# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 38861ff7-1017-5b5d-b96c-7922980b619e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-02-23
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2018
**Docket/Reference:** ST.2020.225
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2020.225.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2020.225 

Entscheid 

23. Februar 2021 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

A   A G ,    
Steuergemeinde B,   

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2018 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Rekurrentin  oder  die  Gesellschaft)  wurde  im 

Jahr  2015  mit  Sitz  in  D  [im  Kanton  Zürich]  gegründet.  Sie  bezweckt  im  Wesentlichen 

das  Erbringen  von  Dienstleistungen  in  den  Bereichen  […].  Die  Aktionäre  der  Gesell-

schaft  waren  per  Ende  2017  E,  F  (beide  mit  je  37%  der  Aktien)  und  G  (mit  26%  der 

Aktien).  Alle  drei  Aktionäre  waren  auch  einzelzeichnungsberechtigte  Mitglieder  des 

Verwaltungsrates, wobei E als Präsident desselben amtete. 

Der  Wohnsitz  von  F  in  D  diente  der  Gesellschaft  ab  Gründung  als  Sitz.  Am 

[…] Februar 2018 liess die Gesellschaft ihren Sitz in den Kanton H (nachfolgend Zuzu-

gskanton) verlegen. In diesem Zeitraum verliess F auch den Verwaltungsrat. Per Ende 

2018 war er auch nicht mehr am Gesellschaftskapital beteiligt. Neu waren E zu 55.5% 

(nachfolgend Hauptaktionär) und G zu 44.5% (nachfolgend Minderheitsaktionär) betei-

ligt. Der Hauptaktionär hatte Wohnsitz im Kanton X. Der Minderheitsaktionär wohnte in 

B [im Kanton Zürich]. 

Im  Nachgang  an  die  Sitzverlegung  reichte  die  Gesellschaft  ihre  Steuererklä-

rung  2017  noch  im  Kanton  Zürich  und  jene  für  2018  dann  im  Zuzugskanton  ein.  Da-

raufhin  führte  das  kantonale  Steueramt  eine  Buchprüfung  durch  und  nahm  Abklärun-

gen zum Ort der tatsächlichen Verwaltung vor. Mit E-Mail vom 23. April 2020 forderte 

das kantonale Steueramt die Rekurrentin auf, weitere Unterlagen einzureichen bzw. zu 

einigen  Unklarheiten  Stellung  zu  nehmen.  Die  Rekurrentin  antwortete  hierauf  mit  E-

Mail  vom  13.  Mai  2020  und  machte  unter  anderem  Ausführungen  zu den Hintergrün-

den der Sitzverlegung. 

Mit  Einschätzungsvorschlag  vom  15.  Mai  2020  schätzte  das  kantonale Steu-

eramt den im Kanton Zürich steuerbaren Reingewinn auf Fr. 62'200.- und das im Kan-

ton  Zürich  steuerbare  Eigenkapital  auf  Fr.  46'000.-.  Dabei  nahm  das  Steueramt  die 

Ausscheidung  nach  den  Beteiligungsquoten  der  beiden  verbleibenden  Aktionäre  vor. 

Der Sitzkanton H blieb bei der Steuerausscheidung unberücksichtigt. 

In  der  Folge  wechselte die  Gesellschaft  ihren  Steuervertreter  aus  und  zeigte 

dies mit Schreiben vom 10. Juni 2020 an. Ausserdem beantragte sie eine Fristerstre-

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

ckung  für  die  Stellungnahme  zum  Einschätzungsvorschlag.  Das kantonale  Steueramt 

gewährte dies. 

Mit  Schreiben  vom  17.  Juli  2020  nahm  die  neue  Steuervertreterin  Stellung 

zum  Einschätzungsvorschlag  vom  15.  Mai  2020  und  machte  geltend,  dass  die  Ein-

schätzung  2018  vom  Zuzugskanton  vorzunehmen  sei,  wobei  eine  pro-rata  Ausschei-

dung bis zum Wegzug an den Kanton Zürich zu erfolgen habe. 

Mit  Einschätzungsentscheid  vom  11.  August  2020  schätzte  das  kantonale 

Steueramt  die  Gesellschaft  wie  im  Einschätzungsvorschlag  vom  15.  Mai  2020  ange-

kündigt ein. 

B.  Hiergegen  erhob  die  Rekurrentin  mit  Schreiben  vom  11.  September  2020 

Einsprache mit dem Antrag, dass die Sitzverlegung steuerrechtlich anzuerkennen sei. 

Ausserdem  wurde  beantragt,  dass  die  Gesellschaft  aus  dem  Steuerregister  des  Kan-

tons  Zürich  zu  löschen  sei.  Die  Einsprache  wurde  mit  Entscheid  vom  24.  Septem-

ber 2020 abgewiesen.  

C.  Gegen  den  Einspracheentscheid  erhob  die  Rekurrentin  am  26.  Okto-

ber 2020 Rekurs, in welchem sie beantragte, das Verfahren sei zu sistieren und es sei 

zuerst ein Vorentscheid über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu erlassen. Even-

tualiter  sei  das  Verfahren  zu  sistieren  und  an  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung 

(ESTV)  zur  Feststellung  des  Veranlagungsortes  zu  überweisen.  Subeventualiter  wur-

den die Anträge aus der Einsprache erneuert. Ausserdem wurde eine Parteientschädi-

gung beantragt. 

Mit Rekursantwort vom 20. November 2020 schloss das kantonale Steueramt 

auf Abweisung des Rekurses. Mit Eingabe vom 14. Dezember 2020 hielt die Rekurren-

tin  an  ihren  Anträgen  fest.  Das  kantonale  Steueramt  liess  sich  daraufhin  nicht  mehr 

vernehmen. 

Auf  die  weiteren  Ausführungen  der  Parteien  wird,  sofern  rechtserheblich,  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Im  Streit  liegt  die  Frage,  ob  und  in  welchem  Umfang  die  Steuerpflicht  im 

Kanton Zürich nach der Sitzverlegung der Gesellschaft weiterbesteht. Ausserdem wirft 

die Rekurrentin mit ihren Anträgen diverse verfahrensrechtliche Fragen in diesem Zu-

sammenhang  auf.  Nachfolgend  sollen  zuerst  die  verfahrensrechtlichen  Anträge  der 

Gesellschaft geprüft werden. Anschliessend wird auf die Steuerpflicht der Rekurrentin 

eingegangen. 

2. a) Die Rekurrentin verlangt als Hauptantrag eine Sistierung des Verfahrens, 

bis  über  ihre  Steuerpflicht  im  Rahmen  eines  Vorentscheids  rechtskräftig  entschieden 

wurde.  Ein  solcher  Vorentscheid  bzw.  Steuerhoheitsentscheid  ist  vom  kantonalen 

Steueramt  im  Einschätzungsverfahren  zu  erlassen,  falls  die  steuerpflichtige  Person 

ihre  Steuerpflicht  bestreitet.  Bis  der  Vorentscheid  rechtskräftig  ist,  ist  mit  dem  Ein-

schätzungsverfahren  zuzuwarten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum 

Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  §  3  N  94  StG;  vgl. BGE  123  I  289;  BGE  125  I  54 

und viele weitere). Der Vorentscheid dient ganz allgemein der Klärung der Rechtslage, 

indem das Bestehen oder das Nichtbestehen von verwaltungsrechtlichen Rechten und 

Pflichten  verbindlich festgestellt  wird.  Ein Anspruch auf  Erlass  einer  solchen Feststel-

lungsverfügung  besteht,  wenn  der  Gesuchsteller  ein  schutzwürdiges  rechtliches  oder 

tatsächliches  Interesse  nachweist,  das  nicht  durch  eine  rechtsgestaltende  Verfügung 

gewahrt  werden  kann  (vgl.  Häfelin/Müller/Uhlmann,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 

7. A., 2016, Rz 889).  

b) Das Recht auf einen Vorentscheid verwirkt indessen, wer sich zunächst auf 

das Einschätzungsverfahren einlässt und die Steuerhoheit entgegen Treu und Glauben 

erst  später  bestreitet  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  3  N  95  StG;  VGr,  24.  Au-

gust 2011,  SB.2011.00015  E.  1.2,  mit  weiteren  Hinweisen).  Ebenso  wenig  kann  ein 

Vorentscheid  verlangt  werden,  wenn  die  Steuerhoheit  bereits  in  einem  früheren  Ent-

scheid  durch  das  Bundesgericht  rechtskräftig  festgestellt  wurde  und  der  Sachverhalt 

noch immer derselbe ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 94 StG; BGE 123 I 289 

= ASA 67, 91 = StE 1998 A 24.21 Nr. 11). Darüber hinaus ist der Anspruch auf einen 

Vorentscheid  zu  vereinen,  wenn  nur  der  Umfang,  nicht  aber  der  Bestand  der  Steuer-

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

pflicht  umstritten  ist  (BGr,  18.  September  2018,  2C_799/2017,  E.  4.1.2  ff.;  vgl.  Peter 

Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Einführung zu Art. 3 ff. N 13 mit wei-

teren Hinweisen). 

c) Die Gesellschaft reichte ihre Steuererklärung 2018 beim Zuzugskanton ein 

und  bestritt  in  der  Folge  konstant  den  zürcherischen  Steuerhoheitsanspruch  für  die 

Zeitperiode nach der Sitzverlegung. Im Rekursverfahren verlangt sie nun auch explizit 

einen  Vorentscheid  zur  Steuerhoheit  des  Kantons  Zürich.  Unbestritten  ist  jedoch  das 

Zürcher Besteuerungsrecht für die Periode vom 1. Januar 2018 bis zur Sitzverlegung. 

Im  interkantonalen  Verhältnis  sieht  Art.  22  des Bundesgesetzes über  die Harmonisie-

rung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990 

(StHG)  vor,  dass  eine  juristische  Person,  welche  während  einer  Steuerperiode  ihren 

Sitz oder die tatsächliche Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton ver-

legt, in den beteiligten Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig ist (Abs. 

1, Satz 1). Der Gewinn und das Kapital werden zwischen den beteiligten Kantonen in 

sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der in-

terkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden (Abs. 3). Dies bedeutet, dass sowohl 

der Wegzugs- als auch der Zuzugskanton die Steuerfaktoren für die gesamte Steuer-

periode nach ihrer eigenen Veranlagungspraxis bestimmen dürfen, wobei der Gesamt-

gewinn und das steuerbare Kapital per Ende der Steuerperiode grundsätzlich pro rata 

temporis  zwischen  den  beteiligten  Kantonen  aufzuteilen  ist  (Oesterhelt/Schreiber,  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisie-

rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 22 N 10 und 

16  StHG).  Folglich  ergibt  sich  die  subjektive  Steuerpflicht  der  Gesellschaft  im  Kanton 

Zürich für die Steuerperiode 2018 bereits aus deren unbestrittener persönlicher Zuge-

hörigkeit bis zur Sitzverlegung. Zu prüfen ist damit bloss noch der Umfang dieser Steu-

erpflicht  bzw.  die  objektive  Steuerpflicht  der  Gesellschaft.  Demzufolge  besteht  auch 

kein  Anspruch  auf  einen  Vorentscheid  (BGr,  18.  September  2018,  2C_799/2017, 

E. 4.1.5). Stattdessen ist der Umfang der Steuerpflicht im Rahmen des Einschätzungs-

verfahrens zu ermitteln. 

3.  Weiter  macht  die  Gesellschaft  geltend,  die  Eidgenössische  Steuerverwal-

tung  (ESTV)  habe  im  vorliegenden  Fall  über  die  Steuerhoheit  des  Kantons  Zürich  zu 

entscheiden. Dabei beruft sich die Rekurrentin auf Art. 108 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  wonach  der  Veranla-

gungsort für die direkte Bundessteuer bei interkantonalen Kompetenzkonflikten von der 

ESTV zu bestimmen ist. Dabei verkennt die Rekurrentin, dass es hier nicht um die di-

rekte  Bundessteuer  geht,  weswegen  von  der  ESTV  auch  keine  verbindliche  Beurtei-

lung  der  kantonalen  Besteuerungskompetenz  verlangt  werden  kann  (BGE  137  I  273, 

E. 3.3.2).  

4.  a)  Zu  prüfen  bleibt,  ob  auch  nach  der  Verlegung  des  Gesellschaftssitzes 

eine  persönliche  oder  wirtschaftliche  Zugehörigkeit  zum  Kanton  Zürich  besteht.  Be-

merkenswert  ist  diesbezüglich,  dass  das  kantonale  Steueramt  offenliess,  ob  es  von 

einer  persönlichen  oder  von  einer  wirtschaftlichen  Zugehörigkeit  ausgeht.  Die  Frage, 

ob das Steueramt damit seine Begründungspflicht verletzt hat, muss im Licht der nach-

folgenden Erwägungen nicht weiter thematisiert werden. Im Folgenden wird zuerst ge-

prüft, ob eine persönliche Zugehörigkeit vorliegt. Eine allfällige wirtschaftliche Zugehö-

rigkeit ist subsidiär zu klären. 

b)  Juristische  Personen  sind  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  im  Kanton 

Zürich  steuerpflichtig,  wenn  sich  ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche  Verwaltung  im  Kanton 

Zürich  befindet  (§  55  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni 1997  [StG]).  Unter  Sitz  ist  der 

zivilrechtliche  bzw.  statutarische  Sitz  zu  verstehen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 55 N 5 StG). Dieser liegt im vorliegenden Fall seit der Sitzverlegung im Kanton H. Die 

Gesellschaft macht geltend, die persönliche Zugehörigkeit am Sitz sei durch das kan-

tonale Steueramt zur respektieren. Zumal der Sitz nicht künstlich geschaffen sei, gehe 

er dem Ort der tatsächlichen Verwaltung vor. In seiner jüngeren Rechtsprechung stellte 

das Bundesgericht klar, wo die persönliche Zugehörigkeit interkantonal zu verorten ist, 

falls der Sitz und der Ort der tatsächlichen  Verwaltung örtlich auseinanderfallen (BGr, 

1.  Februar  2019,  2C_627/2017,  E. 2.3.4  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Nach  langjähriger 

bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  befindet  sich  das  Hauptsteuerdomizil  grundsätz-

lich am Sitz der juristischen Person. Davon ist abzuweichen, wenn dem Sitz im ande-

ren Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz 

sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirk-

lichkeit vor sich geht (BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezem-

ber 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; siehe für dieselbe Formulierung bereits BGE 45 I 190, 

E. 3; siehe auch BGE 55 I 84, E. 1; BGE 54 I 301, E. 2; BGE 50 I 100, E. 2). Daraus 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

schloss ein Teil der Lehre, dass der Sitz dem Ort der tatsächlichen Verwaltung vorgehe 

und von dieser Prioritätsregel nur abgewichen werde, falls dem Sitz bloss formelle Be-

deutung  zukomme  und  er  als  gleichsam  künstlich  geschaffen  erscheine  (vgl.  BGr,  1. 

Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.5, mit Hinweisen auf die entsprechenden Lehrmei-

nungen). In seinem Entscheid vom 1. Februar 2019 stellte das Bundesgericht nun klar, 

dass  juristische  Personen  ihr  Hauptsteuerdomizil  dort  haben  sollen,  wo  der  tatsächli-

che  Mittelpunkt  ihres  Eigenlebens,  also  der  Ort  ihrer  tatsächlichen  Verwaltung  liegt. 

Zwar geht der Gesetzgeber gemäss Art. 56 ZGB davon aus, dass der Ort der tatsächli-

chen Verwaltung und der Sitz zusammenfallen, jedoch kann diese Vermutung umges-

tossen  werden,  wenn  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  an  einem  anderen  Ort 

nachgewiesen wird (BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6). Aus dem Gesagten 

ist zu schliessen, dass zwar ein Zusammenfallen des Sitzes und des Ortes der tatsäch-

lichen Verwaltung vermutet wird, im Konfliktfall aber grundsätzlich der Ort der tatsächli-

chen Verwaltung massgebend ist.  

aa)  Zu  prüfen  bleibt  somit,  ob  allenfalls  eine  persönliche  Zugehörigkeit  zum 

Kanton Zürich über den Ort der tatsächlichen Verwaltung gegeben ist. Der Ort der tat-

sächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  dort,  wo 

eine  Gesellschaft  ihren wirtschaftlichen  und tatsächlichen  Mittelpunkt  hat  bzw.  wo die 

normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird (BGr, 16. Mai 

2013, 2C_1086/2012 und 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die Führung 

der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesellschaftszwecks.  Dabei  ist  es  kaum 

denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt 

wird  (BGr,  8. September  2003,  2A.560/2002,  E. 5.2.2).  Das  Bundesgericht  grenzt  die 

Geschäftsleitung  ab  von  der  blossen  administrativen  Verwaltung  einerseits  und  der 

Tätigkeit  der  obersten  Gesellschaftsorgane  anderseits,  soweit  Letztere  sich  auf  die 

Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatz-

entscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung 

zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen. Abzustellen ist 

somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung 

der  operationellen  Betriebsführung  (vgl. Übersicht  in  Heilinger/Maute,  Der  Begriff  der 

tatsächlichen  Verwaltung  im  interkantonalen  und  internationalen  Verhältnis  bei  den 

direkten Steuern, StR 2008, 742 ff.). 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

bb) Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, 

so kommt es auf den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entscheidend ist der Ort der 

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionä-

re (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003, E. 3.1 = ASA 75, 294; Zweifel/Hunziker, in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 8 

N 14). Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesellschaft aber ausschliess-

lich  in  den  Händen  eines  einzigen  Aktionärs  und  Verwaltungsrats,  kann  auch  sein 

Wohnsitz  den  Mittelpunkt  der  geschäftlichen  Tätigkeiten  darstellen  (Oesterhelt/ 

Schreiber, Art. 20 N 25 StHG; VGr, 16. März 2016, SB.2015.00144, E. 4.4 ff.). 

cc) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, 

aus  denen  folgt,  dass  sich  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  im  Kanton  befindet. 

Denn  gemäss  dem  generellen  Grundsatz  über  die  Beweislastverteilung  (Art. 8  ZGB) 

haben im Allgemeinen die Steuerbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu be-

weisen, mithin auch jene, welche die Steuerhoheit begründen. Die steuerpflichtige Per-

son ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über 

die massgebenden Umstände verpflichtet (§§ 133 ff. StG). Erscheint der vom Steuer-

amt  angenommene  steuerrechtliche  Sitz  im  Kanton  als  sehr  wahrscheinlich,  genügt 

dies regelmässig als Hauptbeweis und liegt es alsdann an der juristischen Person, den 

Gegenbeweis zu erbringen (VGr, 26. März 1991 = StE 1992 B 11.1 Nr. 11). 

c)  Die  Gesellschaft  verweist  in  ihrer  Rekursschrift  ebenfalls  auf  den  in  

Erwägung  4b  erwähnten  Entscheid  des  Bundesgerichts  vom  1.  Februar  2019 

(2C_627/2017), verkennt aber wohl dessen Bedeutung. So beschränkt sie sich in ihren 

Ausführungen  darauf  aufzuzeigen,  weshalb  der  Sitz  im  Zuzugskanton  nicht  künstlich 

sei  bzw.  kein  reines  Briefkastendomizil  darstelle.  Im  Weiteren  macht  sie  geltend,  die 

tatsächliche  Verwaltung  werde  von  den  Verwaltungsräten  dezentral  wahrgenommen. 

Deswegen  lasse  sich kein Ort  der tatsächlichen Verwaltung  ermitteln und die Steuer-

hoheit müsse an den Sitzkanton zurückfallen. 

aa) Diese Argumentation vermag zumindest dann nicht zu überzeugen, wenn 

– wie im vorliegenden Fall – aus der Faktenlage ersichtlich wird, dass sich der Ort der 

tatsächlichen Verwaltung nicht am Sitz befindet. Wie die Gesellschaft selber ausführt, 

wurde  die  tatsächliche  Verwaltung  nicht  im  Zuzugskanton,  sondern  dezentral  an  ver-

schiedenen  Standorten  wahrgenommen.  Am  Sitz  im  Kanton  H  wurde  nach  Angaben 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

der  Rekurrentin  bloss  die  Korrespondenz  eingescannt  und  weitergeleitet.  Ausserdem 

mietete sie dort einen einzelnen Arbeitsplatz in einem Gemeinschaftsbüro, welcher ihr 

nach eigenen Angaben für einen Tag und eine Person pro Monat zur Verfügung stand. 

Zwar wurden im Rekursverfahren unter dem Titel "Belege Teamsitzungen I" Dokumen-

te  eingereicht,  welche  Teamsitzungen  im  Zuzugskanton  nachweisen  sollen,  jedoch 

handelt  es sich dabei  bloss  um  die quartalsweisen  Rechnungen für  den einzelnen im 

Kanton H gemieteten Arbeitsplatz. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die 

tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft nicht im Zuzugskanton wahrgenommen wur-

de, wie dies im Übrigen auch die Gesellschaft selbst eingesteht.  Folglich liegt der tat-

sächliche  Mittelpunkt  des  Eigenlebens  der  Gesellschaft  ausserhalb  des  Kantons  H. 

Würde  man  unter  diesen  Umständen  die  subjektive  Steuerpflicht  der  Gesellschaft  an 

ihrem statutarischen Sitz verorten, würde man diesem gegenüber dem Ort der tatsäch-

lichen Verwaltung einen Vorrang einräumen, für den es keine Grundlage gibt (vgl. BGr, 

1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3 ff.). 

bb) Weiter macht die Gesellschaft sinngemäss geltend, aufgrund ihrer dezent-

ralen Verwaltung könne kein Ort der tatsächlichen Verwaltung nachgewiesen bzw. be-

stimmt werden. Damit wirft die Gesellschaft indirekt die Frage auf,  ob es eine absolut 

bemessene  Mindestqualität  gibt,  welche  ein  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  erfüllen 

muss oder ob hierfür ein lediglich relativer Schwerpunkt der Geschäftsführungstätigkeit 

genügt.  Mit  dieser  Frage  hatte  sich  das  Steuerrekursgericht  erst  vor kurzem  in einem 

anderen  Entscheid  auseinandergesetzt  (StRG,  15.  Dezember  2020,  DB.2019.96  / 

ST.2019.124,  zur  Publikation  vorgesehen).  Die  im  vorliegenden Fall relevanten  Erwä-

gungen zu dieser Frage werden nachfolgend wiederholt. 

aaa)  Mögliche  Gründe  für  und  gegen  eine  absolute  Mindestqualität  des  Orts 

der  tatsächlichen  Geschäftsführung  ergeben  sich  aus  dem  Vergleich  mit  den  steuer-

rechtlichen  Anforderungen  an  die  Besteuerung  einer  Betriebsstätte.  Die  Schweizer 

Steuerrechtslehre wie auch die einschlägigen Gesetzesnormen unterscheiden bei der 

steuerlichen Zugehörigkeit zwischen der persönlichen und der wirtschaftlichen Zugehö-

rigkeit. Erstere begründet eine unbeschränkte Steuerpflicht. Im interkantonalen Steuer-

recht wird auch vom Hauptsteuerdomizil gesprochen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 5 N 1 ff.; Blu-

menstein/Locher,  System  des  Steuerrechts,  7. A.,  2016,  S.  70 f.).  Liegt  hingegen  nur 

eine  wirtschaftliche  Zugehörigkeit  vor,  wird  im  interkantonalen  Steuerrecht  von  einem 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

Nebensteuerdomizil  oder  einer  Betriebsstätte  gesprochen.  Dabei  handelt  es  sich  um 

einen Ort, zu welchem eine steuerrechtlich erhebliche Beziehung besteht, die weniger 

eng ist als die Beziehung zum Hauptsteuerdomizil (Zweifel/Hunziker, § 5 N 6). Indes-

sen  stellt  dabei  nicht  jede  Präsenz  einer  juristischen  Person  auch  eine  Betriebsstätte 

dar. Eine Betriebsstätte im Kanton ist dann vorhanden, wenn sich hier ständige Anla-

gen  oder  Einrichtungen  (Warenlager,  Büros,  Werkstätten,  Verkaufsläden,  Automaten 

etc.) befinden, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Be-

triebs vollzieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 56 N 8 i.V.m. § 4 N 13 ff. StG, auch 

zum Folgenden). 

bbb) Die qualitative Erheblichkeit verlangt, dass die in der Betriebsstätte aus-

geübte  Tätigkeit  zum  eigentlichen  Geschäftsbetrieb  bzw.  zum  betrieblichen  Bereich 

gehört,  auch  wenn  eine  besondere  Funktion  ausgeübt  wird,  die  nicht  direkt  zum  Ge-

winn  beiträgt  (Daniel  de  Vries  Reilingh,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht,  Interkantonales  Steuerrecht,  2011,  §  11  N  17;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 4  N 14b  StG).  Auch  reine  Hilfsfunktionen,  welche  die  Tätigkeiten  anderer  Betriebs-

stätten  unterstützen,  können  Betriebsstätten  darstellen,  sofern  sie  nicht  von  unterge-

ordneter Bedeutung sind. 

ccc) Die quantitative Erheblichkeit will bloss untergeordnete und nebensächli-

che  Tätigkeiten  ausklammern  und  damit  eine  übermässige Aufsplitterung  des  Steuer-

substrats vermeiden. Die quantitative Erheblichkeit muss aufgrund der Bedeutung der 

Betriebsstätte  als  solche  beurteilt  werden,  d.h.  absolut  und  nicht  aufgrund  des  Grös-

senverhältnisses zum Gesamtunternehmen – d.h. relativ –, zu dem sie gehört (de Vries 

Reilingh, § 11 N 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 14b StG). Betriebliche Akti-

vitäten  können  auch  dann  eine  Betriebsstätte  begründen,  wenn  keine  menschliche 

Arbeitskraft  eingesetzt  wird.  Eine  solche  wird  etwa  dann  angenommen,  wenn  die  Tä-

tigkeit des Unternehmens durch automatisch arbeitende Maschinen geleistet wird. Bei-

spiele  sind  etwa  Verkaufs-  und  Spielautomaten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 4 

N 23  StG  sowie de  Vries  Reilingh,  §  11  N  19  mit  Hinweis  auf mehrere, allerdings  vor 

mehr  als  100  Jahren  gefällte  Bundesgerichtsentscheide).  Folglich  kann  bei  Betriebs-

stätten nicht auf eine relative quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit abgestellt werden, 

sondern  es  muss  eine  absolute  quantitative  Erheblichkeit  gegeben  sein.  Verteilt  sich 

also die Tätigkeit einer juristischen Person auf eine Vielzahl verschiedener Orte, kann 

nicht  ohne  Weiteres  davon  ausgegangen  werden,  dass  jeder  dieser  Orte  eine  Be-

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

triebsstätte darstellt. Bedenkt man, dass jede Betriebstätte im interkantonalen wie auch 

internationalen  Verhältnis  den  Veranlagungsaufwand  erhöht,  ist  diese  Regelung 

durchaus  sinnvoll.  Dies  bedeutet  aber  auch,  dass  allenfalls  gar  keine  Betriebsstätten 

bestehen,  wenn  die  quantitative  Erheblichkeit  an  keinem  Ort  gegeben  ist.  In  diesem 

Fall  würde  das  gesamte  Steuersubstrat  dem  Ort  der  persönlichen  Zugehörigkeit  zu-

stehen. 

ddd) Indessen ist eine juristische Person bloss an einem Ort persönlich zuge-

hörig.  Hätte  eine  Person  gar  keine  persönliche  Zugehörigkeit,  würde  dieses  Steu-

ersubstrat keinem anderen Domizil zufallen. Die juristische Person wäre steuerlich an 

keinem  Ort  ansässig  und  würde  auch  an  keinem  Ort  steuerpflichtig.  Die  Gesellschaft 

macht geltend,  sie  sei  an ihrem  statutarischen  Sitz  steuerpflichtig.  Dem  ist  zwar  inso-

fern zuzustimmen, als das Steuersubstrat aufgrund der Anknüpfung am statutarischen 

Sitz  nicht  ins  Leere fällt,  jedoch  würde  das  primäre  Besteuerungsrecht  einem  Ort  zu-

kommen, von welchem aus die Gesellschaft unbestrittenermassen nicht verwaltet wird 

und auch sonst  wohl  nur  untergeordnete Tätigkeiten  (z.B.  öffnen  und  einscannen  der 

Post)  ausgeführt  werden.  Unter  diesen  Umständen  lässt  es  sich  –  wie  bereits  unter 

E. 4c/aa  ausgeführt  –  nicht  rechtfertigen,  die  persönliche  Zugehörigkeit  der  Gesell-

schaft  an  deren  statutarischem  Sitz  zu  verorten. Eine  absolute quantitative Erheblich-

keit des Orts der tatsächlichen Verwaltung ist indessen auch nicht notwendig, um eine 

Zersplitterung  des  Steuersubstrats  zu  verhindern.  Wird  konsequent  auf  die  relative 

quantitative  Erheblichkeit  abgestellt,  gibt  es  nur  einen  Ort  der  tatsächlichen  Verwal-

tung.  Würde  stattdessen  auf  eine  absolute  quantitative  Erheblichkeit  abgestellt,  wäre 

zu  verlangen,  dass  die  Mehrheit  der  Geschäftsleitungsentscheide  am  vermeintlichen 

Ort  der tatsächlichen Verwaltung gefällt  wird.  Ansonsten  wären  mehrere Orte  der tat-

sächlichen Verwaltung möglich, was bereits steuersystematisch nicht sein kann (Model 

Tax  Convention  on  Income  and  on  Capital,  Condensed  Version,  OECD  2017,  Com-

mentary on Article 4 N 24; Blumenstein/Locher, S. 54). Legt man aber die Hürde für die 

quantitative Erheblichkeit  dermassen  hoch  an, könnte  bereits  eine  Verteilung  der  Ge-

schäftsführung  auf  drei  verschiedene  Standorte  dazu  führen,  dass  keiner  dieser  Orte 

die  notwendige  quantitative  Erheblichkeit  aufweist,  um  als  Ort  der  tatsächlichen  Ver-

waltung  zu  qualifizieren.  Dies  kann  nicht  im  Sinne  der  gesetzlichen  Regelung  sein. 

Folglich muss für den Ort der tatsächlichen Verwaltung die relative quantitative Erheb-

lichkeit der dort ausgeübten Tätigkeiten genügen. 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

d)  Damit  ist  noch  nichts  dazu  gesagt,  ob  sich  der  relative  Schwerpunkt  der 

tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich befindet. Hierfür ist, wie bereits unter Erwä-

gung  4b/aa  ausgeführt,  massgebend  wo  die  Geschäftsleitung  wahrgenommen  wird. 

Nach  Angaben  der  Gesellschaft  wird  die  Geschäftsleitung  durch  die  Partner  besorgt, 

welche auch im Verwaltungsrat Einsitz nehmen. Weiter macht die Rekurrentin geltend, 

die  internen  Meetings  fänden  an  den  jeweiligen  Projektstandorten  statt,  soweit  diese 

überhaupt physisch durchgeführt würden. Wo sich diese Projektstandorte befinden und 

welche Partner sich für wie lange an diesen aufhielten, wurde vom kantonalen Steuer-

amt  bisher  nicht  ermittelt.  Stattdessen  begründet  es  die steuerliche  Zugehörigkeit  der 

Gesellschaft  damit,  dass  der  Sitz  im  Zuzugskanton  einen  bloss  formellen  Charakter 

hat. Daraus leitete das kantonale Steueramt ab, dass der steuerrechtliche Sitz der Ge-

sellschaft  an  den  beiden  Wohnsitzen  der  Partner  liege.  Dies  begründete  es  mit  der 

personenbezogenen  Fallkonstellation.  Bedenkt  man  aber,  dass  sich  der  Ort  der  tat-

sächlichen  Verwaltung  am  wirklichen,  tatsächlichen  Mittelpunkt  der  ökonomischen 

Existenz  der  Gesellschaft  befindet,  spricht  dies  gegen  die  parallele  Existenz  zweier 

Orte der tatsächlichen Verwaltung (Zweifel/Hunziker, § 8 N 9, mit Hinweisen). Folglich 

kann dieser nicht gleichzeitig an beiden Wohnsitzen der Partner liegen, sondern höchs-

tens  an  einem.  Für  das  Vorhandensein  des  Hauptsteuerdomizils  am Wohnort  des  ei-

nen Partners in B [im Kanton Zürich] ist das kantonale Steueramt beweisbelastet. 

e) Wie  zuvor  unter  Erwägung  4b/cc  ausgeführt,  gilt  der  Hauptbeweis  für  den 

steuerrechtlichen Sitz im Kanton Zürich als erbracht, falls dieser als sehr wahrschein-

lich erscheint. Alsdann liegt es an der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbrin-

gen  (VGr,  26.  März  1991  =  StE 1992  B 11.1  Nr. 11).  Im  vorliegenden  Fall  gelingt  es 

dem kantonalen Steueramt aber nicht, den steuerrechtlichen Sitz im Kanton Zürich als 

sehr  wahrscheinlich  erscheinen  zu  lassen.  Einerseits  fanden  die  Geschäftsaktivitäten 

und  internen  Meetings  der  Gesellschaft  nach  deren  Angaben  primär  an  den  Projekt-

standorten statt, wobei das Schwergewicht dieser Projektstandorte im Kanton Y liegen 

soll. Diese Angaben hat das kantonale Steueramt weder überprüft noch bestritten. Da-

bei  verkennt  es,  dass  es  durchaus  möglich  ist,  dass  die  Geschäftsleitung  durch  die 

Partner  an  ihren jeweiligen  Arbeitsorten  besorgt  wird.  Sollten  diese  Arbeitsorte  in  der 

Steuerperiode 2018 tatsächlich primär im Kanton Y gewesen sein, wäre der steuerliche 

Sitz  wohl  eher  dort  zu  verorten.  Auch  nach  der  Argumentation  des  Steueramts,  wel-

ches auf die Wohnorte der Aktionäre abstellt, wäre der Schwerpunkt wohl am Wohnort 

des Mehrheitsaktionärs zu finden. Dieser ist sowohl Verwaltungsratspräsident als auch 

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

der einzige noch beteiligte Gründer der Gesellschaft. Sein Wohnsitz befindet sich aber 

nicht im Kanton Zürich, sondern im  Kanton X. Somit wurde der Hauptbeweis der per-

sönlichen  Zugehörigkeit  im  Kanton  Zürich  durch  das  kantonale  Steueramt  nicht  er-

bracht. Folglich hat die Rekurrentin den Gegenbeweis gar nicht anzutreten. 

5.  Zu  prüfen  bleibt,  ob  eine  wirtschaftliche  Zugehörigkeit  im  Kanton  Zürich 

gegeben ist. Wie bereits in den vorherigen Erwägungen ausgeführt, unterscheiden sich 

die  Voraussetzungen  für  eine  Betriebsstätte  von  jenen  für  den  Ort  der  tatsächlichen 

Verwaltung insbesondere durch das Erfordernis der absoluten quantitativen Erheblich-

keit (E. 4c/bb/ccc). Es ist zwar denkbar, dass eine solche Betriebsstätte im vorliegen-

den Fall gegeben ist, jedoch wären hierfür weitere Untersuchungen notwendig. Jeden-

falls  ist  kaum  zu  erwarten,  dass  der  Betriebsstättengewinn  mit  der  Beteiligungsquote 

des Minderheitsaktionärs übereinstimmt. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das 

kantonale Steueramt weitere Untersuchungshandlungen hätte vornehmen müssen und 

nicht  einfach  ohne  Weiteres  eine  Ausscheidung  nach  den  Beteiligungsverhältnissen 

der beiden Aktionäre hätte vornehmen dürfen. 

6. a) Damit ist noch nichts dazu gesagt, wie dieser  Untersuchungsmangel zu 

beheben  ist.  Dem  Steuerrekursgericht  stehen  dieselben  Befugnisse zu  wie  den  Steu-

erbehörden  im  Einschätzungsverfahren  (§  148  Abs.  3  StG).  Es  hat  gemäss  § 149 

Abs. 2 StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzu-

stellen. Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die 

Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn 

zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§  149  Abs.  3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  Instan-

zenzug in unzulässiger Weise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmit-

telbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 29 ff. StG). 

b)  Den  vorliegenden  Verfahrensmangel  erachtet  das  Steuerrekursgericht  als 

schwer.  Das  kantonale  Steueramt  hat  es  unterlassen,  die  Geschäftstätigkeit  der  Ge-

sellschaft im Kanton Zürich oder den Ort von deren tatsächlichen Verwaltung zu ermit-

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

teln. Würde  dies  nun  durch  das  Steuerrekursgericht  nachgeholt,  ergäbe  sich  erst  vor 

der Rechtsmittelinstanz, ob eine persönliche oder wirtschaftliche Zugehörigkeit geltend 

gemacht  wird.  Auch  die  für  den  vorliegenden  Fall  zentralen  Sachverhaltselemente 

würden  erst  im  Rekursverfahren  festgestellt,  wodurch  die  Rekurrentin  keine  weitere 

Rechtsmittelinstanz mit voller Kognition anrufen könnte. Dadurch, dass das kantonale 

Steueramt offen liess, ob in B [im Kanton Zürich] das Haupt- oder ein Nebensteuerdo-

mizil vorliegen soll, entsteht auch der Eindruck, dass die Voraussetzungen hierfür gar 

nicht geprüft wurden, sondern der Einfachheit halber auf den Wohnsitz eines der Akti-

onäre  abgestellt  wurde.  Dabei  ist  es  Aufgabe  des  kantonalen  Steueramts,  selbst  bei 

komplexen  Sachverhalten  die  erforderlichen  Untersuchungen  umfassend  und  korrekt 

vorzunehmen  (§ 138  Abs.  1  StG).  Es  muss  deshalb  in  der  Lage  sein,  auch  bei  inter-

kantonal tätigen Unternehmen bereits auf der Stufe der Veranlagung deren Haupt- und 

Nebensteuerdomizile zu ermitteln. Die vom Steuerrekursgericht vorzunehmende unbe-

schränkte  gerichtliche  Überprüfung  bedeutet  nicht,  dass  es  unter  dem  Titel  "Heilung 

des  Verfahrensmangels"  jeweils  in  Fällen  mit  besonderem  Untersuchungsaufwand 

anstelle des kantonalen Steueramts die Sachverhaltsabklärung zu übernehmen hätte. 

Eine solche Auffassung der Funktion des Steuerrekursgerichts ist mit dessen Stellung 

als unabhängiges Gericht unvereinbar (§ 116 Abs. 1 StG). 

c)  Aufgrund  der  genannten  Verfahrensmängel  ist  deshalb  die  Sache  an  die 

Vorinstanz  zur  weiteren  Untersuchung  und  Neubeurteilung  zurückzuweisen  (§ 149 

Abs. 3 StG). 

7. a) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Ausgang gilt in Bezug 

auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine 

Rolle  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt  oder  ob  das  entsprechende  Begehren  im 

Haupt-  oder  Eventualantrag  gestellt  wurde.  Entscheidend  ist  in  diesen  Fällen,  ob  die 

infolge  der  Rückweisung  vorzunehmende  Neubeurteilung  noch  zu  einer  vollständigen 

Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerde- bzw. rekurs-

führende  Partei  mit  Blick  auf  die  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  als  obsiegend 

(BGr,  28.  April  2014,  2C_845/2013  +  2C_846/2013,  E.  3.2  und  3.3;  VGr,  28.  Au-

gust 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Im vorliegenden Fall ist eine vollständige Gutheis-

sung  noch  möglich,  sofern  sich  weder  das  Haupt-  noch  ein  Nebensteuerdomizil  im 

Kanton Zürich befindet. Bei diesem offenen Ausgang sind die Kosten der Beschwerde-

2 ST.2020.225 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

gegnerin/dem  Rekursgegner  aufzuerlegen.  Ferner  ist  der  Pflichtigen  für  das  Be-

schwerde-  und  Rekursverfahren  eine  angemessene  Parteientschädigung  zuzuspre-

chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959, VRG). 

b)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  24.  Sep-

tember 2020 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zum Neu-

entscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

2.  […] 

2 ST.2020.225