# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e5ea3a7d-14c3-5f82-a0ca-a23578b47350
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-29
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019
**Docket/Reference:** DB.2022.88
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2022.88--1-st.2022.119.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2022.88 
1 ST.2022.119 

Entscheid 

29. November 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   G m b H ,    

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018  
und 1.1. - 31.12.2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2016,  
1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige), mit statutarischem Sitz in  B/GR, 

bezweckt die Erbringung von […], insbesondere in den Bereichen […]. Bis zum …2022 

war  die  Pflichtige  in  C/ZG  domiziliert.  Einziger  Gesellschafter  und  Geschäftsführer  ist 

D, der bis zur Sitzverlegung der Pflichtigen in E ansässig war und seither gemäss Ein-

trag im Handelsregister in F wohnhaft ist. Als Direktor bei der Pflichtigen amtete von da 

an der in B ansässige G.  

Mit  Schreiben  vom  4.  Juni  2021  informierte  das  kantonale  Steueramt  die 

Pflichtige, dass Indizien für eine Ausübung der effektiven Verwaltung im Kanton Zürich 

vorlägen und bezüglich Steuerhoheit ab 2016 entsprechende Abklärungen vorgenom-

men würden. In diesem Zusammenhang wurde die Pflichtige zur Einreichung diverser 

Angaben  und  Unterlagen  aufgefordert.  Sie  reagierte  darauf  mit  Eingabe  vom 

16. August 2021. Am 24. August 2021 verlangte der Steuerkommissär weitere Belege 

ein. Die Pflichtige liess diese Auflage mit Eingabe vom 30. November 2021 durch eine 

Vertreterin (Anwaltskanzlei) beantworten. Diese erklärte in ihrer Eingabe ausdrücklich, 

im Namen und im Auftrag der Pflichtigen zu handeln.  

Mit  Vorentscheid  vom  3.  Dezember  2021,  welcher  an  die  Vertreterin  der 

Pflichtigen adressiert war, beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des 

Kantons  Zürich  ab  1. Januar 2016.  Mangels  beweiskräftiger  Unterlagen,  die  auf  eine 

Tätigkeit  in  C  schliessen  liessen,  nahm  die  Steuerbehörde  den  Ort  der  tatsächlichen 

Verwaltung am Wohnort des einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers in E an.  

Mit  E-Mail  vom  11.  Januar  2022  an  den  Steuerkommissär  machte  der  Ge-

schäftsführer  der  Pflichtigen geltend,  dass  das  Steueramt  zu Unrecht  von  einem  Ver-

tretungsverhältnis  ausgegangen  und  der  angehängte  Vorentscheid  (PDF-Datei)  nicht 

korrekt  zugestellt  worden  sei.  Bis  zur  korrekten  Zustellung  werde  das  Schreiben  als 

gegenstandslos betrachtet. Mit Verweis auf die Eingabe der Vertreterin der Pflichtigen 

vom 30. November 2021 erwiderte der Steuerkommissär der Pflichtigen gleichentags, 

dass  von  einer  korrekten  Zustellung  auszugehen  sei  und  die  Pflichtige  den  Vorent-

scheid  offenbar  erhalten  habe.  Dem  widersprach  die  Pflichtige  –  ebenfalls  noch  glei-

chentags – per E-Mail und machte geltend, dass die Zustellung an den Geschäftsfüh-

rer per E-Mail der Anwaltskanzlei aufgrund von dessen Auslandsabwesenheit erst viel 

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später erfolgt und die Frist noch nicht abgelaufen sei. Dessen ungeachtet sei von einer 

nicht  korrekten  Zustellung  auszugehen  und  der  Versand  des  Vorentscheids  vom 

3. Dezember 2021 an die Pflichtige selbst nachzuholen. Der Steuerkommissär verwies 

die Pflichtige im Zusammenhang mit der bestrittenen Zustellung abschliessend auf die 

Möglichkeit des Rechtswegs, welchen diese dann letztlich allerdings nicht beschritt. 

Die Pflichtige wurde am 15. März 2022 zur Einreichung der Steuererklärungen 

für die Steuerperioden 2016 - 2019 gemahnt. Mit Schreiben vom 5. April 2022 machte 

sie  weiterhin  geltend,  im  Kanton  Zürich  nicht  steuerpflichtig  zu  sein.  Zudem  rügte  sie 

erneut  eine  mangelhafte  Zustellung  des  Steuerhoheitsentscheids  und  verlangte  die 

Zustellung  einer  anfechtbaren  Verfügung.  Mit  Veranlagungsverfügungen  bzw.  Ein-

schätzungsentscheiden  vom  7. April  2022  wurde  die  Pflichtige für  die  Steuerperioden 

2016  -  2019  schliesslich  ermessensweise  mit  folgenden  Faktoren  veranlagt  bzw.  ein-

geschätzt:  

[…] 

B.  Hiergegen  erhob  die  Pflichtige  am  29. April  2022  Einsprache  mit  Verweis 

auf die aus ihrer Sicht nicht bestehende Steuerpflicht. Die Vertreterin habe ausserdem 

im  Rahmen  der  Eingabe  für  die  Pflichtige  vom  30.  November  2021  keine  schriftliche 

Vollmacht eingereicht und ein Vertretungsverhältnis habe nicht bestanden. Der Vorent-

scheid sei der Pflichtigen aus diesem Grund bis dato noch nicht ordnungsgemäss zu-

gestellt worden. 

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Mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022 trat das kantonale Steueramt nicht 

auf  die  Einsprache  ein.  Dies  mit  der  Begründung,  dass  der  Vorentscheid  bezüglich 

Steuerhoheit  mit  dem  Versand  an  die  Vertreterin  korrekt  zugestellt  worden  und  man-

gels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen sei. Die Anfechtung einer Veranlagung bzw. 

Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen setze sodann im Sinne einer Prozess-

voraussetzung  eine  qualifizierte  Begründung  voraus,  ohne  deren  Vorliegen  auf  eine 

Einsprache nicht eingetreten werde.  

C.  Dagegen  erhob  die  Pflichtige  am  14.  Juni  2022  Beschwerde  bzw.  Rekurs 

mit dem sinngemässen Antrag, die dem Einspracheentscheid zugrunde liegenden Ver-

anlagungsverfügungen bzw. Einschätzungsentscheide ersatzlos aufzuheben, da für die 

Besteuerung  einer  Gesellschaft  aufgrund  des Wohnsitzes  ihres  Gesellschafters  keine 

Rechtsgrundlage bestehe. Der Besteuerung liege zudem kein rechtskräftiger Feststel-

lungsentscheid zugrunde. 

Das kantonale Steueramt liess im Rahmen der Beschwerde- bzw. Rekursant-

wort  vom  12. Juli  2022  mit  Verweis  auf  den  Einspracheentscheid  vom  18.  Mai  2022 

Abweisung der Rechtsmittel beantragen.  

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.  

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Erhebt  ein Steuerpflichtiger gegen  einen Nichteintretensentscheid der Ein-

sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materi-

elle  Prüfung  des  Rechtsmittels  auf  die  Veranlagung/Einschätzung  hin  verwehrt.  Das 

Gericht darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache 

nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 

2016,  Art. 140  N 44  DBG,  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zür-

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cher  Steuergesetz,  4.  A.,  2021,  §  147  N  43  StG). Würde  sich  der  Nichteintretensent-

scheid  der  Vorinstanz  als  gesetzwidrig  erweisen,  wären  die  Akten  zwecks  Wahrung 

des  gesetzlichen  Instanzenzugs  zur  materiellen  Überprüfung  der  Veranlagung  bzw. 

Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). 

Damit  ist  auf  die  Beschwerde  bzw.  den  Rekurs  nur  insofern  einzutreten,  als 

die  Pflichtige  sinngemäss  die  Aufhebung  des  vorinstanzlichen  Nichteintretensent-

scheids vom 18. Mai 2022 verlangt, weil die Vorinstanz ihren Einwand, dass sie nicht 

der Steuerhoheit des Kantons Zürich unterstehe, hätte behandeln müssen. Nicht einzu-

treten  ist  auf  die  Rechtsmittel,  soweit  sie  sinngemäss  beantragt,  dass  das  Steuer-

rekursgericht  selber  über  die  Frage  der  Steuerhoheit  einen  Entscheid  trifft,  da  diese 

Frage nicht Gegenstand der angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide ist.  

2.  Die  Vorinstanz  macht  geltend,  dass  die  Pflichtige  die  Einsprachen  nicht 

begründet  habe,  womit  es  an  einer  bei  Veranlagungen  bzw.  Einschätzungen  nach 

pflichtgemässem  Ermessen  erforderlichen  Eintretensvoraussetzung  gefehlt  habe.  Die 

Frage der Steuerhoheit sei mit Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 bereits rechtkräf-

tig entschieden worden und habe deshalb nicht mehr geprüft werden dürfen.  

Damit ist vorab zu prüfen, ob die Vorinstanz berechtigt war, die Pflichtige nach 

pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen bzw. einzuschätzen.  

a)  Gemäss  Art. 124  Abs. 1  und  Abs. 2  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte 

Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  werden  die  Steuerpflichtigen  durch  

öffentliche  Bekanntgabe  oder  Zustellung des  Formulars  aufgefordert,  die  Steuererklä-

rung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zu-

ständigen  Stelle  verlangen.  Die  Steuerpflichtigen  sind  zur  Einreichung  des  wahrheits-

gemäss  und  vollständig  ausgefüllten,  persönlich  unterzeichneten  Steuererklärungs-

formulars  samt  den  vorgeschriebenen  Beilagen  verpflichtet.  Das  kantonale  Recht 

enthält  in  § 133  Abs. 1  und  Abs. 2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  eine 

entsprechende Regelung.  

Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht erfüllt 

oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei 

ermittelt  werden,  nimmt  das  kantonale  Steueramt  gemäss  Art.  130  Abs.  2  DBG  bzw. 

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§ 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornah-

me  einer  Ermessenseinschätzung  setzt  also  einen  Untersuchungsnotstand  voraus. 

Dieser  ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung 

Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten 

nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. 

b)  Die  Pflichtige reichte trotz  Aufforderung und Mahnung  vom  15. März  2022 

keine  Steuererklärung  für  die  Steuerperioden  1.1. - 31.12.2016,  1.1. - 31.12.2017,  

1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 ein. Sie bestreitet indessen eine Verpflichtung 

zur Einreichung, da sie mangels Sitzes im Kanton Zürich nicht im Veranlagungs- bzw. 

Einschätzungsverfahren  mitzuwirken  habe.  Der  Vorentscheid  vom  3.  Dezember  2021 

über die Beanspruchung der Steuerhoheit im Kanton Zürich sei ihr nie zugestellt wor-

den und könne ihr deshalb nicht entgegen gehalten werden.  

aa)  Wenn  die  steuerpflichtige  Person  die  kantonale  Steuerhoheit  bestreitet, 

hat sie im  interkantonalen  Verhältnis  Anspruch  auf  einen  speziellen  Steuerdomizilent-

scheid  (Mayhall-Mannhart/Beusch,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 40 N 16 und N 22; Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner,  § 3  N  105  StG,  auch  zum  Folgenden).  Erst  nach  Rechtskraft  dieses  Ent-

scheids treffen sie Verfahrenspflichten, deren Missachtung eine Veranlagung bzw. Ein-

schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  rechtfertigen.  Der  Entscheid  über  die  In-

anspruchnahme  der  Steuerhoheit  erfolgt  im  Einschätzungsverfahren.  Auf  Verlangen 

der Person, welche von der Steuerbehörde als der Steuerpflicht unterstehend betrach-

tet wird, ist über diese Frage ein Teilentscheid zu treffen. Bevor der Steuerdomizilent-

scheid  rechtskräftig  ist,  darf  das  Einschätzungsverfahren  nicht  fortgesetzt  werden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 106 StG). Erwächst der Steuerdomizilentscheid 

in Rechtskraft, so kann auf die Frage des Steuerdomizils grundsätzlich im nachfolgen-

den Einschätzungsverfahren nicht mehr  zurückgekommen  werden (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 3 N 109 StG).  

Gegen einen Steuerhoheitsentscheid stehen der steuerpflichtigen Person die-

selben  Rechtsmittel  zur  Verfügung  wie  gegen  die  Einschätzung  selber  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 3 N 104 und 108 StG). Gemäss § 140 Abs. 1 StG kann der Steu-

erpflichtige den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung mit Einspra-

che anfechten. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids 

zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) 

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und ist eine Verwirkungsfrist. Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Einspra-

che  ist  unwirksam  und  vermag  keine  materielle  Überprüfung  der  angefochtenen  Ein-

schätzung herbeizuführen (RB 1973 Nr. 34; 1981 Nr. 76), und zwar selbst dann, wenn 

diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf 

die Einsprachebehörde, Fristwiederherstellung vorbehalten, daher nicht eintreten. 

Hat  die  steuerpflichtige Person  einen  Vertreter bestellt  und  wurde die  Bevoll-

mächtigung gegenüber den Steuerbehörden kundgetan, muss die Zustellung von Ver-

fügungen und Entscheiden an den Vertreter erfolgen, damit sie rechtswirksam ist. Die 

Steuerbehörde ist mithin zur Zustellung an den Vertreter verpflichtet, sofern und solan-

ge das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 127 N 18 StG).  

Die Stellvertretung beruht auf der dem Vertreter vom Vertretenen im Sinn von 

Art. 32 ff. OR erteilten Vollmacht. Diese Bevollmächtigung ist ein Rechtsgeschäft,  das 

formlos  und  damit  auch  stillschweigend  begründet  werden  kann  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  § 127  N 9  StG,  mit  weiteren  Hinweisen).  Letzteres  kann  sich  aus  den 

vom  Vertretenen  geschaffenen  oder  gebilligten  Umständen  ergeben  (sog.  Anscheins-

vollmacht), so etwa, wenn die steuerpflichtige Person wissentlich duldet, dass ein an-

derer  im  Verfahren  als  ihr  Vertreter  auftritt.  Fehlt  es an  einer klaren  schriftlichen Voll-

macht,  darf  ein  Vertretungsverhältnis  nur  dann  angenommen  werden,  wenn  sich  aus 

den  Umständen  eine  eindeutige  Willensäusserung  des  Steuerpflichtigen  auf  die  Be-

vollmächtigung eines Dritten ergibt. Kann die Behörde aus den Umständen auf ein Ver-

tretungsverhältnis  schliessen,  darf  sie  sich  auf  dessen  Bestehen  verlassen  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Rohner, § 127 N 10 und N 19 StG). 

Das Vertretungsverhältnis entfaltet seine Wirkung im Verfahren von der für die 

Steuerbehörden  ersichtlichen  Vollmachtserteilung  an  bis  zum  Zeitpunkt,  in  dem  das 

Erlöschen  dieses  Verhältnisses  den  Steuerbehörden  erkennbar  wird  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 127 N 16 StG). 

bb)  Entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  ist  ihr  der  Vorentscheid  vom 

3. Dezember 2021 gültig zugestellt worden:  

Mit Auflage vom 24. August 2021 verlangte das kantonale Steueramt von der 

Pflichtigen  die  Einreichung  von  diversen  Unterlagen  zur  Abklärung  der  Steuerhoheit 

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Die Pflichtige liess diese nach mehreren Fristerstreckungen letztlich durch die Anwalts-

kanzlei  H  AG  beantworten,  womit  sie  deren  Auftreten  als  ihre  Vertreterin  duldete.  Im 

entsprechenden Antwortschreiben vom 30. November 2021 nannte diese die Pflichtige 

explizit als Klientin, ohne die Bevollmächtigung gegenüber dem kantonalen Steueramt 

gleichzeitig in irgendeiner Form einzuschränken. Eine Beantwortung der Auflage durch 

die Pflichtige selber ging nicht ein und wäre bei fehlender Vertretung zu erwarten ge-

wesen, da die Auflage an sie adressiert und ihr zugestellt worden war. Aus den konkre-

ten  Umständen  durfte  bzw.  musste  somit  von  einem  Vertretungsverhältnis  ausgegan-

gen  werden.  Anders  konnte  und  musste  die  Beantwortung  dieser  Auflage  durch  die 

H AG nicht verstanden werden. Dies umso mehr, als in der Eingabe Bezug auf die bis-

herige  Korrespondenz  zwischen  D  und  dem  Steueramt  genommen  und  auch  zahlrei-

che Belege eingereicht wurden, die die Vertreterin nur von der Pflichtigen erhalten ha-

ben  konnte  (vgl.  hierzu  auch  das  bewilligte  Fristerstreckungsgesuch  der  H AG  vom 

11. November 2021).  

Die Pflichtige hat im vorliegenden Verfahren nichts vorgebracht, was an dieser 

Beurteilung etwas ändern würde. Zu beachten ist, dass sich das Verfahren vor Steuer-

rekursgericht durch eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn auszeichnet, dass die 

steuerpflichtige  Person  den  Nachweis  für  das  Bestehen  von  steuermindernden  oder 

steueraufhebenden Tatsachen, für welche sie die Beweislast trägt, in der Beschwerde- 

bzw.  Rekursschrift  mit  einer  substanziierten  Sachdarstellung  und  durch  Beschaffung 

oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten hat. Fehlt es an einer substanziierten 

Sachdarstellung, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Als-

dann  wird  zu  Ungunsten  der  steuerpflichtigen  Person  angenommen,  der  betreffende 

Sachverhalt  habe  sich  nicht  verwirklicht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 140 

N 55 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 147 N 53 StG). 

Substanziiert  wäre  die  Sachdarstellung  der  Pflichtigen  vorliegend  beispiels-

weise dann, wenn aus dieser hervorginge, aus welchen Umständen abgeleitet werden 

könnte,  dass  kein  Vertretungsverhältnis  mit  der  H  AG  bestanden  habe  und  inwiefern 

das kantonale Steueramt davon hätte Kenntnis haben müssen. Das Gegenteil ist aber 

der  Fall:  Im  vorliegenden  Verfahren  bestätigte  die  Pflichtige  sogar,  dass  die  H  AG 

mandatiert gewesen sei; allerdings nur zwecks Unterstützung und nicht zur Vertretung. 

Die H AG habe am 30. November 2021 die Auflage beantwortet, darüber hinaus habe 

aber kein Vertretungsverhältnis bestanden. Aus welchen Umständen die Steuerbehör-

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de  diese  Einschränkung  hätte  erkennen  müssen,  zeigt  die  Pflichtige  nicht  auf.  Nach 

dem Gesagten ist diesbezüglich keine Untersuchung zu führen. 

Weiter ist auch zum Beispiel nicht aktenkundig, dass die H AG das kantonale 

Steueramt  vor  oder  mindestens  nach  Zustellung  des  Vorentscheids  vom  3.  Dezem-

ber 2021 über eine Beendigung des Mandatsverhältnisses informiert hätte. Da der gute 

Glaube zu vermuten ist (Art. 3 Abs. 1 ZGB), ist somit zu Ungunsten der Pflichtigen da-

von  auszugehen,  dass  das  kantonale  Steueramt  gutgläubig  war  und  keine  Kenntnis 

einer fehlenden Vertretungsmacht hatte und auch nicht haben musste. Das kantonale 

Steueramt durfte sich somit auf den Anschein verlassen, welcher durch das innert er-

streckter  Frist  eingereichte  Schreiben  vom  30.  November  2021  hervorgerufen  wurde. 

Dass mit der betreffenden Eingabe keine schriftliche Vollmacht eingereicht wurde, än-

dert an dieser Beurteilung nichts.  

Die Zustellung des Vorentscheids vom 3. Dezember 2021 erfolgte aus diesen 

Gründen zu Recht an die H AG und erweist sich daher als rechtsgültig. Deren Verhal-

ten  muss  die  Pflichtige  sich  anrechnen  lassen.  Den  Akten  kann  diesbezüglich  ent-

nommen  werden,  dass  die  Zustellung  am  6.  Dezember  2021  erfolgte  und  –  was  aus 

der  E-Mail  vom  11.  Januar  2022  von  D  an  den  Steuerkommissär  hervorgeht  –  die 

Pflichtige durch ihre Vertreterin über den Entscheid in Kenntnis gesetzt wurde.  

Die  30-tägige  Einsprachefrist  hat  somit  am  7.  Dezember  2021  zu  laufen  be-

gonnen und am Mittwoch, 5. Januar 2022 geendet. Nachdem innert Frist keine Anfech-

tung des Steuerhoheitsentscheids erfolgte, erwuchs dieser in Rechtskraft.  

cc)  Indessen  stellt  sich  hier  die  Frage,  ob  der  Entscheid  vom  3.  Dezem-

ber 2021 sämtliche vorliegend streitigen Steuerperioden abdeckt.  

Mit  der  formellen  Rechtskraft  (Unanfechtbarkeit)  tritt  auch  die  materielle 

Rechtskraft (Rechtsbeständigkeit) ein. Damit wird der Entscheid sowohl für die steuer-

pflichtige Person als auch das Gemeinwesen verbindlich, und zwar unabhängig davon, 

ob  sie  materiell  richtig  ist  oder  nicht  (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Schweizeri-

sches  Steuerverfahrensrecht,  2. A.,  2018,  §  26  N  3;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

VB zu  §§  155–162a  N  5  StG).  Die  Rechtskraft  eines  Entscheids  bezieht  sich  nur  auf 

das  Dispositiv,  nicht  aber  auf  dessen  Begründung  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

VB zu  §§  155–162a  N  9  StG).  Ausnahmsweise  können  die  Erwägungen  an  der 

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Rechtskraft  teilhaben,  wenn  sich  das  Dispositiv  explizit  darauf  bezieht  (Zweifel/ 

Casanova/Beusch/Hunziker, § 26 N 4).  

Materielle  Rechtskraft  kann somit  nur  insoweit  eintreten,  als  der  Streitgegen-

stand im Dispositiv klar bezeichnet wird. Dieser Anforderung genügt der Vorentscheid 

vom  3.  Dezember  2021  mit  Bezug  auf  die  betroffenen  Steuerperioden  nur  teilweise. 

Indem  dort  die  Steuerhoheit  "ab  2016"  und  damit  zeitlich  offen  beansprucht  wird,  ist 

nämlich  unklar,  bezüglich  welcher  nachfolgenden  Steuerperioden  die  Steuerhoheit 

beansprucht wird. Auch aus den Erwägungen geht dies nicht hervor. Zwar wird dort auf 

die  Untersuchungen  Bezug  genommen,  in  deren  Rahmen  die  Geschäftsrechnungen 

2016 bis 2019 einverlangt wurden. Ob dann aber auch über alle diese Steuerperioden 

entschieden wurde, wird nirgends festgehalten. Zwar ist der Vorinstanz zuzugestehen, 

dass vermutlich auch 2017 gemeint war; wie es sich mit den folgenden Steuerperioden 

verhält, wird aber immer unklarer. Dass der Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 sich 

nebst der Steuerperiode 2016 mindestens auch auf die im vorliegenden Fall interessie-

renden  Steuerperioden  2017-2019  bezog,  konnte  erst  nach  Rechtskraft  des  Vorent-

scheids mit Zustellung der entsprechenden Steuererklärungsformulare abgeleitet wer-

den (im Unterschied etwa zu dem im Entscheid des Bundesgerichts vom 20. Juni 2019 

[2C_689/2018, E. 1.2 ff.] beurteilten Sachverhalt).  

Aufgrund  der  einschneidenden  prozessualen  Folgen  der  materiellen  Rechts-

kraft ist zu verlangen, dass der Streitgegenstand klar und unmissverständlich definiert 

wird.  Die nach hinten  offene  Formulierung  "ab  2016"  reicht  deshalb nicht  aus,  um für 

die Steuerperioden nach 2016 materielle Rechtskraft zu begründen. Will das kantonale 

Steueramt einen verbindlichen Vorentscheid über mehrere Steuerperioden, so hat sie 

diese explizit aufzuführen (vgl. dazu auch Rz. 33 des Merkblatts des kantonalen Steu-

eramtes  über  das  Verfahren  bei  Bestreitung  der  Steuerhoheit  ab  Steuerperiode  1999 

nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ZStB 3.1 [aZStB 11/050], wobei die 

dort  statuierte  Anforderung  nicht  nur  für  natürliche,  sondern  gleichermassen  auch  für 

juristische  Personen  Anspruch  auf  Geltung  beanspruchen  darf  [vgl.  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 55 N 24 i.V.m. § 3 N 105 ff. StG]).  

Vor  dem  Hintergrund,  dass  der  Entscheid  über  die  Inanspruchnahme  der 

Steuerhoheit im Einschätzungsverfahren erfolgt und diesbezüglich – sofern diese Fra-

ge  separat  entschieden  wird  –  als  Teilentscheid  qualifiziert  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  §  3  N  106  StG),  muss  nach  dem  Gesagten  davon  ausgegangen  wer-

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den,  dass  die  Inanspruchnahme  der  Steuerhoheit  nur  bezüglich  der  Steuerperio-

de 2016  korrekt  erfolgt  und  insofern  in  Rechtskraft  erwachsen  ist.  Hinsichtlich  der 

Steuerperioden  2017-2019  war  es  der  Pflichtigen dagegen  unbenommen,  die Steuer-

hoheit  entweder  erst  im  Rahmen  ihrer  Einsprache  oder  –  wie  vorliegend  mit  dem 

Schreiben vom 5. April 2022 geschehen – bereits zuvor während des Einschätzungs-

verfahrens zu bestreiten (was mit einem Anspruch auf einen speziellen Steuerhoheits-

entscheid einhergeht; dazu E. 2b/aa).  

Damit bestand hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperioden 

1.1. -  31.12.2017,  1.1. - 31.12.2018  und  1.1. - 31.12.2019,  für  die  Pflichtige  mangels 

Vorliegen  eines  rechtskräftigen  Vorentscheids  über  die  Steuerhoheit  noch  keine  Ver-

pflichtung, Steuererklärungen einzureichen. Damit fehlte es an einer Voraussetzung für 

die  Vornahme  von  Ermessenseinschätzungen  für  diese  Steuerperioden.  Einzig  mit 

Bezug auf die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 war die Steuerhoheit für die Staats- und 

Gemeindesteuern rechtsgültig beansprucht worden, bestand damit eine Pflicht zur Ein-

reichung der Steuererklärung und erging die Ermessenseinschätzung im Grundsatz zu 

Recht (dazu nachfolgend E. 3).  

dd)  Stellt  das  Steuerrekursgericht  einen  Verfahrensmangel  des  kantonalen 

Steueramts  fest,  sorgt  es  grundsätzlich  selbst  für  dessen  Behebung  und  legt  sodann 

im Rahmen ihrer umfassenden Kognition (Art. 140 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 3 StG) 

die Steuerfaktoren aufgrund eigener Erhebungen fest (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 143 N 26 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 f. StG, auch zum 

Folgenden).  Nur  ausnahmsweise  weist  es  zwecks  Wahrung  des  gesetzlichen  Instan-

zenzugs  die  Sache  zur  Neubeurteilung  an  das  kantonale  Steueramt  zurück,  nament-

lich,  wenn der  vorinstanzliche  Entscheid  an  einem  schwerwiegenden Verfahrensman-

gel leidet. Ein Fehler, der ebenso gut vom Steuerrekursgericht wie von der Vorinstanz 

behoben  werden  kann,  führt  dagegen  regelmässig  nicht  zu  einer  Rückweisung 

(RB 1983  Nr. 56).  Insbesondere  ist  eine  Rückweisung  dann  nicht  geboten,  wenn  sie 

bloss zu einem formalistischen Leerlauf führen würde. Fehlen aber die Voraussetzun-

gen  für  eine  Ermessenseinschätzung,  wird  darin  praxisgemäss  in  der  Regel  ein 

schwerwiegender  Verfahrensmangel  erblickt,  der  zur  Aufhebung  sowohl  des  Einspra-

che- als auch des Einschätzungsentscheids sowie zur Rückweisung an das kantonale 

Steueramt zum Neuentscheid führt (StRK I, 3. Oktober 2000 = ZStP 2000, 285).  

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ee) Im Ergebnis sind vorliegend als Folge eines schweren Verfahrensmangels  

– die nicht korrekt erfolgte Eröffnung des Vorentscheids bezüglich Steuerhoheit für die 

Steuerperioden  2017,  2018  und  2019  (je  1.1.  -  31.12.)  und  damit  einhergehend  die 

fehlende  Grundlage 

für  eine  Ermessenstaxation  –  sowohl  der  angefochtene  

Einspracheentscheid  des  kantonalen  Steueramts  vom  18.  Mai  2022  betreffend  die 

Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 

und  1.1. -  31.12.2019  als  auch  dessen  Einschätzungsentscheide  vom  7.  April  2022 

betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  der  Steuerperioden  1.1. - 31.12.2017,  

1.1. - 31.12.2018  und  1.1. - 31.12.2019  ersatzlos  aufzuheben  und  die  Sache  ist  zur 

Nachholung  des  Versäumten  sowie  zum  anschliessenden  Neuentscheid  an  die  

Vorinstanz zurückzuweisen. 

c)  Die  vorstehenden  Erwägungen  beziehen  sich  im  Wesentlichen  auf  

die  Staats-  und  Gemeindesteuern.  Zu  prüfen  ist  nachfolgend,  ob  mit  Bezug  auf  die 

Ermessensveranlagungen  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  der  Steuerperioden  

1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 überhaupt 

ein  gültiger  Hoheitsentscheid  vorlag  und  die  Pflichtige  deshalb  zur  Einreichung  der 

Steuererklärung verpflichtet war.  

aa)  Zuständig für  die  Veranlagung  der  direkten Bundessteuer  ist  der  Kanton, 

dem die steuerpflichtige Person persönlich zugehörig ist (Art. 105 Abs. 1 DBG). Wann 

eine  solche  Zugehörigkeit  gegeben  ist,  bestimmt  sich  nach  den  nämlichen  Kriterien, 

wie  sie  bei  der  interkantonalen  Abgrenzung  der  Steuerhoheit  zur  Anwendung  gelan-

gen.  Dabei  gilt  auch  im  Bundessteuerrecht  der  Grundsatz  der  Einheit  des  Veranla-

gungsortes:  Die  steuerpflichtige  Person  wird  zwecks  Vermeidung  einer  Aufsplitterung 

der Veranlagung der direkten Bundessteuer für das gesamte in der Schweiz steuerba-

re Einkommen nur in einem einzigen Kanton eingeschätzt (Mayhall-Mannhart/Beusch, 

§ 40 N 23, mit Hinweisen).  

Für negative und positive Kompetenzkonflikte von Veranlagungsbehörden der 

direkten Bundessteuer im interkantonalen Verhältnis sieht Art. 108 DBG ein besonde-

res  Verfahren  vor.  Zuständig  für  die  Feststellung  des  Veranlagungsortes  ist  diesfalls 

die ESTV. Erfährt eine Veranlagungsbehörde oder Rechtsmittelinstanz vom konkurrie-

renden Anspruch eines andern Kantons, ist vor weiteren Veranlagungshandlungen die 

ESTV  anzugehen,  um  die  Zuständigkeit  festlegen  zu  lassen  (Art.  108  Abs. 1  DBG; 

BGE 137  I  273  E. 3.3.1;  BGr,  26.  April  2017,  2C_298/2015;  2. September 2013, 

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2C_116/2013). Antragsberechtigt für den Erlass eines Entscheids der ESTV sind – im 

interkantonalen Verhältnis – die steuerpflichtige Person, die Veranlagungsbehörde und 

die  kantonalen  Veranlagungsbehörden  für  die  direkten  Bundessteuern.  Die  steuer-

pflichtige Person hat einen Anspruch auf einen Feststellungsentscheid über den Veran-

lagungsort  (Mayhall-Mannhart/Beusch,  § 40  N  24  mit  Hinweis  auf  BGr,  31.  Okto-

ber 2000,  2A.234/1999,  E. 3d).  Der  kantonale  Entscheid  über  die  kantonale  Steuer-

hoheit  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  umfasst  nicht  implizit  auch  die  direkte 

Bundessteuer (BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, 2C_807/2019, E. 5.2).  

Der steuerpflichtigen Person steht es aber auch offen, auf einen Antrag nach 

Art. 108  Abs.  1  DBG  an  die  ESTV  zu  verzichten  und  die  Zuständigkeit  der  Veranla-

gungsbehörde stattdessen auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg zu bestreiten, mit der 

Begründung, die verfügende Behörde sei nicht zuständig. Letztinstanzlich entscheidet 

bei  beiden  Rechtsmittelwegen  das  Bundesgericht  (BGr,  8.  Juni  2020,  2C_806/2019, 

2C_807/2019,  E. 5.1).  Insgesamt  ist  aber  das  Verhältnis  der  Zuständigkeit  der  ESTV 

zur Feststellung des Veranlagungsortes (und die gegen deren Entscheid offenstehen-

den  Rechtsmittel)  zum  ordentlichen  (Rechtsmittel-)Verfahren  bei  einem  kantonalen 

Vorentscheid  über  die  Beanspruchung  der  Steuerhoheit  noch  nicht  restlos  geklärt  

(Mayhall-Mannhart/Beusch,  §  40  N  26  mit  Hinweis  auf  BGr,  6.  Dezember  2010, 

2C_397/2010, E. 1.1).  

bb)  Im  vorliegenden  Fall  liegt  über  den  Veranlagungsort  für  die  direkte  Bun-

dessteuer  der  Steuerperioden  2016,  2017,  2018  und  2019  (je  1.1.  -  31.12.)  noch  gar 

kein  Entscheid  vor,  und  zwar  weder  der  kantonalen  Steuerbehörden noch  der  ESTV. 

Der Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 bezieht sich ausdrücklich nur auf die Staats- 

und  Gemeindesteuern.  Der  Veranlagungsort  für  die  direkte  Bundessteuer  war  zudem 

offenkundig streitig, hat doch die Pflichtige sowohl im Veranlagungsverfahren in ihrem 

Schreiben vom 5. April 2022 als auch in der Einsprache vom 29. April 2022 bestritten, 

den Sitz im Kanton Zürich zu haben. Nach dem Gesagten hätte deshalb die Vorinstanz 

mit der Veranlagung zuwarten müssen und zunächst entweder selber einen Entscheid 

über den Veranlagungsort fällen oder die Sache an die ESTV überweisen müssen.  

cc) Somit sind sowohl der angefochtene Einspracheentscheid des kantonalen 

Steueramts vom 18. Mai 2022 betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperioden  

1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 als auch 

dessen  Veranlagungsverfügungen  vom  7.  April  2022  betreffend  die  direkte  Bundes-

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steuer der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 

1.1. - 31.12.2019 ersatzlos aufzuheben und die Sache ist an das kantonale Steueramt 

zurückzuweisen.  Es  wird  Sache  der  Parteien  sein,  zu  entscheiden,  ob  das  

kantonale  Steueramt  hierzu  selber  einen  Vorentscheid  trifft  oder  ob  hierfür  die  ESTV 

anzugehen ist.  

3.  Zu  prüfen  bleibt  damit  letztlich  nur  noch  die  Einschätzung  betreffend  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  der  Steuerperiode  1.1. - 31.12.2016.  Die  Pflichtige  

reichte trotz Aufforderung und Mahnung vom 15. März 2022 keine Steuererklärung für 

diese Steuerperiode ein. Aus dem Antwortschreiben der Pflichtigen vom 5. April 2022 

ergibt  sich,  dass  sie die  Mahnung  erhalten  hatte.  Damit  verletzte sie ihre  Verfahrens-

pflichten und wurde sie diesbezüglich vom kantonalen Steueramt somit zu Recht nach 

pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt. 

a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung können Steuerpflichtige 

nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten  (Art.  132  Abs.  3  DBG  bzw.  § 140 

Abs. 2  StG,  je  Satz  1).  Die  Einsprache  ist  in  diesem  Fall  zu  begründen  und  allfällige 

Beweismittel sind zu nennen (je Satz 2).  

Die  eingeschränkte  Anfechtbarkeit  einer  (zu  Recht  ergangenen)  Ermessens-

veranlagung bzw. -einschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungs-

instanzen  (Thomas  Meister,  Rechtsmittelsystem  der  Steuerharmonisierung,  1995, 

S. 144;  vgl.  Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bun-

desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 132 N 33 DBG). Diese kön-

nen  eine  zu  Recht  getroffene  Ermessenstaxation  nur  aufheben,  wenn  sie  sich  als  of-

fensichtlich falsch erweist.  

Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung 

zu  begründen  ist  und  allfällige  Beweismittel  genannt  werden  müssen,  ist  gemäss 

Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvorausset-

zung (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013 E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009 

E. 3.1,  je  mit  weiteren  Hinweisen).  Die  Begründung  muss  aus  der  Einsprache  selber 

hervorgehen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auch auf die Einspra-

che einer steuerpflichtigen Person, welche wegen der nicht eingereichten Steuererklä-

rung  zulässigerweise  nach  Ermessen  veranlagt  bzw.  eingeschätzt  worden  ist  und  die 

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auch  mit  der  Einsprache  ihrer  Deklarationspflicht  nicht  nachkommt,  nicht  einzutreten 

(BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005, ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001; 

BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003). Das gilt indessen nur dann, 

wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung 

der Einsprache fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nach-

holen der versäumten Mitwirkungshandlung ist zudem nach der differenzierten höchst-

richterlichen  Praxis  nicht  in  jedem  Fall  eine  Gültigkeitsvoraussetzung  (BGr,  4. Juli 

2005, StR 60, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genü-

gen andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermes-

sensveranlagung  bzw.  -einschätzung  auch  dann  möglich,  wenn  der  Steuerpflichtige 

aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuererklä-

rung  einzureichen.  Entscheidend  ist  allein,  ob  eine  genügende  Begründung  vorliegt. 

Als  solche  kann  selbstredend  (je  nach  Umständen)  namentlich  die  Steuererklärung 

gelten;  doch  ist  deren  Vorlage  nicht  zwingend.  Es genügt  vielmehr,  wenn  eine  hinrei-

chende Sachdarstellung und ein zu deren Untermauerung erforderliches Beweisange-

bot  vorliegen  (vgl. BGr,  2. Juli  2008,  2C_620/2007  und  621/2007,  mit  Hinweis  auf 

StR 2005, 976 f.). 

b) Betreffend die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 hat die Pflichtige fristgerecht 

Einsprache  gegen  den  Einschätzungsentscheid  vom  7.  April  2022  erhoben.  Inhaltlich 

hat  sie sich allerdings  weder  mit  diesem  auseinandergesetzt  noch hat  sie im  Rechts-

mittelverfahren  die  Steuererklärung  2016  nachgereicht.  Vielmehr  hat  sie  sich  damit 

begnügt,  erneut  das  Bestehen  einer  Steuerpflicht  im  Kanton  Zürich  –  welche  für  die 

Steuerperiode 2016 mit Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 zwischenzeitlich rechts-

kräftig  beurteilt  war  –  zu  bestreiten.  Damit  hat  sie  die  versäumte  Handlung,  aufgrund 

derer  eine  Ermessenstaxation  erfolgt  ist,  auch  innerhalb  der  Rechtsmittelfrist  nicht 

nachgeholt, und fehlte es an der notwendigen qualifizierten Einsprachebegründung. 

Im Ergebnis ist das kantonale Steueramt betreffend die Staats- und Gemein-

desteuern  der  Steuerperiode 1.1.  -  31.12.2016  zu  Recht  nicht  auf  die  Einsprache der 

Pflichtigen gegen den Einschätzungsentscheid vom 7. April 2022 eingetreten. Insoweit 

ist  der  Einspracheentscheid  vom  18. Mai  2022  zu  bestätigen.  Gründe,  weshalb  die 

vorgenannten  Entscheide,  welche  von  der  zuständigen  Behörde  im  zuständigen  und 

ordnungsgemäss durchgeführten Verfahren ergangenen sind, nichtig sein sollten, sind 

nicht ersichtlich.  

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4. a)  Diese  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der  Beschwerde 

bzw.  des  Rekurses  (Rückweisung),  soweit  darauf  einzutreten  ist.  Gemäss  Rechtspre-

chung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang in Bezug 

auf  die  Kostenregelung  als  Obsiegen  der  rechtsmittelführenden  Partei  –  und  zwar  

unabhängig  davon,  welche  Anträge  diese  gestellt  hat  (BGr,  28.  April  2014, 

2C_846/2013,  E.  3.2  und  3.3;  VGr,  28. August  2014,  VB.2014.00106,  E. 2.3).  Die  

Gerichtskosten  sind  deshalb  dem  nahezu  vollständig  unterliegenden  Beschwerde-/ 

Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). 

b)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen,  soweit  darauf  eingetreten  wird.  Der 

Einspracheentscheid  des  kantonalen  Steueramts  vom  18. Mai  2022  betreffend  

die Direkte Bundessteuer der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017,  

1.1.  -  31.12.2018  und  1.1.  -  31.12.2019  sowie  dessen  Veranlagungsverfügungen 

vom  7.  April  2022  betreffend  die  Direkte  Bundessteuer  der  Steuerperioden  

1.1. - 31.12.2016,  1.1. - 31.12.2017,  1.1. - 31.12.2018  und  1.1. - 31.12.2019  

werden ersatzlos aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an das 

kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen,  soweit  darauf  eingetreten  wird.  Der  

Einspracheentscheid  des  kantonalen  Steueramts  vom  18. Mai  2022  betreffend  

die  Staats-  und  Gemeindesteuern  der  Steuerperioden  1.1. - 31.12.2017,  

1.1. - 31.12.2018  und  1.1. - 31.12.2019  sowie  dessen  Einschätzungsentscheide 

vom 7. April 2022 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 

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1.1. - 31.12.2017,  1.1. - 31.12.2018  und 1.1. - 31.12.2019  werden ersatzlos aufge-

hoben  und  die  Sache  wird  im  Sinn  der  Erwägungen  an  das  kantonale  Steueramt 

zurückgewiesen.  

Mit  Bezug  auf  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  der  Steuerperiode  

1.1. - 31.12.2016 wird der Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022 bestätigt.  

[…] 

Eine  Minderheit  des  Gerichts  gibt  folgende  abweichende  Meinung  bezüglich  

Beschwerdeverfahren zu Protokoll: 

Eine  Minderheit  des  Gerichts  ist  der  Auffassung,  dass  aufgrund  der  Zustän-

digkeitsregelung von Art. 105 Abs. 3 DBG ein rechtskräftiger Hoheitsentscheid betref-

fend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  auch  die  Kompetenz  der  kantonalen  Behörde 

zur  Erhebung  der  direkten  Bundessteuer  für  die  betreffende(n)  Steuerperiode(n)  mit 

sich  bringt.  Dies  ohne,  dass  der  Veranlagungsort  für  die  direkte  Bundessteuer  durch 

die ESTV festgelegt werden müsste. Ein solches Verständnis gebieten der Grundsatz 

der einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und Bezugszuständigkeit und die ver-

tikale Steuerharmonisierung,  gemäss welcher  für  die  Bestimmung  des  Steuerdomizils 

der direkten Bundessteuer nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren ist wie bei der 

Staatssteuer (BGr,  8.  Juni  2020,  2C_806/2019, 2C_807/2019,  E.  5.4).  Die  Zuständig-

keit  der  ESTV  nach  Art.  108  DBG,  in  Fällen  ungewisser  oder  streitiger  Zuständigkeit 

den Veranlagungsort der direkten Bundessteuer auf Antrag der Veranlagungsbehörde, 

der  kantonalen  Verwaltung  für  die  direkte  Bundessteuer  oder  der  Steuerpflichtigen 

festzustellen, bleibt davon unberührt. 

Das Bundesgericht hat im zitierten Urteil ausgeführt, dass zwecks Festlegung 

der  Zuständigkeit  die  ESTV  anzugehen  ist,  wenn  eine  Veranlagungsbehörde  oder 

Rechtsmittelinstanz  vom  konkurrierenden  Anspruch  eines  anderen  Kantons  erfährt 

(BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, 2C_807/2019, E. 5.1). Im hier zu beurteilenden Fall 

war einzig die Steuerhoheit des Kantons Zürich streitig und auch nur diese war letztlich 

Gegenstand  des  Vorentscheids  vom  3.  Dezember  2021.  Der  Veranlagungsort  betref-

fend die direkte Bundessteuer war "nur" insofern streitig, als die entsprechende Veran-

lagungskompetenz sich aus der streitigen kantonalen Steuerhoheit ableitet. Ein konkur-

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rierender  Anspruch  eines  anderen  Kantons  –  hier  des  Kantons  Zug  im  Sinne  eines 

Festhaltens  an  dessen Veranlagungszuständigkeit  aufgrund des statutarischen Sitzes 

der Pflichtigen im relevanten Zeitraum in C – ist ebenfalls nicht aktenkundig. In dieser 

Hinsicht  unterscheidet  sich  der  vorliegende  Fall  denn  auch  von  demjenigen,  welchen 

das Bundesgericht im zitierten Urteil zu entscheiden hatte. Anders als hier bestand dort 

seitens Kanton Tessin ein solch konkurrierender Anspruch in Bezug auf die Steuerho-

heit  und  den  Erwägungen  ist  ausserdem  zu  entnehmen,  dass  die  Steuerrekurskom-

mission des Kantons Wallis – in Verletzung der Kompetenz der ESTV – offenbar auch 

einen Entscheid bezüglich Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer traf. 

Zusammenfassend  ist  mit  dem  für  die  Steuerperiode  2016  wirksamen  Vor-

entscheid vom 3. Dezember 2021 betreffend Staats- und Gemeindesteuern auch eine 

Zuständigkeit zur Veranlagung der direkten Bundessteuer 2016 gegeben. Die Zustän-

digkeit der ESTV bleibt jedoch vorbehalten. 

Gestützt auf diese Erwägungen wäre der Einspracheentscheid des kantonalen 

Steueramts vom 18. Mai 2022 betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 

1.1.  -  31.12.2017,  1.1. -  31.12.2018  und  1.1. -  31.12.2019  sowie  dessen  Veranla-

gungsverfügungen vom 7. April  2022  betreffend die direkte  Bundessteuer  der  Steuer-

perioden  1.1.   - 31.12.2017,  1.1.  -  31.12.2018  und  1.1.  -  31.12.2019  aufzuheben  und 

im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Mit Bezug auf 

die  direkte  Bundessteuer  der  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2016  wäre  der  Einsprache-

entscheid vom 18. Mai 2022 zu bestätigen.  

1 DB.2022.88 
1 ST.2022.119