# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cdaa8290-6f12-5fd8-9955-7ce15261988a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-04-30
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.04.2024 A-2782/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2782-2022_2024-04-30.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid bestätigt durch BGer mit  

Urteil vom 24.03.2025 (9C_317/2024) 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-2782/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  3 0 .  A p r i l  2 0 2 4  

Besetzung 
 Richterin Iris Widmer (Vorsitz), 

Richter Jürg Steiger, Richter Keita Mutombo,    

Gerichtsschreiberin Anna Begemann. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

(…),   

vertreten durch  

lic. iur. LL.M. Rolf Wüthrich, Fürsprecher,  

(…),  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,  

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,  

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Verrechnungssteuer (geldwerte Leistung / Meldeverfahren). 

 

 

 

A-2782/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (Ort) 

(Kanton) wurde am (Datum) im Handelsregister eingetragen. Sie bezweckt 

(Zweck). 

A.b In der im vorliegenden Verfahren in Frage stehenden Periode (1. Sep-

tember 2010-31. August 2015; vgl. nachfolgend E. 7.1.1) gehörten gemäss 

Angaben der Steuerpflichtigen sowohl sie wie auch die damalige 

B._______ AG (heute: B.b._______ AG; nachfolgend: B._______ AG) mit 

Sitz in (Ort) (heute: Ort) zum C._______-Konzern. Die Steuerpflichtige 

wurde zu 100% von der C.a._______ (Land) gehalten, welche ihrerseits 

von der C.b._______, (Land), gehalten wurde. Innerhalb des C._______-

Konzerns ist die C.b._______ (Land), die Topholdinggesellschaft. Sie wird 

wiederum durch (…) C.c._______ gehalten. Die B._______ AG war eine 

49%-ige indirekte Tochtergesellschaft der C.b._______ (Land). 

B.  

B.a Im Februar 2016 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nach-

folgend: ESTV) bei der B._______ AG eine Buchprüfung betreffend die 

Steuerjahre 2011-2015 durch. Dabei stellte sie u.a. fest, dass die 

B._______ AG Lohnkosten (sowie mit diesen direkt zusammenhängende 

Kosten) – teils mit einem Aufschlag von 5% – verbundenen Gesellschaften 

weiterverrechnet hatte. In diesem Zusammenhang forderte sie die 

B._______ AG mit E-Mail vom 2. Februar 2016 auf, zur (teilweisen) Wei-

terverrechnung von Lohnkosten von X._______ an die Steuerpflichtige 

Stellung zu nehmen und Belege einzureichen.  

B.b Mit E-Mail vom 11. März 2016 übermittelte die B._______ AG der 

ESTV eine gemeinsame Stellungnahme der B._______ AG und der Steu-

erpflichtigen zu den Lohnkosten von X._______. Die Gesellschaften führ-

ten darin zusammengefasst aus, sie hätten die an X._______ bezahlten 

Lohnkosten einschliesslich Reisespesen für die Jahre 2011-2015 überprüft 

und seien zum Schluss gekommen, dass diese weder der B._______ AG 

belastet noch der Steuerpflichtigen hätten weiterverrechnet werden dürfen. 

X._______ arbeite seit dem Jahr 2000 für die C._______-Gruppe und sei 

seit der Gründung der B._______ AG im Jahr (Jahr) als Assistentin bei die-

ser angestellt gewesen. Ab 2011 habe (…), Y._______, der zu diesem Zeit-

punkt bereits seit längerem nicht mehr mit der C._______-Gruppe verbun-

den gewesen sei, immer mehr von den Arbeitsleistungen von X._______ 

profitiert. Obwohl weder die direkten oder indirekten Teilhaber der 

A-2782/2022 

Seite 3 

B._______ AG und der Steuerpflichtigen noch diesen nahestehende Per-

sonen von den Zahlungen profitiert hätten, seien die B._______ AG und 

die Steuerpflichtige einverstanden, die in diesem Zusammenhang entstan-

dene Verrechnungssteuerforderung zu bezahlen. Sie listeten dabei die ih-

rer Meinung nach von der Steuerpflichtigen ausgerichteten geldwerten 

Leistungen im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ wie 

folgt auf: 

 Lohnzahlung Reisespe-

sen 

Total geld-

werte Leistung 

35% VSt 

2011 Fr. 42’876 Fr. 8’771 Fr. 51’647 Fr. 18’076 

2012 Fr. 71’350 Fr. 15’990 Fr. 87’340 Fr. 30’569 

2013 Fr. 107’849 Fr. 27’528 Fr. 135’377 Fr. 47’382 

2014 Fr. 92’856 Fr. 53’814 Fr. 146’670 Fr. 51’335 

2015 Fr. 73’439 Fr. 34’534 Fr. 107’973 Fr. 37’791 

Total   Fr. 529’007  

 

B.c Am 2. Mai 2016 fand eine Besprechung zwischen der ESTV einerseits 

sowie dem Vertreter der B._______ AG und der Steuerpflichtigen anderer-

seits statt.  

C.  

C.a Mit Schreiben vom 20. Mai 2016 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen 

Verrechnungssteuern von insgesamt Fr. 299'092.25 in Rechnung. Dabei 

stellte sie auf die folgenden Leistungen der Steuerpflichtigen im Zusam-

menhang mit den Lohnkosten von X._______ ab: 

 Geldwerte Leistungen 35% VSt 

2011 Fr. 54’229  

2012 Fr. 91’707  

A-2782/2022 

Seite 4 

2013 Fr. 142’146  

2014 Fr. 154’003  

2015 Fr. 113’372  

Total Fr. 555’457 Fr. 194'409.95 

 

Ferner nahm sie eine Aufrechnung der erbrachten Leistung ins Hundert 

vor, woraus der Steuerbetrag von insgesamt Fr. 299'092.25 resultierte. 

C.b Am 22. Juni 2016 bezahlte die Steuerpflichtige den in Rechnung ge-

stellten Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 299'092.25 vorbehaltlos. Den 

mit separater Verzugszinsabrechnung vom 13. Juli 2016 in Rechnung ge-

stellten Verzugszins von 5% ab Fälligkeit bis zum Tag der Entrichtung der 

Steuer in der Höhe von Fr. 30'946.15 bezahlte die Steuerpflichtige am 

26. Juli 2016 ebenfalls vorbehaltlos. 

C.c Mit Schreiben vom 19. September 2016 deklarierte die Steuerpflichtige 

die folgenden weiteren, in ihrem Geschäftsjahr 2015/2016 (1. September 

2015 bis 31. August 2016) ausgerichteten geldwerten Leistungen im Zu-

sammenhang mit den Lohnzahlungen an X._______:  

Geldwerte Leistungen Fr. 66’577 

Aufschlag Faktor 1.05 für er-

brachte Dienstleistungen 

Fr. 69’906 

Bruttodividende (Aufrechnung 

ins Hundert) 

Fr. 107’547 

Abzurechnende VSt Fr. 37’642 

 

D.  

D.a Rund drei Jahre später teilte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 

6. Dezember 2019 der ESTV mit, sie habe den Sachverhalt noch einmal 

überprüft und sei zum Schluss gekommen, dass die erhobene Verrech-

nungssteuer im Meldeverfahren erledigt werden könne und deshalb nicht 

geschuldet sei. Sie beantragte, es sei ihr die irrtümlich bezahlte Verrech-

nungssteuer von Fr. 299'092.25, zuzüglich darauf geschuldetem Zins ab 

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Seite 5 

22. Juni 2016, zu erstatten; und es sei ihr der auf den irrtümlich in Rech-

nung gestellten Steuern bezahlte Verzugszins von Fr. 30'946.15, zuzüglich 

darauf geschuldetem Zins ab 25. Juli 2016, zu erstatten. Sie reichte über-

dies die ausgefüllten Formulare zur Meldung der Verrechnungssteuern auf 

steuerbaren Leistungen in Höhe von insgesamt Fr. 555'457.– für die Jahre 

2011-2015 ein.  

Zur Begründung machte sie zusammengefasst geltend, in Anwendung von 

Art. 12 Abs. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrech-

nungssteuer (VStV, SR 642.211) würden bezahlte Steuern und Zinsen, die 

nicht durch Entscheid der ESTV festgesetzt worden sind, zurückerstattet, 

sobald feststehe, dass sie nicht geschuldet waren. Das Schreiben vom 

20. Mai 2016 sei gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht 

als Verfügung zu qualifizieren und die durch sie bezahlten Verrechnungs-

steuern seien somit nicht durch Entscheid der ESTV rechtskräftig festge-

setzt worden. Bei geldwerten Leistungen im inländischen und grenzüber-

schreitenden Konzernverhältnis sei das Meldeverfahren gemäss Art. 20 

Abs. 2 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Ver-

rechnungssteuer (VStG, SR 642.21) zuzulassen. Gestützt auf Art. 20 VStG 

in Verbindung mit Art. 70c VStG finde das Meldeverfahren auf alle per / ab 

dem 1. Januar 2011 nicht rechtskräftig festgesetzten Verrechnungssteuer-

forderungen rückwirkend Anwendung. Bei den von ihr in den Jahren 2011 

bis 2015 an die B._______ AG geleisteten Zahlungen habe es sich um 

Zahlungen zwischen Konzerngesellschaften gehandelt. Die ESTV habe 

[Herrn Y._______] fälschlicherweise als direkt Begünstigten der Zahlungen 

angesehen. Das Meldeverfahren würde demnach auf diese Zahlungen An-

wendung finden. Eventualiter sei das Meldeverfahren gestützt auf Art. 24 

Abs. 1 Bst. a VStV anzuwenden. Die Steuerpflichtige ersuchte um Erlass 

einer abweisenden Verfügung, sollte dem Antrag nicht stattgegeben wer-

den. 

D.b Mit Schreiben vom 19. Dezember 2019 bestätigte die ESTV den Erhalt 

des Schreibens und informierte die Steuerpflichtige, dass das Meldever-

fahren nicht zur Anwendung kommen könne, da der Begünstigte der steu-

erbaren Leistungen eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz sei 

und es sich um eine Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 VStG 

handle. 

D.c Mit Schreiben vom 16. Januar 2019 (recte: 2020) ersuchte die Steuer-

pflichtige erneut um Erlass einer anfechtbaren Verfügung. 

A-2782/2022 

Seite 6 

E.  

E.a Mit Entscheid vom 30. Juni 2020 verfügte die ESTV gestützt auf Art. 41 

VStG, die Steuerpflichtige schulde ihr Fr. 299'092.25 an Verrechnungs-

steuern. Dieser Betrag sei am 22. Juni 2016 zu Recht bezahlt worden (Dis-

positiv-Ziff. 1). Zudem schulde die Steuerpflichtige auf dem Steuerbetrag 

von Fr. 299'092.25 einen Verzugszins von Fr. 30'946.15 (5% ab Fälligkeit 

bis zum Tage der Entrichtung der Steuer). Dieser Betrag sei ihr am 26. Juli 

2016 zu Recht bezahlt worden (Dispositiv-Ziff. 2). Auf das Gesuch um Mel-

dung statt Steuerentrichtung vom 6. Dezember 2019 werde nicht eingetre-

ten (Dispositiv-Ziff. 3). 

Zur Begründung führte die ESTV zusammengefasst aus, die Steuerpflich-

tige habe sowohl anlässlich der Rechnungsstellung vom 20. Mai 2016 als 

auch mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 (Antrag Meldeverfahren) die 

geldwerte Leistung vollumfänglich anerkannt. Es gehe lediglich darum, das 

Meldeverfahren, d.h. eine andere Modalität der Entrichtung der Verrech-

nungssteuerschuld, zur Anwendung zu bringen. Damit liege kein Fall einer 

Rückforderung einer nichtgeschuldeten Steuer nach Art. 12 VStV vor. Mit 

der Anerkennung und Bezahlung der Steuerforderung sei die Forderung 

letztlich «untergegangen». Es bestehe demnach kein Anspruch auf das 

Meldeverfahren i.S.v. Art. 20 VStG i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV. Über-

dies könne die Verrechnungssteuer nach erfolgter Zahlung gemäss der 

Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur noch einem Rücker-

stattungsverfahren und nicht mehr einem Meldeverfahren unterworfen wer-

den. 

E.b Mit Eingabe vom 27. August 2020 erhob die Steuerpflichtige Einspra-

che gegen den Entscheid der ESTV vom 30. Juni 2020. Sie beantragte, 

die Dispositiv-Ziff. 1 des Entscheids sei aufzuheben und ihr Gesuch betref-

fend Rückerstattung der nicht geschuldeten Verrechnungssteuer von 

Fr. 299'092.25 sei gutzuheissen. Zudem sei die Dispositiv-Ziff. 2 des Ent-

scheids aufzuheben und ihr Gesuch betreffend Rückerstattung der nicht 

geschuldeten Verzugszinsen von Fr. 30'964.15 gutzuheissen. Überdies sei 

die Dispositiv-Ziff. 3 des Entscheids aufzuheben, auf ihr Gesuch um Mel-

dung statt Steuerentrichtung sei einzutreten und es sei dieses gutzuheis-

sen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) zulasten 

der ESTV. 

Die Steuerpflichtige machte u.a. geltend, in dem Umfang, in dem die Arbeit 

von X._______ indirekt ihr (der Steuerpflichtigen) zu Gute gekommen sei, 

sei die Weiterverrechnung der Lohnkosten an sie gerechtfertigt gewesen 

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Seite 7 

und es habe keine geldwerte Leistung vorgelegen. Überdies habe die 

ESTV auf den durch sie (die Steuerpflichtige) getragenen Auslagen als 

Handlingfee einen Kostenaufschlag von 5% berechnet, welcher die geld-

werte Leistung künstlich erhöht habe und willkürlich sei. 

E.c Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 forderte die ESTV die Steuer-

pflichtige auf, innert 30 Tagen Nachweise für die Behauptung zu erbringen, 

dass sie indirekt von den Arbeitsleistungen von X._______ profitiert habe 

und somit in diesem Umfang keine geldwerte Leistung vorliege. Ebenfalls 

nachzuweisen habe sie, dass der Kostenaufschlag von 5% aufgrund der 

Anzahl der bearbeiteten Rechnungen überhöht sei. Es seien alle mit der 

Tätigkeit von X._______ zusammenhängenden Unterlagen einzureichen, 

wie insbesondere Verträge und Korrespondenz betreffend die von 

X._______ ausgeübte Tätigkeit sowie sämtliche Buchhaltungsunterlagen 

und die der Gesellschaft gestellten Rechnungen für die Refakturierung des 

betroffenen Teils der Lohnforderungen.  

E.d Nach zweimal gewährter Fristerstreckung liess die Steuerpflichtige der 

ESTV mit Schreiben vom 18. März 2021 fristgerecht eine Stellungnahme 

zu den im Schreiben vom 1. Dezember 2020 aufgeworfenen Fragen zu-

kommen. Als Beilage übermittelte sie der ESTV u.a. Kopien der Arbeitsver-

träge von X._______ vom 25. September 2006, 6. September (recte: Mai) 

2009, 21. Januar 2010, 18. März 2013 und 3. März 2015 sowie 26 Rech-

nungen, die die B._______ AG zwischen April 2012 und August 2015 im 

Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ an sie gerichtet hatte. 

E.e Mit Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 wies die ESTV die Einspra-

che gegen den Entscheid vom 30. Juni 2020 vollumfänglich ab (Dispositiv-

Ziff. 1). Die ESTV verfügte, die Steuerpflichtige schulde die Verrechnungs-

steuer im Betrag von Fr. 299'092.25 (35% der ins Hundert aufgerechneten 

geldwerten Leistungen von Fr. 854'549.25). Diesen Betrag habe die Steu-

erpflichtige mit Valuta 22. Juni 2016 zu Recht bezahlt (Dispositiv-Ziff. 2). 

Auf dem Steuerbetrag von insgesamt Fr. 299'092.25 schulde die Steuer-

pflichtige einen Verzugszins von 5%, ausmachend Fr. 30'946.15. Diesen 

Betrag habe die Steuerpflichtige mit Valuta 26. Juli 2016 zu Recht bezahlt 

(Dispositiv-Ziff. 3). Auf das Gesuch um Meldung der steuerbaren Leistung 

statt Entrichtung der Steuer vom 6. Dezember 2019 werde nicht eingetre-

ten (Dispositiv-Ziff. 4).  

Mit Bezug auf die Höhe der geldwerten Leistungen führte die ESTV aus, 

die Steuerpflichtige habe mit Schreiben vom 18. März 2021 nur 26 

A-2782/2022 

Seite 8 

Rechnungen zur in Frage stehenden Periode eingereicht, obwohl sie im 

Schreiben selbst von 44 Rechnungen gesprochen habe. Die eingereichten 

Rechnungen deckten die streitbetroffene Periode nicht annähernd ab und 

der ausgewiesene Rechnungsbetrag der 26 Rechnungen betrage insge-

samt weniger als die zuvor von der Steuerpflichtigen deklarierten Leistun-

gen. Es müsse deshalb davon ausgegangen werden, dass die Steuer-

pflichtige die Rechnungen unvollständig eingereicht habe. Auch seien 

keine Buchhaltungsunterlagen wie etwa Kontoblätter eingereicht worden. 

Aufgrund der Mitwirkungspflichtverletzung der Steuerpflichtigen und der 

unvollständig eingereichten Rechnungen sei für sie (die ESTV) nicht er-

sichtlich, «wie viele Lohnkosten inkl. Spesen» für X._______ in der Zeitpe-

riode 2011-2015 von der Steuerpflichtigen tatsächlich bezahlt und als Auf-

wand verbucht worden seien. Da die Steuerpflichtige keine zuverlässigen, 

sondern lediglich unvollständige und widersprüchliche Angaben gemacht 

habe, bleibe ihr (der ESTV) nur die Möglichkeit, die Höhe der geldwerten 

Leistungen nach Ermessen festzusetzen. Um von haltbaren Grundlagen 

auszugehen und um zu beurteilen, ob die von ihr in der Rechnung vom 

20. Mai 2016 angenommenen Leistungen von insgesamt Fr. 555'457.– 

dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahekämen, habe sie (die ESTV) die 

internen Akten ihrer Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) 

herangezogen. Daraus sei ersichtlich geworden, dass die Steuerpflichtige 

der ASU mit Schreiben vom 9. Februar 2018 die in Frage stehenden Rech-

nungen für die Jahre 2011-2015 beinahe vollständig eingereicht habe. 

Diese Rechnungen der B._______ AG an die Steuerpflichtige wiesen ein 

Total von Fr. 621'573.49 auf und lägen damit sogar höher als der von ihr 

(der ESTV) angenommene Betrag von Fr. 555'457.–. Unabhängig davon, 

aus welchem Grund sie (die ESTV) auf dem von der Steuerpflichtigen de-

klarierten Betrag einen Leistungszuschlag von 5% vorgenommen habe, 

scheine der Betrag von Fr. 555'457.– dem mutmasslich wirklichen Sach-

verhalt daher näher zu kommen als der von der Steuerpflichtigen dekla-

rierte Betrag von Fr. 529'007.-. Auf eine reformatio in peius werde jedoch 

zu Gunsten der Steuerpflichtigen verzichtet. 

F.  

F.a Mit Eingabe vom 23. Juni 2022 erhebt die Steuerpflichtige (nachfol-

gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid 

der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 24. Mai 2022 beim Bundes-

verwaltungsgericht. Sie stellt die folgenden Rechtsbegehren:  

«1. Der Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 sei aufzuheben. 

A-2782/2022 

Seite 9 

2. Der Beschwerdeführerin sei die Verrechnungssteuer in der Höhe 

von CHF 299'092.25 zurückzuvergüten. 

3. Der Beschwerdeführerin sei der Zins in der Höhe von 

CHF 30'946.15 zurückzuvergüten. 

4. Der Beschwerdeführerin sei ein Zins von 5% auf dem Betrag in der 

Höhe von CHF 299'092.25 vom 26. Juli 2016, eventualiter seit 6. De-

zember 2019, bis zum 31. Dezember 2021 zu vergüten. 

5. Der Beschwerdeführerin sei ein Zins von 4% auf dem Betrag in der 

Höhe von CHF 299'092.25 ab dem 01. Januar 2022 zu vergüten. 

6. Eventualiter sei der Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer im 

Umfang von CHF 14'242.00 zurückzuvergüten. 

7. Eventualiter sei der Beschwerdeführerin der Zins im Umfang von 

CHF 1'698.58 zurückzuvergüten. 

8. Eventualiter sei [der] Beschwerdeführerin ein Zins von 5% auf dem 

Betrag in der Höhe von CHF 15’940.58 seit dem 26. Juli 2016, even-

tualiter seit 6. Dezember 2019 bis zum 31. Dezember 2021, zu ver-

güten. 

9. Der Beschwerdeführerin sei ein Zins von 4% auf dem Betrag in der 

Höhe von CHF 15’940.58 ab dem 1. Januar 2022 zu vergüten. 

10. Subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung des 

Sachverhalts zurückzuweisen und diese anzuweisen, nach Gewäh-

rung des rechtlichen Gehörs neu über die Sache zu entscheiden. 

11. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der  

Vorinstanz.» 

In prozessualer Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin, es seien die 

Akten aus dem bisherigen Verfahren vollständig zu edieren und ihr für eine 

kurze Einsichtnahme zuzustellen. Überdies sei der Entscheid zu anonymi-

sieren. 

F.b Mit Eingabe vom 30. August 2022 reicht die Vorinstanz ihre Vernehm-

lassung inkl. der amtlichen Akten ein. Sie stellt die folgenden Anträge: 

«1. Die Beschwerde der A._______ AG vom 23. Juni 2022 sei abzuwei-

sen.  

2. Die von der A._______ AG geschuldete Verrechnungssteuer sei neu 

auf Fr. 316'636.58 festzusetzen, wobei die A._______ AG 

Fr. 299'092.25 mit Valuta 22. Juni 2016 bereits bezahlt hat.  

3. Der auf dem Steuerbetrag von Fr. 316'636.58 von der A._______ 

AG geschuldete Verzugszins sei neu auf Fr. 33'961.60 festzusetzen, 

zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. September 2015 bis zum 

A-2782/2022 

Seite 10 

31. Dezember 2021 auf dem Betrag von Fr. 17'544.33 und Verzugs-

zins gemäss der Zinssatzverordnung EFD (aktuell 4%) ab dem 

1. Januar 2022 bis zum Tag der Entrichtung, ebenfalls auf dem Be-

trag von Fr. 17'544.33. Dabei hat die A._______ AG Fr. 30'946.15 

mit Valuta 26. Juli 2016 bereits bezahlt. 

4. Eventualiter sei die von der A._______ AG geschuldete Verrech-

nungssteuer neu auf Fr. 307'775.06 festzusetzen, wobei die 

A._______ AG Fr. 299'092.25 mit Valuta 22. Juni 2016 bereits be-

zahlt hat. 

5. Eventualiter sei der auf dem Steuerbetrag von Fr. 307'775.06 von 

der A._______ AG geschuldete Verzugszins neu auf Fr. 32'189 fest-

zusetzen, zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. September 

2015 bis zum 31. Dezember 2021 auf dem Betrag von Fr. 8'682.81 

und Verzugszins gemäss der Zinssatzverordnung EFD (aktuell 4%) 

ab dem 1. Januar 2022 bis zum Tag der Entrichtung, ebenfalls auf 

dem Betrag von Fr. 8'682.81. Dabei hat die A._______ AG 

Fr. 30'946.15 mit Valuta 26. Juli 2016 bereits bezahlt. 

6. Unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.» 

F.c Mit Zwischenverfügung vom 6. September 2022 übermittelt das Bun-

desverwaltungsgericht ein Doppel der Vernehmlassung der Vorinstanz 

vom 30. August samt Beilagenverzeichnis und Beilagen im Original an die 

Beschwerdeführerin. 

F.d Mit Eingaben vom 14. Oktober 2022 und 20. Oktober 2022 nimmt die 

Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung und 

reicht weitere Unterlagen sowie eine Kostennote zu den Akten. Sie bean-

tragt, von einer Änderung der Verfügung zu ihren Ungunsten sei abzuse-

hen, falls wider Erwarten die Voraussetzungen einer geldwerten Leistung 

als erfüllt betrachtet werden und eine Berechnungsvariante der Vorinstanz 

akzeptiert werden sollte.  

F.e Mit Eingaben vom 27. Oktober 2022 und 18. November 2022 nimmt 

die Vorinstanz unaufgefordert zu den Eingaben der Beschwerdeführerin 

vom 14. bzw. 20. Oktober 2022 Stellung. Mit Eingabe vom 18. November 

2022 teilt die Vorinstanz u.a. mit, dass sie nicht weiter an ihren Anträgen 

gemäss Ziff. I.2 und I.3 der Vernehmlassung vom 30. August 2022 fest-

halte. An den restlichen, wie folgt lautenden Anträgen halte sie jedoch wei-

terhin fest:  

A-2782/2022 

Seite 11 

«1. Die Beschwerde der A._______ AG vom 23. Juni 2022 sei abzuwei-

sen.  

2. Die von der A._______ AG geschuldete Verrechnungssteuer sei neu 

auf Fr. 307'775.06 festzusetzen, wobei die A._______ AG 

Fr. 299'092.25 mit Valuta 22. Juni 2016 bereits bezahlt hat. 

3. Der auf dem Steuerbetrag von Fr. 307'775.06 von der A._______ 

AG geschuldete Verzugszins sei neu auf Fr. 32'189 festzusetzen, 

zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. September 2015 bis zum 

31. Dezember 2021 auf dem Betrag von Fr. 8'682.81 und Verzugs-

zins gemäss der Zinssatzverordnung EFD (aktuell 4%) ab dem 

1. Januar 2022 bis zum Tag der Entrichtung, ebenfalls auf dem Be-

trag von Fr. 8'682.81. Dabei hat die A._______ AG Fr. 30'946.15 mit 

Valuta 26. Juli 2016 bereits bezahlt. 

4. Unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.» 

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit-

tel wird – soweit dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist – im 

Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-

gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, 

SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-

setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, 

SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine 

solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 

24. Mai 2022 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vor-

instanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde 

zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich 

nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 

1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be-

schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und 

formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 

VwVG) ist unter Vorbehalt des in E. 1.3 Ausgeführten einzutreten. 

1.3  

A-2782/2022 

Seite 12 

1.3.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet der  

vorinstanzliche Entscheid als Anfechtungsobjekt den Rahmen, der den 

möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt (BGE 142 I 155 

E. 4.4.2; 136 II 457 E. 4.2; 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Be-

schwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er 

kann sich höchstens verengen und um nicht mehr streitige Punkte reduzie-

ren, grundsätzlich aber nicht ausweiten (BGE 144 II 359 E. 4.3; 142 I 155 

E. 4.4.2; 136 II 457 E. 4.2; BVGE 2016/13 E. 1.3.4). Fragen, über welche 

die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, darf die 

zweite Instanz nicht beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zuständig-

keit der ersten Instanz eingegriffen. Wird ein Nichteintretensentscheid an-

gefochten, prüft das Bundesverwaltungsgericht nur die Rechtsfrage, ob die 

Vorinstanz zu Recht nicht eingetreten ist (Urteil des BVGer A-5000/2018, 

A-2996/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.5.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem Bun-

desverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.7 f.). 

1.3.2 Im Rahmen ihrer Beschwerdebegründung beantragt die Beschwer-

deführerin unter anderem, es sei ihr zu gestatten, die Verrechnungssteuer-

schuld auf einer allfälligen geldwerten Leistung durch Meldung zu erledi-

gen (Beschwerde Rz. 153, 155, 159). Im angefochtenen Einspracheent-

scheid ist die Vorinstanz auf das Gesuch der Beschwerdeführerin um Mel-

dung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer nicht eingetreten (vgl. 

Sachverhalt Bst. E.e). Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist daher le-

diglich zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Gesuch um 

Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer eingetreten ist. Insoweit 

die Beschwerdeführerin beantragt, es sei ihr die Entrichtung durch Melde-

verfahren zu gestatten, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. 

1.4  

1.4.1 Gemäss Art. 62 Abs. 2 VwVG kann das Bundesverwaltungsgericht 

eine angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei ändern, wenn die 

Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollstän-

digen Feststellung des Sachverhalts beruht. Eine solche Berichtigung zu-

ungunsten einer Partei (reformatio in peius) wird nach der Rechtsprechung 

des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der betroffene Entscheid of-

fensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist 

(BGE 142 V 337 E. 3.1; 119 V 241 E. 5; 108 Ib 227 E. 1b; Urteile des 

BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 1.3.1; A-667/2015 vom 15. Sep-

tember 2015 E. 1.7; A-4728/2011 vom 20. August 2012 E. 3, je m.H.). Eine 

Steuerkorrektur von erheblicher Bedeutung erblickte das 

A-2782/2022 

Seite 13 

Bundesverwaltungsgericht etwa in der Erhöhung einer Nachforderung von 

Fr. 88'572.20 um 10% (Fr. 8'857.20) auf Fr. 97'429.40 (vgl. Urteil des 

BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 3.4). Keine erhebliche Bedeu-

tung der Korrektur sah das Bundesverwaltungsgericht in einem Fall, bei 

welchem eine Steuerforderung auf Fr. 361'118.– statt richtigerweise auf 

Fr. 379'523.– festgesetzt worden war (vgl. Urteil des BVGer A-412/2013 

vom 4. September 2014 E. 5.4.2). Auch eine Erhöhung der Abgabeforde-

rungen von Fr. 36'308.15 auf Fr. 38'714.45 bzw. Fr. 1'309.10 auf 

Fr. 1'390.85 wurde als nicht erheblich eingestuft (vgl. Urteil des BVGer 

A-667/2015 vom 15. September 2015 E. 5). 

Beabsichtigt das Bundesverwaltungsgericht, die angefochtene Verfügung 

zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt es der Partei diese Absicht 

zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein (Art. 62 

Abs. 3 VwVG). Zugleich ist die von der Verschlechterung der Rechtslage 

bedrohte Partei ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass sie ihr Rechtsmittel 

bis zur Eröffnung des Endurteils zurückziehen kann, womit die angefoch-

tene Verfügung in Rechtskraft erwachsen würde (BGE 122 V 166 E. 2; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.201). Eine reformatio in 

peius kann auch von der Vorinstanz beantragt werden. Hierbei handelt es 

sich jedoch nicht um ein eigentliches Rechtsbegehren, sondern lediglich 

um eine prozessuale Anregung (vgl. Urteil des BVGer A-2657/2014 vom 

1. Juni 2015 E. 2.2; THOMAS HÄBERLI, in: Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], 

VwVG Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023 

[nachfolgend: Praxiskommentar VwVG], N. 30 zu Art. 62). 

1.4.2 In ihrer Vernehmlassung beantragt die Vorinstanz eine Neufestset-

zung der geschuldeten Verrechnungssteuer auf Fr. 316'636.58, eventuali-

ter auf Fr. 307'775.06. In der Stellungnahme vom 18. November 2022 teilt 

sie mit, dass sie an ihrem Antrag auf Neufestsetzung auf Fr. 307'775.06 

(nicht aber dem Antrag auf Neufestsetzung auf Fr. 316'636.58) festhalte. 

Die Beschwerdeführerin hält hingegen die Voraussetzungen einer reforma-

tio in peius für nicht erfüllt (Stellungnahme vom 14. Oktober 2022, Rz. 54). 

1.4.3 Ob die Voraussetzungen einer reformatio in peius vorliegend erfüllt 

sind, ist im Rahmen der materiellen Beurteilung zu prüfen (vgl. E. 7.4). 

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-

entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-

ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-

tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen 

A-2782/2022 

Seite 14 

Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen 

(Art. 49 Bst. c VwVG). 

1.6  

1.6.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal-

tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach 

muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von 

sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (Urteile 

des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 1.4.1; A-2823/2020 

vom 7. Februar 2023 E. 1.6.1; A-629/2010 vom 29. April 2011 [in BVGE 

2011/45 nicht publizierte] E. 3.1). Obwohl Art. 12-19 VwVG (sowie Art. 30-

33 VwVG) auf das Steuerverfahren keine Anwendung finden (Art. 2 Abs. 1 

VwVG), trägt das Bundesverwaltungsgericht den darin enthaltenen Verfas-

sungsgrundsätzen weitgehend Rechnung (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2; Ur-

teil des BVGer A-1368/2021 vom 14. März 2022 E. 2.2).  

1.6.2 Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings modifiziert durch die im 

Steuerrecht regelmässig gesetzlich vorgesehene Mitwirkungspflicht der 

steuerpflichtigen Person. Für die Verrechnungssteuer ist diese in Art. 39 

VStG geregelt. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gemäss dieser Bestim-

mung verpflichtet, der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht 

oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem 

Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen und insbesondere ihre Ge-

schäftsbücher ordnungsgemäss zu führen. Sie hat diese, die Belege und 

andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (Urteile des BVGer 

A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 1.4.1; A-2823/2020 vom 7. Feb-

ruar 2023 E. 1.6.1; A-629/2010 vom 29. April 2011 [in BVGE 2011/45 nicht 

publizierte] E. 3.1; letzteres Urteil m.w.H.). 

1.6.3 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Be-

hörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung dar-

über, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist 

dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau 

vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zustande kommt und welchen Be-

weiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.140). 

1.6.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine 

rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be-

weis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung 

zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand 

A-2782/2022 

Seite 15 

verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. auch BGE 140 III 610 E. 4.1). 

Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Be-

weislast trägt (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. De-

zember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 142 V 389 E. 2.2 und 3.3). Die Steuer-

behörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhö-

henden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden 

Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5; 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 

2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; Urteil des BVGer 

A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.7.2). 

1.7 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in 

der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei-

sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid 

rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer-

den müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist 

(statt vieler: Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.5; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.194). Eine Rückwei-

sung rechtfertigt sich zudem bei Gehörsverletzungen, sofern sie nicht ge-

heilt werden können, etwa bei mangelhafter Begründung durch die  

Vorinstanz (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4878/2020 vom 12. April 

2022 E. 1.7; A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.6 m.H.). 

1.8 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen 

des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig 

sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpre-

tationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung ge-

sucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige 

Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor-

schrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge-

schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit 

anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1; 143 II 

202 E. 8.5; 140 II 80 E. 2.5.3 m.w.H.). Die Gesetzesmaterialien sind zwar 

nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn 

der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1; 129 II 114 E. 3.1). Das Bun-

desgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Me-

thodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 

2014/8 E. 3.3). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den 

konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis 

am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, 

ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 143 V 

114 E. 5.2; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1). 

A-2782/2022 

Seite 16 

2.  

Vorab ist auf den prozessualen Antrag der Beschwerdeführerin einzuge-

hen, im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht seien die vollständi-

gen Strafverfahrensakten der ASU sowie weitere fehlende Verfahrensak-

ten zu edieren und ihr Einsicht in diese zu gewähren.  

2.1  

2.1.1 Der Beschwerdeführerin wurde mit Zwischenverfügung vom 6. Sep-

tember 2022 Einsicht in die Verfahrensakten gewährt, die die Vorinstanz 

dem Bundesverwaltungsgericht zusammen mit ihrer Vernehmlassung ein-

gereicht hat (vgl. Sachverhalt Bst. F.b). Dabei handelt es sich um zwei Ord-

ner: Ordner 1 (Verwaltungsverfahrensakten der ESTV) und Ordner 2 (Aus-

zug aus den Strafverfahrensakten der ESTV). Die Beschwerdeführerin ist 

der Ansicht, diese Akten seien unvollständig. Zum einen lägen die vollstän-

digen Strafverfahrensakten der ASU nicht vor. Die Vorinstanz habe diese 

Akten selbst teilweise beigezogen und damit vermischt. Es sei ihr Einsicht 

in die vollständigen Strafverfahrensakten zu gewähren. Überdies würden 

weitere Verfahrensakten fehlen. So liege ihr die Handnotiz des Revisors 

der ESTV, welche als Grundlage für die Besprechung vom 2. Mai 2016 ge-

dient habe, vor (Stellungnahme vom 14. Oktober 2022, Rn. 2 ff.). 

2.2 Die Vorinstanz weist den Vorwurf, nicht sämtliche Verfahrensakten be-

treffend das vorliegende Verwaltungsverfahren eingereicht zu haben, zu-

rück (Stellungnahme vom 27. Oktober 2022, Ziff. 1). 

2.3  

2.3.1 Aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid-

genossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ergibt sich der Anspruch 

auf rechtliches Gehör. Er dient einerseits der Aufklärung des Sachverhalts, 

andererseits stellt er ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der 

Parteien dar. Das rechtliche Gehör umfasst diverse Teilgehalte, so nament-

lich das Recht auf Akteneinsicht. In gesetzlicher Konkretisierung des An-

spruchs auf rechtliches Gehör sieht Art. 26 Abs. 1 VwVG vor, dass die Par-

tei oder ihr Vertreter Anspruch darauf hat, die Akten in ihrer Sache einzu-

sehen (vgl. Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 

E. 2.2.2 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezem-

ber 2023]; A-584/2020 vom 24. August 2021 E. 2.1). 

2.3.2 Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Ver-

fahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden; ohne dass ein be-

sonderes Interesse geltend gemacht werden müsste und unabhängig 

A-2782/2022 

Seite 17 

davon, ob aus Sicht der Behörde die fraglichen Akten für den Ausgang des 

Verfahrens bedeutsam sind (vgl. BGE 144 II 427 E. 3.1.1; Urteil des BGer 

2C_989/2020 vom 29. April 2021 E. 4.1). Nicht dem Akteneinsichtsrecht 

unterliegen verwaltungsinterne Akten (BGE 132 II 485 E. 3.4; 125 II 473 

E. 4.1). Als verwaltungsintern gelten Akten, denen für die Behandlung ei-

nes Falles kein Beweischarakter zukommt, welche vielmehr ausschliess-

lich der verwaltungsinternen Willensbildung dienen und somit nur für den 

verwaltungsinternen Gebrauch (Eigengebrauch) bestimmt sind (wie z.B. 

Entwürfe, Anträge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege, Entscheidentwürfe 

usw.) (BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, Praxiskommentar 

VwVG, N. 65 zu Art. 26, mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtspre-

chung). Der Anspruch auf Akteneinsicht bezieht sich überdies nur auf die 

jeweilige Sache und nicht darüber hinaus. Art. 26 VwVG gewährt weder ein 

Einsichtsrecht in die Akten eines «anderen» (nicht die jeweilige Partei be-

treffenden) Verfahrens, noch verschafft er einen Zugriff auf die Akten an-

derer Behörden, solange die entscheidende Behörde sie nicht – von Amtes 

wegen oder auf Antrag einer Partei – beizieht oder auf diese verweist 

(BVGE 2018 IV/5 E. 7.3 und 7.4.2; WALDMANN/OESCHGER, Praxiskommen-

tar VwVG, N. 59 zu Art. 26). 

2.3.3 Notwendige Voraussetzung für die Ausübung der Akteneinsicht ist, 

dass die Behörden Akten anlegen; als Korrelat zum Akteneinsichts- und 

Beweisführungsrecht der Parteien ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV dem-

nach für die Behörden eine Aktenführungspflicht (BGE 142 I 86 E. 2.2 

m.H.). Ohne die Aktenführung durch die Behörde wäre das Akteneinsichts-

recht weitgehend illusorisch. 

Damit die Aktenführung den an sie gestellten Anforderungen gerecht wird, 

muss sie vollständig, systematisch und transparent sein. Vollständigkeit 

bedeutet, dass die Behörde alles in den Akten festzuhalten hat, was zur 

Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann. Die Akten müssen somit 

lückenlos alles enthalten, was als Entscheidgrundlage dienen kann. Davon 

sind jedoch Akten, welche nicht bestehen oder nicht in das Verfahren bei-

gezogen wurden, nicht umfasst (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; Urteile des BGer 

2C_989/2020 vom 29. April 2021 E. 4.2; 2C_516/2020 vom 2. Februar 

2021 E. 6.2). 

2.3.4 Wird der Beizug von Unterlagen beantragt, die noch nicht Bestandteil 

der Gerichtsakten bilden, handelt es sich nicht um eine Frage der Akten-

einsicht, sondern um einen Beweisantrag (sog. Editionsantragsrecht) (vgl. 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.91a; BERNHARD 

A-2782/2022 

Seite 18 

WALDMANN/JÜRG BICKEL, VwVG Praxiskommentar, N. 12 zu Art. 33). Im 

Steuerverfahren finden die Vorschriften über die vorgängige Anhörung 

(Art. 30 ff. VwVG) keine Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 37 

VGG; vgl. E. 1.6.1). Es entspricht jedoch dem allgemeinen, aus dem ver-

fassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör folgenden Grundsatz, 

dass die angebotenen Beweise abzunehmen sind, soweit sie geeignet 

sind, die rechtserheblichen Tatsachen festzustellen (vgl. Urteil des BGer 

2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 6.5). Die Beweisab-

nahmepflicht korreliert mit dem Recht des Betroffenen, Beweisanträge zu 

stellen und beantragte Beweise abnehmen zu lassen. Die Pflicht zur Be-

weisabnahme besteht unter der Voraussetzung, dass der Beweis form- und 

fristgerecht beantragt wird, der Beweisantrag erheblich und das anerbo-

tene Beweismittel zulässig ist. Der Beweis muss sich auf einen rechtser-

heblichen Umstand beziehen und tauglich sein, diesen Umstand zu bewei-

sen (BVGE 2018 IV/5 E. 11.1). Aus dem Beweisantrag muss zumindest 

implizit hervorgehen, welche rechtserheblichen Tatsachen der Betroffene 

damit zu beweisen gedenkt bzw. – bei Beweislast der Behörden oder der 

Gegenpartei – in Bezug auf welche Tatsachen er den Gegenbeweis zu er-

bringen beabsichtigt (BGE 144 II 427 E. 3.3.2; Urteil des BGer 1P.452/2003 

vom 18. November 2003 E. 2.2.3; WALDMANN/BICKEL, VwVG Praxiskom-

mentar, N. 8 zu Art. 33). Auch wenn alle formellen und materiellen  

Voraussetzungen der Beweisabnahmepflicht erfüllt sind, kann die Behörde 

von der Beweisabnahme absehen, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt 

bereits hinreichend geklärt ist (antizipierte Beweiswürdigung; BGE 141 I 60 

E. 3.3; BVGE 2018 IV/5 E. 11.1; WALDMANN/BICKEL, VwVG Praxiskom-

mentar, N. 22 zu Art. 33). 

2.4  

2.4.1 Vorliegend hat die ESTV im Nachgang zu einer Kontrolle bei der 

B._______ AG der Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer zunächst 

in Rechnung gestellt (vgl. Sachverhalt Bst. C.a) und diese dann, nachdem 

die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 die Rück-

vergütung «irrtümlich bezahlter Verrechnungssteuern» gefordert hatte, mit 

Entscheid vom 30. Juni 2020 bzw. Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 

gestützt auf Art. 41 VStG festgesetzt (vgl. Sachverhalt Bst. E.a und E.e). 

Dabei handelt es sich um das Steuererhebungsverfahren. Zusätzlich dazu 

hat die Vorinstanz im Laufe des Steuererhebungsverfahrens ein Verwal-

tungsstrafverfahren, offenbar gegen unbekannte Täterschaft, eröffnet (vgl. 

Ausführungen/Beweisofferte der Beschwerdeführerin zum Schreiben der 

ESTV an die Beschwerdeführerin vom 9. Januar 2018 [Beschwerde, 

Rz. 76]; dieses befindet sich nicht in den Verfahrensakten). Die 

A-2782/2022 

Seite 19 

Beschwerdeführerin wurde im Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens, 

offenbar als Auskunftsperson, aufgefordert, Unterlagen einzureichen, was 

sie mit Schreiben vom 9. Februar 2018 getan hat. Die Vorinstanz hat die 

von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsstrafverfahren eingereichten 

Unterlagen (insb. Rechnungen der B._______ AG an die Beschwerdefüh-

rerin für die Jahre 2011-2015) von Amtes wegen beigezogen und diese 

zum Abgleich mit den von der Beschwerdeführerin im Steuererhebungs-

verfahren eingereichten Unterlagen verwendet (vgl. Einspracheentscheid, 

Ziff. I.18 und II. 5.5; ausführlich dazu nachfolgend E. 6). 

2.4.2 Mit Zwischenverfügung vom 6. September 2022 wurde der Be-

schwerdeführerin Einsicht in sämtliche Akten des Steuererhebungsverfah-

rens inkl. der beigezogenen Akten aus dem Verwaltungsstrafverfahren ge-

währt (vgl. Sachverhalt Bst. F.c). Entgegen der Auffassung der Beschwer-

deführerin bestehen vorliegend keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass 

weitere Dokumente existieren, die zu Unrecht nicht in die amtlichen Akten 

aufgenommen wurden. Die von der Beschwerdeführerin eingereichte 

handschriftliche Notiz ist mit keinem Datum versehen und lässt sich keinem 

Autor zuordnen. Nur schon aus diesem Grund ist sie als Beweismittel un-

tauglich. Selbst wenn es sich dabei tatsächlich um eine Gesprächsnotiz 

des damals zuständigen Steuerrevisors handeln sollte, wäre diese als ver-

waltungsinterne Akte einzustufen, die vom Akteneinsichtsrecht rechtspre-

chungsgemäss nicht erfasst ist (vgl. E. 2.3.2). Abgesehen von den Unter-

lagen, die die Beschwerdeführerin im Verwaltungsstrafverfahren selbst ein-

gereicht hat, hat die Vorinstanz überdies keine Unterlagen aus diesem Ver-

fahren beigezogen. Das Steuererhebungsverfahren gründet demnach 

auch nicht auf anderen im Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens ge-

wonnen Erkenntnissen. Die Beschwerdeführerin ist zudem nach ihren ei-

genen Angaben nicht Verfahrenspartei des Verwaltungsstrafverfahrens. 

Die übrigen Strafverfahrensakten waren demnach nicht Teil der Verfah- 

rensakten im Steuererhebungsverfahren vor der Vorinstanz und die Be-

schwerdeführerin legt nicht dar, inwiefern die Vorinstanz verpflichtet gewe-

sen sein soll, diese von sich aus beizuziehen.  

2.4.3 Es bleibt zu prüfen, ob dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Edi-

tion bzw. Beizug der vollständigen Akten des Verwaltungsstrafverfahrens 

stattzugeben ist. 

2.4.3.1 Vorausschickend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin le-

diglich generell festhält, es sei ihr Einsicht in die vollständigen Akten des 

Verwaltungsstrafverfahrens zu gewähren, «damit sie sich rechtsgenüglich 

A-2782/2022 

Seite 20 

gegen das Beschwerdeobjekt wehren» könne. Sie führt jedoch nicht aus, 

welche rechtserheblichen Tatsachen sie damit zu beweisen oder zu wider-

legen gedenkt bzw. inwiefern diese Akten für das Steuererhebungsverfah-

ren bedeutsam sein könnten. Für das Bundesverwaltungsgericht ergibt 

sich dies auch nicht implizit aus den Eingaben der Beschwerdeführerin. Es 

ist demnach fraglich, ob der Beweisantrag die formellen Voraussetzungen 

erfüllt (vgl. E. 2.3.4).  

2.4.3.2 Diese Frage kann jedoch offenbleiben. Die Beschwerdeführerin hat 

dem Bundesverwaltungsgericht sämtliche im streitbetroffenen Zeitraum im 

Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ an sie gestellten 

Rechnungen eingereicht. Diese decken den Zeitraum vom 1. September 

2010-31. August 2015 – im Gegensatz zu den von der Beschwerdeführerin 

im Verwaltungsstrafverfahren eingereichten Rechnungen – vollständig ab 

(vgl. insbesondere die Rechnungen vom 29. Oktober 2010 und 20. De-

zember 2010 betreffend Dienstleistungen «bis Oktober 2010» bzw. «bis 

Dezember 2010» sowie die Rechnung vom 29. August 2011 betreffend den 

Zeitraum Juli/August 2011, welche sich nicht in den beigezogenen Akten 

des Verwaltungsstrafverfahrens befinden). Im Verfahren vor dem Bundes-

verwaltungsgericht ist der rechtserhebliche Sachverhalt damit erstellt. Auf 

die Edition sämtlicher Akten des Verwaltungsstrafverfahrens kann in anti-

zipierter Beweiswürdigung verzichtet werden (E. 2.3.4). 

2.4.4 Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Edition der vollständigen 

Strafverfahrensakten sowie Einsicht in dieselben ist abzuweisen. 

3.  

Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe ihre Verfahrensrechte 

verletzt. Diese formellen Rügen sind teilweise eng verbunden mit den ma-

teriellen Rügen der Beschwerdeführerin, weshalb sie zusammen mit die-

sen zu behandeln sind (zur geltend gemachten Verletzung des rechtlichen 

Gehörs im Zusammenhang mit der Ermessensveranlagung der Vorinstanz 

siehe E. 6). Bereits an dieser Stelle wird auf die Rüge eingegangen, die 

Vorinstanz habe die parallel geführten Straf- und Erhebungsverfahren in 

problematischer Weise vermischt, womit sie insbesondere das nemo-tene-

tur-Prinzip verletzt habe (Beschwerde, Rn. 73 ff.). 

3.1  

3.1.1 Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Erhe-

bung der Verrechnungssteuer notwendig macht; sie trifft einen Entscheid 

insbesondere dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die 

A-2782/2022 

Seite 21 

Überwälzungspflicht bestritten wird (Art. 41 Bst. a VStG). Weiter erklärt 

Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmungen») 

das Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht 

(VStrR, SR 313.0) für anwendbar. Verfolgende und urteilende Verwaltungs-

behörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV (Art. 67 Abs. 1 VStG). Im 

VStrR wird klar zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- 

oder Rückleistungspflicht (vgl. Art. 63 VStrR) zum einen und dem Strafver-

fahren (vgl. Art. 62 VStrR) zum anderen unterschieden: Während für die 

Strafverfolgung grundsätzlich das VStrR massgebend ist (vgl. Art. 67 

Abs. 1 VStG), finden auf das Verfahren für die Festsetzung der nachzu-

entrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben die Zuständigkeits- und 

Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes Anwen-

dung (Art. 63 Abs. 1 VStrR; vgl. auch BGE 115 Ib 216 E. 3a; 114 Ib 94 

E. 5b).  

Für das Verwaltungsverfahren gelten die strafprozessualen Garantien 

nicht, da es einzig der Festsetzung der Höhe der Leistungs- oder Rückleis-

tungspflicht dient (vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2; Urteil des BGer 

2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 [nicht in BGE 140 II 194 publizierte] 

E. 4.1; OESTERHELT/FRACHEBOUD, in: Frank/Eicker/Markwalder/Acher-

mann [Hrsg.], Basler Kommentar, Verwaltungsstrafrecht, 2020 [nachfol-

gend: Kommentar VStrR], Art. 12 N. 25). Die Pflicht zur Nachzahlung von 

Steuern ohne punitiven Charakter bildet keine strafrechtliche Anklage im 

Sinn von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze 

der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; vgl. dazu 

MARK E. VILLIGER, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonven-

tion [EMRK], 3. Aufl. 2020, Rz. 479; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.4 [bestätigt durch das BGer 

mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; Teilurteil und Zwischen-

entscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.1).  

3.1.2 Werden das Leistungs- bzw. Rückleistungsverfahren zum einen und 

das Strafverfahren zum andern getrennt durchgeführt, richten sich die 

Rechte und Pflichten der Beteiligten grundsätzlich allein nach den für das 

jeweilige Verfahren geltenden Bestimmungen (vgl. Urteile des BVGer 

A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.5 [bestätigt durch das BGer 

mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; A-2592/2019 vom 8. Juni 

2022 E. 4.2.2 [angefochten vor BGer]). Freilich erklärt das Bundesgericht, 

dass in Konstellationen, bei welchen «parallel ein konnexes Strafverfahren 

geführt wird, eine Forcierung der Aussage- bzw. Mitwirkungspflicht im Ver-

waltungsverfahren mittels direktem oder indirektem Zwang (Androhung 

A-2782/2022 

Seite 22 

von Sanktionen bzw. eines negativen Beweisschlusses im Falle des 

Schweigens) problematisch sein könnte, da so dem strafprozessualen 

Schweigerecht des Beschuldigten entgegengewirkt würde» (BGE 144 II 

427 E. 2.3.1; 142 IV 207 E. 8.3; Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Ja-

nuar 2013 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichts-

hofes für Menschenrechte (EGMR) kann ein Verstoss gegen das in Art. 6 

Abs. 1 EMRK garantierte Recht auf ein faires Verfahren vorliegen, wenn 

bei der Sachverhaltsermittlung im Verwaltungsverfahren Zwang oder 

Druck ausgeübt wird und die Möglichkeit besteht, die auf diesem Wege 

erlangten Informationen im Strafprozess gegen dieselbe Person zu ver-

wenden (Urteil des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, 

11663/04, Ziff. 52 ff.; vgl. dazu auch Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. 

Januar 2013 E. 2.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2396/2022 vom 

13. September 2023 E. 3.2.5 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 

9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; Teilurteil und Zwischenentscheid 

des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.2). 

3.1.3 Zwar dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten 

im Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im Verwaltungsstraf-

verfahren aufgrund des strafprozessualen Verbots des Selbstbelastungs-

zwangs (vgl. E. 3.1.2) unter Umständen nicht verwendet werden. Hingegen 

ist es in der Regel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sach-

verhaltsfeststellung des Strafverfahrens abzustellen. Beweismittel, die im 

Rahmen eines Verwaltungsstrafverfahrens zulässigerweise erhoben wur-

den, können im parallelen Steuererhebungsverfahren auch grundsätzlich 

verwendet werden. Insoweit ist nämlich von einem Beizug der Verwal-

tungsstrafakten auszugehen, was gesetzlich erlaubt ist (Art. 36 Abs. 2 

VStG; Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.8 

[bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; 

A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 E. 4.3.3 [angefochten vor BGer]; Teilurteil 

und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 

E. 4.5.3).  

Das Bundesgericht hat mit Bezug auf die direkten Bundessteuern festge-

halten, dass sich aus dem nemo-tenetur-Grundsatz keine Vorgaben für die 

Gestaltung des Nachsteuerverfahrens ergeben, und zwar unabhängig da-

von, ob dieses vor, parallel oder nach dem Steuerstrafverfahren durchge-

führt wird. Die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden im (Verwal-

tungs-)Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die an-

wendbaren Verfahrensgarantien missachten, ist für das Veranlagungsver-

fahren nicht schädlich und begründet insofern keine «Vorwirkung» des 

A-2782/2022 

Seite 23 

nemo-tenetur-Grundsatzes (BGE 144 II 427 E. 2.3.3; Urteile des BGer 

2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2; 2C_288/2018 vom 1. Februar 

2019 E. 2.4).  

3.2  

3.2.1 Wie oben dargelegt, handelt es sich bei dem vorliegend zu beurtei-

lenden Verfahren um das Steuererhebungsverfahren, welches parallel zu 

einem Verwaltungsstrafverfahren geführt wird. Die Vorinstanz hat gewisse 

Akten – namentlich die von der Beschwerdeführerin als Auskunftsperson 

im Verwaltungsstrafverfahren eingereichten Unterlagen – von Amtes we-

gen beigezogen und diese als Vergleichsgrösse zu den von der Beschwer-

deführerin im Steuererhebungsverfahren eingereichten Unterlagen ver-

wendet (vgl. E. 2.4.1). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin 

kann darin weder eine unzulässige Vermischung des Steuererhebungsver-

fahrens mit dem Verwaltungsstrafverfahren noch ein Verstoss gegen den 

nemo-tenetur-Grundsatz erblickt werden. 

3.2.2 Es ist grundsätzlich zulässig, im Bereich der Verrechnungssteuer ein 

Steuererhebungsverfahren und ein Verwaltungsstrafverfahren parallel zu 

führen (vgl. E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 

E. 4.2.3 [angefochten vor BGer]). Das Steuererhebungsverfahren richtet 

sich nach den Zuständigkeits- und Verfahrensvorschriften des VStG und 

die strafprozessualen Garantien kommen nicht zur Anwendung (vgl. 

E. 3.1.1). Insoweit die Beschwerdeführerin geltend machen will, der nemo-

tenetur-Grundsatz sei infolge des Beizugs der von ihr im Verwaltungsstraf-

verfahren eingereichten Rechnungen verletzt, ist ihr bereits aus diesem 

Grund nicht zu folgen. Es ist grundsätzlich zulässig, Beweismittel, die im 

Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens zulässigerweise erhoben wur-

den, im parallelen Steuererhebungsverfahren zu verwenden (vgl. E. 3.1.3). 

3.2.3 Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts begründet der 

nemo-tenetur-Grundsatz auch keine «Vorwirkung» für das Veranlagungs-

verfahren (vgl. E. 3.1.3). Eine allfällige Verletzung des nemo-tenetur-

Grundsatzes und dessen Folgen wären im Rahmen des Verwaltungsstraf-

verfahrens zu prüfen, sollte die Beschwerdeführerin in diesem Verfahren 

beschuldigt werden. Insoweit die Beschwerdeführerin geltend machen will, 

sie sei durch die Androhung der Vornahme einer Ermessensveranlagung 

im Verwaltungsverfahren gezwungen worden, sich selbst zu belasten, 

kann sie deshalb im vorliegend zu beurteilenden Steuererhebungsverfah-

ren nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ohnehin wurde der Beschwerdefüh-

rerin die Vornahme einer Ermessensveranlagung vorliegend eben gerade 

A-2782/2022 

Seite 24 

nicht vorgängig angedroht (vgl. dazu nachfolgend E. 6). Die Beschwerde-

führerin hat der Vorinstanz auch keine Beweismittel «unter Druck» zukom-

men lassen, die sie nicht bereits vorher im Verwaltungsstrafverfahren (als 

Auskunftsperson) übermittelt hatte (vgl. E. 2.2.3). Von einer Selbstbelas-

tung unter Zwang kann daher keine Rede sein.  

3.3 Zusammengefasst erweist sich die Rüge der Beschwerdeführerin, die 

Vorinstanz habe das Steuererhebungsverfahren in unzulässiger Weise mit 

dem Verwaltungsstrafverfahren vermischt, als unbegründet. Die von der 

Vorinstanz beigezogenen Unterlagen des Verwaltungsstrafverfahrens sind 

im vorliegenden Steuererhebungsverfahren grundsätzlich verwertbar und 

durften von der Vorinstanz für den Einspracheentscheid beigezogen wer-

den (zur Modalität des Beizugs und der in diesem Zusammenhang geltend 

gemachten Gehörsverletzung siehe nachfolgend E. 6). Zumal die Be-

schwerdeführerin die in Frage stehenden Rechnungen aber von sich aus 

im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht nochmals eingereicht hat 

(vgl. E. 2.4.3.2), erübrigt es sich, auf die beigezogenen Unterlagen abzu-

stellen. 

4.  

4.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-

trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 

VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zin-

sen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer 

ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter 

Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genuss-

scheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG in der vorliegend anwendbaren, zwi-

schen dem 1. Januar 2008 und dem 31. Dezember 2019 gültig gewesenen 

Fassung [AS 2007 4791]). 

4.2 Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem 

die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG in der vorliegend 

anwendbaren, bis 31. Dezember 2018 gültig gewesenen Fassung [AS 

1966 371]). Die Verrechnungssteuerforderung ist eine Obligation ex lege. 

Sobald der im Gesetz umschriebene Tatbestand erfüllt ist, entsteht die 

Steuerforderung unmittelbar von Gesetzes wegen. Ohne Einfluss auf das 

Entstehen der Steuerforderung bleibt damit eine Veranlagung (vgl. Urteil 

des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 7.3; Urteile des BVGer 

A-4910/2018 vom 12. August 2020 E. 3.2.1; A-5444/2017 vom 22. März 

2018 E. 2.2; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

A-2782/2022 

Seite 25 

Verrechnungssteuer, 3. Aufl. 2024 [hiernach: VStG-Kommentar], N. 1 zu 

Art. 12; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, 

I. Teil, 1971, N. 1.2 zu Art. 12). Der Zeitpunkt, in welchem die steuerbare 

Leistung fällig wird, bestimmt sich grundsätzlich nach dem Zivilrecht (Ur-

teile des BVGer A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.2; A-578/2015 vom 

17. August 2015 E. 3.1.1; PFUND, a.a.O., N. 2.2 zu Art. 12 Abs. 1). Ist die 

Zeit der Erfüllung weder durch Vertrag noch durch die Natur des Rechts-

verhältnisses bestimmt, so kann die Erfüllung sogleich geleistet und gefor-

dert werden (Art. 75 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend 

die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obli-

gationenrecht] [OR, SR 220]; Urteile des BVGer A-5444/2017 vom 

22. März 2018 E. 2.2; A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 2.5). 

4.3  

4.3.1 Die Verrechnungssteuerpflicht ist entweder durch Entrichtung der 

Steuer oder durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 11 

Abs. 1 VStG).  

4.3.2 Die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung ist bei Kapitalerträgen 

die Ausnahme und kann gestattet werden, wenn die Steuerentrichtung zu 

unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde (Art. 20 

Abs. 1 VStG, in der seit dem 15. Februar 2017 geltenden Fassung i.V.m. 

Art. 70c VStG, in Kraft seit 15. Februar 2017 [AS 2017 497]; Urteile des 

BVGer A-4263/2020 vom 5. Juli 2022 E. 3.8; A-4682/2018 vom 16. August 

2019 E. 3.5.2; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 

[nachfolgend: Untergang], S. 180). Gemäss Art. 20 Abs. 2 VStG (in der seit 

dem 15. Februar 2017 geltenden Fassung i.V.m. Art. 70c VStG) umschreibt 

der Bundesrat die Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist. Das 

Meldeverfahren ist insbesondere bei Dividendenausschüttungen und geld-

werten Leistungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzern-

verhältnis zuzulassen (Art. 20 Abs. 2 Satz 2 VStG). Gemäss Art. 20 Abs. 3 

VStG (in der seit dem 1. Januar 2019 geltenden Fassung) wird das Melde-

verfahren in den Fällen nach Art. 16 Abs. 2bis Bst. a und b VStG unabhän-

gig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch 

um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Geltendmachung des An-

spruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht.  

4.4  

4.4.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steu-

erbaren Leistung. Diese ist bei Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder 

Verrechnung – unter Vorbehalt der Zulässigkeit des 

A-2782/2022 

Seite 26 

Meldeverfahrens – ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den 

Steuerbetrag zu kürzen; bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungspflicht 

[E. 4.4.2]; Art. 13 Abs. 1 Bst. a [in der vorliegend anwendbaren, bis 31. De-

zember 2018 gültig gewesenen Fassung {AS 1979 499}] i.V.m. Art. 14 

Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapitalerträgen 

wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung (Art. 12 VStG) fällig 

(Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG; in der vorliegend anwendbaren, bis 31. De-

zember 2018 gültig gewesenen Fassung [AS 1966 371]). Die Fälligkeit der 

Steuer gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG bestimmt den Zeitpunkt, in dem 

der Steuerpflichtige leisten muss und von dem an die ESTV verlangen 

kann, dass die Steuerforderung erfüllt werde (PFUND, a.a.O., N. 1.1 zu 

Art. 16 m.H.). Es handelt sich hierbei aber nicht um eine Zahlungsfrist, 

denn die Steuer ist unaufgefordert und spätestens bis zum Zeitpunkt der 

Fälligkeit zu entrichten (BEUSCH, VStG-Kommentar, N. 6 zu Art. 16; PFUND, 

a.a.O., N. 1.3 zu Art. 16; Urteil des BVGer A-2637/2016 vom 7. April 2017 

E. 2.6). 

4.4.2 Unterlässt der Schuldner der steuerbaren Leistung die gesetzlich vor-

geschriebene Überwälzung, so erbringt er eine zusätzliche steuerbare 

Leistung an den Gläubiger der steuerbaren Leistung. Bei Verletzung der 

Überwälzungspflicht erfolgt die Aufrechnung der erbrachten Leistung «ins 

Hundert», bei welcher die erbrachte Leistung als Nettoleistung betrachtet 

wird. Für die Berechnung der geschuldeten Verrechnungssteuer wird sie 

auf die Bruttoleistung, das heisst «ins Hundert», hochgerechnet. Es wird 

mithin die Bruttoleistung berechnet, die – vermindert um den Betrag der 

geschuldeten Verrechnungssteuer – der tatsächlich ausgerichteten Leis-

tung entspricht (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI/ROBERT DESAX, VStG-Kom-

mentar, N. 17 ff. zu Art. 14). 

4.5  

4.5.1 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der in Absatz 1 geregelten Fäl-

ligkeitstermine ausstehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung 

ein Verzugszins geschuldet. Verzugszinse sind akzessorisch zur Hauptfor-

derung (vgl. dazu BEUSCH, Untergang, a.a.O., S. 72). Der Verzugszins ist 

unabhängig vom Verschulden des Schuldners und selbst dann geschuldet, 

wenn dieser gar nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die 

Steuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (MICHAEL 

BEUSCH/MORITZ SEILER, VStG-Kommentar, N. 22 zu Art. 16). 

Kein Verzugszins ist geschuldet, wenn die materiellen Voraussetzungen für 

die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung 

A-2782/2022 

Seite 27 

erfüllt sind, sei es nach Art. 20 VStG und seinen Ausführungsbestimmun-

gen, sei es nach Art. 20a VStG und seinen Ausführungsbestimmungen 

oder dem im Einzelfall anwendbaren internationalen Abkommen und den 

Ausführungsbestimmungen zu diesem Abkommen (vgl. Art. 16 Abs. 2bis 

Bst. a, abis und b VStG, in der seit 1. Januar 2019 geltenden Fassung, [AS 

2019 433; BBl 2018 2325] i.V.m. Art. 70c VStG, in Kraft seit 15. Februar 

2017, [AS 2017 497; BBl 2015 5331 5365]). 

4.5.2 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz-

departement bestimmt (Art. 16 Abs. 2 VStG). Er betrug ab dem 1. Januar 

1997 5% (Art. 1 Abs. 1 Verordnung vom 29. November 1996 über die Ver-

zinsung ausstehender Verrechnungssteuern [AS 1996 3432; aufgehoben 

am 1. Januar 2022]). Vom 1. Januar 2022 bis 31. Dezember 2023 betrug 

der Zinssatz 4% (Art. 1 i.V.m. Anhang der Verordnung des EFD über die 

Verzugs- und die Vergütungszinssätze auf Abgaben und Steuern [Zinssatz-

verordnung des EFD, SR 631.014]). Ab dem 1. Januar 2024 beträgt der 

Zinssatz 4.75% (Art. 1 i.V.m. Anhang der Zinssatzverordnung des EFD). 

4.6 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveranla-

gungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der 

nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren 

Leistung (vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der 

ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge-

schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die 

Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten 

(Art. 38 VStG). Die Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst 

festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer 

unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant-

wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer 

ist ausschliesslich der Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Urteile des BVGer 

A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 4.3.1 [bestätigt durch das BGer 

mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; A-1878/2014 vom 28. Ja-

nuar 2015 E. 4.2.1; A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.1; Teilurteil 

und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 

E. 3.4.1). 

4.7 Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG 

fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die 

Verjährung der Steuerforderung beginnt nicht oder steht still, solange die 

Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflichtigen 

Wohnsitz im Inland hat (Art. 17 Abs. 2 VStG). Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG 

A-2782/2022 

Seite 28 

wird die Verjährung unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerfor-

derung von Seiten einer zahlungspflichtigen Person sowie durch jede auf 

Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einer 

zahlungspflichtigen Person zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbre-

chung beginnt die Verjährung von neuem. Stillstand und Unterbrechung 

der Verjährung wirken gemäss Art. 17 Abs. 4 VStG gegenüber allen Zah-

lungspflichtigen. Zur Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung 

der ESTV an die steuerpflichtige Person, in welcher diese unmissverständ-

lich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steu-

erbar betrachtet, wobei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen 

Richtungen hin abgeklärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV kann 

genügen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5536/2019 vom 5. Juli 

2021 E. 3.3.6; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 

vom 22. Juni 2017 E. 4.2). 

Eine absolute Verjährung von Verrechnungssteueransprüchen ist gesetz-

lich nicht vorgesehen (vgl. BGE 126 II 49 E. 2d; Urteil des BVGer  

A-5536/2019 vom 5. Juli 2021 E. 6.7). 

4.8 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG 

gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha-

ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, 

die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden 

Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 VStV) noch als Rück-

zahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat 

festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Be-

stimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserhebli-

chen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrecht-

lich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. 

BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 

30. Januar 2017 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 

2023 E. 2.3; A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.3). 

4.8.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent-

spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes 

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; 

BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 

E. 3.2; Urteile des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 4.1; 

A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 2.3.2). Zu den geldwerten Leistun-

gen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (Urteil 

A-2782/2022 

Seite 29 

des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2; Art. 58 Abs. 1 Bst. b 

DBG). 

4.8.2 Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form 

einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung 

voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt 

vieler: BGE 144 II 427 E. 6.1; Urteile des BGer 9C_660/2022 vom 10. Mai 

2023 E. 4.2; 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3; Urteil des BVGer 

A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.4.2): 

(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar-

stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, 

was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. 

(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs-

rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person 

oder Unternehmung) zugewendet. 

(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie 

wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleis-

tung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Drit-

ten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als unge-

wöhnlich. 

(4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Miss-

verhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegen-

leistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar ge-

wesen sein. 

Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun-

desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (vgl. 

BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1). Sind die Voraussetzungen 1 und 

2 erfüllt, so wird die Erkennbarkeit und der im Beteiligungsverhältnis lie-

gende Rechtsgrund der Leistung vermutet (Urteile des BGer 2C_578/2019 

vom 31. März 2020 E. 4.1; 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3 i.f.; 

2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5; Urteil des BVGer A-2396/2022 

vom 13. September 2023 E. 4.2.2.3 i.f. [bestätigt durch das BGer mit Urteil 

9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]). 

4.8.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden 

Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (statt vieler: Ur-

teil des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 2.4.2). Die 

A-2782/2022 

Seite 30 

Beurteilung erfolgt zum Zeitpunkt, in dem die Leistung gewährt wurde. Spä-

tere Entwicklungen können nur insofern berücksichtigt werden, als sie be-

reits zu diesem Zeitpunkt absehbar waren (Urteile des BVGer A-5444/2017 

vom 22. März 2018 E. 2.4.3; A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.3; 

A-4696/2014 vom 1. April 2015 E. 2.3.5 und 3.2.3.3; YVES NOEL, in: 

Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. 

Aufl. 2017 [nachfolgend: Commentaire romand], Art. 20 N. 89; ROBERT 

DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 240, je mit Bezug auf simu-

lierte Darlehen). 

4.8.4  

4.8.4.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn-

ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und 

Gegenleistung (vgl. E. 4.8.2 Voraussetzung [1]). Rechtsgeschäfte zwi-

schen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich 

anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachge-

mässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig re-

levanten Sicht der Gesellschaft (vgl. E. 4.8.3) – geschäftsmässig begrün-

det sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Ge-

genleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer 

Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des 

«dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Betei-

ligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie 

mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen ver-

einbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 545 E. 3.2; statt vieler: 

Urteile des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 2.1.4.2; 

A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.H.). 

4.8.4.2 Abgesehen von einzelnen Bestimmungen kennt das schweizeri-

sche Abgaberecht kein eigentliches Konzernrecht, so dass Gesellschaften, 

die derselben Gruppe angehören, in abgaberechtlicher Hinsicht wie juris-

tisch unabhängige Einheiten behandelt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1 

i.f.; 138 II 57 E. 4.1; 119 Ib 116 E. 2; FLORIAN REGLI, Grundlagen für die 

Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, §1 

Rz. 1). Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu 

den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehen-

den Dritten vereinbart würden. Es ist folglich irrelevant, ob das Missverhält-

nis zwischen Leistung und Gegenleistung durch das Konzerninteresse ge-

rechtfertigt ist (BGE 140 II 88 E. 4.1; 110 Ib 17 E. 3a/aa). 

A-2782/2022 

Seite 31 

4.8.4.3 Nahestehende Personen (vgl. E. 4.8.2 Voraussetzung [2]) sind 

vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen 

oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der 

Rechtsprechung gelten auch Personen als nahestehend, zu denen der Ak-

tionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach 

den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den 

Dritten betrachtet werden müssen (vgl. E. 4.8.2 Voraussetzung [3]; statt 

vieler: Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 

2017 E. 4.3). Dabei kann es sich um Gesellschaften derselben Gruppe 

handeln, z.B. Schwestergesellschaften oder eine Grossmuttergesellschaft 

(Urteile des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.4.1;  

A-4901/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5). Das Bundesgericht spricht 

ebenfalls von einer massgeblichen Beherrschung, wenn die leistende Ge-

sellschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft be-

herrscht wird. Das heisst, der Leistungsempfänger beherrscht die leistende 

Gesellschaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Muttergesellschaft und 

wird steuerlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft 

selbst beherrschen würde (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer 

A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 2.7.1; A-4091/2016 vom 24. Ja-

nuar 2018 E. 2.5; STEFAN OESTERHELT/MARCO MÜHLEMANN/MICHAEL BERT-

SCHINGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022 

[nachfolgend: DBG-Kommentar], N. 91 zu Art. 58).  

4.8.4.4 Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung muss für die 

handelnden Organe erkennbar gewesen sein (vgl. oben E. 4.8.2; Voraus-

setzung [4]; BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; Urteil 

des BGer 2C_1006/2020 vom 29. Oktober 2021 E. 5). Dabei folgt das Bun-

desgericht einem «verobjektivierten» Ansatz; d.h. es geht nicht um die 

Frage, ob die geldwerte Leistung seitens der handelnden Gesellschaftsor-

gane bewusst, d.h. in Begünstigungsabsicht, erfolgt ist oder ob die Gesell-

schaft bzw. ihre handelnden Organe das Missverhältnis erkannten. Ent-

scheidend ist, was die Parteien objektiv hätten erkennen können und sollen 

(LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, 2. Aufl. 2022 [nachfolgend: Kommentar DBG], N. 112 ff zu 

Art. 58; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, DBG-Kommentar, 

N. 112 zu Art. 58; a.A. HELBLING/DUSS/DUBACH, VStG-Kommentar, 

N. 148a zu Art. 4, gemäss welchen eine bewusste Vorteilszuwendung  

vorausgesetzt wird; wobei jedoch auch diese Autoren festhalten, das Bun-

desgericht tendiere in der jüngeren Praxis dazu, das Begriffsmerkmal der 

Erkennbarkeit aufgrund objektiver Kriterien zu beurteilen). Das 

A-2782/2022 

Seite 32 

Bundesverwaltungsgericht geht wie das Bundesgericht von der objektiven 

Erkennbarkeit des Missverhältnisses aus (vgl. Urteil des BVGer 

A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 3.4 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 

2C_578/2019 vom 31. März 2020]). Die Erkennbarkeit wird vermutet, wenn 

ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausge-

wiesen ist (Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 4.1; Urteil 

des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 4.2.2.3 i.f. [bestätigt 

durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023], je 

m.w.H.). 

4.9  

4.9.1 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbe-

gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten 

Leistung obliegt – den allgemeinen Regeln der Beweislast folgend 

(E. 1.6.4) – der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 

2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4; 2C_263/2014 vom 21. Januar 

2015 E. 5.2 m.H.; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 

vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; DUSS/HELBING/DUBACH, VStG-Kommentar, 

N. 132a zu Art. 4). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle vier Ele-

mente der geldwerten Leistung (E. 4.8.2). Daran ändert auch nichts, dass 

diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuer-

pflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geld-

werte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen 

der vier Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am 

Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel 

der «geschäftsmässigen Begründetheit» einer Leistung) zu entkräften (Ur-

teil des BVGer A-2591/2019 vom 8. Juni 2022 E. 5.5.3 [angefochten vor 

BGer]). 

4.9.2 Selbstveranlagungsprinzip und Mitwirkungspflicht (Art. 38 f. VStG) 

ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch kann eine 

Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steu-

erbehörde gegebenenfalls zu einer Umkehr der Beweislast führen (Urteile 

des BVGer A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 2.5.3; A-6214/2018 vom 

20. April 2020 E. 1.6.4; A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.4 und 4.3.2.2 

[teilweise publiziert in: BVGE 2011/45]). 

Seine Mitwirkungspflichten verletzt, wer rechtmässig zur Mitwirkung aufge-

fordert wurde und sich dieser Aufforderung pflichtwidrig und in schuldhafter 

Weise widersetzt. Zudem muss die geforderte Mitwirkungshandlung einer-

seits möglich und andererseits verhältnismässig sein, das heisst zum 

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A-2782/2022 

Seite 33 

Beweis der in Frage stehenden Tatsache geeignet und notwendig sowie 

dem Steuerpflichtigen zumutbar (Urteile des BVGer A-5444/2017 vom 

22. März 2018 E. 2.9.2; A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.5.2; MARKUS 

KÜPFER, VStG-Kommentar, N. 4 zu Art. 39 VStG). 

4.9.3 Ist das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden Leis-

tung nachgewiesen, wofür nach der allgemeinen steuerrechtlichen Beweis-

lastverteilung die ESTV beweisbelastet ist, macht aber die Steuerpflichtige 

über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Anga-

ben, so ist dieses nach Ermessen festzusetzen. Ansonsten würde eine 

steuerpflichtige Gesellschaft, die – obwohl sie könnte (oder können 

sollte) – keine Angaben macht, gegenüber dem pflichtbewussten Steuer-

pflichtigen privilegiert und säumiges, unkooperatives Verhalten belohnt. 

Bei der Ermessensveranlagung haben die Steuerbehörden auf den ge-

wöhnlichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen ab-

zustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die Ermes-

sensveranlagung soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe kom-

men. Im Zweifelsfall sind die Steuerbehörden nicht verpflichtet, den für den 

Steuerzahler günstigsten Sachverhalt zugrunde zu legen (vgl. Urteile des 

BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 5.5; 2C_502/2008 vom 18. Dezem-

ber 2008 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4749/2019 vom 22. Oktober 2020 

E. 5.6.1; A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.9.3; A-687/2008 vom 9. Juli 

2009 E. 3.5; BEUSCH/SEILER, VStG-Kommentar, N. 9 zu Art. 13 VStG). 

4.9.4 Im Beschwerdeverfahren kann die Steuerpflichtige das Vorliegen der 

Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung sowie die Schätzung 

der ESTV anfechten. Die Beweislast dafür, ob die Voraussetzungen für 

eine Ermessenseinschätzung gegeben sind sowie für die Begründung der 

daraus resultierenden Veranlagung liegen bei der ESTV. Bei der Prüfung 

der Richtigkeit der von der Vorinstanz vorgenommenen Ermessensveran-

lagung auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurück-

haltung und setzt nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen 

der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfeh-

ler unterlaufen sind. Sind die Voraussetzungen einer Ermessensveranla-

gung erfüllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig-

keit der Schätzung zu erbringen. Dabei hat sie sich mit den Elementen der 

vorgenommenen Ermessensveranlagung im Einzelnen zu befassen und 

aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grund-

lagen beruht (vgl. Urteile des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 5.5; 

2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2; Urteile des BVGer 

A-2782/2022 

Seite 34 

A-4749/2019 vom 22. Oktober 2020 E. 5.6.2; A-2153/2019 vom 3. August 

2020 E. 6.5.2; A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.7). 

4.10  

4.10.1 Bezahlte (Verrechnungs-)Steuern und Zinsen, die nicht durch Ent-

scheid der ESTV festgelegt worden sind, werden zurückvergütet, sobald 

feststeht, dass sie nicht geschuldet waren (Art. 12 Abs. 1 VStV).  

4.10.2 Eine Voraussetzung für die Rückvergütung gestützt auf Art. 12 

Abs. 1 VStV ist die Bezahlung einer Nichtschuld (vgl. BGE 143 II 268 

E. 4.2). Dies ist unter anderem dann gegeben, wenn bei der Zahlung ein 

steuerbarer Tatbestand gefehlt hat und die versteuerte Leistung gar nicht 

Gegenstand der Verrechnungssteuer ist. Beruht die Zahlung nicht auf ei-

nem rechtskräftigen Entscheid, so wird die zu Unrecht entrichtete Steuer 

rückvergütet (vgl. BGE 143 II 268 E. 4.2; Urteil des BVGer A-5361/2013 

vom 17. Dezember 2015 E. 3.8.1; PFUND, a.a.O., N. 5 ff. Vorbem. zu 

Art. 17). 

5.  

Vorliegend ist zunächst zu prüfen, ob die ESTV im Einspracheentscheid 

vom 24. Mai 2022 das Vorliegen von geldwerten Leistungen i.S.v. Art. 4 

Abs. 1 Bst. b VStG i.V.m. Art. 20 VStV zu Recht bejaht hat.  

5.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin 

der B._______ AG in den Geschäftsjahren 2011-2015 die Lohnkosten von 

X._______ sowie damit zusammenhängende Kosten teilweise erstattet hat 

(zur Höhe bzw. Berechnung der geldwerten Leistungen siehe nachfolgend 

E. 6 und 7). 

Den diversen Eingaben der Beschwerdeführerin lässt sich der folgende 

Hintergrund für diese Zahlungen entnehmen: X._______ sei seit (unge-

fähre Zeitangabe) oder dem Jahr (…) für den C._______-Konzern tätig ge-

wesen. Sie sei zunächst bei der D._______ SA, (Ort), angestellt gewesen, 

welche jedoch infolge erheblicher Verluste im Geschäftsjahr (…) ihren Ge-

schäftsbetrieb eingestellt habe. Aufgrund ihrer Herkunft sowie der zwi-

schenzeitlichen Bekanntschaft [zu Y._______] sei klar gewesen, dass 

X._______ im Zuge der Liquidation der D._______ SA nicht entlassen 

würde. Um eine Entlassung zu verhindern, habe die Beschwerdeführerin 

als Muttergesellschaft der D._______ SA einen Teil des Lohnes von 

X._______ übernommen. Die damals in diesem Zusammenhang vorge-

nommenen Abklärungen hätten ergeben, dass die Übernahme der 

A-2782/2022 

Seite 35 

Lohnkosten durch die Muttergesellschaft (die Beschwerdeführerin) eine 

verdeckte Kapitaleinlage bei einer Tochtergesellschaft sei, welche keine 

verrechnungssteuerrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen würde. 

Zwischen (Jahr) und (Jahr) sei X._______ in (Ort) bei verschiedenen Toch-

tergesellschaften der Beschwerdeführerin angestellt gewesen. Nach der 

Gründung der B._______ AG anfangs (Jahr) sei das Arbeitsverhältnis auf 

diese übertragen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei den verantwortlichen 

Personen bei der Beschwerdeführerin (wohl) entgangen, dass X._______ 

durch die Übertragung des Arbeitsverhältnisses auf die B._______ AG 

nicht mehr weiter bei einer der Tochtergesellschaften der Beschwerdefüh-

rerin angestellt war. In den Jahren (…-…) sei die Geschäftsleitung der Be-

schwerdeführerin stark in […] involviert gewesen, sodass (untergeordne-

ten) Personalfragen wie diejenige von X._______ gezwungenermassen 

nicht die nötige Aufmerksamkeit gewidmet werden konnte bzw. wurde. Die 

Aufteilung der Lohnkosten von X._______ sei vermutungsweise in den 

Folgejahren bei der Beschwerdeführerin nicht mehr hinterfragt worden und 

die Angelegenheit habe sich zu einem «Selbstläufer» entwickelt.  

Die an die Beschwerdeführerin gestellten Rechnungen der B._______ AG 

seien jeweils durch die Buchhaltungsabteilung der Beschwerdeführerin er-

fasst worden. Das Buchhaltungsteam der Beschwerdeführerin, ein-

schliesslich der internen Kontrollorgane, sei für die Erfassung der Buchun-

gen und die Kontrolle der Zahlungen zuständig gewesen. Aufgrund der ho-

hen Anzahl der monatlich zu erfassenden Transaktionen seien bei Zahlun-

gen in der Praxis lediglich hohe externe Rechnungen oder solche mit un-

bekanntem oder unüblichem Rechnungssteller vor der Visierung geprüft 

worden. Die in Frage stehenden Rechnungen hätten konzerninterne Rech-

nungen mit kleineren Beträgen dargestellt, sodass diese rückwirkend be-

trachtet durch die Maschen der Kontrolle gefallen seien. Die Steuerbarkeit 

der ausgerichteten Leistungen sei den zuständigen Personen aufgrund ei-

nes Subsumtionsirrtums (Tochtergesellschaft als Empfängerin der Leis-

tung/Kapitaleinlage) nicht bewusst gewesen bzw. die Selbstdeklarations-

pflicht für die Verrechnungssteuer sei nicht erkannt worden. 

Ab (Jahr) habe [Y._______] mehr und mehr von den Arbeitsleistungen von 

X._______ profitiert. Dieser sei bis (Jahr) als (…) noch aktiv in der Gruppe 

tätig gewesen. Von (Jahr) bis (Jahr) sei er dem Konzern noch als (Funktion) 

zur Verfügung gestanden. Bis (Jahr) sei er zudem [Funktion bei der 

C.c._______] gewesen. Als (Funktion) habe [Y._______] nebst eines (nicht 

durch die schweizerische Gesellschaft bezahlten) Beraterhonorars ge-

mäss Beratervertrag auch administrative Unterstützung in Form eines 

A-2782/2022 

Seite 36 

Sekretariats zugestanden. Aufgrund der über die Jahre gewachsenen 

freundschaftlichen Beziehung bzw. der örtlichen Nähe [zu Y._______] habe 

sich X._______ bestens zur Besetzung dieser administrativen Stabsstelle 

im Interesse des Gesamtkonzerns, einschliesslich des Interesses der Be-

schwerdeführerin, geeignet. Die Beschwerdeführerin habe in der Periode 

zwischen (Jahr) und (Jahr) ein erhebliches Wachstum erlebt und eine zent-

rale Stellung innerhalb des Konzerns eingenommen. Durch die teilweise 

Tragung der Sekretariatskosten habe die Beschwerdeführerin als Mitglied 

des Geschäftskonglomerates einen kleinen Beitrag an die zwischen 

[Y._______] und der Gruppe vereinbarte Kostentragung geleistet. Der Ge-

schäftsstandort Schweiz habe in der Zeit, (…), bei der Konzernleitung eine 

erhöhte Aufmerksamkeit genossen, wovon die Beschwerdeführerin eben-

falls profitiert habe. 

In den Akten befinden sich die Kopien aller im fraglichen Zeitraum von der 

B._______ AG an die Beschwerdeführerin gestellten Rechnungen im Zu-

sammenhang mit den Lohnkosten von X._______ (vgl. näher dazu E. 7). 

Zudem befinden sich Kopien der folgenden Arbeitsverträge in den Akten 

(vgl. Beilagen 3-7 zur Eingabe vom 18. März 2021): 

- Unbefristeter Arbeitsvertrag vom (Datum) zwischen X._______ und 

der E._______ AG betreffend Anstellung als «sécretaire de direc-

tion», mit Arbeitsort (Ort, Ort und Ort), gültig ab dem 1. Oktober 

2006. 

- Unbefristeter Arbeitsvertrag vom (Datum) zwischen X._______ und 

der B._______ AG (damals B._______) betreffend Anstellung als 

«assistante en administration et marketing» zu 80% (mit Arbeitsort 

[…]) und «assistante d’Y._______» zu 20% (mit Arbeitsort [Ort, Ort 

und Ort]), gültig ab dem 1. März 2009. 

- Unbefristeter Arbeitsvertrag vom (Datum) zwischen X._______ und 

der B._______ AG (damals […]) betreffend Anstellung als «Admi-

nistration / Reception Assistant (80% for B._______)» und «As-

sistant for Y._______ (20%)» mit Arbeitsort (Ort, Ort und Ort), gültig 

ab dem 1. Januar 2010. 

- Unbefristeter Arbeitsvertrag vom (Datum) zwischen X._______ und 

der B._______ AG (damals […]) betreffend Anstellung als «Manage-

ment Assistant» zu 100% mit Arbeitsort (Ort), gültig ab 1. September 

2012. 

A-2782/2022 

Seite 37 

- Befristeter Arbeitsvertrag vom (Datum) zwischen X._______ und der 

B._______ AG (damals […]) betreffend Anstellung als «Manage-

ment Assistant» zu 100% mit Arbeitsort (Ort), gültig vom 1. Januar 

2015 bis zum 31. Oktober 2016. Unter Punkt 6 («special agree-

ments») ist notiert: «Confidentiality: In her role as personal assistant 

to Y._______ the Employee has knowledge about […]. The complete 

confidentiality shall be observed also for these matters.» 

5.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bestreitet die Be-

schwerdeführerin nicht (mehr), dass die ersten drei Voraussetzungen einer 

geldwerten Leistung (vgl. E. 4.8.2) erfüllt sind. 

5.2.1 Leistung ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung:  

Die Beschwerdeführerin hat der B._______ AG in den Jahren 2011-2015 

Rechnungen betreffend die Lohnkosten und damit verbundene Aufwen-

dungen von X._______ teilweise erstattet, obwohl diese ihr keinerlei Ar-

beitsleistungen erbracht hat. Vielmehr war X._______ in den fraglichen 

Jahren zunächst zu 80% als Assistentin für die B._______ AG und zu 20% 

als Assistentin für [Y._______] tätig (vgl. Arbeitsvertrag vom [Datum], gültig 

ab dem 1. Januar 2010); später dann offenbar nur noch als Assistentin für 

[Y._______] (vgl. Arbeitsverträge vom [Datum] und [Datum]). 

Die Beschwerdeführerin führte in ihrer Eingabe vom 18. März 2021 an die 

ESTV aus, sie habe indirekt von den Arbeitsleistungen von X._______ für 

[Y._______] profitiert, da dieser dem Konzern als (Funktion) zur Verfügung 

gestanden habe. Sie habe im fraglichen Zeitraum eine zentrale Stellung 

innerhalb des Konzerns wahrgenommen. Den von der Beschwerdeführerin 

zu den Akten gereichten Unterlagen lässt sich entnehmen, dass Y._______ 

ab (Jahr) [der C.b_______] als (Funktion) zur Seite stand (vgl. Beilagen 1 

und 2 zur Eingabe vom 18. März 2021). 

Die Angaben der Beschwerdeführerin sind jedoch zu wenig konkret, damit 

vom Vorliegen einer Gegenleistung ausgegangen werden könnte. Wie die 

Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, kennt das schweizerische Steuer-

recht – mit Ausnahme einzelner Bestimmungen – keine Konzernsicht-

weise. Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaften eines gleichen Konzerns 

sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit 

fernstehenden Personen vereinbart würden (vgl. E. 4.8.4.2). Es ist zwar 

gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht ausgeschlossen, 

dass in einer Unternehmensgruppe eine Konzerngesellschaft gewisse 

A-2782/2022 

Seite 38 

vertragliche Verpflichtungen, die der gesamten Gruppe zugutekommen, 

übernimmt und die entsprechenden Verpflichtungen innerhalb der Unter-

nehmensgruppe aufgeteilt werden. In diesem Fall hat die betreffende Ge-

sellschaft jedoch gegenüber den Steuerbehörden aufzuzeigen, dass die 

fraglichen Aufwendungen für sie selbst geschäftsmässig begründet sind, 

etwa indem sie eine gruppeninterne Vereinbarung betreffend die (teilweise) 

Verpflichtungsübernahme vorlegt und Angaben macht, welche es als nach-

vollziehbar erscheinen lassen, dass überhaupt und in welchem Ausmass 

sie tatsächlich von den im Interesse der Gruppe übernommenen Verpflich-

tungen profitiert hat (vgl. Urteil des BGer 9C_660/2022 vom 10. Mai 2023 

E. 5.1.2.4 f.). Solche konkreten Angaben (etwa zur gruppeninternen Vertei-

lung der Kosten im Zusammenhang mit der Beratertätigkeit [von 

Y._______] und zu daraus für sie resultierenden zusätzlichen Erträgen) hat 

die Beschwerdeführerin vorliegend nicht gemacht, womit ihr der Nachweis 

der behaupteten Gegenleistung misslingt. Die Beschwerdeführerin bestrei-

tet im Rahmen der Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht denn auch 

zu Recht nicht mehr, dass sie der B._______ AG Leistungen ohne gleich-

wertige Gegenleistung erbracht hat (Beschwerde, Rz. 37f., 86). 

5.2.2 Direkte oder indirekte Zuwendung an einen Inhaber von Beteiligungs-

rechten der Gesellschaft: 

Rechtsprechungsgemäss handelt es sich bei juristischen Personen, die 

vom gleichen Aktionär beherrscht werden, wie etwa bei Gesellschaften 

derselben Gruppe, um nahestehende Personen (E. 4.8.4.3). Gemäss An-

gaben der Beschwerdeführerin waren sie (die Beschwerdeführerin) und die 

B._______ AG in der in Frage stehenden Periode beide (indirekte) Toch-

tergesellschaften der C.b_______ (sie zu 100%, die B._______ AG zu 

49%) und gehörten zum C._______-Konzern (vgl. Schreiben der Be-

schwerdeführerin vom 6. Dezember 2019, vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Dem 

Bundesverwaltungsgericht liegen keine weiteren Informationen zu den Be-

teiligungsverhältnissen vor. Mit der Beschwerdeführerin ist jedoch davon 

auszugehen, dass die Zahlungen an eine nahestehende Person erfolgten 

(Beschwerde, Rz. 90). 

Gemäss der Beschwerdeführerin hat entweder die B._______ AG (in An-

wendung der sog. Direktbegünstigungstheorie) oder aber (bei Anwendung 

der Dreieckstheorie) die Cb._______ als Leistungsempfängerin zu gelten 

(Beschwerde, Rz. 87 ff.). Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, kann die 

Frage, wer als Leistungsempfänger zu gelten hat, vorliegend offenbleiben. 

So oder anders erfolgten die fraglichen Leistungen an eine nahestehende 

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Seite 39 

Person, was von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten wird. Für die 

Erfüllung des Tatbestands der geldwerten Leistung ist es nicht erforderlich, 

dass nachgewiesen wird, wer konkret, d.h. mit Namen und Adresse, in den 

Genuss der fraglichen Leistungen gekommen ist (vgl. Urteile des BVGer 

A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.5; A-5210/2014 vom 30. März 

2015 E. 2.3.3; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stem-

pelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil II § 3 N. 306).  

5.2.3 Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis: 

Die Beschwerdeführerin hätte die Leistungen mangels einer gleichwertigen 

Gegenleistung nicht unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten 

Dritten erbracht. Deren Ursache liegt somit im Beteiligungsverhältnis. Et-

was anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht.  

5.3 Umstritten ist hingegen, ob der ungewöhnliche Charakter der Leistung 

für die Beschwerdeführerin bzw. ihre Organe erkennbar war. 

5.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es habe sich bei den in Frage 

stehenden Rechnungen für sie um gruppeninterne Rechnungen mit gering-

fügigem Betrag gehandelt. Interne Weiterverrechnungen innerhalb von 

Gruppen seien üblich und einzelne Rechnungen würden praxisgemäss 

aufgrund der hohen Arbeitsbelastung der zuständigen Personen und der 

Komplexität der gruppeninternen Organisation oft nicht im Detail hinter-

fragt. Es sei unrealistisch und stehe in keinem Verhältnis, wenn verlangt 

werde, dass ihre Organe als Teil einer weltweit tätigen Gruppe sich mit je-

der noch so kleinen Zahlung im Detail auseinandersetzen müssten und die 

rechtlichen und steuerlichen Konsequenzen zu überprüfen hätten. 

Schliesslich müsse die Nichterkennung des Missverhältnisses auch daraus 

abgeleitet werden, dass die fraglichen Aufwände durch die Übernahme 

durch sie (die Beschwerdeführerin) direktsteuerlich von einer steuerwirk-

samen in eine steuerneutrale Sphäre verschoben worden seien. Die 

B._______ AG sei im Kanton (…) ordentlich besteuert worden, während 

sie (die Beschwerdeführerin) als Holdinggesellschaft nicht den kantonalen 

Gewinnsteuern unterlegen habe. 

5.3.2 Zunächst ist festzuhalten, dass die Frage der Erkennbarkeit des un-

gewöhnlichen Charakters der Leistung rechtsprechungsgemäss nach ob-

jektiven Kriterien zu beurteilen ist (vgl. E. 4.8.4.4). Ob die Beschwerdefüh-

rerin bzw. ihre handelnden Organe das Missverhältnis tatsächlich erkann-

ten und ob sie in Begünstigungsabsicht handelten, ist demnach nicht 

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Seite 40 

entscheidend. Die Beschwerdeführerin vermag daher nichts aus ihrem Ein-

wand abzuleiten, sie bzw. ihre Organe hätten das Missverhältnis tatsäch-

lich nicht erkannt, weil solche Rechnungen (aufgrund der hohen Arbeitsbe-

lastung der zuständigen Personen und der Komplexität der gruppeninter-

nen Organisation) praxisgemäss nicht überprüft würden. Ohnehin stehen 

diese Angaben der Beschwerdeführerin im Widerspruch zu den von ihr im 

Einspracheverfahren gemachten Ausführungen. Demnach war X._______ 

vor der Gründung der B._______ AG im Jahre (…) bei verschiedenen 

Tochtergesellschaften der Beschwerdeführerin angestellt. Die damals vor-

genommenen Abklärungen hätten ergeben, dass die Übernahme der 

Lohnkosten durch die Muttergesellschaft (die Beschwerdeführerin) eine 

verdeckte Kapitaleinlage bei der Tochtergesellschaft sei, welche keine ver-

rechnungssteuerrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen würde. Nach 

der Übertragung des Arbeitsverhältnisses von X._______ auf die 

B._______ AG sei den verantwortlichen Personen (wohl) entgangen, dass 

X._______ nicht mehr länger bei einer Tochtergesellschaft der Beschwer-

deführerin angestellt sei (Einsprache vom 27. August 2020, S. 3-4). Diese 

Ausführungen implizieren, dass die Beschwerdeführerin bzw. ihre Organe 

um die fehlende gleichwertige Gegenleistung wussten, sich jedoch mög-

licherweise in einem (rechtlich unbeachtlichen) Subsumtionsirrtum hin-

sichtlich der Steuerbarkeit der Leistungen befanden. 

5.3.3 Vorliegend ist das Missverhältnis eindeutig ausgewiesen, zumal die 

Beschwerdeführerin die Lohnkosten von X._______ ohne konkrete Gegen-

leistung teilweise übernommen hat (vgl. E. 5.2). Auch handelt es sich beim 

Gesamtbetrag der fraglichen Rechnungen in Höhe von insgesamt 

Fr. 571'582.26 (vgl. nachfolgend E. 7) objektiv betrachtet nicht um einen 

geringfügigen Betrag. Steht die Leistung in einem eindeutig ausgewiese-

nen Missverhältnis zur erhaltenen Gegenleistung, so wird die Erkennbar-

keit des Missverhältnisses rechtsprechungsgemäss vermutet (vgl. 

E. 4.8.4.4; Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 4.1 

m.w.H.). Diese Vermutung greift vorliegend. 

5.3.4 Insoweit die Beschwerdeführerin geltend macht, sie bzw. ihre Organe 

hätten das Missverhältnis auch bei pflichtgemässem Handeln nicht erken-

nen können, ist ihr ebenfalls nicht zu folgen.  

5.3.5 Die Verbuchung betriebsfremden Aufwands auf dem Betriebskonto 

einer Aktiengesellschaft stellt einen groben Verstoss gegen die Buchfüh-

rungsregeln dar (vgl. BGE 135 II 86 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_433/2016, 

2C_434/2016 vom 30. Mai 2016 E. 7.1; im Zusammenhang mit verdeckten 

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Seite 41 

Gewinnentnahmen: PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl., 2022 

[nachfolgend: Aktienrecht], § 1 N. 131, § 13 N. 151 f.). Es ist Aufgabe des 

Verwaltungsrats, geeignete Massnahmen zu treffen, um eine ordnungsge-

mässe Buchhaltung und Rechnungslegung sicherzustellen: Die Ausgestal-

tung des Rechnungswesens, der Finanzkontrolle und der Finanzplanung 

sind unübertragbare Aufgaben des