# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8fd44484-6b68-55d7-92e6-02cada891db4
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-11
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 11.07.2023 A/3529/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3529-2021_2023-07-11.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3529/2021-ICCIFD ATA/761/2023  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative 

Arrêt du 11 juillet 2023 

4ème section 

 dans la cause 

 

A______ et B______ recourants 
représentés par Me Pierre-Alain GUILLAUME, avocat 

contre 

ADMINISTRATION CANTONALE DES CONTRIBUTIONS intimée 
 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimée  

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
17 octobre 2022 (JTAPI/1079/2022)  

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EN FAIT 

A.     a. B______ est actionnaire unique des sociétés offshore C______, D______, 
E______ et F______, toutes sises au G______ et titulaires de comptes bancaires à 
H______ et I______. Au cours des années 2005 à 2009, elle était domiciliée à 
Genève et y a été soumise à l’impôt fédéral direct (IFD) et à l’impôt cantonal et 
communal (ICC) de manière illimitée. Durant ces années, elle a exercé, à mi-temps, 
une activité salariée auprès d’J______, sise à Genève et détenue par K______, qui 
est un homme d'affaires actif dans le commerce d'œuvres d'art. Elle était par ailleurs 
vice-présidente de cette société. Son époux, A______, exerçait durant ces années 
une activité de dentiste. 

b. Dans leurs déclarations fiscales 2005 à 2009, les époux n’ont pas fait état de 
l’existence des sociétés offshore susmentionnées, ni des éléments de revenu et de 
fortune y relatifs. B______ n’y avait indiqué que son salaire perçu auprès de 
J______, qui se situait entre CHF xxx.- CHF xxx.-. 

c. Pour les années 2007 à 2009, les contribuables ont été taxés sur les revenus de 
respectivement de CHF xxx.-, CHF xxx.- et CHF xxx.- et sur une fortune de 
respectivement CHF xxx.-, CHF xxx.- et CHF xxx.-.  

d. Les taxations pour ces années sont entrées en force.  

e. Le 12 janvier 2015, deux sociétés appartenant à L______, soit M______ et 
N______, ont déposé une dénonciation pénale contre K______ et B______ auprès 
des autorités de H______ pour escroquerie et faux en écritures. 

f. Le 27 février 2015, de H______ a formé auprès des autorités pénales suisses une 
demande d'entraide tendant à obtenir, notamment, le séquestre, puis la transmission, 
de documents bancaires liés à des comptes d’K______ et ses sociétés à Genève. 
Cette requête a été intégralement exécutée par le Ministère public de Genève dans 
le cadre de la procédure CP/1______/2015 et les pièces saisies à cette occasion ont 
été transmises à l'autorité requérante en date du 19 juillet 2017. 

g. Au printemps 2015, plusieurs articles de presse ont rapporté qu'une plainte pénale 
avait été déposée par L______ à l'encontre d’K______ et de B______ devant la 
justice H______. La plainte portait sur une affaire d'escroquerie. K______ aurait 
surfacturé des tableaux de maîtres au plaignant et/ou à ses sociétés, tout en 
percevant directement des commissions correspondant à 2 % du prix de vente. En 
dix ans, il aurait ainsi vendu à son client une quarantaine d'œuvres d’art majeures 
pour une valeur totale d’environ CHF xxx. Sur les ventes réalisées, il aurait versé 
des commissions à B______, pour son rôle d'intermédiaire, ce que cette dernière 
aurait reconnu (article paru dans la ______ le ______ 2015). Pour percevoir ces 
commissions, représentant parfois jusqu'à 18 % du prix des œuvres d’art, B______ 
aurait utilisé les sociétés écrans susmentionnées.  

h. Informée des procédures pénales ouvertes à l’encontre de B______, 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a, par courrier du 8 avril 
2015, sollicité du Ministère public genevois l’accès à son dossier, à savoir 

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uniquement aux documents propres à la renseigner sur une éventuelle soustraction 
d’impôt, ce qui a été autorisé le 9 juin suivant, le Ministère public précisant qu’il y 
avait une procédure d’entraide H______ et une procédure nationale ouverte à la 
suite de divers signalements LBA par des intermédiaires financiers via le Bureau 
de communication en matière de blanchiment d'argent (MROS). L'AFC-GE a alors 
pris connaissance en particulier de documents d'ouverture de comptes au nom de 
D______, C______, F______ précédemment nommée O______) et E______, 
indiquant qu’elle en était l’ayant droit économique, et les relevés bancaires faisant 
état des commissions versées, en sa faveur, sur les comptes desdites sociétés. Il 
ressort en particulier de ces documents que B______ avait souhaité ouvrir une 
structure afin de défiscaliser les « économies » provenant de son activité 
professionnelle (vente d'œuvres d'art), les fonds attendus étant le fruit des 
commissions générées en dehors de la Suisse, qu'elle percevait sur les ventes de 
marchandises (les documents d'ouverture du compte n° 2______ auprès de la 
banque P______ au nom de D______, indiquant que la contribuable en est l'ayant 
droit économique).  

Les commissions versées en faveur de la contribuable sur les comptes de ses 
sociétés étaient les suivantes : 

Année Bénéficiaire Montant 

2005 C______ USD  xxx 

2006 D______ USD  xxx 

2007 C______ USD  xxx 

2008 F______ EUR  xxx 

 C______ EUR  xxx 

 E______ EUR  xxx 

  D______ USD  xxx 

i. Par courrier recommandé daté du 25 avril 2015, envoyé au domicile H______ des 
contribuables, l'AFC-GE les a invités à désigner un représentant en Suisse, précisant 
qu’à défaut, les décisions ou prononcés les concernant seraient publiés dans la 
feuille d'avis officielle (FAO).  

Aucune suite n'a été donnée à ce courrier.  

j. Le 8 décembre 2015, est apparue dans la FAO une publication informant les 
contribuables que « des décisions » les concernant avaient été prises par l'AFC-GE 
pour les ICC et IFD 2005 à 2009 et que les copies complètes de celles-ci pouvaient 
être retirées auprès d’elle.  

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k. Par courrier du 18 mars 2016, les époux ont indiqué à l'AFC-GE qu’ils venaient 
de prendre connaissance de la publication précitée et ont demandé que toute future 
communication leur soit notifiée à leur mandataire.  

l. Par courrier recommandé du 2 mai 2016, l'AFC-GE, se référant à la procédure de 
rappel et soustraction d’impôt 2005 à 2009, a remis à ce mandataire sa lettre du 
8 décembre 2015 et a invité les contribuables à se présenter au service de contrôle 
le 30 mai suivant.  

m. À teneur d’un « pv d’entretien » du 30 mai 2016, établi par l'AFC-GE et signé 
uniquement par deux de ses collaborateurs, le premier conseil des contribuables a 
exposé que : 

- des commissions de « xxx » avaient été perçues durant la période 
d'assujettissement (2005 à 2009) et ne figuraient pas dans les déclarations 
d'impôts des contribuables ; 

- ces commissions ne constituaient pas des donations et étaient versées à des 
sociétés situées dans des paradis fiscaux ; 

- « les choses ét[ant] peu protocolées », il n'existait pas de contrats écrits pour les 
versements effectués, mais des documents écrits (factures) établis la plupart du 
temps quelques jours avant le paiement ;  

- le montant des commissions était très « variable, flexible et probablement 
déterminé en fonction du prix de l'œuvre » ; celles-ci étaient à la discrétion 
d’K______ ; 

- B______ était très « passive » et n'avait pas un rôle actif dans l'achat et la vente 
des œuvres d’art ; 

- il n'y avait pas de comptabilité pour les sociétés de la contribuable, qui ne 
détenaient qu'un compte bancaire ;  

- Le représentant de la contribuable avait par ailleurs précisé que la position de 
celle-ci dépendrait du « traitement fiscal retenu », notamment de la qualification 
fiscale des sociétés offshore, et qu’il disposait de peu d'informations à ce stade 
de la procédure, de sorte qu’il ne pouvait répondre de manière « certaine » aux 
interrogations de l'AFC-GE.  

n. Selon un « rapport d’entretien » du 21 octobre 2016, établi par l'AFC-GE, le 
même représentant des contribuables a notamment exposé que, selon lui, la solution 
acceptable pour sa cliente et qui « permettrait vraisemblablement de continuer les 
discussions » serait : « reconnaissance des entités juridiques et de leur lieu de siège ; 
traitement des entités en fortunes (état des titres) et traitement des distributions 
effectuées par ses entités en revenus (état des titres) ». Selon cette solution, l'impôt 
estimé pour toute les années sous revue (hors amendes) et les intérêts s’élevaient à 
environ CHF xxx.-. Sa cliente « ne part[ait] pas forcément sur une hypothèse ou sur 
une autre mais sur une somme globale (maximum) acceptable à ses yeux pour 
continuer les discussions et clore le contentieux ». Cette estimation d’impôt était 

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calculée sur des revenus de CHF xxx.- (2006), CHF xxx.- (2007), CHF xxx (2008) 
et CHF xxx (2009), ainsi que sur une fortune de CHF xxx (2005), CHF xxx (2006), 
CHF xxx (2007), CHF xxx (2008) et CHF xxx (2009). S’agissant des pénalités, il a 
évoqué une quotité correspondant à 0,5 fois les impôts soustraits.  

Il a remis à l'AFC-GE un tableau intitulé « situation générale en vue de discussion », 
mentionnant les quatre sociétés offshore de la contribuable et les « revenus de 
commissions encaissés entre 2005 et 2008 », à savoir USD xxx.- et EUR xxx.-. 

o. Le 8 mars 2017, trois sociétés de L______ ont déposé une plainte pénale contre 
K______ et B______ auprès du Ministère public du canton de Berne du chef 
d'escroquerie par métier, blanchiment d'argent et gestion déloyale dans le cadre de 
la vente de 38 tableaux de maître aux plaignantes. Le 6 septembre 2017, le 
Ministère public genevois a accepté la demande de reprise de for que son 
homologue bernois lui avait soumise en date du 28 juillet 2017. 

p. Par courrier du 20 octobre 2017, la Division des affaires pénales et enquêtes au 
sein du département fédéral des finances (ci-après: DAPE) a informé B______ que 
l’enquête menée à l’encontre d’K______ était étendue à elle-même. Dans le cadre 
de cette enquête, étaient apparus des soupçons concrets à son égard. Des 
commissions à hauteur de plusieurs dizaines de millions de CHF avait été versées 
auprès des sociétés dont elle était l'ayant droit économique. Il était soupçonné 
qu’elle, domiciliée en Suisse au moment des faits, avait bénéficié directement 
(transparence) ou indirectement (distribution) des revenus en question. Ceux-ci 
ainsi que les sociétés qu'elle détenait n'avaient pas été déclarés, ce qui constituait 
une soustraction fiscale. 

q. Le 15 décembre 2017, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de 
rappel d’impôt pour les années 2005 à 2007 - faisant état de suppléments d’impôt 
de CHF xxx (ICC 2005), CHF xxx.- (IFD 2005), CHF xxx (ICC 2006), CHF xxx.- 
(IFD 2006), CHF xxx (ICC 2007) et CHF xxx (IFD 2007) - et, à la contribuable 
uniquement, les bordereaux d’amende pour l’année 2007, précisant que les 
procédures s’étaient terminées sans amendes pour les périodes 2005 et 2006. 
Retenant une faute intentionnelle grave et compte tenu des montants des revenus 
non déclarés et de comportement astucieux de la contribuable durant plusieurs 
exercices, elle a fixé les amendes à 1,5 fois les impôts soustraits. 

r. Les contribuables ont contesté ces bordereaux.  

De manière tout à fait fortuite, B______ avait eu l'occasion de présenter à l'une de 
ses connaissances très fortunée une personne ayant des contacts dans le domaine de 
l'art. Par la suite, cela avait donné lieu à une véritable relation d'affaires entre les 
deux parties, engendrant plusieurs transactions, dans lesquelles elle n'avait pas été 
impliquée. Elle n'avait d'ailleurs conclu aucun contrat de commissionnement avec 
l'une ou l'autre partie. Elle était actionnaire de D______, C______, F______ et 
E______, qui étaient « valablement organisées ». Aucune d'elles n'exerçait 
d'activité à Genève. En prenant en considération leurs fortunes et revenus dans le 

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calcul de l'impôt dû par eux-mêmes, l'AFC-GE avait « percé le voile corporatif », 
ne respectant pas le principe « du voile corporatif » et de la personnalité juridique 
distincte d'une compagnie. B______ n'avait effectué aucune activité en lien avec 
les transactions de vente, hormis une mise en contact initiale entre l'acheteur et le 
vendeur. Elle n'avait aucune base fixe d'affaires en Suisse et n'y avait déployé 
aucune activité.  

Ses sociétés ne pouvaient être vues en transparence fiscale, puisque leur structure 
juridique avait été respectée par l'actionnaire. Elles constituaient des holdings 
personnelles qui avaient servi de réceptacles pour des « versements 
discrétionnaires » de la part de l'une des parties auxdites transactions. L'AFC-GE 
admettait la réalité économique de holdings personnelles. Les quatre sociétés 
devaient être appréhendées comme de « vraies sociétés » et leurs fortunes et/ou 
revenus ne pouvaient être imputés directement aux époux A______ B______ qu'au 
titre de la valeur de leurs actions et des distributions effectives.  

Les dettes de rappel d’impôt et les intérêts y relatifs devaient être déduits de leur 
fortune, respectivement de leurs revenus. Le montant des amendes devait être ajusté 
en fonction de la baisse du montant des rappels d’impôt. B______ n'avait jamais 
escompté pouvoir recevoir une rémunération pour son « introduction ». Totalement 
profane en matière fiscale et non récidiviste, l'omission de déclarer ses « actions » 
ne procédait pas d'un plan ou d'une intention de soustraction. Elle « aurait voulu » 
déclarer ses revenus comme elle l'avait toujours fait auparavant. Selon la pratique 
de l'AFC-GE, une quotité de 0,75 était généralement retenue pour une première 
infraction. Aucun motif ne semblait justifier de s'en écarter.  

s. Par courrier du 1er juin 2018, le conseil des contribuables a notamment sollicité 
de l'AFC-GE un accès « complet » au dossier de ces derniers, en vue de sa 
prochaine entrevue avec cette dernière.  

t. Le 14 juin 2018, l'AFC-GE a communiqué à ce conseil les pièces nos 1 à 68, mais 
a refusé la consultation des pièces nos 69 à 79 au motif de « sauvegarde d’intérêts 
privés », en résumant toutefois leur contenu de manière suivante : 

- pièce n° 69 : « un document relatant les prétendus rôle, implication et montants 
perçus par Mme B______ dans le cadre de ses relations d’affaires » ; 

- pièce n° 70 : « un document et ses annexes relatant les prétendus rôle et 
implication par Mme B______ dans le cadre de ses relations d’affaires » ; 

- pièces nos 71 à 74 : « un document et ses annexes, relatant les prétendus rôle, 
implication et montants perçus par Mme B______ dans le cadre de ses relations 
d'affaires. Ces documents précisent pour diverses opérations : l'entité 
bénéficiaire, la banque dépositaire, l'entité débitrice, la date de l'opération, 
l'objet de l'opération, la devise et le montant de l'opération » ; 

- pièces nos 75 à 79 : « des documents bancaires de tiers attestant de versements, 
de manière directe ou indirecte, en faveur de Mme B______ ».  

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u. Par courriel du 25 juin et courrier du 27 juin 2018, le conseil des contribuables a 
fait savoir à l'AFC-GE qu’il ne se présenterait pas à l’entrevue prévue avec elle, 
sans avoir eu préalablement un accès complet au dossier. Il sollicitait qu’une 
décision formelle soit rendue s’agissant de l’accès restreint au dossier.  

v. À teneur d’un « compte rendu d’entretien » du 7 août 2018, établi par l'AFC-GE, 
trois conseils des contribuables, dont le précité, se sont entretenus avec cette 
dernière, en exposant notamment que : 

- A______ était le ______ de L______ et lui avait présenté son épouse, car elle 
parlait Q______. Celle-ci avait ensuite donné, à titre gracieux, divers conseils à 
L______ pour faciliter son installation en Suisse (club de golf, agence 
immobilière, école, etc.) ;  

- L______ avait souhaité acquérir une œuvre pour une valeur de CHF xxx. 
B______ l'avait informé que la valeur de l'œuvre n'était que de CHF xxx et lui 
avait ainsi permis de l'acquérir pour ce prix ; 

- Une rencontre avait eu lieu aux R______ entre L______, B______ et K______. 
Les formalités en lien avec l'acquisition de l'œuvre avaient été réalisées et 
facilitées par ce dernier. L’acquéreur avait dit à B______ qu’K______ était 
« l'homme qu’il lui fallait » ; 

- À la suite de cette rencontre, K______ avait sollicité B______ pour qu'elle 
organise une nouvelle rencontre avec L______ ; 

- Par la suite, elle avait perçu d'importantes sommes en raison de cette mise en 
relation. Elle avait été surprise par ces versements. Les factures « réalisées 
étaient énoncées » directement par K______ ; 

- Elle n'était ensuite pas intervenue dans le cadre de l'achat ou de la vente des 
œuvres et n’en connaissait pas les prix d’achat et de vente ; 

- Ses sociétés avaient une comptabilité et des « PV » d'assemblées générales.  

Sur question des avocats quant aux moyens ayant permis à l'AFC-GE de réunir les 
pièces dont ils sollicitaient la consultation, cette dernière a répondu que ces pièces 
avaient été obtenues de manière légale, précisant qu’elle pouvait obtenir des 
informations de la part d'autres administrations, telles que l'office cantonal de la 
population, le Ministère public, l'administration fédérale des contributions, etc. 
L'AFC-GE a indiqué que selon les informations dont elle disposait, le montant des 
commissions perçues en 2008 était de l’ordre de CHF xxx, ce à quoi les conseils 
des contribuables ont répondu que ce montant n’était pas « cohérent » avec les 
informations dont ils disposaient.  

w. Par courriel du 9 août 2018, l'AFC-GE a communiqué au conseil des 
contribuables une copie de ce « compte rendu d’entretien » du 7 août 2018, ainsi 
que le contenu essentiel des pièces nos 69 à 79.  

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x. Par courriel du 22 août 2018, remerciant l'AFC-GE pour ce compte rendu « très 
clair », ledit conseil a demandé que la phrase « [Mme B______] n'était ensuite pas 
intervenue » soit modifiée comme suit : « [Mme B______ avait] organisé cette 
rencontre, mais par la suite, n’[était] pas intervenue dans le cadre de l’achat ou de 
la vente des œuvres, elle ne connai[ss]ait pas les prix (achat et vente) ». Les 
contribuables n’étaient pas d’accord avec le montant des commissions évoqué lors 
de cet entretien, en particulier en ce qui concernait l’année 2008. Il leur paraissait 
indispensable d’avoir une communication complète des pièces nos 69 à 79. Le 
secret fiscal invoqué pour refuser leur consultation ne leur était pas opposable dès 
lors que B______ y était mise en cause. L’identité des autres contribuables pouvait 
être caviardée.  

y. Le 7 décembre 2018, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de 
rappel d’impôt pour l’année 2008 – faisant état de suppléments d’impôt de CHF xxx 
(ICC) et CHF xxx (IFD) – et, à la contribuable uniquement, les bordereaux 
d’amende pour la soustraction de ces impôts. Retenant une faute intentionnelle 
grave et compte tenu des montants des revenus non déclarés et de comportement 
astucieux de la contribuable durant plusieurs exercices, elle a fixé les amendes à 1,5 
fois les impôts soustraits. 

z. Le 10 décembre 2018, l'AFC-GE a remis aux contribuables une copie des pièces 
nos 88, 91, 100 à 127, 130 et 131, refusant de le faire pour celles pour les pièces 
nos 80 à 87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138, au motif de la « sauvegarde 
d’intérêts privés ».  

aa. Le 20 décembre 2018, les contribuables ont formé réclamation contre les 
bordereaux du 7 décembre 2018, concluant à leur annulation et précisant que, leur 
acte ne comportant aucune motivation, en raison du fait qu’ils n’avaient pas été « en 
mesure d’analyser en détail les nombreuses pièces et de réconcilier les chiffres 
retenus », ils sollicitaient un délai pour le compléter.  

bb. À teneur du dossier, cette réclamation n’a pas été complétée.  

cc. Par arrêt du 12 décembre 2019, la Cour d'appel de H______ a annulé l’ensemble 
des actes de procédure à partir de la cote D56 dans la procédure faisant suite à la 
plainte pénale du 12 janvier 2015. Lesdits actes étaient retirés du dossier et il était 
fait interdiction à quiconque d’en faire état. Cette décision a été confirmée par arrêt 
de la Cour de révision de H______, soit l'instance judiciaire suprême de H______, 
du 8 juillet 2020. 

dd. Le 21 juillet 2020, les contribuables ont à nouveau sollicité l’accès à toutes les 
pièces de leur dossier. 

ee. Par courrier du 29 juillet 2020, l'AFC-GE a rappelé que lesdites pièces leur 
avaient déjà été communiquées les 14 juin et 10 décembre 2018 et que depuis lors, 
aucune nouvelle pièce n’avait été versée au dossier.  

ff. Le 12 octobre 2020, l'AFC-GE a à nouveau remis aux contribuables les pièces 
nos 1 à 68, 88, 91, 100 à 127, 130, 131, 139 et 140, refusant de transmettre les pièces 

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nos 70 à 79, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138, au motif de la « sauvegarde 
d’intérêts privés ».  

gg. Par courrier du 17 septembre 2021, sous la plume de leur nouveau conseil, les 
contribuables ont demandé à l'AFC-GE d’entendre B______ oralement. 

hh. Par courrier du 20 septembre 2021, ils ont une nouvelle fois sollicité l’accès à 
leur dossier. 

Le dossier que l'AFC-GE leur avait remis précédemment était incomplet. Certains 
documents avaient manifestement été soustraits du dossier et l'AFC-GE avait 
indûment restreint l'accès à certains documents, soit notamment : le courrier du 
8 avril 2015 par lequel l'AFC-GE avait sollicité d'accéder au dossier tenu par le 
Ministère public ; la réponse du Ministère public du 9 juin 2015 autorisant 
l'AFC-GE à prendre connaissance des procédures impliquant B______ et 
K______ ; le « compte rendu » de la réunion tenue le 7 août 2018 entre les 
représentants de l'AFC-GE et ceux des contribuables ; les bordereaux de rappel 
d'impôts et d'amende 2008 du 7 décembre 2018 ; leur réclamation du 20 décembre 
2018 ; les courriers de leurs conseils des 25 janvier 2019, 17 septembre 2019, 
21 juillet 2020 et 1er octobre 2020 ; le courrier de l'AFC-GE du 29 juillet 2020. 

En plus, le dossier qui leur avait été remis le 12 octobre 2020 ne comportait pas la 
pièce n° 130, soit un courrier de la banque S______ du 18 février 2015. Ainsi, au 
moins une dizaine de pièces manquaient au dossier, qui n'était donc pas tenu de 
manière « régulière ». Il y avait lieu de craindre que d'autres pièces manquaient 
qu'on n’avait pas encore pu identifier. 

L'AFC-GE persistait à lui refuser l'accès à de nombreuses pièces. Les pièces nos 69 
à 87, 89 et 90, 92 à 99, 128, 129, 132 à 138 avaient été intégralement caviardées. 
L'AFC-GE s'était satisfaite d'apposer sur ces pièces des « mentions sibyllines » qui 
ne permettaient pas à B______ d'exercer utilement son droit d'être entendue. Les 
restrictions élevées posées par l'AFC-GE en l’espèce pour refuser l’accès aux pièces 
ne satisfaisaient pas aux conditions légales et jurisprudentielles. Des bordereaux de 
rappel d'impôt et d'amende avaient d'ores et déjà été rendus par l'AFC-GE, si bien 
que les faits devaient être considérés comme établis, de sorte qu’aucune restriction 
à l'accès au dossier n'était permise à ce titre. Selon toute vraisemblance, les pièces 
caviardées étaient issues du dossier constitué par le Ministère public genevois dans 
le cadre de la demande d'entraide ainsi que de « la procédure nationale » ouverte 
sur plaintes de L______ à l’encontre d’K______ et de B______. Dans cette mesure, 
ces pièces concernaient vraisemblablement K______ et les sociétés qu'il contrôlait. 
Dès lors que B______ était personnellement visée par les procédures pénales en 
question et dans la mesure où elle était en outre soupçonnée par la DAPE d'avoir 
participé aux infractions fiscales reprochées à K______ et ses sociétés, elle devait 
être admise à accéder à ces pièces sans restriction et, donc, sans caviardage.  

Dans l'hypothèse, contestée, où un intérêt privé justifierait de restreindre l'accès à 
certaines pièces du dossier fiscal, l'AFC-GE ne pouvait se baser sur ces documents 

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pour prendre une décision à son détriment que si elle lui en donnait connaissance, 
oralement ou par écrit, du contenu essentiel des pièces et qu'elle lui permettait au 
surplus de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.  

B______ demandait que l'intégralité des pièces de son dossier lui soit remise sans 
le moindre caviardage. Si par impossible l'AFC-GE persistait à restreindre l'accès à 
certaines pièces, elle devrait démontrer de manière circonstanciée que les 
conditions légales en étaient remplies, la renseigner sur la nature de chaque 
document et procéder à un caviardage sélectif pour lui permettre d'accéder aux 
informations utiles. Enfin, si l'AFC-GE devait refuser les requêtes, elle devait alors 
le confirmer par une décision susceptible de recours.  

ii. Par décisions du 21 septembre 2021, statuant sur les réclamations des 16 janvier 
2018 (2005 à 2007) et 20 décembre 2018 (2008), l'AFC-GE a annulé les bordereaux 
de rappel d’impôt 2005, motif pris de la prescription du droit de procéder au rappel 
d’impôt, et a confirmé les bordereaux de rappel d’impôt 2006 à 2008 et les 
bordereaux d’amende 2007 et 2008.  

La contribuable avait été collaboratrice d’J______, connaissait personnellement les 
époux L______ et avait servi d’interprète à K______. Elle avait perçu des 
commissions s'élevant à plusieurs millions de francs suisses, au travers de sociétés 
offshore qui ne détenaient que des comptes bancaires. Ces sociétés, récipiendaires 
des commissions, devaient être traitées en transparence et, par conséquent, ces 
commissions devaient être imposées au titre de revenus auprès de la contribuable. 
Les reprises sur le revenu pour les années 2006 à 2008 s’élevaient respectivement 
à CHF xxx, CHF xxx et CHF xxx et celles sur la fortune CHF xxx.- (2006), 
CHF xxx.- (2007), CHF xxx.- (2008 et 2009).  

D______, sise au G______, disposait d'un compte bancaire auprès de la banque  
P______ (P______) à H______, ouvert le 14 avril 2006 et clôturé le 7 août 2012. 
Ce compte était quasi exclusivement alimenté par des versements de T______ et 
U______, détenues par K______. Les fonds reçus sur ce compte avaient permis, 
entre autres, l'achat de biens immobiliers.  

C______, également sise à G______, disposait d'un compte bancaire auprès de la 
banque S______ à H______, ouvert le 3 décembre 2004 et clos le 28 août 2012. Ce 
compte était quasi exclusivement alimenté par des versements de T______. Les 
fonds reçus sur ce compte avaient également permis l'achat de biens immobiliers.  

F______, elle aussi sise à G______, disposait d'un compte bancaire auprès de la 
banque V______à H______, ouvert le 9 janvier 2008. Ce compte était quasi 
exclusivement alimenté par des versements de T______, W______ et X______, 
toutes détenues par K______. Les fonds reçus sur ce compte avaient notamment 
permis l'achat de biens immobiliers.  

E______, également sise au G______, avait un compte bancaire auprès de Y______ 
à I______.  

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A/3529/2021 

Les sociétés susmentionnées ne disposaient pas de personnel bénéficiant de 
pouvoirs et de compétences nécessaires pour réaliser les affaires ayant généré des 
commissions, n'avaient pas de locaux propres pour exercer leur activité, n'étaient 
pas présentes sur le marché et aucune comptabilité n'avait été tenue pour ces entités.  

II n'était pas démontré que la contribuable ou ses sociétés avaient des relations 
commerciales avec d'autres partenaires qu’K______ ou ses sociétés. Les 
commissions avaient été versées en raison de ses relations personnelles de 
confiance avec la famille L______. La contribuable n’avait pas été salariée, ne 
disposait pas d'un contrat de travail et n'avait pas été rémunérée au titre d'une 
activité lucrative dépendante exercée pour le compte des sociétés bénéficiaires des 
commissions, alors qu’elle avait intervenue personnellement. Ces sociétés avaient 
toutes leur siège dans des juridictions que l'on pouvait qualifier « d'avantageuses », 
étant relevé que ce n'était pas dans ces lieux que les revenus avaient été réalisés. 
Selon la documentation bancaire relative à D______, la contribuable avait souhaité 
« ouvrir une structure afin de défiscaliser les économies provenant de son activité 
professionnelle ».  

Les conditions d’une évasion fiscale étaient réunies, la forme juridique choisie étant 
insolite, inadéquate, anormale, n'ayant été utilisée qu'aux fins d'éluder l'impôt et 
conduisant à une économie d'impôt. Les entités récipiendaires des commissions 
étaient traitées en transparence, dès lors qu’elles n’étaient pas actives.  

La faute de la contribuable revêtait un caractère intentionnel, cette dernière ayant 
été consciente que les informations fournies à l'AFC-GE étaient incomplètes. La 
faute était grave, notamment en raison de l’importance des montants soustraits. Au 
vu de la disproportion manifeste entre les montants déclarés et non déclarés, il n'y 
avait pas de doute quant au caractère intentionnel de la faute. Le comportement 
astucieux avait été retenu comme circonstance aggravante. Les amendes étaient 
maintenues tant dans leur principe que dans leur quotité. 

jj. Le même jour, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel 
d’impôt pour l’année 2009 – faisant état de suppléments d’impôt de CHF xxx (ICC) 
et CHF xxx.- (IFD). 

kk. Par courrier du 22 septembre 2021, répondant à la demande de B______ d’être 
auditionnée, l'AFC-GE l’a refusée dès lors que le droit d’être entendu de celle-ci 
avait été respecté durant l’instruction des procédures, qui étaient terminées.  

ll. Le 25 septembre 2021, le Ministère public genevois a ordonné le classement de 
la procédure ouverte à l’encontre d’K______ et B______ à la suite de la plainte 
pénale de trois sociétés de L______.  

À teneur de cette ordonnance, « entendue le 4 mars 2020 en qualité de personne 
appelée à donner des renseignements, B______ a[vait] confirmé avoir été inculpée 
suite à la plainte pénale déposée en février 2015 par les sociétés de L______ à 
H______. Elle avait fait la connaissance de ce dernier en 2000 ou 2001 et celle 
d'K______ à Genève en 2002 ou 2003. Elle avait reçu des commissions de la part 

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A/3529/2021 

d’K______ sur la vente de 37 œuvres d'art en faveur de L______. Elle estimait avoir 
reçu EUR xxx et USD xxx à titre de commissions. Elle n'avait jamais informé 
L______ de l'existence de cette rétribution mais pensait qu'il savait qu'elle recevait 
cet argent. Elle n'avait jamais déployé aucune activité en lien avec l'acquisition des 
œuvres d'art et les montants correspondaient uniquement à une sorte de commission 
d'affaires pour avoir mis K______ en relation avec L______ ».  

mm. Par arrêt du 26 juillet 2022, la chambre pénale de recours de la Cour de justice 
a annulé cette ordonnance et renvoyé l'affaire au Ministère public en vue de la 
reprise de l'instruction.  

Jugeant de la position du Ministère public – selon laquelle les vices ayant affecté la 
procédure pénale H______ justifiaient la clôture de celle menée à Genève –, la 
chambre pénale de recours a considéré que l'atteinte aux droits procéduraux 
d’K______ constatée à H______ résultait de l'attitude adoptée, dans cette H______, 
aussi bien par L______ que par des membres de la police et du Parquet de cette 
juridiction. Or, rien de tel n'était survenu à Genève, où l'instruction avait été menée 
conformément aux exigences de l'art. 6 CEDH. L’on distinguait mal pourquoi les 
agissements d'une partie plaignante à l'étranger devraient être sanctionnés, en 
Suisse, par un classement. Autre était la question de savoir si les pièces H______ 
versées à la présente procédure ou si les allégués/actes d'enquête se fondant sur 
elles, devaient être retirés du dossier. Il appartiendrait au Procureur de la résoudre, 
en appliquant les règles sur l'(in)exploitabilité des preuves. Le résultat auquel il 
parviendrait, quel qu'il fût, ne l'empêcherait nullement de poursuivre l'instruction. 
La cause comportait moult documents obtenus par les parties 
« avant/après/indépendamment de la procédure H______ », de sorte que rien ne 
s'opposait, prima facie, à ce qu'ils figurent (aussi) à la cause genevoise. Si des pièces 
nécessaires pour l'issue du litige devaient être caviardées/retirées de la procédure, 
le Ministère public pourrait alors, soit répéter les actes écartés – cette autorité étant 
tenue de mener sa propre enquête, sans se limiter aux investigations effectuées par 
des tiers –, soit demander aux parties de reformuler certains de leurs écrits (en 
faisant abstraction des données exclues). À cette aune, la continuation de l'enquête 
dans le respect des droits fondamentaux du prévenu était réalisable.  

nn. Par décision incidente du 27 septembre 2021, l'AFC-GE a statué sur la demande 
d’accès au dossier du 20 septembre 2021. 

En annexe à cette décision, elle remettait les pièces manquantes énumérées dans 
ladite demande, relevant que l’échange entre le Ministère public et elle-même était 
sans pertinence dans la démonstration de la soustraction commise par B______, 
que le droit à la consultation ne s'étendait pas aux documents à usage interne de 
l’administration, tel que le « compte rendu » de la réunion du 7 août 2018, que les 
bordereaux de rappel d'impôt et d'amende 2008 avaient déjà été remis aux 
précédents représentants des contribuables, que les courriers de ces derniers des 
25 janvier 2019, 17 septembre 2019, 21 juillet 2020 et 1er octobre 2020 étaient déjà 

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A/3529/2021 

en leur possession et que la pièce n° 130 avait déjà été remise aux mandataires, en 
date du 12 octobre 2020.  

Au cours de la procédure devant elle, les contribuables avaient été représentés 
successivement par quatre mandataires différents. À l’exception des courriers entre 
le Ministère public et elle-même, tous les autres documents visés par la demande 
du 20 septembre 2021 correspondaient à des courriers échangés entre lesdits 
mandataires et elle ou à des pièces qui avaient déjà été portées à leur connaissance.  

Considérant que les contribuables avaient eu un accès complet à leur dossier en 
dates des 10 décembre 2018 et 12 octobre 2020, elle n'entendait pas leur donner une 
nouvelle fois la possibilité de consulter leur dossier en ses locaux.  

Enfin, considérant que les pièces nos 69 à 87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138 
étaient couvertes par le secret fiscal, elle ne pouvait y donner un accès plein et 
entier. À l’égard de ces pièces, il y avait lieu de souligner la tardiveté de la démarche 
des contribuables. Pour chacune d’entre elles, elle avait fourni une description 
détaillée, par courriel du 9 août 2018 pour les pièces nos 69 à 79, puis en dates des 
10 décembre 2018 et 12 octobre 2020 pour l'ensemble des pièces.  

B.     a. Par acte du 8 octobre 2021 (cause A/3529/2021), les époux A______ B______ 
ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI), concluant principalement à ce qu’ils soient admis à 
consulter leur dossier fiscal (physique ou électronique) dans les locaux de l'AFC-
GE sous la supervision de l'un de ses représentants et à ce que les pièces nos 69 à 
87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138 leur soient communiquées, le cas échéant 
en caviardant les informations de tiers.  

Au moins une dizaine de documents – certains d'importance majeure – leur avaient 
été cachés par l’AFC-GE, ce qui laissait à penser que d'autres pièces avaient été 
occultées par cette dernière. L'AFC-GE refusait intégralement l’accès à un grand 
nombre de pièces au dossier, mais intégralement caviardées. Ils n’avaient donc pas 
été mis en situation de compléter utilement leurs réclamations. Ils n’étaient pas en 
mesure non plus de se positionner sur les décisions sur réclamation avant un 
recours. De nombreux documents issus d'autres procédures menées en Suisse ou à 
l'étranger impliquant B______ avaient été versés au dossier. Tel était notamment le 
cas de pièces issues directement ou indirectement de la procédure pénale H______. 
Or, compte tenu de l'annulation de la procédure H______ à raison de graves vices 
procéduraux, la question de l'exploitabilité des pièces issues de ces procédures était 
une problématique centrale dans la contestation des décisions sur réclamation et de 
rappel d'impôts pour les années 2005 à 2009.  

Il n'existait pas d'inventaire ou de courrier établissant une liste précise des 
documents que l'AFC-GE avait obtenus auprès du Ministère public. Il était pourtant 
manifeste que des pièces issues de cette consultation avaient été versées à leur 
dossier fiscal. Tel était notamment le cas des pièces nos 88, 100 à 127, 130 et 131 
qui avaient été établies ou obtenues par les autorités pénales H______ (par 

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exemple : procès-verbaux de la police H______, documents bancaires requis auprès 
de banques H______). Il était vraisemblable que l'AFC-GE avait également obtenu 
accès aux documents indirectement issus de la procédure H______, soit ceux 
recueillis en Suisse par le Ministère public genevois en exécution de la demande 
d'entraide du 27 février 2015. Ils soupçonnaient ainsi que les pièces dont l'accès 
leur avait été refusé, à raison de la prétendue sauvegarde d'intérêts privés, étaient 
des pièces issues directement ou indirectement de la procédure H______ 
concernant K______ ou ses sociétés.  

Le procès-verbal d'entretien du 30 mai 2016 et le rapport d'entretien du 21 octobre 
2016 n'avaient pas été soumis à leur représentant et ne portaient pas sa signature. 
Leur contenu était contesté. Leurs mandataires avaient à plusieurs reprises réitéré 
la demande d’accès au dossier afin notamment de s'assurer que la copie reçue par 
des précédents mandataires était bien complète, des doutes subsistant à ce sujet.  

L'exercice du droit d'accès au dossier ne dépendait pas de l'influence des pièces sur 
la décision au fond. L'AFC-GE n'avait pas jugé pertinent de leur communiquer « un 
document » permettant d'établir que la plupart des pièces du dossier était issue de 
la procédure H______. Selon elle, le compte rendu d'entretien du 7 août 2018 avait 
été soustrait à consultation à raison de son caractère de « document interne ». Or, 
les procès-verbaux des entretiens des 30 mai 2016 et 21 octobre 2021 n’étaient pas 
non plus signés par leurs représentants et figuraient pourtant au dossier. II n'était 
pas contesté que certains des courriers communiqués par l'AFC-GE dans sa décision 
du 27 septembre 2021 avaient déjà été remis à leurs précédents mandataires. C'était 
précisément parce que leur nouveau conseil avait eu connaissance de ces pièces 
autrement, notamment par transmission de ses prédécesseurs, qu'il avait pu 
identifier qu'elles manquaient au dossier fourni le 12 octobre 2020. Le but de la 
consultation était de vérifier que le dossier en possession de l'AFC-GE était 
complet. Ce constat ne dispensait pas l'AFC-GE de tenir correctement ses dossiers. 

Ils peinaient à comprendre quelle faute pourrait leur être reprochée. L'accès au 
dossier pouvait être sollicité à plusieurs reprises dans le cadre d'une même 
procédure, même à l'égard de dossiers dont le contenu était déjà connu de la 
personne concernée. Il ne devait être refusé que s'il s'avérait dilatoire ou abusif, ce 
qui ne pouvait être le cas d'une demande d'accès effectuée plus de deux ans après 
la dernière. Par sa décision du 27 septembre 2021, l'AFC-GE s'était contentée de 
communiquer les documents manquants identifiés par eux-mêmes et de tenter de 
reporter sur eux la responsabilité de ses propres manquements. Elle n'avait en 
revanche ni confirmé avoir complété son dossier ni remis à jour un bordereau de 
pièces. Elle leur avait par ailleurs refusé un nouvel accès au dossier. Compte tenu 
de l'attitude générale de l'AFC-GE et des nombreuses irrégularités entachant le 
dernier accès octroyé, il était légitime qu’ils souhaitent obtenir une nouvelle 
consultation sur place afin de s'assurer que leur dossier était bien complet et 
qu'aucun autre document n'avait été soustrait à leur connaissance. Sans connaître la 
teneur exacte de leur dossier fiscal, ils avaient été privés de la possibilité de se 

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déterminer utilement dans le cadre de la procédure de réclamation. Ils n’étaient 
désormais pas en mesure de le faire dans le cadre de leur recours contre la décision 
sur réclamation de l'AFC-GE. 

S’agissant des pièces dont la consultation était refusée en raison du secret fiscal, 
selon toute vraisemblance, elles étaient issues du dossier constitué par le Ministère 
public genevois dans le cadre de la demande d'entraide. Elles concernaient donc 
vraisemblablement K______ et ses sociétés. Dans la mesure où B______ était 
également personnellement visée par la procédure H______ où elle était 
soupçonnée par la DAPE d'avoir participé aux infractions reprochées à K______, 
elle devait être admise à accéder à ces pièces sans restriction. Dans l'hypothèse où 
un intérêt privé justifierait néanmoins de restreindre l'accès à ces pièces, les 
restrictions effectuées par l'AFC-GE violaient le principe de proportionnalité et leur 
droit d'être entendus. L'AFC-GE avait intégralement refusé de divulguer les 
documents concernés. Or, en application du principe de proportionnalité, elle était 
tenue d'opter pour la mesure la moins invasive possible et pouvait par exemple 
permettre une consultation partielle des documents en procédant à des caviardages, 
lorsque le maintien du secret ne se justifiait pas pour l'entier du document. Selon 
les indications très limitées fournies par l'AFC-GE sur le contenu de ces pièces, il 
semblait qu'il s'agissait essentiellement de documents bancaires ou d'attestations de 
tiers concernant des versements prétendument effectués à Mme B______. Le 
caviardage de tels documents ne paraissait pas une mesure excessivement 
complexe, dans la mesure où le travail d'identification des opérations et/ou 
indications pertinentes avait vraisemblablement déjà été effectué par l'AFC-GE et 
que les informations les concernant directement « ne sauraient être très 
nombreuses ». II était donc aisé de donner accès à B______ aux informations utiles 
la concernant en sélectionnant par exemple uniquement les pages utiles et en 
caviardant les informations couvertes par les intérêts privés de tiers. Le résumé du 
contenu de ces pièces que l'AFC-GE leur avait donné ne contenait aucune 
information utile sur leur contenu. Sans indications concrètes sur la nature de la 
pièce (relevé bancaire, formulaire, contrat etc.), le nom de l'établissement bancaire 
ou du cocontractant, la date, la transaction, le montant, l'émetteur, le bénéficiaire 
présumé, la nature des rôles et des implications prétendument établies concernant 
B______, ils n’étaient pas mis en situation de se déterminer utilement et de défendre 
correctement leurs droits.  

b. Le 22 octobre 2021, les contribuables ont formé réclamation contre le bordereau 
de rappel d’impôt ICC 2009 du 21 septembre 2021.  

Lorsqu'elle vivait en Suisse, B______, avait présenté L______ à K______. Cette 
rencontre avait donné lieu à une importante relation d'affaires entre les sociétés 
détenues par ces derniers. Agissant toujours pour ses sociétés à elle, B______ avait 
continué à apporter son soutien à cette relation commerciale. Comme cela était 
d'usage sur le marché de l'art, les sociétés venderesses avaient décidé, par 
l'intermédiaire de leurs organes, de verser des commissions à ses sociétés, dont le 

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montant avait été fixé conformément aux usages de la branche, à savoir le syndicat 
des antiquaires français. Un tel procédé était usuel et avait pour but de fidéliser les 
intermédiaires et les encourager à apporter d'éventuels nouveaux clients. 
L'utilisation de sociétés étrangères dans le cadre de transactions sur le marché de 
l'art international était une pratique courante qui répondait avant tout à des 
« impératifs de confidentialité, de sécurité juridique, de discrétion et de flexibilité 
administrative ». Le recours à des structures offshore pour déployer l'activité 
d'intermédiaire avait d’ailleurs été exigé par ses partenaires.  

Le 20 octobre 2017, l’enquête que la DAPE menait à l’encontre d’K______ avait 
été étendue à elle. L’enquête menée à son encontre avait pour unique but d'établir 
les éventuelles infractions fiscales commises par elle comme participante aux 
contraventions d’K______, et en aucun cas les infractions fiscales commises par 
elle dans son propre chapitre fiscal. 

Ils demandaient la suspension de la procédure de réclamation jusqu’à droit connu 
dans la procédure A/3529/2021. Ils sollicitaient l'audition d’K______. En sa qualité 
de représentant de ses sociétés et par sa connaissance du marché de l'art, il pourrait 
fournir des indications essentielles sur la nature du rôle de B______ et les 
commissions versées par ses sociétés aux sociétés de cette dernière. Ils requéraient 
également l'audition de Z______ qui travaillait au sein de AA______, à H______, 
qui était administratrice d’C______ et F______. Cette personne pourrait fournir des 
informations utiles « sur l'organisation des sociétés et les flux ayant été reçus » au 
cours des périodes fiscales litigieuses. 

Dans sa taxation du 21 septembre 2019, l'AFC-GE faisait état d'un supplément de 
fortune de CHF xxx.-, lequel correspondrait au cumul des commissions 
prétendument perçues par B______. Après un examen approfondi, ce montant 
n'avait pas pu être réconcilié avec « les données figurant dans le dossier fiscal des 
réclamants et notamment les comptes bancaires H______s ». L'AFC-GE avait donc 
failli à son obligation d’apporter la preuve de l’existence des éléments non déclarés 
qu’elle leur imputait.  

Les rapports issus des entretiens que leurs représentants avaient eus avec l'AFC-GE 
les 30 mai et 21 octobre 2016 et 7 août 2018 n’avaient pas été soumis à ces derniers 
et ne reflétaient pas « fidèlement la réalité des faits ». Ces pièces ne leur étaient pas 
opposables et devaient être écartées du dossier. Le dossier contenait des pièces 
issues du dossier pénal constitué par le Ministère public genevois dans le cadre de 
la demande d'entraide. Tel était en particulier le cas des pièces nos 88, 100 à 127, 
130 et 131, qui portaient très distinctement la cote caractéristique de la procédure 
H______. Ils soupçonnaient que d'autres pièces, notamment celles dont l'accès leur 
était refusé, étaient également issues directement ou indirectement de la procédure 
H______. En tant qu'elle découlait de la violation des droits fondamentaux garantis 
par l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés 
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), l'illicéité de preuves 

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recueillies à H______ devait être admise tant sous l'angle du droit H______ que 
sous l'angle du droit suisse.  

Les sociétés de B______ étaient « valablement organisées ». Le « schéma de 
détention », soit l'utilisation de sociétés étrangères pour percevoir les commissions 
d'apporteur d'affaires, répondait avant tout à un impératif de confidentialité et de 
sécurité très commun sur le marché de l'art. Les acteurs de ce marché souhaitaient 
rester discrets compte tenu des montants en jeu et de « l'intérêt suscité par ce type 
de transactions ». Le but d'évasion fiscale n'était donc pas réalisé. Il existait au 
contraire un intérêt autre que fiscal à « l'interposition des structures étrangères ». 
Partant, les éléments attribuables à celles-ci ne pouvaient être imposés en 
transparence auprès d’eux.  

Les dettes de rappel d’impôt et les intérêts y relatifs devaient respectivement être 
déduits de leur fortune et de leurs revenus.  

c. Par acte du 22 octobre 2021 (enregistré sous A/3757/2021), les contribuables ont 
recouru auprès du TAPI contre la décision sur réclamation du 21 septembre 2021 
relative aux années 2005 à 2008, concluant principalement à ce qu’il leur soit 
donnée acte de ce qu’ils ne la contestaient pas en tant qu’elle portait sur l’année 
2005 et à l’annulation des bordereaux de rappel d’impôt de d’amende 2006 à 2008. 
Subsidiairement, ils ont conclu à ce que ces bordereaux soient modifiés dans le sens 
« des développements juridiques qui précèdent ». Préalablement, ils ont requis 
l’audition de B______ et des « témoins cités », la suspension de cette procédure 
jusqu'à droit jugé dans la procédure A/3529/2021 et, subsidiairement, la jonction 
des deux procédures.  

Reprenant l’argumentation exposée dans leurs écritures précédentes, ils ont 
notamment ajouté que, désireux de collaborer pleinement avec l'AFC-GE, ils 
avaient demandé à un premier mandataire de les représenter à l'occasion des 
entretiens des 30 mai 2016 et 21 octobre 2016. Le procès-verbal d'entretien, 
respectivement le rapport d'entretien, issus de ces deux rencontres n'avaient 
toutefois pas été soumis pour vérification à ce mandataire et ne portaient pas sa 
signature. Leur contenu était contesté. B______ n’avait pas pu faire usage de son 
droit d'être entendue oralement puisqu'elle n'avait pas participé personnellement 
aux entretiens organisés par l’AFC-GE.  

Il ressortait d’un courrier de la DAPE du 16 juin 2020 que celle-ci fondait l'essentiel 
de ses soupçons sur des pièces issues directement ou indirectement de la procédure 
H______, soit des extraits des comptes bancaires H______ des sociétés liées à 
B______ ou encore des tableaux et documents établis sur la base d'informations 
tirées de ces mêmes comptes. Par un courrier du 9 juillet 2020, la DAPE avait 
précisé que l'enquête menée à son encontre avait pour unique but de déterminer son 
rôle dans les soustractions d'impôt prétendument commises par K______ et ses 
sociétés, et non d'établir la commission d'éventuelles soustractions d'impôt par elle. 
En conséquence, la DAPE avait retranché du dossier « l'audition écrite du 16 juin 
2020 ».  

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La suspension de la procédure devait être ordonnée jusqu'à droit connu dans la 
cause A/3529/2021.  

Dans la mesure où l'AFC-GE s'était elle-même octroyée un délai de six ans au total 
pour traiter le dossier, le principe de célérité ne pouvait être invoqué pour justifier 
la nécessité de réparer la violation de leur droit d'être entendu. Il se justifiait de leur 
permettre de se déterminer utilement sur la base d'un dossier complet avant qu'une 
nouvelle décision ne soit prise par l'AFC-GE. Subsidiairement, une fois le dossier 
complet obtenu, un délai devait leur être octroyé pour leurs déterminations 
complémentaires.  

L'AFC-GE ayant refusé d’entendre oralement B______, la décision sur réclamation 
du 21 septembre 2021 devait être annulée et le dossier renvoyé afin qu'elle 
l’auditionne et, cela fait, afin qu’elle rende une nouvelle décision. Si la violation du 
droit d'être entendu devait être néanmoins considérée comme réparable devant le 
TAPI, il convenait que celui-ci procède à son audition.  

Par ailleurs, elle sollicitait l’audition d’K______ et de Z______. En tant qu'il était 
au cœur de l'activité sous-jacente, sur la base de laquelle des commissions 
d'apporteur d'affaires avaient été octroyées aux sociétés de B______, K______ 
pourrait fournir des indications essentielles sur la « nature du rôle » de B______ et 
les commissions versées par les sociétés d’K______ aux sociétés de cette dernière. 
Z______ travaillait au sein de AA______, administratrice d’C______ et F______. 
Son témoignage permettrait d’obtenir des informations sur l'organisation des 
sociétés et les flux ayant été reçus au cours des périodes fiscales litigieuses.  

Il était établi que l'AFC-GE avait été autorisée par le Ministère public genevois à 
prendre connaissance de la procédure d'entraide pénale sollicitée par H______ et 
que de nombreuses pièces issues de cette consultation avaient été versées à leur 
dossier fiscal, soit notamment les pièces nos 88, 100 à 127 et 130 à 131, qui étaient 
des documents établis ou obtenus par les autorités pénales H______ (exemple : 
procès-verbaux de la police H______, documents bancaires requis auprès de 
banques H______ etc.). II était également « probable » que l'AFC-GE avait versé 
au dossier des documents indirectement issus de la procédure H______, soit ceux 
recueillis en Suisse par le Ministère public genevois en exécution de la demande 
d'entraide du 27 février 2015, notamment dans le cadre de réquisitions de 
documents et perquisitions liées à K______ et à ses sociétés. Ils soupçonnaient qu'il 
s'agissait des pièces de leur dossier fiscal dont l'accès leur était refusé à raison de la 
prétendue sauvegarde d'intérêts privés, soit les pièces nos 69 à 87, 89, 90, 92 à 99, 
128, 129 et 132 à 138.  

Les pièces issues directement ou indirectement de la procédure H______ 
constituaient vraisemblablement l'essentiel de leur dossier fiscal. Elles 
représentaient la majorité, voire la totalité des preuves en mains de l'AFC-GE, dès 
lors que les autres pièces du dossier regroupaient uniquement les déclarations 
fiscales, les bordereaux de taxation, les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende, 
quelques articles de presse et les échanges entre l'AFC-GE et leurs conseils. 

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L'AFC-GE s’était fondée exclusivement sur des documents issus de la procédure 
H______, soit notamment les informations bancaires relatives à des comptes 
H______ et les rapports d'audition devant les autorités judiciaires H______. La 
procédure pénale H______ ayant été annulée, les pièces issues directement ou 
indirectement de cette procédure H______, versées à leur dossier, devaient être 
considérées comme illicites et inexploitables. En les intégrant dans la procédure 
suisse, les autorités suisses perpétuaient la violation des droits fondamentaux de 
B______. La procédure suisse devenait alors elle-même contraire au droit à un 
procès équitable garanti par la CEDH. 

Cette analyse était corroborée par la décision de classement du Ministère public 
genevois. Il s’agissait de preuves si gravement illicites qu'elles étaient absolument 
inexploitables. L'interdiction d'exploiter s'étendait en outre également aux preuves 
recueillies par le Ministère public en application de la commission rogatoire 
H______ du ______ 2017. L'exécution des actes d'enquête par le Ministère public 
genevois avait pour unique but de faciliter la poursuite et la répression des 
infractions pénales à H______. Les preuves recueillies en Suisse l'avaient été sur la 
base des informations réunies par les autorités H______ et pour le compte de ces 
dernières. Le Ministère public genevois n'aurait pas été légitimé à agir en dehors du 
cadre de l'entraide pénale. Il n'aurait donc pas obtenu les preuves en Suisse sans 
l'administration des preuves H______ viciées. La violation des droits fondamentaux 
dans la procédure H______ se répercutait donc inéluctablement sur la procédure 
menée en Suisse, puisque sans les éléments recueillis dans la première, la seconde 
n'aurait pas pu avoir lieu. La nullité prononcée de l'ensemble des actes d'enquête et 
notamment de la demande d'entraide entrainait donc celle des actes effectués par le 
Ministère public genevois. Il en allait de même pour les éventuelles pièces que 
l'AFC-GE aurait ou pourrait obtenir de la DAPE. Ce n'était qu'en raison des preuves 
découlant de la procédure H______ que la DAPE avait pu réunir les éléments 
permettant de fonder les soupçons nécessaires à l'ouverture de son enquête. Les 
preuves réunies par la DAPE étaient dérivées de preuves inexploitables.  

Il ne leur avait pas été possible de réconcilier les montants retenus par l'AFC-GE 
avec les données figurant dans leur dossier fiscal. Celle-ci présentait dans sa 
décision sur réclamation du 21 septembre 2021 un tableau des commissions 
prétendument perçues par les entités traitées en transparence et imposées auprès des 
contribuables. Or, les pièces du dossier ne permettaient pas d'obtenir les 
renseignements indiqués dans ce tableau. Les comptes bancaires H______ figurant 
au dossier ne fournissaient pas systématiquement d'information sur « l'émetteur des 
transactions ». Il n'avait pas été possible de rattacher certaines transactions aux 
documents figurant dans le dossier. L'AFC-GE avait ainsi failli à son obligation 
d'apporter la preuve de l'existence des éléments non déclarés. Elle ne pouvait se 
contenter de fournir un tableau faisant état de commissions sans qu'il ne soit 
possible de comprendre sur quelle base et preuve ce document avait été établi. 

- 20/60 - 

A/3529/2021 

Les commissions avaient été versées par les sociétés d’K______ en faveur de 
sociétés de B______, lesquelles étaient valablement organisées, de sorte que le 
voile corporatif devait être respecté. Le schéma de détention ne remplissait pas les 
conditions cumulatives du « Durchgriff », dès lors que le but d'évasion fiscale 
n'était pas réalisé. La forme juridique choisie répondait à un impératif de 
confidentialité extrêmement commun sur le marché de l'art. II existait un intérêt 
autre que fiscal à l'interposition des structures étrangères. Ainsi, le voile corporatif 
ne pouvait être levé. Les prétentions fiscales devaient être limitées aux 
« éventuels » revenus tirés de ces sociétés ainsi qu'à la valeur de leurs actions.  

Les dettes de rappel d’impôt et les intérêts y relatifs devaient être déduits de leur 
fortune, respectivement de leurs revenus. 

S’agissant du principe des amendes, contrairement à la soustraction, l'évasion 
fiscale ne connaissait pas de sanction pénale. Lorsqu'elle était établie, elle emportait 
uniquement une imposition conforme à la forme usuelle correspondant au résultat 
économique que le contribuable souhaitait atteindre. Dans sa décision sur 
réclamation, l'AFC-GE soutenait que l'utilisation des sociétés de B______ était 
constitutive d'un abus de droit. Elle y indiquait que les conditions de l'évasion 
fiscale étaient réunies et, en conséquence, attribuait à celle-ci les revenus et la 
fortune liés à ses sociétés, en lui infligeant une amende pour soustraction fiscale. 
Or, l'évasion fiscale ne pouvait être sanctionnée d'une amende.  

Les commissions avaient été reçues par des sociétés non domiciliées en Suisse. 
B______ était totalement profane en matière fiscale, l'omission de déclarer des 
commissions perçues par les sociétés valablement formées, « domiciliées et 
administrées » à l'étranger ne procédait donc pas d'un plan ou d'une intention de 
soustraction. L'utilisation de structures offshore pour déployer l'activité 
d'intermédiaire avait d'ailleurs été exigé par les partenaires de B______ car il 
s'agissait de la manière ordinaire de procéder dans les relations commerciales sur le 
marché de l'art pour des raisons notamment de confidentialité et de sécurité. 
B______ n'avait pas d'antécédents en matière d'infractions fiscales et un important 
laps de temps s'était écoulé depuis la commission des infractions reprochées. Ainsi, 
aucune circonstance particulière ne justifiait l'application d'une quotité supérieure à 
100 % des impôts soustrait. Pour tenir compte de l'écoulement du temps, la quotité 
de l'amende devrait donc être progressive et se limiter à 75 % pour les années 2006 
et 2007 [recte : 2007], puis augmentée à 100 % pour l’année 2008. 

d. Par décision du 12 novembre 2021, l'AFC-GE a rejeté la réclamation relative à 
l’année 2009. 

Reprenant, en substance, la motivation de sa décision sur réclamation relative aux 
années 2005 à 2008, elle a notamment ajouté que B______ et ses mandataires 
successifs avaient expressément reconnu au cours de la procédure avoir perçu des 
commissions importantes, pendant plusieurs années, par le biais de structures 
offshore. En reconnaissant ces éléments, B______ avait admis le bien-fondé de 

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A/3529/2021 

l'ouverture de procédures en rappel et en soustraction d'impôt, procédures justifiant, 
au terme de l'instruction, la notification de bordereaux rappels d'impôts.  

L'AFC-GE avait manifesté son intérêt à recevoir toute information en lien avec 
lesdites procédures et s'était déclarée réceptive quant à la recherche d'une solution 
non contentieuse, dans la mesure du possible. De nombreux entretiens avec 
différents mandataires avaient eu lieu, lors desquels la position de l'AFC-GE avait 
été exposée. Il était dès lors surprenant d’invoquer le non-respect du droit d'être 
entendu et de conclure qu’elle avait failli à son obligation d'apporter la preuve que 
les commissions n'avaient pas été déclarées.  

Les quatre différents représentants des contribuables avaient pu avoir accès aux 
pièces du dossier fiscal. Elle ne pouvait subir les conséquences des changements 
consécutifs de mandataires. Le contenu essentiel des pièces soumises au secret 
fiscal avait fait l'objet d'une description. Il n'y avait dès lors pas lieu de suspendre 
la procédure. 

Quant à l’exploitabilité des preuves, il ressortait des pièces qu’elle avait recueillies 
que durant les périodes 2005 à 2009, les contribuables n’avaient pas déclaré des 
sommes substantielles, ce qui avait un impact important sur les intérêts pécuniaires 
de la collectivité. Les montants d’impôts soustraits s’élevaient à près de 
CHF 25 millions. Les contribuables étant tenus de révéler leur situation personnelle 
et financière aux autorités fiscales, l'intérêt public à la manifestation de la vérité 
était prépondérant, de sorte que les pièces pouvaient être exploitées. Elle avait 
demandé la production de pièces en vertu de devoir de collaborer et utilisé la 
demande d'entraide auprès du Ministère public ainsi que la collaboration avec la 
DAPE. L'utilisation des pièces versées au dossier n'était en aucun cas compromise.  

Elle ne disposait pas de prérogative d’auditionner des témoins. La collaboration des 
contribuables durant l'instruction n'avait été que très partielle et s'était limitée à des 
entretiens avec leurs représentants. Les intéressés n’avaient jamais fourni 
d'explications détaillées, circonstanciées et, surtout, documentées pour les activités 
de B______. L'AFC-GE s'en était remise aux pièces obtenues auprès d'autres 
administrations et par le biais de « recoupements ». Compte tenu des éléments à sa 
disposition, le dossier contenait l'ensemble des éléments fiscaux permettant de 
statuer sur les rappels d'impôt. Il n'y avait donc pas lieu de procéder à l'audition de 
témoins.  

Sur la base des informations à sa disposition, elle avait évalué, par appréciation, la 
fortune imposable à reprendre. Les éléments de revenus avaient été capitalisés et 
imposés en fortune. Ainsi, une fortune de CHF xxx.- avait été imposée pour la 
période fiscale 2009. 

Enfin, constatant que les dettes et intérêts relatifs aux rappels d’impôt étaient 
contestés et que certaines périodes pourraient être prescrites, elle n'entendait pas, à 
ce stade, entrer en matière sur les déductions revendiquées à ce titre.  

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A/3529/2021 

e. Par courrier du 15 novembre 2021, l'AFC-GE s’est opposée à la suspension de la 
procédure A/3757/2021.  

f. Par acte du 15 décembre 2021 (enregistré sous A/4268/2021), les contribuables 
ont recouru auprès du TAPI également contre la décision sur réclamation relative à 
l’année fiscale 2009, concluant principalement à l’annulation du bordereau de 
rappel d’impôt ICC 2009. Subsidiairement, ils ont conclu à ce que ce bordereau soit 
modifié dans le sens « des développements juridiques qui précèdent ». 
Préalablement, ils ont requis l’audition des témoins cités, la suspension de cette 
procédure jusqu'à droit jugé dans la procédure A/3529/2021 et, subsidiairement, la 
jonction des deux procédures et en tout état la jonction de la présente procédure et 
de celle portant le numéro A/3757/2021 (2005 à 2008).  

Reprenant les termes de leur recours relatif aux années 2005 à 2008, ils ont 
notamment ajouté qu’ils n’avaient changé de mandataire, de leur propre chef, qu’à 
une seule reprise, leur second représentant ayant dû cesser son activité à la demande 
de la DAPE, en raison d’un prétendu conflit d’intérêts. Ils n’avaient sollicité l’accès 
à leur dossier que deux fois, en 2018 et en 2020.  

L'AFC-GE indiquait expressément qu'elle avait utilisé des moyens de preuve issus 
de sa collaboration avec la DAPE. Pourtant, à l'examen du dossier fourni par 
l'AFC-GE et en procédant à une comparaison avec le dossier établi par la DAPE, 
ils ne parvenaient pas à déterminer quelles pièces auraient été communiquées à 
l'AFC-GE par la DAPE. Il n'y avait aucun courrier faisant état de la collaboration 
entre les deux autorités et des informations échangées entre elles. Cela démontrait 
que le dossier communiqué par l'AFC-GE n'était pas complet. Il ne leur permettait 
pas de connaître l'étendue, la teneur et la provenance exacte des pièces qui y 
figuraient. Ces éléments étaient pourtant essentiels pour leur permettre de faire 
valoir correctement leur droit d'être entendu.  

Ils sollicitaient l’audition d’K______ et de Z______ pour les mêmes motifs que 
ceux formulés dans la procédure A/3757/2021, étant relevé que cette demande 
intervenait après six années d'instruction au cours desquelles l'AFC-GE s'était 
contentée de procéder seulement à trois entretiens en 2016 et 2018 qui n'avaient pas 
été correctement protocolés et n’étaient donc pas exploitables. Compte tenu de son 
« inaction générale », il était étonnant que l'AFC-GE leur reproche un manque de 
collaboration.  

S’agissant de l’exploitabilité des preuves, du fardeau de la preuve, de l’imposition 
en transparence des sociétés et de la déductibilité des rappels d’impôts et des 
intérêts y relatifs, ils ont repris leur argumentation précédente, précisant que 
l'AFC-GE devait évaluer ces sociétés conformément à la circulaire n° 28 et déduire 
auprès de celles-ci les dettes de rappels d’impôt et des intérêts moratoires. Si leurs 
griefs devaient être rejetés, les dettes fiscales correspondant aux rappels d'impôts et 
amendes et les intérêts moratoires devaient être déduits de leur fortune.  

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A/3529/2021 

g. L'AFC-GE s’est opposée également à la suspension de la procédure 
A/4268/2021. Elle a accepté la demande tendant à la jonction des trois procédures 
et a sollicité un seul délai pour communiquer sa réponse.  

h. Par décision du 21 janvier 2022, le TAPI a joint les trois causes, décision contre 
laquelle les époux ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : chambre administrative). 

i. Dans sa réponse du 25 février 2022, l'AFC-GE a conclu à ce qu’il soit constaté 
que les créances d'impôt relatives à l'année fiscale 2006 étaient prescrites, qu’il lui 
soit donné acte de ce qu'elle retenait, en faveur des contribuables pour l'année 
fiscale 2007, un revenu supplémentaire de CHF xxx.-, au lieu de CHF xxx, qu’il lui 
soit donné acte de ce qu'elle arrêtait, en faveur des époux A______ B______ pour 
l'année fiscale 2008, le revenu supplémentaire à CHF xxx, au lieu de CHF xxx, qu’il 
lui soit donné acte de ce qu’elle acceptait la déduction des dettes de rappels d'impôt 
de la fortune et des intérêts sur rappel d'impôt du revenu et de la fortune 
conformément à la jurisprudence, que le TAPI procède à une reformatio in pejus en 
retenant, pour la fortune imposable en 2007 à 2009, les montants de respectivement 
CHF xxx, CHF xxx et CHF xxx, au lieu de CHF xxx.-, CHF xxx.- et CHF xxx.- et 
que les recours soient rejetés pour le surplus. 

Afin de limiter des échanges d'écritures sur des points non essentiels, elle produisait 
exclusivement les documents justifiant l'ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d'impôt et ceux permettant de constater le bien-fondé des reprises 
demeurant litigieuses. Au cours de l’instruction des procédures en rappel et 
soustraction d'impôt, les intéressés avaient soit eu accès aux pièces du dossier, soit, 
s'agissant des pièces ne pouvant leur être remises car concernant des tiers, pu 
prendre connaissance de leur contenu essentiel (pièces nos 19, 26, 29, 37 et 43). 
Dans un souci d'exhaustivité, un très grand nombre de pièces leur avait été remis. 
Or, seuls certains documents permettaient concrètement d'appréhender le contexte 
juridique du cas d'espèce et de justifier les reprises opérées, de sorte que ces seules 
pièces étaient produites au stade du recours. Elles permettaient de reconstituer 
l'ensemble des reprises litigieuses ainsi que le bien-fondé de l'ouverture de la 
procédure de rappel d'impôt. Les documents concernant d'autres périodes fiscales, 
notamment celles prescrites (2005 et 2006), qui n’était pas pertinents pour justifier 
les reprises litigieuses (2007 à 2009) n’étaient pas produits. Les pièces soumises au 
secret fiscal décrites lors de la procédure de contrôle, si elles permettaient de 
comprendre le contexte général, ne fondaient pas, en tant que telles, les reprises. 
Ces pièces n'avaient dès lors pas été utilisées au désavantage des justiciables et, par 
conséquent, n’étaient pas non plus produites. Certaines pièces étaient désormais 
produites sous forme caviardée, afin de faciliter aux intéressés la reconstitution des 
montants des reprises (pièces nos 56c, 56e et 56i).  

B______ avait été invitée à de nombreuses reprises à participer aux entretiens avec 
l'AFC-GE, mais s’était toujours fait représenter. Dans le cadre des procédures en 
rappel et en soustraction d'impôt, les contribuables avaient eu à de nombreuses 

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A/3529/2021 

reprises l'occasion de se prononcer par écrit. Dans les interviews donnés par 
B______ à la presse, elle avait expressément reconnu avoir perçu, au travers de 
sociétés offshore lui appartenant, des commissions de la part d’K______, pour son 
rôle d'intermédiaire dans les ventes de tableaux de maîtres à L______. Cet élément 
avait été corroboré par ses différents mandataires tout au long de la procédure (cf. 
pièces nos 3, 12, 13, 15, 17, 25, 30 et 44). Dès lors, l’on peinait à comprendre quels 
autres éléments B______, K______ et Z______ pourraient faire valoir lors de leur 
audition.  

L’existence des conditions d'ouverture des procédures en rappel et en soustraction 
d'impôt n’était pas remise en cause. Néanmoins, elle relevait que c'était par le biais 
d'articles parus dans les médias qu’elle avait pu constater que B______ avait perçu 
de substantielles commissions de la part d’K______ et que celles-ci n'avaient jamais 
été indiquées dans les déclarations fiscales des époux. Dès lors, il se justifiait qu’elle 
ouvre ces procédures au cours desquelles ces derniers avaient au demeurant 
reconnus que leurs déclarations fiscales étaient incomplètes.  

Les mandataires des époux avaient expressément reconnu, tout au long de la 
procédure, que B______ était actionnaire unique des sociétés offshore. Celles-ci, 
situées dans des paradis fiscaux, se limitaient à disposer de comptes bancaires 
permettant à B______ de recevoir des commissions de sociétés appartenant à 
K______, pour son activité d'intermédiaire dans la vente d'objets d'arts. Ces 
éléments étaient corroborés par les pièces nos 49 à 52). Ces sociétés disposaient d'un 
siège social au G______ et de comptes bancaires à H______ ou à I______. Aucune 
ne disposait de personnel bénéficiant de pouvoirs et de compétences nécessaires 
pour réaliser les affaires ayant généré les commissions litigieuses. Elles ne 
possédaient pas non plus de locaux propres et n'étaient pas présentes sur le marché. 
Aucune comptabilité n'avait été produite pour ces sociétés. Elles servaient 
uniquement de réceptacle pour les commissions versées par T______ et W______, 
qui, selon les articles publiés dans la presse, appartenaient à K______. En 
particulier, il ressortait des documents d'ouverture du compte n° 2______ auprès de 
la banque P______, au nom de D______, que B______ avait pour volonté d'ouvrir 
une structure afin de défiscaliser les économies provenant de son activité 
professionnelle (vente d'œuvres d'art).  

Les conditions de l'évasion fiscale étaient clairement réalisées. B______ avait 
constitué de nombreuses sociétés offshore aux fins de recevoir les commissions 
versées par K______. Ces sociétés, toutes sises dans des paradis fiscaux, avaient 
manifestement été créées aux fins d'éluder l'impôt et avaient permis à la 
contribuable de ne pas payer, dans le canton de Genève et en Suisse, des montants 
substantiels d'impôts, soit un montant totalisant plus de CHF 21 millions pour les 
seules années encore litigieuses. C’était donc à bon droit qu’elle avait traité les 
entités récipiendaires des commissions en transparence et, par conséquent, qu’elle 
avait taxé les époux sur les revenus en question. Ainsi, pour les années 2007 et 
2008, les reprises opérées en transparence l’étaient sur les commissions suivantes : 

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Année Date  Bénéficiaire Commissions CHF Pièce n° 

2007 03.05. C______ EUR xxx xxx 55a 

2007 14.11. C______ EUR xxx xxx 55b 

Total    xxx  

2008 25.01. F______ EUR xxx xxx 56a 

2008 11.03. C______ EUR xxx xxx 56b 

2008 21.05. E______ EUR xxx xxx 56c 

2008 30.07. F______ EUR xxx xxx 56d 

2008 25.08. E______ EUR xxx xxx 56e 

2008 22.09. C______ EUR xxx xxx 56f 

2008 06.11. D______ USD xxx xxx 56g 

2008 13.11. C______ EUR xxx. xxx 56h 

2008 10.11. E______ EUR xxx xxx 56i 

Total    xxx  

Ces montants correspondaient à ceux ressortant des relevés de comptes créditeurs, 
en lieu et place de ceux découlant des relevés de comptes débiteurs qu’elle avait 
pris en considération initialement. Par ailleurs, des erreurs de plume dans les taux 
de change 2006 et 2008 avaient été corrigées. Elle s’engageait donc à rectifier, en 
faveur des contribuables, les montants de la reprise pour l'année 2007 à CHF xxx 
(au lieu de CHF xxx) et de celle de l'année 2008 à CHF xxx (au lieu de CHF xxx).  

S'agissant des reprises sur la fortune, elle avait capitalisé les éléments de revenus 
pour fixer la fortune imposable pour chacune des années litigieuses. Les montants 
des commissions ayant été rectifiés selon les explications ci-dessus, un montant de 
CHF xxx devait être repris en 2007 (cumul des commissions 2005 à 2007) et une 
somme de CHF xxx devait être reprise en 2008 et en 2009 (cumul des commissions 
2005 à 2008). Elle concluait dès lors à ce que la taxation de la fortune pour les 
années 2007 à 2009 soit rectifiée en défaveur des époux.  

Il n'était pas contesté que les montants susmentionnés n'avaient pas été déclarés par 
ceux-ci. Or, il avait été démontré qu'il s'agissait de revenus imposables dans le chef 
de B______. Chaque reprise opérée était documentée et chaque transaction 
identifiable, comme cela ressortait des pièces produites en annexe à sa réponse. Les 
contribuables n’avaient amené aucun élément probant venant infirmer les reprises.  

Les justiciables avaient pu prendre connaissance, à de nombreuses reprises (pièces 
nos 19, 26, 29, 37 et 43), des comptes rendus d'entretien des 30 mai 2016, 21 octobre 
2016 et 7 août 2018. Ils avaient ainsi connaissance du fait qu'ils faisaient partie du 
dossier. Il leur était loisible de contester leur contenu, ce que le premier représentant 
des époux avait d’ailleurs fait dans un courriel du 22 août 2018, remerciant pour le 
« compte rendu très clair » du procès-verbal du 7 août 2018 et requérant deux 

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modifications mineures de ce document. Loin de s'être opposés à l'utilisation de ces 
procès-verbaux, les mandataires les avaient relus et pu y apporter les modifications 
souhaitées. Il pouvait dès lors être présumé que ces procès-verbaux avaient été 
acceptés. Le revirement de la position des contribuables contrevenait au principe de 
la bonne foi.  

Quant aux pièces issues directement ou indirectement de la procédure H______, 
l'intérêt public à la manifestation de la vérité était prépondérant par rapport à celui 
des époux. Un éventuel caractère illicite des preuves dérivées n'excluait pas, à lui 
seul, toute exploitation de celles-ci au cours de la procédure. La justice H______ 
avait sollicité la Suisse dans le cadre d'une demande d'entraide qui avait été exécutée 
par le Ministère public genevois. C’était dans cette configuration qu’elle avait 
sollicité l'entraide auprès de cette juridiction afin d'éclaircir les faits lui permettant 
de procéder à une taxation correcte des époux. Ainsi, l'obtention des pièces 
découlant de la procédure H______ par le biais de la procédure d'entraide, s'agissant 
de preuves dérivées, ne revêtait pas, d'emblée, un caractère manifestement illicite. 
Il n'apparaissait pas que les procédures d'entraide internationale entre la Suisse et  
H______ et entre le Ministère public et l'AFC-GE étaient viciées. Le fait que la 
procédure H______ avait été annulée n'impliquait pas de facto le défaut des preuves 
recueillies dans ce cadre. Une preuve illégale pouvait être utilisée dans la procédure 
de taxation si elle aurait pu être obtenue légalement par l'autorité fiscale. Or, non 
seulement elle avait demandé aux époux la production de pièces, en vertu de leur 
devoir de collaborer, mais avait utilisé les moyens à sa disposition, soit l'entraide 
auprès du Ministère public. 

Les conditions objectives de la soustraction d'impôt étaient remplies. Les époux 
avaient passé sous silence les importantes commissions. Ils n'avaient pas indiqué 
être détenteurs économiques des sociétés. En ne déclarant pas les commissions 
substantielles, B______ avait clairement manifesté son intention de soustraire aux 
impôts genevois et suisses une part très importante de ses revenus et de sa fortune. 
Les amendes devaient donc être confirmées dans leur principe. 

Le déploiement de l'activité d'intermédiaire dans le commerce d'art ainsi que la 
rémunération perçue pour cette activité au travers d'une multitude de sociétés 
offshore rendant difficile un traçage des fonds, une faute grave pouvait être imputée 
à B______, qui avait sciemment et volontairement omis de déclarer les revenus et 
la fortune en question. Des circonstances aggravantes étaient retenues pour la 
fixation de la peine, soit le fait que les soustractions d'impôt avaient été commises 
de manière répétée pendant de nombreuses périodes fiscales et que les montants en 
jeu étaient très importants (plus de CHF xxx, ICC et IFD confondus). Elle avait 
retenu le comportement astucieux de B______ pour dissimuler une partie de ses 
revenus et de sa fortune et pour déjouer la mise au jour de graves infractions 
fiscales, par la création de structures offshore opaques servant de réceptacles aux 
commissions non déclarées. Selon la documentation bancaire relative à D______, 
elle souhaitait ouvrir une structure afin de défiscaliser les économies provenant de 

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son activité professionnelle. Cette indication permettait d'écarter l'argument de 
B______ selon lequel elle serait totalement profane en matière fiscale. Les 
changements successifs de mandataires ainsi que le report des dates d'entretien 
proposées avaient allongé la durée de la procédure, avec pour conséquence la 
prescription de deux années fiscales. Aucune circonstance atténuante n'était 
réalisée, en particulier pas celle du bon comportement, au vu de la réitération des 
infractions fiscales pour les périodes fiscales 2005 à 2009. La quotité de l'amende 
était justifiée. 

Elle s’engageait à déduire les dettes et intérêts sur rappel d'impôt conformément à 
la pratique validée par la jurisprudence cantonale. Les montants déductibles seraient 
fixés en fonction de l'issue définitive du litige.  

j. Par courrier du 1er mars 2022, le TAPI a imparti aux époux un délai pour 
répliquer. 

k. Les contribuables ayant contesté ce délai, considérant que le recours devant la 
chambre administrative avait un effet dévolutif, de sorte que le TAPI était dessaisi 
notamment de la question de la suspension des procédures, le TAPI a rendu une 
décision incidente leur impartissant un délai au 29 août 2022 pour déposer leur 
éventuelle réplique, précisant que cette décision était exécutoire nonobstant recours. 

l. Les justiciables ont également recouru contre cette décision. 

m. Par arrêt du 9 août 2022, la chambre administrative a déclaré irrecevable le 
recours contre la décision de jonction des causes. 

n. Le 18 août 2022, les époux A______ B______ ont consulté le dossier.  

o. Le 25 août 2022, informés par la chambre administrative que leur recours contre 
la décision incidente leur impartissant un délai de réplique n’avait plus d’objet et 
invités à se déterminer sur l’éventuel caractère abusif de ce recours s’ils le 
maintenaient, les intéressés l’ont retiré.  

p. Par courrier du même jour, ils ont demandé au TAPI de leur remettre une copie 
des pièces nos 11 p. 1, 19 p. 1, 20 p. 3, 22 p. 1, 23, 24, 27, 38, 56c, 56e et 56i figurant 
au dossier que l'AFC-GE avait fourni avec sa réponse.  

q. Par courrier du même jour, le TAPI les a informés qu’une copie desdites pièces 
étaient à leur disposition au greffe. 

r. Le 30 août 2022, le représentant des époux a obtenu copie de ces pièces.  

s. Par réplique du 29 août 2022, ces derniers ont persisté dans leurs conclusions, 
tout en en formulant une nouvelle tendant à ce que le TAPI rende un jugement sur 
partie sur la question de l’accès au dossier. 

Ils sollicitaient que le premier juge traite la question de l'accès au dossier de manière 
préalable, avant de statuer sur leurs autres griefs, et qu'il rende, comme l’avait 
suggéré la chambre administrative dans son arrêt du 6 août 2022, un jugement sur 
partie sur cette problématique.  

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Reprenant leur argumentation précédente, ils ont en particulier ajouté que la pièce 
« A » que l'AFC-GE avait versée en annexe à sa réponse, sous couvert du secret 
fiscal, devait être écartée de la procédure. À l'exception de trois procès-verbaux non 
signés offrant des informations imprécises et dont ils contestaient l'exploitabilité, 
l'AFC-GE fondait exclusivement ses allégués et ses reprises sur la base de pièces 
issues directement ou indirectement de la procédure pénale H______.  

En sus de l'impératif de confidentialité, le recours à des sociétés étrangères était 
nécessaire pour limiter la responsabilité des acteurs du marché. Au vu des montants 
colossaux engendrés par les transactions, aucune personne physique ne pouvait 
engager sa responsabilité personnelle dans ce type d'affaires. Le recours à ces 
sociétés était justifié pour des motifs visant à limiter la responsabilité civile si un 
litige venait à survenir avec les partenaires d'affaires. Grâce à cela, B______ avait 
été protégée d'une action civile de L______. Le recours à des sociétés étrangères 
avait été imposé par ses partenaires d'affaires, qui faisaient également usage de ce 
type de structures pour les transactions sous-jacentes à l'activité d'apporteur 
d'affaires. Faute d'existence de telles sociétés, jamais ces partenaires n'auraient 
consenti à lui verser une commission ou même à faire appel à elle en tant 
qu'intermédiaire. L'utilisation de ces sociétés avait également pour but de faciliter 
sa succession future, dès lors que ses deux enfants n'avaient pas le même père. Elle 
avait maintenu ses sociétés offshore après son départ de Suisse, alors qu'elle vivait 
à H______ où les revenus des personnes physiques n’étaient pas imposés. Son 
audition permettrait de confirmer qu'en agissant pour ses sociétés, elle n'avait pour 
volonté première que de se plier aux usages du marché de l'art et de ses partenaires 
d'affaires.  

Des nouvelles pièces avaient été produites par l'AFC-GE dans le cadre de sa 
réponse, lesquelles ne figuraient pas dans le dossier leur ayant été communiqué 
précédemment et dans le bordereau y relatif. Il en allait ainsi des pièces nos 11 p. l, 
19 p. l, 20 p. 3, 22 p. l, 23, 24, 27 et 38. Il était effarant qu'à ce stade de la procédure 
des pièces manquaient encore alors même que cette problématique avait été 
signalée à l'AFC-GE déjà par leur courrier du 20 septembre 2021.  

Ils n’étaient toujours pas en possession de leur dossier fiscal complet, dans une 
procédure où la nature et la source des preuves utilisées était une question centrale. 
Ils n’étaient donc pas mis en situation de défendre utilement leurs droits et leur droit 
d'être entendus était violé. 

L'AFC-GE avait refusé d’auditionner B______, alors que celle-ci en avait fait une 
demande le 17 septembre 2021, de sorte que son droit d’être entendue avait été 
violé. Elle avait le droit d’être entendue oralement par le TAPI.  

Les conditions d’une imposition en transparence et de l’évasion fiscale n’étaient 
pas remplies. Les sociétés offshore avaient été utilisées pour déployer l'activité 
d'intermédiaire mise en place au soutien de la relation d'affaire nouée entre les 
sociétés d’K______ et L______. Ces derniers avaient eux aussi recours à des 
sociétés offshore pour l'organisation des opérations financières relatives au 

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commerce d'œuvre d'art. Il était donc cohérent que le recours à des structures 
offshore ait également été exigé pour déployer l'activité d'intermédiaire de 
B______. Ces dernières n’avaient donc rien d’insolite. Quand bien même l’on ne 
pourrait pas exclure qu’elle aurait profité de la mise en place d’une structure pour 
économiser des impôts lorsque qu'elle résidait en Suisse, cela n'était pas le critère 
décisif : seul l'impératif de confidentialité l'était. Son comportement ne confinait 
donc pas à l'abus de droit. 

Subsidiairement, si les commissions litigieuses devaient être imposées en Suisse, 
elles ne pouvaient l’être auprès des contribuables. On pourrait tout au plus admettre 
que des reprises intervenaient à l'encontre de ces entités en Suisse à raison de leur 
administration effective depuis ce lieu, notamment par B______. Il conviendrait 
donc d’imposer ces sociétés pour imposer les commissions en Suisse et non de 
tenter de les imposer en revenus et en fortune dans le chapitre fiscal des époux.  

Les auditions d’K______ et de Z______ étaient nécessaires car elles permettraient 
d’établir les faits ayant justifié le recours à des sociétés offshore pour déployer 
l'activité d'intermédiaire ainsi que l'organisation de ces sociétés et de l'activité en 
question. En tant qu'acteurs « directs » pour des commissions et de la gestion de 
certaines des sociétés de la contribuable, ils apporteraient un regard distinct pour 
remettre en cause l'application « de tout Durchgriff ».  

Les nouvelles prétentions de l'AFC-GE relatives aux périodes pour lesquelles le 
droit de taxer était prescrit, soit 2005 et 2006, devaient être rejetées. Le TAPI devait 
entendre B______ avant de procéder à la reformatio in pejus requise par l'AFC-GE 
pour la fortune des années 2007 et 2008. Dès lors qu’ils avaient démontré que les 
commissions ne pouvaient être imposées auprès d’eux, cette reformatio in pejus 
n’avait pas lieu d’être. Si le TAPI venait à admettre l'application d'un 
« Durchgriff », ils contestaient que l'AFC-GE puisse leur imputer au titre de fortune 
imposable l'ensemble des commissions perçues sous forme capitalisée. Il s'agissait 
plutôt d'une simple addition. En procédant ainsi, l'AFC-GE partait de la fiction que 
des commissions avaient été perçues, mais qu'aucune charge n'avait été induite pour 
leur obtention ou pour l'administration des sociétés qui y étaient liées. Ainsi, c'était 
l'actif net des sociétés qui devrait être imposé, soit les commissions réduites des 
charges supportées par les sociétés. Dans la mesure où ils contestaient que ces 
commissions puissent faire l'objet d'un « Durchgriff », ils renonçaient à produire 
tout justificatif à cet égard.  

Dans le cadre de sa demande de consultation du dossier pénal, l'AFC-GE avait 
vraisemblablement obtenu également des documents indirectement issus de la 
procédure H______, soit des documents recueillis par le Ministère public genevois 
en exécution de la demande d'entraide du 27 février 2015. Ils n’étaient pas en 
mesure de se prononcer sur les pièces du dossier fiscal qui ne leur avaient pas été 
communiquées ainsi que sur la pièce « A » pour laquelle I'AFC-GE n'avait pas 
indiqué la source. L'AFC-GE fondait la quasi-totalité de ses allégués et l'ensemble 
de ses reprises figurant dans sa réponse sur des documents issus directement de la 

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procédure H______. L'ensemble des preuves en main de l'AFC-GE découlait de la 
procédure H______ puisque sans celle-ci, ni l'AFC-GE, ni le Ministère public 
genevois, ni la DAPE n'auraient été légitimés à procéder à des actes d'enquête à leur 
encontre. Ces preuves devaient être considérées comme illicites et inexploitables.  

Ils ont repris leurs arguments relatifs à l’amende. Tout au plus, pouvaient-ils se voir 
reprocher d'avoir omis de déclarer les actions des sociétés. Si tel était le cas, en 
aucun cas l'entier des résultats de l'activité de ces sociétés et leurs liquidités « en 
lien avec les commissions » ne devraient leur être imputés. L'AFC-GE ne pouvait 
retenir aucune circonstance aggravante dès lors qu’elle n’avait pas entendu 
oralement B______. Cette dernière avait eu la volonté de collaborer, mais l'AFC-
GE avait refusé de l’entendre. Après son audition, toute éventuelle amende ne 
pourrait donc excéder une fois le montant de l'impôt soustrait. L'AFC-GE devrait 
plutôt reconnaître des circonstances atténuantes dès lors que B______ n'avait eu de 
cesse de vouloir collaborer et d'être auditionnée par l'AFC-GE. L’amende ne devrait 
donc pas excéder 0,75 fois le montant de l'impôt soustrait.  

t. Par courrier du 1er septembre 2022, le TAPI a convoqué B______ à une audience 
de comparution personnelle le 4 octobre 2022. 

u. Dans sa duplique du 13 septembre 2022, l'AFC-GE s’est opposée à ce que le 
TAPI rende un jugement sur partie.  

v. Le TAPI a imparti aux époux un délai au 30 septembre 2023 pour se déterminer 
sur cette duplique. 

w. Par courrier du 22 septembre 2022, les contribuables ont répondu que dans son 
écriture, l'AFC-GE se référait à un jugement du TAPI du 31 août 2022, qui n’était 
pas publié sur le site Internet du Pouvoir judiciaire, raison pour laquelle ils 
sollicitaient une copie de ce jugement.  

x. Par courrier du 23 septembre 2022, le TAPI a informé les justiciables qu’il n'était 
pas possible de leur communiquer une copie du jugement précité. La question de 
l'exploitabilité des pièces dans la procédure les concernant avait fait l'objet de 
déterminations complètes de leur part ainsi que de la part de l'AFC-GE et serait 
examinée pour dans le cadre de la présente procédure, sans aucune référence à ce 
jugement. Le délai imparti au 30 septembre 2022 et qui tenait compte de la brièveté 
des écritures de l'AFC-GE du 13 septembre 2022 était maintenu. 

y. Le 30 septembre 2022, le conseil des intéressés a remis au greffe du TAPI 
télécopie d’un certificat médical daté du même jour, signé par un médecin 
H______, à teneur duquel l’état de santé de B______ nécessitait une hospitalisation 
pour ______. Elle était hospitalisée depuis ce jour au sein du service ______. Le 
conseil des contribuables a exposé qu’un trouble majeur de la santé accablait 
B______. De l'avis des médecins, cela découlait des multiples procédures dont elle 
était la cible depuis 2015. Si ce trouble de la santé existait déjà depuis plusieurs 
années, il s'était trouvé empiré ces dernières semaines en raison de l'évolution des 
procédures judiciaires auxquelles elle était partie. Cela étant, elle était déterminée 

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à déférer à la convocation du TAPI sitôt que son état de santé le permettrait. De 
l'avis des médecins, la phase aigüe dont elle souffrait alors ne devrait pas perdurer. 
Elle devrait être en état de soutenir une audition dans quatre à six semaines environ 
et sollicitait que l'audience soit reportée au mois de novembre 2022. 

z. Par courrier du même jour, faisant suite à la duplique de l'AFC-GE du 
13 septembre 2022, les époux ont maintenu leurs conclusions.  

aa. L'AFC-GE s’est opposée au report de l’audition de B______.  

bb. Les contribuables ont persisté dans leur demande d’audition de B______. 

cc. Par jugement du 17 octobre 2022, le TAPI a partiellement admis le recours du 
22 octobre 2021 et rejeté les recours des 8 octobre et 15 décembre 2021, annulé les 
bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2006 et renvoyé le dossier à 
l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordereaux de rappel d’impôt ICC 
et IFD 2007 et 2008 et ICC 2009 et nouveaux bordereaux d’amende 2007 et 2008, 
dans le sens des considérants. 

Il n’était pas donné suite à la demande d’audition de l’intéressée, qui apparaissait 
abusive. L’audition d’K______ et de Z______ n’était pas de nature à apporter des 
éléments susceptibles d'influer sur l'issue du litige. Les contribuables avaient eu 
accès à toutes les pièces produites par l’AFC-GE devant le TAPI. Il n’y avait donc 
pas violation de leur droit d’être entendus. L’autorité fiscale n’avait eu aucune 
obligation d’entendre la contribuable oralement, étant relevé que, convoquée à 
plusieurs entretiens, l’intéressée ne s’était jamais présentée, choisissant de se faire 
représenter. Son grief était abusif. 

Les contribuables avaient eu la possibilité de consulter l’entier du dossier transmis 
par l’AFC-GE au TAPI, ne précisaient pas quelles pièces en particulier auraient été 
obtenues de manière illicite, se limitant à soutenir, de manière générale, que 
l’annulation de la procédure pénale H______ impliquerait en soi l’inexploitabilité 
de toutes les pièces récoltées par l'AFC-GE. Or, pour permettre de déterminer 
l’exploitabilité de pièces obtenues prétendument de manière illicite, il incombait 
aux intéressés de les désigner spécifiquement. En outre, la totalité des pièces ayant 
servi aux reprises, dont principalement les relevés de comptes bancaires des quatre 
sociétés offshore, avaient été obtenues par les autorités suisses, à savoir le Ministère 
public genevois et l'AFC-GE elle-même, dans le cadre des procédures pénales et de 
contrôle qu’elles avaient elles-mêmes ouvertes. L'AFC-GE s’était fondée pour 
déterminer les montants à reprendre sur les pièces obtenues soit directement par 
B______, soit par le Ministère public genevois (notamment les pièces nos 49 à 56i), 
étant précisé que lorsqu’elle avait requis auprès de ce dernier la consultation du 
dossier pénal, l'AFC-GE avait expressément indiqué qu’elle n’était intéressée que 
par des pièces en lien avec la situation fiscale ou propres à la renseigner sur une 
éventuelle soustraction fiscale. Les procédures menées par ces autorités suisses, 
ainsi que celle d’entraide entre le Ministère public et l’autorité H______, n’étaient 
pas illégales. Comme l’avait retenu l’ARP dans son arrêt du 26 juillet 2022, la cause 

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pénale comportait moult autres documents obtenus par les parties 
« avant/après/indépendamment de la procédure H______ », de sorte que rien ne 
s'opposait à ce qu'ils figurent (aussi) à la cause genevoise.  

Les contribuables avaient eux-mêmes produit de nombreuses pièces du dossier 
pénal H______, dont notamment de la correspondance bancaire attestant de 
comptes détenus par B______, notamment sous le pseudonyme « AB______ », et 
du fait qu’elle était l’ayant droit économique d’autres sociétés que celles en cause 
ici, à savoir AC______, AD______, AE______, AF______, AG______, 
AH______, AI______, AJ______ et AK______, les procès-verbaux de ses 
auditions par la police judiciaire H______ des 25, 26 et 27 février 2015 (qu’elle 
avait signés), lors desquelles elle avait confirmé avoir « dû percevoir plusieurs 
dizaines de millions d’euros » de commissions de la part d’K______ et sa société 
T______, qu’elle avait investi celles-ci dans l’achat de cinq appartements (un à 
H______, deux à AL______ et deux à AM______), qu’elle avait créé des sociétés 
« destinées à recevoir [ces] commissions », soit AF______, C______, D______ et 
F______, qu’elle avait ouvert au noms de ces sociétés des comptes bancaires auprès 
des banques V______, S______, P______ et AO______ situées à H______, qu’elle 
avait créé un trust dénommé AP______ dont les bénéficiaires étaient ses enfants, 
dans lequel elle avait « injecté une partie des commissions reçues » et un très grand 
nombre de relevés et mouvements desdits comptes bancaires. 

B______ avait elle-même confirmé au Ministère public avoir reçu environ EUR 
xxx et USD xxx à titre de commissions – soit des montants bien plus élevés que 
ceux que l'AFC-GE avait repris sur la base de documents concrets qu’elle n'avait 
pas pu obtenir auprès des contribuables – et qu’elle avait remis à l'AFC-GE, en vue 
de « discussions », un tableau indiquant les « revenus de commissions encaissés 
entre 2005 et 2008 », soit « USD xxx » et « EUR xxx ». 

Les autorités suisses n’avaient pas participé à l'acte illicite imputé aux autorités 
H______ ni n’y avaient contribué. Même si les pièces et informations 
déterminantes pour établir les revenus et fortune non déclarés avaient été obtenues 
de manière illicite, elles seraient exploitables puisque l'AFC-GE aurait pu les 
obtenir de façon légale, à savoir auprès des contribuables eux-mêmes, en vertu de 
leur devoir de collaboration dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt. Ainsi, 
l’annulation de la procédure H______ n’avait aucune incidence sur l’exploitabilité 
des preuves récoltées dans celle-ci. 

L’ouverture des procédures de rappel d’impôt était justifiée tant en raison des 
informations relatées dans les médias qu’après l’ouverture de la procédure 
H______. De telles informations étaient propres à faire naître des soupçons de 
soustraction d'impôt. L’examen des documents bancaires récoltés légalement dans 
le cadre de la procédure de rappel d'impôt, auprès du Ministère public notamment, 
avait permis la découverte d'un certain nombre de faits nouveaux justifiant un 
rappel d'impôt, notamment l'existence des sociétés offshore et des commissions leur 

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ayant été versées pour une activité déployée par B______. Les conditions du rappel 
d'impôt étaient réalisées, ce que les contribuables ne contestaient pas. 

B______ était l’ayant droit économique et actionnaire unique des quatre sociétés 
offshore. L'AFC-GE avait effectué toutes les reprises sur la base des preuves 
matérielles, notamment bancaires, récoltées au cours de la procédure (pièces n° 49 
à 56i), et n’avait pas procédé par estimation. Ces documents faisaient état des 
versements des commissions concernées. Les époux ne remettaient pas en cause les 
montants de ces commissions, mais le fait que celles-ci soient imposées auprès 
d’eux en application de la théorie de la transparence. Ils indiquent que B______ les 
avait fondées exclusivement aux fins de percevoir lesdites commissions. 
L’existence d’une comptabilité pour les exercices litigieux n’avait pas été alléguée. 
À cet égard, ils contestaient après coup le contenu du compte rendu d’entretien du 
7 août 2018, à teneur duquel leurs conseils avaient affirmé que ces sociétés auraient 
« une comptabilité et des PV d'assemblées générales », ce qui contredisait 
l’affirmation de leur premier conseil selon laquelle ces sociétés n’avaient pas de 
comptabilité et qu’elles ne détenaient qu'un compte bancaire. Aucune pièce 
comptable, ni aucune facture que ces sociétés auraient établie pour leur propre 
activité d’intermédiaire et afin d’encaisser les commissions en cause n’était 
produite. Ils ne prétendaient pas non plus que ces sociétés disposaient de locaux et 
de personnel propres. B______ n’avait pro