# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ac9d14ea-2298-55f3-9a64-5f83ce7ea528
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 4f_07_206_207_12_12_08.pdf
**Docket/Reference:** 4f_07_206_207_12_12_08.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/4f_07_206_207_12_12_08.pdf

## Full Text

4F 2007-206 
4F 2007-207 

Arrêt du 12 décembre 2008 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny,  
Berchtold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

X. , recourante,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

et 

Y., intervenant, 

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  taux  réduit 
pour famille monoparentale, déduction sociale pour enfant 

Recours  du  6  décembre  2007  contre  la décision sur réclamation  du 
13 novembre 2007 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A. X., secrétaire à temps partiel, a divorcé de Y. en 2003. Ils ont eu deux enfants, A., né le 
29 septembre 1988, et B., né le 19 février 1989, sur lesquels ils ont convenu d'exercer leur 
autorité  parentale  de  manière  conjointe.  Selon  le  jugement  de  divorce  du  17 septembre 
2003, la contribuable et le père de ses enfants avaient mis en place un système de garde 
alternée (voir p. 3 du jugement): « Les enfants vont du lundi au vendredi chez X. pour le 
dîner, faire les devoirs et le goûter; ensuite ils ont la possibilité d'aller chez Y. Pour les nuits 
du lundi au vendredi, les enfants ont la possibilité toujours en accord avec les parents et si, 
bien  sûr  l'un  ou  l'autre  est  présent.  Les  enfants  passeront  un  week-end  chez  chacun  de 
leurs parents en alternance, soit un week-end sur deux, du vendredi soir au dimanche soir 
(sans  heures  fixes)  ».  Le  père  des  enfants  avait  l'obligation  de  verser  à  leur  mère  une 
contribution  de  1'000  francs  par  enfant  allocations  familiales  comprises,  une  somme  avec 
laquelle  la  contribuable  s'est  engagée  à  payer  les  vêtements  des  enfants,  ainsi  que  leurs 
frais de nourriture.  

Ce  jugement  a  été  modifié  le  23  janvier  2006  pour  tenir  compte  du  fait  que  l'aîné  des 
enfants,  A.,  (majeur  dès  le  29  septembre  2006)  était  confié  à  la  garde  de  son  père  et 
qu'aucune  pension  ne  serait  plus  versée  pour  lui  à  sa  mère.  Quant  au  plus  jeune  des 
enfants, B., il a été décidé que « Sans modifier la garde et le droit de visite tels qu'exercés 
à  ce  jour  sur  l'enfant  B.,  les  parties  s'accordent  pour  que  Y.  ne  verse  plus  la  pension  de 
Fr. 1'000.- prévue, mais assume l’entier des frais de l’enfant, acte étant pris que B. pourra 
continuer  d’aller  manger  et  dormir  chez  sa  mère,  qui  assumera  cette  charge  sans 
contrepartie financière ». 

Pour la période fiscale 2006, X. a annoncé, entre autres revenus, 15'800 francs au titre de 
pension alimentaire versée pour elle-même par son ex-mari (et représentant la "part de la 
maison"). Elle a revendiqué en outre deux déductions sociales pour ses enfants (code 6.11) 
ainsi qu'une déduction pour frais médicaux (code 5.11). 

Par taxation ordinaire du 16 août 2007, le Service cantonal des contributions n'a accordé à 
la contribuable aucune de ces déductions. Sous la rubrique "Remarques" figurant au bas de 
l'avis de taxation, le Service cantonal des contributions a indiqué que: "Au vu du jugement 
de divorce et des diverses informations aux dossiers des parents, les enfants A. et B. sont 
considérés  comme  étant  entièrement  à  charge  de  leur  père".  Pour  ce  qui  a  trait  aux  frais 
médicaux, il a relevé que le montant des frais payés en 2006 avait été pris en compte mais 
qu'aucune  déduction  n’était  admise,  le  montant  étant  inférieur  au  5%  du  revenu  net 
déterminé sous code 4.91. 

B.  En  date  du  6  septembre  2007,  X.  a  formé  réclamation  à  l’encontre  de  la  taxation 
précitée. Elle a fait valoir en substance que, nonobstant le contenu de la convention passée 
le  23  janvier  2006,  ses  enfants  vivaient  chez  elle,  qu’ils  avaient  chacun  leur  chambre,  ce 
qui  l'obligeait  à  louer  un  appartement  au  loyer  mensuel  de  1'600  francs.  Elle  a  en  outre 
précisé  qu’elle  avait  volontairement  renoncé  à  la  pension  pour  son  fils  cadet  en  janvier 
2006 pour ne pas surcharger financièrement son ex-mari, ce dernier ayant changé d’emploi 
et  subi  une  diminution  de  revenu.  Elle  a  déclaré  refuser  d’être  considérée  comme  une 
célibataire puisqu’elle assume la charge des enfants sans pension pour eux. 

Le  13  novembre  2007,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la  réclamation.  Il  a 
considéré  qu’après  réexamen  du  jugement  de  divorce  du  17  septembre  2003  et  de 
l’avenant du 23 janvier 2006 contenu dans le procès-verbal d’audience, il devait constater 

 
 
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que  la  garde  alternée  pour  son  enfant  B.,  né  en  1989,  n’avait  pas  été  modifiée  et  que  le 
père de son fils ne versait plus la pension mensuelle de 1'000 francs en mains de son ex-
épouse, mais devait assumer la totalité de frais de l’enfant. Dans un deuxième point qui ne 
sera plus contesté par la suite, l’autorité de réclamation a maintenu que les frais médicaux 
à charge de la contribuable se situaient en dessous de la limite de 5 % du revenu net (code 
4.31), de sorte qu'aucun montant n'était déductible. 

C.  Par  acte  déposé  le  6  décembre  2007,  X.  a  interjeté  recours  à  l’encontre  de  la  décision 
précitée, en alléguant ce qui suit : 

« […] Malheureusement, je ne peux être d’accord avec cette décision au vu que mon fils 
B. vit chez moi, d’ailleurs, le service des contributions lui envoie sa déclaration d’impôt 
à remplir à mon adresse !! 

J’ai  déjà  tout  expliqué  dans  ma  requête  du  6  septembre  2007,  et  vous  ai  remis  une 
copie des deux conventions suite à notre divorce. 

Je réitère le fait que mes 2 enfants, vivent chez moi en garde alternée, mais que notre 
garde se monte à 1/3 chez Y. et 2/3 chez moi-même. Je vous précise que mes enfants 
sont  chez  moi :  le  dimanche,  lundi,  mercredi,  vendredi,  samedi.  Chez  leur  père  le 
mardi, jeudi, et 2 x par mois, le vendredi et le samedi, car dimanche ils retournent les 2 
chez  moi  également.  Je  vous  laisse  donc  faire  le  calcul.  Il  se  trouve  que  mes  enfants 
sont bien effectivement beaucoup plus chez moi que chez leur père. 

De  ce  fait,  je  loue  depuis  mars  2003,  selon  la  convention  également,  un  appartement 
de 4 ½ pièces qui me coûte actuellement Fr. 1'400.- par mois, et ceci a été décidé par 
le juge également puisque j’y accueille mes enfants. 

Je pense que Y. assume ce qu’il veut bien assumer pour notre fils B., car B. gagne un 
salaire  d’apprenti,  mais  moi  j’assume  également  le  logement  et  la  nourriture  de  mes 
2 enfants,  et tout cela sans recevoir aucune pension, ni allocations familiales (…). Mon 
salaire  s’élève  en  tout  et  pour  tout  à  Fr.  2'200.-  par  mois,  et  je  reçois  une  rente  pour 
moi de la part de mon ex-mari qui s’élève à Fr. 1'400.- (en contre partie de notre villa, 
que mon ex-mari a gardé). Je dois vivre donc avec mes 2 enfants avec un montant de 
Fr. 3'600.- par mois. 

Je  vous  prie,  Messieurs,  de  revoir  le  fait  qu’on  me  taxe  comme  une  personne 
célibataire, puisque mes enfants vivent avec moi les ¾ du temps et que mon salaire est 
vraiment  très  bas !  Je  ne  peux  accepter  une  telle  décision,  qui  pour  moi  me  paraît 
vraiment injuste, puisque pour ne pas saigner mon ex-mari, j’ai refusé toute pension et 
ne  reçoit  aucune  allocation  familiale  non  plus !  Mais  je  vois  que  si  je  recevrais  une 
pension,  j’aurais  droit  au  splitch !!  ce  qui  est  totalement  à  rebours  de  la  logique !! 
puisqu’avec moins d’argent, je dois faire tourner mon ménage à 3 en me taxant comme 
une célibataire et que si je recevais une pension, j’aurais plus d’argent et on me taxerait 
comme famille !! Est-ce bien cela la justice en Suisse ? […] ». 

L'avance de frais fixée à 250 francs par ordonnance du 10 décembre 2007 a été acquittée 
dans le délai imparti. 

Dès  le  1er  janvier  2008,  le  Tribunal  administratif  du  Canton  de  Fribourg  a  été  intégré  au 
Tribunal  cantonal  en  tant  que  section  administrative  (voir  loi  du  14  novembre  2007 
d'organisation du Tribunal cantonal : LOTC ; RSF 131.1.1). 

Dans  ses  observations  du  19  février  2008,  transmises  le  21  février  2008,  le  Service 
cantonal  des  contributions  conclut  à  l'admission  partielle  du  recours  en  proposant 

 
 
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d'accorder  à  la  recourante  ⅓  de  la  déduction  sociale  cantonale  pour  chacun  de  ces  deux 
enfants et la déduction sociale fédérale pour personne nécessiteuse pour son fils aîné. Il a 
retenu  que  les  frais  d'entretien  des  enfants  sont  entièrement  à  la  charge  du  père  sauf 
quand  le  plus  jeune,  B.,  dort  et  mange  chez  sa  mère  au  minimum  deux  fois  par  semaine 
sans contrepartie financière selon la nouvelle convention. Quant à l'aîné, A., il a considéré 
que lui aussi mangeait et dormait chez sa mère selon les mêmes modalités que son frère. 
Le  Service  cantonal  des  contributions  a  refusé  d'admettre  toute  réduction  du  taux  pour 
famille  monoparentale  à  la  recourante  en  rappelant  qu'en  cas  de  garde  de  même 
importance, seul le parent qui obtient le revenu le plus élevé peut obtenir cette réduction. Il 
s'est  référé  à  une  jurisprudence  de  la  Cour  fiscale  du  16  septembre  2005  (publiée  in  RFJ 
2005 p. 240 ainsi que sur Internet1). 

Le  19  mars  2008,  la  recourante  a  fait  part  de  ses  contre-observations.  Elle  maintient  ses 
conclusions  en  exposant  que  son  plus  jeune  fils,  B.,  vit  chez  elle,  que  le  Service  cantonal 
des contributions lui envoie sa déclaration d'impôt chez elle, et que B. va en visite chez son 
père le mardi soir et le jeudi soir ainsi qu'un week-end sur deux conformément au plan de 
garde  instauré  en  2003.  Quant  à  son  fils  aîné  A.,  il  suit  exactement  le  même  rythme  que 
son frère mais il a la même adresse que son père. Elle ajoute qu'elle continue à assumer la 
lessive de ses  enfants,  les frais de douche et produits de rasage, 65  francs par mois pour 
chacun  pour  leur  garage  à  voiture,  que  son  plus  jeune  fils,  B.,  vient  se  doucher  chez  elle 
tous les jours même quand il est censé aller dormir chez son père. Dans un dernier point, 
elle estime choquant de ne pas bénéficier du splitting au motif que seul le parent qui réalise 
le revenu le plus élevé y a droit alors qu'elle-même ne reçoit aucune pension ni allocation 
familiale. 

Dans  ses  ultimes  remarques  déposées  le  10  avril  2008,  le  Service  cantonal  des 
contributions maintient ses conclusions qu'il déclare fondées non seulement sur la nouvelle 
convention mais également sur la jurisprudence actuelle, tout en relevant que la recourante 
se fonde sur des éléments extrêmement difficiles à contrôler. 

Le 30 avril 2008, à la demande du délégué à l'instruction du recours, l'Office communal du 
contrôle des habitants a indiqué que les deux enfants de la recourante étaient domiciliés à 
l'adresse de leur père. 

Le  18  juillet  2008,  le  père  des  enfants  de  la  recourante  a  été  appelé  à  participer  à  la 
procédure  4F  07  206/207  dans  la  mesure  où  le  sort  du  litige  pouvait  entraîner  le  cas 
échéant  une  modification  de  sa  taxation.  Une  copie  de  l'échange  d'écritures  intervenu 
jusqu'alors lui a été envoyée pour détermination. 

Y.  a  déposé  ses  observations  le  4  août  2008.  Il  relève  en  bref  que  la  convention  du 
23 janvier 2006 prévoit que si son plus jeune fils B. mange et dort chez sa mère, celle-ci en 
assume la charge financière, et qu'il a la garde de B. Il ajoute qu'en 2004, il a été considéré 
fiscalement comme une personne vivant seule alors qu'il payait une pension complète pour 
ses deux enfants pendant les années précédentes, qu'il n'est pas opposé à ce que le parent 
qui supporte des frais d'entretien puisse obtenir des allègements fiscaux mais il estime qu'il 
est  incorrect  de  la  part  du  Service  cantonal  des  contributions  de  réclamer  la  différence 
rétroactivement au parent qui en a bénéficié jusqu'ici, sauf si l'argent payé en trop à cause 
de la situation décrite ci-dessus lui est remboursé. Il a joint à ses observations un tableau 
intitulé "Estimation du coût pour B. en 2006" qui se présente comme il suit: 

1 voir http://admin.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/juris_section_administrative/2005/juris_admin_31_40.htm  

 
 
                                                 
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B. est apprenti poly mécanicien où il peut manger pour 10.- à midi à raison de 3 jours par semaine. 

Pour ces deux jours de cours, sa maman lui donnait 25.-/jour pour lui permettre de manger un menu en ville. 

J'ai conservé ce montant. 

Chez moi, je compte 8.- par repas (0.- pour le petit déjeuner). 

Alimentation cours prof 

38 semaines à 2 x 25.- = 38 x 50.- = 

Alimentation chez VM 

45 semaines à 3 x 10.- = 45 x 30.- = 

Alimentation chez moi 

Ma soir, je soir chaque semaine /  

ve soir, sa midi, sa soir, di midi, 1 semaine /2 

52 x 8.- + 52 x 8.- + 26 x 8.- + 26 x 8.- + 26 x 8.- + 26 x 8.- = 

Caisse-maladie 

Argent de poche 

12 x 80.- 

Frais de transport 

Abonnement TF + Trolley 12 x 105.- = 

Natel 

12 x 65.- / mois payé par mois, le reste étant à la charge de B.   

Cadeaux divers 

Pour lui ou apportés à d'autres 

Ski, divers 

Loisirs 

Vêtements 

Vacances 

Orthodontiste 

1'900 

1350 

1664 

436 

960 

1260 

780 

500 

600 

600 

500 

1'360 

Total

11'910

Une  copie  de  cette  détermination  a  été  transmise  pour  information  à  la  recourante  le 
13 août 2008, et au Service cantonal des contributions le 26 novembre 2008. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes  

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de  la  commission  de  recours  en  matière  d'impôt  (voir  A.  PEDROLI  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  ad  art.  104  n.  5  ss). 
Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la loi fédérale sur 
l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que la procédure de recours devant le 
Tribunal  cantonal-  lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est 
réglée par analogie en application des dispositions correspondantes du droit cantonal, sous 
réserve de dispositions contraires du droit fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il s'ensuit que les 
règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD; 
RSF 631.1) et du Code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; 
RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F  07  206)  et  le  recours  concernant 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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l'impôt  cantonal  (4F  07  207).  Les  deux  taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  administratif  (actuellement  Tribunal  cantonal).  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de 
droit présentent un rapport étroit sous un angle non seulement procédural mais également 
matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (voir 
ATF 130 II 509 consid. 8.3), il est impératif de distinguer clairement, dans leur motivation 
et dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct 
et  impôt  cantonal).  En  cas  de  contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral 
suisse, il y aurait également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions 
et les griefs propres à chaque impôt concerné. 

II. Impôt fédéral direct (4F 07 206) 

2.  Le  recours,  déposé  le  6  décembre  2007  contre  une  décision  du  13  novembre  2007,  l’a 
été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est  recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

a)  L'impôt  sur  le  revenu  est  fixé  et  prélevé  pour  chaque  période  fiscale,  la  période 
3. 
fiscale  correspondant  à  l'année  civile  (art.  208  al.  1  et  2  LIFD).  Le  revenu  imposable  se 
détermine  d'après  les  revenus  acquis  pendant  la  période  fiscale  (art.  210  al.  1  LIFD).  Il 
correspond au revenu net, lequel se calcule en défalquant du total des revenus imposables 
les déductions générales (art. 25 LIFD). En revanche, les déductions sociales sont fixées en 
fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement 
(art. 213 al. 2 LIFD). 

b) Dans leurs versions en vigueur en 2006, les art. 35 al. 1 ou 213 al. 1 LIFD et 7 de 
l'ordonnance  sur  la  compensation  des  effets  de  la  progression  à  froid  pour  les  personnes 
physiques  en  matière  d'impôt  fédéral  direct:  ordonnance  sur  la  progression  à  froid,  OPFr; 
RS  642.119.2)  prévoyaient  que  sont  déduits  du  revenu  net  6'100  francs  pour  chaque 
enfant  mineur,  ou  faisant  un  apprentissage  ou  des  études,  dont  le  contribuable  assure 
l’entretien  (ci-après:  la  déduction  sociale  pour  enfant,  let.  a)  ainsi  que  pour  chaque 
personne  totalement  ou  partiellement  incapable  d'exercer  une  activité  lucrative,  à 
l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins 
le  montant  de  la  déduction  (ci-après:  la  déduction  pour  personne  nécessiteuse);  cette 
dernière  déduction  n'est  pas  accordée  pour  l'épouse,  ni  pour  les  enfants  pour  lesquels  la 
déduction selon la lettre a est accordée (let. b). 

c) L'art. 214 al. 2 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la période fiscale 2006, selon 
l'art. 5 OPFr) prévoit un barème plus favorable pour les époux vivant en ménage commun 
ainsi  que  pour  les  contribuables  veufs,  séparés,  divorcés  et  célibataires  qui  vivent  en 
ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour 
l'essentiel  l'entretien  (ci-après:  le  barème  pour  couple).  Le  barème  ordinaire,  fixé  par 
l'art. 214  al.  1  LIFD  (36  al.  1  LIFD),  est  applicable  aux  autres  contribuables  (ci-après:  le 
barème  de  base).  La  circulaire  no  14  du  29  juillet  1994  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions  (ci-après:  AFC)  précise  que  le  statut  de  famille  monoparentale  visait  déjà 
auparavant  la  situation  d'un  adulte  vivant  en  ménage  commun  avec  des  enfants  et 
fournissant  l'essentiel  de  leur  entretien.  En  dépit  des  formulations  différentes  des  art.  36 
al. 2 ou 214 al. 2 LIFD et 35 al. 1 let. a LIFD, la circulaire relève que l'exigence posée aux 
art.  36  al.  2  ou  214  al.  2  LIFD  est  satisfaite  lorsque  les  conditions  de  la  déduction  pour 

 
 
 
 
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enfants  sont  remplies  (voir  circulaire  AFC  no  14  publiée  in  Archives  63  p. 296  ainsi  qu'à 
l'adresse  Internet  "http://www.estv.admin.ch"  précitée;  I.  P.  BAUMGARTNER,  in  Zweifel  / 
Athanas  [édit.],  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  2ème  éd.,  Bâle  2008, 
n. 36b ad art. 36). 

a)  Il  convient  d'examiner  tout  d'abord  si  la  recourante  a  droit  à  la  déduction  sociale 
4. 
pour son plus jeune fils B. né le 19 décembre 1989, apprenti et tout juste âgé de 17 ans à 
la date déterminante du 31 décembre 2006. 

Pour  les  enfants  mineurs,  en  cas  d'autorité  parentale  conjointe,  l'Administration  fédérale 
des  contributions  (ci-après:  l'AFC)  propose  une  série  de  critères  subsidiaires  destinés  à 
déterminer lequel des deux parents a droit à la déduction sociale pour enfant. La circulaire 
AFC  no  7  du  20  janvier  2000  (publiée  in  Archives  68  p.  574  et  sur  Internet2: 
"http://www.estv.admin.ch" sous les onglets "Impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de 
timbre (DAT)" puis "Imprimés", "Circulaires" no 7 W99-007F) précise en effet que pour les 
parents divorcés exerçant conjointement l'autorité parentale et vivant dans deux ménages 
distincts,  en  cas  de  garde  alternée  de  l'enfant  par  les  deux  parents,  et  à  défaut  du 
versement  par  l'un  à  l'autre  d'une  contribution  pour  l'entretien  de  l'enfant  ou  en  cas 
d'égalité  des  contributions  de  l'un  et  de  l'autre,  le  critère  déterminant  pour  l'octroi  de  la 
déduction sociale pour enfant et de la réduction du taux de l'impôt sera l'importance de la 
garde  exercée  par  chacun  des  parents;  en  cas  de  garde  de  fait  de  même  importance,  le 
critère  subsidiaire  déterminant  sera  celui  du  revenu  le  plus  élevé.  Si,  néanmoins,  l'un  des 
parents  verse  une  contribution  financière  à  l'autre,  ce  cas  est  traité  selon  les  règles 
applicables  en  l'absence  de  garde  alternée:  le  parent  qui  verse  à  l'autre  une  contribution 
pour l'entretien de l'enfant peut la déduire mais il n'a pas droit à la déduction sociale pour 
enfant. 

Dans un arrêt du 4 septembre 2007, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur la conformité de 
la  circulaire  précitée.  Il  a  considéré  que  pour  assurer  l'application  uniforme  de  certaines 
dispositions  légales,  l'administration  peut  expliciter  l'interprétation  qu'elle  leur  donne  dans 
des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, 
ni  même  l'administration,  et  ne  peuvent  prévoir  autre  chose  que  ce  qui  découle  de  la 
législation  ou  de  la  jurisprudence.  C'est  à  la  lumière  de  ces  principes  que  doivent  être 
appréciées les règles contenues dans la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000. La Haute Cour 
fédérale  a  jugé  que  "En  l'absence  de  pension  alimentaire,  il  convient  de  distinguer  selon 
que  la  garde  alternée  est  d'importance  égale  ou  différente.  Lorsque  la  garde  alternée  est 
d'importance  inégale,  la  solution  de  l'Administration  fédérale  qui  consiste  à  accorder  la 
déduction  sociale  pour  enfant  et  celle  pour  assurances,  qui  lui  est  légalement  liée,  au 
parent  qui  exerce  la  garde  la  plus  importante  peut  être  considérée  comme  conforme  aux 
art. 212 al. 1 et 213 al. 1 LIFD, puisque celui-ci subvient par ses propres moyens à la plus 
grande part de l'entretien de l'enfant. Lorsque la garde alternée est d'égale importance, la 
solution  de  l'Administration  fédérale  des  contributions  consistant  à  accorder  la  déduction 
sociale pour enfant et celle pour assurances, qui lui est légalement liée, à celui des parents 
qui  a  le  revenu  le  plus  élevé  relève  de  l'opportunité,  puisqu'elle  conduit  à  accorder  la 
solution la plus favorable au plan fiscal, supposant que le parent le plus aisé contribue de 
manière plus importante à l'entretien de l'enfant. A défaut de solution préférable, elle peut 
également être considérée comme conforme aux art. 212 al. 1 et 213 al. 1 LIFD" (ATF 133 
II 305 consid. 8.1 et 8.5 et références citées, également publié sur Internet3). 

2 voir http://www.estv.admin.ch/f/dvs/kreisschreiben/w99-007f.pdf 
3 voir http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=04.09.2007_2A.107/2007 

 
 
                                                 
- 8 -

b)  En  l'espèce,  la  Cour  retiendra  que  la  recourante  ne  reçoit  plus  de  pension 
alimentaire  pour  son  plus  jeune  fils  B.  qui  était  mineur  à  la  date  déterminante  du 
31 décembre 2006. Le père des enfants soutient qu'il a la garde de son fils cadet comme le 
stipulerait la convention établie par le Juge. Il apparaît toutefois, que s'agissant de l'enfant 
B., la garde alternée fixée dans le jugement du 17 septembre 2003 n'a pas été modifiée le 
23 janvier 2006. Selon la recourante, son plus jeune fils se rend chez son père le mardi soir 
et le jeudi soir ainsi qu'un week-end sur deux. Il ressort du décompte produit par le père de 
B. que celui-ci mange effectivement chez son père le mardi soir et le jeudi soir de chaque 
semaine  et  un  week-end  sur  deux.  Même  si,  dans  ses  observations  sur  recours  du 
19 février 2008, l'autorité intimée a déduit des pièces du dossier que B. dormait au moins 
deux  fois  par  semaine  chez  la  recourante,  l'on  peut  raisonnablement  supposer  qu'en 
semaine, celui-ci dort chez son père seulement lorsqu'il va manger chez lui les mardi soir et 
jeudi  soir  et  qu'il  reste  chez  sa  mère  les  trois  autres  soirs.  Il  s'ensuit  que  c'est  bien  la 
recourante  qui  a  la  garde  de  fait  la  plus  importante  pendant  la  semaine,  les  week-ends 
étant  partagés  entre  les  deux  parents  à  parts  égales.  Conformément  à  la  circulaire  no  7 
précitée, en l'absence du versement d'une pension alimentaire de l'un des parents à l'autre 
parent  pour  leur  plus  jeune  fils,  c'est  le  critère  de  la  garde  la  plus  importante  qui  doit 
permettre  d'attribuer  la  déduction  sociale.  Et  en  l'occurrence,  comme  la  garde  de  fait  la 
plus  importante  est  assumée  par  la  recourante,  celle-ci  doit  bénéficier  de  la  déduction 
sociale pour son plus jeune fils B.  

Dans la mesure où la recourante a droit à la déduction sociale pour son plus jeune fils B., 
elle  a  également  droit  à  la  réduction  du  taux  pour  famille  monoparentale  (barème  pour 
personnes mariées) conformément à la circulaire n0 14 précitée (voir consid. 3c). 

5. 
a)  Il  convient  d'examiner  ensuite  si  la  recourante  a  droit  à  la  déduction  sociale  pour 
enfant  pour  son  fils  aîné  né  le  29  septembre  1988,  lequel  était  donc  majeur  à  la  date 
déterminante du 31 décembre 2006. 

Lorsque l'enfant est majeur, celui-ci n'a pas à déclarer les prestations qui lui sont versées 
directement  au  titre  de  contributions  d'entretien.  Elles  constituent  des  prestations  versées 
en  exécution  d'une  obligation  fondée  sur  le  droit  de  la  famille  et,  à  ce  titre,  elles  sont 
exonérées  de  l'impôt  (Lettre  circulaire  aux  administrations  cantonales  de  l'impôt  fédéral 
direct  du  13  juillet  1995,  Révision  du  code  civil:  abaissement  de  la  majorité,  p.  3,  ch.  4, 
§ 3;  art.  7  al.  4  let.  g  LHID  et  25  let.  e  LICD).  Et  comme  les  contributions  d'entretien 
versées pour des enfants majeurs ne sont pas imposables auprès de leur bénéficiaire, elles 
ne peuvent pas non plus être déduites du revenu du parent qui les fournit (art. 34 al. 1 let. 
c  LICD  et  9  al.  2  let.  c  LHID;  M.  REICH  in  Zweifel  /  Athanas  [édit.],  Kommentar  zum 
schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 2002, 2ème éd., n. 97 ad art. 7 LHID; voir aussi l'arrêt 
du Tribunal fédéral du 23 mai 2002 in RF 2002 p. 749 également disponible sur Internet4, 
et  ATF  130  II  509  consid.  9).  Le  parent  qui  fournit  des  contributions  d'entretien  à  ses 
enfants  majeurs  peut  en  revanche  bénéficier  des  déductions  sociales  pour  enfant  en 
formation. 

La loi précise que la déduction de la lettre b de l'art. 213 al. 1 LIFD n'est pas accordée pour 
l'épouse, ni pour les enfants pour lesquels la déduction de la lettre a est accordée. Selon la 
pratique  proposée  par  l'Administration  fédérale  des  contributions,  cette  précision  du  texte 
légal  ne  s'oppose  toutefois  pas  à  ce  que  le  parent  chez  qui  vit  un  enfant  majeur  en 
formation  revendique  la  déduction  sociale  selon  l'art. 35  al.  1  let.  a  LIFD  et  que  l'autre 
parent  qui  verse  une  contribution  d'entretien  à  cet  enfant  ait  droit  à  la  déduction  pour 

4 voir http://www.steuerrevue.ch/pdf/2002/749.pdf 

 
 
 
                                                 
- 9 -

personne  nécessiteuse  conformément  à  l'art.  35  al.  1  let. b  LIFD  (Lettre  circulaire  aux 
administrations  cantonales  de  l'impôt  fédéral  direct  du  13  juillet  1995,  Révision  du  code 
civil: abaissement de la majorité, p. 3, ch. 4, § 3). 

Le  Tribunal  fédéral  a  d'ailleurs  admis  que  le  parent  qui  n'obtient  pas  la  déduction  sociale 
pour  ses  enfants  majeurs  en  formation  peut  prétendre  à  la  déduction  pour  personne  à 
charge  dès  lors  qu'il  ne  peut  plus  déduire  la  pension  alimentaire  versée  pour  eux  (arrêt 
2A.406/2001 du 23 janvier 2002 publié in StE 2002 DBG B29.3 Nr. 18 et également publié 
sur  Internet5  ainsi  que  RDAF  2002  II  488  ss).  Comme  pour  le  droit  à la  déduction  sociale 
pour  enfant,  le  droit  à  la  déduction  pour  personne  nécessiteuse  est  subordonné  à  la 
condition  que  l'aide  financière  apportée  par  le  contribuable  atteigne  au  minimum  le 
montant de cette déduction (voir P. AGNER / B. JUNG / G. STEINMANN, Commentaire de la loi 
sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ch. 3 ad art. 35). 

b)  En  l'espèce,  les  parties  ne  contestent  pas  que  le  fils  majeur  de  la  recourante,  A., 
était  encore  un  enfant  à  charge  majeur  à  la  date  déterminante  du  31  décembre  2006. 
L'autorité intimée a proposé d'accorder à la recourante la déduction sociale pour personne 
nécessiteuse compte tenu du fait que celui-ci vit en partie chez sa mère bien que son père, 
qui  en  a  eu  la  garde  jusqu'à  sa  majorité  le  29  septembre  2006,  supporte  les  frais  de  son 
entretien selon la modification du 23 janvier 2006 apportée au jugement de divorce. Dans 
la  mesure  où  cet  enfant  vit  en  majeure  partie  chez  son  père,  il  ne  se  justifie  pas  de 
s'écarter  de  la  proposition  de  l'autorité  intimée.  Cette  solution  est  conforme  à  la 
jurisprudence du Tribunal fédéral 2A.406/2001 précité. 

Au vu des considérations précitées, le recours déposé en droit fédéral est admis. 

7. 
a) Conformément à l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe (al. 1). Tout ou partie des frais sont mis à la charge du recourant 
qui  obtient  gain  de  cause,  lorsqu’en  se  conformant  aux  obligations  qui  lui  incombaient,  il 
aurait pu obtenir satisfaction dans la procédure de taxation ou de réclamation déjà (al. 2). 
Le montant des frais de la procédure devant l'autorité cantonale de recours est fixé par la 
législation cantonale (al. 5). Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et 
du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais 
de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction  administrative:  Tarif JA,  RSF 
150.12). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la 
charge  de  l'Etat  dans  la  mesure  où  les  contributions  publiques  ne  font  pas  partie  des 
intérêts  patrimoniaux  d'une  collectivité  publique  au  sens  de  l'art.  133  CPJA  (RFJ  1992 
p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). 

5 voir http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=23.01.2002_2A.406/2001 

 
 
 
 
                                                 
- 10 -

III. Impôt cantonal (4F 07 207) 

8. 
Le recours, déposé le 6 décembre 2007 contre une décision du 13 novembre 2007, 
l’a  été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990  sur  l’harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes 
(LHID; RS 642.14), 180 LICD et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt 
cantonal. 

9. 
a) Au niveau cantonal, pour la période fiscale 2006, l'art. 36 al. 1 let. a LICD prévoit 
qu'est  déduite  du  revenu  net  une  déduction  sociale  de  7'000  francs  pour  chaque  enfant 
mineur ou faisant un apprentissage ou des études, si l’enfant est à la charge exclusive du 
contribuable  et  que  le  revenu  net  n’excède  pas  la  limite  déterminante;  la  déduction  est 
portée à 8'000 francs dès et y compris le troisième enfant. La déduction est réduite de 100 
francs  pour  chaque  tranche  de  1'000  francs  de  revenu  dépassant  la  limite  déterminante; 
elle  ne  peut  toutefois  être  inférieure  à  5'500  francs  pour  chaque  enfant,  montant  porté  à 
6'500 francs dès et y compris le troisième enfant. La limite de revenu déterminante est de 
60'000  francs  pour  le  premier  enfant;  elle  est  augmentée  de  10'000  francs  pour  chaque 
enfant supplémentaire. 

En revanche, c'est un montant de 700 francs qui est déduit du revenu net du contribuable 
lorsque celui-ci supporte la principale charge d'entretien de toute autre personne incapable 
de  subvenir  à  ses  besoins  (art.  36  al.  1  let.  c  LICD).  Le  montant  de  la  déduction  pour 
enfants  et  personnes  à  charge  est  réparti  proportionnellement  lorsque  la  charge  est 
assumée  par  plusieurs  contribuables  (art.  36  al.  3  LICD).  La  teneur  de  ces  règles  diffère 
partiellement  de  celle  des  dispositions  fédérales,  la  LHID  ayant  réservé  le  domaine  des 
déductions sociales de droit cantonal (voir art. 9 al. 4; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 
2002, 2ème éd., p. 149, n. 255). 

L’impôt des contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun 
avec  des  enfants  ou  des  personnes  nécessiteuses  dont  ils  assument  pour  l’essentiel 
l’entretien doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant 
seules  (art.  11  al.  1  LHID).  Cette  règle  a  été  reprise  sur  les  plans  fédéral  et  cantonal.  Au 
niveau cantonal, le revenu global imposable des  contribuables veufs,  séparés, divorcés  ou 
célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et 
dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien est frappé au taux correspondant à 56% de ce 
revenu (art. 37 al. 3 LICD). 

10.  a) En l'occurrence, dans la mesure où la règle prévoyant une réduction du taux pour 
les  familles  monoparentales  constitue  du  droit  harmonisé,  il  se  justifie  de  reprendre  une 
solution identique à celle retenue en matière d'impôt fédéral direct et d'accorder le splitting 
à la recourante. 

b)  S'agissant  de  la  déduction  sociale  cantonale  en  revanche,  la  LICD  exige  que 
l’enfant  soit  à  la  charge  exclusive  du  contribuable  de  sorte  que  la  recourante  ne  peut 
prétendre à une pleine déduction sociale pour son fils cadet lorsqu'elle allègue qu'il se rend 
le  mardi  et  le  jeudi  chez  son  père.  La  charge  d'entretien  de  cet  enfant  étant  partagée, 
l'autorité  intimée  a  donc  accordé  à  la  recourante  une  partie  de  la  déduction  sociale  pour 
enfant, une part qu'elle a fixée à 1/3 après avoir retenu que la mère avait la garde de son 
fils mineur au moins deux jours en semaine. Or, comme il a été vu précédemment, c'est le 
père  qui  reçoit  son  fils  deux  fois  dans  la  semaine  de  sorte  que  c'est  à  lui  que  doit 
s'appliquer la proportion de 1/3, la mère ayant son fils à charge 3 fois dans la semaine. Il 

 
 
 
 
- 11 -

n'est pas tenu compte des week-ends puisqu'ils sont partagés à parts égales entre les deux 
parents. Partant, la recourante a droit aux 2/3 de la déduction sociale pour enfant pour son 
fils mineur. 

Quant  à  la déduction  sociale  revendiquée  pour  son  fils  majeur,  elle  ne  peut  être  accordée 
que si la recourante a eu la charge exclusive de celui-ci. Or, tel n'est pas le cas puisqu'elle 
admet que l'aîné de ses enfants vit aussi chez son père. De son côté, ce dernier ne conteste 
pas que son fils majeur se rend chez sa mère qui l'entretient en partie. Il reste à examiner 
si  la  recourante  a  droit  à  une  part  de  la  déduction  en  cause,  laquelle  pourrait  lui  être 
accordée  à  hauteur  de  1/3  selon  l'autorité  intimée.  Dans  la  mesure  où  le  fils  aîné  de  la 
recourante  a  été  confié  à  la  garde  de  son  père  dès  janvier  2006  jusqu'à  sa  majorité  le 
29 septembre de la même année, le juge ayant recommandé qu'il rende visite à sa mère au 
moins  deux  par  semaine,  et  que  cette  situation  a  perduré  au-delà  de  la  déterminante  du 
31 décembre  de  la  période  fiscale  concernée,  il  y  a  lieu  de  considérer  que  la  déduction  à 
hauteur de 1/3 proposée par l'autorité intimée est justifiée et qu'elle peut lui être accordée. 

Il s'ensuit que le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. 

11.  a)  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Lorsque  le  recours  est  partiellement  admis,  ils  sont 
réduits  proportionnellement.  Toutefois,  des  frais  de  procédure  ne  peuvent  pas  être  exigés 
de  la  Confédération,  de  l'Etat,  des  communes  et  d'autres  personnes  de  droit  public,  ainsi 
que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins 
que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause (art. 133 CPJA). 

b) En l'espèce, même si le recours est partiellement admis, des frais ne peuvent pas 
être  mis  à  la  charge  de  l'Etat  dans  la  mesure  où  les  contributions  publiques  ne  font  pas 
partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de cette disposition (RFJ 
1992 p. 199). 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (4F 07 206) 

1. 

Le recours  est  admis.  La  recourante  à  droit  à  la  déduction  sociale  pour  enfant  pour 
son  plus  jeune  fils  et  à  la  réduction  du  taux  de  l'impôt  pour  famille  monoparentale 
(barème mariés). Il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée de lui accorder 
la déduction sociale pour personne nécessiteuse pour son fils aîné. 

2. 

Il n'est pas perçu de frais de justice. 

II. Impôt cantonal (4F 07 207) 

3. 

Le recours  est  partiellement  admis.  La  recourante  à  droit  aux  2/3  de  la  déduction 
sociale  pour  son  plus  jeune  fils  et  à  la  réduction  du  taux  de  l'impôt  pour  famille 

 
 
 
monoparentale  (splitting).  Au  surplus,  la  proposition  de  l'autorité  intimée  de  lui 
accorder 1/3 de la déduction sociale pour son fils aîné est admise. 

- 12 -

4. 

Il n'est pas perçu de frais de justice. 

L'avance de frais est restituée à la recourante. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral 
du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les  30  jours  qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public 
(avec des conclusions et des griefs propres à chaque impôt concerné). 

402.8; 402.138; 402.152