# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 817ffa56-b5c4-5c68-8209-493478d387c3
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-15
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 15.06.2021 100 2020 206
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2020-206_2021-06-15.pdf

## Full Text

100 20 206
200 20 161
Gemeinde: K.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 17.6.2021 PKA/CLE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 15. Juni 2021

Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Glauser und der Fachrichter 
Studer sowie Leumann als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

der

A.________ AG

vertreten durch 

F.________ AG

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Die A.________ AG (Rekurrentin) wurde per 8. April 2002 gegründet. Seit dem 27. Sep-
tember 2006 besteht ihr statutarischer Hauptzweck im Erbringen von Dienstleistungen im Infor-

matikbereich und dem Handel mit Hard- und Software. Seit dem 19. Mai 2015 umfasst der 

Zweck der Rekurrentin zusätzlich das Erbringen von medizinischen Leistungen, insbesondere 

im Bereich von H.________erkrankungen. Für die Rekurrentin sind einzig die Ehegatten 

C.________ und D.________ zeichnungsberechtigt, beide mit Einzelunterschrift. Die Aktien der 

Rekurrentin (100 Inhaberaktien zu nominal CHF 1'000.--) werden von der Familie E.________ 

gehalten, wobei die Rekurrentin und die Steuerverwaltung von unterschiedlichen Eigentums-

verhältnissen ausgehen. Seit dem 4. Juni 2002 ist die Rekurrentin Eigentümerin des Grunds-

tücks K.________ Gbbl. Nr. 1.________. Darauf befindet sich ein ehemaliges Bauernhaus mit 

Scheunenteil und Nebengebäuden. Die beiden vorhandenen Wohnungen werden von Angehö-

rigen der Familie E.________ genutzt. D.________ war im hier relevanten Zeitraum als Chef-

ärztin ________ am Spital L.________ tätig. Im Jahr 2015 verbuchte die Rekurrentin Erträge 

aus H.________behandlungen, die von D.________ durchgeführt wurden. 

B. Mit Verfügungen vom 3. Dezember 2019 wurde die Rekurrentin von der Steuerverwaltung 
des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), für die Steuerperiode 2015 sowohl 

bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf einen steuerbaren 

Reingewinn von CHF 42'393.-- veranlagt (Akten Vorinstanz, pag. 12 ff.). Dabei rechnete die 

Steuerverwaltung Privatanteile von CHF 37'536.-- als verdeckte Gewinnausschüttungen auf. 

Die Steuerverwaltung führte aus, dass sie, wie bereits in den Vorjahren, keine eigentliche Ge-

schäftstätigkeit der Rekurrentin erkennen könne, weshalb die verbuchten Aufwendungen zum 

grössten Teil private Auslagen der Aktionäre darstellten. 

C. Dagegen erhob die Rekurrentin, vertreten durch die F.________ AG (Vertreterin), am 
20. Dezember 2019 Einsprache und beantragte die vollumfängliche Streichung der Aufrech-

nung (pag. 10 f). Sie führte im Wesentlichen aus, dass der Erwerb und Weiterverkauf von Im-

mobilien ihrem Zweck entspreche. Die Liegenschaft in K.________ werde in absehbarer Zeit 

verkauft, weshalb sie trotz negativen Betriebsergebnissen weiterhin unterhalten werde. Die von 

Angehörigen der Aktionäre an die Rekurrentin bezahlten Mietzinsen seien von der Steuerver-

waltung zu einem früheren Zeitpunkt ausdrücklich als einem Drittvergleich entsprechend akzep-

tiert worden. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheiden vom 20. Mai 2020 

(pag. 1 ff.) vollumfänglich ab und verwies für die Begründung auf die vorab versandte Taxa-

tionsberechnung vom 18. Februar 2020 (pag. 5 ff.). Darin hielt die Steuerverwaltung fest, dass 

dem statutarischen Zweck der Rekurrentin bloss untergeordnete Bedeutung zukomme. Seit 

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ihrer Gründung sei die Rekurrentin nie unternehmerisch tätig gewesen, sondern habe sich auf 

das Halten der privaten Liegenschaft in K.________ beschränkt. 

D. Gegen die Einspracheentscheide hat die Vertreterin im Namen der Rekurrentin mit Ein-
gabe vom 10. Juni 2020 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurs-

kommission) Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte 

Bundessteuer erhoben. Sie beantragt, dass der steuerbare Gewinn ohne Aufrechnung von Pri-

vatanteilen veranlagt werde. Die Vertreterin führt aus, dass sich die strittige Liegenschaft im 

Eigentum der Rekurrentin befinde. Eine Vermietung an nahestehende Personen sei weder ille-

gal, noch "umgeherisch" oder unüblich. Massgebend sei einzig, ob der an die Rekurrentin ent-

richtete Mietzins einem Drittvergleich standhalte, was von der Steuerverwaltung nicht bestritten 

werde. Zudem sei die Rekurrentin durchaus geschäftlich aktiv, indem sie D.________ die Aus-

übung ihrer ärztlichen Leistungen im Bereich der H.________behandlung ermögliche.

E. Am 4. August 2020 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die kostenpflich-
tige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie hält an ihrer Auffassung fest, wo-

nach das Grundstück in K.________ ausschliesslich privaten Zwecken von den Aktionären na-

hestehenden Personen diene. Dementsprechend seien die mit der Liegenschaft verbundenen 

Aufwendungen als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. Betreffend Erträge aus der 

H.________behandlung geht die Steuerverwaltung davon aus, dass diese nur zum Zweck der 

Verlustverrechnung über die Rekurrentin verbucht worden seien. 

F. Dazu hat die Vertreterin am 7. August 2020 Stellung genommen. Sie hält an ihren Stand-
punkten fest und macht insbesondere geltend, dass der Einsatz einer Kapitalgesellschaft 

zwecks Erwerbs und Haltens einer Liegenschaft selbst dann unbedenklich sei, wenn diese von 

Beteiligten oder Nahestehenden privat genutzt werde. Mit einem weiteren Schreiben, datiert 

vom 12. August 2020, weist die Vertreterin auf einen neuen Entscheid des Bundesgerichts hin, 

der ihrer Auffassung nach für den vorliegenden Fall relevant sei.

G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf weitere Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den Er-

wägungen eingegangen.

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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranla-
gung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten 

werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des 

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 

i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 

[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. 

Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie 

ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. 

Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb 

einzutreten.

Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 

Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der 

Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse 

rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).

2. Vorliegend ist der steuerbare Reingewinn strittig. Mit den Einspracheentscheiden vom 
20. Mai 2020 hat die Steuerverwaltung Privatanteile von insgesamt CHF 37'536.-- aufgerech-

net. Die Rekurrentin beantragt, dass ihr steuerbarer Gewinn ohne Aufrechnung von Privatantei-

len festgesetzt werde. 

3. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Für 
dessen Ermittlung wird vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovor-

trags des Vorjahrs ausgegangen (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Hinzu-

zurechnen sind u.a. alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen 

Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem 

Aufwand verwendet werden (Art. 85 Abs. 2 Bst. b StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG).

3.1 Aufwendungen sind dann geschäftsmässig begründet, wenn sie zumindest mittelbar dem 
unternehmerischen Zweck dienen. Alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen 

zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss steuerlich als geschäftsmässig begrün-

det anerkannt werden. Nicht verlangt wird, dass die verbuchten Aufwendungen für das Unter-

nehmen tatsächlich notwendig gewesen sind (Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 

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2017, N. 183 zu Art. 58 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 

3. Aufl., 2016, N. 74 zu Art. 58 DBG). 

3.2 Nicht als geschäftsmässig begründet gelten namentlich offene und verdeckte Gewinnaus-
schüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 85 Abs. 2 

Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b Al. 5 DBG). Von verdeckter Gewinnausschüttung wird 

gesprochen, wenn diese buchmässig nicht offen ausgewiesen, sondern unter einer Aufwand-

position der Erfolgsrechnung belastet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 95 zu 

Art. 58 DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen drei Voraussetzungen er-

füllt sein, damit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung 

steht keine angemessene Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteils-

inhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt und (3) das Missverhältnis zwischen 

Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 99 zu Art. 58 DBG; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 222 

zu Art. 58 DBG). 

3.3 Zur Abklärung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist bei Rechtsgeschäften 
zwischen massgeblich beteiligten Gesellschaftern und der Gesellschaft aufgrund aller konkre-

ten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft mit einer Drittperson, die mit der Ge-

sellschaft nicht verbunden ist, in gleicher Weise abgeschlossen worden wäre ("Drittvergleich", 

BGE 138 II 57 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 142 zu Art. 20 DBG).

4. Die Rekurrentin hat ihrer Steuererklärung folgende Erfolgsrechnung beigelegt (pag. 63-
70, auf ganze CHF gerundet, einzelne Positionen zusammengefasst):

Dienstleistungsertrag1) 44'000

Betriebsaufwand -5'296

Abschreibungen -898

Finanzaufwand (ohne Hypothekarzins) -8'685

Betriebsergebnis 29'121

Mietzinseinnahmen 42'000

Hypothekarzins -58'122

Übriger Liegenschaftsaufwand -8'014

Liegenschaftserfolg -24'136

a.o. Erfolg und Steuern -127

Jahresgewinn 4'857
1) Ohne CHF 500'000.--, die als aktive Rechnungsabgrenzung bilanziert, im Jahr 2017 jedoch wieder ausge-

bucht wurden (vgl. pag. 23)

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Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die von der Rekurrentin seit ihrer Gründung im Jahr 

2002 gehaltene Liegenschaft K.________ Gbbl. Nr. 1.________ ausschliesslich privaten Zwe-

cken diene. Eine eigentliche unternehmerische Tätigkeit der Rekurrentin sei nicht ersichtlich. 

Neben dem aus der Liegenschaft resultierenden Fehlbetrag erachtet die Steuerverwaltung auch 

grosse Teile des übrigen verbuchten Aufwands als nicht geschäftsmässig begründet. Sie ermit-

telt den steuerbaren Gewinn wie folgt (pag. 14):

Deklarierter Jahresgewinn 4'857

Fehlbetrag Liegenschaft 24'136

Anteil Finanzaufwand (Total 8'685) 8'500

Anteil Buchführungsaufwand (Total 4'653) 4'000

Abschreibungen 900

Verdeckte Gewinnausschüttung 37'536

Steuerbarer Gewinn 42'393

5. Die Rekurrentin bestreitet nicht, dass die strittige Liegenschaft im fraglichen Zeitraum 
ausschliesslich von Angehörigen der Familie E.________ privat genutzt worden ist. Sie vertritt 

indes die Auffassung, dass eine solche Konstellation steuerlich nicht kritisch sei, solange der 

Gesellschaft marktgerechte Mietzinsen bezahlt würden, was hier zutreffe. Bei dieser Sachlage 

komme die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung per se nicht in Frage. Zudem 

erschliesse sich nicht, wieso die Mietzinseinnahmen im vorliegenden Fall steuerbaren Ertrag 

darstellten, "was unbestritten ist", der damit zusammenhängende Aufwand hingegen nicht ak-

zeptiert werde (Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 2.2).

5.1 Der zweite vorgebrachte Kritikpunkt, wonach die Steuerverwaltung nur die aus der Ver-
mietung resultierenden Erträge, nicht jedoch die entsprechenden Aufwendungen, steuerlich 

berücksichtige, entspricht nicht den Tatsachen. Wie sich aus vorstehenden Tabellen ergibt, hat 

die Steuerverwaltung nicht den gesamten verbuchten Liegenschaftsaufwand (der CHF 64'136 

ausmacht) aufgerechnet, sondern richtigerweise nur den in der Jahresrechnung ausgewiesenen 

Liegenschaftsverlust von CHF 24'136.--. Die Differenz von CHF 42'000.-- entspricht dem ver-

buchten Mietertrag, der damit nicht im steuerbaren Gewinn enthalten ist. 

5.2 Das Argument, wonach keine geldwerte Leistung an eine beteiligte oder nahestehende 
Person vorliegen könne, solange der Kapitalgesellschaft eine marktgerechte Gegenleistung 

zufliesse, ist im Grundsatz zutreffend (siehe E. 3.3 hiervor). Im relevanten Jahr 2015 sind von 

der Rekurrentin Mieterträge von CHF 42'000.-- verbucht worden, wovon CHF 24'000.-- auf die 

"obere" und CHF 18'000.-- auf die "untere" Wohnung entfielen (Details Konto Nr. 7504, 

pag. 52). Diese Beträge entsprechen monatlichen Bruttomietzinsen (inkl. Nebenkosten) von 

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CHF 2'000.-- bzw. CHF 1'500.--. Laut Angaben der Rekurrentin handelt es sich um zwei 

5-Zimmerwohnungen. Die dafür verbuchten Mieterträge seien von der Steuerverwaltung als 

einem Drittvergleich standhaltend steuerlich akzeptiert worden. Deren Höhe sei daher nicht Ge-

genstand des vorliegenden Verfahrens (Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 1.4).

5.3 Tatsächlich hat die Steuerverwaltung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens pro 2007 
und 2008 gegenüber der damaligen Treuhänderin der Rekurrentin erklärt, sie werde "weiterhin 

jährliche Mieterträge von CHF 18'000.-- für die untere und CHF 24'000.-- für die obere Woh-

nung berücksichtigen" (E-Mail vom 12.1.2011, pag. 130). Frühere Taxationen haben jedoch 

keine Bindungswirkung auf spätere Veranlagungen, weshalb die Behörden die tatsächlichen 

und rechtlichen Verhältnisse für jede Steuerperiode neu beurteilen dürfen (BGE 140 I 114 

E. 2.4.3; VGE 100 2019 30/31 vom 4.3.2020, E. 7.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 

N. 6 zu Art. 131 DBG, jeweils mit zahlreichen Hinweisen). Weil zudem die Steuerrekurskommis-

sion im Rekurs- und Beschwerdeverfahren über die gleichen Befugnisse verfügt wie die Steuer-

verwaltung im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG), darf sie prü-

fen, ob die verbuchten Mietzinsen einem Drittvergleich standhalten, selbst wenn dieser Punkt im 

Veranlagungs- und Einspracheverfahren unbestritten geblieben sein mag. 

5.4 Bei einer Vermietung von Liegenschaften einer juristischen Person an ihre Beteiligten 
(oder denen nahestehende Personen) wird der marktgerechte Mietzins anhand des Eigenmiet-

werts nach Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG (und nicht anhand des tieferen kantonalen Eigenmiet-

werts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG) bestimmt, sofern keine tatsächlich bezahlten Mietzinsen 

aussagekräftiger Vergleichsobjekte bekannt sind. Dieses Vorgehen wirkt sich normalerweise zu 

Gunsten der steuerpflichtigen Person aus, weil selbst der bundessteuerliche Eigenmietwert in 

den meisten Fällen unter dem eigentlichen Marktmietwert liegt (vgl. VGE 100 2018 43/44 vom 

20.12.2018, E. 2.5; VGE 100 2012 188/189 vom 4.3.2014, E. 3.2; RKE 100 2019 8 vom 

7.5.2020, E. 5.1). Laut Angaben der Steuerverwaltung beträgt der Eigenmietwert des hier zu 

beurteilenden Grundstücks CHF 64'834.-- brutto bzw. CHF 51'200.-- netto (Taxationsberech-

nung vom 18.2.2020, pag. 8). Ob es sich bei diesen Beträgen um kantonale oder bundessteuer-

liche Werte handelt und was die Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang unter "brutto" und 

"netto" versteht, ist unklar. Diese Fragen müssen hier nicht geklärt werden, wie sich aus nach-

stehenden Erwägungen ergibt. Fest steht immerhin, dass die verbuchten Mieterträge deutlich 

unter dem massgebenden Eigenmietwert liegen und damit einem Drittvergleich nicht stand-

halten. Damit liegt zumindest eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz zwi-

schen verbuchten Mieterträgen und dem Eigenmietwert vor. 

6. Die Steuerverwaltung begründet die von ihr vorgenommene Aufrechnung nicht damit, 
dass die Rekurrentin ihre Liegenschaft zu einem unter Marktniveau liegenden Preis vermiete. 

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Vielmehr macht sie geltend, dass das Grundstück ausschliesslich privaten Zwecken der Betei-

ligten oder diesen nahestehenden Personen diene und demzufolge sämtliche damit zusam-

menhängenden Kosten geldwerte Leistungen darstellten. Demgegenüber betont die Vertreterin, 

dass die Rekurrentin als juristische Person ein eigenständiges Rechts- und Steuersubjekt sei. 

Anders als bei selbstständig erwerbenden natürlichen Personen stellten sich gar keine Abgren-

zungsfragen zwischen geschäftlicher und privater Tätigkeit. Die Vermietung von Liegenschaften 

an Beteiligte oder Nahestehende komme häufig vor und sei steuerlich unproblematisch, solan-

ge der an die Gesellschaft bezahlte Mietzins einem Drittvergleich standhalte. 

6.1 Die Steuerverwaltung verweist auf den Entscheid des Bundesgerichts 2P.153/2002 vom 
29. November 2002 (in StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31). Darin ging es um eine Villa in St. Moritz, die 

sich im Eigentum einer Aktiengesellschaft befand. Diese stellte eine von zwei Wohnungen ih-

rem beherrschenden Aktionär zur alleinigen Benutzung zur Verfügung, wobei diesem der 

Eigenmietwert (im Urteil "amtlicher Mietzins" genannt) in Rechnung gestellt wurde. Das Gericht 

erwog, dass die Gesellschaft keine Rendite- und Rentabilitätsberechnungen angestellt habe. 

Die auf der Parzelle vorhandenen Baulandreserven seien nicht genutzt worden. Ebenso wenig 

habe die Beschwerdeführerin versucht, die grössere Wohnung zeitweise an Dritte zu vermieten. 

Weil aus der Liegenschaft jährlich hohe Verluste resultierten, wäre das Objekt nicht zu den glei-

chen Bedingungen (d.h. zum Eigenmietwert) an einen unabhängigen Dritten vermietet worden. 

Dementsprechend stellten sämtliche mit der Villa in Zusammenhang stehenden Aufwendungen 

private Lebenshaltungskosten und damit nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar 

(E. 3.3). 

6.2 Aus diesem Urteil geht hervor, dass Aufwendungen für ein von einer Kapitalgesellschaft 
gehaltenes Grundstück unter Umständen nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand, son-

dern private Lebenshaltungskosten der Beteiligten (oder Nahestehenden) darstellen. Anders als 

von der Vertreterin vorgebracht, stellen sich entsprechende Abgrenzungsprobleme daher nicht 

nur bei selbstständiger Erwerbstätigkeit. Umgekehrt ist der Vertreterin insoweit zuzustimmen, 

als es nicht ungewöhnlich ist, dass Liegenschaften, die von Kapitalgesellschaften im Anlage-

vermögen gehalten werden, an Beteiligte oder Nahestehende zur privaten Nutzung vermietet 

werden. Wie bei der Vermietung an Drittpersonen können auch aus einer Vermietung an Betei-

ligte in einzelnen Steuerperioden Verluste entstehen, beispielsweise infolge von kostspieligen 

Unterhaltsarbeiten. Wenn aus einer solchen Art der Bewirtschaftung indes Jahr für Jahr Verlus-

te resultieren, widerspricht dies dem wirtschaftlichen Zweck einer Kapitalgesellschaft. Nimmt 

eine Gesellschaft solche Verluste dennoch in Kauf, ist davon auszugehen, dass sie dies nur 

aufgrund des Beteiligungsverhältnisses tut, sofern sie nicht besondere Umstände nachweisen 

kann.

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6.3 Die Vertreterin bringt vor, dass der vorliegende Sachverhalt nicht mit demjenigen zu ver-
gleichen sei, den das Bundesgericht zu beurteilen hatte. So habe die Rekurrentin das Grunds-

tück in K.________ von Anfang an selber erworben, während die Villa in St. Moritz zunächst 

vom beherrschenden Aktionär als Privatperson gekauft und erst später an die Aktiengesell-

schaft übertragen worden sei. Die Steuerverwaltung führt hierzu aus, dass die strittige Liegen-

schaft im Jahr 2002 primär deswegen über die Rekurrentin erworben worden sei, weil das aus 

dem Ausland stammende Ehepaar E.________ für den Kauf keine Bewilligung gemäss dem 

Bundesgesetz vom 16. Dezember 1983 über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im 

Ausland (BewG; SR 211.412.41) erhalten hätte. Dementsprechend sei von Anfang an eine pri-

vate Nutzung der Liegenschaft beabsichtigt gewesen, die in der Folge denn auch ausschliess-

lich von Angehörigen der Familie E.________ bewohnt worden sei. Von der Vertreterin wird 

nicht substantiiert bestritten, dass die Umstände des Liegenschaftserwerbs mit dem BewG in 

Zusammenhang stehen könnten (siehe Stellungnahme vom 7.8.2020, drittes Aufzählungszei-

chen), dies sei jedoch für die steuerliche Beurteilung irrelevant. Wie sich aus E. 6.2 hiervor er-

gibt, ist freilich nicht die private Nutzung der Liegenschaft durch Beteiligte oder Nahestehende 

an sich problematisch, sondern die daraus resultierenden dauernden Verluste. Diese belaufen 

sich gemäss bilanziertem Verlustvortrag auf kumuliert rund CHF 1.7 Mio. (pag. 64; nach Abzug 

des fiktiven Ertrags von CHF 500'000.--, pag. 23). Laut unwidersprochenen Angaben der Steu-

erverwaltung stammen diese Verluste ausschliesslich aus der privat genutzten Liegenschaft 

(Vernehmlassung vom 4.8.2020, Ziff. 3.4, S. 7). Dementsprechend hat die Rekurrentin über 

einen langen Zeitraum hohe Verluste in Kauf genommen, was sich mit einem unternehmeri-

schen Zweck nicht vereinbaren lässt. Auf die genauen Umstände des mittlerweile 19 Jahre 

zurückliegenden Erwerbs des Grundstücks in K.________ muss daher nicht weiter eingegan-

gen werden.

6.4 Zu den Liegenschaftsverlusten führt die Vertreterin aus, dass die Rekurrentin statutarisch 
den Erwerb und die Weiterveräusserung von Immobilien bezwecke. Die Strategie der Rekurren-

tin habe von Anfang an darin bestanden, mit einem Verkauf des Grundstücks K.________ Gb-

bl. Nr. 1.________ einen substanziellen Gewinn zu erzielen. Dies werde durch die im Rahmen 

einer Ortsplanungsrevision beschlossene verdichtete Überbauung des Ortskerns von 

K.________ ermöglicht. Entsprechende Verhandlungen liefen seit sechs Jahren und würden 

demnächst abgeschlossen. Im Hinblick darauf werde die Liegenschaft in einem Zustand gehal-

ten, der einen raschen Verkauf ermögliche. Dies beinhalte, dass nicht an Dritte vermietet und 

dass der laufende Unterhalt auf ein Minimum beschränkt werde (Einsprache vom 20.12.2019, 

pag. 11; Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 2.4). Vorab ist festzuhalten, dass der statuarische 

Zweck der Rekurrentin nichts mit Liegenschaftshandel oder -bewirtschaftung zu tun hat, dies 

übrigens im Gegensatz zu der Aktiengesellschaft im in E. 6.1 hiervor wiedergegebenen Urteil 

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des Bundesgerichts. Die im Handelsregister eingetragene Formulierung, wonach die Gesell-

schaft Grundstücke erwerben oder wiederveräussern könne, ist üblich und bedeutet nur, dass 

die Rekurrentin solche Geschäfte zur Verfolgung ihres eigentlichen Zwecks tätigen darf. Dieser 

wurde seit der Gründung der Rekurrentin mehrfach geändert (vgl. Bst. A hiervor). Allerdings 

kommt es für die steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts ohnehin nicht primär auf die 

statutarischen, sondern auf die tatsächlich verfolgten Zwecke an (BGE 115 II 401 E. 1; 

BGer 2C_834/2011 vom 6.7.2012, E. 3.2.2). Diese sprechen indes ebenso wenig für eine 

Tätigkeit der Rekurrentin im Immobilienbereich. Es existieren keine Hinweise darauf, dass die 

Rekurrentin je an weiteren Grundstücken beteiligt gewesen wäre oder mit Grundstücken ge-

handelt hätte. Dass die strittige Liegenschaft im Jahr 2002 bereits mit der konkreten Absicht 

eines gewinnbringenden Verkaufs erworben worden sein soll, ist nur schon angesichts der lan-

gen Haltedauer unglaubhaft. Die von der Vertreterin erwähnte Überbauungsordnung lag damals 

noch in weiter Ferne, wurde darüber doch erst am ________ 2017 abgestimmt. Das frühere 

Bauernhaus sowie das Ofenhaus sind zudem als schützenswert qualifiziert und bleiben auch 

unter der neuen Überbauungsordnung erhalten (Art. ________ des Baureglements der Ge-

meinde K.________, abrufbar unter: <https.//www.K.________.ch> Rubrik "Reglemente" [be-

sucht am 30.4.2021]). Auch dies ist ein Indiz, das gegen einen spekulativ motivierten Liegen-

schaftserwerb spricht. Im Ergebnis misslingt der Rekurrentin der Nachweis, dass sie die wieder-

holten Liegenschaftsverluste aus unternehmerischen Gründen in Kauf genommen hat.

6.5 Daran vermag das von der Vertreterin mit Schreiben vom 12. August 2020 ins Feld ge-
führte Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020 nichts zu ändern. Dabei ging es 

um die Frage, ob die D._GmbH zivilrechtliche Eigentümerin eines Flugzeugs war, das sie in 

ihrer Bilanz aktiviert hatte. Das kantonale Steueramt St. Gallen war der Auffassung, dass sich 

das Flugzeug in Wirklichkeit im Eigentum der F._Inc. befunden habe, die einem Sohn des Ge-

sellschafters der D._GmbH zuzuordnen sei. Dementsprechend habe die D._GmbH einen Non-

valeur bilanziert und mit der Übernahme der Anschaffungskosten für das fremde Flugzeug einer 

ihren Beteiligten nahestehenden Person eine geldwerte Leistung erbracht (E. 4.3.2). Das Bun-

desgericht wies die Sache zur Klärung des Sachverhalts und zum neuen Entscheid im Sinn der 

Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Im vorliegenden Fall ist nicht umstritten, dass die Rekur-

rentin zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks K.________ Gbbl. Nr. 1.________ ist. Da-

her ist das bundesgerichtliche Urteil vom 7. Juli 2020 ohne Relevanz. Die Steuerverwaltung hat 

zu Recht die gesamte Differenz zwischen Liegenschaftsaufwand und -ertrag als verdeckte Ge-

winnausschüttung an die Aktionäre aufgerechnet.

7. Nebst dem Liegenschaftsverlust hat die Steuerverwaltung auch einen Grossteil der weite-
ren verbuchten Aufwendungen (Finanzaufwand, Buchführung, Abschreibungen) nicht als 

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geschäftsmässig begründet akzeptiert (siehe E. 4 hiervor). Sie führt dazu aus, dass keine 

eigentliche unternehmerische Tätigkeit der Rekurrentin ersichtlich sei. Darin würden selbst die 

als Ertrag verbuchten Einnahmen aus den von D.________ durchgeführten 

H.________behandlungen nichts ändern.

7.1 D.________ hat sich als Ärztin u.a. auf ein Verfahren spezialisiert, das seit dem Jahr 2012 
unter der Bezeichnung "H.________behandlung" im Spital L.________ durchgeführt wird (siehe 

unter: <https://www.H.________behandlung.ch/team> [abgerufen am 30.4.2021]). Die Vertrete-

rin macht geltend, dass die Rekurrentin als "rechtliches Gefäss" zur Ausübung der von 

D.________ erbrachten ärztlichen Leistungen diene. "Aus betriebswirtschaftlichen und haf-

tungsrechtlichen Gründen" würden die Kosten für die H.________behandlung über die Rekur-

rentin direkt an die Patienten verrechnet (Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 1.2 f.).  

7.2 Die Steuerverwaltung führt hierzu aus, dass D.________ erstmals im Jahr 2012 Honorare 
für H.________behandlungen privat fakturiert und vereinnahmt, jedoch nicht in der Steuerer-

klärung deklariert habe. Nachträglich seien die gleichen Rechnungen neu erstellt worden, nun-

mehr auf den Namen der Rekurrentin lautend. Die Rekurrentin habe die entsprechenden Ein-

nahmen im Jahr 2013 als ausserordentlichen Ertrag verbucht. Auch im hier zu prüfenden Jahr 

2015 sei die Rekurrentin ausschliesslich als "Verrechnungsgesellschaft" genutzt worden. Infra-

struktur, Administration und Personal würden vom Spital L.________ gestellt, das über die In-

ternetadresse "H.________behandlung.ch" auch als Anlaufstelle für interessierte Patienten die-

ne. Die Steuerverwaltung führt weiter aus, dass sie nicht überprüft habe, ob es sich bei den 

fraglichen Erträgen überhaupt um "zulässige Verrechnungen" handle. Es sei jedoch klar, dass 

diese Einnahmen nur zum Zweck der Verlustverrechnung von der Rekurrentin verbucht worden 

seien. Weil die Vorjahresverluste indes aus der privat genutzten Liegenschaft stammten, kom-

me eine Verlustverrechnung nicht in Frage.  

7.3 Zu einer allfälligen Aktivität der Rekurrentin im Rahmen der erwähnten 
H.________behandlungen finden sich in den vorhandenen Akten pro 2015 zwanzig von der 

Rekurrentin ausgestellte Rechnungen über je CHF 2'200.-- (pag. 25-44). Deren Totalbetrag von 

CHF 44'000.-- entspricht dem verbuchten Dienstleistungsertrag. Der Betrag von CHF 2'200.-- 

wird auf den Rechnungen als Pauschale bezeichnet. Die Rechnungen enthalten zudem die 

Namen der Patienten, den Behandlungszeitraum und eine Umschreibung der ärztlichen Leis-

tungen. Anders als von der Vertreterin in Ziff. 1.3 der Rekursschrift erwähnt, sind die Rechnun-

gen nicht direkt an die Patienten adressiert worden, sondern an den "Verein I.________" 

(Rechnungen vom 9.3.2015 und 22.6.2015) bzw. an die "I.________ GmbH" (Rechnungen vom 

26.9.2015). Die I.________ GmbH wurde per 12. Juni 2015 im Handelsregister eingetragen. 

Ihre Stammanteile werden vom erwähnten Verein gehalten. Als Zweck wird "die Durchführung 

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von J.________behandlungen" genannt; was laut Website der H.________behandlung eine 

verwandte Methode darstellt (<https://www.H.________behandlung.ch> Menü "Behandlung" 

[abgerufen am 30.4.2021]).

7.4 Für die Steuerrekurskommission ist anhand der Akten nicht nachvollziehbar, wie 
D.________, die Rekurrentin, das Spital L.________ und die I.________ GmbH bei der Durch-

führung der H.________behandlungen zusammenarbeiten. Ebenso wenig ist ersichtlich, wie 

und von wem die entsprechenden Einnahmen und Ausgaben fakturiert bzw. bezahlt und ver-

bucht werden. Die Aktivitäten der Rekurrentin scheinen sich darauf zu beschränken, den auf 

D.________ entfallenden Honoraranteil von CHF 2'200.-- pro Behandlung der I.________ 

GmbH in Rechnung zu stellen. Die Gesamtkosten für eine Behandlung liegen übrigens bei rund 

CHF 13'200.-- (siehe unter: <https://www.H.________behandlung.ch>, Menü ________ [abge-

rufen am 30.4.2021]). Die Vertreterin hat sich in ihren Stellungnahmen vom 7. und 12. August 

2020 nicht zu den Ausführungen der Steuerverwaltung (siehe E. 7.2 hiervor) geäussert. Damit 

misslingt der Rekurrentin der Nachweis, dass die von ihr verbuchten Aufwendungen mit einer 

nennenswerten unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängen. Dies gilt insbesondere auch 

für den in der Bilanz der Rekurrentin aufgeführten Bankkredit über CHF 150'150.60 (der bereits 

per 2013 mit CHF 219'610.05 bilanziert war, pag. 94), aus dem der grösste Teil des verbuchten 

Finanzaufwands von total CHF 8'685.-- resultiert. Auch die Aufrechnungen betreffend Buch-

führungsaufwand und Abschreibungen auf Mobilien erweisen sich unter diesen Umständen als 

gerechtfertigt. Der von der Steuerverwaltung steuerlich anerkannte Aufwand beläuft sich somit 

noch auf CHF 1'606.-- (Differenz zwischen verbuchtem Ertrag von CHF 44'000.-- und steuerba-

rem Gewinn gemäss Einspracheentscheid von CHF 42'394.--). Angesichts dieses geringen Be-

trags erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu, selbst wenn nach dem bis anhin Ausgeführ-

ten auch diese Auslagen kaum geschäftsmässig begründet sein dürften. Im Ergebnis sind Re-

kurs und Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

8. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Buchungen in Zusammenhang mit den 
H.________behandlungen auch anders gewürdigt werden könnten. Offenbar zog die Steuer-

verwaltung zunächst in Erwägung, den vorliegenden Sachverhalt unter dem Gesichtspunkt ei-

ner möglichen Steuerumgehung zu prüfen. Mit E-Mail vom 22. Januar 2019 erklärte die zustän-

dige Expertin gegenüber der Vertreterin, dass die bei der Rekurrentin verbuchten Erträge "ge-

nau betrachtet" als steuerbares Einkommen von D.________ zu behandeln wären, womit sie 

aus Sicht der Rekurrentin eine erfolgsneutrale Kapitaleinlage darstellten (pag. 54). In der Be-

gründung der Veranlagungsverfügungen vom 3.12.2019 wurde zudem vermerkt, dass "berufli-

che Auslagen bzw. Unkosten" von D.________ im Rahmen ihrer selbstständigen Erwerbstätig-

keit geltend gemacht würden. Letztlich hat die Steuerverwaltung jedoch die von der Rekurrentin 

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verbuchten Einnahmen als steuerbare Erträge akzeptiert (siehe E. 7.2 hiervor). Obwohl An-

haltspunkte dafür bestehen, dass die gewählte Art der Verbuchung ausschliesslich fiskalisch 

motiviert ist, verzichtet die Steuerrekurskommission diesbezüglich auf eigene Abklärungen oder 

eine Rückweisung an die Steuerverwaltung. Dieser steht es jedoch frei, in späteren Steuer-

perioden entsprechende Untersuchungen vorzunehmen.

9. Weiter wurde von der Steuerverwaltung die Höhe des steuerbaren Kapitals nicht in Frage 
gestellt, was sich indirekt auch auf das steuerbare Vermögen der Aktionäre auswirkt. In der Bi-

lanz pro 2015 ist ein Vorjahresverlust von mehr als CHF 1.7 Mio. aufgeführt, der laut Steuer-

verwaltung auf die kumulierten Fehlbeträge aus der privat genutzten Liegenschaft zurückzu-

führen ist (siehe E. 6.3 hiervor). Die Rekurrentin weist daher ein negatives Eigenkapital auf, 

obwohl der Liegenschaft (Buchwert ca. CHF 2.8 Mio.) nur Hypothekarschulden von ca. 

CHF 2.5 Mio. gegenüberstehen. Davon ausgehend, dass es sich beim Verlustvortrag um steu-

erlich unbeachtliche kumulierte private Lebenshaltungskosten handelt, stellt sich die Frage, ob 

nicht auch beim steuerbaren Kapital eine Aufrechnung vorzunehmen wäre. Auch dieser Aspekt 

wird von der Steuerverwaltung in einer Folgeperiode zu überprüfen sein.

10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an-

dere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 

58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwal-

tungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 

VKD; BSG 161.12]).

Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen 

(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; 

SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2015 wird abgewiesen.

3. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 2'000.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt und mit 

dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

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4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ F.________ AG, zuhanden der A.________ AG 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern 

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde K.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Der Richter Der Gerichtsschreiber

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Kästli Leumann