# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6bef13e2-e35b-5165-9d1f-436790e520a0
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-20
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 20.12.2017 604 2016 147
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2016-147_2017-12-20.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2016 147
604 2016 148

Arrêt du 20 décembre 2017

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux 
Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant, représenté par Fidusar SA

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée  

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – 
distribution dissimulée de bénéfice constitutive d’avantage 
appréciable en argent – théorie du triangle dans le cas de deux 
sociétés sœurs détenues par le même actionnaire unique

Recours du 18 novembre 2016 contre la décision sur réclamation du 
21 octobre 2016 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
de la période fiscale 2014

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), divorcé, est directeur de la société B.________ SA, inscrite au 
registre du commerce en 1976, dont le but social est notamment le commerce et la vente en gros 
et au détail de fournitures et machines, ainsi que l’exploitation d’ateliers de réparation. Il détient 
50,2 % des parts de cette société dont il est seul administrateur. Il est également administrateur 
des sociétés suivantes, dont il détient la majorité ou la totalité des actions (voir www.fr.ch/rc, 
consulté à la date de l’arrêt; annexe 01 de la déclaration d’impôt):
- C.________ SA, inscrite en 1931, dont le but social depuis 2016 est l’acquisition, la vente, la 

gestion et l’administration d’immeubles (jusqu’en 2016 D.________ SA, avec un but social 
similaire à celui de la société B.________ SA);

- D.________ SA, inscrite en 2016, dont le but social est similaire à celui de la société 
B.________ SA;

- E.________ SA, inscrite en 2012, dont le but social est similaire à celui de la société 
B.________ SA;

- F.________ SA, inscrite en 1977, dont le but social depuis 2016 est l’acquisition, la vente, la 
gestion et l’administration d’immeubles, en sus d’un but similaire à celui de la société 
B.________ SA (jusqu’en 2015 G.________ SA, avec comme but social notamment 
l’exploitation d’une entreprise d’installations électriques);

- H.________ SA, inscrite en 2012, dont le but social est l’acquisition, la vente, la gestion et 
l’administration d’immeubles, en sus d’un but similaire à celui de la société B.________ SA;

- I.________ SA, inscrite en 2015, dont le but social est l’acquisition, la détention, la vente, la 
gestion et l’administration de toutes participations dans toutes sociétés ou entreprises en 
Suisse et à l’étranger.

B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2014, le recourant a annoncé un revenu 
d’activité salariée de CHF 147'670.- (code 1.110) et des revenus provenant d’immeubles de 
CHF  50'160.- (codes 3.310 et 3.340), pour un revenu imposable de CHF 113'811.- (code 7.910)

Par avis de taxation ordinaire du 1er mars 2016, rectifiant un premier avis du 18 février 2016, le 
Service cantonal des contributions a fixé le revenu imposable du recourant à CHF 166'145.- pour 
l’impôt cantonal et CHF 176'068.- pour l’impôt fédéral direct (code 7'910). En particulier, il a ajouté 
aux revenus déclarés des indemnités d’administrateur de deux fois CHF 3'000.- pour les sociétés 
E.________ SA et D.________ SA et il a pris en considération au titre de rendement des 
placements privés (code 3.210) un dividende dissimulé de CHF 93'433.-, identifié suite aux 
taxations des sociétés E.________ SA, D.________ SA et B.________ SA (voir remarque au bas 
de l’avis de taxation). Pour tenir compte de l’existence d’une participation qualifiée, ce dividende a 
été retenu à raison de 50 % (CHF 46'716.-) pour l’impôt cantonal et 60% (CHF 56'059.80) pour 
l’impôt fédéral direct (voir code 4.160).

C. Par réclamation déposée le 29 mars 2016 par sa mandataire, le recourant a contesté 
partiellement le montant de CHF 93'433.- retenu au titre de dividende dissimulé. Plus 
spécifiquement, il relevait que ce montant intégrait une somme chiffrée à CHF 46'672.- 
correspondant à une charge qui avait été payée par la société D.________ SA (C.________ SA 
depuis 2016), alors qu’elle était due par la société G.________ SA (F.________ SA depuis 2015). 

http://www.fr.ch/rc

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Selon lui, cette « prestation intersociétés » était due à une erreur dans un décompte de 
construction qui avait été corrigée le 31 mai 2015. Le recourant en déduisait qu’une reprise pouvait 
ainsi être justifiée pour la société D.________ SA, mais pas pour son propre chapitre fiscal. Il 
concluait ainsi à ce que le montant imposé au titre de dividende dissimulé soit réduit de 
CHF 46'672.-.

Par décision du 21 octobre 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. 
Reprenant l’ensemble des éléments composant le montant de CHF 93'433.- retenu au titre de 
distribution dissimulée de bénéfice, il a d’abord confirmé les reprises correspondant à des forfaits 
pour frais et des frais effectifs trop élevés pris en charge par les différentes sociétés du recourant, 
pour un total de CHF 41'800.-. Quant au solde de CHF 51'633.- (soit CHF 46'672.-, plus 
CHF 4'961.- de frais de registre foncier), l’autorité fiscale a confirmé qu’il correspondait dans son 
intégralité à des montants payés par la société D.________ SA (C.________ SA depuis 2016), 
alors qu’ils étaient dus par la société sœur G.________ SA (F.________ SA depuis 2015). 
Appliquant la « théorie du triangle », elle a expliqué que ce montant de CHF 51'633.- devait être 
considéré d’abord comme une distribution dissimulée de dividende de la société D.________ SA à 
son actionnaire, celui-ci ayant ensuite apporté le montant en question à la société bénéficiaire dont 
il est également propriétaire. 

D. Par acte de recours déposé par sa mandataire le 18 novembre 2016, le recourant conclut 
une nouvelle fois à l’annulation de la reprise de CHF 46'672.- effectuée au titre de dividende 
dissimulé. Reprenant les explications formulées dans sa réclamation, il réaffirme que ce montant 
correspond à des frais qui étaient liés à l’acquisition d’un bien immobilier appartenant à la société 
G.________ SA (F.________ SA depuis 2015), mais qui ont été pris en charge par erreur par la 
société D.________ SA (C.________ SA depuis 2016). Il précise à cet égard qu’au moment où 
cette erreur a été constatée, les comptes annuels 2014 des sociétés concernées étaient bouclés 
et les rapports établis, de telle sorte que l’écriture corrective a été établie lors de l’exercice 
comptable 2015. Il ajoute encore que suite à ces explications, la procédure liée à une éventuelle 
soustraction fiscale a été classée. Enfin, contestant l’application de la théorie du triangle dans son 
cas, il estime que la reprise effectuée constitue une double imposition prohibée.

L'avance de frais fixée à CHF 1’000.- par ordonnance du 22 novembre 2016 a été versée dans le 
délai imparti.

Le 11 janvier 2017, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations, concluant au 
rejet du recours. Il a notamment relevé les éléments qui suivent. Les comptabilités des sociétés 
ont été approuvées par leurs assemblées générales et les avis de taxation relatifs à l’imposition de 
leurs bénéfices pour la période fiscale 2014 n’ont pas fait l’objet de réclamation. Selon le principe 
de la périodicité, des écritures comptables relatives à une période fiscale ne peuvent pas être 
corrigées lors d’une période suivante. Enfin, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les 
prestations faites par une société à un tiers proche de l’actionnaire reposent sur une donation de 
l’actionnaire à ce tiers et doivent être imposés auprès de celui-là. Le tiers en question étant une 
société sœur dont le propriétaire n’est autre que le contribuable, c’est ainsi à bon droit que ces 
montants ont été considérés comme des prestations à l’actionnaire et lui ont été imposés comme 
dividende.

Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour information le 
20 janvier 2017.

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en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2016 147)

1. Le recours, déposé le 18 novembre 2016 contre une décision sur réclamation du 21 octobre 
2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps 
utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Le recourant s’oppose à ce qu’un montant de CHF 46'672.- correspondant à des frais 
qui étaient liés à l’acquisition d’un bien immobilier appartenant à la société G.________ SA 
(F.________ SA depuis 2015), mais qui ont été pris en charge par la société D.________ SA 
(C.________ SA depuis 2016), soit considéré dans son chapitre fiscal de personne physique 
comme un dividende imposable versé par cette deuxième société. Ce faisant, il met en cause la 
théorie du triangle appliquée par l’autorité fiscale.

b) Selon l'art. 20 al. 1bis LIFD, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de 
liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à 
responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris 
les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à 
hauteur de 60 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions 
ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (voir d'ailleurs 
également l'art. 20 al. 1 LIFD).

Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des 
distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté 
dans ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d' "avantage appréciable en 
argent" lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme "distribution 
dissimulée de bénéfice" lorsqu'il s'agit de la société (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer, 2001, ad art. 20 n. 120).

Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions apparentes mais 
également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des 
attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune 
contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans 
une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation 
appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est 
manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage 
qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités).

c) Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près" (personne proche), une 
personne physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les 
organes de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201101010000/642.11.pdf
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201201010000/642.11.pdf

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amicaux. Il peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, 
constituent le motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de 
proche au sens fiscal du terme s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la 
société comme si c'était la leur. Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, 
lorsque la comparaison "at arm's length" ("Drittvergleich"), c'est-à-dire avec des opérations 
usuelles semblables, démontre que la prestation en cause est à ce point inhabituelle - 
disproportionnée - qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été 
un proche du détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 4.2 confirmé in arrêt TF 2C_177/2016 du 
30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).

En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche de la 
société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances 
d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de 
l'actionnaire. Suivant cette théorie, qui s’applique dans tous les cas lorsque la participation 
appartient à la fortune privée de l’actionnaire, la prestation passe pendant un bref instant de la 
société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme 
un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne 
considérée comme proche du détenteur de parts. La manière d'effectuer le paiement ne peut rien 
changer à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (ATF 138 
II 57 consid. 4.2; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).

Il en résulte que lorsque, comme en l'espèce, une prestation appréciable en argent intervient entre 
sociétés sœurs qui sont dominées par le même détenteur de participations qui les possède dans 
sa fortune privée, ce dernier doit donc aussi être imposé lorsqu'une justification commerciale d'un 
tel procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2, confirmé in arrêt TF 2C_674/2015 du 
26 octobre 2017 consid. 7.1). Concrètement, si l'opération commerciale qualifiée de prestation 
appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni auprès du détenteur 
de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle de l'art. 58 al. 1 let. b 
et c LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation, des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c 
LIFD en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne 
physique, respectivement de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD dans le cas où la participation est détenue 
par une personne morale. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le 
législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.4).

d) Il appartient à l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou 
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des 
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. Dans le domaine des prestations 
appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une 
prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si 
les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence 
d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations 
contraires (ATF 136 I 65 consid. 5.4; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 5.5).

3. a) En l'espèce, le recourant est seul actionnaire et administrateur unique de la société 
D.________ SA (C.________ SA depuis 2016) et de la société G.________ SA (F.________ SA 
depuis 2015).  

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Il est également établi que, durant l’exercice comptable 2014, la première citée a pris à sa charge 
des frais dus par la seconde, à concurrence de CHF 51'633.- (soit CHF 46'672.-, plus CHF 4'961.- 
de frais de registre foncier). Le recourant n’allègue pas que ce paiement aurait été justifié 
commercialement. Il se limite à affirmer qu’il s’agissait en réalité d’une avance qui n’aurait pas dû 
être comptabilisée dans le compte « 605300 frais d’entretien », mais dans le compte « 111400 
compte-courant F.________ SA ». Il n’en demeure pas moins qu’une telle hypothèse de 
comptabilisation au titre de simple prêt ne correspond pas à la réalité des comptes 2014, que ces 
comptes n’ont pas été corrigés pour les sociétés concernées et que celles-ci ont fait l’objet d’avis 
de taxation qui ont été établis sur une base non modifiée et sont entrés en force sans être 
contestés. Quant à la correction comptable intervenue au 31 mai 2015 pour l’exercice comptable 
2015 (voir écritures comptables produites dans le cadre de la procédure en soustraction fiscale 
ouverte en lien avec l’opération litigieuse, puis classée), le principe de l’étanchéité des exercices 
fiscaux ne permet pas de la prendre en considération. La comptabilité des sociétés concernées 
pour l’exercice fiscal 2014, seule déterminante, fait donc bien ressortir que la société D.________ 
SA (C.________ SA depuis 2016) a effectué durant la période fiscale correspondante une 
prestation de CHF 51'633.-, en faveur de la société G.________ SA (F.________ SA depuis 
2015).

Enfin, aucune des parties n’affirme que la société G.________ SA (F.________ SA depuis 2015) 
aurait effectué une contre-prestation ou aurait pris un engagement dans ce sens durant l’exercice 
comptable 2014. Il est dès lors évident que la société D.________ SA (C.________ SA depuis 
2016) n’aurait pas pris à sa charge le montant litigieux si la bénéficiaire de celui-ci avait été une 
société tierce, non détenue par le même actionnaire unique.

b)  Il résulte de ce qui précède qu’en application de la théorie du triangle, le paiement par 
la société D.________ SA (C.________ SA depuis 2016) de frais dus par la société 
G.________ SA (F.________ SA depuis 2015), dont le recourant est également actionnaire 
unique, est constitutive d’une prestation appréciable en argent à concurrence de CHF 51'633.-, 
imposable auprès du recourant. 

C’est dès lors à bon droit que le Service cantonal des contributions a pris en considération le 
montant précité au titre de rendement des placements privés et l’a imposé à concurrence de 60% 
pour l’impôt fédéral direct, en application de l’art. 20 al. 1bis LIFD. Le recours sera dès lors rejeté et 
la décision sur réclamation confirmée s’agissant de cet impôt.

 4. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer l’émolument à CHF 500.- et de le compenser avec l’avance de 
frais effectuée.

II. Impôt cantonal (604 2016 148)

5. Le recours, déposé le 18 novembre 2016 contre une décision sur réclamation du 21 octobre 
2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur 

http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2

Tribunal cantonal TC
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l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA, et 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de 
l’impôt cantonal.

6. a) En droit cantonal aussi, l'art. 21 al. 1bis LICD prévoit que les dividendes, les parts de 
bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant 
d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et 
de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur 
nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 
10 % au moins du capital actions ou du capital-social d’une société de capitaux ou d’une société 
coopérative (voir aussi art. 21 al. 1 let. c LICD et art. 7 al. 1 LHID).

b) En présence d’une réglementation similaire, les développements concernant les 
avantages appréciables en argent (voir consid. 2 et 3) sont également valables en droit cantonal. Il 
s'ensuit que pour l’impôt cantonal aussi, le paiement par la société D.________ SA 
(C.________ SA depuis 2016) de frais dus par la société G.________ SA (F.________ SA depuis 
2015), dont le recourant est également actionnaire unique, est constitutive d’une prestation 
appréciable en argent à concurrence de CHF 51'633.-, imposable auprès du recourant.

C’est dès lors à bon droit que le Service cantonal des contributions a pris en considération le 
montant précité au titre de rendement des placements privés et l’a imposé à concurrence de 50% 
pour l’impôt cantonal, en application de l’art. 21 al. 1bis LICD. Pour cet impôt également, le recours 
sera dès lors rejeté et la décision sur réclamation confirmée.

7. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer un émolument 
réduit de CHF 500.- et de le compenser avec l’avance de frais effectuée

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2016 147)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé avec l'avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2016 148)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé avec l’avance de frais.

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 20 décembre 2017/msu

Président Greffière