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**Case Identifier:** 37f21f7d-3792-515b-9f90-1cdfa68670e0
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-26
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 26.02.2024 A/1307/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-1307-2023_2024-02-26.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/1307/2023 ICC JTAPI/162/2024 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 26 février 2024 

 

dans la cause 

 

Monsieur A______, représenté par Fiduciaire DUFAUX & MURY SA, avec élection de 
domicile 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  

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A/1307/2023 

 
EN FAIT 

1. Selon le registre de l’office cantonal de population et des migrations (OCPM), 
Monsieur A______ (ci-après : le contribuable ou le recourant), venant du canton de 
Vaud, est arrivé à Genève le 1er janvier 2016. Dans la rubrique « profession » de ce 
registre, il a été inscrit comme une « personne sans activité économique ». Une 
attestation de séjour (pour les confédérés) lui a été délivrée le 25 janvier 2016.  

2. Jusqu’à fin juin 2016, le contribuable a exercé une activité salariée auprès des 
B______ à Genève, tout en étant domicilié dans le canton de Vaud. Le 1er juillet 
2016, il a débuté une activité indépendante de médecin à Genève.  

3. Par courrier du 26 avril 2017, l’administration fiscale cantonale  
(ci-après : l'AFC-GE) a rappelé au contribuable qu’il devait remplir sa déclaration 
fiscale pour l’année 2016 même s’il estimait ne pas être imposable, l’invitant à le 
faire « sans attendre ».  

4. Le contribuable n’ayant donnée aucune suite à cette demande, l'AFC-GE l’a réitérée 
par courrier recommandé du 31 mai 2017, précisant que s’il n’y répondait pas, il 
s’exposerait à une taxation d’office et une amende.  

5. Le contribuable n’a pas donné suite à cette requête. 

6. Le 22 juin 2017, l'AFC-GE a adressé au contribuable une lettre à la teneur suivante : 

« Nous avons procédé à l'examen de votre situation et vous informons que nous 
renonçons à vous assujettir aux impôts genevois pour l'année 2016. Nous tenons à 
vous signaler que vous continuerez à recevoir chaque année une formule de 
déclaration d'impôt qu'il conviendra de nous retourner dans le délai fixé et dans 
laquelle vous devrez nous faire part de toute modification intervenue par rapport à 
la situation actuelle sur laquelle se fonde la présente ou, à l'inverse, nous confirmer 
que cette situation ne s'est pas modifiée. L'ouverture d'une procédure en rappel 
d'impôt au sens des articles 59 et suivant de la loi de procédure fiscale est réservée ».  

A teneur d’un « décompte final » joint à ce courrier, relatif aux « impôts cantonaux 
et communaux / 2016 » (ICC), le contribuable devait verser à l'AFC-GE 
uniquement une « taxe personnelle » de CHF 25.-. 

7. Le 12 juillet 2017, le contribuable s’est acquitté de cette taxe.  

8. En février 2018, ce dernier a déposé auprès de l'administration fiscale vaudoise  
(ci-après : l'AFC-VD) sa déclaration fiscale 2016, indiquant son revenu 
d’indépendant réalisé à Genève (CHF 172'978.- net).  

9. Le 7 juin 2018, l'AFC-VD a communiqué à l'AFC-GE une décision de répartition 
intercantonale des éléments imposables du recourant en 2016, selon laquelle le 
revenu de son activité indépendante de CHF 172'979.- était attribué au canton de 
Genève.  

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10. Le 13 juin 2018, l'AFC-VD a taxé le contribuable pour l’année 2016.  

11. Le 11 novembre 2022, l'AFC-GE a informé le contribuable de l'ouverture de 
procédures en rappel et soustraction d'impôts pour la période fiscale 2016. Il avait 
débuté une activité indépendante à Genève le 1er juillet 2016 et réalisé un bénéfice 
net de CHF 172'978,80 qu’il n’avait pas déclaré. Ce revenu avait par ailleurs été 
indiqué dans sa comptabilité qu’il lui avait transmise dans le cadre de sa taxation 
pour l’année 2017. Il était invité à lui remettre, d’ici au 25 novembre 2022, une 
déclaration fiscale 2016 dûment remplie, faute de quoi son revenu imposable serait 
fixé au montant précité et imposé au taux de CHF 248'956,80 (compte tenu de ses 
autres revenus). 

12. Le 23 novembre 2022, le contribuable, par le biais de son mandataire, a répondu à 
l'AFC-GE n’avoir eu qu'un rattachement économique à Genève en 2016, de sorte 
qu'il n'était pas tenu d’y déposer une déclaration fiscale, mais tout au plus une copie 
de celle déposée auprès de l'AFC-VD, qui l’aurait d’ailleurs transmise à l'AFC-GE. 
Cette dernière connaissait le montant de son revenu 2016, puisqu’elle l’avait 
indiqué dans son courrier du 11 novembre 2022. De plus, ce revenu avait été indiqué 
dans sa comptabilité 2017 qu’il lui avait remise pour la taxation de cette année. 
Dans ces conditions, le droit de taxer la période fiscale 2016 était prescrit et les 
conditions d’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôts n'étaient 
pas réunies.  

13. Le 5 décembre 2022, l'AFC-GE a notifié au contribuable un bordereau de rappel 
des ICC 2016 totalisant CHF 41'956,70 (plus les intérêts de CHF 5'281,65), et un 
bordereau d'amende pour la soustraction de ces impôts, au motif qu'en ne déposant 
pas sa déclaration fiscale, malgré deux rappels, il ne lui avait pas permis de 
déterminer son assiette fiscale. Sa faute était intentionnelle, à tout le moins sous 
forme de dol éventuel. Compte tenu de l’unicité de sa faute et du fait que ce fût sa 
première taxation à Genève et qu’il n’était pas un spécialiste en fiscalité, la quotité 
des amendes était fixée aux trois quarts du montant des impôts soustraits. 

14. Le 12 décembre 2022, le contribuable, sous la plume de son mandataire, a formé 
réclamation contre ces bordereaux. 

Durant les périodes fiscales 2016 et 2017, il était domicilié dans le canton de Vaud 
où il avait déposé ses déclarations y relatives, tout en étant assujetti de manière 
limitée à Genève en raison de son activité indépendante.  

L'AFC-GE avait été informée des éléments qu’il avait annoncés à l'AFC-VD pour 
l’année 2016. Pour l’année 2017, il lui avait remis une copie de sa déclaration 
vaudoise.  

De bonne foi, le courrier de l'AFC-GE du 22 juin 2017 pouvait être considéré 
comme une décision de ne pas l’assujettir de manière illimitée à Genève, et non 
comme une décision de taxation.  

Le droit de taxer pour l’année 2016 était prescrit depuis le 22 juillet 2022. A défaut 
d’une décision de taxation, une procédure de rappel d’impôt ne pouvait plus être 

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introduite. En effet, depuis juin 2018, l'AFC-GE disposait des éléments lui 
permettant de l’assujettir de manière limitée à Genève et de procéder à sa taxation 
ordinaire, ce qu’elle n’avait pas fait. Elle ne pouvait corriger sa propre négligence 
par le biais de la procédure de rappel d’impôt. Ainsi, à défaut d’un fait nouveau, un 
rappel d’impôt et, par voie de conséquence, une amende étaient exclus.  

Subsidiairement, l’élément objectif de la soustraction fiscale n’était pas donné dès 
lors qu’il avait déposé une déclaration complète et exacte dans le canton de Vaud. 
Dans un tel contexte, aucune faute ne pouvait lui être reprochée.  

Sa faute de ne pas avoir remis à l'AFC-GE une copie de sa déclaration vaudoise 
avait largement été réparée par la communication de l'AFC-VD de juin 2018. 
En tout état, l’amende de CHF 37'467.- était sans rapport avec ce manquement, 
lequel ne pouvait être sanctionné que par une amende de CHF 1'000.- au plus 
(CHF 10'000.- dans les cas graves ou en cas de récidive) pour avoir violé des règles 
de la procédure de taxation. Cette sanction semblait également prescrite, dans la 
mesure où elle pouvait être infligée en 2017.  

15. Par décision du 29 mars 2023, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 

Le 25 janvier 2017, elle avait adressé au contribuable une formule de déclaration 
fiscale 2016 à remplir [cet envoi n’est pas versé su dossier], puis, faute de réponse, 
lui avait envoyé deux rappels en 2017, auxquels il n’avait pas non plus donné suite. 

Par courrier du 22 juin 2017, en le soumettant à la taxe personnelle de CHF 25.-, 
elle lui avait notifié une décision de taxation fondée sur un assujettissement limité. 
Par cette décision, elle avait renoncé uniquement à l’assujettissement illimité. Cette 
taxation était entrée en force. 

A la lecture de la déclaration 2017 vaudoise, qui lui avait été remise le 9 janvier 
2019, elle avait constaté que le contribuable exerçait son activité à Genève depuis 
le 1er juillet 2016, activité dont il n’avait pas annoncé les revenus. Il ne lui avait pas 
transmis sa déclaration 2016 vaudoise, malgré son assujettissement limité à Genève 
en raison de son activité indépendante. Il s’agissait ainsi d’un fait nouveau 
découvert après sa décision de taxation du 22 juin 2017. La procédure de rappel 
d’impôt avait ainsi été ouverte valablement dans le délai de 10 ans.  

Il ne s’agissait pas en l’espèce d’une pénalité pour violation d’une règle de la 
procédure de taxation, mais d’une amende pour soustraction consommée. Le 
contribuable ne pouvait en effet pas ignorer devoir déclarer à Genève ses revenus 
d’indépendant. En ne retournant pas la formule de déclaration 2016, qu’elle lui avait 
envoyée le 25 janvier 2017, il s’était accommodé d’une taxation insuffisante.   

16. Par acte du 18 avril 2023, sous la plume de son mandataire, le contribuable a 
recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le tribunal), concluant à son annulation et à celle des bordereaux y 
relatifs, sous suite de frais et dépens.  

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Jusqu’à fin 2017, son domicile fiscal principal se trouvait dans le canton de Vaud. 
L'AFC-GE lui avait envoyé une déclaration d’impôt 2016 parce qu’il s’était 
annoncé auprès « des autorités » genevoises. Elle avait ainsi considéré qu’il avait 
pris domicile principal à Genève, ce qui n’était pas le cas, puisqu’il n’y séjournait 
que pour exercer son activité indépendante.  

Comme il n’avait pas donné suite à la formule de déclaration d'impôt 2016 puis aux 
deux rappels de l'AFC-GE, celle-ci avait dès lors décidé de renoncer à le taxer pour 
cette année 2016 et estimé que cette renonciation, notifiée le 22 juin 2017, valait 
décision de taxation définitive.  

Il « aurait pu » éviter de déposer cette déclaration dès lors qu’il était possible de 
fournir une copie de celle vaudoise. Il ne pouvait toutefois le faire dans la mesure 
où il n’avait pas encore déposé cette dernière. Cela étant, il admettait qu’il aurait dû 
en informer l'AFC-GE, ce qu'il n'avait pas fait, contrairement à son obligation de 
collaborer. Si ce manquement constituait à l'évidence une violation des règles de 
procédure susceptible d'être sanctionnée par une amende au sens de l'art. 68 de la 
loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), tel n'avait toutefois 
pas été le cas et ne pouvait plus l'être en raison de la prescription du droit à la 
taxation ordinaire.  

Pour un contribuable n’ayant pas satisfait à ses obligations de procédure, malgré 
sommation, la loi prévoyait une taxation d’office. En l’occurrence, l'AFC-GE 
n’avait entrepris aucun acte d’instruction en vue d’une telle taxation. Elle avait 
simplement renoncé à l’assujettir aux ICC, sans indiquer « d'éléments imposables 
ni montant de l'impôt, ni voies de droit ». Cette manière de faire ne respectait pas 
les règles de la procédure de taxation d’office, de sorte que la lettre du 22 juin 2017 
ne pouvait être qualifiée de décision de taxation définitive. Même si cette lettre 
constituait un acte interruptif du délai de prescription du droit de taxer, celle-ci avait 
été atteinte le 21 juin 2022.  

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. arrêt 2C_263/2018 du 11 février 
2019), le fisc du domicile fiscal secondaire ne pouvait pas recourir à la procédure 
de rappel d’impôt en se fondant sur des faits ou des moyens de preuve qu'elle aurait 
déjà pu faire valoir dans la procédure de taxation ordinaire. Cela était 
particulièrement vrai lorsqu’une déclaration conforme à la vérité et complète était 
remise à l'autorité fiscale du domicile principal, dans le délai imparti par celle-ci. 
En l’occurrence, l'AFC-GE - qui avait reçu une copie de la répartition intercantonale 
2016 en juin 2018, les comptes 2016-2017 en janvier 2019 et la décision de la 
répartition intercantonale 2017 en mars 2019 - disposait des informations 
nécessaires à une taxation ordinaire trois ans avant la prescription du droit de taxer.  

Les conditions de rappel d’impôt n’étant ainsi pas remplies, tout comme celles 
d’une soustraction fiscale. N’étaient en particulier pas donnés la condition objective 
d’une perte financière pour la collectivité et le lien de causalité entre celle-ci et les 
actes illicites commis en vue de dissimuler des éléments de revenus, puisque sa 
déclaration 2016 déposée dans le canton de Vaud faisait état de ses revenus réalisés 

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à Genève. Sur le plan subjectif, et sans vouloir excuser sa « désinvolture et le 
manque d'intérêts portés (…) à ses affaires administratives », l'AFC-GE avait 
renoncé de manière explicite à son assujettissement. Dans la mesure où il était 
domicilié dans le canton de Vaud depuis longtemps, il pouvait interpréter cet 
« avis » comme la fin de la procédure d'assujettissement illimité ouverte à Genève, 
d'autant plus qu'il devait également déposer une déclaration vaudoise pour la même 
année. On ne pouvait dès lors voir dans son absence de réaction à cet « avis » une 
intention, fût-elle par dol éventuel, de se soustraire à ses obligations fiscales.  

Subsidiairement, contrairement à une taxation d'office valablement notifiée, passée 
en force et s'avérant après coup insuffisante, la seule absence de dépôt de 
déclaration d'impôt était une infraction d'ordre pouvant tout au plus donner lieu à 
une amende pour violation des règles de procédure.  

17. Le 19 juin 2023, l'AFC-GE a conclu à la réduction de la quotité de l’amende de 
0,75 à 0,5 fois les impôts soustraits et au rejet du recours pour le surplus. 

Le recourant n’avait pas annoncé exercer son activité indépendante de médecin à 
Genève, à partir du 1er juillet 2016. Or, bénéficiant d'une autorisation de séjour pour 
confédéré, il pouvait facilement se renseigner sur ses obligations fiscales sur le site 
internet de l'Etat de Genève, dont notamment celles d’y remplir une déclaration 
d'impôt et d'y payer une taxe personnelle. De plus, il ne lui avait pas communiqué 
sa déclaration fiscale vaudoise 2016.  

Par un « message » du 7 juin 2018, l'AFC-VD lui avait transmis la répartition 
intercantonale 2016. Cet envoi était « passé inaperçu ».  

Toute taxation incomplète, y compris celle rendue en vertu d'un assujettissement 
limité, devait être corrigée par la voie du rappel d'impôt. En l’occurrence, le 22 juin 
2017, le recourant avait fait l’objet d’une décision de non assujettissement illimité 
à l'ICC et d’une taxation en raison d'un assujettissement limité, puisqu’il avait été 
soumis à la taxe personnelle de CHF 25.-, en raison de son séjour à Genève, 
en application des art. 374 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre l887 (LCP - D 3 05). En interprétant cette décision selon les règles de 
la bonne foi, on comprenait aisément que le canton de Genève avait renoncé 
uniquement à l'assujettissement illimité. Elle ignorait alors que le recourant y 
exerçait une activité indépendante qui aurait justifié un assujettissement limité à ce 
titre également. Le recourant avait ainsi fait l'objet d'une décision de taxation 2016 
entrée de force et incomplète. Au début de l’année 2019, soit après avoir reçu une 
copie de la déclaration vaudoise 2017, elle avait découvert qu’il exerçait une 
activité indépendante à Genève et qu’il devait y être assujetti de manière limitée 
également en raison de son activité indépendante. Le fait nouveau avait ainsi été 
découvert en 2019, soit après l'entrée en force de la décision de taxation du 22 juin 
2017, fondée sur un assujettissement limité. Le rappel d'impôt avait été valablement 
ouvert dans le délai de dix ans, ce même si l’on prenait comme point de départ la 
réception, en juin 2018, de la répartition vaudoise 2016.  

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Les conditions de rappel d’impôt étaient réunies, même si son courrier du 22 juin 
2017 pouvait prêter à confusion. En effet, selon la jurisprudence, un contribuable 
ne pouvait qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la 
taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité 
fiscale, seule une négligence grave de celle-ci entrant en ligne de compte. En 
l’occurrence, elle n’avait pas commis une telle négligence dès lors qu’en ne 
recevant pas de déclaration fiscale du recourant, elle avait considéré qu’il était 
salarié et ne percevait pas de revenus imposables à Genève. Il appartenait au 
recourant de remplir ses obligations et sa faute était prépondérante.  

Dans la mesure où le recourant avait été un indépendant imposable à Genève, la 
violation de ses obligations devait être examinée sous l'angle de la soustraction 
fiscale, et non sous celui de la violation des règles de la procédure.  

Disposant d’une large marge d'appréciation en matière d'amende, elle avait retenu 
que la soustraction avait été commise intentionnellement, à tout le moins par dol 
éventuel, et avait fixé la quotité à 0,75 fois le montant de l'impôt soustrait. La 
soustraction consommée n’ayant été commise que la première année d'activité 
indépendante à Genève et le recourant ne disposant pas de connaissances 
particulière en matière de fiscalité, elle considérait désormais que l'infraction aurait 
pu être commise par négligence. Ainsi, compte tenu de l'ensemble des 
circonstances, l'amende « pourrait » être réduite à 0,5 fois le montant de l'impôt 
soustrait. Sa reconsidération en faveur du recourant devant le tribunal ne devrait 
toutefois pas conduire à l'allocation de frais de procédure ou de dépens.  

18. Par réplique du 30 juin 2023, sous la plume de son mandataire, le recourant a 
maintenu ses conclusions.  

En 2015 et jusqu’à fin juin 2016, il avait exercé une activité salariée d’anesthésiste 
auprès des B______ de Genève et y avait déjà disposé d’un appartement notamment 
en raison ses horaires irréguliers [aucun document attestant de cette activité 
dépendante n’est versé au dossier]. 

Le courrier de l'AFC-GE du 22 juin 2017 ne pouvait être compris autrement que 
comme une renonciation à tout assujettissement, qu’il fût illimité ou limité. La taxe 
personnelle de CHF 25.- ne relevait pas des impôts directs, ni ne pouvait faire échec 
aux règles de procédure y relatives. Ce courrier ne pouvait dès pas être qualifié de 
décision de taxation en matière d'impôts directs. De plus, à cette date, il n’avait pas 
encore établi sa déclaration 2016 vaudoise, ni même consulté son mandataire en ce 
qui concernait son activité indépendante à Genève, de sorte qu'il lui était non 
seulement impossible de fournir les documents demandés, mais aussi de se 
prononcer sur l'ampleur et l'existence d'une imposition dans ce canton.  

Pour le surplus, si l'AFC-GE l’avait taxé dès qu'elle disposait des renseignements 
donnés par lui-même ou par l'AFC-VD, comme elle aurait dû le faire, la situation 
juridique aurait été différente du point de vue pénal. En effet, si elle entendait lui 
infliger une amende, elle aurait dû retenir qu’il avait commis une tentative de 

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soustraction et non une soustraction consommée. Or, la tentative n’était pas 
punissable en cas de négligence, qu’elle retenait finalement dans sa réponse.  

Il avait remis spontanément à l'AFC-GE tant sa déclaration 2017 vaudoise que ses 
comptes 2016 et 2017, soit les documents qui lui avaient permis de se rendre compte 
qu’elle ne l’avait pas taxé pour l’année 2016, ce qui démontrait qu’il n’avait pas 
l’intention de commettre une soustraction d’impôt. Il s’était certes annoncé à 
Genève en 2016, pour y avoir pris une résidence en vue d’exercer son activité 
personnelle, tout en laissant à l'AFC-VD de décider si un for spécial devait ou non 
être admis dans ce canton. Une fois cette question tranchée par cette dernière, il 
avait satisfait à ses obligations en communiquant à l'AFC-GE une copie de sa 
déclaration vaudoise 2017 et de ces comptes 2016 et 2017. Dans ces conditions, les 
manquements de l'AFC-GE étaient prépondérant par rapports aux siens, de sorte 
que l’amende était injustifiée.  

19. Par duplique du 14 juillet 2023, l'AFC-GE a campé sur sa position. 

 C’était précisément parce que le recourant avait exercé une activité salariée jusqu’à 
fin juin 2016 qu’elle avait renoncé à l’imposer de manière illimitée, par décision du 
22 juin 2017. Il n'y avait ainsi pas de raison d'instruire la cause en 2016, rien ne 
laissant supposer qu’il fût imposable à d'autres titres que du fait de son séjour à 
Genève. Dès qu’il avait entrepris une activité indépendante à Genève, il lui 
appartenait de se renseigner sur ses obligations fiscales. Il avait non seulement reçu 
la formule de la déclaration 2016, mais également deux rappels, ce qui aurait dû 
attirer son attention et le pousser, à tout le moins, à clarifier la situation. Lorsqu'il 
avait reçu la décision du 22 juin 2017, indiquant expressément que le rappel d'impôt 
était réservé, il aurait pu également se renseigner. A la lecture de cette décision, il 
pouvait aisément comprendre qu'il n'était imposé qu’en raison de son séjour à 
Genève et qu’elle ignorait l’existence de son activité indépendante à Genève. 
En tout état, il ne pouvait de bonne foi considérer que son revenu d’indépendant ne 
serait pas imposé. Lorsqu'il avait reçu la taxation vaudoise 2016 du 13 juin 2018 et 
avait eu la certitude que ce revenu devait être imposé à Genève, à nouveau, il n'avait 
rien entrepris. Ce revenu n'était ainsi imposé ni dans le canton de Vaud ni à Genève 
et il s'était accommodé de cette taxation insuffisante. Il aurait alors pu annoncer 
spontanément ce revenu et bénéficier de la non punissabilité. Contrairement à ce 
qu'il soutenait, elle n'avait jamais reçu sa déclaration fiscale vaudoise 2016. De plus, 
par le biais de la présente procédure, il cherchait à éviter de s'acquitter de l'impôt 
dû à Genève. Il ne lui avait remis une copie de ses comptes 2016 que dans le cadre 
de la taxation 2017, six mois après la taxation vaudoise du 13 juin 2018. Ce faisant, 
il n’avait rien mentionné concernant la taxation 2016. Il était donc exclu que le 
simple dépôt de cette pièce parmi d'autres soit considéré comme une dénonciation 
spontanée.  

EN DROIT 

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1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de 49 LPFisc. 

3. Le recourant conteste la réalisation des conditions du rappel d’impôt, soutenant en 
particulier que l'AFC-GE n’était pas légitimée à procéder à sa taxation 2016 
moyennant la procédure de rappel d’impôt, mais qu’elle aurait dû agir par le biais 
d’une taxation ordinaire ou d’une taxation d’office.  

4. Aux termes de l’art. 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve ou des faits 
jusque-là inconnus du département lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas 
été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est 
incomplète, le département procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y 
compris les intérêts.  

Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du 
contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être 
prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un motif 
de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve 
inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du 
dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation. 
Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l’autorité fiscale 
dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les références 
citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1). 

5. Aux termes de l’art. 3 al. 1 de loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), les personnes physiques qui, au regard du droit 
fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à 
raison du rattachement économique notamment lorsqu’elles y exercent une activité 
lucrative, les règles du droit fiscal intercantonal étant réservées (let. d).  

6. Selon l'art. 26 al. 1 LPFisc, les contribuables sont invités, par publication officielle 
ou par l'envoi de la formule, à remplir et à déposer une formule de déclaration 
d'impôt. Le fait de n'avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas du 
paiement des impôts, ni de l'obligation de faire une déclaration (art. 28 al. 1 LPFisc). 
Un avis est inséré chaque année dans la Feuille d'avis officielle et publié par voie 
d'affiches avisant les contribuables de l'obligation de payer les impôts directs et 
invitant ceux qui sont tenus de faire une déclaration et qui n'ont pas reçu de formule 
à la retirer auprès du département (art. 28 al. 2 LPFisc). D'après l'art. 26 al. 2 LPFisc, 
le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/144%20II%20359
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_116/2021

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à la vérité et complète ; il doit la signer personnellement et la remettre au 
département, avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui a été imparti. Le 
contribuable doit retourner la formule de déclaration, même s’il n’est pas taxable ni 
imposable (art. 27 al. 3 LPFisc).  

L’art. 35 LPFisc prévoit que toute personne qui, ayant reçu une formule de 
déclaration, estime ne pas être soumise à l’impôt dans le canton, comme ne 
remplissant pas les conditions prévues par la législation fiscale, doit la retourner au 
département, en exposant les motifs pour lesquels elle estime ne pas être astreinte 
à l’impôt (al. 1). Le département statue sur la demande (al. 2).  

Le département procède à la taxation des impôts sur la base de la déclaration 
d’impôt et des justificatifs déposés par le contribuable, ainsi que des contrôles et 
investigations effectués (art. 36 al. 1 LPFisc). Il procède à une taxation d’office sur 
la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a 
pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent 
être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes  
(art. 37 al. 1 LPFisc). 

7. Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la 
période fiscale (art. 22 al. 1 LPFisc). Un nouveau délai de prescription commence 
à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance 
d’impôt et en informe le contribuable (art. 22 al. 3 let. a LPFisc).  

8. En l’espèce, le recourant confirme avoir reçu tant la formule de déclaration 2016 
que les deux rappels de l'AFC-GE l’invitant à la remplir et à la lui retourner. Il ne 
l'a pas fait, alors qu'il exerçait dans le canton de Genève une activité lucrative 
indépendante depuis le 1er juillet 2016, de sorte qu'il y était assujetti de manière 
limitée à l'impôt à raison d'un rattachement économique et avait en conséquence 
l'obligation d'y déposer sa déclaration 2016, et ce jusqu’à la décision de l'AFC-GE 
du 22 juin 2017 de l’en libérer.  

Force est en effet d’admettre que cette décision a mis fin à la procédure de taxation 
ordinaire 2016, qu’elle soit considérée comme une décision d’assujettissement, au 
sens de l’art. 35 LPFisc, ou comme une décision de taxation, au sens de l’art. 36 al. 
1 LPFisc. Le recourant ne disposait alors certes d’aucun intérêt (actuel) à la 
contester, dans la mesure où elle ne fixait aucun impôt direct à sa charge. Il n’en 
demeure pas moins que cette décision est entrée en force, si bien que la taxation 
2016 ne pouvait plus être effectuée que par le biais d’une procédure de rappel 
d’impôt. Dès lors, les questions de la prescription du droit à la taxation ordinaire 
(art. 22 LPFisc) et de l’obligation de l'AFC-GE de procéder par une taxation 
d’office (art. 37 LPFisc) ne se posent pas, cette dernière ayant précisément renoncé 
à ces taxations, par sa décision du 22 juillet 2017, parce qu’elle ignorait le fait que 
le recourant exerçait une activité indépendante à Genève depuis le 1er juillet 2016. 
Du reste, même si l’on devait admettre que le droit de taxer pour l’année 2016 était 
prescrit dès le 1er janvier 2021, ce n’est pas pour autant que l'AFC-GE ne pourrait 
plus ouvrir une procédure de rappel d’impôt. En effet, si un contribuable s’abstient 

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de déposer sa déclaration d’impôt, comme en l’occurrence, il peut y 
avoir tentative de soustraction par omission à partir du moment où il laisse expirer 
en connaissance de cause le délai fixé pour remettre la déclaration d’impôt. 
Cette tentative perdure jusqu’à la prescription du droit de procéder à une taxation, 
moment à partir duquel elle devient une soustraction consommée  
(cf. Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL, Florence 
AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct, 2ème éd., 2017, art. 176, p. 2000 s, n. 3 et 7 et la jurisprudence citée).  

Pour le surplus, l’existence de l’activité indépendante à Genève depuis le 1er juillet 
2016 n’a été portée à la connaissance de l'AFC-GE qu’en juin 2018, par le fisc 
vaudois, ce qui représente forcément un fait nouveau au sens de l’art. 59 LPFisc. 
Le recourant ne remet au demeurant pas en question le principe de l’imposition à 
Genève de son revenu d’indépendant ni le taux de celle-ci.  

Au vu de ce qui précède, les deux conditions objectives posées par l’art. 59 LPFisc 
sont réunies en l’espèce, à savoir une perte fiscale pour la collectivité et la 
découverte d’un fait inconnu par le fisc au moment de la taxation, de sorte que le 
bordereau de rappel d’impôt litigieux doit être confirmé.  

Ainsi, ce grief est rejeté.  

9. Selon l'art. 69 LPFisc, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, 
intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas 
effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit 
incomplète (al. 1) ; en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 
montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). 

 Pour que cette infraction soit retenue, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un 
montant d'impôt, en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, 
une faute de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite 
et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 
du 17 juin 2019 consid. 4.2.1 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_11/2018 
du 10 décembre 2018 consid. 10.1 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 
et les arrêts cités). 

10. En l’espèce, un montant d'impôt, que le recourant n'a pas contesté en soi, a été 
soustrait. La première condition objective de la soustraction est ainsi réalisée. Alors 
qu'il exerçait à Genève une activité lucrative indépendante, de sorte qu'il était 
assujetti de manière limitée à l'impôt dans ce canton à raison d'un rattachement 
économique et avait en conséquence l'obligation d'y déposer une déclaration, le 
recourant n'y a pas remis sa déclaration pour l’année 2016, violant ainsi en 
particulier l’art. 26 al. 2 LPFisc. La deuxième condition objective de la soustraction 
est donc également réalisée. Comme il sera vu ci-après, le fait qu’il ait déposé sa 
déclaration vaudoise n’y change rien, d’autant moins qu’il l’a fait postérieurement 

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à la décision de l'AFC-GE du 22 juin 2017, soit en février 2018, et qu’il n’en a 
jamais remis une copie à cette dernière.  

11. Le recourant remet en cause la condition du lien de causalité entre la perte fiscale 
et son comportement. Il avait rempli sa déclaration fiscale dans le canton de Vaud 
et les informations le concernant avaient été transmises par l'AFC-VD à l'autorité 
intimée, de sorte qu'il appartenait à celle-ci de le taxer sur cette base, sans lui infliger 
une amende pour soustraction fiscale.  

12. Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et 
s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la 
déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le 
canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation 
porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités 
fiscales de l'autre canton (art. 39 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990  
[LHID - RS 642.14] ; art. 13 LPFisc). 

À teneur de l'art. 2 de l'ordonnance sur l'application de la LHID dans les rapports 
intercantonaux du 9 mars 2001 (OLHID - RS 642.141), visant les contribuables 
assujettis à l'impôt dans plusieurs cantons, ceux-ci peuvent y remplir leur obligation 
de déposer une déclaration d'impôt par la remise d'une copie de la déclaration 
d'impôt du canton de domicile ou du siège (al. 2) et l'autorité de taxation du canton 
de domicile ou du siège porte gratuitement à la connaissance des autorités de 
taxation des autres cantons le contenu de la taxation, y compris la répartition 
intercantonale et d'éventuelles modifications apportées à la déclaration d'impôt 
(al. 3). En cas d'assujettissement à l'impôt à raison du rattachement économique 
dans d'autres cantons que ceux du domicile ou du siège du contribuable, la 
procédure de taxation se déroule aussi dans ces autres cantons et est régie par le 
droit cantonal de procédure (al. 1 et 4). 

Selon la circulaire n° 16 de la Conférence suisse des impôts du 31 août 2001 relative 
à l'OLHID (ch. 22), l'assujettissement à l'impôt dans un canton à raison du 
rattachement économique aux termes de l'art. 2 al. 1 OLHID ne dispense pas le 
contribuable des obligations de procédure de taxation prévues par le droit de ce 
canton. Toutefois, l'obligation de déposer la déclaration d'impôt peut être remplie 
dans ce canton par la remise par le contribuable d'une copie de la déclaration 
d'impôt de son canton de domicile ou de siège (art. 2 al. 2 OLHID). En principe, 
le canton du siège ou du domicile a un rôle primordial - ou de « leader » - dans le 
déroulement de la procédure de taxation et de répartition. Pour les personnes 
physiques, le canton du domicile du contribuable contrôle la déclaration fiscale. 
Il procède aux investigations nécessaires et requiert du contribuable les 
renseignements utiles à la taxation et à la répartition des éléments imposables. 
Il communique au canton du for spécial ou secondaire une copie de la taxation et 
répartition intercantonale. Chaque canton applique sa législation pour la 
détermination du revenu et de la fortune imposables. Le canton du for secondaire 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20642.14

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ou spécial peut demander au contribuable les renseignements utiles à la taxation. 
Il est toutefois recommandé qu'il fasse preuve de retenue lorsque le canton de 
domicile a déjà procédé à un contrôle. 

13. Dans une affaire concernant un avocat domicilié dans le canton de Vaud mais 
exerçant son activité indépendante dans le canton de Genève, à qui il était reproché 
de ne pas avoir déclaré l'ensemble de ses revenus auprès de l'AFC-GE durant les 
années 2010 à 2013, et qui remettait également en cause le lien de causalité entre la 
perte fiscale et son comportement, le Tribunal fédéral a considéré que la 
transmission d'informations entre cantons ne dispensait aucunement le contribuable 
de ses propres obligations. Celles-ci étaient certes allégées, en ce sens que 
l'intéressé aurait pu se contenter d'envoyer une copie de sa déclaration vaudoise aux 
autorités genevoises, mais elles n'étaient pas inexistantes. En outre, on ne pouvait 
reprocher à l'AFC-GE de ne pas avoir satisfait à ses propres obligations qu'à partir 
du moment où la première décision de répartition intercantonale lui avait été 
transmise par l'ACI-VD. Or, même si l'on retenait que l'AFC-GE avait ou aurait dû 
avoir connaissance de l'existence du contribuable et lui transmettre les déclarations 
à remplir à compter de cette date, on ne pouvait en tout état lui reprocher une 
négligence grave au point de reléguer à l'arrière-plan le comportement de celui-ci. 
Le lien de causalité n'avait donc pas été rompu et la troisième condition de 
l'infraction était réalisée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 précité 
consid. 5.3.3).  

14. En l'occurrence, c'est en vain que le recourant prétend que les manquements de 
l'AFC-GE sont la cause du retard dans la taxation pour l’année 2016. En effet, d'une 
part, il résulte des dispositions citées plus haut que la transmission d'informations 
entre cantons ne le dispensait pas de ses propres obligations. Celles-ci étaient certes 
allégées, en ce sens qu'il aurait pu se contenter d'envoyer une copie de sa déclaration 
vaudoise à l'autorité intimée - ce qu’il n’a d’ailleurs jamais fait -, mais elles n'étaient 
pas inexistantes. D'autre part, il faut insister sur le fait qu’il était tenu, en vertu de 
l'art. 28 LPFisc, de déposer en 2017 déjà sa déclaration fiscale 2016 genevoise, sans 
attendre le dépôt de celle dans le canton de Vaud, qu’il n’a effectué qu’en février 
2018. En outre, on ne pourrait reprocher à l'AFC-GE de ne pas avoir satisfait à ses 
propres obligations qu'à partir du moment où la décision de répartition 
intercantonale lui a été transmise par l'AFC-VD, à savoir en juin 2018. Or, même 
si l'on retient que l'AFC-GE avait ou aurait dû avoir connaissance de 
l'assujettissement du recourant à compter de cette date, on ne saurait en tout état lui 
reprocher une négligence grave au point de reléguer à l'arrière plan le comportement 
de ce dernier, d'autant que celui-ci était tenu de déposer sa déclaration fiscale 
genevoise bien avant cette date et que l'AFC-GE a eu connaissance de ce fait 
nouveau après l’entrée en force de la taxation 2016 et avant l’échéance du délai de 
prescription du rappel d’impôt. Il est certes regrettable que l'AFC-GE ait attendu le 
mois de novembre 2022 pour entreprendre les procédures en rappel et soustraction 
d'impôts pour l’année litigieuse, alors même qu'elle connaissait, ou aurait dû 
connaitre, l'existence de revenus devant être taxés dans le canton de Genève depuis 

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juin 2018 déjà. Le manque de célérité de l'AFC-GE est toutefois sans conséquence 
dans la mesure où le recourant ne l’a jamais relancée afin qu’elle le taxe plutôt pour 
l’année 2016 et qu’elle l’a fait avant la prescription des procédures en rappel et 
soustraction d’impôt. Cela étant précisé, il convient de rappeler que le 
comportement du recourant et le lien de causalité entre son comportement et la perte 
fiscale subie par la collectivité doivent être analysés bien avant juin 2018. Celui-ci 
n'a en effet pas déposé sa déclaration fiscale 2016, alors qu'il lui incombait de le 
faire en 2017, et ce malgré plusieurs rappels de l'AFC-GE. Ce faisant, il a 
fautivement omis de remplir ses obligations fiscales. Il existe ainsi 
incontestablement un lien de causalité entre son omission et la perte fiscale subie 
par la collectivité.  

Enfin, le fait pour le recourant de ne pas avoir déposé de déclaration fiscale pour 
l’année litigieuse, de ne pas s'être renseigné sur la question de son assujettissement 
à Genève et de ne rien avoir entrepris pour clarifier cette question est à tout le moins 
constitutif d'une négligence, étant au surplus relevé que le fait de se désintéresser 
des problématiques fiscales et d'avoir recours au service d'une fiduciaire n'est pas 
de nature à lui permettre de se soustraire à ses responsabilités ou à modifier ce 
constat (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 
consid. 6.3). 

Dès lors, toutes les conditions de la soustraction étant remplies, l’amende infligée 
est justifiée dans son principe. Par conséquent, il ne saurait être question 
uniquement d’une amende pour violation d’une règle de procédure, comme le 
prétend le recourant.  

Ce grief sera dès lors également écarté. 

15. Le recourant n’ayant formulé aucun grief, ni conclusion, concernant la quotité de 
l’amende, il n’y a pas lieu d’examiner plus avant cette question. 

Cela étant, dans ses écritures, l'AFC-GE ayant indiqué accepter de la réduire à 
0,5 fois les ICC soustraits, il lui en sera donné acte.   

16. Au vu de ce qui précède, le recours sera admis très partiellement, dans la mesure 
reconnue par l'AFC-GE et par substitution de motifs. Il sera rejeté pour le surplus.  

En conséquence, le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour qu’elle établisse un 
nouveau bordereau d’amende ICC 2016 tenant compte d’une quotité correspondant 
à 0,5 fois l’impôt soustrait. 

17. En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les 
frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 
(RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe dans une très large mesure, est 
condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’500.- ; il est 
partiellement couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_78/2019
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/E%205%2010
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/E%205%2010.03

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18. L’issue de litige ne justifie aucunement l’octroi d’une indemnité de procédure à titre 
de dépens, à charge de l’autorité intimée, celle-ci ayant accepté spontanément de 
réduire la quotité de l’amende (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 18 avril 2023 par Monsieur A______ contre 
la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 29 mars 2023 ; 

2. l'admet partiellement ; 

3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement d’un 
nouveau bordereau d’amende ICC 2016, dans le sens des considérants ;  

4. rejette le recours pour le surplus ; 

5. met à la charge du recourant un émolument de CHF 1’500.-, lequel est partiellement 
couvert par l'avance de frais de CHF 700.- ; 

6. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

7. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Yuri 
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Marielle TONOSSI 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  Le greffier