# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d4f0ba97-ff6e-552e-b7b1-e03b8e8b4861
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-16
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 16.04.2014  SB.2014.00003
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2014-00003_2014-04-16.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2014.00003	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 16.04.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Berechnung der Grundstückgewinnsteuer beim Grundstücktausch

Der Pflichtige übereignete dem Eigentümer des Nachbargrundstücks eine Zwergparzelle. Letzterer beabsichtigte auf dem bereits ihm gehörenden und dem neu erworbenen Grundstück eine luxuriöse Überbauung mit Tiefgarage zu realisieren. Im Gegenzug verpflichtete er sich, dem Pflichtigen in der geplanten Tiefgarage sieben Parkplätze zu Eigentum zu vermachen. Beim Grundstücktausch gilt als Erlös des veräusserten Grundstücks der Verkehrswert des eingetauschten (erworbenen) Grundstücks im Zeitpunkt des Vollzugs des Tauschgeschäfts. Streitig ist vorliegend einzig die Quantifizierung des Erlöses: Während die Vorinstanz für die Berechnung des Verkehrswerts auf den Marktwert für Parkplätze abstellt, vertritt der Pflichtige die Ansicht, der Wert für unbebautes Land in der Wohn- und Mischzone der Gemeinde X sei massgebend. Gestützt auf die vorgenommene Vertragsauslegung gelangt das Verwaltungsgericht zum Schluss, der vom Pflichtigen erhaltene Gegenwert beinhalte die Übereignung von Parkplätzen und nicht bloss von Miteigentumsanteilen an unbebautem Land. Abweisung. 

			 	
				Stichworte:
	
						ARRONDIERUNG
ERLÖS
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
GRUNDSTÜCKTAUSCH
PARKPLATZ
TAUSCH
TIEFGARAGENPARKPLATZ
VERKEHRSWERT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 222 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2014.00003

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 16. April 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch den Gemeinderat, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: der Pflichtige) war Eigentümer einer Parzelle (Grundbuchblatt 01,
Kat.-Nr. 02, bebaut mit Garage und Hofraum) mit einer Fläche von 41 m2 in
der Gemeinde C. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom
5. Dezember 2007 veräusserte er die Liegenschaft an D. Letzterer war
bereits Eigentümer des an der E-Strasse gelegenen Nachbargrundstücks
(Kat.-Nr. 03), auf welchem eine luxuriöse Überbauung realisiert werden
sollte (drei Einfamilienhäuser à Fr. …, Fr. …, Fr. …, zuzüglich
Einstellplätze in der Tiefgarage). Im Gegenzug verpflichtete sich D dem
Pflichtigen mittels separaten Vertrags acht fertig erstellte Parkplätze in der
geplanten Unterniveaugarage auf Kat.-Nr. 03 zu übertragen. Für diese
Leistung hatte der Pflichtige den Erwerber zusätzlich mit Fr. … zu entschädigen.
Am 12. Oktober 2011 wurde ein "Nachtrag zum Kaufvertrag/Tauschvertrag
mit werkvertraglichen Abreden" (nachfolgend: Nachtrag vom 12. Oktober
2011) öffentlich beurkundet. Darin verpflichtete sich die F AG zur
Erstellung einer Tiefgarage, wobei D dem Pflichtigen neu sieben Parkplätze zu
je 1/17 im Miteigentum (Tiefgaragengrundstück mit Gesamtumfang von 161 m2;
Kat.-Nr. 04, hervorgegangen aus aKat.-Nr. 02 und 03) übereignen
sollte. Dabei wurde dem Pflichtigen ein ausschliessliches Benützungsrecht an
den Parkplätzen zugesichert. Als Kaufpreis bezüglich des Grundstücks
Kat.-Nr. 02 wurde ein Preis von Fr. …"entsprechend dem
Landanteil der sieben Parkplätze" vereinbart. Der Erstellungspreis zugunsten
der F AG für die sieben Parkplätze wurde auf Fr. … festgesetzt,
zahlbar durch den Pflichtigen. Der Kaufpreis für Kat.-Nr. 02 (Fr. …)
wurde "mit dem Landanteil für die Garagenplätze" verrechnet. Die
Eigentumsübertragung wurde noch am selben Tag zur Eintragung angemeldet.

B. Mit
Entscheid vom 19. November 2012 auferlegte der Gemeinderat C dem
Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, basierend auf einem
steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. … Nebst dem vereinbarten Verkaufspreis
von Fr. … rechnete er zum Erlös einen Wert von Fr. … für die
zusätzlichen Parkplätze hinzu. Die hiergegen erhobene Einsprache wies der
Gemeinderat C am 25. Februar 2013 ab, in der Erwägung, der Marktwert
für einen Autoabstellplatz in der geplanten Unterniveaugarage betrage mindestens
Fr. … 

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess einen dagegen erhobenen
Rekurs mit Entscheid vom 26. November 2013 teilweise gut und setzte die
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Eine Minderheit der
Kammer schloss auf Gutheissung des Rekurses und auf Festsetzung der
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

III.  

Mit Beschwerde vom 14. Januar 2014 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, der angefochtene Entscheid sei
aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herabzusetzen; unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. 

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss der Gemeinderat C in seiner Beschwerdeantwort vom
24. Februar 2014 auf Abweisung der Beschwerde. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 Satz 2 in
Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des
Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h.
auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben
(§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten – Erwerbspreis und Aufwendungen – übersteigt
(§ 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller
weiterer Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG). Dabei bilden alle
Leistungen, welche in kausalem Verhältnis zur Handänderung stehen, den
Erwerbspreis. Der Erwerbspreis wird aber nicht nach zivil- bzw.
sachenrechtlichen Kriterien, sondern einzig nach wirtschaftlichen Merkmalen
bestimmt (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 220
N. 2 f.).

2.2 In aller Regel kann der Kaufpreis der Parteivereinbarung entnommen
werden. Fehlt es ausnahmsweise an einer solchen, wie zum
Beispiel beim Tausch, oder besteht zwischen dem vereinbarten Preis und dem
Verkehrswert ein derart krasses Missverhältnis, dass der Parteivereinbarung
keine rechtliche Bedeutung zukommen kann, so ist auf den Verkehrswert als
Ersatzwert abzustellen (RB 1973 Nr. 42). Dabei nimmt die Praxis aus
Gründen der Praktikabilität und Rechtssicherheit ein solches Missverhältnis für
jene Fälle an, in welchen der vereinbarte Preis mindestens 25 % vom
Verkehrswert abweicht (VGr, 4. November 2003, SB.2003.00012, E. 1c/aa
= StE 2004 B 42.32 Nr. 7 = ZStP 2004, 130; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 220 N. 103).

2.3 Beim Grundstücktausch gilt als Erlös des veräusserten Grundstücks
der Verkehrswert des eingetauschten (erworbenen) Grundstücks im Zeitpunkt des
Vollzugs des Tauschgeschäfts, zuzüglich allfälliger vom Veräusserer empfangenen
oder abzüglich von ihm geleisteten Ausgleichszahlungen; dies unbekümmert
dessen, ob die Parteien Tauschwerte öffentlich haben beurkunden lassen oder nicht (RB 1974 Nr. 49; 1964 Nr. 78). Denn solche Tauschwertangaben sind in der Regel rechtsgeschäftlich unbeachtlich, zumal sie aus Kosten- und
Steuergründen von den Parteien im Allgemeinen
möglichst tief gehalten werden. Sie drücken lediglich das Wertverhältnis der
getauschten Grundstücke aus (RB 1979 Nr. 64;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 222 N. 6 mit weiteren Hinweisen). Daraus ergibt sich, dass bei Tauschgeschäften die Formel über
das Missverhältnis von 25 % nicht zur Anwendung
gelangt, beziehungsweise ein solches Missverhältnis nicht gegeben sein muss
(vgl. RB 1979 Nr. 64; VGr, 10. Februar 1999, SR.98.00053, E. 2c,
nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht). Diese Grundsätze sind auch anwendbar,
wenn die Parteien den Grundstücktausch nicht in die Form eines Tauschvertrags
kleiden, sondern in gegenseitige Kaufverträge und der eine Vertrag nicht ohne
den andern abgeschlossen worden wäre bzw. die äusserlich getrennten
gegenseitigen Kaufverträge eine wirtschaftliche Einheit bilden (RB 1979
Nr. 64). 

2.4
Der durch Schätzung zu ermittelnde Verkehrswert entspricht
dem Preis, der hierfür im gewöhnlichen Ge­schäftsverkehr mutmasslich zu
erzielen gewesen wäre. Dieser Wert ist bei den Grund­steuern individuell nach
allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (RB 1991 Nr. 47 mit
Hinweisen). Für die
Bestimmung des Verkehrswerts von unüberbautem oder überbautem Land steht die
Vergleichs- oder statistische Methode im Vordergrund, welche den Landwert nach
den Preisen ermittelt, die für möglichst nahegelegene, ähnliche und
stichtagsnah gehandelte Grundstücke bezahlt worden sind (RB 1976 Nr. 116;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 139 und 141).
Als Vergleichsobjekte tauglich sind Liegenschaften, die vor dem Stichtag den
Eigentümer gewechselt haben und mit Bezug auf Lage, Form, Zonenzugehörigkeit
und Erschliessungsgrad nahezu gleiche oder doch weitgehend ähnliche
Eigenschaften wie die zu schätzende Parzelle aufweisen (vgl. VGr,
28. September 2011, SB.2011.00010, E. 2.2 = ZStP 2012, 90).

2.5
Der Verkehrswert wird von der Grundsteuerbehörde in der Regel aus
eigener Sachkenntnis geschätzt. Denn die Mitglieder der Grundsteuerbehörde
verfügen meist über langjährige Erfahrung in der Verkehrswertschätzung nach der
Vergleichsmethode und sind mit den örtlichen Verhältnissen bestens vertraut
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 213). Bei der Wahl der
Untersuchungsmittel zur Schätzung des Verkehrswerts kommt der
Grundsteuerbehörde ein weites Ermessen zu (VGr, 16. November 2011,
SB.2011.00018, E. 3.1). 

3.  

3.1 Im Streit
liegt vorliegend einzig die Quantifizierung des Erlöses respektive des Gegenwerts,
den der Pflichtige für die Hingabe seiner Zwergparzelle (41 m2)
erhalten hat. Unbestritten ist, dass dem Pflichtigen mit Nachtrag vom
12. Oktober 2011 als Gegenleistung sieben Miteigentumsanteile zu je 1/17
am Grundstück Kat.-Nr. 04 zugeteilt wurden. Unbestritten ist weiter, dass
auf diesem Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt eine Tiefgarage erstellt
werden sollte und der Pflichtige nach der Fertigstellung der Garage in den
Besitz von sieben Parkplätzen (mit ausschliesslichem Benutzungsrecht) gelangen
sollte. 

3.2
 

3.2.1
Das Steuerrekursgericht folgt im Wesentlichen der Begründung der
Gemeinde C, wonach – gestützt auf die Vergleichsmethode – auf den
Marktwert für Autoabstellplätze abzustellen sei, welcher vorliegend bei
mindestens Fr. … pro Parkplatz liege. Als Vergleichsobjekt diente der
Gemeinde C primär ein Inserat auf www.homegate.ch betreffend die
Überbauung G an der E-Strasse 05 in C mit Erstbezug im Sommer
2014. Für diese ebenfalls luxuriöse Überbauung (Wohnungen à Fr. …,
Fr. … und Fr. …) an derselben Strasse können zusätzlich
Autoeinstellplätze ab Fr. … dazu erworben werden. Die Vorinstanz erachtete
den Wert pro Parkplatz als angemessen; dieser sei vom Pflichtigen auch nicht
angefochten worden. Dieser Betrag entspreche in etwa auch dem ersten Vertrag
vom 5. Dezember 2007, worin für acht Tiefgaragenplätze eine zusätzliche
Ausgleichszahlung seitens des Pflichtigen von Fr. … vereinbart worden sei.
Bei sieben Tiefgaragenplätzen ergebe sich damit ein Wert von Fr. …
abzüglich der Baukosten von Fr. … Daraus resultiere ein Erlös von
Fr. …, was schliesslich zu einer Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von
Fr. … führe. 

3.2.2
Weiter erwog es, dass sämtliche Leistungen, die in kausalem Verhältnis zur
Handänderung stünden, den massgeblichen Erlös bildeten, wobei es unerheblich
sei, ob der Käufer bzw. Tauschvertragspartner oder ein Dritter Leistungen
erbringe oder ob der Dritte eine nahe stehende Person des Käufers sei. Es
genüge, wenn die Leistung des Dritten im Tauschvertrag als Gegenleistung für
den Abtausch des Grundstücks des Verkäufers bzw. Abtauschenden aufgeführt
werde. Vorliegend gelte die Werkunternehmerin F AG als solche Drittperson,
die aufgrund ihrer Nähe zu D bereit gewesen sei, die Tiefgaragenparkplätze zu
einem Vorzugspreis zu erstellen. Vorliegend spiele die sogenannte
Zusammenrechnungspraxis aber keine massgebende Rolle, da jene die Erstellung
einer Baute auf dem verkauften bzw. abgetauschten Grundstück betreffe und sich
die Praxis durch ein Zusammenwirken zwischen dem Werkunternehmer und dem
Verkäufer auszeichne. Hier gehe es jedoch um das Verhältnis zwischen Werkunternehmer
und Erwerber.

3.3 Eine
Minderheit der Kammer des Steuerrekursgerichts stellte sich auf den Standpunkt,
für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer sei grundsätzlich der Wert von
unbebautem Land in der Wohn- und Mischzone der Gemeinde C heranzuziehen.
Dieser belaufe sich auf Fr. .../m2. Der Ansatz des Pflichtigen
von Fr. .../m2 erscheine als eher günstig für die Steuergemeinde,
weil der Verkehrswert angesichts der beschränkten Nutzungsmöglichkeiten einer
Zwergparzelle von 66.3 m2 tiefer liegen dürfte. Weil mit der Bewertung
einer Zwergparzelle erhebliche praktische Schwierigkeiten verbunden seien und
von einem Expertengutachten kein schlüssiges Ergebnis zu erwarten sei,
rechtfertige es sich, dem Antrag des Pflichtigen zu folgen. Zur Begründung des
Minderheitenantrags wurde ausgeführt, dass – entgegen der Ansicht der Mehrheit
der Kammer des Steuerrekursgerichts – die besonderen, subjektiven Interessen
des Bauherrn für die Bestimmung des Verkehrswerts ausser Acht gelassen werden
müssten. Zwar sei D bereit gewesen, für die Arrondierung einen weit über dem
Verkehrswert liegenden Preis zu bezahlen, weil das Baugrundstück ohne Einbezug
von aKat.-Nr. 02 eine sehr ungünstige Form aufgewiesen hätte, was die Bebaubarkeit
aufgrund des Grenzverlaufs und der zu beachtenden Abstandsvorschriften
erheblich eingeschränkt hätte. Diese persönlichen Ansichten des Bauherrn seien
jedoch unbeachtlich. Vielmehr sei massgebend, was ein hypothetischer Dritter
mutmasslich zu bezahlen bereit gewesen wäre. Dies gelte selbst dann, wenn – wie
hier – die "Luxusüberbauung" nur dank dem Tauschgeschäft in dieser
Form habe realisiert werden können. Weiter erwog die Minderheit der Kammer, die
Frage einer allfälligen Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn würde sich von
Beginn weg nicht stellen, da zwischen D und der in X domizilierten F AG
keinerlei personellen Verbindungen aktenkundig seien. 

3.4  

3.4.1
Der Pflichtige schliesst sich dem Minderheitsantrag an. Massgeblicher Erlös
sei nur der Wert der eingetauschten Landanteile im Umfang von 66.3 m2.
Der von der Vorinstanz angenommene Quadratmeterpreis von Fr. ... sei
jedoch willkürlich hoch: In der betroffenen Steuergemeinde seien bis und mit
2011 nie derart hohe Preise erzielt worden, wie den Zahlen des statistischen
Amts des Kantons Zürich betreffend Preise für Wohnbauland für die Gemeinde C
entnommen werden könne. Der Durchschnittspreis für unbebautes Land im Jahr 2011
in der Gemeinde C habe Fr. .../m2 betragen bzw.
Fr. .../m2 (Modellpreis). Damit liege der beantragte Ansatz von
Fr. .../m2, der anhand des Preises von Fr. … für die
abgetretene Fläche von 41 m2 errechnet worden sei, an der
obersten Grenze. Unbeachtlich seien die subjektiven Beweggründe von D. Die
Steuerberechnung sei daher wie folgt vorzunehmen: 

	
  Anlagekosten
  

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Erlös
  

  (Verkehrswert des eingetauschten Lands entsprechend 66.3 m2 à Fr.
  .../m2)

  	
   

  Fr.

  	
   

  …

  
	
   

  	
  Fr.

  	
  ..

  
	
  Steuerpflichtiger
  Grundstückgewinn

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Steuer
  gemäss § 225 Abs. 1 StG

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Ermässigung
  nach 12 Jahren = 26 %

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Grundstückgewinnsteuer

  	
  Fr.

  	
  …

  

 

3.4.2
In Willkür verfalle die Vorinstanz auch hinsichtlich der Leistungen der F AG:
Die Annahme, deren Leistungen würden im Rechtsverhältnis zum Bauherrn begründet
liegen, sei nicht bewiesen. Auch eine wirtschaftliche Verflechtung von Bauherr
und Werkunternehmerin sei nicht ersichtlich. Im Übrigen stünden die Erwägungen
der Vorinstanz, wonach als Erlös auch Leistungen von Dritten gelten, in krassem
Gegensatz zum Wortlaut von § 222 StG, gemäss welchem als Erlös nur Leistungen
des Erwerbers gelten. 

3.5 Die
Gemeinde C bringt in der Beschwerdeantwort vor, die Vertragsparteien des
am 12. Oktober 2011 beurkundeten Nachtrags seien offensichtlich
rechtsgeschäftlich miteinander verbunden gewesen. So sei die F AG, die die
Tiefgaragenplätze für den Pflichtigen baue, gleichzeitig als Werkerstellerin
der ganzen Überbauung von D tätig. Da die vereinbarten Erstellungskosten für
die Tiefgaragenplätze mit Fr. … bzw. Fr. … pro Parkplatz weit unter
den Gestehungskosten liegen würden, sei zu vermuten, dass die F AG das
Verlustgeschäft über den Werkpreis mit D kompensieren könne. 

4.
 

4.1 Während
der Pflichtige für die Berechnung des Tauscherlöses einzig auf den Wert für
unbebautes Land abstellt, geht das Steuerrekursgericht davon aus, die
Gegenleistung umfasse auch den Wert der sieben Tiefgaragenplätze. Vorgängig ist
daher die massgebliche Berechnungsgrundlage zu klären. Ausgangspunkt hierfür
bilden die beiden Verträge, die der Pflichtige mit D einerseits und –
hinsichtlich des Nachtrags vom 12. Oktober 2011 – auch mit der F AG
andererseits abgeschlossen hat. 

4.2
Der erste, am 5. Dezember
2007 öffentlich beurkundete, Kaufvertrag zwischen dem Pflichtigen (Veräusserer)
und D (Erwerber) beinhaltete folgendes Tauschgeschäft: Der Pflichtige überträgt
D das Eigentum an der Liegenschaft Kat.-Nr. 02,
während dieser sich im Gegenzug verpflichtet, "acht fertig erstellte
Parkplätze in der geplanten Unterniveaugarage auf Kat.-Nr. 03 zu übertragen." Dabei sollte die Übertragung der Parkplätze
"mittels separatem Vertrag" erfolgen, "sobald die rechtlichen Voraussetzungen (Begründung
Stockwerkeigentum/Miteigentumsanteile bzgl. der Unterniveaugarage) für einen Übertrag
vorliegen." Weiter verpflichtete sich der Veräusserer, Fr. … "anlässlich der Eigentumsübertragung der Miteigentumsanteile
an der Tiefgarage (8 Parkplätze)" an D zu
überweisen, sowie weitere Fr. … "nach
Fertigstellung der acht Parkplätze". Mit "Nachtrag zum
Kaufvertrag/Tauschvertrag mit werkvertraglichen Abreden" vom
12. Oktober 2011 schlossen die Vertragsparteien den erwähnten
"separaten" Vertrag, wobei sich zusätzlich die F AG als
Werkunternehmerin verpflichtete, "auf dem
Grundstück GBBL 01, in der Gemeinde C, im Eigentum von Herr D"
eine Tiefgarage zu
erstellen. Überdies vereinbarten D und der Pflichtige, dass
"anstelle der im öffentlich beurkundeten Vertrag vom 05.12.2007 genannten 8 Parkplätze
(Miteigentumsanteile) […] nur noch 7 Parkplätze
als Gegenleistung verkauft [werden]." Im Weiteren wurden die sieben
Miteigentumsanteile, die dem Pflichtigen übertragen werden sollten, genau
bezeichnet (Grundbuch Blatt 05 sowie Grundbuch
Blatt 07–011, jeweils
Kat.-Nr. 04) und dem Pflichtigen das ausschliessliche Benützungsrecht an Autoeinstellplatz Nr. 1 sowie an
den Autoabstellplätzen Nr. 7–12
eingeräumt. Gegenüber dem Vertrag vom 5. Dezember 2007 wurde schliesslich
der Kaufpreis (zugunsten des Pflichtigen) modifiziert, indem jener von
Fr. … auf Fr. …
herabgesetzt wurde. Indessen hatte der Pflichtige neu der Werkunternehmerin
einen Betrag von Fr. … für die Erstellung der
Tiefgaragenplätze zu bezahlen. 

4.3
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass es sich beim
zuerst geschlossenen Kaufvertrag vom 5. Dezember 2007 um einen
Grundvertrag handelte. Gestützt auf denselben sollte später ein Vollzugsvertrag
abgeschlossen werden, sobald die rechtlichen Voraussetzungen hierfür gegeben
sein würden (zur Koordination mehrerer Verträge der gleichen Parteien, vgl.
Rainer Schumacher, Vertragsgestaltung, Zürich 2004, N. 869 ff.). Der Vollzug des Grundvertrags erfolgte vorliegend mit
Abschluss des "Nachtrags" vom 12. Oktober 2011. Dass der
Nachtrag nicht etwa bezweckte, den ersten Vertrag aufzuheben, wie der
Pflichtige glauben machen will, sondern vielmehr den Grundvertrag zu erfüllen,
wird zum einen deutlich durch die ausdrückliche Bezugnahme und den Verweis auf
den Kaufvertrag vom 5. Dezember 2007, zum andern durch die eindeutige
Bezeichnung des zweiten Vertrags als "Nachtrag zum Kaufvertrag/[...]".
Gegenüber dem ersten Vertrag wurden im Nachtrag jedoch einige wichtige
Änderungen vorgenommen, so hinsichtlich der Höhe des Kaufprei-ses und der Anzahl der zu übertragenden Parkplätze. Abgesehen von
der Anzahl der Parkplätze blieb es aber dabei, dass dem Pflichtigen als
Gegenwert Miteigentumsanteile an der Unterniveaugarage in Form von sieben
Parkplätzen übereignet werden sollten und nicht bloss Miteigentumsanteile an
unbebautem Land. Diese Parkplätze konnten überdies einzig vom zivilrechtlichen Eigentümer
der Tiefgarage übereignet werden, obwohl in Ziff. II. A. des
"Nachtrags" missverständlich festgehalten wird, "Herr A erwirbt
[…] von der erstellenden Partei die zu erstellenden Miteigentumsanteile an der
Tiefgarage und an den gemeinschaftlichen Anlagen…". Zivilrechtlicher
Eigentümer der zu erstellenden Tiefgarage ist aber unstreitig D und nicht die
F AG als Werkerstellerin. Daran ändert auch nichts, dass der Pflichtige in
Abweichung vom Grundvertrag gemäss "Nachtrag" die Erstellungskosten
nicht via Bauherrn (D) begleichen sollte, sondern direkt bei der Werkerstellerin.

Steht damit fest, dass der Erlös für das abgetauschte
Grundstück in der Übertragung von sieben Parkplätzen bestand, wäre es unter den
vorliegenden besonderen Umständen sachwidrig, für die Verkehrswertberechnung
auf den Zeitpunkt des Vollzugs des Tauschgeschäfts abzustellen (vgl.
E. 2.3). Denn zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück noch unbebaut, eine
rechtskräftige Baubewilligung für die Tiefgarage lag aber vor und der Bau der
Tiefgarage sollte zeitnah, spätestens im Frühjahr 2012 (mit
Erstreckungsmöglichkeit um sechs Monate), erfolgen. Für die Berechnung des
Erlöses hat das Steuerrekursgericht daher zu Recht auf den Marktwert für sieben
Tiefgaragenplätze abgestellt. Dies gilt ungeachtet dessen, ob der Bau
tatsächlich realisiert wurde oder nicht, wobei sich Letzteres der Kenntnis des
Gerichts entzieht.

4.4 Für die
Festsetzung der Höhe des Erlöses hat das Steuerrekursgericht zutreffend erkannt,
dass eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn zu unterbleiben hat. Eine
allfällige Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn fiele nur in Betracht,
wenn der Baulandkäufer mit dem Verkäufer einen Generalunternehmer-Werkvertrag
abgeschlossen hätte, worin die Erstellung einer Baute auf dem Kaufgrundstück
durch den Verkäufer vereinbart worden wäre und zwischen Landveräusserer und
Werkunternehmer Identität vorliegen würde (vgl. BGE 131 II 722;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 54 ff., insbesondere
N. 63). Dies ist hier klarerweise nicht der Fall, da Landveräusserer und
Werkunternehmerin unterschiedliche (natürliche und juristische Personen) sind,
selbst wenn sie wirtschaftlich miteinander verbunden sein sollten. Ob es sich
bei dem von der Werkunternehmerin mit dem Pflichtigen vereinbarten Erstellungspreis
von Fr. … um einen Vorzugspreis handelte, wie die Gemeinde C
vorbringt (vgl. E. 3.5), kann damit offenbleiben.

4.5
Sodann erscheint der geschätzte Wert pro Parkplatz von Fr. …
nicht als willkürlich: Zwar hat die Gemeinde C als Referenzobjekt ein Objekt
angegeben, das aktuell auf www.homegate.ch zum Verkauf steht, wobei als
Vergleichsobjekte für die Verkehrswertberechnung grundsätzlich nur Objekte in
Frage kommen, die vor dem Stichtag den Eigentümer gewechselt haben und mit
Bezug auf Lage, Form, Zonenangehörigkeit und Erschliessungsgrad nahezu gleiche
oder doch weitgehend ähnliche Eigenschaften wie die zu schätzende Parzelle
aufweisen (vgl. E. 2.4). In Anbetracht dessen, dass die Grundsteuerbehörde
über ein weites Ermessen bei der Verkehrswertschätzung verfügt (vgl.
E. 2.5) und der geschätzte Wert vom Pflichtigen auch nicht bestritten
wurde und sich der Wert im Rahmen dessen hält, was üblicherweise für
Tiefgaragenplätze verlangt wird, ist die vom Steuerrekursgericht vorgenommene,
folgende Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu bestätigen:

	
  Anlagekosten
  

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Erlös
  

  (7 x Fr. … abzüglich Erstellungkosten von Fr. ...)

  	
   

  Fr.

  	
   

  …

  
	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Steuerpflichtiger
  Grundstückgewinn

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Steuer
  gemäss § 225 Abs. 1 StG

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Ermässigung
  nach 12 Jahren = 26 %

  	
  Fr.

  	
  …

   

  
	
  Grundstückgewinnsteuer

  	
  Fr.

  	
  …

  

 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 

5.
 

Die Kosten sind dem unterliegenden Beschwerdeführer
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 213 Satz 2 StG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2
StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 2'620.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.