# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5dce12d0-8874-584f-8e76-a32baa5dac67
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-05-14
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats und Gemeindesteuern 2016
**Docket/Reference:** DB.2018.130
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2018.130--2-st.2018.152-1588772124.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2018.130 
2 ST.2018.152 

Entscheid 

14. Mai 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats und Gemeindesteuern 2016 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  reichte  trotz  öffentlicher  Aufforderung  und 

individueller Mahnung des Steueramts C vom 20. Oktober 2017 keine Steuererklärung 

für  das  Jahr  2016  ein.  Das  kantonale  Steueramt  schätzte  ihn  deshalb  mit  Veranla-

gungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  je  vom  8. Mai  2018  nach  pflichtgemäs-

sem  Ermessen  für  die  Steuerperiode  2016  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 100'000.-  (direkte  Bundessteuer  sowie  Staats-  und  Gemeindesteuern)  und  einem 

steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige mit Eingabe vom 30. Mai 2018 Einsprache. 

Am 18. Juni 2018 übermittelte er seine elektronische Steuererklärung für die Steuerpe-

riode  2016  dem  Server  des  kantonalen  Steueramts  (sog.  KStA-E-Gov-Server).  Tags 

darauf  am  19. Juni  2018  versandte  er  die  dazugehörige  unterzeichnete  Freigabequit-

tung, die am 20. Juni 2018 beim Adressaten einging.  

Am 26. Juni 2018 trat das kantonale Steueramt in separaten Entscheiden auf 

die Einsprache mangels rechtsgenügender Begründung nicht ein.  

C.  Gegen  die  Einspracheentscheide  liess  der  Pflichtige  am  6.  August 2018 

Beschwerde bzw.  Rekurs  erheben  und beantragen,  die  Entscheide seien  aufzuheben 

und die Sache zur Durchführung der materiellen Beurteilung an die kantonale Steuer-

behörde zurückzuweisen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

18.  September  2018  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerver-

waltung liess sich nicht vernehmen. In der Replik und Duplik hielten die Verfahrensbe-

teiligten an ihren Anträgen fest. 

Auf  die  Vorbringen  des  Pflichtigen  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in  den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Erhebt  ein Steuerpflichtiger gegen  einen Nichteintretensentscheid der Ein-

sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materi-

elle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur untersu-

chen,  ob  die  Einsprachebehörde  zu  Recht  auf  die  Einsprache  nicht  eingetreten  ist 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 140 

N 44 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 43 StG). 

Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wä-

ren die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Über-

prüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). 

Wie  vom  Pflichtigen  beantragt,  wären demnach bei  Gutheissung  der  Rechts-

mittel die Einspracheentscheide aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur ma-

teriellen Beurteilung zurückzuweisen. Nachfolgend ist somit einzig zu beurteilen, ob die 

Vorinstanz auf die Einsprache zu Recht nicht eingetreten ist. 

2.  a)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht 

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 

des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG) 

bzw.  § 139  Abs. 2  Satz  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  die  Veranla-

gung/Einschätzung nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor.  Die  Vornahme einer Veran-

lagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  setzt  einen  Untersuchungsnotstand  voraus. 

Dieser  ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung 

Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten 

nicht  oder  nur  unvollständig  nachgekommen  ist.  Diese  Voraussetzung  ist  namentlich 

dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Vorlage einer Steuerer-

klärung  nicht  nachkommt,  wobei  die  Hilfsblätter  und  die  ihnen  gleichgestellten  Frage-

bogen Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars bilden (RB 1986 Nr. 50). 

Der  Steuerpflichtige  muss  das  amtliche  (Steuererklärungs-)Formular  gemäss  Art. 124 

Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG wahrheitsgetreu und vollständig ausfüllen, persön-

lich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht einreichen.  

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b)  Vorliegend  reichte  der  Pflichtige  im  Einschätzungsverfahren  keine  Steuer-

erklärung für die Steuerperiode 2016 ein. Den Erhalt einer Mahnung liess der Pflichtige 

sinngemäss bestreiten. Gemäss Akten wurde die Mahnung zur Einreichung der Steu-

ererklärung vom Steueramt C am 20. Oktober 2017 eingeschrieben versandt. Hinwei-

se, dass die Sendung an den Absender retourniert worden wäre, liegen keine vor, wo-

mit (zumindest) von einem Zustellungsversuch (Hinterlassen einer Abholungseinladung 

im  Briefkasten)  ausgegangen  werden kann.  Dass  dem  Pflichtigen  die Verspätung be-

wusst war, zeigt der Betreff in seinem Einschreiben vom 26. November 2017 mit "Ver-

spätete Abgabe der Steuererklärung". Da überdies am ... 2017 im Amtsblatt Nr. ../2017 

die öffentliche Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung 2016 (ZStB Nr. .../...) 

erging, befand sich der Pflichtige in einem Prozessrechtsverhältnis und musste inner-

halb  eines  Jahres  mit  der  Zustellung  einer  individuellen  Mahnung  rechnen  (VGr,  25. 

Juni  2008,  SB.2008.00021,  auch  zum  Folgenden;  www.vgrzh.ch).  Selbst  wenn  das 

Mahnschreiben vom Pflichtigen nicht abgeholt wurde, gilt die Mahnung deshalb wegen 

schuldhafter  Verhinderung  der  Zustellung  gemäss  § 9  Abs. 2  der  Verordnung  zum 

Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) dennoch als am letzten Tag der von der Post 

angesetzten  siebentägigen  Abholungsfrist  als  zugestellt.  Da  die  Einreichung  einer 

Steuererklärung in der Folge unterblieb, verletzte der Pflichtige seine Verfahrenspflich-

ten  bzw.  das  Vorliegen  eines  zur  pflichtgemässen  Ermessenseinschätzung  notwendi-

gen  Untersuchungsnotstands  kann  bejaht  werden.  Die  Veranlagungsverfügung  2016 

und der Einschätzungsentscheid 2016 erfolgten daher zu Recht nach pflichtgemässem 

Ermessen. 

3. a) Der Pflichtige erhob am 30. Mai 2018 Einsprache gegen die Veranlagung 

und Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vom 8. Mai 2018 und lud noch in-

nert  der  Einsprachefrist  am  18. Juni  2018  eine  elektronische  Steuerklärung  auf  den 

Server des kantonalen Steueramts. Im Streit liegt die Frage, ob das kantonale Steuer-

amt auf die Einsprache zu Recht mangels rechtsgenügender Begründung nicht einge-

treten ist. 

b) aa) Im Detail kann dazu den Akten entnommen werden, dass gemäss Sen-

dungsinformation  der  Post  zunächst  der  eingeschrieben  versandte  Einschätzungsent-

scheid  und  die  Veranlagungsverfügung  dem  Pflichtigen  am  18.  Mai  2018  zugestellt 

wurden. Der Pflichtige reichte daraufhin beim kantonalen Steueramt am 30. Mai 2018 

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eine  mit  "Einsprache  gegen  Einschätzungsentscheid"  betitelte  Eingabe  ein,  worin  er 

namentlich  festhielt,  dass  aufgrund  einer  im  Streit  liegenden  Forderung  über  ca. 

Fr. 100'000.- unklar sei, wieviel er im Jahr 2016 verdient habe. Ohne die besagte For-

derung  würden  sich  seine  Einkünfte  für  das  Jahr  2016  vor  Abzug  aller  Umtriebe  auf 

knapp Fr. 50'000.- belaufen. Bei dieser Eingabe liess der Pflichtige es nicht bewenden. 

Er erkundigte sich im Anschluss via E-Mail vom 6. Juni 2018 beim kantonalen Steuer-

amt,  ob  betreffend  die  Einsprache  von  seiner  Seite  noch  etwas  nachgeliefert  werden 

müsse.  Mit  E-Mail  vom  11.  Juni  2018  der  Steuerkommissärin  D  wurde  ihm  daraufhin 

beschieden, dass "innerhalb der Einsprachefrist die vollständige, ausgefüllte Steuerer-

klärung  2016  einzureichen"  sei.  Der  Pflichtige  übermittelte  schliesslich  am  18. Juni 

2018 seine mittels ZHprivateTax elektronisch ausgefüllte Steuererklärung an den dafür 

vorgesehenen KStA-E-Gov-Server und übergab am 19. Juni 2018 der Post die eigen-

händig  unterzeichnete  Freigabequittung.  Gleichentags  teilte  er  der  zuständigen  Steu-

erkommissärin zudem per E-Mail mit, er habe "per gestern die Steuererklärung mit al-

len Unterlagen eingereicht".  

bb) In den Einspracheentscheiden vom 26. Juni 2018 trat das kantonale Steu-

eramt auf die Einsprache des Pflichtigen nicht ein. Materiell begründete es die beiden 

Nichteintretensentscheide  damit,  dass  die  Einsprache  des  Pflichtigen  keine  rechtsge-

nügende  Begründung  enthalten  habe.  Zu  diesem  Schluss  gelangte  es  einzig  anhand 

der  Beurteilung  der  Eingabe  vom  30. Mai  2018  und  somit  ohne  Berücksichtigung  der 

sich  auf  dem  KStA-E-Gov-Server  befindlichen  elektronisch  eingereichten  Steuererklä-

rung  des  Pflichtigen.  Das  kantonale  Steueramt  hielt  dazu  in  den  Einspracheentschei-

den  namentlich  fest,  dass  bis  zu  deren  Erlass  die  Steuererklärung  2016  nicht  einge-

reicht worden sei.  

c)  Der  Pflichtige  lässt  zum  vorgetragenen  Sachverhalt  beschwerde-  und  re-

kursweise  vorbringen,  die  Behauptung  des  kantonalen  Steueramts,  dass  er  die  Steu-

ererklärung bis zum Erlass der Einspracheentscheide nicht eingereicht habe, sei tatsa-

chenwidrig und durch die eingereichte Freigabequittung widerlegt. Das Steueramt hätte 

deshalb die elektronisch eingereichte Steuererklärung als Teil der Einsprache berück-

sichtigen müssen. Es könne nicht zu seinen Lasten gehen, wenn die elektronisch ein-

gereichte  Steuererklärung  wegen  interner  Abläufe  erst  einige  Tage  später  zur  Verfü-

gung stehe. Dieses willkürliche Verhalten führe zur Nichtigkeit der angefochtenen Ent-

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scheide. Ohnehin erfülle die Einsprache vom 30. Mai 2018 die inhaltlichen Anforderun-

gen  an  die  Begründung  im  Einspracheverfahren,  weshalb  das  kantonale  Steueramt 

darauf  hätte  eintreten  müssen.  Innerhalb  der  Einsprachefrist  sei  er  im  Weiteren  auch 

seiner  Deklarationspflicht  durch  die  Einreichung  der  Steuererklärung  nachgekommen. 

Somit  liege  eine  Einsprache  vor,  die  den  gesetzlichen  Anforderungen  entspreche.  Es 

treffe  nicht  zu,  dass  er  innerhalb  der  Einsprachefrist  die  Steuererklärung  elektronisch 

übermitteln und auch die Freigabequittung einreichen müsse. 

4.  a)  Gegen  die  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  kann  der  Steuerpflichtige 

binnen  30  Tagen  nach  Zustellung  beim  kantonalen  Steueramt  schriftlich  Einsprache 

erheben  (Art. 132 Abs. 1 DBG  bzw.  § 140 Abs. 1  StG).  Nicht  erforderlich  sind  dabei 

grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine 

Veranlagung  bzw.  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen,  kann  der  Steuer-

pflichtige diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensicht-

licher  Unrichtigkeit  anfechten  (je  Satz  1).  Zudem  ist  die  Einsprache  in  diesem  Fall  zu 

begründen  und  es  sind  allfällige  Beweismittel  zu  nennen  (je  Satz  2).  Dies  stellt  nach 

der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraus-

setzung  dar,  bei  deren  Fehlen  auf  die  Einsprache  nicht  eingetreten  wird 

(BGr, 3. September 2013,  2C_714/2013,  E. 2.1;  BGr,  8. April 2010,  2C_485/2009, 

E. 3.1,  je  mit  weiteren  Hinweisen).  Begründung  (einschliesslich  der  substanziierten 

Sachdarstellung)  und  Beweismittelangebot  können  nach  Ablauf  der  Rechtsmittelfrist 

nicht mehr nachgebracht werden.  

b) Die  eingeschränkte  Anfechtbarkeit  einer  (zu  Recht  ergangenen)  Ermes-

sensveranlagung  bzw.  -einschätzung  bedeutet  eine  Kognitionsbeschränkung  der  Prü-

fungsinstanzen  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 132 N 33 und 35 DBG, 

auch zum Folgenden). Diese können eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur 

aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Vor diesem Hintergrund muss 

die  Begründung  der  Einsprache  sachbezogen  sein  und  hinreichend  detaillierte  Darle-

gungen  über  den  steuerlich  massgeblichen  Sachverhalt  enthalten,  welche  geeignet 

erscheinen,  der  Überprüfungsinstanz  ein  vollständiges  und  verlässliches  Bild  darüber 

zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen 

Verfügung  sachbezogen  befassen  (BGr,  30.  April  2012,  2C_136/2011,  E.  4.2.1).  Die 

Begründung muss als tauglich erscheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprü-

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fen. Sie muss so ausgestaltet sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Veran-

lagung  im  Einzelnen  nachvollziehbar  ist  und  –  soweit  möglich  –  beweismässig  über-

prüft werden kann. Teil der im Gesetz verlangten Begründung ist auch das Stellen ei-

nes  zumindest  sinngemässen  Antrags.  Es  muss  diesem  entnommen  werden können, 

inwiefern  die Steuerfaktoren abzuändern  sind. Als  ausreichend  erweist sich beispiels-

weise,  wenn  die  steuerpflichtige  Person  eine  "Veranlagung gemäss  beigelegter  Steu-

ererklärung" verlangt. Zudem ist zu beachten, dass ein betragsmässig bezifferter oder 

bestimmbarer Antrag nicht nur erforderlich ist, wenn die steuerpflichtige Person (mittels 

Nachholung  der  versäumten  Verfahrenspflichten)  eine  Rückkehr  ins  ordentliche  Ver-

fahren anstrebt, sondern auch dann, wenn sie (bloss) die Schätzung als unangemes-

sen  hoch  rügt  (BGr,  22.  Juni  2011,  2C_203/2011,  E.  3.3  =  StR  2011,  700;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 57 DBG; Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 34a DBG). 

Dagegen  ist  nicht  erforderlich,  dass  die  vorgetragenen  Gründe  und  Sachdarlegungen 

(wenigstens) geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermes-

sensveranlagung bzw. -einschätzung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine 

Frage  der  materiellen  Prüfung  und  keine  Eintretensfrage  (Zweifel/Hunziker,  Art. 132 

N 34 ff. DBG). 

c)  Die  Begründung  muss  zudem  aus  der  Einsprache  selbst  hervorgehen. 

Nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  ist  auf  die  Einsprache  eines  Steuer-

pflichtigen,  welcher  wegen  der  nicht  eingereichten  Steuererklärung  zulässigerweise 

nach Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und der auch mit der Einspra-

che  seiner  Deklarationspflicht  nicht  nachkommt,  nicht  einzutreten  (BGE  131  II  548 

E. 2.3;  BGr,  22.  November  2011,  2C_504/2010,  E.  2.3  =  StR  2012,  143).  Das  gilt  in-

dessen  nur  dann,  wenn  es  wegen  der  nicht  nachgereichten  Deklaration  an  der  not-

wendigen Begründung der Einsprache fehlt (RB 2007 Nr. 2007). Das Nachbringen der 

Steuererklärung  oder  das  Nachholen  der  versäumten  Mitwirkungshandlung  ist  nach 

der differenzierten höchstrichterlichen Praxis und entgegen der Auffassung des kanto-

nalen Steueramts nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli 2005 

= StR 2005, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genügen 

andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermessens-

veranlagung  bzw.  -einschätzung  auch  dann  möglich,  wenn  der  Steuerpflichtige  aus 

besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung 

einzureichen.  Entscheidend  ist  allein,  ob  eine  genügende  Begründung  vorliegt.  Dazu 

muss  eine  hinreichende  Sachdarstellung  und  ein  zu  deren  Untermauerung  erforderli-

ches  Beweisangebot  vorliegen  (vgl.  BGr,  14. Februar  2017,  2C_800/2016  + 

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2C_801/2016,  2.4;  BGr,  2. Juli  2008,  2C_620/2007  +  621/2007,  mit  Hinweis  auf  StR 

2005, 976 f.).  

d)  Der  Steuererklärung  kann  damit  im  Einspracheverfahren  unterschiedliche 

Rollen zukommen. Einerseits stellt sie oftmals in Form der nachgeholten, ursprünglich 

versäumten Mitwirkungshandlung Teil der eigentlichen Einsprachebegründung dar. Ihr 

kann jedoch auch lediglich die Rolle eines Beweismittels zukommen. In beweisrechtli-

cher  Hinsicht  sind  dabei  namentlich  insbesondere  die  mit  der  Steuererklärung  einzu-

reichenden  Belege  relevant.  Soweit  der  Steuererklärung  der  Charakter  einer  (Teil-) 

Einsprachebegründung  zukommt,  ist  zur  Einreichung  zwingend  die  Einsprachefrist 

massgebend. Kommt der Steuererklärung indessen nur die Rolle des Beweismittels zu, 

ist  deren  Einreichung  innerhalb  der  Einsprachefrist  nicht  zwingend  vorgesehen.  Sie 

muss  dann  lediglich innerhalb der  Einsprachefrist  als  Beweismittel  angeboten  worden 

sein und ist, wie die übrigen Beweismittel, dann einzureichen, wenn dies vom kantona-

len  Steueramt  verlangt  wird  (BGr,  22. November  2011,  2C_504/2010,  E. 2.3;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 59 DBG und § 140 N 71 StG).  

5. a) Unbestritten ist, dass die Einsprachefrist von 30 Tagen gemäss Art. 132 

Abs. 1 DBG resp. § 140 Abs. 1 StG am 18. Juni 2018 ablief, nachdem dem Pflichtigen 

die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid vom jeweils 8. Mai 2018 

am  18. Mai  2018  zugestellt  werden  konnten  (E. 3b/aa).  Innert  dieser  Frist  reichte  der 

Pflichtige die Einspracheschrift vom 8. Mai 2018 ein und übermittelte seine elektronisch 

ausgefüllte  Steuererklärung  an  den  dafür  vorgesehenen  KStA-E-Gov-Server  (ohne 

Freigabequittung). Die Würdigung der Einsprache vom 30. Mai 2018 ergibt, dass diese 

für sich allein wegen der vorangegangenen Ermessenstaxation und den damit zusam-

menhängenden qualifizierten Inhaltserfordernissen (E. 4b) den Anforderungen an eine 

hinreichend  substanziierte  Begründung  offensichtlich  nicht  genügt.  Die  Einsprache 

enthält  nur  ungefähre  und  somit  unbrauchbare  Schätzungsangaben  zu  den  erwirt-

schafteten  Einkünften  des  Pflichtigen  (E.  3b/aa).  Ein  betragsmässig  bezifferter  oder 

zumindest  bestimmbarer  Antrag  fehlt,  denn  mit  den  Schätzungsangaben  lassen  sich 

die  vom  Beschwerdeführer  bzw.  Rekurrenten  geltend  gemachten  Steuerfaktoren  im 

Einzelnen nicht ermitteln. 

b)  Somit  könnte  höchstens  dann  von  einer  hinreichenden  Begründung  ge-

sprochen werden, wenn ergänzend zur Einspracheschrift vom 30. Mai 2018 die Steu-

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ererklärung innerhalb der Einsprachefrist eingereicht worden wäre. Die Einreichung der 

Steuererklärung 

innert  der  Einsprachefrist  wäre 

insofern  als  ergänzende  Ein-

sprachebegründung  zu  würdigen  (E.  3b/aa).  Einspracheergänzungen  sind  grundsätz-

lich zulässig, sofern sie frist- und formgerecht eingereicht werden (BGr, 16. Juni 2015, 

8C_589/2014, E. 5.1.1.1; BGE 136 I 184 E. 2.2.1). Die Anforderungen an die frist- und 

formgerechte  Einsprache  bzw.  Einspracheergänzung  ergeben  sich  dabei  primär  aus 

Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG.  

c) aa) Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG sehen in formeller Hinsicht 

vor,  dass  Einsprachen  bzw.  Einspracheergänzungen  schriftlich  und  innerhalb  von 

30 Tagen  seit  Zustellung bei  der  dafür  zuständigen  Behörde einzureichen sind.  Unter 

Schriftlichkeit ist gemäss dem alltäglichen Sprachgebrauch die Überlieferung des Tex-

tes  auf  Papier  zu  verstehen  (BGr,  10.  Dezember  2014,  9C_597/2014,  E.  4.2).  Die 

Einsprache ist zudem mit einer eigenhändigen Unterschrift zu versehen. Da beim elek-

tronischen  Verkehr  keine  Originalurkunde  vorhanden  ist,  stellt  sich  das  Problem  der 

Unterschrift.  Gelöst  wird  dieses  Problem  mittels  qualifizierter  elektronischer  Signatur, 

die gemäss Art. 14 Abs. 2bis des Obligationenrechts vom 30. März 1911 der eigenhän-

digen  Unterschrift  gleichgestellt  ist.  Fehlt  bei  elektronischen  Eingaben  eine  elektroni-

sche Signatur, können solche Methoden der elektronischen Kommunikation das Krite-

rium der Schriftform nicht erfüllen.  

bb)  Die Verwendung  einer qualifizierten  elektronischen Signatur reicht  indes-

sen für sich alleine nicht aus. Damit elektronische Eingaben dem Schriftverkehr gleich-

gestellt sind,  bedarf es  zusätzlich einer  entsprechenden gesetzlichen Grundlage,  wel-

che die entsprechenden formalen Voraussetzungen für den elektronischen Verkehr im 

Rahmen  von  Gerichts-  und  Verwaltungsverfahren  regelt  (vgl.  z.B.  Art.  21a  des  Bun-

desgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968  oder  Art.  130 

Abs.  2  der  Zivilprozessordnung  vom  19. Dezember  2008;  BGr,  24. Februar  2016, 

8C_259/2015,  E.  2.4).  Mit  Hinblick  auf  das  kantonale  steuerrechtliche  Einsprachever-

fahren fehlt derzeit im Kanton Zürich eine solche Grundlage, da die Finanzdirektion des 

Kantons  Zürich  von  der  ihr  gemäss  Art.  109c  Abs.  3  StG  eingeräumten  Kompetenz 

zum  Erlass  der  entsprechenden  Rahmenbedingungen  bis  anhin  nicht  Gebrauch  ge-

macht hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art.132 N 43 DBG; Peter Locher, Kommen-

tar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 124 N 17).  

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d) Das geltende Recht sieht demnach keine Möglichkeit vor, eine Einsprache 

bzw. Einspracheergänzung auf elektronischem Weg beim kantonalen Steueramt form-

gültig einzureichen bzw. zu ergänzen. Folglich kann und darf eine Steuererklärung, die 

innerhalb der Einsprachefrist lediglich auf den KStA-E-Gov-Server übermittelt wird, für 

sich  allein  nicht  als  frist-  und  formgerechte  Einsprache  bzw.  Einspracheergänzung 

i.S.v.  Art. 132 Abs. 1 DBG  bzw.  § 140 Abs. 1  StG  berücksichtigt  werden.  Dass  die  le-

diglich elektronisch übermittelten Daten nicht berücksichtigt werden dürfen, ergibt sich 

im Übrigen auch aus der Verordnung über die elektronische Einreichung der Steuerer-

klärung  vom  18. Oktober  2011 (VO  e-Ste;  LS 631.121),  welche  die elektronische  Ein-

reichung der Steuererklärung im ordentlichen Einschätzungsverfahren nach Art. 122 ff. 

DBG bzw. § 132 ff. StG regelt. Danach ist den Steuerbehörden die Einsicht in die Da-

ten  auf  dem  KStA-E-Gov-Server  ohne  ausdrückliche  Ermächtigung des Steuerpflichti-

gen  durch  Einreichung  der  Freigabequittung  verwehrt  (§ 3  Abs.  2  VO  e-Ste;  STRG, 

28. Oktober 2016, 1 DB.2016.48/1 ST.2016.55 = ZStP 2017, 65 ff.). Dies muss grund-

sätzlich  auch  im  Einspracheverfahren  gelten,  denn  es  wäre  geradezu  widersinnig, 

wenn von Gesetzes wegen nicht einsehbare Daten in einem späteren Verfahrensstadi-

um von Amtes wegen zu berücksichtigen wären. Hinzu kommt, dass die Steuerbehör-

den auch nicht über den Eingang einer elektronischen Steuererklärung auf dem KStA-

E-Gov-Server informiert werden. Erst der Eingang der Freigabequittung zeigt an, dass 

eine Steuererklärung eingesehen werden kann. 

6. a) aa) Auch wenn die Einreichung elektronischer Eingaben im Einsprache-

verfahren  beim  kantonalen  Steueramt  gesetzlich  nicht  vorgesehen  ist,  so  ist  es  unter 

Umständen  dennoch  möglich,  dass  das  kantonale  Steueramt  die  elektronisch  einge-

reichte  Steuererklärung  auch  im  Einspracheverfahren  als  frist-  und formgerechte  Ein-

gabe  zu  berücksichtigen  hat.  Dies  gilt  deshalb,  weil  eine  substanziierte  (Teil-) 

Begründung  auch  durch  das  Nachholen  der  (bis  anhin)  unterlassenen  Mitwirkungs-

handlung  erbracht  werden  kann  (E.  4c).  Die  konkret  zur  Diskussion  stehende  Mitwir-

kungshandlung  ist  das  Einreichen  der  Steuererklärung  bei  der  Einschätzung  im  or-

dentlichen Verfahren gemäss Art. 122 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG (insbesondere § 133 

Abs.  2  StG).  Diesbezüglich  besteht  gestützt  auf  §§  109c,  109d  und  133  StG  mit  der 

erwähnten  Verordnung  über  die  elektronische  Einreichung  der  Steuererklärung  vom 

18. Oktober 2011 eine gesetzliche Grundlage.  

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bb)  Die  elektronisch  eingereichte  Steuererklärung  gilt  gemäss  der  besagten 

Verordnung als eingereicht, wenn die steuerpflichtige Person einerseits die auf ZHPri-

vateTax  erfasste  Steuererklärung  elektronisch  an  den  KStA-E-Gov-Server  übermittelt 

und andererseits anschliessend die von ZHPrivateTax generierte Freigabequittung auf 

Papier ausdruckt, persönlich unterzeichnet und dem zuständigen Gemeindesteueramt 

oder dem von diesem bezeichneten Scan-Center eingereicht hat (§ 8 Abs. 1 lit. a und b 

VO e-Ste). Zur Fristwahrung massgebend ist somit weder der Zeitpunkt der Übermitt-

lung  der  Steuererklärung  auf  den  KStA-E-Gov-Server  noch  das  Versanddatum  der 

Freigabequittung, sondern vielmehr erst das Eingangsdatum der Freigabequittung bei 

dem Gemeindesteueramt bzw. beim Scan-Center (StE 2018 B 93.5 Nr. 36; Oliver Mar-

graf,  Persönliche  Unterzeichnung  der  Steuererklärung,  StR  72/2017,  552  ff.;  Zwei-

fel/Hunziker, Art. 124 N 43a DBG). Das Gemeindesteueramt bzw. das Scan-Center hat 

gegebenenfalls  die  Freigabequittung  samt  allfälligen  Beilagen  gestützt  auf  §  14  der 

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG; LS 631.11) dem für die Ein-

sprache zuständigen kantonalen  Steueramt  zu überweisen.  Gilt  eine  auf  diese Weise 

vom  Pflichtigen  elektronisch  eingereichte  Steuererklärung  als  innerhalb  der  Ein-

sprachefrist  eingereicht,  so  ist  diese  folglich  im  Einspracheverfahren  zu  berücksichti-

gen.  Es  besteht  kein  Grund,  im  Einspracheverfahren  eine  rechtzeitig  physisch  einge-

reichte  Steuererklärung  anders  zu  behandeln  als  ein  elektronisch  rechtzeitig  einge-

reichtes Exemplar.  

b) Im konkreten Fall übermittelte der Pflichtige seine Steuererklärung gemäss 

Freigabequittung  am  18. Juni  2018.  Unbestritten  ist,  dass  die  Freigabequittung  tags 

darauf,  d.h.  am  19. Juni  2018,  vom  Pflichtigen  der  Post  übergeben  wurde.  Die  Frei-

gabequittung trägt sodann einen Eingangsstempel vom 20. Juni 2018, weshalb davon 

ausgegangen werden kann, dass diese per besagtem Datum bei der zuständigen Ge-

meinde  bzw.  beim  zuständigen  Scan-Center  einging.  Die  elektronisch  eingereichte 

Steuererklärung  gilt  somit  gemäss  § 8  VO  e-Ste  als  am  20. Juni  2018  (elek- 

tronisch) eingereicht. Nicht massgebend ist hingegen das Übermittlungsdatum an den 

KStA-E-Gov-Server. Eine Rückdatierung auf den Tag der elektronischen Übermittlung 

ist gesetzlich genauso wenig vorgesehen wie das Abstellen auf das Versanddatum der 

Freigabequittung. Wegen der abschliessenden Regelung gemäss Verordnung besteht 

im  Weitern  auch  kein  Spielraum  zur  analogen  Anwendung  von  § 12  Abs.  2  VO  StG, 

der die Fristwahrung bei schriftlichen Eingaben regelt (§ 1 Abs. 3 VO e-Ste). 

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c)  Der  Pflichtige  hat  damit  die  bis  dahin  unterlassene  Mitwirkungshandlung, 

das Einreichen der Steuererklärung im ordentlichen Verfahren, nicht innerhalb der Ein-

sprachefrist vorgenommen. Soweit der elektronisch eingereichten Steuererklärung vom 

20. Juni 2018 (massgebendes Datum gemäss § 8 VO e-Ste) demnach die Rolle einer 

Einspracheergänzung zukommt, erfolgte diese verspätet. Dass das kantonale Steuer-

amt lediglich die Eingabe vom 30. Mai 2018 als Einspracheschrift berücksichtigte und 

die Steuererklärung vom 20. Juni 2018 nicht als ergänzende Einsprachebegründung im 

Verfahren  zuliess,  ist  demnach  im  Ergebnis  nicht  zu  beanstanden.  Ebenfalls  nicht  zu 

beanstanden sind die Schlüsse, die das kantonale Steueramt daraus zog. Die Auffas-

sung, dass die Einspracheschrift den formellen Anforderungen an eine rechtsgenügen-

de  Begründung  nicht  genügt,  erweist  sich  als  zutreffend  (E. 3b/bb).  Das  Fehlen  einer 

hinreichenden  Begründung  stellt  bei  vorangehender  Ermessenseinschätzung  einen 

derart gravierenden Mangel dar, der direkt und ohne das Ansetzen einer Nachfrist zum 

Erlass  eines  Nichteintretensentscheids  berechtigt  (BGr,  2. Juli  2008,  2C_620/2007  + 

2C_621/2007, E. 3.1; RB 2007 Nr. 81). Auf das Ansetzen einer Nachfrist kann verzich-

tet  werden,  weil  die Begründung  nach  Ablauf  der  Rechtsmittelfrist  nicht nachgebracht 

werden  kann  und  deshalb  ohnehin  nicht  zu  berücksichtigen  ist  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 132 N 60 DBG und § 140 N 72 StG, mit weiteren Hinweisen).  

7.  a)  Der  Pflichtige  lässt  im  Weiteren  beschwerde-  und  rekursweise  geltend 

machen, elektronisch übermittelte Steuererklärungen ohne gleichzeitigen Versand der 

Freigabequittung  seien  im  Rahmen  der  Einspracheverfahren  nicht  anders  zu  behan-

deln als physisch eingereichte Steuererklärungen mit fehlender Unterschrift. Ihm hätte 

deswegen  aufgrund  dieses formellen  Mangels  eine  Nachfrist  zur  Verbesserung ange-

setzt werden müssen.  

b)  Dem  Pflichtigen  ist grundsätzlich zuzustimmen,  dass  bei  Eingaben,  die an 

verbesserungsfähigen formellen  Mängeln  leiden,  das kantonale Steueramt  der  betref-

fenden Partei eine kurze Nachfrist anzusetzen hat, sofern der formelle Mangel  auf ein 

unfreiwilliges  Versehen  zurückzuführen  ist  (§  2 VO  StG).  So  kann  beispielsweise  re-

gelmässig eine Einsprache ohne eigenhändige Unterschrift innert Nachfrist verbessert 

werden,  sofern  die  Unterzeichnung  nicht  absichtlich,  z.B.  zur  weiteren Verfahrensver-

zögerung, unterlassen wurde. Das Fällen eines Nichteintretensentscheids ist erst nach 

unbenutztem  Ablauf  der  angesetzten  Nachfrist  statthaft. Wird  der  formelle  Mangel  in-

nert angesetzter Nachfrist behoben, so ist die Sache materiell zu behandeln, wie wenn 

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sie rechtzeitig und vollständig eingegangen wäre. Dies ergibt sich aus dem allgemein 

geltenden  Verbot  des  überspitzten  Formalismus  als  besondere  Form  der  Rechtsver-

weigerung  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  132  N  43  DBG  und  §  139  N 18  und 

140 N 53 StG).  

c) Zu beachten ist jedoch, dass das Ansetzen einer solchen Nachfrist wegen 

verbesserungsfähiger Mängel nur dann in Frage kommt, wenn die formell mangelhafte 

Eingabe  innert  der  Einsprachefrist  von  30  Tagen  gemäss  Art. 132 Abs. 1 DBG  bzw. 

§ 140 Abs. 1  StG  eingereicht  worden  ist,  da  es  sich  bei  der  Einsprachefrist  um  eine 

Verwirkungsfrist handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 

N 48 StG, auch zum Folgenden). Wenn bei gerichtlichen Fristen die formell mangelhaf-

te  Eingabe  ohnehin  nach  Fristablauf  erfolgt  bzw.  als  nicht  rechtzeitig  eingereicht  gilt, 

kann  auf  das  Ansetzen  einer  Nachfrist  verzichtet  werden,  da  verspätet  eingereichte 

Rechtsmittel ohnehin von Gesetzes wegen nicht berücksichtigt werden dürfen (E. 6c). 

Vorliegend wäre das Ansetzen einer Nachfrist demgemäss angezeigt gewesen, wenn 

die  elektronisch  eingereichte  Steuererklärung  nach  den  formellen  Vorgaben  gemäss 

§ 8 VO e-Ste also samt Freigabequittung spätestens als bis zum 18. Juni 2018 einge-

reicht gelten und formelle Mängel aufweisen würde. Wenn hingegen, wie im konkreten 

Fall,  die  elektronisch  eingereichte  Eingabe  ohnehin  als  verspätet  eingereicht  gilt,  so 

fällt das Ansetzen einer Nachfrist bei Vorliegen formeller Mängel ausser Betracht. Für 

Gefälligkeiten und Ausnahmen besteht kein Raum. Vorbehalten ist einzig ein Fristwie-

derherstellungsgesuch  gemäss  § 15  VO  StG.  Die  vom  Pflichtigen  vertretene  Auffas-

sung betreffend die Ansetzung einer Nachfrist erweist sich demnach als unzutreffend, 

mithin auch diesbezüglich das kantonale Steueramt richtig vorgegangen ist. 

8.  a)  Der  Pflichtige  lässt  überdies  eventualiter  vorbringen,  er  habe  wegen ei-

ner  (falschen)  Auskunft  des  kantonalen  Steueramts  darauf  vertraut,  dass  allein  das 

elektronische Einreichen der Steuererklärung für die Fristwahrung genüge. Aus Grün-

den  des  Vertrauensschutzes  hätte  er  von  der  zuständigen  Steuerkommissärin  aus-

drücklich  darauf  hingewiesen  werden  müssen,  dass  für  die  Einhaltung  der  Frist  die 

Freigabequittung gegebenenfalls  massgebend  sei. Weil  er  in den  Vorjahren  die  Steu-

ererklärung jeweils  ebenfalls  auf  dem  elektronischen Weg eingereicht  habe,  hätte die 

zuständige  Steuerkommissärin  erkennen  müssen,  dass  er  dies  auch  im  Rahmen  des 

Einspracheverfahrens zu tun gedenke und ihn deshalb auf die entsprechenden Forma-

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litäten hinweisen müssen. Dadurch, dass sie ihn nur teilweise informiert habe, habe sie 

letztlich eine falsche Auskunft erteilt. 

b)  Dieser  Auffassung  des  Pflichtigen  kann  nicht  gefolgt  werden.  Der  E-Mail 

Konversation  des  Pflichtigen  mit  dem  kantonalen  Steueramt  bzw.  der  zuständigen 

Steuerkommissärin kann nicht entnommen werden, dass das elektronische Einreichen 

der Steuererklärung jemals zur Sprache kam. Namentlich hat sich weder der Pflichtige 

danach erkundigt noch die zuständige Steuerkommissärin von sich aus entsprechende 

Auskünfte  erteilt.  Die  Steuerkommissärin  wies den  Pflichtigen  lediglich in zutreffender 

Weise darauf hin, dass die Steuererklärung innerhalb der Einsprachefrist einzureichen 

sei (E. 3b/aa). Allein aufgrund des Umstands, dass der Pflichtige in den Vorjahren die 

Steuererklärung  elektronisch  einreichte,  musste  die  Steuerkommissärin  nicht  damit 

rechnen,  dass  er  dies  auch  im  Rahmen  des  Einspracheverfahrens  beabsichtigte  und 

ihn deshalb auf die entsprechenden Formalitäten hinweisen. Der Pflichtige  informierte 

die  Steuerkommissärin  auch  nicht  während  der  noch  laufenden  Einsprachefrist  über 

die  elektronische  Einreichung  der  Steuererklärung  bzw.  über  seine  entsprechenden 

Absichten (E. 3b/aa), weshalb das kantonale Steueramt ihn auch nicht nach Treu und 

Glauben  auf  die  entsprechenden  Formalitäten  hat  hinweisen  müssen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 60 DBG und § 140 N 53 StG). 

c)  Ein  begründetes  Vertrauen  des  Pflichtigen,  dass  es  genügen  würde,  die 

Steuererklärung innert Frist lediglich elektronisch zu übermitteln, lässt sich damit nicht 

begründen, zumal sowohl in der Freigabequittung wie auch in der Kurzanleitung betref-

fend die elektronische Einreichung der Steuererklärung das Gegenteil vermerkt ist. Im 

Weiteren  kommt  dem  kantonalen  Steueramt  im  Einspracheverfahren  einer  Ermes-

senseinschätzung  keine  umfassende  und  weitgehende  Aufklärungs-  und  Beratungs-

pflicht zu. Folglich hat die Steuerkommissärin den Pflichtigen nicht von sich aus auf die 

Einzelheiten  betreffend  die  elektronische  Einreichung  hinweisen  müssen,  bzw.  der 

Pflichtige  kann  aus  dem  Umstand,  dass  ein  entsprechender  Hinweis  nicht  erfolgt  ist, 

aus vertrauensschutzrechtlichen Grundsätzen nichts zu seinen Gunsten ableiten (BGE 

131 V 472, 476 ff.). 

9.  Zusammengefasst  durfte  das  Steueramt  die  beiden  Einspracheentscheide 

aufgrund  sämtlicher  der ihr  vorliegenden form-  und fristgerecht  eingereichten  Unterla-

gen erlassen. Dies tat es am 26. Juni 2018, wobei es bei der Beurteilung der Einspra-

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che vom 30. Mai 2018 mit Fällung der Nichteintretensentscheide mangels rechtsgenü-

gender Begründung zum richtigen Schluss gelangte (E. 6c). Dass es dabei die Steuer-

erklärung  vom  20. Juni  2018  (massgebendes  Datum  gemäss  §  8  VO  e-Ste)  wegen 

Verspätung nicht im Sinne einer Einspracheergänzung berücksichtigte, ist demgemäss 

nicht zu beanstanden.  

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

10.  a)  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten,  unter  Verrechnung  mit 

den  geleisteten  Kostenvorschüssen,  dem  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1 

DBG  und  §  151  Abs.  1  StG)  und  es  steht  diesem  keine  Parteientschädigung  zu 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

b) Die  Kostenauflage  des  Einspracheverfahrens  betreffend  Staats-  und  Ge-

meindesteuern  2016  ist  zu  bestätigen,  da  der  Pflichtige  zu  Recht  nach  pflichtgemäs-

sem  Ermessen  eingeschätzt  worden  ist  und  sich  auch  die  Kostenhöhe  von  Fr. 150.- 

sich als angemessen erweist (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 VO StG bzw. § 21 

Abs. 2  VO  StG  i.V.m.  Ziff. 2.1 des  Protokolls  der  Sitzung  vom  18.  Januar 2007  der 

Fachkommission für Steuerrecht des kantonalen Steueramts). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen.

[…] 

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