# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c997b1de-a4c0-51eb-a333-911f632ee195
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-06-03
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 03.06.2010 A-2184/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2184-2008_2010-06-03.pdf

## Full Text

Cour I
A-2184/2008 et A-2185/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  3  j u i n  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), 
Daniel Riedo, Marianne Ryter Sauvant, juges, 
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

X._______,
représenté par Maître Alain Vuithier,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (aOTVA-aLTVA); 1er semestre 1999 au 
1er semestre 2003; assujettissement rétroactif; taxation 
par estimation.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-2184/2008

Faits :

A.
X._______ exerce l'activité  de chauffeur  de taxi  à  A._______. Il  est 
titulaire  d'une  concession  A  (taxis  ayant  droit  de  stationner  sur  le  
domaine public) avec un véhicule.

Afin  de déterminer si  cette activité  entraînait  son immatriculation en 
tant qu'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l'administration 
fédérale des contributions (AFC) procéda à un contrôle sur place le 
9 septembre 2003. Lors de celui-ci,  il  est apparu que la comptabilité 
présentée par X._______ ne répondait pas aux exigences légales, ce 
qui  a  amené  l'AFC  à  procéder  par  estimation  et  à  reconstituer  le  
chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours des périodes allant du 
1er semestre 1999 au 1er semestre 2003.

Compte  tenu  des  résultats  de  l'estimation  effectuée,  X._______  fut 
inscrit  au  registre  des  contribuables  de  l'AFC  en  tant  qu'assujetti  
obligatoire,  avec  effet  rétroactif  au  1er janvier 1999.  Par  la  même 
occasion,  elle  lui  accorda  l'autorisation  de  remettre  ses  décomptes 
selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (TDFN).

B.
Afin  de  respecter  le  changement  de  régime  fiscal  intervenu  au 
1er janvier 2001,  l'AFC  scinda  sa  créance  en  deux  parties.  Pour  la 
période  allant  du  1er semestre 1999  au  2e semestre 2000,  à  savoir 
celle régie par  l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant  la taxe sur la 
valeur  ajoutée  (aOTVA,  RO  1994  1464  et  les  modifications 
ultérieures),  un  montant  d'impôt  dû  sur  le  chiffre  d'affaires  de 
Fr. 10'688.-,  plus  intérêt  moratoire  dès  le  31 mai 2000  (décompte 
complémentaire  [DC]  n° 1  du  9 septembre 2003)  lui  fut  réclamé  et, 
pour la période allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, à 
savoir celle régie par la  loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA 
(aLTVA, RO 2000 1300), un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires 
de Fr. 14'776.-, plus intérêt moratoire dès le 31 août 2002 (DC n° 2 du 
9 septembre 2003) fut également revendiqué par l'AFC.

C.
X._______  contesta  lesdites  reprises  d'impôt  par  lettre  du 
30 septembre 2003.  Suite  aux  nouveaux  éléments  fournis  par 
l'assujetti, l'AFC modifia le DC n° 1 du 9 septembre 2003 par l'avis de 

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crédit  (AC)  n° 3  du  27 octobre 2003  d'un  montant  de  Fr. 980.-. Puis 
l'AFC rendit, par actes du 8 décembre 2003, deux décisions formelles 
dans  lesquelles  elle  confirma  ses  rappels  d'impôt  de  Fr. 9'708.- 
(résultant  du DC n° 1 et  de l'AC n° 3),  plus  intérêt  moratoire  dès le 
31 mai 2000,  et  de  Fr. 14'776.-,  plus  intérêt  moratoire  dès  le 
31 août 2002.

D.
En  date  du  23  janvier  2004,  X._______,  par  le  conseil  de 
Maître Alain Vuithier,  déposa deux réclamations  contre  les  décisions 
précitées,  en  contestant  l'estimation  des  chiffres  d'affaires  telle 
qu'effectuée par l'AFC, notamment le rendement kilométrique utilisé, 
ainsi  que les kilomètres parcourus à titre  privés retenus. X._______ 
nia  également  son  assujettissement  à  la  TVA  au  1er janvier 1999, 
considérant qu'il ne devait être affilié qu'à partir du 1er janvier 2001.

E.
Après un délai supplémentaire imparti par l'AFC à X._______ afin qu'il 
régularise ses réclamations, l'autorité fiscale rendit deux décisions le 
20 février 2008,  par  lesquelles  elle  rejeta  lesdites  réclamations  et 
persista à réclamer les sommes de Fr. 9'708.- et Fr. 14'776.-, pour les 
périodes  allant  du  1er semestre 1999  au  1er semestre 2003,  plus 
intérêt  moratoire.  L'administration  précisa  que  les  montants  de 
Fr. 2'552.90  et  Fr. 1'291.95,  relatifs  à  deux  paiements  effectués, 
étaient portés en déduction de la dette fiscale.

F.
Par  envoi  recommandé  du  4 avril 2008,  X._______  (ci-après:  le 
recourant),  par  l'intermédiaire  de  son  mandataire,  a  interjeté  deux 
recours  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral  (TAF)  contre  les 
décisions sur réclamation de l'AFC du 20 février 2008. Il conclut à ce 
qu'il ne soit pas assujetti  à la TVA dès le 1er janvier 1999 et que les 
dettes  fiscales  réclamées  ne  lui  soient  pas  dues.  Le  recourant 
conteste  le  calcul  du  chiffre  d'affaires  par  estimation,  notamment 
l'utilisation des coefficients expérimentaux et le nombre de kilomètres 
parcourus à titre privé, en constatant que le résultat est sans lien avec 
la  réalité.  Le  recourant  joint  plusieurs  documents  à  son  recours  et 
requiert, à titre de mesure probatoire, la mise en oeuvre d'une enquête 
ou  d'une  expertise,  afin  de  déterminer  le  rendement  kilométrique 
moyen  des  chauffeurs  de  taxis  indépendants  par  rapport  aux 
chauffeurs salariés.

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G.
Invitée  à  présenter  une réponse,  l'AFC a  renoncé,  par  courriers  du 
30 juin 2008,  à  en  déposer  une,  estimant  que  les  considérations 
émises dans ses décisions sur réclamation suffisent à elles seules à 
sceller  le  sort  des  recours.  L'autorité  inférieure  conclut  au  rejet  de 
ceux-ci, avec suite de frais.

H.
Par courrier du 29 septembre 2008, le recourant a produit un procès-
verbal  d'audition  daté  du  17 septembre 2008  de  l'Office  d'impôt 
B._______. Le recourant estime que l'administration fiscale du canton 
de Vaud admet ainsi  que la part  des kilomètres privés qu'il  parcourt  
est  supérieure  à  celle  qui  a été  admise par  l'AFC et  relève que  ce 
kilométrage annuel  correspond à une étude du Touring Club Suisse 
(TCS) sur la moyenne suisse qui s'élèverait  à 17'500 kilomètres par 
conducteur.

I.
En date du 11 mars 2010, le TAF a imparti un délai au 22 mars 2010 
au recourant  afin  qu'il  communique au Tribunal  s'il  entend maintenir 
ses  recours  au  vu  de  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du 
9 novembre 2009.

J.
Par lettre du 17 mars 2010, le recourant a communiqué au TAF qu'il ne 
pouvait  envisager  de  retirer  son  recours,  estimant  que  dans  sa 
situation, il est extrêmement important qu'une nouvelle expertise quant 
au rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis soit mise en 
oeuvre.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 
31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 
de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. 

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En  particulier,  les  décisions  rendues  par  l'AFC  peuvent  être 
contestées  devant  le  TAF conformément  à  l'art.  33  let.  d  LTAF. La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose 
pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues 
le 20 février 2008 et ont été notifiées le lendemain au recourant. Les 
recours  ont  été  adressés au TAF le  4  avril  2008. Compte  tenu des 
féries prévues à l'art. 22a al. 1 let. b PA, selon lequel les délais fixés 
en  jours  ne courent  pas  du  7ème jour  avant  Pâques  au 7ème jour 
après Pâques inclusivement, les recours sont intervenus dans le délai  
légal  prescrit  par  l'art.  50  PA.  En  outre,  les  recours  satisfont  aux 
exigences posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et 
il convient d'entrer en matière.

1.2
1.2.1 La loi  fédérale du 12 juin 2009 régissant  la taxe sur la valeur 
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. 
Les  dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions 
d'exécution  demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports 
juridiques ayant  pris  naissance avant  leur  abrogation (art.  112 al. 1 
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 
1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, la présente cause tombe 
ainsi matériellement sous le coup de l'aLTVA. S'agissant des périodes 
allant  du  1er  semestre  1999  au  2e  semestre  2000,  ce  sont  les 
dispositions de  l'aOTVA qui trouvent application (art. 93 et 94 aLTVA).

1.2.2 Le  nouveau  droit  de  procédure  s'applique  à  toutes  les 
procédures  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA,  comme le 
prescrit  l'art.  113  al.  3  LTVA. Cette  disposition  doit  être  interprétée 
restrictivement, étant donné que, selon la jurisprudence du TAF, seules 
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent 
être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, 
conduire à une application du nouveau droit  matériel  à des états de 
faits révolus sous l'ancien droit (cf. les arrêts du Tribunal administratif  
fédéral A-3123/2008 du 27 avril  2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du 
24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt précité, il a ainsi été jugé que 
les  thèmes  suivants,  notamment,  ne  relevaient  pas  du  droit  de 
procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de 
l'auto-taxation,  la  taxation  par  estimation  et  les  intérêts  moratoires. 

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S'agissant  de  ces  matières,  les  juges  ont  donc  fait  application  de 
l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87 
LTVA ne  sont  dès  lors  pas  applicables,  malgré  le  fait  qu'ils  figurent 
sous  le  titre  “Procédure  applicable  à  l'impôt  grevant  les  opérations 
réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions” (arrêt 
du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 
1.2). 

1.2.3 La question de l'application des règles procédurales du nouveau 
droit serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 
LTVA,  qui  dispose  désormais  que  (al.  1)  la  PA  est  applicable,  à 
l'exclusion  de  son  art.  2  al.  1  et  que  (al.  3)  le  principe  de  la  libre 
appréciation des preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne 
devant, par ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de 
moyens  de  preuve  précis.  Cela  étant,  dans  la  mesure  où 
l'interprétation de l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de 
procédure au sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne 
contient, lui, aucune règle de droit transitoire. D'une part, l'art 81 al. 3 
LTVA n'entre donc pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et 
les règles de procédure y relatives) demeure applicable en application 
de l'art. 113 al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les 
cas pendants et en principe, aucune portée propre. En effet, il convient 
de  rappeler  que  l'application  de  la  PA est  déjà  largement  la  règle 
devant le TAF (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 
24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 
ss PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont  
énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA dans les 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1560/2007  du  20  octobre 
2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). 
Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure 
admissible,  même  dans  le  nouveau  droit  et  a  fortiori  pour  les  cas 
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23 
février  2010  consid.  5.5;  Message  du  Conseil  fédéral  sur  la 
simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF] 
2008  p. 6394 s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, 
Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).

1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art.  4 PA, il y a lieu de 
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite 
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent 

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les  mêmes  questions  de  droit  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle 
2008,  ch.  3.17),  une  telle  solution  répondant  à  l'économie  de 
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224 
consid. 1,  128  V  126 consid. 1  et  les  références citées,  122  II  368 
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la 
même décision,  qu'ils  concernent  les  mêmes parties  et  les  mêmes 
questions  de  droit,  il  convient,  pour  des  raisons  d'économie  de 
procédure,  de  les  traiter  ensemble  (arrêts  du  Tribunal  administratif  
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi 
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).

En  l'occurrence,  le  recourant  a  déposé  deux  recours,  contestant 
formellement  les  deux décisions  rendues sur  réclamation par  l'AFC. 
Celles-ci  présentent  une  étroite  unité  dans  les  faits  et  posent  les 
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes 
deux la  question  de  l'assujettissement  du  recourant. Le  fait  qu'elles 
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question 
précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les périodes fiscales allant du 
1er  semestre  1999  au  2e  semestre  2000  et  la  seconde  réglant  la 
même  question  mais  cette  fois  sous  l'angle  de  l'aLTVA  pour  les 
périodes  allant  du  1er  semestre  2001  au  1er  semestre  2003,  ne 
modifie en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et 
même décision en la matière, de procéder à une jonction de cause, 
sans qu'il  ne se justifie de rendre une décision incidente de jonction 
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario), 
celle-ci  ne  pouvant  causer  aucun  préjudice  irréparable.  Partant,  il 
convient  de  réunir  les  causes  A-2184/2008  et  A-2185/2008  et  de 
rendre un seul  arrêt  en la  matière sous le  numéro de procédure A-
2184/2008.

2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let. a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let.  b 
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op. 
cit., n. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss). 
Le TAF applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués 
(cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la 
décision entreprise (cf.  PIERRE MOOR,  Droit  administratif,  vol. II,  Berne 

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2002, p. 265). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui 
signifie que le TAF définit les faits et apprécie les preuves d'office et 
librement  (cf.  art.  12  PA). Les  parties  doivent  toutefois  collaborer  à 
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 
52  PA). En  conséquence,  l'autorité  saisie  se  limite  en  principe  aux 
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que 
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent 
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c;  Jurisprudence 
des  autorités  administratives  de  la  Confédération  [JAAC]  61.31 
consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).

2.2 Le  TAF  s'impose  une  certaine  retenue  dans  son  examen  en 
matière de taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A-5460/2008  du  12  mai  2010  consid.  2.5.4,  A-1397  et  A-
1398/2006  du  19  juillet  2007  consid.  2.1,  A-1535/2006  du  14  mars 
2007  consid.  2.1;  voir  également  les  décisions  de  l'ancienne 
Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de  contributions  [CRC] 
2004-023  du  10  mai  2005  consid.  1b,  du  24  octobre  2005,  publiée 
dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, publiée dans la 
JAAC 67.122  consid.  2c/cc).  Par  contre,  pour  voir  si  les  conditions 
d'une taxation par estimation sont réunies, l'examen du TAF est libre 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 
4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 
du 4 mars 2010 consid. 2.6.1, ainsi que A-1454/2006 du 26 septembre 
2007 consid. 2.1; décision de la  CRC du 3 décembre 2003,  publiée 
dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir également MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. 277 s.).

2.3
2.3.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la 
Constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  18  avril  1999 
(Cst.,  RS  101),  comprend  entre  autres  le  droit  pour  l'intéressé  de 
produire  des  preuves  pertinentes,  d'obtenir  qu'il  soit  donné  suite  à 
celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature 
à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.).  
En  particulier,  il  comprend  le  droit  de  s'exprimer  sur  les  éléments 
pertinents  avant  qu'une  décision  ne  soit  prise  touchant  sa  situation 
juridique  (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  ch.  3.84  ss).  Dans  une 
procédure en matière fiscale, une demande d'expertise concerne les 

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éléments de faits et non des questions de droit (ATF 132 II 257 consid. 
4.4.1 et 130 I 337 consid. 5.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.450/2005 
du 21 avril 2006 consid. 4.4.1).

2.3.2 Certes,  aux  termes  des art.  113 al. 3  et  81 LTVA concernant 
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au 
1er  janvier  2010,  l'art.  12  let.  e  PA est  désormais  immédiatement 
applicable,  en  ce  sens  que  l'autorité  procède  s'il  y  a  lieu  à 
l'administration  de preuves par  les moyens nécessaires  telle  qu'une 
expertise, permettant ainsi au TAF d'en ordonner une (voir le consid. 
1.2 à propos de l'application des nouveaux articles LTVA relatifs  au 
droit  de  procédure;  voir  également  l'arrêt  du  Tribunal  administratif  
fédéral  A-1113/2009  du  23  février  2010 consid.  1.3;  voir  enfin 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  p. 1194 n. marg. 472 ss et 
p. 1234 n. marg. 662 ss). 

Cela dit, la jurisprudence développée jusqu'ici en matière d'expertise 
reste valable. D'après celle-ci, de telles mesures d'instruction – telles 
que la  mise en oeuvre  d'une  enquête  ou d'une  expertise  –  doivent 
conserver  un  caractère  exceptionnel  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_429/2009  du  9  novembre  2009  consid.  2,  2C_118/2009  du  15 
septembre 2009 consid. 3). A ce sujet, il ne ressort pas du droit d'être 
entendu  une  quelconque  obligation  pour  l'autorité  d'ordonner  une 
expertise  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.11/2007  du  25  octobre  2007 
consid. 2.3.5; et concernant les mêmes règles en matière d'audition de 
témoins, voir ATF 117 II 346 consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt  
du Tribunal administratif  fédéral A-1386/2006 du 3 avril  2007 consid. 
1.3.1  et  1.3.2;  ANDRÉ GRISEL,  Traité  de  droit  administratif,  Neuchâtel 
1984, vol. I, p. 382 et vol. II, p. 840). 

Par  ailleurs,  en  ce  qui  concerne  la  partie  elle-même,  il  y  a  lieu  de 
préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être entendue est respecté si 
elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de droit qui la 
concernent (Archives de droit  fiscal suisse [Archives] vol. 66 p. 70 s. 
consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 22 octobre 2001 
consid. 2  et  2A.327/1999  du  9  mai  2000  consid. 4b;  décision  de  la 
CRC 2004-205 du 26 avril  2006 consid. 2b/bb;  MICHELE ALBERTINI,  Der 
verfassungsmässige  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  im 
Verwaltungsverfahren  des  modernen  Staates,  Abhandlungen  zum 
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373).

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2.3.3 En outre, le juge peut mettre un terme à l'instruction lorsque les 
preuves administrées lui  ont  permis de former sa conviction et  que, 
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne 
pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ci-dessus consid.  1.2.3 
in  fine;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1504/2006  du  25 
septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1 
et  A-5738/2007 du 17 janvier  2008 consid. 1.3;  REINHOLD HOTZ,  dans: 
Die  schweizerische  Bundesverfassung,  Kommentar,  Zurich  2002,  ad 
art. 29, n. 33; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves 
de  manière  arbitraire,  voir  ATF  133  II  384  consid.  4.2.3  et  les 
références citées).

2.4 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition 
du fardeau de la  preuve. Dans ce cadre,  et  à  défaut  de disposition 
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il  
incombe  à  l'administré  d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui 
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de 
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va 
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé 
(cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1604/2006  du  4  mars 
2010 consid. 3.5,  A-1557/2006 du 3  décembre 2009 consid. 1.6,  A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril  
2009 consid. 1.4;  MOOR,  op. cit.,  p. 264;  BLAISE KNAPP,  Précis de droit 
administratif,  4e éd.,  Bâle/Francfort-sur-le-Main  1991,  n.  marg. 2021 
p. 419).  De  plus,  la  seule  allégation  ne  suffit  pas  (cf.  les  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.269/2005  du  21  mars  2006  consid.  4  et  les 
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; 
voir également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du 
18 juin 2007 consid. 2.4; voir enfin les décisions de la Commission de 
recours  CRC 2005-105  du 6  mars  2006  consid. 5c  avec  renvois  et 
CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).

3.
3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêts 
du Tribunal administratif fédéral A-5460/2008 du 12 mai 2010 consid. 
2.5.1, A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.4, avec 

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renvois;  cf.  ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System  des 
schweizerischen  Steuerrechts,  6e éd.,  Zurich  2002, p.  421ss).  Cela 
signifie  que  l’assujetti  lui-même est  tenu  de  déclarer  spontanément 
l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt 
dû  (impôt  sur  le  chiffre  d’affaires  moins  impôt  préalable)  dans  les 
soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte. En 
d’autres mots,  l’administration n’a pas à intervenir  à cet  effet. L’AFC 
n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne 
remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel 
du  nouvel  impôt  sur  la  taxe  à  la  valeur  ajoutée  [TVA]  destiné  aux 
entreprises  et  conseillers  fiscaux,  Ed.  française  par  Marco  Molino, 
Berne 1996, p. 270). L’assujetti  doit ainsi établir lui-même la créance 
fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition complète 
et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt 
préalable (cf. Commentaire du Département fédéral  des finances de 
l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 
[Commentaire DFF],  p. 38; arrêt du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 
17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-
4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-6150/2007 du 26 février 
2008 consid. 2.4). Enfin, il incombe à l'assujetti lui-même d'examiner et  
de  contrôler  s'il  remplit  les  conditions  d'assujettissement  (arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 
et A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.1 à 3.3).

3.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est 
assujetti  subjectivement,  celui  qui  exerce  de  manière  indépendante 
une  activité  commerciale  ou  professionnelle,  même  s’il  manque 
l’intention  de  faire  des  bénéfices,  pour  autant  que  le  montant  des 
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même 
dépassent annuellement Fr. 75'000.-  (arrêt  du Tribunal  fédéral  du 10 
février 1999, publié dans les Archives vol. 68 p. 669; arrêts du Tribunal  
administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4  mars  2010 
consid. 2.1,  ainsi  que  A-1578/2006 du 2  octobre  2008  consid. 2.2).  
Demeure  réservée  la  limitation  de  l’art.  19  al.  1  let.  a  aOTVA, 
respectivement  25  al.  1  let.  a  aLTVA,  selon  laquelle  ne  sont  pas 
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins  
de Fr. 4'000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et 
Fr. 250'000.-.

3.3 Selon  l’art.  21  al.  1  aOTVA,  respectivement  28  al.  1  aLTVA,  le 
début  matériel  de  l’assujettissement  commence  à  l’expiration  de 

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l’année  civile  au  cours  de  laquelle  le  chiffre  d’affaires  déterminant, 
c’est-à-dire  Fr. 75'000.-,  a  été  atteint  (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 
2000,  p. 108  ss).  Cette  règle  est  en  soi  contraire  au  principe de  la 
neutralité  TVA  et  de  l’égalité  de  traitement,  mais  il  est  ainsi  tenu 
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit  
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).

4.
4.1 Selon  l’art. 47  al.  1  aOTVA,  respectivement  58  al.  1  aLTVA, 
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits 
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour 
le  calcul  de  l’impôt  et  celui  de  l’impôt  préalable  puissent  y  être 
constatés  aisément  et  de  manière  sûre.  L’AFC  peut  rédiger  des 
prescriptions spéciales à ce sujet,  ce qu’elle a fait avec l’édition des 
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du 
printemps  1997  (Instructions,  ch. 870  ss),  respectivement  avec  la 
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti 
doit  être attentif  au fait  que le  suivi  des opérations commerciales, à 
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la 
comptabilité  (et  vice-versa)  doit  pouvoir  être  garanti  sans  perte  de 
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des 
Instructions,  respectivement  la  brochure  TVA  « Organisation 
comptable »,  p. 11;  Archives  vol. 66  p. 67  consid. 2a ;  JAAC  64.83 
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168 
ss, consid. 6a/a). 

Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à 
l’adoption de l'aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss; 
arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_426/2007 du 22 novembre 2007, publié 
dans  la  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal  [RDAF]  2008, 
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral  
A-1634/2006  du  31  mars  2009  consid.  3.5).  Toutes  les  recettes  et  
toutes  les  dépenses  doivent  ainsi  être  enregistrées,  dans  l'ordre 
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres 
de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les 
comptes  correspondants).  Ces  enregistrements  doivent  être 
additionnés  de  façon  suivie  et  les  soldes  des  comptes  doivent  être 
établis  périodiquement.  Les  soldes  doivent  être  comparés  avec  les 
espèces  en  caisse  relevées  régulièrement,  les  avis  de  situation  de 
l'office  des  chèques  postaux  et  les  extraits  des  comptes  bancaires. 

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Des  livres  régulièrement  tenus,  accompagnés  d'un  compte 
d'exploitation  et  d'un  bilan,  sont  plus  crédibles  et  constituent  de 
meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans bilan 
de clôture (Instructions 2001,  ch. 881 ss). L’AFC attire  l’attention de 
l’intéressé  sur  le  fait  qu’une  comptabilité  qui  n’est  pas  tenue 
correctement, de même que l’absence de bouclements, de documents 
et  de  pièces  justificatives  peuvent,  notamment  en  cas  de  contrôle 
fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un calcul de 
la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au ch. 892 
des Instructions 2001).

4.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en 
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,  
papiers  d’affaires  et  autres  documents.  S’agissant  du  mode  de 
conservation,  l’art. 962  al.  2  de  la  loi  fédérale  du  30  mars  1911 
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations, 
CO, RS 220; respectivement l'art. 957 al. 1 CO depuis la révision de la 
comptabilité  commerciale,  en vigueur  depuis  le  1er  juin  2002 [cf. le 
Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 dans la FF 1994 4753]), 
demeure réservé, puisque certains contribuables ne sont pas tenus de 
s’inscrire  au  registre  du  commerce  et  ne  sont  donc pas  astreints  à 
tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans 
son  message  précité  relatif  à  la  révision  de  la  comptabilité 
commerciale, que les dispositions du CO concernant la conservation 
des  livres  sont  également  importantes  pour  les  artisans  et  les 
entreprises  qui  ne  sont  pas  obligées  par  le  CO  à  tenir  une 
comptabilité,  car  les  dispositions  du  droit  commercial  relatives  à 
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également 
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne 
serait  pas  judicieux  de renoncer  à l'unité  du droit  commercial  et  du 
droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en 
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à 
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux 
sur  des supports  de données ou d'images,  publiées en 1979 et  qui 
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur 
le droit fiscal, selon le Conseil fédéral). Il est également précisé que 
lorsque,  au  terme  du  délai  de  conservation,  la  créance  fiscale  à 
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, 
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.  
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss des Instructions). 
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel  

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les termes de l’aOTVA, mais la durée de conservation des pièces a 
été portée à dix  ans (à ce sujet,  cf. les ch. 943 ss des Instructions 
2001 ;  WILLI LEUTENEGGER,  mwst.com,  Kommentar  zum Bundesgesetz 
über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).

5.
5.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si  les 
documents  comptables  font  défaut  ou  sont  incomplets  ou  si  les 
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas 
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son 
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30 
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; 
arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-5460/2008 du 12 mai  2010 
consid. 2.5.3, A-1634/2006 du 31 mars 2006 consid. 3.6, A-1475/2006 
du 20 novembre 2008 consid. 2.3). En particulier, une telle estimation 
a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la tenue 
de la  comptabilité  sont  d'une gravité  telle  que la  véracité  matérielle 
des  résultats  comptables  est  remise  en  cause  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.437/2005  du  3  mai  2006  consid.  3.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-705/2008 du 12 avril 2010 consid. 2.4 et 4.1, A-
1560/2007  du  20  octobre  2009  consid.  4.3).  Ainsi,  la  taxation  par 
estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans 
l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. La taxation  
par estimation peut être soit interne, soit externe. La taxation interne,  
sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient à la suite d’une 
non-remise de décomptes, tandis que la taxation externe est exécutée 
à  la  suite  d’un  contrôle  sur  place  (sur  cette  distinction,  cf.  PASCAL 
MOLLARD, TVA et taxation par estimation, dans : Archives vol. 69, p. 520 
ss; concernant l'aLTVA, voir JAAC 68.23 consid. 2b).

Lorsqu’elle  procède  par  voie  d’évaluation,  l’autorité  de  taxation  doit  
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 
compte  des  conditions  particulières  prévalant  dans  l’entreprise  en 
cause (arrêt  du Tribunal  fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 
consid. 3.2; voir les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
1857/2007 et  A-1911/2007 du 6 avril  2010 consid. 5.1,  ainsi  que A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 4.1 et les nombreuses références 
citées; voir également JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27 
consid. 4a  et  b ;  MOLLARD,  op.  cit.,  p. 550 ss).  Entrent  en  ligne  de 
compte,  d’une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à  compléter  ou 
reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d’autre  part,  celles  qui 

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s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats 
partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006  consid.  4.2;  NICOLAS 
SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA  annotée, 
Genève  Zurich  Bâle  2005,  ad  art.  60  aLTVA ch.  2.3  p. 270  et  les 
références citées).

5.2 Dans  la  procédure  de  recours,  l’assujetti  peut  contester  et 
remettre  en  cause,  d'une  part  la  réalisation  des  conditions  de 
l'estimation  et,  d'autre  part,  l’estimation  du  chiffre  d’affaires  aval  en 
tant  que  telle.  Il  a  la  possibilité  de  fournir  les  moyens  de  preuve 
nécessaires,  afin  d’attester  du  caractère  manifestement  erroné  de 
l’estimation  effectuée  par  l’administration.  Si  les  conditions  de  la 
taxation  par  voie  d’estimation  sont  remplies,  c’est  à  lui  qu’il  revient  
d’apporter  la  preuve  du  caractère  manifestement  inexact  de 
l’estimation (arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.109/2005 du 10 mars 2006 
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006 
du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid. 
4.1;  JAAC 64.47  consid. 5b dans la  RDAF 2000,  2e partie,  p. 350). 
Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant 
dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté 
une  comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans  l’incapacité  d’établir  que 
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas 
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il  
a  lui-même  créée  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28 
février  2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est 
qu’au moment  où l’assujetti  apporte  la  preuve du fait  que l’instance 
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors 
de  l’estimation  que  le  Tribunal  de  céans  remplace  par  sa  propre 
appréciation celle de l’instance précédente.

6.
En l’espèce,  le  recourant  conteste  son assujettissement  à  la  TVA à 
partir du 1er janvier 1999 en attaquant l’estimation du chiffre d'affaires 
de son activité telle qu’elle a été effectuée par l’AFC. Il fait valoir que 
l'utilisation des divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec 
la  réalité,  en  mettant  l'accent  sur  le  caractère  indépendant  de  son 
activité et sur les kilomètres qu'il a parcourus à titre privé. En l'état, il y 
a  d'abord  lieu  d'examiner  si  les  conditions  d'une  taxation  par 
estimation sont réunies (consid. 6.1). Le cas échéant, il s'imposera de 
vérifier la pertinence de l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 6.2), 

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avant  de  contrôler  l'exactitude  du  moment  du  début  de 
l'assujettissement  du  recourant  ayant  conduit  à  une  immatriculation 
rétroactive (consid. 6.3).

6.1
6.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre 
à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les 
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il  
convient  de  rappeler  à  cet  égard  qu’il  découle  du  principe  d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 3.1)  que c’est  à l’assujetti  lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul 
responsable  de  l’imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations 
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations. 

6.1.2 Le Tribunal de céans rappelle également que seul un examen de 
l’ensemble  des  livres  permet  de  s’assurer  que  la  totalité  des 
mouvements  de  marchandises  et  des  opérations  imposables  a  bien 
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49 s.). 
Précisément, les art. 17 et 18  de l’ordonnance du 6 mai 1981 sur la 
durée  du  travail  et  du  repos  des  conducteurs  professionnels  de 
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de 
tourisme lourdes (OTR 2 ; RS 822.222) imposent  un livret  de travail 
aux chauffeurs de taxi, livret qui sera emporté lors de chaque course 
et que le conducteur présentera sur demande à l’autorité d’exécution 
et  qu’il  remplira  d’une écriture  lisible  et  indélébile  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.297/2005 du 3 février  2006 consid. 3.3). Pour sa part,  le 
Tribunal fédéral a considéré que lorsqu'on se trouve en présence d'un 
nombre important de transactions en espèces, la tenue d'un livre de 
caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être le cas pour 
les  entreprises  de  taxis,  l'essentiel  des  transactions  s'effectuant  au 
comptant.  Le  livre  de  caisse  doit  alors  satisfaire  à  des  exigences 
élevées (cf. Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).

6.1.3 En l'occurrence, d’importantes lacunes dans la comptabilité du 
recourant,  notamment  différentes  irrégularités  et  des  pièces 
manquantes ont été constatées. Ce sont principalement les suivantes: 
la  comptabilité  présentée  est  incomplète,  le  chiffre  d'affaires 
comptabilisé est inférieur au chiffre d'affaires que l'AFC a relevé pour 
les années 1999 à 2003 auprès de l'un des clients professionnels de 
l'assujetti, l'entreprise Y._______ à A._______; les kilomètres annuels 

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parcourus selon les factures établies lors des services par le garage 
ne correspondent pas aux kilomètres que l'assujetti a communiqués à 
sa  fiduciaire  pour  la  comptabilisation  des  recettes;  enfin,  le  chiffre 
d'affaires selon les comptes d'exploitation 2001 et 2002 est inférieur 
au chiffre d'affaires net résultant des recettes facturées à différentes 
entreprises,  moins  les  montants  versés  par  le  recourant  aux  sous-
traitants. Ces différents éléments et les montants enregistrés dans la 
comptabilité  ne  renseignent  par  conséquent  pas  complètement  et 
exactement sur l'ensemble des recettes encaissées et l’AFC était ainsi 
contrainte de déterminer par estimation le chiffre d’affaires réalisé par 
celui-ci au cours de la période contrôlée, afin de pouvoir vérifier si son 
assujettissement  devait  avoir  lieu.  En  effet,  la  jurisprudence  en  la 
matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les 
limites  de  son  pouvoir  d’appréciation  lorsque  les  pièces  sont 
incomplètes  ou  font  défaut  ou  lorsque  les  résultats  qui  ont  été 
annoncés par le déclarant  ne correspondent manifestement pas aux 
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses 
références  citées]  et  3.3). Par  conséquent,  les  conditions  d’une 
estimation par l’AFC étaient réalisées sur le principe.

Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas 
être  considérée  comme  une  sanction  visant  un  comportement 
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc 
ne  parvient  pas  à  élucider  tous  les  faits  pertinents  pour  établir  la 
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).

6.2 S'agissant de l'estimation elle-même, il convient de se référer à la 
détermination  des  kilomètres  parcourus,  nécessaire  pour  pouvoir 
estimer le chiffres d’affaires de l’activité du recourant. Celui-ci conteste 
le nombre de kilomètres parcourus tel que retenu par l’AFC, dont ceux 
parcourus à titre privé, ainsi que les coefficients expérimentaux utilisés 
par l’administration pour déterminer le rendement kilométrique moyen, 
coefficients  qui  ne  tiennent  pas  compte,  selon  lui,  de  son  statut 
d'indépendant.

6.2.1 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires déterminants pour un 
éventuel  assujettissement  à  la  TVA,  l’administration  réfère  les 
kilomètres parcourus par année pour chaque véhicule, dont elle déduit 
ensuite les kilomètres parcourus à titre privé, pour enfin les valoriser 
au rendement kilométrique moyen qu'elle a établi pour chaque région.

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En  l’occurrence,  vu  les  lacunes  constatées  dans  la  comptabilité  du 
recourant  et  les  différentes  contradictions  qui  en  ressortent,  l'AFC 
s'est  basée  sur  les  disques  tachygraphes  de  2001  à  2003,  sur  les 
factures  de  garages  ayant  effectué  l'entretien  sur  le  véhicule  (avec 
mention de l'état  des kilomètres  à chaque service),  sur  les  factures 
"client"  des  périodes  2001  et  2002,  ainsi  que  sur  la  comptabilité 
"fournisseur" de Y._______ de 1999 à 2003. L'AFC a alors déterminé 
le chiffre d'affaires réalisé avec les clients professionnels sur la base 
des factures établies. De ce montant, elle a déduit le chiffre d'affaires 
réalisé par des sous-traitants, afin d'obtenir celui effectivement réalisé 
par le recourant avec des clients professionnels. Ce chiffre d'affaires a 
été  ensuite  divisé  par  le  rendement  kilométrique  indiqué  par  le 
recourant sur ses factures, soit Fr. 1.65 au kilomètre, afin d'obtenir le 
total  des  kilomètres  parcourus  pour  des  clients  professionnels. 
L'autorité  fiscale  a  alors,  pour  les  périodes  allant  du  1er  semestre 
1999  au  2e  semestre  2000,  relevé  les  kilomètres  ressortant  des 
factures établies par les garages lors des services du véhicule. Et pour 
les périodes allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, l'AFC 
a  relevé  les  kilomètres  ressortant  des  disques  tachygraphes  et  des 
factures établies par les garages lors des services.

De  ces  kilomètres,  l'administration  a  ensuite  déduit  les  kilomètres 
pendulaires entre A._______ et C._______ sur 220 jours de travail et 
les kilomètres privés à raison de 100 kilomètres par semaine, pour 52 
semaines au total. Elle a également déduit les kilomètres réalisés avec 
les  clients  professionnels  selon  la  détermination  exposée  ci-dessus. 
Elle a ainsi obtenu le total des kilomètres parcourus non facturés. Afin 
d'obtenir  le  chiffre  d'affaires  non  facturé,  l'AFC  a  valorisé  les 
kilomètres parcourus non facturés au rendement usuel de la branche 
dans la région de C._______, soit 2.50 par kilomètre, respectivement 
2.70 dès 2002. Le total du chiffre d'affaires estimé a enfin été obtenu 
en additionnant le chiffre d'affaires non facturé à celui réalisé avec les 
clients professionnels.

Il est nécessaire de rappeler ici que les disques tachygraphes ont une 
valeur comptable reconnue, puisqu’ils doivent répondre aux critères de 
l’art.  15  OTR 2.  Le  tachygraphe  devant  notamment  être  maintenu 
continuellement  en  fonction  pendant  l’activité  professionnelle  et  les 
courses  privées,  le  Tribunal  fédéral  a  confirmé  que  les  données 
résultant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue 
que des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de 

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taxi, de telles données jouissant d'une présomption de précision plus 
importante,  puisqu'elles  proviennent  de  tachygraphes  homologués 
dont  doivent  être  munis  les  véhicules  servant  au  transport 
professionnel  de  personnes  conformément  à  l'art.  100  al.  1  de 
l'ordonnance  du  19  juin  1995  concernant  les  exigences  techniques 
requises  pour  les  véhicules  routiers  (OETV,  RS  741.41)  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28  février  2007  consid.  4.2  et 
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2).

6.2.2 A ce niveau de l'examen, il convient de se pencher sur plusieurs 
documents que le recourant a produits lors de son recours.

6.2.2.1 Ainsi, un bulletin de décès de son beau-père et une attestation 
de domicile de sa soeur confirmeraient que le véhicule a été utilisé par 
le  recourant  à  des  fins  privées,  notamment  pour  soutenir  sa  belle-
mère,  domiciliée  en  France,  et  pour  se  rendre  chez  sa  soeur,  à 
E._______.  Le  recourant  allègue  que  les  5'200  kilomètres  annuels 
retenus  par  l'AFC  sont  bien  en-dessous  des  kilomètres  qu'il  a 
effectivement parcourus à titre personnel. 

L’AFC a examiné ces  documents  et  est  arrivée à la  conclusion que 
ceux-ci ne mettent pas clairement en évidence les trajets parcourus à 
titre  privé  dans  les  périodes  en  cause,  si  bien  que  l’administration 
n’avait  aucune  raison  de  s’écarter  de  sa  pratique.  Les  kilomètres 
effectués  à  titre  privé  n'étant  étayés  par  aucun  justificatif  adéquat, 
l'AFC a dès lors estimé les trajets du domicile au lieu de travail. 

Le  Tribunal  de  céans  rappelle  qu'aux  termes  de  l’art.  15  al.  2  de 
l’OTR 2,  les  courses  effectuées  à  titre  privé  doivent  en  effet  être 
correctement  indiquées  et  différenciées  des  autres,  l’administration 
devant,  dans  le  cas  contraire,  procéder  à  une  estimation  des 
kilomètres parcourus  à titre  personnel. De pratique constante,  l’AFC 
les fixe jusqu’à 100 kilomètres parcourus par semaine, le contribuable 
pouvant  alors  prouver  les  kilomètres  supplémentaires  qu’il  aurait 
parcourus à titre privé en présentant des justificatifs tels que disques 
tachygraphes ou cartes de contrôle. Cette pratique de l’administration 
a été confirmée dans son principe (décisions de la CRC 2004-117 du 
9  mars  2005  consid.  4b/aa/bbb,  confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006;  CRC  2001-100  du  12  août 
2002 consid. 3c/bb, publiée dans les Archives vol. 73 p. 228 ss).

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Sans  remettre  en  cause  la  bonne  foi  du  recourant,  les  documents 
produits ne sauraient être considérés comme des pièces justificatives 
attestant suffisamment les kilomètres parcourus à titre privé. Au vu de 
l’art.  15 de  l’OTR 2,  les  disques tachygraphes présentés  n’indiquent 
pas  précisément  les  kilomètres  effectués  à  titre  privé  durant 
l’ensemble  de  la  période  concernée  et  l’administration  était  donc 
fondée  à  procéder  à  une  estimation  de  ces  kilomètres.  En 
conséquence,  les  documents  présentés  ne  sont  pas  probants  et  il 
convient de s'en écarter.

6.2.2.2 Le recourant a également fait parvenir au Tribunal de céans un 
procès-verbal d'audition qui atteste des kilomètres privés retenus par 
l'office d'impôt B._______ dans le calcul de l'impôt fédéral direct (IFD) 
pour les frais de son véhicule (voir le procès-verbal d'audition du 17 
septembre 2008, remis au TAF par courrier du 29 septembre 2008). La 
part privée des kilomètres parcourus annuellement y est fixée à 20%. 
Néanmoins, il sied de relever que l'autorité inférieure n'est pas liée par  
de telles données. En effet,  le  Tribunal  fédéral  a considéré que lors 
d'une estimation des kilomètres privés, l'AFC n'est pas engagée par 
les  données  statistiques  de  tiers,  en  particulier  par  des  données 
auxquelles le recourant  se réfère sans fournir  la moindre explication 
sur  les  critères  et  les  méthodes  retenus  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_429/2009  du  9  novembre  2009  consid.  4.2).  Par  conséquent,  il 
convient  également  d'écarter  cette  pièce  qui  n'a  ici  qu'une  force 
probante très limitée.

6.2.3
6.2.3.1 Par ailleurs, le recourant fait valoir que l'utilisation des chiffres 
d'expérience par l'AFC aboutit à un résultat sans lien avec la réalité.

Lorsqu’elle procède à une estimation, l’administration fiscale se base 
en effet  sur des coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le 
plus possible de la réalité de la branche concernée (sur la notion de 
ces  chiffres  d'expérience,  voir  les  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.1 et A-5754/2008 du 
5  novembre  2009  consid.  2.8).  Le  fait  que  l’AFC  se  fonde  sur  les 
moyennes en vigueur  dans la  branche ne signifie  toutefois  pas que 
tous  les  chauffeurs  de  taxi  ont  un  tel  rendement.  Il  est  néanmoins 
nécessaire  que  l’assujetti  qui  présente  un  rendement  kilométrique 
moyen supérieur ou inférieur à la moyenne puisse l’expliquer par des 
pièces  justificatives.  L’administration  se  réfère  au  rendement 

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kilométrique moyen qu’elle a calculé pour chaque ville ou région afin 
d’établir les kilomètres parcourus par un chauffeur de taxi. Afin de se 
rapprocher le plus possible de la réalité, l’administration tient compte 
du  lieu,  des  tarifs  en  vigueur,  des  périodes  concernées,  des 
concessions octroyées, de l’activité des chauffeurs, de l’affiliation ou 
non à une centrale ainsi que de la taxe de base et des temps d’attente  
du  chauffeur.  Ainsi,  la  méthode  de  l’AFC,  confirmée  par  le  Tribunal 
fédéral,  permet de cerner au plus près la réalité  des entreprises de 
taxis, en fonction des spécificités de chaque ville  (arrêts du Tribunal 
fédéral  2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5.2,  2A.569/2006 
du 28 février 2007 consid. 3.3 in initio, 2A.297/2005 du 3 février 2006 
consid. 4 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). En omettant 
de tenir ses livres conformément aux exigences légales, le recourant 
est  par  ailleurs  lui-même responsable  des quelques incertitudes qui 
peuvent encore subsister.

En l’occurrence,  pour  la  région de C._______,  l’analyse effectuée a 
fait  ressortir,  pour  les  titulaires  d’une  concession  A,  un  rendement 
kilométrique moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70 
dès le 1er février 2002.

6.2.3.2 L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir  
les  art.  26  à  28  PA)  –  un  droit  d'être  entendu  sur  ces  chiffres 
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de 
consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005 
consid.  9  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  administratif  
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.5, A-1857/2007 et A-
1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 6.2.3; voir également les décisions 
CRC 2002-158  du  8  juin  2004  consid. 4d  et  CRC 2002-117  du  18 
juillet 2003 consid. 1d, ainsi que la décision incidente CRC 2003-054 
du 19 septembre 2003). Eu égard au secret fiscal (concernant la TVA, 
voir  l'art.  44  aOTVA,  respectivement  l'art.  55  aLTVA),  la  personne 
sollicitant un droit à la consultation dudit dossier ne doit cependant se 
voir accorder le droit de consulter les données et les chiffres invoqués 
à  titre  comparatif  que  dans  la  mesure  où  ceux-ci  ne  peuvent  pas 
ensuite être mis en relation avec certains assujettis identifiables (ATF 
105  Ib  181  consid.  4b).  La  communication  des  chiffres  est  ainsi 
admissible,  pour  autant  que  l'identification  des  entreprises  de 
comparaison  ne  soit  pas  possible  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.5, publié dans la RDAF 

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2007  II  p.  140  ss,  ainsi  que  le  commentaire  de  XAVIER OBERSON ET 
JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45 ss). En outre, l'octroi du 
droit  de  consulter  les  pièces  ne  doit  pas  conduire  à  dévoiler  des 
secrets  d'affaires  ou  d'entreprise  d'autres  assujettis,  même  lorsque 
ces pièces sont  anonymisées (arrêt  du Tribunal fédéral  2A.651/2005 
du  21  novembre  2006  consid.  2.9.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5). La question 
de savoir dans quelle mesure les données contenues dans le dossier 
concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer la procédure de 
taxation  par  estimation  n'est  pas  décisive.  Il  n'est  pas  non  plus 
déterminant  de  savoir  si  elle  a  informé  l'assujetti  au  sujet  des 
fondements  de sa reprise  fiscale,  si  elle  lui  a  démontré  de manière 
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du 
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont 
été utilisées (arrêt  du Tribunal  fédéral  précité  du 21 novembre 2006 
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein 
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt 
vertiefte  Akteneinsicht  –  noch  ungeklärte  Aufdeckungspflicht,  dans: 
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3).

En  la  présente  cause,  il  suffit  d'observer  que  le  recourant  n'a  pas 
requis  la  production  du dossier  spécial  et  que  ce  dernier  ne devait 
donc pas, au vu de ce qui précède, lui  être spontanément présenté, 
dès  lors  que  les  chiffres  d'expérience  établis  ne  sont  pas,  en  soi, 
contestés.

6.2.4
6.2.4.1 Cela  dit,  le  recourant  estime  que  les  critères  appliqués  par 
l'AFC pour déterminer le rendement kilométrique moyen du chauffeur 
indépendant ne peuvent être les mêmes pour des chauffeurs salariés. 
Précisément, il requiert, en tant que mesure probatoire, une enquête 
ou une expertise afin de déterminer le rendement kilométrique moyen 
des chauffeurs de taxis indépendants par rapport aux chauffeurs avec 
statut de salarié. Selon le recourant, un chauffeur indépendant devrait 
en  effet  parcourir  plus  de  kilomètres  que  les  chauffeurs  de  taxis 
dépendants  pour  rechercher  ses  clients.  Il  estime  que  le  statut 
d'indépendant  a  tendance  à  faire  parcourir  au  recourant  plus  de 
kilomètres "à vide" pour aller chercher d'éventuels clients. 

Pour  sa  part,  le  Tribunal  fédéral  a  clairement  observé  qu'il  est  vrai 
qu'en  établissant  le  rendement  moyen  et  en  tenant  compte 

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indifféremment  de  l'ensemble  de  ces  données,  en  particulier  sans 
distinguer expressément si  le chauffeur de taxi  est,  ou non,  affilié  à 
une centrale, c'est à dire s'il est indépendant ou salarié, l'AFC n'isole 
pas  spécialement  les  chauffeurs  amenés  à  parcourir  plus  de 
kilomètres à la recherche du client. Il faut néanmoins constater que le 
rendement  kilométrique  litigieux  est  une  moyenne  qui  tient 
suffisamment  compte de toutes les circonstances particulières de la 
profession  de  chauffeur  de  taxi  à  C._______  et  permet  ainsi  une 
approximation  suffisamment  précise  du  chiffre  d'affaires  réel  du 
recourant.  Pour  le  surplus,  le  recourant  doit  s'accommoder  de 
l'imprécision qui résulte nécessairement d'une moyenne, puisqu'il  est 
lui-même responsable de l'ouverture de la procédure de taxation par 
estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 
consid. 5.2). En outre, les rendements moyens établis par l'AFC, qui 
tiennent  compte  du  lieu  et  des  tarifs  en  vigueur  dans  ce  lieu  (cf.  
consid.  6.2.3  ci-dessus),  sont  plus  représentatifs  que  ceux  qui 
résultent  de  la  moyenne  suisse  établie  par  l'Office  fédéral  de  la 
statistique  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006 
consid. 4.2). Par conséquent,  la requête du recourant  tendant à une 
enquête ou une expertise en la matière doit déjà, pour ce seul motif, 
être rejetée.

6.2.4.2 Il  convient  également  de  rejeter  la  demande  d'expertise  du 
recourant  par  appréciation  anticipée  des  preuves,  laquelle  est 
admissible, même si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable 
en  vertu  de  l'art.  113  al.  3  LTVA  (cf.  Message  du  Conseil  fédéral 
précité  sur  la  simplification  de  la  TVA p. 6394 s.). En effet,  le  droit 
d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir 
qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes (ATF 130 II  
425 consid. 2.1, 122 I 53 consid. 4a, 119 Ia 136 consid. 2d). Comme 
on  l'a  vu  plus  haut  (cf. consid. 2.3.3  ci-dessus),  le  droit  n'empêche 
cependant pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les 
preuves administrées lui  ont  permis de former sa conviction et  que, 
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des  preuves  proposées,  elle  a  la  certitude  qu'elles  ne  pourraient 
l'amener  à  modifier  son  opinion  (ATF  119  Ib  492  consid.  5b).  En 
l'occurrence  et  comme  dit  ci-dessus  (cf.  consid.  6.2.4.1),  le  statut 
d'indépendant  ou  de  salarié  n'est  pas  expressément  distingué  des 
critères pris en compte dans le calcul des coefficients expérimentaux 
de la branche des chauffeurs de taxi. Ces coefficients consistent en 
des  moyennes  des  rendements  kilométriques  des  différentes 

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entreprises de taxi pour une région donnée. Le TAF n'a pas de raisons 
de  remettre  en  cause  ces  données.  L'assujetti  qui  présente  un 
rendement  kilométrique  moyen  supérieur  ou  inférieur  à  la  moyenne 
doit  pouvoir  l'expliquer  par  des  pièces  justificatives,  ce  qui  n'est 
manifestement pas le cas en l'espèce.

6.3 Il  s'ensuit  qu'en principe l'estimation de l'AFC s'avère tout  à fait 
plausible et que l'assujetti  n'a aucunement prouvé qu'elle pouvait se 
révéler manifestement mal fondée. Par ailleurs, l'assujetti bénéficie du 
TDFN, nécessaire pour fixer l'impôt préalable à valoir sur les dépenses 
de marchandise et de matériel, ainsi que sur les investissements et les 
frais généraux, qui est ainsi pris en compte de manière forfaitaire. Le 
Tribunal de céans n'a pas de raison de remettre en cause l'application 
du TDFN, même si cette manière de faire, favorable au recourant, ne 
va pas sans poser  certains problèmes de légalité  et  de rétroactivité  
(voir la brochure spéciale n° 02 de l'AFC, ch. 2.4.1, appliquée dès le  
1er janvier 2008; voir aussi les arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A-2149/2008  et  A-2170/2008  du  17  mai  2010  consid.  6.2.7,  A-
1614/2006 du 1er octobre 2008).

S'agissant,  enfin,  de  l'assujettissement  lui-même  et  de  la  date  de 
l'immatriculation rétroactive,  il  sied de les confirmer  à la  lumière de 
l'estimation effectuée. Bien que le recourant s'en prenne à la date du 
début de son assujettissement en concluant être affilié à la TVA qu'à 
partir  du  1er  janvier  2001,  il  convient  de  constater  qu'il  ne  produit 
aucune pièce pouvant expliquer  et  justifier  ces dires. Par ailleurs,  le 
recourant  ne  s'en  prend  pas  à  la  réalisation  des  conditions 
d'assujettissement.  En  tout  cas,  sa  motivation  ne  se  fonde  pas 
directement sur une application prétendument erronée de l'art. 21 al. 1 
aOTVA respectivement  de l'art. 28 al. 1 aLTVA (cf. consid. 3.2 et 3.3 
ci-dessus). Aucun indice résultant du dossier n'infirme à première vue 
la  pertinence  du  moment  de  la  rétroactivité  décidée  par  l'autorité 
fiscale. Un contrôle plus approfondi du Tribunal de céans ne s'impose 
donc pas.

7.
7.1 En définitive, s'agissant des périodes allant du 1er semestre 1999 
au  2e  semestre  2000,  le  recours  en  la  cause  A-2185/2008  est 
entièrement rejeté.

7.2 Il n'en va cependant pas de même pour les périodes fiscales allant 
du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003.

Page 24

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En effet, afin de contester l'estimation effectuée par l'AFC, le recourant  
a  produit  par-devant  le  Tribunal  de  céans  une  copie  d'un  certificat 
médical  qu'il  convient  de prendre en compte. Celui-ci  a  été  signé à 
A._______ le 17 mars 2008 par le Dr Z._______, médecin du centre 
d'oncologie  de  l'Hôpital  D._______,  qui  atteste  d'une  incapacité  de 
travail  du  recourant  de  100% du  17  septembre  2001  au  31  janvier 
2002, puis de 75% du 1er février 2002 au 12 mai 2002 et enfin de 50% 
du 13 mai 2002 au 1er juillet 2002. Le TAF constate que l'AFC n'en a 
manifestement  pas  tenu  compte  lors  de  l'estimation  du  chiffre 
d'affaires du recourant  concernant  précisément  les périodes fiscales 
allant du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003 (1er semestre 2001 au 1er  
semestre  2003),  du  moins  l'administration  fiscale  ne  s'est  pas 
déterminée  sur  ce  certificat  médical  lors  de  sa  réponse.  Il  ressort  
pourtant  clairement  de  celui-ci  que  l'activité  du  recourant  a  été 
suspendue du 17 septembre 2001 au 31 janvier 2002, puis réduite du 
1er février  au 30 juin 2002, ce qui  devait  assurément entraîner  une 
nette diminution du chiffre d'affaires du recourant durant cette période, 
ce d'autant plus qu'il n'a manifestement pas d'employé. Avec la remise 
de  ce  certificat  médical,  l'autorité  inférieure  se  devait  de  revoir  son 
estimation  concernant  les  périodes  litigieuses,  précisément  celles 
allant  du  1er  semestre  2001  au  1er  semestre  2003.  Néanmoins,  il  
convient  de  préciser  que  l'admission  du  recours  pour  ces  périodes 
fiscales, à savoir celles régies sous l'angle de l'aLTVA, ne remet pas 
en  question  l'estimation  effectuée  sous  l'angle  de  l'aOTVA  ni 
l'immatriculation  rétroactive  qui  en a  découlé  (voir  le  consid. 6.3  ci-
dessus).

Par  conséquent,  il  convient  d'admettre  le  recours  concernant  les 
périodes  allant  du  1er  semestre  2001  au  1er  semestre  2003  (sous 
l'angle  de l'aLTVA),  soit  en la  cause A-2184/2008,  et  le  ch. 2 de la 
décision attaquée doit être annulé. Il importe, au vu des circonstances, 
de renvoyer la cause à l'autorité inférieure afin qu'elle procède à une 
nouvelle  estimation  du  chiffre  d'affaires  pour  la  période  aLTVA  en 
tenant  compte  des  considérants  ci-dessus,  et  qu'elle  rende  une 
nouvelle décision.

7.3 Compte tenu de l'issue du litige, les frais de procédure ne peuvent 
être mis que partiellement à la charge du recourant. Par conséquent,  
ils s'élèvent à Fr. 1'900.- et sont imputés sur les avances de frais déjà 
versées, par Fr. 2'400.- et Fr. 1'900.-, la différence, par Fr. 2'400.-, lui 

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étant remboursée d'office dès l'entrée en force du présent prononcé 
(art. 63 al. 2 et 3 PA).

En outre, aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut 
allouer,  d'office  ou  sur  requête,  à  la  partie  ayant  entièrement  ou 
partiellement  gain  de  cause,  une  indemnité  pour  les  frais 
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir 
également l'art. 7 al. 1 du Règlement du 21 février 2008 concernant 
les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif 
fédéral  [FITAF, RS  173.320.2]).  Il  faut  entendre  par  là  les  frais  de 
quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace, 
eu  égard  à  la  nature  de  l'affaire,  à  la  capacité  des  parties  et  au  
comportement  de  l'autorité  (cf.  ANDRÉ GRISEL,  Traité  de  droit 
administratif,  vol.  II,  Neuchâtel  1984,  p  848;  JEAN-FRANÇOIS POUDRET, 
Commentaire  de  la  loi  fédérale  d'organisation  judiciaire  du  16 
décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). Selon l'article 
14  al.  1  FITAF,  les  parties  qui  ont  droit  aux  dépens  doivent  faire 
parvenir  au  Tribunal,  avant  le  prononcé,  un  décompte  de  leurs 
prestations. A défaut  de décompte,  le  tribunal  fixe l'indemnité sur  la 
base  du  dossier  (art.  14  al.  2  FITAF).  En  l'occurrence,  vu  les 
circonstances et les écritures déposées, le Tribunal de céans estime 
qu'une  indemnité  de  dépens  de  Fr. 3'000.-  (TVA comprise)  apparaît 
justifiée  et  doit  être  accordée  au  recourant,  à  charge  de  l'autorité 
inférieure.

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-2184/2008 et A-2185/2008 sont jointes et réunies sous 
un seul numéro de dossier, soit le A-2184/2008.

2.
Le  recours en  la  cause  A-2184/2008  est  admis  au  sens  des 
considérants et le ch. 2 de la décision attaquée du 20 février 2008 est  
annulé.  La  cause  est  renvoyée  à  l'autorité  inférieure  pour  nouvelle 
décision dans le sens des considérants.

3.
La demande d'enquête ou d'expertise est rejetée.

4.
Le recours en la cause A-2185/2008 est rejeté.

5.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 1'900.-,  sont  mis  à  la 
charge du recourant et imputés sur les avances de frais déjà versées 
de  Fr. 2'400.-  et  Fr. 1'900.-.  La  différence,  par  Fr. 2'400.-,  sera 
remboursée au recourant dès l'entrée en force du présent prononcé.

6.
Il est alloué au recourant un montant de Fr. 3'000.- (TVA comprise) à 
titre de dépens, à la charge de l'autorité inférieure.

7.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit figure à la page suivante.

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Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,  
dans les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le  
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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