# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9d5d8b6b-cf39-5669-8913-5197f426588a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-04-01
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 01.04.2010 A-5828/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5828-2008_2010-04-01.pdf

## Full Text

Cour I
A-5828/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 e r  a v r i l  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, 
Daniel de Vries Reilingh, juges,
Celia Clerc, greffière.

société X._______, ***,
représentée par Maître Y._______, avocate, ***,
recourante,

contre

Direction générale des douanes (DGD),
Monbijoustrasse 40, 3003 Berne,
autorité inférieure.

droits de douane (aLD); importation de marchandises en 
provenance de zones franches; perception subséquente; 
art. 11 et 12 DPA; art. 13 aLD.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-5828/2008

Faits :

A.
La société X._______ (anciennement la société Z._______ du groupe 
W._______) est  une  société  anonyme  sise  à  ***,  ayant  pour  but 
l'acquisition,  l'administration  et  la  gestion  de  participations  à  toutes 
sociétés  ou  entreprises  commerciales,  financières  ou  industrielles, 
ainsi  que  leur  financement.  Entre  autres  activités,  cette  société 
importe du beurre en provenance de zones franches.

B.
Durant  la  période  2002-2003,  la  société  U._______  et  la  société 
V._______  [...] ont  dédouané  à  l'importation,  pour  le  compte  de  la 
société  Z._______,  au  total  122'301 kg  nets  de  beurre  frais  en 
présentant au bureau de douane de *** des certificats d'origine visés 
par  le  contrôleur  de  zone.  La  franchise  des  droits  d'entrée  a  été 
accordée pour ces importations.

C.
Par lettre du 15 juillet  2004, la Section des enquêtes (depuis le 1er 
janvier  2008 : Section  antifraude  douanière)  de  la  Direction 
d'arrondissement  Genève  (ci-après : Section  des  enquêtes)  a  invité 
l'autorité  ***  compétente,  soit  la  Direction  régionale  des  douanes et 
droits  indirects ***  (ci-après : Direction des douanes ***),  à procéder 
au  contrôle  a  posteriori de  l'authenticité  et  de  l'exactitude  des 
certificats d'origine précités.

Par réponse du 12 avril 2006 et suite à l'enquête menée auprès de la 
société U._______ et la société V._______, l'autorité *** a déclaré les 
certificats d'origine non valables pour 87'250 kg nets de beurre. Cette 
quantité  de beurre avait  été  importée en Suisse sous le  couvert  de 
certificats d'origine, alors qu'elle ne provenait pas de zones franches, 
mais avait été achetée hors zone avant son importation.

D.
Le 11 août 2006, la Section des enquêtes a communiqué à la société 
X._______ que 87'250 kg nets de beurre ne pouvait  être considérés 
comme provenant des zones franches de ***, de sorte que des droits 
d'entrée étaient dus à l'importation en Suisse pour cette quantité.

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E.
Le 23 mai 2007, la Direction d'arrondissement Genève (ci-après : DA) 
a  rendu,  à  l'adresse  de  la  société  W._______,  une  décision  de 
perception  subséquente  de  redevances  d'entrée,  portant  sur  un 
montant  total  de  Fr. 1'566'063.45,  soit  Fr. 1'529'358.80  relatifs  aux 
droits de douane et Fr. 36'704.65 relatifs à la TVA à l'importation. La 
DA  a  notamment  souligné  que  la  société  U._______  et  la  société 
V._______ étaient solidairement assujetties aux redevances, pour des 
montants de respectivement Fr. 1'089'384.25 et Fr. 476'679.20.

F.
Par courrier  du 18 juin  2007,  la société X._______,  représentée par 
Maître  Y._______,  a  formé  recours  contre  la  décision  précitée. 
Constatant que la décision du 23 mai 2007 avait été adressée à une 
entité qui n'existait plus, la DA a - avec le consentement de la société 
susmentionnée - annulé la décision susdite et l'a remplacée par une 
décision  au  contenu  identique,  qui  a  été  adressée  en  date  du  2 
octobre 2007 à la société X._______.

G.
Par mémoire daté du 29 octobre 2007, la société X._______, agissant 
par sa mandataire,  a  formé recours auprès de la Direction générale 
des douanes (ci-après: DGD) contre cette nouvelle décision.

En  substance,  la  société  a  allégué  qu'elle  n'était  pas  l'auteur  des 
certificats d'origine non valables, qui avaient permis le dédouanement 
de 87'250 kg nets de beurre durant la période 2002-2003. De l'avis de 
cette société, n'ayant eu aucun moyen pour s'assurer de la traçabilité 
du lait, ni aucune autorité dans cette procédure, elle ne pouvait que se 
fier  de  bonne  foi  aux  certificats  d'origine  émis  et  attestés  par  les 
autorités douanières ***. En outre, la société X._______ s'est prévalue 
d'une  erreur  au  sens  de  l'art. 126  de  la  loi  fédérale  du  1er octobre 
1925  sur  les  douanes  (aLD  de  1925,  RS  6  469  et  modifications 
ultérieures). A son sens, compte tenu du délai  de prescription d'une 
année à partir  de l'admission de la marchandise ou de la liquidation 
des droits prévu par ladite disposition, l'action menée par la DA était 
prescrite.  La  société  a  également  contesté  avoir  bénéficié  d'un 
quelconque avantage illicite, au sens de l'art. 12 al. 2 de la loi fédérale 
du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0). Elle 
a soutenu que,  se fiant  de bonne foi  à ses exportateurs ainsi  qu'au 
contrôle  des  douanes  ***,  elle  avait  revendu  les  87'250 kg  nets  de 

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beurre  à  bas  prix,  de  sorte  qu'elle  n'avait  joui  d'aucun  avantage 
économique. Finalement,  la  société  s'est  prévalue de la  remise des 
droits  au  sens  de  l'art. 127 aLD,  ainsi  que  du  principe  de  la 
proportionnalité de l'imposition, qui veut que l'impôt corresponde à la 
capacité contributive de chacun.

H.
Par décision du 18 juillet 2008, la DGD a rejeté le recours et confirmé 
la perception subséquente. Elle a exposé que la franchise des droits 
d'entrée pour l'importation en Suisse de marchandises en provenance 
des zones franches de *** avait été revendiquée, à tort, sur la base de 
certificats  d'origine  non  valables.  De  l'avis  de  la  DGD,  ces  faits 
constituaient objectivement une infraction au sens de l'art. 74 aLD, de 
sorte  que  la  prescription  -  étant,  en  particulier,  réglée  par 
l'art. 11 al. 2 DPA  -  n'était  pas  acquise.  L'autorité  administrative  a 
également  considéré  que  la  société  X._______,  anciennement  la 
société  Z._______,  appartenait  au  cercle  des  assujettis  définis  à 
l'art. 12 al. 2 DPA, en tant que personne pour le compte de laquelle les 
marchandises avaient été importées. En outre, elle a considéré que la 
société ne pouvait se prévaloir de sa bonne foi, puisque - en sa qualité 
d'importateur  suisse -  il  lui  appartenait  de  s'assurer  déjà  lors  de la 
commande et de la fixation du prix de vente que la marchandise en 
question  remplissait  les  conditions  formelles  et  matérielles  pour 
pouvoir être importée en franchise. La DGD a encore exposé que les 
droits  d'entrée  étaient  fixés  indépendamment  de  la  capacité 
contributive des assujettis  et  qu'une demande visant  à l'octroi  d'une 
remise de droits ne pouvait être présentée qu'après l'entrée en force 
de la décision de perception subséquente.

I.
Agissant  par  sa  mandataire,  la  société  X._______ (ci-après : la 
recourante)  interjette  recours  contre  la  décision  précitée  auprès  du 
Tribunal  administratif  fédéral.  Elle  reprend  en  substance 
l'argumentation qu'elle avait déjà développée devant la DGD.

Dans sa réponse du 12 novembre 2008, la DGD conclut au rejet du 
recours, sous suite de frais.

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Droit :

1.

1.1 Aux  termes  de  l'art. 33 let. d  de  la  loi  du  17  juin  2005  sur  le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS 173.32),  le  recours  est 
recevable  contre  les  décisions  des  départements  et  des  unités  de 
l'administration  fédérale  qui  leur  sont  subordonnées  ou 
administrativement  rattachées.  La  procédure  devant  le  Tribunal 
administratif  fédéral  est régie par la loi du 20 décembre 1968 sur la 
procédure administrative (PA, RS 172.021),  pour  autant  que la  LTAF 
n'en  dispose  pas  autrement  (art. 37 LTAF).  Aux  termes  de 
l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui 
suivent la notification de la décision.

En  l'occurrence  -  compte  tenu  des  féries  prévues  par 
l'art. 22a al. 1 let. b PA, selon lequel les délais fixés en jour ne courent 
pas  du  15  juillet  au  15  août  inclusivement  -  le  recours  du  15 
septembre 2008 contre la décision sur recours de la DGD du 18 juillet 
2008 a été interjeté dans le délai légal auprès du Tribunal administratif 
fédéral,  lequel  est  effectivement  compétent. Un examen préliminaire 
du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à 
l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Il 
y a dès lors lieu d'entrer en matière.

1.2

1.2.1 Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005 
sur  les  douanes  (LD,  RS  631.0)  ainsi  que  l'ordonnance  du  1er 
novembre 2006 sur  les douanes (OD, RS 631.01). Conformément  à 
l'art. 132 al. 1 LD, les procédures douanières en suspens à cette date 
sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai impartit par celui-ci. Il 
s'ensuit que la présente cause est soumise à l'ancienne loi fédérale du 
1er  octobre  1925  sur  les  douanes  (aLD  de  1925,  RS  6  469  et 
modifications  ultérieures),  ainsi  qu'à  l'ancienne  ordonnance  du 
10 juillet 1926 relative à la loi sur les douanes (aOLD de 1926, RS 6 
517  et  modifications  ultérieures),  dans  la  mesure  notamment  où  la 
procédure est, à tout le moins, pendante depuis le 11 août 2006, date 
à laquelle la Section des enquêtes a accordé à la société X._______ 
le droit d'être entendue, conformément à l'art. 29 PA.

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1.2.2 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur 
ajoutée  du  12  juin  2009  (LTVA,  RS 641.20)  est  entrée  en  vigueur. 
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les  dispositions  abrogées  ainsi  que leurs 
dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 113 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 112 al. 2 LTVA,  l'ancien  droit  est  applicable  aux  prestations 
fournies  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  nouvelle  loi  ainsi  qu'aux 
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les 
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations 
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le 
1er  janvier  2001  de  la  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée  du  2  septembre  1999  (aLTVA, RO  2000  1300),  restent 
soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant 
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant 
la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA,  RO 1994 258),  adoptée  par  le 
Conseil  fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. art. 93 al. 1 et 
94 al. 1 aLTVA).  Dès  lors,  l'aLTVA,  plus  précisément  les 
art. 72 ss aLTVA,  s'appliquent  au  présent  litige,  qui  concerne 
exclusivement  des  biens  importés  durant  les  années 2002  et  2003. 
Dans la mesure bien sûr où le renvoi de l'art. 72 aLTVA à la législation 
douanière est applicable en matière de TVA, l'aLD trouve également 
application.

On rappellera néanmoins que le nouveau droit de procédure relatif à la 
TVA  est  applicable,  au  sens  de  l'art. 113 al. 3 LTVA,  à  toutes  les 
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant, 
l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure 
où  -  conformément  à  la  jurisprudence  -  seules  les  normes  de 
procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux 
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc 
pas,  sous  le  seul  prétexte  de  règles  de  procédure,  conduire  à  une 
application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous 
l'ancien droit  (cf. arrêts  du Tribunal administratif  fédéral  A-1379/2007 
du  18  mars  2010  consid. 1.2.2,  A-1113/2009  du  23  février  2010 
consid. 1.3  et  les  références  citées).  Au  vu  des  problématiques 
examinées  ci-après  -  soit,  en  particulier,  la  validité  des  certificats 
d'origine, l'impôt sur les importations, le principe de l'auto-déclaration, 
etc. - il  appert qu'aucun droit de procédure au sens étroit n'entre en 
ligne de compte dans le cadre du présent arrêt, de sorte que l'aLTVA 
est ici entièrement applicable. Aussi, les différentes dispositions de la 

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LTVA, y compris celles du titre 5 qui porte sur la «procédure applicable 
à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et à 
l'impôt  sur  les  acquisitions»,  ne  sauraient,  en  l'occurrence,  trouver 
application.

Enfin, on rappellera que le Tribunal fédéral a jugé que la prescription 
d'une  créance  fiscale,  née  sous  l'ancien  droit,  doit  être  examinée 
d'office et à la lumière des règles de l'ancien droit  (cf. consid. 8 ci-
après). La prescription relève, en effet, du droit matériel, puisqu'elle 
concerne directement l'existence de la créance fiscale (cf. ATF 126 II 
2 consid. 2a et les références citées;  Revue de droit administratif  et 
de droit fiscal [RDAF] 2003 II 498 s.).

1.3 Le  litige  concerne  la  perception  subséquente  des  redevances 
d'entrée dues sur l'importation de 87'250 kg nets de beurre durant la 
période 2002-2003 et porte sur un montant total de Fr. 1'566'063.45. 
Cette somme comprend deux créances complètement séparées l'une 
de l'autre, à savoir une créance de Fr. 1'529'358.80 relative aux droits 
de  douane  et  une  créance  de  Fr. 36'704.65  relative  à  la  TVA  à 
l'importation.

Pour bien résoudre la  contestation,  il  apparaît  nécessaire d'aborder, 
dans un premier  temps,  la  problématique  des droits  de douane,  en 
examinant tout particulièrement la question des biens en provenance 
de  zones  franches  et  celle  de  la  validité  des  certificats  d'origine 
(consid. 2). Dans ce contexte, il conviendra également de rappeler les 
conditions  régissant  l'assujettissement  aux  droits  de  douane  -  non 
sans évoquer le cercle des assujettis définis à l'art. 12 al. 2 DPA - et 
d'examiner la notion de contravention douanière (consid. 3). Dans un 
deuxième temps, il y aura lieu de traiter de la problématique de la TVA 
à  l'importation,  tant  sous  l'angle  de  l'objet  de  l'impôt  sur  les 
importations que sous celui de l'assujettissement à l'impôt (consid. 4). 
Il s'agira ensuite de rappeler le principe de l'auto-déclaration, ainsi que 
la notion de responsabilité pour des tierces personnes (consid. 5).

2.

2.1 Toutes  les  marchandises  importées  ou  exportées  doivent  être 
présentées au  bureau de douane  compétent,  placées sous contrôle 
douanier et annoncées à la visite (art. 6 aLD; actuellement art. 7 LD). 
Les  droits  de  douane  applicables  à  l'entrée  et  à  la  sortie  sont 

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déterminés par le tarif des douanes (cf. loi fédérale du 9 octobre 1986 
sur le tarif des douanes [LTaD, RS 632.10]; cf. également art. 21 aLD; 
actuellement  art. 7 LD).  Conformément  à  l'art. 14 ch. 1 aLD,  les 
marchandises  ou  quantités  de  marchandises  désignées  comme 
exemptes  de droits  dans  la  LTaD ou dans  les  traités  internationaux 
sont  admises  en  franchise  des  droits  d'entrée,  sous  réserve  de 
l'art. 19 aLD et des prescriptions de détail qui seront édictées par les 
règlements (actuellement art. 8 al. 1 let. a LD).

2.2 L'origine  de certaines  marchandises  permet  à  ces  dernières  de 
bénéficier d'un traitement préférentiel, voire d'une franchise des droits 
lors  du  passage  de  la  douane.  La  Suisse  a  conclu  de  nombreux 
accords  internationaux  contenant  des  règles  d'origine,  desquelles  il 
découle un traitement préférentiel,  respectivement une franchise des 
droits  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-7689/2008  et  A-
7733/2008  du  8  septembre  2009  consid. 2.3.1,  A-4923/2007  du  28 
juillet  2008  consid. 3.1  et  A-1482/2007  du  2  avril  2008  consid. 4.5; 
THOMAS COTTIER/DAVID HERREN, in : Martin  Kocher/Diego  Clavadetscher 
[Editeurs] Zollgesetz, Berne 2009, Einleitung ch. 90 ss; REMO ARPAGAUS, 
Das schweizerische Zollrecht, in : Heinrich Koller/Georg Müller/Thierry 
Tanquerel/Ulrich  Zimmerli  [Editeurs],  Schweizerisches 
Bundesverwaltungsrecht  [SBVR] XII, Bâle 2007, ch. 561; MARCO VILLA, 
La  réglementation  de  l'origine  des  marchandises,  Etude  de  droit 
suisse et de droit communautaire, Lausanne 1998, p. 117 ss).

2.3 Selon  le  Règlement  du  1er  janvier  1934  concernant  les 
importations  en  Suisse  des  produits  des  zones  franches  (ci-
après : Règlement;  RS 0.631.256.934.953),  en  corrélation  avec  la 
Sentence arbitrale du 1er décembre 1933 concernant les importations 
en Suisse des produits des zones franches de la Haute-Savoie et du 
Pays de Gex (ci-après : la Sentence arbitrale; RS 0.631.256.934.952), 
les produits originaires de ces régions bénéficient d'une franchise des 
droits à l'importation en Suisse.

2.3.1 Entrent en Suisse en franchise de tous droits de douane, sans 
limitation  de quantité,  les  produits  originaires  et  en  provenance des 
zones franches autres que ceux visés à l'art. 3 du Règlement, soit en 
particulier  les produits  de l'agriculture et  des branches annexes,  les 
produits  minéraux  bruts  ainsi  que  le  gibier  chassé  et  les  poissons 
pêchés dans les zones (art. 2 du Règlement). Aux termes de l'art. 3 du 
Règlement,  les  produits  fabriqués  ou  manufacturés,  originaires  et 

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provenant d’établissements industriels situés dans les zones franches 
entrent en Suisse en franchise de tous droits de douane, dans la limite 
de  crédits  d’importation  à  fixer  périodiquement,  en  tenant  compte, 
d’une part, de la capacité de production des zones lors de la mise en 
vigueur du Règlement et de leur développement industriel normal et, 
d’autre part, des débouchés ailleurs qu’en Suisse, soit en zone, soit en 
territoire  français  assujetti,  soit  en  pays  tiers.  La  notion  d'origine 
zonienne a été définie dans l'échange de notes du 31 décembre 1938 
concernant  les  produits  industriels  des  zones  franches  admis  en 
franchise  de  douane,  annexé  au  Règlement.  Conformément  à  ce 
document,  sont  notamment  réputés  d'origine  zonienne  les  produits 
ayant  subi  en  zone  un  travail  notable  et  dans  lesquels  la  matière 
première d'origine zonienne, la main-d'oeuvre zonienne incorporée et 
la part de frais généraux y afférente représentent en principe le 50 % 
au  moins  du  prix  de  revient.  L'origine  des  éléments  essentiels  du 
produit et l'importance du processus de fabrication doivent également 
être pris en considération.

Quant aux contingents, ils ont été fixés dans l'annexe au Règlement. 
S'agissant  du  beurre,  une  restriction  de  650  quintaux  par  an  en 
franchise a ainsi  été prescrite. Ce contingent  est  demeuré inchangé 
jusqu'au 1er mai  2008,  date de l'entrée en vigueur de l'échange de 
lettres des 28 avril et 1er mai 2008 entre la Suisse et la France portant 
modification des contingents agricoles d'importations en Suisses des 
zones  franches  de  la  Haute-Savoie  et  du  Pays  de  Gex 
(RS 0.631.256.934.953.3),  qui  a  transformé  en  équivalent  de  lait  le 
contingent d'exportation de beurre.

2.3.2 En  vertu  du  § 1  de  la  Sentence  arbitrale,  en  règle  générale, 
l’admission de produits bénéficiant de la franchise sans limitation de 
quantité est subordonnée au dépôt préalable, par chaque exploitant, 
entre les mains du service des douanes françaises chargé du contrôle 
des  zones  franches,  d’une  déclaration  fondamentale  indiquant  la 
nature de l’établissement,  sa consistance,  le  détail  des cultures,  les 
moyens de production,  le  nombre des animaux,  des ruches,  etc. et, 
d’une  manière  générale,  tous  renseignements  permettant  de 
déterminer les quantités approximatives de produits que l’exploitation 
est susceptible de fournir. Cette déclaration est contrôlée et visée par 
le  service  des  douanes  françaises  et  transmise  par  ses  soins  à 
l’administration des douanes suisses. Les produits importés en Suisse 
doivent  être  accompagnés  de  certificats  délivrés  par  le  service  des 

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douanes  françaises  et  attestant  que  ces  produits  sont  d’origine 
zonienne.  En  ce  qui  concerne  les  produits  admis  en  Suisse  au 
bénéfice de contingents journaliers ou annuels, le § 2 de la Sentence 
arbitrale précise que - réserve faite  du trafic de marché -  ces biens 
doivent  être  accompagnés  de  certificats  de  contingentement  établis 
par le  service des douanes françaises. Ces certificats  attestent  qu’il 
s’agit de produits d’origine zonienne et que l’importation en Suisse a 
lieu dans la limite des contingents globaux.

L'art. 6 du Règlement prescrit que les deux gouvernements prennent 
les mesures de contrôle et de sanction pénale propres à empêcher les 
fraudes.  Selon  le  § 5  de  la  Sentence  arbitrale,  le  gouvernement 
français prend les dispositions nécessaires pour sanctionner par des 
pénalités les abus ou tentatives d’abus qui pourraient être commis en 
vue  de faire  admettre  en  Suisse  -  au  bénéfice  d'une  franchise  des 
droits  à  l'importation  -  des  produits  qui  n’y  auraient  pas  droit,  et 
notamment le dépôt de déclarations inexactes, ainsi que l’utilisation ou 
la  tentative  d’utilisation  frauduleuse  des  certificats  d’origine  ou  de 
contingentement, ou de faux certificats. Pour sa part, le gouvernement 
suisse  peut,  dans  le  cadre  de  sa  législation,  prendre  toutes  les 
mesures  de  vérification  et  de  contrôle  jugées nécessaire  (§ 8 de la 
Sentence arbitrale).

2.4 C'est  le  lieu  de  rappeler  que  le  Tribunal  fédéral  a  déjà  eu 
l'occasion  de  constater  que  les  résultats  du  contrôle  effectué  a 
posteriori par  l'Etat  d'exportation  lient  les  autorités  de  l'Etat 
d'importation  (cf. ATF  114  Ib  171  consid. 1c,  111  Ib  327  3c; 
cf. également arrêts du Tribunal administratif  fédéral  A-4923/2007 du 
28  juillet  2008  consid. 3.4  in  initio et A-1482/2007  du  2  avril  2008 
consid. 4.5 in fine). En outre, la Haute Cour a considéré que lorsque la 
preuve ne peut pas être fournie, par exemple parce que l'exactitude du 
certificat  de  circulation  des  marchandises  ne  peut  pas  (plus)  être 
réexaminée, la communication y relative de l'autorité  compétente de 
l'Etat  d'exportation  doit  sans  autre  être  assimilée  à  l'abrogation 
formelle  du  certificat  de  circulation  des  marchandises,  à  laquelle 
l'autorité de l'Etat importateur est également liée (cf. ATF 110 Ib 308 
consid. 1;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_355/2007  du  19  novembre 
2007  consid. 2.2  et  2A.461/2003  du  20  janvier  2004  consid. 2.2; 
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7689/2008 et A-
7733/2008  du  8  septembre  2009  consid. 2.3.3,  A-4923/2007  du  28 

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juillet  2008  consid. 3.6  et  A-1750/2006  du  14  décembre  2007 
consid. 3.5 in fine).

3.

3.1 Les droits de douane sont dus par les personnes assujetties au 
contrôle douanier et par celles désignées à l'art. 9 aLD, ainsi que par 
les personnes pour le compte desquelles la marchandise est importée 
ou exportée. Elles sont solidairement responsables des sommes dues 
(art. 13 al. 1 aLD; actuellement art. 70 LD, en relation avec les art. 21, 
24 al. 1 et 26 LD). Selon l'art. 9 al. 1 aLD, sont assujetties au contrôle 
douanier les personnes qui transportent des marchandises à travers la 
frontière, ainsi  que leurs mandants (actuellement art. 21 al. 1 LD, en 
relation avec l'art. 75 OD). Ces dispositions doivent  être interprétées 
de manière extensive, afin que toutes les personnes économiquement 
intéressées  à  l'importation  des  marchandises  en  cause  répondent 
desdits droits (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 199 consid. 6a-b, 
89 I 545 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 
2006 consid. 6.1; arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-7933/2008 
du 8 février 2010 consid. 4.1).

A cet égard, on rappellera encore que l'assujettissement aux droits de 
douane  comporte  entre  autres,  et  au  sens  technique,  l'obligation 
d'acquitter  ou  de  garantir  les  droits  prévus  pour  les  opérations 
douanières (droits de douane, intérêts, taxes) et les frais, ainsi que les 
droits  et  frais  qui  sont  recouvrés  par  la  douane  en  vertu  de 
prescriptions  concernant  d'autres  administrations  (art. 10 aLD; 
actuellement art. 70 al. 1 LD; cf. arrêt du Tribunal fédéral A-5616/2008 
du 17 décembre 2009 consid. 2.2).

3.2 Sous la note marginale «assujettissement à une prestation ou à 
une restitution», l'art. 12 al. 1 DPA prévoit que lorsque, à la suite d'une 
infraction  à  la  législation  administrative  fédérale,  c'est  à  tort  qu'une 
contribution  est  réduite  ou  n'est  pas  perçue,  la  contribution  non 
réclamée,  ainsi  que  les  intérêts,  seront  perçus  après  coup,  alors 
même qu'aucune personne déterminée n'est  punissable. Aux termes 
de l'art. 12 al. 2 DPA, est  assujetti  à  la  prestation  ou à  la  restitution 
celui  qui  a  obtenu  la  jouissance  de  l'avantage  illicite,  en  particulier 
celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu 
l'allocation  ou  le  subside  (cf. ATF  129  II  166  consid. 3.1;  arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 7.1).

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L'art. 12 al. 1 DPA  permet  dès  lors  de  procéder  au  rappel  d'une 
contribution  qui  n'a  pas  été  perçue  à  la  suite  d'une  infraction  à  la 
législation  administrative  fédérale  même  si  aucune  personne  n'est 
punissable  (cf.  JEAN GAUTHIER, La  loi  fédérale  sur  le  droit  pénal 
administratif,  in : Mémoires  publiés  par  la  Faculté  de  droit  de 
l'Université  de  Genève  1975,  vol. 46,  p. 23  ss  et  p. 43/44;  JEAN 
GAUTHIER, Les infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit 
pénal  administratif,  in : RDAF  1999  II  p. 56  ss,  spéc.  p.  59).  Est 
assujetti  au  paiement  de  ce  rappel  celui  qui  était  tenu  de  payer  la 
contribution  éludée  -  en  vertu,  par  exemple,  des  art. 9  al. 1  et  13 
al. 1 aLD - ainsi que toute personne qui a retiré un avantage illicite de 
l'infraction  commise  (art. 12 al. 2 DPA).  Cet  assujettissement  ne 
dépend pas de l'existence d'une faute ou,  à plus forte raison,  d'une 
poursuite pénale (cf. ATF 129 II 167 consid. 3.2, 110 Ib 310 consid. 2c, 
106  Ib  221  consid. 2c;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_132/2009  du  7 
janvier  2010  consid. 4.1,  2C_366-367-368/2007  du  3  avril  2008 
consid. 5; KURT HAURI, Verwaltungsstrafrecht, VStrR, Bundesgesetz vom 
22.  März  1974  über  das  Verwaltungsstrafrecht,  Motive  -  Doktrin  - 
Rechtsprechung, Berne 1998, ch. 9 ad art. 12 DPA p. 37-38).

Selon  la  jurisprudence  constante,  l'assujetti  objectif  au  sens  des 
dispositions de l'aLD susdites est  ipso facto considéré comme ayant 
joui d'un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 107 Ib 
201 consid. 6c; arrêt du Tribunal fédéral 2A.82/2005 du 23 août 2005 
consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 
novembre 2009 consid. 3.2 et A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4 
et les références citées). Autrement dit, les personnes assujetties au 
paiement  de  contributions  conformément  aux  art. 9  et  13 aLD  sont 
sans autre tenues à restitution au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. arrêt 
du Tribunal fédéral  2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 7.1). Les 
conditions  de  l'assujettissement  sont  alors  logiquement  celles  des 
dispositions de l'aLD précitées et l'art. 12 al. 2 DPA ne fait qu'étendre 
le cours de la prescription (cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral 
A-2822/2007 du  27 novembre 2009 consid. 3.2,  A-1751/2006 du  25 
mars 2009 consid. 4 et A-1741/2006 du 4 mars 2008 consid. 2.2.1 et 
les  références citées). Cela  signifie  que,  pour  les  créances fondées 
sur l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, il faut appliquer le délai de prescription qui 
prévaudrait  pour  l'action  pénale  (cf. ATF  106  Ib  221  consid. 2d; 
décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes 
[CRD] 2004-120  et  2004-121  du  16  novembre  2005  consid. 2c/bb; 

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HAURI, op. cit., ch. 17 p. 41). Ce délai étant plus long que celui prévu à 
l'art. 64 aLD, il le remplace ou le prime.

3.3 A teneur  de  l'art. 74 ch. 9 aLD,  une  contravention  douanière  est 
commise  par  celui  qui  obtient  l'admission  en  franchise  ou  une 
réduction de droits pour des marchandises qui ne remplissent pas les 
conditions  prescrites  (actuellement  art. 118 al. 1 LD).  Selon 
l'art. 80 al. 1 aLD (actuellement art. 128 al. 1 LD), le titre deuxième de 
la DPA est applicable aux infractions douanières.

4.

4.1 Conformément  à  l'art. 73 al. 1 aLTVA,  est  soumise  à  l'impôt 
l'importation  de  biens,  y  compris  l'importation  de  biens  qui  peuvent 
être introduits en franchise de droit de douane sur le territoire suisse. 
L'objet de la TVA à l'importation est ainsi différent de celui de l'impôt 
sur  territoire  suisse  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.256/2003  du  8 
janvier 2004 consid. 6.2.1). En principe, le passage d'un bien à travers 
la  ligne  suisse  des  douanes  suffit  pour  entraîner  l'imposition  à 
l'importation. Un chiffre  d'affaires au sens de la  TVA n'est  donc pas 
nécessaire,  de  sorte  que  l'impôt  sur  les  importations  est  dû,  alors 
même que le bien a été acquis sans contre-prestation,  par exemple 
parce qu'il a été donné (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7933/2008  du  8  février  2010  consid. 2.2,  A-1751/2006  du  25 mars 
2009 consid. 3.3.2 et A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.3.1; 
décision de la CRD 1996-013 du 13 novembre 1997 in : Archives de 
droit  fiscal  suisse  [Archives]  66  p. 590  consid. 3b;  ALOIS 
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2e éd.,  Berne  2003, ch. 1839 
p. 629; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La 
taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  Lausanne  2000,  p. 272 s.;  DANIEL RIEDO, 
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und 
von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht, 
Berne 1999, p. 4).

4.2 La TVA à l'importation ne frappe pas une livraison de biens ou une 
prestation de services, mais bien l'importation de biens. Il y a certes 
un déplacement de biens qui est en jeu, et même souvent un transfert 
du  pouvoir  de  disposer,  mais  il  n'y  a  pas  de  livraison  au  sens 
technique des art. 5 et  6 aLTVA. Il  n'y  a donc pas de relation entre 
l'importation de biens et la livraison de biens (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER 
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 702 p. 400; 

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RIVIER/ROCHAT PAUCHARD,  op.  cit.,  p. 272).  La  notion  d'importation  ne 
figure pas dans les art. 72 ss aLTVA. Il s'ensuit que, conformément à 
l'art. 72  aLTVA, la  législation  douanière est  applicable à l'impôt  sur 
l'importation de biens, dans la mesure où les dispositions de l'aLTVA 
n'y dérogent pas. La TVA à l'importation est en fait  liée à la même 
opération que celle qui fait naître la créance douanière (cf. arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.90/1999 du 26 février 2001 consid. 2b in : Revue 
fiscale [RF] 2001 no 5 p. 360). Comme le précise l'art. 1 al. 1 aLD, et 
comme  l'a  confirmé  la  jurisprudence,  c'est  le  passage  d'une 
marchandise  à  travers  la  ligne  suisse  des  douanes  qui  est 
déterminant  et  qui  constitue  l'importation  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-7933/2008  du  8  février  2010  consid. 2.3,  A-
2677/2007  du  16  janvier  2009  consid. 2.3.1  et  A-4351/2008  du  13 
janvier 2009 consid. 2.3.2; décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 
2006 consid. 2b et  1996-013 du 13 novembre 1997 in : Archives 66 
p. 590  consid. 3b).  Par  introduction  dans  le  territoire  douanier,  on 
entend  un  déplacement  physique  d'une  marchandise  à  travers  la 
frontière  douanière  (cf. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD,  op. cit.,  p. 272 s.).  Il 
n'est  donc nul  besoin  de l'existence d'un  contrat  de droit  privé,  de 
vente  ou  de  commission  ou  encore  d'un  autre  contrat  entre  un 
fournisseur  et  un  acquéreur,  qu'il  s'agisse  d'un  contrat  soumis  au 
droit  suisse  ou  au  droit  étranger  (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO, op. cit., ch. 713 p. 403).

4.3 Aux  termes  de  l'art. 75 al. 1 aLTVA  est  assujetti  à  l'impôt 
quiconque  est  assujetti  aux  droits  de  douane.  Les  conditions 
régissant l'assujettissement aux droits de douane, conformément aux 
art. 9 et 13 aLD, sont dès lors également pertinentes pour définir le 
cercle des assujettis à l'impôt sur les importations, de sorte qu'il est 
renvoyé à ce sujet au consid. 3.1 ci-avant.

Cela étant,  on notera que si  l'assujetti  au contrôle douanier charge 
un  tiers  du  dédouanement  des  biens  importés  ou  exportés,  ce 
dernier  fait  également  partie  du  cercle  des  assujettis  au  contrôle 
douanier  ainsi  qu'aux  droits  de  douane,  sous  réserve  des 
prescriptions  de  l'art. 75 al. 2  aLTVA.  Les  assujettis  aux  droits  de 
douane sont imposables pour toutes les importations de biens, sans 
égard à leur statut de fournisseur ou acheteur de la marchandise, de 
propriétaire, commerçant ou encore simple consommateur. L'élément 
décisif  a  ainsi  exclusivement  trait  au  fait  que  les  conditions  de 
l'art. 13 aLD sont oui ou non réunies. Il est en outre sans importance 

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que l'assujetti aux droits de douane soit immatriculé au registre des 
contribuables  de  l'Administration  fédérale  des  contributions  (ci-
après : AFC)  en  qualité  d'assujetti  à  la  TVA (cf. arrêts  du  Tribunal 
fédéral  administratif  A-7933/2008  du  8  février  2010  consid. 4.1,  A-
2677/2007  du  16  janvier  2009  consid. 2.4  et  A-4351/2008  du  13 
janvier  2009  consid. 2.3.3;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit., 
ch. 1899  s.  p. 652;  DIETER METZGER,  Kurzkommentar  zum 
Mehrwertsteuergesetz,  Berne  2000,  p. 220; RIEDO,  op. cit.,  p. 4  et 
172).

En  vertu  de  l'art. 88 al. 1 aLTVA,  la  DPA est  applicable  en  matière 
d'impôt sur les importations, tout comme elle est applicable - comme 
déjà dit - en matière de douane, conformément à l'art. 80 al. 1 aLD. Il 
s'ensuit  que les considérations développées au consid. 3.2 ci-avant 
sont  également  déterminantes  pour  définir  -  dans  le  cadre  de  la 
perception  subséquente  de  la  TVA  à  l'importation -  le  cercle  des 
assujettis  au  sens de l'art. 12 al. 2 DPA. A cet  égard,  on  rappellera 
que pour que la disposition de la DPA susdite trouve application,  il 
faut  d'abord  qu'il  y  ait  eu  la  réalisation  objective  d'une  infraction 
pénale (cf. ATF 129 II 166 consid. 3.1, 115 Ib 360 consid. 3a, 106 Ib 
221 consid. 2c; arrêt du Tribunal fédéral 2A.1/2004 du 31 mars 2004 
consid. 2.1;  JAAC 65.61  consid. 3d/bb;  Archives 68  p. 439 ss 
consid. 2; arrêts  du Tribunal  fédéral  A-6252/2007 du 6 février  2009 
consid. 4.2  et  A-4923/2007  du  28  juillet  2008  consid. 4.4;  HAURI, 
op. cit., ch. 4a p. 36).

5.

5.1 En vertu du principe d'auto-déclaration, les personnes assujetties 
au contrôle douanier (cf. art. 9 aLD) sont tenues de prendre toutes les 
mesures prévues par la loi et les règlements pour assurer le contrôle 
de  leur  assujettissement  aux  droits  de  douane  (art. 29 al. 1 aLD; 
actuellement 26 LD; cf. ATF 135 IV 217 consid. 2.1.1 et 2.1.3 in initio). 
La  personne assujettie  au contrôle  doit  demander  le  dédouanement 
des marchandises placées sous contrôle et remettre une déclaration 
conforme à la destination des marchandises, établie en la forme, dans 
le  nombre  d'exemplaires  et  dans  les  délais  prescrits,  avec  les 
justifications, autorisations et autres documents exigés pour le genre 
de  dédouanement  demandé  (art. 31 al. 1 aLD  en  relation  avec 
l'art. 47 al. 2 aOLD;  actuellement  art. 25 al. 1 LD).  La  loi  sur  les 
douanes dispose ainsi que la personne assujettie au contrôle douanier 

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porte l'entière responsabilité de la déclaration et doit faire preuve d'un 
grand soin dans l'exécution de cette tâche; un haut degré de diligence 
est exigé (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.539/2005 du 12 avril 2006 
consid. 4.5  et  2A.566/2003  du  9  juin  2004  consid. 2.4;  Archives 70 
p. 334 consid. 2c; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 
du 23 décembre 2009 consid. 4.6, A-5616/2008 du 17 décembre 2009 
consid. 4.1,  A-3296/2008  du  22  octobre  2009  consid. 2.2  [rendu  en 
appllication  de  la  LD];  ARPAGAUS,  op. cit.,  ch. 409  ss;  ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des  schweizerischen  Steuerrechts, 
6e éd., Zurich 2002, p. 426 s.).

5.2 Cela  étant,  il  sied  encore  d'examiner  si  le  principe  de  l'auto-
déclaration exposé ci-avant est également pertinent en matière de TVA 
à l'importation.

En vertu de l'art. 82 al. 1 aLTVA, l'impôt sur les importation est perçu 
par  l'Administration  fédérale  des  douanes  (ci-après : AFD).  Celle-ci 
arrête  les  instructions  et  prend  les  décisions  nécessaires.  Le 
prélèvement de la TVA à l'importation ne s'opère donc pas dans le 
cadre d'une procédure d'auto-taxation pure, mais dans le cadre d'une 
procédure de taxation  mixte,  tenant  à la  fois  du principe de l'auto-
taxation  et  de  l'auto-déclaration  (cf. art. 72 ss aLTVA  et 
art. 29 ss aLD; cf. également arrêt du Tribunal adminsitratif fédéral A-
1337/2007  du  21  septembre  2009  consid. 3.3; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit.,  ch. 135 p. 65). Les  organes de 
l'AFD  sont  habilités  à  procéder  à  toutes  les  investigations 
nécessaires  pour  vérifier  les  éléments  pertinents  pour  la  taxation 
(art. 82 al. 2 aLTVA).  En  outre,  les  art. 57  à  61 aLTVA s'appliquent 
par  analogie. Il  en  découle  que  l'obligation  de  l'assujetti  de  fournir 
des  renseignements  (art. 57 aLTVA),  ainsi  que  les  obligations  qui 
incombent  en  matière  comptable  (art. 58 aLTVA)  existent  aussi  à 
l'égard de l'AFD. Cette dernière peut  également requérir  de tiers, à 
titre  gratuit,  tout  renseignement  nécessaire  à  la  détermination  de 
l'assujettissement  ou  au calcul  de  l'impôt  (art. 61 LTVA; cf. arrêt  du 
Tribunal  adminsitratif  fédéral  A-1337/2007  du  21  septembre  2009 
consid. 4.2;  ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  mwst.com,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle  2000,  ch. 10 
ad art. 82 aLTVA).

5.3 Si la personne assujettie délègue à un tiers des compétences en 
matière  d'établissement  de  la  déclaration  en  douane  et/ou  de 

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l'administration des contingents, elle répond de ce tiers comme d'un 
auxiliaire  au sens de l'art. 101 du code des obligations du 30 mars 
1911 (CO, RS 220), ce même si ce dernier a manifestement violé les 
instructions qui lui  avaient été données. Aussi, peu importe la faute 
de  l'auxiliaire,  la  personne assujettie  en  répond  (cf. ATF 114 Ib  70 
consid. 2c  à  2e,  107  Ia  169  consid. 2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et 2C_82/2006 du 3 juillet 
2007 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 
du  23  décembre  2009  consid. 4.9,  A-5616/2008  du  17  décembre 
2009 consid. 5.4 et A-4355/2007 du 20 novembre 2009 consid. 3.1).

Cela étant, les droits de recours entre les assujettis sont réglés par le 
droit  civil.  Si  la  déclaration  entraîne  l'assujettissement  d'une 
personne  qui  n'a  pas  transporté  la  marchandise,  sa  responsabilité 
fiscale  est  en  principe  engagée  sur  la  base  de  la  déclaration.  Un 
éventuel  litige  entre  les  cocontractants,  à  savoir  entre  l'exportateur 
ou le transitaire et l'importateur, est une affaire de droit  privé, dont 
l'issue  dépend  du  juge  civil  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et 2C_82/2006 du 3 juillet 
2007 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral A-6252/2007 du 6 février 
2009 consid. 8.2 et A-1716/2006 du 7 février 2008 consid. 3.2.1).

6.
En  l'espèce,  il  incombe  au  Tribunal  de  céans  de  déterminer  si  la 
perception  subséquente  de  redevances  d'entrée  dues  sur 
l'importation  de  87'250 kg  nets  de  beurre  durant  la  période  2002-
2003, portant sur un montant total de Fr. 1'566'063.45, est conforme 
au droit fédéral susmentionné. A cet égard, il s'agira de vérifier, dans 
cet  ordre,  si  les  biens  en  cause  ont  été  importés  au  bénéfice  de 
certificats  d'origine  valables  (consid. 6.1)  et  si  la  recourante  est 
assujettie aux droits de douane ainsi  qu'à la TVA à l'importation et, 
partant,  entre  dans  le  cercle  des  assujettis  définis  à 
l'art. 12 al. 2 DPA (consid. 6.2).

6.1 Dans  le  cadre  du  contrôle  a  posteriori de  l'authenticité  et  de 
l'exactitude des certificats d'origine en cause - auquel a procédé la 
Direction des douanes *** - il  a été constaté que 87'250 kg nets de 
beurre  avait  été  importés  en  Suisse  sous  le  couvert  de  certificats 
d'origine,  alors  que  cette  quantité  de  beurre  ne  provenait  pas  des 
zones franches de ***,  mais avait  été achetée hors zone avant son 
importation.  Les  certificats  de  zone  délivrés  à  l'appui  de  ces 

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exportations  ont  dès  lors  été  considérés  comme  non  valables  par 
l'autorité *** (cf. pièce no 37 du dossier de l'AFD). On rappellera ici 
que  le  Tribunal  administratif  fédéral  n'a  pas  à  se  prononcer  sur  le 
résultat dudit contrôle, qui a été effectué par le pays exportateur des 
biens en cause. En effet, comme évoqué ci-avant (cf. consid. 2.4), les 
autorités douanières de l'Etat d'importation sont liées par la décision 
sur l'origine des biens prise par les autorités du pays exportateur et 
elles ne peuvent pas y substituer leur propre appréciation.

En  conséquence,  les  produits  admis  en  Suisse  au  bénéfice  de 
contingents annuels - ce qui est le cas du beurre en provenance de 
***  -  devant  être  accompagnés  de  certificats  de  contingentement 
attestant,  en  particulier,  de  l'origine  zonienne  des  produits 
(cf. consid. 2.3.1 et 2.3.2 ci-avant), le Tribunal de céans constate - au 
vu de la réponse de l'autorité de contrôle *** - que le dédouanement 
préférentiel  des  87'250 kg  nets  de  beurre  est  intervenu  à  tort.  Il 
appert dès lors que la franchise préférentielle ne peut être accordée 
pour les importations litigieuses, que ce soit sous l'angle des droits 
de douane ou de la TVA à l'importation.

6.2 Demeure  donc  à  déterminer  si  la  recourante  est  assujettie  au 
paiement  des  droits  de  douane  et  de  la  TVA  à  l'importation  et, 
partant, si elle est tenue de s'acquitter des redevances qui n'ont pas 
été perçues, en application des art. 9 et 13 aLD, respectivement de 
l'art. 12 DPA.

6.2.1 En l'occurrence, les 87'250 kg nets de beurre ont été importés 
pour  le  compte  de  la  société  Z._______,  actuellement  la  société 
X._______.  La  recourante  ne  le  conteste  pas,  puisqu'elle  affirme 
même  avoir  acquis  auprès  de  la  société  U._______  et  la  société 
V._______  cette  marchandise  pour  en  faire  le  commerce.  La 
recourante  était  donc  aussi  économiquement  intéressée  à 
l'importation des biens en question. Or, conformément aux conditions 
de  l'art. 13 aLD,  qui  sont  seules  décisives  en  matière 
d'assujettissement aux droits d'entrée, les droits de douane sont dus 
par  les  personnes  assujetties  au  contrôle  douanier  et  par  celles 
désignées à l'art. 9 aLD, ainsi que par les personnes pour le compte 
desquelles la marchandise est importée ou exportée. Il s'ensuit qu'en 
tant que personne pour le compte de laquelle les biens en question 
ont  été  importés,  la  recourante  entre  dans le  cercle  des  assujettis 
aux droits de douane à teneur de l'art. 13 al. 1 aLD et,  par voie de 

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conséquence,  elle  est  également  assujettie  à  l'impôt  sur  les 
importations, conformément à l'art. 75 al. 1 aLTVA.

6.2.2 Or,  la  personne  assujettie  au  paiement  de  contributions  en 
vertu  des  dispositions  susdites  figure,  sans  autre,  au  nombre  des 
personnes  tenues  au  paiement  de  la  contribution  auxquelles  se 
réfère l'art. 12 al. 2 DPA (cf. consid. 3.2 ci-avant; cf. également  arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2A.608/2004  du  8  février  2005  consid. 4.3).  La 
recourante  peut  donc  être  recherchée  au  titre  de  la  perception 
subséquente  des  droits  de  douane  et  de  la  TVA  à  l'importation 
éludés,  conformément  à  l'art. 12 al. 1 DPA,  et  ce  même  si  aucune 
faute  ne  lui  est  reprochée.  Dans  la  mesure  où  la  recourante  était 
assujettie aux droits de douane et à l'impôt sur les importations, elle 
a en effet obtenu un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA du 
seul  fait  que  le  dédouanement  préférentiel  des  importations 
litigieuses  est  intervenu  à  tort.  L'infraction  à  la  législation 
administrative fédérale,  précisément au sens de l'art. 74 ch. 9 aLD, 
ne fait par ailleurs aucun doute.

6.2.3 Au surplus,  la  question de savoir  si  la  recourante  pouvait,  de 
bonne foi,  croire qu'elle était  en règle avec l'AFD en se fiant à ses 
exportateurs est sans pertinence, dès lors que son assujettissement 
ne dépend pas de l'existence d'une faute ou d'une poursuite pénale, 
mais  du  seul  fait  de  l'avantage  illicite  procuré  par  l'absence  de 
perception de la contribution litigieuse, en violation des prescriptions 
administratives (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_276/2008 du 27 juin 
2008 consid. 2.3 et les références citées). Aussi, le fait que ce soit la 
société  U._______  et  la  société  V._______,  exportateurs  de  la 
recourante,  qui  ont  procédé  au  dédouanement  n'est  pas  relevant 
dans  le  cadre  de  la  présente  procédure  tendant  à  la  perception 
subséquente des redevances d'entrée. Celle-ci se limite, en effet, à 
définir  la  responsabilité  fiscale  qui  est  engagée  sur  la  base  des 
déclarations. Peu importe  dès  lors  la  faute  de  ses  exportateurs,  la 
recourante en répond (cf. consid. 5 ci-avant). Si cette dernière estime 
que  la  responsabilité  de  la  société  U._______  et  la  société 
V._______  est  engagée,  il  lui  appartient  d'agir  devant  le  juge  civil 
(cf. consid. 5.3 ci-avant).

6.2.4 Enfin,  il  sied de se déterminer quant à la portée de la  notion 
contenue  à  l'art. 126 al. 1 aLD. Selon  cette  disposition  si,  par  une 
erreur de la douane commise lors du dédouanement, des droits de 

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douane dus à teneur de la loi ou d'autres droits dont le recouvrement 
est confié au service des douanes n'ont pas été liquidés ou ont été 
liquidés  trop  bas,  ou  si  un  remboursement  a  été  fixé  trop  haut,  la 
direction  de  l'arrondissement  peut  réclamer  la  différence  au 
redevable dans le délai d'une année à compter de l'admission de la 
marchandise  ou  de  la  liquidation  des  droits.  Le  Tribunal  fédéral 
considère  que  ce  supplément  de  droits  de  douane  représente  le 
pendant  du remboursement  des  droits  de douane de l'art. 125 aLD 
(cf. ATF 106  Ib  220  consid. 2b;  cf. également  message  du  Conseil 
fédéral du 4 janvier 1924 in : Feuille fédérale [FF] 1924 I p. 62; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1482/2007  du  2  avril  2008 
consid. 5.2 et A-7519/2006 du 14 février 2008 consid. 5). Il ressort du 
texte des art. 125 et  126 aLD qu'une erreur concernant les faits ne 
peut  être  prise  en considération  dans le  cadre  de ces  dispositions 
que  lorsque  ces  mêmes  faits  pouvaient  être  découverts  lors  du 
propre contrôle des papiers. Il  s'agit en particulier d'erreurs quant à 
la fixation du montant des droits de douane, ainsi que d'erreurs quant 
au choix de la position du tarif douanier (cf. ATF 82 I 254 consid. 2; 
arrêts du Tribunal administratif  fédéral  A-1482/2007 du 2 avril  2008 
consid. 5.2  et  A-7519/2006  du  14  février  2008  consid. 5; ERNST 
BLUMENSTEIN, Grundzüge des schweizerischen Zollrechts, Berne 1931, 
p. 42 s.).

Aussi, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, le délai 
d'une année prescrit par l'art. 126 al. 1 aLD ne trouve application que 
lorsque  des  erreurs  au  sens  strict  ont  été  commises  lors  du 
dédouanement,  mais  en aucun  cas  dans le  cadre  d'une  procédure 
ouverte à la suite d'un contrôle  a posteriori des preuves d'origine et 
ayant trait à la perception subséquente de redevances d'entrée. Dans 
une telle hypothèse, c'est l'art. 12 DPA qui est pertinent (cf. ATF 106 
Ib  220  consid. 2b;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_355/2007  du  19 
novembre 2007 consid. 2.4; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-
1726/2006 du 28 janvier 2008 consid. 3.1 in fine).

Dans  ces  conditions,  les  arguments  principaux  de  la  recourante 
apparaissent mal fondés et doivent être rejetés.

7.
Dans la mesure où ils  s'avèrent pertinents, les autres griefs que la 
recourante fait valoir  - à savoir la prescription de la créance fiscale 
(consid. 8), le principe de la protection de la bonne foi (consid. 9), le 

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principe  de la  proportionnalité  en lien  avec la  capacité  contributive 
(consid. 10), ainsi que la remise des droits au sens de l'art. 127 aLD 
(consid. 11) - doivent encore être examinés.

8.

8.1

8.1.1 Aux  termes  de  l'art. 12 al. 4 DPA,  tant  que  l'action  pénale  et 
l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la 
prestation  ou  à  la  restitution  ne  se  prescrit  pas.  En  matière  de 
contraventions,  l'action  pénale  se  prescrit  par  deux  ans 
(art. 11 al. 1 DPA).  Si  cependant  la  contravention  consiste  en  une 
soustraction ou une mise en péril  de contributions ou en l'obtention 
illicite  d'un  remboursement,  d'une  réduction  ou  d'une  remise  de 
contributions,  le  délai  de  prescription  est  de  cinq  ans;  si  la 
prescription est interrompue, elle sera en tout cas acquise lorsque le 
délai sera dépassé de moitié (art. 11 al. 2 DPA). En matière de délits 
et de contraventions, la prescription est suspendue pendant la durée 
d'une  procédure  de  réclamation,  de  recours  ou  d'une  procédure 
judiciaire  concernant  l'assujettissement  à  la  prestation  ou  à  la 
restitution (art. 11 al. 3 DPA). A cet égard, la jurisprudence a maintes 
fois  rappelé  que  la  suspension  ne  s'applique  pas  seulement  à  la 
prescription  relative,  mais  aussi  au  délai  de  prescription  absolue 
(cf. ATF 119  IV  335  consid. 2,  112  Ib  602  consid. 13b,  110  Ib  312 
consid. 3b; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-4542/2007 du 6 
novembre  2009  consid. 4.4  in  fine et  les  références  citées,  A-
1719/2006,  A-1720/2006  et  A-1721/2006  du  14  janvier  2009 
consid. 3.1). La prescription absolue n'est dès lors acquise que si la 
procédure,  sous  déduction  de  la  durée  de  la  procédure  judiciaire, 
dépasse sept ans et demi.

8.1.2 Jusqu'au  1er  octobre  2002,  la  prescription  des  infractions 
soumises au droit pénal administratif était régie par l'art. 11 DPA et, 
pour les questions non réglées par cette disposition,  par les règles 
du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0; cf. ATF 
119  IV  335  consid. 2b;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  6P.184/2004  du  9 
mars 2005 consid. 8.1). Dès cette date, sont entrées en vigueur les 
nouvelles  dispositions  du  code  pénal  relatives  à  la  prescription 
(cf. art. 70  ss CP),  modifiées  par  la  loi  fédérale du 5  octobre  2001 
(RO 2002, 2993, 2996). Depuis lors et en l'état, comme cela résulte 
de l'art. 333 al. 5 CP, dans sa teneur selon la loi fédérale du 22 mars 

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2002,  en vigueur  depuis  le  1er octobre 2002 (RO 2002,  2986),  les 
nouvelles  dispositions  sont  en  principe  aussi  applicables  aux 
infractions  réprimées par  d'autres  lois  fédérales  (cf. ATF 129 IV 50 
consid. 5.1;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  6P.184/2004  du  9  mars  2005 
consid. 8.1).  En  attendant  que  ces  dernières  soient  adaptées, 
certaines  règles  ont  été  prévues à  l'art. 333 al. 5 CP, les  règles  du 
code pénal étant applicables pour le surplus.

Sous le  nouveau droit,  le délai  de prescription de l'action pénale a 
été allongé. Il est désormais du double de la durée ordinaire pour les 
contraventions  (cf. art. 333 al. 5 let. a  in  fine et  b CP),  donc  de  10 
ans, notamment, pour les infractions consistant en une soustraction 
ou une mise en péril de contributions au sens de l'art. 11 al. 2 DPA. 
Les  règles  sur  l'interruption  et  la  suspension  de  la  prescription  de 
l'action  pénale  ont  néanmoins  été  abrogées,  sous  réserve  de 
l'art. 11 al. 3 DPA  (art. 333 al. 5 let. c CP;  cf. ATF  134  IV  332 
consid. 2.2 et 3; arrêt du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 mai 2007 
consid. 7;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1719/2006,  A-
1720/2006  et  A-1721/2006  du  14  janvier  2009  consid. 3.3;  MICHAEL 
BEUSCH in : Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmelli 
[Editeurs],  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  vol. II/3, 
Bundesgesetz  über  die  Stempelabgaben  [StG],  Bâle  2006, 
Vorbemerkungen  zu  Art. 45-50 StG  ch. 54 ss;  JAN LANGLO, 
Prescription des infractions fiscales : le piège de l'article 333 alinéa 6 
CP in : Archives 75 p. 433 ss). Il  n'y a donc plus d'interruption de la 
prescription, après laquelle un nouveau délai commencerait à courir. 
En  revanche,  la  prescription  demeure suspendue pendant  la  durée 
d'une  procédure  de  réclamation,  de  recours  ou  d'une  procédure 
judiciaire  concernant  l'assujettissement  à  la  prestation  ou  à  la 
restitution, au terme desdites procédures la prescription reprend son 
cours  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  6P.184/2004  du  9  mars  2005 
consid. 8.2).

Cela  étant,  le  nouveau  droit  de  la  prescription  ne  s'applique  en 
principe  qu'aux  infractions  commises  après  son  entrée  en vigueur. 
Celles  commises  avant  son  entrée  en  vigueur  sont  soumises  à 
l'ancien droit, à moins que le nouveau droit ne soit plus favorable à 
l'auteur  de  l'infraction,  conformément  au  principe  de  la  lex  mitior 
(cf. art. 2 al. 2 CP),  qui  vaut  également  en  matière  de  prescription 
(cf. art. 337 al. 1 CP dans sa teneur selon la loi fédérale du 22 mars 
2002;  cf. également  ATF  129  IV  51  consid. 5.1).  Il  s'ensuit  qu'il 

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appartient  à  l'autorité  administrative  et/ou  judiciaire  compétente  de 
déterminer,  au  cas  par  cas,  quelles  sont  les  dispositions  les  plus 
favorables  à  l'auteur  et  d'appliquer  celles-ci  (cf. ATF  134  IV  330 
consid. 2; arrêt  du  Tribunal  fédéral  6S.352/2003 du 19 février  2004 
consid. 1.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4542/2007 du 6 
novembre  2009  consid. 4.4,  A-1719/2006,  A-1720/2006  et  A-
1721/2006  du  14  janvier  2009  consid. 3.3  in  fine;  CHRISTOF 
RIEDO/OLIVER M.  KUNZ,  Jetlag  oder  Grundprobleme  des  neuen 
Verjährungsrechts, Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2004, p. 904 ss, 
spéc. 908;  CHRISTOF RIEDO/MATTHIAS ZURBRÜGG,  Der  Jetlag  dauert  an 
oder neue Unwägbarkeiten im Recht der strafrechtlichen Verjährung, 
AJP 2009, p. 372 ss).

8.2

8.2.1 En l'occurrence, conformément à ce qui a été dit ci-dessus, il 
faut appliquer aux créances fondées sur l'art. 12 al. 1 et 2 DPA - ce 
qui est présentement le cas - le délai de prescription qui prévaudrait 
pour l'action pénale. Les infractions en cause - qui consistent en une 
soustraction  ou  une  mise  en  péril  de  contribution  au  sens  de 
l'art. 11 al. 2 DPA - remontent aux années 2002 et 2003. Dès lors, la 
prescription des ces dernières n'est acquise ni selon la législation en 
vigueur jusqu'au 1er octobre 2002 ni selon la réglementation prévue 
par  l'art. 333 al. 5 CP  (dans  sa  teneur  selon  la  loi  fédérale  du  22 
mars 2002), puisque la Section des enquêtes a invité par lettre du 15 
juillet  2004  la  Direction  des  douanes  ***  à  procéder  au  contrôle  a 
posteriori de l'authenticité et  de l'exactitude des certificats d'origine 
querellés,  ce  qui  a  déjà  interrompu  la  prescription.  De  plus,  la 
décision  relative  à  la  perception  subséquente  des  redevances 
d'entrée de la DA est intervenue en date du 2 octobre 2007. Aussi, la 
question de la lex mitior peut demeurer ouverte.

Cela étant,  la contravention reprochée à la recourante - à savoir  le 
fait  d'avoir  obtenu  l'admission  en franchise  pour  des  marchandises 
qui  ne  remplissaient  pas  les  conditions  prescrites 
(cf. art. 74 ch. 9 aLD)  -  a  en  partie  été  commise  après  l'entrée  en 
vigueur  des  nouvelles  dispositions  du  code  pénal  relatives  à  la 
prescription,  modifiées  par  la  loi  fédérale  du  5  octobre  2001.  Il 
s'ensuit  que,  à tout  le  moins,  un certain nombre des infractions en 
cause  est  régi  par  le  nouveau  droit,  de  sorte  que  le  délai  de 
prescription est de 10 ans en ce qui concerne ces dernières.

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8.2.2 On rappellera encore que la situation juridique décrite ci-avant 
n'a pas connu de changement, quant au résultat, suite à l'entrée en 
vigueur  le  1er  janvier  2007  de  la  partie  générale  du  code  pénal 
suisse  du  13  décembre  2002  (RO  2006,  3459,  3535).  La 
réglementation prévue par l'art. 333 al. 5 CP, dans sa teneur selon la 
loi  fédérale  du  22  mars  2002,  est  désormais  régie  par 
l'art. 333 al. 6 CP, dont les let. a à d reprennent à l'identique l'ancien 
art. 333 al. 5 CP. Ainsi,  en  vertu  également  de  l'art. 333 al. 6 CP, la 
prescription n'est pas acquise. A cet égard, on notera que - compte 
tenu de l'allongement des délais  de prescription de l'action pénale, 
ainsi que du maintien des règles sur l'interruption et la suspension, 
conformément au nouveau droit entré en vigueur le 1er janvier 2007 - 
l'ancien  droit  sera  souvent  -  dans  les  cas  comme  celui-qui  nous 
intéresse  -  plus  favorable  à  l'auteur  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A-1720/2006 du 14 janvier 2009 consid. 3.4, A-
3044/2008  du  20  juin  2008  consid. 3  et  A-1675/2006  du  21  mars 
2007  consid. 4.;  décision  de  la  CRD  2003-050  du  8  février  2005 
consid. 4d).

En  conclusion,  le  Tribunal  de  céans  constate  que  la  créance  de 
Fr. 1'566'063.45 relative à la perception subséquente des redevances 
d'entrée n'est pas prescrite.

9.

9.1

9.1.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du 
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) est un principe 
général  du  droit  valable  également  en  droit  public,  découlant  à  ce 
titre  directement  de  l'art. 4  al. 1  de  la  constitution  fédérale  de  la 
Confédération  suisse  du  29 mai  1874  (aCst.),  respectivement  de 
l'art. 9 de  la  constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du 
18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL 
HOTTELIER, Droit  constitutionnel  suisse,  vol. II,  Les  droits 
fondamentaux,  Berne  2000,  ch. 1115 ss;  PIERRE MOOR,  Droit 
administratif,  vol. I,  2e éd.,  Berne 1994, p. 428 ss). Le principe de la 
bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans 
les  assurances  reçues  des  autorités,  lorsqu'il  a  réglé  sa  conduite 
d'après  des  décisions,  des  déclarations  ou  un  comportement 
déterminé  de  l'administration  (cf. ATF 129  I  170  consid. 4.1,  128  II 

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125 consid. 10b/aa, 126 II 387 consid. 3a; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3 et 2C_263/2007 du 24 
août  2007  consid. 6.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
7703/2007  du  15  février  2010  consid. 4.1,  A-8485/2007  du  22 
décembre 2009 consid. 2.4 et A-1276/2008 du 1er septembre 2009 
consid. 2.2).

9.1.2 Selon  la  jurisprudence,  un  renseignement  ou  une  décision 
erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci  à consentir  à un 
administré un avantage contraire à  la  réglementation en vigueur, à 
condition que (i) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète 
à l'égard de personnes déterminées, (ii) qu'elle ait agi ou soit censée 
avoir agi dans les limites de ses compétences et (iii) que l'administré 
n'ait  pas  pu  se  rendre  immédiatement  compte  de  l'inexactitude  du 
renseignement  obtenu.  Il  faut  encore  qu'il  se  soit  fondé  sur  les 
assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (iv) prendre 
des  dispositions  auxquelles  il  ne  saurait  renoncer  sans  subir  de 
préjudice,  et  (v)  que  la  réglementation  n'ait  pas  changé  depuis  le 
moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 131 V 480 consid. 5, 
131  II  636  consid. 6.1,  129  I  161  consid. 4.1;  arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2C_830/2008  du  11  novembre  2009  consid. 5.2  et 
1C_242/2007  du  11  juin  2008  consid. 3.3.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-7703/2007 du 15 février 2010 consid. 4.1, A-
8485/2007  du  22  décembre  2009  consid. 2.4;  ULRICH HÄFELIN/GEORG 
MÜLLER, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4e éd., Zurich 
2002, p. 128 ss, spéc. p. 138 ss ch. 668 ss).

En  outre,  l'intérêt  privé  à  la  protection  de  la  confiance  doit  être 
supérieur  à  l'intérêt  public  à  une  correcte  application  du droit,  afin 
que le principe de la bonne foi puisse trouver application (cf. ATF 131 
V 480 consid. 5, 131 II 636 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 1C_242/2007 du 11 juin 2008 consid. 3.3.1; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-7703/2007  du  15  février  2010 
consid. 4.1,  A-8485/2007  du  22  décembre  2009  consid. 2.4;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
5e éd.,  Zurich/  Bâle/Genève  2006,  ch. 626 ss  et  668 ss;  BEATRICE 
WEBER-DÜRLER,  Neuere  Entwicklungen  des  Vertrauensschutzes, 
in : Zentralblatt  für  Schweizerisches  Staats-  und  Verwaltungsrecht 
[ZBl] 2002 p. 301 s.).

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9.1.3 Selon  dite  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  qui  n'est  pas 
unanimement approuvée par la doctrine, la protection de la confiance 
serait  d'une étendue moindre en droit  fiscal  par rapport  aux autres 
domaines du droit, en raison de l'importance que revêt le principe de 
la légalité dans ce domaine. Dès lors, un assujetti pourrait prétendre 
à un traitement différent de celui prévu par la loi uniquement dans la 
mesure où les conditions précitées sont réunies de manière claire et 
sans  équivoque;  l'appréciation  devrait  ainsi  en  être  stricte  (cf. ATF 
131  II  636  consid. 6.1,  118  Ib  316  consid. 3b;  arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2C_830/2008  du  11  novembre  2009  consid. 5.2  et 
2C_382/2007  du  23  novembre  2007  consid. 3;  Archives 70  p. 771 
consid. 6a  et  Archives  60  p. 53  consid. 3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  A-7703/2007  du  15  février  2010  consid. 4.1,  A-
8485/2007 du 22 décembre 2009 consid. 2.4 et A-2036/2008 du 19 
août 2009 consid. 2.4.1; ERNST BLUMENSTEIN/ PETER LOCHER, System des 
schweizerischen  Steuerrechts,  6e éd.,  Zurich  2002,  p. 28; 
contra : décision  de la  Commission  fédérale  de  recours  en matière 
de  contributions  [CRC]  du  13  décembre  1994  in : JAAC  60.16 
consid. 3c/bb;  MOOR,  op. cit.,  p. 429;  XAVIER OBERSON, Droit  fiscal 
suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 3 ch. 68 ss; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal 
suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune,  2e éd.,  Lausanne 
1998,  p. 95;  XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  La jurisprudence 
du  Tribunal  fédéral  rendue  en  2004  en  matière  de  TVA, 
in : Archives 75 p. 49).

9.2

9.2.1 Dans  le  présent  cas,  conformément  à  ce  qui  a  été  dit  ci-
dessus,  il  faut  d'abord  rappeler  que  la  recourante  est  soumise  au 
principe  de  l'auto-déclaration  et  dans  une  certaine  mesure  au 
principe  de  l'auto-taxation,  puisque  le  prélèvement  de  la  TVA  à 
l'importation  s'opère  dans  le  cadre  d'une  procédure  de  taxation 
mixte,  tenant  à  la  fois  du  principe  de  l'auto-taxation  et  de  l'auto-
déclaration  (cf. consid. 5  ci-avant).  Or,  en  vertu  du  principe  d'auto-
déclaration, la personne assujettie au contrôle douanier - ce qui est le 
cas de la recourante (cf. consid. 6.2 ci-avant) - est tenue de prendre 
toutes les mesures prévues par la loi et les règlements pour assurer le 
contrôle de son assujettissement aux droits de douane. La recourante 
porte,  de ce fait,  l'entière responsabilité des déclarations en douane 
litigieuses et  est  liée  par  celles-ci,  dans la  mesure  où elles  ont  été 
acceptées. Elle doit, en outre, renseigner en conscience l'AFD sur tous 

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les  faits  qui  peuvent  avoir  de  l'importance  pour  la  constatation  de 
l'assujettissement  ou  pour  le  calcul  de  l'impôt  (art. 57 al. 1 aLTVA; 
cf. consid. 5.2 ci-avant).

9.2.2 Par conséquent,  la recourante ne peut - aux fins d'atténuer le 
lien de causalité entre les certificats d'origine non valables et l'octroi, 
à tort, de la franchise des droits d'entrée - arguer qu'elle n'a fait que 
se  fier  aux certificats  d'origine  émis  et  attestés  par  les  autorités 
douanières ***. D'une part, dans un système d'auto-déclaration ainsi 
que de procédure de taxation mixte, la personne assujettie est non 
seulement  liée  par  l'acceptation  des  déclarations  en  douane,  dont 
elle  porte  l'entière  responsabilité,  mais  au  surplus,  les  autorités 
administratives n'ont  en principe pas à vérifier  que les informations 
données  sont  exactes  et  complètes.  D'autre  part,  il  convient  de 
souligner que les autorités douanières ***  ont  délivré les certificats 
d'origine en cause pour du beurre en provenance des zones franches 
de ***. Lesdites preuves d'origine n'ont ainsi pas été délivrées à tort; 
c'est leur utilisation ultérieure par la société U._______ et la société 
V._______  qui  a  été  illégale. Comme exposé  par  la  DGD dans  sa 
réponse  datée  du  12  novembre  2008,  c'est  pour  des  questions 
vraisemblablement de gestion des stocks que les sociétés susdites 
ont écoulé le beurre d'origine zonienne en *** et qu'elles ont par la 
suite présenté les certificats d'origine en cause à la douane suisse 
pour  du  beurre  de  substitution  produit  en  ***  (cf. pièce  no 37  du 
dossier de l'AFD). C'est le lieu de rappeler que, peu importe la faute 
de ses exportateurs, la recourante en répond (cf. consid. 6.3.3).

9.2.3 Au vu  de  ce  qui  précède,  il  appert  que,  à  tout  le  moins,  la 
condition (iii) mentionnée au consid. 9.1.2 ci-avant n'est pas réalisée, 
puisqu'on  ne  saurait  reprocher  aux  autorités  douanières  ***  une 
quelconque  inexactitude  dans  les  renseignements  fournis  à  la 
recourante au travers de l'émission des certificats d'origine en cause. 
En conclusion, au moins une des conditions cumulatives présidant à 
la protection de la bonne foi du citoyen envers l'administration n'est 
pas  remplie,  de  sorte  qu'il  convient  d'écarter  le  grief  tiré  de  ce 
principe.

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10.

10.1

10.1.1 Le  principe  de  la  proportionnalité  est  certes  ancré  à 
l'art. 5 al. 2 Cst. Toutefois, il ne constitue pas un droit fondamental en 
tant que tel, mais un principe constitutionnel ayant une portée propre 
(cf. ATF  134  I  156  consid. 4.1  et  les  références  citées;  HANSJÖRG 
SEILER/NICOLAS VON WERDT/ANDREAS GÜNGERICH,  Bundesgerichtsgesetz 
(BGG) :  Bundesgesetz  über  das  Bundesgericht,  Handkommentar, 
Berne  2007,  ad art. 95 LTF  ch. 20,  ad art. 98 LTF  ch. 18  et 
ad art. 116 LTF ch. 7).

Il  s'inscrit  dans  le  cadre  des  restrictions  des  libertés 
constitutionnelles.  Il  ne  suffit  pas  qu'une  restriction  d'une  liberté 
puisse se fonder sur une loi et se justifier par un intérêt public. S'il en 
était  ainsi,  le  législateur  pourrait,  pour  protéger  l'ordre  public, 
supprimer  toutes  les  libertés  ou  en  priver  certaines  catégories  de 
personnes,  ou  encore  les  restreindre  par  tous  les  moyens  qui  lui 
semblent bons. En d'autres termes, le principe de la proportionnalité 
limite  le  choix  des  moyens  administratifs  de  coercition  et  des 
sanctions  administratives.  Aussi,  le  principe  de  la  proportionnalité 
exige  qu'une  mesure  restrictive  soit  apte  à  produire  les  résultats 
escomptés  (règle  de  l'aptitude)  et  que  ceux-ci  ne  puissent  être 
atteints  par  une  mesure  moins  incisive  (règle  de  la  nécessité).  En 
outre, il interdit toute limitation allant au-delà du but visé et il exige un 
rapport  raisonnable  entre  celui-ci  et  les  intérêts  publics  ou  privés 
compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit, impliquant 
une  pesée  des  intérêts;  cf. ATF 130  II  438  consid. 5.2,  128  II  297 
consid. 5.1,  126  I  221  consid. 2c;  ATAF  2009/36  consid. 11.3, 
2009/37  consid. 8.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
6150/2007  du  26  février  2009  consid. 2.5;  HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, 
op. cit.,  ch. 581 ss,  spéc. 591;  AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,  op. cit., 
ch. 217 p. 109).

Il  s'applique notamment  à une décision de l'administration  qui  doit, 
dans  la  mesure  où  elle  bénéficie  d'un  pouvoir  d'appréciation, 
respecter le principe de la subsidiarité et de la nécessité. Autrement 
dit,  le  principe  de  la  proportionnalité  ne  trouve  application  que 
lorsque  plusieurs  mesures  permettent  de  produire  le  résultat 
escompté (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2003 du 29 juillet 2003 

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consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6150/2007 du 26 
février  2009  consid. 2.5  et  A-2206/2007  du  24  novembre  2008 
consid. 4.3.2).

10.1.2 Selon  le  principe  de  la  capacité  contributive 
(cf. art. 127 al. 2 Cst.),  l'imposition  doit  être  proportionnée  à  la 
capacité économique du contribuable (cf. ATF 133 I 217 consid. 7.1, 
122 I 103 consid. 2b/aa, 114 Ia 225 consid. 2c). Ce principe est érigé 
en  Fundamentalprinzip d'une juste imposition (cf. KLAUS TIPKE/JOACHIM 
LANG,  Steuerrecht,  19e éd.,  Cologne  2008,  ch. 81 ss  p. 87 ss).  Son 
application aux impôts directs est largement reconnue (cf. ATF 133 I 
217  consid. 71  et  les  références  citées);  il  en  va,  en  revanche, 
autrement  quant  à  son  application  aux  impôts  indirects  qui  est 
vivement  débattue.  Selon  le  Tribunal  fédéral,  le  principe  de  la 
capacité  contributive  ne  vise  pas  les  impôts  réels  qui  frappent  un 
objet particulier, sans égard à la capacité économique. Il a d'ailleurs 
jugé que les impôts indirects  de la  Confédération «ne peuvent  pas 
être déterminés en fonction de la  capacité  contributive de celui  qui 
doit finalement les supporter» (cf. RDAF 1980 p. 106).

Cela  étant,  selon  une  jurisprudence  récente  et  une  partie  de  la 
doctrine, le principe de la capacité contributive  peut s'appliquer en 
matière  de  TVA,  puisqu'on  doit  admettre  que  la  consommation,  à 
l'instar  du  revenu,  est  un  indicateur  de  la  capacité  contributive. 
Néanmoins,  l'application  de  ce  principe  est  à  prendre  en 
considération,  non pas à  l'égard  des  assujettis  à  la  TVA, mais  par 
rapport  aux  consommateurs  finaux  qui,  dans  l'intention  du 
constituant,  doivent  la  supporter  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_518/2007  du  11  mars  2008  consid. 3.4;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1370/2006 du 8 juillet 2008 consid. 3.1 in fine; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  ch. 339  p. 99  et  les 
références  citées;  XAVIER OBERSON,  mwst.com,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle  2000,  ad art. 1 
p. 1153 s.; RIEDO, op. cit., p. 35 s.).

10.2

10.2.1 En  l'occurrence,  la  recourante  se  plaint  du  montant  de 
redevances  d'entrée  perçu  subséquemment  pour  l'importation  de 
87'250 kg  nets  de  beurre  durant  les  années  2002  et  2003,  qu'elle 
considère  comme disproportionné. Ce  montant  résulte  toutefois  de 

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l'application légale des taux normaux des droits de douane et de la 
TVA  à  l'importation,  qui  régissent  le  cas  présent,  puisque  le 
dédouanement  préférentiel  de  la  quantité  de  beurre  susdite  est 
intervenue à tort (cf. consid. 6.1 ci-avant). Il n'est donc pas laissé à la 
libre  appréciation  de  l'autorité,  mais  est  fixé  selon  des  règles 
tarifaires, dont la mise en oeuvre ne permet pas de tenir compte de 
la situation personnelle de la recourante (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2C_276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.4). Il s'ensuit que la situation 
financière de la recourante - en particulier le fait que le paiement des 
droits litigieux doublerait ses pertes actuelles - n'a aucune incidence 
sur sa dette fiscale. Cette dernière se prévaut dès lors vainement des 
principes de la proportionnalité et de la capacité contributive.

10.2.2 Quant  au  fait  que  la  recourante  ne  puisse  plus  récupérer 
auprès de ses clients les montants d'impôts qui lui sont réclamés, il 
ne  change  -  contrairement  à  l'opinion  de  la  recourante  -  rien  à 
l'existence de la créance fiscale. En effet, selon la jurisprudence, les 
assujettis ne disposent pas d'un droit au transfert  de l'impôt à leurs 
clients,  ni  d'ailleurs d'un  droit  à  être  libéré  de l'impôt  au cas où le 
transfert n'aurait pu avoir lieu (cf. ATF 123 II 385 consid. 8; arrêts du 
Tribunal  fédéral  2C_382/2007  du  23  novembre  2007  consid. 4.2, 
2A.269/2005  du  21  mars  2006  consid. 6.2,  2A.320/2002  du  2  juin 
2003,  in : RF 58/2003  p. 797 et  in : RDAF  2004  II  p. 100 
consid. 5.2.1; en  matière  douanière,  cf. également  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1482/2007 du 2 avril  2008 consid. 7.1 et  les 
références citées). Par conséquent, l'argument de la recourante, qui 
déplore ne pas avoir  pu  récupercuter  en temps utile  la  totalité  des 
droits  d'entrée  -  à  savoir  tant  les  droits  de  douane  que  la  TVA à 
l'importation -  sur  le  prix de vente de la  marchandise en cause (et 
prétend ainsi avoir subi une perte), ne peut être suivi. La recourante 
doit assumer l'impossibilité du transfert des droits de douane et de la 
TVA à l'importation, à charge pour elle de s'adresser, le cas échéant, 
au juge civil.

11.
Enfin,  s'agissant  du  grief  de  la  recourante  relatif  à  une  éventuelle 
remise des droits d'entrée au sens de l'art. 127 al. 1 ch. 3 et 4 aLD, 
le  Tribunal  de  céans  doit  constater  que  celle-ci  est  pour  l'instant 
prématurée,  du  moment  que  la  procédure  contentieuse  n'est  pas 
encore achevée et que, par conséquent, la créance n'est pas encore 
fixée définitivement (cf. décisions de la CRD 2002-066 et  2002-110 

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du 25 février 2003 consid. 2b, 1993-835 du 24 mars 1995 consid. 6, 
1993-838/40  du  29  septembre  1994 consid. 6; décision  de la  CRC 
2000-035  du  28  juillet  2000  consid. 7).  Cette  conclusion, 
implicitement formulée, est donc irrecevable à l'heure actuelle.

12.
Les considérations qui  précèdent  conduisent  le Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter le recours et à confirmer la décision sur recours de la 
DGD du 18 juillet 2008.

12.1 Conformément  à  l'art. 63  al. 1  PA,  les  frais  de  procédure, 
lesquels  comprennent  en  règle  générale  l'émolument  d'arrêté,  les 
émoluments de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif 
à  la  charge  de  la  partie  qui  succombe.  Ces  frais  sont  fixés 
conformément à l'art. 4 du règlement du 21 février  2008 concernant 
les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif 
fédéral  (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité  de recours  impute,  dans le 
dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et 
rembourse le surplus éventuel.

12.2 En l'occurrence, la recourante - qui succombe - supportera dès 
lors  les  frais  de  procédure  fixés  à  Fr.  23'500.--.  Ceux-ci  seront 
compensés avec l'avance de frais,  d'un  montant  équivalent,  versée 
par la  recourante le 29 septembre 2008. En outre,  vu le  sort  de la 
cause, la recourante n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, pour autant que recevable.

2.
Les frais  de procédure,  d'un  montant  de Fr. 23'500.--,  sont  mis à la 
charge de la  recourante.  Ce montant  est  compensé par l'avance de 
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.

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3.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Celia Clerc

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (cf. art. 82 ss, 90 ss et 
100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 
Le  mémoire  doit  être  rédigé dans une langue officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(cf. art. 42 LTF).

Expédition : 

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