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**Case Identifier:** e94b0fd8-cdf9-58f7-8b36-3265ffa2d90d
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-20
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 20.04.2021 A/1710/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1710-2020_2021-04-20.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/1710/2020-ICCIFD ATA/440/2021  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 20 avril 2021 

4ème section 

dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

contre 

Monsieur A______ 
représenté par Lambelet & Associés SA, mandataire 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
23 novembre 2020 (JTAPI/1018/2020) 

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A/1710/2020 

EN FAIT 

1)  Le litige concerne la taxation 2014 à 2017 de Monsieur  
A______, qui était marié durant les périodes fiscales litigieuses et s'est séparé de 
son épouse dans le courant de l'année 2019.  

2)  Dans l'état des titres de leurs déclarations fiscales 2014 à 2017, le 
contribuable et son épouse ont indiqué qu’ils détenaient 5'700 actions de la société 
B______ SA, non cotée en bourse (ci-après : B______), pour une valeur 
imposable nulle. Ils détenaient également une créance postposée à l'égard de cette 
entité, d'un montant nominal de CHF 250'000.-, mais évaluée à CHF 1.-. 

3)  Par bordereaux des 21, 23 janvier et 13 février 2019, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a imposé les époux A______. Ils n'étaient 
redevables d'aucun impôt fédéral direct (ci-après : IFD) en 2016. La valeur de la 
participation susmentionnée était de CHF 450'300.- pour les années 2014 et 2015 
et de CHF 176'700.- pour l’année 2016. La postposition n’était pas admise, la 
créance n'apparaissant pas définitivement irrécouvrable. Pour l'année 2017, cette 
valeur était nulle.  

4)  Le 15 juillet 2019, l'AFC-GE a communiqué au contribuable les estimations 
des titres de la société, effectuées en application de la circulaire n° 28 de la 
Conférence suisse des impôts intitulée : « Instructions concernant l'estimation des 
titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune du 28 août 2008 » (ci-après : la 
circulaire n° 28) pour les années 2014 à 2016, dont il résultait que sa valeur 
substantielle était nulle.  

5)  Dans ses réclamations des 19 février et 4 mars 2019 à l'encontre des 
bordereaux susmentionnés, le contribuable a fait valoir que l'AFC-GE devait 
arrêter à zéro la valeur fiscale de sa participation et « revoir » les intérêts qui lui 
étaient facturés. La réclamation portait également sur d'autres points, notamment 
les intérêts sur un prêt accordé à un tiers, qui ne sont plus litigieux.  

6)  Par décisions du 20 mai 2020, l'AFC-GE a admis partiellement les 
réclamations et les a rejetées en tant qu'elles concernaient l'estimation de la 
participation et les intérêts facturés par le fisc.  

  En 2011, le contribuable avait demandé que ses actions soient évaluées à 
leur valeur postnumerando. Dès lors, cette méthode devait être appliquée pour les 
cinq années ultérieures. Il convenait ainsi de retenir une valeur de CHF 79.- par 
titre jusqu'en 2015 inclusivement. Le montant de la créance envers la société 
n'était pas déterminant pour évaluer cette dernière. Les intérêts compensatoires 
négatifs étaient maintenus. L'AFC-GE a rappelé la base légale de droit cantonal 
sur laquelle sa perception se fondait et explicité son mode de calcul.  

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A/1710/2020 

  Afin de tenir compte de l'admission partielle des réclamations, l'AFC-GE a 
notifié aux contribuables des bordereaux de taxation rectificatifs, qui concernaient 
les périodes fiscales 2014 et 2017 (impôt cantonal et communal [ci-après : ICC] et 
IFD) ainsi que 2015 et 2016 (ICC uniquement). Les décomptes finaux d'ICC 
faisaient apparaître des intérêts moratoires sur acomptes ainsi que des intérêts 
compensatoires négatifs. Les relevés de compte d'IFD mentionnaient des intérêts 
moratoires.  

7)  Par acte du 16 juin 2020, M. A______ a recouru par-devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) à l'encontre de ces décisions, 
en concluant à la nullité des bordereaux d'ICC 2014 à 2016 et d'ICC et d'IFD 2017 
et au constat que l'AFC-GE n'avait rendu aucune décision sur réclamation relative 
à l'IFD 2015 et 2016. Le mandataire a indiqué agir au nom et pour le compte du 
couple, mais la procuration jointe au recours n'a été signée que par M. A______.  

  Compte tenu des pertes reportées, de la postposition de la créance du 
contribuable et de la circulaire n° 28, la valeur fiscale des titres de la société 
devait être fixée à zéro pour les années fiscales 2014 à 2017. Se fondant sur la 
jurisprudence (notamment les arrêts du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 du  
22 juin 2015 et 2C_258/2017 du 2 juillet 2018, publié aux ATF 144 II 359), il 
sollicitait, en déduction de son revenu et de sa fortune, les intérêts de ses dettes 
fiscales ainsi que de ses dettes fiscales et leurs intérêts, selon les éléments 
suivants.  

  Pour l’année fiscale 2014, il convenait de porter en déduction de sa fortune 
le montant total des dettes d’impôt d’ICC 2014 (CHF 89'175.-) et d’IFD 2014 
(CHF 9'308.-), dès lors qu’il n’avait versé aucun acompte avant le  
31 décembre 2014.  

  Pour l’année fiscale 2015, il convenait de déduire de son revenu ICC et IFD 
notamment les intérêts compensatoires négatifs et les intérêts moratoires ICC et 
IFD calculés pour la période allant du 1er avril au 31 décembre 2015 (soit  
CHF 1'321.55 et CHF 4'162,80 selon le décompte final ICC 2014 du 20 mai 
2020). Il fallait porter en déduction de sa fortune les dettes d’impôt ICC et IFD 
2014 (telles qu’établies au 31 décembre 2014 sous déduction d’éventuels 
acomptes payés en 2015), les dettes d’impôt ICC et IFD 2015 (soit CHF 74'613.- 
pour l’ICC 2015 et un montant à déterminer par l’AFC-GE pour l’IFD 2015 dès 
lors que cet impôt serait modifié par la déductibilité des intérêts débiteurs sur 
dettes fiscales) ainsi que le cumul des dettes d’intérêts des dettes fiscales, selon le 
montant à déterminer par l’AFC-GE.  

  Pour l’année fiscale 2016, il fallait déduire de son revenu ICC et IFD 
notamment les intérêts compensatoires négatifs et les intérêts moratoires ICC et 
IFD calculés pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2016. Il fallait 
également porter en déduction de sa fortune les dettes d’impôt ICC et IFD 2014 et 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_1172/2014
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_258/2017
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/144%20II%20359

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2015 (telles qu’établies au 31 décembre de l’année fiscale précédente sous 
déduction d’éventuels acomptes payés en 2016), les dettes d’impôt ICC et IFD 
2016 (soit CHF 42’860.- pour l’ICC 2016 et un montant à déterminer par 
l’AFC-GE pour l’IFD 2015, dès lors que cet impôt serait modifié par la 
déductibilité des intérêts débiteurs sur dettes fiscales, étant relevé qu’il n’avait 
acquitté aucun acompte avant le 31 décembre 2016) ainsi que le cumul des dettes 
d’intérêts des dettes fiscales. 

  Pour l’année fiscale 2017, il y avait lieu de déduire de son revenu ICC et 
IFD notamment les intérêts compensatoires négatifs et les intérêts moratoires ICC 
et IFD calculés pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2017. Il fallait 
également porter en déduction de sa fortune les dettes d’impôt ICC et IFD 2014, 
2015 et 2016 (telles qu’établies au 31 décembre de l’année fiscale précédente sous 
déduction d’éventuels acomptes payés en 2017), les dettes d’impôt ICC et IFD 
2016 (soit CHF 48’949.- pour l’ICC 2017 et un montant à déterminer par  
l’AFC-GE pour l’IFD 2015 dès lors que cet impôt serait modifié par la 
déductibilité des intérêts débiteurs sur dettes fiscales, étant relevé qu’il n’avait 
acquitté aucun acompte avant le 31 décembre 2017) ainsi que le cumul des dettes 
d’intérêts des dettes fiscales. 

8)  L'AFC-GE a conclu à l'admission partielle du recours sur deux points. 

  Premièrement, les dettes d'impôts devaient être défalquées de la fortune du 
contribuable. Deuxièmement, étant donné que celui-ci avait demandé que les 
comptes de l'année « n » soient pris en compte plutôt que ceux de l'année « n-1 », 
il convenait de rectifier l'estimation de la participation. La valeur d'une action 
pour les années 2015 et 2016 devait ainsi être arrêtée à CHF 31.-, respectivement 
à zéro. Pour l'année 2014, elle avait été correctement fixée à CHF 79.-.  

  L'arrêt 2C_258/2017 invoqué par le contribuable ne s'appliquait pas aux 
intérêts moratoires sur acomptes, ni aux intérêts compensatoires négatifs, car il 
traitait de la déduction des intérêts sur rappels d'impôt. Les intérêts moratoires sur 
acomptes et les intérêts compensatoires négatifs étaient échus à la notification du 
décompte final. Or, la déduction de ces intérêts étant subordonnée à leur échéance, 
ils étaient en principe déductibles l'année de la notification du décompte final, soit 
en 2020. 

  Les intérêts passifs n'étaient déductibles de la fortune brute qu'une fois 
devenus une dette, à savoir au moment de leur échéance. Tel n'était pas le cas des 
intérêts sur acomptes, ni des intérêts compensatoires négatifs. Ceux-ci ne 
pouvaient, par conséquent, être défalqués. 

9)  Dans sa réplique, le contribuable a conclu à ce qu'il lui soit donné acte, 
d'une part, de ce qu'il acceptait l'évaluation des actions pour 2014, 2015 et 2016, à 
savoir une valeur unitaire de CHF 79.-, CHF 31.- et CHF 0.- et, d'autre part, de ce 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_258/2017

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que l'AFC-GE avait admis en déduction de sa fortune ses dettes d'impôts. Il 
maintenait ses conclusions pour le surplus. 

10)  Par jugement du 23 novembre 2020, le TAPI a déclaré irrecevable le recours 
en tant qu’il concernait l’IFD 2016, l’a admis partiellement pour le surplus et 
renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision au sens des considérants. 

  Le justiciable se plaignait à juste titre du fait que l’AFC-GE n’avait pas 
statué sur sa réclamation concernant l’IFD relatif à l’année fiscale 2015 ; l’autorité 
devait ainsi se prononcer sur sa réclamation relative à l’IFD 2015. En revanche, 
aucun impôt n’était dû pour l’IFD 2016. Par ailleurs, les intérêts sur acomptes, les 
intérêts moratoires et les intérêts compensatoires étaient déductibles du revenu et 
de la fortune, pour chaque année en cause, en application de la jurisprudence 
fédérale.  

11)  Par acte daté du 23 décembre 2020 (sic), parvenu le 22 décembre 2020 à la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative), 
l’AFC-GE a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l’annulation en tant 
qu’il admettait la déductibilité des intérêts ressortant des décomptes finaux et des 
relevés de comptes pour chaque année fiscale. 

  Les déductions n’étaient admises que lorsqu’elles trouvaient leur cause dans 
des événements ayant lieu durant la période en question. Les intérêts passifs 
n’étaient déductibles que lorsqu’ils étaient échus. Or, l’échéance de la dette fiscale 
et des intérêts fiscaux était le moment où le bordereau de taxation et le décompte 
final étaient émis. Il n’était en particulier pas possible d’admettre la déduction 
d’intérêts moratoires, dès lors que lors de la notification des bordereaux de 
taxation, ces derniers n’avaient pas commencé à courir et n’étaient donc pas 
échus. Les deux autres types d’intérêts n’étaient pas non plus échus avant la 
notification du décompte final. Le TAPI avait traité de la même manière la 
déduction des intérêts passifs – conditionnée à l’échéance de ceux-ci – et celle des 
dettes, qui n’était pas subordonnée à l’échéance de celles-ci. La loi opérait une 
distinction entre le sort des dettes et celui des intérêts fiscaux. Les intérêts 
devaient devenir une dette avant de pouvoir être déduits. Admettre le 
raisonnement conduit par le TAPI revenait à inciter les contribuables à ne pas 
s’acquitter des acomptes fiscaux afin de pouvoir déduire la charge fiscale. 

12)  M. A______ a conclu au rejet du recours. 

  Reprenant sa précédente argumentation, il a relevé que la réclamation ayant 
empêché l’établissement des décomptes finaux, les intérêts moratoires n’étaient 
pas exigibles. Ils ne pouvaient donc être décomptés. Le fisc opérait une confusion 
entre les différents intérêts fiscaux ainsi qu’entre l’échéance, l’exigibilité et la 
facturation des intérêts. 

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13)  Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

  Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans la partie 
« en droit » du présent arrêt.  

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du  
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du  
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 

2)  Est seule litigieuse la question de la déductibilité des intérêts moratoires sur 
acomptes, des intérêts moratoires et des intérêts compensatoires négatifs du 
revenu du contribuable ainsi que la déductibilité dans sa fortune des intérêts de ses 
dettes fiscales.   

  Le contribuable demande que ces intérêts soient déduits de ses revenus et de 
sa fortune pour les exercices litigieux, alors que l’AFC-GE considère qu’aucune 
déduction ne peut intervenir durant lesdits exercices, dès lors que les intérêts en 
question n’étaient pas échus durant les périodes fiscales en cause. La question 
étant réglée de manière différente en ce qui concerne le revenu et la fortune, ces 
points seront examinés successivement. 

3) a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 
du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 et les références 
citées). 

 b.  Le présent litige concerne l’ICC 2014 à 2017 ainsi que l'IFD 2017. La cause 
est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir respectivement 
les dispositions de la LIFD, de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 
de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009  
(LIPP - D 3 08). 

 c.  Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 
consid. 6b). 

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4) a. En IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a  
(art. 25 LIFD). Selon l’art. 33 al. 1 let. a LIFD sont déduits du revenu les intérêts 
passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des  
art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-. Ne sont pas 
déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une 
personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part 
importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles 
qui sont habituellement proposées aux tiers. La déduction d'intérêts passifs 
suppose l'existence d'une dette pécuniaire ; ce n'est que si une relation existe entre 
les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 
consid. 2.1 et les références citées).  

  En droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, 
prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en 
espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 17 LIPP). 
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions 
générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP (art. 28 LIPP). Sont 
déductibles les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à 
concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion 
des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique 
la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont 
les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues 
dans les relations d'affaires entre tiers (art. 34 let. a LIPP). 

 b. Selon l'art. 13 al. 1 LHID et 46 LIPP, l'impôt sur la fortune a pour objet 
l'ensemble de la fortune nette.  

  Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires 
justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du 
créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement 
dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1ère phr. LIPP). 

  Selon l’art. 17 al. 1 LHID, dans sa teneur à compter du 1er janvier 2014, la 
fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale.  
L’art. 49 LIPP prévoit que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi 
au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. 

5) a. Les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s’ils sont échus et 
exigibles dans la période de calcul indépendamment du fait qu’ils soient 
effectivement payés ou non, sauf lorsqu’il existe de sérieux doutes quant à leur 
paiement futur (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, ad. art. 33  
n. 4).  

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  Un intérêt passif suppose l’existence d’une dette pécuniaire. L’intérêt est la 
rémunération due lors de l’allocation ou de la non-restitution du capital, dans la 
mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en 
quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal  
(RDAF 1995, 35 ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN[éd.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, 
art. 33 n. 7 ; RDAF 2012 II 92, p. 93). L’intérêt peut être dû périodiquement ou 
non et fixé en pourcentage constant ou variable (index) du capital  
(Peter LOCHER, op. cit., ad. art. 33 n. 19). Les intérêts de retard et les intérêts 
moratoires sont des intérêts déductibles (Peter LOCHER, op. cit., art. 33 n. 3 ; 
Yves NOËL, op. cit., ad. art. 33 n. 7). L’existence d’une dette en capital ‒ au sens 
d’une dette d’argent ‒ est la condition nécessaire de la création d’une dette 
d’intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n’est que si cette dette existe qu’il peut 
être question d’intérêts passifs (RDAF 1995, 36 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd. 2021, p. 210 n. 341). Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que le 
rapport de dette faisait défaut dans le cadre d’un contrat de leasing, puisque 
jusqu’à l’éventuel achat du bien par le preneur de leasing seul un rapport de 
location liait les parties (arrêt du Tribunal fédéral 2A.148/2002 du 7 mai 2002 ; 
RDAF 2012 II p. 92, 94).  

  Le Tribunal fédéral a en outre précisé que la notion d’intérêts privés prévue 
à l’art. 33 al. 1 let. a LIFD, respectivement à l’art. 9 al. 2 let. a LHID, doit être 
interprétée sous l’angle économique. La forme, la désignation et le moment du 
versement des intérêts importent peu (arrêt du Tribunal fédéral 2C_393/2008 du 
19 novembre 2008 consid. 2.3 in RDAF 2009 II 446). 

  Selon la doctrine, la déductibilité des intérêts passifs n'est pas subordonnée à 
leur paiement effectif ; il suffit en effet qu'ils soient échus au cours de la période 
de calcul, c'est-à-dire qu'ils soient dus. Dans le cadre privé, la déduction des 
intérêts courus, mais non échus, n'est pas admise (Peter AGNER/ 
Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, 2001, p. 125 ch. 2 ad art. 33 et références citées). 

  La notion d'intérêts passifs déductibles est interprétée de manière restrictive. 
Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la 
rémunération due lors de l'allocation ou de la non restitution de capital, dans la 
mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au pro rata du temps et en 
quota du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts 
déductibles (Yves NOËL, op. cit., ad art. 33 n. 7 ; Rainer ZIGERLIG/Guido JUD 
in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, I/2a - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 
2ème éd., 2008, ad art. 33 n. 9). Ne constituent des intérêts passifs que les 
prestations d'un débiteur au créancier qui n'ont pas juridiquement pour effet 

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d'amortir une dette en capital existante (Xavier OBERSON, op. cit., p. 210,  
n. 341).  

  Il est admis de façon générale que, conformément au principe de périodicité, 
l'art. 33 al. 1 let. a LIFD permet la déduction des seuls intérêts passifs privés échus 
durant la période de calcul déterminante (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, 
Bâle 2001, n. 4 ad art. 33 ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, l'imposition du 
revenu et de la fortune, 1998, p. 307). 

 b. Les dettes fiscales peuvent être déduites de la fortune brute même si elles ne 
sont pas encore chiffrées à la date déterminante ; elles sont dues en vertu de la loi 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 240 ; Archives 12 p. 396, 397 ; Archives 23 p. 101 
consid. 2). Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à 
des expectatives ne sont en principe pas déductibles. Selon le principe de 
périodicité, la cause juridique et fait générateur de la dette doivent être réalisés au 
moment déterminant pour l'imposition de la fortune. En revanche, l'échéance de la 
dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (ATF 138 II 311 
consid. 3.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 précité consid. 3.1). 

6) a. En ce qui concerne la perception de l’impôt, l'IFD est perçu sur la base de la 
taxation. Lorsque celle-ci n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt 
est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la 
taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû (art. 162  
al. 1 LIFD). Les impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus 
selon la taxation définitive (art. 162 al. 2 LIFD). Si les montants perçus sont 
insuffisants, la différence est exigée ; les montants perçus en trop sont restitués. 
Le département fédéral des finances (ci-après : DFF) arrête les conditions 
auxquelles ces montants portent intérêts. 

  Selon l'art. 163 al. 1 1ère phr. LIFD, les impôts doivent être acquittés dans les 
trente jours suivant l'échéance.  

  À teneur de l’art. 164 LIFD, le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les 
montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF 
(al. 1). Si, à l’échéance, le débiteur de l’impôt n’a pas encore reçu notification du 
calcul de l’impôt et qu’il n’est pas responsable de ce retard, l’intérêt ne commence 
à courir que trente jours après la notification (al. 2).  

  Aux termes de l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du DFF sur l'échéance et les 
intérêts en matière d’IFD du 10 décembre 1992 (ci-après : l'ordonnance sur 
l'échéance et les intérêts - RS 642.124), le terme général d’échéance est fixé au 
1er mars de l’année civile qui suit l’année fiscale. Un bordereau définitif ou 
provisoire est établi pour ce terme d’échéance, conformément à l’art. 162  
al. 1 LIFD.  

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  Selon l’art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance sur l'échéance et les intérêts, 
l’intérêt moratoire commence à courir trente jours après la notification du 
bordereau définitif ou provisoire. 

 b. En droit cantonal, la loi relative à la perception et aux garanties des impôts 
des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008  
(LPGIP - D 3 18) distingue les intérêts moratoires sur acomptes payés tardivement 
ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 LPGIP), les intérêts moratoires sur le 
solde du décompte final (art. 20 LPGIP) et les intérêts compensatoires négatifs 
(art. 14 LPGIP). 

  Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur 
le revenu et la fortune des personnes physiques sont perçus à titre provisoire, sous 
forme d'acomptes (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LPGIP). Un intérêt moratoire est perçu sur 
les acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9  
al. 1 LPGIP), lequel court dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte 
concerné jusqu'au paiement respectivement et au plus tard jusqu'au terme général 
d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de 
la notification du décompte final (art. 12 al. 2 du règlement relatif à la perception 
et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - 
RPGIP - D 3 18.01). 

  Aux termes de l'art. 12 LPGIP, les impôts périodiques des personnes 
physiques sont échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (al. 1), le 
terme général d'échéance étant maintenu si le contribuable n'a reçu, à cette date, 
aucune décision de taxation (al. 3). Selon l'art. 14 LPGIP, si, au terme général 
d'échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale 
sont insuffisants par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la 
différence est soumise à un impôt compensatoire (al. 1). Les intérêts 
compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la 
date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (al. 2). En cas 
de versements volontaires ou de transferts de crédits postérieurs au terme général 
d'échéance, la différence est rectifiée et les intérêts courent, durant la période 
visée à l'al. 2, pro rata temporis (al. 3). Ils sont facturés au compte du contribuable 
lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 RPGIP).  

  Le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du 
décompte et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès 
l'échéance (art. 18 al. 1 et 2 LPGIP). Le solde du décompte final, en faveur de 
l'État, porte intérêt moratoire, s'il n'est pas payé à l'expiration du délai prévu à 
l'art. 18 al. 2 LPGIP jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP). 

 c. Le Tribunal fédéral a observé que, sous les anciennes dispositions de la loi 
sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), le législateur 
genevois avait instauré deux types d'intérêts à charge du contribuable : les intérêts 

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moratoires et les intérêts financiers. La nouvelle LPGIP distingue toujours les 
premiers (cf. notamment art. 9 et 20 LPGIP) des seconds, appelés désormais 
« intérêts compensatoires négatifs » (art. 14 LPGIP). Les intérêts moratoires sont 
dus lorsque le contribuable n'a pas acquitté une créance à l'expiration d'un certain 
délai (cf. ancien art. 364 LCP) et les intérêts financiers le sont lorsque le total des 
acomptes provisionnels payés par le contribuable est inférieur au montant de 
l'impôt total (ancien art. 361 al. 4 LPC et art. 3 de l'ancien règlement transitoire 
genevois du 28 novembre 2001 relatif à la perception des acomptes provisionnels, 
en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 - aRTAP). Ils sont donc mis à la charge du 
contribuable indépendamment de tout retard dans un paiement (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_520/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.4). 

  Avec l'introduction du système postnumerando, il fallait en effet rétablir un 
déséquilibre financier dès lors que les contribuables sont taxés au plus tôt au cours 
de l'année suivante, avec pour conséquence que les collectivités publiques perdent 
les intérêts pour la part supérieure aux acomptes et doivent de plus rembourser le 
trop perçu d'impôts au taux des intérêts moratoires. Les intérêts financiers, que 
l'on appelle désormais intérêts compensatoires négatifs, sont destinés à réduire les 
pertes induites par le système (arrêts du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du  
7 août 2012 consid. 6 ; JTAPI/1387/2012 du 12 novembre 2012). Le Tribunal 
fédéral relève en outre qu'il « appartient aux contribuables d'estimer le montant de 
leurs impôts afin, le cas échéant, de payer un éventuel solde si celui-ci devait 
s'avérer supérieur aux acomptes provisionnels et d'éviter des intérêts financiers » 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 précité consid. 3.4). 

7)  Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité 
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 phr. 1 LHID ; 
art.  59 al. 1 LPFisc). 

8)  En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le 
résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable 
ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions 
autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de 
l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a ; ATA/1470/2017 du 
14 novembre 2017 consid. 5d ; ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus 
généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus 
effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en 
cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1470/2017
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/547/2012

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2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées ; Message 
concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III p. 177).  

9) a. Dans l’arrêt 2C_1172/2014 précité, le Tribunal fédéral a considéré qu’étant 
née et effective pour les périodes fiscales 2001 à 2009, la dette relative aux 
rappels d’impôts pour les années 2001 à 2009 et aux intérêts y relatifs grevait la 
fortune imposable des recourants pour la période fiscale 2010, laquelle n’avait pas 
encore été taxée de manière définitive, et pouvait être déduite de leur fortune 
imposable au 31 décembre 2010, ce quand bien même les bordereaux relatifs à la 
procédure de rappel d’impôts leur avaient été notifiés le 19 janvier 2012. 

 b. Dans l’arrêt 2C_258/2017 précité, le Tribunal fédéral s’est penché sur la 
problématique de la déduction des intérêts moratoires relatifs aux suppléments 
d'impôt dus par le contribuable, s'agissant tant de l'impôt sur le revenu (IFD et 
ICC) que de l'impôt sur la fortune (ICC).  

  Il a d’abord établi que les intérêts moratoires étaient déductibles du revenu 
en relevant que, même s'ils constituent une catégorie d'intérêts passifs particulière, 
les intérêts relatifs aux rappels d'impôt avaient pour but de compenser le fait que 
la somme due au titre de rappel d'impôt n'avait pas été payée au moment où elle 
aurait dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais seulement plus tard, 
dans le cadre de la procédure de rappel en question. En ce sens, ils étaient en lien 
avec la dette pécuniaire découlant du rappel d'impôt et devaient pouvoir être 
déduits du revenu du contribuable (consid. 6.6). Il a relevé que pour définir la 
période fiscale durant laquelle pouvait intervenir la déduction, la chambre 
administrative s’était fondée sur le point de départ des intérêts litigieux, tandis que 
l’AFC-GE soutenait qu’il fallait prendre en considération l’échéance de ceux-ci. 
Le Tribunal fédéral a d’abord relevé que ni la LIFD ni la LHID ne donnaient 
d'indication précise sur la période fiscale dans laquelle pouvaient être déduits les 
intérêts moratoires relatifs à la dette de rappel d’impôts. Il fallait donc laisser en 
ce domaine une marge de manœuvre aux cantons, le Tribunal fédéral n'examinant 
la solution adoptée par les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. Le 
droit cantonal, notamment les art. 23 et 27 LPGIP, prévoyait un système inspiré 
du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux. D'après ce principe, tous les 
revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période 
fiscale en cause étaient déterminants pour la taxation de cette période. Pour 
chacune des périodes fiscales en cause, le contribuable devait s’acquitter d’une 
somme au titre de rappel d’impôts et d’intérêts moratoires y relatifs. Ces derniers, 
qui commençaient à courir trente jours après le terme initial d'échéance de l'impôt 
pour l'IFD, respectivement dès le terme général d'échéance de l'année ou de la 
période fiscale concernée pour l'ICC, étaient donc directement liés au montant du 
rappel d'impôt dû par l'intéressé pour chaque période fiscale en cause. Partant, 
sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, il n'était pas insoutenable 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_87/2015

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d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des 
années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt. Le fait que les intérêts 
litigieux n'aient été exigés par l’autorité fiscale qu'au moment de procéder aux 
rappels d'impôt n'y changeait rien, dans la mesure où ceux-ci avaient déjà 
commencé à courir en fonction du terme d'échéance de chaque année concernée 
par les rappels d'impôt. Cette particularité, propre aux intérêts dus sur les rappels 
d'impôt, était à la base de ce raisonnement, qui n'est pas arbitraire (consid. 6.8).  

  Le Tribunal fédéral a par la suite relevé que la question du point de départ 
de la déductibilité des intérêts relatifs aux rappels d'impôt s'agissant de la fortune 
n’était pas non plus résolue par le droit fédéral. Les cantons disposaient ainsi 
d’une marge de manœuvre en ce domaine et il n’examinait la solution adoptée par 
les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. Les intérêts litigieux étant 
directement liés aux montants dus au titre de rappel d'impôt sur la fortune pour 
chaque période fiscale en cause, il n’était pas insoutenable, sous l'angle de 
l'étanchéité des exercices fiscaux, d'admettre que le contribuable pouvait les 
déduire de sa fortune dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les 
rappels d'impôt. Le fait que les décisions de rappels d'impôt aient été notifiées en 
2014 seulement et que les intérêts litigieux n'étaient donc pas échus lors des 
années fiscales 2004 à 2011 n'y changeait rien, dans la mesure où l'échéance de la 
dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (consid. 7.4). 

 c. Dans un arrêt subséquent, le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion qu’il 
n’était pas non plus insoutenable de retenir, comme l’avaient fait les autorités 
soleuroises, que les intérêts relatifs aux rappels d’impôt pouvaient être déduits 
seulement au cours de la période fiscale durant laquelle l'impôt ultérieur avait été 
établi ‒ soit lors de la notification de la décision de rappel d’impôt ‒, dès lors que 
les cantons disposaient d’une marge de manœuvre à ce sujet (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_435/2017 du 18 février 2019 consid. 2.4 et suivant). 

 d. Plus récemment encore, le Tribunal fédéral a relevé que les deux approches 
‒ genevoise et soleuroise ‒ étaient autorisées par le droit fiscal harmonisé et 
constitutionnellement défendables, sauf si le droit cantonal en ordonnait 
expressément autrement. Il a ainsi relevé que si le canton de Schwyz donnait la 
préférence au « modèle soleurois », le droit fédéral ne s'y opposait pas (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1067/2017 du 11 novembre 2019 consid. 3.5).  

 e. Dans un arrêt du 11 juin 2019 (2C_925/2017), le Tribunal fédéral a relevé 
que le système choisi par le législateur genevois consistant à retenir que les 
intérêts moratoires étaient dus à l’échéance du 30ème jour suivant le terme initial 
d'échéance de l'impôt pour l'IFD était également celui préconisé par la doctrine 
récente (Silvia HUNZIKER/Jsabelle MAYER-KNOBEL, dans : Martin 
ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Komm. DBG, 3ème éd. 2017, n. 9 ad 
art. 33 LIFD p. 784). 

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10)  En l’occurrence, la chambre de céans considère que la situation du cas 
d’espèce diffère de la situation qui prévalait dans l’arrêt du Tribunal fédéral 
2C_258/2017 précité sur lequel le TAPI s’est très largement fondé.  

  En effet, contrairement à ce que relève le TAPI dans le jugement litigieux, 
l’on ne saurait assimiler les intérêts relatifs aux rappels d’impôts sans autre 
examen aux intérêts sur acomptes, aux intérêts moratoires et aux intérêts 
compensatoires négatifs qui sont quant à eux en lien avec la taxation ordinaire du 
contribuable, dès lors que leur nature et leur fondement diffèrent. Dans l’arrêt 
précité, le Tribunal fédéral a notamment retenu que pour chacune des périodes 
fiscales en cause, le contribuable devait s’acquitter d’une somme au titre de rappel 
d’impôt et d’intérêts moratoires y relatifs, de sorte que lesdits intérêts étaient donc 
directement liés au montant du rappels d'impôt dû par l'intéressé pour chaque 
période fiscale. Il n’était ainsi pas insoutenable d'admettre, sous l’angle de 
l’étanchéité des exercices, que le contribuable pouvait les déduire de son revenu 
dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt, le 
fait que les intérêts litigieux n'aient été exigés qu'au moment de procéder aux 
rappels d'impôt postérieurement n'y changeant rien. 

  Or, les différents intérêts négatifs en cause sont d'une autre nature. Les 
intérêts compensatoires négatifs sont destinés à réduire les pertes induites par le 
système postnumerando. La loi fixe le calcul des intérêts moratoires sur acomptes 
et des intérêts compensatoires négatifs et établit l'obligation de s'en acquitter, mais 
ne lie pas le paiement des impôts à ceux des intérêts y relatifs, contrairement à ce 
qui prévaut en matière d'intérêts sur rappel d'impôt selon les art. 151 al. 1 LIFD, 
53 LHID et 59 al. 1 LPFisc. Il en va de même des intérêts moratoires, qui ne 
peuvent par ailleurs être dus avant l’entrée en force du décompte final, après que 
le délai pour le paiement des impôts soit échu. En outre, il convient de relever que 
le Tribunal fédéral a admis ultérieurement que la déduction des intérêts relatifs 
aux rappels d’impôts était tout autant admissible au cours de la période fiscale 
durant laquelle l'impôt ultérieur avait été établi, soit lors de la notification de la 
décision de rappel d’impôt.  

  Ceci étant établi, la chambre administrative relèvera ce qui suit. Comme 
cela ressort clairement de la loi, de la jurisprudence et de la doctrine 
susmentionnées, les intérêts passifs ne sont déductibles que lorsqu’ils sont échus. 
Il convient dès lors d’examiner l’échéance des différents intérêts pour lesquels des 
déductions sont sollicitées.  

  Les intérêts moratoires sur acompte courent dès l'expiration du délai de 
paiement de l'acompte concerné jusqu'au paiement, respectivement et au plus tard 
jusqu'au terme général d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte 
du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 12 al. 2 RPGIP). Les 
intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance 
jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final 

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A/1710/2020 

(art. 14 al. 2 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la 
notification du décompte final (art. 15 al. 2 RPGIP). L’art. 18 LPGIP précise que 
le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du 
décompte (al. 1), et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès 
l’échéance (al. 3). Ainsi, les intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts 
compensatoires négatifs, dont les montants figurent sur le décompte final, sont 
échus ‒ soit dus ‒ à la notification dudit décompte (art. 18 al. 1 et 17 al. 1  
et 2 LPGIP).   

  En l’occurrence, les taxations 2014 à 2017 ont été accompagnées chacune 
d'un décompte final daté respectivement des 21 janvier, 23 janvier et 
3 février 2019, puis d'un autre décompte final pour chacune d’entre elles le 
20 mai 2020 lors de la notification des bordereaux rectificatifs. Ces décomptes 
finaux, postérieurs aux années en cause, ne peuvent donc aboutir à des déductions 
d'intérêts moratoires sur acomptes et d'intérêts compensatoires négatifs dans les 
revenus du contribuable pour les périodes de taxation 2014 à 2017, n'étant pas 
échus à ces périodes.  

  S’agissant de l’intérêt moratoire sur le solde du décompte final, comme le 
relèvent tant le contribuable que l’AFC-GE, aucune déduction ne saurait non plus 
être admise. Il convient de rappeler que le solde du décompte final, en faveur de 
l'État, porte intérêt moratoire s'il n'est pas payé à l'expiration du délai de trente 
jours dès la notification du décompte final et jusqu'à la date du paiement 
(art. 20 LPGIP, 164 LIFD et 3 al. 1 let. a de l'ordonnance sur l'échéance et les 
intérêts). Aucun intérêt n’était donc échu durant les périodes fiscales litigieuses.  

  S'agissant de la déduction des intérêts négatifs précités de la fortune du 
contribuable pour les exercices fiscaux litigieux, celle-ci ne serait possible que si 
lesdits intérêts étaient des dettes, puisque seules ces dernières sont déductibles de 
la fortune brute à teneur de l'art. 56 al. 1 LIPP. Or, le moment où ces intérêts 
peuvent être considérés comme une dette se détermine par leur échéance, 
puisqu'ils ne peuvent devenir une dette avant même d'être échus. Avant cela, leur 
existence n’est que potentielle puisqu’elle dépend du fait que le contribuable ne 
s’acquitte pas des montants dus. En l'espèce, comme relevé ci-dessus, les intérêts 
négatifs en cause n’étaient pas échus durant les exercices fiscaux litigieux et ne 
sont donc pas devenus des dettes durant ceux-ci.  

  Aucune déduction dans la fortune du contribuable lors des périodes de 
taxation 2014 à 2017 ne saurait dès lors être admise, de sorte que le grief de la 
recourante sera également admis sous cet angle. 

  Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. Le jugement querellé sera 
ainsi annulé en tant qu’il admet la déductibilité des intérêts litigieux du revenu et 
de la fortune du contribuable pour les exercices en cause, et confirmé pour le 
surplus.  

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11)  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du 
contribuable, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure 
ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 novembre 2020 ; 

au fond : 

l’admet ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
23 novembre 2020, en tant qu'il admet la déductibilité des intérêts litigieux du revenu et 
de la fortune du contribuable pour les exercices en cause ; 

le confirme pour le surplus ; 

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du  
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Lambelet et  
Associés SA, mandataire de l'intimé, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges. 

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Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :