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**Case Identifier:** 935c26de-7cf1-5a24-adac-367c8815f1a1
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-08-21
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 21.08.2018 A/4381/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4381-2016_2018-08-21.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/4381/2016-ICCIFD ATA/858/2018  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative 

Arrêt du 21 août 2018 

4ème section 

dans la cause 
 

Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Antoine E. Böhler, avocat 
 

contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

contre 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Antoine E. Böhler, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 octobre 2017 (JTAPI/1109/2017) 

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A/4381/2016 

EN FAIT 

1.  Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) sont mariés 
et domiciliés dans la commune de Versoix, où ils sont contribuables. 

2.  Depuis 1983, les époux A______ sont administrateurs et salariés de 
B______ (ci-après : B______ ou la société), société anonyme ayant son siège à 
l’avenue de C______ ______, « c/o A______ », et pour but statutaire la 
fabrication de produits horlogers, la taille de diamants et de pierres précieuses. M. 
A______ est par ailleurs actionnaire unique de cette société. Depuis 2015, 
Madame D______, la fille des époux A______, est également administratrice de 
la société. 

3.  M. A______ est en outre propriétaire de la parcelle n° 1______ de la 
commune de Versoix, sise à l’avenue de C______ ______, d’une surface de 
8'059 m2 et sur laquelle est érigé le logement de la famille et la manufacture de la 
société. M. A______ est également propriétaire de la parcelle voisine n° 2______, 
sise à l’avenue de C______ ______, sur laquelle est érigé un bâtiment 
d’habitation, qui dispose de la même entrée, ainsi que d’une autre parcelle (ci-
après : l’annexe), sise au chemin E______ ______, toujours à Versoix, laquelle 
sert aussi à la manufacture de B______. 

4.  Pour les années 2002 à 2009, les époux A______ ont régulièrement transmis 
à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leurs déclarations fiscales 
et ont été imposés, les bordereaux de taxation y relatifs étant entrés en force. 

5.  B______ a également régulièrement déposé ses déclarations fiscales pour 
les années 2008 à 2013, y annexant ses comptes qui indiquaient des pertes 
commerciales en 2008, 2010 et 2011. 

6.  En vue de sa taxation pour l’année 2008, l’AFC-GE a requis de B______ 
des renseignements supplémentaires. 

7.  Le 2 octobre 2009, B______ a transmis à l’AFC-GE plusieurs documents, 
dont un contrat de location conclu avec M. A______ portant sur les locaux de la 
l’avenue de C______ ______ pour un loyer annuel de CHF 186'000.-, non daté. 
Le loyer facturé était toutefois de CHF 234'000.- en 2008 et CHF 372'000.- en 
2009, lequel incluait aussi des frais de chauffage. La société lui a également remis 
copie du grand livre, dont il ressortait notamment des débits de CHF 1'000.- le 31 
janvier 2008 pour un don en faveur de Madame F______, ainsi que de 
CHF 7'485.82 et CHF 22'342.25 les 11 et 28 mars 2008 libellés « voyage d’étude 
Hôtel G______ ». 

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8.  Faisant suite à la demande d’explications requise par l’AFC-GE, B______ 
a indiqué que le versement en faveur de l’hôtel G______ avait permis à 
Mme D______, ainsi qu’à certains de ses collègues de classe, d’effectuer un 
voyage d’études à Majorque, alors qu’elle était encore étudiante. Quant au don 
consenti à Mme F______, il avait trait à l’organisation d’une soirée caritative par 
la Haute école de santé de Genève, pour lequel il n’existait aucun lien 
commercial. 

9.  Entre 2011 et 2013, les époux A______ ont transmis à l’AFC-GE leurs 
déclarations fiscales pour les années 2010, 2011 et 2012. 

10.  Les 30 et 31 mai 2012, puis les 31 octobre et 1er novembre 2012, l’AFC-GE 
a procédé à un contrôle des locaux de B______ en lien avec sa taxation 2008. 
Selon le rapport d’entretien y relatif, il était apparu que certaines charges 
comptabilisées avaient un caractère privé. Entendu à ce sujet, M. A______ avait 
indiqué éprouver des difficultés à séparer le privé du commercial, le tout formant 
un « ensemble indissociable ». 

11.  Le 22 novembre 2012, l’AFC-GE a informé B______ de l’ouverture d’une 
procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2002 à 2007, ayant 
notamment constaté que des frais privés avaient été comptabilisés en charge. 
À cette fin, elle lui demandait notamment de produire un certain nombre de 
documents en lien avec les justificatifs des charges, requête à laquelle la société 
n’a toutefois pas donné suite. 

12.  Le même jour, l’AFC-GE a également informé les époux A______ de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 
2002 à 2009. À l’occasion de l’instruction du dossier fiscal de B______, il était 
apparu qu’ils avaient bénéficié de prestations appréciables en argent sous la forme 
de charges non justifiées par l’usage commercial, comptabilisées dans les comptes 
de la société, qui devaient être reprises en tant que rendement de la fortune auprès 
de l’actionnaire. 

13.  Le 2 décembre 2013, M. A______ a écrit en personne à l’AFC-GE, lui 
expliquant qu’il hébergeait régulièrement une partie des clients de la société et 
organisait des repas et des séances de travail à son domicile. Il en résultait une 
fusion totale entre le privé et le professionnel. Il avait pourtant pris toutes les 
dispositions comptables pour éviter tout type de malentendu, s’excusant d’avoir 
enfreint les lois, dans l’ignorance de celles-ci. Il proposait de lui verser un 
montant de CHF 150'000.- pour solde de tout compte. 

14.  Le 8 avril 2014, l’AFC-GE a informé B______ de la clôture de la procédure 
de taxation et de tentative de soustraction d’impôt pour l’année 2008 et en rappel 
et en soustraction d’impôt pour les années 2002 à 2007, lui remettant les 
bordereaux y relatifs, contre lesquels la société a élevé réclamation. À cette 

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occasion, B______ a produit un courrier de la division principale de la taxe sur la 
valeur ajoutée (ci-après : TVA) du 11 octobre 2005 suite à un contrôle de la 
société, au cours duquel certaines erreurs avaient été constatées, lui remettant des 
instructions pour les corriger. Elle lui indiquait ainsi qu’il y avait double 
affectation lorsque des biens étaient utilisés tant pour une affectation donnant droit 
à la déduction de l’impôt préalable (par exemple atelier et locaux commerciaux) 
qu’à d’autres fins (par exemple appartements). Dans ce cas, l’assujetti devait 
assumer, pour les activités exclues de la TVA, l’impôt de la même manière qu’un 
non-assujetti. La tenue de comptes supplémentaires pouvait s’avérer utile pour 
déterminer la réduction de la déduction de l’impôt préalable. 

15.  Les 8 avril 2014 puis 25 avril 2016, l’AFC-GE a également informé les 
époux A______ de la clôture de la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
respectivement pour les périodes fiscales 2002 à 2008 et 2009 les concernant, leur 
remettant les bordereaux y relatifs. 

16.  Le 15 avril 2014, l’AFC-GE a informé B______ de l’ouverture d’une 
procédure en tentative de soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2009 à 
2012, ayant constaté que d’importants frais privés de l’actionnaire avaient été 
comptabilisés dans ses comptes. À cette fin, elle la priait de lui communiquer 
notamment les justificatifs des charges, que la société lui a remis le 31 mars 2015. 

17. a. Les 9 mai 2014 et 26 mai 2016, les époux A______ ont élevé réclamation 
contre les bordereaux des périodes fiscales 2002 à 2008 et 2009 les concernant, 
concluant au constat de leur nullité, subsidiairement à leur annulation. 

  Étant donné que B______ avait également élevé réclamation contre les 
bordereaux de rappel d’impôt, de taxation et d’amende la concernant, les leurs 
devaient être rectifiés en conséquence afin que les montants des dividendes cachés 
correspondent à ceux retenus à l’encontre de la société. S’agissant des amendes, il 
devait être tenu compte de la « double peine » frappant, pour la même faute, tant 
eux-mêmes que B______. Par ailleurs, une partie du dividende dissimulé 
découlait de la répartition de la part privée des charges mixtes de B______, qui 
était déductible à titre privé, en tant que charges et frais effectifs d’entretien de 
leur immeuble. 

 b. Ils ont annexé à leur réclamation celle de B______ du même jour contre les 
bordereaux la concernant, aux termes de laquelle la société indiquait que M. 
A______ savait très bien distinguer les frais de la société de ceux qui étaient 
strictement personnels, les frais privés à l’origine des rappels d’impôt ne 
représentant de loin pas toutes les dépenses privées de la famille. 

18.  Le 12 novembre 2015, l’AFC-GE a informé les époux A______ de 
l’ouverture d’une procédure de tentative de soustraction d’impôt pour les années 
2010 à 2012. À l’occasion de l’instruction du dossier fiscal de B______, il était 

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apparu qu’ils avaient bénéficié de prestations appréciables en argent sous la forme 
de charges non justifiées par l’usage commercial, comptabilisées dans les comptes 
de la société, qui devaient être reprises en tant que rendement de la fortune auprès 
de l’actionnaire. 

19.  Les 11 et 24 mars 2016, l’AFC-GE a informé B______ de la clôture de la 
procédure de taxation pour les années 2009 à 2013 et de tentative de soustraction 
d’impôt pour les années 2009 à 2012 la concernant, lui remettant les bordereaux y 
relatifs, contre lesquels la société a élevé réclamation. 

20.  Les 25 avril et 2 mai 2016, l’AFC-GE a notifié aux époux A______ leurs 
bordereaux de taxation ordinaire concernant l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2010, 2011 et 2012. 

21.  Le 3 mai 2016, l’AFC-GE a informé les époux A______ de la clôture de la 
procédure en tentative de soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 
2012, leur remettant les bordereaux y relatifs. 

22.  Le 3 juin 2016, les époux A______ ont formé réclamation contre ces 
bordereaux, qui devaient être rectifiés en tenant compte des montants 
effectivement retenus chez B______. Par ailleurs, le prononcé d’une amende pour 
la même faute et le même montant de dividende dissimulé revenait à une 
« double peine ». Subsidiairement, les bordereaux devaient être rectifiés de la 
même manière que pour B______ afin que les amendes ne soient prononcées que 
pour les soustractions fautives et que leur quotité dépende individuellement de 
chaque reprise. 

23.  Par décision du 15 novembre 2016, l’AFC-GE a partiellement admis les 
réclamation des époux A______ des 9 mai 2014, 26 mai 2016 et 3 juin 2016. 

  Pour la répartition des charges mixtes, la part privée des frais d’entretien 
extérieurs était fixée à 47,42 %. Étant donné que M. A______ était propriétaire 
des parcelles, les frais d’entretien lui revenaient et seuls ceux dûment justifiés 
commercialement pouvaient être pris en charge par la société. Le contrat de bail à 
loyer avec prise en charge des frais par B______, produit par celle-ci lors de ses 
taxations initiales, ne faisait mention d’aucun frais d’entretien que la société 
devait prendre à sa charge. Le voyage d’études de leur fille à Majorque en 2008, 
alors qu’elle était encore étudiante, n’était pas justifié commercialement, de sorte 
que la reprise y relative était maintenue, tout comme celle de ses autres frais. Il en 
allait de même des reprises non justifiées commercialement concernant d’autres 
paiement et dépenses privées effectuées par carte de crédit. Bien que la famille 
A______ ait payé certains de ses frais privés par le biais de son compte bancaire 
privé, d’autres frais privés n’en avaient pas moins été payés et comptabilisés par 
la société. Les époux A______ ne pouvaient ignorer l’existence du problème de 
délimitation entre les charges privées et commerciales, puisque lors du contrôle 

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dont la société avait fait l’objet par la division de la TVA, leur attention avait été 
attirée sur ce point. 

  Dans la mesure où ils avaient connaissance des frais d’entretien immobiliers 
pour les périodes 2002 à 2009 au moment de la remise des déclarations fiscales 
correspondantes, les conditions d’une révision n’étaient pas réunies, de sorte que 
lesdits frais n’étaient pas déductibles. Pour 2010 à 2012, les frais 
d’embellissement et d’aménagement extérieur étaient déductibles, mais étant 
donné qu’ils n’avaient pas fourni les factures correspondantes, seuls des frais 
forfaitaires étaient déduits de leur taxation. 

  Ils avaient fait en sorte qu’une taxation entrée en force soit incomplète et 
insuffisante, et avaient de ce fait bénéficié d’un avantage indû, ce qui constituait 
un comportement illicite ayant engendré une perte financière pour la collectivité. 
La société, par l’intermédiaire de ses organes, avait ainsi pris en charge des frais 
privés les concernant, ce qui constituait une faute intentionnelle, à tout le moins 
commise par dol éventuel. Au vu du montant important en jeu, ils ne pouvaient 
ignorer être imposés en dessous de leur réelle capacité contributive et que des 
prestations leur avaient été accordées. La quotité de l’amende, fixée aux deux tiers 
de l’impôt soustrait, était également maintenue, laquelle prenait en compte le 
caractère intentionnel de l’infraction, les montants importants en jeu, leur bonne 
collaboration ainsi que la « double pénalité (société et actionnaire) ». 

24. a. Le même jour, l’AFC-GE a établi les bordereaux rectificatifs 
correspondants, comportant les éléments suivants : 

Année Reprise ICC/IFD (CHF) Déductions fortune (CHF) Dette sur rappel d’impôt 

2002 115'009.00 53'307.00  

2003 59'763.00 80'718.00 2002 et 2003 

2004 60'203.00 108'048.00 2002 à 2004 

2005 52'394.00 131'300.00 2002 à 2005 

2006 55'802.00 155'897.00 2002 à 2006 

2007 99'686.00 200'895.00 2002 à 2007 

2008 233'293.00 308'335.00 2002 à 2008 

2009 60'321.00 322'238.00 2002 à 2009 

2010 62'334.00   

2011 141'018.00   

2012 93'806.00   

 b. L’AFC-GE a également établi de nouveaux bordereaux d’amende, fixant 
celle-ci, pour 2002, à CHF 25'214.- (ICC) et CHF 9'966.- (IFD), pour 2003, à 
CHF 12'925.- (ICC) et CHF 5'174.- (IFD), pour 2004, à CHF 12'827.- (ICC) et 
CHF 5'217.- (IFD), pour 2005, à CHF 10'797.- (ICC) et CHF 4'541.- (IFD), pour 
2006, à CHF 11'399.- (ICC) et CHF 4'836.- (IFD), pour 2007, à CHF 21'058.- 

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(ICC) et CHF 8'640.- (IFD), pour 2008, à CHF 50'689.- (ICC) et CHF 20'219.- 
(IFD), pour 2009, à CHF 6'041.- (ICC) et CHF 3'137.- (IFD), pour 2010, à 
CHF 5'362.- (ICC) et CHF 2'155.- (IFD), pour 2011, à CHF 12'179.- (ICC) et 
CHF 4'882.- (IFD), et, pour 2012, à CHF 8'041.- (ICC) et CHF 3'252.- (IFD). 

25.  Le 15 novembre 2016 également, dans le cadre de la réclamation formée par 
B______, l’AFC-GE a établi des bordereaux rectificatifs, qui comportaient les 
éléments suivants : 

Année Reprise distribution 
dissimulée de bénéfice 
et/ou avantage à des tiers 
(CHF) 

Reprise charges non 
admises fiscalement 
(CHF) 

Reprise prestations à un 
prix de faveur aux 
actionnaires, associés ou 
proches (CHF) 

2002 115'009.00   

2003 59'763.00   

2004 60'203.00   

2005 52'394.00   

2006 55'802.00   

2007 99'686.00   

2008 202'465.00 30'828.00*  

2009 187'661.00   

2010 86'295.00   

2011 140'922.00  3'272.00 

2012 93'754.00  1'607.00 

* Don à Mme F______ de CHF 1'000.- et voyage d’études de Mme D______ de 
CHF 29'828.07. 

26. a. Par acte du 16 décembre 2016, complété par leur réplique du 12 mai 2017, 
les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) contre la décision de l’AFC-GE du 15 novembre 2016 
les concernant et les bordereaux y relatifs, concluant préalablement à la jonction 
de la cause avec celle concernant B______ et à la tenue d’un transport sur place. 
Principalement, ils ont conclu à l’annulation de la décision et des bordereaux y 
relatifs, subsidiairement, concernant l’ICC et l’IFD, à la modification des 
bordereaux litigieux afin qu’ils correspondent aux montants des dividendes 
dissimulés imputés à B______ et que la part privée des charges mixtes ainsi que 
les montants effectivement dus au titre des rappels d’impôt, impôts, amendes et 
intérêts soient admis en déduction, et, s’agissant des amendes, à leur annulation, 
subsidiairement à leur réduction et à la modification des bordereaux 
correspondants en fonction de la nouvelle assiette déterminée. 

  Dès lors que la présente cause portait sur le même complexe de faits que 
celle concernant B______, la jonction des procédures, qui étaient liées, devait être 
ordonnée. 

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  Dans la mesure où ils ne pouvaient pas être imposés sur des montants 
différents de ceux imputés à la société au titre des dividendes dissimulés, les 
bordereaux rectificatifs devaient être recalculés en conséquence, en fonction du 
résultat du recours interjeté par B______ dans la cause connexe. 

  N’ayant pas agi de manière fautive, leur comportement ne pouvait être 
sanctionné par les amendes litigieuses. Les reprises d’impôt portaient d’une part 
sur la déduction de charges non déductibles, et d’autre part sur la répartition de 
charges mixtes. S’agissant des premières, qu’ils ne contestaient pas, ils les 
avaient, à l’époque des faits, considérées comme déductibles, au regard de leur 
formation de gemmologues et de leurs absence de connaissances juridiques et 
comptables. En outre, leur vie de famille était entièrement imbriquée dans celle de 
la société, tant par l’organisation du travail que des locaux, de sorte qu’il leur 
paraissait normal de déduire les frais liés à l’activité de l’entreprise. Ainsi, 
Mme A______ avait fait l’acquisition d’un sac à main à l’effigie d’une marque de 
luxe pour rencontrer les dirigeants de celle-ci, les frais de piscine étaient ceux de 
la société étant donné que les clients en profitaient, les frais de repas 
correspondaient aux dîners organisés avec les clients et les autres frais privés 
étaient liés à la décoration du bâtiment où la clientèle était reçue. Même les 
amendes d’ordre étaient déduites pour les trajets effectués à titre professionnel ou 
lorsqu’un véhicule était prêté à un client. Leur appréciation avait d’ailleurs été 
vérifiée par l’organe de révision de la société, qui ne leur avait jamais fait de 
remarque s’agissant de la comptabilisation de ces charges, de sorte qu’ils 
n’avaient aucune raison de se douter de l’existence d’un problème d’un point de 
vue fiscal, étant précisé que les frais litigieux ne représentaient de loin pas toutes 
les dépenses privées de la famille. 

  Concernant la répartition des charges mixtes, au regard de la fusion de la 
société avec la famille, il était difficile de distinguer l’entreprise du domaine 
privé, dès lors que même le siège social se trouvait à l’adresse de M. A______, 
qu’ils n’avaient jamais pris la peine de comptabiliser leurs heures 
supplémentaires, qu’ils hébergeaient les clients dans la partie privée de la maison 
et qu’ils mettaient à leur disposition une voiture. Le client qui venait surveiller la 
production de sa commande pouvait ainsi rester en tout temps à côté de la 
manufacture, en logeant « chez l’habitant », ce qui était un atout commercial 
important. D’ailleurs, dans le cadre de la procédure la concernant, B______ avait 
produit des notes de frais représentant ce qu’ils auraient pu lui facturer pour cet 
hébergement, ce qui illustrait également le caractère non fautif de leur 
comportement. Compte tenu de leur manière de fonctionner, la notion de frais 
mixtes était ainsi pour eux artificielle et sujette à interprétation. Par exemple, le 
bon entretien de la cour d’entrée était nécessaire pour offrir une belle image aux 
clients, même s’ils en profitaient également, ce qui justifiait commercialement ces 
charges. De plus, le contrat de bail à loyer conclu avec B______ prévoyait 
expressément que celle-ci prenait en charge l’intégralité des frais d’entretien de la 

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propriété, étant précisé que le précédent contrat versé au dossier était le fruit d’une 
erreur et ne devait pas être pris en compte. En agissant de la sorte, ils n’avaient 
pas envisagé qu’ils procédaient à une soustraction fiscale en ne répartissant pas 
ces charges, aujourd’hui considérées comme mixtes. 

  En tout état de cause, les amendes devaient être réduites, en tenant compte 
d’une faute tout au plus légère et du fait que pour la même faute et les mêmes 
montants dissimulés, tant eux-mêmes que la société avait été sanctionnés. 

  Quant aux amendes concernant les tentatives de soustraction, elles étaient 
inadmissibles, en l’absence de taxation entrée en force. 

  S’agissant des frais d’entretien immobiliers, ils se trouvaient, du point de 
vue de l’impôt, dans une situation encore moins favorable que si la société n’avait 
pas déduit à tort ces frais et qu’ils les avaient déduits dans leur déclaration fiscale 
personnelle, l’AFC-GE refusant a posteriori les déductions relatives aux frais 
d’entretien. Quant aux années 2010 à 2012, l’ensemble des factures avaient été 
versées au dossier, de sorte que l’AFC-GE ne pouvait se limiter qu’à admettre une 
déduction forfaitaire à ce titre. 

  En outre, l’AFC-GE n’avait pas procédé à la déduction des intérêts et des 
amendes, alors qu’il s’agissait de dettes déductibles. 

 b. Ils ont produit un contrat de bail à loyer conclu le 3 mars 2000, aux termes 
duquel B______ devait à M. A______ un loyer annuel de CHF 100'000.-, la 
société prenant en sus en charge l’intégralité des frais d’entretien et d’utilisation 
de toute la propriété de la cour d’entrée et du parc, ainsi que du chemin d’accès, 
pour l’usage de la propriété sise à l’avenue de C______ 39. 

27.  Le 16 décembre 2016 également, B______ a recouru au TAPI, sous la cause 
n° A/4382/2016, contre la décision de l’AFC-GE la concernant ainsi que les 
bordereaux rectificatifs y relatifs. 

28.  Par réponse du 24 mars 2017 et duplique du 12 juin 2017, l’AFC-GE a 
conclu à ce qu’il lui soit donné acte de ce qu’elle acceptait de déduire les dettes 
d’impôts des années 2010 à 2012 sur les années 2010 à 2012 respectives, et au 
rejet du recours pour le surplus. 

  La jonction des causes ne se justifiait pas, en présence de contribuables 
distincts, étant précisé que les procédures seraient traitées de manière parallèle. 
Il allait toutefois de soi qu’elle procéderait à la rectification des taxations des 
époux A______ en fonction du résultat définitif de la cause n° A/4382/2016 
s’agissant des montants des dividendes dissimulés. 

  Il appartenait aux époux A______ d’apprécier de manière conforme au droit 
quels frais étaient strictement liés à l’activité professionnelle et pouvaient alors 

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être déduits en tant que charges justifiées par l’usage commercial, ce qui n’était 
pas le cas des frais d’entretien de la piscine sise sur leur propriété privée, pas plus 
que de l’achat d’un sac à main d’une marque de luxe. Dès lors que les époux 
A______ avaient fait le choix d’utiliser leur parcelle privée à des fins également 
professionnelles, ils devaient supporter les risques d’une telle imbrication, étant 
précisé qu’il leur incombait, en amont de toute taxation, de s’adresser à elle en cas 
de doute. La profession des intéressés n’y changeait rien, puisque tout dirigeant 
d’entreprise devait être en mesure de distinguer les frais privés des frais 
professionnels. Un mandataire bien instruit était au demeurant tenu de respecter 
une ventilation conforme au droit. Au vu de ces éléments, la réalisation de 
l’élément subjectif de l’infraction ne faisait pas de doute. 

  Quant à la quotité des amendes, il avait notamment été tenu compte de la 
collaboration des époux A______ et de la sanction infligée à la société, étant 
précisé qu’il existait des circonstances aggravantes, comme le fait que les 
soustractions se soient déroulées sur dix ans, qu’elles avaient été systématiques et 
avaient porté sur des montants importants. Le fait que la société se soit également 
vu infliger des amendes pour les mêmes années ne justifiait pas une réduction de 
celles en cause ni ne constituait une violation du principe ne bis in idem. En tant 
que personnes physiques, les époux A______ étaient un sujet fiscal indépendant 
de leur société, laquelle était imposée en tant que personne morale. Les 
obligations fiscales qu’ils avaient violées dans le cadre de leur imposition 
personnelle étaient différentes de celles qu’ils n’avaient pas respectées en leur 
qualité d’organe de la société. Seule leur capacité financière était déterminante 
pour la fixation de la quotité des amendes, ce dont, en plus des autres critères, elle 
avait tenu compte en réduisant ces dernières aux deux tiers des impôts soustraits. 

  La position des époux A______ ne pouvait pas non plus être suivie 
s’agissant des amendes pour tentative de soustraction, qui ne pouvaient être 
annulées au motif qu’elles avaient été notifiées au moment de la taxation. 

  Les époux A______ auraient dû se prévaloir de la déduction des frais 
d’entretien des immeubles par les voies de droit ordinaires, à l’encontre des 
taxations initiales, ce qu’ils n’avaient pas fait, dès lors qu’ils avaient bénéficié de 
prestations appréciables en argent sur ces mêmes montants. Les impositions 
initiales, entrées en force, ne pouvaient ainsi être remises en cause sur ce point, 
uniquement du fait que les intéressés avaient choisi de ne pas faire valoir ces 
déductions dans leurs taxations ordinaires en les comptabilisant dans les comptes 
de la société. 

  Les déductions des intérêts sur rappel d’impôt n’étaient pas non plus 
admissibles, puisque ceux-ci arrivaient à échéance au moment de la notification 
du bordereau de rappel d’impôt, soit les 8 avril 2014 pour les années 2002 à 2008 
et le 25 avril 2016 pour l’année 2009, et non pas lors de chaque période fiscale 
concernée. Quant aux amendes, elles n’étaient pas déductibles, puisqu’elles 

- 11/34 - 

A/4381/2016 

avaient pour but de sanctionner un comportement du contribuable, de sorte que lui 
octroyer le privilège de sa déduction mettait à néant cet objectif. 

29.  Par jugement du 16 octobre 2017, le TAPI a partiellement admis le recours 
des époux A______ s’agissant des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 
pour l’ICC et l’IFD 2002 à 2009, le rejetant pour le surplus. 

  Le jugement du TAPI débutait par un exposé des faits de près de vingt 
pages relatant la procédure ayant mené à la décision litigieuse, ainsi que celle 
ouverte par-devant lui, puis continuait par l’exposé en droit. 

  Selon le TAPI, même si les causes reposaient sur un complexe de fait et une 
problématique similaires, elles concernaient deux contribuables distincts, soumis à 
un régime d’imposition différent, de sorte que leur jonction ne se justifiait pas. Il 
en allait de même d’un transport sur place, le dossier contenant les éléments 
nécessaires à l’examen des griefs soulevés. 

  Les époux A______ ne contestaient pas les avantages accordés par la 
société, sous la forme d’une prise en charge de leurs frais privés, qui constituaient 
des prestations appréciables en argent, de sorte que l’examen de leur bien-fondé, 
de même que celui des rappels d’impôt y relatifs, ne se justifiait pas. Pour les 
années 2003 à 2007, les reprises opérées auprès de la société étaient identiques à 
celles effectuées chez les époux A______, contrairement aux autres années, pour 
lesquelles elles étaient moins élevées et n’impliquaient ainsi pas une diminution 
de leur charge fiscale. Toutefois, pour l’année 2008, la reprise les concernant était 
plus élevée que celle opérée auprès de la société, l’AFC-GE s’étant engagée à 
corriger la taxation, ce dont il lui était donné acte. 

  Conformément à la jurisprudence, les dettes d’intérêts relatifs aux 
suppléments d’impôts étaient déductibles de la fortune imposable des époux 
A______ dans le cadre de chaque année fiscale sur laquelle portait le rappel 
d’impôt. Ces intérêts devant être calculés pour chaque année écoulée depuis le 
terme initial d’échéance, selon des taux pouvant varier d’une année à l’autre, ils 
devenaient une dette à la fin de chacune de ces années s’ils n’étaient pas acquittés. 
L’AFC-GE devait donc les admettre en déduction de la fortune ainsi que du 
revenu, selon le procédé qu’elle avait suivi pour les dettes d’impôt y relatives. 

  Dans leurs déclarations fiscales 2002 à 2009, les époux A______ n’avaient 
pas fait valoir de frais d’entretien immobiliers, partant du principe que ces 
dépenses étaient supportées par la société. Dans le cadre de la procédure de rappel 
d’impôt, ils demandaient qu’il soit revenu sur ces éléments, alors que les taxations 
initiales étaient entrées en force. La question de savoir si ces frais devaient être 
appréhendés comme des faits nouveaux et s’ils avaient une connexité suffisante 
avec les éléments justifiant le rappel d’impôt pouvait rester indécise, dès lors 
qu’ils n’avaient versé au dossier aucun détail, document ou facture lui permettant 

- 12/34 - 

A/4381/2016 

de se déterminer sur leur déductibilité. Il en allait de même pour les taxations 
2010 à 2012, pour lesquelles l’AFC-GE avait admis une déduction forfaitaire. 

  Le grief des époux A______ en lien avec l’impossibilité, pour l’AFC-GE, 
de leur infliger des amendes pour tentative de soustraction fiscale pour 2010 à 
2012 avant la clôture définitive de ces procédures de taxation reposait sur une 
lecture erronée de la jurisprudence. 

  L’action pénale était prescrite pour les années 2002 et 2003 en application 
du nouveau droit, qui leur était favorable, de sorte que les bordereaux y relatifs 
devaient être annulés. Pour se disculper, ils avaient mis en avant la fusion qui 
existait avec la société, qui ne pouvait toutefois expliquer l’origine des frais dits 
mixtes et ne justifiait pas le fait que B______ avait pris à sa charge la part privée 
de ces derniers, ainsi que d’autres, entièrement privés, dont les époux A______ ne 
contestaient pas la reprise. La prétendue difficulté de répartir ces frais n’avait pas 
de portée, ce d’autant qu’elle résultait du choix des intéressés d’utiliser leur 
propriété privée à des fins commerciales pour le compte de la société. Ce faisant, 
ils devaient se rendre compte des risques et des difficultés comptables engendrés 
par une telle confusion, le cas échéant l’indiquer dans les déclarations fiscales ou 
en référer à l’AFC-GE, ce qu’ils n’avaient pas fait. Ils ne pouvaient pas davantage 
ignorer le fait que leurs frais privés, notamment le coût des travaux liés à la 
piscine, le voyage d’études de leur fille ainsi que les achats effectués au moyen 
des cartes de crédit de la société, n’étaient pas en relation immédiate et directe 
avec le bénéfice réalisé par celle-ci. Les époux A______ ne pouvaient pas non 
plus se retrancher derrière l’organe de révision de la société, rien ne permettant 
d’affirmer qu’il aurait cautionné les charges comptabilisées. 

  Leur faute était grave, les infractions ayant été commises sur une dizaine 
d’années et portant sur des montants d’impôts importants. En l’absence d’autres 
circonstances atténuantes, l’AFC-GE n’avait pas abusé de son pouvoir 
d’appréciation, en considérant que la bonne collaboration des époux A______ 
n’était pas suffisante pour justifier une réduction plus importante de la quotité des 
amendes litigieuses. Il n’y avait pas non plus lieu de tenir compte de la 
« double peine » qu’ils invoquaient, la faute commise en tant qu’organe de la 
société ne se confondant pas avec celle qui leur était reprochée en lien avec leurs 
propres taxations pour les mêmes années. Enfin, le fait qu’ils ne maîtrisaient pas 
la fiscalité était sans portée, dès lors qu’il leur incombait seulement de déclarer 
toutes les prestations qui leur avaient été accordées par la société pour permettre à 
l’AFC-GE de les taxer conformément à leur capacité contributive. 

  La déduction des amendes de la fortune imposable des époux A______ ne 
pouvait être admise, au regard de la jurisprudence en la matière, applicable par 
analogie aux personnes physiques exerçant une activité salariée. 

- 13/34 - 

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  Il s’ensuivait que les bordereaux d’amende ICC et IFD 2002 et 2003 étaient 
annulés, ainsi que les bordereaux de rappel d’impôt 2002 à 2009 et d’amende 
2004 à 2009 dans la mesure où ils ne tenaient pas compte des intérêts sur les 
rappels d’impôt dans le cadre des revenus et de la fortune imposables des époux 
A______. Les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 étaient également 
annulés dans la mesure où ils retenaient un dividende dissimulé de CHF 233'293.- 
au lieu de CHF 202'465.- pour la société. 

30.  Par jugement du 16 octobre 2017 (JTAPI/1108/2017) également, rendu dans 
la cause n° A/4382/2016 concernant B______, le TAPI a partiellement admis le 
recours s’agissant de la déductibilité des intérêts, confirmant la décision sur 
réclamation de l’AFC-GE du 15 novembre 2016 pour le surplus ainsi que les 
bordereaux rectificatifs concernant les reprises pour les années 2002 à 2012, 
retenant toutefois seul le montant de CHF 202'465.- pour 2008. 

31.  Par acte expédié le 17 novembre 2017, les époux A______ ont recouru 
auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement du TAPI du 16 octobre 2017 les concernant, 
concluant préalablement à la jonction de la cause avec celle concernant la société, 
à la production de l’intégralité des justificatifs présentés par B______ dans cette 
dernière au titre des charges mixtes et à la tenue d’un transport sur place. 
Principalement, ils ont conclu à l’annulation du jugement entrepris en tant qu’il 
n’admettait que partiellement leur recours ainsi qu’à celle de la décision de 
l’AFC-GE du 15 novembre 2016 et des bordereaux y relatifs, subsidiairement, 
concernant l’ICC et l’IFD, à la modification des bordereaux litigieux afin qu’ils 
correspondent aux montants des dividendes dissimulés imputés à B______ et que 
la part privée des charges mixtes ainsi que les montants effectivement dus au titre 
des amendes soient admis en déduction, et, s’agissant des amendes, à leur 
annulation, subsidiairement à leur réduction et à la modification des bordereaux 
correspondants en fonction de la nouvelle assiette déterminée. Plus 
subsidiairement, ils ont encore conclu au renvoi de la cause au TAPI pour 
l’administration des preuves et un transport sur place, ainsi qu’à l’octroi d’une 
indemnité de procédure. 

  Ils reprenaient les termes de leurs précédentes écritures, précisant que le 
jugement du TAPI consacrait une violation de la maxime inquisitoire et de leur 
droit d’être entendu, dès lors qu’il ne contenait pas d’exposé des faits et se 
contentait de résumer le déroulement de la procédure. Le TAPI n’avait ainsi pas 
déterminé l’imbrication entre l’aspect privé et commercial, ni établi l’état de leurs 
connaissance au moment des soustractions reprochées. 

  Un nouveau calcul des dividendes dissimulés devait être effectué, en 
fonction du résultat du recours de B______ dans la cause connexe. 

- 14/34 - 

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  Il était inexact de prétendre que les pièces relatives aux frais d’entretien 
immobiliers n’avaient pas été produites, puisqu’elles se trouvaient dans le dossier 
de la cause connexe. L’AFC-GE avait ainsi admis leur déductibilité du bénéfice 
de B______ pour la part commerciale calculée, de sorte que le TAPI disposait de 
suffisamment d’informations à ce titre. En tout état de cause, il s’agissait de faits 
nouveaux, devant être pris en compte, sous peine de les mettre dans une situation 
moins favorable que si la société n’avait pas déduit à tort ces frais et qu’ils les 
avaient déduits dans leurs déclarations fiscales initiales. 

  S’agissant des amendes, le TAPI avait renversé le fardeau de la preuve, au 
mépris du principe de la présomption d’innocence, et perdu de vue que qu’ils 
avaient eux-mêmes établi leurs déclarations fiscales, alors qu’ils étaient 
gemmologues de formation et qu’ils ignoraient la nécessité de séparer ce qui pour 
eux était, avant la naissance du litige fiscal, inséparable. Il en allait de même du 
concept de charges mixtes, qui leur était, à l’époque des faits, inconnu, 
considérant qu’il n’y avait rien à répartir en raison du fait que tous les frais 
d’entretien devaient être pris en charge par B______, comme l’indiquait le contrat 
de bail à loyer conclu avec M. A______, dont le loyer était inférieur à la valeur du 
marché. Plutôt que de déterminer un loyer précis pour l’extérieur, il avait ainsi été 
convenu que la société prendrait à sa charge tous les frais d’entretien, payant pour 
le « standing » attendu par la clientèle d’une entreprise de haute horlogerie. 

  La quotité des amendes devait être réduite, dès lors que l’AFC-GE avait 
admis devant le TAPI avoir tenu compte de la double peine, sans pour autant la 
diminuer, ce que commandait pourtant un tel élément. 

  Quant aux amendes pour tentative de soustraction, elles étaient 
inadmissibles en application de la jurisprudence, dès lors que les taxations des 
années 2010 à 2012, pendantes, n’avaient pas été définitivement arrêtées. 

  Il se justifiait également d’opérer une déduction des amendes de la fortune, 
en application de l’ATA/749/2014. 

32.  Le même jour, B______ a également recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement du TAPI du 16 octobre 2017 la concernant dans 
la cause n° A/4382/2016. 

33.  Par acte du 20 novembre 2017, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement du TAPI du 16 octobre 2017 rendu dans la 
cause l’opposant aux époux A______, concluant à son annulation en tant qu’il 
retenait pour l’ICC et l’IFD 2008 un dividende dissimulé de CHF 202'465.- en 
lieu et place du montant de CHF 233'293.- et en tant qu’il admettait, pour les 
bordereaux de rappel d’impôt 2002 à 2009 et d’amende 2004 à 2009 la déduction 
des intérêts sur les rappels d’impôt dans le cadre des revenus et de la fortune 
imposables des époux A______ pour chaque année fiscale concernée par le rappel 

- 15/34 - 

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d’impôt, ainsi qu’à la confirmation des décisions du 15 novembre 2016 et du 
jugement du TAPI pour le surplus. 

  Le TAPI avait constaté les faits de manière inexacte et incomplète s’agissant 
de la reprise afférente à l’année 2008, puisque celle opérée auprès de la société 
était bien de CHF 233'293.-, montant qui comprenait d’une part une reprise pour 
distribution dissimulée de bénéfice non justifiée par l’usage commercial de 
CHF 202'465.- et, d’autre part, une autre reprise pour charges non admises 
fiscalement de CHF 30'828.-, soit les frais de voyage d’études de la fille des 
époux A______ et un don en faveur de Mme F______. 

  S’agissant de la déduction des intérêts sur rappel d’impôt, le TAPI s’était 
contenté de renvoyer à l’application de la jurisprudence rendue par la chambre 
administrative, sans toutefois analyser les dispositions légales pertinentes ni tenir 
compte du fait qu’une cause similaire était pendante par-devant le Tribunal 
fédéral. Il ressortait toutefois des dispositions légales applicables que les intérêts 
sur rappel d’impôt arrivaient à échéance au moment de la notification du 
bordereau de rappel d’impôt, soit le 15 novembre 2016, et, à la fin de cette 
période fiscale, si le contribuable ne s’était pas acquitté du paiement desdits 
intérêts, ils devenaient alors une dette. S’il y avait lieu de déduire les rappels 
d’impôt pour chaque année concernée par le rappel afin de remettre le 
contribuable dans la situation qui serait la sienne s’il avait déclaré les revenus 
repris lors de la période fiscale en question, les intérêts sur rappel d’impôt 
n’existeraient pas à ce moment-là, contrairement à la créance fiscale. Dans ces 
circonstances, l’on voyait ainsi mal comment ils pourraient être considérés comme 
échus et non payés durant ces périodes. Ce n’était ainsi que lors de la notification 
des bordereaux de rappel d’impôt qu’ils devenaient exigibles et, s’ils n’étaient pas 
acquittés, ils devenaient, à la fin de la période fiscale concernée par la notification 
des rappels, une dette pouvant faire l’objet d’une déduction. 

34.  Le 27 novembre 2017, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 

35.  Le 19 janvier 2018, l’AFC-GE a répondu au recours des époux A______, 
concluant à son rejet. 

  Elle persistait dans les termes de ses précédentes écritures, précisant que la 
procédure de rappel d’impôt ne permettait pas un nouvel examen de la taxation, 
dès lors qu’elle ne portait que sur les points sur lesquels l’autorité disposait de 
nouveaux éléments, ce qui n’était pas le cas des frais d’entretien des immeubles, 
étant précisé qu’il incombait aux époux A______ d’apporter la preuve des 
éléments qu’ils alléguaient. 

  Entre 2002 et 2012, les époux A______ n’avaient pas rempli de manière 
exacte et complète leurs déclarations fiscales, de telles omissions, au vu de leur 

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ampleur, ne pouvant qu’être connues d’eux. Compte tenu de la nature des frais 
engagés par les intéressés et supportés par la société, l’expérience de la vie et le 
bon sens commandaient de ne pas les considérer comme des frais professionnels, 
de sorte que l’intention de tromper les autorités fiscales devait également être 
admise de ce point de vue. 

  Le fait que tant la société que les époux A______ avaient été poursuivis 
pour une infraction pénale avait été pris en compte, ce qui avait été examiné 
d’office. 

  Par ailleurs, la notification de la décision en tentative de soustraction 
parallèlement à la procédure de taxation ne violait pas leurs droits mais permettait, 
au contraire, un gain de temps et une économie de procédure non négligeables. 

  Quant aux amendes pour soustraction fiscale, elles relevaient de la 
procédure pénale et ne pouvaient être déduites de la fortune, dès lors qu’elles 
étaient des sanctions condamnant un comportement illicite. 

36.  Le 19 janvier 2018, les époux A______ ont répondu au recours de l’AFC-
GE, concluant, avec suite d’indemnité, à son rejet. 

  L’AFC-GE avait elle-même retenu que la reprise de CHF 30'828.- ne 
correspondait pas à une distribution dissimulée de bénéfice et/ou un avantage 
procuré à des tiers, de sorte qu’elle ne pouvait être considérée comme un revenu 
en leur faveur. 

37.  Le 12 février 2018, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 
16 mars 2018, prolongé au 23 mars 2018, pour formuler toutes requêtes ou 
observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger. 

38.  Dans ses observations du 12 mars 2018, l’AFC-GE a persisté dans ses 
conclusions, précisant que les charges non admises fiscalement pour un montant 
de CHF 30'828.- en tant que prise en charge de frais privés par la société 
constituaient bien une distribution dissimulée de bénéfice à imposer chez 
l’actionnaire. 

39.  Le 23 mars 2018, les époux A______ ont également persisté dans leurs 
conclusions. 

  En vue d’un contrôle, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) avait effectué une visite dans leurs locaux, démarche s’imposant 
également à la chambre de céans afin de juger la cause après en avoir 
exhaustivement établi les faits. 

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  Les frais d’entretien des immeubles étaient au cœur du litige fiscal, et ne 
constituaient pas un nouvel aspect de celui-ci, la démarche de l’AFC-GE, qui 
refusait de produire les pièces en sa possession, relevant du formalisme excessif. 

  En outre, la loi ne contenait aucune exception interdisant la déductibilité des 
amendes au niveau de la fortune des personnes physiques, comme c’était le cas 
pour les personnes morales. Il s’agissait en d’autres termes de dettes, attestées par 
des bordereaux, qui ne s’opposaient pas à leur déduction. 

40.  Bien qu’ayant été interpellée, l’AFC-CH ne s’est pas déterminée sur les 
recours. 

41.  Le 23 juillet 2018, les époux A______ ont écrit à la chambre administrative. 
Le Tribunal fédéral avait publié le jour même sur son site internet un arrêt dans 
lequel il retenait qu'il n'était pas arbitraire de considérer que les intérêts moratoires 
relatifs au supplément d'impôts devaient être déduits du revenu du contribuable 
pour chaque année fiscale concernée par les rappels d'impôt litigieux. 

42.  Le 24 juillet 2018, le juge délégué a accordé à l'AFC-GE et à l'AFC-CH un 
délai au 3 août 2018 pour se déterminer sur ledit courrier. 

43.  L'AFC-CH ne s'est pas prononcée mais par courrier du 2 août 2018, 
l'AFC-GE a indiqué retirer, à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral cité par les 
époux A______, ses conclusions sur le point de la déductibilité des intérêts sur 
rappel d'impôt. 

44.  Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1.  Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont 
recevables (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2. a. Les recourants requièrent préalablement la jonction de la présente cause 
avec celle concernant la société, également pendante devant la chambre de céans. 

 b. Aux termes de l’art. 70 al. 1 LPA, l’autorité peut, d’office ou sur requête, 
joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une situation 
identique ou à une cause juridique commune. 

 c. En l’espèce, bien que la présente cause porte sur le même complexe de faits 
que celle concernant la société, la jonction des procédures ne se justifie pas, en 

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présence de contribuables distincts, soumis à des dispositions légales différentes. 
La requête des recourants sera par conséquent rejetée, étant précisé que la présente 
cause est traité parallèlement à celle opposant la société à l’autorité recourante. 

3. a. Les recourants se plaignent d’une violation de leur droit d’être entendu et de 
la maxime inquisitoire. 

 b. Consacré à l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu garantit notamment 
le droit pour l’intéressé de prendre connaissance du dossier, de s’exprimer sur les 
éléments pertinents avant qu’une décision ne soit prise touchant sa situation 
juridique, de produire des preuves pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à 
ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves 
essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de 
nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 I 86 consid. 2.2 et les références 
citées). Cette garantie constitutionnelle n’empêche pas l’autorité de mettre un 
terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 
conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu’elles ne 
pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 et les 
références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 
consid. 5.1). 

 c. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office, sans être limité par les allégués et offres 
de preuves des parties (art. 19 et 76 LPA). Pour fonder sa décision, la juridiction 
administrative doit ainsi réunir les renseignements et procéder aux enquêtes 
nécessaires (art. 20 al. 1 LPA), soit ordonner les mesures d’instruction aptes à 
établir les faits pertinents pour l’issue de la cause. À cet effet, elle peut recourir 
aux moyens de preuve suivants : documents, interrogatoires et renseignements des 
parties, témoignages et renseignements de tiers, examen par l’autorité ou expertise 
(art. 20 al. 2 LPA). Ce principe n’est pas absolu, sa portée étant restreinte par le 
devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci 
comprend en particulier l’obligation des parties d’apporter, dans la mesure où cela 
peut être raisonnablement exigé d’elles, les preuves commandées par la nature du 
litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les 
conséquences de l’absence de preuves (ATA/169/2018 du 20 février 2018 et les 
références citées). 

 d. En l’espèce, les recourants allèguent que le TAPI n’a pas établi les faits, 
s’étant contenté d’exposer le déroulement de la procédure. Ils perdent toutefois de 
vue que cet élément fait partie des faits de la cause, les premiers juges s’étant 
fondés sur l’ensemble des explications fournies par les recourants pour trancher le 
litige, et que les faits pertinents ressortent suffisamment du jugement entrepris. En 
alléguant que le TAPI n’a pas tranché les motifs déterminants de fait qu’ils ont 

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exposés, les recourants s’en prennent en réalité à l’appréciation des faits par les 
premiers juges, question relevant du fond du litige. Quant à la demande des 
recourants visant l’apport au dossier par l’AFC-GE des pièces fournies par la 
société dans le cadre de la procédure la concernant, il ne saurait y être fait droit, 
dès lors qu’en leur qualité d’administrateurs de B______, rien ne les empêchait de 
les produire, en application de leur devoir de collaborer à l’établissement des faits. 

  Selon les recourants un transport sur place s’imposait, en raison de 
l’imbrication de leur vie professionnelle et privée. Ils oublient toutefois que 
l’AFC-GE s’est rendue à deux reprises sur les lieux durant la procédure non 
contentieuse. L’on ne voit en tout état de cause pas en quoi un tel transport sur 
place par l’autorité de recours apporterait de nouveaux éléments au dossier, lequel 
comporte au demeurant les plans des différentes parcelles et des éléments y 
figurant. 

  Le grief ayant trait à la violation du droit d’être entendu des recourants ainsi 
que de la maxime inquisitoire sera par conséquent écarté. 

4.  Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès et 
l’abus du pouvoir d’appréciation, et pour constatation inexacte ou incomplète des 
faits pertinents (art. 61 al. 1 let. a et b LPA). Les juridictions administratives n’ont 
pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision attaquée, sauf 
exception prévue par la loi (art. 61 al. 2 LPA), non réalisée en l’espèce. 

5.  L’autorité recourante se plaint d’une mauvaise appréciation des faits par le 
TAPI, qui aurait retenu une reprise de CHF 202'465.- pour 2008, sur la base de 
celle opérée auprès de la société, qui serait toutefois de CHF 233'293.-. 

  Durant la procédure, les recourants n’ont pas contesté les reprises en tant 
que telles et se sont limités à indiquer qu’elles devaient correspondre à celles 
opérées auprès de la société, ne pouvant être supérieures à celles-ci. Le TAPI a 
admis leur grief sur ce point s’agissant de l’année 2008, se basant sur le montant 
de CHF 202'465.- résultant des bordereaux rectificatifs établis par l’AFC-GE le 
15 novembre 2016. 

  Il ressort de ces bordereaux que, même si ce dernier montant est indiqué au 
titre de reprise pour distribution dissimulée de bénéfice et/ou d’avantage à des 
tiers, un autre montant, de CHF 30'828.-, a également été repris au titre de charges 
non admises fiscalement, composé d’un don à Mme F______ de CHF 1'000.- et 
du voyage d’études de la fille des recourants, de CHF 29'828.07. Le TAPI ne 
pouvait ainsi prendre en compte le premier de ces postes isolément, mais devait 
également prendre en considération le deuxième, pour arriver au total de 
CHF 233'293.- de reprises chez la société, correspondant à celles des recourants, 
indépendamment de l’intitulé de la colonne y relative, puisqu’il s’agit dans les 

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A/4381/2016 

deux cas de prestations appréciables en argent devant être reprises chez 
l’actionnaire, selon la théorie du triangle (ATA/364/2017 du 28 mars 2017). 

  Il s’ensuit que le recours de l’autorité recourante sera admis sur ce point et 
la reprise de CHF 233'293.- confirmée. 

6. a. Le litige concerne les périodes fiscales 2002 à 2012, tant en matière d’ICC 
que d’IFD, de sorte qu’il convient au préalable d’examiner le droit matériel 
applicable. 

 b. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/379/2018 
du 24 avril 2018 et les références citées). 

  Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 
s’appliquent même après l’entrée en vigueur de la loi. 

 c. En l’espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2002 à 2012. Dès lors, 
c’est l’ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s’applique pour les années 2002 à 
2009, ainsi que la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause, sous 
réserve de l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique. Pour les 
années 2010 à 2012, c’est la nouvelle LIPP qui trouve application. 

 d. Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l’admet la jurisprudence (ATA/379/2018 précité et les références citées). 

7. a. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l’instar du Tribunal fédéral, examine d’office 
lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1155/2017 du 
2 août 2017 et les références citées). 

 b. L’art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d’introduire une procédure de 
rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d’impôt 
s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte 
(art. 152 al. 3 LIFD). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale 

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A/4381/2016 

sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) posent les mêmes principes. 

 c. En l’espèce, il ressort du dossier que l’AFC-GE a ouvert la procédure en 
rappel d’impôt en novembre 2012 pour les années 2002 à 2009, de sorte que le 
délai de dix ans prévu aux art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a 
été respecté. Il en va de même pour le délai concernant le droit de procéder au 
rappel d’impôt, sauf s’agissant de la période fiscale 2002, pour laquelle la 
péremption est survenue le 31 décembre 2017, ce qui sera constaté. 

8. a. Les recourants requièrent la déduction de leurs revenus des frais d’entretien 
immobiliers correspondant à ceux que la société avait pris à sa charge mais que 
l’AFC-GE n’a pas admis au titre de charges commerciales de cette dernière dans 
le cadre de la procédure la concernant. 

 b. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 59 al. 1 LPFisc). 

  Le rappel d’impôt est soumis à des conditions objectives. Il faut d’abord 
qu’une taxation n’ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que 
la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d’impôt suppose ensuite 
l’existence d’un motif de rappel. À cet égard, les dispositions précitées envisagent 
en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus 
de l’autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d’impôt lorsque l’autorité découvre 
des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait 
l’autorité fiscale au moment de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 
précité consid. 6.1 et les références citées). 

  Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à 
tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il constitue le 
pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de 
revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un 
nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour 
lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel 
d’impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur 
l’ensemble de sa taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, celui-ci peut 
uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, 
précisément, font l’objet du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.3 ; ATA/379/2018 précité et les 
références citées). 

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  La question se pose toutefois de savoir si, pour pouvoir être pris en compte 
dans la procédure en rappel d’impôt, des faits diminuant la dette fiscale du 
contribuable doivent avoir une connexité avec les éléments justifiant le rappel, ce 
point étant controversé en doctrine (ATA/379/2018 précité et les références 
citées). Le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question, relevant toutefois que, 
dans la mesure où le rappel d’impôt constituait une nouvelle taxation, obéissant 
aux mêmes règles que la procédure initiale, l’exigence de la connexité avec les 
éléments justifiant le rappel devait être réduite au minimum, afin que la nouvelle 
taxation respecte la capacité contributive du contribuable (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 7.3 et les références citées). 

 c. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les 
déductions générales et les frais (art. 1 aLIPP-V ; art. 28 LIPP). Les frais 
nécessaires à l’entretien de l’immeuble sont déductibles du revenu imposable 
(art. 6 al. 4 aLIPP-V ; art. 34 let. d LIPP), au contraire des frais d’acquisition, de 
production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 9 let. d aLIPP-V ; 
art. 38 let. d LIPP). Le droit fédéral contient une réglementation similaire 
(art. 32 al. 2 et 34 let. d LIFD). En substance, si des travaux effectués sur un 
immeuble contribuent à l’amélioration de celui-ci, ils ne sont pas déductibles. 
On parle dans ce cas de travaux de plus-value puisque leurs coûts entraînent une 
augmentation correspondante de la valeur de l’immeuble. S’ils n’aboutissent pas à 
une valorisation du bien, ils contribuent alors uniquement au maintien de son état 
et donc à la continuation de sa fonction génératrice de revenu. On les qualifie ainsi 
de travaux d’entretien, déductibles du revenu imposable (ATA/809/2015 du 
11 août 2015 et les références citées). 

 d. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 
consid. 4.3 ; ATA/458/2018 du 8 mai 2018 et les références citées). 

 e. En l’espèce, les recourants, dans leurs déclarations fiscales pour les années 
2002 à 2009, concernées par le rappel d’impôt, n’ont pas fait valoir de frais 
d’entretien immobiliers, faisant, en qualité d’organe de la société, supporter ces 
charges par celle-ci. Dans le cadre de la taxation de la société, l’AFC-GE a 
toutefois refusé ces déductions, considérant qu’elles n’étaient pas justifiées 
commercialement. Au regard de cette situation, les recourants se prévalent à 
présent de la déduction de ces frais dans le contexte de la procédure de rappel 
d’impôt les concernant, au motif que celle-ci devait les replacer dans la situation 

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qui serait la leur si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l’autorité avait eu 
connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents. 

  Ils ne sauraient toutefois être suivis sur ce point. Outre le fait qu’ils avaient 
connaissance de ces frais d’entretien immobiliers au moment de leur taxation 
ordinaire, ne les ayant pas fait valoir dans ce cadre mais préféré les faire supporter 
par la société, alors qu’ils devaient faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
taxation complète et exacte, les charges en question n’ont pas fait l’objet de la 
procédure de rappel d’impôt concernant les recourants. Cela étant, la question de 
leur connexité avec les éléments justifiant le rappel peut être laissée ouverte, au 
regard de ce qui suit. 

  En effet, bien qu’alléguant avoir produit, pour le compte de la société, 
l’ensemble des pièces justificatives en relation avec ces charges, ce qui ne ressort 
toutefois pas du dossier s’agissant des périodes fiscales 2002 à 2009, les 
recourants n’en ont pas fait de même dans le cadre de la procédure les concernant, 
alors que le fardeau de la preuve leur appartenait et qu’il leur était facile de 
procéder de la sorte. Il n’appartenait en particulier pas à l’AFC-GE d’établir ces 
faits d’office, au regard des règles sur la répartition du fardeau de la preuve et du 
devoir de collaboration des intéressés, lesquels devaient produire les éléments à 
même de réduire leur charge fiscale, ce qu’ils n’ont pas fait. 

  Dans ces circonstances, c’est à bon droit que l’AFC-GE et le TAPI ont 
refusé la déduction des frais d’entretien des immeubles dans le cadre du rappel 
d’impôt et ont admis une déduction forfaitaire pour les années 2010 à 2012. 
Le jugement entrepris sera dès lors également confirmé sur ce point. 

9. a. L’autorité recourante ne conteste plus la prise en compte, par le TAPI, dans 
le cadre de chaque année concernée par les rappels d’impôt, les intérêts dus sur 
ceux-ci – et ce à raison –. 

 b. En effet, d’après les art. 151 al. 1 LIFD, 53 LHID et 59 al. 1 LPFisc, lorsque 
des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui 
permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y 
compris les intérêts. Ces intérêts commencent à courir trente jours après le terme 
initial d’échéance de l’impôt pour l’IFD (art. 3 de l’ordonnance du DFF 
[département fédéral des finances] sur l’échéance et les intérêts en matière d’IFD 
du 10 décembre 1992 – RS 642.124) et dès le terme général d’échéance de l’année 
ou de la période fiscale concernée pour l’ICC (art. 27 al. 1 de la loi relative à la 
perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes 
morales du 26 juin 2008 - LPGIP - D 3 18). 

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  Le rappel d’impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature 
différente de la créance primitive d’impôt. En outre, la fixation de ce montant ne 
se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l’objet d’une 
majoration. Le contribuable doit ainsi s’acquitter de l’impôt primitivement dû qui 
n’a pas été taxé correctement ou qui n’a pas été taxé du tout. Le rappel d’impôt 
n’a donc pas de caractère pénal ou de réparation ; il porte uniquement sur 
l’obligation fiscale primitive qui ne s’est pas encore éteinte. Les droits et les 
obligations du contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation, 
l’intéressé devant notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
taxation complète et exacte. En d’autres termes, la procédure de rappel d’impôt 
sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de 
la procédure de taxation ordinaire, l’autorité avait eu connaissance de tous les faits 
et moyens de preuve pertinents (arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 
25 avril 2015 consid. 6.3 et les références citées). 

 c. Selon l’art. 13 al. 1 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de 
la fortune nette. L’art. 46 LIPP et l’art. 1 aLIPP-III ont une teneur similaire. 
En outre, il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le 
contribuable (art. 56 al. 2 LIPP ; art. 13 al. 2 aLIPP-III). La définition de la 
fortune nette de l’art. 13 al. 1 LHID s’impose aux cantons, qui ne peuvent 
soumettre à l’impôt un élément n’entrant pas dans celle-ci (ATF 136 II 256 
consid. 3.1). L’impôt sur la fortune a pour objet la différence positive entre les 
actifs et les dettes du contribuable. Ce dernier peut déduire de sa fortune les dettes 
effectives. Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à 
des expectatives ne sont en principe pas déductibles. En revanche, l’échéance 
de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci 
(ATF 138 II 311 consid. 3.3.1 s). 

 d. Ni la LIFD, ni la LHID ne donnent d’indication précise sur la période fiscale 
dans laquelle les intérêts moratoires sur rappels d’impôt doivent être déduits, tant 
en matière d’impôt sur le revenu que sur la fortune. 

 e. En matière d’ICC, la LPGIP est applicable à la perception des impôts, 
rappels d’impôt, amendes et frais régis notamment par la LIPP (art. 1 let. b 
LPGIP). Elle prévoit ainsi que les rappels d’impôt, amendes, intérêts et frais sont 
perçus sur la base d’une décision de taxation ou d’un prononcé, intitulés 
bordereaux (art. 21 et 22 al. 1 LPGIP), et sont échus dès la notification de ceux-ci 
(art. 23 al. 1 LPGIP), étant précisé qu’en cas de réclamation et de recours, le terme 
d’échéance est maintenu (art. 23 al. 4 LPGIP). En cas de rappels d’impôt relatifs à 
des impôts périodiques, l’intérêt visé à l’art. 59 al. 1 LPFisc commence à courir 
dès le terme général d’échéance de l’année ou de la période fiscale concernée, 
jusqu’à la notification du rappel d’impôt (art. 27 al. 1 LPGIP). 

  Selon les travaux préparatoires relatifs à la LPGIP (PL 10’039-A et 
PL 10’039), l’art. 27 LPGIP était formulé, avant un amendement, de la manière 

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suivante : « En cas de rappels d’impôt, l’intérêt visé à l’art. 59 al. 1 LPFisc 
commence à courir trente jours après le terme initial d’échéance, jusqu’à la 
notification du rappel d’impôt. Le terme initial d’échéance correspond à la date de 
notification du premier bordereau provisoire ou définitif ou, en l’absence de 
bordereau, au premier jour qui suit la fin de la période fiscale. Demeure réservé 
l’art. 26 de la présente loi ». Lesdits travaux précisent sur ce point que l’intérêt 
commence à courir trente jours après l’échéance initiale et s’étend jusqu’à la 
notification du rappel d’impôt. 

  L’art. 27 al. 1 LPGIP était inspiré de l’art. 364 al. 3 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) en vigueur à 
l’époque, qui prévoyait qu’en cas de rappel d’impôt à la suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, de fraude ou de soustraction de l’impôt à la source, 
l’intérêt est calculé dès l’expiration du délai de paiement du bordereau initial, 
mais au plus tard dès le début de la période fiscale qui suit celle pour laquelle 
l’impôt est dû. 

  Il en découle qu’en application de ces dispositions, les intérêts moratoires 
sur le rappel d’impôt commencent à courir dès le terme général d’échéance de 
l’année ou de la période fiscale concernée jusqu’à la notification dudit rappel 
d’impôt. Il convient ainsi de déduire les intérêts moratoires relatifs aux 
suppléments d’impôts pour chaque année fiscale sur lesquelles porte le rappel 
d’impôt, une autre solution allant à l’encontre du texte légal clair de l’art. 27 al. 1 
LPGIP (ATA/56/2017 du 24 janvier 2017). 

 f. En l’espèce, les intérêts ont couru dès le terme général d’échéance des 
années fiscales concernées jusqu’à la notification des bordereaux de rappel 
d’impôt, ce qui n’est pas contesté. Conformément aux développements 
susmentionnés et sous l’angle de l’étanchéité des exercices fiscaux, les recourants 
pouvaient les déduire dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les 
rappels d’impôt. Le fait que les intérêts litigieux n’aient été exigés par l’AFC-GE 
qu’au moment de procéder aux rappels d’impôt et qu’ils n’étaient, avant cette 
date, pas échus, n’y change rien, dans la mesure où ceux-ci avaient déjà 
commencé à courir en fonction du terme d’échéance de chaque année concernée 
par les rappels d’impôt et que l’échéance de la dette ne constitue pas une 
condition à la déductibilité de celle-ci. C’est dès lors à juste titre que le TAPI a 
considéré que les intérêts moratoires relatifs aux suppléments d’impôt devaient 
être déduits du revenu et de la fortune des recourants pour chaque année fiscale 
concernée par les rappels d’impôt litigieux, de sorte que le jugement entrepris sera 
également confirmé sur ce point. 

10. a. Les recourants contestent le principe des amendes dont ils ont fait l’objet, 
alléguant qu’aucune faute ne leur serait imputable, subsidiairement qu’ils 
n’auraient commis qu’une faute légère, par négligence. Dans ce cadre, le TAPI a, 
à juste titre, constaté la prescription de l’infraction de soustraction d’impôt 

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consommée pour les années 2002 et 2003 en application du nouveau droit, en 
vigueur dès le 1er janvier 2017, ce qui n’est du reste pas litigieux. 

 b. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une 
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende 
(art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celle-ci est en règle 
générale équivalente au montant soustrait. Elle peut être réduite jusqu’au tiers de 
ce montant si la faute est légère et au triple de celui-ci en cas de faute grave 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 

  Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1487/2017 du 
14 novembre 2017 et les références citées). 

 c. La preuve d’un comportement intentionnel d’une soustraction incombe à 
l’autorité fiscale et elle est considérée comme apportée lorsqu’il est établi de 
façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations 
données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu’il 
a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu’il a agi par 
dol éventuel afin d’obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se 
laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes 
ou incomplètes. Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec 
la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de 
manière plus approfondie. En revanche, l’inculpé agit avec négligence lorsque, 
par une imprévoyance coupable, il ne se rend pas compte ou ne tient pas compte 
des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le contribuable 
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation 
personnelle (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - 
CP - RS 311.0 ; ATA/1416/2017 du 17 octobre 2017 et les références citées). 

 d. En l’espèce, il n’est pas contesté que les recourants ont transmis à 
l’AFC-GE des déclarations fiscales incorrectes, contrevenant ainsi à leurs 
obligations, ce qui a engendré un dommage pour la collectivité, équivalant aux 
montants des impôts soustraits. 

  Les recourants contestent toutefois la réalisation de la condition subjective 
de l’infraction, invoquant l’existence d’une « fusion » avec la société, les ayant 
empêchés de séparer ce qui relevait du commercial et ce qui relevait du privé. 

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  Ils ne sauraient être suivis sur ce point. En effet, ils ne pouvaient ignorer la 
nécessité d’opérer une séparation entre ce qui relevait des aspects commerciaux et 
privés, ce d’autant qu’ils ont affirmé durant la procédure qu’ils savaient très bien 
séparer les frais commerciaux des leurs et que la société n’avait de loin pas pris en 
charge l’intégralité de ceux de la famille. Dans ce cadre, l’on ne voit pas pour quel 
autre motif que pour obtenir une taxation moins élevée ils pouvaient considérer 
que la prise en charge de leurs nombreux frais privés pouvait avoir un caractère 
commercial, comme différents paiements effectués avec la carte de crédit de 
l’entreprise, l’acquisition d’un sac à main à l’effigie d’une marque de luxe, qui ne 
pouvait se justifier même si le titulaire de ladite marque était un client de la 
société, ou le paiement du voyage d’études de leur fille. Le fait que les époux 
A______ aient effectué des heures supplémentaires non payées en faveur de la 
société ne justifiait pas non plus la comptabilisation de leurs dépenses privées, en 
vertu des principes comptables de base applicables. 

  Il en va de même des charges mixtes, dont les époux A______ ne pouvaient 
prétendre ignorer l’existence jusqu’à l’ouverture des procédures fiscales 
litigieuses, ce d’autant qu’il était aisément reconnaissable que, par exemple, les 
frais d’entretien de la piscine ou de la cour extérieure ne pouvaient être supportés 
dans leur intégralité par la société, en l’absence de lien direct et immédiat avec 
son bénéfice. Dans ce contexte, les recourants ne peuvent se retrancher derrière le 
contrat de bail à loyer versé au dossier devant le TAPI pour justifier leur absence 
de faute, au regard du précédent document produit, qui en diffère sensiblement 
quant à sa teneur et en ôte sa force probante. D’ailleurs, s’ils n’avaient 
effectivement eu aucun doute au sujet de ces charges, ils n’auraient pas non plus 
éprouvé la nécessité de les prévoir expressément dans le cadre d’un tel contrat. 

  Les recourants ne peuvent pas non plus se prévaloir de leur absence de 
formation juridique et comptable. Ils perdent de vue qu’ils exploitent la société 
depuis 1983 et qu’en leur qualité d’administrateurs d’une société de capitaux, ils 
ne pouvaient ignorer les principes de base en matière de séparation des charges. 
Au contraire, la situation particulière de la manufacture, installée au domicile de 
la famille, devait les conduire à davantage de prudence et à strictement séparer ce 
qui relevait de l’aspect commercial de l’aspect privé, le cas échéant requérir l’avis 
de l’autorité fiscale à ce sujet. Ces irrégularités ne pouvaient ainsi leur échapper, 
que leurs déclarations fiscales aient été remplies par eux-mêmes ou par un 
mandataire, étant précisé qu’ils ne peuvent pas non plus se retrancher derrière 
l’organe de révision de la société, n’ayant pas démontré que celui-ci aurait 
procédé au contrôle de la justification commerciale des charges en cause, ce 
d’autant au regard des pertes subies dès 2008. Au surplus, contrairement à ce que 
soutiennent les recourants, ils avaient bien été rendus attentifs au sujet de la 
situation et de la nécessité de procéder à une séparation entre les frais privés et 
commerciaux lors du contrôle de la division de la TVA dont la société a fait 
l’objet en 2005, comme l’indique le rapport idoine. 

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  Enfin, l’on ne voit pas en quoi le TAPI aurait procédé au renversement du 
fardeau de la preuve, dès lors qu’il s’est limité à discuter les divers éléments 
figurant au dossier conduisant à admettre l’existence d’une faute intentionnelle de 
leur part, commise à tout le moins par dol éventuel. 

  Il ressort de ce qui précède que les éléments constitutifs des infractions de 
soustraction fiscale et de tentative de soustraction fiscale sont remplis. Les 
recourants ont ainsi agi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, en 
envisageant le résultat dommageable et s’en accommodant pour le cas où il se 
produirait. 

  Le jugement entrepris sera dès lors également confirmé sous cet angle. 

11. a. Les recourants requièrent une diminution de la quotité de l’amende. 

 b. En règle générale, la quotité de l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; 
art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu’en présence d’une 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en 
principe au montant de l’impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier 
critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière 
limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité. Il convient 
notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par 
négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens 
de l’art. 175 LIFD. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités 
fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de 
la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1487/2017 
précité et les références citées). 

 c. En l’espèce, en fixant le montant de l’amende aux deux tiers des impôts 
soustraits, l’AFC-GE n’a pas excédé ni abusé de son pouvoir d’appréciation, les 
recourants ayant intentionnellement bénéficié de prestations appréciables en 
argent qu’il leur revenait de déclarer, pendant une longue période et pour des 
montants importants. L’AFC-GE a toutefois également tenu compte de leur bonne 
collaboration et, dans le cadre de la réclamation, par substitution de motifs et 
même si elle n’y était pas tenue, de la « double faute ». En effet, ce dernier aspect 
n’apparaît pas déterminant, la société étant une personne morale distincte de ses 
actionnaires, situation ne justifiant pas une réduction de la quotité de l’amende. Le 
jugement du TAPI sera aussi confirmé sur ce point. 

- 29/34 - 

A/4381/2016 

12. a. Les recourants prétendent que l’AFC-GE ne pouvait prononcer des amendes 
pour tentative de soustraction fiscale pour les années 2010 à 2012, à défaut de 
taxations entrées en force. 

 b. Selon l’art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera 
puni d’une amende. La tentative de soustraction au sens de cette disposition se 
situe entre les actes préparatoires d’une soustraction, qui ne sont pas punissables, 
et la soustraction consommée au sens de l’art. 175 LIFD, qui l’est. 
Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la 
soustraction fiscale au sens de l’art. 175 LIFD, nécessitant la réunion des trois 
mêmes éléments, étant précisé que seul un comportement intentionnel peut être 
réprimé. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à 
l’autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une 
déclaration d’impôt incomplète et qui n’est pas conforme à la vérité au sens de 
l’art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu’il y ait tentative, l’autorité de taxation doit découvrir 
que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne 
soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 9.2 s ; ATA/481/2018 du 
15 mai 2018 et les références citées). Une législation équivalente prévaut en 
matière d’impôt cantonal et communal (art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 
LPFisc). 

 c. Le Tribunal fédéral a été amené à se prononcer sur le point de départ de la 
prescription de l’infraction de tentative de soustraction fiscale dans le cadre d’un 
arrêt rendu en 2005, l’autorité recourante ayant soutenu que ce délai, en cas de 
contestation, ne commençait à courir qu’au moment où le jugement portant sur la 
taxation entrait en force. Il a ainsi considéré qu’une tentative de soustraction ne 
pouvait être établie et que le montant de l’impôt soustrait ne pouvait être chiffré 
avant que la décision arrêtant définitivement la taxation n’entre en force. La 
poursuite de l’infraction pouvait et devait donc être introduite pendant la 
procédure de taxation, mais elle ne pouvait être clôturée au plus tôt qu’avec 
l’entrée en force de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la 
procédure de taxation, celle-ci étant prolongée, en cas de litige, par celles de 
réclamation et de recours. La prescription de la tentative de soustraction ne 
pouvait dès lors commencer à courir avant la clôture définitive des procédures 
précitées et son point de départ pouvait ainsi être plus ou moins retardé selon la 
durée des procédures précitées (arrêt du Tribunal fédéral 2A.719/2004 du 
11 mai 2005 consid. 4). 

  Par ailleurs, selon la circulaire n° 21 de l’AFC-CH du 7 avril 1995 sur le 
droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal dans la LIFD (ci-après : la circulaire 
n° 21), étant donné que l’amende pour tentative de soustraction se calcule 
essentiellement par rapport au montant d’impôt que l’on a tenté de soustraire, elle 
ne peut être fixée qu’après l’entrée en force de la taxation en question, ce 

- 30/34 - 

A/4381/2016 

qu’exprime du reste la réglementation de la prescription de la poursuite pénale y 
relative. L’amende doit être fixée par décision séparée et elle est échue avec son 
entrée en force (circulaire n° 21, p. 23). 

 d. Selon les recourants, en application de la jurisprudence susmentionnée, cette 
situation devait conduire l’AFC-GE à attendre la clôture de la taxation pour 
prononcer les amendes pour tentative de soustraction d’impôt. Ils se méprennent 
toutefois sur le sens et la portée de l’arrêt du Tribunal fédéral précité, lequel était 
amené à déterminer le point de départ de la prescription de l’infraction de 
tentative de soustraction fiscale, différent de celui en matière de soustraction 
d’impôt consommée, dès lors qu’il permet de tenir compte de la durée plus ou 
moins longue de la procédure de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_101/2014 
du 17 juillet 2014 consid. 3.1). Par souci d’économie de procédure, rien ne 
s’oppose en effet à ce que l’AFC-GE mène en parallèle les procédures de taxation 
et en tentative de soustraction d’impôt, le montant de l’amende étant lié à celui du 
montant de l’impôt soustrait, dont la modification implique également celle de 
l’amende. Il est du reste également dans l’intérêt des recourants qu’il soit statué 
rapidement sur leur sort, en application du principe de célérité. Le jugement 
entrepris sera par conséquent également confirmé sur ce point. 

13. a. Les recourants prétendent encore que les amendes litigieuses devaient être 
déduites de leur fortune, en application de l’ATA/749/2014. 

 b. Selon l’art. 13 al. 1 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de 
la fortune nette. Cette disposition a été reprise à l’art. 1 al. 1 let. a aLIPP-III, selon 
lequel sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires 
justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d’intérêts ou déclaration du 
créancier. Les art. 46 et 56 al. 1 et 2 LIPP ont la même teneur que les dispositions 
susmentionnées de l’aLIPP-III. 

  Pour les personnes morales, les art. 59 al. 1 let. a LIFD et 13 al. 1 let. a de la 
loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) 
prévoient, quant à eux, que les charges justifiées par l’usage commercial 
comprennent notamment les impôts fédéraux, cantonaux et communaux, mais non 
les amendes fiscales. 

  S’agissant des déductions autorisées par la loi, leur caractère d’exception à 
l’impôt doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur 
étendue (ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 et les références citées). 

 c. La fortune nette s’entend comme la différence positive entre les actifs et les 
dettes du contribuable. Toutes les dettes peuvent être déduites, à la condition 
d’exister au moment déterminant et ne pas être seulement potentielles (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_555/2010 du 10 mars 2011 consid. 2.2 et les références 
citées). 

- 31/34 - 

A/4381/2016 

 d. Une créance d’impôt se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle naît lorsque 
l’état de fait auquel la loi fiscale rattache l’apparition de la créance d’impôt est 
réalisé. Pour qu’un assujettissement fiscal conduise dans un cas d’espèce à la 
naissance de la créance d’impôt, il faut que les faits générateurs auxquels la loi 
rattache la perception d’un impôt déterminé soient réunis, indépendamment de la 
taxation et de l’exigibilité de l’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 
7 août 2012, consid. 7 et la référence citée). 

 e. Le rappel d’impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature 
différente de la créance primitive d’impôt et porte uniquement sur la créance 
primitive qui ne s’est pas encore éteinte. Il en va de même lorsque le rappel 
d’impôt est accompagné de la poursuite d’une soustraction fiscale. Ainsi, les 
créances résultant de rappels d’impôt sont à rapprocher des impôts ordinaires qui 
sont dus en conformité avec la loi. Bien que la fixation du montant de l’impôt dû 
intervienne par le biais de la taxation, il n’en est cependant pas moins vrai que 
l’obligation fiscale existe auparavant. Pour cette raison, les créances représentant 
un rappel d’impôt doivent être considérées comme des charges lors de la fixation 
de la fortune nette imposable, même si elles n’étaient pas encore fixées à la date 
déterminante (ATA/749/2014 du 23 septembre 2014 et les références citées). 

  Il en résulte que les dettes fiscales représentant des rappels d’impôt existent 
avant la notification de ces derniers, dès lors qu’elles sont des créances primitives 
non éteintes lors de la taxation ordinaire. Les suppléments d’impôts peuvent dès 
lors être déduits, au titre de dette de la fortune du contribuable à partir de l’année 
suivant celle sur laquelle porte ledit supplément. Le fait que ces dettes fiscales 
proviennent des reprises d’impôt de la fortune ou des revenus non déclarés par les 
contribuables n’est ainsi pas pertinent (ATA/93/2015 du 20 janvier 2015 ; 
ATA/749/2014 précité). 

14.  Le Tribunal fédéral ne s’est pas encore prononcé sur la question de la 
déductibilité des amendes infligées à des personnes physiques exerçant une 
activité lucrative dépendante, à l’instar des recourants. 

  Il a toutefois jugé qu’en ce qui concerne les personnes physiques exerçant 
une activité lucrative indépendante, tant l’amende que les autres dépenses 
associées à une procédure pénale ne constituaient pas des dépenses justifiées par 
l’usage commercial (ATF 70 I 250 consid. 4). 

  Il a retenu, beaucoup plus récemment, la même solution s’agissant d’une 
amende infligée à une personne morale (ATF 143 II 8). Dans ce cas, il a considéré 
qu’en vertu du principe de l’unité de l’ordre juridique, les décisions 
contradictoires devaient être évitées. Ainsi, l’acceptation de la justification 
économique et, donc, de la déductibilité des amendes, pouvait conduire à ce 
qu’une sanction soit plus ou moins diminuée à travers l’application du droit fiscal. 
La diminution du bénéfice imposable et de l’impôt sur le bénéfice y relatif aurait 

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A/4381/2016 

comme conséquence qu’une partie de l’amende serait indirectement répercutée sur 
la communauté, de sorte que l’effet punitif voulu serait amoindri, voire contourné, 
créant une contradiction entre une décision pénale et une décision fiscale. S’il 
avait voulu une telle conséquence juridique, le législateur se serait exprimé 
expressément à ce sujet, ce qu’il n’avait pas fait (ATF 143 II 8 consid. 7.3). 

15.  En l’espèce, les recourants se méprennent sur le sens et la portée de l’arrêt 
de la chambre de céans dont ils se prévalent, dont le champ d’application se limite 
aux créances résultant de rappels d’impôt, qui sont à rapprocher des impôts 
ordinaires, ce qui n’est pas le cas des amendes prononcées pour soustraction 
d’impôt. Ils perdent en particulier de vue le caractère strictement personnel de ces 
dernières, à l’instar de toute peine pénale (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1). Les 
recourants n’avancent par ailleurs aucun motif qui justifierait un traitement 
différent des personnes physiques exerçant une activité lucrative salariée par 
rapport aux personnes physiques indépendantes et aux personnes morales, pour 
lesquelles de telles amendes ne sont pas déductibles. Une autre solution serait 
d’ailleurs contradictoire et aurait pour conséquence de faire supporter par la 
collectivité lesdites sanctions. Le grief des recourants sera par conséquent écarté 
et le jugement entrepris également confirmé sur ce point. 

16.  Compte tenu de ce qui précède, le recours de l’AFC-GE sera partiellement 
admis. Quant à celui des recourants, il sera très partiellement admis, en raison du 
constat de la prescription intervenue pour le rappel d’impôt concernant l’ICC et 
l’IFD 2002 – grief au demeurant non soulevé par les intéressés –, le recours étant 
rejeté pour le surplus. 

17.  Vu l’issue du litige, un émolument légèrement réduit de CHF 1'800.- sera 
mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA), pris solidairement, aucun 
émolument n’étant mis à la charge de l’AFC-GE (art. 87 al. 1, 2ème phrase, LPA). 
Aucune indemnité de procédure ne sera en outre allouée, vu les raisons de 
l’admission très partielle du recours et le fait que les recourants succombent pour 
l’essentiel (art. 87 al. 2 LPA ; ATA/1155/2017 précité). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevables les recours interjetés respectivement les 17 novembre 2017 par 
Madame et Monsieur A______ et 20 novembre 2017 par l’administration fiscale 

- 33/34 - 

A/4381/2016 

cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 
octobre 2017 ; 

au fond : 

admet partiellement le recours de l’administration fiscale cantonale ; 

admet partiellement le recours de Madame et Monsieur A______ ; 

annule le jugement entrepris en tant qu’il annule les bordereaux de rappel d’impôt ICC 
et IFD 2008 du 15 novembre 2016 dans la mesure où ils retiennent un dividende 
dissimulé de CHF 233'293.- au lieu de CHF 202'465.- ; 

rétablit les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 du 15 novembre 2016 au 
sens des considérants ; 

constate la prescription du droit de procéder au rappel d’impôt pour l’ICC et l’IFD 
2002 ; 

confirme le jugement entrepris pour le surplus ; 

met un émolument de CHF 1'800.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris 
solidairement ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Antoine E. Böhler, avocat de Madame et Monsieur 
A______, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : M. Verniory, président, M. Pagan, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

- 34/34 - 

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la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. Verniory 
 

 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 

 la greffière :