# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d1ebbf34-d931-511f-b075-b3fa35565e1f
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-07-22
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.07.2008 A-1444/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1444-2006_2008-07-22.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1444/2006 und A-1445/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 2 .  J u l i  2 0 0 8

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, 
Richter Markus Metz, 
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, 
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2002).
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland (Art. 9 MWSTV; 
Art. 10  Bst.  a  MWSTG);  grenzüberschreitende  Leistun-
gen  zwischen  Hauptsitz  und  Betriebsstätte;  Vorsteuer-
pauschale für Banken.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1444/2006

Sachverhalt:

A.
Die X. AG (im Folgenden auch nur "Bank") ist seit dem 1. Januar 1995 
im  Register  der  Mehrwertsteuerpflichtigen  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Im Anschluss an eine Kontrolle 
forderte die ESTV für die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2002 
mit  Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 153'407 vom 6. November 2002 
Fr. ....--  und  mit  EA  Nr.  153'408  vom  6.  November  2002  Fr. ....-- 
Mehrwertsteuern  zuzüglich  Verzugszins  nach.  In  Bezug  auf  die 
Nachforderungen  unter  dem  Titel  "Dienstleistungsbezüge  aus  dem 
Ausland" (Ziff. 1 EA 153'408 und Ziff. 1.2 EA 153'407) führte die ESTV 
aus,  die  Bank  habe  ihren  Hauptsitz  in  Zürich  und  mehrere 
Zweigniederlassungen im Ausland, namentlich in A. und B. Daneben 
besitze  sie  in  weiteren  Ländern  Tochterunternehmen.  Die  interne 
Revision  der  Bank  habe  ihren  Sitz  in  A.  und  einen  permanenten 
Nebensitz  in  B.  Die  von  diesen  Betriebsstätten  aus  erbrachten 
Revisionsleistungen für  den Hauptsitz  in Zürich seien  als von einem 
verselbständigten  Teil  der  Unternehmung  erbrachte  Dienstleistungen 
zu  behandeln  und  stellten einen  steuerbaren  Dienstleistungsbezug 
aus dem Ausland dar (Art. 9 der  Verordnung vom 22. Juni 1994 über 
die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464] bzw. Art. 10 Bst. a  des 
Mehrwertsteuergesetzes  vom  2. September  1999  [MWSTG,  SR 
641.20]) dar. Weitere Aufrechnungen erfolgten aufgrund von Differen-
zen wegen zu viel abgezogener Vorsteuer (Ziff. 2 mit Anhang der bei-
den EA). Mit zwei Entscheiden vom 7. April 2003 bestätigte die ESTV 
diese  Steuerforderungen,  wogegen  die  Bank  am  20.  Mai  2003 
Einsprache erhob. 

B.
Mit  zwei  Einspracheentscheiden vom 16. März 2005 wies  die ESTV 
die Einsprache ab und erkannte, die Einsprecherin habe zu Recht für 
die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 Fr. ....-- und für die 
Zeit vom 1. Quartal 2000 bis 2. Quartal 2002 Fr. ....-- Mehrwertsteuer 
bezahlt  und  schulde  noch  Verzugszins.  Betreffend  Qualifikation  der 
Leistungen der internen Revision als Bezug von Dienstleistungen aus 
dem Ausland widersprach die ESTV unter anderem dem Einwand der 
Bank, dass die Verwendung der Arbeiten der internen Revision nicht 
nur  in  der  Schweiz,  sondern  grösstenteils  im  Ausland  erfolge,  d.h. 
Hauptadressaten  der  Tätigkeit  der  internen  Revision  die  Leiter  der 
ausländischen  Zweigniederlassungen  seien.  Nach  Dafürhalten  der 

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ESTV sei  das interne Revisionsorgan direkt  dem Verwaltungsrat  der 
Bank  in  der  Schweiz  unterstellt,  führe  in  dessen  Auftrag  Prüfungen 
durch und habe diesem zu rapportieren. Ferner erläuterte die ESTV 
ihr Vorgehen bei der Steuerberechnung. Zur zweiten Aufrechnung im 
Zusammenhang  mit  der  branchenspezifischen  Vorsteuerpauschale 
hielt die ESTV fest, die Zahlungen der ausländischen Betriebsstätten 
für  zentrale Dienstleistungen des Hauptsitzes ("Recovery Branches") 
seien bei der Ermittlung der Vorsteuerpauschale als Ertrag dauernder 
Beteiligung bzw. übriger ordentlicher Erfolg und nicht wie in der Ein-
sprache verlangt  als  "Kommissions-  und Dienstleistungsgeschäft"  zu 
qualifizieren. Gleichermassen seien die Gewinntransfers der ausländi-
schen Betriebsstätten an den Hauptsitz als übriger ordentlicher Ertrag 
aufzurechnen. 

C.
Am  2.  Mai  2005  lässt  die  X.  AG  (Beschwerdeführerin)  eine 
Beschwerde  gegen  die  beiden  Einspracheentscheide  an  die  Eidge-
nössische Steuerrekurskommission (SRK) richten und beantragt deren 
vollumfängliche Aufhebung unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Es 
sei  festzustellen,  dass  die  unter  Vorbehalt  an  die  ESTV geleisteten 
Zahlungen von Fr. ....-- sowie Fr. ....-- nicht geschuldet seien und die 
ESTV sei  zu verpflichten,  die  Beträge nebst  Zins  zurückzuerstatten. 
Eventuell  sei  der  Wert  der  Leistungen,  die im Rahmen der  internen 
Revision aus dem Ausland bezogen worden seien, durch die SRK oder 
unter  Rückweisung durch die ESTV sachgerecht  zu ermitteln,  wobei 
für  die  Leistungen  an  den  Hauptsitz  ein  Wert  von  17%  der 
Gesamtkosten vorschlagen werde. 

Gegen die Steuererhebung unter dem Titel  Bezug von Dienstleistun-
gen aus dem Ausland werden im Hauptstandpunkt  drei  Argumenten 
vorgebracht. Erstens würde eine Besteuerung gegen die Grundprinzi-
pien  der  Wettbewerbsneutralität  und  der  Gleichbehandlung  von  Ge-
werbegenossen sowie die Steuerneutralität verstossen. Zweitens wür-
de die Beschwerdeführerin  bei  Erhebung der Steuer eine endgültige 
Steuerbelastung  erleiden.  was  sich  gegenüber  der  Behandlung  von 
Banken mit Sitz in der Schweiz und interner Revision in der Schweiz 
wettbewerbsverzerrend  auswirke.  Als  Drittes  wird  argumentiert,  im 
Geltungsbereich der MWSTV erfolge die Besteuerung auch unter An-
wendung der Praxis der ESTV zu Unrecht, dies mangels Betriebsstät-
teneigenschaft  der  internen  Revision  im  Ausland.  Der  Bezug  der 
Dienstleistungen wäre nur steuerbar, wenn die in und von A. resp. B. 

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tätige  interne  Revision  für  sich  alleine  und  abgekoppelt  von  der 
Geschäftstätigkeit  der  Zweigniederlassungen  in  A.  und  B.  eine 
Betriebsstätte  darstellen  würde.  Dies  sei  jedoch  nicht  der  Fall.  Die 
interne Revision erbringe gegenüber dem Verwaltungsrat in Bezug auf 
das  Gesamtunternehmen  eine  reine  Hilfstätigkeit  und  zwar  die  Be-
schaffung  und  Vermittlung  von  Informationen.  Betreffend  den Gel-
tungsbereich  des  MWSTG ergebe  sich  aus  Art.  10  Bst.  a  MWSTG, 
dass der Bezug von einem Unternehmen mit "Sitz im Ausland" erfol-
gen müsse. Die interne Revision sei  jedoch kein Unternehmen, son-
dern  ein  Unternehmensteil  ohne Betriebsstätten-  oder  Sitzcharakter, 
der reine Hilfstätigkeiten ausführe. 

Im Eventualstandpunkt verlangt die Beschwerdeführerin, es sei zu be-
rücksichtigen, dass die interne Revision hauptsächlich für die auslän-
dischen Länderverantwortlichen tätig sei und nicht für den Schweizer 
Verwaltungsrat. Wie das Bankenrecht, worauf die ESTV abstelle, Ver-
antwortlichkeiten formuliere, sei nicht massgeblich; dies könne höchs-
tens ein Indiz sein. Vorliegend bestehe die Kontrolltätigkeit  der inter-
nen  Revision  u.a.  darin,  die  Einhaltung  der  regulatorischen  Bestim-
mungen vor Ort, interner Weisungen und internationaler Bankenstan-
dards durch die einzelnen Zweigniederlassungen (bzw. Tochtergesell-
schaften) zu prüfen. Empfängerin der sehr detaillierten Ergebnisse der 
Prüfung (sog. "Detailed Report")  sei die lokale Geschäftseinheit. Der 
Verwaltungsrat  werde bloss  in  zusammengefasster  Form ("Summary 
Report"),  also  als  sekundärer  Empfänger,  informiert.  Entsprechend 
werde im Eventualstandpunkt  beantragt,  dass  die  Berechnungsbasis 
unter diesem Aspekt neu festgesetzt werde, wobei für die Leistungen 
an den Hauptsitz in der Schweiz ein Anteil von 17% als angemessen 
betrachtet werde. Ferner wird eine Verletzung des rechtlichen Gehörs 
aufgrund  der  Nichtberücksichtigung  einer  Beweisofferte  durch  die 
ESTV gerügt. 

In Bezug auf Behandlung der Gewinntransfers der Zweigniederlassun-
gen im Rahmen der Vorsteuerpauschale wird im Wesentlichen ausge-
führt, Basis für die Berechnung der Bankenpauschale sei der handels-
rechtliche  Geschäftsabschluss.  Das  Handelsrecht  sehe  bei  solchen 
Überweisungen  keine  erfolgswirksame  Buchung  beim  Hauptsitz  vor. 
Weiter  wolle  die  ESTV die  ausländischen Betriebsstätten  gleich  be-
handeln wie ausländische Tochtergesellschaften, wenn diese Dividen-
den ausschütten. Dies beruhe aber auf der (gemäss den Ausführun-
gen zur Besteuerung der Revisionsleistungen ohnehin verfehlten) Pra-

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xis der ESTV zum Dienstleistungsexport bzw. -import, worum es vor-
liegend gerade nicht gehe. Zudem dürfe die Praxis um so mehr nicht 
gelten,  als  vorliegend  gar  keine  Leistungen  erbracht  worden  seien. 
Weiter sei zu beachten, dass der Empfang von Dividenden (Nichtum-
sätze) bei Betriebsgesellschaften zu keiner Vorsteuerkürzung führten. 
Umso mehr sei es verfehlt, aus Gewinnverschiebungen innerhalb des-
selben Unternehmens einen "Umsatz" für die Ermittlung der Vorsteuer-
pauschale zu kreieren. Ferner  bestehe eine Ungleichbehandlung mit 
Banken, die ihre Zweigniederlassungen ausschliesslich im Inland führ-
ten. Die Vorsteuerkürzung der ESTV sei auch nicht durch betrieblich 
objektive  Kriterien  begründbar  und  führe  zu  keinem  sachgerechten 
Ergebnis. Dasselbe gelte für die Zahlungen der ausländischen Zweig-
niederlassungen für Dienstleistungen des Hauptsitzes. 

D.
Mit Vernehmlassungen vom 27. Juni 2005 schliesst die ESTV auf Ab-
weisung der Beschwerde und bestätigt ihren bisherigen Standpunkt.

E.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – 
soweit erforderlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de  der  ESTV  nach  Art.  65  MWSTG  bzw. Art.  53  MWSTV  mit  Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat 
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle 
seine  Tätigkeit  aufgenommen. Gemäss  Art.  31  des  Bundesgesetzes 
vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht  (VGG, 
SR 173.32)  beurteilt  dieses  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach 
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021),  sofern  keine  Ausnahme  nach 
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig.  Es  wendet  das 

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neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist 
einzutreten. 

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung  in  Kraft  getreten.  Der  zu  beurteilende  Sachverhalt  bezieht 
sich  auf  die  Jahre  1995  bis  2002,  so  dass  auf  die  vorliegende  Be-
schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges 
Recht  und für  die restliche Zeit  neues Recht  anwendbar  ist  (Art. 93 
und 94 MWSTG). 

1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt  und ist  deshalb  einzeln  anzufechten. Es ist 
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung 
in  einem  gemeinsamen  Verfahren  zuzulassen,  wenn  die  einzelnen 
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und 
sich  in  allen  Fällen  gleiche oder  ähnliche  Rechtsfragen  stellen  (vgl. 
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] 
A-1435/2006  und  A-1584/2006  vom  8. Februar  2007  E. 1.2;  ANDRÉ 
MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12). 
Diese  Voraussetzungen  sind  vorliegend  erfüllt,  ist  in  beiden  Fällen 
doch  dasselbe  Steuersubjekt  betroffen  und  stellen  sich  dieselben 
Rechtsfragen.  Entsprechend  wurden  die  zwei  Einspracheentscheide 
mit  einer  einzigen  Beschwerde  angefochten.  Die  Verfahren 
A-1444/2006 und A-1445/2006 können vereinigt werden.

2.

2.1 Als  Ort  der  Dienstleistung  gilt  unter  dem  Geltungsbereich  der 
MWSTV grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Ge-
schäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung 
erbracht wird bzw. – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer 
solchen Betriebsstätte  –  sein  Wohnort  oder  der  Ort,  von wo aus er 
tätig wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Erbringerortsprinzip). Art. 12 Abs. 2 
Bst. a - c MWSTV enthalten für bestimmte Arten von Dienstleistungen 
Abweichungen von dieser Grundregel. 

2.2 Art. 14 Abs. 1 MWSTG bestimmt als Ort einer Dienstleistung unter 
Vorbehalt von Abs. 2 und 3 der Ort, an dem die Dienst leistende Per-
son den Sitz  ihrer  wirtschaftlichen Tätigkeit  oder  eine  Betriebsstätte 
hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung 
eines  solchen  Sitzes  oder  einer  solchen  Betriebsstätte  ihr  Wohnort 

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oder der Ort,  von dem aus sie tätig  wird. In Art. 14 Abs. 2 MWSTG 
werden Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestimmung des Or-
tes der Dienstleistungen u.a. auf den Ort der gelegenen Sache abge-
stellt wird oder der Tätigkeitsort massgebend ist. Die in Art. 14 Abs. 3 
MWSTG unter den Bst. a-h aufgezählten Dienstleistungen werden hin-
gegen am Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirt-
schaftlichen  Tätigkeit  oder  eine  Betriebsstätte  hat,  für  welche  die 
Dienstleistungen erbracht werden, oder in Ermangelung eines solchen 
Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von 
dem aus er tätig wird (Empfängerorts- bzw. Domizilprinzip) (vgl. hierzu 
Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil 
des  BVGer  A-1416/2006  vom  27.  September  2007  E.  2.2).  Zu  den 
Dienstleistungen,  welche  am  Ort  des  Empfängers  erbracht  werden, 
gehören insbesondere auch die Leistungen von Beratern, Vermögens-
verwaltern,  Anwälten,  Notaren,  Buchprüfern,  Managementdienstleis-
tungen usw. (Art. 14 Abs. 3 Bst. c MWSTG).

3.

3.1 Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt  den Bezug von Dienstleis-
tungen  gegen  Entgelt  aus  dem  Ausland  für  grundsätzlich  steuerbar 
(Art. 4 Bst. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Aus-
land muss durch den Empfänger mit Sitz im Inland versteuert werden, 
wenn  dieser  sie  zur  Nutzung  oder  Auswertung  im Inland verwendet 
und sofern er nach Art. 18 MWSTV steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV). 
Art.  9  MWSTV  kann  nur  zum  Tragen  kommen,  wenn  der  Ort  der 
Dienstleistung sich nach den Regeln von Art. 12 MWSTV im Ausland 
befindet, nicht aber, wenn er im Inland liegt (Entscheide der SRK vom 
27. Juli  2006,  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB]  70.103 
E. 2b/bb, 3b; vom 7. April 2006 [CRC 2004-220] E. 7a; vom 29. Novem-
ber 2006 [CRC 2005-031] E. 4b/bb, 7b). 

Die Rechtsprechung hat  die Regelung von Art. 9  MWSTV als recht-
mässig und insbesondere mit der Verfassung und dem Bestimmungs-
landprinzip  übereinstimmend  anerkannt  (Urteil  des  Bundesgerichts 
vom 9. April 2002,  Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA]  72 
S. 483  ff. E. 2.2,  2.3; Entscheide  der  SRK vom 22. Mai  2001,  VPB 
65.103 E. 8; vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094] E. 4c/dd). Sinn und 
Zweck der  Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist  eine  umfas-
sende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und die 
Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen in-  und auslän-

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dischen Unternehmen. Es soll verhindert werden, dass ein nicht zum 
Vorsteuerabzug  berechtigter  Unternehmer  die  benötigten  Dienstleis-
tungen nicht im Inland, wo er sie steuerbelastet erhielte, sondern aus 
dem Ausland bezieht, um der Mehrwertsteuerbelastung zu entgehen. 
Könnte  ein  Steuerpflichtiger  die  Dienstleistungen  aus  dem  Ausland 
mehrwertsteuerfrei beziehen, wären die inländischen Dienstleistungs-
erbringer benachteiligt, weil sie im Gegensatz zu ihren ausländischen 
Konkurrenten jeweils die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen müssen 
(ausführlich  Urteil  des  Bundesgerichts  vom  9.  April  2002,  ASA  72 
S. 483 ff. E. 2.2, 2.3, 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 
21. Februar  2007 E. 2.3;  Bericht  der  Kommission für  Wirtschaft  und 
Abgaben  des  Nationalrats  vom  28. August  1996  zur  Parlamentari-
schen  Initiative  "Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer"  [Dettling], 
BBl 1996 V S. 713 ff. [im Folgenden: Bericht WAK], S. 737 betreffend 
den mit Art. 9 MWSTV übereinstimmenden Art. 10 Bst. b MWSTG). 

3.2

3.2.1 Nach Art. 10 Bst. b MWSTG hat der Empfänger den Bezug einer 
Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24 steuerpflichtig ist 
und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 1 fallende steuerbare 
Dienstleistung handelt, die der Empfänger mit Sitz im Inland aus dem 
Ausland bezieht und zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwen-
det. Art. 10 Bst. b MWSTG entspricht im Wesentlichen dem zuvor in 
Art. 9 MWSTV normierten Tatbestand (vgl. Bericht WAK S. 737). 

3.2.2 Art. 10 Bst. a MWSTG enthält demgegenüber eine neue Rege-
lung. Danach erfolgt eine Besteuerung beim nach Art. 24 steuerpflich-
tige Empfänger, wenn Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG 
vorliegen,  die  ein  im  Inland  nicht  steuerpflichtiger  Unternehmer  mit 
Sitz  im  Ausland  im  Inland  erbringt,  der  nicht  nach  Art.  27  für  die 
Steuerpflicht  optiert. Da Art. 10 Bst. a MWSTG nur Dienstleistungen 
erfasst, die unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG (Empfängerortsprinzip) fallen, 
sind – anders als bei Art. 10 Bst. b MWSTG sowie Art. 9 MWSTV – nur 
Dienstleistungen betroffen, deren Ort im Inland liegt. Es bestünde im 
Prinzip ein Umsatz nach Art. 5 Bst. b MWSTG und der ausländische 
Erbringer könnte (falls er die Voraussetzungen von Art. 21 MWSTG er-
füllte) hierfür als steuerpflichtig betrachtet werden. Aus Praktikabilitäts-
gründen, namentlich wegen Problemen bei der Vollstreckbarkeit, wur-
de aber in Art. 10 Bst. a MWSTG vorgesehen, dass der Empfänger der 
Dienstleistung steuerpflichtig sein soll (sog. reverse charge). Entspre-

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chend wird der Erbringer nach Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG von der 
Steuerpflicht  ausgenommen  (zum  Ganzen:  Bericht  WAK,  a.a.O., 
S. 736  f.;  NICOLAS BUCHEL,  mwst.com,  Kommentar  zum Bundesgesetz 
über  die  Mehrwertsteuer,  Basel  2000,  N.  4,  9  f.  zu  Art.  10;  XAVIER 
OBERSON, Qualification  et  localisation  des  services  internationaux  en 
matière de TVA, ASA 69 S. 419 f.).

4.

4.1 Gesellschaftsrechtlich  sind  Zweigniederlassungen  und  Betriebs-
stätten  Bestandteile  der  Hauptniederlassung  (BGE  117  II  85  E.  3; 
MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwert-
steuerrecht,  Grundsätzliche  Aspekte  unter  Einbezug  des  "Konzern-
Mehrwertsteuerrechts", ASA 74 S. 627). 

4.1.1 Aus  mehrwertsteuerlicher  Sicht  werden  nach  der  Praxis  der 
ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschiedlichen Län-
dern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je voneinan-
der verschiedene, selbständige (potentielle) Steuersubjekte behandelt. 
Der  grenzüberschreitende  Leistungsaustausch  zwischen  einer  Be-
triebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (zum 
MWSTG: Ziff.  1.5  Merkblatt  Nr. 06  Grenzüberschreitende  Dienstleis-
tungen  [MB  Nr. 06]  gültig  seit  2001,  ebenso  Ziff.  1.5  der  neuesten 
Fassung dieses MB gültig  ab 1. Januar 2008; vgl. auch Ziff. 2.7 der 
Praxismitteilung  der  ESTV  vom  27.  Oktober  2006  "Behandlung  von 
Formmängeln"; zur MWSTV: Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung 
von  bestimmten  ins  Ausland  erbrachten  oder  aus  dem  Ausland 
bezogenen  Dienstleistungen  [MB  Nr.  13]  Ziff.  6).  Diese  Praxis  der 
ESTV ist namentlich auch für den Bezug von Dienstleistungen im Sinn 
von Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG anwendbar (vgl. zum MWSTG: 
Broschüre Nr. 14 "Finanzbereich"  [BB Finanzbereich]  Ziff. 2.2 S. 18; 
zur  MWSTV: Broschüre  Banken-  und  Finanzgesellschaften  Ziff.  2.4; 
MB Nr. 13 Ziff. 6 i.V.m. Ziff. 9).

Anders als im innerschweizerischen Verhältnis erfolgt aufgrund dieser 
Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine mehrwertsteuerrecht-
liche  Verselbständigung  der  Zweigniederlassung  bzw. Betriebsstätte. 
Grenzüberschreitende Leistungen zwischen diesen und der Hauptnie-
derlassung sind zu behandeln, als ob sich unabhängige Dritte gegen-
überstünden;  sie  stellen  mehrwertsteuerliche  Leistungsaustausche 
dar. Von einer  mehrwertsteuerlich  unbeachtlichen Innenleistung wird 
nach der Praxis nur ausgegangen, wenn eine Einrichtung nicht als Be-

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triebsstätte  qualifiziert  werden  kann  (Urteil  des  BVGer  A-1359/2006 
vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 4.1 [zwar aufgehoben durch das Urteil des 
Bundesgerichts 2C_510/2007 vom 15. April 2008, aber nicht bezogen 
auf  diesen  Punkt];  vgl.  auch  Vernehmlassungsvorlage  zur  Vereinfa-
chung der Mehrwertsteuer, Erläuternder Bericht,  Eidgenössisches Fi-
nanzdepartement  [EFD],  Februar  2007  [im  Folgenden  "Bericht  Ver-
nehmlassungsvorlage"],  S. 69 f.,  247 f.; KOCHER,  a.a.O.,  S. 627;  ALOIS 
CAMENZIND/  NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehr-
wertsteuergesetz  [MWSTG],  Bern  2003,  2. Aufl.,  Rz.  1024,  1049  f.; 
PER PROD'HOM, La notion de destinataire des services immatériels, Der 
Schweizer Treuhänder [ST] 2002 S. 263 [diese Praxis befürwortend]; 
JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Haupt-
sitz und Betriebsstätte, ST 2005 S. 504; GERHARD SCHAFROTH, Der Begriff 
der Leistung in der MWST, Steuer-Revue [StR] 2007 S. 834 [mit Kritik]; 
NICOLAS BUCHEL,  L'établissement stable en matière de TVA,  Revue de 
droit  administratif  et  de  droit  fiscal  [RDAF]  1997  S. 122  f.,  126  [die 
Praxis befürwortend]).

4.1.2 Diese  Praxis  der  ESTV  erscheint  zwar  in  der  Tat  (vgl.  auch 
SCHAFROTH,  a.a.O.,  S. 834)  vor dem Hintergrund des im Abgaberecht 
besonders  bedeutsamen  Legalitätsprinzips  (Art.  127  Abs.  1  und 
Art. 164 Abs. 1 Bst. d der Bundesverfassung vom 18. April 1999  [BV, 
SR 101])  als  nicht  gänzlich unproblematisch,  zumal  Broschüren und 
Merkblätter  als  Verwaltungsverordnungen  unter  keinen  Umständen 
alleinige Grundlage für die steuerliche Erfassung eines Sachverhaltes 
bilden können (BVGE 2007/41 E. 3.3, 4.1 und 7.4.2 mit weiteren Hin-
weisen). Ferner präsentiert sich die Rechtslage auch in einer grösse-
ren Anzahl von EU-Mitgliedstaaten bzw. aufgrund der Rechtsprechung 
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) anders, 
was zu Doppel- oder Nichtbesteuerungen führen kann (vgl. Urteil des 
EuGH C-210/04 vom 23. März 2006 i.S. FCE Bank plc. Rz. 41; Bericht 
Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 247, 249; LUUK, a.a.O., S. 504 ff.). 

Immerhin  findet  diese  Praxis  in  der  gesetzlichen  Ausgestaltung  der 
Gruppenbesteuerung eine gewisse Stütze. Danach können nur juristi-
sche  Personen  mit  Sitz  oder  Betriebsstätte  in  der  Schweiz  in  die 
Gruppenbesteuerung einbezogen werden (vgl. Art. 22 MWSTG, Art. 17 
Abs. 3 MWSTV). In den Materialien hierzu wird ausgeführt,  dass bei 
international  tätigen Unternehmensgruppen die Unternehmenseinheit 
auf die Umsätze zwischen Gesellschaften und Betriebsstätten mit Sitz 
in  der  Schweiz  beschränkt  wird  und  grenzüberschreitende  Umsätze 

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innerhalb der Konzerngruppe als gegenüber Dritten ausgeführt gelten 
(Bericht WAK, S. 759 zu Art. 20 [später Art. 22] Abs. 3 MWSTG; ferner 
Kommentar  zur  Verordnung  über  die  Mehrwertsteuer  vom  22.  Juni 
1994 zu Art. 17 Abs. 3 MWSTV). Der Grundsatz, dass bei der Grup-
penbesteuerung  generell  nur  Umsätze  zwischen  Unternehmen  bzw. 
Betriebsstätten in der Schweiz erfasst werden, und die fragliche Praxis 
der  ESTV  betreffend  Betriebsstätten  beruhen  auf  ähnlichen  Prä-
missen,  nämlich  der  unterschiedlichen  Behandlung  von  Umsätzen 
einer "Gruppe" mit  und ohne Grenzüberschreitung. In Art. 22 Abs. 1 
MWSTG und Art. 17 Abs. 3 MWSTV sowie in den zitierten Materialien 
scheint  gewissermassen  unterstellt  zu  werden,  dass  Betriebsstätten 
im grenzüberschreitenden Verhältnis speziell (nämlich selbständig) be-
handelt werden – andernfalls deren Erwähnung nicht erklärbar wäre. 

Hinzu kommt, dass diese Praxis im Rahmen der Revision des MWSTG 
ins  formelle  Recht  überführt  werden  soll.  Die  Vorarbeiten  und 
Materialien zu einer bevorstehenden Gesetzesrevision dürfen für  die 
Auslegung des bisherigen Rechts grundsätzlich berücksichtigt werden, 
dies jedenfalls,  wenn das geltende System nicht  prinzipiell  geändert 
und der bestehende Rechtszustand lediglich konkretisiert oder Lücken 
des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 125 II 336 E. 7b; 
124 II 201 E. 5d; Urteil des Bundesgerichts vom 18. September 2002, 
ASA 72 S. 427). Gemäss Art. 10 Abs. 3 bzw. Abs. 5 des Entwurfs (A 
und B) des neuen MWSTG bilden der Sitz im Inland sowie alle inländi-
schen Betriebsstätten zusammen ein Steuersubjekt. In den Materialien 
wird hierzu ausgeführt, nach der Praxis gälten bisher – ohne besonde-
re  Rechtsgrundlage  –  die  in-  und  ausländischen  Niederlassungen 
eines  Unternehmens  hinsichtlich  der  grenzüberschreitenden  Dienst-
leistungen  nicht  als  eine  mehrwertsteuerliche  Einheit.  Die  neue  Be-
stimmung  (Art.  10  Abs.  3  bzw. 5)  diene  der  Klärung  und  es  werde 
damit die notwendige Gesetzesgrundlage für die bereits heute geübte 
Praxis  geschaffen. So  stellten  beispielsweise  ausländische  Betriebs-
stätten  eines  inländischen Unternehmens ein  anderes  Steuersubjekt 
dar,  so  dass  über  den  Leistungsaustausch  zwischen  den  einzelnen 
Unternehmenseinheiten  abzurechnen  sei  (Botschaft  des  Bundesrats 
zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008 S. 57; Be-
richt Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 69 f.). Auch in diesen Mate-
rialien wird also auf die bisher nicht unproblematische Gesetzesgrund-
lage  verwiesen,  die  Rechtmässigkeit  der  fraglichen  Praxis  in  mate-
rieller  Hinsicht  aber nicht  angezweifelt; vielmehr wird sie in den Ge-
setzesentwurf  tel  quel  integriert.  Nicht  in  den  Entwurf  übernommen 

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wurde demgegenüber die in der Vernehmlassung noch zur Diskussion 
gestellte  Möglichkeit,  in  Abweichung  von  der  bisherigen  Praxis  das 
Single-Entity-Prinzip (Einheit inklusive der ausländischen Betriebsstät-
ten) einzuführen (vgl. Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 217, 
247 ff.). Es steht dem Bundesverwaltungsgericht im Übrigen nicht zu, 
darüber  zu  befinden,  ob  dieser  Verzicht  angesichts  der  Rechtslage 
bzw. der Bestrebungen in der EU zwingend war.

Damit  besteht  vorliegend  kein  Anlass,  in  Bezug  auf  die  aktuelle 
Rechtslage diese ständige Praxis der ESTV – sie gilt seit Inkrafttreten 
der MWSTV und wurde auch unter dem Regime des MWSTG weiter-
geführt (vgl. Hinweise oben E. 4.1.1) – in Frage zu stellen. Sie wurde 
denn auch vom Bundesverwaltungsgericht bereits ohne Beanstandun-
gen angewendet (Urteil A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 4.1).

4.2 Die  MWSTV  und  das  MWSTG  verwenden  den  Begriff  der  Be-
triebsstätte an verschiedenen Orten (so in Art. 9, Art. 12, Art. 17 Abs. 3 
MWSTV; Art.  10,  Art.  14,  Art.  22  MWSTG),  liefern  dazu  aber  keine 
Definition. 

Als  Betriebsstätte  gilt  nach  der  Umschreibung  der  ESTV eine  feste 
Geschäftseinrichtung,  in  der  die  Geschäftstätigkeit  eines  Unterneh-
mens oder eines freien Berufs durch unselbständig erwerbstätige Per-
sonen ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbe-
sondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Ein-
kaufs- oder Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und an-
dere  Stätten  der  Ausbeutung  von  Bodenschätzen  sowie  Bau-  und 
Montagestellen  von  mindestens  12  Monaten  Dauer  (Wegleitung  der 
ESTV  für  Steuerpflichtige  2001  [sowie  2008]  Rz.  8;  MB  Nr.  06 
[MWSTG] Ziff. 1.4; MB Nr. 13 [MWSTV] Ziff. 6; vgl. auch Bericht Ver-
nehmlassungsvorslage, a.a.O., S. 247). Diese Umschreibung ist iden-
tisch mit Art. 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) und entspricht weit-
gehend Art. 5 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens zur Vermei-
dung der  Doppelbesteuerung auf  dem Gebiet  der  Steuern  vom Ein-
kommen und vom Vermögen (OECD-MA). Auf Art. 5  OECD-MA wird 
auch in den Materialien zum MWSTG verwiesen (Bericht WAK, a.a.O., 
S. 739 zu Art. 13 [Art. 14 MWSTG]; weiter zum mehrwertsteuerlichen 
Begriff  der  Betriebsstätte:  CAMENZIND/HONAUER/  VALLENDER,  a.a.O., 
Rz. 540; KOCHER, a.a.O., S. 627; für eine Auslegung im Sinn der Recht-
sprechung  des  EuGH:  OBERSON,  a.a.O.,  S.  410;  PROD'HOM,  a.a.O., 

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S. 260; BUCHEL, a.a.O., S. 109, je mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des 
EuGH C-73/06  vom 28.  Juni  2007  Rz.  54-56;  C-168/84  vom 4. Juli 
1985, Rz. 18 f.). 

Nicht als Betriebsstätte gelten sodann nach der Verwaltungspraxis fes-
te Geschäftseinrichtungen,  in denen ausschliesslich für das (Haupt-) 
Unternehmen Tätigkeiten ausgeübt werden, die für dieses bloss vorbe-
reitender  Art  sind  oder  blosse  Hilfstätigkeiten  darstellen  (z.B.  reine 
Auslieferungslager,  Forschungsstätten,  ferner  Informations-,  Reprä-
sentations- und Werbebüros des Unternehmens, die nur zur Ausübung 
von  Hilfstätigkeiten  wie  etwa  Werbe-  und  PR-Aktivitäten  u.ä.  befugt 
sind)  (Wegleitung  2001  [sowie  2008]  Rz.  8;  MB  Nr.  06  [MWSTG] 
Ziff. 1.4; MB Nr. 13 [MWSTV] Ziff. 6; Bericht Vernehmlassungsvorlage, 
a.a.O., S. 247). Auch diese Umschreibung lehnt sich an jene in Art. 5 
Abs. 4 des OECD-MA an (vgl. Bericht WAK, a.a.O., S. 739). 

5.
Bei der mehrwertsteuerlichen Ermittlung sowohl des Leistungserbrin-
gers als auch des Leistungsempfängers ist das Auftreten gegen aus-
sen im eigenen Namen massgeblich (vgl. auch Art. 10 MWSTV bzw. 
Art. 11 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehr-
wertsteuerlich  zugerechnet,  der  nach  aussen,  gegenüber  Dritten  in 
eigenem Namen auftritt  (statt  vieler: Urteile des BVGer A-1382/2006 
vom 19. Juli 2007 E. 2.2; A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1, 3.3, 
je mit Hinweisen). 

Die  mehrwertsteuerliche  Qualifikation  von  Vorgängen  hat  nach  wirt-
schaftlichen,  tatsächlichen Kriterien (wirtschaftliche Betrachtungswei-
se)  zu  erfolgen  (statt  vieler:  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.304/2003 
vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer A-1355/2006 vom 
21. Mai 2007 E. 2.2 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere auch für die 
Bestimmung  des  Leistungsempfängers  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK 
vom  20.  März  2006  [CRC  2005-021],  E.  3b,  4b).  In  Bezug  auf  die 
Identität des Leistungserbringers bzw. -empfängers wird die mehrwert-
steuerliche  zudem gewöhnlich  mit  der  zivilrechtlichen  Ausgangslage 
übereinstimmen  (hierzu  und  zum  Ganzen:  Urteil  des  BVGer 
A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1 mit Hinweisen). Die zivilrecht-
liche  Würdigung  des  Sachverhalts  ist  mehrwertsteuerlich  nicht  ent-
scheidend, kann aber Indizwirkung haben (Urteil  des Bundesgerichts 

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2A.304/2003  vom  14.  November  2003  E.  3.6.1;  Urteil  des  BVGer 
A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2, je mit Hinweisen). 

6.
Umstritten  ist  vorliegend,  ob die  Leistungen  der  internen  Revisions-
stelle  von der  Beschwerdeführerin  als  Dienstleistungsbezug im Sinn 
von Art. 9 MWSTV bzw. Art. 10 Bst. a MWSTG zu versteuern sind.

6.1

6.1.1 Bedingung eines steuerbaren Dientsleistungsbezugs nach Art. 9 
MWSTV und Art. 10 MWSTG ist vorab ein mehrwertsteuerlicher Leis-
tungsaustausch. Ein solcher setzt das Gegenüberstehen von zwei Be-
teiligten in Gestalt eines Leistungserbringers und eines Leistungsem-
pfängers  voraus.  Vorliegend  stehen  Leistungen  innerhalb  derselben 
juristischen Person zur Diskussion, denn die Revisionsleistungen wur-
den  unstrittigerweise  von  einem  Unternehmensteil  der  Beschwerde-
führerin  ohne  eigene  Rechtspersönlichkeit  erbracht.  Unbestritten  ist 
auch, dass die interne Revisionsstelle ihre Tätigkeit primär in A. und B. 
ausübte (Beschwerde S. 15, 17, 26, Einsprache S. 10). Wurden diese 
grenzüberschreitenden  Revisionsleistungen  entsprechend  dem 
Standpunkt  der  ESTV  von  einem  ausländischen  Unternehmensteil 
erbracht,  der  das Betriebsstättenerfordernis  erfüllt,  besteht  nach der 
Praxis  der  ESTV,  welche  wie  dargelegt  nicht  zu  beanstanden  ist 
(E. 4.1),  ein  mehrwertsteuerlicher  Leistungsaustausch,  womit  ein 
Dienstleistungsbezug nach Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG in Be-
tracht  kommt. Sind die Revisionsleistungen hingegen nicht  von einer 
ausländischen Betriebsstätte erbracht worden, sondern – wie die Be-
schwerdeführerin vertritt – dem Gesamtunternehmen (Hauptsitz) zuzu-
rechnen,  ist  ein  mehrwertsteuerlich  nicht  relevanter  Innenumsatz 
gegeben. 

6.1.2 Es ist der Frage nachzugehen, ob – wie die ESTV vorbringt – 
die Leistungen der  internen Revision den Zweigniederlassungen der 
Beschwerdeführerin in A. und B. als Leistungserbringer zuzurechnen 
sind. 

Das üblicherweise bei der mehrwertsteuerlichen Zurechnung von Leis-
tungen herangezogene Kriterium des Auftretens gegen aussen in eige-
nem Namen (E. 5) ist bei den vorliegenden Leistungen innerhalb eines 
Gesamtunternehmens nicht hilfreich. Es bestehen auch keine Verträ-
ge,  aus  welchen  betreffend  die  zivilrechtliche  Gestaltung  (vgl.  E. 5) 

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Rückschlüsse gezogen werden könnten. Die  wirtschaftliche Betrach-
tungsweise  ist  auch  bei  der  Ermittlung des  Leistungserbringers  ent-
scheidend (E. 5). Zu prüfen ist, ob den Zweigniederlassungen die Revi-
sionsleistungen  wirtschaftlich  zugeordnet  werden  können  (vgl.  ALOIS 
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,  Handbuch  zur  neuen  Mehrwertsteuer 
(MWST), Bern 1995, Rz. 396; PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et 
interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 748 f.). Nach 
Angaben der Beschwerdeführerin wurde die interne Revision "primär 
in und von A. aus" tätig (Beschwerde S. 15, 17, 26, Einsprache S. 10). 
Die  interne  Revisionsstelle  werde  von  Herrn  ...  vom  Sitz  A.  aus 
geleitet. Ihm unterstünden 14 Mitarbeiter,  die  wie  er  Angestellte  der 
Zweigniederlassung  A.  seien.  Ausserhalb  dieser  Revisionsgruppe 
seien einzelne interne Revisoren lokal angestellt, so z.B. in B. und seit 
1997 eine Person in Zürich (vgl. ferner Beschwerde S. 17 unten; EA in 
act. 4 und 5, Einspracheentscheide S. 5, Vernehmlassung S. 2). Laut 
Revisionsbericht des Jahres 1995 (act. 2 Beilage B) habe die interne 
Revision  ihren  Sitz  aus  logistischen  Gründen  in  A.  und  einen 
permanenten Nebensitz in B.. Gemäss diesen Angaben setzte sich die 
interne  Revision  im  Ausland  (also  ohne  den  Revisor  in  Zürich)  aus 
Mitarbeitern der Zweigniederlassungen A. bzw. B. zusammen und war 
in  diese  eingegliedert.  Unter  diesen  Umständen  sind  die 
Revisionsleistungen  den  beiden  Zweigniederlassungen  wirtschaftlich 
zuzurechnen  und  diese  –  und  nicht  etwa  der  Hauptsitz  –  waren 
Leistungserbringer.  Dass  die  interne  Revision  eine  spezielle  Einheit 
einer  Unternehmung  ist  und  –  wie  die  Beschwerdeführerin  geltend 
macht  –  von  der  Geschäftsführung  und  der  laufenden  Ge-
schäftstätigkeit unabhängig ist und sein muss (vgl. unten E. 6.3.3.1/2), 
hindert  die Zuordnung der Leistungen zu den Zweigniederlassungen 
nicht.

6.1.3 Die  Zweigniederlassungen  in  A.  sowie  in  B.  erfüllen  –   als 
Ganzes, also betreffend ihre gesamte Tätigkeit – sodann unzweifelhaft 
die  Anforderungen der  ESTV an eine "Betriebsstätte"  (oben E. 4.2). 
Zweigniederlassungen  werden  denn  auch  in  der  Praxis  der  ESTV 
sowie in Art. 51 DBG und Art. 5 Abs. 2 Bst. b MA-OECD als typische 
Beispiele für Betriebsstätten genannt. 

Die Beschwerdeführerin bestreitet  im Übrigen nicht,  dass die Zweig-
niederlassungen als solche Betriebsstätten sind. Sie vertritt vielmehr, 
dass  die  Tätigkeit  der  internen  Revision  in  A.  und  B. für  sich,  also 
abgekoppelt von der Geschäftstätigkeit dieser Zweigniederlassungen, 

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zu beurteilen sei. Sie ist der Ansicht, dass der Bezug der Dienstleis-
tungen nur steuerbar wäre, wenn die interne Revision im Ausland für 
sich  alleine  eine  Betriebsstätte  darstellen  würde. Dieser  Standpunkt 
trifft  nicht zu. Die interne Revision stellt  nach dem soeben Gesagten 
nicht eine von den Betriebsstätten in A. und B. losgelöste Einrichtung 
(ebenfalls  in  A.  bzw.  B.)  dar  und  deren  Leistungen  sind  den 
Zweigniederlassungen zuzurechnen. Sind diese als Betriebsstätten zu 
qualifizieren, schlägt auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die 
"Hilfstätigkeiten" (oben E. 4.2) fehl. 

Sind  die  Zweigniederlassungen  A.  und  B.  Leistungserbringer  der 
Revisionsleistungen  und als  ausländische  Betriebsstätten  eigenstän-
dige  (potentielle)  Steuersubjekte,  bestehen  vorliegend  folglich  mehr-
wertsteuerlich relevante Aussenumsätze (E. 4.1). 

6.2

6.2.1 Art. 9 MWSTV setzt sodann voraus, dass der Ort der Dienstleis-
tung (Art. 12 MWSTV) sich im Ausland befindet (E. 3.1). Nachdem die 
fraglichen Leistungen den Betriebsstätten im Ausland als Leistungser-
bringer zuzurechnen sind, ist dies nach dem vorliegend anwendbaren 
Art. 12 Abs. 1 MWSTV (Erbringerortsprinzip, E. 2.1) der Fall. 

6.2.2 Was die Rechtslage unter dem MWSTG anbelangt, so steht vor-
liegend  Art.  10  Bst.  a  MWSTG  zur  Diskussion,  denn  die  fraglichen 
Dienstleistungen sind  unter  Art.  14  Abs. 3  MWSTG zu subsumieren 
(oben E. 2.2 und 3.2.2). Bedingung dieses Tatbestands ist weiter, dass 
die Leistungen von einem "Unternehmer mit Sitz im Ausland" erbracht 
werden (vgl. auch Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG). Dieses Erfordernis 
kann  bei  ausländischen  Betriebsstätten  schweizerischer  Unterneh-
men, die nach der Praxis als mehrwertsteuerlich selbständige Gebilde 
behandelt werden (E. 4.1), bejaht werden. Die Besteuerung von Leis-
tungen ausländischer Betriebsstätten an den Hauptsitz in der Schweiz 
nach Art. 10 Bst. a MWSTG ist logische Konsequenz aus dieser Praxis 
(vgl. BB Finanzbereich [MWSTG] Ziff. 2.2 S. 18; ebenso Bericht Ver-
nehmlassungsvorlage,  a.a.O.,  S. 248;  PROD'HOM,  a.a.O.,  S. 263;  LUUK, 
a.a.O., S. 504 f. Ziff. 1.1.2; CHRISTOPH M. MEIER/IVO POLLINI, Schweiz-EU: 
Unterschiede im MWST- und Zollrecht, StR 2007 S. 548 Ziff. 2.2.2 mit 
Bsp.;  SCHAFROTH,  a.a.O.,  S. 834 [wenn auch kritisch in  Bezug auf  die 
Praxis der ESTV]). 

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6.3 Weitere  Voraussetzung sowohl  von Art. 9  MWSTV als  auch von 
Art.  10  Bst.  a  MWSTG  i.V.m. Art.  14  Abs. 3  MWSTG ist,  dass  der 
Empfänger der Dienstleistung Sitz (oder Betriebsstätte, was vorliegend 
nicht interessiert)  im Inland hat. Art. 9 MWSTV statuiert  dies explizit 
und  verlangt  zudem  die  Nutzung  und  Auswertung  in  der  Schweiz. 
Diesbezüglich  gilt  die  von  der  Rechtsprechung  mehrfach  bestätigte 
Vermutung nach MB Nr. 13 Ziff. 2 Bst. c, wonach die – wie vorliegend – 
unter diesen Bst. c fallenden Dienstleistungen am Ort des Sitzes des 
Empfängers genutzt  und ausgewertet  werden (vgl. Urteil  des BVGer 
A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2; Entscheid der SRK vom 
27. Juli 2006, VPB 70.103 E. 2c/bb mit Hinweisen). Im Geltungsbereich 
des MWSTG ergibt sich das Erfordernis des inländischen Leistungs-
empfängers  aus  Art.  10  Bst.  a  MWSTG,  welcher  verlangt,  dass  die 
Dienstleistung  im  Inland  erbracht  wird  (E.  3.2.2),  in  Verbindung  mit 
Art. 14  Abs. 3  MWSTG,  wonach  sich  der  Ort  der  Dienstleistung  im 
Inland befindet, wenn der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen 
Tätigkeit (oder eine Betriebsstätte) in der Schweiz hat. 

6.3.1 In Bezug auf die Existenz eines schweizerischen Leistungsem-
pfängers (und die Nutzung und Auswertung in der Schweiz nach Art. 9 
MWSTV) macht die Beschwerdeführerin (im Eventualstandpunkt) gel-
tend, dass die Arbeiten der internen Revision in erster Linie den aus-
ländischen  Zweigniederlassungen  und  Tochtergesellschaften  zukä-
men. In gewissem Umfang (als Vorschlag 17% der Gesamtkosten) ist 
hingegen auch nach ihrer Ansicht der schweizerische Hauptsitz Leis-
tungsempfänger. Es bleibt für die darüber hinaus gehenden Revisions-
leistungen das Kriterium des inländischen Empfängers zu prüfen.

6.3.2 Nicht  hilfreich  ist  zur  Bestimmung  des  Leistungsempfängers 
vorliegend das Kriterium des Auftretens gegen aussen (E. 5, vgl. auch 
E. 6.1.2). Verträge oder Fakturen der Zweigniederlassungen A. bzw. B. 
(als  Leistungserbringer)  entweder  an  den  Hauptsitz  oder  an  die 
einzelnen  Zweigniederlassungen,  welche  Rückschlüsse  auf  den 
Leistungsempfänger zuliessen, sind nicht aktenkundig. Die (einzelne) 
Faktur  in  den  Akten  (Beiblatt  Nr. 3  zum Kontrollbericht,  Beilage  C), 
wonach der Hauptsitz den Tochtergesellschaften Kosten für die interne 
Revision  "weiterfakturiert"  hat  (s.a.  Einspracheentscheide  S.  6  und 
unten  E.  6.3.7),  ergibt  im  vorliegenden  Zusammenhang  ebenfalls 
nichts Schlüssiges und könnte höchstens als Indiz gewertet  werden, 
dass der Hauptsitz (erster) Leistungsempfänger war. 

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6.3.3 Die  interne  Revision  einer  Bank  untersteht  verschiedenen 
aktien- sowie banken- bzw. aufsichtsrechtlichen Bestimmungen. 

6.3.3.1 Gemäss dem seit  1. Februar 1997 in  Kraft  stehenden Art. 9 
Abs. 4 der Bankenverordnung vom 17. Mai 1972 (BankV, SR 952.02; 
ebenso  Art.  20  Abs.  2  Börsenverordnung  vom  2. Dezember  1996 
[BEHV, SR  954.11]  für  Effektenhändler)  wird  von  einer  Bank  (unter 
Vorbehalt von Ausnahmefällen) insbesondere die Einrichtung einer von 
der  Geschäftsführung  unabhängigen  internen  Revision  (Inspektorat) 
verlangt.  Schon  vor  dem  1. Februar  1997  war  –  in  Ausführung  von 
Art. 3 Abs. 1 des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 
952.0) und Art. 7 ff. BankV – eine interne Revision durch das Rund-
schreiben der EBK "Interne Revision (Inspektorat)" vom 14. Dezember 
1995 (EBK-RS 95/1, in Kraft bis zum Jahr 2006) vorgeschrieben (N. 2, 
wiederum mit Ausnahmen: N. 3 ff.). 

6.3.3.2 In Bezug auf die Stellung der internen Revision sah das EBK-
RS 95/1 das Folgende vor: Die interne Revision wird vom Verwaltungs-
rat  gewählt,  ist  diesem unmittelbar unterstellt  und nimmt die ihr  von 
diesem übertragenen Überwachungsaufgaben wahr. Sie erstattet über 
alle wichtigen Feststellungen einer Prüfung schriftlich Bericht an den 
Verwaltungsrat oder einen Ausschuss aus seiner Mitte (N. 10-13). Die 
interne Revision arbeitet prozessunabhängig vom täglichen Geschäfts-
geschehen und ist organisatorisch eine selbständige Einheit. Sie ver-
fügt  über ein unbeschränktes Prüfungsrecht  innerhalb der Unterneh-
mung bzw. innerhalb des Konzerns (N. 13; zum Ganzen auch das seit 
2006 geltende EBK-RS 06/6 Rn. 15 f., 60, 73, 75 ff.). 

Dass die interne Revision dem Verwaltungsrat unterstellt  ist und die-
sem zu  berichten  hat,  wird  in  der  Lehre  nicht  angezweifelt  und  als 
systemgerecht  bezeichnet  (URS EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS,  Das 
schweizerische  Bankgeschäft,  6. Aufl.,  Zürich  2004,  N. 2914,  2922; 
ADRIANO MARGIOTTA,  Das  Bankgeheimnis:  Rechtliche  Schranke  eines 
bankkonzerninternen Informationsflusses, 2002, S. 372; DANIEL BODMER/
BEAT KLEINER/BENNO LUTZ,  Kommentar zum schweizerischen Bankenge-
setz, Nachlieferung 17, 2006, 9. Abschnitt, P10, IV. Aufgaben der Revi-
sion, A, Ziff. 2; vgl. auch PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., 
Bern 2004,  S. 1546 f.). Die Oberleitung,  die Überwachung und Kon-
trolle der Finanzen und die Oberaufsicht einer Gesellschaft ist unüber-
tragbare  und unentziehbare  Aufgabe des Verwaltungsrats  (Art.  716a 
Abs. 1 Ziff. 1, 3, 5 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 

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220]). Diese Führungs-, Überwachungs-, Aufsichts- und Kontrollpflicht 
erfüllt der Verwaltungsrat unter anderem mit Hilfe des Instruments der 
internen  Revision  (vgl.  MARGIOTTA,  a.a.O.,  S.  371  f.;  EBK-RS  06/6 
N. 9 ff.;  BODMER/KLEINER/LUTZ, a.a.O., Ziff. 2).  Auch aktienrechtlich muss 
der Verwaltungsrat die interne Revision aber nicht selbst übernehmen, 
sondern er hat für deren zweckmässige Ausgestaltung zu sorgen und 
kann damit eine andere Stelle beauftragen (BÖCKLI, a.a.O., S. 1546 f.). 
Bankenrechtlich  ist  eine  Delegation  an  die  interne  Revisionsstelle 
zwingend (oben E. 6.3.3.1). 

6.3.3.3 Im  Konzern  hat  sich  die  interne  Revision  gemäss  EBK-RS 
95/1  grundsätzlich  auf  alle  Konzerngesellschaften  zu  erstrecken 
(N. 13 f.). Die Konzernmutter und genauer deren Verwaltungsrat muss 
eine Überwachung und angemessene Risikokontrolle im ganzen Kon-
zern gewährleisten (MARGIOTTA, a.a.O., S. 373 f. mit Hinweisen, 383 f.). 
Diese  Pflicht  besteht  auch  aktienrechtlich:  Dem  Verwaltungsrat  der 
konzernleitenden Gesellschaft  obliegen die Aufgaben nach Art. 716a 
Abs. 1 OR, wozu auch die zweckmässige Ausgestaltung der internen 
Revision  gehört,  in  Bezug  auf  den  Gesamtkonzern  (BÖCKLI, a.a.O., 
S. 1171,  1534,  1546  f.).  Der  Verwaltungsrat  der  Muttergesellschaft 
behilft  sich  hierfür  der  internen  (Konzern-)Revision,  welche  von ihm 
bestellt  wird  und  ihre  Aufgaben  in  dessen  Auftrag  wahrnimmt 
(MARGIOTTA, a.a.O., S. 373 f., 383 f.).

6.3.3.4 Als Aufgaben der Internen Revision gelten unter anderem die 
Prüfung der finanziellen Ergebnisse, die Beurteilung des Risikomana-
gements, des internen Kontrollsystems, der Tätigkeit und der Leistung 
der  Führung (Governance),  die  Überprüfung der  Einhaltung der  Ge-
schäftspolitik, der bankinternen Organisationsgrundlagen und der ge-
setzlichen, insbesondere aufsichtsrechtlichen, Vorgaben (compliance) 
(MARGIOTTA,  a.a.O.,  S. 374 f.;  SUSAN EMMENEGGER/HANSUELI GEIGER,  Bank-
Aktiengesellschaften, 2004, N. 164; MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PIERRE 
JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN THALMANN, Geld-, Bank- und Finanzmarkt-
Lexikon der Schweiz, Zürich 2002, S. 907 f.). Entsprechende Aufgaben 
kommen der internen Revision der  Konzernmutter  in  Bezug auf  den 
ganzen Konzern zu (MARGIOTTA, a.a.O., S. 374 f.). 

6.3.4 Vorliegend  können  die  vorstehenden  Grundsätze  betreffend 
Stellung,  Funktion  und Aufgaben der  –  jeder  Bank zwingend vorge-
schriebenen (E. 6.3.3.1) – internen Revision zur Ermittlung des Leis-
tungsempfängers herangezogen werden, wie dies auch die ESTV tut, 

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denn die Beschwerdeführerin muss ihre interne Revision entsprechend 
diesen Regeln organisieren. Auch vorliegend ist  die interne Revision 
im  Auftrag  des  Verwaltungsrats  tätig  und  hat  an  ihn  zu  berichten 
(E. 6.3.3.2). Selbstverständlich gilt dies für die Revisionsleistungen be-
treffend die gesamte juristische Person inklusive zivilrechtlich unselb-
ständige  (auch  ausländische)  Zweigniederlassungen.  Darüberhinaus 
trifft  dies  auch  für  die  Revision  bei  den  juristisch  unabhängigen 
Tochtergesellschaften zu; in  Bankkonzernen hat  die interne Revision 
auch die Tochtergesellschaften zu kontrollieren und sie tut dies eben-
falls im Auftrag des Verwaltungsrats der konzernleitenden Gesellschaft 
(E. 6.3.3.3). Folglich richten sich die Leistungen der internen Revision 
aufgrund der aktien-, banken- und aufsichtsrechtlichen Gegebenheiten 
vorliegend an den Verwaltungsrat der Muttergesellschaft mit Sitz in der 
Schweiz. Der Leistungsempfänger befindet sich in der Schweiz. 

6.3.5 Die Beschwerdeführerin  hat  im Übrigen auch nicht  aufgezeigt, 
dass ihre interne Revision zusätzlich neben den üblichen Leistungen 
einer internen Revision (E. 6.3.3.4), deren Adressat wie dargelegt der 
Verwaltungsrat ist, weitere Leistungen erbracht hätte, die sich direkt an 
die verschiedenen Niederlassungen richteten. Aufgezählt  wird  vorlie-
gend etwa  die Überprüfung der internen Kontrolle,  die Kontrolle und 
Überwachung von Bankrisiken, die Überprüfung der Organisation, die 
Kontrolle  der  Beachtung  übergeordneter  Vorschriften  (compliance) 
usw. (siehe Audit Planning Memorandum für die "... Zone", Beschwer-
debeilage 11, Ziff. 2; Beschwerde S. 19;  Inhalt des summary reports, 
Beilage 14, sowie des detailed reports, Beilage 15, v.a. Ziff. 2). Diese 
Tätigkeiten  –  und  zwar  auch  bezogen  auf  sämtliche  Zweignieder-
lassungen und Tochtergesellschaften – lassen sich unter die üblichen 
Tätigkeiten  einer  internen  Revision  (E. 6.3.3.4)  subsumieren. Insbe-
sondere wird die von der Beschwerdeführerin hervorgehobene Tätig-
keit  der  internen  Revision  betreffend  Einhaltung  der  regulatorischen 
Bestimmungen  vor Ort,  von internen Weisungen und internationalen 
Bankenvorschriften bzw. -standards (compliance) als Aufgabe der in-
ternen  Revision  betrachtet  (E. 6.3.3.4).  Selbstverständlich  erscheint, 
dass die Überprüfung der compliance neben inländischen auch aus-
ländische  Normen  umfasst.  Der  schweizerische  Verwaltungsrat  ist 
auch für die Einhaltung ausländischer Vorschriften durch die Zweignie-
derlassungen  und  Tochtergesellschaften  verantwortlich  (E. 6.3.3.3, 
6.3.4; s.a. MARGIOTTA, a.a.O., S. 374, 382). 

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6.3.6 Nach dem Gesagten dringt auch das Argument der Beschwerde-
führerin,  dass nur ein Summary Report  an den Verwaltungsrat  gehe 
und ein Detailed Report an die einzelnen Zweigniederlassungen, nicht 
durch. Auch wenn die detaillierten Berichte (welche im Übrigen Grund-
lage der Summary Reports bilden) an die einzelnen Niederlassungen 
gehen  (vgl.  Ziff.  10  des  Audit  Planning  Memorandums,  Beilage  11, 
Ziff. 2;  Deckblatt  und  Ziff.  2.2  Summary  Report;  Deckblatt  Detailed 
Report),  handelt  die  interne  Revision  dabei  wie  erläutert  im Auftrag 
des Verwaltungsrats und die mit diesen Berichten im Zusammenhang 
stehenden Arbeiten werden dem Verwaltungsrat bzw. dem Hauptsitz in 
der Schweiz erbracht.

6.3.7 Eine  andere  Frage  ist  im  Übrigen,  ob  die  Muttergesellschaft 
einen Teil dieser Revisionskosten (insofern als die Leistungen nicht nur 
ihr, sondern auch direkt den Tochtergesellschaften zukommen) im Sinn 
eines  zweiten  steuerbaren  Umsatzes  an  die  Zweigniederlassungen 
und Tochtergesellschaften weiterfakturieren kann (vgl. hierzu auch Ein-
spracheentscheid S. 6 unten, wonach eine solche Weiterbelastung auf 
die  Tochtergesellschaften  erfolgt  sei).  Dies  ist  indessen  vorliegend 
nicht Streitgegenstand.

6.3.8 Insgesamt  kann  mit  der  ESTV  davon  ausgegangen  werden, 
dass vorliegend der Verwaltungsrat bzw. der Hauptsitz der Beschwer-
deführerin  in  der  Schweiz  Empfänger  sämtlicher  Leistungen  der 
internen Revision ist. Damit sind mit dem Erfordernis des inländischen 
Leistungsempfängers (E. 6.3) alle Voraussetzungen von Art. 9 MWSTV 
sowie Art. 10 Bst. a MWSTG (vgl. E. 6.1, 6.2) erfüllt. 

6.4 Es bleibt zum Vorbringen der Beschwerdeführerin Stellung zu neh-
men, wonach sich bei einer Auslegung der MWSTV und des MWSTG 
und aus den Geboten der  Gleichbehandlung,  der  Wettbewerbs-  und 
der Steuerneutralität ergäbe, dass ein steuerbarer Bezug von Dienst-
leistungen aus dem Ausland dann zu greifen habe, wenn sich ein in-
ländischer Empfänger durch den Dienstleistungsbezug aus dem Aus-
land gegenüber einem Bezug aus dem Inland erspare, die Mehrwert-
steuer zu tragen. Die vorliegende Situation der Leistungen von einem 
ausländischen, unselbständigen Betriebsteil an den Schweizer Haupt-
sitz  sei  mit  jener  zu  vergleichen,  wenn ein  Leistungsaustausch  zwi-
schen einem Unternehmen und einem unselbständigen Betriebsteil in 
der  Schweiz  erfolgen  würde.  Ein  solcher  Leistungsaustausch  wäre 
aber mehrwertsteuerlich irrelevant,  weil  er  innerhalb ein und dessel-

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ben inländischen Steuersubjekts erfolgt. Damit rechtfertige sich auch 
in der vorliegenden Konstellation keine Besteuerung. 

Bei dieser Argumentation übersieht die Beschwerdeführerin, dass die 
unterschiedliche  Behandlung  von  Leistungen  zwischen  schweizeri-
schem Hauptsitz und einerseits inländischen und andererseits auslän-
dischen Betriebsstätten nicht aus einer (falschen) Auslegung von Art. 9 
MWSTV und Art. 10 Bst. a MWSTG resultiert, sondern aus dem mehr-
wertsteuerlichen  Status  einer  ausländischen  Betriebsstätte  als  ver-
selbständigtes Gebilde (oben E. 4.1,  6.1). Nachdem eine solche wie 
eine Drittunternehmung behandelt wird (oben E. 4.1), schlägt der Ver-
gleich  mit  einer  schweizerischen  Betriebsstätte  fehl,  wenn  schon 
müsste  der  Vergleich  mit  einer  dritten,  selbständigen  inländischen 
Leistungserbringerin  gezogen  werden.  Diese  Vergleichskonstellation 
führte aber zu einer Steuerbelastung, womit die Besteuerung vor dem 
Regelungszweck von Art. 9 MWSTV – und unter Anwendung der be-
sagten Praxis betreffend Betriebsstätten (E. 4.1) – nicht zu beanstan-
den ist (hierzu oben E. 3.1). Im Übrigen, namentlich auch betreffend 
das zweite Argument zum Hauptstandpunkt der Beschwerdeführerin, 
kann  auf  die  Rechtsprechung  zur  Verfassungsmässigkeit  von  Art.  9 
MWSTV  (dessen  Inhalt  im  MWSTG,  Art.  10  Bst.  b,  übernommen 
wurde) verwiesen werden (oben E. 3.1). 

Was die Zeit  unter dem Geltungsbereich des MWSTG anbelangt,  so 
dringt die Argumentation der Beschwerdeführerin schon deshalb nicht 
durch,  weil  der  von  ihr  angerufene  Regelungszweck  des  Art.  9 
MWSTV (und Art. 10 Bst. b MWSTG) für Art. 10 Bst. a MWSTG nicht 
gilt (zum Hintergrund dieser Bestimmung oben E. 3.2). 

6.5 Zu erwähnen ist schliesslich der – rückwirkend anwendbare (vgl. 
statt  vieler:  Urteil  des  Bundesgerichts  2C_614/2007  vom  17. März 
2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3) 
– Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über 
die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) und Ziff. 2.7 der zugehö-
rigen Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung 
von Formmängeln", worin die ESTV unter dem Titel "nicht fakturierte 
konzerninterne Dienstleistungen unter rechtlich selbständigen Gesell-
schaften sowie zwischen Unternehmen und ihren Betriebsstätten über 
die  Landesgrenzen  hinaus"  festhält,  dass  Dienstleistungen,  die  sich 
rechtlich selbständige Konzerngesellschaften gegenseitig erbringen, in 
Rechnung zu stellen sowie zu verbuchen und zu versteuern sind. Das-

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selbe gilt auch für Dienstleistungen, die ausländische Unternehmen ih-
ren inländischen Betriebsstätten bzw. inländische Unternehmen ihren 
ausländischen  Betriebsstätten  gegenüber  über  die  Grenze  hinweg 
erbringen. Neu  kann  für  die  rückliegende  Zeit  auf  die  nachträgliche 
Fakturierung, Verbuchung und Versteuerung verzichtet werden, wenn 
irrtümlich keine Fakturierung erfolgte und sofern der Leistungsbezüger 
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. 

Art 45a MWSTGV ist nur bei eigentlichen Formfehlern anwendbar. Die 
Nachforderung der ESTV stützt sich jedoch nicht auf formelle Gründe. 
Ohnehin fehlt es an der Negativvoraussetzung von Art. 45a MWSTGV, 
dass  kein  Steuerausfall  entsteht,  denn  die  Beschwerdeführerin  ist 
nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Ebensowenig wie Art. 45a 
MWSTGV ist bei diesen Gegebenheiten die – sich auf diese Bestim-
mung  stützende  –  Ziff.  2.7  der  Praxismitteilung  anwendbar.  Weder 
erfolgte  die  unterlassene  Fakturierung  "irrtümlich"  noch  ist  der 
Leistungsbezüger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. 

6.6 Die Beschwerde ist in Bezug auf die Nachforderung unter dem Ti-
tel  des  Bezugs  von  Revisionsleistungen  aus  dem  Ausland  (Art.  9 
MWSTV) bzw. von Unternehmen mit  Sitz  im Ausland (Art. 10 Bst. a 
MWSTG) – sowohl im Haupt- als auch im Eventualantrag – abzuwei-
sen. Die Berechnung der Steuer auf den Dienstleistungsbezügen (vgl. 
hierzu Einspracheentscheide S. 7) wird im Übrigen in der Beschwerde 
(anders als noch in der Einsprache, vgl. S. 10) nicht beanstandet. 

7.     
Die Beschwerdeführerin rügt sodann eine Verletzung des rechtlichen 
Gehörs. Sie habe der ESTV in der Einsprache im Sinn einer Pauscha-
lierung vorgeschlagen, maximal 17% der Gesamtkosten der internen 
Revision als Berechnungsbasis anzusetzen. Dieser Vorschlag beruhe 
primär  auf  Aussagen der  internen Revision  in  A.. In  der  Einsprache 
(Ziff.  6.2.2  und  implizit  in  Ziff.  6.2.5)  sei  ein  entsprechender  Beweis 
offeriert worden. Die ESTV habe den Verzicht auf diese Beweisofferten 
nicht begründet. 

7.1 Aus dem Gebot  der  Gewährung des rechtlichen Gehörs  (Art. 29 
Abs. 2 BV; Art. 4  der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV]) folgt der Anspruch auf Abnah-
me der von einer Partei angebotenen Beweise, soweit diese erhebli-
che Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind 
(BGE 127 I 54 E. 2b mit Hinweisen; vgl. auch  Art. 33 Abs. 1 VwVG). 

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Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde 
auf  die  Abnahme  beantragter  Beweismittel  verzichtet,  weil  sie  auf 
Grund der bereits abgenommenen Beweise ihre Überzeugung gebildet 
hat,  wenn die Tatsachen bereits aus den Akten genügend ersichtlich 
sind  und in vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung  ange-
nommen werden kann,  dass die Durchführung des Beweises  im Er-
gebnis nichts ändern wird (BGE 131 I 153 E. 3; 124 I 208 E. 4a; 122 II 
464 E. 4a, je mit Hinweisen; MOSER, a.a.O., Rz. 3.65 ff.; betreffend Ant-
rag auf Zeugeneinvernahme: Urteil  des Bundesgerichts 2C_115/2007 
vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 27. Juli  2004, 
VPB 69.7 E. 4b, 6b/aa).

7.2 In  Ziff.  6.2.2  der  Einsprache  wurde  zwar  ein  "Expertenbericht 
durch  einen  Leiter  interne  Bankenrevisionen"  als  Beweis  offeriert. 
Vorab ist  anzumerken,  dass die Bezeichnung "Expertenbericht"  eher 
auf  einen  schriftlichen Bericht  schliessen lässt,  der  auch ohne "Be-
weisabnahme" hätte eingereicht werden können. Weiter liesse sich fra-
gen, ob die Beschwerdeführerin (falls sie einen Zeugenbeweis offerie-
ren  wollte)  diesen  Beweis  überhaupt  rechtsgenüglich  beantragt  hat, 
nachdem das Beweisthema und die Beweistauglichkeit nicht näher er-
läutert wurden. Gleichermassen wurde die Rüge der Gehörsverletzung 
in der Beschwerde mangelhaft substantiiert. Ohnehin durfte die ESTV 
aber in antizipierter Beweiswürdigung davon ausgehen, dass die Ab-
nahme des offerierten Beweises am Ergebnis  nichts  geändert  hätte; 
die in Ziff. 6.2.2 der Einsprache gemachten sachverhaltlichen Ausfüh-
rungen wurden mit  Ausnahme der Konklusion im letzten Satz dieser 
Passage von der ESTV denn auch als solches nicht in Abrede gestellt, 
sondern  (wie  auch  im  vorliegenden  Entscheid)  nur  abweichend 
gewertet. Eine Gehörsverletzung liegt aus diesen Gründen nicht vor.

8.
Als Zweites ist die Berechnung des Vorsteuerabzuges anhand der Vor-
steuerpauschale für Banken strittig (vgl. Ziff. 2 und Anhang 1 der bei-
den EA). 

8.1 Die ESTV ermöglicht  den Banken,  welche die Gewinn- und Ver-
lustrechnung im Sinn von Art. 25a BankV zu gliedern haben, mit der 
branchenspezifischen Vorsteuerpauschale eine vereinfachte Steuerab-
rechnung  (Broschüre  "Banken  und  Finanzgesellschaften"  vom  März 
1995 [BB Banken] Anhang II Ziff. 1 und [für die Zeit ab 1997] Nachtrag 
zu dieser Broschüre, Ausgabe Mai 1998, Anhang IIbis Ziff. 1; BB Fi-

Seite 24

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nanzbereich [MWSTG] Ziff. 7.1). Die anrechenbare Vorsteuer kann an-
näherungsweise anhand eines Aufteilungsschlüssels ermittelt werden. 
Die Höhe der abziehbaren Vorsteuern errechnet sich dabei im Wesent-
lichen anhand des Verhältnisses der steuerbaren Erträge des Kommis-
sions- und Dienstleistungsgeschäftes zum Gesamtertrag (zur Berech-
nung im Einzelnen: BB Banken Anhang II Ziff. 6.1, 6.3 und Nachtrag 
Anhang IIbis Ziff. 6; BB Finanzbereich Ziff. 7.6). 

8.2 Basis  für  die  Ermittlung  der  Vorsteuerpauschale  bilden  gemäss 
der Praxis die verschiedenen Ertragspositionen (mit einzelnen Modifi-
kationen)  der  nach  Art.  25a  BankV  gegliederten  Erfolgsrechnung 
(Ziff. 6.1 der BB Banken, Ziff. 6.1 und 6.2 Nachtrag, BB Finanzbereich 
Ziff. 7.6.1; vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1550). 

Die Buchhaltung einer Bank muss neben den bankenrechtlichen Vor-
schriften (v.a. Art. 23 ff. BankV) die handelsrechtlichen Buchführungs-
vorschriften (v.a. Art. 662 ff. OR und Art. 957 ff. OR) berücksichtigen 
(vgl. Art. 6 Abs. 2 BankG). Weiter muss die Richtlinie der EBK zu den 
Rechnungslegungsvorschriften von Art. 23 ff. BankV vom 14. Dezem-
ber  1994  (RRV-EBK)  befolgt  werden  (Art.  28  BankV). Aufgrund  des 
Verweises in den genannten Broschüren (E. 8.1) auf die Erfolgsrech-
nung gemäss Art. 25a BankV bildet also die gemäss diesen Grundla-
gen erstellte Erfolgsrechnung Grundlage für die Berechnung der Vor-
steuerpauschale für Banken. 

Entsprechend ist für die Frage, ob ein Mittelzufluss als Ertrag in den 
Gesamtertrag gemäss Ziff. 6.1 und 6.3 Anhang II der BB Banken bzw. 
Ziff.  7.6  BB  Finanzbereich  einzubeziehen  ist,  auf  handelsrechtliche 
Gesichtspunkte  abzustellen.  Das  Bestehen  eines  mehrwertsteuerli-
chen Umsatzes bzw. Leistungsaustauschs ist  nicht  erforderlich. Han-
delsrechtlich  sind  nicht  nur  Erlöse  aus  Lieferungen  und  Leistungen 
(Umsatz) Erträge, sondern etwa auch Erlöse aus Veräusserungen von 
Anlagevermögen und  Finanzerträge  (vgl.  etwa Art.  663 Abs. 2  OR), 
und namentlich der Beteiligungsertrag (Dividenden) von Tochtergesell-
schaften, welcher mehrwertsteuerlich einen Nichtumsatz bildet. Letzte-
rer ist gemäss RRV-EBK Rz. 119 unter den übrigen ordentlichen Erfolg 
(Position 1.4 Art. 25a BankV) einzuordnen. 

8.3 Von  der  erläuterten  Massgeblichkeit  der  handelsrechtlichen  Er-
folgsrechnung  für  die  bankenspezifische  Vorsteuerpauschale  (oben 
E. 8.1, 8.2) ist  eine Ausnahme zu machen insoweit  als ausländische 
Betriebsstätten zur Diskussion stehen. 

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Handelsrechtlich  erstreckt  sich  die  Pflicht  der  Gesamtunternehmung 
zu kaufmännischer Buchführung (Art. 957 OR) grundsätzlich auch auf 
die juristisch unselbständigen Zweigniederlassungen. Unabhängig da-
von, ob für eine Zweigniederlassung gegebenenfalls eine gesonderte 
Buchhaltung  geführt  wird,  werden  deren  Betriebsergebnisse  dem 
Hauptsitz  angerechnet  und  die  separaten  Bilanzen und  Erfolgsrech-
nungen sind mit jenen des Hauptsitzes zu vereinigen. Dies gilt auch für 
ausländische Zweigniederlassungen (MARKUS NEUHAUS/PETER BINZ,  Bas-
ler Kommentar, Obligationenrecht II,  Basel 2002, Rz. 30 zu Art. 957; 
KARL KÄFER, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bern 
1981,  Rz. 75  f. zu  Art.  957;  PHILIPPE ZIMMERMANN/DAMARIS WALTI-RHINER, 
Aufbewahren von Geschäftsbüchern, ST 2004 S. 868, 870; vgl. ferner 
Art. 25c Abs. 1 Ziff. 5.7 BankV). 

Mehrwertsteuerlich werden die ausländischen Betriebsstätten aber be-
handelt  wie  selbständige,  juristisch  eigenständige  Unternehmungen 
(E. 4.1). Konsequenz dieser mehrwertsteuerrechtlichen Verselbständi-
gung ist,  dass  grundsätzlich  Aufwand und Ertrag der  ausländischen 
Betriebsstätten  in  der  für  die  Vorsteuerpauschale  heranzuziehenden 
Erfolgsrechnung des schweizerischen Hauptsitzes ausser Acht zu las-
sen sind  (wie dies auch die Beschwerdeführerin  nach ihren eigenen 
Angaben gehalten hat, vgl. Beschwerde S. 10, Einsprache S. 4, 6). Auf 
der  anderen  Seite  müssen  aber  Vorgänge  zwischen  Hauptsitz  und 
ausländischen Betriebsstätten in der für die Vorsteuerpauschale rele-
vanten Erfolgsrechnung behandelt  werden wie entsprechende Ereig-
nisse zwischen unabhängigen Unternehmen. Ob ein solcher Vorgang 
zum Gesamterfolg gemäss Ziff. 6.1 und 6.3 Anhang II der BB Banken 
bzw. Ziff. 7.6 BB Finanzbereich zu rechnen ist, entscheidet sich (immer 
unter verselbständigter Behandlung der Betriebsstätte) wiederum nach 
handelsrechtlichen Grundsätzen (oben E. 8.2). 

8.4

8.4.1 Die vorliegend strittigen Zahlungen von ausländischen Betriebs-
stätten  für  ihnen  vom  Hauptsitz  erbrachte  "zentrale  Dienstleistun-
gen" (sog. Recovery Branches) bilden also für die Vorsteuerpauschale 
zweifellos  Ertrag;  wären  sie  von  einer  Drittunternehmung  geleistet 
worden  (E.  8.3),  hätte  es  sich  um  handelsrechtlichen  Erfolg  aus 
Leistungserstellung gehandelt.

In der Einsprache wurde im Übrigen noch eingeräumt,  dass es sich 
um aufzurechnende Erträge handelt. Hingegen wurde die Subsumtion 

Seite 26

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der ESTV unter Ziff. 1.4.6 von Art. 25a Abs. 1 BankV "übriger ordentli-
cher Erfolg" bemängelt. Verlangt wurde die Einordnung unter Position 
1.3 "Erfolg aus dem Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft" bzw. 
(ab  1997)  Ziff.  1.2.3  "Kommissionsertrag  übriges  Dienstleistungsge-
schäft", was die Quote der abzugsfähigen Vorsteuern erhöht hätte (vgl. 
E. 8.1). Diese Argumentation wurde in der Beschwerde nicht mehr auf-
genommen,  womit  sich  einlässliche  Ausführungen  hierzu  erübrigen. 
Anzumerken  bleibt,  dass  als  Kommissions-  und  Dienstleistungsge-
schäft  die  üblicherweise  von einer  Bank an ihre  Kunden  erbrachten 
Dienstleistungen  anzusehen  sind,  worunter  die  fraglichen  "zentralen 
Dienstleistungen" des Hauptsitzes an die Betriebsstätten nicht  fallen 
(vgl. die Umschreibung in Rz. 110 ff. RRV-EBK; explizit: Ziff. 5.2.3 S. 16 
der ab 1. Januar 2008 gültige Broschüre "Vorsteuerpauschale für Ban-
ken" [Anhang Nr. 14a zur Branchenbroschüre Nr. 14 Finanzbereich]). 
Die Zuweisung der ESTV zum übrigen ordentlichen Erfolg ist nicht zu 
beanstanden. 

8.4.2 Weiter hat die ESTV die Gewinntransfers der ausländischen Be-
triebsstätten an den Hauptsitz als übrigen ordentlichen Ertrag (Position 
1.4.6) aufgerechnet, also ebenfalls in den für die Berechnung des Kür-
zungsschlüssels  massgeblichen  Gesamterfolg  miteinbezogen.  Diese 
Gewinntransfers sind in der Erfolgsrechnung für die Vorsteuerpauscha-
le ebenfalls zu behandeln wie Zahlungen von selbständigen Unterneh-
men (E. 8.3). Der ESTV ist folglich darin zuzustimmen, dass sie – un-
ter  dem hier  einzig  massgeblichen  Aspekt  der  Berechnung  der  Vor-
steuerpauschale – mit Beteiligungserträgen (Dividenden) von rechtlich 
selbständigen Tochtergesellschaften verglichen werden können (oben 
E. 8.2). Die fraglichen Gewinntransfers sind für die Bankenpauschale 
nach den massgeblichen handelsrechtlichen Gesichtspunkten in  den 
Gesamterfolg des Hauptsitzes zu integrieren. Die von der Beschwerde-
führerin  vorgebrachten  mehrwertsteuerlichen  Überlegungen  wie  das 
Bestehen eines Umsatzes oder ob bestimmte Vorgänge wie die Nicht-
umsätze Vorsteuerabzugskürzungen zur Folge haben oder nicht (Be-
schwerde S. 31 f. und S. 33 f.) sind dabei irrelevant (oben E. 8.2). 

8.4.3 Auch  die  weiteren  Vorbringen  der  Beschwerdeführerin  dringen 
nicht durch.

Nicht schlagend ist das Argument, dass sie bei der Vorsteuerpauscha-
le mit ihren ausländischen Zweigniederlassungen nicht anders behan-
delt werden dürfe als Banken mit Zweigniederlassungen ausschliess-

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lich im Inland und dass die Wettbewerbsneutralität und das Gleichbe-
handlungsgebot verletzt  seien. Diese Ungleichbehandlung ergibt sich 
wie  erläutert  (E.  8.3)  aus  der  nicht  zu  beanstandenden  Praxis  der 
ESTV in  Bezug  auf  ausländische  Betriebsstätten  (E.  4.1).  Damit  ist 
ebenfalls nicht massgeblich, dass sich – wie in der Beschwerde kriti-
siert  – in der Praxis der ESTV zur Vorsteuerpauschale kein Hinweis 
auf diese Behandlung von Überweisungen ausländischer Betriebsstät-
ten findet. Ferner ist auch die Behauptung, dass eine erfolgswirksame 
Verbuchung solcher Zahlungen von ausländischen Zweigniederlassun-
gen zu einer doppelten Verbuchung des Erfolgs führen würde (hierzu 
S. 30 Beschwerde), nicht zutreffend, da wie erläutert für die Belange 
der  Bankenpauschale  Aufwand  und  Ertrag  der  ausländischen  Be-
triebsstätten  in  der  Erfolgsrechnung  des  Hauptsitzes  nicht  integriert 
werden müssen (E. 8.3). 

Sodann  verweist  die  Beschwerdeführerin  auf  die  Konsequenzen der 
Behandlung der Gewinntransfers durch die ESTV auf die Höhe der ab-
zugsfähigen Vorsteuern. Das Ergebnis sei nicht sachgerecht. Abgese-
hen davon, dass nicht nachgewiesen wurde, dass die Berechnung der 
abzugsfähigen Vorsteuern vorliegend zu einem nicht haltbaren Ergeb-
nis führte, ist diesem Vorbringen das Folgende entgegenzuhalten: Die 
Qualifizierung der – vorliegend sehr umfangreichen – Gewinntransfers 
als  übriger  ordentlicher  Ertrag  führte  zur  Erhöhung  des  Gesamter-
trags,  welcher  im Nenner  des  Kürzungsschlüssels  steht,  folglich  zur 
entsprechenden Verringerung des Prozentsatzes der abzugsberechtig-
ten Vorsteuern (um durchschnittlich 66%, vgl. Beiblatt Nr. 3 zum Kon-
trollbericht). Dies ist einerseits Konsequenz der mehrwertsteuerlichen 
Verselbständigung ausländischer Betriebsstätten (E. 8.3, 8.4.2). Ande-
rerseits folgt dies aus der Tatsache, dass die Vorsteuerpauschale auf 
die banken- und handelsrechtliche Erfolgsrechnung abstellt sowie da-
raus, dass alle Erträge, die nicht unter das Kommissions- und Dienst-
leistungsgeschäft fallen, automatisch zu einer Kürzung des Vorsteuer-
abzugs führen (oben E. 8.1). Diese Ausgestaltung der Vorsteuerpau-
schale für Banken kann jedoch nicht beanstandet werden. Bei dieser 
handelt  es sich um eine Erleichterung nach Art. 47  Abs. 3 MWSTV 
bzw. Art. 58 Abs. 3 MWSTG, mit welcher administrative Arbeiten hin-
sichtlich  Buchführung  und  Steuerabrechnung  wesentlich  vereinfacht 
werden,  weil  die  Vorsteuer  nicht  genau  ermittelt  werden  muss  (BB 
Banken Anhang II Ziff. 1 und Nachtrag Anhang IIbis Ziff. 1; BB Finanz-
bereich Ziff. 7.1). Eine derartige Vereinfachung erlaubt von vornherein 
nur eine annäherungsweise Ermittlung des Vorsteuerabzugs, was aber 

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nichts daran ändert, dass bei – im Übrigen freiwilliger – Unterstellung 
unter  diese  Bankenpauschale  (was vorliegend  der  Fall  ist)  diese  tel 
quel  anzuwenden ist  und vom Steuerpflichtigen nicht  nach Belieben 
abgeändert  werden  kann  (vgl.  zum  Ganzen  auch  PHILIP ROBINSON/ 
JACQUES PITTET, La TVA comme facteur de coût dans le domaine finan-
cier, ST 2007 S. 907; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1554).   

8.5 Das Vorgehen der ESTV bei der Ermittlung der abzugsberechtig-
ten Vorsteuern unter Anwendung der Bankenpauschale ist damit nicht 
zu beanstanden und die Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen.

9.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen 
und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen. Bei die-
sem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 
Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4 
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor  dem Bundesverwaltungsgericht  (VGKE,  SR 173.320.2) 
auf Fr. 8'000.-- festgesetzt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen 
in  gleicher  Höhe  (Fr.  5'000.--  und  Fr.  3'000.--)  verrechnet.  Der  Be-
schwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschä-
digung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-1444/2006 und A-1445/2006 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen. 

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  den  geleisteten  Kostenvorschüssen  von 
insgesamt Fr. 8'000.-- verrechnet. 

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

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5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  der  Beschwerdeführer  in  Händen  hat, 
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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