# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 85ca4553-50f4-5771-9c3a-04eeb25b146f
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-30
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 30.11.2022  SB.2021.00142
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00142_2022-11-30.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00142	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 30.11.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 22.01.2024 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2012

	
Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012

Kognition und Novenrecht (E. 1).
Das eingereichte Gutachten fällt unter das Novenverbot und ist daher unbeachtlich (E. 1.4.2).
Vorliegend handelt sich um kein (Steuer-)Strafverfahren, in welchem die vom Pflichtigen angeführten speziellen Verfahrensgarantien nach Art. 6 Abs. 2 und 3 EMRK einzuhalten wären. Hinzu kommt, dass die Verwendung von im Strafverfahren sichergestellten Beweismitteln im Verwaltungsverfahren grundsätzlich unproblematisch ist (E. 2.1). 
Weiter besteht keine Veranlassung für eine Feststellung des Verwaltungsgerichts bezüglich der Unabhängigkeit der ASU von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (E. 2.2).
Sodann geht auch die Rüge der Gehörsverletzung sowie die Verletzung des Akteneinsichtsrecht fehl (E.2.3 und 2.4). 
Definition der geldwerten Vorteile (E.3.1-3.3).
Die Rügen des Pflichtigen in Bezug auf die Aufrechnungen sind unbegründet, vielmehr erfolgten die Aufrechnungen zu Recht und sind sie zu bestätigen (E. 3.5.).
Gründe für eine Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz oder für die Sistierung eines Verfahrensteils sind nicht ersichtlich (E. 4).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 5).

Abweisung der Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTENEINSICHT
DIREKTE BUNDESSTEUER
DREIECKSTHEORIE
GEHÖRSVERLETZUNG
GELDWERTE VORTEILE
GEMEINDESTEUERN
NOVEN
RÜCKWEISUNG
STRAFVERFAHREN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 144 DBG
Art. 193 DBG
Art. 194 DBG
Art. 6 EMRK
§ 55 StG
§ 64 StG
§ 135 StG
§ 153 Abs. 3 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00142

SB.2021.00143

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 30. November 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie

direkte
Bundessteuer 2012,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: der Pflichtige), in der streitbetroffenen Steuerperiode 2012 (und
auch heute wieder) wohnhaft in der Stadt C, deklarierte für die Staats-
und Gemeindesteuern 2012 sowie für die direkte Bundessteuer 2012 ein
steuerbares Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. ...

Am 22. November 2019 schätzte der zuständige
Steuerkommissär den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (davon Ertrag aus qualifizierter
Beteiligung Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein bzw.
veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem Einkommen von Fr. ...
Dabei rechnete der Steuerkommissär insgesamt Fr. … an geldwerten
Leistungen aus mit dem Pflichtigen verbundenen Unternehmen auf.  

B. Die
hiergegen am 20. Dezember 2019 erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 22. Dezember 2020 ab. 

Das in der Einsprache ebenfalls erhobene
Ausstandsbegehren gegen den Steuerkommissär wies die Finanzdirektion am 5. Februar
2021 ab. Hiergegen erhobene Rechtsmittel blieben erfolglos (Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 26. Mai 2021 [SB.2021.00037] und Urteil des
Bundesgerichts vom 21. Oktober 2021 [2C_649/2021]).

II.  

Gegen die Einspracheentscheide liess der Pflichtige am 26. Januar
2021 Rekurs und Beschwerde an das Steuerrekursgericht erheben. Neben einer
Reihe verfahrensleitender Anträge und Einwendungen und insbesondere einer
Vielzahl von Rügen im Zusammenhang mit einem seitens der Abteilung Strafsachen
und Untersuchungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASU) erstellten
Bericht vom 21. August 2017 beantragte der Pflichtige im Wesentlichen den
Verzicht auf Aufrechnungen aus verdeckten Gewinnausschüttungen.

Mit Urteil vom 28. Oktober 2021 bejahte das
Steuerrekursgericht eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben bzw.
des rechtlichen Gehörs durch das kantonale Steueramt, erachtete die Mängel des
Verfahrens aber bereits im Zeitpunkt der Fällung des Einspracheentscheids als
geheilt. In der Sache selbst hiess das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel des
Pflichtigen teilweise gut und reduzierte die verdeckte Gewinnausschüttung um Fr. ...
Für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 setzte es das steuerbare Einkommen auf
Fr. … (davon Ertrag aus qualifizierter Beteiligung Fr. …) bei einem
unbestrittenen steuerbaren Vermögen von Fr. … fest. Für die direkte
Bundessteuer 2012 veranlagte das Steuerrekursgericht das steuerbare Einkommen
des Pflichtigen auf Fr. ...

III.  

Mit Eingabe vom 9. Dezember 2021 liess der Pflichtige
Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Dabei stellte er eine ganze Reihe
verfahrensrechtlicher Anträge (Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids,
Rückweisung des Verfahrens zur Akteneinsicht; Feststellung, die ASU sei eine
von der ESTV abhängige verwaltungsstrafrechtliche Behörde, deren den
vorliegenden Fall betreffende Daten unwiderruflich zu löschen und als
unverwertbar zu bezeichnen seien; wegen krasser Verletzung des
Vertrauensprinzips bzw. der Untersuchungsmaxime sei der Pflichtige
deklarationsgemäss einzuschätzen; sämtliche ASU-Akten seien wegen gravierender
Verletzung der EMRK aus dem Recht zu weisen). In materieller Hinsicht liess der
Pflichtige im Wesentlichen beantragen, es sei auf Aufrechnungen gestützt auf
verdeckte Gewinnausschüttungen zu verzichten, evtl. sei ein Teil des Verfahrens
(betr. die D AG in Liq.) vorläufig zu sistieren. Sodann sei dem
Pflichtigen "uneingeschränkt Akteneinsicht" zu gewähren, alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
beantragte der Beschwerdegegner die Abweisung der Beschwerden unter
Kostenfolgen. 

Die Kammer erwägt:

 

1.
 

1.1 Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2021.00122) und
direkter Bundessteuer 2012 (SB.2020.00143) betreffen denselben Pflichtigen und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3  Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss",
was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und
Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;
vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.4  

1.4.1
Im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie bei der
direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für
das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in
BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel,
die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw.
Art. 147 und Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht
gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich
nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot
fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.4.2
Das angefochtene Urteil des Steuerrekursgerichts datiert vom 28. Oktober
2021. Im Zusammenhang mit Aufrechnungen geldwerter Leistungen der E AG hat
der Pflichtige ein Gutachten der F AG, G, erstellen lassen. Das Gutachten
wurde vom Pflichtigen am 15. November 2021 in Auftrag gegeben und am 29. November
2021 dem Auftraggeber übergeben. Mit dem Gutachten will der Pflichtige den
Zustand der Liegenschaft H-Strasse 01, G, im Jahr 2021, den möglichen
Mietertrag einer Wohnung in der genannten Liegenschaft und Renovationskosten
nachweisen. 

Diese Fragen sind seit Beginn
der Auseinandersetzung um die Einschätzung bzw. Veranlagung des Pflichtigen
2012 umstritten. Es ist damit nicht ansatzweise dargetan oder ersichtlich,
weswegen der Pflichtige dieses Gutachten nicht bereits in einem früheren
Verfahrensstadium in Auftrag gegeben und eingereicht hat. Es fällt damit unter
das Novenverbot (E. 1.4.1 vorstehend) und ist daher grundsätzlich
unbeachtlich.  

2.
 

Der Pflichtige erhebt eine ganze Reihe von formellen
Einwendungen, bei welchen es im Kern um die Stellung und das Vorgehen der ASU
im vorliegenden Verfahren geht. So beantragt er eine Feststellung, dass die ASU
eine verwaltungsstrafrechtliche Behörde sei und dass diese wegen der fehlenden
Unabhängigkeit von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) unverzüglich
alle Akten und Daten dieses Verfahrens herauszugeben habe. Sämtliche ASU-Akten
und der ASU-Bericht seien zufolge Verletzung einer Reihe von Vorschriften der
EMRK und der Bundesverfassung aus dem Verfahren zu weisen und die
Verfahrensleitung dieses Verfahrens habe sicherzustellen, dass die ASU strikt
und konsequent vom Verfahren ferngehalten werde.

2.1 Vorliegend
wird im offenen Verfahren die Steuereinschätzung bzw. -veranlagung des
Pflichtigen vorgenommen. Es handelt sich bei diesem Verfahren ausdrücklich
nicht um ein (Steuer-)Strafverfahren, in welchem die vom Pflichtigen
angeführten speziellen Verfahrensgarantien nach Art. 6 Abs. 2 und 3
EMRK einzuhalten wären. Hinzu kommt, dass die Verwendung von im Strafverfahren
sichergestellten Beweismitteln im Verwaltungsverfahren grundsätzlich
unproblematisch ist (vgl. BGr, 2. Februar 2021, 2C_516/2020, E. 5.3
mit weiteren Hinweisen). Insoweit ist nicht ersichtlich, inwiefern
Untersuchungshandlungen der ASU oder der Beizug des Schlussberichts der ASU
wegen der Verletzung von hier gar nicht zur Diskussion stehenden
strafrechtlichen Verfahrensgarantien gegen Vorschriften der EMRK oder der
Bundesverfassung verstossen würden. 

2.2 Ebenso
wenig besteht Raum und Veranlassung für eine Feststellung des
Verwaltungsgerichts bezüglich der Unabhängigkeit der ASU von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV): Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht der
Eidgenössischen Steuerverwaltung abgeschlossen, welcher dem Beschuldigten und
den interessierten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer
zuzustellen ist (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der
Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2
DBG). Wenn die ESTV aber zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu
ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Verwaltung im Falle einer
Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194
Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen
Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Inwieweit
diese gesetzliche Konzeption des ASU-Verfahrens gegen im vorliegenden Verfahren
zu beachtende Vorschriften betreffend die Unabhängigkeit von
Verwaltungsbehörden verstossen soll, ist nicht ersichtlich.

Selbst wenn es zu einer Vermischung von Straf- und
Steuerveranlagungsverfahren gekommen wäre, ist eine solche Vermischung von
Straf- und Veranlagungsverfahren aber rechtsprechungsgemäss nicht
problematisch. Denn die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden im
(allfälligen) Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die anwendbaren
Verfahrensgarantien missachten, kann für das Veranlagungsverfahren nicht
schädlich sein (BGE 144 II 427 E. 2.3.3 S. 434 mit Hinweisen; Urteil
2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.4). Daher kann auch von einem
vom Pflichtigen behaupteten irgendwie gearteten Beweisverbot bezüglich des
ASU-Berichts keine Rede sein. 

2.3 Ferner
macht der Pflichtige geltend, er habe Akten zu Unrecht nicht einsehen können
und namentlich keinen Einblick in die vollständige Kommunikation zwischen
Steueramt und der ASU erhalten. Auf diese Weise sei sein Akteneinsichtsrecht
bzw. sein Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt
worden. 

2.3.1
Das aus dem Gehörsanspruch (Art. 29 Abs. 2 BV) fliessende
Akteneinsichtsrecht (zu dessen Konkretisierung auf Gesetzesstufe vgl. Art. 114
DBG, Art. 41 Abs. 1 StHG sowie § 124 StG) bezieht sich auf
sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen
wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. 

2.3.2
Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid zu Recht festgestellt, dass im
Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren diese Rechte des Pflichtigen verletzt
worden: So ist das Akteneinsichtsrecht sowie das Recht auf Äusserung zum
Beweisergebnis verletzt wurden (E. 5.a)bb) des angefochtenen Entscheids).
Ebenso zu Recht hat die Vorinstanz indessen festgestellt, dass die gerügten
Verletzungen des rechtlichen Gehörs im Einspracheverfahren geheilt wurden:
Unstrittig ist dem Pflichtigen der Bericht der ASU direkt von der ASU
zugestellt worden, waren die aufgerechneten Positionen und deren Begründung
klar erkennbar und hat der Pflichtige hierzu in der Einsprache auch Stellung
genommen. Diese Mängel sind tatsächlich geheilt. Dasselbe gilt für die in
diesem Zusammenhang seitens des Pflichtigen behauptete "krasse Verletzung
des Vertrauensprinzips" durch das Unterlassen eines Hinweises auf den
Zugang des Berichts der ASU zu den Akten dieses Verfahrens. Für die vom
Pflichtigen deswegen verlangte deklarationsgemässe Einschätzung besteht weder
Anlass noch ist hierfür eine gesetzliche Grundlage ersichtlich.

2.3.3
Den Akten lassen sich weiter keine Hinweise entnehmen, dass zwischen dem
kantonalen Steueramt und der ESTV im Allgemeinen oder der ASU im speziellen
weitere Kommunikation stattgefunden hat. Das Verwaltungsgericht hat daher keinen
Anlass, im heutigen Zeitpunkt davon auszugehen, dass nicht sämtliche
Verfahrensschritte ordnungsgemäss protokolliert sind. Der Pflichtige kann seine
anderslautenden Behauptungen über blosse Mutmassungen hinaus auch nicht
substanziieren. Eine diesbezügliche Gehörsverletzung ist nicht ersichtlich.

Die Vorinstanzen haben daher für die streitbetroffene
Einschätzung bzw. Veranlagung auf den Bericht der ASU abstützen dürfen. Auf die
in diesem Zusammenhang weiter gestellten Feststellungsbegehren betreffend die
Stellung der ASU und die Begehren um Anweisungen zur Löschung von Daten oder
diese als unverwertbar zu bezeichnen, ist damit nicht weiter einzugehen und auf
die diesbezüglichen Anträge nicht einzutreten.  

2.4 Ebenso wenig
ist im Zusammenhang mit den Akten der D AG eine Verletzung des
Akteneinsichtsrechts erkennbar: Die Vorinstanz hat unwidersprochen
festgehalten, dass dem Pflichtigen die gewünschten Akten grundsätzlich bei der
ASU zur Verfügung gestanden seien. Insoweit, als die Vorinstanz selbst Akten
bei der ASU beigezogen hat, ist dies der Vertreterin des Pflichtigen angezeigt
worden, verbunden mit dem Hinweis, gegebenenfalls Akteneinsicht beim
Steuerrekursgericht zu nehmen. Am 21. September 2021 nahm der Pflichtige
persönlich in die Akten Einsicht und seine Vertreterin leistete eine
Stellungnahme hierzu. Weiter geht das Recht auf Akteneinsicht im konkreten Fall
nicht – insbesondere werden nicht gleichsam automatisch alle in einem
beigezogenen Aktenverzeichnis aufgelisteten Akten Teil der Verfahrensakten.

3.
 

3.1 Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c
DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als Ertrag aus beweglichem
Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Geldwerte Vorteile
aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leistende
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil
erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem
Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte und
4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2).
Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis hatte (BGr, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E. 2.2;
26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90).

3.2 Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1
bzw. lit. a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte'' (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG
bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG). 

3.3 Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; RB 1985 Nr. 42 =
StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Darunter fallen auch
geldwerte Leistungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder
einer ihm nahestehenden Person. Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete
– Form der geldwerten Leistung liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr
zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden
Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw.
wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von
einem unbeteiligten Dritten fordern würde (BGr, 22. September 2011,
2C_180/2011 und 2C_181/2011, E. 3.2). Leistung und Gegenleistung müssen nach
der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten.
Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden
Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun,
zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (BGr, 3. Mai
2021, 2C_548/2020 und 2C_551/2020, E. 2.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, ''dealing at arm's length'',
Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77, S. 657 ff., S. 673
mit Hinweisen).

3.4 Was die
Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE
140 II 248 E. 3.5; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten
Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu
erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegen­übersteht. Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen
der Beweislosigkeit (vgl. [anstelle vieler] BGr, 1. September 2009,
2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit
Hinweis). Dabei ist im Zusammenhang mit sogenannten verdeckten
Gewinnausschüttungen freilich immerhin zu beachten, dass bei genügend durch die
Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf eine Unangemessenheit bei der
Gegenleistung schliessen lassen, es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis
für seine gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGr, 27. September 2019,
2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April 2019, 2C_49/2018 und 2C_70/2018, E. 4.2.4).

3.5  Die D AG
mit Sitz in G (heute liquidiert) bezweckte die Erbringung von
Beratungsdienstleitungen, insbesondere im Bereich der Treuhand- und
Steuerberatung sowie des Handels- und Wirtschaftsrechts. Der Pflichtige
deklarierte in der Steuerperiode 2012 50 % der Aktien der D AG, die
übrigen Mitglieder des Aktionariats der Gesellschaft sind nicht bekannt. 

3.5.1
Insoweit als der Pflichtige sich zur von der Vorinstanz nicht geschützten
Aufrechnung von Fr. … im Zusammenhang mit dem Verkauf von Inventar der D AG
äussert, ist hierauf nicht weiter einzugehen. Dieser Sachverhalt ist nicht mehr
Streitgegenstand.

3.5.2
Der Rechnung der D AG sind Honorarkosten von Rechtsanwalt J im
Zusammenhang mit einem gegen den Pflichtigen persönlich geführten
Strafverfahren vor Kreisgericht G wegen Beschimpfung und Erschleichung einer
Falschbeurkundung belastet worden. Das entsprechende Honorar von Fr. … ist
dem Pflichtigen aufgerechnet worden. 

Die Aufrechnung der
Verteidigungskosten insoweit, als sie mit der Beschimpfung angefallen sind, ist
zu Recht erfolgt. Die Verteidigungsaufwendungen gegen den Vorwurf der
Beschimpfung lassen sich in keiner Weise in einen geschäftlichen Zusammenhang
mit der Tätigkeit der D AG stellen. Insbesondere ist nicht ersichtlich,
inwieweit die Gesellschaft im Fall eines Schuldspruchs ihres Angestellten eine
zivilrechtliche Haftung hätte befürchten müssen. Dies wäre indessen
Voraussetzung dafür, die Verteidigungsaufwendungen für den Pflichtigen als
geschäftsmässig begründeten Aufwand zu bezeichnen (vgl. BGr, 3. Februar
2014, 6B_663/2013, Erw. 2.6.2). Ebenso wenig sind die Ausführungen der
Vorinstanz zum Quantitativen dieser Aufrechnung zu korrigieren: Das
Kreisgericht G hat den Pflichtigen vom Vorwurf der Erschleichung einer
Falschbeurkundung freigesprochen. Bezüglich des Vorwurfs der Beschimpfung
erfolgte ein Schuldspruch. Das Kreisgericht hat dem Pflichtigen für diesen
teilweisen Freispruch eine Parteientschädigung von Fr. … zugesprochen,
womit der Pflichtige angesichts der gesamten Honorarrechnung von Fr. …
noch mit Fr. … privat belastet war für die Verteidigungskosten im
Zusammenhang mit der Beschimpfung. Dass diese Aufteilung der Kosten
unangemessen war, macht der Beschwerdeführer substanziiert – etwa durch
Einreichung einer detaillierten Honorarrechnung seines Rechtsvertreters – nicht
geltend. Inwieweit weitere Honorarzahlung an Rechtsanwalt J 2011 eine
andere Beurteilung rechtfertigen, ist ebenfalls mangels detaillierter
Rechnungen nicht nachvollziehbar. Ebenso wenig rechtfertigen die
Verfahrenskosten des Strafverfahrens eine andere Beurteilung, sind diese doch
dem Beschwerdeführer lediglich zu einem Drittel – wiederum wohl im Umfang des
Schuldspruchs wegen Beschimpfung – auferlegt worden.

3.5.3
Ebenso gesetzmässig ist die vorinstanzliche Beurteilung bezüglich der
Stromkosten der Wohnung K-Strasse 03, G. Diese Wohnung wurde
zugestandenermassen von der Partnerin des Pflichtigen und den gemeinsamen
Kindern genutzt. Selbst wenn der Beschwerdeführer einen Büroraum dieser Wohnung
– gemäss eigener Darstellung in der Einsprache – sehr sporadisch nutzte,
sind damit die Stromkosten der fraglichen Wohnung aus Sicht der D AG
keineswegs geschäftsmässig begründet. Nicht ersichtlich ist, inwiefern
Zeugenaussagen oder ein Augenschein an dieser Beurteilung etwas zu ändern
vermöchten.  

3.5.4
 Eine Aufrechnung einer Rechnung der L AG über Fr. … stand im
vorinstanzlichen Verfahren in der zu beurteilenden Steuerperiode nicht zur
Diskussion, weswegen die Vorinstanz auch keine Veranlassung hatte, sich hierzu
zu äussern.

3.5.5
Streitig sind Aufrechnungen aus einem Leasinggeschäft mit USM-Möbeln über Fr. …
im Zusammenhang mit der M AG. Diese Gesellschaft bezweckte gemäss
Handelsregistereintrag in der streitbetroffenen Steuerperiode Tätigkeiten im
"…" und "…" (vgl. Handelsregistereintrag im Kanton Schwyz,
damaliger Sitz R-Strasse 04, S).

Tatsächlich ungenau ist in
diesem Zusammenhang die Feststellung der Vorinstanz, der Pflichtige sei selbst
Aktionär der M AG. Der Eintrag im Wertschriftenverzeichnis 2012 des
Pflichtigen zur M AG bezieht sich nicht auf Aktien. Die ASU hat hierzu
festgestellt, dass der Pflichtige alleiniger Verwaltungsrat der Gesellschaft
war und die M AG über die N AG indirekt kontrollierte. Diese
Feststellungen sind seitens des Pflichtigen vor Vorinstanz und im
Beschwerdeverfahren nicht bestritten worden. Damit ändert sich am für das
Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung notwendigen Naheverhältnis
zwischen dem Pflichtigen und der M AG nichts. 

Im Weiteren beschreibt die
Vorinstanz den Vorgang des Verkaufs der USM-Büromöbel der M AG über die
O GmbH an die P AG in Übereinstimmung mit dem Bericht der ASU. Ebenso
zutreffend beschreibt sie den folgenden Geldfluss von der P AG über die O GmbH
und die Q AG an die D AG. 

Sodann hält die Vorinstanz
hierzu zusammenfassend fest, dass der Verbleib der Geldmittel letztlich nicht
nachweisbar sei, indessen der Pflichtige die unter seiner Kontrolle stehenden
Gesellschaften nutzte, um von der P AG einen Kredit zu erhalten und die
Gelder sich selber zufliessen zu lassen. Wie die D AG diesen Betrag
nämlich tatsächlich weiterverwendet hat, ist nicht ersichtlich: Eine
Buchhaltung dieser Gesellschaft für 2012 ist nicht erstellt worden bzw. liegt
nicht vor. Damit ist die vorinstanzliche Festellung erstellt, wonach der
Pflichtige den Geldwert der Möbel der M AG dieser Gesellschaft entnommen
hat und den Gegenwert in der D AG genutzt bzw. allenfalls sich selber
zugeführt hat. 

Der Pflichtige bestreitet auch
diese Sachdarstellung nicht substanziiert, sondern beschränkt sich auf
pauschale Behauptungen und dass "Sale und Lease-back-Verfahren
unterschiedlichste Ausprägungen" hätten und in der gelebten
Wirtschaftswelt häufig vorkämen. Derartige pauschale Bestreitungen sind nicht
geeignet, das Resultat der Abklärungen der ASU und die darauf fussende Beweiswürdigung
der Vorinstanz infrage zu stellen. Ein geschäftliches Interesse an diesem
Leasinggeschäft um die USM-Möbel ist für die involvierten Gesellschaften nicht
ersichtlich. Dies gilt insbesondere für die M AG, welche das Eigentum an
den Möbeln verloren hat und mit hohen Leasingraten konfrontiert war. Die
Aufrechnung erfolgte beim Pflichtigen aufgrund der Dreieckstheorie zu Recht und
ist zu bestätigen.

3.5.6  

3.5.6.1
Dem Pflichtigen ist als geldwerte Leistungen die Nutzung einer Wohnung im
dritten Obergeschoss (Fr. …) des Mehrfamilienhauses H-Strasse 01, G,
sowie angeblich von der M AG erbrachte Umbauten und Renovationen (Fr. …)
in derselben Liegenschaft aufgerechnet worden. Die fragliche Liegenschaft stand
im Eigentum der E AG, einer in der D AG aktivierten Beteiligung. Der
Pflichtige war von Juli 2009 bis 2019 Delegierter des Verwaltungsrats der E AG. 

Der Pflichtige bestreitet die
Zulässigkeit der Aufrechnung unter Hinweis auf ein von ihm in Auftrag gegebenes
und im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren neu zu den Akten gereichtes
Gutachten. Dieses äussert sich im Wesentlichen zum Zustand der Liegenschaft
2010 bis 2012 (insbesondere des Daches), der Notwendigkeit der Überwachung des
Schadens am Dach und zum erzielbaren Mietertrag. Sodann untersucht das
Gutachten in der Buchhaltung der M AG vorhandene Ausgaben und bringt diese
in Zusammenhang mit den in der Liegenschaft H-Strasse 01, G, getätigten
Umbauten/Renovationen.

3.5.6.2
Die Nutzung der streitbetroffenen Wohnung durch die D AG bzw. den
Pflichtigen persönlich für Tätigkeiten für die D AG ist auch im
Beschwerdeverfahren unbestritten geblieben. Tatsächlich ist damit – mit der
Vorinstanz und unter Verweis auf deren Ausführungen im angefochtenen Entscheid S. 26/27
–  die Notwendigkeit der Leistung eines Mietzinses zugunsten der Eigentümerin
der Liegenschaft, der E AG, erstellt. Weswegen umgekehrt die E AG der
D AG in der hier umstrittenen Steuerperiode 2012 eine Entschädigung in
Form der mietfreien Überlassung der Wohnung für die Überwachung des Schadens am
Dach hätte entrichten sollen, ist nicht einsichtig. Der Pflichtige kann dies
auch im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht begründen, obwohl
ihn hierfür die Beweislast trifft. Die behauptete Überwachung der Liegenschaft
wegen des Mangels am Dach ist hierfür nicht geeignet, ist das Dach doch bereits
2011 saniert worden. Hinzu kommt, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2012
Delegierter des Verwaltungsrats der E AG war und durchaus in dieser
Funktion allfällige Überwachungen hätte vornehmen können. Ob die Wohnung
letztlich vom Pflichtigen auch für private Wohnzwecke genutzt wurde, ändert an
der steuerrechtlichen Beurteilung ebenfalls nichts: So oder anders hat im Licht
der Dreieckstheorie eine Aufrechnung des der E AG entgangenen Mietertrags
beim Pflichtigen zu erfolgen.

Auf die Ausführungen des im
Beschwerdeverfahren eingereichten Gutachtens ist zufolge des Novenverbots (vgl.
E. 1.4 vorstehend) wie dargelegt grundsätzlich nicht weiter einzugehen.
Indessen ergibt sich auch aus den – im Sinn einer Parteibehauptung zu
würdigenden – Ausführungen nicht mehr, als dass die Liegenschaft einen Schaden
am Dach aufwies, der zu beheben war. Inwieweit bzw. weswegen in der hier zu
beurteilenden Steuerperiode 2012 eine ständige Präsenz zur Überwachung des
Schadens notwendig war, erschliesst sich dem Gericht auch nach Einsicht in das
Gutachten nicht, wurde das Dach doch auch gemäss den Ausführungen des privaten
Gutachters "2010 und 2011 komplett rundumerneuert" und war "nach
Abschluss der Arbeiten im Jahr 2011 (…) neuwertig und von hoher Zuverlässigkeit"
(S. 16 Privatgutachten).

Auch das Ausmass des
aufgerechneten Mietzinses ist angesichts des vom Nachmieter ab 1. Juli
2012 bezahlten Mietzinses von Fr. … zu bestätigen. Auch hier ergäbe sich
auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Privatgutachters keine andere
Beurteilung: Die neue Küche der Wohnung wurde bereits im November 2011
eingebaut. Welche Fertigstellungs- bzw. Aufbereitungsarbeiten den Mietwert der
Wohnung 2012 noch beeinträchtigt haben könnten, ist nicht substanziiert
behauptet und dementsprechend nicht ersichtlich.

3.5.6.3
Ob schliesslich eine ebenfalls beim Pflichtigen aufgerechnete pauschale
Zahlung der E AG an die M AG über Fr. … tatsächlich im
Zusammenhang mit Renovations- und Umbauarbeiten an der Liegenschaft H-Strasse 01,
G, steht, ist nicht erstellt. Wiederum mit der Vorinstanz (S. 27 des
angefochtenen Entscheids) ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das
Bundesgericht im Rahmen der Einschätzung der E AG bestätigte, dass zufolge
fehlender Personal- oder Fremdarbeiten nicht die M AG diese Arbeiten
ausgeführt habe (BGr, 24. Januar 2020, 2C_717/2018, E. 8.3., auch zum
Folgenden). Zudem entsprächen derartige Arbeiten auch nicht dem Zweck der M AG.
Damit liegt wiederum im Licht der Dreieckstheorie eine Aufrechnung der
fraglichen Zahlung beim Pflichtigen nahe, weswegen es an ihm gewesen wäre, die
geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Zahlung an die M AG
nachzuweisen. Dies gelingt dem Pflichtigen nicht: Selbst bei Berücksichtigung
der Ausführungen des Privatgutachters und des ebenfalls unter das Novenverbot
fallenden Kontoauszugs der M AG fehlt es am Nachweis, dass tatsächlich die
bei der M AG 2012 verbuchten Wareneinkäufe durch bzw. im Auftrag dieser
Gesellschaft, ausserhalb ihres statutarischen Zwecks, in der streitbetroffenen
Liegenschaft verwendet bzw. verbaut wurden. 

4.
 

Damit ist die Beschwerde
vollumfänglich abzuweisen. Gründe für eine Rückweisung des Verfahrens an die
Vorinstanz oder für die Sistierung eines Verfahrensteils sind nicht
ersichtlich. 

5.
 

Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung
steht ihm aufgrund seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 VRG in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.
 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(BGG) erhoben werden. Die Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das
Schweizerische Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zu adressieren.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2021.00142) wird
abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2012 (SB.2021.00143) wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00142 wird festgesetzt auf 

Fr. 5'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 5'587.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00143 wird festgesetzt auf 

Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 1'552.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen
diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. 

8.    Mitteilung
an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; 

d)    das Steueramt der Stadt C;

e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).