# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 576dee3a-9e9e-58b5-8f74-69ad833dcdd1
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-03-24
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 24.03.2010 A-5876/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5876-2008_2010-03-24.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-5876/2008
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 4 .  M ä r z  2 0 1 0

Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, 
Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 - 4. Quartal 2002; 
Umfang der Steuerpflicht).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-5876/2008

Sachverhalt:

A.
X._______ war  als  Einzelunternehmerin  seit  dem  22.  Mai  2000 
zunächst  unter  der  Firma "...",  dann als  "..."  und seit  dem 22. März 
2002 als "..." im Handelsregister eingetragen. Die Firma ist seit dem 5. 
Februar  2004  infolge  Geschäftsaufgabe  erloschen.  Zweck  der 
Einzelfirma war bis zum 7. Februar 2001 der Betrieb eines Beratungs- 
und  Vermittlungsunternehmens  auf  dem  Personalgebiet  sowie  das 
Anbieten  eines  Escort  Services  und  ab  dem  8.  Februar  2001  der 
Betrieb  einer  Werbe-  und  Modelagentur.  X._______  war  seit  dem 
1. Januar  2000  als  Mehrwertsteuerpflichtige  im  Register  der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Am 23. Mai 2003 nahm die ESTV eine externe Prüfung vor und stellte 
X._______ in der Folge mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... für 
das 1. bis zum 4. Quartal 2000 Fr. ... (zuzüglich 5 % Zins seit dem 15. 
Oktober 2000) und mit der EA Nr. ... für das 1. Quartal 2001 bis zum 4. 
Quartal  2002 Fr. ...  (zuzüglich  5 % Zins  seit  dem 15. April  2002)  in 
Rechnung mit der Begründung, sie habe lediglich 35% des Umsatzes 
versteuert, den sie mit den von ihr beworbenen Begleitpersonen erzielt 
habe. Da X._______ die beiden EA dem Grund und der Höhe nach 
bestritt,  bestätigte  die  ESTV  die  beiden  EA  mit  zwei  formellen 
Entscheiden vom 25. November 2004.

C.
Dagegen  liess  X._______  am  17.  Januar  2005  zwei  Einsprachen 
einreichen  und  machte  insbesondere  geltend,  die  Begleitpersonen 
seien selbständig erwerbstätig gewesen und ihre eigene Tätigkeit habe 
sich  auf  die  Vermittlung  von  Aufträgen  beschränkt.  Mit  dem 
Einspracheentscheid vom 31. Juli 2008 vereinigte die ESTV die beiden 
Einsprachen und wies sie mit  der gleichen Begründung wie jene der 
Entscheide vom 25. November 2004 ab.

D.
X._______ (Beschwerdeführerin) liess am 15. September 2008 Klage 
(recte: Beschwerde) an das Bundesverwaltungsgericht einreichen und 
beantragen, den Einspracheentscheid vom 31. Juli 2008 aufzuheben, 
"hilfsweise"  hinsichtlich  der  fehlenden  Unterteilung  in  In-  und 
Auslandumsatz zu korrigieren, alles unter Kostenfolge zu Lasten der 

Seite 2

A-5876/2008

ESTV.  Begründet  wird  die  Beschwerde  wie  die  Einsprachen  im 
Wesentlichen  damit,  dass  die  von  ihr  vermittelten  Begleitpersonen 
selbständig tätig gewesen seien und sie selbst lediglich eine Provision 
von 35 % auf deren Umsatz erhalten habe; sie habe als direkte Stell-
vertreterin  der  Begleitpersonen  gegenüber  den  Kunden  gewirkt.  Sie 
habe  weder  eine  Betriebseinheit  unterhalten,  in  der  ihre  Auftrag-
geberinnen  in  irgendeiner  Art  und  Weise  eingegliedert  hätten  sein 
können,  noch  habe sie  diesen  Betriebsmittel  zur  Verfügung  gestellt, 
welche  die  Auftraggeberinnen  hätten  benutzen  können.  Die  ver-
mittelten  Personen  seien  allesamt  für  mehrere  Agenturen  tätig  ge-
wesen und weder finanziell und arbeitsrechtlich, noch organisatorisch 
oder rechtlich in ihr Unternehmen eingegliedert gewesen. Ihre Tätigkeit 
habe sich auf die Vermittlung beschränkt; die Begleitpersonen hätten 
den Vertrag mit den Kunden direkt abgeschlossen. Nur in Einzelfällen 
sei  sie  als  Inkassostelle  für  Begleitpersonen  aufgetreten,  die  keine 
eigene GmbH besessen hätten oder nicht selbst einem Kreditkarten-
unternehmen  angeschlossen  gewesen  seien.  "Hilfsweise"  macht  sie 
geltend,  sie  habe  zwischen  26 % und  49 % (im  Durchschnitt  39 %) 
ihres Umsatzes im Ausland erwirtschaftet und für diesen sei sie in der 
Schweiz nicht  mehrwertsteuerpflichtig.  Dazu komme,  dass  sie  einen 
Teil  ihrer  Tätigkeit  vom Ausland  aus  erbringe,  weil  sie  einen  Zweit-
wohnsitz im Ausland besitze. Ihr sei ausserdem das rechtliche Gehör 
insoweit verweigert  worden, als die ESTV ihre Beweisangebote nicht 
abgenommen habe.

E.
Die ESTV schliesst in der Vernehmlassung vom 17. November 2008 
auf  kostenpflichtige  Abweisung der  Beschwerde  und  hält  sowohl  an 
der  tatsächlichen  wie  an  der  rechtlichen  Begründung  ihres  Ein-
spracheentscheids fest. Auf die Einreichung einer Replik hat die Be-
schwerdeführerin verzichtet.

Auf  die  weiteren  entscheidrelevanten  Begründungen  der  Verfahrens-
parteien  wird  das  Bundesverwaltungsgericht  im  Rahmen  der  Er-
wägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

Seite 3

A-5876/2008

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht  (Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG, 
SR 173.32)  beurteilt  das  Bundesverwaltungsgericht  Beschwerden 
gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  des  Bundesgesetzes  vom 
20. Dezember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG, 
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. 
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von 
Art.  33  VGG.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  daher  für  die  Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Ein-
spracheentscheid  grundsätzlich  in  vollem  Umfang  überprüfen.  Die 
Beschwerdeführerin  kann  neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht 
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung  des  rechtserheblichen  Sachverhaltes  (Art.  49  Bst.  b  VwVG) 
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; 
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren vor dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  Rz. 2.149  ff.; ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).

1.3
1.3.1 Am  1. Januar  2010  trat  das  Bundesgesetz  vom 12. Juni  2009 
über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) 
in Kraft. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf 
gestützt  erlassenen  Vorschriften  bleiben  grundsätzlich  weiterhin  auf 
alle  während  ihrer  Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und  ent-
standenen Rechtsverhältnisse anwendbar  (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). 
Das vorliegende Verfahren untersteht  deshalb in  materieller  Hinsicht 
dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer 
(aMWSTG, AS 2000 1300).

Demgegenüber ist  das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht  im 
Sinne  von  Art. 113  Abs. 3  MWSTG  auf  sämtliche  im  Zeitpunkt  des 
Inkrafttretens  hängige  Verfahren  anwendbar.  Allerdings  ist  Art. 113 
Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrich-
terlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf 
hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer An-
wendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte 
kommen  darf  (ausführlich:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 

Seite 4

A-5876/2008

A-1113/2009  vom  23. Februar  2010  E. 1.3,  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4417/2007 vom 10. März 2007 E. 1.3.1).

1.3.2 Art. 113 Abs. 3 MWSTG besagt nur, dass das neue Verfahrens-
recht  auf  hängige Verfahren sofort  anwendbar sein soll. Noch nichts 
gesagt  ist  damit  dazu,  welches der entscheidenden Zeitpunkt  ist  für 
die Frage, ob eine bestimmte Verfahrensnorm anzuwenden ist. Diesbe-
züglich  hat  das  Bundesgericht  präzisiert,  dass  der  Grundsatz  der 
sofortigen Anwendbarkeit  von neuem Prozessrecht  auf  hängige Ver-
fahren in dem Sinn zu relativieren sei, als neues Recht nicht auf alle 
im  Zeitpunkt  seines  Inkrafttretens  noch  hängigen  Verfahren  An-
wendung  finde. Bezüglich  der  verfahrensrechtlichen  Neuerungen  sei 
auf  den  Zeitpunkt  abzustellen,  in  welchem  sich  die  strittige  Ver-
fahrensfrage stellt oder darüber entschieden wurde. Liegt dieser Zeit-
punkt vor Inkrafttreten des neuen Rechts, ist gestützt auf die altrecht-
lichen Bestimmungen zu befinden. Ein unter den alten Verfahrensvor-
schriften eingeleitetes Administrativverfahren nimmt sodann unter der 
Hoheit  des  neuen  Rechts  seinen  Fortgang,  ohne  dass  deswegen 
bereits getroffene Anordnungen nach den Regeln des neuen Rechts 
neu aufzurollen wären (BGE 132 V 368 E. 2.2). Es ist also dasjenige 
Verfahrensrecht  anwendbar, welches zum Zeitpunkt,  in  dem sich die 
konkrete  Verfahrensfrage  stellt,  in  Kraft  steht.  Wenn  eine  konkrete 
Prozesshandlung  bzw.  ein  Realakt  vorzunehmen  ist  (wie  beispiels-
weise ein Gutachten oder die Auferlegung von Verfahrenskosten),  ist 
das  im  Zeitpunkt,  da  diese  Handlung  vorgenommen  wird,  geltende 
Recht anwendbar. Beispielsweise ist bei einer Kontrolle der ESTV vor 
Ende  2009  das  alte,  bei  einer  solchen  nach  2010  das  neue,  die 
Kontrolle  betreffende Verfahrensrecht  (aber  nur  dieses und nicht  die 
neuen materiellen Regeln, vgl. zuvor E. 1.3.1) anzuwenden. Hat in der 
Folge eine Rechtsmittelbehörde zu überprüfen, ob die Vorinstanz das 
Verfahrensrecht richtig angewendet hat, so bleibt das Recht massgeb-
lich, das zum Zeitpunkt der zu überprüfenden Verfahrenshandlung in 
Kraft stand und von der Vorinstanz angewendet werden musste, auch 
wenn inzwischen neues Recht in Kraft getreten sein sollte (Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 1.3.2). 
Für  die Bestimmung der  richtigen Norm betreffend Verfahrenskosten 
wird  auf  den  Zeitpunkt  des  Einspracheentscheids  der  von  der  frag-
lichen  Norm  betroffenen  Instanz  abgestellt  (vgl.  Urteil  des  Bundes-
gerichts  2A.68/2003  vom  31. August  2004  E. 9;  Entscheid  der  Eid-
genössischen  Steuerrekurskommission  [SRK]  vom  18. Januar  2005 
[SRK 2003-026] E. 4b/aa).

Seite 5

A-5876/2008

2.
2.1 Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  unter  anderem  die  im  Inland 
gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienst-
leistungen (Art. 4 Bst. a und b der Verordnung vom 22. Juni 1994 über 
die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464] bzw. Art. 5 Bst. a und b 
aMWSTG). Als  Dienstleistung gilt  jede Leistung,  die keine Lieferung 
eines  Gegenstandes  ist  (Art.  6  Abs. 1  aMWSTV bzw. Art.  7  Abs. 1 
aMWSTG).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig  ist,  wer  eine  mit  der  Erzielung  von  Ein-
nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig 
ausübt,  auch wenn die Gewinnabsicht  fehlt,  sofern seine Leistungen 
im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 
aMWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind 
insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische 
Personen  des  privaten  und  öffentlichen  Rechts,  unselbständige 
öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähig-
keit,  die  unter  gemeinsamer  Firma Umsätze  tätigen  (Art.  17  Abs. 2 
aMWSTV bzw. Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

Wichtige Kriterien für die erforderliche Selbständigkeit sind beispiels-
weise, dass die steuerbare Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigenes 
wirtschaftliches  und  unternehmerisches  Risiko,  in  betriebswirtschaft-
licher  oder  arbeitsorganisatorischer  Unabhängigkeit  von  einem 
Arbeitgeber  erbracht  wird  (statt  vieler:  Urteile  des  Bundesgerichts 
2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3, vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht 
in Revue de Droit  Administratif  et  de Droit  Fiscal  [RDAF] 2001 II  56 
und  in  Archiv  für  Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  71  S. 653 f.; 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 
E. 2.2.1, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.3). Ob der Leistungs-
erbringer  selbständig  im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt,  ist  auf-
grund der Gesamtheit der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. 
Angesichts  des  Wesens  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Ver-
brauchsteuer ist der Begriff der Selbständigkeit eher weit auszulegen 
(Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-156/2007  vom  20.  April 
2009 E. 2.2.4, A-1399/2006 vom 6. Februar 2008 E. 2.2, A-1580/2006 
vom 16. Mai 2007 E. 2.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert-
steuer als  allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden 
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175).

Seite 6

A-5876/2008

Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, 
ist aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, 
sondern  nach konstanter  Rechtsprechung auch dafür,  ob der  Unter-
nehmer  überhaupt  als  mehrwertsteuerlicher  Leistungserbringer  oder 
-empfänger  zu  gelten  hat.  Denn  das  Handeln  wird  grundsätzlich 
demjenigen  mehrwertsteuerlich  zugerechnet,  der  nach  aussen, 
gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts  A-1399/2006  vom  6.  Februar  2008  E.  2.2,  A-
1341/2006  vom  7. März  2007  E.  2.3.1;  Entscheide  der  SRK  vom 
4. Dezember  2003,  veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundes-
behörden [VPB] 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in 
VPB 67.50  E. 2b,  vom 21. Januar  1997,  veröffentlicht  in  VPB 64.46 
E. 3a und b).

In wessen Namen aufgetreten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung 
beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand gemäss Art. 10 
aMWSTV  bzw. Art.  11  aMWSTG. Denn  als  blosser  Vermittler  einer 
Leistung gilt nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung 
des  Vertretenen  tätigt,  sodass  das  Umsatzgeschäft  direkt  zwischen 
dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (Abs. 1). Handelt 
bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber 
nicht  ausdrücklich  im  Namen  des  Vertretenen  auf,  so  liegt  sowohl 
zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem 
Vertreter  und  dem  Dritten  eine  mehrwertsteuerliche  Leistung  vor 
(Abs. 2).

2.3 Die  Mehrwertsteuer  wird  vom  Entgelt  berechnet.  Dazu  gehört 
alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen-
leistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch 
den  Ersatz  aller  Kosten,  selbst  wenn  diese  gesondert  in  Rechnung 
gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 und 
2 aMWSTG).

2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in 
erster Linie aus einer zivil-,  sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern 
nach  wirtschaftlichen,  tatsächlichen  Kriterien  zu  erfolgen  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.304/2003  vom  14.  November  2003  E.  3.6.1,  mit 
Hinweisen; Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts  A-1399/2006 vom 
6. Februar 2008 E. 2.4,  A-1434/2006 vom 14. Mai  2007 E. 2.3; Ent-
scheide der SRK vom 5. Juli  2005,  veröffentlicht  in VPB 70.7 E. 2a, 
vom 18. November  2002,  veröffentlicht  in  VPB 67.49  E. 3c/aa;  aus-

Seite 7

A-5876/2008

führlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). Bei der Beurteilung der Frage nach dem 
wirtschaftlichen  Zusammenhang  zwischen  Leistung  und  Gegen-
leistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, 
was  namentlich  der  Konzeption  der  Mehrwertsteuer  als  Verbrauch-
steuer  entspricht.  Es  ist  zu  prüfen,  ob  der  Aufwand  vom Leistungs-
empfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu 
erhalten  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1579/2006  vom 
19. November 2009 E. 3.1.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1 
und 3.4 mit Hinweisen; A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1 [zur 
Publikation vorgesehen];  Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 
69.126 E. 2a/dd; RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.).

3.
3.1 Als Ort einer Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem die 
dienstleistende  Person  ihren  Geschäftssitz  oder  eine  Betriebsstätte 
hat,  von  wo  aus  die  Dienstleistung  erbracht  wird  (Art.  12  Abs.  1 
aMWSTV;  Art.  14  Abs.  1  aMWSTG;  Erbringerortsprinzip,  vgl.  Ab-
weichungen von dieser Grundregel in Art. 12 Abs. 2 aMWSTV; Art. 14 
Abs. 2 aMWSTG). Gemäss Art. 14 Abs. 2 Bst. d aMWSTG gilt als Ort 
der  Dienstleistungen  bei  unterhaltenden  oder  ähnlichen  Leistungen 
der  Ort,  an  dem  die  dienstleistende  Person  jeweils  ausschliesslich 
oder zum wesentlichen Teil tätig ist.

3.2 Wenn ein Mehrwertsteuerpflichtiger geltend macht,  es liege eine 
Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV vor, oder der Ort 
der  Dienstleistung befinde sich gemäss Art. 14 Abs. 3  aMWSTG im 
Ausland, trägt er hierfür die Beweislast. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG 
bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV konkretisieren diese allgemeine 
Regel  und verlangen einen buch-  und belegmässigen Nachweis  (zu 
Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.534/2004 
vom 18. Februar 2005 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 4.2; zu Art. 14 Abs. 3 aMWSTG: Urteile 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1505/2006  vom  25.  September 
2008 E. 3.1.4.1, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.2; zu aMWSTV 
sowie  aMWSTG: Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1416/2006 
vom 27. September 2007 E. 3.2).

3.2.1 Die ESTV hat  die  Anforderungen an den Nachweis  betreffend 
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV 
festgelegt (Wegleitung 1997 Rz. 567 f., Wegleitungen 2001 und 2008 
zur  Mehrwertsteuer  Rz. 388 f.).  Danach  werden  verlangt:  Faktura-

Seite 8

A-5876/2008

kopien,  Zahlungsbelege  und  schriftliche  Vollmachten  (Treuhänder, 
Rechtsanwälte,  Notare  etc.)  sowie  Verträge  und  Aufträge,  sofern 
solche  erstellt  oder  abgeschlossen  wurden.  Aus  diesen  Unterlagen 
muss  Folgendes  zweifelsfrei  hervorgehen:  Name/Firma,  Adresse 
sowie  Wohnsitz/Sitz  des  Abnehmers  oder  Kunden  (Klienten),  ferner 
detaillierte  Angaben  über  die  Art  und  Verwendung  der  erbrachten 
Leistungen.  Darüber  hinaus  kann  die  ESTV  zusätzliche  Belege  wie 
beispielsweise  eine  amtliche  Bescheinigung  des  ausländischen  An-
sässigkeitsstaats  verlangen,  wenn  Zweifel  daran  bestehen,  ob  der 
Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder 
Wohnsitz  hat.  Das  Bundesgericht  bestätigte  mehrfach  diese  Ver-
waltungspraxis  (BGE 133  II  153  E.  5.2;  Urteile  des  Bundesgerichts 
2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005 
E. 2.2,  2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2,  2A.507/2002 vom 
31.  März  2004  E.  3.4;  siehe  auch  Urteil  des  Bundesverwaltungs-
gerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.3 mit Hinweisen).

3.2.2 Am  Gesagten  ändert  sich  aufgrund  von  Art.  113  Abs.  3  und 
Art. 81 MWSTG nichts. Art. 113 Abs. 3 MWSTG bezieht sich einzig auf 
eigentliches  Verfahrensrecht  und  darf  nicht  zur  rückwirkenden  An-
wendung  von  materiellem  Recht  führen  (vgl.  Urteil  des  Bundesver-
waltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Art. 20 
Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV verlangen 
als Voraussetzung für eine bestimmte Rechtsfolge bestimmte Beweise, 
und sind mit  dem (alten) materiellen Recht  eng verknüpft. Sie fallen 
deswegen  nicht  unter  den  Anwendungsbereich  von  Art.  113  Abs. 3 
MWSTG.  Erst  recht  vermag  Art.  81  MWSTG,  der  keine 
intertemporalrechtliche  Regel  enthält,  an  der  Anwendbarkeit  von 
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV 
auf altrechtliche Sachverhalte etwas zu ändern.

Hinzu  kommt,  dass  es  sich  auch  nach  der  Rechtsprechung  des 
Bundesverwaltungsgerichts bei  Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. 
Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV um Bestimmungen handelt,  die eine 
ausgesprochen enge Verknüpfung zum materiellen Recht  aufweisen. 
Dies wurde im Zusammenhang mit der Anwendbarkeit von Art. 45a der 
Verordnung  vom  29. März  2000  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehr-
wertsteuer  (aMWSTGV,  AS  2000  1347)  festgehalten,  der  einzig 
Formmängel, nicht aber materiellrechtliche Vorschriften und materiell-
rechtliche Mängel betrifft (statt vieler: BVGE 2007/25 E. 6; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-6048/2008  vom  10. Dezember  2009 

Seite 9

A-5876/2008

E. 3.3;  A-7522/2006  vom  15.  Dezember  2009  E. 2.5.1,  je  mit  Hin-
weisen). Die Rechtsprechung hielt fest, da es sich bei Art. 20 Abs. 1 
Satz 3 aMWSTG  bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV um materiell-
rechtliche Bestimmungen handle, vermöge Art. 45a aMWSTGV diese 
nicht  zu  tangieren  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1505/2006 vom  25.  September  2008  E. 3.2.3,  A-1427/2006  vom 
23. November  2007 E. 2.5.4,  A-1344/2006 vom 11. September  2007 
E. 3.3.4,  4.4,  A-1416/2006  vom  27.  September  2007  E.  4.4,  A-
1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 5.3,  A-1418/2006 vom 14. Mai  2008 
E. 7.3).

Zusammenfassend  sind  die  gesetzlichen  Beweisvorschriften  von 
Art. 20 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 aMWSTV – und die zu-
gehörige Praxis, soweit sie von der Rechtsprechung bereits geschützt 
wurde,  oder  sonst  als  richtige  Auslegung  der  gesetzlichen  Vorgabe 
betrachtet  werden  kann  –  nach  wie  vor  auf  Sachverhalte,  die  dem 
alten  Recht  unterstehen,  anwendbar.  Dies  gilt,  da  Art.  113 Abs.  3 
MWSTG nicht  zur  Anwendung  kommt,  auch  für  noch  hängige  Fälle 
(vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1113/2009  vom 
23. Februar 2010 E. 3.4.3.3).

4.
Der verfassungsrechtlich in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) 
garantierte und in den Art. 26 bis 33 VwVG (deren Anwendbarkeit auf 
Steuerverfahren  nunmehr  nicht  mehr  über  Art.  2  Abs.  1  VwVG teil-
weise  ausgeschlossen  ist  [Art.  81  Abs.  3  MWSTG])  exemplarisch 
konkretisierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs beinhaltet das Recht 
der Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde ge-
führten Verfahren mit ihrem Begehren angehört zu werden, Einblick in 
die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen 
Punkten  Stellung  nehmen  zu  können. Der  Anspruch  auf  rechtliches 
Gehör  dient einerseits der Sachaufklärung und stellt andererseits zu-
gleich ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar 
(BGE 130  II  425  E. 2.1,  129  I  236  E.  3.2,  125  I  219  E.  9b;  BVGE 
2007/30 E. 5.6,  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-5754/2008 
vom  5.  November  2009  E.  2.2,  A-5738/2007  vom  17.  Januar  2008 
E. 3.1, A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.9; für die Lehre vgl. etwa 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1672 f.).

5.

Seite 10

A-5876/2008

5.1 Im vorliegenden Fall ist unter Berücksichtigung der Vorgänge nach 
wirtschaftlichen und tatsächlichen Kriterien (E. 2.4) Folgendes auszu-
führen. Zwar hat die Beschwerdeführerin im direkten Verkehr mit den 
von  ihr  vermittelten  Begleitpersonen  immer  wieder  auf  deren  Selb-
ständigkeit hingewiesen; sie seien Auftraggeberinnen und selbständig 
erwerbend (z. B. Agenturvertrag vom 9. Februar 2000 [amtliche Bei-
lagen Nr. 6a und Nr. 10]). Im entscheidenden Aussenverhältnis ihren 
Kunden  gegenüber  (E.  2.4)  verhielt  sich  die  Beschwerdeführerin 
jedoch anders. Sie nahm mit dem Kunden Kontakt auf und vereinbarte 
Termine und sie gewährte ihren Begleitpersonen Schutz, indem diese 
die Beschwerdeführerin  über sämtliche Vorkommnisse und zeitlichen 
Abläufe  informieren  konnten  (Agenturvertrag  vom  9.  Februar  2000 
[amtliche Beilagen Nr. 6a und Nr. 10] Ziff. 2). Die Beschwerdeführerin 
übernahm das Inkassomandat der vermittelten Begleitpersonen für die 
erbrachten  Dienstleistungen  (Stellungnahme  des  Vertreters  der  Be-
schwerdeführerin  an die ESTV vom 15. Juli  2003 [amtliche Beilagen 
Nr. 10]  S. 4 f.). Auf  ihren  Internetseiten  (von der  ESTV angefertigte 
"Screenshots"  vom 5. März  2003 bzw. 30. März  2006 [amtliche Bei-
lagen Nr. 19a bzw. 19c] sowie dem Inserat der Beschwerdeführerin im 
Tagesanzeiger vom 22. Mai 2003 [amtliche Beilage Nr. 19b]) teilte sie 
potentiellen  Kunden mit:  "Wir  reden  nicht  nur  über  tolle  Frauen,  wir 
haben sie."; oder: "Wir bieten: ...". Den Kunden wurde nicht mitgeteilt, 
es  handle  sich  um  blosse  Vermittlung.  Die  Beschwerdeführerin 
offerierte  den  Kunden  direkt  die  Leistung  und  die  Bezahlung  der 
Leistungen  der  Begleitpersonen  durch  Kreditkarte;  sie  wies  auf  das 
diskrete Erscheinungsbild ihrer Mitarbeiterinnen hin und teilte mit, sie 
habe über 35 bzw. 45 "Mitarbeiterinnen"; sie sei bemüht, ständig neue 
Mitarbeiterinnen vorzustellen; ein gemütliches Appartement stehe den 
Kunden in Zürich jederzeit zur Verfügung (von der ESTV angefertigte 
"Screenshots"  der  Internetseite  ...  vom  22.  Mai  2003  bzw. 13.  Juni 
2003  [amtliche  Beilagen  Nr.  20a  bzw.  Nr.  20b]).  Die  Be-
schwerdeführerin offerierte schliesslich auch einen Limousinenservice, 
der den Kunden abhole, die Dame sei bereits im Auto (amtliche Bei-
lagen Nr. 20a bzw. Nr. 20b). Als eigenen Service pries sie Haus- und 
Hotelbesuche, Reisebegleitung etc. an (amtliche Beilage Nr. 20b).

Der  Internetauftritt  der  Beschwerdeführerin  setzte  sich  auch  in  den 
Jahren  nach  der  Kontrollperiode  betreffend  das  Verhältnis  zu  ihren 
Models im gleichen Stil fort. Sie führte eine "Blacklist für Hotels", in der 
sie ihren Kunden die Benützung gewisser Hotels abriet. So warnte sie 
mit  folgenden  Worten  vor  der  Benutzung  eines  bestimmten  Hotels 

Seite 11

A-5876/2008

in  ...:  "Wir  raten  Ihnen  dringend  ab,  unsere Dienstleistung  während 
Ihres Aufenthalts im Hotel ... zu nutzen." (von der ESTV angefertigter 
"Screenshot"  der  Internetseite  ...  vom 16. November  2004  [amtliche 
Beilage Nr. 20c]). Die Beschwerdeführerin verlangte, dass ihre Models 
Termine  mit  Kunden  nicht  ohne  ihr  Wissen  vereinbarten;  ihren 
Mitbewerbern offerierte sie Auskünfte über die Arbeitsauffassung ihrer 
Models (amtliche Beilage Nr. 20c). Weitere "Screenshots" von dieser 
Internetseite,  die  von  der  ESTV  angefertigt  wurden  (vom  10. 
November  2005  [amtliche  Beilage  20d]  und  vom  30. März  2006 
[amtliche Beilage 20e]) zeigen ebenfalls, dass die Beschwerdeführerin 
Leistungen ihres Unternehmens potenziellen Kunden offerierte.

Es befinden sich keinerlei Unterlagen oder Nachweise bei den Akten, 
aus  denen  hervorgeht,  dass  die  Begleitpersonen  selbst  für  die 
Akquisitionen  ihrer  Kunden  verantwortlich  waren.  Schliesslich  zeigt 
auch  die  hohe  Provision  von  35 %  des  Umsatzes,  die  die  Be-
schwerdeführerin  von  ihren  Models  einzog,  dass  sich  ihre  Tätigkeit 
nicht  in  der  blossen  Vermittlung  von  Begleitpersonen  erschöpfte. 
Daraus ergibt  sich zweifelsfrei,  dass die  Begleitpersonen gegenüber 
den Kunden der  Beschwerdeführerin  nicht  selbständig auftraten und 
die  Kunden  ihrerseits  davon  ausgehen  mussten,  vom  Unternehmen 
der Beschwerdeführerin eine Dienstleistung empfangen zu haben oder 
zu dürfen (E. 2.2). Entgegen ihrer  Behauptung,  das Inkasso für  ihre 
Begleitpersonen nur in Einzelfällen durchgeführt zu haben, erzielte die 
Beschwerdeführerin beispielsweise im Jahr 2000 fast die Hälfte ihres 
Umsatzes  mit  Kreditkarten  der  Kunden  (Kontoauszug  der  Be-
schwerdeführerin 2000: Erlös Diverse [amtliche Beilage Nr. 5b]). Aus 
der  massgeblichen  Sicht  der  Leistungsempfänger  (vgl.  dazu  E. 2.4) 
hat  folglich  das  Unternehmen  der  Beschwerdeführerin  die  von  den 
Kunden abgegoltenen Dienstleistungen erbracht. Es gibt  schliesslich 
auch  keinerlei  Nachweis  in  den  vorliegenden  Akten,  dass  die  Be-
schwerdeführerin gegenüber ihren Kunden als direkte Stellvertreterin 
der Begleitpersonen aufgetreten ist und im Namen und für Rechnung 
ihrer  Models  tätig  war  (E.  2.2).  Die  Bestimmung  von  Art.  45a 
aMWSTGV  kann  zu  Gunsten  der  Beschwerdeführerin  nicht  an-
gewendet  werden,  da  es  sich  bei  der  Regelung  betreffend  Stellver-
tretung um eine materiell-rechtliche Bestimmung handelt und nicht um 
einen Formmangel.

5.2 Die  Beschwerdeführerin  behauptet,  im  Durchschnitt  39 %  ihres 
Umsatzes im Ausland erzielt zu haben; dieser sei damit in der Schweiz 

Seite 12

A-5876/2008

von der Mehrwertsteuer befreit. Als Nachweis legt sie einzig eine Be-
stätigung  ihres  Treuhänders  ins  Recht  (Aufstellung  der  ...  vom  14. 
September 2008 [Beschwerdebeilage Nr. 3]). Darin wird für die Jahre 
2000, 2001 und 2002 – nach Quartalen aufgeschlüsselt – lediglich die 
prozentuale Verteilung des gesamten erzielten Umsatzes auf "Inland" 
bzw. "Ausland" dargestellt. Das genügt unter den in E. 3.2 ausführlich 
aufgeführten Kriterien und unter Berücksichtigung der Beweislast, die 
für diese Behauptung bei der Beschwerdeführerin liegt (E. 1.2, 3.2), für 
den Nachweis, der Ort der Dienstleistung befinde sich im Ausland, bei 
Weitem  nicht,  so  dass  auf  weitere  Ausführungen  dazu  verzichtet 
werden kann. Damit erübrigen sich aber auch weitere Überlegungen 
über  den  Ort  der  Dienstleistung  bei  unterhaltenden  und  ähnlichen 
Leistungen  (Art.  14  Abs.  2  Bst.  d  aMWSTG).  Unwesentlich  ist 
schliesslich  auch,  ob  die  Beschwerdeführerin  einen  Zweitwohnsitz 
in ... hatte; sie hat nicht nachgewiesen, dass und welchen Umsatz sie 
allenfalls im Ausland erzielte.

5.3 Die  Beschwerdeführerin  ist  der  Ansicht,  ihr  Anspruch  auf  recht-
liches Gehör (E. 4) sei verletzt worden, da die ESTV angebotene Be-
weise  bezüglich  ihres  behaupteten  Auslandumsatzes  nicht  ab-
genommen habe. Das genannte Prinzip garantiere  dem Betroffenen, 
alle  zur  Verteidigung  seiner  Position  notwendigen  Unterlagen  einzu-
bringen und zu ihn betreffenden Entscheiden vorab Stellung beziehen 
zu lassen.

Der  für  den  Nachweis  eines  mehrwertsteuerbefreiten  Ausland-
umsatzes  beweisbelasteten  Beschwerdeführerin  (E.  1.2,  3.2)  hätte 
bereits  im  Rahmen  der  Kontrolle  vom  23.  Mai  2003,  aber  auch 
während  des  Verfahrens  über  die  Einsprachen  vor  der  ESTV  und 
selbst  noch  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  frei  gestanden,  alle 
ihrer Meinung nach sachdienlichen und beweistauglichen Unterlagen 
und andere Nachweise einzureichen. Sie hat  sich jedoch darauf  be-
schränkt,  eine  kurze  Zusammenstellung  ihres  Treuhänders  vom 
14. September  2008  über  die  prozentuale  Verteilung  ihrer  Umsätze 
während der Kontrollperiode einzureichen; diese ist bereits gewürdigt 
worden  (E.  5.2;  vgl.  auch  Vernehmlassung  der  ESTV  vom 
17. November 2008, Ziff. 3). Weitere Unterlagen oder Nachweise hat 
sie nicht beigebracht oder geltend gemacht. Von einer Verletzung des 
rechtlichen Gehörs kann deshalb keine Rede sein.

Seite 13

A-5876/2008

6.
Dem  Gesagten  zufolge  ist  die  Beschwerde  abzuweisen.  Die  Ver-
fahrenskosten  in  Höhe  von  Fr.  ...  sind  der  Beschwerdeführerin 
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kosten-
vorschuss von Fr. ... zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die 
Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. 
Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten 
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 
173.320.2] e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die  Verfahrenskosten  von  Fr. ...  werden  der  Beschwerdeführerin 
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... 
verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:

Seite 14

A-5876/2008

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

Seite 15