# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d9469a13-5578-5827-b0c4-2c867ba93f93
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-07-14
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012
**Docket/Reference:** DB.2016.167
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_167_dc.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2016.167 
2 ST.2016.198 

Entscheid 

 14. Juli 2017 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Barbara Collet, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 

A   A G ,   

vertreten durch RA Dr.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Die seit dem Jahr 2000 im Handelsregister eingetragene A AG (nachfol-

gend  die  Pflichtige)  bezweckt  die  Weiterbildung  für  Erwachsene.  Die  Pflichtige  hatte 

bei der Gründung das Geschäft einer vorbestehenden, im Handelsregister eingetrage-

nen  Kollektivgesellschaft  übernommen.  Die  Gründung  war  mittels  Sacheinlage  der 

Aktiven  und  Passiven  durch  die  drei  Gesellschafter  der  Kollektivgesellschaft  erfolgt, 

wofür  jeder  Gesellschafter  40  Inhaberaktien  der  insgesamt  120  Aktien  der  Pflichtigen 

erhielt. Die Aktionäre C (ab 2000), D (ab 2010) und E (ab 2000) sind in ihrer Funktion 

als Verwaltungsratspräsident, Verwaltungsrätin bzw. Direktor einzelzeichnungsberech-

tigt. 

Für die Sicherstellung des Weiterbildungsbetriebs organisiert sich die Pflichti-

ge dergestalt, dass ein Kernteam von Angestellten die aus den drei Aktionären beste-

hende  Schulleitung  in  administrativer  Hinsicht  bzw.  bei  der  Bildungsberatung  unter-

stützt.  Die  Stoffvermittlung  erfolgt  durch  eine  Vielzahl  von  nebenberuflich  tätigen 

Dozentinnen und Dozenten aus den verschiedensten Fachrichtungen. 

2.  a)  Per  1.  Mai  2012  liess  die  Pflichtige  die  bereits  seit  dem  Jahr  2000  bei 

einem Vorsorgeträger vorbestehende Vorsorgelösung überarbeiten. Die neuen Vorsor-

gepläne  für  die  beiden  Personenkategorien  (Mitarbeitende  und  Mitarbeitende,  deren 

Jahresgehalt den 7-fachen Betrag der maximalen AHV-Rente übersteigt) wurden voll-

ständig voneinander abgekoppelt. 

Der  Vorsorgeplan  für  die  Personenkategorie  Mitarbeitende  (nachfolgend  Mit-

arbeiter-  oder  Basisplan)  sieht  vor,  dass  darin  alle  der  AHV  unterstehenden  Arbeit-

nehmer,  die  dieser  Personenkategorie  angehören  und  deren  voraussichtliches  AHV-

beitragspflichtiges Jahresgehalt über dem vom Bundesrat festgelegten Mindestjahres-

gehalt (gesetzliche Eintrittsschwelle) liegt, aufgenommen werden. Der versicherte Jah-

reslohn  entspricht  dem  BVG-Obligatorium  (BVG-Maximum  3-fache  maximale  AHV-

Altersrente  [2012:  3  x  Fr.  27'840.-  =  Fr.  83'520.-]  abzüglich  BVG-Koordinationsabzug 

[2012:  Fr.  24'360.-]  =  maximales  BVG-Gehalt  [2012:  Fr. 59'160.-]).  Lediglich  im  Zu-

sammenhang  mit  der  Leistungsbegrenzung  bei  den  Ehegatten-,  Lebenspartner,  Wai-

sen-  und  Invalidenrente  wird  auf  einen  Prozentsatz  des  maximal  versicherbaren  Ge-

halts  gemäss  BVG  (2012:  Fr.  835'200.-)  abgestellt.  Die  jährlichen  Altersgutschriften 

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umfassen nach verschiedenen Altersgruppen gestaffelt zwischen 8% und 19% des im 

BVG-Obligatorium  versicherten  Gehalts,  wobei  die  Beiträge  vom  Arbeitnehmer  und 

vom Arbeitgeber paritätisch zu je 50% finanziert werden.  

Im  Vorsorgeplan  für  die  Kategorien  Mitarbeitende,  deren  Jahresgehalt  den  

7-fachen  Betrag  der  maximalen  AHV-Rente  (2012:  7  x  Fr.  27'840.-  =  Fr.  194'880.-) 

übersteigt (nachfolgend Kaderplan), welchem 2012 die drei Aktionäre angehörten, sind 

Jahresgehälter  bis  100%  des  maximal  versicherbaren  Gehalts  (2012:  Fr.  835'200.-) 

abzüglich  des  Koordinationsabzugs  (2012:  Fr.  24'360.-)  versichert.  Lediglich  im  Zu-

sammenhang  mit  der  Bestimmung  des  Umfangs  einer  Invalidenrente  wird  auf  einen 

versicherten Lohn im Umfang des 4-fachen der maximalen einfachen AHV-Altersrente 

(2012: 4 x Fr. 27'840.- = Fr. 111'360.-) abgestellt. Die jährlichen Altersgutschriften um-

fassen  für  alle  Altersgruppen  29%  des  koordinierten  versicherten  Gehalts  bis  Fr. 

810'840.-, wobei die Beiträge vom Arbeitnehmer zu 25% und vom Arbeitgeber zu 75% 

finanziert werden. 

b) Im Zusammenhang mit der Neuordnung der beruflichen Vorsorge überwies 

die  Pflichtige  dem  Vorsorgeträger  am  16.  April  2012  überdies  den  Betrag  von  

Fr.  500'000.-  zwecks  weiterer  Erhöhung  einer  bereits  im  Vorjahr  bestehenden  Arbeit-

geberbeitragsreserve für die berufliche Vorsorge von Fr. 622'026.95. 

3.  Nach  verschiedenen  Abklärungen  und  Besprechungen  rechnete  der  Steu-

erkommissär  mit  Veranlagungsverfügung  für  die  direkte  Bundessteuer  01.01.  - 

31.12.2012 vom 20. November 2014 bzw. mit Einschätzungsentscheid für die Staats- 

und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2012 gleichen Datums zum Reingewinn gemäss 

Erfolgsrechnung 2012 der Pflichtigen von Fr. 1'694'075.- die BVG-Arbeitgeberbeiträge 

für  den  Kaderplan  im  Umfang  von  Fr.  207'071.-,  die  BVG-Arbeitgeberbeitragsreserve 

im Umfang von Fr. 1'126'901.- sowie die Verzinsung 2012 auf der BVG Arbeitgeberbei-

tragsreserve  von  Fr.  5'160.-  auf.  Als  zulässige  BVG-Arbeitgeberbeitragsreserve  bzw. 

Verzinsung derselben liess er lediglich Fr. 90'076.- bzw. Fr. 412.- zum Abzug zu. Dies 

führte für die direkte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2012 zu einem steuerbaren Reinge-

winn  von  Fr.  2'942'700.-  bzw.  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  01.01.  - 

31.12.2012  nach  Zuweisung  eines  Gewinnanteils  von  Fr.  353'115.-  an  den  Kanton 

Bern  zu  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  2'589'600.-.  Nach  Aufrechnung  der 

überschüssigen  Arbeitgeberbeitragsreserve  im  Umfang  von  Fr.  1'036'825.-  erhöhte  er 

zudem das steuerbare Eigenkapital bei der direkten Bundessteuer 01.01. - 31.12.2012 

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von Fr. 5'629'162.- auf Fr. 6'665'987.-, bei den Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 

31.12.2012 nach Zuweisung von Fr. 30'482.- an den Kanton Bern auf Fr. 6'635'505.-.  

Die  Aufrechnungen  begründete  er  damit,  dass  der  Kaderplan  sowohl  den 

Grundsatz der Kollektivität als auch denjenigen der Angemessenheit der Vorsorge ver-

letze,  weshalb  der  Kaderplan  als  Ganzes  abzulehnen  sei.  Da  die  Aktionäre  nicht  im 

(Basis-)Mitarbeiterplan  versichert  seien,  bestehe  für  diese  aus  steuerrechtlicher  Sicht 

gar keine Vorsorge. Mangels entsprechender rechtlicher Grundlage könne zudem kei-

ne  rückwirkende  Anwendung  eines  im  Jahr  2014  neu  gestalteten  Vorsorgeplans  ge-

währt  werden.  Schliesslich  sei  dem  kantonalen  Steueramt  aufgrund  der  Rechtspre-

chung  des  Steuerrekursgerichts  jegliches  Ermessen  im  Sinn  der  Anwendung  eines 

durch das Steueramt ausgearbeiteten Schattenplans verwehrt. Die Arbeitgeberbeiträge 

gemäss  Kaderplan  stellten  in  der  Folge  nicht  geschäftsmässig  begründeten  Aufwand 

dar, was auch zu einer entsprechenden Kürzung der BVG-Arbeitgeberbeitragsreserven 

führe. 

B.  Die  von  der  Pflichtigen  erhobene  Einsprachen  vom  3.  Dezember  2014,  in 

welcher  diese  die  Einhaltung  der  Vorsorgegrundsätze  der  Kollektivität  und  Angemes-

senheit  vertreten  sowie  die  Aufrechnung  einer  geldwerten  Leistung  trotz  Vorsorge-

rechtskonformität  des  Kaderplans  im  Umfang  von  insgesamt  Fr.  484'501.-  beantragt 

hatte, wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 11. Juli 2016 in 

der  Sache  ab.  Hingegen  gewährte  das  Steueramt  aufgrund  der  aktuellen  Rechtspre-

chung des Bundesgerichts Steuerrückstellungen im Umfang von Fr. 290'000.- als Fol-

ge der vorgenommenen Korrekturen. In teilweiser Gutheissung der Einsprachen setzte 

es für die direkte Bundessteuer 01.01. - 31. 12.2012 den steuerbaren Reingewinn auf 

Fr.  2'652'700.-,  das  steuerbare  Eigenkapital  auf  Fr.  6'375'000.-,  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2012 den steuerbaren bzw. satzbestimmenden Rein-

gewinn auf Fr. 2'334'400.- bzw. Fr. 2'652'700.- sowie das steuerbare bzw. satzbestim-

mende Eigenkapital auf Fr. 6'346'000.- bzw. Fr. 6'375'000.- fest.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 16. August 2016 liess die Pflichtige ihre 

Einspracheanträge  unter  Ergänzung  der  Begründung für  die  Einhaltung der  vorsorge-

rechtlichen  Grundsätze  (inkl.  des  durch  das  kantonale  Steueramt  erstmals  im  Ein-

spracheentscheid als verletzt qualifizierten Grundsatzes der Gleichbehandlung) erneu-

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ern.  Zudem  wies  sie  darauf  hin,  dass  selbst  bei  Vorsorgewidrigkeit  des  Kaderplans 

BVG-Beiträge  im  Umfang  des  BVG-Obligatoriums  anzuerkennen  wären,  da  eine  ent-

sprechende  gesetzliche  Versicherungspflicht  bestehe.  Schliesslich  beantrage  sie  die 

Zusprechung einer Parteientschädigung. 

Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 14. September 2016 schloss das kanto-

nale  Steueramt  auf kostenfällige  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Diesem  Antrag  schloss 

sich  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  am  28.  September  2016  betreffend  die  di-

rekte  Bundessteuer  01.01.  -  31.12.2012  an,  während  sie  im  Bereich  der  Staats-  und 

Gemeindesteuern auf einen Antrag verzichtete. 

In  Wahrung  des  Replikrechts  reichte  die  Pflichtige  am  27.  September  2016 

eine  Stellungnahme  zur  Rechtsmittelbeantwortung  des  kantonalen  Steueramts  ein. 

Letzteres liess sich hierzu nicht mehr vernehmen. 

Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Aktiengesellschaft  setzt  sich  gemäss 

Art. 58  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezem-

ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam-

men  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung,  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags 

des  Vorjahres  (lit. a  bzw.  Ziff. 1)  und  (u.a.)  allen  vor  Berechnung  des  Saldos  der  Er-

folgsrechnung  ausgeschiedenen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die  nicht  zur  De-

ckung  von  geschäftsmässig  begründetem  Aufwand  verwendet  werden  (lit. b  bzw. 

Ziff. 2).  

b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-

ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-

nals,  sofern  jede  zweckwidrige  Verwendung  ausgeschlossen  ist  (Art. 59  Abs. 1 

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lit. b DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG).  

Zuwendungen an Pensionskassen fallen unter diese Bestimmungen, wenn sie 

auf  einer  verbindlichen  gesetzlichen  oder  statutarischen  Grundlage  beruhen,  welche 

u.a.  den  Grundsätzen  der  Kollektivität,  Angemessenheit  der  Vorsorge,  der  Planmäs-

sigkeit  sowie  der  Gleichbehandlung  der  Vorsorgenehmer  eines  Kollektivs  zu  ent-

sprechen  haben  (vgl.  zu  den  Grundsätzen  aktuell  BGr,  6.  Februar  2017,  2C_745  + 

748/2016  sowie  BGE  120  Ib  199;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar 

zum  DBG,  3.  A.,  2016, Art. 56  N 23 ff.  DBG,  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuerge-

setz,  3. A.,  2013,  § 61  N 27  ff.  StG;  Hunziker/Mayer-Knobel,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A., 

2017,  Art.  33  N  23  und  23b  ff.  DBG;  Jacques-André  Schneider,  in:  Handkommentar 

zum BVG und FZG, 2010, Art. 1 N 22 ff. BVG). In Art. 1 Abs. 3 BVG wird der Bundes-

rat  beauftragt,  die  Grundsätze  der  Angemessenheit,  der  Kollektivität,  der  Gleichbe-

handlung,  der  Planmässigkeit  sowie  des  Versicherungsprinzips  zu  präzisieren.  Dieser 

hat gestützt darauf die Art. 1-1h der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlas-

senen-  und  Invalidenversicherung  vom  18.  April  1984  (in  der  Fassung  vom  10.  Ju-

ni 2005, in Kraft seit 1. Januar 2006, BVV 2) erlassen.  

2. a) Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Arbeit-

nehmer  eines  Unternehmens  in  die  berufliche  Vorsorge. Indessen  ist  es gestattet, für 

verschiedene Versichertengruppen unterschiedliche Vorsorgepläne vorzusehen. Mass-

gebend  ist,  dass  sich  die  Zugehörigkeit  zu  einem  Kollektiv  nach  objektiven  Kriterien 

richtet. Als solche Kriterien nennt Art. 1c Abs. 1 BVV 2 die Anzahl der Dienstjahre, die 

ausgeübte Funktion, die hierarchische Stellung im Betrieb, das Alter oder die Lohnhö-

he.  Die  entsprechenden  reglementarischen  Bestimmungen  zur  Gruppenbildung  müs-

sen allgemein und unpersönlich gefasst sein, da auf einzelne Personen zugeschnittene 

Kriterien gegen den Grundsatz der Kollektivität verstossen würden. So kann eine Vor-

sorgeeinrichtung etwa einen Plan für die Mitarbeiter vorsehen, der dem BVG-Minimum 

entspricht,  und  einen  überobligatorischen  Vorsorgeplan für  die  Mitglieder  des  Kaders. 

Solange sich der Arbeitgeber auf objektive Kriterien abstützt, die auf das gesamte Per-

sonal anwendbar sind, hat er ausserdem die Möglichkeit, nur gewisse Kategorien des 

Personals der überobligatorischen Vorsorge anzuschliessen. Innerhalb desselben Kol-

lektivs  können  gemäss  Art.  16  BVG  je  nach  dem  Alter  der  Person  unterschiedliche 

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Beitragssätze  angewandt  werden.  Gemäss  Art.  1c  Abs.  2  BVV  2  ist  die  Kollektivität 

auch im Fall der Versicherung nur einer einzelnen Person eingehalten, wenn gemäss 

Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich möglich ist ("virtuelle Kollek-

tivität",  BGr,  20. März 2002,  Pra  2002  Nr.  208  =  StE  2002  B  72.14.1  Nr.  20;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 56 N 30 DBG und § 61 N 33 StG; Hans-Ulrich Stauffer, 

Berufliche  Vorsorge,  2.  A,  2012,  S.  120  f.;  Maute/Steiner/Rufener/Lang,  Steuern  und 

Versicherungen, 3. A., 2011, S. 141 f.; Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 N 23f ff. DBG). 

Die zukünftige Zulassung einer Person muss aber eine realistische Möglichkeit darstel-

len.  Bei  Arbeitgebern,  bei  denen  es  unrealistisch  ist,  dass  künftig  auch  eine  weitere 

Person die Aufnahmebedingungen erfüllt (zum Beispiel Lohnniveau oder Zugehörigkeit 

zum  Kader),  sind  die  Voraussetzungen  der  (virtuellen)  Kollektivität  nicht  erfüllt  (BGr, 

6. Februar  2017,  2C_745  +  746/2016,  E.  5.3;  Jacques-André  Schneider,  Art.  1  N  45 

BVG,  vgl.  auch  Bundesamt  für  Sozialversicherung,  Mitteilungen  über  die  berufliche 

Vorsorge Nr. 83, 16. Juni 2005, S. 14, Letztere zur virtuellen Kollektivität).  

Gemäss  Art.  1f  BVV  2  schliesslich  gilt  der  Grundsatz  der  Gleichbehandlung 

als eingehalten, wenn für alle Versicherten eines Kollektivs die gleichen reglementari-

schen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten.  

b)  Der  Auffassung  der  Pflichtigen,  wonach  der  Kaderplan  die  beiden  vorste-

henden Grundsätze  erfüllt, kann  bei  rein formeller  Betrachtungsweise gefolgt  werden. 

So  ist  die  Möglichkeit  der  Bildung  verschiedener  Vorsorgepläne für  verschiedene  Mit-

arbeitergruppen, somit beispielsweise auch von Kaderplänen, gesetzgeberisch gewollt. 

Die  Zugehörigkeit  zu  diesem  Kollektiv  (Versichertenkategorie  Kader)  ist  nach  einem 

gemäss Art. 1c Abs. 1 BVV 2 ausdrücklich als möglich genannten objektiven Kriterium, 

nämlich  der  Lohnhöhe  (vorliegend  Jahresgehalt  grösser  als  der  7-fachen  Betrag  der 

maximalen  AHV-Rente  (2012:  7  x  Fr.  27'840.-  =  Fr.  194'880.-)  klar,  eindeutig,  allge-

mein  und  unpersönlich  bestimmt.  Ebenfalls  zuzustimmen  ist  der  Pflichtigen,  dass  es 

sich beim vorliegenden Kaderplan nicht um eine auf eine einzelne Person zugeschnit-

tene "à la carte-Lösung" handelt, sind doch aufgrund des Lohnhöhenkriteriums alle drei 

Aktionäre im Kaderplan versichert. Aufgrund der tatsächlichen Kollektivität erübrigt sich 

die Prüfung der Einhaltung einer virtuellen Kollektivität gemäss Art. 1c Abs. 2 BVV 2. In 

formeller  Hinsicht  korrekt  ist  schliesslich  die  Auffassung  der  Pflichtigen,  wonach  es 

vorsorgerechtlich zulässig sei, unterschiedliche Kollektive gänzlich in unterschiedlichen 

Vorsorgeplänen zu versichern, weshalb eine Koordination eines Basis- und Kaderplans 

vorsorgerechtlich  nicht  geboten  sei.  Auch  kann  bei  formeller  Betrachtungsweise  der 

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Grundsatz  der  Gleichbehandlung  auf  Stufe  des  bestehenden  Kaderkollektivs  als  ein-

gehalten  gelten,  da  für  alle  Versicherten  dieses  Kollektivs  die  gleichen  reglementari-

schen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten. 

c) Unter Berücksichtigung des in Art. 1 Abs. 1 BVG festgehaltenen materiellen 

Zwecks der beruflichen Vorsorge, wonach deren Leistungen beim Eintreten eines Ver-

sicherungsfalls  (Alter,  Tod  oder  Invalidität)  zusammen  mit  den  Leistungen  der  eidge-

nössischen  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenversicherung  (AHV/IV)  die  Fortset-

zung  der gewohnten  Lebenshaltung  in  angemessener Weise  (gemäss  Bundesamt für 

Sozialversicherungen  ist  ein  Renteneinkommen  von  rund  60%  des  letzten  Lohns  an-

gestrebt,  vgl.  hierzu  auch  Ueli  Kieser,  in:  Die  Schweizerische  Bundesverfassung, 

St. Galler Kommentar, 3. A., 2014, Art. 113 N 8) erlauben soll, greift die Argumentation 

der Pflichtigen zur Kollektivität des Kaderplans in Anbetracht der konkreten Vorsorge-

lösung jedoch zu kurz: 

aa)  Kaderpläne  –  insbesondere  auch  mit  gegenüber  dem  BVG-Obligatorium 

verbesserten  reglementarischen  Bedingungen  –  sind  nicht  zuletzt  deshalb  zulässig, 

weil mit einem höheren Verdienst die durch die 1. Säule (AHV/IV) abgedeckte Vorsor-

ge eine immer geringere Bedeutung einnimmt und dem Vorsorgebedürfnis des Kaders 

im  Sinn  der  Fortführung  einer  angemessenen  Lebenshaltung  nach  Eintritt  des  Versi-

cherungsfalls  nur  durch  eine  entsprechend  erweiterte  Finanzierung  Rechnung  getra-

gen  werden  kann.  Dieser  Gesichtspunkt  darf  bei  der  Kaderdefinition  nicht  unberück-

sichtigt  bleiben.  Gleichzeitig  kann  jedoch  –  sofern  die  Definition  des  Kollektivs  Kader 

einzig über die Lohnhöhe erfolgt – die Höhe der Eintrittsschwelle für die Kadervorsorge 

– wenn daneben wie vorliegend für das "Nichtkader" einzig eine (mit Ausnahme mini-

mal  erhöhter  Altersgutschriften)  Vorsorgelösung  im  Rahmen  des  BVG-Obligatoriums 

besteht – nicht nach Belieben festgelegt werden. Je höher bei einem solchen Zusam-

menspiel des Basis- und des Kadervorsorgeplans die Eintrittsschwelle für den Kader-

plan  angesetzt  wird,  desto  wahrscheinlicher  ist  konzeptionell  einerseits,  dass  faktisch 

in Kaderfunktionen tätige Mitarbeitende trotz erhöhter Linien- bzw. Fachverantwortung 

und dieser Verantwortung entsprechenden Lohns nicht unter diese vorsorgerechtliche 

Kaderdefinition  fallen.  Andererseits  erhöht  sich  der  Anteil  des  über  dem  BVG-

Obligatorium  liegenden  (insbesondere  hinsichtlich  der  Altersleistungen  vollständig  un-

versicherten)  Lohns,  was  zu  einer  umso  grösseren  Verfehlung  des  Vorsorgeziels  der 

angemessenen  Lebenshaltung  führt,  je  mehr  sich  die  Löhne  solcher  Mitarbeitender 

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einer  hohen  Eintrittsschwelle  nähern.  Beide  Aspekte  erscheinen  bei  der  Kollektivbil-

dung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung als problematisch. 

bb)  Fraglich  bleibt,  bei  welchem  Einkommen  in  der  vorliegenden  Konstellation 

zwischen Basis- und Kaderplan eine Eintrittsschwelle für den Kaderplan noch mit dem 

Kollektivitätsprinzip  bzw.  dem  spezifischen  Gleichbehandlungsprinzip  innerhalb  des 

Kollektivs vereinbar ist. Offen bleiben kann – wie später zu zeigen ist – im vorliegend 

zu  beurteilenden  Sachverhalt,  ob  nur  das  vollständige  Fehlen  einer  Lücke  des  versi-

cherten Lohns zwischen dem Basis- und Kaderplan diese Vorsorgeprinzipen erfüllt, wie 

dies die Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerischen Steuerkonferenz – unter Bezug-

nahme  auf  die  Erwägung  2.2.1  des  Bundesgerichtsentscheids  2A.404/2001  vom 

20. März 2002 (= Pra 2002 Nr. 208 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20) vertritt (Schweizeri-

sche  Steuerkonferenz,  Vorsorge  und  Steuern,  Anwendungsfälle  zur  beruflichen  Vor-

sorge und Selbstvorsorge, Stand: Sommer 2016, Anwendungsfall A.2.2.3).  

Die  sehr  grosse  Lücke  zwischen  dem  versicherten  BVG-Maximum  des  Basis-

plans  (2012:  Fr.  83'520.-)  und  der  Eintrittsschwelle  für  den  Kaderplan  (2012:  

Fr. 194'880.-) lässt konzeptionell bis 4/7 bzw. bis rund 57% des unterhalb der Eintritts-

schwelle  erzielbaren  Lohns  bzw.  unter  Berücksichtigung  des  Koordinationsabzugs 

(2012: Fr. 24'360.-) bis rund 65% des versicherbaren Lohns (= Fr. 111'360.- als Diffe-

renz  zwischen  dem  koordinierten  Maximallohn  2012  von  Fr.  59'160.-  im  BVG-

Obligatorium  und  dem  maximalen  koordinierten  Lohn  bei  Erreichung  der  Eintritts-

schwelle  von  Fr.  170'520.-) für  den  Aufbau  von  Altersleistungen  unberücksichtigt.  Die 

damit  verbundene  deutliche  Verfehlung  des  Vorsorgeziels  lässt  sich  am  Beispiel  des 

Mitarbeiters F, welcher gemäss Lohnausweis 2012 einen Lohn von Fr. 160'000.- bezo-

gen  hat,  nachvollziehen.  Gemäss  Sammelausweis  für  die  im  Basisplan  versicherten 

Mitarbeitenden)  wird  F  bei  Erreichung  des  ordentlichen  Pensionsalters  über  ein  unter 

Berücksichtigung  der  Zinskomponente  projiziertes  Altersguthaben  von  Fr.  539'412.- 

verfügen,  was  zu  einer  jährlichen  Altersrente  aus  der  2.  Säule  von  Fr.  35'557.-  führt, 

d.h.  lediglich  22.22%  des  aktuellen  und  nicht  letzten  Lohns  vor  der  Pensionierung. 

Selbst wenn eine AHV-Altersrente inkl. Teuerung von jährlich Fr. 34'255.- gemäss dem 

von  der  Pflichtigen  beigelegten  Berechnungsmodell  berücksichtigt  würde,  lägen  die 

kombinierten Altersleistungen der 1. und 2. Säule mit jährlich rund Fr. 70'000.- nur bei 

knapp  44%  des  aktuellen  Einkommens.  Unter  Berücksichtigung  einer  zu  erwartenden 

weiteren Lohnentwicklung in den 25 Jahren bis zur Erreichung des ordentlichen Pensi-

onsalters fällt dieser Anteil sogar noch wesentlich tiefer aus.  

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2 ST.2016.198 

 
 
 
 
 
 
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Hieraus ist zu schliessen, dass in der vorliegenden Konstellation die Lücke zwi-

schen dem BVG-Obligatorium der Mitarbeitenden und der Kaderdefinition mittels einer 

Eintrittsschwelle von Fr. 194'880.- auf jeden Fall zu gross ist, um den vorsorgerechtli-

chen Grundsätzen der Kollektivität und der Gleichbehandlung zu genügen. Die Schwel-

le  ist  so  hoch  angesetzt,  dass  faktisch  ebenfalls  bereits  dem  Linien-  oder  Fachkader 

angehörige Mitarbeitende im Bereich der Vorsorge willkürlich nicht unter die Kaderdefi-

nition fallen, damit letztlich nicht im richtigen Kollektiv erfasst sind und schwerwiegende 

vorsorgerechtliche Nachteile zu gewärtigen haben.  

3.  Selbst  wenn  der  Grundsatz  der  Kollektivität  bzw.  des  Gleichbehandlungs-

grundsatzes  des  streitbetroffenen  Kaderplans  als  erfüllt  qualifiziert  würde,  erscheint 

darüber  hinaus  die  Einhaltung  des  Grundsatzes  der  Angemessenheit  der  Kaderplans 

als zweifelhaft:  

a) Gemäss Art. 1 Abs. 1 BVV 2 gilt ein Vorsorgeplan als angemessen, wenn 

die  Bedingungen  nach  den  Absätzen  2  und  3  erfüllt  sind.  In  Abs.  2  ist  vorgesehen, 

dass  entweder  gemäss  (finanz-  bzw.  versicherungsmathematischem)  Berechnungs-

modell  die  reglementarischen  Leistungen  70%  des  letzten  versicherbaren  AHV-

pflichtigen Lohns vor der Pensionierung nicht überschreiten, oder aber alternativ, dass 

die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der 

Finanzierung  der  Altersleistungen  dienen,  nicht  mehr  als  25%  aller  versicherbaren 

AHV-pflichtigen Löhne betragen. In Abs. 3 schliesslich wird verlangt, dass bei Löhnen, 

die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (2012: Fr. 83'520.-) liegen, 

gemäss Berechnungsmodell die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der 

AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns 

vor  der  Pensionierung  betragen  dürfen.  Eine  der  beiden  Voraussetzungen  gemäss 

Abs. 2 und bei einem entsprechenden Lohn die Voraussetzung gemäss Abs. 3 müssen 

kumulativ  erfüllt  sein  (vgl.  Bundesamt  für  Sozialversicherung,  Mitteilungen  über  die 

berufliche  Vorsorge  Nr.  83,  16.  Juni  2005,  S.  10  ff.,  mit  Anwendungsbeispielen).  Die 

Einhaltung der Angemessenheit ist gemäss Art. 52e Abs. 1 lit. b BVG vom Experten für 

die berufliche Vorsorge zu überprüfen (Stauffer, S. 118 f.). Da die Einhaltung des vor-

sorgerechtlichen  Grundsatzes  der  Angemessenheit  eine  Voraussetzung  für  die  ge-

schäftsmässige  Begründetheit  und  damit  der  Abzugsfähigkeit  der  Arbeitgeberanteile 

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2 ST.2016.198 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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für einen Vorsorgeplan ist, ist die Pflichtige für diese steuermindernde Tatsache grund-

sätzlich beweispflichtig. 

b) Im Laufe des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens sowie Einspra-

che- und Beschwerde- bzw. Rekursverfahrens hat die Pflichtige verschiedene Unterla-

gen und Berechnungen zwecks Nachweises der Angemessenheit des Kaderplans ein-

gereicht.  Die  durch  den  Leiter  Key  Accounts  des  Vorsorgeträgers  ohne  weitere 

Unterlagen  des  zuständigen  Experten  für  die  berufliche  Vorsorge  bzw.  der  Aufsichts-

behörde  ausgestellte  Bestätigung  vom  8.  September  2014,  wonach  sämtliche  vorsor-

gerechtlichen Kriterien (insb. auch die Angemessenheit) eingehalten worden seien, ist 

von vornherein nicht geeignet, den erforderlichen Nachweis zu erbringen. Die von der 

Pflichtigen  wiederholt  beigebrachte  plausibilisierende  Berechnung  vom  25.  Au-

gust 2014 bezieht sich einzig auf die Einhaltung der vorstehend erörterten 85%-Regel 

im  konkreten  Einzelfall  bei  einer  koordinierten  Lohnhöhe  von  Fr.  295'430.-  und  ent-

spricht  mit  der  Ausblendung  sämtlicher  Zins-,  Teuerungs-  und  Lohn-  bzw.  AHV-

Rentenentwicklungsaspekten in keiner Weise einem generellen auf finanz- bzw. versi-

cherungsmathematischen  Grundlagen  beruhenden  Berechnungsmodell.  Sie  ist  daher 

ebenfalls nicht geeignet, die Angemessenheit des Kaderplans zu belegen. Schliesslich 

hat  die  Pflichtige  im  Beschwerde-  bzw.  Rekursverfahren  ein  Berechnungsmodell  für 

den streitbetroffenen Kaderplan eingereicht, welcher von einem Experten für Vorsorge 

der Swiss Life – d.h. der neuen Vertragspartnerin der Pflichtigen für die BVG-Vorsorge 

ab  2014  –  stammen  soll.  Bei  dieser  Angemessenheitsprüfung  im  Berechnungsmodell 

ist  indes  weder  deren  Herkunft  noch  die  dem  Modell  zugrundeliegenden  Parametrie-

rungen  sichtbar,  weshalb  dieser  keine  Beweiskraft  zuerkannt  werden  kann.  Selbst 

wenn  schliesslich  auf  diese  Angemessenheitsprüfung  abgestellt  werden  könnte,  ver-

bleibt festzustellen, dass zwar bezüglich der Einhaltung der 85%-Regel gemäss Art. 1 

Abs. 3 BVV 2 Grenzwertverletzungen tatsächlich nur weitestgehend unterhalb der Ein-

trittsschwelle  des  Kaderplans  (2012:  Fr.  194'880.-)  sowie  in  der  Nähe  der  Deckelung 

des  versicherbaren  Lohns  vorhanden  sind.  Andererseits  ist  aber  in  der  Angemessen-

heitsprüfung auch festgehalten, dass oberhalb der Eintrittsschwelle des Kaderplans die 

Grenzwerte bei den beiden Alternativvoraussetzungen von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 (70%-

Regel für Altersleistungen ohne AHV bzw. 25%-Regel für die durchschnittlichen Beiträ-

ge)  bis  zum  maximal  versicherbaren  Lohn  durchgehend  verletzt  sind.  Die  Vorausset-

zungen für die Angemessenheit gemäss Art. 1 Abs. 1 BVV 2 sind daher nicht erfüllt. 

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4.  Zusammenfassend  ist  festzustellen,  dass  der  streitbetroffene  Kaderplan 

nicht  sämtliche  vorsorgerechtlichen  Grundsätze  beachtet,  weshalb  die  hierauf  entfal-

lenden Arbeitgeberbeiträge grundsätzlich nicht abzugsfähig sind.  

5.  Zu klären  bleibt,  ob  die  Pflichtige für  die  drei Aktionäre  wenigstens  die  Ar-

beitgeberbeiträge im Rahmen des BVG-Obligatoriums (bzw. des Vorsorgeplans für die 

Personenkategorie  Mitarbeitende)  abziehen  kann,  wie  sie  dies  unter  Hinweis  auf  die 

gesetzliche Versicherungspflicht beantragt. 

a)  Das  kantonale  Steueramt  verweist  in  der  Beschwerde-/Rekursantwort  zur 

Begründung der Ablehnung dieses Begehrens einerseits darauf, dass die Aktionäre im 

Basisplan per Definition der versicherten Personen ausgeschlossen seien, weshalb für 

diese im Rahmen dieses Basisplans auch kein geschäftsmässig begründeter Aufwand 

vorliege.  Andererseits  habe  die  Steuerrekurskommission I  mit  Entscheid  vom  29.  No-

vember  2010  (1  ST.2010.53  -  56,  1  DB.2010.44  -  47)  festgehalten,  dass  zu  den  vor-

sorgerechtlichen  Grundsätzen  im  Widerspruch  stehende  Reglementsbestimmungen 

einer  eine  Basisversicherung  ergänzenden  Kaderversicherung  nicht  zur  Anwendung 

gelangen  und  das  entsprechende  Vorsorgereglement  in  Bezug  auf  die  Beitragsrege-

lung eine Lücke aufweise, welche die Steuerbehörden nicht mit geschätzten Beiträgen 

füllen  könnten.  Dies  deshalb,  weil  diese  dazu  einen  eigenen  Beitragsplan  mit  einer 

Reihe  von  den  Steuerbehörden  nicht  zustehenden  Ausgestaltungsentscheiden  erstel-

len  müssten,  ansonsten  ihre  Regelung  dem  Grundsatz  der  Planmässigkeit  nicht  ent-

sprechen würde.  

b) Dieser Auffassung kann nach Analyse des Mitarbeiterplans und des streit-

betroffenen Kaderplans der Pflichtigen im vorliegenden Fall nicht gefolgt werden.  

aa) Beim streitbetroffenen Kaderplan handelt es sich abweichend vom demje-

nigen  im  Entscheid  der  Steuerrekurskommission  I  vom  29.  November  2010  nicht  um 

eine  einen  Basisplan  ergänzende  Kadervorsorge,  sondern  um  eine  umfassende  Ka-

dervorsorge, welche auch den koordinierten Lohn im Rahmen des BVG-Obligatoriums 

umfasst.  Im  Hinblick  auf  diesen  letztgenannten Lohn  müssten  die  Steuerbehörden  im 

Rahmen  einer  Lückenfüllung  im  Reglement  des  Kaderplans  im  Bereich  des  BVG-

Obligatoriums  aufgrund  der  zur  Verfügung  stehenden  gesetzlichen  Mindestvorausset-

zungen gemäss Art. 8, 16 und 66 BVG bei der Bestimmung des koordinierten Lohns, 

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des Umfangs der Altersgutschriften sowie der Beitragsanteile für den Arbeitgeber und 

Arbeitnehmer keine Ausgestaltungsentscheide fällen. Allerdings sind solche insbeson-

dere bezüglich der Finanzierung der Risiken Tod und Invalidität sowie bezüglich weite-

rer Beitragskomponenten (Kosten/Teuerung/Risikofonds) weiterhin notwendig. Ob eine 

solche Lückenfüllung im Rahmen des Kaderplans aufgrund der gesetzlichen Versiche-

rungspflicht  bei  dieser  Sachlage  geboten  ist,  kann  vorliegend  offenbleiben,  da  –  wie 

nachfolgend aufzuzeigen ist – die Aktionäre vorliegend unter den Mitarbeiterbegriff des 

Mitarbeiterplans gefasst werden können. 

bb)  Zwar  ist  nicht  zu  übersehen,  dass  die  drei  Aktionäre  nach  deren  Willen 

trotz der offenen Definition des Mitarbeiterbegriffs im Mitarbeiterplan (Personenkatego-

rie  schlicht:  Mitarbeitende)  offenkundig  nicht  in  den  Anwendungsbereich  dieses  Vor-

sorgeplans  fallen  sollten.  Beim Wegfall  des  Kaderplans  als  Folge  der  Verletzung  von 

Vorsorgegrundsätzen  erlaubt  diese  offene  Begriffsdefinition  indes  –  abweichend  vom 

jüngst  ergangenen  Entscheid  des  Steuerrekursgerichts  vom  27.  April  2017  

(1  DB.2016.235,  1  ST.2016.285),  in  welchem  Kadermitglieder  ausdrücklich  von  der 

Basisversicherung ausgenommen waren – die Aktionäre steuerrechtlich nach den Re-

geln dieses Mitarbeiterplans, welche beim Umfang der Altersgutschriften minimal über 

dem BVG-Obligatorium liegen, für die berufliche Vorsorge als versichert zu betrachten. 

Dies ist in der vorliegenden Konstellation gerade deshalb möglich, weil sowohl die Ba-

sis- als auch die Kadervorsorge unter derselben Vertragsnummer bei demselben Vor-

sorgeträger  bestehen  und  sämtliche  Beiträge  auf  dasselbe  Konto  einbezahlt  worden 

sind. Die auf die Unterstellung der Aktionäre unter den Basisplan entfallenden Arbeit-

geberanteile sind daher grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum 

Abzug zuzulassen. 

c)  Aufgrund  der  Regeln  des  Mitarbeiterplans  können  die  Arbeitgeberbeiträge 

für  die  Altersgutschriften  der  Aktionäre  (C  und  E:  koordinierter  Lohn  je  Fr.  59'160.-  x 

16%  x  0.5  =  je  Fr.  4'732.80/  D:  koordinierter  Lohn  Fr.  59'160.-  x  11%  x  0.5  =  Fr. 

3'253.80; insgesamt Fr. 12'719.40) sowie aufgrund der Sammelausweise wohl auch für 

die auf diese entfallenden Teuerungsprämien (3 x Fr. 118.30 x 0.5 = Fr. 177.45) ermit-

telt  werden.  Indes  sind  hinsichtlich  der  exakten  Ermittlung  des  Arbeitgeberanteils  für 

die individuellen Risikoprämien der Aktionäre samt des darin enthaltenen Kostenanteils 

gemäss Mitarbeiterplan sowie bezüglich des exakten Arbeitgeberanteils an den Einla-

gen  in  den  Sicherheitsfonds  weitere  Abklärungen  notwendig,  weshalb  das  Verfahren 

für die Ermittlung der exakten Gesamtarbeitgeberanteile für die Unterstellung der Akti-

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onäre  unter  den  Vorsorgeplan  der  Mitarbeitenden  ins  Veranlagungs-  bzw.  Einschät-

zungsverfahren an das kantonale Steueramt zurückzuweisen ist. 

6. Abhängig vom ermittelten Umfang der für die drei Aktionäre neu abzugsbe-

rechtigten  Arbeitgeberbeiträge  wird  für  die  Gewinnberechnung  bzw.  Kapitalbestim-

mung durch das kantonale Steueramt auch der reduzierte Umfang der aufzurechnen-

den Arbeitgeberbeitragsreserven sowie die sich aus diesen Korrekturen ergebenden – 

im  Vergleich  zum  Einspracheentscheid  reduzierten  –  Steuerrückstellungen  neu  zu  er-

mitteln sein.  

7.  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der 

Rechtsmittel  (Rückweisung).  Die  Sache  ist  zur  weiteren  Untersuchung  und  zum  Neu-

entscheid  im  Sinn  der  Erwägungen  an  das  kantonale  Steueramt  ins  Veranlagungs-/ 

Einschätzungsverfahren zurückzuweisen  

Von  der  Rückweisung  betroffen  sind  rechnerisch  noch  genau  zu  ermittelnde 

Arbeitgeberbeiträge  für  die  Aktionäre  unter  Anwendung  der  Regeln  des  Mitarbeiter-

plans.  Die diesbezügliche  Korrektur  zugunsten der  Pflichtigen  wird  insgesamt  voraus-

sichtlich im Bereich zwischen Fr. 15'000.- und Fr. 20'000.- zu liegen kommen. Die Auf-

rechnung  der  geschäftsmässig  nicht  begründeten  Arbeitgeberbeitragsreserve  (inkl. 

Zinsanteil)  wird  in  der  Folge  voraussichtlich  um  weitere  Fr.  75'000.-  bis  Fr.  100'000.- 

herabzusetzen  sein.  In  Anbetracht  der  Parteianträge  rechtfertigt  es  sich  unter  diesen 

Umständen,  die  Gerichtskosten  zu  drei  Vierteln  der  Beschwerdeführerin/Rekurrentin 

und  zu  einem  Viertel  der  Beschwerdegegnerin/dem  Rekursgegner  aufzuerlegen.  Der 

Pflichtigen  steht  überdies keine  Parteientschädigung  zu  (Art.  144  Abs.  4 DBG  in  Ver-

bindung  mit  Art.  64  Abs.  1  -  3  des  Verwaltungsverfahrensgesetzes  vom  20.  Dezem-

ber 1968;  §  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/6. September 1987). 

8.  Der  vorliegende  Rückweisungsentscheid  stellt  nach  der  Rechtsprechung 

des Bundesgerichts einen Zwischenentscheid dar (BGE 133 II 409 E. 1.2). Solche sind 

nach § 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 

vor  Verwaltungsgericht  nur  dann  anfechtbar,  wenn  sie  einen  nicht  wiedergutzuma-

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chenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde 

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit 

oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Sache  wird  zur  weiteren  Unter-

suchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steu-

eramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Sache  wird  zur  weiteren  Untersu-

chung  und  zum  Neuentscheid  im  Sinn  der  Erwägungen  an  das kantonale  Steuer-

amt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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