# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 42a023e2-bbdb-5c9d-9c8c-4e22b1f7d04b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-22
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 22.02.2024 604 2022 73
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-73_2024-02-22.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 73
604 2022 74
604 2022 75

Arrêt du 22 février 2024

Cour fiscale

Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Angélique Marro 

Parties A.________, recourant

contre

DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – remise 
de l’impôt – condition du dénuement – prise en considération des 
éléments de fortune 

Recours du 5 septembre 2022 contre les décisions du 19 août 2022 
sur demandes en remise de l’impôt fédéral direct et de l’impôt cantonal 
pour les périodes fiscales 2020 et 2021 

Requête d’assistance judiciaire du 5 septembre 2022

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1976, père de quatre enfants nés en 2007, 2012, 2014 et 
2019, marié, est séparé de son épouse depuis le 1er janvier 2019. Domicilié à B.________, il travaille 
à 100% en tant qu’ingénieur support médical pour la société C.________ AG.

B. Par avis de taxation ordinaire du 20 janvier 2022 concernant la période fiscale 2020, le Service 
cantonal des contributions a fixé le revenu imposable du recourant à CHF 58'787.- pour l’impôt 
fédéral direct, correspondant à un impôt de CHF 686.15, et à CHF 56'104.- pour l’impôt cantonal, 
correspondant à un impôt de CHF 4'837.45. Il a notamment pris en considération un revenu d’activité 
principale de CHF 127'221.- et des contributions d’entretien déductibles de CHF 61'320.-.

Par courrier du 29 janvier 2022, le recourant a déposé une demande en remise des impôts dus pour 
la période fiscale 2020. Se référant à sa nouvelle situation économique de père séparé, il a indiqué 
ne plus être en mesure de payer des impôts. Il a précisé avoir bénéficié d’une remise pour le solde 
des impôts dus pour 2018 et avoir reçu l’aide remboursable d’une fondation liée à son employeur 
pour régler ceux dus pour 2019.

Le 8 mars 2022, la Commune de domicile du recourant a émis un préavis négatif sur la demande 
formulée.

C. Par avis de taxation ordinaire du 20 mai 2022 concernant la période fiscale 2021, le Service 
cantonal des contributions a fixé le revenu imposable du recourant à CHF 53’807.- pour l’impôt 
fédéral direct, correspondant à un impôt de CHF 545.25, et à CHF 50’697.- pour l’impôt cantonal, 
correspondant à un impôt de CHF 4'171.15. Il a notamment pris en considération un revenu d’activité 
principale de CHF 122’092.- et des contributions d’entretien déductibles de CHF 61'320.-.

Par courrier du 11 juin 2022, le recourant a également déposé une demande en remise des impôts 
dus pour la période fiscale 2021. Reprenant les arguments déjà formulés dans sa demande relative 
à la période fiscale 2020, il a indiqué qu’il n’avait pas et n’allait pas avoir les ressources pour verser 
des acomptes, ni pour la période fiscale 2021, ni très probablement pour les périodes fiscales 2022 
et suivantes.

Le 14 juin 2022, la Commune de domicile du recourant a émis un préavis négatif sur la demande 
formulée.

D. Par décisions séparées du 19 août 2022 concernant respectivement l’impôt fédéral direct et 
l’impôt cantonal, la Direction des finances a rejeté les demandes de remise formulées pour les 
périodes fiscales 2020 et 2021. 

Se fondant sur le préavis du 9 août 2022 du Service cantonal des contributions, elle a retenu en 
substance que la charge fiscale 2020 avait été déterminée en fonction des revenus effectivement 
réalisés durant cette année et que, même en tenant compte des contributions d’entretien versées, 
le recourant disposait d’un solde de revenu permettant de couvrir ses frais d’entretien déterminés 
selon les normes du droit des poursuites et de faire face à ses obligations fiscales. Elle a également 
rappelé à celui-ci qu’il avait l’obligation de prévoir l’imminence du paiement des impôts dus à la 
collectivité publique en effectuant des réserves ou en s’acquittant d’acomptes, la remise d’impôt 
devant rester une mesure exceptionnelle. Enfin, elle a relevé que le recourant continuait à bénéficier 

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d’un revenu régulier, qu’il était propriétaire d’un bien immobilier avec son épouse, qu’il avait déjà 
bénéficié d’un allègement fiscal pour la période fiscale 2018 et qu’il n’avait pas profité de celui-ci 
pour se mettre à jour et verser des acomptes pour les impôts en cours.

Elle en a déduit que les conditions pour une remise d’impôt n’étaient pas remplies.

E. Par recours daté du 3 septembre 2022, remis à la poste le 5 septembre 2022, le recourant 
conteste les décisions précitées.

Rappelant sa situation économique difficile en tant que père de quatre enfants, en cours de 
procédure de divorce compliquée, il réaffirme pour l’essentiel qu’il ne peut plus assumer 
économiquement son devoir de contribuable. Il précise notamment qu’après paiement des 
contributions d’entretien, son revenu ne lui laisse que le minimum vital. Il ajoute qu’il n’a pas d’autre 
fortune que la part de copropriété de la maison familiale qui, grevée d’une dette hypothécaire de 
CHF 650'000.- augmentée d’intérêts non payés par son épouse, va être vendue pour un prix estimé 
entre CHF 900'000.- et CHF 950'000.-, avec un bénéfice quasi nul. 

Le 19 septembre 2022, faisant référence à un entretien avec le recourant, la Direction demande la 
suspension de la procédure jusqu’à la vente de la maison familiale. Suite à une intervention du 
recourant, par courrier du 19 octobre 2022, la Direction rappelle que les délais de paiement pour les 
montants d’impôt dus pour 2020 et 2021 sont suspendus. S’agissant des intérêts moratoires relatifs 
à ces montants, elle indique qu’en cas de rejet des demandes de remise, ils resteraient en principe 
dus. Compte tenu des circonstances, elle s’engage toutefois à admettre leur remise.

Se référant à ce qui précède, la Greffière déléguée à l’instruction suspend la procédure jusqu’au 
31 décembre 2022, puis jusqu’au 30 avril 2023.

Par courrier du 20 avril 2023 adressé directement au recourant, avec copie à la Cour de céans, la 
Direction indique maintenir la position ressortant des décisions attaquées. Elle relève plus 
particulièrement que le recourant va revenir prochainement à meilleure fortune, suite à la vente de 
la maison familiale. Elle appelle par ailleurs celui-ci à verser des acomptes pour les périodes fiscales 
2022 et 2023.

Le 19 mai 2023, invité à se déterminer sur le courrier du 20 avril 2023, le recourant confirme la vente 
de la villa familiale, en date du 24 avril 2023, mais relève que la part lui revenant est gelée sur le 
compte du notaire jusqu’à la liquidation du régime matrimonial dans le cadre d’une procédure de 
divorce qui s’annonce très longue. Il estime qu’il ne percevra rien à ce titre. Pour le reste, il réaffirme 
que sa situation financière, en prenant en compte ses charges liées aux enfants, ne lui permet pas 
d’assumer ses obligations fiscales. Il ne s’oppose pas sur le principe à ce que tout ou partie de son 
gain immobilier soit utilisé pour payer tout ou partie des impôts dus pour 2020 et 2021, mais il relève 
que cela ne change rien au fait que pour les périodes suivantes, ses revenus ne lui permettent pas 
de s’acquitter des acomptes demandés.

Dans ses observations du 12 juillet 2023, confirmant un précédent courrier du 14 juin 2023, le 
Service cantonal conclut implicitement au rejet du recours du 5 septembre 2022. Pour la période 
fiscale 2020, il se réfère à un calcul des revenus et charges du recourant faisant ressortir un solde 
qui lui aurait permis de payer les impôts dus. Pour la période fiscale 2021, se référant à un calcul du 
même type, il admet que le solde disponible ne permet pas de couvrir entièrement la charge fiscale, 
mais il ajoute que le manco peut aisément être couvert par le montant que le recourant pourra 
récupérer suite à la vente de la maison familiale.

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F. Le recourant dépose des contre-observations le 18 août 2023. Il produit notamment une liasse 
de pièces assorties d’un décompte faisant état de frais de justice et de frais d’avocat déjà acquittés 
et encore dus en lien avec diverses procédures. Il maintient pour le reste sa position en développant 
son argumentation.

Dans ses ultimes remarques du 18 septembre 2023, la Direction se détermine en particulier sur les 
dépenses alléguées par le recourant en lien avec diverses procédures judiciaires. Elle relève en 
particulier qu’il a bénéficié, la plupart du temps, de l’assistance judiciaire gratuite. Elle retient en 
conséquence que les frais judiciaires qu’il a effectivement pris en charge à ce jour n’ont pas eu un 
impact significatif sur sa capacité financière. Elle confirme pour le reste sa position selon laquelle le 
recourant aurait eu les moyens de s’acquitter en temps utile de ses impôts 2020 et 2021 et que, quoi 
qu’il en soit, il pourra encore s’en charger en utilisant le montant récupérable sur la vente de la 
maison.

Une copie de ces ultimes remarques a été communiquée au recourant pour information 
19 septembre 2023.

G. Les arguments développés par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure 
utile dans la partie en droit du présent arrêt.

en droit

Procédure 

1.

Recevabilité 

1.1. Selon l’art. 167b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), les cantons déterminent l’autorité cantonale compétente pour la remise de l’impôt 
fédéral direct (autorité de remise).

Se référant à l’ancien art. 167 al. 3 LIFD, l’art. 10 al. 2 de l’arrêté cantonal du 5 janvier 1995 
d’exécution de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (l’arrêté cantonal; RSF 634.1.11) attribue à la 
Direction des finances la compétence de statuer sur les demandes de remise de cet impôt. 

L’art. 213b al. 1, 1ère phrase, de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs 
(LICD; RSF 631.1) fait de même pour les demandes de remise en matière d’impôts cantonaux, 
communaux, ecclésiastiques et scolaires. 

L’art. 213b al. 1, 2ème phrase, LICD précise que la Direction des finances statue sur le préavis de 
l’autorité communale.

1.2. Les décisions sur demande en remise ne sont pas soumises à réclamation auprès de la 
Direction des finances, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonaux, communaux, 
ecclésiastiques et scolaires (voir not. arrêt TC FR 604 2016 111 du 24 mars 2017 consid. 1c et les 
références).

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Quant à la procédure de recours, il ressort de l’art. 4 al. 1 de l’arrêté cantonal, en relation avec les 
art. 104 al. 3 et 140 al. 1 LIFD, que le Tribunal cantonal est l’autorité judiciaire cantonale compétente 
pour connaître des recours contre une décision de remise d’impôt rendue par la Direction des 
finances en matière d’impôt fédéral direct. 

L’art. 213d LICD prévoit la même solution pour les impôts cantonaux, communaux, ecclésiastiques 
et scolaires.

1.3. Déposé le 5 septembre 2022 contre des décisions du 19 août 2022 de la Direction des 
finances rejetant des demandes de remise relatives à l’impôt fédéral direct, à l’impôt cantonal et à 
l’impôt communal dus pour les périodes fiscales 2020 et 2021, le recours a été interjeté en temps 
utile, auprès de l’autorité judiciaire compétente et dans les formes prévues aux art. 140ss en relation 
avec les art. 167g LIFD, 213d LICD, 180 LICD ainsi que 79ss du Code de procédure et de juridiction 
administrative du 23 mai 1993 (CPJA; RSF 150.1). 

Partant, le recours est recevable.

Impôt fédéral direct (604 2022 73) 

2.

Objet du litige

Est litigieux le refus de la remise de l’impôt fédéral direct dû par le recourant pour la période fiscale 
2020, soit CHF 686.15, et pour la période fiscale 2021, soit CHF 545.25.

3.

Règles générales relatives à la remise d’impôt

3.1. L’art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement 
de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des 
conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale 
ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique 
du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2).

L’art. 167a LIFD prévoit quant à lui que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, 
notamment lorsque le contribuable:
a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de 

sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus 
possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à 
laquelle se rapporte la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance 
d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans 
motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou 
gravement négligent;

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e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée.

L’art. 167c LIFD précise encore que la demande en remise doit être faite par écrit, être motivée et 
accompagnée des moyens de preuve nécessaire. Elle doit décrire le dénuement en raison duquel 
le paiement de l’impôt, de l’intérêt ou de l’amende entraînerait des conséquences très dures.

Enfin, l’art. 167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de préciser 
notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de la remise de l’impôt.

3.2. L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement 
des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt; 
RS 642.121) énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de 
l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au 
sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite ou (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité 
du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a 
disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas 
être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du 
contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est 
raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de 
la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la 
poursuite pour dettes et la faillite, LP; RS 281) (al. 3).

Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 
al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt prévoit qu’est en particulier 
considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la 
personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges 
extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (chiffre 1), de coûts 
élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (chiffre 2) ou d’un 
chômage prolongé (chiffre 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance sur les demandes en remise 
d’impôt, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont 
leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre.

Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt 
ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier 
pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable (art. 3 al. 3 de l’ordonnance sur les 
demandes en remise d’impôt).

L’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt précise encore à son art. 10 que l'autorité de 
remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l'évaluation des 
conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l'ensemble de la situation économique 
du requérant au moment de la décision (let. a), de l'évolution depuis la période fiscale à laquelle la 
demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures 
prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d). Dans son appréciation, l’autorité 
de remise examine dans quelle mesure le paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est 
raisonnablement exigible (art. 12 al. 1 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt).

3.3. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En 
conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts TAF A-

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1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3, A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2 et A-7949/2010 
du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références). 

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit, le contribuable n'a 
pas droit à une remise d’impôt (voir notamment arrêts TF 2D_27/2013 du 27 juin 2013 consid. 3, 
2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid.  2.1 et les références citées). Un tel droit n’existe en 
effet que si la loi décrit précisément à quelles conditions l’autorité fiscale doit accorder au requérant 
l’avantage qu’il demande. Vu la formulation potestative du nouvel art. 167a LIFD, rien ne permet de 
s’écarter de cette solution (voir également CR LIF - CURCHOD, 2e éd. 2017, art. 167 n. 8, art. 167 n. 
8).

4.

Discussion relative au cas particulier

4.1. Il convient d’abord d’examiner la situation économique du recourant au moment du dépôt 
des demandes de remise et postérieurement à celles-ci.

4.2. Au moment de ses demandes de remise formulées respectivement le 29 janvier 2022 et le 
11 juin 2022 – et cela n’avait pas changé au moment de la décision attaquée du 19 août 2022 – le 
recourant avait une situation professionnelle stable et réalisait un revenu net qui peut être estimé, 
sur la base de ceux réalisés en 2020 et 2021, à environ CHF 10'400.- par mois, allocations familiales 
comprises (voir avis de taxation mentionnant des revenus annuels de CHF 127'221.- pour 2020 et 
CHF 122’092.- pour 2021 : [127'221 + 122'092] / 2 / 12 = 10’388).

Quant à ses charges mensuelles, sur la base des chiffres retenus dans la décision du 19 août 2022, 
elles pouvaient être estimées pour 2022 à CHF 2'280.- de loyer, CHF 20.- de frais de téléphone, 
CHF 30.- de redevance télévision, CHF 340.- de prime d’assurance-maladie, CHF 100.- de frais 
médicaux non couverts par l’assurance-maladie, CHF 31.- de prime d’assurance RC/ménage, 
CHF 150.- de frais de repas hors du domicile. A cela s’ajoutent des contributions d'entretien en 
faveur de ses quatre enfants, y compris le reversement des allocations familiales, de CHF 5'110.-, 
des frais d’exercice du droit de visite estimés à CHF 400.- y compris les frais d’essence (voir calcul 
au dossier pour 2020: 2 x 8 jours + 4 jours + 2 x 7 semaines de vacances = 375.55), ainsi que des 
frais de curatelle de CHF 21.-. En tenant finalement compte du forfait de CHF 1'200.- pour le montant 
de base du recourant au sens du droit des poursuites, le total des charges serait de de CHF 9'682.- 
par mois.

Cela étant, ce calcul ne correspond pas à la stricte application des normes du droit des poursuites. 
En effet, selon ces normes, les frais de téléphone et de redevance télévision sont déjà compris dans 
le montant de base de CHF 1'200.- (cf. arrêt TC FR 105 2023 94 du consid. 2.3). Par ailleurs, le 
montant estimé de CHF 400.- pour l’exercice du droit de visite est également plus élevé que ce qui 
est généralement retenu par la jurisprudence, soit en principe un montant de quelques francs par 
jour et par enfant. Ainsi, en tenant compte de 4 jours d’exercice du droit de visite par mois et 
d’environ 3 jours supplémentaires par mois correspondant aux vacances (7 semaines par an / 12), 
les frais mensuels à retenir à ce titre seraient plutôt CHF 50.- par enfant (voir not. arrêt TC FR 101 
2020 333 du 29 avril 2021 consid. 7.2.4), soit CHF 200.- pour les quatre enfants. Enfin, il peut encore 
être relevé que, au vu de ses revenus et charges, les frais de logement dont s’acquitte le recourant 
pour son logement à B.________, à savoir CHF 2'280.- par mois, paraissent plutôt élevés, étant 

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rappelé qu’il doit pouvoir y accueillir ses quatre enfants dans de bonnes conditions, toutefois 
adaptées à sa nouvelle situation financière affectée par sa séparation.

Il en résulte que le montant des charges mensuelles retenues par la Direction dans sa décision est 
plutôt favorable au recourant. En déduisant les frais déjà compris dans le montant de base de 
CHF 1'200.- et en réduisant les frais d’exercice du droit de visite à un montant estimé à CHF 200.-, 
ces charges incompressibles peuvent plutôt être estimées à CHF 9'432.- par mois, voire un montant 
encore inférieur en tenant compte de frais de logement qui pourraient être réduits.

Il résulte de ce qui précède, que tant au moment des demandes de remise qu’à celui de la décision 
attaquée, le recourant disposait d’un solde de revenu d’à tout le moins CHF 950.- par mois (10'388 
– 9’432 = 956), soit plus de CHF 11’400.- par année. Ce solde lui aurait permis, en limitant ses 
dépenses, non seulement de s’acquitter des acomptes d’impôt dus pour la période en cause, mais 
également de rattraper dans un délai raisonnable ses arriérés d’impôt accumulés – sans compter 
les intérêts moratoires – à hauteur de CHF 9'347.55 pour 2020 (impôt fédéral direct de CHF 686.15, 
impôt cantonal de CHF 4'837.45 et impôt communal de CHF 3'724.85) et de CHF 7’928.20 pour 
2021 (impôt fédéral direct de CHF 545.25, impôt cantonal de CHF 4'171.15 et impôt communal de 
CHF 3'211.80), sans porter atteinte à son minimum vital.

Cela est notamment confirmé par le fait qu’à fin décembre 2021, soit peu avant ses demandes en 
remise de janvier et juin 2022, le recourant disposait d’économies évaluées à environ CHF 19’000.- 
(voir avis de taxation du 20 mai 2022 faisant état de placements privés de CHF 19'057.- au 
31 décembre 2021). Ce montant aurait suffi pour payer l’intégralité des arriérés d’impôt 2020 et 
2021.

Il en résulte que, compte tenu de son revenu stable, de ses économies et du montant de ses charges 
qu’il lui incombe de contenir vu sa nouvelle situation financière affectée par sa séparation, le 
recourant n’est pas dans le dénuement au sens de l’art. 167 LIFD, tel qu’il est précisé par l’art. 2 al. 
1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt. Tel était au surplus le cas au moment 
du dépôt des demandes de remise d’impôts en janvier et juin 2022, mais également à fin août 2022 
lorsque l’autorité intimée a statué. Compte tenu de la stabilité de ses revenus et charges, il doit être 
admis que c’est encore le cas à ce jour. 

4.3. A cela s’ajoute que, pour déterminer si le recourant se trouve dans le dénuement au sens de 
l’art. 167 LIFD, , il convient de prendre en considération non seulement l’évolution de ses revenus 
et charges courants, mais également ses éléments de fortune et ses dettes (voir ci-dessus consid. 
3.2). 

A cet égard, il a déjà été vu ci-dessus que le recourant disposait peu avant ses demandes en remise 
de janvier et juin 2022 d’économies évaluées à environ CHF 19’000.-.

Surtout, au moment où il a formulé ses demandes en remise, le recourant était également 
copropriétaire avec son épouse d’une villa familiale dont la valeur vénale – estimée dans les 
écritures entre CHF 900'000.- et CHF 950'000.- – excédait largement la dette hypothécaire de 
CHF 650'000.- qui la grevait. Il disposait ainsi d’un bien immobilier qui excluait de considérer qu’il se 
trouvait dans le dénuement. Ce d’autant plus que son épouse et lui-même avaient décidé de mettre 
en vente la maison et de répartir entre eux le solde du prix de vente, dans le cadre de la liquidation 
du régime matrimonial. 

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La maison familiale a désormais été vendue et le solde du prix de vente, après déduction des dettes 
hypothécaires et autres charges liées à la vente, doit être disponible pour les époux. S’agissant du 
montant qui doit lui revenir, le recourant ne donne pas de précision, tout en admettant sur le principe 
que celui-ci pourrait servir à rembourser ses dettes fiscales (voir contre-observations du 18 août 
2023, p. 2: « Je ne vois pas de problème à rembourser tout ou en partie les périodes fiscales 2020 
et 2021 avec tout ou partie du (reste du) gain immobilier. […] » Par ailleurs, son argumentation selon 
laquelle l’argent de la vente serait bloqué chez le notaire et ne serait disponible qu’au moment de la 
liquidation du régime matrimonial n’est pas pertinente pour évaluer une éventuelle situation de 
dénuement. En effet, il n’est pas contesté qu’il pourra disposer de sa part du solde de la vente, à 
court ou à moyen terme, et ce solde pourra alors servir au paiement d’impôts courants ou arriérés 
pour lesquels il n’y a dès lors pas lieu d’accorder de remise. 

Quant à l’existence de dettes alléguées par le recourant en lien avec des frais de justice et d’avocat 
dans différentes procédures judiciaires, elle n’est pas établie précisément. L’autorité intimée relève 
à raison, en se référant aux pièces produites par le recourant, que celui-ci a pu bénéficier de 
l’assistance judiciaire dans plusieurs procédures judiciaires auxquelles il a été partie. Les pièces en 
question n’établissent pas qu’il devrait rembourser à court terme des dettes y relatives. Il faut par 
ailleurs relever de façon générale que le recourant ne saurait privilégier le paiement d’autres dettes 
– que ce soit à l’égard de tiers privés ou à l’égard de l’Etat pour d’autres causes – par rapport aux 
dettes fiscales. 

4.4. Enfin, il est encore relevé que même s’il avait pu être admis que la condition de l’existence 
d’une situation de dénuement était remplie, il aurait alors dû être reproché au recourant de ne pas 
avoir versé d’acomptes pour les périodes fiscales 2020 et 2021 ou, à tout le moins, de ne pas avoir 
effectué de versements à l’échéance des créances d’impôt y relatives (voir art. 167a let. b et c LIFD). 

A cet égard – comme il a été vu ci-dessus (consid. 4.2) –  le recourant disposait déjà en 2020 et 
2021 d’un revenu mensuel relativement conséquent, supérieur de près CHF 1'000.- aux charges 
liées notamment à l’entretien de ses quatre enfants, ainsi que d’économies de l’ordre de 
CHF 19'000.- à fin décembre 2021.

Il aurait ainsi eu les moyens de s’acquitter de ses dettes fiscales pour les périodes en cause en 
versant des acomptes ou, au plus tard, au moment de l’échéance des montants concernés.

4.5. Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon 
laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas 
d’octroyer une remise de la dette d’impôt fédéral direct pour 2020 et 2021.

5.

Sort du recours et frais

5.1. Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée relative à l’impôt fédéral direct 
confirmée.

Il sera toutefois pris acte de l’engagement de la Direction des finances à remettre les intérêts 
moratoires relatifs à la dette d’impôt fédéral direct pour 2020 et 2021 (voir courrier du 19 septembre 
2022, partie en fait, let. E).

Tribunal cantonal TC
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5.2. Conformément à l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de la procédure sont mis à la charge de la 
partie qui succombe. L’art. 144 al. 3 LIFD permet de renoncer à prononcer des frais lorsque des 
circonstances spéciales le justifient.

Compte tenu de la situation du recourant, il est renoncé à percevoir des frais.

Impôt cantonal et communal (604 2022 74) 

6.

Objet du litige, règles applicables et discussion

6.1. Est litigieux le refus de la remise de l’impôt cantonal et de l’impôt communal dus par le 
recourant pour la période fiscale 2020 (CHF 4'837.45, respectivement CHF 3'724.85), ainsi que pour 
la période fiscale 2021 (CHF 4'171.15, respectivement CHF 3'211.80).

6.2. L’art. 213a LICD reprend textuellement l’art. 167 al. 1 et 2 LIFD en disposant que si, pour le 
contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée 
ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur 
demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir 
durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et 
pas à ses créanciers (al. 2).

L’art. 213c LICD précise que les dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt 
fédéral direct et de sa législation d’exécution relatives aux motifs de refus de la remise, aux droits et 
obligations de procédure du requérant, aux moyens d’enquête de l’autorité de remise et à la 
procédure sont applicables par analogie.

La remise des impôts cantonal, communal et ecclésiastique est ainsi soumise matériellement aux 
mêmes règles et principes que la remise de l’impôt fédéral direct (ci-dessus consid. 3).

6.3. En présence de règles similaires en droit cantonal et en droit fédéral, le raisonnement exposé 
pour l’impôt fédéral direct (consid. 4) peut être repris pour l’impôt cantonal et communal.

Ainsi, il convient de retenir pour l’impôt cantonal et l’impôt communal également que, compte tenu 
de son revenu stable, de ses économies et du montant de ses charges qu’il lui incombe de contenir 
vu sa nouvelle situation financière affectée par sa séparation, le recourant ne remplit pas la condition 
du dénuement au sens de l’art. 167 LIFD, tel qu’il est précisé par l’art. 2 al. 1 let. a de l’ordonnance 
sur les demandes en remise d’impôt, applicables par analogie. C’est d’autant moins le cas en 
prenant également en considération que le recourant pourra disposer, à court ou à moyen terme, 
d’un solde sur sa part du prix de vente de la villa familiale qui pourra alors servir au paiement d’impôts 
courants ou arriérés.

Comme pour l’impôt fédéral direct, il est encore relevé que même s’il avait été admis que la condition 
de l’existence d’une situation de dénuement était remplie, il aurait alors dû être reproché au 
recourant de ne pas avoir versé d’acomptes pour les périodes fiscales 2020 et 2021 ou, à tout le 
moins, de ne pas avoir effectué de versements à l’échéance des créances d’impôt y relatives. A cet 
égard – comme il a été vu ci-dessus (consid. 4.2) –   le recourant disposait déjà en 2020 et 2021 
d’un revenu mensuel relativement conséquent, supérieur de près de CHF 1'000.- aux charges liées 

Tribunal cantonal TC
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à notamment à l’entretien de ses quatre enfants, ainsi que d’économies de l’ordre de CHF 19'000.- 
au 31 décembre 2021.

Il aurait ainsi eu les moyens de s’acquitter de ses dettes fiscales pour les périodes en cause en 
versant des acomptes ou, au plus tard, au moment de l’échéance des montants concernés.

Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle 
la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer une 
remise de la dette d’impôt cantonal et communal pour 2020 et 2021.

7.

Sort du recours et frais

7.1. Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée relative à l’impôt cantonal et l’impôt 
communal confirmée. 

Comme pour l’impôt fédéral direct, il sera toutefois pris acte de l’engagement de la Direction des 
finances à remettre les intérêts moratoires relatifs à la dette d’impôt cantonal et d’impôt communal 
pour 2020 et 2021.

7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure. Toutefois, les frais peuvent être remis lorsque l'exigence de leur paiement serait 
d'une rigueur excessive (art. 129 al. 1 let. a CPJA).

Compte tenu de la situation du recourant, il est renoncé à percevoir des frais.

Assistance judiciaire (604 2022 75) 

8.

Radiation du rôle

Vu la renonciation à percevoir des frais de justice, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt 
cantonal et l’impôt communal, la requête d’assistance judiciaire partielle est sans objet. 

Partant, la cause y relative est rayée du rôle.

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête:

Impôt fédéral direct (604 2022 73)

1. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur demande en remise d’impôt du 19 août 2022 est confirmée.

2. Il est pris acte de l’engagement de la Direction des finances à remettre les intérêts moratoires 
relatifs à la dette d’impôt fédéral direct pour 2020 et 2021.

3. Il n’est pas perçu de frais.

Impôt cantonal (604 2022 74)

4. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur demande en remise d’impôt du 19 août 2022 est confirmée.

5. Il est pris acte de l’engagement de la Direction des finances à remettre les intérêts moratoires 
relatifs à la dette d’impôt cantonal et d’impôt communal pour 2020 et 2021.

6. Il n’est pas perçu de frais.

Assistance judiciaire (604 2022 75)

7. La cause est rayée du rôle.

Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 22 février 2024/msu

Le Président La Greffière