# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f5574ba7-0a5f-5cf9-a769-baca07ddf1a2
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-20
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 20.02.2024 100 2023 65
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2023-65_2024-02-20.pdf

## Full Text

100 23 65
100 23 66
200 23 31
200 23 32
Gemeinde: D.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 22.2.2024 JCU/KBE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 20. Februar 2024

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Antenen und Lüthi sowie 
Berger als Gerichtsschreiberin 

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________, 

vertreten durch 

C.________, 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die Quellensteuer vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrentin) betreibt das Erotiketablissement B.________ Club im Ober- 
und Attikageschoss an der E.________strasse in D.________ wo sie Zimmer an Sexarbeiterin-

nen vermietet. Gestützt auf die von der Rekurrentin eingereichten Quellensteuerabrechnungen 

stellte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Zentrale Veranlagungsbereiche, Quellensteuer 

(Steuerverwaltung), der Rekurrentin für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019 

am 24. August 2018, 7. September 2018, 23. November 2018, 14. Dezember 2018 und 21. Juni 

2019 Veranlagungsverfügungen zu (vgl. Akten der Steuerverwaltung, pag. 62-78; pag. 94-105; 

pag. 114-117; pag. 132-143). Am 24. September 2018, 21. November 2018, 18. Dezember 

2018 und 21. Juni 2019 erhob die Rekurrentin gegen die Veranlagungsverfügungen jeweils 

Einsprache und machte geltend, dass die Sexarbeiterinnen im Betrieb B.________ Club 

selbständig erwerbstätig seien, die Rekurrentin deshalb nicht als Arbeitgeberin gelte und damit 

nicht quellensteuerpflichtig sei. Mit Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023 vereinigte die 

Steuerverwaltung die Verfahren und wies die Einsprachen ab. Sie hielt an ihrer Auffassung fest, 

dass die Tätigkeit der Sexarbeiterinnen im Betrieb der Rekurrentin als unselbständige Erwerbs-

tätigkeit zu betrachten und die Rekurrentin aus steuerrechtlicher Sicht als Arbeitgeberin zu qua-

lifizieren sei.

B. Am 17. Februar 2023 hat die Rekurrentin, vertreten durch C.________ (Vertreter), gegen 
den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kan-

tons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragt, der Einspracheentscheid vom 

17. Januar 2023 und die Veranlagungsverfügungen vom 24. August 2018, 7. September 2018, 

23. November 2018, 13. Dezember 2018 und 21. Juni 2019 seien aufzuheben, unter Kosten- 

und Entschädigungsfolge zzgl. Mehrwertsteuer. Zur Begründung bringt die Rekurrentin im We-

sentlichen vor, dass sie an der E.________strasse in D.________ die B.________ Bar betreibe, 

davon unabhängig jedoch in der dortigen Liegenschaft Räume an Personen, die im Erotikge-

werbe als Sexarbeiterinnen selbständig tätig seien (Mieterinnen), vermiete. Die Mietinteressen-

tinnen würden sich telefonisch oder per E-Mail bei der Rekurrentin melden und die gewünsch-

ten Räumlichkeiten frei wählen, um in diesen wirtschaftlich selbständig tätig zu sein. Da prak-

tisch nie alle Räume vermietet seien und die Rekurrentin die Zimmer nach dem Prinzip «first 

come, first served» vergebe, finde eine personenbezogene Auswahl durch die Rekurrentin nicht 

statt. Die einzige Voraussetzung für ein Mietverhältnis sei, dass die Mietinteressentin über einen 

Pass der Europäischen Union (EU) oder eine gültige Aufenthaltsbewilligung verfüge. Für die 

Raummiete stelle die Rekurrentin den Mieterinnen eine vertraglich fest vereinbarte Miete in 

Rechnung. Ausser den Mietverhältnissen würden jedoch keinerlei Verbindungen der Rekurren-

tin mit den Mieterinnen und deren selbständiger unternehmerischer Tätigkeit bestehen. So lä-

gen auch keine Vereinbarungen über Arbeitszeiten oder Preise vor. Die Mieterinnen würden 

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völlig frei entscheiden, ob überhaupt und wann sie anwesend bzw. verfügbar seien und Kunden 

empfangen möchten. Sie würden die Preise selber festsetzen und müssten von ihrem Umsatz 

der Rekurrentin nichts abgeben. Ob die Mieterinnen Umsatz erzielen würden, sei für die Rekur-

rentin irrelevant. Die Mieterinnen würden das wirtschaftliche Risiko ihrer selbständigen Tätigkeit 

selber tragen. Der Bar- bzw. Club-Betrieb generiere seine Einnahmen ausschliesslich durch die 

Konsumation seiner Gäste. Die Mieterinnen würden keinen Eintritt bezahlen. Die Rekurrentin 

habe eine Internet-Seite (https://B.________.ch). Diese stelle eines von verschiedenen kosten-

losen Werbemitteln der Mieterinnen dar, unter denen diese völlig frei auswählen könnten. Ob 

eine Mieterin darauf publiziert werden möchte, entscheide sie selber. Auf der Internet-Seite 

würden keine Präsenzzeiten angegeben. Die personenbezogenen Angaben würden mit den 

Mieterinnen abgesprochen und von diesen verantwortet. Die auf der Webseite angegebenen 

Preise würden sich nicht als feste Tarife, sondern als Richtwerte verstehen und von Mieterin zu 

Mieterin variieren. Jede Mieterin handle ihre Preise selbständig mit ihren Kunden aus und rech-

ne mit diesen selbständig ab. Die Kunden der Mieterinnen könnten diese über verschiedene 

Internetseiten sowie Zeitungen und andere Medien finden und kontaktieren, ohne dass der Be-

trieb der Rekurrentin damit in Verbindung gebracht werde. Auf diese Weise sei beim Betreten 

der Örtlichkeit die erste Kontaktaufnahme bereits erfolgt, ohne dass der Kunde die Mieterin mit 

der Rekurrentin in Verbindung bringe. Zudem würden die Mieterinnen ihre Kunden auch aus-

serhalb der Öffnungszeiten und der Räumlichkeiten (bspw. Escort-Service) empfangen. In 

tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht seien die einzige Verbindung zwischen der Rekurrentin 

und den Mieterinnen das jeweilige Mietverhältnis. Daraus folge, dass die Mieterinnen von der 

Rekurrentin unabhängige selbständige Unternehmerinnen seien. In Bezug auf ihre Arbeitszei-

ten, Preise etc. seien die Mieterinnen von der Rekurrentin völlig unabhängig und ihr zu nichts 

verpflichtet. Aus den Pflichten der Rekurrentin als Betriebsleiterin folge nicht, dass sie ihren 

Mieterinnen gegenüber eine Arbeitgeber- oder arbeitgeberähnliche Stellung oder Weisungsbe-

fugnisse habe. Die Rekurrentin rechne für die Mieterinnen auch keine Sozialversicherungsbei-

träge ab. Die Rekurrentin könne somit nicht als Arbeitgeberin der Mieterinnen angesehen wer-

den und sei deshalb nicht quellensteuerpflichtig. Der Entscheid der Steuerverwaltung sei 

rechtsfehlerhaft und verletze das Willkürverbot. 

C. Auf Aufforderung der Steuerrekurskommission hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 
10. März 2023 den Rekurs und die Beschwerde ergänzt und präzisiert. Sie führt aus, dass die 

Vereinbarung der Rekurrentin mit den Mieterinnen darin bestehe, dass diesen ein möbliertes 

Studiozimmer zum Gebrauch überlassen werde; ferner stehe eine Waschmaschine und ein 

Wäschetrockner zur Verfügung. Weitere Leistungen erbringe die Rekurrentin nicht. Sie verlange 

für einen Raum pro Tag eine Miete von CHF 100.-- in bar; diese Zahlungen würden nicht quit-

tiert, weshalb keine Abrechnungen bestehen würden. Die Verträge würden auf die F.________ 

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GmbH als Betreiberin bzw. Vermieterin lauten. Einzig weil die Migrationsbehörde dies verlange, 

werde in den Verträgen die Mieterin jeweils als Arbeitnehmerin bezeichnet. Weiter habe die Bar 

ihre festen Öffnungszeiten. Diese hätten mit den Verfügbarkeitszeiten der Mieterinnen, welche 

diese selber und unabhängig von der Rekurrentin bestimmen würden, nichts zu tun. Die Bar 

befinde sich im obersten Stock. Die Studios würden sich in den unteren Stockwerken befinden 

und hätten eigene Eingangstüren im Treppenhaus ohne Verbindung zur Bar. Die Mieterinnen 

seien von der Bar unabhängig und würden ihrer eigenen selbständigen Erwerbstätigkeit nach-

gehen. Weder müssten sie durch die Bar gehen noch sich dort aufhalten. Auch aus dem Inter-

net-Auftritt werde ersichtlich, dass die Rekurrentin keine Kontakte zwischen Mieterinnen und 

Kunden vermittle. Diese würden vielmehr durch eigene Werbung der Mieterinnen auf diversen 

Online-Plattformen zustande kommen. Die Ersichtlichkeit der Damen auf der Internetseite helfe 

der Rekurrentin lediglich Mieterinnen zu gewinnen. 

D. Am 31. März 2023 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die Abweisung 
von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge beantragt. Zur Begründung verweist sie haupt-

sächlich auf ihre Ausführungen im Einspracheentscheid. Sie führt zudem aus, dass sich eindeu-

tig ergebe, dass der Geschäftsbetrieb der Rekurrentin fest mit den von den Sexarbeiterinnen 

angebotenen Dienstleistungen verknüpft sei. Wäre der Barbetrieb nicht davon abhängig, dass 

sich die von ihr beschäftigten Sexarbeiterinnen dort aufhalten und ihre Dienstleistungen anbie-

ten, würde für die Rekurrentin keine Veranlassung bestehen ihre Leistungen kostenlos anzubie-

ten. Im Gegenzug würden auch die Sexarbeiterinnen von der Bekanntheit und der vorhandenen 

Infrastruktur der Rekurrentin profitieren. Diese gegenseitigen Abhängigkeiten würden gegen 

eine wirtschaftliche Selbständigkeit sprechen. 

E. Am 2. Juni 2023 hat der Vertreter der Rekurrentin eine Replik auf die Vernehmlassung 
der Steuerverwaltung eingereicht und an seinem Standpunkt festgehalten. Ergänzend führt er 

aus, dass die Rekurrentin mit den Kunden der Mieterinnen keinen Kontakt habe. Wenn Kunden 

versuchen würden, sich bei ihr zu melden, würden sie lediglich eine automatische kurze Stan-

dardantwort erhalten, welche auf die direkten Nummern der Mieterinnen verweise. 

F. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Ausführungen in den genannten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid 

wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. 

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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Quellensteuer können bei der 
Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des 

Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 

14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verord-

nung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 

Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im 

vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert 

und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. 

Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; 

BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

(Art. 70 Abs. 5 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden 

und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Ausländische Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ohne fremdenpolizeiliche Niederlas-
sungsbewilligung, die in der Schweiz bzw. im Kanton Bern ihren steuerrechtlichen Wohnsitz 

oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dem 

Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 112 Abs. 1 StG bzw. Art. 83 Abs. 1 DBG). Der 

Quellensteuer unterliegen auch Personen, die keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufent-

halt in der Schweiz bzw. im Kanton Bern haben, hier aber für kurze Dauer oder als Grenzgän-

gerin bzw. Grenzgänger oder Wochenaufenthalterin bzw. Wochenaufenthalter in unselbständi-

ger Stellung erwerbstätig sind (vgl. Art. 116 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 6 und Art. 112 bis 114 StG 

bzw. Art. 91 DBG i.V.m. Art. 5 und Art. 83 bis 86 DBG). Kommt es zu einem Steuerabzug an 

der Quelle, so tritt dieser grundsätzlich an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranla-

genden Steuern (vgl. Art. 112 Abs. 3 und Art. 115 StG; Art. 90 DBG e contrario). Steuerpflichtig 

ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren – diejenige Person, wel-

che die Einkünfte erzielt, wobei hingegen diejenige Person, welche die steuerbare Leistung er-

bringt, mithin typischerweise die Arbeitgeberin, Steuerschuldnerin ist (Art. 185 StG; Art. 88 

DBG). Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung treffen verschiedene weitere Pflichten 

(Art. 186 Abs. 1 StG; Art. 100 Abs. 1 DBG). Sie muss insbesondere die Quellensteuer peri-

odisch mit der zuständigen Steuerbehörde abrechnen und dieser die Quellensteuer abliefern 

(Art. 186 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 100 Abs. 1 Bst. c DBG), weiter haftet sie für die Entrichtung der 

Quellensteuer (Art. 186 Abs. 2 StG; Art. 100 Abs. 2 DBG). Wer ohne steuerrechtlichen Wohn-

sitz oder Aufenthalt in der Schweiz hier eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und dafür im 

Kanton Bern bzw. in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält, wird für die im Kanton Bern bzw. 

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in der Schweiz erzielten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerpflichtig (Art. 5 

Abs. 1 Bst. b und Art. 7 Abs. 5 StG i.V.m. Art. 21 StG; Art. 4 Abs. 2 Bst. b und Art. 6 Abs. 2 und 

3 DBG i.V.m. Art. 18 DBG). Die selbständig erwerbende Person, die diese Kriterien erfüllt, un-

terliegt dem ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 164 ff. StG und Art. 122 ff. DBG).

2.1 Die Besteuerung an der Quelle setzt grundsätzlich Arbeitnehmereigenschaft bzw. den 
Zufluss von Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit voraus. In der Praxis stellen sich 

dabei immer wieder heikle Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und unselbständiger 

Erwerbstätigkeit. Unselbständig erwerbstätig ist, wer in einem Arbeitsverhältnis steht; charakte-

ristisch dafür ist die Arbeitsleistung auf Zeit, gegen Entgelt und nach Weisungen des Arbeitge-

bers. Das Nichtvorliegen eines Arbeitsvertrags gemäss Art. 319 ff. des Schweizerischen Obliga-

tionenrechts (OR; SR 220) oder eine andere Bezeichnung in einem Vertrag bedeutet nicht ohne 

Weiteres, dass das erzielte Einkommen auf selbständiger Erwerbstätigkeit beruht. Die zivilrecht-

lichen Verhältnisse vermögen dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bie-

ten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein. Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, 

ob im Einzelfall selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht aufgrund der 

Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die 

wirtschaftlichen Gegebenheiten (BGE 119 V 161 E. 2). Als unselbständig erwerbstätig ist im 

Allgemeinen zu betrachten, wer von einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeits-

organisatorischer Hinsicht abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt 

(BGE 123 V 161 E. 1; BGer 2A.461/2006 vom 2.3.2007, E. 4.2). Neben den allgemeinen Ab-

grenzungskriterien, welche für eine unselbständige Erwerbstätigkeit sprechen, namentlich Un-

terordnungsverhältnis, Weisungsrecht, Einordnung in eine fremde Arbeitsorganisation, fehlende 

unternehmerische Selbständigkeit in Organisation und Durchführung der Arbeitstätigkeit, feh-

lendes unternehmerisches Risiko, Bindung an feste Arbeitszeiten, Zuweisung eines festen Ar-

beitsplatzes, Arbeitszeitkontrolle, Bereitstellung von Arbeitsgeräten und -material durch den 

Arbeitgeber, keine sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr etc., kann i.d.R., soweit es sich 

um Angehörige von Drittstaaten handelt, auch auf den Bestand einer fremdenpolizeilichen Ar-

beitsbewilligung abgestellt werden (Jud/Meier in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 2 zu Art. 83 DBG). 

2.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt dagegen grundsätzlich jede 
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in 

einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver-

kehr teilnimmt. Nicht verlangt wird, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am 

Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und ein Unternehmen, 

Gewerbe oder Geschäft betrieben wird. Charakteristische Merkmale einer selbständigen Er-

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werbstätigkeit sind die Tätigung erheblicher Investitionen, die Benützung eigener Geschäfts-

räumlichkeiten sowie die Beschäftigung von eigenem Personal. Das spezifische Unternehmerri-

siko besteht dabei darin, dass unabhängig vom Arbeitserfolg Kosten anfallen, die der Betroffene 

selber zu tragen hat. Demgegenüber ist von unselbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, 

wenn die für den Arbeitsvertrag typischen Merkmale vorliegen, d.h. wenn die steuerpflichtige 

Person Dienst auf Zeit zu leisten hat, wirtschaftlich vom "Arbeitgeber" abhängig ist und während 

der Arbeitszeit auch in dessen Betrieb eingeordnet ist, also praktisch keine andere Erwerbs-

tätigkeit ausüben kann. Indizien dafür sind das Vorliegen eines bestimmten Arbeitsplans, die 

Notwendigkeit, über den Stand der Arbeiten Bericht zu erstatten, sowie das Angewiesensein 

auf die Infrastruktur am Arbeitsort. Das wirtschaftliche Risiko des Steuerpflichtigen erschöpft 

sich diesfalls in der (alleinigen) Abhängigkeit vom persönlichen Arbeitserfolg oder – bei einer 

regelmässig ausgeübten Tätigkeit – darin, dass bei Dahinfallen des Erwerbsverhältnisses eine 

ähnliche Situation eintritt, wie dies beim Stellenverlust eines Arbeitnehmers der Fall ist 

(BGE 122 V 169 E. 3c). Ob eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist 

stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 125 II 113 E. 5b; 

BGer 2C_603/2014 vom 21.8.2015, E 2.2; BGer 2C_1062/2014 vom 14.7.2015, E. 2.2).

2.3 Das Bundesgericht hat im Entscheid BGE 140 II 460 vom 4. September 2014 bei der Prü-
fung des Rechts der EU-Ausländer auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit in der 

Schweiz nach Massgabe des mit der EU abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommens u.a. auch 

– aber explizit – zur Frage Stellung bezogen, inwieweit die Arbeit einer Prostituierten als 

selbständige resp. unselbständige Erwerbstätigkeit betrachtet werden kann. Das Bundesgericht 

hält dazu fest, dass Kriterien zur Bestimmung der Art der Tätigkeit sowohl nach der Rechtspre-

chung des Europäischen Gerichtshofs und nach dem nationalen Recht anhand der konkreten 

Ausgestaltung der Tätigkeit in einem Etablissement zu prüfen sind. Als einzelne Kriterien, die 

auf eine unselbständige Erwerbstätigkeit schliessen lassen, nennt das Bundesgericht eine Be-

nutzungsordnung, die Aufschaltung einer Homepage durch das fragliche Haus oder die Tatsa-

che, dass die einzelnen Dienstleistenden zur Erzielung ihres Erwerbseinkommens auf die 

Kundschaft des Hauses angewiesen sind, was in fine zu einem gewissen Abhängigkeitsverhält-

nis gegenüber dem "Club" führe (BGE 140 II 469 E. 4.3.1). 

3. Die Rekurrentin betreibt an der E.________strasse in D.________ die Kontaktbar 
B.________ Club. Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob die Rekurrentin für den Zeitraum 

vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019 als Vermieterin an Sexarbeiterinnen und bewilligungs-

pflichtige Betreiberin eines Erotiketablissements, aus steuerrechtlicher Sicht als Arbeitgeberin 

gilt und damit als Schuldnerin einer steuerbaren Leistung verpflichtet ist, die geschuldete Quel-

lensteuer der Steuerverwaltung abzuliefern. Dabei ist unbestritten, dass die quellenbesteuerten 

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Sexarbeiterinnen über steuerrechtlichen Wohnsitz im Ausland verfügen und im Kanton Bern 

bzw. in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründen. 

3.1 Zunächst ist zu prüfen, wie der Aussenauftritt der Sexarbeiterinnen für die Allgemeinheit, 
für einen neutralen Dritten, objektiv erkennbar ist. Dies lässt sich vorab anhand der Homepage 

des Betriebs B.________ Club (<https://B.________.ch/>, zuletzt abgerufen am: 23.1.2024) be-

urteilen. Aktenkundig sind zudem diverse aus den Archiven des Internets stammende Auszüge 

des Internetauftritts, welche die Steuerverwaltung eingereicht hat (pag. 254-172). Die Sexarbei-

terinnen sind als «Girls» mit Foto, Name, einer Beschreibung, der von ihnen angebotenen 

Dienstleistungen und teilweise mit einer Mobiltelefonnummer aufgelistet. In den von der Steuer-

verwaltung eingereichten Auszügen sind bei einigen Sexarbeiterinnen auch die im Club anwe-

senden Zeiten sowie Preise vermerkt (vgl. bspw. pag. 199). Zudem ist den Auszügen aus dem 

Internetarchiv zu entnehmen, dass unter dem Menüpunkt «Girls» unter dem Titel «Heute anwe-

send» verschiedene Sexarbeiterinnen mit Foto, Name und Telefonnummer aufgeführt sind 

(vgl. pag. 178). Weiter sind auf der aktuellen Homepage die Öffnungszeiten des Clubs ersicht-

lich (Montag bis Samstag: 20:00 - 04:00 Uhr; Sonntag: 20:00 - 02:00 Uhr) und eine Mobiltele-

fonnummer und E-Mail für eine Kontaktaufnahme aufgeführt. Unter dem Menüpunkt «Preise» 

sind verschiedene branchenübliche Preise je nach Dauer der Serviceleistungen definiert, unter 

dem Hinweis, dass die im Betrieb anwesenden «Girls» selbständige Unternehmerinnen seien 

und die Preise eigenständig bestimmen würden. Obwohl auf der Webseite auch darauf hinge-

wiesen wird, dass die Sexarbeiterinnen selbstständig erwerbend seien (vgl. pag. 254), deutet 

insgesamt der Internetauftritt des B.________ Clubs für einen neutralen Betrachter darauf hin, 

dass die Sexarbeiterinnen als Teil des Angebots des Clubs gelten. Indem die Sexarbeiterinnen 

auf der Homepage des B.________ Clubs vorgestellt werden, erfolgt bereits eine Eingliederung 

in den Betrieb. Bestärkt wird dieser Eindruck durch die auf der Homepage verwendeten Formu-

lierungen «wir» und «unsere Girls». Zwar sind bei einigen Sexarbeiterinnen auch ihre Mobiltele-

fonnummern aufgeführt, wodurch für eine Dienstleistung eine direkte Kontaktnahme gegebe-

nenfalls möglich ist und nicht zwingend über den Club bzw. über die Rekurrentin zu erfolgen 

hat. Hingegen spricht gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit der Sexarbeiterinnen, dass die 

Präsentation der «Girls» standardisiert ist, was die Profilangaben betrifft und durch das einheit-

liche Layout in das Gesamterscheinungsbild des Betriebs eingepasst worden ist. Auch die fixen 

Öffnungszeiten, die Vorgabe von Mindestpreisen, die Bezeichnung «Heute anwesende Girls» 

verstärken den Eindruck, dass die Sexarbeiterinnen Teil des Clubangebots sind. Die direkte 

Kontaktaufnahmemöglichkeit zu den Sexarbeiterinnen vermag für sich allein genommen das 

durch die Homepage vermittelte Gesamtbild, wonach der B.________ Club als Anbieter der 

dort erbrachten sexuellen Dienstleistungen in Erscheinung tritt, nicht massgebend zu beeinflus-

sen. An dieser Einschätzung vermag auch der durch die Rekurrentin vorgebrachte eigenständi-

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ge Werbeauftritt der Sexarbeiterinnen auf anderen Internetseiten, Medien oder Social Media 

nichts zu ändern, zumal die Rekurrentin als Betreiberin bereits mit dem Namen des Etablisse-

ments primär auf die eigene Homepage verweist. Allfällig weitere Internetauftritte treten damit in 

den Hintergrund.  

3.2 Fraglich ist weiter, ob die Sexarbeiterinnen betriebswirtschaftlich von der Rekurrentin bzw. 
vom Betrieb B.________ Club abhängig sind. Die Rekurrentin bringt vor, dass die Sexarbeite-

rinnen lediglich die Miete von CHF 100.-- pro Tag für die Zimmer entrichten müssten, eine wei-

tere Verbindung zwischen ihr und den Damen hingegen nicht bestehe. Aufgrund der Aktenlage 

ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die Sexarbeiterinnen in völliger betriebswirtschaftlicher 

und arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit handeln. Zwar kann es durchaus zutreffen, dass 

sie die Preise für die Sexdienstleistungen vor Ort mit den Kunden selber bestimmen und Rech-

nung führen. Indessen sind die Sexarbeiterinnen zur Erzielung ihres Erwerbseinkommens auf 

die Kundschaft im B.________ Club angewiesen, was zu einem gewissen Abhängigkeitsver-

hältnis gegenüber dem Club führt. Weiter finden sich auf der Webseite des Clubs Hinweise auf 

Tarife und Sonderangebote. So ist unter der Rubrik «News/Events» ersichtlich, dass bspw. ein 

Junggesellenabschied im Club gefeiert werden kann. Sodann wird auf der Webseite beschrie-

ben: «Unsere charmanten Girls werden sich freuen, sich zu Ihnen zu gesellen und den Abend 

in Ihrer Gesellschaft zu geniessen und mit Ihnen zu feiern». Dies ist als weiteres Indiz zu wer-

ten, dass bei solchen Anlässen entsprechend viele Sexarbeiterinnen anwesend sind bzw. dass 

diese die Arbeitsbedingungen und ihre Anwesenheit nicht völlig frei bestimmen können. Weiter 

wird auf der Webseite auch ein Escort-Service angeboten, wobei für die Kontaktaufnahme be-

treffend allfälligem Escort-Service eine Mobiltelefonnummer des Betriebs angegeben wird. Da-

mit erscheint der Escort-Service unmissverständlich als Angebot des Clubs und nicht als eine 

Dienstleistung seitens der Sexarbeiterinnen. Entsprechend ist das Vorbringen der Rekurrentin, 

wonach sie nicht wisse, ob die Sexarbeiterinnen mit Escort-Services etwas verdienen würden, 

unglaubwürdig (vgl. Eingabe vom 2.6.2023, Ziff. 5). In diesem Zusammenhang deutet auch der 

Umstand, dass die Rekurrentin für den zu beurteilenden Zeitraum bei der Steuerverwaltung 

aktenkundig die Quellensteuerabrechnungen eingereicht hat (vgl. Bst. A) darauf hin, dass sie 

sehr wohl über den Umsatz und die Einnahmen der Sexarbeiterinnen informiert gewesen sein 

musste. Der Einwand der Rekurrentin, wonach sie keine Kenntnis über die Verdienste der Sex-

arbeiterinnen habe, ist deshalb nicht stichhaltig, wäre sie in diesem Fall doch nicht in der Lage 

gewesen, die Quellensteuerabrechnungen einzureichen. Im Weiteren weist auf eine arbeitsor-

ganisatorische Abhängigkeit zur Rekurrentin hin, dass – auch wenn die Sexarbeiterinnen ihre 

Kunden frei wählen können – sie an die Öffnungszeiten des Clubs und an gewisse betriebliche 

Verhaltensregeln gebunden sind. Die Öffnungszeiten des Betriebs sind auf der Homepage vor-

definiert. Dementsprechend können die Sexarbeiterinnen Leistungsumfang und -zeit nur sehr 

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bedingt frei wählen, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten, 

welche weitgehend von der Rekurrentin vorgegeben sind, richten. Aufgrund der festgestellten 

organisatorischen Abhängigkeit kann für die beabsichtigte Tätigkeit – selbst wenn die Sexarbei-

terinnen das Entgelt der Freier jeweils vollumfänglich selbst beziehen – auch auf eine hinrei-

chende wirtschaftliche Abhängigkeit vom B.________ Club geschlossen werden. Wie die Steu-

erverwaltung sodann zu Recht vorbringt, besteht somit insofern eine gegenseitige Abhängigkeit, 

als dass die Sexarbeiterinnen von der Bekanntheit und der vorhandenen Infrastruktur profitie-

ren, die Rekurrentin als Betriebsleiterin jedoch für den Barbetrieb auf die Anwesenheit der Sex-

arbeiterinnen im Club angewiesen ist. Dies wird dadurch verdeutlicht, dass die Rekurrentin auf 

ihrer Webseite unter der Rubrik «Jobs» allfälligen Jobinteressentinnen einen «Top Verdienst» 

und eine «niveauvolle Kundschaft» verspricht. Auch wenn der Kunde letztlich mit der einzelnen 

Sexarbeiterin die Einzelheiten und den Preis der zu erbringenden Leistung vereinbart bzw. die-

se die Möglichkeit hat, die Leistung allenfalls nicht zu erbringen, so verändert dies jedoch das 

nach aussen vermittelte Gesamtbild nicht, wonach die Rekurrentin als Betriebsleiterin des 

B.________ Clubs mit der Zuhilfenahme der anwesenden als Leistungserbringerin auftritt.

3.3 Wie die Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, ist für die Qualifizierung der Tätigkeit als 
unselbständige Erwerbstätigkeit gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht entschei-

dend, ob die Sexarbeiterinnen bestimmten Weisungen betreffend Arbeitszeit, die Anzahl der zu 

bedienenden Kunden oder die Art der zu erbringenden Leistungen etc. unterstellt sind. Soweit 

die Rekurrentin geltend macht, die Sexarbeiterinnen würden nicht ihrer Weisungsbefugnis un-

terstehen, verkennt sie sodann, dass sie über eine Betriebsbewilligung gemäss Art. 5 Abs. 1 

Bst. a des Gesetzes vom 7. Juni 2012 über das Prostitutionsgewerbe (PGG; BSG 935.90) zur 

Führung eines Salons mit Gastgewerbe/Kontaktbar mit 12 Zimmern verfügt (vgl. Betriebs-

bewilligung vom 8.2.2019, pag. 170 f.). Nach dieser Bestimmung braucht eine Bewilligung, wer 

Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, die für die Ausübung der Prostitution bestimmt sind (Bst. a) 

und wer zwischen der die Prostitution ausübenden Person und potentiellen Kunden Kontakte 

vermittelt (Bst. b). Als Inhaberin der Betriebsbewilligung und damit als Betriebsleiterin des 

B.________ Clubs entscheidet die Rekurrentin unter anderem darüber, ob eine Person in ihrem 

Betrieb als Prostituierte arbeiten kann. Vermietet die Rekurrentin einer Ausländerin ein Zimmer, 

gestattet sie ihr die Erwerbstätigkeit als Sexarbeiterin in ihrem Club und beschäftigt sie als Ar-

beitgeberin. Unerheblich ist, dass die Rekurrentin nach ihrer Darstellung den Sexarbeiterinnen 

keinerlei Weisungen betreffend die Anzahl der zu bedienenden Gäste, die Art der zu erbringen-

den Dienstleistungen usw. erteile. Eine solche Weisungsbefugnis, bei deren Ausübung die Re-

kurrentin übrigens Gefahr liefe, wegen Förderung der Prostitution im Sinne von Art. 195 Bst. c 

des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) verfolgt zu werden (siehe dazu 

BGE 125 IV 269; BGE 140 II 460 E. 4.3.3), kann nicht Voraussetzung für die Annahme eines 

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Beschäftigungsverhältnisses bzw. der Arbeitgeberstellung sein. Die Rekurrentin entscheidet in 

ihrer Eigenschaft als Betriebsleiterin des B.________ Clubs unter anderem darüber, wer über-

haupt in ihrem Betrieb Dienstleistungen erbringen darf. Weiter stellt sie die Personen, die sie 

auswählt, zu dem einzigen Zweck an, dass sie im B.________ Club, allenfalls im Rahmen einer 

geltenden Hausordnung, als Sexarbeiterinnen tätig sind. Die Rekurrentin kann damit nicht etwa 

einer Vermieterin – wie sie es geltend macht – gleichgestellt werden. Sie ist auch nicht einer 

Hauswartin gleichzustellen, die lediglich für Ordnung und Sauberkeit sorgt. Auch ist die Konstel-

lation nicht vergleichbar mit der Zimmervermietung in einem Hotel oder Motel wie es die Rekur-

rentin vorbringt. Die Betriebsführung erfordert offensichtlich eine gewisse Organisation, Koordi-

nation und Planung durch die Rekurrentin, welche deutlich über die blosse Zimmervermietung 

hinausgeht. In Anbetracht dieser Zuständigkeit der Rekurrentin sowie dem engen Zusammen-

hang zwischen deren Funktion als Führerin eines prostitutionsgewerblichen Betriebs und der 

Erwerbstätigkeit der Sexarbeiterinnen ist ein Beschäftigungsverhältnis gegeben und die Sex-

arbeiterinnen sind somit nicht selbständig erwerbstätig. 

3.4 Die Betriebsbewilligung zur Führung eines prostitutionsgewerblichen Betriebs listet des 
Weiteren zahlreiche gesetzliche Pflichten auf, u.a. zur Führung eines Registers über die Identi-

tät der Personen (Ziff. 1), die Sicherstellung der Einhaltung von strafrechtlichen und ausländer-

rechtlichen Bestimmungen (Ziff. 3 und 6), die Sicherstellung der Sicherheit, Sauberkeit und Hy-

giene in den Räumlichkeiten und dass den die Prostitution ausübenden Personen Präservative 

und wasserlösliche Gleitmittel kostenlos zur Verfügung gestellt werden (Ziff. 5), die Vorbeugung 

übermässiger Beeinträchtigung der öffentlichen Ruhe und Ordnung (Ziff. 7) usw. (vgl. pag. 30). 

Mit der Einforderung der behördlichen Betriebsbewilligung Erotikdienstleistungen anbieten zu 

wollen, liess die Rekurrentin in klarer Weise ihre Absicht zur entsprechenden Einkommenserzie-

lung erkennen. Die durch die Betriebsbewilligung der Rekurrentin auferlegten Pflichten gehen 

weit über diejenigen einer blossen Vermieterin hinaus (vgl. E. 3.3 hiervor). Auch lässt sich aus 

den Akten nicht erkennen, dass die im Rahmen dieser Betriebsbewilligung durch einzelne Sex-

arbeiterinnen ausgeübten Aktivitäten einer selbständigen Erwerbstätigkeit entsprächen.

3.5 Die Rekurrentin bringt in ihrer Eingabe vom 2. Juni 2023 vor, die Ausgleichskasse des 
Kantons Bern habe ausdrücklich bestätigt, dass die Sexarbeiterinnen im Betrieb B.________ 

Club sozialversicherungsrechtlich als selbständig erwerbend gelten würden. Die sozialversiche-

rungsrechtliche Qualifikation und Behandlung stelle auch steuerrechtlich ein zentrales Kriterium 

dar. Eine abweichende steuerrechtliche Qualifikation stelle einen gravierenden Wertungswider-

spruch intra ordinem iuris dar. Hierzu ist festzuhalten, dass Lehre und Rechtsprechung je nach 

Rechtsgebiet unterschiedliche Kriterien aufgestellt haben, um die Selbständigkeit von der Un-

selbständigkeit zu unterscheiden. Dabei ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu 

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vermeiden, dass dieselbe Tätigkeit je nach staatlicher Behörde oder Rechtsgebiet unterschied-

lich – teils als selbständige, teils als unselbständige Erwerbstätigkeit – qualifiziert wird 

(BGer 9C_1029/2012 vom 27.3.2013, E. 2.2). Zwar ist der Rekurrentin beizupflichten, dass die 

Begriffe der selbständigen und der unselbständigen Erwerbstätigkeit im Steuerrecht und in an-

deren Rechtsgebieten im Sinn einer harmonisierenden Rechtsanwendung grundsätzlich gleich 

zu verstehen sind (BGer 2C_603/2014 vom 21.8.2015, E. 3.4.6). Beim Begriff der steuerrechtli-

chen Selbständigkeit handelt es sich indes um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige 

Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit wurden bereits hiervor genannt 

(vgl. E. 2.1 ff.). Als weiteres – aber nicht allein ausschlaggebendes – Indiz ist die Qualifikation 

einer Person als selbständig oder unselbständig in anderen Rechtsgebieten zu sehen. Ob eine 

Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinn als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt 

sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren 

(BGer 2C_554/2010 vom 21.9.2011, E. 2.2; BGer 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 

18.2.2009, E. 2.2). Es ist somit durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in verschiede-

nen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird. Die hiervor genannten Sachverhaltsfeststellun-

gen erscheinen als hinreichend, um quellensteuerrechtlich von einer unselbständigen Tätigkeit 

der Sexarbeiterinnen auszugehen, selbst wenn dies sozialversicherungsrechtlich abweichend 

beurteilt wird. Gesamthaft überwiegen vorliegend die Anhaltspunkte für die Unselbständigkeit 

der Sexarbeiterinnen resp. für die Arbeitgeberstellung der Rekurrentin.

3.6 Gestützt auf das Ausgeführte ist zusammenfassend festzuhalten, dass die im Erotiketa-
blissement B.________ Club tätigen Sexarbeiterinnen als unselbständig Erwerbende einzustu-

fen sind. Die Rekurrentin ist als Vermieterin von Räumlichkeiten an Sexarbeiterinnen und bewil-

ligungspflichtige Betreiberin eines Erotiketablissements an der E.________strasse in 

D.________ aus steuerrechtlicher Sicht als Arbeitgeberin zu qualifizieren und ist damit als 

Schuldnerin einer steuerbaren Leistung verpflichtet, die geschuldete Quellensteuer für die strit-

tigen Quartale pro 2018 und 2019 der Steuerverwaltung abzuliefern. Die Steuerverwaltung ist 

somit gestützt auf Art. 91 Abs. 1 DBG und Art. 116 Abs. 1 StG und Art. 84 f. DBG und 

Art. 112 ff. StG sowie Art. 4 Abs. 1 Bst. a BStV und Art. 149 Abs. 1 StG für den Vollzug der kan-

tonalen Steuern sowie der direkten Bundessteuer zuständig. Inwiefern die Steuerverwaltung bei 

dieser Sache das Willkürverbot verletzt haben soll ist nicht ersichtlich und wird von der Rekur-

rentin auch nicht weiter dargetan, weshalb sich Ausführungen dazu erübrigen. 

4. Der Rekurs und die Beschwerde betreffend die Quellensteuer vom 1. Januar 2018 bis 
31. Januar 2019 erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen. 

5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin die gesamten Verfahrenskosten, 
einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten zu 

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tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des 

Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der 

Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). 

Die Verfahrenskosten, welche vorliegend auf CHF 1'000.-- festgesetzt werden, sind mit dem 

geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 

Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteientschädi-

gung gesprochen werden. Da die Rekurrentin unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen 

(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die Quellensteuer vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019 wird 

abgewiesen. 

2. Die Beschwerde betreffend die Quellensteuer vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019 

wird abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 1'000.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

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Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren 
und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

6. Zu eröffnen an:

▪ C.________, Fürsprecher, zuhanden von A.________

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern 

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde D.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Die Gerichtsschreiberin

Cuccarède Berger