# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3cad6ae5-11e0-5ab0-b57c-8569e469d053
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-11-24
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 24.11.2022 A-2706/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2706-2020_2022-11-24.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2706/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 4  n o v e m b r e  2 0 2 2  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, 

Loucy Weil, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maître Nicolas Rouiller et Maître Daria Solenik,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Office fédéral de la douane et de la sécurité des 

frontières (OFDF),  

Domaine de direction Bases, Section Droit,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Remboursement de l'impôt perçu à l'importation pour cause 

de réexportation. 

 

 

A-2706/2020 

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Faits : 

A.  

Madame A._______ et Monsieur B._______ (ci-après : les recourants) 

sont des collectionneurs d’art domiciliés à (…). Le *** 2016, ils ont fait 

l’acquisition du tableau (…), attribué à l’atelier de (…) (ci-après : le Maître), 

auprès de la maison C._______ à New York pour un montant de USD ***.-. 

Destinée à rejoindre leur collection en Suisse, l’œuvre a été importée le *** 

2016, par l’intermédiaire du transitaire D_______SA (ci-après : le 

transitaire) qui s’est chargé des formalités douanières auprès du Bureau 

de douane de (…) (ci-après : le Bureau de douane). La TVA à l’importation, 

fixée à Fr. *** dans une décision de taxation du *** 2016, a été dûment 

acquittée.     

B.  

B.a Dans le contexte d’une expertise du tableau destinée à en arrêter la 

valeur assurable, l’expert mandaté par les recourants a mis en doute 

l’authenticité et la provenance de l’œuvre, estimant sa valeur à [moins d’un 

vingtième du prix d’achat]. Aussi les recourants ont-ils interpelé C._______ 

par courriel du *** 2016. Des échanges s’en sont suivis, à la suite desquels 

les recourants ont fait appel aux services de deux autres experts, 

recommandés par le vendeur. Le premier, s’il n’a pas exclu que le tableau 

puisse provenir de l’atelier de (…), a considéré que la mauvaise 

conservation de l’œuvre n’autorisait aucune certitude et a estimé que sa 

valeur avait été surévaluée. La seconde experte consultée aurait 

également douté des qualités de l’œuvre et préconisé son retour au 

vendeur. Les recourants ont ainsi fait part à C._______ le *** 2017 de leur 

souhait de retourner le tableau. Le vendeur a pour sa part contesté que la 

vente puisse être annulée en l’état.  

B.b Au terme des discussions menées entre les intéressés, il a été 

convenu de soumettre l’œuvre à de plus amples analyses dans les locaux 

de C._______ à New York, le transport étant à ses frais. Le tableau a dès 

lors été exporté le *** 2019 par l’intermédiaire du transitaire et sous le 

contrôle de C._______, sous le régime de l’exportation temporaire. La 

déclaration d’exportation indique, à titre d’emploi de la marchandise, 

« Exposition vente incertaine ».  

B.c A réception de la déclaration d’exportation, les recourants ont interpelé 

C._______ aux fins qu’elle procède à des corrections, en particulier qu’elle 

indique « Retour au vendeur » sous la rubrique de l’emploi de la 

marchandise, ce que C._______ a dans un premier temps refusé. Il ressort 

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des échanges entretenus dans ce contexte entre les recourants et 

C._______ que les précités souhaitaient dans tous les cas retourner 

l’œuvre au vendeur, lequel attendait les résultats d’analyse pour se 

prononcer à cet endroit. C._______ a en revanche offert aux recourants de 

revendre le tableau pour leur compte au prix initial en renonçant à toute 

commission, ce que ces derniers ont accepté pour le cas où l’expertise de 

l’œuvre en confirmerait les qualités.  

B.d Le *** 2019, le transitaire a présenté une déclaration d’exportation 

corrigée au Bureau de douane, à laquelle était jointe une facture 

commerciale datée du *** 2019 comportant la mention « Return to seller ».      

C.  

C.a En date du *** 2019, les recourants ont formé une demande de 

remboursement de la TVA en mains du Bureau de douane, pour cause de 

réexportation.  

C.b Par décision du 16 décembre 2019, la Direction d’arrondissement III 

de l’Administration fédérale des douanes (ci-après : l’AFD ou l’autorité 

inférieure ; depuis le 1er janvier 2022, l’AFD est devenue l’Office fédéral de 

la douane et de la sécurité des frontières [OFDF]) a rejeté la requête des 

recourants, considérant que les conditions du remboursement de la TVA 

n’étaient pas remplies, respectivement démontrées.  

C.c Par décision du 23 avril 2020, le Domaine de direction Bases de l’AFD 

a rejeté sous suite de frais le recours formé le 3 février 2020 par les 

recourants contre la décision susmentionnée.   

D.  

D.a Par acte du 25 mai 2020, les recourants ont déféré la décision de l’AFD 

du 23 avril 2020 au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le 

Tribunal ou la Cour de céans). Ils concluent, principalement, à la réforme 

de la décision attaquée en ce sens que la requête de remboursement de 

la TVA est admise. Subsidiairement, ils requièrent l’annulation et le renvoi 

de la décision attaquée à l’autorité précédente pour nouvelle décision dans 

le sens des considérants.    

D.b Aux termes de sa réponse du 8 juillet 2020, réfutant intégralement les 

griefs des recourants, l’autorité inférieure a « proposé » de rejeter le 

recours sous suite de frais.      

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D.c Dans une réplique spontanée du 27 juillet 2020, les recourants ont 

précisé et confirmé la teneur de leur mémoire de recours.  

D.d Sous pli du 14 août 2020, l’autorité inférieure a renoncé à dupliquer.  

D.e Par ordonnance du 13 janvier 2022, le Tribunal a invité les recourants 

à l’informer du sort du tableau en cause, respectivement de l’issue des 

tractations avec C._______, ainsi qu’à produire tout document y relatif – 

dont notamment un rapport d’expertise, une note de crédit ou un acte de 

vente à des tiers – jusqu’au 28 janvier 2022. Prolongé par trois fois à la 

demande des recourants, le délai initialement imparti au 28 janvier 2022 

est arrivé à échéance le 21 avril 2022.  

D.f Dans des lignes (sans annexes) datées du 22 avril 2022, les recourants 

ont exposé que leurs derniers échanges avec la maison C._______ 

remontaient au mois de décembre 2020 : les résultats de l’expertise 

réalisée par la précitée se seraient révélés flous et elle se montrerait 

récalcitrante à procéder au remboursement du prix de vente, quand bien 

même elle ne contesterait pas explicitement l’annulation de la vente. Aucun 

accord n’aurait donc été trouvé entre les intéressés.      

D.g Interpelé téléphoniquement par le greffe du Tribunal, le 3 mai 2022, le 

mandataire des recourants a confirmé le contenu de la correspondance 

mentionnée ci-dessus. Il a par ailleurs été invité, à cette même occasion, à 

adresser au Tribunal toute pièce utile – dont les derniers échanges avec 

C._______ – sans plus tarder, respectivement dans les prochains jours 

utiles. Aucune pièce supplémentaire n’a été adressée à la Cour de céans 

postérieurement à cet échange.          

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

nécessaire, dans les considérants en droit ci-après.  

 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l’espèce – celui-ci connaît, conformément à l’art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les 

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autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, dont l’OFDF et ses domaines de 

direction. 

La procédure de recours devant le Tribunal est régie par la PA, pour autant 

que la LTAF n’en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L’art. 2 al. 1 PA 

exclut certes en matière fiscale l’application des art. 12 ss PA, mais le 

Tribunal tient néanmoins largement compte des principes constitutionnels 

qui y ont trouvé leur expression (arrêts du TAF A-5047/2021 du 25 août 

2022 consid. 1.2 et A-2479/2019 du 14 juillet 2021 consid. 2.2.1). La 

réserve de l’art. 3 let. e PA suivant laquelle la procédure de taxation 

douanière n’est pas régie par la PA ne s’applique par ailleurs pas à la 

procédure des voies de droit (cf. art. 116 al. 4 de la loi fédérale du 18 mars 

2005 sur les douanes [LD, RS 631.0] ; arrêt du TAF A-957/2019 du 

9 décembre 2019 consid. 1.2 et les références citées [décision confirmée 

par arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020]).  

2.  

Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourants, en qualité 

de destinataires de la décision attaquée, disposant en outre manifestement 

de la qualité pour recourir (art. 48 PA).  

Il est donc entré en matière sur le recours.  

3.  

Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, ainsi que l’inopportunité, à moins qu’une 

autorité cantonale ait statué comme autorité de recours (art. 49 PA). La 

Cour de céans dispose ainsi d’un plein pouvoir de cognition. Elle constate 

les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Cela étant, le Tribunal 

se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que 

dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent 

(ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).  

4.  

4.1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production 

et de distribution, un impôt général sur la consommation – la taxe sur la 

valeur ajoutée – qui a pour but d’imposer la consommation finale non 

entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 de la loi fédérale du 

12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). A 

ce titre, elle perçoit notamment un impôt sur l’importation de biens (art. 1 

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al. 2 let. c LTVA). La législation douanière s’applique à l’impôt sur les 

importations, sous réserve de dispositions contraires de la LTVA (art. 50 

LTVA).  

A teneur de l’art. 60 LTVA, l’impôt perçu à l’importation peut, sur demande, 

faire l’objet d’un remboursement en cas de réexportation, c’est-à-dire en 

cas de retour à l’expéditeur ; l’art. 60 LTVA vise ainsi à « réviser » la 

décision de taxation de l’importation, respectivement à rétablir la situation 

avant l’importation (ATAF 2021 III/3 consid. 3.7).  

4.2 Plusieurs conditions générales doivent être simultanément remplies 

pour qu’intervienne le remboursement de l’impôt : la réexportation doit 

avoir lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l’année civile pendant 

laquelle l’impôt a été perçu (art. 60 al. 2 let. a LTVA), le bien réexporté doit 

être le même que celui qui avait été importé (art. 60 al. 2 let. b LTVA), et la 

demande de remboursement doit être présentée soit dans la déclaration 

d’exportation, soit par écrit dans les 60 jours suivant l’établissement du 

document d’exportation (art. 60 al. 4 LTVA). Le remboursement pour cause 

de réexportation suppose en outre que les conditions d’une déduction de 

l’impôt préalable en vertu de l’art. 28 LTVA ne soient pas réunies (art. 60 

al. 1 LTVA ; REGINE SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG 

Kommentar, 2019, art. 60 N 3 et 5).      

4.3 Cela étant, le remboursement de l’impôt suppose encore la réalisation 

de l’une des deux conditions suivantes (art. 60 al. 1 LTVA) : les biens non 

modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers 

dans le cadre d’une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés 

auparavant (let. a), ou les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais 

sont réexportés en raison de l’annulation de la livraison (let. b). 

4.3.1 Dans la première hypothèse, l’impôt peut être remboursé à la 

condition que les biens soient réexportés sans avoir été utilisés. Cette 

condition est réputée ne plus être réalisée lorsqu’un bien a été utilisé sur 

le territoire suisse aux fins pour lesquelles il avait été importé. Un bien 

importé dans le seul but d’être vendu n’emporte pas utilisation. En 

revanche, l’importation à des fins de démonstration, d’essai, d’exposition 

ou de travaux doit être considérée comme une utilisation, et ce même si le 

bien est ensuite retourné à son expéditeur (cf. ATAF 2021 III/3 consid. 4.2 ; 

décision de l’ancienne Commission fédérale de recours en matière de 

douanes [CRD] 2002-039 consid. 3b et 3c/bb, in : JAAC 2003 n°45 p. 379 ; 

SCHLUCKEBIER, op. cit., ad art. 60 N 7 ; cf. également Règlement 69-07 de 

l’OFDF, édition 7/22, ch. 2.3.4). L’art. 60 al. 1 let. a LTVA suppose en outre 

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que le bien réexporté n’ait pas été modifié (à cet égard, cf. Règlement 

69-07 de l’OFDF, édition 7/22, ch. 2.3.5) ou remis à un tiers dans le cadre 

d’une livraison au sens de l’art. 3 let. d LTVA.           

4.3.2 Lorsque le bien a été utilisé sur le territoire suisse, le remboursement 

de l’impôt perçu à l’importation est conditionné à l’annulation de la livraison 

(qui a conduit à l’importation). On entend par livraison, notamment, le fait 

d’accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d’un 

bien en son propre nom contre paiement (art. 3 let. d LTVA ; CRD 2002-039 

consid. 3c/cc, in : JAAC 2003 n°45 p. 379 ; cf. Règlement 69-07 de l’OFDF, 

édition 7/22, ch. 2.4.5). L’annulation de dite livraison permet de rétablir la 

situation qui existait avant la conclusion du contrat en question ; dans le 

cas d’un contrat de vente, l’acquéreur renvoie le bien au vendeur, lequel 

lui rembourse le prix ou émet une note de crédit en sa faveur. La livraison 

n’est en revanche pas annulée en cas de rachat du bien par le vendeur 

étranger, c’est-à-dire lorsque l’échange initial de prestations reste valable 

et que le vendeur étranger rachète le bien de l’acheteur dans le cadre de 

la conclusion d’un nouveau contrat de vente (SCHLUCKEBIER, op. cit., 

ad art. 60 N 13 à 15 ; Règlement 69-07 de l’OFDF, édition 7/22, ch. 2.4.5).     

5.  

5.1 La procédure administrative est gouvernée par la maxime inquisitoire, 

à l’aune de laquelle l’autorité doit établir les faits, en procédant à 

l’administration des preuves utiles, et appliquer le droit d’office (cf. art. 12 

et 62 al. 4 PA ; s’agissant de l’art. 12 PA, voir toutefois la réserve de l'art. 2 

al. 1 PA [arrêt du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 1.4.2 et les 

références citées], qui ne mentionne pas moins des principes appliqués de 

toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure devant lui ; cf. aussi 

consid. 1 supra). Ce qui précède doit cependant être relativisé. En premier 

lieu, il n’appartient pas au Tribunal d’établir les faits ab ovo. Dans le cadre 

de la procédure de recours, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par 

l'autorité inférieure, à qui l’obligation incombe de les établir de façon 

complète et exacte. En second lieu, les parties ont l’obligation de motiver 

leur recours (art. 52 PA) et le devoir de collaborer, ce qui découle des 

principes appliqués par le TAF (arrêt du TAF A-3371/2017 du 28 octobre 

2020 consid. 7.1).  

5.2 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, le Tribunal 

se trouve à un carrefour. S’il estime que l’état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, il peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, il 

renoncera à des mesures d’instruction et à des offres de preuve 

supplémentaires en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

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celles-ci. Un rejet d’autres moyens de preuves est également admissible 

s’il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à 

entamer la conviction qu’il s’est forgé sur la base de pièces écrites ayant 

une haute valeur probatoire. La conviction ainsi forgée du Tribunal n’a pas 

à confiner à une certitude absolue pour respecter le droit d’être entendu ; 

il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle 

soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 et 

130 III 321 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 

consid. 2.3 et A-3371/2017 du 28 octobre 2020 consid. 7.2).  

En revanche, si le Tribunal reste dans l’incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, il appliquera les règles sur le fardeau de la preuve, 

en s’inspirant de l’art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, 

RS 210) en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu’il allègue pour 

en déduire un droit (cf. arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 

consid. 2.3 et A-3371/2017 du 28 octobre 2020 consid. 7.2).  

5.3 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve, 

destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de 

la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet qu’il appartient 

à l’autorité d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui 

l’augmentent, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 

suppriment ou réduisent cette créance (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.2 et 

144 II 427 consid 8.3.1). La répartition du fardeau de la preuve implique 

donc que lorsque l’autorité a apporté suffisamment d’indices révélant 

l’existence d’éléments imposables, il appartient à l’assujetti d’établir 

l’exactitude de ses allégations contraires et de supporter le fardeau de la 

preuve qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 

TF 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 8.1.3 ; arrêt du TAF 

A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 5.2).   

6.  

6.1 En l’espèce, les recourants ont formé une demande de remboursement 

de la TVA à l’importation, fondée sur l’art. 60 LTVA, qui a été rejetée par 

l’autorité inférieure. Les quatre conditions générales (cf. consid. 4.2 plus 

haut) du remboursement ne sont, à juste titre, pas discutées par les parties, 

celles-ci étant manifestement remplies. Le tableau en cause, importé le *** 

2016, a en effet été exporté le *** 2019, soit dans le délai de cinq ans 

découlant de l’art. 60 al. 2 let. a LTVA. L’œuvre ainsi réexportée est 

indéniablement la même que celle qui avait été importée (cf. art. 60 al. 2 

let. b LTVA). La demande de remboursement a de surcroît été déposée par 

écrit le *** 2019, soit dans les 60 jours suivant l’établissement de la 

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déclaration d’exportation du *** 2019 (cf. art. 60 al. 4 LTVA). Les conditions 

d’une déduction de l’impôt préalable ne sont, enfin, clairement pas 

réalisées (cf. art. 60 al. 1 LTVA). 

Est en revanche disputée la réalisation de l’une des deux conditions 

alternatives de l’art. 60 al. 1 LTVA, qui a été niée par l’autorité inférieure 

dans sa décision. Les recourants plaident que ces conditions sont toutes 

deux réalisées, dès lors que le bien n’aurait pas été utilisé en Suisse, d’une 

part (cf. consid. 6.2 ci-dessous), et que la livraison aurait été annulée, 

d’autre part (cf. consid. 6.3 infra).  

6.2   

6.2.1 Les recourants soutiennent en premier lieu que les conditions de 

l’art. 60 al. 1 let. a LTVA seraient réalisées. Selon eux, un bien aurait été 

« utilisé », au sens de cette disposition, pourvu qu’il ait été employé sur le 

marché intérieur aux fins pour lesquelles il avait été importé. La décision 

attaquée se serait pourtant dispensée de rechercher ces fins, sur la base 

d’un raisonnement qu’ils qualifient d’erroné, et violerait ainsi l’art. 60 al. 1 

let. a LTVA et leur droit d’être entendus. Cela étant, les recourants exposent 

que le tableau a été importé à des fins d’usage privé, soit pour être exposé 

dans leur collection. Une utilisation de l’œuvre conforme à ce but 

impliquerait nécessairement qu’elle corresponde en tous points à la toile 

qu’ils ont souhaité, respectivement cru acquérir. Or, tel ne serait pas le cas, 

dans la mesure où le tableau ne correspondrait pas au descriptif du 

catalogue du vendeur ; à tout le moins deux experts auraient en effet remis 

en doute l’authenticité et/ou la provenance de l’œuvre. Les expertises du 

tableau réalisées à l’initiative des recourants ne pourraient au demeurant 

pas être considérées comme une utilisation du bien, sauf à dénaturer la 

notion d’utilisation.    

6.2.2 A titre liminaire, la Cour, tout en prenant acte de ce que les recourants 

se prévalent d’une violation de leur droit d’être entendus, relève que ce 

moyen semble n’être soulevé qu’à l’appui de leur grief matériel, soit sans 

substance propre. Ce n’est en effet que dans leur argumentaire sur le sens 

et la portée de l’art. 60 al. 1 let. a LTVA qu’une violation de leur droit d’être 

entendus a été évoquée, le mémoire ne contenant aucun autre 

développement à cet égard. En soulevant ce grief, les recourants semblent 

se plaindre, non pas d’une entorse à leurs droits de procédure, mais bien 

de l’interprétation faite par l’OFDF de la norme en cause. Le Tribunal doute 

ainsi qu’il y ait lieu d’analyser plus amplement ce moyen. Cela étant, il est 

relevé, à titre superfétatoire, qu’aucune violation du droit d’être entendus 

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des recourants n’est constatée à l’examen du dossier, l’autorité inférieure 

étant exempte de reproches sur ce point.      

6.2.3 Le Tribunal peut à présent en venir à l’examen de la condition de 

l’absence d’utilisation en Suisse, litigieuse en l’espèce. A cet égard, il est 

rappelé qu’il y a utilisation d’un bien, au sens de l’art. 60 al. 1 let. a LTVA, 

lorsqu’il a été employé sur le territoire suisse aux fins pour lesquelles il 

avait été importé (cf. consid. 4.3.1 supra ; Rapport de la Commission de 

l’économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, 

FF 1996 V 701, 797) – étant précisé que ces fins ne sont pas toujours 

déterminantes au regard de la condition d’une absence d’utilisation en 

Suisse, dès lors qu’il n’est pas exclu qu’elles subissent un changement une 

fois le bien mis en libre pratique (ATAF 2021 III/3 consid. 4.8). Cette 

définition, qui ressort notamment d’une jurisprudence convoquée par les 

deux parties, n’a pas lieu d’être rediscutée au regard du commentaire de 

la doctrine dont elles semblent toutes deux tirer argument – ledit 

commentaire ne définissant d’ailleurs pas autrement la notion d’utilisation 

(cf. SCHLUCKEBIER, op. cit., ad art. 60 N 7).    

Cela étant précisé, il est établi que les recourants ont importé le tableau 

pour l’intégrer à leur collection, soit à des fins privées. Il est de même avéré 

qu’ils ont librement disposé dudit tableau, en ce sens qu’ils l’ont eu en leur 

possession sans restriction particulière, dès son importation en *** 2016 et 

jusqu’à sa réexpédition à C._______ en *** 2019. Le fait que l’œuvre n’ait 

pas pu être assurée durant cette période ne change rien à ce constat, les 

recourants n’exposant pas en quoi ils s’en seraient trouvés empêchés 

d’utiliser leur acquisition. La toile a ainsi pu être exposée et contemplée 

librement par les recourants – ce qui constitue par essence l’utilisation 

d’une œuvre d’art – durant trois ans, soit une période de temps non 

négligeable. Il est vrai que la provenance et les qualités du tableau ont été 

remises en cause dès le *** 2016, soit rapidement après son importation. 

Les critiques formulées par les experts n’en ont néanmoins pas entravé 

l’usage, dès lors que les recourants en ont conservé la libre disposition, 

soit pouvaient en jouir librement. Il en découle que le tableau a bien été 

utilisé par les recourants, au sens où l’entend l’art. 60 al. 1 let. a LTVA.  

6.2.4 Le fait que l’âge et l’attribution du tableau à la main du Maître fassent 

l’objet de controverses ne change rien à ce qui précède. Si un certain 

consensus semble régner entre les experts quant au fait que le prix du 

tableau aurait été surévalué – ce qui ne saurait être déterminant au regard 

de la notion d’utilisation – sa non-conformité au descriptif du catalogue de 

vente n’est, en tout état de cause, pas établie. Les rapports d’expertise 

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Page 11 

(cf. pièces 5 et 12 du bordereau des recourants), qui remettent certes en 

doute différentes qualités de l’œuvre, ne contiennent en effet pas de 

conclusions unanimes à même d’établir, sans équivoque, que le tableau 

n’est pas celui que les recourants ont pensé acquérir. Les conclusions de 

l’expertise ordonnée par la maison C._______ n’ont de surcroît pas été 

produites par les recourants, les informations dont dispose le Tribunal à ce 

propos se limitant au contenu – au demeurant évasif – de leur 

correspondance du 22 avril 2022 (cf. Faits, let. D.f et D.g supra). Le fait que 

le tableau litigieux ne correspondrait pas au catalogue de vente, comme le 

soutiennent les recourants, n’étant pas démontré, la question de savoir si 

une œuvre d’art doit nécessairement revêtir l’entier des qualités et attributs 

promis pour pouvoir être « utilisée » au sens de l’art. 60 al. 1 let. a LTVA 

n’a pas à être tranchée dans le cas d’espèce.  

La Cour souligne toutefois qu’elle doute que tel soit le cas. L’utilisation d’un 

objet n’implique en effet pas nécessairement que ses propriétés ne soient 

pas altérées, le texte de l’art. 60 al. 1 let. a LTVA n’excluant d’ailleurs pas 

qu’un objet présentant des défauts puisse être utilisé. Doit également être 

considéré le fait que l’impôt litigieux, qui frappe l’importation de biens sur 

le territoire suisse, est calculé sur la contre-prestation lorsque le bien est 

importé en exécution d’un contrat de vente (art. 54 al. 1 let. a LTVA). Le 

montant de la TVA est ainsi arrêté sur la base du prix payé pour l’acquisition 

du bien, indépendamment de tout examen de la conformité de ce prix, 

notamment, à la valeur du marché. Il en découle que l’impôt sur les 

importations est dû sans égard aux particularités, le cas échéant au 

caractère imparfait, du contrat en cause ; le Tribunal ne voit dès lors pas 

en quoi il devrait en aller différemment du remboursement de ce même 

impôt à la lumière de l’art. 60 al. 1 let. a LTVA, à plus forte raison que la 

seconde hypothèse prévue à l’art. 60 al. 1 let. b LTVA a précisément trait 

au cas où le contrat aurait été annulé.        

6.2.5 Il convient ainsi de retenir que les recourants, en disposant librement 

de leur acquisition durant trois ans, l’ont bel et bien utilisée. En 

conséquence, la condition de l’art. 60 al. 1 let. a LTVA n’est pas réalisée et 

le remboursement de la TVA à l’importation ne saurait être autorisé sur 

cette base.     

6.3  

6.3.1 Poursuivant leur démonstration, les recourants arguent que la 

condition de l’art. 60 al. 1 let. b LTVA serait réalisée, dès lors que la vente 

aurait été annulée en l’espèce. A cet égard, ils rappellent avoir demandé 

l’annulation de la vente à C._______, lui avoir retourné le tableau avec la 

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Page 12 

précision qu’en aucun cas ils ne souhaitaient le récupérer, et être depuis 

lors titulaires d’une créance en restitution du prix de vente. Ces éléments 

démontreraient que la livraison a bien été annulée au sens de l’art. 60 al. 1 

let. b LTVA. L’autorité inférieure, en statuant de manière contraire, aurait 

violé la norme précitée. Elle serait de surcroît contrevenue au principe de 

la libre appréciation des preuves en exigeant des recourants qu’ils 

produisent une note de crédit pour prouver l’annulation de la livraison, ces 

derniers plaidant avoir démontré leurs allégations par d’autres moyens.  

6.3.2 En l’occurrence, force est de constater, avec l’autorité inférieure, que 

les pièces produites n’établissent aucunement que la vente aurait été 

annulée. Il ressort tout au plus des échanges entre les recourants et la 

maison C._______ que cette dernière a offert de revendre le tableau en 

renonçant à sa commission. Les lignes des recourants du 22 avril 2022 

(cf. Faits, let. D.f supra) ne disent d’ailleurs pas autre chose, ceux-ci ayant 

rapporté, en substance, que la situation demeurait bloquée et que le 

vendeur se refusait, précisément, à leur rembourser le prix de vente. Dès 

lors que l’annulation de la livraison, au sens de l’art. 60 al. 1 let. b LTVA, 

implique un retour à la situation initiale – soit une restitution du bien et un 

remboursement du prix (cf. consid. 4.3.2 plus haut) – l’on ne saurait y 

assimiler la présente situation ; l’échange initial de prestations demeure en 

effet valable, les discussions entre les parties au contrat de vente portant 

sur la conclusion d’un nouveau contrat. Il appert donc que l’autorité 

inférieure a statué de manière conforme au droit, la livraison n’ayant 

manifestement pas été annulée.     

Le grief soulevé par les recourants en lien avec le principe de la libre 

appréciation des preuves doit de même être rejeté. Le remboursement n’a 

en effet pas été exclu à raison de l’absence de production d’un moyen de 

preuve précis, mais bien parce que le fait déterminant (l’annulation de la 

livraison) n’a pas été établi. Dès lors que le fardeau de la preuve dans le 

cadre de l’art. 60 LTVA est bien supporté par les recourants, qui requièrent 

la suppression d’une charge fiscale (cf. ATAF 2021 III/3 consid. 4.1), ils 

doivent supporter l’échec de la preuve de leurs allégations.  

La livraison n’ayant pas été annulée, le remboursement de l’impôt sur les 

importations sur la base de l’art. 60 al. 1 let. b LTVA doit être refusé.    

7.  

7.1 Compte tenu de ce qui précède, le recours est rejeté. Les recourants, 

qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se 

montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 

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Page 13 

Fr. 3’800.- (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, 

RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 

même montant.  

7.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA 

a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).  

 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)  

 

A-2706/2020 

Page 14 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 3'800.- (trois mille huit cents 

francs), sont mis à la charge des recourants. Ce montant est prélevé sur 

l’avance de frais déjà versée, d’un montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

4.  

Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Loucy Weil 

 

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Page 15 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit indiquer les conclusions, les motifs et 

les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains 

de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-2706/2020 

Page 16 

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)