# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 44e38b2d-c921-546f-ab58-f7ac20a785c5
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-08
**Language:** de
**Title:** Schenkungssteuer
**Docket/Reference:** ES.2021.4
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-es.2021.4-1638281207.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ES.2021.4 

Entscheid 

 8. Oktober 2021 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. B  

Rekurrentin,  

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Schenkungssteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Am  XX.  April  1997  verstarb  C,  geb.  19XX,  wohnhaft  gewesen  …  3,  D.  In 

seinem  Testament  vermachte  er  seiner  bei  ihm  wohnhaft  gewesenen  Haushälterin  E 

die Nutzniessung am Wohnhaus … 3. Als Erben setzte er zu gleichen Teilen A, F und 

G ein. Mit Schreiben vom 7. August 2014 erklärte E gegenüber den Erben bzw. deren 

Vertreterin, dass sie per 1. Dezember 2014 auf die Nutzniessung verzichte. In der Fol-

ge auferlegte das kantonale Steueramt u.a. A mit Verfügung vom 30. März 2021 eine 

Schenkungssteuer von Fr. 15'336.-. 

B. Eine von der Adressatin am 28. April 2021 hiergegen erhobene Einsprache, 

womit sie das Vorliegen einer steuerbaren Schenkung bestritten hatte, wies das kanto-

nale Steueramt am 14. Mai 2021 ab. 

C. Mit Rekurs vom 17. Juni 2021 liess A dem Steuerrekursgericht beantragen, 

dass der angefochtene Einspracheentscheid mangels Vorliegen einer Schenkung auf-

zuheben sei. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. 

In seiner  Rekursantwort vom  15. Juli  2021 beantragte  das kantonale Steuer-

amt – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Gegen  den  Einspracheentscheid  kann  der  Steuerpflichtige  nach  § 43 

Abs. 1 ESchG  (in  der  Fassung  vom  13.  September  2010)  Rekurs  beim  Steuerrekurs-

gericht  erheben.  Laut  §  43  Abs.  3  ESchG  sind  die  Bestimmungen  über  das  Rekurs- 

und  Beschwerdeverfahren  bei  Einschätzungen  für  die  Staatssteuer  sinngemäss  

anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 

2.  Der  Schenkungssteuer  unterliegen gemäss  § 4 Abs.  1 ESchG  Zuwendun-

gen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines anderen oh-

ne entsprechende Gegenleistung bereichert wird, sofern der Schenkende im Zeitpunkt 

der Zuwendung seinen Wohnsitz im Kanton Zürich hatte (§ 2 Abs. 1 lit. b ESchG) oder 

im  Kanton  gelegene  Grundstücke  oder  Rechte  an  solchen  übergehen  (lit. c).  Unter 

Zuwendung  ist  eine  Handlung  zu  verstehen,  durch  die  eine  Person  einer  anderen  

einen  Vermögensvorteil  verschafft  (RB  1999  Nr.  161  =  ZStP  2000,  146,  mit  Verwei-

sungen;  vgl.  auch  Emil  Dietsch,  Zum  Schenkungsbegriff  im  Zürcher  Erbschafts-  und 

Schenkungssteuerrecht,  in:  Das  Schweizerische  Steuerrecht  –  eine  Standortbestim-

mung,  Festschrift  für  Ferdinand  Zuppinger,  1989,  S. 483).  Die  Zuwendung  erfolgt  

regelmässig  unmittelbar  vom  Schenker  an  den  Beschenkten;  daneben  kommen  indi-

rekte  oder  mittelbare  Zuwendungen  vor,  bei  denen  Dritte  dazwischengeschaltet  sind 

(vgl.  RB  1989  Nr.  57).  Soweit  die  nachfolgend  genannten  vier  Schenkungselemente 

erfüllt  sind,  stellt  ein solcher  Sachverhalt gleichermassen  eine  steuerpflichtige Schen-

kung dar (Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schen-

kungssteuergesetz,  1996,  §  4  N  25  und  N  133).  Gemäss  Rechtsprechung  sind  dem 

Schenkungsbegriff  von  §  4  ESchG  –  wie  dem  im  Zivilrecht  geltenden  (Art. 239 

Abs. 1 OR) – vier Elemente eigen, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem 

Vermögen  eines  anderen,  die  Unentgeltlichkeit  sowie  der  Schenkungswille  (RB 1994 

Nr. 62; RB 1992 Nr. 52; Dietsch, S. 480 f.). Da wesentliche Teile des Begriffselements 

"Bereicherung"  jedoch  bereits  in  demjenigen  der  Zuwendung  enthalten  sind,  kommt 

diesem  kaum  eigenständige  Bedeutung  zu  (Richner/Frei,  § 4  N 31;  Roman  Sieber/ 

Markus  Oehrli,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und 

Schenkungssteuerrecht, 2020, § 14 N 44). 

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Der Schenkungsbegriff im Gesetz ist – trotz gemeinsamer Merkmale mit dem 

zivilrechtlichen  Begriff  (Vermögenszuwendung,  Unentgeltlichkeit,  Zuwendungswille; 

BGr,  27. März  2018,  2C_597/2017,  E. 3.1.2;  BGr,  22.  April  2005,  2A.668/2004, 

E. 3.3) –  eine  selbständige  steuerrechtliche  Begriffsumschreibung  (Richner/Frei,  § 4 

N 6;  Sieber/Oehrli,  § 14 N 2).  Der  steuerrechtliche  Schenkungsbegriff  deckt  sich nicht 

in  jeder  Hinsicht  mit  jenem  des  Zivilrechts;  er  kann  Besonderheiten  aufweisen,  die  

sich  aus  dem  Zweck  des  Gesetzes  oder  aus  Gründen  der  Praktikabilität  ergeben 

(BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa). Denn während im Zivilrecht die Entreicherung des Schen-

kers  im  Vordergrund  steht,  ist  es  im  Schenkungssteuerrecht  die  Bereicherung  des  

Beschenkten. Dieser Umstand spricht für einen eigenständigen, im Vergleich zum Zivil-

recht  weiter  gefassten  Schenkungsbegriff  (Andrea  Opel,  in:  Kommentar  zum  Schwei-

zerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuerrecht,  2020,  § 8  N 4,  mit 

weiteren Hinweisen; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge-

setz, Band III, 1969, § 59 N 8). So bedarf etwa der steuerrechtliche Schenkungsbegriff 

keine  Willenseinigung  (Konsens)  der  Parteien  (Andrea  Opel,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuerrecht,  2020,  § 7 

N 12;  Andrea  Opel,  Steuerliche  Behandlung  von  Familienstiftungen,  Stiftern  und  Be-

günstigten – in nationalen und internationalen Verhältnissen, 2009, S. 173 ff.; Dietsch, 

S. 480 f.;  Peter  Böckli, 

Indirekte  Steuern  und  Lenkungssteuern,  1975,  S. 340;  

Reimann/Zuppinger/Schärrer,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  Band  II,  1963, 

§ 24 N 16 a.E.; a.M. Richner/Frei, § 4 N 8 ff.).  

3. a)  Im  Einspracheentscheid  erwog  das  kantonale  Steueramt,  dass  die  

Eigentümer (d.h. die drei Erben) durch den Verzicht der Nutzniesserin die umfassende 

Verfügungsmacht  über  die Liegenschaft  …  3 erlangt  hätten.  Umgekehrt sei  der  Nutz-

niesserin  mit  dem  Verzicht  eine  geldwerte  Nutzung  an  der  Liegenschaft  entgangen. 

Indem sie ausdrücklich von den Eigentümern keine Entschädigung verlangt habe, habe 

sie zum Ausdruck gebracht, dass ihr für den Verzicht eine Gegenleistung zugestanden 

hätte. Mithin habe sie mit Schenkungswillen gehandelt und die Erben hätten den Ver-

zicht akzeptiert. An diesem Standpunkt hält das Amt in der Rekursantwort fest. 

b) Demgegenüber stellt sich die Rekurrentin auf den Standpunkt, dass der von 

E am 7. August 2014 als einseitiges Rechtsgeschäft erklärte Verzicht zivilrechtlich nicht 

als  Schenkungsvertrag  im  Sinn  von  Art. 239  OR  qualifiziert  werden  könne.  Ebenso 

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wenig liege steuerrechtlich gesehen eine Schenkung vor, denn die Verzichtserklärung 

falle nicht unter den Begriff der Schenkung nach § 4 ESchG. Entgegen der Auffassung 

des kantonalen Steueramts sei die Rekurrentin vor vollendete Tatsachen gestellt wor-

den;  eine  Annahme  des  Verzichts  sei  rechtlich  gar  nicht  möglich  gewesen.  Hinzu 

komme, dass E keinen Schenkungswillen gehabt habe; vielmehr seien ihr "alters- und 

gesundheitsbedingt  das  grosse  Haus  und  die  Gartenanlage  von  1'556  m²  mit  Wiese 

und Bäumen ganz einfach zu viel geworden" und habe sie sich dieser Last entledigen 

wollen.  Ferner  widerspreche  es  der  Lebenserfahrung,  einer  Person  eine  Zuwendung 

von  fast  100'000  Franken  zu  machen,  zu  der  keine  nähere  Beziehung  bestehe.  Die 

Annahme  eines  Schenkungswillens  –  wofür  das  kantonale  Steueramt  beweisbelastet 

wäre – sei daher nicht sachgerecht. 

4. a)  Von  den  in  E. 2  aufgeführten  vier  Elementen  des  Schenkungsbegriffs 

liegen  die  drei  erstgenannten,  nämlich  die  Zuwendung,  die  Bereicherung  aus  dem 

Vermögen  eines  anderen  sowie  die  Unentgeltlichkeit  offensichtlich  vor;  umstritten  ist 

einzig der Schenkungswille. Im Unterschied zur Rechtslage in gewissen anderen Kan-

tonen  ist  dieser  nach  zürcherischem  Recht  erforderlich  (Richner/Frei,  § 4  N 65 ff.,  

sowie  Sieber/Oehrli,  § 14  N 51  ff.).  Mit  dem  Begriff  "Schenkungswille"  (animus  

donandi) ist gemeint, dass die zuwendende Person (Schenker) um die Vermögenszu-

wendung und um deren Unentgeltlichkeit weiss und sie auch will. Entbehrlich ist dem-

gegenüber,  dass  der  Empfänger  die  Zuwendung  animo  donandi  entgegennimmt;  

entscheidend  ist  einzig  der  Schenkungswille  der  zuwendenden  Person,  die  empfan-

gende Person braucht davon auch keine Kenntnis zu haben (Sieber/Oehrli, § 14 N 52; 

a.M. Richner/Frei  § 4 N 86).  Auf die Motive,  die  dem  Schenkungswillen  zugrunde  lie-

gen,  kommt  es  nicht  an.  Die  Beweggründe  (Sympathie,  Dankbarkeit,  Grosszügigkeit, 

Mitleid, Ehrerbietung usw.), aus welchen eine unentgeltliche Zuwendung erfolgt, haben 

auf  die  Steuerpflicht  keinen  Einfluss  (BGE  118  Ia  497  E. 2b/cc;  Sieber/Oehrli,  § 14 

N 53, auch zum Folgenden). Sie können auch nicht-altruistischer Natur sein, wie Eitel-

keit, Prahlsucht und Ähnliches oder in der Vermeidung von Ärger, Unannehmlichkeiten 

usw. liegen (vgl. Richner/Frei, § 4 N 92). Unter diesen Umständen erübrigt sich die von 

der Rekurrentin beantragte Beweiserhebung zu den persönlichen Verhältnissen von E; 

ob  diese  nur  aus  Gründen  ihres  fortgeschrittenen  Alters,  ihres  Gesundheitszustands 

oder  aus  anderen  Motiven  auf  die  Nutzniessung  verzichtet  hat,  tut  daher  nichts  zur 

Sache. Entscheidend ist – unabhängig davon, ob im Rahmen des Rechtsverhältnisses 

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zwischen  Nutzniesserin  und  Eigentümern  freundschaftliche  Beziehungen  bestanden 

(vgl.  BGr,  15.  März  2019.  2C_703/2017,  E. 3.3.3)  –,  dass  aus  dem  Schreiben  von  E 

vom  7.  August  2014  zu  Handen  der  Erben  von  C,  in  Bestätigung  des  zuvor  offenbar 

bereits telefonisch  Mitgeteilten,  unverkennbar  hervorgeht,  dass  die Nutzniesserin sich 

des  objektiven  Werts  des  Nutzniessungsrechts  (z.B.  durch  Vermietung  der  Liegen-

schaft an Dritte) bewusst war, als sie zu Gunsten der Eigentümer auf dieses "unwider-

ruflich und entschädigungslos" verzichte, sie mithin also um die Vermögenszuwendung 

und um deren Unentgeltlichkeit wusste und diese auch wollte. Der Schenkungswille ist 

damit gegeben.  

b)  Der  Rekurrentin  ist  grundsätzlich  beizupflichten,  dass  es  sich  bei  der 

Schenkung  um  einen  zweiseitigen  Vertrag  handelt,  der  durch  übereinstimmende  

Willenserklärungen  von  Schenker  und  Beschenktem  zustande  kommt  (Nedim  Peter 

Vogt/Annaïm L. Vogt, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 6. A., 2019, Art. 239 

N 3 OR). Weil der vorliegend zu beurteilende Verzicht auf die Nutzniessung ein einsei-

tiges Rechtsgeschäft darstellt, trifft es formal betrachtet zu, dass kein Schenkungsver-

trag zustande gekommen ist. 

Indessen unterscheidet sich, wie in E. 2 ausgeführt, der steuerrechtliche vom 

zivilrechtlichen Schenkungsbegriff und würde es dem Sinn und Zweck von § 4 ESchG 

zuwiderlaufen,  wenn für die Pflicht  zur  Entrichtung  einer  Schenkungssteuer  zwingend 

das  Zustandekommen  eines  Schenkungsvertrags  verlangt  würde.  Vielmehr  erfordert 

das  verfassungsrechtliche  Fundamentalprinzip  der  Besteuerung  nach  der  wirtschaftli-

chen  Leistungsfähigkeit,  dass  auf  eine  wirtschaftliche  Betrachtungsweise  abzustellen 

ist,  wenn  der  Sinn  einer  Norm  dies  verlangt  (Markus  Reich,  Steuerrecht,  3.  A.,  2020, 

§ 6  N 14).  Wirtschaftlich  gesehen  unterscheidet  sich  der  der  Rekurrentin  durch 

den  einseitig  erklärten  Verzicht  von  E  auf  die  Nutzniessung  angefallene  Vermögens-

vorteil  in  keiner  Weise  von  einer  Löschung  der  Dienstbarkeit  im  Zug  eines  Schen-

kungsvertrags.  In  diesem  Sinn  erblicken  Richner/Frei  (§  4  N  217;  unter  Hinweis  auf 

Entscheide des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 20. und 26. März 1979, ZBl 80/1979, 

362  =  ZR  78/1979  Nr. 44)  in  einem  solchen  Vorgang  "regelmässig"  eine  Schenkung 

vom  Berechtigten  an  den  Eigentümer.  Dieselbe  Auffassung  vertreten  Samuel 

Ramp/Michael Fischer/Marc Buchmann (in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuerrecht,  2020,  §  11  N  59),  Markus  Oehrli/ 

Patrizia  Attinger  (in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und 

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Schenkungssteuerrecht,  2020,  § 21  N 65)  sowie  Martin  Imthurn  (in:  Kommentar  zum 

Aargauer  Steuergesetz,  4. A.,  2015,  § 148  N  11,  unter  Hinweis  auf  einen  Entscheid 

des  Aargauer  Verwaltungsgerichts  vom  6.  März  2009,  WBE  2008.34).  Schliesslich 

stellt  sich  auch  das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  über  die  steuerliche  Be-

handlung  von  Nutzniessungen,  Wohnrechten,  Dienstbarkeiten,  Grundlasten  und  vor-

gemerkten  persönlichen  Rechten  vom  6. September  2017  (ZStB  21.4;  ebenso  aZStB 

Nr. 15/800  vom  29.  April  2013)  auf  diesen  Standpunkt.  Dies  nicht  zuletzt  wohl  auch 

deshalb, um der ansonsten erfolgten Erfassung solcher unentgeltlicher Vermögenszu-

wendungen  bei  der  allgemeinen  Einkommenssteuer  aufgrund  deren  Einkommensge-

neralklausel  entgegenzuwirken  (Art. 7  Abs. 1  Satz  1  des  Bundesgesetzes  über  die 

Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezem-

ber 1990  [StHG];  Art. 16  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 16 Abs. 1 StG; vgl. Sieber/Oehrli, § 14 N 10 und 67).  

c)  Die  Höhe  der  Schenkung  entspricht  dem  Restwert  der  Berechtigung  

(Richner/Frei,  §  4  N 217).  Der  mit  dem  Einspracheentscheid  bestätigte  Betrag  von 

Fr. 93'996.- ist von der Rekurrentin nicht angefochten worden und erweist sich – soweit 

ersichtlich – als zutreffend. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

5.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Gerichtskosten  der  Rekurrentin  zu 

überbinden  (§  43  Abs.  3  ESchG  i.V.m.  §  151  Abs.  1  StG),  der  eine  Parteientschädi-

gung  von  vornherein  versagt  bleibt.  Weil  das  kantonale  Steueramt  lediglich  den  Ein-

spracheentscheid  verteidigt  hat  und  ihm  kein  nennenswerter  Aufwand  erwachsen  ist, 

sind die Voraussetzungen von § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 

24. Mai 1959 für die Zusprechung einer solchen Vergütung nicht erfüllt. 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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