# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9c5aee1e-5baa-50b8-89fc-5a3fb3a16577
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.02.2022  SB.2021.00079
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00079_2022-02-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00079	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.02.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 05.01.2023 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2012

	
[Umstritten ist, ob es sich bei der Tätigkeit des Pflichtigen im Einsatzbetrieb um eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit gehandelt hat.]

Die Vorinstanzen qualifizierten die vorliegenden Vertragsbeziehungen angesichts der wesentlichen Weisungsbefugnis des Einsatzbetriebs (E. 3.3.2), der Eingliederung in die fremde Arbeitsorganisation durch Einbindung im Einsatzbetrieb in zeitlicher und örtlicher Hinsicht (E. 3.3.3), der Ausführung der Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des Einsatzbetriebs (E. 3.3.4) und der Abrechnung über die geleisteten Arbeitsstunden (E. 3.3.5) zutreffend als Personalverleihverhältnis. Einzelne atypische Elemente, wie z. B. die Haftungsregelung (E. 3.3.5), vermögen das Vorliegen eines Verleihverhältnisses nicht umzustossen.

Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

			 	
				Stichworte:
	
						PERSONALVERLEIH
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
UNSELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						- keine -

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00079 

SB.2021.00080

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 21. Februar 2022

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher. 

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

Beschwerdeführer, 

 

gegen

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie

Direkte
Bundessteuer 2012,

hat sich ergeben: 

I.  

A verfügte in der Steuerperiode
2012 über keine Niederlassungsbewilligung, weshalb er grundsätzlich der
Quellensteuer unterlag. Aufgrund seines über Fr. … liegenden
Bruttoeinkommens wurde er nachträglich ordentlich veranlagt. In seiner Steuererklärung
2012 deklarierte A für die direkte Bundessteuer 2012 ein steuerbares Einkommen
von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 ein steuerbares
Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … aus
selbständigem Nebenerwerb (Consulting für die B AG im Auftrag von C AG;
in einem späteren Rektifikat deklarierte er Fr. …). 

Mit Auflage vom 11. Februar 2015 und Mahnung vom 6. Mai
2015 ersuchte das kantonale Steueramt A um Angaben bzw. Unterlagen betreffend
sein Vermögen. Die Auflage wurde am 7. Mai 2015 beantwortet. 

Am 13. Mai 2015 erging eine weitere Auflage, die am 17. Juli
2015 gemahnt wurde. A beantwortete diese am 30. August 2015.

Am 4. Januar 2016 unterbereitete das kantonale
Steueramt A einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, den A abgelehnte.

Am 20. April 2016 veranlagte das kantonale Steueramt A
für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) ein. Dabei würdigte es unter anderem die
deklarierten Einkünfte aus selbständigem Erwerb als solche aus unselbständigem
Erwerb bzw. Arbeitsvermittlung. 

Hiergegen erhob A am 3. Juni 2015 Einsprache und
beantragte, die für die C AG zugunsten der B AG erbrachte Tätigkeit
sei als Auftrag zu qualifizieren. 

Mit Schreiben vom 14. Juni 2016 ersuchte das kantonale
Steueramt die C AG um Angaben bzw. Belege darüber, ob für die Tätigkeit
von A zugunsten der B AG eine Quellensteuer abgerechnet worden sei, was
diese verneinte.

Im Rahmen des Einspracheverfahrens erging ein weiterer
Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, welcher von A ebenfalls abgelehnt
wurde.

Mit Einspracheentscheiden vom 5. Oktober 2018 (und
Berichtigung des Tarifs vom 1. November 2018) veranlagte das kantonale
Steueramt A für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) ein. Die Einsprache wurde in untergeordneten
Punkten gutgeheissen, jedoch blieb es bei der Qualifikation der Tätigkeit für
die B AG als unselbständiger Erwerb.

II.  

Das
Steuerrekursgericht hiess die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 6. Mai
2021 teilweise gut und veranlagte A für die direkte
Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Einkommen von Fr. …
(Verheiratetentarif) und gewährte ein Mal den Abzug von Fr. 251.- gemäss Art. 36
Abs. 2bis des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG).
Weiter hiess es auch den erhobenen Rekurs teilweise gut und schätzte A
für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren/satzbestimmenden
Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) ein (Verheiratetentarif).

III.  

Mit Beschwerde vom 17. Juni 2021 beantragte A dem
Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 6. Mai 2021. Er sei als selbstständig
Erwerbstätiger zu qualifizieren und die Abzüge von gesamthaft Fr. 7'645.44
(Fr. 4'262.44 Kostenaufstellung selbständige Tätigkeit und Fr. 3'383.-
Arbeitszimmer) zuzulassen. Es sei der Aktenvermerk aus der SVA-Akte vom 10. Dezember
2012 als Beweismittel zuzulassen und zu den Akten zu nehmen. Weiter sei eine
Korrektur der Gerichtsgebühren vorzunehmen und die Kosten des vorinstanzlichen
Entscheids auf Fr. 500.- festzulegen und dem kantonalen Steueramt
aufzuerlegen, alles unter Kostenfolge zulasten des kantonalen Steueramts.

Mit Präsidialverfügung vom 18. Juni 2021 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00079 (Staats- und
Gemeindesteuern 2012) und SB.2021.00080 (direkte Bundessteuer 2012).

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 22. Juni 2021
auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt reichte am 15. Juli 2021 eine
Beschwerdeantwort ein. Am 3. August 2021 ersuchte A um Fristerstreckung
zur freigestellten Vernehmlassung, welche ihm gewährt wurde. Am 30. September
2021 reichte er eine Vernehmlassung ein. 

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken
(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3  Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und
Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131
II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche
Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht
behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149
und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160
StG bzw. Art. 147 und Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.4  In
Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende
oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person;
diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern
auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 mit Hinweisen).

2.  

Der
Pflichtige beantragt zunächst, es sei die die Aktennotiz der SVA Zürich vom 10. Dezember
2012 als Beweismittel zuzulassen und zu den Akten zu nehmen. Der Pflichtige
verkennt, dass die Vorinstanz die SVA-Akten bereits beigezogen hat und auch das
Verwaltungsgericht im Besitz dieser Akten ist, weshalb sein Antrag um Beizug
der SVA-Akten gegenstandslos geworden ist. Soweit er rügt, das kantonale
Steueramt habe sich nicht an die Einschätzung der SVA gehalten, wonach eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, und habe willkürlich entschieden, ohne
eine Einzelfallprüfung vorzunehmen, kann ihm nicht gefolgt werden. Entgegen der
Meinung des Pflichtigen sind die Steuerbehörden nicht an die Einschätzung der
Ausgleichskassen gebunden, sondern haben sich die Ausgleichskassen nach der in Art. 23
Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober
1947 (AHVV) enthaltenen Ordnung in der Regel an die bundessteuerrechtliche
Betrachtungsweise zu halten (vgl. BGE 134 V 297 E. 2.3). Seine
diesbezüglichen Rügen erweisen sich deshalb als unbegründet. 

3.
 

Strittig ist im vorliegenden Fall,
ob es sich beim Einsatz des Pflichtigen bei der B AG, vermittelt durch die
C AG, um eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit gehandelt
hat. 

3.1
 

3.1.1
Unselbständig erwerbstätig ist, wer in einem Arbeitsverhältnis steht;
charakteristisch dafür ist die Arbeitsleistung auf Zeit, gegen Entgelt und nach
Weisungen des Arbeitgebers. Das Nichtvorliegen eines Arbeitsvertrags gemäss Art. 319 ff.
des Obligationenrechts (OR) oder eine in einem Vertrag andere Bezeichnung
bedeutet nicht ohne Weiteres, das erzielte Einkommen beruhe auf selbständiger
Erwerbstätigkeit. Denn entscheidend sind nicht allein die zivilrechtlichen
Verhältnisse, sondern vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten. Im
Allgemeinen ist als unselbständig erwerbstätig zu betrachten, wer von einem
Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht
abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt (vgl. BGE 123 V 161 E. 1
mit Hinweisen; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,
Zürich/Basel/Genf 2011, S. 4 f.).

3.1.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit
fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes
Risiko, (2.) unter Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.) in einer frei gewählten
Organisation und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den
gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale des
Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet
werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Sie kann
haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden (BGE 125
II 113 E. 5b; BGE 122 II 446 E. 5a; BGr, 25. Juli 2017,
2C_966/2016, E. 3.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.2).

3.1.3
Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und
den Personalverleih (AVG) enthält keine eigentliche Legaldefinition des
Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt lediglich, dass
"Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmässig
Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des kantonalen
Arbeitsamts benötigen. Immerhin lässt sich dieser Bestimmung entnehmen, dass
nur Arbeitgeber als Personalverleiher im Sinn des AVG auftreten können. Kein
Personalverleih im Sinn des AVG liegt demzufolge vor, wenn zwischen dem
Verleiher und der Person, welche die Dienstleistung im Einsatzbetrieb erbringt,
kein Arbeitsverhältnis, sondern eine andere Rechtsbeziehung besteht (Roland
Bachmann, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung,
zur Bewilligungspflicht, zum Konzernverleih und zum Verleih mit
Auslandsberührung, ArbR 2010, S. 53 ff., 56). Weiter konkretisiert
wird der Begriff des Personalverleihs durch die Verordnung vom 16. Januar
1991 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (AVV). Gemäss Art. 26
Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb
überlässt, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem
Arbeitnehmer abtritt. Auf eine Verleihtätigkeit kann gemäss Abs. 2
namentlich auch geschlossen werden, wenn der Arbeitnehmer in persönlicher,
organisatorischer, sachlicher und zeitlicher Hinsicht in die
Arbeitsorganisation des Einsatzbetriebs eingebunden wird (lit. a), der Arbeitnehmer
die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des Einsatzbetriebs ausführt
(lit. b) und der Einsatzbetrieb die Gefahr für die Schlechterfüllung des
Vertrags trägt (lit. c).

Beim Personalverleih findet mithin eine gewisse Aufspaltung
der Arbeitgeberstellung statt. Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer mit
dessen Einverständnis für bestimmte Zeit einem Dritten (Einsatzbetrieb) zwecks
Arbeitsleistung zur Verfügung. Zwischen Entleiher und Arbeitnehmer besteht kein
echtes, sondern bloss ein faktisches Vertragsverhältnis. Das Arbeitsverhältnis
mit dem Verleiher bleibt trotz der Leihe bestehen. Der Verleiher hat
insbesondere den Anspruch auf Arbeitsleistung, die Pflicht zur Lohnzahlung und
das Kündigungsrecht, wobei er den Einsatzbetrieb zur Ausübung dieses Rechts
bevollmächtigen kann (Wolfgang Portmann, Basler Kommentar, 2011, Art. 319
OR N. 23 m. w. H.).

Ob es sich um Personalverleih oder um andere Arten von
Dienstleistungen handelt, die einem Dritten erbracht werden, ergibt sich nach
bundesgerichtlicher Praxis und Lehre aus einer Abgrenzung im Einzelfall.
Massgeblich ist hierbei der Inhalt des Vertrags und die Umschreibung der
konkreten Tätigkeit im Einsatzbetrieb ("le contenu du contrat, la
description du poste et la situation du travail concrète dans l'entreprise
locataire"; BGr, 11. Februar 2013, 2C_356/2012, E. 3.5).
Hingegen kann die Bezeichnung des Vertrags durch die Parteien nicht
entscheidend sein (BGr, 30. April 2007, 2A.425/2006, E. 3.2). Als
Hilfskriterien für Abgrenzungsfragen hat sich die Rechtsprechung auch an den
Weisungen und Erläuterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz des
Staatssekretariats für Wirtschaft (SECO) orientiert (vgl. BGr, 30. April
2007, 2A.425/2006, E. 3.2; vgl. Staatssekretariat für Wirtschaft,
Weisungen und Erläuterungen zum Bundesgesetz über die Arbeitsvermittlung und
den Personalverleih vom 6. Oktober 1989, zur Verordnung über die
Arbeitsvermittlung und den Personalverleih vom 16. Januar 1991 und zur
Verordnung über Gebühren, Provisionen und Kautionen im Bereich des
Arbeitsvermittlungsgesetzes vom 16. Januar 1991, S. 62 ff.,
abrufbar unter http://www.seco.admin.ch/dokumentation/publikation/00009/00027/01828/index.html,
besucht am 24. Januar 2022 [Weisungen SECO]). Danach
können zur Abgrenzung des Vorliegens eines Personalverleihverhältnisses
gegenüber einer anderen Vertragsart als Kriterien herangezogen werden, ob a)
das Weisungs- und Kontrollrecht, insbesondere hinsichtlich der Art der zu verrichtenden
Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel, beim "Dritten" bzw.
Einsatzbetrieb liegt (Unterordnungsverhältnis; wobei diese Voraussetzung auch
bereits erfüllt sein kann, wenn sich Verleiher und Einsatzbetrieb das
Weisungsrecht teilen); b) der Arbeitnehmer in den Einsatzbetrieb in
persönlicher, organisatorischer und zeitlicher Hinsicht eingebunden ist, d.h.
mit Werkzeugen, Utensilien oder weiteren Materialien des Einsatzbetriebs sowie
am Sitz und im Rahmen der Arbeitszeiten des Einsatzbetriebs arbeitet; c) über
geleistete Arbeitsstunden (Einsatzstunden, -wochen oder -monate) abgerechnet
wird und es keinen Festpreis für die Leistung gibt oder mit anderen Worten der
primäre Zweck des Vertragsverhältnisses in einer Verrechnung von Einsatzstunden
und nicht in einer klar definierten Arbeitsleistung (bzw. eines Arbeitsziels)
für eine bestimmte Vergütung besteht; und d) der Einsatzbetrieb die Gefahr für
die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) trägt, d. h. der
Verleiher dem Einsatzbetrieb gegenüber nur für die sorgfältige Auswahl des
Arbeitnehmers haftet. Der Verleiher garantiert keinen vertraglich vereinbarten
Erfolg (hinsichtlich Qualität oder Vollendung des Produkts bis zu einem
bestimmten Datum) und haftet auch nicht für fahrlässige oder vorsätzliche
Schäden, die sein Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es
im Rahmen der Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten (Weisungen
SECO, S. 66 ff.; vgl. auch BGr, 11. Februar 2013, 2C_356/2012, E. 3.2;
BGr, 30. April 2007, 2A.425/2006, E. 3.2; Botschaft zu einem
revidierten Bundesgesetz über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih,
BBl 1985 III 556, Ziff. 233.1; Christian Drechsler, Personalverleih:
unscharfe Grenzen, AJP 2010, S. 314 ff.; Hubert Stöckli, "Ménage
à trois" bei der Temporärarbeit, recht 2010, S. 137 ff.).

Eine Person, die eine als selbständig geltende
Erwerbstätigkeit ausübt, kann ihre Dienste nicht im Sinn des AVG an einen
Dritten verleihen, da sie nicht den Status eines Arbeitnehmers besitzt. Um von
einer selbständigen Erwerbstätigkeit (z. B. als Subunternehmer)
ausgehen zu können, müssen mehrere Kriterien kumulativ erfüllt sein,
insbesondere a) kein Unterordnungsverhältnis zwischen den Vertragsparteien; b)
Übernahme des Unternehmerrisikos durch den Subunternehmer; c) Suche und
Akquisition von Aufträgen und Arbeiten des Subunternehmers für sich selbst; d)
Übernahme der generellen mit dem Unternehmen zusammenhängenden Kosten; e)
wirtschaftliche und organisatorische Unabhängigkeit zwischen den
Vertragsparteien (Weisungen SECO, S. 64).

3.2 Der
Pflichtige schloss am 26. Mai 2012 mit der C AG einen Rahmenvertrag
für Subunternehmerleistungen ab. Der Vertrag enthält Regelungen über die
Modalitäten der Vergütung, Laufzeit, Vertragsverlängerung, Gewährleistung,
Verzug, Geheimhaltungspflichten/Wettbewerbsverbot, Rechte am Arbeitsergebnis,
Haftung, Nachweispflicht des Pflichtigen sowie Bestätigung der AHV-Abrechnung.
Für die konkreten Bedingungen eines Einsatzes wird auf den jeweils
abzuschliessenden Projekteinzelvertrag verwiesen. Im gleichentags
abgeschlossenen Projekteinzelvertrag zwischen dem Pflichtigen und der C AG
wurde er mit der Durchführung des von der B AG erhaltenen Auftrags als
Subunternehmer beauftragt, namentlich mit der Unterstützung der B AG bei
der Entwicklung und Betreuung von spezifischen Bereichen im DHW mit dem
ETL-Tool Power Center. Der Honoraransatz wurde auf Fr. 120.- pro
geleisteter Projektstunde festgesetzt, wobei ein Projekttag acht Stunden
umfasste. Der Beginn der Ausführung des Auftrags war der 29. Mai 2012, das
voraussichtliche Ende der 30. Dezember 2012. Im Übrigen wurde auf die
Bestimmungen über den Auftrag nach Art. 394 ff. OR verwiesen. Gemäss
Ausführungsnormen des Projekteinzelvertrags unterliegt der Pflichtige keinerlei
Weisungen; vorbehalten bleiben die fachlichen und projektbezogenen Anweisungen
von C AG oder der B AG.

3.3 Umstritten
und nunmehr zu prüfen ist, ob das Vertragsverhältnis zwischen der C AG und
der B AG im vorliegenden Fall als Verleihverhältnis zu qualifizieren ist. 

3.3.1
Im Rahmen eines Verleihvertrags verpflichtet sich der Personalverleiher
nicht zur Erbringung einer bestimmten Arbeitsleistung, sondern dazu, dass er
entsprechende Arbeitnehmer gegen Entgelt sorgfältig auswählt und dem
Einsatzbetrieb unter Einräumung wesentlicher Weisungsbefugnisse überlässt.
Während also beim Auftrag die vertragsgemässe und gehörige Erledigung des
Auftrags im Zentrum steht, tritt die Ausführung der Arbeit – nicht aber die Art
der zu erledigenden Arbeit, weil diese bestimmt, welcher Arbeitnehmer (mit
welchen Qualifikationen) überhaupt infrage kommt – gegenüber dem Kriterium der
ausführenden Person in den Hintergrund: Der Personalverleiher hat keine
Arbeitsleistung zu erbringen, seine vertragliche Verpflichtung besteht einzig
in der Überlassung eines geeigneten Arbeitnehmers.

Das Vertragsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der C AG
kann allein aufgrund des Rahmen- bzw. des Projekteinzelvertrags – Unterstützung
bei der Entwicklung und Betreuung von spezifischen Bereichen im DWH mit dem
ETL-Tool Power Center – nicht als Arbeitsvertrag oder als Auftrag qualifiziert
werden. Denn Vertragsgegenstand war eine Arbeitsleistung, die sowohl Inhalt
eines Arbeitsvertrags als auch eines Auftrags oder eines anderen
(Innominat-)Vertrags sein kann. Dass die Parteien in den bei den Akten
liegenden Rahmen- und Projekteinzelverträgen Bezeichnungen wie etwa
"Auftrag", "Rahmenvertrag für Subunternehmer-Leistungen"
oder "Auftragnehmer" und auf die Bestimmungen von Art. 394 ff.
OR verweisen, schliesst einen Arbeitsvertrag nicht aus. Für die Qualifikation
der Vertragsverhältnisse kommt es nämlich nicht auf formelle Kriterien, wie z. B.
die Bezeichnungen durch die Parteien oder die Sozialversicherungsabzüge, an
(BGr, 14. Dezember 2010, 2C_714/2010, E. 3.4.2). 

Für die Beurteilung der Vertragsverhältnisse ist vielmehr
die materiell gelebte Wirklichkeit massgebend, d. h. wie die
Arbeitsleistung tatsächlich ausgeübt wird. Dabei kommt es insbesondere auf den
Grad der Selbständigkeit der Tätigkeit (z.B. bei der Organisation der Arbeit
und der Arbeitszeit, das Bestehen einer Berichterstattungspflicht bzw. Kontrollbefugnis
und/oder eines Weisungsrechts) sowie auf die Tragung des Geschäftsrisikos an
(vgl. vorn E. 2.3; BGr, 14. Dezember 2010, 2C_714/2010, E. 3.4.2).

3.3.2
Gemäss Art. 26 Abs. 1 AVV kennzeichnet sich ein
Personalverleihverhältnis dadurch, dass der Verleiher dem Einsatzbetrieb
"wesentliche Weisungsbefugnisse" gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt.
Dabei kann der Verleiher natürlich nur diejenigen Weisungsbefugnisse abtreten,
über welche er selbst verfügt, und nicht etwa weitergehende. In der Literatur
werden Weisungen nach Inhalt in Ziel- (Arbeitsleistung nach Gegenstand, Zeit,
Ort und Organisation), Fach- (Art der Arbeitsausführung) und
Verhaltensanweisungen (Verhalten im Betrieb) unterschieden (vgl. Wolfgang
Portmann, Basler Kommentar, 2011, Art. 321d OR N. 3; Manfred
Rehbinder/Jean-Fritz Stöckli, Berner Kommentar, 2010, Art. 321d OR N. 18 ff.).
Für einen Arbeitsvertrag wird nicht vorausgesetzt, dass der Arbeitgeber (d. h. Verleiher und
abgeleitet der Einsatzbetrieb) dem Arbeitnehmer Fachanweisungen geben können
muss. Denn es gibt sehr wohl Arbeitsverhältnisse, bei denen dem Arbeitgeber
kein Einfluss auf die sachliche Ausführung der Tätigkeit des Arbeitnehmers
zusteht, namentlich wenn die Tätigkeit des Arbeitnehmers besondere
Fachkenntnisse erfordert. Eine derart fachlich weisungsfreie Berufsausübung
findet sich etwa bei hochqualifizierten Dienstleistungen (z. B. Chefarzt, Chefpilot,
Forschungschemiker, Künstler, spezialisierter Handwerker [wobei die
Weisungsfreiheit auch die Arbeitszeit betreffen kann]), bei Dienstleistungen
mit persönlicher rechtlicher Verantwortung des Arbeitnehmers (z. B. Chauffeur), ferner in
gewissem Grad bei allen leitenden Angestellten, soweit von ihnen selbständige
Leistungen zu erbringen sind (Wolfgang Portmann, Basler Kommentar, 2011, Art. 321d
OR N. 8). Die Weisungsbefugnis des Arbeitgebers und dementsprechend auch
der Umfang der "wesentlichen Weisungsbefugnisse", die der Verleiher
bei solchen Berufen dem Einsatzbetrieb abtreten kann, nehmen daher in
fachlicher Hinsicht mit zunehmender Spezialisierung der Tätigkeit ab.

Laut Vereinbarung in dem Projekteinzelvertrag unterliegt
der Pflichtige mit Ausnahme von "fachlichen und projektbezogenen
Anweisungen" der C AG oder der B AG keinerlei Weisungen. Mit
dieser Vereinbarung wurde dem Pflichtigen vertraglich zwar ein weisungsfreier
Bereich eingeräumt. Die Bestimmung von Art. 321d OR ist jedoch
dispositiver Natur. Es steht den Vertragsparteien innerhalb der allgemeinen
Schranken des Vertragsrechts (Art. 19 OR) frei, das Weisungsrecht des
Arbeitgebers einzuschränken (vgl. Art. 361/362 OR; Manfred
Rehbinder/Jean-Fritz Stöckli, Berner Kommentar, 2010, Art. 321d OR N. 29).
Hatten die Parteien nunmehr die Weisungsbefugnisse der C AG eingeschränkt
– soweit der Pflichtige nicht ohnehin als "fachlich weisungsfreier
Arbeitnehmer" zu qualifizieren wäre –, konnte die C AG im Rahmen
eines Personalverleihs auch nur Weisungsbefugnisse in diesem beschränkten
Umfang an einen Einsatzbetrieb abtreten. Aus der Formulierung "unberührt
bleiben die fachlichen und projektbezogenen Anweisungen von der C AG
oder des Kunden" [Hervorhebung hinzugefügt] kann entnommen werden,
dass sich der Umfang der Weisungsbefugnisse der C AG und der B AG in
fachlicher und projektbezogener Hinsicht nicht unterscheiden (sollen). Da es
genügt, dass "wesentliche Weisungsbefugnisse" (Art. 26 Abs. 1
AVV) abgetreten werden bzw. dass sich Verleiher und Einsatzbetrieb das
Weisungsrecht teilen (Weisungen SECO, S. 64 ff.), ist diese
Voraussetzung als erfüllt zu betrachten.

Der Pflichtige bestreitet denn auch nicht, dass er
Weisungen unterlag. Er macht indessen geltend, dass das Weisungsrecht gemäss Art. 397
Abs. 1 OR mit dem Auftragsrecht konform sei, ansonsten der Auftraggeber
wie auch der Vermittler keinerlei Steuerungsinstrumente gehabt hätten. Es
trifft zu, dass auch im Auftragsrecht eine Weisungsbefugnis besteht. Diese
besteht insbesondere darin, dass der Auftragsumfang nicht durch einmalige
Vertragsabsprache fixiert, sondern durch laufende Willenskundgebungen des
Auftraggebers während des gesamten Auftragsverhältnisses modifiziert werden
kann (Carole Gehrer Cordey und Gion Giger in: Vertragsverhältnisse Teil 2:
Arbeitsvertrag, Werkvertrag, Auftrag, GoA, Bürgschaft Art. 319-529 OR, in:
Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3. Aufl. 2016, Art. 297 OR). Die
Weisungsbefugnis im Auftragsverhältnis unterscheidet sich von der im
Arbeitsverhältnis jedoch wesentlich darin, dass im Arbeitsverhältnis ein
Unterordnungsverhältnis besteht. Der Leistungserbringer hat den Status eines
Arbeitnehmers, wenn er die Aufgaben nach den erteilten Weisungen auszuführen
hat und dabei nicht über eine grosse Unabhängigkeit verfügt, wie dies bei einem
Beauftragten der Fall wäre (Weisungen SECO S. 64). Je weniger die zu
leistende Arbeit vertraglich bestimmt wird, desto eher ist ein
Unterordnungsverhältnis anzunehmen, da der Leistungsempfänger darauf angewiesen
ist, Weisungen für die Ausführung der Arbeit zu erteilen: Er hat dem
Arbeitnehmer zu erklären, welche Arbeit wie, wann und wo zu erledigen ist. Aus
der fehlenden Spezifizierung der Arbeitsleistung im Vertrag zwischen
Leistungsanbieter und -empfänger ergibt sich die Notwendigkeit, letzterem
"wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer"
abzutreten. Demgegenüber wird beim Auftrag die Arbeitsleistung konkret
vereinbart (ausführliche, detaillierte Beschreibung der zu leistenden Tätigkeit,
sowohl in Bezug auf Gegenstand der Arbeit als auch Fristen etc.; Christoph Senti,
Auftrag oder Personalverleih?, AJP 2013, S. 356 ff.). Die vom
Pflichtigen zu erbringende Dienstleistung wurde im Projekteinzelvertrag nur
oberflächlich umschrieben, weshalb er zur Ausführung der Tätigkeit auf die
Anweisungen der C AG oder der B AG angewiesen war. Sodann unterstand
der Pflichtige gewissen Ziel- und Verhaltensanweisungen der C AG und der B AG.
So unterlag er etwa sämtlichen fachlichen und projektbezogenen Anweisungen.
Gemäss dem Projekteinzelvertrag konnte die B AG anordnen, dass der
Pflichtige für Besprechungen in ihrem Betrieb zur Verfügung stehen musste. Auch
wurde er verpflichtet, Leistungen, soweit es für das Projekt erforderlich war,
in der IT-Umgebung der C AG oder der B AG zu verrichten. Es ist
deshalb davon auszugehen, dass auch diesbezüglich gegenüber dem Pflichtigen
eine Weisungsbefugnis bestand. Weiter hatte der Pflichtige monatliche
Statusberichte über den Stand der Projektmitarbeit, den Fortgang der
Projektmitarbeit sowie den Zeitaufwand vollständig und genau aufzuzeichnen und
vom Projektleiter der B AG unterzeichnen zu lassen und der C AG
vorzulegen. Der Pflichtige bringt diesbezüglich vor, die Abrechnung im
Timesheet stelle einen abnahme-/abrechnungstechnischen Vorgang dar und sei
nicht mit Rapportieren im arbeitsrechtlichen Sinn gleichzusetzen. Zur
Begründung führte er aus, dass es Beratungsberufe gebe, in welchen der
Consultant regelmässig vor Ort beim Kunden erscheine und nach Stunden abgerechnet
werde. Dieses dynamische Vorgehen sei für das Projekt erforderlich, weil sich
die Arbeit und erzielten Ergebnisse verändern und angepasst werden müssten. Dem
ist entgegenzuhalten, dass die monatliche Berichterstattung gemäss dem
Projekteinzelvertrag als Grundlage für die Rechnungsstellung diente. Es ist
deshalb davon auszugehen, dass bei der monatlich einzureichenden
Berichterstattung die Kontrolle der geleisteten Arbeit und die Abrechnung der
Arbeitsstunden im Vordergrund standen. Würde die Berichterstattung, wie vom
Pflichtigen behauptet, dazu dienen die Projektarbeit den dynamischen
Begebenheiten des Projektes anzupassen, wäre diese nicht monatlich zu erstellen
gewesen, sondern vielmehr an den Projektfortschritt zu binden gewesen. Der
Projekteinzelvertrag enthält denn auch eine Bestimmung, wonach der Pflichtige
für die gemäss Projektfortschritt durchzuführenden (Teil-)Abnahmen für
Besprechungen zur Verfügung stehen musste. Auch die Berichterstattung spricht
nach dem Gesagten für ein Arbeitsverhältnis. 

3.3.3 Als
weiteres Abgrenzungskriterium zum Vorliegen eines Personalleihverhältnisses zu
einer anderen Vertragsart, gehört die Eingliederung in eine fremde
Arbeitsorganisation durch Einbindung im Einsatzbetrieb in zeitlicher und
örtlicher Hinsicht (BGE 121 I 259 E. 3a; BGE 107 II 430 E. 1; BGE 95
I 21 E. 5b, je mit Hinweisen). Typischerweise wird die Arbeit im Betrieb
der Arbeitgeberin bzw. im Fall des Personalverleihs im Einsatzbetrieb
verrichtet. Das ist jedoch nicht zwingend. Eine Eingliederung in eine fremde
Arbeitsorganisation setzt nicht notwendigerweise eine Tätigkeit in einer von
der Arbeitgeberin bestimmten Betriebsstätte voraus. Die Arbeit kann auch
ausserhalb eines eigentlichen Betriebs, sogar an einem vom Arbeitnehmer selbst
gewählten Ort verrichtet werden. Es ist nicht entscheidend, wer den Arbeitsort
bestimmt (BGr, 2. Mai 2006, 4C.390/2005, E. 2.5). Das gilt heutzutage
in vermehrtem Mass auch für die Arbeitszeiten. Mit der Flexibilisierung der
Arbeitsverhältnisse sind immer häufiger keine festen Arbeitszeiten vorgesehen,
sondern werden die Arbeitseinsätze nach dem tatsächlichen Arbeitsanfall
ausgerichtet (BGr, 25. Januar 2007, 4C.276/2006, E. 4.4.1). Umgekehrt
können auch Beauftragte zeitlich gebunden sein (z. B. Konzertmusiker; Rolf H. Weber, Basler
Kommentar, 2011, Art. 394 OR N. 26).

Der Pflichtige konnte zwar den Arbeitsort gemäss
Projekteinzelvertrag selbst bestimmen, er war jedoch verpflichtet, zum Zweck
der Koordination und für die gemäss Projektfortschritt unter Umständen
durchzuführenden (Teil-)Abnahmen für Besprechungen im Betrieb der B AG zur
Verfügung zu stehen. Auch musste er, soweit es für das Projekt erforderlich
war, für die Leistungsumsetzung die IT-Umgebung der C AG und der B AG
nutzen. Der Pflichtige ist täglich zum Einsatzbetrieb gefahren und verfügte
dort auch über einen Arbeitsplatz. Diese Umstände lassen auf eine örtliche
Einbindung im Betrieb schliessen. Dass er an manchen Tagen nur halbtags vor Ort
gearbeitet hat, vermag an der Feststellung, dass er faktisch täglich vor Ort
tätig war, nichts zu ändern. Massgebend ist jedoch vorliegend, ob der
Leistungserbringer (der Pflichtige) gegenüber dem Einsatzbetrieb seine
Unabhängigkeit trotz physischer Präsenz wahrt, was typischerweise nicht der
Fall ist, wenn der Arbeitnehmer im Einsatzbetrieb einen Vorgesetzten hat, dem
er rapportiert (vgl. Drechsler, S. 315). Im vorliegenden Fall bestanden
gewisse Rapportierungspflichten insbesondere in zeitlicher Hinsicht gegenüber
dem "Projektleiter". Dasselbe gilt auch mit Bezug auf die
Eingliederung in zeitlicher Hinsicht. So war der Pflichtige laut dem
Projekteinzelvertrag in seiner zeitlichen Einteilung unter Berücksichtigung der
Projekterfordernisse zwar grundsätzlich frei. Es wurde jedoch der
Vertragsbeginn (29. Mai 2012), das Vertragsende (30. Dezember 2012),
der Einsatz-Umfang in Tagen und Stunden (acht Stunden à voraussichtlich 133
Tage) vereinbart. Infolgedessen musste der Pflichtige zwecks Erfüllung seiner
vertraglichen Verpflichtungen faktisch täglich für die B AG arbeiten.
Seine Flexibilität bezüglich freier Zeiteinteilung war somit nicht grösser als
diejenige eines Arbeitnehmers ohne feste Arbeitszeiten mit fixer
Jahresarbeitszeit. Diese Umstände deuten auf eine erhebliche Einbindung in den
Einsatzbetrieb hin. An dieser Feststellung vermag auch der Hinweis des
Pflichtigen, dass das Projekt nie aus der Anfangsphase herausgekommen sei und
sein Einsatz lediglich 34 Tage gedauert habe, nichts zu ändern.

In zeitlicher und örtlicher Hinsicht war der Pflichtige
demnach in eine fremde Arbeitsorganisation eingeordnet. Dies stellt ein
zusätzliches Element dar, das in die Richtung eines Arbeitsvertrags weist.

3.3.4
Laut Art. 26 Abs. 2 lit. b AVV stellt ein weiteres Indiz für
das Vorliegen eines Personalverleihverhältnisses der Umstand dar, dass der Arbeitnehmer
die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des Einsatzbetriebs
ausführt. Für den Arbeitsvertrag ist grundsätzlich typisch, dass der
Arbeitgeber die Arbeitsmaterialien zur Verfügung stellt (Art. 327 OR),
wobei auch hier abweichende Vereinbarungen in dem Sinn zulässig sind, dass der
Arbeitnehmer mit seinen eigenen Materialien arbeitet (Wolfgang Portmann, Basler
Kommentar, 2011, Art. 327 OR N. 2).

Der Projekteinzelvertrag enthält eine Verpflichtung, wonach
der Pflichtige die zur Verfügung gestellte Arbeitsmittel ausschliesslich zur
Erbringung der vertraglich geschuldeten Leistung zu verwenden hat. Daraus
folgt, dass der Pflichtige seine Arbeiten mit Werkzeugen, Material und Geräten
des Einsatzbetriebs ausführte, was wiederum für das Vorliegen eines Arbeits-
und Personalverleihverhältnisses spricht.

3.3.5
Gemäss den SECO-Weisungen spricht weiter für ein Personalverleihverhältnis,
dass über geleistete Arbeitsstunden (Einsatzstunden, -wochen oder -monate)
abgerechnet wird und es keinen Festpreis für die Leistung gibt oder mit anderen
Worten der primäre Zweck des Vertragsverhältnisses in einer Verrechnung von
Einsatzstunden und nicht in einer klar definierten Arbeitsleistung (bzw. eines
Arbeitsziels) für eine bestimmte Vergütung besteht (vgl. vorn E. 3.1.3). 

Dass die Vergütung abhängig von
der geleisteten Arbeitszeit geleistet wurde, bestreitet der Pflichtige nicht.
Aber seiner Ansicht nach spricht die Tatsache, dass er nur acht Stunden pro Tag
abrechnen konnte, auch wenn er länger gearbeitet habe, sowie dass der
Projektleiter berechtigt war Nachbesserung zu fordern, falls er die Leistung
für ungenügend erachtet hätte, gegen ein Arbeitsverhältnis. 

Ein Zeitlohn spricht für ein Arbeits- bzw.
Personalverleihverhältnis, werden doch die meisten Arbeitnehmenden nach der zur
Verfügung gestellten Arbeitszeit entschädigt (weshalb die SECO-Weisungen auf
dieses Kriterium abstellen). Andererseits werden auch Auftragnehmer,
insbesondere in der Beratungsbranche, häufig pro Einheit der aufgewendeten
Arbeitszeit entschädigt (vgl. Rolf H. Weber, Basler Kommentar, 2011, Art. 394
OR N. 37). Die Tatsache, dass die C AG der B AG gemäss
Projekteinzelvertrag pro Tag maximal acht Stunden zu einem fixen Tagessatz in
Rechnung stellen kann, bewirkt im Zusammenhang mit dem vorgesehenen
Einsatzumfang von 133 Tagen eine Art Kostendach, was mithin auf eine gewisse
"Preisdeckelung" hindeuten könnte. Diese Preisobergrenze wird jedoch
sogleich wieder dadurch relativiert, dass kein Leistungserfolg garantiert und
die C AG der B AG die Einsatzstunden des Pflichtigen unabhängig davon
verrechnen konnte, ob ein bestimmter Arbeitserfolg eingetreten war. Wie der
Pflichtige zurecht einwendet, könnte jedoch gegen das Vorliegen eines
Personalverleihverhältnisses sprechen, falls bei Nichterreichen dieses Erfolgs
auf einen Teil des vereinbarten Entgelts verzichtet oder unentgeltlich
Nachbesserung geleistet werden müsste (vgl. sogleich E. 3.3.6; BGr, 11. Februar
2013, 2C_356/2012, E. 5.2).

3.3.6
Als letztes Kriterium zählt Art. 26 Abs. 2 AVV die Tatsache auf, dass
der Einsatzbetrieb die Gefahr für die Schlechterfüllung des Vertrags trägt (lit. c).
Die SECO-Weisungen präzisieren diese Verordnungsbestimmung dahingehend, dass
der Verleiher dem Einsatzbetrieb gegenüber nur für die gute Auswahl des
Arbeitnehmers hafte. Er garantiere keinen vertraglich vereinbarten Erfolg
hinsichtlich Qualität oder Vollendung des Produkts bis zu einem bestimmten
Datum. Bei Nichterreichen dieses Ziels muss er z. B. keine kostenlose Nachbesserung leisten oder
den vereinbarten Preis reduzieren.

Gemäss § 6.1 des Rahmenvertrags vom 15. Mai 2012
übernimmt der Pflichtige die Gewähr dafür, dass die Leistung alle zugesicherten
Eigenschaften besitzt, keine Mängel aufweist, die ihre Tauglichkeit zum
vorausgesetzten Gebrauch aufhebt oder mindert und den vertraglichen
Vereinbarungen entspricht. Im Gewährleistungsfall kann die C AG nach
eigener Wahl entweder die unverzügliche kostenlose Mängelbeseitigung oder
Ersatzlieferung verlangen oder die vereinbarte Vergütung angemessen mindern
oder vom zugrundliegenden Projekteinzelvertrag zurücktreten (§ 6.3).
Gemäss § 1.1 des Projekteinzelvertrages ist die C AG von der B AG
mit IT-Leistungen beauftragt worden. Der Auftrag beinhaltet die Unterstützung
bei der Entwicklung und Betreuung von spezifischen Bereichen im DWH mit dem
ETL-Tool Power Center. Sodann haftet der Pflichtige für fahrlässig oder
vorsätzlich verursachten Schaden (§ 11 Rahmenvertrag).

Wie der Pflichtige zurecht einwendet, spricht die Tatsache,
dass das Risiko der Schlechterfüllung nicht beim Einsatzbetrieb lag, sondern
auf ihn übertragen wurde, tatsächlich eher für das Vorliegen eines Auftrags.
Allerdings erscheint fraglich, ob die vereinbarte Gewährleistungspflicht
überhaupt zulässig ist. Aus dem Vertragswortlaut, ergibt sich, dass sich die
vereinbarte Gewährleistungspflicht auf eine Leistung bezieht. Dementsprechend
wurde im Projekteinzelvertrag zwar "Art der Dienstleistung" erwähnt,
aber keine Abnahme und kein Abnahmetermin, sondern eine Vertragsdauer (Beginn
und Ende) vereinbart. Es ist daher fraglich, ob der Pflichtige in solchen
Dienstleistungsverhältnissen vertraglich überhaupt zu Garantieleistungen
verpflichtet werden könnte, falls das "erwartete Ergebnis" trotz
fachgerechtem Tätigwerden nicht erreicht worden wäre. Würde man zum Schluss kommen,
dass kein Auftrag, sondern ein Arbeitsverhältnis vorliegt, würden diese
Bestimmungen, wie der Pflichtige zutreffend ausführt, gegen Arbeitsrecht
verstossen. Der Pflichtige könnte folglich nicht zur Gewährleistung
verpflichtet werden. Die Haftungsbestimmungen lassen nach dem Gesagten weder
klar auf ein Auftrags- noch ein Arbeitsverhältnis schliessen. 

Im Übrigen kann noch auf das Urteil des Bundesgerichts vom
11. Februar 2013 (2C_356/2012, E. 5.3) hingewiesen werden, wo das
Bundesgericht aufgrund der herrschenden Uneinigkeit in der Lehre über die
konkreten Folgen der Haftung im Personalverleihverhältnis zum Schluss kam, dass
es "[i]n Anbetracht der umstrittenen Grundlagen und Folgen der Haftung […]
unsachlich [erscheint], ein Personalverleihverhältnis alleine aufgrund von
vereinbarten auftragsähnlichen Haftungsbedingungen auszuschliessen".

3.4 Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass die einzelnen Elemente überwiegend auf einen
Arbeitsvertrag hindeuten. Die Vorinstanz gelangte in einer gesamthaften Betrachtung
zu Recht zum Schluss, dass die Anhaltspunkte für das Vorliegen eines
Personalverleihs überwiegen.

Wie in den vorangehenden Erwägungen aufgezeigt worden ist,
sind in den Vertragsbeziehungen der Beteiligten die Elemente der Eingliederung
des Pflichtigen in den Einsatzbetrieb in örtlicher und zeitlicher Hinsicht, der
fremdbestimmten Arbeitsorganisation und – weitgehend – der Weisungsgebundenheit
gegeben. Der Pflichtige verfügte zwar wegen seines Fachwissens und der
Beschränkung der Weisungsbefugnisse bei der Ausübung seiner Tätigkeit über eine
grössere Selbständigkeit, wobei allerdings etwa die Rolle des
"Projektleiters" im Unklaren bleibt. Ausserdem bestand im Rahmen der
vertraglich zur Verfügung gestellten Arbeitsleistung eine wirtschaftliche
Abhängigkeit, indem in diesem Rahmen andere Einkommensquellen faktisch
ausgeschlossen waren und durch eigene unternehmerische Entscheide keinen
Einfluss auf das Einkommen genommen werden konnte. Denn durch die vertragliche
Bindung verlor der Pflichtige die Dispositionsmöglichkeit über den Einsatz der
eigenen Arbeitskraft in dem Sinn, dass er über das Entgelt als Gegenleistung
hinaus nicht mehr am wirtschaftlichen Erfolg des Einsatzes der eigenen
Arbeitskraft partizipieren konnte. So war der Pflichtige während der Laufdauer
des Projekts ausschliesslich für ein einziges Unternehmen tätig; gegenteilige
Behauptungen wurden nicht weiter substanziiert. Zudem war es ihm gemäss
Rahmenvertrag für Subunternehmer-Leistungen unter Androhung einer
Vertragsstrafe untersagt, während der Laufzeit des jeweiligen
Projekteinzelvertrags "Aufträge, die das Interesse der C AG oder von
Vertragspartnern der C AG […] wesentlich berühren", anzunehmen (vgl.
BGr, 25. Januar 2007, 4C.276/2006, E. 4.6.1 m. w. H.).
Die Kostenbeteiligung des Pflichtigen beschränkte sich auf seine eigenen
"Spesen" und Reisekosten. Ferner deuten auch die
Kündigungsregelungen, insbesondere die Kündigungsfristen für die
Projekteinzelverträge, auf eine arbeitsvertragliche Beziehung zwischen der C AG
und dem Pflichtigen hin. Denn im Unterschied zum Arbeitsvertrag kann ein
Auftrag von jeder Vertragspartei jederzeit widerrufen oder gekündigt werden (Art. 404
Abs. 1 OR). Dieses freie Widerrufs- und Kündigungsrecht ist gemäss
weitgehend einhelliger Rechtsprechung zwingender Natur und es besteht auch,
wenn ein Auftrag mit einer festen Dauer vereinbart wurde (BGr, 13. Februar 2014, 4A_284/2013, E. 3.5.1; BGE 115 II 464 E. 2a; BGE
104 II 108 E. 4). 

Infolgedessen qualifizierten die Vorinstanzen die
vorliegenden Vertragsbeziehungen angesichts des Subordinationsverhältnisses
zutreffend als Personalverleihverhältnis (vgl. BGE 129 III 664 E. 3.2).
Einzelne atypische Elemente, wie z. B. die Haftungsregelung, vermögen
das Vorliegen eines Verleihverhältnisses nicht umzustossen; da diese, sollten
sie gegen Arbeitsrecht verstossen, nicht durchsetzbar wären. Die
Gesamtbetrachtung bleibt für die Qualifikation der Rechtsverhältnisse
massgeblich.

4.
 

Der Pflichtige beantragt sodann den Abzug diverser
Aufwendungen im Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit im
Gesamtumfang von Fr. 4'262.44 und einen Abzug für ein Arbeitszimmer mit
Betrag von Fr. 3'383.-. Da nach dem Gesagten keine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt, sind ihm diese Abzüge nicht zu gewähren. Wie die Vorinstanz
zutreffend festgestellt hat, hat er die geschäftsmässige Begründetheit der
Auslagen im Übrigen weder substanziiert noch belegt. Schliesslich ist ebenfalls
in Übereinstimmung mit der Vorinstanz festzustellen, dass ihm in den
Räumlichkeiten der C AG und der B AG Büroräume zur Verfügung standen,
weshalb ein Abzug für ein Arbeitszimmer nicht infrage kommt. Es kann auf die
zutreffenden Erwägungen des vorinstanzlichen Entscheids verwiesen werden. 

5.
 

Schliesslich beantragt der Pflichtige die Herabsetzung der
Gerichtsgebühr in den vorinstanzlichen Rechtsmittelverfahren von jeweils Fr. 750.-
auf jeweils Fr. 500.- mit der Begründung, die Höhe der Gerichtsgebühr sei
unter Berücksichtigung des Streitwerts zu hoch ausgefallen. 

Die Höhe der Verfahrenskosten vor Steuerrekursgericht
ergibt sich aus der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August
2010 (GebV VGr; § 118 lit. b StG). Nach § 3 Abs. 1 GebV VGr
richtet sich die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert. Bei einem Streitwert bis Fr. 5'000.-
beträgt die Gerichtsgebühr als Mindestbetrag Fr. 500.-. Gemäss § 4
GebV VGr kann die Gebühr in besonders aufwendigen Verfahren verdoppelt werden (Abs. 1).
Wird ohne materielle Prüfung der Begehren entschieden, kann die Gebühr bis auf
einen Fünftel herabgesetzt werden (Abs. 2). Wird der Entscheid nicht
schriftlich begründet oder wird er summarisch begründet, kann die Gebühr bis
auf die Hälfte herabgesetzt werden (Abs. 3).

Der Streitwert betrug im vorinstanzlichen Rekursverfahren Fr. 1'492.-
und im Beschwerdeverfahren Fr. 1'037.- und lag damit in beiden Verfahren
unter Fr. 5'000.-. Das Verfahren erwies sich indes als aufwendig, weshalb
nicht zu beanstanden ist, dass die Vorinstanz die Gerichtsgebühr auf je Fr. 750.-
festgesetzt hat.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit sie nicht gegenstandlos geworden ist.

6.  

Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihm keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Dem kantonalen Steueramt
sind keine besonderen Umtriebe entstanden, die die Zusprechung einer
Umtriebsentschädigung rechtfertigen würden.

Demgemäss erkennt der
Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde
SB.2021.00079 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 wird abgewiesen,
soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist. 

2.    Die Beschwerde SB.2021.00080 betreffend
direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen, soweit sie nicht gegenstandslos
geworden ist. 

3.    Die
Gerichtsgebühr  im
Verfahren SB.2021.00079 wird festgesetzt auf 

Fr.     750.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr.    837.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr  im
Verfahren SB.2021.00080 wird festgesetzt auf 

Fr.     750.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    802.50    Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten
werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine Partei- bzw.
Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung
an …