# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5071e524-e1c0-559a-ac9b-9f207e7e46fc
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-02
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 02.04.2014  SB.2013.00148
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2013-00148_2014-04-02.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2013.00148	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 02.04.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Grundstückgewinnsteuer

Juristische Personen, die mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG von der Grundstückgewinnsteuer weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, darunter auch die Grundstückgewinnsteuer selbst (E. 2.2). Für die Auslegung des Begriffs des Liegenschaftenhändlers ist auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 18 Abs. 1 DBG abzustellen (E. 2.3). Vorliegend hatte die Pflichtige eine Liegenschaft erworben, um darauf eine Betriebsstätte für eine ihr nahestehende Gesellschaft (gleiches Aktionariat) zu errichten. Als ihr ein noch vorteilhafteres Grundstück zum Kauf angeboten wurde, wurde die erste Liegenschaft schnellstmöglich veräussert, wobei das Vorgehen der Pflichtigen nicht als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel erscheint (E. 3). Ebenso liegt kein Ersatzbeschaffungstatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. g StG vor, da das Grundstück - aus Sicht der Pflichtigen - nicht betriebsnotwendiges Anlagevermögen einer Immobiliengesellschaft darstellte (E. 4.3). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						BETRIEBSNOTWENDIGES ANLAGEVERMÖGEN
ERSATZBESCHAFFUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
IMMOBILIENGESELLSCHAFT
IMMOBILIENHANDELSGESELLSCHAFT
IMMOBILIENVERWALTUNGSGESELLSCHAFT
JURISTISCHE PERSON
LIEGENSCHAFTENHANDEL

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. II BV
Art. 18 Abs. I DBG
§ 213 Abs. III lit. g StG
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. II StG
§ 17 Abs. II VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2013.00148

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 2. April 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch den Finanzausschuss, 

dieser vertreten
durch RA D, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

Die I AG (vormals I GmbH) bezweckt die Entwicklung, Lizenzierung, Produktion und den Vertrieb
von Bauteilen. Ihre Geschäftstätigkeit führte die I AG bis Mitte November 2011
in gemieteten Räumlichkeiten an der E-Strasse 01 in C. Im Jahr 2009 gründeten
die Gesellschafter der I GmbH die A AG (nachfolgend: die
Pflichtige). Die Gründung der A AG hatte zum
Ziel, das unbebaute Nachbargrundstück "F" (Kat.-Nr. 02) in C zu
erwerben, um darauf eine geeignete Produktionsstätte für die I AG zu
erstellen. Am … 2009 konnte das gewünschte Objekt zum Preis von Fr. …
erworben werden. Dem Bauprojekt mit vorgesehenen Produktionsräumlichkeiten auf
drei Stockwerken wurde Ende … 2011 die Baubewilligung erteilt. Kurz nach
Erteilung der Baubewilligung wurde der Pflichtigen die Gelegenheit zum Kauf des
Nachbargrundstücks "E-Strasse 03" (Kat.-Nr. 04) zu einem
Preis von Fr. … geboten. Anstelle der Ausführung des projektierten Baus
erwarb die Pflichtige am … 2011 jenes Nachbargrundstück an der "E-Strasse 03".
In der Folge wurde das Grundstück "F" (Kat.-Nr. 02) am … 2011
für Fr. … an einen privaten Käufer veräussert. Ausgehend von einem
steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. … auferlegte der Finanzausschuss
der Gemeinde C der Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 23. April
2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Gegen diesen Entscheid erhob
die Pflichtige Einsprache mit dem Antrag, sie sei als Liegenschaftenhändlerin
im Sinn von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) zu qualifizieren und die Grundstückgewinnsteuer sei bei der Berechnung
des Grundstückgewinns in Abzug zu bringen. Der Finanzausschuss der Gemeinde C
wies die Einsprache am … 2012 ab, da die Pflichtige die Kriterien für
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel nicht erfülle; auch der eventualiter
beantragte Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung sei nicht erfüllt. 

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht am 6. November 2013 ebenfalls ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 29. November
2013 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG
zu qualifizieren und der steuerpflichtige Grundstückgewinn
sei von Fr. … auf Fr. … zu reduzieren. Eventualiter sei auf einen
Ersatzbeschaffungstatbestand zu erkennen und die Grundstückgewinnsteuer
gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. g StG aufzuschieben. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde C in ihrer Beschwerdeantwort
vom 29. Januar 2014 auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der Beschwerdeführerin. 

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 213 Satz 2 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.
 

2.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen
erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten, d.  h. den Erwerbspreis (§ 220 StG) und die Aufwendungen
(§ 221 StG), übersteigt.

2.2 Natürliche
und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss
§ 221 Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung
erwähnten Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Dazu gehört auch
die von der Veräusserin erhobene Grundstückgewinnsteuer, sofern die Veräusserin
eine juristische Person ist (RB 2004 Nr. 106; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., Zürich 2013, § 221 StG N. 140). 

2.3 Mit
Präjudiz vom 14. Dezember 2005 (SB.2005.00073, bestätigt in: VGr,
23. Juli 2013, SB.2012.00114, E. 2.4 und 10. Juli 2013,
SB.2012.00139, E. 2.4) hat das Verwaltungsgericht erkannt, dass für die
Auslegung des Begriffs des Liegenschaftenhändlers in § 221 Abs. 2 StG
auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche ihrerseits auf die
Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift. Massgebend ist somit die
Auslegung von Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), welcher die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit regelt. Dies gilt, weil die Rechtsprechung des
Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV
gesetzesvertretender Natur ist. Daran ist das Verwaltungsgericht, das im
Einkommenssteuerbereich eine abweichende Praxis zum gewerbsmässigen Handel vertritt,
gebunden. Um eine begriffliche Spaltung im Grundstückgewinnsteuerrecht zu vermeiden,
legt das Verwaltungsgericht den Begriff des Liegenschaftenhändlers in
§ 221 Abs. 2 StG daher ebenfalls im Sinn der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung aus (VGr, 23. Juli 2013, SB.2012.00114, E. 2.4; vgl.
hierzu auch Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung
des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [Teil 2], in: zsis) –
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, 2012, Aufsätze
Nr. 2, IV. 6.7 h); Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich,
Teil 1, ZStP 2004, S. 182).

2.4 Nach der
Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010,
E. 2.3; BGE 125 II 113 E. 3c und 6a mit Hinweisen) liegt
Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG vor, wenn der
Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der
privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt,
sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut.
Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet
ist. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich
ausgeübt wird. Als Indizien können etwa die systematische
bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes
Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung etc.; Erwerb in der
offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen;
Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte,
der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der
steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze
Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der
Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft und die erneute Investition des Erlöses in Liegenschaften in
Betracht kommen. 

2.5 Im Bereich
des Immobilienhandels wird die Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf
längere Zeitdauer angelegt, sodass planmässiges und nachhaltiges Vorgehen auch
bei einer geringeren Anzahl von Transaktionen vorliegen kann. Zur Annahme einer
Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler kann daher unter Umständen
bereits eine einzige Transaktion genügen (vgl. BGr, 9. Juli 1999,
E. 2a und E. 3c = ASA 69 [2000/20001], 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43;
VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4). Liegt nur ein
einziges Geschäft vor, so muss dieses erkennbar durch planmässige Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen sein (vgl. VGr, 3. November
2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.5).

3.
 

Fraglich ist, ob die Pflichtige zu jenen juristischen
Person zählt, welche – im Sinn von § 221 Abs. 2 StG – "mit Liegenschaften
handeln".

3.1 Die
Pflichtige bringt vor, für den Kauf der Liegenschaft "F" sei
erheblich Fremdkapital eingesetzt worden; der Kauf sei mit Fr. …
Eigenkapital und mit Fr. … Fremdkapital finanziert worden. Indem das
Grundstück zwei Jahre nach Erwerb wieder veräussert worden sei, habe sie es
offensichtlich kurz gehalten. Der Verkaufserlös aus der Liegenschaft sei
sogleich wieder in den Erwerb einer Liegenschaft investiert worden. Dabei habe
sie – die Pflichtige – im Rahmen ihres Gesellschaftszwecks gehandelt, der
gemäss den Statuen das Halten, Kaufen und Verkaufen von Immobilien beinhalte.
Beim Kauf und Verkauf der Liegenschaft sei sie systematisch und planmässig
vorgegangen: Infolge einer günstigen Gelegenheit habe sie ein unbebautes
Grundstück erworben und aufgrund der positiven Markt- und Lageentwicklung auf
weitere Aktivitäten gezielt verzichtet. In ihrer Eigenschaft als Liegenschaftenhändlerin
habe sie bei ebenso günstigen Verhältnissen das Grundstück veräussert, um einen
entsprechend hohen Verkaufsgewinn zu realisieren. 

3.2 Die
Vorinstanz vertritt demgegenüber die Ansicht, bei der Pflichtigen handle es
sich eindeutig nicht um eine Liegenschaftenhändlerin. Mit dem An- und Verkauf
der Liegenschaft sei nicht die Erzielung eines Gewinns, sondern die
Bereitstellung einer geeigneten Betriebsliegenschaft für die mit ihr verbundene
I AG bezweckt worden. Weitere Landgeschäfte seien nicht aktenkundig. Die
kurze Besitzesdauer sei nicht auf eine beabsichtigte Handelstätigkeit
zurückzuführen gewesen, sondern auf eine zufällige, günstige Gelegenheit.
Aufgrund der Einmaligkeit des Kaufs bzw. Verkaufs spiele die Form der Finanzierung
keine wesentliche Rolle. Schliesslich sei es der Pflichtigen nicht um die
Wiederanlage von Kapital in Liegenschaften gegangen, sondern um Räumlichkeiten
der I AG zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung zu stellen. 

3.3 Eine
allfällige Händlertätigkeit ist vorliegend im Licht zweier Ankäufe von Liegenschaften
("F"/E-Strasse 03) und eines einzigen Liegenschaftenverkaufs zu
beurteilen. Aufgrund des geringen quantitativen Ausmasses der Grundstückgeschäfte
liegt damit keine Häufung von Transaktionen vor. Im Immobilienbereich vermag
indessen unter Umständen bereits ein einziges Geschäft genügen, um
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu bejahen, sofern es erkennbar durch
planmässige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen ist (vgl.
E. 2.5). Ein solches planmässiges Vorgehen ist bei der Pflichtigen jedoch
nicht ersichtlich. Vielmehr deuten sämtliche Umstände des An- und Verkaufs der
Liegenschaften darauf hin, dass die Pflichtige eine sich zufällig bietende Gelegenheit
gewinnbringend genutzt hat (dazu sogleich unter E. 3.4). 

3.4 Das
Grundstück "F" wurde mit dem Ziel erworben, darauf eine Betriebsstätte
für die I AG, eine der Pflichtigen nahestehende Gesellschaft (gleiches
Aktionariat), zu errichten. Die Liegenschaft wurde somit "indirekt"
über die Pflichtige gehalten, sie sollte aber zukünftig als Grundlage für den
Produktionsbetrieb der I AG dienen. Dabei wurde nicht eine beliebige
Liegenschaft erworben, sondern eine solche, die den speziellen Anforderungen
der I AG gerecht wurde. So war die Pflichtige nach eigenen Angaben lange
auf der Suche nach geeigneten Räumlichkeiten, wobei es sich gezeigt habe, dass
praktisch keine geeigneten Räumlichkeiten vorhanden seien. Der Zufall habe es gewollt,
dass das Grundstück "F" genau den Vorstellungen entsprochen habe, da
es lang und schmal gewesen sei. Erwerbsmotiv war demnach, auf dem unbebauten
Grundstück eine Gebäudekonstruktion zu errichten, die der I AG langfristig
als Produktionsstätte dienen sollte. Dass das Grundstück, wie bei gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler üblich, im Umlaufvermögen gehalten worden wäre, um es bei
günstiger Gelegenheit mit Gewinn weiterzuverkaufen, war gerade nicht der Fall.
Hierfür sprechen insbesondere auch die tatsächlichen Aufwendungen im Betrag von
Fr. … bezüglich Planung des Bauprojekts "F". Das Bauprojekt
wurde indessen nicht realisiert, da sich der Pflichtigen die günstige
Gelegenheit bot, ein vorteilhafteres Grundstück an der E-Strasse 03 zu
einem "signifikant tieferen Preis" zu erwerben. Da es "nicht
Zweck der A AG [war], für den Betrieb der I AG nicht notwendige
Immobilienwerte zu halten und so Kapital zu binden", war das Bauprojekt
"F" obsolet geworden. Die Liegenschaft "F" wurde zeitnah im
… 2011 veräussert, ein halbes Jahr nach dem Kauf der Ersatzliegenschaft. Dabei
wurde mit dem Verkauf nicht zugewartet, um einen möglichst hohen Verkaufserlös
zu erzielen, sondern die Liegenschaft wurde "schnellstmöglich" verkauft.
Bei dieser Sachlage ist die Pflichtige nicht systematisch und planmässig
vorgegangen, vielmehr hatte sich die Verwendung der Liegenschaft "F"
durch Kauf einer Ersatzliegenschaft erübrigt und das in der Liegenschaft
gebundene Kapital sollte wieder liquide gemacht werden. Nach diesen Transaktionen
wurden keine weiteren Liegenschaftengeschäfte getätigt, was ebenfalls gegen
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel spricht. Ferner wurde der Verkaufserlös
zwar in den Erwerb einer Ersatzliegenschaft reinvestiert, diese Liegenschaft
wurde aber ebenfalls nicht zum Zweck der gewinnbringenden Weiterveräusserung
erworben, sondern zur Bereitstellung einer Produktionsstätte für die I AG.
Vor dem Hintergrund des Gesagten vermögen weder der hohe Fremdfinanzierungsgrad
von fast 90 %, noch die kurze Besitzesdauer oder der Gesellschaftszweck
der Pflichtigen Gewerbsmässigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG zu
begründen. Eine Qualifikation der Pflichtigen als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin
scheidet damit aus. Folglich kann sich die Pflichtige auch nicht erfolgreich auf
§ 221 Abs. 2 StG berufen und bei der Berechnung des Grundstückgewinns
"weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen", wie die
Grundstückgewinnsteuer, geltend machen.

4.
 

Zu prüfen bleibt, ob die Grundstückgewinnsteuer wegen
Vorliegens eines Ersatzbeschaffungs- bzw. Vorausbeschaffungstatbestands
aufzuschieben ist. 

4.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung
eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der
Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines
eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton verwendet wird (§ 216 Abs. 3
lit. g StG; Art. 12 Abs. 4 lit. a in Verbindung mit
Art. 8 Abs. 4 und Art. 72h Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden [StHG]).

4.2 Der
Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung gestützt auf § 216 Abs. 3
lit. g StG ist Grundstücken vorbehalten, die dem betriebsnotwendigen
Anlagevermögen zuzuordnen sind. Demzufolge müssen sowohl Veräusserungsobjekt
als auch Ersatzobjekt betriebsnotwendiges Anlagegut darstellen (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 299). Betriebsnotwendig sind
Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der
Leistungserstellung des Betriebs dienen und ohne Beeinträchtigungen des betrieblichen
Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können (BGr,
16. September 2005, 2A.122/2005, E. 2.2.2 = ZStP 2005, S. 378
ff.; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002,
Art. 8 StHG N. 71; Markus Reich/Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. A.,
Basel 2008, Art. 30 DBG N. 6). Ausgeschlossen ist die
Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen, die dem Unternehmen lediglich als
Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (vgl. § 28 Abs. 3 und
§ 68 Abs. 4 StG). Wenn ein Wirtschaftsgut zwar unerlässlich ist für
den Leistungserstellungsprozess eines anderen Unternehmens, dem betreffenden
Unternehmer indes nur als Kapitalanlage dient, fehlt es am Erfordernis der
Betriebsnotwendigkeit (Reich/Züger in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Art. 30
DBG N. 6).

Während Betriebsliegenschaften, wie beispielsweise selbstgenutzte
Bürogebäude oder Produktionsstätten, dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, können
Geschäftsliegenschaften eines Unternehmens auch im Umlaufvermögen gehalten
werden. So führt etwa ein Liegenschaftenhändler häufig Liegenschaften im
Handelsbestand, um sie dem Verkauf zuzuführen. Liegenschaften, die dem
Unternehmen nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage dienen (sog.
Kapitalanlageliegenschaften), werden ebenfalls im Anlagevermögen geführt (BGr, 2. April
2012, 2C_107/2011, E. 3.2; 16. Mai 2011, 2C_50/2011, E. 2.1 =
StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8; Julia von Ah, Besteuerung
des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei
Geschäftsgrundstücken [Teil 1], in: zsis) – Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht,
2012, Aufsätze Nr. 1, II. 2; Mathias
Oertli/Rainer Zigerlig in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter
Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 33
N. 1 ff.). Eine Liegenschaft vermag nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung niemals eine "Doppelfunktion" zu
erfüllen: Sie ist entweder Kapitalanlageliegenschaft, Betriebsliegenschaft oder
wird im Umlaufvermögen gehalten (vgl. BGE 131 I 402 E. 5.3).

4.3  

4.3.1
Zur Begründung ihres Eventualantrags macht die Pflichtige geltend, ihr
tatsächlicher und statutarischer Hauptzweck bestehe in der Vermietung und im
Verkauf von Liegenschaften. Kaufmotiv für die von ihr erworbenen Liegenschaften
sei die Überbauung mit anschliessender Vermietung bzw. die Vermietung der
bereits überbauten Liegenschaft gewesen. Die Liegenschaften stellten demzufolge
betriebsnotwendiges Anlagevermögen der Immobiliengesellschaft dar. 

4.3.2
Ob Immobiliengesellschaften überhaupt berechtigt sind, sich auf einen
Ersatzbeschaffungstatbestand zu berufen, wird in der Lehre und Rechtsprechung
kontrovers diskutiert (Julia von Ah, Ersatzbeschaffung bei Immobiliengesellschaften
– unmöglich?, in: Peter Mäusli-Allenspach/Michael Beusch [Hrsg.], Steuern und
Recht – Steuerrecht!, Liber amicorum für Martin Zweifel, Basel 2013,
S. 101 ff. mit Hinweisen sowie zum Folgenden). Einigkeit besteht
darüber, dass eine Immobilienhandelsgesellschaft für die von ihr
benutzte Büroliegenschaft einen Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung geltend
machen kann, nicht aber für Liegenschaften ihres Handelsbestands. Umstritten
ist hingegen die Frage, ob sich eine reine Immobilienverwaltungsgesellschaft,
deren Zweck sich allein auf das Halten von Grundstücken als sichere oder
nutzbringende Kapitalanlage beschränkt, auf einen Ersatzbeschaffungstatbestand
zu berufen vermag. Dies wird von einem Teil der Lehre bejaht, sofern es sich
bei Letzterer um eine professionelle Immobilienverwaltung handelt, die das
Betriebserfordernis im Sinn von Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens
Nr. 5 der EStV betreffend Umstrukturierungen vom 1. Juni 2004 erfüllt
(Julia von Ah in: Mäusli-Allenspach/Beusch [Hrsg.], S. 110 und 114;
Reich/Züger in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Art. 30 DBG N. 6; anderer
Ansicht: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 68 N. 24). Danach stellt das
Halten und Verwalten eigener Immobilien einen Betrieb dar, wenn ein Marktauftritt
erfolgt oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden,
die Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien
beschäftigt oder beauftragt (eine Vollzeitstelle für rein administrative
Arbeiten) und die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwands
für die Immobilienverwaltung betragen. Das Verwaltungsgericht lehnt es indessen
ab, aus der Tatsache des Vorliegens eines Immobilienbetriebs im Sinn des
Kreisschreibens Nr. 5 (Ziff. 3.2.2.3) zwingend abzuleiten, dass die
einzelnen Immobilien betriebliches Anlagevermögen im Sinn des Ersatzbeschaffungsrechts
darstellen (VGr, 17. November 2010, SB.2010.00047, E. 3.1). 

4.3.3
Dass die Pflichtige nicht als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin bzw. Immobilienhandelsgesellschaft
qualifiziert werden kann, wurde bereits festgestellt (vgl. E. 3.4).
Ungeklärt ist, ob die Pflichtige als Immobilienverwaltungsgesellschaft
zu erachten und ihre Liegenschaft gegebenenfalls dem betriebsnotwendigen
Anlagevermögen zuzuordnen ist. Beide Liegenschaften ("F" und E-Strasse 03)
wurden von der Pflichtigen in der Absicht erworben, die zu erstellenden bzw.
bestehenden Räumlichkeiten an die I AG zu vermieten. Diesem
Verwendungszweck wurden die Räumlichkeiten an der E-Strasse 03 denn auch
zugeführt, indem sie heute einerseits an die I AG, andererseits an weitere
Gesellschaften vermietet werden. Demzufolge dienen beide Liegenschaften mit
ihren Mieterträgen der Kapitalanlage und sind als Kapitalanlageliegenschaften der
Pflichtigen zu qualifizieren. Indessen erschöpft sich der Liegenschaftenbesitz
der Pflichtigen seit dem Verkauf des Grundstücks "F" auf eine einzige
Liegenschaft. Ob die Pflichtige bei Halten einer einzigen Liegenschaft bereits
als Immobilienverwaltungsgesellschaft gelten kann, ist fraglich, kann
vorliegend aber offengelassen werden, da von der Pflichtigen weder behauptet
noch nachgewiesen wurde, dass sie die strengen Voraussetzungen an eine professionelle
Immobilienbewirtschaftung (vgl. E. 4.3.2), die gegebenenfalls zu einer Ersatzbeschaffung
berechtigen würden, erfüllt. 

4.4 Die
Pflichtige beruft sich weiter auf Ziff. 45 der Wegleitung der
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne
Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August
2008), wonach unüberbaute und überbaute Grundstücke einer
Immobiliengesellschaft, die von einer Schwestergesellschaft betrieblich genutzt
werden, als betriebliches Anlagevermögen gelten. Damit macht die Pflichtige keine
eigene betriebliche Nutzung der Grundstücke geltend, sondern verlangt
sinngemäss, dass ihr die betriebliche Nutzung durch die ihr nahestehende
Gesellschaft (gleiches Aktionariat), der I AG, als betriebsnotwendiges
Anlagevermögen angerechnet werde. Aus Sicht der I AG stellt das Grundstück
"E-Strasse 03" eine "Betriebsstätteliegenschaft" dar.
Zivilrechtliche Eigentümerin ist indessen die ihr nahestehende, aber rechtlich unabhängige
A AG, die das Grundstück der I AG lediglich zur Miete anbietet. Bei
dieser Sachlage scheidet ein Ersatzbeschaffungstatbestand aber aus, da es am
Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit fehlt, wenn ein Wirtschaftsgut zwar
unerlässlich ist für den Leistungserstellungsprozess eines Drittunternehmens,
dem betreffenden Unternehmer indes nur als Kapitalanlage dient (vgl. E. 4.2).
Diese Unternehmenskonstruktion – Schaffung eines unabhängigen Unternehmens, das
diese Liegenschaft hält – wurde von den Gründungsgesellschaftern denn auch
bewusst so gewählt. Diese rechtliche Ausgestaltung muss sich die Pflichtige nun
entgegenhalten lassen, indem die Liegenschaft mangels eigener betrieblicher Nutzung
durch die Pflichtige kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstellt, die
betriebliche Nutzung durch die I AG aber mangels zivilrechtlicher
Eigentümerstellung derselben unbeachtlich ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und §
213 Satz 2 StG). Gemäss § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
[VRG] in Verbindung mit § 152,
§ 153 Abs. 4 und §
213 Satz 2 StG kann die unterliegende Partei
oder Amtsstelle zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres
Gegners verpflichtet werden, namentlich wenn die rechtsgenügende Darlegung
komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand
erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte. Ein Gemeinwesen besitzt in der Regel keinen
Anspruch auf Parteientschädigung. Vor allem grössere und leistungsfähigere
Gemeinwesen haben sich so zu organisieren, dass sie Verwaltungsstreitsachen
selber durchfechten können (RB 1981 Nr. 5).
Entschädigungsberechtigt ist aber auch ein grösseres Gemeinwesen, sobald nur
wegen eines besonderen Einsatzes auf die im betreffenden Verfahren übliche
anwaltliche Vertretung hätte verzichtet werden können (VGr,
11. November 2010, VB.2010.00311, E. 5; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar
zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 17 N. 20). Vorliegend galt es nicht ganz einfache Rechtsfragen zu klären,
die besonderes Fachwissen der Gemeinde vorausgesetzt hätte. Vor diesem Hintergrund erscheint die Zusprechung an einer
Parteientschädigung an die Beschwerdegegnerin ausnahmsweise gerechtfertigt.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 3'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung
von Fr. 1'700.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …