# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 23a4cc3d-b249-5128-be14-56960370fa7c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-06-12
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2014
**Docket/Reference:** ST.2017.243
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2017.243.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2017.243 

Entscheid 

12. Juni 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter Jürg 
Steiner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

A   A G ,    

vertreten durch B AG 

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2014 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die  1991 gegründete A  AG (nachfolgend  die Pflichtige) bezweckt  die Her-

stellung  und  den  Vertrieb  von  C-Applikationen  sowie  die  Beratung  und  Schulung  im 

Bereich der C. Sie hat ihren Sitz seit 2008 in D, Kanton E, und unterhält seither an ih-

rem  früheren  Sitz  in  F  eine  Betriebsstätte.  Diese  ist  nicht  formell  als  Zweigniederlas-

sung im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen.  

B. Das  Bestehen  eines sekundären  Steuerdomizils  am  Ort  der  Betriebsstätte 

im  Kanton  Zürich  wird  nicht  bestritten.  Streitig  ist  dagegen  –  erstmals für  das  Steuer-

jahr 2014 – die interkantonale Steuerausscheidung. 

C. Mit Entscheid vom 2. Juni 2015 veranlagte die Steuerverwaltung des Kan-

tons  E  die  Pflichtige.  Beim  Gewinn  legte  sie  der  Veranlagung  die  von  der  Pflichtigen 

gemeldeten Umsatzzahlen als massgebendes Ausscheidungskriterium zugrunde. Dies 

ergab folgende Aufteilung: 75.821% Kanton E / 24.179% Kanton Zürich. Nach Zuwei-

sung  eines  Vorausanteils  von  20%  an  den  Sitzkanton  resultierten  daraus  folgende 

Steuerfaktoren: gesamter steuerbarer Reingewinn Fr. 955'800.-, im Kanton E steuerba-

rer  Reingewinn  Fr.  770'900.-.  Die  Ausscheidung  betreffend  das  steuerbare  Kapital 

wurde  aufgrund  der  lokalisierten  Aktiven  vorgenommen.  Dabei  wurden  95.051%  dem 

Kanton  E  und  4.949%  dem  Kanton  Zürich  zugewiesen.  Dies  ergab  ein  steuerbares 

Gesamtkapital von Fr. 1'473'000.-, von dem Fr. 1'400'000.- auf den Kanton E entfielen. 

Die Veranlagung blieb unangefochten. 

D. Am 9. September 2016 erliess das kantonale Steueramt Zürich eine Aufla-

ge, in der es detaillierte Angaben über die Aufteilung zwischen F und D bezüglich fol-

gender, möglicher Ausscheidungskriterien verlangte: Aktiven, Umsätze, Art der ausge-

übten  Tätigkeiten,  Mitarbeiter  (samt  Arbeitsverträgen  mit  Angaben  betreffend  den 

Arbeitsort),  Büromietflächen  (Mietverträge  und  Grundrisspläne).  Ferner  verlangte  das 

Steueramt  eine  Begründung,  warum  die  Pflichtige  auf  der  Homepage  und  in  den  ein-

schlägigen  Verzeichnissen  nur  eine  Telefonnummer  bekannt  gebe  und  diese  auf  den 

Standort F verweise. 

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Nachdem  seitens  der  Pflichtigen  zwar  telefonisch  um  eine  Fristerstreckung 

ersucht worden war, die Auflage jedoch auch innert der erstreckten Frist unbeantwortet 

geblieben  war,  sandte  das  kantonale  Steueramt  Zürich  der  damaligen  Vertreterin  der 

Pflichtigen am 22. November 2016 eine Mahnung, in der es die gleichen Angaben wie 

in der Auflage einforderte. Auch die Mahnung blieb indessen unbeantwortet. 

E. Am 30. Juni 2017 erging der Einschätzungsentscheid, mit dem die Pflichti-

ge  nach  pflichtgemässem  Ermessen  eingeschätzt  wurde.  Dabei  wurden  dem  Kanton 

Zürich  je  100%  des  Gewinns  und  des  Kapitals  zugewiesen.  Gesamtgewinn  und  Ge-

samtkapital wurden unverändert angenommen. 

Dagegen  liess  die  Pflichtige  rechtzeitig  Einsprache  erheben.  Sie  beantragte 

eine  Einschätzung  gemäss  Steuererklärung,  d.h.  in  Berücksichtigung  der  Steueraus-

scheidung,  welche  die  Steuerverwaltung  des  Kantons  E  vorgenommen  hatte.  Mit  der 

Einsprache  reichte  die  Pflichtige  auch  diverse  Unterlagen  ein.  Vorgelegt  wurden  die 

Steuererklärung  2014,  die  Jahresrechnung  2014 mit  etwas  detaillierteren Zusammen-

zügen, eine Mitarbeiterliste mit Angabe des jeweiligen Arbeitsorts, die Mietverträge für 

die  Räumlichkeiten  an  den  beiden  Geschäftsorten  sowie  eine  Ruling-Anfrage  samt 

Antwort der angefragten Steuerverwaltung des Kantons E aus dem Jahr 2008. 

In  der  Einsprache  machte  die  Pflichtige  geltend,  dass  die  Umsätze  aus  Li-

zenzeinnahmen vollumfänglich dem Kanton E zuzuweisen seien, während die übrigen 

Umsätze  aus  Dienstleistungen  und  Spesenersatz  auf  F  entfielen.  Daraus  ergebe  sich 

die  Gewinn-Aufteilung  von  75.8%  E  zu  24.2%  F.  Die  Aktiven  wurden  mittels  hand-

schriftlichen Ergänzungen auf dem detaillierteren Jahresabschluss auf die beiden Kan-

tone  verteilt.  Eine  Begründung  für  diese  Verteilung  wurde  jedoch  nicht  gegeben.  Ar-

beitsverträge (oder Auszüge davon) legte die Pflichtige nicht vor. 

In  ihrem  Einspracheentscheid  vom  19.  September  2017  hielt  die  Vorinstanz 

zunächst  fest,  dass  die  Auflage  trotz  der  mit  der  Einsprache  vorgelegten  Unterlagen 

nicht  vollumfänglich  erfüllt  worden  sei.  Sie  hielt  daher  die  Einschätzung  nach  pflicht-

gemässem Ermessen aufrecht. Aufgrund der vorgelegten Unterlagen setzte sie jedoch 

die Steuerfaktoren für den Kanton Zürich nunmehr wie folgt fest: 

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steuerbarer Reingewinn 

satzbestimmender Reingewinn 

steuerbares Kapital 

satzbestimmendes Kapital 

Fr. 

Fr. 

716'200.- 

955'800.- 

Fr. 

308'000.- 

Fr.  1'473'000.-. 

Ausserdem auferlegte sie der Pflichtigen Kosten für das Einspracheverfahren 

von Fr. 500.-. Auf die Begründung ist in den Erwägungen einzugehen. 

F. Am  18.  Oktober  2017  liess  die  Pflichtige  Rekurs  einreichen.  Darin  wieder-

holte  sie  –  mit  geringfügigen  Abweichungen  –  den  Einspracheantrag,  unter  Kosten- 

und Entschädigungsfolgen, wobei sie einer Kostenauflage infolge von Versäumnissen 

im Einspracheverfahren zustimmte. Zur Begründung verwies die Pflichtige u.a. auf ihr 

Schreiben vom 1. November 2016 sowie die dortigen Beilagen. In seiner Rekusantwort 

vom  13.  November  2017  beantragte  das  kantonale  Steueramt  Abweisung  des 

Rechtsmittels und führte darin u.a. aus, dass es bis dahin keine Kenntnis von diesem 

Schreiben gehabt habe und die dort erwähnten Beilagen nach wie vor nicht aktenkun-

dig  seien.  In  der  Replik  vom  12.  Dezember  2017  hielt  die  Pflichtige  an  ihrem  Stand-

punkt  fest  und  reichte  die  Beilagen  zu  ihrem  (offenbar  seinerzeit  nicht  versandten) 

Schreiben vom 1. November 2016 nach. Auf die Ausführungen der Pflichtigen und die 

weiteren  Unterlagen  ist  –  soweit  erforderlich  –  nachfolgend  einzugehen.  Der  Rekurs-

gegner verzichtete auf eine Duplik. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss  Art. 21  Abs.  1  lit.  b  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisie-

rung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990 

(StHG) sind juristische Personen mit Sitz ausserhalb eines Kantons in anderen Kanto-

nen steuerpflichtig, wenn sie dort eine Betriebsstätte unterhalten. Nach einem festste-

henden Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts können die Kantone 

die  auf  ihrem  Gebiet  gelegenen  Betriebsstätten  einer  interkantonalen  Unternehmung 

jedoch  nicht  selbstständig  für  das  Sondervermögen  oder  Sondereinkommen  der  Be-

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triebsstätten  besteuern;  es  ist  also  nicht  eine  objektmässige  Ausscheidung  vorzuneh-

men  (Teuscher/Lobsiger,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkan-

tonales Steuerrecht, 2011, § 30 N 19; BGr, 10. September 2007, 2P.340/2006, E. 2.2, 

auch  zum  Folgenden).  Vielmehr  können  die  Kantone  nur  eine  Quote  des  Gesamtge-

winns  und  des  Gesamtkapitals  der  ganzen  Unternehmung  erfassen  (quotenmässige 

Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital sind demnach anteilmässig 

auf  die  Betriebsstättenkantone  und  den  Hauptsitzkanton  aufzuteilen.  Für  die  Quoten-

bestimmung  kommt  die  direkte  oder  die  indirekte  Methode  in  Frage.  Bei  der  direkten 

Methode,  der  das  Bundesgericht  grundsätzlich  Vorrang  einräumt,  werden  die  Quoten 

aufgrund  der  Buchhaltungen  der  Betriebsstätten  ermittelt,  bei  der  indirekten  Methode 

werden Hilfsfaktoren herangezogen (Teuscher/Lobsiger, § 30 N 25 ff.). 

b)  Die  indirekte  Quotenermittlung  beim  Gewinn  erfolgt  bei  Handels-  und 

Dienstleistungsunternehmungen aufgrund  des  Umsatzes  bzw.  der  Honorareinnahmen 

(Teuscher/Lobsiger, § 31 N 12). Bei Fabrikationsunternehmungen werden die Erwerbs-

faktoren Kapital und Arbeit addiert. Der Kapitalfaktor bestimmt sich dabei aufgrund der 

bei  der  Kapitalausscheidung  zugewiesenen  Aktiven  zu  Buchwerten,  zuzüglich  der  

mit  6%  kapitalisierten  Mieten.  Für  den  Faktor  Arbeit  werden  die  Lohnkosten  für  die  

am Sitz bzw. den Betriebsstätten verrichteten Arbeiten mit 10% kapitalisiert (Teuscher/ 

Lobsiger,  § 31  N  11).  Stellt  eine  Unternehmung  unterschiedliche  Produkte  her  oder 

handelt  sie  mit  unterschiedlichen  Produkten,  so  ist  auch  eine  Berücksichtigung  der 

jeweiligen Gewinnmargen nicht ausgeschlossen (Teuscher/Lobsiger, § 31 N 34). 

Bei Handelsunternehmungen wird dem Sitz in der Regel ein Vorausanteil von 

20% zugewiesen (Teuscher/Lobsiger, § 31 N 36). Bei erheblicher Selbstständigkeit der 

Betriebsstätten  kann  dieses  Präzipuum  auch  tiefer  festgelegt  werden.  Dies  ist  insbe-

sondere  bei  Dienstleistungsunternehmungen  der  Fall,  wenn  die  Ausscheidung  nicht 

nach  Umsätzen,  sondern  aufgrund  der  Lohnsummen  vorgenommen  wird  (Teuscher/ 

Lobsiger, § 31 N 39; BGr, 10. September 2007, 2P.340/2006, E. 3.2). 

c) Die Kapitalausscheidung erfolgt nach der Lage der Aktiven. Bestehen keine 

separaten  Buchhaltungen  (direkte  Methode),  so  sind  die  Aktiven  dem  Ort  zuzuteilen, 

mit  dem  sie  in  einer  wirtschaftlichen  oder  örtlichen  Verbindung  stehen  (Teuscher/ 

Lobsiger,  §  32  N  13  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Dabei  sind  drei  Kategorien  zu  unter-

scheiden: 

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- lokalisierte Aktiven; 

- Sitzaktiven (z.B. Beteiligungen, aktivierte immaterielle Werte); 

- Mobile Konti (Kasse, Bankguthaben, Debitoren, Wertschriften). 

Auch hier kommt der direkten Methode, wenn immer möglich, Vorrang zu.  

d)  Bei  Steuerausscheidungen  nach  der  indirekten  Methode  kommt  dem  Er-

messen generell eine grosse Bedeutung zu, da die notwendigen Faktoren oftmals nicht 

eindeutig feststehen und insbesondere das Präzipuum auf einer Schätzung beruht. Die 

resultierenden  Ausscheidungen  sind  daher  auf  ihre  Billigkeit  hin  zu  überprüfen  (Teu-

scher/Lobsiger, § 31 N 35).  

2. a)  Nach  §  139  Abs.  2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  nimmt 

das  kantonale  Steueramt  eine  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor, 

wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder 

wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen aus anderen Gründen nicht 

einwandfrei  ermittelt  werden  können.  Die  Vornahme  einer  Einschätzung  nach  pflicht-

gemässem  Ermessen  setzt  also  einen  Untersuchungsnotstand  voraus.  Dieser  ist  im 

Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung  Verfahrens-

pflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten nicht oder 

nur  unvollständig  nachgekommen  ist.  Die  Mitwirkungspflicht  des  Steuerpflichtigen  er-

streckt  sich  bezüglich  des  Kantons,  in  dem  ein  sekundäres  Steuerdomizil  liegt,  zu-

nächst  lediglich  auf  die  Einreichung  einer  Kopie  der  Steuererklärung  des  Sitzkantons 

(Art.  2  Abs.  2  der  Verordnung  des  Bundesrates  über  die  Anwendung  des  Steuerhar-

monisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis vom 9. März 2001, SR 642.141). 

Da  der  Kanton  des  sekundären  Steuerdomizils  jedoch  ein  eigenes  Veranlagungsver-

fahren  durchführt  (Art.  2  Abs.  1  der  obigen  Verordnung),  kommen  dafür  in  der  Folge 

seine Verfahrensregeln zur Anwendung (Beusch/Mayhall, in: Kommentar zum Schwei-

zerischen  Steuerrecht, Interkantonales  Steuerrecht,  2011,  §  40  N  3).  Dabei  muss  der 

Steuerpflichtige  alles  tun,  um  eine  vollständige  und  richtige  Einschätzung  zu  ermögli-

chen  (§  135  Abs.  1  StG;  Art.  42  Abs.  1  StHG).  Insbesondere  hat  er  mündlich  oder 

schriftlich  Auskunft  zu  erteilen  und  Geschäftsbücher,  Belege  und  weitere  Bescheini-

gungen  sowie  Urkunden  über  den  Geschäftsverkehr  vorzulegen  (§  135  Abs. 2  StG, 

Art. 42 Abs. 2 StHG).  

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b) Vorliegend hat das kantonale Steueramt zunächst mittels Auflage Angaben 

zu  Hilfskriterien  verlangt,  die  für  eine  zuverlässige  Einschätzung  der  zürcherischen 

Steuerfaktoren notwendig sind. Nachdem gemäss den Einschätzungsakten die Auflage 

trotz Mahnung nicht beantwortet worden war, ist das kantonale Steueramt zu Recht zur 

Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  geschritten.  Allerdings  war  bereits 

nach  damaliger  Aktenlage  offensichtlich,  dass  dem  Betriebsstätte-Kanton  Zürich  kei-

nesfalls  das  gesamte  Kapital  und  der  gesamte  Gewinn  zugewiesen  werden  konnte. 

Der Einspracheentscheid weicht deshalb zu Recht vom Einschätzungsentscheid ab. 

Im Rekurs bringt die Pflichtige erstmals vor, am 1. November 2016 Unterlagen 

eingereicht  zu  haben  und  legte  die  Kopie  dieses  Schreibens  bei.  Nach  feststehender 

bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der allgemeine Grundsatz von Art. 8 ZGB, wo-

nach  derjenige  das  Vorhandensein  einer  behaupteten  Tatsache  beweisen  muss,  der 

aus ihr Rechte ableitet, auch im Prozessrecht massgebend. So trifft u.a. die Beweislast 

für  die  Rechtzeitigkeit  einer  Parteihandlung  im  Verfahren  grundsätzlich  diejenige  Par-

tei, welche die Handlung vorzunehmen hat (BGr, 9. April 2008, 2C_265/2008, E. 2.2.2; 

BGr, 4. November 2003, 2P.272/2003, E. 3.2; BGE 92 I 253 E. 3). Der Beweis, dieses 

Schreiben im Auflageverfahren rechtzeitig eingereicht zu haben, obliegt der Pflichtigen. 

In  den  Einschätzungs-  und  Einspracheakten  fehlt  dieses  Schreiben.  Einen  Nachweis 

z.B. der Postaufgabe erbrachte die Pflichtige nicht. Zudem deutet die Aktenlage darauf 

hin, dass dieses Schreiben nicht beim kantonalen Steueramt eingegangen ist: So weist 

der  Steuerkommissär  in  der  Mahnung  vom  22.  November  2016  explizit  darauf  hin, 

dass trotz Auflage keinerlei Unterlagen eingereicht worden seien. Auf diese Mahnung 

reagierte die Pflichtige jedoch nicht. In der Einsprache nahm die Pflichtige auch keinen 

Bezug auf ihr angebliches Schreiben vom 1. November 2016. Aufgrund dessen ist da-

von auszugehen, das Schreiben mit den Unterlagen sei gar nie abgeschickt worden.  

3. a) Gegen eine Einschätzung kann der Steuerpflichtige laut § 140 StG bin-

nen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erhe-

ben  (Abs.  1).  Richtet  sich  die  Einsprache  jedoch  gegen  eine  Einschätzung  nach 

pflichtgemässem  Ermessen,  kann  der  Steuerpflichtige  sie  nur  wegen  offensichtlicher 

Unrichtigkeit  anfechten  (Abs.  2  Satz  1).  Zudem  ist  die  Einsprache  in  diesem  Fall  zu 

begründen  und  sind  allfällige  Beweismittel  zu  nennen  (Abs.  2  Satz  2).  Mit  anderen 

Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis zu erbringen, dass die Ermes-

senseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. § 140 Abs. 2 StG enthält eine Kognitions-

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beschränkung  der  Prüfungsinstanzen,  welche  eine  zu  Recht getroffene Ermessensta-

xation  nur  aufheben  können,  wenn  sie  sich  als  offensichtlich  falsch  erweist.  Den  ent-

sprechenden  Nachweis  kann  der  Steuerpflichtige  auf  zwei  Arten  erbringen  (Martin 

Zweifel, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): 

Er  kann  den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den  entsprechenden 

Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-

che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-

anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-

fassend  sein,  d.h.  den  gesamten  von  der  Ermessensveranlagung  betroffenen  Teil 

umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter,  §  140  N  75  f.  StG,  je  mit  verschiedenen  Hinweisen;  Martin  Zweifel,  Art. 48 

N 49  StHG,  auch  zum  Folgenden).  Die  versäumten  Mitwirkungshandlungen  müssen 

vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige 

noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Veranlagung  offensichtlich 

unrichtig  ist.  Als  offensichtlich  unrichtig  (namentlich  zu  hoch)  erweist  sich  eine  Schät-

zung  dann,  wenn  sie  sachlich  nicht  begründbar  (z.B.  erkennbar  pönal  oder  fiskalisch 

begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel 

stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le-

benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Martin Zweifel, Art. 48 N 59 StHG, 

mit  Hinweisen).  Ist  dieser  Nachweis  geleistet,  bleibt  es  zwar  bei  einer  Ermessensver-

anlagung,  doch  wird  die  angefochtene  durch  eine  neue  (tiefere)  Schätzung  der 

Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Dem  Steuerrekursgericht  sind  –  ebenso  wie  der  Einsprachebehörde  –  im 

Rahmen  der  Willkürprüfung  weitere  Untersuchungen  verwehrt.  Es  hat  vielmehr  bei 

seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche 

Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke 

zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-

dest  als  sehr  wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr,  27.  Mai  1986,  SB  10/1986  und 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

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b) Auch nachdem die Pflichtige mit der Einsprache etliche Belege eingereicht 

hatte, verblieben noch Unsicherheiten bezüglich des Sachverhalts. So liessen sich die 

Kriterien,  nach  denen  die  Pflichtige  die  handschriftlichen  Zuteilungen  vorgenommen 

hatte, höchstens erahnen. Die für eine Plausibilitätsprüfung notwendige Beschreibung 

der Geschäftstätigkeit am Hauptsitz und in F fehlte jedoch nach wie vor. Kopien oder 

Auszüge aus den Arbeitsverträgen wurden nicht vorgelegt; die eingereichte Mitarbeiter-

liste mit Angabe des jeweiligen Arbeitsortes vermag diese verlangten Dokumente nicht 

vollständig  zu  ersetzen.  Die  Mietverträge  für  die  Geschäftsräumlichkeiten  in  E  und  F 

wurden  zwar  eingereicht,  für  die  geltend  gemachte  teilweise  Untervermietung  fehlten 

jedoch  jegliche  Angaben  und  Unterlagen.  Unter diesen  Umständen  erfolgte  das  Fest-

halten  an  einer  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auch  im  Einsprache-

entscheid zu Recht. Daraus folgt, dass die Pflichtige die vorliegende Einschätzung nur 

aufgrund offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten kann (§ 140 Abs. 2 StG). 

In  materieller  Hinsicht  erklärt  die  Vorinstanz  zunächst  die  vor  der  Sitzverle-

gung an die Steuerverwaltung E gerichtete Ruling-Anfrage vom 10. April 2008 für irre-

levant.  Sie  betraf  im  Wesentlichen  die  Einführung  einer  Mitarbeiterbeteiligung.  Eher 

nebenbei  erwähnt  die  Anfrage,  dass  nach  einer  Sitzverlegung  der  Pflichtigen  nach  E 

für  die  Betriebsstätte  F  eine  separate  Buchhaltung  geführt  werde  und  die  Steueraus-

scheidung nach der direkten Methode erfolgen solle. Nachdem die Pflichtige unstreitig 

im Kanton Zürich steuerpflichtig geblieben, die Ruling-Anfrage dem Zürcher Steueramt 

nie vorgelegt und für die Betriebsstätte F auch nie eine separate Buchhaltung geführt 

worden war, kann dieser Anfrage, ungeachtet dessen, dass die Steuerverwaltung E ihr 

zugestimmt hat, vorliegend keine Bedeutung zukommen. 

c) Die von der Pflichtigen vertretene (und von der Steuerverwaltung des Kan-

tons  E  akzeptierte)  Ausscheidung  aufgrund  der  Umsatzzahlen,  die  die  Pflichtige  auf 

Lizenzeinnahmen und Dienstleistungserträge aufteilt, lehnt die Vorinstanz ab. Sie führt 

an, dass eine objektmässige Zuteilung von Erträgen nur bei betriebsfremden Erträgen 

vorgenommen werden könne. Die "verlizenzierte" G sei aber nicht betriebsfremd, son-

dern zur Hauptsache von Personal entwickelt worden, das in der Betriebsstätte F tätig 

gewesen sei. Die "Verzahnung von Entwicklung und Verlizenzierung" führe dazu, dass 

die  Lizenzerträge Teil  des gesamten  Betriebsergebnisses  und  demnach  nach Quoten 

aufzuteilen  seien.  Der  Wertschöpfungsbeitrag  der  einzelnen  Unternehmungsteile  sei 

dabei sachgerecht abzubilden. 

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Demnach  verficht  die  Vorinstanz  eine  Gewinn-Steuerausscheidung  nach  der 

indirekten  Methode  mit  Hilfsfaktoren.  Sie  nimmt  deshalb  die  Ausscheidung  aufgrund 

der  Miete  (ohne  Berücksichtigung  einer  Untermiete;  kapitalisiert  mit  6%),  der  Saläre 

(kapitalisiert mit 10%) sowie der lokalisierten Aktiven vor. Dabei berücksichtigt sie noch 

folgende Korrekturen: 

-   Bei  den  Salären  wird  die  Hälfte  der  Geschäftsleiter-Saläre  F  zugeteilt 

  und  dafür  umgekehrt  pauschal  Fr.  50'000.-  der  übrigen  Saläre  E  "gutge-

  schrieben". 

-  Von den mobilen Konti wird ein Teil (im Verhältnis zu den von der Pflichti-

  gen angegebenen Umsatzzahlen) nach F "transferiert". 

Das Präzipuum für den Sitz E verweigert die Vorinstanz mit der Begründung, 

dass  sowohl  die  Haupt-  als  auch  Nebentätigkeiten  der  Pflichtigen  hauptsächlich  in  F 

ausgeübt würden. Der Sitz werde vorliegend nicht – wie häufig in anderen Fällen – für 

seine  Overhead-Arbeiten  ungenügend  entschädigt,  sondern  im  Gegenteil  weise  die 

Betriebsstätte bei der Gegenüberstellung vom Umsatz mit den Personalkosten und der 

Miete einen Verlust aus. 

d) Die Pflichtige hält an der Gewinn-Steuerausscheidung gemäss den von ihr 

angegebenen  Umsatzzahlen  fest.  Sie  begründet  dies  damit,  dass  sie  in  den  Jahren 

1999 bis 2008 die für die Finanzindustrie bestimmte G "H" entwickelt und diese 2010 in 

den  USA  habe  patentieren  lassen.  Die  G  sei  seit  2008  weitgehend  unverändert.  Die 

Wertschöpfung geschehe durch Lizenzierung dieser G sowie das entsprechende Mar-

keting. Daneben würden Nebenleistungen, insbesondere in Form von Updates, Imple-

mentation und Integration der G bei den Kunden mit kundenspezifischen Anpassungen 

sowie  in  Form  von  Schulungen  erbracht.  In  D  verfüge  die  Pflichtige  über  zwei  feste 

Arbeitsplätze, die von den drei Zeichnungsberechtigten benutzt würden. Das in D tätige 

Management kümmere sich  um  den  Verkauf  von  Lizenzen  und  Dienstleistungen,  das 

Produktdesign sowie die Produkt- und Firmenstrategie. Die Kundenakquirierung sowie 

die Vertragsverhandlungen und -unterzeichnungen würden ausschliesslich in D vorge-

nommen.  Die  Lizenzeinnahmen  hätten  im  Jahr  2014  rund  Fr.  2,5  Mio.  betragen.  

In  F  erfolgten  die  Nebenleistungen  (Produktunterhalt,  Kundensupport,  Produkt-

Implementation)  sowie  das  "Engineering  (Produkt-Umsetzung)".  Daraus  seien  2014 

Einnahmen  von  rund  Fr. 800'000.-  erzielt  worden.  Aus  dieser  Beschreibung  schliesst 

die Pflichtige, dass die Wertschöpfung überwiegend in D erfolge, da die Lizenzeinnah-

men  dank  der  dort  erfolgten Tätigkeiten  erzielt  worden  seien.  Diese  Einnahmen  stün-

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den nicht im direkten Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit in der Betriebsstätte. 

Umgekehrt  könne  die  Betriebsstätte  ohne  die  Tätigkeiten  in  D  keine  Dienstleistungen 

erbringen. In F werde keine G hergestellt, sondern lediglich unterhalten. Unzutreffend 

sei auch, dass der Sitz die Betriebsstätte für deren frühere G-Entwicklung zu entschä-

digen habe. Die Pflichtige verweist im Übrigen auf die rechtskräftigen Einschätzungen 

früherer Jahre, bei denen der Kanton Zürich sowohl die Ausscheidung nach Umsätzen 

als auch ein Präzipuum von 20% zugunsten des Sitzes akzeptiert habe. 

4. a) Der Argumentation der Pflichtigen kann nicht gefolgt werden: Der Brutto-

gewinn aus dem Verkauf eines Produkts entsteht aus der Differenz zwischen dem Ver-

kaufserlös  sowie  den  Entwicklungs-,  Produktions-  und  Vertriebskosten.  Vorliegend 

"verkauft"  die  Pflichtige  G,  die  sie  in  früheren  Jahren  entwickelt  hat  und  heute  noch 

bearbeitet.  Die  laufende  Pflege  sowie  die  weiteren  Dienstleistungen,  wie  die  Anpas-

sung an kundenspezifische Bedürfnisse, der Support und die Schulung sind dabei als 

Gesamtpaket  zu  betrachten,  selbst  wenn  dieses  Paket  von  Kunde  zu  Kunde  unter-

schiedlich  zusammengestellt  wird.  Die  Pflichtige  verkauft  ein  einheitliches  Produkt, 

wozu zumindest teilweise (Pflege, Support) zwingend auch die in F erbrachten Dienst-

leistungen gehören. 

Die  Unterscheidung  zwischen  Lizenzeinnahmen,  die  dank  den  Marketing-

Bemühungen  entstünden,  und  den  Einnahmen  aus  den  Neben-Dienstleistungen,  die 

sozusagen  nur  "Abfall-Produkte"  seien,  erscheint  im  Hinblick  auf  die  Wertschöpfung 

künstlich.  Da  die  Pflichtige  offensichtlich  nicht  eine  Standard-G  anbietet,  welche  die 

Kunden lediglich einmalig kaufen und selbstständig einrichten können, ist der Verkauf 

von  Lizenzen  untrennbar  mit  den  Dienstleistungen  verbunden.  Die  Umsätze,  welche 

die Pflichtige erzielt, können – zumindest in dieser Höhe – nur dank diesem Gesamt-

paket erzielt werden. 

Es  ist  auch  wenig  glaubwürdig,  dass  das  dreiköpfige  Management  sich  fast 

nur um den Vertrieb kümmern soll und die in der Betriebsstätte tätigen weiteren neun 

Angestellten  praktisch  sich  selbst  überlässt.  Vielmehr  ist  von  einer  intensiven  Zusam-

menarbeit  aller  Angestellter  auszugehen,  was  bedingt,  dass  zumindest  ein  Teil  der 

Management-Leistung auch der Betriebsstätte gewidmet ist. 

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Schliesslich  ist  nicht  einzusehen,  dass  die  Management-  und  Verkaufstätig-

keit, die eine gewisse Diskretion bedingt, überwiegend an den zwei in einem unabge-

trennten Büro gemieteten Arbeitsplätzen in D stattfinden soll, während in F acht abge-

trennte und angeblich teilweise unbenutzte Büros zur Verfügung stehen. 

b) Die Pflichtige ist eine "gemischte" Unternehmung, indem sie (früher) selbst 

entwickelte  Produkte  verkauft  und  damit  zusammenhängende  Dienstleistungen  er-

bringt. Die für Handels- und Dienstleistungsunternehmungen praktizierte Ausscheidung 

nach Umsätzen oder Honorareinnahmen wird der Tätigkeit der Pflichtigen daher nicht 

gerecht.  Vielmehr  ist  die  Steuerausscheidung,  wie  bei  einer  Fabrikationsunterneh-

mung,  aufgrund  der  Hilfsfaktoren  Miete,  Saläre, lokalisierte  Aktiven  vorzunehmen.  Da 

die Pflichtige nicht unterschiedliche Produkte anbietet, sondern ein Produkt mit Neben-

leistungen verkauft, können auch nicht unterschiedliche Margen berücksichtigt werden. 

Zwar  ist  offensichtlich,  dass  die  Pflichtige  für  ein  Produkt,  dessen  ursprüngliche  Ent-

wicklungskosten längst abgeschrieben sind (Bilanzwert Fr. 1.-), beträchtliche (Lizenz-) 

Einnahmen  und  damit  eine  sehr  hohe  Marge  erzielt,  während  die  Kosten  der  in  der 

Betriebsstätte  erbrachten  Dienstleistungen  von  den  diesbezüglichen,  zusätzlich  in 

Rechnung gestellten Einnahmen nicht gedeckt sind. Indessen ermöglichen die Dienst-

leistungen  eben  gerade,  dass  die  G  von  den  Kunden  überhaupt  noch  gekauft  bzw. 

weiterverwendet  wird.  Die  Abhängigkeit  ist  daher  keine  einseitige,  wie  die  Pflichtige 

geltend  macht,  sondern  eine  gegenseitige.  Ohne  die  in  der  Betriebsstätte  vorgenom-

mene Pflege der G würden auch die Lizenzeinnahmen nicht mehr fliessen. Lägen un-

abhängige  Betriebszweige  vor,  müsste  die  Pflichtige  die  defizitäre  Betriebsstätte 

schliessen. 

c)  Damit  bleibt  noch  zu  prüfen,  ob  die  im  angefochtenen  Entscheid  vorge-

nommene Einschätzung "offensichtlich unrichtig" ist. Wie in E. 3b dargelegt, nimmt die 

Vorinstanz  die  Steuerausscheidung  grundsätzlich  aufgrund  der  Hilfsfaktoren  vor,  wie 

sie bei Fabrikationsunternehmungen üblicherweise angewendet werden. Dies ist man-

gels  besserer  Erkenntnisse  vorliegend  nicht  zu  beanstanden.  Die  vorgenommenen 

Korrekturen bei den Personalkosten sowie die Zuteilung der mobilen Konti erscheinen 

plausibel und sind von der Pflichtigen auch nicht substantiiert bestritten worden. Wider-

sprüchlich mag erscheinen, dass bei der Kapitalausscheidung die immateriellen Werte 

(G,  Patent)  allein  E  zugewiesen  werden,  während  sie  –  wie  aufgezeigt –  auch  F"  zu-

gutekommen".  Allerdings  sind  diese  mit  lediglich  Fr.  2.-  bewertet,  so  dass  ihnen  zah-

lenmässig keine Bedeutung zukommt. Ferner ist inkonsequent, dass für die Aufteilung 

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der mobilen Konti die von der Pflichtigen vertretene Umsatzverteilung verwendet wird, 

die  zuvor  als  für  die  Ausscheidung  nicht  relevant  bezeichnet  worden  ist.  Im  Ergebnis 

erscheint jedoch richtig, dass ein Teil der mobilen Konti der Betriebsstätte zugewiesen 

wird.  Der  Anteil  von  rund  24%  erscheint  dabei,  in  Anbetracht  der  Bedeutung  der  Be-

triebsstätte, als eher zu tief als zu hoch. 

Korrekt ist im Weiteren, dass dem Sitz ein Präzipuum verweigert wird. In An-

betracht  des  Umstands,  dass  dem  Sitz  die  Hälfte  der  Management-Saläre  von  total 

rund Fr. 454'000.- verbleiben (abzüglich Fr. 50'000.- Anteil übrige Personalkosten) so-

wie  rund  76%  der  mobilen  Konti  zugewiesen  werden,  wird  er  nicht  "ungenügend  ent-

schädigt",  so dass  sich eine  pauschale  Korrektur  durch  Zuweisung  eines  Präzipuums 

nicht rechtfertigt. 

5. Demnach ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Gerichts-

kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschä-

digung  zuzusprechen  (§  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959).  

Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 500.- ist zu bestätigen, da 

die Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist (vgl. 

§ 142  Abs.  2  Satz  2  StG  i.V.m.  §  18  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1.  April 

1998,  VO  StG).  Die  Kostenhöhe  ist  angemessen  (§  21  Abs.  2  VO  StG  i.V.m. 

Ziff. 2.1 des  Protokolls  der  Sitzung  vom  18. Januar  2007  der  Fachkommission  für 

Steuerrecht des kantonalen Steueramts). 

Stossend erscheinen mag, dass die Pflichtige damit einer unzulässigen, inter-

kantonalen  Doppelbesteuerung  unterworfen  wird  (Art.  127  Abs.  3  der  Bundesverfas-

sung  vom  18.  April  1999).  Dagegen  kann  sie  sich  mit  den  dafür  vorgesehenen 

Rechtsmitteln  zur  Wehr  setzen,  wobei  sie  allerdings  den  kantonalen  Instanzenzug 

durchlaufen  muss  (Art.  86  Abs.  1  lit.  d  des  Bundesgesetzes  über  das  Bundesgericht 

vom  17.  Juni  2005).  Diese  Konsequenz  kann  indessen  nicht  dazu  führen,  dass  der 

Kanton des sekundären Steuerdomizils auf das Besteuerungsrecht bezüglich des ihm 

zustehenden Anteils an Gewinn und Kapital verzichten muss. 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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