# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bfd75a66-c63a-594e-bd43-447145792798
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-08-03
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 03.08.2010 ST.2010.156
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ST-2010-156_2010-08-03.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
 DES KANTONS ZÜRICH 
 
 

 
2 ST.2010.156 
 
 
 

Entscheid 
 
 

3. August 2010 
 
 
 
 

Mitwirkend: 

Präsident Richard Oesch, die Mitglieder Walter Balsiger, Rhea Schircks Denzler und 
Sekretärin Nadja Obreschkow 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A ,   
 
 Rekurrentin,  
vertreten durch B,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
Staa t  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Steuerhoheit (Steuerperiode 1.8.2005 - 31.7.2006) 
 
 
 

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2 ST.2010.156 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am … 2003 mit Sitz in C gegrün-

det. Sie verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 200'000.- und bezweckt die Erbringung 

von Beratungen und Dienstleistungen in den Bereichen Flugzeughandel, Flugzeug-

charter, Flugzeugmanagement und die dazugehörigen Finanzierungen. Im August 

2005 hat sie den Sitz nach D verlegt. E war Alleinaktionär und bis zu seinem Aus-

scheiden am 26. März 2010 einziges Verwaltungsratsmitglied der Pflichtigen. Wichtigs-

tes Aktivum der AG ist die Beteiligung von 45% an der F in G (seit Mai 2009 in H,I). 

Diese Gesellschaft befasst sich laut Statuten mit der Erbringung von Dienstleistungen 

im Bereich des nationalen und internationalen Lufttransports; sodann bezweckt sie den 

Handel mit und die Vermittlung von Flugzeugen und Zubehör auf eigene Rechnung 

sowie die Beratung von Gesellschaften im Bereich der Zivilluftfahrt. Ihr Aktienkapital 

betrug zunächst Fr. 500'000.-, ab Dezember 2005 Fr. 2 Mio. und ab Mai 2007 Fr. 5 

Mio. In den Jahren 2003 bis 2006 wies die Pflichtige laut Abschluss folgende Verluste 

bzw. Reingewinne aus: 

 

Geschäftsjahr     Gewinn Verlust 

          Fr.       Fr.  

2003 (27.3. - 31.12.)        58'395.- 

2004         2'754.- 

2005 (1.1. - 31.7.)     28'720.- 

2005/2006 (1.8.05 - 31.7.06)   524'811.- 

2006/2007 (1.8.06 - 31.7.07)   455'353.-. 

 

 Soweit erkennbar, ist die Pflichtige für die Steuerperioden bis und mit 2005 

(1.1. - 31.7.) aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht im Kanton Zürich rechtskräftig ein-

geschätzt. In der Steuererklärung 2006 gab die Pflichtige an, sie habe den Sitz im Au-

gust 2006 nach D verlegt. Gleichwohl bezeichnete sie den im Geschäftsjahr 2005/06 

erzielten Geschäftsgewinn von Fr. 524'811.- abzüglich verrechenbarer Vorjahresver-

luste von Fr. 26'921.-, mithin ein Betreffnis von Fr. 497'890.-, als ausschliesslich im 

Kanton Zürich steuerbar, ebenso das steuerbare Eigenkapital von Fr. 697'890.-. Unter 

Bemerkungen führte sie an, die interkantonale Steuerausscheidung bleibe vorbehalten 

und müsse zusammen mit dem Sitzkanton abgesprochen werden. 

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 Am 24. Juni 2009 nahm der steueramtliche Revisor am Sitz der Vertreterin der 

Pflichtigen in G eine Buchprüfung vor. Dabei kam er vorab zum Schluss, die Pflichtige 

unterliege weiterhin der hiesigen unbeschränkten Steuerpflicht, und zwar namentlich 

deshalb, weil sie in D über keine Infrastruktur verfüge. Gestützt auf dessen Erkenntnis-

se beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 18. November 2009 

für den Kanton Zürich und die Gemeinde C die unbeschränkte Steuerhoheit über die 

Pflichtige hinsichtlich der Steuerperiode vom 1. August 2005 bis 31. Juli 2006. 

 

 

 B. Dagegen erhob die Pflichtige am 17. Dezember 2009 Einsprache und ver-

langte, die Besteuerung im Kanton Zürich bis zum Zeitpunkt des Eintrags der Sitzver-

legung im Handelsregister des Kantons K zu beschränken. Mithin bestehe die Steuer-

pflicht bloss am 1. August 2005; im überschiessenden Teil sei der angefochtene 

Entscheid aufzuheben. 

 

 In der Folge traf das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren weitere 

Untersuchungen. Da es den geforderten Nachweis, dass die Verwaltung ab dem 2. 

August 2005 tatsächlich in D stattgefunden habe, nach wie vor als nicht erbracht er-

achtete, wies es die Einsprache am 29. April 2010 ab. 

 

 

 C. Mit Rekurs vom 28. Mai 2010 liess die Pflichtige den Einspracheantrag er-

neuern, unter Kosten und Entschädigungsfolgen. 

 

 Mit Rekursantwort vom 25. Juni 2010 schloss das kantonale Steueramt auf 

Abweisung des Rechtsmittels. 

 

 Die Steuerrekurskommission II zog die Akten des Alleinaktionärs und Ge-

schäftsführers der Pflichtigen, E, bei. 

 

  
  Am 28. Juli 2010 reichte die Pflichtige weitere Unterlagen ein. Dabei berief sie 

sich auf ihre Rekurseingabe. Dort hatte sie "weitere Belege für den Nachweis der tat-

sächlichen Auslandstätigkeit vorbehalten".  

 

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 Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung, die Begründung im angefochte-

nen Entscheid sowie die Vorbringen der Parteien ist, soweit rechtserheblich, in den 

nachfolgenden Erwägungen einzugehen. 

 

 

 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Die Pflichtige hatte ihren Sitz bis und mit 1. August 2005 in C. Mit Han-

delsregistereintrag vom folgenden Tag (2. August 2005) hat sie sich formell in D nie-

dergelassen. Gestützt auf die Sitzverlegung in den Kanton K scheint, soweit aus den 

Akten erkennbar, die dortige Steuerverwaltung davon auszugehen, dass die Pflichtige 

ab dem 2. August 2005 qua Sitz unbeschränkt in K steuerpflichtig sei. Anderseits aner-

kennt das hiesige Steueramt die Beendigung der Steuerhoheit des Kantons Zürich per 

1. August 2005 nicht. 

 

 b) Umstritten ist die unbeschränkte Steuerpflicht der Pflichtigen in der Steuer-

periode 1.8.2005 bis 31.7.2006, allerdings nicht umfassend, wie das kantonale Steuer-

amt dafür hält, sondern erst ab 2. August 2005. Denn die Pflichtige hat die Steuerpflicht 

für den 1. August 2005 ausdrücklich anerkannt. 

 

 aa) Laut Art. 20 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) 

sind Kapitalgesellschaften aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuer-

pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Ver-

legt eine juristische Person den Sitz oder die tatsächliche Verwaltung während eines 

Geschäftsjahres und damit während einer Steuerperiode von einem Kanton in einen 

anderen, so ist sie für diese Periode nach Art. 22 StHG (in der Fassung vom 15. De-

zember 2000) in beiden Kantonen steuerpflichtig (Abs. 1). Die Verlegung bewirkt daher 

im Wegzugskanton keine Beendigung der Steuerpflicht (Satz 1). Indes obliegt die Ver-

anlagung diesfalls allein dem Zuzugskanton (Satz 2). Der Gesamtgewinn und das Ka-

pital sind auf die beiden Kantone aufzuteilen (Abs. 3); in der Regel geschieht dies pro 

rata temporis (siehe Ziff. 321 des Kreisschreibens Nr. 15 der Schweizerischen Steuer-

konferenz über die Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die 

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direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis vom 31. August 2001; massgeblich ist 

in der Praxis das Zeitsäulenmethode).  

 

 bb) In diesem Licht ist die unbeschränkte Steuerpflicht in der Steuerperiode 

1.8.2005 bis 31.7.2006 (entsprechend dem Geschäftsabschluss) aus Sicht der Pflichti-

gen im Grund nicht umstritten; streitig ist in ihrer Optik einzig die Aufteilung der Fakto-

ren. Das kantonale Steueramt hält dem allerdings entgegen, dass dem neuen Sitzkan-

ton unter den gegebenen Umständen in dieser Zeitspanne überhaupt kein 

Besteuerungsrecht zustehe. Nur bei rein formalistischer Betrachtung liesse sich die 

Meinung verfechten, da lediglich die Zerlegung der Faktoren betroffen sei, könne in 

dieser Periode noch auf eine Auseinandersetzung um die unbeschränkte Steuerpflicht 

verzichtet werden. Eine solche Auffassung ist indes, da nicht zielführend, zu verwerfen.  

 

 Um diese Problematik zu entschärfen, drängte es sich eigentlich auf, die An-

gelegenheit über das Recht zur direkten Bundessteuer (Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; DBG) zu klären. Denn dort ist der Veranla-

gungskanton klarerweise während der gesamten Steuerperiode allein zuständig (Art. 

105 Abs. 3 DBG).  

 

 cc) Ob der Kanton Zürich die Veranlagungshoheit über die Pflichtige bezüglich 

der Bundesteuerperiode 2005/06 beansprucht, geht aus den – insofern wohl unvoll-

ständigen – Akten nicht hervor. Sollte dies aber der Fall sein, was konsequent wäre, so 

ist in Anbetracht der Raschheit und Effizienz des dortigen Verfahrens (vgl. Art. 108 

Abs. 1 DBG) unverständlich, weshalb die Klärung der Verhältnisse nicht vorab auf je-

nem Weg erfolgt. Unter solchen Umständen wäre zwingend die Eidg. Steuerverwaltung 

einzuschalten (BGr, 10. März 2007, 2P.22/2007). Die Steuerrekurskommission II hat 

die Verwaltung bereits in früheren Verfahren auf die Vorzüge dieses Verfahrens hin-

gewiesen und versucht, beliebt zu machen, im Konfliktfall diese Schiene zu fahren; 

offenbar vergeblich, wie mit Erstaunen zur Kenntnis zu nehmen ist. 

 

 

 2. a) Gemäss § 54 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) 

werden als juristische Personen u.a. die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften 

usw.) besteuert. Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zuge-

hörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton 

befindet. Diesfalls ist ihre Steuerpflicht nach § 57 Abs. 1 StG unbeschränkt (Halbsatz 

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1); hingegen erstreckt sie sich nicht auf Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb 

des Kantons (Halbsatz 2). 

 

 aa) Im interkantonalen Verhältnis greift das harmonisierte Steuerrecht. Juristi-

sche Personen wie namentlich Kapitalgesellschaften sind nach Art. 20 Abs. 1 StHG, 

wie bereits erwähnt (vorn E. 1b/aa), steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsäch-

liche Verwaltung im Kanton befindet. Nur dann darf der Kanton zu einer unbeschränk-

ten Besteuerung schreiten. Sitz der juristischen Person ist der Ort, den die Statuten als 

Sitz bezeichnen (vgl. Art. 56 ZGB). Aufgrund von Art. 20 Abs. 1 StHG bzw. dessen 

Umsetzung im kantonalen Recht kann es vorkommen, dass sowohl der Sitzkanton als 

auch der Kanton der tatsächlichen Verwaltung die Steuerpflicht aufgrund persönlicher 

Zugehörigkeit, d.h. das Hauptsteuerdomizil für die nämliche Steuerperiode beanspru-

chen, und zwar überschneidend. In der Folge resultiert eine unerlaubte Doppelbesteu-

erung. Dieser Konflikt ist nach den Regeln zu lösen, welche die Praxis zum interkanto-

nalen Steuerrecht als Kollisionsrecht entwickelt hat (Athanas/Widmer, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 20 N. 37 ff. StHG; Peter 

Locher, in: Einführung in das interkantonale Steuerrecht der Schweiz, 3.A., 2009, 

S. 47). 

 

 bb) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (zu Art. 46 Abs. 2 aBV 

bzw. Art. 127 Abs. 3 BV) befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Per-

son im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den 

Handelsregistereintrag bestimmten Sitz. Auf diesen zivilrechtlichen Sitz wird jedoch 

dann nicht abgestellt, wenn ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an 

dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und 

Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht (StE 2009 A 24.22 

Nr. 6 E. 2.2). Dann wird dieser Ort als (Haupt-)Steuerdomizil betrachtet. Ob der Wahl 

des statutarischen Sitzes fiskalische oder andere Erwägungen zugrunde liegen, ist 

unerheblich; es genügt, dass dieser Sitz den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise 

entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGr, 22. Dezember 2009, 

2C_259/2009, www.bger.ch). Entscheidend sind die gesamten Umstände des Einzel-

falls (vgl. u. a. ASA 56, 85 E. 3; StE 2002 A 24.22 Nr. 4 E. 2a; StE 1999 A 24.22 Nr. 3 

E. 2a; je mit Hinweisen). Als rein künstlich geschaffen gilt ein statutarischer Sitz, wenn 

zu ihm keinerlei nähere Beziehung besteht. Dann liegt ein sog. Briefkastendomizil vor 

(Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4.A., 2000, § 8 N 3, auch zum Folgenden). 

Dieses besteht darin, dass ein Anwalt, Treuhänder oder anderer Beauftragter (infrage 

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kommen auch entsprechende juristische Personen) im Wesentlichen lediglich seine 

Geschäftsadresse zur Verfügung stellt und er für die Gesellschaft die Post entgegen-

nimmt. Der Ort der wirklichen Leitung ist (nur) dann entscheidend, wenn sich am statu-

tarischen Sitz keine Leitung und keine Geschäftseinrichtungen befinden (in diesem 

Sinn wohl Höhn/Mäusli, § 8 N 1). Gemäss Bundesgericht ist mithin primär auf den Ort 

des statutarischen Sitzes abzustellen. Der Ort der tatsächlichen Leitung bestimmt ein-

zig dann das Steuerdomizil, wenn dem statutarischen Sitz bloss formelle Bedeutung 

zukommt (Locher, S. 48).  

 

 Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung ist nicht scharf umschrieben; er deckt 

sich mit jenem der tatsächlichen Geschäftsleitung (S. 108 der Botschaft zu Bundesge-

setzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 

sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983; so letztlich auch Peter Mäusli, 

Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 160; je 

auch zum Folgenden). Die Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane gehört nicht 

dazu, falls sie die reine Kontrolle der eigentlichen Geschäftsleitung betrifft und sich auf 

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Widmer/Moser, Schweizer Aussensteuer-

recht, in: ST 2005, 499; auch zum Folgenden). Ebenso wenig ist auf die administrative 

Verwaltung bzw. eine untergeordnete Geschäftstätigkeit abzustellen. Entscheidend ist 

jener Ort, wo "die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen (und) die wesentli-

chen Unternehmensentscheide fallen". Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung 

der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsfüh-

rung. Findet sie an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den 

Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Der Ort der wirklichen Leitung kann ausnahmsweise bei 

einer Drittperson angesiedelt sein (Mäusli, S. 63). 

 

 b) Befindet sich das primäre Steuerdomizil einer juristischen Person ausser-

halb des Kantons, sei es qua Sitz, sei es aufgrund der tatsächlichen Verwaltung, so 

besteht im Kanton kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit laut § 56 Abs. 1 lit. b StG (siehe 

auch Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG) namentlich dann eine beschränkte Steuerpflicht, wenn 

sie hier eine Betriebsstätte unterhält. In diesem Fall ist sie im Kanton gemäss § 57 StG 

für den Gewinn und das Kapital – nur, aber immerhin – insoweit steuerpflichtig (Abs. 2 

StG). Die Steuerausscheidung erfolgt auch dann nach den Grundsätzen des Bundes-

rechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Abs. 3; Art. 22 Abs. 3 

StHG).  

 

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 Die Betriebsstätte begründet ein Nebensteuerdomizil im Sinn eines sekundä-

ren Steuerdomizils. Eine solche liegt vor, wenn sich im Kanton ständige Anlagen oder 

Einrichtungen befinden, mittels deren sich ein quantitativ und qualitativ wesentlicher 

Teil des Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303). Dabei ist nicht erforderlich, dass die Anla-

gen und Einrichtungen im Eigentum des Unternehmens stehen; ein blosses Nutzungs-

recht an bestimmten Räumlichkeiten kann genügen (Locher, S. 45). 

 

 

 3. a) In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde ob-

liegt, den Wohnsitz bzw. Sitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Steuer-

pflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steu-

erpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde 

angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 16. 

Februar 2010, 2C_625/2009; 14. April 2009, 2C_576/2008, je www.bger.ch; vgl. schon 

ASA 39, 284 E. 3c). Das Bundesgericht hat dies bezüglich des steuerrechtlichen 

Wohnsitzes, also für natürliche Personen erkannt; doch muss das sinngemäss auch für 

juristische Personen gelten. Gelingt es der steuerpflichtigen juristischen Person nicht, 

den Sitzwechsel und dessen realen Hintergrund zu belegen, bleibt es bei der bisheri-

gen Domizilzuordnung. Gleich verhält es sich bezüglich des Orts der tatsächlichen 

Verwaltung einer juristischen Person. All das gilt jedenfalls dann, wenn der Steuer-

pflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist 

(vgl. zum Ganzen AJP 2008, 1288 E. 2.3; StE 2008 A 24.21 Nr. 18 E. 2.3; Pra 2000 

Nr. 7 S. 29 E. 3c; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008 E. 3, www.bger.ch, mit weiteren 

Hinweisen). 

 

 b) Selbst wenn eine juristische Person ihren statutarischen Sitz verlegt und zu 

prüfen ist, ob sie erstmals primär am neuen Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, ver-

bietet es sich, vorschnell auf eine bloss formelle Gestaltung der Verhältnisse zu 

schliessen. Unterhält sie am Ort ihres neuen statutarischen Sitzes eine wesentliche 

Büroinfrastruktur (Büroräumlichkeiten, Personal, etc.) für ihren Geschäftsbetrieb, so ist 

anzunehmen, dass sich dort auch der effektive Sitz befindet. Es obliegt dann dem Kan-

ton des früheren Sitzes, den Nachweis zu erbringen, dass sich die eigentliche Ge-

schäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit weiterhin 

unter seiner Steuerhoheit abspielt (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.3; StE 1984 A 24.22 

Nr. 1 E. 2b). 

 

http://www.bger.ch/

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 4. a) Bestreitet eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit 

des Kantons, muss grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die subjekti-

ve Steuerpflicht im Kanton entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren 

fortgesetzt werden kann (BGE 131 I 145 E. 2.1, 125 I 54 E. 1a, mit weiteren Hinwei-

sen). Ein solcher Steuerdomizilentscheid ist wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV 

auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg anfechtbar (siehe BGr, 22. Dezember 2009, 

2C_259/2009). 

 

 b) Die Pflichtige widersetzt sich der hiesigen Steuerpflicht ab 2. August 2005. 

Daher hat das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 16. November 2009 mit gutem 

Grund zunächst einen Vorentscheid über die unbeschränkte Steuerpflicht gefällt. Dabei 

hat es nicht nur die Steuerhoheit für den Kanton Zürich beansprucht, sondern gleich-

zeitig jene der Gemeinde C. Ob das Amt auch dazu legitimiert war, ist fraglich, ist es 

doch letztlich Sache der betroffenen Zürcher Gemeinde, sich für ihre Rechte einzuset-

zen. Das konkrete Vorgehen des kantonalen Steueramts ist schon deshalb problema-

tisch, weil nicht sicher ist, ob, falls sich die tatsächliche Verwaltung in der Steuerperio-

de 2005/06 (weiterhin) im Kanton Zürich abgewickelt haben sollte, diese in C oder in 

einer anderen Zürcher Gemeinde (so namentlich in G oder H) stattgefunden hat. Allein 

aus dem Umstand, dass C bis und mit Steuerperiode 2005 (1.1. - 31.7.) Einschät-

zungsgemeinde war, lässt sich im vorliegenden Zusammenhang nichts ableiten. Doch 

mag diese Frage letztlich offenbleiben. Jedenfalls begnügt sich die 

Steuerrekurskommission II darauf, zu prüfen, ob die Steuerhoheit in der infrage ste-

henden Steuerperiode (allein) dem Kanton Zürich zusteht oder nicht. 

 

 

 5. a) Die Pflichtige hat den statutarischen Sitz am 2. August 2005 von C nach 

D verlegt. Gestützt auf diesen Umstand hat die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht 

geendet, es sei denn, die Sitzverlegung erweise sich als rein formell, ohne dass auch 

die tatsächliche Verwaltung sich vom Kanton Zürich nach K wegverschoben habe.  

 

 b) Das kantonale Steueramt hat einlässlich dargetan, dass nicht erstellt sei, 

dass sich die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen ab 2. August 2005 in D abgewi-

ckelt habe. Trotz Aufforderung habe es diese versäumt, den entsprechenden Nachweis 

zu erbringen. Dem widerspricht die Pflichtige; sie hält dafür, die Sitzverlegung sei nicht 

nur rein formell; vielmehr habe diese einen realen Hintergrund, indem am neuen Sitz 

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die steuerlich relevanten geschäftsleitenden Aktivitäten entfaltet werden. Wie es sich 

damit verhält, ist im Folgenden zu klären. 

 

 c) Die Pflichtige beschäftigte in der Steuerperiode 2005/06 einzig E als Ge-

schäftsführer und seine Ehefrau als administrative Mitarbeiterin. Sie erbringt ihre 

Dienstleistungen nach eigener Darstellung in erster Linie für die I. Diese führt Charter-

flüge für wohlhabende Personen und Regierungsmitglieder durch. Aufgabe der Pflichti-

gen ist es, potenzielle Kunden für die I oder potenzielle Käufer für Flugzeuge zu vermit-

teln. Diese Kunden und Interessenten befinden sich vornehmlich im Ausland. Die 

Kontakte finden, wenn nicht ausnahmslos, so doch überwiegend jeweils dort statt. 

Deshalb hat sich E 2005/06 mehrheitlich im Ausland aufgehalten, so namentlich in 

Russland, Indien, im nahen Osten und in den USA. Die Geschäftstätigkeit spielt sich 

mithin zur Hauptsache im Ausland ab. 

 

 d) Bis zur Sitzverlegung hat die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen im 

Kanton Zürich stattgefunden. Anhaltspunkte sprechen dafür, dass sich insofern die 

Verhältnisse mit der Sitzverlegung nicht geändert haben. So hat die Pflichtige sowohl 

den steuerbaren Reingewinn als auch das steuerbare Kapital in der Steuererklärung 

2005/06 als vollumfänglich in Zürich steuerbar deklariert. Sodann gaben ihre beiden 

einzigen Mitarbeitenden in der Steuerklärung 2005, 2006 und 2007 weiterhin C als 

ihren Arbeitsort an, E daneben allerdings auch noch G und D. Andere Arbeitgeber wie-

sen sie mit Ausnahme der I, in welcher E als Verwaltungsrat fungierte, nicht aus. 

 

 

 6. Unter diesen Umständen hatte das kantonale Steueramt allen Grund, da-

von auszugehen, materiell habe sich auf der Stufe der Verwaltung bezüglich der Ört-

lichkeit mit dem Sitzwechsel nichts oder jedenfalls nichts Wesentliches geändert. Es 

hat die Pflichtige darum verständlicherweise und zu Recht angehalten, die konkreten 

Verhältnisse in D darzulegen und aufzuzeigen, dass sie die tatsächliche Verwaltung ab 

August 2005 dort abgewickelt habe. Als Ergebnis dieser Abklärungen ergibt sich fol-

gendes Bild: 

 

 a) In D verfügte die Pflichtige über keine eigenen Büroräumlichkeiten. Sie hat, 

soweit erkennbar, mit der L, … , in D, am 15. Juni 2005 einen Mietvertrag abgeschlos-

sen. Demnach stellte diese der Pflichtigen im Erdgeschoss des Gebäudes … , in D, 

einen Büroraum, ausgestattet mit einem Arbeitstisch samt Bürostuhl, einem Sitzungs-

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tisch mit vier Stühlen, einem Schrank, Beleuchtung, einem Telefon (1 Nummer) sowie 

einem Internetanschluss zur Verfügung, daneben anscheinend auch noch einen Park-

platz. Zudem war die Pflichtige berechtigt, das Sitzungszimmer der Vermieterin nach 

Absprache mit ihr zu benutzen. Als Mietzins einschliesslich Entgelt für Strom/Wasser, 

Büroreinigung, Internetanschluss und Telefonkosten waren laut Vertrag Fr. 1'500.- 

(ohne MWSt) pro Monat vereinbart. Eingeschlossen war sodann die Abgeltung der 

Gewährleistung des Telefondienstes der Vermieterin für die Pflichtige. Der Beginn des 

Mietverhältnisses war im Vertrag nicht ausdrücklich genannt; anscheinend sollte es ab 

sofort bestehen, möglicherweise auch erst ab einem späteren Datum. Denkbar ist 

nämlich, dass der Mietbeginn auf August 2005 fallen sollte, wie aus dem Umstand zu 

schliessen ist, dass die Sitzverlegung auf Anfang August vorgesehen war und eine 

frühere Belastung buchhalterisch nicht erfolgt ist. Die fehlende Angabe des Beginns ist 

merkwürdig und unüblich, zumal der Vertragsabschluss unter Geschäftsleuten erfolgt 

ist. Obgleich der Zins laut Vereinbarung monatlich im Voraus zu bezahlen war, hat die 

Pflichtige im Geschäftsjahr 2005/06 überhaupt keine Entschädigung geleistet. Nicht nur 

steht diese Tatsache in offensichtlichem Widerspruch zur schriftlichen Abmachung; 

auch vermag die Pflichtige dafür keine überzeugende Begründung vorzubringen. Die 

naheliegende Erklärung liegt darin, dass der Mietvertrag nur vorgeschoben war. Die 

Vermieterin ist ein Treuhandunternehmen mit dem primären Zweck, Beratungen und 

Dienstleistungen im treuhänderischen Bereich zu leisten. Sie preist sich als kompeten-

te Partnerin in Steueroptimierungsfragen an und weist auf ihrer Web-Seite auf die 

günstigen steuerlichen Rahmenbedingungen im Kanton K hin. Zum Geschäftsmodell 

solcher Treuhandfirmen gehört mitunter die Zurverfügungstellung von blossen Brief-

kästen (Scheindomizilen) für anderswo tätige Gesellschaften. 

 

 Dass die Pflichtige diese Räumlichkeit im Geschäftsjahr 2005/06 benutzt hat, 

ist nicht erstellt. Es fehlt allein schon an detaillierten Angaben. Einzige Aktivität, welche 

an der … konkret abgewickelt worden sein soll und für welche ein Beleg vorliegt, ist die 

Generalversammlung vom 15. Dezember 2006. Angesichts dessen, dass nebst dem 

Alleinaktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer E nur M, Mitarbeiter der Revisions-

stelle … in G, als Protokollführer anwesend war, mag es ohnehin erstaunen, dass die-

ses Ereignis, welches offenkundig nur von kurzer Dauer gewesen sein kann, in D statt-

gefunden haben soll. Wie es sich damit tatsächlich verhalten hat, mag indes 

offenbleiben, lag dieser Termin doch ausserhalb des streitbetroffenen Zeitraums und 

ist der Umstand darum ohnehin unbeachtlich. Eine andere Benutzung des Büros an 

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der … durch die Pflichtige, zu welchen Zwecken auch immer, wird nicht einmal sub-

stanziiert behauptet; geschweige denn findet sich ein entsprechender Nachweis. 

 

 b) Wie die Pflichtige selber zugesteht, war sie auf die Infrastruktur in D fak-

tisch gar nicht angewiesen. Sie führte in der Einspracheschrift sogar aus, sie habe "am 

Sitz in D keine wesentliche Infrastruktur" (S. 6). Im Grund stand diese ihr höchstens zur 

Verfügung, wurde indes nicht beansprucht. Denn ihre wesentlichen Geschäftsaktivitä-

ten, somit auch jene Es, würden, so die Pflichtige, im Ausland entfaltet; daher würden 

die wichtigen operativen Entscheide dort gefällt. Die Kundentreffen fänden grossmehr-

heitlich im Ausland statt. Zusammenkünfte mit den Kunden – sehr wohlhabenden Per-

sonen und Regierungsmitgliedern – seien ebenfalls in der Schweiz erfolgt, jedoch nicht 

in der Privatwohnung des Alleinaktionärs. Abgesehen davon, dass das im Erdgeschoss 

der … in D gemietete Büro auf Grund des Mietvertrags keinen gehobenen Eindruck 

macht und wohl kaum der geeignete Ort ist, um die auserlesene Kundschaft zu bedie-

nen, macht die Pflichtige geltend, falls Kundenkontakte ausnahmsweise in der Schweiz 

stattgefunden hätten, habe ihr Geschäftsführer mit den Kontaktpersonen "Zürcher 

Szenenlokale" aufgesucht. Ein Bezug zu D ist somit nicht vorhanden. Telefonische 

Gespräche sind nach Angaben der Pflichtigen ausschliesslich mittels "Mobile" erfolgt; 

auch aus dieser Sicht war die Telefonverbindung in D, soweit überhaupt vorhanden, 

unnötig und gleichsam tot.  

 

 c) Die Pflichtige erbringt, wie erwähnt, vornehmlich Dienstleistungen zuguns-

ten der I und erwirtschaftet "insbesondere den Umsatz" mit ihr. Insofern bestehen bzw. 

bestanden – nebst der finanziellen Verwebung (die Pflichtige hält 45% der Aktien der I) 

– enge wirtschaftliche Beziehungen zwischen beiden. Sodann waren die Gesellschaf-

ten auch personell verflochten: E war vom 29. Juli 2005 bis 21. Mai 2007 sowie vom 

26. Februar 2008 bis 12. März 2009 Verwaltungsratspräsident bzw. Verwaltungsrat der 

I mit Einzelunterschriftsberechtigung, danach bis 29. März 2010 deren Verwaltungsrat 

mit Kollektivunterschrift (zu zweien). Deren Sitz befand sich bis Mai 2009 in G, wo sie 

zunächst an der …, danach an der … und schliesslich an der … und damit an bevor-

zugten Bürolagen in G domizilierte. Unter solchen Umständen lag es nahe, dass die 

Geschäfte der Pflichtigen tatsächlich von hier und nicht vom Privatdomizil Es aus gelei-

tet worden sind. Es mag ohne Weiteres zutreffen, dass die Geschäftsaktivitäten der 

Pflichtigen sich weitgehend im Ausland und dort verstreut auf diversen Kontinenten 

und Lokalitäten abgewickelt haben; dabei handelt es sich gleichsam um das Tagesge-

schäft. Indes braucht sie naturgemäss einen zentralen Platz, wo ihre tatsächliche Ver-

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waltung erfolgt. Dieser befand sich im Geschäftsjahr 2005/06 mit Bestimmtheit weder 

im Ausland noch in D. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Fäden auf oberster 

Geschäftsebene in G und auf jeden Fall im Kanton zusammengelaufen sind. Der zent-

rale Stützpunkt befand sich eben hier. Die massgeblichen Entscheide zur Ausrichtung 

und Führung des Geschäfts müssen hier getroffen worden sein, wenn nicht aus-

schliesslich, so doch mehrheitlich. Mithin befand sich ihr Mittelpunkt hier. Die enge Ver-

flechtung beider Gesellschaften zeigt sich im Übrigen auch darin, dass die gesamten 

(Handy-)Telefonkosten der Pflichtigen direkt von der I bezahlt worden sind, ungeachtet 

dessen, ob sie im Zusammenhang mit ihr angefallen sind oder nicht. Von einer saube-

ren Trennung der Geschäfte kann keine Rede sein; sonst hätte es auf der Hand gele-

gen, die Kosten insofern – und nur insofern – weiterzubelasten, als sie Aktivitäten be-

troffen haben, welche im Zusammenhang mit der I standen und deren Interessen 

berührten.  

 

 Die Pflichtige verkennt die Lage, wenn sie meint, massgeblich sei der Kun-

denkontakt. Entscheidend ist vielmehr, wo die wesentlichen Unternehmensentscheide 

getroffen werden und wo die operative Betriebsführung stattfindet. Unwesentlich ist der 

Ort, wo die administrativen Arbeiten entfaltet werden und wo die jährliche Generalver-

sammlung abgehalten wird. Bei einer Einmanngesellschaft wie hier von Verwaltungs-

ratssitzungen zu sprechen, wäre weltfremd. Verständlicherweise macht die Pflichtige 

auch gar nicht geltend, es habe sich bei ihr anders verhalten; im Gegenteil gibt sie an, 

solche Sitzungen hätten nicht stattgefunden. Richtig ist, dass es insofern unbeachtlich 

ist, wo O ihre Administrativarbeiten und Hilfsfunktionen für die Pflichtige vor- bzw. 

wahrgenommen hat. Immerhin sei erwähnt, dass die Mitarbeiterin in ihrer Steuererklä-

rung angeben hat, ihr Arbeitsort habe sich 2005 und 2006 in G befunden; sodann hat 

die Pflichtige selber ausgeführt, Frau O habe sie im Mandat der I an deren Sitz in G 

unterstützt. In diesem Licht sind die Ausführungen der Pflichtigen wenig glaubhaft, wo-

nach sich deren Arbeitsplatz seit dem Sitzwechsel nicht (mehr) im Kanton Zürich be-

funden habe. Ohnehin ist nicht erstellt, ob und allenfalls in welchem Umfang O tatsäch-

lich für die Pflichtige gearbeitet hat. Doch mag das in diesem Zusammenhang 

offenbleiben. Zwar hält die Pflichtige dafür, eigentlich wäre unter den konkreten Um-

ständen auf eine tatsächliche Verwaltung im Ausland zu schliessen; wo genau sich 

dieser Ort der Konzentration der geschäftlichen Aktivitäten befunden haben soll, ver-

schweigt sie indes geflissentlich, wohl mit der Gewissheit und in der Überzeugung, 

dass unter steuerlichen Aspekten dafür nur ein einziger Ort infrage kommen kann und 

ein solcher im Ausland, wo auch immer, nicht ernsthaft auszumachen wäre.  

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 d) Keine Bedeutung kommt dem Umstand zu, dass E von der Sitzverlegung 

am 7. Oktober 2004 bis zum Ausscheiden am 9. Februar 2010 im Handelsregister ein-

getragener Direktor der P, D, gewesen ist. Diese Gesellschaft ist ebenso wie die Pflich-

tige (und die L) an der … domiziliert und bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen 

im Transportbereich und beim Betrieb von Flugzeugen. Gemäss Internet-Eintrag soll 

sie über einen Business-Jet verfügt haben, welcher seit Juli 2006 bei der I im Einsatz 

stand. Allein schon der Umstand, dass E für seine angebliche Tätigkeit weder 2005 

noch 2006 einen Lohn bezogen hat, spricht gegen ein Arbeitsverhältnis. Auch stand 

ihm – im Gegensatz zum einzigen Verwaltungsrat Q, – keine Einzelunterschrift zu. Die 

Anstellung erscheint in diesem Licht als künstlich und fingiert. Der besagte Q ist vorab 

einziges Mitglied der bereits erwähnten L und seit 12. März 2009 Mitglied des Verwal-

tungsrats der I. In diesem Sinn bestehen enge persönliche und berufliche Beziehungen 

zwischen beiden Personen. Im Gegensatz zur P hat die I E für die Ausübung des Ver-

waltungsratsmandats entschädigt. 

 

 e) Unbeachtlich ist letztlich, über welche Adresse sich der Bankverkehr der 

Pflichtigen abgewickelt hat. Denn eine solche bildet lediglich ein schwaches Indiz, weil 

insofern erfahrungsgemäss ein grosser Manipulationsspielraum besteht. Darum ist 

nicht entscheidend, dass in der Berichtsperiode ein Bankbeleg vom 25. Oktober 2005 

auf die Adresse … , D, lautet; offenbar soll damit dargetan werden, dass seither die 

Adresse des statutarischen Sitzes Verwendung gefunden hat. Ohnehin ist darauf hin-

zuweisen, dass im Bankverkehr noch am 1. Oktober 2005 die alte Adresse … , C, galt. 

 

 f) Wenig überzeugend ist das für die Sitzverlegung nach D vorgetragene Ar-

gument, weil O im Juli 2005 ihr erstes Kind geboren habe, sei ein Weiterbetrieb des 

Geschäfts der Pflichtigen in deren Privatwohnung nicht mehr möglich gewesen; ein 

Wegzug nach D habe darum nahegelegen. Wie gesehen, ist ohnehin zweifelhaft, ob 

die Verwaltung und die administrativen Arbeiten bis dahin dort stattgefunden haben, 

auch wenn wenigstens E seinen Arbeitsort teilweise dort gesehen haben will. Auf jeden 

Fall leuchtet angesichts der engen Zusammenarbeit mit der I in keiner Weise ein, wes-

halb der Sitz in diesem Zusammenhang weg von C nach D verlegt worden sein soll. 

Auf der Hand liegt eben, dass die Tätigkeiten in noch stärkerem Mass nach G ver-

schoben worden sind. Kein schlagendes Argument ist der Hinweis auf die (angeblich 

gute und rasche) Erreichbarkeit Ds mittels Auto von R aus, dem neuen Wohnort der 

Eheleute. Denn entscheidend sind einzig die konkreten tatsächlichen Verhältnisse. Es 

ist denn auch kein vernünftiger Grund erkennbar, weshalb E, der wegen überwiegen-

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der Tätigkeit im fernen Ausland auf die Benutzung des Flugplatzes Kloten angewiesen 

war und dessen hiesige berufliche Aktivitäten in G stattgefunden haben, den erhebli-

chen und zeitraubenden Umweg über D hätte in Kauf nehmen sollen.  

 

  g) Lange nach Ablauf der Rekursfrist hat die Pflichtige am 28. Juli 2010 weite-

re Belege eingereicht. Zwar hat sie solche, soweit es die Reisetätigkeit von E betrifft, in 

der Rekursschrift in Aussicht gestellt. Indes hat sie es unterlassen, den Sachverhalt, 

welchen sie mit den nachgereichten Unterlagen beweisen will, in der Rekursschrift hin-

reichend substanziiert darzutun. Die nachgereichte Bestätigung der I ihrerseits wurde 

damals nicht einmal angekündigt. Ob die nun vorgelegten Belege unter solchen Um-

ständen überhaupt beachtlich sind, ist zweifelhaft; doch mag dies letztlich offenbleiben. 

Denn selbst wenn sie berücksichtigt würden, ergäbe sich kein anderes Bild. Es war 

nämlich schon aufgrund der bisherigen – beachtlichen und glaubhaften – Ausführun-

gen klar, dass E sich 2005 sehr oft im Ausland aufgehalten und vor allem dort seiner 

beruflichen Tätigkeit nachgegangen ist. Ebenso war das Betätigungsfeld der I bereits 

aufgrund der bisherigen Darlegungen sowie des Handelsregisterauszugs hinreichend 

bekannt und wurde nie in Zweifel gezogen, dass deren Mitarbeitende im Bereich "Ver-

kauf" sowie der Geschäftsleitung (notwendigerweise) eine rege Reisetätigkeit entfaltet 

haben. Zudem geht es vorliegend ohnehin nicht um die I, sondern um die Pflichtige 

und deren Beschäftigte. Beigefügt werden darf, dass im Übrigen nicht einsehbar ist, 

warum diese Belege erst jetzt (und nicht schon während der Rekursfrist) ins Recht ge-

legt worden sind. 

 

  Anzumerken ist sodann, dass sich die Pflichtige in der Eingabe vom 28. Juli 

2010 nicht auf die Bekanntgabe der Rekursantwort bezieht, welche die Steuerrekurs-

kommission II ihr mit Post vom 7. Juli 2010 zugestellt hat. Es geht mithin nicht um eine 

Stellungnahme dazu, welche unter Umständen beachtlich wäre (vgl. BGE 132 I 47; 

BGr, 12. Juli 2005, 1A.276/2004, www.bger.ch).  

 

 h) Somit muss es dabei sein Bewenden haben, dass in keiner Weise erstellt 

ist, dass 2005/06 der statutarische Sitz in D mehr als nur rein formell war und dass 

auch nur irgendeine geschäftsleitende Tätigkeit dort ausgeübt wurde. Insofern ist der 

unter den gegebenen Umständen der Pflichtigen obliegende Gegenbeweis der Aus-

übung der tatsächlichen Verwaltung in D klarerweise gescheitert. 

 

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 i) Ist die Pflichtige in der Steuerperiode vom 1. August 2005 bis 31. Juli 2006 

mithin ohne Unterbruch vollumfänglich im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig, 

stellt sich die Frage, ob sie hier allenfalls qua Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig 

sei, nicht. 

 

 

 7. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. 

 

 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten nach § 151 Abs. 1 StG 

der Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152. i.V.m.  

§ 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetze vom 24. Mai 1959/6. September 1987).  

 

 

 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

 

 

1. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

[…]