# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4fdcc534-c1b9-5ab8-adbf-b9c80fa4065b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-02-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.02.2014 A-5720/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5720-2012_2014-02-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-5720/2012 

 

 

  A r r ê t  d u  1 9  f é v r i e r  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
X._______ SA,  

…,   

représentée par Me Laurent Panchaud,  

Perréard De Boccard SA,  

Rue de la Coulouvrenière 29, Case postale 5710, 

1211 Genève 11, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
TVA; période du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2010 

(LTVA); représentation directe et indirecte; prestations de 

gestion et de consultance. 

 

 

A-5720/2012 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______ SA (ci-après : la recourante) est une société anonyme ayant 

pour but.... Elle a été immatriculée au registre de l'Administration fédérale 

des contributions (ci-après : l'AFC) … en qualité d'assujettie et est inscrite 

au registre du commerce … depuis .... Cette société a conclu un contrat 

de consultance et de gestion avec A._______, sise à … 

B.  

Y._______ SA est une société anonyme dont le but consiste à... Cette 

société est inscrite au registre du commerce … depuis … et ….  

C.  

En date des 15 et 16 novembre 2011, l'AFC a effectué un contrôle auprès 

de la recourante, portant sur une période allant du 1
er

 trimestre 2006 au 

4
e
 trimestre 2010. Pour la période allant du 1

er
 trimestre 2010 au 4

e
 tri-

mestre 2010, la recourante n'avait pas imposé des prestations de gestion 

et de consultance. A la suite de ce contrôle, l'AFC a fixé la correction 

d'impôt en sa faveur à un montant total de Fr. 45'166.-, par une notifica-

tion d'estimation n°… du 12 décembre 2011. 

D.  

Le 30 janvier 2012, la recourante a formé réclamation contre la décision 

précitée, concluant à son annulation ainsi qu'à l'immatriculation pour l'an-

née 2010 du groupe qu'elle formait avec la société Y._______. Par cour-

rier du 29 février 2012, l'AFC a informé la recourante que la loi n'autorisait 

ni l'imposition de groupe rétroactive, ni l'assujettissement volontaire ré-

troactif de Y._______.  

E.  

Par décision du 1
er
 octobre 2012, l'AFC a rejeté la réclamation de la re-

courante et a fixé la créance fiscale de cette dernière à Fr. 45'166.-, plus 

intérêt moratoire.  

F.  

Par mémoire du 1
er
 novembre 2012, la recourante a formé recours contre 

la décision de l'AFC du 1
er
 octobre 2012 auprès du Tribunal administratif 

fédéral, concluant en substance à l'annulation de ladite décision, sous 

suite de frais et dépens. Par réponse du 18 mars 2013, l'AFC a conclu au 

rejet du recours, sous suite de frais. 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en 

droit du présent arrêt. 

A-5720/2012 

Page 3 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 

sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La 

procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF).  

En l'occurrence, le mémoire de recours du 1
er
 novembre 2012 a été dé-

posé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 

al. 1 et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle 

qu'il remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, 

de sorte que le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-

dessous (cf. consid. 1.2 ci-après). 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied 

d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 

juin 2009 (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet 

d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en 

résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par 

deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la 

seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du 

moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fé-

déral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 

mars 2011 consid. 3.3.2, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). 

En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recou-

rante le 12 décembre 2011. Elle a qualifié cet acte de décision et a indi-

qué que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une récla-

mation. Celle-ci a ainsi contesté la décision par courrier du 30 janvier 

2012. L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 1
er
 octobre 2012 et 

l'AFC l'a qualifié de décision sur réclamation. 

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification 

d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps 

normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA 

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(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 2013 

consid. 4 [non entré en force]).  

Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 30 janvier 2012 ne constitue 

pas une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande 

de première décision au fond (cf. art. 82 al. 1 LTVA) et, partant, l'on ne 

saurait qualifier de "décision sur réclamation" la décision de l'AFC du 1
er 

octobre 2012. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal 

de céans n'est en principe pas donnée. 

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une déci-

sion au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que la recourante l'a défé-

ré directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut 

en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été pri-

vée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle 

consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso me-

dio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribu-

nal administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 1.2.3, A-1017/2012 du 

18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin 2012         

consid. 1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 

30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc 

compétent pour connaître du présent litige. 

1.2.3 La LTVA est entrée en vigueur le 1
er
 janvier 2010. La période contrô-

lée portant du 1
er
 janvier au 31 décembre 2010, la LTVA est applicable au 

cas d'espèce. 

1.3  

1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la consta-

tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou 

l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs 

gericht, 2
ème

 éd., Bâle 2013, p. 88 n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL-

LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6
e
éd., Zürich 2010, 

ch. 1758 ss). 

1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. 

PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3
e
 éd., Berne 

2011, p. 300 s.). Cette maxime doit cependant être relativisée par son 

A-5720/2012 

Page 5 

corollaire, soit le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (cf. art. 13 PA), ainsi que par le droit des parties, compris dans le 

droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de 

décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a; cf. 

également consid. 6 ci-après). Le recourant doit ainsi renseigner le juge 

sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et 

motiver sa requête (art. 52 PA; cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 

consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité 

consid. 1.3, ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 

2013, ch. 1135 s.).  

1.3.3 Aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA, l'art. 12 PA est désormais 

immédiatement applicable. Concrètement, cela n'opère guère de chan-

gement (voir à cet égard l'arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3), puisque, déjà 

auparavant, la procédure TVA était régie par le principe inquisitoire. 

Néanmoins, on peut dire que désormais, la loi consacre expressément la 

règle selon laquelle l'AFC se doit d'établir un état de faits aussi complet et 

exact que possible en appliquant ledit principe d'office (cf. arrêt du Tribu-

nal administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.2). En particulier, 

cela implique que l'AFC procède, s'il y a lieu, à l'administration de preu-

ves par les moyens à sa disposition, tels notamment que les documents 

et les renseignements des parties ou de tiers (cf. art. 12 ss PA).  

1.4 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer 

d'abord la notion de représentation directe et indirecte (cf. consid. 2.2 et 

2.3 ci-dessous) et la problématique du mandat d'encaissement                    

(cf. consid. 2.4 ci-dessous). Puis, il sera nécessaire de traiter la question 

du lieu de la prestation (cf. consid. 2.5 ci-dessous).  

2.  

En premier lieu, il sied de rappeler les règles d'attribution et d'imputation 

en matière de TVA, ainsi que la distinction fondamentale entre représen-

tation directe et indirecte. 

 

2.1  

2.1.1 Tout d'abord, il convient de relever l'importance déterminante que 

revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle 

constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération 

TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant 

en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts 

A-5720/2012 

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du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 

consid. 6.7 et 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribu-

nal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 

consid. 2.2, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 5.2; 

PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 

Bâle 2009, ch. 459 p. 144). En outre, et suivant la « théorie des stades », 

la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, son 

rôle dépassant donc celui du simple titre (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2 [confirmé par l'arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL MOLLARD, La 

TVA : vers une théorie du chaos?, in : Festschrift SRK - Mélanges CRC 

[ci-après : Mélanges CRC], p. 68 s.). Il est également fondamental de 

constater que l'art. 3 let. k LTVA définit à présent clairement la facture, in-

diquant qu'il s'agit de "tout document par lequel une prestation est factu-

rée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions 

commerciales". Cet article inscrit donc dans la loi, le principe selon lequel 

la facture constitue une présomption qu'une opération TVA a eu lieu et 

qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture. 

2.1.2 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de 

l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom 

(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012 

consid. 2.2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, A-4011/2010 

du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4 et les références citées; RALF IMSTEPF, 

Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: 

Archives de droit fiscal suisse [ASA] 78 757, p. 761 s.; MOL-

LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 148, ch 472 ss). La ques-

tion déterminante est de se demander comment la prestation offerte ap-

paraît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle 

est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du Tribunal admi-

nistratif fédéral A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, A-1382/2006 

et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2, confirmé par l'arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 publié   

in: ASA 77 567). 

2.1.3 Par ailleurs, pour déterminer l'existence, ainsi que l'étendue d'une 

prestation soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses d'un point 

de vue économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base 

des prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne peu-

vent à eux seuls justifier une qualification fiscale ayant valeur décisive (cf. 

arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les 

A-5720/2012 

Page 7 

nombreuses références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1, A-1524/2006 du 

28 janvier 2008 consid. 2.3.2). 

2.2  

2.2.1 Avant d'aborder la problématique de la représentation directe et in-

directe sous l'angle du nouveau droit de la TVA, le Tribunal tient à rappe-

ler la règle de la représentation régissant l'ancien droit, à savoir l'art. 11 

aLTVA.  

2.2.2 Selon l'art. 11 al. 1 aLTVA, quiconque effectue une livraison de 

biens ou fournit une prestation de services expressément au nom et pour 

le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement 

entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opé-

ration, comme un représentant direct. La représentation directe, sous 

l'angle de l'aLTVA, implique qu'une livraison de biens ou une prestation 

de services se fasse uniquement entre le représenté et un tiers. Dans la 

facture remise au tiers, le représenté doit apparaître en tant que fournis-

seur de la prestation avec mention complète de son nom et de son 

adresse (cf. rapport du Conseil fédéral sur des améliorations de la TVA 

pour les 10 ans de la TVA, ch. 5.3.6 p. 102; Instructions 2001 sur la TVA, 

n. marg. 197; Instructions 2008 sur la TVA, n. marg. 194).  

2.2.3 Conformément à l'art. 11 al. 2 aLTVA, il y a représentation indirecte, 

lorsqu'un représentant effectue une livraison de biens ou fournit une pres-

tation de services pour le compte d'un représenté sans agir expressé-

ment au nom de celui-ci. Il y a alors livraison de biens ou prestation de 

services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le re-

présentant et le tiers. Dans cette situation, l'aLTVA a introduit une fiction 

totale de double opération, puisque la même prestation de services ne 

peut matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien 

qui peut être livré deux fois (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.4; MOLLARD, op. cit., p. 47 ss ch. 

4.2.4.2). 

2.2.4 Selon la jurisprudence, tant la pratique de l'AFC que l'exigence lé-

gale pour le représentant d'agir expressément au nom et pour le compte 

d'un tiers étaient nécessaires et justifiées sous l'angle de l'aLTVA, même 

si le respect de cette condition s'avérait être le reflet d'un certain forma-

lisme (cf. rapport du Conseil fédéral sur des améliorations de la TVA pour 

les 10 ans de la TVA, ch. 5.3.6 p. 103). Il faut encore préciser que le code 

des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) étend la notion de repré-

A-5720/2012 

Page 8 

sentation directe à d'autres cas dans le domaine du droit privé. Ainsi, 

l'ancien système de la TVA différait de celui de l'art. 32 al. 2 CO, selon le-

quel un rapport de représentation directe peut également exister lorsqu'il 

est indifférent pour le tiers de contracter avec le représenté ou le repré-

sentant, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il existait un 

rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 

20 janvier 2005 consid. 3.3, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 

3.6.2 publié dans ASA 76 [2007-2008] p. 627 ss; arrêts du Tribunal admi-

nistratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-

1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.2; DIETER METZGER, op. cit., 

p. 36 ch. 2 ad art. 11 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS 

A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème 

éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 281; voir aussi ALOIS CAMENZIND/ 

NIKLAUS HONAUER/ KLAUS A. VALLENDER/ MARCEL R. JUNG/ SIMEON L. 

PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2012, 3
e
 

éd., n. marg. 953).  

2.3  

2.3.1 La réglementation de la représentation en matière de TVA a été en-

tièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA. Afin d'exprimer 

clairement qu'il ne s'agit pas de la représentation au sens du droit civil 

mais bien de la représentation au sens du droit sur la TVA, c'est-à-dire la 

question de savoir à qui une prestation doit être attribuée, le titre de l'arti-

cle réservé à la représentation a changé et s'intitule à présent "attribution 

des prestations". Comme sous l'angle de l'ancien droit, le critère décisif 

dans le cadre de la représentation doit toujours être la manière d'apparaî-

tre aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens 

de la TVA, que si le représentant n'apparaît pas comme le prestataire. 

Mais la nouvelle réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nom-

mer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire 

commercial, comme c'était le cas sous l'angle de l'aLTVA. Ainsi, la régle-

mentation en vigueur de la vente aux enchères (dans le cadre de laquelle 

la mention du représenté n'est pas obligatoire) peut être généralisée. 

L'AFC peut effectuer les contrôles nécessaires non seulement en cas de 

déclaration explicite du rapport de représentation mais également en cas 

de déclaration par acte concluant, sans identification du représenté. Elle 

peut notamment toujours exiger du représentant qu'il identifie le représen-

té, à l'aide du contrat qu'il a passé avec lui ou des justificatifs de l'affaire 

réalisée. L'AFC n'est donc pas forcément tributaire de l'identification du 

représenté par le représentant fournissant une prestation à la tierce per-

sonne (cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 

25 juin 2008, 08.053, FF 2008 6351). 

A-5720/2012 

Page 9 

2.3.2 L'art. 20 LTVA est, comme l'était l'art. 11 aLTVA, une règle d'imputa-

tion : il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti 

l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de repré-

sentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre 

2005 consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3).  

2.3.3 Conformément à l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit au 

nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la 

personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions sui-

vantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut 

clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. 

a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connais-

sance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circons-

tances (let. b).  

Les conditions de l'art. 20 al. 2 let. a et b LTVA sont cumulatives. Pour 

que l'on soit en présence d'une représentation directe, il est donc néces-

saire que les deux conditions de la lettre a soient réalisées, ainsi que 

l'une des deux hypothèses de la lettre b (cf. arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-6437/2012 du 6 novembre 2013 consid. 2.2.2; IVO P. BAUM-

GARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen 

Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, 

Langenthal 2010, n. marg. 13913-49). 

L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour 

le représentant d'agir "expressément" au nom et pour le compte du re-

présenté dans le cadre de la représentation directe, cette exigence pa-

raissant en effet formellement exagérée (voir rapport de P. Spori, expert 

chargé de la réforme de la TVA, à l'attention du chef du Département fé-

déral des finances, Berne le 12 mai 2006, p. 35). En effet, si l'on se réfère 

au but de la nouvelle loi sur la TVA (cf. Message du Conseil fédéral sur la 

simplification de la TVA du 25 juin 2008, 08.053, FF 2008 6351), on cons-

tate que le législateur a voulu simplifier la loi, notamment en assouplis-

sant les exigences quelque peu formalistes en matière d'attribution des 

prestations (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, op. cit., n. marg. 

13913-48). Le rapport de représentation doit donc à présent être prouvé, 

mais il peut l'être par tous les moyens de preuves admissibles, au sens 

de l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 

op. cit., p. 1106 n. marg. 92 et 93). 

Si les conditions de la représentation directe sont remplies, la prestation 

fournie au destinataire est attribuée non pas au représentant mais au re-

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présenté, et le représentant ne doit pas payer d'impôt sur la prestation. Le 

représentant ne doit alors déclarer que sa commission à l'AFC (cf. Info 

TVA 04, Objet de l'impôt, Janvier 2010, p. 33 n. marg. 5.2.1). 

2.3.4 Selon la pratique de l'AFC (cf. Info TVA 04, Objet de l'impôt, Janvier 

2010, p. 32 n. marg. 5.2.1), lorsqu'une personne (un représentant) agit au 

nom et pour le compte d'une autre, elle n'agit pas en tant que fournisseur 

de prestations envers l'extérieur, et la personne représentée est considé-

rée par le destinataire de la prestation comme étant le fournisseur de la 

prestation dans la mesure où les conditions suivantes sont remplies:  

– la personne représentée donne une procuration au représentant (à 

l'avance ou ultérieurement, cf. art. 32 ou 38 CO);  

– le représentant porte expressément à la connaissance du destinataire 

de la prestation qu'il agit au nom d'une autre personne et ne fournit 

pas ses propres prestations (par ex. prestations de garantie) et 

n'assume pas de risque (par ex. risque de ducroire ou autre risque 

économique), ou le rapport de représentation résulte des 

circonstances. Il faut cependant partir de l'idée qu'en principe, le 

représentant (en particulier sur demande du destinataire de la 

prestation) est prêt à communiquer l'identité de la personne 

représentée (excepté pour les ventes aux enchères); 

– le représentant apporte la preuve qu'il agit en tant que tel; 

– la personne représentée est visible pour l'AFC, c'est-à-dire que le 

représentant fait connaître à l'AFC l'identité de la personne 

représentée. 

 

2.3.5 L'AFC a formulé une liste exemplative énonçant quelques situations 

où le rapport de représentation découle des circonstances, notamment 

dans les cas suivants, pour lesquels le destinataire de la prestation peut 

objectivement reconnaître que celui qui agit le fait au nom d'une autre 

personne (cf. Info TVA 04, Objet de l'impôt, Janvier 2010, p. 32 n. marg. 

5.2.1) :  

– vente d'un billet pour une manifestation (par ex. concert, 

manifestation sportive); 

– vente de billets de loterie en tout genre par des kiosques, restaurants 

et autres points de vente; 

– vente de cartes de téléphone (cartes à prépaiement) par des kiosques 

et autres points de vente; 

– vente de vignettes autoroutières et de vignettes pour les vélos par des 

garages, magasins de vélo et autres points de vente; 

A-5720/2012 

Page 11 

– vente de billets de train, de cartes multicourses, d'abonnements de 

transports publics ainsi que de billets d'avion par des agences de 

voyages et autres points de vente. 

 

2.3.6 Alors que sous l'ancien droit de la TVA l'art. 32 al. 2 CO ne pouvait 

pas être appliqué en matière de représentation (cf. consid. 2.2.4 ci-

dessus), on a souvent dit que cet article était désormais clairement appli-

cable sous l'angle de la LTVA, compte tenu du fait que l'art. 20 al. 2 let. b 

LTVA énonce qu'une représentation directe peut "résulter des circonstan-

ces". En effet, la nouvelle formulation des conditions légales d'une repré-

sentation directe s'inspire de très près de celle de l'art. 32 al. 2 CO, 

contrairement à ce qui prévalait sous l'ancien droit (cf. MOL-

LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 1106 n. marg. 91; Message 

du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, 08.053, 

FF 2008 6352). Toutefois, après analyse, cette affirmation apparaît pro-

blématique à plus d'un titre.  

2.3.6.1 Premièrement, s'il y a lieu d'envisager un réel parallélisme entre 

l'art. 20 al. 2 LTVA et l'art. 32 al. 2 CO, il est nécessaire de rappeler 

qu'une éventuelle application de l'art. 32 al. 2 CO ne peut intervenir qu'à 

l'égard de la lettre b de l'art. 20 al. 2 LTVA. Par ailleurs, on notera égale-

ment qu'une application analogique de l'art. 32 al. 2 CO doit être tempé-

rée par le fait que l'identité de la personne représentée doit être commu-

niquée, sinon au destinataire de la prestation (cf. art. 20 al. 2 let. b LTVA), 

du moins à l'AFC (art. 20 al. 2 let. a LTVA) (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT 

BENEDETTO, op. cit., p. 1107 n. marg. 94). 

2.3.6.2 Deuxièmement, il faut encore relever que ce parallélisme, bien 

qu'il existe entre la lettre b de l'art. 20 al. 2 LTVA et l'art. 32 al. 2 CO n'est 

pas évident et ce, pour deux motifs.  

D'une part, en dépit du fait que le rapport de représentation puisse à pré-

sent résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA, ce-

lui-ci doit être envisagé selon la perception objective d'une tierce person-

ne et non selon celle du destinataire de la prestation. En effet, la manière 

dont le destinataire final de la prestation interprète le rapport de représen-

tation existant entre le représenté et le représentant n'est pas décisive au 

regard du droit de la TVA et c'est bien la perspective d'un tiers raisonna-

ble, "résultant des circonstances" au sens de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA, qui 

se révèle primordiale. Cette précision marque donc une différence entre 

le droit de la TVA et le droit civil, l'art. 32 al. 2 in fine CO ne faisant pas 

état de cette exigence et mettant l'accent, à l'inverse, sur la perception du 

A-5720/2012 

Page 12 

destinataire, celui-ci seul devant inférer des circonstances l'éventuel rap-

port de représentation entre le représenté et le représentant (cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-6437/2012 du 6 novembre 2013 consid. 

2.2.2; IMSTEPF, op. cit., p. 775; FELIX GEIGER/REGINE SCHLUCKEBIER, 

MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehr-

wertsteuer, Zürich 2012, n. marg. 17 ad. art. 20 LTVA; 

CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., p. 359 n. marg. 

983).  

D'autre part, ni la doctrine, ni la jurisprudence ne précisent clairement la 

portée de l'art. 32 al. 2 CO en rapport avec l'art. 20 LTVA. Le seul élément 

paraissant clair est que le droit de la TVA ne connaît pas l'idée figurant à 

l'art. 32 al. 2 in fine CO, énonçant qu'un rapport de représentation directe 

existe s'il était indifférent pour le tiers de traiter avec le représenté ou le 

représentant. L'art. 20 al. 2 let. b LTVA se limite en effet à mentionner 

qu'un rapport de représentation peut "résulter des circonstances" (cf. 

RALF IMSTEPF, op. cit., p. 775; GEIGER/SCHLUCKEBIER, op. cit., n. marg. 15 

ad. art. 20 LTVA).  

Cela dit, les relations entre l'art. 20 al. 2 LTVA et l'art. 32 al. 2 CO peuvent 

en l'état demeurer ouvertes. Dans le cadre du présent arrêt, il suffit de 

rappeler qu'il existe une distinction fondamentale entre les règles régis-

sant la représentation sous l'angle de l'aLTVA et celles du nouveau droit 

de la TVA. En effet, comme cela a été dit précédemment (cf. consid. 2.3.3 

ci-dessus), la LTVA ne requiert plus que le représentant agisse expres-

sément au nom du représenté, puisque ce rapport de représentation peut 

tout simplement résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b 

LTVA. Tout au plus s'impose-t-il de préciser que l'art. 20 al. 2 let. b LTVA 

contient une notion juridique imprécise lorsqu'il est fait référence au terme 

"circonstances" et qu'au surplus, le droit de la TVA doit s'analyser selon 

une appréciation économique générale, qui est seule déterminante, le 

droit privé, en particulier le droit des contrats, ne devant intervenir qu'à ti-

tre auxiliaire (cf. consid. 2.1.3 ci-dessus). Enfin, le rapport de représenta-

tion peut à présent être prouvé par le biais de tous les moyens de preu-

ves admissibles, énoncés à l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. consid. 2.3.3 ci-

dessus).  

2.3.7 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée 

fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournis-

seur de la prestation. Cette disposition fixe donc le principe suivant : si le 

prestataire de service se présente au bénéficiaire du service sous son 

propre nom, la prestation lui est imputée. C'est aussi le cas s'il agit pour 

A-5720/2012 

Page 13 

le compte d'un tiers, il s'agit là de la concrétisation de la représentation 

indirecte (cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA 

du 25 juin 2008, 08.053, FF 2008 6351). Cet article reprend donc en d'au-

tres termes la règle jurisprudentielle exigeant que l'opérateur TVA agisse 

en son propre nom et vis-à-vis d'autrui. Selon la pratique de l'AFC, en 

principe, c'est-à-dire lorsqu'il n'y a pas de rapport de représentation di-

rect, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-

vis des tiers comme le fournisseur de la prestation (affaire propre) (cf. Info 

TVA 04, Objet de l'impôt, Janvier 2010, p. 32 n. marg. 5.1).  

 

Lorsqu'un représentant agit en son propre nom mais pour le compte 

d'une autre personne, pour le destinataire de la prestation, celle-ci n'est 

pas attribuée au représenté, mais à la personne qui lui apparaît comme 

fournisseur de la prestation, à savoir le représentant. Comme il s'agit 

d'une relation tripartite, il y a deux rapports de prestations semblables 

successifs au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport en-

tre le fournisseur de la prestation et le représentant (destinataire de la 

prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la 

prestation) et le destinataire de la prestation (cf. Info TVA 04, Objet de 

l'impôt, Janvier 2010, p. 34 et 35 n. marg. 5.3).   

 

2.4  

2.4.1 Dans certains cas de représentation indirecte, la fiction de la double 

opération, n'est pas toujours envisageable, ni même possible. Parfois un 

opérateur agissant bel et bien en son nom et pour le compte d'autrui, n'in-

tervient pas dans l'intention d'être un intermédiaire indirect, mais bien 

dans celle d'effectuer une prestation spécifique et différente de celle vou-

lue par le "représenté". Tel est le cas, notamment, de l'encaissement 

d'une créance qui est exécuté en nom propre pour le compte d'un tiers 

mandant. Alors que le véritable représentant indirect est impliqué dans la 

relation d'une fourniture complète d'un bien ou d'une prestation de servi-

ces, le mandataire chargé uniquement de l'encaissement n'intervient que 

dans le cadre du versement de la contre-prestation. Sa fonction d'inter-

médiaire est réduite au seul encaissement ou recouvrement d'une créan-

ce, de sorte qu'il n'est pas possible de lui imputer – fictivement – l'opéra-

tion TVA elle-même. La portée pratique de la distinction est également 

considérable, puisque l'ensemble de la contre-prestation reçue par le re-

présentant indirect est imposable, alors que seule la commission reçue 

par la personne chargée de l'encaissement entre dans la base d'imposi-

tion (cf. Décision de la Commission fédérale de recours en matière de 

contributions du 11 octobre 2000, in : JAAC 65.59 consid. 3 c/cc et d; 

MOLLARD, op. cit., p. 49 ss ch. 4.2.4.3). 

A-5720/2012 

Page 14 

2.4.2 Selon la pratique, lorsque le fournisseur de prestations (créancier) 

mandate un tiers (par ex. une banque ou un bureau d'encaissement) de 

recouvrer sa créance auprès du destinataire de la prestation (débiteur), et 

que le tiers doit fournir un décompte au fournisseur de prestations pour 

chaque paiement du débiteur (ce qui signifie que le tiers encaisse sur fac-

ture du fournisseur de prestations, sans risque de ducroire), il y a une 

simple prestation d'encaissement. A ces conditions, le tiers doit acquitter 

l'impôt sur la contre-prestation pour sa prestation d'encaissement. Le 

fournisseur de prestations, en revanche, doit acquitter l'impôt sur l'en-

semble des montants versés par le débiteur au tiers (y compris les éven-

tuels suppléments pour versements partiels, les intérêts contractuels et 

les valeurs de mise en compte) (cf. Info TVA 04, p. 12 n. marg. 2.3.3).  

Dès lors qu'il n'existe plus d'Instructions générales à l'usage des assujet-

tis depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, les quelques éléments précités 

tirés de la pratique sont les seuls fondements permettant de définir le 

mandat d'encaissement et d'en fixer les conditions. Même si la pratique 

en la matière a disparu, on ne saurait en aucun cas omettre l'éventualité 

du mandat d'encaissement. Il est donc nécessaire de préciser que la ju-

risprudence reconnaît cette possibilité, le Tribunal fédéral ayant admis, 

sous l'ancien droit, que le mandat d'encaissement devait être régi par les 

mêmes conditions que celles régissant la représentation directe (cf. arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_359/2008 du 23 février 2009 consid. 6.4, voir aus-

si arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1378/2006 du 27 mars 2008 

consid. 3.4). Le Tribunal de céans estime – la question pouvant toutefois 

demeurer ouverte – que la situation du mandat d'encaissement devrait 

rester la même sous le nouveau droit, en ce sens qu'il devrait être régi 

par les conditions énoncées à l'art. 20 al. 2 LTVA.  

2.5  

2.5.1 Aux termes de l'art. 3 let. e et 18 al. 1 LTVA, sont soumises à l'impôt 

à moins d'être expressément exclues de son champ, les prestations de 

services fournies à titre onéreux par des assujettis sur territoire suisse.  

2.5.2 En ce qui concerne le lieu de la prestation de services, le système 

mis en place par l'art. 8 LTVA diffère fondamentalement de celui qui s'ap-

pliquait sous l'ancienne législation sur la TVA. Cette dernière suivait en ef-

fet une ligne inverse et posait comme règle fondamentale que le lieu des 

prestations de services correspondait à l'endroit où le prestataire se trou-

vait, une série d'exceptions introduisant ensuite des règles spéciales pour 

divers types de prestations (cf. art. 14 aLTVA). Les effets concrets du 

changement en question restent toutefois limités, dans la mesure où les 

A-5720/2012 

Page 15 

exceptions sont nombreuses dans le nouveau droit tout comme elles 

l'étaient dans l'ancien (cf. ALOIS CAMENZIND, Der Ort von Dienstleistungen 

im Mehrwertsteuergesetz 2010, ASA 78 p. 713, en particulier p. 731). 

2.5.3 L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De ma-

nière générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la 

prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable 

pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège 

ou d'un tel établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 

8 al. 1 in fine LTVA). 

2.5.4 Conformément à l'art. 8 al. 2 LTVA, certains types de prestations de 

services sont ensuite soumis à une réglementation particulière, à savoir 

les prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement à des 

personnes physiques présentes; les prestations des agences de voyage 

et des organisateurs de manifestations; les prestations culturelles, artisti-

ques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les presta-

tions analogues; les prestations de la restauration; les prestations de 

transport de passagers; les prestations de services en relation avec un 

bien immobilier; les prestations de services dans le domaine de la coopé-

ration internationale. 

2.5.5 Lorsque les conditions de la représentation directe sont remplies en 

vertu de l'art. 20 al. 2 let. a et b LTVA, la prestation est attribuée au repré-

senté (cf. art. 20 al. 3 a contrario LTVA). Dès lors, les règles concernant le 

lieu de la prestation au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA trouvent application, en 

ce sens que lorsque le siège de l'activité économique du destinataire ou 

son établissement stable se trouve en Suisse, l'opération est imposable. 

Dans la situation inverse, à savoir dans le cas où le destinataire de la 

prestation a le siège de son activité économique ou son établissement 

stable à l'étranger, l'opération n'est pas soumise à l'impôt. 

 

3.  

3.1 En l'espèce, la recourante conteste notamment le bien-fondé de la 

reprise effectuée par l'AFC et nie l'existence de prestations de services 

fournies à Y._______, cette dernière n'agissant qu'en tant qu'intermédiai-

re entre elle et A._______. Il s'agira donc dans un premier temps de dé-

terminer s'il existe réellement une prestation de services effectuée par la 

recourante à l'égard de Y._______, comme le prétend l'AFC (cf. consid. 

3.1.2 ci-dessous). Dans un deuxième temps, il sera nécessaire d'exami-

A-5720/2012 

Page 16 

ner la nature du rapport de représentation existant entre Y._______ et la 

recourante, compte tenu du sens de l'art. 20 al. 2 LTVA (cf. consid. 3.2 ci-

dessous).  

3.1.1 Avant tout autre débat, il sied d'examiner l'argument avancé par la 

recourante, selon lequel l'AFC a fait référence au compte … de 

Y._______ tout au long de la procédure, alors que ce compte n'existerait 

pas. Il s'avère en réalité que l'AFC a requis par erreur la production dudit 

compte, alors qu'elle faisait référence au compte … de la recourante. Par 

ailleurs, il ressort du dossier que …, qui a effectué les bouclements et les 

décomptes de la recourante, était présent lors du contrôle de l'AFC, lors-

que ce compte a été mentionné. Dès lors, la recourante ne pouvait igno-

rer que l'AFC se référait en réalité à son propre compte … et non à celui 

de Y._______. L'extrait dudit compte a d'ailleurs été fourni par la recou-

rante lors de l'instruction et se trouve dans le dossier (cf. courrier de la 

recourante adressé au Tribunal de céans datant du 4 mars 2013). Le Tri-

bunal de céans ne voit donc manifestement pas pour quelle raison la re-

courante se borne à prétendre que ce compte n'existe pas. Force est 

donc de constater que l'erreur de l'AFC dans l'énoncé du compte ne viole 

pas le droit d'être entendu de la recourante et n'influence en rien la suite 

du présent arrêt, qui on le rappelle, a pour but de traiter l'existence même 

d'une prétendue prestation de services fournie par la recourante à 

Y._______ et la nature des rapports existants entre ces deux sociétés, 

non pas le montant de la reprise effectuée par l'AFC. Enfin, et de toute 

façon, on rappellera que l'appréciation économique est déterminante par 

rapport au poids de la comptabilité, de sorte que les écritures comptables 

ne sont pas décisives du point de vue du droit de la TVA, car elles n'ont 

qu'une valeur de présomption (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-720/2013 du 30 janvier 2014 consid. 2.4, A-6182/2012 du 27 août 2013 

consid. 3.5, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.2.2, A-680/2007 du 8 

juin 2009 consid. 2.3.2). 

3.1.2 Il convient à présent d'examiner la position de l'AFC. Sur le fond, 

cette dernière estime que Y._______ a sous-traité à la recourante les ser-

vices de consultance fournis à A._______. En d'autres termes, dès lors 

que Y._______ ne dispose ni de personnel ni d'infrastructures, l'AFC juge 

qu'elle est gérée par la recourante, qui elle, a fourni des prestations de 

gestion envers Y._______ et de consultance envers la société étrangère, 

A._______. Après analyse, le Tribunal de céans ne saurait suivre cette 

position, manifestement erronée. Certes, il n'existe pas de contrat entre 

Y._______ et la recourante qui permettrait de prouver la nature des rela-

tions qu'elles entretiennent. Il est vrai aussi, comme le dit l'AFC, que 

A-5720/2012 

Page 17 

Y._______ ne dispose ni de personnel ni d'infrastructures lui permettant 

d'effectuer, seule, des prestations de consultance à une entreprise étran-

gère, plus précisément à A._______. En outre, Y._______ et la recouran-

te font partie du même groupe, en ce sens qu'elles sont administrées par 

la même personne, B._______ (cf. extraits du registre du commerce de la 

recourante et de Y._______, pièces 2 et 3 du bordereau de pièces joint 

au recours). Cependant, on ne saurait déduire de ces affirmations que la 

recourante a effectué des prestations de gestion pour Y._______ et ce, 

pour plusieurs motifs. 

Tout d'abord, rien dans le dossier ne laisse accroire que la recourante est 

en réalité une société sous-traitante de Y._______, l'AFC ne se fondant 

sur aucune pièce concrète pour tirer une telle conclusion. En effet, de 

nombreux éléments du dossier permettent de constater que les choses 

se sont déroulées différemment. Y._______, dressant facture pour le 

compte de la recourante, a simplement reversé à la recourante l'argent 

reçu de A._______, correspondant aux prestations de consultance four-

nies par la recourante à cette dernière, en y prélevant un montant à titre 

de rémunération. Une première considération économique et factuelle 

conduit donc déjà au rejet de la thèse de l'autorité inférieure, dans la me-

sure où l'AFC ne tient absolument pas compte des flux d'argent tels qu'ils 

se sont produits. L'AFC ne fait qu'extrapoler une conclusion à partir d'une 

absence d'éléments, sans s'appuyer sur des documents prouvant que 

son opinion est exacte. Ensuite, l'AFC se méprend lorsqu'elle prétend 

qu'il y a prestation de gestion à un proche sans contrepartie envers 

Y._______. Là encore, aucun élément versé au dossier ne conforte une 

telle appréciation. Au contraire, on ne saurait tirer d'un lien de participa-

tion, quel qu'il soit, l'existence de prestations de services de gestion entre 

entités apparentées. Enfin et surtout, et cette constatation apparaît pri-

mordiale, s'il existait un rapport de sous-traitance entre Y._______ et la 

recourante, comme le prétend l'AFC, le contrat de base concernant les 

prestations de consultance aurait été conclu entre A._______ et 

Y._______ et non entre A._______ et la recourante. Or, tel n'est précisé-

ment pas le cas en l'espèce. On ne saurait donc manifestement com-

prendre pour quelle raison Y._______ aurait sous-traité des prestations 

qu'elle-même n'a pas été chargée d'effectuer, compte tenu de l'absence 

de contrat conclu entre elle et A._______. Une analyse portant sur les 

contrats en cause, même objectivée au sens de la jurisprudence ne peut 

en aucun cas accréditer la vision de l'AFC (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_576/2013 du 20 janvier 2013 consid. 2.3.2, 2C_628/2013 du 27 no-

vembre 2013 consid. 2.5.3). 

A-5720/2012 

Page 18 

En résumé, la position de l'AFC, indéfendable sur le plan des apprécia-

tions économique et juridique, doit être rejetée. 

3.1.3 Au vu de ce qui vient d'être exposé, on peut sérieusement se de-

mander s'il ne faudrait pas renvoyer la cause à l'AFC. En effet, force est 

de constater que, d'une part, elle a mal établi les faits, puisqu'elle n'a pas 

réellement recherché les éléments utiles permettant d'admettre ou d'écar-

ter l'existence d'une représentation directe entre Y._______ et la recou-

rante. Comme cela a été dit précédemment, l'AFC se doit, en vertu des 

art. 113 al. 3 et 81 LTVA ainsi que l'art. 12 PA, d'établir un état de fait aus-

si complet et exact que possible en administrant les preuves, conformé-

ment au principe de la maxime inquisitoire (cf. consid. 1.3.3 ci-dessus). Il 

paraît ici manifeste que l'AFC n'a pas cherché à établir le rôle réel de 

Y._______, puisqu'elle ne s'est pas basée sur des éléments concrets 

pour parvenir au résultat figurant dans la décision attaquée. On rappellera 

ici que si le contribuable doit accepter les faits tels qu'ils se sont passés, 

ce principe s'applique également à l'AFC (cf. arrêt du Tribunal administra-

tif fédéral A-2276/2012 du 29 octobre 2013 [non entré en force] consid. 

3.6.1 et les arrêts cités; voir aussi l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_451/2013 

du 7 janvier 2014 consid. 6.2). D'autre part, il apparaît que l'AFC a appli-

qué incorrectement le droit aux faits de la cause, en abordant uniquement 

la question de la sous-traitance et de la prestation à une personne pro-

che, sans même mentionner la problématique de la représentation directe 

et indirecte. En effet, à aucun moment l'AFC n'a examiné, ni même écarté 

l'hypothèse d'une représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA, 

alors qu'une telle analyse s'imposait. Cependant, comme on va le voir ci-

après (cf. consid. 3.2 ci-dessous), le Tribunal est en mesure de juger le 

présent cas sur la base du dossier, de telle sorte qu'un renvoi de la cause 

à l'AFC ne s'impose pas, par économie de procédure autant que par 

conséquence de la conviction du Tribunal de céans (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1924/2012 du 31 mai 2013 consid. 4.3.2, A-

2890/2011 du 29 décembre 2011 consid. 3.2.1).  

 

 

3.2  

3.2.1 Dès lors qu'il n'existe pas de relation de sous-traitance entre 

Y._______ et la recourante, il y a lieu de se demander de quelle nature 

est la représentation existant entre ces deux entités distinctes. Comme 

cela a été mentionné dans la partie en droit (cf. consid. 2.3.3 ci-dessus), 

on peut parler de représentation (directe) lorsque le représentant peut 

prouver qu'il agit en qualité de représentant et peut communiquer l'identi-

té du représenté (art. 20 al. 2 let. a LTVA). En outre, il est nécessaire que 

A-5720/2012 

Page 19 

le rapport de représentation soit porté expressément à la connaissance 

du destinataire de la prestation ou que ce rapport résulte des circonstan-

ces (art. 20 al. 2 let. b LTVA). Comme cela a été dit précédemment, pour 

que l'on soit en présence d'une représentation (directe) sous l'angle de 

l'art. 20 al. 2 LTVA, il est nécessaire que les deux conditions cumulatives 

de la lettre a soient remplies et que l'une des deux conditions de la lettre 

b du même article soit réalisée (cf. consid. 2.3.3 ci-dessus). 

3.2.1.1 En ce qui concerne la lettre a, le Tribunal de céans estime que les 

deux conditions nécessaires sont remplies. En effet, d'une part, 

Y._______ peut prouver qu'elle agit en tant que représentante en ce qui 

concerne les prestations de consultance, tout simplement parce que cel-

le-ci n'a effectué aucune prestation de consultance à A._______ et n'a 

conclu aucun contrat avec ce dernier. Par ailleurs, les factures envoyées 

par Y._______ à A._______ mentionnent la rémunération des employés 

de la recourante, son loyer et ses assurances, ce qui constitue bien une 

preuve que ces factures faisaient référence aux prestations de consultan-

ce fournies par la recourante et que Y._______ n'a donc pas agi pour el-

le-même, mais bien en qualité de représentante en ce qui concerne lesdi-

tes prestations. D'autre part, il paraît évident que Y._______ peut claire-

ment communiquer l'identité de la personne qu'elle représente, à savoir la 

recourante, puisqu'il ressort du dossier qu'elle l'a fait tout au long de la 

procédure envers l'AFC, mais aussi auprès du destinataire de la presta-

tion de consultance et de gestion, A._______. La première condition 

s'avère donc manifestement réalisée. 

3.2.1.2 Pour ce qui est de la lettre b du même alinéa, il y a lieu de rappe-

ler la précision décisive et alternative de la loi, selon laquelle le rapport de 

représentation peut résulter des circonstances (cf. consid. 2.3.3 ci-

dessus). Compte tenu du cas d'espèce et de l'état de fait constaté par le 

Tribunal de céans, il apparaît à l'évidence qu'on ne saurait s'arrêter au 

seul fait que Y._______ a facturé les prestations de consultance en cause 

en son nom. Il n'en résulte pas encore une attribution en la personne de 

celui qui a dressé facture, puisque ce dernier n'a ici manifestement pas 

effectué les prestations figurant sur les factures et que le représenté, en 

l'état, estime n'avoir pas fait appel à un représentant. Encore faut-il alors, 

logiquement, analyser les circonstances (au sens de l'art. 20 al. 2 let. b ci-

té) qui président ou ont entouré dite facturation. 

 

En l'occurrence, il y a d'abord lieu de prendre la réelle portée des factures 

en cause. Certes, elles portent le nom de Y._______ et sont libellées à 

son nom. Celles qui figurent dans le dossier (cf. pièces du bordereau de 

A-5720/2012 

Page 20 

pièces joint au recours) sont au nom de Y._______, le nom de la recou-

rante ne figurant pas sur l'entête des factures. En outre, il s'avère que 

A._______ verse la contrepartie des services de consultance fournis par 

la recourante sur le compte de Y._______ et non sur celui de la prestatai-

re (cf. pièces du bordereau de pièces joint au recours). Cependant, il n'en 

demeure pas moins établi que différents postes de ces dernières men-

tionnent la rémunération des employés de la recourante, son loyer et ses 

assurances, ce qui ne laisse que peu de doute quant au fait que ces fac-

tures faisaient bien référence aux prestations fournies par la recourante. 

En outre, si A._______ a payé les prestations de consultance directement 

à Y._______, c'est bien parce que A._______ savait ou devait savoir que 

les factures concernaient la recourante, puisque Y._______ ne lui a fourni 

aucune prestation réelle. Surtout, lesdites factures sont différentes du 

contrat de base, passé uniquement entre la recourante et A._______, à 

l'exclusion de Y._______. Ces premiers éléments militent déjà en faveur 

d'un rapport de représentation, en tous les cas contre une attribution pro-

blématique et douteuse des opérations en cause en la personne de 

Y._______. 

 

Par ailleurs, il faut rappeler que cette dernière ne possède ni personnel, 

ni infrastructure et l'AFC elle-même n'en disconvient pas. Elle n'est donc 

pas, en soi, en mesure d'effectuer le genre d'opérations de consultance 

dont il est question. Certes, cette capacité d'effectuer matériellement les 

opérations en cause n'est pas nécessaire pour entraîner une attribution 

au sens de l'art. 20 al. 1 LTVA. L'exemple-type est celui de l'entrepreneur 

général qui effectue des livraisons immobilières en son propre nom et 

peut faire figure d'opérateur. Mais cette situation est précisément impos-

sible ici, dès lors qu'il a été suffisamment démontré qu'un rapport de 

sous-traitance n'était pas envisageable, sauf à tirer des circonstances de 

faits des conclusions insoutenables en l'espèce (cf. consid. 3.1.2 ci-

dessus). Un rapport de sous-traitance n'étant pas retenu, il s'impose de 

suivre le contrat de base selon lequel les prestations de consultance ont 

été commandées et assumées par la recourante elle-même et non pas 

par Y._______. On ne saurait donc admettre que Y._______ a agi en son 

nom, fournissant en son nom propre des prestations de consultance à 

l'encontre de A._______.  

En réalité, il y a lieu d'accueillir la thèse de la recourante, lorsqu'elle pré-

tend qu'elle a uniquement été chargée de facturer les opérations de la re-

courante à A._______ et d'encaisser la contre-prestation due, à charge 

pour elle de la reverser à la recourante. Une telle version des événe-

ments correspond tout à fait aux éléments ressortant du dossier. Cela 

A-5720/2012 

Page 21 

étant, un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA 

doit être admis à l'égard des opérations de consultance. Il s'agit précisé-

ment d'un cas où l'examen de l'ensemble des circonstances, tel que le 

dicte désormais l'art. 20 LTVA, permet et oblige l'autorité de perception de 

s'écarter du seul texte des factures à disposition. Une approche sous 

l'angle du droit des contrats, même objectivée, ne conduit pas à un résul-

tat différent. Les circonstances économiques laissent à penser que la 

conclusion d'un contrat d'affacturage et d'encaissement a effectivement 

existé dans la réalité, au détriment d'une indéfendable hypothèse de 

contrat de gestion sans contre-prestation. Une telle conclusion sur le plan 

du droit privé exclut également une attribution des opérations de consul-

tance à Y._______. 

Il est vrai que l'on peut s'interroger sur les raisons ayant poussé la recou-

rante à adopter un schéma structurel impliquant une société anonyme et 

une autre entité dominée par l'actionnaire principal de ladite société. 

Mais, sauf abus de droit, on ne saurait en tirer un quelconque droit en fa-

veur de l'autorité fiscale. Au contraire, il y a lieu de relever que c'est pré-

cisément l'aménagement choisi qui a permis à l'AFC d'envisager une fis-

calisation sous l'angle de la TVA. On ne saurait donc en aucun cas y voir 

une tentative de parvenir à une économie en matière de TVA. En réalité, il 

revenait à dite autorité de respecter, comme le lui impose la jurisprudence 

(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_451/2013 du 7 janvier 2014 consid. 6.2; 

2C_732/2010 du 28 juin 2012 in : Revue de droit administratif et de droit 

fiscal RDAF 2012 II 480 consid. 4.2.), la liberté d'organisation et d'amé-

nagement des rapports juridiques et de ne pas porter atteinte à la marge 

de manœuvre considérable des opérateurs. Elle a, au contraire, substitué 

sa propre appréciation à celles des entités responsables, ce qui ne sau-

rait entraîner la protection du Tribunal. 

Par conséquent, il ressort de l'analyse qui précède que, en ce qui 

concerne les opérations de consultance, l'existence d'un rapport de re-

présentation entre Y._______ et la recourante résulte des circonstances, 

à teneur de l'art. 20 al. 2 let. b in fine LTVA, sans qu'il soit besoin de s'at-

tarder plus avant sur la légalité des conditions formelles énumérées par 

l'AFC dans sa pratique, conditions admissibles uniquement comme 

moyens de preuves alternatifs, mais non contraignants (art. 81 al. 3 2
e
 

phr. LTVA; cf. consid. 2.3.4 ci-dessus). 

3.2.2 En conclusion, il s'avère que les opérations de consultance considé-

rées doivent être attribuées à la recourante et qu'elles ont été effectuées 

directement à A._______, sise à l'étranger. Y._______ a agi, à leur égard, 

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Page 22 

comme représentante (directe) au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA, au nom et 

pour le compte de la recourante. Elle n'a agi en son nom qu'en ce qui 

concerne une opération d'encaissement/facturation desdites opérations. Il 

existe donc uniquement des opérations de facturation/encaissement de la 

part de Y._______ à la recourante, effectuées à titre onéreux et claire-

ment imposables, au cas bien entendu où un assujettissement pourrait 

entrer en ligne de compte pour Y._______. Pour le reste, les opérations 

de consultance faites par la recourante elle-même à A._______, imposa-

bles en soi, s'avèrent non imposées, dès lors que A._______ se trouve à 

l'étranger et que les conditions pour une opération située à l'étranger au 

sens de    l'art. 8 al. 1 LTVA apparaissent manifestement réalisées. 

3.2.3 La recourante invoque encore une prétendue taxation par voie d'es-

timation au sens de l'art. 79 LTVA, que l'AFC aurait effectué de manière 

arbitraire (cf. art. 9 Cst.). Au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans 

estime qu'aucune taxation par voie d'estimation n'a été opérée par l'AFC, 

de sorte qu'il n'y a donc pas lieu de discuter de cette problématique.  

4.  

Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fé-

déral à admettre le recours. Vu l'issue du litige, il n'est perçu aucun frais 

de procédure (art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais 

perçue de Fr. 3'000.-- sera restituée à la recourante sur le compte bancai-

re qu'elle aura désigné, dès l'entrée en force du présent arrêt. Il reste à 

examiner la question des dépens relatifs à la procédure devant le Tribu-

nal de céans. Les art. 64 PA et 7 du règlement du 21 février 2008 concer-

nant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fé-

déral (FITAF, RS 173.320.2) permettent au Tribunal d'allouer à la partie 

ayant obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables 

et relativement élevés qui lui ont été occasionnés. En l'absence de dé-

compte présenté au Tribunal, il appartient à celui-ci de fixer l'indemnité 

due à titre de dépens selon sa libre appréciation et sur la base du dossier, 

une motivation sommaire à ce sujet étant suffisante. Dans ce cadre, le 

Tribunal tiendra notamment compte de l'importance et de la difficulté du li-

tige, ainsi que du travail et du temps que le représentant a dû y consacrer 

(cf. art. 10 al. 1 et 14 al. 2 FITAF; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

7935/2008 du 25 mars 2010 consid. 9). En l'occurrence, le travail accom-

pli par le représentant de la recourante en instance de recours a consisté 

principalement dans la rédaction d'une réclamation de douze pages, qui 

ne donnent pas droit à une indemnité (art. 84 al. 1 LTVA), d'un recours de 

douze pages également, accompagné d'un bordereau de huit pièces, et 

de plusieurs lettres. Il se justifie, eu égard à ce qui précède, de lui allouer 

A-5720/2012 

Page 23 

une indemnité à titre de dépens de Fr. 4'500.-- (TVA comprise) à charge 

de l'autorité inférieure. 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est admis. 

2.  

La décision du 1
er
 octobre 2012 de l'autorité inférieure est annulée. 

3.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais déjà versée de 

Fr. 3'000.-- sera restituée à la recourante sur le compte bancaire qu'elle 

aura désigné, dès l'entrée en force du présent arrêt. 

4.  

Une indemnité de dépens de Fr. 4'500.-- est allouée à la recourante, à 

charge de l'autorité inférieure. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf…; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

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Page 24 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :