# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 652b855b-00d6-5c81-af47-8b5beeb0de7c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 25.03.2024  SB.2023.00073
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00073_2024-03-25.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00073	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 25.03.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2020

	
[Umstritten ist, ob der Abzug der geltend gemachten Krankheitskosten zuzulassen ist.]

Krankheitskosten können nur zum Abzug zugelassen werden, wenn es sich um notwendige Kosten handelt. In der Regel wird eine ärztliche Verordnung oder eine vorgängige konkrete Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson vorausgesetzt. Beides liegt vorliegend nicht vor. Als steuermindernde Tatsache wäre es an den Pflichtigen gelegen, die medizinische Notwendigkeit der vom Pflichtigen selbst gewählten Behandlung nachzuweisen. Dies ist ihnen jedoch nicht gelungen. Die Zweckmässigkeit und ein Behandlungserfolg genügen nicht, um eine solche Therapie im Nachhinein als notwendig einzustufen (E. 2.3).

Abweisung der vereinigten Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						- keine -

					
	
	Rechtsnormen:
	
						- keine -

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00073 

SB.2023.00074

 

 

Urteil

 

 

des Einzelrichters

 

 

vom 25. März 2024

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher. 

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

dieser vertreten durch C GmbH, 

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

direkte
Bundessteuer 2020,

hat sich
ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: der Pflichtige) und B (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierten
in der Steuererklärung 2020 ein steuerbares Einkommen von Fr. … für die
Staats- und Gemeindesteuern (satzbestimmend Fr. …) und von Fr. … für
die direkte Bundessteuer (satzbestimmend Fr. …). Die Pflichtigen machten
u. a.
Krankheitskosten nach Abzug des Selbstbehalts von 5 % des Nettoeinkommens
in Höhe von Fr. … für die direkte Bundessteuer sowie von Fr. … für
die Staats- und Gemeindesteuern geltend. 

Mit Auflage vom 19. September 2022 wurden die
Pflichtigen dazu aufgefordert, die ärztliche Verordnung für die Behandlungen
der Praxis D bzw. die entsprechende Überweisung eines Facharztes
einzureichen. Die Pflichtigen erläuterten dem Steueramt daraufhin telefonisch,
dass eine ärztliche Verordnung bzw. Überweisung eines Facharztes nicht
existiere. 

Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom
8. Dezember 2022 wurden die Pflichtigen für die Steuerperiode 2020 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern eingeschätzt und mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer
veranlagt. Dabei wurden die von ihnen geltend gemachten Krankheitskosten nicht
als abzugsfähig erachtet, weil eine ärztliche Verordnung für die Behandlungen
fehlte.

Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Eingabe vom
6. Januar 2023 Einsprache. Sie führten aus, der Pflichtige sei
nachweislich chronisch krank. Weiter machten sie geltend, das Vorliegen einer
ärztlichen Verordnung sei irrelevant, und beantragten, es seien die
deklarierten Krankheitskosten entsprechend ihrer Deklaration zum Abzug
zuzulassen. 

Mit Entscheid vom 22. Februar 2023 wies das kantonale
Steueramt die Einsprachen ab. Begründet wurde der Entscheid damit, dass die
Kosten für die von der Praxis D angebotene Therapie von der Krankenkasse
nicht übernommen worden seien. Weiter liege keine ärztliche Verordnung für die
Therapie vor, weshalb der Nachweis des entsprechenden Abzugs nicht gelungen
sei.

II.  

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 20. Juni 2023 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. August 2023 beantragten die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht (sinngemäss), es seien die deklarierten
Krankheitskosten in Höhe von Fr. … bei den Staats- und
Gemeindesteuern 2020 und von Fr. … bei den direkten Bundessteuern
2020 zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 7. August 2023 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2023.00073 (Staats- und
Gemeindesteuern 2020) und SB.2023.00074 (direkte Bundessteuer 2020).

Das kantonale Steueramt reichte am 15. August 2023
eine Beschwerdeantwort ein; das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine
Vernehmlassung. 

Der Einzelrichter erwägt:

1.
 

1.1 Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00073) und
direkte Bundessteuer 2020 (SB.2023.00074) betreffen dieselben Pflichtigen sowie
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 19. Mai
2023 zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3 Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Nach der Rechtsprechung ist dies dahingehend auszulegen, dass die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und
Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;
vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.
 

Umstritten ist, ob die im Zusammenhang mit der Behandlung
durch die Praxis D deklarierten Krankheitskosten des Pflichtigen
abzugsfähig sind. 

2.1  

2.1.1 Von den Einkünften werden die Krankheits-
und Unfallkosten steuerpflichtiger Personen, soweit sie selber getragen werden
und 5 % der um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkünfte
übersteigen, abgezogen (§ 32 lit. a des Steuergesetzes des Kantons
Zürich vom 8. Juni 1997 [StG] und Art. 33 Abs. 1 lit. h
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]).
Die Möglichkeit, Krankheitskosten und Unfallkosten von den Einkünften
abzusetzen, bildet eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach Lebenshaltungskosten
prinzipiell nicht abzugsfähig sind (Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 32
StG N. 7; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich
2016, Art. 33 DBG N. 144). Abzugsfähig sind daher lediglich
notwendige Kosten zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und
psychischen Gesundheit, sofern ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen diesen
Kosten und der gesundheitlichen Beeinträchtigung besteht. Dies setzt
regelmässig voraus, dass die Behandlung und die entsprechenden Medikamente
ärztlich verordnet sind (Richner et al., § 32 StG N. 12 f.;
Felix Richner et al., Art. 33 DBG N. 147 f.).

2.1.2
Die Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV] hat zu Art. 33 Abs. 1 lit. h
DBG das Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 über den Abzug von
Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten erlassen.
Unter Ziffer 3.2.2 (Kosten für Heilmassnahmen) wird dort geregelt: "Die
Kosten besonderer Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder,
Kuraufenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie etc.
gelten als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verordnet sind und von diplomierten
Personen durchgeführt werden." In Ziffer 3.2.4 (Kosten für
Alternativmedizin) hält das Kreisschreiben sodann fest: "Die Kosten für
naturheilärztliche Behandlungen gelten (…) als abzugsfähig, wenn die Behandlung
von einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet wird."

Die
ESTV-Rundschreiben sind zwar für die Steuerjustiz nicht bindend. Weil sie aber
auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von
ihnen nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen
nicht überzeugend konkretisieren (BGE 140 II 88 E. 5.1.2 = Pra 103 [2014] Nr. 77;
BGr, 31. März 2020, 2C_578/2019, E. 4.3). Ein Abweichen von
Verwaltungsverordnungen aus triftigen Gründen ist nicht ausgeschlossen, aber
dabei sollten sich die Justizbehörden eine gewisse Zurückhaltung auferlegen. Es
ist nicht die Aufgabe der Steuerjustiz, als Zweitinterpretin eigenen
Zweckmässigkeitsüberlegungen anstelle derjenigen der Vollzugsbehörden den
Vorzug zu geben (Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum DBG, 4. A., Basel 2022, Art. 102 DBG N 17).

2.1.3
In Bezug auf die Beweislast gilt allgemein Folgendes: Der Nachweis für
steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur
zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Martin Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2018, § 19
N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa).

2.2 Die
Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, dass sich aus den von den
Pflichtigen eingereichten Arztberichten keine Notwendigkeit für eine Behandlung
in der Praxis D ergeben habe. Eine ärztliche Bestätigung, wonach die
durchgeführte Therapie notwendig gewesen sei, fehle gänzlich. Den Pflichtigen
sei damit der Nachweis der Notwendigkeit der fraglichen Behandlungen
misslungen, selbst wenn die Massnahme an sich zweckmässig sein und sich ein
Heilerfolg eingestellt haben sollte. Weiter hielt sie fest, dass eine ärztliche
Verordnung gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine vorgängige konkrete
Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson zur Initiierung
einer bestimmten Heilmassnahme voraussetze. Bei den Behandlungen in der Praxis D
handle es sich um vom Pflichtigen selbst initiierte Behandlungen. Schliesslich
würden die Auslagen für die Behandlungen in der Praxis D auch nicht
abzugsfähige Kosten für Alternativmedizin gemäss Ziffer 3.2.4 des
Kreisschreibens Nr. 11 der ESTV darstellen. Die Behandlungen seien soweit
ersichtlich nicht von einem anerkannten – d. h. im sogenannten "Erfahrungsmedizinischen
Register" (EMR) eingetragenen – Naturheilpraktiker verordnet worden. Die
Kosten seien deshalb, selbst wenn sie unter naturheilärztliche Behandlungen
subsumiert würden, nicht abziehbar.

2.3 Was die
Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Soweit die
Pflichtigen geltend machen, es sei nach Treu und Glauben zu erwarten, dass das
kantonale Steueramt eine Auflage mache, bevor es über den Abzug der geltend
gemachten Kosten entscheide, trifft dies nicht zu. Das kantonale Steueramt hat
die Pflichtigen mit Auflage vom 19. September 2022 dazu aufgefordert, die
ärztliche Verordnung für die Behandlungen der Praxis D bzw. die
Überweisung vom Facharzt einzureichen. Auch der Einwand, es handle sich bei der
"Therapie D" weder um "Schulmedizin" noch um "Alternativmedizin",
sondern um eine "forschende Medizin", weshalb der Abzug in Anpassung
der Rechtsprechung zu gewähren sei, vermag zu keinem anderen Resultat zu führen.
Bei der "Therapie D" handelt es sich gemäss Schreiben der Praxis D
vom 19. Dezember 2022 um ein neuartiges Behandlungskonzept. Dabei gehe es
im Kern um die Behandlung der Signalwege, welche einen massgeblichen Anteil an
der Informationsleitung im Körper habe. Die Behandlungskosten des Pflichtigen
hätten im Jahr 2020 Fr. … betragen. Wie die Vorinstanz bereits zutreffend
festgehalten hat, können Krankheitskosten nur zum Abzug
zugelassen werden, wenn es sich um notwendige Kosten handelt. Soweit es sich um Massnahmen handelt, die nicht von Ärzten
oder in Spitälern ausgeführt werden, wird in der Rechtsprechung eine ärztliche
Verordnung vorausgesetzt (vgl. E. 2.2; BGr, 16. Dezember 2020,
4C_404/2020, E. 3.3.2). Das Erfordernis der ärztlichen Verordnung bildet
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ein taugliches Abgrenzungskriterium
zwischen therapeutischen Heilbehandlungen einerseits und Massnahmen zur
Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens im Rahmen des allgemeinen
Lebensunterhaltes andererseits (vgl. BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, E. 3.1).
An einer solchen ärztlichen Verordnung fehlt es im vorliegenden Fall, was von
den Pflichtigen auch nicht bestritten wird. Die Voraussetzung einer ärztlichen
Verordnung gilt zwar nicht ausnahmslos (vgl. BGr, 16. Dezember 2020,
4C_404/2020, E. 3.3.2). In Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 11
hat die Eidgenössische Steuerverwaltung Ausnahmen von der ärztlichen Verordnung
aufgeführt. Darunter werden unter anderem Kosten für Alternativmedizin genannt.
Voraussetzung für dem Abzug dieser Kosten ist jedoch eine
vorgängige konkrete Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson zur
Initiierung einer bestimmten Massnahme (vgl. E. 2.1.2; BGr, 10. Juli
2009, 2C_103/2009, E. 3.1). Eine solche Anordnung liegt im vorliegenden
Fall nicht vor. Es gibt auch keinen Anlass, die Rechtsprechung anzupassen. Als steuermindernde Tatsache wäre es an den Pflichtigen
gelegen, die medizinische Notwendigkeit der vom Pflichtigen selbst gewählten Behandlung
nachzuweisen. Dies ist ihnen jedoch nicht gelungen. Die Pflichtigen bringen
diesbezüglich vor, dass die Schulmedizin keine Verbesserung seines Zustandes
gebracht habe und der Pflichtige erst mit der "Therapie D"
Heilerfolge gehabt habe. Die Zweckmässigkeit und ein
Behandlungserfolg genügen jedoch nicht, um eine solche Therapie im Nachhinein
als notwendig einzustufen (vgl. BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, E. 3.1).
Auch der Umstand, dass die "Therapie D" wesentlich
kostenintensiver war als andere Therapien, vermag an diesem Resultat nichts zu
ändern. Kosten, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen
übersteigen, gelten nicht als Krankheitskosten (vgl. Ziff. 3.1
Kreisschreiben Nr. 11, BGr, 7. Juni 2004, 2.A.318/2004, E. 2.1).
Schliesslich vermag auch der Umstand, dass die Behandlung sehr schmerzhaft war,
kein taugliches Kriterium für die Notwendigkeit einer medizinischen Behandlung
darzustellen. 

Der vorinstanzliche Entscheid ist somit zu bestätigen und die
(vereinigten) Beschwerden der Pflichtigen sind abzuweisen.

3.
 

Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2)
und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde SB.2023.00073 betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2020 wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde SB.2023.00074
betreffend direkte Bundessteuer 2020 wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00073 wird
festgesetzt auf

Fr. 550.--;    die übrigen Kosten
betragen:

Fr.   87.50    Zustellkosten,

Fr. 637.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren
SB.2023.00074 wird festgesetzt auf 

Fr.    550.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    602.50    Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden den
Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten
Kosten.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht
zugesprochen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004
Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde X;

       e)    die
Eidgenössische Steuerverwaltung.