# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0796c8aa-17ec-50cc-a76c-27535f6027c7
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.12.2022  SB.2022.00050
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2022-00050_2022-12-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2022.00050	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.12.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerbezug
(Rückerstattung Guthaben, Grundstückgewinnsteuer)

	
Rückerstattung von Steuerguthaben und Depotüberschüssen.

Antrags- und Begründungserfordernis und Streitgegenstand (E. 2).
Die Rückerstattung von Steuerguthaben und Depotüberschüssen ist nicht harmonisiert und in den §§ 179 f. StG lediglich in Bezug auf die Steuerrückerstattung an Ehegatten vom kantonalen Gesetzgeber ausdrücklich geregelt worden (3.2.1). Im Sinne der verallgemeinerungsfähigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern sind Steuerrückerstattungen bei fehlender gesetzlicher Regelung grundsätzlich nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren) vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind, sofern die betroffenen Steuerpflichtigen sich nicht einvernehmlich über die Rückerstattung verständigt haben. Die bundesgerichtlich vorausgesetzte Grundordnung sieht damit nicht etwa eine (hälftige) Aufteilung nach Köpfen (wie in § 180 StG für Eheleute), sondern eine Aufteilung nach den dem jeweiligen Steuerpflichtigen zuordenbaren Steuerfaktoren vor (E. 3.2.3). Übertragen auf den grundsteuerlichen Bereich sollte demnach die Rückerstattung bei der gemeinsamen Veräusserung von Miteigentumsanteilen grundsätzlich nach Massgabe der sachenrechtlichen Beteiligungsverhältnisse am veräusserten Objekt und den daraus folgenden Steueranteilen erfolgen, unter vorgängiger Berücksichtigung eines allfälligen Steueraufschubs auf einen Teil der Grundstückgewinnsteuer (E. 3.2.4).
Vorliegend hätte mangels Verständigung über die Rückerstattungsmodalitäten hierüber vorab verfügt und der Depotüberschuss im Umfang des gewährten Steueraufschubs an die mit der daraus resultierenden latenten Steuerschuld belasteten Beschwerdeführerin zurückerstattet und hernach eine Aufteilung nach den sachenrechtlichen Eigentumsverhältnissen vorgenommen werden müssen, während die internen vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien unbeachtlich sind (E. 3.3). 
Verzinsungsansprüche und Rückweisung an die Vorinstanz zur Neuberechnung derselben (E. 3.3.3 und 3.3.5).
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4) und Rechtsmittelbelehrung (E. 5).

Teilweise Gutheissung, soweit darauf eingetreten wird.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFTEILUNG
DEPOT
EHEGATTENBESTEUERUNG
EHEGATTENHAFTUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KONKUBINAT
KONKUBINATSPAAR
KOSTEN- UND ENTSCHÄDIGUNGSFOLGEN
RÜCKERSTATTUNG
RÜCKERSTATTUNG BEREITS BEZAHLTER STEUERN
RÜCKERSTATTUNG BEZAHLTER STEUERN
RÜCKERSTATTUNGSANSPRUCH
SOLIDARHAFTUNG
SOLIDARITÄT
SOLIDARSCHULD
SOLIDARSCHULDNER/-SCHAFT
STEUERAUFSCHUB
STEUERGUTHABEN
STEUERRÜCKERSTATTUNG
STREITGEGENSTAND
VERURSACHERPRINZIP
VERZINSUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 Abs. I lit. a BGG
Art. 162 Abs. III DBG
Art. 6 OR
§ 111 StG
§ 147 Abs. IV StG
§ 153 Abs. IV StG
§ 175 Abs. III StG
§ 178 Abs. II StG
§ 179 StG
§ 180 StG
§ 206 StG
§ 54 Abs. II VO StG
§ 20a Abs. I VRG
§ 52 Abs. I VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2022.00050

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 21. Dezember 2022

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.   

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Stadt D, 

vertreten durch das Steueramt, Abt. Grundsteuern, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

und

 

 

X, 

Mitbeteiligte, 

 

 

betreffend Steuerbezug

(Rückerstattung Guthaben, Grundstückgewinnsteuer),

hat sich ergeben: 

I.  

A und X veräusserten ein paar Jahre nach Auflösung ihrer
(soweit ersichtlich nie eingetragenen) partnerschaftlichen Beziehung am 2. März
2015 gemeinsam ihr jeweils im hälftigen Miteigentum stehendes Stockwerkeigentum
an der C-Strasse 01 in D. Die betroffene Eigentumswohnung wurde in den
letzten Jahren vor dem Verkauf allein von A genutzt. Zur Sicherstellung der
Grundstückgewinnsteuer wurde per Valuta 2. März 2015 ein Depot von Fr. …
beim Steueramt der Stadt D hinterlegt. Mit rechtskräftigem
Veranlagungsbeschluss vom 17. November 2015 wurde der Grundstückgewinn auf
Fr. … festgesetzt, wobei für den hälftigen Gewinnanteil von A (Fr. …)
zufolge Reinvestition des Erlöses in eine gleichgenutzte Ersatzliegenschaft ein
Steueraufschub gewährt wurde. Hieraus resultierte noch eine
Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. …, welche mit dem geleisteten
Depot verrechnet wurde. Unter Berücksichtigung der Depotverzinsung bis zum 22. Dezember
2015 resultiere hieraus ein Guthaben zugunsten beider Steuerpflichtigen von Fr. … 

In der Folge konnten sich die beiden Steuerpflichtigen
nicht über die Rückzahlungsmodalitäten einigen, weshalb das Steueramt mit
Schreiben vom 3. April 2018 die hälftige Rückzahlung des Überschusses
ankündigte und den Betrag von je Fr. … mit Valuta 25. April 2018 an A
und X überwies. A retournierte den erhaltenen Betrag dem Steueramt wieder, da sie
zunächst von einer irrtümlichen Zahlung ausgegangen war.

Mit Schreiben vom 28. Mai 2018 liess A dem Steueramt
gegenüber die Rückzahlung des Depotüberschusses beanstanden, da sie einer
hälftigen Rückzahlung nie zugestimmt habe und ihr ein weitaus grösserer Betrag
zustehe. In der Folge ersuchte sie wiederholt um Akteneinsicht und liess
betreibungsrechtliche Massnahmen zur Durchsetzung ihrer Forderungen einleiten.

Mit Schreiben vom 1. Februar 2021 hielt das Steueramt
der Stadt D am gewählten Vorgehen fest und verwies A für allfällige
Rückforderungen gegenüber X auf den Zivilweg. Hierauf hielt A weiter an ihrer
Forderung fest und behauptete überdies unter Verweis auf eine
Trennungsvereinbarung mit X, dass dem Steueramt von Anfang an bekannt gewesen
sei, dass im Innenverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen zu ihren Gunsten
eine Aufteilung von 1/4 und 3/4 vereinbart sei, weshalb auch der Überschuss
nach diesem Verhältnis aufzuteilen sei.

Mit Aufteilungsverfügung vom 23. April 2021
bestätigte das Steueramt der Stadt D nachträglich die bereits vorgenommene
hälftige Rückzahlung des Depotüberschusses.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das Steueramt der
Stadt D am 23. Juni 2021 ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess das kantonale
Steueramt am 30. Juni 2022 insoweit gut, als dass es die Verzinsung des
(zurückbezahlten) hälftigen Depotüberschusses bis zur tatsächlichen Rückzahlung
am 25. April 2018 anordnete und die Stadt D diesbezüglich anwies, eine
neue Zinsberechnung vorzunehmen. Im Übrigen wies es den Rekurs ab, soweit es auf
diesen eintrat.

III.  

Mit Beschwerde vom 5. August 2022 liess A
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen,
es sei die vorinstanzliche Verfügung aufzuheben und die Sache zur
Neubeurteilung eines Anspruchs von Fr. … unter dem Titel
"Steueraufschub" an das Steuerrekursgericht zu überweisen.
Eventualiter sei hierüber direkt durch das Verwaltungsgericht zu entscheiden,
wobei ihr von der Stadt D unter dem Titel "Steueraufschub" Fr. …
(Begehren 1) und unter dem Titel "Depotüberschuss" Fr. …
(Begehren 2) zu zahlen und die eingeforderten Beträge gemäss den gesetzlichen
Vorschriften zu verzinsen seien (Begehren 3). (Sub-)Eventualiter sei der
gesamte Rückerstattungsbetrag von Fr. … (gemeint ist damit offenbar der
gesamte Depotüberschuss ohne Zinsen) gemäss dem Veranlagungsbeschluss der Stadt
D vom 17. November 2017 (zusammengesetzt aus den Teilbeträgen
"Steueraufschub" von Fr. … plus resultierenden Depotüberschuss
von Fr. …) zuhanden der früheren Miteigentümerinnen A und X zuzüglich Zins
beim Obergericht des Kantons Zürich zu hinterlegen. (Sub-)Subeventualiter seien
Fr. … oder Fr. … zu hinterlegen, falls das jeweils andere Begehren
nicht gutgeheissen werden könne. Weiter wurde um Zusprechung einer
Parteientschädigung ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 9. August 2022 zog das
Verwaltungsgericht die vorinstanzlichen Akten bei und bezog – wie schon vor Vorinstanz
– X als Mitbeteiligte ins Verfahren mit ein. Sodann gewährte es dieser und den
übrigen Verfahrensbeteiligten das rechtliche Gehör.

Mit Vernehmlassungsantwort vom 24. August 2022
beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt
der Stadt D beantragte mit Beschwerdeant­wort vom 25. August 2022
sinngemäss ebenfalls die Beschwerdeabweisung, soweit auf dieses einzutreten
sei. Die mitbeteiligte X liess sich nicht vernehmen.

Mit Replik vom 8. September 2022 wies der
Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin Vorwürfe des Steueramts D zurück, wonach
er sich standeswidrig verhalte. Ansonsten wurde erneut beanstandet, dass die
Stadt D erst Jahre nach der tatsächlichen Auszahlung eine anfechtbare Verfügung
erlassen und damit eine vorgängige zivilrechtliche Klärung der internen
Aufteilung verhindert habe. Die Beschwerdeführerin verschliesse sich aber nicht
einer Lösung durch das Verwaltungsgericht, welche dennoch, auch ohne
gerichtliche Hinterlegung des gesamten Betrags der Rückerstattung, von den
Parteien die Vorlegung eines Zivilurteils verlange, welches der Stadt D
Anweisungen zur Auszahlung erteile.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut den
gemäss § 206 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch im
Bereich der Grundsteuern anwendbaren Bestimmungen von § 153 Abs. 3 in
Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. Neue Tatsachenbehauptungen sind im Rahmen des
ursprünglichen Streitgegenstands gemäss § 52 in Verbindung mit § 20a
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 4. Mai 1959 (VRG) grundsätzlich
zulässig, da das Verwaltungsgericht im Bezugsverfahren nicht als zweite gerichtliche
Instanz urteilt. 

2.
 

2.1 Die
Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten und sich
substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzen (§ 147
Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2
StG). 

Die konkreten Begehren der Beschwerdeführerin sind reichlich
kompliziert verfasst. Gleichwohl sind die wesentlichen Anträge verständlich und
genügt die Beschwerde noch dem Antrags- und Begründungserfordernis, weshalb mit
nachfolgenden Einschränkungen auf die Beschwerde einzutreten ist.

2.2 Prozessthema
des vorliegenden Verfahrens kann nur sein, was auch Gegenstand des vorinstanzlichen
Verfahrens war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein
sollen, während auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat
noch hätte entscheiden sollen, nicht einzutreten ist (vgl. die auch auf das
Steuerrecht anwendbaren §§ 52 Abs. 1 in Verbindung mit 20a Abs. 1
VRG sowie VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.1 und VGr,
12. September 2012, VB.2012.00394, E. 1.2, je mit Hinweisen).

Ursprünglicher
Anfechtungsgegenstand des vorliegenden Rechtsstreits bildet die
Aufteilungsverfügung des Steueramts der Stadt D vom 23. April 2021.
Gegenstand des nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens mussten damit allein die
damit zusammenhängenden Bezugsfragen bilden, während der Veranlagungsbeschluss
der Kommission für Grundsteuern der Stadt D vom 17. November 2015
unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist. Auf die Beschwerde ist damit nicht
einzutreten, soweit im Hauptantrag aufgrund eines angeblich engen
Sachzusammenhangs zwischen dem im Veranlagungsverfahren bereits rechtskräftig
gewährten Steueraufschub und den sich vorliegend stellenden Bezugsfragen eine
Zuständigkeit des Steuerrekursgerichts behauptet und eine entsprechende
Überweisung (unter gleichzeitiger Sistierung des hiesigen Verfahrens) beantragt
wird. 

2.3 Gemäss § 111 StG ist gegen
pflichtwidrige Amtsführung, Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung durch
Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden innert 30 Tagen nach Entdeckung des
Beschwerdegrunds Aufsichtsbeschwerde bei der Finanzdirektion zu erheben und
deren Entscheid an den Regierungsrat weiterzuziehen, weshalb entsprechende Rechtsverzögerungs-
und Rechtsverweigerungsgründe ebenfalls nicht im vorliegenden Verfahren geltend
gemacht werden können. 

Entsprechend
ist auf die Beschwerde ebenso nicht einzutreten, soweit in den Ausführungen der
Beschwerdeschrift zumindest implizit auch eine Rechtsverzögerung durch das
kantonale Steueramt gerügt wird, welches erst nach mehrmaliger Abmahnung
Akteneinsicht gewährt und erst Jahre nach der tatsächlichen Rückzahlung des
Depotüberschusses eine anfechtbare Aufteilungsverfügung erlassen habe. Auf die
entsprechenden Rügen wäre im vorliegenden Verfahren nur insoweit materiell
einzugehen, als dass sich hieraus bezogen auf den Verfahrensgegenstand
entscheidrelevante Gehörsverletzungen ergeben könnten.

3.
 

3.1
Die Beschwerdeführerin macht in ihren Eventualanträgen ("Begehren
1" und "Begehren 2") sinngemäss zusammenfassend geltend,
anstelle der hälftigen Aufteilung des Depotüberschusses aufgrund des
steueramtlich verfügten Steueraufschubs und der von ihr behaupteten internen
Aufteilung (Anteil Beschwerdeführerin von 3/4 des nach Abzug des Anteils der
aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer verbleibenden Depotüberschusses) folgende
Rückzahlungsansprüche zu haben:

	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  Rückerstattungs­-

  forderung

  Beschwerdeführerin

  
	
  Depotleistung

  	
  Fr.

  	
             … 

  	
   

  		
	
  davon Anteil
  Grundstückgewinnsteuer Mitveräusserin

  	
  Fr.

  	
                           … 

  	
   

  		
   

  
	
  Depotüberschuss
  ohne Zinsen

  	
  Fr.

  	
                           … 

  	
   

  		
   

  
	
  zuzüglich Zinsen (bis 22.12.15)

  	
  Fr.

  	
                           … 

  	
   

  		
   

  

 

	
  Depotüberschuss
  mit Zinsen

  	
  Fr.

  	
                           … 

  	
   

  		
   

  
	
  davon Anteil aufgeschobene
  Grundstückgewinnsteuer 

  	
  Fr.

  	
                           … 

  	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  verbleibender
  Depotüberschuss

  	
  Fr.

  	
                           … 

  	
   

  		
   

  
	
  davon Anteil Beschwerdeführerin (3/4)

  	
  Fr.

  	
                     … 

  	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Total

  	
  Fr.

  	
   

  	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  

 

Hierbei bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor,
dass ihr hälftiger Anteil von Fr. … an der Grundstückgewinnsteuer
aufgeschoben und sie damit von der ursprünglichen Solidarschuld für die
Grundstückgewinnsteuer befreit worden sei. Dieser Anteil am Depotüberschusses
stehe deshalb allein ihr zu, zumal bei einem späteren Verkauf des Ersatzobjekts
auch allein sie für die derzeit aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer hafte und
ihre Depotleistung von Beginn weg tiefer ausgefallen wäre, wäre ihr der
Aufschubstatbestand bereits bei Depotleistung bekannt gewesen. Sodann stünde
der Beschwerdeführerin aufgrund vertraglicher Vorbeziehung im internen
Verhältnis Fr. … bzw. 3/4 des hernach verbleibenden Depotüberschusses
(samt Zinsen) zu, was dem Steueramt der Stadt D bereits vor der Rückerstattung
bekannt gewesen sei. Die vorinstanzlich vorgenommene hälftige Rückerstattung in
Analogie zu § 180 StG erachtete die Beschwerdeführerin hingegen als
unzulässig und nicht sachgerecht. Gemäss Beschwerdeschrift  hätten die Vor­instanzen
die Beschwerdeführerin sodann für ihre (internen Regress-)Ansprüche gegenüber
der zweiten Miteigentümerin nicht einfach auf den Zivilweg verweisen dürfen und
damit auch ihre "verfassungsmässig garantierte(n) Eigentumsgarantie"
und den Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit verletzt, sich überdies widersprüchlich, treuwidrig sowie
parteiisch verhalten und ihre Sorgfalts- bzw. Vermögensverwahrungspflichten
verletzt und die "Selbstvorsorge" der Beschwerdeführerin gefährdet.
Die Depotleistung sei freiwillig und im Interesse der Steuerbehörde erfolgt,
welche das Depot zu treuen Händen zugunsten beider Veräusserinnen hätte
verwalten müssen und ohne Beibringung eines entsprechenden Zivilurteils über
die interne Aufteilung keine eigenmächtigen Rückzahlungen gegen den erklärten
Willen der Depotleistenden hätte vornehmen dürfen. Dennoch habe das Steueramt
der Stadt D entgegen früheren Zusicherungen und vor Mitteilung eines entsprechenden
Gutschriftskontos eigenmächtig eine je hälftige Rückzahlung des Depotguthabens
vorgenommen, weshalb die Beschwerdeführerin zunächst auch von einer
irrtümlichen Zahlung ausgegangen sei. 

3.2  

3.2.1
Die Rückerstattung von Steuerguthaben und Depotüberschüssen ist nicht
harmonisiert und in den §§ 179 f. StG lediglich in Bezug auf die
Steuerrückerstattung an Ehegatten vom kantonalen Gesetzgeber ausdrücklich
geregelt worden. Demnach sieht § 179 StG für die Rückerstattung an
ungetrennt lebende Ehegatten vor, dass sich das Steueramt durch Leistung an
einen beliebigen Ehegatten entlasten könne. Bei getrennt lebenden oder
geschiedenen Ehegatten ist gemäss § 180 StG eine hälftige Rückzahlung an
jeden Ehegatten vorgesehen, sofern diese keine abweichende Vereinbarung beibringen.
Die genannten Bestimmungen können auf die vorliegende Konstellation
unbestrittenermassen nicht direkt Anwendung finden, da die Beschwerdeführerin
und die Mitbeteiligte nie verheiratet und überdies (soweit aus den Akten
ersichtlich ist) auch nie als eingetragene Partner registriert waren und
lediglich aufgrund der gemeinsamen Veräusserung ihrer hälftigen
Miteigentumsanteile und nicht aus familienrechtlicher Verbindung solidarisch
als Veräusserinnen für die Grundstückgewinnsteuer hafteten. Strittig ist jedoch,
ob die in § 180 StG vorgesehene hälftige Rückzahlung einem allgemeinen
Grundsatz entspricht und entsprechend auch in der vorliegenden Konstellation
analog anwendbar ist.

3.2.2
Im Bereich der direkten Bundessteuern sieht die bundesgerichtliche
Rechtsprechung in Auslegung von Art. 162 Abs. 3 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) vor, dass nach
dem Wegfall der Steuersolidarität zwischen gemeinsam veranlagten Ehegatten
Steuerrückerstattungen nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren)
vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind (vgl. BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 4.3: "[…] selon les
critères qui s'appliquent à leur responsabilité pour le paiement de
l'impôt"). Erst wo dies aufgrund einer Nullveranlagung nicht
möglich ist, hat die Rückerstattung an denjenigen Ehegatten zu erfolgen,
welcher die zu viel bezahlten Steuern effektiv bezahlt hat (BGr, 26. September
2019, 2C_351/2019, E. 4, publiziert in StR 75/2020, S. 63 ff.;
BGr, 18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2). Den Kantonen steht
jedoch offen, die Rückzahlungsmodalitäten eigenständig zu regeln. Insbesondere
können sie auch eine Regelung treffen, wonach ein zu viel bezahlter
Steuerbetrag im Scheidungs- oder Trennungsfall mangels anderslautender
Vereinbarung der Ehegatten je hälftig zurückbezahlt wird (BGr, 26. September
2019, 2C_351/2019, E. 5). Die diesbezügliche Bundesgerichtspraxis ist
verallgemeinerungsfähig und sinngemäss auch auf andere Solidarverhältnisse
übertragbar. 

3.2.3
Hieraus erhellt, dass Steuerrückerstattungen bei fehlender gesetzlicher
Regelung grundsätzlich nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren)
vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind, sofern die
betroffenen Steuerpflichtigen sich nicht einvernehmlich über die Rückerstattung
verständigt haben. Die bundesgerichtlich vorausgesetzte Grundordnung sieht
damit nicht etwa eine hälftige Aufteilung (wie in § 180 StG für Eheleute),
sondern eine Aufteilung nach den dem jeweiligen Steuerpflichtigen zuordenbaren
Steuerfaktoren vor. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die
Steuerpflichtigen im Aussenverhältnis für die gesamte Steuerschuld solidarisch
haften: Die Solidarhaftung dient letztlich dazu, den staatlichen Steueranspruch
sicherzustellen, ohne dass hierdurch aber spätere Rückerstattungsansprüche
präjudiziert werden. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb sich aus einer
Solidarschuld später generell ein Rückzahlungsanspruch nach Köpfen ergeben
sollte. Sodann setzt eine Steuerrückerstattung gerade voraus, dass die
Solidarverpflichtung der Steuerpflichtigen bereits erfüllt wurde, ansonsten gar
nicht erst zu einer Rückerstattung zu schreiten ist. Gerade in solchen Fällen
erscheint eine hälftige Rückzahlung in vielen Fällen unpassend (vgl. auch BGr,
18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2 betreffend nicht mehr
uneingeschränkt solidarisch haftenden Ehegatten).

3.2.4 Übertragen
auf den grundsteuerlichen Bereich sollte demnach die Rückerstattung bei der
gemeinsamen Veräusserung von Miteigentumsanteilen grundsätzlich nach Massgabe
der sachenrechtlichen Beteiligungsverhältnisse am veräusserten Objekt und den
daraus folgenden Steueranteilen erfolgen, unter Berücksichtigung eines
allfälligen Steueraufschubs auf einen Teil der Grundstückgewinnsteuer. So erscheint
es nicht gerechtfertigt, dass bei ungleichen Miteigentumsanteilen alle
Miteigentümer gleichermassen von einer Rückerstattung profitieren, obwohl nicht
alle gleichermassen Anteil am besteuerten Grundstückgewinn haben. Ebenso wenig
erscheint es richtig, wenn bei hälftigem Miteigentum am veräusserten Grundstück
eine hälftige Rückerstattung des Depotüberschusses erfolgt, wenn bei einem der
beiden Miteigentümer ein Steueraufschubstatbestand vorliegt und dieser damit
weiterhin mit einer latenten Steuerlast belastet ist. Abweichende
Vereinbarungen im Innenverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen sind für die
Steuerbehörden jedoch nur verbindlich, soweit die entsprechende Aufteilung
zwischen den Beteiligten unstrittig ist und gegenüber der Steuerbehörde auch
kommuniziert wurde, da es nicht Sache des steuerrechtlichen Verfahrens sein
kann, die zivilrechtlichen (Regress-)Ansprüche zwischen den Parteien zu klären.
Diesbezüglich sind die Parteien vollumfänglich auf den Zivilweg zu verweisen.

Mangels anderslautender
kantonaler Regelung und vorbehaltlich einvernehmlicher und dem Steueramt zur
Kenntnis gebrachten Verständigung der betroffenen Steuerpflichtigen ist die
Rückerstattung in grundsteuerlichen Angelegenheiten demnach wie folgt
vorzunehmen: Vorab ist ein Depotüberschuss im Umfang des gewährten
Steueraufschubs an denjenigen Steuerpflichtigen zurückzuerstatten, welcher auch
die damit verbundene latente Steuerschuld übernimmt. Ein danach allenfalls noch
vorhandener Überschuss ist nach Massgabe der sachenrechtlichen
Beteiligungsverhältnisse zum Veräusserungszeitpunkt zwischen den Veräusserern
aufzuteilen. 

3.2.5 Ergänzend
ist anzumerken, dass entgegen den steueramtlichen Ausführungen keine gefestigte
kantonale Praxis ersichtlich ist, welche eine analoge Anwendung von § 180
StG auf die vorliegende grundsteuerliche Konstellation gebieten würde. Das
Steueramt der Stadt D konnte diesbezüglich einzig auf einen in anonymisierter
Form in den Akten liegenden (rechtskräftigen) Entscheid des kantonalen
Steueramts vom 30. August 2021 (756.7323.2715.91) verweisen, wo nach
Veräusserung einer im hälftigen Miteigentum stehenden Liegenschaft zwar in
Analogie zu § 180 StG eine hälftige Depotrückzahlung vorgenommen wurde,
man jedoch mit einer Überschussverteilung nach Massgabe der sachenrechtlichen
Beteiligungsverhältnisse im vorstehenden Sinn zum selben Ergebnis gelangt wäre.
Sodann vermag der steueramtliche Entscheid vom 30. August 2021 auch
inhaltlich nicht zu überzeugen: Erstens erscheint es nicht nachvollziehbar,
weshalb die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer nicht
(mehr) sinngemäss anwendbar sein sollte, weil der Zürcher Gesetzgeber in den §§ 179
StG hierzu in anderem Zusammenhang legiferiert hat. Wie bereits dargelegt
wurde, besteht für die vorliegende Konstellation eben gerade keine direkt
anwendbare Gesetzesbestimmung und kann eine analoge Anwendung von § 180
StG ausserhalb der dort geregelten ehelichen Verhältnisse nicht ohne Weiteres
gerechtfertigt werden. Auch der generelle Verweis auf die Bestimmungen über die
Staatssteuern in § 206 StG hilft hier nicht weiter, zumal § 180 StG
auch im Bereich der Staatssteuern keineswegs als generelle Regelung gelten
kann, sondern lediglich die Steuerrückerstattung bei geschiedenen bzw. getrennt
lebenden Ehegatten regelt. Zweitens kann im grundsteuerlichen Bereich kaum
generell vermutet werden, dass Depotleistungen von den steuerpflichtigen
Veräusserern selbst bei ungleichen sachenrechtlichen Anteilen jeweils zu
gleichen Teilen geleistet wurden. Vielmehr liegt hier gerade die Vermutung
nahe, dass die Veräusserer Depotzahlungen grundsätzlich nach Massgabe der
konkreten Eigentumsverhältnisse leisten und absehbare Steueraufschübe bei der
Depotleistung und Aufteilung berücksichtigen. Die analoge Heranziehung von § 180
StG erscheint damit auch nicht sachgerecht. 

Weiter scheint selbst das Steueramt der Stadt D in seiner
Replik vom 25. August 2022 § 180 StG nur noch in modifizierter Form
für anwendbar zu halten, wenn es dort ausführt, dass "die Rückerstattungen
nicht schlicht nach Köpfen verteilt werden" könne, "sondern […]
bei der sinngemässen Anwendung auf die grundbuchlich festgehaltenen
Grundstückeigentumsanteile abzustellen" sei (Hervorhebung aus dem
Original). Letzteres bedeutet nichts anderes, als dass im bereits dargelegten
Sinn eben gerade nicht eine schematische Aufteilung nach Köpfen im Sinn von § 180
StG vorzunehmen ist, sondern ein vorhandener Überschuss (nach Berücksichtigung
eines allfälligen Steueraufschubs) nach Massgabe der sachenrechtlichen
Beteiligungsverhältnisse zum Veräusserungszeitpunkt zwischen den Veräusserern
aufzuteilen ist.

3.3
 

3.3.1
Vorliegend stellt sich vorab die Frage, ob die Steuerpflichtigen sich mit
der Steuerbehörde einvernehmlich über die Rückerstattungsmodalitäten
verständigt haben.

Die Beschwerdeführerin und die
Mitbeteiligte wurden mit Rückzahlungsformular vom 20. November 2015
aufgefordert, ihre Kontoverbindungen für eine je hälftige Rückerstattung des
Depotüberschusses von insgesamt Fr. … (samt Zins) mitzuteilen. In der
Folge lehnte die Beschwerdeführerin die steueramtlich vorgeschlagene hälftige
Rückzahlung stets ab, reagierte aber nicht mehr auf ein per normaler Post
versandtes steueramtliches Schreiben vom 3. April 2018, wo erneut eine
hälftige Aufteilung angekündigt, "vorschlagshalber" ein mögliches
Zielkonto eingetragen und ohne Gegenbericht bis zum 13. April 2018 von
stillschweigendem Einverständnis ausgegangen wurde. Nach Fristablauf, am 19. April
2018, wiederholte das Steueramt der Stadt D die entsprechende Aufforderung noch
einmal per Einschreiben, löste aber noch vor Ablauf der siebentägigen
Abholungsfrist am 25. April 2018 die angekündigte Rückzahlung aus.

Von einem stillschweigenden
Einverständnis einer Partei kann analog dem zivilrechtlichen Vertrauensprinzip
(vgl. auch Art. 6 des Obligationenrechts [OR]) nur ausgegangen werden,
wenn das passive Verhalten nach den gesamten Umständen in guten Treuen als
Zustimmung verstanden werden durfte. Hiervon kann in der vorliegenden
Konstellation keine Rede sein: Wie sich bereits aus der E-Mail-Korrespondenz
zwischen dem Steueramt der Stadt D und den Rechtsvertretungen der beiden
Veräusserinnen erschliesst, stand die Beschwerdeführerin der steueramtlich
vorgeschlagenen hälftigen Aufteilung des Depotüberschusses ablehnend gegenüber.
Zudem soll das Steueramt der Stadt D gemäss den insoweit nicht bestrittenen
Ausführungen der Beschwerdeführerin auch ausdrücklich bestätigt haben, dass
ohne ihre ausdrückliche Freigabe keine Rückzahlung erfolgen könne (vgl.
Schreiben des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin vom 28. Mai 2018),
was durch die eingereichte E-Mail-Korrespondenz untermauert wird. Sodann gab
die Beschwerdeführerin trotz mehrmaliger Aufforderung auch nie eine
Kontoverbindung für die steueramtlich vorgeschlagene Überweisung bekannt und
erklärte auch dem Steueramt gegenüber nie ihr Einverständnis mit einer
hälftigen Teilung des Depotüberschusses. In dieser Situation konnte das
Steueramt der Stadt D nicht in guten Treuen davon ausgehen, dass die
Beschwerdeführerin mit dem Aufteilungsvorschlag vom 3. April 2018
einverstanden sein könnte und ansonsten innert der (äusserst kurzen)
Antwortfrist widersprechen würde. Vielmehr hätte das Steueramt der Stadt D in
dieser strittigen Situation die Aufteilung bereits vor der Rückerstattung
formell verfügen müssen oder der Beschwerdeführerin nach Mitteilung der
geplanten Aufteilung zumindest Frist ansetzen müssen, um diesbezüglich eine
anfechtbare Verfügung zu verlangen. 

Hinzu kommt, dass aufgrund des
normalen Postversands des Aufteilungsvorschlags vom 3. April 2018 nicht
einmal feststeht, ob die Beschwerdeführerin rechtzeitig von diesem erfahren
hatte. Das erst nach Ablauf der angesetzten Frist versandte Einschreiben
vom 19. April 2018 wurde von der Beschwerdeführerin nachweislich nie
abgeholt, wobei das Steueramt der Stadt D bereits vor Ablauf der
Abholungsfrist zur Rückzahlung des Depotüberschusses schritt. Das Steueramt der
Stadt D verwies mit Stellungnahme vom 8. Januar 2019 selbst auf die
"Nichtabholung der Sendung" und zeigte Verständnis dafür, dass die
Beschwerdeführerin erstaunt über die "spontane Zahlung" gewesen sei,
von welcher sie nichts gewusst und welche nicht ihren Vorstellungen entsprochen
habe. Der Umstand, dass das Steueramt der Stadt D am 23. April 2021
formell über die Aufteilung des Depotüberschusses verfügte und dabei die
bereits Jahre zuvor (eigenmächtig) vorgenommene hälftige Aufteilung
"mangels gegenteiliger Einigung" rechtfertigte, zeigt ebenfalls auf,
dass es auch selbst nicht vorbehaltslos von einer gültigen (stillschweigenden)
Zustimmung der Beschwerdeführerin ausgegangen war. Die Beschwerdeführerin hat
sich damit weder mit der Mitbeteiligten noch mit der Steuerbehörde über die
Rückzahlungsmodalitäten verständigt.

3.3.2
Da sich die steuerbelasteten Veräusserinnen damit nicht auf eine hälftige
Aufteilung einigen konnten und ein entsprechender Aufteilungswille auch nie
gegenüber dem Steueramt der Stadt D kommuniziert wurde, hätte – mangels
anderweitiger gesetzlicher Regelung und mangels analoger Anwendbarkeit der
Regelung von § 180 StG – grundsätzlich eine Rückzahlung im bereits
dargelegten Sinn erfolgen müssen: Vorab hätte der Depotüberschuss im Umfang des
gewährten Steueraufschubs (Fr. …) an die mit der daraus resultierenden
latenten Steuerschuld belasteten Beschwerdeführerin zurückerstattet werden
müssen. Der verbleibende Rest wäre sodann aufgrund der sachenrechtlichen
Eigentumsverhältnisse im Veräusserungszeitpunkt anteilsmässig zwischen den
Veräusserinnen aufzuteilen gewesen. Da sich der gemeinsam veräusserte
Stockwerkeigentumsanteil im hälftigen Miteigentum der beiden Veräusserinnen
befand, hat die Beschwerdeführerin damit folgenden Rückerstattungsanspruch:

	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  Rückerstattungsanspruch
  Beschwerdeführerin

  
	
  Depotleistung

  	
  Fr.

  	
             … 

  	
   

  		
	
  davon Anteil
  Grundstückgewinnsteuer Mitveräusserin

  	
  Fr.

  	
               … 

  	
   

  		
   

  
	
  Depotüberschuss
  ohne Zinsen

  	
  Fr.

  	
               … 

  	
   

  		
   

  
	
  zuzüglich Zinsen (bis 22.12.15)

  	
  Fr.

  	
                … 

  	
   

  		
   

  
	
  Depotüberschuss
  mit Zinsen

  	
  Fr.

  	
               … 

  	
   

  		
   

  
	
  davon Anteil aufgeschobene
  Grundstückgewinnsteuer 

  	
  Fr.

  	
               … 

  	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  verbleibender
  Depotüberschuss

  	
  Fr.

  	
               … 

  	
   

  		
   

  
	
  davon Anteil Beschwerdeführerin
  (1/2 Miteigentumsanteil)

  	
  Fr.

  	
                … 

  	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  
	
  Total

  	
  Fr.

  	
   

  	
   

  	
  Fr.

  	
  …

  

 

Diese Aufteilung widerspricht den Anträgen der
Beschwerdeführerin lediglich insofern, als dass diese den verbleibenden
Depotüberschuss nicht nach den sachenrechtlichen Anteilen hälftig, sondern nach
einer angeblichen internen vertraglichen Vereinbarung zu 3/4 und 1/4 aufgeteilt
haben will. Für eine derartige Aufteilung besteht jedoch keine Veranlassung, da
interne vertragliche Vereinbarungen zwischen den Parteien nach dargelegter
Praxis für die Steuerbehörden unbeachtlich sind, solange eine entsprechende Rückzahlungsvereinbarung
nicht einvernehmlich gegenüber der Steuerbehörde kommuniziert wurde. 

3.3.3
Sodann ist zu beachten, dass in den inkludierten Zinsen von Fr. … lediglich
die Vergütungszinsen bis zum 22. Dezember 2015 enthalten sind und zwischen
den Parteien strittig ist, bis zu welchem Zeitpunkt der Depotüberschuss zu
verzinsen ist: Das Steueramt der Stadt D vertritt diesbezüglich die Auffassung,
dass lediglich bis zu einem (bloss) antizipierten Rückzahlungsdatum (22. Dezember
2015) zu verzinsen sei, da sich die mitwirkungspflichtige Beschwerdeführerin
danach analog Art. 91 ff. OR in Gläubiger- bzw. Annahmeverzug
befunden hätte. Im Gegensatz dazu ordnete die Vorinstanz eine Verzinsung bis
zur tatsächlichen Rückzahlung des hälftigen Überschusses (25. April 2018)
an. Die Beschwerdeführerin fordert wiederum eine Verzinsung bis zur
tatsächlichen (teilweise erneuten) Rückzahlung des gesamten ihr zustehenden
Depotüberschusses. 

Gemäss § 175 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 54
Abs. 2 der Verordnung zum Zürcher Steuergesetz vom 1. April 1998
(StV) und dem Regierungsratsbeschluss über die Festsetzung und Berechnung der
Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (ZStB Nr. 174.1)
werden auf Steuerrückerstattungen Vergütungszinsen gewährt. Das Steueramt der
Stadt D verweist zu Recht darauf, dass eine Verzinsung zumindest dort nicht
mehr angebracht erscheint, wo sich die Parteien in Annahmeverzug befinden.
Hiervon kann aber erst die Rede sein, wenn die entsprechenden
Rückerstattungsansprüche feststehen und eine Rückzahlung angeboten wurde,
mithin entweder eine entsprechende Verständigung über die
Rückzahlungsmodalitäten stattgefunden hat oder rechtskräftig hierüber verfügt
wurde. Dies ist vorliegend (noch) nicht der Fall, weshalb die Ansprüche der
Beschwerdeführerin bis zur tatsächlichen Auszahlung (oder ungerechtfertigter
Verweigerung der Annahme nach rechtskräftiger Festsetzung) weiterhin zum
jeweils gültigen Vergütungszins zu verzinsen sind. Dies gilt auch für den der
Beschwerdeführerin bereits einmal ausbezahlten, jedoch retournierten
(Teil-)Betrag von Fr. …, da die Beschwerdeführerin aufgrund der
Zahlungsumstände zunächst tatsächlich von einer irrtümlichen Zahlung ausgehen
durfte und bis heute – soweit dies aus den Akten ersichtlich ist – keine zweite
Auszahlung stattgefunden hat.

3.3.4
Die (sub-)eventualiter beantragte Hinterlegung der strittigen
Rückerstattungsansprüche beim Obergericht des Kantons Zürich hat sich bei
diesem Verfahrensausgang weitgehend erledigt, zumal eine derartige Hinterlegung
bei Uneinigkeit vom Gesetzgeber ohnehin nicht vorgesehen ist, der
Beschwerdeführerin für darüber hinausgehende Forderungen im Innenverhältnis
weiterhin der Zivilweg offensteht und der vorliegend zu beurteilende
Rückerstattungsanspruch gegenüber der Stadt D (und nicht etwa der
Mitbeteiligten) besteht, was eine Sicherstellung ohnehin überflüssig macht. Der
diesbezügliche Antrag ist damit abzuweisen, soweit darauf überhaupt einzutreten
ist. 

3.3.5
Damit ist in teilweiser Gutheissung der Beschwerde festzuhalten, dass die
Beschwerdeführerin aus der Depotleistung im dargelegten Sinn über einen
Rückerstattungsanspruch (inklusive Zinsen bis zum 22. Dezember 2015) von Fr. …
zuzüglich weiterer Vergütungszinsen bis zur tatsächlichen Rückerstattung
verfügt und die Sache zur Neuberechnung der Zinsansprüche zwischen dem 23. Dezember
2015 und der tatsächlichen Rückzahlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz
zurückzuweisen ist. 

Auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin braucht
bei diesem Verfahrensausgang nicht mehr weiter eingegangen zu werden.
Insbesondere müssen auch die gerügten Gehörsverletzungen nicht mehr näher
abgeklärt werden.

4.
 

4.1 Ausgangsgemäss
ist die Beschwerdeführerin zumindest betragsmässig als ganz überwiegend
obsiegend zu betrachten, weshalb die Kosten des verwaltungsgerichtlichen
Verfahrens grundsätzlich vollumfänglich der unterliegenden Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen wären (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 178 Abs. 2 StG). Nachdem aber auf einen Teil der Anträge der
Beschwerdeführerin nicht einzutreten war und sie mit ihren teilweise nur schwer
verständlichen Anträgen sowie ihrer eher weitschweifigen Beschwerdeschrift
unnötigen Zusatzaufwand verursacht hat, rechtfertigt es sich jedoch, ihr getreu
dem Verursacherprinzip zumindest ein Teil der verwaltungsgerichtlichen Kosten
aufzuerlegen (vgl. zum Verursacherprinzip auch Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 151 StG N. 14).
Entsprechend steht ihr für das verwaltungsgerichtliche Verfahren auch nur eine
reduzierte Parteientschädigung gemäss § 178 Abs. 2 StG in Verbindung
mit § 152 StG zu.

4.2 Über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das kantonale
Steueramt selbst neu zu entscheiden, nachdem die Sache zum Neuentscheid bzw.
zur Neuberechnung der Zinsfolgen an dasselbe zurückzuweisen ist.

5.
 

Nach der Regelung in Art. 90 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche kantonale
Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum
belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren
(BGE 134 II 124 E. 1.3). Rückweisungsentscheide sind aber vor
Bundesgericht direkt anfechtbar, wenn diese bloss die rechnerische Umsetzung
des oberinstanzlich Angeordneten verlangen bzw. sie einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).  

Gegen diesen Entscheid kann in diesem Sinn innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde
ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern zu adressieren.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die
Aufteilungsverfügung des Steueramts der Stadt D vom 23. April 2021 und
Dispositiv-Ziffer 1, 2, 4 und 5 der Verfügung des kantonalen Steueramts
vom 30. Juni 2022 werden aufgehoben. Die Sache wird zur Neuentscheidung im
Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr. 2'570.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu einem Viertel und der
Beschwerdegegnerin zu drei Vierteln auferlegt. 

4.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'250.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. 

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

       b)    die Mitbeteiligte;

c)    das kantonale Steueramt, Gruppe Bezugsdienste; 

d)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.