# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2f251b86-aeb9-50a2-bfa4-fe07ebdc03f3
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-12-15
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 15.12.2011 CDP.2011.3 (INT.2012.10)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2011-3_2011-12-15.html

## Full Text

A.                           
La société X. SA, à [...] NE, selon le registre
du commerce, a été constituée le 17 mai 1974. Son but est l'exécution de tous
travaux dans les domaines de la pose de matières lumineuses et de vernis, le
développement, la construction et la vente de machines, outils et instruments. Son
administrateur depuis 1997 est R., qui en est l'actionnaire unique depuis cette
date. Il est également l'associé gérant de la société G. Sàrl, située à […] VD,
constituée le 30 mai 2007 et dont le but est la création de logiciels, la
cession de licences et toutes activités dans le domaine de l'informatique,
ainsi que la gestion d'entreprise. Jusqu'en 2006, R. était administrateur
unique de la société M. SA, à [...] NE, une société qu'il a vendue et qui a
ensuite déplacé son siège à [...] ZH. Le but de cette société était la
production, la commercialisation et la vente de produits électroniques ainsi
que des travaux d'étude et d'engineering dans le domaine électronique. 

Dans ses comptes de l'exercice 2007, la société X. SA a fait valoir une
charge de 117'260 francs au titre de frais et redevances de licences. Sur
requête du Service des contributions, Office de taxation des personnes morales
et de révision (ci-après OTPM), la société a précisé en substance, par son
mandataire, que cette charge correspondait à une prestation anciennement
assurée par la société M. SA et désormais par la société G. Sàrl en fonction du
but de cette société. Requis, le 13 janvier 2009, de produire des éléments
supplémentaires sur les travaux et service fournis, les factures y afférentes,
une copie des contrats de la société X. SA avec la société G. Sàrl et les
comptes de cette société, le mandataire a porté au dossier, par lettre du 29
janvier 2009, une convention du 1er octobre 2007 entre la
société X. SA et la société G. Sàrl, une facture de 110'400 francs de celle-ci
en application de cette convention et précisé que jusqu'à fin 2005, la société
X. SA avait payé environ 120'000 francs par année à la société M. SA avant
d'orienter ses activités différemment. Il n'a pas remis les comptes de la
société G. Sàrl. L'OTPM a relevé, le 30 avril 2009, que les redevances avaient
été payées pour toute l'année 2007 alors que la société G. Sàrl avait été
inscrite au registre du commerce le 30 mai 2007 et que son bilan (apparemment requis
du canton de siège) ne faisait pas état d'actifs immobilisés, de droits de
licence ou de logiciels informatiques, que son compte de pertes et profits ne
contenait aucune charge salariale ou frais se référant à une maintenance
informatique, que R. avait signé la convention du 1er octobre 2007 à
la fois pour la société X. SA et la société G. Sàrl, de sorte que cette société
n'avait apparemment pas les moyens de fournir des prestations de maintenance facturées
durant l'exercice 2007. La propriété effective des logiciels n'avait pas été
établie, de sorte que les frais et redevances représentaient une charge non justifiée
commercialement qui devait être ajoutée au bénéfice imposable de la société X.
SA comme prestation à une société sœur ou à l'actionnaire. Informé de
l'intention du canton de Neuchâtel de procéder au redressement des bénéfices de
la société X. SA, l'administration fiscale du canton de Fribourg a répondu, le
11 mai 2009, que la taxation 2007 de la société G. Sàrl était en force et ne
serait pas modifiée. Dans le délai fixé pour exercer son droit d'être entendue,
la société X. SA a fait valoir, le 18 mai 2009, que les programmes
informatiques de gestion d'entreprise qu'elle utilisait étaient la propriété de
R. et qu'elle était disposée, tout comme celui-ci, à ce qu'un expert de
l'autorité ou externe vérifie sa qualité de propriétaire. R. avait cédé à la
société G. Sàrl les droits de licence d'utilisation et de maintenance de ces
logiciels en vue de leur exploitation. La société avait commencé ses activités
dès le 1er janvier 2007, avant même son inscription au registre du
commerce. N'étant pas propriétaire des programmes, elle ne pouvait
comptabiliser ses droits d'exploitation, limités dans le temps et susceptibles
de lui être retirés d'année en année. La société X. SA a évoqué un accord passé
en 1997 avec l'autorité fiscale neuchâteloise aux termes duquel le salaire de R.
avait été plafonné, en faisant valoir qu'il avait été respecté quand bien même
les résultats de la société X. SA et sa rentabilité s'étaient nettement
améliorés. La société a demandé à être taxée selon sa déclaration d'impôt. Une
décision de taxation a été notifiée le 21 juillet 2009, pour l'impôt direct
cantonal et communal. La notification de taxation pour l'impôt fédéral direct
n'est justifiée que par un extrait informatique au dossier. Le 14 août 2009, le
mandataire de la société a demandé à l'autorité fiscale si le salaire convenu
avec R. était maintenu compte tenu des changements législatifs survenus au
niveau fédéral. La réponse ne figure pas au dossier. Le 31 août 2009, la
société X. SA a fait réclamation à l'encontre de la décision de taxation, en
soutenant qu'elle n'aurait pu continuer ses activités de manière à pérenniser
les emplois sans s'associer les services de la société G. Sàrl. Son bénéfice
n'avait cessé d'augmenter depuis dix ans, elle utilisait des logiciels
propriété de R., qui avait cédé certains droits à la société G. Sàrl, laquelle pouvait
les utiliser avant même son inscription au registre du commerce. L'objectif était
de commercialiser ces logiciels envers d'autres entreprises. La société X. SA a
rappelé ses offres de preuve pour établir la propriété effective des logiciels
et reconnaître qu'ils ne pouvaient être pleinement utiles si leur maintenance
n'était pas assurée. Cette tâche était assumée par la société G. Sàrl et cette
société n'avait aucune obligation de verser des salaires ou un dividende. La
société X. SA a conclu à la reconnaissance du caractère de charge
commercialement justifiée des frais et redevances de licence. 

L'OTPM a rejeté la réclamation le 14 septembre 2009. Il a retenu que
les logiciels étaient intimement liés à l'exploitation de la société X. SA.
S'ils avaient été développés par R., c'était dans le cadre de son activité de
salarié, de sorte que leur propriété effective revenait à la société X. SA. Les
comptes de la société G. Sàrl ne contenaient aucune mention de ces droits ni de
charge de salaire et la société X. SA avait exercé ses activités sans l'assistance
de la société G. Sàrl par le passé. Les frais et redevances de 117'260 francs
comptabilisés correspondaient, à concurrence de 110'400 francs versés à la
société G. Sàrl pour des services informatiques, à une distribution dissimulée
de bénéfice à mesure qu'elle n'avait pas les moyens de fournir les prestations
facturées et que la propriété effective des logiciels n'était pas établie. Il
s'agissait d'une prestation envers un proche de l'actionnaire.

B.                           
La société X. SA défère cette décision au
Tribunal fiscal par recours du 15 octobre 2009, en demandant son annulation et
une taxation conforme à sa déclaration. Elle fait valoir que dans la mesure où
le redressement effectué ne tient pas compte d'une provision pour impôt, la
décision doit de toute manière être annulée, mais qu'elle doit également l'être
du fait que les bases de l'intervention de la société G. Sàrl et de sa rémunération
ont été dûment établies et ne constituent pas une distribution dissimulée de
bénéfice. Elle reproche à l'autorité intimée d'avoir fixé les bases du
redressement en se fondant sur la seule réunion chez R. de la qualité
d'actionnaire de la société X. SA et d'associé gérant de la société G. Sàrl,
sans accepter les preuves proposées, et signale verser des redevances pour
l'utilisation d'autres logiciels à des sociétés tierces. Elle en utilise six
mis à disposition par la société G. Sàrl en respectant le cadre contractuel
convenu. La recourante demande une médiation et conclut, en cas d'échec, à
l'octroi de l'effet suspensif de manière à assurer la restitution de la part
d'impôt afférente au redressement.

C.                           
L'intimé, dans sa détermination du 27 novembre
2009, admet une provision de l'ordre de 25'000 francs mais maintient le principe
du redressement. En rapport avec l'accord de 1997 relatif à la rémunération de R.,
il précise qu'il s'agit d'une note manuscrite du taxateur pour l'année 1998. L'organe
de contrôle demandait alors d'augmenter le salaire annuel à 360'000 francs compte
tenu d'une rémunération de 125'000 francs versée par la société M. SA. Le bénéfice
de la société X. SA s'élevait en 1998 à 213'662 francs et le dividende escompté
était de 140'000 francs. Rien n'indiquait une activité de R. à temps partiel.
Depuis 2007, suite au départ du canton de la société M. SA, R. n'était salarié
que de la recourante, avec un salaire brut de 306'000 francs pour 2007 et 2008
respectivement. L'autorité fiscale se réfère pour le surplus à sa décision sur
réclamation et propose le rejet du recours, sous réserve de la provision, sous
suite de frais.

La recourante réplique qu'un accord a été passé avec l'intimé
concernant le salaire de R. et produit copie d'une correspondance de sa part du
5 mai 1997 à l'administrateur-adjoint fixant les modalités de la rémunération
convenue. Elle produit également copie d'une lettre de l'OCTM à son mandataire
du 12 septembre 2000, faisant état de divers redressements sur ses résultats
1997 et 1998, notamment des redevances de licence versées à la société M. SA. Il
y est précisé que R. ne désire pas modifier l'accord sur son salaire et que
celui-ci restera fixé à 300'000 francs par an. 

L'intimé duplique et nie avoir elle-même limité définitivement le
salaire de R. Il produit l'annexe à la déclaration d'impôt fribourgeoise de l'intéressé
qui indique, pour ses frais professionnels, exercer son emploi à 100 %
pour la société X. SA.

La recourante produit un courriel de sa fiduciaire à l'autorité fiscale
expliquant que le système informatique impose l'indication d'un emploi à 100 %,
une information que l'intimé aurait celé. Comme la société G. Sàrl ne verse
aucun salaire à R., l'indication d'un salaire à 100 % auprès de la société
X. SA aurait été adéquate. Elle précise que c'est suite au départ dans le
canton de Zurich de la société M. SA que R. a constitué la société G. Sàrl pour
développer et commercialiser des logiciels informatiques. Elle reproche à
l'intimé de ne pas avoir rétrocédé la part d'impôt litigieuse et à ses yeux perçue
à tort et demande l'application d'un taux d'intérêt rémunératoire plus élevé.
Elle requiert à nouveau l'effet suspensif et propose l'audition des parties.

D.                           
Lors d'une audience le 4 juin 2010, les parties
sont entendues et leurs déclarations verbalisées. Dans le délai imparti pour des
preuves complémentaires éventuelles, pour préciser les preuves requises et, pour
la recourante, confirmer sa requête d'expertise et fournir les références
d'experts potentiels, l'intimé fait valoir par lettre du 18 juin 2010 que les
développements informatiques réalisés par R. ne peuvent être qualifiés
juridiquement de droits de propriété intellectuelle et qu'aucune demande ne
paraît avoir été déposée auprès de l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle.
Ces développements ne pourraient du reste pas bénéficier de la protection d'un
brevet. Les seules allégations de la recourante ou une attestation authentique
ne suffisent pas pour admettre que les redevances payées constituent la
contre-partie de l'utilisation de droits immatériels. L'autorité fiscale estime
qu'il conviendrait dans un premier temps de définir sur le plan technique les
développements faits par R. qui, s'ils relevaient de la propriété
intellectuelle, devaient faire l'objet de demandes de protection conformément à
la loi sur les brevets ou les droits d'auteur. Il signale que certaines
redevances sont versées directement à R. et non à la société G. Sàrl selon la
déclaration d'impôt fribourgeoise de l'intéressé, sans que les raisons en
soient connues, et maintient pour le surplus ses conclusions. Le 24 juin 2010,
la recourante signale par son mandataire n'avoir eu aucun contact avec l'intimé
pour déterminer les points sur lesquels une déclaration sous serment
complémentaire permettrait d'éclaircir la situation de fait, en déduit que l'intimé
considère que les pièces déposées sont suffisantes et propose le nom d'un expert
au cas où le Tribunal jugerait utile d'en désigner un. Le 7 juillet 2010, répondant
à la lettre de l'intimé du 18 juin 2010, la recourante fait valoir que
l'existence de logiciels informatiques ne dépend pas de leur enregistrement
auprès de l'institut fédéral de la propriété intellectuelle et précise que les
"redevances USA" touchées par R. n'ont aucun rapport avec la
procédure pendante. Le 15 juillet 2010, l'intimé informe le Tribunal que l'attestation
authentique produite ou toute autre attestation authentique complémentaire ne
sera pas considérée comme déterminante. Il estime que l'autorité judiciaire
dispose de tous les éléments pour apprécier le cas, qu'une expertise ne modifiera
pas ses conclusions et renvoie à ses observations complémentaires du 18 juin
2010.

E.                           
Après s'être assuré qu'il n'existait pas de
motifs de récusation, le Tribunal fiscal désigne comme expert par ordonnance du
6 octobre 2010 T., professeur à l'Ecole A., pour répondre à un questionnaire
soumis antérieurement aux parties. Les questions complémentaires de la
recourante sont prises en compte, l'intimé ne s'exprime pas. Le dossier est transmis
à l'expert le 22 octobre 2010 et le rapport d'expertise rendu le 31 janvier
2011. Un double est transmis aux parties pour contre-questions le 17 février
2011, sans susciter de réaction. Un délai pour détermination sur l'expertise
est octroyé par lettre du 10 novembre 2011, sans susciter de remarques additionnelles
des parties.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                           
a) Atteinte par la
décision attaquée, la recourante a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (art. 32 let. a de la loi sur la procédure et
la juridiction administratives du 27.06.1979, LPJA). Interjeté dans
les formes et délai légaux (art.35 LPJA, 216 al.2 LCdir), le recours est
recevable.

b) Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec
effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une
nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation
cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du
Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al.
1 LCdir dans sa
teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7). 

c) La taxation pour l'exercice 2007 a été
notifiée, selon les extraits informatiques au dossier, pour l'impôt direct
cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct le 21 juillet 2009. La recourante
a fait réclamation le 31 août 2009 en rapport avec "la" taxation fiscale
2007 et ne se réfère qu'à une décision reçue le 10 août 2009. Ses conclusions
portent sur la rectification de "la" taxation. La décision sur
réclamation admet la réclamation en raison des féries (sic) et ne se prononce
pas sur l'impôt concerné. Le recours ne se réfère pas non plus à un impôt déterminé,
mais on peut inférer du montant d'impôt dont la recourante demande la
rétrocession qu'elle considère que l'impôt fédéral direct est également
litigieux. Or, les féries judiciaires ne s'appliquent pas en matière d'impôt
fédéral direct (Archives vol. 56, p. 643 = RDAF 1989, p. 352, cons. 2b, RF
2004, p. 140, cons. 2.2 cités par Casanova in Yersin / Noël, Commentaire
romand, LIFD, Bâle 2008, ad art. 133 no 9, p. 2833 et ad art. 140 no 22, p.
1311) et jusqu'à une jurisprudence récente de la Cour de céans (arrêt du 05.09.2011
[CDP.2008.376] modifiant la jurisprudence du Tribunal fiscal) pas non plus
au niveau de la réclamation en matière d'impôt direct cantonal et communal.
Néanmoins, l'intimé a admis la réclamation sur le plan cantonal et communal, en
faveur de la recourante, et il n'y a pas lieu d'y revenir. Par contre, en
matière d'impôt fédéral direct, à mesure que la réclamation aurait été tardive,
que la décision sur réclamation et le recours, ce dernier interjeté par un
mandataire professionnel, ne se prononcent pas sur cet impôt, il y a lieu de
considérer qu'il n'est pas visé par la présente procédure. 

d) La loi sur les contributions directes du 20
mars 2000 (LCdir) est
applicable. Toutefois, lorsque sur le plan fiscal le droit cantonal a instauré
le même système d'imposition que le système fédéral et qu'il s'agit d'un
domaine soumis à la loi  d'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes du 14 décembre 1990 (LHID), le droit cantonal doit être interprétée en
tenant compte du fait que la LHID tend, pour les impôts directs, aussi bien à
une harmonisation horizontale que verticale en vue de laquelle la loi sur
l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) constitue un élément
d’interprétation important (RF 59/2004, p. 346, cons. 6 et références citées),
sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 129 = StE 2005 A 23.31
no 9). En matière d'imposition des bénéfices des sociétés anonymes, le droit
cantonal a la même teneur que le droit fédéral, de sorte que l'exposé des
dispositions applicables peut se faire pour les deux impôts. Les références
jurisprudentielles et doctrinales de droit fédéral s'appliquent également en matière
d'impôt direct cantonal et communal.

2.                           
La recourante demande
que le recours soit assorti de l'effet suspensif et que le Tribunal fiscal, respectivement
la Cour de droit public qui l'a absorbé, ordonne à l'autorité fiscale la
rétrocession de l'impôt qu'elle estime avoir payé à tort. Le recours a un effet
suspensif (art. 40 al. 1 LPJA)
et il ne peut pas être retiré aux recours dirigés contre une décision portant
sur une prestation en argent (art. 40 al. 4 LPJA).

Contestée, une décision de taxation ne déploie
donc pas d'effet contraignant à mesure qu'elle n'est pas entrée en force.
L'impôt ne pourra dans ce cas qu'être perçu à titre provisoire et n'est pas
susceptible d'être encaissé par voie de poursuites. L'autorité pourra cas
échéant demander des sûretés (dans ce sens, cf. Oberson in OREF 2005,
Les procédures en droit fiscal, p. 728). Si toutefois le contribuable décide de
son propre chef d'acquitter l'impôt, il ne peut ensuite requérir de l'instance
judiciaire qu'elle ordonne durant la procédure de recours le remboursement du montant
qu'il a librement versé. Et ce même si les taux d'intérêts rémunératoire lui paraissent
trop bas. La conclusion du recourant portant sur la rétrocession des montants
payés en trop est rejetée.

3.                           
Le bénéfice net
imposable de la société est imposé sur le plan cantonal (impôt direct cantonal
et communal; art. 83 ss LCdir)
et fédéral (impôt fédéral direct; art. 57 ss LIFD).
La loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID) ne donne qu'un cadre général à la détermination du bénéfice
imposable, en disposant que les charges justifiées par l'usage commercial peuvent
être portées en déduction des recettes (art. 24 al. 1 LHID). Les règles de la LCdir et de la LIFD sont
plus précises et ont une teneur identique. Conformément aux articles 58 LIFD et
84 LCdir, le bénéfice
net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde
reporté de l'exercice précédent (lit. a) et tous les prélèvements opérés sur le
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent
pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, notamment les amortissements
et les provisions (let. b, deuxième tiret). 

Le droit fiscal se fonde, pour l'imposition du
bénéfice des personnes morales, sur les résultats tels qu'ils ressortent des
comptes (art. 84 LCdir,
qui correspond à l'article 58 LIFD; principe de la
force obligatoire du bilan commercial à des fins fiscales ou
"Massgeblichkeitsprinzip"). Les autorités fiscales sont donc tenues
de se fonder sur les comptes annuels approuvés par les organes de la société,
sauf si elles sont autorisées à s'en écarter en application d'une norme fiscale
particulière (Blumenstein / Locher, System des Steuerrechts, Zurich
2002, p. 269 et réf. jurisprudentielles citées, sp. Archives vol. 63, p. 208,
215 et autres références).

L'article 58 al. 1,
let. b, 5ème tiret LIFD et l'article 84 al. 1, let. b, 6ème
tiret LCdir
permettent de réintégrer au bénéfice imposable des charges qui ne servent pas à
couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, en particulier les
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à
des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. La justification
commerciale d'une dépense dépend de son contexte et de toutes les circonstances
du cas d'espèce. Selon la jurisprudence constante, une dépense dûment
comptabilisée est justifiée par l'usage commercial lorsqu'il existe entre
celle-ci et l'activité commerciale exercée par l'entreprise une connexité
objective. En l'occurrence, cette connexité existe lorsque la dépense aurait
été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
objective requise par le droit commercial. Peu importe en revanche que la
dépense soit effectuée dans l'intérêt de l'entreprise, ou soit même réellement
nécessaire. Pour en juger, l'administration ne saurait substituer sa propre
appréciation à celle du contribuable (Danon in Yersin / Noël, Commentaire
romand, LIFD, Bâle 2008, ad art. 57-58 no 65, p. 735).

En principe, une société peut conclure des
contrats de droit privé avec ses actionnaires comme elle le ferait avec
n'importe quel tiers. Dans la mesure où le bénéfice d'une société anonyme est
imposé à la fois dans le chef de la personne morale, puis dans celui de son
actionnaire lors de sa distribution, il y a double imposition économique.
L'actionnaire peut être tenté d'effectuer avec la société des transactions à
des conditions s'écartant des valeurs du marché afin de réduire le bénéfice de
la personne morale. Une prestation entre la société et son actionnaire doit
être qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice lorsqu'il apparaît
qu'elle repose en réalité sur le rapport de participation. Dans la mesure où
une société accorde à un actionnaire ou à une personne le touchant de près des
avantages qu'elle n'aurait pas consentis à des tiers, et qu'elle s'écarte ce
faisant des prix de pleine concurrence qui doivent régir les rapports entre eux
(principe dit "at arm's length"), elle effectue en faveur de l'actionnaire
une prestation appréciable en argent qui doit être réintégrée dans son bénéfice
imposable (art. 84, let. b, 6ème tiret LCdir, 58 al. 1 let. b, 5ème tiret LIFD). La
prestation constituera ensuite, dans le chef de l'actionnaire bénéficiaire, un
revenu de participation. Tel est le cas, selon le Tribunal fédéral, lorsqu'une
attribution est faite par la société sans contre-prestation équivalente, à ses
actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qui n'aurait pas
été consentie à des tiers dans les mêmes circonstances (ATF 131 II 593,
cons. 5.1, p. 607); il faut encore que le caractère insolite de cette
prestation soit reconnaissable par les organes de la société (ATF 119 Ib 431,
cons. 2b, p. 435 et autres références citées dans l'arrêt du TF du 11.01.2010
[2C_421/2009], cons. 3.1) et qu'elle ne s'explique que par la position de
l'actionnaire (RF 2005, p. 24). La mesure de la disproportion doit s'apprécier
en tenant compte de toutes les circonstances du cas concret (Brülisauer /
Kuhn, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2002, no 110 ad art.
58, p. 676, qui mentionne la pratique zurichoise d'une différence minimale de
25 %). Selon le Tribunal fédéral, la valeur du marché est la mesure
objective de la contre-prestation à laquelle aurait consenti le bénéficiaire de
la prestation. S'il existe un prix du marché et que des transactions similaires
ont été conclues avec un tiers, ce sont les conditions de ces transactions qui
sont déterminantes. Si aucune comparaison avec des données disponibles n'est possible,
il convient de déterminer une valeur fictive de comparaison (Danon, op.
cit., ad art. 57-48, no 111 et 112, p. 747). L'intention d'octroyer une
distribution dissimulée de bénéfice n'est pas toujours déterminante. L'élément
subjectif de la prestation appréciable en argent est incorporé dans le
caractère "manifeste" ou reconnaissable de la disproportion entre
prestation et contre-prestation (Danon, op. cit. ad art. 57-58 no 140,
p. 754 s., avec références à Locher, Kommentar DBG, Bâle et Therwil
2004, IIème partie, ad art. 58 no 100, p. 283). Le contribuable
conserve toujours la faculté de démontrer que la prestation octroyée est, au
regard du cas d'espèce, conforme au principe de la pleine concurrence. 

Le versement d'un salaire disproportionné
accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de
distribution dissimulée de bénéfice. L'employeur dispose
certes d'une liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son
personnel et, pour déterminer si malgré cette liberté, l'on a affaire à une
rémunération excessive constituant une distribution dissimulée de bénéfice, il
convient de prendre en compte l'ensemble des circonstances du cas d'espèce,
étant précisé qu'il n'appartient pas à l'administration fiscale de substituer
sa propre appréciation en matière de salaire à celle de la société (conditions
rappelées dans l'arrêt du TF du 19.05.2010
[2C_30/2010], cons. 2.2). 

Le droit fiscal suisse ne connaît pas de régime spécial pour les
groupes des sociétés. Les opérations entre les sociétés d'un groupe doivent
intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement
de libre concurrence (principe du "dealing at arm's length"). Cela
vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants
(ATF 119 Ib
116, cons. 2, p. 119 cité dans l'arrêt du TF du 09.06.2009
[2C_895/2008]). La prestation entre deux sociétés ne peut pas être appréciée
du point de vue du groupe dont fait ou font partie la ou les personnes morales
concernées (Locher, op. cit., ad art. 58, no 98, p. 281).

En principe, en présence de transactions entre deux sociétés-sœurs qui s'écartent
des règles de la pleine concurrence, le bénéficiaire de la prestation est
l'actionnaire bénéficiaire et non la société sœur (théorie du bénéficiaire
direct applicable en matière d'impôts directs, la théorie du triangle étant
applicable en matière d'impôt anticipé [Danon, op. cit., ad art. 57-58
no 172 ss, p. 764 ss]). Il incombe en principe aux autorités fiscales d'apporter
la preuve qu'une prestation de la société a été effectuée sans
contre-prestation ou sans contre-prestation correspondante. Si elles ne peuvent
apporter cette preuve, elles doivent en supporter les conséquences (RF 64/2009
p. 834 avec renvoi). Si par contre l'autorité fiscale a établi une
disproportion entre la prestation et la contre-prestation, il appartient à la
société contribuable de renverser la présomption ainsi fondée et de prouver le
caractère commercialement justifié du poste de charge concerné. Si elle ne peut
l'apporter, elle en supporte les conséquences (arrêt précité du TF du 19.05.2010
[2C_30/2010], cons. 2.3, avec nombreuses références).

4.                           
En l'espèce, selon les déclarations de R. en
audience, il a repris en 1996 la direction de la société X. SA, anciennement D.
SA, une entreprise familiale dont il avait acquis une partie des actions en
1982/83. Il avait acquis simultanément une partie des actions de la société M.
SA, dont l'activité consistait en l'élaboration de logiciels pour des serrures
de sécurité pour une entreprise tierce. D'entente avec l'autorité fiscale lors
de la reprise de la totalité des actions de la société X. SA et de la société
M. SA, selon lettre de ces deux sociétés à l'autorité fiscale du 5 mai 1997
contresignée le 13 mai 1997 par l'administrateur adjoint du Service des
contributions, il a été convenu qu'il bénéficierait d'un salaire annuel brut de
300'000 francs de la société X. SA. L'accord prévoyait d'autres modalités,
notamment la réalisation d'un bénéfice annuel d'environ 60'000 à 70'000 francs
imposables pour la société X. SA. Le 9 mars 1999, le mandataire de la société
X. SA et de R. a demandé à l'autorité fiscale que celui-ci puisse porter son
salaire de la société X. SA à 400'000 francs par année compte tenu du
développement de l'entreprise et de l'augmentation de son bénéfice. Le
mandataire a précisé que l'intéressé recevait de la société M. SA un salaire
annuel de 124'000 francs net environ. La demande porte une mention manuscrite
de l'administrateur adjoint du Service des contributions du 9 mars 1999
indiquant que le salaire est plafonné à 360'000 francs brut compte tenu du
salaire de 125'000 francs versé par la société M. SA. Il ressort d'une lettre
de l'OTPM du 12 septembre 2000 concernant les rapports entre la société X. SA, la
société M. SA et R., que les redevances de licences versées à la société M. SA
ont fait l'objet d'un examen fondé sur des éléments de fait objectifs complétés
par des réquisitions, notamment le contrat de travail entre R. et la société M.
SA, avec diverses informations relatives à l'invention rémunérée. Le salaire de
300'000 francs versé par la société X. SA y est mentionné et l'autorité fiscale
prend note que l'intéressé ne souhaite pas le modifier. 

En 2002, R. a transféré son domicile de [...] NE à […] VD. En 2006, il
a vendu la société M. SA à un tiers et la société a déplacé son siège hors de [...]
NE. En mai 2007, il a constitué la société G. Sàrl à […] VD. Le 1er
octobre 2007, la société X. SA et la société G. Sàrl ont conclu une convention
portant sur l'utilisation par la première de logiciels dont la seconde assumait
la gérance et la maintenance, liste non exhaustive et pouvant s'étendre à
d'autres programmes développés dans le futur. La société G. Sàrl a cédé à la
société X. SA les droits de licence d'exploitation et de maintenance des
logiciels précités, pour un montant de 9'200 francs par mois, coût comprenant
la maintenance ainsi que toutes les interventions nécessaires à celle-ci. Cette
somme ne couvrait pas les demandes de modifications importantes qui ne
pouvaient être raisonnablement liées à une maintenance ordinaire et qui
seraient rémunérées sur la base d'un taux horaire fixé par le tarif SIA, sauf
convention contraire. Par déclaration devant notaire du 8 octobre 2009 remise à
l'autorité fiscale, R. a déclaré qu'il développait des programmes informatiques
liés à la gestion d'entreprise, en dehors de ses activités d'administrateur au
sein de la société X. SA et d'associé gérant au sein de la société G. Sàrl, sur
lesquels il détenait les droits de propriété intellectuelle et de licences. En
audience, il a indiqué avoir choisi de mettre à disposition des logiciels de
production et d'organisation qu'il développait comme hobby, non pas directement
envers la société X. SA qui l'aurait rémunéré de ce fait, mais par
l'intermédiaire de la société G. Sàrl, à laquelle il avait cédé certains droits
lui appartenant personnellement. Ces logiciels seraient théoriquement
utilisables par toutes les entreprises qui font de la pose de matière lumineuse
et pourraient être adaptés à d'autres activités. Selon les explications de R.,
son intention était de séparer l'élaboration et la gestion des logiciels de
l'activité industrielle, dans l'optique d'une reprise de l'entreprise par un
tiers lorsqu'il arrêterait ses activités. Il pourrait alors soit décider de
vendre également la société G. Sàrl, soit la conserver et y continuer le
développement des logiciels. Il a indiqué que les activités des deux sociétés
étaient liées en ce sens que l'une ne pouvait travailler avec la qualité et
l'organisation qui avaient toujours été les siennes que si l'autre était associée
à ces activités, ce lien n'existant qu'en exécution de la décision de leur
propriétaire commun. Il était toutefois possible d'aliéner une entreprise sans
l'autre. R. a indiqué avoir développé dans un premier temps les programmes mis
à disposition de la société X. SA sans être rémunéré, une pratique qu'il a affirmé
avoir suivie également envers d'autres clients, et d'avoir ensuite facturé ses interventions
une fois que les logiciels s'étaient révélés efficaces. Il a confirmé que la
société G. Sàrl ne possédait pas la propriété des logiciels, mais uniquement le
droit de les exploiter. 

Dans son exercice 2007, la société X. SA a fait valoir au titre de
frais généraux un montant de 117'260 francs comme frais et redevances de
licences, contre 1'236 francs l'année précédente. Cette somme a bénéficié à la
société G. Sàrl à concurrence de 110'400 francs. 

Considérant que l'issue du litige dépend de l'appréciation de la valeur
des prestations fournies par la société G. Sàrl, par l'intermédiaire de R., le
Tribunal fiscal a confié à un expert neutre le soin de répondre à un
questionnaire élaboré par l'instance judiciaire et complété par les questions
des parties. Il a été convenu de procéder à un examen sur le site de la
recourante et que l'expert entende R. en sa qualité personnelle, comme
concepteur et réalisateur des logiciels confiés sous licence à la société G.
Sàrl, qui les a elle-même implantés, par son intermédiaire, chez la société X.
SA. 

5.                           
L'expert a rencontré R. lors d'une réunion avec
les parties sans le magistrat instructeur, dans les bureaux de la société X. SA.
Il a veillé à distinguer à quel titre R. s'exprimait dans le cadre de
l'expertise. Il a conclu que ce dernier lui paraît bien être
l'auteur-propriétaire des logiciels mis à disposition de la société X. SA à
mesure qu'il les connaît bien et les maîtrise, peut répondre lui-même aux
questions posées et effectuer les démonstrations proposées. L'expert a détaillé
sept logiciels utilisés et les fonctions qu'ils permettent d'assurer et conclu
que la couverture fonctionnelle assurée est très complète et permet d'assurer
la gestion de la production assistée par ordinateur (GPAO), le système
d'information de gestion des ressources humaines (SIGRH) et une partie de la
gestion financière, et que deux logiciels "métiers" complètent le
système d'information informatisé de la recourante. Il a estimé que l'existence
des logiciels sous licence la société G. Sàrl auprès de la société X. SA était
établie, que la convention entre les deux sociétés pouvait constituer un cadre
de licence de type CLUF (contrat d'utilisateur final), selon le modèle
d'activité des entreprises éditrices de logiciels consistant en la vente de
droits d'utilisation (d'exploitation) des fichiers exécutables qui représentent
le logiciel. Selon l'expertise, il s'agit de fichiers créées à partir de
fichier(s)s source(s) et constitués d'instructions machines nécessaires à
l'exécution du logiciel. L'expert a précisé que la maintenance logicielle
visait à maintenir ou à rétablir un logiciel dans un état spécifié afin qu'il
soit en mesure d'assurer un service déterminé, la maintenance regroupant les
actions de dépannage (redémarrage) et de réparation, de réglage, de révision
(adaptation d'une version en fonction d'une nouvelle version de système
d'exploitation), de contrôle et de vérification (rapport d'expertise, p. 6 et
7). De l'avis de l'expert, en se fondant sur la présomption de la loi fédérale
sur les droits d'auteur selon laquelle celui qui est désigné par auteur l'est
effectivement jusqu'à preuve du contraire, R. est le concepteur et le
réalisateur de ces logiciels (rapport d'expertise, p. 8, 9, 10 et 11), de par l'expérience,
l'historique, les réponses fournies et surtout la connaissance très pointue de
toutes les fonctionnalités des produits examinés. La valeur vénale de la prestation
fournie a été estimée par l'expert à un coût de production initial de 665'600
francs et la facturation de 90'000 francs par année a été jugée correcte,
compte tenu de l'expérience de R., voire inférieure à ce que pourrait facturer la
société G. Sàrl au vu des fonctionnalités et du nombre de logiciels installés
dans l'entreprise. L'expert a estimé (p. 13 du rapport d'expertise) que les
logiciels étaient très adaptés et optimisaient l'outil de production de la
société X. SA, laquelle ne pourrait pas atteindre un rendement aussi élevé et
verrait sa productivité affaiblie s'ils venaient à manquer. L'importance de ces
logiciels était aussi démontrée par le fait que les données manipulées étaient
soumises à un plan de sauvetage sérieux. L'expert a estimé qu'il était
vraisemblable que pour atteindre la couverture fonctionnelle des sept logiciels
fournis par la société G. Sàrl, il faudrait au minimum deux ans de
paramétrage/développement sur une autre solution logicielle du marché, avec les
coûts et les risques y afférents. Les frais de 100'400 francs n'étaient pas
surdimensionnés par rapport à la prestation fournie, ceux-ci étant généralement
estimés à 4 % du chiffre d'affaires, montant à pondérer en fonction des
investissements, du secteur d'activité de l'entreprise et de l'état de son
outil informatique. L'outil informatique de la société X. SA était conforme à
une entreprise de type PME et le coût pour faire réaliser une solution
semblable par des tiers était supérieur au montant standard des frais qui
pourraient être facturés par exemple au titre de frais de licence logiciel et
support logiciel, sans compter l'intervention d'un consultant informatique pour
paramétrer correctement les produits et répondre aux besoins de la société X.
SA (rapport d'expertise p. 16). 

L'expert a procédé à un examen fouillé des circonstances de fait
justifiant le paiement de redevances par la société X. SA à la société G. Sàrl
et ses conclusions, qui n'ont du reste donné lieu à aucune demande ou
observation additionnelles des parties, sont convaincantes et seront reprises
par la Cour de céans. Il y a lieu d'admettre que le paiement pour l'année 2007
des frais et licences à la société G. Sàrl a bien une contre-partie effective,
utile à l'entreprise, que ce paiement est adéquat et conforme aux prix du
marché, de sorte que la charge est commercialement justifiée. Ce paiement rémunère
une prestation effective, utile à l'entreprise, dans une mesure adéquate par rapport
aux conditions du marché. On ne se trouve pas en présence d'une attribution faite par la société sans
contre-prestation équivalente, en faveur d'une société sœur, et qui n'aurait
pas été consentie à des tiers dans les mêmes circonstances. Il n'y a pas de
prestation appréciable en argent au sens de la jurisprudence du Tribunal
fédéral mentionnée au considérant 4 ci-dessus. 

6.                           
Le Service intimé estime cependant en substance
que même si le paiement se rapporte à une prestation effective de R., il
devrait être compris dans le salaire versé par la société X. SA, de l'ordre de
300'000 francs brut par année. Il faut relever en préambule que cette approche,
qui vise à compenser entre elles les diverses prestations entre actionnaire et
société, dans une approche globale, n'est généralement pas admise par le
Tribunal fédéral qui applique le principe de l'évaluation individuelle (Danon,
op. cit. ad art. 57-58 no 116, p. 749 et références citées). Une appréciation
globale est toutefois possible lorsqu'il existe une connexité directe entre les
deux prestations et que la compensation concerne des actes juridiques accomplis
durant le même exercice, ce que le Tribunal fédéral a admis dans une affaire
concernant une prestation appréciable en argent et un apport dissimulé. Dans le
présent cas, il n'existe pas de connexité entre le salaire versé, qui a été
fixé d'entente avec l'autorité fiscale sur des critères à première vue purement
économiques, et les redevances de licence payées. Ce salaire a été fixé en
pleine connaissance de l'activité concurrente auprès de la société M. SA, ce
qui ressort des documents produits. On ne peut donc présumer, quand bien même
le salaire versé par la recourante est élevé, qu'il doit couvrir toutes les
prestations que R. pourrait effectuer, à quelque titre que ce soit, en sa faveur.
Le salaire fixé au moment de la reprise de toutes les actions de la société
n'impose pas de conditions particulières, et comme la recourante le relève à
juste titre, les chiffres d'affaires et bénéfice de l'entreprise ont massivement
augmenté depuis sa détermination. Or, selon les différentes méthodes utilisées
pour calculer un salaire adéquat, la taille de l'entreprise et sa situation
financière, notamment l'évolution de son chiffre d'affaires, de ses bénéfices
et de ses fonds propres, peuvent justifier une modification de salaire, une
augmentation des résultats de l'entreprise pouvant en effet commander de revoir
à la hausse la rémunération des cadres dirigeants (Danon, op. cit. ad
art. 57-58 no 143, p. 756). Quoi qu'il en soit, et sans se prononcer sur le
montant qui serait adéquat pour rémunérer R., la Cour de céans estime qu'en
l'espèce et pour l'année 2007, compte tenu des engagements pris antérieurement
aussi bien que du principe d'appréciation individuelle qui doit gouverner les
relations entre actionnaire et société, il n'y a pas lieu d'effectuer une
compensation entre le salaire de R. et les redevances payées à la société G.
Sàrl.

7.                           
Le recours est admis et le redressement de
110'400 francs effectué sur le résultat de la société X. SA pour l'exercice
2007 doit être annulé pour l'impôt direct cantonal et communal. Les frais d'expertise
seront supportés par l'Etat. La recourante a droit à une indemnité de dépens au
sens de l'arrêté
temporaire du Conseil d'Etat du 22 décembre 2010, fixant les tarifs des frais,
des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et
administrative. Le mandataire de la recourante a déposé un mémoire
d'honoraires global pour la période du 10 août 2009 au 3 novembre 2011 portant
sur des honoraires de 3'530.90 francs, des débours par 100 francs et la TVA par
290.80 francs. Or, seule la procédure de recours, consécutive à la réception de
la décision sur réclamation du 14 septembre 2009, peut faire l'objet de dépens.
La Cour de céans l'estimera ex æquo et bono pour la rédaction du recours, la
participation à une longue audience et les démarches liées à l'expertise, à 3'250
francs d'honoraires correspondant à 13 heures d'activité, les frais à raison de
10 % des honoraires [art  42 de l'arrêté] ainsi que 7,6 % de TVA, les
activités s'étant déroulées majoritairement avant fin 2010), à un montant
arrondi de 3'850 francs. L'avance de 3'000 francs pour l'expertise effectuée
par le recourant lui sera remboursée, ainsi que son avance de frais pour la
procédure par 550 francs. 

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.    Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 14 décembre
2009 et la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal du 21 juillet
2009.

2.    Rejette toute autre conclusion.

3.    Ordonne le remboursement à la recourante de son avance de 550 francs et
de l'avance de frais pour l'expertise de 3'000 francs. 

4.    Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 3'850 francs.

5.    Dit que les frais d'expertise seront supportés par l'Etat.

Neuchâtel, le 15 décembre
2011

Art. 57
LIFD

L’impôt sur le bénéfice a pour objet le
bénéfice net.

Art. 58
LIFD

En général

1 Le
bénéfice net imposable comprend:

a.

le solde du compte de résultats, compte
tenu du solde reporté de l’exercice précédent;

b.

tous les prélèvements opérés sur le
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne
servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que:

–

les frais d’acquisition, de production ou
d’amélioration d’actifs immobilisés;

–

les amortissements et les provisions qui ne
sont pas justifiés par l’usage commercial;

–

les versements aux fonds de réserve;

–

la libération du capital propre au moyen de
fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de
réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés;

–

les distributions ouvertes ou dissimulées
de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par
l’usage commercial;

c.

les produits qui n’ont pas été
comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital,
les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l’art. 64. Le
transfert à l’étranger du siège, de l’administration, d’une entreprise ou d’un
établissement stable est assimilé à une liquidation.

2 Le
bénéfice net imposable des personnes morales qui n’établissent pas de compte de
résultats se détermine d’après l’al. 1 qui est applicable par analogie.

3 Les
prestations que des entreprises d’économie mixte remplissant une tâche
d’intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui
leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de
production majoré d’une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel
diminué d’une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en
conséquence.