# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eee0ca23-1d14-5e77-93fc-519092d40539
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-05-18
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 18.05.2022 604 2021 116
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-116_2022-05-18.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 116
604 2021 117
604 2021 118
604 2021 119

Arrêt du 18 mai 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________ SÀRL, recourante 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; reprise 
d’une provision; reprise d’une part privée sur les frais de véhicules; 
prestation appréciable en argent sous la forme d’un manque à gagner; 
règles sur le fardeau de la preuve

Recours du 29 octobre 2021 contre les décisions sur réclamation du 
7 octobre 2021 relatives à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour les périodes fiscales 2017 et 2018 

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considérant en fait

A. B.________, né en 1951, est divorcé et perçoit une rente AVS. Il exerce une activité lucrative 
indépendante de conseiller d'entreprise, sous la raison individuelle C.________, et est également 
l’unique associé gérant avec signature individuelle de A.________ Sàrl (la recourante) dont le siège 
se situe à D.________. Il détient les 20 parts du capital nominal de CHF 20'000.- de cette entreprise 
spécialisée dans la fourniture de tous biens (matériels hardware et software) et services dans le 
domaine de l'informatique, vente de produits et de services liés à Internet ainsi que toutes affaires 
connexes, selon l'inscription au registre du commerce disponible sur internet (www.zefix.ch consulté 
à la date de l'arrêt).

Le 31 août 2018, pour la période fiscale 2017, la recourante a déclaré, sur la base de sa comptabilité 
2017, un capital de CHF 20'000.-, un bénéfice reporté de CHF 22'596.94 et une perte de CHF 35.65. 

Le 31 août 2019, pour la période fiscale 2018, la recourante a déclaré, sur la base de sa comptabilité 
2018, un capital de CHF 20'000.-, un bénéfice reporté de CHF 22'561.29 et une perte de 
CHF 9'019.40.

Par taxation ordinaire du 20 janvier 2020 pour la période fiscale 2017, le Service cantonal des 
contributions a fixé l’impôt fédéral direct sur le bénéfice à CHF 1'470.50 et l’impôt cantonal sur le 
capital et le bénéfice à CHF 806.60. Il a arrêté le capital imposable à CHF 50'000.- et le bénéfice 
imposable à CHF 17'300.-. Il a notamment procédé à des reprises portant sur plusieurs postes de 
la comptabilité de la recourante, plus particulièrement sur la réserve latente créée sous le titre 
« Provision pour litige avec l’Etat de Fribourg (SCC) », pour un montant de CHF 9'200.- et sur une 
part privée aux frais de véhicules de CHF 6'000.-. Il a également repris auprès de la recourante une 
charge pour des « frais juridiques » de CHF 5'800.- concernant la raison individuelle C.________. Il 
a en outre intégré le résultat 2017 ressortant de la comptabilité de celle-ci, soit CHF 734.- (solde 
négatif). Formulant une remarque au bas de l’avis de taxation, il a expliqué que « l’activité de la 
raison individuelle [C.________] est la même que celle exercée par A.________ Sàrl. 
Conformément à la jurisprudence en la matière, il est interdit de faire concurrence à une société 
dont on détient les parts. En conséquence, le résultat de la raison individuelle est intégré au résultat 
de la personne morale dès la présente période fiscale ».

Par taxation d’office du 20 janvier 2020 établie pour l’associé unique de la recourante concernant la 
période fiscale 2017, le Service cantonal des contributions a rectifié l’avis de taxation provisoire 
établi le 18 octobre 2018 pour la même période. Il n’a plus pris en compte la perte de CHF 734.- qui 
figurait sous le code « 1.210 activité indépendante principale » dans l’avis de taxation provisoire. 
Considérant la reprise de CHF 6'000.- effectuée dans le chapitre de la recourante au titre de part 
privée aux frais de véhicule, il a par ailleurs ajouté ce montant en tant que prestation appréciable en 
argent (distribution dissimulée de dividende) dans le chapitre de l’associé unique.

Par taxation ordinaire du 7 février 2020 pour la période fiscale 2018, le Service cantonal des 
contributions a fixé l’impôt fédéral direct sur le bénéfice de la recourante à CHF 612.- et l’impôt 
cantonal sur le capital et le bénéfice à CHF 375.20. Il a arrêté le capital imposable à CHF 45'500.- 
et le bénéfice imposable à CHF 7'200.-. Il a notamment effectué des reprises portant sur la 
« provision pour litige avec l’Etat de Fribourg (SCC) » de CHF 15'000.- et sur une part privée aux 
frais de véhicules de CHF 6'000.-. Il a également effectué une reprise sur une « provision pour litige » 

http://www.zefix.ch

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de CHF 5’800.- auprès de la recourante mais qui concerne la raison individuelle C.________. Il a 
aussi intégré le résultat 2018 ressortant de la comptabilité de celle-ci, soit CHF 5'679.- (solde positif). 
Il a finalement indiqué au bas de l’avis de taxation la même remarque que dans l’avis de taxation 
2017 s’agissant de l’intégration du résultat de la raison individuelle au résultat de A.________ Sàrl. 
Il a ajouté que « dès la période fiscale 2019 et en l’absence d’une justification, seuls les frais d’un 
seul véhicule seront admis en charge ».

B. Le 3 février 2020, agissant par son associé unique, la recourante a formé réclamation à 
l’encontre de l’avis de taxation 2017. Elle a en substance contesté les reprises relatives aux 
provisions pour litiges et pour la part privée aux frais de véhicules. Elle a ajouté ce qui suit : « Les 
participations comptabilisées au débit et au crédit de mon compte courant (2850) et du compte 
d’exploitation (6000, 6100, 6200, 6500) savoir CHF 16'900.- pour le loyer, le leasing, les frais de 
véhicules et les frais de bureau doivent être corrigés à raison de CHF 7'900.- uniquement, savoir 
pour le loyer et les frais de bureau, les CHF 9'000.- restants représentant ma participation privée sur 
le leasing et les frais de véhicule, excluant ainsi de fait une distribution dissimulée d’un dividende. 
La société A.________ Sàrl n’étant propriétaire d’aucun véhicule, les premiers versements des 
leasings effectués par CHF 17'000.- comptabilisés à l’actif du bilan (1530 – véhicules) doivent être 
comptabilisés en lieu et place dans les charges du compte d’exploitation (6100 – leasing 
véhicules) ».

En date du 16 février 2020, la recourante a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 2018. 
Elle a contesté l’intégration du résultat de la raison individuelle C.________ au résultat de 
A.________ Sàrl et les reprises relatives à la provision pour litiges de CHF 5'800.- et à la part privée 
aux frais de véhicules de CHF 6'000.-. Elle a ajouté que « les participations facturées et 
comptabilisées au débit [du] compte courant (2850) et au crédit des prestations de services (3200) 
pour CHF 24'000.- (locaux + véhicules) n’ont pas été reprises alors qu’elles sont en rapport direct 
avec celles effectuées ». Elle a encore indiqué que « la société A.________ Sàrl n’étant propriétaire 
d’aucun véhicule, les premiers versements des leasings effectués par CHF 17'000.- comptabilisés 
à l’actif du bilan (1530 – véhicules) doivent être comptabilisés dans les charges du compte 
d’exploitation (6100 – leasing véhicules) modifiant ainsi les résultats d’exploitation ».

En date du 30 mars 2021, le Service cantonal des contributions a sollicité un certain nombre de 
pièces dans le cadre de la procédure de taxation des périodes fiscales 2017 et 2018.

La recourante n’y a donné aucune suite. 

Par courrier du 14 avril 2021, la recourante a contesté de manière générale tous les avis de taxation 
établis à partir de la période fiscale 2014, tant ceux émis pour elle-même que ceux émis pour son 
associé unique. Elle a expliqué que ces derniers avis de taxation devaient être « rétablis » compte 
tenu de l’intégration du résultat de l’activité de la raison individuelle C.________ dans le calcul de 
son propre bénéfice.

C. Par deux décisions séparées du 7 octobre 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté 
les réclamations pour la période fiscale 2017 et pour la période fiscale 2018.

Concernant la période fiscale 2017, le Service cantonal des contributions a d’abord énuméré 
plusieurs indices qui lui avaient permis de procéder à l’intégration du résultat de la raison individuelle 
C.________ dans le calcul du bénéfice de la recourante. Il a ensuite expliqué que malgré les 
diverses demandes de pièces, celle-ci n’avait pas justifié l’utilisation commerciale des véhicules, si 

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bien qu’une reprise d’une part privée aux frais de véhicules de CHF 6'000.-, à titre de distribution 
dissimulée de dividende, était justifiée. Egalement à défaut de justificatifs concernant la charge 
relative aux frais juridiques (dans les comptes de la raison individuelle) et la « provision pour litige 
avec l’Etat de Fribourg (SCC) » (dans les comptes de la recourante), il a effectué une reprise de 
ladite charge pour frais juridiques de CHF 5'800.- et une reprise en réserve latente de ladite provision 
pour litiges de CHF 9'200.-. En outre, il a indiqué que la recourante était tenue par le bilan et les 
comptes déposés conformément au principe de l’autorité du bilan et qu’elle ne pouvait dès lors pas 
revenir sur ceux-là à sa guise. Sur la base de ce principe, il a finalement relevé que la recourante 
ne pouvait pas solliciter une correction des comptes dès la période fiscale 2014.

S’agissant de la période fiscale 2018, le Service cantonal des contributions a exposé les mêmes 
motifs que pour la période fiscale 2017. Il a ajouté que la provision pour frais juridiques de 
CHF 5'800.- devait être reprise en réserve latente.

D. Le 29 octobre 2021, la recourante a interjeté recours à l’encontre des décisions précitées, ainsi 
qu’à l’encontre de l’avis de taxation d’office du 20 janvier 2020 établi pour son associé unique 
concernant la période fiscale 2017.

Elle explique en substance qu’elle n’a pas pu développer d’activité depuis sa reprise en 2014 par 
son associé unique et que l’ensemble des recettes qu’elle a comptabilisées proviennent de l’activité 
de celui-ci. Elle demande par ailleurs qu’il soit confirmé d’une part que son associé unique exerce 
et a toujours exercé en toute légalité une activité indépendante qui ne lui a jamais causé de 
concurrence déloyale et qui peut continuer d’être exercée sans aucune contrainte et, d’autre part, 
que son associé unique n’a jamais bénéficié d’une distribution dissimulée de dividende évoquée par 
le SCC, accusation qui doit être considérée comme diffamatoire.

En lien avec ce qui précède, la recourante conclut également à ce que le Service cantonal des 
contributions soit astreint au rétablissement intégral des taxations fiscales établies depuis 2014, ceci 
à partir des comptabilités établies par chacune des entités, à savoir pour elle-même et pour l’activité 
indépendante de son associé unique. Dans cette ligne, elle demande enfin que le Service cantonal 
des contributions soit condamné à réparer le préjudice moral et civil qu’il lui a causé, ainsi qu’à son 
associé unique, depuis 2014.

Le 11 novembre 2021, la recourante complète son recours. 

Elle produit un nouvel avis de taxation d’office du 21 octobre 2021 portant sur la période fiscale 2017 
et concernant son associé unique, rectifiant une nouvelle fois l’avis de taxation d’office établi le 
20 janvier 2020. Dans ce nouvel avis, le Service cantonal des contributions supprime le revenu de 
CHF 6'000.- ajouté au titre de prestation appréciable en argent, en lien avec une part privée aux 
frais de véhicule. Il mentionne par ailleurs que cette rectification intervient en raison de l’admission 
d’une réclamation déposée par l’associé unique de la recourante.

A cet égard, la recourante indique qu’elle a reçu cet avis de taxation d’office rectifié après le dépôt 
de son recours. Elle précise qu’elle le conteste également.

Le 23 novembre 2021, la recourante remet des documents relatifs à sa dénonciation pour « fiscalité 
déloyale pratiquée par l’Etat de Fribourg depuis de nombreuses années ».

L’avance de frais, fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 4 novembre 2021, a été déposée dans le 
délai imparti.

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Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 

Le 27 janvier 2022, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant 
au rejet du recours. Il apporte notamment des éléments quant à l’activité de la raison individuelle de 
l’associé unique de la recourante et celle de la recourante elle-même. Il en ressort selon lui que ces 
activités sont les mêmes, raison pour laquelle le résultat de la raison individuelle doit être intégré au 
résultat de la recourante. 

Par courrier du 1er mars 2022, la recourante a déposé ses contre-observations. Maintenant pour 
l’essentiel sa position, elle soutient notamment que « les résultats des comptabilités établies et 
déclarées sont les seuls légitimes […] » et que « les reprises effectuées sont illégitimes […] ».

Le 9 mars 2022, le Service cantonal des contributions expose qu’il n’a pas d’observation particulière 
à formuler et que certains arguments de la recourante ne font pas l’objet de la présente procédure 
de recours.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige. 

en droit

Procédure

1.

Procédure

1.1. Le recours, posté le 29 octobre 2021 contre les deux décisions sur réclamation du 7 octobre 
2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

S’agissant plus spécifiquement des conclusions qui doivent figurer dans l’acte de recours (voir 
art. 140 al. 2 LIFD, 180 al. 2 LICD et 81 al. 1 LICD), il doit être constaté que, dans son mémoire du 
29 octobre 2022, la recourante indique certes que son recours est dirigé notamment contre les 
décisions sur réclamation du 7 octobre 2021 relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal 
pour la période fiscale 2017 et pour la période fiscale 2018, mais n’indique pas expressément dans 
quel sens ces décisions devraient être modifiées. Cela étant, elle reproche explicitement au Service 
cantonal des contributions de s’être écarté des comptabilités établies pour elle-même et pour la 
raison individuelle de son associé unique et d’avoir en conséquence admis l’existence de 
distributions dissimulées de dividende. En conséquence, on doit retenir que, ce faisant, elle conclut 
à ce que les décisions sur réclamation contestées soient modifiées afin de fixer son bénéfice 
imposable sur la base des comptes qu’elle a établis pour les exercices correspondants, sans 
effectuer de reprise.

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79

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Partant, le recours est recevable en tant qu’il vise les décisions sur réclamation du 7 octobre 2021 
relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal pour la période fiscale 2017 (604 2021 116 et 
117) et pour la période fiscale 2018 (604 2021 118 et 119).

1.2. En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, 
que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée 
préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision 
détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (voir ATF 
134 V 418 consid. 5.2.1; 125 V 413 consid. 1a et les arrêts cités).

Ce principe est formalisé à l’art. 81 al. 3 CPJA dont la première phrase énonce que dans son 
mémoire, le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre des questions qui 
ont été l'objet de la procédure antérieure.

En l’espèce, les deux décisions sur réclamation du 7 octobre 2021 portent exclusivement sur la 
question des impôts dus par le recourante pour les périodes fiscales 2017 et 2018. Ce n’est ainsi 
que sur ces points que peut porter la procédure de recours.

Or, dans son recours du 29 octobre 2021 et dans ses écritures complémentaires, la recourante 
conteste en outre les avis de taxation rendus à son égard pour les périodes fiscales 2014 à 2016, 
ainsi que ceux établis pour son associé unique pour les périodes fiscales à partir de 2014 également, 
et plus spécifiquement pour la période fiscale 2017. Elle demande en outre que le Service cantonal 
des contributions soit condamné à réparer le préjudice moral et civil qu’il lui a causé, ainsi qu’à son 
associé unique, depuis 2014.

Dans la mesure où ces conclusions s’écartent très largement de l’objet du litige circonscrit par les 
deux décisions sur réclamation du 7 octobre 2021, elles sont irrecevables.

1.3. En vertu de l’art. 42 al. 1 let. b CPJA, l’autorité peut, pour de justes motifs, joindre en une 
même procédure des requêtes qui concernent le même objet.

En l’espèce, les causes relatives à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour les périodes 
fiscales 2017 (604 2021 116 et 117) et 2018 (604 2021 118 et 119) concernent le même état de fait 
et soulèvent les mêmes questions juridiques. Il convient donc de joindre lesdites causes et de les 
trancher dans un seul et même arrêt.

Impôt fédéral direct (604 2021 116 et 604 2021 118)

2.

Points litigieux

Sont litigieux les points relatifs à la reprise d’une provision, à la reprise d’une part privée sur les frais 
de véhicules et à la prise en compte d’une distribution dissimulée de bénéfice sous la forme d’un 
manque à gagner de la recourante.

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3.

Règles générales sur l’établissement du bénéfice imposable et le fardeau de la preuve

3.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon 
l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou 
d’amélioration d’actifs immobilisés; les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par 
l’usage commercial; les versements aux fonds de réserve; la libération du capital propre au moyen 
de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées 
par des bénéfices qui n’ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice 
et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

3.2. De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au 
droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément 
aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du bilan commercial 
ou de déterminance; "Massgeblichkeitsprinzip"; voir notamment ATF 141 II 83 consid. 3.1, 137 II 
353 consid. 6.2 et 136 II 88 consid. 3.1). L'autorité du bilan commercial (art. 662a du code des 
obligations du 30 mars 1911; CO; RS 220) tombe en revanche lorsque des normes impératives du 
droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. L'art. 58 al. 1 let. b 
LIFD fait partie de ces règles fiscales correctrices (voir arrêts TF 2C_520/2015 du 28 décembre 
2015 consid. 3.1, 2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1 et 2C_508/2014 du 20 février 2015 
consid. 5.3.1; arrêt TC FR 604 2018 65 du 24 mai 2018 consid. 2). En principe, on ne peut se fonder 
sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie.

La comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend notamment la 
justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO). On entend 
par pièce comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support électronique ou sous 
toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est l'objet de 
l'enregistrement (art. 957a al. 3 CO). Cette exigence de la justification de chaque enregistrement 
par une pièce comptable (principe de justification/de documentation) commande de documenter 
chaque opération significative par une pièce comptable reflétant l'élément de fait concerné. La pièce 
justificative doit porter le libellé de l'écriture, son montant, les références de l'émetteur et la date de 
son établissement (DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 57, 58 
n. 21).

Afin de contrôler l'exactitude de la saisie et du traitement des opérations, il est nécessaire d'en 
garantir la traçabilité à partir de justificatifs. Le principe de justification ou documentation commande, 
pour chaque opération significative pour la comptabilité, le « document » reflétant le fait économique 
(= pièce de base). La réalisation de l'exigence d'une documentation est une condition indispensable 
au bon fonctionnement des procédures comptables dans la mesure où un justificatif (comptable) 
présente le résultat du processus de sélection sans lequel aucune opération comptable n'est 
autorisée (Manuel suisse d'audit, Tome "Tenue de la comptabilité et présentation des comptes" 
[MSA], 2014, p. 33).

3.3. En application de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de 
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le 

http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-141-II-83
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-137-II-353
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-137-II-353
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-136-II-88
http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a662a
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=28.12.2015_2C_520/2015
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=31.08.2015_2C_768/2014
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=20.02.2015_2C_508/2014

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contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 
126 al. 1 LIFD).

Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe du fardeau de la preuve ancré à l’art. 8 du 
code civil du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) et repris en matière fiscale selon lequel l'autorité 
fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas 
été annoncés, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à 
éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de 
l'échec de cette preuve (voir ATF 140 II 248 consid. 3.5).

4.

La reprise d’une provision

4.1. Comme expliqué plus haut, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit notamment que le bénéfice 
imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage 
commercial. Tel est le cas, entre autres, des provisions qui ne sont pas justifiées par l’usage 
commercial.

4.2. En d’autres termes, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice 
imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des « dépenses justifiées par l’usage 
commercial ». Contrairement à ce qui prévaut en présence d’une distribution dissimulée de bénéfice, 
la reprise d’une charge n’est en principe pas liée à un appauvrissement de la société. En effet, une 
charge non justifiée a uniquement pour conséquence de créer une réserve latente qui réduit 
temporairement le résultat de la société (DANON, art. 58 n. 129).

4.3. S’agissant plus particulièrement des provisions, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD vise celles qui sont 
constituées conformément à l’art. 960e al. 4 CO. Ce type de charges réduit artificiellement le 
bénéfice de l’exercice et n’est pas compatible avec le principe de périodicité. Il est donc prévu de 
réintégrer ces provisions au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne sont pas justifiées par l’usage 
commercial (DANON, art. 58 n. 132). 

Selon le principe de périodicité, une provision doit porter sur des faits dont l’origine se déroule 
pendant la période de calcul. En outre, ce principe interdit une diminution du bénéfice imposable au 
moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être 
compensés entre eux en diminuant ou en augmentant les résultats des périodes en faveur ou à la 
charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe 
de périodicité est violé. Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être 
admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi. Tous les 
faits intervenus jusqu’au jour de l’établissement du bilan doivent donc être pris en considération et 
c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale 
(RDAF 2011 II 70). 

La reprise de provisions comptabilisées a pour effet d'augmenter les impôts, raison pour laquelle, 
en application de la règle générale de la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal tel qu'elle 
est retenue en doctrine et en jurisprudence, c'est à l'autorité fiscale qu'il revient d'apporter la preuve 
de ces faits. Toutefois, eu égard au caractère particulier des provisions, il convient de prendre en 
considération ce qui suit: les provisions sont des corrections temporaires, raison pour laquelle en 
droit fiscal, elles doivent être réexaminées lors de chaque période (même si elles sont admissibles 

http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-140-II-248

Tribunal cantonal TC
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sur le plan du droit comptable commercial, voir art. 669 al. 2 CO). Il ne saurait par conséquent exister 
de prétention ou de droit acquis au libre maintien de provisions, même lorsqu'elles sont justifiées sur 
le plan commercial dans leur existence ou dans leur montant (en cas de méthode de 
comptabilisation constante). L'entreprise contribuable doit par conséquent sur demande des 
autorités fiscales pouvoir donner des renseignements sur la justification commerciale de ses 
provisions. Pour les mêmes raisons, il n'y a pas de violation du principe de la confiance (art. 5 al. 3, 
art. 9 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999; Cst. féd.; RS 101) lorsqu'une autorité fiscale 
conteste la validité d'une provision alors même qu'un tel examen n'avait pas eu lieu l'année 
précédente. Lorsque l'entreprise se refuse à donner des renseignements ou n'est pas en mesure de 
fournir suffisamment d'éléments pour prouver la justification commerciale, la provision en cause ne 
peut être considérée en droit fiscal comme justifiée par l'usage commercial (RDAF 2011 II 70 consid. 
3 et les références).

4.4. En l’espèce, la comptabilité de la recourante pour la période fiscale 2017 indique un poste 
« Provision pour litige avec l’Etat de Fribourg (SCC) » de CHF 9'200.-. Pour la période fiscale 2018, 
il y figure un montant de CHF 15'000.- au même titre.

Il ressort du dossier de la cause que diverses demandes de renseignements et de pièces ont été 
adressées à la recourante afin qu’elle justifie notamment lesdites provisions (voir notamment courriel 
du 21 septembre 2018, courriers des 1er octobre 2018 et 11 octobre 2018 du Service cantonal des 
contributions).

Par courriel du 29 septembre 2018 de son associé unique, la recourante a expliqué ce qui suit : 
« J’ai déposé un recours auprès du Tribunal cantonal qui est toujours pendant à ce jour [pour la 
période fiscale 2016]. A titre indicatif, j’ai provisionné pour les litiges qui m’opposent à l’Etat de 
Fribourg un coût de procédure optimiste (il sera certainement supérieur de CHF 15'000.- réparti à 
raison de CHF 9'200.- dans les comptes de A.________ Sàrl et de CHF 5'800.- dans les comptes 
de C.________). Par contre, j’ai saisi cette opportunité pour dénoncer la fiscalité déloyale pratiquée 
par l’Etat de Fribourg depuis de nombreuses années, dont le préjudice causé chaque année est 
considérable pour la majorité des contribuables de ce canton, pratique exercée par le SCC avec ou 
sans le consentement de ses mandants que sont les communes, les paroisses catholiques et 
protestantes, la confédération suisse, la caisse cantonale de compensation, etc. Aussi, vous 
comprendrez que tant que le recours et les dénonciations déposées auprès du Tribunal cantonal 
sont pendantes, je ne peux plus collaborer avec les services du SCC pour des compléments 
d’informations aux déclarations transmises ».

La recourante a dès lors admis à juste titre qu’elle avait un devoir de collaboration mais a refusé 
catégoriquement de s’y soumettre pour des raisons qui ne sont pas compréhensibles et qui lui 
appartiennent. 

Dans ses décisions sur réclamation du 7 octobre 2021, le Service cantonal des contributions a 
exposé de manière complète et détaillée pour quels motifs les allégations de la recourante n’étaient 
pas suffisantes pour fonder la justification commerciale des provisions en cause pour les périodes 
fiscales 2017 et 2018. La recourante n’apporte toutefois aucune explication à leur sujet dans le cadre 
de la présente procédure de recours. Au surplus, aucun document au dossier n’atteste le bien-fondé 
des provisions en cause. Plus particulièrement, la recourante ne démontre pas le lien entre un 
quelconque litige lié à son activité commerciale et les montants des provisions qu’elle constitue : elle 
n’indique ni les faits, ni les procédures en cours, ni le mode de calcul du dommage redouté (voir à 
ce propos arrêt TF 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 6.2).

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Compte tenu de ce qui précède, c’est à juste titre que le Service cantonal des contributions a procédé 
aux reprises des provisions de CHF 9'200.- pour la période fiscale 2017 et de CHF 15'000.- pour la 
période fiscale 2018, celles-ci n’étant aucunement justifiées par l’usage commercial.

Le recours sera en conséquence rejeté sur ce point.

5.

La reprise d’une part privée sur les frais de véhicules

5.1. Les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers 
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial constituent également des prélèvements opérés sur 
le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir 
des dépenses justifiées par l’usage commercial et qui doivent à ce titre également être réintégrés 
au bénéfice imposable, conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD précité.

5.2. Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des 
distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté dans 
ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d'« avantage appréciable en argent » 
lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme « distribution dissimulée de 
bénéfice » lorsqu'il s'agit de la société (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, 2001, ad art. 20 n. 120).

Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions apparentes mais 
également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions 
de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une 
contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 traduit in RDAF 2012 II 299; 119 Ib 116 
consid. 2; arrêts TF 2C_927/2013 du 21.05.2014 consid. 5.1; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 
consid. 3.1; 2C_797/2012 du 31 juillet 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41; arrêt TC FR 
604 2018 62/63 du 20 mars 2019 consid. 2.2).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice, ou avantage appréciable en argent, 
lorsque quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans 
obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à 
une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions 
à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 
que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir 
par exemple ATF 140 II 88 consid. 4.1; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêts 
TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1; 2C_589/2013 du 17 janvier 2014, in RDAF 2014 II 78; 
arrêt TC FR 604 2018 62/63 précité consid. 2.2.). L'évaluation de la prestation se mesure par 
comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et en tenant 
compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe du "Dealing at arm's length"; 
ATF 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 545 consid. 3.2; 138 II 57 consid. 2.2).

5.3. Une société octroie une distribution dissimulée de bénéfice à son actionnaire (ou son 
associé) lorsque celle-ci prend en charge ses dépenses privées (arrêt TC FR 604 2018 62/63 précité 
consid. 2.3).

http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&number_of_ranks=0#page57
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F119-IB-116%3Ade&number_of_ranks=0#page116
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.05.2014_2C_927/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.10.2013_2C_644/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=31.07.2013_2C_797/2012
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=01.01.2013&to_date=19.05.2014&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=distribution+dissimul%E9e+de+b%E9n%E9fice&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-593%3Afr&number_of_ranks=0#page593
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=01.01.2013&to_date=19.05.2014&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=distribution+dissimul%E9e+de+b%E9n%E9fice&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F119-IB-116%3Afr&number_of_ranks=0#page116
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.05.2014_2C_927/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.01.2014_2C_589/2013
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-88%3Ade&number_of_ranks=0#page88
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Si la prestation appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni auprès 
du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle de l'art. 58 
al. 1 let. b LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation, des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. 
c LIFD en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne 
physique, respectivement de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD dans le cas où la participation est détenue par 
une personne morale. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur 
(voir notamment arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.4 et les références).

5.4. Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de 
bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante : il incombe 
d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre une 
prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que 
la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage 
commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des 
faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que 
par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au 
contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère 
commercialement justifié des diminutions de fortune. L'intention de la société de favoriser le 
bénéficiaire de la prestation peut en principe être présumée sans autre preuve de la part du fisc. En 
revanche, lorsqu'est litigieux le point de savoir s'il y avait une contrepartie à une prestation de la 
société, il appartient à la société ou au contribuable bénéficiaire d'établir l'existence de la 
contre-prestation et de supporter l'échec de cette preuve (StE 1989 B 72.13.22 n° 14 et les 
références; voir aussi notamment arrêt TF 2C_85/2016 du 14 novembre 2016 consid. 5.2 et les 
références).

5.5. S’agissant plus particulièrement du mode de calcul de la part privée aux frais de véhicule, le 
Tribunal fédéral et la Cour fiscale ont déjà eu l’occasion de confirmer la pratique consistant à se 
référer au guide d’établissement du certificat de salaire et de l’attestation des rentes, édité par la 
Conférence suisse des impôts (CSI) et par l’Administration fédérale des contributions (AFC) (chiffre 
2.2; formulaire disponible à l’adresse www.estv.admin.ch, rubrique « impôt fédéral direct », puis 
« certificat de salaire et attestation de rentes ») (voir arrêt TF 2C_645/2012 du 13 février 2013 
consid. 9.2 et les références; arrêt TC FR 604 2019 76/77 du 6 janvier 2020 consid. 4.3 et les 
références).

5.6. En l’espèce, la recourante ne met pas en cause les modalités de l’estimation de la part privée 
aux frais de véhicule de CHF 6'000.-, mais le bien-fondé d’une telle reprise. 

La comptabilité de la recourante pour la période fiscales 2017 indique le poste « 6100 Leasings de 
véhicules » de CHF 6'890.90 et le poste « 6200 Frais de véhicules (carburants, assurances, taxes) » 
de CHF 4'196.75. Pour la période fiscale 2018, le compte d’exploitation fait mention des mêmes 
postes précités pour des montants respectifs de CHF 12'534.60 et CHF 8'285.-. Aucune pièce 
justificative n’a été jointe à la comptabilité.

Il ressort du dossier de la cause que malgré les diverses demandes de pièces et renseignements 
sollicités par le Service cantonal des contributions concernant les frais de véhicules comptabilisés, 
la recourante s’est uniquement contentée de produire les contrats de leasing afférents à ses deux 
véhicules de marque Hyundai. A ce propos, il est relevé que les deux véhicules ont été acquis au 
nom de A.________ Sàrl.

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.01.2017_2C_177/2016
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=14.11.2016_2C_85/2016
http://www.estv.admin.ch

Tribunal cantonal TC
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Cela étant, la recourante ne tente pas de prouver que son gérant a disposé de ces deux véhicules 
à des fins exclusivement professionnelles en 2017 et 2018, bien au contraire puisqu’elle indique 
dans son recours rédigé par son gérant que la société n’a engagé aucune ressource humaine et n’a 
produit aucune prestation.

Dans ces circonstances, il convient d’admettre que la reprise d’une part privée aux frais de véhicules 
se justifie. Celle-ci n’apparait au demeurant pas disproportionnée si l’on considère que le Service 
cantonal des contributions a effectué une reprise de CHF 6'000.- pour des véhicules dont les valeurs 
sont respectivement de CHF 34'629.60 et CHF 27’592.60, soit un montant correspondant à environ 
9.6% du cumul de ces deux valeurs (conformément au guide d’établissement du certificat de salaire 
et de l’attestation des rentes édité par la CSI et l’AFC).

Le recours sera en conséquence rejeté sur ce point.

6.

La distribution dissimulée de bénéfice sous la forme d’un manque à gagner

6.1. Une prestation appréciable en argent peut également prendre la forme d'une renonciation à 
un produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat chez la société. Tel est par 
exemple le cas lorsqu'une société renonce totalement ou en partie à un revenu qui lui revient en 
faveur d'un détenteur de part ou d'un proche, ou qu'elle n'obtient pas, pour la prestation qu'elle a 
effectuée, la contreprestation qu'elle aurait exigée d'un tiers (arrêt TF 2C_377/2014 du 26 mai 2015 
consid. 9.4 et 9.4.1).

A côté de cette figure de base (« Grundtatbestand ») de la prestation appréciable en argent sous la 
forme de la renonciation à un produit, la jurisprudence retient aussi qu'il y a prestation appréciable 
en argent sous la forme particulière (« Sondertatbestand ») d'un manque à gagner de la société, 
provenant de la violation du devoir de fidélité qui incombe aux employés (art. 321a CO), aux fondés 
de procuration et aux mandataires commerciaux (art. 464 CO), aux membres du conseil 
d'administration d'une société anonyme (art. 717 CO). Ainsi, lorsqu'une société permet à ces 
personnes de réaliser des affaires qui, par leur nature, reviendraient à la société, elle est tenue 
d'exiger de celles-ci qu'elles lui restituent les gains réalisés. Si elle s'en abstient, elle leur octroie une 
distribution dissimulée de bénéfice dans la mesure où la cause de cette renonciation réside dans 
l'existence de droits de participation. Il y a lieu d'admettre une telle cause lorsqu'un détenteur de 
parts unique ou majoritaire conclut des affaires pour son propre compte dans le domaine d'activité 
de la société. Cette jurisprudence est aussi applicable aux sociétés à responsabilité limitée 
s'agissant des associés gérants. Le fait que la loi permette de lever la prohibition de concurrence en 
leur faveur ne change rien, sous l'angle des conséquences fiscales, en tous les cas pour les associés 
gérants qui dominent la société (arrêt TF 2C_377/2014 précité consid. 9.4.2 et les références et TF 
2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.3).

Si les conditions particulières sont réunies pour retenir l'existence d'une prestation appréciable en 
argent sous la forme d'un gain manqué à la suite d'une violation du devoir de fidélité, l'entier du 
revenu litigieux doit alors faire l'objet d'une reprise dans le bénéfice de la société (arrêt 
TF 2C_377/2014 précité consid. 9.3 et les références).

6.2. En l’espèce, en ce qui concerne son activité effective, la société affirme dans son recours 
rédigé par son associé unique qu’« aucune ressource humaine n’a été engagée » et qu’« aucune 
prestation n’a été produite par rapport à son but, mais uniquement par la mise à disposition d’une 

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partie de sa structure ». Elle relève par ailleurs que « les recettes comptabilisées proviennent 
exclusivement de [son associé unique] et couvrent tout ou partie des charges figurant dans son 
compte d’exploitation ». A cet égard, il faut néanmoins constater que dans ses comptabilités établies 
pour 2017 et 2018, la société a comptabilisé comme produits la « vente de prestations de service » 
pour des montants respectifs de CHF 49'421.45 et de CHF 45'512.50. Ainsi, quoi qu’en dise son 
associé unique, il faut admettre sur la base de la comptabilité produite que la recourante a déployé 
une activité commerciale en 2017 et 2018. Le fait que les prestations en question aient été réalisées 
par son associé unique, dans un autre domaine d’activité que celui ressortant de son but statutaire, 
n’y change rien.

Il en résulte que, pour 2017 et 2018, la recourante a eu une activité effective exercée dans les faits 
par son gérant, associé unique, dans un domaine d'activité non précisé, mais relevant des 
compétences de l'associé unique de la recourante.

Compte tenu du fait que la même activité est exercée tant par la recourante, agissant par son gérant, 
associé unique, que par la raison individuelle de celui-ci, il ne fait pas de doute que l’associé unique 
de la recourante a exercé une activité concurrente à celle-ci durant les années 2017 et 2018 par le 
biais de la raison individuelle C.________. 

Ensuite, encore faut-il, pour que l’on puisse imputer le revenu de la raison individuelle à la 
recourante, que celle-ci ait été elle-même en mesure de réaliser ce gain, mais qu’elle y ait renoncé 
au profit de son associé gérant. L’activité de conseil de C.________ réalisée par B.________ durant 
les périodes fiscales 2017 et 2018 aurait effectivement pu être accomplie par ce dernier pour le 
compte de la recourante, en tant qu’associé gérant unique. On peut donc constater qu’il a réalisé 
des affaires dans le cadre de son activité au sein de C.________ qui par leur nature auraient pu 
revenir à A.________ Sàrl. Cette dernière était ainsi tenue d’exiger de la raison individuelle qu’elle 
lui restitue les gains réalisés. En y renonçant, elle a ainsi procédé en faveur de son associé unique 
à une distribution dissimulée de bénéfice, prenant la forme d’un manque à gagner 
(« Sondertatbestand »).

Cela étant, la solution retenue par le Service cantonal des contributions consistant, d’une part, à 
imputer de façon globale la perte ou le bénéfice de C.________ au résultat de la recourante et, 
d’autre part, de procéder à la reprise de certaines charges et provisions de la raison individuelle en 
les intégrant dans le bénéfice de la recourante, ne peut pas être confirmée. En procédant de la sorte, 
ledit service n’a en effet pas effectué une analyse de l’intégralité des charges figurant dans le compte 
de résultat de la raison individuelle pour les périodes fiscales 2017 et 2018. Pourtant, une telle 
analyse aurait été nécessaire vu les activités identiques des deux entités et le risque évident que 
les charges figurant dans leurs comptabilités respectives aient été inscrites à double.

En conséquence, il appartiendra au Service cantonal des contributions d’examiner les charges de 
chaque entité et de retenir uniquement celles qui sont justifiées par l’usage commercial, 
conformément aux règles relatives au fardeau de la preuve, en donnant l’occasion à la recourante 
et à son associé unique, en tant que détenteur de la raison individuelle C.________, de se 
déterminer. Dans un second temps, s’il s’avère que l’activité exercée par la raison individuelle a 
généré un revenu, après éventuelles corrections de la comptabilité, celui-ci pourra cas échéant être 
considéré comme un manque à gagner de la recourante, à réintégrer dans le bénéfice de celle-ci 
au titre de distribution dissimulée de dividende.

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A titre d’exemple, pour l’année 2017, la charge relative aux véhicules figurant dans la comptabilité 
de C.________ de CHF 8'380.95 ne paraît en l’état pas justifiée commercialement. En effet, il ressort 
de l’instruction menée par le Service cantonal des contributions que la recourante n’a pas été 
capable de justifier cette charge. Les leasings des deux véhicules sont au nom de la recourante et 
celle-ci ne démontre pas l’utilité des véhicules dans le cadre de l’activité de la raison individuelle. Il 
semble en conséquence que cette charge n’est pas justifiée par l’activité commerciale de la raison 
individuelle et ne serait pas à prendre en compte pour déterminer le revenu de la raison individuelle. 
Ce processus devra être effectué pour chaque charge de la raison individuelle C.________.

Il sied finalement de relever que C.________ exerce son activité dans le canton de Vaud depuis le 
31 juillet 2018, si bien que la taxation 2018 de la recourante devra être établie en coordination avec 
la position de l’autorité fiscale vaudoise, afin de tenir compte des interactions entre les taxations des 
deux entités.

En conséquence, pour les deux périodes fiscales en cause, le recours sera admis sur la question 
de l’existence éventuelle d’une distribution dissimulée de bénéfice correspondant à un manque à 
gagner de la recourante, en lien avec l’activité concurrente exercée par son associé unique en tant 
que titulaire de la raison individuelle C.________.

7.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis sur la question de l’existence 
éventuelle d’une distribution dissimulée de bénéfice correspondant à un manque à gagner de la 
recourante. Partant, les décisions attaquées seront annulées et les causes renvoyées au Service 
cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du bénéfice imposable de la 
recourante pour les périodes fiscales 2017 et 2018, dans le sens des considérants.

Impôt cantonal (604 2021 117 et 604 2021 119)

8.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 

8.1. En droit cantonal harmonisé, les art. 99, 100 al. 1 let. a et b, 154 al. 1 et 159 al. 1 LICD 
(correspondant aux art. 7 al. 1, 24 al. 1, 42 al. 1 LHID) ont une teneur similaire à celle des art. 18 
al. 1, 57, 58 al. 1 let. a - c, 123 al. 1 et 126 al. 1 LIFD.

8.2. En présence de règles similaires, les considérants développés en droit fédéral quant à la 
reprise d’une provision, à la reprise d’une part privée sur les frais de véhicules et à la distribution 
dissimulée de bénéfice sous la forme d’un manque à gagner peuvent être transposés en droit 
cantonal.

http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art159

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9.

Sort du recours

Le recours sera partiellement admis sur la question de l’existence éventuelle d’une distribution 
dissimulée de bénéfice correspondant à un manque à gagner de la recourante. Partant, les décisions 
attaquées seront annulées et les causes renvoyées au Service cantonal des contributions pour qu’il 
procède à un nouveau calcul du bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2017 
et 2018, dans le sens des considérants.

Frais

10.

Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 
proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, compte tenu, d’une part, de l’importance de la valeur litigieuse et du travail requis et, 
d’autre part, de l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge de la recourante 
un émolument réduit, fixé à CHF 700.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance 
de frais, soit CHF 300.- lui sera remboursé.

(dispositif en page suivante)

http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 116/118)

1. Le recours est partiellement admis, dans la mesure de sa recevabilité.

Partant, les décisions sur réclamation du 7 octobre 2021 sont annulées et les causes 
renvoyées au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du 
bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2017 et 2018, dans le sens des 
considérants.

Impôt cantonal (604 2021 117/119)

2. Le recours est partiellement admis, dans la mesure de sa recevabilité.

Partant, les décisions sur réclamation du 7 octobre 2021 sont annulées et les causes 
renvoyées au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du 
bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2017 et 2018, dans le sens des 
considérants.

Frais 

3. Un émolument réduit de CHF 700.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. Le solde de l’avance de frais, 
soit CHF 300.-, lui est remboursé.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 18 mai 2022/mma

Le Président : La Greffière :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html