# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2562b185-6c71-5daa-830b-59a1cc274668
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-11-04
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 04.11.2015  VB.2015.00398
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-VB-2015-00398_2015-11-04.html

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				Geschäftsnummer: 	VB.2015.00398	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 04.11.2015
	Spruchkörper: 	4. Abteilung/4. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Übriges Verwaltungsrecht
	Betreff: 

	Genehmigung der Jahresrechnung 2013

	
[Mit Beschluss vom 19. November 2014 wies der Beschwerdegegner die Beschwerdeführerin aufsichtsrechtlich an, in der Jahresrechnung 2013 entsprechend den Vorgaben der Direktion der Justiz und des Innern Rückstellungen für die vom ihm geschuldeten Beiträge an die Sanierung der BVK zu bilden.]

Zuständigkeit des Gerichts, Anfechtungsobjekt und Beschwerdelegitimation der Beschwerdeführerin (E. 1). Zuständigkeit der Kammer (E. 3). Wahrung des Gehörsanspruchs (E. 4). Im Rahmen der Vorschriften des Gemeindehaushalts ist die Beschwerdeführerin zur Bildung echter Rückstellungen im Sinne des Harmonisierten Rechnungsmodells (HRM 1) verpflichtet, weshalb ihr diesbezüglich kein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt. Wird sie im Unterlassungsfall aufsichtsrechtlich angewiesen, erforderliche Rückstellungen nachträglich zu bilden, ist darin keine Verletzung ihrer Gemeindeautonomie zu sehen (E. 5.2). Die im Rechnungsjahr 2013 bestehende Verpflichtung der der BVK angeschlossenen Beschwerdeführerin zur Leistung von Sanierungsbeiträgen erforderte nach den massgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen die Bildung von Rückstellungen zulasten der Jahresrechnung 2013. Die Beschwerdeführerin hätte die vorgängige Ermahnung des Beschwerdegegners daher befolgen und in der Jahresrechnung 2013 entsprechende Rückstellungen vornehmen müssen (E. 5.3). Der Beschwerdegegner war im Rahmen seiner aufsichtsrechtlichen Prüfung der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin sodann nicht an den Prüfungsbericht der finanztechnischen Prüfstelle gebunden (5.4).

Abweisung der Beschwerde. 

			 	
				Stichworte:
	
						AUFSICHT
BESTANDESRECHNUNG
ECHTE RÜCKSTELLUNG
FINANZHAUSHALT
GEMEINDEAUTONOMIE
GEMEINDEHAUSHALT
JAHRESRECHNUNG
RÜCKSTELLUNGEN
SANIERUNGSBEITRÄGE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. 2 BV
Art. 50 Abs. 1 BV
§ 9 FHG
§ 12 FHG
§ 145 GemeindeG
§ 165 GemeindeG
Art. 85 KV

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  4.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

VB.2015.00398

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 4. Kammer

 

 

 

vom 4. November 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Jso Schumacher (Vorsitz), Verwaltungsrichter Peter Sprenger,
Verwaltungsrichter Marco Donatsch, Gerichtsschreiberin Sonja Güntert.   

 

 

 

In Sachen

 

 

 

Primarschulgemeinde Unterengstringen, 

vertreten durch RA A,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Bezirksrat Dietikon, 

Beschwerdegegner,

 

 

 

betreffend
Genehmigung der Jahresrechnung 2013,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die
Primarschulgemeinde Unterengstringen ist als Arbeitgeberin der "BVK
Personalvorsorge des Kantons Zürich" (BVK) angeschlossen. Die BVK weist
seit Jahren eine Unterdeckung auf (aktueller Deckungsgrad 96,4 %, abrufbar
unter www.bvk.ch [Stand 14. Oktober 2015]). Ende 2008 sank der
Deckungsgrad der BVK auf unter 90 %, sodass der Regierungsrat gestützt auf
§ 70 Abs. 2 in Verbindung mit § 79 Abs. 1 lit. k der Statuten der
Versicherungskasse für das Staatspersonal vom 22. Mai
1996 (BVK-Statuten [OS 54,43 ff.],
aufgehoben per Ende August 2014; siehe RRB Nr. 728/2014
[abrufbar unter www.zh.ch > aktuell > Regierungsratsbeschlüsse] in
Verbindung mit dem Handelsregisterauszug der BVK [abrufbar unter www.hra.zh.ch
> firmensuche]) im November 2011 ein Sanierungspaket
zu Händen des Kantonsrats verabschiedete, bestehend aus einer Einmaleinlage in
Höhe von zwei Milliarden Franken und der Genehmigung einer Statutenrevision,
womit weitere Sanierungsmassnahmen umgesetzt werden sollten (vgl. zum Ganzen
ABl 2011, 3277 ff.). Am 2. April 2012 bewilligte der Kantonsrat den Objektkredit
für die Einmaleinlage und erteilte der Statutenrevision seine Genehmigung (vgl.
www.kantonsrat.zh.ch > Geschäfte > Geschäfts-Nr. 4851). Als Konsequenz
waren die bestehenden Anschlussverhältnisse den neuen Bestimmungen anzupassen.
Arbeitgeber, welche bei der BVK verbleiben und von der Einmaleinlage des
Kantons profitieren wollten, mussten bis Ende November 2012 neue
Anschlussverträge unterzeichnen. 

Die Primarschulgemeinde Unterengstringen entschied sich
zum Verbleib bei der BVK und unterzeichnete rechtzeitig einen neuen
Anschlussvertrag, womit sie sich zur finanziellen Beteiligung an den
erforderlichen Sanierungsmassnahmen verpflichtete.

B. Am
14. Dezember 2012 teilte die Direktion der Justiz und des Innern den
politischen Gemeinden, Schulgemeinden, Zweckverbänden und Anstalten sowie
Bezirksräten und Prüfstellen des Kantons mit, es sei angezeigt, dass die
gestützt auf einen Anschlussvertrag zur Leistung von Sanierungsbeiträgen
verpflichteten Gemeinden in der Jahresrechnung 2012 Rückstellungen für diese
Beiträge bildeten. Das Gemeindeamt des Kantons Zürich (GAZ) veröffentlichte in
der Folge am 22./29. Januar 2013 nähere Informationen hierzu, so insbesondere
Kontierungsvorgaben für die "Verbuchung von Arbeitgeberbeiträgen, Sanierungsbeiträgen
oder Ausfinanzierungsbeiträgen im Zusammenhang mit der Sanierung von
Pensionskassen".

Am 5. März 2013 beschloss die Schulpflege der
Primarschulgemeinde Unterengstringen, auf die Bildung von Rückstellungen in
Zusammenhang mit der Sanierung der BVK zulasten der Jahresrechnung 2012 zu
verzichten. Anlässlich der Überprüfung der Jahresrechnung 2012 wies der
Bezirksrat Dietikon die Primarschulgemeinde am 7. November 2013 darauf
hin, sie habe in der Jahresrechnung 2013 die Rückstellungen für die
BVK-Sanierung zu bilden.

C. Am
25. März 2014 beschloss die Schulpflege der Primarschulgemeinde
Unterengstringen, auch im Rechnungsjahr 2013 keine Rückstellungen für die
Arbeitgeberbeiträge zur Sanierung der BVK zu bilden, die "theoretischen
Rückstellungszahlen" in den Anhang der Bilanz aufzunehmen und die
jährlichen Sanierungsbeiträge jeweils der laufenden Rechnung zu belasten.
Daraufhin wies der Bezirksrat Dietikon die Primarschulgemeinde Unterengstringen
mit Beschluss vom 19. November 2014 aufsichtsrechtlich an, in der Jahresrechnung 2013
entsprechend den Vorgaben der Direktion der Justiz und des Innern Rückstellungen
für die Sanierung der BVK zu bilden und die korrigierte Jahresrechnung 2013
nach Abnahme durch die Schulpflege, die Rechnungsprüfungskommission und die Gemeindeversammlung
sowie nach Kontrolle durch die finanztechnische Prüfungsstelle erneut zur
Prüfung einzureichen.

II.  

Am 19. Dezember 2014 liess die Primarschulgemeinde
Unterengstringen Rekurs beim Regierungsrat erheben und die Aufhebung des
Beschlusses des Bezirksrats Dietikon vom 19. November 2014 unter
Entschädigungsfolge beantragen. Der Regierungsrat vereinigte das Rechtsmittel
mit Beschluss vom 20. Mai 2015 mit fünf weiteren und wies alle sechs
Rekurse kostenpflichtig ab.

III.  

Die Primarschulgemeinde Unterengstringen liess am 24. Juni 2015
Beschwerde beim Verwaltungsgericht führen und beantragen, unter
Entschädigungsfolge seien die Beschlüsse des Regierungsrats vom 20. Mai 2015 sowie des Bezirksrats Dietikon vom 19. Novem­ber 2014
aufzuheben. Zudem wurde um Vereinigung
dieses Verfahrens mit den Verfahren betreffend die am gleichen Tag
eingereichten Beschwerden der Politischen Gemeinden Unterengstringen und
Geroldswil, der Primarschulgemeinde Oetwil-Geroldswil sowie des Zweckverbands
Betreibungs- und Gemeindeammannamt Geroldswil-Oetwil a.d.L.-Weiningen
(Verfahren VB.2015.00399, VB.2015.00400, VB.2015.00401 und VB.2015.00402)
ersucht. Auf die
Akten und die Begründung seines Beschlusses verweisend, liess der Regierungsrat
mit Vernehmlassung vom 20./21. August 2015 auf Abweisung der Beschwerde
schliessen. Der Bezirksrat Dietikon verzichtete am 31. August 2015
ausdrücklich auf eine Beschwerdeantwort.

Die
Kammer
erwägt:

1.
 

1.1 Gemäss § 70 in Verbindung mit § 5
Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG,
LS 175.2) prüft das Verwaltungsgericht seine Zuständigkeit von Amtes
wegen. Erstinstanzliche Rekursentscheide des Regierungsrats etwa über
aufsichtsrechtliche Anordnungen eines Bezirksrats die Haushaltführung einer Gemeinde
betreffend können beim Verwaltungsgericht mit Beschwerde angefochten werden
(§ 41 in Verbindung mit §§ 19 Abs. 1 lit. a, 19a, 19b
Abs. 2 lit. a Ziff. 3 sowie §§ 42–44
e contrario VRG). 

1.2 Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
sind Aufsichtsmassnahmen nur dann mit Beschwerde anfechtbar, wenn sie eine
Verfügung beinhalten, sei es, dass der Regierungsrat eine derartige Verfügung
selber trifft oder dass er die Verfügung einer Direktion oder eines Bezirksrats
bestätigt (Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.],
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],
3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], Vorbemerkungen zu §§ 19–28a
N. 86).

Mit der
vorliegenden Beschwerde ficht die Beschwerdeführerin einen Rekursentscheid des
Regierungsrats an, womit dieser eine gegenüber der Beschwerdeführerin ergangene
aufsichtsrechtliche Weisung des Beschwerdegegners bestätigte. Mit besagter
Weisung wurde die Beschwerdeführerin angehalten, in der Jahresrechnung 2013
unterlassene Rückstellungen in Zusammenhang mit der Sanierung der BVK
vorzunehmen. Durch die streitbetroffene Aufsichtsmassnahme
wird folglich eine konkrete verwaltungsrechtliche Beziehung rechtsgestaltend in
verbindlicher Weise festgelegt. Sie stellt eine Verfügung im materiellen Sinn
dar, sodass ein objektives Rechtsschutzinteresse an ihrer Überprüfung besteht. 

1.3 Das subjektive Rechtsschutzinteresse der
Beschwerdeführerin wiederum ergibt sich aus § 49 in Verbindung mit
§ 21 Abs. 2 lit. c VRG, wonach Gemeinden zur Ergreifung eines
Rechtsmittels legitimiert sind, wenn sie bei der Erfüllung gesetzlicher
Aufgaben in ihren schutzwürdigen Interessen verletzt sind, insbesondere bei
einem wesentlichen Eingriff in ihr Finanz- oder Verwaltungsvermögen. Ein solcher Eingriff ins Verwaltungsvermögen
ist vorliegend darin zu sehen, dass die zur Bildung von Rückstellungen
verpflichteten Gemeinden (zumindest bei der ersten Buchung) ihre Rechnung
doppelt belasten müssen, nämlich mit der Zahlung für das Vorjahr und mit der
Rückstellung für das laufende Jahr.

Die
Beschwerdeführerin beruft
sich darüber hinaus auf ihre durch Art. 50 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV, SR 101) und Art. 85 der Verfassung des Kantons Zürich vom
27. Februar 2005 (LS 101) garantierte Gemeindeautonomie. Dazu ist sie – da sie der Entscheid über
ihre Jahresrechnung in ihren hoheitlichen Belangen berührt (vgl. BGr, 1.
Dezember 2009, 2C_187/2009, E. 2 und 3.3)  – auch gemäss § 49 in
Verbindung mit § 21 Abs. 2 lit. b VRG berechtigt. Ob der Beschwerdeführerin die beanspruchte
Autonomie im fraglichen Bereich tatsächlich zukommt, ist – sofern es, was hier
nicht zutrifft, nicht von vornherein offensichtlich an einem kommunalen
Autonomiebereich fehlt – nicht eine Frage des Eintretens, sondern der
materiellen Beurteilung (BGr, 22. November 2012,
8C_500/2012, E. 2.2.2; BGE 135 I 43 E. 1.2).

1.4 Da
auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde
einzutreten. 

2.
 

Eine Vereinigung der einzeln eingereichten Beschwerden in den
Verfahren VB.2015.00398, VB.2015.00399,
VB.2015.00400, VB.2015.00401 und VB.2015.00402 ist nicht angezeigt.

3.  

Als Vorinstanz hat der Regierungsrat gewirkt, weshalb die
Kammer ungeachtet des Streitwerts für die Behandlung der Beschwerde zuständig
ist (§ 38b Abs. 3 VRG).

4.
 

4.1 In verfahrensrechtlicher Hinsicht macht die
Beschwerdeführerin eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend
und bringt vor, die Vorinstanz habe sich zu grossen Teilen nicht mit den von
ihr im Rekurs aufgeworfenen Problemstellungen befasst bzw. habe wichtige Fragen
unbeantwortet gelassen oder dazu bloss in nicht nachvollziehbaren Erwägungen (kurz) Stellung genommen.
Unbeantwortet geblieben seien etwa Fragen hinsichtlich der Kompetenzen des
Bezirksrats, der Rückstellungshöhe oder der Notwendigkeit und Gesetzmässigkeit
der Bildung von Rückstellungen bis zum Zeitpunkt, da die BVK die
Soll-Wertschwankungsreserven vollständig geäufnet habe. Ferner habe die
Vorinstanz keine Stellung zur Nichtberücksichtigung des Prüfungsberichts der
Revisionsstelle des Gemeindeamts genommen, was umso schwerer wiege, als sich
bereits der Beschwerdegegner hierzu nicht geäussert habe. Schliesslich habe
sich die Vorinstanz zu der gerügten Verletzung der Gemeindeautonomie nicht
geäussert bzw. sich nicht in (verfassungs-)rechtsgenügender Weise mit den
beschwerdeführerischen Vorbringen auseinandergesetzt. Diese
verfahrensrechtlichen Rügen sind zumindest im Rahmen der Autonomiebeschwerde
zulässig und vorweg zu behandeln (BGE 131 I 91 E. 3.1).

4.2 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach
Art. 29 Abs. 2 BV fliesst unter anderem ein Anspruch der von einem
Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person, dass die Behörde ihre
Vorbringen auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt.
Entsprechend ist die Behörde verpflichtet, ihren Entscheid zu begründen. Dabei
muss sie sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen,
sondern kann sich auf die wesentlichen Punkte beschränken. Der
Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn sich der bzw. die Betroffene über die
Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der
Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann (vgl. zum Ganzen BGE 138 IV
81 E. 2.2, 134 I 83 E. 4.1 [je mit Hinweisen]; ausführlich zur
Begründungspflicht Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf
rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000,
S. 402 ff. mit zahlreichen Hinweisen).

4.3 Die
Vorinstanz erwägt, dass und weshalb die Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit
den gegenüber der BVK geschuldeten Sanierungsbeiträgen zur Bildung von Rückstellungen
verpflichtet sei
und den Gemeinden bei der Verbuchung solcher Rückstellungen keine Autonomie
zukomme. Gestützt darauf kommt sie zum Schluss, dass ein aufsichtsrechtliches
Einschreiten des Beschwerdegegners – ungeachtet des positiven Prüfungsberichts
der Revisionsstelle – geboten gewesen sei. Auch wenn die Erwägungen der Vorinstanz stellenweise etwas
knapp ausgefallen sind, vermögen sie insgesamt den Anforderungen an die Begründungspflicht
zu genügen. Die entscheidwesentlichen Punkte werden behandelt.
Nicht zu beanstanden ist insofern, dass sich die Vorinstanz nicht mit der
(nicht entscheidwesentlichen) Frage der zulässigen Rückstellungshöhe und -dauer
auseinandergesetzt hat, nachdem allein die Zulässigkeit der bezirksrätlichen
Weisung zur Beurteilung stand, generell Rückstellungen für Sanierungsbeiträge
zulasten der Jahresrechnung 2013 zu bilden. Eine Verletzung der Begründungspflicht
liegt nicht vor.

Was die
von der Beschwerdeführerin beanstandete Verweisung
der Vorinstanz auf die Erwägungen der Direktion der Justiz und des Innern in
den Stellungnahmen vom 6. März 2015 anbelangt, lässt sich mit Fug fragen,
ob dies rechtmässig ist. Gemäss § 28 Abs. 1 Satz 2 VRG kann die
Rekursbehörde zwar auf die Erwägungen der Vorinstanz verweisen. Aus dem
Blickwinkel ihrer Entstehungsgeschichte betrifft diese Norm jedoch einzig den
Verweis auf Erwägungen in der vorinstanzlichen Anordnung selbst, nicht etwa
solche in der Vernehmlassung einer am Rekursverfahren beteiligten Behörde (vgl.
RB 2005 Nr. 11 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die vorliegende
(§ 28 Abs. 1 Satz 2 VRG analoge) Verweisung erfolgte indes
lediglich ergänzend zu den Ausführungen im Entscheid der Vorinstanz selbst.
Zudem wurde die fragliche Stellungnahme der Beschwerdeführerin im
Rekursverfahren zur Kenntnisnahme zugestellt. Auch
vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich die Annahme einer Gehörsverletzung daher
nicht.

5.
 

In materieller
Hinsicht ist zu prüfen, ob sich die Anordnung des Beschwerdegegners vom
19. November 2014 als zulässig erweist.

5.1 Gemäss § 141 Abs. 1 f. des
Gemeindegesetzes vom 6. Juni 1926 (GG, LS 131.1) stehen die
Gemeinden, ihre Betriebe, Anstalten und ihre Verbindungen unter der Aufsicht
des Bezirksrats, welcher darüber wacht, dass die Gemeindebehörden und -beamten
ihre Pflichten gewissenhaft und den gesetzlichen Vorschriften gemäss erfüllen.
Nach § 144 GG obliegt dem Bezirksrat dabei auch die Überwachung der
Haushaltführung der Gemeinden. Diese reichen dem Bezirksrat hierzu namentlich
die von ihrer Vorsteherschaft erstellten Jahresrechnungen ein (vgl. § 145
GG). Der Bezirksrat prüft die Jahresrechnungen in erster Linie auf ihre
Vollständigkeit und formelle Richtigkeit hin. Er hat insbesondere festzustellen,
ob die Rechnungen nach den Vorschriften über den Gemeindehaushalt aufgebaut
sind (vgl. zum Ganzen Hans Rudolph Thalmann, Kommentar zum Zürcher
Gemeindegesetz, 3. A., Wädenswil 2000, § 145 N. 2). Die Prüfung
des Bezirksrats führt dabei nicht zu einer förmlichen Genehmigung der
Rechnungen. Er stellt lediglich die von ihm vorgenommene Prüfung fest und macht
der Gemeindevorsteherschaft Mitteilung von seinem Befund und allfälligen
aufsichtsrechtlichen Massnahmen, die sich als Konsequenz ergeben können (Thalmann,
§ 145 N. 3). Wo es an der nötigen Sachkenntnis von Behörden oder
Verwaltungspersonal fehlt, besteht die Hauptaufgabe des Bezirksrats in der
Anleitung und Belehrung (Thalmann, § 144 N. 6). Wo unverbindliche
Anweisungen und Empfehlungen indes fruchtlos bleiben oder verbreitete
Missstände es erfordern, hat der Bezirksrat mit individuellen oder allgemeinen
Weisungen verbindlicher Natur dem Recht zum Durchbruch zu verhelfen. Der Umfang
der Weisungskompetenz ist weiter, je geringer die Ermessensfreiheit der
Gemeinde bei der Aufgabenerfüllung ist. Aufsichtsrechtliche Weisungen und andere
Formen des Eingreifens sind jedoch auch im autonomen Bereich der Gemeinden möglich;
auch dort hat sich die Gemeinde an das geltende Recht zu halten (zum Ganzen Thalmann,
§ 142 N. 2.2).

Vorliegend
teilte die Direktion der Justiz und des Innern der Beschwerdeführerin bereits
am 14. Dezember 2012 mit, mit Abschluss eines neuen Anschlussvertrags mit
der BVK hätten sich zahlreiche Gemeinden zur Leistung von Sanierungsbeiträgen
an diese verpflichtet. Weil der Beschluss des Kantonsrats über die Sanierung
der Vorsorgeeinrichtung am 1. Januar 2013 in Kraft trete, sei es
angezeigt, dass die als Arbeitgeberinnen angeschlossenen Gemeinden in der
Jahresrechnung 2012 entsprechende Rückstellungen bildeten. Die
Beschwerdeführerin liess diese Empfehlung unberücksichtigt und sah davon ab,
zulasten der Jahresrechnung 2012 Rückstellungen für die von ihr geschuldeten
Sanierungsbeiträge zu bilden, sodass sie der Beschwerdegegner am
7. November 2013 anwies, in der Jahresrechnung 2013 entsprechende
Rückstellungen vorzunehmen. Erst, als auch diese Weisung fruchtlos blieb, das
heisst, als die Beschwerdeführerin auch im Rechnungsjahr 2013 keine
Rückstellungen in Zusammenhang mit der Sanierung der BVK bildete, erliess der
Beschwerdegegner die Ausgangsverfügung. Bei Vorliegen eines Verstosses gegen
die Vorschriften über den Gemeindehaushalt erwiesen sich das aufsichtsrechtliche
Einschreiten des Beschwerdegegners sowie die Wahl des Aufsichtsmittels somit
mit Blick auf die vorstehenden Ausführungen im Grundsatz als recht- und
verhältnismässig. Fraglich ist indessen, ob die unterbliebene Bildung von
Rückstellungen im konkreten Fall überhaupt gegen die geltenden Vorschriften für
den Gemeindehaushalt verstösst und der Beschwerdegegner die Beschwerdeführerin
hierzu überhaupt anhalten bzw. verpflichten darf, das heisst, ob die Weisung
des Beschwerdegegners sich auch inhaltlich als zulässig erweist.

5.2 Die Beschwerdeführerin macht in diesem
Zusammenhang zunächst geltend, hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen wie
der vorliegend verlangten komme den Gemeinden eine relativ erhebliche
Entscheidungsfreiheit zu. Missachte eine Aufsichtsbehörde oder eine andere
kantonale Behörde – wie vorliegend – diese den Gemeinden zustehende Entscheidungsfreiheit,
sei darin eine Verletzung der Gemeindeautonomie zu sehen.

Eine Gemeinde ist
in einem Sachbereich autonom, wenn das kantonale Recht diesen nicht
abschliessend ordnet, sondern ihn ganz oder teilweise der Gemeinde zur Regelung
überlässt und ihr dabei eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit einräumt.
Im Einzelnen ergibt sich der Umfang der kommunalen Autonomie aus dem für den
entsprechenden Bereich anwendbaren kantonalen Verfassungs- und Gesetzesrecht
(BGE 129 I 410 E. 2.1 mit Hinweisen). Die massgebenden kantonalen
Vorschriften über den Gemeindehaushalt erlauben den Gemeinden im Kanton Zürich
dabei insbesondere eine eigene Finanzpolitik, indem sie selbständig das
kommunale Budget und den Gemeindesteuerfuss festsetzen sowie über die Rechnungsabnahme
befinden (§§ 118 ff. GG). Auch bezüglich der Bewertung des Finanz- und
Verwaltungsvermögens sowie der Vornahme von Abschreibungen verfügen die
Gemeinden über einen erheblichen Entscheidungsspielraum
(§ 136 f. GG). Dem Bezirksrat steht lediglich die
aufsichtsrechtliche Kontrolle der Gemeinderechnungen zu (§ 145 GG). Der
Beschwerdeführerin kommt daher im vorliegend infrage stehenden Sachbereich der
Jahresrechnung grundsätzlich Autonomie zu (vgl. BGr, 24. Februar 2004,
2P.37/2004, E. 4.2, und 24. August 1993, 1P.437/1991, E. 2b). Diese
Autonomie wird zum Teil dadurch eingeschränkt, dass für die Haushaltführung
gemäss § 165 GG weiterhin verschiedene Bestimmungen des mit Inkrafttreten
des Gesetzes über Controlling und Rechnungslegung vom 9. Januar 2006 (LS 611)
aufgehobenen Finanzhaushaltsgesetzes vom 2. September 1979 (FHG,
GS IV 193) direkt oder sinngemäss anwendbar sind. So schreibt der direkt anwendbare § 9 FHG
unter anderem vor, dass die
Rechnungsführung nach den Grundsätzen der Jährlichkeit und
der Brutto- bzw. Sollverbuchung
zu führen sei (Abs. 2) und sie insofern eine klare,
vollständige und wahrheitsgetreue Übersicht über den Haushalt, das Vermögen und
die Schulden zu vermitteln habe (Abs. 1). Zu diesem Zweck wird namentlich eine Bestandsrechnung geführt, welche die
Aktiven und Passiven enthält (§ 10 FHG). Letztere setzen sich gemäss der für die Rechnungsführung
ebenfalls direkt anwendbaren Bestimmung von § 12 FHG aus dem allfälligen
Eigenkapital, den Verpflichtungen für Spezialfonds sowie dem Fremdkapital
zusammen (Abs. 1), wobei das Fremdkapital neben den Schulden und den
transitorischen Passiven explizit auch Rückstellungen umfasst (Abs. 2). 

Was unter dem Begriff
"Rückstellungen" konkret zu verstehen ist, geht aus dem für das Rechnungswesen und die Rechnungslegung der
Gemeinden des Kantons Zürich heute noch massgebenden Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte
aus dem Jahr 1981 hervor.
Danach gilt für das
Rechnungswesen und die Rechnungslegung der Gemeinden des Kantons Zürich
das sogenannte Harmonisierte
Rechnungsmodell (HRM 1),
welches die Bildung von Rückstellungen stark einschränkt. Entsprechend werden Rückstellungen
definiert als in ihrer Höhe betragsmässig noch nicht
genau bekannte Verpflichtungen für bereits erbrachte Lieferungen und Leistungen
(Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte, Bd. I, Bern 1981,
S. 69 Rz. 425, auch zum Folgenden; so auch Handbuch des
Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte, Bd. II, Bern 1981, S. 47
Rz. 24; vgl. ferner § 48 Abs. 1 des Kreisschreibens der
Direktion der Justiz und des Innern über den Gemeindehaushalt vom
10. Oktober 1984, Stand 1. Oktober 2013, abrufbar unter www.gaz.zh.ch
> Gemeindefinanzen > Rechtliche Grundlagen [KSGH]).
Vorausgesetzt werden mit anderen Worten rechtlich bestehende
Verpflichtungen, bezüglich welcher einzig in Bezug auf ihre (künftige)
Fälligkeit und/oder ihre Höhe eine Unsicherheit besteht. Diese (echten) Rückstellungen sind abzugrenzen von den
sogenannten unechten Rückstellungen für Verpflichtungen aus Lieferungen und Leistungen,
welche erst künftig, das heisst in einer späteren Rechnungsperiode entstehen.
Die Bildung unechter Rückstellungen ist unter Geltung des HRM 1 aus kreditrechtlichen Gründen und insbesondere im Hinblick auf die
angestrebte Vergleichbarkeit der Rechnungsergebnisse des Gemeinwesens (Harmonisierungsziel)
untersagt.

Indem
das Gemeindegesetz damit die Bildung von (echten) Rückstellungen grundsätzlich
vorschreibt, kommt den Gemeinden diesbezüglich kein erheblicher
Gestaltungsspielraum zu. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass
sich im Gemeindehaushaltrecht lediglich Ermächtigungen zur Bildung von
Rückstellungen für Steuerkraftabschöpfungen (§ 23a der Verordnung über den Gemeindehaushalt vom 26. September
1984 [VGH, LS 133.1]) sowie für kleinere Abschlussarbeiten, welche erst
nach der Schlussabrechnung vorgenommen werden (§ 5 VGH), explizit
statuiert finden. So lassen sich für
Defizite aus künftigen Tätigkeiten oder für künftige Aufwände gebildete Rückstellungen dieser Art nicht
ohne Weiteres unter den – begrifflich und zeitlich – engen Rückstellungsbegriff
nach HRM 1 subsumieren.
Unter den Gemeinden herrschte insofern in diesem Bereich eine grosse
Unsicherheit bezüglich der Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen, weshalb
sich eine ausdrückliche Regelung aufdrängte (VGH –
Kommentar zu den Änderungen per 1. Januar 2009, abrufbar unter
www.gaz.zh.ch > Gemeindefinanzen > Rechtliche Grundlagen, S. 2). Aus dem Entscheid des Verordnunggebers,
die Bildung von Rückstellungen in den beiden genannten Fällen ins Ermessen der
Gemeinden zu stellen, kann gerade nicht geschlossen werden, die Gemeinden seien
auch in weiteren Fällen bloss ermächtigt, nicht aber verpflichtet,
Rückstellungen zu bilden. Liegt
eine Verpflichtung vor, welche nach den für die Rechnungslegung der Gemeinden
massgeblichen Grundsätzen die Bildung einer echten Rückstellung im Sinn des
HRM 1 verlangt, ist vielmehr eine entsprechende Buchung vorzunehmen. Wird
eine Gemeinde im Unterlassungsfall aufsichtsrechtlich angewiesen, die
erforderlichen Rückstellungen nachträglich zu bilden, ist darin keine Verletzung
der Gemeindeautonomie zu sehen. Dass nun bei der Beschwerdeführerin im massgeblichen
Beurteilungszeitpunkt eine ebensolche Verpflichtung vorlag, welche die Bildung
einer Rückstellung verlangte und deren Verletzung ein aufsichtsrechtliches
Einschreiten erforderlich machte, zeigen die nachstehenden Ausführungen.

5.3 Wie die Beschwerdeführerin in diesem
Zusammenhang zutreffend einräumt, ist sie als Arbeitgeberin im Fall einer Unterdeckung
der BVK dieser gegenüber zur Leistung von Sanierungsbeiträgen verpflichtet. Die
Pflicht ergibt sich aus Art. 65d Abs. 3 lit. a des Bundesgesetzes vom
25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
(BVG, SR 831.40), wonach eine Vorsorgeeinrichtung im Rahmen des
BVG-Obligatoriums während der Dauer einer Unterdeckung von Arbeitgebern und Arbeitnehmern Beiträge
zur Behebung der Unterdeckung erheben kann, sofern andere Massnahmen nicht zum Ziel führen. Eine derartige Sanierungsmassnahme muss
jedoch auf einer reglementarischen Grundlage beruhen (Art. 65d
Abs. 2 Satz 1 BVG), welche im Fall der BVK bei Eintritt der
Unterdeckung erst noch geschaffen werden musste. Dies geschah im Rahmen der im
November 2011 vom Regierungsrat beschlossenen und im Frühling 2012 vom
Kantonsrat genehmigten Revision der BVK-Statuten (vgl. ABl 2011,
3277 ff., auch zum Folgenden). Die per 1. Januar 2013 in Kraft
getretenen Statutenbestimmungen sehen in § 70c lit. b neu eine
Pflicht der der BVK angeschlossenen Arbeitgeberinnen bzw. Arbeitgeber zur
Leistung von Sanierungsbeiträgen auf dem versicherten Lohn derjenigen versicherten
Personen vor, welche der Vollversicherung angehören (OS 67, 414; vgl. zur reglementarischen Grundlage ab
1. September 2014 Art. 89 lit. b des Vorsorgereglements der BVK,
abrufbar unter www.bvk.ch > Über uns > Fakten und
Zahlen > Rechtsgrundlagen).
Die Sanierungsmassnahmen im Sinn von § 70c lit. b BVK-Statuten werden
auf den 1. Juli nach dem für den jeweiligen Deckungsgrad massgebenden
Bilanzstichtag wirksam und gelten jeweils für zwölf Monate (§ 70e
lit. c BVK-Statuten [OS 67, 415]; vgl. dazu ferner neu Art. 91 lit. c des
Vorsorgereglements der BVK).
Für den Beginn und die Höhe der Leistungspflicht im Jahr 2013/2014 wurde dabei
in Abweichung von dieser Bestimmung auf den von der Geschäftsleitung der BVK am
14. Januar 2013 festgelegten massgebenden provisorischen Deckungsgrad per
1. Januar 2013 abgestellt (Deckungsgrad 90,9 %, abrufbar unter
ww.bvk.ch > Anlagen > Performance & Deckungsgrad) und
wurden bereits auf den
Zeitpunkt des Inkrafttretens der Statutenänderung am 1. Januar 2013
Sanierungsmassnahmen ergriffen (vgl. § 6 der Übergangsbestimmungen BVK-Statuten [OS 67,
418 f.]; ferner Medienmitteilung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom
14. Januar 2013 "BVK startet mit Vorsprung in die
Sanierungsphase", abrufbar unter www.zh.ch > Aktuell > News >
Medienmitteilungen). 

Per
31. Dezember 2013 bestand für die Beschwerdeführerin somit klarerweise
eine Verpflichtung zur
Leistung von Sanierungsbeiträgen an die BVK. Von Januar 2013 bis Juni 2014
schuldete sie unmittelbar gestützt auf § 70c lit. b BVK-Statuten nach
Massgabe des provisorischen
Deckungsgrads per 1. Januar 2013 Sanierungsbeiträge, ab Juli 2014 bis
Ende Juni 2015 dann nach Massgabe des Deckungsgrads per 31. Dezember 2013
(Deckungsgrad 96,1 %, abrufbar unter ww.bvk.ch > Anlagen >
Performance & Deckungsgrad). Das Bestehen der statutarischen Leistungspflicht,
der massgebliche Deckungsgrad der BVK und damit auch der künftige Mittelabfluss
waren der Gemeindevorsteherschaft im Zeitpunkt der Rechnungsablage bekannt
(vgl. § 123 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 37 VGH). Ob die Leistungspflicht der
Beschwerdeführerin erst mit Inkrafttreten der revidierten Statutenbestimmungen
der BVK oder aber bereits mit Eintritt der Unterdeckung und Vorliegen eines
Sanierungskonzepts zum Ausgleich der Deckungslücke entstanden ist, spielt für
die vorliegend zur Beurteilung stehende Frage der Zulässigkeit der beschwerdegegnerischen
Anordnung vom 19. November 2014 demgegenüber keine Rolle. Die
im Rechnungsjahr 2013 bestehende Verpflichtung der der BVK angeschlossenen
Beschwerdeführerin zur Leistung von Sanierungsbeiträgen wiederum erforderte
nach den massgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen (oben 5.2) die Bildung von
Rückstellungen zulasten der Jahresrechnung 2013. Es handelte sich um eine
feststehende Verpflichtung, deren Berücksichtigung zur Feststellung des
Aufwands oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig gewesen wäre.
Hieran vermag auch das Moment der Unsicherheit, welches hinsichtlich der
weiteren Dauer und Höhe der Leistungspflicht bestand, nichts zu ändern; im
Gegenteil ist es für Rückstellungen nach HRM 1 geradezu kennzeichnend. Das Unterlassen der gebotenen Buchung zulasten der Jahresrechnung
2013 verstösst demzufolge gegen die Grundsätze der Klarheit, Vollständigkeit
und Wahrheit gemäss § 9 FHG (in Verbindung mit § 165 GG). Die Beschwerdeführerin hätte die Ermahnung des Beschwerdegegners
vom 7. November 2013 befolgen und in der Jahresrechnung 2013 entsprechende
Rückstellungen vornehmen müssen. 

5.4 Nicht gefolgt werden kann der
Beschwerdeführerin schliesslich auch, wenn sie vorbringt, der Beschwerdegegner
hätte sich mit dem Fachbericht der Revisionsstelle befassen und darlegen
müssen, inwieweit Anlass bestehe, davon abzuweichen.

Die Finanzhaushalte
der Gemeinden werden von der Rechnungsprüfungskommission geprüft. Sie ist das
politische Prüfungsorgan. Als Kernaufgabe obliegt ihr insofern die finanzpolitische
Haushaltprüfung (vgl. § 140 GG; Verein Zürcher Gemeindeschreiber und Verwaltungsfachleute [Hrsg.],
Ergänzungsband Kommentar zum Zürcher Gemeindegesetz [im Folgenden
Ergänzungsband], Zürich 2011, § 140a N. 1). Für die finanztechnische
Haushaltprüfung können die Gemeinden daneben eine interne Finanzkontrolle
einrichten, private Buchprüfer oder die Revisionsdienste des GAZ beiziehen
(vgl. § 140a GG). Ziel
der finanztechnischen Prüfung einer kommunalen Jahresrechnung ist die Abgabe
eines Urteils darüber, ob diese in allen wesentlichen Punkten den für die
Organisation massgebenden Rechtsgrundlagen entspricht (vgl. § 127 KSGH). Die Prüfstelle erstattet der Gemeindevorsteherschaft hierzu
einen umfassenden Bericht (vgl. § 34f Abs. 1 VGH), der
Rechnungsprüfungskommission einen Kurzbericht (vgl. § 34f Abs. 2 VGH). Letzterer ist Bestandteil der
Jahresrechnung. Die Vorsteherschaft der Gemeinde leitet den umfassenden Bericht in der Folge an den
Bezirksrat weiter, welcher im Rahmen seiner Aufsichtstätigkeit darüber wacht,
dass die Gemeinden, Zweckverbände und Anstalten die gesetzlichen Vorgaben und
insbesondere die Vorschriften über das kommunale Haushaltrecht beachten (vgl.
oben 5.1). Die Aufsicht des
Bezirksrats über die Haushaltführung der Gemeinden ist eine Rechts- und
Fachaufsicht, wobei seine Prüfungsbefugnis gleich weit geht wie diejenige der anderen
Prüfungsorange (§ 126 KSGH). Er hat seine Prüfungshandlungen insofern mit
den anderen Kontrollorganen zu koordinieren (vgl. Thalmann, § 144
N. 5, auch zum Folgenden). 

Eine
aufsichtsrechtliche Besonderheit der öffentlichrechtlichen Haushalte ist dabei
gerade, dass sich die Wesentlichkeit eines Mangels in der Jahresrechnung nicht
ausschliesslich über die (relative) Grösse des Fehlers bemisst, sondern auch
über die aufsichtsrechtliche Relevanz des Fehlers. Während ein Mangel
revisionstechnisch nicht wesentlich ist, das heisst von der Prüfstelle wohl
kritisiert wird, aber für das Prüfungsurteil nicht relevant ist, kann der
Bezirksrat als nachgeordnetes Aufsichtsorgan daher trotzdem die Korrektur anordnen
(§ 126 Abs. 3 KSGH; vgl. ferner Direktion der Justiz und des Innern,
Wegleitung finanztechnische Prüfung, abrufbar unter www.gaz.zh.ch >
Gemeindefinanzen > Finanzhaushalt > Haushaltprüfung,
S. 15). Entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin geht die Aufsicht
der finanztechnischen Prüfstelle der allgemeinen bezirksrätlichen Aufsicht
somit nicht vor, sie bezweckt lediglich die Entlastung der Aufsichtstätigkeit
des Bezirksrats sowie die Erhöhung der Kontrolldichte. Der Bezirksrat kann
folglich unabhängig von den anderen Prüfungsorganen bei Wahrnehmung eines
Verstosses gegen die gesetzlichen
Vorgaben bzw. die Vorschriften über das kommunale Haushaltrecht einschreiten. Der Beschwerdegegner war im Rahmen seiner
aufsichtsrechtlichen Prüfung der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin somit
nicht an den Prüfungsbericht der finanztechnischen Prüfstelle gebunden. Indem
aus dem Beschluss des Beschwerdegegners vom 19. November 2014 klar
hervorgeht, inwiefern die Jahresrechnung 2013 der Beschwerdeführerin zu
korrigieren ist, wird zudem deutlich, in welchem Punkt dem Prüfungsbericht der
Revisionsstelle, welcher lediglich unter der Rubrik
"Hinweis/Empfehlung" auf einen Beschluss des Gemeinderats
Unterengstringen vom 24. Februar 2014 über das Unterlassen der Rückstellungsbildung
im Zusammenhang mit der Sanierung der BVK verweist, nicht gefolgt wird. Eine weitergehende Auseinandersetzung des
Beschwerdegegners mit dem Bericht war nicht notwendig.

5.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die
Beschwerdeführerin zur Bildung von Rückstellungen zulasten der Jahresrechnung
2013 für die von ihr gegenüber der BVK geschuldeten Sanierungsbeiträge
verpflichtet war und sich der aufsichtsrechtliche Beschluss des
Beschwerdegegners vom 19. November 2014 als recht- und verhältnismässig
erweist. Ob die beanstandete und zur Korrektur zurückgewiesene Jahresrechnung
in der Zwischenzeit abgenommen wurde, ist dabei nicht von Bedeutung. So hindert
dies den Beschwerdegegner als Aufsichtsbehörde nicht, nachträglich Fehler
festzustellen und, sofern möglich, deren Behebung anzuordnen (Thalmann,
§ 145 N. 3). Auch im Nachhinein ist auf die 

Gesetzmässigkeit der Jahresrechnung hinzuwirken (vgl. zur Zulässigkeit von
Bilanz-berichtigungen BGr, 19. Dezember 2014, 2C_1218/2013, E. 5.5, und
15. Januar 2013, 2C_787/2012, E. 2.2).

6.
 

Nach dem Gesagten ist
die Beschwerde abzuweisen. 

7.
 

Ausgangsgemäss sind
die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen; eine Parteientschädigung ist
ihr nicht zuzusprechen (§ 65a Abs. 2 in Verbindung mit § 13
Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 2 VRG; zum Anspruch von
Gemeinwesen auf Parteientschädigung Plüss, Kommentar VRG, § 17
N. 50 ff.).

Demgemäss
erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--    Zustellkosten,

Fr. 2'060.--    Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung
an…