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**Case Identifier:** b17ebac5-ac5e-502c-b05c-24eb693534a1
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-06-02
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 02.06.2015 A/2803/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2803-2013_2015-06-02.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/2803/2013-ICCIFD ATA/562/2015  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 2 juin 2015 

1ère section 

   dans la cause 

 

 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
  

contre 

Madame et Monsieur A______ 
représentés par Maître William Dayer, avocat 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
30 juin 2014 (JTAPI/749/2014) 

- 2/16 - 

A/2803/2013 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______ exploite à Genève une entreprise de gypserie-peinture 
en raison individuelle, inscrite au registre du commerce le 6 novembre 1989. 

2)  Par lettre recommandée du 21 novembre 2012, le service du contrôle de 
l'administration fiscale cantonale (ci-après: AFC-GE) a avisé le contribuable et 
son épouse de l'ouverture de procédures en rappel d'impôt et pénale pour 
soustraction d'impôt concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et l'impôt 
cantonal et communal (ci-après: ICC) 2002, 2003 et 2007 à 2009.  

  Des frais privés semblaient avoir été comptabilisés dans les charges de 
l'entreprise individuelle du contribuable. Un délai était accordé à ce dernier pour 
fournir les extraits du grand-livre relatifs au compte « représentation » de son 
activité lucrative indépendante et formuler d’éventuelles observations. 

3)  Par courrier du 26 novembre 2012, le mandataire du contribuable a produit 
les relevés de compte demandés. 

4)  Par lettre recommandée du 2 janvier 2013, l'AFC-GE a annoncé qu'elle 
procéderait à un contrôle les 12 et 13 février 2013 dans les locaux du mandataire, 
afin de consulter la comptabilité et les pièces justificatives relatives aux frais de 
représentation, et de donner à M. A______ l'occasion de formuler d'éventuelles 
observations. 

  Lors de cet examen, le contribuable devrait notamment présenter les pièces 
justificatives originales relatives aux écritures enregistrées dans les comptes 
« frais de représentation ». Pour chacune de ces écritures, il devrait préciser 
l'identité complète des clients et/ou relations d'affaires qui avaient bénéficié de 
l'invitation, et apporter la preuve que la dépense était en relation directe avec 
l'acquisition ou le maintien de son chiffre d'affaires. Des explications générales et 
non étayées ne suffisaient pas à établir que l'usage commercial justifiait les frais 
en cause. 

5)  Par lettre recommandée du 1er mars 2013, l’AFC-GE a informé Madame et 
Monsieur A______ (ci-après : les contribuables) que les procédures de rappel et 
soustraction d’impôt concernant l’IFD et l’ICC 2002, 2003 et 2007 à 2009 étaient 
terminées et leur a remis des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour ces 
années. 

6)  Les contribuables devaient payer les suppléments d'impôts et amendes 
suivants : 

 

- 3/16 - 

A/2803/2013 

 

 Supplément d'impôt Amende 
 ICC IFD ICC IFD 

2002 CHF 10'260.90 CHF 4'329.- CHF 5'130.- CHF 2'164.- 

2003 CHF 15'740.75 CHF 6'695.- CHF 7'870.- CHF 3'347.- 

2007 CHF 6'943.80 CHF 2'899.- CHF 3'471.- CHF 1'449.- 

2008 CHF 8'229.10 CHF 3'419.- CHF 4'114.- CHF 1'709.- 

2009 CHF 8'213.55 CHF 3'419.- CHF 4'106.- CHF 1'709.- 

  

  En comptabilisant dans ses charges des dépenses non justifiées par l'usage 
commercial, M. A______ avait réduit son bénéfice et n'avait pas été imposé selon 
sa réelle capacité contributive. Il avait ainsi commis une soustraction d'impôt et 
devait se voir infliger une amende. Compte tenu de sa collaboration durant les 
procédures et du caractère non intentionnel de la soustraction, l'amende était 
réduite à 0.5 fois le montant de l'impôt soustrait.  

7)  Les reprises sur le revenu imposable concernaient des frais de représentation 
et s’élevaient à CHF 33'388.- pour 2002; CHF 51'500.- pour 2003; CHF 22'725.- 
pour 2007; CHF 26'287.- pour 2008 et CHF 26'228.- pour 2009. Leur détail était 
le suivant : 

Année fiscale 2002 Année fiscale 2003 Année fiscale 2007 Année fiscale 2008 Année fiscale 2009 
N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant 

115 480.40 l08 à 249 5'809.74 186 71.40 179 745.70 140 221.40 
118 214.15 252 302.90 190 137.00 261 260.45 141 174.60 
120 275.90 260 78.15 208 124.45 185 102.25 142 189.10 
128 172.70 265 1'045.25 236 100.15 190 206.45 147 17.35 
132 665.65 266 145.65 237 1'566.15 191 62.70 148 86.90 
134 334.25 267 277.85 212 355.95 192 6'791.40 149 279.75 
153 341.50 268 202.95 234 831.00 193 99.35 150 109.95 
158 239.25 270 273.00 235 291.55 209 1'552.20 151 704.80 
391 206.05 271 165.45 219 206.35 216 244.85 152 853.95 
404 205.50 274 199.70 225 279.35 236 325.10 158 381.05 
413 296.15 279 177.50 226 206.30 240 308.70 173 864.40 
421 196.80 281 202.10 228 159.25 241 771.75 176 116.75 
642 180.40 593 149.55 257 126.35 248 153.40 177 1'541.95 
644 102.25 596 2'935.55 498 387.30 253 185.20 180 359.25 
650 839.25 600 342.95 508 455.35 448 33.95 190 279.75 
653 656.00 601 296.15 517 131.60 449 15.45 192 343.60 
654 78.15 602 95.00 520 145.45 450 37.60 191 156.75 
655 2'806.25 603 219.00 527 189.10 451 35.20 195 233.45 
656 226.20 604 752.45 540 821.90 452 10.80 196 351.35 
657 182.80 606 246.95 546 448.10 586 298.10 197 306.20 
667 252.75 611 332.35 567 249.85 590 451.45 211 1'234.80 
681 225.75 614 207.40 941 200.65 604 322.20 213 280.70 
682 60.30 615 34.75 940 139.00 606 272.50 237 538.30 
683 222.85 616 270.10 949 3'836.55 921 311.60 466 104.20 
689 385.85 617 144.70 951 113.85 924 4'619.85 481 175.40 
695 121.55 618 943.00 957 196.80 939 273.10 484 82.95 
696 642.50 622 280.70 958 423.50 947 203.55 493 341.30 

- 4/16 - 

A/2803/2013 

701 1'539.65 623 242.15 959 170.75 951 212.25 610 349.20 
702 823.25 634 251.80 964 541.10 961 263.35 611 96.30 
761 334.75 636 167.85 979 479.45 974 170.75 809 265.75 
785 400.35 641 455.35 990 509.35 976 217.05 813 310.65 
789 238.30 643 166.90 991 411.45 988 171.70 814 3'878.05 
800 42.95 644 427.35 1310 284.60 989 912.80 815 208.85 
807 250.80 652 237.80 1313 373.55 1280 227.65 816 254.20 
809 2'986.65 653 228.65 1335 343.90 1304 253.70 804 314.50 
811 235.40 898 165.95 1343 1'957.35 1309 235.40 849 207.40 
820 263.35 904 404.95 1358 298.10 1320 2'165.70 837 601.95 
821 1'415.20 915 310.15 1359 160.45 1340 152.40 850 270.60 
825 353.55 920 635.25 1360 45.35 1343 285.55 858 257.55 

1045 12'000.00 923 194.85 1361 349.20 1345 269.15 1191 1'047.65 
114 60.00 928 426.00 1362 763.75 200 567.20 1197 314.00 
116 303.75 929 128.80 1363 144.70 575 500.00 1194 225.55 
117 235.40 930 288.05 1364 2'798.55 576 274.00 1211 283.60 
121 198.00 932 394.55 1365 269.45 580 713.60 1214 54.00 
173 243.00 944 133.15 1368 252.05     1217 284.60 
174 272.50 940 635.35 1369 377.60     1220 140.55 

1014 246.50 941 364.00         1218 279.75 
1016 231.70 1043 14'189.55         1226 253.25 
1013 101.50 902 921.00         1234 264.30 

    988 2'000.00         1235 232.30 
    1081 12'000.00         1237 1'240.60 
                1238 2'232.55 
                205 305.45 
                468 508.80 
                469 166.55 
                470 192.50 
                867 312.80 
                871 544.00 

Total 
reprises 33'387.70 

Total 
reprises 51'500.29 

Total 
reprises 22'724.95 

Total 
reprises 26'287.10 

Total 
reprises 26'227.75 

 
8)  Par courrier de réclamation du 26 mars 2013, les contribuables ont contesté 

les bordereaux de rappel d'impôts et les amendes.  

  Les frais de représentation comptabilisés étaient justifiés commercialement. 
Bien que cela impliquât des recherches minutieuses pouvant prendre beaucoup de 
temps, ils allaient fournir des tableaux détaillant, pour chaque reprise, le nom de la 
régie ou de l’établissement et, si possible, le nom des personnes invitées au 
restaurant. 

9)  Le 25 avril 2013, les contribuables ont remis des tableaux détaillés listant, 
pour une partie des frais de représentation, l'entité commerciale et le nom des 
convives.  

  La clientèle de l’entreprise individuelle était exclusivement composée de 
régies. C'était grâce à des invitations régulières, notamment au restaurant, et en 
organisant des repas de fin d'année avec diverses relations de travail que 
M. A______ consolidait ses relations commerciales et obtenait de nombreux 
mandats. Certains frais mentionnés en couleur ocre sur les tableaux n’avaient pas 

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pu être justifiés, mais il ne s’agissait pas pour autant de frais privés. Toutefois, 
l'AFC-GE pouvait appliquer une correction de taxation pour ces frais non justifiés.  

10)  Par deux décisions datées du 31 juillet 2013, l’AFC-GE a maintenu les 
reprises et les amendes.  

  Lors du contrôle effectué sur place, l'AFC-GE avait pu, en examinant 
l'agenda professionnel de M. A______, justifier le caractère commercial de 
certaines dépenses qui avaient donc été admises.  

  Toutefois, les informations contenues dans ces agendas avaient également 
mis en lumière un certain nombre de dépenses comptabilisées dans ses charges 
dont le caractère commercial n'avait pas été démontré, ou qui revêtaient un 
caractère clairement privé. Seules ces dépenses avaient fait l'objet des reprises. 
Les deux conditions cumulatives de la preuve de l’effectivité de ces frais, d’une 
part, et de leurs liens de causalité et de nécessité avec le bénéfice taxé, d’autre 
part, n'étaient pas remplies. 

  Ainsi, des dépenses importantes de CHF 12'000.- et de CHF 1'957,35, 
notamment, n’étaient justifiées par aucun document. Beaucoup d’autres dépenses 
ne mentionnaient pas l’identité des bénéficiaires. Les indications vagues telles 
« invitation de plusieurs personnes de différentes régies » figurant sur les tableaux 
remis ne suffisaient pas à apporter une justification commerciale. De nombreux 
frais survenus à l’étranger ou dans d’autres cantons, comme par exemple à 
Montana, où les contribuables avaient une résidence secondaire, ou durant les 
week-ends ou les fêtes, s'apparentaient davantage à des frais privés ou de 
convenance personnelle. Par ailleurs, la fiabilité de l'identité des invités au repas 
figurant sur le tableau établi par le contribuable était pour le moins discutable: ces 
noms étaient mentionnés de mémoire, de nombreuses années plus tard, et alors 
que les agendas professionnels ne contenaient aucune annotation aux dates 
concernées. Enfin, nombre de dépenses effectuées dans des night clubs, des 
cabarets ou au restaurant le jour de l'anniversaire de M. A______ relevaient 
davantage de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus 
facile et agréable que de réels frais justifiés commercialement.  

11)  Par actes déposés le 2 septembre 2013 auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : le TAPI), les contribuables ont interjeté recours 
contre ces deux décisions en concluant, avec suite de frais et de dépens, à leur 
annulation, à l'annulation partielle des bordereaux d’amendes du 1er mars 2013 et 
à la rectification des bordereaux de rappel d’impôt sur la base des pièces 
comptables citées dans le recours.  

  

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 La pratique de M. A______ d'inviter régulièrement divers acteurs du secteur 
immobilier au restaurant lui permettait d'entretenir des liens étroits avec ces 
personnes et de s'assurer un renouvellement régulier des commandes, lui 
procurant un chiffre d'affaire annuel moyen de CHF 640'000.- durant les années 
en cause. Les frais engendrés ne représentaient que 1,74 % à 3,37 % du chiffre 
d'affaires et 2,11 % à 4,35 % du total des charges.  

 Les tableaux récapitulatifs des frais de représentation avaient été établis à 
l'aide des agendas et des dossiers de chantiers. Lorsque les recherches s'avéraient 
trop compliquées au regard de la reprise, ils avaient admis une correction de la 
taxation. Ces montants étaient surlignés en couleur ocre sur les tableaux. La 
condition de la justification des dépenses par pièces était dès lors réalisée, tous les 
montants comptabilisés correspondant à des factures ou des tickets.  

 La mise en doute par l'AFC-GE de l'identité des bénéficiaires des invitations 
était arbitraire et relevait d'un abus de son pouvoir d'appréciation. Même si les 
agendas professionnels ne les mentionnaient pas, il était conforme à l'expérience 
de la vie et au cours ordinaire des choses que des déjeuners soient improvisés à 
l'issue de rendez-vous sur ou en dehors des chantiers. Il en allait de même pour 
des invitations faites en soirée, notamment pour les repas de fin d'année qui 
s'inscrivaient dans une pratique commerciale courante. Il était inutilement 
formaliste et disproportionné, au regard du nombre de convives, d'exiger que tous 
les noms des participants soient mentionnés. Partant, toutes ces dépenses devaient 
être admises comme justifiées par l'usage commercial.  

 Enfin, les conditions n'étaient pas réunies pour admettre les amendes. 
Depuis la création de son entreprise, M. A______ avait toujours conservé les 
tickets relatifs à ses dépenses et, dès lors qu'il n'avait jamais été requis de fournir 
d'autres précisions sur ces dépenses jusqu'à la présente procédure de contrôle, il 
était certain d'agir correctement. Subsidiairement, en application de l'art. 21 du 
code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) régissant l'erreur sur 
l'illicéité, il n'avait pas agi de manière coupable.  

12)  Dans sa réponse du 4 décembre 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. Elle reprenait pour l'essentiel les arguments contenus dans sa décision sur 
réclamation.  

 Compte tenu de l'ensemble des éléments constatés dans le cadre de la 
procédure de contrôle, l'AFC-GE persistait dans sa position visant à remettre en 
question la fiabilité des informations réunies « de mémoire » par le contribuable 
de nombreuses années après les événements et contestait avoir fait preuve 
d'arbitraire.  

 La soustraction d'impôt avait été commise à tout le moins par négligence. 
Les amendes correspondant à la moitié des montants d'impôt soustraits tenaient 

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compte de toutes les circonstances et respectaient le principe de proportionnalité. 
Elles devaient dès lors être confirmées.  

13)  Par jugement du 30 juin 2014, le TAPI a partiellement admis le recours du 
contribuable et renvoyé le dossier à l'AFC-GE afin que celle-ci notifie de 
nouveaux bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes ICC et IFD 2002, 2003 et 
2007 à 2009.  

  Il incombait au contribuable d'apporter la preuve que la totalité des dépenses 
comptabilisées était en relation directe avec l'acquisition ou le maintien du chiffre 
d'affaires. Pour les frais de restaurant, il devait produire les factures 
correspondantes et préciser les clients et relations d'affaires ayant bénéficié de ses 
invitations ou de ses cadeaux. Ainsi, il convenait d'admettre la déduction des frais 
de représentation mentionnant les noms des clients et des relations d'affaires ayant 
bénéficié de ses invitations. Le contribuable pouvait effectivement avoir eu des 
repas improvisés, c'est-à-dire non mentionnés dans les agendas professionnels, en 
lien direct avec l'acquisition du revenu de l'activité indépendante.  

  En revanche, les dépenses ne contenant qu'une mention générale, comme 
par exemple « plusieurs entités commerciales » ou « plusieurs personnes », ou ne 
comportant aucune information sur les bénéficiaires ne pouvaient être admises. Il 
en était de même des repas de fin d'année avec le personnel de l'entreprise 
individuelle du contribuable, ces dépenses n'étant pas en lien direct avec 
l'acquisition du revenu réalisé, mais relevant plutôt de la seule convenance 
personnelle.  

  Le TAPI a ainsi considéré les reprises suivantes comme admissibles et les a 
confirmées à concurrence des montants annuels indiqués ci-dessous : 

 
Année fiscale 2002 Année fiscale 2003 Année fiscale 2007 Année fiscale 2008 Année fiscale 2009 

N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant N° d'écriture Montant 
158 239.25 125 45.35 186 71.40 179 745.70 140 221.40 
650 839.25 145 235.40 236 100.15 261 260.45 141 174.60 
653 656.00 155 95.50 237 1'566.15 191 62.70 192 343.60 
654 78.15 243 1'174.20 234 831.00 192 6'791.40 191 156.75 
655 2'806.25 244 96.45 235 291.55 193 99.35 195 233.45 
695 121.55 265 1'045.25 257 126.35 209 1'552.20 196 351.35 
800 42.95 271 165.45 517 131.60 216 244.85 197 306.20 
809 2'986.65 596 2'935.55 940 139.00 240 308.70 481 175.40 

1045 12'000.00 602 95.00 949 3'836.55 241 771.75 484 82.95 
114 60.00 929 128.80 959 170.75 606 272.50 611 96.30 
116 303.75 1043 14'189.55 979 479.45 924 4'619.85 814 3'878.05 
117 235.40 902 921.00 1313 373.55 939 273.10 850 270.60 
121 198.00 1081 12'000.00 1364 2'798.55 951 212.25 1197 314.00 
173 243.00     1365 269.45 988 171.70 1214 54.00 
174 272.50     1368 252.05 1320 2'165.70 1238 2'232.55 

1014 246.50     1369 377.60 200 567.20 468 508.80 
1016 231.70         575 500.00 469 166.55 
1013 101.50         576 274.00 470 192.50 

- 8/16 - 

A/2803/2013 

            580 713.60 867 312.80 
                871 544.00 

Total reprises 
admises 21'662.40 

Total reprises 
admises 33'127.50 

Total reprises 
admises 11'815.15 

Total reprises 
admises 20'607.00 

Total reprises 
admises 10'615.85 

  En ce qui concernait l'amende, le contribuable, en tant qu'entrepreneur 
inscrit depuis de nombreuses années au registre du commerce, ne pouvait ignorer 
que la déduction de ses frais de restaurant n'était pas sans limite et qu'il ne pouvait 
que déduire les frais nécessairement liés à l'acquisition de son revenu. Compte 
tenu de l'importance des sommes déduites, il n'avait manifestement pas pris les 
précautions que l'on pouvait raisonnablement attendre de la part d'un chef 
d'entreprise, et s'était dès lors rendu coupable d'une soustraction d'impôt par 
négligence. 

14)  Par acte déposé le 30 juillet 2014 auprès de la chambre administrative de la 
Cour de Justice (ci-après: la chambre administrative), l'AFC-GE a formé recours à 
l'encontre du jugement du TAPI précité, concluant à son annulation et à la 
confirmation de ses décisions du 31 juillet 2013.  

  Le TAPI avait erré en admettant des frais de repas dont le caractère 
commercial n'avait pas été justifié par pièces, et en considérant ces frais comme 
établis en se fondant sur de simples tableaux Excel complétés par le contribuable. 
L'on ne savait aucunement sur quels documents ou sources d'information le 
contribuable s'était fondé pour établir ces tableaux. Le TAPI ne pouvait ainsi 
admettre ces déductions sur la base d'informations réunies par le contribuable, 
parfois plus de dix ans après les repas litigieux, sans qu'il n'ait été établi de quelle 
manière et sur quelle base ce dernier avait pu retrouver l'identité de ses convives. 
Cela constituait une violation des art. 3 let. b al. 3 de l'ancienne loi sur 
l’imposition des personnes physiques, détermination du revenu net – calcul de 
l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid, du 
22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16) et 27 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la jurisprudence 
constante et des règles en matière de fardeau de la preuve.  

  Seuls les frais liés à des repas pour lesquels l'identité des convives avait été 
dûment justifiée par pièces, et non de mémoire par le contribuable des années 
après leur survenue, pouvaient être admis en déduction au titre de charges.  

15)  Par lettres du 4 août 2014, la chambre administrative a invité le TAPI et les 
contribuables à lui faire parvenir leurs observations dans un délai échéant 
respectivement au 19 août 2014 et 4 septembre 2014.  

16)  En date du 5 août 2014, le TAPI a indiqué n'avoir pas d'observations à 
formuler. 

- 9/16 - 

A/2803/2013 

17)  Dans un délai prolongé au 30 septembre 2014, les contribuables ont déposé 
leur réponse et conclu au rejet, sous suite de frais et dépens, du recours de l'AFC-
GE, et à la confirmation du jugement du TAPI.  

  En ayant donné les noms des convives, les intimés avaient satisfait à 
l'exigence légale, comme l'avait retenu le TAPI dans son jugement.  

  Par ailleurs, à aucun moment lors du contrôle il n'avait été demandé au 
mandataire des contribuables de produire, pour chaque nom d'invité, des pièces 
justificatives complémentaires.  

  Pour illustrer la méthode ayant permis à M. A______ d'identifier les 
personnes invitées, les intimés ont produit des pièces relatives à certaines des 
écritures non admises en déduction par l'AFC-GE, à savoir principalement des 
devis, des bons de commande, des procès-verbaux de chantiers et des factures. 
Ces pièces seront examinées dans la partie en droit ci-dessous.  

  Les intimés avaient agi de toute bonne foi tant dans la procédure de 
réclamation, en admettant bon nombre de factures lorsqu'ils n'étaient pas certains 
de l'identité des convives, qu'en remplissant leurs déclarations fiscales durant 
toutes ces années, ignorant la jurisprudence selon laquelle les tickets de restaurant 
invoqués au titre de frais de représentation devaient mentionner le nom des 
convives. 

  Subsidiairement, si la chambre administrative le jugeait nécessaire, les 
intimés ont demandé que leur soit réservé un délai pour déposer une liste de 
témoins afin d'établir la réalité des repas quasi quotidiens pris au restaurant 
« B______» avec la clientèle de M. A______.  

18)  Un délai lui ayant été imparti au 4 novembre 2014 pour ce faire, l'AFC-GE a 
répliqué le 28 octobre 2014.   

  Déjà avant le contrôle dans les locaux des contribuables, l'AFC-GE avait 
averti les intimés de ce qu'ils devaient préciser l'identité complète de tous les 
clients et relations d'affaires invités au restaurant, et apporter la preuve que les 
dépenses étaient en lien direct avec l'acquisition ou le maintien du chiffre 
d'affaire. La recourante n'avait jamais prétendu que la seule production de listes 
comportant le nom des convives permettrait de déduire fiscalement les frais 
exposés.  

  À ce jour, les intimés avaient manqué à leur obligation de démontrer le 
caractère justifié par l'usage commercial des dépenses dont ils se prévalaient. 
L'offre de preuve produite enfin par-devant la chambre de céans n'était pas 
exhaustive et était de surcroît très tardive, l'AFC-GE n'ayant cessé de réclamer la 
production de justificatifs probants. Les intimés n'avaient pas donné suite, à 
satisfaction de droit, aux requêtes de l'AFC-GE, et avaient manqué à leur devoir 

- 10/16 - 

A/2803/2013 

de collaboration à tous les stades de la procédure, en ne démontrant pas le 
caractère justifié par l'usage commercial des frais dont ils se prévalaient.  

19)  Par courrier du 30 octobre 2014, la chambre administrative a transmis aux 
intimés la réplique de l'AFC-GE et leur a octroyé un délai au 14 novembre 2014 
pour produire une ultime écriture.  

20)  Les intimés n'ayant pas réagi dans le délai imparti, le juge délégué a informé 
les parties que l’affaire était gardée à juger par lettre du 2 décembre 2014.  

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2.  La seule question restant litigieuse est celle de savoir si le TAPI a, comme le 
soutient l'AFC-GE, violé les art. 3 let. b al. 3 let. a LIPP-V et 27 al. 1 LIFD en 
admettant en déduction des revenus des contribuables les frais de restaurant et les 
autres dépenses sur la base des seuls tickets de restaurant et de la liste établie a 
posteriori par M. A______, mentionnant les noms des clients ou des relations 
d'affaires invités. Les autres questions considérées en première instance (bien-
fondé du rappel d'impôt, principe et quotité de l'amende) ne sont pas litigieuses 
devant la chambre de céans. 

3.  La question de la déductibilité des frais justifiés par l'usage commercial ou 
professionnel étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal 
harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est 
admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 ; 2C_60/2013 du 14 août 
2013 consid. 1). Aussi, le raisonnement juridique sera en conséquence applicable 
mutatis mutandis tant à l'ICC qu'à à l'IFD. 

4.  En droit cantonal, conformément à l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) entrée en vigueur 
le 1er janvier 2010, c’est l’ancien droit, soit, la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
 RS 642.14) encore en vigueur, et les cinq anciennes lois sur l’imposition des 
personnes physiques (aLIPP - I à V), qui s’applique à la résolution du présent 
litige dans la mesure où il porte sur des périodes fiscales allant de 2002 à 2009. 

5.  L'impôt sur le revenu ne frappe que le revenu net. Ce dernier s'obtient en 
défalquant du total des revenus bruts les déductions admises par la loi (art. 1 

- 11/16 - 

A/2803/2013 

aLIPP-V). Les déductions légales liées à l'exercice d'une activité lucrative 
indépendante sont les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou 
professionnel, notamment les dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce, 
d'une industrie ou d'une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l'exercice 
d'une profession ou d'un métier (art. 3 let. b al. 3 let. a aLIPP-V). 

6.  En droit fédéral, aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a 
pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. 
Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de 
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante.  

7.  L'impôt sur le revenu frappe le revenu net après déduction des frais 
d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales (art. 25 LIFD ; 
Yves NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 2 ad art. 27 
LIFD). Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage 
commercial ou professionnel. La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à 
la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1 ; 2C_132/2010 du 17 août 
2010 consid. 3.2).  

8.   Selon un principe consacré, il incombe à l’autorité fiscale de démontrer 
l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le 
contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au 
contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et 
de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 
4.3 ; 121 II 257 consid. 4 c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_477/2009 du 8 
janvier 2010 consid. 3.5 et 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1 ; 
ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/532/2013 du 27 août 2013 et les références 
citées; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2012, p. 513 ss). A cet 
égard, le renvoi du législateur à l'usage commercial ou professionnel donne à 
l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait 
qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; Yves NOËL, 
op. cit., n. 21 ad art. 27 LIFD).  

9. a. La distinction entre frais professionnels déductibles et frais privés non 
déductibles peut être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit 
notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense ; pour 
ce faire, elle dispose en particulier de l'information recueillie lors de la taxation 
des autres indépendants de la même branche (arrêts du Tribunal fédéral 

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2C_132/2010 du 17 août 2010 ; 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; 
Yves NOËL, op. cit., n. 21 ad art. 27 LIFD).  

 b. Seuls les frais effectivement exposés, naturellement et logiquement liés à la 
réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s'agir ni de 
dépenses plus ou moins en corrélation avec l'exercice d'une profession lucrative ni 
de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et 
plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l'activité exercée 
(ATA/751/2013 du 12 novembre 2013 ; ATA/378/2007 du 7 août 2007 ; 
ATA/169/2007 du 3 avril 2007). Des explications générales et non étayées ne 
suffisent pas à établir que l'usage commercial justifie les frais en cause. En effet, 
conformément à la répartition du fardeau de la preuve, il incombe au contribuable 
d'apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées était en relation 
directe avec l'acquisition ou le maintien du chiffre d'affaires. Il ne suffit pas d'en 
tenir une liste. Pour des frais de restaurant ainsi que pour les autres dépenses, le 
contribuable doit produire les factures correspondantes et préciser quels sont les 
clients et relations d'affaires qui ont bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; 
ATA/378/2007 précité consid. 7c ; ATA/201/2014 du 1er avril 2014).  

 c. Lorsque l'administration a écarté des frais prétendument professionnels lors 
de la taxation, puis lors de la réclamation, il appartient au contribuable de faire le 
nécessaire pour rassembler tous les justificatifs propres à étayer ses allégations et 
démontrer l’existence de frais en relation avec son activité professionnelle 
(ATA/702/2011 du 15 novembre 2011 consid. 5).  

10.  a. En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. 
L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 403 s. ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L’imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., 1998, p. 139). Il n’est pas 
indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les 
références citées ; 2C_574/2009 du 21 avril 2010 ; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 ; 
2A_374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 ; ATA/558/2014 du 17 juillet 2014 ; 
ATA/226/2012 du 17 avril 2012 ; ATA/95/2012 du 21 février 2012 ; Martin 
ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, 
p. 109).  

- 13/16 - 

A/2803/2013 

 b. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve susmentionnées qui s'appliquent pour déterminer qui doit 
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un 
tel fait (ATA/778/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/747/2011 du 6 décembre 
2011). 

11.   En l’espèce, il incombait aux intimés de faire le nécessaire pour rassembler 
d’entrée de cause tous les justificatifs propres à étayer leurs allégations et 
démontrer l’existence de frais en relation avec l'activité professionnelle de 
M. A______. Or, jusqu'à la procédure de recours par-devant la chambre de céans, 
ils ont simplement produit un tableau établi par leurs soins et pour les besoins de 
la cause, relatif à des dépenses remontant pour certaines à plus de dix ans, et sans 
expliquer sur quelle base ils se sont fondés. Ils n'ont jamais produit une seule 
pièce permettant d'identifier clairement les noms des convives invités.  

  Même en réponse au recours de l'AFC-GE, les intimés se contentent de 
produire diverses pièces afin d'illustrer la méthode qui aurait permis à 
M. A______ d'identifier les personnes qu'il aurait invitées au restaurant. Pour 
seule explication, ce dernier précise que dans le cadre de l'activité qu'il déploie, il 
est extrêmement fréquent qu'avant les commandes de travaux, des rendez-vous 
aient lieu sur place préalablement aux chantiers, ou après le début des travaux.  

  Après examen de ces pièces, il appert qu'elles mettent uniquement en 
évidence l'existence de relations d'affaires avec les personnes que le contribuable 
prétend avoir invitées au restaurant. Toutefois, aucune de ces pièces ne permet 
d'établir clairement que le contribuable aurait effectivement invité ces clients ou 
relations d'affaires aux dates correspondant aux tickets de restaurant. Par exemple, 
selon les intimés :  

- les pièces 34 et 34bis (une facture adressée à l'ancien département de 
l'aménagement, de l'équipement et du logement, et un avis de versement du 
21 mai 2002), ou  35 à 35ter (un bon de travail du 25 mars 2002 émis par la 
régie LIVIT, une facture du 29 juillet 2002 et un avis de crédit du 3 septembre 
2002) viseraient à démontrer que lesdits clients de l'entreprise auraient été 
invités les 21 juin 2002 et 29 juillet 2002 (écritures 413 et 657) ; 

- la pièce 36 (un bon émis par la régie BORDIER le 24 mars 2003) permettrait 
de démontrer que le contribuable a invité les représentants de ladite régie au 
restaurant le 27 mars 2003 (écriture 167) ; 

- la pièce 37 (un bon établi par la régie NAEF le 21 août 2003) démontrerait 
qu'un représentant de ladite régie a été invité au restaurant le même jour 
(écriture 623) ;  

- 14/16 - 

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- les pièces 38 et 38bis (un devis et une facture datés des 14 septembre et 
10 octobre 2007, adressés à la régie BORDIER pour des travaux effectués à 
Troinex) démontrerait qu'un représentant de ladite régie aurait été invité le 
1er août 2007, jour férié, dans un restaurant à Neuchâtel (écriture 964).  

 Au vu de ce qui précède, les contribuables n'ont pas apporté d'éléments 
suffisamment probants pour établir que les frais invoqués sont effectivement des 
frais professionnels. L’existence de frais professionnels n'étant pas démontrée à 
satisfaction de droit, les intimés supportent les conséquences de l'échec de cette 
preuve. Partant, le grief de la recourante doit être admis. 

12.  Subsidiairement, les intimés demandent que leur soit réservé un délai pour 
déposer une liste de témoins afin d'établir la réalité des repas quasi quotidiens pris 
au restaurant « B______» avec la clientèle de M. A______.  

  Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes (arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 19 avril 2012 
consid. 2.3), de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 138 I 154 consid. 2.3.3 p. 157 ; 138 V 125 consid. 2.1 
p. 127 ; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270 ; 137 I 195 consid. 2.3.1 p. 197 ; 136 I 265 
consid. 3.2 ; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293 ; arrêts du Tribunal fédéral 5A_12/2013 
du 8 mars 2013 consid. 4.1 ; 2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1).  

  Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge 
de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 consid. 5.2 p. 236 ; 
134 I 140 consid. 5.3 ; 131 I 153 consid. 3 p. 158 ; arrêts du Tribunal fédéral 
4A_108/2012 du 11 juin 2012 consid. 3.2 ; 8C_799/2011 du 20 juin 2012 consid. 
6.1 ; 2D_2/2012 du 19 avril 2012 consid. 2.3 ; 4A_15/2010 du 15 mars 2010 
consid. 3.2 et les arrêts cités; ATA/404/2012 du 26 juin 2012 ; ATA/275/2012 du 
8 mai 2012).  

  En l’espèce, la chambre de céans ne donnera pas suite à la demande 
d’instruction sollicitée par les intimés. En effet, le fait que M. A______ déjeune 
très fréquemment dans ce restaurant, notamment avec des clients, ne démontre pas 
que les différentes dépenses qu'il invoque aient effectivement été faites lors de 
déjeuners d'affaire. M. A______ a souvent organisé des repas à des fins privées 
dans le restaurant « B______», notamment à l'occasion de son anniversaire. De 
surcroît, presque dix ans après les faits, l'on peine à imaginer les clients ou 

- 15/16 - 

A/2803/2013 

relations d'affaires du contribuable se souvenir exactement du jour où elles 
auraient été invitées à manger. Par conséquent, les preuves proposées par les 
intimés n'amèneront pas la chambre de céans à modifier son opinion. Elles seront 
écartées.  

13.   Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et les décisions sur 
réclamation de l'AFC du 31 juillet 2013 rétablies.  

14.  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des 
contribuables, pris conjointement et solidairement (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 30 juillet 2014 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 juin 
2014 ; 

au fond : 

l'admet ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 juin 2014 ; 

rétablit les deux décisions sur réclamation relatives à l'ICC et l'IFD 2002, 2003, 2007, 
2008 et 2009 rendues par l'administration fiscale cantonale le 31 juillet 2013 ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris 
conjointement et solidairement ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 

- 16/16 - 

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l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées 
comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi; 

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me William Dayer, 
avocat de Madame et Monsieur A______, à l’administration fédérale des contributions, 
ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 

 le président siégeant : 
 
 

Ph. Thélin 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :