# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fb83f857-5101-5d59-8d87-98c318e8ba5a
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-08-23
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 23.08.2006  SB.2006.00017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2006-00017_2006-08-23.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2006.00017	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 23.08.2006
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Abgrenzung der zivilrechtlichen von der wirtschaftlichen Handänderung

Der Steuerpflichtige hat sich mit vier weiteren Gesellschaftern zu einem Baukonsortium zusammengeschlossen. Dieses bezweckte den Erwerb, die Überbauung und die Veräusserung eines Grundstückes. Im Gesellschaftsvertrag wurde den vier Mitgesellschaftern ein Kaufrecht eingeräumt. Ausserdem hatten sie gemäss Vertrag die höchste Entscheidungskompetenz bei der Realisierung des Bauvorhabens und dem Weiterverkauf. Nach diesem Zusammenschluss erwarb der Pflichtige das Grundstück und wurden in der Folge die alsdann erstellten  Eigentumswohnungen an verschiedene Erwerber veräussert. Die Steuerbehörde auferlegte daraufhin zu Recht allein dem Pflichtigen Grundstückgewinnsteuern, da eine eine zivilrechtliche Händänderung zwischen dem Pflichtigen und den Wohnungserwerbern vorliegt. Entgegen der Ansicht der Rekurskommission lag keine wirtschaftliche Handänderung vor, weil die Gesellschafter im konkreten Fall von Beginn an die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück gehabt hatten, und ist die Übertragung des Eigentums vom Pflichtigen auf die Erweber der Wohnungen dementsprechend nicht das letzte Glied eines Kettenhandels.  

			 	
				Stichworte:
	
						EINFACHE GESELLSCHAFT
KETTENGESCHÄFT
WIRTSCHAFTLICHE HANDÄNDERUNG
ZIVILRECHTLICHE HANDÄNDERUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. 1 StG
§ 227 Abs. 2 lit. a StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

I.  

Mit Gesellschaftsvertrag vom 30. November 2001
schlossen sich A, die C AG, die D AG, die E AG sowie F zum "Baukonsortium G"
zusammen. Das Konsortium bezweckte den Erwerb des an der L-Strasse in Y,
Gemeinde X, gelegenen Grundstücks Kat.Nr. 01, zum Preis von Fr. 1'750'000.-,
die Überbauung des Grundstücks mit drei Mehrfamilienhäusern und deren
Veräusserung an Dritte. A leistete eine Bareinlage von Fr. 100'000.-, die
übrigen Gesellschafterinnen je eine solche von Fr. 50'000.-. Nach diesen
Einlagen richteten sich die Beteiligungen der Gesellschafterinnen und deren
Anteil an Gewinn und Verlust. Am 29. November 2002 erwarb A, dem die
Geschäftsführung des Konsortiums übertragen war, das Eigentum am erwähnten
Grundstück zum vorgesehenen Kaufpreis. In der Folge wurden die geplanten
Mehrfamilienhäuser erstellt und die Eigentumswohnungen in den Jahren 2002 bis
2004 an verschiedene Erwerber veräussert.

Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte der
Gemeinderat X A mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom 31. Mai 2005
bzw. 23. August 2005 Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. … 

II.  

Die Steuerrekurskommission III hiess den Rekurs des
Pflichtigen am 8. Februar 2006 teilweise gut und wies die Sache zum
Neuentscheid an den Gemeinderat X zurück. Sie erwog im Wesentlichen, der
Pflichtige habe den Mitgesellschafterinnen die wirtschaftliche Verfügungsmacht
übertragen, nachdem er das Eigentum am fraglichen Grundstück erworben hatte.
Diese wiederum hätten in der Folge über diese Verfügungsmacht verfügt, indem
sie den Enderwerbern zum Eigentum an den einzelnen Eigentumswohnungen verholfen
hätten. Der Gemeinderat X hätte deshalb alle Gesellschafter als
Steuerpflichtige in das Veranlagungsverfahren einbeziehen müssen, was er
unterlassen habe.

III.  

Mit Beschwerde vom 10. März 2006 beantragte die
Gemeinde X, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.
Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss der Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde und beantragte
die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die
Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.

Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission
angefochten, so kann er nicht bezüglich der Erwägungen angefochten werden, die
ihm zugrunde liegen. Das Verwaltungsgericht überprüft nur, ob die Rückweisung
gerechtfertigt war, was im Licht von § 149 Abs. 3 in Verbindung mit
§ 212 StG der Fall ist, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid
getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet
(RB 2001 Nr. 93, 2000 Nr. 130).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer
wird laut § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder
Anteilen von solchen erhoben. 

Diesen (sogenannten zivilrechtlichen) Handänderungen, die in
der sachenrechtlichen Übertragung des Eigentums an
Grundstücken bestehen, sind gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG
Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über
Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Die
Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche
Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt rechtsgeschäftlich
übertragen werden, sodass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft
wirke "tatsächlich und wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche)
Handänderung an einem Grundstück. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den
übertragenen Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine
Stellung einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines
Eigentümers gleichkommt (RB 1977 Nr. 92). 

2.2 Eine
rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem Grundeigentum innewohnenden
Verfügungsgewalt erfolgt etwa beim Vollzug von Kettengeschäften. Ein solcher
Kettenhandel liegt vor, wenn der Berechtigte vom Grundeigentümer die wirtschaftliche
Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten eines
Dritten, der hernach das Grundeigentum erwirbt, tatsächlich ausübt. Bei diesem
Vorgang sind demnach zwei Schritte zu unterscheiden, von denen jeder für sich
als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist.

Eine Person, der ein Kaufsrecht an einem Grundstück
eingeräumt wird, erwirbt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das
Grundstück. Verzichtet sie auf das Recht zu Gunsten einer bestimmten
Drittperson und erwirbt diese das Eigentum am Grundstück, so hat die
berechtigte Person ihre wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück
ausgeübt und auf die Drittperson übertragen (RB 1997 Nr. 55; VGr
Zürich, 20. November 1990, StE 1992 B 42.22 Nr. 6; VGr Basel-Land,
27. Juli 1983, und BGr, 22. März 1985, beide in StE 1985 B 42.22
Nr. 1). 

2.3 Der
Pflichtige erwarb das Eigentum an der streitbetroffenen Liegenschaft am 29. November
2002. Nach deren Überbauung mit drei Mehrfamilienhäusern im Stockwerkeigentum
durch das "Baukonsortium G", dem er als geschäftsführender
Gesellschafter angehörte, veräusserte er die Eigentumswohnungen in den Jahren
2002 bis 2004 an verschiedene Erwerber. 

2.3.1
Zwischen den Parteien ist streitig, ob diese Eigentumsübertragung als
zivilrechtliche Handänderung zu würdigen ist oder bloss das erforderliche
letzte Glied eines Kettenhandels mit zwei wirtschaftlichen Handänderungen
gebildet hat. Eine zivilrechtliche Handänderung wäre anzunehmen, wenn sich
herausstellte, dass der Pflichtige das Eigentum an den Wohnungen direkt auf die
Erwerber übertragen hat, d.h. ohne vorgängig die wirtschaftliche Verfügungsmacht
am Grundstück Drittpersonen verschafft zu haben, welche hernach die
Verfügungsmacht an den Wohnungen ihrerseits den Eigentumserwerbern übertragen haben.
Andernfalls lägen zwei wirtschaftliche Handänderungen vor, vom Pflichtigen auf
die Gesellschafter des Konsortiums und von diesen auf die Erwerber der
Eigentumswohnungen.

2.3.2
Nach Auffassung der Rekurskommission hat der Pflichtige nach Erwerb des
Eigentums die wirtschaftliche Verfügungsmacht am Grundstück auf das
"Baukonsortium G" bzw. an die Gesellschafter des Konsortiums
übertragen. Diese hätten in der Folge den Käufern zum Erwerb des Eigentums an
den Wohnungen verholfen. Sie hätten nämlich die "höchste
Entscheidungskompetenz bei der Realisierung des Bauvorhabens, beim Weiterverkauf
und damit bei der Erreichung des Gesellschaftsziels" gehabt. Denn die
Gesellschafterversammlung, welcher alle Gesellschafter angehörten, habe das
oberste Organ gebildet, das befugt gewesen sei, über wichtige und
grundsätzliche Angelegenheiten Beschluss zu fassen. Entscheidend für die
Annahme der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück sei aber, dass
die Gesellschafter eine Gewinn- und Verlustbeteiligung nach Massgabe ihrer
Gesellschaftsanteile vereinbart hätten. Die Gesellschafter hätten daher im
Umfang ihrer Beteiligung die für Eigentümer massgebliche Befugnis der
Veräusserung auf eigene Rechnung gehabt und demgemäss wie Eigentümer aus dem
Verkauf der Liegenschaften einen grösstmöglichen Gewinn erzielen können, der ihnen
im Ausmass ihrer Beteiligungen verblieben sei. Umgekehrt hätten sie wie
zivilrechtliche Eigentümer das anteilsmässige Verlustrisiko getragen.

Der Pflichtige macht darüber hinaus geltend, die im
Gesellschaftsvertrag vereinbarten Kaufrechte der Mitgesellschafterinnen hätten
diesen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt verschafft, welche sie ausgeübt
hätten, indem sie unter eigener gesellschaftsvertraglicher Mitwirkung Dritten
den Erwerb des Eigentums ermöglicht hätten.

2.3.3
Die Rekurskommission und der Pflichtige übersehen, dass die Gesellschaft
bzw. die Gesamtheit der Gesellschafter aufgrund der im Gesellschaftsvertrag des
"Baukonsortiums G" geregelten Entscheidungsbefugnisse und Kaufrechte
von Beginn an die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das streitbetroffene
Grundstück innegehabt hat. Der Pflichtige hat mit anderen Worten nie (allein)
diese Verfügungsmacht gehabt und hat sie daher auch nicht der Gesellschaft bzw.
den Gesellschaftern übertragen können. Er hat das Eigentum am Grundstück auf
Geheiss der Gesellschafter erworben und die Stockwerkeinheiten an den hernach
erstellten Bauten auf Anordnung der Gesellschafter veräussert. Mithin liegen
keine wirtschaftlichen Handänderungen vom Pflichtigen an die Gesellschafter und
von diesen an die Erwerber der Eigentumswohnungen vor. 

Die Übertragung des Eigentums
vom Pflichtigen auf die Erwerber der Wohnungen ist demnach nicht das letzte
Glied eines Kettenhandels, sondern ist direkt an diese im Einklang mit den
Gesellschaftern des Konsortiums als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
erfolgt. Somit liegt eine zivilrechtliche Handänderung zwischen dem Pflichtigen
und den Wohnungserwerbern vor. Dass der Pflichtige das Eigentum erworben und
wieder veräussert hat, ohne je (allein) die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über das Grundstück besessen zu haben, ändert daran nichts. Denn jede
Übertragung des (sachenrechtlichen) Eigentums ist kraft § 216 Abs. 1 StG
eine derartige Handänderung, unbekümmert darum, ob mit ihr die Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt einhergeht oder nicht (vgl. RB 1986
Nr. 72). Die Dinge liegen insoweit gleich wie im Fall von Erwerb und
Veräusserung eines Grundstücks aufgrund eines Treuhandvertrags.

2.4 Dadurch,
dass sie die Sache zur Veranlagung aller Gesellschafter des Konsortiums für
eine wirtschaftliche Handänderung von diesen auf die Wohnungserwerber an den
Gemeinderat X zurückgewiesen hat, hat die Rekurskommission rechtsverletzend entschieden,
weil der Einspracheentscheid insoweit nicht an einem Verfahrensmangel gelitten
hat. Sie wird somit im Neuentscheid selber über die Steuern materiell zu
entscheiden haben.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde. 

3.  

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens sind dem
unterliegenden Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG), dem auch die verlangte
Parteientschädigung nicht zusteht (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 213 StG, auch zum
Folgenden). Der obsiegenden Gemeinde ist indessen ebenfalls keine Entschädigung
zuzusprechen, da ihr kein besonderer Aufwand erwachsen ist und der angefochtene
Entscheid nicht offensichtlich unbegründet war.

Demgemäss
entscheidet die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

2.    Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission
III im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 3'000.--     die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellungskosten,

Fr. 3'100.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.

6.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.

7.    Mitteilung an …