# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18831599-ebcd-5e27-a1ae-f423f4b855db
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-12-09
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 3. Kammer 09.12.2006 A 2005 73
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_003_A-2005-73_2006-12-09.pdf

## Full Text

A 05 72 und 73
3. Kammer 

URTEIL
vom 9. Dezember 2005

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Kantonale Sondersteuer und direkte Bundessteuer

1. … ist seit Jahren im Kanton Graubünden und insb. in … als gewerbsmässiger 

Immobilienhändler tätig und übt als solcher eine selbständige Erwerbstätigkeit 

aus. Er verkaufte im Jahr 1999 als Gesellschafter der Baugesellschaft … die 

Wohnung Nr. 8 der …, …, als Gesellschafter der Baugesellschaft … zwei 

Garagenplätze der Überbauung …, ..., und als Einzelunternehmer zwei 

Aussenparkplätze der Überbauung …, ... Im Jahr 2000 wurden sowohl die 

Baugesellschaft … als auch die Baugesellschaft … aufgelöst. In der am 28. 

Juni 2002 eingereichten Steuererklärung 2001A für die 

Bemessungslückenjahre 1999 und 2000 deklarierte … unter Ziffer 2.1 ein 

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 840'479.-- (1999) bzw. 

Fr. 423'884.-- (2000). Das Formular "Ausserordentliche Einkünfte und 

Aufwendungen" reichte er nicht ein. Die Steuerverwaltung ermittelte im 

Zusammenhang mit den erwähnten Geschäftsvorgängen, die … als 

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler tätigte, für die Steuerperiode 1999 

ausserordentliche Einkünfte von total Fr. 609'828.-- und für die Steuerperiode 

2000 solche von Fr. 340'525.--. Die Veranlagungen der Kantons- und der 

Bundessteuern für die in den Steuerperioden 1999 und 2000 erzielten 

ausserordentlichen Einkünfte eröffnete die Steuerverwaltung am 29. April 

2005. Am 31. Mai 2005 erhob … bei der Steuerverwaltung Einsprache mit 

dem Begehren, die Veranlagungsverfügungen für die Sondersteuer Bund und 

Kanton seien aufzuheben und die steuerbaren Einkünfte für das Steuerjahr 

1999 auf Fr. 52'254.-- und für das Steuerjahr 2000 auf Null herabzusetzen. Er 

machte geltend, dass es sich bei sechs der acht Positionen gemäss Beilage 

zur Veranlagungsverfügung Sondersteuer um ordentliches 

Erwerbseinkommen handle. Die Positionen 5 und 6 anerkannte er als 

ausserordentliches Einkommen. Am 19. August 2005 liess die 

Steuerverwaltung der Steuervertreterin von … drei Einspracheentscheide 

zukommen. Die Anträge, die Positionen 1-4 und 7+8 gemäss Beilage zur 

Veranlagungsverfügung Sondersteuer als ordentliches Einkommen der 

Bemessungslücke zuzuordnen und diese damit nicht als ausserordentliche 

Einkünfte zu besteuern, erachtete die Steuerverwaltung als unbegründet, 

weshalb sie die Einsprachen abwies.

2. Dagegen erhob … am 20. September 2005 Rekurs und Beschwerde an das 

Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die steuerbaren Einkünfte für das 

Steuerjahr 1999 auf Fr. 52'254.-- und für das Steuerjahr 2000 auf Null 

herabzusetzen. Für eine gesetzmässige Abgrenzung von ordentlichen und 

ausserordentlichen Einkünften bei Liegenschaftenentwicklern wie dem 

Rekurrenten sei direkt auf die gesetzlichen Grundlagen und das 

Kreisschreiben Nr. 6 der ESTV von 1999 abzustellen. Die Praxisfestlegungen 

des Kantons Graubünden seien ausser Acht zu lassen, da sie zu einer 

rechtsungleichen Besteuerung führten. Die zur Überbauung und zum Verkauf 

erworbenen Immobilien eines Liegenschaftenhändlers qualifizierten sich als 

Umlaufvermögen. Sie stellten das Handelsgut des Immobilienhändlers dar, 

mit dem er sein normales Erwerbseinkommen erarbeiten müsse. Die 

Einkünfte eines Immobilienhändlers wie dem Rekurrenten stellten auch in der 

Bemessungslücke ordentliches Einkommen dar, wenn sie aus einer 

ordentlichen Geschäftstätigkeit stammten, die er unbestreitbar vor und nach 

den so genannten Bemessungslückenjahren ausübe. Bei den zur Diskussion 

stehenden Verkäufen handle es sich auch nicht um die Realisierung von 

stillen Reserven aus früheren Geschäftsjahren. Eine stille Reserve auf 

Liegenschaften sei infolge der schwankenden lmmobilienpreise, der 

unterschiedlichen Nachfrage und den unterschiedlichen Trends erst dann 

entstanden, wenn das lmmobilium auch tatsächlich verkauft sei. Der 

Rekurrent habe mit den erzielten Verkaufsgewinnen keine stillen Reserven 

aus früheren Geschäftsjahren realisiert. Die erzielten Einkünfte gehörten zu 

den periodisch wiederkehrenden Einnahmen aus seiner ordentlichen 

Geschäftstätigkeit. Es liege weder eine einmalige Leistung noch eine 

ausserordentliche Höhe eines regelmässig fliessenden Einkommens vor, die 

als ausserordentlich qualifiziert werden könnte. Es fehle eine Veränderung der 

Verbuchung der Einnahmenquellen. Die zur Diskussion stehenden Einkünfte 

des Rekurrenten wichen deshalb weder bezüglich ihrer Struktur noch 

bezüglich des Zuflussmechanismus von seiner langjährig geübten Praxis ab.

3. Die Steuerverwaltung Graubünden beantragte unter ausführlicher Darstellung 

der Praxis sowohl des Bundes- als auch des Verwaltungsgerichtes die 

Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten 

fest und ergänzten und vertieften ihre Argumentation.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. a) Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahrens 

bilden die Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung, worin der 

Steuerpflichtige verpflichtet wird, die im Sachverhalt erwähnten 

ausserordentlichen Einkünfte zu versteuern. In Anbetracht der weitgehenden 

Identität der zu beantwortenden Rechtsfragen sowie des übereinstimmenden 

Sachverhaltes rechtfertigt es sich, die dagegen erhobenen Rechtsmittel in 

einem Entscheid zu beurteilen.

b) Im vorliegenden Fall einzig zu prüfen und strittig ist, ob mit dem Verkauf der 

Wohnung Nr. 8 der …, …, dem Verkauf von zwei Garagenplätzen der 

Überbauung …, ..., dem Verkauf von zwei Aussenparkplätzen der 

Überbauung …, …, der Auflösung der Baugesellschaft … sowie der 

Liquidation der Baugesellschaft … (Positionen 1-4 und 8 gemäss Beilage zur 

Veranlagungsverfügung Sondersteuer) ausserordentliche Einkünfte erzielt 

wurden, welche mit einer Jahressteuer im Sinne von Art. 218 DBG bzw. Art. 

188d StG zu erfassen sind. Dabei kann zunächst einmal vollumfänglich auf 

die fundierten Ausführungen der Steuerverwaltung in den Rechtsschriften 

hingewiesen werden, in welchen sie sich eingehend mit der massgebenden 

Lehre und Rechtsprechung auseinandersetzt und klar darlegt, dass die 

Voraussetzungen für die Erhebung der Sondersteuer auch beim Rekurrenten 

bzw. Beschwerdeführer vorliegen. Darauf kann vorbehaltlos verwiesen 

werden, weshalb sich das Gericht auf die folgenden Erörterungen 

beschränken kann. 

2. Zur Bundessteuer:

a) Nach Art. 218 DBG wird die Einkommensteuer der natürlichen Person für die 

erste Steuerperiode nach dem Wechsel von der Vergangenheits- zur 

Gegenwartsbesteuerung (Art. 41 DBG) nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). 

Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren (…) erzielt wurden, 

unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen 

Jahresbesteuerung zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt 

(Abs. 2). Mit Blick auf den vorliegend zu beurteilenden Fall sind vor allem die 

ausserordentlichen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit von Interesse, 

worunter - in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG - 

Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen, Auflösung von Rückstellungen 

sowie die Unterlassung buchmässig begründeter Abschreibungen fallen. Die 

bei der Veräusserung der fraglichen Liegenschaften erzielten Einkünfte 

unterliegen der Sondersteuer gemäss Art. 218 Abs. 2 DBG, wenn sie als 

Kapitalgewinne zu werten sind. 

b) Das Bundesgericht geht - in Übereinstimmung mit der Praxis zu Art. 43 des 

Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer 

(BdBSt) - davon aus, dass alle während der Bemessungslücke entstandenen 

Kapitalgewinne der Sondersteuer unterliegen, unabhängig davon, ob sie auf 

dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen realisiert werden. Beim Begriff der 

„ausserordentlichen Einkünfte“ handle es sich nach bundesgerichtlicher 

Praxis um einen steuerrechtlichen Begriff, bei dem nicht an die 

betriebswirtschaftliche Unterscheidung zwischen dem Anlage- und 

Umlaufvermögen anzuknüpfen sei. Die Jahressteuer erfasse daher „nicht nur 

Kapitalgewinne auf dem Anlagevermögen …, sondern alle Kapitalgewinne, 

also auch solche …, die durch die Realisierung stiller Reserven auf dem 

Umlaufvermögen erzielt werden“ (StE B 74.31.1 Nr. 3, ASA 61, S. 799, VGU 

A 02 70). Demgemäss unterliegen alle von gewerbsmässigen 

Liegenschaftshändlern mit der Veräusserung von Vermögensobjekten 

erzielten Kapitalgewinne der Sondersteuer nach Art. 218 Abs. 3 DBG. Mit 

anderen Worten werden nach bundesgerichtlicher Praxis nicht nur die 

ausserordentlichen, sondern auch die ordentlichen Einkünfte von 

gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern der Sondersteuer unterstellt (vgl. 

VGU A 03 38). Für das urteilende Gericht besteht kein Anlass, von dieser 

klaren bundesgerichtlichen Praxis abzuweichen. Es lässt sich daher im 

konkreten Fall nicht beanstanden, wenn die Vorinstanz die vom 

Beschwerdeführer während der Bemessungslücke mit dem Verkauf der 

fraglichen Liegenschaften erzielten Gewinne der Sondersteuer unterwarf und 

zwar selbst dann, wenn sie betriebswirtschaftlich betrachtet nicht als 

ausserordentlich einzustufen wären.

c) Steuerrechtlich gelten Einkünfte dann als ausserordentlich, wenn sie 

aperiodischer Natur sind, das heisst, wenn sie wirtschaftlich nicht demjenigen 

Bemessungsjahr zugeordnet werden können, in dem sie entstanden sind, weil 

sie eben bereits in früheren Jahren verursacht wurden (StE 1994 B 64.1 Nr. 

2; RB 1977 Nr. 56). Sie entstehen namentlich bei der Realisation von im 

Betrieb ruhenden stillen Reserven, bei der Auflösung nicht beanspruchter 

Rückstellungen und beim Wegfall von Verbindlichkeiten, wobei sie durchaus 

auch im Rahmen einer eigentlichen geschäftsplanmässigen Tätigkeit erzielt 

werden können. In der Regel reift ein ausserordentlicher Gewinn während 

mehrerer Perioden seiner Verwirklichung entgegen (vgl. VGU A 02 79 mit 

Hinweisen). 

d) Wie sich aus den Akten ergibt, wurde die Überbauung … im Jahr 1990 fertig 

gestellt. Gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers in der 

Rekursschrift wurde die Überbauung … in … bereits in der zweiten Hälfte der 

70iger Jahre erstellt. Sodann ist aus der Bilanz des Rekurrenten per 31. 

Dezember 1993 ersichtlich, dass die Überbauung … in … im Jahr 1993 bereits 

realisiert war. Sämtliche in Frage stehenden Parzellen standen demnach nach 

der Fertigstellung der erwähnten Überbauungen noch mehrere, teilweise 

sogar viele Jahre im Eigentum des Beschwerdeführers, bevor er sie 

gewinnbringend verkaufte und auch die Baugesellschaften … und … 

gewinnbringend aufgelöst wurden. Es ist damit offensichtlich, dass auf diesen 

Liegenschaften über die Jahre hinweg stille Reserven entstanden sind. Die 

darauf in den Jahren 1999 und 2000 realisierten Gewinne sind daher als 

aperiodisch einzustufen und der Sondersteuer nach Art. 218 Abs. 2 DBG zu 

unterwerfen. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen. 

2. Zur Kantonssteuer

a) Art. 188d StG ordnet als Übergangsbestimmung für natürliche Personen den 

Wechsel der zeitlichen Bemessung von  der bis zum Jahre 2000 geltenden 

zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbesteuerung. 

Danach werden die Einkommens- und Vermögenssteuern für die 

Steuerperiode 2001 nach dem neuen Recht erhoben (Abs.1), so dass die 

Einkünfte der Jahre 1999 und 2000 grundsätzlich aus der Bemessung fallen 

und nicht der Einkommensteuer unterliegen. Diese Bemessungslücke ist 

systembedingt und für ordentliche Einkünfte in Kauf zu nehmen. Wo aber 

aufgrund ausserordentlicher Umstände die Einkommensentwicklung zu 

einem erheblichen Auseinanderklaffen von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 

und Steuerbelastung führen würde, schafft das Gesetz aus Gründen der 

Steuergerechtigkeit Abhilfe, indem in Abweichung zu den ordentlichen 

Bemessungsregeln während der Bemessungslücke erzielte 

ausserordentliche Einkünfte einer Jahressteuer zu dem bisher geltenden 

Steuersatz unterworfen werden (Art. 188d Abs. 2 StG; vgl. Botschaften der 

Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 7/1998-1999, S. 234, 293).

b) Das Steuergesetz enthält keine Umschreibung des Begriffes der 

ausserordentlichen Einkünfte, sondern führt in Art. 188d Abs. 3 StG 

beispielhaft verschiedene Einkünfte ausserordentlicher Natur auf, wobei 

insbesondere Kapitalgewinne als ausserordentlich bezeichnet werden. 

Grundsätzlich stellt jeder aus dem Verkauf eines Vermögensobjektes 

resultierende Gewinn einen Kapitalgewinn dar. Im Falle des Liegenschafts- 

und Wertschriftenhändlers muss indessen nach ständiger Praxis der 

kantonalen Steuerverwaltung zwischen dem Verkauf von Vermögenswerten 

des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens unterschieden 

werden. Während die von gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern erzielten 

Gewinne aus der Veräusserung von Objekten des Anlagevermögens als 

ausserordentlich zu qualifizieren sind, muss bei Gewinnen, die sich aus dem 

Verkauf von Objekten des Umlaufvermögens ergeben, jeweils im Einzelfall 

entschieden werden, ob diese als aussergewöhnliche Einkünfte zu werten 

sind. In ständiger Praxis stellt die Vorinstanz dabei auf die Haltedauer ab. Als 

ordentliche Einkünfte gelten Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften, 

die der Steuerpflichtige bis zu zwei Jahren vor der Veräusserung erworben 

hat. Alle übrigen Erlöse aus Liegenschaftsverkauf sind als ausserordentlich 

zu qualifizieren. Wie das Verwaltungsgericht bereits in VGU A 02 79, A 02 70 

sowie A 03 38 entschieden hat, macht diese Praxis durchaus Sinn und 

erscheint weder sachfremd noch willkürlich. 

c) Vorliegend ist unbestritten, dass die fraglichen Liegenschaften weit mehr als 

zwei Jahre im Eigentum des Rekurrenten standen. Dies genügt praxisgemäss 

allein schon, um sie der kantonalen Sondersteuer zu unterwerfen. Im Übrigen 

gilt materiell grundsätzlich dasselbe wie bei der direkten Bundessteuer. 

Darauf kann verwiesen werden. Das Bundesgericht hat in diesem 

Zusammenhang im Urteil 2P.130/2003, E. 3.3 festgehalten, dass die 

kantonale Praxis jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden sei, solange sie 

zum selben Resultat führe wie bei der Direkten Bundessteuer, was vorliegend 

der Fall ist. Der Rekurs ist infolgedessen abzuweisen. 

3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des 

Steuerpflichtigen.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde wird abgewiesen.

3. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 10'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 180.--

zusammen Fr. 10'180.--

gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses 

Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 

bezahlen.