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**Case Identifier:** b7d7f7c4-e2f7-59e7-a0d5-5e6e6330fafe
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-06-03
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 03.06.2014 100 2013 130
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2013-130_2014-06-03.pdf

## Full Text

100.2013.130/131U
HAT/BCL/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 3. Juni 2014

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Arn De Rosa
Gerichtsschreiberin Büchi

A.________ und B.________
Beschwerdeführende 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2002-2005 sowie der direkten 
Bundessteuern 2002 und 2005 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 19. März 2013; 100 10 266, 200 10 206, 100 10 493, 100 10 494, 100 10 
495, 200 10 391)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ und B.________ ersuchten am 28. Oktober 2009 und 8. April 2010 um 
Erlass der ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2002 bis 2005 von 
insgesamt Fr. 81'309.60 (inkl. Verzugszins) sowie der direkten Bundessteuer der Jahre 
2002 und 2005 von insgesamt Fr. 25'328.-- (inkl. Verzugszins). Mit Entscheiden vom 
10. März 2010 (für das Steuerjahr 2002) und 10. Juni 2010 (für die Steuerjahre 2003 – 
2005), eröffnet durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern, wies die Einwohner-
gemeinde (EG) C.________ die Erlassgesuche ab.

B.

Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 8. April bzw. 29. Juni 2010 Rekurs 
und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche 
die Rechtsmittel am 19. März 2013 abwies. 

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 20. April 2013 haben A.________ und B.________ 
Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen die Entscheide der StRK erhoben. Sie 
beantragen deren Aufhebung und den Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 
2002-2005 sowie der direkten Bundessteuer 2002 und 2005. Zugleich stellen sie ein 
Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege. 

Mit Verfügung vom 22. April 2013 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. 

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlassung vom 
24. April 2013 bzw. Beschwerdeantwort vom 27. Mai 2013 je auf Abweisung der 
Beschwerden.

Die EG C.________ hat ihre Kompetenz zur Wahrung der Gemeindeinteressen für das 
Rechtsmittelverfahren an die Steuerverwaltung abgetreten (vgl. hinten E. 1.3).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 3

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. 
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den 
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden 
haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges 
Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 
Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und 
fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Für den Erlass von Kantonssteuern ist grundsätzlich die kantonale 
Steuerverwaltung zuständig (vgl. Art. 240 Abs. 3 StG). Die Finanzdirektion kann die 
entsprechende Entscheidbefugnis jedoch einer Gemeinde übertragen (Art. 240 Abs. 3 
Bst. b StG). So wurde bezüglich der EG C.________ verfahren, welcher die 
Erlasskompetenz für die auf ihrem Territorium erhobenen Kantonssteuern zukommt 
und die deshalb für den erstinstanzlichen Erlassentscheid verantwortlich zeichnet (vgl. 
vorne Bst. A). Die einschlägige Vereinbarung sieht aber offenbar vor, dass in einem 
allfälligen Rechtsmittelverfahren die kantonale Steuerverwaltung ihre Rechte selber 
wahrt.

1.3 Neben dem Erlass direkter Bundessteuern und Kantonssteuern ist vorliegend 
auch jener der Gemeindesteuern 2002-2005 streitig. Für den diesbezüglichen 
Entscheid ist die Gemeinde selber zuständig, wobei sie gemäss Art. 240 Abs. 4 StG 
ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der Kantonssteuer zuständigen Behörde 
übertragen kann. Gestützt auf diese Bestimmung hat die EG C.________ am 30. Mai 
2011 ihre «Kompetenz zur Wahrung der Gemeindeinteressen in den 

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Steuerjustizverfahren [...] für sämtliche weitergezogenen Erlassentscheide an die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern abgetreten» bzw. delegiert. Aufgrund dieser 
steuergesetzlich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenzdelegation» (so 
Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die Steuerverwaltung befugt, 
anstelle der materiell berechtigten EG C.________ das Rechtsmittelverfahren in 
eigenem Namen (auch) hinsichtlich des Erlasses der Gemeindesteuern zu führen (vgl. 
VGE 2011/38/39 vom 11.10.2011, E. 2.2). Damit erübrigt es sich, die EG C.________ 
als notwendige Partei in das Verfahren einzubeziehen (vgl. auch BVR 2010 S. 401 
E. 1.2).

1.4 Sind sowohl Entscheide bezüglich des Erlasses kantonaler Steuern als auch 
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile 
fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen 
Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide, gleich wie wenn eine 
Veranlagung von Einkommenssteuern im Streit liegt, in ein und derselben Urteilsschrift 
getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Zwar sind die 
Rechtsnormen des kantonalen und eidgenössischen Rechts im Bereich des Steuer-
erlasses nicht harmonisiert und unterscheiden sich deshalb teilweise; insbesondere 
gewährt das Bundesrecht den Steuerpflichtigen – anders als das kantonale 
Steuergesetz – keinen Rechtsanspruch auf Steuererlass, sondern lässt entsprechende 
Gesuche nach pflichtgemässem Ermessen beurteilen (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG; Art. 2 
Abs. 1 Satz 2 der Verordnung des EFD vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung 
von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung, nachfol-
gend: EV DBG; SR 642.121]; vgl. statt vieler zuletzt BGer 2D_27/2013 vom 27.6.2013, 
E. 2; Werner Lüdin, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Band I/2b, 2000, Art. 167 DBG N. 20; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 167 N. 4; a.M. Michael Beusch, in: 
Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. 
Aufl. 2008, Art. 167 DBG N. 8). Im Ergebnis besteht aber dennoch eine derart 
weitgehende Übereinstimmung, dass sich nicht nur eine Vereinigung der beiden 
Beschwerdeverfahren, sondern auch die gemeinsame Beurteilung in derselben Urteils-
schrift rechtfertigt (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C; zum Ganzen zuletzt 
BVR 2014 S. 197, nicht publ. E. 1.4).

1.5 Die vorliegenden Entscheide fallen grundsätzlich in die einzelrichterliche 
Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die 

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Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]); 
die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Überweisung an die Kammer (Art. 57 Abs. 6 
i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 

1.6 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2. 

2.1 Auf den 1. Januar 2011 ist das Steuererlassrecht revidiert und sind insbe-
sondere die Art. 240a-240c StG erlassen worden, wobei der Gesetzgeber keine 
materiellen Änderungen gegenüber der früheren Rechtslage bezweckt hat. Sein Ziel 
war es vielmehr, die wichtigsten Elemente des Erlassrechts auf Gesetzesstufe zu 
regeln, weshalb er sie aus der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und 
die Verzinsung von Abgaben und anderen zum Inkasso übertragenen Forderungen, 
über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit 
(Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733) in das Steuergesetz überführt hat (vgl. 
Gemeinsamer Antrag des Regierungsrats und der Kommission betreffend Änderung 
des StG, Tagblatt des Grossen Rates 2009, Beilage 37, S. 15 und 33). Dessen unge-
achtet stellt sich für Verfahren, die – wie das vorliegende – vor der Revision des StG 
und der BEZV eröffnet, aber noch nicht abgeschlossen worden sind, die Frage nach 
dem anwendbaren Recht. Nach ständiger verwaltungsgerichtlicher Praxis sind gestützt 
auf die allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätze auf hängige Beschwer-
deverfahren noch StG und BEZV in den bis zum 31. Dezember 2010 gültigen 
Fassungen anwendbar (BAG 00-124 und 08-28 betreffend StG; BAG 00-101 
betreffend BEZV; BVR 2013 S. 506 E. 2.1).

2.2 Die jährliche Veranlagung des steuerbaren Einkommens stellt sicher, dass jede 
steuerpflichtige Person entsprechend ihrer aktuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 
in Anspruch genommen wird (vgl. Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern 
[KV; BSG 101.1]; Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Es ist deshalb 
davon auszugehen, dass den Steuerpflichtigen grundsätzlich die Bezahlung der veran-
lagten Steuern sowohl möglich als auch zumutbar ist. Dennoch können gemäss 
Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Ge-
meinde- und Kirchensteuern bzw. direkte Bundessteuern sowie Zinsen, Gebühren und 

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(gegebenenfalls auch) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre 
Zahlung in Ausnahmefällen mit einer erheblichen bzw. grossen Härte verbunden wäre. 
Bei solchen Gegebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen Sanierung der 
wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (vgl. aArt. 34 Abs. 1 BEZV 
bzw. Art. 1 Abs. 1 EV DBG; zum Ganzen zuletzt BVR 2014 S. 197 E. 2.1). 

2.3 Sind die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt das 
kantonale Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechtsanspruch auf 
Steuererlass ein (Art. 240 Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen 
Ausschlussgründe kommt es dabei nicht darauf an, weshalb die steuerpflichtige 
Person in eine finanzielle Notlage geraten ist (aArt. 35 Abs. 2 BEZV bzw. Art. 2 Abs. 2 
EV DBG). Ob ein anspruchsbegründender Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG 
bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesamten 
wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person; massgebend ist dabei in 
erster Linie die Situation im Entscheidzeitpunkt, wobei die Zukunftsaussichten mitzu-
berücksichtigen sind (aArt. 36 Abs. 1 BEZV bzw. Art. 3 Abs. 1 EV DBG). Wäre der 
steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich 
gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (aArt. 36 Abs. 4 BEZV 
bzw. Art. 3 Abs. 3 EV DBG; zum Ganzen zuletzt BVR 2014 S. 197 E. 2.2). 

2.4 Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von Art. 240 Abs. 1 
StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG ist, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten 
und zumutbar sind, was grundsätzlich immer dann der Fall ist, wenn die verfügbaren 
Mittel der steuerpflichtigen Person deren betreibungsrechtliches Existenzminimum 
gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und 
Konkurs (SchKG; SR 281.1) übersteigen (aArt. 36 Abs. 2 und 3 BEZV bzw. Art. 3 
Abs. 2 EV DBG). Dementsprechend ist das Bestehen einer finanziellen Notlage 
gesetzlich umschrieben: Gemäss aArt. 42 Bst. c BEZV setzt eine Notlage voraus, dass 
die steuerpflichtige Person durch die Bezahlung des geschuldeten Steuerbetrags ein 
Opfer erbringen müsste, das in einem offenbaren Missverhältnis zu ihrer finanziellen 
Leistungsfähigkeit steht und ihr deshalb nicht zugemutet werden kann; erforderlich ist, 
dass die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten bis auf das 
betreibungsrechtliche Existenzminimum nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich 
beglichen werden kann (BVR 2013 S. 506 E. 2.4). Bei der Prüfung, ob eine finanzielle 
Notlage besteht, kommt es jedoch nicht nur auf die Einkommensverhältnisse der 
steuerpflichtigen Person an, vielmehr ist auch deren Vermögenssituation zu 

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berücksichtigen (Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 240b 
N. 34; Michael Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N. 19). Verfügt die steuerpflichtige Person 
über ein Vermögen, das es ihr erlaubt, die offene Steuerforderung zu begleichen, ist 
ein Steuererlass deshalb in aller Regel ausgeschlossen. Anders verhält es sich nur 
dann, wenn eine Belastung oder Verwertung des Vermögens geradezu unzumutbar ist, 
was insbesondere für «unentbehrliche Bestandteile der Altersvorsorge» gilt (aArt. 42 
Bst. f BEZV bzw. Art. 11 EV DBG; VGE 2011/492 vom 24.9.2012, E. 3.5.1). 

3. 

3.1 Der Beschwerdeführer, geboren am … 1950, arbeitete ab 1967 in 
verschiedenen Funktionen bei der D.________ (vgl. Arbeitszeugnis; act. 4B pag. 11). 
Dieses Arbeitsverhältnis wurde im Jahr 2002 im gegenseitigen Einvernehmen 
aufgelöst unter Ausrichtung einer Abgangsentschädigung an den Beschwerdeführer in 
der Höhe von Fr._______ (vgl. Vereinbarung vom 3.7.2002; act. 4B pag. 50). Seither 
war der Beschwerdeführer bemüht, ein eigenes Unternehmen aufzubauen, was aber 
wenig einträglich war und offenbar einen jährlichen Gewinn von bloss einigen tausend 
Franken abwarf (vgl. act. 4C pag. 195 und 280). Die Beschwerdeführerin geht soweit 
ersichtlich keiner regelmässigen Erwerbstätigkeit nach. Das während seiner Anstellung 
bei der D.________ geäufnete Vorsorgekapital hat der Beschwerdeführer in eine 
Freizügigkeitspolice überführt, deren garantiertes Alters- bzw. Todesfallkapital sich per 
Versicherungsende am 1. Juni 2015 auf Fr. 666'232.-- beläuft (vgl. act. 4C pag. 327). 
Das (übrige) Vermögen der Beschwerdeführenden, das nach eigenen Angaben – wohl 
infolge der Auszahlung der genannten Abgangsentschädigung – im Jahr 2005 rund 
Fr. 120'000.-- ausmachte, betrug 2011 nur noch knapp Fr. 9'000.-- (vgl. S. 2 der Details 
zur Veranlagungsverfügung 2011 [in act. 1C]). 

3.2 Die StRK hat Rekurs und Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: 
Den Beschwerdeführenden würden aus der per 1. Juni 2015 fällig werdenden 
Freizügigkeitsleistung von Fr. 666'232.-- nach Abzug der dannzumal anfallenden 
Steuern und nach Begleichung der offenen Steuerforderungen der Jahre 2002-2005 
rund Fr. 480'000.-- verbleiben. Werde dieses Kapital unter Berücksichtigung der 
statistischen Lebenserwartung der Beschwerdeführenden in eine Rente umgewandelt 
und die zu erwartenden Leistungen der Alters-, Hinterlassenen- und 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 8

Invalidenversicherung (AHV) hinzugezählt, so stehe ihnen ab 1. Juni 2015 ein 
monatliches Einkommen von rund Fr. 5'900.-- zur Verfügung. Dieses Einkommen 
reiche aus, um den Lebensbedarf der Beschwerdeführenden zu decken, weshalb die 
Verwendung des Alterskapitals zur Tilgung der Steuerschulden keinen Eingriff in ihre 
«unentbehrliche Altersvorsorge» darstelle (E. 7). Die Beschwerdeführenden kritisieren 
die entsprechenden Berechnungen in verschiedener Hinsicht. 

3.3 Die StRK hat das Kapital der Freizügigkeitspolice, das nach Bezahlung aller 
Steuern verbleiben würde, in eine hypothetische Rente umgerechnet und gestützt 
darauf ein künftiges Mindesteinkommen der Beschwerdeführenden ermittelt. Bevor 
derartige, mit zahlreichen Unsicherheiten behaftete Berechnungen vorzunehmen sind, 
fragt sich jedoch, ob die Beschwerdeführenden nicht über Vermögen verfügen, das die 
Gewährung eines Steuererlasses ausschliesst (vgl. vorne E. 2.4): 

3.3.1 Die Freizügigkeitspolice des Beschwerdeführers wurde am 1. März 2004 mit 
einer Einmaleinlage von Fr. 556'304.-- finanziert. Das garantierte Alters- bzw. 
Todesfallkapital beläuft sich per Versicherungsende am 1. Juni 2015 auf Fr. 666'232.-- 
(act. 4C pag. 327); zu diesem Zeitpunkt wird der Beschwerdeführer das ordentliche 
Rentenalter gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, 
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) erreicht haben. Das 
Guthaben wird somit in naher Zukunft realisiert werden, weshalb es im vorliegenden 
Steuererlassverfahren unter dem Blickwinkel der Zukunftsaussichten gemäss aArt. 36 
Abs. 1 bzw. Art. 3 Abs. 1 EV DBG mitzuberücksichtigen ist (vgl. vorne E. 2.3). 

3.3.2 Zudem können die Beschwerdeführenden bereits seit Juni 2010 die vorzeitige 
Auszahlung des Guthabens verlangen (sog. Rückkauf; vgl. Art. 16 Abs. 1 der 
Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und 
Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsverordnung, FZV; SR 831.425]; Ziff. 4.3 der AVB 
Helvetia, Ausgabe 2013, einsehbar unter <www.helvetia.com>, Rubriken 
«Service/Beratung»/«Dokumente/Downloads»/«Downloads»/«Bereich Geschäfts-
kunden»). Der Rückkaufswert der Freizügigkeitspolice entspricht dabei dem vollen 
Inventardeckungskapital, welches aufgrund der gleichen technischen Grundlagen be-
rechnet wird wie die Leistungen der Police (vgl. Ziff. 4.3.3 f. der AVB Helvetia). Das 
Guthaben von Fr. 666'232.-- ist somit seit Juni 2010 frei verfügbar, wobei sich der 
Abzug für einen vorzeitigen Bezug stetig verringert; seit diesem Zeitpunkt ist es den 
Beschwerdeführenden anheimgestellt, die Fälligkeit der Kapitalleistung durch einseitige 
Willenserklärung bereits vor dem 1. Juni 2015 herbeizuführen. Seit Juni 2010 ist 

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demnach der anwartschaftliche Charakter der Kapitalleistung dahingefallen (vgl. 
VGE 2010/381/382 vom 8.8.2012, in NStP 2012 S. 107 E. 2.4; BGE 135 I 288 E. 2.4, 
129 III 535 E. 3.2.1, 121 III 31 E. 2b; BGer 2P.43/2000 vom 26.5.2000, E. 2c). Mithin 
steht fest, dass es sich bei der hier in Frage stehenden Freizügigkeitspolice bereits 
heute nicht mehr um eine blosse Anwartschaft oder eine nicht frei verfügbare Austritts-
leistung im Sinn von Art. 11 Abs. 2 Satz 2 EV DBG handelt, die bei der 
Vermögensberechnung unberücksichtigt bleiben würde. 

3.3.3 Dass sie das Guthaben aus der Freizügigkeitspolice beziehen könnten, 
bestreiten die Beschwerdeführenden nicht. Offenbar haben sie aber während 
Hängigkeit der vorliegenden Beschwerdeverfahren bewusst auf einen Bezug 
verzichtet, weil sie das Guthaben bei Verweigerung des Steuererlasses nicht «ohne 
Einbussen» nutzen könnten (vgl. Beschwerde, S. 4). Dies ändert indes nichts daran, 
dass das Guthaben dem Vermögen der Beschwerdeführenden zuzurechnen ist. Denn 
können Leistungen der beruflichen Vorsorge bezogen werden und machen die 
berechtigten Personen von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, ist nicht einzusehen, 
weshalb sie nicht gleich behandelt werden sollten wie jemand, der die Leistungen 
tatsächlich erhält (vgl. BGE 135 I 288 E. 2.4; BGer 2P.53/2004 vom 13.5.2004, E. 4.3 
mit Hinweisen). Wäre es dem Gutdünken der berechtigten Personen überlassen, über 
die Anrechenbarkeit dieses Vermögens zu entscheiden, würde dies zu einer 
stossenden Ungleichbehandlung gegenüber effektiven Bezügerinnen und Bezügern 
von Freizügigkeitsleistungen führen (vgl. Hans Michael Riemer, Berührungspunkte 
zwischen beruflicher Vorsorge und ELG sowie kantonalen Sozialhilfegesetzen bzw. 
SKOS-Richtlinien, in Schweizerische Zeitschrift für Sozialversicherung und berufliche 
Vorsorge 2001 S. 331 ff., S. 333; BVR 2010 S. 366 E. 3.1, 2006 S. 408 E. 4.4). 

3.3.4 Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass den 
Beschwerdeführenden das Guthaben der Freizügigkeitspolice von Fr. 666'232.-- 
(abzüglich eines Rückkaufsdiskonts) seit Juni 2010 auf entsprechende 
Willenserklärung hin zur freien Verfügung steht. Sollten die Beschwerdeführenden von 
der Möglichkeit des vorzeitigen Bezugs weiterhin keinen Gebrauch machen, so werden 
sie das gesamte Guthaben spätestens am 1. Juni 2015 vereinnahmen, so dass sie in 
naher Zukunft bemittelt sein werden (vgl. aArt. 36 Abs. 1 bzw. Art. 3 Abs. 1 EV DBG). 
Es ist ihnen also entweder ein bestehendes oder künftiges Vermögen von mindestens 
Fr. 650'000.-- zuzurechnen. 

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3.4 Die Beschwerdeführenden wenden jedoch ein, das Guthaben der 
Freizügigkeitspolice stelle einen unentbehrlichen Bestandteil ihrer Altersvorsorge im 
Sinn von aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG dar (vgl. vorne E. 2.4). 

3.4.1 Der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber hat den Begriff des «unentbehrlichen 
Bestandteils der Altersvorsorge» nicht näher umschrieben. Weder die BEZV und das 
StG, sei es in der alten oder der (hier nicht anwendbaren) geltenden Fassung, noch die 
EV DBG definieren, was darunter zu verstehen ist. Auch den Materialien sind keine 
Hinweise zu entnehmen, was einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge 
darstellen könnte. Eine Betrachtung der Bestimmungen unter systematischen Ge-
sichtspunkten ist ebenfalls unergiebig. – In Schrifttum und Rechtsprechung wird im 
Zusammenhang mit dem Begriff des unentbehrlichen Bestandteils der Altersvorsorge 
vorab auf (hypothekarisch weitgehend unbelastetes) Wohneigentum älterer Personen 
verwiesen (vgl. Michael Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N. 19, derselbe, Der Untergang 
der Steuerforderung, 2012, S. 214; Pierre Curchod, in Yersin/Noël [Hrsg.], 
Commentaire Romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, Art. 167 N. 13; 
Schorno/Meier in Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 
3. Aufl. 2009, § 230 N. 14; BVGer A-1428/2013 vom 14.1.2014, E. 2.7.2, A-7164/2007 
vom 3.6.2010, E. 4.1; vgl. auch BVR 2010 S. 283 E. 2.2). Andere Stimmen verstehen 
darunter die letzten Ersparnisse der steuerpflichtigen Person 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N. 31), also eine Art «Notgroschen». 
Weiter wird etwa die Meinung vertreten, gestützt auf aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 
Abs. 2 EV DBG seien im Steuererlassverfahren bei Pensionierten und erwerbstätigen 
Personen ab dem 60. Altersjahr die Vermögensfreigrenzen der Ergänzungsleistungen 
von Fr. 37'500.-- für Alleinstehende und Fr. 60'000.-- für Ehepaare zu gewähren (vgl. 
Art. 11 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 19. März 1965 über 
Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung [ELG; 
SR 831.30]). Vermögen sei deshalb nur insoweit zur Begleichung offener 
Steuerforderungen heranzuziehen, als es diese Freigrenzen übersteige, wobei 
gegebenenfalls unerheblich sei, dass es aus einer Kapitalleistung der beruflichen 
Vorsorge stamme (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 240b N. 34; vgl. hierzu auch 
VGE 2011/492 vom 24.9.2012, E. 3.5.1; VGer ZH 11.5.2009, SB.2009.00027, E. 2.2). 
Dabei ist unbestritten, dass der Begriff des unentbehrlichen Bestandteils der 
Altersvorsorge nicht dem Schutz von «überhöhten Lebensansprüchen» dient (vgl. insb. 
Michael Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N. 19 mit Hinweisen; Bruno Knüsel, 
Rechtsgrundlagen des Erlassverfahrens, in ASA 52 S. 93 ff., 99). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 11

3.4.2 Bei der Konkretisierung von aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG 
ist zu bedenken, dass die Altersvorsorge auf dem «Drei-Säulen-Konzept» gemäss 
Art. 111 Abs. 1 BV beruht. Als erste Säule des Vorsorgesystems sollen die AHV-
Renten den Existenzbedarf angemessen decken (Art. 112 Abs. 2 Bst. b BV), während 
die berufliche Vorsorge als zweite Säule – zusammen mit den Leistungen der AHV – 
die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu 
ermöglichen hat (Art. 113 Abs. 2 Bst. a BV). Als dritte Säule gilt die Selbstvorsorge 
(vgl. Art. 111 Abs. 4 BV), einerseits in der Form von gebundenem Sparen (Säule 3a) 
und andererseits in jener des freien Sparens (Säule 3b). Die interessierende 
Kapitalleistung aus der Freizügigkeitspolice erfüllt als Element der zweiten Säule also 
bereits höhere Sozialaufgaben als die blosse Existenzsicherung (Jürg Brühwiler, 
Obligatorische berufliche Vorsorge, in Koller/Müller/Rhinow/Zimmerli [Hrsg.], 
Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, 2. Auflage 
2007, S. 1996 N. 5). Wird weiter berücksichtigt, dass dort, wo mit den Leistungen der 
AHV die Existenzsicherung nicht erreicht wird, Ergänzungsleistungen (EL) zu diesen 
hinzutreten, um die Auslagen für die laufenden Lebensbedürfnisse zu decken (vgl. 
Art. 112a BV; Art. 9 ff. ELG), erscheint fraglich, inwieweit Leistungen der zweiten Säule 
für die Altersvorsorge geradezu unentbehrlich sein können. Wie es sich damit verhält, 
braucht indes hier nicht abschliessend beantwortet zu werden.

3.4.3 Die beträchtliche Höhe des Guthabens der Beschwerdeführenden aus der 
Freizügigkeitspolice schliesst von vornherein aus, dass es sich beim gesamten Betrag 
um einen unentbehrlichen Bestandteil ihrer Altersvorsorge handeln könnte. Den 
Beschwerdeführenden verbliebe von den Fr. 666'232.-- (abzüglich eines Diskonts beim 
Bezug vor dem 1.6.2015) nach Tilgung des offenen Steuerbetrags von insgesamt 
Fr. 106'637.60 (zuzüglich aufgelaufenem Zins) und der auf den Kapitalbezug 
anfallenden Steuern immer noch ein Betrag von über Fr. 450'000.-- zur freien Ver-
fügung. Zwar wird teils die Auffassung vertreten, dass älteren Steuerpflichtigen in 
Anwendung von aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG eine (grosszügige) 
Vermögensfreigrenze von Fr. 60'000.-- gewährt werden solle, was vor dem Hintergrund 
der staatlichen Leistungen aus AHV und EL keineswegs zwingend erscheint. Dass gar 
höhere Vermögensbeträge als unentbehrlich erscheinen könnten, ist jedoch 
ausgeschlossen. Angesichts der dargestellten Grössenverhältnisse führt die Tilgung 
der offenen Steuerbeträge der Jahre 2002-2005 bei den Beschwerdeführenden zu 
keinem Eingriff in deren unentbehrliche Altersvorsorge. Die Verwendung des Kapitals 
aus der Freizügigkeitspolice zur Tilgung der Steuerschulden ist ihnen daher zumutbar.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 12

3.5 Nach dem Gesagten liegt bei den Beschwerdeführenden aufgrund ihrer 
Vermögenssituation keine finanzielle Notlage gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. 
Art. 167 Abs. 1 DBG vor. Es erübrigt sich daher, auf die Einkommensverhältnisse der 
Beschwerdeführenden und die Ausführungen der Vorinstanz zur Höhe einer Rente 
gestützt auf das vorhandene Alterskapital näher einzugehen. Die StRK hat die 
Abweisung der Steuererlassgesuche durch die Steuerverwaltung im Ergebnis zu Recht 
bestätigt; die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die unterliegenden Beschwerdeführenden 
grundsätzlich kostenpflichtig; aufgrund besonderer Umstände wird jedoch auf die 
Erhebung von Verfahrenskosten verzichtet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG). Entschädigungspflichtige 
Parteikosten sind keine angefallen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 3 VRPG; Art. 145 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; 
SR 172.021]). Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist als gegenstandslos 
geworden abzuschreiben (Art. 39 Abs. 1 VRPG; vgl. BVR 2002 S. 526 E. 5b).

5.

Gegen das vorliegende Urteil steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das 
Bundesgericht offen (Art. 83 Bst. m i.V.m. Art. 113 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 
2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]). Es ist daher 
mit dem Hinweis auf dieses Rechtsmittel zu versehen (Art. 117 i.V.m. 112 Abs. 1 Bst. d 
BGG). Soweit die direkte Bundessteuer betreffend sind die Rügemöglichkeiten 
zusätzlich stark eingeschränkt, weil mangels Rechtsanspruchs auf den Steuererlass 
keine Verletzung des Willkürverbots geltend gemacht werden kann (statt vieler BGer 
2D_138/2007 vom 21.2.2008). Es ist deshalb ausdrücklich die Verletzung eines 
spezifischen verfassungsmässigen Rechts zu rügen (vgl. BGer 2D_27/2011 vom 
26.7.2011 E. 1; zur eng begrenzten Rügemöglichkeit im Rahmen der sog. «Star-
Praxis» vgl. BGer 2D_7/2008 vom 1.7.2008, in StR 2008 S. 653 E. 1; BGE 137 I 128 
E. 3.1, 136 II 383 E. 3.3, 133 I 185 E. 6.2).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 13

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerden werden abgewiesen.

2. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gesprochen.

3. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird als gegenstandslos geworden 
vom Geschäftsverzeichnis abgeschrieben.

4. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden 
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss Art. 39 ff. und 
113 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) 
geführt werden.