# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cf949805-c4dd-5431-a61f-a13ec4abba61
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-05-22
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.05.2024 A-3038/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3038-2022_2024-05-22.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid bestätigt durch BGer mit  

Urteil vom 15.11.2024 (9C_375/2024) 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-3038/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  2 2 .  M a i  2 0 2 4  

Besetzung 
 Richter Keita Mutombo (Vorsitz), 

Richterin Annie Rochat Pauchard,  

Richter Jürg Steiger,  

Gerichtsschreiber Gregor Gassmann. 
 

 
 

Parteien 
 Universität Zürich, 

vertreten durch  

Daniel Leuenbergerund  

Susanne Gantenbein, Rechtsanwältin, 

T+R AG,  

Sägeweg 11, Postfach 237, 3073 Gümligen,  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

 

B._______ AG, 

Stampfenbachstrasse 38, 8006 Zürich, 

Beigeladene, 
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer; Nichtdeklaration steuerbarer Umsätze / 

Treu und Glauben (Steuerperioden 2012-2017). 

 

A-3038/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die Universität Zürich (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist eine Schweizer 

Universität und vereint als sog. Volluniversität alle klassischen Fakultäten 

unter einem Dach. Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Januar 1995 bei der 

Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteu-

erpflichtigen eingetragen. Die Abrechnung der steuerbaren Umsätze mit 

der ESTV erfolgt mittels Pauschalsteuersatz. 

B.  

An insgesamt 22 Tagen in den Monaten September und Oktober 2018 so-

wie Januar 2019 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwert-

steuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2017 durch. Dabei 

kam die ESTV unter anderem zum Schluss, dass diverse steuerbare Um-

sätze aus dem Universitätsbetrieb mit der ESTV nicht (korrekt) abgerech-

net worden seien. Dies führte zu einer Steuerkorrektur zu Gunsten der 

ESTV von Fr. 4'353'510.– für die Steuerperioden 2013 bis 2017 bzw. 

Fr. 799'071.– für die Steuerperiode 2012 (Einschätzungsmitteilungen 

[nachfolgend: EM] Nr. 215'665 bzw. EM Nr. 215'666, beide datierend vom 

22. Februar 2019). Diese Steuernachforderungen wurden von der Steuer-

pflichtigen unter Vorbehalt bezahlt. 

C.  

Mit Schreiben vom 14. August 2019 bestritt die Steuerpflichtige die Steu-

erkorrektur gemäss den vorerwähnten EM betreffend «Verkehrsmedizini-

sche Gutachten», «Forschungsleistungen i.S. (…)» sowie «Umsätze aus 

privaten Tätigkeiten ZZM» im Umfang von Fr. 2'474'456.80 bzw. 

Fr. 445'234.15. Entsprechend erklärte sie sich mit der Aufrechnung im Zu-

sammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion nicht einverstanden. 

D.  

Mit zwei Verfügungen vom 18. Februar 2021 wies die ESTV die Bestreitung 

vollumfänglich ab und bestätigte die Steuernachforderungen gemäss den 

besagten EM vollumfänglich. 

E.  

Mit Eingaben vom 20. März 2021 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV 

je Einsprache gegen die beiden vorerwähnten Verfügungen und bean-

tragte, dass die Verfügungen in einem vereinigten Verfahren hinsichtlich 

der bereits bestrittenen Punkte aufzuheben seien. 

A-3038/2022 

Seite 3 

F.  

Mit Einspracheentscheid vom 7. Juni 2022 wies die ESTV die Einsprache 

nach vorgängiger Verfahrensvereinigung ab. 

G.  

Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nachfol-

gend: Beschwerdeführerin) am 8. Juli 2022 Beschwerde beim Bundesver-

waltungsgericht. Sie beantragt, dass der Einspracheentscheid der ESTV 

vom 7. Juni 2022 im Betrag von Fr. 2'907'892 hinsichtlich der folgenden 

Punkte gemäss Beiblatt zur EM Nr. 215'665 bzw. EM Nr. 215'666 vom 

22. Februar 2019 aufzuheben sei (Ziff. 1.2 bzw. 1.1 «Verkehrsmedizinische 

Berichte», Ziff. 1.3 bzw. 1.2 «Forschungsleistungen i.S. (…)» und Ziff. 1.9 

bzw. 1.8 «Umsätze aus privaten Tätigkeiten im ZZM»); alles unter Kosten- 

und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. 

H.  

Die ESTV (nachfolgend: auch Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas-

sung vom 29. August 2022 die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuwei-

sen. 

I.  

Mit Eingabe vom 14. Oktober 2022 beantragt die Beschwerdeführerin die 

Beiladung der B._______ AG als «andere Beteiligte» im Sinne von Art. 57 

Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 

(VwVG, SR 172.021). 

J.  

Nach Anhörung der Vorinstanz heisst das Bundesverwaltungsgericht mit 

Zwischenverfügung vom 22. November 2022 den Antrag der Beschwerde-

führerin um Beiladung der B._______ AG (nachfolgend: Beigeladene) gut 

und räumt dieser die Gelegenheit ein, sich zur Sache vernehmen zu las-

sen. 

K.  

Mit Eingabe vom 5. Januar 2023 lässt sich die Beigeladene fristgerecht 

vernehmen. Sie beantragt darin die Gutheissung der Beschwerde. 

L.  

Mit Stellungnahme vom 13. Februar 2023 nimmt die Vorinstanz zur Ver-

nehmlassung der Beigeladenen Stellung. Sie hält dabei an ihren Anträgen 

fest und bekräftigt ihre bereits vorgebrachte Argumentation. 

A-3038/2022 

Seite 4 

Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit diese für den 

Entscheid wesentlich sind – in den Erwägungen näher eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-

tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach 

Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene 

Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. 

Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-

verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be-

schwerde zuständig. 

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach 

dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; 

vgl. Art. 81 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 

[MWSTG, SR 641.20]). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der ange-

fochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwer-

deerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und 

fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 

VwVG) ist demnach einzutreten. 

1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs-

gericht bildet der Einspracheentscheid vom 7. Juni 2022. Das Anfech-

tungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein  

(BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens ein-

geschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden  

(BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1).  

Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin die Aufhebung des ange-

fochtenen Einspracheentscheids im Betrag von Fr. 2'907'892.– hinsichtlich 

dreier Punkte (siehe Sachverhalt Bst. G). Dementsprechend bilden diese 

strittigen Punkte den Streitgegenstand. Die restlichen im Einspracheent-

scheid vom 7. Juni 2022 festgesetzten Steuerforderungen von 

Fr. 2'244'690.– sind nicht angefochten und dementsprechend rechtskräftig 

geworden (siehe Sachverhalt Bst. B ff.; Akten Vorinstanz [nachfolgend: 

act.] 23, S. 38). 

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Seite 5 

1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von 

Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter 

Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richti-

gen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als 

den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es 

überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-2036/2022 vom 

6. Januar 2024 E. 1.4 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Am-

tes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwer-

deinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist 

(Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als 

den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen 

oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen 

der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitu-

tion; BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen). 

1.5  

1.5.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle 

Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den 

Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und 

Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge-

nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder 

Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. 

Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und 

sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil 

des BVGer A-482/2022 vom 1. November 2023 E. 1.4.2 mit Hinweisen). 

Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwal-

tungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- 

oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (zum Ganzen: Urteile des BVGer 

A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 

E. 1.7.1, je mit Hinweisen). 

1.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die 

Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und 

Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3). Die Gerichts-

behörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung aller-

dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und 

gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun-

gen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, 

als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden 

Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des 

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Seite 6 

Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 146 I 105 

E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1).  

1.6 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2012 

bis 2017. Somit ist in casu das MWSTG mitsamt der zugehörigen Mehr-

wertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in 

den in den Jahren 2012 bis 2017 gültigen Fassungen (AS 2009 5203 bzw. 

AS 2009 6743) massgebend. Darauf wird referenziert, sofern nicht explizit 

etwas anderes angegeben wird. Soweit nachfolgend auch auf die Recht-

sprechung zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 

(aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über 

die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der 

Grund darin, dass sie sich auf Vorschriften bezieht, die im neuen Recht 

inhaltlich nicht geändert haben. 

1.7  

1.7.1 Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt gemäss 

Art. 42 Abs. 1 MWSTG fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die 

Steuerforderung entstanden ist («relative Verjährungsfrist»). Wird die Ver-

jährung durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz unterbrochen, so 

beginnt die relative Verjährungsfrist neu zu laufen. Sie beträgt neu zwei 

Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das Recht, die Steuerforderung festzuset-

zen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in 

der die Steuerforderung entstanden ist («absolute Verjährungsfrist»; 

Art. 42 Abs. 6 MWSTG). Es kann folglich für die Steuerperioden bis und mit 

2013 seit dem 1. Januar 2024 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr er-

hoben werden (vgl. Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 

E. 4.1; statt vieler: Urteile des BVGer A-4281/2022 vom 4. März 2024 

E. 2.2, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 3.1).  

1.7.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung 

des Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuer-

perioden 2012 und 2013 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerpe-

rioden 2012 und 2013 betreffenden Steuernachforderungen von 

Fr. 892’133.85 gutzuheissen (bestehend aus den Aufrechnungen von 

Fr. 437’426.35 für die Steuerperiode 2012 gemäss EM Nr. 215'666 Ziff. 1.1 

und 1.8 [die restlichen Aufrechnungen von Fr. 361'645.65 liegen nicht mehr 

im Streit; act 15, S. 2 f.] und von Fr. 454'707.50 für die Steuerperiode 2013 

gemäss EM Nr. 215'665 Ziff. 1.2 und 1.9 [die restlichen Aufrechnungen von 

Fr. 360'020.50 liegen nicht mehr im Streit; act. 14, S. 2 f.]; betreffend «For-

schungsleistungen i.S. (…)» wurden für die Steuerperioden 2012 und 2013 

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Seite 7 

gemäss EM Nr. 215'666 Ziff. 1.3 Anhang 2 und EM Nr. 215'666 Ziff. 1.2 

keine Aufrechnungen vorgenommen). 

1.8  

1.8.1 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die 

entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus 

abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss (vgl. Art. 12 

VwVG; vgl. auch Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Beschwerdeinstanz nimmt 

jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder 

untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den vorgebrachten 

Rügen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (BVGE 

2010/64 E. 1.4.1; statt vieler: Urteile des BVGer A-251/2023 vom 16. Feb-

ruar 2024 E. 1.5, A-4683/2021 vom 10. November 2023 E. 1.8.1 mit Hin-

weisen). Die Untersuchungsmaxime erfährt zudem durch die Mitwirkungs-

pflicht der Verfahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG; vgl. MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 1.49 ff.). Im Mehrwertsteuerverfahren wird 

sie insbesondere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetz-

lich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert 

(vgl. BVGE 2014/24 E. 2.2, 2009/60 E. 2.1.2; Urteile des BVGer 

A-1996/2022 vom 19. Dezember 2022 E. 3.1, A-2900/2014 vom 29. Ja-

nuar 2015 E. 1.3). 

1.8.2 Im Mehrwertsteuerrecht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdi-

gung (Art. 81 Abs. 3 MWSTG). Demnach ist es unzulässig, Nachweise 

ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu ma-

chen. 

1.9 Ungeachtet des Grundsatzes der Beweismittelfreiheit (vgl. E. 1.8.2) gilt 

im Steuerrecht grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objektive) Be-

weislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen 

oder die Steuerforderung erhöhen (steuerbegründende und -erhöhende 

Tatsachen). Demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steuer-

aufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, d.h. für 

solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung 

bewirken. Die für eine Tatsache beweisbelastete Partei trägt die Folgen der 

diesbezüglichen Beweislosigkeit (BGE 133 II 153 E. 4.3; Urteile des 

BVGer A-2922/2022 vom 25. Januar 2024 E. 1.8, A-1996/2022 vom 

19. Dezember 2022 E. 3.3.2). 

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Seite 8 

2.  

2.1 Gemäss Art. 11 Abs. 1 VwVG kann sich eine Partei, wenn sie nicht per-

sönlich zu handeln hat, auf jeder Stufe des Verfahrens vertreten lassen. 

Das Recht auf Vertretung bildet einen Teilgehalt des in Art. 29 Abs. 2 der 

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 

1999 (SR 101; nachfolgend: BV) verankerten Anspruchs auf rechtliches 

Gehör (BGE 132 V 443 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer 

D-4324/2022 vom 27. Oktober 2022 E. 8.1, A-1645/2012 vom 18. Dezem-

ber 2012 E. 3.1.1, je mit Hinweisen). 

2.1.1 Die Bestellung eines Vertreters erfolgt durch dessen Bevollmächti-

gung. Dabei handelt es sich um ein einseitiges empfangsbedürftiges 

Rechtsgeschäft, das dem Vertreter die Befugnis verschafft, den Vertrete-

nen Dritten gegenüber zu vertreten. Die Rechtsbeziehungen zwischen 

dem (gewillkürten) Vertreter und dem Vertretenen werden grundsätzlich 

vom Privatrecht bestimmt (Urteile des BVGer A-6431/2012 vom 16. April 

2013 E.  2.1.1, A-1645/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 3.1.2, je mit Hin-

weisen). Soweit allerdings die Bevollmächtigung zu prozessualem Handeln 

in Frage steht, untersteht diese dem Verfahrensrecht, wobei ergänzend die 

Bestimmungen des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) 

über die Stellvertretung (Art. 32 ff. OR) anzuwenden sind (RES NYFFENEG-

GER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG, Kommentar zum Bundesge-

setz über das Verwaltungsverfahren, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: VwVG-

Kommentar], Art. 11 N 8). 

2.1.2 Das Bestehen eines Vertretungsverhältnisses muss der Steuerbe-

hörde kundgegeben werden, damit es dieser gegenüber wirksam wird 

(ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfah-

rensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 7 N 5). Die Behörde kann den 

Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen (Art. 11 

Abs. 2 VwVG). Solange die Partei die eingeräumte Vollmacht nicht wider-

ruft, muss die Behörde alle für die Partei bestimmten Mitteilungen im Ver-

fahren direkt an deren Vertreter richten (vgl. Art. 11 Abs. 3 VwVG; MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.4). Selbst wenn das Vertre-

tungsverhältnis erloschen ist, hat sich die Behörde weiterhin an den Ver-

treter zu wenden; Zustellungen an diesen sind wirksam, solange die Been-

digung der Vertretung nicht angezeigt wird (vgl. Urteil des BVGer 

A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 5.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/ 

KAYSER, a.a.O., Rz. 3.4). 

A-3038/2022 

Seite 9 

2.1.3 Aus den allgemeinen Lehren über die Willenserklärung ergibt sich, 

dass eine Bevollmächtigung auch stillschweigend bzw. konkludent einge-

räumt werden kann (BGE 101 Ia 39 E. 3, 99 II 39 E. 1). Fehlt es an einer 

klaren schriftlichen Vollmacht, so darf ein Vertretungsverhältnis, vor allem 

im Hinblick auf das Steuergeheimnis, nur dann angenommen werden, 

wenn sich aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des 

Steuerpflichtigen auf Bevollmächtigung eines Dritten ergibt (vgl. Urteil des 

BGer vom 21. Mai 1997 E. 2a, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches 

Abgaberecht [ASA] 67 S. 395; Urteil des BVGer A-1645/2012 vom 18. De-

zember 2012 E. 3.1.3 mit Hinweisen). Der Nachweis, dass ein wirksames 

Vertretungsverhältnis besteht und gegenüber den Steuerbehörden auch 

gehörig kundgegeben worden ist, obliegt nach der im Bereich des öffentli-

chen Rechts in Analogie zu Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs 

vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) geltenden allgemeinen Beweis-

lastregel jener Partei, die sich darauf beruft (vgl. Urteil des BGer vom 

21. Mai 1997 E. 2a, veröffentlicht in: ASA 67 S. 395; ZWEIFEL/CASA-

NOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 7 N 5; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, in: 

Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrens-

gesetz, 3. Aufl. 2023, Art. 11 N 21). 

2.1.4 Der Umfang der Vertretungsbefugnis bestimmt sich nach der vom 

Steuerpflichtigen erteilten Vollmacht (Art. 33 Abs. 2 OR). Die Befugnis 

kann allgemein und ohne zeitliche Begrenzung die Vertretung des Steuer-

pflichtigen in Steuersachen umfassen. Sie kann aber auch beispielsweise 

auf eine bestimmte Steuerperiode, eine bestimmte Steuer oder ein be-

stimmtes Verfahren beschränkt sein (vgl. Urteil des BVGer A-4355/2007 

vom 20. November 2009 E. 3.1; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, 

a.a.O., § 7 N 7). Die Wirkungen der Vertretung bestehen darin, dass die 

vom Vertreter im Namen der vertretenen Partei vorgenommenen Handlun-

gen oder Unterlassungen unmittelbar für oder gegen die vertretene Partei 

gelten, wie wenn diese selbst gehandelt hätte (BVGE 2011/39 E. 4.1 mit 

Hinweis auf Urteil des BVGer A-4355/2007 vom 20. November 2009 E. 3; 

NYFFENEGGER, VwVG-Kommentar, Art. 11 N 8). 

2.2  

2.2.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne 

Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Nach 

dem Grundsatz des Vertrauensschutzes haben Rechtsunterworfene An-

spruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherun-

gen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der 

Behörden geschützt zu werden. In Zusammenhang mit dem Grundsatz des 

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Seite 10 

Vertrauensschutzes steht auch das Verbot des widersprüchlichen Verhal-

tens der Verwaltungsbehörden gegenüber den Privaten (HÄFELIN/MÜL-

LER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 624). Auf-

grund der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht kommt dem 

Vertrauensschutz in diesem Bereich allerdings lediglich beschränkte Be-

deutung zu (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.2, 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Ge-

setz abweichende Behandlung eines Abgabepflichtigen kann überhaupt 

nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes 

klar und eindeutig erfüllt sind (vgl. Urteile des BGer 2C_53/2011 vom 2. Mai 

2011 E. 5.2, 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1; Urteile des BVGer 

A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.5.1, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 

E. 2.5.1, A-2911/2017 vom 3. April 2019 E. 10.1).  

2.2.2 Der Vertrauensschutz ist an gewisse Voraussetzungen geknüpft: Zu-

nächst bedarf es einer genügenden Vertrauensgrundlage. Die Behörde 

muss durch ihr Verhalten bei einer Person eine bestimmte Erwartung aus-

gelöst haben (BGE 134 I 23 E. 7.5, 129 I 161 E. 4.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHL-

MANN, a.a.O., Rz. 627). Dies geschieht oft durch Auskünfte oder Zusiche-

rungen, welche auf Anfragen hin erteilt werden. Nebst einer Vertrauens-

grundlage müssen verschiedene weitere Voraussetzungen kumulativ er-

füllt sein, damit sich Rechtsunterworfene mit Erfolg auf Treu und Glauben 

berufen können.  

Die unrichtige Auskunft bzw. die Vertrauensgrundlage durch anderes Ver-

halten einer Verwaltungsbehörde ist nur bindend, wenn:  

a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde,  

b) die Auskunft sich auf eine konkrete, die betroffene Person berührende 

Angelegenheit bezieht,  

c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilt hat, hierfür zuständig war oder 

der Adressat bzw. die Adressatin sie aus zureichenden Gründen als zu-

ständig betrachten durfte,  

d) der Adressat bzw. die Adressatin die Unrichtigkeit der Auskunft nicht 

ohne Weiteres erkennen konnte,  

e) der Adressat bzw. die Adressatin im Vertrauen hierauf nicht ohne Nach-

teil rückgängig zu machende Dispositionen traf,  

f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeit-

punkt der Auskunftserteilung ist, sowie  

A-3038/2022 

Seite 11 

g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts das-

jenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (vgl. zum Ganzen: BGE137 

II 182 E. 3.6.2, 131 II 627 E. 6.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 

2020 E. 2.5.2, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.5.2, A-2911/2017 vom 

3. April 2019 E. 10.1).  

2.2.3 Das MWSTG gewährt den steuerpflichtigen Personen einen konkre-

ten Anspruch auf verbindliche Auskunft der ESTV. Gemäss Art. 69 

MWSTG erteilt die ESTV auf schriftliche Anfrage der steuerpflichtigen Per-

son zu den mehrwertsteuerlichen Konsequenzen eines konkret umschrie-

benen Sachverhalts innert angemessener Frist Auskunft. Die Auskunft ist 

für die anfragende steuerpflichtige Person und die ESTV rechtsverbindlich. 

Sie kann auf keinen anderen Sachverhalt bezogen werden.  

2.2.4 Nach herrschender Lehre stellt die Auskunft der ESTV im Sinne von 

Art. 69 MWSTG keine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar, da sie die 

Merkmale einer solchen nicht erfüllt (JEANNINE MÜLLER, in: Zwei-

fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: 

Kommentar zum MWSTG], Art. 69 N 12; BEATRICE BLUM, Auswirkungen 

des neuen Verfahrensrechts für die Steuerpflichtigen Personen, Darge-

stellt anhand des Auskunftsrechts und der Einschätzungsmitteilung, in: Der 

Schweizer Treuhänder [ST] 5/10, S. 289 ff., S. 290; IMSTEPF/CLAVADET-

SCHER, Bindungswirkung von Rulings im Mehrwertsteuerrecht, Eine Aus-

legeordnung, in: ASA 89 S. 1183 ff., S. 186). Ist die gesuchstellende Per-

son mit der von der ESTV vorgenommenen Qualifikation nicht einverstan-

den, kann sie eine Feststellungsverfügung verlangen. Die Frage nach den 

möglichen Folgen einer falschen Auskunft ist nach dem Grundsatz von 

Treu und Glauben und dem Vertrauensschutz zu beantworten.  

Eine Auskunft verliert ihre Verbindlichkeit, wenn die ESTV auf diese zu-

rückkommt bzw. diese widerruft (MÜLLER, Kommentar zum MWSTG, 

Art. 69 N 18). Der Widerruf muss hierfür explizit, d.h. gegenüber der steu-

erpflichtigen Person erfolgen, welcher die ursprüngliche Auskunft erteilt 

wurde (STEFAN OESTERHELT, Rechtliche Einordnung von Steuerrulings, in: 

Schweizerische Juristenzeitung [SJZ] 117/2021 S. 431 ff., S. 437; SCHREI-

BER/JAUN/KOBIERSKI, Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung 

unter Berücksichtigung der Praxis, in: ASA 80 S. 293 ff., S. 329). Dies 

ergibt sich bereits aus dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf rechtli-

ches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV und ist notwendig, um der steu-

erpflichtigen Person die Möglichkeit einzuräumen, den mit dem Widerruf 

einhergehenden Verlust der Verbindlichkeit der behördlichen Auskunft zu 

A-3038/2022 

Seite 12 

erkennen und sich danach auszurichten oder allenfalls Massnahmen da-

gegen zu ergreifen. Lässt sich die steuerpflichtige Person im Widerrufsver-

fahren vertreten, hat die Mitteilung an den Vertreter zu erfolgen. 

2.2.5 Aus Art. 9 BV ergibt sich des Weiteren, dass Erklärungen im Verhält-

nis zwischen Behörden und Bürgern nach dem Vertrauensprinzip auszule-

gen sind, indem untersucht wird, wie eine solche Erklärung oder Haltung 

nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller Umstände verstanden 

werden durfte bzw. musste (vgl. Urteil des BGer 4A_486/2014 vom 

25. Februar 2015 E. 4.3.1; Urteil des BVGer A-5384/2014 vom 3. März 

2015 E. 3.3.5). Nach dem Vertrauensgrundsatz ist Willenserklärungen die 

Bedeutung beizumessen, die dem Empfänger zum Zeitpunkt des Emp-

fangs unter den gegebenen Umständen bekannt war oder hätte bekannt 

sein müssen. Die Erklärung muss also in dem Sinn ausgelegt werden, wie 

der Empfänger sie unter Berücksichtigung der Umstände des konkreten 

Falles vernünftigerweise verstehen musste (zum Ganzen: Urteil des 

BVGer A-2991/2014 vom 10. November 2015 E. 5.2). 

3.  

Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der 

Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. 

Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). 

Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Per-

sonen im Inland gegen Entgelt erbrachte Leistungen. Diese sind steuerbar, 

soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

3.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. 

«unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar 

keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung er-

bringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer 

auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet 

oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird auf-

grund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuer-

ausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumin-

dest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 

E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Urteile des BGer 

2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4, 2C_506/2007 vom 13. Februar 

2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG 

(wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, son-

dern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251 

E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-5607/2022 vom 

A-3038/2022 

Seite 13 

22. November 2023 E. 2.2.1, A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; MI-

CHAEL BEUSCH, Kommentar zum MWSTG, Auslegung N 27 f.). Trotz Kritik 

an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus sozialpolitischen 

(worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin und der Kultur ge-

hören) oder fiskalischen Gründen sowie aus Praktikabilitätsüberlegungen 

auch im geltenden MWSTG beibehalten (Urteil des BVGer A-5607/2022 

vom 22. November 2023 E. 2.2.1; ANNE TISSOT BENEDETTO, Kommentar 

zum MWSTG, Art. 21 N 1; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung 

der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, Art. 21 MWSTG). 

3.1.1 Zu den ausgenommenen Leistungen gehören gemäss Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 2 MWSTG die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in 

Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng ver-

bundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbe-

handlung und Diagnostik erbracht werden. 

3.1.1.1 Das Gesetz gibt demnach zwei Voraussetzungen für die Steuer-

ausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG vor: (i) Spitalbehandlungen 

bzw. ärztliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (objektives 

Element) werden (ii) in Spitälern erbracht (subjektives Element). Ebenfalls 

dazu gehören eng verbundene Leistungen (objektives Element), welche 

von Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik (subjektives Ele-

ment) erbracht werden. Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist die 

entsprechende Leistung von der Steuer ausgenommen (TISSOT BENE-

DETTO, Kommentar zum MWSTG, Art. 21 N 30). 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erwähnt neben Spitälern ausdrücklich «Zen-

tren für ärztliche Heilbehandlung». Darunter fallen beispielsweise Rehabi-

litationszentren. Für die Qualifikation als Zentrum für ärztliche Heilbehand-

lung ist entscheidend, dass die Einrichtung für Dritte nicht ohne Weiteres 

zugänglich ist, sondern eine ärztliche Einweisung erforderlich ist (Bericht 

der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates [WAK-N] 

vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Dettling, BBl 1996 

V 713, S. 743). 

3.1.1.2 Gemäss der Verwaltungspraxis der ESTV sind die den Patienten 

vom Spital in Rechnung gestellten Heilbehandlungen von Belegärzten/Be-

legärztinnen sowie von Chefärzten/Chefärztinnen, die im Spital eine ei-

gene Praxis führen und Privatpatienten behandeln, von der Steuer ausge-

nommen. Von der Steuer ausgenommen sind darüber hinaus auch die Bei-

träge der Beleg- und Chefärzte/-ärztinnen für die Benützung der 

A-3038/2022 

Seite 14 

Infrastruktur (einschliesslich des Pflege- und medizinischen Personals; vgl. 

MWST-Branchen-Info 21 «Gesundheitswesen» in der bis am 14. Juli 2021 

gültigen Fassung [nachfolgend: MBI 21], Ziff. 8.3). 

3.1.1.3 Im Rahmen der Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes werden 

voraussichtlich ab dem 1. Januar 2025 neben den bisherigen Leistungser-

bringern zusätzlich Ambulatorien und Tageskliniken der Steuerausnahme 

von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG unterstellt (Beschlussfassung des revi-

dierten MWSTG, BBl 2023 1524). Ziel dieser Ausweitung ist es, Ambulato-

rien und Tagesklinik mehrwertsteuerrechtlich den anderen, bisher bereits 

von der Steuerausnahme erfassten Einrichtungen gleichzustellen. Insbe-

sondere soll die Regelung, wonach Beiträge der Beleg- und Chefärztinnen 

und -ärzte für die Benutzung der Infrastruktur eines Spitals von der Mehr-

wertsteuer ausgenommen sind, auf Ambulatorien und Tageskliniken aus-

geweitet werden. Dies erblickte das Parlament als nötig, da Ambulatorien 

und Tageskliniken diese in Rechnung gestellten Infrastrukturbeiträge de 

lege lata zum Normalsatz versteuern müssen (BBl 2023 1524; Votum Bir-

rer Heimo [Nationalrat] AB 2022 N 730; Votum Schneeberger [Nationalrat] 

AB 2022 N 736, Votum Ettlin [Ständerat] AB 2023 S. 24, je zum parlamen-

tarischen Geschäft 21.019). 

3.1.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer 

insbesondere (soweit hier interessierend) ausgenommen die von Ärzten, 

Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten 

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die 

Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine 

Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die 

Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der 

Wettbewerbsneutralität zu beachten. 

Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststel-

lung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störun-

gen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tä-

tigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen 

des Menschen dienen. Diese Umschreibung deckt sich nahezu vollständig 

mit der Bestimmung in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. No-

vember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der europäi-

schen Union (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 

E. 4.3.2 mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 2. Juli 2015 C-334/14 

Nathalie De Fruytier, Rz. 20 ff.). Was nicht als Heilbehandlung im Sinne 

von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gilt, hat der Bundesrat in einem nicht 

A-3038/2022 

Seite 15 

abschliessenden Negativkatalog festgeschrieben (Art. 34 Abs. 3 MWSTV). 

Unter diesen Negativkatalog fallen insbesondere die zur Erstellung eines 

Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkre-

ten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, aus-

ser in Fällen nach Abs. 2 Bst. c, d.h. für die Erstellung von Gutachten vor-

genommenen Untersuchungen zur Abklärung sozialversicherungsrechtli-

cher Ansprüche (Art. 34 Abs. 3 Bst. b MWSTV). 

Daraus folgt, dass die Feststellung von Krankheiten, Verletzungen und an-

deren Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Men-

schen solange keine Heilbehandlung darstellt, als sie nicht mit der konkre-

ten Behandlung der untersuchten Person in Zusammenhang steht, son-

dern lediglich für die Erstellung eines Gutachtens erfolgt. 

3.2 Von der Steuer ausgenommen sind des Weiteren Leistungen zwischen 

Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und For-

schungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation 

erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation 

als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 12 Abs. 1 MWSTV i.V.m. Art. 13 

Abs. 1 MWSTV; seit 1. Januar 2018 in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG 

[AS 2017 3575]). 

Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV; 

seit 1. Januar 2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG [AS 2017 3575] i.V.m. 

Art. 38a Abs. 1 MWSTV [AS 2017 6307]): 

a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im 

Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine ge-

setzliche Grundlage gefördert werden; 

b. gemeinnützige Organisationen nach Art. 3 Bst. j MWSTG sowie Ge-

meinwesen nach Art. 12 MWSTG; 

c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform. 

Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs- oder For-

schungsinstitutionen (Art. 12 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 13 Abs. 3 MWSTV; 

seit 1. Januar 2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG [AS 2017 3575] i.V.m. 

Art. 38a Abs. 2 MWSTV [AS 2017 6307]). 

3.2.1 Gemäss der Verwaltungspraxis der ESTV fallen unter Art. 13 Abs. 2 

Bst. a MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens gemäss dem 

A-3038/2022 

Seite 16 

Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. September 

2011 (HFKG, SR 414.20). Bei einer Zusammenarbeit zwischen diesen In-

stitutionen wird vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im 

Rahmen der Kooperation erfolgen. Ein besonderer Nachweis muss dies-

bezüglich daher nicht erbracht werden. Diese Vermutung gilt auch bei den 

Universitätsspitälern, die in den jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Uni-

versitäten im Bereich Bildung und Forschung verknüpft sind (vgl. MWST-

Branchen-Info 25 «Forschung und Entwicklung» in der bis Ende 2017 gül-

tigen Fassung [nachfolgend: MBI 25], Ziff. 3.1).  

Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination, 

die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen 

Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die 

Hochschulen und die anderen Institutionen des Hochschulbereichs u.a. 

Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Ge-

währung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundes-

beiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2 

Bst. b HFKG). 

3.2.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Art. 13 

Abs. 2 Bst. b bzw. c MWSTV wird gemäss der Verwaltungspraxis hingegen 

nicht vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen 

einer Bildungs- und Forschungskooperation erfolgen (vorbehalten bleiben 

Universitätsspitäler). Es liegt in der Verantwortung der Beteiligten, darzule-

gen, dass ein Leistungsverhältnis aufgrund einer Bildungs- und For-

schungskooperation von der Steuer ausgenommen ist. Damit die genann-

ten Institutionen unter Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV fallen, müssen sie tat-

sächlich für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig und darin tä-

tig sein. Ihre Leistungen im Rahmen der Bildungs- und Forschungskoope-

rationen als Beteiligte dieser Kooperationen sind von der Steuer ausge-

nommen (MBI 25, Ziff. 3.2).  

Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftli-

cher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach 

Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die «scientific commu-

nity» oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation 

bezeichnet (vgl. MARKUS METZ, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches 

Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs-, Kultur- und Sprachenrecht, 

2018, Bst. E N 7; Urteil des BGer 1C_448/2008 vom 13. März 2009 E. 4.2).  

A-3038/2022 

Seite 17 

Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkei-

ten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielset-

zung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermit-

teln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen 

oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 

2007 E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 

E. 2.3.2.2). 

3.3 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein 

selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leis-

tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des 

BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 

E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.1).  

Bei Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe) 

und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen, wird zwi-

schen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer 

Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 

III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.1, 

A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1 mit Hinweisen).  

3.3.1 Eine Gesamtleistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaft-

lich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein un-

teilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). 

Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und 

Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in 

einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Kompo-

nenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. 

Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungs-

komplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich 

betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die 

Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder ver-

ändert würde. Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt deren mehrwertsteu-

erliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach 

der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 

Abs. 3 MWSTG). Es gelten für die einzelnen Leistungskomponenten der 

Gesamtleistung die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, 

Steuersatz oder Steuerbefreiung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des 

BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.2, A-2686/2020 vom 

15. Februar 2022 E. 2.3.2, je mit Hinweisen). 

A-3038/2022 

Seite 18 

3.3.2 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, 

wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak-

zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG).  

Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steu-

erliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Recht-

sprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache neben-

sächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die 

Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und übli-

cherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei 

den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend 

sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 

E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.3, 

A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbeson-

dere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie 

für Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel da-

für darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen 

Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2020 

vom 4. Juli 2022 E. 2.4.3, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; FELIX 

GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweize-

risches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlas-

sen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG 

Kommentar], Art. 19 N 27). 

Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, ist Ausdruck 

des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich wer-

den mehrere Leistungen selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der ein-

schlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen aus-

nahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der 

Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 

24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 

E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). 

3.3.3 Welche Konstellation eines Leistungskomplexes – Gesamtleistung 

oder Haupt- mit Nebenleistung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, 

beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wel-

che der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär 

aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beant-

worten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimm-

ten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteile des 

A-3038/2022 

Seite 19 

BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.4, A-2686/2020 vom 

15. Februar 2022 E. 2.3.4, je mit Hinweisen). 

3.3.4 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge-

trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, 

wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung 

mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 

MWSTG; Urteile des BVGer A-2686/2022 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.6, 

A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.6).  

3.3.5 Gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG können mehrere voneinander unab-

hängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leis-

tungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden 

Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht 

werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Pro-

zent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination). Auch für die wertmäs-

sig untergeordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuerfolgen (z.B. 

der gleiche Steuersatz) wie für die wertmässig überwiegende Leistung 

(BVGE 2019 III/1 E. 3.4.4; Urteile des BVGer A-2686/2022 vom 15. Feb-

ruar 2022 E. 2.3.6, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.6, je mit Hinweisen).  

4.  

Als erstes ist auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der «Verkehrstech-

nischen Gutachten» einzugehen. 

4.1 Die Beschwerdeführerin betreibt ein Institut für Rechtsmedizin, wel-

ches unter anderem sog. Fahreignungsbegutachtungen erstellt. Hinsicht-

lich dieser Fahreignungsbegutachtungen kontaktierte die Beigeladene als 

ehemalige Vertreterin der Beschwerdeführerin basierend auf einer voran-

gegangen telefonischen Besprechung mit E-Mail vom 8. Juni 2010 (act. 1) 

die ESTV. In diesem Schreiben ersuchte die Beschwerdeführerin um Be-

stätigung ihrer rechtlichen Beurteilung, wonach es sich bei den von ihr er-

brachten Fahreignungsbegutachtungen, welche den untersuchten Perso-

nen direkt in Rechnung gestellt würden, um von der Steuer ausgenom-

mene medizinische Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG 

handle. 

Mit Schreiben vom 9. Juni 2010 (act. 2) bestätigte die ESTV der Beschwer-

deführerin explizit, dass es sich bei den Fahreignungsbegutachtungen um 

eine von der Steuer ausgenommene Leistung des Instituts für Rechtsme-

dizin im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG an die betroffene Person 

A-3038/2022 

Seite 20 

handle. Dieses Schreiben der ESTV vom 9. Juni 2010 (act. 2) stellt unbe-

strittenermassen eine verbindliche Auskunft im Sinn von Art. 69 MWSTG 

dar, weshalb sie sowohl für die Beschwerdeführerin als auch für die Vo-

rinstanz verbindlich ist, solange sie nicht widerrufen wird. 

Strittig und nachfolgend zu untersuchen ist nun in diesem Zusammenhang, 

ob die streitbetroffene Auskunft mit Schreiben der ESTV vom 11. Mai 2012 

an die Beigeladene (act. 5) rechtsgültig widerrufen resp. rechtsgültig in 

dem Sinne konkretisiert wurde, dass die betreffende Steuerausnahme bei 

Ärztinnen und Ärzten als Leistungserbringer nur gerichtsmedizinische Gut-

achten und im Falle von Spitälern und Instituten der Rechtsmedizin sämt-

liche Gutachten im Auftrag und auf Rechnung staatlicher Stellen erfassen. 

4.2 Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, dass der Widerruf der 

streitbetroffenen Auskunft rechtswirksam gegenüber der Beschwerdefüh-

rerin erfolgt sei. Sie führt in diesem Zusammenhang aus, dass die Beige-

ladene von der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen mit der Klärung 

der Frage betraut worden sei, ob die durch das Institut für Rechtsmedizin 

der Beschwerdeführerin im Namen und im Auftrag der jeweiligen Proban-

den durchgeführten verkehrsmedizinischen Gutachten steuerausgenom-

mene Heilbehandlungen im Sinne des MWSTG darstellen. Entsprechend 

habe die Beigeladene als (ehemalige) Vertreterin der Beschwerdeführerin 

mit E-Mail vom 8. Juni 2010 (act. 1) eine Anfrage an sie (die Vorinstanz) 

gestellt. Daraus folgert die Vorinstanz, dass sie ihre mit dieser Anfrage zu-

sammenhängenden Mitteilungen solange an diese Vertreterin machen 

durfte, als die Partei die Vollmacht nicht widerrufen habe oder sich ein Er-

löschen nicht aus anderen Gründen ergeben habe. 

Weiter führt die Vorinstanz aus, dass sie jederzeit auf eine Auskunft zu-

rückkommen und diese richtigstellen bzw. widerrufen könne. Dies habe sie 

mit Schreiben vom 11. Mai 2012 (act. 5) getan. In diesem Schreiben sei die 

Sachverhaltsdarstellung gemäss E-Mail vom 8. Juni 2010 (act. 1) sowie 

die darauf erfolgte Auskunft vom 9. Juni 2010 (act. 2) ausdrücklich genannt 

und die betroffene Steuerpflichtige somit auch eindeutig identifizierbar ge-

wesen. Des Weiteren sei die E-Mail der Beigeladenen vom 12. April 2012 

an sie (die Vorinstanz) (act. 4) mit dem Betreff «Fahreignungsbegutachtun-

gen» versehen gewesen. 

Dass der Widerruf der streitbetroffenen Auskunft als Antwort auf eine er-

neute Anfrage erfolgt sei, sei für dessen Wirksamkeit nicht schädlich. So 

könne sie (die Vorinstanz) jederzeit auf eine Auskunft zurückkommen und 

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Seite 21 

diese richtigstellen bzw. widerrufen. Ebenso wenig spiele es eine Rolle, 

dass die Anfrage des ehemaligen Rechtsvertreters der Beschwerdeführe-

rin vom 12. April 2012 (act. 4) nicht im Auftrag der Letzteren erfolgt sei. 

Massgeblich sei, dass die Richtigstellung bzw. der Widerruf der streitbe-

troffenen Auskunft an die gemäss Aktenlage zuständige Person erfolgt sei. 

Die Beigeladene sei ihr (der Vorinstanz) als Vertretung bekannt gewesen. 

Hinzu komme, dass die Beigeladene zwecks Vergewisserung nach Ein-

gang der Auskunft bzw. des Widerrufs vom 11. Mai 2012 (act. 5) sich noch-

mals telefonisch betreffend die Steuerbarkeit von Fahreignungsuntersu-

chungen erkundigt habe. Dabei habe die Beigeladene festgehalten, dass 

Änderungen der Abrechnungen ex nunc erfolgen sollten, sofern aufgrund 

anderslautender Auskunft bisher nicht entsprechend abgerechnet worden 

sei. Insofern habe die Beigeladene als Vertreterin der Beschwerdeführerin 

explizit auf den Widerruf Bezug genommen. 

Endlich ist nach Ansicht der Vorinstanz zu beachten, dass es von Gesetzes 

wegen nicht darauf ankomme, ob der Dritte die Widerrufsmitteilung tat-

sächlich kenne, sondern einzig entscheidend sei, ob der Dritte sie berech-

tigterweise nicht kenne. Die Beigeladene hätte ihr – so die Vorinstanz wei-

ter – den Eröffnungsmangel nach der Richtigstellung vom 11. Mai 2012 

(act. 5) mitteilen müssen – indessen habe die Beigeladene sie (die Vo-

rinstanz) im Bestehen eines Mandatsverhältnisses zusätzlich bestärkt, in-

dem sie die Änderung der Abrechnung ex nunc bestätigt habe. 

4.3 Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen den Standpunkt, dass die 

streitbetroffene Auskunft der Vorinstanz vom 9. Juni 2010 (act. 2) bis am 

17. Mai 2017 nicht rechtsgültig widerrufen worden sei.  

Es fehle beim angeblichen Widerruf am notwendigen individuell-konkreten 

Charakter, indem sie (die Beschwerdeführerin) als betroffene Steuerpflich-

tige nicht ausdrücklich genannt werde. Die Vorinstanz weise einzig darauf-

hin, dass ihre Auskünfte vom 9. Juni 2010 (act. 2) und 24. September 2010 

zu konkretisieren bzw. richtig zu stellen seien. Mit anderen Worten seien 

die fraglichen Auskünfte weder explizit widerrufen worden, noch habe die 

Vorinstanz darauf hingewiesen, dass diese Korrespondenz die Beschwer-

deführerin betreffe.  

Des Weiteren sei das Schreiben der Vorinstanz vom 11. Mai 2012 (act. 5) 

unklar und verwirrlich. Vor allem aber sei es generischer Natur und ver-

weise im Wesentlichen auf die ebenfalls generischen Ausführungen in der 

Branchenbroschüre Gesundheitswesen. Die Auskunft sei in allgemeiner 

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Seite 22 

Weise erfolgt und hätte nicht den Zweck gehabt, eine individuell-konkrete 

Vertrauensbasis zu widerrufen. Entsprechend habe die Vorinstanz diese 

Auskunft nicht an sie (die Beschwerdeführerin) eröffnet, wie dies in der 

Praxis verlangt würde. 

Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Beigeladene im 

Zeitpunkt der Auskunft vom 11. Mai 2012 (act. 5) nicht mehr ihre Vertreterin 

war und ein Widerruf nicht mehr an diese (die Beigeladene) hätte erfolgen 

dürfen. Die Vorinstanz bestreite nicht, dass ihr nie eine schriftliche Voll-

macht bekannt war. Angesichts der Periodizität der Mehrwertsteuer sei zu 

vermuten, dass sich eine Vertretungsermächtigung, sofern aus der Voll-

machtsurkunde nichts anderes hervorgehe, nur auf eine einzige Steuerpe-

riode beziehe. 

4.4 Zunächst ist zu untersuchen, ob das Schreiben der ESTV vom 11. Mai 

2012 (act. 5) überhaupt in einem die Beschwerdeführerin betreffenden Ver-

fahren ergangen ist. Nur in diesem Fall stellt sich die Frage, ob dieses 

Schreiben durch die Zustellung an eine allfällige Vertretung der Beschwer-

deführerin gegenüber dieser Rechtswirkung entfalten kann. Denn nicht 

jede Rechtshandlung einer Vertretung ist einem Vertretenen zuzurechnen, 

wie wenn dieser selbst gehandelt hätte, sondern ausschliesslich jene, wel-

che die Vertretung im Namen der Beschwerdeführerin und somit in einem 

diese betreffenden Verfahren vorgenommenen hat (E. 2.1.4). So bewirkt 

insbesondere die Entgegennahme einer Mitteilung durch die Vertreterin im 

Rahmen eines Verfahrens, welche nicht die Vertretene betrifft, für diese 

keine Rechtsfolgen. 

4.4.1 Aus den vorinstanzlichen Akten ergibt sich betreffend die schriftliche 

Auskunft der Vorinstanz vom 11. Mai 2012 (act. 5) folgender Sachverhalt: 

Dem Schreiben der Vorinstanz vom 11. Mai 2012 (act. 5) ging eine E-Mail-

Anfrage der Beigeladenen vom 12. April 2012 (act. 4) voraus. Darin erkun-

digte sich die Beigeladene auf genereller Ebene, d.h. explizit ohne Nen-

nung spezifischer Kunden, ob vier von der Beigeladenen generisch um-

schriebenen Sachverhalte unter der aktuellen Verwaltungspraxis der Vo-

rinstanz weiterhin im Sinne der Ausführungen qualifiziert würden. Die 

E-Mail wurde an jenen Mitarbeiter der ESTV per E-Mail versendet, welcher 

mit E-Mail vom 9. Juni 2010 die streitbetroffene Auskunft erteilt hatte 

(act. 2). Dabei wurde der aus dieser Auskunft vom 9. Juni 2010 entstan-

dene E-Mail-Verlauf in anonymisierter Form angehängt, konkret wurden 

der Name und die MWST-Nr. der Beschwerdeführerin aus dem E-Mail-

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Seite 23 

Verlauf gelöscht, sodass sich aus dem E-Mail-Verlauf an und für sich keine 

direkten Rückschlüsse auf die Beschwerdeführerin machen liessen. 

In der Folge behandelte die Vorinstanz die E-Mail-Anfrage der Beigelade-

nen vom 12. April 2012 unter der MWST-Nr. ebendieser und erstellte für 

diese Anfrage eine der Beigeladenen zugewiesene Referenz-Nr. Entspre-

chend wurde in der Folge die schriftliche Auskunft der Vorinstanz in einem 

die Beigeladene betreffenden Verfahren eröffnet und an diese adressiert. 

Im Briefkopf wurde dabei neben der Referenz-Nr. auch die MWST-Nr. der 

Beigeladenen aufgeführt. Unter der gleichen Referenz-Nr. wurde des Wei-

teren eine Aktennotiz über ein Telefonat zwischen der Beigeladenen und 

einer Mitarbeiterin der Vorinstanz vom 22. Mai 2012 erstellt (act. 6). 

Daraus folgt, dass das Schreiben in keinem die Beschwerdeführerin be-

treffenden Verfahren ergangen ist. Entsprechend hat die Beigeladene 

durch den Empfang der schriftlichen Auskunft der Vorinstanz vom 11. Mai 

2012 (act. 5) keine der Beschwerdeführerin zurechenbare prozessuale 

Handlung vorgenommen. Das Gleiche muss für sämtliche weiteren Hand-

lungen der Beigeladenen gelten, welche sie in dem durch sie initiierten und 

unter ihrer MWST-Nr. geführten Verwaltungsverfahren vorgenommen hat.  

4.4.2 Dass die Vorinstanz mit dem Schreiben vom 11. Mai 2012 (act. 5) 

keine konkrete Auskunft widerrufen wollte, ergibt sich auch aus deren Ver-

halten bzw. deren vertretenen Ansicht im Verfügungsverfahren. So hat die 

Vorinstanz noch in den Verfügungen vom 18. Februar 2021 (act. 19 und 

20) den Standpunkt vertreten, dass gar keine verbindliche Auskunft vorge-

legen habe. Begründet wurde diese Einschätzung damit, dass im massge-

blichen E-Mail-Verlauf weder die anfragende steuerpflichtige Person noch 

deren MWST-Nr. genannt worden seien. Konkret hielt die Vorinstanz fest: 

«In besagter E-Mail ist weder die exakte Universität noch die MWST-Nr. 

enthalten. Bezeichnenderweise ist im Rahmen der Korrespondenz ledig-

lich vom ’Institut für Rechtsmedizin‘ die Rede, ohne die Steuerpflichtige na-

mentlich zu erwähnen. Es handelt sich mithin um eine anonyme Anfrage 

seitens der Beigeladenen, weshalb von vornherein keine Auskunft im 

Sinne von Art. 69 MWSTG vorliegt. Ebensowenig bildet sie Grundlage für 

den Vertrauensschutz nach Art. 5 Abs. 3 BV» (act. 19 und 20, jeweils 

Ziff. 2.2.2). 

Dieser von der Vorinstanz vertretene Standpunkt lässt sich nur dadurch 

erklären, dass sich die Vorinstanz im Verfügungsverfahren nicht auf den 

E-Mail-Verlauf aus dem Verfahren betreffend die Beschwerdeführerin 

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Seite 24 

abgestützt hat, sondern vielmehr den anonymisierten E-Mail-Verlauf aus 

dem unter der MWST-Nr. der Beigeladenen geführten Anfrage-Verfahren 

beigezogen hat. Hätte die Vorinstanz jedoch mit letzterem Verfahren eine 

für sie und die Beschwerdeführerin verbindliche Auskunft vom 9. Juni 2010 

(act. 2) mit dem Schreiben vom 11. Mai 2012 (act. 5) widerrufen wollen, 

hätten sich im entsprechenden Dossier Hinweise auf diesen Umstand und 

insbesondere Angaben zur Beschwerdeführerin finden müssen. Dies ist je-

doch nicht der Fall. 

4.4.3 Lässt sich somit aus den Akten der Vorinstanz nicht ergründen, dass 

sie eine verbindliche Auskunft betreffend eine vom konkreten Verfahren 

nicht betroffene Partei mit dem Schreiben vom 11. Mai 2012 (act. 5) wider-

rufen bzw. konkretisieren wollte, kann nach Treu und Glauben auch von 

der Empfängerin dieses Schreibens nicht erwartet werden, dass sie das 

Schreiben als Widerruf einer ein anderes Verfahren betreffenden individu-

ell-konkreten Auskunft verstehen musste (E. 2.2.5). 

4.5 Daraus folgt, dass die streitbetroffene Auskunft erst nachträglich wider-

rufen wurde. Dies hat zur Folge, dass sich die Beschwerdeführerin für die 

streitbetroffenen Steuerperioden auf die Auskunft der ESTV verlassen 

durfte. Die Beschwerde ist in diesem Punkt im Umfang von 

Fr. 1'691'219.95 (bestehend aus den Aufrechnungen von Fr. 447'605.20 

für die Steuerperiode 2014, von Fr. 556'176.15 für die Steuerperiode 2015, 

von Fr. 530'635.40 für die Steuerperiode 2016 sowie von Fr. 156'803.20 für 

die Steuerperiode 2017; alle gemäss EM Nr. 215'665 Ziff. 1.2 «Verkehrs-

medizinische Gutachten»; act. 2, S. 2) gutzuheissen. 

Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob die Beigeladene überhaupt 

als bevollmächtigte Vertreterin für das Widerrufsverfahren hätte betrachtet 

werden können und ob der Widerruf genügend bestimmt erfolgte, um die 

Rechtsverbindlichkeit der streitbetroffenen Auskunft vom 9. Juni 2010 auf-

zuheben. 

5.  

Als nächstes sind die von der Beschwerdeführerin an C._______ (nachfol-

gend: C._______) erbrachten Leistungen auf deren mehrwertsteuerliche 

Qualifikation hin zu untersuchen. 

5.1 Die Vorinstanz vertritt den Standpunkt, dass zwischen der Beschwer-

deführerin und dem C._______ keine Forschungs- oder Bildungskoopera-

tion vorliege. Es fehle an einer auf die Erbringung einer Bildungs- oder 

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Seite 25 

Forschungsleistung gerichteten Zusammenarbeit bzw. an einem klaren 

und konkreten Zusammenwirken zwischen den beiden Institutionen. Indem 

das C._______ Raum und Infrastruktur der Vetsuisse-Fakultät der Be-

schwerdeführerin (nachfolgend: Vetsuisse-Fakultät) zwecks Durchführung 

der eigens angebotenen Collegeweiterbildung (mit-)benutze und hierfür ein 

Entgelt entrichte, liege jedenfalls klar keine Bildungskooperation vor. Viel-

mehr handelt es sich beim C._______ nach Ansicht der ESTV um eine ei-

genständige College Weiterbildung in den Räumlichkeiten der Vetsuisse-

Fakultät. Gemäss Bestätigung des C._______ an die Finanzdirektion der 

Beschwerdeführerin vom 16. September 2013 (act. 7) erfolgten jährliche 

Zahlungen von über Fr. (…) für folgende Aufwendungen betreffend dessen 

Büro in Zürich: Gehälter Mitarbeiter Teams; Unterhalt und Betreuung von 

IT und EDV-Problemen, Finanzierung von Drucksachen und andere mög-

liche anfallende Kosten. Nichts anderes bestätige die Beschwerdeführerin 

in ihrer Beschwerde, wenn sie festhalte, dass die Geschäftsführungsstelle 

des Vereins bei der Vetsuisse-Fakultät geführt werde, welche zu diesem 

Zweck zwei Büroräumlichkeiten sowie mehrere Mitarbeiter zur Verfügung 

stelle. Entsprechend handle es sich in der vorliegenden Konstellation um 

einen einseitigen Leistungsaustausch. 

Am Ausgeführten ändert nach Ansicht der ESTV auch der Umstand nichts, 

dass die finanziellen Mittel für die Bezahlung des Betriebsbeitrags 

C._______ von den Studiengebühren herrührten, sich teilweise auch Ver-

treter der Beschwerdeführerin in der Prüfungskommission des C._______ 

befänden oder die Studierenden des C._______ eine Anstellung bei der 

Beschwerdeführerin während und/oder nach der Collegeweiterbildung er-

halten könnten. 

Weiter bringt die ESTV vor, dass es sich beim C._______ um eine Institu-

tion gemäss Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV handle. Dies habe zur Folge, 

dass nicht zu vermuten sei, dass eine Leistung im Rahmen einer For-

schungs- und Bildungskooperation erbracht worden sei. Vielmehr liege es 

in der Verantwortung der Beteiligten, darzulegen, dass ein Leistungsver-

hältnis aufgrund einer Bildungskooperation von der Steuer ausgenommen 

sei. Einen entsprechenden Nachweis über den Zusammenschluss zwecks 

gemeinsamer Erbringung eines Bildungsangebots zwischen dem 

C._______ und der Beschwerdeführerin habe Letztere weder im Rahmen 

der Kontrolle noch im nachfolgenden Verfahren erbracht.  

5.2 Die Beschwerdeführerin erblickt dagegen im Verhältnis zwischen ihr 

und dem C._______ eine Bildungskooperation. Vorab erfüllten sowohl sie 

A-3038/2022 

Seite 26 

(die Beschwerdeführerin) als auch das C._______ als steuerbefreiter Ver-

ein die subjektiven Voraussetzungen gemäss Art. 13 MWSTV für eine Bil-

dungskooperation. Weiter seien auch die objektiven Voraussetzungen an 

eine Bildungskooperation erfüllt. So werde der Weiterbildungslehrgang 

C._______ gemeinsam von ihr (der Beschwerdeführerin) und dem 

C._______ angeboten. Als Beleg dafür verweist die Beschwerdeführerin 

auf ihre Website, auf welcher eine Übersicht über sämtliche anerkannten 

Lehrgänge der European und American Colleges gewährt werde. 

Während das C._______ weitgehend für den theoretischen Teil der Wei-

terbildung sowie die Prüfungen mit den entsprechenden Leistungen ver-

antwortlich zeichne, liege die Verantwortung für den praktischen Teil der 

Weiterbildung und der entsprechenden Leistungen weitgehend bei ihr, der 

Beschwerdeführerin. Darüber hinaus seien ihre Mitarbeiterenden in den 

Gremien des C._______ vertreten und verfügten dementsprechend über 

Mitspracherechte. Entsprechend sei die Ansicht der ESTV unzutreffend, 

wonach aus dem Zahlungsfluss betreffend den Betriebsbeitrag ein einsei-

tiges Leistungsverhältnis abgeleitet werden könne. 

Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Weiterbildungs- 

und Prüfungsgebühren von den Auszubildenden an das C._______ ent-

richtet würden. Letzteres leite einen Teil dieser Gebühren u.a. unter dem 

Titel «Forschungskooperation» an sie (die Beschwerdeführerin) weiter. 

Diese Entschädigung diene zur Finanzierung der im Zusammenhang mit 

der Weiterbildungstätigkeit zur Verfügung gestellten Infrastruktur und Res-

sourcen sowie der Geschäftsführungsstelle, welche Teil der Kooperation 

sei. Insofern handle es sich bei den jährlichen Zahlungen um einen Netto-

ausgleich des C._______ an sie (die Beschwerdeführerin) für die gegen-

seitig erbrachten Leistungen. 

5.3 Da Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen nur 

dann von der Steuer ausgenommen sein können, wenn sie im Rahmen 

einer Kooperation erbracht werden (E. 3.2), ist als Erstes zu untersuchen, 

ob eine der gegenständlichen Leistungen der Beschwerdeführerin im 

Rahmen einer Forschungs- oder Bildungskooperation zwischen der Be-

schwerdeführerin und dem C._______ erbracht wurden.  

Da es sich beim C._______ um eine Institution im Sinne von Art. 13 Abs. 2 

Bst. b MWSTV handelt, ist nicht zu vermuten, dass die untereinander er-

brachten Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskoopera-

tion erfolgen. Es obliegt der Beschwerdeführerin darzulegen, dass ein 

A-3038/2022 

Seite 27 

Leistungsverhältnis aufgrund einer Bildungs- und Forschungskooperation 

von der Steuer ausgenommen ist. Damit trägt die Beschwerdeführerin 

diesbezüglich die objektive Beweislast (E. 1.9 und 3.2.2). 

5.4 In Bezug auf die von der Beschwerdeführerin an das C._______ er-

brachten Leistungen gilt das Folgende: 

5.4.1 Das C._______ ist ein im Zürcher Handelsregister eigetragener Ver-

ein und bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 25. April 2024, die 

Qualität der European Veterinary Specialists in Veterinary Surgery in allen 

europäischen Ländern auf dem höchstmöglichen Stand zu erhalten und zu 

fördern. In diesem Zusammenhang stellt das C._______ die postgraduale 

Weiterbildung der Veterinärmediziner in Europa mittels einer Collegewei-

terbildung sicher. Daneben verfolgt das C._______ diverse weitere Ziele 

und übt weitere Tätigkeiten aus: so führt das C._______ etwa eine jährliche 

Konferenz für seine Mitglieder durch (für eine Auflistung der Ziele des Ver-

eins vgl. Beschwerdebeilage [nachfolgend: BB] 11, Ziff. 4). Der Sitz und die 

Geschäftsführungsstelle des C._______ befindet sich in Zürich in den 

Räumlichkeiten der Vetsuisse-Fakultät. Diese stellt dem C._______ nebst 

zwei Büroräumlichkeiten Personal und weitere Infrastruktur für die Ge-

schäftsführungsstelle zur Verfügung. Weiter werden die Prüfungen des 

C._______ Lehrgangs in den Räumlichkeiten der Vetsuisse-Fakultät 

durchgeführt. Gemäss Schreiben des C._______ an die Finanzdirektion 

der Beschwerdeführerin vom 16. September 2013 bezahlt das C._______ 

der Beschwerdeführerin für die Gehälter der zur Verfügung gestellten Mit-

arbeitenden, den Unterhalt und die Betreuung von IT und EDV-Problemen 

sowie für die Finanzierung von Drucksachen und anderen möglichen allfäl-

ligen Kosten jährlich Fr. (…) (act. 7). 

Die Geschäftsführung bzw. die Geschäftsführungsstelle des C._______ 

führt die ihr durch das sog. Book of Procedures (BB 12) zugewiesenen Auf-

gaben aus. Diese sind allesamt administrativer Natur und betreffen den 

Vereinszweck des C._______ (BB 12, S. 17). Dass dies in der Infrastruktur 

der Vetsuisse-Fakultät geschieht, ist nicht zwingend, was sich bereits aus 

dem Wortlaut «currently University of Zurich» im Book of Procedures ergibt 

(BB 12, S. 17). Es erschliesst sich dem Bundesverwaltungsgericht nicht 

und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht ausgeführt, wie und wes-

halb vorliegend im Zurverfügungstellen von Ressourcen für die Geschäfts-

führungsstelle eines Vereins, welcher einen breiten Katalog von Aufgaben 

verfolgt, eine Bildungskooperation erblickt werden kann.  

A-3038/2022 

Seite 28 

5.4.2 Auch der Vergleich der Tätigkeitsfelder im Zusammenhang mit der 

Ausbildung von Tierärzten deutet nicht auf eine diesbezügliche Bildungs-

kooperation hin, welche die Übernahme der Ressourcen für die Geschäfts-

führungsstelle des C._______ begründen könnte:  

Das Tätigkeitsfeld des C._______ umfasst das Erhalten und Fördern der 

«European Veterinary Specialists in Veterinary Surgery» in allen europäi-

schen Ländern. In diesem Zusammenhang bietet das C._______ eine eu-

ropaweite postgraduale veterinär-medizinische Weiterbildung an. Danach 

können Tierärzte, die einen Abschluss an einer europäischen Universität 

erlangt haben, über eine Bewilligung zur Ausübung ihres Berufs in einem 

europäischen Land verfügen, eine hinreichende moralische und ethische 

Einstellung zum Tierarztberuf haben und die Voraussetzungen eines vom 

C._______ genehmigten Ausbildungsprogamms erfüllen, eine Prüfung ab-

solvieren, um dadurch im Sinne eines Facharzttitels den Titel eines (…) zu 

erlangen (C._______ Trainings Broschüre, S. 3 ff.). Entsprechende vom 

C._______ genehmigte Ausbildungsprogramme werden an diversen 

Standorten in ganz Europa angeboten.  

Im Gegensatz dazu beschränkt sich die postgraduale Weiterbildung der 

Vetsuisse-Fakultät ausschliesslich auf Assistenzärzte, die mit ihr in einem 

Anstellungsverhältnis in einer Klinik oder einem Institut stehen. Die Ange-

stellten Assistenzärzte der Beschwerdeführerin können ihm Rahmen ihres 

Anstellungsverhältnisses insgesamt 24 Lehrgänge im Sinne eines Fach-

arzttitels an einem European oder American College absolvieren. Bei ei-

nem dieser Lehrgänge handelt es sich um ein vom C._______ anerkanntes 

Ausbildungsprogramm (BB 13). So bietet die Klinik für Pferdechirurgie der 

Beschwerdeführerin gemäss ihrem Schreiben vom 15. Juni 2017 ein vom 

C._______ anerkanntes «Equine Surgery Residency Program» an, wel-

ches seit der Implementierung im Jahr 1990 insgesamt 18 Personen ab-

solviert und davon 16 bestanden haben (BB 16, S. 1 und 4). Zur Anzahl 

der Absolventen aus den Kliniken für Kleintier- und Nutztierchirurgie finden 

sich in den von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen keine 

Angaben. Jedoch ist nicht anzunehmen, dass deren Teilnehmerzahlen im 

Verhältnis zur Klinik für Pferdechirurgie relevant höher sind. Des Weiteren 

gibt es keine Anhaltspunkte, dass sich die Beschwerdeführerin an der Aus-

bildung der restlichen Absolventen des C._______ Lehrgangs, die europa-

weit tätig sind, beteiligt. Vielmehr bestätigt das Schreiben der Beschwer-

deführerin an das C._______ vom 15. Juni 2017 die Ausführungen gemäss 

ihrer Website (BB 13), wonach die Beschwerdeführerin im postgradualen 

A-3038/2022 

Seite 29 

Bereich ausschliesslich ihre eigenen Assistenztierärzte im Rahmen einer 

Anstellung ausbildet. 

5.4.3 Bereits aus der geringen Anzahl Absolventen dieser Ausbildungspro-

gramme bei der Beschwerdeführerin (anscheinend nicht mehr als eine Per-

son pro Klinik pro Jahr) ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin 

erwähnten Weiterbildungs- und Prüfungsgebühren der auszubildenden 

«Residents», mit welchen die jährliche Entschädigung von Fr. (…) für die 

Geschäftsführungsstelle finanziert werden soll, sich nicht im Ansatz aus-

schliesslich auf die Beiträge der Assistenztierärztinnen und -ärzte der Be-

schwerdeführerin beziehen können. Vielmehr muss die jährliche Entschä-

digung aus sämtlichen Gebühren aller «Residents», die europaweit den 

Titel des C._______ erlangen wollen, finanziert werden.  

Da ferner keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die in den Räumlich-

keiten der Beschwerdeführerin angesiedelte Geschäftsführungsstelle in ir-

gendeiner Form aktiv in der Ausbildung der Residents der Beschwerdefüh-

rerin involviert wäre oder dass die Räumlichkeiten für deren Ausbildung 

genutzt würden, bleibt unklar, inwiefern die Ressourcen für die Geschäfts-

führungsstelle im Rahmen einer gemeinsamen Bildungskooperation zwi-

schen dem C._______ und der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt 

werden. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass die von dem 

C._______ an die Beschwerdeführerin entrichtete Entschädigung für die 

Infrastruktur der Geschäftsführungsstelle allem Anschein nach aus den 

Weiterbildungs- und Prüfungsgebühren aller europaweiten Residents, die 

den Titel (…) erlangen wollen, finanziert wird. 

Insgesamt ist nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch 

nicht näher ausgeführt, inwiefern im Zurverfügungstellen von Ressourcen 

für die Geschäftsstelle eines Vereins mit einem europaweiten Tätigkeitsfeld 

eine Zusammenarbeit im Bereich der Bildung erblickt werden kann bzw. 

worauf sich eine allfällige anderweitige Kooperation beziehen sollte, damit 

die in diesem Zusammenhang erbrachte Leistungen von der Steuer aus-

genommen sein sollten. 

5.4.4 Für die während der Prüfung zur Verfügung gestellten Hörsäle und 

Infrastruktur gilt das Gleiche (E. 5.4.2 f.). 

Die Diplomprüfungen sämtlicher «Residents», die den Titel (…) erlangen 

wollen, finden in der Infrastruktur der Beschwerdeführerin statt. Dies unab-

hängig davon, ob Assistenzärzte der Beschwerdeführerin daran 

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Seite 30 

teilnehmen. Entsprechend kann aus dem Umstand, dass die Beschwerde-

führerin allenfalls an der praktischen Ausbildung einzelner Prüfungsteilneh-

mer Anteil genommen hat, nicht auf eine Bildungskooperation in Bezug auf 

die von dem C._______ im Rahmen seines Vereinszwecks durchgeführten 

Abschlussprüfung geschlossen werden.  

5.4.5 Die Beschwerdeführerin bringt, ohne dies zu belegen, vor, dass die 

von ihr angestellten Assistenzärzte ihre praktischen Ausbildungen im Rah-

men ihrer Anstellung mittels Ausbildungsgebühren finanzieren müssen, 

welche das C._______ einzieht und an die Beschwerdeführerin weiterleitet 

bzw. dass die Assistenzärzte für ihre praktische Ausbildung im Rahmen ih-

rer Anstellung bezahlen. Dies ist nicht glaubhaft:  

Assistenzärzte in Weiterbildung stellt die Beschwerdeführerin im Allgemei-

nen und an der Vetsuisse-Fakultät im Besonderen befristet im Rahmen von 

sog. Qualifikationsstellen an. Dabei sind im Vergleich zu den Anstellungs-

bedingungen von Assistenzärzten, welche keine Weiterbildung machen, 

substantiell tiefere Löhne für diese Assistenzärzte in Weiterbildung vorge-

sehen (vgl. dazu etwa die aktuelle Einreihungsrichtlinie für ärztliche und 

wissenschaftliche Funktionen sowie Weiterbildungsstellen an der 

Vetsuisse-Fakultät der Universität Zürich ab dem 1. Januar 2024). Es ist 

nicht zu vermuten und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht belegt, 

dass ihre bereits tiefer entlöhnten Assistenzärzte in Weiterbildung sie (die 

Beschwerdeführerin) zusätzlich für die im Rahmen dieser Anstellung erfol-

gende praktische Ausbildung durch andere Angestellte der Beschwerde-

führerin direkt oder indirekt bezahlen würden.  

5.4.6 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nach dem 

Vorstehenden nicht zu überzeugen: 

5.4.6.1 Sofern die Beschwerdeführerin behauptet, dass die Verantwortung 

für den praktischen Teil der Weiterbildung und die entsprechenden Leis-

tungen weitgehend bei ihr liege, trifft dies höchstens für die Ausbildung der 

eigenen Assistenztierärzte zu. Hingegen ergeben sich aus den Akten keine 

Anhaltspunkte dafür, dass die Verantwortung für den praktischen Teil der 

Weiterbildung und die entsprechenden Leistungen der restlichen «Resi-

dents», welche diese Weiterbildungsprogramme europaweit absolvieren, 

bei der Beschwerdeführerin liegen sollte. Ohnehin kann aus dem Umstand 

an sich, dass ein Tierspital seine angestellten Assistenzärzte ausbildet, 

nichts zugunsten einer Bildungskooperation abgeleitet werden, welche die 

Geschäftsführungsstelle eines europaweit tätigen Vereins umfassen soll.  

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Seite 31 

5.4.6.2 Auch der von der Beschwerdeführerin genannte Umstand, wonach 

Mitarbeitende der Beschwerdeführerin in den Gremien des C._______ ver-

treten seien und sie (die Beschwerdeführerin) dementsprechend über Mit-

spracherechte verfüge, spricht nicht für eine Bildungskooperation, welche 

die genannten Leistungen der Beschwerdeführerin umfasst. In diesem Zu-

sammenhang gilt es festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin kein sta-

tutarisch oder anderweitig gesicherter Anspruch auf Vertretung in einem 

Gremium des C._______ zukommt. So wird beispielsweise die von der Be-

schwerdeführerin genannte Prüfungskommission durch den «Board of Re-

gents» besetzt und untersteht dessen Leitung (BB 11, Art. 11). Es erscheint 

mithin als beliebig, ob und wenn ja, in welchen Gremien allenfalls Mitarbei-

tende der Beschwerdeführerin vertreten sind.  

5.4.7 Aus alledem folgt, dass die Beschwerdeführerin keine der streitbe-

troffenen Leistungen an das C._______ im Rahmen einer Bildungskoope-

ration erbracht hat. Entsprechend sind diese Leistungen zum Normalsatz 

zu versteuern. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen. 

6.  

Als Nächstes ist auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der vom Zentrum 

für Zahnmedizin der Beschwerdeführerin (nachfolgend: ZZM) vereinnahm-

ten Honorarabgaben einzugehen. 

Es ist vorliegend unbestritten, dass die am ZZM privatärztlich tätigen Ärzte 

(nachfolgend: PAT-Zahnärzte) im eigenen Namen und auf eigene Rech-

nung ambulante Heilbehandlungen an Patienten in den Räumlichkeiten 

des ZZM erbracht haben. Strittig und nachfolgend zu untersuchen ist die 

Frage, ob die Honorarabgaben der PAT-Zahnärzte für die Benützung der 

Infrastruktur (einschliesslich des Pflege- und medizinischen Personals) des 

ZZM von der Steuer ausgenommen sind. 

6.1 Die Vorinstanz vertritt den Standpunkt, dass Beiträge der Beleg- und 

Chefärzte für die Benützung der Infrastruktur (einschliesslich des Pflege- 

und medizinischen Personals) nur dann von der Steuer ausgenommen 

sind, wenn das rechnungsstellende Institut unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 

MWSTG subsumiert werden könne. Da im ZZM ausschliesslich ambulante, 

zahnmedizinische Heilbehandlungen erbracht würden, könne das ZZM 

mangels Beherbergung von Patienten weder als Spital im Sinne von Art. 21 

Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG qualifiziert werden, noch erbringe es Spitalbehand-

lungen. Daran ändere der Umstand, dass es sich beim ZZM um eine 

A-3038/2022 

Seite 32 

Poliklinik im Sinne von § 35 Abs. 2 Bst. d des Gesundheitsgesetzes des 

Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG ZH, LS 810.1) handle, nichts. 

Die Leistung der Beschwerdeführerin an die PAT-Zahnärzte sei nach ihrem 

Gehalt als Einräumung eines Nutzungsrechts zu qualifizieren. Denn die 

PAT-Zahnärzte hätten für ihre privatärztliche Tätigkeit im ZZM von Geset-

zes wegen eine Abgabenpauschale zu entrichten, welche die Nutzung von 

Infrastruktur, Material und Personal beinhalte. Dabei gehe es insbesondere 

auch um das Recht der Professoren, im ZZM unter Nutzung der vorhande-

nen Infrastruktur zusätzlich privatärztlich tätig zu sein, d.h. nebst der uni-

versitären Anstellung im ZZM im eigenen Namen und auf eigene Rechnung 

zahnmedizinische Heilbehandlungen zu erbringen. Sämtliche erwähnten 

Leistungskomponenten seien auf dieses Ziel gerichtet. Sie bilden nach An-

sicht der Vorinstanz insofern ein zusammengehörendes Ganzes, welches 

im Sinne einer Gesamtleistung nicht auseinandergenommen werden 

könne. Nach ihrem Gehalt sei in dieser Gesamtleistung die Einräumung 

eines Nutzungsrechts zu erblicken, weshalb die vereinnahmten Honorar-

abgaben zum Normalsatz zu versteuern seien. Entsprechend handle es 

sich bei den Leistungen des ZZM an die PAT-Zahnärzte auch nicht um eine 

Vorleistung i.S.v. Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG.  

6.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich dagegen auf den Standpunkt, dass 

das ZZM eine Poliklinik sei, die organisatorisch in ihr (der Beschwerdefüh-

rerin) integriert sei und die Kriterien eines Spitals erfülle. Eine Poliklinik 

stehe im Kanton Zürich ebenfalls unter ärztlicher Aufsicht und müsse über 

eine Betriebsbewilligung verfügen. Dabei seien die Polikliniken in § 35 

Abs. 1 Bst. d GesG ZH separat von ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen 

und chiropraktischen Institutionen aufgeführt und fielen daher nicht unter 

den Begriff «ambulante Behandlungszentren» im Sinne von MBI 21 Ziff. 5. 

Bei den kieferchirurgischen Eingriffen unterscheide sich das ZZM nicht von 

Operationen, die in einem Spital durchgeführt würden. Polikliniken seien 

aufgrund ihrer organisatorischen und fachlichen Besonderheiten unter den 

Begriff «Spitäler» zu subsumieren, soweit diese nicht schon bereits in ein 

Universitätsspital eingegliedert seien. Dies zeige sich daran, dass das ZZM 

von der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich verpflichtet sei, während 

bestimmter Öffnungszeiten einen Notfalldienst aufrecht zu erhalten. Eine 

Abgrenzung nach dem Kriterium «stationäre» oder «ambulante» Behand-

lung sei nicht mehr sinnvoll. 

Da das ZZM mangels expliziter Definition einer Poliklinik im MWSTG unter 

den Begriff Spital falle, sei die Ausnahmeregelung gemäss MBI 21 Ziff. 8.3 

A-3038/2022 

Seite 33 

Bst. b sinngemäss auf sie anzuwenden. Danach wären die vom ZZM an 

PAT-Zahnärzte fakturierten Infrastrukturkosten als von der Steuer ausge-

nommen zu qualifizieren. In einer anderen Schlussfolgerung erblickt die 

Beschwerdeführerin das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot 

gemäss Art. 8 BV als verletzt. Dies indem PAT-Zahnärzte im Vergleich zu 

Beleg- und Chefärzten, die an einem Spital tätig sind, in willkürlicher Weise 

ungleich behandelt würden. Sie (die Beschwerdeführerin) habe aber An-

spruch auf rechtsgleiche und willkürfreie Behandlung. 

Im Sinne einer Eventualbegründung geht die Beschwerdeführerin davon 

aus, dass die Infrastrukturkosten auch unter Berücksichtigung der Kombi-

nationsregel gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenom-

men seien. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz handle es sich bei den 

strittigen Umsätzen nicht um eine Entschädigung für das Recht, eine Pri-

vatpraxis am ZZM zu führen, sondern vielmehr um die Abgeltung für die 

Benutzung der Behandlungsräumlichkeiten sowie für medizinisches Hilfs-

personal und übrige Infrastruktur. Die Beanspruchung der einzelnen Leis-

tungskomponenten sei abhängig von der Art der zahnärztlichen Behand-

lung und könne divergieren. Demnach liege keine Gesamtleistung vor, son-

dern lägen einzelne selbständige Leistungskomponenten vor, welche im 

Rahmen einer Vereinfachung mit einer pauschalen Abgeltung vom Ge-

samthonorar berechnet würden. Da diese Einzelleistungen wertmässig zu 

mehr als 70 % gemäss Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenom-

men seien, sei die gesamte Abgeltung unter Berücksichtigung der Kombi-

nationsregeln gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG als von der Steuer ausge-

nommen zu betrachten. Den PAT-Zahnärzten sei bekannt, welche Leistun-

gen sie vom ZZM in den individuellen Patientenbehandlungen beanspruch-

ten. 

Insgesamt seien somit die Leistungen des ZZM an die PAT-Zahnärzte als 

von der Steuer ausgenommen zu behandeln. 

6.3 Vorab ist auf die Frage einzugehen, ob es sich beim ZZM um eine In-

stitution im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG handelt. Würde dies 

zutreffen, käme die Praxisregelung, wonach Beiträge der Beleg- und Chef-

ärzte für die Benutzung der Infrastruktur eines Spitals von der Steuer aus-

genommen sind, zur Anwendung. Zu prüfen ist in diesen Zusammenhang, 

ob es sich beim ZZM um ein Spital oder allenfalls um ein Zentrum für ärzt-

liche Heilbehandlung handelt. 

A-3038/2022 

Seite 34 

6.3.1 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin handelt es sich 

beim ZZM nicht um ein Spital im Sinne des MWSTG. Wie aus der Bewilli-

gung zum Betrieb einer Poliklinik der Gesundheitsdirektion des Kantons 

Zürich vom 20. April 2021 hervorgeht, handelt es sich bei einer Poliklinik 

im Sinne von § 35 Abs. 2 Bst. d GesG ZH um ein Ambulatorium der öffent-

lichen Hand und gerade nicht um ein Spital im Sinne von § 35 Abs. 2 Bst. a 

GesG ZH. Allfällige besondere Öffnungszeiten oder der Umstand, dass das 

ZZM komplexe Fälle behandelt, welche ein interdisziplinäres Vorgehen er-

fordern und von privaten Dienstleistern allenfalls nur in sehr wenigen Pri-

vatpraxen behandelt werden können, ändert an diesem Umstand nichts. 

Vielmehr begründen diese Umstände das öffentliche Interesse für den Be-

trieb eines durch die öffentliche Hand betriebenen Ambulatoriums. Diese 

Qualifikation stimmt auch mit dem allgemeinen Verständnis eines Spitals 

überein. So wird auch im Sozialversicherungsrecht unter einem Spital aus-

schliesslich eine Einrichtung verstanden, die der stationären Behandlung 

akuter Krankheiten oder der stationären Durchführung von Massnahmen 

der medizinischen Rehabilitation dient (Art. 39 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 [KVG, SR 832.10]). 

Nicht nur bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für 

das MWSTG eine abweichende Definition eines Spitals einführen und sog. 

Polikliniken bzw. Ambulatorien unter den Begriff des Spitals im Sinne von 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWST subsumieren wollte. Vielmehr sind nach dem 

klaren Willen des Gesetzgebers Ambulatorien und Tageskliniken de lege 

lata gerade nicht als Institutionen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 

MWSTG zu qualifizieren. Dies soll sich erst mit Inkrafttreten der Teilrevision 

des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2025 ändern (E. 3.1.1.3). Wei-

tere Ausführungen dazu erübrigen sich daher bereits aufgrund des Anwen-

dungsgebots von Bundesgesetzen gemäss Art. 190 BV. 

6.3.2 Eine Qualifikation des ZZM als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung 

i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG ist ebenfalls ausgeschlossen, da solche 

Einrichtungen für Dritte nicht ohne Weiteres zugänglich sein dürfen, son-

dern eine ärztliche Einweisung erfordern (E. 3.1.1.1). Im Gegensatz dazu 

können sich Patienten am ZZM ohne ärztliche Einweisung beraten und be-

handeln lassen (www.zzm.uzh.ch > Für Patienten > Behandlung; letztmals 

besucht am 8. Mai 2024). 

6.3.3 Sofern die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang eine 

rechtsungleiche Behandlung von PAT-Zahnärzten im Vergleich zu Beleg- 

und Chefärzten an Spitälern geltend macht, kann sie daraus nichts zu ihren 

A-3038/2022 

Seite 35 

Gunsten ableiten. Zum einen besteht mit der Qualifikation als Institut im 

Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG ein sachliches Kriterium, um die 

Steuerausnahme zu begründen, welches aufgrund des Anwendungsge-

bots im Sinne von Art. 190 BV von allen rechtsanwendenden Behörden zu 

beachten ist. Zum anderen betrifft die geltend gemachte Ungleichbehand-

lung die PAT-Zahnärzte und nicht die Beschwerdeführerin, weshalb sie sich 

mangels Rechtsschutzinteresse nicht darauf berufen kann. 

6.4 Als Nächstes ist die Frage zu klären, ob es sich bei den mit der Hono-

rarabgabe abgegoltenen Leistungen der Beschwerdeführerin um eine Ge-

samtleistung handelt.  

6.4.1 Bei einer Gesamtleistung müssen die einzelnen Leistungen – wie zu-

vor in Erwägung 3.3.1 festgehalten – sachlich, zeitlich und vom wirtschaft-

lichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie un-

trennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte 

Handeln umfasst. Der Leistungskomplex kann demnach nicht in Einzelleis-

tungen zerlegt werden, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinn-

vollen Zweck erfüllt, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zer-

legung zerstört, beschädigt oder verändert würde. 

Die Beurteilung der Frage, ob eine Gesamtleistung vorliegt, ist aus der 

Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. 

Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Ver-

brauchergruppe; vorliegend jene von privatärztlich tätigen Zahnärzten. Die 

vorliegenden Leistungen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie von dieser 

Verbrauchergruppe als Gesamtleistung verstanden werden. 

6.4.2 Die Verordnung vom 28. Juni 2010 über das Zentrum für Zahnmedi-

zin der Universität Zürich (LS 415.437; nachfolgend: VZZM) regelt die pri-

vatärztliche Behandlung von Patientinnen und Patienten im ZZM. Danach 

kann die Universitätsleitung der Beschwerdeführerin Professorinnen und 

Professoren, leitenden Ärztinnen und Ärzten, Oberärztinnen und Oberärz-

ten sowie Oberassistentinnen und Oberassistenten die Bewilligung ertei-

len, Patientinnen und Patienten privatärztlich zu behandeln (§ 7 VZZM). 

Die Bewilligung setzt einen Beschäftigungsgrad von mindestens 80 % vo-

raus, wobei die aufgewendete Arbeitszeit zu kompensieren ist (§ 8 Abs. 2 

VZZM). Die Ausübung der privatärztlichen Tätigkeit steht unter der Aufsicht 

der jeweiligen Klinikdirektorin oder Klinikdirektors (§ 8 Abs. 3 VZZM). Als 

Entschädigung für die Nutzung von Infrastruktur, Material und Personal im 

Rahmen der privatärztlichen Tätigkeit entrichten die Bewilligungsinhaber 

A-3038/2022 

Seite 36 

dem ZZM eine Abgabe (§ 10 Abs. 1 VZZM). Die Höhe der Honorarabgabe 

richtet sich nach dem Anstellungstitel und insbesondere nach der Höhe der 

Nettoeinnahmen, welche die Bewilligungsinhaberin oder der Bewilligungs-

inhaber aus der privatärztlichen Tätigkeit am ZZM erzielt (§ 11 f. VZZM). In 

den Ausführungsbestimmungen zur privatärztlichen Tätigkeit am ZZM der 

Universität Zürich vom 18. August 2020 (BB 18; nachfolgend: Ausfüh-

rungsbestimmungen) werden der einheitliche Vollzug der Zuweisung von 

Patientinnen und Patienten an Privatpraxen in den Räumlichkeiten des 

ZZM, die Patienteninformationen sowie die persönlichen Leistungserbrin-

gung im Rahmen der privatärztlichen Tätigkeit am ZZM geregelt. Danach 

erfolgt die privatärztliche Tätigkeit am ZZM aufgrund: a) einer externen Zu-

weisung an die Privatpraxis, b) einer fachlich bedingten Zuweisung an eine 

Spezialistin oder einen Spezialisten innerhalb des ZZM, wenn ein Behand-

lungsvorgang die spezifisch erforderlichen Kompetenzen von Studieren-

den oder von behandelnden Zahnärztinnen und Zahnärzten überschreitet 

oder c) aufgrund eines Patientenwunsches (§ 3 Abs. 1 Ausführungsbe-

stimmungen). 

6.4.3 Aus diesen gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich also, dass das 

ZZM den PAT-Zahnärzten die gesamte benötigte Infrastruktur als einziges 

Paket von Leistungen anbietet, damit diese am ZZM eine privatärztliche 

Tätigkeit ausüben können. Die PAT-Zahnärzte können im Rahmen ihrer 

privatärztlichen Tätigkeit die benötigte Infrastruktur des ZZM (Räumlichkei-

ten, Gerätschaften, Personal, Material etc.) nutzen und müssen dem ZZM 

dafür einen prozentualen Anteil an ihren Nettoeinnahmen entrichten. Die 

PAT-Zahnärzte sollen zur Behandlung der Patienten am ZZM beitragen, 

indem sie die ihnen nach den Ausführungsbestimmungen zugewiesenen 

Patienten behandeln. Insofern sind sämtliche vom ZZM an die PAT-Zahn-

ärzte erbrachten Leistungskomponenten darauf ausgerichtet, dass ein 

PAT-Zahnarzt diesen zugewiesenen Patienten in der Struktur des ZZM be-

handeln kann. Dabei werden keine individuellen Lieferungen und Dienst-

leistungen an die einzelnen PAT-Zahnärzte erbracht oder fakturiert. Für 

das Leistungsverhältnis zwischen einem PAT-Zahnarzt und dem ZZM 

spielt es auch keine Rolle, in welchem Umfang die Infrastruktur bei der 

Behandlung eines Patienten effektiv genutzt wird. Vielmehr bezahlt ein 

PAT-Zahnarzt eine pauschale Honorarabgabe, welche sich nach seinen 

am ZZM im Rahmen seiner privatärztlichen Tätigkeit erzielten Nettoeinah-

men richtet, damit er die einzelnen Leistungskomponenten jederzeit nach 

Bedarf in Anspruch nehmen kann.  

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Seite 37 

Insofern stehen die einzelnen Leistungskomponenten des ZZM sachlich, 

zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun-

denheit, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, 

der das gesamte Handeln umfasst. Die einzelnen Leistungskomponenten 

erfüllen für sich alleine aus Sicht eines privatärztlich tätigen Zahnarztes 

keinen wirtschaftlich sinnvollen Zweck, da sie ihm nur in ihrer Gesamtheit 

ermöglichen, Patienten im Rahmen einer privatärztlichen Tätigkeit am ZZM 

zu behandeln.  

Die Leistungskomponenten, die das ZZM an die PAT-Zahnärzte erbringt, 

sind als Gesamtleistung zu qualifizieren und damit mehrwertsteuerlich ein-

heitlich zu beurteilen. Der Kern dieser Gesamtleistung liegt in der Überlas-

sung einer umfassenden Infrastruktur, welche die privatärztliche Behand-

lung von Patienten durch einen PAT-Zahnarzt ermöglicht, und ist damit 

steuerbar. Vor diesem Hintergrund ist nicht im Einzelnen zu prüfen, ob ein-

zelne Leistungskomponenten in einem anderen Kontext für sich allein von 

der Steuer ausgenommen sein oder allenfalls im Rahmen einer Leistungs-

kombination erbracht werden könnten. 

6.4.4 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag am Ergeb-

nis nichts zu ändern: 

Sofern die Beschwerdeführerin vorbringt, dass die Beanspruchung der ein-

zelnen Leistungskomponenten abhängig von der Art der zahnärztlichen 

Behandlung sei und divergieren könne, kann sie daraus nichts gegen eine 

Gesamtleistung ableiten. Vielmehr spricht der Umstand, dass die einzelnen 

Leistungskomponenten abhängig vom jeweiligen Bedarf im Rahmen der 

privatärztlichen Behandlung des Patienten bezogen werden und sich das 

Entgelt immer nach den Nettoeinnahmen des PAT-Zahnarztes richtet, ge-

rade für eine Gesamtleistung und gegen das Erbringen von individuellen 

Leistungen, welche die Beschwerdeführerin nach den Bestimmungen von 

Art. 19 Abs. 2 MWSTG in einer Leistungskombination erbracht haben will. 

Damit von einer Leistungskombination ausgegangen werden könnte, 

müssten die einzelnen zu beziehenden Leistungen jeweils im Voraus von 

der Beschwerdeführerin festgelegt werden, was vorliegend gerade nicht 

der Fall ist. Im Gegenteil ermöglicht die Nutzung der gesamten Infrastruktur 

des ZZM dem PAT-Zahnarzt gerade, jeweils situativ die für die aktuelle Be-

handlung notwendigen Leistungskomponenten zu beziehen, ohne dass 

dies jeweils ein neues Leistungsverhältnis begründen würde. 

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Seite 38 

6.4.5 Dass es sich bei den mit der Honorarabgabe abgegoltenen Leis-

tungskomponenten um eine Gesamtleistung handelt, ergibt sich ferner aus 

den Materialen zur Teilrevision zur Mehrwertsteuer (E. 3.1.1.3). So ent-

spricht es dem klaren Willen des Gesetzgebers, dass de lege lata Beiträge 

von Beleg- und Chefärztinnen und -ärzten für die Infrastruktur im Sinne 

einer Gesamtleistung der Steuer zum Normalsatz unterliegen, sofern sie 

von einem Ambulatorium oder einer Tagesklinik in Rechnung gestellt wer-

den. 

6.4.6 Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid hin-

sichtlich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der vom ZZM vereinnahm-

ten Honorarabgaben als rechtmässig. Die Beschwerde erweist sich in die-

sem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen. 

7.  

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerde im 

Sinne der Erwägungen 1.7.2 und 4.5 im Umfang von Fr. 2’583'353.80 teil-

weise gutzuheissen ist. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen 

(E. 5.4.7 und 6.4.6).  

Angesichts des Streitwerts von Fr. 2'907'892.– (Sachverhalt Bst. G und 

E. 1.3) obsiegt die Beschwerdeführerin zu rund 90 % bzw. unterliegt zu 

rund 10 %. 

8.  

8.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei 

auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten 

ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf 

Fr. 25'000.– festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements 

vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-

desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der zu rund 10 % un-

terliegenden Beschwerdeführerin (E. 7) im Umfang von Fr. 2’500.– aufzu-

erlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von insge-

samt Fr. 25’000.– zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 22’500.– ist der 

Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils 

zurückzuerstatten.  

Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 

VwVG).  

A-3038/2022 

Seite 39 

8.2 Die zu rund 90 % obsiegende Beschwerdeführerin (E. 1.37) hat An-

spruch auf eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG und 

Art. 7 Abs. 1 VGKE).  

Da die Rechtsvertretung der Beschwerdeführerin keine Kostennote einge-

reicht hat, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzusetzen 

(Art. 14 Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 1 VGKE her-

vorgeht, hat die Parteientschädigung nicht jeden erdenklichen, sondern nur 

den notwendigen Aufwand zu ersetzen (statt vieler: Urteil des BVGer 

A-2703/2021 vom 12. Mai 2021 E. 4.2.2 mit Hinweisen).  

Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend unter Berücksichtigung 

aller Umstände ermessensweise auf Fr. 20’000.– festgesetzt.  

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)  

  

A-3038/2022 

Seite 40 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen 1.7.2 und 4.5 im Umfang 

von Fr. 2’583'353.80 teilweise gutgeheissen. Im Übrigen wird sie abgewie-

sen. 

2.  

Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 25’000.– werden der Beschwer-

deführerin im Umfang von Fr. 2’500.– auferlegt. Dieser Betrag ist dem ge-

leisteten Kostenvorschuss von Fr. 25'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag 

von Fr. 22'500.– wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft 

des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 

3.  

Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschä-

digung in der Höhe von Fr. 20’000. – zu bezahlen. 

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz und die Bei-

geladene. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Keita Mutombo Gregor Gassmann 

 

  

A-3038/2022 

Seite 41 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

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