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**Case Identifier:** b954ed4b-00bd-5f3b-8be6-0e77127ce3b7
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-08-25
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 25.08.2015 A/711/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-711-2013_2015-08-25.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/711/2013-ICCIFD ATA/869/2015  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 25 août 2015 

2ème section 

   dans la cause 

 

A______ SÀRL 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
3 mars 2014 (JTAPI/230/2014) 

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A/711/2013 

EN FAIT 

1)  A______ Sàrl (ci-après : A______) est une société inscrite depuis le 
4 novembre 2003 au registre du commerce, de siège à Genève jusqu’en décembre 
2011 et à Dardagny depuis.  

  Messieurs B______ et C______ sont les associés gérants avec signature 
individuelle de A______. Ils détiennent chacun la moitié des parts de la société 
qui a pour but la promotion, l’acquisition, le courtage et la vente de biens 
immobiliers, la location, la gestion de copropriétés, ainsi que toutes activités dans 
le domaine immobilier. 

2)  Le 1er avril 2004, une promesse de vente a été signée devant notaire 
concernant l’acquisition par A______ ou ses nommables, d’une parcelle no 
1______ de la commune de Satigny, d’une surface de 2'116 m2, propriété de 
Madame D______, au prix de CHF 1'269'600.-. Un droit d’emption était annoté 
au registre foncier.   

  Le droit d’emption en faveur de A______ était prévu jusqu’au 15 avril 
2005. Ce délai a été prorogé ultérieurement au 15 avril 2006 puis au 15 juillet 
2006. L’acte de vente définitif ou tous autres actes signés devaient intervenir à 
première demande de l’une ou l’autre des parties, pas avant le 31 janvier 2005 
mais au plus tard le 31 mars 2005. Un acompte de CHF 150'000.- était versé par 
A______ qui demeurerait acquis à la promettant-venderesse en cas inexécution 
dans le délai prévu ou de caducité. 

3) a. Le 8 juillet 2005, une autorisation de construire un immeuble d’habitation 
sur la parcelle n° 1______ a été délivré à A______. 

 b. Par acte notarié du 31 mars 2006, la parcelle n° 1______ a été divisée en 
n° 2______ et n° 3______. Cette dernière parcelle a été soumise à la propriété par 
étages en vue de la construction de l’immeuble d’habitation.  

 c. Par acte notarié, enregistré le 10 juillet 2006 au registre foncier, 
MM. B______ et C______ ont acquis conjointement et solidairement lesdites 
parcelles au prix de CHF 1'274'600.- de Mme D______. Le droit d’emption inscrit 
au registre foncier relatif à la parcelle n° 3______ a été radié. 

 d. Les 10 et 21 juillet 2006,  MM. B______ et C______ ont vendu dix lots de 
PPE sur douze de la parcelle n° 3______. Les deux autres lots ont été vendus les 4 
septembre et 18 décembre 2007. La plus-value réalisée sur la vente du terrain 
uniquement était de CHF 804'080.-, compte tenu d’un prix d’achat de 
CHF 1'274'600.- et d’un prix de vente total de CHF 2'078'680.-. 

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4) a. Le 9 juin 2007, A______ a déposé une déclaration fiscale pour l’année 2006 
faisant état d’une perte nette, y compris les pertes reportées de CHF 43'956.- et 
d’un capital de CHF 250'000.-. Le compte de pertes et profits ne comportait qu’un 
seul poste intitulé « intérêts bancaires » à hauteur de CHF 308.85.  

 b. Le 2 juillet 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a fait 
parvenir à A______ les bordereaux pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) 2006 ainsi que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006. 

  Non contestés, ces bordereaux sont entrés en force. 

5)  Le 2 mai 2012, l’AFC a informé A______ de l’ouverture d’une procédure 
en rappel et en soustraction d’impôts pour l’année fiscale 2006. 

  Des éléments avaient été portés à sa connaissance mettant en évidence que 
A______ avait accordé des prestations appréciables en argent à ses associés sous 
forme de renonciation à des rendements dans le cadre de la promotion 
immobilière « E______ ». La société avait permis à ses associés d’obtenir une 
plus-value, estimée à CHF 804’000- qui lui revenait sur la revente de la parcelle 
de terrain nu n° 3______ située à Satigny. Elle avait de même renoncé à tirer 
profit du permis de construire dont elle était titulaire sur ladite parcelle en faveur 
de ses actionnaires. Une reprise sur le bénéfice 2006 de CHF 804'000.- allait être 
faite. 

6)  Le 15 mai 2012, A______ a contesté la reprise. La vente de la parcelle avait 
été faite au bénéfice de MM. C______ et B______ (ci-après : le consortium) et le 
bénéfice régulièrement enregistré dans les comptes du consortium et avait été 
déclaré par chacun des associés. Il n’y avait aucune soustraction fiscale. Elle 
n’avait agi qu’à titre de prête-nom pour obtenir le droit d’emption et il n’avait 
jamais été question qu’elle acquiert ces parcelles, n’ayant manifestement pas la 
capacité financière pour ce faire. Tous les coûts de mise en valeur des parcelles 
avaient été pris en charge par le consortium. 

7)  Le 6 juillet 2012, l’AFC a notifié un bordereau rectificatif de rappel d’impôt 
IFD d’un montant de CHF 64'600.- à A______. Un montant de CHF 804'000.- 
avait été ajouté à son bénéfice. Compte tenu d’une perte déclarée de CHF -2'785.- 
et de pertes fiscales des sept exercices précédents de CHF – 41'171, le bénéfice 
net était de CHF 760'044.-. Un bordereau amende d’une quotité d’une demi fois le 
supplément d’impôt a également été notifié. La société avait commis une 
soustraction d’impôt consommée. La quotité de l’amende avait été fixée, compte 
tenu de la bonne collaboration de A______ durant la procédure. 

  Le même jour, l’AFC a notifié un bordereau rectificatif de rappel d’impôt 
ICC d’un montant de CHF 178'346.45 ainsi qu’un bordereau amende d’une demi 
fois le supplément d’impôt. 

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8)  Le 6 août 2012, A______ a déposé une réclamation à l’encontre des 
bordereaux de rappel et d’amende IFD et ICC 2006. 

  Elle avait vendu au consortium la promesse d’achat et de vente pour le prix 
de CHF 157'519.10 le 24 mai 2006. Sans cette vente, il existait un risque qu’elle 
subisse une perte égale au prix déjà engagé dans cette opération. Elle n’avait 
supporté aucun frais en relation avec cette opération immobilière. Elle était 
titulaire d’une promesse de vente et d’achat et n’avait jamais été propriétaire de la 
parcelle. Elle n’avait jamais été en mesure de réaliser respectivement de renoncer 
à cette plus-value immobilière. La vente avait permis à la société de ne pas 
s’appauvrir d’un montant correspondant, si bien que cette opération avait été faite 
dans son intérêt. L’éventuelle marge qu’elle aurait pu tirer d’une telle vente à un 
tiers ne pouvait en aucun cas être considérée comme telle qu’elle aurait pu ou dû 
se rendre compte de l’avantage qu’elle accordait au consortium. 

9)  Le 21 janvier 2013, l’AFC a rendu des décisions sur réclamations 
maintenant ses bordereaux de rappel d’impôts ainsi que ses amendes. 

  La contribuable avait renoncé à exiger une contrepartie équivalente en 
mettant son permis de construire à disposition et n’exigeant pas la contre-
prestation à laquelle elle aurait pu prétendre sur le prix de vente et les frais de 
notaire. Selon le principe de pleine concurrence la rémunération qu’elle aurait pu 
solliciter d’un tiers pouvait être évaluée à CHF 804'000.-.  

  A______ n’était pas parvenu à démontrer qu’elle était dans l’impossibilité 
de financer l’acquisition du terrain dès lors qu’elle aurait pu assurer son 
financement en utilisant les premiers acomptes des acheteurs réservataires comme 
il était d’usage dans la profession. En tout état, même si elle était dans 
l’impossibilité d’acquérir le terrain cela ne diminuait en rien la valeur de marché 
du droit d’emption et du permis de construire qu’elle détenait. La plus-value sur le 
terrain nu aurait dû lui revenir et il convenait de la distinguer des éventuels 
honoraires de mise en valeur versés directement aux associés par les acquéreurs 
des appartements. 

  Les associés avaient agi à tout le moins par négligence amenant A______ à 
commettre une soustraction d’impôt consommée. 

10)  Le 22 février 2013, A______ a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre les décisions sur 
réclamations de l’AFC en concluant à leur annulation. 

  En raison de la prorogation du terme de la promesse de vente, l’acompte de 
CHF 150'000.- avait été versé à la venderesse. La condition de la disproportion 
exigée par la jurisprudence n’étant pas réalisée, il n’était pas possible de qualifier 

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l’aliénation de la promesse de vente comme une distribution dissimulée de 
bénéfice. 

11)  Le 1er juillet 2013, l’AFC a conclu au rejet du recours, reprenant 
l’argumentation déjà développée. 

12)  Le 3 mars 2014, le TAPI a rejeté le recours, confirmant les bordereaux de 
l’AFC. 

13)  Par recours mis à la poste le 25 mars 2014 et complété le 7 avril 2014, 
A______ a interjeté recours par l’entremise de son mandataire, auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement du TAPI en concluant à son annulation ainsi 
qu’au versement d’une indemnité de procédure. 

  Afin d’obtenir une autorisation de construire, elle avait mandaté une société 
pour procéder aux diverses démarches nécessaires pour le prix de CHF 80'569.65. 
Elle ne disposait que de dix personnes intéressées à l’acquisition des douze parts 
de PPE. Les parts ne pouvaient être vendues partiellement car la société chargée 
de la construction de l’immeuble refusait de commencer les travaux aussi 
longtemps que l’entier de la promotion n’avait pas trouvé acquéreur. Elle ne 
disposait pas des liquidités ni des crédits nécessaires à conduire l’opération 
immobilières. En cédant son droit d’emption, elle évitait de devoir s’acquitter de 
la facture de CHF 80'569.65, de perdre les arrhes de CHF 150'000.- versées à 
Mme D______ et les frais de notaires de CHF 7'500.- ainsi que de dresser un bilan 
intermédiaire de surendettement. 

  MM. B______ et C______ s’étaient acquittés le 2 mai 2006 de la facture de 
CHF 80'569,65 et la facture n’avait jamais grevé ses comptes. Le 24 mai 2006, le 
consortium lui avait remboursé l’acompte de CHF 150'000.- ainsi que les frais de 
notaire. Par la suite, ils avaient pris en charge les travaux concernant les deux 
appartements non vendus, totalisant CHF 833'528.- (lots 111 et 112). Le lot 112 
avait été vendu le 4 septembre 2007 et le lot 111 le 24 janvier 2008. L’imposition 
du bénéfice de la promotion pour les dix premiers lots de PPE s’était effectuée en 
2007 et pour les deux derniers en 2008. 

  Aucune distribution dissimulée de bénéfice n’avait été octroyée, les 
conditions fixées par la jurisprudence n’étant pas remplies. En outre, la quotité du 
calcul du bénéfice repris était également contestée. Toutes les charges et 
conditions n’avaient pas été prises en compte. L’étanchéité des exercices fiscaux 
n’avait pas été respectée et en cas de reprise il y avait lieu de procéder à la 
constitution d’une provision pour impôt.  

  Le principe de l’amende était également contesté.  

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  A______ a demandé à pouvoir compléter son recours. Un délai au 24 avril 
2014 lui a été fixé. 

14)  Le 16 avril 2014, le TAPI a transmis son dossier en renonçant à formuler 
des observations. 

15)  Le 24 avril 2014, A______ a complété son recours. 

  Elle aurait dû trouver un financement de CHF 1'169'600.- sans disposer du 
nombre d’acquéreurs nécessaires.  

  Il n’existait pas de marché libre de cession d’un droit d’emption, une 
transaction comparable faisait défaut. Les coûts supportés étaient quasi nuls mais 
les risques d’insolvabilité et de perte étaient conséquents et avérés. La prestation 
cédée avait donc une valeur nulle, voire négative si l’on appliquait la méthode du 
coût majoré. Il n’y avait donc eu aucune disproportion entre la prestation et la 
contre-prestation consentie. 

  S’agissant de la quotité, l’AFC considérait que le bénéfice de CHF 804'000.- 
aurait pu être fait par n’importe quel intervenant et avait omis les autres coûts 
relatifs à l’opération. Si l’on tenait compte des frais relatifs à l’opération, le 
bénéfice s’élevait à quelque CHF 620'700.-. Si l’opération avait pu être menée par 
A______, donc si elle avait pu obtenir les financements, le résultat se serait élevé 
à CHF 468'654.-.  Les pièces et calculs produits seront repris en tant que de 
besoin dans la partie en droit du présent arrêt. 

  Une provision pour impôts de CHF 184'165.85 aurait dû être prise en 
compte, faisant passer le bénéfice de CHF 760'044.- à CHF 575'878.15. 

16)  Le 23 mai 2014, l’AFC a répondu au recours en concluant à son rejet. 

  Son argumentation sera reprise en tant que de besoin dans la partie en droit 
du présent arrêt. 

17)  Invitée à répliquer, A______ n’a pas exercé son droit dans le délai fixé au 
4 juillet 2014. Suite à quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

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2)  Le litige porte sur la réintégration dans le bénéfice 2006 de la recourante 
d’un montant de CHF 804'000.- au titre de prestation appréciable en argent à ses 
associés sous forme de renonciation à la plus-value sur la revente de la parcelle.  

3) a.  L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 

  Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. Selon l’art. 58 al. 1 let. c LIFD, il inclut 
également les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, 
y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation. 

 b.  Concernant l’ICC, sont considérés comme bénéfice net imposable le 
bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les 
allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies 
gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (art. 12 let. a et h de la 
loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 
15). L’art. 12 LIPM est conforme à l’art. 58 al. 1 LIFD quand bien même il est 
rédigé différemment (ATA/485/2013 et ATA/464/2013 du 30 juillet 2013).  

4)  Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(Stephan KUHN/Peter BRÜLISAUER in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS, 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die 
Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden - StHG, 2ème 
éd., n. 74 ad art. 24 p. 406), soit tous prélèvements qui ne sont pas conformes au 
droit commercial et qui doivent donc être réintégrés dans le bénéfice imposable. 
La reprise peut aussi découler de la renonciation à une source de revenu lorsque la 
société accorde à son actionnaire, au débit d’un compte de produits, une prestation 
à un prix inférieur au prix du marché ou si elle prend celle, au débit d’un compte 
d’actifs, d’une cession d’actifs à un prix de faveur (art. 58 al. 1 let. c LIFD et 12 
let. i LIPM ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 236 n. 39). 

5)  a.  Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent - également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - devant être réintégrée dans le 
bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de 
contreprestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire 
ou à une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la 

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contreprestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la 
prestation est reconnaissable par les organes de la société (ATF 140 II 88 
consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014 et 2C_509/2014 du 20 février 
2015 consid. 5.3.1 ; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C _589/2013 
et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2 ; 2C_421/2009 du 11 janvier 
2010 ; ATA/724/2015 du 14 juillet 2015 ; ATA/995/2014 du 16 décembre 2014 ; 
ATA/633/2011 du 11 octobre 2011 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 236 n. 41 et 
les références citées). 

 b.   En matière de fardeau de la preuve, il appartient au fisc de prouver que la 
prestation de la société est disproportionnée car effectuée sans contrepartie. Si 
cette preuve est apportée, il revient à la société de renverser cette présomption et 
de prouver que les prestations en question sont justifiées par l’usage commercial 
afin que les autorités fiscales puissent s’assurer que seules des raisons 
commerciales, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la 
société et les bénéficiaires de la prestation, ont conduit à l’octroi d’une prestation 
insolite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_30/2010 du 19 mai 2010 ; Xavier 
OBERSON, op. cit., p. 238 n. 47). 

 c.  En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la 
prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 197 n. 35). 

6)  En l’espèce, la société, au bénéfice d’une promesse d’achat et d’un droit 
d’emption, permettant l’acquisition d’une parcelle à un prix fixé en 2004, s’en est 
dessaisie au profit de ses associés gérants en 2006, permettant à ces derniers de 
réaliser une vente subséquente du bien-fonds avec une plus-value conjoncturelle. 
Pour ce transfert, la société a reçu en paiement un montant correspondant au 
remboursement de l’acompte versé sur le prix de vente et les frais de notaire 
engagés jusque-là. Elle n’a en revanche comptabilisé aucun profit, alors que le 
consortium a réalisé un profit important, seulement quelques mois après le 
transfert, en vendant le terrain nu. 

  La condition d’une prestation disproportionnée et insolite, effectuée sans 
contrepartie, apparaît donc remplie, à moins que la contribuable n’arrive à 
renverser cette présomption, au sens de la jurisprudence susmentionnée.  

7)  La contribuable oppose d’abord des motifs économiques. La société aurait 
été incapable de réaliser l’opération d’acquisition et de revente de la parcelle, 
n’ayant pas les moyens financiers nécessaires. 

  Les pièces produites sous le secret fiscal, notamment le courrier du 
mandataire du consortium au service de la taxation des promoteurs immobiliers de 
l’AFC du 21 août 2008, indiquent que le financement de l’acquisition de la 

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parcelle par le consortium a été assuré par l’utilisation des premiers acomptes 
versés par les acheteurs réservataires. De ce fait, l’argument de la contribuable 
tombe à faux puisque cette opération aurait pu également être réalisée par la 
société. 

8)  La société expose également que les coûts supportés par la société étaient 
très faibles mais que les frais « à venir » liés à la promotion immobilière 
pouvaient devenir très substantiels, ce qui expliquait l’absence de « valeur » de la 
transaction et donc le respect du principe de pleine concurrence.  

  A cet égard, la contribuable perd de vue que le bénéfice litigieux ne 
concerne que la revente du terrain nu et non pas l’opération immobilière 
subséquente, pour laquelle le consortium a dû supporter d’autres coûts.  

   Dans cette mesure, la condition de pleine concurrence n’est pas remplie, 
puisque la promesse de vente a été transférée sans réaliser de profit et que le 
terrain a été vendu avec un bénéfice conséquent quelques semaines plus tard. La 
même opération n’aurait à l’évidence pas été conclue avec un tiers absolu. 

9)  Finalement, le caractère insolite de la prestation était reconnaissable par les 
organes de la société qui se confondent économiquement avec elle et qui étaient 
de ce fait à la fois acheteurs et vendeurs de la promesse de vente cédée et ne 
pouvaient dès lors ignorer l’insuffisance de son prix.  

  En conséquence, en acceptant que ses associés achètent le terrain nu de la 
parcelle à sa place, la contribuable a renoncé à tirer profit de la plus-value de 
CHF 804'000.- selon les chiffres retenus par l’AFC, qu’elle aurait été susceptible 
de réaliser, en faveur de ses associés. Les conditions d’une prestation appréciable 
en argent devant être réintégrée dans le bénéfice de la contribuable sont donc 
réunies. 

10)  La recourante conteste également le montant de la reprise, un certain 
nombre de frais devaient diminuer le montant du bénéfice et une provision pour 
impôt être prise en compte. 

 a. Les principes du rappel d’impôt doivent conduire à taxer le contribuable 
conformément à la situation qui aurait dû être la sienne en procédure ordinaire 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 et 2C_663/2014 du 25 avril 2015 
consid. 6.5). 

  Les charges non étroitement liées à une reprise faite dans le cadre d’une 
procédure de rappel ne peuvent ainsi pas être prises en compte (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_123/2012 et 2C_124/2012 du 8 août 2012 consid. 7.3 ; 2C_277/2008 
du 26 septembre 2008 ; ATA/809/2015 du 11 août 2015 consid. 5b et c). 

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  En l’espèce, parmi les charges dont la contribuable demande la déduction, 
seule les frais de notaire pour un montant de CHF 7'519,40 et de CHF 8'357.- 
peuvent être admis dans la mesure où ils sont liés directement à la signature du 
droit d’emption.  

  Le recours doit être admis sur ce point. 

  En revanche les autres frais, liés à la promotion immobilière et à la 
valorisation du terrain, ne sont pas liés directement à la reprise faite dans le 
bénéfice de la contribuable et ont également déjà été déduits du revenu de 
l’activité lucrative indépendante du consortium. 

 b. S’agissant de la provision pour impôt qui n’est pas comprise dans le 
bénéfice, le Tribunal fédéral a modifié très récemment sa jurisprudence à cet 
égard (ATF 141 II 83 consid. 5 p. 87 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 et 
2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5). 

  Le Tribunal fédéral a considéré qu’il n’était pas admissible de pénaliser un 
contribuable, dans une procédure en rappel d’impôt, en ne tenant pas compte de 
charges justifiées par l’usage commercial, telle des provisions pour impôts (art. 59 
al. 1 let. a LIFD) lors de la correction du bilan. Jusqu’à cet arrêt, un ajustement de 
la provision pour impôts était exclu lorsque la reprise d’impôts était le résultat 
d’une soustraction fiscale intentionnelle. Or, ce caractère subjectif ne devait pas 
permettre d’exclure une correction de bilan exigée par une norme fiscale 
correctrice et dans le système postnumerando, pour chaque cas de reprise de 
bénéfice fondé sur l’art. 58 al. 1 let. b ou c LIFD, il convenait d’augmenter en 
conséquence la provision pour les impôts y relatifs. 

  La jurisprudence de la chambre de céans, qui n’admettait pas qu’une 
provision pour impôts figure dans l’exercice fiscal considéré, lorsque des reprises 
étaient effectuées en relation avec des distributions dissimulées de bénéfices mais 
admettait la déductibilité de l’impôt payé pour la période fiscale ultérieure, doit 
ainsi être adaptée, l’art. 59 al. 1 let. a LIFD commandant qu’une provision 
constituant une charge justifiée par l’usage commercial soit portée au bilan corrigé 
par la reprise du bénéfice. Le même raisonnement doit s’appliquer à 
l’art. 13 LIPM, concernant l’ICC (arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 et 
2C_663/2014 précité consid. 6.6). 

  En conséquence, une telle provision devra être prise en compte dans le bilan 
2006 corrigé de la contribuable. 

  Le recours sera admis sur ce point également et les bordereaux de rappel 
ICC et IFD 2006 devront tenir compte des charges susmentionnées pour établir le 
bénéfice taxable. 

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11)  Reste à examiner les amendes, contestées par la contribuable dans leur 
principe. 

 a.  Aux termes de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle 
devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une 
amende (al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2).  

 b.  Selon la jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin 
d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour 
infliger une amende et en fixer le montant. L’autorité de recours ne censure que 
l’abus du pouvoir d’appréciation (ATA/370/2015 du 21 avril 2015 consid. 3b ; 
ATA/1/2015 du 6 janvier 2015 ; ATA/975/2014 du 9 décembre 2014 et les 
références citées). 

12)  Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 précité consid. 5). Les deux premières conditions sont des éléments 
constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un 
élément constitutif subjectif (Pietro SANSONETTI in Danielle YERSIN/Yves 
NOËL, [éd.], Impôt fédéral direct ; Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 175 p. 1495 ss ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 586 ss). 

  En l'occurrence et comme il a été démontré plus haut, la recourante a 
bénéficié d'un avantage appréciable en argent en 2006, non déclaré au moment de 
la remise de sa déclaration fiscale 2006. Ce faisant, la contribuable a violé son 
obligation légale de remplir sa déclaration fiscale de manière complète et 
conforme à la vérité. 

  Les deux premières conditions objectives d'une soustraction fiscale sont 
ainsi réalisées. 

13) a.  La soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise 
intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence (ATA/370/2015 précité 
consid. 5a ; ATA/975/2014 du 9 décembre 2014). 

 b.  Le contribuable agit intentionnellement lorsqu’il agit avec conscience et 
volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, 
applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). L'auteur agit déjà 
intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et 
l'accepte au cas où celle-ci se produirait (dol éventuel ; art. 12 al. 2  
2ème phr. CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée 

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comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le 
contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou 
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement 
cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins 
élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_907/2012 précité consid. 5.4.1 et 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.4). La présomption susmentionnée ne se laisse pas facilement 
renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un 
contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2 
et 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2 ; ATA/565/2010 du 31 août 
2010 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 et les références citées). 

 c.  La notion de négligence de l'art. 175 LIFD est identique à celle de  
l'art. 12 CP. Commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou 
sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). 
L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions 
commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa 
situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il 
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 ; Pietro 
SANSONETTI, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., p. 1500 ss). 

  En l'espèce, l'AFC a retenu que la recourante avait été négligente, relevant 
l’identité économique entre les organes de la contribuable et les bénéficiaires de la 
prestation, soulignant néanmoins sa bonne collaboration au cours de la procédure 
ce qui constituait une circonstance atténuante. Quant aux montants importants sur 
lesquels porte la soustraction, elle a été considérée comme circonstance 
aggravante. La quotité des amendes ICC et IFD a été fixée à la moitié des impôts 
soustraits par l’AFC, ce que le TAPI a confirmé. 

  Cette quotité apparaît proportionnée à la négligence commise par la 
recourante et aux circonstances du cas d'espèce. Elle tient également et 
suffisamment compte de la bonne collaboration de l'intéressée. La quotité fixée à 
la moitié de l’impôt soustrait sera ainsi confirmée. 

14)  Vu ce qui précède, le recours sera très partiellement admis. Aux fins de 
simplification, tant le jugement du TAPI que les décisions sur réclamations et les 
bordereaux seront annulés. Le dossier sera renvoyé à l’AFC pour établissement de 
nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes IFD et ICC 2006, au sens 
des considérants. 

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  Compte tenu de cette issue, un émolument réduit de CHF 800.- sera mis à la 
charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA) et il ne lui sera alloué aucune indemnité 
(art. 87 al. 2 LPA).  

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 25 mars 2014 par A______ Sàrl  contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 mars 2014 ; 

au fond : 

l’admet partiellement ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 mars 2014 ; 

annule les décisions sur réclamations du 21 janvier 2013 ; 

annule les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2006 du 6 juillet 
2012 ; 

renvoie le dossier à l’administration fiscale pour l’établissement de nouveaux 
bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2006 et d’amendes ICC et IFD, au sens des 
considérants ; 

met un émolument de CHF 800.- à la charge de A______ Sàrl ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 
l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées 
comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 

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Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :