# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0beab11c-88ff-50d3-806d-c5f1241cb0f9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-09-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.09.2020 A-1272/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1272-2019_2020-09-02.pdf

## Full Text

A-1272/2019 

 

 B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 7.10.2020 

(2C_801/2020) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1272/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2  s e p t e m b r e  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Jürg Steiger, Sonja Bossart Meier, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,   

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maître Nicolas Candaux, Borel & Barbey,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

A-1272/2019 

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Faits : 

A.  

A.a Le (…), l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale 

(l’Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requé-

rante) a adressé à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : 

l’AFC) une demande d'assistance administrative en matière fiscale (ci-

après : la demande) concernant A._______, la carte de crédit n° (…) émise 

par la banque C._______, en Suisse. La demande mentionne A._______ 

comme résident et contribuable en Espagne et faisant l’objet d’un contrôle 

pour les années 2015 et 2016.  

 

La demande a été formulée comme suit : 

 

“[…] 

 Identification of the bank account linked to the above mentioned bank ac-

count [recte: credit card].   

Ainsi et en substance, l’autorité requérante souhaite connaître l’identité de 

la personne détentrice de la carte de crédit utilisée par A._______ ainsi 

qu’identifier le compte bancaire lié à cette carte. 

A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante a notamment indiqué 

qu’au regard de sa déclaration d’impôt, A._______ ne disposerait pas de 

ressources économiques suffisantes pour effectuer des transactions 

comme celles effectuées avec la carte de crédit n° (...) émise par la 

C._______. En outre, il aurait déclaré à l’autorité requérante ne pas être 

titulaire de ladite carte et du compte bancaire y relatif mais uniquement son 

utilisateur jusqu’à un certain montant. Il n’aurait par ailleurs pas coopéré 

avec l’autorité fiscale espagnole en refusant de transmettre les informa-

tions sur le titulaire de la carte de crédit qu’il utilisait.   

 

A.c L’autorité fiscale espagnole a précisé par courriel du (…) à l’AFC les 

informations demandées le (…) concernant la date de naissance de 

A._______. 

 

B.  

B.a Par ordonnance de production du 2 novembre 2018, l’AFC a requis la 

banque C._______ de fournir les renseignements concernant le titulaire de 

la carte de crédit n° (...) ainsi que le compte bancaire lié à celle-ci.  

 

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En outre, la banque C._______ a été priée d’informer la personne titulaire 

de ladite carte de crédit de la procédure en cours afin qu’elle désigne un 

représentant en Suisse.   

 

B.b Par courrier du 12 novembre 2018, la banque C._______ a transmis à 

l’AFC les informations requises, à savoir que la carte de crédit portant le 

numéro (...) est une carte Visa dont le titulaire et l’ayant droit économique 

est B._______, né le 6 novembre 1950, Calle Pablo Picasso 45-6, ES-

03600 Elda, Alicante, Espagne. C._______ a précisé que les avoirs rechar-

gés sur la carte en question leur étaient parvenus de l’institution financière 

D._______, en Suisse. 

 

B.c Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 20 novembre 

2018, D._______ lui a transmis par courrier du 23 novembre 2018 les in-

formations requises, à savoir que B._______ est le titulaire de la carte de 

crédit n° (...) et que ladite carte avait été notamment alimentée pour la der-

nière fois en avril 2016 par un compte bancaire de la E._______ à l’étran-

ger.  

 

B.d Par courrier et fax du 14 décembre 2018, Maître Nicolas Candaux s’est 

annoncé auprès de l’AFC comme mandataire désigné par A._______. 

 

C.  

C.a Le 4 janvier 2019, l’AFC a fourni au représentant de A._______ l’inté-

gralité des pièces du dossier. A cet égard, l’AFC a indiqué être parvenue à 

la conclusion que la demande de l’autorité requérante était recevable pour 

la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et a notifié à 

A._______ les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre. 

Un délai de 10 jours, prolongé par la suite, lui a été imparti pour prendre 

position par écrit. 

C.b Par courrier et fax du 28 janvier 2019, le mandataire de A._______ a 

remis ses observations à l’AFC. Il a indiqué que son mandant s’opposait à 

ce qu’il soit donné suite à la demande d’assistance administrative, en ex-

posant les motifs pour lesquels il estimait que la demande était notamment 

irrecevable et que les conditions d’octroi n’étaient pas réalisées en l’es-

pèce.    

 

D.  

D.a Par décision finale du (…), l’AFC a accordé l’assistance administrative 

à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC a décidé d’informer l’auto-

rité fiscale espagnole du fait que B._______, est le détenteur (holder) de la 

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carte de crédit n° (...) émise par la C._______. L’AFC a également prévu 

de mentionner que selon les informations fournies par D._______, aucun 

compte bancaire n’est directement lié à la carte de crédit mais que toute-

fois, pendant la période concernée, un montant avait été viré sur la carte 

de crédit depuis un compte bancaire de la E._______ à l’étranger.  

 

D.b La décision finale précitée a également été notifiée à B._______ par 

publication dans la feuille fédérale du 19 février 2019.  

 

E.  

E.a Par mémoire du 14 mars 2019, A._______ (ci-après : recourant 1), 

agissant par son mandataire, a interjeté recours auprès du Tribunal admi-

nistratif fédéral (ci-après : TAF) contre la décision finale du 11 février 2019 

de l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure), concluant principalement à l’an-

nulation de la décision finale entreprise et au refus de l’assistance admi-

nistrative requise par l’Agencia Tributaria. Subsidiairement, il conclut à ce 

qu’il ne soit répondu à la demande d’assistance administrative requise par 

l’Agencia Tributaria, uniquement en communiquant en réponse à la ques-

tion a) le fait que le recourant 1 n’est pas le détenteur de la carte de crédit 

n° (...) émise par la C._______. Plus subsidiairement encore, le recourant 

1 conclut au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision 

au sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens. 

   

E.b Par décision incidente du 20 mars 2019, le Tribunal a accusé réception 

du recours déposé par le recourant 1 et a notamment invité celui-ci à s’ac-

quitter d’une avance sur les frais présumés de la procédure.  

 

E.c Par mémoire du 21 mars 2019, le mandataire de B._______ (ci-après : 

recourant 2), a interjeté recours contre la décision finale du 13 février 2019 

de l’autorité inférieure, publiée le 19 février 2019, concluant principalement 

à l’annulation de la décision finale entreprise et au refus de l’assistance 

administrative requise par l’Agencia Tributaria. Subsidiairement, il conclut 

à ce qu’il ne soit répondu à la demande d’assistance administrative requise 

par l’Agencia Tributaria, uniquement en communiquant en réponse à la 

question a) le fait que le recourant 1 n’est pas le détenteur de la carte de 

crédit n° (...) émise par la C._______. Plus subsidiairement encore, le re-

courant 2 conclut au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle 

décision au sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens. 

 

F.  

Par courrier du 26 mars 2019, Maître Nicolas Candaux a demandé au Tri-

bunal la jonction des causes des recourants (procédures A-1272/2019 et 

A-1272/2019 

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A-1398/2019) ainsi que celle des causes A-1342/2019 et A-1401/2019, 

dont les parties sont également représentées par Maître Nicolas Candaux. 

Il a requis que l’avance de frais soit commune aux quatre procédures.  

 

F.a Par ordonnance du 28 mars 2019, le Tribunal a accusé réception du 

recours déposé par le recourant 2 (procédure A-1398/2019). Par pli du 

même jour, le Tribunal a transmis la demande de jonction du 26 mars 2019 

à l’autorité inférieure afin qu’elle se prononce sur celle-ci et a informé le 

recourant 1 que le délai de l’avance de frais était maintenu. 

  

Par courrier du 3 avril 2019 l’autorité inférieure a informé le Tribunal qu’elle 

ne s’opposait pas à la jonction des quatre procédures.  

 

F.b Par décision incidente du 10 avril 2019 le Tribunal a ordonné la jonction 

des causes A-1272/2019 (A._______) et A-1398/2019 (B._______). 

 

F.c Par décision incidente du même jour, le Tribunal a ordonné la jonction 

des causes A-1342/2019 et A-1398/2019 conduites de manière séparée de 

la présente procédure.  

 

G.  

Par réponse du 16 juillet 2019, l’autorité inférieure a conclu au rejet des 

recours, sous suite de frais et dépens.  

 

H.  

Par réplique du 19 août 2019, les recourants, par l’intermédiaire de leur 

mandataire, se sont déterminés sur la réponse de l’autorité et ont confirmé 

leurs conclusions. 

 

I.  

Par ordonnance du 5 août 2020, le Tribunal a informé les parties que le 

greffier Rafi Feller remplacera la greffière Alice Fadda et leur a octroyé un 

délai pour communiquer une éventuelle demande de récusation.  

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans la partie en droit de la présente décision. 

 

 

 

A-1272/2019 

Page 6 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32), non 

réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021), prononcées par 

l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; cf. également art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi 

fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative, LAAF ; RS 

651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces demeurant ré-

servées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant 

que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 

al. 1 LAAF). 

1.3 Présenté dans le délai (art. 20 al. 3 et art. 50 al. 1 PA) et les formes 

(art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, les recours interjetés par les recourants 

qui disposent de surcroît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 

al. 2 LAAF), sont recevables, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur 

ses mérites. 

1.4 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex 

lege (art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de renseigne-

ments par l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la décision 

de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018, consid. 1.3). 

 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argu-

mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE 

MOOR / ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, pp. 300 ss). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, 

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2007/27 consid. 3.3 ; cf. également ALFRED KÖLZ / ISABELLE HÄNER / MAR-

TIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des 

Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). 

Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès 

ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA ; cf. ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHL-

MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss ; ANDRÉ 

MOSER / MICHAEL BEUSCH / LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, ch. 2.149).  

 

3.  

Compte tenu de la nature du litige, le Tribunal, après avoir exposé les 

bases conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les de-

mandes d’assistance fiscales avec l’Espagne (cf. ci-dessous, consid. 4), 

examinera en premier lieu la forme de la demande (cf. ci-dessous, con-

sid. 5), les recourants soutenant que la demande du 6 septembre 2018 ne 

satisfait pas aux conditions formelles de l’assistance fiscale internationale 

avec l’Espagne. En second lieu, la Cour de céans exposera les autres con-

ditions de l’assistance administrative et traitera les autres griefs invoqués 

par les recourants (cf. ci-dessous, consid. 6 et 7).  

 

4.  

4.1  

4.1.1 L’assistance administrative en matière fiscale avec l’Espagne est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles figure la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse 

et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts 

sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ES ; RS 0.672.933.21) et la Con-

vention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant 

l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu’amendée 

par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse 

depuis le 1er janvier 2017 et pour l’Espagne depuis le 1er février 2013, 

abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Mat-

ters]). 

 

4.1.2 En l’occurrence, l’autorité requérante a basé sa demande sur 

l’art. 25bis CDI CH-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle 

de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-

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après : MC OCDE, qui est assorti d’un commentaire issu de cette organi-

sation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la 

fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], 2017 ; 

différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; cf. ATF 142 II 

69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI CH-

ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel 

CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 

juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; 

voir Message concernant un protocole modifiant la CDI CH-ES du 6 sep-

tembre 2006, FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 

9 et 12 du protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis 

le 24 août 2013 (RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation 

d’un protocole modifiant la CDI CH-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 

8391). 

 

4.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les 

amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 

s’appliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseigne-

ments concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 

let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; cf. arrêts du TAF A-3320/2017 du 

15 août 2018, consid. 3.1.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018, consid. 4.1, et 

A-3789/2016 du 22 septembre 2016, consid. 2), de sorte que la présente 

affaire, qui porte sur les périodes fiscales 2015 et 2016, est soumise aux 

règles en vigueur depuis ces dernières modifications. 

 

5.  

5.1 Sur le plan formel, le paragraphe IV, ch. 2, du Protocole additionnel CDI 

CH-ES prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de 

la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période 

visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) l’objectif fis-

cal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et 

adresses de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en pos-

session des renseignements demandés (le détenteur d’informations). 

 

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des CDI, le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue (comme du reste celle figurant à l’art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d’application subsidiaire) de telle manière que si l’Etat requérant s’y 

conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informa-

tions qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa 

demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4). 

http://www.oecd.org/

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5.2 En l’espèce, Les recourants reprochent à l’autorité inférieure de ne pas 

avoir déclaré la demande d’assistance administrative du 6 septembre 2018 

irrecevable. Ils soutiennent qu’elle ne satisferait pas aux exigences for-

melles prévues par le paragraphe IV, ch. 2 let. a du Protocol additionnel à 

l’art. 25bis CDI CH-ES, au motif que « l’identité de la personne faisant l’objet 

d’un contrôle ou d’une enquête », ne figurerait pas la demande de l’autorité 

requérante, en particulier celle du recourant 2. Ils estiment que selon le 

texte conventionnel, la demande d’assistance administrative doit identifier 

la personne visée uniquement par son nom et non pas par d’autres 

moyens, comme une carte de crédit. Par ailleurs, les recourants se réfèrent 

notamment à d’autres CDI liant la Suisse et qui prévoient expressément le 

fait que l’identification peut avoir lieu par d’autres moyens, contrairement à 

la CDI CH-ES. Le recourant 2 n’étant pas formellement identifié par son 

nom mais par un numéro de carte de crédit, les recourants considèrent que 

l’autorité requérante tente de contourner les exigences formelles de l’as-

sistance administrative fiscale et que celle-ci s’apparente à une pêche aux 

renseignements prohibée.  

 

5.3 Dans plusieurs arrêts rendus en application de la CDI CH-ES, le Tribu-

nal de céans, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue 

dans le cadre de la CDI CH-NL (cf. ATF 143 II 136), a cependant jugé qu’il 

n’était pas nécessaire que la demande contienne expressis verbis le nom 

de la personne concernée pour que l’assistance administrative soit oc-

troyée, pour autant que les informations fournies apparaissent suffisantes 

pour identifier la/les personne(s) concernée (cf. notamment, arrêts du TAF 

A-2591/2017 du 5 mars 2019, consid. 5.1.1, A-3320/2017 du 15 août 2018, 

consid. 4.1.1, A-6733/2015 du 29 juin 2017, consid. 5.2, A-6306/2015 du 

15 mai 2017, consid. 5.1.6 [tous les arrêts cités portent sur l’application de 

la CDI CH-ES]).  

 

En l’espèce, sur la base de cette jurisprudence, le grief des recourants de-

vrait de toute façon être rejeté puisqu’il a été jugé que l’indentification par 

le biais d’un numéro de carte de crédit était suffisante au regard des exi-

gences formelles de la CDI CH-ES. Cependant, la demande des autorités 

espagnoles identifie le recourant 1 comme la personne faisant l’objet de 

l’enquête en cours en Espagne et au sujet de laquelle les renseignements 

sont requis en indiquant directement son nom, de telle sorte que la de-

mande ne peut pas être considérée comme concernant une personne iden-

tifiée par un numéro de carte de crédit, mais au contraire comme une de-

mande nominative. En effet, la demande du 6 septembre 2018 de l’autorité 

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requérante mentionne nommément le recourant 1 comme personne con-

cernée et indique qu’il est soupçonné d’utiliser la carte de crédit n° (...), de 

sorte que l’identification de la personne concernée (i.e. le recourant 1) a 

été établie par le nom. Le fait que le recourant 2 soit en définitive le titulaire 

de cette carte de crédit et non le recourant 1 ne constitue pas une violation 

des exigences formelles de la demande. 

Au surplus, la question de la transmission ou non à l’autorité requérante 

des renseignements obtenus sur la base d’une demande valable sur le 

plan formel doit être décidée au regard du critère de la pertinence vraisem-

blable (cf. ci-dessous, consid. 7.2).  

 

5.4 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles 

sont toutes satisfaites en l’espèce dans la mesure où l’autorité requérante 

a indiqué la période visée – à savoir les années 2015 et 2016 –, la descrip-

tion des renseignements demandés, le nom de la banque émettrice de la 

carte de crédit ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande, soit la déter-

mination du revenu et de la fortune du recourant 1. 

 

La Cour relève ainsi que l’indication erronée dans la demande qui fait ré-

férence au compte bancaire mentionné ci-dessus (« above mentionned 

bank account ») au lieu de la carte de crédit mentionnée ci-dessus, ne sau-

rait porter à conséquence (cf. ci-dessus, Faits, Aa, 2ème paragraphe). En 

effet, Il s’agit d’une erreur de plume qu’il convient de comprendre selon la 

bonne foi comme « la carte de crédit » et non le compte bancaire. 

 

6.  

Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à 

plusieurs principes et conditions matérielles. 

 

  

 

6.1  

6.1.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine 

de l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 

142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou contradictions manifestes (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 

précité, consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée). 

 

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6.1.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant 

(cf. ATF 142 II 161, consid. 2.1.3), sauf s’il existe un doute sérieux, cas 

dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un 

éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la 

présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des élé-

ments établis et concrets (cf. ATF 143 II précité, consid. 8.7.1 et les réfé-

rences citées). 

 

6.2  

6.2.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être ac-

cordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale in-

terne des Etats contractants (cf. notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 

2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_192/2018 du 28 fé-

vrier 2018, consid. 3.2, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017, consid. 6.3, 

2C_893/2015 du 16 février 2017, consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 

202, mais in : RDAF 2017 II 363). 

 

6.2.2 La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange 

de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018, 

consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017, consid. 6.3 ; arrêt du TAF 

A-4819/2016 du 4 avril 2018, consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un 

échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les 

limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren-

seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement 

impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle 

(cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; cf. également arrêt du TF 2C_387/2016 du 

5 mars 2018, consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » corres-

pond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale 

de la Confédération suisse du 18 avril 1999 ; Cst., RS 101), auquel doit se 

conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est 

pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. arrêt du 

TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020, consid. 2.5 et la jurisprudence citée). 

 

6.2.3 Dans l’examen du respect de ce principe, le rôle de l’Etat requis se 

limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence 

d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé 

que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (cf. arrêt du TAF A-

3703/2019 du 23 avril 2020, consid. 2.3.2 ; sur le principe de la bonne foi, 

A-1272/2019 

Page 12 

cf. ci-dessus, consid. 6.1). L’appréciation de la pertinence vraisemblable 

des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat 

requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou une 

transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles man-

queraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 

142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répar-

tition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; cf. arrêt du TAF A-

3703/2019 précité, ibid. et les références citées). 

 

6.3 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; arrêts du TAF 

A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 

2018, consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). 

Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les rensei-

gnements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si 

cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente 

de l’Etat requis autorise cette utilisation (cf. arrêts du TF 2C_376/2019 du 

13 juillet 2020, consid. 7.1.3 [destiné à la publication] ; 2C_537/2020 du 13 

juillet 2020, consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la 

dimension personnelle du principe de spécialité (arrêts du TF 2C_537/2019 

du 13 juillet 2020, consid. 3.5 [destiné à la publication] ; 2C_545/2019 du 

13 juillet 2020, consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il 

existe des conceptions différentes tant au niveau national qu’international 

de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit 

ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la res-

triction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du TF 

2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). 

 

6.4 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel 

l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au 

préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans 

sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la de-

mande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et 

non pas pour faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des rensei-

gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé-

dure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; cf. arrêt du TAF 

A-5695/2018 du 22 avril 2020, consid. 4.2.2). A cet égard, le Tribunal a eu 

l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de n’avoir 

A-1272/2019 

Page 13 

pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus 

à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé au pré-

alable au contribuable concerné (cf. arrêt du TAF A-5648/2014 du 12 fé-

vrier 2015, consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque 

l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseigne-

ments, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le 

moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe 

de la subsidiarité. 

 

6.5  

6.5.1 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-

ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018, consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018, con-

sid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 mai 2017, consid. 3.4). La transmission 

d’informations est ainsi en principe également possible à condition de ré-

pondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 con-

sid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, cf. arrêt d 

TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018, consid. 3). 

 

6.5.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission 

de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette 

information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal 

visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers 

non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage ren-

drait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un 

tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de na-

ture à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En 

d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 al. 3 LAAF n’empêche pas la 

transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que 

leur nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour 

l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire 

si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de 

l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les 

références citées ; cf. également arrêts du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 

2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication] ; 2C_616/2018 du 9 juillet 

2019, consid. 3.1, et 2C_387/2016 du 5 mars 2018, consid. 5.1). Ce n’est 

que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisemblablement 

pertinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de 

A-1272/2019 

Page 14 

transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clô-

ture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité re-

quérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et 

l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 

consid. 4.6.1 ; arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 

[destiné à la publication]). 

 

6.6 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat 

requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmis-

sion de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition de 

la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018, consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 

2018, consid. 2.8, et A-4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.8.1 et les 

références citées).  

 

7.  

7.1 En l’espèce, les recourants soulèvent avant tout le grief de l’absence 

de pertinence vraisemblable au sens de l’art. 25bis CDI CH-ES ainsi que de 

l’art. 17 al. 2 LAAF. Ils soutiennent que le recourant 2, titulaire de la carte 

de crédit n° (...), doit être considéré comme une personne non concernée 

au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF et les renseignements le concernant ne sont 

pas pertinents pour évaluer la situation fiscale du recourant 1, ce dernier 

n’étant pas titulaire de la carte de crédit. Enfin, la transmission de l’identité 

du détenteur de la carte de crédit serait disproportionnée et que tout au 

plus, il conviendrait uniquement d’informer l’autorité requérante que le re-

courant 1 n’en est pas le titulaire. 

 

7.2  

7.2.1 Comme déjà relevé par la Cour de céans (cf. ci-dessus, consid. 5.3), 

le fait que l’identité du recourant 2 ne figure pas dans la demande du 6 sep-

tembre 2018 ne constitue pas une violation des exigences formelles pré-

vues au ch. 2 du par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES. Dès lors 

que les conditions de forme sont remplies (cf. ci-dessus, consid. 5), l'exi-

gence de la pertinence vraisemblable de la requête est présumée respec-

tée.  

 

7.2.2 Il convient de rappeler que les investigations de l’autorité inférieure 

ont permis de déterminer que le recourant 2 est le titulaire de la carte de 

crédit n° (...). Elle a été émise par la C._______ – information détenue par 

l’autorité requérante et figurant dans la demande – qui a informé l’autorité 

inférieure que la carte était rechargée par l’intermédiaire de D._______. 

A-1272/2019 

Page 15 

Selon les informations obtenues auprès de cette société, la carte de crédit 

a été alimentée pour la dernière fois en avril 2016 et donc pendant la pé-

riode faisant l’objet de la demande de l’autorité requérante. L’alimentation 

de la carte de crédit provenait d’un virement de la E._______ à l’étranger 

après avoir transité par d’autres institutions financières.  

 

7.2.3 Le Tribunal considère que la transmission de ces informations entre 

dans le cadre de la demande formulée par l’autorité fiscale espagnole com-

pétente, laquelle sollicite de connaître le titulaire de la carte de crédit n° (...) 

ainsi que le compte bancaire y relatif (« Identification of the holder of the 

credit card number (...) issued by the entity C._______ » et « Identification 

of the bank account linked to the above mentioned bank account »). A cet 

égard, les éléments que l’autorité entend fournir à l’autorité requérante ré-

pondent à ces deux requêtes. 

 

En effet, l’autorité fiscale espagnole souhaite déterminer le revenu et la 

fortune du recourant 1 pour les années 2015-2016, ce dernier ayant effec-

tué des transactions financières supérieures à sa capacité économique. 

Or, l’information requise sur le titulaire de la carte de crédit, soit le recourant 

2, doit être considérée comme plausible respectivement pertinente au vu 

de l’objectif fiscal visé et, l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit 

dans la demande et les documents requis est établi. Par ailleurs, une per-

sonne assujettie à l’impôt (le recourant 1) utilisant une carte de crédit dont 

le titulaire est une personne physique ayant son adresse dans la même 

ville (recourant 2), fait naître, à tout le moins, le soupçon de l’existence d’un 

rapport avec l’affaire fiscal en cause. Enfin, ce renseignement pourrait per-

mettre à l’autorité requérante de confirmer ou d’infirmer les faits qui sont à 

la base de sa demande du 6 septembre 2018, ce que le Tribunal fédéral 

considère comme suffisant pour retenir la pertinence vraisemblable (cf. ar-

rêt du TF 2C_615/2018 du 26 mars 2019, consid. 3.4.2). 

 

7.2.4 S’agissant du compte bancaire existant auprès de la E._______ il a 

servi à alimenter la carte de crédit notamment en avril 2016, de sorte qu’il 

est lié à cette carte de crédit. Comme déjà exposé par la Cour de céans, 

l’échange de renseignements en matière fiscal doit être le plus large pos-

sible (cf. ci-dessus, consid. 6.2.2) de sorte qu’il s’étend même aux informa-

tions qui se trouveraient auprès d’une tierce personne autre que celle men-

tionnée dans la demande (arrêts du TF 2C_287/2019 et 2C_288/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 2.3.2).  Rien ne s’oppose donc à la transmission de 

ce renseignement. Au demeurant, et contrairement à ce que prétendent les 

recourants, la transmission du nom du titulaire de la carte de crédit, soit le 

A-1272/2019 

Page 16 

recourant 2, est un renseignement vraisemblablement pertinent. Le recou-

rant 2 ne peut en tout état de cause pas être considéré comme une per-

sonne non concernée au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF étant donné qu’il est 

identifié par son numéro de carte de crédit.  

 

7.2.5 Ainsi, la décision de l’autorité inférieure de transmettre les renseigne-

ments requis n’est pas disproportionnée. Le grief des recourants sur l’ab-

sence de pertinence vraisemblance au sens des art. 25bis al. 1CDI CH-ES 

et 17 al. 2 LAAF doit être rejeté. 

 

7.3 Au surplus, quoi qu’en disent les recourants, les demandes de l’autorité 

espagnoles ne constituent pas non plus une violation de l’interdiction de 

« fishing expedition ». En effet, le recourant 1 est mentionné dans ladite 

demande, l’autorité fiscale espagnole effectuant un contrôle fiscal à son 

égard pour les années 2015-2016. C’est dans ce contexte que le recourant 

1 est soupçonné d’utiliser la carte de crédit n° (...) dont le détenteur s’avère 

être finalement le recourant 2. Le fait que ce dernier est identifié par le seul 

numéro de la carte de crédit ne s’apparente pas à une pêche aux rensei-

gnements dont le but est de contourner les exigences formelles, comme le 

soutiennent les recourants. De plus, l’autorité fiscale espagnole souhaite 

déterminer le revenu et la fortune du recourant 1, ce dernier effectuant des 

transactions avec la carte de crédit n° (...) supérieures à sa capacité éco-

nomique (« According to available information, this taxpayer uses the credit 

card number (...) issued by C._______. In accordance with tax returns sub-

mitted, this taxpayer shows no economic capacity to make the transactions 

that have been made with the credit card »). Ainsi, le Tribunal retient que 

l’autorité requérante fait valoir suffisamment de points de rattachement fis-

cal et tous les faits cités sont propres à écarter l’idée que la demande est 

aléatoire respectivement spéculative. La demande du 6 septembre 2018 

ne constitue donc pas une « pêche aux renseignements » et n’est pas ma-

nifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale. 

 

7.4 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité 

requérante du principe de la spécialité (cf. ci-dessus, consid. 6.3). Les re-

courants ne le prétendent pas non plus. A cet égard, le Tribunal constate 

que dans le dispositif de sa décision du 13 février 2019, l’autorité inférieure 

a expressément décidé d’informer l’autorité fiscale espagnole que les in-

formations transmises étaient soumises dans l’Etat requérant aux restric-

tions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention 

à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3, 

p. 8). Compte tenu de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral posté-

rieure à la décision de l’autorité inférieure, les informations transmises ne 

A-1272/2019 

Page 17 

peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ 

(cf. ci-dessus, consid. 6.3). En effet, la seule personne directement concer-

née et désignée nommément dans la requête de l’autorité espagnole est 

A._______. B._______ n’est quant à lui pas directement concerné : il ne 

fait pas l’objet du contrôle auquel se réfère la demande. 

 

A teneur de la jurisprudence précitée, le Tribunal fédéral a considéré que 

les informations ne pouvaient être utilisées qu’à l’encontre des personnes 

contre lesquelles la demande de l’autorité étrangère était expressément 

dirigée (« nur gegenüber denjenigen Personen, gegen welche sich das 

Amtshilfegesuch ausdrücklich richtet » [arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 

juillet 2020 consid. 4.7], respectivement « Deshalb darf der ersuchende 

Staat die […] übermittelten Informationen nicht gegenüber Personen ver-

wenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren» [arrêt du TF 

2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5]). Le fait qu’en l’espèce, 

B._______ soit indirectement désigné dans le requête par l’indication du 

numéro de carte dont il est titulaire ne permet pas de faire de lui une per-

sonne formellement concernée au sens de la récente jurisprudence du Tri-

bunal fédéral. Il est donc protégé par le principe de spécialité, compte tenu 

de sa dimension personnelle. 

 

7.5 Enfin, le Tribunal ne voit pas de motifs – et les recourants n’en soulè-

vent aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect du principe 

de subsidiarité (cf. ci-dessus, consid. 6.4), l’autorité requérante ayant indi-

qué dans sa demande du 6 septembre 2018 qu’elle avait épuisé toutes les 

sources possibles pour obtenir ces informations en Espagne sans y abou-

tir. Au demeurant, rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit in-

terne espagnol s’opposerait à la transmission à l’étranger des documents 

litigieux (cf. ci-dessus, consid. 6.6). 

 

8.  

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que les décisions litigieuses 

satisfont aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors, les recours doivent être rejetés 

 

9.  

9.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter solidairement les 

frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de tra-

vail liée à la procédure, à 7'500 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règle-

ment du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés 

A-1272/2019 

Page 18 

par le Tribunal administratif fédéral [FITAF ; RS 173.320.2]). Ils seront pré-

levés sur l’avance de frais déjà versée. Le solde restant sera versé par les 

recourants une fois le présent arrêt définitif. 

 

9.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA 

et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF ; RS 173.110]). Le 

délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 

n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou 

lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au 

sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul 

habilité à décider du respect de ces conditions. 

 

 

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) 

  

A-1272/2019 

Page 19 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les recours sont rejetés.  

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative, ne peuvent être 

utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ conformément 

à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES.  

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq-cents 

francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ils sont prélevés 

sur l’avance de frais de 5'000 francs (cinq mille francs) déjà versée. Le 

solde de 2'500 francs (deux mille cinq-cents francs) devra être versé sur le 

compte du Tribunal dans les 30 jours qui suivent l'entrée en force du pré-

sent arrêt. Le bulletin de versement sera envoyé par courrier séparé.  

 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Rafi Feller 

A-1272/2019 

Page 20 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :