# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a0ab943e-5e45-50e9-a0c6-de5b9a460f94
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-06-10
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2009.58
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2009_58_ek.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 GR.2009.58 

Entscheid 

10. Juni 2010 

Mitwirkend: 

Präsident Christian Mäder, die Mitglieder Micheline Roth, Alexander Widl und 
Sekretärin Silvia Weigold 

A,    

vertreten durch Jürg Hauser,  
Steuerrechts- und Treuhandpraxis,  
Haselrainstrasse 12, 8610 Uster,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a d t   B ,    

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  entschied  sich  Ende  2006  für  den  Abbruch 

ihres  bis  anhin  selbst  genutzten  Einfamilienhauses  samt  Nebengebäude  und  die  Er-

stellung eines Fünffamilienhauses auf dem Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B. 

Nach Erstellung des Mehrfamilienhauses wurden die einzelnen Wohnungen – mit Aus-

nahme der Attikawohnung, welche die Pflichtige für sich selber behielt – im Stockwerk-

eigentum wie folgt verkauft: 

- GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an GB Bl. an C mit Handänderung vom 17. Juli 2007; 

- GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007; 

- GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an GB Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007; 

-  GB Bl.  sowie  135/1000  Miteigentum  an  GB Bl.  an  F  mit  Handänderung  per  14. November 

2008. 

Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte der Grundsteuerausschuss der 

Stadt B mit separaten Entscheiden vom 17. Juni 2009 jeweils folgende Grundstückge-

winnsteuern: 

-  GB Bl.  sowie  140/1000  Miteigentum  an  GB Bl.  an  C  mit  Handänderung  vom  17. Juli  2007: 

Fr. 7'787.50; 

- GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007: 

Fr. 14'192.50; 

-  GB Bl.  sowie  220/1000  Miteigentum  an  GB Bl.  an  E  mit  Handänderung  12. November 2007: 

Fr. 13'790.-; 

-  GB Bl.  sowie  135/1000  Miteigentum  an  GB Bl.  an  F  mit  Handänderung  per  14. November 

2008: Fr. 5'650.-. 

Seinen  Veranlagungen  legte  der  Grundsteuerausschuss  der  Stadt  B  einen 

Verkehrswert von  Fr. 450.-/m² (Handänderungen  aus  dem Jahre  2007)  bzw.  Fr. 500.-

/m² (Handänderung aus dem Jahr 2008) zugrunde.  

B.  Die  hiergegen  am  14. Juli  2009  erhobenen  Einsprachen,  in  welcher  die 

Pflichtige  sowohl  die  Höhe  der  von  der  Gemeinde geschätzten  Verkehrswerte  vor  20 

Jahren rügte als auch für alle Handänderungen im Sinn von § 216 Abs. 3 des Steuer-

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gesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  Steueraufschub  zufolge  Ersatzbeschaffung  geltend 

machte,  wies  der  Grundsteuerausschuss  der  Stadt  B mit  separaten  Entscheiden vom 

1. September 2009 ab. Hinsichtlich der Veranlagung betreffend die Handänderung aus 

dem Jahr 2008 hiess der Grundsteuerausschuss die Einsprache teilweise gut und setz-

te den Landpreis auf Fr. 650.-/m² fest, worauf die Grundstückgewinnsteuer hieraus auf 

Fr. 1'090.- reduziert wurde. 

C. Mit Rekurs vom 15./16. Oktober 2009 liess die Pflichtige der Steuerrekurs-

kommission  III  beantragen,  die  angefochtenen  Einsprachentscheide  aufzuheben,  die 

Verkehrswerte  vor  20  Jahren  für  die  einzelnen  Verkäufe  "mit  realistischen  Beträgen" 

festzusetzen  sowie  für  alle  Handänderungen  Steueraufschub  zufolge  Ersatzbeschaf-

fung zu gewähren. 

Namens der Stadt B beantragte der Grundsteuerausschuss am 10. November 

2009 Abweisung des Rekurses.  

D.  Mit  Verfügung vom  21. Dezember  2009  ordnete  die  Steuerrekurskommis-

sion III ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft Kat.Nr., GB Blatt, stras-

se  7  in  B  per  17. Juli  1987,  per  7. August  1987,  per  12. November 1987  sowie  per 

14. November 1988 an. Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Experten 

G keine Einwendungen erhoben hatten, wurde dieser am 25. Januar 2010 mit der Er-

stellung des Gutachtens beauftragt. Am 5. Mai 2010 führte die Delegation der Steuer-

rekurskommission  III mit  den  Parteien  unter  Beizug  des  Experten  einen  Augenschein 

durch. Anlässlich der nachfolgenden Referentenaudienz einigten sich die Parteien auf 

folgende Verkehrswerte vor 20 Jahren: 

Wohnung C, Stichtag 17. Juli 1987:   
Wohnung D, Stichtag 7. August 1987: 
Wohnung E, Stichtag 12. November 1987: 
Wohnung F, Stichtag 14. November 1988: 

Fr. 555.-/m² 
Fr. 555.-/m² 
Fr. 555.-/m² 
Fr. 580.-/m². 

Diese  Vereinbarung  wurde  vom  Grundsteuerausschuss  der  Stadt  B  am 

17. Mai 2010 und von der Pflichtigen am 19. Mai 2010 schriftlich bestätigt. 

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Auf  die  Parteivorbringen  betreffend  die  Frage  der  Ersatzbeschaffung  wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Zwischen  den  Parteien  liegt – nach  Einigung  über  den  Verkehrwert  vor  

20  Jahren – einzig  die  Rechtsfrage  im  Streit,  ob  in  casu  eine  Ersatzbeschaffung  im 

Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG vorliegt. 

a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewin-

nen  erhoben,  die  sich  bei  Handänderungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  sol-

chen  ergeben.  Gemäss  § 216  Abs. 3  lit. i  StG  wird  die  Steuer  aufgeschoben bei  Ver-

äusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten  Wohnliegenschaft 

(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist 

zum  Erwerb  oder  zum  Bau  einer  gleich  genutzten  Ersatzliegenschaft  im  Kanton  ver-

wendet wird. 

b)  Das  Rundschreiben  der  Finanzdirektion  an  die  Gemeinden  über  den  Auf-

schub  der  Grundstückgewinnsteuer  und  die  Befreiung  des  Veräusserers  von  der 

Handänderungssteuer  bei  Ersatzbeschaffung  einer  dauernd  und  ausschliesslich 

selbstgenutzten  Wohnliegenschaft  vom  19.  November  2001  (ZStB  I  Nr.  37/460)  kon-

kretisiert die Voraussetzungen. In objektiver Hinsicht wird verlangt, dass es sich beim 

veräusserten  Objekt  um  eine  dauernd  selbstgenutzte  Liegenschaft  handelt  und  die 

gleiche  Nutzung  bei  der  Ersatzliegenschaft  fortgesetzt  wird.  Ersteres  bedeutet,  dass 

das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem 

Wohnsitz genutzt wird. Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft liegt dann vor, wenn es 

sich  bei  der  veräusserten  und  der  neu  erwobenen  Liegenschaft  um  funktional  identi-

sche Objekte handelt. Als subjektive Voraussetzung erwähnt das Rundschreiben, dass 

die Ersatzbeschaffung durch den Veräusserer selbst vorzunehmen ist. Letztlich – hier 

aber nicht von Belang – muss der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach 

der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (Rundschreiben, Rz 6 ff.). 

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Der  Vertreter  der  Pflichtigen  macht  geltend,  dass  die  Pflichtige  all  diese  Vor-

aussetzungen  erfülle.  So  habe  sie  früher  ein  Einfamilienhaus  bewohnt  und  jetzt  eine 

Eigentumswohnung und die neue Wohnung sei vor Ablauf von zwei Jahren am selben 

Ort  bezogen  worden.  Zudem  überstiegen  die  Verkaufserlöse  den  Erwerbspreis  nicht. 

Der kurzzeitige Wohnunterbruch an der strasse 7 wegen der Bauarbeiten sei unschäd-

lich. 

c)  Beim  fraglichen  Rundschreiben  handelt  es  sich  um  eine  Verwaltungsver-

ordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirektion), mit der 

eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicher-

gestellt  werden  soll.  Als  blosse  Verwaltungsverordnung  statuiert  das  Rundschreiben 

keine  Rechte  und  Pflichten  der  Privaten  und  ist  es  keine  Rechtsquelle  (vgl.  Häfelin/ 

Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, Rz 123 ff. mit Hinweisen). 

Die Steuerrekurskommission ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an 

das  Rundschreiben  gebunden,  sondern  prüft  allein,  ob  der  Entscheid  der  Gemeinde 

(hier:  Verweigerung  des  Steueraufschubs)  mit  dem  Steuergesetz  übereinstimmt.  Sie 

berücksichtigt  das  Rundschreiben  bei  seiner  Entscheidung  allerdings,  soweit  dieses 

eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zu-

lässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden 

abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 

E.  5.1.2  S. 203  f.).  Im  Rundschreiben  wird  für  die  Gewährung  des  Steueraufschubs 

infolge  Ersatzbeschaffung  zwar  nicht  explizit  erwähnt,  dass  es  zu  einem  Wohnsitz-

wechsel kommen muss. Jedoch ergibt sich dies, wie  zu zeigen ist, aus der Auslegung 

des Gesetzes. 

d)  Eine  Ersatzbeschaffung  setzt  voraus,  dass  es  zu  einem  Wohnorts-  oder 

Wohnsitzwechsel  kommt  (vgl.  noch  zum  alten  Recht  VGr,  7. Dezember 1994, 

SR 94/0072).  Dies  ergibt  sich  zwar  nicht  unmittelbar  aus  dem  Wortlaut  von  § 216 

Abs. 3  lit. i  StG, jedoch  ist  das  Gesetz  nur  in  erster  Linie  aus sich  selbst  heraus,  d.h. 

nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und der ihm zugrunde liegen-

den  Wertung  zu  verstehen.  Im  Weiteren  ist  für  die  Auslegung  einer  Gesetzesnorm 

auch  deren  Entstehungsgeschichte  von  Bedeutung  (BGE  123  II  9  E.  2,  464  E.  3a; 

124 II 241 E. 3, 265 E. 3a). Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an die Bundesver-

sammlung zum ursprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steuer-

aufschubstatbestand  für  Wohneigentum  aus  fiskalischen  und  steuersystematischen 

Gründen noch nicht vor, so befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines 

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solchen  Tatbestands.  Den  parlamentarischen  Debatten  hierzu  lässt  sich  entnehmen, 

dass es der Wille des Gesetzgebers war, vor allem die Mobilität des Steuerpflichtigen 

zu fördern oder  zumindest in keiner Weise zu hemmen (BGE 130 II 202 E. 5.2). Auf-

grund dessen kann keine Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden, wenn – wie im 

vorliegenden  Fall – nicht  ein  Ersatzgrundstück  erworben,  sondern  lediglich  mit  dem 

Erlös  aus  einer  Teilveräusserung  des  Grundstücks  ein  Umbau/Neubau  der  Liegen-

schaft finanziert wird. Es handelt sich somit lediglich um eine Umgestaltung/Aufteilung 

der Eigentumsverhältnisse des immer der Pflichtigen gehörenden Grundstücks. Diese 

Umgestaltung/Aufteilung  der  Eigentumsverhältnisse  macht  die  Restliegenschaft  der 

Pflichtigen nicht zu einer von den veräusserten Teilen der Altliegenschaft verschiede-

nen  Ersatzliegenschaft.  Die  Pflichtige  bewohnt  einen  Teil  der  zurückbehaltenen Rest-

liegenschaft  nach  wie  vor  selbst.  Es  kann  deshalb  von  einer  Ersatzbeschaffung  nicht 

die  Rede  sein.  Wohl  trifft  es  zu,  dass  die  Pflichtige  sachenrechtlich  ein  (Teil-

)Grundstück veräussert  und  mit  dem  Erlös  aus  dem  Verkauf  ein  anderes  Grundstück 

(in  Form  einer  Stockwerkeigentumseinheit)  erworben  hat.  Von  Ersatzbeschaffung  ei-

nes Eigenheims kann aber nur die Rede sein, wo ein dauernd selbstbewohntes Eigen-

heim  veräussert  und  mit  dem  Erlös  an  anderer  Stelle  ein  anderes  Eigenheim  zur 

Selbstnutzung  erworben  wird.  Die  Pflichtige  hat  ihre  bestehenden  Eigentumsrechte 

vervollkommnet. Sie hat nach Erstellung des Mehrfamilienhauses die einzelnen Woh-

nungen veräussert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attikawohnung auf dem 

bereits ihr gehörigen Grundstück, Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B verwendet. Sie blieb 

während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Im rechtlichen Sinne hat die 

Pflichtige nie ihren Wohnsitz gewechselt. Die Frage, inwiefern die getätigten Investitio-

nen bei einem allfälligen Verkauf der Wohnung als wertvermehrende Investitionen gel-

tend gemacht werden können, bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 

e)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  die  Pflichtige  ihren  Wohnsitz  nur 

vorübergehend  aufgrund  der  auf  ihrem  Grundstück  vorgenommenen Bauarbeiten  ge-

wechselt  hat.  Sie  hat  nach  Erstellen  des  Mehrfamilienhauses  die  einzelnen Wohnun-

gen  veräussert  und  den  Erlös  daraus  zur  Finanzierung  der  Attikawohnung  auf  dem 

bereits ihr gehörenden Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7, B, verwendet. Sie blieb 

während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Aufgrund dieser Ausführun-

gen  verweigerte  der  Grundsteuerausschuss  der  Stadt  B  der  Pflichtigen  zu  Recht  die 

Anrechnung einer Ersatzbeschaffung und den damit verbundenen Steueraufschub. 

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2. Aufgrund der übereinstimmenden Parteianträge in Bezug auf die Verkehrs-

werte  vor  20  Jahren  ergeben  sich  in  Anbetracht  obiger  Ausführungen  folgende  neue 

Steuerberechnungen: 

Neuberechnung GR-Nummer 2007/A 
Verkehrswert vor 20 Jahren 
1542 m² zu Fr. 555.-, davon 140/1000 
Garage 
Notariatskosten 

Gesamte Anlagekosten 

           Fr. 

                  Fr. 

119'813.40 
4'996.00 
1'080.50 

125'889.90 

Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 

163'000.00 

163'000.00 

Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 

Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1  StG   
Besitzesdauer 20 Jahre 

-50.00% 

Reine Grundstückgewinnsteuer 

Neuberechnung GR-Nummer 2007/A 
Verkehrswert vor 20 Jahren 
1542 m² zu Fr. 555.-, davon 224/1000 
Garage 
Notariatskosten 

Gesamte Anlagekosten 

37'110.10 

8'030.00 
4'015.00 

4'015.00 

191'701.45 
4'996.40 
1'720.00 

198'417.85 

Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 

258'000.00 

258'000.00 

Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 

Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1  StG   
Besitzesdauer 20 Jahre 

-50.00% 

Reine Grundstückgewinnsteuer 
Neuberechnung GR-Nummer 2007/A 
Verkehrswert vor 20 Jahren 
1542 m² zu Fr. 555.-, davon 220/1000 
Garage 
Notariatskosten 

59'582.15 

15'225.00 
7'612.50 

7'612.50 

             Fr. 

                 Fr. 

188'278.20 
4'996.40 
1'684.65 

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Gesamte Anlagekosten 

194'959.25 

Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 

253'000.00 

253'000.00 

Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 

Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1  StG   
Besitzesdauer 20 Jahre 

-50.00% 

Reine Grundstückgewinnsteuer 

Neuberechnung GR-Nummer 2008/A 
Verkehrswert vor 20 Jahren 
1542 m² zu Fr. 580.-, davon 135/1000 
Garage 
Notariatskosten 

Gesamte Anlagekosten 

58'040.75 

14'700.00 
7'350.00 

7'350.00 

120'738.60 
7'199.30 
1'038.55 

128'976.45 

Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 

158'000.00 

158'000.00 

Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 

Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1  StG   
Besitzesdauer 20 Jahre 

-50.00% 

Reine Grundstückgewinnsteuer 

29'023.55 

5'650.00 
2'825.00 

2'825.00 

3. Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens  zu 

2/5 der Pflichtigen und zu 3/5 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Da 

keine  Partei  im  wesentlichen  Umfang  obsiegte,  stehen  ihnen  keine  Parteientschädi-

gungen  zu  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

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Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der  Rekurs  gegen  die  Einspracheentscheide  des  Grundsteuerausschusses  der 

Stadt  B vom  1. September  2009  wird  teilweise  gutgeheissen  und  die Grundstück-

gewinnsteuern werden wie folgt herabgesetzt bzw. erhöht: 

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von Fr. 7'647.50 auf Fr. 4'015.00 (GR2007/A);  

von Fr. 13'965.00 auf Fr. 7'612.50 (GR2007/A);  

von Fr. 13'580.00 auf Fr. 7'350.00 (GR2007/A);  

von Fr. 1'090.00 auf Fr. 2'825.00 (GR2007/A).  

[…] 

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