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**Case Identifier:** 60ea1347-32b8-5dcd-877d-b384047190ad
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_154.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_154.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_154.pdf

## Full Text

§TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 23 novembre 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 26 juillet 2006 
(4F 06 154) 

par 

A. à X., représentée par Me Grégoire Bovet, avocat, Grand-Rue 13, 1680 Z.,  

contre 

la décision sur réclamation rendue 10 juillet 2006 par la Direction des finances du 
canton  de  Fribourg,  rue  Joseph-Piller  13,  1700  Fribourg,  en  matière  de  droits  de 
donation. 

(donations successives; simulation) 

 
 
 
 
 
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A.  

B.,  né  en  1933,  et  C.,  née  en  1943,  sont  mariés  et  ont  trois  enfants 
communs, D., né en 1968, E., né en 1971, et F., née en 1974. C. a en outre 
une fille issue d'un premier mariage, A., née en 1963. 

Suite  à  un  acte  de  partage  immobilier  du  25  mars  1978,  B.  est  devenu 
propriétaire d'un terrain à bâtir constituant l'actuel art. xxx du registre foncier 
de  la  Commune  de  Y.,  sur  lequel  une  maison  d'habitation  a  été  construite 
postérieurement,  au  moyen  des  économies  des  époux  B.  et  C.  et  d'un  prêt 
hypothécaire aujourd'hui amorti dans sa plus grande partie. 

Le 5 mai 2003, B., C., D., E., F. et A. ont signé devant Me G., notaire à Z., un 
acte d'abandon de biens. Par cet acte, sous la mention "II. Cession de part 
de communauté", B. a d'abord cédé à son épouse C. une "part de propriété 
commune  société  simple  d'un  quart  à  l'immeuble  susdésigné".  Sous  la 
mention  "III.  Usufruit",  les  époux  B.  et  C.  se  sont  ensuite  mutuellement 
concédé  un  droit  d'usufruit  viager  sur  leurs  parts  respectives  de  société 
simple. Puis, sous la mention "IV. Abandon de biens", B. a cédé à D., E. et F. 
sa part de société simple de trois quarts de l'immeuble et C. a cédé à A. sa 
part  de  société  simple  d'un  quart  à  l'immeuble.  Il  était  précisé  que  ces 
cessions avaient lieu moyennant notamment reprise par les cessionnaires du 
droit  d'usufruit  constitué  en  faveur  de  B.  et  C.  Enfin,  sous  la  mention  "V. 
Usufruit",  A.,  D.,  E.  et  F.  ont  confirmé  qu'elles  reprenaient  le  droit  d'usufruit 
constitué en faveur de B. et C. 

B.  

Par courrier du 12 septembre 2003 adressé à Me G. en référence à l'acte du 
5  mai  2003,  le  Service  des  impôts  sur  les  successions et  les  donations  (ci-
après: le Service) a relevé que C. n'était devenue propriétaire d'un quart de 
l'immeuble concerné que le temps de le transférer immédiatement à sa fille, 
de  telle  sorte  qu'elle  n'avait  jamais  eu  la  propriété  effective  de  ce  bien.  Sur 
cette base, l'autorité a estimé que la part d'un quart de l'immeuble transférée 
à A. devait être soumise aux droits d'enregistrement (droits de donation) qui 
pouvaient  toutefois  être  calculés  au  taux  favorable  de  15%  sur  le  vu  de 
l'existence  probable  de  liens  assimilables  à  ceux  qui  s'établissent  au  sein 
d'une  communauté  familiale  étroite.  Me  G.  a  ensuite  été  informé  que  le 
bordereau de droits de donation se présenterait comme suit: 

"  ¼ de 279'000 francs (valeur fiscale) 

  69'750.00 francs 

C.  

 - 3 -

  ¼ reprise de dettes 

-  

3'618.00 francs 

  ¼ montant net de donation 

66'132.00 francs 

  15 % (art. 16 b T. LE) de 66'132 francs 

9'919.80 francs" 

Dans  un  courrier  circonstancié  du 17  septembre  2003,  Me  G. a  contesté  la 
solution proposée par le Service, en insistant particulièrement sur le fait que 
l'acte du 5 mai 2003 ne comportait aucune intention d'éluder l'impôt. Dans sa 
réponse du 14 novembre 2003, le Service a notamment indiqué qu'il n'avait 
jamais  envisagé  une  intention  d'éluder  un  éventuel  impôt,  mais  qu'il 
considérait que le transfert était effectivement imposable en application de la 
loi. 

Le 27 novembre 2003, le Service a adressé à Me G. un bordereau de droits 
de  donation  qui  portait  sur  9'919.80  francs.  Cette  décision  se  référait  à  un 
calcul  similaire  à  celui  reproduit  ci-dessus.  En  particulier,  elle  portait  la 
mention "donation B." et précisait que la donataire était A.. 

Le 17 décembre 2003, agissant expressément en son nom propre et au nom 
de B., C. et A., Me G. a adressé à la Direction des finances une réclamation 
contre le bordereau précité, en concluant à son annulation. En substance, il a 
considéré qu'il n'y avait aucune intention de donation de B. en faveur de A. 
Selon  lui,  les  donations  successives  effectuées  respectivement  par  B.  en 
faveur  de  C.  et  par  celle-ci  en  faveur  de  A.  étaient  des  opérations 
indépendantes  qui,  en  tant  que  telles,  ne  devaient  pas  être  soumises  aux 
droits d'enregistrement. Il a également émis les observations suivantes: 

-  si  l'on  suivait  le  raisonnement  du  Service  voulant  qu'il  s'agisse  d'un  transfert  de 
propriété  non  pas  en  ligne  directe,  mais  à  un  autre  degré  de  parenté  soumis  à 
l'impôt,  cela  poserait  un  incontestable  problème  de  droit  civil  et  de  droit 
successoral.  Si  B.  cédait  directement  une  part  de  propriété  à  A.  (ce  dont  il  n'a 
jamais  été  question  et  ce  qui  ne  ressort  nullement  de  l'acte  notarié,  mais  d'une 
interprétation arbitraire du Service), la réserve de son épouse (de même que les 
droits matrimoniaux de cette dernière) serait lésée, étant donné que A. n'est pas 
une  héritière  de  B.  Il  n'y  a  dès  lors  pas  d'autre  choix,  pour  se  conformer  à  la 
volonté  des  parties  et  pour  éviter  les  lésions  des  réserves  des  héritiers 
réservataires,  que  de  respecter  la  structure  adoptée  dans  l'acte  du  5  mai  2003. 
La  réserve  de  chaque  héritier  est  ainsi  respectée  de  même  que  l'entente 
familiale; 

-  si  B.  était  décédé  sans  avoir  signé  l'acte  du  5  mai  2003,  ses  trois  enfants 
auraient reçu une part de propriété immobilière et son épouse aurait également 
reçu, à titre matrimonial et successoral, une part de dite propriété. Sur cette part, 
une  partie  reviendrait  automatiquement  à  A.  au  moment  du  décès  de  C.  On 
arrive exactement au même résultat que celui de l'abandon de biens. Il apparaît 

 
 
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logique que les deux situations soient fiscalement traitées de manière semblable 
et  qu'il  n'y  ait  dès  lors  pas  imposition  d'une  donation  dans  un  cas  et  absence 
d'imposition dans l'autre cas; 

-  à  ma  connaissance,  les  lois  fiscales  fribourgeoises  ne  contiennent  aucune 
disposition  indiquant  qu'il  soit  nécessaire,  une  fois  que  l'on  est  devenu 
propriétaire, de respecter un temps d'attente d'une seconde, d'une semaine, d'un 
mois  ou  d'une  année  avant  de  retransférer  la  propriété.  Il  apparaîtrait  ainsi 
arbitraire que, si C. retransfère la propriété immédiatement à sa fille, un impôt sur 
les donations soit prélevé alors que tel n'aurait pas été le cas si elle avait attendu 
quelques mois; 

-  si  l'on  suit  le  raisonnement  du  Service,  tous  les  actes  d'abandon  de  biens  avec 
cession de parts de copropriété (par lesquels des parents remettent à un de leurs 
enfants  une  parcelle  de  terrain  à  bâtir  et  dans  lesquels  l'enfant  cède,  soit 
immédiatement,  soit  ultérieurement,  à  son  épouse  une  part  de  copropriété  à 
l'immeuble) devraient être imposés, ce qui n'est nullement le cas. 

D. 

Par  décision  du  10  juillet  2006,  la  Direction  des  finances  (ci-après:  la 
Direction)  a  rejeté  la  réclamation  du  17  décembre  2003  et  confirmé  le 
bordereau du 27 novembre 2003.  

S'agissant de la recevabilité de la réclamation, la Direction n'a pas abordé la 
question de la qualité pour agir de Me G. en son nom propre ainsi que celle 
des époux B. et C. 

Sur  le  fond,  la  Direction  a  retenu  en  substance  que  B.  avait  l'intention  de 
donner  à  chacun  de  ses  trois  enfants  ainsi  qu'à  A.  une  part  égale  sur  son 
immeuble,  de  telle  sorte  que  le  passage  dans  la  propriété  de  C.  de  la  part 
destinée  à  A.  devait  être  considéré  comme  une  opération  insolite  choisie 
dans le seul but d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports 
de  droit  avaient  été  aménagés  de  façon  appropriée.  S'agissant  plus 
particulièrement  de  l'argument  selon  lequel  la  construction  juridique  choisie 
était  destinée  à  respecter  les  réserves  des  héritiers,  cela  conformément  au 
droit civil, la Direction a considéré qu'il était pour le moins sujet à caution. Il 
était  en  effet  loin  d'être  certain  qu'en  donnant  une  part  de  son  immeuble 
directement à  A., B.  aurait forcément  lésé  les  réserves  des  héritiers.  Il  était 
en outre permis de se demander si C., en attribuant l'intégralité de sa part à 
A., n'a pas lésé la réserve de ses trois autres enfants. Enfin, il a été rappelé 
que,  selon  le  Tribunal  fédéral,  les  autorités  fiscales  n'étaient  pas  liées 
strictement  à  l'agencement  de  droit  civil  choisi  et  qu'elles  pouvaient  dans 
certains  cas  procéder  à  une  appréciation  économique  des  circonstances, 
même indépendamment de l'existence d'un fait visant à éluder des impôts.  

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E. 

F. 

l'occasion  de 

fiscal  ne  peut  être  ordonné  à 

Agissant le 26 juillet 2006 par l'intermédiaire de Me Grégoire Bovet, avocat, 
A. a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 10 juillet 2006. Se 
référant au principe de la légalité, elle relève qu'en droit fribourgeois, aucun 
prélèvement 
transferts 
immobiliers entres parents en ligne directe. Sur cette base, elle affirme que 
l'autorité fiscale ne peut s'écarter des faits tels qu'ils résultent de la situation 
formelle  en  arguant  que  l'imposition,  basée  sur  ces  faits,  conduit  à  des 
résultats insatisfaisants. En particulier, elle ne saurait se fonder sur la réalité 
économique  dans  le  but  de  corriger  la  loi.  A  cet  égard,  un  raisonnement 
fondé  sur  l'abus  de  droit  n'est  possible  que  lorsque  sont  réunies  les 
conditions  de  l'évasion  fiscale,  à  savoir  l'existence  d'une  forme  insolite, 
inadéquate ou anormale, le caractère abusif du choix de cette forme dans le 
seul  but    de  faire  l'économie  d'impôts  qui  auraient  été  perçus  si  l'on  avait 
normalement réglé l'affaire et l'existence d'une économie notable d'impôt en 
cas  d'admission  par  le  fisc  de  la  voie  choisie.  Dans  une  argumentation 
détaillée  qui  sera  reprise  pour  autant  que  besoin  dans  la  partie  en  droit  du 
présent arrêt, la recourante affirme qu'aucune de ces conditions n'est remplie 
en  l'espèce.  Elle  conclut  par  ailleurs  en  indiquant  que  la  décision  attaquée 
confirme une perception d'impôt sans base légale et contraire à la pratique, 
ce  qui  revient  à  méconnaître  notamment  les  principes  de  la  légalité  et  de 
l'égalité de traitement. 

Dans  ses  observations  du  28  août  2006,  la  Direction  conclut  au  rejet  du 
recours, avec suite de frais. En substance, elle relève que ce n'est pas l'acte 
d'abandon de biens en tant que tel qui apparaît à ses yeux comme insolite, 
inadéquat ou anormal, mais l'étrange construction juridique par laquelle B. a 
d'abord  attribué  à  C.  une  part  de  propriété  commune  que  celle-ci  a 
retransmise à la recourante dans le même acte notarié. Elle répond ensuite 
de  façon  circonstanciée  aux  différents  arguments  de  la  recourante  et  se 
prononce  en  particulier  de  la  façon  suivante  sur  les  griefs  de  violation  des 
principes de la légalité et de l'égalité de traitement : 

"  Le  but  ultime  de  l'acte  d'abandon  de  biens  était  le  transfert  de  propriété  de 
l'immeuble xxx aux quatre enfants tout en permettant à B. et à C. de conserver 
un  droit  d'usufruit  sur  ledit  immeuble.  Il  est  évident,  ainsi  que  cela  ressort  du 
reste  des  courriers  de  Me  G.  et  comme  déjà  indiqué,  que  B.  désirait  traiter  A. 
comme un de ses enfants et ainsi la faire bénéficier de sa générosité. Même si, 
par cet acte, B. mérite toute la considération de l'Autorité intimée, celle-ci se doit 
de faire respecter la loi qui prévoit que seules les transmissions ou mutation en 
ligne directe et entre époux ne sont pas soumises aux droits d'enregistrement. La 
Direction  conteste  avec  véhémence  méconnaître  le  principe  de  la  légalité  étant 
donné qu'elle se base effectivement sur la loi sur les droits d'enregistrement. De 
même,  elle  nie  tomber  dans  l'arbitraire  et  violer  le  principe  de  l'égalité  de 
traitement.  Au  contraire,  force  est  de  constater  que  l'Autorité  intimée  cherche  à 

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faire respecter ces principes. En effet, ce n'est que grâce à une construction et à 
des  artifices  juridiques  insolites  que  la  recourante  aurait  pu  bénéficier  d'une 
franchise d'impôt à laquelle elle n'avait pas droit légalement." 

G. 

Par  acte  de  son  mandataire  du  5  septembre  2006,  la  recourante  a  déposé 
des  contre-observations.  Elle  y  maintient  sa  position  en  se  référant  pour 
l'essentiel  à  son  mémoire  de  recours.  Plus  particulièrement,  elle  conteste 
vivement que l'intention de B. ait été de la faire bénéficier des mêmes droits 
que  ses  propres  enfants.  Au  contraire,  l'intention  de  celui-ci  était  de 
désintéresser ses héritiers futurs, soit son épouse et ses propres enfants. Ce 
n'est que dans un deuxième temps que C. a décidé elle-même et librement 
de  désintéresser  également  l'enfant  qu'elle  avait  eu  d'un  premier  mariage. 
L'audition  de  B.  et  C.  permettrait  du  reste  de  le  confirmer.  A  cet  égard,  la 
recourante ajoute que si les parties avaient réellement eu l'intention indiquée 
par  la  Direction,  elles  auraient  effectué  les  transferts  de  propriété  en  deux 
étapes, espacées de quelques mois. 

H. 

Une copie des contre-observations du 5 septembre 2006 a été transmise à la 
Direction, pour information. 

En droit : 

1. 

Interjeté le 26 juillet 2006 contre une décision du 10 juillet 2006, le recours l'a 
été dans le délai et les formes prévus aux art. 30 et 79 ss du code du 23 mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA;  RSF  150.1), 
applicables  par  renvoi  de  l'art.  73a  de  la  loi  sur  les  droits  d'enregistrement 
(LE, RSF 635.2.1; voir également les art. 37ss de la loi du 1er mai 1996 sur 
les  droits  de  mutation  et  les  droits  sur  les  gages  immobiliers,  LDMG,  RSF 
635.1.1). Partant, il est recevable à la forme. 

2.  a)  Aux  fins  d'établir  la  véritable  volonté  de  B.  et  C.  en  relation  avec  l'acte  du 

5 mai 2003, la recourante requiert leur audition. 

A  teneur  de  l’art.  45  CPJA,  l’autorité  procède  d’office  aux  investigations 
nécessaires pour établir les faits pertinents, sans être limitée par les allégués 
et les offres des parties (al. 1). Elle apprécie les allégués des parties et les 
preuves selon sa libre conviction (al. 2). Dans le système de libre instruction 
des  preuves  organisé  aux  art.  45  ss  CPJA,  il  appartient  au  délégué  à 
l’instruction  qui  dirige  la  procédure  et  à  la  Cour  de  dire  quels  sont  les  faits 

 
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pertinents et d'administrer les preuves propres à les établir. Ils peuvent ainsi 
renoncer  à  procéder  à  des  mesures  d'instruction  lorsqu'ils  parviennent  à  la 
conclusion qu'elles ne sont pas décisives pour la solution du litige ou qu'elles 
ne  pourraient  les  amener  à  modifier  l’opinion  de  la  Cour  (voir  art.  59  al.  2 
CPJA).  Ce  refus  d'instruire  ne  viole  le  droit  de  procédure  cantonal  que  si 
l'appréciation  anticipée  de  la  pertinence  du  moyen  de  preuve  offert,  à 
laquelle  les  autorités  ont  ainsi  procédé,  est  entachée  d'arbitraire  (Arrêt  du 
Tribunal  fédéral  du  14  juillet  2003  dans  la  cause  1P.312/2003,  publié  sur 
internet à l’adresse http://www.bger.ch, consid. 2.1). 

b)  En l'espèce, la question de la volonté de B. et de C. en relation avec l'acte du 
5  mai  2003  est  certes  pertinente  pour  déterminer  si  celui-ci  comprend  une 
donation  consentie  par  B.  en  faveur  de  la  recourante.  La  Cour  fiscale  est 
toutefois d'avis que cette volonté peut être établie avec plus de certitude sur 
la  base  des  circonstances  objectives  de  l'espèce.  En  particulier,  la 
présomption  de  fait  qui  en  résulte  est  suffisamment  forte  (voir  ci-dessous 
consid.  5c)  pour  ne  pas  être  susceptible  d'être  renversée  par  les  seules 
affirmations  par  nature  non  vérifiables  que  les  époux  B.  et  C.  pourraient 
énoncer quant à leur intention. Cette conclusion est encore renforcée du fait 
que  l'objectivité  de  telles  affirmations  ne  serait  en  tout  état  de  cause  pas 
garantie dans la mesure où les liens familiaux et affectifs existant entre eux 
et  la  recourante  leur  confèrent  un  intérêt  indirect  évident  à  l'issue  de  la 
cause. Dans ces conditions, la Cour fiscale constate que l'audition requise ne 
serait  pas  utile  pour  l’établissement  des  faits.  Elle  renonce  dès  lors    à  ce 
moyen de preuve. 

3.  a)  La  loi  sur  les  droits  d'enregistrement  est  aujourd'hui  en  grande  partie 
dépassée.  Seules  ses  dispositions  qui  prévoient  le  prélèvement  de  droits 
proportionnels  sur  les  libéralités  entre  vifs  ou  pour  cause  de  mort  ainsi  que 
sur les actes de fondation restent applicables (voir art. 68 al. 1 LDMG).   

Selon  les  art.  2  et  4  al.  1  LE,  des  droits  d'enregistrement  proportionnels 
s'appliquent  notamment  à  toute  transmission  de  propriété  ou  d'usufruit  de 
biens  meubles  ou  immeubles,  soit  entre  vifs,  soit  par  décès  ou  ensuite  de 
déclaration d'absence. L'art. 5 LE ajoute que ces droits sont perçus aux taux 
réglés  par  un  tarif  annexé  à  la  loi.  Ces  règles  sont  reprises  et  précisées  à 
l'art. 10 al. 1 du Tarif du 4 mai 1934 des droits d'enregistrement (ci-après: le 
Tarif  LE;  RSF  635.2.10)  qui  confirme  que  les  mutations  en  propriété  ou  en 
usufruit de biens meubles ou immeubles, qui s'effectuent par donations entre 
vifs ou pour cause de mort, sont sujettes au paiement d'un droit proportionnel 
fixé par les art. 12 à 16 du Tarif. La valeur des biens est fixée conformément 
aux art. 14 ss LE, en principe sur la base du prix indiqué dans l'acte. En cas 

 
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de  succession  ou  de  donation,  elle  correspond  à 
déterminante pour l'impôt sur la fortune (art. 14 let. d LE). 

la  valeur 

fiscale 

b)  Selon  l'art.  4  al.  6  LE,  sont  exceptées  de  la  perception  de  droits 
proportionnels les transmissions ou mutations de biens qui s'opèrent en ligne 
directe par suite de décès ou de convention successorale ainsi que celles qui 
s'opèrent  entre  époux.  Interprétés  a  contrario,  les  art.  12  à  16  du  Tarif  LE 
confirment que l'ensemble des donations entre vifs ou pour cause de mort au 
sens  des  art.  4  al.  1  LE  et  10  al.  1  du  Tarif  LE  ne  sont  soumises  à  la 
perception  d'aucun  droit  proportionnel  lorsque  le  bénéficiaire  est  l'époux  ou 
un parent en ligne directe du prestataire.  

S'agissant des bénéficiaires sans lien de parenté avec le prestataire, l'art. 16 
let. a du Tarif énonce que le droit proportionnel est fixé en principe à 20 %. 
L'art. 16 let. b prévoit toutefois que le taux est réduit à 6 % pour les employés 
et  domestiques,  à  concurrence  d'une  limite  de  10'000  francs  qui  peut  être 
élevée  par  le  Service  en  tenant  compte  de  l'ensemble  des  circonstances 
(durée, 
la 
succession,  etc.).  En  application  de  l'art.  18  Tarif  LE,  des  centimes 
additionnels  correspondant  à  la  moitié  des  taux  susmentionnés  sont  perçus 
en  sus du  droit proportionnel.  Par  ailleurs,  les  communes  sont  autorisées à 
décider d’un prélèvement pouvant aller jusqu’à 100 % du droit proportionnel 
perçu  par  l'Etat  (art.  15  al.  1  de  la  loi  du  10  mai  1963  sur  les  impôts 
communaux, LICo, RSF 632.1). 

importance,  valeur  des  services  rendus,  consistance  de 

c)  Dans  une  Directive  du  24  juin  2003  (RSF  635.2.106),  la  Direction  a 
notamment étendu l'application du taux privilégié de l’article 16 let. b Tarif LE 
aux  personnes  physiques  ayant  eu  une  communauté  de  vie  étroite  avec 
l’auteur-e de la ou des libéralités dont elles bénéficient (art. 1 al. 1). Au sens 
de  cette  Directive,  on  entend  par  communauté  de  vie  étroite  les  divers 
modes  de  vie  par  lesquels  une  personne  établit  et  entretient  des  liens 
intenses avec une autre en lui consacrant personnellement et régulièrement, 
sans  qu’une  rétribution  en  soit  le  principal  motif,  une  part  importante  de 
temps  et  de  capacités  pour  répondre  à  tout  ou  partie  de  ses  besoins.  Ces 
derniers, matériels ou autres, doivent correspondre à des besoins essentiels 
dans  l’existence  et  dignes  de  protection  selon  l’ordre  juridique  (art.  1  al.  2). 
La  Directive  énonce  également  des  limites  progressives  à  concurrence 
desquelles  le  taux  est  applicable.  A  partir  de  10  ans  achevés  de  services 
rendus ou de communauté de vie étroite avec l'auteur-e de la libéralité, elle 
prévoit  que  le  taux  privilégié  est  applicable  sur  la  totalité  de  celle-ci,  sans 
limitation. 

 
 
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tout  cas 

4.  a)  Selon  la  jurisprudence,  la  forme  juridique  des  relations  d'où  provient  la 
matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal; 
l'autorité fiscale peut, au contraire, sous certaines conditions, se fonder sur la 
seule  réalité  économique.  Il  en  est  ainsi  notamment  lorsque  l'on  est  en 
présence d'un abus de droit constitutif d'évasion fiscale. II y a évasion fiscale 
si les trois conditions suivantes sont réunies: a) la forme dont le contribuable 
a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale ("ungewöhnlich, 
sachwidrig  oder  absonderlich"),  en 
inadaptée  aux  données 
économiques;  b)  le  choix  de  cette  forme  est  abusif  et  n'a  pour  but  que  de 
faire  l'économie  d'impôts  qui  auraient  été  perçus  si  l'on  avait  normalement 
réglé  l'affaire;  c)  la  voie  choisie  entraînerait  effectivement  une  notable 
économie  d'impôts  si  le  fisc  l'admettait.  Si  ces  conditions  sont  remplies  et 
quand  bien  même  la  forme  juridique  choisie  apparaîtrait  comme  valable  du 
point  de  vue  du  droit  civil,  l'autorité  fiscale  fondera  l'imposition  non  pas  sur 
cette forme, mais au contraire sur la situation qui aurait dû être l'expression 
appropriée du but économique poursuivi par les intéressés (ATF 102 Ib 151 
consid.  3b  p.  155  et  la  jurisprudence  citée;  ATF  du  2  avril  1993  traduit  in 
RDAF 1996 p. 138, consid. 1; ATF du 28 juin 2002 dans la cause 2A.4/2002, 
publié  sur  internet  à  l'adresse  http://www.bger.ch,  consid.  3.1;  JEAN-MARC 
RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune,  1998, 
p. 105 ss). 

La  distinction  entre  évasion  fiscale  et  simple  épargne  fiscale  suscite 
quelques  difficultés.  Le  Tribunal  fédéral  a  jugé  à  plusieurs  reprises  que 
chacun  peut  en  principe  organiser  son  activité  économique  de  manière  à 
payer  le  moins  possible  d'impôts,  en  particulier  adopter,  parmi  plusieurs 
structures  juridiques  envisageables,  celle  qui  entraîne  la  charge  fiscale  la 
plus faible. Ainsi, pour autant que les conditions de l'évasion fiscale ne soient 
pas réunies, l'épargne fiscale résultant d'une activité économique organisée 
de façon avantageuse au sens de ce qui précède est admissible et l'autorité 
fiscale  ne  peut  se  fonder  sur  la  réalité  économique  pour  y  mettre  obstacle 
(voir ATF 102 Ib 151 consid. 3b p. 155 et les références citées). Dans tous 
les  cas,  l'existence  d'un  abus  de  droit  constitutif  d'une  évasion  fiscale  doit 
être examinée sur la base de l'ensemble des circonstances concrètes du cas 
(F.  RICHNER/W.  FREI,  Kommentar  zum  Zürcher  Erbschafts-  und 
Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, § 1 n. 178) 

il  convient  d'abord  de  se  confronter  avec 

b)  Pour  chaque  cas  particulier,  avant  d'examiner  si  les  conditions  de  l'évasion 
la 
fiscale  sont  remplies, 
construction  choisie  sur  le  plan  du  droit  civil.  En  effet,  indépendamment  du 
principe  selon  lequel  les  parties  sont  libres  d'organiser  leurs  relations 
contractuelles  sous  la  forme  qui  leur  paraît  la  plus  adéquate,  celle-ci  ne  lie 
pas l'autorité fiscale dans son activité qui consiste à appliquer le droit d'office. 
A  cette  fin,  il  lui  appartient  à  titre  préjudiciel  de  qualifier  la  construction 

 
 
- 10 -

choisie  sur  le  plan  du droit  civil  d'après  l'état  de fait déterminant  qu'elle  a à 
constater.  Le  résultat  de  cet  examen  préjudiciel  des  rapports  de  droit  civil 
existants  devra  ensuite  être  intégré  dans  le  raisonnement  à  mener  sous 
l'angle fiscal. Il en résulte que le problème de l'évasion fiscale au sens de ce 
qui  précède  se  pose  uniquement  dans  les  cas  où  cette  étape  préalable 
permet  de  constater  que  la  construction  mise  en  place  par  les  parties  est 
conforme  aux  principes  du  droit  civil.  Si  tel  n'est  pas  le  cas  et  que  les  faits 
déterminants doivent être requalifiés par l'autorité fiscale, celle-ci s'appuiera 
sur  la  nouvelle  qualification  pour  appliquer  les  règles  de  droit  fiscal  (voir 
F. RICHNER/W. FREI, § 1 n. 174). 

En matière d'impôt sur les successions et les donations, l'examen préjudiciel 
des  rapports  de  droit  civil  porte  notamment  sur  la  problématique  de  la 
"donation en chaîne" ("Kettenschenkung"). Il s'agit des cas où une personne 
reçoit une prestation avec l'obligation de la transmettre à un tiers. Une telle 
construction  juridique  peut  notamment  avoir  pour  but  d'utiliser  l'absence 
d'imposition  en  matière  de  donation  entre  époux  et  entre  parents  en  ligne 
directe. A titre d'exemple, une mère qui voudrait donner 300'000 francs à son 
beau-fils  pour  le  lancement  d'une  activité  commerciale  pourrait  souhaiter 
éviter la forte imposition d'une telle donation en attribuant d'abord le montant 
à sa fille, avec pour instruction que celle-ci le transmette ensuite gratuitement 
à son mari. Selon la doctrine, ce type de construction juridique faisant appel 
à un intermédiaire ne doit pas être reconnu du point de vue du droit civil, en 
raison  de  la  simulation  de  la  première  "donation".  L'état  de  fait  constitutif 
d'une donation n'existe en effet qu'entre la mère et son beau-fils, la relation 
entre la mère et sa fille relevant quant à elle d'un contrat de fiducie (mandat). 
Dans l'application des règles fiscales, l'autorité s'écartera dès lors également 
de la construction formelle élaborée par les parties pour imposer l'état de fait 
correspondant effectivement à la volonté des parties, à savoir la donation de 
300'000  francs  de  la  mère  en  faveur  de  son  beau-fils.  La  difficulté  dans 
l'application  concrète  de  ces  principes  réside  dans  le  fait  de  constater  si  le 
prestataire  n'a  émis  qu'un  simple  souhait  à  l'égard  de  l'intermédiaire  où  s'il 
existe un accord qui oblige celui-ci à transmettre la donation au bénéficiaire 
final.  Cette  question  doit  être  examinée  dans  chaque  cas  particulier.  La 
doctrine  relève  toutefois  qu'il  n'existe  pas  de  présomption  naturelle  selon 
laquelle  il  faudrait  qualifier  de  "donation  en  chaîne"  une  libéralité  effectuée 
par  des  parents  à  un  enfant  qui  transmet  directement  la  prestation  reçue  à 
son époux (sur l'ensemble de cette problématique, voir F. RICHNER/W. FREI, § 
4 n. 115 à 124). 

5.  a)  En  l'espèce,  la  recourante  s'appuie  sur  l'acte  du  5  mai  2003  pour  affirmer 
que les donations successives effectuées par B. en faveur de C. et par celle-
ci  en  sa  faveur  sont  indépendantes  l'une  de  l'autre  et  doivent  logiquement 
être exemptées de tout droit d'enregistrement puisqu'elles ont été effectuées 

 
- 11 -

respectivement entre époux et entre parents en ligne directe. La Direction est 
quant à elle d'avis que les deux donations opérées formellement doivent être 
considérées  comme  une  seule  opération  par  laquelle  B.  a  consenti  une 
donation en faveur de la fille de son épouse, ce qui justifie la perception de 
droits d'enregistrement calculés au taux préférentiel de l'art. 16 let. b du Tarif 
LE. Sur le vu des principes qui précèdent, il convient dès lors d'examiner les 
différentes opérations juridiques contenues dans  l'acte du 5 mai 2003 pour 
déterminer si elles correspondent effectivement à la volonté des parties ou si 
elles  s'apparentent  au  contraire  à  une  construction  juridique  comportant  un 
élément de donation en chaîne au sens de ce qui précède. 

b)  A  teneur  de  l'acte  du 5 mai 2003  (voir  en fait,  let.  B), B. a dans  un  premier 
temps cédé à son épouse C. une "part de propriété commune société simple 
d'un  quart"  sur  la  maison  familiale  de  Y..  Une  telle  donation  implique 
l'existence  ou  la  constitution  préalable  d'une  société  simple  fondant  une 
propriété  commune  des  époux  B.  et  C.  sur  l'immeuble  concerné  (voir  P.-H. 
STEINAUER,  Les  droits  réels,  Tome  1,  Berne  1997,  p.  381  s.,  n.  1371  ss). 
Quant  à  la  "part  d'un  quart"  indiquée  dans  l'acte,  elle  ne  doit  pas  être 
assimilée à une "quote-part" dont C. pourrait disposer, mais plutôt à un droit 
proportionnel à participer à la valeur économique de l'immeuble en propriété 
commune  (voir  art.  653  al.  3  du  Code  civil,  CC,  RS  210;  P.-H.  STEINAUER, 
p. 384 et 386, n. 1381 et 1388). 

Toujours selon l'acte du 5 mai 2003, les époux B. et C. se sont mutuellement 
concédé, dans un deuxième temps, un droit d'usufruit viager sur leurs parts 
respectives  de  société  simple.  Ils  ont  précisé  que  l'immeuble  était  dès  lors 
propriété des époux B. et C. et qu'il était grevé d'un droit d'usufruit viager en 
faveur de B. sur la part de son épouse et d'un droit d'usufruit en faveur de C. 
sur  la  part  de  son  mari.  Ainsi  que  la  Direction  l'évoque  dans  ses 
observations, la validité de cette opération est pour le moins sujette à caution 
du  point  de  vue  du  droit  civil.  En  tant  que  la  société  simple  constitue  un 
contrat  par  lequel  deux  ou  plusieurs  personnes  conviennent  d'unir  leurs 
efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun (art. 530 al. 1 
du code des obligations, CO, RS 220), elle ne peut en effet être divisée en 
parts  qui  seraient  susceptibles  de  faire  l'objet  d'un  droit  d'usufruit.  Quant  à 
l'institution de la propriété commune, sa nature même qui exclut notamment 
tout  pouvoir  de  disposition  d'un  communiste  sur  sa  "part  de  communauté" 
rend  difficilement  concevable  que  celle-ci  puisse  faire  l'objet  d'un  droit 
d'usufruit  en  faveur  d'un  tiers,  voire  d'un  autre  communiste.  Dès  lors,  pour 
que  cette  opération,  envisagée  indépendamment  des  autres  éléments 
figurant dans l'acte du 5 mai 2003, puisse être considérée comme valable du 
point de vue du droit civil, il semble que les époux B. et C. auraient plutôt dû - 
en retenant par hypothèse qu'ils étaient devenus propriétaires communs de 
l'immeuble suite à la première opération examinée ci-dessus - constituer un 

 
 
- 12 -

droit  d'usufruit  viager  commun  en  leur  propre  faveur  sur  l'immeuble  dont  ils 
étaient  propriétaires  en  commun  (voir  notamment  A. FARINE  FABBRO, 
L'usufruit  immobilier,  Thèse,  Fribourg  2000,  p.  9  ss  et  95).  Il  apparaît  que 
cette variante aurait en outre eu l'avantage de permettre à chacun des époux 
de bénéficier d'un droit d'usufruit viager portant sur l'ensemble de l'immeuble, 
ce  qui  semble  conforme  à  l'esprit  de  l'acte  du  5 mai  2003.  En  l'absence 
d'importance  pratique  pour  la  résolution  du  cas  particulier,  cette  discussion 
n'a toutefois pas à être menée plus loin. 

Dans un troisième temps, l'acte du 5 mai 2003 indique que B. a cédé à ses 
trois enfants sa "part de société simple" de trois quarts de l'immeuble et C. a 
cédé à sa fille A. sa "part de société simple" d'un quart de l'immeuble. Sur le 
vu  des  remarques  qui  précèdent,  il  est  également  douteux  que  cette 
troisième  opération  soit  formellement  admissible  du  point  de  vue  du  droit 
civil. En l'envisageant au regard de la volonté des parties et en retenant une 
nouvelle  fois  par  hypothèse  que  les  époux  B.  et  C.  étaient  devenus 
propriétaires communs de l'immeuble suite à la première opération examinée 
ci-dessus, il conviendrait plutôt de considérer qu'ils ont en tant que tels cédé 
la  nue-propriété  de  l'immeuble  à  leurs  trois  enfants  communs  et  à  A.  Pour 
autant qu'on l'envisage indépendamment des autres éléments figurant dans 
l'acte  du  5  mai  2003,  cette  opération  pourrait  être  considérée  comme  une 
donation de B. en faveur de ses trois enfants et de C. en faveur de sa fille A., 
ces donations portant sur la valeur économique des "parts de communauté" 
respectives des deux époux. 

Enfin,  le  texte  de  l'acte  du  5  mai  2003  confirme  que  A.,  D.,  E.  et  F. 
reprennent le droit d'usufruit constitué en faveur de B. et C. A teneur stricte 
des  trois  opérations  préalables  examinées  ci-dessus,  le  droit  d'usufruit  en 
cause ne devrait porter que sur une "part de communauté" d'un quart en tant 
qu'il est constitué en faveur de B. et sur une "part de communauté" de trois 
quarts  en  tant  qu'il  est  constitué  en  faveur  de  C.  Indépendamment  de  sa 
validité du point de vue du droit civil (voir les doutes émis ci-dessus quant à 
la possibilité de constituer un droit d'usufruit sur une "part de communauté"), 
une telle solution n'apparaît toutefois conforme ni aux termes de la quatrième 
opération  qui  ne 
fait  état  que  d'un  droit  d'usufruit,  sans  précision 
supplémentaire, ni à l'esprit de l'acte qui devrait selon l'usage être destiné à 
permettre  aux  époux  B.  et  C.  de  bénéficier  de  l'usufruit  total  de  l'immeuble 
jusqu'à leurs décès respectifs. 

c)  Sur  le  vu  de  ce  qui  précède,  il  s'avère  d'une  part  que  l'acte  du  5  mai  2003 
contient  plusieurs  opérations  difficilement  compatibles  avec  les  règles  de 
droit  civil  et  d'autre  part  que  la  situation  finale  -  à  savoir  l'existence  d'une 
propriété  commune  des  quatre  frères  et  sœ urs  utérins,  sous  réserve  d'un 
droit d'usufruit commun constitué sur l'ensemble de l'immeuble en faveur de 

 
 
- 13 -

B.  et  C.  -  ne  correspond  pas  à  l'enchaînement  des  opérations.  Dans  ces 
conditions, il convient de s'écarter des termes de l'acte du 5 mai 2003 et de 
le  requalifier  du  point  de  vue  du  droit  civil,  en  prenant  en  considération  la 
véritable volonté des parties. 

S'agissant de la question du droit d'usufruit, il n'apparaît pas contesté que la 
volonté  des  parties  était  de  constituer  un  tel  droit  sur  l'immeuble,  à  exercer 
en commun par B. et C. Sur ce point, il convient dès lors de retenir que par 
l'acte  du  5  mai  2003,  B.  a  constitué  sur  son  immeuble  un  droit  d'usufruit 
commun en sa faveur et en celle de son épouse. Il est également établi que 
l'intention  de  B.  était  de  céder  gratuitement  la  propriété  commune  de  son 
immeuble  à  quatre  destinataires,  dont  ses  trois  enfants.  Il  reste  dès  lors  à 
déterminer  si  le  bénéficiaire  de  la  quatrième  "part  de  communauté"  était  A. 
de par la volonté du donateur ou s'il faut retenir au contraire que l'intention de 
celui-ci était d'effectuer une libéralité en faveur de son épouse et que celle-ci 
a ensuite choisi librement de transmettre l'avantage reçu à sa fille. 

Selon l'expérience de la vie, il est usuel que des liens affectifs forts se tissent 
entre un "parâtre" et les enfants de son épouse. En l'espèce, l'existence de 
tels  liens  entre  B.  et  A.  est  d'autant  plus  vraisemblable  que  celle-ci  avait 
moins  de  six  ans  lorsque  les  époux  B.  et  C.  se  sont  mariés  et  ont  eu  leur 
premier enfant commun. A défaut d'élément contraire, il y a dès lors lieu de 
présumer  que  la  volonté  de  B.  était  de  traiter  A.  et  ses  trois  enfants  sans 
discrimination  en  attribuant  la  nue-propriété  de  la  maison  familiale  en 
commun  aux  quatre  intéressés.  A  cet  égard,  les  affirmations  relatives  à 
l'absence d'intention de donation entre B. et A. (réclamation du 17 décembre 
2003 p. 3; recours p. 4) et au fait que celle-ci n'est pas la fille de celui-là qui 
n'avait  dès  lors  pas  de  raison  de  la  faire  profiter  d'une  partie  de  sa 
succession (recours p. 13) paraissent avancées uniquement pour les besoins 
de la cause. Elles perdent même tout crédit lorsqu'elles sont confrontées aux 
propos  suivants,  tenus  par  Me  G.  dans  sa  lettre  du  17  septembre  2003  au 
Service (voir ci-dessus, en fait let. B): "il est juste et légitime de considérer, 
du  point  de  vue  affectif,  que  les  quatre  enfants  de  C.  sont  également  les 
enfants de B., même si A. n'est pas née de l'union des époux B. et C. Ils s'en 
sont occupé ensemble et la considèrent comme leur fille." 

d)  En résumé, requalifiant l'acte du 5 mai 2003 du point de vue du droit civil en 
prenant  en  considération  la  volonté  réelle  des  parties  telle  qu'elle  peut  être 
présumée  sur  la  base  des  circonstances  du  cas,  la  Cour  fiscale  retient 
l'existence  de  deux  opérations  successives:  la  constitution  par  B.  d'un  droit 
d'usufruit  commun  sur  l'immeuble,  en  sa  faveur  et  en  celle  de  son  épouse, 
puis  la  donation  par  B.  de  la  nue-propriété  commune  de  l'immeuble  à  ses 
trois  enfants  et  à  A.  S'agissant  plus  particulièrement  de  la  deuxième 
opération,  il  y  a  en  effet  lieu  de  faire  primer  la  volonté  des  parties  sur  la 

 
 
- 14 -

construction  juridique  élaborée  par  elles,  selon  laquelle  une  "part  de 
communauté" aurait été donnée successivement par B. à C., puis par celle-ci 
à  A.  Cette  requalification  s'apparente  à  celle  qui  doit  être  opérée  dans  le 
système de la donation en chaîne examiné ci-dessus (voir consid. 4b), avec 
pour  différence  que  les  deux  donations  successives  sont  en  l'espèce 
comprises  dans  le  même  acte  et  qu'il  n'est  dès  lors  pas  nécessaire  de 
constater l'existence d'un accord séparé contraignant le premier donataire à 
transmettre  la  libéralité  au  bénéficiaire  final.  Pour  le  reste,  comme  en 
présence d'une donation en chaîne, il faut constater au regard de la volonté 
des parties que le rôle de C. s'est limité à celui d'un intermédiaire fiduciaire, 
la  première  donation  effectuée  par  B.  en  sa  faveur  devant  être  qualifiée 
juridiquement de simulation. 

e)  Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la recourante, il n'apparaît pas 
que  la  donation  directe  en  sa  faveur  d'une  "part  de  communauté"  sur 
l'immeuble,  en  nue-propriété  et  en  concurrence  avec  ses  trois  frères  et 
sœ urs utérins, serait incompatible avec des règles de droit civil en matière de 
successions ou de régime matrimoniaux.  

S'agissant d'abord du droit successoral, il existe certes des règles qui limitent 
le  droit  d'une  personne  à  disposer  de  sa  succession,  mais  il  n'est  pas 
contesté  que  celui-ci  dispose  en  tout  état  de  cause  d'une  quotité  qu'il  peut 
attribuer librement. Or, lorsque comme en l'espèce, les héritiers légaux sont 
des  enfants  et  l'épouse  du  disposant,  cette  quotité  disponible  est  de  trois 
huitièmes  (voir  notamment  art.  457,  462  et  471  CC),  voire  d'un  quart  si 
l'usufruit  de  la  totalité  de  la  part  des  enfants  communs  est  dévolue  au 
conjoint survivant (art. 473 CC), ce qui représente selon toute vraisemblance 
plus  que  la  valeur  économique  de  la  nue-propriété  sur  la  "part  de 
communauté"  qui  revient  en  l'occurrence  à  A..  De  plus,  il  convient  de 
rappeler que la quotité disponible ne se calcule pas d'après les circonstances 
prévalant au moment d'une éventuelle libéralité faite entre vifs, mais selon la 
situation  et  suivant  l'état  de  la  succession  au  jour  du  décès  de  la  personne 
concernée,  données  qui  sont  susceptibles  d'évoluer  et  qui  ne  peuvent  être 
prévues à l'avance (voir art. 474 ss CC).  

Quant aux règles sur les régimes matrimoniaux, il en ressort qu'en l'absence 
de  tout  acte  de  disposition  relatif  à  l'immeuble,  celui-ci  aurait  continué  à 
figurer parmi les biens propres de B. (voir art. 198 CC), sous réserve d'une 
récompense variable en faveur de ses acquêts (voir art. 209 al. 1 CC) et, le 
cas  échéant,  d'une  créance  variable  en  faveur  des  acquêts  de  son  épouse 
(art.  206  al.  1  CC).  La  cession  à  titre  gratuit  opérée  en  l'espèce  a  toutefois 
modifié la situation dans la mesure où une telle libéralité a pour conséquence 
d'éteindre  la  récompense  variable en faveur  des  acquêts  de  l'époux  (voir  le 
commentaire de l'art. 209 al. 3 CC par H. DESCHENAUX / P.-H. STEINAUER / M. 

 
 
- 15 -

BADDELEY, Les effets du mariage, Berne 2000, p. 555, n. 1374), sous réserve 
toutefois  pas  en 
d'une  éventuelle  réunion  aux  acquêts  qui  n'entre 
considération si l'épouse consent à la libéralité (voir art. 208 al. 1 ch. 1 CC; 
H.  DESCHENAUX  /  P.-H.  STEINAUER  /  M.  BADDELEY,  p.  569  ss,  n. 1420  ss,  n. 
1xxx2).  Quant  à  l'éventuelle  créance  variable  en  faveur  des  acquêts  de 
l'épouse,  elle  devient  certes  exigible  dès  l'aliénation  (art.  206  al.  2  CC;  H. 
DESCHENAUX  /  P.-H.  STEINAUER  /  M.  BADDELEY,  p.  530,  n.  1309),  mais  il  faut 
pour cela que son existence et, le cas échéant, son ampleur soient établies, 
ce  qui  n'est  pas  le  cas  en  l'espèce  dans  la  mesure  où  il  ne  ressort  pas  du 
dossier si et pour quelle part les acquêts de l'épouse ont contribué à la valeur 
de  l'immeuble.  En  particulier,  il  est  à  tout  le  moins  peu  vraisemblable  que 
cette  part  corresponde  par  coïncidence  à  la  valeur  de  la  "part  de 
communauté" transmise d'abord par B. à son épouse, puis par celle-ci à A.. 
Par  ailleurs,  en  l'absence  de  précision  particulière,  on  pourrait  au  contraire 
considérer que l'éventuelle créance résultant de l'art. 206 al. 2 CC serait déjà 
compensée  par  le  droit  d'usufruit  commun  constitué  par  B.  notamment  en 
faveur  de  son  épouse.  Enfin,  l'exigibilité  de  l'éventuelle  créance  ne 
s'opposerait  pas  à  ce  que  celle-ci  ne  soit  prise  en  considération  qu'au 
moment  de  la  liquidation  du  régime  matrimonial  (H.  DESCHENAUX  /  P.-H. 
STEINAUER / M. BADDELEY, p. 531, n. 1311). En tout état de cause, il ressort 
de  ces  quelques  considérations  sur  l'application  des  règles  sur  le  régime 
matrimonial  ordinaire  qu'une  simple  référence  à  celles-ci  ne  suffit  pas  pour 
accréditer la thèse selon laquelle B. avait effectivement la volonté d'attribuer 
à son épouse la nue-propriété de la quatrième "part de communauté" sur son 
immeuble. 

6.  a)  La requalification de l'acte du 5 mai 2003 conduit à retenir du point de vue du 
droit civil l'existence d'une donation de B. en faveur de A. Il convient dès lors 
de  soumettre  cette  libéralité  à  la  perception  de  droits  d'enregistrement 
proportionnels  au  sens  des  art.  2  et  4  al.  1  LE,  sans  qu'il  soit  nécessaire 
d'examiner  si  la  construction  juridique  élaborée  par  les  parties  remplit  les 
conditions  de  l'évasion  fiscale  (ci-dessus  consid.  4a;  pour  des  cas  de 
donation  en  chaîne  dans  lesquels  l'existence  d'une  évasion  fiscale  a  été 
reconnue, voir les références citées par F. RICHNER/W. FREI, § 4 n. 120). 

b)  Dans la mesure où la recourante se limite à affirmer que cette solution serait 
contraire  à  la  pratique  du  Service,  sans  la  moindre  référence  à  un  cas 
similaire qui aurait été traité différemment, le grief de violation du principe de 
l'égalité s'avère d'emblée infondé.  

Quant à l'évocation des actes d'abandon de biens par lesquels des parents 
remettent une parcelle de terrain à bâtir à un enfant qui cède ensuite à son 
épouse une part de copropriété, elle ne saurait être déterminante puisqu'elle 

 
 
- 16 -

fait  appel  à  une  situation  sensiblement  différente  de  celle  de  l'espèce. 
Indépendamment du fait que ces deux types de lien sont de nature familiale, 
il  y  a  en  effet  lieu  d'admettre  a  priori  que  les  relations  existant  entre  une 
personne et l'époux de son enfant ne peuvent pas être assimilées et à celles 
qui  peuvent  s'établir  entre  une  personne  et  l'enfant  de  son  époux.  Cela  est 
d'autant  plus  vrai  lorsque  le  "parâtre"  ou  la  "marâtre"  assiste  son  conjoint 
dans l'exercice de l'autorité parentale au sein du ménage commun. De façon 
schématique,  il  peut  être  retenu  qu'une  telle  situation  est  de  nature  à  créer 
un lien affectif plus direct que le lien d'alliance existant entre une personne et 
l'époux  de  son  enfant,  cette  relation  reposant  quant  à  elle d'abord de façon 
plus indirecte sur les deux liens que constituent la filiation et le mariage. Il en 
résulte  que  si  le  lien  entre  une  personne  et  l'enfant  de  son  époux  peut 
s'avérer  suffisant  pour  présumer  l'existence  d'une  intention  de  donation  de 
l'un  en  faveur  de  l'autre,  il  n'en  va  pas  de  même  du  rapport  entre  une 
personne et l'époux de son enfant. Dans ce deuxième cas, à tout le moins en 
l'absence  de  circonstances  particulières  ou  d'intention  contraire  clairement 
exprimée, il convient plutôt de retenir que la volonté des parents se limite à 
l'octroi d'un avantage à leur enfant et que, si celui-ci décide d'en transmettre 
une  partie  à  son  conjoint,  il  le  fait  librement.  Il  est  en  effet  plus  conforme  à 
l'expérience de la vie que les rapports de propriété existant entre les époux 
ne dépendent en principe pas de la volonté de leurs parents respectifs, mais 
soient fixés par eux-mêmes dans le cadre du régime matrimonial pour lequel 
ils ont opté (voir également ci-dessus consid. 4b in fine). 

c)  S'agissant  de  l'application  du  taux  privilégié  de  l'art.  16  let.  b  Tarif  LE, 
conformément à la Directive du 24 juin 2003, elle n'est pas contestée et peut 
être confirmée. 

d)  Quant  à  la  fixation  de  la  valeur  de  la  libéralité,  il  est  correct  de  prendre 
comme  référence  la  valeur  fiscale  déterminante  pour  l'impôt  sur  la  fortune, 
sous déduction des dettes existant au moment de la donation (art. 14 let. d 
LE).  Par  contre,  la  valeur  ainsi  obtenue  devrait  encore  être  réduite  dans  la 
mesure où la "part de communauté" transmise est grevée d'un droit d'usufruit 
commun  en faveur  du  donateur  (voir  art.  14  let.  b  al. 2  ch. 1  LE)  et  de  son 
épouse (voir art. 14 let. e LE). Comme il ne ressort pas de la décision qu'une 
telle réduction ait été opérée par l'autorité intimée, il convient de lui renvoyer 
le dossier sur ce point. 

 
 
 
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7.  a)  Pour  l'ensemble  des  raisons  qui  précèdent,  le  recours  sera  partiellement 
admis  et  le  dossier  sera  renvoyé  à  la  Direction  pour  qu'elle  procède  à  un 
nouveau calcul des droits d'enregistrement à percevoir auprès de A. 

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