# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1d9b74ff-b4ab-5c49-94ab-d18ec9053992
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-12-18
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsbehörden Direktion für Inneres und Justiz, Grundbuchämter 18.12.2012 32.13-12.10
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Weitere/BE_VB_004_32-13-12-10_2012-12-18.pdf

## Full Text

Justiz-, Gemeinde-  
und Kirchendirektion  
des Kantons Bern 

 Direction de la justice,  
des affaires communales et  
des affaires ecclésiastiques  
du canton de Berne 

  

     

Münstergasse 2 
3011 Bern 
Telefon 031 633 76 78 
Telefax 031 633 76 25 

    

 

32.13-12.10     

Beschwerdeentscheid vom 18. Dezember 2012 

 
Handänderungssteuer (schlüsselfertige Baute) 
 
a Fall einer aus mehreren Bauunternehmern bestehenden Baugesellschaft, die 

ein Baugrundstück an ein Ehepaar verkauft, das sich dabei verpflichtet, das 
Kellergeschoss von dieser Baugesellschaft erstellen zu lassen. Ausserdem 
sichern die Käufer der Baugesellschaft zu, für die Fertigstellung des Hauses 
gewisse Arbeiten an bestimmte Unternehmen zu vergeben, die entweder 
selbst der Baugesellschaft angehören oder mit dieser wirtschaftlich und per-
sonell verbunden sind. Die Baugesellschaft hatte bereits vor dem Verkauf ein 
Baugesuch gestellt.  

b Für die Fertigstellung des Hauses sind die Käufer nicht mehr frei gewesen, 
mit wem die entsprechenden Werkverträge abgeschlossen werden. Vielmehr 
waren sie verpflichtet, das Haus weitgehend von den gleichen Handwerkern 
fertigstellen zu lassen, die bereits beim Bau des Kellergeschosses mitgewirkt 
hatten. Deshalb ist die Handänderungssteuer auf dem Preis des Grundstücks 
und dem Entgelt der für die Fertigstellung des Hauses abgeschlossenen 
Werkverträge zu bemessen. 

 
Impôt sur les mutations (construction vendue clés en mains) 
 
a Cas d’une société de construction constituée de plusieurs entrepreneurs qui 

vend un terrain à bâtir à un couple qui s’engage à faire construire le niveau du 
sous-sol par cette société. Les acheteurs assurent en outre à la société de 
construction qu’ils mandateront, pour achever les travaux, des entreprises dé-

 
 

  

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terminées appartenant à la société de construction ou liées à celle-ci écono-
miquement et du point de vue du personnel. Avant la vente déjà, la société de 
construction avait déposé une demande de permis de construire. 

b Les acheteurs n’ont pas pu choisir, pour l’achèvement de leur maison, les 
entrepreneurs avec qui conclure les contrats d’entreprise. Ils ont, au contraire, 
été obligés de faire terminer la maison dans une large mesure par les artisans 
qui étaient déjà intervenus lors de la construction du niveau du sous-sol. Il 
convient par conséquent de calculer l’impôt sur les mutations en fonction du 
prix du terrain et de la contre-valeur des contrats d’entreprise conclus pour 
l‘achèvement de la maison. 

 
 
Sachverhalt 
 
A. 
Notar A. beurkundete am 7. Dezember 2010 einen Vertrag zwischen B. und C. 
und der Baugesellschaft D., bestehend aus der X. AG, der Y. GmbH und der Z. 
AG. Nach diesem Vertrag verkauft die Baugesellschaft D. dem Ehepaar B.-C. die 
Parzellen Gemeinde E. Gbbl. Nrn. 1000 und 2000 zum Preis von total 
Fr. 250'000.–. Zusätzlich bezahlen die Käufer der Verkäuferin eine Entschädi-
gung von Fr. 88'957.– für Baumeisterarbeiten für das Kellergeschoss inklusive 
Baugrubenaushub und Hinterfüllung Kellergeschoss. Gemäss Vorbericht (Ziff. II) 
werden die Baulandgrundstücke mit Einschluss des Kellergeschosses zu einem 
Pauschalpreis verkauft, um sicherzustellen, dass die Verkäuferin die Baumeis-
terarbeiten für das Kellergeschoss selbst ausführen kann. In Ziff. IV/7 des Ver-
trags erklären die Parteien, dass das Vertragsobjekt unüberbaut sei. Die Verkäu-
ferin bestätigt, dass die Käufer unter Vorbehalt der im Vertrag selbst genannten 
Ausnahmen frei seien, wann und wie sie die Vertragsobjekte überbauen wollten. 
Die Käufer erklären weiter, dass sie keine Werkverträge mit der Verkäuferin oder 
mit einem mit dieser verbundenen Unternehmer abgeschlossen hätten oder ab-
zuschliessen beabsichtigten. Die Käufer hätten mit Zustimmung der Verkäuferin 
auf eigene Rechnung sämtliche Planungs- und Projektierungsarbeiten für das 
Einfamilienhaus ausführen lassen. In einer Arbeitsservitut (Ziff. IV/9) sichern die 
Käufer der Verkäuferin zu, für die Fertigstellung des Bauvorhabens gewisse Ar-
beiten zu mittleren Konkurrenzpreisen an die X. AG, an die XX. AG sowie an die 
YY. AG zu vergeben. 

B. 
Der verurkundende Notar deklarierte und entrichtete die Handänderungssteuer 
auf dem Betrag von Fr. 338'957.–, also auf dem Kaufpreis der Grundstücke von 
Fr. 250'000.– und auf der Entschädigung von Fr. 88'957.– für die Baumeisterar-
beiten für das Kellergeschoss. In seiner Verfügung vom 26. Juli 2011 erhob das 

  

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Grundbuchamt ausser auf dem Kaufpreis der Grundstücke und der Entschädi-
gung für die Baumeisterarbeiten zusätzlich eine Handänderungssteuer auf weite-
ren von den Käufern abgeschlossenen Werkverträgen im Betrag von insgesamt 
Fr. 277'435.65, was eine Bemessungsgrundlage von Fr. 616'392.65 ergab. Die 
Handänderungssteuer wurde auf Fr. 11'095.05 festgesetzt.  

C. 
Gegen die Verfügung des Grundbuchamts vom 26. Juli 2011 erhoben B. und C. 
Einsprache. In seiner Einspracheverfügung vom 20. Dezember 2011 bestätigte 
das Grundbuchamt, Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer seien 
die gesamten Baukosten und der Landpreis, was eine Handänderungssteuer von 
Fr. 11'095.05 ergebe. 

Das Grundbuchamt erwog, mehrere Werkverträge seien direkt zwischen den 
Partnern des Kaufvertrags abgeschlossen worden. Die Bauleitung für die Erstel-
lung des Hauses sei in der Hand der Z. AG gelegen, die Mitglied der Baugesell-
schaft D. sei, welche das Baulandgrundstück den Ehegatten B.-C. veräussert 
habe. Ausserdem sei das Baugesuch von F., dem Projektverfasser und Grundei-
gentümer, eingereicht worden. Der Verkauf des Grundstücks sei erst erfolgt, 
nachdem die Baubewilligung bereits vorgelegen habe. Weil sich an den Bau des 
Kellergeschosses zwangsläufig die Erstellung eines Obergeschosses anschlies-
se, komme der Erwerb des Grundstücks seinem wirtschaftlichen Gehalt nach 
dem Verkauf einer fertigen Baute gleich. Die Überbauung der beiden erworbenen 
Grundstücke sei offensichtlich im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Kaufvertrags 
bereits geplant und die Ausführung der Bauarbeiten geregelt gewesen. Aus die-
sen Umständen sei zu schliessen, dass die Grundeigentümer nicht mehr frei ge-
wesen seien, wann, wie und durch wen sie das Land überbauen wollen.  

D. 
Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts erheben B. und C. am 1. 
Februar 2012 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion 
(JGK). 

In seiner Vernehmlassung vom 24. April 2012 beantragt das Grundbuchamt, die 
Beschwerde sei abzuweisen und die Veranlagung der Handänderungssteuer auf 
Fr. 11'095.05 sei zu bestätigen. 

Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit zu einer Replik, wovon sie mit 
Eingabe vom 22. Juni 2012 Gebrauch machten. Auf Aufforderung des instruie-
renden Rechtsamts reichten sie ausserdem den mit der Z. AG abgeschlossenen 
Vertrag für Planung und Ingenieurarbeiten ein.  

Das Grundbuchamt reichte am 8. Oktober 2012 als Beweismittel zwei weitere 
Verträge ein, die Notar A. im Zusammenhang mir der Überbauung im Quartier G. 
in der Gemeinde E. beurkundet hatte. Notar A. seinerseits reichte am 18. 

  

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Oktober 2012 einen weiteren Kaufvertrag betreffend die Überbauung im Quartier 
G. ein mit der Variante «Bauland und Gebäude bis und mit Kellerdecke». 
 
 
Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 
 
1. 
Gemäss Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handän-
derungssteuern (HG; BSG 215.326.2) können Einspracheverfügungen des 
Grundbuchamts bei der JGK angefochten werden. B. und C. sind mit ihren Be-
gehren im vorinstanzlichen Verfahren nicht durchgedrungen, durch die ableh-
nende Einspracheverfügung beschwert und somit zu deren Anfechtung befugt. 
Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 

2. 
Die Beschwerdeführer bringen vor, die Baugesellschaft D. habe, um die Grund-
stückgewinnsteuern zu optimieren, ihre vierzehn Baulandparzellen jeweils zu-
sammen mit dem Kellergeschoss verkauft. Für die Interessenten der Bauland-
parzellen habe es drei Möglichkeiten gegeben, diese zu erwerben und sie mit 
einem Einfamilienhaus zu überbauen. Nach der ersten Variante sei ein Kauf- und 
Generalunternehmervertrag abgeschlossen und das Grundstück mit einer 
schlüsselfertigen Baute erworben worden. Die zweite Variante habe darin be-
standen, dass das Grundstück mit Einschluss der Arbeiten bis zur Kellerdecke 
verkauft worden sei. Mit der Z. AG sei ein Architekturvertrag abgeschlossen wor-
den. Vorgesehen sei, dass das Einfamilienhaus von den Käufern selbständig und 
mit eigenen Werkverträgen realisiert werde. Nach der dritten Variante hätten die 
Käufer das Grundstück mit Einschluss der Arbeiten bis zur Kellerdecke erworben, 
jedoch den Architekturvertrag nicht mit der Z. AG, sondern mit einem Dritten ab-
geschlossen. Dabei werde das Einfamilienhaus von den Käufern selbständig und 
mit eigenen Werkverträgen erstellt. Vom Ehepaar B.-C. sei die zweite Variante 
gewählt worden. Die Z. AG sei nur als Architekturbüro tätig gewesen, während 
die Käufer die Arbeiten für den Bau des Hauses selbständig vergeben hätten. 

3. 
3.1 Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken 
eine Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei auf Grund der 
Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HG). Diese 
besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die der Erwerber oder die 
Erwerberin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder Dritten für das Grund-
stück zu erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüssel-
fertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werk-
vertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkein-

  

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heit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werk-
lohn) zu bemessen (Art. 6a HG). 

3.2 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist immer dann vom 
Erwerb einer zukünftigen, schlüsselfertigen Baute auszugehen, wenn nicht die 
Herstellung, sondern deren Übereignung im Vordergrund steht (BVR 1997 S. 348 
mit Hinweisen). Auf die äussere Form und Bezeichnung des abgeschlossenen 
Vertragswerks (reiner Kaufvertrag auf eine künftige Sache, d.h. eine schlüsselfer-
tige Baute; kombinierter Kauf-/Werkvertrag; separate Kauf- und Werkverträge) 
kommt es nicht an; das Geschäft muss jedoch im Ergebnis, d.h. gemäss seinem 
wirtschaftlichen Gehalt, dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Dies ist 
dann der Fall, wenn der Wille der Parteien auf den Kauf sowohl des Baulands als 
auch des fertigen Hauses als Gesamtpaket gerichtet ist und wenn Kauf- und 
Werkvertrag derart eng miteinander verbunden sind, dass der eine ohne den 
andern nicht zustande gekommen wäre (BVR 2001 S. 552 E. 4 d). Dabei kann 
sich die gegenseitige Abhängigkeit der abgeschlossenen Verträge auch aus den 
Umständen ergeben. Zudem ist nicht erforderlich, dass die Verträge von den 
gleichen Parteien abgeschlossen wurden (vgl. Wortlaut von Art. 6 HG; VGE 
100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.3). Es ist also nicht erforderlich, dass Landver-
äusserer und Werkunternehmer wirtschaftlich oder tatsächlich identisch sind. 
Art. 6 HG umfasst nämlich gemäss seinem Wortlaut ausdrücklich auch Leistun-
gen an Dritte. Vorausgesetzt ist jedoch, dass sich die gegenseitige Abhängigkeit 
von Kauf- und Werkvertrag zumindest aus den Umständen des Vertragsschlus-
ses ergibt. Dabei kommen als Indizien für die gegenseitige Abhängigkeit neben 
den Umständen des Vertragsschlusses auch Absprachen oder gleichgerichtete 
Interessen zwischen der Verkäuferschaft und dem Werkunternehmer in Frage 
(vgl. MARTIN STEINER, Die neuere Praxis zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise 
im zürcherischen Grundsteuerrecht, in ASA 52 S. 324; vgl. auch ASA 37 S. 367). 
Demnach kann der Werkpreis für eine schlüsselfertige Baute nur dann nicht zur 
Bemessung der Handänderungssteuer herangezogen werden, wenn die Käufer-
schaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie 
und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei ist (VGE 
100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.2).  

3.3 Das Bundesgericht hat in zwei am 25. Juli 2000 ergangenen Urteilen (vgl. 
BVR 2001 S. 193 E. 3b aa sowie unveröffentlichtes Urteil BGer 2P.123/1999 und 
2P.198/1999 [E. 2a]) diese – noch vor Einführung des Art. 6a HG begründete – 
Rechtsprechung als verfassungskonform gewürdigt und dabei hervorgehoben, 
die Bemessung der Handänderungssteuer nach Massgabe aller vermögens-
rechtlicher Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das 
Grundstück zu erbringen habe, sei eine wirtschaftliche Vorschrift, deren Ausle-
gung auf Grund wirtschaftlicher Gesichtspunkte vorzunehmen sei. In diesem 

  

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Licht betrachtet sei es nicht willkürlich, darauf abzustellen, was wirtschaftlich ge-
sehen zwischen den Beteiligten nach deren wirklichem Willen verkauft und zum 
Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden sei. Habe der 
Grundstückerwerber dem Veräusserer auf Grund eines Werkvertrags die Erstel-
lung, den Umbau oder die Vollendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück über-
tragen, seien ferner Kauf- und Werkvertrag derart miteinander verbunden, dass 
es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre, und kom-
me schliesslich das Geschäft überdies als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf ei-
nes fertigen bzw. umgebauten Hauses gleich, so sei es nicht sachwidrig, nebst 
dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis der Liegenschaft auch den Werklohn zu 
den vermögensrechtlichen Leistungen zu rechnen, welche die Erwerber dem 
Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen haben, und für die 
Bemessung der Handänderungssteuer heranzuziehen (vgl. auch Urteile BGer 
2P.230/2001 und 2P.229/2001, je vom 7.1.2002, je E. 2a). Bereits im Urteil BGer 
2P.159/1994 und 2P.405/1994 vom 26.11.1996 (E. 8b) hat das Bundesgericht 
erkannt, es sei zulässig, für die Beurteilung der Frage, ob Landpreis und Werk-
lohn zur Steuerbemessung zusammenzurechnen seien, auch einen am Kaufver-
trag über das Grundstück nicht beteiligten Werkunternehmer einzubeziehen, so-
fern dieser mit einer der Vertragsparteien derart zusammengewirkt habe, dass 
wirtschaftlich betrachtet deren gemeinsamer Wille auf den Verkauf der Liegen-
schaft und den Abschluss eines Werkvertrags gerichtet gewesen sei. 

4. 
Die Praxis zur Bemessung der Handänderungssteuer beim Verkauf von schlüs-
selfertigen Bauten hat die JGK in der Änderung vom 28. April 1997 des Kreis-
schreibens vom 15. April 1986 für die praktizierenden Notare sowie die Grund-
buchverwalter des Kantons Bern betreffend Abgaberecht festgehalten. Es ist vor 
dem Inkrafttreten von Art. 6a HG (1. August 1999) erlassen worden, gibt aber die 
mit dieser Vorschrift übereinstimmende vorherige Praxis wieder. Darin wird in 
Ziff. 3c ausgeführt: 

Aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände muss feststehen, 
dass der Boden samt der zu erstellenden Baute das Erwerbsobjekt bildet. Der 
Vertragswille der Käuferschaft muss auf den Erwerb einer schlüsselfertigen 
Baute gerichtet sein. Nicht entscheidend ist nach dem oben Gesagten, ob die 
Baute im Zeitpunkt der Grundbucheintragung ganz oder teilweise erstellt ist, 
oder ob sie erst projektiert ist. Folgende Anhaltspunkte sprechen für die An-
nahme eines Kaufs einer künftigen Sache:  

- Die Ausgestaltung des Vertragsobjekts ist im Zeitpunkt des Vertragsschlus-
ses bereits im Detail festgelegt (Baubeschrieb, evtl. Vorliegen der Baube-
willigung). Ein Mitbestimmungsrecht der Käuferschaft bei der Auswahl der 
einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung 
ändert an der Qualifizierung als Kaufvertrag nichts. Die Käuferschaft hat 
keinen massgeblichen Einfluss auf die Bauarbeiten.  

- Die Leistung der Käuferschaft ist im Zeitpunkt des Vertragsschlusses be-
reits klar festgelegt (Pauschalpreis). 

  

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- Die Verkäuferschaft ist verantwortlich für die Fertigstellung der Baute. Nut-
zen und Gefahr gehen auf den Zeitpunkt der Fertigstellung auf die Käufer-
schaft über. 

Auf die äussere Form und Bezeichnung des Vertragswerkes (reiner Kaufver-
trag auf eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate 
Kauf- und Werkverträge) kommt es für die Festlegung der Bemessungsgrund-
lage für die Handänderungssteuer nicht an. Die Handänderungssteuer ist auch 
dann vom Gesamtpreis zu erheben, wenn Bauland in Verbindung mit einem 
Werkvertrag für eine schlüsselfertige Baute verkauft worden ist. Kauf- und 
Werkvertrag müssen so voneinander abhängig sein, dass es ohne den einen 
nicht zum Abschluss des anderen Vertrages gekommen wäre. Das Geschäft 
als Ganzes muss im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. 
Die Gebäudeerstellung oder -vollendung kann nicht von der Käuferschaft sel-
ber vorgenommen werden.  

Eine Besonderheit liegt vor, wenn die Verträge über den Verkauf des Grund-
stücks und über die Erstellung der Baute auf diesem Grundstück nicht von den 
gleichen Parteien abgeschlossen werden. Trotz fehlender (tatsächlicher oder 
wirtschaftlicher) Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer kann der 
Werklohn unter Umständen dennoch in die Bemessungsgrundlage für die Han-
dänderungssteuer einbezogen werden. Dies trifft vor allem zu bei Gesamtüber-
bauungen durch einen Generalunternehmer, der selber nicht Landeigentümer 
ist. Eine Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn ist beispielsweise 
vorzunehmen, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung 
eine Baubewilligung erteilt worden ist, und der Käufer mit dem als Generalun-
ternehmer auftretenden Dritten einen Werkvertrag abschliesst nach Massgabe 
der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks. Kauf- und 
Werkvertrag sind so voneinander abhängig, dass sie in der Erfüllung ein ein-
heitliches Schicksal haben. Der Wille der Vertragsparteien ist darauf ausgerich-
tet, der Käuferschaft eine schlüsselfertige Baute nach Massgabe der Gesamt-
baubewilligung zu übertragen. Die Gebäudeerstellung oder -vollendung kann 
nicht vom Käufer selber vorgenommen werden. Die Gegenleistung für den 
Grundstückerwerb besteht in diesem Fall aus allen vermögensrechtlichen Leis-
tungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu 
erbringen hat (vgl. Art. 6 HPG [heute: HG]). Das bedeutet, dass auch der Werk-
lohn Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer ist.  

Kein Kauf einer künftigen Sache liegt vor, wenn die Käuferschaft frei ist, wann 
und wie sie ihr Grundstück überbauen will. Diesfalls ist die Zusammenrechnung 
nicht möglich, die Handänderungssteuer ist einzig vom Baulandpreis zu veran-
lagen.  

5. 
5.1 Den Akten kann entnommen werden, dass die Z. AG am 29. September 
2010 bei der Einwohnergemeinde E. ein Baugesuch für ein Einfamilienhaus auf 
den Parzellen Nrn. 2000 und 1000 einreichte. Als Bauherrschaft wurden B. und 
C. genannt. Grundeigentümerin war zu diesem Zeitpunkt noch die Baugesell-
schaft D., der die Baugesuchstellerin angehörte. Die betroffenen Grundstücke 
wurden erst am 7. Dezember 2010, also über zwei Monate nach der Einreichung 
des Baugesuchs, dem Ehepaar B.-C. verkauft. Zehn Tage nach dem Grund-
stückverkauf, und zwar am 17. Dezember 2010, schloss das Ehepaar B.-C., je-
weils vertreten durch die als Bauleitung amtierende Z. AG, acht Werkverträge im 
Hinblick auf den Neubau ihres Einfamilienhauses ab (vgl. Vorakten Grundbuch-
amt, Beilage 13). Drei dieser Verträge sind mit Mitgliedern der Baugesellschaft 

  

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D., der Grundstückverkäuferin, abgeschlossen worden, nämlich die Verträge für 
innere Verputzarbeiten und für Aussendämmung mit der X. AG und der Vertrag 
für Planung und Ingenieurarbeiten mit der Z. AG. Der Vertrag für Baumeisterar-
beiten besteht mit der YY. AG. Laut Handelsregister bestehen zwischen der Z. 
AG und der YY. AG insofern enge wirtschaftliche und personelle Verbindungen, 
als F. in beiden Gesellschaften Mitglied des Verwaltungsrates ist. In gleicher 
Weise besteht eine wirtschaftliche und personelle Verbindung zwischen der Y. 
GmbH, die der Grundstückverkäuferin angehört, und der XX. AG, mit welcher 
das Ehepaar B.-C. den Werkvertrag für die Elektroanlagen abgeschlossen hat: In 
beiden Gesellschaften sind H. und I. Mitglieder des Verwaltungsrates. Weitere 
Werkverträge dagegen sind mit Unternehmen abgeschlossen haben, die keinen 
erkennbaren Zusammenhang mit der Verkäuferin des Grundstücks haben (ZZ. 
AG, J., XXX. AG, K. sowie YYY. AG).  

5.2 Diese Umstände zeigen, dass die Beschwerdeführer einen Teil der Werk-
verträge mit Unternehmen abgeschlossen haben, die entweder selbst der 
Baugesellschaft angehören, die das Grundstück verkauft hat, oder mit diesen 
Unternehmen wirtschaftlich und personell verbunden sind. Darunter befinden sich 
die für einen Hausbau zentralen Verträge für Planung und Ingenieurarbeiten so-
wie für Baumeisterarbeiten, Verputzarbeiten und Elektroanlagen. Die Käufer ha-
ben diese Werkverträge nicht aus freien Stücken mit den fraglichen Vertragspar-
teien abgeschlossen, sondern haben sich dazu in der im Kaufvertrag vom 7. De-
zember 2010 enthaltenen Arbeitsservitut verpflichtet. Die Beschwerdeführer 
wenden dagegen zwar ein, die Verpflichtung in der Arbeitsservitut enthalte den 
Vorbehalt, die Arbeiten an die X. AG, an die XX. AG und an die YY. AG seien 
«zu mittleren Konkurrenzpreisen» zu vergeben, was impliziere, dass auch andere 
Unternehmen zum Zuge hätten kommen können, wenn diese ein günstigeres 
Angebot unterbreitet hätten. Indessen ist die fragliche Klausel wohl kaum des-
halb in den Vertrag aufgenommen worden, um den Käufern ein Wahlrecht bezüg-
lich der Handwerker einzuräumen, sondern vielmehr, um ihnen zuzusichern, 
dass sie für die Werkverträge keine übersetzten Preise bezahlen müssen.  

5.3 Eine weitere Bindung der Grundstückkäufer an die mit der Verkäuferin ver-
bundenen Werkunternehmer wird dadurch begründet, dass sie diesen eine Ent-
schädigung für die Erstellung des Kellergeschosses bezahlen. Explizit soll damit 
sichergestellt werden, dass die Verkäuferin die Baumeisterarbeiten für das Kel-
lergeschoss selbst ausführen kann (Kaufvertrag Ziff. II und III/1). Die Beschwer-
deführer anerkennen eine Bindung an die Werkverträge nur, soweit das Keller-
geschoss betroffen ist. Das Entgelt für die entsprechenden Baumeisterarbeiten 
haben sie denn auch für die Veranlagung der Handänderungssteuer deklariert. 
Was die Fertigstellung des Hauses betrifft, argumentieren sie aber, sie seien 
diesbezüglich frei gewesen, mit wem die entsprechenden Werkverträge abge-

  

9 

schlossen werden. Dem ist mit der Vorinstanz entgegenzuhalten, dass an den 
Bau eines Kellergeschosses zwangsläufig die Erstellung eines Obergeschosses 
anschliesst. Eine Planung des einen ohne Projektierung des anderen ist prak-
tisch ausgeschlossen und realitätsfremd. Beim bereits erwähnten Vertrag vom 
17. Dezember 2010 für Planung und Ingenieurarbeiten mit der Z. AG handelt es 
sich wohl um einen Architekturvertrag, obwohl diese Bezeichnung im Ver-
tragstext nicht zu finden ist und die Beschwerdeführer ihn als Werkvertrag be-
zeichnen (vgl. Stellungnahme vom 8. Juni 2012 sowie Stellungnahme vom 
22. Juni 2012, Ziff. 4.10). Die rechtliche Qualifizierung des Vertrags ist letztlich 
aber nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist vielmehr, dass Vertragsgegen-
stand offensichtlich der Neubau des beschwerdeführerischen Einfamilienhauses 
in der Gemeinde E. ist. Ohnehin ist darauf hinzuweisen, dass Architekturverträge 
Elemente des Auftrags (Art. 394 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; 
SR 220]) und des Werkvertrags (Art. 363 OR) haben können. Zur Beurteilung, 
welche Bestimmungen des OR Anwendung finden, ist auf den konkreten Ver-
tragsinhalt abzustellen (THEODOR BÜHLER, Zürcher Kommentar, 1998, Art. 363 
OR N. 167-171). Der vorliegende Vertrag vom 17. Dezember 2010 ist indessen 
einer Auslegung nicht zugänglich, fehlen doch in den Akten verschiedene Doku-
mente wie das Angebot des Unternehmers, das Leistungsverzeichnis und die 
Pläne, die laut Art. 2 Bestandteil des Vertrags sind.  

Ein weiterer Beleg für eine vorbestehende Planung ist die Voranfrage der Bau-
gesellschaft D., die diese am 25. März 2010, also acht Monate vor dem Verkauf 
des Grundstücks, an die Steuerverwaltung des Kantons Bern gerichtet hatte. 
Gegenstand war die Beurteilung der Gewinnsteuerpflicht beim Weiterverkauf der 
fünfzehn Bauparzellen der Überbauung im Quartier G.. Der Voranfrage beigelegt 
sind Pläne für den Neubau eines Einfamilienhauses auf der später von den Be-
schwerdeführern erworbenen Parzelle Nr. 1000. Auch daraus ist ersichtlich, dass 
bereits im Zeitpunkt des Grundstückkaufs eine Planung nicht nur für das Keller-
geschoss, sondern für das fertige Haus vorlag.  

5.4 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer ist nicht erforderlich, dass ein 
Total- oder Generalunternehmervertrag vorliegt (vgl. Stellungnahme der Be-
schwerdeführer vom 22. Juni 2012, Ziff. 3.2). Zur Annahme, dass ein schlüssel-
fertiges Haus gekauft wurde, genügt, dass einzelne Werkverträge vorliegen, die 
vom Grundstückkaufvertrag abhängen. Wesentlich ist, dass die Käuferschaft im 
Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann 
sie das Grundstück überbauen will, nicht mehr frei ist. Ein zusammengesetzter 
Vertrag oder ein Vertragsverbund liegt immer dann vor, wenn zwei oder mehrere 
Verträge, die selbständig bleiben und je ihren eigenen Regeln folgen, derart mit-
einander verkoppelt werden, dass der Bestand des einen Vertrags von der Gül-
tigkeit des anderen abhängt oder der eine Vertrag der blosse Beweggrund für 
den Abschluss des andern ist (SCHUMACHER/RÜEGG, in: Der Grundstückkauf 

  

10 

[Hrsg.: Alfred Koller], 2. Aufl. 2001, S. 228 f.; GUHL/KOLLER/SCHNYDER/DRUEY, 
Das schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl., 2000, S. 334 f.; BGE 113 II 402 
E. 2c). Ob eine solche Verbindung besteht, kann nicht vom subjektiven Willen der 
Beteiligten abhängen, sondern ist auf Grund von objektiven Gegebenheiten zu 
beurteilen.  

Im vorliegenden Fall waren die Beschwerdeführer, wie oben (E. 5.2) erläutert, 
aufgrund der Arbeitsservitut in ihrer Freiheit beschränkt, durch welche Unterneh-
mer das Haus fertig gestellt wird. Die Vorinstanz weist ausserdem zu Recht da-
rauf hin, dass sich auf dem Markt kaum ein Käufer findet, der ein Grundstück mit 
einem fertig geplanten Kellergeschoss kauft und die Fertigstellung des Hauses 
bei einem anderen Unternehmen in Auftrag gibt (Beschwerdevernehmlassung 
vom 24. April 2012, Ziff. 7). Realistisch ist vielmehr, dass der Grundeigentümer 
das Grundstück nur jemandem verkauft, der sich verpflichtet, das Haus weitge-
hend von den gleichen Handwerkern fertigstellen zu lassen, die bereits beim Bau 
des Kellergeschosses mitgewirkt haben. Anders vorgehen würde bedeuten, die 
von den Handwerkern offerierten Rabatte preiszugeben. Daran ändert nichts, 
dass die Beschwerdeführer einige Änderungen am Grundriss des Erdgeschosses 
und des Obergeschosses vorgenommen haben. Entscheidend ist ihre rechtliche 
oder faktische Bindung an Werkverträge, die mit dem Grundstückkauf zusam-
menhängen. Vom Verkauf eines schlüsselfertigen Hauses wird nicht nur dann 
gesprochen, wenn ein in allen Einzelheiten fertig geplantes Haus verkauft wird. 
Vielmehr wird ein Vertrag über den Kauf einer künftigen Sache auch dann ange-
nommen, wenn der Käuferschaft ein Mitbestimmungsrecht bei der Auswahl der 
einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung oder 
auch bei untergeordneten Punkten der Grundrissgestaltung zukommt (vgl. JGKE 
32.13-11.23 vom 19. November 2012, E. 5.4).  

5.5 Die Beschwerdeführer bringen ausserdem vor, die Z. AG sei lediglich Bau-
treuhänderin gewesen, während sie als Bauherren die Fertigstellungsarbeiten in 
eigener Regie realisiert hätten (Beschwerdeschrift, Ziff. 5; Stellungnahme vom 
22. Juni 2012, Ziff. 4.9). – Der Treuhandvertrag vom 22. Januar 2011 zwischen 
der ZZZ. AG, dem Ehepaar B.-C. und der Z. AG sieht vor, dass der Treuhänder 
(Z. AG) dafür verantwortlich ist, dass die Zahlungen der Bauherren an die Hand-
werker, die über das Baukreditkonto bei der ZZZ. AG abwickelt werden, aus-
schliesslich für den Bau des Einfamilienhauses verwendet werden. Anders als 
die Beschwerdeführer annehmen, kann dieser Treuhandvertrag nicht als Beleg 
dafür herangezogen werden, dass sie nicht an Werkverträge gebunden waren, 
die von der Baulandverkäuferin vorgegeben waren. Weil die Z. AG das Haus 
geplant und die Bauleitung innehatte, ist es naheliegend, dass sie dazu berufen 
ist, die Zahlungen an die verschiedenen Handwerker zu kontrollieren. Der Treu-

  

11 

handvertrag sagt indessen nichts darüber aus, inwiefern den Bauherren bei der 
Auswahl der Handwerker eine Wahlfreiheit zugekommen ist. 

6. 
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer mit dem Kauf der 
Baulandparzelle an Werkverträge gebunden waren, so dass vom Kauf einer 
schlüsselfertigen Baute auszugehen ist. Die Bindung an die Werkverträge be-
schränkt sich nicht auf die Erstellung des Kellergeschosses, das unbestrittener-
massen von der Verkäuferin des Landes – einer aus mehreren Unternehmen 
bestehenden Baugesellschaft – erstellt werden sollte. Vielmehr haben sich die 
Käufer darüber hinaus vertraglich verpflichtet, zwar nicht alle, aber doch wesent-
liche Arbeiten zur Fertigstellung des Hauses durch Unternehmen ausführen zu 
lassen, die entweder Mitglied der Baugesellschaft sind oder mit dieser wirtschaft-
lich und personell verbunden sind. Es ist nicht vorstellbar, dass die Verkäuferin 
bereit gewesen wäre, den Beschwerdeführern das Grundstück ohne diese Ver-
pflichtungen hinsichtlich der Werkverträge zu verkaufen. Umgekehrt war der Ab-
schluss der Werkverträge nicht denkbar ohne den Kauf des betreffenden Grund-
stücks. Dass der Wille der Baugesellschaft daraus ausgerichtet war, ein schlüs-
selfertiges Haus zu verkaufen, zeigt sich auch aus der Tatsache, dass sie bereits 
vor dem Verkauf ein Baugesuch gestellt hat. Schliesslich belegen der Architek-
turvertrag mit der Z. AG und die Voranfrage der Baugesellschaft an die Steuer-
verwaltung, dass von Anfang an eine Planung für eine fertiges Haus bestanden 
hat. Den Beschwerdeführern kam unter diesen Umständen nur eine eng be-
grenzte Freiheit zu, wann, wie und durch wen das Grundstück überbaut werden 
kann. In Anwendung von Art. 6a HG ist deshalb die Handänderungssteuer auf 
dem Preis des Grundstücks, der Entschädigung für das Kellergeschoss sowie 
dem Entgelt der elf für die Fertigstellung des Hauses abgeschlossenen Werkver-
träge zu bemessen. Die Einspracheverfügung des Grundbuchamtes vom 
20. Dezember 2011 ist daher im Grundsatz zu bestätigen. 

7. 
7.1 Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die 
Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) schreibt vor, dass 
die Mehrwertsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage für die von den Kantonen 
erhobene Handänderungssteuer einbezogen werden darf. Bei der Übertragung 
von Grundstücken stellt sich diese Frage nicht, weil dieser Vorgang ohnehin von 
der Mehrwertsteuer ausgenommen ist (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG). Werden 
Bauwerke übertragen und bildet deren Wert in Anwendung von Art. 6a HG die 
Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer, ist zu prüfen, ob die 
entsprechenden Werkverträge im konkreten Fall der Mehrwertsteuer unterliegen. 
Ist dies der Fall und wird die Steuer im Vertrag auf den Erwerber überwälzt, ist 
zur Berechnung der Handänderungssteuer die Mehrwertsteuer vom Wert der 

  

12 

Werkverträge abzuziehen (vgl. Merkblatt betreffend Mehrwertsteuer und 
Handänderungssteuer vom 14. Dezember 2010, Hrsg.: Geschäftsleitung der 
Grundbuchämter des Kantons Bern, «http://www.jgk.be.ch/jgk/de/index/direk-
tion/organisation/gba/weisungen.html», Stand: 27.11.2012).  

7.2 Vorliegend geht aus dem jeweiligen Vertragstext hervor, dass sämtliche elf 
der für die Fertigstellung des Hauses abgeschlossenen Werkverträge der 
Mehrwertsteuer unterliegen. Bei den Verträgen für Elektroanlagen, Planung und 
Ingenieurarbeiten, Heizungsanlage, Spengler- und Flachdacharbeiten sowie für 
Unterlagsböden ist die Mehrwertsteuer von 8 % inbegriffen, während sie bei den 
Verträgen für innere Verputzarbeiten, Aussendämmung, Baumeisterarbeiten, 
Sanitäranlagen, Kunststoff-Fenster und Verglasung sowie für Schreinerarbeiten 
nicht inbegriffen, sondern zusätzlich zu entrichten ist. Die Vorinstanz hat 
indessen das Entgelt aller elf Werkverträge addiert ohne Rücksicht darauf, dass 
bei fünf Verträgen die Mehrwertsteuer im vereinbarten Preis inbegriffen ist und 
deshalb hätte abgezogen werden müssen. Es handelt sich dabei zweifellos um 
einen Irrtum und nicht um einen bewussten Entscheid des Grundbuchamts. Die-
ser Fehler in der angefochtenen Veranlagungsverfügung vom 20. Dezember 
2011 ist vorliegend zu korrigieren. 

7.3 Im Kaufvertrag vom 7. Dezember 2010 bezahlte das Ehepaar B.-C. der 
Verkäuferin nebst dem Preis für das Grundstück zusätzlich eine Entschädigung 
von Fr. 88'957.– für die Baumeisterarbeiten für das Kellergeschoss. Laut Ver-
tragstext ist in dieser Entschädigung die Mehrwertsteuer von 7,6 % inbegriffen. 
Bei der Deklaration der Handänderungssteuer haben die Beschwerdeführer die 
Mehrwertsteuer nicht, wie es zulässig gewesen wäre, abgezogen, sondern den 
Gesamtpreis für die Entschädigung und den Grundstückpreis in der Höhe von Fr. 
338'957.– angegeben. In der Beschwerde an die JGK beantragen sie ausdrück-
lich, die Veranlagung der Handänderungssteuer «gemäss Selbstdeklaration» sei 
zu bestätigen (Ziff. 7 der Beschwerdeschrift). Unter diesen Umständen besteht 
keine Veranlassung, im Beschwerdeverfahren vor der JGK die in der Selbstde-
klaration angegebene Summe der Entschädigung für die Baumeisterarbeiten für 
das Kellergeschoss zu korrigieren und die Mehrwertsteuer abzuziehen. 

7.4 Die Gegenleistungen der unter E. 7.2 aufgeführten fünf Werkverträge, bei 
denen die Mehrwertsteuer im vereinbarten Preis inbegriffen ist, ergeben 
zusammen eine Summe von Fr. 95'920.– (= 108 %). Davon ist die Mehrwert-
steuer abzuziehen, was einen Betrag von Fr. 88'814.80 ergibt (= 100 %). Addiert 
man die Summe der sechs Werkverträge, bei denen die Mehrwertsteuer im 
vereinbarten Preis nicht inbegriffen ist (Fr. 181'515.65), dazu, ergibt sich ein To-
talbetrag für alle Werkverträge von Fr. 270’330.45. Dazu wird der Preis für das 
Grundstück und die Entschädigung von total Fr. 338’957.– addiert, was zu einer 

  

13 

Bemessungsgrundlage von Fr. 609’287.45 führt. Die Handänderungssteuer 
(1,8 %) auf dieser Summe beträgt Fr. 10’967.20. Die angefochtene Verfügung 
vom 20. Dezember 2011 ist in teilweiser Gutheissung der Beschwerde entspre-
chend zu berichtigen. 

8. 
Bei diesem Ergebnis unterliegen die Beschwerdeführer grösstenteils, weshalb sie 
in diesem Umfang kostenpflichtig werden (Art. 108 Abs. 1 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Das Aus-
mass ihres Obsiegens entspricht gemessen an ihrem Rechtsbegehren lediglich 
einem Wert von gut zwei Prozent. Es ist damit von derart untergeordneter Bedeu-
tung, dass sich die Zusprechung einer Parteientschädigung nicht rechtfertigt 
(Art. 108 Abs. 3 VRPG). Diesem Umstand wird durch eine Reduktion der Verfah-
renskosten Rechnung getragen. 
 
 
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 
 
1. 
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Verfügung des Grundbuchamts 
vom 20. Dezember 2011 wird insofern abgeändert, als die Handänderungssteuer 
auf Fr. 10'967.20 festgesetzt wird. 

Soweit weitergehend, wird die Beschwerde abgewiesen. 

2. 
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendi-
rektion in der Höhe von pauschal Fr. 1'000.– werden B. und C. unter solidari-
scher Haftbarkeit im Umfang von Fr. 900.– zur Bezahlung auferlegt.  

Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton. 

3. 
Parteikosten werden nicht gesprochen. 
 
 

	B.
	C.
	D.
	Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: