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**Case Identifier:** 9f87e7b4-eb65-545b-834c-0f610a106633
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-11-16
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 16.11.2009 A-1632/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1632-2006_2009-11-16.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1632/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  1 6 .  N o v e m b e r  2 0 0 9

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), 
Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz, 
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

X._______ AG, ...,
vertreten durch .....,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2000).
Subvention; verhältnismässige Vorsteuerkürzung (Art. 30 
Abs. 6 MWSTV); Rückerstattung der Mineralölsteuer; 
Zinserträge aus angelegten Subventionszahlungen.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1632/2006

Sachverhalt:

A.
Die X. AG (....) ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV) 
eingetragen.  Nach  einer  Kontrolle  stellte  die  ESTV  verschiedene 
Ergänzungsabrechnungen  (EA)  aus,  so  unter  anderem  die  EA  Nr. 
211'119 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 
2000  über  eine  Steuerforderung  von  Fr.  .....  Für  die  selben 
Steuerperioden  erfolgte  zudem  ein  Gutschrift  von  Fr. ....  (womit  die 
Steuerforderung sich noch auf  Fr. ....  belief). Mit  Schreiben vom 13. 
März 2001 ersuchte die X. AG um Erlass eines Entscheids betreffend 
die Versteuerung von Zinserträgen auf Subventionen. Zudem wurde in 
der Abrechnung für das 4. Quartal  2000 ein Vorbehalt betreffend die 
Besteuerung der Treibstoffzollrückerstattung angebracht. Die ESTV er-
liess  am  13.  Dezember  2002  einen  Entscheid  und  erkannte  unter 
anderem,  sie habe zu Recht  Fr. .... zuzüglich Verzugszins gefordert. 
Mit  Einsprache  vom  28.  Januar  2003  wurde  die  Aufhebung  des 
Entscheids,  soweit  Zinserträge auf  Subventionen und Rückerstattun-
gen  von  Mineralölsteuern  für  die  Vorsteuerkürzung  berücksichtigt 
worden seien, beantragt.

B.
Mit  Einspracheentscheid vom 29. Juni  2006 wies die ESTV die Ein-
sprache  ab  und  stellte  fest,  die  X.  AG  schulde  der  ESTV  für  die 
Steuerperioden  1.  Quartal  1995  bis  2.  Quartal  2000  und  habe  zu 
Recht bezahlt Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins. Zudem sei 
der  Entscheid  vom  13.  Dezember  2002  im  Umfang  von  Fr. ....  in 
Rechtskraft  erwachsen,  womit  vom  Betrag  von  Fr. ...  im 
Einspracheverfahren noch Fr. .... strittig sei.

Ihre Qualifikation der Zinserträge der X. aus der Anlage von Subven-
tionszahlungen des  Bundesamts für  Verkehr (BAV) als Subventionen 
begründete die ESTV wie folgt: Abklärungen beim BAV hätten erge-
ben,  dass  die  Zinsen zwingend  als  Finanzierungsbestandteil  für  die 
vorgesehene Investition, für welche auch die Subvention ausgerichtet 
wurde, verwendet werden müssten, selbst wenn dies nirgends explizit 
erwähnt sei. Diese Verwendungspflicht sei laut BAV bisher von keinem 
Subventionsempfänger  bestritten  worden.  Entsprechend  würden  die 
erwirtschafteten Zinsen in der jeweiligen Schlussabrechnung berück-
sichtigt. Damit seien die Zinsen wie die Subventionszahlungen selbst 

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zweckgebunden.  Die  Einsprecherin  habe,  anders  als  sie  glaubhaft 
machen wolle,  nicht völlig frei  über die Verwendung bzw. die Anlage 
der Subventionszahlungen entscheiden können. Es stehe ihr nicht zu, 
die  erzielten  Zinserträge  anders  als  zweckgebunden  zu  verwenden. 
Weiter sei auf die Verordnung des EVED vom 18. Dezember 1995 über 
das Rechnungswesen der konzessionierten Transportunternehmungen 
(REVO, SR 742.221) und insbesondere deren Art. 3 Abs. 2 Bst. h und 
Art. 7 Abs. 7 zu verweisen, welche bestätigten, dass die Einsprecherin 
nicht  frei  über  die  Zinserträge  verfügen  könne,  sondern  über  deren 
Verwendung  Rechenschaft  ablegen  müsse.  Die  Zinserträge  teilten 
rechtlich das Schicksal der Subventionen und folgten deren Zweckbe-
stimmung. Sie führten ebenfalls gestützt auf Art. 30 Abs. 6 der Verord-
nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 
1464) zu einer verhältnismässigen Vorsteuerkürzung. Ferner verneinte 
die ESTV die Anwendbarkeit der Verwaltungspraxis gemäss Ziff. 2 des 
Merkblatts über Vereinfachungen für die Vorsteuerkorrektur bei ausge-
nommenen Umsätzen aus Nebentätigkeiten.

Zum andern sei die steuerliche Behandlung der von der X. bezahlten 
und  von  der  Zollverwaltung  zurückerstatteten  Mineralsteuerbeträge 
strittig. Bei den Mineralsteuerrückerstattungen nach Art. 17 Abs. 3 des 
Mineralölsteuergesetzes  vom  21. Juni  1996  (MinöStG,  SR  641.41) 
handle es sich um Zahlungen der öffentlichen Hand, denen kein Leis-
tungsaustausch zugrunde liege und worauf der Empfänger einen ge-
setzlichen  Anspruch  habe,  womit  eine  Subvention  gegeben  sei.  Die 
Rückerstattung  werde nur  gewährt,  wenn die  konzessionierte  Trans-
portunternehmung  (kurz  KTU)  den  Treibstoff  für  steuerbegünstigte 
Zwecke verwende. Damit liege auch die für eine Subvention typische 
Zweck- und Verhaltensbindung vor. Weiter nehme die X. eine im öffent-
lichen Interesse liegende Aufgabe wahr. Die Rückerstattung diene als 
Minderung oder Ausgleich finanzieller Lasten aus der Erfüllung einer 
im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe; es handle sich um eine 
Abgeltung, welche mehrwertsteuerlich als Subventionen zu betrachten 
sei  und  nach  Art.  30  Abs.  6  MWSTV  zu  einer  verhältnismässigen 
Kürzung des Vorsteuerabzugs führe. 

C.
Mit Beschwerde vom 29. August 2006 an die  Eidgenössische Steuer-
rekurskommission  (SRK)  beantragt  die  X.  AG (Beschwerdeführerin), 
der Einspracheentscheid sei aufzuheben, auf die Steuernachforderung 
sei zu verzichten und die Steuerbeträge seien wieder gutzuschreiben, 

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soweit Zinserträge auf Subventionen und Rückerstattungen von Mine-
ralölsteuern  für  die  Berechnung  der  Vorsteuerkürzung  berücksichtigt 
worden seien. Vorab wird zur Höhe des Streitwerts eingewendet, die 
Berechnungen  der  ESTV stimmten  nicht.  Die  Vorsteuerkürzung  auf-
grund  der  Zinserträge  auf  Subventionen  betrage  Fr.  ....  und  jene 
gestützt  auf  die  Mineralölsteuerrückerstattung  Fr.  .....  Der  Streitwert 
belaufe sich also total auf Fr. .....

Als Erstes macht die Beschwerdeführerin geltend, es handle sich bei 
den  Zinserträgen  aus  der  Anlage  der  vereinnahmten  Subventionen 
nicht auch um Subventionen und eine verhältnismässige Vorsteuerkür-
zung sei nicht korrekt. Zum Sachverhalt erläutert sie, die Subventionen 
des BAV seien zuerst auf ein Sperrkonto überwiesen worden. Die Frei-
gabe ab dem Sperrkonto sei sodann aufgrund von Zahlungsaufträgen 
erfolgt. Sofern nun von den abgerufenen Mitteln Teilbeträge nicht un-
mittelbar zur Zahlung gelangten,  habe die Beschwerdeführerin diese 
kurzfristig und auf eigene Initiative in Festgeld angelegt. Eine Pflicht 
zur Anlage oder eine Verpflichtung betreffend Art der Anlage habe es 
nicht gegeben. Da die Beschwerdeführerin in ihrem Entscheid zur An-
lage völlig frei gewesen sei, könne es sich nicht um Subventionen im 
Sinn der mehrwertsteuerlichen Rechtsprechung handeln. Daran ände-
re nichts, wenn diese Zinserträge schliesslich dem gleichen Bauvorha-
ben zugeflossen seien wie die Subventionen. Entscheidend sei, dass 
der Entscheid zur Tätigung der Anlage nicht von der für die Subvention 
typischen  Zweck-  und  Verhaltensbindung  mitumfasst  werde.  Weiter 
könne nur Subvention  sein,  was vom Subventionsgeber  zugewendet 
werde, nicht aber damit erzielte Zinserträge. Entgegen der Annahme 
der ESTV weise die Beschwerdeführerin in ihrem Geschäftsbericht die 
fraglichen Zinserträge nicht gesondert, sondern global mit den übrigen 
Zinserträgen aus. Sodann könne die blosse Wiedergabe von Gesprä-
chen der ESTV mit dem BAV kein geeignetes Beweismittel sein. Hand-
le es sich bei den Zinserträgen demnach nicht um Subventionen, son-
dern  um  Zinseinnahmen  nach  Art.  14  Ziff.  15  MWSTV,  könne  das 
Merkblatt über Vereinfachungen für die Vorsteuerkorrektur bei von der 
Steuer ausgenommenen Umsätzen (Ziff. 2) angewendet werden. 

Betreffend die Qualifikation der Mineralölsteuerrückerstattungen könne 
es  nicht  sein,  dass  die Nichterhebung einer  Steuer  eine  Subvention 
darstellen und zu einer Vorsteuerkürzung führen soll. Weiter handle es 
sich hier um eine Steuerbefreiung auf Stufe Steuersubjekt. Da die Be-
schwerdeführerin eine KTU sei, sei sie allein gestützt auf diese Eigen-

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schaft als Steuersubjekt von der Steuer befreit. Dass die Befreiung auf 
dem Weg der Rückerstattung erfolge und dafür gewisse formelle und 
materielle Nachweise erbracht werden müssten, ändere daran nichts. 
Weiter  erfolge  eigentlich  keine  Ausrichtung  von  Geldern  an  die  Be-
schwerdeführerin. Der – aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit 
gewählte – Erhebungsmechanismus dieser Abgabe sei so konzipiert, 
dass vorerst jeder die Abgabe bezahlen müsse und anschliessend die 
subjektiv  nicht  Abgabepflichtigen  die  Rückerstattung  erhielten.  Im 
Grunde  müsse  die  Beschwerdeführerin  die  Abgabe  aber  gar  nicht 
zahlen und sie erhalte im eigentlichen Sinn auch nichts zurück. 

Bei den Zinsen und der Mineralölsteuerrückerstattung handle es sich 
demnach nicht  um Subventionen,  sondern  um Nichtumsätze. Solche 
führten aber nicht zu einer Kürzung der Vorsteuern. Auf der Leistungs-
eingangsseite im Zusammenhang mit Nichtumsätzen angefallene Vor-
steuern seien (zwar) nicht zum Abzug zuzulassen. Gleichzeitig dürften 
Nichtumsätze  der  Leistungsausgangsseite  nie  zu  einer  Kürzung  der 
Vorsteuern führen. 

D.
Mit Vernehmlassung vom 20. November 2006 beantragt die ESTV ne-
ben der Feststellung der Rechtskraft von Ziff. 1 und 2 und im Umfang 
von  Fr. ...  von  Ziff.  4  des  Einspracheentscheids  die  Abweisung  der 
Beschwerde. In Bezug auf den von der Beschwerdeführerin genannten 
Streitwert von Fr. ... sei zwar dessen Berechnung nicht nachvollziehbar 
(v.a.  der  Teilbetrag  von  Fr.  ....  betreffend  die  Zinserträge),  aber 
jedenfalls  habe  die  Beschwerdeführerin  damit  den  Streitgegenstand 
auf den fraglichen Betrag eingeengt. In materieller Hinsicht wiederholt 
die  ESTV  weitgehend  ihre  im  Einspracheentscheid  vertretenen 
Standpunkte und bringt einige Ergänzungen an. 

E.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – 
soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65  des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember  1999  (MWSTG,  SR  641.20)  bzw.  Art.  53  MWSTV mit  Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat 
am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni  2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5  des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über 
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnah-
me nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt 
eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für 
die  Beurteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig. Es  wendet 
das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwer-
de ist einzutreten. 

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung  in  Kraft  getreten.  Der  zu  beurteilende  Sachverhalt bezieht 
sich auf die Jahre 1995 bis 2000, so dass vorliegend noch die MWSTV 
anwendbar ist (Art. 93 Abs. 1 MWSTG). 

2.
Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von 
Bundesrecht  (Art. 49  Bst. a  VwVG) und der  unrichtigen oder  unvoll-
ständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen  Sachverhaltes  (Art. 49 
Bst.  b  VwVG)  kann  auch  die  Rüge  der  Unangemessenheit  erhoben 
werden (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Un-
tersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen fest-
zustellen ist (Art. 12 VwVG), und der Grundsatz der Rechtsanwendung 
von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsge-
richt ist verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteilig-
ten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden 
(BGE 132 II 112 E. 3.2; 131 II 205 E. 4.2; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts  [BVGer]  A-2036/2008  vom 19. August  2009  E. 1.2;  A-
4072/2007 vom 11. März 2009 E. 1.2). Dies bedeutet, dass es eine Be-
schwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Grün-
den  gutheissen  oder  den  angefochtenen  Entscheid  im  Ergebnis  mit 

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einer  Begründung bestätigen kann,  die von jener der  Vorinstanz ab-
weicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit 
weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998,  Ver-
waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a). Die Rechts-
mittelinstanz ist jedoch nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern 
von  sich  aus  auf  den  Grund  zu  gehen;  für  entsprechende  Fehler 
müssen sich immerhin mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivor-
bringen oder den Akten ergeben (BGE 121 III 274 E. 2b; 119 V 349 E. 
1a;  117  V  263  E.  3b;  117  Ib  117  E.  4a;  110  V  53  E.  4a;  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 1.54 f.; vgl. zum Ganzen 
auch Urteil des BVGer A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 1.3).

3.

3.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen 
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die 
Entgeltlichkeit  erfordert  einen  Leistungsaustausch  zwischen  dem 
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein 
solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele-
vant und fällt  nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt 
vieler:  BVGE  2008/63  E.  2.3;  Urteil  des  BVGer  A-6152/2007  vom 
21. August  2009  E.  2.2.1  mit  Hinweisen;  Entscheid  der  SRK  vom 
18. November 2002, VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen 
Leistungsaustauschs  setzt  voraus,  dass  zwischen  Leistung  und  Ge-
genleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein direkter 
ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; 126 
II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 
vom 18. Januar 2007 E. 5.1; vom 30. April 2004, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1). 

3.2 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören 
gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV nicht zum Entgelt. Diese fliessen 
nicht  in  die  Bemessungsgrundlage  ein  und  unterliegen  der  Steuer 
nicht (gleiche Regelung in Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG).

3.2.1 Nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV ist  der Vorsteuerabzug verhältnis-
mässig  zu  kürzen,  wenn  ein  Steuerpflichtiger  Subventionen  oder 
andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Das Bundesgericht hat 
die  Verfassungsmässigkeit  dieser  Bestimmung bestätigt  (BGE 126 II 
443 E. 6b und c mit Hinweisen; s.a. BGE 132 II 353 E. 4.3, 7.1, Urteil 
des  Bundesgerichts  2A.410/2006  vom 18. Januar  2007  E. 5.2,  7.1). 

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Ebenfalls wurde sie mit  Art. 38 Abs. 8 MWSTG ins Gesetz aufgenom-
men. Dies trotz der Kritik an dieser Regelung, welche als systemwidrig 
betrachtet wird, weil ein Vorgang, der mangels Entgeltlichkeit nicht im 
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegt, aus verfassungsrechtlichen 
und  steuertechnischen  Gründen  keine  verhältnismässige  Vorsteuer-
abzugskürzung  zur  Folge  haben  dürfte  (ausführlich:  Entscheid  der 
SRK vom 14. Juni 2001 [SRK 2000-142] E. 2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen 
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Bern  1999, 
S. 247 ff.; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 ff. zu Art. 38 Abs. 8 mit 
Hinweisen; vgl. auch Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der 
Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008, BBl 2008 S. 6979; ferner Urteil des 
BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4.2). 

3.2.2 Die MWSTV (und das MWSTG) definieren den Begriff Subven-
tion nicht. Das Bundesgericht umschreibt Subventionen (im Sinn von 
Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV wie auch Art. 30 Abs. 6 MWSTV) allge-
mein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtsper-
sonen  für  bestimmte  Zwecke  zukommen,  ohne  dass  dies  zu  einer 
unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führe. Zur 
Beantwortung der Frage, ob eine Subvention vorliegt, ist zu prüfen, ob 
das Tatbestandsmerkmal der Entgeltlichkeit im vorn (E. 3.1) umschrie-
benen Sinn gegeben ist. Subventionen sind Beiträge der öffentlichen 
Hand,  die  ohne  entsprechende  marktwirtschaftliche  Gegenleistung 
ausgerichtet  werden. Der Subventionsgeber  will  damit  beim Subven-
tionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstüt-
zen,  das  zur  Erreichung  eines  bestimmten  Zieles  als  geeignet  er-
scheint; diese Zielsetzung muss im öffentlichen Interesse liegen und 
wird  mit  der  Subventionierung zu verwirklichen versucht. Abgesehen 
von dieser Verhaltensbindung erfolgt die Subventionierung aber ohne 
Gegenleistung (BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts vom 
30. September 2003, ASA 74 523 E. 2.2; vom 11. Februar 2002, ASA 
73  147  E. 1.2;  vom  1.  September  2005,  ASA  76  248  E.  2.3;  vom 
25. August 2000, ASA 71 157 E. 6; 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 
E. 3.2, 3.3; vom 7. Mai 2008, ASA 78 174 E. 3.1; ausführlich und statt 
vieler: Urteile des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2; A-
6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4; vgl. auch Art. 8 Abs. 1 und 2 
der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]). 

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3.2.3 Eine  Subvention  kann  in  verschiedenen  Formen  ausgerichtet 
werden:  Geldleistung,  unverzinsliches  Darlehen,  Erlass  einer  Forde-
rung (Schuldnachlass), unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen 
oder  Sachleistungen,  Defizitdeckung  (Deckungsbeiträge),  Verrech-
nung, Rabatt usw. Eine Subvention kann insbesondere im ganzen oder 
teilweisen Verzicht des Subventionsgebers auf eine ihm vom Subven-
tionsempfänger  geschuldete  Leistung  liegen  (Urteil  des  Bundesge-
richts 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 
8. Oktober 2002 [CRC 2001-119] E. 3b/ee [bestätigt durch genanntes 
Urteil des Bundesgerichts]; vom 28. Oktober 2004, VPB 69.41 E. 3; vgl. 
auch Urteil  des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 3.1.2, 
Urteil des Bundesgerichts 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008, ASA 78 174 
E. 5; Merkblatt Nr. 15 zum MWSTG Subventionen und andere Beiträge 
der öffentlichen Hand [MB Subventionen]  Ziff. 2; vgl. ferner auch die 
Aufzählung in Art. 3 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 5. Okto-
ber  1990  über  Finanzhilfen  und  Abgeltungen  [Subventionsgesetz, 
SuG, SR 616.1]).  Gemeinsam ist diesen Vorgängen, dass damit dem 
Subventionsempfänger  ein  geldwerter  Vorteil  zugewendet  wird,  was 
Voraussetzung einer Subvention ist  (vgl. etwa zum allgemeinen, ver-
waltungsrechtlichen Subventionsbegriff: Art. 3 Abs. 1 SuG und  FABIAN 
HUMBEL, Subventionsbetrug, Zürich 2008, S. 14 mit Hinweisen).

3.2.4 Gemäss  einer  Praxismitteilung  vom 11.  März  2003  der  ESTV 
können grundsätzlich auch "Vergünstigungen" im Sinn von subjektiven 
Steuerbefreiungen  oder  erleichterter  bzw. privilegierter  Besteuerung 
Subventionen nach Art. 38 Abs. 8  MWSTG darstellen. In  Bezug auf 
Privilegien bei den direkten Steuern sieht die ESTV laut dieser Praxis-
mitteilung  aber  davon  ab,  von  den  Unternehmen eine  Vorsteuerkür-
zung zu verlangen. Es sei nämlich in diesen Fällen oft äussert schwie-
rig, die Steuervorteile betragsmässig zu bestimmen (vgl. hierzu auch 
das  seit  Anfang  2008  geltende  MB  Subventionen  Ziff.  7).  Demnach 
qualifiziert  die ESTV Steuererleichterungen im Prinzip als Subventio-
nen nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG, nimmt aber betreffend die direkten 
Steuern  aus Praktikabilitätsgründen keine Vorsteuerkürzung vor (s.a. 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 345). Auch 
die Mineralölsteuerrückerstattung im Speziellen wird explizit  als Sub-
vention mit der Folge der Vorsteuerkürzung bezeichnet (Branchenbro-
schüre  Nr. 10  KTU zum MWSTG [im Folgenden BB KTU]  Ziff.  8.15 
[Fassung gültig bis Ende 2007] bzw. Ziff. 8.16 [Fassung ab 2008]).

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4.

4.1 Der Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 4 der Bundesverfassung 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV] und 
Art. 8  der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft 
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) verlangt, dass Gleiches nach Mass-
gabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Un-
gleichheit ungleich behandelt wird. Das Gebot der Rechtsgleichheit in 
der  Rechtsanwendung  verlangt  von  den  rechtsanwendenden  Behör-
den, zwei tatsächlich gleiche bzw. gleichgelagerte Situationen in glei-
cher Weise zu behandeln, es sei denn, ein sachlicher Grund rechtferti-
ge eine unterschiedliche Behandlung (BGE 125 I  161 E. 3a; 123 I 1 
E. 6a  mit  Hinweis; vgl. auch Urteil  des  Bundesgerichts  2A.756/2006 
vom 22. Oktober 2007 E. 4.2). Sofern ein Rechtssatz durch das Ver-
wenden unbestimmter Rechtsbegriffe oder das Einräumen von Ermes-
sen einen Spielraum offen lässt (und damit nicht schon der Rechtssatz 
die Rechtsgleichheit gewährleistet), hat die rechtsanwendende Behör-
de  davon  in  allen  gleich  gelagerten  Fällen  gleichen  Gebrauch  zu 
machen und eine einheitliche Praxis zu bilden (hierzu und zum Gan-
zen:  GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der  Schweizerischen Eidge-
nossenschaft,  Kommentar, Zürich 2007, N. 12 zu Art. 8 mit  Hinweis; 
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 507 mit Hinweisen). 

4.2 Spezifisch  für  das  Mehrwertsteuerrecht  wird  sodann  aus  dem 
Gleichbehandlungsprinzip  sowie  dem  Grundsatz  der  Wettbewerbs- 
bzw. der Steuerneutralität gefolgert, dass die Steuer Unternehmungen, 
die vergleichbare Leistungen erbringen, gleich zu behandeln bzw. End-
verbraucher  für  vergleichbare  Leistungen  bei  gleichen  Preisen  mit 
einer  gleich  hohen  Mehrwertsteuer  zu  belasten  hat  (RIEDO,  a.a.O., 
S. 50 ff., 94 mit Hinweis; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit 
fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  Lausanne  2000,  S.  20; 
XAVIER OBERSON,  mwst.com, a.a.O.,  Rz. 21 zu Art. 1; ferner  CAMENZIND/ 
HONAUER/VALLENDER,  a.a.O.,  Rz.  63,  67).  Der  verfassungsmässige  An-
spruch auf Wettbewerbsneutralität, auf welchen sich die Steuerpflichti-
gen berufen können und welcher sich aus den verfassungsmässigen 
Rechten  der  Rechtsgleichheit  (Art. 4  aBV  resp.  Art.  8  BV)  und  der 
Gleichbehandlung  der  Gewerbegenossen  (Art.  31  aBV resp. Art.  27 
und  94  BV)  ergibt,  beschränkt  sich  allerdings  nach  der  Rechtspre-
chung des Bundesgerichts auf direkte Konkurrenten (siehe statt vieler: 
BGE 125 I 431 E. 4b/aa; 123 II 401 E. 11; 123 II 35 E. 10; ausführlich: 

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Entscheid  der  SRK  vom  6.  Januar  2005  [SRK  2004-001]  E.  3f  mit 
Hinweisen; zum Ganzen: BVGE 2007/23 E. 2.2).

5.

5.1 Gestützt auf Art. 131 BV sieht Art. 1 MinöStG die Erhebung der 
Mineralölsteuer und des Mineralölsteuerzuschlags unter anderem auf 
Treibstoffen  vor. Steuerobjekt  bildet  die  Herstellung oder  Gewinnung 
von der Steuer unterstellten Waren im Inland und deren Einfuhr ins In-
land (Art. 3 Abs. 1 MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind die Impor-
teure, die zugelassenen Lagerinhaber, Personen, die versteuerte Wa-
ren zu Zwecken abgeben, verwenden oder verwenden lassen, die ei-
nem  höheren  Steuersatz  unterliegen,  sowie  Personen,  die  unver-
steuerte  Waren abgeben,  verwenden oder  verwenden lassen (Art.  9 
Bst. a-d MinöStG). Die  Steuerforderung entsteht mit der Überführung 
der Waren in den freien Verkehr, bei der Einfuhr etwa mit Überführung 
in  den zollrechtlich freien Verkehr,  bei  Herstellung/Gewinnung im In-
land  mit  der  Herstellung  oder  bei  Waren  in  zugelassenen  Lagern, 
wenn sie dieses verlassen (Art. 4 Abs. 1 MinöStG). 

Art. 17 Abs. 3 MinöStG hält  unter dem Titel  "Steuerbegünstigungen" 
fest, dass die Treibstoffe, die durch KTU verwendet werden, ganz oder 
teilweise von der Steuer zu befreien sind. Alles Weitere wird nicht im 
Gesetz,  sondern  in  Art.  49  ff.  der  Mineralölsteuerverordnung  vom 
20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) sowie in Art. 10b der Ver-
ordnung des EFD vom 28. November 1996 über die Steuerbegünsti-
gungen  und  den  Verzugszins  bei  der  Mineralölsteuer  (SR  641.612; 
"VO EFD") geregelt. Art. 49 Abs. 1 MinöStV bestimmt, dass den KTU 
die Steuer zurückerstattet wird, wobei der Rückerstattungsbetrag auf-
grund des Unterschiedes zwischen dem normalen und dem ermässig-
ten  Steuersatz  sowie  aufgrund  der  verbrauchten  Mengen  berechnet 
wird. Gemäss Art. 50 MinöStV müssen die KTU die Verwendung des 
Treibstoffs für steuerbegünstigte Zwecke nachweisen (vgl. auch Art. 46 
Abs. 2 MinöStV). Gestützt auf Art. 49 Abs. 2 MinöStV wird im Anhang I 
der VO EFD der Umfang der Steuerbefreiung für den öffentlichen Ver-
kehr festgelegt, nämlich ein ermässigter Steuersatz für die Mineralöl-
steuer und die Befreiung vom Mineralölsteuerzuschlag. In Art. 10a VO 
EFD wird zudem präzisiert,  dass Waren, deren Verwendung im Zeit-
punkt der Entstehung der Steuerforderung nicht bekannt ist, zum hö-
heren Satz zu versteuern sind (Abs. 1) und bei Nachweis der steuer-

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begünstigten Verwendung die Differenz zwischen höherem und tiefe-
rem Satz zurückerstattet wird (Abs. 2). 

Die  teilweise  Steuerbefreiung  des  von  den  KTU verwendeten  Treib-
stoffs erfolgt also in jedem Fall über den Weg der Rückerstattung. Die 
Steuer ist von den nach Art. 9 MinöStG Steuerpflichtigen zum norma-
len Steuersatz zu entrichten, dies bei Entstehung der Steuerforderung, 
etwa anlässlich der Einfuhr.  Die KTU sind in der Regel nicht steuer-
pflichtig,  sondern  ihnen  wird  die  Steuer  von  den  steuerpflichtigen 
Treibstofflieferanten überwälzt. Wenn die KTU nun die Treibstoffe für 
steuerbegünstigte Zwecke verwenden, erhalten sie die Differenz zwi-
schen der ihnen überwälzten Steuer (also der Steuer zum ordentlichen 
Satz) und dem für sie geltenden, günstigeren Satz zurück. 

5.2 Für die Zeit vor Inkrafttreten des MinöStG am 1. Januar 1997 be-
stand  eine entsprechende Regelung:  Gestützt  auf  Art.  28  und 36ter 
Abs. 2 aBV ist der Bund befugt, Einfuhr- und Ausfuhrzölle, insbesonde-
re Treibstoffzölle und einen Zuschlag auf den Treibstoffzöllen zu erhe-
ben.  Für  die  Verwendung  von Treibstoffen  durch  KTU war  ebenfalls 
eine Abgabebefreiung vorgesehen: Diese waren vom Treibstoffzoll teil-
weise  und vom Treibstoffzollzuschlag ganz befreit.  Die Befreiung er-
folgte zudem gleichfalls über  eine Rückerstattung (Art. 2  Abs. 2 des 
Treibstoffzollgesetzes vom 22. März 1985 [SR 725.116.2; Fassung ge-
mäss AS 1994 1634; ursprüngliche Fassung: AS 1985 834]  und An-
merkung 3a zu Kapitel 27 des Zolltarifs [am 1. Januar 1995 in Kraft ge-
tretene Änderung: AS 1994 1634]; ausführlich hierzu auch Entscheid 
der  Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK]  vom 1. September 
1995  [ZRK  1995-035]  E.  3  und  4;  Botschaft  des  Bundesrats  zum 
MinöStG, BBl 1995 S. 137 ff., S. 154). 

6.
Vorliegend steht der in den Jahren 1995 und 1996 erhobene Treibstoff-
zoll bzw. die ab 1. Januar 1997 erhobene Mineralölsteuer (je plus Zu-
schlag) zur Debatte, welche steuerpflichtige Lieferanten der Beschwer-
deführerin überwälzt haben und für welche sie bei der Zollverwaltung 
eine (teilweise) Rückerstattung im soeben in E. 5 umschriebenen Sinn 
geltend gemacht und erhalten hat (vgl. Ziff. 5.2 EA Nr. 211'199 sowie 
Beiblatt "OZD Rückverg").  Für die Rückerstattung von Treibstoffzöllen 
bzw. -zuschlägen und der Mineralölsteuer bzw. -zuschlägen gilt für die 
im Folgenden zu prüfenden Fragen das selbe; das System der Abga-
bebefreiung  im  Weg  der  Rückerstattung  stimmt  überein  (E.  5.1  f.). 

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Art. 17 Abs. 3 MinöStG hat  die bereits  früher existierende Befreiung 
vom  Treibstoffzoll  übernommen  (Botschaft  zum  MinöStG,  a.a.O., 
S. 154).  Der  Einfachheit  halber  wird  im Folgenden  lediglich  von der 
Rückerstattung  der  Mineralölsteuer  die  Rede  sein,  womit  auch  die 
Treibstoffzollrückerstattungen gemeint sind.

Die ESTV ist  der  Ansicht,  in  der  Rückerstattung der  Mineralölsteuer 
sei  eine Subvention zu sehen, die eine verhältnismässige Vorsteuer-
kürzung nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV nach sich ziehe. Dies wird von 
der Beschwerdeführerin bestritten. 

6.1 Offenkundig und unter den Parteien auch unbestritten ist, dass die 
Steuerbefreiung bzw. die  Zahlung des zurückerstatteten Betrags  auf 
keinem  mehrwertsteuerlichen  Leistungsaustausch  beruht;  diese  wird 
nicht  als  Gegenleistung  für  eine  mehrwertsteuerliche  Leistung  der 
Beschwerdeführerin  gewährt.  Es  handelt  sich  mangels  Leistungs-
austauschs grundsätzlich um einen ausserhalb des Geltungsbereichs 
der Steuer liegenden Vorgang (E. 3.1). Zu entscheiden ist vorliegend 
einzig, ob eine Subvention oder ein Beitrag der öffentlichen Hand (im 
Folgenden  wird  nur  von  Subvention  gesprochen,  was  beide  Fälle 
umfasst) nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV gegeben ist und sich damit eine 
verhältnismässige Vorsteuerkürzung rechtfertigt (vgl. E. 3.2.1). 

Zu präzisieren ist vorgängig auch, dass eine allfällige Subvention ge-
naugenommen nicht in der Rückerstattung der Steuern liegen würde, 
sondern vielmehr (bereits) in der Tatsache der Steuerbefreiung selbst. 
Bedingung einer Subvention ist die Zuwendung irgendeines geldwer-
ten Vorteils (oben E. 3.2.3), was bei der Rückerstattung nicht gegeben 
ist;  sie  bewirkt  (worauf  auch  die  Beschwerdeführerin  –  insofern  zu 
Recht – hinweist) keinen Zufluss bzw. keinen geldwerten Vorteil,  weil 
nur bereits Geleistetes zurückgezahlt  wird. Zu prüfen ist also, ob die 
teilweise  Steuerbefreiung  als  solches  eine  Subvention  nach  Art.  30 
Abs. 6 MWSTV darstellt. 

6.2 Da dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 6 MWSTV (wie auch von Art. 38 
Abs. 8 MWSTG) diesbezüglich nichts Spezielles zu entnehmen ist, ist 
die  Frage  anhand  der  bundesgerichtlichen  Begriffsumschreibung  zu 
beantworten.  Danach  ist  neben  der  hier  erfüllten  Bedingung  des 
fehlenden Leistungsaustauschs (soeben E. 6.1)  Voraussetzung einer 
Subvention, dass damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes, 
im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten oder eine entsprechende 
Tätigkeit hervorgerufen, unterstützt oder gefördert wird (E. 3.2.2). Dies 

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kann hier bejaht werden. Die KTU nehmen im Bereich des öffentlichen 
Verkehrs eine Aufgabe im öffentlichen Interesse wahr und die Steuer-
befreiung wird zweifellos zur Förderung derselben gewährt.  Der Wille 
zur  Förderung  einer  im öffentlichen Interesse  liegenden Tätigkeit  ist 
auch den Materialien zur Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 3 MinöStG 
zu entnehmen (amtliches Bulletin [AB] SR 4. Juni 1996, S. 319 f.; AB 
NR 12. Juni 1996 S. 880 ff.). Darauf weist auch die Tatsache hin, dass 
die  Steuerrückerstattung  in  verschiedenen  Voten als  Subvention  be-
zeichnet wurde (vgl. AB SR S. 319 f. Votum Simmen, Küchler, Villiger; 
AB NR S. 882 Votum Villiger). Ferner wurde hervorgehoben, dass die 
KTU als  städtische  und  regionale  Unternehmungen  des  öffentlichen 
Verkehrs  auf  diese  "Zuschüsse  bzw.  Vergünstigungen"  angewiesen 
seien (AB SR S. 319 f., Votum Küchler) und ein Verzicht auf die Rück-
erstattung (also die Steuerbefreiung) durch den Bund nur zu steigen-
den Defiziten der KTU und zu einer Verlagerung der Belastung auf die 
Trägergemeinden oder -kantone führen würde (zitiertes Votum Küchler, 
AB NR S. 880 f. Votum Hämmerle und Couchepin). Weiter wird auch im 
Subventionsbericht 2008 des Bundesrats vom 30. Mai 2008 (BBl 2008 
6229)  festgehalten,  bei  den  Steuervergünstigungen  im  Bereich  der 
Mineralölsteuer  (insbesondere  den  Rückerstattungen)  stehe  unter 
anderem  die  Förderung  des  öffentlichen  Verkehrs  im  Vordergrund 
(S. 6323).  Die  vorliegende  Steuerbefreiung  fällt  damit  unter  die 
höchstrichterliche Definition der mehrwertsteuerlichen Subvention.

6.3 Die  Beschwerdeführerin  hält  nun  aber  dafür,  die  Nichterhebung 
einer  Steuer  bzw. eine  Steuerbefreiung  könne  man  ganz  allgemein 
nicht als Subvention bezeichnen. Dem steht die Ansicht der ESTV im 
vorliegenden  Verfahren  sowie  deren  publizierte  Praxis  zum MWSTG 
gegenüber, wonach Steuererleichterungen generell und die Mineralöl-
steuerrückerstattung  im  Besonderen  als  Subventionen  unter  Art.  30 
Abs. 6 MWSTV (bzw. Art. 38 Abs. 8 MWSTG) fielen (vorn E. 3.2.4).

Zu  prüfen  ist  damit,  ob  es  sich,  obwohl  die  vorliegende  Steuerbe-
freiung  wie  erläutert  grundsätzlich  unter  den  mehrwertsteuerlichen 
Subventionsbegriff  subsumiert  werden kann,  aus irgendeinem Grund 
rechtfertigt,  diese dennoch nicht  als  Subvention  nach Art. 30  Abs. 6 
MWSTV zu betrachten.

6.3.1 Zur  Frage,  ob  Steuererleichterungen  als  Subventionen  nach 
Art. 30 Abs. 6 MWSTV (oder Art. 38 Abs. 8 MWSTG) qualifiziert wer-
den können, hat  sich soweit  ersichtlich bisher  weder die Rechtspre-

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chung noch die Lehre geäussert. Einzig in CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER 
(a.a.O.,  RZ. 345)  wird die Frage aufgeworfen, aber nicht beantwortet, 
sondern nur auf die Praxis der ESTV verwiesen. 

6.3.2 Sodann kann nicht entscheidend sein, ob eine Subvention direkt 
in Form einer Geldleistung oder – wie im Fall einer Steuererleichterung 
– indirekt in Form eines Verzichts bzw. Erlasses gewährt wird. Mass-
geblich  ist,  dass  ein  geldwerter  Vorteil  zugewendet  wird  (vorn 
E. 3.2.3), was auch in der zweiten, und hier vorliegenden Konstellation 
gegeben ist: Ohne die Befreiungsvorschrift hätten die KTU die (ihnen 
überwälzte)  Steuer  zu  tragen.  Durch  die  Befreiung  werden  sie  von 
dieser  finanziellen  Last  befreit  und  mithin  im Sinn eines  geldwerten 
Vorteils begünstigt. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist folglich 
kein  Grund  ersichtlich,  wieso  (direkte)  Subventionen  im  Sinn  einer 
Geldzahlung  und  (indirekte)  Subventionen  über  Steuerbefreiungen 
nicht die gleichen steuerlichen Konsequenzen zeitigen sollten. 

6.3.3 Es rechtfertigt sich sodann ein Blick auf den Begriff der Subven-
tion im allgemeinen öffentlichen Verwaltungsrecht: 

In der Lehre wird die Einräumung von Steuererleichterungen (Verzicht 
des Staates auf Steuereinnahmen) im Allgemeinen als Subvention, ge-
nauer  als  Finanzhilfe,  betrachtet  (vgl.  etwa  RENÉ A.  RHINOW/GERHARD 
SCHMID/GIOVANNI BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998, § 16 
Rz. 60 mit Hinweis auf § 30 Rz. 32 ff.; HUMBEL, a.a.O., S. 19 f.; BARBARA 
SCHAERER,  Subventionen  des  Bundes  zwischen  Legalitätsprinzip  und 
Finanzrecht,  Chur/Zürich  1992,  S. 50).  Zu  erwähnen  ist  auch  Art.  7 
Bst. g  SuG,  wonach  auf  Finanzhilfen  in  Form  von  steuerlichen  Ver-
günstigungen in der Regel zu verzichten sei, was impliziert, dass nach 
Ansicht  des  Gesetzgebers  Steuererleichterungen  Finanzhilfen  sein 
können.  Auch  im  Subventionsbericht  2008  des  Bundesrats  (a.a.O., 
S. 6232, 6242, 6317 f.) wird festgestellt, der Bund könne Subventionen 
ausgabenseitig (Zahlungen an Dritte) oder einnahmenseitig, insbeson-
dere in Form der Gewährung von Steuervergünstigungen, ausrichten. 
Im  Anhang  3  des  Subventionsberichts  mit  dem  Titel  "wichtigste 
Steuervergünstigungen im Überblick" ist die Befreiung von der Mineral-
ölsteuer nach Art. 17 Abs. 3 MinöStG explizit  erwähnt und wird also 
auch unter  die Subventionen subsumiert. Schliesslich wurde auch in 
verschiedenen  Voten  im  Parlament  diese  Steuerrückerstattung  als 
Subvention  bezeichnet  (vorn  E. 6.2; vgl. ferner  die  Bezeichnung der 
Rückerstattung  des  Treibstoffzolls  als  "indirekte  Finanzhilfe"  in  BBl 

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1993 IV 316 und Hinweis darauf im Entscheid der ZRK vom 1. Sep-
tember 1995 [ZRK 1995-035] E. 4a).

Diese Qualifikation  von Steuererleichterungen und insbesondere  der 
fraglichen  teilweisen  Befreiung  der  KTU von  der  Mineralölsteuer  im 
allgemeinen  Verwaltungsrecht  ist  zwar  für  das  Mehrwertsteuerrecht 
nicht  allein  entscheidend,  stützt  aber das – gleichlautende – vorste-
hende Ergebnis. 

6.4 Zusammenfassend ist aufgrund der bestehenden – offen und um-
fassend  formulierten  –  gesetzlichen  Regelung  und  der  zugehörigen 
Rechtsprechung  (E.  3.2.2)  die  fragliche  teilweise  Steuerbefreiung 
unter  Art.  30  Abs.  6  MWSTV  zu  subsumieren  und  es  besteht  kein 
Grund, diese anders als andere (insbesondere direkte) Subventionen 
zu behandeln. Dass solche Steuererleichterungen zu Vorsteuerkürzun-
gen führen, mag störend sein, liegt aber genaugenommen nicht an der 
vorgenommenen Qualifikation als Subvention,  sondern an der Rege-
lung in Art. 30 Abs. 6 MWSTV, an welche sich das Bundesverwaltungs-
gericht  angesichts  der  Rechtsprechung (E. 3.2.1)  zu halten hat. Die 
ESTV  geht  demnach  zu  Recht  von  der  Anwendbarkeit  von  Art.  30 
Abs. 6 MWSTV aus. 

6.5 Zu den (weiteren) Vorbringen und Argumenten der Parteien ist wie 
folgt Stellung zu nehmen:

Nicht entschieden werden muss hier, ob die fragliche Steuerbefreiung 
eine Finanzhilfe oder (wie die ESTV annimmt) eine Abgeltung im Sinn 
des SuG darstellt. Massgeblich ist, dass sie unter den Begriff der Sub-
ventionen nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV fällt  (betreffend die Abgeltun-
gen vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, ASA 76 
248 E. 2.3; 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteil des 
BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.2). 

Sodann ist nicht ersichtlich, was die Beschwerdeführerin mit ihrer Ar-
gumentation,  es handle sich hier  um eine Steuerbefreiung auf  Stufe 
Steuersubjekt,  bezweckt. Für  die  Frage,  ob  eine Subvention  vorliegt 
oder  nicht,  kann daraus nichts  gewonnen werden,  die vorstehenden 
Überlegungen gälten auch bei einer subjektiven Steuerbefreiung. Auch 
die ESTV unterscheidet in ihrer Praxis nicht etwa zwischen objektiven 
und subjektiven Befreiungen. Ohnehin ist  eine Befreiung "des Steuer-
subjekts" nicht gegeben, da die Beschwerdeführerin gar nicht Steuer-
subjekt der Mineralölsteuer ist (oben E. 5.1). 

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Für die Qualifikation als Subvention kann es weiter auch nicht darauf 
ankommen, ob Art. 17 Abs. 3 MinöStG eine vollumfängliche oder, wie 
die ESTV betont, eine nur teilweise Steuerbefreiung gewährt. So geht 
die ESTV selbst gemäss publizierter Praxis bei Steuerbefreiungen wie 
auch -erleichterungen ganz allgemein von Subventionen aus und un-
terscheidet – zu Recht  – nicht etwa in vollumfängliche und teilweise 
Befreiungen (vgl. E. 3.2.4 und die in der Praxismitteilung vom 11. März 
2003 als Beispiel genannten Fälle).

6.6 Obwohl dies von der Beschwerdeführerin nicht thematisiert  wird, 
rechtfertigt sich schliesslich ein Eingehen auf die in E. 3.2.4 dargestell-
te Praxis der ESTV und die damit einhergehende Gleichbehandlungs-
problematik (vgl. E. 2). Nach dieser Praxis betrachtet die ESTV zwar 
grundsätzlich alle Steuerbefreiungen als Subventionen, verzichtet aber 
aus  Praktikabilitätsgründen  bei  Steuerbefreiungen  im  Rahmen  der 
direkten Steuern – und folglich nicht in anderen Fällen – auf die Vor-
steuerkürzung.  Kein  solcher  Verzicht  erfolgt  insbesondere  bei  der 
Mineralölsteuer, welche im Übrigen eine indirekte Steuer ist (vgl. ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des schweizerischen Steuerrechts, 
6. Aufl.,  Zürich  2002,  S. 211;  KLAUS A.  VALLENDER,  Schweizerisches 
Steuer-Lexikon, Band 2, 1999 S. 314). 

6.6.1 Vorab ist  zu erwähnen, dass nicht bekannt ist,  ob die ESTV – 
wie e contrario aus der Verwaltungspraxis zu schliessen wäre – alle 
Steuervergünstigungen bei indirekten Steuern einer Vorsteuerkürzung 
unterwirft. Die ESTV rechtfertigt den Verzicht auf Vorsteuerkürzungen 
bei den direkten Steuern damit, dass es bei diesen schwierig sei, die 
Steuervorteile  betragsmässig  zu  bestimmen  (siehe  E.  3.2.4).  Dies 
kann aber auch bei indirekten Steuern zutreffen. Die Bestimmung des 
Steuerbetrags, der aufgrund der Steuererleichterung nicht bezahlt zu 
werden  braucht,  ist  primär  dann  einfach,  wenn  diese  –  was  längst 
nicht bei allen Steuerbegünstigungen bei den direkten Steuern der Fall 
ist – über eine Rückerstattung erfolgt. Denkbar ist demnach, dass die 
ESTV  betreffend  die  Frage  der  Vorsteuerkürzung  nicht  auf  die 
Qualifikation  als  indirekte  Steuer,  sondern  darauf  abstellt,  ob  die 
Befreiung über eine Rückerstattung abgewickelt wird. 

6.6.2 Die Ungleichbehandlung verschiedener Arten von Steuerbefrei-
ungen bei der Vorsteuerkürzung je nach Art der Steuer oder nach dem 
soeben Gesagten je  nach System, welches bei  der  Befreiung ange-
wendet wird, könnte Art. 8 BV (hierzu E. 4.1) tangieren.

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Fraglich ist  allerdings schon, ob eine Ungleichbehandlung von "Glei-
chem"  gegeben  ist,  wenn  ganz  unterschiedliche  Steuerbefreiungen 
von verschiedenen Steuern in Bezug auf  die  Vorsteuerkürzung nicht 
identisch behandelt werden. Entscheidend ist aber ohnehin, dass die 
unterschiedliche  Behandlung  auf  sachlichen  Gründen  beruht.  Wenn 
die  Befreiung  wie  vorliegend  über  eine  Rückerstattung  erfolgt,  kann 
die Höhe des Vermögensvorteils  aus der steuerlichen Vergünstigung 
ohne  Weiteres  beziffert  werden.  Bei  Befreiungen  ohne  Rückerstat-
tungssystem hingegen wären hierzu komplizierte und aufwändige Be-
rechnungen erforderlich. In dieser von der ESTV (siehe oben E. 3.2.4) 
angeführten  Begründung  liegt  –  insbesondere  vor  dem  Hintergrund 
der Erhebungswirtschaftlichkeit der Steuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG) 
–  ein  sachlicher  Grund,  um von einer  Vorsteuerkürzung  abzusehen. 
Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit nicht erkennbar 
(vorn E. 4.1). Ferner ist, da die Ungleichbehandlung verschiedene Ar-
ten von Steuern bzw. Steuerbefreiungen betrifft, auch nicht ersichtlich, 
dass die Voraussetzungen für eine Verletzung der Wettbewerbsneutra-
lität erfüllt wären (ungleiche Behandlung gleichartiger Leistungen bzw. 
direkter Konkurrenten, vgl. vorn E. 4.2).

Insgesamt  ist,  jedenfalls  im vorliegenden Fall,  kein  durch  die  Praxis 
der ESTV bewirkter  Verstoss gegen ein verfassungsmässiges Recht, 
auf welches sich die Beschwerdeführerin mit Erfolg berufen könnte, zu 
sehen.  Gewisse  Zweifel  bestehen  zwar  in  Bezug  auf  das  Abgren-
zungskriterium, welches die ESTV genau anwendet (E. 6.6.1). Nach-
dem aber keine Anhaltspunkte auf allfällige Ungleichbehandlungen be-
stehen und sich die Beschwerdeführerin auf das Rechtsgleichheitsge-
bot  gar  nicht  beruft,  sind  weitere  Abklärungen  diesbezüglich  nicht 
erforderlich (vorn E. 2).

7.
Zum andern ist strittig, ob gewisse Zinserträge der Beschwerdeführe-
rin aus der Anlage von Zahlungen des BAV – welche ihrerseits unbe-
strittenermassen Subventionen darstellten – entsprechend dem Stand-
punkt der ESTV ebenfalls als Subventionen anzusehen sind und somit 
Vorsteuerkürzungen nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV zur Folge haben (vgl. 
E. 3.2). Die Beschwerdeführerin erhielt die Subventionen des BAV je-
weils auf ein Sperrkonto ausbezahlt und das BAV gab die Auszahlung 
ab diesem Sperrkonto erst  nach Vorlage von Zahlungsaufträgen frei 
(s.a. Verträge in act. 29 und Beilagen zur Einsprache in act. 22). Nach 
den Angaben der Beschwerdeführerin hat sie nun solche vom Sperr-

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konto bereits freigegebene Mittel, welche nicht unmittelbar zur Zahlung 
gelangten (also für bestimmte Investitionen verwendet wurden), kurz-
fristig  in  Festgeld  angelegt,  woraus  die  hier  strittigen  Zinserträge 
resultierten (Einsprache S. 5, Beschwerde S. 8). 

7.1 Die Beschwerdeführerin thematisiert  also nur die Zinsen aus der 
Anlage von bereits vom Sperrkonto freigegebenen Mitteln, nicht aber 
allfällige  Zinserträge  aus  dem  Sperrkonto.  Aufgrund  der  EA 
Nr. 211'119 (Ziff. 5.3 Bst. b), der zugehörigen Beilage (vgl. Erwähnung 
von Zinsen in Ziff. 9 und 12 der Beilage) und den weiteren Akten lässt 
sich  allerdings  nicht  eruieren,  welche  Art  von  Zinserträgen  von  der 
Aufrechnung der  ESTV betroffen sind. Auch in  den Entscheiden der 
ESTV  findet  sich  keine  Präzisierung  hierzu.  Diesbezüglich  besteht 
eine gewisse Unsicherheit, da in zwei Schreiben der Beschwerdefüh-
rerin (act. 12, 14) und einem solchen der ESTV (act. 13) von Zinsen 
auf dem Sperrkonto die Rede ist. Nachdem die Beschwerdeführerin je-
doch sowohl in der Einsprache als auch in der Beschwerde nur auf die 
Zinserträge aus der Anlage von Mitteln, die das Sperrkonto verlassen 
haben, Bezug nimmt, bilden vorliegend einzig diese Streitgegenstand. 
Sollte die ESTV mit der fraglichen Vorsteuerkürzung auch Zinsen vom 
Sperrkonto erfasst haben, gehörte dieser Teil der Nachforderung nicht 
zum Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. 

7.2 Klar ist vorab, dass die Zinserträge nicht Entgelt des BAV für eine 
mehrwertsteuerliche Leistung der Beschwerdeführerin darstellten, mit-
hin nicht auf einem Leistungsaustausch zwischen diesen Parteien be-
ruhten. Dies macht auch die ESTV nicht geltend, zumal sie vielmehr 
vertritt,  dass  die  Zinserträge  als  Subventionen  nach  Art.  30  Abs.  6 
MWSTV zu qualifizieren seien.

7.3 Die strittigen Beträge wurden nicht vom BAV, der nach Ansicht der 
ESTV angeblichen Subventionsgeberin,  sondern  als  Zinsen von den 
Dritten,  bei  welchen das Geld angelegt  worden war, ausgezahlt. Bei 
den  vorliegenden  Gegebenheiten  ist  grundsätzlich  von einem mehr-
wertsteuerlichen Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführe-
rin und diesen Dritten auszugehen, in welchem die Zinserträge Entgelt 
der Dritten bilden für die Leistung der Beschwerdeführerin, die in der 
Zurverfügungstellung  des  Geldes  liegt.  Woher  das  angelegte  Geld 
stammt,  nämlich aus den Subventionen,  ist  dabei  an sich irrelevant. 
Die  Zinserträge  beruhen  folglich  auf  mehrwertsteuerlich  relevanten 
Umsätzen der Beschwerdeführerin, wenn diese auch – was vorläufig 

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noch nicht relevant ist (vgl. aber unten E. 7.6) – gegebenenfalls nach 
Art.  14  Ziff.  15  MWSTV ausgenommen  sind.  Bilden  die  Zinserträge 
Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs mit Dritten, können sie 
nicht gleichzeitig Subventionen des BAV darstellen. 

7.4 Die  von  der  ESTV  vorgenommene  Qualifikation  als  Subvention 
hingegen ist angesichts der aktenkundigen Umstände nicht zutreffend. 
Es existieren – wie im Folgenden noch im Detail zu zeigen sein wird – 
keine Hinweise auf eine andere als die vorstehend (E. 7.3) festgestell-
te Gestaltung und keine Vereinbarung oder gesetzliche Regelung, wel-
che eine Qualifikation der Zinserträge als Subventionen auch auch nur 
nahe legen würden.  

In  grundsätzlicher  Hinsicht  ist  Folgendes  vorauszuschicken: Die  An-
nahme einer Subvention bedingte, dass die Zahlungen der Dritten an 
die  Beschwerdeführerin  (anders  als  in  E.  7.3  festgestellt)  nicht  auf 
einem  Leistungsaustausch  zwischen  diesen  beruhten,  sondern  – 
nachgewiesenermassen – einen anderen Grund hatten. Denkbar wäre 
etwa eine Situation,  in  der  die Zinszahlungen der  Dritten  auf  einem 
Austauschverhältnis zwischen dem BAV und den Dritten beruhten, in-
dem das BAV ihnen das Geld überlassen hätte und im Gegenzug die 
Zinserträge als  Entgelt  von diesen erhalten  hätte,  und  das BAV so-
dann diese Zinsen als Subvention der Beschwerdeführerin ausgerich-
tet  hätte. Für  diese Konstellation  bestehen jedoch  keinerlei  Anhalts-
punkte, namentlich keine entsprechende Übereinkunft  zwischen dem 
BAV und der  Beschwerdeführerin  (oder gar  zwischen dem BAV und 
den  Dritten)  oder  einseitige  Regelung  des  Gemeinwesens  (hierzu 
auch sogleich E. 7.5.1). Es kann davon ausgegangen werden, dass die 
Beschwerdeführerin,  wie  sie  angibt,  die  Anlage  auf  eigene  Initiative 
(und nicht quasi für das BAV) vorgenommen hat, und die Zinserträge 
wie  vorstehend  (E.  7.3)  festgestellt  Entgelt  aus  dem  Leistungsaus-
tausch zwischen der Beschwerdeführerin und den Dritten bilden. 

7.5 Es bleibt auf die verschiedenen Argumente der ESTV, womit sie 
das Vorliegen von Subventionen begründen will, einzugehen.

7.5.1 Die ESTV bringt vor, es habe gemäss einer Auskunft des BAV 
eine Verpflichtung dahingehend bestanden, wie die Zinsen zu verwen-
den seien, nämlich dass sie als Finanzierungsbestandteil  für die vor-
gesehene Investition hätten verwendet werden müssen. 

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Den Akten und namentlich den Verträgen können keine Vorgaben, wie 
mit  den aus der Anlage resultierenden Zinsen zu verfahren sei,  ent-
nommen werden. Die ESTV stützt sich denn auch nicht auf die Verträ-
ge, sondern einzig auf angebliche Auskünfte des BAV. Diese Auskünf-
te sind jedoch nicht belegt und auch eine (blosse) Akten- bzw. Telefon-
notiz  der  ESTV ist  nicht  aktenkundig. Ferner  wäre  die  Auskunft  des 
BAV, wäre sie so gemacht worden, ebenfalls nur eine unbelegte Dar-
stellung einer am Subventionsverhältnis beteiligten Vertragspartei, die 
– wie die ESTV einräumt – nicht in die Verträge Eingang fand. Die Be-
hauptung der ESTV ist damit nicht belegt.  Wenn die Beschwerdefüh-
rerin die Zinserträge in tatsächlicher Hinsicht für die gleichen Zwecke 
verwendet haben sollte wie die Subventionen, wäre dies also freiwillig 
geschehen und änderte nichts am vorstehenden Ergebnis (E. 7.3). 

7.5.2 Weiter  verweist  die  ESTV  auf  bundesrechtliche  Vorgaben  zur 
Rechnungslegung,  nämlich  Art.  3  Abs.  2  Bst.  h  und  Art.  7  Abs.  7 
REVO,  welche  (was  nicht  bestritten  ist)  auf  die  Beschwerdeführerin 
anwendbar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. b REVO). Nach Art. 3 Abs. 2 
Bst. h  REVO müsse die  Beschwerdeführerin  ihrem Geschäftsbericht 
eine Zusammenstellung über die Verwendung der gewährten Beiträge 
und Darlehen beilegen. Darin seien auch durch eine allfällige Anlage 
erwirtschaftete Zinserträge und deren Verwendung aufzuführen. Weiter 
gälten bei der Anlagerechnung nach Art. 7 Abs. 7 REVO unter ande-
rem die einer Rücklage zugewiesenen Zinsen auf solchen Subventio-
nen des BAV als à-fonds-perdu-Beiträge. Dies bestätige, dass die Be-
schwerdeführerin nicht frei über die Zinserträge verfügen könne, son-
dern über deren Verwendung Rechenschaft ablegen müsse.

Die Verweise auf Art. 3 Abs. 2 Bst. h und Art. 7 Abs. 7 REVO gehen 
jedoch  fehl:  Diese  Bestimmungen  haben  zum Einen,  wie  die  REVO 
ganz allgemein, lediglich die Rechnungslegung zum Gegenstand. Es 
ist zwar davon auszugehen, dass die REVO auch dazu dient, die Ver-
wendung  der  Subventionen  nachverfolgen  zu  können  (siehe  hierzu 
etwa Art. 1 Abs. 1 Bst. b REVO). Sie vermag aber nicht zu definieren, 
was eine  Subvention  –  namentlich  eine  solche  nach  Art.  30  Abs. 6 
MWSTV – ist und was nicht. Dies gilt insbesondere für die reine Rech-
nungslegungsregel  in  Art.  7  Abs. 7  REVO. Ob vorliegend überhaupt 
von  "einer  Rücklage  zugewiesenen  Zinsen"  im  Sinn  dieser  Bestim-
mung auszugehen wäre, braucht damit nicht geprüft zu werden. Zum 
Andern wäre eine in Art. 3 Abs. 2 Bst. h REVO allenfalls enthaltene 
Rechenschaftspflicht über die Zinserträge bei den gegebenen Umstän-

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den nicht entscheidend. Eine solche allein vermöchte noch längst kein 
Subventionsverhältnis  zu  belegen und an der  Feststellung,  dass  die 
Zinserträge  Entgelt  aus  einem  anderen  Leistungsaustausch  bilden 
(E. 7.3), nichts zu ändern. Ob die Zinserträge von der Auskunftspflicht 
in Art. 3 Abs. 2 Bst. h REVO überhaupt erfasst sind, kann damit offen 
bleiben. 

7.5.3 Aus dem selben Grund ist der Verweis der ESTV (Vernehmlas-
sung S. 7 f.) auf gewisse Passagen in den Verträgen, wonach der Zins-
ertrag  gegenüber  dem  BAV  ausgewiesen  bzw.  gemeldet  werden 
müsse, nicht stichhaltig. Ebensowenig wie eine gesetzliche (E. 7.5.2) 
führte vorliegend eine vertragliche Rechenschaftspflicht zur Qualifika-
tion der Zinsen als Subventionen. Die von der ESTV erwähnten Art. 4 
Abs. 1 Punkt 1 und Art. 5 Abs. 1 Punkt 5 der Subventionsvereinbarung 
vom Januar 1999 sowie Art. 3 Abs. 2 Punkt 1 und Art. 5 Abs. 1 Punkt 5 
der Vereinbarung vom März/Mai 1997 (je act. 29) scheinen im Übrigen 
ohnehin eher die hier gar nicht strittigen (vgl. E. 7.1) Zinsen aus dem 
Sperrkonto zu betreffen. 

7.5.4 Schliesslich  beruft  sich  die  ESTV  in  der  Vernehmlassung 
(S. 8 ff.) auf die Art und Weise der Verbuchung durch die Beschwerde-
führerin und macht geltend, sie habe die Zinserträge nicht der allge-
meinen  Rechnung,  sondern  den  einzelnen  Bauobjekten  zugeordnet, 
und sie als "Rücklagen Art. 56" oder nicht rückzahlbare Subventionen 
behandelt (mit  Verweis auf act. 30). Den Saldo der Zinserträge habe 
die Beschwerdeführerin  sodann in  die konsolidierte  Jahresrechnung, 
nämlich in die Konten Rücklagen Art. 56 bzw. bedingt/nicht rückzahlba-
re Investitionen, einfliessen lassen (Verweis auf act. 31). 

Der  Hinweis  der  ESTV auf  die  Verbuchung  geht  aus  verschiedenen 
Gründen fehl: 

Vorab ist  nicht  bekannt,  ob  es  sich  bei  den in  den Aufstellungen in 
act. 30 erwähnten Zinserträgen um solche aus dem Sperrkonto oder 
um die  hier  strittigen  (E.  7.1)  aus  der  zusätzlichen  Anlage  handelt. 
Nicht  klar  ist  auch,  ob diese Abrechnungen über  die  einzelnen Pro-
jekte  bzw.  die  zugehörigen  Subventionen  überhaupt  als  Teil  der 
"Buchhaltung"  bzw.  "Geschäftsbücher"  zu  qualifizieren  wären. 
Schliesslich  behauptet  die ESTV, die  Zinserträge fänden sich in  der 
konsolidierten  Jahresrechnung  (act. 31)  in  den  Konten  Rücklagen 
Art. 56 oder nicht/bedingt rückzahlbare Investitionen. Die Zusammen-
setzung dieser Konten und namentlich, ob und inwiefern darin Zinser-

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träge enthalten sind, ist aus dem Auszug aus der Jahresrechnung in 
act.  31  aber  nicht  ersichtlich.  Sofern  gewisse  Zinserträge  enthalten 
wären, wäre wiederum nicht klar, ob dies überhaupt die hier fraglichen 
Zinserträge (E. 7.1) beträfe. Der Behauptung der ESTV, die hier stritti-
gen Zinsen seien als Rücklagen bzw. Subventionen verbucht worden, 
steht weiter die Angabe der Beschwerdeführerin gegenüber, sie weise 
die  (hier  strittigen)  Zinserträge  in  ihrem Geschäftsbericht  global  mit 
den übrigen Zinserträgen aus (vgl. Beschwerde S. 14). Insgesamt be-
stehen also verschiedene Unklarheiten darüber, wie die Beschwerde-
führerin die Zinserträge effektiv verbucht hat. 

Weitere Abklärungen diesbezüglich sind aber aus folgenden Gründen 
nicht erforderlich:  Nicht entscheidend wäre von vornherein, wenn die 
Zinserträge – wie die ESTV behauptet – statt der allgemeinen Rech-
nung den einzelnen Bauobjekten zugeordnet  worden wären. Wie er-
wähnt, wäre die – allfällige – Verwendung der Zinserträge für die glei-
chen Bauobjekte wie die Subventionen vorliegend freiwillig erfolgt und 
diese Tatsache hätte keine Qualifikation als Subvention zur Folge (vorn 
E. 7.5.1 in  fine). Ebensowenig entscheidend wäre damit  auch,  wenn 
die Zinserträge in die entsprechenden Aufstellungen über die einzel-
nen  Bauprojekte  (act.  30)  Eingang  gefunden  hätten.  Schliesslich 
kommt der (korrekt geführten) Buchhaltung zwar ein hoher Beweiswert 
zu und auf die Art und Weise der Verbuchung könnte die Beschwerde-
führerin gegebenenfalls behaftet werden (vgl. etwa Urteil des Bundes-
gerichts 2A.219/2003 vom 11. Februar 2004 E. 2.5.4.2; Entscheid der 
SRK vom 10. Juni 2005 [CRC 2003-141] E. 5). Die buchhalterische Er-
fassung bleibt  jedoch ein blosses Indiz  für  eine  mehrwertsteuerliche 
Qualifikation (Urteil des BVGer A-680/2007 vom 8. Juni 2009 E. 2.3.2 
mit  Hinweisen).  Selbst  eine  –  hier  nicht  erstellte  –  Verbuchung  als 
"Subvention" wäre also höchstens ein Indiz, welches aber allein nicht 
zur  Annahme  einer  Subvention  führen  würde,  wenn  wie  vorliegend 
aufgrund  der  übrigen  Umstände  von  einem  Leistungsaustausch  mit 
Dritten auszugehen ist. 

7.6 Zusammenfassend handelt es sich bei den Zinserträgen nicht um 
Subventionen, sondern um Entgelt aus einem Leistungsaustauschver-
hältnis der Beschwerdeführerin mit den Dritten, bei welchen das Geld 
angelegt wurde.  Die Beschwerde ist  diesbezüglich gutzuheissen. Die 
Sache ist  an die ESTV zurückzuweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG),  was 
sich aus folgenden Gründen rechtfertigt:

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Die Zinserträge beruhen zwar auf mehrwertsteuerlich relevanten, so-
weit  ersichtlich  aber  nach  Art.  14  Ziff. 15  MWSTV ausgenommenen 
Umsätzen  (vgl.  schon  E.  7.3).  Ob  die  Voraussetzungen  von  Art.  14 
Ziff. 15 MWSTV im Einzelnen gegeben sind, ist im vorliegenden Ver-
fahren nicht Entscheidthema. Die ESTV hat dies – nach Gewährung 
des rechtlichen Gehörs – im zweiten Rechtsgang zu entscheiden und 
die  entsprechenden  Steuerfolgen  zu  bestimmen. Dabei  hat  sie  sich 
auch zur in der Beschwerde aufgeworfenen Frage der Anwendbarkeit 
der  Verwaltungspraxis  gemäss  Ziff.  2  des  Merkblatts  über  Vereinfa-
chungen  für  die  Vorsteuerkorrektur  bei  ausgenommenen  Umsätzen 
aus Nebentätigkeiten zu äussern.

Eine Rückweisung ist sodann nötig, weil der Streitgegenstand betrags-
mässig unklar ist, und zwar in zweierlei Hinsicht: Erstens stellten Zins-
erträge aus dem Sperrkonto,  sollte  die Aufrechnung der  ESTV auch 
solche enthalten, vorliegend nicht Streitgegenstand dar (vorn E. 7.1), 
und wären von der Gutheissung entsprechend nicht betroffen. Die Fra-
ge, welche Art  von Zinserträgen in die Vorsteuerkürzung einbezogen 
wurde, hat die ESTV im neuerlichen Entscheid noch zu klären und die 
Steuerfolgen zu bestimmen. Zweitens sind sich die Parteien über den 
Streitwert  ohnehin  uneinig.  Der  Entscheid  vom  13.  Dezember  2002 
(über  Fr. ...)  wuchs nach Ansicht  der  ESTV im Umfang von Fr. ...  in 
Rechtskraft, womit im Einspracheverfahren noch Fr. ... strittig gewesen 
wären. Die Beschwerdeführerin hingegen beziffert den im Einsprache-
verfahren (und auch vorliegend) noch strittigen Betrag auf Fr. ...,  wo-
von Fr. ... auf die Vorsteuerkürzung aufgrund der Mineralölsteuerrück-
erstattung  entfalle  und  Fr. ...-  auf  jene  aufgrund  der  Zinserträge 
(Beschwerde  S. 7).  Nicht  einig  sind  sich  die  Parteien  insbesondere 
über letztere Summe. In der Vernehmlassung (S. 4) vertritt die ESTV 
weiter,  die  Beschwerdeführerin  müsse  sich  die  ausdrückliche 
Einschränkung des Streitwerts auf Fr. ...,  obwohl dieser Betrag nicht 
nachvollziehbar  sei,  entgegenhalten  lassen.  Dem  ist  nicht 
zuzustimmen,  zumal  nicht  gesagt  werden  kann,  der  hier  strittige 
Betrag liesse sich aus den Akten ohne Weiteres zu eruieren. Die ESTV 
hat  demnach  auch  insofern  im  zweiten  Rechtsgang  für  Klarheit  zu 
sorgen. Sie  hat  den  Betrag  der  Vorsteuerkürzung  aufgrund  der  hier 
strittigen Zinserträge (E. 7.1) zu beziffern und der Beschwerdeführerin 
auch hierzu noch Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.

8.
Die Beschwerde ist  im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen 

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(E. 7),  im Übrigen aber  abzuweisen. Angesichts  der  teilweisen  Gut-
heissung werden die Verfahrenskosten von Fr. 7'000.-- der Beschwer-
deführerin  im  reduzierten  Umfang  von  Fr. 3'500.--  auferlegt  (Art.  63 
Abs. 1 VwVG). Die ESTV hat  zudem der teilweise obsiegenden und 
vertretenen  Beschwerdeführerin  eine  reduzierte  Parteientschädigung 
zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Diese wird in Anwendung 
von Art.  14  des  Reglements vom 21. Februar  2008 über  die Kosten 
und  Entschädigungen  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  (VGKE, 
SR 173.320.2)  auf  Fr. 5'000.--  (inkl.  Auslagen  und  Mehrwertsteuer) 
festgesetzt. 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen 
und  die  Sache  diesbezüglich  an  die  Vorinstanz  zurückgewiesen.  Im 
Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden in  reduziertem Umfang von Fr. 3'500.--
der  Beschwerdeführerin  auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten 
Kostenvorschuss  von  Fr. 7'000.--  verrechnet.  Der  Überschuss  von 
Fr. 3'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt  der Rechtskraft 
zurückerstattet.

3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von 
Fr. 5'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ....; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

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Thomas Stadelmann Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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