# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a59881cc-13aa-5b6c-b429-0418cd89d9ce
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-10
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 10.02.2022 604 2021 26
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-26_2022-02-10.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 26
604 2021 40

Arrêt du 10 février 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Olivier Bleicker
Greffière : Melany Madrid

Parties A.________, recourant,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; 
recevabilité d’une réclamation déposée contre une taxation d’office

Recours du 19 mars 2021 contre la décision sur réclamation du 
16 février 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2018

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________, né en 1972, et B.________, née en 1978, sont mariés et domiciliés dans le 
canton de Fribourg. Selon les données du Registre du commerce du canton de Fribourg, 
A.________ est associé gérant avec signature individuelle de la société C.________ Sàrl depuis 
février 2018. Il exploitait de plus en 2018 en raison individuelle les restaurants «D.________» et 
«E.________» à F.________. B.________ est salariée de ce dernier établissement de restauration 
rapide.

Le 31 janvier 2020, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour 
la période fiscale 2018. Ils ont indiqué notamment que A.________ avait perçu un revenu de 
CHF 22'788.- de l’exploitation en qualité d’indépendant du restaurant «E.________». Après un 
premier examen de la déclaration fiscale, le Service cantonal des contributions du canton de 
Fribourg (ci-après: le SCC) a requis les 21 avril et 10 juin 2020 des documents et des informations 
complémentaires concernant notamment la marge brute de cet établissement de restauration 
rapide, le contrat de remise/vente du restaurant «D.________» et le bilan d’ouverture de la société 
C.________ Sàrl. Le 31 juillet 2020, le SCC a sommé les époux A.________ et B.________ de lui 
faire parvenir les documents et informations requis dans un délai de dix jours et les a avertis qu'à ce 
défaut, la taxation aurait lieu d’office.

Par décision du 22 octobre 2020, le SCC a procédé à la taxation d'office des époux A.________ et 
B.________ pour la période fiscale 2018. Il a notamment retenu par estimation que A.________ 
avait perçu un montant de CHF 100'000.- au titre de son revenu d’indépendant imposable, tant pour 
l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Le SCC a précisé, dans les voies de droit, qu'une 
réclamation écrite pouvait être déposée uniquement pour le motif que la taxation d’office était 
manifestement inexacte et qu’elle devait être motivée et indiquer les moyens de preuve.

A.________ a contesté cette décision le 19 novembre 2020, indiquant ce qui suit: «J’ai bien reçu 
vos avis de taxation pour la période 2018 et je vous en remercie. J’ai constaté que vous avez estimé 
le revenu net de l’activité indépendante à CHF 100'000.-. Je ne suis pas d’accord avec cette 
estimation. Nous vous demandons donc la modification de l’avis de taxation selon le revenu indiqué 
dans le bilan en votre possession (sic)».

Accusant réception de la réclamation par courrier du 11 janvier 2021, le SCC a constaté que celle-
ci ne remplissait par les conditions nécessaires à son examen et a imparti aux époux A.________ 
et B.________ un délai de dix jours pour y remédier, sous peine d’irrecevabilité. Les intéressés n’ont 
pas réagi. Le SCC a déclaré irrecevable la réclamation relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt 
cantonal pour la période fiscale 2018 par décision sur réclamation du 16 février 2021.

B. Contre cette décision, A.________ interjette recours devant la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal. Il conclut en substance à ce que le montant inscrit dans la déclaration d’impôt de son 
revenu provenant de l’exercice d’une activité d’indépendant soit confirmé. Subsidiairement, il 
demande au Tribunal cantonal de revoir à la baisse le montant de CHF 100'000.- retenu par le SCC.

L'avance de frais fixée à CHF 800.- a été acquittée en temps utile.

Le SCC conclut au rejet du recours.

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Aucun autre échange d’écriture n’a été ordonné entre les parties.

en droit

Procédure

1.

Interjeté en temps utile et dans les formes légales auprès de l’autorité judiciaire compétente par l’un 
des époux A.________ et B.________, le recours est recevable. Pour que les recours et autres 
écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais (art. 
113 al. 3 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 40 al. 3 de la 
loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
(LHID; RS 642.14) et 144 al. 3, 1ère phrase, de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts 
cantonaux directs [LICD; RSF 631.1]).

2.

Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que l’autorité intimée a déclaré irrecevable la 
réclamation du 19 novembre 2020. Dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la 
même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé, le Tribunal rendra un seul arrêt, 
valant pour l’impôt fédéral direct (IFD), d’une part, et l’impôt cantonal (IC), d’autre part (cf. ATF 142 
II 293 consid. 1.2 et la référence).

Impôt fédéral direct (604 2021 26)

3.

3.1. Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de 
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 

A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme 
l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète 
(art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur 
déclaration, entre autres annexes, les comptes annuels signés (bilan, comptes de résultat) ou, en 
cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la 
fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 125 al. 2 
LIFD). 

Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en 
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, 
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant 
ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD).

3.2. Selon l'art. 130 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 
642.11), l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation 

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consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de 
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision 
voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients 
expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

Selon la jurisprudence, l'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un 
contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au 
moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue 
des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle 
ne dispose pas d'éléments probants (arrêt TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les 
références). L'autorité fiscale n'a ainsi pas à s'acquitter des obligations de procédure omises en lieu 
et place du contribuable.

3.3. Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation 
uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et 
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD). En l'absence de sommation 
préalable à la taxation d'office, l'art. 132 al. 3 LIFD ne s'applique pas (arrêt TF 2C_203/2019 du 
4 juillet 2019 consid. 3.3 et la référence).

L’exigence de motivation est fondée sur le fait que, lors de la taxation d'office, l'étendue du revenu 
imposable ne peut être déterminée de manière précise et doit au contraire faire l'objet d'une 
estimation qui repose nécessairement sur des présomptions et suppositions. Par la voie de la 
réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des conditions d'une taxation 
d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère 
manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de 
cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici et communiquer tous les renseignements utiles à 
sa taxation. Il ne peut pas se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de 
positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est 
manifestement inexacte. Il doit bien plus exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation 
réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs. Ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à 
l'état des faits peut être écartée. Cette preuve doit en outre être complète, de simples preuves 
partielles ne suffisant pas (arrêts TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.1; 2C_84/2018 
du 10 août 2018 consid. 5; 2C_978/2011 du 24 avril 2012 consid. 2 et les références).

3.4. L’existence d’une réclamation motivée, accompagnée de l'indication des moyens de preuve, 
constitue une condition de recevabilité (ATF 131 II 548 consid. 2.3 et les références). Lorsque 
l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, l’autorité judiciaire de recours – 
qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) – doit d'abord examiner 
si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen 
de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de 
réclamation a retenu à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement 
inexact de la taxation. Si tel est le cas, elle doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner 
elle-même le détail de la taxation (ATF 131 II 548 consid. 2.3 in fine). Si l'autorité de taxation n'est 
pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la 
cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder elle-même à une 
nouvelle taxation (art. 143 LIFD; arrêt TF 2C_435/2018 du 24 mai 2018 consid. 6.2).

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4.

4.1. Dans la décision sur réclamation du 16 février 2021, l’autorité intimée a exposé qu’elle avait 
requis des époux A.________ et B.________ des documents et des informations complémentaires 
afin de vérifier l’exactitude des revenus déclarés le 31 janvier 2020, puis sommé les intéressés de 
les produire le 31 juillet 2020. Elle avait encore imparti aux intéressés un ultime délai pour lui faire 
parvenir les documents et renseignements manquants dans le cadre de la procédure de réclamation. 
Les époux A.________ et B.________ n’avaient pas donné suite à ces différentes demandes. Le 
SCC s’était dès lors vu contraint de déclarer la réclamation irrecevable.

4.2. A.________  reproche à l’autorité intimée de n’avoir fourni aucune explication au soutien de la 
fixation d’un montant de CHF 100'000.- au titre du revenu provenant de l’exercice de son activité 
indépendante. Il considère que le SCC n’a par ailleurs tenu aucun compte de sa réclamation.

4.3. En se limitant à mentionner dans la réclamation du 19 novembre 2020 qu’il n’était «pas 
d’accord» avec l’estimation effectuée par l’autorité intimée de son revenu provenant de l’exercice 
d’une activité indépendante, le recourant ne s’est en l’espèce nullement prêté à la collaboration 
requise par la loi que son épouse et lui-même avaient déjà négligée en procédure de taxation. Les 
époux n’ont en particulier pas produit – alors qu’ils se sont encore vu offrir par le SCC la possibilité 
de compléter les motifs de la réclamation – des explications détaillées sur les raisons de la marge 
brute du restaurant «E.________» inférieure à celle moyenne de la branche, le contrat de reprise 
des actifs et passifs du restaurant «D.________» par «C.________ Sàrl» (respectivement la 
comptabilité complète du restaurant «D.________» pour la période fiscale 2018) et le bilan initial de 
la société C.________ Sàrl. Au vu du caractère particulièrement sommaire de la réclamation, qui ne 
contenait aucun élément de fait et encore moins d'offres de preuves, l’autorité intimée était par 
conséquent fondée à ne pas entrer en matière. Dans cette mesure, il n'y a pas lieu d’examiner les 
critiques des recourants concernant la taxation d'office elle-même; admettre le contraire reviendrait 
en effet à vider de leur sens les exigences formelles prévues par la loi, dès lors qu'il suffirait au 
contribuable ayant négligé de remplir ses obligations de réparer les conséquences prévues par la 
loi dans le cadre de la procédure de recours (consid. 3.3 supra).

5.

En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct, le recours doit être rejeté.

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6.

6.1. Sur le plan cantonal, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le Service cantonal des contributions 
établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration 
avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des obligations de 
procédure déterminées, notamment l’obligation pour les personnes physiques dont le revenu 
provient d’une activité lucrative indépendante de joindre à leur déclaration les extraits de comptes 
signés (bilan, comptes de résultat) de la période fiscale ou, en cas de tenue d'une comptabilité 
simplifiée en vertu de l'article 957 al. 2 du code des obligations, un relevé des recettes et des 
dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période 
fiscale (art. 158 al. 2 LICD).

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Le contribuable doit de plus faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et 
exacte en fournissant notamment, sur demande du Service cantonal des contributions, des 
renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives et autres 
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires, dans les limites du secret 
professionnel légalement protégé (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LIHD).

6.2. En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant respectivement le 
principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une réclamation, 
ont un contenu identique à celui des arts. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir également les art. 46 al. 3 
et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 3) 
peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal.

6.3. En présence de règles similaires, le considérant 4.3 concernant l'impôt fédéral direct peut être 
repris pour les impôts cantonal et communal. Il en résulte que l'autorité intimée était fondée à 
déclarer irrecevable la réclamation formée à l'encontre de la taxation d'office.

7.

Ensuite des éléments qui précèdent, le recours, en tant qu’il porte sur l’impôt cantonal, doit 
également être rejeté.

Frais

8.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance 
de frais du même montant.

(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 26)

1. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 16 février 2021 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2021 40)

2. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 16 février 2021 est confirmée.

Frais

3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est 
prélevé sur le montant de l’avance de frais.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 10 février 2022/obl

Le Président : La Greffière :