# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ad3058af-ba4a-5b1c-8888-4636947b79ef
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.02.2024  SB.2023.00111
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00111_2024-02-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00111	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.02.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2016

	
[Beurteilung und Bestätigung der Steuerneutralität einer Abspaltung eines (Teil-)Betriebs.]

Nach Art. 61 Abs. 1 DBG und § 67 Abs. 1 StG werden stille Reserven einer juristischen Person im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Spezifisch für die Spaltung statuieren Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und § 67 Abs. 1 lit. b StG ausserdem das sogenannte doppelte Betriebserfordernis. Erforderlich ist unter diesem Gesichtspunkt, dass sowohl die auf die übernehmende Gesellschaft übertragenen wie auch die in der angestammten Gesellschaft verbleibenden Vermögenswerte jeweils einen Betrieb bzw. Teilbetrieb im steuerrechtlichen Sinn darstellen (E. 2.2.1).

Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge gilt als Betrieb jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (E. 2.2.5).

Gesamthaft kann dem Beschwerdeführer unter den dargelegten Umständen nicht gefolgt werden, wenn er geltend macht, die abspaltende Gesellschaft habe den vermeintlich übertragenen Betrieb "Y" im Spaltungszeitpunkt noch für sich behalten. Vielmehr ergibt sich bei einer Gesamtbetrachtung, dass im Rahmen der Spaltung vorliegend die erforderlichen Grundlagen geschaffen wurden, damit der Betrieb X. über die personellen Mittel und die nötige Infrastruktur für den Fortbestand und die Weiterentwicklung seiner eigenständigen Tätigkeit verfügte. Er setzte hierzu sowie zwecks Gewinnerzielung Arbeit und Kapital ein, weshalb das doppelte Betriebserfordernis im Zeitpunkt der Spaltung bzw. der zivilrechtlichen Übertragung erfüllt war (E. 2.5.8).

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BETRIEB
DOPPELTES BETRIEBSERFORDERNIS
GESCHÄFTSVERMÖGEN
LIEGENSCHAFT
PARTEIENTSCHÄDIGUNG
PERSONALVERLEIH
SPALTUNG
STILLE RESERVEN
UMSTRUKTURIERUNG
WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 4 Abs. I lit. a DBG
Art. 4 Abs. I lit. b DBG
Art. 61 Abs. I lit. b DBG
§ 67 Abs. I lit. b StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00111

SB.2023.00112

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. Februar 2024

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale
Steueramt,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

A AG, vertreten durch RA B und Dr. C

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016 sowie

direkte
Bundessteuer 1.1.–31.12.2016,

hat sich
ergeben: 

I.  

A. Die am 28. Juni 1984 gegründete D AG
(seit 16. März 2021 umfirmiert in A AG) mit Sitz an der E-Strasse 01
in F bezweckt die Tätigkeit …  

Der ebenfalls an der E-Strasse 01 in F gelegene Betrieb X
wurde am 2. September 2016 im Rahmen einer Abspaltung von der D AG
gegründet. Die Gesellschaft bezweckt ebenfalls Tätigkeiten im Bereich ... Ihre
Aktien befinden sich im Eigentum des Alleinaktionärs G.   

Der Spaltungsplan vom 20. Juni 2016 sah die
Übertragung der Geschäftseinheit … sowie weiterer abzuspaltender Vermögenswerte
rückwirkend per 1. Januar 2016 vor. Gemäss Spaltungsplan übernahm der Betrieb X
drei der rund 45 Mitarbeitenden sowie Aktiven von Fr. … und Passiven
von Fr. ... Wesentlicher Bestandteil der übertragenen Aktiven bildete die
an der E-Strasse 01 in F gelegene Liegenschaft (Kat.-Nr. 02, 3'759 m2,
Werkhofgebäude mit Wohnung [Gebäude Nr. 03] sowie Unterstand [Gebäude Nr. 04]),
welche gemäss Spaltungsbilanz per 31. Dezember 2015 einen Buchwert von Fr. …
auswies. 

B. Mit Veranlagungsverfügung bzw.
Einschätzungsentscheid vom 19. Februar 2021 veranlagte das kantonale
Steueramt die Pflichtige wie folgt bzw. schätzte sie wie folgt ein:

	
   

  	
  Direkte Bundessteuer

  	
  Staats- und Gemeindesteuern

  
	
  Reingewinn

  	
  Gewinn

  	
  Kapital

  
	
  steuerbar

  	
  Fr. …                       

  	
  Fr. …

  	
  Fr. … 

  
	
  Steuersatz

  	
  8,5 %

  	
  8,0 %

  	
  0,75 ‰

  

a

Das kantonale Steueramt ging davon aus, es liege keine
steuerneutrale Spaltung vor, und erhöhte den deklarierten Gewinn bei der
direkten Bundessteuer von Fr. … um Fr. … mit der Begründung, die
stillen Reserven der übertragenen Liegenschaft seien durch die Übertragung
realisiert worden. Ausgehend von einem der Grundstückgewinnsteuer
unterliegenden Wertzuwachsgewinn auf der Liegenschaft in Höhe von Fr. …,
erhöhte das kantonale Steueramt den steuerbaren Gewinn bei der Staats- und
Gemeindesteuer lediglich um Fr. … statt um Fr. ... 

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale
Steueramt mit Einspracheentscheid vom 11. Oktober 2021 teilweise gut,
unter Kürzung der dem Betrieb X aufgerechneten stillen Reserven um Fr. ...
Gewinnmindernd berücksichtigte das kantonale Steueramt eine zusätzliche
Steuerrückstellung. Somit resultierten folgende Steuerfaktoren:

	
   

  	
  Direkte Bundessteuer

  	
  Staats- und Gemeindesteuern

  
	
  Reingewinn

  	
  Gewinn

  	
  Kapital

  
	
  steuerbar

  	
  Fr. … 

  	
  Fr. … 

  	
  Fr. … 

  
	
  Steuersatz

  	
  8,5 %

  	
  8,0 %

  	
  0,75 ‰

  

 

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess die dagegen erhobenen
Rechtsmittel mit Entscheid vom 19. September 2023 gut und veranlagte die
Pflichtige für die Steuerperiode 2016 (1. Januar bis 31. Dezember
2016) wie folgt: 

	
   

  	
  Direkte Bundessteuer

  	
  Staats- und Gemeindesteuern

  
	
  Reingewinn

  	
  Gewinn

  	
  Kapital

  
	
  steuerbar

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  	
  Fr. … 

  
	
  Steuersatz

  	
  8,5 %

  	
  8,0 %

  	
  0,75 ‰

  

 b

III.  

Mit Beschwerde vom 14. November 2023 beantragte
das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des
vorinstanzlichen Entscheids sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids.
Eventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte die A AG (vormalig D AG) mit
Beschwerdeantwort vom 15. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerde und die
Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids. Überdies ersuchte sie um Zusprache
einer Parteientschädigung. Das Steueramt der Stadt F und die Eidgenössische
Steuerverwaltung liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und
Gemeindesteuern 2016 (SB.2023.00111) und direkte Bundessteuer 2016 (SB.2023.00112)
betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie
mit Präsidialverfügung vom 16. November 2023 zu Recht vereinigt
wurden. 

1.2 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,
dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den
Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II
548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1 Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Spaltung der Pflichtigen im
Jahr 2016 steuerneutral im Sinn von Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG
bzw. § 67 Abs. 1 lit. b StG erfolgt ist oder nicht. Umstritten
ist dabei einzig, ob die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzung des
Betriebserfordernisses erfüllt.

2.2  

2.2.1
Nach Art. 61 Abs. 1 DBG und § 67 Abs. 1 StG werden
stille Reserven einer juristischen Person im Fall der Fusion, Spaltung oder
Umwandlung nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht
und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden.
Spezifisch für die Spaltung statuieren Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG
und § 67 Abs. 1 lit. b StG ausserdem das sogenannte doppelte
Betriebserfordernis. Erforderlich ist unter diesem Gesichtspunkt, dass sowohl
die auf die übernehmende Gesellschaft übertragenen wie auch die in der
angestammten Gesellschaft verbleibenden Vermögenswerte jeweils einen Betrieb
bzw. Teilbetrieb im steuerrechtlichen Sinn darstellen. Verhindert werden soll
mit dieser objektiven Missbrauchsregelung, dass einzelne Aktiven in einer der
zwei aus der Spaltung hervorgehenden Gesellschaften "isoliert" werden
und die darauf lastenden stillen Reserven im Rahmen einer späteren Veräusserung
der Gesellschaftsanteile als steuerfreier privater Kapitalgewinn realisiert
werden können (vgl. BGr, 11. März 2019, 2C_34/2018, E. 4.1; Stefan
Oesterhelt/Moritz Seiler, in: Martin
Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Umstrukturierungen, 2. A., Basel 2022 [Kommentar Umstrukturierungen], § 6 N. 58 f.).

2.2.2
Wie bei allen Umstrukturierungen wendet das Steuerrecht eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise an: Die zivilrechtliche Vorgehensweise ist
bei einer steuerneutralen Spaltung unbeachtlich. Der steuerrechtliche
Begriff der Spaltung unterscheidet sich folglich vom zivilrechtlichen Begriff
der Spaltung nach Fusionsgesetz. Spaltungen im steuerrechtlichen Sinn können
somit zivilrechtlich auf verschiedene Weisen durchgeführt werden.
Steuerrechtlich wird einzig auf das wirtschaftliche Ergebnis abgestellt, indem
die Ausgangsstruktur und die Endstruktur miteinander verglichen werden
(Reto Heuberger/Dieter Grünblatt, Kom­mentar
Umstrukturierungen, § 6
N 2).

2.2.3
Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 "Umstrukturierungen" der
Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 1. Juni 2004
(nachfolgend KS Nr. 5) setzt ein Betrieb oder Teilbetrieb kumulativ
voraus, dass die Unternehmung Leistungen auf dem Markt oder an verbundene
Unternehmen erbringt, die Unternehmung über Personal verfügt und der
Personalaufwand in einem sachgerechten Verhältnis zum Ertrag steht. Das
Erfordernis des (Teil-)Betriebs muss im Zeitpunkt des Vollzugs der
Spaltung gegeben sein. Nicht massgebend ist der (in der Regel) rückwirkende
Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr. Gemäss der Eidgenössischen
Steuerverwaltung kann ein Betrieb oder Teilbetrieb nicht Gegenstand einer
Spaltung sein, sofern er zum Zwecke der Spaltung geschaffen wurde.
Begründet wird dies mit dem allgemeinen Vorbehalt der Steuerumgehung (vgl. KS Nr. 5, Ziff. 3.2.2.3 und Ziff. 4.3.2.5).

2.2.4
In einem Teil der Lehre wird hingegen die Ansicht vertreten, dass die
Spaltung eines neu geschaffenen Betriebs legitimen wirtschaftlichen Interessen
dienen könne und nicht notwendigerweise die potenziell steuerbaren stillen
Reserven reduziere. Hierin seien weder eine Steuersparabsicht noch ein
absonderliches oder ungewöhnliches Vorgehen erkennbar. Ein (Teil-)Betrieb könne
demzufolge auch unmittelbar vor der Spaltung geschaffen werden, beispielsweise
indem die übertragende Gesellschaft vor der Spaltung einen neuen (Teil-)Betrieb
eröffne, einen (Teil-)Betrieb erwerbe oder ein neuer Investor einen solchen
mittels Sacheinlage einbringe. Ebenso könne ein neuer (Teil-)Betrieb erst durch
die Spaltung entstehen. Eine gewinnsteuerneutrale Spaltung sei auch möglich,
wenn ein (Teil-)Betrieb sich erst in Vorbereitung befinde und die eigentliche
Lebensfähigkeit erst mit der Spaltung beginne, wie dies im Konzern bei der
Schaffung von Immaterialgüterverwertungs-, Dienstleistungs- oder
Immobiliengesellschaften möglich sei (vgl. Reto Heuberger/Dieter Grünblatt, Kom­mentar Umstrukturierungen, § 6 N 70 ff. mit
Hinweisen).

2.2.5
Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge gilt als Betrieb jeder
organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die
unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische
Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an
Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist,
selbständig fortzubestehen. Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit
zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit
nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag
beschränkt. Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter
zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und
Kapitalbesteuerung); ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs (Art. 4
Abs. 1 lit. a DBG) und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 lit. b
DBG) indiziert er aber im Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der
Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinn (BGE 142 II
183 E. 3.2; BGE 138 II 557 E. 6.4; BGr, 5. September 2017,
2C_732/2016, 2C_733/2016, E. 2.3.2; VGr, 10. November 2021,
SB.2021.00046, SB.2021.00047, E. 3.5.1 mit weiteren Hinweisen). 

2.3 Die
Vorinstanz erwog, es spiele für die Steuerneutralität der erfolgten Spaltung
keine Rolle, dass die übertragene Liegenschaft nach wie vor von der Pflichtigen
genutzt werde. Mit der Übertragung des Betriebsteils "…" und der
übertragenen Liegenschaft seien die mit diesem Betriebsteil verbundenen stillen
Reserven in den Betrieb X überführt worden. Mit der Liegenschaft seien
diese weiterhin verbunden und verblieben damit als hiesiges Steuersubstrat.
Bedenken an der fehlenden Verknüpfung der stillen Reserven mit dem Betrieb
wären nur berechtigt, falls der Betrieb X nicht weitergeführt und
liquidiert würde, was jedoch nicht der Fall sei. Stattdessen sei unbestritten,
dass sie seit über sechs Jahren als eigenständiges Unternehmen geführt werde,
über einen eigenen Werbeauftritt verfüge und in der Jahresrechnung 2020 bei
einem Jahresumsatz von Fr. … einen Gewinn von Fr. … (im Vorjahr Fr. …)
ausweise. Sie werde überdies von Dritten beauftragt und verfüge über eigenes
Personal. Ferner legen die Pflichtigen überzeugend dar, weshalb es
wirtschaftlich und in Anbetracht der familiären Situation des Aktionariats
angezeigt gewesen sei, die Betriebe "…" einerseits und "…"
andererseits gesellschaftsrechtlich zu trennen. Hinweise auf einen
Rechtsmissbrauch seien nicht ersichtlich. Die abzuspaltenden Aktiven hätten
gemäss Spaltungsbilanz flüssige Mittel in Höhe von Fr. …, die
"Betriebseinheit Planung/Architektur" als Pro-memoria-Posten und die
Liegenschaft enthalten. Letztere sei unbestrittenermassen Teil der Spaltung und
dieser weder vor- noch nachgelagert. Die verspätete Anmeldung des
Spaltungsbeschlusses habe lediglich zur Folge, dass die Pflichtigen einen
Zwischenabschluss hätten erstellen müssen, was jedoch mittlerweile nicht mehr
streitig sei, da das Steueramt die Rückwirkung der Spaltung auf den 1. Januar
2016 im Einschätzungsentscheid steuerlich akzeptiert habe. 

2.4 Hiergegen
wendet der Beschwerdeführer ein, das Kriterium des zu übertragenden
(Teil-)Betriebs müsse im Zeitpunkt der Spaltung, d. h. im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Übertragung,
gegeben sein. Es spiele daher keine Rolle, dass der durch die Spaltung
entstandene Betrieb X nach über sechs Jahren noch als eigenständiges
Unternehmen geführt werde. Dem Spaltungsinventar zufolge seien lediglich
flüssige Mittel und die streitbetroffene Liegenschaft übertragen worden, aber
keine betrieblichen Aktiven wie insbesondere Debitoren, Vorräte und angefangene
Arbeiten, aktive Rechnungsabgrenzungen oder mobile Sachanlagen. Auch
passivseitig seien lediglich das Hypothekardarlehen und die Darlehensschuld
gegenüber dem Alleinaktionär übertragen worden. Betriebliche Passivpositionen
wie Kreditoren, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistung, verzinsliche
Verbindlichkeiten, passive Verbindlichkeiten oder Garantierückstellungen seien
nicht übertragen worden. Die abspaltende Gesellschaft habe daher den
vermeintlich übertragenen Betrieb im Spaltungszeitpunkt noch für sich behalten.
Aus der Buchhaltung der Pflichtigen zeige sich, dass bei ihr im Spaltungsjahr
2016 kein Personalaufwand vorhanden war. Sie habe im Zeitpunkt der Spaltung
auch effektiv kein eigenes Personal gehabt, sondern vielmehr drei Mitarbeitende
der Pflichtigen im Rahmen eines Personalverleihs ausgeliehen. Die neuen
Mitarbeitenden hätten erst ab 1. Januar 2017 einen Arbeitsvertrag beim Betrieb X
erhalten. Hingegen hätten sie im Steuerjahr 2016 einzig Leistungen für die
Pflichtige erbracht und seien daher zu 100 % wieder an sie
"zurückverliehen" worden. Die Pflichtige habe die drei Mitarbeitenden
ohne Gewinnaufschlag verliehen und das betriebliche Risiko sei unverändert bei
ihr gelegen. Auch sei die Police für die Betriebshaftpflichtversicherung nicht
von der Pflichtigen auf den Betrieb X übertragen, sondern erst per 20. September
2016 eine neue Police ausgestellt worden. Sämtliche Erträge aus dem
vermeintlichen Betrieb des Betriebs X im Bereich Planung und Beratung
seien weiterhin bei der Pflichtigen verbucht worden und nur die Erträge aus der
Zeit nach der öffentlichen Beurkundung der Spaltung seien zurückverrechnet
worden. Demgegenüber seien die Erträge aus der abgespaltenen Liegenschaft
bereits ab 1. Januar 2016 beim Betrieb X verbucht worden.
Zusammenfassend sei der übertragene Betrieb simuliert und nur zum Zweck der
steuerneutralen Spaltung geschaffen worden. Übertragen worden sei stattdessen
ein einziges Aktivum.

2.5  

2.5.1
Bei der Beurteilung des doppelten Betriebserfordernisses berücksichtigte
die Vorinstanz wie sich die Lage des von der Pflichtigen im Jahr 2016
abgespaltenen Betriebs X heute präsentiert: Letztere wird inzwischen seit
über sieben Jahren als eigenständiges Unternehmen geführt, verfügt über einen
eigenen Werbeauftritt und wies in der Jahresrechnung 2020 unbestritten
einen Jahresumsatz von mehr als Fr. … und einen Gewinn von über Fr. …
aus. Obschon für die Beurteilung der Steuerneutralität das Vorliegen eines
Betriebs im Zeitpunkt der Spaltung entscheidend ist, ist die Berücksichtigung
der nachfolgenden Tätigkeit bzw. die Entwicklung der abgespaltenen
Vermögenswerte seit ihrer Abspaltung nicht ausgeschlossen. Vielmehr kann eine
solche aufgrund der steuerrechtlich massgebenden wirtschaftlichen
Betrachtungsweise sogar geboten sein, um das wirtschaftliche Ergebnis der
Spaltung bzw. die wirtschaftliche Realität nicht zu verkennen. Auch das
Verwaltungsgericht hat die über den Spaltungszeitpunkt hinausgehende
betriebliche Tätigkeit bei der Beurteilung der Steuerneutralität einer
Umstrukturierung in der Vergangenheit bereits berücksichtigt. In diesem
Zusammenhang erwog das Verwaltungsgericht, es sei entscheidend, ob bei den
involvierten Unternehmen im Zeitpunkt der Spaltung eine Liquidations- oder
Veräusserungsabsicht oder die Absicht zur Weiterführung der bisherigen
Tätigkeit in der Schweiz bestanden habe, was sich unter anderem nach dem
Verhalten der Parteien beurteile (vgl. VGr, 10. November 2021,
SB.2021.00046, SB.2021.00047, E. 3.5.2 f.). Im vorliegenden Fall sind
in den Akten keine Hinweise auf eine Veräusserungsabsicht der übertragenen
Vermögenswerte – bzw. der übertragenen Liegenschaft – ersichtlich, weder im
Zeitpunkt der Spaltung noch danach. Eine entsprechende Ansicht wird durch den
Beschwerdeführer auch nicht geltend gemacht und die übertragene Liegenschaft
befindet sich bis heute im Eigentum des Betriebs X. 

2.5.2
Hingegen bringt der Beschwerdeführer vor, anlässlich der Spaltung seien
weder betriebliche Aktive noch betriebliche Passive von der Pflichtigen auf den
Betrieb X übertragen worden. 

2.5.3
Die Pflichtige entgegnet diesem Einwand, ein Übertrag von Debitoren sei
nicht erfolgt, da bis zum Spaltungszeitpunkt am 20. August 2016 keine
Debitoren über die Dienstleistung "…" bestanden hätten, weil im
Gesamtbetrieb keine Rechnungen der einzelnen Betriebsabteilungen geschrieben
würden. Aus demselben Grund seien innerbetrieblich auch keine Kreditoren
ausgewiesen. Gegenüber Dritten sei bloss in wenigen Einzelfällen separat
Rechnung für die Dienstleistung "…" gestellt worden, da diese
Planungsleistungen in den meisten Fällen im Gesamtauftrag erfolgt seien. Eine
separate Rechnungsstellung sei im Spaltungsjahr 2016 zudem nicht erfolgt, weil
diesfalls (zwischenzeitlich wohl bezahlte) Rechnungen bei Kunden wieder
eingezogen, gesplittet und mit zwei unterschiedlichen Mehrwertsteuernummern
hätten versehen werden müssen. Stattdessen sei per 30. Dezember 2016 eine
Sammelbuchung erfolgt, in welcher der Betrieb X die dem Betriebsteil
"…" zuzuordnenden Erträge aus Planung und Beratung seit 1. Januar
2016 gutgeschrieben worden seien. Kreditoren gegenüber Dritten per 31. Dezember
2015 seien bis zum Spaltungszeitpunkt durch sie (die Pflichtige selbst)
beglichen und im Rahmen einer Sammelbuchung per 30. Dezember 2016 dem Betrieb X
rückbelastet worden.

Verzinsliche Verbindlichkeiten
des abgespaltenen Betriebsteils hätten per 31. Dezember 2015 keine
bestanden. Es läge zudem auf der Hand, dass der abgespaltene Betriebsteil per
31. Dezember 2015 über keine nennenswerten Vorräte oder angefangene
Arbeiten verfügt habe. Aktive Rechnungsabgrenzungen hätten gegenüber Dritten
bezogen auf den abgespalteten Betriebsteil per 31. Dezember 2015 nicht
bestanden. Innerbetrieblich seien zwischen zwei Betriebssparten grundsätzlich
keine transitorischen Buchungen möglich oder erforderlich. Hinsichtlich der
mobilen Sachanlagen habe der Steuerrevisor die Inventarliste eingesehen, doch
habe es sich ausschliesslich um Sachanlagen des Betriebs gehandelt, da das
Büromobiliar bereits vollständig abgeschrieben worden sei. Der Betrieb X
habe lediglich drei Bildschirme und Büromobiliar zu einem abgeschriebenen Wert
übernommen. Schliesslich enthalte der Jahresabschluss 2015 der
Gesamtunternehmung Garantierückstellungen von Fr. ... Diese enthielten
jedoch naturgemäss keine innerbetrieblichen Rückstellungen der einzelnen
Betriebsabteilungen, sondern nur Rückstellungen gegenüber Dritten. Im Übrigen
habe der abgespaltene Betrieb X auch in den Jahresabschlüssen ab 2016 nie
Garantierückstellungen verbucht. 

2.5.4
Die vorstehenden Ausführungen der Pflichtigen im Hinblick auf die (nicht)
übertragenen Aktiven und Passiven überzeugen. Im konkreten Fall ist nicht
ersichtlich, inwiefern (nebst der Liegenschaft und der flüssigen Mittel)
weitere betriebliche Aktiven oder Passiven im Spaltungszeitpunkt von der
Pflichtigen auf den Betrieb X hätten übertragen werden können bzw. müssen.
Ohnehin ist jedoch wie vorstehend dargelegt eine wirtschaftliche
Gesamtbetrachtungsweise angezeigt und massgebend (vgl. E. 2.2.2 und E. 2.5.1).

2.5.5
Zum Einwand des Beschwerdeführers betreffend fehlendes Personal sowie
fehlenden Personalaufwand des Betriebs X im Spaltungsjahr 2016 ist
einzuwenden, dass der Betrieb X im Steuerjahr 2016 drei Mitarbeitende der
Pflichtigen im Rahmen der Abspaltung übernommen hat. Die betroffenen
Mitarbeitenden waren in der Folge für den Betrieb X tätig, sie erhielten
jedoch erst per 1. Januar 2017 einen Arbeitsvertrag bei der Gesellschaft.
Auf dieses Datum hin wurden sie auch bei der zuständigen Ausgleichskasse
entsprechend angemeldet. Mangels gegenteiliger Nachweise in den Akten ist davon
auszugehen, dass die Mitarbeitenden vorgängig während einer Übergangsphase noch
offiziell bei der Pflichtigen angestellt waren. Selbst wenn dem
Beschwerdeführer in seiner Auffassung zuzustimmen wäre, dass folglich
übergangsweise Personal von der Pflichtigen an den Betrieb X verliehen
worden sei, ist ein solcher "Personalverleih" rechtlich grundsätzlich
zulässig, unter dem Vorbehalt der Steuerumgehung. Vorliegend wurden die in
Frage stehenden Arbeitsverhältnisse rund drei Monate nach der am
2. September 2016 erfolgten Gründung des Betriebs X formell durch die
Gesellschaft übernommen. Da die drei Mitarbeitenden den Akten zufolge
mindestens bis und mit Steuerjahr 2020 weiterhin für den Betrieb X tätig
waren, kann eine Steuerumgehung in diesem Punkt ausgeschlossen werden. Auf der
Hand liegt, dass sie weiterhin an ihrem bisherigen Arbeitsort tätig waren, da
die Liegenschaft, in welcher sich ihr Arbeitsplatz befand, im Rahmen der
Spaltung an den Betrieb X übertragen worden ist. Letztere schloss in der
Folge einen Mietvertrag mit der Pflichtigen betreffend die weitere Nutzung der
in der Liegenschaft gelegenen Büroräumlichkeiten ab. Unter diesen Umständen ist
zu folgern, dass der Betrieb X im Zeitpunkt ihrer Abspaltung von der
Pflichtigen über eigenes Personal verfügt hat. 

2.5.6
Hinsichtlich der seitens des Beschwerdeführers beanstandeten Buchungen von
Liegenschaftserträgen sowie von Erträgen aus dem Bereich "Planungen und
Beratungen" führt die Pflichtige überzeugend aus: Die Betriebsliegenschaft
habe vor der Spaltung ihr gehört, weshalb sie keine Buchungen für die
Liegenschaft verbucht habe. Aufgrund der rückwirkend per 1. Januar 2016
erfolgten Spaltung seien die entsprechenden Ertragsbuchungen
"Liegenschaftserträge" beim Betrieb X nachgeholt worden. Bei den
Buchungen betreffend den Ertrag "Planungen und Beratungen" verhalte
es sich hingegen genau umgekehrt, da vor dem Spaltungszeitpunkt Planungserträge
und -aufwände zwischen den Betriebsabteilungen "…" und "…"
nicht verbucht worden seien. Stattdessen seien sieben Buchungen im Gesamtbetrag
von Fr. …, welche Leistungen des Betriebs X gegenüber der Pflichtigen
wie auch gegenüber Dritten beinhalteten, mittels Sammelbuchung per 20. Dezember
2016 dem Betrieb X zugewiesen worden. Dieses Vorgehen sei vernünftig
gewesen, da andernfalls bereits zugestellte Rechnungen bei Kunden wieder
eingeholt und mit einer neuen Mehrwertsteuernummer hätten versehen werden
müssen.  

Das besagte Vorgehen der Pflichtigen erscheint
rechtskonform und zweckmässig. Auf das Vorliegen eines bloss simulierten
Betriebs kann dadurch im konkreten Fall nicht geschlossen werden.   

2.5.7
 Dasselbe gilt auch hinsichtlich der seitens der Pflichtigen unterlassenen
Übertragung ihrer Betriebshaftpflichtversicherung auf den Betrieb X. Sie
entschied sich stattdessen am 20. September 2016, rund drei Wochen nach
der zivilrechtlichen Spaltung, eine neue Police für den Betrieb X
abzuschliessen. Dieser (unternehmerische) Entscheid stand der Pflichtigen bzw. dem
Betrieb X letztlich frei, wobei sie allfällige Risiken im Falle eines
unzureichenden Versicherungsschutzes während der besagten Übergangsphase von
drei Wochen zu tragen hatte. Der am 20. September 2016 erfolgte Abschluss
einer separaten Betriebshaftpflichtversicherung für den Betrieb X spricht
jedoch wiederum für deren Qualifikation als eigenständiger Betrieb. Wäre bloss
ein einziges Aktivum übertragen worden, wäre ein entsprechender
Versicherungsschutz nicht nötig gewesen. 

2.5.8
Gesamthaft kann dem Beschwerdeführer unter den dargelegten Umständen nicht
gefolgt werden, wenn er geltend macht, die abspaltende Gesellschaft habe den
vermeintlich übertragenen Betrieb "…" im Spaltungszeitpunkt noch für
sich behalten. Vielmehr ergibt sich bei einer Gesamtbetrachtung, dass im Rahmen
der Spaltung vorliegend die erforderlichen Grundlagen geschaffen wurden, damit der
Betrieb X über die personellen Mittel und die nötige Infrastruktur für den
Fortbestand und die Weiterentwicklung ihrer eigenständigen Tätigkeit verfügte.
Sie setzte hierzu sowie zwecks Gewinnerzielung Arbeit und Kapital ein, weshalb
das doppelte Betriebserfordernis im Zeitpunkt der Spaltung bzw. der
zivilrechtlichen Übertragung erfüllt war.

Die Beschwerde ist folglich abzuweisen. 

3.
 

3.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). 

3.2  

3.2.1
 Der Beschwerdeführer wird zudem
verpflichtet, der Beschwerdegegnerin für das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
StG bzw. Art. 144 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im
Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die
Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende
Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen
Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte oder
b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich
unbegründet waren.

3.2.2
Die angemessene Entschädigung
ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu
beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts
vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung
nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem
Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger
Aufwand wird nicht ersetzt.

3.2.3
Einem bestimmten oder
bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in
langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der
Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010
(AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5;
VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b,
veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung
bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder
unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die
Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden,
wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte
der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr,
11. November 2020, SB.2020.00088; VGr, 26. August 2020,
SB.2020.00066, E. 5.2.3), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung
geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten
gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist.

3.2.4
Der Beizug eines Rechtsanwalts
durch die Pflichtige war vorliegend zweifellos gerechtfertigt, weshalb eine
Parteientschädigung geschuldet ist. In Anwendung der vorgenannten Grundsätze
sowie mit Blick auf die der Pflichtigen im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
zugesprochene Parteientschädigung, welche in einem angemessenen Verhältnis zu
jener für das verwaltungsgerichtliche Verfahren stehen soll, rechtfertigt es
sich, die Parteientschädigung für das vorliegende Verfahren auf Fr. 3'300.-
(Verfahren Staats- und Gemeindesteuern, gerundet, inkl. Mehrwertsteuer) bzw.
Fr. 2'100.- (Verfahren direkte Bundessteuer, gerundet, inkl.
Mehrwertsteuer) festzusetzen. 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde im Verfahren
SB.2023.00111 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016 wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde im Verfahren
SB.2023.00112 betreffend direkte Bundessteuer 2016 wird abgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren
SB.2023.00111 wird festgesetzt auf 

Fr. 8'200.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 8'287.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren
SB.2023.00112 wird festgesetzt auf

Fr.
4'200.--;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.    
52.50     Zustellkosten,

Fr. 4'252.50     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Der
Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin für das Verfahren SB.2023.00111 eine
Parteientschädigung von Fr. 3'300.– (inkl. Mehrwertsteuer), zu
bezahlen.

7.    Der
Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin für das Verfahren SB.2023.00112 eine
Parteientschädigung von Fr. 2'100.– (inkl. Mehrwertsteuer), zu
bezahlen.

8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt F;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.