# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f472f656-d1e3-5cc3-a0c3-373accd3a096
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1997-05-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.05.1997 A/133/1997
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-133-1997_1997-05-27.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/133/1997-VG 

          

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 27 mai 1997 

 

 

 

 

dans la cause 

 

 

X______ 

représentée par Me Jean-Claude Haldimann, avocat 

 

 

 

 contre 

 

 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

SERVICE DE LA TAXE PROFESSIONNELLE COMMUNALE DE LA VILLE DE 

GENEVE 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/133/1997-VG 

 EN FAIT 

 

 

1.  X______ (ci-après : X______), compagnie 

d'assurances dont le siège se trouve dans le canton de 

Bâle, exploite à Genève plusieurs agences. 

 

2.  Dans sa déclaration de taxe professionnelle 

communale genevoise pour la période fiscale 1992-1993, 

elle a fait état des produits suivants (Frs) : 

 

   Années de calcul            1990              1991 

 

    - Primes brutes            64'770'483.--     

65'208'853.-- 

 

    - Loyer annuel des 

      locaux professionnels       627'357.--        

742'767.-- 

 

    - Effectif du personnel       83                93  

 

 

3.   Le 16 décembre 1992, le service de la taxe 

professionnelle communale (ci-après : le service de la 

TPC) a notifié à X______ un bordereau provisoire de taxe 

professionnelle communale, pour l'exercice fiscal 1992, 

s'élevant au total à Frs 52'080.--. 

 

  Le service de la TPC a annulé ce bordereau le 

27 septembre 1993. 

 

4.  Par une circulaire du 21 juillet 1993, le service 

de la TPC a fait part à l'ensemble des assurances du 

canton qu'elle entendait taxer non seulement les primes, 

mais également les revenus de fonds placés afférents au 

canton de Genève dès l'exercice fiscal 1992. Dès lors 

qu'ils constituaient la couverture de risques, ces 

produits devaient être considérés comme faisant partie 

intégrante de leur activité principale. Ils devaient 

ainsi être imposés sur la base du coefficient 

correspondant au groupe des assurances (art. 12 A al. 1 

ch. 11 du règlement d'application de diverses 

dispositions de la loi générale sur les contributions 

publiques du 30 décembre 1958 (RALCP - D/3/2)). La part 

imposable de ces revenus serait déterminée par la 

proportion des primes afférentes au canton de Genève.    

  

  - 3 - 

 

 

 

5.   Ainsi, le 2 novembre 1993, le service de la TPC a 

notifié à X______ deux bordereaux de taxation définitive 

valant respectivement pour les exercices fiscaux 1992 et 

1993 et se décomposant comme suit (Frs): 

 

    Groupe prof.   Chiffre d'affaires moyen  Taux       Taxe 

                         (1990-1991) 

  

    11 c                 73'896'745.--     0,8 o/oo  

59'117,40 

 

 loyer   685'062.--     5,0 o/oo   

3'425,30 

 

 personnel  88              x 10.--     

880.-- 

                                                               

                    Taxe brute              

63'422,70               Déduction                 170.--      

      Taxe annuelle nette     

63'250.-- 

 

 

  Conformément à la nouvelle pratique du service de 

la TPC, le chiffre d'affaires moyen retenu correspondait 

au résultat moyen, pour les deux années de calcul, des 

primes brutes (soit Frs 64'770'483.-- en 1990 et 

65'208'853.-- en 1991) et des revenus de fonds placés 

(soit respectivement Frs 8'585'537.-- et 9'228'618.--) 

afférents au canton de Genève, soit la moyenne entre Frs 

73'356'020.-- et 74'437'471.--. La part des revenus pris 

en compte pour Genève résultait des indications contenues 

dans la publication de l'Office fédéral des assurances 

privées intitulée "Les institutions d'assurance privées 

en Suisse."  

  

6.  Le 1er décembre 1993, X______ a réclamé contre 

cette taxation définitive.  

 

  Elle contestait principalement son 

assujettissement à cette taxe, faute de jouir d'un 

établissement stable à Genève. 

 

  Subsidiairement, les revenus des fonds placés, 

déjà imposés comme bénéfice sur le plan cantonal, ne 

devaient pas être inclus dans l'assiette de la TPC, 

conformément au texte clair de l'article 12A alinéa 1 

chiffre 11 RALCP et à la pratique qui prévalait depuis 

1980.  

  - 4 - 

 

 

 

 

  Cette nouvelle pratique et celle consistant à 

fixer la part des revenus de fonds placés au même 

pourcentage que celui de la répartition des primes, 

violaient l'interdiction de double imposition.  

 

  Enfin, les primes affectées aux réserves 

mathématiques devaient être exonérées, conformément à 

l'article 71 de la loi fédérale sur l'assurance-accidents 

du 20 mars 1981 (LAA - RS 832.20).   

   

7.   Par pli du 17 décembre 1993, la commission de 

réclamation de la taxe professionnelle de la ville de 

Genève (ci-après : la commission de réclamation) a 

transmis à X______ les conclusions du service de la TPC. 

 

  Ce dernier concluait principalement au rejet de la 

réclamation. Additionnellement, il demandait la taxation 

de certains revenus accessoires. Ainsi, une taxe annuelle 

supplémentaire de Frs 18'262,74 devait, selon lui, 

imposer les produits autres que les revenus des fonds 

placés. Ce montant était calculé sur la base des 

coefficients du groupe 11 pour les prestations 

accessoires des preneurs d'assurances et 15 pour les 

bénéfices sur placement de capitaux et sur change et le 

poste "autres recettes". Au cas où la répartition selon 

les primes ne devait pas être retenue, le service de la 

TPC concluait subsidiairement à la taxation de tous les 

produits à porter dans la comptabilité aux taux idoines 

(groupes 11 et 15), quel que soit le domicile des 

assurés-débiteurs. 

 

8.  Dans un courrier du 14 janvier 1994, X______ s'est 

opposée à ces nouvelles conclusions. 

 

9.  Le 11 février 1994, la commission de réclamation a 

invité X______ à lui fournir le détail du poste intitulé 

"autres recettes".  

 

10.  Ces précisions lui ont été transmises le 

28 février 1994. A cette occasion, X______ a exposé de 

nouveaux arguments : ses produits complémentaires, soit 

ses bénéfices immobiliers, ses ventes de titres et ses 

gains de change, n'avaient pas été réalisés à Genève, pas 

plus que les prestations accessoires consistant en des 

taxes sur polices payées par les preneurs d'assurances en 

Allemagne et au Luxembourg. 

 

11.  Par décision du 7 avril 1994, la commission de 

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réclamation a rejeté les conclusions de X______, à 

l'exception de certaines prestations accessoires à 

déduire, et a admis partiellement les conclusions 

additionnelles du service de la TPC.  

 

  Elle considérait que X______ disposait 

"d'établissements stables" (sic) à Genève et qu'à ce 

titre elle était bel et bien assujettie à la taxe 

professionnelle communale.  

 

  Les produits financiers autres que les revenus des 

fonds placés devaient également être taxés, à l'instar de 

toute société commerciale, à l'exception de la part des 

prestations accessoires qui concernait des preneurs 

d'assurances en Allemagne et au Luxembourg, ainsi que 

d'autres recettes à déduire. La taxe supplémentaire 

devait ainsi n'être admise qu'à hauteur de Frs 18'030.-- 

pour chaque année en cause. 

 

  Quant à l'exonération fondée sur l'article 71 LAA, 

elle ne concernait que les impôts directs sur le bénéfice 

et non sur le chiffre d'affaires. Les conclusions 

subsidiaires du service de la TPC étaient jugées sans 

objet. 

 

12.  Par acte du 24 mai 1994, X______ a recouru contre 

cette décision auprès de la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de 

recours). 

 

  Si la recourante ne contestait plus son 

assujettissement à la taxe, elle reprenait en substance 

les arguments déjà invoqués dans sa réclamation. 

    

  Conformément au texte clair de l'article 12A 

alinéa 1 chiffre 11 c RALCP, les primes brutes 

constituaient le seul critère fiable et équitable 

imposable d'une compagnie d'assurance. La recourante 

soulignait l'étroite interdépendance existant entre les 

primes et les autres produits financiers qui résultent de 

leur placement.  

 

  En outre, la TPC constituait bien un impôt direct 

auquel s'appliquait l'exonération prévue à l'article 71 

LAA. Elle estimait à Frs 3'654'586.-- pour 1990 et à Frs 

4'149'316.-- pour 1991 les montants affectés aux réserves 

mathématiques.  

 

  Dans l'hypothèse où la commission venait à 

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confirmer la taxation des produits accessoires, la 

recourante contestait tout bordereau supplémentaire 

portant sur des gains non directement liés à ses 

activités déployées par sa société hors du canton de 

Genève. 

 

13.   Dans sa réponse du 27 juillet 1994, le service de 

la TPC s'est opposé au recours pour les mêmes motifs que 

ceux développés dans la décision sur réclamation. Il 

persistait au surplus dans ses conclusions 

additionnelles, à savoir l'imposition des primes et des 

revenus des fonds placés au taux du groupe 11 et les 

autres produits financiers, portés ou à porter dans la 

comptabilité, au taux du groupe 15. Subsidiairement, il 

concluait à la taxation des revenus des fonds placés au 

taux du groupe 15.  

 

14.  Par décision du 12 décembre 1996, la commission de 

recours a confirmé la décision sur réclamation, rejeté le 

recours et déclaré irrecevables les conclusions 

additionnelles prises par le service de la TPC, 

l'institution du recours joint ou incident ayant disparu. 

 

  Le critère de répartition intercantonale n'était 

pas examiné, celui-ci n'étant plus contesté par la 

recourante, que ce soit pour les primes ou pour les 

revenus de fonds placés. 

 

  Par application de l'article 304 de loi générale 

sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - 

D/3/1) et de la jurisprudence y afférente, tous les 

produits financiers, revenus des fonds placés et revenus 

accessoires inclus, étaient susceptibles de faire partie 

du chiffre des affaires des assurances et pouvaient à ce 

titre être soumis à la taxe professionnelle. Invoquer une 

application stricte de l'article 12 A alinéa 1 chiffre 11 

lettre c RALCP était contraire à la primauté des articles 

304 et 307 LCP. 

 

  De manière générale, l'égalité de traitement 

commandait d'imposer l'ensemble des entreprises aussi 

bien sur les revenus liés à leur activité principale que 

sur les revenus financiers, même accessoires. Ce principe 

n'avait ainsi pas été violé, ce que ne remettait 

aucunement en cause le changement de pratique décidé. 

 

  Quant à l'exonération prévue par l'article 71 LAA, 

elle ne s'appliquait pas à la taxe professionnelle, 

puisque cet impôt n'était pas perçu sur le produit réel 

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de l'activité déployée, mais sur son revenu probable. 

 

  Les taux différenciés appliqués (groupe 11 pour 

les primes et les revenus de fonds placés et 15 pour les 

revenus accessoires) étaient confirmés. L'argument selon 

lequel les investissements étaient décidés au siège 

bâlois de la recourante et non à Genève n'était pas 

relevant, dès lors que ceux-ci résultaient de 

l'affectation partielle des primes encaissées. Il fallait 

enfin traiter de manière identique les revenus de fonds 

placés et les revenus accessoires, puisqu'il s'agissait 

dans les deux cas de produits financiers.  

 

15.  Par acte du 12 février 1997, X______ a recouru 

contre la décision de la commission de recours, concluant 

à son annulation. 

 

  Se fondant encore une fois sur l'interprétation 

littérale de l'article 12 A RALCP, la recourante a 

expliqué que le montant des primes dépendait directement 

des résultats techniques et financiers escomptés. En 

d'autres termes, le revenu des placements était 

corrélatif au montant des primes perçues. Ainsi, une 

imposition distincte des primes et des revenus de 

capitaux placés, déjà imposés sur le bénéfice, violait 

l'interdiction de double imposition, ces sources de 

revenu n'étant pas distinctes. La loi fédérale sur la 

surveillance des institutions d'assurances privées 

faisait interdiction aux assurances de développer des 

activités étrangères à l'assurance à côté de leur 

activité principale ou de prendre sans autorisation des 

participations déterminantes dans une entreprise 

étrangère (art. 12). Elles n'avaient ni ne pouvaient donc 

avoir d'activités accessoires. 

 

  Le coefficient du groupe professionnel 11 avait 

été à l'origine fixé par le Conseil d'Etat sur la base 

des primes brutes, soit sur une partie du chiffre 

d'affaires et non sur le chiffre d'affaires moyen total. 

Cette nouvelle pratique étendait de façon 

disproportionnée la substance imposable, sans revoir 

parallèlement le niveau du coefficient, ce qui non 

seulement constituait une violation de l'article 307 A 

LCP, mais avait pour effet de créer une inégalité de 

traitement face aux autres types de sociétés. 

 

  Dans l'hypothèse où cette nouvelle pratique devait 

être admise dans son principe, l'application de 

coefficients différenciés selon le type de gain ne se 

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justifiait pas, ces opérations étant intimement et 

indissociablement liées. Dans le domaine des assurances, 

les placements devaient être considérés comme la garantie 

de l'exécution aux meilleures conditions des prestations 

des assurés, et non comme le financement de transactions. 

L'exigence de sécurité imposait des prises de risque 

limitées, et donc des investissements à rendement faible, 

ce qui justifiait la prise en compte du seul coefficient 

applicable aux assurances (groupe 11). 

 

  Il était impossible de distinguer clairement la 

part des revenus des fonds placés dans le canton de 

Genève de ceux qui étaient placés dans d'autres cantons. 

Cette répartition ne se trouvait pas en corrélation avec 

celle des primes. Elle était liée à l'activité du siège à 

Bâle et ailleurs en Suisse. 

 

   Subsidiairement, la recourante  exposait que les 

produits de la location d'immeubles non meublés ne 

seraient pas taxables, puisqu'exemptés par l'article 304 

alinéa 3 let. j LCP. Leur montant ressortait clairement 

de sa comptabilité. Elle contestait au surplus les 

chiffres estimés retenus dans la taxation. 

 

  Quant aux autres produits imposés sur la base du 

groupe 15, dont les bénéfices sur placement de capitaux 

et sur changes, ils n'entraient pas dans l'assiette de la 

taxe, faute d'avoir été obtenus en contrepartie d'une 

quelconque prestation, ainsi que l'exige l'article 304 

LCP. Le montant correspondant au transfert de 

participations à la maison-mère ne pouvait de même être 

imposé, dès lors qu'il ne représentait pas le fruit de 

capitaux acquis au cours des dernières années. Prendre en 

considération le bénéfice d'aliénations d'immeubles sis 

hors du canton de Genève constituait enfin une violation 

de l'interdiction de double imposition. 

 

  La recourante concluait ainsi principalement à 

l'annulation de la décision du 12 décembre 1996, dans la 

mesure où elle impose le revenu de ses placements de 

capitaux et ses autres produits financiers. 

Subsidiairement, elle demandait la non taxation de la 

part du revenu des placements de capitaux afférente à la 

location non meublée d'immeubles dans le canton de 

Genève, ainsi que de ses revenus accessoires. Plus 

subsidiairement encore, la taxation de l'ensemble de ses 

revenus financiers au taux de 0,8 o/oo. 

 

16.  Invitée à formuler des observations, le 18 mars 

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1997, la commission de recours a persisté dans les 

considérants et le dispositif de sa décision. 

 

17.  Dans sa réponse du 11 avril 1997, le service de la 

TPC a indiqué que les produits financiers faisaient 

partie intégrante du chiffre des affaires, dès lors 

qu'ils étaient la contrepartie de fonds propres placés en 

dépôt fiduciaire. 

 

  L'interprétation littérale restrictive de 

l'article 12 A RALCP était contraire à l'article 304 LCP 

qui définit largement la notion de chiffre des affaires. 

 

  L'argument consistant à invoquer l'interdiction 

faite aux compagnies d'assurances de percevoir des 

revenus accessoires n'était pas relevant: prendre en 

compte cette exigence reviendrait à n'imposer qu'une 

partie des gains réalisés, en violation de l'égalité de 

traitement entre contribuables. 

 

   Dès l'instant où les produits revêtaient une 

certaine importance, ils devaient être considérés comme 

accessoires et entrer dans l'assiette de la taxe. Sa 

pratique consistait à prendre en considération les 

produits financiers à partir de Frs 25'000.-- de moyenne 

annuelle, méthode approuvée par le Tribunal 

administratif. Ces produits devaient désormais être 

imposés à des taux différenciés en fonction du type 

d'activité déployée.   

 

  L'art. 71 LAA ne concernait que les impôts directs 

sur le bénéfice et non sur le chiffre des affaires; 

celui-ci ne pouvant par définition pas être affecté aux 

réserves mathématiques. La taxe professionnelle devait 

être assimilée à un impôt sui generis. Elle ne faisait 

pas double emploi, sa fonction étant complémentaire aux 

impôts directs. L'intégralité des primes brutes LAA 

encaissées en 1990-1991 étaient dès lors imposables. 

  

  Quant à l'article 304 alinéa 3 lettre j LCP, il 

n'avait pas été respectée par la recourante, faute pour 

elle d'avoir ventilé de manière différenciée les produits 

de location meublée et non-meublée.  

 

  Le service de la TPC refusait pour le surplus 

d'entrer en matière sur les moyens non soulevés par la 

recourante au stade du premier recours.  

 

  Il concluait par conséquent au rejet du recours, 

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avec suite de frais, émoluments et indemnités de 

procédure à la charge de la recourante. 

 

 

 

 EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 8 al. 1 ch. 18 

de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal 

des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 

let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 

septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.   La loi générale sur les contributions publiques 

autorise les communes à percevoir une taxe 

professionnelle annuelle frappant l'ensemble des 

personnes physiques ou morales qui y exercent une 

activité lucrative indépendante ou une entreprise 

commerciale (art. 301 al. 1 LCP). 

 

  La jurisprudence a confirmé la constitutionnalité 

de la taxe professionnelle communale, qu'elle a qualifiée 

d'impôt spécial prélevé à titre complémentaire. Cette 

taxe n'est pas semblable à l'impôt fédéral sur le chiffre 

d'affaires (RDAF 1987 p. 363; RDAF 1982 pp. 408 et 410; 

RDAF 1980 p. 107). 

 

3.  La LCP en règle de façon détaillée les éléments 

essentiels, soit le cercle des contribuables (art. 301), 

l'objet de la taxe (art. 302 à 306) et les bases de la 

taxation (art. 307).  

  

  Cette taxe se calcule sur la base de coefficients 

qui s'appliquent au chiffre annuel des affaires, au loyer 

annuel de tous les locaux occupés professionnellement, et  

l'effectif annuel du personnel (art. 302 et 307 A LCP). 

Les taux d'imposition sont prévus à l'article 12 A alinéa 

1 RALCP.  

 

  Ces coefficients sont fixés sur la base de 

l'intensité de rendement moyen des activités prises en 

considération (art. 307 B al. 1 LCP). La taxe n'est pas 

perçue sur le produit réel de l'activité déployée, mais 

sur son revenu probable, supputé ensuite d'éléments 

d'évaluation extérieurs (SJ 1996 p. 102 et arrêt cité). 

C'est l'importance du contribuable qui est déterminante 

(Revue fiscale 1991 p. 338, RDAF 1980 pp. 112-113).  

  - 11 - 

 

 

 

 

  Les taxations sont notifiées tous les deux ans et 

sont calculées sur la moyenne des deux années précédentes 

(art. 310 al. 1 LCP). La perception de la TPC est, quant 

à elle, annuelle (art. 310 al. 3 LCP) 

 

4.  La notion de "chiffre des affaires", définie à 

l'article 304 alinéa 1 LCP, correspond à la somme des 

prestations brutes obtenues pour son propre compte  et en 

son nom, en contrepartie de livraisons ou de mise à 

disposition de marchandises et de biens, ainsi que de 

services rendus. L'alinéa 2 énumère de manière 

exemplative les postes entrant dans cette définition. 

  

  Par ailleurs, dix catégories de revenus sont 

exonérées, pour autant que ces postes ressortent 

clairement de la comptabilité (art. 304 al. 3 LCP). Au 

nombre de ceux-ci figurent les bénéfices en capital, sauf 

s'ils constituent le produit d'une activité lucrative, 

même accessoire (lettre e), le produit de la gestion de 

la fortune privée des personnes physiques, ainsi que le 

produit de la location non meublée de biens immobiliers 

(lettre j). 

 

5.  Afin de préciser la véritable portée de la notion 

de "chiffre des affaires", il se justifie de se référer 

aux travaux préparatoires. 

 

 a. Avant sa modification du 21 juin 1985, l'article 

304 alinéa 1 LCP comportait une deuxième phrase libellée  

ainsi : "Sont notamment considérés comme chiffre des 

affaires le produit brut des ventes et tous les autres 

produits, tels que les commissions, courtages, honoraires 

et toutes indemnités en relation avec l'activité 

lucrative, le produit brut de location de biens, les 

intérêts et, en général, tout produit acquis en relation 

avec l'activité lucrative". 

  

  En modifiant cette disposition, le législateur 

entendait "uniquement simplifier, et non restreindre, la 

notion du chiffre des affaires et englober dans une 

définition générale l'énumération de ce qui était 

notamment considéré comme tel" (ATA du 6 octobre 1992, 

dans la cause X. S.A. publié in RDAF 1993 p. 42 et 

référence citée). 

 

   Il ressort de cette définition que "la notion du 

chiffre des affaires ne correspond pas à la notion 

comptable et arithmétique du chiffre d'affaires, mais à 

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l'importance du mouvement des affaires, à la valeur 

effective des prestations commerciales qui, face à la 

concurrence, déterminent l'importance du contribuable". 

Cet instrument sert ainsi à évaluer la grandeur d'une 

entreprise sur la base du volume complet de ses 

rémunérations (RDAF 1982 p. 408; Revue fiscale 1991 p. 

338 et ATA cité; Mémorial des séances du Grand Conseil, 

1985, p. 3529). 

 

 b. L'article 304 alinéa 3 lettre f LCP prévoit que le 

produit de la gestion de la fortune privée d'une personne 

physique, non investie dans son entreprise, ne fait pas 

partie de son chiffre d'affaire commercial. Le 

législateur voulait imposer le produit de la gestion de 

la fortune sociale d'une personne morale, comme cela 

ressort du commentaire article par article accompagnant 

le projet de loi (Mémorial des séances du Grand Conseil, 

1984, p. 4962). 

 

   Il ressort donc aussi bien de la lettre que de 

l'interprétation historique de l'article 304 LCP que les 

revenus du placement du capital social d'une personne 

morale font partie du chiffre des affaires, pour autant 

qu'ils aient été acquis dans le cadre de l'activité 

lucrative du contribuable. 

 

6.  Les produits non liés à l'activité principale du 

contribuable, entrent également dans l'assiette de la 

taxe professionnelle lorsqu'ils constituent des gains 

accessoires.  

 

 a. A partir de Frs 25'000.--, les produits financiers 

des sociétés commerciales sont considérés à Genève comme 

accessoires et sont par conséquent soumis à la taxe 

professionnelle. Les montants inférieurs sont qualifiés 

de produit extraordinaire et sont exonérés. Cette 

solution est admissible en matière d'impôt spécial 

complémentaire, dans la mesure où une solution moins 

schématique n'apparaît pas manifestement plus adéquate 

(RDAF 1993 p. 42; RDAF 1982 p. 410; RDAF 1980 p. 107). 

 

  Cette méthode ne crée pas d'inégalité de 

traitement entre les contribuables, chacun étant taxé en 

fonction d'un même critère objectif. 

 

 b. Enfin, si l'article 307 alinéa 1 LCP prévoit que 

les contribuables sont classés dans le groupe 

professionnel correspondant à leur activité principale ou 

auquel elle peut être rattachée par analogie, son alinéa 

  - 13 - 

 

 

 

2 précise que les coefficients prévus pour les groupes 

professionnels correspondant aux éventuelles activités 

accessoires des contribuables sont applicables au chiffre 

des affaires provenant de chacune des activités 

distinctes. 

 

7.  C'est à l'égard de l'ensemble de ces principes 

qu'il convient d'examiner les griefs de la recourante. Le 

présent litige ne concerne que la déduction des primes 

brutes LAA affectées aux réserves mathématiques, ainsi 

que l'imposition des revenus de fonds placés et des 

revenus accessoires pour les périodes 1992 et 1993. Si le 

Tribunal administratif est lié par les conclusions des 

parties, il n'est pas moins tenu d'appliquer d'office le 

droit (art. 69 LPA). Dans le cadre de cet examen, le 

Tribunal tranchera l'ensemble des moyens soulevés, y 

compris ceux qui ne l'ont pas été dans les précédentes 

procédures (art. 68 LPA). 

 

8.  L'article 71 alinéa 1 LAA dispose notamment que 

les assureurs sont exemptés d'impôts directs communaux 

pour les montants qu'ils affectent aux réserves 

mathématiques. 

 

 a. Ainsi que l'a affirmé le tribunal de céans, la TPC 

"est un impôt direct dont l'assujetti est personnellement 

redevable" (ATA du 11 janvier 1978, dans la cause M. S. 

publié in RDAF 1978 p. 65).  

 

 b. L'impôt direct se caractérise par le fait qu'il 

est perçu par voie de rôle nominatif, établi d'après les 

facultés contributives personnelles du contribuable et 

supporté par celui qui en est légalement redevable. 

L'impôt indirect - non établi nominativement - frappe, 

quant à lui, certains actes ou opérations et peut être 

répercuté sur le consommateur dont les facultés 

contributives sont ainsi appréhendées à l'occasion des 

dépenses qu'il engage (CORNU, Vocabulaire juridique, 

1996, p. 420).  

 

 c. La distinction essentielle entre impôts directs et 

indirects repose donc sur le lien existant entre l'objet 

de l'impôt et les bases de calculs. Sont ainsi considérés 

en droit suisse comme impôts directs ceux qui frappent 

directement la masse servant la base de calcul, celle-ci 

constituant également l'objet de l'impôt. Tel est le cas 

notamment des impôts sur le revenu, la fortune, le 

bénéfice et le capital, qui touchent directement les 

personnes, sans contre-prestation déterminée de l'Etat. 

  - 14 - 

 

 

 

Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a maintenu sa 

jurisprudence selon laquelle la taxe litigieuse frappe 

non le produit réel de l'activité déployée, mais son 

revenu probable (SJ 1996, p. 100 et 102).  

   

  Les impôts indirects frappent au contraire la 

masse par l'intermédiaire d'un objet de l'impôt différent 

de celle-ci; c'est le cas des contributions rattachées à 

des mutations ou à des déplacements de biens ou encore à 

la consommation de ceux-ci, ou les taxes qui impliquent 

une contre-prestation immédiate de l'Etat. Ce type 

d'impôt est reporté économiquement ou juridiquement sur 

le consommateur. Au contraire de l'impôt indirect, les 

impôts directs sont perçus sur la base de déclarations 

périodiques, annuelles ou bisannuelles (RYSER/ROLLI, 

Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 15; Revue fiscale 

50/1995, pp. 20-21 et références citées).  

 

  Il n'y a donc pas lieu de revenir sur la 

jurisprudence du tribunal de céans, qui classe la TPC 

dans la catégorie des impôts directs.  

 

 d. Aussi, dans le présent litige la part des primes 

brutes LAA encaissées en 1990-1991 et affectées aux 

réserves mathématiques devra être déduite des montants 

taxés conformément au taux réservé à l'activité 

principale des assurances (groupe 11 c). 

 

9.  Reste à déterminer si les autres montants retenus 

et les coefficients qui leur ont été appliqués sont 

corrects.  

 

 a. Lors de la taxation de la TPC pour l'exercice 

1992-1993, le service de la TPC a changé de pratique. Sa 

circulaire du 21 juillet 1993 prévoyait expressément que 

les revenus des fonds placés faisaient partie intégrante 

de l'activité principale des assurances et étaient 

imposables au coefficient du groupe 11. La part imposable 

de ces revenus serait déterminée par la proportion des 

primes afférentes au canton de Genève.    

 

 b. Cette circulaire entre dans la catégorie des 

ordonnances administratives de l'exécutif qui préparent 

ou codifient une pratique administrative afin de 

sauvegarder l'égalité de traitement entre les 

administrés, notamment, lorsque la législation en cause 

fait appel à des notions juridiques très imprécises (ATF 

108 Ia 124; 108 Ib 516). Il s'agit de la catégorie des 

ordonnances administratives les plus importantes, à 

  - 15 - 

 

 

 

savoir les ordonnances interprétatives. Ces ordonnances 

sont des actes unilatéraux, généraux et abstraits. 

Cependant, contrairement aux ordonnances législatives, 

elles n'ont pas été formellement publiées. Elles ne 

peuvent, dès lors, pas être obligatoires puisqu'elles ne 

sauraient être opposables aux tiers qui ne les 

connaissent pas. Dans la mesure, cependant, où elles ont 

été diffusées ou portées à la connaissance des 

administrés, ceux-ci doivent pouvoir s'en prévaloir, 

comme ils peuvent se prévaloir d'une pratique publiée 

(ATF 86 I 320; JAA 1980, N° 22, p. 95).  

  

 c. Un tel changement de pratique n'est admissible que 

s'il respecte les principes constitutionnels régissant le 

droit administratif et, singulièrement, les principes de 

la légalité, de l'égalité de traitement et de la bonne 

foi (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 1991, 

p. 85). S'appuyant sur la jurisprudence du Tribunal 

fédéral, le Tribunal administratif admet un changement de 

pratique administrative dans la mesure où, étant fondé en 

droit et justifié par des motifs objectifs, il est étendu 

immédiatement et de manière uniforme à tous les 

administrés qui sont dans la même situation (ATF 102 Ib 

46; 108 V 3; 111 V 170; 112 V 387; 114 V 318). Appliquer 

une pratique nouvelle à titre d'essai à l'un ou l'autre 

administré ne peut pas être toléré (ATA du 12 octobre 

1988 en la cause S.G. S.A.) D'une manière plus précise, 

la pratique administrative doit être modifiée si, après 

une enquête sérieuse et approfondie, l'autorité arrive à 

la conclusion  que la loi n'a pas le sens retenu 

jusqu'alors (ATF 111 V 327; 108 Ia 124; RDAF 1983, p. 

396). Quant au principe de la bonne foi, il exige que le 

changement de pratique soit préalablement communiqué aux 

administrés lorsqu'il porte une atteinte irrémédiable à 

un de leurs droits (ATF 111 V 170; 110 Ia 181; 109 II 

176; 106 Ia 92; 101 Ia 371; JAA 1989, No 34).  

   

10.  En l'espèce, par sa circulaire du 21 juillet 1993, 

le service de la TPC a défini de façon claire quelle 

était sa nouvelle pratique en matière de taxation des 

fonds placés. Conformément à l'interprétation de 

l'article 304 LCP, cette "pratique" correspond à une 

meilleure interprétation de la loi. La part des revenus 

des fonds placés retenue, dès lors qu'elle résulte de 

l'affectation partielle des primes encaissées par les 

succursales genevoises, constitue une clé de répartition  

incritiquable. Le revenu des placements est en effet 

corrélatif au montant des primes, car il dépend de 

l'activité de couverture de risques. Le fait que 

  - 16 - 

 

 

 

l'activité financière de la compagnie soit centralisé à 

son siège bâlois n'est pas pertinent. 

 

  Cette nouvelle pratique a le mérite d'être simple 

et efficace, ce qui est essentiel en matière de TPC, qui 

doit être un impôt facilement utilisable par les communes 

qui sont équipées de manière légère pour cela (Mémorial 

des séances du Grand Conseil, 1985, p. 3553). Le service 

de la TPC en a fait part à l'ensemble des contribuables 

concernés, conformément au principe de la bonne foi et de 

l'égalité de traitement. 

 

11.  La commission de réclamation et la commission de 

recours ont admis, quant à elles, non seulement la 

validité de l'imposition des revenus des fonds placés, 

mais également des revenus accessoires. Cette catégorie 

de revenus a été imposée sur la base du coefficient du 

groupe 15 (1,5 o/oo).  

 

 a. Les décisions relatives au classement des 

activités dans un groupe professionnel plutôt que dans un 

autre constituent également un changement de pratique 

administrative, dès lors qu'elle résulte de 

l'interprétation et de l'exécution de la loi (ATA du 24 

janvier 1995 dans la cause C. SA.). Chaque exercice 

fiscal devant être considéré comme un tout autonome (RDAF 

1987 p. 365), un tel changement de pratique au sein d'un 

même exercice n'est admissible que s'il respecte encore 

une fois les principes constitutionnels précités.  

 

 b. Cependant, faire un usage plus complet de facultés 

prévues par la loi n'est pas considéré comme un 

changement soumis à l'exigence du préavis (ATF 111 V 

368). De plus, l'abandon d'une pratique illégale en 

faveur d'un retour à la solution prévue par la loi ne 

lèse le principe de la bonne foi que pour autant que 

l'illégalité était manifeste (ATF 101 Ia 120); le 

principe du respect de la légalité prévaut donc sur celui 

de la bonne foi. 

 

 c. Par application de l'article 307 alinéa 2 LCP, de 

la jurisprudence et des principes énumérés plus haut, 

cette décision paraît tout à fait conforme à la 

législation en vigueur. 

 

 d. En ce qui concerne le principe de l'égalité de 

traitement, il n'a pas été violé. Même s'il avait été 

prouvé que d'autres assureurs aient été traités 

différemment, il ne serait pas possible de retenir ce 

  - 17 - 

 

 

 

grief. Cela équivaudrait à violer la loi et, par voie de 

conséquence, à consacrer une égalité dans l'illégalité. 

La modification de pratique du service de la TPC n'a pas 

empêché la recourante de disposer de ses droits, soit de 

former un recours contre les conclusions additionnelles 

dudit service. De plus, la circulaire du 21 juillet 1993 

n'a pas été constitutive d'une promesse ayant conduit la 

recourante à adopter un comportement lui causant un 

préjudice irrémédiable.  

 

12.  Pour le surplus, l'argument avancé par la 

recourante, selon lequel le produit de la location 

d'immeubles non meublés pourrait être exonéré sur la base 

de l'article 304 alinéa 3 lettre j LCP, ne pourra être 

retenu : les comptes-rendus d'activité 1990 et 1991 

produits par la recourante ne ventilaient pas de manière 

différenciée les produits de location meublée et non 

meublée. C'est donc à juste titre que le service de la 

TPC a imposé l'intégralité de ce poste.  

 

13.  Contrairement à ce que soutient la recourante, les 

bénéfices sur placement de capitaux et sur change entrent 

bel et bien dans l'assiette de l'impôt à partir d'un 

montant de Frs. 25'000.--, conformément à 

l'interprétation des articles 304 et 307 LCP développée 

plus haut (cf. consid. 5 et 6 partie en droit).   

 

14.  Quant au grief relatif aux transferts de 

participations à la maison-mère, il ne pourra pas 

davantage être retenu, s'agissant d'une cession d'actifs 

entre personnes morales, à laquelle s'applique l'article 

304 alinéa 3 lettre e 2ème partie LCP. Les 22 millions 

d'impôts supplémentaires, grevant le bénéfice de cette 

opération, que la recourante expose avoir dû payer, 

démontrent bien qu'il ne s'agit pas d'une simple 

transaction interne. A cet égard, il importe peu que 

cette opération ait été voulue et décidée par la société 

holding pour se conformer à l'organigramme établi.  

 

15.  Cette dernière remarque s'applique également au 

bénéfice d'aliénation d'immeubles sis hors du canton de 

Genève. Il faut encore une fois souligner que la part des 

revenus accessoires attribués au canton de Genève est 

fixée en fonction du rapport entre les primes afférentes 

à l'ensemble de la compagnie d'assurances et de ses 

succursales, sans égard au fait que ces investissements 

soient décidés au siège bâlois de la recourante ou à 

Genève. Il suffit que ces investissements résultent de 

l'affectation partielle des primes encaissées. Le 

  - 18 - 

 

 

 

principe de l'interdiction de la double imposition est 

ainsi respecté. 

     

16.   Compte tenu de ce qui précède, il apparaît que la 

décision de la commission de recours du 12 décembre 1996 

est conforme au droit, à l'exception de la taxation des 

montants affectés aux réserves mathématiques. 

 

  En conséquence, le recours sera partiellement 

admis et la cause retournée au service intimé pour 

nouvelle taxation dans le sens des considérants. 

 

   

  Vu l'issue du litige, un émolument de Frs 1000.-- 

sera mis à la charge de la recourante qui succombe 

largement; une indemnité de Frs 1'000.-- lui sera allouée 

toutefois pour ses frais de procédure. 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 12 février 1997 par X______ contre la 

décision de la Commission cantonale de recours en matière 

d'impôts et du Service de la taxe professionnelle 

communale de la ville de Genève du 12 décembre 1996; 

 

   au fond : 

 

   l'admet partiellement ; 

 

   annule la décision de la 

commission cantonale de recours du 12 décembre 1996; 

 

   renvoie la cause au service de la 

taxe professionnelle communale afin de procéder à une 

nouvelle taxation au sens des considérants; 

 

   met à la charge de la recourante 

un émolument de Frs 1'000.-- ; 

   

   alloue à la recourante une 

indemnité de Frs 1'000.-- à la charge de la ville de 

Genève; 

 

   communique le présent arrêt à 

Me Jean-Claude Haldimann, avocat du recourant, ainsi qu'à 

  - 19 - 

 

 

 

la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 

au service de la taxe professionnelle communale de la 

ville de Genève. 

 

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, Mme 

Bonnefemme-Hurni, MM. Thélin, Paychère, 

juges. 

 

      Au nom du Tribunal administratif : 

      la greffière-juriste :  la présidente : 

 

      V. Montani              L. Bovy 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   p.o. la greffière : 

 

   Mme M. Oranci