# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 91ffed7a-fb9e-5474-a9ab-220a78a2888c
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-05-05
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 05.05.2025 604 2024 38
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2024-38_2025-05-05.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2024 38
604 2024 39

Arrêt du 5 mai 2025

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid

Parties A.________ et B.________, recourants, représentés par XeXa Sàrl

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – valeur 
locative agricole – condition de la prépondérance du revenu de 
l’activité professionnelle agricole – étanchéité des périodes fiscales – 
égalité dans l’illégalité

Recours du 23 février 2024 contre la décision sur réclamation du 
23 janvier 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2020

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. B.________ (le recourant), né en 1965, est propriétaire d’un domaine agricole constitué 
d’immeubles non bâtis et de l’immeuble art. ccc du Registre foncier de la Commune de D.________. 
D’une superficie de 11'770 m2, celui-ci comprend en particulier des surfaces de forêt et de pré, un 
jardin, des surfaces à revêtement dur, ainsi que plusieurs bâtiments dont une habitation, un rural et 
une remise (voir registre foncier disponible en ligne, www.fr.ch/rf, consulté à la date de l’arrêt). 

Le recourant exerce une activité salariée principale de technico-commercial, au taux de 80%, une 
activité accessoire auprès du Service de l’agriculture, ainsi qu’une activité agricole à titre 
indépendant. Il est par ailleurs associé de la société en nom collectif E.________ SNC, dont le but 
est l’exploitation de la communauté d’exploitation agricole des partenaires, y compris leurs 
inventaires et terrains loués (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date 
de l’arrêt).

Son épouse, A.________ (la recourante), exerce une activité salariée principale de directrice et de 
formatrice au sein de sa propre société de F.________.

Pour la période fiscale 2020, les recourants ont déclaré des revenus de CHF 65'185.- et 
CHF 59'031.- pour leurs activités principales (code 1.110), CHF 534.- pour l’activité accessoire du 
recourant (code 1.120), un revenu d’activité agricole de CHF 19'504.- (code 1.310), ainsi qu’un 
revenu de CHF 16'210.- pour l’activité du recourant dans la société en nom collectif précitée (code 
1.420). Ils ont par ailleurs déclaré une valeur locative d’immeuble agricole de CHF 11'391.- (code 
3.330), ainsi qu’une valeur locative de CHF 6'296.- pour le droit d’habitation au bénéfice de 
G.________ (code 3.345), ce dernier montant étant toutefois compensé par la déduction opérée au 
même titre sous le code 4.335.

Au titre des déductions sur le revenu, ils ont notamment fait valoir des frais d’entretien d’immeubles 
agricoles de CHF 91'615.- (code 4.315).

B. Par avis de taxation ordinaire du 17 août 2023, faisant suite à un rapport du 16 juin 2023 de 
son secteur d’estimation des immeubles, le Service cantonal des contributions a fixé l’impôt fédéral 
direct dû par les recourants à CHF 300.-, sur la base d’un revenu imposable de CHF 54'625.-. 
L’impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à CHF 4'130.50, sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 64'932.-.

Les revenus d’activités principales et accessoire ont été repris tels que déclarés (code 1.110 et 
1.120). Le revenu d’activité agricole a été réduit à CHF 8'704.- (code 1.310). Le revenu issu de la 
société en nom collectif a lui aussi été réduit à CHF 15'342.- (code 1.420). Par contre, la valeur 
locative des immeubles agricoles a été portée à CHF 24'588.- (code 3.330) et un revenu 
supplémentaire de CHF 10'800.- a été pris en considération, correspondant au loyer du même 
montant déduit dans les charges de la comptabilité de l’activité agricole du recourant (code 3.340). 
Enfin, le droit d’habitation au bénéfice de G.________ a été inscrit et compensé pour le montant de 
CHF 6'296.- respectivement sous les codes 3.345 et 4.345.

Les frais d’entretien d’immeubles agricoles ont quant à eux été admis à concurrence de 
CHF 85'475.- (code 4.315).

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C. Agissant par leur mandataire le 15 septembre 2023, les recourants ont déposé une 
réclamation contre l’avis de taxation du 17 août 2023. Contestant la valeur locative de CHF 24'588.- 
retenue pour leur logement (code 3.330), ils ont demandé que cette valeur ne soit pas fixée selon 
les règles de calcul ordinaires, mais selon les règles spécifiques applicables au logement principal 
d’une entreprise agricole (valeur locative agricole).

Par décision sur réclamation du 23 janvier 2024, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation. 

Sur le principe, il a confirmé que la valeur locative du logement des recourants devait être calculée 
selon les règles ordinaires. Se référant à cet égard à plusieurs directives, il a indiqué que le mode 
de calcul spécifique aux logements agricoles était applicable uniquement pour les propriétaires 
exploitants ou les agriculteurs tirant de l’exploitation leurs revenus d’activité principale. Or, tel n’était 
pas le cas du recourant dont l’emploi de technico-commercial constituait la principale source de 
revenu.

Le Service cantonal des contributions a par ailleurs précisé et confirmé les modalités de calcul qui 
l’ont amené à fixer la valeur locative du logement des recourants à CHF 24'588.-, en application des 
normes ordinaires.

D. Par recours de leur mandataire du 23 février 2024, les recourants demandent principalement 
que la procédure soit suspendue durant une année pour observer la pratique en matière de fixation 
de la valeur locative et que la Cour fiscale du Tribunal cantonal ordonne au Service cantonal des 
contributions d’appliquer les normes y relatives conformément au principe de l’égalité. A titre 
subsidiaire, ils demandent qu’il soit constaté que la législation fiscale en matière de fixation de la 
valeur locative n’est pas appliquée, de telle sorte qu’ils ont droit à une évaluation de leur logement 
selon les normes spécifiques aux logements agricoles (valeur locative agricole).

A l’appui de leurs conclusions, ils admettent que les revenus de l’exploitation agricole sont inférieurs 
à leurs autres revenus, de telle sorte que la fixation de la valeur locative de leur logement selon les 
normes ordinaires est conforme à la règle selon laquelle les normes spécifiques aux logements 
agricoles (valeur locative agricole) ne s’appliquent que dans les cas où le contribuable tire de 
l’exploitation son revenu d’activité principale. Ils affirment toutefois que cette règle de la 
prépondérance du revenu de l’activité agricole n’est que rarement appliquée et qu’il est douteux que 
le Service cantonal des contributions modifie sa pratique à cet égard, « notamment au regard du 
nombre de parlementaires-agriculteurs concernés ». Sur cette base, dans l’hypothèse où le Service 
cantonal des contributions continue à fixer selon les normes agricoles la valeur locative du logement 
d’agriculteurs dont le revenu principal n’est pas agricole, ils demandent à bénéficier de la même 
solution avantageuse, conformément au principe de l’égalité de traitement. 

L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 27 février 2024, a été déposée dans le délai 
imparti.

Dans ses observations déposées le 21 mars 2024, le Service cantonal des contributions propose 
de rejeter le recours, avec suite de frais. Il relève que les recourants se rallient à sa décision de 
déterminer la valeur locative de leur logement « sur une base privée » et que, « pour les autres 
dossiers », ils n’ont pas qualité pour recourir.

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E. Par ordonnance du 9 avril 2024, le Président de la Cour fiscale rejette la demande de 
suspension de la procédure, l’observation de la pratique du Service cantonal des contributions 
durant une année ne justifiant pas une telle mesure. 

Se référant à l’échange d’écritures, il constate par ailleurs que, en faisant valoir une inégalité de 
traitement, les recourants prétendent au bénéfice de l’égalité dans l’illégalité, reconnue à titre 
exceptionnel par la jurisprudence. Sous cet angle, il requiert du Service cantonal des contributions 
qu’il donne tout renseignement utile quant à sa pratique en matière de fixation de la valeur locative 
des logements occupés par des agriculteurs, pour la période fiscale 2020 en cause et pour les 
périodes ultérieures.

Par courrier du 25 avril 2024, le Service cantonal des contributions renvoie à sa décision sur 
réclamation et aux directives spécifiant de manière explicite que le calcul de la valeur locative 
agricole est applicable uniquement pour les propriétaires exploitants ou les agriculteurs si ces 
derniers tirent de l’exploitation leurs revenus d’activité principale. Il ajoute que cette pratique est 
appliquée pour les nouveaux propriétaires avec activité principale salariée ou lors de changement 
durable (2-3 ans) du statut d’activité lucrative indépendante principale au statut d’activité lucrative 
dépendante principale.

Invités à indiquer s’ils maintiennent leur recours et leurs conclusions subsidiaires, les recourants 
déposent une détermination le 14 mai 2024. Pour l’essentiel, ils s’étonnent des nouveaux critères 
annoncés par le Service cantonal des contributions. A cet égard, ils relèvent que le recourant n’est 
pas un nouveau propriétaire et qu’il exerce une activité salariée principale depuis 14 ans, si bien que 
son statut d’activité lucrative n’a pas changé, de telle sorte que selon ces critères leur logement 
devrait continuer à être évalué selon les normes spécifiques aux logements agricoles. Ils ajoutent 
que les conditions d’application mentionnées dans la détermination du 25 avril 2024 ne 
correspondent pas à la règlementation applicable, selon laquelle seuls les exploitants ayant un 
revenu principal agricole peuvent prétendre à la valeur locative agricole, à raison d’un seul logement 
par entreprise agricole. Ils donnent pour exemples les cas très usuels des agriculteurs retraités qui 
gardent un logement dans la même entreprise agricole que leurs successeurs ou qui louent leur 
domaine ou le cèdent à des tiers en conservant un droit viager, ainsi que les cas où des agriculteurs 
exercent des fonctions politiques ou prennent des mandats dans des conseils d’administration. En 
conséquence, les recourants maintiennent leur recours et demandent, à titre subsidiaire, que le 
Service cantonal des contributions publie sa pratique relative aux critères d’application des normes 
spécifiques aux logements agricoles.

Se déterminant une nouvelle fois le 25 juin 2024, le Service cantonal des contributions indique que 
sa pratique interne a été mise en œuvre conformément à la règlementation applicable. S’agissant 
plus spécifiquement des rentiers, il précise que contrairement aux affirmations des recourants, la 
valeur locative agricole est accordée si ceux-ci obtiennent leur revenu principal d’une activité 
agricole. Il ajoute que ce revenu principal – salarié ou indépendant – doit être supérieur à la rente 
AVS et que, par mesure de simplification, il applique la limite du salaire coordonné LPP. Il souligne 
que le canton de Fribourg est plus généreux que les autres cantons suisses qui n’accordent « la 
valeur locative agricole » qu’à l’exploitant. Enfin, il relève que la modification du mode de calcul de 
la valeur locative du logement des recourants est intervenue dans le cadre de la révision complète 
de son dossier faisant suite à d’importants travaux de rénovation. Il rappelle à cet égard que l’autorité 
fiscale peut modifier son appréciation d’une période à l’autre et que la solution retenue pour la 

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période en cause est confortée par le constat que les recourants n’ont pratiquement jamais réalisé 
de revenu agricole.

Dans leurs déterminations respectives du 12 juillet 2024, du 5 août 2024 et du 23 août 2024, les 
parties campent sur leurs positions.

Les arguments développés à l’appui de leurs conclusions seront repris, pour autant que nécessaire, 
dans la partie en droit du présent arrêt.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

1.1. Le recours, déposé le 23 février 2024 contre la décision sur réclamation du 23 janvier 2024, 
a été formé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la 
loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss 
du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 
150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

1.2. A teneur de l’art. 81 al. 3 CPJA, le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent 
du cadre des questions qui ont été l’objet de la procédure antérieure. Il peut toutefois faire valoir des 
faits et des moyens de preuve qui n’ont pas été invoqués dans cette procédure.

En l’espèce, l’objet de la procédure antérieure est la détermination de la valeur locative du logement 
appartenant au recourant, imposée au titre de revenu par l’avis de taxation ordinaire du 17 août 2023 
relatif à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2020 (code 3.330), 
confirmée par la décision sur réclamation du 23 janvier 2024.

La conclusion tendant à ce que cette valeur locative soit modifiée et fixée sur la base des règles 
spécifiques applicables au logement principal d’une entreprise agricole est en conséquence 
recevable, en tant qu’elle porte sur la période fiscale 2020.

Tel n’est par contre pas le cas des conclusions tendant à la fixation de cette valeur locative sur la 
base des mêmes règles spécifiques pour les périodes fiscales ultérieures qui ne font pas l’objet de 
la décision attaquée. Il en va de même des conclusions constatatoires formulées par le recourant 
dans ses écritures, portant notamment sur la conformité de la pratique générale du Service cantonal 
des contributions à la règlementation applicable et à l’égalité de traitement. Enfin, il n’appartient pas 
non plus à la Cour fiscale de donner des injonctions au Service cantonal des contributions quant à 
sa façon de mettre en œuvre la règlementation et de respecter l’égalité de traitement. Les 
conclusions du recourant dans ce sens sont dès lors également irrecevables. 

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Les griefs de non-conformité à la règlementation applicable et de violation de l’égalité de traitement 
soulevés pourront néanmoins être discutés dans l’examen du bien-fondé du recours. 

Impôt fédéral direct (604 2024 38)

2. 

Règles relatives au principe de l’imposition et au calcul de la valeur locative

2.1. La base légale formelle qui pose le principe de l'imposition de la valeur locative – comme 
l'exige l'art. 7 al. 1 LHID – et définit la qualité de contribuable est l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. Cette 
disposition prévoit qu'est imposable en tant que rendement de la fortune immobilière la valeur 
locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison 
de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. 

2.2. La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation 
effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD).

Afin d’arriver à des estimations uniformes des valeurs locatives sur tout le territoire suisse, 
l’Administration fédérale des contributions a édicté une circulaire et des directives couvrant la 
matière, en 1969 déjà (Circulaire et Directives sur le rendement locatif des maisons d’habitation, 
Archives 38, p. 121). Cette circulaire et ces directives sont toujours d’actualité. Leur but est 
d’atteindre une égalité de traitement entre tous les contribuables occupant leur propre logement, 
dans la détermination de la valeur locative. Il en découle qu’il n’est, en principe, pas possible de 
s’écarter des règles énoncées dans ces directives, sauf pour des cas qui ne sont pas visés par 
celles-ci (MERLINO in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 21 n. 109).

Les Directives sur le rendement locatif des maisons d’habitation prévoient deux méthodes de base, 
à savoir une procédure d’estimation individuelle et une méthode d’estimation sur la base d’objets 
comparables loués. La procédure d’estimation individuelle prend en compte une série de facteurs 
(notamment niveau des loyers dans la localité, situation géographique de l’immeuble, âge du 
bâtiment, grandeur, aménagement et état du bâtiment et de la parcelle). L’estimation est effectuée 
selon des normes par unité de local, selon des normes par chambres ou sur la base d’objets types 
(voir MERLINO, art. 21 n. 110ss). En tant qu’autorité de surveillance, l’Administration fédérale des 
contributions reconnaît et reprend les estimations de valeurs locatives cantonales également pour 
l’impôt fédéral direct tant que ces estimations cantonales basées sur l’une des méthodes précitées 
ne descendent pas, en moyenne, en dessous de 70% de la valeur de marché (MERLINO, art. 21 
n. 116).  

Le canton de Fribourg a opté pour la procédure d’estimation individuelle selon des normes par unité 
de local. Selon la jurisprudence, les règles cantonales fribourgeoises sur la détermination de la 
valeur locative sont en principe applicables pour l'impôt fédéral direct (voir arrêt TC FR 604 2019 
41/42 du 4 octobre 2019 consid. 2.1; arrêt TA FR 4F 98 157 du 30 juin 2000, in RDAF 2000 II p. 205, 
consid. 1b et les références).

2.3. Selon la jurisprudence et la doctrine, pour les maisons d’exploitants agricoles, les méthodes 
d’estimation individuelle et d’estimation sur la base d’objets comparables loués ne donnent 
normalement pas de résultats appropriés, de sorte qu’il faut leur appliquer des règles spéciales 
dérivées du droit foncier rural. Les logements d’exploitants agricoles doivent être estimés en prenant 
en compte les dispositions de la loi fédérale du 4 octobre 1985 sur le bail à ferme agricole (LBFA; 

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RS 221.213.2) et de l’ordonnance du 11 février 1987 concernant le calcul des fermages agricoles 
(Ordonnance sur les fermages, OFerm; RS 221.213.221) et non en suivant les règles générales de 
détermination de la valeur locative (arrêt TF du 19 février 1993, in RDAF II 1995 p. 321, consid. 3; 
arrêts TA FR 4F 98 131 du 3 décembre 1999, in RFJ 2000 p. 156, consid. 1b, 4F 96 291 du 13 février 
1998, in RFJ 1998 p. 148 consid. 2; voir ég. MERLINO, art. 21 n. 119; LOCHER, Kommentar zum DBG, 
2e éd. 2019, art. 21 n. 70).

Le traitement particulier réservé aux logements d’exploitants agricole est conforme au droit fédéral, 
au motif que ce type de logements est soumis à des restrictions légales et réglementaires 
concernant le fermage. La jurisprudence a précisé que ces règles spécifiques sont justifiées dans la 
mesure où le logement en question n’excède pas les besoins de l’entreprise agricole dont ils font 
partie. C’est le cas non seulement lorsque le propriétaire exploitant l’occupe lui-même, mais aussi 
par exemple lorsqu’il est mis à disposition d’un chef d’exploitation. Un logement dépassant les 
besoins courants, de même que les logements supplémentaires qui ne sont pas nécessaires, 
justifient en revanche une majoration de la valeur locative (arrêt TF du 19 février 1993 précité, 
consid. 3; arrêt TA FR 4F 96 291 précité consid. 2 et les références; LOCHER, art. 21 n. 70). 

La Cour fiscale a également eu l’occasion de relever que dans les cas où un propriétaire ou 
usufruitier d’un logement n’est plus actif dans l’entreprise agricole, la valeur locative de celui-ci ne 
doit plus être déterminée selon les normes spécifiques aux logements agricoles, mais selon les 
normes ordinaires. En effet, le critère de la nécessité pour l’entreprise agricole n’est alors 
(provisoirement) plus rempli. Il s’agissait dans ce cas d’une contribuable qui continuait à loger dans 
une maison individuelle comprise dans une exploitation agricole, mais qui n’y exerçait plus d’activité 
significative, à l’exception de l’élevage de poules, pour un revenu annuel de CHF 4'000.-. Il a été 
ajouté à cet égard que même s’il ne pouvait pas être attendu d’une agricultrice retraitée qu’elle quitte 
sa ferme au seul motif qu’elle a cessé d’y travailler, ce fait ne justifiait pas un traitement fiscal différent 
de celui appliqué à tout autre retraité propriétaire de son logement (arrêt TA FR 4F 96 291 précité 
consid. 2).

2.4. Dans la ligne de la jurisprudence précitée, la Conférence suisse des impôts a émis des 
Directives pour la détermination de la valeur locative agricole (logement du chef de l’exploitation 
agricole) (les Directives CSI). Dans leur version du 20 février 2019 (www.ssk-csi.ch, rubrique 
Thèmes > Agriculture), elles se réfèrent aux dispositions de la LBFA et de l’OFerm, ainsi qu’au Guide 
pour l’estimation de la valeur de rendement agricole (Annexe à l’Ordonnance du 4 octobre 1993 sur 
le droit foncier rural [ODFR, RS 211.412.110]), entré en vigueur le 1er avril 2018. Elles prévoient 
notamment que chaque exploitation a droit à un logement du chef de l’exploitation et que seuls les 
propriétaires exploitants, les usufruitiers et les fermiers d’une entreprise agricole ont droit à une 
« valeur locative agricole » (chiffre 2.1). Ainsi, le droit à la valeur locative agricole doit être revu si la 
situation de l’exploitation change (p. ex. perte des terres en fermage) (chiffre 2.2). Ce droit n’est 
accordé en général que si le revenu agricole de l’exploitant représente la source principale du revenu 
professionnel (chiffre 2.5). Les logements d’exploitation secondaires (« betriebliche Zweit-
wohnungen »), qui ne sont pas loués à des tiers, sont estimés selon les règles usuelles non agricoles 
(chiffre 2.10).

Se référant quant à lui directement à l’art. 22 al. 2 LICD, le Conseil d’Etat du canton de Fribourg a 
édicté l’arrêté du 25 octobre 1994 concernant l’imposition de la valeur locative du logement agricole 
(l’arrêté cantonal; RSF 631.36). Comme pour les logements non agricoles (voir ci-dessus consid. 2.2 
à la fin), cet arrêté prévoit une procédure d’estimation individuelle selon des normes par unité de 

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local, avec toutefois des prix de référence spécifiques fixé à l’art. 4 de l’arrêté cantonal. Il ressort par 
ailleurs de l’art. 5 de l’arrêté cantonal que le calcul de la valeur locative s’opère pour le propriétaire 
exploitant ou pour le fermier (al. 1), qu’elle est déterminée selon l’art. 4 de l’arrêté cantonal si le ou 
les logements considérés sont occupés par des personnes qui tirent de l’exploitation leur revenu 
d’activité principale (al. 2), que les logements occupés par des tiers qui ne travaillent pas sur 
l’exploitation sont considérés comme non agricoles pour le calcul du rendement immobilier (al. 3) et 
qu’il en va de même des maisons d’habitation indépendantes du rural lorsqu’elles sont situées dans 
une zone à bâtir qui n’est pas à proximité de la ferme (al. 4).

Dans son arrêt TA FR 4F 98 131 précité (consid. 4), la Cour fiscale a examiné la conformité de la 
méthode de calcul prévue par l’arrêté cantonal au regard des principes dégagés par l’arrêt TF du 
19 février 1993 concernant le traitement particulier réservé aux logements d’exploitants agricoles. 
Après avoir constaté que la valeur locative du logement en question avait été déterminée en 
appliquant l’arrêté cantonal, elle a relevé que ces normes cantonales constituaient un outil pratique 
qui facilitait une application schématique du droit. Elle a toutefois critiqué la coexistence de trois 
systèmes de normes pour calculer la valeur locative des logements agricoles (Guide pour 
l’estimation de la valeur de rendement agricole; Directives CSI; arrêté cantonal). Elle a aussi 
considéré que, dans le cas particulier, le Service cantonal des contributions aurait dû procéder à un 
second calcul sur la base du Guide pour l’estimation de la valeur de rendement agricole, afin de 
déterminer si la valeur résultant de l’application de celui-ci était plus favorable. Cela étant, la Cour 
fiscale a discuté dans cet arrêt du mode de calcul de la valeur locative d’un logement agricole, mais 
elle n’a pas examiné les conditions à remplir pour bénéficier de ces normes de calcul avantageuses 
par rapport aux normes ordinaires de calcul de la valeur locative.

2.5. S’agissant des conditions à remplir pour que la valeur locative d’un logement soit calculée 
selon les normes spécifiques aux logements agricoles, les Directives CSI et l’arrêté cantonal 
présentent à première vue la différence principale suivante.

Selon les Directives CSI, chaque exploitation a droit à un logement du chef d’exploitation calculé 
selon les normes spécifiques. Les logements d’exploitation secondaires, qui ne sont pas loués à des 
tiers, sont estimés selon les règles usuelles non agricoles (voir chiffre 1 e. r. avec chiffre 2.1; chiffre 
2.10; voir également Guide pour l’estimation de la valeur de rendement agricole, chiffre 4.2, dont il 
ressort que lorsqu’une entreprise agricole compte plus d’un logement, le logement du chef 
d’exploitation est déterminé sur la base de quatre critères).

L’arrêté cantonal prévoit quant à lui à son art. 5 al. 1 que le calcul de la valeur locative s’opère [selon 
les normes spécifiques] pour le propriétaire exploitant ou pour le fermier, sans précision particulière. 
L’art. 5 al. 2 de l’arrêté cantonal fait toutefois référence à un ou plusieurs logements concernés (« si 
le ou les logements considérés sont occupés […]), ce qui va clairement dans le sens que, selon 
l’arrêté cantonal, plusieurs logements de la même exploitation peuvent bénéficier d’un tel calcul. 
Cela est du reste confirmé par le Service cantonal des contributions qui relève dans ses observations 
du 25 juin 2024 que le canton de Fribourg est plus généreux que les autres cantons suisses qui 
accordent la valeur locative agricole uniquement à l’exploitant.

Pour le reste, les conditions d’application prévues par les Directives CSI et l’arrêté cantonal sont a 
priori similaires.

Ainsi, selon les Directives CSI, le droit à la valeur locative agricole n’est accordé en général que si 
le revenu agricole de l’exploitant représente la source principale du revenu professionnel (voir chiffre 

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2.5). L’art. 5 al. 2 de l’arrêté cantonal va dans le même sens en prévoyant que le ou les logements 
considérés sont évalués selon les normes spécifiques aux logements agricoles s’ils sont occupés 
par des personnes qui tirent de l’exploitation leur revenu d’activité principale.

Enfin, les Directives CSI prévoient que le droit à la valeur locative agricole doit être revu si la situation 
de l’exploitation change (p. ex. perte des terres en fermage) (voir chiffre 2.2). L’arrêté cantonal ne 
mentionne pas expressément une telle règle, mais il va de soi que l’application des normes 
spécifiques aux logements agricoles ne peut pas être maintenue si les conditions prévues pour 
bénéficier de ce calcul avantageux ne sont plus remplies.

3.

Principe d’égalité et droit à l’égalité dans l’illégalité

3.1. La protection de l'égalité (art. 8 la Constitution fédérale, Cst. féd.; RS 101) et celle contre 
l'arbitraire (art. 9 Cst. féd.) sont étroitement liées.

Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole 
gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte de manière 
choquante le sentiment de la justice et de l'équité, en bref qu'elle apparaît insoutenable, en 
contradiction manifeste avec la situation effective, qu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et 
objectifs ou n'a ni sens ni but. Il ne suffit pas que les motifs de la décision soient arbitraires, encore 
faut-il qu'elle le soit dans son résultat (ATF 147 II 454 consid. 4.4). En outre, il n'y a pas arbitraire du 
seul fait qu'une autre solution que celle de la décision en cause est concevable ou même préférable.

Une décision viole le principe d'égalité lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient 
par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de faire 
des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable 
n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière 
différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait 
importante (ATF 146 II 56 consid. 9.1). Les situations comparées ne doivent pas nécessairement 
être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments 
de fait pertinents pour la décision à prendre. La question de savoir si un traitement juridique différent 
ou semblable repose sur des motifs raisonnables justifiés par la situation à régler peut recevoir des 
réponses différentes selon les époques, les idées dominantes et les circonstances. L'inégalité de 
traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière 
inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (YERSIN/AUBRY-GIRARDIN in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, Remarques préliminaires n. 63 et les 
références citées).

En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la 
généralité et de l'égalité de l’imposition ainsi que par celui de l’imposition selon la capacité 
économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de 
personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur 
aucun motif objectif sont inadmissibles. D'après le principe d’imposition selon la capacité 
économique de l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses 
publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale 
doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (ATF 141 II 338 
consid. 3.2 et les références citées).

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3.2. Le principe de la légalité, réservé de manière générale à l'art. 5 al. 1 Cst. féd., constitue en 
matière fiscale un droit constitutionnel subjectif indépendant concrétisé à l'art. 127 al. 1 Cst. féd. 
dont la violation peut être invoquée par un contribuable comme seul grief dans le cadre d'un recours. 
Doivent figurer dans une loi selon l'art. 127 al. 1 Cst. féd. les principes généraux régissant le régime 
fiscal et, selon l'art. 164 al. 1 let. d Cst. féd., toutes les dispositions importantes qui fixent les règles 
de droit, c'est-à-dire la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, ou le montant 
des impôts (arrêt TC FR 604 2019 103 du 7 février 2020 consid. 3.2; YERSIN/AUBRY-GIRARDIN, 
Remarques préliminaires, n. 41 et les références citées).

3.3. Il n'existe pas de droit à un traitement égal qui serait contraire à la loi. Le principe de la légalité 
l'emporte généralement sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut 
généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la loi, lorsque celle-ci est correctement 
appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas du tout, appliquée dans d'autres 
cas. Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté 
d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question; le citoyen ne peut prétendre 
à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans 
l'inobservation de la loi (ATF 139 II 49 consid. 7.1).

Il ne suffit pas que l'autorité dont la décision est attaquée se soit trompée ou ait fait l'une ou l'autre 
exception à la loi. Dans la mesure où l'autorité indique qu'elle est prête à modifier sa pratique ou 
même ne se détermine pas expressément, le Tribunal fédéral considère qu'elle adoptera une 
pratique conforme à la loi. Il faut que, délibérément, l'autorité n'applique pas la loi (ou qu'elle 
l'applique de manière erronée) et qu'elle ne soit pas prête à abandonner cette pratique pour que 
l'intérêt à un traitement égal du contribuable l'emporte sur le principe de la légalité (arrêt TF 
2P.282/2001 du 3 juillet 2002 consid. 3.2 ; arrêt TC FR 604 2019 103 précité consid. 3.3; 
YERSIN/AUBRY-GIRARDIN, Remarques préliminaires, n. 69 et les références citées).

4.

Discussion

4.1. En l’espèce, il est admis que le recourant réalise un revenu d’activité agricole largement 
inférieur à celui qu’il perçoit dans son emploi principal de technico-commercial exercé au taux de 
80%. La recourante ne réalise quant à elle pas de revenu agricole. 

La condition de la prépondérance du revenu d’activité professionnelle agricole posée tant par les 
Directives CSI que par l’arrêté cantonal (voir ci-dessus consid. 2.5) n’est ainsi pas remplie. C’est dès 
lors à raison que les recourants ne contestent plus que le logement qu’ils occupent dans 
l’exploitation agricole du recourant ne remplit pas, pour la période fiscale 2020 faisant l’objet du litige, 
les conditions prévues pour que la valeur locative correspondante soit calculée selon les normes 
spécifiques aux logements agricoles.

Par ailleurs, en application du principe de l’étanchéité (ou de l’indépendance) des périodes fiscales, 
l’autorité n’est pas liée pour l’avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée. A 
ce défaut, elle risquerait en effet de se trouver indéfiniment par une erreur ou une omission qu’elle 
aurait pu commettre initialement (arrêt TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 10.5.1; arrêt 
TC FR 604 2024 69 consid. 3.4). Les recourants ne peuvent dès lors pas se prévaloir du fait qu’ils 
ont bénéficié de la valeur locative agricole pour des périodes fiscales précédentes, alors que leurs 
revenus d’activités principales étaient déjà supérieurs au revenu d’activité agricole du recourant. 

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Comme il l’a expliqué dans sa détermination du 25 juin 2024, le Service cantonal des contributions 
pouvait ainsi modifier la valeur locative retenue pour le logement concerné lorsqu’il s’est rendu 
compte – lors de l’étude du dossier des recourants en lien avec des travaux de rénovation 
importants – que cette valeur n’avait jusqu’alors pas été fixée conformément aux règles applicables.

Il reste dès lors à examiner si les recourants peuvent prétendre à l’égalité dans l’illégalité au sens 
des principes rappelés ci-dessus (consid. 3).

4.2. Les recourants font notamment valoir que le Service cantonal des contributions serait trop 
généreux dans sa pratique en ne limitant pas à un seul logement par exploitation agricole le calcul 
de la valeur locative selon les normes applicables aux logements agricoles.

Certes, sous l’angle de la conformité au droit fédéral applicable, la solution appliquée par le Service 
cantonal des contributions, fondée sur l’arrêté cantonal et ne correspondant pas aux Directives CSI, 
paraît questionnable. En effet, il a été vu ci-dessus que la règlementation spécifique du calcul de la 
valeur locative des logements agricoles se fonde sur un arrêt de principe du Tribunal fédéral qui 
s’appuie lui-même sur des règles spéciales dérivées du droit foncier rural réservant un traitement 
particulier au logement de l’exploitant agricole, à savoir que ce type de logement est soumis à des 
restrictions légales et règlementaires concernant le fermage. Or, il est rappelé que s’il apparaît 
justifié d’appliquer une solution avantageuse pour le logement de l’exploitant agricole, ce n’est pas 
le cas d’un logement dépassant les besoins courants de l’entreprise agricole ou de logements 
supplémentaires qui ne sont pas nécessaires (voir ci-dessus consid. 2.3).

Toutefois, les recourants ne sauraient tirer argument de la pratique qu’ils remettent en question. En 
effet, le litige ne porte en l’espèce pas sur la problématique de l’applicabilité des normes spécifiques 
aux logements agricoles à un second logement de la même exploitation agricole, mais plutôt sur la 
condition de la prépondérance du revenu d’activité professionnelle agricole. Plus spécifiquement, 
les recourants ne font pas valoir que le calcul de la valeur locative selon les normes spécifiques aux 
logements agricoles leur serait refusé au motif qu’un autre logement de la même exploitation agricole 
bénéficierait déjà de cette solution favorable. Ils ne peuvent dès lors pas se prévaloir d’un traitement 
inégal sous cet angle.

4.3. Les recourants font grief au Service cantonal des contributions de calculer la valeur locative 
de logements faisant partie d’entreprises agricoles, dans des situations comparables à la leur, en 
appliquant les normes spécifiques aux logements agricoles, alors que la condition de la 
prépondérance du revenu d’activité agricole (voir ci-dessus consid. 2.5) n’est pas remplie dans ces 
situations.

Ils font référence en particulier aux cas d’agriculteurs qui prennent un autre emploi pour pouvoir 
« tourner », à la situation des agriculteurs retraités dont les rentes de vieillesse sont le revenu 
principal et qui ne sont par ailleurs plus exploitants, ainsi qu’aux circonstances dans lesquelles un 
agriculteur exerce un mandat soit dans un exécutif communal ou cantonal, soit dans un conseil 
d’administration.

4.3.1. S’agissant de la première hypothèse, rien n’indique que le Service cantonal des contributions 
renoncerait à procéder à un nouveau calcul de la valeur locative du logement selon les normes 
ordinaires dans les cas où il constate qu’un exploitant agricole exerce désormais également une 
autre activité professionnelle dont il tire un revenu régulier supérieur à son revenu agricole. Les 
recourants ne se réfèrent par ailleurs à aucun exemple concret qui permettrait de constater une telle 

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pratique qui, non conforme à la règlementation applicable, leur permettrait de s’en prévaloir pour 
revendiquer le même avantage, alors que le recourant ne remplit pas non plus la condition de la 
prépondérance du revenu d’activité professionnelle agricole.

4.3.2. Les cas d’agriculteurs qui perçoivent des rémunérations dans le cadre de fonctions politiques 
professionnalisées ou de mandats dans des conseils d’administrations sont comparables à la 
première hypothèse. Il s’agit dans ces situations également d’agriculteurs qui, s’ils perçoivent des 
revenus d’autres activités professionnelles réguliers et supérieurs à leur revenu d’activité 
professionnelle agricole, ne remplissent plus la condition de la prépondérance du revenu d’activité 
professionnelle agricole. Pour ces cas également, les recourants font uniquement allusion à des 
exemples de contribuables qui auraient bénéficié d’un traitement fiscal favorable, sans donner de 
précision. Ces éléments ne sont suffisants ni pour en déduire que le Service cantonal des 
contributions aurait systématiquement renoncé à appliquer la condition de la prépondérance du 
revenu agricole dans de telles circonstances, ni qu’il aurait l’intention de poursuivre une telle 
pratique.

4.3.3. La situation des agriculteurs retraités, exploitants ou non, appelle d’autres développements.

Il a été vu ci-dessus (consid. 2.5) que, dans la ligne tracée par la jurisprudence, tant les Directives 
CSI que l’arrêté cantonal prévoient que la valeur locative d’un logement n’est calculée selon les 
normes spécifiques aux logements agricoles que si ce logement est occupé par une personne qui 
exploite l’entreprise agricole et qui tire de cette exploitation son revenu d’activité principale 
(prépondérance du revenu d’activité professionnelle agricole). 

Cela signifie concrètement qu’un agriculteur retraité qui n’exerce plus d’activité significative dans 
l’entreprise agricole ne saurait bénéficier pour son logement d’une valeur locative calculée selon les 
normes spécifiques aux logements agricoles (voir l’exemple décrit ci-dessus, consid. 2.3).

A cet égard, le Service cantonal des contributions précise sa pratique comme suit dans sa 
détermination du 25 juin 2024: « Dans les cas de rentiers et contrairement aux dires du représentant 
des contribuables, la valeur locative agricole est accordée si les rentiers obtiennent leur revenu 
principal d’une activité agricole. Ce revenu principal – salarié ou indépendant – doit être supérieur à 
la rente AVS. Par simplification, nous appliquons la limite du salaire coordonné LPP. De même pour 
les autres cas, le revenu agricole doit être supérieur aux autres revenus. ».

Il apparaît sur cette base que dans sa pratique, conformément à la jurisprudence et aux lignes 
directrices posées par les Directives CSI et l’arrêté cantonal, le Service cantonal des contributions 
ne fait pas bénéficier de la valeur locative agricole les agriculteurs retraités qui n’ont plus d’activité 
significative sur l’exploitation agricole. Les recourants ne peuvent dès lors pas être suivis lorsqu’ils 
semblent affirmer – sans apporter d’exemple concret – que des agriculteurs retraités et sans activité 
significative sur l’exploitation agricole continueraient à bénéficier d’une valeur locative agricole au 
motif qu’ils percevraient des fermages supérieurs au salaire coordonné LPP.

Quant au cas d’un agriculteur percevant des rentes de vieillesse tout en continuant à exercer une 
activité significative dans l’entreprise agricole, il remplit a priori la condition de la prépondérance du 
revenu professionnel d’activité agricole. En effet, les rentes de vieillesse ne semblent pas être 
assimilables à un revenu d’activité ou à un revenu professionnel au sens des Directives CSI et de 
l’arrêté cantonal. La question de la conformité du calcul de la valeur locative selon les normes 

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spécifiques au logement agricole dans un tel cas se pose ainsi essentiellement sous l’angle du droit 
à un tel calcul pour plusieurs logements situés sur la même exploitation (voir ci-dessus consid. 4.2).

4.4. Sur la base des éléments produits par les recourants et des indications fournies par le 
Service cantonal des contributions quant à sa pratique, il ressort de ce qui précède que dans les cas 
comparables à ceux du recourant, à savoir ceux d’agriculteurs exerçant une activité significative 
dans l’exploitation agricole tout en réalisant un revenu supérieur tiré d’une autre activité 
professionnelle, le droit au calcul de la valeur locative selon les normes spécifiques au logement 
agricole n’est pas reconnu.

Il n’est dès lors pas établi que le Service cantonal des contributions octroierait dans sa pratique à 
d’autres contribuables – se trouvant dans une situation comparable à celle des recourants – le droit 
à la valeur locative agricole qu’ils revendiquent pour eux-mêmes. Ils ne peuvent en conséquence 
pas se prévaloir de l’égalité dans l’illégalité pour revendiquer ce droit. 

5.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours portant sur l’impôt fédéral direct doit être rejeté, dans la 
mesure où il est recevable.

Impôt cantonal (604 2024 39)

6.

Reprise du raisonnement et de la solution retenue pour l’impôt fédéral direct

6.1. En droit cantonal harmonisé, l’art. 22 al. 1 let. b LICD a un contenu identique à celui de l’art. 
21 al. 1 let. b LIFD. Quant à l’art. 22 al. 2 LICD, il va dans le même sens que l’art. 21 al. 2 LIFD en 
prévoyant que le Conseil d’Etat édicte les prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs 
locatives en tenant compte en particulier des conditions locales ou régionales du marché du 
logement et de manière à favoriser l’accession à la propriété du logement et le maintien de celle-ci.

Il a été vu ci-dessus (consid. 2.2 à la fin) que les règles d’exécution prévues par le canton de Fribourg 
pour la fixation des valeurs locatives des logements situés sur son territoire sont en principe 
applicables tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Il en va de même des règles 
relatives au traitement particulier réservé aux logements d’exploitants agricoles, fondées sur la 
jurisprudence fondée sur le droit fédéral sur le bail à ferme agricole et concrétisées par les Directives 
CSI et l’arrêté cantonal (ci-dessus consid. 2.3 et 2.4).

Quant au principe constitutionnel d’égalité et à un éventuel droit à l’égalité dans l’illégalité (ci-dessus 
consid. 3), les recourants peuvent s’en prévaloir aux mêmes conditions pour l’impôt cantonal que 
pour l’impôt fédéral direct.

6.2. En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence 
concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. 

Dès lors, pour des motifs identiques à ceux développés en matière d’impôt fédéral direct, il se justifie 
également de rejeter le recours déposé au niveau cantonal, dans la mesure où il est recevable.

Tribunal cantonal TC
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Frais de procédure et indemnité de partie 

7.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du de 
la partie recourante qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la 
valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l’espèce, vu le sort du recours, des frais de procédure, fixés au montant de CHF 800.-, sont mis 
à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais versée.

Pour la même raison, il n’est pas alloué d’indemnité de partie aux recourants.

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2024 38)

I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

Impôt cantonal (604 2024 39)

II. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

Frais de procédure et indemnité de partie

III. Des frais de procédure de CHF 800.- sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés 
sur l’avance de frais de CHF 800.- qu’ils ont versée.

IV. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

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Fribourg, le 5 mai 2025/msu

Le Président La Greffière