# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5b7d4b13-a020-5caf-bee7-6bc859c93143
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-11-28
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010
**Docket/Reference:** DB.2017.51
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2017_51_gy.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2017.51 
1 ST.2017.64 

Entscheid 

 28. November 2017 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

A   A G ,    

als Rechtsnachfolgerin der B AG,  

vertreten durch RA lic.iur. C und  
RA lic.iur. D, E AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die B AG (nachfolgend die Pflichtige; heute A AG) wurde im April 2004 mit 

Sitz  in  Winterthur  gegründet  und  bezweckte  den  Handel  mit  Xgeräten  für  spezifische 

Bereiche.  Einziger  Verwaltungsrat  und  Anteilsinhaber  war  F.  Per  20.  November  2005 

erwarb G einen Anteil von 34%, und in der Folge wurde der Verwaltungsrat durch drei 

Personen erweitert, darunter G. Mit Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 verkaufte die 

Pflichtige den gesamten Bereich "H" inklusive Warenlager, Patent- und Marketingrech-

ten  sowie  Goodwill  rückwirkend  per  1.  Januar  2010  an  eine  Gesellschaft  von  F.  Mit 

einem  weiteren  Vertrag vom  selben  Datum  übernahm  G  den  Rest  der  Beteiligung  an 

der  Pflichtigen.  Per  11.  Januar  2011  erweiterte  diese  ihren  Zweck  auf  das  Erbringen 

von Dienstleistungen im Bereich des Events- und Sportmarketings und der Sportförde-

rung sowie auf das Erbringen von Managementdienstleistungen für Drittpersonen und 

Unternehmen  aller  Art.  Zugleich  wurde  G  Präsident  des  Verwaltungsrats,  und  F  trat 

aus diesem aus. Mit Fusionsvertrag vom 25. Juni 2014 wurde die B AG mit Aktiven und 

Passiven von der A AG (vormals I AG) übernommen.  

In ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 gab die Pflich-

tige einen Reingewinn von Fr. 428'720.- an, welchen sie mit kumulierten Vorjahresver-

lusten  von  Fr.  418'091.-  verrechnete,  was  einen  deklarierten  steuerbaren  Reingewinn 

von  Fr. 10'629.-  ergab.  In  der  Folge  führte  der  Steuerkommissär  eine  Untersuchung 

insbesondere mit Bezug auf eine vereinnahmte Vermittlungsprovision von Fr. 500'000.- 

durch,  welche  in  diesem  Geschäftsjahr  beinahe den gesamten  Ertrag  ausmachte.  Mit 

Einschätzungsvorschlägen  vom  24.  August  2016  liess  er  die  Vorjahresverluste  nicht 

zum Abzug zu, da es sich um einen Mantelhandel gehandelt habe. Die Pflichtige lehnte 

die Vorschläge am 24. Oktober 2016 ab.  

Am  2.  November  2016  schätzte  der  Steuerkommissär  die  Pflichtige  für  die 

direkte  Bundessteuer  1.1. - 31.12.2010  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von 

Fr. 428'700.-  sowie für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  1.1.  -  31.12.2010  mit  einem 

steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  428'700.-  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr. 110'000.- ein.  

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B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 30. November 2016 Einsprache mit dem 

Antrag,  den  steuerbaren  Reingewinn  jeweils  auf Fr.  0.- festzusetzen,  bei  unveränder-

tem steuerbaren Eigenkapital. Darin bestritt sie das Vorliegen eines Mantelhandels.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 26. Januar 2017 ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 27. Februar 2017 wiederholte die Pflich-

tige  die  Einspracheanträge,  eventualiter  sei  die  Steuerrückstellung  entsprechend  an-

zupassen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  23.  März  2017  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel mit  Bezug auf  den  Hauptantrag  und  auf  Gutheissung mit  Bezug  auf  den 

Eventualantrag.  Die  Pflichtige  hielt  in  der  Replik vom  7.  August  2017  an ihren  Stand-

punkten fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Mit Verfügung vom 6. September 2017 verlangte der Abteilungsvizepräsident 

des  Steuerrekursgerichts  von  der  Pflichtigen  den  Vertrag  über  den  Verkauf  von  ihr 

selbst sowie Auskünfte hierzu und zur Provision. Die Pflichtige antwortete am 18. Ok-

tober 2017, und am 1. November 2017 nahm der Steuerkommissär Stellung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Reingewinn  einer  juristischen  Person  unterliegt  der  Gewinnsteuer 

(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, 

DBG; § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Vom Reingewinn der Steuer-

periode  können  Verluste  aus  sieben  der  Steuerperiode  vorangegangenen  Geschäfts-

jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-

nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 

StG).  

Eine Verlustverrechnung ist grundsätzlich unzulässig beim so genannten Man-

telhandel  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016, 

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Art. 67  N  9,  und  Art.  20  N  127  DBG  sowie  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 20 N 125 StG). Von einem solchen wird ausgegangen, wenn die bisheri-

gen Beteiligten die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit aufgeben 

wollen  und  deshalb  die  Aktiven  der  Gesellschaft  in  liquide  Form  bringen.  Anstatt  die 

Gesellschaft aber formell aufzulösen, wird die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte 

oder an bisherige Minderheitsaktionäre veräussert, welche mit der Gesellschaft (meis-

tens  unter  neuer  Firma)  eine  andere  Unternehmenstätigkeit  aufnehmen  (Brüh-

lisauer/Krummenacher,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesge-

setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 

2017,  Art. 25  N 95  f.  StHG,  auch  zum  Folgenden).  Bei  unveränderten  Eigentumsver-

hältnissen  kann  es  einer  Gesellschaft  aber  nicht  verwehrt  sein,  eine  unrentable  Ge-

schäftstätigkeit  aufzugeben  und  eine  neue  aufzunehmen,  ohne  steuerliche  Nachteile 

befürchten zu müssen.  

Liegt  ein  Mantelhandel  vor,  wird  steuerlich  eine  Liquidation  der  Gesellschaft 

mit anschliessender Neugründung unterstellt. Verfügt die Mantelgesellschaft über ver-

rechenbare Verlustvorträge, können diese mit Gewinnen bis zur Übertragung des Akti-

enmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Re-

serven verrechnet werden. Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von 

der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten 

der "früheren" Gesellschaft verrechenbar.  

Die Beweislast für das Vorliegen eines Mantelhandels liegt bei den Steuerbe-

hörden (vgl. BGr, 21. Juni 1985, StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129, mit Hinweisen).  

b)  Das  Aktienkapital  der  Pflichtigen  war  2010  in  100  Inhaberaktien  zu 

Fr. 1'000.- aufgeteilt. Gemäss der Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 befanden sich 

je 33 im Eigentum von K, F und G sowie 1 Aktie im Eigentum von L. F war seit 2004 

als Verwaltungsrat im Handelsregister eingetragen; die beiden anderen Anteilsinhaber 

kamen  Ende  2005  hinzu.  Mit  der  Vereinbarung  vom  9.  Dezember  2010  verkauften  K 

und F ihre Anteile an G. Mit dieser Transaktion wurde demnach die Mehrheit der Betei-

ligungsrechte an den bisherigen Minderheitsaktionär übertragen. Dies reicht nach dem 

Gesagten  aus,  um  die  für  einen  Mantelhandel  erforderliche  Voraussetzung  der  Über-

tragung der Anteilsrechte zu erfüllen.  

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c) Damit ist zu prüfen, ob es sich bei der Pflichtigen zu diesem Zeitpunkt um 

eine inaktive Gesellschaft gehandelt hat.  

aa)  Gemäss  Handelsregister  bezweckte  sie  bei  ihrer  Gründung  den  Handel 

mit X-geräten in einem spezifischen Bereich. Den Ausführungen der Pflichtigen ist zu 

entnehmen, dass ursprünglich ein Geschäftsbereich "H" aufgebaut werden sollte. Da-

bei ging es darum, ein spezielles (…)system für verschiedenartig bewegliche Objekte, 

bestehend  aus  Hard-  und  Software,  zu  vermarkten  und  vertreiben  (vgl. Präambel  der 

Vereinbarung  vom  9.  Dezember 2010).  Mit  dem  genannten  Vertrag  wurde  dieser  ge-

samte Produktbereich rückwirkend per 1. Januar 2010 an die M GmbH, vertreten durch 

F, übertragen. Der Verkaufspreis betrug Fr. 39'290.- und entsprach dem Buchwert des 

Warenlagers und des Patents (Ziff. 4 der Vereinbarung).  

bb)  Damit  stellt  sich  zunächst  die  Frage,  ob  die Pflichtige  diese  Geschäftstä-

tigkeit vor dem Verkauf noch aktiv betrieb. Nach den Akten ist dies zu bejahen, wenn 

auch auf tiefem Niveau:  

Die Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 erwähnt diesbezüglich noch laufen-

de  Verträge,  insbesondere  gegenüber  einer  N  AG  sowie  O  AG  (Ziff. 1  der  Vereinba-

rung). Wie viel Ertrag diese Geschäftstätigkeit noch generierte, ist nicht ersichtlich. Die 

Jahresabschlüsse zeigen folgendes Bild:  

Jahresabschluss  

Brutto-Betriebsertrag  

Jahresverlust 

2005 

2006 

2007 

2008 

2009 

2010  

Fr.  

303'544.- 

273'620.- 

113'412.- 

78'847.- 

19'003.- 

505'315.-.  

Fr.  

191'133.- 

152'214.- 

42'526.- 

27'202.- 

5'020.- 

Der  Jahresabschluss  2008  enthält  zudem  eine  Aufschlüsselung  der  Erlös-

komponenten.  Demnach  wurde  ein  solcher  in  erster  Linie  durch  den  Verkauf  und  die 

Vermietung  von  Einzelradaranlagen  erzielt.  Der  hohe  Ertrag  2010  ist  im  Umfang  von 

Fr.  500'000.-  auf  eine  nicht  in  den  Geschäftsbereich  "H"  fallende  Provision  zurückzu-

führen.  

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Daraus  ergibt  sich  das  Bild  einer  Gesellschaft,  welche  zunächst  mit  einem 

Nischenprodukt  erheblichen  Umsatz  erzielte,  indessen  die  Gewinnzone  nie  erreichte, 

worauf die Geschäftstätigkeit nahezu eingestellt wurde. Nachdem 2009 und 2010 aber 

immerhin  noch  geringe  Umsätze  erzielt  wurden,  kann  aber  –  ohne  weitere  Untersu-

chung, ob es sich hierbei tatsächlich um einen aus betrieblicher Aktivität erzielten Um-

satz handelt – nicht gesagt werden, dass die Gesellschaft bereits vor Verkauf des Ge-

schäftsbereichs "H" inaktiv war.  

cc)  Massgebend  ist  demnach,  ob  die  Gesellschaft  mit  dem  Verkauf  des  Ge-

schäftsbereichs "H" am 9. Dezember 2010 liquidiert war.  

Dies ist mit Bezug auf diesen Geschäftsbereich zu bejahen, da deren Verkauf 

geradezu  der  Inbegriff  einer  Liquidation  darstellt.  Die  Pflichtige  behauptet  zwar,  nach 

Vertragsabschluss  seien  noch  Übertragungshandlungen  zum  Vollzug  des  Vertrags 

vorgenommen worden. Indessen macht sie keine Angaben, auf welche Geschäftsvor-

fälle sie sich bezieht; im Gegenteil wird in Ziff. 2 der Vereinbarung bestätigt, dass die 

Eigentumsübertragung sowie die Übertragung des Warenlagers bereits erfolgt seien.  

An  diesem  Schluss  ändert  nichts,  dass  nach  Angaben  der  Pflichtigen  gegen 

sie  2012  eine  Betreibung  sowie  ein  Schlichtungsverfahren  mit  Bezug  auf  den  Ge-

schäftsbereich "H" eingeleitet worden seien. Die Beklagtenstellung in einem Rechtstreit 

bedeutet  nicht  die  Ausübung  einer  aktiven  operativen  Geschäftstätigkeit.  Vielmehr 

kann  auch  eine  liquidierte  Gesellschaft  noch  aus  alten  Geschäftsbeziehungen  betrie-

ben werden, ohne dass dies an ihrem Status unter dem Blickwinkel des Mantelhandels 

etwas ändert.  

dd) Die Pflichtige macht geltend, sie habe daneben durch G eine weitere Akti-

vität  als  Vermittlerin  von  Bauaufträgen  ausgeübt,  welche  zu  einem  Provisionsertrag 

von  Fr.  500'000.-  geführt  habe.  Er  habe  damit  versucht,  die  Geschäftsbereiche  der 

Pflichtigen  zu  erweitern.  Tatsächlich  sei  es  gelungen,  einem  Handwerksunternehmen 

einen grösseren Auftrag zu vermitteln. Diese Arbeiten seien in den Jahren 2008, 2009 

und  2010  ausgeführt  worden.  Die  Provision  sei  erst  nach  Zahlung  der  Schlussrech-

nung  durch  die  Bauherrschaft  geschuldet  gewesen  und  am  17.  Dezember 2010  aus-

bezahlt worden.  

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Indessen  fehlt  ein  Nachweis,  dass  die  Vermittlungsprovision  tatsächlich  vor 

dem Verkauf am 9. Dezember 2010 von der Pflichtigen erarbeitet wurde. Irgendwelche 

Dokumente  hierzu  wurden  trotz  ausdrücklicher  Aufforderung  in  der  Verfügung  vom 

6. September  2017  nicht  vorgelegt.  Weder  die  Rechnung  vom  17.  Dezember  2010 

noch die Bestätigung der Firma P+ Co. vom 23. Juli 2012 machen zum Zeitpunkt der 

Vermittlung irgendwelche Angaben.  

Unklar  ist  zudem,  wieso  der  Mäklerlohn  nicht  bereits  2008  erfolgswirksam 

verbucht  wurde,  wenn  die  Vermittlung  tatsächlich  damals  erfolgt  war  und  zum  Ab-

schluss  des  betreffenden  Geschäfts  geführt  hatte.  Steuerrechtlich  gilt  Einkommen  in 

jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leis-

tung  vereinnahmt  oder  einen  festen  Anspruch  darauf  erworben  hat,  über  welchen  er 

tatsächlich  verfügen  kann  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art  41  N  19  ff.  DBG  und 

§ 50  N  20  ff.  StG).  Fälligkeit  der  Leistung  ist  nicht  in  jedem  Fall  Voraussetzung  des 

Einkommenszuflusses, unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungs-

erwerb schon vor dem Fälligkeitstermin abgeschlossen. Gemäss Art. 413 Abs. 1 OR ist 

der Mäklerlohn mit Abschluss des vermittelten Geschäfts verdient, weshalb auch steu-

errechtlich  der  Zufluss  zu  diesem  Zeitpunkt  stattgefunden  hat.  Gemäss  der  Sachdar-

stellung  der  Pflichtigen wurden  die  vermittelten Bauarbeiten 2008  begonnen,  weshalb 

die  Provision  auch  in  diesem  Jahr  hätte  verbucht  werden  müssen.  Effektiv  verbucht 

wurde  die  Provision  indessen  erst  am  23.  Dezember  2010  (Konto  Nr.  3000  Erlös). 

Demnach  wurde  entweder  damals  die  Verbuchung  zu  Unrecht  unterlassen,  oder  der 

Zufluss  entstammte  gar  nicht  irgendwelchen  2008  ausgeführten  Aktivitäten,  sondern 

stand in einem anderen Zusammenhang, welcher nicht offengelegt wird.  

Gegen eine Vermittlungsprovision aus dem Jahr 2008 spricht zudem, dass die 

beiden verkaufenden Mehrheitsaktionäre keine Kenntnis von der ausstehenden Provi-

sionsforderung hatten. In der Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 wird sie mit keinem 

Wort erwähnt, vielmehr wird in Ziff. 1.4. lit. d sogar bestätigt, dass die Aktiven vollstän-

dig sind. Die Pflichtige begründet das Weglassen der Provisionsforderung damit, dass 

die  Geschäftsbereiche  getrennt  geführt  worden  seien  und  klar  gewesen  sei,  dass  die 

Provisionsforderung  in  den  Geschäftsbereich  von  G  gefallen  sei.  Dies  erklärt  aber 

nicht, weshalb diese betragsmässig erhebliche Forderung nicht einmal erwähnt wird.  

Zudem spricht das Fehlen irgendwelcher anderer Provisionseinnahmen dage-

gen,  dass  überhaupt  aktiv  eine  Vermittlungstätigkeit  ausgeübt  wurde.  Die  Pflichtige 

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macht zwar geltend, es seien trotz entsprechender Bemühungen keine weiteren Erfol-

ge erzielt worden. Hierzu fehlt es jedoch bereits an einer substanziierten Sachdarstel-

lung,  aus  welcher  die  Vermittlungsbemühungen (Wann?  Mit  wem? Welches  Projekt?) 

näher  hervorgeht.  In  den  Akten  finden  sich  keine  Hinweise  auf  solche  Aktivitäten  vor 

Ende  2010.  Hinzu  kommt,  dass  G  als  Unternehmer  und  Eigentümer  einer  grösseren 

Gruppe von im Baubereich tätigen Gesellschaften es jederzeit in der Hand hatte, sol-

che  Zuflüsse  in  von  ihm  gelenkte  Gesellschaften  zu  leiten.  Entsprechend  macht  er 

auch geltend, dass es in seiner unternehmerischen Freiheit liegt, für wen er tätig sein 

wolle.  

d) Zusammenfassend liegen keine Nachweise vor, dass die Pflichtige vor dem 

Verkauf  Ende  2010  allgemein  eine  Vermittlungstätigkeit  in  der  Baubranche  ausgeübt 

hat, noch im Besonderen, dass die Provision auf Aktivitäten vor diesem Zeitpunkt zu-

rückzuführen  ist.  Letztlich  fehlen  überzeugende  Hinweise  darauf,  dass  es  sich  über-

haupt  um  eine  Provisionszahlung  handelte;  letztlich  ist  der  Hintergrund  der  Zahlung 

völlig unklar. Aus den Akten ist vielmehr zu schliessen, dass G die Zahlung erst nach 

dem Erwerb der Mehrheitsbeteiligung in die Pflichtige geleitet hat, um den Verlustvor-

trag auszunützen. Damit ist die Transaktion als Mantelhandel zu beurteilen. Der ange-

fochtene Entscheid ist in diesem Punkt zu bestätigen. 

2.  Die  Pflichtige  stellt  den  Eventualantrag,  bei  diesem  Ausgang  die  Steuer-

rückstellung  zu  erhöhen.  Die  Vorinstanz  stimmt  dem  zu.  Gemäss  Abschluss  per 

31. Dezember  2010  hat  die  Pflichtige  bereits  eine  Steuerrückstellung  von  Fr.  3'100.- 

gebildet (Konto Nr. 2300 Passive Rechnungsabgrenzung).  

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Reingewinn  

Fr.  

428'720.-  

Saldo Jahresabschluss 

Bereits verbuchte Steuerrückstellung  

  3'100.-  

Ohne Steuerrückstellung  

431'820.- 

Steuerrückstellung neu (R-act. 24) 

- 92'994.- 

Steuerfaktoren neu 

338'826.- 

Kapital 

Fr.  

110'625.-  

    3'100.- 

113'725.- 

- 92'994.-  

20'731.-. 

Das  steuerbare  Kapital  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  ist  damit  auf 

das einbezahlte Aktienkapital von Fr. 100'000.- festzusetzen (§ 79 Abs 2 StG).  

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil-

weise  gutzuheissen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien 

anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Der Pflichti-

gen  ist  aufgrund  ihres  überwiegenden  Unterliegens  keine  Parteientschädigung  zuzu-

sprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. […] 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. […] 

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