# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ee93e412-bc55-5ea6-80b0-e29cef2e955a
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-22
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 22.09.2021 100 2021 47
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2021-47_2021-09-22.pdf

## Full Text

100.2021.47/48U
BUC/IMA/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 22. September 2021

Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Imfeld

A.________ und B.________ sel.

Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
21. Januar 2021; 100 20 225/226, 200 20 177/178)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 2

Sachverhalt:

A.

Mit Verfügungen vom 13. März 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern A.________ und B.________ sel. (verstorben am 29.1.2016) 
für die unterjährige Steuerperiode vom 1. bis 29. Januar 2016 (nachfolgend: 
Periode 1) abweichend von deren Selbstdeklaration auf ein steuerbares 
Einkommen (nach Steuerausscheidung) von Fr. 19'549.-- bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern bzw. Fr. 22'339.-- bei der direkten Bundessteuer 
sowie auf ein steuerbares Vermögen (nach Steuerausscheidung) von 
Fr. 1'285'821.--. Für die Zeit vom 30. Januar bis 31. Dezember 2016 
(nachfolgend: Periode 2) veranlagte die Steuerverwaltung A.________ 
abweichend von dessen Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen 
(nach Steuerausscheidung) von Fr. 107'308.-- bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern bzw. Fr. 130'256.-- bei der direkten Bundessteuer sowie 
auf ein steuerbares Vermögen (nach Steuerausscheidung) von 
Fr. 1'149'166.--. Die Abweichung beruhte bei beiden Veranlagungs-
verfügungen im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung eine 
selbständige Erwerbstätigkeit von A.________ verneinte und den geltend 
gemachten Verlust nicht zum Abzug zuliess. Zudem setzte sie das 
steuerbare Eigenkapital von A.________ auf Fr. 0.-- fest und qualifizierte 
sein deklariertes Geschäftsvermögen in Privatvermögen um. Die gegen die 
Veranlagungsverfügungen erhobenen Einsprachen hiess die Steuer-
verwaltung mit Entscheiden vom 9. Oktober 2018 teilweise gut, hielt aber an 
ihrer Beurteilung betreffend den geltend gemachten Verlust und das 
Geschäftsvermögen fest. Neu qualifizierte sie zudem den Mietertrag aus 
einer Liegenschaft in Solothurn in Eigenmietwert um.

B.

Gegen die Einspracheentscheide vom 9. Oktober 2018 erhob A.________ 
am 16. Oktober 2018 Rekurse und Beschwerden bei der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern (StRK). Diese hiess die Rechtsmittel mit 
Entscheiden vom 9. Mai 2019 (sinngemäss) dahin gut, dass sie die 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 3

Einspracheentscheide aufhob und die Angelegenheit zur Vornahme weiterer 
Abklärungen im Zusammenhang mit der geltend gemachten selbständigen 
Erwerbstätigkeit sowie zur anschliessenden Neuveranlagung an die 
Steuerverwaltung zurückwies.

Da A.________ trotz Aufforderung der Steuerverwaltung keine weiteren Un-
terlagen einreichte, hielt diese in den Einspracheentscheiden vom 20. Mai 
2020 an ihrer Auffassung fest, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit des 
Beschwerdeführers zu verneinen und deshalb der geltend gemachte Verlust 
nicht zum Abzug zuzulassen bzw. das Vermögen als Geschäftsvermögen zu 
behandeln sei.

Gegen diese neuen Einspracheentscheide gelangte A.________ am 
18. Juni 2020 mit Rekursen und Beschwerden an die StRK, welche die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 21. Januar 2021 abwies.

C.

Hiergegen hat A.________ am 17. Februar 2021 in einer einzigen Rechts-
schrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der 
direkten Bundessteuer für beide unterjährigen Steuerperioden 2016 Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt zusammengefasst, die Ent-
scheide der StRK vom 21. Januar 2021 seien aufzuheben, der geltend ge-
machte Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie das deklarierte 
Geschäftsvermögen seien anzuerkennen und die interkantonale Steueraus-
scheidung sei nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der 
interkantonalen Doppelbesteuerung vorzunehmen. Eventuell seien die an-
gefochtenen Entscheide aufzuheben und die Angelegenheit an die StRK zur 
Neubeurteilung zurückzuweisen.

Mit Verfügung vom 18. Februar 2021 hat der Abteilungspräsident die Ver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun-
dessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehm-
lassung vom 3. März 2021 bzw. Beschwerdeantwort vom 1. April 2021 je die 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 4

Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) 
hat sich nicht vernehmen lassen.

A.________ hat mit Eingabe vom 21. April 2021 seine Ausführungen und 
Rechtsbegehren in den Beschwerden bestätigt.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die vorliegende Angelegenheit 
betrifft zum einen die gemeinsame Veranlagung des Beschwerdeführers und 
dessen am 29. Januar 2016 verstorbenen Ehefrau für die unterjährige Steu-
erperiode vom 1. bis zum 29. Januar 2016 und zum anderen die Veranla-
gung des Beschwerdeführers (nach dem Tod seiner Ehefrau) für die Periode 
vom 30. Januar bis zum 31. Dezember 2016. Der Beschwerdeführer hat die 
Veranlagungen beider Perioden angefochten. Bezüglich der gemeinsamen 
Veranlagung nimmt er eine Doppelstellung ein: Einerseits führt er das Ver-
fahren als selbständiger Steuerpflichtiger und übt insoweit eigene Verfah-
rensrechte und -pflichten aus. Andererseits ist er als Erbe Steuernachfolger 
seiner verstorbenen Ehefrau und tritt mit den übrigen Erbinnen und Erben in 
ihre Rechte und Pflichten ein (vgl. Art. 14 Abs. 1 StG; Art. 12 Abs. 1 DBG). 
Indem er Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhebt, nimmt er somit auch – wie 
bereits bisher im Verfahren – Verfahrensrechte und -pflichten für die Erben-
gemeinschaft der verstorbenen Ehefrau wahr (vgl. Kreisschreiben Nr. 30 der 
ESTV vom 21.12.2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 5

dem DBG Ziff. 15.7, abrufbar unter: <www.estv.admin.ch>, Rubriken «Dir. 
Bundessteuer, Quellensteuer, Wehrpflichtersatz/Kreisschreiben»; Zweifel/
Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 
2. Aufl. 2018, § 6 N. 24 ff., § 17 N. 17; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, 
Art. 113 DBG N. 35 ff., Art. 124 DBG N. 12 ff.). Der Beschwerdeführer hat an 
den vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG).

1.2 Nach dem Wortlaut seiner Rechtsbegehren ficht der Beschwerdefüh-
rer lediglich die Entscheide der StRK vom 21. Januar 2021 an. Aus der Be-
gründung seiner Beschwerden ergibt sich jedoch, dass er unter anderem er-
neut die Steuerhoheit des Kantons Bern zur Veranlagung des im Kanton 
Solothurn gelegenen Geschäftsbetriebs sowie des entsprechenden Ge-
schäftsvermögens infrage stellt. Darüber hat die StRK bereits in den Zwi-
schenentscheiden vom 9. Mai 2019 (1. Rechtsgang) entschieden und in den 
Entscheiden vom 21. Januar 2021 (2. Rechtsgang) bloss noch gewisse Aus-
führungen ergänzt (vgl. angefochtene Entscheide E. 2). Nicht selbständig 
anfechtbare Zwischenentscheide wie jene vom 9. Mai 2019 (vgl. BVR 2017 
S. 205 E. 1 ff.) sind durch Beschwerden gegen die Endentscheide anfecht-
bar, soweit sie sich auf deren Inhalt auswirken (vgl. Art. 74 Abs. 3 i.V.m. 
Art. 61 Abs. 4 VRPG), wobei eine Partei einen entsprechenden Antrag zu 
stellen und zu begründen hat, warum der Zwischenentscheid falsch sein soll 
und sich auf den Endentscheid auswirkt (vgl. BGE 143 II 617 [BGer 
2C_685/2016 und 2C_806/2016 vom 13.12.2017] nicht publ. E. 3.3; 
BGer 2C_469/2018 vom 6.2.2019 E. 2.2 f.). Weil Rechtsbegehren unter Be-
rücksichtigung der Beschwerdebegründung auszulegen sind (statt vieler 
BVR 2016 S. 560 E. 2; Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, 3. Auflage 2017, Art. 140 DBG N. 40), sind die Begeh-
ren des Beschwerdeführers so zu verstehen, dass er nebst den Endentschei-
den der StRK vom 21. Januar 2021 auch die sich auf diese auswirkenden 
Zwischenentscheide vom 9. Mai 2019 anfechten will (vgl. zum Ganzen 
VGE 2019/365/366 vom 8.2.2021 E. 1.2 [bestätigt durch BGer 2C_219/2021 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 6

vom 11.5.2021]). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, da es sich um verschiedene Steuern handelt, 
die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren 
veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben 
Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 
E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 Nr. 114]). Weil 
im vorliegenden Fall die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und 
eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die ge-
meinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler 
und eidgenössischer Steuern.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern habe dessen Steuerhoheit überschritten, indem sie die Tätig-
keit des Beschwerdeführers im Kanton Solothurn nicht als selbständige Er-
werbstätigkeit anerkannt und deshalb den deklarierten Verlust nicht akzep-
tiert sowie die Mieterträge in Eigenmietwert und das Geschäftsvermögen in 
Privatvermögen umqualifiziert habe. Die angefochtenen Veranlagungen ver-
stiessen daher gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV; SR 101) 
und seien nichtig (vgl. Beschwerden S. 8 ff.).

2.1 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz im 
Kanton Bern hat und hier somit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig ist (vgl. Art. 4 Abs. 1 StG; Art. 3 Abs. 1 DBG). Zudem ist er aufgrund 
wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Solothurn steuerpflichtig, da er dort 
Grundeigentum hat und mindestens bis 2015 aus steuerrechtlicher Sicht ei-
ner selbständigen Erwerbstätigkeit nachging (vgl. Beschwerden S. 8 f.). Wie 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 7

die StRK mit Entscheiden vom 9. Mai 2019 zu Recht festgehalten hat, ist 
sowohl im Wohnsitzkanton als auch im Kanton mit wirtschaftlicher Zugehö-
rigkeit ein Veranlagungsverfahren durchzuführen, wobei sich das Verfahren 
je nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht richtet (Art. 2 Abs. 1 und 
4 der Verordnung vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmo-
nisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis [SR 642.141]). Der Kanton 
Bern hatte daher selbständig ein Veranlagungsverfahren für die kantonal 
bernischen Steuern sowie die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 105 Abs. 1 
DBG) durchzuführen, dabei die für eine vollständige und richtige Besteue-
rung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen 
und konnte die entsprechenden Beweise erheben (Art. 166 StG; Art. 123 
DBG). In diesem Rahmen können und müssen auch ausserkantonale Fak-
toren und Sachverhalte berücksichtigt werden, zumal das gesamte Einkom-
men bzw. Vermögen der steuerpflichtigen Person satzbestimmend ist (vgl. 
Art. 8 Abs. 1 StG; Art. 7 Abs. 1 DBG). Für die Ermittlung des Gesamteinkom-
mens und -vermögens gilt kantonales Recht (bzw. Bundesrecht für die di-
rekte Bundessteuer). Die Verteilung bzw. Klärung der Frage, welche Ein-
kommens- und Vermögensbestandteile durch welchen Kanton zu besteuern 
sind, entscheidet sich hingegen nach den Regeln des interkantonalen Steu-
errechts, die massgeblich durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung 
zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV 
entwickelt wurden. Im Rahmen der Steuerausscheidung werden die einzel-
nen positiven oder negativen Elemente daraufhin bemessen (vgl. Peter 
Mäusli-Allenspach, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkanto-
nales Steuerrecht, 2011, § 22 N. 1 f.; Peter Locher, Einführung in das inter-
kantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 75; Daniel de Vries Reilingh, La 
double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, S. 26 ff., 55 f.; Julia von Ah, 
Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 154 f.). Einkom-
men aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird im interkantonalen Verhältnis 
am Geschäftsort besteuert und am Hauptsteuerdomizil satzbestimmend be-
rücksichtigt. Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Li-
nie mit anderen Einkünften im Kanton des Geschäftsorts zu verrechnen. 
Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungskosten-
überschüsse trägt das Hauptsteuerdomizil zu Lasten der dort steuerbaren 
Einkünfte (vgl. BGer 2C_396/2011 vom 26.4.2012 E. 2.2; Kreisschreiben 
Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15.3.2007 über die Ver-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 8

meidung von Ausscheidungsverlusten Ziff. 3.1.1, abrufbar unter: 
<www.steuerkonferenz.ch>, Rubriken «Dokumente/Kreisschreiben»; Peter 
Mäusli-Allenspach, a.a.O., § 18 N. 32 ff.; Philipp Betschart, in Zweifel/
Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 
N. 29; Daniel de Vries Reilingh, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], 
Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 26 N. 21; Peter Locher, a.a.O., S. 79 f., 
84 ff.).

2.2 Nach den Regeln des interkantonalen Steuerrechts war der vom Be-
schwerdeführer geltend gemachte Verlust aus selbständiger Erwerbstätig-
keit, soweit er die übrigen Einkünfte im Nebensteuerdomizil (Kanton Solo-
thurn) übertraf, demnach von den steuerbaren Einkünften am Hauptsteuer-
domizil (Kanton Bern) abzuziehen, so wie es 2015 geschehen ist (vgl. Ver-
anlagungsverfügungen 2015, Vorakten StV [act. 4B] pag. 30 ff.). Im Veran-
lagungsverfahren 2016 durfte die Steuerverwaltung des Kantons Bern prü-
fen, ob der Beschwerdeführer weiterhin selbständig erwerbstätig war und 
folglich überhaupt ein abziehbarer Verlust vorliegt. Dabei war sie nicht an 
eine allfällige Einschätzung des Kantons Solothurn gebunden, sondern an 
bundes- und harmonisierungsrechtliche Vorgaben. Über einen eventuellen 
Konflikt infolge unterschiedlicher Würdigung desselben Sachverhalts durch 
zwei Kantone könnte in letzter Instanz das Bundesgericht entscheiden. Im 
zu beurteilenden Fall ist aber ohnehin nicht ersichtlich, dass der Kanton So-
lothurn die Tätigkeit des Beschwerdeführers im Jahr 2016 abweichend vom 
Kanton Bern als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt hätte. Jedenfalls ist 
in den entsprechenden Steuerausscheidungen des Kantons Solothurn kein 
negativer Erfolg aus selbständiger Erwerbstätigkeit verzeichnet (vgl. Steuer-
ausscheidungen 2016 [Periode 1 und 2] des Kantons Solothurn, Vorakten 
StV [act. 4B] pag. 263 f., 312 f.). Nach dem Gesagten hat der Kanton Bern 
seine Steuerhoheit nicht überschritten. Insofern liegt keine Verletzung von 
Art. 127 Abs. 3 BV vor, und das Vorbringen, die angefochtenen Entscheide 
bzw. damit bestätigten Veranlagungen seien nichtig, erweist sich damit (erst 
recht) als unbegründet (vgl. zur Nichtigkeit bzw. zur insoweit massgeblichen 
sog. Evidenztheorie statt vieler BGE 139 II 243 E. 11.2; BVR 2016 S. 318 
E. 5.2; Markus Müller, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen 
VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 49 N. 85 ff.).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 9

2.3 Der Beschwerdeführer rügt weiter eine virtuelle Doppelbesteuerung 
und einen Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot. Art. 127 Abs. 3 BV 
untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Eine solche liegt vor, wenn 
ein Steuersubjekt von zwei oder mehreren Kantonen (Steuerhoheiten) für 
das gleiche Steuerobjekt und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung her-
angezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Ver-
letzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet 
und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppel-
besteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich 
nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steu-
erhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch 
in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; statt 
vieler BGE 140 I 114 E. 2.3.1). – Eine aktuelle Doppelbesteuerung des Ge-
schäftsbetriebs des Beschwerdeführers ist nicht ersichtlich und wird auch 
nicht geltend gemacht. Wie gesehen (E. 2.2 hiervor), stimmen die Steuer-
ausscheidungen 2016 der Kantone Bern und Solothurn bezüglich der Be-
steuerung der Tätigkeit des Beschwerdeführers überein. Ebenso wenig liegt 
eine virtuelle Doppelbesteuerung vor, hat der Kanton Bern doch seine Steu-
erhoheit nicht überschritten, sondern vielmehr in Übereinstimmung mit den 
interkantonalen Grundsätzen als Wohnsitzkanton geprüft, ob überhaupt eine 
selbständige Erwerbstätigkeit und damit ein abziehbarer Verlust vorliegt (vgl. 
vorne E. 2.1 f.). Schliesslich ist der Beschwerdeführer nicht schlechter ge-
stellt als eine Person, die (sowohl aus persönlicher als auch wirtschaftlicher 
Zugehörigkeit) einzig im Kanton Bern steuerbar ist, hätte doch die Steuer-
verwaltung bei dieser unter vergleichbaren Umständen die selbständige Er-
werbstätigkeit ebenfalls verneint und den Verlust nicht zum Abzug zugelas-
sen. Auch diesbezüglich ist kein Verstoss gegen das Verbot der interkanto-
nalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV gegeben.

2.4 Sodann rügt der Beschwerdeführer, die Steuerverwaltung habe nicht, 
wie von ihm verlangt, einen vorgängigen, separaten Steuerdomizilentscheid 
gefällt; auch dies verstosse gegen Art. 127 Abs. 3 BV. Bestreitet eine steu-
erpflichtige Person die Steuerhoheit eines Kantons, so muss mit Blick auf 
das Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 BV grundsätzlich 
vorab in einem sog. Steuerdomizilentscheid rechtskräftig über die subjektive 
Steuerpflicht entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortge-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 10

setzt werden darf (BGE 137 I 273 E. 3.3.2; BGer 2C_689/2018 vom 
20.6.2019 E. 1.3.1, 2C_848/2017 vom 7.9.2018 E. 1). In einem Steuer-
domizilverfahren wird nur darüber befunden, ob eine betroffene Person im 
Kanton überhaupt – z.B. kraft steuerrechtlichen Wohnsitzes – subjektiv steu-
erpflichtig ist. Gegenstand eines Steuerdomizilverfahrens sind somit einzig 
Aspekte, die sich auf die subjektive Steuerpflicht beziehen, über deren Be-
stand in einem Feststellungsentscheid befunden wird (vgl. beispielsweise 
BGer 2C_689/2018 vom 20.6.2019 E. 1.3.1). Der Beschwerdeführer bestrei-
tet weder die subjektive Steuerpflicht im Kanton Bern aufgrund persönlicher 
Zugehörigkeit noch diejenige im Kanton Solothurn aufgrund wirtschaftlicher 
Zugehörigkeit, sondern einzig die Zuständigkeit der Steuerbehörden des 
Kantons Bern, den Geschäftsbetrieb des Beschwerdeführers im Kanton So-
lothurn zu veranlagen. Streitig ist somit bloss der Umfang der Steuerpflicht 
im Kanton Bern, nicht aber ihr Bestand. Der Beschwerdeführer muss sich 
angesichts der subjektiven Steuerpflicht in beiden Kantonen auf eine Veran-
lagung einlassen; für einen separaten Vorentscheid besteht kein Raum (vgl. 
etwa BGer 2C_799/2017 und 2C_800/2017 vom 18.9.2018 E. 4.1.2, 4.1.5). 
Der Verzicht der Steuerverwaltung auf Einleitung eines Steuerdomizilverfah-
rens ist somit rechtmässig und verstösst nicht gegen Art. 127 Abs. 3 BV.

2.5 Zusammenfassend hat die StRK zutreffend festgehalten, dass die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern dessen Steuerhoheit nicht überschritten 
hat und das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 
Abs. 3 BV nicht verletzt worden ist, wenn sie prüfte, ob der Beschwerdefüh-
rer 2016 aus steuerrechtlicher Sicht einer selbständigen Erwerbstätigkeit 
nachgegangen und der daraus geltend gemachte Verlust zum Abzug zuzu-
lassen ist. In der Folge ist zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung und die 
StRK den Beschwerdeführer zu Recht nicht als selbständig erwerbstätig er-
achtet haben.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 11

3.

3.1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit können die geschäfts- oder be-
rufsmässig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen 
werden (Art. 30 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 StG; Art. 25 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 
DBG). Zu den geschäfts- oder berufsmässigen Kosten gehören unter ande-
rem eingetretene und verbuchte Verluste auf Geschäftsvermögen (Art. 32 
Abs. 2 Bst. b StG; Art. 27 Abs. 2 Bst. b DBG), also insbesondere auch ein 
Negativsaldo in der Erfolgsrechnung am Ende des Geschäftsjahrs («Jahres-
endverlust»; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, 
Art. 27 N. 55; Julia von Ah, a.a.O., S. 139 ff.). Voraussetzung für den Abzug 
eines Verlusts ist allerdings, dass dieser aus einer geschäftlichen Tätigkeit 
herrührt. Wenn Auslagen und Verluste nicht bei einer selbständigen Er-
werbstätigkeit, sondern anderweitig, z.B. im Rahmen einer sog. Liebhaberei 
oder der Ausübung eines Hobbys entstehen, werden sie steuerlich nicht zum 
Abzug zugelassen (vgl. zum Ganzen VGE 2016/120/121 vom 31.8.2017, in 
StE 2018 B 23.1 Nr. 89 E. 2.1, 2015/322/323 vom 1.6.2017 E. 5.1, 
2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.1). Die Qualifizierung einer Tätigkeit als 
Liebhaberei bzw. Hobby oder als Erwerbstätigkeit ist eine steuerrechtliche; 
über die Qualität der Arbeit und über die Ernsthaftigkeit, mit der jene ausge-
übt wird, sagt sie nichts aus (statt vieler VGE 2016/6/7 vom 7.2.2018 E. 3.1, 
2016/120/121 vom 31.8.2017, in StE 2018 B 23.1 Nr. 89 E. 2.4, je mit Hin-
weisen).

3.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt jede Tätig-
keit, bei der auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer 
frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- 
oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebig am Wirtschaftsverkehr 
teilgenommen wird (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2, 125 II 113 E. 5b; BGer 
2C_758/2020 vom 29.7.2021 E. 4.2, 2C_495/2019 vom 19.6.2020, in 
StE 2020 B 23.1 Nr. 90 E. 2.2.1; VGE 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.2, 
2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 2.1, 2016/120/121 vom 31.8.2017, in StE 
2018 B 23.1 Nr. 89 E. 2.4; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 6 ff.). Von der 
Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit 
dadurch ab, dass sie auf Gewinnerzielung bzw. auf die Erzielung eines Er-
werbseinkommens ausgerichtet ist (Gewinnstrebigkeit). Die erforderliche 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 12

Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des 
Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsab-
sicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (vgl. 
BGE 138 II 251 E. 4.3.3; BGer 2C_495/2019 vom 19.6.2020, in StE 2020 
B 23.1 Nr. 90 E. 2.2.1, 2C_356/2017 vom 10.11.2017 E. 3.1, 2C_375/2015 
vom 1.12.2015, in RDAF 2016 II S. 88 E. 7.1; BVR 2005 S. 555 
[VGE 22002/22003 vom 22.3.2005] nicht publ. E. 2.5; VGE 2016/120/121 
vom 31.8.2017, in StE 2018 B 23.1 Nr. 89 E. 2.4 f.). Für die Annahme einer 
Gewinnabsicht genügt es nicht, dass die steuerpflichtige Person subjektiv 
eine solche für sich in Anspruch nimmt; vielmehr muss die behauptete Ge-
winnabsicht aufgrund konkreter Tatsachen, wie sie für eine selbständige Er-
werbstätigkeit kennzeichnend sind, auch nachgewiesen sein (statt vieler 
BGer 2C_271/2009 vom 17.9.2009, in StR 2010 S. 314 E. 2.2; Peter Locher, 
a.a.O., Art. 18 N. 22).

3.3 Bringt eine Tätigkeit auf Dauer nichts ein, so ist dies ein deutliches 
Indiz dafür, dass es entweder an der Gewinnabsicht oder an der objektiven 
Eignung zur Gewinnerzielung mangelt. In der Praxis wird daher auf das Feh-
len der einen oder anderen geschlossen, wenn aus einer Tätigkeit während 
längerer Dauer Verluste resultieren und ein Gewinn realistischerweise nicht 
in Aussicht steht. Von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ist insbe-
sondere auszugehen, wenn eine vernünftig und wirtschaftlich handelnde 
Drittperson, der es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens geht, sich in 
einer vergleichbaren Situation wegen des finanziellen Misserfolgs von der 
Weiterführung der Tätigkeit hätte abbringen lassen. Wird diese dennoch wei-
tergeführt, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck 
massgebend sind (vgl. BGer 2C_534/2018 vom 27.9.2019 E. 2.2, 
2C_389/2018 vom 9.5.2019 E. 3.2.1, 2C_375/2015 vom 1.12.2015, in RDAF 
2016 II S. 88 E. 7.4.1, je mit Hinweisen; BVR 2005 S. 555 
[VGE 22002/22003 vom 22.3.2005] nicht publ. E. 2.5). Eine selbständige Er-
werbstätigkeit gilt demnach in steuerrechtlicher Hinsicht als aufgegeben, 
wenn erkennbar wird, dass der wirtschaftliche Erfolg sich auf Dauer nicht 
(mehr) einstellen wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 
zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 18 N. 49). Ab welcher Verlustdauer im Sinn 
eines gewichtigen Indizes auf fehlende Gewinnstrebigkeit zu schliessen ist, 
kann allerdings nicht in allgemeiner Weise gesagt werden, sondern hängt 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 13

von den konkreten Verhältnissen und der Art der Tätigkeit ab (vgl. 
BGer 2C_495/2019 vom 19.6.2020, in StE 2020 B 23.1 Nr. 90 E. 2.2.3; 
BGE 143 V 177 E. 4.2.2 betreffend die sozialversicherungsrechtliche Beur-
teilung). Dabei können auch die Verhältnisse in den der streitbetroffenen 
Steuerperiode vorangegangenen bzw. nachfolgenden Jahren Anhaltspunkte 
liefern (vgl. BGer 2C_356/2017 vom 10.11.2017 E. 3.3, 2C_375/2015 vom 
1.12.2015, in RDAF 2016 II S. 88 E. 7.4.3; zum Ganzen VGE 2016/120/121 
vom 31.8.2017, in StE 2018 B 23.1 Nr. 89 E. 2.6 mit Hinweisen). Stehen der 
steuerpflichtigen Person anderweitige Einkünfte zur Verfügung, die sie in die 
Lage versetzen, eine selbständige Erwerbstätigkeit trotz anhaltender Ver-
luste über einen längeren Zeitraum zu führen, stellt dieser Umstand ebenfalls 
ein Indiz dafür dar, dass die verlustbringende Tätigkeit aus persönlichem In-
teresse und unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg ausgeübt wird (vgl. 
BGer 2C_356/2017 vom 10.11.2017 E. 3.2 f., 2C_14/2013 und 2C_15/2013 
vom 30.5.2013 E. 5.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N. 49).

3.4 Nach den allgemeinen Regeln über die Verteilung der objektiven Be-
weislast tragen die Steuerbehörden die Beweislast für steuerbegründende 
oder steuererhöhende Tatsachen. Hinsichtlich steueraufhebender oder steu-
ermindernder Tatsachen haben indessen die Steuerpflichtigen die Folgen 
allfälliger Beweislosigkeit zu tragen (vgl. statt vieler BGE 143 II 661 E. 7.2, 
140 II 248 E. 3.5; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht 
publ. E. 6.2, 2010 S. 59 E. 3.4). Dementsprechend obliegt der Nachweis, 
dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuer-
behörde. Ist in einem konkreten Fall aber streitig, ob eine bestimmte verlust-
bringende Betätigung überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, 
ist hierfür die steuerpflichtige Person beweispflichtig (VGE 2016/6/7 vom 
7.2.2018 E. 3.2, 2016/120/121 vom 31.8.2017, in StE 2018 B 23.1 Nr. 89 
E. 2.7, je mit Hinweisen).

4.

4.1 Der Beschwerdeführer ist seit 1987 als Rechtsanwalt und Notar in 
eigenen Räumlichkeiten in Solothurn tätig. Für die Jahre 2010 bis 2018 wies 
er unter anderem folgende Geschäftszahlen aus (Beträge in CHF; vgl. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 14

Vernehmlassungen der StV vom 7.1.2019 S. 4, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 219 ff., 266 ff.; Steuererklärung 2018 Formular 9, Vorakten StV 
[act. 4A1] pag. 119):

Jahr Umsatz Personalaufwand steuerbarer Erfolg
2010 141'730 56'000 29'000
2011 80'000 53'000 -29'000
2012 74'000 50'000 -26'000
2013 59'000 35'000 -26'000
2014 60'000 26'000 -17'000
2015 24'000 25'000 -34'000
2016 (Periode 1) 2'750 1'962 -2'534
2016 (Periode 2) 27'554 23'109 -33'722
2017 45'889 20'117 -14'514
2018 43'399 20'880 -17'721

Der Beschwerdeführer erzielt mit seiner Tätigkeit seit 2011 Verluste. Auch 
der Umsatz ist deutlich zurückgegangen von Fr. 141'730.-- im Jahr 2010 auf 
Fr. 24'000.-- im Jahr 2015. Zwar hat der Beschwerdeführer auch seinen Per-
sonalaufwand stetig gesenkt; weiter konnte er den Umsatz 2017 und 2018 
wieder etwas steigern. Auch so fiel aber der steuerbare Erfolg weiterhin klar 
negativ aus. Neben den Personalausgaben setzten sich die Aufwendungen 
des Beschwerdeführers 2016 insbesondere zusammen aus Miet- und Fahr-
zeugkosten, Abschreibungen auf dem Fahrzeug und der Büroeinrichtung, 
«übrigen Berufsauslagen» für auswärtige Verpflegung und Getränkebedarf 
im Büro, Versicherungskosten sowie Ausgaben für Kommunikationsmittel 
und Fachliteratur (vgl. Übersichten Berufsauslagen 2016, Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 44a, 124a). Als Nachweis für diese Aufwendungen reichte der 
Beschwerdeführer der Steuerverwaltung Abrechnungen zu den eigenen Bü-
roräumlichkeiten, Lohnausweise von zwei Mitarbeiterinnen, Abrechnungen 
der Ausgleichskasse des Kantons Solothurn, Unterlagen betreffend das ge-
schäftlich genutzte Fahrzeug, eine Prämienabrechnung für eine Unfallversi-
cherung sowie Belege betreffend die Mehrwertsteuer ein (vgl. Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 96, 171-186). Erträge vereinnahmte der Beschwerdeführer 
2016 gemäss eigenen Angaben mit Honoraren und Kostenvorschüssen so-
wie Autorenentschädigungen von geringem Umfang (vgl. Umsatzliste 2016, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 15

Vorakten StV [act. 4B] pag. 188). Genauere Angaben bzw. Hinweise zu den 
erwirtschafteten Erträgen und den damit abgegoltenen Leistungen sind den 
Akten nicht zu entnehmen. Belege hierzu, insbesondere anonymisierte De-
bitorenrechnungen, hat der Beschwerdeführer trotz mehrmaliger Aufforde-
rung durch die Steuerverwaltung im ersten und zweiten Rechtsgang nicht 
eingereicht (vgl. Schreiben StV vom 18.4.2018, 31.5.2018, 15.6.2018, 
14.1.2020, 2.3.2020, Vorakten StV [act. 4B] pag. 94 f., 164 f., 191, 239 f. 
bzw. 289 f., 244 ff. bzw. 294 ff.). Neben den Erträgen aus der geltend ge-
machten Tätigkeit erwirtschaftete der Beschwerdeführer 2016 Nettoerträge 
von Fr. 10'262.-- aus Wertschriften; weiter bezog er Rentenleistungen in der 
Höhe von insgesamt Fr. 98'958.-- (Fr. 4'414.-- [Periode 1] + Fr. 94'544.-- [Pe-
riode 2]) und erhielt Erträge aus der Erbengemeinschaft seiner verstorbenen 
Ehefrau von Fr. 11'184.--. Er verfügte zudem über ein steuerbares Vermö-
gen von Fr. 1'374'587.--, wovon Fr. 1'059'178.-- Wertschriftenvermögen (vgl. 
Einspracheentscheide vom 20.5.2020, Vorakten StV [act. 4B] pag. 250 ff., 
300 ff.).

4.2 Die StRK hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdefüh-
rers verneint. Sie hat erwogen, angesichts der Entwicklung der Umsatzzah-
len und auch des 2016 erzielten Umsatzes sei die Steuerverwaltung zu 
Recht davon ausgegangen, dass keine aktive Geschäftstätigkeit mehr vor-
liege, die sich zur Gewinnerzielung eigne. Dies werde durch die seit 2011 
bestehende Verlustsituation bestätigt, die im Übrigen ein klares Indiz für die 
fehlende Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdeführers im Rahmen sei-
ner Tätigkeit sei. Dafür spreche auch, dass der Beschwerdeführer ange-
sichts bezogener Rentenleistungen und einem namhaften Vermögen für 
seine Lebenshaltung nicht auf einen positiven Geschäftserfolg aus seiner 
Tätigkeit angewiesen gewesen sei. Es bestünden keine Anzeichen, dass 
sich die Verlustsituation in Zukunft ändern könnte, was auch die Verluste in 
den Jahren 2017 und 2018 zeigten. Die Einwände des Beschwerdeführers 
und die von ihm eingereichten Belege änderten daran nichts. So könne er 
mit den Lohnausweisen für zwei Mitarbeiterinnen nicht nachweisen, dass die 
ausgerichteten Entschädigungen und Sozialversicherungsbeiträge in Zu-
sammenhang mit der geltend gemachten Tätigkeit stünden. Auch der 2017 
und 2018 gesteigerte Umsatz und die reduzierten Aufwendungen hätten 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 16

bloss zu tieferen, aber immer noch erheblichen Verlusten geführt (vgl. ange-
fochtene Entscheide E. 4.2 f.).

4.3 Der Beschwerdeführer stellt sich hingegen auf den Standpunkt, er 
erfülle alle von der Rechtsprechung für eine selbständige Erwerbstätigkeit 
verlangten Kriterien, indem er seit 1987 in Solothurn als Rechtsanwalt und 
Notar in eigenen Geschäftsräumen tätig sei, Personal beschäftige, sowie 
Löhne, Sozialversicherungsbeiträge und Mehrwertsteuer bezahle. Daran än-
dere nichts, dass er seine Tätigkeit altersbedingt reduziert habe. Er handle 
auch zweifellos mit Gewinnerzielungsabsicht. Seine finanzielle Situation 
spreche nicht dagegen. Die Absicht zur Gewinnerzielung setze nicht notwen-
digerweise einen steuerbaren Ertrag voraus, sondern könne auch gegeben 
sein, wenn die Kosten gesenkt sowie der Umsatz gesteigert und dadurch 
Verluste reduziert oder vermieden würden. Genau das habe er seit 2010 ste-
tig getan, was sich auch an den nur noch geringen, von den steuerbaren 
Einkünften im Kanton Bern abzuziehenden Verlusten von Fr. 1'314.-- im Jahr 
2017 und Fr. 4'521.-- im Jahr 2018 zeige. Der Beschwerdeführer macht so-
dann geltend, entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung habe er alle 
zweckdienlichen Unterlagen eingereicht. Aus den Belegen in den Akten so-
wie seinen Ausführungen ergebe sich ohne weiteres, dass er 2016 sowie 
auch weiterhin selbständig erwerbstätig (gewesen) sei (vgl. Beschwerden 
S. 12 ff.).

5.

5.1 Die StRK hat insbesondere geprüft, ob die Tätigkeit des Beschwer-
deführers auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Für 
die Abgrenzung zu einer steuerlich nicht als selbständig zu qualifizierenden 
Tätigkeit ist das Vorhandensein einer Gewinnstrebigkeit in subjektiver und 
objektiver Hinsicht entscheidend (vgl. vorne E. 3.2). Zur subjektiven Gewinn-
erzielungsabsicht des Beschwerdeführers ist Folgendes festzuhalten:

5.1.1 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer mit seiner Tätigkeit in 
den Jahren 2011 bis 2018 durchwegs Verluste in (gemessen am Umsatz) 
nicht unerheblichem Umfang erlitten hat. Dabei ist unbeachtlich, dass vom 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 17

im Kanton Bern steuerbaren Einkommen gemäss dem Beschwerdeführer 
«2017 nur ein Verlust von Fr. 1'314.-- und 2018 von Fr. 4'521.--» abzuziehen 
wäre, da der restliche Geschäftsverlust mit Liegenschaftserträgen im Kanton 
Solothurn verrechnet werden könnte (vgl. Beschwerden S. 7, 13). Für die 
Frage der Gewinnabsicht ist eine allfällige Verrechnung des Verlusts mit Er-
trägen aus dem Privatvermögen in einem anderen Kanton nicht von Bedeu-
tung. Auch der vom Beschwerdeführer erzielte Umsatz ist nach 2010 erheb-
lich zurückgegangen. Zwar konnte der Beschwerdeführer gleichzeitig den 
Personalaufwand senken sowie 2017 und 2018 seine Einkünfte wieder et-
was steigern. Ein positives Geschäftsergebnis vermochte er dennoch nicht 
zu erzielen. Von einer wirtschaftlichen Trendwende oder einer klar positiven 
Entwicklung kann nicht die Rede sein. Die Umsatz- und insbesondere die 
Erfolgszahlen sprechen daher gegen eine Gewinnerzielungsabsicht des Be-
schwerdeführers. Anders als er meint, reicht für die Annahme einer solchen 
nämlich nicht aus, Verluste bloss reduzieren oder vermeiden zu wollen, wie 
er es in den vergangenen Jahren offenbar anstrebte (vgl. vorne E. 4.3). Auch 
der Umstand, dass der Beschwerdeführer gemäss eigenen Angaben auf-
grund seines Alters nicht mehr jedes Mandat annimmt bzw. annehmen kann, 
führt zu keiner anderen Würdigung der Geschäftszahlen. Eine Gewinnab-
sicht muss auch bei Fortsetzung einer angestammten Berufstätigkeit weiter-
hin vorhanden sein, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Zwar 
kann der Beschwerdeführer den Auslastungsgrad seiner Tätigkeit als 
Rechtsanwalt und Notar selbstverständlich frei wählen, mit fortschreitendem 
Alter reduzieren und allenfalls bloss noch laufende Mandate abschliessen. 
Falls infolge dessen jedoch der Umsatz zurückgeht und sich eine mehrjäh-
rige Verlustperiode einstellt, muss er sich entgegenhalten lassen, dass ihm 
unter Würdigung der konkreten Umstände die Gewinnstrebigkeit abgespro-
chen bzw. davon ausgegangen wird, dass eine wirtschaftlich handelnde 
Drittperson, der es um eine gewinnbringende Erzielung von Erwerbseinkom-
men geht, unter vergleichbaren Umständen wegen des finanziellen Misser-
folgs von der Weiterführung der Tätigkeit abgesehen hätte, mithin das Vor-
liegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit aus steuerrechtlicher Sicht nach 
einer gewissen Beobachtungszeit verneint wird.

5.1.2 Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdeführer aus 
den Geschäftsausgaben von insgesamt rund Fr. 70'000.-- für das Jahr 2016, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 18

die er unter anderem für Miet- und Fahrkosten, Lohnzahlungen sowie für 
Sozialversicherungsbeiträge geltend macht (vgl. vorne E. 4.1). Sie mögen 
zwar zeigen, dass der Beschwerdeführer weiterhin einer gewissen geschäft-
lichen Tätigkeit nachgegangen ist. Dies ändert jedoch nichts an der seit 2011 
bestehenden Verlustsituation, die gegen eine Gewinnabsicht spricht. Wie die 
StRK zudem erwogen hat, belegen die eingereichten Lohnausweise nicht 
ohne weiteres, dass die ausgerichteten Entschädigungen und die entspre-
chenden Sozialversicherungsbeiträge mit der vom Beschwerdeführer gel-
tend gemachten Tätigkeit zusammenhängen (vgl. vorne E. 4.2). Auch die 
geltend gemachten Erträge sind in den Akten nur ungenügend dokumentiert. 
So ist mangels entsprechender Unterlagen, insbesondere (anonymisierter) 
Debitorenrechnungen, nicht klar, wie sich die Einkünfte zusammensetzten 
und was für Leistungen im Rahmen wie vieler Mandate der Beschwerdefüh-
rer erbracht hat. Entgegen seiner Ansicht lassen sich diese Angaben den 
vom ihm erstellten Umsatzlisten nicht entnehmen, die lediglich Datum und 
Betrag der Einkünfte nennen. Die Listen belegen auch nicht, dass die Ein-
nahmen tatsächlich erzielt wurden. Der Beschwerdeführer hat es unterlas-
sen, zu seinen Aufwendungen und Erträgen – wie von der Steuerverwaltung 
verlangt – weitere Unterlagen einzureichen und seine Tätigkeit sowie dieje-
nige seiner Mitarbeiterinnen zu erläutern. Er kann sich der Aufforderung der 
Steuerverwaltung nicht mit dem Argument entziehen, dass die bereits einge-
reichten Dokumente für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit 
genügten und es ihm unmöglich und unzumutbar gewesen sei, weitere Un-
terlagen einzureichen. Gestützt auf die gesetzliche Mitwirkungspflicht nach 
Art. 167 Abs. 1 und 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG kann die Veran-
lagungsbehörde von der steuerpflichtigen Person alle Auskünfte und Unter-
lagen verlangen, die für deren Veranlagung von Bedeutung sein können, 
vorausgesetzt, dass sie keinen unzumutbaren Aufwand bedingen (vgl. 
BGE 133 II 114 E. 3.5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, 
Art. 126 N. 18 ff.). Ob die eingeforderten Unterlagen für das Beweisverfah-
ren notwendig sind oder nicht, hat somit nicht der Beschwerdeführer zu ent-
scheiden, sondern liegt im Ermessen der Steuerverwaltung. Es ist zudem 
nicht ersichtlich, inwiefern es dem Beschwerdeführer nicht möglich oder zu-
mutbar gewesen sein soll, insbesondere anonymisierte Debitorenrechnun-
gen und die Arbeitsverträge seiner Mitarbeiterinnen einzureichen sowie An-
gaben zu deren Arbeitstätigkeit zu machen, um die geltend gemachten Er-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 19

träge, Aufwendungen und Tätigkeiten (genauer) zu belegen. Einzig in Bezug 
auf das eingeforderte Fahrtenbuch für die Jahre 2016 bis 2018 führt der Be-
schwerdeführer näher aus, dass er ein solches nicht mehr erstellen könne 
(vgl. Beschwerden S. 5). Nach dem Gesagten stützten die Vorinstanzen für 
die Beurteilung der Tätigkeit des Beschwerdeführers zulässigerweise insbe-
sondere auf die vom ihm geltend gemachten Umsatz- und Erfolgszahlen der 
Jahre 2010 bis 2018 ab. Diese zeigen, dass der Beschwerdeführer während 
vieler Jahre namhafte Verluste erlitten hat und eine klare Veränderung der 
Situation nicht zu erwarten ist. Mit Blick auf die Rechtsprechung ist daher 
nicht zu beanstanden, dass die StRK die mehrjährige und auch nach 2016 
andauernde Verlustsituation als gewichtiges Indiz für eine fehlende Gewinn-
absicht im Steuerjahr 2016 gewürdigt hat.

5.1.3 Die StRK hat bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht neben 
der Verlustsituation auch die weiteren Umstände des Einzelfalls berücksich-
tigt. Dabei hat sie zutreffend erwogen, dass der Beschwerdeführer, der 2009 
das ordentliche Rentenalter erreicht hat, seinen Lebensunterhalt vorab aus 
den erheblichen Rentenleistungen von Fr. 98'958.-- (2016) und den Wert-
schriftenerträgen von Fr. 10'262.-- (2016) bestreiten sowie gegebenenfalls 
auf ein Nettovermögen von Fr. 1'374'587.-- (2016) zurückgreifen konnte, 
weshalb er nicht auf Erträge aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt und Notar 
angewiesen war. Dies spricht praxisgemäss ebenfalls gegen eine Gewinn-
absicht (vgl. vorne E. 3.3). Im Übrigen ist nicht anzunehmen, dass es sich 
bei der Verlustperiode seit 2011 um die Liquidationsphase des Geschäfts 
des Beschwerdeführers für das Inkasso der ausstehenden Debitoren und die 
Verwertung der Aktiven handelt. Das macht auch der Beschwerdeführer sel-
ber nicht geltend, weshalb hierfür auf die weiteren Ausführungen der Steu-
erverwaltung verwiesen wird (vgl. Vernehmlassung vom 31.8.2020 S. 6, 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 55 ff.). Nach dem Gesagten hat die StRK für 
das Steuerjahr 2016 die Absicht der Gewinnerzielung und damit die erfor-
derliche Gewinnstrebigkeit beim Beschwerdeführer zu Recht verneint.

5.2 Anders als der Beschwerdeführer meint, spricht ihm die StRK (wie 
bereits die Steuerverwaltung) sodann nicht einfach jegliche aktive Ge-
schäftstätigkeit ab, sondern allein eine solche, die sich zur Gewinnerzielung 
eignet (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.2). Aus einem vom Beschwerde-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 20

führer eingereichten Urteil des Bundesgerichts vom 18. Februar 2019 (BGer 
2C_435/2017) ist ersichtlich, dass er in diesem Fall als Rechtsvertreter der 
beschwerdeführenden Personen tätig war (vgl. Vorakten StRK [act. 4A] 
pag. 77). Weiter lassen auch die geltend gemachten Aufwendungen auf eine 
gewisse geschäftliche Tätigkeit schliessen (vgl. vorne E. 5.1.2). Diese Um-
stände sagen aber noch nichts über die für eine selbständige Erwerbstätig-
keit erforderliche generelle Gewinngeeignetheit des Vorgehens (vgl. vorne 
E. 3.2) aus. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die StRK angesichts der jähr-
lichen Umsätze sowie deren Entwicklung seit 2010 das Geschäft des Be-
schwerdeführers im Jahr 2016 (nebst dem fehlenden subjektiven Element 
der individuellen Gewinnerzielungsabsicht) nicht mehr für geeignet hält, um 
Gewinne zu erzielen. Selbst mit der stetigen Reduktion des Personalauf-
wands und der Steigerung des Umsatzes in den Jahren 2017 und 2018 
gelang es dem Beschwerdeführer nicht, (wieder) in die Gewinnzone vorzu-
dringen oder zumindest ein ausgeglichenes Ergebnis zu erzielen. Eine wei-
tergehende Analyse der Tätigkeit des Beschwerdeführers und der Kosten-
struktur musste bzw. konnte die StRK aufgrund fehlender Unterlagen und 
Erläuterungen insbesondere zu den erzielten Erträgen nicht vornehmen. 
Dies hat sich der Beschwerdeführer selber zuzuschreiben, da er es trotz Auf-
forderung unterlassen hat, genauere Ausführungen zu machen und der 
Steuerverwaltung weitere Dokumente einzureichen (vgl. vorne E. 5.1.2).

5.3 Zusammenfassend hat die StRK die konkreten Umstände des Falls 
anhand der vorhandenen Unterlagen geprüft und insbesondere angesichts 
der mehrjährigen, andauernden Verlustphase, der Umsatzzahlen sowie der 
übrigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowohl eine individuelle 
Gewinnabsicht des Beschwerdeführers als auch eine generelle Gewinnge-
eignetheit seiner Tätigkeit und folglich eine selbständige Erwerbstätigkeit im 
steuerrechtlichen Sinn zu Recht verneint. Der Beschwerdeführer bringt 
nichts vor, was eine andere Würdigung gebieten würde. Von einer Verlet-
zung des Willkürverbots (Art. 9 BV und Art. 11 Abs. 1 der Verfassung des 
Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) und des Anspruchs auf rechtliches Gehör 
(Art. 21 ff. VRPG; Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 KV) sowie von einer 
formellen Rechtsverweigerung (vgl. zum Begriff etwa BGE 142 II 154 E. 4.2 
[Pra 105/2016 Nr. 98]; BVR 2018 S. 310 E. 3.2) kann keine Rede sein (so 
aber Beschwerden S. 12, 14 f.). Dabei ist festzuhalten, dass mit der steuer-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 21

rechtlichen Würdigung nichts über die Bedeutung der Interessen und über 
die Verantwortung ausgesagt wird, die der Beschwerdeführer bei seiner Tä-
tigkeit wahrnimmt (vgl. vorne E. 3.1, auch zum Folgenden). Die StRK hat 
zutreffend erwogen, dass mangels selbständiger Erwerbstätigkeit der gel-
tend gemachte Verlust bzw. die entsprechenden Aufwendungen keinen ge-
schäftsmässig begründeten, sondern privaten Aufwand darstellen und des-
halb nicht vom übrigen Einkommen abgezogen werden können. Das gilt für 
den gesamten Verlust; fehlt es an der Selbständigkeit, erweisen sich sämtli-
che mit der Tätigkeit zusammenhängende Auslagen, d.h. auch allfällige So-
zialversicherungsbeiträge, Miet- und Lohnkosten, die Mehrwertsteuer, sowie 
«übrige Berufsauslagen» als nicht geschäftsmässig begründet. Die Verwei-
gerung des Abzugs verstösst auch nicht gegen das Prinzip der Besteuerung 
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV), da pri-
vate Einkommensverwendung einkommenssteuerlich unbeachtlich ist (vgl. 
Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 16 DBG N. 22c). Schliesslich ist fest-
zuhalten, dass die Steuerverwaltung bei diesem Ergebnis zutreffend die Mie-
terträge als Eigenmietwert und das Geschäftsvermögen als Privatvermögen 
qualifiziert hat (vgl. vorne Bst. A).

6.

Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden in Bezug auf die beiden 
unterjährigen Steuerperioden 2016 (1.1.2016-29.1.2016 und 30.1.2016-
31.12.2016) sowohl hinsichtlich des Haupt- als auch des Eventualbegehrens 
als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren 
wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.09.2021, Nrn. 100.2021.47/48U, 
Seite 22

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 wird 
abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wird abgewie-
sen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden dem Beschwerde-
führer auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführer
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.