# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 722f6c44-125c-5945-9f53-e0f78342534b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-06-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.06.2021 A-2519/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2519-2019_2021-06-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 29.06.2021 

(2C_487/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2519/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2  j u i n  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Jürg Steiger, juges, 

Alice Fadda, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,   

2. B._______, 

3. C._______,  

4. D._______,  

5. E._______, 

tous représentés par  

Maîtres B._______ et Z._______, 

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

A-2519/2019 

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Faits : 

A.  

En date du (…) 2018, l’office national espagnol de lutte contre la fraude 

fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’autorité es-

pagnole) a adressé une demande d’assistance administrative à l’Adminis-

tration fédérale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). 

Dite demande était fondée sur l’art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 

entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles im-

positions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI 

CH-ES; RS 0.672.933.21). 

Dans sa requête, qui se rapporte à la période allant du (…) au (…), l’auto-

rité requérante indiqua procéder à l’examen de la situation fiscale de la 

personne faisant usage de la carte de crédit no (…) (ci-après : la carte ban-

caire) qui serait selon elle un résident espagnol soumis aux impôts sur le 

revenu et la fortune en Espagne. A l'appui de sa demande, l'Etat requérant 

exposa que des retraits en espèces furent effectués en Espagne dans la 

région de (…) au moyen de la carte bancaire pour des montants totaux de 

€ (…) en (…) et € (…) en (…). Des paiements auraient été par ailleurs ef-

fectués dans des commerces locaux pour des montants totaux de € (…) 

en (…) et € (…) en (…). Dans ce contexte, l'Etat requérant sollicita la trans-

mission d’informations détenues par la société F._______, émettrice de la 

carte bancaire (ci-après: la banque émettrice ou l’émetteur de la carte ban-

caire) et adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur la période 

du (…) au (…) [le texte ci-dessous correspond à la retranscription faite par 

l’AFC dans la décision finale du 24 avril 2019]: 

- Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropriate, 

Spanish TIN) of the identity of the individual registered as holder of the 

credit card number (…).  

- Identification of the bank account linked to the above-mentioned credit card.  

- Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropriate, 

Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as holders and/or 

beneficial owners of the bank account linked to the above mentioned credit 

card.  

- Identification of any other bank account that may be registered under the 

name of any of the above mentioned individuals. 

  

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B.   

B.a Par ordonnance de production du 27 novembre 2018, l’AFC sollicita 

de la banque émettrice qu’elle fournisse les documents et renseignements 

requis,  

Par missive du 5 décembre 2018, la banque émettrice informa l’AFC que 

Madame G._______ née le (…), domiciliée en (…) était détentrice de la 

carte bancaire concernée et que dite carte avait été distribuée par l’institut 

bancaire H._______ (ci-après : la banque), qui disposait des autres infor-

mations requises par la demande d’assistance.  

B.b Par ordonnance de production du 11 décembre 2018, l’AFC demanda 

à la banque de fournir les documents et renseignements requis et la pria 

d’informer la personne concernée et/ou toute autre personne physique ou 

morale détentrice de la relation bancaire objet de la requête de la procé-

dure d’assistance administrative et de les inviter à désigner, dans un délai 

de 10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.  

La banque fournit les informations requises par courrier du 7 janvier 2019. 

Il en ressortit en substance que la carte est une carte de débit prépayée, 

émise en lien avec la relation bancaire (…), ouverte dans les livres de la 

banque durant l’intégralité de la période concernée par la demande d’as-

sistance espagnole. Il en ressortit également que durant cette période, la 

bénéficiaire économique de dite relation bancaire fut Madame G._______, 

citoyenne (…) résidant en (…) et que, son représentant B._______, (…), 

en fut le signataire autorisé. Ce courrier indique que Madame G._______ 

fut également titulaire de la relation (…) entre le (…) et le (…). Enfin, la 

banque informa que B._______ avait reçu un scan du courrier destiné à sa 

mandante par email du 18 décembre 2018. 

B.c  Par ordonnance de production complémentaire du 30 janvier suivant, 

l’AFC requit de la banque les informations suivantes : 

a) Full details (name, address and date of foundation) of the companies regis-

tered as holders, authorized to manage and/or beneficial owners of the bank 

accounts number (…).  

b) ldentification of any other bank account that may be registered under the 

name of any of the abovementioned companies.  

Par correspondance du 6 février 2019, la banque indiqua que pour la pé-

riode sous investigation, la société de droit Panaméen A._______ (ci-

après : la société panaméenne) inscrite au registre du commerce de (…) 

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le (…) était la titulaire de la relation bancaire (…). La banque informa éga-

lement l’AFC que cette société était domiciliée auprès de E._______ et que 

les instructions pour la correspondance indiquaient I'étude d’avocat 

I.______ à Genève comme adresse de notification. La banque rajouta que 

la société panaméenne était également titulaire de la relation bancaire (…) 

ouverte dans ses livres du (…) au (…). Enfin, la banque informa que 

B._______, associé auprès de l'étude I._______, avait reçu un scan du 

courrier destiné à la société, en sa qualité de titulaire de la relation (…), par 

email du 4 février 2019. 

C.   

Par courriel du 11 février 2019, Maître Y._______, associé auprès de 

l'étude I._______, informa l’AFC que son étude officiait en tant qu’adresse 

de notification en Suisse pour le compte de la société panaméenne. 

Par courrier du 14 février 2019, l’AFC adressa à Maître Y._______ une 

notification sous pli fermé à l’attention de la société panaméenne. L’AFC 

indiqua également à Maître Y._______, qu’en tant que personne habilitée 

à recevoir des notifications, il était en principe tenu de porter ces informa-

tions à la connaissance de la société panaméenne dans les plus brefs dé-

lais et attira son attention sur le fait que la réception à son adresse avait 

pour effet de faire partir un délai à l'encontre de la société panaméenne. 

Enfin, l’AFC communiqua à Maître Y._______ l’adresse par elle connue de 

la société panaméenne. Aucune prise de position n'est parvenue à l'AFC 

dans le délai imparti. 

D.   

D.a Par décision finale du 24 avril 2019, notifiée à la société panaméenne 

– à son domicile de notification en Suisse – en tant que personne habilitée 

à recourir, l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’autorité espa-

gnole.  

D.b Par acte du 24 mai 2019, A._______ (ci-après : la recourante), 

B._______, C._______ et D._______ ainsi que E._______, en tant que 

consorts (ci-après ensemble : les consorts), agissant par l’entremise de 

Maîtres Y._______ et Z._______, ont interjeté recours par-devant le Tribu-

nal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) 

à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 24 avril 2019. En substance, 

il est fait grief à l’AFC d’avoir, dans la décision entreprise, bafoué le droit 

d’être entendu de la recourante et de ses consorts et d’avoir violé le prin-

cipe de la proportionnalité. Les recourants concluent principalement à la 

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nullité de la décision de l’AFC et subsidiairement à son annulation sous 

suite de frais et dépens. 

D.c Par réponse du 12 juillet 2019, l’AFC s’en est remise à l'appréciation 

de la Cour de céans s’agissant de la recevabilité du recours. Elle a toutefois 

signalé que la procuration produite à l’appui du recours du 24 mai 2019 n'a 

pas été établie au nom de la recourante et de ses consorts mais de Ma-

dame G._______. Pour le reste, elle a conclu au rejet du recours. 

D.d Par ordonnance du 16 juillet 2019, le TAF a transmis la réponse de 

l’autorité inférieure aux recourants pour information et les a invités à régu-

lariser jusqu’au 31 juillet 2019 le recours en fournissant une procuration en 

faveur de Maitres Y._______ et Z._______, en bonne et due forme et éta-

blie à leurs noms. 

D.e Par réplique spontanée du 29 juillet 2019, la recourante et ses consorts 

ont spontanément transmis leurs observations, par le biais de leurs repré-

sentants, au Tribunal. Les procurations requises ont également été trans-

mises au Tribunal par ce même pli.  

D.f Par pli du 30 mars 2021, B._______ et Z._______ ont informé la Cour 

de céans que Maître Y._______ ne faisait plus partie de leur étude. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après.  

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce –, ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi 

fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

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réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2018, la demande 

d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2  

1.2.1 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA.  

S’agissant de A._______, l’AFC a informé la société recourante de la pro-

cédure en cours au sens de l’art. 14 al. 2 LAAF et lui a notifié la décision 

finale du 24 avril 2019 en qualité de personne habilitée à recourir (cf. con-

sid. D supra). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que cette 

dernière dispose d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision liti-

gieuse. Partant, elle dispose également de la qualité pour recourir (art. 48 

PA et art. 19 al. 2 LAAF). Il en va par ailleurs de même pour B._______, 

signataire autorisé de la relation bancaire qui a alimenté la carte de crédit 

concernée par la demande d’assistance. En effet, ce dernier a pris part à 

la procédure devant l’autorité inférieure et possède de ce fait la qualité pour 

recourir (art. 19 al. 2 LAAF cum art. 48 al. 1 let. a PA). 

Il s’ensuit que la qualité pour recourir doit être reconnue aussi bien à 

A._______ qu’à B._______. 

1.2.2 Cela étant, s’agissant des administratrices de la société recourante, 

C._______ et D._______ ainsi que l’entité E._______, le Tribunal constate 

qu’elles n’ont pas été informées de la présente procédure. 

1.2.2.1 Le Tribunal fédéral s’est récemment exprimé à l’égard de l’informa-

tion à transmettre aux tiers (par opposition à la personne concernée au 

sens de l’art. 3 let. a LAAF) dans le cadre d’une demande d’assistance 

administrative. Il a estimé qu’il n’était pas exigible que l’AFC avise toutes 

les personnes dont le nom figure dans la documentation à transmettre, 

mais que cette autorité était tenue d'informer les personnes concernées et 

celles dont la qualité pour recourir ressort de manière évidente du dossier. 

Le Tribunal fédéral a également admis que les tiers dont la qualité pour 

recourir n’apparaît pas de manière évidente mais qui s’annoncent auprès 

de l’AFC pour demander le caviardage des renseignements les concernant 

disposent également de la qualité de partie (cf. ATF 146 I 172 consid. 7).  

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1.2.2.2 Aux termes de l’art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC informe de la procédure 

d’assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, 

sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir en vertu de l’art. 

19 al. 2 LAAF lequel reconnait la qualité pour recourir à la personne con-

cernée ainsi qu’aux autres personnes qui remplissent les conditions pré-

vues à l’art. 48 PA. En vertu de cet article, la qualité pour recourir est re-

connue à quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure 

ou qui a été privé de la possibilité de le faire (let. a), qui est spécialement 

atteint par la décision attaquée (let. b) et dispose d’un intérêt digne de pro-

tection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de pro-

tection au sens de l'art. 48 al. 1 let. c PA doit être direct et concret. L’inté-

ressé doit se trouver dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne 

d'être pris en considération avec la décision entreprise. Il doit être touché 

dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des 

administrés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 ; 143 II 506 consid. 5.1 ; 139 II 

499 consid. 2.2 ; 138 II 162 consid. 2.1.2). Ces exigences sont particuliè-

rement importantes dans le cas d’un recours d’un tiers qui n’est pas desti-

nataire de la décision. Sa qualité pour recourir n’est admise que restricti-

vement. Il faut qu’il soit touché directement, qu’il se trouve, avec l’objet de 

la contestation, dans une relation particulière, étroite et digne d’être prise 

en considération et qu’il ait un intérêt pratique à l’annulation ou à la modi-

fication de la décision qu’il attaque, en ce sens que l’issue de la procédure 

doit influencer sa situation de manière significative (ATF 146 I 172  

consid. 7.1.2 ; 139 II 279 consid. 2.2 ; 135 II 145 consid. 6.1 ; 135 II 172 

consid. 2.1).  

1.2.2.3 Le Tribunal fédéral a jugé que dans le contexte de l’assistance ad-

ministrative, cet intérêt doit être reconnu dans des situations spécifiques 

étant donné que le principe de spécialité (cf. consid. 4.5) offre une protec-

tion suffisante. En effet, l’Etat requérant ne peut, sauf dispositions légales 

contraires des deux Etats concernés, utiliser ces informations à l’encontre 

de tiers. La seule mention du nom d’un tiers dans les informations à trans-

mettre n’est pas à même de faire naître un intérêt digne de protection. Il 

est nécessaire que l’intéressé puisse se prévaloir d’autres circonstances 

telles qu’un risque concret que l’Etat requérant ne respectera pas le prin-

cipe de spécialité. En revanche, le seul fait qu’un tiers pourrait faire valoir, 

même à juste titre, que son nom ne constitue pas un renseignement vrai-

semblablement pertinent (art. 4 al. 3 LAAF) et qu’il ne doit partant pas être 

communiqué à l’Etat requérant, ne suffit pas pour retenir l’existence d’un 

un intérêt digne de protection en lien avec la demande d’assistance admi-

nistrative (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 et 7.4 ainsi que les références ci-

tées).  

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1.2.2.4 Le Tribunal fédéral a également relevé que les voies de droit tirées 

de la réglementation en matière de protection des données protègent dans 

le domaine de l’assistance administrative efficacement les tiers au droit à 

l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 de la Convention 

du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés 

fondamentales (CEDH, RS 0.101) et 13 Cst. Une protection juridique dans 

le cadre de la procédure d’assistance est néanmoins recommandée si la 

personne intéressée demande elle-même à participer à la procédure.  

En d’autres termes, accorder une protection juridique aux personnes qui 

ne sont pas touchées elles-mêmes par la procédure fiscale dans l'Etat re-

quérant, mais dont le nom figure dans la documentation à transmettre dans 

le cadre de la procédure d'assistance administrative demeure possible, 

mais n'est pas obligatoire. Elle est recommandée si la personne concernée 

demande elle-même à participer à la procédure (cf. ATF 146 I 172  

consid. 7.2 et références citées).  

1.2.2.5 Notre haute Cour a finalement rappelé que la limitation du devoir 

d’information de l’AFC aux cas où la qualité pour recourir ressort de ma-

nière évidente répond aux besoins de diligence dans le traitement des de-

mande d’assistance qui découle du droit international mais est également 

dans l’intérêt de la personne visée par la demande qui peut souhaiter ne 

pas porter à connaissance à tous ceux qui pourraient disposer de la qualité 

pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF des informations la concernant. 

Une telle information impliquant régulièrement des personnes domiciliées 

à l’étranger pourrait d’ailleurs s’avérer complexe ou disproportionnée pour 

l’AFC et nécessiter une publication dans la feuille fédérale qui ne serait 

finalement pas non plus dans l’intérêt des tiers visés. Le Tribunal fédéral a 

néanmoins confirmé la pratique de l’AFC qui confère la qualité de partie 

aux personnes qui s’annoncent auprès d’elle afin de demander le caviar-

dage des renseignements les concernant (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3 et 

références citées). 

1.2.2.6 L’AFC a donc l’obligation d’informer aussi bien les personnes con-

cernées que celles disposant de manière évidente de la qualité pour re-

courir (dites également, personnes habilités à recourir). D’autres tiers qui 

ne sont pas informés de la procédure d’assistance par l’AFC peuvent ce-

pendant, par la suite, se voir reconnaître un intérêt digne de protection et 

donc la qualité de partie s’ils le manifestent et s’ils peuvent se prévaloir de 

motifs spécifiques ou bien s’ils demandent le caviardage de leur nom dans 

les informations à transmettre à l’Etat requérant.  

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Ce raisonnement en deux temps qui oblige, d’une part, l’AFC à informer 

seulement les tiers dont la qualité de partie ressort de manière évidente du 

dossier tout en permettant d’autre part, à d’autres tiers figurant sur les do-

cuments concernés de recourir contre la décision finale (lorsqu’ils peuvent 

faire valoir des éléments supplémentaires pertinents en plus de la mention 

de leur nom ou lorsqu’il s’agit du caviardage de ce dernier), permet de faire 

cohabiter les différents principes qui régissent l’assistance administrative 

et les droits fondamentaux à participer à la procédure et à pouvoir recourir 

contre les décisions des autorités administratives. Ce résultat découle 

ainsi, comme le relève aussi notre haute Cour, d’un équilibre entre la par-

ticipation des tiers à la procédure et le respect de la diligence propre à 

l’assistance administrative (ATF 146 I 172 consid. 7.3.1). 

1.2.2.7 L’AFC n’ayant une obligation d’informer les tiers de la procédure 

que dans les cas évidents, cette autorité dispose pour ce faire d’une marge 

d’appréciation de laquelle il découle qu’en cas d’erreur, il y a, en principe 

lieu d’annuler la décision attaquée (et non pas la déclarer nulle) (cf. ATF 

146 I 172 consid. 7.6).  

1.2.3 Le recours révèle que les administratrices de la société recourante, 

auraient été privées de leur droit de prendre part à la procédure devant 

l’autorité inférieure. Cette dernière aurait dû reconnaitre leur qualité de par-

tie à la procédure et, dès lors, les informer. Les administratrices seraient 

particulièrement touchées par la décision entreprise au vu du risque de 

transmission d'informations les concernant aux autorités compétentes es-

pagnoles. 

1.2.3.1  A cet égard, la Cour de céans relève avant tout, que les questions 

de  savoir quels sont les organes de représentation d’une société de droit 

étranger et domiciliée à l’étranger ainsi que de savoir si les membres de 

cet ou de ces organe(s) doivent être informés – individuellement en tant 

que membre de cet organe – est une question de fond qui n'a pas à être 

abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 

142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). Il s’ensuit que la qualité 

pour recourir des administratrices de la société recourante ne ressort pas 

de manière évidente du dossier.  

1.2.3.2 Cela étant, même si les administratrices ne font pas partie des per-

sonnes qui avaient une qualité évidente de partie au point qu’elles auraient 

dû être informées par l’AFC, cela n’empêche pas ensuite qu’il soit possible 

de considérer qu’elles puissent faire valoir leurs droits devant la Cour de 

céans dès lors qu’elles ont demandé de participer à la procédure. Encore 

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Page 10 

faut-il qu’elles puissent se prévaloir de circonstances particulières, ou 

qu’elles demandent le caviardage de leur nom (cf. consid. 1.2.2.3, 1.2.2.5 

et 1.2.2.6 supra). 

S’agissant du risque prétendu de transmission d'informations les concer-

nant aux autorités compétentes espagnoles, les recourants ne mettent pas 

en évidence, ni même n'étayent, le fait prétendu que ces informations, dans 

le présent cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécia-

lité (cf. consid. 4.5 infra). Il n'y a donc pas lieu de retenir que les informa-

tions ici en cause pourraient être utilisées au détriment de tiers, ni qu'elles 

seront utilisées autrement que pour procéder à la taxation envisagée par 

l'autorité requérante, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise 

en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé 

inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Ce d’autant plus, que l’AFC a 

relevé à plusieurs reprises qu’« aucune information relative aux adminis-

tratrices de la recourante ne sera transmise aux autorités espagnoles ».  

En conclusion, les craintes des recourants quant à une violation du principe 

de spécialité dans leur cas demeurent au stade de la conjecture toute gé-

nérale. En outre, au vu des garanties fournies par l’autorité inférieure quant 

à l’absence de transmission d’information concernant les administratrices 

de la société recourante à l’autorité requérante, force est ici de constater 

que ces dernières ont perdu tout intérêt à participer à la procédure puisque 

leur nom n’est même pas cité dans les documents à transmettre. 

Le grief étant mal fondé sur ce point, la qualité de partie à la procédure ne 

saurait être accordée aux administratrices de la société recourante. 

Le recours doit ainsi être déclaré irrecevable en tant qu’il a été formé au 

nom de ces personnes et pour les griefs qui leurs sont spécifiques.  

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

A-2519/2019 

Page 11 

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n° 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL-

MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c). 

3.  

En l’espèce, le Tribunal examinera en premier lieu le grief de nature for-

melle portant sur la violation du droit d’être entendu (cf. consid. 3 infra), 

pour ensuite aborder les questions matérielles relatives à la procédure 

d’assistance administrative (cf. consid. 4 infra) et dont il est fait grief par la 

recourante et ses consorts (cf.  consid. 5 ss infra).  

3.1   

3.1.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 1.5.3; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2; 

A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).  

3.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., 

RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant 

qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves 

quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir 

accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en 

prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 

consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 141 V 557 consid. 3; 135 I 279 con-

sid. 2.3; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1; 

A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 

A-2519/2019 

Page 12 

3.1.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale, le droit d’être entendu est garanti et concrétisé par les art. 14 

et 15 al. 1 LAAF (ATF 145 II 119 consid. 4.2; 142 II 218 consid. 2.4). Il sied 

à cet égard de relever que ces deux dispositions sont temporellement com-

plémentaires. Dans une première phase dite de la collecte d’informations, 

le droit d’être entendu est garanti par l’art. 14 LAAF en ce sens qu’il existe 

un droit d’être informé de l’existence d’une demande d’assistance fiscale 

et des informations essentielles liées à cette demande. Une fois que cette 

phase est terminée mais avant le prononcé d’une décision, l’AFC doit ga-

rantir la consultation du dossier conformément à l’art. 15 LAAF (arrêt du TF 

2C_115/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doi-

vent être informées de la demande d'assistance administrative après son 

dépôt, mais dans tous les cas l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux 

personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant 

que la décision finale ne soit prise par l'AFC (ATF 142 II 218 consid. 2.4; 

arrêt du TF 2C_115/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4; arrêts du TAF 

A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2; A-6918/2017 du 26 septembre 

2018 consid. 1.5.1; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, 

n° 159 ad art. 14 LAAF).  

3.2  

3.2.1 Les recourants font grief à l'AFC de ne pas avoir respecté leur droit 

d'être entendu (cf. consid. 3.2.2 infra). Ils affirment en particulier que le 

courrier d'information du 14 février 2019 ne leur a pas été remis et que 

leurs mandataires n'avaient aucun mandat de représentation à cette 

époque. Il s’ensuivrait qu’ils n’auraient pas été informés de l'ouverture de 

la procédure d'assistance administrative et se seraient trouvés dans l'im-

possibilité d'exercer leur droit d'être entendu. Ils avancent en outre que 

l'AFC aurait dû reconnaitre la qualité de partie à la procédure aux adminis-

tratrices de la recourante et, des lors, les informer. En effet, ces dernières 

seraient particulièrement touchées par la décision finale du 24 avril 2019 

au vu du risque de transmission d'informations les concernant aux autorités 

compétentes espagnoles (cf. consid. 3.2.3 infra). En s'abstenant de le faire, 

l'AFC aurait également violé leur droit d'être entendu. Enfin, les questions 

relatives aux modes de notification seront également abordées (cf. con-

sid. 3.2.4 infra). 

3.2.2 A cet égard, le dossier révèle que la banque H._______ a tout 

d’abord informé B._______, signataire de la relation bancaire qui a ali-

menté la carte de crédit concernée par la demande d’assistance. L’actuel 

A-2519/2019 

Page 13 

mandataire s’est ensuite annoncé auprès l’AFC pour que son étude fonc-

tionne comme adresse de notification en faveur de la recourante tout en 

précisant qu’il n’officiait pas en tant que représentant légal. 

Tel que prévu par la loi, un projet de décision du 14 février 2019 indiquant 

précisément les éléments à transmettre aux autorités espagnoles a ensuite 

été adressé à la recourante à l’adresse de notification par elle définie. 

L’AFC n’avait ainsi pas l’obligation d’entreprendre d’ultérieures démarches 

afin d’informer d’une autre manière la recourante dès lors que la notification 

avait été effectuée en bonne et due forme. En effet, l’art. 14 al. 3 LAAF 

exige que les personnes habilitées à recourir déterminent une personne en 

Suisse autorisée à recevoir des notifications mais pas un mandat de repré-

sentation à proprement parler comme semble l’entendre la recourante.  

En d’autres termes, du moment que la notification est intervenue au domi-

cile de notification désigné par une partie, il importe peu de savoir si celle-

ci en a pris ou non connaissance. La recourante n’avait donc pas à s’at-

tendre à d’ultérieures démarches de la part de l’AFC. Ayant désigné un 

domicile de notification en Suisse, il incombait à la recourante de s’enquérir 

auprès de la personne habilitée par elle à recevoir des notifications de la 

réception de correspondance, ce d’autant plus qu’en désignant un tel do-

micile, elle devait s’attendre à recevoir dite correspondance. Dans un tel 

cas de figure, il appartient à la recourante de veiller à ce que les courriers 

lui soient transmis de sorte à ce qu’elle puisse réagir et prendre position en 

temps et en heure. 

3.2.3 La recourante fait également valoir que les membres du conseil d’ad-

ministration de la recourante n’ont pas été informés.  

3.2.3.1 A cet égard, la Cour de céans rappellera que les questions de sa-

voir quels sont les organes de représentation d’une société de droit étran-

ger et domiciliée à l’étranger ainsi que de savoir si les membres de cet ou 

de ces organe(s) doivent être informés – individuellement en tant que 

membre de cet organe – est une question de fond qui n'a pas à être abor-

dée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 

161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). Ainsi, contrairement à ce que 

semble penser la recourante, il s’agit ici de considérer que peu importe les 

mécanismes de représentation de la société par ses différents organes 

prévus par le droit interne du droit selon lequel celle-ci est établi. Une noti-

fication effectuée selon les règles au domicile désigné par la recourante 

comme domicile de notification en Suisse est suffisant pour considérer que 

les actes de procédure lui ont été valablement notifiés.  

A-2519/2019 

Page 14 

Il faut ainsi en déduire qu'en l'occurrence, l’AFC n'avait pas à informer d'of-

fice les administratrices de la société recourante de l'existence de la pro-

cédure ouverte à l’égard de Madame G._______. Elle n'a partant pas violé 

leur droit d'être entendues sous cet angle. En effet, Il ressort de ce qui 

précède que, selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC ne doit informer une personne 

qui n'est pas visée par une demande d'assistance administrative que si la 

qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF res-

sort de manière évidente du dossier (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1. à 7.4 et 

consid. 1.2 supra). Or, tel n’est manifestement pas le cas ici.  

On ne voit au surplus pas quelle autre facette du droit d'être entendu des 

administratrices de la société recourante aurait été violé par l’AFC, et ce 

d'autant moins que ces dernières ne se sont pas manifestées auprès de 

l’autorité inférieure pour demander à participer à la procédure.  

3.2.3.2 Concernant la prétendue violation du droit d’être entendu de tiers 

non impliqué, en l’occurrence celui – à titre personnel – des membres du 

conseil d’administration de la recourante il s’agit d’observer ce qui suit. 

Certes, le Tribunal fédéral ne s'est pas encore prononcé sur la question de 

savoir dans quelle mesure ces personnes devraient être informées de 

l'existence d'une procédure d'assistance administrative en cours, en parti-

culier sous l'angle du droit d'être entendu. Cela étant, notre Haute Cour a 

en revanche eu l'occasion de préciser que les recours ne peuvent pas être 

formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers, cela signifie que, dans le cadre 

de l'assistance administrative en matière fiscale, la personne concernée ne 

saurait être suivie en tant qu'elle requerrait à ce que les tiers concernés – 

par la procédure d'assistance soient informés de l'existence de dite procé-

dure (ATF 139 II 404 consid. 11). Il en va à fortiori de même pour les tiers 

non concernés. 

3.2.4 Dans un dernier grief, la recourante estime qu’étant donné que son 

adresse a été communiquée par la banque à l’AFC dans un courrier du 6 

février 2019, une notification directe au sens de l’art. 14 al. 4 LAAF aurait 

été possible. La recourante poursuit en considérant que si une telle notifi-

cation s’était avérée trop laborieuse, l'AFC aurait dû à tout le moins procé-

der à la notification de l'ouverture de la procédure par voie de publication 

dans la Feuille fédérale conformément à l'art. 14 al. 5 LAAF et à la juris-

prudence du Tribunal fédéral (ATF 145 II 119). 

A-2519/2019 

Page 15 

3.2.4.1 La loi s'interprète selon différentes méthodes usuelles (cf. sur ces 

méthodes, notamment ATF 143 II 202 consid. 8.5; ATF 142 II 80 con-

sid. 4.1; ATF 140 II 289 consid. 3.2). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de 

déroger au sens littéral d'un texte clair que lorsque des raisons objectives 

permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la 

disposition en cause (ATF145 II 119 consid. 6.1, 144 II 293 consid. 4.2.4 et 

les arrêts cités). 

En l'occurrence, le texte de l'art. 14 LAAF est clair. En effet, les alinéas 1 

et 2 de cet article imposent premièrement à l’AFC d'informer de la procé-

dure la personne concernée et les autres personnes dont elle peut suppo-

ser, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir. S’agissant 

de la notification d’une personne habilitée à recourir domiciliée à l’étranger, 

l’art. 14 al. 3 LAAF prévoit que l’AFC invite (en allemand: ersucht; en ita-

lien: chiede) le détenteur des renseignements à faire désigner par cette 

personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications 

et lui fixe un délai pour ce faire. En son alinéa 4, l’article 14 LAAF précise 

que l’AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domi-

ciliée à l’étranger, pour autant que la notification par voie postale de docu-

ments à destination du pays concerné soit admise (let. a), ou que l’autorité 

requérante y consente expressément dans le cas particulier (let. b). Enfin 

il ressort de l’art. 14 al. 5 LAAF que lorsqu’une personne habilitée à recourir 

ne peut être contactée, l’AFC l’informe de la procédure d’assistance admi-

nistrative par l’intermédiaire de l’autorité requérante ou par publication 

dans la Feuille fédérale. 

3.2.4.2 Certes, il ressort de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral 

que l’art. 14 al. 3 LAAF ne peut contraindre le détenteur de renseigne-

ments à faire désigner par la personne habilitée à recourir sise à l’étranger 

un représentant en Suisse à des fins de notification (ATF 145 II 119 consid. 

6.3). Cela dit, il ressort par contre, qu’en l'absence de communication par 

le biais du détenteur de renseignements au sens de l'art. 14 al. 3 LAAF, il 

appartient à l’AFC de garantir d'une autre manière le droit d'être entendu 

des personnes habilitées à recourir, en faisant usage d'un autre mode de 

notification au sens de l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF. En d’autre termes, ces 

modes de notification sont subsidiaires à celui prévu par l’art. 14 al. 3 (ATF 

145 II 119 consid. 7). En outre, l'art. 14 al. 5 LAAF s'applique lorsqu'une 

personne habilitée à recourir ne peut être contactée. L'information prévue 

à l'al. 5 suppose ainsi que la personne habilitée à recourir ne puisse être 

contactée directement. En ce sens, la notification au sens de l'al. 5 est 

subsidiaire à l'information directe prévue à l'al. 4 (ATF 145 II 119 consid. 

7). 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20110630/index.html#a14

A-2519/2019 

Page 16 

Ainsi, l’art. 14 al. 4 LAAF se limite à offrir une possibilité supplémentaire à 

l’AFC mais ne lui impose pas de procéder à une notification directe dans 

tous les cas où celle-ci serait possible, ce mode de notification étant sub-

sidiaire à celui prévu par l’art. 14 al. 3 LAAF. Cette possibilité sera en par-

ticulier utile lorsque le détenteur des renseignements refuse d’informer la 

personne habilitée à recourir de l’existence de la procédure en cours et que 

l’adresse de cette dernière est connue de l’AFC. L’idée est que la banque, 

en tant que détentrice de renseignements, informe la personne habilitée à 

recourir de l’existence de la procédure en cours, étant donné les relations 

contractuelles qui les lient. Une fois ces relations closes, la banque n’a plus 

d’obligation sous cet angle. 

3.2.4.3 Au vu des considérants qui précèdent, il sera constaté que nul n’est 

besoin ici de s’écarter de l’appréciation de l’autorité inférieure qui a correc-

tement informé la recourante par le truchement de son actuel mandataire, 

lequel fonctionnait alors uniquement en tant qu’adresse de notification. Il 

sera également constaté que, dans son courrier du 14 février 2019, l’AFC 

a accordé la possibilité à la recourante de s’exprimer dans un délai de 10 

jours et que cette dernière n’a pas fait usage de cette possibilité.  

3.2.5 Compte tenu de ces éléments, la Cour de céans ne saurait retenir ici 

une quelconque violation du droit d’être entendu. 

4.  

4.1   

4.1.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie 

par l'art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention 

fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, 

qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Mo-

dèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abré-

gée [avec un commentaire article par article], différentes versions de ce 

document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fis-

calité conventions fiscales) – et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI 

CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI 

CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 

2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 

7281). Elles ont ensuite été amendées par un protocole de modification du 

27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l'oc-

currence par ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.; arrêts du TAF 

A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 con-

sid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 

novembre 2016 consid. 2). 

A-2519/2019 

Page 17 

4.1.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont : l’impôt sur le re-

venu et sur la fortune. En ce qui concerne l’Espagne, cela comprend, entre 

autres, (i) l’impôt sur le revenu des personnes physiques, (ii) l’impôt sur les 

sociétés, (iii) l’impôt sur le revenu des non-résidents, (iv) l’impôt sur la for-

tune, et (v) les impôts locaux sur le revenu et sur la fortune, (art. 2 al. 1 et 

3 CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’appliquent aux de-

mandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’an-

née 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 

27 juillet 2011; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020; 

A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1; A-6589/2016 du 6 mars 2018 

consid. 4.1; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que la pré-

sente affaire, qui porte sur les périodes fiscales du 1er janvier 2016 au 31 

décembre 2017 est soumise aux règles en vigueur conformément à ces 

dernières modifications. 

4.2  

4.2.1 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit 

que la demande d'assistance doit indiquer : 

a. l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête; 

b. la période visée par la demande; 

c. une description des renseignements demandés y compris de leur na-

ture et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les 

renseignements de l’Etat requis; 

d. l’objectif fiscal qui fonde la demande; 

e. dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute per-

sonne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des rensei-

gnements demandés. 

4.2.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 

al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui 

devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2). 

4.3  

4.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation 

fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 

consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202; arrêts du TAF A-4977/2016 du 

A-2519/2019 

Page 18 

13 février 2018 consid. 3.6.1; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.6.1 et les références citées). La condition de la pertinence 

vraisemblable des renseignements requis – clé de voûte de l’échange de 

renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 

consid. 2.6; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; arrêt du TAF 

A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un 

échange de renseignements le plus large possible.  

Dans ce contexte, la demande ne doit pas être déposée uniquement à des 

fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ou porter sur des renseignements 

manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans 

rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_387/2016 du 

5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » 

correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se 

conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est 

pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF 

A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées).  

Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande 

d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 

juin 2019 consid. 5.1). 

4.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; sur la 

condition de la bonne foi, consid. 4.4, infra). L’appréciation de la pertinence 

vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du 

ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait 

d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle 

sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en 

particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat 

requis]; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2; A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.6.2).  

A-2519/2019 

Page 19 

4.3.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas 

un obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2,142 II 161 consid. 2.1.1,139 II 404 

consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a 

sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que 

les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la 

pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce 

qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas 

les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais 

qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 

4.3.4 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-

ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 con-

sid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’in-

formations est ainsi en principe également possible à condition de ré-

pondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 con-

sid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1; pour des développements, cf. arrêt 

du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3).  

4.3.5 S’agissant des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms 

n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est 

vraisemblablement pertinente. En d’autres termes, cela signifie que la dis-

position légale précitée n’empêche pas la transmission d’informations re-

latives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations 

sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur 

transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de 

les caviarder irait à l’encontre du but de l’assistance fiscale internationale 

ou rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 

146 I 172 consid. 7.1.3,144 II 29 consid. 4.2.3 et les références citées; ar-

rêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 

mars 2018 consid. 5.1). Cela étant, en cas de transmission, les tiers dont 

les noms apparaissent sont protégés; à la clôture de la procédure, l’autorité 

requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utili-

sation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret 

(cf. infra, consid. 4.5; art. 25bis par. 2 CDI CH-ESP; art. 20 al. 2 LAAF; 

cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,142 II 161 consid. 4.6.1; arrêt 2C_537/2019 

du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]).  

A-2519/2019 

Page 20 

4.4  

4.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1; 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3; A-4025/2016 du 2 mai 2017 

consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1; A-5066/2016 du 17 mai 2018 

consid. 2.4.1).  

4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit 

demandé à l'Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne 

foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets 

(ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées; arrêt du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

4.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du 

2C_537/2019; TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5, 

A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 dé-

cembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à 

l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assis-

tance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats 

et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation 

(cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, arrêts du TF 2C_537/2020 du 13 juillet 

2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen-

sion personnelle du principe de spécialité (arrêts du TF 2C_537/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 3.5 [destiné à la publication]; 2C_545/2019 du 13 

juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe 

des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la 

portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi 

A-2519/2019 

Page 21 

expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction 

d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 

juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; 2C_545/2019 du 13 juillet 

2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requé-

rant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, 

respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF 

A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6; A-5066/2017 du 17 mai 2018 con-

sid. 2.6).  

4.6  

4.6.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'éléments concrets, respective-

ment de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la 

réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande 

d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir 

épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière 

conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2; arrêt du 

TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; arrêt du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).  

4.6.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administra-

tive – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles 

(arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, A-4353/2016 du 

27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une 

décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il 

ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe 

de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 

prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de 

comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF 

A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 

2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative 

demeure la vraisemblable pertinence des informations requises 

(cf. consid. 4.3 supra; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 6.3]).  

A-2519/2019 

Page 22 

4.6.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir 

interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la 

Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2; 

A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 et A-7413/2018 du 8 octobre 

2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne 

en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, 

parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut 

un accord avec les autorités fiscales (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A 

cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contri-

buable est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requé-

rant la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de 

ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (cf. 

arrêts du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2; A-5648/2014 du 

12 février 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lors-

que l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de rensei-

gnements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le 

moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe 

de la subsidiarité. 

4.7  

4.7.1  

Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 4.3 supra) (ATF 142 II 

161 consid. 4.5.2; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées).  

4.7.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas 

que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée 

en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du 

TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution contraire 

serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les 

connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit 

étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne 

tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.6; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient 

ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la ma-

nière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 

2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer 

A-2519/2019 

Page 23 

sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour déci-

der de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, tout 

grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étran-

gères (ATF 144 II 206 consid. 4.3; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 

2017 consid. 4.2.2.5; A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4; 

A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11; A-688/2015 du 22 février 2016 

consid. 9). 

5.  

5.1 Sur le plan formel, le Tribunal de céans constate que la demande d’as-

sistance administrative contient la liste des informations nécessaires à sa 

recevabilité, conformément au ch. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES, de 

telle sorte que les conditions formelles de l’assistance sont satisfaites et 

que la pertinence vraisemblable des informations demandées est présu-

mée respectée (cf. consid. 4.2 supra). 

5.2  

5.2.1  

5.2.1.1 Quant au fond et dans un premier grief, la recourante fait valoir que 

l’autorité inférieure n’aurait pas dû entrer en matière sur la demande 

d’assistance du (…) 2018 au motif que ladite demande violerait 

l’interdiction des fishing expeditions respectivement du principe de 

proportionnalité et que les informations à transmettre ne seraient pas 

vraisemblablement pertinentes. 

5.2.1.2 A cet égard, le Tribunal rappelle d’abord que les autorités espa-

gnoles ont demandé la transmission d’informations afin de pouvoir vérifier 

le revenu et la fortune au niveau mondial du bénéficiaire de la carte de 

crédit concernée en vue d’effectuer une correcte taxation en Espagne de 

son titulaire/bénéficiaire qu’elles considèrent comme un résident espagnol. 

Pour ce faire, elles ont spécifiquement demandé de pouvoir connaître 

l’identité du titulaire du compte ayant alimenté la carte de crédit. Or, le Tri-

bunal constate qu’il existe un rapport entre l’état de fait décrit dans la de-

mande et les documents requis. Ensuite, il observe que les informations 

demandées sont propres à permettre l’imposition en Espagne de la per-

sonne concernée puisqu’elles contribuent à clarifier la question de sa rési-

dence fiscale. En effet et de surcroît, l’autorité chargée de la taxation doit 

pouvoir déterminer l’origine des sommes qui ont été retirées avec la carte 

de crédit et les informations y relatives doivent ainsi être considérées 

comme vraisemblablement pertinentes.  

A-2519/2019 

Page 24 

La transmission de ces renseignements est donc conforme au principe de 

proportionnalité. Le grief de la recourante n’est ainsi pas fondé.  

5.2.2   

5.2.2.1 La recourante allègue ensuite que la transmission des informations 

la concernant violerait la protection des données confidentielles de tiers 

non impliqués.  

Selon elle, les informations transmises ne contribuent aucunement à éluci-

der la situation fiscale du détenteur de la carte de crédit concernée et sont 

susceptibles de soulever d’inutiles questions à l’égard de ses organes pour 

ensuite engager leur responsabilité impliquant des sanctions fiscales, voire 

pénales. Elle soutient, en confirmant qu'elle est une société offshore trans-

parente, que la simple transmission de son nom violerait le principe de pro-

portionnalité à l'égard de ses administratrices dès lors que cette transmis-

sion pourrait conduire les autorités compétentes espagnoles à mener des 

investigations auprès d'elle et, de ce fait, auprès de ses administratrices. 

Par conséquent, en transmettant son nom, l'AFC transmettrait indirecte-

ment des informations concernant ces dernières, lesquelles seraient ainsi 

des tiers non concernés au sens de l'art. 4 al. 3 de LAAF. Elle estime en 

outre qu’en informant sur sa qualité de signataire autorisé de la relation 

bancaire (…), les données relatives à B._______ vont également être 

transmises alors que l’AFC a explicitement renoncé à les transmettre aux 

autorités espagnoles. Finalement, elle estime qu’en tant que société 

offshore transparente, son identité n’est pas pertinente pour établir « le do-

micile fiscal du titulaire du compte bancaire visé » et de ce fait également, 

les renseignements fournis ne sont pas vraisemblablement pertinents.   

5.2.2.2 A ce propos, le Tribunal exposera, tel que cela a été relevé ci-

dessus (cf. consid. 4.3.4 et 4.3.5 infra), que si des tiers peuvent également 

être formellement concernés par une demande d’assistance, ils restent 

néanmoins protégés lorsque les renseignements sont fournis. D’une part, 

comme le relève l’AFC dans sa prise de position du 12 juillet 2019, aucune 

information relative aux administratrices de la recourante ne sera transmise 

aux autorités espagnoles. Enfin, le Tribunal constate que dans le dispositif 

de sa décision du 24 avril 2020, l’autorité inférieure a expressément décidé 

d’informer l’autorité fiscale espagnole que les informations transmises 

étaient soumises dans l’Etat requérant aux restrictions d’utilisation et 

obligations de confidentialité prévues par la Convention à l’art. 25bis par. 2 

CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3). Compte tenu de 

la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le principe de spécialité 

(cf. consid. 4.5 supra), l’AFC devra également préciser que les 

A-2519/2019 

Page 25 

informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne 

peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre du détenteur de 

la carte de crédit concernée.  

5.2.2.3 Force est ainsi ici de constater pour la Cour de céans que la 

recourante ne met pas en évidence, ni même n'étaye, le fait prétendu que 

les informations dont la transmission est envisagée, dans le présent cas, 

pourraient être utilisées en violation du principe de spécialité. Il n'y a donc 

pas lieu de retenir que celles-ci pourraient être utilisées au détriment de 

tiers, ni qu'elles seront utilisées autrement que pour procéder à la taxation 

envisagée par l'autorité requérante, sauf à adopter une attitude de défiance 

et de remise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a 

précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Dès lors, les 

craintes de la recourante quant à une violation du principe de spécialité 

dans son cas demeurent au stade de la conjecture toute générale.  

Le grief de la recourante est donc mal fondé et doit être rejeté. 

6.  

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse 

satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors, le recours doit être rejeté. 

7.  

La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-

quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, 

à 5’000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral [FITAF; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais 

déjà versée. Le solde de 2'000 francs doit être versé sur le compte du Tri-

bunal dans les 30 jours dès l'entrée en force du présent arrêt. Le bulletin 

de versement sera envoyé par courrier séparé. 

Vu l’issue de la cause, il n’y ainsi pas lieu d’allouer de dépens (cf. art. 64 

al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

8.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai 

de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est 

A-2519/2019 

Page 26 

recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il 

s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à 

décider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) 

  

A-2519/2019 

Page 27 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.  

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être 

utilisées que dans une procédure fiscale à l’encontre conformément à 

l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. L’autorité inférieure devra également préci-

ser que les informations transmises dans ce cadre ne peuvent être utilisées 

dans une procédure qu’à l’encontre du détenteur de la carte de crédit con-

cernée. 

3.  

Les frais de procédure fixés à 5'000 francs (cinq mille francs) sont mis à la 

charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais de 3'000.- 

montant versée par eux. Le solde d’un montant de 2'000 francs (deux mille 

francs) devra être versé sur le compte du Tribunal au moyen du bulletin de 

versement envoyé par courrier séparé. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– Aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…); Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Alice Fadda 

A-2519/2019 

Page 28 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :