# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 853b15e9-2333-5c98-ae86-57939154a3dc
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_47.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_47.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_05_47.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 16 décembre 2005 

Statuant sur le recours interjeté le 2 mars 2005 
(4F 05 47 et 4F 05 48) 

A., à X.  

par 

contre 

la  décision sur  réclamation  rendue le  31 janvier 2005  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l’impôt fédéral direct et 
à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2003. 

(frais de déplacement; frais de perfectionnement) 

 
 
 
 
 
 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

Pendant  la  période  fiscale  2003,  A.  était  domicilié  à  X.  et  travaillait  comme 
monteur-électricien dans le domaine de la télématique pour le compte de la 
société B. SA, à Y. 

Le  29  mars  2004,  A.  a  signé  sa  déclaration  d'impôt  pour  la  période  fiscale 
2003. Sous la rubrique "Frais de transport" (code 2.11), il a revendiqué une 
déduction de 7'574 francs correspondant à 261 allers-retours en voiture entre 
X.  et  Y.,  pour  un  total  de  11'953,8  kilomètres  comptabilisés  à  raison  de 
65 ct/km pour  les  10'000  premiers kilomètres  et 55  ct/km  pour  le  solde. Il  a 
en  outre  demandé  la  déduction  d'autres  frais  professionnels  et  des  frais  de 
perfectionnement  professionnel  à  concurrence  de  montants  respectifs  de 
1'900  francs  et  de  6'833  francs  (7'433  francs  moins  600  francs  déjà  inclus 
dans le forfait selon les instructions du formulaire de déclaration d'impôt), soit 
8'733  francs  au  total  (code  2.13).  Selon  plusieurs  document  annexés,  le 
montant de 7'433 francs susmentionné se décomposait comme suit : 

- 

- 

- 

inscription à l'examen de télématicien  
(10 au 12 mai 2004) : 
révision dans les locaux de B. SA 
(45 jours x 45.8 km x 0.65 ct/km) : 
achat de divers appareils pour les cours du  
brevet fédéral de télématicien : 

1'830 francs 

1'339 francs 

4'264 francs   

Dans  son  avis  de  taxation  du  14  septembre  2004,  le  Service  cantonal  des 
contributions a limité la déduction pour frais de transport (code 2.11) à 6'541 
francs en ne retenant que 220 jours de travail au lieu de 261, pour un total de 
10'076 kilomètres. Quant aux frais de perfectionnement professionnel (code 
2.13), il les a réduit à 4'501 francs (avant déduction du forfait de 600 francs) 
en  refusant  les  frais  de  transport  liés  aux  jours  de  révision  et  en  admettant 
les frais d'acquisition de matériel à concurrence de 2671.30 francs (70% de 
3'816.15 francs), le solde étant considéré comme une part privée. 

C. 

Par acte du 20 octobre 2004, A. a contesté l'avis de taxation sur le point des 
frais  de  perfectionnement.  Se  référant  aux  quittances  annexées  à  sa 
déclaration  d'impôt,  il  a  indiqué  que  l'ensemble  du  matériel  en  cause  était 
spécifique  à  sa  formation  et  ne  lui  était  pas  utile  à  titre  privé.  Ajoutant  qu'il 

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n'avait  mentionné  que  le  matériel  acheté  à  l'état  de  neuf,  à  l'exclusion  de 
celui  acheté  d'occasion,  il  a  demandé  que  la  totalité  de  ses  frais  de 
perfectionnement soit portée en déduction de son revenu.  

Donnant suite à la réclamation le 3 novembre 2004, le Service cantonal des 
contributions  a  requis  la  production  d'une  attestation  de  l'employeur  de  A. 
précisant  si  celui-ci  avait  été  indemnisé  pour  les  cours  suivis  entre  2001  et 
2003. Faisant ensuite remarquer que ses certificats de salaire mentionnaient 
le bénéfice d'un véhicule d'entreprise depuis le 1er juin 2001, l'autorité fiscale 
a également demandé que B. SA confirme cette information et précise si son 
collaborateur avait utilisé ce véhicule pour les déplacements entre le domicile 
et le lieu de travail ainsi que pour les cours de perfectionnement. 

Par télécopies du 16 novembre 2004, A. a produit deux attestations établies 
le 8 novembre 2004 par son employeur. Il ressort du premier document que 
les frais d'écolage et d'inscription de la formation continue en cause n'ont pas 
été  pris  en  charge  par  l'employeur.  Quant  au  second,  il  confirme  que 
l'intéressé  bénéficie  d'un  véhicule  professionnel,  précisant  que  celui-ci  n'est 
utilisé qu'à des fins professionnelles et non pas privées. 

Le 26 novembre 2004, le Service cantonal  des contributions a contacté par 
téléphone  le  collaborateur  de  B.  SA  qui  avait  établi  les  attestations 
susmentionnées. Selon la notice figurant au dossier, celui-ci a confirmé que 
A.  disposait  d'un  véhicule  d'entreprise  essentiellement  pour  se  rendre  chez 
des  clients  situés  dans  la  région  de  Y.,  mais  également  dans  le  canton  de 
Fribourg,  qu'il  prenait  ce  véhicule  uniquement  pour  les  clients  qui  se 
trouvaient principalement dans un rayon proche de son domicile et qu'il ne se 
rendait  pas  systématiquement  à  Y.  pour  aller  ensuite  chez  les  clients.  Le 
collaborateur  concerné  n'a  pas  été  en  mesure  de  dire  combien  de  fois  par 
année  il  prenait  le  véhicule  de  l'entreprise  à  la  maison,  mais  il  a  indiqué 
qu'une retenue de 600 francs par année était opérée pour l'utilisation privée 
de celui-ci. 

Par courrier du 20 décembre 2004 à A., le Service cantonal des contributions 
s'est  référé  aux  attestations  produites  et  à 
téléphonique 
susmentionné  en  lui  impartissant  un  délai  au  15 janvier  2005  pour  préciser 
l'ampleur  de  l'utilisation  du  véhicule  d'entreprise,  s'agissant  notamment  des 
trajets  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail.  Il  a  ajouté  qu'à  défaut  de 
justification probante, la taxation serait modifiée à son désavantage  dans le 
sens  d'une  suppression  de  la  déduction  de  6'541  francs  admise  sous  code 
2.11. 

l'entretien 

Suite  au  courrier  qui  précède,  A.  a  téléphoné  au  Service  cantonal  des 
contributions le 23 décembre 2004. A cette occasion, il lui a été demandé de 
fournir des explications par écrit. 

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D. 

Par  décision  du  31  janvier  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
rejeté la réclamation sur le point des frais de perfectionnement, modifiant par 
ailleurs la décision de taxation au détriment du contribuable en supprimant la 
déduction pour frais de transport (code 2.11).  

S'agissant  des  frais  de  perfectionnement,  l'autorité  fiscale  a  d'abord  relevé 
que, même si le matériel en question avait été acheté principalement dans le 
but  de  poursuivre  un  cours  de  perfectionnement,  il  restait  néanmoins  à  la 
disposition  du  contribuable  qui  pouvait  l'utiliser  en  tout  temps,  pendant  et 
même  après  le  cours.  Se  référant  à  des  principes  généraux  valables  en 
matière de frais d'acquisition du revenu, elle en a déduit que la part privée de 
30%  reprise  sur  l'achat  de  matériel  informatique  ou  autres  appareils  n'était 
pas  exagérée  et  correspondait  aux  normes  applicables  pour  ce  genre  de 
frais. Ensuite, pour la part des frais de perfectionnement correspondant à des 
frais  de  transport,  l'autorité  fiscale  a  considéré  que,  dans  la  mesure  où  les 
révisions étaient  effectuées sur le  lieu  de travail, elles  n'entraînaient pas de 
frais de déplacement supplémentaires. 

Sur la question des frais de transport, le Service cantonal des contributions a 
constaté que A. n'avait pas fourni  les explications  écrites  qui lui  avaient  été 
demandées  en  relation  avec  l'utilisation  du  véhicule  d'entreprise  pour  les 
trajets  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail.  Sur  cette  base,  il  a  décidé  de 
retenir le seul fait que l'intéressé était au bénéfice d'un véhicule d'entreprise 
pour refuser le droit à toute déduction pour frais de transport liés à l'exercice 
de l'activité lucrative.  

E. 

Le  2  mars  2005  (date  du  sceau  postal),  A.  a  interjeté  recours  contre  la 
décision précitée auprès de la Cour de céans.  

S'agissant des frais de perfectionnement, il considère que la reprise opérée 
est  exagérée  du  fait  qu'il  a  acquis  et  qu'il  utilise  le  matériel  en  question 
uniquement  à  des  fins  de  perfectionnement  (cours  de  télématicien),  son 
utilisation  privée  se  limitant  au  PC  pour  les  outils  bureautiques.  Précisant 
encore  qu'il  a  également  acheté  du  matériel  d'occasion  dont  il  n'a  pas 
revendiqué la déduction, il conclut à ce que la "totalité ou quasi-totalité" des 
frais  en  cause  soit  prise  en  considération.  Quant  à  la  part  des  frais  de 
perfectionnement  correspondant  à  des  frais  de  transport,  il  conclut  à  ce 
qu'elle soit admise en déduction en indiquant que la révision des cours s'est 
faite  dans  les  locaux  de  son  employeur  afin  de  disposer  de  toutes  les 
conditions  et  outillages  nécessaires,  mais  que  ces répétitions se  sont  faites 
durant le week-end et non durant la semaine de travail.  

Sur  la  question  des  frais  de  transport,  le  recourant  fait  d'abord  référence  à 
le 
télécopie  adressée  au  Service  cantonal  des  contributions 
une 

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23 décembre  2004,  par  laquelle  il  se  référait  à  l'entretien  téléphonique  du 
même jour  en confirmant que le véhicule d'entreprise n'était utilisé qu'à des 
fins  professionnelles  et  en  donnant  les  explications  suivantes:  "si  je  me 
trouve  dans  une  région  éloignée  de  Y.  (Valais,  Fribourg,  etc.)  et  que  je 
termine tard, je ne vais pas retourner à Y. pour déposer mon véhicule, quand 
je suis plus près de chez moi." Il ajoute que le véhicule d'entreprise lui a été 
attribué  principalement  pour  qu'il  puisse  se  rendre  directement  chez  les 
clients  depuis  le  dépôt  de  l'entreprise  à  Y.  Tout  en  considérant  difficile  de 
préciser  combien  de  fois  par  année  il  utilise  le  véhicule  d'entreprise  pour 
rentrer  à  son  domicile  et  se  rendre  au  travail  le  lendemain,  il  estime  cette 
fréquence à deux fois par mois. Sur cette base, il conclut à ce que ses frais 
de  déplacement  soient  admis  en  déduction  de  son  revenu,  sous  réserve 
d'une  éventuelle  reprise  pour  les  quelques  occasions  auxquelles  il  utilise  le 
véhicule d'entreprise pour se rendre de son domicile à son lieu de travail.  

F. 

Le  21  mars  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  des 
observations par lesquelles il propose le rejet du recours, sous suite de frais.  

S'agissant  des  frais  de  perfectionnement,  l'autorité  fiscale  précise  que  le 
montant non admis de 2'932 francs (7'433 francs – 4'501 francs; voir lettre B 
ci-dessus)  concerne  les  frais  de  déplacement  pour  1'339  francs,  des 
dépenses  de  matériel  exclues  en  raison  de  leur  caractère  privé  à 
concurrence de 447.85 francs (souris sans fil, natel Siemens, etc.) ainsi que 
la  reprise  d'une  part  privée  de  30%  sur  le  solde  des  dépenses  de  matériel 
revendiquées,  soit  1'144.85  francs  sur  3'816.15  francs.  Le  refus  de  la 
déduction  des  frais  de  déplacement  est  fondé  sur  le  fait  que  le  recourant 
bénéficie  d'un  véhicule  d'entreprise.  Quant  aux  dépenses  de  matériel,  le 
Service  cantonal  des  contributions  justifie  sa  solution  en  considérant  que, 
lorsque les dépenses sont causées par des besoins professionnels et privés, 
il  convient  de  fixer  les  parts  respectives  et  de  n'admettre  que  partiellement 
leur déduction, ce que semble admettre le recourant lorsqu'il demande que la 
part privée retenue soit moins élevée.  

Sur la  question  des frais de transport, le Service cantonal  des contributions 
maintient  également  sa  position  en  formulant  les  considérations  suivantes: 
"Malgré  les  remarques  du  contribuable,  la  société  B.  SA  (attestation  du 
8.11.2004) confirme que le contribuable bénéficie d'une voiture d'entreprise. 
Or,  le  contribuable  explique  dans  sa  lettre  du  23.12.2004  qu'il  utilise  ce 
véhicule  à  des  fins  professionnelles  et  non  privées.  Toutefois,  il  affirme  ne 
pas déposer cette voiture en fonction du lieu où il se trouve. Par conséquent, 
il est clair que ce véhicule est aussi utilisé pour des fins privées. Cependant, 
le contribuable n'a jamais articulé de chiffre pour la part privée normalement 
retenue  sur  le  salaire.  Aussi,  le  Service  cantonal  des  contributions  peut 
comprendre dans cet état de fait qu'il n'y a aucune part privée comptabilisée 

 - 6 - 

G. 

H. 

pour  les  trajets privés  durant  le  week-end,  les  jours  fériés  ou  les  vacances. 
Dès lors, c'est à juste titre, que le Service cantonal des contributions n'admet 
pas  en  déduction  les  frais  de  transport,  cela  d'autant  plus  qu'aucune 
réintégration supplémentaire n'est effectuée au salaire pour l'utilisation privée 
du véhicule."  

Invité à déposer des contre-observations par courrier du 4 avril 2005, A. n'y a 
pas donné suite. 

Le  31  octobre  2005,  le  greffier-rapporteur  délégué  à  l'instruction  s'est 
entretenu  par  téléphone  sur  la  question  des  conditions  d'utilisation  du 
véhicule  d'entreprise  avec  le  collaborateur  de  B.  SA  qui  a  établi  les 
attestations  du  8  novembre  2004.  Celui-ci  a  indiqué  qu'il  existait  un 
règlement relatif à la mise à disposition de véhicules d'entreprise. Il a précisé 
que  pour  les  monteurs-électriciens  tels  que  A.,  ce  règlement  prévoyait  une 
retenue de 50 francs par mois sur le salaire en contrepartie de l'avantage lié 
au fait que selon leur lieu d'intervention, il se justifiait que les collaborateurs 
utilisent le véhicule d'entreprise pour rentrer à leur domicile. Il a enfin relevé 
que le véhicule mis à disposition en l'espèce était un véhicule d'intervention 
avec du matériel, ce qui rendait peu vraisemblable un usage important à des 
fins strictement privées.  

Suite à une demande formulée dans ce sens lors de l'entretien téléphonique 
qui précède, le Règlement sur les véhicules d'entreprise de la société B. SA 
a été produit par télécopie du 4 novembre 2005. Sous chiffre 3, ce règlement 
prévoit  notamment que le véhicule d'entreprise sert à assurer les tâches de 
l'exploitation,  mais  qu'il  peut  également  être  utilisé  à  titre  privé  par  le 
collaborateur. Il est toutefois précisé que, pour les déplacements à l'étranger 
de  même  que  pour  les  courses  régulières  dépassant  le  cadre  d'un  usage 
privé  normal,  le  collaborateur  doit  obtenir  l'accord  préalable  de  la  société. 
S'agissant  de  l'utilisation  et  de  l'entretien  du  véhicule,  le  chiffre  6  du 
règlement  dispose  que  le  collaborateur  reçoit  une  carte  de  carburant  et  de 
service permettant de régler l'ensemble des frais d'utilisation et d'entretien du 
véhicule (à l'exception des retraits de carburant à l'étranger), sous réserve du 
nettoyage du véhicule qui n'est pas inclus dans le contrat de service. 

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En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution  est  régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que le  droit  fédéral  n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et l'organisation  de  la  commission  de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 05 
47) et le recours concernant l'impôt cantonal (4F 05 48). Les deux taxations 
en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une  seule  et  même  décision  sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques.  

Il  n'en  demeure  pas  moins  qu'à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, il y aurait lieu 

 
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d'interjeter également deux recours distincts, chacun avec ses griefs propres 
à l'impôt concerné.  

II. Impôt fédéral direct (4F 05 47) 

2. 

Le recours, déposé le 1er mars contre une décision du 3 février 2005, l’a été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.   

3.  a)  Selon l'article 26 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative 
dépendante  peuvent  déduire  de  leur  revenu  imposable  au  titre  de  frais 
professionnels  les  frais  de  déplacement  nécessaires  entre  le  domicile  et  le 
lieu  de  travail (let.  a),  les  frais supplémentaires  résultant  de  repas  pris  hors 
du domicile et du travail par équipe (let. b), les autres frais indispensables à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  L'art. 
26 al.  2 LIFD  précise que les frais  professionnels mentionnés au  1er  alinéa, 
lettre a à c, sont estimés forfaitairement. 

les 

transports  publics, 

S'agissant des frais  nécessaires  de déplacement entre le domicile et le lieu 
de travail, l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance du Département fédéral des finances 
du  10  février  1993  sur  la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes 
exerçant  une  activité  lucrative  dépendante  en  matière  d'impôt  fédéral  direct 
(RS 642.118.1, ci-après: l'ordonnance fédérale) dispose que, si l'on ne peut 
raisonnablement  exiger  de 
le 
lui  qu'il  utilise 
contribuable peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après des 
forfaits  fixés  conformément  à  l'art.  3.  Pour  l'année  de  calcul  2003,  la 
déduction  forfaitaire  pour  frais  de  déplacement  en  voiture  était  fixée  à 
65 centimes  par  kilomètre  parcouru  (voir  annexe  I  à  l'ordonnance  fédérale), 
sous  réserve  de  l'art.  5  al.  4  de  l'ordonnance  fédérale  à  teneur  duquel 
l'autorité  fiscale  peut  fixer  un  barème  échelonné  des  déductions  forfaitaires 
pour  les  frais  de  déplacement  visés  à  l’art.  3.  La  Direction  cantonale  des 
finances a fait usage de cette possibilité en disposant à l'art. 3 al. 3 let. b de 
son ordonnance  du  21 mars  2001  sur la  déduction  des  frais  professionnels 
des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF 631.411; ci-
après  l'ordonnance  cantonale)  que,  pour  les  automobiles,  la  déduction 
forfaitaire  s'élevait  à  65  centimes  par  kilomètre  jusqu’à  10 000  kilomètres, 
55 centimes par kilomètre pour les  10 000 kilomètres suivants  (de 10 001 à 
20 000 km) et 45 centimes par kilomètre pour le surplus (dès 20 001 km). 

b)  Selon  un  principe  généralement  admis  en  matière  fiscale,  il  incombe  au 
contribuable  qui  fait  valoir  l'existence  d'un  fait  de  nature  à  éteindre  ou  à 

 
 
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diminuer  sa  dette  fiscale  d'en  apporter  la  preuve  et  de  supporter  les 
conséquences de l'échec  de  cette preuve  (Revue fiscale  54  118  consid. 9a 
p.  127;  BLUMENSTEIN/LOCHER,  System  des  Steuerrechts,  6ème  éd.,  Zurich 
2002,  p.  416  et  les  références).  Conformément  à  ce  principe,  lorsqu'en  cas 
de  doute  le  contribuable  est  requis  de  justifier  l'existence  de  frais  liés  à 
l'exercice de l'activité lucrative, il lui appartient de prouver que les conditions 
de la déduction revendiquée sont remplies (pour des exemples en matière de 
frais  d'acquisition  du  revenu,  voir  notamment  ATA  non  publiés  du 
23 décembre 1997 et du 4 mai 2001 dans les causes 4F 94 135 et 4F 00 93).  

c)  En l'espèce,  on ne  peut certes raisonnablement exiger  de A.  qu'il utilise les 
transports  publics  pour  ses  déplacements  entre  son  domicile et  son  lieu de 
travail. Toutefois, sa situation est particulière dans le sens qu'il bénéficie d'un 
véhicule  d'entreprise.  A  cet  égard,  tout  en  relevant  que  le  véhicule  sert  à 
assurer  les  tâches  de  l'exploitation,  le  règlement  relatif  à  sa  mise  à 
disposition  prévoit  expressément  la  possibilité  pour  le  collaborateur  de 
l'utiliser à des fins privées ne dépassant pas le cadre d'un usage qualifié de 
normal.  Il  ressort  également  de  ce  document  que  pour  cet  usage  privé,  le 
collaborateur  ne  s'acquitte  que  d'une  contribution  mensuelle  de  50  francs, 
l'ensemble  des  frais  d'utilisation  et  d'entretien  du  véhicule  étant  pris  en 
charge par l'employeur, y compris le carburant. 

En  se  référant  aux  chiffres  indicatifs  de  la  lettre-circulaire  du  26  août  2002 
éditée  par l'Administration  de l'impôt fédéral direct, même sur la  base d'une 
cylindrée relativement basse de 1'600 cm3 et un nombre de kilomètres élevé, 
force  est  de  constater que  le coût  lié  à  l'utilisation  d'un  véhicule  automobile 
n'est  pas  inférieur  à  40  centimes  par  kilomètre,  ce  qui  signifie  que  la 
participation  de  50  francs  demandée  à  A.  ne  couvre  le  coût  d'utilisation  du 
véhicule que pour 125 kilomètres. Dans ces conditions, étant rappelé que le 
règlement  d'entreprise  autorise  expressément  l'usage  de  véhicules  mis  à 
disposition à des fins privées en dehors des trajets entre le domicile et le lieu 
de  travail,  il  convient  de  retenir  selon  l'expérience  de  la  vie  et  le  cours 
ordinaire  des  choses  que  la  contribution  susmentionnée  est  tout  au  plus 
suffisante  pour  couvrir  les  frais  liés  à  cet  usage  strictement  privé,  même  si 
celui-ci est restreint par le fait qu'il s'agit d'un véhicule d'intervention avec du 
matériel. 

Il résulte de ce qui précède que, pour effectuer les trajets entre son domicile 
et son lieu de travail principal ou d'autres lieux d'intervention, le recourant a 
la possibilité d'utiliser un véhicule d'entreprise sans contrepartie, sa modeste 
contribution  mensuelle  devant  être  considérée  au  sens  de  ce  qui  précède 
comme  une  participation  liée  à  l'usage  strictement  privé  du  véhicule 
concerné. Dans ces circonstances, s'il choisit néanmoins comme il le prétend 
d'utiliser dans la plupart des cas son véhicule privé pour effectuer les trajets 

 
- 10 - 

entre  son  domicile  et  son  lieu  de  travail  principal,  il  convient  de  lui  opposer 
que  les  frais  liés  à  cette  utilisation  résultent  alors  d'un  choix  librement 
consenti. En l'absence de la preuve du contraire, de telles dépenses – même 
avérées  –  ne  sauraient  pour  cette  raison  être  considérées  comme 
nécessaires  au  sens  de  l'art.  26  al.  1  let.  a  LIFD.  Le  recours  sera  dès  lors 
rejeté et la décision attaquée confirmée sur ce point. 

4.  a)  L'ordonnance fédérale susmentionnée (consid. 3a) confirme à ses art. 7 et 8 
la distinction opérée entre les autres frais professionnels au sens de l'art. 26 
al.  1  let.  c  LIFD  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD. Les premiers concernent 
en  particulier  l’outillage  professionnel  (y  compris  le  matériel  informatique  et 
les  logiciels),  les  ouvrages  professionnels,  l’utilisation  d’une  chambre  de 
travail  privée,  les  vêtements  professionnels,  l’usure  exceptionnelle  des 
chaussures  et  des  vêtements  et  l’exécution  de  travaux  pénibles  (art.  7  de 
l'ordonnance).  Quant  aux  seconds,  ils  visent  uniquement  les  frais  de 
perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  qui  sont  en  rapport 
direct  avec  l'activité  actuelle  du  contribuable,  à  l'exclusion  des  frais  de 
formation  professionnelle  (art.  8  de  l'ordonnance;  art.  34  let.  b  LIFD).  Il 
résulte  de  l'ensemble  de ces  dispositions  que  les  frais  de  perfectionnement 
et de reconversion professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD et 8 de 
l'ordonnance  ne  sont  pas  compris  dans  les  différents  forfaits  prévus  en 
application de l'art. 26 al. 2  pour les autres frais professionnels au sens des  
art.  26  al.  1  let.  c  et  7  de  l'ordonnance  (voir  notamment  P.  LOCHER, 
Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 25 ad art. 26 LIFD). 

b)  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (voir  not.  arrêt  du  8  août  2002 
dans  la  cause  2A.130/2002,  consid.  4.1,  disponible  sur  internet  à  l'adresse 
www.bger.ch et publié in StE 2003 B 22.3 Nr. 73, et les références aux ATF 
113  Ib  114  et  124  II  29),  la  notion  de  perfectionnement  professionnel  en 
rapport direct avec l'activité actuelle doit être interprétée largement. Elle vise 
l'ensemble des frais qui présentent un rapport objectif avec l'activité actuelle 
du  contribuable,  ce  qui  suppose  que  les  dépenses  visées  doivent  être 
chances 
objectivement 
professionnelles  du  contribuable,  mais  n'impose  pas  qu'elles  s'avèrent 
absolument  indispensables  au  maintien  de  sa  situation  professionnelle 
actuelle. Cette définition ne vise pas seulement les dépenses engagées pour 
maintenir la formation déjà acquise, mais également et surtout celles visant à 
l'obtention  de  meilleures  connaissances  dans  l'exercice  de  la  même 
profession.  Il  en  va  ainsi  de  cours  (par  exemple  cours  professionnels) 
destinés  à  améliorer  l'exercice  de  la  profession  actuelle  ou,  cas  échéant,  à 
passer  de  la  situation  de  l'homme  de  métier  à  celle  de  contremaître  ou  à 
celle  de  chef  d'un  petit  nombre  de  collègues  ou  d'auxiliaires  (sur  cette 

le  maintien 

susceptibles 

d'assurer 

des 

 
 
- 11 - 

précision,  voir  ATF  113  Ib  114).  Par  contre,  les  dépenses  liées  à  une 
formation  qui  permet  d'accéder  à  une  situation  professionnelle  nettement 
distincte de l'activité actuelle (frais de promotion professionnelle), voire à un 
autre  métier,  ne  peuvent  être  considérées  comme  des 
frais  de 
perfectionnement professionnel au sens de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD dans la 
mesure  où  elles  ne  sont  pas  consenties  en  relation  avec  l'activité 
professionnelle actuelle, mais au contraire en vue d'en exercer une nouvelle. 
L'exigence du rapport  objectif avec l'activité actuelle signifie en outre que le 
perfectionnement  se  rapporte  à  des  connaissances  utilisées  dans  l'exercice 
de cette activité. Elle n'est pas remplie lorsqu'il ne vise qu'un enrichissement 
personnel ou culturel (voir également ATA du 4 avril 1997 in RFJ 1997 p. 137 
ss; ATA non publié du 22 janvier 2004 dans la cause 4F 03 112; H. ZEHNDER, 
Die  Behandlung  der  Kosten  für  Ausbildung  und  berufliche Weiterbildung  im 
schweizerischen Steuerrecht, thèse, Zurich 1985, p. 53 ss; J.-M. RIVIER, Droit 
fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune,  2ème  éd.,  Lausanne 
in  M.  ZWEIFEL/P.  ATHANAS,  Kommentar  zum 
1998,  p.  378;  M.  REICH 
schweizerischem  Steuerrecht,  I/1,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung 
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Bâle 2002, ad art. 
9 n. 11; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, ad art. 26 n. 60 ss et 
art. 34 n. 16 ss et les arrêts cités). La circulaire no 26 du 22 septembre 1995 
de  l'Administration  fédérale  des  contributions  concernant  la  déduction  des 
frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité 
lucrative 
dépendante  (publiée  in  Archives 64 p.  701  ss  ainsi  qu'à  l'adresse  Internet: 
http://www.estv.admin.ch/data/dvs/druck/kreis/f/w95-026f.pdf)  a  un  contenu 
conforme à la jurisprudence qui précède. 

c)  En l'espèce, il est admis sur le principe que l'obtention du brevet fédéral de 
télématicien-électricien  est  en  rapport  direct  avec  l'activité  de  monteur-
électricien  dans  le  domaine  de  la  télématique  et  que  cette  mesure  de 
formation correspond dès lors à la notion de perfectionnement professionnel 
au sens des considérations qui précèdent. Par contre, le caractère déductible 
de certains frais liés à cette mesure est contesté. 

Alors que l'art. 26 al. 1 let. c LIFD prévoit expressément que les autres frais 
liés  à  l'exercice  de  la  profession  ne  sont  déductibles  que  s'ils  sont 
indispensables à celui-ci, le texte de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD ne contient pas 
de  telle  condition  pour  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels. Il n'en demeure pas moins qu'il s'agit dans ce cas également 
de frais d'acquisition  du revenu qui, par définition, se limitent  aux  dépenses 
nécessaires pour atteindre le but visé et qui ne sauraient s'étendre à d'autres 
dépenses  laissées  à  la  libre  disposition  du  contribuable  (voir  art.  1  de 
l'ordonnance fédérale; B. KNÜSEL in M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischem  Steuerrecht, 
I/2a,  Bundesgesetz  über  die  direkte 
Bundessteuer, Bâle 2000, ad art. 26 n. 2; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 

 
 
- 12 - 

Bâle 2001, ad art. 26 n. 2). En tant qu'elles constituent des frais d'acquisition 
du  revenu,  les  dépenses  liées  à  des  mesures  de  perfectionnement 
professionnel  doivent  par  ailleurs,  dans  un  souci  de  cohérence,  être 
reconnues  comme  déductibles  selon  les  mêmes  règles  que  celles  qui 
prévalent pour les coûts de même nature liés plus directement à l'exercice de 
l'activité  lucrative.  A titre  d'exemple,  il  en  va  ainsi  des  frais  de  déplacement 
liés à une mesure de perfectionnement professionnel, le contribuable n'étant 
admis  à  déduire  les  frais  d'utilisation  d'un véhicule  privé  que  si  l'on ne peut 
raisonnablement  exiger  de  lui  qu'il  utilise  les  transports  publics  (voir  la 
décision  du  26  février  2004  du  Tribunal  de  recours  en  matière  fiscale  du 
canton d'Argovie in AGVE 2004 p. 303 consid. 4b). 

d)  En  l'espèce,  A.  déclare  que  ses  dépenses  liées  à  l'obtention  du  brevet 
fédéral  de  télématicien-électricien  s'élèvent  pour  la  période  fiscale  2003  à 
7'433 francs, soit 1'830 francs pour l'inscription à l'examen, 1'339 francs pour 
des  frais  de  déplacement  liés  à  des  révisions  dans  les  locaux  de  B.  SA 
(45 jours x 45.8 km x 0.65 ct/km) et 4'264 francs pour l'achat de matériel. 

Attestée par une facture du 9 juillet 2003 de l'Union suisse des installateurs-
électriciens, le caractère déductible de la somme acquittée au titre de finance 
d'inscription à l'examen n'est pas remis en cause.  

Les frais de déplacement invoqués correspondent à 45 jours de préparation 
d'examen  effectués  le  week-end  dans  les  locaux  de  B.  SA,  à  Y.  Dans  la 
mesure où  elle permet de s'isoler du contexte privé et  de  réviser la matière 
éventuellement de concert avec des collègues qui suivent la même formation 
et qui sont ainsi confrontés aux mêmes difficultés, une telle solution n'est pas 
inhabituelle  et  peut  s'avérer  profitable  selon  les  circonstances  et  la 
personnalité de l'apprenant. Il n'en demeure pas moins qu'il existe différentes 
méthodes pour se préparer et qu'il apparaît en particulier possible de réviser 
à  domicile  la  matière  d'un  examen  visant  à  l'obtention  d'un  brevet  fédéral, 
même  dans  une  branche  technique  telle  qu'en  l'espèce  (s'agissant  de  la 
formation  de  groupes  de travail, voir  la  décision précitée  du 26 février 2004 
du Tribunal de recours en matière fiscale du canton d'Argovie). Il ressort en 
effet  de  la  directive  concernant  notamment  le  déroulement  des  examens 
professionnels  dans 
la 
télématique  que  les  objectifs  à  atteindre  font  appel  en  grande  partie  à  des 
la  pratique 
théoriques  qui  s'appuient  certes  sur 
connaissances 
professionnelle, mais dont l'acquisition ne semble pas nécessiter un matériel 
important  au  point  de  ne  pas  pouvoir  être  transporté  à  domicile.  Certes,  le 
recourant indique dans son recours qu'il a révisé sur sa place de travail afin 
de disposer de toutes les conditions et outillage nécessaires à la révision. On 
peut toutefois relever que l'acquisition pour la seule année 2003 de matériel 
informatique  pour  plus  de  4'000  francs  (voir  ci-dessous)  confirme  que  le 

l'installation  électrique  et  de 

les  métiers  de 

 
 
- 13 - 

recourant  devait  disposer  de  bonnes  conditions-cadre  pour  réviser  à 
domicile, s'agissant en tout cas de la plus grande partie de la matière. Quant 
à  d'éventuelles  exceptions,  elles  ne  sauraient  en  tout  les  cas  pas  justifier 
45 jours  de  présence  dans  les  locaux  de  l'entreprise  durant  les  week-ends, 
ce  d'autant  moins  que  rien  ne  semblait  empêcher  l'intéressé  de  procéder  à 
des révisions en soirée, ce qui aurait notamment permis d'éviter des frais de 
déplacement.  Au  regard  des  règles  sur  le  fardeau  de  la  preuve  en  matière 
fiscale  (voir  ci-dessus  consid.  3b),  il  résulte  de  ces  circonstances  que  la 
seule  affirmation  qui  précède  ne  suffit  pas  pour  retenir  qu'il  n'était  pas 
possible  pour  le  recourant  de  préparer  ses  examens  à  domicile  et  que  ses 
frais  de  déplacement  pour  effectuer  des  révisions  sur  son  lieu  de  travail 
constituaient  des  dépenses  de  perfectionnement  professionnel  nécessaires 
au sens de ce qui précède. Une déduction à ce titre ne peut dès lors pas être 
admise.  

Il reste à examiner la déduction de 4'264 francs revendiquée au titre de frais 
de matériel lié au perfectionnement professionnel.  

Dans ses observations sur recours du 21 mars 2005, le Service cantonal des 
contributions  a  précisé  qu'il  avait  exclu  de  la  somme  susmentionnée  un 
montant  de  447.85  francs  correspondant  à  des  frais  considérés  comme 
strictement  privés.  Il  s'agissait  de  l'acquisition  d'une  souris  et  d'un  clavier 
sans fil (170 francs), de divers films DVD (128.90 francs) et d'une imprimante 
pour photos (149 francs) pour un total exact de 447.90 francs. Au demeurant 
non  contestée  par  le  recourant,  la  position  de  l'autorité  intimée  doit  être 
confirmée sur ce point, sous réserve de la correction de calcul. 

Quant  au  solde  de  3'816.10  francs,  il  concerne  l'achat  de  matériel  divers 
attesté par des quittances de plusieurs fournisseurs. Dans le détail, certains 
articles  sont  difficilement  identifiables  sur  la  base  du  libellé  des  quittances. 
Pour  le  reste,  il  s'agit  d'articles  essentiellement  liés  à  l'informatique  et  à  la 
lesquels  des  éléments  qui  peuvent  éventuellement 
téléphonie  parmi 
apparaître comme spécifiques à la formation suivie comme des disques durs 
ou divers éléments de téléphonie fixe, mais également des produits d'usage 
courant  tels  qu'une  imprimante  à  jet  d'encre,  une  cartouche  d'encre  pour 
imprimante,  un  téléphone  mobile,  un  écran  plat  de  17  pouces,  un  modem 
ADSL ou encore des cassettes VHS vierges ainsi que le film "Nom de code 
Nina" en format DVD ou VHS. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve 
de  quelques  modestes  exceptions,  les  articles  identifiés  peuvent  certes 
apparaître  comme  nécessaires  à 
la  démarche  de  perfectionnement 
professionnel  engagée  par  le  recourant,  de  telle  sorte  que  la  solution  qui 
consiste  à  ne  pas  remettre  en  cause  sur  le  principe  le  caractère  déductible 
des frais liés à leur acquisition peut être confirmée. Cela ne signifie toutefois 
pas encore que les dépenses revendiquées doivent être retenues dans leur 
totalité,  la  prise  en  compte  éventuelle  d'une  part  privée  étant  réservée  si  le 

 
- 14 - 

matériel  concerné  est  également  utilisé  à  des  fins  sans  lien  avec  l'exercice 
de la profession ou le perfectionnement professionnel au sens de l'art. 26 al. 
1  let.  c  et  d  LIFD  (voir  notamment  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Bâle 
2001, ad art. 26 n. 30 et les nombreuses références jurisprudentielles citées). 
Or,  il  faut  retenir  avec  l'autorité  intimée  que  tel  est  le  cas  en  l'espèce, 
l'affirmation  du  recourant  selon  laquelle  le  matériel  en  question  aurait  été 
fins  de  perfectionnement 
acquis  et  serait  utilisé  uniquement  à  des 
apparaissant  peu  digne  de  crédit  sur  le  vu  de  plusieurs  articles  tels 
qu'imprimante,  téléphone  mobile  ou  écran  plat.  Enfin,  la  décision  attaquée 
peut également être confirmée quant à la fixation de la part privée à 30% des 
dépenses reconnues comme déductibles sur le principe. En effet, il s'agit là 
essentiellement  d'une  question  d'appréciation  (voir  notamment  ATF  du 
27 mai  1999  in  RDAF  2000  II  p.  412  consid.  4)  et  le  recourant  n'apporte 
aucun élément concret qui permettrait de retenir que son utilisation à des fins 
privées  du  matériel  acquis  serait  globalement  moins  importante  que  la  part 
retenue  conformément  à  la  pratique  du  Service  cantonal  des  contributions 
sur  ce  point.  Après  réduction  de  30%  du  solde  de  3'816.10  francs 
susmentionné,  la  déduction  pour  les  dépenses  de  matériel  nécessaires  au 
perfectionnement professionnel s'élève à 2'671.30 francs. 

e)  En  résumé,  les  frais  déductibles  au  titre  de  perfectionnement  professionnel 
s'élèvent à 4'501.30 francs, soit 1'830 francs pour la finance d'inscription aux 
examens  et  2'671.30  pour  des  dépenses  de  matériel.  Contrairement  à  la 
solution  confirmée  par  la  décision  attaquée,  ce  montant  ne  saurait  faire 
l'objet d'une réduction de 600 francs qui ne trouve aucun fondement en droit 
fédéral.  Le  recours  sera  ainsi  partiellement  admis  sur  ce  point  par 
substitution de motifs, la décision attaquée devant être modifiée dans le sens 
d'une  augmentation  de 
frais  de  perfectionnement 
professionnel de 3'901 francs à 4'501 francs. 

la  déduction  pour 

  5.   

[…] 

III. Impôt cantonal (4F 05 48) 

6. 

Le recours, déposé le 1er mars contre une décision du 3 février 2005, l’a été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID ; RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss CPJA. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

 
 
 
- 15 - 

7.  a)  En droit cantonal harmonisé, l'art. 27 LICD a une teneur similaire à celle de 
l'art.  26  LIFD.  Quant  aux  conditions  et  modalités  de  calcul  du  droit  à  la 
frais  de  déplacement  en  matière  d'impôt  cantonal, 
déduction  pour 
l'ordonnance  cantonale  déjà  citée  confirme,  en  particulier  à  son  art.  3,  le 
système  exposé  en  droit  fédéral  (voir  ci-dessus  consid.  3a;  voir  également 
art.  9  al.  1  LHID).  Quant  aux  règles  sur  le  fardeau  de  la  preuve  (voir  ci-
dessus consid. 3b), elles sont également applicables en droit cantonal. 

b)  En  présence  de  règles  similaires,  le  raisonnement  mené  et  la  solution 
adoptée pour l'impôt fédéral direct en ce qui concerne la déduction pour frais 
de  déplacement  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  du  recourant  peuvent 
être  repris  pour  l'impôt  cantonal.  Le  recours  sera  ainsi  rejeté  et  la  décision 
attaquée confirmée sur ce point. 

8.  a)  aa)  S'agissant  de  la  déduction  des  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée,  la  teneur  de 
l'art.  27  LICD  –   identique  à  celle  de l'art.  26  LIFD  –  est  conforme à  l’art.  9 
al. 1,  2ème  phrase,  LHID  qui  énonce  expressément  que  ces  deux  types  de 
frais  font  également  partie  des  dépenses  nécessaires  à  l’acquisition  du 
revenu et sont déductibles à ce titre. 

la  déduction  des 

Se  distinguant  sur  ce  point  de  l'ordonnance  fédérale  (voir  consid.  4a), 
frais 
l'ordonnance  cantonale  déjà  citée  relative  à 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante ne 
reprend  pas  la  distinction  opérée  entre  les  autres  frais  professionnels  au 
sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c  LICD  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels au sens  des art. 27  al.  1  let.  d  LICD et 9 al.  1, 
2ème  phrase,  LHID.  A  son  art.  6  al.  1,  1ère  phrase,  sous  la  note  marginale 
"autres  frais  professionnels",  cette  ordonnance  d'exécution  assimile  au 
contraire  les  frais  pour  le  perfectionnement  et  la  reconversion  en  rapport 
direct avec l'activité exercée aux autres dépenses professionnelles telles que 
les ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée, les 
vêtements  professionnels,  l'usure  exceptionnelle  des  chaussures  et  des 
vêtements et l'exécution de travaux pénibles. Elle prévoit pour l'ensemble de 
ces frais une déduction forfaitaire qui correspond à 3% du salaire net selon le 
certificat  de  salaire,  mais  au  minimum  1'900  francs  et  au  maximum  3'800 
francs par an, et qui comprend en particulier 600 francs par an pour frais de 
perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels.  Dans  une  deuxième 
phrase mise en relation avec l'art. 2 de l'ordonnance cantonale, l'art. 6 al. 1 
de ce texte réserve ensuite la justification de frais plus élevés, le contribuable 
devant  alors  prouver  la  totalité  des  dépenses  effectives  ainsi  que  leur 
nécessité  sur  le  plan  professionnel.  L'art.  7  de  l'ordonnance  cantonale,  qui 
traite  spécifiquement  des  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 

 
 
- 16 - 

professionnels,  précise  quant  à  lui  le  contenu  de  ces  deux  notions  à  ses 
alinéas  1  et  2  (voir  ci-dessous  consid.  7c)  avant  d'ajouter  que  ces  frais  ne 
sont portés en déduction que pour la part qui excède 600 francs par an. 

bb) Le système prévu par les art. 6 al. 1 et 7 al. 3 de l'ordonnance cantonale 
inclut  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  à 
raison  de  600  francs  dans  un  forfait  englobant  l'ensemble  des  autres  frais 
indispensables  à  l'exercice  de  la  profession  au  sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c 
LIFD.  Dans  une  cause  4F  04  90  qui  fait  l'objet  d'un  arrêt  de  ce  jour  et  qui 
relève de la compétence du Président de la Cour en application de l'art. 100 
al. 1 let. c CPJA, celui-ci a été appelé sur la base des conclusions formulées 
à  examiner  la  conformité  de  ces  dispositions  d'application  avec  la  règle 
légale  qu'elles  sont  censées  concrétiser  (voir  sur  ce  sujet  P.  MOOR,  Droit 
administratif,  1994  p.  110  ss).  Dans  un  souci  d'unité  de  jurisprudence,  la 
Cour  est  d'avis  qu'il  convient  en  l'espèce  de  procéder  d'office  au  même 
examen, ce qui se justifie d'autant plus que la solution en cause s'écarte des 
règles prévues en matière d'impôt fédéral direct. 

telle  qu'elle  ressort  notamment  des 

D'après  les  principes généraux d'interprétation, la loi s'interprète  en premier 
lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument 
clair,  si  plusieurs  interprétations  de  celui-ci  sont  possibles,  il  convient  de 
rechercher  quelle  est  la  véritable  portée  de  la  norme,  en  la  dégageant  de 
tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions 
légales,  de  son  contexte  (interprétation  systématique),  du  but  poursuivi,  de 
l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de 
l'intérêt  protégé  (interprétation  téléologique),  ainsi  que  de  la  volonté  du 
législateur 
travaux  préparatoires 
(interprétation  historique;  ATF  128  II  56  consid.  4a;  ATF  125  II  177  consid. 
3).  En  matière  de  droit  fiscal  cantonal  harmonisé,  il  convient  en  outre  de 
rappeler  dans  une  approche  systématique  que  la  loi  sur  l'harmonisation 
fiscale  a  pour  but  l'harmonisation  des  impôts  directs  tant  sur  le  plan 
horizontal (entre les cantons et, dans le canton, entre les communes) que sur 
le plan vertical (entre la Confédération et les cantons, puis entre les cantons 
et  les  communes),  étant  ajouté  qu'au  regard  de l'harmonisation  verticale,  la 
loi sur l'impôt fédéral  direct représente un élément d'interprétation  de  poids. 
Ainsi, lorsqu'un canton reprend sans précision spécifique les dispositions de 
la loi sur l'harmonisation fiscale, il est dans l'intérêt de la transparence et de 
la  simplification  du  droit  fiscal  suisse  qu'il  fasse  siennes,  dans  la  mesure  la 
plus large possible, les solutions adoptées par la Confédération relativement 
à  l'impôt fédéral  direct.  Par conséquent, lorsqu'un  canton  a  adopté dans  sa 
loi fiscale des formulations semblables ou similaires à celles existant en droit 
fédéral, il y a lieu de considérer qu'il a voulu adapter sa réglementation à ce 
dernier  et  non  pas  adopter  des  règles 
juridiques  différentes  et  en 
contradiction avec l'harmonisation fiscale (voir ATF du 26 octobre 2004 dans 
la cause 2A.224/2004 publié in RDAF 2005 p. 123, consid. 5.2 et 7.2). 

 
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cc)  En  l'occurrence,  en  se  référant  expressément  aux  frais  professionnels 
mentionnés aux lettres a à c de l'art. 27 al. 1 LICD, le texte de l'art. 27 al. 2 
LICD  limite  clairement  aux  trois  catégories  de  frais  visés  par  ces  lettres  la 
possibilité  pour  la  Direction  des  finances  de  fixer  des  montants  forfaitaires. 
Envisagé sous l'angle littéral, l'art. 27 LICD exclut ainsi que la déduction des 
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels mentionnés à la 
lettre  d  de  l'art.  27  al.  1  LICD  soit  fixée  sur  la  base  d'un  forfait.  Cette 
interprétation  n'est  pas  remise  en  cause  par  des  considérations  liées  au 
système  de  la  loi  cantonale  ou  à  son  but.  Quant  à  la  volonté  du  législateur 
telle qu'elle ressort des travaux préparatoires, le Message du 6 janvier 2000 
accompagnant  le  projet  de  loi  (BGC  p.  354)  précise  que  l'art.  27  LICD 
reprend sans changement le contenu de l'art. 37 de l'ancienne loi du 7 juillet 
1972 sur les impôts cantonaux. Celui-ci avait notamment été modifié par une 
loi du 18 juin 1984 dans le sens que les frais de perfectionnement, qui étaient 
auparavant  compris  dans  les  autres  frais  professionnels  visés  à  la  lettre  c, 
ont été séparés de ces derniers par l'introduction d'une nouvelle lettre d. Or, 
lors des  débats  relatifs  à cette  modification,  le  Rapporteur  avait  notamment 
précisé  qu'il  n'y  avait  pas  de  forfait  fixé  pour  les  frais  de  perfectionnement, 
ces frais devant être justifiés en tout cas par des dépenses effectives (BGC 
1984  p.  1173),  ce  qui  semble  confirmer  le  sens  littéral  de  la  loi.  Dans  une 
approche  systématique  et  pour  autant  que  besoin,  l'interprétation  qui 
consiste  à  exclure  que  la  déduction  des  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels  mentionnés  à  la  lettre  d  de  l'art.  27  al.  1  LICD 
puisse  être  fixée  sur  la  base  d'un  forfait  est  encore  renforcée  par  des 
considérations  liées  à  l'harmonisation  verticale  au  sens  de  ce  qui  précède. 
En  effet,  dans  la  mesure  où  le  texte  de  la  loi  cantonale  est  strictement 
identique  au  texte  de  la  loi  fédérale,  il  est  difficile  d'admettre  que  le 
législateur  cantonal  ait  entendu  adopter  des  règles  juridiques  différentes  et 
en contradiction avec l'harmonisation fiscale, à tout le moins en l'absence de 
tout élément concret allant dans une telle direction. Or, il a été vu ci-dessus 
(consid. 3b) que l'art. 26 al. 1 let. d LIFD doit être compris dans le sens que 
les  frais  de  perfectionnement  et  reconversion  professionnels  ne  sont  pas 
compris  dans  les  différents  forfaits  prévus  en  application  de  l'art.  26  al.  2 
LIFD. 

Invité à se déterminer sur ce point dans la cause 4F 04 90 susmentionnée, le 
Service  cantonal  des  contributions  indique  que  la  solution  de  l'ordonnance 
cantonale  se  base  sur  une  pratique  conforme  au  système  de  l'ancienne 
ordonnance  fédérale  du  7  mai  1992  sur  la  déduction  des  dépenses 
professionnelles en matière d'impôt fédéral direct (RO 1992 p. 1166). A son 
article  premier,  celle-ci  prévoyait  d'une  part  qu'un  montant  global  de  1'700 
francs  pouvait  être  déduit  pour  les  dépenses  professionnelles  au  sens  de 
l'art. 22bis de l'ancien arrêté du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt 
fédéral  direct  (AIFD)  et  d'autre  part  que  les  dépenses  pour  ouvrages 

 
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professionnels ainsi que les frais de perfectionnement pouvaient être déduits 
séparément, dans la mesure où ils dépassaient ensemble 900 francs. Force 
est  toutefois  de  constater  que  le  contenu  de  cette  ancienne  disposition 
d'exécution s'explique par le fait que l'art. 22bis AIFD englobait expressément 
le  perfectionnement  professionnel  dans  la  même  catégorie  que  les  autres 
frais  nécessités  par  l'exercice  de  la  profession,  en  précisant  que  des 
déductions à forfait devaient être prévues pour l'ensemble de ces dépenses 
professionnelles.  Contrairement  à  ce  qu'affirme  l'autorité  intimée,  une  telle 
solution est ainsi bien différente de celle adoptée ultérieurement par les art. 
26 LIFD et 27 LICD, de telle sorte que le Service cantonal des contributions 
ne  saurait  s'y  référer  valablement  pour  justifier  le  contenu  des  dispositions 
d'exécution du droit actuellement en vigueur. 

dd) Il résulte de ce qui précède que le système prévu par les art. 6 al. 1 et 7 
al. 3 de l'ordonnance  cantonale incluant les  frais de perfectionnement  et de 
reconversion professionnels à raison de 600 francs dans un forfait englobant 
l'ensemble  des  autres  frais  indispensables  à  l'exercice  de  la  profession  au 
sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c  LICD  n'est  pas  conforme  à  la  loi  et  doit  être 
écarté. Dans ces conditions,  il convient de  revenir au texte  de l'art. 27  al.  1 
let.  d  LICD  dont  il  ressort  que  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  peuvent  être 
déduits. 

b)  A la différence de l'art. 8 de l'ordonnance fédérale qui se limite à une courte 
définition (voir ci-dessus consid. 3b), l'art. 7 de l'ordonnance cantonale décrit 
de manière détaillée le contenu des notions de frais de perfectionnement et 
de  reconversion  professionnels.  Après  avoir  précisé  que  seuls  les  frais  de 
perfectionnement  professionnel  qui  sont  en  rapport  direct  avec  l'activité 
actuelle  du  contribuable  peuvent  être  déduit,  l'alinéa  1  de  cette  disposition 
indique que font partie de ces frais les dépenses qui servent à consolider une 
situation acquise dans le cadre de la profession (p. ex. examen de maîtrise, 
examen professionnel supérieur) et également celles qui servent à conserver 
et à élargir des connaissances professionnelles non spécifiques (p. ex. cours 
de  langues),  à  condition  qu’elles  aient  un  rapport  avec  la  profession  et 
qu’elles  ne  servent  pas  uniquement  des  intérêts  personnels.  Entrent 
également  en  considération  les  frais  de  cours,  livres,  matériel  et  frais  de 
transport, à l’exclusion des frais de nourriture et de logement. Quant aux frais 
de pure formation professionnelle, ils ne sont quant à eux pas déductibles. 

Pour l'essentiel, les précisions qui précèdent s'inscrivent dans  la ligne de la 
jurisprudence  exposée  ci-dessus  pour  l'impôt  fédéral  direct  (consid.  4b)  à 
laquelle  il  peut  être  renvoyé  pour  le  surplus  en  présence  de  texte  légaux 
similaires en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé (à cet égard, voir ci-
dessus  consid.  7a  bb).  Quant  à  la  règle  relative  à  l'exclusion  des  frais  de 

 
 
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nourriture et de logement, il ressort de l'arrêt présidentiel rendu ce jour dans 
la cause 4F 04 90 (voir consid. 7c de cet arrêt) qu'elle n'est pas conforme à 
l'art.  27  al.  1  let.  d  LICD  qui  prévoit  la  possibilité  de  déduire  les  frais  de 
perfectionnement professionnel en rapport avec l'activité exercée.  

c)  Une fois écartées certaines dispositions d'exécution non conformes à la loi, il 
y a lieu de constater que les règles de droit cantonal applicables en l'espèce 
ont un contenu identique et doivent être interprétées dans le même sens que 
les  règles  de  droit  fédéral  présentées  auparavant.  Il  en  résulte  que,  pour  le 
calcul de l'impôt cantonal également, il se justifie de fixer les frais déductibles 
au titre de perfectionnement professionnel à 4'501.30 francs, soit 1'830 francs 
pour la finance d'inscription aux examens et 2'671.30 pour des dépenses de 
matériel.  Contrairement  à  la  solution  confirmée  par  la  décision  attaquée,  ce 
montant  ne  saurait  faire  l'objet  d'une  réduction  de  600  francs  qui  s'avère 
contraire  au  droit  cantonal  harmonisé.  Le  recours  sera  ainsi  partiellement 
admis sur ce point par substitution de motifs, la décision attaquée devant être 
modifiée  dans  le  sens  d'une  augmentation  de  la  déduction  pour  frais  de 
perfectionnement professionnel de 3'901 francs à 4'501 francs. 

091; 094; 402.35; 402.36;402.38