# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 908c09ad-9246-5a7f-81b3-2755c13ff648
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-08-30
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 30.08.2016 DB.2016.29
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2016-29_2016-08-30.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2016.29 
1 ST.2016.32 
 
 
 

Entscheid 
 
 

30. August 2016 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,  
2. B,  
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch C AG,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 

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1 ST.2016.32 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Inhaber der D AG (nachfolgend D). Die 

Ehefrau des Pflichtigen, B (nachfolgend die Pflichtige), ist Eigentümerin eines Stock-

werkanteils an der Liegenschaft […] in E, welchen sie am … 2007 durch Ausübung 

eines Kaufrechts erworben hatte. Die D war dort seit 1997 eingemietet, seit 2000 nutz-

te sie die Räume indessen teilweise nicht mehr selber, sondern vermietete sie an di-

verse Dritte weiter. Nach der Ausübung des Kaufrechts durch die Pflichtige schloss 

diese mit der D am … 2007 einen neuen Mietvertrag ab; an der Untervermietung än-

derte sich nichts. 2012 bezahlte die D der Pflichtigen hierfür einen Mietzins von Fr. 

49'440.-.  

 

 Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag 2012 vom 13. März 2015 sah 

der Steuerkommissär vor, die Differenz zwischen dem vereinnahmten Mietzins von 

Fr. 49'440.- und den von der D erzielten Mieteinnahmen von total Fr. 155'275.-, somit 

Fr. 105'835.-, bei den Einkünften aufzurechnen. Er begründete dies damit, dass die viel 

zu tief angesetzte Miete dem Drittvergleich nicht standhalte und solche verdeckte Kapi-

taleinlagen bzw. Sanierungszuschüsse steuerlich nicht anerkannt werden könnten. 

Weiter nahm er für die Staats- und Gemeindesteuern eine Neuberechnung des Ver-

mögenssteuerwerts der Liegenschaft beruhend auf dem Mietertrag der D von 

Fr. 155'275.- vor, welche einen Wert von Fr. 2'202'000.- ergab. Die Pflichtigen lehnten 

die Vorschläge am 8. April 2015 ab.  

 

 Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtigen am 4. Juni 2015 für die 

direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 280'200.- und 

schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen 

von Fr. 267'500.-, davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 6'300.-, und einem 

satzbestimmenden Einkommen von Fr. 282'800.- sowie einem steuerbaren Vermögen 

von Fr. 2'074'000.- (satzbestimmend Fr. 2'420'000.-) ein. Darin hielt es an der erwähn-

ten Aufrechnung fest. Neu begründete es diese mit einer Steuerumgehung. Diese be-

stehe darin, dass der vereinbarte Mietzins lediglich einen Drittel des gemäss Drittver-

gleich möglichen Mietzinses betrage und die vertragliche Gestaltung des Mietverhält-

nisses deshalb als wirtschaftlich ungewöhnlich zu beurteilen sei, aber zu einer erheb-

lichen Steuerersparnis führe.  

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 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 1. Juli 2015 Einsprache erheben mit 

dem Antrag, auf die Aufrechnung sei zu verzichten. Ferner beantragten sie, für die 

Vermögenssteuern auf die amtliche Bewertung mit Fr. 1'307'000.- abzustellen. Das 

kantonale Steueramt wies die Einsprache am 6. Januar 2016 ab.  

 

 

 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 2. Februar 2016 beantragten die Pflichti-

gen, sie für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 174'300.- zu veranlagen; eventualiter sei die erzielbare Miete basierend auf einer 

marktgerechten Rendite von 4,25%, somit Fr. 65'875.- festzusetzen. Bei den Staats- 

und Gemeindesteuern 2012 beantragten sie die Einschätzung mit einem satzbestim-

menden Einkommen von Fr. 176'900.-, mit gleichlautendem Eventualantrag. Weiter sei 

der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf Fr. 1'307'000.- festzusetzen, eventuali-

ter sei der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf einer Ertragswertberechnung 

basierend auf den Nettomieterträgen der Pflichtigen zu ermitteln. Ferner beantragten 

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.  

 

 Das kantonale Steueramt schloss am 4. März 2016 auf Abweisung der 

Rechtmittel. Mit Replik vom 17. März 2016 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen 

fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

 

 Das Steuerrekursgericht zog die Steuerakten 2007 bis 2012 der D bei.  

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) aa) Gemäss Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun-

dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind alle Erträge aus unbeweglichem Ver-

mögen steuerbar, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutznies-

sung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaften oder 

Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines un-

entgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Für 

das kantonale Recht enthält § 21 Abs. 1 lit. a und b des Steuergesetzes vom 8. Ju-

ni 1997 (StG) eine gleichlautende Regelung.  

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 Überlässt jemand einer Person eine Liegenschaft erheblich unter Eigenmiet-

wert, stellt sich die Frage, ob nicht dieser statt des Vorzugsmietzinses zu besteuern ist. 

Gemäss der vom Bundesgericht hierzu entwickelten Rechtsprechung kann bei reinen 

Mietverträgen unter Verwandten nicht bereits aus der Tatsache, dass der vereinbarte 

Mietzins unter dem Eigenmietwert liegt, auf Eigennutzung geschlossen werden (BGr, 

28. Januar 2005, 2A.535/2003; BGr, 22. Februar 2007, 2C_12/2007). Dies schon des-

halb nicht, weil sich die Miete nicht ausschliesslich nach dem objektiven Marktwert 

bestimmen muss, sondern andere Gründe wie die unterschiedliche Beurteilung des 

Mietobjekts oder sonstige subjektive Gesichtspunkte für die Festsetzung des Mietzin-

ses massgebend sein können. Liegt jedoch bei reinen Mietverträgen der vereinbarte 

Mietzins unter dem Eigenmietwert und ist der Schluss berechtigt, dass die Wohnung 

der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden soll (vgl. BGE 71 I 127 ff.), 

oder wurde ein so tiefer Mietzins missbräuchlich einzig aus Steuerersparnisgründen 

gewählt, so muss Eigennutzung angenommen werden und ist die Differenz zwischen 

dem vereinbaren Mietzins und dem Eigenmietwert als steuerbares Einkommen aus 

unbeweglichem Vermögen zu erfassen. Allerdings muss ein bedeutender Differenzbe-

trag resultieren (BGr, 31. Januar 2002, 2A.232/2001 in StE 2002 B 25.3 Nr. 28 E. 2d). 

Bei einem vereinbarten Mietzins, der weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts aus-

macht, ist deshalb zu vermuten, dass – unabhängig von einem Schenkungswillen – 

wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe 

kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich lediglich deshalb ab-

geschlossen wurde, um Steuern einzusparen. Der Steuerpflichtige kann aber den Ge-

genbeweis antreten.  

 

 bb) Aus diesen Formulierungen bleibt indessen unklar, ob es sich bei dieser 

Rechtsprechung um einen Anwendungsfall der Steuerumgehung im eigentlichen Sinn 

handelt. Eine Steuerumgehung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; BGr, 14. Juni 2012, 

2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) wird angenommen, wenn  

- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig 

oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange-

messen erscheint,  

- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-

halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der 

Verhältnisse geschuldet wären, und  

- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen 

würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.  

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 Während das Bundesgericht im Entscheid vom 28. Januar 2005 in E. 5.2 am 

Ende die diesbezüglich einschlägigen Formulierungen und Begriffe verwendet ("sach-

gemässer Ordnung der Verhältnisse") und dem Steuerpflichtigen den Beweis auferlegt, 

dass eine "Steuerumgehung" ausgeschlossen ist, spricht der Entscheid vom 22. Feb-

ruar 2007 bloss noch von "missbräuchlich" und einem blossen Gegenbeweis. Klarheit 

diesbezüglich ist aber entscheidend mit Bezug auf das bei Prüfung einer Steuerumge-

hung verwendete Kriterium, ob "anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung 

missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei 

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären". Der Vorzugsmietzins ge-

genüber nahen Verwandten dürfte wohl häufig keineswegs auf einer Absicht auf Steu-

erumgehung beruhen, sondern auf einer Schenkungsabsicht, weshalb die Annahme 

einer Steuerumgehung regelmässig an diesem Kriterium scheitern würde. Das Bun-

desgericht will aber eben gerade solche aus familiärer Rücksicht eingeräumte Vor-

zugsmietzinse der Eigenmietwertbesteuerung unterwerfen. Letztlich bedeuten die Aus-

führungen wohl nichts anderes, als dass es als missbräuchlich zu betrachten ist, wenn 

der Vorzugsmietzins aus Gefälligkeit gegenüber Nahestehenden nach Belieben und 

nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten festgesetzt wurde, dann aber steuerlich 

dieser Vorzugsmietzins anstelle des Eigenmietwerts geltend gemacht wird.  

 

 b) Diese Rechtsprechung ist im Zusammenhang mit Vermietung von Wohn-

räumen an natürliche Personen entwickelt worden. Soweit ersichtlich, ist sie noch nie 

auf den Fall der Vermietung an eine selbstbeherrschte Gesellschaft übertragen wor-

den. Grundsätzlich ist indessen kein Grund ersichtlich, der dagegen spricht. Art. 21 

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b StG sind offen formuliert und enthalten keine 

Einschränkung auf Wohnnutzung. Die zitierte Rechtsprechung basiert darauf, dass der 

Eigentümer sich die Liegenschaft "wie eine eigene" zur Verfügung hält, mithin eine 

dem Eigengebrauch nahe kommende Nutzung besteht. Wird eine Liegenschaft zu ei-

nem sehr tiefen Mietzins an eine selbstbeherrschte Gesellschaft vermietet, liegt eine 

vergleichbare Situation vor, ist diese doch mit Bezug auf die Vertragsgestaltung voll-

ständig vom Willen des vermietenden Anteilsinhabers abhängig.  

 

 c) Die Überlassung von nutzbaren Gegenständen zu einem nicht marktge-

rechten Vorzugspreis an die eigene Gesellschaft ist indessen häufig anzutreffen. All-

gemein bezeichnet man solche Konstellationen als Nutzungseinlagen, bei welchen es 

sich um eine Art der verdeckten Kapitaleinlagen handelt. Eine solche liegt vor, wenn 

bei laufenden Rechtsgeschäften zwischen Aktionär und der Gesellschaft Leistungen 

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und Gegenleistungen in einem Missverhältnis stehen und dabei zu einer Bereicherung 

der Gesellschaft führen (Ernst Giger, Die Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in 

eine Aktiengesellschaft bei den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, 

265, 269 f., auch zum Folgenden). Solche verdeckte Kapitalleistungen wirken sich bei 

der bereicherten Gesellschaft in aller Regel zu Gunsten eines Ertragskontos oder eines 

Aufwandkontos aus. Dabei bringt der Aktionär nicht einen bestimmten Vermögensge-

genstand unter dem Verkehrswert in die Gesellschaft ein, sondern er überlässt ihr 

bloss den Nutzen daran, und zwar zu Bedingungen, welche unter dem Verkehrs- oder 

Marktwert liegen. Beispiele sind etwa die betriebliche Nutzung von Immaterialgüter-

rechten des Aktionärs, oder das Überlassen von Vermögenswerten wie Liegenschaften 

oder Darlehen, jeweils ohne angemessene Gegenleistung. Im gleichen Sinn kann der 

Aktionär der Gesellschaft den Nutzen seiner Arbeitskraft unterpreisig, d. h. zu einem 

nicht marktkonformen Lohn überlassen. Solche Nutzungseinlagen werden ohne steuer-

liche Korrekturen beim Aktionär toleriert (Giger, S. 275 und S. 288 f). Der zitierte Autor 

diskutiert sodann die Frage, ob allenfalls der durch die Nutzungseinlage bewirkten 

Mehrwert auf der Beteiligung als Gegenleistung zu betrachten ist und eine gesetzliche 

Grundlage zur Besteuerung besteht (Giger, S. 291).  

 

 Die Besonderheit im Zusammenhang mit solchen Nutzungseinlagen bei Lie-

genschaften liegt nun aber darin, dass mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts 

zum Vorzugsmietzins – soweit sie greift – eine rechtliche Grundlage für die Besteue-

rung der Differenz zwischen diesem und dem Eigenmietwert besteht, und zwar unab-

hängig von einer allfälligen Wertsteigerung der Beteiligung.  

 

 

 2. a) Die Vorinstanz begründet die Aufrechnung mit einer Steuerumgehung, 

die darin liege, dass die frühere Eigentümerin Mietzinse in etwa gleicher Höhe wie die 

D von ihren Untermietern vereinnahmt habe. Die Pflichtige habe demnach der D durch 

die Gewährung eines viel tieferen Mietzinses ein erhebliches Gewinnpotential überlas-

sen. Dies bedürfe einer Erklärung. Eine verdeckte Kapitaleinlage bzw. ein Sanierungs-

zuschuss werde nicht anerkannt, da Inhaber von Beteiligungsrechten im Privatvermö-

gen solche Zuschüsse auch aus dem Privatvermögen zu finanzieren hätten und 

einkommenssteuerlich nicht steuermindern geltend machen könnten.  

 

 Die Pflichtigen wenden dagegen ein, es bestehe keine gesetzliche Grundlage 

für eine Korrektur. Fiktive Einkünfte dürften nicht besteuert werden, und der Mietzins 

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dürfe sogar unter dem Eigenmietwert liegen. Bei Beurteilung des Mietvertrags mit der 

D seien die damaligen Rahmenbedingungen zu beachten. Die Pflichtigen hätten kurz 

davor Gütertrennung vereinbart, und die D habe wirtschaftliche Schwierigkeiten ge-

habt. So habe sie 2005 bis 2011 nur Verluste erlitten. Die Untermietverträge hätten 

bereits vor Erwerb der Liegenschaft bestanden, weshalb sich an den Verhältnissen 

nichts geändert habe. Vor diesem Hintergrund seien die Voraussetzungen einer Steu-

erumgehung nicht erfüllt. Der Mietvertrag habe bezweckt, einerseits der Pflichtigen mit 

einer Immobilieninvestition eine sichere Rendite zu sichern, und andererseits der D 

wirtschaftlich unter die Arme zu greifen. Eine solche verdeckte Kapitaleinlage zur Ab-

sicherung der Weiterexistenz der Gesellschaft sei nicht aussergewöhnlich. Zudem sei 

auch das Erfordernis, dass keine anderen Motive als Steuerersparnis vorliegen dürften, 

nicht erfüllt, räume doch die Vorinstanz selber ein, es habe sich um einen Sanierungs-

zuschuss gehandelt. Das vom Steueramt geforderte Verhalten, nämlich die Auszah-

lung einer vollen Miete mit anschliessender Rückführung, sei ökonomisch unsinnig. Die 

D habe auch das Risiko von Leerständen getragen und auch die Administration der 

Untermietverhältnisse übernommen. Weiter habe die D erhebliche Kosten und Risiken 

im Zusammenhang mit der Liegenschaft getragen, wie etwa Nebenkosten, Beteiligung 

an Mieterausbauten sowie das Risiko von Leerständen. Falls eine Steuerumgehung 

angenommen würde, sei ihren Leistungen ein ökonomischer Wert beizumessen.  

 

 b) Gemäss der amtlichen Neubewertung 2009 beträgt der Eigenmietwert der 

Liegenschaft Fr. 35'800.-, sodass sich in Anbetracht des bezahlten Netto-Mietzinses 

von Fr. 49'440.- die vorstehend geschilderte Problematik des Vorzugmietzinses an sich 

von vornherein nicht stellt. Dieser Schluss ist indessen unzutreffend, da die amtliche 

Bewertung von selbstbewohntem Stockwerkeigentum ausgeht, es sich indessen um 

eine Geschäftsliegenschaft handelt: 

 

 Für die Steuerperiode 2012 gilt bezüglich des Eigenmietwerts die Weisung 

des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften 

und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) vom 

12. August 2009 (ZStB Nr. 15/502). Diese unterscheidet u.a. in Einfamilienhäuser und 

Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken einerseits (Titel IV) sowie Mehrfamilien- und 

Geschäftshäuser andererseits (Titel V). Gemäss Ziff. 37 gelten Liegenschaften, deren 

Ertrag überwiegend durch geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und La-

dengebäude mit kleinem Wohnanteil) als Geschäftshäuser. Bei eigener Nutzung von 

Geschäftsräumen im eigenen Einfamilienhaus, Stockwerkeigentum oder Mehr-

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familienhaus soll der im Berechnungsjahr anzurechnende Mietwert dem Mietzins ent-

sprechen, den der Steuerpflichtige bei Vermietung von einem Dritten erhalten würde 

(Ziff. 69 der Weisung 2009). Die zur Berechnung des Verkehrswerts heranzuziehende 

Bruttomietwerte sind durch Vergleich mit den Mieterträgen gleichartiger Räume zu er-

mitteln. Dabei sind die bestehenden Erfahrungszahlen zu berücksichtigen (Ziff. 70 der 

Weisung 2009).  

 

 Die Pflichtigen haben insgesamt vier Untermietverträge zwischen der D und 

Untermietern vorgelegt. Demnach handelt es sich bei den Untermietern ausnahmslos 

um Aktiengesellschaften bzw. GmbHs, und wird das Mietobjekt mit "Büroräumlichkei-

ten" oder "Anteil Büros" umschrieben. Daraus ist zu schliessen, dass es sich um ge-

schäftliche Nutzungen handelt und die Liegenschaft deshalb als Geschäftshaus zu 

bewerten ist.  

 

 c) Es ist nicht streitig, dass der von der D an die Pflichtige bezahlte Mietzins 

nicht der Marktmiete entspricht, räumen die Pflichtigen doch selbst ein, dieser sei tief 

gehalten worden, um die D wirtschaftlich zu unterstützen. An seiner Stelle bietet sich 

an, die von der D erzielten Mieterträge als Grundlage für die Berechnung zu verwen-

den, handelt es sich doch bei den Untermietern um unabhängige Dritte und demnach 

bei den Mietzinseinnahmen um die auf dem Markt erzielbaren Erträge für dieselben 

Räume. Gemäss den Kontoauszügen der D betrugen die Einnahmen aus den Mietver-

hältnissen insgesamt Fr. 158'595.25 […], wovon Fr. 3'320.25 Nebenkostenanteil, so-

dass Mieteinnahmen von Fr. 155'275.- verbleiben.  

 

 Der vereinbarte Mietzins von Fr. 49'440.- beträgt somit lediglich 31,8% der 

massgebenden erzielbaren Marktmiete, welche bei einer Eigennutzung anzurechnen 

wäre. Damit ist quantitativ die Voraussetzung erfüllt, um die Vermutung eines nur zur 

Steuerersparnis missbräuchlich tiefen Mietzinses auszulösen.  

 

 d) Den Steuerpflichtigen steht der Nachweis offen, dass trotz der bestehenden 

Vermutung eine missbräuchliche Mietzinsfestsetzung ausgeschlossen ist. Ihr Hauptar-

gument besteht darin, dass es darum ging, der D in ihrer schlechten wirtschaftlichen 

Lage unter die Arme zu greifen.  

 

 aa) Die Pflichtige hat die Liegenschaft nach eigenen Angaben per … 2007 

erworben; auf das selbe Datum wurde auch der Mietbeginn gemäss Mietvertrag vom 

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… 2007 festgesetzt. Die Mietverträge zwischen der D und ihren Untermietern waren 

mehrere Jahre vor der Handänderung abgeschlossen worden. Die D erzielte ab 2007 

folgende Jahresergebnisse (beigezogene Steuerakten der D): 

 

Bilanzstichtag ... 2007  … 2008  … 2009 … 2010 … 2011 … 2012 

 Fr.  Fr.  Fr.  Fr.  Fr.  Fr.  

Jahresergebnis - 213'217.-  - 135'186.- - 126'607.- - 87'909.- - 129'388.-  + 75'190.- 

Eigenkapital - 352'076.- - 487'263.- - 613'871.- - 701'780.- - 831'168.- - 755'979.-. 

 

 Zudem machte sie per 30. Juni 2006 einen Verlustvortrag von Fr. 6'088'859.- 

und per 30. Juni 2012 noch einen solchen von Fr. 2'296'752.- geltend (R-act. 3/15 Po-

sition 21400). Gemäss den Steuerakten der D nahm das kantonale Steueramt an die-

sen Zahlen keine Korrekturen vor. Aus den Abschlüssen ergibt sich zudem, dass mit 

dem Geschäftsjahr 1.7.2007 – 30.6.2008 die bisherige Geschäftstätigkeit der D weit-

gehend aufgegeben wurde. Der Erlös bestand ab diesem Geschäftsjahr fast aus-

schliesslich nur noch aus Einkünften aus dem Verkauf von Beteiligungen. Der Aufwand 

enthielt zur Hauptsache Abschreibungen; eine weitere ins Gewicht fallende Position 

"Material- und Lizenzaufwand Konzerngesellschaften" erscheint lediglich noch in den 

ersten beiden folgenden Geschäftsjahren, ab 2009 nur noch in sehr geringer Höhe und 

schliesslich nicht mehr. Allgemein ergibt sich somit das Bild einer Gesellschaft, welche 

2007 ihre aktive Tätigkeit weitgehend einstellte und im Folgenden nach und nach ihre 

Beteiligungen liquidierte. Unverändert betrieben wurde lediglich die Vermietung der 

Büroflächen in E. 

 

 bb) Die Pflichtige als Eigentümerin der Liegenschaft ist nicht Aktionärin der D, 

welche dem Pflichtigen gehört. Sie hatte damit kein eigenes Interesse an einer wirt-

schaftlichen Unterstützung der D. Ihre Hilfeleistung beruht somit auf ihrer persönlichen 

Beziehung zum Pflichtigen. Allenfalls wäre sie bei einem wirtschaftlichen Zusammen-

bruch der D indirekt betroffen gewesen, weil der Pflichtige wirtschaftlich geschädigt 

worden wäre; da die Pflichtigen bereits früher Gütertrennung vereinbart hatten, wären 

aber die Auswirkungen auf sie beschränkt gewesen. Ihre Bereitschaft, einen Vorzugs-

mietzins zu akzeptieren, beruhte damit auf einer persönlichen Gefälligkeit gegenüber 

dem Pflichtigen. Eine solche Motivation führt aber nach der zitierten Rechtsprechung 

des Bundesgerichts dazu, dass die mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung dem Ei-

gengebrauch nahe kommt. In einer solchen Situation ist die Deklaration bloss des Vor-

zugsmietzinses anstelle des Eigenmietwerts missbräuchlich.  

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 cc) Weiter liegen hier Anhaltspunkte vor, dass der Mietzins tatsächlich aus 

Steuerersparnisgründen so tief angesetzt wurde, ermöglicht dies doch in der vorlie-

genden Konstellation die steuerfreie Vereinnahmung des Differenzbetrags zu den von 

den Untermietern bezahlten Mietzinsen.  

 

 Wie sich aus der Übersicht ergibt, verfügte die D im Zeitpunkt des Erwerbs der 

Liegenschaft durch die Pflichtige über einen erheblichen Verlustvortrag. Auch in den 

folgenden Geschäftsjahren erlitt sie bis 2012 nur noch Verluste. Damit gelangten aber 

die von den Untermietern vereinnahmten Mietzinse nie zu einer Besteuerung.  

 

 Allerdings lässt sich dagegen einwenden, dass die Absicht einer Steuerer-

sparnis dann keinen Sinn ergibt, wenn der allfällig zu besteuernde Betrag den Steuer-

pflichtigen gar nie zufliesst. Wenn aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage der D 

die von ihr vereinnahmten Mieteinahmen nämlich verloren sind, erscheint es als le-

bensfremd, von einer Steuerersparnisabsicht auszugehen, da der durch Zwischen-

schaltung der D verlorene Anteil an den Mieteinnahmen höher ist als ein allfällig darauf 

geschuldeter Steuerbetrag. Gerade diese Situation liegt indessen 2012 nicht mehr vor. 

Einem Ertrag (ohne Liegenschaften) von Fr. 31'062.- steht ein (ungeprüfter) Aufwand 

(ohne Abschreibungen) von Fr. 53'111.- gegenüber, sodass ein Aufwandüberschuss 

von Fr. 22'049.- verbleibt. Der Ertragsüberschuss aus der Liegenschaftsrechnung be-

trägt Fr. 104'497.-, sodass rund Fr. 82'000.- in der Gesellschaft thesauriert werden 

können. Zieht man zudem in Betracht, dass unter den Passiven Aktionärsdarlehen von 

Fr. 1'241'889.- aufgeführt werden, ist die Möglichkeit zur Steuerersparnis offensichtlich. 

2012 nahm denn auch das Aktionärsdarlehen um Fr. 47'821.- ab.  

 

 e) Die Pflichtigen wenden weiter ein, dass mit der Aufrechnung nicht berück-

sichtigt werde, dass die D erhebliche Kosten und Risiken trage, insbesondere das Risi-

ko von Leerständen. Diese Kosten dürften nicht ignoriert werden. Die Pflichtigen bezif-

fern diesen Aufwand für 2012 auf Fr. 7'257.-, weitere Kosten werden zwar angedeutet, 

aber nicht substanziiert dargetan. 

 

 Wie festgehalten, entspricht bei Geschäftsliegenschaften der anzurechnende 

Mietwert dem Mietzins, den der Steuerpflichtige bei Vermietung von einem Dritten er-

halten würde. Vorliegend entspricht dieser Mietwert der Summe der von den Untermie-

tern effektiven bezahlten Mietzinse. Es ist nicht einzusehen, weshalb dieser Betrag 

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tiefer anzusetzen wäre, wenn die Pflichtige anstelle der D die Mietzinse vereinnahmen 

würde.  

 

 Der Einwand der Pflichtigen kann aber sinngemäss so verstanden werden, 

dass bei Abstellen auf die Mieteinkünfte der D auch der diesbezüglich von ihr getrage-

ne Aufwand zu übernehmen sei. Indessen haben die Pflichtigen diesen Aufwand gera-

de nicht selber getragen, weshalb auch keine Grundlage für den Abzug vorliegt. Weiter 

waren keine Leerstände zu verzeichnen, weshalb solche auch nicht zu berücksichtigen 

sind. Ebenfalls nicht zu berücksichtigen sind weitere Entschädigungen für von der D 

ausgeführten Administrationsaufgaben, da diese ohne weiteres von den Pflichtigen 

selbst hätten ausgeführt werden können, zumal es sich bei der für die D tätigen Person 

um den Pflichtigen selbst handelt.  

 

 f) Damit ist insgesamt die Aufrechnung des Mietzinses von Fr. 105'835.- zu 

Recht erfolgt und zu bestätigen.  

 

 

 3. a) Streitig ist ferner der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft bei den 

Staats- und Gemeindesteuern. Die Pflichtigen deklarierten einen solchen von 

Fr. 1'307'000.- gemäss amtlicher Neubewertung 2009. Demgegenüber setzte der 

Steuerkommissär den Vermögenssteuerwert auf Fr. 2'202'000.- fest, gestützt auf eine 

Ertragswertberechnung basierend auf einem Mietertrag von Fr. 155'275.-. Die Pflichti-

gen machen dagegen geltend, die Neubewertung 2009 sei gestützt auf eine Verfügung 

des kantonalen Steueramts vom 31. Juli 2012 nach Treu und Glauben verbindlich. Zu-

dem sei auf ihre diesbezüglichen Rügen in der Einsprache im Einspracheentscheid 

nicht eingegangen worden, was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Die 

Berechnung sei zudem nicht korrekt, weil bei der Ertragswertberechnung vom Bruttoer-

trag ausgegangen worden sei.  

 

 b) Gemäss § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. 

Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken 

notwendigen Dienstanweisungen (Abs. 3 Satz 1). Massgebend ist auch diesbezüglich 

die bereits erwähnte Weisung 2009.  

 

 aa) Gemäss Ziff. 36 und 37 der Weisung 2009 sind Mehrfamilien- und Ge-

schäftshäuser sowie Stockwerkeigentum zu Geschäftszwecken zum Ertragswert zu 

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bewerten. Als Geschäftshäuser gelten Liegenschaften, deren Ertrag überwiegend 

durch geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und Ladengebäude mit klei-

nem Wohnanteil). Wie bereits festgehalten, handelt es sich um eine geschäftlich  

genutzte Liegenschaft. Damit nimmt die Vorinstanz die Bewertung zu Recht nach den 

Ziff. 36 und 37 der Weisung 2009 vor. Die Neubewertung 2009 der Gemeinde E geht 

demgegenüber von selbstbewohntem Stockwerkeigentum aus und ist damit wie bereits 

festgestellt nicht massgebend.  

 

 Nicht weiter hilft der Pflichtigen ihr Einwand, die Bewertung als Geschäftshaus 

verstosse gegen das Vertrauensprinzip. Die Steuereinschätzung erwächst jeweils nur 

für die betreffende Steuerperiode in Rechtskraft; Fragen, die in ähnlicher Weise schon 

bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden worden sind, können des-

halb neu beurteilt werden, ohne dass eine Bindung an das frühere Entschiedene be-

stehen würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 7 StG). Soweit sich die Pflichti-

gen auf frühere Entscheide bzw. auf die Mitteilung des Formelwerts durch die 

Gemeinde berufen, vermögen sie deshalb daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. 

Zudem fehlt es an einer im guten Glauben erfolgten Vermögensdisposition der Pflichti-

gen, welche allenfalls zu schützen wäre.  

 

 bb) aaa) Zur Ermittlung des Ertragswerts von Mehrfamilienhäusern ist der Er-

trag der Liegenschaft zu kapitalisieren (Ziff. 38 der Weisung 2009). Der Ertrag be-

stimmt sich nach der Gesamtheit der von den Mietern geleisteten Entschädigungen. 

[…] Wurden Mieter vertraglich zur Übernahme von üblicherweise vom Eigentümer zu 

tragenden Unterhaltskosten und Abgaben verpflichtet, so ist der Wert dieser Leistun-

gen zum vereinbaren Mietzins hinzuzuzählen. Ausser Betracht fallen Vergütungen der 

Mieter für Heizung, Warmwasser, Treppenhausreinigung, Empfangsgebühren für  

Radio und Fernsehen, Gebühren für die Kehrichtentsorgung sowie Gebühren für  

Wasser, Abwasser und für die Abwasserreinigung (Ziff. 39 der Weisung 2009).  

 

 Bei offenkundig zu Vorzugsbedingungen vermieteten Objekten ist der erziel-

bare Ertrag in die Berechnung einzubeziehen (Ziff. 40 der Weisung 2009).  

 

 Der Kapitalisierungssatz setzt sich aus dem Basiszinssatz und einem  

Zuschlag zusammen. Der Basiszinssatz berücksichtigt die aktuelle Zinssituation und 

die Zinserwartungen der Zukunft. Er beträgt 4,75%. Der Zuschlag zur Deckung der 

Verwaltungs- und Betriebskosten und zur Bildung angemessener Rücklagen für den 

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Unterhalt der Bauten beträgt 2,3%. Der Kapitalisierungssatz beträgt 7,05% (Ziff. 41 und 

42 der Weisung 2009).  

 

 Diese Bestimmungen gelten für Geschäftshäuser sinngemäss (Ziff. 43 und 44 

der Weisung 2009).  

 

 bbb) Es ist nicht streitig, dass der von der D an die Pflichtige bezahlte Mietzins 

nicht der Marktmiete entspricht. Damit kann dieser Mietzins nicht für die Ertragswertbe-

rechnung verwendet werden. Das kantonale Steueramt zog deshalb ersatzweise die 

von der D erzielten Mieterträge aus ihren Mietverhältnissen mit unabhängigen Dritten 

zur Berechnung heran, was als sachgerecht erscheint. Diese betragen wie bereits 

festgehalten Fr. 155'275.-. Diesen Betrag hat die Vorinstanz mit 7,05% kapitalisiert. 

Nicht berücksichtigt hat sie dabei die in der Einschätzung zusätzlich erwähnten Neben-

kosten von Fr. 7'497.-, welche der Deklaration der Pflichtigen im Liegenschaftenver-

zeichnis entstammen; dabei handelt es sich um ihre eigenen effektiven Unterhaltskos-

ten. Nach der Systematik der Weisung 2009 werden die Unterhaltskosten tatsächlich 

bereits durch den Zuschlag zum Kapitalisierungssatz berücksichtigt, sodass das kan-

tonale Steueramt sie entgegen der Ansicht der Pflichtigen zu Recht nicht vom Mieter-

trag von Fr. 155'275.- abgezogen hat.  

 

 c) Damit entspricht die Ertragswertberechnung der Vorinstanz der Weisung 

2009 und ist zu bestätigen.  

 

 d) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen durch mangelhafte 

Begründung des Einspracheentscheids ist ebenfalls nicht ersichtlich. In der Einsprache 

haben sie sich auf den Vertrauensgrundsatz berufen. Hierzu hat die Vorinstanz auf 

S. 5 Ziff. 5 des Einspracheentscheids Staats- und Gemeindesteuern Stellung genom-

men. Damit ist dem Begründungserfordernis genüge getan worden.  

 

 

 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen.  

 

 Aufgrund des Unterliegens der Pflichtigen sind ihnen die Kosten des Verfah-

rens aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädi-

gung kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 

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bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959/6. September 1987, VRG). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.  

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen.  

 

[…]