# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 93eafe97-25a2-52b6-9676-b85d281f15a9
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-26
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 26.01.2023 3-RV.2019.164 / 3-RV.2019.165
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-164---3-RV_2023-01-26.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.164       
3-RV.2019.165 
P 12 
 

 

 

 

Urteil vom 26. Januar 2023 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Senn  

Richter Wick  

Gerichtsschreiberin Betsche          

 

 
 

   

Rekurrent 1  A._____ 

 

Rekurrentin 2  B._____ 

 

beide vertreten durch a&o kreston ag, Schochenmühlestrasse 4, 

6340 Baar   

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheide der Steuerkommission Q._____ 

vom 29. Juli 2019 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

1.1. 

Mit Verfügung vom 17. Dezember 2018 hat die Steuerkommission Q. A. 

und B. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren 

Einkommen von CHF 579'000.00 (davon CHF 502'800.00 qualifizierter 

Beteiligungsertrag) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 

veranlagt. Dabei wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration 

CHF 502'812.00 als Beteiligungsertrag aufgerechnet. 

 

1.2. 

Mit Verfügung vom 15. April 2019 hat die Steuerkommission Q. A. und B. 

für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren 

Einkommen von CHF 457'400.00 (davon CHF 357'000.00 qualifizierter 

Beteiligungsertrag) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 

veranlagt. Dabei wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration 

CHF 357'052.00 als Beteiligungsertrag aufgerechnet.  

 

2. 

2.1. 

Gegen die Verfügung vom 17. Dezember 2018 betreffend Kantons- und 

Gemeindesteuern 2012 liessen A. und B. mit Schreiben vom 9. Januar 

2019 Einsprache erheben. Sie beantragten unter anderem, es sei auf die 

Aufrechnung von CHF 502'812.00 aus geldwerter Leistung zu verzichten 

und es seien CHF 39'060.00 als Einkommen aufzurechnen. 

 

2.2. 

Am 2. April 2019 fand eine Einspracheverhandlung betreffend Kantons- 

und Gemeindesteuern 2012 statt. 

 

2.3. 

Gegen die Verfügung vom 15. April 2019 betreffend Kantons- und Gemein-

desteuern 2013 liessen A. und B. mit Schreiben vom 29. April 2019 

Einsprache erheben. Sie beantragten unter anderem, es sei auf die 

Aufrechnung einer geldwerten Leistung im Umfang von CHF 307'000.00 zu 

verzichten. 

 

2.4. 

Mit Schreiben vom 30. April 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2012 stellte das Gemeindesteueramt Q. A. und B. eine reformatio in 

peius in Aussicht. Dabei wurde der bisher als Beteiligungsertrag 

qualifizierte Betrag von CHF 502'000.00 (richtig: CHF 502'812.00) neu als 

gewöhnliches Einkommen erfasst. A. und B. wurde die Möglichkeit zur 

Stellungnahme eingeräumt. 

 - 3 - 

 

 

2.5. 

Mit Schreiben vom 30. April 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2013 stellte das Gemeindesteueramt Q. A. und B. eine reformatio in 

peius in Aussicht. Dabei wurde ein bisher als Beteiligungsertrag 

qualifizierter Betrag von CHF 307'000.00 neu als gewöhnliches 

Einkommen erfasst. A. und B. wurde die Möglichkeit zur Stellungnahme 

eingeräumt.  

 

2.6. 

Mit Schreiben vom 28. Mai 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2012 und 2013 haben A. und B. zur angedrohten reformatio in peius 

Stellung nehmen lassen. 

 

3. 

3.1. 

Mit Entscheid vom 29. Juli 2019 (Zustellung am 21. August 2019) wies die 

Steuerkommission Q. die Einsprache betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2012 ab. Sie beliess das steuerbare Einkommen bei 

CHF 579'000.00, qualifizierte den aufgerechneten Betrag von 

CHF 502'812.00 aber nicht mehr als Beteiligungsertrag, sondern als ge-

wöhnliches Einkommen. 

 

3.2. 

Mit Entscheid vom 29. Juli 2019 (Zustellung am 21. August 2019) wies die 

Steuerkommission Q. die Einsprache betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2013 ab. Sie beliess das steuerbare Einkommen bei 

CHF 457'400.00, qualifizierte vom aufgerechneten Betrag von 

CHF 357'052.00 einen Teilbetrag von CHF 307'000.00 aber nicht mehr als 

Beteiligungsertrag, sondern als gewöhnliches Einkommen. 

 

4. 

4.1. 

Den Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019 betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2012 haben A. und B. mit Rekurs vom 18. September 2019 

(Postaufgabe unbekannt, Eingang beim Spezialverwaltungsgericht am 

20. September 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung 

Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge: 

 

" 1.  Auf den Rekurs sei einzutreten. 
 
 2. Es sei auf die Aufrechnung als Einkommen der Lizenzzahlungen von  
  CHF 502'812 im Jahr 2012 zu verzichten. 
  
 3.  Es sei als Einkommen CHF 39'060 aus den Tätigkeiten der E. 

aufzurechnen. 
 
 4.  Das steuerbare Einkommen Kanton sei neu auf CHF 115'318 und das 

steuerbare Einkommen Bund auf CHF 113'218 festzusetzen. 

 - 4 - 

 

 

 
 5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. 
 
 6.  Für das Jahr 2013 wurde ein separater Rekurs eingereicht. Da es sich 

grundsätzlich um denselben Sachverhalt geht, können beide Jahre zu-
sammengelegt werden." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen. 

 

4.2. 

Den Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019 betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2013 haben A. und B. mit Rekurs vom 18. September 2019 

(Postaufgabe unbekannt, Eingang beim Spezialverwaltungsgericht am 

20. September 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung 

Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge: 

 

" 1.  Auf den Rekurs sei einzutreten. 
 
 2. Es sei auf die Aufrechnung als Einkommen der Lizenzzahlungen von  
  CHF 357'052 im Jahr 2013 zu verzichten. 
  
 3.  Es sei als Einkommen CHF 36'315 aus den Tätigkeiten der E. 

aufzurechnen. 
 
 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. 
 
 5.  Für das Jahr 2012 wurde ein separater Rekurs eingereicht. Da es sich 

grundsätzlich um denselben Sachverhalt geht, können beide Jahre zu-
sammengelegt werden." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen. 

 

5. 

Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die 

Abweisung der Rekurse betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 

und 2013. 

 

6. 

A. und B. haben betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 

je eine Replik erstatten lassen. 

 

7. 

Mit Schreiben vom 26. Oktober 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht 

weitere Unterlagen eingefordert. A. und B. haben weitere Unterlagen 

eingereicht.  

 

 - 5 - 

 

 

8. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Kantonalen 

Steueramt, Sektion Juristische Personen, bei den Gemeindesteuerämtern 

Q., S. und T. sowie beim Steueramt des Kantons C vorgenommen. 

 

 

 

  

 - 6 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Die Rekurse betreffen die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013. 

Massgebend für die Beurteilung der Rekurse ist das Steuergesetz vom 

15. Dezember 1998 (StG). 

 

2. 

2.1. 

In formeller Hinsicht ist zunächst auf die Anträge der Rekurrenten bezüglich 

Vereinigung der Verfahren 3-RV.2019.164 betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2012 und 3-RV.2019.165 betreffend Kantons- und Gemein-

desteuern 2013 einzugehen. 

 

Die Veranlagungsverfügungen, die Einspracheentscheide und die Rekurse 

in den Verfahren 3-RV.2019.164 und 3-RV.2019.165 basieren im Haupt-

punkt auf dem gleichen, einheitlich zu beurteilenden Sachverhalt. Die an-

gefochtenen Einspracheentscheide und die Rechtschriften in den Rekurs-

verfahren enthalten im Wesentlichen die gleichen Erwägungen. Es sind die 

gleichen Rechtsfragen zu entscheiden. Die Rechtsmittelverfahren basieren 

auf derselben Rechtsgrundlage und umfassen die gleichen Beteiligten. Die 

Rekursverfahren 3-RV.2019.164 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2012 und 3-RV.2019.165 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 

2013 werden daher – entsprechend dem Antrag der Rekurrenten – verei-

nigt.  

 

2.2. 

Vor dem Hintergrund der identischen Sachverhalts- und Rechtsfragen ist 

zudem das klare Vorladungsbegehren der Rekurrenten in der Einsprache 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bzw. die in der Folge aus-

gebliebene persönliche Besprechung zu prüfen. Dabei ist zu berücksichti-

gen, dass die Rekurrenten im Einspracheverfahren zum einen Gelegenheit 

zur Stellungnahme zur reformatio in peius hatten. Diese Gelegenheit haben 

sie mit Schreiben vom 28. Mai 2019 betreffend beide Steuerperioden wahr-

genommen, ohne das Vorladungsbegehren zur Veranlagung 2013 zu wie-

derholen. Zum anderen hatte die zuvor erfolgte Besprechung betreffend 

Kantons- und Gemeindesteuern 2012 materiell die (gleichlautenden) Fra-

gen wie zur Steuerperiode 2013 zum Gegenstand. Indem am Vorladungs-

begehren in der Stellungnahme zur reformatio in peius nicht festgehalten 

wurde und eine Besprechung zur Sache stattgefunden hat, wurde dem Vor-

ladungsbegehren – wenn auch nicht explizit – entsprochen. Deshalb ist 

eine Rückweisung des Verfahrens 3-RV.2019.165 an die Vorinstanz nicht 

geboten (SGE vom 24. September 2020 [3-RV.2020.58] mit Hinweis auf 

SGE vom 27. April 2017 [3-RV.2016.25]; Kommentar zum Aargauer Steu-

ergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 190 StG N 10). 

 - 7 - 

 

 

2.3. 

Sodann ist aus formeller Sicht darauf hinzuweisen, dass Gegenstand des 

vorliegenden Rekurses der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q. 

vom 29. Juli 2019 ist, der sich ausschliesslich auf die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2012 bezieht. Ein Einspracheentscheid betreffend di-

rekte Bundessteuer 2012 liegt nicht vor. Soweit sich die Anträge der Re-

kurrenten auf die direkte Bundessteuer beziehen, kann darauf mangels An-

fechtungsobjekts nicht eingetreten werden.  

 

2.4. 

Schliesslich bittet die Vertreterin der Rekurrenten um eine mündliche Be-

sprechung, falls die Anträge nicht vollumfänglich gutgeheissen werden.  

 

Dazu ist festzuhalten, dass – im Gegensatz zum Veranlagungs- und zum 

Einspracheverfahren – im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht 

(und ebenso im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren) kein 

Recht auf Vorladung und persönliche Anhörung besteht. Eine Verhandlung 

wird nur dann durchgeführt, wenn das Spezialverwaltungsgericht diese zur 

Abklärung des Sachverhalts für notwendig erachtet. Die Anordnung einer 

mündlichen Verhandlung im Rekursverfahren liegt daher im Ermessen des 

Spezialverwaltungsgerichtes (SGE vom 23. Mai 2019 [3-RV.2017.98]; 

SGE vom 24. November 2016 [3-RV.2016.39], bestätigt durch VGE vom 

3. Juli 2017 [WBE.2017.13]; VGE vom 26. Februar 2003 [BE.2002.00043]; 

VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001.00062]; Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, a.a.O., § 197 StG N 11, mit weiteren Hinweisen).  

 

Vorliegend ist keine mündliche Verhandlung notwendig, da der Sachverhalt 

genügend klar ist.  

 

3. 

3.1. 

Die Rekurrenten waren in den Jahren 2012 und 2013 Eigentümer verschie-

dener Gesellschaften, unter anderem der F. AG mit Sitz in U., der E., eine 

Anstalt nach D Recht mit Sitz in D, und der G. GmbH mit Sitz in U.  

 

3.2. 

Für die Steuerperiode 2012 deklarierten die Rekurrenten ein steuerbares 

Einkommen von CHF 76'258.00. Die Steuerkommission Q. rechnete 

diesem Betrag in der Veranlagungsverfügung einen Beteiligungsertrag in 

der Höhe von CHF 502'812.00 hinzu. Im Einspracheentscheid hielt sie an 

dieser Aufrechnung fest, verzichtete jedoch auf die Qualifikation als Betei-

ligungsertrag und somit auf die privilegierte Besteuerung gemäss (damali-

gem) § 45a StG. 

 

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3.3. 

Für die Steuerperiode 2013 deklarierten die Rekurrenten ein steuerbares 

Einkommen von CHF 100'404.00. Die Steuerkommission Q. rechnete 

diesem Betrag in der Veranlagungsverfügung einen Beteiligungsertrag in 

der Höhe von CHF 357'052.00 hinzu. Im Einspracheentscheid hielt sie an 

dieser Aufrechnung fest, verzichtete jedoch für den Teilbetrag von 

CHF 307'000.00 auf die Qualifikation als Beteiligungsertrag und somit auf 

die privilegierte Besteuerung gemäss (damaligem) § 45a StG. 

 

3.4. 

Für die Steuerperiode 2012 wird die gesamte Aufrechnung von 

CHF 502'812.00 bestritten, für die Steuerperiode 2013 jedoch nur der Be-

trag von CHF 307'000.00. Der übrige Betrag von CHF 50'052.00 wurde be-

reits im Veranlagungsverfahren der F. AG aufgerechnet und von den 

Rekurrenten in beiden Veranlagungsverfahren akzeptiert (dies ergibt sich 

– entgegen Antrag Ziffer 2 – aus den Akten, insbesondere dem Schreiben 

vom 6. September 2017).  

 

Die umstrittenen Aufrechnungen sind Gegenstand der folgenden Erwägun-

gen. Nach der Darstellung des Sachverhaltes bzw. der Parteivorbringen 

(Erw. 4) ist zu prüfen, ob die Aufrechnung – wie die Steuerkommission Q. 

in der Abweichungsbegründung und im Einspracheentscheid geltend 

macht – mit der Ausrichtung einer geldwerten Leistung seitens der F. AG 

begründet werden kann, namentlich in Form von geschäftsmässig nicht 

begründeten Lizenzzahlungen (Erw. 5.). Anschliessend ist auf die Frage 

des simulierten Aktionärsdarlehens einzugehen (Erw. 6.). 

 

4. 

4.1. 

4.1.1. 

Vor der Veranlagung liess das Gemeindesteueramt Q. den Rekurrenten 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 je einen Ver-

anlagungsvorschlag mit den genannten Aufrechnungen zukommen.  

 

4.1.2. 

Zu diesen Veranlagungsvorschlägen nahm die Vertreterin der Rekurrenten 

mit Schreiben vom 6. September 2017 Stellung. Sie führte aus, die F. AG 

gehöre den Rekurrenten zu 90 %, die E. zu 100 %. Beide Rekurrenten 

seien in den Jahren 2012 und 2013 nicht bei der F. AG tätig gewesen. Ob-

wohl bei der Revision der F. AG durch die Steuerverwaltung des Kantons 

C für die Steuerperiode 2012 und durch die Steuerbehörden des Kantons 

Aargau für die Steuerperioden 2013 und 2014 diverse Aufrechnungen 

vorgenommen worden seien, seien die Lizenzzahlungen nach D als 

geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt worden. Zudem sei das 

Kontokorrent der Rekurrenten in der bestehenden Höhe anerkannt worden.  

 

 - 9 - 

 

 

Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip sei Grundlage der steuerlichen Ge-

winnermittlung die handelsrechtskonforme Handelsbilanz unter Vorbehalt 

steuerlicher Berichtigungen. Weder die Steuerbehörden des Kantons C 

noch die des Kantons Aargau hätten die Höhe oder Qualifikation des 

Kontokorrents der Rekurrenten beanstandet. Stattdessen sei eine zu tiefe 

Verzinsung festgestellt und aufgerechnet worden. Das Kontokorrent an 

sich sei von den Steuerbehörden nie in Frage gestellt worden. Es stehe 

den Rekurrenten frei, ihren Lebensunterhalt mittels Aufnahme von Darle-

hen Dritter zu finanzieren. Auch ein simuliertes Darlehen sei vorliegend 

nicht gegeben, da die Rekurrenten jederzeit in der Lage gewesen seien, 

die Kontokorrentschuld zu begleichen. Dazu müsse die F. AG die 

Kontokorrentforderung gegenüber den Rekurrenten lediglich an die E. 

abtreten und mit der gegenüber der E. bestehenden Schuld (aus 

ausstehenden Lizenzzahlungen) verrechnen. Dann bestünde eine 

Forderung der E. gegenüber den Rekurrenten, welche mittels Dividen-

denausschüttungen seitens der E. an die Rekurrenten verrechnet werden 

könne. Der Gewinnvortrag der E. betrage per 31. Dezember 2015 

CHF 2'400'000.00. Es liege jedoch nicht an den Steuerbehörden, zu 

bestimmen, inwieweit die F. AG ihre Schulden gegenüber der E. zu 

begleichen habe.  

 

Zwischen den Rekurrenten und der F. AG habe kein Arbeitsverhältnis 

bestanden, weshalb daraus keine Erwerbseinkünfte geflossen seien. Auch 

lägen keine übrigen Einkünfte gemäss § 32 StG vor. Für die Besteuerung 

des Betrages, um den die Kontokorrentschuld der Rekurrenten im Jahr 

2012 bzw. 2013 gestiegen sei, bestehe keine gesetzliche Grundlage. 

 

4.1.3. 

In der Abweichungsbegründung betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2012 hielt die Steuerkommission Q. zur Aufrechnung von 

CHF 502'812.00 fest, die F. AG habe im Jahr 2012 Lizenzgebühren an die 

E. bezahlt. Jedoch sei im Verlauf des Veranlagungsverfahrens unklar 

geblieben, wie die E. die den Lizenzzahlungen zugrunde liegenden 

Immaterialgüter erworben habe. Die Lizenzgebühren seien somit zu Un-

recht als Aufwand der F. AG erfasst worden. Deshalb stellten die 

verbuchten Lizenzgebühren von CHF 502'812.00 eine geldwerte Leistung 

zu Gunsten der Gesellschafter der F. AG dar und seien entsprechend bei 

den Rekurrenten zum privilegierten Satz von 40 % zu besteuern. 

 

In der Abweichungsbegründung betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2013 führte die Steuerkommission Q. zur Aufrechnung von 

CHF 307'000.00 aus, die Lizenzgebühren der F. AG an die E. würden als 

Erwerbseinkommen des Rekurrenten gewertet, weil die Lizenzgebühren an 

die E. tatsächlich nie beglichen worden seien. Stattdessen sei die 

Kontokorrentverpflichtung der Rekurrenten gegenüber der F. AG etwa im 

gleichen Umfang gestiegen. 

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4.2. 

4.2.1. 

In der Einsprache betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 liessen 

die Rekurrenten vorbringen, sie seien per Ende 2012 Alleineigentümer der 

F. AG und der E. gewesen. Sie hätten im Jahr 2012 nicht bei der F. AG 

gearbeitet, sondern seien lediglich im Verwaltungsrat der Gesellschaft tätig 

gewesen. Als Geschäftsführer sei eine Drittperson eingesetzt gewesen. 

 

Für die Aufrechnung einer geldwerten Leistung bestehe keine gesetzliche 

Grundlage. Es werde in diesem Zusammenhang vollumfänglich auf das 

Schreiben vom 6. September 2017 verwiesen. Die verbuchten Lizenzge-

bühren seien bei der F. AG von der Veranlagungsbehörde vollumfänglich 

als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert worden, nachdem die 

Steuerbehörden eine Revision durchgeführt hätten. An diese Beurteilung 

sei die Steuerkommission Q. gebunden. 

 

Die E. sei durch Entwicklungsleistungen des Rekurrenten in den Besitz von 

Patenten gelangt, die Grundlage der Lizenzgebühren seien. Der Rekurrent 

habe dafür keine Entschädigung erhalten, da sich die E. im Aufbau 

befunden habe und das Risiko hinsichtlich Vermarktung der Patente bei ihr 

gelegen habe. Der Rekurrent habe (im Jahr 2012) für die genannten 

Entwicklungsleistungen etwa 430 Arbeitsstunden aufgewendet, was einem 

Arbeitspensum von rund 20 % entspreche. Der Wert der Arbeitsleistung 

betrage bei einem Stundenansatz von CHF 90.00 rund CHF 39'000.00. 

Dieser Betrag sei im Jahr 2012 als Einkommen des Rekurrenten zu 

besteuern. Jedoch sei auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung 

vollumfänglich zu verzichten. 

 

In der Einsprache betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wieder-

holten die Rekurrenten im Wesentlichen diese Argumentation. Ergänzend 

fügten sie an, sie seien mit den anlässlich der Buchprüfung vorgenomme-

nen Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Umfang von CHF 35'650.00 

einverstanden (nicht jedoch mit der Aufrechnung aus Lizenzgebühren). 

 

4.2.2. 

In der Einspracheverhandlung vom 2. April 2019 betreffend Kantons- und 

Gemeindesteuern 2012 wiederholte die Vertreterin der Rekurrenten, die E. 

sei durch die in der Einsprache genannte Arbeitsleistung des Rekurrenten 

zu den Patenten gelangt. Der Betrag von CHF 39'060.00, der dem 

Einkommen der Rekurrenten gemäss Antrag in der Einsprache 

hinzuzurechnen sei, sei tatsächlich nie als Lohnzahlung an den 

Rekurrenten geflossen. Deshalb liege auch kein Lohnausweis vor und es 

seien keine Sozialleistungen abgerechnet worden. 

 

 - 11 - 

 

 

4.2.3. 

Mit zwei Schreiben vom 30. April 2019 betreffend Kantons- und Gemein-

desteuern 2012 und 2013 stellte das Gemeindesteueramt Q. den Re-

kurrenten je eine Schlechterstellung im Einspracheverfahren (reformatio in 

peius) in Aussicht. Die aufgerechneten Beträge von CHF 502'000.00 (rich-

tig: CHF 502'812.00) bzw. CHF 307'000.00 stellten keinen Beteiligungser-

trag dar, weshalb sie nicht privilegiert zu besteuern seien. Voraussetzung 

der privilegierten Besteuerung einer geldwerten Leistung sei nämlich, dass 

der entsprechende Betrag bei der Veranlagung der juristischen Person 

nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt worden sei. 

Vorliegend seien die CHF 502'000.00 (richtig: CHF 502'812.00) bzw. 

CHF 307'000.00 bei der Veranlagung der F. AG jedoch zum Abzug vom 

Geschäftsergebnis zugelassen worden. Deshalb entfalle die privilegierte 

Besteuerung des aufgerechneten Betrags mangels wirtschaftlicher 

Doppelbelastung bei den Rekurrenten. 

 

4.2.4. 

Die Vertreterin liess sich mit Schreiben vom 28. Mai 2019 zur angedrohten 

reformatio in peius betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 

2013 vernehmen. Sie führte aus, bei der F. AG habe eine Steuerrevision 

durch die Behörden des Kantons Aargau stattgefunden. Bei dieser 

mehrtägigen Prüfung seien die Lizenzzahlungen an die E. als 

geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert worden, weshalb es 

gegen das Willkürverbot und gegen das Gebot von Treu und Glauben 

verstosse, wenn dieser Betrag nun bei den Rekurrenten seitens der 

gleichen Steuerbehörde aufgerechnet werde. Es liege ein 

widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörden des Kantons Aargau vor, 

da sie in der gleichen Sache zwei sich ausschliessende Methoden bei der 

Sachverhaltsfeststellung oder der Gesetzesauslegung angewandt hätten. 

Dabei sei nicht massgebend, inwieweit die steuerliche Beurteilung des 

Sachverhaltes bei der F. AG als korrekt empfunden werde.  

 

Zudem widerspreche die Aufrechnung dem Grundsatz der Besteuerung 

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Rekurrenten hätten ihr 

Einkommen korrekt deklariert. Das Kontokorrent bei der F. AG, welches die 

Schuld der Rekurrenten gegenüber der Gesellschaft ausweise, sei 

anlässlich der Steuerrevision nicht beanstandet worden. Es sei nicht 

Aufgabe des Gemeindesteueramtes, den Rekurrenten vorzuschreiben, wie 

sie ihren Lebensunterhalt zu finanzieren hätten. Dies sei auch durch die 

Aufnahme von Darlehen von Dritten möglich. 

 

Ebensowenig liege ein simuliertes Darlehen vor, da die Rekurrenten jeder-

zeit in der Lage gewesen seien, die Schuld gegenüber der F. AG 

zurückzuführen (begründet wird dies gleich wie im Schreiben vom 

6. September 2017, vgl. oben Erw. 4.1.2.).  

 

 - 12 - 

 

 

Die Steuerbehörde habe steuerbegründende Tatsachen nachzuweisen, 

das sei vorliegend nicht geschehen. Stattdessen stütze sie die Aufrech-

nung auf die Bezahlung von Lizenzgebühren zwischen zwei juristischen 

Personen, welche bei den Veranlagungen der juristischen Personen voll-

umfänglich akzeptiert worden und bei der Empfängerin ordentlich als Ge-

winn versteuert worden sei. Sobald die Empfängerin der Lizenzgebühren 

die Gewinne an die Rekurrenten ausschütte, unterlägen diese Einkünfte 

der Besteuerung. Es obliege nicht den Steuerbehörden, den Zeitpunkt der 

Ausschüttung zu bestimmen. Die Rekurrenten hätten weder im Jahr 2012 

noch im Jahr 2013 Dividenden aus der E. erhalten. Es sei erlaubt, Ge-

winnvorträge in einer Gesellschaft zu belassen. Erst bei der Ausschüttung 

unterlägen die Dividenden der Besteuerung. 

 

4.2.5. 

In den (im Wesentlichen übereinstimmenden) Einspracheentscheiden be-

treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 hielt die Steuer-

kommission Q. an ihrer bisherigen Beurteilung fest. Es sei unklar ge-

blieben, wie die E. die Lizenzrechte erworben habe. Der Rekurrent habe 

die den Lizenzen zugrundeliegenden Geschäftsideen selber entwickelt, 

dafür aber weder Lohn noch Honorar erhalten. Der Rekurrent sei deshalb 

einziger Eigentümer der von ihm entwickelten Ideen. Die E. sei nicht in den 

Besitz der Vermarktungsrechte der vom Rekurrenten entwickelten 

Geschäftsideen gelangt. Deshalb habe die F. AG kein eigenes Interesse 

daran gehabt, der E. Lizenzzahlungen zu entrichten. Dies sei einzig vor 

dem Hintergrund der privaten Interessen des gemeinsamen 

Hauptaktionärs geschehen. Deshalb stellten die an die E. bezahlten 

Lizenzgebühren bei der F. AG keinen geschäftsmässig begründeten 

Aufwand dar. Stattdessen liege eine geldwerte Leistung zugunsten der 

Rekurrenten vor. Da der entsprechende Betrag bei der F. AG jedoch als 

geschäftsmässig begründeter Aufwand zugelassen worden sei, drohe beim 

Rekurrenten keine wirtschaftliche Doppelbelastung. Deshalb sei der aufge-

rechnete Betrag nicht privilegiert (als Beteiligungsertrag) zu besteuern. 

 

Die Aufrechnung verstosse nicht gegen Treu und Glauben, da derselbe 

Sachverhalt für verschiedene Steuerpflichtige von verschiedenen Veranla-

gungsbehörden unterschiedlich beurteilt werden könne. Dies sei vorliegend 

geschehen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Lei-

stungsfähigkeit sei ebensowenig verletzt worden, da das aufgerechnete 

Einkommen im Einflussbereich der Rekurrenten (als Eigentümer beider 

Gesellschaften) verblieben sei.  

 

Was schliesslich das für die Steuerperiode 2012 zusätzlich deklarierte und 

zur Aufrechnung beantragte Einkommen von CHF 39'060.00 betreffe, so 

liesse sich dieses Begehren auf keine Unterlagen stützen. In der E. seien 

im Geschäftsjahr 2012 keine Löhne als Aufwand ausgewiesen. Auch seien 

keine Sozialleistungen abgerechnet worden. Beides sei in der mündlichen 

 - 13 - 

 

 

Besprechung bestätigt worden. Deshalb könne diesem Antrag nicht gefolgt 

werden. 

 

4.3. 

4.3.1. 

In den Rekursen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 

2013 liessen die Rekurrenten im Wesentlichen ihre bisherigen Argumente 

wiederholen. Ergänzend machte die Vertreterin der Rekurrenten geltend, 

die Arbeits- und Entwicklungsleistungen, die der Rekurrent der E. 

unentgeltlich und auf mündlichen Auftrag zur Verfügung gestellt habe, 

seien als verdeckte Kapitaleinlage zu qualifizieren. Durch diese verdeckte 

Kapitaleinlage habe die E. die Nutzungsrechte an den Lizenzen erlangt und 

habe diese in der Folge vermarkten können. Die Entwicklungskosten 

betrügen aufgrund der Aufstellung des Rekurrenten rund CHF 39'000.00 

(Steuerperiode 2012) bzw. CHF 36'315.00 (Steuerperiode 2013) und seien 

bei der E. erst im Jahr 2017 verbucht worden. Der Grundsatz der Besteue-

rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei mit der Aufrechnung 

sehr wohl verletzt, da die Gesellschaften selbständige juristische Personen 

seien und die Aktionäre nur die Aktien der Gesellschaft, nicht aber die Ak-

tiven und Passiven der Gesellschaft direkt hielten. Vor diesem Hintergrund 

sei die E. die Nutzungsberechtigte der Lizenzeinnahmen. Den Rekurrenten 

könne höchstens CHF 39'060.00 (für die Steuerperiode 2012) bzw. 

CHF 36'315.00 (für die Steuerperiode 2013) aufgerechnet werden. 

 

4.3.2. 

In den Vernehmlassungen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 

2012 und 2013 wiederholten das Kantonale Steueramt und das Gemein-

desteueramt Q. ihre Auffassung, wonach die E. nie Eigentümerin der vom 

Rekurrenten entwickelten Geschäftsideen geworden sei. Daraus folge, 

dass die Einnahmen aus Lizenzzahlungen dem Rekurrenten zustünden. Im 

Übrigen stünden die für beide Steuerperioden nachträglich deklarierten 

Einkommen im Widerspruch zu den Akten und zu früheren Aussagen der 

Rekurrenten. Schliesslich sei zu berücksichtigen, dass der Rekurrent in 

Höhe der durch die E. vereinnahmten Lizenzerträge Forderungen 

gegenüber der Gesellschaft habe. Diese Forderungen seien jeweils dem 

steuerbaren Vermögen 2012/2013 der Rekurrenten hinzuzurechnen. 

 

4.3.3. 

In den Repliken ergänzte die Vertreterin der Rekurrenten, den Steuerbe-

hörden liege der Lizenzvertrag vor, aus dem hervorgehe, dass die E. die 

Nutzungsberechtigte der Lizenzerträge sei. Im Übrigen beharrte sie auf 

ihren bisherigen Positionen und lieferte dazu die bereits zuvor geltend 

gemachten Begründungen. 

 

 - 14 - 

 

 

4.3.4. 

Mit Eingabe vom 13. Januar 2023 (Postaufgabe am 25. Januar 2023) be-

antworteten die Rekurrenten die Beweisanordnung des Spezialverwal-

tungsgerichts vom 26. Oktober 2022.  

 

Sie führten aus, die E. sei mit dem strategischen Ziel einer grösseren 

Investorenbeteiligung und späterer Veräusserung gegründet worden. Das 

Know-How potentieller Partner und des Rekurrenten habe 

zusammengeführt werden sollen, um daraus verschiedene Ge-

schäftsmodelle zu entwickeln, schützen zu lassen und später als Immate-

rialgüterrechte zu veräussern. Zwar seien gewisse angestrebte Partner-

schaften nicht zustande gekommen, jedoch sei das Geschäftsziel der Ein-

bringung des Know-Hows in das Unternehmen und der Schaffung eines 

geschäftlichen Netzwerkes vom Rekurrenten weiterverfolgt worden. Die 

Wahl des Standortes der E. in D sei dabei zufällig und spontan erfolgt und 

habe auch mit dem familiären Hintergrund des Rekurrenten und seinem 

engen Bezug zur Region zu tun gehabt. Steuerliche Überlegungen hätten 

dabei keine Rolle gespielt.  

 

Ziel der Zusammenarbeit mit der F. AG sei gewesen, potentiellen Käufern 

der Immaterialgüterrechte den Wert derselben aufzuzeigen, einerseits 

durch die Lizenzeinnahmen bei der E., andererseits durch die in der F. AG 

damit generierten Umsätze. Diese Umsätze der F. AG hätten den einzelnen 

von der E. an die F. AG erbrachten Leistungen zugeordnet werden können. 

Im Übrigen habe der Rekurrent auch einen Verkauf der entwickelten 

Immaterialgüterrechte angestrebt, wozu im Jahr 2015 ein Joint Venture 

geplant worden sei, das eine Veräusserung der Markenrechte der E. 

vorgesehen habe. Es seien auch weitere Verträge geschlossen und weitere 

Markenrechte entwickelt worden, sowie Geschäftsbeziehungen 

entstanden, die unter anderem zu Geschäftsführerposten des Rekurrenten 

sowie zu weiteren Synergieeffekten geführt hätten. Dadurch hätten die 

Gesellschaften G. GmbH sowie die F. AG über die Jahre "ermittelbare 

Umsätze in mehrerer Millionenhöhe" erwirtschaftet. 

  

Anlässlich der Gründung der E. sei geplant gewesen, den Rekurrenten als 

Geschäftsführer einzusetzen. Daneben habe der Rekurrent 

Geschäftsmodelle und Immaterialgüterrechte entwickeln sollen. Dazu sei 

ein Arbeitsvertrag aufgesetzt worden. Jedoch sei der Arbeitsvertrag in der 

Folge nicht abgeschlossen worden, da der Rekurrent sich nicht habe 

zeitlich binden wollen. Aus diesem Grund sei stattdessen ein Man-

datsvertrag aufgesetzt worden. Dieser sei nicht unterzeichnet worden, weil 

die Partnerschaft mit dem (vorgesehenen) Gründungspartner nicht zu-

stande gekommen sei und deshalb keine Dringlichkeit mehr bestanden 

habe, den Mandatsvertrag schriftlich zu fixieren. Stattdessen sei der schrift-

lich entworfene Vertrag mündlich zwischen den Parteien abgeschlossen 

und in der Folge vom Rekurrenten erfüllt worden. Damit bestehe auch kein 

 - 15 - 

 

 

Zweifel, dass die vom Rekurrenten entwickelten Immaterialgüterrechte an 

die E. übertragen worden seien. Dass die Immaterialgüterrechte in der 

Folge nicht hätten verkauft werden können, womit eine (vertraglich für 

diesen Fall geschuldete) Provision für den Rekurrenten entfallen sei, spiele 

dabei keine Rolle. Es habe immerhin für die E. ein erheblicher Firmenwert 

"von ca. 2.5 Millionen Schweizer Franken" geschaffen werden können. 

 

Seit 2017 bringe der Rekurrent sein umfangreiches Wissen als Geschäfts-

führer der F. AG sowie der G. GmbH nun direkt ein. Die entsprechenden 

Leistungen würden heute von der F. AG und der G. GmbH abgerechnet. 

 

Mit Bezug auf die Darlehen bringen die Rekurrenten vor, es habe weder im 

Jahre 2012 noch im Jahre 2013 eine Forderung der G. GmbH gegenüber 

der Rekurrentin bestanden, sondern umgekehrt eine Schuld der 

Gesellschaft gegenüber der Rekurrentin. Bei Erstellung des 

Darlehensvertrages sei ein Fehler erfolgt. Bei der F. AG habe die 

Rekurrentin in den Jahren 2012 bis 2018 Zinszahlungen von 1,5 % für die 

Kontokorrentschuld entrichtet. Das Darlehen aus dem Darlehensvertrag 

vom 14. April 2015 sei durch Forderungsabtretungen per 31. Dezember 

2017 in Höhe von CHF 1'600'000.00 und per 31. Dezember 2018 in Höhe 

von CHF 200'252.32 getilgt worden. Damit seien die Forderungen der 

F. AG gegenüber der Rekurrentin auf die E. übergegangen. Gegenüber der 

E. sei diese Schuld bereits mit CHF 297'305.83 über Gewinn-

ausschüttungen getilgt worden, weshalb die Restschuld per 31. Dezember 

2020 bei CHF 1'502'946.49 liege. Diese Restschuld solle über künftige Di-

videndenausschüttungen getilgt werden. 

 

Mit diesen Ausführungen reichten die Rekurrenten verschiedene Vertrags-

entwürfe mit Partnern, den Entwurf einer Absichtserklärung, Präsentations-

unterlagen bezüglich geplanter Joint Ventures / Partnerschaften, Entwürfe 

eines Arbeits- und eines Mandatsvertrags mit dem Rekurrenten, zwei For-

derungsabtretungsverträge, das Kontoblatt des Kontos Nr. aaa "Zinsertrag" 

der F. AG für die Geschäftsjahre 2012 bis 2018, die Bilanz der G. GmbH 

per 31. Dezember 2013, die Lizenzverträge vom 16. Dezember 2011 sowie 

vom 20. Dezember 2012 (Lizenzrahmenvertrag) und die 

Geschäftsabschlüsse der E. für die Geschäftsjahre 2011/12 bis 2020 ein. 

 

5. 

5.1. 

5.1.1. 

Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen 

steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-

schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als Gewinnan-

teile gelten alle geldwerten Listungen einer Gesellschaft an die Beteiligten 

 - 16 - 

 

 

oder diesen nahestehenden Personen, welche den Grund im Beteiligungs-

verhältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., 

§ 29 StG N 40). 

 

5.1.2. 

Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor, 

wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-

dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden 

Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-

hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die 

Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert 

erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so 

ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-

ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass 

sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seite der Gesellschaft das 

Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116; 

BGE 113 Ib 25; Urteile des Bundesgerichts vom 13. Juni 2012 [2C_862/ 

2011 und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] 

und vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 

63 S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).  

 

Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik 

der Gesellschaft zur Diskussion steht. Aus der Sicht des Anteilsinhabers 

wird dagegen der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen ver-

wendet (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Oktober 2022 [2C_824/2021], 

Erw. 4.1. mit Hinweisen). 

 

5.1.3. 

Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung (geldwer-

ter Vorteil) setzt somit kumulativ voraus, dass 

 

- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-

hält, 

 

- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahestehende Person oder 

Unternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem 

Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, 

die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und 

 

- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar 

war. 

 

5.1.4. 

In beweisrechtlicher Hinsicht ist der Tatbestand des geldwerten Vorteils an 

einen nahestehenden Dritten eine steuerbegründende Tatsache, die 

 - 17 - 

 

 

grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen ist. Diese Verpflich-

tung zum Beweis findet ihre Grenze jedoch an der Zumutbarkeit, den steu-

erlich massgeblichen Sachverhalt uneingeschränkt zu rekonstruieren. Mit-

tels Beweislastumkehr kann dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis auf-

erlegt werden, wenn die Behörde glaubt, über genügend Anhaltspunkte zu 

verfügen, um über den Sachverhalt entscheiden zu können. Bezüglich der 

Sachverhaltsermittlung ist dies dann der Fall, wenn von Seiten der Gesell-

schaft eine ungewöhnliche Leistung vorliegt, die sich mit einem sachge-

mässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt. Ist eine ungewöhnliche 

Leistung ausgewiesen, darf die Steuerbehörde vermuten, dass die Lei-

stung zu Gunsten einer dem Gesellschafter nahestehenden Person er-

bracht wurde (VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218] Erw. 3.2. mit Hin-

weisen). 

 

5.1.5. 

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Beweislast für 

eine geschäftsmässig begründete Erfolgsminderung grundsätzlich bei der 

Gesellschaft liegt, welche den Aufwandposten erfolgswirksam verbucht 

hat. Liegt ein Auslandsbezug vor, treffen die Gesellschaft erhöhte Beweis-

anforderungen und Auskunftspflichten. Dies gilt in gesteigertem Masse, 

falls der Vertragspartner seinen Sitz in einem Staat hat, der die Bildung 

fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt, wie dies 

im D der Fall ist. Bei Zahlungen ins Ausland sind neben dem Empfänger 

die gesamten Umstände (Verträge, Provisionsvereinbarungen, 

Korrespondenz) darzulegen, die im konkreten Fall zur Ausrichtung an 

diesen geführt haben (VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3. 

mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_942/2017 vom 

1. Februar 2018 Erw. 3.2. f.). 

 

5.1.6. 

Das Vorliegen einer geldwerten Leistung wird in der Regel zuerst bei der 

juristischen Person geprüft. Die geldwerte Leistung kann beim Anteilsinha-

ber oder der nahestehenden Person aber auch dann besteuert werden, 

wenn die geldwerte Leistung bei der juristischen Person aus irgendwelchen 

Gründen nicht erfasst wurde und wegen der Rechtskraft der Veranlagung 

auch nicht mehr zur Besteuerung kommen kann (Kommentar zum Aar-

gauer Steuergesetz, a.a.O., § 29 StG N 44 f., mit Hinweis). 

 

5.2. 

Zum Einwand der Rekurrenten, die Aufrechnung einer geldwerten Leistung 

verstosse gegen Treu und Glauben, da bei der F. AG keine entsprechende 

Aufrechnung erfolgt sei, ist festzuhalten, dass es sich dabei um zwei 

verschiedene Sachverhalte handelt. Der eine betrifft die Veranlagung der 

Gesellschaft und ihren steuerbaren Gewinn. Der andere betrifft die 

Veranlagung der Gesellschafter und ihr steuerbares Einkommen. Sowohl 

Steuersubjekt als auch Steuerobjekt sind verschieden. Zwar sind die 

 - 18 - 

 

 

Sachverhalte aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten miteinander 

verknüpft, dies bedeutet aber nicht, dass diese Sachverhalte für verschie-

dene Steuersubjekte und verschiedene Steuerobjekte gleich bewertet wer-

den müssen. Stattdessen erfolgt eine unabhängige Beurteilung des jewei-

ligen Sachverhaltes und der steuerlichen Folgen (vgl. oben Erw. 5.1.6.). 

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Veranlagung der Gesell-

schafter, nicht die Veranlagung der juristischen Person. Im Übrigen hat die 

F. AG ihren Sitz erst am 20. Februar 2013 in den Kanton Aargau verlegt, 

war somit zumindest für das erste der beiden hier interessierenden Jahre 

im Kanton C domiziliert und dort steuerpflichtig. Entgegen den 

Ausführungen der Vertreterin der Rekurrenten liegt deshalb für die 

Steuerperiode 2012 nicht im Ansatz ein "widersprüchliches Verhalten der 

Steuerverwaltung des Kantons Aargau" vor. Der Hinweis auf die bei der 

Gesellschaft nicht beanstandeten Lizenzzahlungen stösst vor diesem 

Hintergrund ins Leere.  

 

5.3. 

5.3.1. 

Die den Veranlagungsakten 2012 und 2013 beiliegende Bilanz der F. AG 

per 31. Dezember 2013 weist für das Vorjahr 2012 einen Lizenzaufwand 

von CHF 502'812.50 aus. Für das Geschäftsjahr 2013 wurden der 

Erfolgsrechnung CHF 307'000.00 als Lizenzaufwand belastet. Dem beim 

Steueramt des Kantons C eingeholten Geschäftsabschluss der F. AG per 

31. Dezember 2012 ist demgegenüber ein Aufwand für Lizenzen von 

CHF 677'812.50 zu entnehmen. Weshalb diese Zahl von der im 

Geschäftsabschluss des Folgejahres ausgewiesenen Vorjahreszahl 

abweicht, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Auch sonst ergibt ein 

Vergleich des Geschäftsabschlusses 2012 mit den Vorjahreszahlen aus 

dem Geschäftsabschluss 2013 zum Teil massive Abweichungen (so etwa 

hinsichtlich der "Andere[n] [kurzfristigen] Forderungen", des Anla-

gevermögens, des Totals der Aktiven [und Passiven] und des lang- und 

kurzfristigen Fremdkapitals). 

 

5.3.2. 

Den beim Kantonalen Steueramt eingeholten Akten liegt ein Lizenzrahmen-

vertrag zwischen der H. (früherer Name der E., vgl. Handelsregisterauszug 

der E. vom 8. November 2016) und der F. AG bei. Der Vertrag wurde am 

20. Dezember 2012 unterzeichnet und trägt in der Fusszeile den Vermerk 

"Gültig per 01.01.2013". Gemäss diesem Vertrag stellt die E. als 

Lizenzgeberin der F. AG als Lizenznehmerin "durch A. im Rahmen einer 

Zusammenarbeit die notwendigen Ressourcen und das Know How bis zum 

31.12.2015" zur Verfügung (vgl. Präambel). Als Lizenzgegenstand gelten 

das von der Lizenzgeberin zur Verfügung gestellte Know How, wozu 

sämtliches der Lizenzgeberin bekanntes Wissen gehört, sowie durch die 

Lizenzgeberin eingebrachte Verkaufsprodukte, -dienstleistungen oder Soft-

 - 19 - 

 

 

ware, alle eingebrachten oder aus den Ressourcen der Lizenzgeberin ent-

stehenden oder entwickelten Erfindungen, Neuerungen, Konzepte, Mar-

ken, Muster, Modelle und Designs sowie alle daraus entstehenden Schutz-

rechte (vgl. Artikel 2). Für die Einräumung der Lizenz schuldet die Lizenz-

nehmerin eine Lizenzgebühr, die mit dem Lizenzgegenstand definiert und 

in der Anlage des Vertrages festgelegt wird. Die Lizenzgebühren werden 

jeweils auf das Ende des Kalenderjahres fällig (vgl. Artikel 20). Abrech-

nungszeitraum ist das Kalenderjahr. Die Lizenznehmerin hat die umsatz-

abhängigen Lizenzgebühren spätestens zwei Monate nach Ablauf des Ab-

rechnungszeitraums unaufgefordert abzurechnen und gleichzeitig den sich 

daraus ergebenden Betrag auf das Konto der Lizenzgeberin zu überwei-

sen. Die Lizenznehmerin hat die Möglichkeit, auf Anfrage einen Darlehens-

vertrag mit der Lizenzgeberin über anfallende Lizenzgebühren abzu-

schliessen (vgl. Artikel 21). 

 

In Anhang 1,2,3 zum Vertrag werden verschiedene Lizenzgegenstände be-

schrieben (Kundenschulungen, Konzept für I, Produkt J, K, P, M.ch, N.ch, 

System zur L, Schutzrechte/Marken). Weiter enthält der Anhang eine 

Tabelle, in der die Lizenzgebühren pro Lizenzgegenstand (für die Jahre 

2013 und 2014) ermittelt werden. Die Lizenzgebühren werden zum 

grösseren Teil (bei 14 von 20 Positionen) prozentual vom mit dem jeweili-

gen Produkt generierten Gesamtumsatz berechnet.  

 

5.3.3. 

Mit Schreiben vom 13. Januar 2023 (vgl. oben Erw. 4.3.4.) reichen die Re-

kurrenten einen unterzeichneten Lizenzvertrag zwischen der H. und der 

F. AG ein. Der Vertrag wurde von den Parteien am 16. Dezember 2011 

abgeschlossen und ist offenbar Vorgänger des vorgenannten Lizenz-

rahmenvertrags (siehe Präambel des Lizenzrahmenvertrages, wonach je-

ner "den am 16.12.2011 geschlossenen Vertrag" ersetze.) Der Vertrag 

nennt als Lizenzgegenstand "das zur Verfügung gestellte Know-How sowie 

alle im Rahmen der Zusammenarbeit aus den Ressourcen und dem zur 

Verfügung gestellten Know-How der Lizenzgeberin, entstehenden, einge-

brachten und entwickelten Erfindungen, Neuerungen, Konzepte und De-

signs, die zur erfolgreichen Expansion beitragen, unabhängig von ihrer 

Schutzfähigkeit." (vgl. Artikel 1). Als Lizenzgebühren für Verkaufsprodukte 

oder Verkaufsdienstleistungen werden "25 % des Umsatzpotentials für das 

erste Jahr ab der Einführung" vereinbart. Für sonstige Lizenzgegenstände, 

die wesentlich zur Expansion des Lizenznehmers beitragen, zahlt der 

Lizenznehmer dem Lizenzgeber einen einmaligen Betrag in Höhe von 

CHF 100'000.00. Die Lizenzgebühren werden einmal jährlich zur Zahlung 

fällig (vgl. Artikel 13). 

 

 - 20 - 

 

 

5.3.4. 

Es fällt auf, dass der in der Tabelle im Anhang des Lizenzrahmenvertrages 

(vgl. oben Erw. 5.3.2.) ausgewiesene Jahresumsatz (von dem 2 % Marke-

ting-Gebühr fällig werden) von dem im Geschäftsabschluss 2013 ausge-

wiesenen Umsatz der F. AG abweicht. Weiter bleibt aufgrund des Fehlens 

weiterer Unterlagen im Dunkeln, womit die F. AG derartige Umsätze erzielt 

haben bzw. inwiefern die Leistungen der E. dafür ursächlich gewesen sein 

sollten. Die mit Schreiben vom 13. Januar 2023 von den Rekurrenten ein-

gereichten Unterlagen (vgl. oben Erw. 4.3.4.) ergeben dazu keinen weite-

ren Aufschluss, beinhalten sie doch meist gar nicht oder nur einseitig un-

terzeichnete Verträge im Entwurfsstadium.  

 

Im Übrigen wurden die Lizenzzahlungen an die E. zwar als Aufwand 

verbucht, nicht aber tatsächlich vergütet. Stattdessen bestand schon per 

31. Dezember 2012 eine Schuld der F. AG gegenüber der E. von 

CHF 1'472'812.50. Dieser Betrag ist im Geschäftsergebnis 2012 der F. AG 

unter der Position "Darlehen für Lizenzen" als Passivum aufgeführt. Im 

Geschäftsergebnis 2013 ist die entsprechende Position (neu als "Darlehen 

Dritte") mit CHF 1'779'812.50 genau um die im 2013 verbuchte Lizenzzah-

lung von CHF 307'000.00 höher ausgewiesen. Entgegen dem Lizenzrah-

menvertrag wurde die Lizenzgebühr demnach nicht auf das Konto der E. 

überwiesen. Auch findet sich in den Akten kein Darlehensvertrag zwischen 

der F. AG und der E., wie ihn Artikel 21 des Lizenzrahmenvertrages grund-

sätzlich vorsieht. Gemäss Geschäftsabschluss 2011 der F. AG bestand im 

Übrigen per 31. Dezember 2011 noch gar keine Forderung der E. 

gegenüber der F. AG. Wieso das "Darlehen für Lizenzen" im Jahr 2012 von 

CHF 0.00 auf CHF 1'472'812.50 angewachsen ist, obwohl im gleichen Jahr 

nur CHF 502'812.50 als Lizenzzahlungen verbucht worden sind, lässt sich 

den Akten nicht entnehmen.  

 

5.3.5. 

Die mit Eingabe vom 13. Januar 2023 (vgl. oben Erw. 4.3.4) eingereichten 

Geschäftsabschlüsse der E. (bzw. der H.) geben zum Sachverhalt keinen 

Aufschluss. Im Gegenteil geht aus der Jahresrechnung 2011/12 

(überlanges erstes Geschäftsjahr) weder die gegenüber der F. AG beste-

hende Forderung von CHF 1'472'812.50 noch irgendein Ertrag aus Lizenz-

zahlungen hervor. Die Forderungen der E. belaufen sich gemäss Bilanz per 

31. Dezember 2012 lediglich auf CHF 1'220.70, die gesamten Aktiven auf 

CHF 31'629.00. Es sind keinerlei Erträge für das Geschäftsjahr 2011/12 

verbucht, stattdessen weist die Erfolgsrechnung einen Jahresverlust in 

Höhe der Aufwendungen von CHF 33'181.65 aus. Die Beteuerungen der 

Rekurrenten, wonach die Lizenzzahlungen in D von der E. versteuert 

worden seien, sind damit widerlegt. 

 

Der Geschäftsabschluss 2013 der E. weist zwar (als einzigen Ertrag) einen 

Lizenzertrag von CHF 307'000.00 aus. Auch enthalten die Aktiven 

 - 21 - 

 

 

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von CHF 331'560.00. Die in 

den Büchern der F. per Ende 2013 erscheinende Verbindlichkeit von 

CHF 1'779'812.50 ist damit jedoch nicht abgebildet. Erst im Geschäftsjahr 

2014 erscheint in der Bilanz der E. plötzlich eine Forderung aus Liefe-

rungen und Leistungen von CHF 1'976'197.50 (die im Übrigen wieder nicht 

mit der Verbindlichkeit gemäss Jahresrechnung 2014 der F. AG 

übereinstimmt). Das Anwachsen dieses Aktivpostens gegenüber dem Vor-

jahr (CHF 331'560.00) ist neben dem Lizenzertrag von CHF 400'000.00 of-

fenbar auf einen ausserordentlichen Lizenzertrag von CHF 1'522'812.50 

zurückzuführen. 

 

Insgesamt offenbaren die eingereichten Jahresrechnungen der E. 

Geschäfts- und Buchungsvorgänge, die der Sachverhaltsdarstellung der 

Rekurrenten sowie den in den Büchern der F. AG ausgewiesenen 

Buchungen klar widersprechen. 

 

5.3.6. 

Obwohl zwischen der F. AG und der E. kein Darlehensvertrag bestand, 

wurden die ausstehenden Lizenzzahlungen gemäss vorliegenden Akten 

weder gemahnt noch eingetrieben. Im Geschäftsjahr 2012 stellten die 

ausstehenden Lizenzgebühren bereits 82,3 % der Passiven der F. AG dar, 

im Jahr 2013 immer noch 67,4 %. Nicht ersichtlich ist, inwiefern für die 

ausstehende Forderung Zinsen an die E. bezahlt wurden. Die 

Jahresrechnungen 2011/12 und 2013 der E. weisen jedenfalls keinen 

Ertrag aus Zinsen aus. Obwohl sich die unbezahlten Forderungen aus 

Lizenzgebühren Jahr für Jahr aufhäuften, liess die E. die F. AG die 

Lizenzen weiter nutzen. Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 2. Oktober 

2019 [2C_972/2018] einen ähnlichen Fall beurteilt. Es ging dabei um 

Lizenzgebühren zwischen Gruppengesellschaften, die jahrelang nicht 

bezahlt wurden, ohne dass Massnahmen zur Eintreibung oder Sicher-

stellung der Forderungsbeträge ergriffen wurden. Dennoch hat man die 

säumige Gesellschaft die Patente weiterhin nutzen lassen. Das Bundesge-

richt befand, damit seien Leistungen an die Gruppengesellschaft erbracht 

worden, die sich nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen den 

nahestehenden juristischen Personen erklären liessen und einem Drittver-

gleich nicht standhielten. 

 

Festzustellen ist auch, dass die F. AG im Jahr 2012 einen Umsatz 

(Betriebsertrag aus Lieferungen und Leistungen) von CHF 2'874'526.59 

generiert hat. Dennoch wies das Geschäftsergebnis einen Verlust von 

9'637.68 aus. Der Lizenzaufwand belief sich in jenem Jahr auf 

CHF 677'812.50, gemäss Vorjahreszahlen des Geschäftsabschlusses 

2013 jedoch auf 502'812.50 (vgl. oben Erw. 5.3.1). Der Geschäftsab-

schluss 2011/12 der E. liefert hierzu keinen Aufschluss, sind doch keinerlei 

Erträge verbucht (vgl. oben Erw. 5.3.5.). Selbst unter Verwendung des 

niedrigeren Betrages gelangt man, rechnet man diese dem Ergebnis der 

 - 22 - 

 

 

F. AG hinzu, zu einer Reingewinnmarge von rund 17 % ([-9637.68 

+ 502'812.50] / 28'745.2659), die aufgrund der Höhe des Umsatzes sicher-

lich plausibler ist als ein (wenn auch geringer) Verlust. Im Jahr 2013 hat die 

F. AG mit einem Gesamtumsatz von CHF 3'253'665.52 einen Gewinn von 

CHF 28'063.17 erwirtschaftet, was einer Reingewinnmarge von 0,86 % ent-

spricht. Ohne die zugunsten der E. verbuchten Lizenzgebühren hätte die 

Reingewinnmarge bei rund 10 % ([28'063.17 + 307'000.00] / 32'536.6552) 

gelegen. Vor diesem Hintergrund ist fraglich, ob den Lizenzzahlungen 

tatsächlich gleichwertige Leistungen der E. gegenüberstanden und ob 

diese einem Drittvergleich standhielten (vgl. dazu das Urteil des 

Bundesgerichts vom 12. Oktober 2022 [2C_824/2021, 2C_825/2021, das 

einen Sachverhalt mit verdeckter Gewinnausschüttung durch Lizenz-

zahlungen betraf, und bei dem das Bundesgericht ausgeführt hat, die Vor-

instanz habe zu Recht in der sehr tiefen Reingewinnmarge von 3,8 % ein 

gewichtiges Indiz dafür gesehen, dass die Lizenzzahlung an die Schwes-

tergesellschaft nur aufgrund des besonderen Näheverhältnisses erfolgt sei, 

was die Beschwerdeführerin nicht habe entkräften können). Dies gilt in be-

sonderem Masse für die Steuerperiode 2012, in der die (behaupteten) Li-

zenzzahlungen bei der E. nicht einmal als Ertrag verbucht worden sind.  

 

Schliesslich ist festzuhalten, dass die Forderung der E. gegenüber der 

F. AG – soweit aus den vorliegenden Jahresrechnungen der F. AG 

ersichtlich – im Jahr 2014 unverändert bei CHF 1'779'812.50 lag, im Jahr 

2015 auf CHF 2'244'812.50 anstieg und im Jahr 2016 bei 

CHF 2'003'336.55 lag. Insgesamt bestanden die Aktiven der E. gemäss 

Geschäftsabschluss 2016 mit CHF 2'279'030.50 zu 89,8 % aus 

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon entfiel der grösste 

Teil (CHF 2'003'336.55) auf die Forderung gegenüber der F. AG. Die 

Revisionsstelle der E. hat in der prüferischen Durchsicht vom 

22. Dezember 2017 zur Jahresrechnung 2016 festgehalten, dass die 

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Transitorischen 

Aktiven bis zum Zeitpunkt der Berichterstattung nicht beglichen werden 

konnten. Aufgrund der Überalterung dieser Guthaben erachtete die 

Revisionsstelle in ihrem Bericht eine Wertberichtigung für notwendig. Sie 

kam zum Schluss, dass die Forderungen aus Lieferung und Leistungen 

sowie der Transitorischen Aktiven um rund CHF 2'518'680.50 überbewertet 

seien. Die im Jahr 2016 bestehende Forderung gegenüber der F. AG, die 

von der Revisionsstelle als nicht einbringlich erachtet wurde, bestand 

grösstenteils schon per Ende der hier interessierenden Steuerperiode 2013 

(zumindest gemäss Geschäftsabschluss 2013 der F. AG, nicht jedoch in 

dieser Höhe gemäss Jahresrechnung 2013 der E., vgl. dazu vorstehend 

Erw. 5.3.5.). Zu den Vorjahren 2015 und 2014 hat die Revisionsstelle im 

Übrigen ähnliche Berichte verfasst. Auch dort kam sie zum Schluss, die 

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Transitorischen 

Aktiven seien um rund CHF 2'754'510.65 (2015) bzw. um 

 - 23 - 

 

 

CHF 1'960'847.50 (2014) überbewertet. Somit erachtete die Revisions-

stelle der E. die Forderung gegenüber der F. praktisch von Anfang an (je-

denfalls von jenem Zeitpunkt an, da die Höhe der Forderung in etwa der im 

Ergebnis der F. AG ausgewiesenen Verbindlichkeit entsprach) als 

überbewertet. 

 

Vor diesem Hintergrund ist klar ersichtlich, dass die Lizenzzahlungen nicht 

korrekt verbucht wurden. Weiter lassen sich die gehandhabten Zahlungs-

modalitäten nur mit der besonderen Nähe der Schwestergesellschaften er-

klären. Einem Drittvergleich hält dieses Geschäftsgebaren klarerweise 

nicht stand. 

 

5.3.7. 

Zudem wurde nicht nachgewiesen, dass die E. tatsächlich Berechtigte der 

Lizenzzahlungen war. Im Gegenteil zeigen die nachgereichten 

Geschäftsergebnisse der E., dass im Geschäftsjahr 2011/12 noch nicht 

einmal Lizenzeinnahmen verbucht worden sind. Was der Lizenzvertrag 

(vgl. oben Erw. 5.3.3.) und der Lizenzrahmenvertrag (vgl. oben Erw. 5.3.2.) 

als Lizenzgegenstand nennen, ist offensichtlich das Produkt menschlicher 

Arbeit. Wie der Rekurrent in verschiedenen Besprechungen eingeräumt 

hat, hat er diese Arbeit geleistet. Es handelt sich dabei keineswegs nur um 

Immaterialgüter, sondern insbesondere auch um Schulungen, Entwicklung 

von Konzepten und Internetseiten. Inwiefern diese Arbeit von der E., die 

gemäss eigenen Angaben der Rekurrenten in den besagten Jahren über 

keinerlei Mitarbeiter verfügte, erbracht worden sein soll, haben die 

Rekurrenten weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen. Die Arbeit 

ist im Übrigen auch nicht vom Zweck der E. (Handel von Lizenzen) 

abgedeckt, da die vom Rekurrenten erbrachten Leistungen keinen Handel 

von Lizenzen, sondern die Entwicklung von Konzepten und 

Geschäftsideen, allenfalls die Vermittlung von Kundenbeziehungen zum 

Gegenstand hatten. Widersprüchlich ist in diesem Zusammenhang auch, 

dass die Rekurrenten zunächst wiederholt dargelegt haben, dass die Arbeit 

des Rekurrenten unentgeltlich in die E. eingebracht worden sei, im Laufe 

des Verfahrens aber plötzlich beantragten, es sei für die Jahre 2012 und 

2013 ein Erwerbseinkommen auf Basis der für die E. geleisteten Stunden 

zu besteuern, das (im Übrigen) bei der E. gemäss Angaben der Rekur-

renten erst im Jahr 2017 als Aufwand verbucht worden sei.  

 

Im Prinzip hat der Rekurrent namens der E. (unentgeltliche) 

Arbeitsleistungen verschiedenster Art zugunsten der F. AG erbracht, die 

dafür Lizenzzahlungen an die E. verbucht hat. Zwar ist richtig – wie die 

Rekurrenten geltend machen lassen – dass ein Aktionär in "seiner" AG 

auch unentgeltliche Arbeitsleistungen in Form einer Nutzungseinlage 

(verdeckte Kapitaleinlage) einbringen kann (vgl. Ernst Giger, Die 

Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei 

den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, S. 265). Wenn es 

 - 24 - 

 

 

sich dabei jedoch um eine völlig ortsunabhängige, reine Arbeitsleistung des 

Beteiligungsinhabers handelt und dieser keinerlei Lohn aus der (offenbar 

ansonsten "leeren") Gesellschaft in D bezieht, während letztere mit den 

Lizenzeinnahmen Gewinne aus der Schwestergesellschaft abschöpft und 

dabei die bei der Schwester als Aufwand verbuchten Lizenzgebühren 

teilweise nicht einmal als Ertrag verbucht, ist die Frage, welche inhaltliche 

Rolle die Gesellschaft dann überhaupt noch spielt, sicherlich berechtigt. 

Zwar hat der Rekurrent behaupten lassen, er habe seine Arbeit in den 

Räumlichkeiten der E. ausgeführt. Dies ist jedoch zumindest für einige der 

genannten Lizenzgegenstände wie Kundenevents und Mitarbei-

terschulungen sowie Verwaltungstätigkeiten wenig nachvollziehbar und 

auch sonst nicht glaubhaft, hat der Rekurrent in den Jahren 2012 und 2013 

doch in Q. gewohnt und die Arbeit für eine in W. bzw. U. ansässige 

Gesellschaft erbracht. 

 

5.3.8. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass weder der Lizenzvertrag noch der 

Lizenzrahmenvertrag eine genügende Grundlage sind, um die Lizenzzah-

lungen der F. AG an die E. (die bei der E. ohnehin nur im Geschäftsjahr 

2013 als Ertrag verbucht wurden) als geschäftsmässig begründet 

auszuweisen. Dazu wäre zunächst einmal eine (nicht ersichtliche) korrekte 

Verbuchung in den Büchern aller beteiligen Gesellschaften unabdingbar 

gewesen. Weiter wären eine nachvollziehbare Darstellung des konkreten 

Geschäftsmodells beider Gesellschaften, allfällige Buchhaltungsdetails 

sowie gegebenenfalls die Urbelege (wie Bankbelege über die generieren 

Umsätze, Rechnungen an Kunden, etc.) erforderlich gewesen. Diese 

Unterlagen haben die Rekurrenten nicht beigebracht und auch sonst nicht 

plausibel erklärt, weshalb die Lizenzzahlungen an die E. geschäftsmässig 

begründet gewesen sein sollen. Stattdessen haben sie mit den 

nachgereichten Geschäftsabschlüssen der E. offen gelegt, dass die 

Lizenzzahlungen zumindest für das Geschäftsjahr 2012 noch nicht einmal 

bei der E. als Ertrag verbucht worden sind. Auch sonst liegen 

widersprüchliche Geschäftsabschlüsse sowie Umstände, die sich nur 

aufgrund der Nähe zwischen den beiden Gesellschaften erklären lassen, 

vor. Damit sind die Rekurrenten vor dem Hintergrund der bestehenden 

Zweifel den im internationalen Kontext geltenden erhöhten Beweisanforde-

rungen und Auskunftspflichten mit Bezug auf Zahlungen ins Ausland in 

keiner Art und Weise nachgekommen. Im Ergebnis waren die 

Lizenzzahlungen der F. AG an die E. in den Jahren 2012 und 2013 nicht 

geschäftsmässig begründet. 

 

5.4. 

Daraus folgt, dass die F. AG für die verbuchten Lizenzzahlungen keine 

Gegenleistung von der E. erhalten hat. Stattdessen hat die E. als den 

Rekurrenten zweifellos nahestehende Unternehmung einen Vorteil 

 - 25 - 

 

 

erhalten, der einem Dritten unter den gleichen Bedingungen nicht 

zugebilligt worden wäre.  

 

Gemäss der sogenannten Dreieckstheorie sind diese geldwerten Vorteile, 

selbst wenn sie direkt an die dem Anteilsinhaber nahestehende Drittperson 

(hier die E.) ausgerichtet wurden, steuerlich in einem ersten Schritt als 

Ertrag aus beweglichem Vermögen (geldwerter Vorteil) auf der Ebene des 

Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die 

nahestehende Drittperson. Bei geldwerten Leistungen zwischen 

Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer 

Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten 

Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der 

leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfan-

genden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung 

zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsa-

men Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwesterge-

sellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einer-

seits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfan-

gende Gesellschaft andererseits erweisen (Urteil des Bundesgerichts vom 

12. Oktober 2022 [2C_824/2021, 2C_825/2021, Erw. 4.3.; die "modifizierte 

Dreieckstheorie" ist mangels vollständiger Offenlegung der nicht geschäfts-

mässig begründeten Leistungen nicht anwendbar).  

 

Unbestritten ist auch, dass der Charakter dieser Leistungen für die Gesell-

schaftsorgane erkennbar war, waren die beteiligten Gesellschaften doch 

von den Rekurrenten als alleinige bzw. mehrheitliche Anteilsinhaber be-

herrscht. Damit ist erstellt, dass die Rekurrenten in den Steuerperioden 

2012 und 2013 in der Höhe der zugunsten der E. verbuchten 

Lizenzzahlungen einen geldwerten Vorteil aus ihrer Beteiligung an der 

F. AG erzielt haben, der entsprechend zu besteuern ist.  

 

Die Anträge der Rekurrenten, wonach auf die Aufrechnungen von 

CHF 502'812.00 für die Steuerperiode 2012 und CHF 357'052.00 (richtig: 

CHF 307'000.00) für die Steuerperiode 2013 zu verzichten sei, werden ab-

gewiesen. Ebenso werden die Anträge der Rekurrenten auf Aufrechnung 

von CHF 39'060.00 (2012) und CHF 36'315.00 (2013) als steuerbares Ein-

kommen abgewiesen. 

 

6. 

6.1. 

Nicht ausser Acht zu lassen ist im Übrigen was folgt: Im Verlaufe des Ver-

anlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2012 hat das Gemeindesteuer-

amt Q. festgestellt, dass die Rekurrenten keine Bankkonten im Wert-

schriftenverzeichnis deklariert haben. Auf Nachfrage führten die Rekurren-

ten damals aus, sie hätten keine privaten Konten, weil sie alle Rechnungen 

 - 26 - 

 

 

über Firmenkonten bezahlten. Tatsächlich bestand – soweit aus den Ge-

schäftsergebnissen der F. AG ersichtlich – bereits per Ende Jahr 2011 eine 

Schuld der Rekurrenten gegenüber der Gesellschaft von CHF 299'816.00. 

Diese erhöhte sich im Jahr 2012 auf CHF 440'368.39 und im Jahr 2013 auf 

CHF 833'157.80. In den Folgejahren 2014 bis 2016 stieg die Schuld der 

Rekurrenten weiter von CHF 1'240'632.29 über CHF 1'590'106.86 bis auf 

CHF 1'644'133.80. Erst in den Jahren 2017 bis 2019 sank die Schuld der 

Rekurrenten gegenüber der F. AG signifikant.  

 

Auch die Buchprüfung zum Geschäftsjahr 2013 der F. AG hat ergeben, 

dass die Rekurrenten die Firmenkonten für private Zwecke nutzten. 

Schliesslich liegt den Veranlagungsakten 2012 ein Kontenblatt der F. AG 

betreffend Konto-Nr. ccc "Verr. Kto. B." bei. Diesem ist zu entnehmen, dass 

in grossem Umfang private Zahlungen über die Gesellschaft geleistet 

wurden. Ein schriftlicher Vertrag zu den bereits im Jahr 2012 bestehenden 

Forderungen der Gesellschaft gegenüber der Rekurrentin wurde erst am 

14. April 2015 abgeschlossen. Marktgerechte Zinsen wurden – soweit 

ersichtlich (vgl. Schreiben vom 6. September 2017) – erst nach 

entsprechender Aufrechnung in der Steuerperiode 2013 bei der F. AG 

vereinbart (Zinszahlungen erst ab 2013 ergeben sich – entgegen den 

Ausführungen der Rekurrenten – auch aus dem nachgereichten Kontoblatt 

des Kontos Nr. aaa "Zinsertrag" der F. AG für die Geschäftsjahre 2012 bis 

2018). 

 

6.2. 

Von den für ein simuliertes Aktionärsdarlehen erforderlichen Indizien (vgl. 

dazu im Einzelnen die Urteile des Bundesgerichts vom 22. April 2021 

[2C_400/2020, 2C_405/2020], Erw. 6.3., und vom 16. September 2019 

[2C_347/2019], Erw. 4.1.2., sowie BGE 138 II 57, Erw. 3.2) waren somit die 

fehlende Bonität der Darlehensnehmer (zur behaupteten Bonität der Re-

kurrenten aufgrund des Gewinnvortrags der E. von CHF 2'400'000.00 per 

31. Dezember 2015 [vgl. oben Erw. 4.1.2.] siehe die Ausführungen der 

Revisionsstelle zum Geschäftsjahr 2015 der E. oben in Erw. 5.3.6.), der 

zunächst fehlende schriftliche Vertrag, die bis zum Vertragsabschluss nicht 

marktkonformen Zinsen, die vollständig fehlenden Sicherheiten, die bis 

zum Vertragsabschluss fehlende Vereinbarung über eine Rückzahlung, die 

über viele Jahre fehlende Rückzahlung (nicht beachtet wurde die im 

Vertrag vom 14. April 2015 vereinbarte Rückzahlung per 31. Dezember 

2017), die Kumulation von Darlehensbezügen, die Verwendung des 

Darlehens für die private Lebenshaltung, die extremen Bilanzverhältnisse 

bei der Darlehensgeberin (das Darlehen betrug im Jahr 2012 rund 25 % 

der Aktiven, im Jahr 2013 32 %, im Jahr 2014 42 %, im Jahr 2015 48 % 

und im Jahr 2016 52 % der Aktiven) und das damit verbundene 

Klumpenrisiko sowie die fehlende Vereinbarkeit des Darlehens mit dem 

Gesellschaftszweck der F. AG gegeben. Auch vor diesem Hintergrund ist 

die Abweisung der Hauptanträge des Rekurses gerechtfertigt. 

 - 27 - 

 

 

 

7. 

Die aufgerechneten Lizenzzahlungen stellen Beteiligungserträge dar, die 

zum reduzierten Steuersatz gemäss (damaligem) § 45a StG zu besteuern 

sind. Dies gilt entgegen der Auffassung des Gemeindesteueramtes Q. 

unabhängig davon, ob bei der Gesellschaft eine Besteuerung der verdeck-

ten Gewinnausschüttung stattgefunden hat oder nicht. Wie die Beurteilung 

der Veranlagung des Anteilsinhabers unabhängig ist von der tatsächlich 

erfolgten Veranlagung der Gesellschaft (siehe dazu vorstehend Erw. 5.1.6. 

und 5.2.), gilt auch umgekehrt, dass ein Beteiligungsertrag beim Anteilsin-

haber als solcher gemäss den gesetzlichen Bestimmungen zu besteuern 

ist, unabhängig vom Ausgang der Veranlagung der Gesellschaft. Es ergibt 

sich eine Besteuerung gemäss den Veranlagungsverfügungen vom 17. De-

zember 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und vom 

15. April 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013.  

 

8. 

In den Vernehmlassungen stellt das Gemeindesteueramt Q. den Antrag, 

der bei den Rekurrenten realisierte geldwerte Vorteil sei auch im Vermögen 

zu besteuern.  

 

Gemäss der Dreieckstheorie (vgl. oben Erw. 5.4.) wurde der geldwerte Vor-

teil zunächst an die Rekurrenten ausgeschüttet. Danach haben diese den 

Betrag bzw. die Beträge jeweils als verdeckte Kapitaleinlage in die E. 

eingebracht. Die Ausschüttung ist somit bei den Rekurrenten erfolgt, 

weshalb eine Einkommensbesteuerung zu erfolgen hat. Aufgrund der 

Weiterleitung des geldwerten Vorteils an die Schwestergesellschaft befand 

sich dieser am für die Vermögensbewertung massgebenden Zeitpunkt 

jeweils Ende Jahr jedoch nicht mehr im Vermögen der Rekurrenten. 

Deshalb hat für keine der beiden Steuerperioden eine Aufrechnung im 

Vermögen der Rekurrenten zu erfolgen. Der entsprechende Antrag ist 

abzuweisen. 

 

9. 

Damit ist der Rekurs trotz Abweisung der Hauptanträge teilweise gutzu-

heissen. 

 

10. 

10.1. 

Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die Kosten des Rekursverfahrens der 

unterliegenden Partei auferlegt. Bei teilweiser Gutheissung des Rekurses 

sind die Kosten anteilsmässig aufzuteilen 

 

 - 28 - 

 

 

10.2. 

Die Rekurrenten obsiegen gemessen an ihren Anträgen zu rund 65 %. Sie 

haben daher 35 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 

Abs. 1 StG). Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 

 

10.3. 

Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine 

anteilsmässige Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die 

Kostennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft 

sich auf CHF 5'620.00 (inkl. 7.7 % MWSt) und ist angemessen. Davon sind 

den Rekurrenten 65 % mit CHF 3'653.00 zu ersetzen. 

 

 

  

 - 29 - 

 

 

 
 

   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

1.1. 

Soweit darauf eingetreten werden kann, werden die Rekurse teilweise gut-

geheissen. 

 

1.2. 

Das steuerbare Einkommen 2012 wird auf CHF 579'000.00 (davon 

CHF 502'800.00 qualifizierter Beteiligungsertrag) festgesetzt. Die Besteu-

erung des qualifizierten Beteiligungsertrages erfolgt zum reduzierten Steu-

ersatz gemäss § 45a StG.  

 

1.3. 

Das steuerbare Einkommen 2013 wird auf CHF 457'400.00 (davon 

CHF 357'000.00 qualifizierter Beteiligungsertrag) festgesetzt. Die Besteu-

erung des qualifizierten Beteiligungsertrages erfolgt zum reduzierten Steu-

ersatz gemäss § 45a StG. 

 

1.4. 

Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert. 

 

2. 

Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus 

einer Staatsgebühr von CHF 8'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 370.00 

und den Auslagen von CHF 100.00 zusammen CHF 8'470.00, zu 35 % mit 

CHF 2'964.50 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 

 

3. 

Es wird eine Parteientschädigung von CHF 3'653.00 (inkl. MWSt) ausge-

richtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrenten (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q. 

 

 

  

 - 30 - 

 

 

 
 

    

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 
   

Aarau, 26. Januar 2023 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Betsche