# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c1e6c747-b96d-5c9f-81d0-90bdd5311967
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-07-27
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 27.07.2017 604 2017 13
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2017-13_2017-07-27.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2017 13

Urteil vom 27. Juli 2017

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Christian Pfammatter, Dina Beti
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechts-
anwalt Pascal Friolet 

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz     

und

EIDGENÖSSISCHE STEUERVERWALTUNG, Beschwerdegegnerin

Gegenstand Verrechnungssteuer – Verwirkung des Anspruchs auf Rückerstattung für 
das Steuerjahr 2014 (Art. 23 VStG)

Beschwerde vom 2. Februar 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 
29. Dezember 2016

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt

A. A.________ und B.________ sind im Kanton Freiburg wohnhaft und steuerpflichtig. Sie 
halten sämtliche Aktien der C.________ AG, einer Gesellschaft mit Sitz in Murten. Sie amtieren 
zudem als Präsident, bzw. Mitglied des Verwaltungsrates der Gesellschaft. Im Februar 2014 hat 
ihnen die Gesellschaft eine Dividende von CHF 220'000.- für das Geschäftsjahr 2013 
ausgeschüttet. Die Verrechnungssteuer von CHF 77'000.- wurde am 6. März 2014 beglichen.

In ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 2014 haben die Steuerpflichtigen die Aktien der 
C.________ AG mit CHF 1'552'500.- aufgeführt, und im entsprechenden Feld des 
Wertschriftenverzeichnisses den Bruttoertrag mit "0.00" eingetragen. Aufgrund eigener 
Abklärungen hat die Kantonale Steuerverwaltung die Veranlagung angepasst und in der 
Veranlagungsanzeige vom 17. März 2016 den Wert der Aktien auf CHF 2'060'000.- korrigiert und 
die ausgeschüttete Dividende dem Einkommen der Steuerpflichtigen beigefügt. Das steuerbare 
Einkommen belief sich auf CHF 406'010.- für die Kantonssteuer und CHF 418'062.- für die direkte 
Bundessteuer, was zu einem Steuerbetrag von CHF 54'789.70, bzw. CHF 40'937.25 führte. Diese 
Veranlagung wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen. Am 13. September 2016 
eröffnete die Kantonale Steuerverwaltung zudem ein Verfahren wegen versuchter 
Steuerhinterziehung gegen die Steuerpflichtigen. Mit Entscheid vom 25. November 2016 wurde 
ihnen eine Steuerbusse von CHF 3'600.- für die Kantonssteuer und von CHF 3'400.- für die direkte 
Bundessteuer auferlegt. Auch dieser Entscheid wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft 
erwachsen.

B. Nachdem die Abrechnung vom 17. November 2016 für die Kantonssteuer für die Steuer-
periode 2015 nur eine Rückerstattung von CHF 3.50 für die Verrechnungssteuer 2014 
berücksichtigte, haben die Steuerpflichtigen am 6. Dezember 2016 Einsprache erhoben. Sie 
beantragten die Rückerstattung der im Jahr 2014 bezahlten Verrechnungssteuer von CHF 77'000.-
. Sie machten geltend, bei der Nichtdeklaration der Dividende habe es sich um ein Versehen des 
Treuhänders gehandelt, der zu diesem Zeitpunkt zudem gesundheitlich stark angeschlagen 
gewesen sei. Die Verrechnungssteuer sei gesetzeskonform einbezahlt und von der Gesellschaft 
auch korrekt gemeldet worden.

Mit Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016 wurde die Einsprache der Steuerpflichtigen vom 
6. Dezember 2016 abgewiesen. Die Kantonale Steuerverwaltung erwog, die Steuerpflichtigen 
könnten sich nicht auf einen Fehler des Treuhänders oder dessen Krankheit berufen, denn sie 
seien selber für die Vollständigkeit der Steuererklärung verantwortlich und hätten die 
Steuererklärung eigenhändig unterzeichnet. Selbst bei einer summarischen Prüfung der vom 
Treuhänder vorbereiteten Formulare hätte ihnen das Fehlen eines Einkommens von CHF 
200'000.- auffallen müssen.

C. Mit Eingabe vom 2. Februar 2017 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde gegen den 
Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016. Sie beantragen die Aufhebung des 
Einspracheentscheids und die Anweisung an die Vorinstanz, ihnen die Verrechnungssteuer 2014 
im Betrag von CHF 77'000.- nebst Zins zu 5 % zurückzuerstatten. Sie wiederholen ihre bereits im 
Einspracheverfahren vorgebrachten Erklärungen, und machen zusätzlich rechtliche Argumente 
geltend. Sie vertreten die Ansicht, dass der angefochtene Entscheid gegen das Gebot der 
rechtsgleichen Behandlung, des Anspruchs auf Gewährung des rechtlichen Gehörs und des 
Handelns nach Treu und Glauben verstosse und eine Änderung der gegenwärtigen 

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Rechtsprechung geboten sei, welche in Politik und Lehre auf eine breit abgestützte Kritik 
gestossen sei.

Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 5'000.- wurde fristgerecht einbezahlt.

In Ihrer Stellungnahme vom 17. März 2017 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der 
Beschwerde unter Kostenfolge. Sie legt dar, die von den Beschwerdeführenden kritisierte Praxis 
sei sowohl vom Bundesgericht wie vom Steuergerichtshof des Kantons Freiburg mehrfach 
bestätigt worden. Zudem hätten die Steuerpflichtigen zwischen der Abgabe der Steuererklärung für 
die Steuerperiode 2014 und der ordentlichen Veranlagung genügen Zeit gehabt, von sich aus die 
Dividende nach zu deklarieren. Im Übrigen treffe die Steuerbehörde keine Mahnungspflicht, wenn 
sie auf nicht deklarierte, der Verrechnungssteuer unterstellte Einkünfte stosse.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte ihre Vernehmlassung am 24. April 2017 ein. Sie 
beantragt die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge und setzt sich ausführlich mit der 
Kritik der Beschwerdeführer an Praxis und Rechtsprechung auseinander. Zusammenfassend 
kommt sie zum Schluss, dass unter geltendem Recht die Beschwerdeführer den Dividendenertrag 
nicht ordnungsgemäss deklariert und somit ihren Anspruch auf Rückerstattung der von diesem 
Dividendenertrag abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt haben.

Mit Brief vom 28. Mai 2017 wurde den Beschwerdeführenden Gelegenheit geboten, die 
Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu beantragen, worauf sie allerdings stillschweigend 
verzichtet haben.

Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in 
den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

1. Die am 2. Februar 2017 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte 
Beschwerde (vgl. Art. 58 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 54 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 
Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VStG; SR 642.21] sowie Art. 7 Abs. 2 des 
Ausführungsbeschlusses vom 13. Februar 2001 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer 
[SGF 634.2.11]) gegen den Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016 ist begründet und 
enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 58 Abs. 2 VStG). Die Beschwerdeführer, Anspruchsberechtige 
des in Frage gestellten Rückerstattungsanspruchs, sind durch den angefochtenen Entscheid 
berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 
Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]).

2. Das vorliegende Verfahrens betrifft die Frage, ob die Kantonale Steuerverwaltung die 
Rückerstattung der auf der im Februar 2014 ausgeschütteten Dividende erhobenen 
Verrechnungssteuer zu Recht verweigert hat, bzw. ob die Steuerpflichtigen ihren Anspruch auf 
Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt haben.

a) Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens 
sind insbesondere die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem 
Inländer ausgegebenen Aktien (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der 
steuerbaren Leistung (vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, 

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Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den 
Steuerbetrag zu kürzen (vgl. Art. 14 Abs. 1 VStG). Der Empfänger der um die Verrechnungssteuer 
gekürzten Leistung hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen 
Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatte (vgl. 
Art. 21 Abs. 1 und 22 Abs. 2 VStG). Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder 
Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen 
Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt allerdings den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen 
Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (vgl. Art. 23 VStG).

b) Das Bundesgericht legt die tatbeständliche Formulierung "entgegen gesetzlicher 
Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt" in langjähriger Praxis folgendermassen 
aus: Der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf 
Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt, wenn die steuerpflichtige Person die 
verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung 
nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung 
spontan so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der 
definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können. Diese langjährige, ausserordentlich 
gefestigte Praxis hat das Bundesgericht gerade in jüngster Zeit immer wieder bestätigt (vgl. Urteil 
BGer 2C_322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.1 mit vielen Hinweisen). Die bundesgerichtliche 
Praxis verlangt damit eine spontane Erstmeldung (im Rahmen der Steuererklärung) bzw. 
zumindest eine spontane Nachmeldung, die so rechtzeitig erfolgt, dass die bislang noch nicht 
deklarierte verrechnungssteuerbelastete Einkunft in der Veranlagungsverfügung auch tatsächlich 
noch berücksichtigt werden kann. Ausschlussgründe einer Rückerstattung bilden im 
Umkehrschluss etwa die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen, ebenso aber auch 
abklärende Massnahmen, welche die hierfür zuständige Behörde trifft, um zu erfahren, ob 
überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen sind. Sowohl bei einer Veranlagung 
nach pflichtgemässem Ermessen als auch bei der "überholenden" steueramtlichen Abklärung fehlt 
es an einer ursprünglichen Selbstdeklaration des betreffenden Vermögenswerts bzw. der 
verrechnungssteuerbelasteten Einkunft. So oder anders genügt die steuerpflichtige Person ihrer 
direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht nicht. Von einer anspruchsbegründenden "spontanen" 
Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG kann unter solchen Umständen keine Rede sein (vgl. Urteil 
BGer 2C_322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.2).

Der Steuerpflichtige muss die Einkünfte, die der Verrechnungssteuer unterliegen, selbst 
deklarieren. Die Massenverwaltung gebietet, dass sich die Steuerbehörden an die Steuererklärung 
mit den Beilagen und eine allfällige Erklärung halten können, die der Steuerpflichtige den 
Steuerbehörden nachträglich hat zukommen lassen, um die Steuererklärung zu vervollständigen 
oder zu korrigieren. Nur ein solches Vorgehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf 
Rückforderung der Verrechnungssteuer aufrechterhalten (vgl. Urteil BGer 2C_85/2015 vom 16. 
September 2015 E. 2.4). Es kommt somit nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die 
Unvollständigkeit der Deklaration hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch 
entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte gelangen können. 
Die Steuerbehörden können grundsätzlich davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige das 
Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt (vgl. Urteil BGer 
2C_1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2.1).

c) Die ESTV hat am 11. März 2014 das Kreisschreiben Nr. 40 "Verwirkung des Anspruchs 
von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 23 VStG" 

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erlassen und die früheren Kreisschreiben aufgehoben. Als ordnungsgemäss deklariert gelten 
danach die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte sowie das Vermögen, woraus solche 
Einkünfte fliessen, wenn die steuerpflichtige Person sie in der ersten Steuererklärung, welche nach 
Fälligkeit der steuerbaren Leistung einzureichen ist, deklariert. Ausserdem gelten jene Einkünfte, 
welche spontan nach Einreichung der Steuererklärung, aber spätestens bis zum Eintritt der 
Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung deklariert werden, ebenfalls noch als ordnungsgemäss 
deklariert. Im Übrigen entbindet die Tatsache, dass die Steuerbehörden von sich aus eine 
unvollständige Deklaration hätten feststellen können und sich den Zugang zu den fehlenden 
Informationen mittels Vergleich mit Steuerunterlagen von Drittpersonen oder durch Rückfragen bei 
der steuerpflichtigen Person, bei anderen Steuerbehörden oder Dritten hätten beschaffen können, 
die steuerpflichtige Person nicht davon, ihrer Deklarationspflicht bezüglich der mit der 
Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte im Sinne von Ziff. 3.1 des Kreisschreibens 
nachzukommen (vgl. Urteil BGer 2C_1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2.2).

Demgegenüber hat das Bundesgericht die Frage bisher nicht definitiv entschieden, ob ein dem 
Steuerpflichtigen vorwerfbares Verhalten erforderlich ist, um den Rückforderungsanspruch 
untergehen zu lassen. In verschiedenen Fällen hat es aber bereits festgehalten, dass in diesem 
Fall – wenn also ein Verschulden erforderlich sein sollte –, eine einfache Fahrlässigkeit genügen 
würde (vgl. Urteil BGer 2C_85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.5).

3. a) Die Beschwerdeführer nehmen Bezug auf einen Beitrag von MADÖRIN (vgl. MADÖRIN, 
Verfassungswidriges Kreisschreiben Nr. 40 – Anspruch auf Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer, in www.artax.ch, Rubrik Publikationen, Aufsätze, Steuern [konsultiert am 11. 
Mai 2017]), der zum Schluss kommt, die mit dem Kreisschreiben abgesegnete Praxis sei 
verfassungswidrig. Das Veranlagungsverfahren setze zwar die Mitwirkung des Steuerpflichtigen, 
aber auch diejenige der Steuerbehörden voraus, so dass es nicht gesetzesmässig sei, wenn eine 
fehlerhafte Steuererklärung unmittelbar zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs führe. 
Zudem müsse der Steuerpflichtige gemahnt werden, bevor eine Steuerveranlagung nach 
Ermessen erfolge. Eine ausbleibende Mahnung begründe eine Verletzung des Anspruchs auf 
rechtliches Gehör, denn die Steuerverwaltung habe auf jeden Fall die Möglichkeit, den betroffenen 
Steuerpflichtigen nach einer ersten Prüfung seiner Steuererklärung zu mahnen. Aufgrund der 
aktuellen Praxis mutiere die Verrechnungssteuer zu einer eigentlichen Strafsteuer, denn der 
Steuerpflichtige, der die Deklaration unterlasse, werde dadurch bestraft, dass ihm die bezahlte 
Verrechnungssteuer nicht zurückerstattet wird und gleichzeitig die vollkommene 
Einkommenssteuer auf der Dividende entrichten muss. Die Verweigerung der Rückerstattung sei 
daher als Strafe im Sinne von Art. 6 EMRK zu beurteilen und müsse die entsprechenden 
Verfahrensvorschriften einhalten.

Die Ausführungen im erwähnten Beitrag sind allerdings für den vorliegenden Fall offensichtlich 
nicht von Belang, denn das hier zur Beurteilung stehende Vorgehen betrifft eine ordentliche 
Veranlagung und nicht, wie im zitierten Beitrag, eine Ermessensveranlagung.

b) Die Beschwerdeführer berufen sich ebenfalls auf eine Motion Schneeberger Nr. 16.3797 
vom 29. September 2016, welche den Bundesrat beauftragen will, das Verrechnungssteuergesetz 
so anzupassen, dass in der Schweiz ansässige, natürliche Personen die Verrechnungssteuer-
Rückerstattung wegen versehentlichem oder fahrlässigem Nicht- oder Falschdeklarieren nicht 
verwirken, solange gewährleistet ist, dass die mit der Verrechnungssteuer belasteten 
Vermögenserträge besteuert werden. Dazu ist zunächst zu bemerken, dass die Motion bislang 
nicht überwiesen wurde und der Bundesrat ihre Ablehnung beantragt. Der Bundesrat erklärte 

http://www.artax.ch

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jedoch in seiner Stellungnahme, sowie in derjenigen zur Interpellation Schneeberger Nr. 17.3058 
vom 6. März 2017, dass das EFD beauftragt wurde, bis im Juni 2017 eine 
Vernehmlassungsvorlage zu Art. 23 VStG auszuarbeiten. Dieser soll dahingehend präzisiert 
werden, dass bei noch nicht rechtskräftiger Veranlagung die versehentlich nicht deklarierten 
verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte vom Steuerpflichtigen grundsätzlich nachdeklariert 
werden können, ohne dass der Rückerstattungsanspruch verwirkt. Dies soll sowohl bei spontanen 
Nachdeklarationen gelten als auch bei solchen, die anlässlich einer Nachfrage der Steuerbehörde 
erfolgen. Allerdings handelt es sich dabei um einen politischen Vorstoss und einen Auftrag des 
Bundesrates, deren genaue Ausgestaltung und parlamentarische Beratung noch ausstehen, so 
dass für die geltende Rechtslage keine Schlüsse daraus gezogen werden können. Für den 
vorliegenden Fall sind somit ausschliesslich die geltenden Gesetzesbestimmungen und die 
entsprechende Rechtsprechung anzuwenden.

c) In diesem Zusammenhang ist allerdings ein Beitrag von HOLENSTEIN/VON AH zu 
erwähnen, in dem die Autoren ebenfalls die Auffassung vertreten, bei der Verweigerung der 
Rückerstattung handle es sich um eine Strafe (vgl. HOLENSTEIN/VON AH, Kreisschreiben EStV Nr. 
40 – nach dem Öffnen der Büchse der Pandora bleibt nur die Hoffnung, in ASA 85 609). Sie 
kommen daraufhin zum Schluss, die aktuelle Rückerstattungspraxis sei mit dem Schuldprinzip 
nicht zu vereinbaren, denn es spiele dabei keine Rolle, ob die unterlassene Deklaration 
entschuldbar sei. Die Praxis sei insbesondere stossend, wenn es der Steuerbehörde möglich war, 
die von der steuerpflichtigen Person empfangene Dividende im offenen Verfahren, also vor 
Rechtskraft der Veranlagung, zu besteuern. Dazu komme eine ungerechtfertigte 
Ungleichbehandlung, weil die der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verweigert werde, 
ein Steuerzuschlag von 35 % der steuerbaren Bruttodividende auferlegt werde, die höhe sei, als 
die bei der vollendeten Einkommenssteuerhinterziehung in der Regel ausgesprochene Busse, 
welche zu dem Vorsatz voraussetze. Könne die Steuerverwaltung die mit der Verrechnungssteuer 
belastete Dividende keiner steuerpflichtigen Person zuordnen, könne sie die für die Dividende 
geschuldete Einkommenssteuer nicht erheben. In einem solchen Fall habe die steuerpflichtige 
Person einzig die Verrechnungssteuer zu tragen; eine Besteuerung der Dividende mit der 
Einkommenssteuer erfolge nicht. Somit fahre diese Person besser als eine Person, welche ihre 
Beteiligung in der Steuererklärung angibt, aber die Erwähnung der Dividende vergisst. Die in Art. 6 
Abs. 2 EMRK garantierte Unschuldsvermutung verbiete zudem die strafrechtliche Haftung für 
fremdes Verschulden. Genau dies geschehe jedoch bei der Verweigerung der Rückerstattung, 
wenn nur den – gesetzlichen oder vertraglichen – Vertreter des Steuerpflichtigen ein Verschulden 
treffe, nicht aber den Steuerpflichtigen selber.

Die Meinung dieser Autoren verdient Zustimmung. Die Verrechnungssteuer soll als 
steuertechnisches Instrument die Erhebung der Einkommens- und Vermögenssteuer auf 
beweglichem Kapitalvermögen sichern und die Steuerhinterziehung eindämmen. Als präventive 
Massnahme soll die Verrechnungssteuer Pflichtverletzungen vermeiden. Hat der an sich zur 
Rückforderung der Verrechnungssteuer berechtigte Steuerpflichtige den mit der 
Verrechnungssteuer belasteten Ertrag und den diesen abwerfenden Vermögenswert nicht 
ordnungsgemäss deklariert, verwirkt er den Anspruch auf Rückerstattung. Die Verwirkung des 
Rückerstattungsanspruchs knüpft also an eine erfolgte Pflichtverletzung an und sanktioniert diese. 
Die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer tritt nicht an Stelle der 
Einkommens- und Vermögenssteuer, die durch die Erhebung der Verrechnungssteuer gesichert 
werden soll. Diese Steuer ist trotz der verweigerten Rückerstattung zu entrichten. Für 
Defraudanten wird die Verrechnungssteuer aufgrund der Verweigerung ihrer Rückerstattung in 

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solchen Fällen zu einer zusätzlichen Steuerbelastung. Die Verweigerung der Rückerstattung ist 
demzufolge eine verwaltungsrechtliche Sanktion (vgl. zum Ganzen HOLENSTEIN/VON AH, Ziff. 
IV.1.1, S. 645).

Die für das Kernstrafrecht entwickelten Grundsätze zur Qualifikation von Sanktionen, und folglich 
zu ihrer Unterstellung unter Art. 6 EMRK, finden grundsätzlich auch im Steuerstrafrecht 
Anwendung (vgl. Urteil EGMR Nr. 12547/86 Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 
Rz 47). Die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer wegen Verletzung der 
Deklarationspflichten weist einige Parallelen zu den vom EGMR als Strafe qualifizierten 
Steuerzuschlägen auf. Wesentlich ist dabei, dass der Steuerzuschlag nicht als finanzielle 
Abgeltung des Steuerausfalls vorgesehen ist, sondern die Steuerpflichtigen zur Erfüllung ihrer 
Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren anhalten soll. Der als Sanktion vorgesehene 
Steuerzuschlag soll sowohl abschreckend als auch vergeltend wirken. Ausserdem muss er sich an 
alle Bürger in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige richten, und nicht nur an einen bestimmten 
Kreis von Personen mit einem Sonderstatus. Schliesslich muss die Sanktion substantiell sein. 
Diese Voraussetzungen treffen auf die verweigerte Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu. 
Die in Art. 23 VStG vorgesehene Verwirkung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer 
sanktioniert die steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten. Die Regelung betrifft zudem alle 
Steuerpflichtigen. Schliesslich beträgt die aufgrund der verweigerten Rückerstattung entstehende 
Zusatzbelastung 35 % der steuerbaren Leistung und kann daher sehr hohe Beträge ausmachen. 
In der im Jahr 1990 begründeten Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach der Verwirkung 
des Rückerstattungsanspruchs der Strafcharakter abzusprechen ist (vgl. Urteil BGer 2A.114/1990 
vom 5. September 1990 E. 1b, in ASA 60 65), kann somit nicht festgehalten werden (vgl. zum 
Ganzen HOLENSTEIN/VON AH, Ziff. IV.2).

Die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs nach Art. 23 VStG ist somit in einem Verfahren, 
das die verfahrensrechtlichen Garantien von Art. 6 EMRK einhält, zu beurteilen.

4. Art. 6 EMRK gibt den Betroffenen folgende Verfahrensgarantien (vgl. YERSIN/AUBRY 
GIRARDIN, in Commentaire romand Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Remarques préliminaires 
n. 143-149), auf die nachgehend näher einzutreten sein wird: Es gilt die Unschuldsvermutung, das 
Recht zu schweigen und sich nicht selber belasten zu müssen, das Recht auf eine persönliche 
Anhörung durch ein Gericht, der Anspruch auf eine öffentliche Verhandlung, das Verbot der 
doppelten Bestrafung (ne bis in idem) und der Anspruch auf eine Behandlung durch ein 
unabhängiges Gericht, welches über eine volle Kognition verfügt.

a) Aufgrund der in Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsvermutung gilt jede Person, die 
einer Straftat angeklagt ist, so lange als unschuldig, bis ihre Schuld nachgewiesen ist. Aus der 
Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich 
demnach, dass der Strafsteuer keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über 
deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen 
müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (vgl. Urteil BGer 2C_392/2013 vom 20. Dezember 
2013 E. 3.2).

Vorliegend ist der Sachverhalt unbestritten. Die Beschwerdeführer sind Alleinaktionäre der 
C.________ AG, sowie Präsident, bzw. Mitglied des Verwaltungsrates der Gesellschaft. Die im 
Februar 2014 ausgeschüttete Dividende von CHF 220'000.- für das Geschäftsjahr 2013 wurde von 
den Steuerpflichtigen nicht deklariert. In der Steuererklärung 2014 wurde lediglich der Steuerwert 
der Aktien im Vermögen angegeben, nicht aber der Ertrag. Vielmehr wurde in der Spalte Werte mit 

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Verrechnungssteuerabzug ein Betrag von CHF 0.00 eingetragen. Im Rahmen des 
Veranlagungsverfahrens hat die Kantonale Steuerverwaltung die Dividende aufgrund der Angaben 
im WVK und damit von Amtes wegen nachgetragen und entsprechend in der Veranlagung vom 
17. März 2016 verfügt. Für einen Freispruch in Anwendung des Grundsatzes "in dubio pro reo" 
besteht somit kein Raum.

b) Nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK hat jede Person Anspruch darauf, dass über Streitigkeiten in 
Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene 
strafrechtliche Anklage in billiger Weise öffentlich und innerhalb einer angemessenen Frist von 
einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht verhandelt wird. Die 
Öffentlichkeit des Verfahrens soll dazu beitragen, dass die Garantie auf ein faires Verfahren 
tatsächlich umgesetzt wird (vgl. Urteil BGer 2C_980/2016 vom 7. März 2017 E. 2.1.1). Ist Art. 6 
EMRK anwendbar, kann sich der Steuerpflichtige somit grundsätzlich auf einen Anspruch, 
mündlich angehört zu werden, berufen. Diese Anhörung erfolgt indessen nicht automatisch, der 
Steuerpflichtige muss sie beantragen (vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2).

Vorliegend wurde den Beschwerdeführenden mit Brief vom 28. Mai 2017 die Gelegenheit 
gegeben, dem Steuergerichtshof mitzuteilen, ob sie die Durchführung einer mündlichen 
Verhandlung beantragen. Sie wurden zudem ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass ein 
stillschweigender Verzicht dazu führen werde, dass der Steuergerichtshof aufgrund der Akten 
entscheiden werde. Die Steuerpflichtigen haben dieser Einladung keine Folge geleistet, so dass 
davon auszugehen ist, dass sie auf das ihnen aufgrund von Art. 6 EMRK zustehende Recht auf 
eine mündliche Anhörung verzichtet haben.

c) Die weiteren durch Art. 6 EMRK garantierten Verfahrensrechte geben vorliegend zu 
keinen Bemerkungen Anlass und werden auch von den Beschwerdeführenden nicht beanstandet. 
Die Angelegenheit ist somit spruchreif.

5. Im Steuerstrafrecht ist nach dem Verschuldensprinzip das individuelle Verschulden der 
steuerpflichtigen Person zu ermitteln (vgl. Urteil BGer 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 
2.2.4). Dies geschieht in Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches (vgl. 
Art. 333 Abs. 1 StGB), insbesondere der Art. 12 und 47 StGB (vgl. BGE 135 II 86 E. 4.2). 
Grundsätzlich sind die unter Strafe gestellten Übertretungen auch strafbar, wenn sie fahrlässig 
begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit 
Strafe bedroht ist (vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).

Vorliegend wird den Steuerpflichtigen zumindest Fahrlässigkeit vorgeworfen. Fahrlässig handelt, 
wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf 
nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht 
beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet 
ist (Art. 12 Abs. 3 i. V. m. Art. 333 Abs. 1 StGB). Die steuerpflichtige Person ist verpflichtet, die 
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und alles zu tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 124 Abs. 2 und Art. 126 Abs. 1 DBG). 
Wer einen erheblichen Einkommensbestandteil nicht deklariert, obwohl dieser ihm bekannt sein 
muss, handelt grundsätzlich pflichtwidrig unvorsichtig. Wer als Organ einer juristischen Person sich 
selber (als Privatperson) geldwerte Vorteile zukommen lässt, muss sich zudem bewusst sein, 
welche Konsequenzen das für ihn persönlich haben kann (vgl. Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. 
August 2014 E. 3.7.5).

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Die Beschwerdeführer bringen vor, die Nichtdeklaration der Dividende sei auf eine Verkettung 
höchst unglücklicher Umstände zurückzuführen, insbesondere die schwere Erkrankung ihres 
langjährigen Treuhänders. Ob dies stimmt und tatsächlich keine Hinterziehungsabsicht bestanden 
hat, braucht allerdings nicht weiter geprüft zu werden, denn die Beschwerdeführer haben auch 
keine freiwillige und spontane (Nach-)Deklaration im Sinne der bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung vorgenommen. Die Berücksichtigung der Dividende bei der Veranlagung ist von 
Amtes wegen durch die Kantonale Steuerverwaltung erfolgt. Die Ausschüttung der Dividende als 
Alleinaktionäre zu beschliessen, als Mitglieder bzw. Präsident des Verwaltungsrates von der 
Gesellschaft ordnungsgemäss melden zu lassen, und sie danach in der eigenhändig 
unterzeichneten persönlichen Steuererklärung nicht zu deklarieren, stellte eine deutlich über eine 
einfache Fahrlässigkeit hinausgehende Sorgfaltspflichtverletzung dar. Von einem simplen 
Versehen kann vorliegend jedenfalls nicht gesprochen werden. Die von den Steuerpflichtigen 
angeführten Entschuldigungsgründe taugen somit nicht dazu, sie zu entlasten.

Sind die Vorgaben von Art. 23 VStG erfüllt und wird festgestellt, dass jemand mit der 
Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, 
entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben hat, ist der 
Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer 
vollumfänglich verwirkt. Für eine individuelle Strafzumessung besteht somit kein Raum. Unter 
diesen Vorgaben ist die Beschwerde abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid 
vollumfänglich zu bestätigen.

6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführenden 
aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 
der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur 
Anwendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- 
bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- 
und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen 
nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ).

Im vorliegenden Fall wird die Gerichtsgebühr auf CHF 5'000.- festgesetzt und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet.

Der Hof erkennt:

I. Die Beschwerde von A.________ und B.________ wird abgewiesen.

Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 29. Dezember 2016 wird 
bestätigt.

II. Die Kosten (Gerichtsgebühr: CHF 5'000.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. 
Die Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung.

Kantonsgericht KG

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Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht, in Lausanne (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.

Freiburg, 27. Juli 2017/dbe

Der Präsident Die Gerichtsschreiberin