# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f2ae57bc-33e3-5de2-83b9-926d4ea0829b
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-08-26
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2013.16
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2013_16_gq.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2013.16 

Entscheid 

26. August 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  Erben des B ,    

gestorben am …,  
wohnhaft gewesen in C, nämlich:  

a)  A ,    

b)  D ,    

c)  E ,    

alle vertreten durch Dr. Marianne Klöti-Weber, 
Wunderlin Klöti Bürgi, Rechtsanwälte,  
Bahnhofstrasse 42, 5401 Baden,  

gegen 

Rekurrentin,  

Rekurrenten,  

S t a d t   C ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Am ... Dezember 2007 verkauften A (Miteigentümerin bezüglich einer Hälfte 

und Gesamteigentümerin bezüglich der anderen Hälfte), D (Gesamteigentümer bezüg-

lich eines  Miteigentumsanteils  von  50%)  und  E (Gesamteigentümerin  bezüglich  eines 

Miteigentumsanteils von 50%; alle drei Personen zusammen: die Pflichtigen) ihre Lie-

genschaft "…strasse 44, C" (GBBL …, Kat.Nr. …, damit subjektiv-dinglich verbunden: 

Miteigentum von 50% an GBBL … / Kat.Nr. …) zum Preis von Fr. 1'750'000.- an F und 

G.  

Mit Kaufvertrag vom  ... Dezember 2006 hatten A (Miteigentümerin zu 2/3),  E 

(Miteigentümerin zu 1/6) und H (Miteigentümer zu 1/6) bereits zuvor die  Liegenschaft 

"… 3, I" (Kanton Aargau) (GB I Nr. …) zum Preis von Fr. 2'500'000.- erworben. In der 

Folge nutzten alle drei Erwerber die Liegenschaft als ihre eigene Wohnstätte.  

Mit Bezug auf den Verkauf der Liegenschaft in C gewährte die Kommission für 

Grundsteuern  der  Stadt  C  am  24.  Februar  2009,  ausgehend  von  einem  Grundstück-

gewinn  von  Fr. 800'811.-,  einen  vollständigen  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer 

infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn von § 216 Abs. 

3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). 

B.  Mit  Vertrag  vom  ...  Oktober/...  November  2011  übertrug  A  ihren  Miteigen-

tumsanteil von 2/3 an der Liegenschaft in I zum Preis von Fr. 920'000.- auf ihre Tochter 

E,  so  dass  deren  Miteigentumsanteil  auf  5/6  anwuchs.  Der  Kaufpreis  wurde  durch 

Übernahme einer Grundpfandschuld von Fr. 300'000.- und durch ein lebenslängliches 

und ausschliessliches Wohnrecht mit einem Barwert von Fr. 620'000.- getilgt, welches 

E  und  H  ihrer  Mutter  bzw.  Schwiegermutter  A  an  den  folgenden  Räumlichkeiten  ein-

räumten: 3 ½-Zimmerwohnung, 2 ½-Zimmerpraxis und das Turmzimmer mit Nasszelle.  

Mit  Beschluss  vom  8.  Mai  2012  widerrief  die  Kommission  für  Grundsteuern 

der  Stadt  C  den  Steueraufschub  und  auferlegte  A,  D  und  E,  ausgehend  von  einem 

steuerbaren  Gewinn  von  Fr.  800'811.-,  eine  Grundstückgewinnsteuer  (Nachsteuer)  in 

Höhe von Fr. 154'860.- samt Zins ab dem 18. März 2008. 

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C.  Am  5.  Juni  2012  erhob  A  Einsprache  gegen  diesen  Entscheid  und  bean-

tragte,  es  sei  auf  die  Erhebung  einer  Nachsteuer  zu  verzichten.  Nach  einer  persönli-

chen  Anhörung  vom  14.  Dezember  2012  wies  die  Kommission  für  Grundsteuern  die 

Einsprache mit Beschluss vom 26. Februar 2013 ab.  

D. Am 2. April 2013 liessen die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einsprache-

entscheid  erheben  und  beantragen,  es  seien  der  Nachsteuerbeschluss  und  der  Ein-

sprachebeschluss ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung dieses Antrags brachten sie 

im Wesentlichen Folgendes vor: 

Die  Nachveranlagung  setze  eine  steuerbare,  entgeltliche  Handänderung  am 

Ersatzgrundstück voraus. Bewirke die Handänderung indessen einen weiteren Steuer-

aufschub,  beispielsweise  infolge  eines  Erbgangs  oder  einer  Schenkung,  sei  eine 

Nachveranlagung ausgeschlossen. Nutze der Beschenkte die Liegenschaft zu eigenen 

Wohnzwecken, so liege auch keine Zweckentfremdung vor. Gemäss Praxis der Steu-

erbehörden  werde  die  Dauerhaftigkeit  des  Selbstbewohnens  verneint,  wenn  das  Er-

satzobjekt  nicht  mindestens  5  Jahre selbst  bewohnt  worden  sei.  Das  Verwaltungsge-

richt  des  Kantons  Zürich  habe  erkannt,  dass  eine  Nachbesteuerung  jedoch  zu 

unterbleiben habe, wenn innert der Frist von 5 Jahren eine erneute Ersatzbeschaffung 

erfolge.  Dasselbe  habe  zu  gelten,  wenn,  wie  vorliegend,  der  Steuerpflichtige  selber 

keine  weitere  Ersatzbeschaffung  tätige,  deren  Rechtsnachfolgerin  im  Rahmen  der 

steueraufschiebenden  Handänderung  das  Kriterium  des  Selbstbewohnens  weiterhin 

erfülle. Von einer Zweckentfremdung könne in diesem Fall nicht die Rede sein, zumal 

auch A ihren Wohnsitz nicht verlegt habe und als Folge des Wohnrechts für einen Teil 

des Mietwerts steuerpflichtig bleibe. Die Unzulässigkeit der Nachveranlagung sei Aus-

fluss des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtsgleiche Behandlung im Sinn von 

Art.  8  der  Bundesverfassung  vom  18.  April  1999  (BV).  Der  Gesetzgeber  habe  einer-

seits den unentgeltlichen Rechtsübergang durch Erbgang und Schenkung und ander-

seits  die  Ersatzbeschaffung  einer  selbstbewohnten  Liegenschaft  privilegiert.  Die  Vor-

aussetzungen  für  beide  Steueraufschubstatbestände  seien  vorliegend  erfüllt.  Beim 

Ersatzobjekt  in  I  handle  es  sich  um  eine  Familienliegenschaft.  Sie  sei  im  unausge-

schiedenen  Miteigentum  von  allen  drei  Erwerbern  bewohnt  worden.  Auch  nach  der 

Übertragung  des  Miteigentumsanteils  von  A  auf  ihre  Tochter  habe  das  Selbstbewoh-

nen  unverändert  angedauert.  Eine  Unterteilung  der  Liegenschaft  in  ausschliesslich 

selbstgenutzte Wohnungen habe nie stattgefunden. Die Bewohner bildeten eine Gross-

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familie  und  wohnten  unter  einem  ungetrennten  Dach.  Sie  hätten  zudem  Zugang  zu 

allen Räumlichkeiten. Es wäre überspitzt formalistisch, die Nachveranlagung darauf zu 

stützen, dass A nicht mehr Eigentümerin sei und ihre Tochter wegen des Wohnrechts 

die Liegenschaft nicht ausschliesslich selber nutzen könne. Entscheidend sei vielmehr, 

dass die Nutzung der Liegenschaft vor und nach der Eigentumsübertragung unverän-

dert geblieben sei. Keine andere Beurteilung ergebe sich aufgrund des interkantonalen 

Sachverhalts. 

In  der  Rekursantwort  vom  30.  April  2013  brachte  die  Rekursgegnerin  insbe-

sondere  vor,  dass  der  damalige  Vertreter  der  Pflichtigen  im  Einschätzungsverfahren 

den  Sachverhalt  mit  Bezug  auf  die  Nutzung  der  Liegenschaft  anders  als  die  neue 

Vertreterin im vorliegenden Rekursverfahren geschildert habe. Auf Grund der glaubhaf-

ten und mittels Plänen belegten Schilderung des damaligen Vertreters sei die Kommis-

sion  für  Grundsteuern  zum  Schluss  gelangt,  dass  A  am  Ersatzobjekt  ungefähr  2/3  in 

mehr oder weniger abgeschlossenen Räumen dauernd und ausschliesslich selber nut-

ze, weshalb der Steueraufschub vollständig gewährt worden sei. Dass jetzt behauptet 

werde, in der Ersatzliegenschaft habe es keine räumliche Unterteilung gegeben, sei als 

widersprüchliches Verhalten zu qualifizieren. 

In ihrer Stellungnahme zur Rekursantwort vom 17. Juni 2013 bestritt die jetzi-

ge Vertreterin ein widersprüchliches Verhalten. Die Schilderung des damaligen Vertre-

ters  habe  ursprünglich  ja  auch  zugetroffen.  Im  Laufe  der  Zeit  hätten  sich  jedoch  die 

Verhältnisse so geändert, wie in der Rekursschrift beschrieben. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  erhoben  von  den  Gewinnen,  welche 

sich bei  Handänderungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen ergeben (zivil-

rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG).  

Nach  Art.  12  Abs.  3  lit.  e  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der 

direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  und 

den  analogen  §§  216  Abs.  3  lit.  i  und  226a  Abs.  1  StG  wird  die  Besteuerung  aufge-

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schoben  bei  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten Wohn-

liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös 

innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-

genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. 

Wird  das  Ersatzgrundstück  innert  fünf  Jahren  seit  der  Handänderung  am  ur-

sprünglichen  Grundstück  definitiv  zweckentfremdet  oder  entgeltlich  veräussert,  ohne 

dass  erneut  eine  Ersatzbeschaffung  stattfindet,  kommt  die Wegzugsgemeinde  auf  ih-

ren  Entscheid  über  den  Steueraufschub  zurück  und  veranlagt  die  anlässlich  der  Er-

satzbeschaffung  nicht  erhobene  Grundstückgewinnsteuer  im  Nachsteuerverfahren, 

samt  Zins  ab  dem  91.  Tage  nach  der  Handänderung  am  ursprünglichen  Grundstück 

(Ziff.  20  des  Rundschreibens  der  Finanzdirektion  an  die  Gemeinden  über  den  Auf-

schub  der  Grundstückgewinnsteuer  und  die  Befreiung  des  Veräusserers  von  der 

Handänderungssteuer  bei  Ersatzbeschaffung  einer  dauernd  und  ausschliesslich 

selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]; Felix 

Richner,  Ersatzbeschaffung  von  selbstgenutztem Wohneigentum  [Teil III],  ZStP  2011, 

1 ff.;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuer-

gesetz, 3. A., 2013, § 216 N 9, 290 und 296). Diese Regelung gilt nicht nur innerkanto-

nal,  sondern  auch  im  interkantonalen  Verhältnis  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  

§  226a  N  9  und  13)  und  insbesondere  auch  bei  einer  Zweckentfremdung  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 226a N 9).  

Bei  Unterschreitung  der  5-Jahresfrist  wird  grundsätzlich  angenommen,  der 

betreffende  Steuerpflichtige  habe  den  Tatbeweis  für  die  dauernde  Selbstnutzung  der 

Ersatzliegenschaft  nicht  erbracht  und  habe  demzufolge  nie  die  Absicht  gehabt,  eine 

Ersatzbeschaffung  im  Sinn  des  Steuergesetzes  zu  tätigen  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, § 216 N 290).  

b) Wenn  der  Erlös  aus  der  Veräusserung  eines  Eigenheims  in  die  Nutznies-

sung oder in das Wohnrecht an einem Ersatzobjekt investiert wird, so liegt keine steu-

erprivilegierte Ersatzbeschaffung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 335).  

Vorliegend kann daher die vereinbarte Nutzniessung am Ersatzobjekt nicht als 

Erwerb eines weiteren Ersatzobjekts qualifiziert werden. Es ist unerheblich, ob und wie 

A die einzelnen Räume der Liegenschaft nach der Handänderung nutzt. Soweit sie die 

mit dem Wohnrecht belasteten Räume nutzt, liegt keine Nutzung eines (weiteren) Er-

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satzobjekts  vor.  Soweit  sie  die  übrigen  Räume  nutzt,  nutzt  sie  einen  Teil  der  Liegen-

schaft, welcher ihr nicht gehört (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153).  

Es ist indessen zu prüfen, ob der Steueraufschub nicht dennoch weiterhin zu 

gewähren ist, da der Miteigentumsanteil von 2/3 am Ersatzobjekt durch eine gemischte 

Schenkung und damit teilweise unentgeltlich auf die Tochter von A übertragen wurde. 

c)  Im  Einschätzungsverfahren  gingen  die  Parteien  übereinstimmend  davon 

aus,  dass  die  von  A  bewohnten  Räumlichkeiten  im  Ersatzobjekt  ursprünglich  einen 

Anteil  von  rund  2/3  ausmachten. Im  Nachsteuerverfahren  teilte  A  dem  Steueramt  der 

Stadt  C  mit  Schreiben  vom  18.  März  2012  mit,  dass  sie  wie  bis  anhin  ihren  Liegen-

schaftsanteil  bewohne.  Durch  die  Einräumung  des  Wohnrechts  hätten  sich  nur  die 

rechtlichen, nicht aber die tatsächlichen Verhältnisse geändert. Demgemäss kann an-

genommen  werden,  dass  die  mit  dem  Wohnrecht  belasteten  Räumlichkeiten  einen 

Anteil von rund 2/3 an der Liegenschaft ausmachen.  

Die unentgeltliche Übertragung des Eigentums an einer selbstbewohnten Lie-

genschaft  ist  nicht  steuerbar  und  führt  wiederum  zu  einem  Steueraufschub,  sofern  

der  Beschenkte  das  Ersatzobjekt  seinerseits  dauernd  selbst  bewohnt  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 343; Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5). 

Soweit  die  beschenkte  E  die  mit  dem  Wohnrecht  belasteten  Räumlichkeiten 

nutzt, tut sie dies nicht als Eigentümerin, da das Wohnrecht ausschliesslich der Wohn-

rechtsberechtigten zusteht. Eine solche Nutzung erfolgt vielmehr auf Grund einer Dul-

dung der Wohnrechtsberechtigten.  

Was die übrigen Räume betrifft, so nutzt die Beschenkte diese als Eigentüme-

rin.  Diesbezüglich  besteht  grundsätzlich  kein  Anlass,  den  gewährten  Steueraufschub 

zu  widerrufen.  Indessen  ist  zu  beachten,  dass  die  Rekursgegnerin  ursprünglich  den 

Steueraufschub in der Annahme gewährte, dass A einen Betrag von Fr. 1'774'495.- in 

den Erwerb eines Anteils von 2/3 am Ersatzobjekt investierte. Da die beschenkte E nur 

noch  1/3  am  Ersatzobjekt  nutzt,  reduziert  sich  der  investierte  Betrag  um  50%  auf 

Fr. 887'247.50.-.  Da  dieser  Betrag  unter  den  Anlagekosten  des  ersetzten  Objekts  in 

Höhe  von  Fr. 949'189.-  liegt,  kann  nach  der  absoluten  Berechnungsmethode  kein 

Steueraufschub gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 272 ff.).  

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Unerheblich  ist,  ob  die  Bewohner  die  gesamte  Liegenschaft  in  tatsächlicher 

Hinsicht  gemeinsam  im  Sinn  einer  Grossfamilie  nutzen  oder  ob  nach  wie  vor  eine 

räumliche Aufteilung vorliegt, wie sie der damalige Vertreter im Schreiben vom 24. Ok-

tober  2008  schilderte.  Massgebend ist  allein,  dass  die  gemischte  Schenkung  und die 

Einräumung des Wohnrechts dazu führten, dass die Beschenkte die Liegenschaft nur 

zu einem Drittel als Eigentümerin nutzen darf.  

Diese  rechtliche  Beurteilung  der  Sachlage  ergibt  sich  aus  der  herrschenden 

Lehre und Rechtsprechung und kann nicht als überspitzt formalistisch betrachtet wer-

den.  Demgemäss  muss  eine  Verletzung  des  Rechtsgleichheitsgebots  im  Sinn  von 

Art. 8 BV verneint werden.  

Der  Verwaltungsgerichtsentscheid  vom  14.  März  2012,  auf  welchen  sich  die 

Pflichtigen in der Rekursschrift  berufen (VGr, SB.2011.00154), spricht sich zur so ge-

nannten  kurzfristigen  Kaskadenersatzbeschaffung  aus:  Wird  das  erste  Ersatzobjekt 

innerhalb der Frist von 5 Jahren durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, so steht dies, 

unter Vorbehalt eines Rechtsmissbrauchs, einem Steueraufschub nicht entgegen. Der 

vorliegend  zu  beurteilende  Sachverhalt  unterscheidet  sich  jedoch  grundlegend  von 

jenem Sachverhalt, welcher dem Verwaltungsgerichtsentscheid zugrunde lag. 

2. a) Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass das Vorbringen der Pflichtigen 

unbegründet ist. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen.  

b)  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  den  Pflichtigen 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Diese sind zudem zu verpflichten, der Rekursgegne-

rin eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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