# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 78924803-b52f-5751-8fc6-4ffdf586e4b1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-14
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020; Verrechnungssteuer 2020
**Docket/Reference:** DB.2023.92
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2023.92--2-st.2023.120--2-vs.2023.5.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2023.92 
2 ST.2023.120 
2 VS.2023.5 

Entscheid 

14. Dezember 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer-
richterin Verena Bieri und Gerichtsschreiberin Angela Schorno 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch RA MLaw C und/oder  
Advokat MLaw, LL.M D  
E AG,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020;  
Verrechnungssteuer 2020 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.1.  A  (der  Pflichtige)  und  seine  Ehefrau  B  (die  Pflichtige)  deklarierten  in 

der  Steuererklärung  2020  Einkünfte  von  Fr. 283'578.-.  Das  steuerbare  Einkommen 

bezifferten  sie auf Fr.  222'481.-  bzw.  Fr. 218'333.-  und das steuerbare Vermögen  auf 

Fr. 232'215.-.  

Der Pflichtige war als Ingenieur bei der F AG in G angestellt und erzielte dort 

einen  Nettolohn  von  Fr.  140'628.-.  Die  Pflichtige  ist  in  Personalunion  Alleinaktionärin, 

einzige Verwaltungsrätin und angestellte Ärztin der H AG, welche an der …strasse … in 

I  unter  dem  Titel  "J"  eine  Praxis  betreibt.  Der  Nettolohn  der  Pflichtigen  betrug  in  der 

Steuerperiode  2020  Fr. 142'932.-.  Neben  ihren  Einkünften  aus  unselbständiger  Er-

werbstätigkeit deklarierten die Pflichtigen einzig einen Wertschriftenertrag von Fr. 18.-.  

Die Pflichtige hatte die Aktien der H AG mit Vertrag vom … 2017 per … 2018 

K zum Kaufpreis von Fr. 350'000.- und gegen die Verpflichtung zur Übernahme der Miet-

kaution in Höhe von Fr. 20'000.- abgekauft. Gemäss Ziff. 3 des Kaufvertrags betrug das 

Eigenkapital der Gesellschaft per Ende 2017 Fr. 101'000.-, bestehend aus Fr. 100'000.- 

Aktienkapital und Fr. 1'000.- gesetzliche Reserven. Der Verkäufer verpflichtete sich des 

Weiteren, bis Ende 2022 keine eigene Praxis in I zu eröffnen, welche die H AG konkur-

renzieren würde (Ziff. 4). Zur Finanzierung des Aktienkaufs hatte die Pflichtige persönlich 

bei der L Bank am … 2018 (Valuta) einen Kredit von Fr. 320'000.- aufgenommen. Ver-

einbart war eine vierteljährliche Amortisation, erstmals per … 2018, welche auf Wunsch 

auch später gestartet werden konnte. Im Schuldenverzeichnis 2020 führten die Pflichti-

gen einen noch verbleibenden Saldo per 31. Dezember 2020 von Fr. 245'000.- auf.  

2. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 3. Juni 2022 stellte der 

Steuerkommissär den Pflichtigen in Aussicht, u.a. eine geldwerte Leistung der H AG an 

die  Pflichtige  in  Höhe  von  Fr.  320'000.-  den  steuerbaren  Einkünften  zuzuschlagen, 

welche  bei  der  Untersuchung  der  eingereichten  Steuererklärung  und  Jahresrechnung 

anlässlich  der  Veranlagung  bzw.  der  Einschätzung  der  H  AG  für  die  Steuerperiode 

1.1. - 31.12.2020 entdeckt worden war. Die H AG hatte der Pflichtigen mit Buchung vom 

…  2020  den  Betrag  von  Fr.  320'000.-  auf  ihrem  Kontokorrentkonto  gutgeschrieben 

(Buchhaltungskonto …), als Gegenkonto war das Konto … "Goodwill (immater. Anlage-

vermögen)" vermerkt, welches um den entsprechenden Betrag zunahm. Der Buchungs-

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text lautete "Kaufspreis Namenaktien H aus 2017". Die Transaktion führte dazu, dass 

eine zu Beginn des Jahres bestehende Schuld der Pflichtigen gegenüber der Aktienge-

sellschaft  in Höhe von rund Fr.  55'000.-  –  erfolgsneutral  und ohne Gegenleistung der 

Pflichtigen – zu einem Guthaben von rund Fr. 264'000.- mutierte. Die Pflichtige veran-

lasste im Lauf des Jahres drei namhafte als "Privatbezüge" bezeichnete Transaktionen 

(u.a. Fr. 70'279.- am … Januar 2020, Fr. 19'000.- am … August 2020, Fr. 50'000.- am 

… Oktober 2020). Das Kontokorrentkonto erfuhr darüber hinaus zahlreiche weitere (klei-

nere) Veränderungen. Ende Jahr betrug das Guthaben der Pflichtigen bei der eigenen 

Firma  schliesslich  Fr.  142'754.-.  Dieses  Betreffnis  deklarierten  die Pflichtigen  auch  im 

Wertschriftenverzeichnis 2020.  

Die Entdeckung durch den Steuerkommissär führte im Veranlagungs- bzw. Ein-

schätzungsverfahren der H AG dazu, dass die im gleichen Jahr erfolgswirksam vorge-

nommene Abschreibung auf dem anfangs Jahr eingebuchten Goodwill von Fr. 64'000.- 

mit Entscheiden vom 31. Mai 2022 als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand auf-

gerechnet wurde.  

3. Am 20. Juli 2022 erliess das kantonale Steueramt im Verfahren der Pflichti-

gen einen Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid mit einem steuerbaren Einkom-

men  für  die  Steuerperiode  2020  von  Fr.  442'400.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw. 

Fr. 389'700.-  (Staats-  und  Gemeindesteuer)  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von 

Fr. 232'000.- (nur Staats- und Gemeindesteuer). Wie angekündigt, rechnete der Steuer-

kommissär mit Hinweis auf die Gutschrift durch die H AG auf das Kontokorrentkonto der 

Pflichtigen den Betrag von Fr. 320'000.- unter dem Titel "verdeckte Gewinnausschüttun-

gen" zu den steuerbaren Einkünften hinzu, und gewährte im Gegenzug den Abzug für 

qualifizierte  Beteiligungen  im  Privatvermögen  (Art.  20  Abs. 1bis  des  Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], sowie § 20 Abs. 2 des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Zudem liess der Steuerkommissär die geltend 

gemachten Kosten für die Verwaltung des Privatvermögens in Höhe von Fr. 1'569.- nicht 

zum Abzug zu.  

B.1.  Die  H  AG  erhob  gegen  die  Veranlagungsverfügung  bzw.  den  Einschät-

zungsentscheid vom 31. Mai 2022 Einsprache. Sie räumte ein, dass die Einbuchung des 

Goodwills  und  die  Gutschrift  im  Konto  der  Pflichtigen  unzulässig  bzw.  handelsrechts-

widrig gewesen sei. Es handle sich um ein Versehen, eine verdeckte Ausschüttung eines 

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Gewinns sei nicht beabsichtigt gewesen. Mit der Einsprache reichte die H AG eine neue, 

korrigierte und durch die Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung ein, welche 

die erwähnten strittigen Buchungen (Einbuchung Goodwill und Äufnung des Kontokor-

rents),  insbesondere  die  erfolgswirksame  Abschreibung  des  Goodwills,  nicht  enthielt. 

Die  neue,  korrigierte  Bilanz  wies  dementsprechend  kein  Kontokorrentguthaben  der 

Pflichtigen  aus,  sondern  eine  Schuld  der  Pflichtigen  gegenüber  ihrer Gesellschaft  per 

31. Dezember 2020 von knapp Fr. 200'000.-. 

Die Pflichtigen erhoben in der Folge gegen die eigene Veranlagung und Ein-

schätzung  vom  20. Juli  2022  ebenfalls  Einsprache,  und  wiederholten  das  durch  die 

H AG vorgebrachte Argument, die strittigen Buchungen seien zu korrigieren, da sie sich 

als handelsrechtswidrig erwiesen hätten.  

Die Pflichtigen stellten für den Fall, dass die Einsprache betreffend die Steuer-

faktoren  abgewiesen  würde,  einen  Antrag  auf  Rückerstattung  der  auf  der  geldwerten 

Leistung  bzw.  verdeckten  Gewinnausschüttung  erhobenen  bzw.  noch  zu  erhebenden 

Verrechnungssteuer.  

Die  Rechtsmittel  der  Pflichtigen  wurden  mit  Einspracheentscheid  vom 

11. Mai 2023 abgewiesen, u.a. mit der Begründung, nachträgliche, aufgrund von Inter-

ventionen  des  kantonalen  Steueramts  vorgenommene  Umbuchungen  seien  nur  zu 

berücksichtigen,  wenn  sie  mit  dem  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  zu  vereinbaren 

seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall.  

2. Das Einspracheverfahren betreffend die H AG wurde aufgrund übereinstim-

mender Anträge in Bezug auf die Steuerfaktoren einvernehmlich beendet. Der Steuer-

kommissär gewährte auf der nunmehr nicht mehr strittigen Aufrechnung der Abschrei-

bung  auf  dem  Goodwill  eine  Steuerrückstellung,  sodass  im  Ergebnis  eine  teilweise 

Gutheissung resultierte. Veranlagung und Einschätzung der  H AG erwuchsen im Juni 

bzw. Juli 2023 in Rechtskraft.  

C. Die Pflichtigen liessen am 9. Juni 2023 Beschwerde und Rekurs gegen die 

sie  persönlich  betreffenden  Einspracheentscheide  erheben  mit  dem  Antrag,  auf  die 

Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung sei zu verzichten, denn die handels-

rechtswidrigen  ursprünglichen  Buchungen  seien  ordnungsgemäss  in  der  neuen 

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Handelsbilanz und Erfolgsrechnung korrigiert worden. Eventualiter sei lediglich die bei 

der H AG aufgerechnete Abschreibung in Höhe von Fr. 64'000.- bei den Pflichtigen als 

geldwerte Leistung zu erfassen. Bei Abweisung der vorgenannten Anträge sei zumindest 

der Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer auf der aufgerechneten geld-

werten Leistung zu gewähren, und das steuerbare Vermögen angesichts der höheren 

Bundessteuer-Schuld per 31. Dezember 2020 auf Fr. 221'000.- zu reduzieren. Für den 

Fall des Obsiegens verlangten die Pflichtigen schliesslich die Zusprechung einer Partei-

entschädigung. 

Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 

28. Juni 2023 auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Die Pflichtigen reichten am 27. Juli 2023 eine freigestellte Stellungnahme zur 

Beschwerde- und Rekursantwort ein. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) aa) aaa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind 

die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinn-

anteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu 

den geldwerten Vorteilen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Von solchen 

wird  gesprochen,  wenn  die  Optik  der  Gesellschaft  zur  Diskussion  steht  (vgl.  Art. 58 

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG). Der Begriff der "geldwerten Vorteile" 

oder der "geldwerten Leistungen" aus Beteiligungen wird dagegen für denselben Sach-

verhalt aus der Sicht der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers verwen-

det (zum Ganzen BGr, 19. Februar 2021, 2C_1071/2020, 2C_1072/2020, E. 3.2). 

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt  in  ständiger  Rechtsprechung  vo-

raus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft für ihre Leistung keine oder keine 

gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteili-

gungsinhaber der Kapitalgesellschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens 

die  Kapitalgesellschaft  diesen  Vorteil  einem  Dritten  unter  gleichen  Bedingungen  nicht 

zugestanden  hätte  (Drittvergleich)  und  viertens  der  Charakter  dieser  Leistung  – 

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insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der Kapitalgesell-

schaft erkennbar gewesen ist. Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren 

Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (BGr, 31. März 2020, 2C_578/2019, E. 3.3, 

mit zahlreichen Hinweisen). 

bbb)  Nach  ihrer  buchmässigen  Erscheinung  lassen  sich  zwei  Hauptformen 

verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeckte Gewinnausschüttung 

im engeren Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass die Gesellschaft übersetzte Gewin-

nungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer überhöhten Belastung eines 

Erfolgs- oder eines Bestandeskontos führt. Bei der Gewinnvorwegnahme liegt die Vor-

teilszuwendung  darin,  dass  die  Gesellschaft  auf  Gewinn,  d.h.  auf  ein  marktmässiges 

Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven zu Gunsten des 

Aktionärs  oder  einer  ihm  nahestehenden  Person  verzichtet (Markus  Reich,  Verdeckte 

Vorteilszuwendungen  zwischen  verbundenen  Unternehmen,  ASA  54,  613  ff.).  Solche 

Ertragsverzichte liegen u.a. vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen 

ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder 

diesem nahestehenden Personen zufliessen (BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003, 

E. 2.2; BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002, E. 2.2; BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002, E. 2, 

je mit Hinweisen, auch zum Folgenden).  

bb) aaa) Die Steuergesetze enthalten keine ausführlichen Vorschriften darüber, 

wie die Einkünfte aus einer geschäftlichen Tätigkeit zu ermitteln sind. Die steuerrechtli-

che Gewinnermittlung ist vielmehr geprägt durch das Massgeblichkeitsprinzip. Soweit es 

um die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns geht, steht der nach kaufmännischen 

Vorschriften  ermittelte  Reingewinn  gemäss  Erfolgsrechnung  am  Ausgangspunkt  der 

Bemessung  der  Gewinnsteuer;  er  ist  grundsätzlich  für  den  steuerbaren  Reingewinn 

massgeblich (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG; Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 58 N 2 DBG, und Kommentar 

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 7 StG). So darf sich die Steuerbehörde 

ohne Weiteres darauf verlassen, dass die in der Bilanz und Erfolgsrechnung zusammen-

gefassten und damit auch die in der Buchhaltung aufgezeichneten Geschäftsvorfälle den 

wahren  Gegebenheiten  entsprechen.  Die  Geschäftsbücher,  d.h.  Erfolgsrechnung  und 

Bilanz  sowie  die  gesamte  Buchhaltung  mit  Journal,  Buchhaltungskonten  sowie  den 

Belegen stellen Urkunden dar, die erhöhte Beweiskraft geniessen (StRG, 28. Juli 2022, 

2 VS.2022.3, a.z.F.; vgl. auch Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, Art. 186 N 30 DBG und 

§ 261 N 28 StG). Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder 

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inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht sich des Steuerbetrugs 

schuldig (Art. 186 Abs. 1 DBG, Art. 59 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-

rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; 

§ 261 Abs. 1 StG). Die Grundsätze der ordnungsgemässen Buchhaltung sind in Art. 957 

und 957a OR statuiert. Zu beachten sind dabei namentlich die vollständige, wahrheits-

getreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Be-

legnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit 

Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit (vgl. Art. 957a 

Abs. 2 OR). Im vorliegenden Kontext ist insbesondere auf den Umstand hinzuweisen, 

dass zum systematischen Vorgehen auch der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen 

gehört, obwohl dieser im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird (Peter Böckli, Schwei-

zer Aktienrecht, 5. A., 2022, § 6 N 64).  

Die verantwortlichen Organe einer juristischen Person haben sämtliche Buch-

haltungsvorgänge (insbesondere die Verbuchung der einzelnen Geschäftsvorfälle) mit 

grösster Sorgfalt auszuführen, denn sie riskieren andernfalls, dass gegen sie ein Ver-

fahren wegen Steuerbetrugs eröffnet wird. Darüber hinaus liegt es in ihrem Interesse, 

ihre  Aufsichtsfunktion  über  die  Auftragnehmer  und  Angestellten  wahrzunehmen:  Die 

Handlungen der Hilfspersonen, die mit der Erstellung der Buchhaltung betraut sind, sind 

in Anwendung von Art. 101 Abs. 1 OR nämlich ohne Weiteres der Geschäftsleitung zu-

zurechnen.  Letztere  muss  sich  m.a.W.  die  Fehler  des  Beauftragten  vorhalten  lassen 

(BGr, 14. März 2022, 2C_792/2021, E. 6.4.2; StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3). Glei-

ches gilt, wenn private Steuerpflichtige Dritte, z.B. ein Treuhandbüro, mit der Erstellung 

der eigenen Steuererklärung betrauen. Weil im Weitern bei der klassischen Einmann-

Aktiengesellschaft die Gefahr besonderes gross ist, dass die verantwortlichen Organe 

Privat- und Firmensphäre vermischen (insbesondere durch Abschluss von zivilrechtlich 

und beweisrechtlich höchst problematischen Insich-Geschäften), ist bei diesen Firmen 

an  die  Buchhaltungs-,  Dokumentations-  und  Substanziierungspflichten  ein  besonders 

strenger  Massstab  anzulegen  (StRG,  28.  Juli 2022,  2 VS.2022.3;  StRG,  4.  Novem-

ber 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193, E. 3a, mit weiteren Hinweisen auf die Recht-

sprechung). Vom Firmeninhaber ist zu erwarten, dass er beim Umgang mit Vermögens-

werten welche seiner Firma gehören, genau darauf achtet, dass diese die Geschäfts-

sphäre zu keinem Zeitpunkt verlassen. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um rein 

physische Vorgänge handelt, z.B. die Entnahme von Gegenständen oder die Nutzung 

von Geschäftsaktiven (z.B. Fahrzeuge, Infrastruktur), oder um zivilrechtliche Transakti-

onen 

(Forderungsübergänge).  Die  Steuerbehörde  darf  m.a.W.  etwa  den 

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Vermögensübergang  bei  einer  in der  Buchhaltung verurkundeten  Gutschrift  eines  Be-

trags auf das persönliche Kontokorrentkonto der Inhaberin bzw. des Inhabers zu einem 

bestimmten Zeitpunkt als erwiesen erachten. 

bbb) Es ist richtig, dass sich eine Handelsbilanz als handelsrechtswidrig erwei-

sen  kann,  etwa  wenn  gewisse  Buchungen  nicht  der  Wahrheit  entsprechen,  weil  die 

Lebenssachverhalte bzw. die zivilrechtlichen Vorgänge aus Unsorgfalt oder mit Absicht 

nicht richtig erfasst wurden. Allerdings muss ein Steuerpflichtiger bzw. eine Steuerpflich-

tige,  zumindest  wenn  Geschäfte  unter  Nahestehenden  zu  beurteilen  sind,  sich  auf 

die ursprünglich im Verfahren, welches in der Regel die juristische Person betrifft, ein-

gereichte  Erfolgsrechnung  und  Bilanz  behaften  lassen,  wenn  die  Steuerbehörde  im 

Laufe  ihrer  Untersuchungen  Unregelmässigkeiten  zutage  fördert,  wie  z.B.  geschäfts-

mässig  unbegründeten  Aufwand,  verdeckte  Gewinnausschüttungen,  fälschlicherwei- 

se als Spesen statt Lohn verbuchte Sachverhalte, etc. Die nachträgliche Umqualifizie-

rung erweist sich in diesen Fällen den Steuerbehörden gegenüber  als treuwidrig bzw. 

rechtsmissbräuchlich. Hierzu besteht eine jahrzehntealte Praxis (zuletzt StRG, 19. Ap-

ril 2023, 2 DB.2020.227/2 ST.2020.266; vgl. statt zahlreicher weiterer Entscheide auch 

StRG,  26. Februar  2019,  1 ST.2017.255,  bestätigt  durch  VGr,  16. Dezember  2020, 

SB.2019.00029 und BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021).  

ccc) aaaa) Sowohl im Umlauf- wie im Anlagevermögen gilt für die Ersterfassung 

der Grundsatz der Einbuchung zum Kostenwert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten 

einschliesslich Nebenkosten). Eine Erfassung über dem Kostenwert ist eine gravierende 

Fehlbuchung (Böckli, § 6 N 729). Durch das Kostenwert- und Niederstwertprinzip sowie 

den  Grundsatz  der  Vorsicht  ergibt  sich  das  grundsätzliche  Aufwertungsverbot  in  der 

Folgebewertung (Böckli, § 6 N 732).  

bbbb) Das Gesetz erwähnt die immateriellen Werte als ein Element des Anla-

gevermögens, aber nur mit einem Stichwort (vgl. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. d OR) und 

bleibt jede nähere Regelung schuldig. Die bundesrätliche Botschaft umschreibt die im-

materiellen  Werte  wie  folgt:  "Immaterialgüterrechtlich  geschützte,  nicht  körperliche 

Rechte, andererseits aber auch weitere nicht körperliche Werte wie aktivierbares Know-

how  oder  derivativer  Goodwill,  d.h.  der  bei  der  Übernahme  eines  Geschäfts  über  die 

Differenz  von  Aktiven  und  Verbindlichkeiten  hinaus  bezahlte  Preis".  Diese  Umschrei-

bung  vermischt  mehrere  Dinge  und trägt  wenig  zur  Lösung  der  Frage  bei,  wann zum 

Beispiel geschützte Marken und Patente oder immaterialgüterrechtlich nicht geschützte 

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Werte wie betriebliches Know-how aktivierbar sind und wann nicht. Korrekt, aber allzu 

abstrakt  ist  die  Definition  als  "identifizierbare,  nicht  monetäre  Vermögenswerte  ohne 

Substanz mit langfristiger Nutzungsdauer". Ein von Dritten entgeltlich erworbener, iden-

tifizierbarer immaterieller Wert wird zu den Anschaffungskosten aktiviert. Solche Werte 

dürfen indes nur aktiviert werden, wenn sie dem Unternehmen über mehrere Jahre einen 

verlässlich schätzbaren Nutzen bringen. Das ergibt sich aus dem Gesetz: Art. 959 Abs. 2 

OR  verbietet  eine  Aktivierung,  wenn  diese  Voraussetzung  nicht  erfüllt  ist  (Böckli,  § 6 

N 796 f.).  

cccc)  Die  Aktivierung  selbst  erarbeiteten  Goodwills  kommt  auf  keinen  Fall  in 

Frage. Es fehlt meist schon an den erfassbaren und zurechenbaren Kosten, und Good-

will ist nicht identifizierbar (Böckli, § 6 N 804).  

b) aa) Die Pflichtige erwarb, wie eingangs erwähnt, mit Kaufvertrag vom … 2017 

per … 2018 sämtliche Aktien der H AG von K. Kurz darauf erfolgte ihre Wahl als nunmehr 

einziges Mitglied des Verwaltungsrats. Das Eigenkapital der Gesellschaft soll nach über-

einstimmender Ansicht der Vertragsparteien per Ende 2017 Fr. 101'000.- betragen ha-

ben. Angesichts der Höhe des unter unabhängigen Dritten zustandegekommenen Kauf-

preises von Fr. 370'000.- für die Aktien ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft zu 

jenem Zeitpunkt stille Reserven aufwies, möglicherweise in Form von Goodwill (u.a. wohl 

in Form eines Kundenstamms und eines etablierten Marktauftritts an bester Lage direkt 

neben M in I), oder auch aufgrund eines mit Blick auf die vorzügliche Lage der Arztpraxis 

günstigen langfristigen Mietvertrags.  

Der mit der Steuererklärung 2020 der H AG eingereichte Jahresabschluss und 

die diesem zugrundeliegende Buchhaltung, die aufgrund einer Aufforderung der Steuer-

behörde in Teilen eingereicht wurde, enthalten am 1. Januar 2020 die Buchung "Good-

will an Kontokorrent B" in Höhe von Fr. 320'000.- mit dem Buchungstext "Kaufspreis Na-

menaktien  H  aus  2017",  wobei  als  Beleg  der  oben  erwähnte  Kaufvertrag  diente.  Die 

Pflichtige hat mit der eben beschriebenen Transaktion bewirkt, dass ihr anfangs 2020 

vorbehaltlos  ein  Darlehensguthaben  bzw.  eine  Darlehensforderung  von  Fr. 320'000.- 

gutgeschrieben  wurde.  Geht  man  davon  aus,  dass  ein  Teil  der  beim  Aktienkauf  zwei 

Jahre  zuvor  zutage  getretenen  stillen  Reserven  tatsächlich  "Goodwill"  darstellten,  so 

wäre das am 1. Januar 2020 als Gegenbuchung neu in Erscheinung getretene Aktivum 

"Goodwill" durch die Gesellschaft selbst erarbeitet, wobei die Aktivierung bzw. die Of-

fenlegung von stillen Reserven zu einem ausserordentlichen Ertrag geführt hätte, und 

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nicht wie geschehen lediglich zu einer erfolgsneutralen Bilanzerweiterung. Die Gutschrift 

auf dem Konto der Pflichtigen stellt in diesem Umfang eine Gewinnvorwegnahme und 

damit eine steuerbare verdeckte Gewinnausschüttung dar.  

Geht  man  davon  aus,  dass  die  Verhältnisse  sich  seit  dem  Aktienkauf  per  … 

2018  nicht  verändert  hatten,  wäre  somit  indessen  höchstens  die  Differenz  zwischen 

Kaufpreis und Eigenkapital, rund Fr. 250'000.-, unter diesem Titel zu subsumieren. Im 

darüber hinaus gehenden Umfang erfolgte die Gutschrift an die nahestehende Pflichtige, 

ohne dass letztere irgendeine Gegenleistung erbracht hätte, und zwar verdeckt, indem 

kurzerhand ein ganz und gar fiktives Aktivum – angeblich originär geschaffener Goodwill 

– in die Bilanz aufgenommen wurde. Es liegt auf der Hand, dass unabhängige Dritte sich 

auf einen solchen Handel nie eingelassen hätten. Das kantonale Steueramt hat die Bu-

chung bei den Pflichtigen deshalb zu Recht als Ganzes als verdeckte Gewinnausschüt-

tung aufgerechnet.  

bb) In zeitlicher Hinsicht ist die verdeckte Gewinnausschüttung bzw. die geld-

werte Leistung an die Pflichtige wie verurkundet auf den 1. Januar 2020 zu legen, denn 

der steuerbare Ertrag ist ihr an diesem Tag zugeflossen. Wie es sich bei der H AG ver-

hält, kann bei dieser Sachlage offen bleiben, denn es liegt nicht deren Veranlagung bzw. 

deren Einschätzung im Streit. Dass der Zuflusszeitpunkt bei der beherrschenden natür-

lichen Person nicht immer mit der erfolgswirksamen Verbuchung bei der Aktiengesell-

schaft zusammenfällt, liegt in der Natur der Sache, denn bei den juristischen Personen 

werden verdeckte Gewinnausschüttungen im Regelfall erst steuerlich erfasst, wenn sie 

sich als Aufwand, meist Abschreibungen, bemerkbar machen.  

cc)  Die  Steuerbehörde  darf  sich  darauf  verlassen,  dass  die  eingereichten 

Jahresabschlüsse den Buchhaltungsvorschriften entsprechen, und die darin verurkun-

deten Rechtsgeschäfte mit Dritten oder mit Nahestehenden ernst gemeint sind bzw. den 

wahren Willen der Beteiligten abbilden. Alle Beteiligten sind m.a.W. auf der von ihnen 

gewählten  (zivilrechtlichen)  Vorgehensweise  ohne  Weiteres  zu  behaften  (vgl.  BGr, 

20. April 2023,  9C_679/2021,  E.  5.2.1).  Eine  nachträgliche  Abänderung  bzw.  Umbu-

chung  der  in der  ursprünglichen  Jahresrechnung verurkundeten  Vorgänge  gegenüber 

den  Steuerbehörden  widerspricht  nach  der  weiter  oben  zitierten  umfangreichen  und 

langjährigen Rechtsprechung stets Treu und Glauben, jedenfalls wenn Geschäfte unter 

Nahestehenden zu beurteilen sind, auch wenn sie sich als handelsrechtswidrig erweisen 

sollten. Anders wären verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. geldwerte Leistungen in 

2 DB.2023.92 
2 ST.2023.120 
2 VS.2023.5 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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den meisten Fällen im offenen Verfahren im Ergebnis gar nicht steuerbar, und müssten 

nach  Rechtskraft  durchwegs  ins  Nach-  und  Strafsteuerverfahren  verwiesen  bzw.  der 

Staatsanwaltschaft zur Kenntnis gebracht werden.  

Dass  ein bereits  vorhandener Goodwill  bei  der  H  AG  aufgrund des  oben  be-

schriebenen  Niederstwertprinzips  handelsrechtlich  gar  nicht  hätte  aktiviert  werden 

dürfen,  steht  ausser  Frage.  Ebenso  bedarf  die  Einbuchung  eines  nicht  vorhandenen 

Aktivums unter gleichzeitiger Auszahlung an das nahestehende Aktionariat der Korrek-

tur. Insofern ist eine Überarbeitung von Bilanz und Erfolgsrechnung durch die H AG bzw. 

die Pflichtige nicht zu beanstanden. Im vorliegenden Steuerverfahren spielen die Ände-

rungen  indessen  –  da  erst  nach  Entdeckung  durch  die  Behörde  vorgenommen  –  wie 

dargelegt keine Rolle, und es ist auch nicht darüber zu befinden, ob die Anpassungen 

aus  handelsrechtlicher  Sicht  richtig  waren.  Immerhin  hat  die  Pflichtige  sich  per  1.  Ja-

nuar 2020  wissentlich  Mittel  der  AG angeeignet und darüber  verfügt,  was  auch  in  der 

neu erstellten Bilanz und Erfolgsrechnung unter Beachtung des Wahrheitsgrundsatzes 

zum Ausdruck hätte gebracht werden müssen. 

dd) Die Abänderung von Bilanz und Erfolgsrechnung stellt die Pflichtigen bzw. 

die H AG – vorausgesetzt die neue Buchhaltung bildet tatsächlich den wahren Sachver-

halt ab – nunmehr vor das Problem, dass die besteuerte verdeckte Gewinnausschüttung 

vollständig aus der Buchhaltung getilgt ist, als wäre sie nie geschehen.  

Ob  ein  zukünftiger,  auf  die  Realisierung  des  zweifellos  (zumindest  teilweise) 

vorhandenen  erarbeiteten  Goodwills  zurückzuführender,  ausserordentlicher  Gewinn 

noch einmal zu besteuern wäre, ist – entgegen der Auskunft des Steuerkommissärs an 

die Pflichtigen – höchst zweifelhaft. Es wäre stossend, wenn die Behörde sich auf den 

Standpunkt  stellen  würde,  die  Pflichtige  könne  von  ihrem  (aus  steuerlicher  Sicht)  bei 

der eigenen AG geäufneten Konto kein Geld mehr abheben, ohne noch einmal Steuer-

folgen gewärtigen zu müssen. Die Behörde hat das Kontokorrent-Guthaben denn auch 

richtigerweise im Vermögen der Pflichtigen stehen gelassen. Eine Korrektur drängt sich 

nicht auf, was indessen umgekehrt dazu führen muss, dass der Zugriff auf das Konto in 

Zukunft Vermögensverwendung darstellt und bei der Einkommenssteuer keine Steuer-

folgen auslösen darf.  

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2 ST.2023.120 
2 VS.2023.5 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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2. a) Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat dies bei der 

zuständigen  Behörde schriftlich  zu  beantragen.  Zudem  hat  er  den  Anspruch  auf  dem 

amtlichen Formular einzureichen (Art. 64 Abs. 1 und Art. 68 Abs. 1 der Verordnung über 

die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 [VStV]). In aller Regel sind diese amt-

lichen  Formulare  bei  den  natürlichen  Personen  mit  dem  Formular  "Wertschriftenver-

zeichnis" des kantonalen Steuerformularsatzes kombiniert (Bernhard Zwahlen in: Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 

2. A., 2012, Art. 29 N 3 VStG). Hinsichtlich Zuständigkeit zur Beurteilung des Rücker-

stattungsanspruchs ist zu unterscheiden, von wem der Anspruch geltend gemacht wird. 

Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rückerstattung bei der Steuerbehörde des-

jenigen Kantons einzureichen, in dem sie am Ende des Kalenderjahres, in dem die steu-

erbare Leistung fällig wurde, Wohnsitz hatten (Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VStG]). Juristische Personen, Handels-

gesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und alle sonstigen Anspruchsberechtigten 

haben ihren Antrag bei der ESTV einzureichen. 

Soweit der Rückerstattungsanspruch von einer inländischen natürlichen Person 

gestellt wird, prüft das kantonale Verrechnungssteueramt die bei ihm eingereichten An-

träge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, untersucht den Sachverhalt und trifft 

alle  Massnahmen,  welche die richtige Ermittlung des  Rückerstattungsanspruchs nötig 

macht (Art. 52 Abs. 1 VStG). Nach Abschluss seiner Untersuchung trifft es einen Ent-

scheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranlagungs-

verfügung verbunden werden (Art. 52 Abs. 2 VStG). Gegen diesen Entscheid kann in-

nert  30  Tagen  beim  kantonalen  Verrechnungssteueramt  Einsprache  erhoben  werden 

(Art. 53 Abs. 1 VStG). Der Einspracheentscheid kann wiederum innert 30 Tagen mit Be-

schwerde an das Steuerrekursgericht weitergezogen werden (Art. 54 Abs. 1 VStG i.V.m. 

§ 4 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezem-

ber 1997 [VO VStG]). 

b) aa) In aller Regel wird ‒ wie bereits vorstehend erwähnt ‒ der Rückerstat-

tungsanspruch bei natürlichen Personen anhand der Steuererklärung mit dem Formular 

"Wertschriftenverzeichnis" des kantonalen Steueramtes gestellt (§ 12 Abs. 1 VO VStG). 

Vorliegend gaben die Pflichtigen im Wertschriftenverzeichnis 2020 nur Bruttoerträge für 

Werte ohne Verrechnungssteuerabzug an. Die Steuerbehörde hat im Einschätzungsent-

scheid vom 20. Juli 2022 neben der Festlegung des steuerbaren Einkommens und des 

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Vermögens  auch  über  den  Rückerstattungsanspruch  für  die  Verrechnungssteuer  ent-

schieden (Fr. 0.-). 

bb) Vorliegend gründet der Rückerstattungsanspruch in der Aufrechnung einer 

verdeckten Gewinnausschüttung, die das kantonale Steueramt anlässlich des Veranla-

gungs- bzw. Einschätzungsverfahrens vorgenommen hat. Mit Feststellung der verdeck-

ten  Gewinnausschüttung  wurde  das  Verfahren  zur  Erhebung  der  damit  verbundenen 

Verrechnungssteuern gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG erst ausgelöst. Sinnvollerweise 

wird  in  derartig  gelagerten  Fällen  mit  der  Erhebung  der  Verrechnungssteuer  bis  zur 

Rechtskraft  der  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheids  zugewartet, 

da  bis  zu  jenem  Zeitpunkt  der  Bestand  der  von  der  Veranlagungs-/Einschätzungsbe-

hörde festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung und die Höhe der zu entrichtenden 

Verrechnungssteuer noch nicht definitiv feststehen (StRG, 31. Mai 2022, 1 VS.2021.2, 

a.z.F.). Gemäss Art. 21 Abs. 1 VStG entsteht ein Verrechnungssteuerrückerstattungs-

anspruch, wenn die Verrechnungssteuer erhoben bzw. durch den Schuldner bezahlt und 

auf den Steuerpflichtigen überwälzt wurde. Da der allfällige zusätzliche Rückerstattungs-

anspruch erst nach Rechtskraft des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids ent-

steht  und  durchsetzbar  ist,  liegt  es  auf  der  Hand,  dass  die  Rechtskraft  des  Verrech-

nungssteuer-Rückerstattungsentscheids  (Einschätzungsentscheid  vom  20. Juli 2022 

bzw. Einspracheentscheid vom 11. Mai 2023, je lautend auf Fr. 0.-) sich nur auf bereits 

bestehende Rückerstattungsansprüche erstreckt, welche mittels Antrag in der Steuerde-

klaration geltend gemacht werden können. Gleiches gilt, wenn die Grundvoraussetzun-

gen  für  einen  Rückerstattungsanspruch  gemäss  Art. 21  Abs.  1  VStG  (Bezahlung  der 

Verrechnungssteuer  durch  den  Schuldner  und  Überwälzung  an  den  Pflichtigen)  erst 

während eines laufenden Rechtsmittelverfahrens erfüllt werden. Andernfalls würde dies 

zur absurden Situation führen, dass der Pflichtige gezwungen wäre, rein vorsorglich ein 

Rechtsmittel  zu  erheben,  obschon  ein  Anspruch  im  Zeitpunkt  der  Einreichung  des 

Rechtsmittels noch gar nicht bestanden hat. 

Daraus erhellt, dass im Lauf des steuerbehördlichen Verfahrens  entstehende 

Rückerstattungsansprüche grundsätzlich in einem separaten Verfahren geltend zu ma-

chen sind. Eine rechtliche Grundlage sieht § 14 VO VStG vor, wonach über einen Rück-

erstattungsanspruch ausnahmsweise ausserhalb des Einschätzungsverfahrens ein be-

sonderer Entscheid getroffen werden kann.  

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2 VS.2023.5 

 
 
 
 
 
 
 
 
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Der Gegenstand dieses Rechtsmittelverfahrens besteht ausschliesslich darin, 

darüber zu entscheiden, ob die vorinstanzlich festgelegten Steuerfaktoren bzw. die Auf-

rechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zu Recht erfolgt ist, sowie, ob der ver-

fügte  Verrechnungssteuerrückerstattungsanspruch  bezüglich  der  im  Wertschriftenver-

zeichnis deklarierten Kapitalerträge korrekt ist.  

Der Antrag der Pflichtigen in Bezug auf die Rückerstattung der Verrechnungs-

steuer  ist  nach  dem  Gesagten  in  einem  separaten  Verfahren  zu  behandeln,  weshalb 

vorliegend darauf nicht einzutreten ist. 

3.  Die  Pflichtigen  verlangen,  dass  das  steuerbare  Vermögen  um  rund 

Fr. 10'000.- zu reduzieren sei, weil die geschuldete direkte Bundessteuer im Falle einer 

Abweisung des Hauptantrags höher ausfalle als ursprünglich deklariert. Die materielle 

Behandlung dieses Antrags führte – so er denn gutzuheissen wäre – zu einer Reduktion 

des geschuldeten Steuerbetrags um nicht mehr als Fr. 10.-. Angesichts des Streitwerts 

der weiter oben behandelten (Haupt-)Anträge von weit über Fr. 70'000.- handelt es sich 

um  eine  verschwindend  kleine  Streitsumme,  um  die  getreu  dem  römischrechtlichen 

Grundsatz "de minimis non curat praetor" das Gericht sich nicht zu bemühen braucht. 

4. Dies führt zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs, soweit darauf einzu-

treten ist. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens sind den Beschwerdeführern/Rekur-

renten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer 

Parteientschädigung entfällt bei diesem Verfahrensausgang.  

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2 ST.2023.120 
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- 15 - 

Demgemäss beschliesst die Kammer: 

Auf die Beschwerde wird hinsichtlich der Verrechnungssteuer nicht eingetreten; 

und erkennt: 

1.  Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

[…] 

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2 ST.2023.120 
2 VS.2023.5