 

comptables appropriés, celle-ci peut être calculée par approximation au 

A-1668/2015 

Page 19 

sens de l'art. 58 al. 3 aLTVA, respectivement de l'art. 80 LTVA, comme suit, 

pour autant qu'il n'en résulte aucun avantage ou désavantage fiscal 

manifeste (cf. Brochure 06, ch. 7.4.3.1; Info TVA 09, ch. 12.1; concernant 

la notion de prestations en relation avec la gestion stratégique du groupe, 

cf. Brochure 06, ch. 7.4.2; Info TVA 09, ch. 9.3.2.3.1) : 

3 ‰* de la fortune moyenne de la société holding (total des actifs) 

moins les prestations administratives acquises auprès d'entreprises 

étrangères au groupe 

= prestations de services fournies par la filiale 

* Dans certains cas justifiés, ce taux peut diverger vers le haut ou vers le 

bas (par ex. une société familiale peut appliquer un forfait de 2 ‰ si ses 

dépenses sont considérablement plus faibles, comparées à des sociétés 

publiques). 

Le Tribunal administratif fédéral a eu l'occasion de confirmer le bien-fondé 

de cette pratique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1376/2006 

précité consid. 4.4, 4.4.1 et 4.4.2; cf. ég., entre autres, arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 3.2, 3.3 et 5.3 et 

A-1501/2006 du 6 novembre 2008 consid. 3.3, 3.4 et 8.5; BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, op. cit., ch. 117 s. ad art. 18 LTVA; MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 5 ch. 287). Demeurent réservés les cas 

dans lesquels l'application de cette méthode – qui conduit nécessairement 

à fixer de manière inexacte la valeur des prestations en question (cf. arrêts 

du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 5.4 et 

A-1518/2006 précité consid. 5.4; cf. ég. consid. 4.3.2 i.f. ci-avant) – aboutit 

à un résultat sans lien avec la réalité. A cet égard, l'assujetti supporte la 

charge de la preuve, laquelle peut être apportée au moyen de données 

effectives suffisamment probantes et détaillées (cf. consid. 2.4.1 et 4.3.3 

ci-avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité 

consid  5.4, A-1518/2006 précité consid. 5.4 [i.f.] et 5.5 et A-1376/2006 

précité consid. 4.5). 

5.  

En l'espèce, les parties s'accordent sur le fait que la recourante, qui ne 

dispose pas de personnel propre, a acquis des prestations de services 

auprès d'entreprises étrangères membres du groupe, que ces prestations 

sont réputées localisées sur le territoire suisse conformément à l'art. 14 

al. 3 aLTVA, respectivement à l'art. 8 al. 1 LTVA, qu'elles sont en outre 

soumises à l'impôt au sens de l'art. 5 let. d aLTVA, respectivement des 

art. 1 al. 2 let. b et 45 al. 1 let. a LTVA, et que la recourante remplit les 

conditions d'assujettissement fixées à l'art. 24 aLTVA, respectivement à 

l'art. 45 al. 2 let. b LTVA. Rien dans le dossier ne laisse en outre penser 

A-1668/2015 

Page 20 

que le point de vue des parties sur ces questions serait erroné. Il n'y a donc 

pas lieu de les examiner plus avant dans le cadre du présent arrêt 

(cf. consid. 2.2 ci-avant). Sont en revanche litigieuses, d'une part, la nature 

et l'étendue des prestations acquises par la recourante (cf. consid. 5.1 ci-

après), ainsi que, d'autre part, la méthode utilisée par l'autorité inférieure 

pour en déterminer la valeur (cf. consid. 5.2 ci-après). 

5.1 Concernant ce premier point, l'autorité inférieure a considéré que la 

recourante est chargée de la gestion stratégique de la structure 

européenne du groupe et, du fait que cette dernière ne dispose pas de 

personnel propre, qu'elle a acquis des prestations en relation avec cette 

charge, en sus des prestations concernant sa propre gestion (cf. ch. 5 [1er 

et 2e par.] des décisions entreprises [pièce AFC n° 9]). La recourante 

affirme pour sa part être chargée uniquement de la gestion de sa propre 

structure, c'est-à-dire de la gestion de la participation dans la société 

qu'elle détient directement et de la gestion du prêt octroyé à une autre 

société du groupe (cf. not. dossier A-1687/2015, mémoire de recours, 

n. marg. 8, 16 à 23 et 79; dossier A-1668/2015, mémoire de recours, 

n. marg. 8, 16 à 23 et 80). Elle conteste en revanche être impliquée dans 

la gestion – stratégique et opérationnelle – des sociétés qu'elle détient 

directement ou indirectement, qui serait assurée par les sociétés elles-

mêmes et par la société mère sise à l’étranger (cf. not. dossier 

A-1687/2015, mémoire de recours, n. marg. 2-4, 25, 26 s. et ch. II.C.2-3; 

dossier A-1668/2015, mémoire de recours, n  marg. 2-4, 25, 26 s. et 

ch. II.C.2-3). 

5.1.1 Il sied préalablement de rappeler à cet égard que la particularité du 

groupe – ou sous-groupe – de sociétés tient au fait que plusieurs sociétés 

juridiquement indépendantes sont réunies sous une direction unique 

(cf. ATF 130 III 2013 consid. 2.2.1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_233/2013 

du 3 juin 2013 consid. 3.2 et 3.3), qui est en règle générale assurée par la 

société holding qui regroupe les participations (majoritaires) dans les 

sociétés filiales (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 

précité consid. 4.1; cf. ég. art. 671 al. 4 du Code des obligations du 

30 mars 1911 [CO, RS 220]). 

La recourante ne détient certes directement qu'une seule participation, 

comme elle le relève. Elle détient néanmoins indirectement d'autres 

participations, au travers de la société dominée, et se trouve en haut de la 

structure européenne (cf. schémas de la structure européenne du groupe 

pour les années considérées [dossier A-1687/2015, pièce recourante n° 2; 

dossier A-1668/2015, pièce recourante n° 2]), ce qu'elle admet d'ailleurs 

A-1668/2015 

Page 21 

expressément (cf. dossier A-1687/2015, mémoire de recours, n. marg. 8; 

dossier A-1668/2015, mémoire de recours, n. marg. 8). Compte tenu de ce 

qui précède, ce fait constitue un indice que la recourante, qui est une (sous) 

holding pure, assure la direction unique des sociétés dont elle regroupe – 

directement ou indirectement – les participations et qu'elle est à ce titre 

notamment chargée de la gestion stratégique de la structure européenne 

du groupe (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité 

consid. 4.1). 

Tel n'est toutefois pas nécessairement le cas, le but d'une holding pouvant 

en effet consister en la simple détention de participations (cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 4.1, 4.2 et réf. 

cit.). Comme le relève l'autorité inférieure (cf. dossier A-1687/2015, 

mémoire de réponse, ch. 1 p. 2 s., mémoire de duplique, ch. 1 p. 3; dossier 

A-1668/2015, mémoire de réponse, ch. 1 p. 2 s., mémoire de duplique, 

ch. 1 p. 3), il semble néanmoins, au vu des tableaux d'évaluation des coûts 

de gestion produits à l'appui de la réclamation du 23 mai 2014 pour les 

années 2008 à 2012 (cf. dossier A-1687/2015, pièce recourante n° 10bis; 

dossier A-1668/2015, pièce recourante n° 10bis; pièce AFC n° 6), que les 

tâches à charge de la recourante vont au-delà de la seule gestion de sa 

propre structure. Ces documents font en effet état de "Frais de gestion 

générale pour la totalité de la structure européenne", relatifs notamment à 

la gestion de la valeur des participations et, dans ce cadre, à l'élaboration 

des évaluations de valeur des sociétés de la structure, ainsi qu'aux 

stratégies décisionnelles, à la gestion des prêts inter-compagnie et à la 

trésorerie de la structure. 

A cet égard, l'argumentation de la recourante, selon laquelle les tâches 

mentionnées dans les tableaux en question seraient "préparatoires" aux 

remontées de dividendes et inhérentes à toute activité de gestion holding 

et ne seraient nullement liées à la gestion stratégique de la structure 

européenne du groupe (cf. dossier A-1687/2015, mémoire de recours 

ch. II.C.3.a, mémoire de réplique, n. marg. 53, mémoire du 27 juillet 2015, 

p. 3; dossier A-1668/2015, mémoire de recours ch. II.C.3.a, mémoire de 

réplique, n. marg. 52, mémoire du 27 juillet 2015, p. 3), est peu 

convaincante. Ce d'autant que dans le cadre de son courrier à l'AFC du 

20 janvier 2014 (cf. pièce AFC n° 2), la recourante indiquait vouloir 

effectuer une valorisation des coûts de gestion holding au sens du 

chiffre 9.3.2.3.1 de l'Info TVA 09, qui se rapporte précisément aux 

prestations en relation avec la gestion stratégique d'un groupe de sociétés. 

Les déclarations de la recourante apparaissent ainsi contradictoires. 

A-1668/2015 

Page 22 

5.1.2 La recourante fait par ailleurs valoir différents éléments et produit 

plusieurs pièces censés confirmer qu'elle n'est pas en charge de la gestion 

stratégique du groupe et, partant, qu'elle n'a pas acquis de prestations en 

lien avec une telle tâche. 

Concernant d'abord le statut fiscal de société holding octroyé par 

l'administration fiscale du canton de *** (cf. dossier A-1687/2015, pièce 

recourante n°13; dossier A-1668/2015, pièce recourante n° 13), il convient 

de relever qu'il ne permet nullement de conclure que la recourante a pour 

seule activité la gestion de sa propre structure, comme elle le soutient 

(cf. dossier A-1687/2015, mémoire de recours, n. marg. 15 s.; dossier 

A-1668/2015, mémoire de recours n. marg. 15 s.). En effet, comme cela 

ressort de l'Information *** publiée le *** par l'administration fiscale du 

canton de *** (cf. pièce AFC n° 10), le statut de société holding est accordé 

aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives dont le but statutaire 

principal consiste à gérer durablement des participations et qui n’ont pas 

d’activité commerciale en Suisse (cf. ch. II.2 et IV). Comme le relève 

l'autorité inférieure (cf. dossier A-1687/2015, mémoire de réponse, ch. 1 

p. 2; dossier A-1668/2015, mémoire de réponse, ch. 1 p. 2), peu importe 

en revanche, à cet égard, que la société holding soit ou non chargée de la 

gestion stratégique de tout ou partie du groupe. 

Concernant ensuite les extraits de sites internet de la maison mère et de 

certaines sociétés filiales du groupe (cf. dossier A-1687/2015, pièces 

recourante n°23 à 25; dossier A-1668/2015, pièces recourante n° 23 à 25), 

il n'apparaît pas, contrairement à ce que semble soutenir la recourante 

(cf. dossier A-1687/2015, mémoire de réplique, n. marg. 49 et 53; dossier 

A-1668/2016, mémoire de réplique, n. marg. 48 et 52), que ces documents 

contiennent des informations utiles pour déterminer la nature et l'étendue 

des tâches de gestion assumées par cette dernière. Il en va en outre de 

même des rapports annuels relatifs aux exercices 2008 à 2012 (cf. dossier 

A-1687/2015, pièces recourante n°31 et 32; dossier A-1668/2015, pièces 

recourante n° 30, 31 et 32). 

Par ailleurs, le fait que les procès-verbaux du conseil d'administration de la 

recourante relatifs aux années considérées (cf. dossier A-1687/2015, 

pièces recourante n°28 et 29; dossier A-1668/2015, pièces recourante 

n° 28 et 29) soient succincts et reprennent les points usuels des 

assemblées générales ordinaires des sociétés suisses – à savoir 

approbation du rapport annuel, décision relative à l'affectation du résultat, 

décharge aux administrateurs et élections statutaires – ne suffit pas à 

établir que le rôle de l'intéressée se limitait au rapatriement de bénéfices, 

A-1668/2015 

Page 23 

comme elle le fait valoir (cf. dossier A-1687/2015, mémoire du 27 juillet 

2015, p. 4; dossier A-1668/2015, mémoire du 27 juillet 2015, p. 4 [a.i.]), ni 

à exclure qu'elle ait été chargée de la gestion stratégique de la structure 

européenne du groupe. 

La recourante produit en outre des témoignages écrits respectivement 

établis en date du 8 juin 2015 aux noms des sociétés étrangères 

Y._______ et Z._______, selon lesquels, d'une part, la gestion 

opérationnelle des sociétés filiales est assurée directement par les sociétés 

elles-mêmes et leurs filiales, alors que la gestion stratégique de ces entités 

relève de la maison mère, et attestant, d'autre part, que la recourante 

n'assume aucun rôle à cet égard (cf. dossier A-1687/2015, pièces 

recourante n° 26 et 27; dossier A-1668/2015, pièces recourante n° 26 et 

27). S'agissant de ces documents, rédigés presque à l'identique, il sied de 

relever qu'ils ont été établis postérieurement au contrôle opéré par l'AFC, 

qui plus est par des sociétés du groupe auquel la recourante appartient, et 

ont de ce fait une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. consid. 2.3 

ci-avant). Cela vaut d'autant plus que ces déclarations ne sont corroborées 

par aucun élément tangible, tels que des pièces comptables, des procès-

verbaux de conseils d'administration ou toute autre document attestant de 

la gestion opérée par les sociétés concernées et en particulier de la gestion 

stratégique exercée par la société-mère étrangère. 

5.1.3 Il résulte ainsi de l'instruction que des indices existent que la 

recourante a assumé la gestion stratégique de la structure européenne du 

groupe et qu'elle a donc acquis des prestations en relation avec cette 

charge. Ceux-ci ne suffisent certes pas à établir de façon certaine que tel 

est bien le cas. Néanmoins, il sied de rappeler que la difficulté d'accéder 

aux moyens de preuve et d'établir les faits pertinents, notamment en cas 

de violation du devoir de collaborer de l'administré, peut justifier un 

allégement de la preuve à charge de l'autorité, qui peut être admise à se 

satisfaire d'une preuve par indices ou sous la forme d'une vraisemblance 

prépondérante et statuer en se fondant sur une présomption ou sur une 

conviction réduite (cf. consid. 2.4.2 ci-avant).  

C'est précisément le cas en l'espèce. Il y a ainsi lieu de tenir compte du fait 

que l'autorité fiscale est dépendante de la collaboration de la recourante 

pour établir la nature et l'étendue des tâches de gestion dont cette dernière 

est chargée, puisqu'il s'agit de circonstances que celle-ci est la mieux à 

même de connaître. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité inférieure 

de n'avoir pas satisfait à son devoir d'instruction. Il apparaît en outre que 

la recourante a doublement manqué à son devoir de collaboration. D'une 

A-1668/2015 

Page 24 

part, en effet, elle n'a pas satisfait à son obligation de comptabiliser et 

documenter les prestations de gestion acquises auprès des sociétés de 

son groupe sises à l'étranger (cf. consid. 4.2 ci-avant), rendant de la sorte 

difficile d'établir les faits avec précision (violation du devoir de collaborer 

au sens large). D'autre part, elle n'a pas apporté d'éléments suffisamment 

concluants permettant d'écarter la thèse selon laquelle elle est en charge 

de la gestion stratégique de la structure européenne du groupe, tels 

notamment que des documents internes (pièces comptables, procès-

verbaux, etc.) des sociétés de son groupe qui auraient assumé cette tâche, 

et d’établir qu'elle n'a donc pas acquis de prestations en ce sens (violation 

du devoir de collaborer au sens strict). A cet égard, on notera que la 

production de pièces sur la base desquelles il aurait été possible de 

déterminer avec sûreté la ou les société(s) du groupe en charge de la 

gestion stratégique de la structure européenne apparaissait 

raisonnablement exigible de la part de la recourante (cf. consid. 2.4.2 ci-

avant). 

Dans ces circonstances, le tribunal de céans, appréciant librement les 

preuves (cf. consid. 2.3 ci-avant), estime que les indices existants suffisent 

à retenir que la recourante a assumé la gestion stratégique de la structure 

européenne du groupe et, partant, qu'elle acquis des prestations en lien 

avec cette charge. Il est au demeurant intéressant de noter que, quand 

bien même il s'agirait de considérer qu'un doute subsiste à ce propos, la 

solution ne serait pas différente. En pareille hypothèse, les manquements 

de la recourante à son devoir de collaborer devraient en effet conduire à 

un renversement du fardeau de la preuve (cf. consid. 2.4.2 ci-avant), de 

sorte que, n'ayant apporté aucun élément propre à démontrer qu'elle n'a 

pas acquis de prestations en relation avec la gestion stratégique du 

groupe, elle devrait en tout état de cause en supporter les conséquences 

(cf. consid. 2.4.1 ci-avant). 

5.2 La nature et l'étendue des prestations de gestion acquises ayant été 

déterminées, il convient à présent de se pencher sur la valorisation qui en 

a été opérée et sur la méthode utilisée pour ce faire. A cet égard, la 

recourante conteste que les conditions d’une taxation par estimation 

forfaitaire soient en l'occurrence réunies et requiert l'application de la 

méthode effective sur la base des données qu'elle a produites.  

5.2.1 Dans le cadre de la procédure devant l'autorité inférieure et en 

particulier de son mémoire de réclamation du 23 mai 2014, la recourante 

n'a pas contesté le principe même de la taxation par estimation selon la 

méthode forfaitaire (cf. not. mémoire de réclamation [pièce AFC n° 6], p. 2 

A-1668/2015 

Page 25 

3e par.), mais uniquement les modalités d'une telle taxation, en ce sens que 

le taux de 2 ‰ appliqué ne serait pas adéquat et qu'il y aurait lieu 

d'admettre l'application d'un taux de 0.02 ‰ (cf. ch. 2 des conclusions du 

mémoire de réclamation [pièce AFC n° 6], p. 8 s.). Il s'ensuit que dans les 

décisions entreprises, l'autorité inférieure ne s'est pas prononcée – à tout 

le moins explicitement – sur la réalisation des conditions d'une estimation 

forfaitaire (cf. not. les décisions en question [pièce AFC n° 9], ch. 5, 2e par.) 

et qu'elle ne devait pas le faire. L'on peut dès lors se demander si, en 

soulevant ce grief devant l'autorité de céans, la recourante n'élargit pas 

l'objet du litige de façon non admissible (cf. consid. 3.1 ci-avant). Cette 

question peut toutefois demeurer ouverte, pour les motifs qui suivent. 

5.2.2 En l'occurrence, il n'est pas contesté que les prestations fournies à la 

recourante par des sociétés du groupe sises à l'étranger n'ont été ni 

facturées, ni comptabilisées, pas plus que des contrats particuliers portant 

sur ces prestations n'ont été passés avec les sociétés prestataires. Dans 

ces conditions, c'est a priori à bon droit que l'autorité inférieure a procédé 

à une estimation du prix auquel ces prestations auraient été facturées à la 

recourante par un tiers indépendant dans un environnement de libre 

concurrence (cf. consid. 4.3.1, 4.4.1 et 4.4.2 ci-avant). Ainsi qu'exposé, il 

n'est toutefois pas exclu que la valorisation des prestations litigieuses soit 

opérée de manière effective, au moyen d'éléments de la comptabilité 

analytique suffisamment détaillés des sociétés filiales prestataires 

permettant d'établir de façon fiable la valeur des prestations en question 

(cf. consid. 4.4.2 ci-avant; cf. ég. dossier A-1687/2015, mémoire de 

réponse, ch. 2; dossier A-1668/2015, mémoire de réponse, ch. 2). Il sied 

donc d'examiner si les documents produits par la recourante répondent à 

ces exigences. 

Dans le cadre la procédure devant l'autorité inférieure, la recourante a 

produit plusieurs tableaux faisant état de ses coûts de gestion pour les 

années 2008 à 2012 (cf. pièces n° 3 à 7 jointes au mémoire de réclamation 

[pièce AFC n° 6]). 

Comme cela ressort clairement de l'intitulé du bordereau des pièces 

produites à l'appui de sa réclamation, ces tableaux constituent de simples 

estimations des coûts en question, qui ne tiennent compte que des coûts 

de personnel, calculés sur la base du nombre d'heures estimées 

multipliées par un tarif horaire estimatif (cf. mémoire de réclamation [pièce 

AFC n° 6], p. 4; cf. ég. dossier A-1687/2015, mémoire de recours, 

n. marg. 46 s.; dossier A-1668/2015, mémoire de recours, n. marg. 46 s.), 

à l'exclusion notamment des coûts d'infrastructure et des coûts 

A-1668/2015 

Page 26 

informatiques. Force est ainsi de constater que les chiffres avancés par la 

recourante n'étaient nullement fondés sur des données effectives 

détaillées permettant d'établir de façon fiable la valeur des prestations de 

services acquises. Partant, c'est à bon droit que l'autorité inférieure ne s'est 

pas appuyée sur ces documents et a estimé la valeur desdites prestations 

au moyen de la méthode forfaitaire (cf. consid. 4.4.2 ci-avant). 

Dans le cadre des procédures devant l'autorité de céans, la recourante a 

procédé à une valorisation des prestations de gestion acquises, tenant 

compte des coûts salariaux, d'infrastructure et informatiques annuels, ainsi 

que d'une marge bénéficiaire de 5 % sur l'ensemble de ces coûts, et a 

produit de nouveaux tableaux récapitulatifs (cf. dossier A-1687/2015, 

mémoire de recours, n. marg. 54 ss et les pièces y relatives; dossier 

A-1668/2015, mémoire de recours, n. marg. 54 ss et les pièces y relatives). 

Concernant ces éléments, il sied d'abord de relever que le nombre 

d'heures qui, selon la recourante, a été effectivement consacré à la 

fourniture des prestations de gestion et sur lequel elle s'est appuyée pour 

calculer la valeur desdites prestations ne repose pas sur un relevé d'activité 

("time sheet") du personnel des sociétés prestataires. La recourante 

n'expose en outre pas clairement comment elle est parvenue à 

reconstituer, en 2015, l'emploi du temps des personnes concernées entre 

2008 et 2012, soit entre trois et sept ans auparavant. Il semble qu'elle se 

soit à cet égard fondée sur les tableaux d'estimation fournis dans le cadre 

de la procédure de réclamation, ainsi que sur une extrapolation du temps 

imparti à la gestion de sa propre structure durant l'année 2014 (cf. dossier 

A-1687/2015, mémoire de recours, n. marg. 55, mémoire du 27 juillet 2015, 

p. 4; dossier A-1668/2015, mémoire de recours, n. marg. 55, mémoire du 

27 juillet 2015, p. 4). Le relevé des heures arrêté par la recourante ne 

résulte donc pas, comme elle le prétend, de données effectives, mais bien 

d'une estimation du temps consacré à sa gestion. 

Il apparaît en outre que les coûts informatiques et d'infrastructure par 

employé ont été arrêtés sur la base des dépenses engagées, non pas au 

cours des années considérées, mais en 2013 (cf. dossier A-1687/2015, 

pièces recourante n° 17 et 19; dossier A-1668/2015, pièces recourante 

n° 17 et 19). Enfin, le coût horaire du personnel concerné a été calculé en 

tenant invariablement compte de 1'700 heures annuelles de travail par 

employé (cf. dossier A-1687/2015, mémoire de recours, n. marg. 58 et 

pièce y relative; dossier A-1668/2015, mémoire de recours, n. marg. 58 et 

pièce y relative) et non du nombre d'heures effectives réalisées par chacun 

d'entre eux. Dans ces conditions, il s'agit de constater que la valeur des 

A-1668/2015 

Page 27 

prestations acquises n'a pas été déterminée de manière effective, mais doit 

être qualifiée d'estimative. 

A cela vient s'ajouter le fait que la valorisation réalisée par la recourante 

tient uniquement compte des coûts liés à la gestion de sa propre structure, 

c'est-à-dire à la gestion de la participation dans la société qu'elle détient 

directement et à la gestion du prêt octroyé à une autre société du groupe, 

à l'exclusion des coûts relatifs à la gestion stratégique de la structure 

européenne du groupe, dont le Tribunal a reconnu l'existence. Elle apparaît 

donc au surplus manifestement incomplète. 

Il s'ensuit que les documents produits par la recourante ne constituent 

manifestement pas une base fiable, au sens susdit, pour déterminer le prix 

des prestations qu'elle a acquises auprès des sociétés étrangères du 

groupe auquel elle appartient, de sorte qu'il ne saurait en être tenu compte 

(cf. consid. 4.4.2 ci-avant). Autrement dit et contrairement à l'avis de la 

recourante, la valeur des prestations de gestion acquises ne saurait être 

déterminée au moyen de la méthode effective. 

5.2.3 Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité 

inférieure a procédé par voie d'estimation. Attendu que le bien-fondé de la 

méthode forfaitaire a déjà été confirmé (cf. consid. 4.4.2 ci-avant), qu'un 

taux de 2 ‰ a en l'occurrence été appliqué pour tenir compte de la qualité 

de sous-holding de la recourante et que les montants comptabilisés par 

cette dernière en relation avec l'acquisition de prestations de gestion 

financière ont en outre été soustraits du résultat de l'estimation, le tribunal 

de céans – auquel il incombe à cet égard de faire preuve d'une certaine 

retenue – ne voit par ailleurs aucune raison de s'écarter de l'appréciation 

de l'autorité inférieure (cf. consid. 4.3.2 et 4.4.1 ci-avant). 

Concernant enfin l'argument de la recourante, selon lequel l'application du 

taux de 2 ‰ aboutirait à un désavantage pour elle, il sied de rappeler que, 

bien que, selon la Brochure 06 et l'Info TVA 09, la méthode forfaitaire est 

applicable à condition qu'il n'en résulte aucun désavantage fiscal manifeste 

pour l'assujetti, l'AFC n'a pas la charge de la preuve à cet égard. Il 

appartient en effet à la recourante, qui supporte l'incertitude qui résulte 

nécessairement de l'estimation opérée du fait de la violation de ses devoirs, 

de prouver que le résultat de celle-ci est sans lien avec la réalité 

(cf. consid. 4.4.2 ci-avant; cf. ég. consid. 4.3.2 et 4.4.1 i.f. ci-avant). Les 

chiffres avancés par cette dernière reposant sur des données incomplètes 

(cf. consid. 5.2.2 ci-avant), force est de constater qu'ils ne suffisent pas – 

A-1668/2015 

Page 28 

non plus – à établir le caractère manifestement erroné de l'estimation 

réalisée. Le recours s'avère donc mal fondé sur ce point également. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter les recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un 

montant total de Fr. 23'500.--, sont mis à la charge de la recourante, en 

application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Ce montant est compensé par 

les avances sur les frais de procédure déjà versées, d'un montant total de 

Fr. 47'000.--. Le solde de Fr. 23'500.-- sera restitué à la recourante dès que 

le présent arrêt sera devenu définitif et exécutoire, à charge pour elle de 

communiquer un numéro de compte bancaire ou postal sur lequel ce 

montant pourra lui être versé. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée 

ni à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a 

contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-1668/2015 

Page 29 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les causes A-1668/2015 et A-1687/2015 sont jointes sous un seul numéro 

de référence (A-1668/2015). 

2.  

Les recours sont rejetés. 

3.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 23'500.--, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant est compensé par les avances de frais déjà 

versées, d'un montant total de Fr. 47'000.--. Le solde de Fr. 23'500.-- (vingt 

trois mille cinq cents francs) est restitué à la recourante dès le présent arrêt 

définitif et exécutoire. 

4.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) ; 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire). 

 

 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

  

A-1668/2015 

Page 30 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 

Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :