# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5c981a32-f8b6-5b3f-9978-e833c264cbda
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-11-19
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006
**Docket/Reference:** ST.2009.237
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_237_vt.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.237 
1 DB.2009.117 

Entscheid 

19. November 2009 

Mitwirkend: 

Präsident U. Hofstetter, die Mitglieder A. Tobler, M. Ochsner und Sekretärin J. Nartey 

In Sachen 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,  
Birchstrasse 160, 8050 Zürich,  

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

gegen 

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Der 1940 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war bis zu seinem Rück-

tritt per Ende 1998 Vorsitzender und Geschäftsleiter der C mit Sitz in Deutschland. Per 

1. Januar 2001 zog er von Deutschland nach E. Seither deklarierten er und seine Frau, 

B,  (nachfolgend  die  Pflichtige  bzw.  zusammen  die  Pflichtigen)  eine  Rente  der  C  in  

ihren Steuererklärungen  jeweils  zu 80%.  So auch in der  Steuererklärung  2006,  worin 

sie  die  Rente  von  Fr. 1'047'828.-  mit  Fr. 838'262.-  einsetzten  und  insgesamt  ein  

steuerbares  Einkommen  von  Fr. 1'200'499.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw. 

Fr. 1'202'749.-  (direkte  Bundessteuer)  sowie  ein  steuerbares  Vermögen  von  (nur) 

Fr. 2'489'611.-  deklarierten.  Mit  Auflage  vom  21. Mai  2008  verlangte  der  Steuerkom-

missär eine detaillierte Aufstellung mit chronologisch geordneten Belegen über die Zu-

sammensetzung  der  Rente  mit  Nachweis  der  seinerzeitigen  Beitragszahlungen  von 

mindestens  20%.  Am  3.  September  2008  liessen  die  Pflichtigen  eine  Bescheinigung 

der C einreichen, gemäss welcher "die Pensionsrückstellung (…) einen nicht unerheb-

lichen  Anteil"  der  neben  dem  Basisgehalt  entrichteten  Gehaltsbestandteile  dargestellt 

habe.  Obschon der  C  nicht  mehr  alle Unterlagen  zur  Verfügung  ständen,  könne man 

sehr wohl davon ausgehen, dass das Basisgehalt ohne diese Rückstellung insgesamt 

höher gewesen wäre, was durchaus einen Betrag von 20% ausmache. Gemäss einer 

weiteren Bescheinigung handelt es sich bei der fraglichen Rente um eine Betriebsrente 

von EUR 667'406.-.  

Mit Einschätzungsentscheid vom 12. September 2008 besteuerte der Steuer-

kommissär  die Rente zu 100%.  Er  begründete dies damit,  dass  der  Nachweis für  die 

teilweise  Selbstfinanzierung  gemäss  Art. 204  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die 

direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  bzw.  § 270  Abs. 1  des  Steuer-

gesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  nicht  erbracht  worden  sei.  Am  gleichen  Tag  erging 

der  entsprechende  Hinweis  direkte  Bundessteuer  2006. Die  Veranlagungsverfü-

gung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer wurde am 27. März 2009 eröffnet.  

B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 10. Oktober 2008 bzw. 21. April 2009 

je  Einsprache  mit  dem  Antrag,  die  Rente  nur  zu  80%  zu  besteuern.  Das  kantonale 

Steueramt wies diese am 10. Juli 2009 ab.  

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C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  12. August  bzw.  16. September  2009 

erneuerten  die  Pflichtigen  den  Einspracheantrag.  Zur  Begründung  führten  sie  aus, 

dass die Rente seit 2001 rechtskräftig zu 80% besteuert worden sei, weshalb es unzu-

lässig sei, dass die Steuerbehörden für die Steuerperiode 2006 nun plötzlich über den 

Sachverhalt eine Untersuchung durchführten. Die Einschätzung 2001 sei insofern auch 

für  die  nachfolgenden  Steuerperioden  verbindlich.  Selbst  wenn  diesfalls  anders  ent-

schieden würde, sei aber zu berücksichtigen, dass das kantonale Steueramt es ihnen 

durch  das  lange  Zuwarten  mit  der  Untersuchung  verunmöglicht  habe,  den  entspre-

chenden  Nachweis  zu  erbringen.  Die  Bestätigung  der  C  müsse  als  Beweis  genügen. 

Der  Pflichtige  habe  es  nur  aufgrund  der  konstanten  Veranlagungspraxis  über  einen 

Zeitraum  von  fünf  Jahren  versäumt,  sich  rechtzeitig  entsprechende  Beweise  zu  si-

chern.  

Das kantonale Steueramt schloss am 30. September 2009 auf Abweisung der 

Rechtsmittel.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Weil  die  Steuereinschätzung  nur  für  die  Gegenstand  des  Veranlagungs-

verfahrens bildende Steuerperiode in Rechtskraft erwächst, können Fragen, die in ähn-

licher Weise schon bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden worden 

sind,  neu  beurteilt  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmoni-

sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 7 StG; dies., Handkommentar zum 

DBG, 2. A., 2009, Art. 131 N 6 DBG; je mit Hinweisen; Pra 2006 Nr. 16). In Rechtskraft 

erwächst jeweils nur die einzelne Einschätzung, die ausschliesslich für die betreffende 

Steuerperiode  Rechtswirkungen  entfaltet;  die  späteren  Einschätzungen  sind  daher 

jederzeit einer erneuten, umfassenden Überprüfung zugänglich.  

Der Umstand, dass die Rente bereits seit der Steuerperiode 2001 immer nur zu 

80% besteuert worden ist, steht nach dieser seit langem gültigen und wohlbekannten 

Rechtsprechung  einer  Untersuchung  des  Sachverhalts  im  Rahmen  der  Einschätzun-

gen für die Steuerperiode 2006 demnach nicht entgegen. Der diesbezügliche Einwand 

der Pflichtigen geht fehl.  

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b)  Der  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  gibt  dem  Bürger  unter  bestimmten 

Voraussetzungen  Anspruch  auf  Schutz  seines  berechtigten  Vertrauens  in die Richtig-

keit  und  Vollständigkeit  behördlicher  Auskünfte  und  Zusicherungen  oder  sonstiges, 

bestimmte  Erwartungen  begründendes  Verhalten  der  Behörde  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 54 und 59 DBG; dies., VB zu §§ 119 - 131, N 57 

und 62 StG). In der Regel begründet aber nur eine individuelle und konkrete Zusiche-

rung  der  Steuerbehörde  den  Vertrauensschutz.  Allein  aus  dem  Umstand,  dass  eine 

Steuerdeklaration  genehmigt  wurde,  kann  für  die  verschiedenen  in  die  Deklaration  

eingeflossenen  Sachverhalte  nicht  abgeleitet  werden,  darin  liege  eine  Zusicherung  

der  Veranlagungsbehörde,  die  verschiedenen  Sachverhalte  auch  künftig  gleich  zu 

würdigen. Der Grundsatz  von Treu und Glauben umfasst weiter auch das Verbot des 

venire  contra  factum  proprium,  des  widersprüchlichen  Verhaltens  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 80 DBG; dies., VB zu §§ 119 - 131, N 78 und 88 f 

StG).  Sowohl  die  Steuerbehörde  als  auch  der  Steuerpflichtige  dürfen  sich  zu  ihrem 

früheren  Verhalten  nicht  in  Widerspruch  setzen.  Kein  widersprüchliches  Verhalten  ist 

aber darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungs-

perioden  anderes  beurteilt  als  in  früheren.  Hingegen  wird  in  der  Literatur  eine  Ein-

schränkung  bei  der  erneuten  Überprüfung  von  Dauersachverhalten  vertreten,  welche 

durch die Steuerbehörden ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden 

sind,  da  in  diesen  Fällen  die  Beurteilungen  in  der  ersten  Steuerperiode  regelmässig 

Zusicherungen  für  spätere  Steuerperioden  darstellen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu Art. 109 - 121 N 76 DBG; dies., VB zu § 119 - 131, N 89 StG).  

Vorliegend wurden indessen von den Steuerbehörden weder Auskünfte erteilt 

noch Zusicherungen abgeben; auch wurde unstreitig über die Frage der Selbstfinanzie-

rung der Rente im Rahmen der Einschätzung 2001 keine Untersuchung durchgeführt, 

sondern die Selbstdeklaration genehmigt. Damit fehlt es an einer Vertrauensgrundlage, 

weshalb die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben  den Pflichtigen nicht 

weiter  hilft.  Die  Steuerbehörden  waren  deshalb  berechtigt,  über  die  Frage  der  Zuläs-

sigkeit der nur teilweisen Versteuerung der Rente eine Untersuchung zu führen.  

2. a) Laut Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der 

Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenversicherung,  aus  Einrichtungen  der  beruflichen 

Vorsorge  und  aus  anerkannten  Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge,  mit  Ein-

schluss  von  Kapitalabfindungen  und  Rückzahlungen  von  Einlagen,  Prämien  und  Bei-

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trägen  steuerbar.  Vom  Grundsatz  der  vollständigen  Besteuerung  statuieren  Art. 204 

Abs. 1 DBG und § 270 Abs. 1 StG indessen Ausnahmen in Bezug auf ältere Vorsorge-

verhältnisse:  

Bei der direkten Bundessteuer sind gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG Renten und 

Kapitalabfindungen  aus  beruflicher  Vorsorge,  die  vor  dem  1. Januar  2002  zu  laufen 

beginnen  oder  fällig  werden  und  auf  einem  Vorsorgeverhältnis  beruhen,  das  am 

31. Dezember 1986 bereits bestand, wie folgt steuerbar:  

a. zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzah-

lungen),  auf  denen  der  Anspruch  des  Steuerpflichtigen  beruht,  ausschliesslich  vom 

Steuerpflichtigen erbracht worden sind;  

b. zu vier Fünfteln, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuer-

pflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen 

erbracht worden sind;  

c. zum vollen Betrag in den übrigen Fällen.  

Laut § 270 Abs. 1 StG werden bei den Staats- und Gemeindesteuern Renten 

und  Kapitalzahlungen  aus  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge,  die  vor  dem 

1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhält-

nis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestanden hat, zu vier Fünfteln ihres 

Betrags  besteuert,  wenn  sie  teilweise,  mindestens  aber  zu  20%  aus  eigenen  Mitteln 

erworben worden sind.  

Diese Ausnahmebestimmungen sind historisch begründet (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Art. 204  N 2  ff.  DBG  bzw.  dies.  § 20  N 3  ff.  StG).  Im  Hinblick  auf  das 

Inkrafttreten  der  wesentlichen  steuerlichen  Bestimmungen  des  Bundesgesetzes  über 

die  berufliche  Vorsorge  (BVG)  am  1. Januar  1987  wechselten  sowohl  der  Bund  als 

auch der Kanton Zürich von ihrem bisherigen System der Besteuerung der beruflichen 

Vorsorge  (beschränkte  Abzugsfähigkeit  der  Beiträge  -  beschränkte  Besteuerung  der 

Leistungen)  zum  so  genannten Waadtländer  Modell  (vollumfänglicher  Abzug  der  Bei-

träge - vollumfängliche Besteuerung der Leistungen). Art. 204 Abs. 1 DBG bzw. § 270 

Abs. 1  StG  bieten  eine  schematische  Lösung,  die  den  Übergang  zum  Waadtländer 

Modell  ermöglicht  und  somit  nur  für  die  Übergangsgeneration  gilt.  Sie  schaffen  den 

Ausgleich dafür, dass die Vorsorgenehmer ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bis 

zum Steuerjahr 1986 nur in beschränktem Umfang abziehen konnten (im Rahmen des 

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allgemeinen Versicherungsabzugs). Deshalb wird die Anwendung dieser Vorschrift auf 

jene  Vorsorgeverhältnisse  beschränkt,  die  am  31. Dezember  1985  bzw.  1986  bereits 

bestanden  haben.  Renten  und  Kapitalzahlungen,  welche  zu  einem  kleineren  Teil  ei-

genfinanziert oder ganz vom Arbeitgeber aufgebracht worden sind, werden  aber auch 

bei diesen vorbestandenen Vorsorgeverhältnissen zu 100% besteuert.  

b) Nach Art. 123 DBG bzw. § 132 StG haben die Steuerbehörden zusammen 

mit den Steuerpflichtigen die massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse 

festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steu-

erbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige 

dagegen  diejenigen  Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben 

(RB 1980  Nr. 36  =  StE 1990  B 92.51  Nr. 3;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 123 

N 78 DBG bzw. dies., § 132 N 90 StG, je mit Verweisungen). Dreht sich der Streit um 

steuermindernde Tatsachen, so hat der Steuerpflichtige im Rechtsmittelverfahren vor-

ab  die  massgeblichen  Tatsachen  mittels  einer  substanziierten  Sachdarstellung  in  der 

Weise  darzutun,  dass  bereits  gestützt  darauf – aber  unter  Vorbehalt  der  Beweiserhe-

bung – die  rechtliche  Beurteilung  eines  steuermindernden  Umstands  möglich  ist.  Für 

die  von  ihm  verfochtene,  hinreichend  substanziierte  Sachdarstellung  hat  der  Steuer-

pflichtige  sodann  von  sich  aus  beweiskräftige  Unterlagen  einzureichen  oder  die  Be-

weismittel  wenigstens  unter  genauer  Bezeichnung  anzubieten  (vgl.  RB 1975  Nr. 55). 

Fehlt  es  an  einer  genügenden  Substanziierung,  welche  im  Beweisverfahren  nicht 

nachgeholt werden kann (RB 1973 Nr. 35, 1980 Nr. 69), so hat die Rekurskommission 

von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu 

beschaffen  (RB 1975  Nr. 64).  Auch  muss  eine  Beweisabnahme  unterbleiben  mit  der 

Wirkung,  dass  der  Nachweis  der  fraglichen  Aufwendungen  zu  Ungunsten  des  hierfür 

beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist.  

c)  Bei  den  Voraussetzungen,  welche  eine  reduzierte  Besteuerung  der  Rente 

erlauben,  handelt  es  sich  um  steuermindernde  Umstände,  welche  demnach  von  den 

Pflichtigen  nachzuweisen sind.  Dieser  Nachweis  ist  vorliegend  nicht  erbracht  worden. 

Die Bestätigung der C reicht hierzu nicht aus. Daraus geht nämlich nicht eindeutig her-

vor, wie die Finanzierung der Rente erfolgt ist. Aus der Formulierung "…dass das Ba-

sisgehalt  (…)  insgesamt  höher  gewesen  wäre,  (was durchaus einen  Betrag  von  20% 

ausmacht)  wären diese  Rückstellungen  nicht  erfolgt"  ist  vielmehr  gerade  auf  das Ge-

genteil zu schliessen, nämlich dass die Rente vollständig von der Arbeitgeberin finan-

ziert worden ist. Die hypothetische Annahme, dass ohne diese Leistungen der Arbeit-

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geberin  das  Basisgehalt  höher  gewesen  wäre,  stellt  keine  Finanzierung  durch  den 

Pflichtigen  dar,  zumal  sich  diese  Behauptung  bei  schlechterdings  jeder  Finanzierung 

durch den Arbeitgeber aufstellen lässt.  

Hinzu kommt, dass wesentliche Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die strei-

tige Rente während der Erwerbstätigkeit in Deutschland erworben wurde und auch von 

dort ausgerichtet wird. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die C, deren oberster 

Chef  der  Pflichtige war, ihren Sitz  zuerst  in  F  hatte und sich seit  einigen  Jahren  in  G 

befindet, es sich gemäss einer weiteren Bestätigung um "Betriebsrentenbezüge in der 

Höhe von 667.406,13 Euro brutto" handelt, und die Pflichtigen erst 2001 aus Deutsch-

land zugezogen sind. Zum andern bezeichnet die Bestätigung das angehäufte Vorsor-

gekapital  als  "Pensionsrückstellung",  was  auf  § 6a  des  Einkommenssteuergesetzes 

der  Bundesrepublik  Deutschland  hindeutet,  welcher  dieselbe  Überschrift  trägt.  Damit 

liegen  gewichtige  Anhaltspunkte  dafür  vor,  dass  sich  sein  früherer  Arbeitsort  in 

Deutschland  befunden  und  das  Arbeitsverhältnis  deutschem  Recht  unterstanden  hat. 

Es  ist  aber  nicht  einzusehen,  weshalb  Art. 204  DBG  bzw.  § 270  StG  auch  auf  in 

Deutschland erworbene und von dort fliessende Renten angewendet werden soll. Die-

se  Regelung  ist  vielmehr  spezifisch  auf  die  Änderung  des  Besteuerungssystems  auf-

grund der BVG-Revision ausgerichtet. Demnach bezieht sie sich – entsprechend dem 

Wortlaut  der  Bestimmungen – auch  nur  auf  Einkünfte  aus  der  beruflichen  Vorsorge 

nach  BVG.  Eine  durch  Erwerbstätigkeit  im  Ausland  nach  den  Bestimmungen  des 

betreffenden  Landes  erworbene  Rente  wird  von  der  Übergangsproblematik  im  Zu-

sammenhang  mit  dem Wechsel  zum Waadtländer  Modell  nicht  berührt,  weshalb  eine 

Ausdehnung  des  Anwendungsbereichs  dieser  Bestimmung  auf  solche  Renten  abzu-

lehnen ist.  

d) Die Pflichtigen werfen der Vorinstanz weiter vor, sie habe es durch ihre erst 

im Rahmen der Einschätzung 2006 vorgenommene Untersuchung den Pflichtigen ver-

unmöglicht, sich die notwendigen Beweise zu beschaffen, weil sie auf der Besteuerung 

zu 80% hätten vertrauen dürfen.  

Beweismittel  unterliegen  der  freien  Beweiswürdigung  durch  die  Steuerbehör-

den  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 123  N 71  DBG;  dies.,  § 132  N 84  StG).  Die 

Anforderungen an den zu leistenden Beweis sind von Fall zu Fall höher oder niedriger; 

eine allgemein gültige Regel über das Beweismass lässt sich nicht aufstellen. Grund-

sätzlich  spricht  deshalb  nichts  dagegen,  den  Umstand  angemessen  zu  berücksichti-

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gen,  dass  ein  Steuerpflichtiger  den  ihm  obliegenden  Nachweis  deshalb  nur  unzurei-

chend  erbringen  kann,  weil  die  Steuerbehörde  mit  der  Einforderung  von 

gen Unterlagen so lange zugewartet hat. In einem solchen Fall kann es gerechtfertigt 

sein, das verlangte Beweismass angemessen zu reduzieren (Daniel Schär, Grundsät-

ze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 13).  

Die Frage stellt  sich im vorliegenden  Fall  indessen gar  nicht,  weil  die  Erfolg-

losigkeit der Bemühungen des Pflichtigen, von seiner früheren Arbeitgeberin sachdien-

liche  Unterlagen  zu beschaffen,  in keiner Weise  dargetan, geschweige denn  nachge-

wiesen  ist.  Aus  der  genannten  Bescheinigung  geht  vielmehr  hervor,  dass  die 

bestätigende Person offenkundig Zugriff auf Dokumente hatte, welche über die damali-

ge  Zusammensetzung  der  Entlöhnung  des  Pflichtigen  Auskunft  geben.  Weshalb  er 

unter diesen Umständen nicht darauf gedrängt hat, ihm diese Unterlagen zuzusenden, 

um sie den Steuerbehörden einzureichen, ist nicht erkennbar. Jedenfalls liegen keine 

Anhaltspunkte  dafür  vor,  dass  ihm  die  Aushändigung  verweigert  worden  wäre.  Unter 

diesen Umständen verbietet sich aber von vornherein die Annahme eines Beweisnot-

stands des Pflichtigen.  

3. Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  der  Rekurs  und  die  Beschwerde  ab-

zuweisen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

[…] 

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