# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 080d404d-b3cc-5573-8ccf-e03f87878162
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2010 und 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011
**Docket/Reference:** DB.2013.227
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_227_gs.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.227 
1 ST.2013.262 

Entscheid 

 26. Februar 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2010 und 2011 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) wurden vom Steueramt der Gemein-

de D mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 21. Juni 2011 für die Steu-

erperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 169'900.- (direkte Bundes-

steuer, deklariert Fr.171'000.-) bzw. von Fr. 178'000.- (Staats- und Gemeindesteuern, 

deklariert  Fr.  179'100.-)  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 872'000.-  (dekla-

riert) veranlagt bzw. eingeschätzt. Für die Steuerperiode 2011 veranlagte bzw. schätz-

te sie das Steueramt der Gemeinde D am 4. Mai 2012 mit einem steuerbaren Einkom-

men  von  Fr. 190'000.- 

(direkte  Bundessteuer,  deklariert  Fr.189'500.-)  bzw. 

Fr. 199'100.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern,  deklariert  Fr.198'600.-)  und  einem  steu-

erbaren Vermögen von Fr. 866'000.- (deklariert) ein.  

B. Am 30. Juli 2013 liessen die Pflichtigen dem Gemeindesteueramt D für die 

Steuerperioden 2010 und 2011 rektifizierte Steuererklärungen mit den folgenden Steu-

erfaktoren zukommen: 

•  2010: steuerbares Einkommen Fr. 148'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. 

Fr. 156'700.- (Staats- und Gemeindesteuern); steuerbares Vermögen Fr. 0.-; 

•  2011: steuerbares Einkommen Fr. 167'000.- (direkte Bundessteuer) bzw. 

Fr. 176'100.- (Staats- und Gemeindesteuern); steuerbares Vermögen Fr. 0.-. 

Das kantonale Steueramt fasste die rektifizierten Steuererklärungen als Ein-

sprachen auf, auf die es am 16. Oktober 2013 wegen Verspätung nicht eintrat. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 12./13. November 2013 liessen die Pflich-

tigen die Festsetzung der Steuerfaktoren gemäss rektifizierter Steuererklärungen sowie 

die Zusprechung einer Parteientschädigung von Fr. 800.- beantragen. 

In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 26. November 2013 schloss das 

kantonale  Steueramt  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  eidgenössische  Steuerver-

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waltung  liess  sich  nicht  vernehmen.  Die  Pflichtigen  nahmen  am  23./27.  Dezem-

ber 2013 zur Beschwerde-/Rekursantwort Stellung. 

Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Erhebt  ein  Steuerpflichtiger gegen  einen  Nichteintretensentscheid  der Ein-

sprachebehörde  Beschwerde  bzw.  Rekurs,  so  ist  dem  Steuerrekursgericht  die  mate-

rielle Prüfung der Rechtsmittel auf die Veranlagung/Einschätzung hin verwehrt. Es darf 

nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht einge-

treten  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009, 

Art. 140 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als 

gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-

zugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 

Nr. 57).  

Dementsprechend  ist  auf  die  Beschwerde/den  Rekurs  nur  insofern  einzutre-

ten,  als  die  Pflichtigen  sinngemäss  die  Aufhebung  der  vorinstanzlichen  Entscheide 

verlangen.  

2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  140  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Ju-

ni 1997  (StG)  kann  der  Steuerpflichtige  gegen  die  Veranlagungsverfügung/den  Ein-

schätzungsentscheid  innert  30  Tagen  nach  Zustellung  beim  kantonalen  Steueramt 

schriftlich Einsprache erheben. Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden 

Tag  zu  laufen  (§  12  Abs.  1  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1. April  1998, 

VO StG;  Art.  133  Abs.  1  Satz  1  DBG)  und  gilt  als  eingehalten,  wenn  die  Einsprache 

(spätestens) am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde angelangt oder der 

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schweizerischen Post übergeben worden ist (§ 12 Abs. 3 VO StG bzw. Art. 133 Abs. 1 

Satz  2  DBG).  Die  Einsprachefrist  ist  eine  gesetzliche,  nicht  erstreckbare  Frist  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 N 48 StG, beide auch  zum 

Folgenden).  Wird  sie  versäumt,  tritt  die  Verwirkung  des  betreffenden  Rechts  ein 

(BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285). Auf eine verspätete Einsprache kann und darf 

nicht  eingetreten  werden,  selbst  dann  nicht,  wenn  sich  die  Veranlagung aufgrund  an-

derweitig gewonnener Erkenntnisse als materiell unrichtig herausstellen sollte. Vorbe-

halten  bleibt  allerdings  die  Fristwiederherstellung  (§  15  VO  StG  bzw.  Art.  133  Abs.  3 

DBG). 

b) Zustellung ist die Übergabe des schriftlichen Entscheids an die Person, an 

welche  er  gerichtet  ist.  Nur  eine  zugestellte  Veranlagung/Einschätzung  kann  in 

Rechtskraft erwachsen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 22 ff. StG, auch zum 

Folgenden). Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden gilt u.a. dann als vollzo-

gen,  wenn  sie  an  den  Adressaten  selbst  erfolgt,  d.h.  ihm  ausgehändigt  wird  bzw.  in 

seinen  Machtbereich  (z.B.  Einwurf  in  Briefkasten,  Zustellung  via  Postfach)  ge-

langt (§ 9 Abs.  1  VO StG;  vgl. BGr,  21.  März  2011,  2C_780/2010,  www.bger.ch; 

VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00064, www.vgrzh.ch, mit weiteren Hinweisen).  

Da  die  Zustellung  nur  eine  empfangsbedürftige,  nicht  aber  eine  annahmebe-

dürftige  einseitige  Rechtshandlung  ist,  wird  für  eine  ordnungsgemässe  Zustellung  die 

Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausgesetzt. 

c)  Beweispflichtig  für  die  rechtswirksame  Eröffnung  einer  Verfügung,  von  wel-

cher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist 

die zustellende Behörde (RB 1960 Nr. 54, 1970 Nr. 35, 1985 Nr. 49; BGE 61 I 6, 92 I 

257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10; Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechts-

pflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 11 N 2). Wird die Verfügung mit einge-

schriebener Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustellung durch Einholen 

eines Postlaufzettels ermitteln, wobei es dem Empfänger vorbehalten bleibt, die Rich-

tigkeit oder Verlässlichkeit der postamtlichen Bescheinigung im Einzelfall zu entkräften 

(RB ORK  1947  Nr. 41  =  ZR 46  Nr. 76;  RB 1961  Nr. 55  =  ZR 61  Nr. 127).  Erfolgt  die 

Sendung  uneingeschrieben,  d.h.  mit  A-  oder  B-Post, kann  die  Zustellung  und der ge-

naue  Zustellungszeitpunkt  i.d.R.  nicht  zweifelsfrei  bewiesen  werden.  Das  schliesst  es 

jedoch  nicht  aus,  dass  aufgrund  der  Umstände  des  einzelnen  Falls  wenigstens  der 

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Zeitraum  bestimmt  werden  kann,  in  welchem  die  Sendung  den  Empfänger  erreicht 

haben  muss.  Ob  darüber  hinreichende  Gewissheit  besteht,  ist  eine  Frage  der  freien 

richterlichen  Beweiswürdigung  (vgl.  Kölz/Bosshart/Röhl,  Vorbem.  zu  §§ 19-28  N 78). 

Grundlage  derselben  bilden  nicht  nur  die  Beweismittel,  wie  Urkunden,  Zeugen  und 

dergleichen, und das eigene Wissen des Gerichts über notorische Tatsachen und Er-

fahrungssätze,  sondern auch  die  Parteivorbringen  und  das  Verhalten  der  Parteien  im 

Prozess (Max Guldener, Schweizerisches Zivilprozessrecht, 3.A., 1979, S. 322). Dabei 

darf ein Beweis nicht nur dann als geleistet bezeichnet werden, wenn die zu beweisen-

de Tatsache mit Sicherheit festgestellt ist. Es kann auch eine Wahrscheinlichkeit genü-

gen, die zwar den Zweifel nicht völlig ausschliesst, ihn aber nach den Erfahrungen des 

Lebens nicht als berechtigt erscheinen lässt (Guldener, S. 323). Führt eine solche Be-

weiswürdigung  zu  keiner  genügenden  Gewissheit  über  den  Zeitpunkt  oder  den  Zeit-

raum,  in  welchem  die  Zustellung  erfolgt  ist,  so schlägt  dies,  entsprechend  der  Vertei-

lung der Beweislast, zum Nachteil der zustellenden Behörde aus (RB 1982 Nr. 87). 

d) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt der Grundsatz von Treu und 

Glauben nicht nur im Privatrecht, sondern auch im Verwaltungsrecht und insbesondere 

im Steuerrecht (BGE 97 I 125, E. 3, auch zum Folgenden). Sowohl die Steuerbehörde 

wie  auch  der  Steuerpflichtige  haben  sich  so  zu  verhalten,  wie  es  Treu  und  Glauben 

gebieten,  woraus  u.a.  das  Verbot  widersprüchlichen  Verhaltens  folgt.  Demzufolge 

bringt  die  vorbehaltlose,  vollständige  Zahlung  einer  definitiven  Steuerrechnung  zum 

Ausdruck,  dass man  im konkreten  Fall  die  Rechtsanwendung  durch  die  Steuerbehör-

den  (und  mithin  die  Steuerfaktoren  gemäss  Schlussrechnung)  akzeptiert.  An  diese 

Erklärung ist der Pflichtige aufgrund des Verbot widersprüchlichen Verhaltens und aus 

Gründen  der  Rechtssicherheit  gebunden  (BVGer,  27.  August  2013,  A-4978/2012, 

E. 2.3 ff., www.bvger.ch) 

3. a)  Die  Pflichtigen  machen  geltend,  sie  hätten  die  Veranlagungs-  und  Ein-

schätzungsentscheide für die Steuerperioden 2010 und 2011 nicht erhalten. Da somit 

die  betroffenen  Steuerperioden  noch  offen  gewesen  seien,  seien  die  rektifizierten 

Steuererklärungen nicht als Einsprache zu  würdigen, sondern als rechtzeitige Korrek-

tur. 

b)  Das  kantonale  Steueramt  bezeichnet  die  Ausführungen  der  Pflichtigen, 

wonach  sie  zwei  Jahre  hintereinander  keine  Veranlagung/Einschätzung  erhalten  hät-

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ten, als nicht glaubhaft und verweist im Übrigen darauf, dass die Pflichtigen die Steuer-

rechnungen erhielten und auch bezahlten. 

c)  Die  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfügungen  der  Steuerperioden 

2010  und  2011  wurden  vom  Gemeindesteueramt  D  uneingeschrieben  versandt,  wes-

wegen der direkte Nachweis der erfolgreichen Zustellung nicht erbracht werden kann. 

Wie folgend gezeigt, kann allerdings die Frage, ob diese Entscheide je zugestellt wur-

den, offen gelassen werden. 

aa)  Der  Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid  für  die  direkte  Bundessteuer 

und die Staat- und Gemeindesteuern 2010 erging am 21. Juni 2011. Am 15. Juli 2011 

erliess  die  Gemeinde  D  die  Schlussrechnung  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern, 

Bezugsjahr 2010. Diese enthält v.a. den Hinweis darauf, dass – sollte noch keine Ver-

anlagungsmitteilung  erfolgt  sein  –  innert  30  Tagen  [ab  Erhalt  der  Schlussrechnung] 

Einsprache gegen die Schlussrechnung erhoben werden kann. 

Am  30.  August  2011  erging  die  Schlussrechnung  betreffend  die  direkte Bun-

dessteuer der Steuerperiode 2010. Ausdrücklich auf der Rechnung erwähnt wird, dass 

sie aufgrund der Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2011 erfolge. 

Am 8. August 2011 ersuchten die Pflichtigen das Steueramt D um Bewilligung 

einer  Ratenzahlung  für  den  Steuerausstand  der  Staats-  und  Gemeindesteuern  2010 

gemäss Schlussrechnung vom 15. Juli 2010. Das Zahlungsabkommen wurde von der 

Gemeinde D am 18. August 2011 bewilligt. Die Pflichtigen leisteten ihre Raten für die 

Staats-  und  Gemeindesteuern 2010  gemäss  Vereinbarung.  Die  Schlussrechnung  der 

direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2010, beglichen sie am 27. September 2011. 

bb)  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid für  die  Steuerperio-

de 2011 ergingen am 4. Mai 2012. Die Schlussrechnung zu den Staats- und Gemein-

desteuern  2011  erfolgte  am  1.  Juni  2012,  wiederum  mit  nämlichem  Hinweis  auf  die 

Möglichkeit  der  Einsprache  wie  in  der  Schlussrechnung  2010.  Das  kantonale  Steuer-

amt stellte für die direkte Bundessteuer 2011 am 10. August 2012 eine definitive Rech-

nung  "aufgrund  der  Veranlagungsverfügung  vom  04.05.2012".  Gemäss  Steuerkonto-

Auszug  der  Gemeinde  D  beglichen  die  Pflichtigen  ihre  Steuerschulden  betreffend  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  2011  in  der  Zeit  vom  27. April  -  28.  August  2012  voll-

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ständig. Die definitive Rechnung der direkten Bundessteuer bezahlten sie am 27. Au-

gust 2012 ebenfalls vollständig. Dabei machen sie nicht geltend, mit der Zahlung einen 

irgendwie gearteten Vorbehalt angebracht zu haben. 

cc) Am 30. Juli 2013 liessen die Pflichtigen dem Steueramt D die rektifizierten 

Steuererklärungen 2010 und 2011 zukommen mit dem Ersuchen, gemäss diesen ver-

anlagt/eingeschätzt zu werden. 

d)  aa)  Die  Schlussrechnungen  für  die  direkte  Bundessteuer  vom  30.  Au-

gust 2011  bzw.  10.  August  2012  sowie  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  vom 

15. Juli 2011 bzw. 1. Juni 2012 ergingen allesamt mit dem Hinweis auf die zugrunde-

liegenden  Veranlagungs-  und  Einschätzungsentscheide.  Dass  die  Pflichtigen  diese 

erhielten, wird nicht bestritten und ist durch die Zahlung der exakten Rechnungsbeträ-

ge nachgewiesen. Mithin ist auch erstellt, dass die Pflichtigen spätestens mit Erhalt der 

Schlussrechnungen  auf  die  jeweiligen  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsentscheide 

hingewiesen wurden. 

Der  Grundsatz,  dass  durch  eine  fehlerhafte  Zustellung  dem  Pflichtigen  kein 

Nachteil  erwachsen  darf,  gilt  nicht  uneingeschränkt:  Im  Einklang  mit  dem  Grundsatz 

von  Treu  und  Glauben  entfaltet  eine  fehlerhafte  Zustellung  ihre Wirkungen,  wenn  sie 

trotz Formmängeln ihr Ziel erreicht hat. Hat also die steuerpflichtige Person von einem 

Entscheid Kenntnis erhalten, muss sie sich sachgerecht verhalten und kann sich nicht 

einfach  auf  den  Standpunkt  stellen,  die  Zustellung  sei  fehlerhaft  gewesen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  127  N  70  StG).  Erfährt  der  Pflichtige  von  einem  Ent-

scheid,  den  er  nicht  erhalten  hat,  hat  er  diesen  Entscheid  demnach  einzufordern 

(BGr, 6. Dezember 2004, 2A.657/2004, E. 2; www.bger.ch). 

bb) Spätestens bei Erhalt der Schlussrechnungen hätten die Pflichtigen mer-

ken  müssen,  dass  die  Veranlagungen/Einschätzungen,  auf  welche  diese  verweisen, 

ihnen nicht zugekommen waren und sich entsprechend bei den Steuerbehörden mel-

den  müssen.  Dass  sie  dies  im Wissen  um  die  Steuerfaktoren  willentlich  unterliessen, 

können sie nicht zu ihren Gunsten verwenden, indem sie sich auf den Standpunkt stel-

len,  die  Einsprachefrist  habe  nie  zu  laufen  begonnen.  Spätestens  als  die  Pflichtigen 

von den Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden erfuhren, begann die Einspra-

chefrist  zu  laufen,  weswegen  sie  im  Zeitpunkt  der  Einreichung  der  Rektifikate  am 

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30./31. Juli 2013 (welche rund 11 Monate nach der letzten Schlussrechnung erfolgten) 

abgelaufen war.  

Nicht  nur 

forderten  die  Pflichtigen  die  Veranlagungs-/Einschätzungs-

entscheide  nicht  ein,  sie  bezahlten  zudem  alle  Steuerrechnungen  widerspruchslos 

bzw. ohne jeden Vorbehalt, womit sie kundgaben, mit den Steuerfaktoren einverstan-

den zu sein. 

cc)  Das  Verhalten  der  Pflichtigen,  trotz  vorbehaltloser  Anerkennung  der  ge-

schuldeten  Beträge  mittels  Zahlung  ca.  ein  Jahr  nach  der  letzten  Rechnung  eine  Ab-

änderung  der  Steuerfaktoren  zu  verlangen,  ist  rechtsmissbräuchlich  und  verdient  kei-

nen Schutz.  

dd) Ergänzend sei noch angefügt, dass den Pflichtigen zumindest im Fall der 

Staats- und Gemeindesteuern gemäss ausdrücklichem Hinweis die Einsprache gegen 

die Schlussrechnungen offen gestanden hätte.  

e)  Die  Pflichtigen  machen  in  Beschwerde  und  Rekurs  keine  Fristwiederher-

stellungsgründe geltend, womit kein entsprechendes Gesuch vorliegt und sich die Fra-

ge der Wiederherstellung der Einsprachefrist nicht stellt. 

4.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel,  soweit  darauf 

einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen auf-

zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteient-

schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes-

gesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968  sowie  §  152  StG 

i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/8.  Ju-

ni 1997). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

[…] 

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