# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 60cc4870-9c61-5ccf-b7c1-3847737b1df4
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-11-15
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 15.11.2006 3-RV.2006.31
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2006-31_2006-11-15.pdf

## Full Text

300 Steuerrekursgericht 2006 

mit den unselbstständig Erwerbstätigen erreicht. Da die versicherte 
Leistung des Rekurrenten unter dem für unselbstständig Erwerbstä-
tige maximal versicherbaren Verdienst liegt, kann offen bleiben, ob 
die vom Verwaltungsgericht vorgeschlagene Limitierung (vgl. 
Erw. 2.4.) zu berücksichtigen ist.  

Die Unfallversicherungsprämien der mitarbeitenden Ehefrau 
sind damit ebenfalls als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu 
gewähren. 

61 Abzüge vom Reineinkommen; Kosten des Liegenschaftsunterhalts; 
mehrere Gebäude auf der gleichen Parzelle (§ 39 Abs. 2 StG). 
- Bei mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück kann für je-

des Gebäude einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Liegen-
schaftsunterhaltskosten und dem Pauschalabzug gewählt werden. 

15. November 2006 in Sachen S. + I.M., 3-RV.2006.31/K 9280 

Aus den Erwägungen 

2. 
2.1. Die Rekurrenten sind Eigentümer der (zum Privatvermögen 

gehörenden) Parzelle Nr. 113 in B. Auf diesem Grundstück befinden 
sich die folgenden Gebäude (Beschrieb gemäss Rechnung des Aar-
gauischen Versicherungsamtes vom 27. Dezember 2001): 

Nr. 52:   Werkstatt und Lagerhalle, Schopfanbau 
Nr. 53:   Einfamilienhaus 
Nr. 160: Wohnung, Schreinerei 
Das Gebäude Nr. 53 wird von der Mutter des Rekurrenten be-

wohnt. Im oberen Teil des Gebäudes Nr. 160 wohnen die Rekurren-
ten. Die Wohnungen sind miteinander verbunden. Im unteren Teil 
des Gebäudes Nr. 160 befindet sich die vom Rekurrenten betriebene 
Schreinerei M. GmbH. Beim Gebäude Nr. 52 handelt es sich um eine 
grosse Halle, welche an die Schreinerei M. GmbH vermietet ist. 

2.2. Die Rekurrenten haben in der Steuererklärung 2002 effek-
tive Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 38'695.-- geltend ge-

2006 Kantonale Steuern 301 

macht, welche vollumfänglich zum Abzug zugelassen wurden. Im 
Einspracheverfahren machte die Vertreterin der Rekurrenten geltend, 
es sei nebst den gewährten effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten 
(für die Gebäude Nr. 53 und 160) zusätzlich für die Produktionshalle 
ein Pauschalabzug von Fr. 5'184.-- (20 % von Fr. 25'920.-- [Miet-
zinseinnahmen]) zu gewähren. Die Vorinstanz hat diesen Antrag ab-
gelehnt, weil nach ihrer Auffassung für alle Gebäude, welche sich 
auf dem gleichen Grundstück befinden, einheitlich entweder die ef-
fektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen oder 
Pauschalabzüge zu gewähren seien.  

3. 
3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die Un-

terhaltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Steu-
erpflichtigen können in jeder Steuerperiode und für jede Liegen-
schaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pau-
schalabzug wählen (§ 39 Abs. 6 StG). 

3.2. Streitig ist, ob bei zwei (oder mehr) Gebäuden, welche auf 
der gleichen Parzellen stehen, für das eine Gebäude die effektiven 
Unterhaltskosten und für das andere Gebäude die Pauschale gemäss 
§ 39 Abs. 5 StG zum Abzug zugelassen werden können, oder ob für 
beide Gebäude entweder die effektiven Unterhaltskosten oder die 
Pauschalen zu gewähren sind. Es geht also um die Frage, was mit 
dem Begriff „Liegenschaft“ in § 39 Abs. 6 StG gemeint ist. Diese 
Bestimmung ist somit auszulegen. 

3.3. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der Wort-
laut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder grammati-
kalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschie-
dene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Trag-
weite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente, wie 
namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der 
Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu 
Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist 
auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) oder auch 
das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische 
Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist 
derjenigen der Vorzug zu geben, welche verfassungskonform ist. 

302 Steuerrekursgericht 2006 

Auch wenn das Bundesgericht die Bundesgesetze nicht auf ihre Ver-
fassungskonformität hin überprüfen kann (Art. 191 BV), so geht es 
immerhin davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung 
unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich 
eindeutig aus dem Wortlaut oder dem Sinn des Gesetzes.  

Die Gesetzesauslegung kann zur Feststellung einer Lücke füh-
ren. Die Annahme einer echten Lücke (oder einer Lücke im eigentli-
chen Sinn) setzt voraus, dass der Gesetzgeber es unterlassen hat, ei-
nen Punkt zu regeln, welchen er an sich hätte regeln sollen, und dass 
sich weder aus dem Text noch aus der Gesetzesauslegung eine Lö-
sung ergibt. Wenn der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet hat, 
eine Situation zu kodifizieren, welche nicht unbedingt sein Tätigwer-
den verlangte, so handelt es sich bei dessen Passivität um ein qualifi-
ziertes Schweigen. Eine Lücke im uneigentlichen Sinne (unechte 
Lücke) charakterisiert sich durch die Tatsache, dass das Gesetz zwar 
eine Antwort gibt, diese jedoch nicht befriedigend ist. Gemäss der 
Rechtsprechung verlangt einzig das Vorhandensein einer Lücke im 
eigentlichen Sinne nach dem Eingreifen des Richters, während es 
diesem aufgrund des traditionellen Konzepts grundsätzlich untersagt 
ist, unechte Lücken zu füllen, ausser wenn die Anrufung des als 
massgeblich geltenden Sinnes der Norm einem Rechtsmissbrauch, 
beziehungsweise einer Verfassungsverletzung gleichkommt. Diese 
Grundsätze gelten auch im Steuerrecht, wo ebenfalls einzig echte 
Lücken gefüllt werden können, wobei auch hier die Fälle von 
Rechtsmissbrauch - namentlich unter Einschluss der Situationen von 
Steuerumgehungen - vorbehalten bleiben (Pra 95 [2006] Nr. 90 = 
BGE 131 II 562). 

3.4. Dem Wortlaut von § 39 Abs. 6 StG lässt sich nicht entneh-
men, wie der Begriff „Liegenschaft“ zu verstehen ist. Auch die Ma-
terialien geben dazu, soweit ersichtlich, keine Auskunft. Der Inhalt 
der Norm ist daher aufgrund der weiteren Auslegungskriterien zu 
ermitteln. 

3.5. § 39 Abs. 6 StG stimmt inhaltlich mit Art. 3 der Verordnung 
über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens 
bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 überein. Das 
Ziel der Einführung von § 39 Abs. 6 StG (historisches Element) war 

2006 Kantonale Steuern 303 

daher offensichtlich, dass der Kanton Aargau die gleiche Regelung 
wie bei der Direkten Bundessteuer treffen wollte. Das Steuerrekurs-
gericht hat deshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung ersucht, 
sich zur streitigen Frage zu äussern. In ihrer Stellungnahme vom 
15. September 2006 führt diese aus, dass die Arbeitsgruppe 
„Liegenschaftsunterhalt“ die vorliegende Problematik nicht erkannt 
und deswegen auch nicht diskutiert habe. Es liegt somit kein qualifi-
ziertes Schweigen des Verordnungsgebers vor, sondern es handelt 
sich um eine echte Lücke. Diese Unvollständigkeit der Verordnung 
ist vom Richter zu schliessen (vgl. VGE vom 24. Februar 2005 in 
Sachen U.B.). 

3.6. Eine Gesetzeslücke ist vom Richter „in der Art des Gesetz-
gebers“ zu füllen (BGE 119 Ib 322). Daher kommt der Stellung-
nahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung, deren Verfasser auch 
Mitglied der Arbeitsgruppe „Liegenschaftsunterhalt“ war, eine mass-
gebliche Bedeutung zu. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 
äussert sich zur vorliegend umstrittenen Frage wie folgt: 

„2. Das Steuerrecht geht bei der Beantwortung der Frage, was ein 
Grundstück ist, vom zivilrechtlichen Begriff in Art. 655 ZGB aus 
(vgl. Agner, Jung, Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
direkten Bundessteuern, Art. 4 N. 7). In Art. 32 verwendet das DBG 
die Begriffe ‚Liegenschaften’ (Abs. 2) und ‚Grundstücke’ (Abs. 4). 
Die Verwendung dieser Begriffe im Zusammenhang mit dem Privat-
vermögen scheint nicht konsequent zu sein. Während sich Art. 32 
Abs. 2 DBG offensichtlich auf blosse Liegenschaften beschränkt, 
kann in Abs. 4 aufgrund der zivilrechtlichen Begriffsbestimmung ein 
selbständiges Recht, ein Bergwerk oder sogar ein Miteigentumsanteil 
gemeint sein. 
Die Verordnung dagegen stellt u.a. in Berücksichtigung von Art. 655 
ZGB den Miteigentumsanteil an Grundstücken ausdrücklich einer Lie-
genschaft gleich. Das ZGB definiert in Art. 712a das Stockwerkeigen-
tum als ‚Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der dem Mitei-
gentümer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Gebäudes aus-
schliesslich zu benutzen und innen auszubauen’. Der Begriff ‚Liegen-
schaft’ umfasst zivilrechtlich den Begriff des Gebäudes, weshalb sich 
Artikel 3 der Verordnung also zumindest auf Gebäude erstreckt, die im 

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Miteigentum stehen. Man könnte nun folgern, dass mit dem Begriff 
‚Liegenschaft’ generell auch Gebäude gemeint sind, auch wenn es sich 
nicht um Miteigentumsanteile handelt. Es stellt sich die Frage, ob 
dieser Schluss zulässig ist, da dieser auf einer extensiven Auslegung 
beruht. 
3. Eine extensive Auslegung des Begriffs ‚Liegenschaft’ lässt sich u.E. 
einerseits mit grundbuchrechtlichen Überlegungen begründen. Wenn 
ein Eigentümer auf ein und derselben Parzelle zwei oder mehrere Ge-
bäude erstellt, ist dies im Grundbuch mit einem Liegenschaftenver-
zeichnis (Plan) und in einer entsprechenden Liegenschaftsbeschrei-
bung festzuhalten. Faktisch nimmt damit das Grundbuchamt eine Par-
zellierung vor, auch wenn die Gebäude primär auf einem einzigen 
Hauptblatt erscheinen. Wirtschaftlich macht daher es keinen Unter-
schied, ob die Gebäude auf einer einzigen grossen Parzelle oder ent-
sprechend in mehreren kleinen Parzellen eingetragen sind. Eine all-
fällige Parzellierung hat höchstens Einfluss auf die Behandlung der 
Grundlasten (Hypotheken, Dienstbarkeiten). Ein blosses Abstellen auf 
den Grundbucheintrag würde die Eigentümer, die ihre Liegenschaft 
nicht parzelliert haben, gegenüber den anderen, die diesen Schritt be-
reits getan haben, benachteiligen. Ein solches Abstellen wäre auch 
formalistisch. Die objektmässige Betrachtungsweise lässt sich daher 
auch mit dem Gebot der Gleichbehandlung rechtfertigen. 
In diesem Zusammenhang haben Sie auf die Gefahr allfälliger Miss-
bräuche aufmerksam gemacht. Diesen kann aber mit geeigneten Kon-
trollen begegnet werden. Erfahrungsgemäss werden die effektiven 
Unterhaltskosten geltend gemacht, wenn alte Teile eines Gebäudes er-
setzt werden müssen. Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige oh-
nehin die Kosten nachweisen muss, sind Abklärungen vorzunehmen, 
ob u.a. wertvermehrende Investitionen getätigt wurden. In der Regel 
verschafft ein Augenschein dabei Klarheit. Ein solcher müsste selbst 
dann vorgenommen werden, wenn die Gebäude des Steuerpflichtigen 
auf seinen benachbarten Parzellen stehen. Auch in diesem Fall wäre es 
möglich, dass ein Teil der für ein Gebäude geltend gemachten effekti-
ven Unterhaltskosten in Tat und Wahrheit das Gebäude auf der be-
nachbarten Parzelle betreffen, für das der Pauschalabzug gewählt 

2006 Kantonale Steuern 305 

wurde. Somit erlauben auch verfahrensrechtliche Überlegungen eine 
extensive Auslegung des Begriffs ‚Liegenschaft’. 
4. Aber auch Bedenken betr. verfassungsmässigen Grundsatz der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erlauben eine 
extensive Auslegung. Die grundbuchrechtliche Betrachtungsweise 
wird diesem Grundsatz nicht gerecht, weil u.U. effektiv angefallene 
Kosten verweigert werden können. Das Steuerrecht folgt dem Grund-
satz, tatsächlich angefallene und bewiesene Aufwendungen zum Ab-
zug zuzulassen. Pauschalen dienen der administrativen Vereinfachung 
wie aber auch der beweismässigen Erleichterung für den Steuerpflich-
tigen. Falls es bekannt würde, dass Eigentümern mit mehreren Gebäu-
den auf einer einzigen Parzelle das Wahlrecht verweigert wird, werden 
diese versucht sein, grundbuchliche Parzellierungen vorzunehmen. 
Dann müssten wir die entsprechende Wahl in einem künftigen Zeit-
punkt anerkennen, weshalb wir aus fiskalischer Sicht mit einer jetzi-
gen Verweigerung der Wahl eigentlich nicht viel gewinnen.“ 
Die Eidgenössische Steuerverwaltung vertritt also die Auffas-

sung, dass der Begriff „Liegenschaft“ so zu verstehen ist, dass bei 
mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück für jedes Gebäude 
einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Unterhaltskosten und 
dem Pauschalabzug gewählt werden kann. Da der aargauische Ge-
setzgeber bezüglich Wahlrecht beim Liegenschaftsunterhalt, wie be-
reits ausgeführt, die bundessteuerrechtliche Regelung übernehmen 
wollte, ist die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertretene 
Auffassung, welche schlüssig und nachvollziehbar ist, unter den vor-
liegenden Umständen auch bei der Auslegung von § 39 Abs. 6 StG 
heranzuziehen. Unterschiedliche Lösungen zwischen Bund und 
Kanton wären auch aus der Sicht der angestrebten Steuerharmonisie-
rung nicht wünschenswert und für die Steuerpflichtigen nicht ver-
ständlich. 

3.7. Es ist somit antragsgemäss für die Halle ein Pauschalabzug 
von Fr. 5'184.-- zu gewähren. 

306 Steuerrekursgericht 2006 

62 Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung (§ 98 
Abs. 1 StG). 
- Ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung ist auch zu gewähren, 

wenn die ersatzbeschaffte Liegenschaft im Rahmen einer Erbteilung 
erworben wurde. 

11. Oktober 2006 in Sachen E. + S.S., 3-RV.2005.50299/K 04 012 

Aus den Erwägungen 

2. 
2.1. Mit Kaufvertrag vom 5. Mai 2004 verkaufte der Rekurrent 

die selbst bewohnte Liegenschaft GB D. Nr. 1389 zum Preis von 
Fr. 650'000.--. Zwecks Steueraufschub machte der Rekurrent als Er-
satzbeschaffung den Kauf der Liegenschaft GB D. Nr. 1810 geltend 
(Kaufvertrag vom 24. Juni 2004). Diese Liegenschaft stammt aus ei-
ner Erbengemeinschaft, welcher der Rekurrent selber als Mitglied 
angehörte. Es wurden ihm daher Fr. 140'000.-- als Erbteil am Kauf-
preis von Fr. 700'000.-- angerechnet, so dass eine Kaufpreisrestanz 
von Fr. 560'000.-- verblieb, welche er seinen Miterben bezahlte. 

2.2. Die Vorinstanz hat betreffend der veräusserten Liegenschaft 
GB D. Nr. 1389 einen steuerbaren Grundstückgewinn von 
Fr. 260'000.-- (Veräusserungserlös Fr. 650'000.-- abzüglich pauscha-
lierte Anlagekosten von Fr. 390'000.--) errechnet und darauf eine 
Grundstückgewinnsteuer zum Satz von 5 % erhoben. Sie hat mit fol-
gender Begründung keinen Steueraufschub infolge Ersatzbeschaf-
fung gewährt (Einspracheentscheid vom 13. Juli 2005): 

„Der § 97 regelt die Steueraufschubstatbestände. Es gibt zwei Arten 
von steuerlicher Privilegierung. Bei einer Gruppe tritt eine Steuerfrei-
heit ein, bei der anderen Gruppe ein Steueraufschub. Das heisst, die 
Steuer wird aufgeschoben, bis zur nächsten steuerbaren Handände-
rung; der bis zur fraglichen Handänderung entstandene Gewinn wird 
dabei (nur) im Augenblick noch nicht besteuert. 
Das bedeutet nicht nur, dass der Veräusserer keine Grundstückgewinn-
steuer zu entrichten hat, sondern hat für den Erwerber zur Folge, dass