# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fad7bbe3-9cfc-58f1-ac9f-d7407445b56e
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 1997/1998
**Docket/Reference:** 1997/1998
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_98_140.pdf

## Full Text

Cour fiscale. Séance du 8 octobre 1999. Statuant sur le recours interjeté le 
28 août 1998 (4F 98 140) par A. contre la décision sur réclamation rendue le 
30 juillet 1998 par le Service cantonal des contributions, rue Joseph-Piller 
13, 1700 Fribourg relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la 
période 1997/1998, (impôt sur le revenu des concubins) 

En fait: 

A. 

B. 

C. 

D. 

E. 

A.  vit  en  ménage  commun  (concubinage)  avec  B.  Ils  partagent  les  "frais 
d'infrastructures" (loyer, voiture, etc.). 

A.  a  déposé  sa  déclaration  d'impôt  pour  la  période  1997/1998  le  24  février 
1997,  dans  laquelle  elle  a  déclaré  l'existence  d'une  assurance  de  rente  à 
prime unique pour une valeur de rachat de fr. X., des revenus de placements 
privés supérieurs à fr. 10'000.- par an, une voiture pour une valeur résiduelle 
de fr. 6'000.- ainsi qu'une dette de fr. 35'000 à l'endroit de B.  

L'instruction  du  dossier  par  le  Service  cantonal  des  contributions  a  permis 
d'établir la manière dont a été financée l'évolution de fortune constatée pour 
un montant de fr. 57'343.- et le paiement de l'assurance de rentes viagères 
différées. 

Par avis de taxation du 13 février 1998, le Service cantonal des contributions 
a  imposé  un  revenu  de  fr.  50'000.-  par  année  au  titre  de  prestations  en 
nature  "selon  train  de  vie",  tenant  compte  en  particulier  de  la  mise  à 
disposition d'une voiture, de la constitution d'une assurance prime unique en 
1995  de  fr.  X.,  de  la  constitution  d'un  troisième  pilier  a  et  des  dettes 
contractées envers son concubin d'un montant de fr. 35'000.-. 

Par  réclamation  du  24  février  1998,  A.  s'est  opposée  à  cette  taxation, 
s'interrogeant sur les motifs d'un tel montant. 

Le  30  juillet  1998,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation.  A  l'appui  de  sa  décision,  il  expose  qu'aux  termes  de  l'art.  27 
al. 2  LIC,  font  également  partie  du  revenu  imposable  toutes  espèces  de 
prestations en nature. La valeur de celles-ci ne pouvant être déterminée que 
selon des données empiriques, elle correspondrait pour le moins aux normes 
du  minimum  d'existence  utilisées  en  matière  de  poursuite  et  de  faillite. 
Néanmoins, il conviendrait de tenir compte des circonstances inhérentes à la 
situation  personnelle  et  sociale  des  personnes  en  cause,  et  à  ce  titre,  la 

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valeur des prestations pourrait être majorée s'il apparaît que les rapports et 
les  conditions  de  vie  des  personnes  en  cause  le  justifient.  En  l'occurrence, 
comme  cela  aurait  déjà  été  relevé  dans  la  décision  sur  réclamation  du  30 
juillet  1996  relative  à  la  période  antérieure,  les  revenus  de  B.  laissent 
supposer  un  train  de  vie  supérieur  à  la moyenne... Compte tenu également 
que l'intéressée se contente de manifester son opposition alors que, selon la 
jurisprudence  en  vigueur,  le  fardeau  de  la  preuve  lui  incombe,  il  ne  se 
justifierait pas d'apporter une modification aux prestations en nature arrêtées 
à fr. 50'000.-. 

F. 

Le 28 août 1998, A. a interjeté recours auprès du Tribunal administratif. Elle 
conclut à l'annulation de la décision de taxation, estimant que le revenu sur 
lequel  elle  est  imposée  est  hypothétique,  sans  nier  toutefois  vivre  en 
concubinage... 

En droit: 

1.  a)  Le recours, déposé le 28 août 1998 contre une décision notifiée le 30 juillet 
1998, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 134 ss de la loi sur 
les  impôts  cantonaux  (LIC;  RSF  631.1)  et  145  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11). 

b)  L’art.  77  du  code  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA ;  RSF 
150.1)  prévoit  que  le  recours  peut  être  formé  pour  violation  du  droit,  y 
compris  l’excès  ou  l’abus  du  pouvoir  d’appréciation  (let.  a)  et  pour 
constatation inexacte et incomplète des faits pertinents (let. b). Il peut aussi 
être 
le  domaine  des 
contributions publiques (art. 78 CPJA). Le Tribunal administratif ne peut pas 
aller  au-delà  des  conclusions  des  parties,  à  l'avantage  ou  au  détriment  de 
celles-ci, sauf en matière de contributions publiques et d'assurances sociales 
(art. 95 al. CPJA) et applique le droit d'office (art. 10 al. 1 CPJA). 

l’affaire  concerne 

inopportunité  si 

formé  pour 

2. 

En concluant à l'annulation de la décision litigieuse au motif que le revenu en 
nature  retenu  par  l'autorité  intimée  reste  hypothétique,  la  recourante  s'en 
prend implicitement au principe de l'imposition des revenus en nature dans le 
chapitre  du  concubin  qui  tient  le  ménage.  Est  ainsi  litigieuse  la  question  de 
savoir si la jurisprudence (ACCR FR 1978-1986 II.D n° 2) doit être modifiée, 
en  ce  sens  que  le  revenu  en  nature  (pension,  logis,  argent  de  poche,  etc.) 
que reçoit une femme vivant en concubinage en contrepartie de la tenue du 

 
 
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ménage ne doit plus être imposé au titre de l'impôt fédéral direct et de l'impôt 
cantonal sur le revenu. 

Un  pareil  changement  de  pratique  n'est  fondé  en  regard  du  postulat  de 
sécurité juridique que lorsque la nouvelle solution correspond à une meilleure 
la  modification  des  circonstances 
connaissance  de 
extérieures ou à l'évolution l'ordre juridique (ATF 124 V 124 consid. 6a, 387 
consid. 4c, avec références). 

legis,  à 

la  ratio 

3.  a.  D'après  la  jurisprudence  en  vigueur,  la  personne  faisant  ménage  commun 
(concubinage)  avec  une  autre  personne  et  qui  bénéficie  notamment  du 
logement, de la pension et de l'argent de poche en échange de la tenue du 
ménage, reçoit des prestations en nature soumises à l'impôt sur le revenu en 
application  de  l'art.  27  al.  2  LIC  et  21  al.  2  AIFD  (aujourd'hui  art.  16  al.  2 
LIFD).  Ces  dispositions  prévoient  en  effet  notamment  que  "font  également 
partie du revenu toutes espèces de prestations en nature, telles que pension 
et  logement  gratuits".  La  valeur  des  prestations  reçues  est  estimée  au 
montant en espèces qu'aurait reçu une tierce personne pour le même travail 
(ACCR FR 1978-1986 II D n° 2).  

b.  Cette jurisprudence datant de 1972 (Extraits CCR FR 1950-1973 n° 15) a été 
confirmée  par  l'ancienne  Commission  cantonale  de  recours  en  matière 
d'impôt  (ci-après  CCR  FR)  et  par  le  Tribunal  administratif  dans  plusieurs 
décisions  non  publiées  (CCR  FR,  décision  du  19  novembre  1982,  Recueil 
1982,  p.  228;  CCR  FR,  décision  du  6  juillet  1990,  Recueil  1990,  p.  161  ss; 
ATA  FR  du  12  juillet  1994,  Recueil  1994,  p.  271  ss;  ATA  FR  du  19 
septembre 1997, Recueil 1997, p. 226 ss). La confirmation réitérée de cette 
pratique a été influencée par la position du Tribunal fédéral relative au statut 
fiscal  des  couples  mariés  et  des  concubins.  D'une  part,  par  un  arrêt  non 
publié du 1er novembre 1985, le Tribunal fédéral a rejeté un recours de droit 
public  contre  la  décision  de  l'ancienne  commission  de  recours  du  19 
novembre  1982  confirmant  sa  jurisprudence  de  1972.  Et  d'autre  part,  il  a 
affirmé  tour  à  tour  que  la  valeur  des  prestations  de  travail  des  conjoints 
mariés  pour  la  tenue  du  ménage  ne  représente  pas  un  revenu  imposable 
(ATF 117 Ib 1, 4) et qu'une différence de traitement fiscal entre contribuables 
mariés  et  concubins  n'est  pas  arbitraire,  car  elle  repose  sur  des  motifs 
sérieux,  en  particulier  l'absence  de  lien  familial,  d'unité  d'imposition  et  la 
différence de statut juridique et fiscal (ATF 118 Ia 1 ss consid. 3c). 

c.  Une telle pratique a reçu l'aval d'autres cantons comme Argovie (StE 1987 B 
22.2 n° 4 et références) et le Tessin (RTT 1988, p. 87 s.) et n'est pas propre 
au  droit  fiscal,  puisqu'en  matière  d'AVS  également,  même  si  la  notion  de 
revenu peut être différente d'un ordre juridique à l'autre (StE 1994 B 23.1 n° 
29),  le  Tribunal  fédéral  des  assurances  a  jugé  que  "la  femme  qui  vit 

 
 
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forme  de  pension  et  de 

maritalement  avec  un  homme,  sans  être  mariée  avec  celui-ci,  et  qui,  en 
échange  de  la  tenue  du  ménage  commun,  reçoit  de  son  compagnon  des 
prestations  en  nature  (sous 
logement)  et 
éventuellement de l'argent de poche, doit, en ce qui concerne cette activité et 
quant  à  son  statut  de  cotisante,  être  considérée  comme  une  personne 
exerçant  une  activité  dépendante.  Les  prestations  en  nature,  de  même  que 
l'argent de poche éventuel, constituent donc un salaire déterminant au sens 
de  l'art.  5  al.  2  LAVS"  (ATF  110  V  1;  116  V  177).  En  matière  d'assurance-
chômage  enfin,  il  a  aussi  jugé  que  la  femme  qui  vit  maritalement  avec  un 
homme  et  qui,  en  échange  de  la  tenue  du  ménage  commun,  reçoit  de  son 
compagnon  des  prestations  d'entretien  et  éventuellement  de  l'argent  de 
poche exerce une activité dépendante soumise à cotisation au sens de l'art. 
13  al.  1  LACI  (Revue  du  droit  du  travail  et  de  l'assurance-chômage,  DTA 
1988, p. 86 ss). 

4.  a.  D'une manière générale, la doctrine fiscale s'est désintéressée du problème, 
se  contentant,  souvent  sans  commentaire,  de  signaler  les  jurisprudences 
cantonales.  Deux  auteurs  se  sont  néanmoins  attachés  à  critiquer  cette 
pratique,  considérant  que  l'imposition  des  prestations  en  nature  entre 
concubins constitue un non sens (H. CASANOVA, Zur Besteuerung geldwerter 
Leistungen  unter  Konkubinatspartnern,  in  Problèmes  actuels  de  droit  fiscal, 
Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Helbing & Lichtenhahn 
1995,  p.  32  et  références  et  p.  38;  P.  THALMANN,  Die  Besteuerung  von 
Naturalbezügen  und  Vergünstigungen  als  Einkommen  aus  unselbständigem 
Erwerb,  thèse  Fribourg  1991,  p.  38  ss).  La  modification  de  cette  pratique 
appartiendrait cependant en principe au législateur (H. CASANOVA, op. cit., p. 
41). 

b.  C'est  sans  aucun  doute  la  critique  de  la  position  du  Tribunal  fédéral  en 
matière  d'assurances  sociales  (ATF  110  V  1)  qui  est  la  plus  abondante  (T. 
KOLLER,  Die  Eidgenössische  Alters-  und  Hinterlassenenversicherung  im 
Verhältnis  zum  schweizerischen  Eherecht,  thèse  Berne  1983,  p.  39;  N. 
KOHLER, La situation de la femme dans l'AVS, thèse Lausanne 1986, p. 80, 
T. LOCHER, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2ème éd., 1997, p. 109; 
J.-L.  DUC,  Notions  et  solutions  du  droit  privé  dans  le  domaine  des 
assurances  sociales,  Fribourg,  1990,  p.  40;  H.  KÄSER,  Unterstellung  und 
Beitragswesen  in  der  obligatorischen  AHV,  2ème  éd.  1996,  p.  92;  U.  KIESER, 
Rahmenbedingungen der richterlichen Rechtsfortbildung in der AHV, in SJZ 
1998, p. 219; K. BAUMANN/M. LAUTERBURG, Sind eins und eins wirklich zwei? 
Zivilstandsbedingte  Ungleichbehandlungen  in  der  Sozialversicherung,  in  F-
Frauenfragen  2-3/97,  p.  33).  Cette  critique  doctrinale  a  d'ailleurs  trouvé  un 
écho favorable auprès du Tribunal administratif du canton de Glaris dans un 
arrêt du 28 mai 1996 entré en force (in  Plädoyer 1997 n° 1, p. 66 ss) dans 
lequel il a jugé que l'octroi de la pension et du logement ne constitue pas une 

 
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contre-prestation  pour  un  travail  fourni,  que  la  concubine  ne  saurait  être 
qualifiée d'employée et que son partenaire n'est pas son employeur.  

En substance, il a considéré que "le droit du mariage en vigueur ne repose 
plus sur une répartition fixe du rôle des conjoints. D'après l'art. 163 du code 
civil  révisé,  mari  et  femme  contribuent,  chacun  selon  ses  facultés,  à 
l'entretien convenable de la famille. Ils conviennent de la façon dont chacun 
apporte sa contribution, notamment par des prestations en argent, son travail 
au foyer, les soins qu'il voue aux enfants ou l'aide qu'il prête à son conjoint 
dans  sa  profession  ou  son  entreprise  (art.  163  al.  2  CCS).  De  la  même 
manière qu'à la naissance du mariage (art. 117 al. 2 CCS) la répartition des 
rôles  durant  le  mariage  et  les  obligations  qui  en  découlent  reposent  sur  un 
consentement mutuel des conjoints. Dans cette mesure, poursuit le Tribunal 
administratif  du  canton  de  Glaris,  on  ne  saurait  trouver  de  différences 
fondamentales avec les obligations contractuelles au sein d'une communauté 
comparable  au  mariage  qui,  précisément,  est  fondée  sur  le  consentement 
mutuel.  Une  différence  subsiste  cependant  en  ce  que  dans  le  mariage,  le 
moment  à  partir  duquel  les  obligations  mutuelles  naissent,  est  clairement 
déterminé  par  la  célébration  du  mariage,  alors  que  dans  une  communauté 
comparable  au  mariage,  il  est  beaucoup  moins  facile  de  déterminer  à  quel 
instant il existe un accord solide sur les obligations mutuelles. En revanche, 
on  ne  saurait  aller  jusqu'à  dire  qu'il  n'existe  dans  une  communauté 
comparable au mariage absolument aucune obligation de ce type. Il s'ensuit 
que la différence entre le mariage et le concubinage, que la jurisprudence a 
reconnue jusqu'à maintenant, a très largement perdu de sa signification par 
la révision du droit du mariage" (in Plädoyer 1997 n° 1 p. 68 consid. 2c). 

c.  Considérant la jurisprudence du canton de Glaris et l'abondante critique de la 
doctrine, le Tribunal fédéral des assurances, dans un arrêt du 18 juin 1999, a 
par conséquent jugé que la jurisprudence actuelle ne saurait être maintenue 
en  raison  des  nouvelles  tendances  de  l'ordre  juridique,  de  l'évolution  des 
valeurs  dans  la  société,  de  son  insuffisante  approbation,  de  son  application 
déficiente ainsi que des critiques justifiées de la doctrine. Les conditions d'un 
changement  de  jurisprudence  sont  remplies.  Le  «traitement  analogique» 
établi  par  le  Tribunal  fédéral  des  assurances  dans  l'ATF  110  V  1  «à  défaut 
d'une  meilleure  solution»  doit  être  levé  en  ce  sens  que  le  concubin  et  la 
concubine sans activité lucrative doivent être considérés du point de vue de 
l'AVS comme n'exerçant aucune activité lucrative.  

Parmi  les  motifs  qui  l'ont  conduit  à  changer  sa  jurisprudence,  le  Tribunal 
fédéral des assurances souligne que l'application de l 'art. 5 al. 2 LAVS était 
fondée  sur  l'absence  d'obligation  légale,  remplacée  par  une  obligation 
contractuelle,  de  la  concubine  de  tenir  le  ménage  commun.  Il  ajoute  que 
cette différence entre le mariage et le concubinage, mise en exergue par la 
jurisprudence,  a  perdu  de  son  importance  lors  de  la  révision  du  droit  du 
mariage (art. 163 CCS dans sa version du 5 octobre 1984 entrée en vigueur 

 
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depuis  le  1er  janvier  1988),  parce  que  la  répartition  des  rôles  durant  le 
mariage  repose  sur  le  consentement  mutuel  des  conjoints  (art.  163  al.  2 
CCS). Sous cet angle nouveau, qui a trouvé une expression dans la loi, il ne 
se justifie plus, du point de vue de l'AVS, de considérer, d'après le Tribunal 
fédéral  des  assurances,  la  concubine  qui  tient  le  ménage  comme  une 
employée  de  maison.  Il  relève  encore  que  la  pratique  actuelle  ne  reçoit 
qu'une  application  déficiente  peu  conforme  au  principe  de  l'égalité  de 
traitement, parce que les caisses de compensation ne sont pas en situation 
de  constater  l'existence  d'un  concubinage;  c'est  le  hasard  qui  décide  si  le 
salaire  en  nature  soumis  à  cotisation  du  concubin  qui  tient  le  ménage  peut 
être  soumis  à  l'art.  5  LAVS.  Il  constate  enfin  que  dans  la  société  actuelle 
apparaissent  de  façon  croissante  de  nouvelles  formes  de  communautés  de 
vie  au  sein  desquelles  règnent  diverses  répartitions  de  rôles,  dont  la 
qualification  sous  l'angle  de  la  LAVS  peut  conduire  à  des  inégalités  de 
traitement (Tribunal fédéral des assurances, arrêt non encore publié L. C. c. 
Ausgleichskasse des Kantons Bern du 18 juin 1999 consid. 7c à 7e). 

d.  Enfin, dernier signe d'une véritable évolution des mentalités en ce domaine, 
dans son rapport publié le 26 février 1999, la commission d'experts chargée 
d'examiner le système suisse d'imposition de la famille, présidée par le Prof. 
PETER  LOCHER,  propose,  pour  respecter  le  postulat  d'égalité  de  traitement 
entre  couples  mariés  et  concubins  en  matière  fiscale,  d'"exonérer  les 
contributions  d'entretien  provenant  d'un  concubinage"  (Rapport  de 
la 
commission d'experts chargée d'examiner le système suisse d'imposition de 
la  famille,  appendice  au  rapport  2ème  cahier,  subdivision  6  et  3ème  cahier, 
subdivision  8,  art.  24  let.  d  in  fine  du  projet  de  modification  de  la  LIFD  et 
commentaires). 

5.  a.  Alors  que  la  jurisprudence  fiscale,  en  particulier  fribourgeoise,  a  laissé 
ouverte  la  question  de  savoir  si  les  prestations  en  nature  reçues  par  le 
concubin  constituent  un  revenu  provenant  d'une  activité  dépendante  ou 
indépendante  (au  sein  d'une  société  simple)  ou  encore  une  donation  entre 
vifs qui sert à l'entretien régulier du bénéficiaire (art. 31 let. b LIC et 16 al. 2 
LIFD;  cf.  les  arrêts  cités  par  H.  CASANOVA,  op.  cit.,  p.  32),  l'évaluation  en 
matière d'imposition des concubins de l'évolution sanctionnée par le Tribunal 
fédéral  des  assurances  dans  son  arrêt  du  18  juin  1999  ne  saurait  faire 
l'économie  d'un  examen  de  la  qualification  fiscale  des  prestations  entre 
concubins. 

b.  En vertu des art. 17 al. 1 LIFD et 28 al. 1 let. a et b LIC, sont imposables tous 
les  revenus  provenant  d'une  activité  exercée  dans  le  cadre  d'un  rapport  de 
travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les 
revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les 
commissions,  les  allocations,  les  primes  pour  ancienneté  de  service,  les 

 
 
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les 

tantièmes  et 

les  pourboires, 

gratifications, 
les  autres  avantages 
appréciables  en  argent.  La  tentation  est  grande  de  vouloir  qualifier  les 
prestations  en  nature  reçues  par  le  concubin  de  revenu  provenant  d'une 
activité  lucrative  dépendante.  Cela  correspondrait  d'ailleurs  à  la  position 
adoptée  par  le  Tribunal  fédéral  des  assurances  dans  son  ATF  110  V  1.  Si, 
certes,  il  y  a  lieu  de  considérer,  conformément  à  l'art.  320  al.  2  CO,  que  le 
contrat  de  travail  est  réputé  conclu  lorsque  l'employeur  accepte  pour  un 
temps  donné  l'exécution  d'un  travail,  qui,  d'après  les  circonstances,  ne  doit 
être fourni que contre un salaire et qu'il faut admettre en cas de concubinage 
que la tenue du ménage, qui ne repose pas sur le droit de la famille, est liée 
à  l'attente  fondée  d'une  contre  prestation  ou  d'une  indemnisation  sous 
quelque  forme  que  ce  soit  (en  particulier  la  pension),  il  n'en  demeure  pas 
moins  que  l'existence  d'un  contrat  de  travail  entre  concubins  -  hormis 
certaines  circonstances  particulières  -  doit  être  écartée,  parce  qu'il  manque 
un  élément  essentiel  du  contrat  de  travail  que  constitue  le  rapport  de 
subordination  (H.  CASANOVA,  op.  cit.,  p.  33  s.  et  références).  C'est 
précisément  cette  constatation  que  le  Tribunal  fédéral  des  assurances  a 
souligné  en  jugeant,  à  juste  titre,  que  le  concubin  ne  saurait  être  considéré 
comme un employé de maison. Il s'ensuit que les prestations en nature entre 
concubins  ne  peuvent  être  qualifiées,  sous  réserve  de  la  démonstration  de 
l'existence  d'un  véritable  contrat  de  travail,  de  revenus  provenant  d'une 
activité  lucrative  dépendante.  Au  demeurant,  la  doctrine  souligne  avec 
pertinence  que  ces  prestations  en  nature  ne  correspondent  pas  dans  leur 
montant  au  salaire  usuel  du  marché  (H.  CASANOVA,  op.  cit.,  p.  34).  Pareille 
constatation  d'ailleurs  ne  manque  pas  d'entraîner  des  difficultés  dans  la 
fixation de leur valeur imposable (ibid., p. 38). 

lucrative 

indépendante  provient  de 

c.  Aux termes des art. 18 al. 1 LIFD et 28 al. 1 let. c LIC, le revenu, imposable, 
d'une  activité 
l'exploitation  d'une 
entreprise (agriculture, sylviculture, commerce, artisanat, industrie) ou d'une 
profession  libérale.  Une  activité  indépendante  peut  en  particulier  être 
déployée au sein d'une société simple, lorsque deux ou plusieurs personnes 
conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but 
commun  (art.  530  al.  1  CO),  pour  autant  que  dite  société  n'offre  pas  les 
caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi (art. 530 al. 
2 CO). Le revenu d'une telle activité n'est toutefois imposable que s'il est le 
produit  d'une  activité  exercée  dans  un  but  de  lucre,  et  non  pas  le  fruit  d'un 
hobby  (E.  BLUMENSTEIN/P.  LOCHER,  System  des  Steuerrechts,  5ème  éd., 
Zurich  1995,  p.  159;  ATA  FR  non  publié  A.  c.  SCC  du  26  juin  1998,  Rec. 
1998,  p.  1  ss).  Si,  certes,  il  est  possible  d'admettre,  dans  certaines 
circonstances  et  hormis  l'existence  possible  d'autres  rapports  contractuels  - 
que  les  concubins  constituent  une  société  simple  -  bien  que  le  Tribunal 
fédéral des assurances ait écarté cette solution en raison des insurmontables 
difficultés de délimitation qu'elle comporte (ATF 110 V 3 consid. 4c), il est en 
revanche  certain  que  leur  but  commun  ne  réside  pas  dans  la  volonté  de 

 
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lucre.  Une  telle  constatation  ne  permet  cependant  pas  d'exclure  que,  dans 
les  rapports  internes,  l'activité  du  concubin  qui  s'occupe  du  ménage  soit 
considérée  comme  une  activité  indépendante.  Considérer  toutefois  que  le 
concubin  exerce  une  activité  commerciale  conduirait  toutefois  à  s'écarter 
grandement  de  la  nature  d'une  relation  de  concubinage  et  de  la  répartition 
des  rôles  entre  les  partenaires,  fondée  avant  tout  sur  le  consentement 
mutuel, ainsi que de l'évolution des moeurs dans la société, exposée tant par 
la  doctrine  que  par  la  jurisprudence  la  plus  récente  du  Tribunal  fédéral  des 
assurances,  à  tel  point  qu'une  pareille  analogie  n'est  plus  soutenable 
aujourd'hui.  Il  s'ensuit  que  les  prestations  en  nature  que  reçoit  le  concubin 
pour  la  tenue  du  ménage  de  son  partenaire  ne  constituent  pas  un  revenu 
d'activité lucrative indépendante. 

d.  Sous  l'angle  du  droit  fiscal,  si  les  prestations  en  nature  entre  concubins  ne 
peuvent être qualifiées ni de revenu d'une activité lucrative dépendante ni de 
revenu  d'une  activité  lucrative  indépendante,  elles  peuvent  néanmoins  être 
qualifiées d'autres revenus au sens de l'art. 23 LIFD ou de l'art. 31 LIC. Une 
telle solution peut-elle encore être maintenue? 

6. 

La  Cour  fiscale  a  deux  raisons  de  changer  sa  jurisprudence,  qui  résultent 
toutes deux de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral des assurances 
(Tribunal  fédéral  des  assurances,  arrêt  non  encore  publié  L.  C.  c. 
Ausgleichskasse des Kantons Bern du 18 juin 1999). 

a.  Jusqu'à  l'arrêt  du  18  juin  1999,  la  Cour  fiscale  avait  renoncé  à  déclarer 
l'imposition cantonale des prestations  en nature entre concubins contraire à 
l'art.  4  Cst.  féd.,  le  Tribunal  fédéral  ayant  jugé  conforme  à  l'égalité  de 
traitement cette imposition (Tribunal fédéral, arrêt non publié G: S. c. SCC du 
1er novembre 1985) malgré le fait qu'une telle pratique pouvait être lacunaire 
dans  son  application,  en  ce  sens  que  les  autorités  fiscales  ne  sont  pas 
toujours  en  mesure  de  connaître  les  circonstances  relatives  à  la  vie  privée 
des  contribuables.  En  reconnaissant,  parmi  les  motifs  qui  fondent  son  arrêt 
qu'une  telle  pratique  peut  conduire  à  des  inégalités  de  traitement  (Tribunal 
fédéral des assurances, arrêt non encore publié L. C. c. Ausgleichskasse des 
Kantons  Bern  du  18  juin  1999,  consid.  7d),  le  Tribunal  fédéral  des 
assurances  autorise  la  Cour  fiscale  à  revenir  sur  sa  position,  lui  permettant 
par là même et pour le même motif d'éliminer une pratique peu conforme à 
l'évolution des mentalités dans la société.  

Le  cas  d'espèce  est  un  exemple  qui  illustre  clairement  les  conséquences 
inégalitaires  de  la  pratique  appliquée  jusqu'à  maintenant.  En  effet,  l'autorité 
intimée,  se  référant  au  train  de  vie  présumé  de  la  recourante  et  de  son 
concubin, "ancien directeur", "dont les revenus laissent supposer un train de 
vie supérieur à la moyenne", a fixé la valeur des prestations en nature, non 

 
 
 
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plus  au  minimum  vital,  mais  à  un  montant,  supérieur,  de  fr. 50'000.-.  Elle 
serait en revanche souvent dans l'impossibilité d'imposer un revenu selon le 
train  de  vie  d'un  partenaire  concubin  dont  les  revenus  personnels  couvrent 
son minimum vital, mais qui par ailleurs se voit offrir un train de vie de luxe. 

l'absence  d'une 
l'existence  d'une 

lacune  par  application  analogique  des 

b.  De  même,  jusqu'alors,  la  Cour  fiscale  avait  renoncé  à  constater  l'existence 
d'une  lacune  proprement  dite  dans  les  lois  fiscales  fédérales  et  cantonales, 
s'appuyant à cet égard sur la position du Tribunal fédéral qui avait refusé le 
comblement  d'une 
régimes 
matrimoniaux aux concubins (ATF 108 II 206; cf. en outre ATF 110 V 58 ss). 
Cette  position  n'est  plus  soutenable  en  regard  de  la  position  nouvelle  du 
lacune 
fédéral  des  assurances.  En  effet, 
Tribunal 
proprement  dite  ne  permet  pas  d'exclure 
lacune 
improprement dite. D'après la doctrine, une lacune improprement dite ou une 
lacune  résultant  de  la  politique  juridique  peut  dans  des  cas  exceptionnels 
être  admise,  lorsque  les  circonstances  depuis  l'adoption  d'une  loi  ont  à  ce 
point  changé  qu'une  norme  n'est  plus  satisfaisante  du  point  de  vue  de 
politique législative, réaliste ou éthique. En reconnaissant avec la doctrine et 
la  jurisprudence  glaronaise  que  la  modification  du  droit  du  mariage  a 
grandement  fait  perdre  de  son  importance  à  la  distinction  entre  les 
partenaires mariés et les concubins et en remarquant qu'une telle distinction 
reçoit  une  approbation  largement  insuffisante  dans  la  société,  le  Tribunal 
fédéral  des  assurances  a  constaté  l'existence  d'une  lacune  improprement 
dite. En se fondant sur un raisonnement identique, la Cour fiscale décide de 
procéder à un comblement de lacune du droit fiscal fédéral et cantonal en ce 
sens  que  dorénavant  les  prestations  en  nature  reçues  par  le  concubin  en 
charge du ménage ne sont plus considérées comme du revenu imposable au 
regard du droit cantonal et fédéral. 

7. 

En  l'espèce,  au  vu  de  ce  qui  précède,  il  est  établi  que  les  prestations  en 
nature  (logement,  pension,  argent  de  poche,  etc.)  que  la  recourante  a  reçu 
de son partenaire ne sont pas imposables. Au surplus, il ne ressort nulle part 
du dossier qu'elles reposeraient  sur un contrat de travail, sur un contrat de 
service  au  titre  d'indépendante  ou  sur  une  donation  unique.  A  cet  égard, 
l'enregistrement par la recourante dans sa déclaration fiscale d'une dette de 
fr. 35'000.- à l'endroit de son partenaire exclut l'existence d'une donation. Par 
conséquent, en l'absence de circonstances particulières qui autoriseraient à 
qualifier les prestations en nature qu'elle reçoit de son partenaire de revenu 
d'activité  lucrative  dépendante  ou  indépendante,  la  recourante  n'est  pas 
imposable sur de telles prestations.