# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e2626f03-34d6-5b33-a2e6-af4ee2585e67
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-10
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 10.01.2024 810 23 188 (810 2023 188)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_KG_003_810-23-188_2024-01-10.pdf

## Full Text

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 

Verwaltungsrecht 

 

vom 10. Januar 2024 (810 23 188) 

___________________________________________________________________ 

 

 

Steuern und Kausalabgaben 

 

 

Direkte Bundessteuer 2015 / Diverse Aufrechnungsstaatbestände / Steuerfreie Rück-

zahlung einer direkten Kapitaleinlage / Vornahme eines Drittvergleichs bei Vorteilszu-

wendungen unter Schwestergesellschaften / Nicht geschäftsmässig begründete Be-

zahlung von externen Dienstleistungen / Nicht geschäftsmässig begründete Lohnzah-

lungen  

 

 
Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Stefan Schulthess,  

Markus Clausen, Daniel Häring, Daniel Noll, Gerichtsschreiber 
Sandro Jaisli 
 
 

Beteiligte A.____ und B.____, Beschwerdeführer, vertreten durch Cédric-Olivier 
Jenoure, Rechtsanwalt 
 
 

 gegen 
 
 

 Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Vorinstanz 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,  
Beschwerdegegnerin 
 

 Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Beigeladene 
 

  
 

Betreff Direkte Bundessteuer 2015  
(Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-
Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 24. März 2023) 

 

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A. Mit Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 2015 vom 23. August 

2018 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) das 

steuerbare Einkommen von A.____ und B.____ auf Fr. 110'900.-- fest, wobei diverse Ziffern 

gemäss dem Revisionsbericht Nr. 2018-141 vom 30. April 2018 (nachfolgend Revisionsbe-

richt) korrigiert wurden.  

 

B. Mit Eingabe vom 26. September 2018 erhoben A.____ und B.____ Einsprache gegen 

diese Veranlagungsverfügung, welche die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 30. Mai 2022 

teilweise guthiess.  

 

C. Die gegen diesen Einspracheentscheid erhobene Beschwerde vom 30. Juni 2022 

hiess das Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steu-

ergericht) mit Entscheid vom 24. März 2023 im Sinne der Erwägungen teilweise gut. Auf die 

vorinstanzlichen Erwägungen wird soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen 

eingegangen.  

 

D. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____, beide vertreten durch lic. iur. 

Cédric-Olivier Jenoure, Advokat bei der Bratschi AG in Basel, mit Eingabe vom 21. August 

2023 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Ver-

waltungsrecht (Kantonsgericht), mit den folgenden Anträgen: (1) Das Urteil des Steuerge-

richts vom 24. März 2023 sei (teilweise) aufzuheben. (2) Es sei auf die gemäss dem Revisi-

onsbericht Nr. 2018-141 (recte: vorgenommenen) Aufrechnungen der geldwerten Leistungen 

im Gesamtbetrag von Fr. 771'095.-- resultierend aus Aufrechnungen in der C.____ AG und 

der D.____ SA gänzlich zu verzichten. (3) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten 

der Beschwerdegegnerin. Auf die Ausführungen und Begründung der Beschwerdeführer wird 

soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

 

E. Mit Schreiben vom 20. September 2023 lässt sich die Steuerverwaltung vernehmen 

und beantragt die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Auf die weiteren Ausführungen 

wird soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

 

F. Mit Eingabe vom 20. September 2023 verzichtet das Steuergericht auf eine Vernehm-

lassung und beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwal-

tung hat innert der festgesetzten Frist keine Stellungnahme eingereicht.  

 

G. Mit Verfügung vom 12. Oktober 2023 wird der Fall der Kammer zur Beurteilung über-

wiesen und verfügt, dass die Beschwerdeverfahren 810 23 188 und 810 23 187 zusammen 

behandelt werden.  

 

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H. Mit Eingabe vom 10. November 2023 reicht der Rechtsvertreter der Beschwerdefüh-

rer seine Honorarnote ein. Auf die weiteren Ausführungen wird soweit erforderlich in den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

 

I. Mit Eingabe vom 23. November 2023 reicht die Steuerverwaltung eine weitere Stel-

lungnahme ein, auf welche soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegan-

gen wird.  

 

 

Das Kantonsgericht zieht  i n  E r w ä g u n g : 

 

1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 

14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 und § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und 

Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit 

verwaltungsgerichtlicher Beschwerde beim Kantonsgericht als letzter kantonaler Instanz an-

gefochten werden. Da auch alle weiteren formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG 

sowie den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung 

(VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 

 

1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent-

scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO und Art. 145 

Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG). Dem Kantonsgericht kommt im vorliegenden Fall 

somit volle Kognition zu. Zulässig sind auch neue Anträge, Behauptungen und Beweismittel 

(§ 6 Abs. 3 VPO; vgl. Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungs-

recht [KGE VV], vom 10. August 2016 [810 16 9] E. 7.2). 

 

2.1 Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die Vorinstanzen bei den Beschwer-

deführern zu Recht die nachfolgenden Aufrechnungen vorgenommen hatten: 

 

- Erhöhung Darlehen/Übernahme Steuerschuld zugunsten der E.____ GmbH 

(Deutschland) in der Höhe von Fr. 525'053.--, 

- Rechtsberatungskosten in der Höhe von Fr. 67'841.--, 

- Löhne und Gehälter/Sponsoring in der Höhe von Fr. 170'187.--.  

 

Diesen Aufrechnungen liegt zusammengefasst folgender Sachverhalt zugrunde:  

 

2.2 Die Beschwerdeführenden besitzen eine Gesellschaftsstruktur mit zahlreichen Ge-

sellschaften, die ebenfalls untereinander Geschäftsbeziehungen pflegen. Für das vorliegen-

de Verfahren sind insbesondere die Zusammenhänge zwischen den Schwestergesellschaf-

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ten F.____ Ltd. und G.____ Ltd. als H.____ Doppelstruktur (Sitz in H.____, nachfolgend 

I.____ Ltd.), C.____ AG (Sitz in J.____, nachfolgend C.____ AG) sowie E.____ GmbH (Sitz 

in Deutschland, nachfolgend E.____ GmbH) von Interesse. Die I.____ Ltd. wurde einzig zum 

Zweck gegründet, eine Entschädigungszahlung aus einer Rechtstreitigkeit betreffend eine so 

genannte K.____-Gruppe, an welcher A.____ beteiligt war, zu empfangen. Davon gewährte 

die I.____ Ltd. der C.____ AG ein Darlehen in der Höhe von Fr. 3'720'232.--. Bereits mit Ein-

spracheentscheid betreffend die Veranlagung der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 

2014 entschied die Steuerverwaltung, die I.____ Ltd. steuerlich transparent zu behandeln.  

 

2.3 Für die Steuerperiode 2015 liegen aus Sicht der Steuerverwaltung im Zusammen-

hang mit Transaktionen durch die C.____ AG zwei Aufrechnungstatbestände vor. Einerseits 

habe die C.____ AG eine Steuerschuld ihrer Schwestergesellschaft E.____ GmbH bezahlt 

und dieser zusätzliche Darlehen gewährt, obwohl die E.____ GmbH zu diesem Zeitpunkt 

überschuldet gewesen sei. Insgesamt belaufe sich der daraus resultierende streitige Betrag 

auf Fr. 525'053.--. Andererseits habe die C.____ AG mehrere Honorarrechnungen 

(ʺRechtsberatungskostenʺ) in einer Gesamthöhe von Fr. 67'841.-- beglichen, welche nicht 

geschäftsmässig begründet seien, sondern private Verpflichtungen des Beschwerdeführers 

betreffen würden.  

 

2.4 Der letzte Aufrechnungstatbestand betrifft Aufwendungen der D.____ SA (nachfol-

gend D.____ SA) in der Höhe von Fr. 170'187.--. Der Beschwerdeführer, der im fraglichen 

Zeitpunkt Alleinaktionär der D.____ SA war, macht geltend, dass es sich dabei um ge-

schäftsmässig begründete Lohnzahlungen der D.____ SA an ihre Mitarbeiter für ausgeführte 

Bauarbeiten handle. Für die Steuerverwaltung ist die geschäftsmässige Begründetheit dieser 

Aufwendungen dagegen nicht hinreichend nachgewiesen.  

 

3.1 Im Veranlagungsverfahren gilt der Untersuchungsgrundsatz. Gleichzeitig muss die 

steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht alles tun, um eine vollständige 

und richtige Veranlagung zu ermöglichen und muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde 

die von ihr verlangten Belege und Beweise zur Überprüfung der selbstdeklarierten Angaben 

vorlegen (Art. 126 DBG; PETER LOCHER, in: Locher [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, Basel 2015, N 1 zu Art. 126; 

MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz 

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 

2022, N 3 ff. und 38 zu Art. 42). Die Steuerpflichtigen tragen dabei die Verantwortung für die 

Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (KGE VV vom 16. März 2022 [810 21 82] 

E. 8.1.2; LOCHER, a.a.O., N 1 ff. zu Art. 126). Im Ergebnis wird die Untersuchungspflicht 

durch die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person einerseits unterstützt und anderer-

seits begrenzt. Untersuchungs- und Mitwirkungspflicht stehen somit in einer wechselseitigen 

Beziehung (PETER LOCHER, in: Locher [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die di-

rekte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2. Auflage, Basel 2015, N 20 zu Einführung 

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zu Art. 122 ff.). Dies ist entsprechend der gesetzlichen Konzeption des ordentlichen ge-

mischten Veranlagungsverfahrens, das in gleicher Weise vom Untersuchungs- wie vom Mit-

wirkungsgrundsatz geprägt ist, systemimmanent (MARKUS BERGER, Voraussetzungen und 

Anfechtung der Ermessensveranlagung, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75, 

S. 187). Von einer ʺbesonders qualifiziertenʺ Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenz-

überschreitenden Rechtsbeziehungen aus (KGE VV vom 16. März 2022 [810 21 82] 

E. 8.2.2). Leitet die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ih-

ren Gunsten ab, treffen sie deshalb erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten 

(LOCHER, a.a.O., N 33 zu Einführung zu Art. 122 ff.).  

 

3.2 Wirkt die steuerpflichtige Person an der Sachverhaltsermittlung nicht oder nicht gehö-

rig mit, indem sie den Aufforderungen der Veranlagungsbehörde nicht nachkommt, ist die 

Behörde meist ausserstande, ihrer Untersuchungspflicht weiterhin nachzukommen und den 

in Frage stehenden Sachverhalt abzuklären. Sie gerät dadurch gleichsam in einen Untersu-

chungsnotstand. Auch wenn die behördliche Pflicht, die materielle Wahrheit festzustellen, 

aus faktischen Gründen nicht mehr aufrechterhalten werden kann, bleibt die Steuerbehörde 

dennoch zur Aufklärung des für die Veranlagung erforderlichen Sachverhalts verpflichtet, 

indem sie insbesondere den Steuerpflichtigen aufzufordern hat, dessen Behauptungen zu 

substantiieren und jene Beweismittel beizubringen, die eine vollständige und richtige Veran-

lagung ermöglichen (MARTIN ZWEIFEL, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im 

Steuereinschätzungsverfahren unter besonderer Berücksichtigung des zürcherischen 

Rechts, ASA 49, S. 518; URS R. BEHNISCH, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen 

auf das Beweisrecht im Steuerrecht, ASA 56, S. 626; BERGER, a.a.O., S. 185, 190; LOCHER, 

a.a.O., N 37 zu Einführung zu Art. 122 ff.). Können die Ungewissheiten danach immer noch 

nicht beseitigt werden, sind diese über die Regeln der objektiven Beweislast zu lösen. Die 

Untersuchungspflicht muss dagegen in einer solchen Konstellation angesichts der funda-

mentalen Bedeutung der Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Sachverhaltsermittlung 

zwangsläufig erlöschen (KGE VV vom 16. März 2022 [810 21 82] E. 8.4).  

 

3.3 Vom Untersuchungs- und vom Mitwirkungsgrundsatz losgelöst ist die Frage zu be-

antworten, wem die objektive Beweislast zukommt. Die Beweislastregeln folgen dem sog. 

ʺAlles-oder-Nichts-Prinzipʺ. Entsprechend wird bei Beweislosigkeit zulasten der beweisbelas-

teten Person angenommen, der fragliche Sachverhalt habe sich nicht verwirklicht. Gemäss 

herrschender Lehre und bundesgerichtlicher Rechtsprechung kommt nach der im Abgabe-

recht geltenden Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB der steuer-

pflichtigen Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen die objektive Beweislast 

zu, während die Steuerbehörde jene für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trifft 

(vgl. statt vieler BGE 140 II 248 E. 3.5; LOCHER, a.a.O., N 36 zu Einführung zu Art. 122 ff. 

m.w.H.). Im Rahmen von Art. 8 ZGB kommt weiter derjenigen Partei, welche nicht mit dem 

Beweis belastet ist, das Recht zum Gegenbeweis zu.  

 

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3.4 Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis 

zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegen-

leistung gegenübersteht (Urteil des Bundesgerichts 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3). 

Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. Hat hingegen die Steuer-

behörde ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, welches sich 

geschäftsmässig nicht begründen lässt, so ist es Sache der Steuerpflichtigen, die damit be-

gründete Vermutung zu entkräften und die geschäftsmässige Begründetheit zu beweisen. 

Gelingt dies den Steuerpflichtigen nicht, tragen sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteil des 

Bundesgerichts 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3).  

 

4. Nachfolgend sind die einzelnen Aufrechnungstatbestände (vgl. E. 2.1 hiervor) geson-

dert zu prüfen.  

 

5.1.1 Zunächst ist zu untersuchen, ob die Darlehenserhöhung beziehungsweise die Über-

nahme einer Steuerschuld der C.____ AG zugunsten der E.____ GmbH in der Höhe von 

insgesamt Fr. 525'053.-- zu Steuerfolgen führt. Die Beschwerdeführer bemängeln unter Ver-

weisung auf BGE 149 II 158 die Aufrechnung dieser durch C.____ AG geleisteten Zahlun-

gen, weil das Darlehen der I.____ Ltd. an die C.____ AG in der Höhe von Fr. 3'720'232.-- 

eine direkte verdeckte Kapitaleinlage in Letztere darstelle.  

 

5.1.2 Zur Begründung führen die Beschwerdeführer aus, dass A.____ bei der K.____ -

Gruppe mit Sitz in L.____ nicht nur in leitender Funktion tätig gewesen, sondern auch indi-

rekt an der Gruppe beteiligt gewesen sei. Je nach Berechnungsweise hätte er aus dieser 

Beteiligung bis zu EUR 97.4 Millionen erzielen können. Soweit sei es nie gekommen, denn 

seine Aktienanteile seien ihm ʺgestohlenʺ worden. Dies habe zu einem Rechtsstreit geführt, 

für welchen ein Prozessfinanzierer habe beauftragt werden müssen. Dieser habe erreicht, 

dass eine Zahlung von über EUR 7'650'000.-- an die I.____ Ltd. zugunsten des Beschwerde-

führers getätigt worden sei. Die Beschwerdeführer hätten alle ihre Finanzströme korrekt in 

den jeweiligen Gesellschaften verbucht und hätten bis zum Schluss ihre Gesellschaftsstruk-

turen sauber entflechten und die nicht benötigten Einheiten anschliessend liquidieren wollen. 

Aufgrund diverser Rechtsstreitigkeiten im Ausland sei es jedoch zu Verzögerungen gekom-

men, weshalb diese Strukturen bis heute weiterbestünden. Im Einspracheverfahren habe die 

Veranlagungsbehörde nun aber entschieden, die I.____ Ltd. transparent zu behandeln und 

die Entschädigungszahlungen aus dem Rechtsstreit im Zusammenhang mit der K.____  

-Gruppe direkt den Beschwerdeführern zuzurechnen. Diese Entscheidung passe zwar nicht 

in die Strategie der Beschwerdeführer, sei aber wirtschaftlich betrachtet wohl richtig. Somit 

stehe aber auch fest, dass die Beschwerdeführer vermögender gewesen seien, als die Ver-

anlagungsbehörde im Zeitpunkt der Buchprüfungen (Revision) im Sommer 2017 noch der 

Meinung gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe die C.____ AG somit mit seinem eigenen 

Vermögen finanziert und nicht mit Fremdkapital der I.____ Ltd. Aufgrund der transparenten 

Behandlung der I.____ Ltd. im Vermögen der Beschwerdeführer müsse dies logischerweise 

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bedeuten, dass die beiden in der Bilanz der C.____ AG für das Geschäftsjahr 2015 enthalte-

nen Darlehen über Fr. 2'970'232.-- beziehungsweise Fr. 750'000.--, welche ihr formaljuris-

tisch von der I.____ Ltd. gewährt worden seien, eigentlich als direkte Einlagen des Be-

schwerdeführers in die C.____ AG zu qualifizieren seien.  

 

5.1.3 Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass sie die Zahlungen an die E.____ 

GmbH auch direkt selber hätten finanzieren können. Dies ergebe sich daraus, dass aus der 

Verrechnung des Aktionärsdarlehens zugunsten der I.____ Ltd. in der Höhe von 

Fr. 3'720'232.-- mit dem Kontokorrent der Beschwerdeführer bei der C.____ AG in der Höhe 

von Fr. 2'252'200.-- eine Differenz zugunsten der Beschwerdeführer in der Höhe von 

Fr. 1'468'032.-- resultiere, durch welche sämtliche Zahlungen an die E.____ GmbH abge-

deckt seien. Diese Verrechnung, zu welcher die Beschwerdeführer aufgrund der transparen-

ten Behandlung der I.____ Ltd. heute durchaus bereit seien, führe zum gleichen Ergebnis, 

wie wenn die C.____ AG das Darlehen direkt an die Beschwerdeführer zurückerstattet hätte.  

 

5.1.4 Im Ergebnis sei daher die Rückzahlung einer von den Beschwerdeführern direkt in 

die C.____ AG geleisteten verdeckten Kapitaleinlage zu beurteilen, welche ganz im Sinne 

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGE 149 II 158) nicht der Einkommenssteuer un-

terliege. 

 

5.2 Die Steuerverwaltung vertritt dagegen den Standpunkt, dass die Übernahme der 

Steuerschulden durch die C.____ AG zugunsten der E.____ GmbH eine herkömmliche 

ʺhorizontale Transaktionʺ zwischen zwei Schwestergesellschaften darstelle, bei welcher sich 

wie immer in solchen Fällen die Frage nach der geschäftsmässigen Begründetheit bezie-

hungsweise dem Drittvergleich stelle. Die Beschwerdeführer versuchten nun eine vertikale 

Kapitaleinlage zu konstruieren, welche es so nie gegeben habe. Eine Rückführung des Dar-

lehens gegenüber der I.____ Ltd. habe gerade nicht stattgefunden. Schon daher könne von 

einer Kapitaleinlage keine Rede sein. Zudem habe das zitierte Bundesgerichtsurteil die 

Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage im Liquidationsfall betroffen. Schliesslich weist 

die Steuerverwaltung darauf hin, dass das Schweizer Steuerrecht eine solche konsolidierte 

Betrachtungsweise der Beschwerdeführer nicht vorsehe.  

 

5.3.1 Es ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob das Darlehen der I.____ Ltd. an die 

C.____ AG eine verdeckte Kapitaleinlage der Beschwerdeführer in Letztere darstellt.  

 

5.3.2 Gemäss Ziffer 2.1 des Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KS 

ESTV) Nr. 29a vom 9. September 2015 gelten Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, welche 

direkt von den Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden und in der Handelsbilanz 

der empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verbucht und offen ausgewie-

sen sind (offene Kapitaleinlagen), als Reserven aus Kapitaleinlagen im Sinne von Artikel 20 

Absatz 3 DBG (so gleichlautend auch das aktuelle KS ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 

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2022 in Ziffer 2.1). Nach der praktisch einhelligen Lehre erfasst der Begriff ʺKapitaleinlageʺ 

neben den exemplarisch aufgezählten Aufgeldern und Zuschüssen auch alle anderen Arten 

und Formen von Einlagen in das Eigenkapital einer Gesellschaft (BGE 149 II 158 E. 4.1 

m.w.H.). Die Rückzahlung solcher Kapitaleinlagen, welche direkt vom Beteiligungsinhaber 

geleistet worden sind, wird gleichbehandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammka-

pital (vgl. Art. 20 Abs. 3 DBG, für die Staatssteuer vgl. Art. 7b Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 

14. Dezember 1990 i.V.m. § 27quinquies Abs. 1 StG). Diese Kapitaleinlagen können demzufolge 

ohne Steuerfolge den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden und sind nach 

Art. 20 Abs. 3 DBG dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt (PETER 

LOCHER, in: Locher [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 

I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. Aufl., Basel 2019, N 167 zu Einführung zu Art. 20). In Weiterent-

wicklung dieser Grundsätze hat das Bundesgericht in einem jüngeren Urteil entschieden, 

dass eine steuerfreie Rückzahlung (entgegen der Ansicht der ESTV) nicht nur für offene, 

sondern auch für verdeckte Kapitaleinlagen möglich sein soll (BGE 149 II 158 E. 5.4). Von 

verdeckten – im Unterschied zu offenen – Kapitalleinalgen wird gesprochen, wenn die Kapi-

taleinlage in den Büchern der empfangenden Gesellschaft nicht oder nicht mit dem tatsächli-

chen Wert abgebildet wird (BGE 149 II 158 E. 4.2 m.w.H.).  

 

5.3.3 Nach dem Kapitaleinlageprinzip ist grundsätzlich jede nachweislich durch den Anteils-

inhaber getätigte Kapitaleinlage steuerfrei rückzahlbar. Dass die vorliegende Konstellation 

weder eine Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital noch eine Rückzahlung einer offe-

nen Kapitaleinlage darstellt, ist unbestritten. Die ESTV setzt für die Steuerbefreiung nach  

Art. 20 Abs. 3 DBG (für die Staatssteuer vgl. Art. 7b Abs. 1 StHG) voraus, dass es sich (1) 

um eine offene Kapitaleinlage handelt, welche (2) direkt vom Inhaber der Beteiligungsrechte 

geleistet werden muss (Ziffer 2.1 Kreisschreiben der ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 

2022). Die erste Voraussetzung steht seit BGE 149 II 158 – welcher nach Erlass des Kreis-

schreibens der ESTV Nr. 29c, und zwar am 17. März 2023, ergangen ist – im Widerspruch 

zur neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, weil das Bundesgericht im besagten Ent-

scheid festhielt, dass auch eine direkte verdeckte Kapitaleinlage des Anteilsinhabers steuer-

frei ausgeschüttet werden kann. Im Rahmen der Kritik zu BGE 149 II 158 fordern aktuelle 

Lehrmeinungen, dass auch die Ausschüttung von indirekten Kapitaleinlagen steuerfrei mög-

lich sein sollte (ROBERT DANON/BENJAMIN MALEK, Principe de l’apport en capital et apports 

dissimulés, in: Steuer Revue [StR] 78/2023 S. 507). Das Erfordernis, dass die Einlagen 

ʺdirekt von den Inhabern der Beteiligungsrechteʺ stammen müssen – was bei Vorteilszuwen-

dungen unter Schwestergesellschaften nicht der Fall ist – wurde in der Lehre bereits vor 

BGE 149 II 158 kritisiert (LOCHER, a.a.O., N 170 zu Art. 20: JÜRG ALTORFER/FABIAN STREULE, 

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 

4. Aufl., Basel 2022, N 187 zu Art. 20). BGE 149 II 158 lag unbestrittenermassen eine direkte 

Kapitaleinlage zugrunde. Trotzdem hat es das Bundesgericht im Wissen um die hiervor be-

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schriebene Kritik unterlassen, sich im zitierten Entscheid zur steuerlichen Behandlung von 

indirekten Kapitaleinlagen zu äussern.  

 

5.3.4 Die ESTV beurteilt dagegen nach ständiger Praxis aus streng zivilrechtlicher Sicht, ob 

eine Einlage direkt durch den Anteilsinhaber geleistet wurde (KS ESTV Nr. 29c vom 23. De-

zember 2022; LOCHER, a.a.O., N 167 zu Art. 20). Dass die Begriffe ʺvom Inhaber der Beteili-

gungsrechte geleistete Kapitaleinlagenʺ streng zivilrechtlich verstanden werden müssen, wird 

durch die als Spezialfälle gekennzeichneten Ausführungen der ESTV zu den Vorteilszuwen-

dungen unter Schwestergesellschaften deutlich (Ziff. 2.2.1 KS ESTV Nr. 29c vom 23. De-

zember 2022). Im KS Nr. 29c vom 23. Dezember 2022 hält die ESTV zwar fest, dass die 

Inhaber der Beteiligungsrechte bei Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften aus 

wirtschaftlicher Sicht einen geldwerten Vorteil von der leistenden Gesellschaft erhalten, den 

sie in die begünstigte Gesellschaft einlegen. Gemäss Praxis qualifizieren sich solche Vor-

teilszuwendungen unter Schwestergesellschaften jedoch nicht als Einlagen in die Reserven 

aus Kapitaleinlagen, da sie gerade nicht direkt durch die Inhaber der Beteiligungsrechte ge-

leistet werden (Ziff. 2.2.1 KS ESTV Nr. 29c vom 23. Dezember 2022; ALTORFER/STREULE, 

a.a.O., N 185 zu Art. 20). Aufgrund dieser Ausgangslage besteht für das Kantonsgericht 

auch nach BGE 149 II 158 vorliegend kein Anlass, für die Steuerbefreiung vom Erfordernis 

abzuweichen, dass die Kapitaleinlage (sei es eine offene oder verdeckte) aus zivilrechtlicher 

Sicht direkt vom Inhaber der Beteiligungsrechte geleistet werden muss. Es ist daher nachfol-

gend nach einer streng zivilrechtlichen Betrachtungsweise zu beurteilen, ob eine direkte Ka-

pitaleinlage durch die Anteilsinhaber selbst vorliegt.  

 

5.3.5 Vorliegend wurde der C.____ AG ein Darlehen von der I.____ Ltd. gewährt. Auch 

wenn beide Kapitalgesellschaften den gleichen Anteilsinhaber haben, ist die I.____ Ltd. nicht 

an der C.____ AG beteiligt, weshalb es sich typischerweise um Schwestergesellschaften 

handelt. Ausgehend von der hiervor beschriebenen und geltenden Praxis der streng zivil-

rechtlichen Betrachtungsweise haben die Beschwerdeführer der C.____ AG das Darlehen 

nicht direkt selber, sondern eben nur indirekt über die I.____ Ltd. gewährt. Hätten sie dage-

gen eine direkte (verdeckte) Kapitaleinlage machen wollen, hätten sie das Geld direkt selber 

in die Gesellschaft einbringen müssen. Daran ändert auch die aus steuerlicher Sicht transpa-

rente Behandlung der I.____ Ltd. nichts, da diese keinen Einfluss auf die vorliegend mass-

gebende streng zivilrechtliche Betrachtungsweise der Darlehensverhältnisse hat.  

 

5.3.6 Nach dem Gesagten ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass das von der I.____ 

Ltd. der C.____ AG gewährte Darlehen keine direkte (verdeckte) Kapitaleinlage der Be-

schwerdeführer in die C.____ AG darstellt.  

 

5.4.1 Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei der C.____ AG und der E.____ GmbH um 

Schwestergesellschaften. Gemäss der so genannten Dreieckstheorie kann einkommens-

steuerrechtlich eine geldwerte Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten 

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unter Umständen als steuerbare Zuwendung (insbesondere als verdeckte Gewinnausschüt-

tung) an den Aktionär qualifiziert werden (StR 65/2010 S. 558 E. 2.3 mit weiteren Hinwei-

sen). Es ist aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung 

im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss nahe-

liegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber 

nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 4.2; ASA 63, S. 145). Grundsätzlich ist eine in 

diesem Sinne ungewöhnliche Leistung steuerrechtlich dem Beteiligungsinhaber unabhängig 

davon zuzurechnen, ob es sich beim Nahestehenden um eine natürliche oder um eine juris-

tische Person handelt. Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst 

der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Ge-

sellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an 

der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft 

entsprechend erhöht (BGE 138 II 57 E. 4.2). Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zu-

wendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesell-

schaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt 

(BGE 138 II 57 E. 4.2; BGE 113 Ib 23 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2C_347/2019 vom 

16. September 2019 E. 4.1.3; StR 57/2002 S. 558 E. 2.3). 

 

5.4.2 Die Vorinstanz moniert im angefochtenen Entscheid, dass es die Pflichtigen unterlas-

sen hätten, eine detaillierte Jahresrechnung der E.____ GmbH für das Jahr 2016 einzu-

reichen. Es ist vorab festzustellen, dass die Beschwerdeführenden auch im vorliegenden 

Verfahren keine solche eingereicht haben. Es muss daher nach wie vor von der letzten Ver-

öffentlichung im Bundesanzeiger der Bundesrepublik Deutschland für das Jahr 2015 ausge-

gangen werden, aus welcher sich ergibt, dass die E.____ GmbH überschuldet war. Dies 

wiederum ist für die Vornahme des Drittvergleichs massgebend, denn unter Berücksichti-

gung der Überschuldung ist es schlicht nicht denkbar beziehungsweise geradezu lebens-

fremd, dass ein Dritter der E.____ GmbH gleichermassen ein Darlehen zu denselben Kondi-

tionen und in derselben Höhe gewährt hätte. Vielmehr drängt sich der Verdacht auf, dass 

das private Verlustrisiko an die C.____ AG überwälzt wurde und die Zahlung gerade deswe-

gen nicht von den Beschwerdeführenden selbst ausgeführt wurde, zumal der in der C.____ 

AG dadurch entstandene Kapitalverlust mittels Verlustrechnung abgesetzt werden kann. Es 

muss deshalb von einem geschäftsmässig nicht begründeten Missverhältnis zwischen Leis-

tung und Gegenleistung ausgegangen werden, beziehungsweise eine Gegenleistung ist in 

Anbetracht der Überschuldung gar nicht erst ersichtlich. Weil es die Beschwerdeführer unter-

lassen haben, aufzuzeigen, dass sich die finanzielle Situation der E.____ GmbH im Jahr 

2016 verbessert hat, gelingt es ihnen nicht, die Vermutung eines geschäftsmässig nicht be-

gründeten Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung zu entkräften und damit 

die von ihnen behauptete steuersenke Tatsache nachzuweisen, weshalb sie die Folgen der 

Beweislosigkeit zu tragen haben. Sofern sich schliesslich die Beschwerdeführer im Rahmen 

ihrer Bereitschaft zur Verrechnung des Aktionärsdarlehens zugunsten der I.____ Ltd. mit 

dem Kontokorrent der Beschwerdeführer bei der C.____ AG auf die transparente Behand-

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lung der I.____ Ltd. berufen, ist darauf hinzuweisen, dass aus der für die Verrechnung mas-

sgeblichen zivilrechtlichen Sicht das Darlehen nicht an die Beschwerdeführer zediert wurde 

und es deshalb bereits an der Verrechnungsvoraussetzung der Gegenseitigkeit der Forde-

rungen fehlt. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass die Zahlungen der C.____ AG an die 

E.____ GmbH dem vorzunehmenden Drittvergleich nicht standhalten.  

 

5.4.3 Da sich die Gesellschaftsanteile der Beschwerdeführer in deren Privatvermögen be-

finden, gilt vorliegend die reine Dreieckstheorie. Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für 

eine logische Sekunde von der C.____ AG an die Beschwerdeführer als Beteiligungsinhaber, 

wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird, 

und von da an die dem Beteiligungsinhaber nahestehende Drittperson (i.c. an die Schwes-

tergesellschaft E.____ GmbH; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 

2015 E. 2.4.2 m.w.H.). Eine verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine geldwerte Leistung 

dar, welche nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zum steuerbaren Einkommen zählt. Es ist deshalb 

festzuhalten, dass die Steuerverwaltung bei den Beschwerdeführern unter dem Titel 

ʺErhöhung Darlehen/Übernahme Steuerschuld zugunsten der E.____ GmbHʺ zurecht eine 

Aufrechnung in der Höhe von insgesamt Fr. 525'053.-- vorgenommen hat.  

 

6.1 Als nächstes ist zu prüfen, ob die von der Steuerverwaltung unter dem Titel 

ʺRechtsberatungskostenʺ aufgerechneten Honorarrechnungen in der Höhe von insgesamt 

Fr. 67'841.-- einen geschäftsmässig begründeten Aufwand der C.____ AG darstellen. 

 

6.2 Die Beschwerdeführer führen aus, dass A.____ in leitender Stellung bei der K.____-

Gruppe tätig gewesen sei. Er sei aber nicht nur angestellt gewesen, sondern es habe auch 

ein Auftragsverhältnis zwischen der C.____ AG und der K.____ -Gruppe gegeben. Es sei 

deshalb klar gewesen, dass sich auch die C.____ AG gegen die Machenschaften der K.____ 

-Gruppe habe zur Wehr setzen müssen. Dieser Rechtsstreit habe zeit- und kostenintensive 

Prozesse zur Folge gehabt, welche dazu geführt hätten, dass die C.____ AG ihrer eigentli-

chen Tätigkeit als Beratungsgesellschaft nur noch beschränkt habe nachgehen können. Es 

sei unabdingbar gewesen, dass die Probleme koordiniert gelöst und angegangen worden 

seien. Deshalb sei es angezeigt gewesen, die erforderlichen Massnahmen und Arbeiten über 

die C.____ AG zu planen, in Auftrag zu geben und abzuwickeln, weshalb die geschäftsmäs-

sige Begründetheit der Rechtsberatungskosten gegeben sei.  

 

6.3.1 Das Steuergericht bejaht dagegen die Rechtmässigkeit der Aufrechnungen für die 

von der durch die C.____ AG übernommenen diversen Honorarrechnungen für Rechtsbera-

tung der M.____ AG in der Höhe von Fr. 67'841.--. Ein Betrag von Fr. 4'856.-- sei im Zu-

sammenhang mit einem Darlehen N.____ fakturiert worden, was jedoch die Schwesterge-

sellschaf D.____ SA betreffe. Der im Zusammenhang mit der Kraftloserklärung eines 

Schuldbriefes fakturierte Betrag von Fr. 1'429.-- betreffe wiederum die O.____ SA. Schliess-

lich sei noch ein Betrag von insgesamt Fr. 61'556.-- mit dem Vermerk ʺStrafverfahrenʺ be-

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züglich der Rechtstreitigkeit in Zusammenhang mit der K.____ -Gruppe zu prüfen. Hierbei 

handle es sich um eine private Rechtsstreitigkeit zwischen dem Beschwerdeführer A.____ 

und der K.____ -Gruppe. Entsprechend sei A.____ der alleinige Begünstigte der erhaltenen 

Entschädigungszahlung gewesen, welche an die I.____ Ltd. geflossen sei, was das einge-

reichte Detail der Honorarnote der M.____ AG vom 22. Dezember 2014 bestätige. Dem Re-

visionsbericht könne zudem entnommen werden, dass gemäss Auskunft der P.____ AG die 

Auslagen ʺKoordination Strafverfahrenʺ im Zusammenhang mit der Generierung von Umsät-

zen angefallen seien. Dies treffe allerdings mangels relevanter Umsätze nicht zu, denn die 

C.____ AG habe im Jahr 2015 einzig einen Dienstleistungsertrag von Fr. 350'000.-- ausge-

wiesen, der von der Q.____ SA stamme. Unklar bleibe indes, welche Tätigkeit die C.____ 

AG für die Q.____ SA erbracht haben solle, da Letztere über keine Geschäftstätigkeit verfü-

ge. Entsprechend gelinge es den Beschwerdeführern nicht, hinreichend darzulegen, dass es 

sich bei den durch die Steuerverwaltung aufgerechneten Rechtsberatungskosten um ge-

schäftsmässig begründeten Aufwand der C.____ AG handle.  

 

6.3.2 Die Vorinstanz führt weiter aus, dass aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von 

Aufwänden die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung 

gegenüberstehe, der steuerpflichtigen Gesellschaft obliege, wobei dieser Nachweis durch 

die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss 

geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen sei (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Ha-

be die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung 

dargetan, so sei es Sache der Steuerpflichtigen, die damit begründete Vermutung zu entkräf-

ten und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit 

zu beweisen; misslinge dieser Beweis oder werde er gar nicht erst geführt, trage die steuer-

pflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit.  

 

6.4 Die Rechtsberatungskosten aus dem "Darlehen N.____" in der Höhe von Fr. 4'856.-- 

stehen im Zusammenhang mit der D.____ SA. Der Aufwand für die Kraftloserklärung von 

Schuldbriefen in der Höhe von Fr. 1'429.-- betrifft die Schwestergesellschaft O.____ SA. Die 

Beträge wurden von der C.____ AG geleistet, ohne dass dafür eine Begründung oder eine 

Gegenleistung ersichtlich ist. Damit ist der objektive Zusammenhang dieser Aufwandposten 

mit der Unternehmenstätigkeit weder nachgewiesen noch ersichtlich. Nicht begründete Zu-

wendungen stellen geldwerte Leistungen dar, welche von der Steuerverwaltung zurecht auf-

gerechnet wurden und nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zum steuerbaren Einkommen gerech-

net werden.  

 

6.5 Schliesslich ist zu beurteilen, ob die Rechtsberatungskosten ʺKoordination Strafver-

fahrenʺ in der Höhe von Fr. 61'556.-- geschäftsmässig begründeten Aufwand der C.____ AG 

darstellen. Dabei handelt es sich um Kosten aus einer Rechtsstreitigkeit gegen die K.____  

-Gruppe, welche im Ergebnis zur erhaltenen Entschädigungszahlung an die I.____ Ltd. ge-

führt hatte. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die C.____ AG selber auch für die 

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K.____ -Gruppe tätig gewesen sei und dadurch ein Interesse an dieser Rechtsstreitigkeit 

gehabt habe. Zudem seien diese Kosten im Zusammenhang mit der Generierung von Um-

sätzen angefallen. Dem widerspricht allerdings, dass die C.____ AG für das Jahr 2015 aus-

schliesslich von der Q.____ SA einen Dienstleistungsertrag über Fr. 350'000.-- ausweist. 

Dies mutet insofern seltsam an, als dass die Q.____ SA im fraglichen Zeitpunkt gar keine 

Geschäftstätigkeit aufwies. So oder anders bleibt nach dem Gesagten unklar, ob überhaupt 

und wenn ja welche Dienstleistungen die C.____ AG einerseits gegenüber der Q.____ SA 

und andererseits gegenüber der K.____ -Gruppe erbracht haben soll. Vielmehr war A.____ 

wirtschaftlich alleiniger Begünstigter der von der K.____ -Gruppe an die I.____ Ltd. überwie-

senen Entschädigungszahlung (vgl. E. 5.1.2 hiervor). Bei dem zur Erlangung der Entschädi-

gungszahlung gegen die K.____ -Gruppe geführten Prozess handelt es sich entsprechend 

um eine private Rechtsstreitigkeit von A.____. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass die 

Beschwerdeführer nicht hinreichend nachzuweisen vermögen, inwiefern die hiervor genann-

ten Rechtsberatungskosten geschäftsmässig begründeten Aufwand der C.____ AG darstel-

len. Da die objektive Beweislast für geltend gemachte steuermindernde oder aufhebende 

Tatsachen beziehungsweise für den objektiven Zusammenhang des behaupteten Aufwand-

postens mit der Unternehmenstätigkeit den Beschwerdeführern zukommt, haben sie die Fol-

gen der Beweislosigkeit zu tragen. Soweit die Beschwerdeführer auch in diesem Zusam-

menhang mit der Verrechnung im Rahmen der reklamierten verdeckten Kapitaleinlage ar-

gumentieren, ist unter Verweisung auf das hiervor Gesagte festzuhalten, dass sie daraus 

bereits mangels Vorliegen einer direkten (verdeckten) Kapitaleinlage nichts zu ihren Gunsten 

ableiten können. Damit erweist sich die Rüge betreffend die Rechtsberatungskosten als un-

begründet und die Steuerverwaltung hat auch diese Aufrechnung zurecht vorgenommen.  

 

7.1 In einem letzten Punkt ist schliesslich zu beurteilen, ob die behaupteten Lohnzahlun-

gen der D.____ SA geschäftsmässig begründete Aufwände darstellen.  

 

7.2 Die Beschwerdeführer monieren vor Kantonsgericht erneut und ohne dafür neue Be-

weise vorzubringen, dass die Steuerverwaltung begründete Lohnzahlungen der D.____ SA 

an ihre Mitarbeiter in der Höhe von Fr. 170'187.-- aufgrund einer willkürlichen Berechnung 

nicht zum Abzug als geschäftsmässig begründeten Aufwand zugelassen habe. Denn die 

D.____ SA habe im Geschäftsjahr 2015 Leistungen für die O.____ SA erbracht, wobei es 

sich konkret um die Totalrenovation eines Mehrfamilienhauses in R.____ gehandelt habe, 

welches im Eigentum der Auftraggeberin stehe. Den Bautagesberichten für das Jahr 2015 

sei zu entnehmen, dass die Mitarbeiter der D.____ SA nicht einzig auf der Baustelle der 

O.____ SA in R.____ tätig gewesen seien, sondern über Monate auch bei der S.____ GmbH 

sowie auf weiteren Baustellen in Deutschland gearbeitet hätten. Zudem hätten die Arbeit-

nehmer in ihrer Freizeit beim Rollhockey-Club-T.____ (RHC) gespielt. Die Behauptung der 

Veranlagungsbehörde, es habe sich nicht um Arbeitslohn, sondern um Spielerlohn gehan-

delt, treffe nicht zu, sei aber aufgrund der unglücklich gewählten Formulierung in den Ar-

beitsverträgen nachvollziehbar. Bereits in der Stellungnahme zum provisorischen Revisions-

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ergebnis sei darauf hingewiesen worden, dass nur wenige Sportler im RHC ihren Lebensun-

terhalt vom Sport bestreiten könnten und die meisten von ihnen auf eine bezahlte Arbeit an-

gewiesen seien. Der RHC habe im Jahre 2015 lediglich zwei Profispieler unter Vertrag ge-

habt, welche direkt vom RHC entlohnt worden seien. Zudem seien die Arbeitsstunden jedes 

einzelnen Mitarbeiters der D.____ SA genau erfasst worden. Entsprechend seien die Löhne 

mit den zuständigen Sozialversicherungsbehörden abgerechnet und, wo erforderlich, die 

Quellensteuern in Abzug gebracht worden. Gehe die Veranlagungsbehörde vom Umstand 

aus, es handle sich nicht um Arbeitsentgelt, sondern Spielerlohn, müsste sie konsequenter-

weise gleichwohl zum Ergebnis gelangen, dass es sich um geschäftsmässig begründeten 

Aufwand der D.____ SA handle, da dieses Entgelt den wirtschaftlichen Gegebenheiten ent-

spreche und zumindest nicht unüblich sei. Schliesslich lasse sich aus der Feststellung, dass 

im Jahr 2015 dem Personalaufwand nur ein geringer Dienstleistungsertrag gegenüberstehe, 

nicht mehr als eine falsche Verbuchung ableiten. Die Umbau- bzw. Sanierungsarbeiten am 

Mehrfamilienhaus in R.____ seien erst im Jahre 2017 beendet worden und hätten als ange-

fangene Arbeiten im Geschäftsjahr 2015 verbucht werden können. Es handle sich dabei auf 

jeden Fall um geschäftsmässig begründeten Aufwand, und zwar um Löhne, welche die 

D.____ SA ihren Mitarbeitern im Jahr 2015 für tatsächlich geleistete Arbeiten auf verschie-

denen weiteren Baustellen bezahlt habe. Der gesamte Arbeitsaufwand sei, wenn auch zeit-

lich später, den Auftraggebern in Rechnung gestellt worden.  

 

7.3 Die Vorinstanz führt mit Verweis auf den Revisionsbericht aus, dass Zweifel bezüglich 

der geschäftsmässigen Begründetheit des Aufwands der D.____ SA für Löhne und Gehälter 

in der Höhe von Fr. 170'187.-- bestünden. Die Beschwerdeführer hätten es unterlassen, die 

Frage zu beantworten, was genau die D.____ SA für die S.____ GmbH gebaut habe. Hinzu 

komme, dass über die S.____ GmbH, welche bereits per Ende 2014 überschuldet gewesen 

sei, am 19. Oktober 2015 die Liquidation eingeleitet worden sei. Es sei weiter zu konstatie-

ren, dass für die im Jahr 2015 von der D.____ SA ausgeführten Arbeiten an der Liegenschaft 

in R.____ ordnungsgemäss Akonto-Rechnungen fakturiert worden seien, während dies für 

die Baustellen in Deutschland nicht geschehen sei, obwohl es im Baugewerbe bekanntlich 

üblich sei, Zahlungen gemäss Baufortschritt zu leisten. Die Vorinstanzen folgern daraus wei-

ter, dass einerseits zumindest die angefangenen Arbeiten hätten abgegrenzt werden müssen 

und dass andererseits die D.____ SA aber spätestens mit dem im Rahmen der Liquidation 

publizierten Schuldenruf hätte tätig werden müssen. Stattdessen sei erst mit Datum vom 

23. Februar 2018 – und damit just zehn Tage nach Vorliegen des definitiven Revisionsbe-

richts vom 13. Februar 2018 – eine entsprechende Fakturierung der D.____ SA in der Höhe 

von Fr. 327'566.-- erfolgt. Aufgrund der Überschuldung und Liquidation der S.____ GmbH in 

den Jahren 2014 und 2015 müsse diese Rechnung vom 23. Februar 2018 als fragwürdiges 

Dokument betrachtet werden, zumal kein Zahlungsfluss erfolgt sei und auch nicht erfolgen 

werde.  

 

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7.4 Die Beschwerdeführer bringen auch bezüglich dieses Aufrechnungstatbestandes 

dasselbe wie im vorinstanzlichen Verfahren vor und reichen keine weiteren Beweismittel zur 

Plausibilisierung ihrer Behauptungen ein. Es ist daher nach wie vor unklar, was genau die 

D.____ SA für die S.____ GmbH gebaut haben soll. Die eingereichten Bautagesberichte 

reichen auf jeden Fall nicht aus, um die vorinstanzlichen Zweifel zu beseitigen. So wurde in 

den Bautagesberichten etwa das Feld "Bezeichnung der Arbeit" nie ausgefüllt. Neben der 

mutmasslich arbeitenden Person respektive den mutmasslich arbeitenden Personen wurde 

lediglich eine Stundenanzahl, teilweise 42 Stunden pauschal, angegeben. Daraus wird nicht 

hinreichend ersichtlich, ob überhaupt Arbeiten ausgeführt worden sind und, falls ja, was ge-

nau diese Arbeiten jeweils umfasst haben. Die Beschwerdeführer reichten zudem SOKA-

Berichte ein, um den geltend gemachten Einsatz von Mitarbeitern der D.____ SA auch auf 

weiteren Baustellen in Deutschland nachzuweisen (so bspw. in U.____, in V.____ und in 

W.____). Allerdings liegen bis heute keine Äusserungen darüber vor, wo die Einnahmen der 

D.____ SA aus diesen behaupteten Arbeiten geblieben sind, weshalb auch die SOKA-

Berichte keinen Nachweis dafür zu erbringen vermögen, welche konkreten Arbeiten die Mit-

arbeiter der D.____ SA für die S.____ GmbH sowie auf anderen Baustellen in Deutschland 

erbracht haben sollen. Darüber hinaus reichen die Beschwerdeführer auch im vorliegenden 

Verfahren keine weiteren Unterlagen ein, obwohl es für sie ein Leichtes sein sollte, die be-

haupteten Arbeiten beispielsweise mittels Plänen, Bauabnahmeprotokollen oder Fotos zu 

plausibilisieren. Es gilt schliesslich darauf hinzuweisen, dass trotz Liquidation der S.____ 

GmbH im Jahr 2015 die Schlussrechnung der D.____ SA erst vom 23. Februar 2018 datiert 

und damit unmittelbar nach Erhalt des definitiven Revisionsberichts betreffend die D.____ 

SA – datiert vom 9. Februar 2018 – erfolgte. Objektive Gründe, weshalb die D.____ SA der-

art lange mit der Fakturierung zugewartet hat und nicht spätestens beim publizierten Schul-

denruf im Rahmen der Liquidation der S.____ GmbH tätig geworden ist, sind weder erkenn-

bar noch nachvollziehbar. Basierend auf dieser Sachverhaltslage ist festzuhalten, dass die 

Pflichtigen ihrer Mitwirkungspflicht zur objektiven Plausibilisierung ihrer eigenen Vorbringen 

nicht nachgekommen sind. Es gelingt den beweispflichtigen Beschwerdeführern deshalb 

auch für diesen Aufrechnungstatbestand nicht, hinreichende objektive und nachvollziehbare 

Nachweise für die behaupteten steueraufhebenden beziehungsweise steuermindernden Tat-

sachen zu erbringen, weshalb sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen haben.  

 

8. Nach dem Gesagten ist zusammengefasst festzuhalten, dass sich die Rügen der Be-

schwerdeführer als unbegründet erweisen. Die Steuerverwaltung hat sämtliche Aufrechnun-

gen zurecht vorgenommen, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist.  

 

9. Es bleibt über die Kosten zu entscheiden. Für die Beschwerde an das Kantonsgericht 

als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut 

Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG sinngemäss. Gemäss 

Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Partei auferlegt. Die Höhe der 

Kosten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 

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Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- den unterliegenden Be-

schwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von 

Fr. 2'500.-- zu verrechnen. Die Beschwerdeführer haben somit zusätzliche Verfahrenskosten 

in der Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. Die Parteikosten sind wettzuschlagen (Art. 145  

Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

 

  

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Demgemäss wird  e r k a n n t : 

 

 

://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

   

 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden den  

Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt und mit dem 

geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- verrechnet. 

Die Beschwerdeführer haben somit zusätzliche Verfahrenskosten in 

der Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. 

   

 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 

 

 

 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 

Gerichtsschreiber 
 
 
 
 
 

Gegen diesen Entscheid wurde am 5. September 2024 Beschwerde beim Bundesgericht  

(Verfahrensnummer 9C_466/2024) erhoben. 

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