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**Case Identifier:** 8dcd49ef-d8f3-5482-a669-2f1ea89070ff
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.5. 2013 - 30.4.2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.5.2013 - 30.4.2014
**Docket/Reference:** DB.2018.85
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2018.85-1-st.2018.102.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2018.85 
1 ST.2018.102 

Entscheid 

17. Dezember 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichterin Christina Hefti, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.5. 2013 - 30.4.2014 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.5.2013 - 30.4.2014 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Die  in Z  domizilierte  A  AG  (nachfolgend die  Pflichtige),  welche gemäss 

Handelsregistereintrag  den  Vertrieb  von  EDV-Produkten  bezweckt  und  insbesondere 

Lösungen in den Bereichen Storage, Backup & Recovery anbietet, belastete ihrer Er-

folgsrechnung  für  das  Geschäftsjahr  1.5.2013  -  30.4.2014  verschiedene  Rechnungen 

der  C  AG,im  Gesamtumfang  von  Fr.  455'200.-  sowie  von  Rechtsanwalt  Dr.  D  im  Ge-

samtumfang von Fr. 27'124.07). Diese Kosten waren im Zusammenhang mit der Ver-

mittlung  einer  Finanzierungslösung  und  der  Bereitstellung  einer  Management-Buyout-

Struktur  entstanden,  mittels  welcher  der  Mitbegründer,  Minderheitsaktionär,  Verwal-

tungsrat  und  Geschäftsführer  der  Pflichtigen,  E  (ursprüngliche  Beteiligung  an  der 

Pflichtigen: 20%), letztlich die sich in den Händen der Mehrheitsaktionäre F und G be-

findliche  Beteiligung  an  der  Pflichtigen  (80%)  unter  Zwischenschaltung  der  neu  ge-

gründeten  und  von  E  zu  100%  beherrschten  H  AG  indirekt  übernehmen  konnte  (vgl. 

zur  gewählten  Struktur Aktienkaufvertrag  vom  7.  Dezember  2012,  Verlängerung  Leis-

tungsaustauschfrist gemäss Aktienkaufvertrag vom 7. Dezember 2012, Gründungsun-

terlagen H AG sowie Darlehensvertrag zwischen F und G als Darlehensgeber und der 

H AG als Darlehensnehmerin). 

2. Nachdem der Steuerkommissär mit Verfügung vom 26. Januar 2016 ergän-

zende  Informationen  und  Unterlagen  zu  diesen  Kosten  eingefordert  hatte,  welche  am 

24. Februar 2016 zur Verfügung gestellt wurden,, sowie nach weiterer Korrespondenz 

mit  der  Pflichtigen,  schätzte  er  diese  am  7.  September  2017  sowohl  für  die  direkte 

Bundessteuer  1.5.2013  -  30.4.2014  als  auch  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuer 

1.5.2013 - 30.4.2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'189'900.- sowie mit 

einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr.  5'383'584.-  bzw.  Fr. 5'377'000.-  ein.  Für  die 

Ermittlung  des  steuerbaren  Reingewinns  rechnete  der  Steuerkommissär  zum  Saldo 

der  Erfolgsrechnung  1.5.2013  -  30.4.2014  von  Fr.  707'620.-  die  vorgenannten  Bera-

tungs- und Vermittlungskosten der C AG im Umfang von Fr. 455'199.- sowie diejenigen 

von  Rechtsanwalt  Dr.  D  im  Umfang  von  Fr.  27'123.-  als  verdeckte  Gewinnausschüt-

tung an den Aktionär E auf. 

B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 29. September 2017, in welcher 

sinngemäss  die  Aufhebung  dieser Aufrechnung  beantragt worden  war,  wies  das  kan-

tonale Steueramt nach Durchführung eines weiteren Schriftenwechsels sowie der Ein-

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spracheverhandlung  vom  17.  Januar  2018  mit  Einspracheentscheiden  vom  3.  Ap-

ril 2018 ab.  

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  30.  April  2018  beantragte  die  Pflichtige 

die Aufhebung der Einspracheentscheide. Es sei festzustellen, dass die Zahlungen an 

die  C  AG  vollumfänglich  und  diejenigen  an  Rechtsanwalt  Dr.  D  zur  Hälfte  geschäfts-

mässig begründet seien. Eventualiter seien diese Zahlungen in angemessen herabge-

setztem Umfang als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren. Subeventualiter seien 

die  Kosten  der  C  AG  im  Umfang  von  Fr.  106'462.50  als  Refinanzierungskosten  der 

Pflichtigen als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Weiter sei das Fehlen einer 

geldwerten Leistung festzustellen. Zudem beantragte sie eine Parteientschädigung. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  

6. Juni 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 30. August 2018, Duplik 

vom 17. September 2018 sowie Vernehmlassung zur Duplik vom 4. Oktober 2018 hiel-

ten  die  Partien  an  Ihren  Anträgen  fest.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV) 

liess sich nicht vernehmen.  

Auf die Parteivorbringen wird – sofern rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Die Pflichtige rügt eine schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs, 

da  das  kantonale  Steueramt  –  nachdem  es  die  Aufrechnung  im  Veranlagungs-  bzw. 

Einschätzungsverfahren lediglich mit dem Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüt-

tung  begründet  gehabt  habe  –  erst  in  den  Einspracheentscheiden  das  weitere  Argu-

ment  der  fehlenden  geschäftsmässigen  Begründung  der  im  Streit  liegenden  Aufwen-

dungen eingebracht habe. Diese Rüge ist vorab zu prüfen. 

a) Art. 58 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  64  Abs.  2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

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(StG)  sehen  vor,  dass  der  steuerbare  Reingewinn  nebst  dem  Saldo  der  Erfolgsrech-

nung  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags  des  Vorjahrs  (Art.  58  lit.a  DBG  bzw.  

§  64  Abs.  1  StG)  auch  alle  vor  Berechnung  des  Saldos  der  Erfolgsrechnung  ausge-

schiedenen  Teile  des  Geschäftsergebnisses  umfasst,  welche  nicht  zur  Deckung  von 

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden.  In der beispielhaften Auf-

zählung solcher geschäftsmässig nicht begründeter Aufwendungen sind unter anderem 

auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begrün-

dete  Zuwendungen  genannt  (letztes  Lemma  Art.  58  lit.  b  DBG  bzw.  § 64  Abs.  1  lit. e 

StG).  Soweit  Aufwendungen  einer  Gesellschaft  durch  die  Steuerbehörden  auf  Stufe 

Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung an Beteiligungsinhaber oder naheste-

hende Dritte qualifiziert werden, bedeutet dies daher automatisch, dass diese Aufwen-

dungen wiederum auf Stufe Gesellschaft nicht als geschäftsmässig begründet zu quali-

fizieren sind.  

b)  Nach  Durchsicht  der  Einschätzungsakten  ist  erstellt,  dass  das  kantonale 

Steueramt seit Beginn der Veranlagungs- bzw. Einschätzungshandlungen für die vor-

liegend  strittige  Steuerperiode  wiederholt  dargestellt  hat,  aufgrund  welcher  Sachver-

haltselemente es die der Pflichtigen belastete Beratungskosten im Zusammenhang mit 

dem erfolgten Management Buyout als verdeckte Gewinnausschüttung an das Aktiona-

riat bzw. spezifischer an den Aktionär E, qualifiziert hat. Mit den in Erwägung 1 Abs. 1 

des  Einspracheentscheids  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2014  vom  3.  April 

2018  enthaltenen  allgemeinen  Ausführungen  des  kantonalen  Steueramts  zur  Beurtei-

lung, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist oder nicht bzw. mit dem in Abs. 2 

enthaltenen Hinweis darauf, dass Kosten für im Interesse des Gesellschafters erbrach-

te Leistungen vom Gesellschafter selbst zu tragen sind, hat das kantonale Steueramt 

mit  Abschluss  des  Einspracheverfahrens  keine  neuen  sachverhaltlichen  und  rechtli-

chen  Begründungen  für  die  Aufrechnung  der  streitbetroffenen  Kosten  bei  der  Pflichti-

gen  eingeführt.  Eine  Gehörsverletzung  ist  daher  nicht  festzustellen.  Die  Aufhebungs-

begehren der Pflichtigen zufolge Gehörsverletzung sind abzuweisen.  

2.  a)  Geschäftsmässig  unbegründeter  Aufwand  liegt  vor,  wenn  dieser  keine 

Grundlage  in  der  geschäftlichen  Aktivität  findet,  d.h.  wenn  ein  sachlicher  Zusammen-

hang  zwischen  Aufwendung  und  Geschäftsbetrieb  fehlt  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  58  N  74  DBG,  und  Kommentar 

zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  §  64  N  162  StG).  Verdeckte 

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Gewinnausschüttungen  im  Besonderen  sind  in  Erfolgsrechnung  und  Bilanz  nicht  als 

Gewinn  ausgewiesene  Leistungen  einer  Gesellschaft,  mit  denen  sie  ihren  Aktionären 

oder  diesen  nahestehenden  Personen  bewusst  geldwerte  Vorteile  zuwendet,  die  sie 

unbeteiligten  Dritten  nicht  einräumen  würde  (RB  1982  Nr.  72,  mit  Hinweisen;  Markus 

Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 

621 f.). Solche  geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 

immer  dann  anzunehmen,  wenn  (a)  die  Gesellschaft  keine  oder  keine  gleichwertige 

Gegenleistung  erhält,  (b)  der  Aktionär  bzw.  Anteilsinhaber  direkt  oder  indirekt  (z.B. 

über  eine  ihm  nahestehende  Person)  einen  Vorteil  empfängt,  der  einem  Dritten  unter 

gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-

wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-

bar war (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2, 119 Ib 116 E. 2; je mit weiteren Hinwei-

sen). Zusätzlich wird von der überwiegenden Lehre und Rechtsprechung zur Erfüllung 

des  Tatbestands  der  verdeckten  Gewinnausschüttung  vorausgesetzt,  dass  der  Aktio-

när über eine massgebliche Beherrschung auf das Unternehmen verfügt (Richner/Frei/ 

Kaufmann,  Art.  58  N  88  DBG  und  §  65  N  177  StG;  Brülisauer/Mühlemann,  in:  Kom-

mentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundes-

steuer, 3. A., 2017, Art. 58 N 261 ff. DBG). 

b) aa) Zwischen den Parteien ist in erster Linie strittig, ob die der Erfolgsrech-

nung  für  das  Geschäftsjahr  1.5.2013  -  30.4.2014  belasteten  Rechnungen  der  C  AG, 

Basel, im Gesamtumfang von Fr. 455'200.- sowie von Rechtsanwalt Dr. D im Gesamt-

umfang  von  Fr.  27'124.07  für  Beratungs-  und  Vermittlungsdienstleistungen  betreffend 

die  Vermittlung  einer  Finanzierungslösung  und  die  Bereitstellung  einer  Management-

Buyout-Struktur  für  die  vollständige  Übernahme  der  Pflichtigen  durch die  von  Minder-

heitsaktionär  E  für  diese  Übernahme  gegründete  und  zu  100%  beherrschte  H  AG  ei-

nen  hinreichenden  sachlichen  Zusammenhang  mit  dem  Geschäftsbetrieb  der  Pflichti-

gen aufweisen. Das kantonale Steueramt verneint dies unter Hinweis darauf, dass die 

Beratung  bzw.  Finanzierungsvermittlung  für  die  Übernahme  des  Aktienpakets  der 

Mehrheitsaktionäre inkl. Aufbau einer Management-Buyout-Struktur samt Übernahme-

holding einzig auf Stufe des Aktionariats anzusiedeln sei und nichts direkt mit der Ge-

winnstrebigkeit  der  Gesellschaft  zu  tun  hätten.  Die  Pflichtige  ihrerseits  erachtet  einen 

solchen sachlichen Zusammenhang als gegeben. Sie begründet dies damit, dass diese 

Dienstleistungen  es  dem  Minderheitsaktionär  und  Geschäftsführer  E  –  in  Anbetracht 

sich verschlechternder Finanzdaten sowie drohender Abgänge wichtiger Mitarbeitender 

der  Pflichtigen  als  Folge  der  Unklarheit  betreffend  die  künftigen  Strategie  und  Beset-

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zung  der  Geschäftsleitung  –  ermöglicht  hätten,  innerhalb  der  hierzu  durch  die  ver-

kaufswilligen Mehrheitsaktionäre verlängerten Kaufoptionsfrist die Übernahme zu fina-

lisieren und die Pflichtige im Sinn eines ordentlichen Geschäftsführers zu stabilisieren. 

bb) Der letzteren Auffassung der Pflichtigen kann indes nicht gefolgt werden. 

Zwar  dürfte  –  zumindest  aus  Sicht  des  übernehmenden  Aktionärs  –  eine  Übernahme 

regelmässig  auch  im  Interesse  der  übernommenen  Gesellschaft  liegen.  So  können      

– wie die Pflichtige vorbringt – bei ihr bewährte bestehende Strukturen und Strategien 

beibehalten  oder  aber  auch  –  sofern  vom  übernehmenden  Aktionär  für  das  weitere 

Gedeihen  der  Zielgesellschaft  als  erfolgsversprechender  erachtet  –  wesentlich  verän-

dert werden. Diese Gesellschaftsinteressen – selbst falls hinreichend substanziiert und 

bewiesen  –  treten  indes  im  Vergleich  zu  den  Aktionärsinteressen  insbesondere  des 

übernehmenden Aktionärs bereits generell deutlich in den Hintergrund. Denn mit den in 

der  Erfolgsrechnung  der  Zielgesellschaft  belasteten  streitbetroffenen  Dienstleistungen 

ist  es  vorliegend  dem  übernehmenden  Aktionär  überhaupt  erst  ermöglicht  worden, 

wenn  auch  mittels  Zwischenschaltung  einer  selbstbeherrschten  Übernahme-Holding, 

die Kontrolle über die Zielgesellschaft vollständig zu übernehmen.  Damit ist der über-

nehmende Aktionär – unter Vorbehalt seiner Verpflichtungen gegenüber den finanzie-

renden Banken und den ein Darlehen gewährenden verkaufenden Mehrheitsaktionären 

–  künftig  frei,  als  indirekter  Eigentümer  der  Gesellschaft  unter  Einhaltung  verschiede-

ner gesetzlicher Vorgaben (z.B. Reservenbildung) sämtliche Aspekte der übernomme-

nen  Gesellschaft  (z.B.  Strategie,  Personalentscheide,  Lohn-  und  Dividendenpolitik) 

nach seinem Willen zu gestalten bzw. die Gesellschaft in einem späteren Zeitpunkt zu 

verkaufen oder zu liquidieren.  

In  der  vorliegenden  Sachverhaltskonstellation  erscheint  zudem  das  überwie-

gende  Aktionärsinteresse  insbesondere  des  übernehmenden  bisherigen  Minderheits-

aktionärs, Verwaltungsrats und bisherigen Geschäftsführers E als besonders akzentu-

iert.  Im  Gegensatz  zu  einem  von  der  Zielgesellschaft  unabhängigen  Drittübernahme-

interessenten, dessen Risiko auf das Scheitern der Übernahmebemühungen begrenzt 

ist,  ist  E  weit  grösseren  Risiken  ausgesetzt  gewesen.  Dies  deshalb,  weil  im  Verwal-

tungsrat der Pflichtigen offenbar Differenzen sowohl betreffend deren künftige Strategie 

als auch der künftigen Rolle von E innerhalb der Pflichtigen bestanden haben (vgl. E-

Mail von Dr. D vom 21. August 2017). So war ursprünglich geplant und Ende Oktober 

2012  kommuniziert  worden,  dass  E  sich  ab  Ende  2012  zugunsten  eines  Nachfolgers 

von der Geschäftsleitung der Pflichtigen zurückziehen und in seiner Funktion als Ver-

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waltungsrat  den  strategischen  Ausbau  der  Pflichtigen  betreuen  sollte.  Zu  diesem 

Wechsel  ist  es  jedoch  nicht  gekommen,  da  die  Aktionäre  in  Rahmen  des  am  7.  De-

zember  2012  abgeschlossenen  Aktienkaufvertrags  die  Kündigung  des  neuen  Ge-

schäftsführers vor dessen Stellenantritt vereinbart hatten. Während im Hauptpunkt der 

Kauf der Mehrheitsbeteiligung an der Pflichtigen durch E bis Ende März 2013 verein-

bart  und  auch  bereits  Mitte  Dezember  2012  an  Dritte  kommuniziert  worden  war,  ist 

dem  Mehrheitsaktionär  F  seinerseits  zwecks  Entflechtung  der  Eigentumsverhältnisse 

an der Pflichtigen eine bis 30. April 2013 befristete bedingte Aktienkauf-Option an den 

von E gehaltenen Aktien für den Fall eingeräumt worden, dass Letzterem die Finanzie-

rung  der  Übernahme  der  Aktienmehrheit  misslingen  sollte.  Mit  der  Ausübung  dieser 

Aktienkaufoption  hätte  E  in  der  Folge  zwar  einen  gestaffelt  auszubezahlenden  Kauf-

preis  für  seine  Minderheitsbeteiligung  von  gesamthaft  Fr.  2'500'000.-  erhalten,  hätte 

aber als Mitbegründer der Pflichtigen umgehend vollständig ausscheiden müssen und 

wäre bis Ende April 2016 einem rigiden Konkurrenzverbot unterlegen, welches jegliche 

direkte  oder  indirekte  Tätigkeit  in  einer  konkurrierenden  Tätiglkeit  in  der  Schweiz  mit 

einer  wiederholbaren  Konventionalstrafe  von  jeweils  Fr.  100'000.-  belegt  und  weitere 

Schadenersatzansprüche  vorbehalten  hätte.  Die  am  27.  März  2013  vereinbarte  Frist-

verlängerung  bis  Ende  Juni  2013  für  die  beiden  Transaktionsvarianten  hat  an  dieser 

Ausgangslage nichts geändert. 

cc)  Nicht  ausschlaggebend  sind  im  vorliegenden  Zusammenhang  die  unter-

schiedlichen Auffassungen der Parteien darüber, ob sich bereits im Zeitpunkt der Auf-

tragserteilung an die C AG bzw. an Rechtsanwalt Dr. D abgezeichnet habe, dass diese 

einzig im Interesse des Minderheitsaktionärs E liege bzw. dass in erster Linie eine des-

sen  Interessen  am  besten  dienende  Bankenlösung  mit  ergänzendem  Darlehen  durch 

die verkaufswilligen Mehrheitsaktionäre angestrebt worden sei. Beurteilungsgrundlage 

für die Prüfung, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt 

sind  oder  nicht,  ist  einzig  das  Ergebnis  des  tatsächlich  erfolgreich  vermittelten  Finan-

zierungs- und Übernahmemodells.  

dd)  Ob  insbesondere  in  Anbetracht  des  fortgeschrittenen  Alters  des  Mehr-

heitsaktionärs  F  im  Zeitpunkt  der  Transaktion  (rund  69  Jahre)  nebst  den  gegenüber 

den  Gesellschaftsinteressen  überwiegenden  Eigeninteressen  des  die  Gesellschaft 

übernehmenden  Aktionärs  allenfalls  auch  noch  ein  solches  der  veräussernden  Mehr-

heitsaktionäre bestanden hat, kann im Rahmen der Besteuerung der Pflichtigen offen-

bleiben, ist doch auf jeden Fall erstellt, dass die streitbetroffenen Dienstleistungskosten 

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nicht in einem hinreichenden Zusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb der Pflichtigen 

stehen. 

ee) Damit liegen die streitbetroffenen Dienstleistungskosten in erster Linie im 

Interesse  des  übernehmenden  (bzw.  allenfalls  auch  des  veräussernden)  Aktionariats 

und wären korrekterweise durch dieses persönlich zu tragen gewesen. 

ff)  Unabhängig  vom  Vorstehenden  ist  überdies  festzustellen,  dass  sämtliche 

von  Rechtsanwalt  Dr.  D  in  Rechnung  gestellte  Kosten  im  Zusammenhang  mit  der 

Gründung der H AG ohnehin nicht der Pflichtigen, sondern der H AG selbst als Grün-

dungskosten hätten belastet werden müssen (vgl. z.B. Carlen/Gianini/Riniker, Finanz-

buchhaltung 3, 15. A., 2018, S. 23). 

c) Die Pflichtige hat für die ihrer Erfolgsrechnung belasteten streitbetroffenen 

Kosten für Beratungs- und Finanzierungsvermittlungsdienstleistungen im Interesse des 

sie indirekt übernehmenden Aktionärs bzw. allenfalls auch der veräussernden Aktionä-

re  keinerlei  Gegenleistung  des  Aktionariats  erhalten.  Damit  hat  sie  einem  Teil  bzw. 

allenfalls  dem  ganzen  Aktionariat  Vorteile  zugebilligt,  welche  an  der  Pflichtigen  nicht 

beteiligten Drittpersonen nicht zugebilligt worden wären. Selbst wenn die zuständigen 

Zeichnungsberechtigten  der  Pflichtigen  im  Zeitpunkt  des  Abschlusses  der  streitbe-

troffenen  Dienstleistungsverträge  noch  nicht  hätten  erkennen  müssen,  dass  diese 

Ausgaben nicht in erster Linie im Interesse der Pflichtigen selbst, sondern in demjeni-

gen des übernehmenden Aktionärs bzw. allenfalls auch des veräussernden Aktionari-

ats getätigt worden sind, hätte dies das – ab Juli 2013 einzig aus der von E beherrsch-

ten  H  AG  bestehende  –  Aktionariat  aufgrund  der  Kenntnis  über  das  tatsächlich 

vermittelte  Finanzierungs-  und  Übernahmemodell  auf  jeden  Fall  spätestens  im  Zeit-

punkt der Genehmigung der Jahresrechnung 1.5.2013  - 30.4.2014 anlässlich der Ge-

neralversammlung erkennen müssen.  

d) Des Weiteren macht die Pflichtige geltend, E  als begünstigter Anteilsinha-

ber habe im Zeitpunkt der Auftragserteilung lediglich eine Beteiligung von 20% an der 

Pflichtigen  besessen,  so  dass  eine  massgebliche  Beherrschung  Letzterer  als  weitere 

Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt sei. Auch diese Ar-

gumentation greift zu kurz. Entscheidender Zeitpunkt für das Vorliegen einer massge-

benden Beherrschung ist nicht bereits derjenige der Auftragserteilung, sondern derje-

nige  der  Genehmigung  der  einschlägigen  Jahresrechnung  und  des  Gewinnverwen-

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dungsbeschlusses  aller  Gesellschafter 

im  Rahmen  der  Generalversammlung  

(Art.  698  Abs.  1  Ziff.  4  OR,  vgl.  Brülisauer/Mühlemann,  Art.  58  N  261  DBG).  Im  Zeit-

punkt der Genehmigung der Jahresrechnung 1.5.2013 - 30.4.2014 ist einzig die von E 

beherrschte H AG Aktionärin der Pflichtigen gewesen. Der Umstand, dass E persönlich 

in diesem Zeitpunkt keine Aktien der Pflichtigen gehalten hat, ist deshalb nicht wesent-

lich,  weil  gemäss  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  auch  dann  eine  massgebende 

Beherrschung vorliegt, wenn die leistende Gesellschaft mittelbar durch eine zwischen-

geschaltete Gesellschaft beherrscht wird. D.h. der Leistungsempfänger beherrscht die 

leistende  Gesellschaft  indirekt  über  die  unmittelbar  gehaltene  Muttergesellschaft  und 

wird steuerlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft selbst beherr-

schen würde (Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 N 263 DBG). 

e)  Damit  sind  die  Voraussetzungen  für  das  Vorliegen  einer  verdeckten 

Gewinnausschüttung  bzw.  eines  geschäftsmässig  nicht  begründeten  Aufwands  auf 

Stufe der Pflichtigen im Grundsatz erfüllt. 

3. Zu bestimmen bleibt deren Umfang: 

a) Von den Rechnungen der C AG im Gesamtumfang von Fr. 455'200.- erach-

tet  die  Pflichtige  nach  Analyse  derer  Dienstleistungen  (Analyse  Situation/Darstellung 

Finanzsituation  und  Planung  2014  bis  2018/Evaluierung  Bankenpartner  für  Bankenfi-

nanzierung  inkl.  Meetings/Unternehmensbewertung/Evaluierung  Investoren  etc.)  we-

sentlich mehr als der Hälfte, auf jeden Fall aber den Betrag von Fr. 106'462.50 für die 

neue  Finanzierung  im  Interesse  und  zugunsten  der  Pflichtigen  (Wechsel  von  einer 

schweizerischen Grossbank zur anderen) als geschäftsmässig begründet.  

Mit dieser Argumentation verkennt die Pflichtige zum einen die mit der C AG 

in den Ziffern 7 und 8 des Vertrags vom 7. Mai 2013 vereinbarte Honorarstruktur. Die-

se ist so ausgestaltet, dass im Fall eines Vertragsabschlusses mit einem von der C AG 

genannten oder bearbeiteten Interessenten ein je nach Höhe des gesamten Vertrags-

werts  (Barpreis,  Darlehen,  Schuldübernahmen,  Renten  und  sonstige  Abgeltungen) 

gestaffeltes  Erfolgshonorar  geschuldet  ist.  Die  von  der  Pflichtigen  ins  Recht  gelegten 

Aufwandhonorare  haben  daher  im  Erfolgsfall  keine  eigenständige  Bedeutung  mehr. 

Hierfür von der Pflichtigen geleistete Kostenvorschüsse und Aufwandhonorare werden 

lediglich an das Erfolgshonorar angerechnet. Eine eigenständige Bedeutung wäre die-

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sen  Aufwendungen  bis  zu  einem  vereinbarten  Kostendach  von  Fr.  100'000.-  nur  bei 

einem ausbleibenden Vermittlungserfolg zugekommen. Die geschäftsmässige Begrün-

detheit  des  Erfolgshonorars  hat  sich  daher  einzig  nach  dem  tatsächlich  vermittelten 

Erfolg  zu  richten.  Dass  die  tatsächlich  vermittelte  Bankenfinanzierung  und  Übernah-

mestruktur zugunsten des bisherigen Minderheitsaktionärs  E in erster Linie in dessen 

Interesse liegt, ist vorstehend bereits erörtert worden (E. 2). 

Selbst  wenn  diesen  Aufwandhonoraren  eine  eigenständige  Bedeutung  zukä-

me,  hätte  die  Pflichtige  zum  andern  deren  geschäftsmässige  Begründetheit  bei  der 

Pflichtigen  weder  hinreichend  substanziiert,  geschweige  denn  nachgewiesen.  Sämtli-

che Dienstleistungen der C AG – so insbesondere die geltend gemachte Aufbereitung 

der aktuellen Finanzsituation und eines Businessplans für die Jahre 2014 bis 2018 der 

Pflichtigen sowie die Berechnung des Unternehmenswerts – haben einzig dem in Ziffer 

1 des Vertrags vom 7. Mai 2013 vereinbarten Zweck der Käufersuche bzw. der Finan-

zierung  der  Übernahme  des  Aktienpakets  von  F  und  G  gedient,  treffen  doch  weder 

Banken  noch  andere  Investoren  ohne  diese  Grundlagen  Kredit-  bzw.  Investitionsent-

scheide.  Ein  allfälliger  betriebswirtschaftlicher  Zweitnutzen  dieser  Erhebungen  für  die 

Pflichtige selbst kann bei dieser Sachlage nicht ausschlaggebend sein. Nichts Anderes 

gilt für den Wechsel der finanzierenden Bank. Dieser ist durch den Eigentümerwechsel 

im Aktionariat begründet und betrifft daher auch in erster Linie die Interessen der Akti-

onäre.  Sofern  nebst  der  Finanzierung  des  Kaufpreises  auf  Stufe  der  Aktionäre  auch 

eine weitergehende Ablösung der Bankenbeziehungen der Pflichtigen bestehen würde 

– wofür im Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 1.5.2013 - 30.4.2014 keine direkten 

Hinweise bestehen – wären auch diese lediglich Bedingung bzw. Folge der Finanzie-

rung des Eigentümerwechsels. Diesen käme daher keine eigenständige Bedeutung zu. 

Die Zahlungen an die C AG sind daher bei der Pflichtigen vollumfänglich auf-

zurechnen. 

b)  Die  Pflichtige  erachtet  überdies  schätzungsweise  50%  der  in  den  vom  

4. Juni und 2. Juli 2013 datierten Abrechnungen von Rechtsanwalt Dr. D für die Mona-

te  Mai  und  Juni  2013  im  Gesamtumfang  von  Fr.  27'124.07  als  geschäftsmässig  be-

gründet.  Zu  diesem  Ergebnis  gelangt  diese,  da  eine  exakte  Ausscheidung  der  nicht 

durch sie selbst zu tragenden Kosten im Zusammenhang mit der Gründung der H AG 

nicht möglich sei.  

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1 ST.2018.102 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Zuzustimmen  ist  der  Pflichtigen  dahingehend,  dass  nicht  sämtliche  in  Rech-

nung gestellten Aufwendungen allein im Zusammenhang mit der Gründung der H AG 

stehen. Insbesondere in der Leistungsabrechnung für den Monat Juni 2013 sind Arbei-

ten für die Erstellung des Darlehensvertrags zwischen F/G und der H AG, für die Clo-

sing-Vereinbarung  für  die  Unternehmensübernahme  sowie  für  die  Vorbereitung  der 

ausserordentlichen  Generalversammlung  für  die  Neugestaltung  des  Verwaltungsrats 

der  Pflichtigen  aufgeführt.  Allerdings  handelt  es  sich  auch  bei  diesen  Positionen  voll-

umfänglich  um  Kosten,  welche  einzig  durch  den  Eigentümerwechsel  im  Aktionariat 

begründet sind und daher auch in erster Linie im Interesse der Aktionäre und nicht in 

demjenigen der Pflichtigen selbst liegen. 

Die  Anwaltskosten  sind  daher  der  Pflichtigen  ebenfalls  vollumfänglich  aufzu-

rechnen. 

4.  Streitgegenstand 

im  vorliegenden  Verfahren 

ist  die  Gewinnsteuer-

veranlagung  bzw.  -einschätzung  der  Pflichtigen  als  Aktiengesellschaft.  Gemäss  den 

vorstehenden Erwägungen ist erstellt, dass die streitbetroffenen Beratungs- bzw. Ver-

mittlungshonorare  in  erster  Linie  im  Interesse  des  an  der  Unternehmensübernahme 

beteiligten Aktionariats liegen. Im Rahmen der Besteuerung auf Stufe der Gesellschaft 

ist  daher  festzustellen,  dass  diese  Aufwendungen  nicht  geschäftsmässig  begründet 

sind, da mit der Übernahme dieser Kosten durch die Pflichtige eine verdeckte Gewinn-

ausschüttung  an  das  Aktionariat  vorliegt  (Erstberichtigung).  Ob  vorgenannte  Gewinn-

ausschüttung  letztlich  einzig  zugunsten  des  die  Pflichtige  mittels  Zwischenschaltung 

einer  Übernahmeholding  übernehmenden  vormaligen  Minderheitsaktionärs  E  oder 

aber  –  trotz  Wegfalls  sämtlicher  Beteiligungsrechte  und  einer  Organstellung  im  Zeit-

punkt  der  Genehmigung  der  Jahresrechnung  1.5.2013  -  30.4.2014  –  teilweise  auch 

zugunsten  der  veräussernden  Aktionäre  erfolgte,  ist  –  entgegen  der  Auffassung  der 

Pflichtigen  –  auf  Stufe  Gesellschaft  nicht  wesentlich.  Diese  Frage  wird  anlässlich  der 

Prüfung  einer  allfälligen  korrespondierenden  Gegenberichtigung  im  Rahmen  der  ei-

genständigen  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  der  Einkommenssteuer  der  einzelnen 

Aktionäre  zu  beantworten  sein.  Die  Prüfung  schliesslich,  inwieweit  die  Tragung  der 

streitbetroffenen  Kosten  durch  die  Pflichtige  auch  verrechnungssteuerliche  Konse-

quenzen  hat,  ist  nicht  Aufgabe  des  Steuerrekursgerichts,  sondern  obliegt  der  ESTV. 

Auf die von der Pflichtigen in ihrer Stellungnahme vom 30. August 2018 thematisierte 

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1 ST.2018.102 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Forderung nach einem Rückzug der Meldung einer geldwerten Leistung an die ESTV 

ist daher nicht einzutreten. 

5.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs. 1 

DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihr die Zusprechung einer Parteientschädigung 

verwehrt  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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1 ST.2018.102