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**Case Identifier:** 8b1da762-11cc-58fe-b506-317c2b41ba82
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-08-17
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 17.08.2023 B 2023/54, B 2023/55
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Publikationen/SG_VGN_001_B-2023-54--B-2023-55_2023-08-17.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2023/54, B 2023/55

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 11.12.2023

Entscheiddatum: 17.08.2023

Entscheid Verwaltungsgericht, 17.08.2023
Steuerrecht, Nachsteuererhebung, geldwerte Leistungen, Beweislast, Art. 20 
Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11), Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (sGS 811.1). Lässt sich 
eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen, wie vorliegend, nicht auf eine 
rechtskräftige Veranlagung der juristischen Person stützen, hat die 
Steuerbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an die ihr 
nahestehende Person nachzuweisen. Im zu beurteilenden Fall war nach 
Auflösung einer Gesellschaft, die im fraglichen Jahr keine Steuererklärung 
eingereicht hatte und ermessensweise mit einem steuerbaren Gewinn von 
CHF 100 veranlagt worden war, bekannt geworden, dass sie im fraglichen 
Jahr Umsätze von knapp CHF 90'000 erzielt hatte, was eine neue Tatsache 
für ein Nachsteuerverfahren darstellte. Es bestand der Verdacht, dass diese 
Zahlungen an die alleinige Gesellschafterin und einzige Verwaltungsrätin 
geflossen waren. Trotz Aufforderung der Veranlagungsbehörde reichte die 
mitwirkungspflichtige Alleinaktionärin keine Belege ein, die einen Zufluss der 
Zahlungen an die Gesellschaft nachgewiesen hätten. Sie vermochte daher 
die natürliche Vermutung für eine bei ihr unterbliebene Besteuerung nicht 
mittels Gegenbeweis zu entkräften, was zur Nachbesteuerung der Einkünfte 
führte (Verwaltungsgericht, B 2023/54, B 2023/55). Gegen dieses Urteil wurde 
Beschwerde beim Bundesgericht erhoben (Verfahren 9C_592/2023)

Entscheid vom 17. August 2023

Besetzung

Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiberin Schmid Etter

Verfahrensbeteiligte

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

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Beschwerdeführer,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

A.__,

B.__,

Beschwerdegegner,

beide vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Remo Busslinger, Streichenberg 

Rechtsanwälte, Stockerstrasse 38, 8002 Zürich,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte

Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Nachsteuerverfahren (Kantons- und Gemeindesteuern 2013 sowie direkte 

Bundessteuer 2013)

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

A.__ und B.__ sind verheiratet und lebten in den Jahren 2012 und 2013 gemeinsam in 

Z.__. Seit 2014 sind sie getrennt. In den Jahren 2012 und 2013 erzielten sie Erträge aus 

der Vermietung von Liegenschaften.

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Für 2013 wurden A.__ und B.__ am 19. August 2015 mit einem steuerbaren 

Einkommen von CHF 245'000 und einem steuerbaren Vermögen von CHF 189'000 

(Kantons- und Gemeindesteuern) sowie einem steuerbaren Einkommen von CHF 

243'700 (direkte Bundessteuer) veranlagt. Gegenüber ihrer Selbstdeklaration wurden 

einige Aufrechnungen, insbesondere die ermessensweise Aufrechnung eines 

Einkommens von CHF 200'000 zur Bestreitung des Lebensaufwands, vorgenommen. 

Die Steuerpflichtigen reichten in der Folge den Nachweis einer neuer Hypothekarschuld 

von CHF 215'000 ein, worauf eine Korrektur der Veranlagung vorgenommen und die 

Aufrechnung von CHF 200'000 fallengelassen wurde. Das steuerbare Einkommen für 

2013 wurde auf CHF 45'000 (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. CHF 43'700 

(direkte Bundessteuer) und das steuerbare Vermögen auf CHF Null (Kantons- und 

Gemeindesteuern) festgesetzt.

B.

A.__ war vom 23. März 2012 bis 25. März 2014 einzige Verwaltungsrätin und 

Alleinaktionärin der C.__ AG mit Sitz in Z.__. Diese wurde 2017 im Handelsregister 

gelöscht. Sie bezweckte den Kauf und Verkauf, die Projektierung und den Bau sowie 

das Halten, Verwalten und Vermieten von Immobilien, Führen von 

Gastronomiebetrieben, Unternehmensberatung, insbesondere im Bereich Gastronomie, 

sowie nationalen und internationalen Handel mit Gütern aller Art. Das Aktienkapital 

betrug CHF 100'000. Die C.__ AG wurde für 2012 am 6. Dezember 2013 ohne 

steuerbaren Gewinn (Reinverlust CHF 294) und mit einem steuerbaren Kapital von CHF 

76'000 (satzbestimmend: CHF 99'000) veranlagt. Im Jahr 2013 wurde die Gesellschaft 

am 25. Februar 2016 mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 100 und einem 

steuerbaren Kapital von CHF 100'000 nach Ermessen veranlagt, nachdem sie keine 

Steuererklärung eingereicht hatte.

C.

Am 21. Februar 2019 erging eine steueramtliche Meldung, wonach bei der C.__ AG 

"infolge Ermessensveranlagung 2013" Umsätze von CHF 43'000 und CHF 45'360 nicht 

verbucht worden seien, woraus sich allenfalls eine geldwerte Leistung an die damalige 

Aktionärin A.__ ergeben könnte. Am 30. März 2019 leitete das Kantonale Steueramt ein 

Nachsteuerverfahren hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und der 

direkten Bundessteuer 2013 ein und forderte A.__ und B.__ mehrfach erfolglos auf, 

Unterlagen zu den Zahlungen einzureichen. Mit Nachsteuerverfügungen vom 21. 

September 2021 rechnete das Kantonale Steueramt A.__ und B.__ für das Jahr 2013 

bisher nicht besteuerte Einkünfte aus Beteiligungen von CHF 88'360 (Kantons- und 

Gemeindesteuern) bzw. CHF 53'016 (direkte Bundessteuer; 60 Prozent von CHF 

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88'360) auf. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das Kantonale Steueramt mit 

Entscheid vom 22. Dezember 2021 ab.

Die Verwaltungsrekurskommission hiess die dagegen von den Steuerpflichtigen 

erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) mit Entscheid vom 13. Februar 2023 

gut, hob den angefochtenen Einsprache-Entscheid vom 22. Dezember 2021 auf und 

wies die Angelegenheit zu neuer Veranlagung und Steuerausscheidung im Sinn der 

Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Sie erwog, es sei nicht erwiesen, dass die zwei 

von der C.__ AG einer Drittfirma gestellten Rechnungen von jener an die 

Beschwerdeführerin bezahlt worden seien. Diese habe keinen Zugang mehr zu 

Unterlagen der Gesellschaft.

D.

Mit Eingabe vom 20. März 2023 erhob das Kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) 

gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 13. Februar 

2023 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der angefochtene 

Entscheid sei aufzuheben und der Einsprache-Entscheid vom 22. Dezember 2021 sei 

zu bestätigen.  

Die Vorinstanz beantragte am 30. März 2023 unter Verweis auf den angefochtenen 

Entscheid die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 

(Beschwerdebeteiligte) stellte am 24. April 2023 den Antrag auf Gutheissung der 

Beschwerden. Mit Stellungnahme vom 8. Mai 2023 beantragten A.__ und B.__ 

(Beschwerdegegner) die kostenfällige Abweisung der Beschwerden (zuzüglich 

Mehrwertsteuer). Der Beschwerdeführer nahm am 22. Mai 2023 dazu Stellung. 

Beschwerdegegner, Vorinstanz und Beschwerdebeteiligte verzichteten auf eine weitere 

Stellungnahme.

Auf die von den Beteiligten gemachten Ausführungen und die Akten wird, soweit 

erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

 

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.

Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung 

der Nachsteuer und der Einkommens- und Vermögensbesteuerung natürlicher 

Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die 

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Kantons- und Gemeindesteuern 2013 einerseits und die Beschwerde betreffend die 

direkte Bundessteuer 2013 anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit 

getrennten Dispositivziffern. Unter diesen Umständen durfte auch der 

Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 

135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die 

Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer, Urteile 2C_440/2014 und 

441/2014 vom 10. Oktober 2014, E. 1.2).

2.

Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 59 Abs. 1 des 

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des 

Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer, SR 641.11, DBG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Das Kantonale 

Steueramt ist zur Erhebung der Beschwerden befugt (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 50 

Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 

und Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 141 Abs. 1 

DBG sowie Art. 1 Abs. 1 Vo DBG). Die Beschwerden gegen den am 16. Februar 2023 

versandten Entscheid der Vorinstanz wurden mit Eingabe vom 20. März 2023 

rechtzeitig erhoben (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 

Abs. 1 DBG) und erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen 

Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 

Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist 

einzutreten.

3.  

Die Vorinstanz ging im angefochtenen Entscheid vom Vorliegen einer neuen Tatsache 

aus und erachtete die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens als grundsätzlich 

rechtmässig (act. 2, E. 4b). Sie erwog, es sei nicht nachgewiesen, dass die fraglichen 

Beträge der Beschwerdegegnerin und nicht der C.__ AG zugeflossen seien. Dazu hätte 

ein Nachsteuerverfahren bei der Gesellschaft durchgeführt werden müssen, was aber 

nicht mehr möglich sei. Die Beschwerdegegnerin habe keinen Zugang mehr zu 

Unterlagen der Gesellschaft. Der Veranlagungsbehörde sei es nicht gelungen, die 

Beweislage umzustossen. Die Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt 

der strittigen Rechnungen als Alleinaktionärin, einzige Verwaltungsrätin und 

Geschäftsführerin agiert habe, sei als Indiz ungenügend. Der Beschwerdeführer habe 

die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (act. 2, E. 5).

3.1. 

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Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, die C.__ AG habe für das 

Geschäftsjahr 2013 keine Steuererklärung eingereicht und sei in der Folge nach 

Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 100 und einem steuerbaren 

Eigenkapital von CHF 100'000 veranlagt worden. Auch in den Folgejahren seien 

Ermessensveranlagungen erfolgt. Auf Meldung der Abteilung Juristische Personen hin, 

wonach die C.__ AG im Jahr 2013 Umsätze von CHF 43'000 und CHF 45'360 erzielt 

habe, sei die Beschwerdegegnerin erfolglos um Zustellung diverser Dokumente ersucht 

worden. Die fraglichen Beträge seien von der F.__ AG tatsächlich bezahlt worden. Die 

Durchführung eines Nachsteuerverfahrens bei der C.__ AG sei nicht mehr möglich, da 

diese im Handelsregister längst gelöscht sei. Die Beschwerdegegnerin sei als 

ehemalige einzige Verwaltungsrätin mitwirkungspflichtig in Bezug auf die damaligen 

Geschäftsunterlagen. Mit dem Hinweis, es seien alle Unterlagen an den neuen 

Gesellschafter übergeben worden, vermöge sie sich nicht zu entlasten. Bei der C.__ AG 

könnten entgegen der Ansicht der Vorinstanz weder beim Konkursamt noch bei 

Liquidatoren Unterlagen erhältlich gemacht werden, da über diese kein Konkurs 

eröffnet und auch keine Liquidation durchgeführt worden sei. Obschon vorliegend auf 

Ebene der Gesellschaft keine rechtskräftige Aufrechnung der geldwerten Leistung 

erfolgt sei, obliege es aufgrund der unterlassenen Mitwirkung bei der 

Sachverhaltsabklärung der Beschwerdegegnerin, die behauptete geldwerte Leistung 

der Gesellschaft detailliert zu bestreiten. Wirke sie detailliert mit, bleibe es bei der 

Grundregel, wonach die Veranlagungsbehörde die Beweislast für steuerbegründende 

Tatsachen zu tragen habe. Die Beschwerdegegnerin habe im Nachsteuerverfahren 

nicht gehörig mitgewirkt. Sie habe lediglich die Steuererklärung von D.__ und Auszüge 

ihrer zwei Bankkonti eingereicht. Diesen Unterlagen kämen mit Blick auf die 

Fragestellung keine Beweiskraft zu. Eine Vollständigkeitsbescheinigung der Bank E.__ 

woraus hätte geschlossen werden können, dass das Konto, auf welches die F.__ AG 

die zwei Zahlungen überwiesen habe, nicht auf die Beschwerdegegnerin privat gelautet 

habe, sei nicht eingereicht worden. Da die Beschwerdegegnerin nach wie vor in 

Kontakt mit D.__, ihrem Nachfolger bei der C.__ AG, stehe, erstaune es, dass sie die 

damals beim Verkauf diesem übergebenen Geschäftsunterlagen nicht habe erhältlich 

machen können. Als ehemalige Verwaltungsrätin und Kontoberechtigte wäre es ihr 

auch heute noch möglich, den Nachweis zu erbringen, dass das fragliche Konto bei 

F.__ auf die C.__ AG gelautet habe. Ferner fehle auch der Vertrag zur Veräusserung der 

Aktien im Jahr 2014. Als einzige Verwaltungsrätin und Alleinaktionärin der C.__ AG sei 

sie im Jahr 2013 für die korrekte Buchführung der Gesellschaft verantwortlich 

gewesen. Ihr sei anzulasten, dass die steuerrechtlichen Verfahrenspflichten damals 

nicht erfüllt worden seien. Diese Versäumnisse, die es der Veranlagungsbehörde 

3.2. 

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4.  

4.1.     

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht 

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine 

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder 

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die 

Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als 

Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). In Art. 53 StHG und Art. 199 Abs. 1 StG 

ist der Tatbestand der Nachsteuer in gleicher Weise geregelt.

Als nicht bekannt im Sinn der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und 

Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden haben, aber 

während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also 

erst nach der rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein 

gekommen sind (vgl. Zigerlig/ Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 

2014, S. 415; M. E. Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 

verunmöglichten, den direkten Beweis für die von ihr behauptete geldwerte Leistung zu 

erbringen, müssten sich im Rahmen der Beweiswürdigung zu Ungunsten der 

Beschwerdegegnerin auswirken.

Dem halten die Beschwerdegegner entgegen, der Geldfluss wie auch die 

Vereinnahmung der Zahlungen der F.__ AG seien nach wie vor nicht erwiesen. Der erst 

im vorliegenden Beschwerdeverfahren vom Beschwerdeführer eingereichte 

buchhalterische Kontoauszug der F.__ AG sei aus dem Recht zu weisen. Die aus dem 

Umstand, dass bei der gelöschten C.__ AG kein Nachsteuerverfahren möglich sei, 

gezogene Schlussfolgerung, die Beschwerdegegnerin habe die Zahlungen persönlich 

erhalten, sei willkürlich. Zudem verfüge sie über keine Unterlagen der Gesellschaft 

mehr. Dazu sei sie auch nicht verpflichtet, und es sei ihr auch nicht möglich, ihren 

Nachfolger zur Herausgabe zu verpflichten. Die Aufbewahrungspflicht treffe die 

Gesellschaft und nicht sie als ehemalige Verwaltungsrätin. Der Beschwerdeführer sei 

seiner Beweispflicht nicht nachgekommen, sondern er schiebe die Verantwortung auf 

die Beschwerdegegnerin ab. Diese sei aber unverschuldet nicht in der Lage, den 

Gegenbeweis zu erbringen. Erste Anlaufstelle für Beweisauflagen wäre die C.__ AG 

gewesen, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt habe.

3.3. 

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Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N 13 zu Art. 151; VerwGE B 

2010/230 vom 26. Januar 2011, E. 4).

4.2.      

Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. Art. 201 Abs. 3 StG sind im Nachsteuerverfahren 

die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das 

Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im 

Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und 

Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG, Art. 

168 ff. StG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Looser, a.a.O., N 24 zu Art. 151). Art. 130 Abs. 1 

DBG und Art. 176 Abs. 1 StG statuieren eine primäre Untersuchungspflicht der 

Steuerbehörde. Die Steuerbehörden haben demnach den gesamten Sachverhalt zu 

untersuchen, einschliesslich von Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen 

auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B 23.44.2 Nr. 9). Sie tragen also für 

sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive 

Beweislast. Dieser Untersuchungspflicht stehen freilich Mitwirkungspflichten des 

Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. auch Art. 123 Abs. 1 DBG, wonach die 

Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige 

und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse 

feststellen). Zunächst muss er insbesondere das Formular für die Steuererklärung 

wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG, Art. 168 Abs. 2 StG); 

dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die 

Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über 

die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach 

verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die 

Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGer, Urteil 2C_651/2017 

vom 2. November 2017, E. 2.2.1). Auch im Übrigen muss der Steuerpflichtige alles tun, 

um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, 

Art. 170 Abs. 1 StG). Insbesondere muss er auf Verlangen der Veranlagungsbehörde 

mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere 

Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 

DBG, Art. 170 Abs. 2 StG). Verletzt ein Steuerpflichtiger diese Mitwirkungspflichten, 

kann die Steuerbehörde daraus Schlüsse auf die rechtserheblichen Tatsachen ziehen 

(BGer, Urteile 9C_251/2023 vom 26. Mai 2023, E. 3.2.4;  2C_247/2020 vom 18. Juni 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=mitwirkungspflicht+steuern+untersuchung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F121-II-273%3Ade&number_of_ranks=0#page273

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2020, E. 4.3.1, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; 2C_483/2016 / 2C_484/2016 vom 

11. November 2016, E. 6.3; vgl. auch Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, 

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 5 N 12), 

insbesondere dann, wenn die Mitwirkungsverweigerung so schwer wiegt, das sie mit 

an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der Verschleierung der rechtserheblichen 

Tatsache dient (Imstepf/Seiler, Untersuchung, Mitwirkung und Beweislast in 

Steuerverfahren der ESTV, FStR 2019, S. 227 und 234). Die Mitwirkungspflichten des 

Steuerpflichtigen greifen im Nachsteuerverfahren erst, wenn das Vorliegen einer neuen 

Tatsache erwiesen ist und gewichtige Indizien den Schluss auf eine unrichtige 

Versteuerung zulassen (Looser, a.a.O., N 26 zu Art. 151).

4.3       

Der Beweis, dass die Veranlagung ungenügend gewesen ist, obliegt gemäss den 

vorstehenden Ausführungen grundsätzlich der Steuerbehörde. Sie hat den Sachverhalt 

so abzuklären, dass sie von den für die Nachbesteuerung relevanten Tatsachen "voll 

überzeugt" ist (sog. Regelbeweismass). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die 

Behörde hierbei auch auf Indizien stützt und daraus Schlüsse zieht (sog. natürliche 

Vermutungen; vgl. BGer, Urteile 9C_251/2023 vom 26. Mai 2023, E. 3.2.4; 

2C_669/2016 vom 8. Dezember 2016, E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 

S. 245). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem 

Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit 

hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese 

natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), 

die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der 

Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. 

BGE 148 II 285 E. 3.1.2; 147 III 73 E. 3.2; 141 III 241 E. 3.2.3). Diese Praxis ist 

sachgerecht, da ansonsten die Steuerbehörde allzu oft in Beweisnotstand geraten 

würde, den sie nicht verschuldet hat und sich aus diesem auch nicht befreien kann, da 

die entsprechenden Beweismittel nicht ihr, sondern nur dem Steuerpflichtigen zur 

Verfügung stehen (Looser, a.a.O., N 24 zu Art. 151). Das bedeutet jedoch nicht, dass 

sich die Behörde in ihren Untersuchungen gänzlich auf Indizien beschränken darf. 

Vielmehr kann von ihr im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht erwartet werden, dass sie 

die unmittelbar relevanten Tatsachen feststellt, soweit ihr dies mit verhältnismässigem 

Aufwand möglich ist (vgl. Imstepf/Seiler, a.a.O., S. 231).

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4.4       

Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands 

seitens der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven 

Beweislast (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Dabei gilt auch im öffentlichen Recht der 

Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus 

ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6 mit Hinweisen). Im 

Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass 

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, 

steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen 

nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1; 

142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5).

4.5.     

Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (in der im Jahr 2013 

gültigen Fassung, nGS 33–116) sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, 

insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte 

Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geldwerte Vorteile aus Aktien sind bei der direkten 

Bundessteuer im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn die Beteiligung mindestens 

10 Prozent des Grundkapitals der Gesellschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1  DBG in der 

im Jahr 2013 gültigen Fassung AS 2008 2893). Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen 

gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung 

oder auf andere Weise bewirkten in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber 

gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser 

Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der 

bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sogenannte 

Gewinnvorwegnahmen. Davon spricht man, wenn der Gewinn, welcher dem 

Unternehmen zusteht, nicht verbucht, sondern direkt an den Gesellschafter geleitet 

wird. Was auf der Stufe der Gesellschaft als geldwerte Leistung im Sinn von Art. 82 

Abs. 1 lit. b Ziffer 5 StG beziehungsweise Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG behandelt wird, 

bildet bei den Beteiligungsinhabern grundsätzlich einen geldwerten Vorteil gemäss 

Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG.

Ausgangspunkt bildet damit ein zweidimensionaler Sachverhalt, der sich aus der 

Kapitalgesellschaft und dem Anteilsinhaber zusammensetzt. Zu zweidimensionalen 

bis

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Sachverhalten hat das Bundesgericht mehrfach entschieden, dass kein eigentlicher 

Aufrechnungsautomatismus greift. Die von der Gesellschaft vorgenommene verdeckte 

Gewinnausschüttung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Beurteilung der 

geldwerten Leistung im Rahmen der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu 

berücksichtigen ist. Der Automatismus scheitert aber daran, dass zwar das Dispositiv 

einer Veranlagung (Steuerfaktoren) von der Rechtskraft, nicht jedoch die 

Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage erfasst werden. Eine 

erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene der Gesellschafter ist unerlässlich, da es 

sich bei Gesellschaft und Beteiligungsinhaber – trotz gesellschaftsrechtlicher 

Verbundenheit – um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte 

handelt (BGer, Urteile 2C_1071/2020 und 1072/2020 vom 19. Februar 2021, E. 3.2.2). 

Lässt sich eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen nicht auf eine rechtskräftige 

Veranlagung der juristischen Person stützen, hat die Steuerbehörde die geldwerte 

Leistung der Gesellschaft an die ihr nahestehende Person nachzuweisen 

(VerwGE B 2018/4 und 5 vom 15. März 2018, E. 4.2).

5.

5.1.

Objektive Voraussetzung für die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens ist eine 

neue Tatsache, woraus sich ergibt, dass die frühere rechtskräftige Veranlagung der 

steuerpflichtigen Person zu tief ausgefallen ist (vgl. E. 4.1 hiervor). Vorliegend geht es 

um das Nachsteuerverfahren gegenüber den Beschwerdegegnern in Bezug auf die 

Steuerperiode 2013. Der Beschwerdeführer erachtet es als hinreichend erstellt, dass 

die Zahlungen einer Drittfirma von zwei Rechnungen der C.__ AG aus dem Jahr 2013 

über zusammen CHF 88'360 anstatt von der Gesellschaft von der Beschwerdegegnerin 

als damaliger Alleinaktionärin vereinnahmt worden sind.

Zu Recht: Die C.__ AG war für das Jahr 2013 nach Ermessen mit einem Gewinn von 

CHF 100 und einem Kapital von CHF 100'000 veranlagt worden, nachdem sie trotz 

Mahnung keine Steuererklärung und somit auch keine Jahresrechnung eingereicht 

hatte (vgl. Veranlagungsverfügung vom 25. Februar 2016, act. 6/7.22.4 und 7.22.5). Am 

21. Februar 2021 übermittelte die Abteilung Juristische Personen der Abteilung 

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Natürliche Personen zwei Rechnungen der C.__ AG an die F.__ AG, für ausgeführte 

Arbeiten am Objekt G.__-strasse 001_ in Y.__ – die eine vom 13. Februar 2013 über 

CHF 43'000 (Bauleitung, -beratung, -begleitung, act. 6/7.22.3) und die andere vom 31. 

Mai 2013 über CHF 45'360 (BKP 112, 281 und 283, act. 6/7.22.2). Die Zahlungen 

wurden bei der F.__ AG als Aufwand verbucht und am 19. März 2013 bzw. 6. Juni 2013 

von ihrem H.__-Konto auf das auf den Rechnungen als Zahlungsverbindung 

angegebene Konto bei der E.__ überwiesen (act. 3; da es sich bei dem im 

Beschwerdeverfahren eingereichten buchhalterischen Kontoauszug der F.__ AG um ein 

unechtes Novum handelt, ist er nicht aus dem Recht zu weisen [vgl. Looser/Looser-

Herzog, in: Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, 

Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2020, N 14 zu Art. 61 VRP]). Im begleitenden E-

Mail zur Übermittlung der Rechnungen führte die Steuerkommissärin der Abteilung 

Juristische Personen an, aus dem nicht verbuchten Umsatz infolge 

Ermessensveranlagung 2013 könnten sich geldwerte Leistungen, gemeint bei den 

Beschwerdegegnern, ergeben (act. 6/7.22.1). Das Vorliegen einer neuen Tatsache wird 

von den Beschwerdegegnern nicht bestritten. Auch die Vorinstanz ging in ihrem 

Entscheid von einer neuen Tatsache aus (act. 2, E. 4b).

5.2.

Das Veranlagungsverfahren betreffend die Gewinn- und Kapitalsteuer 2013 der C.__ 

AG war im Zeitpunkt der Meldung längst rechtskräftig abgeschlossen. Da die 

Gesellschaft seit der Löschung am 22. August 2017 nicht mehr existiert, konnte ihr 

gegenüber kein Nachsteuerverfahren zwecks Überprüfung der Verbuchung dieser 

Zahlungen eröffnet werden. Es gibt daher keine gestützt auf den zweidimensionalen 

Sachverhalt bei geldwerten Leistungen gestützte Vermutung (vgl. E. 4.5 hiervor), die 

Zahlungen der F.__ AG seien als Gewinnvorwegnahme der Beschwerdegegnerin als 

damaliger Alleinaktionärin zugeflossen. Es ist somit am Beschwerdeführer, Tatsachen 

nachzuweisen, die eine Vereinnahmung dieser Zahlungen durch die 

Beschwerdegegnerin nahelegen. Kann er dafür ausreichende Indizien vorbringen, so 

haben die Beschwerdegegner Umstände darzutun, die dagegensprechen (sog. 

Gegenbeweis).

5.3.

Aufgrund der gesamten Umstände ist vorliegend davon auszugehen, dass die 

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Zahlungen der F.__ AG als Gewinnvorwegnahme von der Beschwerdegegnerin als 

damaliger Alleinaktionärin der C.__ AG direkt vereinnahmt worden sind.

5.3.1.

Die C.__ AG hatte in der Bilanz des Jahres 2012 bei den Aktiven kein Bankkonto 

aufgeführt; auch wies sie keinerlei Geschäftstätigkeiten aus. In den Folgejahren 2013 

bis 2016 reichte sie weder Steuererklärungen noch Jahresrechnungen ein. Am 

22. August 2017 wurde sie mangels Geschäftstätigkeit und verwertbarer Aktiven im 

Handelsregister gelöscht (vgl. Art. 155 der Handelsregisterverordnung, SR 221.411, 

HRegV, in der damals geltenden Fassung AS 2016 4667). Vor diesem Hintergrund ist 

nicht davon auszugehen, dass die zwei im Jahr 2013 auf ein Konto der SGKB 

überwiesenen Zahlungen der F.__ AG von zusammen CHF 88'360 von der C.__ AG 

vereinnahmt worden sind. Ein Zufluss der Zahlungen an die Beschwerdegegnerin, die 

bei Ausstellung der Rechnungen an die F.__ AG Alleinaktionärin und einzige 

Verwaltungsrätin der C.__ AG war und damit auch allein über die betreffenden 

Rechnungen disponieren konnte, liegt daher auf der Hand.

5.3.2.

Die Beschwerdegegner trifft eine Mitwirkungspflicht bei der Feststellung des 

Sachverhalts, zumal sie – im Gegensatz zum Beschwerdeführer – Zugang zu den 

entsprechenden Beweismitteln haben. Der Beschwerdeführer forderte die 

Steuerpflichtigen mehrmals erfolglos auf, Belege einzureichen, aus welchen der Zufluss 

an die Gesellschaft hervorgeht (act. 6/7.28, 32 und 58). Aus der Einreichung der 

Kontoauszüge zweier anderer von ihnen deklarierter Bankkontos liess sich 

diesbezüglich – mangels Vollständigkeitsbescheinigung der E.__, deren Einreichung 

ohne weiteres möglich gewesen wäre – nichts ableiten. Wie der Beschwerdeführer 

zutreffend ausführt, wäre es der Beschwerdegegnerin als Alleinaktionärin, einziger (und 

alleinzeichnungsberechtigten) Verwaltungsrätin und Geschäftsführerin im Jahr 2013 

auch heute rückwirkend möglich und zumutbar gewesen, den von ihr behaupteten 

Zufluss an die Gesellschaft (bzw. an eine andere Drittperson) zu erbringen. Der 

Nachweis, dass das Konto, auf welches die F.__ AG die Beträge überwies, damals auf 

die C.__ AG lautete, hätte bereits genügt. Nachdem es den Beschwerdegegnern 

möglich war, im Nachsteuerverfahren 2012 hinsichtlich des Aktionärsdarlehens 

(Verfahren B 2023/56 und 57) die private Steuererklärung des Nachfolgers im 

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Verwaltungsrat D.__ einzureichen, ist nicht einzusehen, weshalb sie von diesem – auch 

wenn er rechtlich dazu nicht verpflichtet ist –  nicht auch sachdienliche Unterlagen für 

das vorliegende Verfahren hätten erhältlich machen können. Die Behauptung der 

Beschwerdegegner, sie hätten alles offengelegt, was sie könnten, trifft daher nicht zu. 

Sie haben folglich ihre Mitwirkungspflicht verletzt, was als weiteres Indiz für die 

steuerrelevante Tatsache zu werten ist, zumal dafür kein anderer Grund als die 

Verschleierung des wahren Sachverhalts erkennbar ist.

5.3.3.

Zusammenfassend ist es den Beschwerdegegnern nicht gelungen, die aufgrund 

gewichtiger Indizien (vgl. E. 5.3.1 und 5.3.2 hiervor) bestehende natürliche Vermutung 

für eine bei ihnen unterbliebene Besteuerung von Einkünften in der Höhe von CHF 

88'360 im Jahr 2013 zu entkräften. Da die Beweislast für den Gegenbeweis bei ihnen 

liegt (vgl. E. 4.3 hiervor), treffen sie die Folgen der natürlichen Vermutung. Die 

Aufrechnung der Einkünfte bei den Beschwerdegegnern als Nachsteuer im Jahr 2013 

durch den Beschwerdeführer erfolgte somit zu Recht, weshalb die Beschwerden 

gutzuheissen sind, der angefochtene Rekurs- und Beschwerdeentscheid der 

Vorinstanz vom 13. Februar 2023 aufzuheben und der Einsprache-Entscheid des 

Beschwerdeführers vom 22. Dezember 2021 zu bestätigen ist.

6.

6.1.

Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der 

Beschwerdeverfahren den unterliegenden Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 

Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr 

von CHF 3'000 (B 2023/54: CHF 1'800; B 2023/55: CHF 1'200) erscheint angemessen 

(Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art.7 Ziff. 222 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Ausseramtliche Kosten sind bei diesem 

Ausgang nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und 98  VRP).

6.2.

Bei Gutheissung eines Rechtsmittels ist gleichzeitig von Amtes wegen über die 

amtlichen Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel erfolgt 

bis

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die entsprechende Kostenverlegung analog dem Rechtsmittelentscheid (R. Hirt, Die 

Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, St. Gallen 

2004, S. 103). Die amtlichen Kosten für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor 

der Vorinstanz von je CHF 500 (total somit CHF 1'000) gehen somit ebenfalls 

vollumfänglich zulasten der Beschwerdegegner, unter Verrechnung mit dem von ihnen 

in jenen Verfahren geleisteten Kostenvorschüssen.

6.3.

Zufolge Unterliegens besteht weder für die Beschwerdeverfahren vor 

Verwaltungsgericht noch für die vorinstanzlichen Verfahren ein Anspruch der 

Beschwerdegegner auf ausseramtliche Entschädigung.

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1.

Die Beschwerdeverfahren B 2023/54 und B 2023/55 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde B 2023/54 betreffend Nachsteuer zu den Kantons- und 

Gemeindesteuern 2013 wird unter Aufhebung des Rekursentscheids vom 13. Februar 

2023 gutgeheissen und der Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 22. 

Dezember 2021 bestätigt.

3.

Die Beschwerde B 2023/55 betreffend Nachsteuer zur direkten Bundessteuer 2013 

wird unter Aufhebung des Beschwerdeentscheids vom 13. Februar 2023 gutgeheissen 

und der Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 22. Dezember 2021 

bestätigt.

4.

Die Beschwerdegegner bezahlen die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von 

CHF 3'000 (B 2023/54: CHF 1'800; B 2023/55: CHF 1'200).

5.

Die amtlichen Kosten des vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens von je 

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CHF 500 werden den Beschwerdegegnern auferlegt, unter Verrechnung mit den in 

jenen Verfahren geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe.

6.

Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

 

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 17.08.2023
	Steuerrecht, Nachsteuererhebung, geldwerte Leistungen, Beweislast, Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11), Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (sGS 811.1). Lässt sich eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen, wie vorliegend, nicht auf eine rechtskräftige Veranlagung der juristischen Person stützen, hat die Steuerbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an die ihr nahestehende Person nachzuweisen. Im zu beurteilenden Fall war nach Auflösung einer Gesellschaft, die im fraglichen Jahr keine Steuererklärung eingereicht hatte und ermessensweise mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 100 veranlagt worden war, bekannt geworden, dass sie im fraglichen Jahr Umsätze von knapp CHF 90'000 erzielt hatte, was eine neue Tatsache für ein Nachsteuerverfahren darstellte. Es bestand der Verdacht, dass diese Zahlungen an die alleinige Gesellschafterin und einzige Verwaltungsrätin geflossen waren. Trotz Aufforderung der Veranlagungsbehörde reichte die mitwirkungspflichtige Alleinaktionärin keine Belege ein, die einen Zufluss der Zahlungen an die Gesellschaft nachgewiesen hätten. Sie vermochte daher die natürliche Vermutung für eine bei ihr unterbliebene Besteuerung nicht mittels Gegenbeweis zu entkräften, was zur Nachbesteuerung der Einkünfte führte (Verwaltungsgericht, B 2023/54, B 2023/55). Gegen dieses Urteil wurde Beschwerde beim Bundesgericht erhoben (Verfahren 9C_592/2023)

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