# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2278c2ad-b68a-5700-8029-138823f192b6
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-05-07
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 07.05.2020 100 2019 8
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2019-8_2020-05-07.pdf

## Full Text

100 19 8
100 19 9
200 19 6
200 19 7
Gemeinde: E.________ 
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 7.5.2020 PKA/CLE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Am 7. Mai 2020

hat der hauptamtliche Richter der Steuerrekurskommission im Rahmen seiner Kompetenz als 

Einzelrichter im Sinn von Art. 70 Abs. 4 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation 

der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft sowie Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 

2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer in der Rekurs- und Beschwerdesache von 

A.________, E.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer 2015 und 2016

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den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrent) ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der B.________ 
Fitness GmbH, die in E.________ ein Fitnessstudio betreibt. Das Gewerbegebäude, in dem 

sich das Fitnessstudio befindet, ist mit einer Attikawohnung versehen, die gemäss Zentralem 

Personenverzeichnis (ZPV) seit September 2015 vom Rekurrenten und seiner heutigen Ehefrau 

bewohnt wird. Sowohl die Räumlichkeiten des Fitnessstudios als auch die Wohnung werden 

von der B.________ Fitness GmbH gemietet. 

B. Am 16. Mai 2018 führte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ 
(Steuerverwaltung), bei der B.________ Fitness GmbH eine Buchprüfung durch und stellte da-

bei fest, dass in den Steuerjahren 2015 und 2016 private Aufwendungen des Rekurrenten im 

Umfang von CHF 13'350.-- pro 2015 und CHF 18'090.-- pro 2016 als Geschäftsaufwand ver-

bucht worden waren (Protokoll Buchprüfung, S. 7, Beilage 1 zur Vernehmlassung der Steuer-

verwaltung). Davon entfielen CHF 7'650.-- bzw. CHF 13'150.-- auf die vom Rekurrenten genutz-

te Wohnung, deren Mietwert nach Auffassung der Steuerverwaltung CHF 25'150.-- ausmacht, 

während in der Buchhaltung nur Privatanteile von CHF 17'500.-- (2015) bzw. CHF 12'000.-- 

(2016) ausgeschieden worden seien. 

C. Mit Verfügungen vom 9. Oktober 2018 wurde der Rekurrent von der Steuerverwaltung für 
die Steuerjahre 2015 und 2016 veranlagt (Akten Vorinstanz, pag. 19-15 und 59-55). Das steu-

erbare Einkommen betrug CHF 105'430.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 105'990.-- (direkte 

Bundessteuer) für das Steuerjahr 2015 sowie CHF 84'242.-- (kantonale Steuern) bzw. 

CHF 85'306.-- (direkte Bundessteuer) für das Steuerjahr 2016. Dabei wurden die hiervor er-

wähnten Privatanteile als Einkommen aus qualifizierter Beteiligung aufgerechnet und privilegiert 

besteuert. 

D. Am 12. Oktober 2018 erhob der Rekurrent, damals vertreten durch die C.________ Treu-
hand AG (Treuhänderin), gegen die Veranlagungsverfügungen pro 2015 und 2016 Einsprache 

und beantragte, den Mietwert der Wohnung neu festzulegen (pag. 20). Die Einsprache wurde 

von der Steuerverwaltung mit vordatierten Entscheiden vom 31. Dezember 2018 (pag. 42-38; 

78-74) abgewiesen. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, dass sie einen Jahres-

mietzins von CHF 25'150.-- für die Wohnung als marktgerecht erachte und verwies im Übrigen 

auf die per E-Mail geführte Korrespondenz mit der Treuhänderin.

E. Gegen die Einspracheentscheide hat der Rekurrent mit Eingabe vom 28. Dezember 2018 
Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 

an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Er bean-

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tragt, dass der Mietwert der Wohnung sowie der private Energieverbrauch durch einen Experten 

der Steuerverwaltung, Abteilung Amtliche Bewertung, neu festzulegen sei. Zur Begründung 

macht er im Wesentlichen geltend, dass anlässlich der Buchprüfung die private Wohnung nur 

kurz in Augenschein genommen worden sei. Der daraufhin festgelegte Mietwert entspreche 

nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt der Rekur-

rent eine Sistierung des vorliegenden Verfahrens bis zur rechtskräftigen Erledigung der 

Rechtsmittel, die von der B.________ Fitness GmbH in der gleichen Sache bei der Steuerre-

kurskommission eingereicht worden seien. 

F. Am 18. Februar 2019 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die Abwei-
sung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge beantragt. Sie erachtet den für die Miete 

der Wohnung aufgerechneten Betrag als zurückhaltend festgelegt. Aufgrund der Unterlagen der 

amtlichen Bewertung käme auch ein höherer Privatanteil in Frage. Bei den Energiekosten sei 

sie nach der einschlägigen Wegleitung vorgegangen. Der Rekurrent habe die Unrichtigkeit des 

so ermittelten Privatanteils nicht nachweisen können. 

G. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 7. März 2019 zur Vernehmlassung der Steuerver-
waltung Stellung genommen und an seinen Standpunkten festgehalten.

H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

I. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, 
in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. 

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durch-

gedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 

ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Ver-

waltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Einga-

be ist deshalb einzutreten. 

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Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die einzelrichterli-

che Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation 

der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt der Rekurrent, das vorliegende Verfahren, das 
seine persönliche Steuerveranlagung betrifft, bis zu einem rechtskräftigen Entscheid des 

gleichzeitig bei der Steuerrekurskommission hängigen Verfahrens betreffend die B.________ 

Fitness GmbH (Nr. 100 18 581/582; 200 148 476/477) aufzuschieben. Weil auf die Rechtsmittel 

der B.________ Fitness GmbH mangels schutzwürdigen Interesses an der Aufhebung der Ein-

spracheentscheide nicht eingetreten werden kann, ist der Antrag auf Sistierung abzuweisen. 

2.1 Als weitere verfahrensrechtliche Frage ist zu klären, ob der Rekurrent im vorliegenden 
Verfahren vertreten wird. Am 6. Februar 2019 hat die Treuhänderin im Namen des Rekurrenten 

um eine Fristverlängerung ersucht und, nach entsprechender Aufforderung seitens der Steuer-

rekurskommission, am 19. Februar 2019 eine vom Rekurrenten unterzeichnete Vollmacht ein-

gereicht. Diese beschränkte sich jedoch ausdrücklich auf das Einreichen eines Gesuchs um 

Fristverlängerung. Daher wird der Rekurrent nicht als vertreten betrachtet. Daran vermag nichts 

zu ändern, dass die Treuhänderin, in Beantwortung eines an den Rekurrenten gerichteten Ein-

forderungsschreibens, der Steuerrekurskommission am 24. Februar 2020 Buchhaltungsunterla-

gen der B.________ Fitness GmbH eingereicht hat.

2.2 Der eigentliche Antrag des Rekurrenten, den Mietwert der Wohnung durch einen Experten 
der Abteilung amtliche Bewertung festsetzen zu lassen, ist ebenfalls formeller Natur. Er ist in 

der vom Rekurrenten gewählten Formulierung nicht zulässig. Die Abteilung amtliche Bewertung 

gehört zur Steuerverwaltung und ist als solche im Verfahren vor der Steuerrekurskommission 

nicht neutral, sondern Teil einer Partei. Denkbar wäre hingegen, dass die Steuerrekurskommis-

sion selber einen Sachverständigen mit der Erstellung eines Gutachtens beauftragt. Wie sich 

aus den folgenden Erwägungen ergibt, kann darauf indes verzichtet werden. 

3. Materiell ist im vorliegenden Verfahren zu beurteilen, ob, und wenn ja in welcher Höhe, im 
Einkommen des Rekurrenten in den Steuerjahren 2015 und 2016 geldwerte Leistungen aus der 

B.________ Fitness GmbH aufzurechnen sind. 

3.1 Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuer-
baren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations-

überschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Der Rekurrent hält sämtliche 

Stammanteile der B.________ Fitness GmbH mit einem Nennwert von CHF 20'000.--. Für Er-

träge aus dieser Beteiligung ist er demnach steuerpflichtig. 

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3.2 Unter geldwerten Vorteilen werden namentlich verdeckte Gewinnausschüttungen ver-
standen. Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttungen, die von der leistenden Gesellschaft 

buchmässig nicht als solche ausgewiesen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-

kommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 140 f. zu Art. 20 DBG). Gemäss bundesgerichtlicher 

Rechtsprechung müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine verdeckte Gewinnaus-

schüttung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine angemessene Gegenleistung 

gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) 

begünstigt und (3) das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung muss für die han-

delnden Organe erkennbar gewesen sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 99 zu 

Art. 58 DBG; Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-

desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 222 zu Art. 58 DBG). 

3.3  Zur Abklärung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist bei Rechtsgeschäften 
zwischen massgeblich beteiligten Gesellschaftern und der Gesellschaft aufgrund aller konkre-

ten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft mit einer Drittperson, die mit der Ge-

sellschaft nicht verbunden ist, in gleicher Weise abgeschlossen worden wäre ("Drittvergleich", 

BGE 138 II 57 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 142 zu Art. 20 DBG).

4. Laut Mietvertrag vom 19. Februar 2006 (Beilage 5 zur Vernehmlassung) ist die 
B.________ Fitness GmbH seit dem 1. Mai 2005 Mieterin des Gewerbegebäudes inkl. Woh-

nung an der D.________strasse. Der vereinbarte Mietzins beträgt CHF 8'320.-- (davon 

CHF 7'800.-- für das Gebäude inkl. zehn Autoabstellplätze und CHF 520.-- für 13 zusätzliche 

Abstellplätze). Gemäss den am 24. Februar 2020 eingereichten Kontoblättern überwies die 

B.________ Fitness GmbH dem Vermieter in den hier relevanten Jahren 2015 und 2016 monat-

lich CHF 9'020.--. Es ist mithin davon auszugehen, dass CHF 700.-- auf Nebenkosten entfallen. 

Die jährlichen Mietaufwendungen belaufen sich für das ganze Gebäude somit auf 

CHF 108'240.--. 

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Den Kontoblättern lässt sich weiter entnehmen, dass die B.________ Fitness GmbH folgende 

Beträge als Mietanteile des Rekurrenten aufwandreduzierend verbucht hat: 

 2015 2016
Januar 2'000 1'000
Februar 2'000 1'000
März 2'000 1'000
April 2'000 1'000
Mai 1'500 1'000
Juni 1'500 1'000
Juli 1'500 1'000
August 1'000 1'000
September 1'000 1'000
Oktober 1'000 1'000
November 1'000 1'000
Dezember 1'000 1'000
Total 17'500 12'000

Die Reduktion der Monatsbeträge von zunächst CHF 2'000.-- auf CHF 1'500.-- und schliesslich 

auf CHF 1'000.-- begründet der Rekurrent damit, dass sich die Wohnsituation "im Jahre 2016 

durch äussere Einflüsse (Betrieb eines grösseren Garagebetriebs, Ansiedelung eines Restau-

rantbetriebes auf gleicher Höhe in unmittelbarer Nachbarschaft)" verschlechtert habe (Rekurs-

schrift vom 28.12.2018, S. 2).

5. Im Folgenden ist zu prüfen, ob die von der B.________ Fitness GmbH aufwandmindernd 
verbuchten Privatanteile von CHF 17'500.-- bzw. CHF 12'000.-- einem Drittvergleich stand-

halten.

5.1 Bei der Vermietung von Liegenschaften einer juristischen Person an ihre Beteiligten (bzw. 
denen nahestehende Personen) hat der Mietzins mindestens dem üblichen Marktmietwert zu 

entsprechen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 132 zu Art. 58 DBG). Der am Markt 

tatsächlich erzielbare Mietertrag einer Liegenschaft ist, ähnlich wie deren Verkehrswert, keine 

mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichs-

wert (vgl. BGE 131 I 291, E. 3.2.2; BGE 128 I 240 E. 3.2.1). Sofern keine tatsächlichen Mietzin-

se direkt vergleichbarer Objekte bekannt sind, wird nach der Praxis der bernischen Steuer-

justizbehörden auf den Eigenmietwert zurückgegriffen, also auf den Betrag, der vom Eigen-

tümer eines selbstgenutzten Grundstücks als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen zu versteu-

ern ist (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG; VGE 100 2018 43/44 vom 

20.12.2018, E. 2.5; VGE 100 2012 188/189 vom 4.3.2014, E. 3.2). Während das kantonale 

Recht in Art. 25 Abs. 4 StG eine "massvolle" Festsetzung des Eigenmietwerts vorschreibt, soll 

der bundessteuerliche Eigenmietwert grundsätzlich dem Marktwert entsprechen (Rich-

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ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 86 zu Art. 21 DBG). Wenn es um die Beurteilung einer 

möglichen geldwerten Leistung geht, ist demnach auf den höheren Eigenmietwert für die direkte 

Bundessteuer abzustellen (der in aller Regel immer noch unter dem eigentlichen Marktmietwert 

liegt, vgl. VGE 100 2018 43/44 vom 20.12.2018, E. 2.5 mit Verweis auf BGE 143 I 137 E. 3.3).

5.2 Im Kanton Bern wird der Eigenmietwert eines Grundstücks vom sogenannten Protokoll-
mietwert abgeleitet, der im Rahmen der amtlichen Bewertung (d.h. der Bestimmung des Ver-

mögenssteuerwerts des Grundstücks) ermittelt wird. Dabei werden zahlreiche Kriterien wie 

nutzbare Fläche, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- und Verkehrslage berücksichtigt. Auch das 

wirtschaftliche Alter des Gebäudes und das Mietzinsniveau der Standortgemeinde beeinflussen 

den Protokollmietwert. Mit sogenannten Mietwertfaktoren wird aus dem Protokollmietwert je ein 

Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer und für die kantonalen Steuern ermittelt. Die Miet-

wertfaktoren werden pro Gemeinde bzw. Stadtteil festgelegt und widerspiegeln deren unter-

schiedliche Mietzinsentwicklung (Details siehe: Erläuterungen zum steuerlichen Bewertungssys-

tem von Grundstücken und Liegenschaften, abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubri-

ken: "Steuern / Ratgeber / Publikationen / Wegleitungen" [besucht am 11.3.2020]).

5.3 Der Protokollmietwert der vom Rekurrenten bewohnten Wohnung beträgt CHF 25'150.-- 
(vgl. Objektprotokoll der amtlichen Bewertung, pag. 69 der Steuerakten zur B.________ Fitness 

GmbH). Der bundessteuerliche Mietwertfaktor für die Gemeinde E.________ liegt bei 89 %. 

Damit beträgt der Eigenmietwert CHF 22'384.--, was einem monatlichen Nettomietzins von 

CHF 1'865.-- entspricht. 

6. Als nächstes ist zu prüfen, ob es vorliegend gerechtfertigt ist, in Abweichung von dem in 
E. 5.1 hiervor ausgeführten Grundsatz, für die Festsetzung des Marktwerts vom Eigenmietwert 

abzuweichen. 

6.1 Am 24. Oktober 2005 wurde die Liegenschaft an der D.________strasse durch einen 
Schätzer im Auftrag der Abteilung Amtliche Bewertung in Augenschein genommen. Laut dem 

dabei erstellten Aufnahmeprotokoll (pag. 68 der Steuerakten zur B.________ Fitness GmbH 

umfasst die Wohnung total 12.2 Raumeinheiten (RE). Eine Raumeinheit entspricht dabei einem 

Zimmer von 15-18 m2, einer Standardküche oder einer Nasszelle mit Bad, WC, Lavabo (vgl. 

Tabelle 3.1 der Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen, abrufbar unter: <htt-

ps://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtli-

cher Wert" [besucht am 11.3.2020], fortan: Bewertungsnormen). Laut Aufnahmeprotokoll misst 

alleine die Wohnküche knapp 100 m2 (im Buchprüfungsprotokoll wird die gesamte Wohnfläche 

mit 225 m2 angegeben, Beilage 1 zur Vernehmlassung). Dazu kommen fünf Zimmer und zwei 

Nasszellen, wobei eine mit dem Vermerk "sehr gross" versehen worden ist. Im Protokoll ist wei-

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ter eine gedeckte Terrasse von 30 m2 aufgeführt. Zudem kann ihm entnommen werden, dass 

die Küche und das grosse Badezimmer in gehobenem Standard eingerichtet worden sind 

(Berücksichtigung von sogenannten "Spezialausbauten", bspw. einer Sprudelwanne). 

6.2 Der Rekurrent macht nicht geltend, dass die Feststellungen der Steuerverwaltung bezüg-
lich Wohnfläche und Ausbaustandard unzutreffend seien. Er weist hingegen darauf hin, dass es 

im Gebäude keinen Lift gebe und die Wohnung nur über eine Aussentreppe zugänglich sei. 

Zudem seien die Bewohner infolge fehlender Schallisolation zu jeder Tageszeit den Lärmemis-

sionen und Erschütterungen des Trainingsbetriebs im Fitnesscenter ausgesetzt. Auch die Um-

gebung, in der u.a. ein Garage- und ein Restaurationsbetrieb angesiedelt seien, und die in un-

mittelbarer Nähe entlangführende Eisenbahnlinie würden sich negativ auf den Mietwert der 

Wohnung auswirken. Es ist nicht zu bestreiten, dass das Wohnumfeld inmitten eines Gewerbe-

gebiets eher unattraktiv und mit Immissionen verbunden ist. Diesen Gegebenheiten hat die Ab-

teilung amtliche Bewertung bei der Benotung der Liegenschaft hinreichend Rechnung getragen, 

indem sie die Wohnlage trotz guter Aussicht und sehr guter Besonnung insgesamt nur mit der 

tiefen Gesamtnote 6 versehen hat. 

6.3 Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass es sich bei der fraglichen Wohnung 
um ein Objekt der gehobenen Klasse mit ausserordentlich grosszügiger Fläche handelt, das 

jedoch in einer vergleichsweise unattraktiven Umgebung liegt. Dennoch steht für die Steuer-

rekurskommission ausser Frage, dass die Wohnung ohne weiteres zu einem Nettomietzins in 

Höhe des Eigenmietwerts von CHF 1'865.-- an Dritte vermietet werden könnte. Dass der vom 

Rekurrenten seit August 2015 geleistete Mietzins von CHF 1'000.-- weit unterhalb eines am 

Markt erzielbaren Ertrags liegt, ist offensichtlich. Daran vermögen allfällige Immissionen durch 

Bauarbeiten in der Umgebung nichts zu ändern. Diese hätten, wenn überhaupt, nur zu einem 

geringfügigen Abschlag berechtigt. Zudem hat die B.________ Fitness GmbH offensichtlich 

darauf verzichtet, eine entsprechende Mietzinsreduktion vom Grundeigentümer zu verlangen 

und stattdessen ihren eigenen Mietaufwand erhöht. Ein solches Entgegenkommen wäre einem 

unabhängigen Untermieter nicht gewährt worden. Als Zwischenergebnis ist mithin festzuhalten, 

dass der Marktmietwert mindestens dem Eigenmietwert entspricht. 

6.4 Die Steuerverwaltung hat für die Bemessung der strittigen Aufrechnung nicht den Eigen-
mietwert von CHF 22'384.--, sondern den Protokollmietwert von CHF 25'150.-- verwendet, 

sprich das Zwischenergebnis vor Berücksichtigung des gemeindespezifischen Mietwertfaktors. 

Mit dem Mietwertfaktor wird der kommunal unterschiedlichen Marktentwicklung Rechnung ge-

tragen. In der Gemeinde E.________ liegt der für die direkte Bundessteuer massgebliche Miet-

wertfaktor bei 89 %. In zahlreichen anderen Gemeinden beträgt er hingegen 95 oder 100 %, 

das Maximum liegt bei gar bei 112 %. Wollte man für die Bestimmung der Marktmiete auf den 

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Protokollmietwert abstellen, würden diese erheblichen Unterschiede, die auf tatsächlichen Ge-

gebenheiten beruhen, nicht berücksichtigt. Für ein solches Vorgehen ist kein sachlicher Grund 

ersichtlich. Daraus folgt, dass bei Fehlen anderer Vergleichsgrössen bei der Bestimmung des 

Marktmietwerts auf den Eigenmietwert und nicht auf den Protokollmietwert abzustellen ist, ent-

sprechend der bisherigen gerichtlichen Praxis (siehe E. 5.1 hiervor). 

7. Vorliegend gilt es jedoch zu beachten, dass die B.________ Fitness GmbH nicht Ei-
gentümerin des Grundstücks an der D.________strasse ist. Es geht somit nicht darum, den 

Marktmietwert einer Wohnung zu bestimmen, die vom Eigentümer selber genutzt oder zu einem 

Vorzugsmietzins einem Dritten überlassen wird. Vielmehr existiert hier – wie die Steuerverwal-

tung in ihrer Vernehmlassung zu Recht anführt – ein vertraglich festgesetzter und tatsächlich 

bezahlter Mietzins, der somit den Markmietwert des ganzen Gebäudes darstellt und sachge-

recht auf die beiden Objektteile Fitnesscenter und Wohnung aufgeteilt werden muss. 

7.1 Wie in E. 6.1 hiervor erwähnt, liegt selbst der höhere bundessteuerliche Eigenmietwert in 
den meisten Fällen deutlich unter dem Marktmietwert. Daher würde bei kombinierten Mietver-

trägen das Abstellen auf den Eigenmietwert in den meisten Fällen dazu führen, dass der auf die 

Wohnung entfallende Anteil am Gesamtmietzins zu tief und der auf das Unternehmen entfallen-

de Anteil zu hoch ausfällt. Vielmehr liegt es nahe, die Anteile im Verhältnis zu den Protokoll-

mietwerten der beiden Gebäudeteile festzusetzen, wie dies die Steuerverwaltung beantragt. 

Weil in den Protokollmietwerten zahlreiche mietzinsrelevante Einflussgrössen enthalten sind 

(siehe E. 5.2 hiervor), führt deren Berücksichtigung zu realistischeren Ergebnissen als andere 

denkbare Bezugsgrössen wie Fläche, Bauvolumen oder Baukosten. Wie die Steuerverwaltung 

geht auch die Steuerrekurskommission vom vertraglich vereinbarten Nettomietzins aus und 

nicht von den verbuchten Bruttobeträgen, denn die Nebenkosten werden mit einem pauschalen 

Privatanteil abgedeckt (siehe E. 8 hiernach). Anders als die Steuerverwaltung, nimmt die 

Steuerrekurskommission hingegen an, dass von den total vorhandenen 23 Parkplätzen bloss 

zwei der Wohnung zuzuordnen sind. Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

 Total Fitness Wohnung
Mietzins/Jahr (8'320*12) 99'840   
Davon Parkplätze (23*40*12) -11'040   
Protokollmietwert 85'304 60'154 25'150

Mietwert Gebäude nach Protokollmietwert 88'800 62'619 26'181
Anzahl Parkplätze 23 21 2

Mietzins Parkplätze nach Anzahl 11'040 10'080 960
Total Mietwert 99'840 72'699 27'141

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7.2 Der so ermittelte Marktmietwert von gerundet CHF 27'100.-- entspricht einem Nettomiet-
zins von CHF 2'258.-- pro Monat, was einem Drittvergleich ohne weiteres standhält. Demnach 

beträgt die Aufrechnung aus geldwerter Leistung pro 2015 CHF 9'600.-- (Differenz zu 

CHF 17'500.--) und pro 2016 CHF 15'100.-- (Differenz zu CHF 12'000.--). 

8. Nebst der Aufrechnung für die Wohnung ist jene betreffend Energiekosten strittig. In den 
Jahresrechnungen der B.________ Fitness GmbH sind Aufwendungen für "Strom, Gas, Was-

ser" von CHF 19'360.-- (2016) sowie CHF 19'330.20 (2015) verbucht worden. Dazu kommen 

noch CHF 8'400.--, die als Nebenkosten im Mietaufwand enthalten sind (CHF 700.-- pro Monat, 

E. 4 hiervor). Die Steuerverwaltung hat in beiden betroffenen Steuerjahren eine Aufrechnung 

von CHF 4'440.-- vorgenommen. Sie stellt dabei auf die Zusatzwegleitung für natürliche Perso-

nen mit selbstständiger Erwerbstätigkeit ab (einsehbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch> , Menü: 

"Dokumente / Publikationen > Wegleitungen > Mehr zum Thema > Steuerjahr 2015 [bzw. 

2016]"). Gemäss Tabelle 3 im Anhang der erwähnten Zusatzwegleitung beträgt der jährliche 

Privatanteil für Strom, Heizung, Telefon, TV, Radio usw. in beiden Steuerjahren CHF 3'540.-- 

für eine erwachsene Person sowie CHF 900.-- pro weiteren Erwachsenen. Laut ZPV lebt der 

Rekurrent seit dem 1. September 2015 mit seiner heutigen Ehefrau zusammen, weshalb der 

Gesamtbetrag von CHF 4'440.-- grundsätzlich korrekt ist (gemäss dem bei der Steuerveranla-

gung üblichen Stichtagsprinzip). Allerdings hat die Steuerverwaltung für Telefonkosten in bei-

den Steuerjahren bereits einen Privatanteil von CHF 500.-- ausgeschieden (Steuerakten 

B.________ Fitness GmbH, pag. 35 und 71). Dementsprechend ist der Privatanteil gemäss 

Wegleitung um diesen Betrag zu kürzen. Der Rekurrent bringt nichts vor, was die Angemessen-

heit dieser pauschalen Aufrechnung in Zweifel ziehen könnte. Angesichts der weit überdurch-

schnittlichen Grösse der Wohnung ist eher anzunehmen, dass der Pauschalbetrag zu gering 

ausfällt. Indes dienen Pauschalierungen dazu, eine Vielzahl unterschiedlicher Sachverhalte 

effizient bearbeiten zu können, weshalb Abweichungen im Einzelfall hinzunehmen sind. Im Er-

gebnis ist vorliegend der Privatanteil für Energie usw. in beiden Steuerjahren auf CHF 3'940.-- 

festzusetzen.

9. Aus den vorstehenden Erwägungen ergeben sich folgende Privatanteile, die in den Jah-
resrechnungen der B.________ Fitness GmbH nicht aufwandmindernd verbucht wurden, und 

daher als geldwerte Leistungen im Einkommen des Rekurrenten aufzurechnen sind (Ertrag aus 

qualifizierter Beteiligung; Teilsatzbesteuerung [Kanton] bzw. Teilbesteuerung [Bund]): 

 2015 2016
Privatanteil Mietzins 9'600 15'100
Privatanteil Energie usw. 3'940 3'940
Unbestrittene Privatanteile 1'260 500
Geldwerte Leistungen total 14'800 19'540

https://www.sv.fin.be.ch

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In den angefochtenen Einspracheentscheiden wurden von der Steuerverwaltung geldwerte 

Leistungen von CHF 13'350.-- pro 2015 und CHF 18'090.-- pro 2016 berücksichtigt. Die Steuer-

rekurskommission weicht damit zu Ungunsten des Rekurrenten vom Entscheid der Vorinstanz 

ab (sogenannte "reformatio in peius"). Die Steuerrekurskommission kann im Rekursverfahren 

alle Steuerfaktoren neu festsetzen und nach Anhörung der steuerpflichtigen Person die Veran-

lagung auch zu deren Nachteil abändern (Art. 198 Abs. 2 und 199 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 

DBG). Mit der Vernehmlassung vom 18. Februar 2019 hat die Steuerverwaltung die Aufteilung 

des tatsächlichen Mietzinses im Verhältnis zu den Protokollmietwerten beantragt. Zudem ist der 

Rekurrent durch die Steuerrekurskommission mit Schreiben vom 18. Februar 2020 über eine 

mögliche Abweichung von der Veranlagung zu seinen Ungunsten informiert worden. Zu beiden 

Schreiben hat der Rekurrent Stellung nehmen können. Dementsprechend sind die Vorausset-

zungen für eine reformatio in peius vorliegend erfüllt. Rekurs und Beschwerde sind abzuweisen.

10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesam-
ten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere 

externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 

und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungs-

gebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; 

BSG 161.12]).

Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen 

(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; 

SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 wird abgewiesen. Die Aufrech-

nung im Einkommen aus qualifizierter Beteiligung (geldwerte Leistungen) wird auf 

CHF 14'800.-- festgesetzt. Die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen 

an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2015 wird abgewiesen. Die Auf-

rechnung im Einkommen aus qualifizierter Beteiligung (geldwerte Leistungen) wird auf 

CHF 14'800.-- festgesetzt. Die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen 

an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 

- 12 -

3. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2016 wird abgewiesen. Die Aufrech-

nung im Einkommen aus qualifizierter Beteiligung (geldwerte Leistungen) wird auf 

CHF 19'540.-- festgesetzt. Die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen 

an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 

4. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2016 wird abgewiesen. Die Auf-

rechnung im Einkommen aus qualifizierter Beteiligung (geldwerte Leistungen) wird auf 

CHF 19'540.-- festgesetzt. Die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen 

an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 

5. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 1'500.-- werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

6. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

7. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand 

- 13 -

betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbe-
sondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

8. Zu eröffnen an:

▪ A.________

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde E.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Der Richter Der Gerichtsschreiber

Kästli Leumann