# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 908647b7-949f-59bd-8ee6-703d8739f58e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-03-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011
**Docket/Reference:** DB.2018.90
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2018.90.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2018.90 

Entscheid 

26. März 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A ,    

2.  B ,    

Nr. 1 vertreten durch C,  

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2011 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  war  selbstständiger  Transportunternehmer 

und  aufgrund  gehäufter  Liegenschaftsverkäufe  für  die  Veranlagung  direkte  Bundes-

steuer  1999  als  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  qualifiziert  worden  (BSt-RK, 

25. September 2003, 4 DB.2003.18). Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 21. De-

zember  2011  übertrug  er  zwei  seiner  Liegenschaften  im  Rahmen  einer  gemischten 

Schenkung  an  je  einen  seiner  Söhne  zu  Alleineigentum.  Demnach  erhielt  A  jun.  die 

Stockwerkeinheit Liegenschaft Kat.Nr. XXXX, 374 m2, Wohnhaus, an der …….strasse  

in der Gemeinde D unter Übernahme der auf der Liegenschaft lastenden Kapitalschuld 

von Fr. 1'100'000.-, und der zweite Sohn E die Liegenschaft Kat. Nr. XXXX, 233 m2, an 

der  ……..strasse  in  der Gemeinde  F  (Mehrfamilienhaus  mit  Läden)  unter  Übernahme 

der  Kapitalschuld  von  total  Fr.  1'395'000.-.  Als  weitere  Gegenleistung  hatte  jeder  der 

beiden Erwerber den Pflichtigen eine Leibrente von Fr. 3'000.- monatlich zu entrichten, 

erstmals per 1. Januar 2012. Der Kapitalwert dieser Renten wurde auf je Fr. 455'760.- 

festgesetzt. Der Vertrag hält zudem fest, dass soweit der Wert der Vertragsobjekte die 

Gegenleistungen übersteigt, er den erwerbenden Parteien als Schenkung zugewendet 

wird.  

Im Februar 2016 führte das kantonale Steueramt mit Bezug auf die Steuerpe-

rioden 2011 bis 2014 des Pflichtigen sowie seiner Ehefrau B (nachfolgend zusammen 

die Pflichtigen) eine Revision durch. Dabei wurde mit Bezug auf die Schenkungen zu-

nächst ein Aufschub der Besteuerung der Privatentnahme mittels Unterzeichnung von 

Reversen angestrebt, welche Lösung aber aufgrund des langen Zuwartens der Adres-

saten sowie einer am 30. März 2017 erfolgten Praxisänderung des kantonalen Steuer-

amts scheiterte. Die Pflichtigen beantragten darauf mit E-Mail vom 18. Mai 2017 einen 

Aufschub  der  Besteuerung  gemäss  Art.  18a  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte 

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).  

Mit Veranlagungsvorschlag vom 6. Oktober 2017 stellte die Revisorin des kan-

tonalen  Steueramts  in  Aussicht,  mit  Bezug  auf  die  Liegenschaft  ……..strasse  einen 

Gewinn  von  Fr.  2'835'919.-  und  mit  Bezug  auf  die  Liegenschaft  ………strasse  einen 

Gewinn von Fr. 1'001'798.- als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aufzu-

rechnen,  unter  Berücksichtigung  einer  AHV-Rückstellung  von  Fr.  370'000.-.  Der  Ge-

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winn errechnete sich als Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert der 

Liegenschaften auf folgende Weise:  

Liegenschaft …….strasse Gemeinde F:   

Fr.  

Verkehrswert gemäss Bewertung  

Buchwert  

realisierte stille Reserven  

3'416'000.-  

- 580'081.-  

2'835'919.-.  

Liegenschaft ……….strasse Gemeinde D:  

Fr.  

Verkehrswert gemäss Bewertung  

Buchwert  

realisierte stille Reserven  

2'018'000.-  

- 1'016'202.-  

1'001'798.-.  

Die  Pflichtigen  lehnten  diese  Vorschläge  am  9.  November  2017  ab.  Am 

11. Dezember 2017 erstattete die steueramtliche Revisorin ihren Bericht.  

Mit Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2011 vom 12. Februar 2018 

setzte der Steuerkommissär ein steuerbares Einkommen von Fr. 3'606'400.- fest. Darin 

übernahm er die von der Revisorin vorgeschlagene Aufrechnung. 

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  13.  März  2018  Einsprache  erheben 

und  beantragen,  das  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  um 

Fr. 1'471'480.- auf Fr. 2'100'501.- herabzusetzen und demgemäss das steuerbare Ein-

kommen 2011 mit Fr. 2'134'920.- zu veranlagen. Die schenkungsweise Weitergabe der 

Liegenschaften  stelle  bei  richtiger  Auslegung  im  Umfang  der  Schenkung  keine  "Ver-

äusserung" im Sinn des Gesetzes dar, weshalb der Besteuerungsaufschub diesbezüg-

lich weiterhin gelte. Dies ergab folgende Berechnungen:  

Liegenschaft ……strasse Gemeinde F:   

Fr.  

Fr.  

1. Privatentnahme 

Buchwert  

Wieder eingebrachte Abschreibungen  

Einkommenssteuerwert neu  

580'081.-  

104'919.- 

685'000.-  

104'919.- 

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2. Teilveräusserung (gemischte Schenkung)  

Übernommene Hypothekarschulden  

Leibrente 

Abzüglich Einkommenssteuerwert 

1'395'000.-  

455'760.-  

- 685'000.- 

realisierter Gewinn  

1'165'760.-  

1'165'760.- 

3. Steuerbar total  

1'270'679.-.  

Liegenschaft ……….strasse Gemeinde D: 

Fr.  

Fr.  

1. Privatentnahme 

Buchwert  

1'016'202.-  

Wieder eingebrachte Abschreibungen  

183'798.- 

183'798.- 

Einkommenssteuerwert neu  

1'200'000.-  

2. Teilveräusserung (gemischte Schenkung)  

Übernommene Hypothekarschulden  

Leibrente 

1'100'000.-  

455'760.-  

Abzüglich Einkommenssteuerwert 

- 1'200'000.- 

realisierter Gewinn  

355'760.-  

355'760.- 

3. Steuerbar total  

539'558.-.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 12. April 2018 ab.  

C. Mit Beschwerde vom 9. Mai 2018 wiederholten die Pflichtigen Einsprache-

antrag und -begründung.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  5.  Juni  2018  auf  Abweisung  der  Be-

schwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, 

Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen 

selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG).  

Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapi-

talgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder  buchmässiger  Aufwertung  von  Ge-

schäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts-

vermögen  in  das  Privatvermögen  oder  in  ausländische  Betriebe  oder  Betriebsstätten 

(Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG).  

Wird  eine  Liegenschaft  des  Anlagevermögens  aus  dem  Geschäftsvermögen 

in das Privatvermögen  überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass 

im  Zeitpunkt  der  Überführung  nur  die  Differenz  zwischen  den  Anlagekosten  und  dem 

massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall geltend die An-

lagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der 

übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis 

zur  Veräusserung  der  Liegenschaft  aufgeschoben  (Art.  18a  Abs.  1  DBG  in  der  Fas-

sung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011).  

b) Art. 18 Abs. 2 DBG zählt Tatbestände auf, welche bei der selbstständigen 

Erwerbstätigkeit zur steuerrechtlichen Gewinnverwirklichung bzw. zur Offenlegung der 

stillen Reserven führen.  

aa)  Der  Begriff  der  Veräusserung  umschreibt  die  Geschäftsvorfälle,  die  ge-

meinhin  zur  Aufdeckung  der  stillen  Reserven  durch  deren  Realisation  führen.  Güter 

oder Dienstleistungen des Unternehmens werden veräussert und in Geld oder Forde-

rungen umgewandelt. Realisation bedeutet somit Erlöszufluss als Folge des Ausschei-

dens von Vermögenswerten. Die Realisation knüpft somit unmittelbar an die Verwirkli-

chung  eines  Leistungsaustausches  an.  Das  entschädigungslose  Ausscheiden  von 

Vermögenswerten  kann  aus  kaufmännischer  Optik  niemals  zu  Ertrag  und  somit  auch 

nicht  zu  Gewinn  führen  (Markus  Reich,  Steuerrecht,  2.  A.,  2012,  §  15  N  129  f.; 

Reich/von Ah, Kommentar zum schweizerischen Steuergesetz, Bundesgesetz über die 

direkte Bundessteuer, 3. A., 2016, Art. 18 N 25 DBG).  

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bb)  Die  stillen  Reserven  unterliegen  indessen  auch  der  Besteuerung,  wenn 

ein  im  Steuergesetz  erwähnter  steuersystematischer  Gewinnausweistatbestand  ver-

wirklicht wird. Es handelt sich hierbei um gesetzliche Korrekturvorschriften, die vor al-

lem verhindern wollen, dass die stillen Reserven unversteuert bleiben, weil sie später 

aus irgendwelchen Gründen nicht mehr erfasst werden können (Reich, § 15 N 135).  

Das  Gesetz  nennt  als  solchen  steuersystematischen  Gewinnausweistatbe-

stand die Verwertung. Dabei handelt es sich um eine allgemeine Entstrickungsklausel, 

nach der stille Reserven immer dann der Besteuerung unterliegen, wenn sie allenfalls 

der  Besteuerung  entgehen  würden.  Er  schliesst  somit  alle  steuersystematischen  Ge-

winnausweistatbestände ein (Reich, § 15 N 136; Reich/von Ah, Art. 18 N 28 f. DBG). 

Als  Verwertung  erscheint  neben  den  im  Gesetz  explizit  erwähnten  steuersystemati-

schen  Gewinnausweistatbeständen  insbesondere  die  Übertragung  von  Geschäftsver-

mögen auf eine steuerbefreite Person im Zug einer Erbschaft oder Schenkung. 

Die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen als weiterer 

im Gesetz erwähnten Fall ist der häufigste steuersystematische Gewinnausweistatbe-

stand. Wer ein Geschäftsaktivum in sein Privatvermögen überführt, muss die dem Ge-

schäft  entnommenen  stillen  Reserven  versteuern,  weil  sie  später  wegen  der  Einkom-

mensteuerbefreiung der Kapitalgewinne auf dem Privatvermögen nicht mehr besteuert 

werden können (Reich, § 10 N 138; Reich/von Ah, Art. 18 N 32 DBG).  

cc)  Diese  Regelung  hatte  zur  Folge,  dass  im  Geschäftsvermögen  gehaltene 

Liegenschaften,  welche  fortan  überwiegend  privat  genutzt  werden  sollen,  anlässlich 

der  Überführung  bei  der  direkten  Bundessteuer  Steuerfolgen  auslösten,  indem  nicht 

nur die wiedereingebrachten Abschreibungen, sondern auch Wertzuwachsgewinne der 

Einkommensteuer  unterlagen.  Da  der  steuerpflichtigen  Person  anlässlich  der  Privat-

entnahme keine liquiden Mittel zuflossen, wurde diese Rechtsfolge als unbefriedigend 

erachtet und mit Art. 18a Abs. 1 DBG ein Aufschubtatbestand geschaffen. Auf Antrag 

der  steuerpflichtigen  Person  kann  damit  die  Besteuerung  des  Wertzuwachses  aufge-

schoben werden bis zur Veräusserung der Liegenschaft; nur die wiedereingebrachten 

Abschreibungen  bei  der  Überführung  werden  bei  der  Privatentnahme  einkommens-

steuerlich erfasst.  

Wird  das  Wahlrecht  gemäss  Art.  18a  Abs.  1  DBG  ausgeübt,  verlegt  sich  der 

Zeitpunkt  der  Besteuerung  der  stillen  Reserven  auf  die  spätere  Veräusserung.  Dabei 

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handelt es sich nicht um einen Zahlungsaufschub der geschuldeten Einkommenssteu-

ern, sondern es findet im späteren Zeitpunkt eine neue Abrechnung zu den aktuellen 

Werten zu diesem Zeitpunkt statt, d.h. es wird auch ein allfälliger, nach der Privatent-

nahme  eingetretener  Wertzuwachs  als  Gewinn  aus  Geschäftsvermögen  besteuert  

(Julia  von  Ah,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die 

direkte Bundessteuer, 3. A., 2016, Art. 18a N 5 DBG).  

Anzufügen ist, dass es sich hierbei um ein spezifisches Problem des bei der 

direkten  Bundessteuer  geltenden  dualistischen  Systems  handelt.  Bei  diesem  werden 

Gewinne auf Grundstücken nur erfasst, wenn es sich um Geschäftsvermögen handelt, 

und  zwar  nach  der  Konzeption  wie  erwähnt  auch  bei  steuersystematischen  Gewinn-

ausweistatbeständen.  Bei  dem  im  Kanton  Zürich  herrschenden  monistischen  System 

werden  demgegenüber  sowohl  geschäftliche  als  auch  private  Grundstücksgewinne 

besteuert, indessen erst bei Vorliegen einer Handänderung (§ 216 des Steuergesetzes 

vom  8.  Juni  1997,  StG).  Eine  Privatentnahme  hat  im  monistischen  System  keine 

Grundsteuerfolgen, sondern führt gegebenenfalls lediglich bei den direkten Steuern zur 

Besteuerung  der  Differenz  zwischen  dem  (tieferen)  Vermögenssteuerwert  und  den 

Anlagekosten.  

2.  a)  Vorliegend  ist  unbestritten,  dass  aufgrund  der  gemischten  Schenkung 

eine  Privatentnahme  erfolgt  ist  und  damit  sowohl  die  wiedereingebrachten  Abschrei-

bungen  als  auch  der  Wertzuwachs  bis  zur  Höhe  des  Kaufpreises  der  Einkommens-

steuer unterliegen. Streitig ist, ob auch über die den Kaufpreis übersteigenden und den 

Erwerbern  schenkungshalber  zugewendeten  stillen  Reserven  steuerlich  abzurechnen 

ist  oder  ob  hier  aufgrund  der  Privatentnahme  der  Aufschubtatbestand  von  Art. 18a 

DBG greift.  

Die Pflichtigen machen letzteres geltend und begründen dies damit, dass bei 

einer  Privatentnahme  nach  dem  Gesetzestext  erst  bei  einer  späteren  Veräusserung 

eine Abrechnung erfolge; die schenkungsweise Hingabe stelle keine solche Veräusse-

rung im Sinn des Gesetzes dar. Der Begriff der Veräusserung in Art. 18a Abs. 1 Satz 2 

DBG sei mit demjenigen in Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG identisch und umfasse nur Fälle 

einer echten Realisation. Der Gesetzgeber habe mit Art. 18a Abs. 1 DBG beabsichtigt, 

eine Besteuerung nur bei Zufluss von Liquidität vorzunehmen. Diese Auslegung findet 

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in der Lehre Unterstützung (von Ah, Art. 18a N 15 DBG; Bastien Verrey, Commentaire 

Romand, Impôt fédéral direct, 2. A., 2017, Art. 18a N 36). 

Das kantonale Steueramt stützt sich auf Ziff. 2.1 Abs. 4 des Kreisschreibens 

Nr.  26,  Neuerungen  bei  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  aufgrund  der  Unterneh-

menssteuerreform II, der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2009. 

Dort definiert die EStV als Veräusserung jede entgeltliche oder unentgeltliche Handän-

derung mit Ausnahme des Erbganges.  

b)  Art.  18a  DBG  entspricht  dem  Vorschlag  des  Bundesrats  zum  Unterneh-

menssteuerreformgesetz  II.  Auf  S.  4820  f  der  Botschaft  vom  22.  Juni  2005  (05.058, 

Auszug  R-act.  10/1)  wird  einleitend  festgehalten,  dass  u.a.  eine  Angleichung  der  Be-

steuerung  nach  dualistischem  und  monistischem  System  angestrebt  werde,  indem 

auch  beim  dualistischen  System  erst  bei  der  effektiven  Handänderung  eine  Besteue-

rung  erfolgen  solle.  Anschliessend  wird  der  Besteuerungsmechanismus  vorgestellt. 

Auffallend  ist  dabei,  dass  die  Botschaft  nur  die  Situation  bei  der  betreffenden  steuer-

pflichtigen  Person  beschreibt  und  darauf  hinweist,  dass  das Grundstück in  der  Bilanz 

"unter  dem  Strich  aufgeführt"  werden  kann.  Weiter  betont  die  Botschaft,  dass  die  ge-

nannte  Massnahme  nur  dann  praktisch  durchführbar  sei,  wenn  ein  Steueraufschub 

durch geeignete Massnahmen aktenkundig bleibe, insbesondere durch entsprechende 

Hinweise in der Buchhaltung eines Unternehmens. Denkbar seien auch andere Mass-

nahmen, beispielsweise solche grundbuchlicher Art. Auf S. 4843 der Botschaft wird die 

vorgesehene  Regelung  nochmals  kurz  vorgestellt  und  festgehalten,  dass  diese  Steu-

erpflicht  auf  den  überlebenden  Ehegatten  und  die  Nachkommen  übergehe.  Weitere 

Ausführungen darüber, wie Art. 18a Abs. 1 DBG bei anderen Fällen der Übertragung 

auf Drittpersonen zu handhaben sei, enthält die Botschaft nicht.  

Der  Nationalrat  hat  in  der  Folge  der  bundesrätlichen  Fassung  diskussionslos 

zugestimmt  (Amtliches  Bulletin  Nationalrat,  Sitzungen  vom  4.  Oktober  2006,  S. 1481, 

und vom 15. März 2007, S. 309, R-act. 10/2 und 10/3). Die Kommission des Stände-

rats rügte, dass die vorgeschlagene Fassung zu einer Besteuerung der nach der Über-

führung in das Privatvermögen eintretenden Wertsteigerungen führe, obschon es sich 

im dualistischen System dem Wesen nach um steuerfreie private Kapitalgewinne hand-

le,  und  schlug  stattdessen  eine  Stundung  des  im  Überführungszeitpunkt  an  sich  

geschuldeten  Steuerbetrags  vor  (Amtliches  Bulletin  Ständerat,  6.  März  2007,  S. 13,  

R-act. 10/4). Anlässlich der Session vom 19. März 2007 hat sich der Ständerat indes-

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sen dem Nationalrat angeschlossen (Amtliches Bulletin Ständerat, S. 212, R-act. 10/5). 

Auch in der parlamentarischen Beratung wurde demnach die Frage, ob der Steuerauf-

schub auf Drittpersonen übertragen werden könne, nicht aufgeworfen.  

Insgesamt  ist  damit  festzustellen,  dass  sich  der  Gesetzgeber  die  Frage,  ob 

der Steueraufschub auch an Drittpersonen übertragen werden kann, gar nicht gestellt 

hat. Offenkundig ging er vom Idealfall aus, dass eine Person eine frühere Geschäfts-

liegenschaft nunmehr privat nutzt, und wollte diesen Sachverhalt regeln.  

Einzig für den Erbfall wurde in der Botschaft erwähnt,  dass diesfalls die Ver-

pflichtung zur Abrechnung auf die Erben übergeht. Hierzu enthält Art. 18a Abs. 3 DBG 

explizit  weitere Regelungen. Entgegen den zitierten Lehrmeinungen ist nicht einzuse-

hen, weshalb sich diese Ausführungen auf alle Fälle der Übertragung ohne Gewinnrea-

lisation beziehen soll, stellt doch die bei Erbfall eintretende Universalsukzession einen 

Spezialfall dar.  

Insgesamt  ist  deshalb  der  Schluss  zu  ziehen,  dass  das  Schweigen  bei  der 

parlamentarischen  Beratung  für  eine  Zurückhaltung  bei  der  Bestimmung  des  Anwen-

dungsbereichs des Steueraufschubs spricht, da es sich bei diesem um eine Ausnahme 

zum allgemeinen Grundsatz der vollen Besteuerung von Privatentnahmen handelt.  

c)  Ein  Teil  der  Lehre  vertritt  zudem  die  Auffassung,  dass  auch  bei  einer  ge-

mischten  Schenkung  eine  Veräusserung  im  Sinn  des  Gesetzes  vorliegt,  sofern  der 

"Verkaufspreis"  über  dem  Anlagewert  liegt,  und  dass  diesfalls  ein  allfälliger  Wertzu-

wachsgewinn  vollumfänglich  als  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  zu 

besteuern  ist.  Nur  wenn  der  "Verkaufspreis"  unter  dem  Anlagewert  liegt  oder  diesem 

entspricht, liegt keine steuersystematische Realisation vor und geht die latente Steuer-

last  auf  den  Erwerber  über  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG, 3. A., 2016, Art. 18a N 23 DBG). Nach dieser Auffassung wäre im vorliegenden 

Fall der Tatbestand einer Veräusserung erfüllt und kein Steueraufschub zu gewähren.  

d)  Indessen  sprechen  –  abgesehen  vom  im  Gesetz  geregelten  Fall  der  Erb-

schaft  –  gute  Gründe  gegen  einen  Steueraufschub  bei  Übertragung  der  Liegenschaft 

auf eine Drittperson, und zwar ungeachtet davon, in welchem Ausmass dafür eine Ge-

genleistung erbracht wurde:  

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Entscheidend  ist  nämlich,  dass  die  Auslegung  der  Pflichtigen  und  der  von 

ihnen zitierten Lehre von der gewichtigen und auch gewagten Annahme ausgeht, dass 

eine Nachholung der Besteuerung bei der empfangenden Person dereinst ohne weite-

res möglich sei.  

Aus Art. 18a Abs. 1 DBG lässt sich aber keine solche Verpflichtung der über-

nehmenden Person herauslesen. Im Steuerrecht verpflichtet das Legalitätsprinzip den 

Gesetzgeber,  mit  hinreichender  Bestimmtheit  diejenigen  Elemente  des  Steuerverhält-

nisses  selbst  zu  regeln,  die  für  die  betroffenen  Personen  das  Ausmass,  den  Umfang 

und die Grenzen der Steuerpflicht festlegen (Vallender/Wiederkehr, Die schweizerische 

Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. A., 2014, Art. 127 N 7). Aus der Formulie-

rung "bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben" ist für die übernehmende 

Person nicht ersichtlich, dass damit für sie ein Steuertatbestand begründet wird, ist sie 

doch mit der eingangs im selben Absatz erwähnten Person nicht identisch und war sie 

in die Privatentnahme nicht involviert. 

Dieses Problem stellt sich verschärft dann, wenn sich die übernehmende Per-

son auf gesetzliche Bestimmungen berufen kann, die ihr Steuerfreiheit gewähren, zum 

Beispiel  etwa  bei  einer  Schenkung  an  eine  steuerbefreite  Institution.  Es  ist  aus  Sicht 

des Steuerrekursgerichts in keiner Weise sicher, dass sich eine solche nicht erfolgreich 

mit Berufung auf Art. 56 DBG (Ausnahmen von der Steuerpflicht) gegen eine nachträg-

liche Besteuerung wehren kann.  

Diese Bedenken kommen insbesondere auch dann auf, wenn die beschenkte 

Person  nicht  selbstständig  erwerbend  ist  und  die  erhaltene  Liegenschaft  deshalb  bei 

ihr an sich in das Privatvermögen übergeht. Für diese gilt der Grundsatz, dass Kapital-

gewinne  auf  Privatvermögen  steuerfrei  sind  (Art.  16  Abs.  3  DBG).  Die  Pflichtigen  er-

achten  es  als  selbstverständlich,  dass  die  beschenkte  Person  sich  den  gewährten 

Steueraufschub  bei  einer  späteren  Veräusserung  entgegenhalten  lassen  muss.  Dies 

erscheint aber dann als äusserst fragwürdig, wenn der Erwerber von den steuerlichen 

Vorgängen beim Schenker keine Kenntnis hat oder dies zumindest behauptet. In die-

sem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass Art. 18a DBG keine Anmerkung des 

Steueraufschubs  im  Grundbuch  vorsieht,  und  auch  nicht  die  Unterzeichnung  eines 

Reverses  durch  die  beschenkte  Person  vorschreibt.  Erschwerend  hinzu  kommt,  dass 

nach  dem  Gesagten  auch  Wertzuwachsgewinne  nach  der  Überführung  in  das  Privat-

vermögen  als  selbstständiges  Erwerbseinkommen  steuerbar  sind.  Schlimmstenfalls 

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sieht sich deshalb ein nicht selbstständig erwerbender Beschenkter bei Veräusserung 

des  Grundstücks  plötzlich  mit  der  Konsequenz  konfrontiert,  dass  er  bei  der  direkten 

Bundessteuer wie ein Selbstständigerwerbender Einkommenssteuern entrichten muss, 

was  für  ihn  ebenso  unvorhersehbar  wie  ihm  schwer  vermittelbar  ist.  Es  ist  deshalb 

nicht  auszuschliessen,  dass  sich  eine  solche  Person  mit  Berufung  auf  die  Steuerfrei-

heit  privater  Kapitalgewinne  gemäss  Art.  16  Abs.  3  DBG  erfolgreich  zur  Wehr  setzen 

kann.  Anzufügen  ist,  dass  erst  recht  unklar  ist,  ob,  bei  wem  und  in  welchem  Umfang 

die AHV abgerechnet werden soll.  

Setzt  sich  ein  Beschenkter  auf  diese  Weise  mit  Erfolg  zur  Wehr,  so  erweist 

sich die (gemischte) Schenkung als ein Vorgang, der dazu führt, dass die stille Reser-

ven  der  Besteuerung  entgehen,  mithin  als  einen  steuersystematischen  Gewinnaus-

weistatbestand. Mithin liegt nach der Terminologie von Art. 18 Abs. 2 DBG ein Fall der 

Verwertung vor.  

e)  Die  Auslegung  der  Pflichtigen  kann  demnach  für  Dritte  erhebliche  Konse-

quenzen haben, zu denen sich das Gesetz ausschweigt. Nach Durchsicht der Materia-

lien ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Folgen beabsichtigt hat. 

Es  ist  deshalb  zu  schliessen,  dass  die  Auslegung  gemäss  Ziff.  2.1  Abs.  4  des  Kreis-

schreibens  Nr.  26  die  Absicht  des  Gesetzgebers  eher  wiedergibt,  und  der  Begriff  der 

Veräusserung weit auszulegen ist. Der angefochtene Entscheid ist deshalb zu bestäti-

gen.  

3.  Aufgrund  dieser  Erwägungen  ist  die  Beschwerde  abzuweisen.  Ausgangs-

gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 

DBG)  und  ist  ihnen  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art. 144  Abs. 4  DBG 

i.V.m.  Art. 64  Abs. 1 - 3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom 

20. Dezember 1968). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

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