# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** de004528-3a82-56df-9600-783605f67a12
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-05-11
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 11.05.2022 WE.2022.4
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_WE-2022-4_2022-05-11.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 WE.2022.4 
 
 
 

Entscheid 
 
 

11. Mai 2022 
 
 
 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 
 Beschwerdeführer,  
vertreten durch RA Dr.iur. B,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
Kanton Zür ich ,   
 Beschwerdegegner,  
vertreten durch Wehrpflichtersatzverwaltung  
des Kantons Zürich,  
Uetlibergstrasse 113, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Wehrpflichtersatz 2018 
 
 
 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) wurde am 29. November 2006 sowohl für 

den Militärdienst als auch den Schutzdienst untauglich befunden. Mit Veranlagungsver-

fügung vom 31. März 2021 wurde für das Ersatzjahr 2018 eine Abgabe in Höhe von 

Fr. 3'428.- festgesetzt. Basis für die Berechnung der Abgabe bildete ein Reineinkom-

men in Höhe von Fr. 127'600.-, wobei für die Ermittlung desselben die Einkünfte der 

Ehefrau vom gemeinsamen steuerbaren Einkommen abgezogen und die Abzüge der 

Ehefrau (Berufsauslagen sowie Aus- und Weiterbildung) aufgerechnet wurden. Eben-

falls aufgerechnet wurde der Zweiverdienerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 des Bundes-

gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) in Höhe von 

Fr. 13'400.-. Die Ersatzabgabe für das Jahr 2018 ist die letzte Abgabe, die der Pflichti-

ge noch zu leisten hat. Ab dem Jahr 2019 entfällt für ihn die Ersatzpflicht.  

 

 

 B. Mit undatierter Einsprache (Eingang bei der Wehrpflichtersatzverwaltung 

am 30. April 2021) ersuchte der Pflichtige um Aufhebung der Veranlagungsverfügung 

für das Ersatzjahr 2018 und Neufestsetzung des Ersatzabgabebetrages auf Fr. 3'026.-. 

Der Pflichtige begründete dies damit, dass für eine Aufrechnung des Zweiverdienerab-

zugs von Fr. 13'400.- eine gesetzliche Grundlage fehle und deshalb zu unterbleiben 

habe. Unter Berücksichtigung des Zweiverdienerabzugs resultiere für die Berechnung 

der Ersatzabgabe eine Basis von Fr. 114'200.-, womit sich ein Ersatzabgabebetrag in 

Höhe von Fr. 3'026.- ergebe. 

 

 Mit Einspracheentscheid vom 20. Januar 2022 wurde die Einsprache abge-

wiesen. Der Beschwerdegegner argumentierte, dass die Berücksichtigung des Zwei-

verdienerabzuges zu einer Ungleichbehandlung von verheirateten und ledigen Ersatz-

pflichtigen führen würde, was nicht im Einklang mit dem Bundesgesetz über die 

Wehrpflichtersatzabgabe vom 12. Juni 1959 (WPEG) sei. Mit Fr. 127'600.- sei für die 

Berechnung der Ersatzabgabe deshalb die korrekte Basis zugrunde gelegt worden. 

 

 

 C. Mit Beschwerde vom 28. Februar 2022 verlangte der Pflichtige die Aufhe-

bung des Einspracheentscheids und Neufestsetzung der Ersatzabgabe unter Berück-

sichtigung des Zweiverdienerabzugs. Ferner verlangte er eine Parteientschädigung. Er 

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begründete dies damit, dass eine Ungleichbehandlung von Ledigen und Verheirateten 

in Bezug auf die Sozialabzüge gesetzlich ausdrücklich vorgesehen sei und aufgrund 

des Verweises des WPEG auf das DBG auch für die Zwecke der Bemessung der Er-

satzabgabe verbindlich sei.  

 

 Die ESTV schloss mit Vernehmlassung vom 24. März 2022 auf Abweisung 

der Beschwerde. Sie begründete dies damit, dass ersatzabgaberechtlich eine getrenn-

te Besteuerung Platz greife und deshalb zur Bestimmung des relevanten Reineinkom-

mens das Einkommen der Ehegattin abgezogen werde. Folglich sei der Zweiverdiene-

rabzug im Gegenzug aufzurechnen. Die Wehrpflichtersatzverwaltung verzichtete unter 

Verweis auf die Ausführungen der ESTV auf weitergehende Ausführungen. Mit Einga-

be vom 14. April 2022 hat der Pflichtige sich abschliessend vernehmen lassen. 

 

 Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen.  

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Gemäss Art. 1 WPEG in der für das vorliegend streitbetroffene Ersatzjahr 

gültigen Fassung haben Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise 

durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, einen Ersatz in Geld 

zu leisten (vorbehältlich Befreiung gemäss Art. 4 und 5 WPEG). Ersatzpflichtig ist unter 

anderem, wer im Ersatzjahr während mehr als sechs Monaten nicht in einer Formation 

der Armee eingeteilt ist und nicht der Zivildienstpflicht untersteht (Art. 2 Abs. 1 lit. a 

WPEG). 

 

 b) Gemäss Art. 11 WPEG wird die Ersatzabgabe nach der Gesetzgebung 

über die direkte Bundessteuer auf dem gesamten Reineinkommen erhoben, das der 

Ersatzpflichtige im In- und Ausland erzielt. Die Bestimmung deckt sich inhaltlich mit der 

bis 31. Dezember 1994 gültigen Fassung von Art. 11 des Bundesgesetzes über den 

Militärpflichtersatz (MPEG; vgl. Botschaft zur Revision des Bundesgesetzes über den 

Militärpflichtersatz vom 12. Mai 1993, BBl 1993 739).  

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 Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG sieht im Weiteren vor, dass vom Reineinkommen 

die Sozialabzüge nach den für das Ersatzjahr geltenden Bestimmungen für die direkte 

Bundessteuer abgezogen werden. In der bis 31. Dezember 2009 gültigen Fassung des 

WPEG sah Art. 12 Abs. 1 lit. a WPEG ein Abzug für Ehegatten vor. Da das DBG – auf 

welches das WPEG in Art. 11 bezüglich Gegenstand der Abgabe schon damals ver-

wies – auch einen Verheiratetenabzug kannte, wurde dieser Abzug im WPEG zur 

Vermeidung von Doppelspurigkeiten per Ende 2009 aufgehoben (vgl. Botschaft zur 

Änderung der Bundesgesetze über den zivilen Ersatzdienst und über die Wehr-

pflichtersatzabgabe vom 27. Februar 2008; BBl 2007 2749). 

 

 

 2. Vorliegend ist unbestritten, dass der Pflichtige für das Jahr 2018 ersatzab-

gabepflichtig ist. Der verfügte Betrag in Höhe von Fr. 3'828.- wurde zur Vermeidung 

von Verzugszinsen vom Pflichtigen auch bereits bezahlt. Streitig ist allerdings, ob die 

Ersatzabgabe korrekt berechnet worden ist. 

 

 Der Pflichtige stellt sich diesbezüglich auf den Standpunkt, dass der Zweiver-

dienerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 DBG zu gewähren sei, während der Beschwerde-

gegner argumentiert, dass dieser Abzug vor dem Hintergrund der getrennten Besteue-

rung des Pflichtigen für Ersatzabgabezwecke nicht berücksichtigt werden könne. Im 

Ergebnis stellt sich damit die Frage, wie das taxpflichtige Einkommen, welches gemäss 

Art. 11 WPEG Grundlage für die Berechnung der Ersatzabgabe bildet, zu ermitteln ist. 

Konkret ist zu klären, ob sich eine Berücksichtigung auch des Zweiverdienerabzugs auf 

Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG abstützen lässt. 

 

 

 3. a) Das WPEG äussert sich wie erwähnt nicht eindeutig zu dieser Fragestel-

lung. Dem Gesetz kann diesbezüglich nur entnommen werden, dass die Sozialabzüge 

nach den für das Ersatzjahr geltenden Bestimmungen für die direkte Bundessteuer 

vom Reineinkommen abgezogen werden. Der normative Sinn dieser Rechtsnorm ist 

damit über deren Auslegung zu ermitteln. 

 

 b) aa) Ausgangspunkt der Auslegung einer Gesetzesnorm bildet ihr Wortlaut, 

wobei die Formulierungen in den drei Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italie-

nisch dabei gleichwertig sind (BGE 142 II 100 E. 4.1 mit Hinweis). Ist der Text nicht 

ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Be-

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rücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm su-

chen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie 

er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter 

hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zu Grunde liegenden 

Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse 

(teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zu-

kommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht 

(systematische Auslegung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Geset-

zesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen 

Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 146 III 217 E. 5; 145 

III 324 E. 6.6 mit Hinweisen) 

 

 bb) Art. 11 WPEG hält fest, dass für die Bemessung der Ersatzabgabe das 

Reineinkommen des Ersatzpflichtigen im In- und Ausland heranzuziehen ist. Damit ist 

ausgehend vom Wortlaut zunächst klar – und auch nicht bestritten – dass im Ersatzab-

gaberecht, anders als im Recht der direkten Steuern, eine getrennte Besteuerung des 

Ersatzabgabepflichtigen erfolgt. Somit ist das Einkommen des nicht ersatzabgabe-

pflichtigen Ehegatten von der Bemessungsgrundlage auszunehmen und das nach der 

Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer ermittelte Reineinkommen in entspre-

chendem Umfang zu reduzieren. 

 

 Mindestens implizit statuiert Art. 11 WPEG damit auch, dass Kosten, welche 

im Zusammenhang mit der Erzielung des von der Bemessungsgrundlage ausgenom-

menen Einkommens angefallen sind (und damit Gewinnungskosten darstellen), für die 

Zwecke der Ersatzabgabe nicht zum Abzug zugelassen werden können. Diese sind 

deshalb im Sinne einer Gegenkorrektur zum Reineinkommen wieder hinzuzurechnen.  

 

 cc) Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG hält weiter fest, dass vom Reineinkommen die  

Sozialabzüge nach den für das Ersatzjahr geltenden Bestimmungen für die direkte 

Bundessteuer abgezogen werden können ("les déductions sociales pour chaque an-

née d’assujettissement, selon les dispositions en vigueur pour l’impôt fédéral direct" 

und "le deduzioni sociali secondo le disposizioni vigenti per l’imposta federale diretta, 

nell’anno di assoggettamento").  

 

 Sinn und Zweck der Sozialabzüge ist die Berücksichtigung der verminderten 

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die sich durch die sittliche oder rechtliche Pflicht zur 

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Unterstützung von der steuerpflichtigen Person nahestehenden Personen ergibt, wobei 

diese Berücksichtigung in schematischer Weise erfolgt. Über diesen Zweck hinaus 

verfolgt der Verheiratetenabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG das Ziel, zwischen 

Alleinstehenden, Verheirateten (inkl. eingetragenen Partnern) und Halbfamilien weiter-

gehend zu differenzieren, als es der Doppeltarif zulässt (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-

ter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 35 N 2 DBG). Die Sozialabzüge ver-

folgen insofern den Zweck, das Steuermass an die spezifische wirtschaftliche 

Leistungsfähigkeit einer bestimmten Kategorie von Steuerpflichtigen anzupassen. Die 

im Bereich der privaten Lebenshaltung bestehenden Unterschiede sollen ausgeglichen 

werden, um damit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-

tungsfähigkeit in verfeinertem Mass zum Durchbruch zu verhelfen (vgl. Art. 127 Abs. 2 

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Dadurch soll den persönlich-

individuellen Verhältnissen der einzelnen steuerpflichtigen Person (Anzahl der Kinder, 

sittliche oder rechtliche Verpflichtungen zur Unterstützung sowie Tatsache des Verhei-

ratetseins) angemessen Rechnung getragen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 35 N 8 DBG; Baumgartner/Eichenberger, in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 35 N 1 ff. 

DBG). Von der Bemessungsgrundlage werden durch die Sozialabzüge pauschalierte, 

d.h. für sämtliche Steuerpflichtige geltende Beträge in Abzug gebracht, welche weder 

einen Bezug zu bestimmten Einkommensquellen noch zu tatsächlich getätigten Auf-

wendungen haben (Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 1c DBG). 

 

 Vor diesem Hintergrund, und weil Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG die Sozialabzüge 

gemäss den für das Ersatzjahr geltenden Bestimmungen für die direkte Bundessteuer 

auch für die Zwecke der Ersatzabgabe explizit als abzugsfähig erklärt, ist dem Um-

stand, dass ein Ersatzabgabepflichtiger verheiratet ist, bei der Bemessung der Abgabe 

somit kraft WPEG Rechnung zu tragen. Dies wurde auch durch den Beschwerdegeg-

ner nicht bestritten und der Verheiratetenabzug entsprechend gewährt. Offen bleibt 

nun allerdings, wie mit allgemeinen Abzügen – darunter dem Zweiverdienerabzug – zu 

verfahren ist. Vor dem Hintergrund, dass nur das Reineinkommen des Ersatzabgabe-

pflichtigen für die Bemessung der Abgabe heranzuziehen ist, ist der blosse Verweis 

des WPEG auf die Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer hier nur beschränkt 

hilfreich. 

 

 dd) Wie gezeigt entspricht es der ratio legis des WPEG, die subjektive Leis-

tungsfähigkeit bei der Abgabebemessung zu berücksichtigen. Vor dem Hintergrund, 

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dass der Verheiratetenabzug bis zur Bereinigung des WPEG in diesem Punkt per 

1. Januar 2010 in Art. 12 Abs. 1 lit. a WPEG aufgeführt war, darf zudem davon ausge-

gangen werden, dass dieses Verständnis auch dasjenige des historischen Gesetzge-

bers war. Damit stellt sich im Wesentlichen die Frage, welches Ziel mit der Einführung 

des Zweiverdienerabzugs verfolgt wurde, bzw. ob dieser Gewinnungskostencharakter 

aufweist, oder ob er als Sozialabzug zu qualifizieren ist, welcher unter den Verweis im 

WPEG subsumiert werden kann. Hätte der Abzug Gewinnungskostencharakter, müss-

te für die Zwecke der Ersatzabgabe in jedem Fall eine Aufrechnung dieses Abzugs 

erfolgen.  

 

 Historisch betrachtet war seit dem Entscheid des Bundesgerichts im Fall  

Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) klar, dass die steuerliche Mehrbelastung von Verheira-

teten gegenüber Konkubinatspaaren an verfassungsmässige Grenzen stiess. Der 

Bundesgesetzgeber versuchte diesem Umstand mit der Einführung des Doppeltarifs  

(Art. 36 DBG) und dem Zweiverdienerabzug Abhilfe zu schaffen (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 35 N 5 DBG). Damit reiht sich der Zweiverdienerabzug ein in die 

Massnahmen, welche die Heiratsstrafe eindämmen sollten. Er bezweckte die steuerli-

che Entlastung der in ungetrennter Ehe lebenden Steuerpflichtigen und sollte die  

bestehende verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Zweiverdienerehepaaren 

gegenüber gleich situierten Konkubinatspaaren abbauen und dabei die erhöhten  

Lebenshaltungskosten ausgleichen, welche durch die Berufstätigkeit beider Ehegatten 

verursacht werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 186 DBG; Hunziker/ 

Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 33 N 37 f. DBG; BBl 2006 4475).  

 

 Der Zweiverdienerabzug knüpft an die Tatsache der Erzielung von Erwerbs-

einkünften durch beide Ehegatten an und auch die Berechnung des Abzugs selbst  

erfolgt mit Bezug auf das niedrigere Erwerbseinkommen der beiden Ehegatten. Der 

Gesetzgeber wollte diesen Abzug allerdings nicht mit Blick auf den Umfang der Ein-

künfte festsetzen, sondern vielmehr unter Berücksichtigung der durch die Doppeler-

werbstätigkeit anfallenden, erhöhten Lebenshaltungskosten beider Ehegatten, was sich 

in einer geminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auswirke. Daher beschlägt der 

Zweiverdienerabzug das gesamte Einkommen der Ehegatten und nicht allein deren 

Erwerbseinkommen. Der Abzug ist vor diesem Hintergrund entsprechend als allgemei-

ner Abzug bzw. als Sozialabzug konzipiert (Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 N 38b 

DBG). 

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 ee) Zusammenfassend wird mit dem Zweiverdienerabzug gemäss Art. 33  

Abs. 2 DBG ein identisches Ziel wie mit dem Sozialabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c 

DBG verfolgt. Zu beachten ist allerdings, dass der Zweiverdienerabzug – anders als 

der Verheiratetenabzug – die Erwerbstätigkeit beider Ehegatten voraussetzt und inso-

fern auch bei Einverdiener-Ehepaaren keine Anwendung findet. Vor dem Hintergrund, 

dass die Ersatzabgabe alleine auf dem Reineinkommen des Ersatzpflichtigen berech-

net wird, erscheint die Berücksichtigung eines Zweiverdienerabzugs – nach entspre-

chender Ausscheidung des Einkommens der Ehegattin – für die Berechnung der Er-

satzabgabe somit als nicht gerechtfertigt.  

 

 Gegen eine Abzugsfähigkeit auch des Zweiverdienerabzugs unter Art. 12  

Abs. 1 lit. b WPEG spricht sodann wie erwähnt, dass dieser Abzug – anders als der 

Verheiratetenabzug – nicht explizit im WPEG aufgeführt war, ehe Art. 12 WPEG per 

1. Januar 2010 diesbezüglich bereinigt wurde. Dies, obschon der Verheiratetenabzug 

und der Zweiverdienerabzug damals beide existierten.  

 

 Der Zweiverdienerabzug ist schliesslich im DBG auch in systematischer Hin-

sicht nicht im Kapitel Sozialabzüge, sondern bei den allgemeinen Abzügen geregelt. 

Auch dies legt das Verständnis nahe, dass mit dem Verweis in Art. 12 Abs. 1 lit. b 

WPEG auf die Sozialabzüge nach den für das Ersatzjahr geltenden Bestimmungen für 

die direkte Bundessteuer lediglich ein Verweis auf die Sozialabzüge im engeren Sinn 

gemeint sein kann und für Ersatzabgabe-Zwecke nur die im 4. Kapitel in Art. 35 DBG 

geregelten Sozialabzüge abzugsfähig sind.  

 

 c) Im Ergebnis wurde damit der Zweiverdienerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 

DBG für die Ermittlung des ersatzabgabepflichtigen Einkommens des Pflichtigen zu 

Recht aufgerechnet bzw. nicht unter Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG zum Abzug vom Rein-

einkommen zugelassen. 

 

 

 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf 

einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Pflichtige kostenpflichtig 

(Art. 31 Abs. 2 WPEG) und bleibt ihm eine Parteientschädigung verwehrt (Art. 31 

Abs. 2bis WPEG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959/8. Juni 1997 [VRG]). 

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Demgemäss erknnt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

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