# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fd5eaa73-16c0-5b3f-8d3b-8ee1a631f2c0
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-10
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 10.07.2023 80.2018.273
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2018-273_2023-07-10.html

## Full Text

Incarti n. 

  80.2018.273

  80.2018.274

  	
  Lugano

  10 luglio
  2023 

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  
					

 

	
  La Camera di diritto tributario del
  Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  

 

	
  composta dai
  giudici

  	
  Andrea Pedroli, presidente,

  Raffaele Guffi, Ivano
  Ranzanici

  

 

	
  segretaria

  	
  Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

  

 

 

	
  parti

  	
  RI 1  

  rappr. dall’  RA 1  

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS 1  

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso del 10 dicembre
  2018 contro la decisione del 9 novembre 2018 in materia di IC e IFD 2012, 2013
  e 2014.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   La RI 1 (già __________
SA), con sede sino al 23.7.2015 a __________, aveva quale scopo sociale, nei
periodi fiscali dedotti in giudizio, il “commercio di importazione,
l’esportazione, lo stoccaggio, la distribuzione e l’acquisizione di
rappresentanze nel settore dell’energia, dei prodotti petroliferi (benzine,
diesel, olio combustibile cherosene, lubrificanti, ecc.) e dei loro sostituti,
nonché dei prodotti legati p. es. alla distribuzione di carburanti (...).
Inoltre la società può acquisire, possedere e vendere beni immobili, può
acquisire e concedere diritti di superficie, gestire per proprio conto e/o per
conto di terzi stazioni di servizio, negozi e i depositi necessari per operare
nei settori di attività. (...)” (cfr. www.zefix.ch, sito
internet consultato il 6.6.2023).

 

 

                                  B.   a.

                                         Dal 2001 la RI 1 (il
contratto è poi passato alla RI 1) ha in locazione la stazione di benzina
annessa ai __________ sui mappali __________, __________ e __________ RFD __________
di proprietà della __________. Il 6.2.2001 i mapp. __________ e __________ sono
stati inseriti nel catasto dei siti inquinati a causa di una perdita di gasolio
nel terreno e nella falda del __________, verificatasi nel 1993 e non
segnalata. La fuoriuscita, individuata a seguito del passaggio di gestione
della stazione di benzina, ha causato un inquinamento delle acque sotterranee.
Da allora il sito è posto sotto sorveglianza ed il risanamento è in corso.
Sull’altra sponda del fiume __________ è ubicata la stazione di pompaggio
dell’acqua potabile di __________, denominata __________ (mapp. __________ RFD __________).

 

                                         b.

                                        Tra il gennaio e il
febbraio del 2001, senza chiedere il rilascio di un’autorizzazione cantonale, __________
SA ha fatto modificare gli allacciamenti in condotta tra il serbatoio del
carburante e le colonne della stazione di servizio, allo scopo di erogare,
oltre a benzina senza piombo, anche diesel. Una prova di tenuta della pressione
della condotta eseguita nell’aprile 2001 non aveva evidenziato perdite di
carburante o anomalie. In seguito, nel 2004, è stata sostituita una vecchia
condotta a parete singola con una nuova a doppio mantello dotata di un sistema
di allarme (sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023).

                                      

                                         c.

                                         Il 21.7.2008 è stato
constatato un inquinamento da idrocarburi della falda freatica che alimenta il __________
e la non potabilità dell’acqua erogata agli abitanti dall’Azienda acqua
potabile di __________. Su querela del comune di __________, il Ministero
pubblico apriva un procedimento penale contro ignoti per violazione dell’art.
70 cpv. 1 della Legge federale sulla protezione delle acque (LPAc; RS 814.20).
Anche la Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo (SPAAS),
coinvolte le parti interessate, tra le quali anche la __________ in qualità di
conduttrice della stazione di benzina, coordinava le misure di sorveglianza e
di risanamento urgenti (cfr. sentenza del Tribunale cantonale amministrativo del
26.6.2014, inc. 52.2013.391 [allegato n. 4 al reclamo IC/IFD 2012-2014 di __________];
sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023).

 

 

                                  C.   Le dichiarazioni
fiscali

                                         a. Periodo fiscale 2012

                                         Con dichiarazione fiscale
del 30.9/2.10.2013 la contribuente dichiarava un utile netto di fr. 417'036.-
ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 11'893'554.-. Al punto 3
dell’Allegato 4 “Accantonamenti” veniva registrato l’importo di fr. 650'000.-,
legato a “danni ambientali” [con un aumento di fr. 150'000.- rispetto alla
somma di fr. 500'000.- già accantonata dal 2001] e fr. 400'000.- relativi a
“vertenze legali in corso” [la somma di fr. 250'000.- inserita nel 2009 veniva
aumentata di ulteriori fr. 150'000.-]. Acclusa alla dichiarazione fiscale vi
era la “Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul conto
annuale 2012” redatta dalla __________, nella quale venivano specificate le
ragioni d’essere all’origine di tale accantonamento. In particolare veniva
indicato: 

                                         “Al 31 dicembre 2012 era ancora pendente la
procedura relativa all’inquinamento del __________ nel comune di __________,
che vede la società, quale locataria della stazione di servizio di proprietà
della __________, interessata dal procedimento avviato dal Ministero pubblico
di __________. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di esaminare gli
atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della società”.

 

                                         b. Periodo fiscale 2013

                                         Con dichiarazione fiscale
dell’8/9.10.2014 la contribuente dichiarava un utile netto d’esercizio di fr.
660'520.- ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 11'853'699.-.
All’Allegato 4, punto 7 “Altri accantonamenti”, la società registrava l’importo
di fr. 750'000.- per danni ambientali [con l’aggiunta di un ulteriore importo
di fr. 100'000.- rispetto ai precedenti fr. 500'000.- accantonati dal 2001 e
dei fr. 150'000.- accantonati nel 2012 a questo titolo] e fr. 500'000.- per
“vertenze legali in corso” [con un ulteriore accantonamento di fr. 100'000.-].
Inserita nella dichiarazione fiscale vi era pure la “Relazione dell’Ufficio
di revisione all’Assemblea generale sul conto annuale 2013” redatta __________.
Per quanto concerneva gli accantonamenti per “vertenze legali” nell’Allegato al
Conto annuale veniva indicato: 

                                         “Al 31 dicembre 2013 era
ancora pendente la procedura relativa all’inquinamento del __________ nel
Comune di __________, che vede la società, quale locataria della stazione di
servizio di proprietà della __________, interessata dal procedimento avviato
dal Ministero pubblico di __________. Il Procuratore pubblico ha concesso alle
parti di esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico
della società. Nel corso del 2013 è stato inoltre costituito un accantonamento
relativo ad una vertenza in corso con l’Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche. L’oggetto della vertenza è il valore venale di un immobile che la
società ha alienato ad una persona vicina all’azionista. Il giudice della
Camera di diritto tributario del Tribunale di appello di __________, in data 13
maggio 2014, ha deciso di assegnare un mandato ad un perito il quale dovrà
allestire una perizia immobiliare sulla cui valutazione la camera si
esprimerà”.

 

                                         c. Periodo fiscale 2014

                                         Con dichiarazione fiscale 16.9.2015
la __________ faceva valere una perdita di fr. 506'139.- ed un capitale proprio
imponibile nel Cantone di fr. 10'948'334.-.

                                      

 

                                  D.   Il 15.11.2017 si
svolgeva un incontro tra i rappresentanti della contribuente (__________) e
l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG), durante il
quale venivano discusse, oltre ad altre questioni, pure l’accantonamento per
danni ambientali riferito al sedime di __________, nonché l’accantonamento
riguardante l’inquinamento sopraggiunto al __________. In occasione dell’incontro
l’autorità fiscale consegnava alla contribuente un parere legale allestito da
parte dell’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.

                                         

 

                                  E.   Le decisioni di
tassazione

                                         a. Periodo fiscale 2012

                                         Con decisione del 15.12.2017
l’UTPG riprendeva, fra altre cose, nel calcolo dell’utile, accantonamenti per fr.
300'000.-. L’utile imponibile veniva pertanto determinato in fr. 842'519.-.

                                         In relazione
all’accantonamento dipendente dalle spese legali relative alla procedura penale
aperta per l’inquinamento del __________ forniva la seguente motivazione per il
mancato riconoscimento dell’importo aggiuntivo di fr. 150'000.-:

                                         “Accantonamento __________, parte penale: Le spese
processuali relative all’inquinamento delle acque del __________ devono essere
attribuite alle persone fisiche nei confronti delle quali è stato avviato il
procedimento penale e l’assunzione da parte della Società rappresenta una
distribuzione dissimulata di utile a favore dei signori __________”. 

                                         In merito all’accantonamento
per “Danni ambientali” l’autorità fiscale indicava: 

                                         “La documentazione e le spiegazioni presentati non
consentono di giustificare fiscalmente l’aumento di CHF 150'000 nel 2012 (...)
dell’accantonamento per danni ambientali costituito nel 2001 nella misura di
CHF 500'000 e accettatoMotivo per cui l’importo di fr. 150'000.- veniva ripreso
con riserva tassata.

 

                                         b.
Periodo fiscale 2013

                                         Con
decisione del 15.12.2017 l’utile imponibile per l’IC veniva stabilito in fr.
696'000.- (fr. 788'000.- per l’IFD) ed il capitale imponibile in fr.
11'464'000.-. In particolare l’autorità fiscale aveva ripreso accantonamenti
per fr. 100'000.- ed aveva aggiunto fr. 57'488.- quali “altri elementi
dell’utile”. 

                                         Nella motivazione,
riguardo alla ripresa nell’utile della somma di fr. 100'000.- non riconosciuta
quale accantonamento, argomentava come non fosse possibile riconoscere un
ulteriore importo, a titolo di accantonamento per danni ambientali, oltre alla
somma di fr. 500'000.- già accantonata dal 2001 a tale titolo, poiché né la
documentazione fornita né le giustificazioni addotte dalla __________
permettevano di legittimare l’aumento dell’accantonamento.

 

                                         c. Periodo fiscale 2014

                                         Con decisione del
15.12.2017 l’UTPG stabiliva l’utile imponibile in fr. 0.- ed il capitale
imponibile in fr. 9'588'000.-. L’autorità di tassazione aveva ripreso l’importo
di fr. 142'216.- quali altri elementi dell’utile: in particolare le rinunce di
credito per fr. 39'260.-, prese a carico unicamente dalla Società anonima __________
a favore della __________, rappresentavano una distribuzione dissimulata di
utile a favore della società madre __________ (la quale deteneva una
partecipazione del 18.47% in __________); inoltre, era stato ripreso l’importo
di fr. 102'956.- per le spese assunte dalla società in relazione alla procedura
penale inerente il __________ (distribuzione dissimulata di utile).

 

 

                                  F.   Reclamo

                                         Con unico reclamo
11/12.1.2018 la RI 1 impugnava le decisioni di tassazione IC e IFD 2012, 2013 e
2014 per il tramite della __________. 

                                         La società contestava il
mancato riconoscimento, nel 2012, dell’accantonamento di fr. 150'000.- per la
vicenda giudiziaria inerente il __________ e, nel 2014, delle spese assunte
dalla società a causa del procedimento penale, ritenute distribuzione
dissimulata di utile, per complessivi fr. 102'956.-. Secondo la reclamante, a
seguito del caso di inquinamento del __________, erano stati aperti, quasi in
contemporanea, tre procedimenti distinti: il fronte penale, relativo alla
querela contro ignoti presentata dal Comune di __________, il fronte
amministrativo, relativo al procedimento di gestione dei sedimi inquinati ai
sensi dell’Ordinanza del 26 agosto 1998 sul risanamento dei siti inquinati
(OSiti; RS 814.680), ed il fronte civile, relativo alle richieste di indennizzo
avanzate dal Comune di __________ per i danni riconducibili alla chiusura del
pozzo di captazione. In tutti i procedimenti indicati, la reclamante aveva
preso direttamente parte: anche nella procedura penale, nel solco della quale
si era costituita accusatrice privata nel mese di ottobre 2008 (v. AI 128,
lettera dell’avv. __________) ed aveva continuato a partecipare in tale veste
anche dopo che era stata aperta l’istruzione nei confronti di __________.
L’insorgente precisava che: “(...) qualora in sede penale fosse scaturita
una condanna delle persone fisiche, la società sarebbe poi stata chiamata ad
assumersi l’onere di risarcire il danno milionario avanzato dal Comune e pure
le spese di risanamento e/o sorveglianza dei sedimi interessati. Da qui
l’importanza fondamentale della partecipazione diretta al procedimento penale,
soprattutto per quanto attiene ai complessi aspetti tecnico/peritali e agli
accertamenti ad essi riconducibili che, potenzialmente, avrebbero potuto
divenire vincolanti sia sul fronte amministrativo, che su quello civile”.
La RI 1 precisava inoltre che, anche nel caso in cui il procedimento penale
fosse stato aperto sin da subito nei confronti di uno o più dipendenti
qualsiasi dell’azienda, l’etica imprenditoriale avrebbe comunque imposto
all’azienda di intervenire a supporto e a tutela dei propri collaboratori,
almeno sino alla conclusione del procedimento penale. La contribuente precisava
che l’accantonamento non era riferito unicamente al solo fronte penale, ma pure
alle possibili spese di risanamento nonché alla richiesta di risarcimento
milionaria avanzata dal Municipio di __________. La società spiegava che la
compagnia di assicurazione aveva proceduto ad assumersi ed anticipare tutta una
serie di spese relative ai tre i fronti giudiziari e ciò indipendentemente dal
fatto che fossero riconducibili ad atti procedurali posti in essere dalla
società o da persone fisiche. La RI 1 indicava poi che l’autorità fiscale aveva
ripreso, nel 2014, l’importo considerato come distribuzione dissimulata di
utile, cifrandolo in fr. 102'986.-, senza fornire alcuna informazione in merito
alla sua commisurazione. La contribuente contestava poi che l’eventuale
prestazione valutabile in denaro potesse essere attribuibile esclusivamente al
2014, atteso che la medesima sarebbe stata imputabile nella misura del 42% al
2012.

 

 

                                  G.   Il 26.3.2018 si
svolgeva un ulteriore incontro tra i rappresentanti della ricorrente e l’UTPG.
A seguito di tale udienza, il 23.5.2018 __________ trasmetteva ulteriore
documentazione inerente la “vertenza __________

 

 

                                  H.   Le
decisioni di tassazione su reclamo 2012-2014

                                         Il
9.11.2018, con tre decisioni del medesimo contenuto, l’UTPG accoglieva
parzialmente i reclami.

                                         Per il 2012, l’utile
imponibile veniva accertato in fr. 668'300.- ed il capitale in fr. 11'774'000.
Nel periodo fiscale 2013 l’utile imponibile era di fr. 709'200 ed il capitale
di fr. 12'008'000.- mentre che nel 2014, l’utile era pari a fr. 0.- ed il
capitale di fr. 8'976'000.-.

 

                                         Accantonamento inerente
la procedura penale “__________”                                                

                                         L’autorità fiscale
ricordava come, nell’ambito del procedimento penale aperto dal Ministero
pubblico in seguito all’inquinamento del __________, __________ fosse stato
assistito dall’avv. __________ dello __________ RI 1 ne avesse assunto le spese
di patrocinio. __________ era invece stato assistito dall’avv. __________, il
cui onorario era stato interamente assunto dal mandante. La RI 1 aveva
sostenuto spese per complessivi fr. 397'115.15, di cui fr. 294'195.65 erano
stati rimborsati da parte dell’assicurazione __________ mentre che il rimanente
importo di fr. 102'955.50 era rimasto a carico della società. Secondo l’UTPG,
sulla base di un parere dell’Ufficio giuridico della DDC del 15.9.2017, che era
anche stato consegnato al rappresentante della RI 1 le spese processuali penali
assunte per la difesa di lavoratori dipendenti non sarebbero in principio
giustificate dall’uso commerciale. Sarebbe molto difficile sostenere che i
costi di un processo penale a carico di un dipendente siano funzionali
all’attività aziendale ed ai relativi scopi di profitto. L’UTPG indicava: 

                                         “Trattandosi di spese attribuibili alla sfera privata
dei lavoratori dipendenti, simili prestazioni della società (costi peritali,
spese di giustizia e spese legali) sono verosimilmente dettate dagli stretti
legami personali ed economici che esistono tra l’azienda e i beneficiari. Tali
spese sostenute dalla società a favore di lavoratori dipendenti non sono
pertanto deducibili. (…) dal decreto di abbandono datato 11 gennaio 2017
emanato dal procuratore pubblico __________, il procedimento penale è stato
aperto nei soli confronti dei fratelli __________ ed __________, cosicché le
spese legali assunte per la difesa del signor __________ non sono giustificate
dall’uso commerciale e quindi non sono deducibili”.

                                         L’UTPG precisava cheRI 1
aveva partecipato al procedimento penale in qualità di accusatrice privata, ma le
spese legali erano tuttavia state assunte da parte dell’assicurazione. Per tali
ragioni, non aveva riconosciuto l’accantonamento di fr. 150'000.- formato nel
2012. La relativa riserva tassata sarebbe stata restituita nel 2014 (anno in
cui la società aveva proceduto a sciogliere l’accantonamento in questione) con
deduzione dal risultato imponibile. Per quanto concerneva la suddivisione della
ripresa delle spese processuali assunte dalla RI 1, la correzione dell’utile di
fr. 102'956.- veniva imputata per fr. 42'956.- al 2012, per fr. 15'000.- nel
2013 e per fr. 45'000.- nel 2014 sulla base delle informazioni ricevute da
parte della reclamante.

 

                                         Accantonamento danni
ambientali                

                                         L’accantonamento per danni
ambientali, costituito nel 2001 nella misura di fr. 500'000.- in relazione all’inquinamento
dei mapp. __________ di __________, era stato aumentato di fr. 150'000.- nel
2012 e di ulteriori fr. 100'000.- nel 2013. La contribuente, a giustificazione
di questi due ulteriori accantonamenti, aveva fatto riferimento ad una lettera,
che la __________ (Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo)
le aveva inviato, chiedendo che venissero effettuati dei controlli regolari,
che venisse presentato un capitolato d’oneri per l’esecuzione di un’indagine
dettagliata, venisse inoltrato un rapporto con i risultati dell’indagine, la
valutazione del sito, eventuali obiettivi di risanamento e l’eventuale progetto
di risanamento. Nel 2016 la SPAAS aveva chiesto che fosse presentato un
capitolato d’oneri per l’esecuzione di un complemento investigativo. Alla RI 1 sarebbero
stati ingiunti dei compiti di monitoraggio, ma nei periodi in cui erano stati
costituiti gli accantonamenti non si prospettava alcun intervento di
risanamento. L’autorità fiscale precisava pure che le spese sostenute per le
indagini e le valutazioni richieste dal Cantone erano state verosimilmente
registrate come costi e che a copertura delle stesse non era mai stato
utilizzato l’accantonamento in questione. Inoltre neppure la giustificazione
dell’ammontare dell’accantonamento poteva essere desunta dai documenti e dalle
motivazioni esposti dinanzi all’autorità fiscale. Motivo per il quale venivano
confermate le seguenti riprese (con riserva tassata): nel 2012 fr. 150'000.- e
nel 2013 fr. 100'000.-.

 

 

                                    I.   Con unico
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 insorge contro le
decisioni di tassazione su reclamo IC e IFD 2012, 2013 e 2014. In primo luogo,
ribadisce che a suo avviso l’assunzione delle spese legali in relazione al
procedimento penale legato al caso di inquinamento del __________ (nel
territorio di __________ sarebbe giustificata dal profilo commerciale/aziendale.
In secondo luogo, ritiene giustificati l’aumento dell’accantonamento operato
proprio per le spese legali legate al caso “__________” e l’aumento
dell’accantonamento per “danni ambientali” derivante dall’inquinamento presente
sui fondi a __________.

                                         Secondo la ricorrente, se la
questione fiscale appare semplice nella sua essenza, gli accadimenti che hanno
originato le varie procedure, giudiziarie e meno, sarebbero, invece complessi e
riconducibili a due casi di inquinamenti diversi: uno inerente il __________ a __________,
l’altro relativo ai depositi della società a ____________________ 

                                         Per quanto concerne la
deducibilità delle spese legali della procedura penale __________, la
ricorrente ritiene che il semplice fatto che il procedimento penale fosse stato
aperto nei confronti dei fratelli __________ non giustificherebbe – come
pretenderebbe invece l’UTPG - la mancata deducibilità delle spese legali.
L’autorità fiscale avrebbe stabilito a torto che, essendo i fratelli __________
dipendenti della società, le spese legate alla procedura penale aperta nei loro
confronti sarebbero ascrivibili esclusivamente alla sfera privata di
quest’ultimi e, pertanto, non giustificate dall’uso commerciale. 

                                         Secondo la ricorrente,
l’UTPG non avrebbe preso in considerazione il fatto che il procedimento penale
avviato nei confronti dei fratelli __________, oltre a non essersi concluso con
l’individuazione di responsabilità di sorta a loro ascrivibili, non si “(…)
è esaurito in sede penale ma ha comportato, direttamente ed esclusivamente in
capo alla società, ripercussioni anche in ambito amministrativo (procedura
OSiti (…)) e civile (pretesa di indennizzo milionario avanzata nei confronti di
RI 1 dal Comune di __________, per i danni riconducibili alla dismissione del
pozzo di captazione)”. 

                                         A parere della
contribuente, queste circostanze comporterebbero un’oggettiva connessione tra
il procedimento penale ed i relativi costi sostenuti per la difesa dei propri
dipendenti “(…) ma di riflesso a proprio favore, i.e. di RI 1, stante le
implicazioni milionarie cui la società avrebbe dovuto far fronte in caso di una
decisione di condanna” e l’attività economica dell’impresa. Sottolinea di
aver preso parte al procedimento penale già prima dell’apertura dell’istruzione
nei confronti dei fratelli __________ e di aver poi continuato a farlo pure in
seguito. Rileva poi che, a dipendenza dell’esito delle indagini e degli
accertamenti peritali, avrebbe potuto pure nascere una responsabilità penale
della stessa RI 1. Non potendosi seriamente pretendere che i fratelli __________
fossero intervenuti personalmente presso la stazione di servizio, l’inchiesta
avrebbe dovuto “(…) alternativamente, o permettere di individuare delle
responsabilità individuali in capo a singoli dipendenti (autisti, responsabile
della sicurezza…), oppure chiamare in causa carenze nell’organizzazione interna
della società”, ciò che avrebbe comportato l’applicabilità dell’art. 102
CP.

                                         Inoltre, le decisioni su
reclamo dell’UTPG non sarebbero corrette, laddove viene sostenuto che il 50%
delle spese legali inerenti alla partecipazione della società al procedimento
penale sarebbero state assunte dall’assicurazione. La __________ si sarebbe
assunta tutta una serie di costi legati a tutti e tre i fronti della vertenza “(…)
indipendentemente dal fatto che gli stessi fossero riconducibili alla società o
ai dipendenti”, come risulterebbe dallo scritto dell’assicurazione del
22.5.2018.

                                         Per quanto concerne invece
gli accantonamenti legati all’inquinamento che riguarda i depositi della
società nel Comune di __________ (mapp. __________ e __________ RFD __________),
il caso sarebbe venuto alla luce nel 2001, ma unicamente nel corso del 2012 la
SPAAS avrebbe “ripreso in mano il dossier”, evidenziando la necessità “(…)
di procedere alla presentazione di un capitolato d’oneri per l’indagine
dettagliata ex art. 14 OSiti”, decisione poi formalizzata il 24.1.2013. La RI
1, anche in considerazione dell’art. 32d cpv. 1 della Legge federale del
7 ottobre 1983 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb; RS 814.01), secondo cui “chi
ha causato provvedimenti necessari per esaminare, sorvegliare e risanare siti
inquinati ne assume le spese”, avrebbe stabilito la necessità di aumentare
gli accantonamenti di fr. 150'000.- nel 2012 e di fr. 100'000.- nel 2013.

                                         L’autorità fiscale, negando
l’aumento dell’accantonamento nel 2012 e nel 2013, avrebbe ritenuto che alla
contribuente fosse stata imposta unicamente un’attività di monitoraggio dei
siti in questione e nessun risanamento.

                                         In merito invece
all’accantonamento legato all’inquinamento del __________ in territorio di __________,
secondo l’insorgente, all’epoca della costituzione dell’accantonamento avrebbe
potuto essere chiamata a rispondere, quale perturbatrice per comportamento
(art. 32 cpv. 2 LPAmb), sia in sede penale sia in sede amministrativa e civile.
Pure in questo caso di inquinamento, la costituzione di un accantonamento di
fr. 150'000.-, intervenuta nel 2012 sarebbe stata più che legittima.

                                         RI 1, lamenta quindi la
violazione del diritto di essere sentiti, per il fatto che l’UTPG, da una parte,
non sarebbe entrata nel merito delle prove offerte e, dall’altra, non avrebbe
motivato le proprie decisioni con riferimento alle censure sollevate dalla
contribuente.

                                         La contribuente è pure dell’avviso
che vi sia stato un accertamento manifestamente errato e finanche arbitrario
della fattispecie: una semplice verifica del contenuto degli atti prodotti
avrebbe permesso di stabilire la manifesta correlazione esistente tra la
procedura penale relativa al caso di inquinamento del __________ e le
controversie di natura amministrativa e civile. L’autorità fiscale avrebbe
altresì travisato il senso dell’intervento dell’assicurazione __________. La RI
1 lamenta in ultimo anche l’errata applicazione delle disposizioni legali
determinanti e la violazione del divieto d’arbitrio (art. 9 Cost. in quanto gli
errori commessi dall’autorità fiscale nella disamina della fattispecie nonché
nell’applicazione del diritto sarebbero “manifesti e scioccanti”.

 

 

                                  L.   Con osservazioni del 28.2.2019,
l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni contesta le censure
mosse dalla ricorrente in relazione alla violazione del diritto di essere
sentito, alla violazione dell’obbligo di motivazione delle decisioni, nonché
all’accertamento manifestamente errato della fattispecie. 

                                         L’autorità fiscale rileva
di aver incontrato in due occasioni, e meglio il 15.11.2017 ed il 26.3.2018, i
rappresentanti della RI 1, i quali hanno potuto ampiamente esporre tutte le
argomentazioni relative alla deducibilità dei costi per il processo penale in
seguito all’inquinamento del __________ e all’ammissibilità degli
accantonamenti registrati nel 2012 e nel 2013. In occasione di tali incontri
l’autorità fiscale avrebbe altresì chiesto alla ricorrente di voler produrre
una tabella dalla quale risultasse la suddivisione dei costi legali e peritali
(e dei relativi rimborsi assicurativi) per ogni periodo, con i relativi
giustificativi inerenti il procedimento penale, nonché copia della decisione
della CRP del 22.11.2017. La contribuente avrebbe dato seguito alle richieste
il 23.5.2018. L’autorità fiscale non si sarebbe in nessun momento rifiutata di
entrare nel merito delle prove offerte dalla ricorrente, ma avrebbe analizzato
la documentazione presentata a tutti gli stadi della procedura.

                                         In relazione alla
violazione dell’obbligo di motivazione, l’autorità fiscale ritiene che le
decisioni su reclamo siano incontestabilmente ben motivate, tanto è vero che “(…)
la ricorrente ha potuto esprimersi con ben ventidue pagine di dissertazione
giuridica tesa – invano – a contestare gli argomenti dell’autorità fiscale”.
Inoltre, definisce del tutto destituita di fondamento la censura secondo cui la
carenza di motivazione avrebbe precluso alla RI 1 la facoltà di potersi
adeguatamente tutelare e al Giudice di poter procedere ad un effettivo riesame
dell’operato dell’autorità inferiore. 

                                         In relazione al preteso
accertamento manifestamente errato della fattispecie, l’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni ritiene che l’autorità fiscale abbia effettuato
gli accertamenti necessari, verificando il contenuto degli atti prodotti dalla
ricorrente.

                                         Nel merito delle censure
relative alla determinazione degli elementi imponibili, l’autorità fiscale
passa in rassegna l’ammissibilità degli accantonamenti del 2012 e del 2013
legati ai danni ambientali, l’accantonamento del 2012 riferito alle spese
legali nonché la deducibilità delle spese legali.

                                         In relazione agli
accantonamenti 2012 (di aggiuntivi fr. 150'000.-) e 2013 (di ulteriori fr.
100'000.-) legati ai “danni ambientali”, l’autorità ricorda come sotto il
profilo fiscale l’accantonamento sia ammesso se è giustificato dall’uso
commerciale e si fonda su fatti la cui origine si svolge durante tutto il
periodo fiscale (principio di periodicità). Unicamente quando il diritto
commerciale esige la costituzione di un accantonamento lo stesso sarebbe
ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile. La SPAAS aveva invitato RI 1
il 24.1.2013 a eseguire da subito dei controlli regolari delle acque trattate
ed immesse nella canalizzazione pubblica; a inoltrare entro il 30.4.2013 il
capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex art. 14
OSiti; a eseguire entro il 31.12.2013 un’indagine dettagliata e ad inoltrare un
rapporto con i risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali
obiettivi di risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. Motivo per il
quale, alcun accantonamento aggiuntivo sarebbe stato giustificato nel 2012. Ad
ogni modo, nel 2013 alla contribuente sarebbe stato ordinato di procedere a
delle indagini e non ad un risanamento dei siti inquinati. Gli accantonamenti
non potevano pertanto eccedere i costi di tale indagine. Gli accantonamenti
operati a questo titolo dalla contribuente sarebbero pertanto eccessivi, a
maggior ragione se si considera che l’accantonamento di fr. 500'000.-,
costituito nel 2001 proprio per “danni ambientali”, non era ancora stato
sciolto (2014) e non risulta alcun utilizzo di tali accantonamenti per far
fronte alla spese relative alle valutazioni e alle indagine richieste dalla
SPAAS.

                                         In relazione invece
all’ulteriore accantonamento, contabilizzato nel 2012 per fr. 150'000.- e dipendente
dalle spese legali legate alla procedura penale del __________, l’autorità
fiscale ritiene tale importo eccessivo, tenuto conto del fatto che già in
precedenza era stato costituito un accantonamento di fr. 250'000.- a questo
titolo. Inoltre l’assicurazione aveva accordato la copertura delle spese
relative al procedimento penale e il 50% delle spese legali sostenute dalla RI
1.

                                         In relazione alla
deducibilità delle spese legali per la difesa di __________, l’Ufficio
giuridico rimanda alle considerazioni già espresse nei precedenti pareri legali
sottoposti alla ricorrente. Le spese legali sarebbero state assunte dalla RI 1
unicamente in virtù del rapporto di partecipazione di quest’ultimo nella
società e costituirebbero pertanto una distribuzione dissimulata di utile.
Inoltre, le spese processuali e peritali, nonché il 50% delle spese legali
(onorari versati allo __________) poste a carico della società, sarebbero state
integralmente rimborsate dall’assicurazione, considerato come la società fosse
parte al procedimento penale in qualità di parte civile e successivamente di accusatore
privato. La __________ avrebbe accordato la copertura dei costi alla RI 1 e non
ad __________. L’Ufficio giuridico, in relazione alla responsabilità penale
sussidiaria dell’impresa ex art. 102 CP ritiene che “nel caso in esame, i
potenziali autori – persone fisiche – sono stati individuati, tuttavia, il
procedimento nei loro confronti è stato abbandonato con decreto di abbandono
dell’11 gennaio 2017”, con la conseguenza che “la responsabilità sussidiaria
dell’impresa secondo l’art. 102 CP non trovava pertanto applicazione in
concreto”.

 

 

                                  M.   Il 2/3.5.2019 la RI 1
replica alle osservazioni della Divisione delle contribuzioni presentando
alcune puntualizzazioni delle quali si dirà, laddove necessario, in corso di
motivazione.

 

 

                                  N.   Il 20.2.2020 si è
tenuta un’udienza alla Camera di diritto tributario, nell’ambito della quale
l’avv. __________ ha prodotto un riassunto relativo all’inquinamento del __________,
nonché degli appunti. In relazione all’indennizzo richiesto allo Stato in
relazione al procedimento penale, RI 1 ha indicato di volersi impegnare “(…)
formalmente a destinare interamente alla società quanto gli sarà versato,
proprio in considerazione del fatto che la società si è assunta i suoi costi legali”.

 

 

Diritto

 

 

                                    I.   Violazione del diritto
di essere sentito

 

                                   1.   La ricorrente
censura innanzitutto la violazione del diritto di essere sentito (ricorso p.
32). Lo stesso sarebbe stato leso in due momenti distinti: in primo luogo, quando
l’autorità fiscale si sarebbe rifiutata di esaminare ed entrare nel merito
della documentazione e delle prove presentate (sia prima che successivamente
alle decisioni del 15.12.2017, rispettivamente contestualmente alla
presentazione del reclamo 11.1.2018); in secondo luogo, quando, in sede di
motivazione delle decisioni, non si sarebbe chinata sulle puntuali censure ed
argomentazioni addotte dalla ricorrente.

                                         Di diverso avviso
l’autorità fiscale, la quale, nelle osservazioni 28.2.2019, ha precisato che la
ricorrente ha avuto modo di partecipare a due incontri con i rappresentanti del
fisco, il 15.11.2017 ed anche il 26.3.2018. I patrocinatori dRI 1 avrebbero
avuto modo, in entrambe le occasioni di “(…) esporre tutti gli elementi
della fattispecie e le argomentazioni a favore del differimento
dell’imposizione degli utili immobiliari, della deducibilità dei costi per il
processo penale in seguito all’inquinamento del __________ e dell’ammissibilità
degli accantonamenti registrati contabilmente nel 2012 e nel 2013”. In occasione
degli incontri, l’autorità fiscale avrebbe inoltre chiesto un complemento di
documentazione e meglio una tabella dal quale risultasse la suddivisione dei
costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ciascun
periodo, con i relativi giustificativi inerenti il procedimento penale, nonché
copia della decisione della Corte dei reclami penali del 22.12.2017. La
contribuente avrebbe prodotto quanto richiesto con scritto del 23.5.2018. In
nessun momento l’autorità fiscale si sarebbe rifiutata di entrare nel merito
delle prove offerte dalla ricorrente. Dopo un’attenta valutazione delle
medesime, sarebbe stata richiesta copia del decreto di abbandono emanato dalla
PP __________ (ABB __________). 

                                         In relazione alla
violazione dell’obbligo di motivazione, l’autorità fiscale indica che le
decisioni impugnate sarebbero “(…) incontestabilmente ben motivate,
comprendono difatti quattro pagine”. Le motivazioni giuridiche ed i fatti
su cui si basano sarebbero inoltre stati sufficientemente illustrati nelle
decisioni, tant’è che la ricorrente “(…) ha potuto esprimersi con ben
ventidue pagine di dissertazione giuridica tesa – invano – a contestare gli
argomenti dell’autorità fiscale”. Per tale ragione, l’autorità fiscale ritiene
che la censura della ricorrente secondo la quale le sarebbe stata preclusa la
possibilità di difendersi adeguatamente, con la conseguenza che neppure la
Camera di diritto tributario potrebbe procedere ad un riesame dell’operato
dell’autorità fiscale, si rivelerebbe “(…) destituita di fondamento e
finanche temeraria”.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Per quanto concerne la
prima censura, il diritto di essere sentito, garantito dall’art. 29 cpv. 2
Cost, comprende il diritto dell’interessato di prendere conoscenza
dell’incarto, di esprimersi sugli elementi pertinenti prima che sia emanata una
decisione che riguardi la sua situazione giuridica, di produrre delle prove
pertinenti, di ottenere che venga dato seguito alle offerte di prova
pertinenti, di partecipare all’amministrazione delle prove essenziali oppure di
presentare osservazioni sul risultato delle stesse, nel caso in cui ciò
influisca sulla decisione da emanare (sentenza TF 2C_669/2008 dell’8.12.2008
consid. 5.1.; sentenza TF 2C_105/2011 del 4.4.2011 consid. 4; sentenza TF
2C_1101/2014 del 23.11.2015, consid. 5.1; DTF 132 II 485). Il diritto di essere
sentito non implica peraltro che l’autorità debba accettare tutte le prove
offerte dal contribuente e confrontarsi con tutte le argomentazioni.

                                         Ad esempio, una domanda di
prova può essere respinta se l'autorità amministrativa o giudiziaria ha già
potuto formarsi un'opinione sulla base di prove raccolte in precedenza e può,
senza arbitrarietà, procedere ad una valutazione anticipata delle stesse
(2C_1101/2014 del 23.11.2015, consid. 5.1.).

 

                                         2.2.

                                         Dalla disamina
dell’incarto fiscale si può verificare che la ricorrente ha avuto molteplici
contatti con l’autorità fiscale a seguito della presentazione delle
dichiarazioni d’imposta IC/IFD 2012 – 2014, sia per e-mail che de visu.
In particolare, con e-mail del 13.10.2015 la funzionaria dell’UTPG __________
prendeva contatto con RI 1 (Accounting Manager della RI 1) in relazione
alle dichiarazioni di tassazione ancora pendenti della RI 1, con una prima
richiesta di informazioni, alla quale prontamente, il 15.10.2015, il
rappresentante della RI 1 dava riscontro, sempre via e-mail, allegando i
documenti richiesti. Già con e-mail del 23.10.2015, l’UTPG scriveva nuovamente
alla __________, dopo aver esaminato la documentazione fornita ed analizzato le
dichiarazioni d’imposta ordinarie 2012 – 2014. L’analisi in questione portava
la tassatrice a richiedere ulteriori spiegazioni inerenti gli accantonamenti
riguardanti i “danni ambientali” ed anche le vertenze legali in corso “__________
parte penale”. Ancora in data 16.2.2016 __________, della __________,
contattava __________ per fissare un incontro con l’autorità fiscale, che si sarebbe
poi svolto poi il 13.4.2016 (cfr. annotazioni dell’incontro all’incarto
fiscale). In questa circostanza, sono state discusse le problematiche
riguardanti gli accantonamenti inerenti le vertenze legali legate al __________
(la parte penale) ed anche l’accantonamento legato ai danni ambientali (su
quest’ultimo punto veniva in particolare fatto presente al rappresentante della
RI 1 che era stata unicamente fornita una lettera del Dipartimento del
territorio del 24.1.2013, che tuttavia non era sufficiente, dal punto di vista
dell’autorità fiscale, per giustificare il totale dell’importo accantonato,
pari a fr. 750'000.-). Al termine di tale incontro, ai rappresentanti della RI
1 veniva richiesta la presentazione di ulteriore documentazione, che con e-mail
del 24.6.2016 veniva nuovamente sollecitata e poi trasmessa, sempre per via
telematica, dalla ricorrente il 19.8.2016. Con e-mail del 26.10.2016 l’UTPG si
rivolgeva all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, chiedendo
un parere giuridico su alcune questioni inerenti la contribuente, tra le quali
gli accantonamenti inerenti i costi legati alla vertenza penale del __________.
Il 15.11.2017, ossia un mese prima dell’adozione delle decisioni di tassazione,
si teneva un ulteriore incontro tra l’autorità fiscale ed i rappresentanti
della contribuente, nell’ambito del quale è pure stato consegnato il parere
giuridico allestito. Al termine della discussione, durante la quale su alcuni
punti le posizioni delle parti sono rimaste contrastanti, veniva stabilito un
termine di 10 giorni per sentirsi nuovamente in caso di possibilità di un
accordo, in caso contrario l’autorità fiscale avrebbe emanato le decisioni di
merito. Con scritto 30.11.2017/1.12.2017, la __________ prendeva nuovamente
contatto con l’UTPG a seguito dell’incontro del 15.11.2017, ribadendo la
propria posizione ed allegando anche un parere allestito dall’avv. __________.

 

                                         2.3.

                                         Anche a seguito del
reclamo, presentato dalla RI 1 in data 11/12.1.2018, le parti si sono nuovamente
confrontate sulle rispettive posizioni il 26.3.2018. Per quanto attiene ai
costi legati alla vertenza penale, al termine dell’incontro la contribuente si
era impegnata a presentare una tabella dalla quale risultasse la suddivisione
dei costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ciascun
periodo, con i relativi giustificativi, come anche la sentenza della Corte dei
reclami penali. Sulla scorta di quanto inviato, l’Ufficio giuridico ha poi
esaminato la tabella dei costi e allestito un parere giuridico all’attenzione
dell’UTPG, che è stato poi ripreso nelle decisioni su reclamo.

                                         Nel caso di specie,
contrariamente alla tesi della ricorrente, non si ravvisa alcuna violazione del
suo diritto di essere sentita. La documentazione prodotta è nella maggior parte
dei casi stata proprio richiesta da parte dell’autorità fiscale, che l’ha
analizzata per stabilire se gli accantonamenti richiesti fossero o meno
giustificati commercialmente.

 

 

                                   3.   3.1.

                                         La seconda censura,
inerente la violazione del diritto di essere sentito della ricorrente,
riguarda, come già accennato, in precedenza, la motivazione delle decisioni.

 

                                         3.2.

                                         Per giurisprudenza
costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione
comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada
vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p.
138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi
riferimenti).

                                         L’art. 29 Cost. fed.
impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle
allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli
argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta
sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno
spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi
l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e
delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114
Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).

                                         Per far ciò l’autorità
giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le
eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli
principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (p. es. DTF
111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a;
DTF 101 Ia 3).

 

                                         3.3.

                                         Anche tale ulteriore
censura non trova tutela. Dalle decisioni impugnate si evince in maniera chiara
per quali ragioni l’autorità fiscale ha ritenuto, dal suo punto di vista, di
non dover riconoscere gli accantonamenti oggetto del ricorso alla Camera di
diritto tributario. Come ha correttamente rilevato l’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni, la ricorrente ha potuto del resto presentare un
ricorso, opponendo alle tesi dell’autorità fiscale il proprio punto di vista,
suffragato da documentazione ed opinioni dottrinali.

                                         Motivo per il quale non si
ravvisa una violazione del diritto di essere sentita della contribuente.

 

 

                                   II.   Accantonamento per
spese legali

 

                                   4.   4.1.

                                         Secondo l’art. 57 LIFD l’imposta
sull’utile ha per oggetto l’utile netto. Di medesimo tenore l’art. 66 LT.

                                         Gli articoli 58
cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile
delle persone giuridiche, che

                                         1 Costituiscono
utile netto imponibile: 

a.    
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente; 

b.    
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare: 

      -    ...[omissis]... 

      -    gli ammortamenti e gli accantonamenti non
giustificati dall’uso commerciale ... 

 

                                         4.2.

                                         Le leggi sulle imposte
dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone
giuridiche, accantonamenti per:

                                         a.   gli
impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora
indeterminato;

                                         b.   i
rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci
e sui debitori;

                                         c.   gli
altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

                                         d.   futuri
mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento
dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi                                                                           

                                         (art. 72 cpv.
1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).

                                         Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti
all'utile imponibile nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72
cpv. 2 LT e art. 63 cpv. 2 LIFD).

 

                                         4.3.

                                         4.3.1.

                                         Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali
applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile
imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le
disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015
del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,
con riferimento a: Behnisch, Zur
Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht
1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).

                                         In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni
(decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/Bortolotto, La
fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª
ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher,
Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.
58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).

 

                                         4.3.2

                                         In base al principio di
contabilizzazione, che fa parte del Massgeblichkeitsprinzip, gli
accantonamenti possono essere presi in considerazione ai fini fiscali solo se
sono riconosciuti nel bilancio annuale in base al diritto commerciale. In base
al Massgeblichkeitsprinzip, l’utile imponibile viene 

                                         determinato in base del
saldo del conto economico commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD). Il diritto
tributario ha un proprio concetto di accantonamento, che in parte si discosta
da quello del diritto contabile (Duss,
Die Corona-Rückstellung im Abschluss 2019 in StR 75/2020, p. 478 ss.).

 

                                         4.4.

                                         4.4.1.

                                         Perché sia ammesso dal
diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso
commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo
fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve
occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano
tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare,
accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar
modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua
futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito
imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società
debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di
periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati
dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli
iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono
essere registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli
accantonamenti per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso
dell’esercizio (secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett. a LIFD e 72 cpv. 1
lett. a LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano
anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia
molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso
commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili
e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del
bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011
consid. 3.1 con riferimenti; sentenza TF 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.;
sentenza TF 2C_1059/2019 del 1.12.2020 consid. 4.1.1.). 

 

                                         4.4.2.

                                         Per effetto del combinato
disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli
articoli 67 e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta
in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.
Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione
(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva,
mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe
condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga
dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di
liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di
assoggettare all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito
e mirano quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti
(Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Zweifel/Beusch [a cura
di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4a ediz., Basilea 2022, n. 140 ad art. 57 LIFD, p. 1166).

                                         Se si verifica una
violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una
correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p.
100, consid. 2.2; Locher,
op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890). Il principio di
periodicità non consente peraltro di ridurre l’utile imponibile mediante
accantonamenti traslati (sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015 consid. 3). 

 

                                         4.5.

                                         Quando
gli accantonamenti, che sono stati iscritti a carico del conto economico, non
sono ammissibili, l’autorità fiscale ha il diritto di sciogliere
l’accantonamento (art. 63 cpv. 2 LIFD). Lo scioglimento deve avvenire nel
periodo durante il quale l’assenza della giustificazione commerciale è
costatata (sentenza 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; 2C_581/2010 del
28.3.2011 consid. 3.1.).

 

 

                                   5.   5.1.

                                         In determinate
circostanze, le spese processuali sono giustificate commercialmente e possono
pertanto essere riconosciute fiscalmente. È pertanto possibile costituire un
relativo accantonamento per rischi processuali (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 13 ad art. 27 LIFD). 

                                         I rischi processuali
possono dar luogo alla creazione di un accantonamento per crediti contestati
oppure per crediti il cui ammontare è ancora indeterminato, purché il processo
sia stato avviato a seguito di atti o avvenimenti già occorsi. L’ammontare
dell’accantonamento comprende i debiti presunti, così come anche le eventuali
spese processuali. Per valutare il rischio del processo, conviene fondarsi,
secondo i principi del diritto commerciale, sul possibile esito più sfavorevole
del procedimento (Reich/Züger/Betschart,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4a ed., Basilea 2022, n.
18 ad art. 29 DBG, p. 698; https://steuerbuch.lu.ch/index//band_2_weisungen_stg__unternehmenssteuerrecht_bezuege.pdf,
punto 8. “Prozessrückstellungen”, sito consultato il 20.6.2023).

 

                                         5.2.

                                         In relazione agli
accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del
4.3.2021 consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,
n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una giustificazione
fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua
portata, anche se si tratta di una stima (sentenza SB.2019.00096 del 29.1.2020
del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, consid. 3.3.1.).

 

                                         5.3.

                                         5.3.1.

                                         Il Tribunale federale,
nella sentenza DTF 143 II 8 (cfr. consid. 7.8.), ha chiarito che le multe e le
sanzioni amministrative pecuniarie di natura penale, inflitte alle persone
giuridiche a causa di una propria responsabilità, sono considerate, in linea di
principio, costi non giustificati commercialmente e non sono pertanto
deducibili fiscalmente.

                                         Gli accantonamenti e gli
ammortamenti effettuati in relazione a tali spese devono essere ripresi nel
calcolo dell’utile netto imponibile stabilito in base al conto economico ai
sensi dell'art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD.          

                                         Giustificate
commercialmente e, pertanto deducibili fiscalmente, sono invece le sanzioni pecuniarie
che hanno lo scopo di ridurre l’utile societario, sempreché non perseguano
alcuno scopo penale (Opel,
Neuregelung des Bussenabzugs für Unternehmen, in StR 75/2020 p. 518-519; Graf/Rupf, Steuerrechtliche Aspekte von
Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen
Verantwortlichkeitsprozessen, in ZSR 2018 I, p. 232; Pedroli, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto
tributario in RtiD II-2017, p. 619-634).

 

                                         5.3.2. 

                                         A partire dal 2022, la
legge esclude espressamente che siano oneri giustificati dall’uso commerciale le
multe e le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano
carattere penale (art. 59 cpv. 2 lett. c e d LIFD; art. 10 cpv. 1bis
lett. c e d LAID; art. 68 cpv. 2 lett. c e d LT). 

                                         Secondo la dottrina, quando
vi è la minaccia di sanzioni finanziarie, la corretta gestione della società
richiede il ricorso a specialisti (ad esempio avvocati e consulenti) per
ridurre al minimo l’impatto finanziario di tali sanzioni sulla società. I
relativi costi servono alla continuazione dell’attività dell’azienda, in quanto
gli specialisti (esterni) consentono, da un lato, all’impresa di concentrarsi
sulla sua attività vera e propria e, dall’altro, si impegnano a tutelare nel
miglior modo possibile l’impresa dai danni finanziari e dalla perdita di
reputazione. Di conseguenza, i relativi costi rappresentano spese riconosciute
dall’uso commerciale secondo l’art. 58 cpv. lett. b LIFD (Brülisauer/Guler, in: Zweifel/Beusch [a
cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 4a ed., Basilea 2022, n. 28 ad art. 59 LIFD,
p. 1267).

                                         Il legislatore ha tuttavia
espressamente rinunciato a disciplinare la questione della deducibilità delle
spese processuali connesse a multe, pene pecuniarie e sanzioni finanziarie.
Secondo il Consiglio federale, le spese processuali connesse a procedimenti
penali e amministrativi che perseguono uno scopo penale non sono deducibili in
tutti i casi. Le spese processuali che non hanno un nesso oggettivo con
l’attività commerciale o che non sono state effettuate in buona fede, ad
esempio in caso di comportamento dilatorio, non sono fiscalmente deducibili.
Occorre pertanto verificare nella pratica per ogni singolo caso se le spese
processuali sono oneri giustificati dall’uso commerciale o meno (Messaggio
concernente la legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni
finanziarie n. 16.076 del 16.11.2016, in FF 2016 7575, n. 1.4.3, p. 7592; anche
Opel, op. cit., p. 535).

 

                                         5.4.

                                         Secondo la dottrina
maggioritaria nel caso delle persone giuridiche, le spese legali, anche se
legate a sanzioni penali, sono in linea di principio deducibili (v. p. es. Opel, op. cit., p. 536; Graf/ Rupf, Steuerrechtliche Aspekte von
Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen
Verantwortlichkeitsprozessen, in ZSR 2018 I p. 233).

                                         Tuttavia, il Tribunale
federale, nella decisione del 2016 (DTF 143 II 8 consid. 7.6), non ha solo
lasciato aperta la questione, ma ha anche messo in dubbio la deducibilità delle
stesse (Opel, op. cit., p. 536).

                                         Nel caso di persone
fisiche che esercitano un'attività indipendente, le spese legali sono ammesse
come spese giustificate dall’uso commerciale deducibili se esiste un nesso tra
il procedimento penale e l'attività professionale. Se, invece, non esiste un
nesso materiale, le spese legali devono essere attribuite alla sfera privata e
quindi, di norma, non sono deducibili a fini fiscali, come nel caso delle
persone fisiche che esercitano un'attività dipendente (Opel, op. cit., p. 536; sentenza TF 2C_745/2020 del
29.10.2020 consid. 2.4.3.

 

                                         5.5.

                                         Come visto, sia il
Tribunale federale, nella sentenza del 2016, sia il Consiglio federale, nel
Messaggio concernente la legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni
finanziarie, fanno dipendere la deducibilità dei costi processuali inerenti dei
procedimenti penali dal fatto che siano commercialmente giustificati o meno (Brülisauer/ Guler, op. cit., n. 29 ad
art. 59 LIFD, p. 1268). 

                                         Per essere giustificato
commercialmente un costo dev’essere correlato all’attività aziendale ed essere
sostenuto in conformità agli scopi societari. Al contrario, le spese che non
hanno alcun fondamento nell’attività aziendale non sono giustificate
commercialmente. Motivo per il quale anche le spese legali e processuali devono
apparire giustificabili dal punto di vista dell’economia aziendale: sulla base
di tale presupposto, esse sono giustificabili dal punto di vista commerciale.
Dal punto di vista dell’economia aziendale sono ammesse in deduzione le spese
sostenute per il conseguimento dell’utile, come anche i costi, che sono una
conseguenza dell’esercizio dell’attività societaria (Graf/ Rupf, op. cit., p. 224). 

 

 

                                   6.   6.1.

                                         Ritornando al caso che qui
ci occupa, in merito ai fatti che hanno condotto all’accantonamento, nei conti
della __________ per i costi connessi al procedimento penale per il caso __________,
si può ritenere quanto segue (sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023, “Fatti”):

                                         “Tra il gennaio e il
febbraio del 2001, senza chiedere il rilascio di un'autorizzazione cantonale__________
ha fatto modificare gli allacciamenti in condotta tra il serbatoio del
carburante e le colonne della stazione di servizio, allo scopo di erogare,
oltre a benzina senza piombo, anche diesel. Una prova di tenuta della pressione
della condotta eseguita nell'aprile del 2001 non ha evidenziato perdite di
carburanti o anomalie. In seguito, nel 2004, è stata sostituita una vecchia
condotta a parete singola con una nuova a doppio mantello dotata di un sistema
di allarme.

                                         Nel
corso del 2008 è stata rilevata dagli apparecchi di monitoraggio la presenza di
benzina nel terreno e, nel mese di luglio, il Comune di __________ ha accertato
la presenza di idrocarburi nell'acqua potabile. Il 21 luglio 2008, l'autorità
comunale ha quindi emanato un avviso di non potabilità dell'acqua erogata dalla
rete idrica comunale. Il giorno successivo, ha sporto una denuncia penale nei
confronti di ignoti per i reati di inquinamento di acque potabili e di
infrazione alla legge federale sulla protezione delle acque, del 24 gennaio
1991 (LPAc; RS 814.20). Nell'ambito del procedimento penale, in
cui il Comune di __________ si è costituito accusatore privato, il Procuratore
pubblico (PP) ha aperto nel marzo del 2012 l'istruzione nei
confronti di __________ e di __________.

                                         Dopo
una serie di atti che non occorre qui evocare, con decisione dell'11 gennaio
2017 il PP ha decretato l'abbandono del procedimento penale
aperto nei confronti di entrambi gli imputati per intervenuta prescrizione
dell'azione penale con riferimento sia all'ipotesi di inquinamento di acque
potabili commesso con negligenza sia a quella di infrazione alla LPAc. Il magistrato inquirente ha posto le spese
procedurali a carico degli imputati in ragione di ½ ciascuno ed ha negato loro
un indennizzo ai sensi dell'art. 429 CPP”.

 

                                         6.2.

                                         6.2.1.                                                                       

                                         Il 24.10.2008 la __________
si è “(…) costituita parte civile al procedimento penale, affidando allo __________
(ora __________), il compito di tutelare i propri interessi” (cfr. scritto
24.10.2008 dell’avv. __________, p. 2, allegato al ricorso doc. B 2.2.)

                                         La ricorrente ha precisato
– diversamente da quanto asserito dall’UTPG – che “(…) la spettabile __________
non ha affatto assunto il 50% delle spese legali poiché ciò corrispondeva alla
parte di costi legali inerenti alla partecipazione della società al
procedimento penale. (…) la compagnia assicurativa ha proceduto ad assumersi
tutta una serie di costi legati a tutti e tre i fronti della vertenza,
indipendentemente dal fatto che gli stessi fossero riconducibili alla società o
ai dipendenti.” (ricorso, p. 28).

 

                                         6.2.2.

                                         Nello
scritto prodotto dalla __________ del 22.5.2018 (allegato 2.7. al ricorso), la
compagnia assicurativa ha indicato di aver:      

                                         “(…) partecipato, in forza della polizza di
assicurazione no. 30/3.455.745-2, responsabilità civile d’impresa della
spettabile __________, alla copertura delle spese legali e peritali connesse
con il procedimento penale di cui all’inc. 2008.6723/LF/LF risp. con la
procedura amministrativa prevista dall’Ordinanza sul risanamento dei siti
inquinati (…). (…) La nostra partecipazione finanziaria, avvenuta senza che
venga da noi ancora ammessa la copertura assicurativa, si giustifica in relazione
alle pretese di risarcimento di natura civile e a potenziali future
controversie civili a fronte del carattere potenzialmente vincolante degli
accertamenti svolti nell’ambito del procedimento penale di cui all’inc.
2008.6723/LF/LF, sfociato nella decisione di abbandono del procedimento di data
11 gennaio 2017, come pure nell’ambito della procedura amministrativa Ositi”.

 

                                         6.2.3.

                                         Da quanto è desumibile
dagli atti prodotti dalla ricorrente, l’__________ (allegato 1.1) è intervenuta
assumendosi i costi relativi alla procedura inerente l’inquinamento del __________
dalla fine del 2011 (cfr. prima fattura __________ Ingegneri del 4.11.2011):
infatti, con scritto del 31.12.2012, la __________ trasmetteva la “Nota di
addebito No. __________, Concerne: inquinamento __________”. La somma delle
fatture (delle quali veniva allegata una lista) per il periodo 4.11.2011 –
25.01.2013 era di fr. 158'061.35, importo da cui veniva operata una “deduzione
50% fatture __________ per un ammontare di fr. 42'955.50. L’importo
richiesto alla compagnia assicurativa era pari a fr. 115'105.85 (accreditato
alla contribuente il 20.2.2013).

                                         Agli atti si trovano due
successive note di addebito fatte dalla __________ alla __________ (del
31.12.2013 e del 31.12.2014) di fr. 94'238.45 e di fr. 84'851.35 (nelle quali
il pagamento delle fatture dello Studio legale __________ viene richiesto per
metà dell’importo).

 

                                         6.3.

                                         6.3.1.

                                         Dagli atti prodotti con il
ricorso (allegato 1.5), si evince che, del totale dei costi sostenuti in __________,
pari a fr. 397'151.15, fr. 294'195.65 sono stati assunti dalla __________,
mentre che fr. 102'955.50 sono rimasti a carico della società. Quest’ultimo
importo è poi stato ripreso nel calcolo dell’utile dall’UTPG – a titolo di
“altri elementi dell’utile” - suddividendolo tra i periodi fiscali 2012-2014,
in base all’allegato 1.5.

                                         All’allegato 1.1 al
ricorso, la ricorrente produce il resoconto delle spese di fr. 397'151.15, che,
come visto, per la maggior parte sono state assunte direttamente dalla __________.
Dallo stesso si evince che la somma non indennizzata dall’Assicurazione in
parola, pari a fr. 102'955.50 al 31.12.2014 corrisponde alla metà dei costi
relativi alle fatture emesse dallo studio legale __________. In altri termini,
metà dei costi di avvocato non sono stati assunti dall’assicurazione.

 

                                         6.3.2.

                                         Ora, come visto, la __________
si è costituta accusatrice privata nel procedimento penale sfociato nel decreto
di abbandono nei confronti di __________ e di __________ Legali della società sono
stati sia __________ che __________ (cfr. scritto del 24.10.2008). Nel marzo
del 2012 è stata aperta l’istruzione penale nei confronti di __________: il
primo è stato difeso dall’avv. __________ (AI 513, allegato 2.1. al ricorso)
mentre __________ dall’avv. __________ (dello Studio legale __________,
attualmente, __________).

                                         Come si può notare dagli
atti allegati (cfr. ad esempio scritto del 26.6.2016, allegato 2.3.1:
“Richiesta nomina di un nuovo perito, Quesiti peritali complementari”), alcuni
atti sono stati presentati – dallo stesso studio legale – per conto di __________
(che nel procedimento penale aveva la posizione di imputato) ma anche per conto
della __________ (accusatrice privata, v. per esempio anche notifiche di
decisioni, allegato 2.3.6; allegato 2.3.7, scritto __________ all’avv. __________,
rappresentante sia della __________ che di __________; scritto del 29.11.2017
dell’__________).

 

                                         6.4.

                                         6.4.1.

                                         Ora l’UTPG ha negato a
ragione l’accantonamento del 2012 in relazione ai costi della procedura penale ed
ha conseguentemente ripreso nel calcolo dell’utile i costi non coperti dalla __________,
ascrivibili alla difesa di __________. 

 

                                         6.4.2.

                                         Per quanto attiene
all’accantonamento di fr. 150'000.- operato a titolo di “vertenze legali” nel
2012, lo stesso è stato effettuato dalla __________ in relazione al fatto che
la società era ancora “(…) interessata dal procedimento avviato dal
Ministero pubblico di Lugano. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di
esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della
società”. Nella scheda contabile “accantonamenti” (allegato 4 della
dichiarazione fiscale), i fr. 150'000.- vengono indicati con la menzione __________

 

                                         6.5.

                                         6.5.1.                                                                       

                                         Come visto, per essere
ammissibile ai sensi del diritto tributario, l’accantonamento deve essere stato
debitamente registrato in contabilità (sentenza 2C_392/2009 del 23.8.2010
consid. 2.1. in RDAF 2011 II 70), essere giustificato dall’uso commerciale e
riferirsi a fatti che hanno avuto origine durante il periodo di calcolo
(sentenze 2C_945/2011 del 12.10.2012, consid. 2.2, in RF 68/2013 p. 80;
2C_392/2009 del 23 agosto 2010, consid. 2.1 e 2.2, in RDAF 2011 II 70).                                                

 

                                         6.5.2.

                                         Ora, l’accantonamento operato
nei conti della contribuente nel 2012, per fr. 150'000.-, è aggiuntivo a quello
già esistente dal 2009 di fr. 250'000.-. Nella scheda contabile, tale
accantonamento di fr. 150'000.- è denominato “vertenze legali in corso - __________”.
Lo stesso, come rettamente indicato dall’autorità fiscale, non è giustificato
per due motivi. 

                                         Come visto, per quanto
concerne i costi relativi all’inquinamento del __________, parte penale, gli
stessi sono stati assunti, dall’__________. Già a fine 2012, questa situazione
era evidente, dal momento che la __________ si era rivolta alla compagnia
assicurativa, chiedendole di voler provvedere a tacitare la nota di addebito
relativa alle fatture indirizzate alla società. 

                                         Già il 20.2.2013 la
compagnia assicurativa aveva proceduto al bonifico dell’importo richiesto. La Relazione
dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale (allestita dalla __________)
sul conto annuale 2012 è del 26.6.2013. In queste circostanze, anche ammesso
che il bilancio per il 2012 sia stato allestito prima del mese di giugno del
2013, la società non poteva non prendere in considerazione il fatto che i costi
relativi al procedimento legale sarebbero stati assunti dalla compagnia
assicurativa. Non vi era pertanto un rischio imminente di doversi accollare degli
eventuali ulteriori costi relativi alla procedura penale (vedi ad esempio uno scritto
della compagnia assicurativa che negava la copertura).

                                         Di norma, nei casi in cui
l’azienda ha concluso un contratto di assicurazione per i casi di
responsabilità, l’accantonamento può essere effettuato a concorrenza
dell’importo della franchigia (cfr. ad. es. Steuerbuch del Canton Zugo, punto
37.3.1, Garantierückstellung; Reich/Züger/Betschart,
op. cit., n. 17 ad art. 29 LIFD).

                                         A ciò va aggiunto che,
proprio nella Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul
conto annuale 2012 (allestita dalla __________) viene espressamente
indicato che, dalla disamina degli atti del procedimento penale, “(…) non
sembrano emergere elementi a carico della società”.

                                         Per concludere occorre
anche evidenziare che, come indicato rettamente dall’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni, a bilancio era già iscritto, per la vertenza
legale in questione un accantonamento di fr. 250'000.-. Va ricordato inoltre
che, diversamente da quanto la ricorrente sostiene nei vari allegati, nella
scheda contabile dell’accantonamento 2012 per le vertenze legali in corso, ha
sempre indicato __________. Sostenere a posteriori che tale accantonamento si
riferisca anche a futuri ed ipotetici procedimenti di natura amministrativa e
civile, contrasta con quanto indicato a bilancio e quindi con il motivo per il
quale è stato costituito l’accantonamento in questione, che, come visto, non è
giustificato. Addebitare un costo ad un accantonamento costituito per un altro
scopo non è infatti consentito né tale divieto può essere semplicemente eluso
cambiando la denominazione di un accantonamento (Lipp, GmbH, Genossenschaft, Handelsregister und Wertpapiere
– Bucheffektengesetz, Art. 772-1186 OR und BEG, 3a ed., Zurigo 2016,
n. 40 ad art. 960e CO, p. 741 s.). 

 

                                         6.6.

                                         6.6.1.

                                         Un altro motivo per il
quale l’accantonamento in questione non è giustificato risiede nel fatto che
imputati, nel procedimento penale in relazione all’inquinamento del __________,
erano __________, e non __________, che si è anzi costituita accusatrice
privata. 

                                         Proprio nel 2012 è stato
formalmente aperto il procedimento penale nei confronti di __________, che
erano organi della società, essendo entrambi membri del Consiglio di
amministrazione. Ora, in applicazione dell’art. 102 cpv. 1 CP, la
responsabilità penale dell’impresa è sussidiaria. Come visto, il procedimento
penale, nei confronti di __________ è poi stato abbandonato, per intervenuta
prescrizione.

                                      

                                         6.6.2.

                                         Come visto, con sentenza
del 13.1.2023 (inc. 6B_43/2022) il Tribunale federale si è espresso in merito
al ricorso di __________ contro la decisione della Corte dei reclami penali
dell’11.11.2021, con la quale gli venivano addossate le spese processuali e gli
veniva negato l’indennizzo richiesto.

                                         L’Alta Corte svizzera ha
indicato che le precedenti istanze hanno riconosciuto che le cause
dell’inquinamento non sono state chiaramente determinate. L’abbandono del
procedimento è fondato sull’intervenuta prescrizione dell’azione penale
(consid. 4.3.). Il TF ha comunque precisato (consid. 10.5.), in merito alla
posizione di __________:

                                         “In concreto è accertato
che gli allacciamenti in condotta sono stati modificati senza chiedere il
rilascio dell'autorizzazione cantonale. È inoltre stata collegata, per
l'erogazione del carburante diesel, una condotta preesistente utilizzata per la
distribuzione di benzina che non era più conforme allo stato della tecnica. La
mancata presentazione della domanda ha comportato che l'autorità amministrativa
non ha potuto compiutamente esaminare se il progetto, riguardante una modifica
rilevante dell'impianto di distribuzione, rispettava le esigenze in materia di
protezione delle acque e verificare se del caso la conformità dell'intervento
allo stato della tecnica. Ciò a maggior ragione ove si consideri che, secondo
gli accertamenti vincolanti della Corte cantonale (art.
105 cpv. 1 LTF),
l'impianto sorgeva in un sito inquinato soggetto a risanamento, ove una
trasformazione è ammessa a condizioni restrittive (cfr. art.
3 OSiti). In
tali circostanze, omettendo di chiedere il rilascio dell'autorizzazione
prevista dall'art. 22 cpv. 2 vLPAc, il ricorrente ha
agito in modo illecito e colpevole. Quale organo di una società attiva nel
commercio e nella distribuzione di carburanti, il ricorrente doveva avvedersi
dell'esigenza del suddetto permesso, segnatamente ove si consideri che non si
trattava di una modifica d'importanza minima, ma di un cambiamento rilevante
degli allacciamenti esistenti, che ha interessato anche il tipo di carburante
erogato. La situazione di incertezza creata attuando un intervento non
autorizzato su un impianto contenente liquidi potenzialmente inquinanti,
suscettibili di essere all'origine dell'inquinamento concretamente rilevato,
costituiva una causa adeguata per l'apertura del procedimento penale e per le
conseguenti spese procedurali. Ne segue che la decisione di accollare al
ricorrente le spese procedurali in applicazione dell'art.
426 cpv. 2 CPP non
viola il diritto”.

                                         In sostanza, da quanto
emerge dalla citata sentenza del TF, l’apertura del procedimento penale – e con
esso le relative spese – è stata causata da un agire colpevole ed illecito
anche di __________, che, in qualità di organo societario, avrebbe dovuto
richiedere il rilascio di un’autorizzazione per effettuare la modifica degli
allacciamenti in condotta. 

 

 

                                  III.   Distribuzione
dissimulata di utile (spese legali)

 

                                   7.   7.1.

                                         Oltre all’ulteriore
accantonamento per le spese del procedimento penale nei conti della società
(rispetto a quello già esistente dal 2009, di fr. 250'000.-), l’UTPG ha pure
ripreso nel calcolo dell’utile della ricorrente la parte delle spese di
patrocinio, peraltro riferite a prestazioni del medesimo Studio legale per l’accusatrice
privata e per l’imputato __________, non coperte dalla __________. L’importo
corrisponde alla metà dei costi legali, ciò che verosimilmente è dovuto ad un
accordo tra le parti ed è inerente alla parte relativa ad __________.

 

                                         7.2.

                                         Secondo
la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono
adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti: 

                                         1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente; 

                                         2)
 tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina; 

                                         3)
 tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;

                                         4)
 la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio
che concedevano

                                         (sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116
consid. 2; 115 Ib 238).

 

                                         7.3.

                                         Quali
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni
dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a
determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina,
con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel
conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene
definita con la nozione di prelevamento anticipato dell’utile (Gewinnvorwegnahme;
cfr. Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale
e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto
quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza,
che vengono così incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando
quest’ultimo non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un
terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid.
6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2;
sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).

 

                                         7.4.

                                         Nelle procedure fiscali
vige il principio inquisitorio. Nell’ambito delle procedure relative alle
imposte dirette, l’autorità di tassazione deve accertare i fatti d’ufficio. Il
contribuente è tuttavia tenuto a prestare ampia collaborazione
nell’accertamento dei fatti. Deve fare tutto il necessario per consentire una
tassazione completa e esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 42 cpv. 1 LAID; art.
200 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali e giudiziarie devono sottoporre i fatti
giuridicamente rilevanti che sono stati raccolti ad un (libero) apprezzamento
delle prove (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_605/2015 del
5.11.2015 consid. 2.3.1 e 2.3.2 con riferimenti).

                                         Di principio, il grado di
prova richiesto è quello della prova piena, che presuppone che il tribunale non
abbia più seri dubbi circa l’esistenza dei fatti addotti oppure che gli
eventuali dubbi residui appaiano trascurabili. Il grado di verosimiglianza
richiesto è tale che non si deve più ragionevolmente contare con la possibilità
del contrario. Il grado di prova della verosimiglianza preponderante
rappresenta per contro un’attenuazione della prova e non è sufficiente per la
prova piena (sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.2 con riferimenti). 

                                         Se, nonostante la
collaborazione conforme ai suoi obblighi da parte del contribuente, dopo
l’apprezzamento delle prove gli elementi imponibili non possono essere
accertati e gli stessi non devono essere stabiliti per apprezzamento, trovano
applicazione anche nel diritto tributario le regole che concernono la
ripartizione oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità
fiscale è dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei
fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario
(sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,
Basilea 2015, n. 27 ss. all’introduzione agli articoli 122 ss. LIFD, p. 399
ss.).

 

                                         7.5.

                                         Nell’ambito delle
prestazioni valutabili in denaro le autorità fiscali devono apportare la prova
che la società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una
controprestazione oppure una controprestazione sufficiente. Se le prove
raccolte dall’autorità fiscale forniscono indizi a sufficienza che rivelano
l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al contribuente stabilire
l’esattezza delle sue affermazioni contrarie. Una volta che un fatto è dato per
acquisito, la questione dell’onere della prova non si pone più (sentenza TF
2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 6.2; TF 2C_333/2017 del 12.4.2018 consid.
4.1.).

 

 

                                   8.   8.1.

                                         La questione se sussista o
meno una sproporzione tra la prestazione fornita da parte della società e la
controprestazione che ne ricava si determina facendo un confronto con quello
che sarebbe stato pattuito tra persone indipendenti (“Drittvergleich”).
Si tratta di esaminare se la prestazione sarebbe stata accordata, nella stessa
misura, anche ad un terzo estraneo alla società, ossia si deve verificare se il
principio della piena concorrenza ("Dealing at arm's length")
è stato rispettato. Questo modo di procedere permette d’identificare il valore
venale del bene trasferito oppure del servizio reso, con il quale la controprestazione
effettivamente pretesa deve essere comparata (sentenza TF 2C_11/2018 del
10.12.2018 consid. 7.3 e giurisprudenza citata). 

 

                                         8.2.

                                         Come già ricordato, il
procedimento penale è stato aperto nel 2012, nei confronti di __________ ed __________,
entrambi amministratori della __________. Se __________ ha affidato – a proprie
spese – la difesa all’avv. ____________________, invece, ha dato mandato allo __________,
peraltro stesso patrocinatore della __________. Come visto, la nota
professionale emessa dallo Studio legale in parola è stata assunta unicamente
per metà da parte della __________. Ora, appare chiaro che l’assunzione della
parte delle spese riferite ad __________, da parte della società ricorrente, non
sarebbe stata accordata se quest’ultimo non fosse il detentore delle quote
azionarie della società. In effetti, nel caso in cui l’amministratore fosse
stato un terzo, ritenuto come il procedimento penale è stato aperto e poi
diretto contro __________, la società – costituitasi accusatrice privata nel
processo penale contro __________ ed __________ - non avrebbe assunto i costi
della difesa di chi rivestiva una parte procedurale di per sé opposta alla sua,
con possibilità di apertura di un procedimento di natura civile. Peraltro i
costi legali per la stessa società sono stati comunque assunti dalla compagnia
assicurativa nella misura compatibile con la sua posizione nel procedimento
quale accusatrice privata. Nei confronti della società non vi era minaccia di
alcuna incombente sanzione. 

 

                                         8.3.

                                         Motivo per il quale, sono
giustificate le riprese, a titolo di prestazione valutabile in denaro, delle
spese legali nella misura di fr. 42'956.- nel 2012, fr. 15'000.- nel 2013 e fr.
45'000.- nel 2014.

 

 

                                 IV.   Accantonamento per danni
ambientali

 

                                   9.   9.1.

                                         La contribuente censura
parimenti il mancato riconoscimento degli accantonamenti aggiuntivi, operati
nel 2012 (fr. 150'000.-) e nel 2013 (fr. 100'000.-), a titolo di danni
ambientali.

                                         La ricorrente spiega nel
ricorso (pagine 14 – 15) che il primo dei due accantonamenti è quello per
“danni ambientali” riferito al caso di inquinamento scoperto presso i depositi
della società nel Comune di __________ (mapp. __________ e __________ RFD __________).
L’accantonamento è stato originariamente costituito nel 2000, “(…)
parzialmente utilizzato e poi aumentato nel corso del 2012 e del 2013”.
L’UTPG contesterebbe questi due ultimi aumenti. Gli aumenti in questione,
sarebbero legati al fatto che, a cavallo tra il 2012 ed il 2013, la __________
avrebbe “ripreso in mano il dossier”, richiedendo formalmente la
presentazione di un capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine
dettagliata ex art. 14 OSiti, mezzo attraverso il quale “(…) si deve
giungere a valutare gli obiettivi e l’urgenza del risanamento”.                          

 

                                         9.2.

                                         La
Divisione delle contribuzioni, nelle osservazioni al ricorso del 28.2.2019, in
relazione ai precitati accantonamenti ha indicato che il 24.1.2013 la Sezione
per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo (__________) avrebbe
invitato la __________ ad eseguire i seguenti interventi: effettuare dei
controlli regolari delle acque trattate ed immesse nella canalizzazione
pubblica (da subito); entro il 30.4.2013, inoltrare il capitolato d’oneri per
l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex art. 14 OSiti; entro il
31.12.2013, eseguire un’indagine dettagliata ed inoltrare un rapporto con i
risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali obiettivi del
risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. La contribuente sarebbe
stata esortata dalla __________ ad adempiere ai propri obblighi di monitoraggio
unicamente nel gennaio del 2013 e non anche nel 2012. Motivo per il quale nel
2012 non sarebbe stato ammesso un accantonamento, basato su fatti svoltisi nel
2013.

                                         Per quanto concerne il
2013, alla contribuente sarebbe stato fatto ordine di procedere a delle
indagini, mentre non le sarebbe stato imposto di “procedere ad un
risanamento dei siti inquinati”. Ragione per cui gli accantonamenti,
secondo l’autorità fiscale, non potrebbero eccedere i costi di tale indagine.
Dal momento che l’accantonamento di fr. 500'000.-, costituito nel 2001 in virtù
dei danni ambientali, non era ancora stato sciolto e non risultava alcun
utilizzo di tali accantonamenti per far fronte alle “spese relative alle
valutazioni e all’indagine richieste dalla __________”, tali ulteriori
accantonamenti non si sarebbero rivelati necessari, per rapporto all’andamento
dell’attività aziendale.

                                         Alla luce delle
contrapposte posizioni, si tratta di esaminare se gli accantonamenti costituiti
per danni ambientali nel 2012 e nel 2013 siano o meno giustificati fiscalmente.

 

 

                                10.   10.1.

                                         L’art. 63 cpv. 1 lett. a
LIFD ammette accantonamenti per gli impegni sussistenti nel corso
dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato. Con ciò si intende un
impegno che esiste effettivamente o almeno verosimilmente alla data di chiusura
del bilancio, ma il cui importo esatto sarà noto solo nell’esercizio seguente o
in uno successivo. Tuttavia, gli eventi che sono all'origine di tale spesa
effettiva o probabile devono essersi già verificati nell'esercizio in corso.

                                         Ciò che è determinante è
che si tratti di impegni sussistenti alla fine dell’esercizio (Duss, op. cit.; v. anche Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 63
LIFD).

                                         10.2.

                                         Nello
scritto indirizzato dalla __________ il 24.1.2013 alla __________ (doc. D
allegato al ricorso), in merito ai mapp. __________ e __________ RFD __________
(di proprietà della __________ e dove sono ubicati i depositi della ricorrente),
si legge quanto segue:

                                         Nel 2001, durante i lavori di ristrutturazione dei
magazzini C e D, è stata rilevata la presenza di un inquinamento da solventi
clorurati nel terreno. Sono stati di conseguenza effettuati degli interventi di
risanamento, che hanno comportato sia l’asportazione di materiale di scavo
inquinamento che la posa di un impianto di trattamento delle acque di falda.

                                         La comunicazione dello stato
dei lavori di risanamento con lo scrivente ufficio è stata mantenuta solamente
fino al 2002; dopodiché non ci sono più state fornite informazioni fino alla
nostra richiesta avvenuta nel corso del 2012 

                                         (p. 1).

                                         (…)

                                         Nostra
presa di posizione

                                         Interventi da
eseguire

                                         Prendiamo atto dei lavori di
risanamento e di monitoraggio finora svolti (dal 2002 ad oggi). 

                                         Risulta
in particolare che i lavori di risanamento sono stati effettuati senza
allestire l’indagine dettagliata (art. 14 OSiti), senza definire gli obiettivi
del risanamento (art. 15 OSiti) e senza preparare un progetto di risanamento
(art. 17 OSiti)”.

                                         (p. 3)

                                         A seguito dello scritto in
questione__________ è stata esortata ad intraprendere i tre interventi indicati
da parte dell’autorità fiscale nelle proprie osservazioni al ricorso, nelle
tempistiche indicate.

 

                                         10.3.

                                         10.3.1.                                                                     

                                         Ora, nella dichiarazione
fiscale per il 2012, e più in particolar modo nell’allegato 4, la contribuente,
in relazione all’aumento di fr. 150'000.- dell’accantonamento del 2001 da fr.
500'000.- a fr. 650’0000.-, per danni ambientali, si è limitata ad indicare: “inquinamento
terreno mappali __________ RFD __________”. 

                                         Per quanto concerne il
periodo fiscale 2012, come correttamente indicato da parte dell’autorità
fiscale, l’aggiunta di accantonamento non è giustificata: in primo luogo, la __________
ha scritto alla contribuente unicamente nel 2013 per stabilire i provvedimenti (di
monitoraggio) da intraprendere sui mappali oggetto di inquinamento. Alla data
di chiusura del bilancio 2012 non esisteva ancora un impegno effettivo,
rispettivamente un ordine di risanamento: in altri termini non si era ancora verificato
l’evento all’origine della spesa. Già solo per tale ragione l’accantonamento in
questione non è giustificato. 

 

                                         10.3.2.

                                         Inoltre, la ricorrente non
ha comprovato la necessità dell’accantonamento richiesto per il 2012
(2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid.
3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit., n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una
giustificazione fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e
della sua portata, anche se si tratta di una stima (sentenza SB.2019.00096 del
29.1.2020 del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, consid. 3.3.1). A
fronte di un importo esistente già dal 2001, pari a fr. 500'000.- (e mai
dissolto in precedenza), esistente quale accantonamento per l’inquinamento in
questione, la __________ non ha fornito alcun giustificativo atto a sostanziare
l’aumento del già consistente accantonamento iscritto a bilancio (come per
esempio un preventivo dei costi ipotizzati). Anche per tale ragione, l’aumento
dell’accantonamento, non sostanziato, non può essere accolto. Ad ogni modo
l’autorità fiscale ha rilevato in maniera pertinente che l’accantonamento non
può comunque eccedere i costi dell’indagine.

 

                                         10.4.

                                         10.4.1.

                                         Analogo discorso per quanto
concerne l’ulteriore accantonamento per “danni ambientali”, sempre per i mapp. __________
e __________ RFD __________ di proprietà della contribuente. Nel ricorso (p.
30), l’insorgente sostiene che l’accantonamento di fr. 100'000.-. operato nel
2013. dipenda dal chiaro testo dell’art. 32d LPAmb, secondo il quale “chi
ha causato provvedimenti necessari per esaminare, sorvegliare e risanare siti
inquinati ne assume le spese”. In altri termini, a suo avviso, ai privati
incombe il compito di far fronte alle spese (ingenti) in caso di inquinamento,
fra le quali i costi delle indagini ambientali, della sorveglianza dei fondi
inquinati e contaminati ed il loro effettivo risanamento.

                                         In sede di replica del
2.5.2019, a proposito degli accantonamenti per danni ambientali sui fondi dove
sono ubicati i depositi della __________ la ricorrente si è così espressa (p.
13): “(…). Gli approfondimenti in corso porteranno all’identificazione delle
ulteriori misure e degli ulteriori interventi da realizzare. Allo stato
attuale, sulla base delle informazioni a disposizione, si ritiene che i costi
per il risanamento potrebbero situarsi tra i 0.5 e i 2.5 milioni di CHF, a
dipendenza delle varianti di intervento”.

 

                                         10.4.2.

                                         L’accantonamento
non può superare l’importo che, in base a tutte le circostanze e a una stima
ragionevole, si prevede di utilizzare e che già comporta un onere
corrispondente sul risultato d'esercizio nell'esercizio in questione (sentenza
SB.2011.00050 del 21.9.2011 del Tribunale cantonale amministrativo, consid.
2.1.1).

                                         Nel caso di
specie, l’accantonamento relativo all’inquinamento dei fondi sopra i quali sono
ubicati i depositi/magazzini della __________ era già esistente dal 2001. Nel
2013, la società non ha comprovato in maniera verosimile l’esistenza di future fuoriuscite
monetarie in misura superiore all’importo già accantonato (e mai sciolto) in
precedenza. Come già indicato, non è stato in tal senso prodotto alcun
preventivo di costo con le varianti possibili di intervento: la società si è
limitata a presentare una stima del tutto approssimativa. 

                                         Ritenuto
come l’onere della prova circa l’esistenza e l’ammontare degli accantonamenti
compete alla contribuente, lo stesso, per le ragioni sopra esposte è stato
disatteso. Motivo per il quale, anche su questo punto le decisioni dell’UTPG
meritano piena tutela.

 

 

                                11.   Il ricorso è respinto.
La tassa di giustizie e le spese di procedura sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese
gli art. 144 LIFD e 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso è respinto.