# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** be9b6333-abc7-5648-ab2b-965f12878315
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-03-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 25.03.2010 ST.2009.315
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ST-2009-315_2010-03-25.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
 DES KANTONS ZÜRICH 
 
 

 
2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 
 
 
 

Entscheid 
 
 

25. März 2010 
 
 
 
 

Mitwirkend: 

Präsident R. Oesch, die Mitglieder W. Balsiger, R. Schircks Denzler und Sekretär  
M. Ochsner 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A ,   
 
 Rekurrentin/ 
 Beschwerdeführerin,  
vertreten durch B,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
2. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
betreffend 

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2001 sowie Direkte Bundessteuer 
für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 und 1.1. - 30.6.2003 

 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die C in D, übernahm mit Fusionsvertrag vom 6. Juni 2001 die damalige A 

sowie die E, beide in D, rückwirkend per 1. Januar 2001. Während die A einen Akti-

venüberschuss von Fr. 1'649'069.- aufwies, zeigte die E einen Passivenüberschuss 

von Fr. 7'289'409.- auf. Am 20. September 2001 änderte die C ihren Namen und heisst 

seither A (nachfolgend die Pflichtige), ab 21. Dezember 2006 mit Sitz in F. In der Steu-

ererklärung 2001 deklarierte sie einen Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung (v. 1.1. - 

31.12.2001) von Fr. 1'475'663.-; davon zog sie noch nicht verrechnete Vorjahresverlus-

te der ehemaligen A (nachfolgend [alt]A) sowie der E von Fr. 2'119'032.- bzw. 

Fr. 7'389'409.- ab. Dergestalt ergab sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- (bzw. 

Fr. ./. 8'032'778.-). Das steuerbare Eigenkapital gab sie mit Fr. 1,2 Mio. (entsprechend 

dem Aktienkapital) an. In den Steuererklärungen für 2002 und 2003 deklarierte sie die 

nämlichen Faktoren. Ursprünglich bezweckte die Pflichtige den Import und Transithan-

del mit … sowie den Handel mit Waren aller Art. Seit 21. Dezember 2006 lautet der 

statutarische Zweck auf Handel mit ….. aller Art.  

 

 Im Anschluss an eine steueramtliche Revision schätzte das kantonale Steuer-

amt die Pflichtige am 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuer-

perioden 2001, 2002 (je 1.1. - 31.12.) und 2003 (1.1. - 30.6.) wie folgt ein: 

 

Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Gewinnsteuersatz        steuerbares Kapital 

           Fr.      %          Fr. 

2001    2'475'500.-   10,0   2'430'000.- 

2002         0.-       -    1'200'000.- 

2003      685'600.-*   10,0   1'200'000.-. 

 

(*satzbestimmender Reingewinn Fr. 1'371'300.-) 

 

Gleichentags zeigte das Amt die in Aussicht genommen entsprechenden Bundesteuer-

veranlagungen an. Diese lauteten für 2001 - 2003 auf Fr. 2'475'500.-, Fr. 0.- sowie 

Fr. 1'798'600.- bei einem Eigenkapital jeweils per 31.12. bzw. 30.6. von Fr. 2'430'000.-, 

Fr. 0.- sowie Fr. 1'016'070.-. Die formelle Eröffnung der Bundessteuerveranlagungen 

erfolgte mit Steuerrechnungen vom 7. Dezember 2007. Die Steuerbehörde hat mit ih-

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ren Korrekturen namentlich die Übernahme und Berücksichtigung der Vorjahresverlus-

te der E verweigert. 

 

 

 B. Mit Einsprache 22. November 2007 wandte sich die Pflichtige gegen die 

Verfügungen vom 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 - 2003 

und verlangte, sie jeweils mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- sowie einem 

steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1,2 Mio. einzuschätzen. Desgleichen erhob sie am 

17. Dezember 2007 gegen die Bundessteuerveranlagungen 2001 - 2003 Einsprache, 

mit dem Antrag, den steuerbaren Gewinn je auf Fr. 0.- festzusetzen. 

 

 Mit Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2009 hiess das kantonale Steuer-

amt die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung teilweise gut, indem es die Faktoren 

neu wie folgt festlegte: 

 

Steuerperiode  steuerbarer Reingewinn Satz   steuerbares Kapital 

             Fr.    %          Fr. 

2001     299'500.-  9,131   2'430'000.- 

2002          0.-      1'200'000.- 

2003          0.-      1'200'000.-. 

 

 Ebenso hiess es am nämlichen Tag die Bundessteuereinsprachen teilweise 

gut. Neu lauteten die steuerbaren Reingewinne auf Fr. 299'500.- (für 2001) und 

Fr. 933'500.- (für 2003); im Übrigen blieben die Veranlagungen unverändert. 

 

 

 C. 1. Mit Rekurs vom 16. November 2009 erneuerte die Pflichtige für die 

Staats- und Gemeindesteuern 2001 den Einspracheantrag. Mit getrennter Eingabe, 

ebenfalls vom 16. November 2009, führte sie sodann Beschwerde gegen die Bundes-

steuerveranlagungen 2001 und 2003. Auch darin verfocht sie jeweils steuerbare Rein-

gewinne von Fr. 0.- sowie für die erstgenannte Veranlagung in Abweichung zum ange-

fochtenen Entscheid ein Eigenkapital per 31.12.2001 von Fr. 1'385'000.-. 

 

 Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 18. Dezember 2009 schloss das kanto-

nale Steueramt auf teilweise Gutheissung der Rechtsmittel, indem die von ihm im Ein-

schätzungsverfahren vorgenommene Gewinnaufrechnung von Fr. 245'000.- zufolge 

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notwendiger Teilauflösung der Delkredere-Rückstellung zu annullieren sei. Im Übrigen 

seien die Begehren abzuweisen. 

 

 Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete übungsgemäss auf eine Ver-

nehmlassung 

 

 2. Mit Replik und Duplik vom 29. Januar bzw. 15./16. Februar 2010 hielten die 

Parteien an ihren ursprünglichen Anträgen fest. 

 

 

 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Streitig ist vorab, ob der Saldo der Vorjahresverluste der E bei der diese 

Gesellschaft übernommenen Pflichtigen zu berücksichtigen seien oder nicht. Sodann 

ist umstritten, ob eine wegen Prozessrisiken in Deutschland gebildete Rückstellung 

schon 2001 oder erst im Folgejahr ertragswirksam aufzulösen sei. Nicht mehr streitig 

ist, dass die in der Steuerperiode 2001 steueramtsseits erfolgswirksam vorgenommene 

Anpassung der Delkredere-Rückstellung (vorübergehende Wertberichtigungen auf 

Debitoren) von Fr. 245'000.- angesichts der von der Pflichtigen aufgezeigten und be-

legten tatsächlichen Verhältnisse aufzuheben ist. Denn wie sie überzeugend dargetan 

hat, hätte sie bei Lichte betrachtet in jenem Geschäftsjahr diese Position nicht – wie 

geschehen – um Fr. 181'190.- kürzen müssen, was den ausgewiesenen "Gewinn" un-

gerechtfertigterweise entsprechend erhöht habe; im Gegenteil hätte das Delkredere, 

wie sich ergeben habe, zulasten des Gewinns um Fr. 143'000.- angehoben werden 

müssen. Für eine weitere Aufrechnung von Fr. 245'000.-, wie sie das Steueramt getrof-

fen habe, bleibe somit in diesem Zusammenhang kein Raum. Weil diese Einwendun-

gen nachvollziehbar und ausgewiesen sind, erübrigen sich in dieser Hinsicht weitere 

Abklärungen und kann dem übereinstimmenden Antrag entsprochen werden. 

 

 

 2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer 

(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 

[DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu-

erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-

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jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-

nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 

StG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen 

auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen 

einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende 

Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Waldburger, 

Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung 

von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite-

ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., 

rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, 

S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: BBI 2000 

S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, 

Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesell-

schaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesell-

schaft steuerwirksam geltend machen. 

 

 b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspre-

chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen (vgl. zur Orientierung der Ausle-

gung am Normsinn Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direk-

ten Steuern der Schweiz, ASA 75, 682 ff.) nicht zugelassen, wenn die übernommene 

Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide 

Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liqui-

diert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen 

beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich 

vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Das Erfordernis der Kontinuität 

heisst nicht, dass der übernommene Betrieb mehr oder weniger unverändert fortgeführt 

werden muss; vielmehr wird verlangt, dass die Betriebsqualität im Zeitpunkt der Fusion 

gegeben ist (VGr, 18. November 2009, SB.2008.00119, www.vgrzh.ch). Ist die rechtli-

che oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten, 

dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde, ist bei einer in Liquidation ste-

henden Gesellschaft die Verrechnung von Verlustvorträgen ausgeschlossen (StE 2005 

B 72.15.2 Nr. 7). Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen 

für die Annahme einer Steuerumgehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus 

dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall 

einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene 

Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; Reich/Duss, S. 272; 

siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46 in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit 

Hinweisen, sowie StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2007.278 + 279/2 DB.2007.167 + 

168; StRK II, 22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149; StRK II, 27. Oktober 2008, 

2 ST.2008.235 + 2 DB.2008.134; a.M. einzig Saupper/Weidmann in: Fusionsgesetz 

[Basler Kommentar], 2005, vor Art. 3 N 83). Sinngemäss gelten insofern die Regeln 

des Mantelhandels (Spori/Gerber, Fusion und Quasifusion im Recht der direkten Steu-

ern, ASA 71, 693). 

 

 c) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung ausser-

dem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2 

ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 BV abgeleitet 

[vgl. Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie 

René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich zwi-

schen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer Be-

rücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie na-

mentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantel-

handel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und 

Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4).  

 

 

 3. Die E bezweckte den Handel mit ……. Insofern deckte sich die Tätigkeit 

dieser Gesellschaft laut Aussage mit jener der Pflichtigen. Allerdings verschweigt die-

se, dass sie den statutarischen Zweck erst im Dezember 2006 dahingehend geändert 

hat. Die Bilanz der E per 31. Dezember 2000, also dem Datum, auf welches die Fusion 

rückwirkend vorgenommen wurde, zeigt das Bild einer in liquide Form gebrachten Ge-

sellschaft. Ihre Aktiven umfassen im Wesentlichen flüssige Mittel und v.a. Forderungen 

von zusammen rund Fr. 2,6 Mio. Die Warenvorräte waren bloss noch mit Fr. 0.78 ein-

gesetzt; m.a.W. fehlten solche vollkommen. Ein Anlagevermögen war nicht mehr vor-

handen; die einzige Position, eine Beteiligung, war auf Fr. 0.- abgeschrieben. Laut Er-

folgsrechnung 2000 betrugen die Verkaufserlöse Fr. 18'900.-, welchen 

Erlösminderungen (inkl. Kommissionsaufwand) von nicht weniger als Fr. 435'102.- so-

wie ein Warenaufwand von Fr. 24'680.- gegenüberstanden. Personalaufwand wurde 

keiner betrieben. Daraus geht mit aller Deutlichkeit hervor, dass die E bereits damals, 

also vor der Fusion mit der Pflichtigen, in liquide Form gebracht war und von einer wirt-

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schaftlichen Kontinuität dieser Gesellschaft in der übernehmenden Gesellschaft keine 

Rede sein kann. Lebte sie indes in der Pflichtigen nach der Übernahme nicht mehr 

weiter, ist eine notwendige Voraussetzung für die Anerkennung ihrer Verlustvorträge 

bei der Pflichtigen nicht erfüllt. Mithin ist die beanspruchte Verlustverrechnung (inso-

weit) zu verweigern. Anders liegen die Dinge insofern bei den vorgetragenen Verlusten 

der [alt]A, was hier jedoch nicht interessiert. 

 

 b) Was die Pflichtige hiergegen vorzubringen weiss, dringt nicht durch: 

 

 aa) Sie selber und die E seien, so führt sie aus, zur Zeit der Fusion im nämli-

chen Metier tätig gewesen. Hauptkunde sei die G gewesen. Nachdem H aus der E 

ausgeschieden sei, habe es nahegelegen, den Handel in ein und derselben Firma zu 

konzentrieren. Die finanzielle Situation sowie der Preiszerfall im spezifischen Markt 

hätten aufgedrängt, das Problem dadurch zu lösen, dass die kapitalkräftige Pflichtige 

(damals C) die E übernehme. Von einer absonderlichen Gestaltung der Verhältnisse 

könne somit keine Rede sein.  

 

 Dabei übersieht die Pflichtige, dass es im vorliegenden Zusammenhang allein 

auf den Zustand der E vor der Fusion, die ohnehin erst mit Beschluss vom 6. Juni 2001 

erfolgt ist, ankommt. Unbeachtlich ist, dass diese Gesellschaft ebenso wie die Pflichti-

ge im Handel mit …….tätig gewesen sein soll und dieser Handel von der Pflichtigen 

weiterhin betrieben werde. Ganz abgesehen davon, dass diese Behauptung nicht zu-

trifft (siehe später), gesteht die Pflichtige im Grund selber zu, dass die Liquidation der E 

wirtschaftlich betrachtet am 31. Dezember 2000, mithin vor der rechtlichen Fusion be-

reits abgeschlossen war. Denn ihre Bemerkung, dass diese Gesellschaft im massgeb-

lichen Zeitpunkt als "relativ liquid" erscheine und sie, die Pflichtige, die Fusion wirt-

schaftlich gleichsam vorweggenommen habe, indem sie deren Geschäft zuvor 

sukzessiv übernommen habe, kann nicht anders verstanden werden. Dass sie sich 

dieser Erkenntnis gleichwohl verschliesst, ist unverständlich. Wohl mag das "Timing" 

aus ihrer Sicht "etwas unglücklich" gewesen sein. Massgeblich sind indes einzig die 

tatsächlichen Verhältnisse. Dass die juristische Beurteilung bei anderer Gestaltung 

möglicherweise anders und für sie günstiger ausgefallen wäre, ist nicht auszuschlies-

sen. Doch kommt darauf nichts an. Sodann stimmt es eben nicht, dass die Pflichtige 

(damals noch C) zur Zeit der Fusion den Handel mit ……betrieben habe. Anhand der 

Erfolgsrechnung 2000 wird deutlich, dass sie damals nicht im Handel (schon gar nicht 

mit …….) aktiv war. Wie sie selber ausführen liess, war sie damals zur Hauptsache mit 

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der Bewirtschaftung einer – später veräusserten – Liegenschaft (I; siehe Revisionsbe-

richt befasst, wie sich im Übrigen auch aus der Erfolgsrechnung 2000 und der Bilanz 

per 31.12.2000 ergibt. Es finden sich nebst Kapitalertrag entsprechend lediglich (aller-

dings negative) Mieterträge. Im Handel mit ……. war hingegen die [alt]A tätig, welche 

ebenso wie die E in die Pflichtige hineinfusionierte. 

 

 Nicht nachvollziehbar ist ohnehin, was das angebliche Ausscheiden von Herrn 

H aus der E mit der Fusion zu tun haben soll, war dieser doch bei ihr nicht in leitender 

Stellung tätig (vgl. Handelsregisterauszug). Soweit erkennbar, war dieser hingegen bei 

der H AG, Zürich, die ebenfalls im Import/Export von und im Handel mit ….. tätig ist, 

Verwaltungsratspräsident und einzige einzelzeichnungsberechtigte Person. Ebenso 

war er im Verwaltungsrat der [alt]A. Das aber hat mit der E offenkundig nichts zu tun. 

 

 bb) Sodann beruft sich die Pflichtige auf Treu und Glauben. Sie hält dafür, sie 

habe am 12. Dezember 2000 beim kantonalen Steueramt ein verbindliches Steuer-

Ruling erwirkt, welche ihr die Übertragbarkeit der Verlustvorträge zugesichert habe.  

 

 aaa) In der entsprechenden Eingabe vom 6. Dezember 2000 hat die damalige 

Vertreterin dargelegt, die E sei eine im ….handel tätige Aktiengesellschaft mit hohen 

Verlustvorträgen. Sie befinde sich ebenso wie die [alt]A und die Pflichtige im vollstän-

digen Besitz von L, D. Beabsichtigt sei, die Gesellschaften per 1. Januar 2001 unter 

Übernahme der jeweiligen Buchwerte zu fusionieren, ohne die Beteiligungsverhältnisse 

zu ändern. Als steuerliche Folge davon, so sei festzuhalten, trete keine Realisation 

stiller Reserven ein, "weil die Betriebe innerhalb der neuen Gesellschaft unverändert 

weitergeführt" würden. Bis Ende 2000 seien die drei Gesellschaften selbstständig und 

unbeschränkt steuerpflichtig. Gestützt auf die Lehre und langjährige Praxis könnten 

sodann alle vorhandenen, während den gesetzlichen Verrechnungsperioden erlittenen 

und noch nicht verrechneten Verluste der Gesellschaften auch nach der Fusion geltend 

gemacht werden. Am 12. Dezember 2000 erklärte sich das kantonale Steueramt mit 

diesen Schlussfolgerungen einverstanden. Doch brachte es eine Einschränkung an, 

indem es bekannt gab, es behalte sich eine abweichende Beurteilung vor, wenn weite-

re, im Schreiben vom 6. Dezember 2000 nicht erwähnte Tatsachen hinzukämen. 

 

 bbb) Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert 

ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf 

Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, be-

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stimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1; 

BGr, 26. August 2009, 2C_6/2009, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Vorausset-

zung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich 

berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf 

nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; 

die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende öffentli-

che Interessen entgegenstehen (BGE 131 II 627 E. 6 S. 636 ff.; 129 I 161 E. 4.1 

S. 170; 127 I 31 E. 3a S. 36; Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.A, 2006, 

S. 130 ff.). 

 

 ccc) Für die erfolgreiche Berufung auf den Vertrauensschutz gebricht es hier 

bereits an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage. Denn die steueramtliche Bestäti-

gung erweist sich als durchaus richtig, allerdings nur dann, wenn die Pflichtige den 

Sachverhalt korrekt und vollständig dargestellt hätte und die Fusion derart abgewickelt 

worden wäre wie von der Anfragerin in Aussicht gestellt. Diese Voraussetzung ist indes 

nicht erfüllt. Zum einen hat die Pflichtige (ebenso wie die E) verschwiegen, dass die E 

bereits inaktiv war. Indem sie lediglich ausgeführt hat, diese Gesellschaft sei "ebenfalls 

eine im ….handel tätige" Gesellschaft, hat sie ein wesentliche Information unterschla-

gen. Wird eine Unternehmung als im Handel tätig beschrieben, so ist davon auszuge-

hen, sie entfalte tatsächlich eine solche Aktivität. Es musste der sachkundigen Vertre-

terin bekannt sei, dass der Umstand der Existenz einer betrieblichen Aktivität rechtlich 

von entscheidender Bedeutung. Hat sie – gleichgültig ob bewusst oder aus Nachläs-

sigkeit – darauf verzichtet, der Steuerverwaltung die wahre Sachlage bekanntzugeben, 

so konnte sie schon darum keine verbindliche steueramtliche Zusicherung erwirken. 

Sodann trifft die Aussage, die Betriebe der fusionierten Gesellschaften würden inner-

halb der neuen Gesellschaft unverändert weitergeführt, nicht vollumfänglich zu. Wies 

die E vor der Fusion keinen Betrieb mehr auf, war eine Weiterführung rein logisch nicht 

möglich. In zweierlei  – wesentlicher – Hinsicht war der Sachverhalt mithin falsch dar-

gestellt. Unter solchen Umständen vermochte die Mitteilung des – dafür durchaus zu-

ständigen – kantonalen Steueramts vom 12. Dezember 2000 keine bindende Wirkung 

zu entfalten.  

 

 Dass es sich einzig für den Fall einer Steuerumgehung eine abweichende 

Würdigung der Wirkungen der Fusion vorbehalten hat, ist bedeutungslos. Denn der 

Inhalt des Vorbehalts war klar und konnte der Pflichtigen nicht verborgen bleiben: Sie 

werde sich nur dann auf die steueramtliche Auskunft und Zusicherung stützen können, 

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wenn ihre Darstellung der Verhältnisse korrekt und vollständig war und die Gestaltung 

so abgewickelt würde, wie von ihr in Aussicht gestellt. Diese Bedingungen waren in-

des, wie erwähnt, eben nicht erfüllt. Deshalb kann im vorliegenden Zusammenhang 

offen bleiben, ob das Vorgehen der Pflichtigen hinsichtlich des fusionsweise "erworbe-

nen" Verlustvortrags der E als Steuerumgehung zu qualifizieren sei oder nicht. Jeden-

falls kann die von ihr diesbezüglich angestrebte Wirkung nicht eintreten. Schliesslich 

sei erwähnt, dass die Pflichtige versäumt hat dazulegen, ob und allenfalls welche nicht 

mehr rückgängig zu machenden nachteiligen Dispositionen sie im Vertrauen auf die 

erteilte Auskunft getroffen hat bzw. haben will. Auch unter diesem Aspekt vermag die 

"Zusicherung" nicht zu greifen. 

 

 cc) Die Pflichtige hält dafür, es liege keine Steuerumgehung vor. Dabei ver-

kennt sie, dass es darauf im vorliegenden Kontext, wie bereits ausgeführt, gar nicht 

ankommt. Weshalb sie auf ihrem Standpunkt weiterhin beharrt, obgleich schon das 

Steueramt klar gemacht hat, massgeblich sei einzig die wirtschaftliche Würdigung der 

Gegebenheiten und der Abläufe, ist nicht nachvollziehbar. Im Übrigen liegt es auf der 

Hand, dass primär steuerliche Aspekte das gewählte Vorgehen bestimmt haben. Ent-

gegen der Behauptung der Pflichtigen ist dieses unter steuerlichen Gesichtspunkten 

als sachwidrig zu würdigen. Korrekterweise hätte die E nicht fusionieren sollen, son-

dern ordentlich liquidiert werden müssen. Im schlimmsten Fall wäre ein Konkurs nicht 

ausgeschlossen gewesen. Sie hat indes konkret einen anderen, als ungewöhnlich zu 

würdigenden Weg gewählt und damit die Einsparung erheblicher Steuern angestrebt. 

Allerdings hat sie bzw. ihr Aktionariat dieses Ziel nicht erreicht, weil die Steuerbehör-

den der gewählten Konstruktion insofern die Anerkennung versagt haben. Erscheint 

die Rechtsgestaltung mithin als sachwidrig und absonderlich, den wirtschaftlichen Ge-

gebenheiten jedenfalls völlig unangemessen, ist anzunehmen, dass die Absicht der 

Steuereinsparung dahinter stand, und hätte das gewählte Vorgehen tatsächlich zu ei-

ner erheblichen Steuerersparnis geführt, falls die Strategie hätte erfolgreich zu Ende 

geführt werden können, so liegt – wie eben hier – eine Steuerumgehung vor 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, VB zu 

Art. 109 - 121 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten 

Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, VB zu §§ 119 - 131 N 43 f., je mit zahlreichen Hin-

weisen). Auch unter diesem – hier höchstens hilfsweise massgeblichen – Gesichts-

punkt müsste das Vorgehen der Pflichtigen insoweit scheitern. 

 

 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

 4. Um zum steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person zu gelangen, ist 

der Saldo der Erfolgsrechnung nach Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG um die 

vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Ge-

schäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwen-

dungen verwendet werden, wie namentlich geschäftsmässig nicht begründete Ab-

schreibungen und Rückstellungen, zu erhöhen. 

 

 a) Mit "Rückstellung" wird nach dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich 

oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekann-

ter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in 

einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, mit Hin-

weisen). Der so zu verstehende Rückstellungsbegriff umfasst nicht nur Verbindlichkei-

ten, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben, aber 

in ihrer Höhe nicht genau feststehen, sondern auch Wertberichtigungen, die dazu die-

nen, am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich eingetretenen, in ihrem Aus-

mass aber noch nicht genau feststehenden Entwertungen von Aktiven Rechnung zu 

tragen. Formell und materiell handelt es sich dabei um Abschreibungen, doch weisen 

diese Wertberichtigungen – zumindest aus steuerrechtlicher Sicht – im Gegensatz zu 

jenen nicht definitiven, sondern bloss provisorischen Charakter auf. Jedenfalls gilt für 

vorübergehende Wertberichtigungen, dass die Ereignisse, welche Ursache eines tat-

sächlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands bzw. Ver-

lusts sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sein müssen. Geschäftsmässig be-

gründet sind deshalb nur solche Rückstellungen und vorübergehende Wertbe-

richtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger 

Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4, mit zahlreichen Hinwei-

sen). 

 

 Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bean-

spruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden 

muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des 

Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grund-

sätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung er-

haltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen, sofern da-

durch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden, die Auswirkungen auf 

Bilanz und Erfolgsrechnung haben. Zu berücksichtigen sind mithin nur nachträgliche 

"wertaufhellende Tatsachen", d.h. solche, die lediglich anzeigen, wie sich die Verhält-

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

nisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt haben. Einzig in diesen engen Grenzen 

können auch nachträglich verwirklichte Tatsachen Berücksichtigung finden, sofern und 

soweit sie Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. Eine erwei-

terte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse widerspräche dem Stichtagscharakter 

der Jahresrechnungen und dem ertragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodenge-

rechten Gewinnbesteuerung (RB 1986 Nr. 41, mit Hinweisen). Werterhellende Um-

stände sind demnach im Gegensatz zu wertändernden Tatbeständen zu berücksichti-

gen (Karl Käfer, Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 323 OR). Aufgrund des provi-

sorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in 

dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht oder die Verlustge-

fahr ganz oder teilweise wegfällt (RB 1981 Nr. 61). Bestehende Rückstellungen sind an 

jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen. Aufgrund der Neubeurteilung werden sie er-

höht, beibehalten oder aufgelöst. 

 

 b) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen 

lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen 

(RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von gel-

tend gemachten Rückstellungen zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige kraft der ihn 

treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der solchen Auf-

wendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirkli-

chung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor 

Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung vorzu-

tragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter 

genauer Bezeichnung anzubieten (RB 1994 Nr. 33). Substanziiert ist die Sachdarstel-

lung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwen-

dungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt 

der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit 

möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die 

Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderli-

chen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben 

mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Auf-

wendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslun-

gen zu betrachten ist.  

 

 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

 5. Die [alt]A hatte seinerzeit –- offenbar 1997 und erfolgswirksam – eine Rück-

stellung über Fr. 800'000.- gebildet. Grund dafür war eine Streitigkeit in Deutschland 

"wegen Sozialversicherungsbetrugs u.a.". Die entsprechenden staatsanwaltschaftli-

chen Untersuchungen richteten sich dabei gegen L sowie H, den Vizepräsidenten und 

Delegierten bzw. einen Verwaltungsrat dieser Gesellschaft. Das per Ende 2000 unver-

ändert mit diesem Betrag eingesetzte Passivum ging qua Fusion auf die Pflichtige 

über, wo es per 31.12.2001 in diesem Umfang ausgewiesen wurde. Im folgenden Jahr 

hat die Pflichtige diese Position ertragswirksam aufgelöst; daraus resultierte in vollem 

Umfang ein in der Steuerperiode 2002 steuerbarer ausserordentlicher Ertrag, wie aus 

den vorliegenden Belegen ersichtlich ist. 

 

 a) Das kantonale Steueramt hat diese Sicht der Dinge nicht geteilt. Vielmehr ist 

es davon ausgegangen, diese Rückstellung sei bereits Ende 2001 nicht mehr ausge-

wiesen und somit nicht mehr nötig gewesen, weshalb die Auflösung schon im Ge-

schäftsjahr 2001 und damit in der Steuerperiode 2001 (1.1. - 31.12.) erfolgswirksam zu 

erfolgen habe. Ihre Erkenntnis, es habe zu jenem Zeitpunkt insofern kein Rückstel-

lungsbedarf mehr bestanden, stützt das Steueramt darauf, die (steueramtliche) Reviso-

rin habe anlässlich der Überprüfung der Steuerperiode 2001 festgestellt, das die Rück-

stellung begründende Betrugsverfahren sei eingestellt worden; daher habe diesbe-

züglich eine geschäftsmässige Begründetheit per Ende 2001 nicht (mehr) vorgelegen. 

Im Moment der Erstellung der Jahresrechnung (2001) bzw. bei deren Prüfung durch 

die aktienrechtliche Revisionsstelle habe dies festgestanden; darauf sei abzustellen. 

Auf die formelle Anzeige der Einstellung des Betrugsverfahrens komme nichts an. Fol-

gerichtig hat das Amt sodann die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung in der 

Steuereinschätzung 2002 zugunsten der Pflichtigen korrigiert.  

 

 b) Dem hält die Pflichtige entgegen, die zuständige Staatsanwaltschaft Stuttgart 

habe ihr im November 2002 von der Einstellung des Verfahrens Kenntnis gegeben. 

Somit habe dieser Umstand eben erst im November 2002 definitiv festgestanden. Auf-

grund des Vorsichtsprinzips habe die Rückstellung folgerichtig – wie geschehen – erst 

in der Jahresrechnung 2002 aufgelöst werden dürfen. Bis November 2002, so ist zu 

schliessen, habe sie mangels gegenteiliger Information mit einer Bestrafung und ent-

sprechenden Geldzahlungen rechnen müssen. 

 

 c) Die Steuerbehörde ist, wie gesehen, ermächtigt, jeweils anlässlich der kon-

kreten Einschätzung den Fortbestand der Begründetheit einer Rückstellung zu prüfen. 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

Zeigt sich dabei, dass die Voraussetzungen für eine solche Wertberichtigung über-

haupt nicht mehr oder nicht mehr im vollen (bisherigen) Umfang erfüllt sind, ist sie nicht 

nur befugt, sondern sogar gehalten, mit den steuerlichen Konsequenzen eine entspre-

chende Korrektur vorzunehmen. Insofern ist das Vorgehen des kantonalen Steueramts 

nicht zu beanstanden. Es durfte die erwähnte Rückstellung, deren Bestand an sich 

nicht bestritten ist, überprüfen. Die Pflichtige ihrerseits war gehalten, gegebenenfalls 

den Nachweis des Fortbestands der Gründe, welche zu deren Bildung geführt haben, 

zu leisten. Dieser Verpflichtung ist sie nachgekommen. Sie hat die erwähnte Einstel-

lungsverfügung der Staatsanwaltschaft vorgelegt. Diese datiert vom November 2002 

und ist dem Rechtsvertreter der Pflichtigen am folgenden Tag zugegangen. Erst in die-

sem Zeitpunkt wusste diese mit Sicherheit, dass, anders als ursprünglich ernsthaft be-

fürchtet, entsprechende Strafansprüche und Geldforderungen nicht mehr im Raum 

standen. Mithin war sie bis dahin gehalten, derartige Risiken zu beachten und in ge-

eigneter Form buchhalterisch Rechnung zu tragen.  

 

 Namentlich stand am 31.12.2001, dem Bilanzstichtag, noch nicht fest, das sol-

che Forderungen vom Tisch waren. Wann diese Bilanz und die Erfolgsrechnung 2001 

erstellt wurden, ist nicht bekannt; doch mag dies offen bleiben. Jedenfalls ist aufgrund 

der Aktenlage auszuschliessen, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung der Pflichti-

gen zugängliche Informationen vorhanden waren, welche in der Jahresrechnung 2001 

hätten verwertet werden dürfen und können. Dies wäre nur dann der Fall gewesen, 

wenn bis dahin, also nachträglich, am Bilanzstichtag vorhandene Verhältnisse offen-

kundig geworden wären, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung gezeitigt 

hätten. Die Steuerverwaltung hat es versäumt, darzulegen, welche solch "wertaufhel-

lenden Tatsachen" hier vorgelegen haben sollen. Allein der Umstand, dass nachträg-

lich, so am . November 2002 festgestanden hat, dass der Rückstellungsbedarf hinfällig 

geworden ist, ist in diesem Zusammenhang irrelevant. Dass und welche anderen Un-

terlagen unter den gegebenen Umständen nötig gewesen wären, um den Rückstel-

lungsbedarf per 31.12.2001 darzutun, ist nicht ersichtlich und führt das Steueramt nicht 

aus. Seine Würdigung, welche auf der unzulässigen Beachtung nachträglicher Tatsa-

chen fusst, widerspricht dem Stichtagscharakter der Jahresrechnungen und dem er-

tragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodengerechten Gewinnbesteuerung. Mithin 

ist die Aufrechnung der Rückstellungsauflösung in der Steuerperiode 2001 rückgängig 

zu machen. Folgerichtig hat deren ertragswirksame Auflösung, wie von der Pflichtigen 

beantragt, erst in der folgenden Steuerperiode (2002) zu erfolgen, die allerdings nicht 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

Gegenstand des vorliegenden Streits bildet. Insoweit sind der Rekurs und die Be-

schwerde gutzuheissen. 

 

 

 6. a) All diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel für 2001, 

hingegen zur Abweisung für 2003. Dabei ist zu beachten, dass die Annullierung der 

steuerlichen Auflösung stiller Reserven von (Fr. 245'000.- + Fr. 800'000.- =) 

Fr. 1'045'000.- für 2001, wie beantragt, ein steuerbares Kapital von Fr. 1'385'000.- 

(Fr. 2'430'000.- ./. Fr. 1'045'000.-) nach sich zieht. Die Faktoren sind wie folgt festzu-

setzen: 

 

Staats- und Gemeindesteuern 2001 

steuerbarer Reingewinn gemäss Einspracheentscheid  Fr. 299'500.- 

./. Verzicht auf Anpassung Delkredere    Fr. 245'000.- 

    Annullierung der Auflösung der Rückstellung   Fr. 800'000.- 

steuerbarer Reingewinn (neu)     Fr.     0.- 

steuerbares Kapital       Fr. 1'385'000.- 

Steuersatz        1,5‰ 

 

Direkte Bundesssteuer 2001 

steuerbarer Reingewinn  

  (wie bei den Staats- und Gemeindesteuern)   Fr.       0.- 

Eigenkapital per 31.12.2001      Fr. 1'385'000.-. 

 

 b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Parteien einerseits die Kos-

ten anteilig zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Anderseits steht der 

Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern eine Parteientschädigung zu (§ 151 

StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 29. Mai 1959/8. Juni 

1997), bei der direkten Bundessteuer hingegen mangels mehrheitlichen Obsiegens 

keine (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

 

 

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2 ST.2009.315 
2 DB.2009.193 + 194 

1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Steuerperiode 2001 

(1.1. - 31.12.) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerba-

ren Eigenkapital von Fr. 1'385'000.- (Kapitalsteuersatz 1,5‰) eingeschätzt. 

 

2. Die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2001 (1.1. - 31.12.) wird gutgeheis-

sen. Die Beschwerdeführerin wird für diese Steuerperiode mit einem steuerbaren 

Gewinn von Fr. 0.- veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital per 

31.12.2001 beträgt Fr. 1'385'000.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 

 

Die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2003 (1.1. - 30.6.) wird abgewiesen. 

[…]