# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 88b2e1f5-0e49-523c-bc0c-46586093d2c1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-07-06
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2002 und Direkte Bundessteuer 2002 (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** ST.2010.102
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2010_102_fx.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
DES KANTONS ZÜRICH 

2 ST.2010.102 
2 DB.2010.80 

Entscheid 

6. Juli 2010 

Mitwirkend: 

Präsident Richard Oesch, die Mitglieder Walter Balsiger, Rhea Schircks Denzler und 
Sekretärin Nadja Obreschkow 

1.  A,   

2.  B,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Einschätzung 2002 und Direkte Bundessteuer 2002 (2. Rechtsgang) 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A, verheiratet mit  B (der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen), 

war massgeblich beteiligter Aktionär (gemäss Bundesgericht) und bis am … 1998 Prä-

sident des Verwaltungsrats und Geschäftsführer der C in D (später E bzw. E in Liquida-

tion;  nachfolgend  kurz:  E),  mit  Einzelunterschriftsberechtigung.  Am  …  1998  hat  der 

Konkursrichter über diese den Konkurs eröffnet und schon kurz danach, am … 1998, 

hat  er  das Konkursverfahren  mangels  Aktiven eingestellt. Am  …  1999  wurde  die  Ge-

sellschaft gelöscht.  

Die  E  war  zur  Durchführung  der  beruflichen  Vorsorge  für  ihre  Mitarbeiter  bei 

einer  BVG-Sammelstiftung  (nachfolgend:  Vorsorgeeinrichtung)  angeschlossen.  Sie 

hatte  diesbezüglich  grosse  Zahlungsausstände,  weshalb  sie  mit  der  Vorsorgeeinrich-

tung  im  Sommer  1997  einen  Tilgungsplan  zur  Abzahlung  der  Ausstände  vereinbarte. 

Gleichzeitig verlangte diese Gläubigerin Sicherheiten. Zu diesem Zweck unterzeichne-

te der Pflichtige am 27. Juni 1997 einen öffentlich beurkundeten Vertrag, in welchem er 

sich  gegenüber  der  Vorsorgeeinrichtung  verpflichtete,  als  Solidarbürge  bis  zu  einem 

Höchstbetrag  von  Fr. 600'000.-  für  alle  Forderungen  zu  haften,  welche  die  Vorsorge-

einrichtung  gegenüber  der  Schuldnerin  E  aus  dem  BVG-Sammelstiftungsvertrag  be-

reits besass oder in Zukunft erlangen werde. Weil die E ihren Verpflichtungen gemäss 

Tilgungsplan  nicht  nachgekommen  war,  kündigte  die  Vorsorgeeinrichtung  den  An-

schlussvertrag per 31. Juli 1998. Im Januar 1999 forderte diese den Pflichtigen auf, ihr 

den  Betrag  von  Fr. 600'000.-  aus  dem  Solidarbürgschaftsvertrag  zu  zahlen.  Da  sich 

dieser ausserstande sah, seiner Verpflichtung binnen Frist nachzukommen, leitete die 

Vorsorgeeinrichtung  im  Sommer  1999  gegen  ihn  die  Betreibung  ein.  Im  Verlauf  des 

sich  daran  anschliessenden  Rechtsstreits  verpflichtete  sich  der  Pflichtige  am  23. Juli 

2002,  der  Vorsorgeeinrichtung  per  Saldo  aller  gegenseitigen  Ansprüche  Fr. 600'000.- 

zu bezahlen, und zwar wie folgt: 

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sofort bei Vertragsunterzeichnung  

Fr.   70'000.- 

per 31.12.2002 

per 01.02.2004 

per 01.02.2005 

per 01.02.2006 

per 01.02.2007 

Fr.   30'000.- 

Fr. 330'000.- 

Fr.   60'000.- 

Fr.   60'000.- 

Fr.   50'000.-.  

Gestützt  auf  diese  Vereinbarung  konnte  der  seit  1999  am  Bezirksgericht  Zü-

rich  hängige  Aberkennungsprozess  im  Sommer  2002  mit  Vergleich  abgeschlossen 

werden. Die Vorsorgeeinrichtung hat am 30. Januar 2006 bestätigt, dass der Pflichtige 

seinen  Verpflichtungen aus  der  Vereinbarung  vom  23. Juli  2002  bis  dahin  zeitgerecht 

und vollumfänglich nachgekommen sei. 

2. Am  25. November  2003  reichten  die  Pflichtigen  die  Steuererklärung  2002 

ein,  wobei  sie  F  in  G,  als  ihren  Vertreter  in  Steuerangelegenheiten  bezeichneten.  Im 

Verlauf  des  Einschätzungsverfahrens  2002  machten  sie  erstmals  die  Leistung  von 

Fr. 100'000.-  aus  der  Bürgschaftsverpflichtung  als  einkommensmindernden  Aufwand 

geltend.  In  den  entsprechenden  Eingaben  sowie  anlässlich  von  Unterredungen  mit 

dem Steuerkommissär trat jeweils F in Erscheinung . Im hier interessierenden Zusam-

menhang liess der Vertreter am 17. März 2006 verlauten, der Pflichtige erachte die für 

die E "geleisteten Zahlungen als so eng mit seinen aus der Geschäftstätigkeit als Ver-

waltungsrat  fliessenden  Pflichten  verbunden,  dass  er  die  fiskalische  Zuweisung  des 

Vorganges  in  den  Privatbereich  ablehnt".  In  der  Folge  liess  das  Steueramt  die  auf-

grund der Solidarbürgschaft entrichtete Zahlung von Fr. 100'000.- nicht zum Abzug zu. 

Am  22. März  2006  schätzte  es  die  Pflichtigen  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern 

2002  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 173'800.-  (Kt.  Zürich  und  gesamt) 

sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichzeitig zeigte es für die Bun-

dessteuerperiode 2002 ein steuerbares Einkommen von Fr. 175'300.- an. Die formelle 

Eröffnung  dieser  Veranlagung  erfolgte  mit  Steuerrechnung  vom  8. Mai  2006.  Diese 

Verfügungen waren an F gerichtet.  

B. Gegen diese beiden Verfügungen erhoben die Pflichtigen am 10. April 2006 

bzw.  am  5./6. Juli  2006  Einsprache.  Dabei  führten  sie  namentlich  aus, die  "Haftungs-

partnerschaft mit meiner Gesellschaft (sc.  E) ist dem geschäftlichen Bereich zuzuord-

nen und kann steuerlich nicht unbeachtlich bleiben". Das Argument, die Beteiligung an 

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der E habe zum Privatvermögen gehört, weshalb die besagte Leistung nicht abzugsfä-

hig  sei,  werde  den  tatsächlichen  und  rechtlichen  Besonderheiten  bezüglich  der  Leis-

tungsabreden nicht gerecht. Der Pflichtige sei die Verpflichtung gegenüber der Vorsor-

geeinrichtung  zugunsten  der  E  in  Ausübung  des  Mandats  als  deren  Verwaltungsrat 

eingegangen. 

Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprachen  am  16. Oktober  2007  mit  

getrennten Entscheiden ab. 

C.  Am  16. Januar  2008  wies  die  Steuerrekurskommission  II,  hernach  am 

25. Juni  2008  das  Verwaltungsgericht  die  dagegen  gerichteten  Rekurse  und  Be-

schwerden der Pflichtigen ab. Dabei hielten die Gerichte im Wesentlichen fest, die Be-

teiligung E habe kein Geschäftsvermögen gebildet; daher könne die zugunsten dieser 

Gesellschaft  eingegangene  Solidarbürgschaft  von  vornherein  keine  geschäftlich  be-

dingte  Schuld  sein  und  sei  ein  geschäftsmässig  begründeter  Aufwand  mithin  ausge-

schlossen.  Die  Bürgschaft  des  Pflichtigen  habe  nicht  dazu  gedient,  einen  allfälligen 

späteren Haftungsanspruch aufgrund seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat erst gar nicht 

aufkommen zu lassen bzw. zu vereiteln. Daher falle ein Abzug der "Solidarleistung" als 

Berufsauslage ausser Betracht (StRK II, ST.2007.382/DB.2007.223, 16. Januar 2008). 

Der Einwand, er habe als Verwaltungsrat gehandelt, scheitere namentlich daran, dass 

es  an  einer  hinreichenden  Substanziierung  der  Hintergründe  der  persönlichen  

Leistungsverpflichtung  fehle;  dies gelte insbesondere hinsichtlich der Begründung der 

Leistung  aus  einer  (aktienrechtlichen)  Verantwortlichkeit  als  Verwaltungsrat  heraus. 

Daher bleibe "völlig im Dunkeln", ob ihn überhaupt ein Verschulden getroffen hätte und 

ob  ihm  bloss  ein  fahrlässiges  oder  allenfalls  ein – den  Abzug  ausschliessendes –

grobfahrlässiges  Verhalten  hätte  vorgeworfen  werden  können  (VGr,  SB.2008.00011, 

25. Juni 2008). 

D.  Hingegen  war  den  dagegen  erhobenen  Beschwerden  der  Pflichtigen  in 

öffentlich-rechtlichen  Angelegenheiten  vom  26. Juli  2008  (2C_566/2008)  Erfolg  be-

schieden. Das Bundesgericht hat  die Rechtsmittel am 16. Dezember 2008 gutgeheis-

sen,  die  vorinstanzlichen  Urteile  aufgehoben  und  "die  Sachen  …  zur  zusätzlichen 

Sachverhaltsfeststellung im Sinne der Erwägungen sowie zur Neuveranlagung an das 

Kantonale  Steueramt"  zurückgewiesen.  Dabei  hielt  es  im  Wesentlichen  fest:  Die  Ver-

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anlagungsbehörde werde aus besonderem Grund nicht umhin kommen, ihre Untersu-

chungspflicht  wahrzunehmen  und  aufgrund  einer  vollständigen  Feststellung  des  rele-

vanten  Sachverhalts  die  Rechtsfrage  zu  beantworten,  ob  die  in  "Art. 26  Abs. 1  lit. c 

DBG" genannten Voraussetzungen für die Annahme von abzugsfähigen Gewinnungs-

kosten  gegeben  seien.  Massgeblich  sei  eine  ganzheitliche  Betrachtung;  dabei  werde 

namentlich die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit einer Zahlung 

infolge Solidarbürgschaft zu beachten sein. 

E.  Das  kantonale  Steueramt  hat  in  der  Folge  am  10. Juni  2009  die  Untersu-

chung im zweiten Rechtsgang wieder aufgenommen und die Pflichtigen (nun direkt und 

nicht mehr über den Vertreter) angehalten, Auskunft über die genaue Bezifferung und 

den  genauen  Hintergrund  der  Entstehung  der  Forderung  der  Vorsorgeeinrichtung  zu 

erteilen, welcher letztlich der Solidarbürgschaft des Pflichtigen zugrunde gelegen habe. 

Sodann werde Klarheit verlangt über die entsprechenden Ausstände und die Gründe, 

weshalb deren (vollständige) Begleichung ausgeblieben sei. Schliesslich sei darzutun, 

dass und inwiefern der Pflichtige seinen Pflichten als Verwaltungsrat der E im Zusam-

menhang  mit  den  Forderungen  der  Vorsorgeeinrichtung  nachgekommen  sei.  Und 

schliesslich seien die Hintergründe und die Notwendigkeit der Begründung einer Soli-

darbürgschaft durch den Verwaltungsrat bekanntzugeben. Weil die hierauf eingereich-

ten Unterlagen und abgegebenen Erklärungen aus Sicht des Steuerkommissärs nicht 

genügten, griff er mit Auflage vom 3. August 2009 nach. Er verlangte von den Pflichti-

gen  u.a.  weitere  detaillierte  Angaben  zu  den  Hintergründen  der  Solidarbürgschaft.  Es 

sei  genau  auszuführen,  wie  die  Bürgschaftsverpflichtung  zustande  gekommen  und 

dass  der  Pflichtige  als  Verwaltungsrat  verpflichtet  gewesen  sei,  diese  Bürgschaft  ein-

zugehen. Sodann sei darzutun, ob und wie dieser seinen Pflichten als Verwaltungsrat 

im Zusammenhang mit der Forderungen der Vorsorgeeinrichtung nachgekommen sei. 

Hierauf  reichten  die  Pflichtigen  weitere  Unterlagen  samt  Erklärungen  ein.  Weil  der 

Steuerkommissär die Auflage damit nach wie vor als nicht vollständig erfüllt erachtete, 

erliess  er  am  9. September  2009  eine  entsprechende  Mahnung.  In  der  Folge  liessen 

die Pflichtigen dem Steueramt am 17. September 2009 eine mehrseitige handschriftli-

che Erklärung zukommen. Mit Entscheid vom 3. November 2009 erneuerte das kanto-

nale  Steueramt  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern,  Steuerperiode  2002,  die  ur-

sprüngliche  Einschätzung  vom  22. März  2006. Dabei  führte  es  aus,  weshalb  der 

beanspruchte  Abzug  bezüglich  der  Zahlung  im  Zusammenhang  mit  der  Solidarbürg-

schaft  nicht  zu  gewähren  sei.  In  gleicher  Weise  ging  das  Amt  bezüglich  der  Bundes-

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steuerveranlagung  2002  mit  Hinweis  vom  nämlichen  Datum  und  Verfügung  vom 

19. November 2009 vor.  

F. Hiergegen erhob F am 16. November bzw. 2. Dezember 2009 Einsprache. 

Die Begründung lieferten die Pflichtigen, welche (wie bereits früher angezeigt) bis am 

17. Dezember 2009 im Ausland weilten, am 6./12. Januar 2010 nach. Damit beantrag-

ten  sie,  die  Zahlungen  aus  der  Solidarbürgschaftsverpflichtung  zum  Abzug  von  den 

steuerbaren Einkünften zuzulassen.  

Mit  separaten  Entscheiden  vom  24. Februar  2010  hat  das  kantonale  Steuer-

amt die Einsprachen abgewiesen. 

G.  1. Mit  getrennten  Eingaben  vom  18./23. März  2010  haben  die  Pflichtigen 

dagegen Rekurs bzw. Beschwerde erhoben, unter Erneuerung der Einspracheanträge. 

Mit  Rekurs-/Beschwerdeantwort  vom  23. April  2010  schloss  das  kantonale 

Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die dazu eingeladene Eidg. Steuerverwal-

tung verzichtete auf eine Vernehmlassung. 

2. Am  5. Mai  2010  lud  die  Rekurskommission  II  das  Bezirksgericht  Zürich 

(BGZ)  ein,  ihr  die  Akten  des  den  Pflichtigen  betreffenden  Aberkennungsprozesses  

auszuhändigen. Das BGZ kam dieser Aufforderung am 7. Mai 2010 nach. 

3. Mit  Verfügung  vom  26. Mai  2010  forderte  die  Rekurskommission  II  die 

Pflichtigen  auf,  verschiedene  Auskünfte  zu  erteilen  und  Unterlagen  einzureichen.  So 

wurde  namentlich  nach  dem  genauen  Umfang  ihrer  Beteiligung  an  der  E  (C),  der  … 

und der … per Jahresende 1995 - 1998 gefragt. Sodann waren die genauen Funktio-

nen  des  Pflichtigen  in  diesen  Gesellschaften  sowie  die  Entlöhnung  bekanntzugeben, 

unter Vorlage der entsprechenden Arbeitsverträge. 

Mit  Eingabe  vom  25. Juni  2010  kamen  die  Pflichtigen  dieser  Aufforderung 

nach. 

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4. Auf  das  Ergebnis  der  tatsächlichen  Feststellungen,  die  Begründung  der 

angefochtenen Entscheide und die Vorbringen der Parteien ist, soweit rechtserheblich, 

in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Das  Bundesgericht  hat  die  Sache  mit  Urteil  vom  16. Dezember  2008 

(StE 2009  B 22.3  Nr. 99)  zur  weiteren  Untersuchung  an  das  kantonale  Steueramt  zu-

rückgewiesen. In seiner Begründung hat es die vorinstanzlichen Erwägungen insoweit 

geschützt, als es die Rechtsauffassung für vertretbar hielt, wonach den Steuerpflichti-

gen spätestens im Rekursverfahren eine  erhöhte Substanziierungspflicht trifft, sodass 

die Untersuchungspflicht der Behörden entsprechend eingeschränkt wird. Mithin seien 

steuermindernde  Tatsachen  spätestens  im  Rekursverfahren  rechtsgenüglich  darzutun 

und nachzuweisen. Doch könne dies nur für den Normalfall zutreffen, wo die Verhält-

nisse überschaubar seien und der Nachweis für die Abzugsberechtigung mit sachdien-

lichen  Beweismitteln  problemlos  zu erbringen  sei.  Anders  verhalte  es sich  indes  dort, 

wo  es  "um  komplexe  rechtliche  (oder  sachverhaltsbezogene)  Fragen  im  Zusammen-

hang mit steuermindernden Tatsachen geht". Bei solcher Konstellation entgehe es ei-

nem  "nicht  rechtskundigen  Pflichtigen"  vielfach,  was  dem  Nachweis  derartiger  Tatsa-

chen diene. Darum dürfe ihm nicht die alleinige Verantwortung für die Beschaffung von 

Entlastungsmaterial überbunden werden. Vielmehr obliege es der Steuerbehörde bzw. 

der Rekurskommission, einem – wie hier – mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen aufzu-

zeigen, welche Unterlagen zur Sachverhaltserstellung noch erforderlich seien.  Im vor-

liegenden Fall hätten die Pflichtigen drei für die Beurteilung des Sachverhalts wesentli-

che  Dokumente  (Solidarbürgschaftsvertrag,  Vergleich,  Auszahlungsbeleg)  spätestens 

im Einspracheverfahren vorgelegt. Eine Aufforderung zur Vorlage weiterer Beweismit-

tel, um das Zustandekommen der Solidarbürgschaft offenzulegen, sei indes unterblie-

ben. Das aber hätte hier geschehen müssen. Unter solchen Umständen liege eine Ver-

letzung  der  Untersuchungspflicht  vor.  Unter  Berücksichtigung  der  massgeblichen 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung  sei aufgrund der nachzuholenden Untersuchung 

des  erheblichen  Sachverhalts  zu  prüfen,  ob  die  "Anwendungsvoraussetzungen  von 

Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG" erfüllt seien. 

b) Dazu drängen sich zwei Bemerkungen auf:  

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aa)  Zum  einen  haben  die  Pflichtigen  in  der  Steuererklärung  2002  F,  einen 

ausgewiesenen Steuerfachmann, als  ihren Steuervertreter bezeichnet. Sodann  waren 

die schriftlichen Auflagen und Verfügungen im ursprünglichen Einschätzungsverfahren 

an  ihn  gerichtet.  Aufgrund  der  Akten  ist  erstellt,  dass  die  Pflichtigen  stets  durch  ihn 

vertreten waren oder dieser sie wenigstens unterstützt hat. In den Einspracheschriften 

ebenso wie in der Rekurs- und Beschwerdeeingabe erschien der Vertreter zwar nicht 

(mehr).  Indes  ist  aus  der  Argumentation  und  der  Wortwahl  unschwer  zu  schliessen, 

dass die Pflichtigen diese Eingaben nicht eigenständig entworfen haben. Ein Indiz da-

für mag auch sein, dass zwischen Abfassungs- und Einreichungsdatum mitunter meh-

rere  Tage  lagen,  so  z.B.  bei  der  Rekurs-/Beschwerdeeingabe  im  ersten  Rechtsgang 

(6. November/13. November  2007;  2 ST  2007.382).  Sodann  ist  die  entsprechende 

Postaufgabe in G, dem Wohn- und Geschäftsort von F, und nicht etwa am Domizil der 

Pflichtigen  in  D  erfolgt  (ebenso  die  Einsprache  vom  5./6. Juli  2006).  Auch  sind 

Rechtsmitteleingaben in einem Couvert von F eingereicht worden.  

Es  trifft  wohl  zu,  dass  die  Pflichtigen  im  Steuerrecht  nicht  bewandert  sind. 

Doch ist ihnen das Sachwissen ihres Vertreters und Beraters anzurechnen. In diesem 

Licht lässt sich die Feststellung, sie seien als Laien zu betrachten, weshalb die Unter-

suchungspflicht  der  Steuerbehörde  sowie  der  Rekurskommission  im  ersten  Rechts-

gang umfassender gewesen sei und keine erhöhten Anforderungen an deren Substan-

ziierungspflicht hätten gestellt werden dürfen, kaum ernsthaft halten. Dies allein schon 

darum,  weil  sie  im  Einschätzungs-  und  Veranlagungsverfahren  offen  durch  eine 

rechtskundige  Person  (F)  vertreten  waren  und  es  deren  Aufgabe  gewesen  wäre,  die 

sachdienlichen  Angaben  zu  machen  und  die  entsprechenden  Unterlagen  vorzulegen. 

F,  der  im  Übrigen  auch  als  aktienrechtliche  Revisionsstelle  bei  der  E,  der  …  AG  und 

der … AG geamtet hat bzw. amtet, ist von Beginn an als Vertreter in Erscheinung ge-

treten. Ein Mandatsentzug ist offenbar nie erfolgt und jedenfalls seitens der Pflichtigen 

den Behörden gegenüber nie bekanntgemacht worden. An der Rechtslage ändert auch 

der  Umstand  nichts,  dass  der  Vertreter  in  den  anschliessenden  Verfahren  (bis  vor 

Bundesgericht) nicht mehr offen in Erscheinung trat.  Abgesehen  davon, dass  bei sol-

cher Lage der Dinge die Untersuchungspflicht der Steuerbehörden auch aus Sicht des 

Bundesgerichts  berechtigterweise  eingeschränkt  war,  hiesse  anders  zu  urteilen,  jene 

nicht fachkundigen Steuerpflichtigen besser zu stellen, welche sich lediglich im Hinter-

grund  von  Fachleuten  beraten  und  dort  ihre  Eingaben  verfassen  lassen,  als  jene, bei 

welchen  das  Vertretungsverhältnis  offengelegt  ist.  Hätte  das  Bundesgericht  die  tat-

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sächlichen  Verhältnisse  bezüglich  der  steuerrechtlichen  Fachkunde  erkannt,  so  hätte 

eine Rückweisung unterbleiben müssen, wie aus den Urteilserwägungen zwingend zu 

schliessen  ist.  Bei  solchen  Verhältnissen  hätte  es  nämlich  am  Vertreter,  dem  die 

massgeblichen Rechtsfragen bekannt waren oder bekannt sein mussten, gelegen, sel-

ber für die Beschaffung der erforderlichen Beweisgrundlagen zu sorgen. 

Gleichwohl  war  das  kantonale  Steueramt  gehalten,  die  bundesgerichtliche 

Anweisung  zu  befolgen.  Denn  das  Bundesgericht  könnte  in  einem  allfälligen  zweiten 

Rechtsgang  seinen  ursprünglichen  Entscheid  nicht  in  Wiedererwägung  ziehen,  nach 

freier richterlicher Überzeugung ein neues Urteil fällen und dabei seine früheren Erwä-

gungen ändern, falls es zu einer besseren Erkenntnis gelangt. Es ist nämlich im kon-

kreten Fall an seine ursprüngliche Rechtsauffassung ebenso gebunden wie die untere 

Instanz, an welche die Rückweisung erfolgt (Ulrich Meyer, in: Basler Kommentar, Bun-

desgerichtsgesetz, 2008, Art. 107 N 18). 

bb) Zum andern ist festzuhalten, dass die Pflichtigen – zu Recht – nicht mehr 

geltend  machen,  die  Solidarbürgschaft  habe  einen  geschäftlichen  Hintergrund,  indem 

die entsprechenden Zahlungen der Abtragung einer zum Geschäftsvermögen zählen-

den Schuld gedient hätten. Das Bundesgericht hat die Behörden einzig angehalten zu 

prüfen, ob in Anbetracht des vollständig untersuchten Sachverhalts die Voraussetzun-

gen erfüllt seien, um Art. 26 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) anzuwenden. Damit ist gesagt, dass ein Abzug 

allein unter diesem Titel infrage kommen kann. Offen bleibt, ob diese Norm überhaupt 

einzugreifen vermag. 

2. a)  Der  direkten  Bundessteuer  als  Einkommenssteuer  natürlicher  Personen 

unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapital-

gewinne  aus  der  Veräusserung  von  Privatvermögen  (Art. 16  bis  23  DBG).  Von  den 

gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge 

nach  den  Art. 26  bis  33  DBG  absetzbar  (Art. 25  DBG).  Art. 26  Abs. 1  DBG  lautet  wie 

folgt: 

"Als Berufskosten werden abgezogen: 

a) die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte; 

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b) die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und 

bei Schichtarbeit; 

c) die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; 

d) die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungs-

kosten." 

Der Begriff der Berufskosten laut Art. 26 DBG umfasst nicht nur sog. finale Auf-

wendungen, die unmittelbar für die Erzielung des Einkommens getätigt werden und mit 

ihr  in  einem  direkten  ursächlichen  Zusammenhang  stehen.  Abzugsfähig  sind  unter 

Umständen  auch  "kausale  Kosten"  (d.h.  solche,  die  nicht  zum  Zwecke  der  Einkom-

menserzielung  gemacht  werden,  sondern  eine  Folge  der  beruflichen  Tätigkeit  sind), 

wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es um 

willensunabhängige  Ausgaben  infolge  Eintritts  eines  mit  der  Erwerbstätigkeit  verbun-

denen, nicht ohne Weiteres vermeidbaren Risikos (vgl. u .a. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32; 

ASA  67  480  E.  2c;  64  232  E.  2;  StE 2002  B 23.45.2  Nr. 2  E.  3  .1).  Diese  Vorausset-

zungen  können  nicht  nur  bei  Kausalhaftungen  erfüllt  sein,  sondern  unter  Umständen 

auch  in  Fällen  der  Verschuldenshaftung,  z.B.  bei  der  Organhaftung  des  Verwaltungs-

rats  einer  Aktiengesellschaft.  Laut  konstanter  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts 

gelten als Berufsauslagen Kosten, deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen vernünfti-

gerweise nicht zuzumuten ist (8. Januar 2010, 2C_466/2009). 

Unter  die  übrigen  erforderlichen  Berufskosten  im  Sinn  von  Art. 26  Abs. 1  lit. c 

DBG  können  gemäss  der  Praxis  auch  erwerbsbezogene  Schadenersatzleistungen 

fallen. Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leisten-

den  Schadenersatz  verlangt  die  Praxis  ein  Betriebsrisiko,  das  derart  eng  mit  der  

Erwerbstätigkeit  verbunden  ist,  dass  es  bei deren  Ausübung  in  Kauf  genommen  wer-

den  muss.  Das  Herbeiführen  des  ersatzpflichtigen  Schadens  bildet  somit  einen  Teil 

des  Risikos,  welches  die  Einkommenserzielung  gewöhnlich  mit  sich  bringt,  und  

erscheint als eine nicht ohne Weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In die-

sem  Fall  wird  auch  die  für  die  Besteuerung  massgebliche  wirtschaftliche  Leistungsfä-

higkeit des Steuerpflichtigen durch das betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig 

sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als 

mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann, 

z.B.  wenn  eine  Verschuldenshaftung  auf  einem  krassen  und  aussergewöhnlichen 

Fehlverhalten  beruht  bzw.  grobfahrlässig  oder  sogar  absichtlich  herbeigeführt  worden 

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2 DB.2010.80 

 
 
 
 
 
 
 
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ist (vgl. zum Ganzen ASA 64, 232 E. 3; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 3 und 2009 B 22.3 

Nr. 99; ZStP 12, 80 E. 2). 

Das Bundesgericht hat mit aller Deutlichkeit festgehalten, es liege nicht im Be-

lieben  des  Steuerpflichtigen,  darüber  zu  befinden,  ob  die  geltend  gemachten  Kosten 

abzugsfähig  seien;  massgeblich  sei  einzig  die  gesetzliche  Regelung  (16. Dezember 

2008, 2C_566/2008). Sodann genüge irgendein Zusammenhang zwischen Kosten und 

Einkommenserzielung nicht; erforderlich sei vielmehr die vom Gesetz geforderte Inten-

sität  des  Konnexes.  Gehe  es  um  Schadenersatzleistungen,  sei  primär  zu  prüfen,  ob 

und  inwiefern  die  Vermeidung  einer  solchen  Zahlung  (richtiger  wohl  die  Verpflichtung 

zu einer solchen  Leistung) dem Berufstätigen zuzumuten sei. Damit direkt verbunden 

sei die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung dessen üblichem Berufsrisiko 

entspreche.  Bezüglich  der  Beurteilung  von  Unüblichkeit  bzw.  Vermeidbarkeit  einge-

gangner  "Betriebsrisiken"  (besser:  Berufsrisiken)  könne  von  Bedeutung  sein,  ob  der 

Verantwortliche, der nicht dafür gesorgt hat, dass der Arbeitgeber die gesetzlich vorge-

schriebenen  Sozialversicherungsbeiträge  zugunsten  der  Mitarbeitenden  leistet,  eine 

allen zugemutete und üblicherweise auch vollumfänglich respektierte Pflicht nicht erfüllt 

habe. 

Die entsprechenden Bestimmungen des kantonale Rechts (§§ 25 und 26 Abs. 1 

des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997;  StG)  lauten  gleich  und  sind  mit  demselben  

Inhalt gefüllt. 

b)  Der  Pflichtige  war  massgeblich  an  der  E  beteiligt  (der  genaue  Umfang  der 

Beteiligung ist auch nach durchgeführter Untersuchung unbekannt; Belege fehlen und 

auch  aus  den  Steuererklärungen  lässt  sich  mangels  genauer  Deklaration  nichts  Ver-

lässliches  ableiten)  und  bis  zum  12. August  1998  deren  Verwaltungsratspräsident  mit 

Einzelunterschrift. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag hatte er sich am 27. Juni 1997 

verpflichtet,  der  Vorsorgeeinrichtung  als  Solidarbürge 

im  Höchstbetrag  von 

Fr. 600'000.-  für  sämtliche  Forderungen  zu  haften,  welche  die  Vorsorgeeinrichtung 

gegenüber  der  E  aus  dem  Sammelstiftungs-Vertrag  Nr. …  bereits  besitzt  oder  in  Zu-

kunft erlangen wird. Streitig ist, ob der Pflichtige diese Verpflichtung in seiner Funktion 

als Verwaltungsrat eingegangen ist. Unbestritten ist, dass die in der Folge der Aktivie-

rung  der  Bürgschaft  zufolge  Zahlungsunfähigkeit  und  Löschung  der  Schuldnerin  (E) 

ausgelösten  Zahlungen  des  Pflichtigen  (im  Steuerjahr  2002  sind  davon  Fr. 100'000.- 

2 ST.2010.102 
2 DB.2010.80 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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betroffen)  höchstens  dann  als  Berufsauslagen  in  Abzug  gebracht  werden  können, 

wenn diese Frage zu bejahen ist. 

3. Nach durchgeführter erweiterter Untersuchung ergibt sich folgendes Bild: 

a) Die sich aus drei Gesellschaften, nämlich der E, der … AG und der … beste-

hende  Unternehmensgruppe  des  Pflichtigen  (neben  ihm  sollen  auch  seine  Ehefrau 

sowie seine drei Töchter beteiligt gewesen sein)  geriet ab 1994 in finanzielle Schwie-

rigkeiten,  und  zwar  wegen  der  Immobilienkrise,  des  raueren  Klimas  im  Kreditwesen 

sowie  der  verschlechterten  Zahlungsmoral  der  Kunden.  Dadurch  entstanden  Liquidi-

tätsengpässe.  Hauptkreditgeberin  für  diese  Unternehmen,  welche  mehrere  Liegen-

schaften hielten, war eine schweizerische Bank. Diese hat auch private Liegenschaften 

des Pflichtigen und seiner drei Töchter hypotheziert. Laut Aussage des Pflichtigen hat 

die Bank unterschiedslos ihn für alle Schulden in die Pflicht genommen. Daneben war 

die Trägerin der Vorsorgeeinrichtung Kreditgeberin der E sowie des Pflichtigen privat, 

indem sie Hypothekarkredite im ersten Rang gewährt hatte. Die E stand zudem mit der 

Vorsorgeeinrichtung auch insofern in geschäftlicher Beziehung, als sie ihr Personal im 

Rahmen  der  beruflichen  Vorsorge  bei  der  BVG-Sammelstiftung  der  Vorsorgeeinrich-

tung  angeschlossen  hatte.  Seit  Frühjahr  1998,  als  sich  die  zur  Zahlung  fälligen  Aus-

stände an Zinsen und Amortisationsleistungen auf rund Fr. 2,3 Mio. (davon gegenüber 

der Bank auf rund Fr. 1,3 Mio.) beliefen, waren verschiedene Sanierungsmassnahmen 

im Gang. Gleichwohl gelang es nicht, die finanzielle Schieflage der E zu beheben, mit 

der Folge, dass sie im Herbst 1998 in Konkurs ging. Nicht nur gegenüber der Bank war 

die Lage kritisch, sondern auch die Beziehungen zur Vorsorgeeinrichtung waren ange-

spannt.  Zu  den  Rückständen  bei  der  Vorsorgeeinrichtung  sei  es  gekommen,  so  die 

Pflichtigen,  weil  die  Bank  Mietzinseinnahmen  seit  1995/96  verabredungswidrig  nicht 

zwecks Schuldentilgung bei der Vorsorgeeinrichtung an diese weitergeleitet habe. Zu-

dem  habe  die  Bank  Garantieverträge  mit  sofortiger  Wirkung  ausser  Kraft  gesetzt und 

zugesagte Baukredite nicht freigegeben, mit der Folge, dass  Arbeiten der  E nicht be-

zahlt  werden  konnten.  Angesichts  der  Rückstände  bei  ihr  (allein  bei  Sammelstiftung 

betrugen diese 1997 zu Beginn Fr. 678'216.- und am Ende Fr. 695'535.-) drängte auch 

die  Vorsorgeeinrichtung  auf  eine  Sanierung.  Im  Frühjahr  1997  soll  es  in  diesem  Zu-

sammenhang zu Besprechungen mit Mitarbeitern der Vorsorgeeinrichtung gekommen 

sein,  wobei  diese  dem  Pflichtigen  klar  gemacht  hätten,  er  sei  allein  "haftbar  und  ver-

antwortlich" für alle Ausstände. Dabei sei ein Konzept zur Bereinigung der schlechten 

2 ST.2010.102 
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finanziellen  Situation  ausgearbeitet  worden.  Dazu  habe  aus  Sicht  der  Gläubigerin 

zwingend  die  Solidarbürgschaft  des  Pflichtigen  über  Fr. 600'000.-  gehört.  Im  Übrigen 

habe dieser privat verschiedentlich grössere Beträge anstelle der E bezahlt. 

b) Das Steueramt hat die Pflichtigen u.a. aufgefordert, detaillierte Ausführungen 

zum Zustandekommen des Solidarbürgschaftsvertrags vom 27. Juni 1997, namentlich 

hinsichtlich  Bestand,  Art  und  Charakter  einer  Verpflichtung  von  A  als  Verwaltungsrat, 

diese Bürgschaft einzugehen, zu tätigen. Dazu seien die entsprechenden schriftlichen 

Unterlagen einzureichen. Trotz Mahnung wurde diese Aufforderung letztlich nicht bzw. 

nicht  vollständig  erfüllt.  Nach  Angaben  der  Pflichtigen  gab  es  "keinen  Schriftverkehr" 

hinsichtlich des genauen Zustandekommens der Bürgschaft. Sodann seien alle Unter-

lagen der E vom Konkursamt beschlagnahmt und in der Folge vernichtet worden, mit-

hin nicht mehr verfügbar. Unter solchen Umständen fehlt es nach wie vor an geeigne-

ten  Beweismitteln;  verfügbar  sind  im  Grund  einzig  die  Behauptungen  der  Pflichtigen. 

Erstellt 

ist  aufgrund  der  (den  Pflichtigen  bekannten)  Klageantwort  der  BVG-

Sammelstiftung  der  Vorsorgeeinrichtung  vom  März  2000  im  Aberkennungsprozess, 

dass  diese und  der  Pflichtige  im  Sommer  einen  Tilgungsplan  zur  Abzahlung  der  Prä-

mienausstände  der  E  vereinbart  haben.  Voraussetzung  dafür  war  angesichts  der  ho-

hen  Ausstände  eine  Solidarbürgschaftsverpflichtung  über  Fr. 600'000.- gewesen,  wel-

che  die  Vorsorgeeinrichtung  am  12. Juni  1997  zur  Gegenzeichnung  habe  zukommen 

lassen. Der vereinbarte Betrag ist nach unwidersprochener Aussage der Vorsorgeein-

richtung  aufgrund  einer  "ganzheitlichen  Lagebeurteilung"  zustandegekommen.  Die 

Ratentilgungsvereinbarungen  (offenbar  ebenfalls  vom  27. Juni  1997)  zulasten  der  E 

(über monatlich Fr. 55'000.-) hat der Pflichtige als deren Verwaltungsratspräsident un-

terzeichnet.  Anzufügen  ist,  dass  die  Vorsorgeeinrichtung  den  Anschlussvertrag  am 

31. Juli 1998 gekündigt hat, weil sich die E nicht an die Abmachungen im Tilgungsplan 

gehalten habe. 

c)  Massgeblich  sind  einzig  die  Vorgänge  bis  zum  Tag  der  Unterzeichung  der 

Solidarbürgschaft. Nachträgliche Ereignisse und Umstände sind unbeachtlich, weil sie 

ohne  Einfluss  auf  den  Entscheid  des  Pflichtigen,  die  Solidarbürgschaftsverpflichtung 

einzugehen, bleiben mussten. Zu beachten ist sodann, dass der Pflichtige am Gesche-

hen  in  doppelter  Funktion  beteiligt  war,  nämlich  als  Verwaltungsratspräsident  der  E 

sowie als deren massgeblicher Aktionär. Vorentscheidend für die Frage der Abzugsfä-

higkeit  der  geltend  gemachten  Zahlungen  von  zusammen  Fr. 100'000.-  ist  darum,  ob 

2 ST.2010.102 
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überhaupt  ein  Zusammenhang  zwischen  der  Aktivität  des  Präsidenten  des  Verwal-

tungsrats der E und der Solidarbürgschaft besteht. 

aa)  Nach  Zivilrecht  obliegen  dem  Verwaltungsrat  der  Aktiengesellschaft  

verschiedene  Aufgaben;  dessen  Kernaufgaben  sind  in  Art. 716  Abs. 1  OR  festge-

schrieben.  So  steht  ihm  namentlich  die  Oberleitung  der  Gesellschaft  zu  (Ziff. 1).  Ge-

stützt auf Art. 716b OR kann er die Geschäftsführung an einzelne Mitglieder oder Dritte 

übertragen.  Er  vertritt  die  Gesellschaft  gemäss  Art. 718  Abs. 1  OR  nach  aussen.  Die 

Mitglieder des Verwaltungsrats haben ihre Aufgaben (ebenso wie Dritte, welche mit der  

Geschäftsführung  befasst  sind)  "mit  aller  Sorgfalt"  zu  erfüllen  und  die  Interessen  der 

Gesellschaft  in  guten  Treuen  zu  wahren.  In  diesem  Sinn  tragen  sie  eine  Interessen-

wahrungspflicht  gegenüber  der  Gesellschaft.  Als  Unsorgfalt  gilt  nicht  nur  "schludrige" 

Arbeit; eine solche liegt auch dann vor, wenn der Verwaltungsrat eine ihm zukommen-

de  Aufgabe  nicht  erkennt  oder  wenn  er  trotz  Erkenntnis  nicht  handelt  (Peter  Böckli, 

Schweizer Aktienrecht, 4.A., 2009, § 13 N 566). Die typische Unsorgfalt besteht nicht in 

einer  Tat,  sondern  in  einer  Unterlassung.  Der  Vorwurf  der  Unsorgfalt  bedingt  nicht, 

dass  eine  unterlassene  Handlung  sich  im  Nachhinein  -  bezogen  auf  den  Erkenntnis-

stand  im  ursprünglichen  Zeitpunkt – als  möglich  und  zweckmässig  erweist;  vielmehr 

muss  sie  sich  aus  dieser  Optik  als  geradezu  unerlässlich  herausstellen  (Böckli,  § 13 

N 567).  Besondere  Sorgfalt  verlangt  die  Rechtsprechung  vom  Verwaltungsrat  im  

Bereich des Sozialversicherungsrechts, wozu nebst der AHV, der IV, der EO und ande-

rer Versicherungen auch die berufliche Vorsorge zählt, jedenfalls soweit sie deren öf-

fentlich-rechtlich  geregelten  obligatorischen  Teil  betrifft  (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, 

Bundessozialversicherungsrecht,  3.A.,  2009,  § 2  Rz  16  f.).  Der  Verwaltungsrat  nimmt 

diesbezüglich  für  Abgaben  (entgegen  der  gesetzlichen  Norm)  gleichsam  eine  Garan-

tenstellung  ein  (Böckli,  § 13  N 572).  Dabei  ist  allerdings  festzuhalten,  dass  sich  die 

strenge  Gerichtspraxis,  soweit  erkennbar,  ausschliesslich  auf  die  AHV  und  allenfalls 

auf  die  IV  bezieht  (vgl.  Watter/Roth  Pellanda,  in:  Basler  Kommentar,  3. A.,  2008, 

Art. 717  N 11),  wo  Art. 52  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  Alters-  und  Hinterlas-

senenversicherung  vom  20. Dezember  1946  bestimmt,  dass  ein  Arbeitgeber,  welcher 

durch  absichtliche  oder  grobfahrlässige  Missachtung  von  Vorschriften  der  Versiche-

rung einen Schaden zufügt, diesen zu ersetzen hat (für die IV: Art. 66 Satz 2 des Bun-

desgesetzes über die Invalidenversicherung vom 19. Juni 1959). Anders ist vor diesem 

Hintergrund mangels einer entsprechenden Sonderbestimmung für die berufliche Vor-

sorge zu entscheiden; in diesem Bereich gelten die erwähnten allgemeinen Regeln des 

Zivilrechts.  Das  Bundesgericht  hat  ohnehin  erkannt,  Zahlungsrückstände  betreffend 

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AHV-Beiträge liessen nicht aufgrund einer Vermutung zwingend darauf schliessen, das 

betreffende Organ habe schuldhaft gehandelt (BGE124 V 253 E. 4). Namentlich vorü-

bergehende Liquiditätsprobleme genügten dafür nicht. In der Ausübung der Geschäfts-

tätigkeit steht dem Verwaltungsrat ein erheblicher Ermessensspielraum zu; Entscheide, 

welche sich innerhalb dieses Spektrums bewegen, sind nicht schon deshalb pflichtwid-

rig, weil sie sich später als unzweckmässig oder falsch erweisen (Böckli, § 13 N 581 f.). 

Befindet sich die Gesellschaft in einer Sanierungsphase, hat der Verwaltungsrat für die 

Bereinigung der Bilanz sowie die Wiederherstellung einer hinreichenden Eigenkapital-

basis,  der  für  den  Betrieb  erforderlichen  Liquidität  und  einer  nachhaltigen  Rentabilität 

zu sorgen; er ist verpflichtet, sich um das notwendige Eigenkapital zu bemühen (Böckli, 

§ §3 N 716 und 732). Der Verwaltungsrat hat sich in seiner Finanzverantwortung ganz 

allgemein um eine den tatsächlichen Verhältnissen angemessene Eigenkapitalbasis zu 

kümmern (Böckli, § 1 N 272). Daraus zu schliessen, er sei gehalten, in seiner Funktion 

selber dafür aufzukommen, also eigene Mittel dafür zu verwenden, wäre völlig verfehlt. 

Seine  Aufgabe  kann  es  einzig  sein,  in  dieser  Hinsicht  in  geeigneter  Weise  aktiv  zu 

werden und die Initiative zu ergreifen, sobald erkennbar ist, dass die Eigenkapitalbasis 

nicht  mehr  angemessen  ist.  Misslingen  seine  Bemühungen,  so  muss  er  nicht  selber 

einspringen. Es ist die Sache Dritter,  so der Altaktionäre, anderer Personen oder z.B. 

einer  Bank,  neues  Kapital  aufzubringen.  Sanierungsmassnahmen  umfassen  stets  ein 

Bündel von Vorkehren, wobei finanzielle Massnahmen im Vordergrund stehen. Infrage 

kommen namentlich der Zuschuss neuen Eigenkapitals, Rangrücktritt und Forderungs-

verzichte. Denkbar als Sanierungsmassnahme kann auch der Abschluss eines Solidar-

bürgschaftsvertrags  einer  finanziell  potenten  Drittperson  zugunsten  der  angeschlage-

nen  Gesellschaft  sein;  damit  kann  die  Sicherheit  der  Gesellschaftsgläubiger  gestärkt 

werden.  Der  Verwaltungsrat  kommt  seiner  gesetzlichen  Verpflichtung  nach,  wenn  er 

sich nach Kräften einsetzt; er haftet jedoch nicht für eine hinreichende Kapitalausstat-

tung  (Böckli,  § 1  N 275).  Verletzt  der  Verwaltungsrat  seine  Pflichten  schuldhaft,  so 

kann er für den angerichteten Schaden persönlich haftbar gemacht werden; notwendig 

ist ein absichtliches oder fahrlässiges Verhalten (Art. 754 Abs. 1 OR). Klageberechtigt 

sind die Gesellschaft, die Aktionäre und, im Fall des Konkurses, die Gesellschaftsgläu-

biger  (Art. 755  f.  OR).  Voraussetzung  bei  alledem  ist  ein  Schaden,  eine  schuldhafte 

Pflichtverletzung  und  ein  adäquater  Kausalzusammenhang.  Als  Pflichtverletzungen 

kommen  namentlich  ein  Verstoss  gegen  das  Einlagerückgewährsverbot,  der  Entzug 

von Geschäftsaktiven ohne entsprechenden Gegenwert, das Eingehen eines Klumpen-

risikos  und  der  Verzicht  auf  eine  ordnungsgemässe  Buchführung  oder  eine  seriöse 

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Finanzplanung  infrage  (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel,  Schweizerisches  Aktienrecht, 

1996, § 37 N 22 ff.). 

Den Aktionär trifft eine einzige Pflicht, nämlich jene zur Liberierung seiner Akti-

en  (Art. 680  Abs. 1  OR;  Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel,  § 42  N 2);  eine  Treuepflicht 

des Grossaktionärs ist höchstens faktischer oder moralischer, jedoch nicht rechtlicher 

Natur (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 14, 26 ff.). Freiwillige Leistungen stellen 

v.a. bei Gesellschaften mit beschränkten Aktionärskreis sowie im Konzernverhältnis ein 

wichtiges Sanierungsmittel dar (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 23). 

bb) Es gilt, das Verhalten des Pflichtigen in diesem Licht zu würdigen. 

aaa)  Die  …  war  aus  verschiedenen  Gründen  in  der  Mitte  der  Neunzigerjahre 

des  vorigen  Jahrhunderts  finanziell  in  einer  äusserst  schwierigen  und  angespannten 

Lage. Sie geriet in einen eigentlichen Überlebenskampf; dabei ging es um die Rettung 

des  Lebenswerks  des  Pflichtigen.  Namentlich  die  Immobilienkrise,  Restriktionen  der 

Hausbank sowie die verschlechterte Zahlungsmoral von Kunden waren Ursache dieser 

prekären Situation. Die davon mitbetroffene E konnte ihren Verpflichtungen gegenüber 

der  Vorsorgeeinrichtung in zweierlei Hinsicht nicht  mehr vollumfänglich nachkommen: 

Zum  einen  war  sie  mit  Zins-  und  Amortisationsleistungen  aus  ihren  Hypothekarver-

pflichtungen in Verzug; zum andern erfüllte sie ihre Verpflichtung, die vereinbarten Bei-

träge an die Vorsorgeeinrichtung zu leisten, nicht mehr gänzlich. Der Pflichtige, der als 

Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer die volle Verantwortung trug, sah sich in 

dieser  misslichen  Situation  im  Interesse  der  E  zu  Massnahmen  gezwungen,  welche 

den  die  Existenz  bedrohenden  Liquiditätsengpass  entschärften.  Getragen  waren  die 

Vorkehren von der Hoffnung und der damals berechtigten Aussicht, der AG damit das 

Überleben zu sichern und sie in absehbarere Zeit wieder nachhaltig in die Gewinnzone 

zu führen. Die  Vorsorgeeinrichtung stand diesem Vorgehen verständnisvoll und wohl-

wollend gegenüber. Allerdings verlangte sie von der E einen Tilgungsplan, namentlich 

zur Begleichung der Prämienausstände.  Dies geschah nicht zum ersten Mal im Som-

mer  1997.  Das  zeigt,  dass  die  Gläubigerin  der  Guthaben  aus  BVG-Prämien  zu  jener 

Zeit  insofern  mit  einem  Zahlungsaufschub  in  Anbetracht  der  besonderen  Umstände 

und in Kenntnis der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage der E einverstanden war. Doch 

verlangte sie zusätzliche Sicherheiten. Der Pflichtige war als Verwaltungsrat gehalten, 

mögliche Massnahmen auszuloten, um diese Forderung zu erfüllen. Er war einzig ver-

pflichtet, für Sicherheiten, neues Kapital  oder eine  andere Entlastungsmassnahme  zu 

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sorgen; selbstverständlich war es in dieser Funktion nicht seine Aufgabe, die geeigne-

ten Massnahmen selber zu ergreifen bzw. die notwendigen Mittel selber zur Verfügung 

zu stellen. Dies konnte und durfte von ihm als Verwaltungsrat nicht erwartet werden. In 

diesem  Licht  hat  er  seine  ihm  gemäss  Gesetz  aufgetragene  Sorgfaltspflicht  im  Sinn 

von  Art. 717  OR  vollumfänglich  erfüllt,  indem  er  dafür  gesorgt  hat,  dass  die  von  der 

Gesellschaftsgläubigerin  verlangte  Sicherheit  im  Juni  1997  gestellt  wurde.  Mit  gutem 

Grund kann ihm kein Vorwurf gemacht werden, er habe es versäumt, zwecks Überle-

bens  der  E  aus  damaliger  Sicht  notwendige  Vorkehren  zu  treffen,  oder  aber  er  hätte 

unnötige  schädigende  Massnahmen  unterlassen  müssen.  Dass  über  diese  Gesell-

schaft später gleichwohl der Konkurs eröffnet und das entsprechende Verfahren am im 

Jahr  1998  mangels  Aktiven  eingestellt  werden  musste,  kann  ihm  nicht  zum  Vorwurf 

gemacht werden. Unter solchen Umständen musste er nicht befürchten, wegen seiner 

Handlungen oder Unterlassungen im Rahmen der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit 

zur Rechenschaft gezogen zu werden.  

Insofern  unterscheidet  sich  der  vorliegende  Fall  diametral  vom  Präjudiz  vom 

4. November  2002  (BGr,  2A.252/2002).  Dort  hatte  der  Verwaltungsratspräsident  der 

Einmannaktiengesellschaft  einer  Drittperson  nicht  interveniert,  als  der  Gesellschaft 

Mittel  zugunsten  eines  privaten  Immobilienprojekts  der  Alleinaktionärin  entzogen  

wurden, indem dieser ein ungesichertes, zinsloses und unbefristetes Darlehen gewährt 

wurde. Allein schon solches Verhalten des Verwaltungsrats war pflichtwidrig. Als Folge 

davon  wurde  die  Gesellschaft  zahlungsunfähig.  Der  Verwaltungsratspräsident  unter-

liess  es  trotzdem,  die  zwingend  vorgeschriebenen  Sanierungs-  und  Benachrichti-

gungsmassnahmen  zu  ergreifen.  Damit  hatte  er  seine  Pflichten  als  Verwaltungsrat  in 

grober Weise verletzt. Das zuständige Bezirksgericht stellte einen schwersten Verstoss 

gegen die aus Art. 717 OR folgende Sorgfaltspflicht fest. Einer Verantwortlichkeitsklage 

war  darum Erfolg beschieden. Das Bundesgericht  hat auch gestützt darauf festgehal-

ten,  mit  dem  Verhalten  habe  der  Verwaltungsratspräsident,  indem  er  die  Aushöhlung 

der Gesellschaft durch Gewährung ungesicherter betrieblicher Darlehen für das private 

Immobilienprojekt der Alleinaktionärin zugelassen oder jedenfalls nicht verhindert habe, 

sich  mitschuldig  gemacht;  von  einem  vernünftigerweise  in  Kauf  zu  nehmenden  "Ge-

schäftsrisiko" (besser: Berufsrisiko) könne keine Rede sein. In diesem Zusammenhang 

ist  darauf  hinzuweisen,  dass  dem  Vermögen  der  Gesellschaft  grundsätzlich  ganz  all-

gemein keine Mittel für die Verfolgung gesellschaftsfremder Zwecke entnommen wer-

den dürfen. 

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bbb)  Der  Einwand  der  Pflichtigen,  die  im  BVG  niedergelegte  persönliche  Haf-

tung  des  Verwaltungsrats  für  Personalbeiträge  habe  den  Pflichtigen  "unmittelbar"  ge-

zwungen, die Solidarbürgschaft einzugehen, geht mithin an der Sache vorbei. Es trifft 

eben nicht zu, dass er die Verpflichtung "im Hinblick auf seine direkt und ohne weiteres 

aus dem Gesetz fliessende Verantwortlichkeit und Belangbarkeit für die Beiträge an die 

obligatorische  berufliche  Vorsorge  der  durch  ihn  vertretenen  Gesellschaft"  nicht  als 

Privatperson,  sondern  als  Mandatsträger  eingegangenen  ist  und  die  entsprechenden 

Zahlungen in dieser Funktion geleistet hat. Ebenso wenig vermag die Bestreitung der 

steueramtlichen Feststellung, "das Eingehen von Bürgschaften durch Verwaltungsräte 

zugunsten der Gesellschaft gehöre überhaupt und generell nicht zur Aufgabe, welche 

die Tätigkeit als Verwaltungsrat gewöhnlich mit sich bringt", zu stechen. Beizupflichten 

ist den Pflichtigen immerhin insoweit, als nicht erkennbar ist, dass dem Pflichtigen vor-

geworfen  werden  könnte,  er  habe  als  Verwaltungsrat  der  E  pflichtwidrig  und  insofern 

schuldhaft gehandelt. 

ccc) Wie es sich verhalten hätte, wenn Beiträge an die AHV/IV betroffen gewe-

sen  wären,  mag  hier  offenbleiben,  ging  es  doch  um  Beiträge  an  die  2. Säule  (BVG). 

Immerhin sei erwähnt, dass hier ohnehin eine Abmachung mit der Gläubigerin über die 

Tilgung der Ausstände getroffen wurde und es mithin nicht darum ging, der Vorsorge-

einrichtung  zustehende  Mittel  entgegen  deren  Willen  und  Einverständnis  anderweitig 

zu verwenden (insofern lagen die Dinge  ähnlich wie im BGr-Urteil vom 30. Juni 1998, 

124  V  253,  www.bger.ch).  Hinzu  kommt,  dass  die  praxisgemässe  "Quasi-Garanten-

stellung"  des  Beitragsschuldners  eben  nur  für  den  AHV/IV-  und  nicht  für  den  BVG-

Bereich greift. In der Einspracheschrift vom 5. Juli 2006 führen die Pflichtigen wohl aus, 

der Pflichtige sei als Verwaltungsrat "nach den gesetzlichen Vorschriften des BVG für 

die Personalbeiträge unmittelbar persönlich haftbar" gewesen. Und am 17. September 

2009 machen  sie geltend, "bei Weigerung (wohl der Unterzeichnung  der Solidarbürg-

schaftsverpflichtung) hätte ich (d.h. der Pflichtige) ein Strafverfahren als Verwaltungsrat 

gehabt".  Beide  Behauptungen  entbehren  nach  dem  Gesagten  eines  realen  Hinter-

grunds und sind sachwidrig. 

ddd)  Sodann  ist  zu  erwähnen,  dass  sich  aus  dem  bundesgerichtlichen  Urteil 

vom 7. April 2005 (2P.112/2004, www.bger.ch = StR 2006, 36 ff.) zugunsten der Pflich-

tigen  nichts ableiten lässt. Dort  ging  es um  die  Solidarbürgschaft eines selbstständig-

erwerbenden Architekten, welche dieser eingegangen ist, um die Schuld einer Immobi-

liengesellschaft abzusichern, deren Alleinaktionär er war. Fraglich war, ob die als Folge 

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der Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin von ihm geleisteten Zahlungen einkommens-

mindernd  anzurechnen  seien.  Massgeblich  war  dort  eben  nicht  die  Frage,  ob  er  die 

Solidarbürgschaft als Privatperson bzw. im Rahmen einer unselbstständigen Erwerbs-

tätigkeit (als Verwaltungsrat)  eingegangen war. Entscheidend war bei Licht betrachtet 

vielmehr, dass es sich bei der Beteiligung um ein Geschäftsaktivum  handelte und der 

Bürge das  Solidarbürgschaftsversprechen im Zusammenhang mit seiner selbstständi-

gen  Erwerbstätigkeit  angegeben  hatte;  darum  waren  die  Zahlungen  geschäftlich  be-

dingt und gestützt auf Art. 21 lit. a des damals gültigen Genfer Steuergesetzes (welche 

Bestimmung Art. 27 Abs. 1 bzw. 2 DBG entspricht; heute GE Art. 3 Abs. 3 LIPP V) von 

den  steuerbaren  Einkünften – als  Geschäftsaufwand – abzugsfähig.  Insofern  ist  der 

Hinweis  im  Rückweisungsentscheid  des  Bundesgerichts  vom  16. Dezember  2008  

(E. 5) wenig hilfreich. 

cc) Ist nach alldem ein Zusammenhang zwischen der Solidarbürgschaft und der 

Tätigkeit  des  Pflichtigen  als  Verwaltungsrat  weder  dargetan  noch  erkennbar,  liegt  es 

auf der Hand, dass dieser die Verpflichtung im Rahmen der Sanierungsmassnahme als 

Aktionär  eingegangen  ist.  Wie  gesehen,  ist  es  Aufgabe  des  Verwaltungsrats,  Sanie-

rungsmassnahmen zu orten, einzuleiten und nach Möglichkeit zu einem guten Ende zu 

führen. Hingegen ist es Sache Dritter, und dabei primär der Aktionäre (einer Familien-

AG)  und  namentlich  des  Haupt-  oder  Alleinaktionärs,  solche  Massnahmen  zu  treffen 

und zu finanzieren, auch wenn keine rechtliche Verpflichtung dazu besteht. Mithin steht 

fest,  dass  sich  der  Pflichtige  zur  Solidarbürgschaft  als  Privatperson  und  Aktionär  und 

nicht in Ausübung seiner Verwaltungsratstätigkeit verpflichtet hat. Als Verwaltungsrats-

präsident der E war er gehalten, nach Sanierungsmassnahmen zu suchen und, soweit 

möglich,  solchen  zum  Durchbruch  zu  verhelfen;  und  als  Aktionär  trug  er  die  entspre-

chenden Massnahmen. Als solcher sah er sich namentlich aus zweierlei Gründen ver-

anlasst,  aktiv  zu  werden:  Einerseits  ging  es  um  den  Versuch  der  Rettung  seines  Le-

benswerks;  anderseits  konnte  er  hoffen,  damit  einen  Verlust  im  Zusammenhang  mit 

seinem  finanziellen  Engagement  zu  verhindern  oder  wenigstens  zu  minimieren.  Inso-

weit  erweist  sich  die  Eventualbegründung  im  Einspracheentscheid  entgegen  der  Mei-

nung  der  Pflichtigen  als  zutreffend.  Solche  Sanierungsmassnahmen  sowie  allfällige 

spätere Zahlungsflüsse einer Privatperson sind einkommenssteuerlich irrelevant. Dass 

der Pflichtige nicht Alleinaktionär, sondern nur, aber immerhin massgeblicher Aktionär 

war, spielt bei alledem keine Rolle. Denn obgleich auch  seine Ehefrau (die Pflichtige) 

und  seine  Kinder  Mitaktionäre  gewesen  sein  sollen,  erachtete  er  die  Gruppe  als  sein 

Imperium und sein Lebenswerk. Insofern war vorab er gefordert. 

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dd)  Am  Rande  sei  erwähnt,  dass  sich  die  Beurteilung  der  Lage  nicht  ändert, 

falls der Fokus auf die Geschäftsleiterfunktion gerichtet wird. Zu Recht wird denn auch 

nicht  geltend  gemacht,  die  streitbetroffenen  Zahlungen  seien  in  diesem  Zusammen-

hang als Berufsauslagen des Pflichtigen von den Einkünften absetzbar. 

4. Nach dem Gesagten sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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