# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4c7358ee-13fb-5b57-a4ca-07067291fcaa
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-11-14
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 14.11.2016 604 2015 37
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2015-37_2016-11-14.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2015 37
604 2015 38

Urteil vom 14. November 2016

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Dina Beti, Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die B.________ AG  

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz    

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Liegen-
schaftsunterhaltskosten

Beschwerde vom 22. April 2015 gegen den Einspracheentscheid vom 
20. März 2015; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2013

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Sachverhalt

A. Der Steuerpflichtige und Beschwerdeführer übt aktuell noch eine selbstständige Erwerbs-
tätigkeit in einfacher Gesellschaft aus (Ausbeutung einer Kiesgrube). Er ist Eigentümer mehrerer 
Liegenschaften im Gesamtsteuerwert (per 31. Dezember 2013) von CHF ccc Diese stammen aus 
seiner früheren selbstständigen Erwerbstätigkeit als Bauunternehmer und gehören weiterhin zum 
Geschäftsvermögen.

Zu den Geschäftsliegenschaften gehört insbesondere jene am D.________ in E.________, welche 
1982 erbaut worden ist und 16 Mietwohnungen umfasst (Steuerwert von CHF 2'466'600.- und 
Buchwert von CHF 2'087'344.- per 31. Dezember 2013).

In der Steuerperiode 2013 wurden für diese Liegenschaft Mietzinseinnahmen im Betrag von 
CHF 225'409.- und Unterhaltskosten in der Höhe von CHF 345'345.- (Unterhaltsarbeiten im Betrag 
von CHF 333'450.- bzw. Sachversicherungen/Verwaltungsaufwand/sonstige Aufwendungen im 
Betrag von CHF 11'895.-) deklariert.

Im Rahmen der Veranlagung vom 19. Februar 2015 wurden 2/3 des Betrags von CHF 333'450.- 
(gerundet CHF 222'000.-) als Mehrwert aufgerechnet und 1/3 (CHF 111'450.-) als Unterhalts-
kosten zum Abzug zugelassen. Zur Begründung wurde dargelegt:

"Bei Geschäftsliegenschaften wird der Wertverlust durch die steuerlich anerkannten Abschreibungen getilgt. 
Renovationen, Sanierungen und Umbauten sind zu aktivieren. Aufgrund der bereits getätigten Abschreibungen 
wird ausnahmsweise 1/3 der Unterhaltsarbeiten von Fr. 333'450 zum Abzug zugelassen. Der Mehrwert von 
Fr. 222'000 ist per 01.01.2014 zu aktivieren."

B. Am 16. März 2015 erhob der Steuerpflichtige, vertreten durch seine Treuhänderin, gegen 
diese Veranlagung Einsprache mit dem Antrag, die vorgenommene Aufrechnung zu annullieren 
und die deklarierten Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Er machte insbesondere geltend, 
die im Jahr 2013 getätigten Unterhaltskosten stellten keine Wertzunahme der Liegenschaft dar, 
sondern sie dienten lediglich der Werterhaltung. Unter Berücksichtigung der massgebenden han-
delsrechtlichen Kriterien (Höchstwertprinzip, Abschreibungspflicht) könnten diese Unterhaltskosten 
daher nicht aktiviert werden. Es habe sich um Reparaturen und gleichwertigen Ersatz gehandelt, 
welche der blossen Werterhaltung gedient hätten. Auch analog dem besonderen Merkblatt für den 
tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiespa-
ren und dem Umweltschutz dienen, seien die Kosten somit zu 100% abzugsberechtigt.

Mit Entscheid vom 20. März 2015 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung führte die 
Kantonale Steuerverwaltung insbesondere aus, die kumulierten Abschreibungen auf der Liegen-
schaft hätten sich am 31. Dezember 2012 auf CHF 379'256.- belaufen. Im Geschäftsjahr 2013 sei 
dann keine Abschreibung vorgenommen, sondern direkt der Abzug der Unterhaltskosten im Betrag 
von CHF 333'450.- geltend gemacht worden. Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens könn-
ten die Unterhaltskosten geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten darstellen, soweit damit 
keine Wertvermehrung verbunden sei. Bei der Beurteilung, ob es sich um wertvermehrende Auf-
wendungen handle oder nicht, sei bei den Geschäftsliegenschaften nicht wie bei den Privatliegen-
schaften der Anschaffungswert, sondern der aktuelle Buchwert gemäss der Steuerbilanz als Be-
zugsgrösse heranzuziehen. Diese differenzierte Betrachtungsweise hange mit der Möglichkeit zu-
sammen, auf Geschäftsliegenschaften abzuschreiben, und sie schliesse eine Anwendung des an-

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gerufenen besonderen Merkblatts aus. Mit den Abschreibungen würden die durch die geschäftli-
che Nutzung eingetretenen Wertverminderungen abgegolten und somit die in Zukunft anfallenden 
Unterhaltskosten vorweggenommen. Ausgaben mit Investitionscharakter müssten gemäss gelten-
dem Steuerrecht, vor allem in Ableitung von Art. 34 Bst. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 35 Bst. d des Gesetzes vom 
6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) aktiviert werden. Im vorliegenden Fall 
habe es der Steuerpflichtige trotz seiner Berufung auf das Höchstwertprinzip unterlassen, Angaben 
über den höchstens zulässigen Wert der zur Diskussion stehenden Liegenschaft zu machen. 
Zudem verkenne er, dass die Liegenschaft im dargelegten erheblichen Ausmass regelmässig 
wertberichtigt worden seien, sodass Art und Umfang der vorgenommenen Arbeiten (Ersatz von 
Storen, Bodenbelägen, Fenstern und Kochfeldern, welche über die Jahre an Alter zu- und an Wert 
abgenommen hätten) demzufolge über das hinausgingen, was zum normalen periodischen 
Unterhalt gehöre.

C. Mit Eingabe vom 22. April 2015 reichte der Steuerpflichtige, weiterhin vertreten durch seine 
Treuhänderin, beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein mit dem Be-
gehren, diesen aufzuheben und den Liegenschaftsunterhalt im Umfang von CHF 333'450.- voll-
ständig in Abzug zu bringen (unter Kosten- und Entschädigungsfolge). Er hält an seinem Stand-
punkt fest und legt insbesondere dar, der Gesetzestext enthalte keine konkrete Methode, wie die 
Gewinne von selbstständig Erwerbenden zu ermitteln seien. Grundsätzlich stehe es also den 
Steuerpflichtigen frei, die Gewinnermittlungsmethode zu wählen. Im vorliegenden Fall sei von der 
Steuerverwaltung von Beginn weg (Bau der Liegenschaft 1982) akzeptiert worden, dass der Ge-
winnausweis nicht auf der Basis einer "ordentlichen Buchhaltung im Sinne des Obligationenrechts" 
erfolgt sei, sondern bloss auf der Grundlage einer "Liegenschaftsbuchhaltung" ("simple Ein- und 
Ausgabenrechnung") mit Vornahme der Abschreibungen gemäss dem "Merkblatt A 1995 – Ge-
schäftliche Betriebe" der Eidgenössischen Steuerverwaltung (www.estv.admin.ch, Rubrik Direkte 
Bundessteuer/Merkblätter, Version vom 2. Oktober 2015). Somit bestehe von Gesetzes wegen 
keine grundsätzliche Aktivierungspflicht. Selbst wenn man auf die handelsrechtlichen Vorschriften 
und Grundsätze für die Gewinnermittlung abstellen wollte, bestünde keine Aktivierungspflicht für 
Unterhaltskosten. Kosten, die - wie die vorliegend umstrittenen - ausschliesslich dem Unterhalt 
einer Liegenschaft dienten, seien direkt der Erfolgsrechnung zu belasten. Demgegenüber sei die 
Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten gerechtfertigt, sofern 
damit eine Wertvermehrung oder eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen werde. 
Schliesslich könne auch keine Rede davon sein, dass mit den vorgenommenen notwendigen Un-
terhaltsarbeiten die seit 1982 abgeschriebene Entwertung "wiedereingebracht" worden sei. An-
sonsten müsste ja nun (angesichts der annähernd gleich hohen Beträge) das Haus als quasi neu-
wertig bezeichnet werden können. Zudem würde die Abschreibung der gesamthaft aktivierten Un-
terhaltsaufwendungen beim Satz von 1,5% über 60 Jahre in Anspruch nehmen, was sich als nicht 
nachvollziehbar erweise.

Der mit Verfügung vom 28. April 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 5'000.- wurde frist-
gemäss bezahlt.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 2. bzw. 5. Juni 2015 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf 
Abweisung (unter Kostenfolge). Sie hält an ihrem Standpunkt fest und betont insbesondere noch, 
der Abschreibungssatz von 1,5% entspreche dem Normalsatz für Wohnhäuser von Immobilienge-
sellschaften (Gebäude und Land zusammen) laut "Merkblatt A 1995 Geschäftliche Betriebe" der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung. Im Übrigen sei es widersprüchlich, einerseits jährliche Ab-

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schreibungen zum Abzug geltend zu machen und andererseits keine Aktivierungspflicht für wert-
vermehrende Aufwendungen anzuerkennen. Auch bei Fehlen einer kaufmännischen Buchhaltung 
seien Aufstellungen über Aktiven und Passiven beizulegen. Wertvermehrende Aufwendungen 
seien solche, welche die Liegenschaft dauernd in einen besseren Zustand versetzten. Dazu ge-
hörten auch Modernisierungen von Einrichtungen, der Ersatz mit Ausrüstungs- und Komfortver-
besserung usw. Bezüglich der vorgenommenen Renovationsarbeiten seien weder in der Einspra-
che- noch in der Beschwerdeschrift präzisere Erklärungen (z.B. Art und Betrag der Renovationen 
je Wohnung) gemacht sowie die betreffenden Rechnungen beigelegt worden. Mit den bloss vagen 
Umschreibungen sei der werterhaltende Charakter der geltend gemachten Aufwendungen nicht 
bewiesen. Schliesslich werde der Höchstwert bzw. der Verkehrswert der Liegenschaft weiterhin 
nicht präzisiert und belegt. Der zugelassene Anteil an Unterhaltskosten sei somit als grosszügig zu 
betrachten und er decke ohne Zweifel allfällige gemischte Aufwendungen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Am 8. Juli 2015 reichte der Beschwerdeführer seine Replik ein. Darin hält er an seinem Stand-
punkt fest und betont insbesondere noch, allein der Ersatz sämtlicher Fenster der Liegenschaft mit 
16 Wohnungen habe sich auf rund CHF 100'000.- belaufen. Bei Privatliegenschaften wären diese 
Kosten vollumfänglich abziehbar (1/2 Unterhalt, 1/2 Energiesparmassnahmen). Bei Anwendung 
des "Merkblattes A 1995" betreffend geschäftliche Betriebe müssten im ersten und zweiten Jahr 
eine 50%-ige Abschreibung vom Buchwert zugelassen werden (Fensterersatz als Investition für 
energiesparende Einrichtungen). Bei beiden Vorgehensweisen wären die Investitionen innerhalb 
von zwei Jahren praktisch amortisiert. Demgegenüber würden mit der vorliegend streitigen Praxis 
rund 60 Jahre benötigt, was offensichtlich unhaltbar sei. Im Übrigen seien die vorgenommenen 
Arbeiten unabhängig vom Steuerwert einzeln nach ihrem wertvermehrenden oder werterhaltenden 
Charakter zu qualifizieren. Diesbezüglich sei das Kontodetail der verbuchten Kosten (Rechnungs-
steller, Betrag, Datum, betroffene Wohnung) klar verständlich und genügend aussagekräftig. 
Schliesslich sei auch der von der Vorinstanz nun geforderte Nachweis des Verkehrswerts der Lie-
genschaft ohne Belang für die Qualifikation der streitigen Aufwendungen. Als Beweismittel wurden 
die erwähnten Belege eingereicht.

In ihrer Duplik vom 22. bzw. 27. Juli 2015 beharrt auch die Vorinstanz auf ihrer Betrachtungsweise, 
wobei sie nun neu die begriffliche Abgrenzung zwischen Instandhaltung ("Bewahrung der Ge-
brauchstauglichkeit durch einfache und regelmässige Massnahmen", SIA 469) und Instandsetzung 
("Wiederherstellung der Sicherheit und Gebrauchstauglichkeit für bestimmte Dauer", SIA 469) 
darlegt. Die gemäss den eingereichten Rechnungskopien vorgenommenen Arbeiten seien gröss-
tenteils den Instandsetzungskosten zuzuordnen, welche aktiviert werden müssten.

Diese Ausführungen gaben Anlass zu Schlussbemerkungen des Beschwerdeführers vom 
21. August 2015. Er fügt insbesondere noch bei, allfällige wertvermehrende Investitionen hätten 
meistens eine Erhöhung des Versicherungs- und/oder Steuerwerts der Liegenschaft sowie der 
Mietzinse zur Folge. All diese Erhöhungen seien vorliegend nicht vorgenommen worden. Auch die 
Begriffsumschreibungen der Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten, welche ohnehin nicht 
einheitlich gehandhabt würden, vermöchten den Standpunkt der Vorinstanz nicht zu stützen. Dass 
z.B. der Ersatz von Küchengeräten in verschiedenen Wohnungen zu einem Mehrwert führen soll, 
sei schlicht nicht nachvollziehbar. Eigentliche Sanierungsarbeiten seien nicht vorgenommen wor-
den und die Mieter hätten die Wohnungen auch während der Arbeiten weiterhin benutzen können.

Diese Rechtsschrift wurde der Vorinstanz zur Information zugestellt.

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Erwägungen

I. Direkte Bundessteuer (604 2015 37)

1. a) Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbstständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- 
oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.

Nicht abziehbar sind insbesondere Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertver-
mehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG).

b) Kosten der selbstständigen Erwerbstätigkeit sind sämtliche damit zusammenhängenden 
Aufwendungen (Gewinnungskosten), namentlich solche für Reparatur und Unterhalt von Gebäu-
den. Vorbehalten bleiben aktivierungspflichtige Kosten (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des 
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 305 f., mit weiteren Hinweisen).

Zu den abzugsfähigen Kosten gehören insbesondere auch geschäftsmässig begründete Abschrei-
bungen, soweit sie buchmässig oder in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind 
nach (Art. 28 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 27 Abs. 2 Bst. a DBG).

Für Liegenschaften des Geschäftsvermögens sind die Abschreibungsgrundsätze im bereits er-
wähnten "Merkblatt A 1995 – Geschäftliche Betriebe" festgehalten. Danach lässt die Praxis bei 
Wohnhäusern von Immobiliengesellschaften einen pauschalen Abschreibungssatz von 1.5% auf 
Gebäude und Land zusammen oder von 2% auf Gebäuden allein zu. Bei Investitionen für energie-
sparende Einrichtungen gilt die Sondervorschrift, wonach im ersten und zweiten Jahr bis zu 50% 
vom Buchwert abgeschrieben werden und in den darauffolgenden Jahren die sonst üblichen An-
sätze zum Tragen kommen. Vorbehalten bleiben allfällige besondere kantonale Abschreibungs-
verfahren, welche auch für die direkte Bundesssteuer angewendet werden können, sofern sie über 
längere Zeit zum gleichen Ergebnis führen.

Die steuerrechtlichen Abschreibungen stellen begrifflich Abzüge vom Reinkommen dar, die zum 
Ausgleich und im Umfang der Wertverminderung erfolgen, die das der Einkommenserzielung die-
nende Vermögen des Steuerpflichtigen während eines bestimmten Zeitraumes (Bemessungs-
periode) erleidet (siehe dazu ausführlich BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 306 ff.).

c) In seinem Urteil 4F 2000 122 vom 16. November 2001 (FZR 2001 402) hat der Steuer-
gerichtshof im Lichte der einschlägigen Lehre und Rechtsprechung insbesondere festgehalten, bei 
Liegenschaften des Geschäftsvermögens seien Aufwendungen nicht in Abzug zu bringen sondern 
zu aktivieren, wenn sie den Wert der Liegenschaft im Verhältnis zum bisherigen Steuerwert er-
höhten. Steuerrechtlich bestehe eine Aktivierungspflicht (mit anschliessender Abschreibungsmög-
lichkeit) für die Ausgaben, welche einen über den Bilanzstichtag hinaus andauernden Mehrwert zur 
Folge hätten. Im zu beurteilenden Fall ergab sich dann, dass die Aufwendungen für die Renova-
tion des Daches einer landwirtschaftlichen Liegenschaft zwar technisch gesehen Unterhaltskosten 
(Wiederinstandstellungskosten) darstellten, welche den Nutzungswert der Liegenschaft als solchen 
nicht erhöhten. Nichtsdestoweniger wurde erkannt, dass die vorgenommenen Arbeiten den tat-
sächlichen Liegenschaftswert im Verhältnis zum steuerlich massgebenden Buchwert erhöht hat-
ten. Selbst wenn anerkannt sei, dass gewisse Unterhaltsarbeiten praxisgemäss sofort in Abzug 
gebracht werden könnten (faktische Einmalabschreibung), sei davon auszugehen, dass bei be-
deutenden Arbeiten zumindest ein erheblicher Teil aktiviert werden müsse. Demzufolge wurde die 

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von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufteilung je zur Hälfte in wertvermehrende bzw. Unter-
haltskosten bestätigt.

Die Lehre hat dieses Urteil unwidersprochen übernommen (vgl. REICH/ZÜGER, in Zweifel/Athanas 
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 27 N 15).

d) Beweismässig gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive Beweislast für 
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person diejenige für steu-
eraufhebende und -mindernde Tatsachen trägt. Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von 
Aufwänden obliegt die objektive Beweislast für die geschäftsmässige Begründetheit grundsätzlich 
dem Steuerpflichtigen (vgl. BGE 133 II 153 sowie Urteil BGer 2C_51 und 52/2016 vom 10. August 
2016 E. 2.1).

2. a) Im Lichte dieser Ausführungen vermag der Beschwerdeführer mit seinem grundsätzli-
chen Einwand, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für die Annahme einer Aktivierungspflicht, 
nicht durchzudringen. Die steuerrechtliche Aktivierungspflicht ergibt sich zunächst aus Art. 34 Bst. 
d DBG. Sodann ist nicht zu übersehen, dass nebst den handelsrechtlichen auch die steuerrechtli-
chen Bilanzierungsvorschriften zu beachten sind. Während das Handelsrecht Höchstwerte zur 
Bewertung von Aktiven festlegt (Art. 960a ff. OR) und die Betriebswirtschaftslehre nach den "richti-
gen" Werten sucht, stehen steuerrechtlich die Mindestwerte (Bewertungsuntergrenzen) im Zent-
rum. Diese ergeben sich dadurch, dass Abschreibungen auf Geschäftsvermögen steuerlich nur 
soweit anerkannt werden, als sie auch tatsächlich geschäftsmässig begründet sind (im Bereich der 
selbstständigen Erwerbstätigkeit: Art. Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG). Die gesetzliche Beschränkung der 
Abschreibungen auf das sachlich Gebotene fliesst unmittelbar aus dem steuerrechtlichen Verhält-
nismässigkeitsgebot (Art. 127 Abs. 2 BV). Der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer soll der tatsäch-
lich erzielte Periodengewinn unterliegen. Mit Blick darauf hat die Veranlagungsbehörde von Amtes 
wegen einzugreifen (Art. 130 Abs. 1 DBG), falls der Wertansatz eines Aktivums des Geschäfts-
vermögens den handelsrechtlich zulässigen Höchstwert übersteigt oder aber den steuerrechtlich 
zulässigen Tiefstwert unterschreitet (Urteil BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.3.1 mit 
weiteren Hinweisen). Könnten sämtliche Aufwendungen für Instandstellungskosten ohne Weiteres 
als Aufwand verbucht werden, so würde mit solchen unbeschränkten Sofortabschreibungen das 
Risiko einer Unterschreitung von steuerrechtlichen Tiefstwerten geschaffen. Entgegen der Ansicht 
des Beschwerdeführers erscheint es also durchaus systemkonform und gerechtfertigt, Renovati-
onskosten auf einen aktivierungspflichtigen Anteil hin zu überprüfen. Dabei ist für die Annahme 
eines Mehrwerts, wie bereits dargelegt, nicht bloss auf eine allenfalls geschaffene zusätzliche Nut-
zungsmöglichkeit abzustellen, sondern darauf, ob der Wert der Liegenschaft im Vergleich zum 
bisherigen (auch abschreibungsbedingten) Steuerwert mit Wirkung über den Bilanzstichtag hinaus 
zugenommen hat. Im Weiteren wird die Aktivierungspflicht auch dadurch nicht ausgeschlossen, 
dass der Beschwerdeführer gemäss eigenen Angaben keine "gewöhnliche" Buchhaltung führt. 
Diesbezüglich erweist sich dessen Argumentation insofern als widersprüchlich oder gar treuwidrig, 
als er ja selber Abschreibungstabellen erstellt hat.

Dem Beschwerdeführer kann ebenso wenig vorbehaltlos zugestimmt werden, wenn er die analoge 
Anwendung des besonderen Merkblatts für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaf-
ten sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, fordert. Diese 
ausdrücklich für Liegenschaften des Privatvermögens konzipierte Verwaltungsverordnung vermag 
zwar durchaus wertvolle Anhaltspunkte für die (schematische) technische Ausscheidung von Un-
terhaltskosten einerseits sowie (allenfalls anteilsmässigen) wertvermehrenden Aufwendungen an-
dererseits zu vermitteln. Hingegen kann sie nicht dazu dienen, zwei grundlegend verschiedene 

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Besteuerungssysteme (einerseits Liegenschaften des Privatvermögens mit direktem Abzug des 
ganzen Unterhaltsaufwandes sowie andererseits Liegenschaften des Geschäftsvermögens mit 
Abschreibungsmöglichkeiten) auf unzulässige Weise zu vermengen. Soweit der Beschwerdeführer 
ungenügende Abschreibungsmöglichkeiten der aktivierten Kosten behauptet, ist ihm zudem Fol-
gendes entgegenzuhalten: Der anscheinend seit dem Bau der Miethäuser (1982) praktizierte pau-
schale Abschreibungssatz von 1.5% wird auf der Basis von Gebäude und Land zusammen ermit-
telt, obwohl Letzteres bekanntlich keiner nutzungsbedingten Abwertung unterliegt. Auf dem blos-
sen Gebäudewert könnte demgegenüber ein Satz von 2% zur Anwendung gelangen. Zudem gilt 
gemäss dem anwendbaren "Merkblatt A 1995 – Geschäftliche Betriebe" bei Investitionen für ener-
giesparende Einrichtungen die Sondervorschrift, wonach im ersten und zweiten Jahr bis zu 50% 
vom Buchwert abgeschrieben werden können, bevor dann in den darauffolgenden Jahren die 
sonst üblichen Ansätze zum Tragen kommen. Es wäre daher Sache des Beschwerdeführers, sys-
temgerecht die entsprechenden Abschreibungen vorzunehmen und nötigenfalls weitergehende 
Abschreibungen geltend zu machen, soweit sich dies als geschäftsmässig begründet erweisen 
sollte. Insofern erscheinen die vorgebrachten Klagen und Vergleiche also nicht zwingend als be-
gründet. Wie dem auch sei, ist hier darauf nicht näher einzugehen, da der Beschwerdeführer für 
die vorliegend zur Diskussion stehende Steuerperiode an die selber erstellte Buchhaltung bzw. 
Abschreibungstabelle gebunden ist.

b) Was die konkrete (allenfalls anteilsmässige) Aufteilung zwischen werterhaltenden bzw. 
wertvermehrenden Renovationsaufwendungen und mithin das Ausmass der streitigen Aufrech-
nung betrifft, so ergibt sich Folgendes:

Die geltend gemachten Unterhaltskosten im Gesamtbetrag von CHF 333'450.- umfassen unbe-
strittenermassen nicht bloss Instandhaltungs-, sondern auch bedeutende Instandstellungskosten. 
Kosten für eine zusätzliche oder bessere Nutzung der Liegenschaft scheinen nur, aber immerhin 
den Ausbau einer Dachwohnung zu betreffen. Diese Aufwendungen sind jedoch in Verhältnis zu 
setzen zur grossen Zahl der Wohnungen (16) und zum jährlichen Mietertrag (CHF 225'409.-) so-
wie zum Buchwert (CHF 2'087'344.-) bzw. Steuerwert (CHF 2'466'600.-, nach kumulierten Ab-
schreibungen in der Höhe von CHF 379'256.-). Bei dieser Betrachtungsweise wird der Schluss der 
Vorinstanz auf eine überwiegende Wertvermehrung doch erheblich relativiert. Verteilt man die Ge-
samtsumme der Aufwendungen auf die betroffenen Wohnungen, so bleibt je ein anteilsmässiger 
Betrag übrig, bei dem kaum von einer grossen Komfortverbesserung die Rede sein kann. Dazu 
kommt, dass auch die ins Recht gelegten zahlreichen Dokumente keinen solchen Schluss zulas-
sen. Mehrheitlich geht es um kleinere Rechnungen bezüglich der einzelnen Wohnungen oder der 
gesamten Liegenschaft, welche sich bloss auf ein paar Hundert oder wenige Tausend Franken 
belaufen (an der oberen Grenze derselben z.B. 16 Kochherde für CHF 1'500.-, CHF 1'620.-, CHF 
4'390.- und CHF 13'000.-; Dachreinigung CHF 6'944.10; Waschmaschinen CHF 8'400.- und CHF 
7'500.-). Grössere (Gesamt-)Posten betreffen - abgesehen von der der Dachwohnung - im We-
sentlichen die Fenster (inklusive Dachfenster über rund CHF 110'000.-), die Storen (rund CHF 
50'000.-) sowie diverse Maler- und Plättlerarbeiten in insgesamt bescheidenerem Ausmass. 
Schliesslich lässt sich auch nicht ernsthaft bestreiten, dass zumindest ein Teil der abgeschriebe-
nen Wertverminderung des Gebäudes kompensiert worden ist.

Unter diesen Umständen erweist sich die von der Vorinstanz vorgenommene Aufteilung zwar nicht 
dem Grundsatz nach, hingegen in ihrem Ausmass als unhaltbar. Aufgrund der vorhandenen Un-
terlagen erscheint es eher angemessen, umgekehrt schematisch 2/3 der Renovationskosten (ge-
rundet CHF 222'000.-) als direkt abzugsfähig zu qualifizieren und nur den Rest von CHF 111'450.- 

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als aktivierungspflichtigen Mehrwert aufzurechnen. In diesem Sinne ist die Beschwerde teilweise 
gutzuheissen.

3. Dem Ausgang des Verfahrens und den gegebenen Umständen entsprechend erscheint es 
gerechtfertigt, die (anteilsmässigen) Gerichts- und Parteikosten wettzuschlagen.

II. Kantonssteuer (604 2015 38)

4. Auf kantonaler Ebene gelten weitgehend die gleichen Vorschriften wie im Bereich der 
direkten Bundessteuer (vgl. insbesondere Art. 28 Abs. 1, 35 Bst. d und 29 Abs. 1 in Verbindung mit 
Art. 28 Abs. 2 Bst. a DStG sowie Art. 10 Abs. 1 Bst. a und 46 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. 
Dezember 1990 über die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 
Demzufolge ist aus den vorne dargelegten Gründen auch der Rekurs betreffend die 
Kantonssteuern im gleichen Sinn teilweise gutzuheissen.

5. Dem Ausgang des Verfahrens und den gegebenen Umständen entsprechend erscheint es 
gerechtfertigt, die (anteilsmässigen) Gerichts- und Parteikosten wettzuschlagen.

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Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2015 37)

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und der streitige Abzug für 
Liegenschaftsunterhaltskosten im Ausmass von CHF 222'000.- (anstatt CHF 111'450.-) 
gewährt.

2. Die Gerichts- und Parteikosten werden wettgeschlagen.

II. Kantonssteuer (604 2015 38)

3. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und der streitige Abzug für 
Liegenschaftsunterhaltskosten im Ausmass von CHF 222'000.- (anstatt CHF 111'450.-) 
gewährt.

4. Die Gerichts- und Parteikosten werden wettgeschlagen. Der geleistete Kostenvorschuss 
(CHF 5'000.-) wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.

Freiburg, 14. November 2016/hca

Präsident Gerichtsschreiberin