# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3db257a0-b0af-56f5-86a2-0acd36faba49
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-02-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014
**Docket/Reference:** DB.2017.164
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2017_164_bu.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2017.164 
1 ST.2017.206 

Entscheid 

27. Februar 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrich-
terin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  mit  Jahrgang  1943  betrieb  einen  Gastrobe-

trieb  in  der  rechtlichen  Form  einer  Einzelfirma.  Per  30.  September  2014  gab  er  die 

selbstständige Erwerbstätigkeit definitiv auf. In der Steuererklärung 2014 deklarierte er 

aus den zwei letzten Geschäftsjahren einen separat zu versteuernden Liquidationsge-

winn von Fr. 81'982.-. Gleichzeitig deklarierte er aus der normalen Geschäftstätigkeit in 

den letzten zwei Geschäftsjahren jeweils Verluste.  

Das kantonale Steueramt erstellte am 12./19. September 2016 Veranlagungs- 

bzw. Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2013 und 2014. Darin nahm der 

steueramtliche Revisor diverse Korrekturen vor und besteuerte insbesondere die Liqui-

dationsgewinne  der  beiden  letzten  Geschäftsjahre  separat,  während  das  durch  die 

Ausscheidung  der  Liquidationsgewinne  negative  Geschäftsergebnis  mit  den  übrigen 

Einkünften verrechnet wurde. Der Pflichtige stimmte diesen Vorschlägen am 28. Sep-

tember 2016 zu.  

Am 8. Februar 2017 teilte der Steuerkommissär der Vertreterin des Pflichtigen 

mit, dass die Berechnungen nicht korrekt vorgenommen worden seien, weshalb neue 

zugestellt würden. Die Vertreterin verlangte darauf formelle Entscheide.  

Am 23. Februar 2017 traf der Steuerkommissär folgende Einschätzungen:  

Direkte Bundessteuer 2013 

Steuerbares Einkommen  

Fr.  

218'800.- 

Staats- und Gemeindesteuern 2013 

Steuerbares Einkommen 

Steuerbares Vermögen  

217'400.- 

2'053'000.-  

Direkte Bundessteuer 2014 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

234'500.- 

355'400.- 

Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) 

71'000.- 

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Staats- und Gemeindesteuern 2014 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbares Vermögen 

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

233'200.- 

2'252'000.- 

355'400.- 

Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/10) 

35'500.-.  

Darin kürzte der Steuerkommissär den Liquidationsgewinn jeweils um die Ver-

luste aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Dies ergab (zusammengefasst) folgen-

de Berechnung:  

Geschäftsaufgabe per 30.09.2014  

Fr. 

Liquidationsgewinn 2013 

Liquidationsgewinn 2014  

./. operativer Verlust 2013 

./. operativer Verlust 2014 

./. AHV 2013 

./. AHV 2014 

(Fiktiver Einkauf in PK 

Total steuerbarer Liquidationsgewinn  

515'302.- 

154'300.- 

- 154'440.- 

- 120'228.- 

- 36'086.- 

- 3'407.-  

           0.-) 

355'441.-.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 10. März 2017 Einsprache mit dem An-

trag,  die  Verluste  aus  der  operativen  Tätigkeit  nicht  mit  den  Liquidationsgewinnen, 

sondern mit den übrigen Einkünften zu verrechnen.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 29. August 2017 ab.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  11.  September  2017  beantragte  der 

Pflichtige,  ihn  –  bei  unverändertem  steuerbaren  Vermögen  –  folgendermassen  einzu-

schätzen:  

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Direkte Bundessteuer 2013 

Steuerbares Einkommen  

Fr.  

57'500.- 

Staats- und Gemeindesteuern 2013 

Steuerbares Einkommen 

56'100.- 

Direkte Bundessteuer 2014 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

114'300.- 

630'100.- 

Satzbestimmender Liquidationsgewinn 

71'000.- 

Staats- und Gemeindesteuern 2014 

Steuerbares Einkommen  

Steuerbarer Liquidationsgewinn 

113'000.- 

630'100.-. 

In der Begründung hielt er an seiner Auffassung fest, dass der Verlust aus der 

normalen  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  zunächst  mit  den  übrigen  Einkünften  zu 

verrechnen sei, und nicht mit dem Liquidationsgewinn.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  2.  Oktober  2017  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  aa)  Wird  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  nach  dem  vollendeten 

55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv auf-

gegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen 

Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die be-

rufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 23. März 2007, 

DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011, sind abziehbar. 

Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der 

realisierten  stillen  Reserven,  für  den  der  Steuerpflichtige  die  Zulässigkeit  eines  Ein-

kaufs  gemäss  Art. 33  Abs.  1  lit.  d  DBG  nachweist,  zu  einem  Fünftel  der  Tarife  nach 

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Art. 36  DBG  berechnet.  Für  die  Bestimmung  des  auf  den  Restbetrag  der  realisierten 

stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, 

es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erho-

ben (Art. 37b Abs. 1 DBG). 

Im kantonalen Recht gilt die entsprechende Bestimmung von § 37b des Steu-

ergesetzes  vom  8.  Juni  1997,  StG  (in  der  Fassung  vom  5.  Mai  2014,  in  Kraft  seit 

1. Januar  2015),  wobei  der  Tarif  bei  einem  Zehntel  (anstatt  bei  einem  Fünftel)  ange-

setzt ist. Für die Steuerperioden vor Inkrafttreten ist Art. 11 Abs. 5 des Bundesgesetzes 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom 

14. Dezember  1990,  StHG (in  der  Fassung  vom  23.  März  2007,  in  Kraft  seit  1.  Janu-

ar 2009),  i.V.m.  Art.  72h  StHG  direkt  anwendbar.  Diese  Bestimmung  stimmt  mit 

Art. 37b  Abs.  1  DBG  überein,  mit  Ausnahme  der  Satzbestimmung,  zu  welcher  auf  

das kantonale Recht verwiesen wird. Zur Füllung der daraus entstandenen Gesetzes-

lücke mit Bezug auf den Tarif hat der Regierungsrat des Kantons Zürich in der Verord-

nung  über  den  Vollzug  des  Unternehmenssteuerreformgesetzes  II  des  Bundes  vom 

3. November  2010,  in  Kraft  seit  1.  Januar  2011,  den  anwendbaren  Tarif  näher  be-

stimmt.  

bb) Als Ausführungsbestimmung zu Art. 37b DBG hat der Bundesrat die Ver-

ordnung  über  die  Besteuerung  der  Liquidationsgewinne  bei  definitiver  Aufgabe  der 

selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV, SR 642.114) erlassen. 

Weiter  hat  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  das  Kreisschreiben  Nr. 28, 

Besteuerung  der  Liquidationsgewinne  bei  definitiver  Aufgabe  der  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit, vom 3. November 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt.  

cc) Gemäss Art. 9 LGBV umfasst der übrige Liquidationsgewinn die im Liqui-

dationsjahr und im Vorjahr realisierten stillen Reserven, abzüglich (lit. a) der Beiträgs-

überhänge;  (lit.  b)  des  fiktiven  Einkaufs;  (lit.  c)  des  durch  die  Realisierung  der  stillen 

Reserven  verursachten  Aufwands;  (lit.  d)  des  Verlustvortrags  und  des  Verlusts  des 

laufenden Geschäftsjahres, die nicht mit dem Einkommen aus der selbstständigen Er-

werbstätigkeit verrechnet werden konnten.  

Im Anhang II des KS Nr. 28 finden sich die Erläuterungen der Stabstelle Ge-

setzgebung  des  Eidgenössischen  Finanzdepartements  zur  LGBV  vom  Januar  2010 

(nachfolgend Erläuterungen). Diese enthalten in Ziff. 2.4 nähere Ausführungen zur Be-

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rechnung des "übrigen Liquidationsgewinns" in Art. 9 LGBV. Dabei wird auf S. 15 un-

ten  der  Art.  9  lit.  d  LGBV  auf  folgende  Weise  wiedergegeben:  "Steuerlich  noch  nicht 

geltend gemachte, noch verrechenbare Verlustvorträge. Diese sind zuerst mit den nicht 

aus der Liquidation stammenden Einkünften zu verrechnen. Verbleibt nach dieser Ver-

rechnung  ein  Verlustüberhang  bestehen,  kann  dieser  verbleibende  Verlust  mit  dem 

Liquidationsgewinn verrechnet werden." 

b) Der Pflichtige leitet daraus ab, dass Verluste und Vorjahresverluste aus der 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  zunächst  mit  Einkommen  aus  anderen  Quellen 

(z.Bsp.  Vermögensertrag,  Einkommen  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  etc.)  zu 

verrechnen seien, bevor ein allfälliger Rest vom Liquidationsgewinn abzuziehen sei. Er 

leitet dies aus der Formulierung "nicht aus der Liquidation stammenden Einkünften" in 

den Erläuterungen ab, welche in diesem weiteren Sinn zu verstehen sei. Zudem führe 

die  Berechnungsweise  des  kantonalen  Steueramts  als  Konsequenz  zu  genau  dieser 

hohen Belastung, die der Gesetzgeber mit der Regelung habe vermeiden wollte.  

c) Diese Auffassung geht indessen zu weit:  

aa) Art. 37b Abs. 1 DBG und die entsprechenden kantonalen Bestimmungen 

bezwecken, die früher infolge der Steuerprogression als stossend empfundene Steuer-

belastung im Zusammenhang mit der Liquidation einer Unternehmung zu mindern.  

Bei  einer  Aufgabe  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  werden  die  Aktiven 

und Passiven liquidiert oder ins Privatvermögen überführt. Vor Einführung dieser Best-

immungen  wurden  im  Jahr  der  Beendigung  sämtliche  stille  Reserven  zusammen  mit 

dem  übrigen  Einkommen  besteuert,  was  aufgrund  der  progressiven  Steuertarife  zu 

sehr  hohen  Steuerbelastungen führen konnte. Weil  zudem  alle  stillen  Reserven  in  ei-

nem  Jahr  versteuert  werden  mussten,  obwohl  sie  zuvor  über  mehrere  Jahre  hinweg 

aufgebaut worden waren, wurde diese Art der Besteuerung von Liquidationsgewinnen 

bei  Selbstständigerwerbenden  als  stossend  empfunden  (Reich/Cavelti,  Kommentar 

zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direk-

ten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3.  A.,  2017,  Art.  11  N  60  ff.  StHG;  Ivo  P. 

Baumgartner, Kommentar zum Schweizer Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 37b N 2 ff. DBG; Erläuterungen Ziff. 1.1 und 1.2). Diese 

Besteuerung  der  Liquidationsgewinne  zusammen  mit  dem  Ergebnis  der  operativen 

Tätigkeit  im  letzten  Geschäftsjahr  war  Konsequenz  der  Anknüpfung  der  steuerlichen 

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Gewinnermittlung an das Ergebnis des handelsrechtlichen Abschlusses oder entspre-

chender Aufzeichnungen. 

Mit  den  neuen  Bestimmungen  wurde  bezweckt,  Liquidationsgewinne  von 

Selbstständigen periodengerecht im Jahr ihrer Realisation zu besteuern, und zwar so, 

dass  die  Steuerlast  auf  den  Liquidationsgewinnen  möglichst  mit  dem  wirtschaftlichen 

Leistungsfähigkeitsprinzip übereinstimmt. Um dieses Ziel zu erreichen, unterstellen die 

Bestimmungen  diejenigen  stillen  Reserven  einer  separaten  Besteuerung,  die  in  den 

letzten zwei Geschäftsjahren vor der definitiven Aufgabe realisiert wurden. Bei der Fra-

ge des Tarifs sollte nach dem Willen des Parlaments dem Gedanken Rechnung getra-

gen  werden,  dass  stille  Reserven  für  einen  Selbstständigerwerbenden  die  berufliche 

Vorsorge darstellen und die Besteuerung deshalb diejenige von Kapitalleistungen aus 

beruflicher  Vorsorge  nachbilden  sollte  (zur  diesbezüglichen  parlamentarischen  Bera-

tung, vgl. Erläuterungen Ziff. 1.2).  

Kernpunkt war demnach die Beseitigung der durch die Steuerprogression her-

vorgerufenen erhöhten Steuerbelastung. Daraus ist zu schliessen, dass der ausgewie-

sene handelsrechtliche Gewinn auch den Rahmen absteckt, innerhalb welchem diese 

Steuerentlastung  stattzufinden  hat. Ist  der  handelsrechtliche  Saldo  negativ,  kann kein 

selbstständiges  Erwerbseinkommen  besteuert  werden,  und  damit  auch kein  Liquidati-

onsgewinn, sodass sich das Problem der Steuerprogression gar nicht stellt. Bei einem 

negativen handelsrechtlichen Ergebnis nach Liquidation kann zudem auch keine Äuff-

nung  einer  Vorsorge fingiert  werden,  das "Vorsorgekapital"  ist  verloren.  Daraus  ist  zu 

schliessen,  dass  es sich  hier  lediglich  um  eine  tarifliche  Sonderbehandlung  dieser  Li-

quidationsgewinne handelt, am Grundsatz der Anknüpfung am handelsrechtlichen Ab-

schluss oder entsprechender Aufzeichnungen sollte aber nichts geändert werden. Mit-

hin 

ist  eine  allfällige  Verlustverrechnung 

innerhalb  des 

selbstständigen 

Erwerbseinkommens unter Einbezug von Liquidationsgewinnen vorzunehmen.  

bb) Entgegen der Auffassung des Pflichtigen lässt sich auch aus Ziff. 2.4 der 

Erläuterungen nichts Anderes herauslesen.  

Aus  der  Formulierung  der  "nicht  aus  der  Liquidation  stammenden  Einkünfte" 

ergibt sich klar, dass darunter die restlichen Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit  zu  verstehen  sind.  Es  widerspricht  dem  Sprachgefühl,  dass  der  Verfasser  der 

Erläuterungen  die  übrigen,  nicht  mit  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  im  Zusam-

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menhang  stehenden  Einkünfte  mit  der  Formulierung  "nicht  aus  der  Liquidation  stam-

mend"  zusammenfassen,  hiervon  aber  ausgerechnet  die  restlichen  Einkünfte  aus 

selbstständiger  Erwerbstätigkeit  ausnehmen  wollte.  Die  Auslegung  des  Pflichtigen  er-

scheint als gesucht und rein ergebnisorientiert.  

Überdies ist die Regelung in Art. 9 lit. d LGBV in diesem Punkt klar, indem sie 

eine  Minderung  des  Liquidationsgewinns  durch  Verluste  verlangt,  ungeachtet  davon, 

ob diese durch ein Negativergebnis im laufenden Jahr oder aufgrund eines nicht voll-

ständig  kompensierten  Verlustvortrags  aus  den  Vorjahren  hervorgerufen  worden  wa-

ren.  Auch  die  Lehrmeinung  geht  ohne  nähere  Diskussion  von  einer  Verrechnung  mit 

selbstständigen  Einkünften  aus  (Reich/Cavelti,  Art. 11  N 77  StHG;  Baumgartner, 

Art. 37b  N  14b  DBG).  Eine  Lehrmeinung  vertritt  darüber  hinausgehend  sogar  in  be-

stimmten  Fällen  eine  Verrechnung  der  Vorjahresverluste  zuerst  mit  den  Liquidations-

gewinnen  (Lauber/Holenstein,  Aufgabe  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit,  Auslege-

ordnung zum neuen Art. 37b DBG, Schweizerischer Treuhänder, 2009, S. 341). 

Rechtsvergleichend  sieht  z.Bsp.  auch  der  Kanton  Thurgau  vor,  dass  noch 

nicht verrechnete Verluste der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-

jahre zuerst mit dem Ergebnis der ordentlichen Geschäftstätigkeit zu verrechnen seien. 

Ein verbleibender Verlustüberhang werde mit dem Liquidationsgewinn verrechnet. Erst 

ein  danach  weiterhin  verbleibender  Verlust  werde  mit  dem  übrigen  Einkommen  der 

Steuerperiode  des  Liquidationsjahres  verrechnet  (Steuerpraxis  des  Kantons  Thurgau, 

StP 38b Nr. 1 Ziff 3.5). 

2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Bei die-

sem Ausgang sind die Kosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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