# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 81acc5d4-9fe2-5780-ab21-e3ab458b9d48
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-11-14
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.11.2006 FI.2006.0078
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2006-0078_2006-11-14.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

  TRIBUNAL
  ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 14 novembre 2006

  
	
  Composition

  	
  M. Robert Zimmermann, président;  MM. André Donzé et Dino Venezia, assesseurs. M. Patrick
  Gigante, greffier.

  

 

	
  recourant

  	
   

  	
  A. X.________, à 1******** VD,
  représenté par BFF & ASSOCIES SOCIETE FIDUCIAIRE, à Lausanne,  

  

   

	
  autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal (soustraction) Impôt fédéral
  direct (soustraction)

  
	
   

  	
  Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2006 (impôt sur le
  revenu; impôt sur la fortune; soustraction fiscale) (rappel d'impôts et
  prononcés d'amende, périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000; impôt
  cantonal et communal; impôt fédéral direct)

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
A. X.________ est actif dans le domaine de la vidéo ;
ses bureaux étaient situés à 2******** et ses activités indépendantes déclarées
à son domicile de 1********. Il a créé deux raisons individuelles à l’enseigne B.________
et C.________. Il aurait quitté définitivement la Suisse en 2003.

A. X.________ possédait par ailleurs l’intégralité
du capital-actions de D.________ SA, dont le but était la « production
et commerce de films à long ou court métrage et autres enregistrements audiovisuels,
conseil et mise à disposition d'acteurs et de techniciens ». Cette
société, dont le siège se situait à son domicile de 1********, a été dissoute
et reprise le 23 décembre 1998 par E.________ SA, à 3********, dont le but est
le « commerce et location vidéo-cassettes et vidéo-disques,
magnétoscope, disques compacts et autres ». A. X.________ a reçu 200
des 300 actions de cette dernière société dont le siège a été transféré à 4********/VS
le 1er novembre 2005. 

Au décès de son père F. X.________, survenu le 30
septembre 1992, A. X.________ a en outre hérité du commerce d’électricité de ce
dernier, lequel a été transformé en S.àr.l. le 20 décembre 2002. A cela
s’ajoute que A. X.________ est également actif dans la promotion immobilière,
soit seul (immeubles à 5********, 3********, 2********, 6********), soit avec G.________(6********,
7********, 8********), soit avec son frère (1********).

B.                              
Par courrier du 28 juillet 1998, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI), a informé les époux A. X.________
et H. X.________ de ce qu’un contrôle serait effectué dans les comptes de A.
X.________ pour les années de calcul 1995 et 1996 (période de taxation
1997-1998), dans les bureaux de ce dernier. L’ACI, par courrier recommandé du
16 décembre 1998, a informé les époux A. X.________ et H. X.________ que, selon
certains renseignements, leur déclaration d’impôt 1997-1998, ainsi que pour les
périodes antérieures, ne serait pas exacte. Les contribuables, ainsi que leur
mandataire BFF Bureau Fiduciaire et Fiscal, O.________, à Lausanne, ont donc
été avisés de l’ouverture d’une procédure pour soustraction à leur encontre. A
la demande de ce dernier, l’ACI a précisé, par courrier du 11 janvier 1999, que
la raison de l’ouverture d’enquête résidait notamment dans l’évaluation de
certains actifs.

Un avis de contrôle des déclarations d’impôt
1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 a été notifié le 9 mars 2000 par
l’ACI aux contribuables ; ceux-ci ont été informés de ce que la taxation
1999-2000 était maintenue provisoire jusqu’au 31 décembre 2004.

C.                              
Par avis du 6 novembre 2001, l’ACI a informé les
contribuables de la prochaine clôture de l’enquête fiscale. Au total, l’ACI
proposait de leur notifier pour les périodes 1993-1994 à 1999-2000 des
compléments d’impôts cantonal et communal de 915'568 fr.05 et des compléments à
l’impôt fédéral direct de 328'822 fr.35. Les contribuables, par la plume de la
fiduciaire BFF, ont fait savoir qu’ils contestaient certaines reprises ;
ils ont été reçu le 21 décembre 2001 par les représentants de l’ACI.

Par avis du 20 novembre 2002, l’ACI a informé les
époux X.________ qu’elle étendait son enquête pour soustraction à la période de
taxation 1999-2000.

D.                              
a) Par décision du 16 janvier 2003, l’ACI a rendu une
décision de rappel d’impôt, s’agissant des périodes du 1er janvier
au 27 juillet 1993, 1993-1994 et 1995-1996 et de taxation définitive s’agissant
des périodes 1997-1998 à 1999-2000. Des reprises, dont certaines constitutives
de soustraction, ont été effectuées au revenu déclaré par les époux X.________,
ce dans la mesure suivante : 

	
  Eléments repris

  	
  Années de calcul

  
	
  I. Reprises au revenu :

  	
  1991

  	
  1992

  	
  1993

  	
  1994

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1. constitutives de
  soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Variation des réserves latentes B.________

  	
  305’366

  	
  198’139

  	
  1'199’661

  	
  -124’919

  	
  201’076

  	
  653’340

  	
  11’572

  	
  -616’884

  	
  1'827’352

  
	
  1.02 -
  Variation des réserves latentes I.________

  	
   

  	
   

  	
  -1’791

  	
  -20’534

  	
  101’243

  	
  -261’588

  	
  -36’723

  	
  83’954

  	
  -135’438

  
	
  1.03 -
  Variation des réserves latentes C.________

  	
   

  	
   

  	
  17’363

  	
  -17’363

  	
  0

  	
  22’000

  	
  -22’000

  	
  106’149

  	
  106’149

  
	
  1.04 -
  Provision de 5% s/débiteurs

  	
  -15’268

  	
  -9’907

  	
  -60’762

  	
  8’141

  	
  -15’116

  	
  -20’688

  	
  2’358

  	
  21’339

  	
  -89’903

  
	
  1.05 -
  Travaux en cours I.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  45’738

  	
  45’738

  
	
  1.06 -
  Facture J.________ : provision pour 1999

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  159’650

  	
  159’650

  
	
  1.07 -
  Facture B.________ du 25.2.1993 (lettre du 13.07.00)

  	
   

  	
   

  	
  40’000

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  40’000

  
	
  1.08 - AVS C.________
  comptée deux fois (lettre du 13.07.00)

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  20’714

  	
  20’714

  
	
  Totaux soustractions

  	
  209’098

  	
  188’232

  	
  1'194’471

  	
  -154’674

  	
  287’203

  	
  393’064

  	
  -44’793

  	
  -179’340

  	
  1'974’261

  
	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01 -
  Réserves latentes B.________ au 01.01.91

  	
  97’420

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  97’420

  
	
  2.02 -
  Provision de 5% s/ réserves ci-dessus

  	
  -4’871

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -4’871

  
	
  2.03 -
  Réserves latentes s/reprise I.________

  	
   

  	
   

  	
  257’929

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  257’929

  
	
  2.04 -
  Provision de 5% s/ réserves ci-dessus

  	
   

  	
   

  	
  - 12’896

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -12’896

  
	
  2.05 -
  Abattement s/stock B.________ au 01.01.95

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  250’000

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  250’000

  
	
  2.06 -
  Variation de l’abattement s/stock B.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  -50’000

  	
  -50’000

  
	
  2.04 - Promotion K.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’534

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’534

  
	
  2.05 - Promotion 6********

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  26’593

  	
  26’593

  
	
  2.06 -
  Hoirie : frais de fiduciaire et d’avocat

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  3’325

  	
  891

  	
   

  	
   

  	
  4’216

  
	
  2.07 - Intérêts débiteurs

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  - 6’332

  	
  -12’770

  	
   

  	
   

  	
  -19’102

  
	
  2.08 -
  Corrections revenus et dépenses L.________, 1********

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’421

  	
  3’715

  	
   

  	
   

  	
  5’136

  
	
  2.09 -
  Différences de rendt hoirie soumis impôt anticipé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -286

  	
  583

  	
  296

  
	
  2.10 -
  Différences de rendt hoirie non soumis impôt anticipé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  700

  	
  4’097

  	
  4’797

  
	
  2.11 -
  Différence de rendt M.________ non soumis impôt anticipé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -2

  	
   

  	
  -2

  
	
  2.12 - Correction N.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -34’48

  	
   

  	
   

  	
  -34’488

  
	
  Totaux corrections

  	
  92’549

  	
  0

  	
  245’033

  	
  0

  	
  249’948

  	
  -42’652

  	
  412

  	
  -18’727

  	
  526’562

  
	
  Totaux reprises sur
  revenu

  	
  382’647

  	
  188’232

  	
  1'439’504

  	
  -154’674

  	
  537’152

  	
  350’412

  	
  -44’382

  	
  -198’067

  	
  2'500’824

  
	
   

  
	
  II. Reprises dans la
  fortune :

  	
  périodes de références

  
	
  1. constitutives de
  soustraction

  	
  01.01.1993

  	
  01.01.1995

  	
  01.01.1997

  	
  01.01.1999

  	
  Totaux

  
	
  1.01 - Débiteurs B.________

  	
  600’925

  	
  1'675’668

  	
  2'530’084

  	
  1'924’771

  	
  6'731’448

  
	
  1.02 - Débiteurs 

  	
   

  	
  235’604

  	
  75’259

  	
  122’491

  	
  433’355

  
	
  1.03 - Débiteurs C.________

  	
   

  	
  0

  	
  22’000

  	
  106’149

  	
  128’149

  
	
  1.04 - Provision de 5%
  s/débiteurs

  	
  -30’046

  	
  -95’564

  	
  -131’367

  	
  -107’671

  	
  -354’648

  
	
  1.05 - Travaux en cours

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  45’738

  	
  45’738

  
	
  1.06 - Facture J.________ :
  prov.1999

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  159’650

  	
  159’650

  
	
  Totaux soustractions

  	
  570’879

  	
  1'815’709

  	
  2'495’976

  	
  2'251’128

  	
  7'133’692

  
	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01 -
  Correction des estimations fiscales à 80% des immeubles hoirie :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  0

  
	
  2.02 - 1********

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  85’200

  	
  85’200

  
	
  2.03 - 8********

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  37’240

  	
  37’240

  
	
  2.04 - Crissier

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  14’000

  	
  14’000

  
	
  2.05 -
  Abattement s/stock B.________ 

  (pas
  d’inventaire)

  	
   

  	
   

  	
  250’000

  	
  200’000

  	
  450’000

  
	
  2.05 - Immeuble L.________

  	
   

  	
   

  	
  80’000

  	
   

  	
  80’000

  
	
  2.06 -
  Différence s/valeur imposable actions E.________SA

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1'640’000

  	
  1'640’000

  
	
  2.07 - Différence s/relevé
  hoirie

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -10’388

  	
  -10’388

  
	
  Totaux corrections

  	
  0

  	
  0

  	
  330’000

  	
  1'966’052

  	
  2'296’052

  
	
  Totaux reprises dans la
  fortune

  	
  570’879

  	
  1'815’709

  	
  2'825’976

  	
  4'217’180

  	
  9'429’744

  
															

 

Des compléments d’impôt sur le revenu et sur la
fortune ont, sur cette base, été notifiés aux époux X.________, soit pour
l’impôt cantonal et communal :

	
  Année

  	
  Impôt
  sur le revenu

  	
  Impôt
  sur la fortune

  
	
   

  	
  Canton

  	
  Communes

  	
  Total

  	
  Canton

  	
  Communes

  	
  Total

  
	
  1993 (207 j.)

  	
  25'528,50

  	
  9'894,80

  	
  35'423,30

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  
	
  1993 (157 j.)

  	
  19'616,05

  	
  6'073,95

  	
  25'690,00

  	
  1'030,05

  	
  574,15

  	
  1'604,20

  
	
  1994

  	
  46'155,45

  	
  14'291,55

  	
  60'447,00

  	
  2'423,55

  	
  1'350,80

  	
  3'774,35

  
	
  1995

  	
  114'307,40

  	
  39'939,40

  	
  154'246,80

  	
  8'784,90

  	
  4'808,45

  	
  13'593,95

  
	
  1996

  	
  114'307,40

  	
  39'939,40

  	
  154'246,80

  	
  8'784,90

  	
  4'808,45

  	
  13'593,95

  
	
  1997

  	
  86'296,60

  	
  71'081,15

  	
  157'377,75

  	
  14'880,15

  	
  9'946,00

  	
  24'826,15

  
	
  1998

  	
  86'296,60

  	
  71'081,15

  	
  157'377,75

  	
  14'880,15

  	
  9'946,00

  	
  24'826,15

  
	
  1999

  	
  -21'890,15

  	
  14'917,25

  	
  -6'972,90

  	
  21'493,05

  	
  12'014,60

  	
  33'507,65

  
	
  2000

  	
  -21'890,15

  	
  14'917,25

  	
  -6'972,90

  	
  21'493,05

  	
  12'014,60

  	
  33'507,65

  
	
  Totaux

  	
  448'727,70

  	
  282'135,90

  	
  730'863,30

  	
  93'769,80

  	
  55'464,25

  	
  149'234,05

  

et pour l’impôt fédéral direct :

	
  Année

  	
  Complément

  
	
  1993 (207 j.)

  	
  21'252,00

  
	
  1993 (157 j.)

  	
  15'768,35

  
	
  1994

  	
  37'102,00

  
	
  1995

  	
  79'616,50

  
	
  1996

  	
  79'616,50

  
	
  1997

  	
  53'281,50

  
	
  1998

  	
  53'281,50

  
	
  1999

  	
  -13'949,50

  
	
  2000

  	
  -13'949,50

  
	
  Totaux

  	
  312'019,35

  

 

b) Des amendes pour soustraction d’impôt à
l’impôt cantonal et communal ont en outre été infligées à A. X.________, dans
la mesure suivante :

	
  Période fiscale

  	
  Canton

  	
  Communes

  	
  Total

  
	
  1993-1994

  	
  79’150

  	
  27’050

  	
  106’200

  
	
  1995-1996

  	
  200’400

  	
  73’500

  	
  273’900

  
	
  Total

  	
  279’550

  	
  100’550

  	
  380’100

  

S’agissant des périodes 1997-1998 et 1999-2000,
dont les taxations n’étaient pas encore définitives à l’ouverture de l’enquête,
les éléments pour lesquels une soustraction a été tentée ont été majorés de
10%, conformément à l’art. 128 al. 1 a de la loi cantonale du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI), en vigueur jusqu’au 31
décembre 2000, donc applicable aux quatre périodes de taxation concernées par
la présente procédure.

En matière d’impôt fédéral direct, A. X.________
s’est vu infliger les amendes suivantes :

	
   Période fiscale

  	
  Amendes

  
	
  1993-1994

  	
  61’500

  
	
  1995-1996

  	
  127’300

  
	
  1997-1998

  	
  53’900

  
	
  Total

  	
  242’700

  

     

E.                              
A. X.________ a formé une réclamation contre les amendes exclusivement ;
en effet, les montants dus au titre des rappels d’impôts et taxations
définitives ont été réglés le 4 juin 2003. La réclamation a été rejetée par
décision de l’ACI du 13 juillet 2006.

Par la plume de BFF et Associés, société
fiduciaire, à Lausanne, A. X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du
Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation, dont il
demande l’annulation.

L’ACI conclut pour sa part au rejet du recours et
à la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été mis sur pied
par le juge instructeur ; chaque partie a persisté dans ses conclusions. 

F.                               
Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le
31 octobre 2006, à laquelle A. X.________, qui n’a pas comparu, s’est fait
représenter par son mandataire O.________, de BFF, tandis que l’ACI était
représentée par P.________ et Q.________, taxateurs, ainsi que par R.________,
juriste. Les parties ont persisté dans leurs conclusions respectives.

Considérant en droit

1.                               
Le recourant conteste uniquement les amendes infligées, en
tant que celles-ci ont trait aux réserves latentes opérées dans sa comptabilité
durant les exercices 1991 à 1998. Les décisions de rappels d’impôt (périodes du
1er janvier au 27 juillet 1993, 1993-1994 et 1995-1996) et de
taxation définitive (périodes 1997-1998 à 1999-2000) et ne sont en revanche pas
remises en cause, les compléments d’impôts ayant du reste été acquittés par le
recourant. En conséquence, la présente procédure ne peut avoir pour effet de
revenir sur la partie de la décision entrée en force. Le tribunal n’examinera
donc pas les griefs qui, le cas échéant, auraient dû être soulevés dans le
cadre d’une réclamation contre les décision de taxation définitive et de
rappels d’impôt.

2.                               
a) La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14
décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) est entrée en vigueur le 1er janvier
1995; elle a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un
impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (AIFD; art. 201 LIFD). S’agissant des
amendes ayant trait à l’impôt fédéral direct, la LIFD s’applique. La LHID est
entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Dans le délai de huit ans
imparti par l’art. 72 LHID, les cantons avaient l’obligation d’adapter leur
législation s’agissant notamment des dispositions pénales régies par le titre
sixième de cette loi (art. 55ss LHID). Le canton de Vaud s’y est conformé en
édictant la LI, dont les dispositions pénales (Partie VI, Titre I, art. 241ss
LI) font désormais partie du droit harmonisé.

b) La LI a abrogé l’aLI dès son entrée en vigueur,
le 1er janvier 2001 (art. 278 LI). S’agissant des amendes ayant
trait à l’impôt cantonal et communal, l’aLI reste  applicable aux amendes
relatives aux périodes 1993-1994 à 1999-2000. Dans le domaine de la
soustraction fiscale, s’applique toutefois la loi la plus favorable, selon la
règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêt FI.1996.0085 du 12
décembre 2002, consid. 2, et les arrêts cités). En l’occurrence, les
dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de
l’aLI ; celle-ci s’effacera donc devant celle-là. Du reste, le prononcé
d’amendes confirmé par la décision attaquée a appliqué en l’occurrence l’art.
242 LI au titre de la lex mitior. 

3.                               
a) Les faits sont antérieurs au 1er octobre
2002, date de l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 22 mars 2002 modifiant
l’art. 333 al. 5 CP, relatif à la prescription (cf. Henri Torrione, Les
infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt
anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in : OREF (éd.), Les
procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne, 2005, p. 907ss, spéc.
p. 1051/1052). Les nouvelles règles qu’introduit cette novelle ne sont dès lors
pas applicables. 

b) La période 1993-1994 est encore régie, sur le
plan du droit fédéral, par l’AIFD ; l’art 134 AIFD fixait, en cas de
soustraction consommée, un délai de péremption de cinq ans pour engager la
poursuite pénale. Si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà
écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en
soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En
revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au
moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit
être engagée et menée à son terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire
n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss, spéc. p. 34).

In casu, le délai de péremption de l’art. 134 AIFD
arrivait à échéance le 31 décembre 1999 ; or, on a vu ci-dessus que la
procédure d’enquête pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 28
juillet 1998. La procédure doit donc être conduite selon la LIFD, ce qui
signifie que la décision prononçant des amendes doit entrer en force au plus
tard le 31 décembre 2009, s’agissant de la soustraction reprochée au recourant
durant la première des périodes fiscales ici concernées.

c) S’agissant des amendes prononcées en application
de la LIFD, la poursuite pénale se prescrit, en cas de tentative de
soustraction d’impôt, par quatre ans à compter de la clôture définitive de la
procédure au cours de laquelle la violation de ces obligations ou la tentative
a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD, 58 al. 1 LHID et 25 al. 1 let. a
LI); la poursuite  de la soustraction consommée, se prescrit par dix ans à
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été
effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD, 58 al. 2
LHID et 254 al. 1 let. b LI). La prescription est interrompue par tout acte de
procédure tendant à la poursuite du contribuable, auquel cette interruption est
opposable; un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la
prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée
initiale (art. 184 al. 2 LIFD, 58 al. 3 LHID et 254 al. 2 LI).     

Le premier acte de procédure tendant à la
poursuite du recourant a été introduit le 28 juillet 1998, soit dans les dix
ans à compter de la fin des périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996. La
prescription absolue sera atteinte au plus tôt, s’agissant de la première
période ici litigieuse, le 1er janvier 2010. La prescription de la
poursuite pénale pour soustraction à l’impôt fédéral direct n’est donc pas
atteinte. 

Les taxations définitives des périodes
1997-1998 à 1999-2000, notifiées le 16 janvier 2003 sont entrées en force le 17
février 2003, la réclamation des recourants portant uniquement sur les amendes
et les compléments d’impôt ayant été entre-temps réglés. Dès lors, la poursuite
pénale pour tentative de soustraction à l’impôt fédéral direct n’est à
l’évidence pas encore atteinte par la prescription.  

d) A teneur de l'art. 133 aLI al. 1, la contravention
est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la
prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des
impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une
enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est réputé non
avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. 

Cette disposition fait courir un premier délai de
quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de l'année suivant la fin de
la période de taxation concernée. La prescription est atteinte à l'échéance de
ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle ait été valablement
interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la prescription doit
lui-même été validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année.
Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de prescription de quatre
ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la suite, à compter de tout
acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt. Le dies
a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de l'année suivant celle durant
laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur toutes ces questions, arrêts
FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088
du 17 juin 1997, avec références).

En outre, la procédure d’amende est soumise à un
délai de prescription (absolue) de douze ans (art. 98 al. 4 aLI). 

En l’occurrence, la procédure d’enquête pour
soustraction fiscale a formellement été ouverte le 28 juillet 1998, alors que
le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la
procédure pénale (1993-1994) avait commencé à courir le 1er janvier
1995. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci
s’est poursuivie dans l’année. En droit cantonal, la prescription n’était donc
pas atteinte le 16 juillet 2006, lorsque l’autorité intimée a notifié les
décisions attaquées et, s’agissant des quatre périodes ici concernées. S’agissant
d’amendes se référant aux périodes allant de 1993-1994 à 1999-2000, le délai de
prescription n’est pas davantage atteint (cf. arrêt FI.1995.0013 du 31 août
2000, consid. 2a, et les arrêts cités).

4.                               
Dans le domaine du droit harmonisé, on distingue la
soustraction consommée de la tentative. 

a) Est punissable d’une amende pour soustraction
consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une
taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID,
242 al. 1 LI). Pour qu’il y ait soustraction, il faut que soient réunis trois
éléments: une double condition objective – la soustraction d’un montant d’impôt
en violation d’une obligation légale incombant au contribuable – et une
condition subjective – la faute (ATF 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2;
2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai 1998 reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122,
consid. 5b/cc p. 125). L’auteur d’une tentative de soustraction fiscale n’est
en effet amendable que s’il a agi avec intention, à l’exclusion de la simple
négligence (ATF 2A.481/2003 du 18 août 2004, consid. 3; 2A.351/2002 du 5
novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003 II p. 632, consid. 3). 

Dans le domaine de l’application de l’aLI, le
contribuable qui se soustrait à l’impôt en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent, commet une contravention (al. 128
al. 1 aLI). Cette disposition définit la soustraction de la même manière que le
droit fédéral (arrêt FI.1995.0067 du 19 mars 1996, consid. 3a/bb). 

b) La tentative de soustraction (art. 176 LIFD, 56
al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d’une soustraction,
qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l’est. Elle
commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des
renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette
déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation,
grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de
soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la
taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant
l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4;
2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3; 2A.232/1995, du 2 avril 1996,
reproduit in: Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la
tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l’entrée en force de
la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction
sera alors consommée et réprimable comme telle (ATF 2A.719/2004 précité,
consid. 4, et les références citées). Il suit de là qu’une tentative de
soustraction ne peut être établie et le montant de l’impôt soustrait fixé
qu’après l’entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de
l’infraction peut et doit être introduite pendant la procédure de taxation,
mais ne peut être terminée qu’avec la fin définitive de celle-ci. En cas de
litige, la procédure de taxation est prolongée devant le Tribunal administratif
comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss LIFD, 50 LHID, 4 LJPA), voire
devant le Tribunal fédéral, que ce soit par la voie du recours de droit
administratif (art. 146 LIFD et 73 LHID) ou celle du recours de droit public
pour la violation des droits constitutionnels des citoyens (art. 84 al. 1 let.
a OJ). Subséquemment, la prescription de la tentative de soustraction ne
commence à courir qu’après le terme définitif de la procédure de taxation, le
cas échéant, des procédures de recours, celles-ci étant en outre soumises à la
prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). Le point de départ du
délai de prescription de la tentative de soustraction est la même pour ce qui
est de la prescription relative ou absolue (cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004,
précité, consid. 4, faisant référence à l’ATF du 10 août 1998, reproduit in:
Archives 68 p. 416 consid. 2b p. 421).

c) En l’occurrence, il convient d’opérer une
distinction. S’agissant des périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996, l’ACI
avait notifié aux recourants des décisions définitives de taxation, avant
d’ouvrir après coup une procédure pour soustraction. On se trouve ainsi en
présence d’une soustraction consommée et non d’une simple tentative. En
revanche, les taxations des périodes 1997-1998 et 1999-2000 étaient encore
provisoires lors de l’ouverture de l’enquête ; les actes du contribuable,
tendant à ce qu’indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète,
ont été découverts avant l’entrée en force de ces taxations. On a donc affaire,
s’agissant de ces deux périodes, à une tentative de soustraction.

d) Dans la procédure d’amende, il incombe à
l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète (ATF
2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, reproduit in:
RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices
concordants peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). La preuve
d’un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière
de soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que
le contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient
incorrectes ou incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le
contribuable a délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins,
qu’il a agit par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette
présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer
quel autre motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des
informations qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a
p. 29/30; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars
2002 consid. 5.2, et les arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000,
consid. 4a). Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la
preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices
précis, sont hautement vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2;
arrêt FI.1992.0100 du 29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments
imposables ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement
qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité,
consid. 4a ; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit
admettre que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a
conscience que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et,
partant, qu’il agit intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid.
4a). Le contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de
taxation est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait
négligé de procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib
480; cf. Torrione, op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le
surplus, le juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et
renseignements librement fournis par le contribuable dans le cadre de la
procédure de taxation (Torrione, op. cit., p. 1045). 

e) aa) S’agissant de la quotité des amendes, on
rappellera que l'art. 129 AIFD punit la soustraction consommée d'une amende
pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. A des
conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé, dès le 1er janvier
1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en principe équivalente à l'impôt
soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée,
suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le tribunal a admis, en application
de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait
être appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une
loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une
loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable
que le texte précédemment en vigueur (arrêts FI 1994.0106 du 5 octobre 1995,
cons. 2 et FI 1993.0161 du 22 novembre 1995, cons. 1; cf., dans le même sens, Urs
R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, diss. Bern
1991, § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas
d'espèce pour les deux périodes fiscales ici concernées.

En revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD, applicable
dès la taxation de la période 1995-1996, impose à l'autorité de répression de
fixer, en cas de tentative de soustraction, une peine équivalant aux deux tiers
de celle qui aurait infligée au cas où la soustraction eût été consommée, sans
fixer aucun plafond. 

bb) L'art. 128 aLI constitue le siège de la
matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition réprime
la soustraction consommée, par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant
de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant étant fixé d'après la faute du
contribuable (al. 3). Le droit cantonal ignore la distinction entre
soustraction consommée et tentative, fondée, comme en droit fédéral, sur le
critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128 al. 2 lit. a aLI
prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est
constatée avant la fin de la période de taxation, puisque, dans un tel cas,
l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI
1991.0076 du 8 juillet 1993 et FI 1994.0035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).

La LI, applicable à compter du 1er
janvier 2001, prévoit que l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si elle est grave, elle peut être au plus triplée (242 al.
2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (243 al. 1 LI), fixée au deux
tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (243 al. 2 LI).

cc) Pour apprécier la situation de l’auteur, le
juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des
charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge
et de son état de santé (cf. art. 48 al. 2 CP); il convient notamment d’éviter
que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui
qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du
6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17
juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid.
8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire
n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt
et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539ss,
ch. 2.4).   

5.                               
En contrôlant les comptes du recourant, l’autorité intimée
a constaté qu’un certain nombre de débiteurs n’avaient pas été comptabilisés au
31 décembre de chaque année et ce, dans la mesure suivante :

	
  Eléments repris

  	
  Années de calcul

  
	
   

  	
  1990

  	
  1991

  	
  1992

  	
  1993

  	
  1994

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  I. B.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Débiteurs
  réels

  	
  1'571'763,27

  	
  2'132'590,40

  	
  2'320'163,30

  	
  3'750'917,35

  	
  3'040'915,95

  	
  3'071'181,90

  	
  3'063'187,75

  	
  3'578'288,27

  	
  2'340'142,73

  	
   

  
	
  Débiteurs
  douteux déclarés

  	
   

  	
  61'217,50

  	
  10'067,00

  	
  73'824,00

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Débiteurs
  déclarés

  	
  1'474'343,69

  	
  1'668'586,95

  	
  1'709'170,95

  	
  1'876'506,80

  	
  1'365'248,15

  	
  1'194'438,15

  	
  533'103,95

  	
  1'036'632,90

  	
  415'371,53

  	
   

  
	
  Réserves
  latentes 

  	
  97'419,58

  	
  402'785,95

  	
  600'925,35

  	
  1'800'586.55

  	
  1'675'667,80

  	
  1'876'743,75

  	
  2'530'083,80

  	
  2'541'655,37

  	
  1'924'771,20

  	
   

  
	
  Variation
  des réserves latentes B.________

  	
   

  	
  305'366,37

  	
  198'139,40

  	
  1'199'661,20

  	
  -124'918,75

  	
  201'075,95

  	
  653'340,05

  	
  11'571,57

  	
  -616'884,17

  	
  1'827'351,62

  
	
  II. I.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Débiteurs
  réels

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  283'908,10

  	
  407'367,55

  	
  549'063,40

  	
  105'742,00

  	
  52'653,30

  	
  369'946,10

  	
   

  
	
  Débiteurs
  douteux déclarés

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  8'322,00

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Débiteurs
  déclarés

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  19'448,00

  	
  171'763,10

  	
  212'215,90

  	
  30'482,55

  	
  14'116,45

  	
  247'455,15

  	
   

  
	
  Réserves
  latentes 

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  256'138,10

  	
  235'604,45

  	
  336'847,50

  	
  75'259,45

  	
  38'536,85

  	
  122'490,95

  	
   

  
	
  Variation
  des réserves latentes I.________

  	
   

  	
   

  	
  0

  	
  -1'790,90

  	
  -20'533,65

  	
  101'243,05

  	
  -261'588,05

  	
  -36'722,60

  	
  83'954,10

  	
  -135'438,05

  
	
  III. C.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Débiteurs
  réels

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  69'664,15

  	
  162'525,40

  	
  220'791,00

  	
  163'415,90

  	
  162'777.70

  	
  241'156.35

  	
   

  
	
  Débiteurs
  déclarés

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  52'301,65

  	
  162'525,40

  	
  220'791,00

  	
  141'415,90

  	
  162'777.70

  	
  135'007,65

  	
   

  
	
  Réserves
  latentes

  	
  o

  	
  o

  	
  o

  	
  17'362,50

  	
  0

  	
  0

  	
  22'000,00

  	
  0

  	
  106'148,70

  	
   

  
	
  Variation
  des réserves latentes C.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  17'362,50

  	
  -17'362,50

  	
  0

  	
  22'000,00

  	
  -22'000,00

  	
  106'148,70

  	
  106'148,70

  
	
  Totaux variations

  	
   

  	
  305'366,37

  	
  198'139,40

  	
  1'215'232,80

  	
  -162'815,90

  	
  302'319,00

  	
  413'752,00

  	
  -47'151,03

  	
  -426'781,37

  	
  1'798'062,27

  

 

Pour considérer qu'une partie des débiteurs était
"effacée", selon l'expression retenue dans la décision attaquée,
l'ACI s'est fondée sur le fait que dans la comptabilité des sociétés, au 31 décembre
de chaque année, une écriture intitulée "ajustement débiteurs"
était passée, pour un montant déterminé, au débit du compte "chiffres
d'affaires" et au crédit du compte "débiteurs". Le 1er
janvier suivant, l'écriture était extournée (inversée). De la sorte, le
recourant a maintenu durant chaque exercice des réserves latentes qu’il a fait
varier selon son gré. Pour l'ACI, ce procédé serait toutefois constitutif de
soustraction, dans la mesure où une partie du chiffre d'affaires serait réduite
artificiellement à la fin de l'exercice. Elle a donc repris dans les comptes des
trois raisons individuelles du recourant (B.________, C.________ et I.________)
et ajouté au revenu déclaré par celui-ci la variation des réserves latentes,
ceci pour les exercices 1991 à 1998 (périodes de taxation 1993-1994 à
1999-2000). L’ACI constate au surplus que la variation (et non la constitution)
de ces réserves latentes repose sur une violation du droit comptable ;
considérant que ce procédé était constitutif de soustraction, respectivement de
tentative, elle a infligé des pénalités au recourant.

Pour le recourant, il n'y aurait aucune réduction de
la masse imposable, dès lors que la dissolution des réserves latentes serait
tôt ou tard apparue dans le bénéfice imposable des sociétés. Il estime qu'aucun
des éléments objectifs de la soustraction n'est réalisé en l'espèce. Le
recourant fait en outre valoir que les réserves latentes apparaissent aussi
bien dans la liste des postes ouverts (document qui n'est pas joint à la
déclaration d'impôt) que dans le chiffre d'affaires et le poste des débiteurs qui
ressortent de la comptabilité générale.

a) On rappelle à titre préliminaire que sont
imposables « (…) tous les revenus provenant de l’exploitation d’une
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante » (art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI ; v. en outre
art. 21 al. 1 litt. a AIFD et 20 al. 1 et 2 lit. b aLI). Les articles 58 LIFD
et 94 LI s’appliquant par analogie aux contribuables qui tiennent une
comptabilité en bonne et due forme, le bénéfice net imposable comprend
notamment « (…) le solde du compte de résultats, compte tenu du
solde reporté de l’exercice précédent (lit. a), tous les prélèvements opérés
sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (lit.
b), tels que : 

- les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration
d’actifs immobilisés;

- les amortissements et les provisions qui ne sont pas
justifiés par l’usage commercial;

- les versements aux fonds de réserve; 

- la libération du capital propre au moyen de fonds
appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves
constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés;

- les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et
les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage
commercial (…) ».

b) Le contribuable astreint à tenir une
comptabilité jouit en principe d’une certaine liberté. Il peut soit procéder à
des amortissements dépassant la dépréciation effective du bien amorti, soit
créer des provisions dont l’importance est laissée à son appréciation, ou
encore ne pas réévaluer les actifs dont la valeur augmente en cours d’exploitation.
Cette liberté de manœuvre entraîne la constitution de réserves latentes, lesquelles,
pour la société anonyme, sont admises en conformité de l’art. 669 CO, les
actifs ayant en réalité une valeur supérieure à celle indiquée au bilan (v.
Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise, société anonyme, Lausanne 1994,
pp. 237-238). Ces réserves font partie des fonds propres de la société bien
qu’elles n’apparaissent pas au bilan (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et
impôt sur le bénéfice, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 47). 

La doctrine distingue les réserves
latentes automatiques ou forcées, les réserves d’appréciation et les
réserves arbitraires ; ces dernières, constituées à la charge du compte de
profits et pertes, correspondent à une sous-évaluation délibérée d’actifs (ou à
une surévaluation du passif), en toute connaissance de cause et en
contradiction avec les principes d’établissement régulier des comptes (v.
Glauser, op. cit., p. 48, références citées). Il s’agit là d’une dérogation aux
principes comptables de sincérité, de continuité et d’interdiction de la
compensation (cf. Manuel suisse d’audit, tome I, Zurich 1998, n° 2.2524, p.
79). Lorsqu’elles résultent d’amortissements, de corrections de valeur et de la
création de provisions, ces réserves latentes influent sur le compte de
résultat en diminuant le bénéfice (Rivier, op. cit., p. 238). Elles ont pour
effet de réduire artificiellement le bénéfice de l’exercice, de sorte que
celui-ci ne répond plus à la réalité économique (Glauser, p. 49). De même
lorsque ces réserves sont dissoutes sans réalisation, soit lorsque la valeur
réelle de l’actif sous-évalué ressort dans les comptes, le bénéfice est
artificiellement augmenté sans que la situation financière de la société soit
effectivement renforcée (ibid.). On relève du reste qu’à teneur de l’art. 960
al. 2 de l’avant-projet de révision du code des obligations, droit de la
société anonyme et droit comptable, du 2 décembre 2005 : « l’évaluation
doit être prudente sans toutefois conduire à la constitution de réserves arbitraires ».
  

En l’état actuel du droit des obligations et de
manière générale, le principe de prudence, que la doctrine et la pratique
déduisent de l’art. 959 CO, permet la constitution de réserves latentes, y
compris pour l’exploitant d’une raison individuelle (v. Markus Neuhaus/ Peter
Binz, in Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Bâle 2002, ad 959 CO n° 22, ad
960 CO n° 40 ; Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im
Bilanzsteuerrecht, Zurich 1983, p. 47). Celles-ci sont, certes, admises à
l’art. 669 al. 2 et 3 CO pour la société anonyme ; certains auteurs
estiment néanmoins que cette disposition doit être interprétée de façon
restrictive afin de limiter les distorsions comptables qui en résultent (v. Peter
Böckli, Aktienrecht, 3ème éd., Zurich 2004, p. 909 n° 554).

c) Sur le plan fiscal, une distinction doit être
opérée. Le Tribunal administratif a ainsi admis la sous-estimation de travaux
en cours, constitutive de réserves latentes, lorsque celle-ci se fonde sur des
écritures régulièrement enregistrées dans les comptes de la société
contribuable ; il a refusé d’y voir une soustraction. Lorsqu’en revanche,
la constitution de réserves latentes résulte de l’absence de comptabilisation
de prestations facturées, il faut y voir une violation des règles du droit
comptable correspondant à une soustraction qualifiée (v. arrêt FI 1995.0016 du
15 janvier 1996). 

d) Pour l’autorité intimée, le recourant, dans le
cas d’espèce, ne se serait pas contenté de sous-estimer ses débiteurs. Elle a constaté
qu’il n’avait tout simplement pas comptabilisé la totalité de ceux-ci, « effaçant »
comptablement certains débiteurs du compte. Pour elle, le montant des réserves
latentes constituées, largement surfaites, entraînait une réduction de la masse
imposable. En outre, les règles usuelles auraient été violées, en ce sens que
les réserves constituées dépassaient ce que requiert la simple prudence; enfin
les réserves litigieuses étaient indiscernables. Le procédé requis par le
contribuable serait abusif, car, pratiqué régulièrement et à grande échelle, il
aboutirait quasiment à faire disparaître le bénéfice des trois raisons
individuelles depuis l’exercice 1991. En outre, le recourant se serait gardé de
comptabiliser durant l’exercice 1998 de la raison individuelle I.________ des
travaux en cours pour un montant de 45'738 francs. Pour l’autorité intimée, cette
omission ne serait pas conforme aux principes généraux de la comptabilité,
raison pour laquelle elle a opéré un redressement dans les comptes du recourant.
Elle a estimé par ailleurs que cette opération était constitutive de
soustraction.

Le recourant ne conteste pas les chiffres retenus
par l’ACI dans le tableau ci-dessus mais les conséquences que celle-ci en tire.
Pour lui, la variation de ces réserves latentes ne serait pas constitutive de
soustraction ; il invoque à cet égard « l’égalité de traitement
avec les autres contribuables ». Dans son recours, le recourant fait
valoir qu’il comptabilisait au 31 décembre de chaque exercice une écriture
intitulée « ajustement des débiteurs » par le débit du chiffre
d’affaires ; au 1er janvier de l’exercice suivant, l’écriture
inverse était comptabilisée au crédit du chiffre d’affaires, « afin que
le solde des postes ouverts de la comptabilité corresponde au solde du compte
débiteurs de la comptabilité générale ». Dès lors, il fait valoir que
les réserves latentes ainsi constituées étaient visibles dans sa comptabilité.
Il n'y aurait, selon lui, aucune réduction de la masse imposable, dès lors que
la dissolution des réserves latentes serait tôt ou tard apparue dans le
bénéfice imposable des sociétés. Dès lors, le recourant estime qu'aucun des
éléments objectifs de la soustraction n'est réalisé en l'espèce.

aa) Le contribuable a l’obligation de déposer une
déclaration d’impôt, laquelle doit contenir l’indication de tous les revenus
perçus. C’est sur cette base que le fisc détermine le revenu imposable et fixe
le montant de l’impôt. Le contribuable n’est pas dès lors autorisé à considérer
qu’il pourrait taire des revenus pour constituer des réserves latentes pour son
entreprise. En l’occurrence, les déclarations que le recourant a remplies à
l’intention de l’autorité fiscale ne correspondaient pas à la réalité puisque
le bénéfice annoncé reposait sur un chiffre d’affaires amputé de plusieurs
débiteurs par ailleurs régulièrement comptabilisés. La thèse du recourant ne
peut être partagée parce qu’elle méconnaît les principes fondamentaux de la
procédure fiscale et qu’elle contrevient au droit comptable dans une mesure
qui, comme on le verra ci-dessous, excède ce qu’autorise l’art. 669 CO,
appliqué par analogie. Du reste, il est plus que douteux que l’absence de
comptabilisation ou la diminution arbitraire des débiteurs par une écriture
comptable ne constituant pas une provision justifiée commercialement aux fins
de se constituer des réserves latentes soit conforme avec les principes du
droit comptable. La prescription de l’art. 669 al. 3 CO, par exemple, précise
de manière implicite par sa note marginale que des réserves latentes peuvent
être constituées uniquement par des amortissements et modifications de
provisions ou corrections de valeur. Ainsi, la constitution de réserves
latentes par omission d’actifs ou l’introduction de dettes fictives n’est pas
autorisée (cf. Manuel suisse d’audit, ibid., p. 80). Or, l’on n’a pas à faire
in casu à une simple sous-estimation prudente des actifs, réserve dont
l’appréciation est laissée au contribuable ; le recourant, de façon
arbitraire, a supprimé globalement, purement et simplement, certains débiteurs
facturés de chaque exercice. A cela s’ajoute qu’il a usé dans le cas d’espèce
d’un procédé comptable pour le moins insolite, consistant à comptabiliser au
passif du bilan de chaque exercice concerné, en plus de l’écriture
« d’ajustement » diminuant artificiellement le montant du chiffre
d’affaires et des débiteurs, une écriture « provision pour débiteurs
douteux » (on relève non sans intérêt que l’avant-projet de révision du
code des obligations du 2 décembre 2005 prohibe, à l’art. 960 a al. 3 in fine,
la comptabilisation au passif du bilan des corrections de valeur et autres
amortissements et précise que ces éléments doivent être imputés directement ou
indirectement sur l’actif visé, à charge du compte de résultat.). A l’extrême
rigueur, on aurait pu admettre, si le recourant s’était contenté d’un
abattement sur le poste débiteurs à l’actif du bilan, sans comptabiliser de
provision supplémentaire sur la même rubrique débiteurs au passif, qu’il
s’agissait là d’une réserve latente laissée à l’appréciation du contribuable. A
tout le moins, ce procédé-ci, s’il avait généré une reprise, n’aurait sans
doute pas été constitutif de soustraction.

bb) L'ACI a insisté sur le fait que le poste "ajustement
de débiteurs" n'était pas explicite. Ce n'est qu'après examen attentif
de listes de débiteurs qu'est apparue la constitution des réserves latentes, ce
que conteste le recourant pour qui, au regard du montant indiqué au titre des
ajustements, la constitution de réserves latentes était au contraire évidente. Comme
l’autorité intimée l’a cependant indiqué, il n’était pas possible de déceler,
sans un contrôle approfondi du taxateur, la totalité du chiffre d’affaires
réalisé par le recourant et par là-même d’apprécier la quotité des réserves
latentes ainsi constituées. On voit que ce procédé comptable, consistant en
fait à « lisser » le montant du chiffre d’affaires sur
plusieurs années, a permis au recourant de ne déclarer qu’une partie du
bénéfice réalisé, en éludant ainsi l’impôt. Du reste, le recourant s’est bien
gardé de contester les reprises opérées par les autorités fiscales, notamment
au titre des réserves latentes constituées de façon contraire au droit
comptable ; il admet lui-même de manière implicite que ses déclarations
étaient propres à induire des taxations insuffisantes. Quant à la circonstance
selon laquelle le résultat réel serait tôt ou tard apparu ultérieurement, lors
de la dissolution des réserves, elle ne saurait être invoquée de façon utile
par le recourant. Comme l’ACI l’a expliqué en audience, cette dissolution
aurait pu intervenir durant la brèche de calcul, soit durant les années de
calcul 2001-2002 servant de base à la période de taxation 2001-2002bis, durant
laquelle seuls les revenus extraordinaires ont été pris en considération (art.
273 et ss LI). 

Le fisc semble admettre dans sa pratique une
réserve sur débiteurs équivalant à 5% du total du compte. L’autorité intimée a
du reste admis une provision de 5% dans la décision attaquée. Or, on voit que les
réserves que le recourant s’est constitué grâce à cet ajustement dépassent très
largement ce pourcentage. 

e) Le recourant fait en outre valoir pour la
première fois devant le tribunal que la reprise opérée dans les comptes 1998 de
sa raison individuelle B.________, en relation avec une facture J.________ SA,
à 9********/Belgique, d’un montant de 159'650 francs, ne serait pas non plus
constitutive de soustraction. Il a produit à l’appui de ses explications une
facture de cette dernière société, datée du 30 décembre 1998 ; ce document
comprend deux postes : un montant de 140'350 fr.35 de redevances (« royalties »)
sur un catalogue vidéo, dues en 1998 et une provision sur redevances 1999 de
159'649 fr.65. Un montant de 300’000 fr. a donc été comptabilisé au 31 décembre
1998 (période de taxation 1999-2000) sous rubrique créanciers ; or, l’ACI
a repris dans ce dernier compte la provision de 159'650 francs, dont la
comptabilisation serait, selon elle, constitutive de soustraction. Le recourant
objecte à cela que seul le montant de 140'350 fr.35 aurait dû être comptabilisé
à fin 1998 et que la comptabilisation de 300'000 francs serait le fruit d’une
erreur de son mandataire. Or, cette écriture aurait eu pour effet d’augmenter
de façon fictive de 159'650 francs le bénéfice de l’exercice 1999 et de
diminuer d’autant le bénéfice de l’exercice 1998. Pour lui, cette écriture
serait assimilable à une réserve latente à due concurrence, constituée durant
l’année 1998 et dissoute en 1999. 

Il est sans doute inhabituel qu’un fournisseur
facture une « provision » à ses clients ; en outre, on ne trouve
pas trace au dossier de la facture de J.________ SA pour l’année de calcul
1999 (période fiscale 2001-2002, non concernée par la présente procédure).
Il reste que, même si le recourant n’a pas contesté la reprise en résultant,
cette écriture n’apparaît pas pour autant comme étant constitutive de
soustraction. Elle résulte en effet d’une comptabilisation anticipée en 1998,
sur la base d’une facture, d’une charge grevant l’exercice 1999. Sur ce volet,
on ne peut donc pas retenir l’intention d’éluder l’impôt.

6.                               
La soustraction, respectivement la tentative (s’agissant
pour l’impôt cantonal et communal des périodes de taxation 1997-1998 et
1999-2000 et, pour l’impôt fédéral direct, de la première période seulement), doivent
être retenues dans le cas d’espèce, tant du point de vue objectif et subjectif,
tant au vu des pièces du dossier qu’eu égard à la jurisprudence rappelée au
considérant précédent. Le recourant ne pouvait ignorer qu’en supprimant
purement et simplement certains débiteurs facturés, il ferait en sorte de
déclarer un résultat inférieur au bénéfice effectivement réalisé. Il a donc agi
dans l’intention de tromper les autorités fiscales sur son revenu imposable. 

Il reste encore à examiner, même si le recourant
n’en dit mot, la quotité des pénalités infligées au recourant, tant sous
l’angle de l’impôt fédéral direct que sous l’angle de l’impôt cantonal et
communal. 

aa) S’agissant des deux impôts, la soustraction,
respectivement la tentative, reprochée au recourant et que celui-ci conteste
porte en définitive sur un montant de 1'594’248 francs (sur un total de revenu
dissimulé au fisc de 1'974'262 francs). S’agissant de l’impôt cantonal et
communal, la fortune soustraite atteint, pour sa part, la somme de 6'814’392
francs (sur un total dissimulé de 7’133'692 francs), la différence entre le
calcul opéré par le tribunal et celui résultant de la décision du 16 janvier
2003 ayant trait à la provision J.________ durant l’exercice 1998. Tant pour
l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal, l’autorité
intimée a considéré, non sans quelques hésitations au vu des montants, la
gravité de la soustraction dans le cas d’espèce comme moyenne ; elle a
surtout mis en avant la très bonne collaboration du recourant durant l’enquête
et a estimé que le comportement de ce dernier ne dénotait pas une rouerie
particulière. Le raisonnement de l’ACI paraît justifié.

bb) Pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996,
l’on a donc affaire à une soustraction consommée. L’autorité intimée a retenu
un coefficient de 1, le montant de l’amende étant équivalent au montant d’impôt
soustrait. Elle a appliqué, s’agissant des dispositions cantonales, la LI à
titre de lex mitior, ce qui représente des amendes de 106'200, respectivement
273’900 francs, qui devront être confirmées. S’agissant du droit fédéral, l’autorité
intimée a appliqué la LIFD à titre de lex mitior ; les amendes infligées
au recourant, qui s’élèvent ainsi à 61'500, respectivement 127'300 francs,
seront également confirmées.  

cc) Pour la tentative de soustraction, l’ACI a
estimé en revanche, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, que la LI
n’était pas plus favorable que l’ancien droit. Elle a donc fait à juste titre
application, pour les périodes 1997-1998 et 1999-2000, dont les taxations
n’étaient pas encore définitives à l’ouverture de l’enquête, de l’art. 128a al.
2 lit. a aLI. Les éléments soustraits et parmi ceux-ci les réserves latentes
imposées, dont la provision sur facture J.________, ont donc été majorés de 10%.
Or, comme on l’a vu au considérant précédent, lettre e), cette dernière reprise
n’étant pas constitutive de soustraction, elle ne donne pas matière à infliger
une pénalité au recourant. Seules les pénalités en relation avec la période
1997-1998 seront donc confirmées ici. Quant au droit fédéral, le recourant,
s’agissant de la période 1997-1998 uniquement, s’est vu infliger en application
de l’art. 176 al. 2 LIFD, une amende équivalant au deux tiers du montant
soustrait. Cette pénalité sera confirmée, ce d’autant plus que le recourant ne
l’a pas contestée, au demeurant.

7.                               
a) Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à
rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée en tant qu’elle a trait
à l’impôt fédéral direct. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du
recourant, celui-ci succombant.

b) Le recours sera en revanche partiellement admis
en tant qu’il est dirigé contre la décision attaquée en ce qu’elle a trait à
l’impôt cantonal et communal. La décision attaquée sera donc annulée en ce qui
concernée la période de taxation 1999-2000 (années de calcul 1997-1998) ;
elle sera confirmée pour le surplus. L’émolument d’arrêt mis à la charge du
recourant sera réduit d’un tiers, vu l’accueil partiel du recours en matière
cantonale et communale.

c) Au vu du sort du pourvoi, le recourant succombant
sur la majeure partie de ses conclusions, il ne se justifie pas de lui allouer
des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

 

 

I.                                  
a) Le recours est rejeté, s’agissant de l’impôt fédéral
direct. 

                   b)
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13         juillet
2006 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct.

                   c)
Un émolument d’arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la           charge
de A. X.________. 

                   d)
Il n’est pas alloué de dépens.

II.                                
a) Le recours est partiellement admis, s’agissant de
l’impôt cantonal et communal.

                   b)
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
13 juillet 2006 est annulée en tant qu’elle a trait aux pénalités
infligées à A. X.________ pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal
durant la période de taxation 1999-2000, la cause étant renvoyée à l’autorité
intimée pour nouvelle décision et prononcé d’amende, conformément aux
considérants 6 et 7 du présent arrêt. Dite décision       est confirmée pour le
surplus.

                   c)
Un émolument d’arrêt de 5’000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A.
X.________. 

                   d)
Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 novembre 2006

Le président:                                                                                             Le
greffier:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le
chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110).