# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 59bdf147-cff8-590b-a656-7b4df5e598bc
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-05
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 05.05.2021  SB.2020.00101
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00101_2021-05-05.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00101	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 05.05.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Ersatzbeschaffung: Veräusserung einer dauernd selbstgenutzten Wohnliegenschaft?

[Die Pflichtige bewohnte zunächst eine in ihrem Eigentum stehende Wohnung, welche sie im Hinblick auf eine im April 2017 mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag erworbene Wohnung in einer neu zu erstellenden Überbauung veräusserte. Aufgrund verzögerter Fertigstellung der Überbauung bezog die Pflichtige als "Zwischenlösung" für rund zehn Monate eine ebenfalls in ihrem Eigentum stehende Wohnung. Im Mai 2018 ging das Eigentum in Bezug auf die nun fertig gestellte Wohnung auf die Pflichtige über. Im Juni 2018 veräusserte sie die als "Zwischenlösung" bewohnte Wohnung. Der Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung wurde ihr verwehrt, da es sich bei der im Juni 2018 veräusserten Wohnung nicht um eine dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaft gehandelt habe.]

Erforderlichkeit des dauernden Selbstbewohnens (E. 3.2). Kriterien für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes (Aufenthalt und Absicht dauernden Verbleibens) (E. 3.3). Die "Absicht dauernden Verbleibens" setzt nicht voraus, dass die steuerpflichtige Person an einem Ort für immer oder doch für unbestimmte Zeit verbleibt. Es genügt, den Aufenthaltsort bis auf Weiteres zum Mittelpunkt der Lebensverhältnisse zu machen und ihm dadurch eine gewisse Stabilität zu verleihen, selbst wenn mit der Möglichkeit des Wechsels aus bestimmten Gründen zu rechnen ist oder sogar feststeht, dass der Aufenthalt nach einiger Zeit wieder aufhört. Im Licht dieser Erwägungen gilt Folgendes: Die Pflichtige hat ihre erstbewohnte Wohnung einige Tage nach ihrem Auszug verkauft. Dort konnte sie ihren Wohnsitz also nicht mehr haben. Die in diesem Zeitpunkt bloss qua Verpflichtungsgeschäft erworbene und nicht bezugsbereite Wohnung konnte ebenfalls nicht Wohnsitz der Pflichtigen sein. Als Hauptwohnsitz kommt demzufolge einzig die zweitbewohnte Wohnung infrage: Dorthin verlegte die Pflichtige ihr Hab und Gut und hatte die Absicht, dort zu verbleiben. Das veräusserte Objekt war somit dauernd selbstgenutzt (E. 3.4). Der adäquate Kausalzusammenhang zwischen der Veräusserung der zweitbewohnten Wohnung und dem Erwerb der neuen Wohnung ist gegeben: Richtigerweise ist hinsichtlich des Entschlusses zur Ersatzbeschaffung nicht auf die öffentliche Beurkundung des Kaufvertrags abzustellen, sondern auf den Grundbucheintrag (E. 3.5.2). Der Steueraufschub ist teilweise zu gewähren (E. 3.5.4). Teilweise Gutheissung, soweit darauf eingetreten wird.

			 	
				Stichworte:
	
						ABSICHT DAUERNDEN VERBLEIBENS
DAUERNDE SELBSTNUTZUNG
ERSATZBESCHAFFUNG
ERSATZBESCHAFFUNGSABSICHT
GRUNDBUCHEINTRAG
ÖFFENTLICHE BEURKUNDUNG
STEUERAUFSCHUB
STEUERRECHTLICHER WOHNSITZ
VORAUSBESCHAFFUNG
WOHNEIGENTUM

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. III lit. i StG
Art. 3 Abs. II StHG
Art. 12 Abs. III lit. e StHG
§ 26b Abs. II VRG
§ 73 VRG
Art. 656 Abs. I ZGB
Art. 971 Abs. I ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2020.00101

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 5. Mai 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch die Grundsteuerkommission, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

A (nachfolgend: die Pflichtige) bewohnte zunächst eine in
ihrem Eigentum stehende Wohnung am D-Weg 01 in C. Am 16. Februar
2017 veräusserte sie diese Wohnung mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag
(Handänderung am 17. August 2017). Am 13. April 2017 erwarb sie eine
Stockwerkeigentumseinheit an der E-Strasse 02 in F in der Überbauung
"G" zum Preis von Fr. … bzw. zum Preis von Fr. … (Nachtrag
zum Kaufvertrag vom 23. Mai 2018). Die Handänderung erfolgte am 23. Mai
2018. Aufgrund verzögerter Fertigstellung der Überbauung "G" bewohnte
die Pflichtige vom 10. August 2017 bis 31. Mai 2018 eine ebenfalls in
ihrem Eigentum stehende Stockwerkeigentumseinheit an der H-Strasse 03 in C.
Diese Wohnung stand nach Auszug des letzten Mieters per 31. März 2017 leer.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 24. April 2018 verkaufte sie
die Wohnung an der H-Strasse 03 in C zu einem Preis von Fr. ...; die
Eintragung in das Grundbuch erfolgte am 4. Juni 2018. Am 1. Juni 2018
zog die Pflichtige in die neu erstellte Wohnung im "G" ein. Mit
Entscheid vom 10. Dezember 2018 auferlegte die Grundsteuerkommission der
Gemeinde C der Pflichtigen in Bezug auf die veräusserte Wohnung an der H-Strasse
03 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Den Antrag auf Steueraufschub
infolge Ersatzbeschaffung wies die Grundsteuerkommission ab, da es sich beim
veräusserten Objekt nicht um eine dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte
Wohnliegenschaft gehandelt habe: Die Wohnung an der H-Strasse 03 sei nur eine
vorübergehende Bleibe gewesen und es sei von Anfang an klar gewesen, dass der
Wohnsitz ins Ersatzobjekt in F verlegt werden würde. 

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die
Grundsteuerkommission der Gemeinde C mit Entscheid vom 24. April 2019
ab, ebenso eine mit Blick auf die Veranlagung des Verkaufs der Liegenschaft "D-Weg 01"
beantragte Verfahrenssistierung.

II.  

Hiergegen rekurrierte die Pflichtige an das
Steuerrekursgericht mit dem Hauptantrag, der angefochtene Einspracheentscheid
sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. … sei
aufzuschieben. Mit Entscheid vom 29. September 2020 wies das
Steuerrekursgericht den Rekurs ab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2020 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts und verlangte den vollständigen Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer. Ferner sei ihr das bereits geleistete Depositum von Fr. …,
zuzüglich Zins ab 4. Juni 2018, zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Angelegenheit
zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Mit Präsidialverfügung vom 3. November 2020 wurde der Beschwerdegegnerin
eine 30-tägige Frist angesetzt, um zur Beschwerde Stellung zu nehmen. Auf
Verlangen der Beschwerdegegnerin wurde ihr die Frist bis am 4. Januar 2021
verlängert. Mit Eingabe vom 29. Dezember 2020 liess sich die
Beschwerdegegnerin vernehmen. Am 13. Januar 2021 ging eine weitere Eingabe
der Pflichtigen ein, in welcher sie sich u. a. auf den Standpunkt stellte, die
Beschwerdeantwort vom 29. Dezember 2020 sei verspätet erfolgt.  

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt
sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

Vorab ist die Rüge der Pflichtigen zu behandeln, die
Beschwerdeantwort vom 29. Dezember 2020 sei verspätet erfolgt und daher
als unbeachtlich aus dem Recht zu weisen. 

2.1 Die
Pflichtige vertritt die Ansicht, die mit Präsidialverfügung des
Abteilungspräsidenten vom 3. November 2020 angesetzte Frist für die
Beschwerdeantwort sei bereits anfangs Dezember 2020 abgelaufen. Das
Verwaltungsgericht habe der Beschwerdegegnerin die Frist zur Erstattung der
Beschwerdeantwort zu Unrecht bis am 4. Januar 2021 erstreckt: Gemäss § 58
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sei § 26b Abs. 2
VRG sinngemäss anwendbar. § 26b Abs. 2 VRG sehe eine gesetzliche und
damit nicht erstreckbare Vernehmlassungsfrist von 30 Tagen vor. 

2.2 Gemäss § 72
VRG ist das Verwaltungsgericht in Steuersachen letzte Rekurs- und
Beschwerdeinstanz nach den besonderen Bestimmungen der Steuergesetzgebung. Für
Beschwerde, Rekurs und Revision sowie für deren Wirkung, Verfahren und
Entscheid gelten die Bestimmungen des Steuergesetzes (§ 73 VRG). Das
steuerrechtliche Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht richtet sich somit
nach § 153 StG, auf welchen zahlreiche weitere Bestimmungen, so auch § 213
StG, verweisen (Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, § 73 N. 3). Auf das vorliegende Beschwerdeverfahren sind somit § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 148 StG anwendbar. Gemäss § 148
Abs. 1 StG ist die Rekursschrift, sofern sich der Rekurs nicht
offensichtlich als unzulässig erweist, den Rekursgegnern zur Beantwortung
zuzustellen. Eine (fixe) Frist für die Beantwortung der Beschwerde lässt sich
der Bestimmung nicht entnehmen; sie beträgt praxisgemäss in der Regel
30 Tage. Die seitens des Gerichts angesetzte Frist für die Beantwortung
der Beschwerde ist erstreckbar (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 148 N. 6). Gleiches gilt im
Bereich der direkten Bundessteuer (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,
3. A., Zürich 2016, Art. 142 N. 6). § 26b Abs. 2 VRG, wonach
die Vernehmlassungsfrist 30 Tage beträgt, ist im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht demzufolge nicht anwendbar (vgl. auch Amtsblatt des Kantons
Zürich, Nr. 3, 23. Januar 2015, KR-Nr. 362a/2013, Meldungsnummer
00098717). Dasselbe gilt für das Verfahren vor Steuerrekursgericht. Die innert
erstreckter Frist eingegangene Beschwerdeantwort ist daher zu berücksichtigen.

3.
 

3.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG (in der bis 31. Dezember
2020 gültigen Fassung) wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder
teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast
wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Steuerharmonisierungsgesetzes
vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings
ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. den per 1. Januar
2021 aufgehobenen § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG
regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften
in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen abschliessend,
ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3).

3.2 Grundsätzlich
muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der
Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das
dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die steuerpflichtige Person ihr
ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne
erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw.
steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit
erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im
veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass
das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen
ausschliesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich aber nicht bloss um eine
gelegentliche oder vorübergehende Bleibe handeln (BGE 143 II 233 E. 2.4;
BGr, 24. Januar 2019, 2C_347/2018, E. 2.4.1; BGr, 7. März 2017,
2C_306/2017, E. 2.4). Mit einer Ersatzbeschaffung ist immer ein Wechsel
der Wohnstätte verbunden, wobei normalerweise die neue Wohnstätte im
Ersatzobjekt der alten Wohnstätte im veräusserten Grundstück folgt. Ausnahmen
im Einzelfall sind so zulässig, z. B. können die beiden Wohnstätten durch eine Drittwohnstätte
kurz unterbrochen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihr Eigenheim
veräussert, ohne das Ersatzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar
schon im Eigentum der steuerpflichtigen Person steht, infolge Bau oder Umbau
aber noch nicht bezogen werden kann (BGE 143 II 233 E. 2.4).

3.3 Für die
Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein:
ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die
Absicht dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den
inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die
nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet
sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen
Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der
Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein
Jahr postuliert. Die Absicht, einen Ort später (aufgrund veränderter, nicht mit
Bestimmtheit vorauszusehender Umstände) wieder zu verlassen, schliesst eine
Wohnsitzbegründung nicht aus. Die Absicht dauernden Verweilens muss nur im
Moment der Begründung eines Wohnsitzes bestanden haben (BGE 143 II 233 E. 2.5.2;
BGr, 24. Januar 2019, 2C_347/2018, E. 2.4.1).

3.4 Vorliegend
ist umstritten, ob die Liegenschaft an der H-Strasse 03 in C, welche die
Pflichtige vor dem Umzug in ihr Wohneigentum im "G", F, während rund
zehn Monaten bewohnte, den Anforderungen an eine dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzte Wohnliegenschaft genügt. Im Zentrum steht die Frage, ob die
Pflichtige die Absicht des dauernden Verbleibens hatte bzw. ob eine von vornherein
feststehende Befristung des Aufenthalts eine solche Absicht auszuschliessen
vermag.

3.4.1
Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, es fehle an der
Dauerhaftigkeit des Wohnsitzes an der H-Strasse 03 in C: Denn die
Pflichtige habe im Zeitpunkt ihres Einzugs am 10. August 2017 keinen
dauerhaften, sondern lediglich einen befristeten Aufenthalt beabsichtigt.
Nachdem sie nämlich am 16. Februar 2017 ihre Wohnung am D-Weg 01
verkauft habe und die Eigentumsübertragung am 17. August 2017 erfolgt sei,
sei sie zum Auszug gezwungen gewesen. Aufgrund der Verzögerung der
Fertigstellung der Überbauung "G" habe sie sich bis zur
Bezugsbereitschaft eine Übergangslösung suchen müssen. Als solche habe sich
ihre im August 2017 leerstehende Wohnung an der H-Strasse 03 aufgedrängt. Unter
diesen Umständen könne von der erforderlichen Dauerhaftigkeit des Wohnsitzes an
der H-Strasse 03 nicht die Rede sein. Ferner sei der Pflichtigen zwar
beizupflichten, dass das Bundesgericht sich nicht dazu ausspreche, in welchem
Verhältnis die Zeitspanne der Selbstnutzung der veräusserten Liegenschaft zu
jener der Fremdnutzung oder eines Leerstands stehen müsse, dass im Zeitpunkt
der Veräusserung von einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft im Sinn von § 216
Abs. 3 lit. i StG ausgegangen werden könne. Ob eine Selbstnutzung
auch dann vorliege, wenn diese – wie hier – bezogen auf die gesamte
Besitzesdauer nur einen sehr geringen Anteil von weniger als 20 % ausmache,
erscheine aufgrund des mit dem Institut der Ersatzbeschaffung angestrebten
Zwecks der Förderung der Mobilität des Grundeigentümers mehr als fraglich.

3.4.2
Die Pflichtige hält dem entgegen, ein bloss vorübergehender bzw.
befristeter Aufenthalt stehe nicht im Widerspruch zum Kriterium des dauernden
Aufenthalts. Üblicherweise müsse der Wohnsitz zwar während eines Jahrs
andauern, in Einzelfällen könne es aber auch weniger sein. Ferner käme dem
Begriff "dauernd" eine Intensität der Bindung mit dem Wohnort zum
Ausdruck, wobei die effektive zeitliche Dauer des gesamten Aufenthalts sekundär
sei. Entscheidend sei, dass sie die Voraussetzungen für die Begründung eines
Hauptwohnsitzes erfülle, namentlich, dass der Aufenthalt auf eine bestimmte
Dauer angelegt gewesen sei und der Lebensmittelpunkt an den Aufenthaltsort
verlegt worden sei. In ihrem Fall sei der Aufenthalt von Beginn weg auf die
Dauer vom 9. August 2017 (Auszug D-Weg 01) bis zum 1. Juni 2018
(Einzug ''G'') angelegt gewesen. Indem sie ihr gesamtes Hab und Gut an die
Liegenschaft an der H-Strasse 03 verlegt habe, habe die Liegenschaft qualitativ
gesehen während zehn Monaten als direktes und umfassendes Substitut zur Wohnung
am D-Weg 01 gedient. In der "Übergangslösung" sei ein
vorübergehender, aber vollwertiger Hauptwohnsitz zu erblicken. Abzulehnen seien
die Zweifel des Steuerrekursgerichts, ob ein Selbstnutzungsanteil von weniger
als 20 % in Bezug auf die gesamte Besitzesdauer mit dem Institut der
Ersatzbeschaffung zu vereinbaren seien. Generell sei das Verhältnis der
Selbstnutzung zur Fremdnutzung nicht geeignet, um das Kriterium der dauernden
Selbstnutzung bei Ersatzbeschaffungen zu definieren. 

3.4.3
Der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person befindet sich dort, wo faktisch
der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Die "Absicht dauernden
Verbleibens" (Art. 3 Abs. 2 StHG) setzt nicht voraus, dass die
steuerpflichtige Person an einem Ort für immer oder doch für unbestimmte Zeit
verbleibt. Es genügt, den Aufenthaltsort bis auf Weiteres zum Mittelpunkt der
Lebensverhältnisse zu machen und ihm dadurch eine gewisse Stabilität zu
verleihen, selbst wenn mit der Möglichkeit des Wechsels aus bestimmten Gründen
zu rechnen ist oder sogar feststeht, dass der Aufenthalt nach einiger Zeit
wieder aufhört (BGr, 28. April 2014, 2C_678/2013 und 2C_680/2013, E. 2.2).
Im Licht dieser Erwägungen des Bundesgerichts hat die Pflichtige ihren Wohnsitz
tatsächlich innerhalb von C vom D-Weg 01 an die H-Strasse 03 verlegt.
Denn die Wohnung am D-Weg 01 wurde einige Tage nach ihrem Auszug am 17. August
2017 verkauft. Dort konnte die Pflichtige ihren Wohnsitz also nicht mehr haben.
Die in diesem Zeitpunkt bloss qua Verpflichtungsgeschäft erworbene und nicht
bezugsbereite Wohnung im "G" konnte ebenfalls nicht Wohnsitz der Pflichtigen
sein. Als Hauptwohnsitz kommt demzufolge einzig die Wohnung an der H-Strasse 03
infrage: Dorthin verlegte die Pflichtige ihr Hab und Gut und hatte die Absicht,
dort zu verbleiben. Unschädlich ist, dass die Wohnsitznahme von Beginn weg lediglich
befristet erfolgte und deren Dauer letztlich von der Fertigstellung der neuen
Wohnung abhängig war. Die Pflichtige befand sich dabei in der komfortablen Lage,
als Zwischenlösung eine eigene, gerade freistehende Wohnung beziehen zu können.
Zwar bewohnte sie die Wohnung an der H-Strasse 03 lediglich während zehn
Monaten. Trotz unterjähriger Bewohndauer ist in dieser Zwischennutzung
jedenfalls kein Rechtsmissbrauch zu erblicken (vgl. Martin Zweifel/Silvia
Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht,
Zürich 2021, § 7 N. 103). Das veräusserte Objekt war somit dauernd
selbstgenutzt.

3.5 Fraglich ist indessen, ob zwischen
der Veräusserung der Liegenschaft "H-Strasse 03" und dem Erwerb der
neuen Wohnung "G" ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. 

3.5.1 Zwischen
der Veräusserung des einen Grundstücks und dem Erwerb des neuen Grundstücks
muss ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Von einem kausalen Zusammenhang
wird gesprochen, wenn mit der Veräusserung eines Grundstücks ein anderes als
Ersatz erworben wird, das die gleiche oder vergleichbare Funktion erfüllt. Zu
berücksichtigen sind sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten
Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, die zu einer Durchbrechung oder zu
einer Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können (Zweifel
et al., § 7 N. 118). Der adäquate Kausalzusammenhang ist insbesondere
bei der Vorausbeschaffung von Bedeutung. Hier wird verlangt, dass die
steuerpflichtige Person nachweist, dass der Kauf oder die Erstellung des Ersatzobjekts
im Hinblick auf die Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgt (Rundschreiben
der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a
StG], Ziff. 18; Zweifel et al., § 7 N. 119).

3.5.2 Aufgrund
der zeitlichen Abläufe steht vorliegend eine Vorausbeschaffung infrage.
Näher einzugehen ist auf das Verhältnis des Entschlusses zur Ersatzbeschaffung
zur tatsächlichen Ersatzbeschaffung. Denn das Eigenheim muss im Zeitpunkt der
Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung
gefasst wird, selbstbewohnt sein (BGE 143 II 233 E. 2.4; BGr, 24. Januar
2019, 2C_347/2018, E. 2.4.1; BGr, 7. März 2017, 2C_306/2016, E. 2.4).
Vorliegend bewohnte die Pflichtige im Zeitpunkt der Handänderung "G"
am 23. Mai 2018 unbestrittenermassen die Wohnung "H-Strasse 03",
welche mit Handänderung vom 4. Juni 2018 veräussert wurde. Indessen fällte
die Pflichtige den Entschluss zur Ersatzbeschaffung der neuen Wohnung
spätestens im Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags "G"
am 13. April 2017. In diesem Zeitpunkt bewohnte sie noch die Wohnung
"D-Weg 01", welche sie zu veräussern beabsichtigte (Beurkundung
des Verkaufs "D-Weg 01" am 16. Februar 2017; Handänderung
am 17. August 2017). Die Wohnung "H-Strasse 03" wollte sie
damals vermieten. Demzufolge hatte sie im Zeitpunkt der öffentlichen
Beurkundung des Kaufvertrags "G" im April 2017 noch keinen Wohnsitz
an der "H-Strasse 03" und konnte sich damals der Wille zur
Ersatzbeschaffung nur auf die Erstliegenschaft "D-Weg 01"
beziehen. Entsprechend machte sie in der Steuererklärung für die
Grundstückgewinnsteuer, welche am 24. Mai 2019 unterzeichnet wurde, auch
eine Ersatzbeschaffung im Verhältnis "D-Weg 01" und "G"
geltend. Die Voraussetzungen für eine mögliche Ersatzbeschaffung "H-Strasse
03" wurden dagegen erst im Nachhinein geschaffen, indem die Pflichtige
ihren Wohnsitz dorthin verlegte und einen neuen Willen zur Ersatzbeschaffung
der Wohnung in der Überbauung "G" mit jener Wohnung entwickelte.
Würde somit auf den Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags
"G" im April 2017 abgestellt, fehlte es am adäquaten
Kausalzusammenhang, denn damals hatte die Pflichtige den Verkauf der
Liegenschaft "H-Strasse 03" nicht vor Auge und fehlte es auch am
Erfordernis des Selbstbewohnens. Stellt man indessen auf den Zeitpunkt der
effektiven Handänderung bzw. den Tagebucheintrag ab (Kauf "G" per 23. Mai
2018; Verkauf "H-Strasse 03" per 4. Juni 2018), so muss ein
adäquater Kausalzusammenhang zwischen den beiden Handänderungen bejaht werden. 

Da dem Grundgeschäft
(öffentlich beurkundeter Kaufvertrag) keine eigenständige Bedeutung zukommt und
aufgrund des absoluten Eintragungsprinzips der Eintrag im Grundbuch
konstitutive Wirkung entfaltet (Art. 656 Abs. 1 und Art. 971 Abs. 1
des Zivilgesetzbuchs [ZGB]), ist grundsätzlich auf den Willen im Zeitpunkt des
Tagebucheintrags der beiden Veräusserungen abzustellen (vgl. auch Zweifel, § 6
N. 21; § 7 N. 116). Auf den vorliegenden Fall angewandt, gab die
Pflichtige den Willen zur Ersatzbeschaffung der Wohnung "G" im
Verhältnis "D-Weg 01" in einem nach der öffentlichen Beurkundung
des Kaufvertrags "G" liegenden Zeitpunkt wieder auf. Im Zeitpunkt der
Handänderung "G" bezog sich ihr Wille stattdessen auf eine
Ersatzbeschaffung der Wohnung "H-Strasse 03". Dabei ist der adäquate
Kausalzusammenhang zwischen den beiden Handänderungen "G"
(Vorausbeschaffung) und "H-Strasse 03" zu bejahen. 

3.5.3
Schliesslich ist noch auf den Hinweis der Beschwerdegegnerin in der
Beschwerdeantwort einzugehen, wonach die Pflichtige in der Steuererklärung
"H-Strasse 03" vom 14. November 2018 für das Ersatzobjekt "G"
Reinvestitionskosten in der Höhe von Fr. … geltend gemacht habe. Mit
öffentlich beurkundeten Nachtrag zum Kaufvertrag vom 23. Mai 2018 sind als
Kaufpreis für den "G" Fr. … grundsätzlich rechtsgenüglich
nachgewiesen. Für weitere Kosten hat die Pflichtige keinen Nachweis mittels
Rechnungen erbracht (vgl. VGr, 1. April 2020, SB.2019.00100/SB.2019.00101,
E. 3.5), obwohl die Beschwerdegegnerin sie im Rekursverfahren auf den
mangelnden Nachweis weiterer Investitionen hinwies. Die Aufstellung der
Mehrkosten WHG 04 per 20. Juli 2017 der I AG lässt keinen klaren
Aufschluss darüber zu, ob es sich um wertvermehrende Aufwendungen in das
Ersatzobjekt oder nichtliegenschaftliche Werte handelt. Gleiches gilt für den
Kontoauszug der Bank J AG.

3.5.4
Nach der absoluten Methode (vgl. Kreisschreiben Nr. 19 der SSK vom 31. August
2001, Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition,
https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ks019_d.pdf) ist für
den Umfang des Steueraufschubs ausschlaggebend, inwieweit der Veräusserungserlös
in das Ersatzobjekt investiert wird. Dem Veräusserungserlös von Fr. …
stehen hier unbestrittenermassen nachgewiesene Reinvestitionskosten von Fr. …
gegenüber. Die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft (H-Strasse 03, C)
belaufen sich laut Steuererklärung auf Fr. … Dies ergibt folgende
Berechnung:

Veräusserungserlös ''H-Strasse 03''                   Fr. …

Anlagekosten ''H-Strasse 03''                            Fr. …

Reinvestition ''G''                                               Fr. …

Steueraufschub:

Reinvestition ''G''                                               Fr. …

Anlagekosten ''H-Strasse 03''               ./..          Fr. …

Aufgeschoben                                                    Fr. …

 

Steuerbarer Grundstückgewinn:

Veräusserungserlös ''H-Strasse 03''                   Fr. …

Reinvestition ''G''                                 ./..          Fr. …

besteuert                                                           Fr.  …

 

Dies ergäbe eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …
(vgl. § 225 Abs. 1 StG); unter Berücksichtigung der Besitzesdauer
kommt die Grundstückgewinnsteuer im Umfang von Fr. … zur Besteuerung (vgl.
§ 225 Abs. 3 StG).

3.5.5
Für die Anordnung der Rückgabe des Depositums ist das Verwaltungsgericht
nicht zuständig, weshalb auf den entsprechenden Antrag nicht einzutreten ist.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde,
soweit darauf einzutreten ist. 

4.
 

Bei
diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten zu 4/5 der Beschwerdegegnerin und
zu 1/5 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Ebenso sind die
Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 der Beschwerdegegnerin 4/5 und zu 1/5 der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 212
StG). Ferner wird die Beschwerdegegnerin verpflichtet, der Pflichtigen für das
Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine dem Obsiegen entsprechende
Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152
und § 212 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152,
§ 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die
Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. … wird im Umfang von Fr. …
aufgeschoben.

2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden zu 4/5 der Beschwerdegegnerin und zu 1/5 der
Beschwerdeführerin auferlegt.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  10'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.        70.--   Zustellkosten,

Fr.  10'070.--   Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden zu 4/5 der Beschwerdegegnerin und zu 1/5 der
Beschwerdeführerin auferlegt.

5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-
und das Beschwerdeverfahren eine reduzierte Parteientschädigung von je Fr. 4'800.-
(inkl. MWST), insgesamt Fr. 9'600.- (inkl. MWST), zu bezahlen. 

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

7.    Mitteilung an …