# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 355f6bdc-962e-5594-8265-3e35e562aeb3
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-12-15
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern ab 1.1.2013)
**Docket/Reference:** DB.2019.96
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2019.96--2-st.2019.124.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2019.96 
2 ST.2019.124 

Entscheid 

 15. Dezember 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichte-
rin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

A   L t d . ,    
Steuergemeinde B,   

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (Direkte Bundessteuer sowie  
Staats- und Gemeindesteuern ab 1.1.2013) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A Ltd. (nachfolgend die Beschwerdeführerin bzw. Rekurrentin oder die 

Gesellschaft) wurde am … 2010 unter zypriotischem Recht mit Sitz in Zypern gegrün-

det. Sie bezweckt im Wesentlichen das Erbringen von Beratungsleistungen im Bereich 

[…].  Einziger  Anteilsinhaber  ist  der  in  B  wohnhafte  D  (nachfolgend  der Geschäftsfüh-

rer). 

Mit Aktenauflage vom 12. November 2018 und Mahnung vom 29. März  2019 

forderte das kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin/Rekurrentin auf, Unterlagen 

zur  Abklärung  des  Ortes  ihrer  tatsächlichen  Verwaltung  einzureichen.  Mit  Schreiben 

vom  28.  März  2019  kam  die  Beschwerdeführerin/Rekurrentin  der  Aufforderung  nach 

und machte geltend, der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung liege nicht in der Schweiz. 

Mit Vorentscheid vom 15. April 2019 nahm das kantonale Steueramt die Steu-

erhoheit über die Beschwerdeführerin/Rekurrentin für die Steuerperioden 2013 bis und 

mit 2017 in Anspruch.  

B.  Hiergegen  erhob  die  Beschwerdeführerin/Rekurrentin  mit  Schreiben  vom 

15.  Mai  2019  Einsprache  mit  dem  Antrag  auf  Feststellung,  dass  sich  ihr  steuerlicher 

Sitz nicht in der Schweiz befinde. Sie liess ihre Einsprache am 28. Mai 2019 mündlich 

beim  kantonalen  Steueramt  vertreten.  Die  Einsprache  wurde  mit  Entscheid  vom 

31. Mai 2019 abgewiesen.  

C.  Gegen  den  Einspracheentscheid  erhob  die  Beschwerdeführerin/ 

Rekurrentin am 3. Juli 2019 Beschwerde bzw. Rekurs, in welchem sie die Steuerhoheit 

der Schweiz sowie des Kantons Zürich bestreitet und die Zusprechung einer Parteient-

schädigung verlangt. 

Der  mit  Verfügung  vom  12.  Juli  2019  einverlangte  Kostenvorschuss  wurde 

fristgerecht geleistet. 

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Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 24. Juli 2019 schloss das kantonale 

Steueramt auf Abweisung der Beschwerde und des Rekurses.  

Auf  die  weiteren  Ausführungen  der  Parteien  wird,  sofern  rechtserheblich,  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Juristische  Personen  sind  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuer-

pflichtig,  wenn sich ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche  Verwaltung  in der  Schweiz  befindet 

(Art. 50 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 

[DBG]). Auch eine juristische Person ausländischen Rechts wird damit in der Schweiz 

persönlich  zugehörig  bzw.  unbeschränkt  steuerpflichtig,  wenn  sie  entweder  ihren  Sitz 

in der Schweiz hat oder von hier aus tatsächlich verwaltet wird.  

Die  gleiche  Anknüpfung  gilt  gemäss  §  55  des  Steuergesetzes  vom  8.  Ju-

ni 1997  (StG)  betreffend  die  kantonale  Steuerpflicht.  Nachdem  vorliegend  allein  im 

Streit liegt, ob die Steuerpflicht in Zypern oder in E besteht, ist nachfolgend vorab über 

die Anknüpfung im internationalen Verhältnis zu entscheiden. Kann dabei die Schweiz 

die Steuerhoheit beanspruchen, so gilt dies auch für den Kanton Zürich. 

b) Unter dem Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statutarische Sitz einer juristischen 

Person zu verstehen (Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steu-

errecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  50 N  9  DBG). 

Dieser befindet sich im Fall der Beschwerdeführerin/Rekurrentin nach dem bereits Ge-

sagten  in  Zypern.  Von  deren  persönlicher  Zughörigkeit  bzw.  unbeschränkten  Steuer-

pflicht  in  der  Schweiz  ist  aufgrund  der  Alternativanknüpfung  gleichwohl  auszugehen, 

falls  sich  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  in  der  Schweiz  befindet  (VGr, 

16. März 2016,  SB.2015.00144;  BGr,  20.  August  2020,  2C_522/2019,  E.  2.2;  BGr, 

1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6). 

c)  Der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mit-

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telpunkt  hat  bzw.  wo  die  normalerweise  am  Sitz  sich  abspielende  Geschäftsführung 

besorgt  wird  (BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016,  E  3;  BGr,  16.  Mai  2013, 

2C_1086/2012,  E  2.2,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden;  Oesterhelt/Schreiber, 

Art. 50  N  18  DBG).  Massgebend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im 

Rahmen  des  Gesellschaftszwecks.  Dabei  ist  nach  konstanter  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis 

durch Dritte ausgeübt wird (BGr, 7. Februar 2019,  2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 11. No-

vember  2016,  2C_483/2016,  E. 3;  BGr,  16.  Mai  2013,  2C_1086/2012,  E.  2.2;  ebenso 

VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1).  

Abzugrenzen  ist  die  Geschäftsleitung  von  der  blossen  administrativen  Verwal-

tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andrerseits, soweit 

sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und ge-

wisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Der  Ort  der  administrativen  Verwaltung  bzw. 

der  bloss  untergeordneten  Geschäftstätigkeit  vermag  keinen  Ort  der  tatsächlichen 

Verwaltung  zu  begründen.  So  sind  insbesondere  Schreib-  und  Buchhaltungsarbeiten 

nicht  geeignet,  eine  unbeschränkte  Steuerpflicht  aufgrund  des  Orts  der  tatsächlichen 

Verwaltung  auszulösen  (vgl.  Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 N. 78 OECD-MA mit Hinweisen; 

BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 3). Entscheidend ist jener Ort, wo die Fä-

den  der  Geschäftsführung  zusammenlaufen  und  die  wesentlichen  Unternehmensent-

scheide fallen. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte 

im  Sinn  der  obersten  Leitung  der  operationellen  Betriebsführung  (vgl.  BGr,  1.  Febru-

ar 2019,  2C_627/2017,  E.  2.2;  Übersicht  in  Heilinger/Maute,  Der  Begriff  der  tatsächli-

chen  Verwaltung  im  interkantonalen  und  internationalen  Verhältnis  bei  den  direkten 

Steuern, StR 2008, 742 und 752).  

Findet  die  Geschäftsleitung  in  diesem  Sinn  an  verschiedenen  Orten  statt,  so 

kommt  es  auf  das  Zentrum,  d.h.  den  Mittelpunkt  dieser  Tätigkeit  an.  Nicht  entschei-

dend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzungen oder der Generalversamm-

lungen,  denn  die  wichtigen  Entscheidungen  werden  meist  vorher  recherchiert,  vorbe-

reitet, verhandelt und gefasst. Ebenso wenig kommt es auf den Wohnsitz der Aktionäre 

an,  jedenfalls  dann,  wenn  ihre  Entscheidungen  und  Tätigkeiten  nicht  aufgrund  eines 

Arbeitsverhältnisses oder ihrer Organfunktion der Gesellschaft zuzuordnen sind.  

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d)  Im  internationalen  Steuerrecht  gibt  es  keine  einheitliche  Definition  des  Be-

griffs der tatsächlichen Verwaltung bzw. Geschäftsleitung. Insbesondere definieren die 

Doppelbesteuerungsabkommen  den  Begriff  nicht.  Eine  Auslegung  hat  als  Folge  der 

"Lex Fori"-Klausel in den Abkommen grundsätzlich nach dem Recht der Partnerstaaten 

zu  erfolgen  (Peter  Mäusli,  Die  Ansässigkeit  von  Gesellschaften  im  internationalen 

Steuerrecht, 1993, S. 156. ff.). Jene Staaten, welche mit der Schweiz Doppelbesteue-

rungsabkommen  abgeschlossen  haben,  verstehen  –  in  weitgehender  Übereinstim-

mung – unter dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung jenen Ort, wo die laufenden 

Geschäfte tatsächlich geführt  werden  (Mäusli,  S.  201).  Inhaltlich besteht weitgehende 

Identität mit dem Ort der tatsächlichen Verwaltung, wie er vom Bundesgericht in seiner 

Rechtsprechung  zu  Art.  127  Abs.  3  der  Bundesverfassung  vom  18.  April  1999  (BV; 

bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV) entwickelt wurde. 

Hat die Schweiz mit einem ausländischen Staat kein Doppelbesteuerungsab-

kommen ratifiziert, so kann sie gestützt auf ihr eigenes Recht ungehindert an die Steu-

erpflicht am Ort des Sitzes oder am Ort der tatsächlichen Verwaltung anknüpfen.  

Im vorliegenden Fall ist das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Zypern 

und  der  Schweiz  am  15.  Oktober  2015  in  Kraft  getreten  (SR  0.672.925.81).  Dement-

sprechend kann für die Periode vor dem 15. Oktober 2015 auf das nationale Recht der 

Schweiz  und  des  Kantons  Zürich  abgestellt  werden.  Für  die  streitbetroffene  Periode 

nach Inkrafttreten des Doppelbesteuerungsabkommens hat die Auslegung des Begriffs 

des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung aufgrund der "Lex Fori"-Klausel in besag-

tem Doppelbesteuerungsabkommen dennoch nach Schweizer Recht zu erfolgen. 

e) Da das Vorliegen eines Anknüpfungspunkts, welcher die allgemeine Steuer-

pflicht begründet, eine steuerbegründende Tatsache darstellt, ist dies vom Gemeinwe-

sen,  welches  den  Besteuerungsanspruch  erhebt,  zu  beweisen  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  50  N  19  DBG,  auch  zum 

Folgenden).  Der  statutarische  Sitz  gilt  i.d.R.  aufgrund  des  Eintrags  im  örtlichen  Han-

delsregister als bewiesen. Der tatsächliche Sitz bzw. der Ort der tatsächlichen Verwal-

tung  bestimmt  sich  demgegenüber  aufgrund der  Umstände  des  Einzelfalls.  Zuständig 

für die Untersuchung ist die Veranlagungsbehörde desjenigen Kantons, in dessen Ho-

heitsgebiet sich der mutmassliche Ort der tatsächlichen Verwaltung befinden soll. Die 

Beweislast  liegt  vollumfänglich  bei  der  Steuerbehörde  (vgl.  für  kantonales  Recht: 

RB 1992 Nr. 17 = ZStP 1992, 177). Erscheint aber der von der Behörde angenomme-

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ne Sitz in der Schweiz als sehr wahrscheinlich, so genügt dies i.d.R. als Hauptbeweis 

und obliegt es der steuerpflichtigen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaup-

teten  Sitz  ausserhalb  der  Schweiz  zu  erbringen  (Oesterhelt/Schreiber,  Art.  50  N  31 

DBG).  

2. a) Das kantonale Steueramt begründet seine Auffassung, wonach sich der 

Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin/Rekurrentin in E befindet, im 

Einspracheentscheid auch damit, dass am Sitz der Beschwerdeführerin/Rekurrentin in 

Zypern keine Infrastruktur vorhanden sei. Wie das kantonale Steueramt richtigerweise 

feststellt, ergibt sich dies aus dem Schreiben vom 28. März 2019, mit welchem die Be-

schwerdeführerin/Rekurrentin die Aktenauflage vom 12. November 2018 beantwortete. 

Auch  in  der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  wird  eingeräumt,  dass  in  Zypern  der  Ge-

sellschaft keine Infrastruktur  zur  Verfügung steht. Weiter räumt  die Beschwerdeführe-

rin/Rekurrentin ein, dass der alleinige Geschäftsführer und Anteilsinhalber  der Gesell-

schaft  deren treibende Kraft  ist.  Sodann  wird geltend gemacht,  die  Gesellschaft  habe 

Personal  in  anderen  Ländern.  Aus  den  Akten  ergeben  sich  aber  keine  Indizien,  dass 

dieses Personal mit der Geschäftsleitung befasst ist. Dies wird denn auch von der Be-

schwerdeführerin/Rekurrentin nicht behauptet. 

b) Ausserdem macht die Beschwerdeführerin/Rekurrentin geltend, der Ort der 

Generalversammlung  und  der  Verwaltungsratssitzungen  befinde  sich  auf  Zypern  und 

der Wohnsitz des Aktionärs sei für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwal-

tung irrelevant. Letzterem ist beizupflichten. Indessen ist aber auch der Ort der Gene-

ralversammlung und der Verwaltungsratssitzungen nach Rechtsprechung des Bundes-

gerichts  für  die  Bestimmung  der  subjektiven  Steuerpflicht  in  der  Regel  nicht 

massgeblich (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2016, E. 2.2). Der Wohnsitz des Geschäfts-

führers kann aber sehr wohl massgeblich sein, sofern dieser an seinem Wohnsitz die 

Gesellschaft tatsächlich verwaltet (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.3).  

c) Aus den Akten ergibt sich, dass der Geschäftsführer einen Grossteil seiner 

Zeit  beruflich  bedingt  auf  Reisen  und  im  Ausland  verbringt.  Die  Gesellschaft  macht 

denn  auch  geltend,  dass  er  die  tatsächliche  Verwaltung  auf  diesen  Geschäftsreisen 

ausübe.  Im  Übrigen  seien  auch  die  Voraussetzungen  für  die  subjektive  Steuerpflicht 

des  Geschäftsführers  in  der  Schweiz  nicht  gegeben.  Letzterer  Punkt  ist  nicht  Gegen-

stand dieses Verfahrens, weswegen auf den steuerlichen Wohnsitz des Geschäftsfüh-

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rers nicht weiter einzugehen ist. Zur Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung 

ist denn auch nicht relevant, wo der Geschäftsführer seinen steuerlichen Wohnsitz hat, 

sondern wo die Geschäftsführung besorgt wird (vgl. E. 1c). Die Ausführungen der Ge-

sellschaft,  wonach  der  Geschäftsführer  die  tatsächliche  Verwaltung  der  Gesellschaft 

dort besorgt, wo er sich gerade befindet, erscheint plausibel. Dies wird vom kantonalen 

Steueramt  auch  nicht  bestritten.  Folglich  ist  davon  auszugehen,  dass  der  Geschäfts-

führer seine Geschäftsleitungsentscheide überall fällt, ohne dass er hierfür eine beson-

dere  Infrastruktur  benötigt.  Dementsprechend  ist  darauf  abzustellen,  wo  sich  der  Ge-

schäftsführer  aufhält,  wobei  nicht  anzunehmen  ist,  dass  der  Geschäftsführer  die 

tatsächliche Verwaltung während der von ihm geführten Workshops besorgt. 

d) Die Gesellschaft macht geltend, ihre Geschäftstätigkeit finde primär in den 

Ländern Australien, Dänemark und in den USA statt. Der Geschäftsführer als "treiben-

de Kraft" der Gesellschaft arbeite primär bei den Kunden vor Ort; dabei nutze er deren 

Infrastruktur und lasse sich von deren Personal unterstützen. Aus dem von der Gesell-

schaft  eingereichten  Log-Buch  geht  denn  auch  hervor,  dass  der  Geschäftsführer  den 

Grossteil seiner Arbeitstage im Ausland verbringt. Einen Schwerpunkt der Geschäftstä-

tigkeit können die Vertreter der Gesellschaft – nach eigenen Angaben – nicht ausma-

chen.  Zwar  verbrachte  der  Geschäftsführer  gemäss  Log-Buch  beispielsweise  im  Jahr 

2013 78 Arbeitstage in den USA, jedoch verteilen sich diese 78 Arbeitstage auf mehre-

re Standorte. Dabei verblieb der Geschäftsführer kaum je länger als 5 Tage am selben 

Standort.  Nach  einer  jeweils  kurzen  Verweildauer  bei  einem  Kunden  (mit  Übernach-

tung in lokalen Hotels) reiste er in der Regel weiter zum nächsten Kunden. Diese Reise 

kann in eine andere Stadt, ein anderes Land oder auf einen anderen Kontinent führen. 

3.  a)  Obwohl  es  eine  langjährige  Rechtsprechung  zum  Ort  der  tatsächlichen 

Verwaltung gibt, wurde bisher nicht explizit festgehalten, welche geographischen Aus-

masse ein Ort der tatsächlichen Verwaltung hat, bzw. welcher geographischer Konsoli-

dierungskreis  (z.B.  Gebäude,  Gemeinde,  Kanton,  Land) für  die Bestimmung  des Orts 

der tatsächlichen Verwaltung massgeblich ist. Im vorliegenden Fall ergibt sich ein an-

derer  Schwerpunkt  der  Geschäftstätigkeit  und  der  Geschäftsleitung,  je  nachdem  wie 

der  Begriff  des  Orts  (im  Sinne  eines  solchen  Konsolidierungskreises)  definiert  wird. 

Deswegen  stellt  sich  die  Frage,  ob  darunter  ein  Land,  eine  Ortschaft,  ein  Gebäude 

oder gar ein Zimmer zu verstehen ist. Der Begriff des Orts wird weder im DBG noch im 

StG oder im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 

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und Gemeinden  (StHG)  definiert.  Auch  das  Doppelbesteuerungsabkommen  zwischen 

der Schweiz und Zypern definiert den Begriff nicht. In der Literatur wird zum Teil eine 

implizite Definition  vorausgesetzt.  So wird  teilweise zur  Prüfung der  subjektiven  Steu-

erpflicht in der Schweiz darauf abgestellt, ob die tatsächliche Verwaltung hauptsächlich 

in  der  Schweiz  stattfindet  (Beat  Baumgartner,  Das  Konzept  des  beneficial  owner  im 

internationalen  Steuerrecht  der  Schweiz,  2010,  S.  161,  der  als  Ort  der  tatsächlichen 

Verwaltung implizit einen Staat versteht; ebenso Locher/Marantelli/Opel, Einführung in 

das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., 2019, S. 294; Peter Mäusli, Die An-

sässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, S. 82). In der Lehre wird 

auch darauf hingewiesen, dass es nur einen einzigen Ort der tatsächlichen Geschäfts-

leitung geben könne (Peter Mäusli, in:  Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Internationales  Steuerrecht,  2015,  Art.  4  N  166  OECD-MA)  und  dass  dieser  Ort  dort 

anzunehmen sei, wo der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Gesellschaft liegt 

(Blumenstein/Locher,  System  des  Steuerrechts,  7.  A.,  2016,  S.  78).  In  der  Botschaft 

zum  StHG  findet  sich  zumindest  die  Aussage,  dass  als  Ort  der  tatsächlichen  Verwal-

tung derjenige Ort, an welchem die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, zu 

verstehen sei (BBl 1983 III 1, 108; vgl. auch Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 15 DBG). 

Dies  wird  denn  auch  vom  Bundesgericht  so  vertreten  (statt  vieler  BGr,  7.  Septem-

ber 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwal-

tung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, in: StR 

2008 742 ff., 751, mit Hinweisen).  

b)  Obwohl  der  Begriff  des  Orts  (Konsolidierungskreis)  weder  vom  Gesetzge-

ber  noch von  der  Rechtsprechung  oder  Literatur klar  definiert  wird,  wird meist  implizit 

davon ausgegangen, dass es einen Ort geben muss, an welchem die Fäden der Ge-

schäftsleitung  zusammenlaufen  können.  So  hält  denn  auch  das  Bundesgericht  fest, 

dass bei einer Verteilung der tatsächlichen Verwaltung auf mehrere Orte der Schwer-

punkt  der  Geschäftsführung  zu 

identifizieren 

ist  (BGr,  11.  November  2016, 

2C_483/2016, E. 3). Würde man im vorliegenden Fall auf die zeitliche Dauer der Aktivi-

tät  pro  Land  abstellen,  dann  wäre  der  Schwerpunkt  wohl  in den  USA  zu verorten.  Es 

wäre  aber  wohl  kaum  zutreffend,  davon  zu  sprechen,  dass  dort  die  Fäden  der  Ge-

schäftsführung  zusammenlaufen.  Vielmehr  war  der  Geschäftsführer  in  den  USA  an 

vielen  verschiedenen  Orten  tätig,  ohne  dass  sich  dabei  ein  Mittelpunkt  der  ökonomi-

schen  Existenz  der Gesellschaft gebildet  hätte. Sodann genügt  es in der  Praxis  auch 

nicht, den Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem Land zu verorten, da Steuerjuris-

diktionen  innerhalb  eines  Landes  oft  weiter  unterteilt  sind.  Geht  man  mehrstufig  vor, 

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indem man zuerst den Schwerpunkt der Geschäftsführung nach Ländern und erst dann 

nach Kantonen/Bundesstaaten und zuletzt nach Gemeinden bestimmt, kommt man zu 

einem anderen Ergebnis, je nachdem wie die Grenzen der einzelnen Steuerjurisdiktio-

nen gezogen sind. Ausserdem zeigt der vorliegende Fall, dass man bei einem stufen-

weisen Vorgehen den Ort der tatsächlichen Verwaltung allenfalls in einem Hotelzimmer 

verorten müsste, in welchem die Fäden der Geschäftsleitung eben nicht zusammenlau-

fen  und in dem  sich  der  Geschäftsführer  nur  während weniger Tage aufgehalten  hat. 

Da  dies  der  einschlägigen  bundesgerichtlichen  Praxis  widerspricht,  ist  es  angezeigt, 

die Geschäftsführungstätigkeit in verschiedenen Räumlichkeiten bzw. auf der kleinsten 

Ebene zu vergleichen. Auch für die Angabe des Sitzes im Handelsregister ist die Be-

zeichnung  einer  spezifischen  Adresse  notwendig  (Art.  2  lit.  c  der  Handelsregisterver-

ordnung  vom  17.  Oktober  2007).  Es  liegt  nahe, den Ort  der tatsächlichen Verwaltung 

mit derselben Präzision festzulegen wie den statutarischen Sitz. 

Damit  ist  zwar  definiert,  welcher  Konsolidierungskreis  zur  Bestimmung  des 

Orts der tatsächlichen Verwaltung herangezogen werden soll, aber noch nicht, ob die-

ser eine gewisse Mindestqualität aufweisen muss. Die Gesellschaft macht geltend, die 

Arbeitstage des Geschäftsführers in der Schweiz hätten in keinem Jahr 14 Tage über-

schritten. Dabei lässt sie offen, wo die Gesellschaft den Schwerpunkt ihrer Geschäfts-

leitung haben soll. Sie führt aus, der Geschäftsführer nehme die Geschäftsleitung von 

überall aus wahr, er fälle seine Entscheidungen also in Hotelzimmern oder bei Kunden. 

Deswegen  sei  kein  Schwerpunkt  der  Geschäftsführung  bestimmbar.  Dabei  geht  die 

Gesellschaft  davon  aus,  dass  der  Schwerpunkt  der  Geschäftsführung  eine  absolute 

und nicht eine relative Grösse darstellt. Es bleibt zu prüfen, ob bei einer Verteilung der 

Geschäftsführung auf viele verschiedene Orte auch eine – absolut betrachtet – gering-

fügige  Präsenz  an  einem  Ort  aufgrund  ihrer  relativen  Intensität  den  Schwerpunkt  der 

Geschäftsführung begründet (E. 4). Vorgängig ist aber zu eruieren, ob sich der relative 

Schwerpunkt der Geschäftsführung überhaupt in der Schweiz befindet. 

c) Der Aufenthalt des Geschäftsführers in der Schweiz betrug 95 Tage im Jahr 

2013,  61  Tage  im  Jahr  2014,  121  Tage  im  Jahr  2015,  85  Tage  im  Jahr  2016  und 

85 Tage im Jahr 2017. Zwar macht die Gesellschaft geltend, dass beispielsweise ledig-

lich  4  der  insgesamt  95  Anwesenheitstage  im  Jahr  2013  als  Arbeitstage  zu  werten 

sind, jedoch vermag sie hierfür keinen Nachweis zu erbringen. Dies nicht zuletzt des-

wegen,  weil  der  Geschäftsführer  –  auch  nach  den  Ausführungen  der  Gesellschaft  – 

keine besondere Infrastruktur benötigt, um seine Arbeit zu verrichten. Aus dem einge-

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reichten  Log-Buch  ergibt  sich,  dass  der  Geschäftsführer  eine  überdurchschnittliche 

Arbeitsauslastung bewältigte. Ausserdem ergeben sich aus dem Log-Buch auch immer 

wieder längere Aufenthalte in der Schweiz von mehreren Tagen. Auf Basis dieser Indi-

zien  ist  davon  auszugehen,  dass  das  Ausmass  der  in  der  Schweiz  ausgeübten  Ge-

schäftsleitung  die  von  der  Gesellschaft  ausgewiesenen  Arbeitstage  übersteigt.  Dem 

sind  kurze  Aufenthalte  in  Hotelzimmern,  in  Flugzeugen  und  in  Räumen  der  Kunden 

gegenüberzustellen. Zwar sind die Aufenthalte des Geschäftsführers in der Schweiz in 

der Regel nicht länger als seine Verweildauer bei einem Kunden der Gesellschaft, je-

doch hält sich der Geschäftsführer regelmässig in B im Kanton Zürich auf. Dabei ist es 

sehr wahrscheinlich, dass der Geschäftsführer gesamthaft betrachtet mehr Geschäfts-

leitungsentscheide in B trifft als an jedem anderen einzelnen Ort. Die von der Gesell-

schaft  eingereichten  Unterlagen  vermögen  nicht  als  Gegenbeweis  zu  genügen.  Folg-

lich  ist  zumindest  der  relative  Schwerpunkt  der  Geschäftsleitung  in  der  Schweiz  zu 

verorten. Der Umstand, dass der Geschäftsführer für die Schweiz keine Arbeitsbewilli-

gung hat, vermag nicht zu beweisen, dass er in der Schweiz keine Geschäftsleitungs-

entscheide fällt.  

d) Weiter  bringt  die  Gesellschaft  vor,  dass  an  ihrem  statutarischen  Sitz  zwar 

keine Infrastruktur vorhanden sei, diese aber auch nicht benötigt werde. Dies zeigt sich 

auch  dadurch,  dass  der  Geschäftsführer  seine  Beratungstätigkeit  jeweils  vor  Ort  bei 

den  Kunden  der  Gesellschaft  ausüben  kann.  Ausserdem  macht  die  Gesellschaft  gel-

tend,  ihr  Geschäftsführer  könne  gar  nicht  von  seinem  Wohnsitz  aus  die  tatsächliche 

Verwaltung  besorgen,  zumal  in  der Wohnung  nicht  einmal  ein  Arbeitszimmer  vorhan-

den sei. Die tatsächliche Verwaltung werde stattdessen bei den Kunden und in Hotel-

zimmern  vorgenommen.  Diese  Argumente  vermögen  indessen  nicht  zu  überzeugen. 

Falls es dem Geschäftsführer möglich ist, die Gesellschaft auf seinen Geschäftsreisen 

und in Hotelzimmern zu verwalten, ist es ebenso gut möglich, dies am eigenen Wohn-

sitz zu tun, selbst wenn dort kein Arbeitszimmer vorhanden ist. 

4.  a)  Im  vorliegenden  Fall  führt  das  Abstellen  auf  den  relativen  Schwerpunkt 

der Geschäftsführung dazu,  dass  die Gesellschaft  in  B  zu  besteuern ist.  Dies obwohl 

nach  Angaben  der  Gesellschaft  beinahe  die  gesamte  Geschäftsleitung  im  Ausland 

besorgt wird. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob ein Ort der tatsächli-

chen Verwaltung nicht eine absolute Mindestschwelle an Geschäftsführungstätigkeiten 

an diesem Ort voraussetzt. Ist eine solche Mindestschwelle zu erreichen, wäre die Fol-

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ge, dass eine Gesellschaft nicht zwingend einen Ort der tatsächlichen Verwaltung ha-

ben muss. Nach Auffassung des kantonalen Steueramtes ist dies nicht möglich, zumal 

die  Gesellschaft  ansonsten  nach  Belieben  durch  Sitzverlegung  auswählen  könne,  wo 

sie  Steuern  zahlen  möchte.  Weitere  Ausführungen  zu  dieser  Frage  finden  sich  im  – 

eher knapp begründeten – Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes nicht. In 

der Beschwerde- und Rekursantwort verzichtete das kantonale Steueramt auf Ausfüh-

rungen zu den sich stellenden Rechtsfragen und verwies auf besagten Einspracheent-

scheid. Auch die Vertreter der Gesellschaft tragen zur Beantwortung dieser Frage we-

nig Steuerrechtliches bei und verweisen stattdessen auf das Gedicht "Die unmögliche 

Tatsache" von Christian Morgenstern. Die Gesellschaft bringt in ihrer Beschwerde- und 

Rekursschrift  implizit  zum  Ausdruck,  dass  der  Geschäftsführer  in  der  Schweiz  eine 

gewisse Mindestpräsenz haben müsse, um in B den Ort der tatsächlichen Verwaltung 

begründen zu können. Sie  hält  ausserdem  dafür,  dass  der Ort  der tatsächlichen Ver-

waltung selbst dann auf Zypern liegen könne, wenn dort keine Infrastruktur vorhanden 

sei. 

b)  Zur  Frage,  ob  eine  Gesellschaft  einen  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung 

haben muss und falls nicht, ob beim Fehlen eines solchen die Steuerhoheit an den Ort 

des statutarischen Sitzes zurückfällt, gibt die jüngere Rechtsprechung des Bundesge-

richts zu interkantonalen Steuerhoheitskonflikten Aufschluss. In seinem Entscheid vom 

1. Februar 2019 hält das Bundesgericht fest, dass juristische Personen ihr Hauptsteu-

erdomizil dort haben sollen, wo der tatsächliche Mittelpunkt ihres Eigenlebens, also der 

Ort  ihrer  tatsächlichen  Verwaltung  liegt.  Zwar  geht  der  Gesetzgeber  gemäss  Art.  56 

ZGB davon aus, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung und der Sitz zusammenfal-

len,  jedoch  kann  diese  Vermutung  umgestossen  werden,  wenn  der  Ort  der  tatsächli-

chen  Verwaltung  an  einem  anderen  Ort  nachgewiesen  wird  (BGr,  1.  Februar  2019, 

2C_627/2017,  E.  2.3.6).  Aus  dem  Gesagten  ist  zu  schliessen,  dass  die  Steuerhoheit 

nicht beim Sitz zu verorten ist, wenn sich dort gar keine Geschäftsführungstätigkeiten 

abspielen. 

Im vorliegenden Fall steht fest und ist auch unumstritten, dass der Ort der tat-

sächlichen  Verwaltung  sich  nicht  am  Sitz  der  Gesellschaft  befindet.  Damit  ist  bereits 

erstellt, dass die in Art. 56 ZGB verankerte Vermutung hier nicht greift und die Steuer-

hoheit nicht dem Ort des Sitzes zuzuweisen ist. Indessen ist aber die Frage, ob es eine 

absolut  bemessene  Mindestqualität  gibt,  welche  ein  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung 

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erfüllen  muss  oder  ob  hierfür  ein  lediglich  relativer  Schwerpunkt  der  Geschäftsfüh-

rungstätigkeit genügt, noch nicht beantwortet. 

c) Mögliche Gründe für und gegen eine absolute Mindestqualität des Orts der 

tatsächlichen Geschäftsführung ergeben sich aus dem Vergleich mit den steuerrechtli-

chen  Anforderungen  an  die  Besteuerung  einer  Betriebsstätte.  Die  Schweizer  Steuer-

rechtslehre wie auch die einschlägigen Gesetzesnormen unterscheiden bei der steuer-

lichen Zugehörigkeit zwischen der persönlichen und der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. 

Erstere  begründet  eine  unbeschränkte  Steuerpflicht.  Im  interkantonalen  Steuerrecht 

wird auch vom Hauptsteuerdomizil gesprochen (Zweifel/Hunziker, in:  Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 5 N 1 ff.; Blumen-

stein/Locher,  S.  70  f.).  Liegt  hingegen  nur  eine  wirtschaftliche  Zugehörigkeit  vor,  wird 

im interkantonalen Steuerrecht von einem Nebensteuerdomizil oder einer Betriebsstät-

te gesprochen.  Dabei  handelt  es  sich  um  einen  Ort,  zu  welchem  eine  steuerrechtlich 

erhebliche  Beziehung  besteht,  die  weniger  eng ist  als  die  Beziehung  zum  Hauptsteu-

erdomizil  (Zweifel/Hunziker,  §  5  N  6).  Indessen  stellt  dabei  nicht  jede  Präsenz  einer 

juristischen  Person  auch  eine  Betriebsstätte  dar.  Eine  Betriebsstätte  im  Kanton  ist 

dann  vorhanden,  wenn  sich  hier  ständige  Anlagen  oder  Einrichtungen  (Warenlager, 

Büros,  Werkstätten,  Verkaufsläden,  Automaten  etc.)  befinden,  mittels  derer  sich  ein 

qualitativ  und  quantitativ  wesentlicher  Teil  des  Betriebs  vollzieht  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 56 N 8 i.V.m. § 4 

N 13 ff. StG, auch zum Folgenden).  

aa)  Die  qualitative  Erheblichkeit  verlangt,  dass  die  in  der  Betriebsstätte  aus-

geübte  Tätigkeit  zum  eigentlichen  Geschäftsbetrieb  bzw.  zum  betrieblichen  Bereich 

gehört,  auch  wenn  eine  besondere  Funktion  ausgeübt  wird,  die  nicht  direkt  zum  Ge-

winn  beiträgt  (Daniel  de  Vries  Reilingh,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht,  Interkantonales  Steuerrecht,  2011,  §  11  N  17;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 4  N 14b  StG).  Auch  reine  Hilfsfunktionen,  welche  die  Tätigkeiten  anderer  Betriebs-

stätten  unterstützen,  können  Betriebsstätten  darstellen,  sofern  sie  nicht  von  unterge-

ordneter Bedeutung sind.  

bb)  Die  quantitative  Erheblichkeit  will  bloss  untergeordnete  und  nebensächli-

che  Tätigkeiten  ausklammern  und  damit  eine  übermässige Aufsplitterung des  Steuer-

substrats vermeiden. Die quantitative Erheblichkeit muss aufgrund der Bedeutung der 

Betriebsstätte  als  solche  beurteilt  werden,  d.h.  absolut  und  nicht  aufgrund  des  Grös-

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senverhältnisses zum Gesamtunternehmen – d.h. relativ –, zu dem sie gehört (de Vries 

Reilingh, § 11 N 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 14b StG). Betriebliche Akti-

vitäten  können  auch  dann  eine  Betriebsstätte  begründen,  wenn  keine  menschliche 

Arbeitskraft  eingesetzt  wird.  Eine  solche  wird  etwa  dann  angenommen,  wenn  die  Tä-

tigkeit des Unternehmens durch automatisch arbeitende Maschinen geleistet wird. Bei-

spiele  sind  etwa  Verkaufs-  und  Spielautomaten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  4 

N 23  StG  sowie  de  Vries  Reilingh,  §  11  N  19  mit  Hinweis  auf mehrere, allerdings  vor 

mehr  als  100  Jahren  gefällte  Bundesgerichtsentscheide).  Folglich  kann  bei  Betriebs-

stätten nicht auf eine relative quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit abgestellt werden, 

sondern  es  muss  eine  absolute  quantitative  Erheblichkeit  gegeben  sein.  Verteilt  sich 

also die Tätigkeit einer juristischen Person auf eine Vielzahl verschiedener Orte, kann 

nicht  ohne  Weiteres  davon  ausgegangen  werden,  dass  jeder  dieser  Orte  eine  Be-

triebsstätte darstellt. Bedenkt man, dass jede Betriebstätte im interkantonalen wie auch 

internationalen  Verhältnis  den  Veranlagungsaufwand  erhöht,  ist  diese  Regelung 

durchaus  sinnvoll.  Dies  bedeutet  aber  auch,  dass  allenfalls  gar  keine  Betriebsstätten 

bestehen,  wenn  die  quantitative  Erheblichkeit  an  keinem  Ort  gegeben  ist.  In  diesem 

Fall  würde  das  gesamte  Steuersubstrat  dem  Ort  der  persönlichen  Zugehörigkeit  zu-

stehen. 

d) Indessen ist eine juristische Person bloss an einem Ort persönlich zugehö-

rig.  Hätte  eine  Person  gar  keine  persönliche  Zugehörigkeit,  würde  dieses  Steuersub-

strat  keinem  anderen  Domizil  zufallen.  Die  juristische  Person  wäre  steuerlich  an  kei-

nem  Ort  ansässig  und  würde  auch  an  keinem  Ort  steuerpflichtig.  Die  Gesellschaft 

macht  geltend,  sie  sei  an  ihrem  statutarischen  Sitz  steuerpflichtig  und  bezahle  dort 

auch  12.5%  Gewinnsteuern.  Dem  ist  zwar  insofern  zuzustimmen,  als  das  Steuersub-

strat aufgrund der Anknüpfung am statutarischen Sitz nicht ins Leere fällt, jedoch wür-

de  das  primäre  Besteuerungsrecht  einem Ort  zukommen,  an  welchem  unbestrittener-

massen keine Infrastruktur  besteht  und von  welchem  aus  die Gesellschaft  auch nicht 

verwaltet wird. Im vorliegenden Fall liegt nicht nur der tatsächliche Mittelpunkt des Ei-

genlebens der Gesellschaft ausserhalb von Zypern, sondern deren gesamtes Eigenle-

ben spielt sich an anderen Orten ab. Würde man also die subjektive Steuerpflicht der 

Gesellschaft am statutarischen Sitz der Gesellschaft verorten, würde man diesem ge-

genüber  dem  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  einen  Vorrang  einräumen,  für  den  es 

keine Grundlage gibt (vgl. BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3 ff.).  Sodann ist 

eine  absolute  quantitative  Erheblichkeit  des  Orts  der  tatsächlichen  Verwaltung  auch 

nicht notwendig, um eine Zersplitterung des Steuersubstrats zu verhindern. Wird kon-

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sequent auf die relative quantitative Erheblichkeit abgestellt, gibt es nur einen Ort der 

tatsächlichen Verwaltung. Würde stattdessen auf eine absolute quantitative Erheblich-

keit  abgestellt,  wäre  zu  verlangen,  dass  die  Mehrheit  der  Geschäftsentscheide  am 

vermeintlichen Ort der tatsächlichen Verwaltung gefällt wird. Ansonsten wären mehrere 

Orte der  tatsächlichen Verwaltung  möglich,  was  bereits  steuersystematisch nicht  sein 

kann  (Model  Tax  Convention  on  Income  and  on  Capital,  Condensed  Version,  OECD 

2017,  Commentary  on  Article  4  N  24;  Blumenstein/Locher,  S.  54).  Legt  man  nämlich 

die  Hürde  für  die  quantitative  Erheblichkeit  dermassen  hoch  an,  könnte  bereits  eine 

Verteilung  der  Geschäftsführung  auf  drei  verschiedene  Standorte  dazu  führen,  dass 

keiner  dieser  Orte  die  notwendige  quantitative  Erheblichkeit  aufweist,  um  als  Ort  der 

tatsächlichen  Verwaltung  zu  qualifizieren.  Dies  kann  nicht  im  Sinne  der  gesetzlichen 

Regelung  sein.  Folglich  muss  für  den  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  die  relative 

quantitative Erheblichkeit der dort ausgeübten Tätigkeiten genügen. 

e)  Eine  allein  aufgrund  des  (mathematischen)  schwerpunktmässigen  physi-

schen  sporadischen  Aufenthalts  eines  ständig  reisenden  Geschäftsführers  an  be-

stimmten  (geographischen)  Orten  veranlasste  Aussage  über  die  tatsächliche  Verwal-

tung einer Aktiengesellschaft oder GmbH greift allerdings zu kurz: Als der Gesetzgeber 

1951 den Begriff der ″tatsächlichen Verwaltung″ bzw. den Ort, an welchem ″die Verwal-

tung geführt wird″ (vgl. § 4 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1952) 

formulierte,  stand  der  rasante  technologische  Fortschritt  in  der  Kommunikation  (von 

hand-  bzw.  schreibmaschinengeschriebenen  Briefen,  Telegraphie  und  Festnetztelefo-

nie  hin  zu  Mobiltelefonie  bzw.  mobiler  Datenübertragung),  der  Computertechnologie 

(von  persönlichen  Sekretären  und  Sekretärinnen  am  Telefon  und  hinter  Schreibma-

schinen hin zu Laptops und Smartphones) sowie der Transportmöglichkeiten (Entwick-

lung  hin  zu  einer  wohlfeilen,  fast  grenzenlosen  Mobilität  zu  Land,  Luft  und  Wasser) 

nicht im Raum. So schwingt im Begriff der ″tatsächlichen Verwaltung″ nach der damali-

gen  Konzeption  des  Gesetzgebers  aufgrund  der  noch  schwerfälligen  bzw.  noch  nicht 

existenten modernen (Digital-)Technik immer auch mit, dass eine – wenn auch minima-

le  –  träge,  einigermassen  schwierig  zu  verschiebende  Infrastruktur  vorhanden  sein 

musste.  Es  war  damals  nicht  denkbar,  dass  diese  (minimale)  Infrastruktur  (Akten-

schränke,  Sekretär  bzw.  Sekretärin,  Schreibmaschine, Telefonanschluss  über  Kupfer-

kabel)  ohne Weiteres eingepackt  und  weltweit  (!)  innert  Stunden an  einem  beliebigen 

anderen  Ort  in  Betrieb  genommen  werden  könnte.  Eine  Sekretärin/ein  Sekretär  hatte 

einen  Arbeitsvertrag,  einen  Arbeitsweg  und  ein  Zuhause  (evtl.  mit  Familie,  etc.).  Der 

Aktenschrank  hatte  ein  gewisses  Gewicht  und  war  auf  Reisen  kaum  mitführbar.  Die 

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Änderung von Adressen und Telefonanschlüssen setzte eine gewisse Planung voraus 

und war nicht – wie heute etwa ein Mobiltelefonanschluss oder eine e-mail-Adresse – 

völlig unabhängig vom physischen Aufenthaltsort des Geschäftsführers wählbar. Diese 

Infrastruktur  musste  aufgrund  der  physischen  Beschaffenheit  in  aller  Regel  auch  in 

einer  auf  eine  gewisse  Langfristigkeit  (meist  über  Jahre)  ausgelegten  Räumlichkeit 

untergebracht  sein.  Kurze  Hotelaufenthalte  in  wechselnden  Hotelzimmern  oder  das 

sporadische Aufsuchen der immer gleichen Ecke eines Restaurants oder Cafés (″Büro 

im  Starbucks″)  waren  aufgrund  der  beschränkten  technischen  Möglichkeiten  als  Ort 

der ″tatsächlichen Verwaltung″ schlicht nicht denkbar. Über die Selbstverständlichkeit, 

dass  ein  Ort,  wo  die  Verwaltung  geführt  wird,  nach  Möglichkeit  mit  den  Merkmalen 

″Verlässlichkeit″, ″Langfristigkeit″ und ″Erkennbarkeit″ ausgestattet sein würde, brauch-

te  sich  der  Gesetzgeber  in  den  Jahren  nach  dem  2. Weltkrieg  somit  noch  keine  Ge-

danken  zu  machen.  Eine  genauere  Beschreibung  bzw.  Definition  erübrigte  sich 

schlicht. 

Inwiefern  bei  der  Ermittlung  des  Orts  der  tatsächlichen  Verwaltung  dessen 

Dauerhaftigkeit  bzw.  Langfristigkeit  zu  berücksichtigen  ist,  muss  hier  nicht  abschlies-

send geklärt werden, da sich bereits aufgrund der relativen quantitativen Erheblichkeit 

der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  ergibt.  Einerseits  ist  es  naheliegend,  dass  ein 

Geschäftsführer die zentralen Geschäftsführungsentscheide nicht während Kundenbe-

suchen  oder  Hotelübernachtungen,  sondern  an einem  ihm  längerfristig  zur  Verfügung 

stehenden Ort trifft.  Andererseits  ist  auch  denkbar,  dass  ein Hotel  oder Café,  zu wel-

chem die geschäftsführende Person regelmässig zu diesem Zweck zurückkehrt, als Ort 

der  tatsächlichen  Verwaltung  dienen  kann.  Indessen  ergeben  sich  bei  der  Durchset-

zung des Steueranspruchs Probleme, falls man den Ort der tatsächlichen Verwaltung 

beispielsweise in einem Hotelzimmer verortet, wobei fraglich ist, ob diese Problematik 

durch die Rechtsprechung oder mittels Gesetzesrevision zu lösen ist. Dies kann nach 

dem Gesagten offenbleiben.  

f) Entsprechend diesen Erwägungen ist der Ort der tatsächlichen Verwaltung 

der Gesellschaft  und  damit  auch  deren  persönliche  Zugehörigkeit  in  B  im  Kanton  Zü-

rich  zu  verorten.  Aufgrund  der  vorliegenden  Akten  ist  es  zumindest  sehr  wahrschein-

lich, dass die Gesellschaft am Wohnsitz ihres Geschäftsführers in B den Schwerpunkt 

ihrer  Geschäftsleitung  hat.  Den  Gegenbeweis  vermochte  die  Gesellschaft  bzw.  ihre 

Vertreter  nicht  zu  erbringen.  Insbesondere  konnte  nicht  nachgewiesen  werden,  dass 

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der  Geschäftsführer  während  seiner  Aufenthalte  in  der  Schweiz  nur  äusserst  selten 

arbeitet bzw. um rein administrative Belange der Gesellschaft besorgt ist.  

5. a) Indessen macht die Gesellschaft geltend, das kantonale Steueramt hätte 

bereits im Jahr 2011 die notwendigen Informationen gehabt, um die Steuerhoheit über 

die Gesellschaft  zu  beanspruchen.  Der  Umstand,  dass  das kantonale Steueramt  dies 

erst im Jahr 2018 tue, verstosse gegen Treu und Glauben. 

b) Der Grundsatz von Treu und Glauben, der in Art. 5 Abs. 3 BV ausdrücklich 

als  ein  Grundsatz  rechtsstaatlichen  Handelns  genannt  wird  und  aus  Art.  9  BV  folgt, 

schliesst  in  erster  Linie  den  Schutz  des  berechtigten  Vertrauens  ein.  Jede  Partei  soll 

dem  gegebenen  Wort  treu  bleiben,  und  die  Gegenpartei  soll  diesem  Wort  Glauben 

schenken,  d.h.  darauf  vertrauen  dürfen.  Der  Grundsatz  gilt  auch  im  Steuerrecht,  und 

zwar sowohl für die Steuerbehörden wie auch für die Steuerpflichtigen in einem wech-

selseitigen Verhältnis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-113 N 53 ff. StG, 

mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). In diesem Grundsatz ist auch das Ver-

bot  des  widersprüchlichen  Verhaltens  enthalten.  Sowohl  die  Steuerbehörde  als  auch 

die  steuerpflichtige  Person  dürfen  sich  zu  ihrem  früheren  Verhalten  nicht  in  Wider-

spruch  setzen.  Kein  widersprüchliches  Verhalten  ist  jedoch  im  Allgemeinen  darin  zu 

sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Steuerperioden anders beur-

teilt als in früheren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren Einschät-

zung  neu  überprüft  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  §§  119-113  N  87 

StG, mit weiteren Hinweisen). 

c)  Ausserdem  ist  aus  den  Akten  nicht  ersichtlich,  inwiefern  das  kantonale 

Steueramt  in  früheren  Jahren  hätte  erkennen  sollen,  dass  die  Gesellschaft  nicht  von 

Zypern  aus  verwaltet  wird.  Die  Gesellschaft  macht  geltend,  das  kantonale  Steueramt 

hätte bereits in früheren Jahren alle notwendigen Unterlagen gehabt, um ihre Steuer-

hoheit zu überprüfen. Dabei verkennt sie, dass das kantonale Steueramt diese Unter-

lagen eben gerade nicht hatte und deswegen im Jahr 2018 die entsprechenden Akten 

einforderte. Hätte die Gesellschaft das Ziel gehabt, über ihre persönliche Zugehörigkeit 

Klarheit  zu  erlangen,  wäre  es  ihr  freigestanden,  die  relevanten  Informationen  bereits 

früher dem kantonalen Steueramt proaktiv offenzulegen. Folglich kann nicht von einem 

widersprüchlichen Verhalten des kantonalen Steueramts gesprochen werden. 

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6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur-

ses.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Beschwerdeführerin/ 

Rekurrentin  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG;  §  151  Abs.  1  StG)  und  ist  ihr  keine 

Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1-3  des 

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 

StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

3.  […] 

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