# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8a9550f3-ee45-5e81-a336-85ceb6f97fb4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-11-10
**Language:** de
**Title:** Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007
**Docket/Reference:** ST.2010.194
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2010_194_bu.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2010.194 
1 DB.2010.140 

Entscheid 

10. November 2010 

Mitwirkend: 

Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Marcus Thalmann 
und Sekretärin Nadja Obreschkow 

A ,    

vertreten durch Hans-Peter Bruderer,  
Steuerberatung,  
Niederwiesstrasse 16, 8832 Wollerau,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und  
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt die Fabrikation und den Vertrieb von 

Waren  im  gehobenen  Preissegment  und  war  Mieterin  eines  Ladenlokals  an  der  strasse, 

d.h. in zentraler Lage, in C. Sie stand im Eigentum ihrer Geschäftsführerin D. Die E, in F, 

war an diesen Verkaufsräumlichkeiten interessiert. Die Vermieterin der Räumlichkeiten, die 

G, in C, erklärte sich zum Abschluss eines neuen Mietvertrags bereit unter der Vorausset-

zung, dass die Pflichtige von ihrem Vertrag zurücktrete. Zu diesem Zweck kamen die E und 

D 2007 überein, dass diese die Pflichtige zu einem Preis von Fr. 4'410'000.- an die E ver-

kauft.  Anschliessend,  aber  noch  am  gleichen  Tag,  unterzeichnete  die  Pflichtige  eine  Ver-

einbarung  über  die  Aufhebung  des  Mietvertrags  mit  der  Vermieterin  per  Mitte  2008  und 

schloss zusätzlich einen Untermietevertrag mit der E ab für die erste Jahreshälfte 2008 für 

einen Mietzins von Fr. 40'000.- pro Monat. Ebenfalls 2007 verkaufte die E die Pflichtige zu 

einem Preis von Fr. 400'000.- an H. Mitte 2008 übernahm die E die Verkaufsräumlichkeiten 

gestützt auf einen eigenen Mietvertrag.  

Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 deklarierte die Pflichtige einen Verlust von 

Fr. 554'169.- und ein Eigenkapital von Fr. 971'725.-. Das kantonale Steueramt verlangte mit 

Auflage  vom  12.  Oktober  2009  von  der  Pflichtigen  eine  Begründung  mit  substanziiertem 

Nachweis,  weshalb  ihr  im  Zusammenhang  mit  der  Auflösung  des  Mietvertrags  mit  der  G 

keine Entschädigung im Umfang von Fr. 4 Mio. zustehen soll. Die Pflichtige antwortete dar-

auf, dass keine Veranlassung für ein solches so genanntes "Schlüsselgeld" bestanden ha-

be.  Am  3.  Dezember  2009  wurde  ein  steueramtlicher  Revisionsbericht  in  Bezug  auf  die 

Einschätzungen 1.1. - 31.12.2006 und 2007 erstattet. Gestützt darauf rechnete der Steuer-

kommissär  im  Entscheid  bzw.  Hinweis  vom  16.  März  2010  –  neben  einer  im  Folgenden 

nicht  mehr  streitigen  Position  –  eine  Entschädigungszahlung  für  die  vorzeitige  Mietver-

tragsauflösung (Gewinnvorwegnahme "Schlüsselgeld") von Fr. 4'010'000.- auf und gelang-

te zu einer Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. 2'419'900.- (Staats- 

und  Gemeindesteuern  sowie  direkte  Bundessteuer)  bzw.  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr. 971'000.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Eigenkapital  von  Fr. 971'725.-  (direkte 

Bundessteuer). Die Schlussrechnung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 

wurde am 29. März 2010 versandt.  

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B. Mit Einsprachen vom 16. April 2010 beantragte die Pflichtige, sie je mit einem 

steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  0.-  und  einem  steuerbaren  Kapital/Eigenkapital  von 

Fr. 971'000.- einzuschätzen. Das kantonale Steueramt habe den Nachweis für die behaup-

tete Gewinnvorwegnahme nicht erbracht.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Mai 2010 ab.  

C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 29. Juni 2010 Rekurs bzw. Beschwerde, un-

ter  Wiederholung  der  Einspracheanträge.  Sie  habe  sich  aufgrund  der  näher  dargelegten 

konkreten Umstände nicht auf einen langfristigen Mietvertrag berufen können. Es sei daher 

wirklichkeitsfremd,  anzunehmen,  dass  die  Mietinteressentin  ihr  hätte  ein  "Schlüsselgeld" 

bezahlen sollen. Vielmehr habe sie selber aus wirtschaftlichen Gründen ohnehin ein güns-

tigeres Ladenlokal gesucht. Der an die Alleinaktionärin bezahlte Kaufpreis für die Aktien der 

Pflichtigen  könne  deshalb  keinesfalls  als  "Schlüsselgeld"  an  die  Pflichtige  umqualifiziert 

werden.  

Das kantonale Steueramt schloss am 22. Juli 2010 auf Abweisung der Rechtsmit-

tel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58 

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuer-

gesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  zusammen  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung,  unter 

Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1) und (unter anderem) 

den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c bzw. Ziff. 3).  

Zu den nicht gutgeschriebenen Erträgen gehören auch die Gewinnvorwegnahmen, 

welche  einen  Anwendungsfall  der  verdeckten  Gewinnausschüttung  darstellen.  Auf  eine 

verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entrei-

chernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd, 

bewusst  geldwerte  Vorteile  zuwendet,  die  sie  unbeteiligten  Dritten  nicht  einräumen  würde 

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(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4). Nach ihrer buchmässigen Erscheinung las-

sen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeck-

te Gewinnausschüttung im engern Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass  die Gesellschaft 

übersetzte  Gewinnungs-  oder  Anschaffungskosten  aufwendet,  was  zu  einer  überhöhten 

Belastung eines Erfolgs- oder eines Bestandeskontos  führt. Bei der  Gewinnvorwegnahme 

liegt  die  Vorteilszuwendung  darin,  dass  die  Gesellschaft  auf  Gewinn,  d.h.  auf  ein  markt-

mässiges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven zu Guns-

ten  des  Aktionärs  oder  einer  ihm  nahestehenden  Person  verzichtet  (Markus  Reich,  Ver-

deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmern, ASA 54, 613 ff.).  

Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Ein-

nahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär 

oder  diesem  nahestehenden  Personen  zufliessen  bzw.  wenn  diese  nicht  jene  Gegenleis-

tung  erbringen,  welche  die  Gesellschaft  von  einem  unbeteiligten  Dritten  fordern  würde 

(BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003 Erw. 2.2; BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002 Erw. 2 

und BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002 Erw. 2, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei 

diesem Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's length") wird bei Ver-

mögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf deren Marktwert 

abgestellt.  Ein  Ertragsverzicht  liegt  beispielsweise  vor,  wenn  die  Mietzinsen  für  eine  der 

Kapitalgesellschaft  gehörende  Liegenschaft  auf  ein  dem  Aktionär  zustehendes  Konto  ein-

bezahlt  und  in  der  Kapitalgesellschaft  nicht  verbucht  werden,  bei  Rückvergütungen  oder 

Verzicht auf Provisionseinkünfte zu Gunsten des Aktionärs (Peter Locher, Kommentar zum 

DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 136; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Band I/2 a, 2. A., 2008, Art. 58 N 163 ff. DBG).  

Die  Steuerbehörde  trägt  die  Beweislast  für  steuerbegründende  und  -erhöhende 

und  die  steuerpflichtige  Person 

für  steueraufhebende  oder  -mindernde  Tatsachen 

(BGE 121 II 257 Erw. 4 c/aa; VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zwei-

fel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum 

Folgenden). Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft überhaupt 

eine Gegenleistung des Aktionärs gegenüberstehe, tragen die Steuerbehörden die Beweis-

last für die Leistung, die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen 

Gegenleistung.  Ist  umstritten,  ob  zwischen  den  gegenseitigen  Leistungen  ein  offensichtli-

ches  Missverhältnis  bestehe  und  ob  deshalb  auf  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  ge-

schlossen werden müsse, hat die Steuerbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen den steu-

erbegründenden  Umstand  des  offensichtlichen  Missverhältnisses  zwischen  Leistung  und 

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Gegenleistung  aufzuzeigen,  mithin  darzutun,  dass  eine  Leistung  der  Gesellschaft  ganz 

oder  teilweise  nicht  geschäftsmässig  begründet  sein  kann  (vgl.  StE 1990  B 24.4. Nr. 25). 

Handelt  es  sich  bei  der  verdeckten  Gewinnausschüttung  um  eine  Gewinnvorwegnahme, 

indem  die  Gesellschaft  für  gegenüber  den  Anteilseignern  erbrachte  Leistungen  auf  ein 

marktmässiges  Entgelt  verzichtet,  ist  die  Höhe  dieses  Entgelts  nach  pflichtgemässem  Er-

messen zu schätzen, wenn die Gesellschaft bei dessen Ermittlung trotz Auflage und Mah-

nung nicht gehörig mitwirkt bzw. der Sachverhalt trotz durchgeführter Untersuchung unge-

wiss bleibt.  

2.  Die  Vorinstanz  erkennt  vorliegend  die  Gewinnvorwegnahme  darin,  dass  die 

Pflichtige  mit  der  vorzeitigen  Auflösung  des  Mietvertrags  einverstanden  war,  ohne  hierfür 

eine  Entschädigung  zu  erhalten.  In  der  Geschäftswelt  sei  es  üblich,  dass  ein  Mietinteres-

sent einen Mieter für dessen Aufgabe eines Mietobjekts an begehrter Lage entschädige.  

a) Nicht streitig ist, dass die E allein an den Geschäftsräumen der Pflichtigen inte-

ressiert und bereit war, hierfür eine erhebliche Summe zu bezahlen. Weiter kann vorausge-

setzt werden, dass die Vermieterin den Mieterwechsel wegen des höheren Mietzinses be-

grüsste, und dass die Mietnachfolge zwischen der E und der Vermieterin bereits im Vorfeld 

vertraglich abgesichert war. In dieser Situation wäre es der E an sich freigestanden, gegen 

Entrichtung  einer  Entschädigung,  dem  so  genannten  Schlüsselgeld,  an  die  Pflichtige  in 

deren  Mietvertrag  einzutreten  und  diesen  mit  der  Vermieterin  neu  auszuhandeln; diesfalls 

wäre  das  Schlüsselgeld  klarerweise  der  Pflichtigen  zugestanden  und  hätte  von  ihr  als  Er-

trag  versteuert  werden  müssen.  Die  Parteien  haben  indessen  nicht  diesen  Weg  gewählt, 

sondern sind so vorgegangen, dass die E die Pflichtige erwarb, darauf der Mietvertrag ein-

vernehmlich aufgelöst und die Pflichtige anschliessend an einen Dritten verkauft wurde.  

Formell betrachtet handelt es sich beim Erlös aus dem Verkauf der Pflichtigen um 

einen privaten Kapitalgewinn der Alleinaktionärin. Daran ändert nichts, dass die Werthaltig-

keit  des  Verkaufsobjekts  in  hohem  Mass  durch  den  Mietvertrag  bedingt  war,  noch  dass 

auch  ein  anderes  Vorgehen  möglich  gewesen  wäre,  welches  zu  einer  Steuerbarkeit  der 

Leistung geführt hätte. Anders wäre nur zu entscheiden, wenn die Pflichtige über rechtliche 

Ansprüche, vor allem aus dem Mietvertrag, verfügte, welche sie bei diesem Vorgehen ent-

schädigungslos aufgab, was unter unbeteiligten Dritten nicht möglich gewesen wäre. Es ist 

deshalb  die  Mietsituation  der  Pflichtigen  im  Zeitpunkt  der  massgebenden  Handlungen  zu 

analysieren.  

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b) Der Mietvertrag zwischen der Pflichtigen und der damaligen AG I (heute: G) ist 

1990 abgeschlossen worden und ersetzte einen früheren Mietvertrag zwischen denselben 

Parteien.  Zu  dieser  Zeit  war  die  J  die  Muttergesellschaft  der  Pflichtigen;  1995  haben  die 

beiden Gesellschaften fusioniert. Aus dem Mietvertrag geht hervor:  

"2.2.  Der  Mietvertrag  wird  auf  die  Dauer  von  15  Jahren  fest  abgeschlossen  und 

endet frühestens  am 31. März 2005. Falls der Mietvertrag nicht mindestens  zwölf Monate 

vor  Ablauf  der  festen  Mietdauer  gekündigt  wird,  so  verlängert  er  sich  jeweils  auf  unbe-

stimmte Dauer bei einjähriger Kündigungsfrist.  

2.3.  Die  Vermieterin  kann  den  Mietvertrag  nach  Einhaltung  einer  ergebnislosen 

Mahnfrist  von  60  Tagen  –  andere  gesetzliche  Bestimmungen  vorbehalten  –  mit  sofortiger 

Wirkung insbesondere dann auflösen, wenn  

a) die Mieterin mit der Bezahlung der fälligen Mietrate bzw. Nebenkostenpauschale 

im Rückstand ist;  

b)  die  Mieterin  den  Mietgegenstand  vertragswidrig  zur  unbefugten  Nutzung  über-

lässt oder selbst vertragswidrig nutzt; 

c) über die Mieterin der Konkurs oder ein Nachlassverfahren eröffnet wird; 

d) die Mieterin ein gerichtliches Nachlassverfahren eingeht.  

(…) 

18.3. Eine massgebende Veränderung im Aktienbesitz an der J und/oder an der A 

ist der Vermieterin mitzuteilen. In einem solchen Fall ist die Vermieterin berechtigt, den Ver-

trag  unbeachtet  obiger  Ziff.  3  (sic!)  auf  das  nächste  Kündigungsziel  zu  kündigen,  es  sei 

denn,  Fräulein  D,  bzw.  im  Falle  ihres  Ablebens  deren  Erben,  als  heutige  Alleinaktionärin 

der J, welche wiederum die A zu 100% hält, könne a) für die Veräusserung der Aktien wich-

tige  Gründe  geltend  machen  (Krankheit,  Alter,  Nachfolge  innerhalb  der  Familie,  Erbgang, 

etc.) und b) es bestehe trotz der Veränderung im Aktienbesitz wenigstens gleiche Gewähr 

für  die  Erfüllung  der  vertraglichen  Pflichten.  Wird  der  Mietvertrag  aufgrund  der  vorstehen-

den  Bestimmungen  gekündigt,  so  ist  die  A  als  Mieterin  berechtigt,  den  Abschluss  eines 

neuen Mietvertrags zu verlangen, der den veränderten Aktionärs- und Risikoverhältnissen 

Rechnung trägt, im übrigen ungefähr dem heutigen Mietvertrag wirtschaftlich gleichkommt, 

alles  unter der Voraussetzung, dass  solches der Vermieterin billigerweise zugemutet wer-

den kann." 

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Am  17.  September  1997  schlossen  die  Vertragsparteien  einen  Zusatz  III  zum 

Mietvertrag,  welcher  integrierender  Bestandteil  des  Hauptmietvertrags  sowie  der  –  hier 

nicht interessierenden – Zusätze I und II darstellt, und per 31. März 1997 in Kraft trat. Die-

ser sah vor:  

"2. In Ergänzung von Ziff. 2.2 des Hauptmietvertrages wird der Mietvertrag um fünf 

Jahre ab dem 31. März 2005 fest verlängert. Er endet somit frühestens am 31. März 2010. 

Nach  Beendigung  der  festen  Vertragsdauer  am  31.  März  2010  ist  die  Mieterin  berechtigt, 

die bis dann innegehabten Räumlichkeiten für weitere fünf Jahre anzumieten zu Bedingun-

gen,  die  dannzumal  innerhalb  eines  marktgerechten  Rahmens  neu  festzulegen  sind.  Will 

die Mieterin von ihrem  Recht auf Vertragserneuerung Gebrauch machen, hat sie dies der 

Vermieterin  mindestens  zwölf  Monate  vor  Ablauf  des  Mietvertrags,  d.h.  bis  spätestens 

31. März  2009  schriftlich  mitzuteilen.  Die  Parteien  werden  gegebenenfalls  alsdann  Ver-

handlungen  über  die  Fortsetzung  des  Mietverhältnisses  aufnehmen  und  so  fördern,  dass 

sechs Monate vor Vertragsablauf eine Entscheidung hierüber getroffen ist. Dies gilt jedoch 

nur, solange Frau D die aktive und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumen aus-

übt. Bei Hinfall derselben gilt auch die feste Vertragsdauer als per sofort erloschen und es 

gelten bezüglich Mietdauer und Kündigung die allgemeinen Vertragsbestimmungen." 

3. Im Folgenden ist zu unterscheiden zwischen der Herbeiführung der vorzeitigen 

Kündbarkeit  des  Mietvertrags  an  sich  einerseits  und  der  effektiven  Abwicklung  der  Ver-

tragsauflösung (Erwägung 4.) andrerseits.  

a) Vor dem Verkauf der Pflichtigen im Jahr 2007 befand sich diese gemäss Ziff. 2 

von  Zusatz  III  in  einem  ungekündigten  Mietverhältnis  mit  einer  festen  Mietdauer  bis  31. 

März 2010 und einer Option zur Verlängerung um weitere fünf Jahre, unter Anpassung des 

Mietzinses. Eine vorzeitige Auflösung des Mietvertrags war demnach – abgesehen von den 

Fällen gemäss  Ziff. 2.3 des Hauptmietvertrags  – nur  im Einverständnis  mit der Pflichtigen 

möglich.  Die  Unkündbarkeit  entfiel  indessen  unter  der  Voraussetzung,  dass  D  die  aktive 

und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumen nicht mehr ausübt. Ziff. 2 von Zu-

satz  III  verweist  in  diesem  Fall  auf  die  Regelung  der  Kündigung  in  den  allgemeinen  Be-

stimmungen. Damit gilt Ziff. 2 des Hauptmietvertrags, welche vorschreibt, dass eine Kündi-

gung  jederzeit  ausgesprochen  werden  kann,  und  zwar  unter  Beachtung  einer  einjährigen 

Kündigungsfrist.  

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Der Verkauf der Pflichtigen durch D ist als Kündigungsfall gemäss Ziff. 2 des Zu-

satzes  III  zu  betrachten.  Zwar  war  D  auch  nach  dem  Verkauf  weiterhin  als  Mitglied  des 

Verwaltungsrats  der  Pflichtigen  mit  Einzelunterschrift  im  Handelsregister  eingetragen.  In-

dessen  ist  gemäss  den  Akten  zu  schliessen,  dass  sie  sich  mit  dem  Verkauf  von  der  Ge-

schäftstätigkeit  zurückziehen  wollte  und  die  Beibehaltung  der  Geschäftsleitung  lediglich 

formal war. Die 194X geborene  D war im Zeitpunkt des Verkaufs  nämlich  bereits  über  60 

Jahre alt und krankheitshalber nicht mehr arbeitsfähig (Revisionsbericht S. 4 und 5). Schon 

bald nach den einschlägigen Vertragsabschlüssen Ende 2007 ist D verstorben (Revisions-

bericht, S. 2), kurz nach dem Tod von D wurde der neue Eigentümer H als Verwaltungsrat 

im  Handelsregister  eingetragen.  Zudem  waren  die  bereits  Ende  November  getroffenen 

Vereinbarungen  Ergebnis  von  vorangehenden  Verhandlungen  zwischen  den  Parteien,  in 

denen  sie  sich  über  das  Vorgehen  nach  dem  Verkauf  geeinigt  hatten,  und  war  sich  die 

neue  Eigentümerin  der  Pflichtigen  mit  der  Vermieterin  über  die  Mietnachfolge  einig.  Bei 

einer  gesamthaften  Beurteilung  der  Verhandlungspositionen  zu  diesem  Zeitpunkt  ist  des-

halb zu schliessen, dass beim Verkauf der Pflichtigen im Jahr 2007 der Mietvertrag kündbar 

geworden war. Dieser hätte demnach unter Beachtung der einjährigen Frist frühestens im 

Laufe des Jahres 2008 gekündigt werden können. Die Pflichtige hatte keinerlei Möglichkei-

ten, eine solche ordentliche Kündigung abzuwehren, noch hatte sie in Bezug auf die Aus-

wahl  der  Nachmieterschaft  irgendwelche  Einflussmöglichkeiten,  sondern  stand  dies  im  al-

leinigen Ermessen der Vermieterin.  

b) Aus diesen Vorgängen sind keine rechtlichen Grundlagen für irgendwelche Ent-

schädigungsansprüche der Pflichtigen ersichtlich:  

Die  Kündbarkeit  des  Mietvertrags  war  gemäss  Ziff.  2  des  Zusatzes  III  allein  von 

der  Ausübung  der  aktiven  bzw.  leitenden  Geschäftstätigkeit  von  D  abhängig.  Offenkundig 

sollten bei einer Geschäftsaufgabe von D, etwa aus Altersgründen, beide Mietvertragspar-

teien nicht mehr länger an die feste Mietdauer gebunden sein. Damit enthält der Vertrag ein 

personalisiertes Element, indem die Weiterführung des Mietverhältnisses letztlich vom Wil-

len  von  D  als  Privatperson  abhing.  Entschädigungsansprüche  der  Pflichtigen  konnten  in 

dieser Situation nur dann entstehen, wenn sie von D verlangen durfte, dass diese die Ge-

schäftsleitung wegen der negativen Folgen für die Pflichtige nicht oder nur unter Abgeltung 

der Nachteile aufgab.  

Eine  rechtliche  Grundlage  dafür  lässt  sich  indessen  nicht  finden.  Irgendwelche 

vertragliche  Abmachungen,  worin  D  sich  gegenüber  der  Pflichtigen  gebunden  hätte,  den 

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Mietvertrag unkündbar zu belassen, liegen nicht vor und werden von der Vorinstanz auch 

nicht geltend gemacht. Auch auf die aktienrechtliche Sorgfalts- und Treuepflicht (Marginalie 

zu  Art.  717  OR)  lässt  sich  keine  Entschädigungspflicht  abstützen.  Diese  verpflichtet  die 

Mitglieder des Verwaltungsrats sowie Dritte, die mit der Geschäftsführung befasst sind, ihre 

Aufgaben mit aller Sorgfalt zu erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen 

zu wahren. Die Pflicht, die Gesellschaftsinteressen zu wahren, gilt auch für den als Verwal-

tungsrat  tätigen  Einmannaktionär.  Auch  er  hat  die  selbstständigen  Interessen  der  Gesell-

schaft  zu  achten  und  insbesondere  dazu  Sorge  zu  tragen,  dass  ihr  Vermögen  erhalten 

bleibt  (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel,  Schweizerisches  Aktienrecht,  1996,  § 28  N  30). 

Immerhin  lässt  die  Wahrung  der  Gesellschaftsinteressen  einen  weiten  Ermessensbereich 

zu, und im so abgesteckten Rahmen darf das Verwaltungsratsmitglied durchaus bestimmte 

Interessen  wahrnehmen.  Die  Treuepflicht  kann  aber  nicht  so  weit  gehen,  dass  es  der  Al-

leinaktionärin  und  Geschäftsführerin  im  vorliegenden  Fall  nicht  mehr  frei  gestanden  wäre, 

ihre Stellung bei der Pflichtigen aufzugeben, nur um den Eintritt der Kündbarkeit des Miet-

vertrags  zu  verhindern,  zumal  sie  aufgrund  ihres  Alters  und  ihres  Gesundheitszustands 

gute Gründe für ihren Entscheid anführen konnte, und dieser Fall der Beendigung im Miet-

vertrag  (Ziff.  18.3)  ja  ausdrücklich  vorgesehen  war.  Ganz  allgemein  kann  jedenfalls  die 

Treuepflicht  nicht  beinhalten,  dass  eine  Gesellschaft  gegenüber  ihrer  Eigentümerschaft 

einen Anspruch darauf erheben kann, nicht liquidiert oder verkauft zu werden. Daran ändert 

nichts,  dass  sich  der  E  dadurch  die  Möglichkeit  eröffnete,  an  die  Geschäftsräume  der 

Pflichtigen an bester Lage heranzukommen, und dies im Kaufpreis für die Pflichtige seinen 

Ausdruck fand. Wenn D aufgrund der konkreten Gestaltung des Mietvertrags die Gelegen-

heit  erwuchs,  ihre  Rücktrittserklärung  zusätzlich  mit  einem  höheren  Verkaufspreis  für  die 

Pflichtige  "vergolden"  zu  lassen,  so  hat  Letztere  diese  Entscheidung  ihrer  Alleinaktionärin 

hinzunehmen.  

Fragen könnte man sich allerdings, ob nicht in der Ausgestaltung des Mietvertrags 

auf  eine  Weise,  welche  D  eine  derart  starke  Position  einräumt,  eine  Bevorzugung  liegt, 

welche einer unbeteiligten Drittperson nicht gewährt worden wäre. Dies wird indessen von 

der Vorinstanz weder substanziiert behauptet noch belegt. Die Motive der Vertragsparteien 

im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahr 1990 gehen auch aus den Akten nicht her-

vor;  denkbar  ist  jedenfalls  auch,  dass  die  Pflichtige  ohne  D  als  Alleinaktionärin  und  Ge-

schäftsführerin  gar  nicht  in  den  Genuss  eines  langfristig  unkündbaren  Mietvertrags  ge-

kommen  wäre.  Für  die  Steuerrekurskommission  besteht  unter  diesen  Umständen  keine 

Veranlassung, bereits in der Aufnahme der Klausel  in den Mietvertrag  einen Verstoss ge-

gen das Gebot des Drittvergleichs zu erkennen.  

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c) Anzufügen ist, dass durchaus auch Fallkonstellationen denkbar sind, welche zu 

einer Zurechnung des Schlüsselgelds bei der Pflichtigen mit der Folge der Besteuerung als 

Ertrag führen. Dies wäre etwa der Fall, wenn die Pflichtige auch nach den Transaktionen im 

Jahr  2007 rechtlich oder wirtschaftlich weiterhin im Eigentum der bisherigen Alleineigentü-

merin  bzw.  ihrer  Erben  geblieben  wäre  und  der  neue  Eigentümer  lediglich  treuhänderisch 

auftrat. Diesfalls hätte der Verkauf und "Rückkauf" der Pflichtigen am selben Tag – falls die 

Transaktionen  überhaupt  effektiv  durchgeführt  wurden  –  wohl  keinem  anderen  Zweck  ge-

dient als der steuerfreien Realisierung der Entschädigung für die Aufgabe des Mietvertrags. 

Das kantonale Steueramt macht indessen keine solchen Vorgänge geltend, und diese sind 

auch  aus  den  Akten  nicht  ersichtlich.  Zwar  war  der  Käufer  H  zu  dieser  Zeit  bei  der  Bera-

tungsgesellschaft  tätig,  welche  die  Nachmieterin  vertrat,  und  hatte  er  auch  schon  steuer-

rechtliche Artikel veröffentlicht, sodass sein berufliches Interesse an einem Verkaufsbetrieb 

für  die  spzifischen  Waren  nicht  unmittelbar  einleuchtet.  Für  die  Steuerrekurskommission 

sind der Name des Käufers und seine Berufstätigkeit allein indessen noch kein genügend 

starker Hinweis darauf, dass sich eine weitere Untersuchung in diese Richtung aufdrängt.  

4. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob aus der konkreten Abwicklung der Ver-

tragsauflösung entschädigungspflichtige Ansprüche der Pflichtigen erwuchsen.  

a) Nach dem Gesagten hätte der Mietvertrag frühestens im Laufe des Jahres 2008 

gekündigt  werden  können.  Effektiv  aufgehoben  wurde  er  indessen  bereits  früher  im 

Jahr 2008;  das  Entgegenkommen  der  Pflichtigen  gegenüber  der  E  als  ihrer  neuen  Eigen-

tümerin und Nachmieterin bestand demnach in einer Verkürzung der Mietdauer um mehre-

re Monate. Weiter schloss sie 2007 einen Untermietvertrag ab, gemäss welchem die E die 

Mieträumlichkeiten  bereits  früh  im  Jahr  2008  für  einen  monatlichen  Zins  von  Fr. 40'000.- 

übernahm.  Diese  Verträge  wurden  gemäss  unbestrittener  Sachdarstellung  alle  am  selben 

Tag,  aber  nach  Abschluss  des  Kaufvertrags  über  die  Aktien  der  Pflichtigen  geschlossen, 

mithin zu einem Zeitpunkt, als die E bereits – für kurze Zeit – Eigentümerin der Pflichtigen 

war. Wie bereits festgehalten, ist die Pflichtige anschliessend, aber ebenfalls 2007 an einen 

Dritten weiterverkauft worden; im ersten Quartal 2008 übte sie ihre Geschäftstätigkeit nicht 

mehr an der strasse aus, sondern an der K in C, wo sie gemäss Handelsregister seit 2008 

auch ihren Sitz hat. In den Räumlichkeiten an der strasse ist ab Frühjahr 2008 die E tätig.  

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Ein Verstoss gegen den Grundsatz des Drittvergleichs liegt unter diesen Umstän-

den dann vor, wenn der von der E bezahlte Mietzins für die Untermiete nicht marktgerecht 

war,  sowie  insoweit,  als  die  Pflichtige  auf  einen  allfälligen  Gewinn  aus  der  Weitervermie-

tung  zwischen  der  Auflösung  des  Mietverhältnisses  2008  und  dem  ordentlichen  Kündi-

gungsdatum  später  in  demselben  Jahr  verzichtete.  Weiter  stellt  sich  die  Frage,  ob  der  E 

allein  der  Umstand,  dass  sie  bereits  im  ersten  anstatt  erst  im  dritten  Quartal  2008  in  das 

Geschäftslokal an der strasse einziehen konnte, eine zusätzliche Entschädigung wert war.  

b) Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz, wenn sie allein aus der Differenz zwi-

schen dem Kauf- und Verkaufspreis der Pflichtigen, somit Fr. 4'010'000.-, einen Anspruch 

der Pflichtigen auf Entschädigung begründet und auch der Höhe nach bestimmt. Die kon-

krete Abwicklung der Mietvertragsauflösung bedurfte nach dem Kauf der Pflichtigen durch 

die  E  nicht  mehr  der  Mitwirkung  von  D  als  Aktionärin.  Es  ist  deshalb  nicht  einzusehen, 

weshalb  die  E  dieser  eine  Abgeltung  dafür  hätte  zukommen  lassen  sollen.  Zwischen  der 

Zahlung an D und allfälligen Entschädigungsansprüchen der Pflichtigen für von ihr erbrach-

te  Leistungen  bei  der  Abwicklung  der  Mietvertragsauflösung  kann  daher  kein  direkter  Zu-

sammenhang hergestellt werden. Massgebend ist einzig, welche Entschädigung die Pflich-

tige unter unabhängigen Dritten für ihr Entgegenkommen hätte verlangen können.  

Die Miete der Pflichtigen für das Geschäft an der strasse betrug Fr. 337'300.- pro 

Jahr bzw. Fr. 28'108.- pro Monat (Revisionsbericht S. 6). Demnach erzielte sie aus der Un-

tervermietung  mit  Fr.  40'000.-  pro  Monat  einen  monatlichen  Gewinn  von  Fr.  11'892.-,  auf 

welchen sie mit der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses verzichtete, ohne dass sie 

dafür  eine  Gegenleistung  erhielt.  Dabei  ist  unbestritten  und  kann  als  erstellt  gelten,  dass 

der Mietzins von Fr. 40'000.- pro Monat nicht über dem Marktzins lag und damit nicht indi-

rekt  eine  Abgeltung  für  die  vorzeitige  Aufgabe  des  Mietobjekts  enthielt.  Dies  ergibt  für 

knapp  5  Monate  insgesamt  einen  entgangen  Gewinn  von  Fr.  55'494.-.  In  diesem  Umfang 

hält das Vorgehen der Parteien dem Drittvergleich nicht stand.  

Offen  ist  zudem,  ob  nicht  sogar  ein  höherer  Mietzins  als  Fr. 40'000.-  pro  Monat 

erzielbar  gewesen  wäre.  Nachdem  die  Pflichtige  selbst  einräumt,  dass  die  Nachmieterin 

"einen dem Vernehmen nach exorbitanten" Mietzins bezahlt, und dass sie selber nie in der 

Lage gewesen wäre, eine Miete in der heute üblichen Höhe zu  entrichten, liegen entspre-

chende Anhaltspunkte vor. Genaue Schlüsse sind aufgrund der Akten indessen nicht mög-

lich,  da  keine  Vergleichszahlen  über  die  marktüblichen  Mietzinse  (Quadratmeterpreise) 

2007  vorliegen.  Immerhin  ist  erstellt,  dass  der  bezahlte  Mietzins  von  Fr. 337'300.-  noch 

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immer dem ursprünglich vereinbarten Betreffnis entspricht (Ziff. 4 sowie Zusatz I und II zum 

Mietvertrag).  Quantitativ  am  meisten  ins  Gewicht  fallen  dabei  die  Räume  im  Erdgeschoss 
von  71 m2  mit  Fr.  2'300.-  pro  m2;  gemäss  einem  bei  den  Akten  liegenden  Zeitungsartikel 
vom 29. März 2010 werden für solche Flächen mittlerweile Fr. 6'500.- bis Fr. 7'000.- pro m2 

bezahlt, was etwa eine Verdreifachung des von der Pflichtigen bezahlten Mietzinses bedeu-

ten würde. Wie weit dies aber auch bereits für 2007 gegolten hat, geht aus den Akten nicht 

hervor.  Umgekehrt  ist  aber  fraglich,  ob  die  Pflichtige  gegenüber  einer  Untermieterin  über-

haupt  in  der  Lage  gewesen  wäre,  eine  höhere  Marktmiete  durchzusetzen:  Gemäss  Ziff. 

18.1. des Hauptmietvertrags ist die Untermiete nämlich nur mit schriftlicher Zustimmung der 

Vermieterin  gestattet.  Es  ist  kaum  anzunehmen,  dass  diese  ihr  Einverständnis  zu  einer 

Untermiete mit einem erheblich höheren Mietzins erteilt hätte ohne selbst einen Anteil  da-

von  zu  fordern.  Ob  und  unter  welchen  Bedingungen  die  Pflichtige  die  Zustimmung  der 

Vermieterin  zur  Untermiete  erhalten  hat,  ist  im  Übrigen  nicht  bekannt.  Die  Akten  lassen 

demnach  zur  Frage  des  marktüblichen  Mietzinses  generell  und  des  bei  der  Untervermie-

tung erzielbaren Mietzinses im konkreten Fall keine abschliessende Beurteilung zu.  

Noch unklarer ist die Antwort auf die Frage, ob die E bereit gewesen wäre, darüber 

hinaus eine weitere Entschädigung für das Privileg zu bezahlen, ihr Geschäft an der stras-

se bereits am im ersten Quartal statt erst im November 2008 eröffnen zu können.  

b)  Der  Umfang  der  unter  unbeteiligten  Dritten  insgesamt  geleisteten  Entschädi-

gung  kann  aber  ohnehin  offen  gelassen  werden,  da  diese  mit  Sicherheit  nie  eine  Höhe  

erreicht  hätte,  dass  sie  die  Einschätzung  der  Pflichtigen  für  die  Steuerperiode  1.1.  - 

31.12.2007 zu beeinflussen vermöchte. Per 31. Dezember 2007 bestanden verrechenbare 

Vorjahresverluste  von  Fr.  1'045'889.-  und  im  Geschäftsjahr  1.1.  -  31.12.2007  kam  ein  er-

neuter Verlust von Fr. 544'169.- dazu. Diese Werte wurden in der steueramtlichen Revision 

jeweils  bestätigt.  Mitunter  hätte  die  fragliche  Entschädigung  mehr  als  Fr. 1'590'058.-  an 

kumulierten Verlusten übersteigen müssen, damit sie sich überhaupt auf die Einschätzung 

ausgewirkt hätte. Es kann ohne Weiteres ausgeschlossen werden, dass die E bereit gewe-

sen wäre, der Pflichtigen zusätzlich zu den bereits angefallenen Mietkosten der Untermiete 

von Fr. 200'000.- weitere Fr. 1'590'058.- zu bezahlen.  

c) Hinzu kommt, dass es sich bei den entgangenen Mietzinsen aus der Unterver-

mietung um Zuflüsse handelt, welche dem Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2008 zuzuweisen und 

damit ohnehin nicht im Rahmen der Einschätzung für die Steuerperiode 1.1.  - 31.12.2007 

steuerlich zu erfassen wären: 

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In Lehre und Praxis besteht Einigkeit darüber, dass für die Gewinnermittlung einer 

Kapitalgesellschaft  an  die  Jahresrechnung  (Bilanz  und  Erfolgsrechnung)  anzuknüpfen  ist 

(so genanntes Massgeblichkeitsprinzip, vgl. dazu statt vieler Peter Locher, Kommentar zum 

DBG,  I.  Teil,  2001,  Art.  18  N  174  sowie  Art. 58  N  2,  je  mit  Nachweisen).  Erträge,  welche 

zeitraumbezogen  anfallen  (z.B.  Zinsen,  Miete),  sind  auch  entsprechend  abzugrenzen  und 

zu  erfassen  (Schweizer  Handbuch  der  Wirtschaftsprüfung,  Band  1,  2009,  S.  11;  Markus 

Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, 1995, S. 156). Bei verdeckten Gewinnaus-

schüttungen  durch  Ertragsverzicht  ist  grundsätzlich  davon  auszugehen,  dass  diese  dann 

zufliessen,  wenn  der  fehlende  Durchsetzungswille  der  Gesellschaft  auf  Einforderung  der 

Leistung zum Ausdruck kommt. Dieser Zeitpunkt tritt in der Regel mit der Genehmigung der 

Bilanz oder Erfolgsrechnung ein, in der weder die zurückbehaltenen Einnahmen noch eine 

entsprechende Ersatzforderung enthalten sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar 

zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A, 2006,  Art. 210 N 74; Weidmann, S. 179). 

Mithin  wären  die  Forderungen  auf  die  entgangenen  Mietzinsen  aus  der  Untervermietung 

sukzessive mit Überlassung des Mietobjekts entstanden und hätten damit auch erst in der 

Erfolgrechnung 1.1. - 31.12.2008 erfasst werden müssen und nicht vorher. Ob der Ertrags-

verzicht  dann  auch  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  zur  Folge  gehabt  hat,  ist  anhand 

des genehmigten Jahresabschlusses 1.1. - 31.12.2008 abzuklären. Damit bildet diese Fra-

ge erst Gegenstand der Einschätzung für letztere Steuerperiode, und wäre eine steuerliche 

Erfassung in der hier streitigen Einschätzung 1.1. - 31.12.2007 noch verfrüht.  

5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde gutzuheis-

sen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwer-

degegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

Die  Pflichtige  hat  keine  Parteientschädigung  verlangt,  sodass  ihr  hinsichtlich  des 

Rekursverfahrens  eine  solche  versagt  bleiben  muss  (vgl.  RB  1968  Nr.  4).  Für  das  Be-

schwerdeverfahren ist ihr jedoch gleichwohl eine angemessene Parteientschädigung zuzu-

sprechen, da sie darauf von Amts wegen Anspruch hat (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

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1.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeindesteu-

ern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und 

einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr.  971'000.-  (Kapitalsteuersatz  0,75‰)  einge-

schätzt. 

2.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführerin  wird  für  die  direkte  Bun-

dessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.- 

veranlagt. 

[…] 

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