# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4cfa2184-db56-5b2d-8ba3-0a9d85e5e11c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-08-06
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.08.2018 A-3677/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3677-2016_2018-08-06.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Corte I 

A-3677/2016 

 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  6  a g o s t o  2 0 1 8  

Composizione 

 
Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio),  

Michael Beusch, Marianne Ryter,  

cancelliera Sara Pifferi. 
 

 
 

Parti 

 
A._______,  

rappresentata da (…),  

ricorrente,  

 
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 

Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorità inferiore.  

 
 

 
 

Oggetto 

 
IVA (1.1.2009 - 31.12.2009, prestazioni di chiropratica, 

autorizzazione). 

 

 

 

A-3677/2016 

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Fatti: 

A.  

La società anonima A._______, con sede a Collina d’Oro (di seguito: 

società contribuente), ha quale scopo sociale (…) (cfr. relativo estratto del 

Registro di commercio [di seguito: RC]). Dal 15 novembre 2005 la società 

contribuente è iscritta quale contribuente IVA presso l’Amministrazione 

federale delle contribuzioni (AFC). 

B.  

Il 27/28 febbraio 2014, l’AFC ha eseguito un controllo fiscale presso la 

società contribuente, in occasione del quale ha riscontrato alcune 

irregolarità nella sua contabilità per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 

31 dicembre 2009 (1° trimestre 2009 – 4° trimestre 2009), nella misura in 

cui quest’ultima in detti periodi fiscali avrebbe registrato a torto nei propri 

rendiconti trimestrali le prestazioni di chiropratica, da lei fornite senza 

essere in possesso della relativa autorizzazione cantonale per l’esercizio 

della professione, come prestazioni di servizi all’estero esenti dall’IVA.  

Con avviso di tassazione n. (…) del 22 luglio 2014, considerando dette 

prestazioni come imponibili all’IVA, l’AFC ha dunque provveduto nei 

confronti della società contribuente ad una rettifica d’IVA di 78'862 franchi, 

oltre accessori. 

C.  

Con scritto 12 marzo 2015, la società contribuente – per il tramite della sua 

rappresentante – ha postulato dinanzi all’AFC l’annullamento del predetto 

avviso di tassazione, chiedendo in via principale che le prestazioni di 

chiropratica da lei fornite all’estero vengano considerate come escluse 

dall’assoggettamento all’IVA. In via subordinata, essa ha invocato la 

protezione della buona fede, nella misura in cui, con scritto 16 gennaio 

2003, l’AFC le avrebbe garantito l’esclusione dall’assoggettamento all’IVA 

delle predette prestazioni di chiropratica. 

D.  

Con decisione 29 aprile 2016, l’AFC ha respinto la contestazione 12 marzo 

2015 e confermato la ripresa d’IVA di 78'862 franchi, oltre accessori. In 

sunto, essa ha considerato che, nella misura in cui la società contribuente 

non è a beneficio di un’autorizzazione cantonale per esercitare la profes-

sione di chiropratico, essa non potrebbe beneficiare dell’esclusione dall’IVA 

di cui all’art. 18 n. 3 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente 

l’imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000 1300 con modifiche succes-

sive), in combinato disposto con l’art. 3 cpv. 1 dell’ordinanza del 29 marzo 

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2000 relativa alla legge federale concernente l’imposta sul valore aggiunto 

(vOLIVA, RU 2000 1347 con modifiche successive). Essa non ha poi rico-

nosciuto la protezione della buona fede, difettandone i relativi presupposti. 

E.  

Avverso detta decisione, la società contribuente – sempre per il tramite 

della sua rappresentante – (di seguito: società ricorrente o ricorrente) ha 

presentato reclamo 31 maggio 2016 dinanzi all’AFC postulando che lo 

stesso venga trasmesso al Tribunale amministrativo federale quale ricorso 

omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 della legge federale del 12 giugno 

2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20). Prote-

stando tasse, spese e ripetibili, essa ha in sostanza postulato l’annul-

lamento della decisione impugnata. Oltre a sollevare gli stessi motivi adotti 

in precedenza, essa ritiene altresì che poiché le prestazioni di chiropratica 

sarebbero state erogate da uno stabilimento d’impresa autonomo ubicato 

in Italia, le stesse sfuggirebbero in ogni caso all’IVA svizzera.  

F.  

Con scritto 9 giugno 2016, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha dunque 

trasmesso il ricorso omisso medio del 31 maggio 2016 al Tribunale 

amministrativo federale per competenza. 

G.  

Con risposta 28 luglio 2016, l’autorità inferiore ha poi postulato il rigetto 

integrale del predetto ricorso omisso medio, riconfermandosi nella propria 

decisione e prendendo puntualmente posizione sulle censure sollevate 

dalla ricorrente nel proprio gravame. 

H.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni 

ai sensi dell’art. 5 PA, emanate dalle autorità menzionate all’art. 33 LTAF, 

riservate le eccezioni di cui all’art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particola-

re, le decisioni finali rese dall’AFC in materia IVA possono essere contesta-

te dinanzi al Tribunale amministrativo federale conformemente all’art. 33 

lett. d LTAF. La procedura dinanzi al Tribunale è retta dalla PA, in quanto la 

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LTAF non disponga altrimenti (art. 37 LTAF). Lo scrivente Tribunale è 

dunque materialmente competente per giudicare la presente vertenza. 

1.2 In concreto, la società ricorrente ha postulato che il suo reclamo 

31 maggio 2016 da lei presentato avverso la decisione 29 aprile 2016 

dell’autorità inferiore venga direttamente esaminato dallo scrivente Tribu-

nale quale ricorso omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 LIVA. In tali 

circostanze, occorre dunque verificare se vi sono i presupposti per ritenere 

il Tribunale come funzionalmente competente al riguardo. 

1.2.1 La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l’art. 113 

LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d’esecuzione 

rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante 

la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in 

esame concerne il periodo fiscale dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009 

(dal 1° trimestre 2009 al 4° trimestre 2009), alla stessa risulta dunque 

applicabile materialmente l’allora vigente vLIVA, entrata in vigore il 1° gen-

naio 2001 (cfr. art. 91 cpv. 1 vLIVA; decreto del Consiglio federale [DCF] 

del 29 marzo 2000, RU 2000 1344).  

Riguardo invece alla procedura, fatto salvo l’art. 91 LIVA, il nuovo diritto 

procedurale – tra cui rientrano segnatamente gli artt. 82 e 83 LIVA – è 

applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento dell’entrata in vigore 

della LIVA (cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; circa l’interpretazione restrittiva di detta 

disposizione, cfr. sentenze del TAF A-6986/2008 del 3 giugno 2010 con-

sid. 1.2; A-1113/2009 del 24 febbraio 2010 consid. 1.3). In merito all’ap-

prezzamento delle prove, l’art. 81 cpv. 3 LIVA non entra in considerazione 

qualora il diritto materiale anteriore rimanga applicabile (cfr. sentenze del 

TAF A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii; A-2387/2007 

del 29 luglio 2010 consid. 1.2).  

1.2.2 Le decisioni dell’AFC devono indicare i rimedi giuridici e contenere 

una motivazione adeguata (cfr. art. 82 cpv. 2 LIVA). Giusta l’art. 83 cpv. 1 

LIVA, le decisioni dell’AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni 

dalla notificazione. Ne discende che il contribuente – nella misura in cui 

inoltra un reclamo – dispone di norma del diritto a che l’AFC esamini due 

volte il suo caso e emani due decisioni successive al riguardo (la seconda 

con esigenze di forma più elevate; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-

8155/2015 del 22 febbraio 2017 consid. 1.3.1; A-1335/2014 del 14 dicem-

bre 2015 consid. 1.2.1 con rinvii). Secondo l’art. 83 cpv. 4 LIVA, se il 

reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata 

dell’AFC, quest’ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo 

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trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale (il cosiddetto 

ricorso omisso medio, ricorso diretto o « Sprungbeschwerde »). Giusta 

l’art. 4 PA, le regole sul ricorso omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 

LIVA prevalgono quale lex specialis su quelle di cui all’art. 47 cpv. 2 PA 

(cfr. sentenze del TAF A-362/2017 del 3 maggio 2017 consid. 2.2 con rinvii; 

A-2650/2012 del 10 agosto 2012 consid. 1.2.2). Il ricorso omisso medio è 

ammesso in maniera restrittiva, unicamente nella misura in cui le due 

seguenti condizioni cumulative risultano adempiute: (i) il reclamo è 

presentato contro una decisione dell’AFC e (ii) detta decisione è già 

esaustivamente motivata (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-362/2017 

del 3 maggio 2017 consid. 2.2 con rinvii; A-5429/2016 del 14 febbraio 2017 

consid. 2.2; A-2650/2012 del 10 agosto 2012 consid. 2.1). 

1.2.3 Nella presente vertenza, l’autorità inferiore ha notificato alla società 

ricorrente l’avviso di tassazione n. (...) del 22 luglio 2014 (cfr. allegato di cui 

all’atto n. 2 prodotto dall’autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]). A seguito 

della contestazione dettagliata del 12 marzo 2015 del predetto avviso di 

tassazione da parte della ricorrente (cfr. atto n. 5 dell’inc. AFC), l’autorità 

inferiore ha poi emanato una prima decisione 29 aprile 2016 ai sensi 

dell’art. 82 cpv. 1 lett. c LIVA. Detta decisione è successivamente stata 

impugnata dalla ricorrente con reclamo 31 maggio 2016 dinanzi all’autorità 

inferiore, con richiesta di deferire la causa allo scrivente Tribunale quale 

ricorso omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 LIVA. Con scritto 9 giugno 

2016, l’autorità inferiore ha dunque trasmesso per competenza la causa 

allo scrivente Tribunale, in applicazione dell’art. 8 cpv. 1 PA. 

Ciò indicato, nella misura in cui la decisione 29 aprile 2016 dell’autorità 

inferiore fondata sull’art. 82 cpv. 1 lett. c LIVA costituisce indubbiamente 

una decisione ai sensi dell’art. 5 PA e risulta esaustivamente e adeguata-

mente motivata – la società ricorrente avendo sollevato in maniera 

dettagliata le proprie censure circa la ripresa fiscale in oggetto e l’autorità 

inferiore avendo preso posizione in dettaglio su dette censure nell’ambito 

della predetta decisione di merito, tale da permette allo scrivente Tribunale 

di statuire con piena latitudine di giudizio (cfr. per i dettagli, [tra le tante] 

sentenze del TAF A-362/2017 del 3 maggio 2017 consid. 23 con rinvii; A-

2650/2012 del 10 agosto 2012 consid. 2.1.2) – in concreto, sussistono 

chiaramente i presupposti per un ricorso omisso medio, sicché lo scrivente 

Tribunale risulta funzionalmente competente per statuire nel merito della 

presente vertenza ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 LIVA. 

1.3 Pacifica è poi la legittimazione a ricorrere della società ricorrente, 

essendo la stessa destinataria della decisione qui impugnata (art. 48 PA). 

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Il ricorso omisso medio è inoltre stato interposto tempestivamente (art. 20 

segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto 

previste dalla legge (art. 52 PA).  

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere 

invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del 

potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o 

incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché 

l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti 

(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione 

impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 

consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, 

no. 2.2.6.5, pag. 300). In virtù dei principi della massima inquisitoria 

(cfr. art. 12 PA) – secondo cui il Tribunale accerta d’ufficio la fattispecie 

determinante – e dell’applicazione d’ufficio del diritto (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), 

il Tribunale può infatti accogliere il ricorso anche per motivi diversi da quelli 

invocati dal ricorrente, rispettivamente respingerlo e confermare la decisio-

ne impugnata con una motivazione diversa da quella adotta dall’autorità 

inferiore (cosiddetta « sostituzione di motivi »; cfr. DTAF 2007/41 consid. 2 

con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-703/2017 del 15 maggio 2018 

consid. 1.2; A-83/2016 del 23 gennaio 2017 consid. 1.2.2 con rinvii).  

Detti due principi sono tuttavia limitati: l’autorità competente procede difatti 

spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di 

diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso 

(cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 

consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-

prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non 

appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e 

presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è 

quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di 

collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b). Il 

dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorren-

te che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, 

in particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice 

sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso 

contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza 

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di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, 

op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 segg.). 

3.  

In concreto, oggetto del litigio è la ripresa fiscale di 78'862.55 franchi, oltre 

accessori, operata dall’autorità inferiore ritenendo come non dati i presup-

posti per un’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA per le cifre d’affari 

conseguite e contabilizzate dalla società ricorrente nei propri rendiconti 

quali prestazioni di servizi da lei fornite all’estero ed escluse dall’IVA, in 

quanto « prestazioni di chiropratica » erogate esclusivamente sul suolo 

italiano durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009 

(1° trimestre 2009 – 4° trimestre 2009), per il tramite dei suoi dipendenti 

chiropratici presso la clinica italiana denominata B._______ (di seguito: 

clinica italiana).  

Da quanto precede emerge che nel caso in disamina si è in presenza di 

più parti – ovvero: (1) la società ricorrente, (2) i suoi dipendenti chiropratici, 

(3) la clinica italiana e (4) i pazienti – e conseguentemente di vari potenziali 

scambi di prestazioni. In tale contesto, per poter stabilire se le cifre d’affari 

in questione siano effettivamente imponibili all’IVA svizzera, occorre innan-

zitutto esaminare i rapporti in essere tra le parti e stabilire se nel caso della 

società ricorrente si può ritenere o meno la sussistenza di una o più 

operazioni IVA soggette all’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA oppure 

di altra natura ed imponibili all’IVA (cfr. consid. 4 del presente giudizio). In 

tale ottica, qui di seguito verranno dapprima richiamati i principi applicabili 

(cfr. considd. 3.1 – 3.5 del presente giudizio).  

3.1 Giusta l’art. 5 vLIVA soggiacciono all’IVA le operazioni eseguite da 

contribuenti, purché non siano espressamente escluse dall’IVA ai sensi 

dell’art. 18 vLIVA (recte esentate in senso improprio), quali le forniture di 

beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso sul territorio 

svizzero, il consumo proprio e l’ottenimento di prestazioni di servizi da 

imprese con sede all’estero (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-

1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.1; A-6182/2012 del 27 agosto 

2013 consid. 3.1). 

3.2 Eccetto per quel che concerne il consumo proprio, un’operazione è 

imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effettuata a titolo oneroso. 

Il carattere oneroso di un’operazione ha dunque un’importanza primor-

diale. Per costante giurisprudenza un’operazione ha carattere oneroso, (1) 

qualora i partecipanti all’operazione siano in un rapporto di fornitore (o 

prestatore) e d’acquirente (o destinatario), (2) la prestazione è fornita in 

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cambio di una controprestazione e (3) sussiste un legame economico 

diretto tra la prestazione e la controprestazione (cfr. [tra le tante] sentenze 

del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.1; A-6182/2012 del 

27 agosto 2013 consid. 3.2 con rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENE-

DETTO, Traité TVA, 2009, pag. 214 n. 165). 

3.2.1 In primo luogo, l’esistenza di un’operazione a titolo oneroso, 

presuppone dunque la sussistenza di almeno due persone: un fornitore (il 

prestatore) e un acquirente (il destinatario; cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT 

BENEDETTO, op. cit., pag. 214 seg. n. 166-168; [tra le tante] sentenze del 

TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.2; A-6182/2012 del 

27 agosto 2013 consid. 3.2.1 con rinvii). In effetti, solo le operazioni 

oggetto di uno scambio di prestazioni tra due o più soggetti fiscali distinti 

generanti cifre d’affari esterne (« Aussenumsätze ») sono soggette all’IVA. 

Le operazioni puramente interne alla sfera di uno stesso soggetto fiscale 

(« Innenumsätze ») non sono pertanto soggette all’IVA (cfr. DTF 142 II 113 

consid. 7; 139 II 460 consid. 2.4 seg.; sentenza del TF 2C_93/2015 del 

31 maggio 2016 del consid. 6 con rinvii; CLAUDIO FISCHER, in: Martin 

Zweifel et al. [ed.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 119 ad art. 10 LIVA). 

Nella determinazione del fornitore di una prestazione, il criterio dell’attribu-

zione è decisivo. Le prestazioni sono di principio attribuite a colui che, 

apparendo verso l’esterno quale prestatore, agisce in proprio nome. Deter-

minante è come la prestazione offerta viene percepita dal pubblico in 

generale, ovvero come la stessa viene oggettivamente percepita da un 

terzo neutro (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicem-

bre 2015 consid. 5.2.1; A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.3 con 

rinvii). Nella determinazione invece del destinatario materiale di una presta-

zione, va considerata la situazione da una prospettiva economica. I rapporti 

di diritto privato potenzialmente alla base di dette prestazioni hanno di 

regola soltanto valore d’indizio e di per sé non giustificano una classifica-

zione avente valore generale. L’apprezzamento economico prevale 

sull’analisi di diritto civile. Ciò indicato, nella misura in cui la prospettiva 

economica e civile si incontrano spesso nella pratica, talvolta tale diver-

genza è semplicemente apparente (cfr. DTAF 2007/38 consid. 5.3.1; [tra le 

tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.2.2 

con rinvii; A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.5).  

3.2.2 In secondo luogo, l’esistenza di un’operazione a titolo oneroso, 

richiede altresì la sussistenza di uno scambio tra una prestazione e una 

controprestazione. Nella misura in cui vi è controprestazione, l’operazione 

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rientra nel campo d’applicazione della vLIVA. Solo lo scambio di prestazioni 

permette di concludere all’esistenza di un’operazione imponibile (cfr. DTF 

132 II 532 consid. 4.3 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-

5578/2017 del 3 maggio 2018 consid. 2.3.2; A-1335/2014 del 14 dicembre 

2015 consid. 5.3.1 con rinvii).  

La controprestazione – ovvero tutto ciò che il destinatario, o un terzo in sua 

vece, dà in cambio della fornitura di un bene o della prestazione di servizi, 

compresi determinati doni (cfr. art. 33 cpv. 2 vLIVA) – non solo costituisce 

una delle condizioni dell’esistenza dell’operazione IVA, ma anche la base 

di calcolo dell’imposta (cfr. DTF 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 443 con-

sid. 6a; sentenza del TF 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1, in: 

RDAF 2004 II 123; DTAF 2011/44 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del 

TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii; MOL-

LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 n. 21). Ciò che va 

ascritto alla controprestazione, va determinato dal punto di vista dell’acqui-

rente e non già del fornitore (cfr. [tra le tante] DTF 126 II 443 consid. 6a; 

[tra le tante] sentenza del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 con-

sid. 5.3.2 con rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 

pag. 571 n. 18). La base di calcolo dell’imposta è costituita da tutto ciò che 

il consumatore (acquirente) è disposto o obbligato a fornire per ottenere la 

prestazione (cfr. [tra le tante] DTF 126 II 443 consid. 6a; [tra le tante] sen-

tenza del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii).  

3.2.3 In terzo luogo, per sussistere, detto scambio di prestazioni presup-

pone altresì l’esistenza di un legame economico (e non necessariamente 

giuridico) diretto tra la prestazione e la controprestazione (« innerlich 

wirtschaftlich verknüpft »). La prestazione e la controprestazione devono 

essere dunque direttamente legate dallo scopo stesso dell’operazione 

realizzata. Tale è il caso, quando vi è un rapporto di causalità tra la 

prestazione e la controprestazione, ovvero quando l’una non esisterebbe 

senza l’altra (cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 

443 consid. 6a; sentenza del TF 2C_506/2007 del 13 febbraio 2008 con-

sid. 3.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 

consid. 5.3.2 con rinvii; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.3 con 

rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 n. 20 e 

pag. 215 n. 171 segg.). Detto legame non presuppone per contro impera-

tivamente la sussistenza di un rapporto contrattuale, essendo determinanti 

nella sua valutazione, non già i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri 

economici e fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni 

(cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a).  

A-3677/2016 

Pagina 10 

Il predetto legame economico diretto – come per la controprestazione – va 

apprezzato in primis dal punto di vista del destinatario, in conformità alla 

concezione dell’IVA quale imposta sul consumo. In detta ottica, va dunque 

esaminato se la prestazione – quale remunerazione o contropartita – è 

erogata dal destinatario allo scopo d’ottenere la prestazione del fornitore (il 

cosiddetto « kausale Verknüpfung »). Anche qui, di principio, il punto di 

vista del fornitore della prestazione non è per contro rilevante. Per essere 

imponibile, la prestazione del contribuente non deve pertanto forzatamente 

mirare all’ottenimento di una remunerazione (« Entgelt »), ovvero di una 

controprestazione (il cosiddetto « finale Verknüpfung »; cfr. [tra le tante] 

sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con 

rinvii; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.3 con rinvii)  

3.2.4 Per costante giurisprudenza – nell’esame di una potenziale opera-

zione IVA – la registrazione contabile di una prestazione può essere un 

indizio per una qualificazione ai sensi dell’IVA, ma non è tuttavia in grado 

di cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista 

contabile, bensì quello economico (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-

1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.4; A-6182/2012 del 27 agosto 

2013 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza 2C_896/2013 

del 17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura complessiva delle prove (dati 

contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico, 

all’ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi 

dell’art. 5 vLIVA (cfr. citata sentenza del TF 2C_896/2013 consid. 5.3.3). 

3.3 Benché rispondano alle condizioni dell’art. 5 vLIVA, le operazioni di cui 

all’art. 18 vLIVA sono escluse dall’IVA (ovvero, esentate in senso improprio) 

– salvo nel caso in cui il contribuente abbia optato per la loro imposizione 

volontaria ai sensi dell’art. 26 vLIVA – e non danno diritto alla deduzione 

dell’imposta preventiva (cfr. art. 17 vLIVA). L’esclusione dall’IVA ex art. 18 

vLIVA costituisce un’eccezione al principio della generalità dell’imposta, 

sicché la sua lista non può che essere esaustiva (cfr. DTF 140 I 153 con-

sid. 2.5.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 

consid. 2.3 con rinvii). Per costante giurisprudenza, in applicazione della 

cosiddetta « teoria delle operazioni preliminari » (« Vorumsatztheorie »), ai 

sensi dell’art. 18 vLIVA solo le prestazioni fornite direttamente al consuma-

tore finale sono escluse dall’IVA (esentate in senso improprio). Sono per 

contro imponibili le cifre d’affari derivanti da forniture di beni o prestazioni 

di servizi effettuate prima di tale stadio (cfr. DTF 124 II 193 consid. 5e; sen-

tenze del TF 2A.69/2006 del 31 agosto 2006 consid. 4.1 seg.; 2A.273/2004 

del 1° settembre 2005 consid. 4.1; DTAF 2016/23 consid. 2.3.3).  

A-3677/2016 

Pagina 11 

Tra le operazioni escluse dall’IVA, all’art. 18 n. 3 vLIVA figurano le cure 

mediche nell’ambito della medicina umana prestate da medici, dentisti, 

psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o 

da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi 

disponga della relativa autorizzazione. Per cure mediche nell’ambito della 

medicina umana vanno intesi la diagnosi e il trattamento di malattie, di 

lesioni o di altri disturbi della salute, così come l’esercizio di attività utili alla 

prevenzione di malattia. In tale contesto, solo i trattamenti e le cure 

dispensate direttamente al paziente, che in questo campo è il consumatore 

finale, sono escluse dall’IVA (cfr. DTF 124 II 193 consid. 5e; sentenza del 

TF 2A.69/2006 del 31 agosto 2006 considd. 4.1 e 4.2; DTAF 2016/23 

consid. 2.3.3). 

3.4 Contrariamente alle cure mediche escluse dall’IVA ex art. 18 n. 3 

vLIVA, il prestito di personale – anche di personale medico – è di principio 

considerato quale prestazione di servizi imponibile (cfr. sentenze del TF 

2C_612/2007 del 7 aprile 2008 consid. 7.4; 2A.502/2004 del 28 aprile 2005 

consid. 5.1; sentenza del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 2.4 

con rinvii; Istruzioni 2008 sull’IVA dell’AFC, valevoli dal 1° gennaio 2008 al 

31 dicembre 2009, n. 128 e 607). 

3.4.1 Sussiste un prestito di personale, allorquando il datore di lavoro (« il 

prestatore ») mette a disposizione di un terzo (« l’impresa acquisitrice ») la 

manodopera a titolo oneroso, indipendentemente dall’attività svolta dalla 

stessa (cfr. Istruzioni 2008 sull’IVA dell’AFC, op. cit., n. 607). I tratti che 

caratterizzano un prestito di personale (e lo differenziano dunque dal man-

dato) sono definiti in particolare dall’art. 26 dell’ordinanza del 16 gennaio 

1991 sul collocamento e il personale a prestito (OC, RS 823.111). Giusta 

l’art. 26 cpv. 1 OC, è considerato prestatore chiunque ceda i servizi di un 

lavoratore a un’impresa acquisitrice, accordandole per l’essenziale il 

potere di impartire istruzioni al lavoratore. L’art. 26 cpv. 2 OC, precisa che 

è inoltre possibile concludere che vi è un’attività di fornitura di personale a 

prestito segnatamente se (lett. a) il lavoratore è coinvolto nell’organizza-

zione del lavoro dell’impresa acquisitrice a livello personale, organizzativo, 

materiale e temporale, (lett. b) il lavoratore svolge i lavori con attrezzature, 

materiale o apparecchi dell’impresa acquisitrice, (lett. c) l’impresa acquisi-

trice assume il rischio della cattiva esecuzione del contratto (cfr. sentenza 

del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3). 

3.4.2 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la delimitazione tra 

il prestito di personale e il semplice mandato va effettuata caso per caso 

(cfr. sentenze del TF 2C_543/2014 del 26 novembre 2014 consid. 2.4; 

A-3677/2016 

Pagina 12 

2C_356/2012 dell’11 febbraio 2013 consid. 4.2.2; sentenza del TAF A-

358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3 con rinvii). Il criterio determinante 

è il diritto di impartire istruzioni (« Weisungsrecht »; cfr. [tra le tante] 

sentenza del TF 2C_356/2012 dell’11 febbraio 2013 consid. 4.2.2; sen-

tenza del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3; MICHAEL 

KULL/EVA-MARIA SOMMER-BÄNI, Personalverleih oder einfacher Auftrag?, 

AJP 2016, pag. 779; ROLAND BACHMANN, Verdeckter Personalverleih: 

Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum 

Konzernverleih und zum Verleih mit Auslandsberührung, Mitteilungen des 

Instituts für Schweizerisches Arbeitsrecht [ArbR] 2010 pag. 59; CHRISTIAN 

DRECHSLER, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010, pag. 315) . In 

effetti, il prestito di personale presuppone che il prestatore, in qualità di 

datore di lavoro, rinunci a favore dell’impresa acquisitrice al diritto di 

impartire istruzioni ai suoi lavoratori. Di fatto, il trasferimento effettivo del 

potere d’impartire istruzioni richiede che i lavoratori vengano impiegati ed 

integrati all’organizzazione dell’impresa acquisitrice, che agisce allora nei 

loro confronti come se fosse il loro datore di lavoro. In tale contesto, i 

lavoratori rimangono tuttavia formalmente legati al prestatore, dal mo-

mento che il contratto di lavoro in essere tra di loro continua a sussistere 

(cfr. sentenza del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3).  

Indizi a favore dell’incorporazione del lavoratore nell’organizzazione 

dell’azienda acquisitrice, sono segnatamente i seguenti (cfr. sentenza del 

TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3; BACHMANN, op. cit., 

pag. 60 seg.): 

 il lavoratore utilizza le attrezzature, il materiale e gli apparecchi di 

lavoro messi a sua disposizione dall’impresa acquisitrice;  

 nell’impresa acquisitrice il lavoratore ha un superiore al quale deve 

rendere conto oppure occupa lui stesso detta funzione, sicché sono 

le persone impiegate in detta impresa a dovergli rendere conto; 

 l’impresa acquisitrice impartisce delle istruzioni circa il 

comportamento del lavoratore al suo interno nonché riguardo al 

dovere di mantenere i segreti di fabbricazione e di affari; 

 il prestatore non può influire in alcun modo sull’esecuzione del 

lavoro; 

 il controllo e le istruzioni relative alla corretta esecuzione del lavoro 

spettano all’impresa acquisitrice e non al prestatore. 

3.4.3 Decisivo nella delimitazione tra prestito di personale e semplice 

mandato è altresì la questione a sapere se il fornitore e il destinatario della 

A-3677/2016 

Pagina 13 

prestazione di servizi abbiano convenuto l’erogazione di una determinata 

prestazione di lavoro (« Arbeitsleistung ») oppure la semplice messa a 

disposizione di manodopera (« Zurverfügungsstellung einer Fachkraft ») 

per determinati lavori, nel contesto del quale il trasferimento del potere di 

impartire istruzioni costituisce la conseguenza logica e imperativa della 

seconda ipotesi (cfr. CHRISTOPH SENTI, Auftrag oder Personalverleih?, 

Rechtliche Gratwanderung mit drastischen Folgen, AJP 2013, pag. 360). 

Qualora l’esecuzione di un determinato mandato sia concretamente un 

punto essenziale del contratto, il fornitore – di principio – non deve 

preoccuparsi di chi eseguirà la prestazione di servizi in questione. In tale 

contesto, se e quale esperienza e/o qualificazioni un lavoratore possiede è 

ininfluente. Per il fornitore il punto cruciale del contratto è l’esecuzione 

corretta del mandato. Qualora il mandato non venga eseguito corretta-

mente, il fornitore risponde infatti della mancata esecuzione, rispetti-

vamente dell’esecuzione viziata, del mandato nei confronti del destinatario 

che solleva il difetto. Nel caso invece di un prestito di personale, l’accento 

è posto sul personale stesso: l’impresa che fornisce il personale non deve 

garantire alcuna prestazione di lavoro, il suo dovere contrattuale consi-

stendo nella mera messa a disposizione di manodopera qualificata. La 

responsabilità del prestatore è dunque circoscritta alla scelta corretta del 

personale a prestito, mentre l’istruzione e l’esecuzione del lavoro da parte 

del lavoratore competono all’impresa acquisitrice (cfr. sentenza del TAF A-

358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3; SENTI, op. cit., pag. 360).  

3.5 Un’operazione IVA nella forma di una prestazione di servizi ai sensi 

dell’art. 5 vLIVA è imponibile all’IVA svizzera, unicamente se può essere 

localizzata in Svizzera sulla base dell’art. 14 vLIVA. Più nel dettaglio, giusta 

l’art. 14 cpv. 1 vLIVA, fatti salvi i cpv. 2 e 3, si considera luogo della 

prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività 

economica o uno stabilimento d’impresa a partire dai quali la prestazione 

di servizi viene effettuata, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, 

il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività (cfr. DTF 133 II 153 

consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 

2012 consid. 5.5.3.1 con rinvii). L’art. 14 cpv. 3 vLIVA stabilisce una lista 

esaustiva di prestazioni di servizi – dette immateriali – localizzate nel luogo 

ove il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimen-

to d’impresa per i quali vengono effettuate le prestazioni, oppure, in assen-

za di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge 

la sua attività (cfr. DTF 133 II 153 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del 

TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2012 consid. 5.5.3.2 con rinvii). Tra le 

prestazioni di servizi che seguono il predetto principio, l’art. 14 cpv. 3 vLIVA 

annovera le seguenti: (lett. a) cessione e concessione di diritti su beni 

A-3677/2016 

Pagina 14 

immateriali e di diritti analoghi; (lett. b) prestazioni nel settore pubblicitario; 

(lett. c) prestazioni di consulenti, gestori patrimoniali, fiduciari, uffici di 

incasso, ingegneri, uffici di studio, avvocati, notai (fatto salvo il cpv. 2 

lett. a), periti contabili, interpreti e traduttori, prestazioni di servizi nell’am-

bito della conduzione aziendale nonché altre prestazioni analoghe; (lett. d) 

elaborazione di dati, messa a disposizione di informazioni e prestazioni di 

servizi analoghe; (lett. e) prestazioni di servizi di telecomunicazione; (lett. f) 

rinuncia totale o parziale allo svolgimento di un’attività commerciale o 

professionale o all’esercizio di un diritto menzionato nel presente capo-

verso; (lett. g) prestito di personale; (lett. h) operazioni bancarie, finanziarie 

e assicurative, comprese operazioni di riassicurazione, esclusa la locazio-

ne di cassette di sicurezza (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1335/2014 

del 14 dicembre 2015 consid. 5.5.3.2 con rinvii). 

4.  

4.1 Stabiliti i principi qui applicabili, lo scrivente Tribunale deve dapprima 

esaminare se nel caso della società ricorrente, per i periodi fiscali dal 

1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009, può essere ritenuta la sussistenza 

di operazioni IVA soggette all’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA, così 

come dato per acquisito sia dall’autorità inferiore, che dalla stessa 

ricorrente. Più precisamente, si tratta innanzitutto di stabilire se durante i 

periodi fiscali in oggetto la ricorrente ha prestato o meno delle cure 

mediche direttamente a dei pazienti, presupposto fondamentale alla base 

dell’esclusione dall’IVA (cfr. consid. 3.3 del presente giudizio). 

4.1.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore è partita dal presup-

posto che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009 

la società ricorrente ha erogato delle cure mediche nella forma di presta-

zioni di chiropratica ai sensi dell’art. 18 n. 3 vLIVA tramite il suo personale 

– i suoi dipendenti chiropratici – esclusivamente in territorio italiano, ovvero 

presso la struttura della clinica italiana (cfr. decisione impugnata, con-

sid. 2.3). Tale è peraltro la posizione sostenuta dalla stessa ricorrente 

(cfr. ricorso 31 maggio 2016, pag. 6 seg.). Con detta premessa, essa ha 

dunque ritenuto che fosse la ricorrente a potersi potenzialmente avvalere 

dell’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA. Ritenendo come non dato il 

presupposto dell’autorizzazione, essa ha tuttavia poi negato l’esenzione 

dall’IVA svizzera (cfr. decisione impugnata, consid. 2.3).  

4.1.2 In proposito, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Per quanto 

concerne i rapporti in essere tra la società ricorrente, i suoi chiropratici, la 

clinica italiana e i pazienti, agli atti sono presenti unicamente due docu-

A-3677/2016 

Pagina 15 

menti pertinenti: la scrittura privata del 5 gennaio 2010 concernente l’ac-

cordo in essere tra la ricorrente e la clinica italiana (cfr. citato allegato di cui 

all’atto n. 2 dell’inc. AFC) e la dichiarazione 6 novembre 2014 del 

Dr. C._______, direttore sanitario della clinica italiana (cfr. atto n. 11 

prodotto dalla ricorrente). Se da un esame minuzioso degli atti dell’incarto, 

in particolar modo dei due predetti documenti, per i periodi fiscali in oggetto, 

si può effettivamente ritenere la sussistenza di cure mediche nella forma di 

prestazioni di chiropratica, tuttavia le stesse non risultano come dispensate 

dalla società ricorrente direttamente a dei pazienti sul territorio italiano. Tale 

sarebbero però la condizione affinché l’esenzione fiscale dell’art. 18 n. 3 

vLIVA trovi qui applicazione (cfr. consid. 3.3 del presente giudizio). 

4.1.3 Più nel dettaglio, dalla scrittura privata del 5 gennaio 2010 (cfr. citato 

allegato di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC) risulta che invero la prestazione 

primaria della società ricorrente consiste unicamente nel fornire alla clinica 

italiana a titolo oneroso « […] l’assistenza e la consulenza fornita dai propri 

collaboratori internazionali in fase di trattamenti, consulti e visite mediche 

chiropratiche » (cfr. punto n. 1). Detta prestazione non costituisce chiara-

mente una cura medica, dal momento che la ricorrente mette solo a dispo-

sizione della clinica italiana l’assistenza e la consulenza dei propri chiro-

pratici. Di fatto sono poi i suoi chiropratici a dispensare le cure mediche 

direttamente ai pazienti presso la clinica italiana.  

Tale evenienza è stata peraltro confermata dalla stessa ricorrente nel pro-

prio gravame, ove essa ha indicato a più riprese che l’erogazione delle 

prestazioni di chiropratica durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 

31 dicembre 2012 presso la clinica italiana è avvenuta per il tramite del suo 

personale, e meglio di cinque dottori in chiropratica (cfr. ricorso 31 maggio 

2016, pag. 6, nonché pagg. 13 e 19). Con chiaro riferimento alla dichiara-

zione 6 novembre 2014 del direttore sanitario della clinica italiana (cfr. atto 

n. 11 prodotto dalla ricorrente), la ricorrente ha altresì precisato che è il suo 

personale ad avere erogato dette prestazioni: « […] I suddetti dottori hanno 

erogato le proprie prestazioni chiropratiche presso la B._______. su 

prescrizione e supervisione di un medico chirurgo italiano […] » (cfr. ricorso 

31 maggio 2016, pag. 7).  

4.1.4 In assenza di ulteriori elementi agli atti – e meglio, dei documenti 

relativi alla relazione in essere tra i chiropratici e la ricorrente nonché tra i 

chiropratici e la clinica italiana (ovvero, dei contratti di lavoro), come pure 

dei giustificativi contabili e/o fatture relative alle prestazioni di chiropratica 

fatturate dai chiropratici ai pazienti in territorio italiano, ecc. – si deve dun-

que ritenere la presenza di due scambi di prestazioni ben distinti: il primo 

A-3677/2016 

Pagina 16 

(1) tra la società ricorrente e la clinica italiana riguardante la messa a 

disposizione dell’assistenza e la consulenza dei chiropratici, il secondo (2) 

tra i chiropratici e i loro pazienti concernente le prestazioni di chiropratica. 

 

In tali circostanze, a prescindere dalla reale natura delle prestazioni fornite 

dalla società ricorrente – punto su cui lo scrivente Tribunale si soffermerà 

qui di seguito (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio) – si deve dunque 

ritenere che la stessa durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 

31 dicembre 2009 non ha dispensato alcuna cura medica direttamente ai 

pazienti ubicati in Italia. In tale contesto, le prestazioni ch’essa ha fornito 

alla clinica italiana, trattandosi di prestazioni effettuate prima dell’eroga-

zione da parte dei suoi chiropratici delle cure mediche ai pazienti in 

territorio italiano (« Vorumsatztheorie »), risultano di principio imponibili 

all’IVA (cfr. consid. 3.3 del presente giudizio). Un’esenzione dall’IVA ex 

art. 18 vLIVA essendo già per questo qui esclusa, la questione a sapere se 

la ricorrente disponga o meno della relativa autorizzazione ex art. 18 n. 3 

vLIVA – questione primaria su cui l’autorità inferiore e la ricorrente si sono 

soffermate nei propri allegati – può pertanto qui rimanere aperta.  

4.2 Ciò constatato, il Tribunale deve ora esaminare lo scambio di presta-

zioni in essere tra la società ricorrente e la clinica italiana, al fine di stabilire 

se si sia o meno in presenza di operazioni IVA di altra natura. Più concreta-

mente, si tratta di verificare se per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 

31 dicembre 2009 nel caso della ricorrente possa essere ritenuta la sus-

sistenza di un prestito di personale medico, rispettivamente di un mandato, 

A-3677/2016 

Pagina 17 

nella misura in cui essa ha messo a disposizione della clinica italiana la 

consulenza e l’assistenza dei propri chiropratici. In tale contesto, il criterio 

determinante è quello a sapere se durante i periodi fiscali in oggetto la 

clinica italiana era autorizzata o meno ad impartire istruzioni ai dipendenti 

chiropratici della ricorrente (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio). 

4.2.1 Come visto, agli atti sono presenti unicamente due documenti 

riguardanti i rapporti in essere tra la ricorrente, i suoi chiropratici e la clinica 

italiana: la scrittura privata del 5 gennaio 2010 (cfr. citato allegato di cui 

all’atto n. 2 dell’inc. AFC) e la dichiarazione 6 novembre 2014 del direttore 

sanitario della clinica italiana (cfr. atto n. 11 prodotto dalla ricorrente). 

Da un esame dettagliato della scrittura privata del 5 gennaio 2010, risulta 

che la ricorrente fornisce alla clinica italiana « […] l’assistenza e la consu-

lenza fornita da propri collaboratori internazionali in fase di trattamenti, 

consulti e visite mediche chiropratiche […] » (cfr. punto n. 1). Secondo 

detto accordo, i chiropratici della ricorrente possono operare all’interno 

della clinica italiana con una certa autonomia: essi hanno « […] la facoltà 

di organizzare il loro tempo e le modalità della loro prestazione senza vin-

colo gerarchico alcuno, né obbligo di orario e con autonomia nell’organiz-

zazione specifica e nel modo di attuazione dell’incarico […] », ma comun-

que sulla base di programmi concordati con la direzione sanitaria (cfr. pun-

to n. 2). A sua volta, la clinica italiana si impegna a fornire alla ricorrente il 

supporto medico, i locali, le attrezzature, ecc. necessari all’erogazione 

delle prestazioni di chiropratica (cfr. punto n. 3) e nel contempo a remu-

nerare la società ricorrente per le prestazioni fornite dai chiropratici, con 

compensi variabili di 100, 150 o 250 euro (cfr. punto n. 4). Dalla sua parte, 

la ricorrente si è altresì impegnata a sottoscrivere un’assicurazione per i 

rischi derivanti dall’attività dei propri chiropratici (cfr. punto n. 5).  

Dalla dichiarazione 6 novembre 2014 del direttore sanitario della clinica 

italiana, risulta poi che detti chiropratici erogano prestazioni chiropratiche 

su prescrizione e supervisione di un medico chirurgo italiano. 

4.2.2 Da quanto precede emerge che, se vi sono alcuni elementi che 

potrebbero fare pensare ad un prestito di personale, quali il mantenimento 

del contratto di lavoro in essere tra la società ricorrente e i chiropratici, la 

messa a disposizione da parte della clinica italiana della struttura ospeda-

liera e dei materiali, tuttavia manca un elemento essenziale: il trasferimento 

alla clinica italiana del potere di impartire istruzioni ai chiropratici (cfr. con-

sid. 3.4.2 del presente giudizio). In effetti, benché i chiropratici debbano 

rispettare i programmi concordati con la clinica italiana e dispensare le loro 

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Pagina 18 

prestazioni sotto la prescrizione e la supervisione di un medico chirurgo 

italiano, gli stessi agiscono autonomamente e non sottostanno ad alcun 

superiore della clinica italiana, un vincolo gerarchico con quest’ultima 

essendo stato espressamente escluso dalle parti. Nella misura in cui i 

chiropratici operano in una struttura medica, il fatto che gli stessi debbano 

agire nel rispetto della sua organizzazione non è per nulla sorprendente e, 

a lui solo, non permette in ogni caso di ritenere che gli stessi sottostanno 

alle istruzioni della clinica italiana. Di fatto, la ricorrente si è impegnata a 

fornire alla clinica italiana una determinata prestazione, ovvero l’assistenza 

e la consulenza dei propri chiropratici. Nella scrittura privata 5 gennaio 

2010, detto incarico è stato definito dalle parti contrattuali come di « […] 

natura esclusivamente imprenditoriale e quindi regolato dagli art. 2247 e 

seguenti del Codice Civile […] » (cfr. punto n. 2), ovvero con un rinvio del 

tutto generico al diritto societario italiano. Sennonché tale rinvio, proprio 

perché generico, lascia solo intendere che si tratti di un accordo com-

merciale tra la ricorrente e la clinica italiana. In assenza di ulteriori elementi, 

quanto emerge dagli atti dell’incarto non risulta sufficiente per ritenere la 

sussistenza di un prestito di personale. In tale contesto, si deve pertanto 

ritenere che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 

2009 la società ricorrente ha fornito alla clinica italiana l’assistenza e la 

consulenza dei chiropratici alla clinica sulla base di un mandato (cfr. con-

sid. 3.4.2 e 3.4.3 del presente giudizio). 

4.3 In presenza di un mandato, secondo l’art. 14 cpv. 1 vLIVA le prestazioni 

fornite dalla società ricorrente alla clinica italiana durante i periodi fiscali dal 

1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009 vanno localizzate al luogo del 

prestatore, ovvero in Svizzera (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio). In 

quanto tali, dette operazioni risultano pertanto imponibili all’IVA svizzera. 

A tale conclusione nulla muta la censura sollevata dalla società ricorrente 

nel proprio gravame in rapporto alle prestazioni chiropratiche, secondo cui 

le stesse andrebbero localizzate in Italia in virtù dell’art. 14 cpv. 1 vLIVA, in 

quanto sarebbero state erogate sul territorio italiano dalla clinica italiana, 

suo stabilimento d’impresa autonomo (cfr. ricorso 31 maggio 2016, pag. 17 

segg.). Detta censura, esaminata in rapporto alle prestazioni fornite essere 

tra la ricorrente e la clinica italiana (la consulenza e l’assistenza dei suoi 

chiropratici), non ha infatti qui alcuna influenza. Che il destinatario delle 

prestazioni della ricorrente sia o meno un suo stabilimento d’impresa 

autonomo, rispettivamente una semplice società ubicata all’estero, non 

cambia nulla al fatto che nelle relazioni transfrontaliere si è comunque in 

presenza di uno scambio di prestazioni (cfr. al riguardo DTF 142 II 113 

consid. 7.1 seg.; sentenza del TF 2C_93/2015 del 31 maggio 2016 del 

A-3677/2016 

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consid. 6.1 con rinvii; DTAF 2008/39 consid. 4.1.1 seg. con rinvii; sentenza 

del TAF A-3574/2013 del 18 novembre 2014 consid. 5.4). In tale contesto, 

la questione a sapere se la clinica italiana costituisca uno stabilimento 

d’impresa autonomo della ricorrente può pertanto qui rimanere aperta. 

4.4 In conclusione, visto tutto quanto suesposto e tenuto conto di tutti gli 

elementi a sua disposizione (cfr. consid. 3.2.4 del presente giudizio), il 

Tribunale giunge alla conclusione che nel caso della ricorrente si può 

ritenere che la stessa, durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 

31 dicembre 2009 abbia erogato alla clinica italiana delle prestazioni di 

servizi soggette all’IVA svizzera, ovvero la consulenza e l’assistenza dei 

propri chiropratici sulla base di un contratto di mandato. Di conseguenza, 

le cifre d’affari dichiarate dalla società ricorrente nei suoi rendiconti 

trimestrali quali ricavi derivanti dalla fornitura di prestazioni di servizi alla 

clinica italiana – e meglio nella scheda contabile n. 30000 con la dicitura 

« Ricavi da div. Chiropratica » – esenti dall’IVA (cfr. avviso di tassazione 

n. (...) del 22 luglio 2014 dell’AFC di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC), 

avrebbero invero dovute essere dichiarate come imponibili all’IVA svizzera.  

In tale contesto, la ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore deve essere 

confermata dal Tribunale, con la precisazione che nel caso della società 

ricorrente non si è in presenza di prestazioni di chiropratica ai sensi 

dell’art. 18 n. 3 vLIVA, bensì di prestazioni di servizi (assistenza e consu-

lenza dei chiropratici) erogate alla clinica italiana sulla base di un contratto 

di mandato (cfr. consid. 2.2 del presente giudizio). Benché con un’altra 

motivazione, su questo punto il ricorso omisso medio va pertanto respinto. 

5.  

Ciò sancito, a prescindere da quanto constatato dal Tribunale, occorre 

ancora esaminare se la società ricorrente può beneficiare o meno della 

protezione della buona fede in rapporto al parere formulato dall’autorità 

inferiore con scritto 16 gennaio 2003 (cfr. consid. 5.2 seg. del presente 

giudizio), previo breve richiamo dei principi applicabili nel contesto del 

diritto fiscale (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio). 

5.1 Il principio della buona fede, ancorato all’art. 2 CC nonché all’art. 9 

Cost. e valido per l’insieme dell’attività dello Stato, conferisce all’ammini-

strato, a certe condizioni, il diritto di esigere dalle autorità che si conformino 

alle promesse o alle assicurazioni fattegli e che non tradiscano la fiducia 

posta in esse (cfr. DTF 141 V 530 consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 130 I 

26 consid. 8.1; [tra le tante] sentenze TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 

consid. 4.1.1; A-2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 5.3 con rinvii). 

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Esso contraddistingue pure i rapporti tra le autorità fiscali e il contribuente; 

il diritto fiscale è tuttavia dominato dal principio della legalità, di modo che 

il principio della buona fede risulta avere in questo ambito un’influenza più 

limitata, soprattutto nei casi in cui vi entri in collisione (cfr. art. 5 Cost.; DTF 

142 II 182 consid. 2.2.1; 139 II 460 consid. 2.1; 131 II 627 consid. 6.1; [tra 

le tante] sentenze del TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 consid. 4.1.3 con 

rinvii; A-7148/2010 del 19 dicembre 2012 consid. 7.1). 

Tale principio si suddivide in tre corollari: il divieto di comportamento 

contraddittorio, il divieto dell’abuso di diritto e la protezione della fiducia 

(cfr. sentenza del TAF A-5453/2009 del 6 aprile 2010 consid. 7.1). Secondo 

la giurisprudenza, un’indicazione o una decisione dell’amministrazione 

possono obbligare quest’ultima ad acconsentire ad un amministrato di 

appellarvisi, quand’anche esse risultassero errate, a condizione che (a) 

l’autorità sia intervenuta in una situazione concreta nei confronti di una 

persona determinata, (b) che abbia agito nei limiti delle sue competenze o 

presunte tali, (c) che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto 

immediatamente dell’erroneità dell’indicazione ricevuta, (d) che in base a 

tale indicazione quest’ultimo abbia preso disposizioni concrete alle quali 

egli non potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, infine (e) che la 

regolamentazione in materia non sia cambiata posteriormente al momento 

in cui l’autorità ha formulato il suo avviso (cfr. DTF 141 V 530 consid. 6.2; 

137 I 69 consid. 2.5.1; 131 II 627 consid. 6.1 con rinvii; [tra le tante] 

sentenze del TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 consid. 4.1.1 con rinvii; A-

2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 5.3 con rinvii). 

5.2 In concreto, la società ricorrente invoca la protezione della buona fede 

in rapporto al parere formulato dall’autorità inferiore con scritto 16 gennaio 

2003 in risposta allo scritto 23 ottobre 2002 trasmesso dall’allora 

D._______, attuale E._______, ovvero il management company del 

gruppo societario di cui essa farebbe parte. In sostanza, essa ritiene che 

in detto parere l’autorità inferiore – con riferimento alla sua situazione 

concreta, viste le domande precise formulate con scritto 16 gennaio 2003 

– avrebbe sancito il mantenimento dello statuto di non contribuente IVA 

della società in rapporto alle prestazioni di servizio nel campo dei 

trattamenti chiropratici da lei erogate esclusivamente all’estero con il 

proprio personale dipendente. Detto parere l’avrebbe dunque spinta a 

desistere dal registrarsi all’IVA, rispettivamente ad assoggettare all’IVA la 

cifra d’affari conseguita nel contesto delle prestazioni chiropratiche da lei 

erogate all’estero (cfr. ricorso 31 maggio 2016, pagg. 19 – 22). 

A-3677/2016 

Pagina 21 

5.3 Al riguardo, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Dall’analisi dello 

scritto 23 ottobre 2002 risulta che lo stesso è stato trasmesso all’autorità 

inferiore dal signor F._______, esperto contabile dell’allora società 

D._______ (cfr. atto n. 12 prodotto dalla ricorrente). Benché concisa, la 

domanda circa l’assoggettamento volontario all’IVA è stata tuttavia 

formulata dal signor F._______ in maniera generica, senza alcun 

riferimento alla società ricorrente:  

« […] le scrivo in merito all’assoggettamento volontario all’imposta di una 

società svizzera che svolge le proprie prestazioni di servizio nel campo dei 

trattamenti chiropratici, esclusivamente all’estero con il proprio personale 

dipendente. Non si avvale di consulenti esteri. In questo caso la società è 

tenuta o meno ad annunciarsi? […] ». 

Il fatto che l’allora società D._______ (attuale E._______) e la società 

ricorrente fossero o meno società sorelle facenti parte dello stesso gruppo 

societario è qui ininfluente. Dalla lettura meticolosa dello scritto 23 ottobre 

2002 non traspare infatti alcun indizio lasciante ipotizzare un qualsiasi 

legame con la ricorrente. 

A tale richiesta d’informazioni generica, nel proprio parere 16 gennaio 

2003, l’autorità inferiore ha poi testualmente risposto anch’essa in maniera 

piuttosto generica (cfr. atto n. 13 prodotto dalla ricorrente): 

« […] 1. L’opzione per l’imposizione di operazioni escluse dall’imposta 

enumerate nell’articolo 18 numeri 2-6, 20 e 21 LIVA può essere autorizzata 

dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), purché sia comprovato 

che sono fornite a contribuenti svizzeri. In materia d’IVA, l’AFC considera 

prestatori di cure mediche i chiropratici che possiedono l’autorizzazione 

cantonale all’esercizio indipendente della professione.  

2. Poiché la Sua cliente non ottiene dall’estero prestazioni di servizi imponibili 

nel significato inteso dall’articolo 24 in relazione all’articolo 10 LIVA, essa 

mantiene il suo statuto di non contribuente IVA.  

3. Mentre, se la Sua cliente svolgesse l’attività imponibile di prestito di 

personale La invitiamo a rimettersi in comunicazione con l’AFC […] ». 

Da quanto precede risulta che se da un lato l’autorità inferiore ha indicato 

che in via di principio una società nella situazione descritta con scritto 

23 ottobre 2002 mantiene il suo statuto di non contribuente IVA (cfr. punto 

n. 2), d’altro canto essa ha altresì precisato che i chiropratici vengono 

considerati prestatori di cure mediche solo se in possesso di un’autorizza-

zione cantonale (cfr. punto n. 1). Ora, trattandosi di una risposta ad una 

richiesta di informazioni generica, formulata da una società attiva nell’am-

bito della consulenza e la rappresentanza fiscale (cfr. estratto RC dell’allora 

società D._______), ovvero da un professionista attiva nel ramo fiscale, 

A-3677/2016 

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non si può rimproverare all’autorità inferiore di essere rimasta vaga nella 

sua risposta. Di fatto, l’allora società D._______ poteva peraltro facilmente 

rendersi conto, procedendo ad un esame delle norme applicabili 

espressamente citate dall’autorità inferiore nel proprio parere, che i 

chiropratici devono possedere un’autorizzazione cantonale ad esercitare 

la professione affinché la cifra d’affari conseguita venga esclusa dall’IVA 

svizzera. In tale contesto, l’ignoranza della legge – onde sfuggire alle sue 

conseguenze – non è scusabile ed è in ogni caso inidonea a ritenere un 

caso di protezione della buona fede.  

In conclusione, difettando i presupposti per ritenere la sussistenza di un 

caso di protezione della buona fede (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio), 

il ricorso omisso medio va respinto anche su questo punto. 

6.  

In definitiva, visto tutto quanto suesposto, il ricorso omisso medio della 

ricorrente va qui integralmente respinto, con conseguente conferma della 

ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore ai sensi del consid. 4.4 del 

presente giudizio. 

7.  

In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di 

procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-

mente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 

sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale ammini-

strativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono 

stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto 

interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo tempo. 

Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla ricorrente di indennità 

a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 

cpv. 1 TS-TAF a contrario). 

 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia: 

1.  

Il ricorso omisso medio è integralmente respinto. 

2.  

Le spese processuali pari a 5'000 franchi sono poste a carico della 

ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà 

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interamente dedotto dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo 

tempo. 

3.  

Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 

4.  

Comunicazione a: 

– ricorrente (atto giudiziario)  

– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario) 

 

I rimedi giuridici sono indicati alla pagina seguente. 

 

 

La presidente del collegio: La cancelliera: 

Salome Zimmermann Sara Pifferi 

  

 

 
 

Rimedi giuridici: 

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 

30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli 

atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le 

conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La 

decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti 

indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). 

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