# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1297fd92-3bd8-5849-a882-852d1bbfeb9c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-05-07
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 07.05.2025  GB.2023.00014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-GB-2023-00014_2025-05-07.html

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				Geschäftsnummer: 	GB.2023.00014	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 07.05.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhinterziehung
(Direkte Bundessteuer 2018)

	
[Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt mangels Erstellung des angeklagten Sachverhalts.]

Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG) (E. 2.1).

Das Steuerhinterziehungsverfahren ist ein echtes Strafverfahren. Bei der Beweiswürdigung gilt im Strafverfahren, dass der Strafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (E. 2.2).

Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt, welcher die Grundlage für eine allfällig gegenüber dem Beschuldigten auszusprechende Busse bildet, ist nicht erstellt (E. 3.3).

Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt.

			 	
				Stichworte:
	
						BEWEISPFLICHT
NACHSTEUER
SACHVERHALT
SPRUNGBESCHWERDE
STEUERHINTERZIEHUNG
STEUERHINTERZIEHUNGSVERFAHREN
STRAFVERFAHREN
UNSCHULDSVERMUTUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 32 Abs. I BV
Art. 132 Abs. II DBG
Art. 175 Abs. I DBG
Art. 175 Abs. II DBG
Art. 182 Abs. III DBG
§ 10 Abs. III StPO
§ 113 Abs. I StPO
§ 14 Abs. II VO DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 4
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

GB.2023.00014

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 7. Mai 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Ankläger
und

Beschwerdegegner,

 

 

gegen

 

 

A, 

 

vertreten durch RA B,

Beschuldigter
und

Beschwerdeführer,

 

 

betreffend
Steuerhinterziehung

(direkte Bundessteuer 2018),

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A war Inhaber der Einzelunternehmung C. Per
27. Juni 2018 wandelte er sein Einzelunternehmen in die D AG um,
welche am 29. Juni 2018 ins Handelsregister eingetragen wurde. Primärer Zweck der Gesellschaft war die
Herstellung und der Vertrieb von ... 

Mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 schloss die D AG
mit der E AG einen Kaufvertrag zwecks Übernahme "gewisser Aktiven und
Verträge der Verkäuferin" für Fr. … ab. Hiervon vereinbarten die
Parteien Fr. … als Basiskaufpreis. Die Zahlung von Fr. … stellten sie
unter den Vorbehalt des Weiterbestandes des per 22. Oktober 2018
abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses von A bei der E AG.

Für die Steuerperiode 2018 reichten die Ehegatten A und F
trotz Mahnung keine Steuererklärung ein, woraufhin sie am 2. Juni 2020
nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt und veranlagt wurden. Das kantonale
Steueramt setzte das steuerbare Einkommen der Ehegatten A/F für die direkte
Bundessteuer in der Steuerperiode 2018 auf Fr. … fest. Mit Einsprache vom
11. Juni 2020 beantragten A und F, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … veranlagt zu werden. Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt
sie entsprechend.

B. Am 7. Februar 2023 eröffnete das kantonale
Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die Steuerperiode 2018
gegen die Ehegatten A/F. Als Begründung führte das kantonale Steueramt aus,
aufgrund des Verkaufs des Geschäftsbetriebs nur wenige Monate nach der
Umwandlung der Einzelfirma von A in eine Aktiengesellschaft bestehe keine
Steuerneutralität der Übertragung der Aktiven mehr. Die stillen Reserven im
Umfang der Differenz zwischen dem Verkaufspreis von Fr. … und den
übertragenen Buchwerten von Fr. … gelangten somit zur Besteuerung. Die
Korrektur der Unterbesteuerung habe im Nachsteuerverfahren zu erfolgen. 

Nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Ehegatten
A/F, setzte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. Mai 2018
Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2018) und Fr. … (direkte
Bundessteuer 2018) ihnen gegenüber fest und verfügte A gegenüber Bussen in Höhe
von Fr. … (Verfahren Staats- und Gemeindesteuern 2018) und von Fr. …
(Verfahren direkte Bundessteuer 2018). Die Bussenverfahren gegenüber F
wurden eingestellt.

II.  

Hiergegen liessen die Ehegatten A/F am 26. Juni
2023 Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben. Gleichzeitig liessen sie in
Bezug auf die direkte Bundessteuer 2018 die Weiterleitung der Eingabe als
(Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen, sofern das
Nachsteuer- und Bussenverfahren auf die Einsprache hin nicht eingestellt würde.
Das Einspracheverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 sei
hingegen bis zu einem rechtskräftigen Entscheid im bundessteuerlichen Verfahren
zu sistieren. 

Das kantonale Steueramt leitete die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer 2018 samt Beilagen und Akten am
20. Juli 2023 zuständigkeitshalber an das Verwaltungsgericht weiter. Mit
Präsidialverfügung vom 25. Juli 2023 eröffnete das Verwaltungsgericht für
das Steuerhinterziehungsverfahren (direkte Bundessteuer 2018) ein separates
Verfahren und erwog, die Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im
bundessteuerlichen Verfahren seien erfüllt. Gleichzeitig setzte es dem
Beschuldigten eine Frist von zehn Tagen zur Bekanntgabe der Rechtsbegehren für
das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht.

Mit Eingabe vom 26. Juli 2023 liess der
Beschuldigte dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid
sei hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben und es sei festzustellen,
dass keine Steuerhinterziehung vorliege. Eventualiter sei bei Vorliegen einer
Steuerhinterziehung auf eine Busse zu verzichten. Schliesslich sei ihm eine
Parteientschädigung zuzusprechen. 

Das kantonale Steueramt beantragte mit
Beschwerdeantwort vom 1. September 2023 innert erstreckter Frist die
Sistierung des Steuerhinterziehungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss
des Nachsteuerverfahrens. 

Mit Urteil vom 20. Dezember 2023 hiess das
Verwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren betreffend Nachsteuern direkte
Bundessteuer 2018 (SR.2023.00016) teilweise gut und wies die Sache zur weiteren
Sachverhaltsabklärung im Sinn der Erwägungen sowie zum Neuentscheid an das
kantonale Steueramt zurück. Im zweiten Rechtsgang führte das Verwaltungsgericht
das Beschwerdeverfahren (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2018) neu unter der
Verfahrensnummer SR.2024.00030. Mit Urteil vom 26. Februar 2025 hiess das
Verwaltungsgericht die Beschwerde gut und stellte das Nachsteuerverfahren
betreffend direkte Bundessteuer 2018 ein.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Richtet
sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Bussenverfügung, so kann
sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller als
Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 182 Abs. 3 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 14
Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG]).

1.2 Die
Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im dargelegten Sinn sind vorliegend
unbestrittenermassen erfüllt, nachdem das kantonale Steueramt seine
Bussenverfügung vom 12. Mai 2018 einlässlich begründet und der
Beschuldigte mit Zustimmung des kantonalen Steueramts direkt das
Verwaltungsgericht angerufen bzw. um die Weiterleitung seines Rechtsmittels an
dasselbe ersucht hat. Auf die Beschwerde betreffend die Steuerhinterziehung
(direkte Bundessteuer 2018) ist damit einzutreten.

1.3 Nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet hingegen das
Steuerhinterziehungsverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018,
wo mangels analoger kantonaler Regelung das Einspracheverfahren nicht
übersprungen werden kann. Diesbezüglich hatte das kantonale Steueramt als
Einsprachebehörde über eine allfällige Verfahrenssistierung bis zur Fällung
eines rechtskräftigen Entscheids im bundessteuerlichen Parallelverfahren sowie
im Nachsteuerverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 zu entscheiden.

2.
 

2.1 Wer als
Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in
der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem
Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf
das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).

2.2 Das
Steuerhinterziehungsverfahren ist ein echtes Strafverfahren (vgl. BGr, 6. Januar
2025, 9C_342/2024, E. 5.2 mit Hinweis auf BGE 140 I 68 E. 9.2; BGE 138
IV 47 E. 2.6.1; BGE 121 II 273, E. 3 a), weshalb der
Beschuldigte über sämtliche strafprozessualen Garantien verfügt. Er muss sich
nicht selbst belasten und hat das Recht, seine Aussage und Mitwirkung zu
verweigern (Art. 113 Abs. 1 der Strafprozessordnung vom
5. Oktober 2007 [StPO]). Weiter gilt der aus der Unschuldsvermutung (Art. 32
Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; Art. 10 Abs. 3
StPO) abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo", der sowohl die
Beweislast als auch die Beweiswürdigung im Strafverfahren regelt. Als
Beweislastregel besagt er, dass es den Anklagebehörden obliegt, die Schuld des
Angeklagten nachzuweisen, und dieser freizusprechen ist, wenn der entsprechende
Beweis misslingt. Bei der Beweiswürdigung gilt im Strafverfahren, dass der
Strafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren
Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel
bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a;
BGr, 9. Oktober 2020, 2C_298/2020, E. 3.2; BGr, 20. Dezember
2013, 2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2).

3.
 

3.1 Das
kantonale Steueramt wirft dem Beschuldigten vor, in der streitbetroffenen
Steuerperiode realisierte stille Reserven aus der Umstrukturierung der Einzelunternehmung C
nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert zu haben.
Demzufolge seien diese nicht besteuert worden und die rechtskräftige
Einschätzung für die Steuerperiode 2018 sei unvollständig ausgefallen.

3.2 Das
Verwaltungsgericht erkannte in seinem Urteil vom 20. Dezember 2023,
der Beschuldigte habe die D AG Ende Juni 2018 gegründet und per
29. Juni 2018 ins Handelsregister eintragen lassen. Gemäss Angaben des
Handelsregisters habe die Gesellschaft nach ihrer Gründung denselben Zweck wie
das vormalige Einzelunternehmen des Beschuldigten verfolgt, nämlich den
Vertrieb von … aller Art. Ob die Gesellschaft diese oder eine andere
Geschäftstätigkeit in der Zeit nach ihrer Gründung Ende Juni 2018 bis zum
Abschluss des Kaufvertrages mit der E AG am 18. Oktober 2018 sowie in
der Zeit danach jedoch effektiv ausgeübt hat, konnte anhand der Akten nicht
beurteilt werden und es drängten sich diesbezüglich nähere Abklärungen auf,
weshalb die Sache zur weiteren
Sachverhaltsabklärung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen war. Das
Verwaltungsgericht stellte jedoch weiter fest, dass die Gründung der D AG
durch den Beschuldigten bzw. die betreffende Umwandlung seiner vormaligen
Einzelunternehmung in die Aktiengesellschaft namentlich zur Folge hatte, dass
die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschuldigten in der Steuerperiode 2018
aufgegeben wurde (VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016, E. 3.4.2.
f.).  

3.3 Der
verwaltungsgerichtliche Entscheid erwuchs in der Folge in Rechtskraft. Im
zweiten Rechtsgang warf das kantonale Steueramt dem Beschuldigten eine
"Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von unselbständigen
Erwerbseinkünften" vor. Umstritten war dabei, ob seine in den Jahren 2019
bis 2022 deklarierten Erwerbseinkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aus
dem Verkaufserlös seiner Gesellschaft in Höhe von Fr. … finanziert und die
Salärzahlungen periodenfremd deklariert wurden. Es war somit ein gänzlich
anderer als der angeklagte Sachverhalt zu beurteilen. Der vorliegend zu
beurteilende Sachverhalt, welcher die Grundlage für eine allfällig gegenüber
dem Beschuldigten auszusprechende Busse bildet, ist hingegen nicht erstellt.
Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die aktuelle Sistierung des
vorliegenden Verfahrens aufzuheben, da dieses zwangsläufig zur Neubeurteilung
an die Vorinstanz zurückgewiesen werden muss. Der Vorinstanz steht es frei, das
Steuerhinterziehungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 bis zum
Erlass eines rechtskräftigen Entscheids über allfällig gegenüber dem
Beschuldigten festzusetzende Nachsteuern erneut zu sistieren. 

Die Beschwerde ist daher teilweise
gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.
 

4.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen und steht dem Beschuldigten eine
Parteientschädigung zu (Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und Abs. 3 DBG sowie
Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG]). 

4.2 Da im
vorliegenden Verfahren keine materielle Beurteilung der dem Beschuldigten
vorgeworfenen Verfehlungen erforderlich war, ist die zu erhebende
Gerichtsgebühr in Anwendung von § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des
Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) herabzusetzen.

4.3 Die
steuerrechtliche Praxis des Verwaltungsgerichts trägt einem bestimmten oder
bestimmbaren Streitwert bei einer anwaltlich vertretenen Partei in der Regel
durch Heranziehung der Anwaltsgebührenverordnung vom 8. September 2010
(AnwGebV) Rechnung, wobei die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete
Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel
herabgesetzt wird (RB 2007 Nr. 5, E. 2.2.1). Diese Aufteilung basiert jedoch darauf,
dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht
als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger
aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. 

Das
Verwaltungsgericht ist vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz,
weshalb die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete Grundgebühr
grundsätzlich auf zwei Drittel herabzusetzen wäre. Allerdings ist ein Grossteil des im Steuerhinterziehungsverfahren
angefallenen Aufwands bereits mit den Aufwendungen im parallel geführten
Nachsteuerverfahren abgedeckt worden. Unter diesen Umständen rechtfertigt
sich die Zusprache einer aufwandsgemäss reduzierten Entschädigung im Umfang von
rund einem Drittel der in § 4 Abs. 1 AnwGebV berechneten Grundgebühr.
Der Beschwerdegegner hat dem Beschuldigten folglich eine Parteientschädigung von
Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.
 

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren
Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als
Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde im Verfahren betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer
2018) wird teilweise gutgeheissen und die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,
dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im Sinn
der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung
an:

a)    die Parteien;

b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).