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**Case Identifier:** 59d426bf-d01f-59de-99b4-82938bff9c83
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-08-23
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 23.08.2021 I/1-2021/20 und 21
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2021-20-und-21_2021-08-23.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2021/20 und 21

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 26.10.2021

Entscheiddatum: 23.08.2021

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021
Art. 84 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 58 Abs. 1 lit. b, Art. 59 DBG (SR 642.11), 
Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR (SR 220). Die Veranlagungsbehörde 
rechnete für die Geschäftsjahre 2017 und 2018 323'250 Franken und 679'038 
Franken auf wegen fehlender geschäftsmässiger Begründetheit der geltend 
gemachten Barzahlungen für Drittleistungen; Bestätigung der 
Einspracheentscheide (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. 
August 2021, I/1-2021/20, 21).

Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richterin 

Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiberin Nicole Ingold

X GmbH, Rekurrentin und Beschwerdeführerin,

vertreten durch Rechtsanwalt M.A. HSG Samuel Horner, Rorschacher Strasse 107, 

9000 St. Gallen,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

Kantonssteuern und direkte Bundessteuern aufgrund der Rechnungsabschlüsse per 

31.12.2017 und 31.12.2018

 

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Sachverhalt:

A.- Die X GmbH mit Sitz in Wil wurde am 23. Dezember 2016 im Handelsregister 

eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt das Anbieten von Dienstleistungen im 

Baugewerbe, insbesondere die Ausführung von Armierungs- und Schalungsarbeiten 

sowie alle damit zusammenhängenden Dienstleistungen, den Handel mit sowie Import 

und Export von Waren aller Art. Die Gesellschaft kann Lizenzen erwerben, halten und 

veräussern, sich an anderen Gesellschaften im In- und Ausland beteiligen sowie 

Grundstücke erwerben, halten und veräussern. Ferner kann sie alle kommerziellen, 

finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben, die geeignet sind, den Zweck der 

Gesellschaft zu fördern, oder die direkt oder indirekt damit in Zusammenhang stehen. 

Als Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der mit einem Stammkapital von 

Fr. 20'000.– ausgestatteten Gesellschaft ist Y eingetragen, welcher 

einzelzeichnungsberechtigt ist.

B.- Die X GmbH wies in der Jahresrechnung per 31. Dezember 2017 einen Gewinn von 

Fr. 133'208.– aus und deklarierte diesen in der Steuererklärung 2017 als steuerbaren 

Reingewinn. In der Jahresrechnung per 31. Dezember 2018 wies sie einen Gewinn von 

Fr. 97'232.– aus, welchen sie in der Steuererklärung 2018 als steuerbaren Reingewinn 

deklarierte. Mit Schreiben vom 29. Juni 2020 und Mahnung vom 15. September 2020 

forderte die Veranlagungsbehörde zusätzliche Belege und Informationen für die Jahre 

2017 und 2018 an. Da die Treuhänderin die Unterlagen nicht vollständig einreichte, 

mahnte die Veranlagungsbehörde sie am 1. Oktober 2020 ein zweites Mal unter 

Androhung einer Ermessensveranlagung und Busse. Die X GmbH reichte der 

Veranlagungsbehörde für das Jahr 2017 ein Kontoblatt, verschiedene Rechnungen der 

konkursiten und per 18. November 2019 im Handelsregister gelöschten A GmbH sowie 

"Stundenpläne" (Stundenrapporte) der A GmbH nach. Für das Jahr 2018 liess sie der 

Veranlagungsbehörde zwei Kontoblätter, drei Rechnungen der konkursiten B GmbH 

und zwei Barquittungen der C GmbH zukommen. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 

wurde die X GmbH aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2017 für 

die Kantonssteuern 2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'800.– und 

einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 88'000.– und für die direkte Bundessteuer 2017 

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'800.– veranlagt. Mit der Begründung, 

die Barzahlungen an die inzwischen konkursite A GmbH seien geschäftsmässig nicht 

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nachgewiesen, rechnete die Veranlagungsbehörde Fr. 323'250.– auf. Für das Jahr 2018 

wurde die X GmbH mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 aufgrund des 

Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2018 für die Kantonssteuern 2018 mit einem 

steuerbaren Reingewinn von Fr. 640'400.– und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 

49'000.– und für die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren Reingewinn von 

Fr. 640'400.– veranlagt. Auch hier nahm die Veranlagungsbehörde eine Aufrechnung im 

Umfang von Fr. 679'038.– vor mit der Begründung, die Barzahlungen an die inzwischen 

konkursite B GmbH, an die D GmbH und an die C GmbH hätten nicht ausreichend 

nachgewiesen werden können. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhob die X 

GmbH mit Eingabe vom 20. November 2020 und Ergänzung vom 30. November 2020 

jeweils Einsprache. Mit Schreiben vom 7. Dezember 2020 forderte die 

Veranlagungsbehörde zusätzliche Unterlagen an und mit Antwort vom 16. Dezember 

2020 teilte die X GmbH mit, dass keine weiteren Belege hinsichtlich der 

Zusammenarbeit mit den Subunternehmern vorhanden seien. Die Einsprachen wurden 

vom Kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 18. Januar 2021 abgewiesen.

C.- Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 15. Februar 2021 erhob die X GmbH bei 

der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und 

Beschwerde. Sie beantragte, der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 

18. Januar 2021 sei vollumfänglich aufzuheben. Die dem Einspracheentscheid vom 18. 

Januar 2021 zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen des Kantonalen Steueramts 

– die definitive Veranlagungsverfügung für die Periode vom 23. Dezember 2016 bis 31. 

Dezember 2017 (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2017) vom 22. Oktober 

2020 sowie die definitive Veranlagungsverfügung für die Periode vom 1. Januar bis 31. 

Dezember 2018 (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2018) vom 22. Oktober 

2020 – seien vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das 

Kantonale Steueramt beantragte mit Stellungnahme vom 10. März 2021 die Abweisung 

des Rekurses und der Beschwerde. Die X GmbH erhielt Gelegenheit, sich zur 

vorinstanzlichen Vernehmlassung zu äussern, wovon sie keinen Gebrauch machte. Die 

Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung zur 

Beschwerde.

Auf die Ausführungen der Parteien zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit 

erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

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Erwägungen:

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantonssteuern und 

der direkten Bundessteuern aufgrund der Rechnungsabschlüsse per Ende 2017 und 

2018. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche verschiedenen 

Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter Veranlagungen und 

Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, die in einem 

einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die Kantonssteuern und der 

andere für die direkte Bundessteuer – mit getrennten Begründungen, wobei 

Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder 

zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält 

(BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). Dementsprechend werden der Rekurs 

und die Beschwerde in einem einzigen Dokument behandelt und die Steuern im 

gemeinsamen Rechtsspruch auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche 

Differenzierungen bezüglich Form und Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 

und 142 II 293 E. 1.2) haben an der Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts 

geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum 

Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs 

und Beschwerde vom 15. Februar 2021 sind rechtzeitig eingereicht worden und 

erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 

Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der 

Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h 

Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). 

Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

3.- Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ist streitig, ob die Vorinstanz zu Recht die 

Barzahlungen an die A GmbH von insgesamt Fr. 323'250.– im Jahr 2017 und die 

Barzahlungen an die B GmbH (Fr. 558'678.–), die D GmbH (Fr. 76'800.–) und die C 

GmbH (Fr. 43'560.–) von insgesamt Fr. 679'038.– im Jahr 2018 mangels Nachweises 

der geschäftsmässigen Begründetheit dem Reingewinn zurechnete.

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a) Nach Art. 84 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG werden Aufwendungen bei der 

Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, soweit sie geschäftsmässig begründet 

sind. Da der Begriff des geschäftsmässig nicht begründeten bzw. geschäftsmässig 

begründeten Aufwands im Gesetz nicht definiert wird, muss jeweils im Einzelfall unter 

Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand 

vorliegt. Neben den in Art. 84 StG und Art. 59 DBG aufgeführten Beispielen von 

geschäftsmässig begründeten Aufwendungen ist generell nur jener Aufwand 

abzugsfähig, welcher einem geschäftlichen Zweck dient. Es bedarf daher eines 

sachlichen Zusammenhangs zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb. Eine 

Aufwendung ist grundsätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und 

der mit ihm verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgendeinem 

kausalen Zusammenhang stehen (Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. 

Aufl. 2017, Art. 58 DBG N 182 f.).

Beweisbelastet für diese steuermindernden Tatsachen ist gemäss der allgemeinen 

Beweislastregel die steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 123 DBG N 77). Bei einer buchführenden 

Steuerpflichtigen gilt der Massgeblichkeitsgrundsatz. Die Steuerpflichtige erbringt den 

Beweis für grundsätzlich steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige 

Begründetheit von Ausgaben usw.) durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf 

einer ordnungsgemässen Buchhaltung beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 

Art. 123 DBG N 85). Nach dem Belegprinzip müssen unter anderem nachprüfbare 

Belegnachweise für die einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl. Art. 957a 

Abs. 2 Ziff. 2 und 5 des schweizerischen Obliga-tionenrechts, SR 220, abgekürzt: OR). 

Als Buchungsbelege gelten schriftliche Aufzeichnungen auf Papier oder in 

elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung 

zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können 

(Abs. 3).

Kann die Steuerbehörde den Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen Person 

erschüttern (indem sie z.B. Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der 

geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen Aufwendungen aufkommen lassen), 

ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen. Bei 

verdeckten Gewinnausschüttungen wirkt sich dies wie folgt aus: Ist streitig, ob einer 

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Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten 

gegenübersteht, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer 

solchen Gegenleistung. Sie muss den Beweis für die geschäftsmässige Begründetheit 

der Leistung erbringen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 DBG N 85 

f.). Verdeckte Gewinnausschüttungen stellen an sich Gewinnausschüttungen dar, 

welche aber von der ausschüttenden Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen 

werden. Als verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei die Leistung einer juristischen 

Person zu würdigen, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen 

nahe stehende Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile 

zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren 

würde und die deshalb nicht geschäftsmässig begründet sind und welche sie nicht 

ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., Art. 20 DBG N 141).

b) Die Vorinstanz führte aus, die Steuerpflichtige habe geltend gemacht, in den Jahren 

2017 und 2018 von der E AG, Bilten, erhaltene Aufträge an Subunternehmen 

weitervergeben und grössere Beträge (insgesamt Fr. 323'250.– an die A GmbH im Jahr 

2017 und Fr. 679'038.– an die B GmbH, die D GmbH sowie die C GmbH im Jahr 2018) 

bar bezahlt zu haben. Strittig sei, ob diese Barzahlungen geschäftsmässig begründet 

seien. Den eingereichten Belegen sei gemeinsam, dass die Baustellen nicht explizit (mit 

Adresse) erwähnt werden und alles in Regie oder pauschal abgerechnet worden sei. 

Solche pauschalen Abrechnungen seien im Bausektor in diesem Ausmass und Umfang 

nicht üblich. Bargeld als einziges Zahlungsmittel könne dort noch sinnvoll sein, wo die 

Infrastruktur im Finanzwesen mangelhaft ausgebaut sei. Bekanntlich gehöre die 

Schweiz nicht dazu. Erschwerend komme hinzu, dass bei Beleg Nr. 1090/2018 der 

gebuchte Betrag nicht mit dem Beleg übereinstimme. Die uneingeschränkte Annahme, 

dass die Aufwände gesamthaft ohne weiteres geschäftsmässig begründet seien, sei 

erschüttert. Ausser mit den pauschalen Rechnungen und den darauf quittierten 

Barzahlungen würden die durch die A GmbH, die B GmbH, die D GmbH sowie die C 

GmbH geleisteten Arbeiten nicht mit Unterlagen nachgewiesen. Auffällig sei zudem, 

dass die hohen Bargeldbeträge an Gesellschaften geflossen seien, über die kurze Zeit 

später der Konkurs eröffnet worden sei. Die Vorinstanz hielt weiter fest, sie erachte es 

aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als nicht sachgerecht, dass 

Fremdleistungen an Dritte im Umfang von Fr. 323'250.– (2017) und Fr. 679'038.– (2018) 

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ohne Korrespondenz vergeben worden seien. Die Massgeblichkeit der Jahresrechnung 

bleibe erschüttert. Zu den im Rekurs aufgeführten Barbezügen vom Geschäftskonto 

seien die Nachweise über die Bargeldbezüge für die jeweiligen Barzahlungen an die 

Unterakkordanten bei der Q Bank Toggenburg unvollständig und die Barbezüge von 

der Steuerpflichtigen nicht lückenlos aufgezeigt worden. Einerseits sei bei der 

Barzahlung an die inzwischen konkursite B GmbH vom 21. Februar 2018 über den 

Betrag von Fr. 23'371.82 kein Bargeldbezug bei einer Bank aufgeführt. Andererseits 

führe die Steuerpflichtige bei den Barzahlungen an die C GmbH über Fr. 46'914.12 am 

20. Dezember 2018 sowie der D GmbH über Fr. 20'678.40 am 12. April 2018 aus, dass 

vor den Barzahlungen keine direkte Barabhebung erfolgt sei. Die unvollständigen 

Nachweise über die Bargeldbezüge für die geleisteten Barzahlungen an die 

Unterakkordanten könnten die Zweifel an den ordnungsmässig geführten 

Jahresrechnungen 2017 und 2018 zusätzlich nicht ausräumen.

Die Steuerpflichtige macht demgegenüber geltend, sie habe in den Jahren 2017 und 

2018 verschiedene Grossprojekte bedient (insbesondere Arbeiten für die E AG), bei 

denen sie aufgrund ihrer beschränkten eigenen personellen Ressourcen Arbeiter aus 

Drittbetrieben (Unterakkordanten) beigezogen habe. Die Konditionen mit diesen 

Unterakkordanten seien aufgrund vermehrter Zusammenarbeit bekannt gewesen. Die 

Mitarbeiter seien regelmässig und kurzfristig beigezogen worden. Abgerechnet worden 

sei nach Einsätzen und Stundenrapporten. Weitere vertragliche Grundlagen mit diesen 

Unterakkordanten habe es nicht gegeben. Dies sei in der Branche für solche Arbeiten 

aber auch nicht unüblich. Es existierten für die in Frage gestellten Ausgaben zwei Arten 

von Belegen: die Rechnungen, welche sie von den Unterakkordanten erhalten habe 

und auf welchen auch die Auszahlung von den Empfängern jeweils schriftlich bestätigt 

worden sei, sowie die Stundenrapporte, mit denen die beigezogenen Mitarbeiter der A 

GmbH, der B GmbH, der D GmbH sowie der C GmbH bei den einzelnen Projekten 

jeweils ihre Arbeiten dokumentiert hätten. Auf der Basis dieser Rapporte hätten die 

Vertragspartner die vorliegenden Rechnungen gestellt. Dass die Rechnungen der 

Unterakkordanten teilweise etwas ungenau erschienen, könne die Steuerpflichtige 

nicht ändern, da sie nicht Verfasserin dieser Rechnungen gewesen sei. Des Weiteren 

reichte sie verschiedene Subunternehmerverträge für Mauerwerksarbeiten mit der E AG 

als Auftraggeberin ein. Es erstaune sehr, dass die Vorinstanz aufgrund eines laufenden 

Strafverfahrens gegen den Geschäftsführer Schlüsse für das vorliegende Verfahren 

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gezogen habe und aufgrund dieses Strafverfahrens pauschal eine Beschäftigung von 

Schwarzarbeitern durch die Steuerpflichtige annehme. Dies komme einer 

Vorverurteilung des Geschäftsführers der Steuerpflichtigen sowie der Steuerpflichtigen 

selbst gleich. Die im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vorgelegten Bankbelege 

zeigten mit wenigen Ausnahmen die durchaus noch übliche Branchenpraxis und von 

den entsprechenden Unterakkordanten gewünschte sowie bewährte Methode, die 

angefallenen Leistungen in bar zu bezahlen. Entgegen den Ausführungen der 

Vorinstanz würden damit nicht hohe Bargeldzahlungen ohne weitere minimale 

schriftliche Unterlagen vorliegen, sondern der geltend gemachte Geschäftsaufwand 

erscheine plausibel und sei hinreichend belegt.

c) Die Steuerpflichtige weist in der Jahresrechnung 2017 einen Aufwand für 

Drittleistungen "Fremdleistungen" von insgesamt Fr. 323'250.– aus (act. 4/I, 2). Wie aus 

den nachgereichten Kontoblättern hervorgeht, handelt es sich bei den 18 Leistungen 

an die Subunternehmerin A GmbH um Beträge zwischen Fr. 9'111.10 und 

Fr. 27'666.65 (act. 4/III, 5). Alle Leistungen waren jeweils Barzahlungen. In der 

Buchhaltung des Jahres 2017 wurde die Zahlung von insgesamt Fr. 323'250.– auf dem 

Konto 4406 "Fremdleistungen" verbucht und die entsprechenden Barbezüge auf dem 

Konto 1000 "Kasse" ausgewiesen (vgl. Detailkontoblatt, act. 4/III, 5). Die Vorinstanz 

ging bei diesen Leistungen von geschäftsmässig nicht begründeten Barzahlungen aus 

und nahm in der Folge in der Veranlagungsverfügung 2017 eine Aufrechnung von 

Fremdleistungen von insgesamt Fr. 323'250.– vor. In der Jahresrechnung 2018 weist 

die Steuerpflichtige einen Aufwand für Drittleistungen "Fremdleistungen" von 

insgesamt Fr. 884'294.35 aus. In der Buchhaltung des Jahres 2018 wurde die Zahlung 

von insgesamt Fr. 679'038.– (drei Zahlungen an die Subunternehmerin D GmbH im 

Umfang von Fr. 76'800.–, eine Zahlung an die Subunternehmerin C GmbH im Betrag 

von Fr. 43'560.– sowie 22 Zahlungen an die Subunternehmerin B GmbH von insgesamt 

Fr. 558'677.80) auf dem Konto 4406 "Fremdleistungen" verbucht und die 

entsprechenden Barbezüge auf dem Konto 1000 "Kasse" ausgewiesen (vgl. 

Detailkontoblatt, act. 4/III, 6). Die Vorinstanz ging bei diesen Leistungen von 

geschäftsmässig nicht begründeten Barzahlungen aus und nahm in der Folge in der 

Veranlagungsverfügung 2018 eine Aufrechnung von Fremdleistungen von insgesamt 

Fr. 679'038.– vor.

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aa) Die Steuerpflichtige reichte – wie von der Vorinstanz gefordert – für die fünf 

höchsten Leistungen an die A GmbH im Jahr 2017 Belege (Rechnungen mit darauf 

vermerkter Barquittung) ein (act. 4/III, 5). Auch für die fünf höchsten Beträge des Jahres 

2018 im Zusammenhang mit dem Konto 4406 "Fremdleistungen" reichte sie – wie von 

der Vorinstanz einverlangt – Belege (Rechnungen mit darauf vermerkter Barquittung) 

nach (act. 4/III, 6). Damit erscheinen diese Buchungen in den Jahren 2017 und 2018 

grundsätzlich ordnungsgemäss. Der Vorinstanz ist jedoch zuzustimmen, dass 

Barzahlungen in dieser Grössenordnung auch in der Baubranche eher unüblich sind. 

Die Übergabe eines grösseren Barbetrages an eine Drittunternehmung entspricht nicht 

den üblichen Gegebenheiten; solche Vorgänge betreffen vielmehr meistens 

Zahlungsempfänger in Entwicklungs- oder Schwellenländern, in denen mangels 

ausgebauter Infrastruktur im Finanzwesen Bargeld das einzig sinnvolle Zahlungsmittel 

darstellt (Entscheid des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2020/103 vom 30. November 

2020, E. 4.2, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter 

Rechtsprechung). Vorliegend werden Einzelzahlungen in bar im Umfang von mehr als 

Fr. 60'000.– resp. Fr. 40'000.– und Fr.  30'000.– geltend gemacht, was als sehr 

ungewöhnlich bezeichnet werden muss. Nachträglich beigebrachte 

Barzahlungsbestätigungen sind zudem für sich alleine nicht geeignet, die Barzahlungen 

zu beweisen. In diesem Zusammenhang fällt auf, dass bei einer der – auf Aufforderung 

der Vorinstanz hin – eingereichten Rechnungen/Barquittungen (Rechnung: 2018-36) die 

bestätigte Zahlung (Fr. 68'856.–) nicht mit dem Betrag in der Buchhaltung (Beleg 

Nr. 1090/2018; Fr. 63'933.15) übereinstimmt (vgl. act. 4/III, 6) und beim Totalbetrag die 

Mehrwertsteuer nicht aufgerechnet wurde. Es scheint im Zusammenhang mit den 

Rechnungen/Barquittungen der Unterakkordanten weiter merkwürdig, dass die von der 

Vorinstanz nachgeforderten Unterlagen resp. präzisierenden Angaben im 

Zusammenhang mit der höchsten Barzahlung an die Subunternehmerin A GmbH im 

Umfang von Fr. 27'666.65 (Beleg Nr. 534/2017, vgl. act. 4/III, 2) trotz zweier 

Mahnungen (act. 4/III, 3 und 4/III, 4) nicht beigebracht wurden. Auch die nach 

Einsprache mit Schreiben vom 7. Dezember 2020 von der Vorinstanz verlangten 

ergänzenden Angaben und Unterlagen zu einer Barzahlung im Umfang von Fr. 35'568.– 

an die B GmbH (Beleg Nr. 1131/2018), zu einer Barzahlung im Umfang von Fr. 43'560.– 

an die C GmbH (Beleg Nr. 1179/2018) sowie zur höchsten Zahlung an die D GmbH im 

Umfang von Fr. 31'200.– (Beleg Nr. 1081/2018) wurden von der Steuerpflichtigen nicht 

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eingereicht. Vielmehr hielt sie mit Schreiben vom 16. Dezember 2020 lediglich fest, da 

sie zum Teil zeitlich unter Druck arbeite und mit den Unterakkordanten in den Jahren 

2017 und 2018 viel zusammengearbeitet habe, sei es nicht erforderlich gewesen, 

schriftliche Vereinbarungen zu treffen. Die Rechnungen/Barquittungen und die mit der 

Einsprache eingereichten Stundenrapporte der Unterakkordanten würden den geltend 

gemachten Geschäftsaufwand genügend belegen.

bb) Die zusätzlichen Rechnungen/Barquittungen und die Stundenpläne des 

Unterakkordanten A GmbH für das Jahr 2017 (vgl. Beilage 1 zu act. 4/IV, 1) sind 

ebenfalls nicht geeignet, die Behauptung der Steuerpflichtigen zu stützen. So sind die 

Belege unvollständig und es bestehen aus nicht nachvollziehbaren Gründen nicht für 

alle auf dem Kontoblatt ausgewiesenen Buchungen Rechnungen/Quittungen, 

insbesondere wurden für den Beleg Nr. 538/2017 im Umfang von Fr. 20'277.80, für den 

Beleg Nr. 545/2017 im Umfang von Fr. 12'888.90 und den Beleg Nr. 547/2017 im 

Umfang von Fr. 9'333.35 keine Rechnungen/Quittungen eingereicht. Die vorgelegten 

Stundenpläne der A GmbH weichen teilweise von den eingereichten 

Stundenabrechnungen auf den Rechnungen/Barquittungen ab und sind nicht 

nachvollziehbar (vgl. die Rechnungen 2017/32, 34 und 38 mit den beigelegten 

Stundenplänen). Die Rechnung 2017/39 über 368 Stunden datiert vom 23. August 2017 

und somit zwei Tage bevor die ausgewiesenen Arbeitsstunden des Unterakkordanten 

gemäss dem beigelegten Stundenplan August bekannt waren. Die Baustellen und die 

Bauprojekte wurden zudem weder auf den Rechnungen noch auf den Stundenplänen 

explizit erwähnt. Zudem fällt auf, dass alle Rechnungen an die X GmbH in S adressiert 

sind. Die X GmbH hatte jedoch ihren Firmensitz per Dezember 2016 bis September 

2020 in R. Auch die vorgelegten Rechnungen/Barquittungen und Stundenrapporte der 

Unterakkordanten B GmbH, D GmbH sowie C GmbH für das Jahr 2018 (vgl. Beilagen 

4a, 4b, 4c und 5 zu act. 4/IV, 1) vermögen die Zweifel an der geschäftsmässigen 

Begründetheit dieser Aufwendungen nicht auszuräumen. So sind die gestützt auf die 

eingereichten Stundenrapporte erstellten Rechnungen der B GmbH und der C GmbH 

nicht nachvollziehbar. Die Rechnungen der B GmbH und der D GmbH sind zudem 

ebenfalls an die X GmbH in S adressiert, obwohl der Firmensitz per Dezember 2016 in 

R war.

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Somit genügen die Rechnungen/Barquittungen der Unterakkordanten den 

Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 OR nicht, denn sie erfassen weder systematisch 

den Geschäftsvorfall und den Sachverhalt noch sind sie klar. Daran vermögen auch die 

mit den Rechnungen/Barquittungen eingereichten Stundenpläne, -rapporte und –zettel 

nichts zu ändern. Wie die Steuerpflichtige ausführte, habe sie nicht zu verantworten, 

dass die Rechnungen der Unterakkordanten teilweise etwas ungenau erschienen, da 

sie nicht Verfasserin dieser Rechnungen gewesen sei, sondern nur Empfängerin. Dass 

die Steuerpflichtige die gemäss eigenen Worten "teilweise etwas ungenauen" 

Rechnungen der Unterakkordanten in solchen Grössenordnungen in der Folge jedoch 

ohne gründliche Überprüfung und Plausibilisierung bar bezahlte, scheint wenig 

glaubwürdig. Im Hinblick auf die spätere Erstellung einer korrekten Buchhaltung, wäre 

sie geradezu verpflichtet gewesen, detailliertere und aussagekräftigere Unterlagen 

anzufordern, was sie aber nicht getan hat.

cc) Schliesslich erstaunt, dass die entsprechenden Bargeldbeträge an die A GmbH und 

die D GmbH immer am Rechnungsdatum übergeben worden sein sollen, wenn die 

Steuerpflichtige doch, wie auf den Rechnungen vermerkt, eine Zahlungsfrist von 10 

resp. 30 Tagen hatte. Auch bei allen anderen Rechnungen/Quittungen der 

Unterakkordanten fällt auf, dass die Bargeldbeträge immer am Rechnungsdatum 

übergeben worden sein sollen. Wie die Rechnungen zugestellt wurden, ist nicht 

bekannt. Auf dem Postweg wäre dies nicht möglich gewesen, ansonsten hätte die 

Steuerpflichtige nicht gewusst, wieviel Geld bei der Bank zu beziehen gewesen ist. 

Dass sie bereits früher über die Rechnungsbeträge informiert worden wäre, wird nicht 

geltend gemacht und geht aus den Akten nicht hervor. Würde überdies der 

Behauptung der Steuerpflichtigen gefolgt, wonach in ihrer Branche Bargeldzahlungen 

üblich seien, wäre sie gehalten gewesen, ein Kassabuch zu führen. Wer überwiegend 

Einnahmen und Ausgaben aus formlos geschlossenen Verträgen erzielt, in der Regel 

bar bezahlt oder bezahlt wird und nicht regelmässig Rechnungen oder zumindest 

Quittungen auszustellen hat, ist zur Führung eines Kassabuches verpflichtet. Dieses 

bildet den Dreh- und Angelpunkt der Aufzeichnungen. Soll das Kassabuch für die 

Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist unerlässlich, dass die 

Bareinnahmen und -ausgaben in ihm fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet 

werden und durch Kassenstürze regelmässig kontrolliert werden (vgl. BGer 

2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2). Ein Kassabuch wurde von der 

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Steuerpflichtigen nicht eingereicht, weshalb davon auszugehen ist, dass kein solches 

geführt wurde. Indem die Steuerpflichtige auf die Führung eines Kassabuchs verzichtet 

hat und damit auch nicht belegt, woher sie das Geld hat, um die behaupteten 

Bargeldzahlungen überhaupt vorzunehmen, sind durchaus Zweifel an den 

Transaktionen angebracht. Diese können auch nicht durch die im Rahmen des 

Rekurses und der Beschwerde nachgereichten Bankbelege ausgeräumt werden. Die 

Daten der Rechnungen stimmen mit den Daten von Barbezügen – abgesehen von ein 

paar gestaffelten Bargeldbezügen, bei welchen das Geld offenbar "auf Vorrat" bezogen 

wurde (vgl. act. 1, S. 5 und 6) – überein. Zu berücksichtigen ist indessen, dass die 

einzelnen Bargeldbeträge in keinem einzigen Fall den Rechnungsbeträgen 

entsprechen. Zudem fehlen für drei Zahlungen an die Unterakkordanten im Umfang von 

Fr. 90'965.– (vgl. act. 1, S. 6 und 7) die Nachweise für Bargeldbezüge vollständig, 

weshalb sich diesbezüglich die Frage nach der Herkunft des Bargeldes stellt.

dd) Zusätzliche Zweifel an der Begründetheit des geltend gemachten Drittaufwandes 

bestehen, weil die Steuerpflichtige neben der rudimentären, schablonenhaften 

Rechnungsstellung und Stundenabrechnung keinerlei weiteren Belege (schriftliche 

Unterlagen oder schriftliche Korrespondenz) zu diesen Geschäftsbeziehungen mit den 

Unterakkordanten A GmbH, B GmbH, D GmbH sowie C GmbH eingereicht hat, obwohl 

sie von der Vorinstanz dazu aufgefordert wurde. Die Ausführungen der 

Steuerpflichtigen, wonach es aufgrund des zeitlichen Drucks und weil sie mit den 

Unterakkordanten in den Jahren 2017 und 2018 viel zusammengearbeitet habe, nicht 

erforderlich gewesen sei, die Aufträge schriftlich zu vergeben, weitere Korrespondenz 

zu führen oder Margen abzurechnen, sind insbesondere auch in Anbetracht des 

Auftragsvolumens an die Unterakkordanten nicht glaubwürdig. Die von der 

Steuerpflichtigen nachgereichten Subunternehmerverträge für Mauerwerksarbeiten 

zwischen ihr und der E AG als Auftraggeberin sowie die von der X GmbH gegenüber 

der E AG ausgestellten Rechnungen (act. 4/III, 8-14 sowie Beilagen 2 und 3 zu act. 4/

IV, 1) sind ebenfalls nicht geeignet, die Zweifel an der geschäftsmässigen 

Begründetheit des Drittaufwandes der Steuerpflichtigen an die Unterakkordanten 

auszuräumen. Die Verträge zwischen der E AG und der Steuerpflichtigen zeigen 

lediglich auf, dass die E AG die Steuerpflichtige für verschiedene Baustellen mit 

Mauerwerksarbeiten beauftragte. Durch wen die Mauerwerksarbeiten in der Folge 

erbracht wurden, ist nicht zweifelsfrei belegt. Insbesondere garantierte die 

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Steuerpflichtige mit diesen Verträgen, dass sie die Arbeiten mit eigenem Personal 

ausführe und dass das eingesetzte Personal einen Arbeitsvertrag mit ihr habe, in dem 

sämtliche Vereinbarungen des Landesmantelvertrages für das Bauhauptgewerbe 

eingehalten würden.

ee) Damit liegen Umstände vor, die erhebliche Zweifel an der geschäftsmässigen 

Begründetheit des umstrittenen Aufwands von insgesamt Fr. 323'250.– für das Jahr 

2017 und Fr. 679'038.– für das Jahr 2018 für Leistungen an Dritte aufkommen lassen. 

Diese auszuräumen, liegt an der Steuerpflichtigen, welche jedoch weder eine Erklärung 

für die unstimmige Rechnung/Quittung im Zusammenhang mit der höchsten 

Einzelzahlung an die B GmbH vorbrachte oder das Fehlen von einzelnen Rechnungen/

Barquittungen begründete noch glaubwürdige Belege im Zusammenhang mit den 

Geschäftsbeziehungen zu den Unterakkordanten einreichte. Allein die Begründung, sie 

sei zeitlich teilweise unter Druck gestanden und es sei im hektischen Baugewerbe weit 

verbreitet, mündliche Aufträge zu erteilen sowie auf Offerten und Auftragsvergaben zu 

verzichten, reicht nicht. Es wäre der Steuerpflichtigen während der laufenden 

Geschäftsbeziehungen mit den Unterakkordanten zweifelsohne möglich und zumutbar 

gewesen, beispielsweise Verträge abzuschliessen. Wer bei Barzahlungen auf die 

Ausstellung lückenlos nachvollziehbarer Belege und Unterlagen verzichtet, bringt sich 

damit selber um die Möglichkeit, den Aufwand als solchen nachzuweisen und 

steuerlich abzurechnen. Es fällt zudem auf, dass alle Unterakkordanten – ausser der C 

GmbH – relativ kurz nach den Geschäftsbeziehungen zur Steuerpflichtigen entweder 

aufgrund fehlender Geschäftstätigkeit und verwertbarer Aktiven im Handelsregister 

gelöscht (A GmbH), von Amtes wegen aufgelöst (D GmbH in Liquidation) oder 

aufgelöst und nach den Vorschriften über den Konkurs liquidiert (B GmbH) wurden, 

weshalb weitere Abklärungen durch die Steuerbehörde nicht mehr möglich sind. Bei 

der C GmbH handelt es sich zudem um eine neu gegründete Unternehmung 

(Eintragung im Handelsregister am 16. November 2018; die Barquittung datiert vom 

20. Dezember 2018), weshalb umso mehr zu erwarten gewesen wäre, dass sich die 

Steuerpflichtige schriftlich absichern und die Dokumente aufbewahren würde.

d) Zusammenfassend ergibt sich, dass es der Steuerpflichtigen nicht gelingt, die 

berechtigten Zweifel der Vorinstanz auszuräumen und den Nachweis zu erbringen, 

dass die geltend gemachten Barzahlungen an Dritte in der Höhe von insgesamt 

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Fr. 323'250.–  im Jahr 2017 und von Fr. 679'038.– im Jahr 2018 geschäftsmässig 

begründet waren. Gegen die von der Vorinstanz entsprechend vorgenommene 

Aufrechnung ist somit nichts einzuwenden. Daran würde auch nichts ändern, wenn 

gegen den Geschäftsführer der Steuerpflichtigen kein Strafverfahren laufen würde. 

Damit ist gleichzeitig gesagt, dass diesem Umstand in diesem Verfahren keine 

Bedeutung zukommt, und deshalb nicht weiter darauf einzugehen ist. Entgegen der 

Behauptung der Steuerpflichtigen hat die Vorinstanz die Begründung des 

Einspracheentscheides nicht massgebend auf das Strafverfahren abgestellt. Der 

Rekurs und die Beschwerde sind folglich abzuweisen.

4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Rekurs- und 

Beschwerdeverfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 

144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 1'000.– erscheint angemessen (Art. 

144 Abs. 5 DBG, Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die 

Kostenvorschüsse von je Fr. 1'000.– sind damit zu verrechnen.

Bei diesem Verfahrensausgang ist keine ausseramtliche Entschädigung zuzusprechen 

(Art. 98  VRP).

Entscheid:

1. 

Der Rekurs wird abgewiesen.

2. 

Die Beschwerde wird abgewiesen.

3. 

Die Rekurrentin hat die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'000.– 

(Entscheidgebühr) zu bezahlen, unter Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher 

Höhe.

4. 

bis

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Die Beschwerdeführerin hat die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von 

Fr. 1'000.– (Entscheidgebühr) zu bezahlen, unter Verrechnung des Kostenvorschusses 

in gleicher Höhe.

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021
	Art. 84 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 58 Abs. 1 lit. b, Art. 59 DBG (SR 642.11), Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR (SR 220). Die Veranlagungsbehörde rechnete für die Geschäftsjahre 2017 und 2018 323'250 Franken und 679'038 Franken auf wegen fehlender geschäftsmässiger Begründetheit der geltend gemachten Barzahlungen für Drittleistungen; Bestätigung der Einspracheentscheide (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. August 2021, I/1-2021/20, 21).

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