# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ff7dfbee-7558-5545-8e32-ef87cb742f2d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-10-04
**Language:** de
**Title:** Erbschaftssteuer
**Docket/Reference:** ES.2011.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ES_2011_1_mq.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ES.2011.1 

Entscheid 

4. Oktober 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A,    

als Erbe von B,   

vertreten durch Ruch Treuhand AG,  
Dorfstrasse 5, 9545 Wängi,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Erbschaftssteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Am  8.  Mai  2004  verstarb  B,  geboren  1924,  wohnhaft  gewesen  in  C.  Mit 

Verfügung vom 13. November 2009 auferlegte das kantonale Steueramt, Dienstabtei-

lung  Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  dem  Stiefsohn  A  eine  Erbschaftssteuer  von 

Fr. 246'948.-. 

B.  Eine  hiergegen  erhobene  Einsprache  wies  das  kantonale  Steueramt  am 

23. März 2011 ab. 

C. Mit Rekurs vom 21. April 2011 liess A Rekurs erheben und beantragen, die 

Erbschaftssteuer sei aufzuheben. Zudem verlangte er eine Parteientschädigung. 

In seiner Rekursantwort vom 14. Juni 2011 schloss das kantonale Steueramt 

auf Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  wesentlich,  in  den  nachfolgenden  Ur-

teilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 

des  Erbschafts-  und  Schenkungssteuergesetzes  vom  28.  September  1986/13.  Sep-

tember  2010  (ESchG)  Rekurs  beim  Steuerrekursgericht  erheben.  Laut  §  43  Abs.  3 

ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die 

Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; 

StG). 

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2. a) Nach § 3 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensüber-

gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer 

Verfügung  von  Todes  wegen  (Abs.  1).  Zu  den  steuerbaren  Vermögensübergängen 

gehören  insbesondere  solche  aufgrund  von  Erbeinsetzung,  Vermächtnis,  Erbvertrag, 

Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall (Abs. 2). 

Steuerpflichtig 

ist  der  Empfänger  des  übergegangenen  Vermögens  (§ 8 Abs. 1 

ESchG). 

b)  Gemäss  §  11  ESchG  in  der  ursprünglichen  Fassung  vom  28.  Septem-

ber 1986 war einzig der Ehegatte des Erblassers oder Schenkers von der Steuerpflicht 

befreit.  Mit  Gesetzesänderung  vom  23.  August  1999  wurde  die  Steuerbefreiung  per 

1. Januar  2000  (OS  56,  48  und  OS  56,  57)  auf  die  Nachkommen  ausgedehnt.  Nach 

der heutigen Fassung von § 11 ESchG vom 9. Juli 2007 (in Kraft seit 1. Januar 2008) 

sind  der  Ehegatte,  der  eingetragene  Partner  und  die  Nachkommen  des  Erblassers 

oder Schenkers von der Steuerpflicht befreit (OS 62, 429). Keine Steuerbefreiung sieht 

§ 11 ESchG für Stiefkinder vor; indessen gewährt § 21 Abs. 1 lit. d ESchG diesen ei-

nen steuerfreien Betrag von Fr. 15'000.-. Im übersteigenden Betrag haben Stiefkinder 

von der kraft § 22 Abs. 1 ESchG ermittelten einfachen Steuer den doppelten Betrag zu 

bezahlen (§ 23 Abs. 1 lit. b ESchG). 

c) Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuern setzt das Zivilrecht vor-

aus.  Insbesondere  das  geltende  subjektbezogene  System  der  Erbanfallsteuer  baut 

massgeblich auf dem Zivilrecht auf (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- 

und  Schenkungssteuergesetz,  1996,  §  1  N  165).  Ob  ein  erbrechtlicher  Vermögens-

übergang  eingetreten  ist,  richtet  sich  nach  den  zivilrechtlichen  Bestimmungen  in 

Art. 457 - 640 ZGB. Massgebend ist die Rechtslage, wie sie für den betreffenden Erb-

gang durch Gesetz oder Verfügung von Todes wegen geschaffen worden ist (RB 1989  

Nr. 56). Die Steuer bemisst sich nach der dem Erben kraft Erbrechts angefallenen Be-

reicherung (RB ORK 1959 Nr. 80 = ZBl 1960, 139). Die Erbteilung ist in der Regel nicht 

massgebend  (Richner/Frei,  §  3  N  4  und  16).  Ferner  sind  Vereinbarungen  unter  den 

Beteiligten, mit denen die zivilrechtliche Lage verändert wird, unbeachtlich; vorbehalten 

bleiben indessen jene Fälle, in denen aus der Sicht der Parteien ernsthafte tatsächliche 

oder  rechtliche  Zweifel  über  Bestand  und  Umfang  der  Erbansprüche  vorliegen  oder 

zivilrechtliche Streitigkeiten beigelegt werden können, wenn die getroffenen Vereinba-

rungen weder ungewöhnlich noch gegen den Fiskus gerichtet sind (BGE 105 Ia 54 E. 2 

und E. 3a S. 58 ff.; Richner/Frei, § 3 N 9 ff.). 

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3. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, die Ehegatten 

D  (vorverstorben  am  12.  August  1996)  und  B  sowie  die  beiden  nicht  gemeinsamen 

Kinder E und A hätten mit "Erbvertrag - Erbverzicht" vom 16. Dezember 1985 verein-

bart, dass beide Ehegatten den anderen als Alleinerben einsetzten. Sodann hätten die 

Kinder im Sinn von Art. 495 ZGB auf den Erb- und Pflichtteilsanspruch gegenüber ih-

rem  Elternteil  zugunsten  des  überlebenden  (Stief-)Elternteils  verzichtet.  Schliesslich 

halte Ziffer IV des Vertrags fest, dass jeder Ehegatte für den Fall, dass er nach seinem 

Partner oder gleichzeitig mit diesem versterbe, die Kinder je zur Hälfte als Alleinerben 

des  gesamten  Nachlasses  einsetze.  Aus  dieser  Regelung  schliesse  der  Einsprecher, 

dass  es  sich  um  eine  Nacherbeneinsetzung  handle.  Damit  verkenne  er  jedoch,  dass 

die  beiden  Kinder  zugunsten  des  überlebenden  Ehegatten  ausdrücklich  auf  ihre  Erb- 

und  Pflichtteilsansprüche  verzichtet  hätten.  Es  handle  sich  um  einen  umfassenden 

Erbverzicht im Sinn  von Art. 495  Abs. 1 ZGB, wonach der Verzichtende laut Art. 495 

Abs. 2 ZGB beim Erbgang ausser Betracht falle und wie ein Vorverstorbener betrachtet 

werde.  Die  getroffene  Vereinbarung  könne  nicht  als  Vor-  und  Nacherbschaft  im  Sinn 

von Art. 488 ff. ZGB aufgefasst werden. Im Weiteren sei eine Vor- und Nacherbschaft 

an den Willen des Erblassers geknüpft, dass in einem bestimmten Zeitpunkt eine ande-

re Person die erbrechtliche Nachfolge des Vorerben antreten solle. Wo Ehegatten ein-

ander  als  Alleinerben  einsetzten  und  ihre  Kinder  als  Erben des  Überlebenden,  werde 

eine  Nacherbeneinsetzung  nach  bundesgerichtlicher  Praxis  und  herrschender  Lehre 

nicht vermutet. Sodann könne der Wille zur Nacherbeneinsetzung nicht aus einem frü-

heren  Testament  abgeleitet  werden,  das  B  1974  erstellt  habe;  vielmehr  rechtfertigten 

die  damaligen  Überlegungen  des  Erblassers  den  Schluss,  dass  er  die  im  späteren 

Erbvertrag gewählte Ordnung bewusst gewählt habe. 

b) Der Rekurrent hält an seiner Auffassung fest, wonach hier von einer Nach-

erbeneinsetzung  auszugehen  sei.  Daran  ändere  die  Bezeichnung  "Erbverzicht"  im 

Erbvertrag  nichts.  Bei  dessen  Abschluss  habe  die  Begünstigung  des  überlebenden 

Ehegatten im Vordergrund gestanden. Die Auslegung der Willenserklärungen der Par-

teien führe zum klaren Ergebnis, dass die Erbfolge nicht abschliessend, sondern bloss 

suspensiv geregelt worden sei. Bei der gebotenen Gesamtbetrachtung seien die Nach-

kommen  nur  unter  der  Voraussetzung  einer  angemessenen  Gegenleistung  zum  Erb-

verzicht bereit gewesen. Gemäss dem Willen aller Vertragsparteien habe das Vermö-

gen  erst  nach  dem  Versterben  beider  Ehegatten  an  die  Nachkommen  übergehen 

sollen. Es handle sich um eine Art Meistbegünstigung der Ehegatten, die hier mangels 

gemeinsamer  leiblicher  Nachkommen  nicht  aufgrund  von  Art.  473  ZGB  habe  vorge-

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nommen werden können. In solchen Fällen griffen die Beteiligten häufig auf die Nach-

erbeneinsetzung als Ersatzlösung zurück. Ohne eine solche Regelung hätten die bei-

den  Söhne  je  nach  Abfolge  des  Todes  ihres  Eltern-  bzw.  Stiefelternteils  alles  oder 

nichts  geerbt.  Der  Erbvertrag  habe  diese  unbillige  Konsequenz  verhindert  und  den 

Nachlass über zwei Generationen "definitiv und abschliessend" geregelt. Entgegen der 

Meinung  des  kantonalen  Steueramts  könne  von  einem  umfassenden  Erbverzicht  im 

Sinn  von  Art.  495  ZGB  nicht  gesprochen  werden;  vielmehr  bewirke  der  Vertrag  zu-

nächst  die  Vermögenszuwendung  an  den  überlebenden  Ehegatten  und  dann  an  die 

Nachkommen. Im Unterschied zu Art. 495 Abs. 2 ZGB fielen die Kinder aufgrund des 

Vertrags gerade nicht ausser Betracht. Ziffer IV des Erbvertrags stelle keine Erbeinset-

zung dar, sondern sei zusammen mit dem in Ziffern I und II vereinbarten vorgängigen 

Verzicht zugunsten des überlebenden Elternteils als Einheit zu würdigen. 

4.  a)  Laut  Art.  488  Abs.  1  ZGB  ist  der  Erblasser  befugt,  in  seiner  Verfügung 

den eingesetzten Erben als  Vorerben  zu verpflichten, die Erbschaft  einem andern als 

Nacherben  auszuliefern.  Mit  der  Nacherbeneinsetzung  weist  der  Erblasser  seinen 

Nachlass oder Teile davon einer Person – dem Vorerben – zu, belastet mit der Auslie-

ferungspflicht an eine zweite Person – den Nacherben – zu einem späteren Zeitpunkt 

(Georg Schürmann in: Praxiskommentar Erbrecht, 2. A., 2011, Art. 488 N 1). Art. 491 

ZGB  regelt  die  Rechtsstellung  des  Vorerben,  Art.  492  ZGB  jene  des  Nacherben.  Im 

Fall der Nacherbeneinsetzung auf den Überrest überlässt der Erblasser die Erbschaft 

dem Erben nicht nur zum Nutzen und Gebrauch, sondern auch zum Verbrauch; dieser 

ist  einzig  gehalten,  einen  allfälligen  Überrest  an  den  Nacherben  herauszugeben 

(Schürmann, Art. 491 N 21 ff.). Die Nacherbeneinsetzung kommt unter anderem dann 

zum  Zug,  wenn  Nachlassvermögen  zwar  dem  Vorerben,  in  der  Folge  nicht  aber  des-

sen Erben zufallen soll. Dies ist – wie hier – bei Ehegatten mit nichtgemeinsamen Kin-

dern der Fall (Schürmann, Art. 488 N 7). Die Nachverfügung kann in allen Formen der 

Verfügung  von  Todes  wegen  angeordnet  werden;  zulässig  ist  auch  eine  vertragliche 

Regelung (Balthasar Bessenich in : Basler Kommentar, 3. A., 2007, Art. 488 ZGB N 1). 

Für  das  Vorliegen  einer  Nacherbeneinsetzung  wesentlich  ist  der  Umstand, 

dass eine Verfügung von Todes wegen zwei Personen zeitlich gestaffelt als Erben der-

selben  Person  bezeichnet.  Abzugrenzen  ist  die  Nacherbeneinsetzung  von  Anordnun-

gen  insbesondere  in  Erbverträgen  unter  Ehegatten,  in  denen  die  überlebende  Ver-

tragspartei  für  den  Fall  ihres  Nachversterbens  eine  bestimmte  Drittperson  für  ihren 

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Nachlass,  der  auch  das  von  der  vorverstorbenen  Vertragspartei  ererbte  Vermögen 

umfasst, als ihre Erbin einsetzt oder sich zur Anordnung einer entsprechenden Verfü-

gung  von  Todes  wegen  verpflichtet  (Bessenich,  Art.  488  ZGB  N  2  mit  Hinweisen  auf 

die  Rechtsprechung  und  Lehre).  Im  Entscheid  5P.372/2005  E.  3.3  vom  19.  Januar 

2006 hat das Bundesgericht unter Hinweis auf BGE 102 Ia 418 E. 3a S. 421 erkannt, 

dass eine Klausel, wonach der vertraglich begünstigte überlebende Ehegatte verpflich-

tet  werde,  seinerseits  einen  Dritten  zu  begünstigen,  nicht  ohne  Weiteres  als  Nacher-

beneinsetzung auf den Überrest verstanden werden dürfe. 

b) Nachdem die Testamente von B und D aus dem Jahr 1974 durch den unter 

Mitwirkung  eines  Notars  zustande  gekommenen  Erbvertrag  vom  16.  Dezember  1985 

ersetzt worden sind, kann aus den dadurch aufgehobenen früheren letztwilligen Verfü-

gungen nichts mehr abgeleitet werden. Vielmehr ist von einer neuen Nachlassregelung 

auszugehen.  Das  Steuerrekursgericht  ist  an  die  skizzierte  –  restriktive  (Bessenich, 

a.a.O.)  –  Praxis  des  Bundesgerichts  hinsichtlich  der  Anforderungen  an  eine  Nacher-

beneinsetzung gebunden. Unter diesen Umständen ist eine solche auch im vorliegen-

den Fall zu verneinen. Daraus folgt, dass mit der Vorinstanz von zwei aufeinanderfol-

genden Erbanfällen auszugehen ist. 

c) Im Quantitativ bleibt der Einspracheentscheid unangefochten. Das kantona-

le  Steueramt  hat  den  dem  Rekurrenten  zugefallenen  hälftigen  Erbteil  von  

Fr. 2'072'957.- entsprechend § 21 Abs. 1 lit. d ESchG um Fr. 15'000.- vermindert. Der 

Restbetrag von (rund) Fr. 2'057'900.- ergibt nach § 22 Abs. 2 ESchG i.V.m. § 23 Abs. 1 

lit. b ESchG eine Steuer von (Fr. 2'057'900.- x 6% x 2 =) Fr. 246'948.-. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

5.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Gerichtskosten  dem  Rekurrenten  zu 

überbinden (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG) und muss ihm eine Parteient-

schädigung nach § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 

8. Juni 1997 versagt bleiben. 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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