# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 35129165-9ffe-570f-9649-baa9e22d5733
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-02-19
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 19.02.2021 80.2020.101
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2020-101_2021-02-19.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2020.101

  	
  Lugano

  19 febbraio 2021

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Mauro Mini, Raffaele
  Guffi

  

 

	
  segretaria

  	
  Cristiana
  Balestra Gamboni, vicecancelliera

  

 

 

	
  parti

  	
    RI 1  

    RI 2  

  entrambi rappr. da: RA 1  

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1  

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 10 luglio 2020 contro la decisione del 11 giugno 2020 in materia di IC
  2015 e IC 2016.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   a.

                                         I coniugi RI 1 e RI 2 sono
domiciliati a __________. In Ticino possiedono alcuni immobili tra cui il mapp.
__________ RFD __________, ubicato in zona __________, acquistato il 21.06.2012
per fr. 450'000.‑ ed utilizzato quale casa di vacanza. 

                                         Al 04.06.2016, il fondo
era stimato in fr. 201’290.‑ (v. dati estratti dal Registro
fondiario definitivo e valori ufficiali di stima per fondo; ultima
consultazione: 4.11.2020).

 

 

                                         b.

                                         I coniugi RI 1 hanno
presentato le Dichiarazioni d’imposta 2015 e 2016 nel marzo risp. nell’ottobre
2017.

                                         Per il 2015, chiedevano la
deduzione sia per l’IC sia per l’IFD dell’importo di fr. 455'647.‑
quali costi effettivi di manutenzione, allegando una “separate detailierte
Zusammenstellung”.

                                         Per il 2016 facevano
valere spese di manutenzione in ragione di fr. 161'794.‑ (per l’IFD,
fr. 174'794.‑ quali “tatsächliche Kosten inkl.
Energie-/Umweltschutzmassnahmen”), con la nota per l’autorità di tassazione
“die Liegenschaft __________ ist in Renovation, daher kein Ertrag. Die Renovation wird ca. Februar 2018 abgeschlossen sein”. Allegavano una “separate Abrechnung”.

 

 

                                  B.   a.

                                         Con decisione del 27
giugno 2018 l’RS 1 notificava ai contribuenti la tassazione IC 2015, commisurando
il reddito imponibile in fr. 8'900.– (determinante per l’aliquota: fr. 575'400.–)
e la sostanza imponibile in fr. 337'000.– (determinante per l’aliquota: fr.
5'366'000.–) .

                                         Il reddito della sostanza
immobiliare ammontava a fr. 42'359.‑, di cui fr. 0.‑ quale
valore locativo per il mapp. __________ RFD __________ e fr. 11'413.‑
quali affitti percepiti da terzi per i mapp. __________ e __________ RFD __________.

                                         In merito agli
immobili siti in Ticino, l’autorità di tassazione concedeva la deduzione
forfettaria del 20% del reddito immobiliare. Per l’immobile di __________
(mapp. __________ RFD Monteggio), in particolare, non ammetteva alcuna
deduzione delle spese richieste, con la seguente motivazione:

                                         “aliquote
maggiorate, tenuto conto degli elementi imponibili fuori Cantone (imposta
cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta federale) o assoggettati alla fonte
(imposta cantonale e imposta federale): elementi che possono essere rettificati
o valutati secondo dati accertati o presunti”.

 

                                         b.

                                         Con decisione del 4 luglio
2018, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la tassazione IC 2016,
commisurando il reddito imponibile in fr. 7’700.‑ (determinante per
l’aliquota: fr. 587’500.‑) e la sostanza imponibile in
fr. 342'000.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 5'684'000.‑).

                                         I redditi immobiliari
corrispondevano a quelli del periodo fiscale 2015, mentre le spese di
manutenzione erano state ammesse nella misura di fr. 3'497.– e si
riferivano unicamente ai mapp. __________ e __________ RFD __________ (v.
scheda immobili IC 2015 e IC 2016). Per il mapp. __________ RFD di __________,
non erano ammesse in deduzione le spese di manutenzione effettive.

 

 

                                  C.   a.

                                         Il 12 luglio 2018, i
contribuenti presentavano tempestivo reclamo contro le decisioni di tassazione
IC 2015 e IC 2016, sostenendo che 

·      
“Il reddito imponibile da voi
computato si discosta in modo significativo da quello da me dichiarato

·      
Non ho ancora ricevuto una
decisione di tassazione da parte dal ufficio di tassazione del canton __________,
per gli anni 2015 e 2016, non può ancora venire dedotta una decisione di
tassazione da parte vostra”.

 

                                         b.

                                         Il 26 luglio 2019, per
lettera raccomandata inviata dalla __________ AG, l’allora rappresentante dei
contribuenti, i reclamanti presentavano “ulteriori argomentazioni e
spiegazioni”, chiedendo in deduzione per il periodo fiscale 2015 fr. 350’000.-
rispettivamente per il periodo fiscale 2016 fr. 100’000.- quali costi di
manutenzione sopportati per l’immobile di __________. Per entrambi i periodi
fiscali allegavano una “descrizione sommaria rielaborata” e i
giustificativi a sostegno di quanto richiesto.

 

                                         c.

                                         Il 10 marzo 2020,
l’Ufficio di tassazione rivolgeva direttamente al contribuente ‑ che
nel frattempo aveva comunicato di essere rappresentato dalla __________
AG ‑ una richiesta di documentazione chiedendo in particolare una
copia della domanda di costruzione, del “descrittivo tecnico e [dei]
piani esecutivi” prima e dopo gli interventi e il rendiconto dei costi
suddividendoli per tipologia e anno di pagamento. Il 27 maggio 2020, per
lettera raccomandata, il rappresentante dei contribuenti faceva pervenire la
documentazione richiesta.

 

 

                                  D.   L’11 giugno 2020,
l’autorità di tassazione respingeva il reclamo, confermando integralmente le
decisioni di prima istanza. Per quanto qui d’interesse, sia per il 2015 sia per
il 2016, l’RS 1 non concedeva alcuna spesa di manutenzione per l’immobile di __________
a __________. Con la seguente motivazione: 

                                         “preso atto che dalla relazione tecnica e dai progetti
approvati con licenza edilizia rilasciata i contribuenti hanno provveduto ad eseguire
lavori di ampliamento e sopraelevazione del[l’] edificio esistente in
particolare con creazione di un piano abitabile sotto tetto prima solaio,
l’edificazione di un balcone esteso su tutta la facciata sud estendendone a
copertura il nuovo tetto, la chiusura sulla parte nord al primo piano di
balcone con demolizione di muri perimetrali per ampliamento superficie
abitabile del soggiorno, formazione di nuovo bagno al primo piano e demolizione
di tavolati interni, creazione di nuova […]entrata al piano cantina con
ampliamento della superficie abitabile per rimozione serbatoio e demolizione
tavolati, creazione di nuovo locale magazzino a[n]ti[s]tante al laboratorio,
rifacimento di tutti gli impianti principali, modifica delle aperture a
facciate (finestre, entrate) e degli accessi precedenti (demolizione scale [e]sterne
e ballatoio) […] si procede ad evasione riconfermando il diniego per intero dei
costi effettivi d’immobili rivendicati qualificando l’intervento effettuato nel
complesso quale nuova costruzione o risanamento totale dell’immobile e
considerando i costi sopportati quali spese di costruzione, miglioria di beni
patri[m]oniali non deducibili; si procede inoltre come indicato a correggere i
fattori di reddito e sostanza determinati dall’autorità fiscale del domicilio
principale dei contribuenti come da riparto dopo reclamo prodotto”.

 

 

                                  E.   Contro le suddette
decisioni, i contribuenti presentano ricorso, chiedendo che siano ammessi in
deduzione fr. 448'552.69 per il 2015 risp. fr. 158'435.10 per il 2016
quali spese effettive di manutenzione.

                                         Spiegano che il progetto
iniziale prevedeva oltre all’“isolamento dell’involucro dell’edificio/della
facciata e del tetto” e alla sostituzione dei serramenti, ottimizzando la
casa dal punto di vista del risparmio energetico e della protezione dell’ambiente,
anche un “leggero rinnovo della cucina e del bagno”.

                                         Tuttavia, “nell’ambito
della procedura di rilascio della licenza edilizia, anzitutto gli oneri imposti
dalle autorità e dalla legge hanno aumentato la necessità di manutenzione,
accrescendo notevolmente i costi dei lavori di rinnovo”. A tale proposito
elencano in particolare la sostituzione del riscaldamento a gasolio ingiunta
dall’autorità nel corso del 2013; il fatto che le attività edilizie nel
quartiere di __________ a __________ “devono tenere conto degli aspetti
legati alla protezione dei monumenti storici” ed “adattarsi esternamente
all’aspetto del luogo”; il risanamento supplementare dovuto all’eliminazione
dell’amianto “dalle parti di edificio interessate, ossia in particolare le
pareti della stanza da bagno e della cucina, nonché il pavimento del soggiorno
e della sala da pranzo” e infine, il rilascio di “una seconda licenza
edilizia per la pompa di calore”. Tutti “gli oneri imposti dalle
autorità e dalla legge [hanno] comportato considerevoli costi
supplementari (aumento di circa il 40% dei costi originariamente previsti)”.

                                         I ricorrenti insorgono
contro il rifiuto totale da parte dell’autorità fiscale di riconoscere le spese
di manutenzione rivendicate per gli anni 2015 e 2016, perché, a loro dire, non
si tratta “di una nuova costruzione risp. di una ristrutturazione totale”.
Affermano che gli investimenti effettuati mantengono il valore dell’immobile, sottolineando
che “i costi di ristrutturazione sono notevolmente aumentati a seguito di
disposizioni e oneri imposti dalle autorità e dalla legge […] in
particolare, il dispendioso risanamento dall’amianto ha comportato un notevole
aumento dei costi”, che “non è stata aggiunta alcuna funzione alle
finiture interne dell’immobile”; che “la cubatura dell’edificio non ha
subito modifiche sostanziali” e che “[l]e parti essenziali dell’edificio
sono rimaste invariate”. Ammettono che i lavori di ristrutturazione hanno
permesso una migliore “accessibilità al piano mansardato” mentre “al
piano terra e al primo piano non è stato creato spazio abitativo supplementare”
e che “la superficie di base dell’edificio non è cambiata”. Affermano
inoltre che “il balcone, un po’ più grande e coperto, è riconducibile a una
richiesta di protezione dei monumenti storici”. Sostengono inoltre che “il
lieve maggior valore dell’edificio è stato in definitiva generato con circa il
2% dei costi complessivi ed è quindi di estremamente scarsa entità nel rapporto
complessivo. La maggior parte dei costi complessivi (circa il 98%) è stata
investita nel mantenimento e nel rinnovo tecnico ambientale dell’immobile”.

                                         Concludono affermando che “con
un rifiuto generalizzato delle spese di manutenzione dell’immobile in seguito a
una qualificazione come “nuova costruzione economica” la ripartizione
cantonale in investimenti che mantengono e in investimenti che aumentano il valore
viene in definitiva illecitamente aggirata [e] i costi per il risparmio
energetico e la protezione dell’ambiente non vengono illecitamente riconosciuti
come spese di manutenzione dell’immobile”.

 

 

                                  F.   a.

                                         Nelle osservazioni
presentate il 21 luglio 2020 e relative unicamente al ricorso contro la
decisione “IC/IFD 2016”, l’RS 1 sottolinea come dalla

-      
dalla licenza edilizia rilasciata
dal Comune di __________ si evince che l’operazione è di “riattazione con
ampliamento”

-      
dai piani presentati, e come
confermato dai contribuenti stessi, i volumi dell’immobile sono cambiati in
maniera importante, sia a livello perimetrale che in altezza

-      
all’interno della casa sono mutati
gli spazi, è stata ridisegnata la scala e sono mutate alcune aperture, inoltre
è stato creato un nuovo piano e una nuova terrazza

                                         Considerato
l’insieme dell’operazione riteniamo che il lavoro di ristrutturazione sia a tal
punto importante e radicale da dover essere assimilato all’acquisizione di una nuova
struttura edilizia, diversa da quella preesistente (CDT 80.2013.26/27 del 6
novembre 2013).

 

                                         b.

                                         Il
29 luglio 2020, l’RS 1 inviava all’autorità giudicante “ulteriore
documentazione” in merito al ricorso IC 2016 presentato dai signori RI 1.
In pratica, trasmetteva quanto prodotto il 26 luglio 2019 dalla RS 1 AG a
supporto del reclamo inoltrato dai contribuenti il 12.07.2018.

 

 

                                  G.   Con lettera
raccomandata del 10 novembre 2020, la Camera di diritto tributario, oltre ad un
complemento informativo relativo ad una delle tre licenze edilizie rilasciate
dal Municipio di __________, ha chiesto ai ricorrenti di presentare
un’appropriata documentazione fotografica per poter confrontare l’attuale
fisionomia dell’edificio con quella antecedente i lavori di ristrutturazione. La
risposta è giunta il 25 novembre 2020.

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   Il ricorso verte
sull’ammissibilità e sulla commisurazione della deduzione quali spese di
manutenzione dei costi sostenuti dai ricorrenti per riattare l’immobile di __________,
__________. Per l’autorità di tassazione, si tratta di un risanamento totale
assimilabile ad una nuova costruzione per cui ha negato “per intero” la
deduzione delle spese di manutenzione rivendicate. Per i ricorrenti, invece,
così facendo “la ripartizione cantonale in investimenti che mantengono e in
investimenti che aumentano il valore viene in definitiva illecitamente aggirata
[e] i costi per il risparmio energetico e la protezione dell’ambiente
non vengono illecitamente riconosciuti come spese di manutenzione dell’immobile”.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.

                                         Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente
le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la LT ha recepito
questa modifica a partire dal 1° gennaio 2020).

                                         La Divisione delle
contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°
gennaio 2010, come dimostra la Circolare no. 7/2010 del mese di aprile 2011.
Detta circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita dalla nuova
Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020,
applicabile, secondo la Divisione delle contribuzioni, a tutti i casi di
tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14). In considerazione della sua natura
giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica infatti
immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda
un regime transitorio (Locher,
Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65). La
Circolare no. 7/2020 riassume e conferma i principi alla base delle deduzioni
sui proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche conto dei
recenti sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario e del
Tribunale federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei costi
sostenuti dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di
ristrutturazione.

 

                                         2.2.

                                         Per costante giurisprudenza
sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,
Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:

·        
le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,
“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Art.
1-48 DBG, Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954);

·        
le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,
“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze
più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il
rinnovo di facciate; cfr. Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·        
le spese di sostituzione o
modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”):
i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un
oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego
residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne
serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo.
Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le
relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più
o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi
in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di
cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con
altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27
gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

 

                                         2.3.

                                         Per facilitare il lavoro
sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma
effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal
Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per
l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). Per i periodi fiscali
litigiosi, la deduzione complessiva ammontava:

·        
al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo,
se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni
prima;

·        
al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo
se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

                                         (cfr. art. 2 cpv. 1 del Regolamento
della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 640.110]; art. 2 cpv. 2 dell’Ordinanza
federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato
in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992 [Ordinanza sui costi
di immobili; RS 642.116]).

 

                                         2.4.

                                         Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, applicabile anche ai periodi fiscali
litigiosi).

                                         Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nei
periodi fiscali litigiosi), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che
contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie
rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili
interventi ‑ per esplicita volontà del legislatore ‑ vanno
sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono a
incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012
del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

 

                                         2.5.

                                         Non possono neppure essere
dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali
(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

                                         Si rileva che le spese di
fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e
radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24
febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

                                         Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione

·        
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

·        
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

·        
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta ‑ eccezion fatta per la sua struttura portante ‑ a
seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011,
consid. 4 e 6.1);

·        
ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,
una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,
impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata
all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un
cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile
(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);

·        
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una
vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

·        
ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23
febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).

                                         Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (decisione CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro
caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed
ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione
secondaria (decisione CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004
n. 7t).

 

                                         2.6.

                                         Recentemente, questa Corte
ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso
in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti
blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben
distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre
radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il
secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza
la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte
parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due
tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche
esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come
immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare
apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto
diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del
24 marzo 2016; v. anche le più recenti sentenze CDT n. 80.2018.34/35 del
25.07.2018; n. 80.2017.288/289 del 01.03.2019;
n. 80.2019.6/7 del 26.07.2019; n. 80.2019.283/284 del 29.05.2020).

 

 

                                   3.   3.1.

                                         Il diritto tributario
impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle
singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto
il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle
unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di
vita e un proprio valore d’uso (Locher,
op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale,
basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi
edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di
manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un
immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a
sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si
finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole
componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente
legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro
contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

 

                                         3.2.

                                         Come ancora sottolineato
dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente
acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La
cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale,
fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo
proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva
della natura delle singole spese sostenute (Merlino,
op. cit., n. 43 ad art. 32 LIFD, p. 681; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604). Lavori di
riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio
essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla
conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava
l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II
218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66
p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

                                         Dal 1° gennaio 2010,
abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi
non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione
siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero
di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni
caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e
installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così
va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3
settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio
nazionale, in: FF 2007 p. 7211).

                                         In questo contesto, il
Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont
non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un
immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di
caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo
(cfr. la già citata decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio
2015, in RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).

 

                                         3.3.

                                         Alla luce delle
considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può
essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di
un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali ‑ segnatamente
da una demolizione e ricostruzione estesa ‑ da dover essere in
pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.

                                         Un’applicazione troppo
estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche “nuova
costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”) sarebbe
problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia alla
deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein
Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.). 

 

                                         3.4.

                                         Riassumendo quanto definito
dalla giurisprudenza per stabilire l’esistenza di una “nuova costruzione in
senso economico”, si possono individuare i seguenti criteri:

·     
l’importanza dell’investimento effettuato, che può superare i
costi di acquisizione dell’immobile;

·     
la sostituzione dell’involucro dell’immobile;

·     
lo sventramento dell’immobile (svuotamento dell’edificio
mantenendo i muri perimetriali) o di parti dell’immobile con la riprogettazione
della disposizione interna dei locali;

·     
il cambio nella destinazione introdotto dalla riprogettazione
dell’edificio; ed infine,

·     
il risanamento (ristrutturazione) totale

                                         (Kocher/Anzante, Von “Dumont” zum
wirtschaftlichen Neubau, in: SR/RF 10/2020 p. 710 ss, in particolare p. 721 s.,
n. 3.3. e giurisprudenza citata; Richner,
Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis oder: Wie die werterhaltenden von den
wertvermehrenden Aufwendungen abzugrenzen sind, in: ZStP 3/2020 p. 183 ss, in
particolare IV., p. 198 ss).

                                         L’amministrazione
fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di definire la
nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha deciso addirittura di
rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di risanamento anche
importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque di caso in
caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla manutenzione
dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von Gebäudeteilen
als Unterhalt, versione del 27.3.2015).

 

                                         3.5.

                                         Con l’eccezione dei casi
in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del
risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle
singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il
contribuente postula la deduzione.

                                         Nell’esame va in ogni caso
considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di
investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e
ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche
architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (Merlino, op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le
trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un
edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le
trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad esempio, quando sono
modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da
trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti
esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr.
Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29
gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6
novembre 2013). 

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Venendo al caso in
esame, l’RS 1 sostiene che la riattazione con ampliamento dell’edificio __________
di __________ sia da qualificare come “nuova costruzione o risanamento
totale dell’immobile” esistente. Di conseguenza ha negato “per intero”
la deduzione, considerando a priori i costi richiesti quali “spese di
costruzione, miglioria di beni patri[m]oniali non deducibili”. 

 

                                         4.2.

                                         Come visto, la deduzione
di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori ‑ senza
quindi procedere ad un’analisi delle singole parti costitutive della
costruzione e delle singole spese sostenute dai contribuenti ‑ unicamente
in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da
lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere in pratica assimilato
interamente ad una nuova costruzione.

 

                                         4.2.1.

                                         Nella fattispecie, è vero
che la prima delle tre domande di costruzione presentate al Municipio di __________
qualificava l’intervento di “riattazione con ampliamento”. Ciò che ‑ a
detta del progettista ‑ avrebbe comportato una nuova concezione
abitativa, per cui si intendeva da una parte cambiare di destinazione i vani
del piano solaio rendendoli parzialmente abitabili (ricavandone due locali di
mq 19.2 risp. di mq 27.3 e una doccia-wc di mq 5.00) e dall’altra, ampliare la “terrazza
su tutta la lunghezza della facciata sud”. Nella relazione tecnica acclusa
alla domanda di costruzione, si specificava che “la distribuzione e la
superficie dei locali […] per il piano terreno e il primo piano”
sarebbero state mantenute. Tra gli interventi previsti vi erano quindi lo
smantellamento e il rifacimento del tetto con una sopraelevazione di 70 cm così
da poter rendere abitabile la soffitta e con un prolungamento dello stesso atto
a coprire la terrazza (ampliata), la posa di nuova lattoneria in rame, di nuovi
serramenti esterni in legno-alluminio con tripli vetri isolanti, del cappotto
isolante sui muri perimetrali e la relativa finitura ed infine la sostituzione
delle rolladen con gelosie in alluminio termolaccato. La licenza edilizia è
stata rilasciata il 29.09.2014 (v. ris. mun. n. __________).

                                         L’impianto di riscaldamento
e l’impianto sanitario sarebbero stati sostituiti con l’installazione di una
termopompa aria-acqua di tipo Split per il riscaldamento e di un impianto
fotovoltaico per la produzione di acqua sanitaria (v. la 2a e la 3a
licenza edilizia rilasciate il 15.06.2015 [ris. mun. no. __________] risp. il
29.01.2018 [ris. mun. n. __________]), modificando quanto progettato in un
primo tempo. L’impianto elettrico sarebbe stato rimesso a nuovo nel rispetto
delle normative vigenti. L’allacciamento alla fognatura comunale e alla rete di
canalizzazione esterna già esistenti non sarebbero state modificate.

                                         Da quanto si può evincere
dalle tre domande di costruzione introdotte, in un primo tempo i costi per la riattazione
erano stati stimati attorno ai fr. 320'000.‑ ai quali si erano
aggiunti costi preventivati in ragione di fr. 50'000.‑ risp. di
fr. 20'000.‑ per le modifiche apportate in corso d’opera (totale
dell’investimento: ca. fr. 400'000.‑).

 

                                         4.2.2.

                                         Dalle planimetrie versate agli
atti ‑ eccezion fatta per la soffitta, resa abitabile con
l’innalzamento del tetto, e il terrazzo (che, in parte, ha preso il posto della
scala esterna per accedere all’abitazione, inserita ora all’interno
dell’edificio) sotto il quale sono stati ricavati due magazzini ‑ i
volumi e la destinazione dei locali al piano terra (basamento) e al primo piano
non sono stati sostanzialmente modificati né è stata cambiata la loro funzione (salvo
al primo piano dove il balcone a nord di 3.9 mq è stato smantellato, anche per
fare posto alla scala che porta dal pian terreno fino alla soffitta). Le
solette e i muri perimetrali sono rimasti pressoché intatti, salvo alcune
aperture che sono state chiuse.

 

                                         4.2.3.

                                         Dalla documentazione
fotografica prodotta dai ricorrenti su esplicita richiesta della Camera di
diritto tributario, si osserva che le aperture sono prevalentemente rimaste
tali.

                                         Si evince anche che, nonostante
il perimetro della loggia non sembrerebbe essere stato modificato, con
l’abbassamento del tetto ne è stato diminuito il volume. Difficile esprimersi
in merito, in quanto agli atti manca la planimetria relativa al progetto di
modifica della facciata sud, che include anche gli interventi alla loggia.

 

                                         4.3.

                                         Sia come sia, nonostante i
lavori di riattazione intrapresi dai ricorrenti siano importanti, all’evidenza,
non si configura una “nuova costruzione in senso economico”, come invece
sostenuto dall’autorità di tassazione. In casu, non vi è stata né una
“demolizione e ricostruzione estesa” né un “risanamento totale” né si evincono modifiche
palesi delle volumetrie interne e dell’organizzazione degli spazi, accompagnate
da una radicale modifica dell’estetica esterna dell’edificio. È vero che nella
fattispecie i mezzi investiti sono importanti (ca. fr. 600'000.‑ a
fronte di spese di acquisto per fr. 450'000.‑) e che per una parte
dell’immobile vi è stato un cambiamento di destinazione (la soffitta è stata
resa abitabile), tuttavia tali interventi non appaiono a tal punto importanti e
radicali da essere assimilati ad una “demolizione e ricostruzione estesa” o ad
un “risanamento totale” (la casa era abitata fino all’inizio dei lavori; al
proposito, v. Richner, loc. cit.,
in: ZStP 3/2020, p. 200 s., B.). 

                                         Di conseguenza, non
trattandosi di una nuova costruzione in senso economico, l’autorità fiscale
ticinese avrebbe dovuto procedere ad un esame analitico delle singole parti
costitutive della costruzione e delle singole spese di cui i contribuenti
postulavano la deduzione (Circolare DDC no. 7/2020, p. 9, n. 7), verificando se
queste sono servite a mantenere il valore dell’edificio o ad aumentarlo. 

 

                                         4.4.

                                         Per questo motivo, le
decisioni di tassazione IC 2015 e IC 2016 notificate entrambe l’11 giugno 2020 sono
annullate e gli atti ritornati all’RS 1, affinché proceda ad un esame analitico
delle singole parti costitutive dell’immobile e delle singole spese chieste in
deduzione. 

                                         Chiaramente, dovranno
essere esclusi i costi legati agli interventi nei vani del piano solaio, che
sono stati resi abitabili in seguito all’innalzamento del tetto, alla copertura
della terrazza e alla creazione dei nuovi magazzini. Gli stessi costituiscono
univocamente costi di miglioria, non deducibili dal reddito imponibile.

                                         Per alcune fatture
(impresa di costruzioni, impresa di pittura, gessatore, elettricista ecc.), dovrà
essere intrapresa una delimitazione delle spese, per stabilire in quale misura
concernono interventi di miglioria o spese di fabbricazione. A tal fine, sarà
richiesta la collaborazione dei ricorrenti. 

                                         A quest’ultimo proposito,
va anche tenuto conto del fatto che i redditi imponibili nel Canton Ticino
ammontano, rispettivamente, a fr. 8’900.– nel 2015 e a fr. 7'700.– nel 2016,
mentre le deduzioni litigiose ammontano a ben fr. 448'552.69 per il 2015 e fr.
158'435.10 per il 2016. Per azzerare il reddito imponibile nel Canton Ticino
basterebbe pertanto ammettere una minima parte delle deduzioni fatte valere. L’eccedenza,
nell’ambito della ripartizione intercantonale, dovrebbe essere presa a carico
dal Cantone di domicilio dei ricorrenti, ovvero Lucerna. Spetterebbe a
quest’ultimo Cantone, in caso di dubbio, chiarire la natura delle spese ancora
controverse.

 

 

                                   5.   Di conseguenza, il
ricorso è accolto. Le decisioni di tassazione IC 2015 e IC 2016 sono annullate
e gli atti sono ritornati all’Ufficio circondariale di tassazione RS 1 perché proceda
all’esame analitico dei singoli costi chiesti in deduzione e determini
nuovamente l’ammontare delle spese di manutenzione deducibili dai redditi
attribuiti al Cantone di situazione dell’immobile.

                                         Visto quanto precede, non
si prelevano né la tassa di giustizia né le spese processuali.

                                         Ai ricorrenti, patrocinati
da un avvocato, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso è accolto.

                                         §    Di
conseguenza, le decisioni di tassazione IC 2015 e IC 2016 notificate entrambe
l’11 giugno 2020 sono annullate e gli atti sono trasmessi all’Ufficio
circondariale di tassazione di RS 1 perché adotti una nuova decisione motivata.

 

                                   2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.

 

                                   3.   Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità a titolo di ripetibili in ragione di fr. 1’000.‑.

 

                                   4.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI   Copia per conoscenza:

                                         -
municipio di __________.

 

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                         La segretaria: