# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c8220af1-382a-5ac1-88ac-6327e3b9bc96
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-05
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 05.05.2021  SB.2021.00010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00010_2021-05-05.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00010	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 05.05.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2013 und 2014

	
Selbständiger Liegenschaftenhandel in Bezug auf eine Arealüberbauung

[Die Pflichtige und ihre Schwester halten je die Hälfte der Aktien einer AG, welche ursprünglich aus dem Erbe ihres Vaters stammen. Im Jahr 2000 verkaufte die AG der Pflichtigen und ihrer Schwester Fabrikanlagen je zu hälftigem Miteigentum. Das Nachbargrundstück verblieb im Eigentum der AG. In den Jahren 2010 bis 2012 wurde das gesamte Areal neu überbaut. Nach Fertigstellung des Bauprojekts übertrug die AG der Pflichtigen und ihrer Schwester gewisse Stockwerkeigentumseinheiten, welche sie kurz darauf weiter veräusserten. Ebenso veräusserten sie ihre Miteigentumsanteile am Fabrikgrundstück. Fraglich ist, ob die Pflichtige die Grundstücke im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit veräusserte.]

Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 2). Für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel spricht insbesondere der Umstand, dass die Grundstücke zum Gegenstand eines eigentlichen Bauprojekts gemacht wurden, in dem die Pflichtige eine federführende Rolle einnahm. Insbesondere wurde im Zuge des Bauprojekts ein privater Gestaltungsplan ausgearbeitet. Dieser war nicht nur planerisch, baurechtlich und architektonisch mit grossem Aufwand verbunden; vielmehr mussten auch politisch die Weichen richtig gestellt werden. Der Erfolg des Projekts setzte ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken der Schwestern und der AG im Rahmen einer einfachen Gesellschaft voraus. Dabei wollten die Schwestern nicht nur die bestehende Erbengemeinschaft auflösen, sondern auch einen grösstmöglichen Gewinn erzielen. Das Handeln der Pflichtigen zielte insgesamt darauf ab, den Wert der auf dem Areal befindlichen Grundstücke zu steigern (E. 3.5). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AREALÜBERBAUUNG
EINFACHE GESELLSCHAFT
ERBENGEMEINSCHAFT
GESTALTUNGSPLAN
GEWERBSMÄSSIGKEIT
GEWINNSTREBIGKEIT
LIEGENSCHAFTENHANDEL
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 18 Abs. I DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00010

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 5. Mai 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter
Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch B, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale
Steueramt, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Direkte Bundessteuer 2013 und 2014,

hat sich ergeben: 

I.  

A. A (geb.
1940; nachfolgend: die Pflichtige) ist seit mehreren Jahrzenten
Verwaltungsrätin bzw. seit 2001 Verwaltungsratspräsidentin der AC AG
(vormals: AD AG). Nach dem Tod ihres Vaters 1976 erbte die Pflichtige
zusammen mit ihren drei Schwestern sämtliche Aktien an der AC AG. Zwei
Schwestern wurden 1985 ausbezahlt, sodass die AC AG ab 1985 je hälftig von
der Pflichtigen und ihrer Schwester E gehalten wurde. 1989 verkaufte die AC AG
ihr operatives Geschäft an die AF AG. Seit 1993 bezweckt die Gesellschaft
im Wesentlichen den Erwerb, die Verwaltung und die
Veräusserung von Liegenschaften. 

B. Am 10. Oktober
2000 verkaufte die AC AG der Pflichtigen und ihrer Schwester E die an
Dritte vermieteten Fabrikanlagen an der G-Strasse 03/04 (GB-Bl. 01, nKat.-Nr. 012)
für Fr. … je zu hälftigem Miteigentum. Das Nachbargrundstück an der G-Strasse 05
(GB-Bl. 06, nKat.-Nr. 07) verblieb im Eigentum der AC AG. Gestützt
auf den von der Gemeindeversammlung H im November 2007 verabschiedeten
Gestaltungsplan ''I-Areal'' (von der kantonalen Baudirektion genehmigt am 15. Juli
2008) wurden die Grundstücke an der G-Strasse 05, 03 und 04 zwischen 2010
und 2012 grundlegend überbaut. Auf dem Grundstück an der G-Strasse 05
wurde ein Neubau mit Eigentumswohnungen samt Gewerbeflächen im Erdgeschoss (''Gewerbe
1'' und ''Gewerbe 2'') realisiert (Bauprojekt ''J''), auf den Grundstücken der
Pflichtigen und ihrer Schwester E an der G-Strasse 03/04 ein Ersatzneubau für
den bestehenden Kopfbau des Fabrikgebäudes, über welchen auch die neu zu
erstellende Tiefgarage für die gesamte Überbauung erschlossen wurde. Der
Ersatzneubau an der G-Strasse 03/04 (einschliesslich Tiefgaragenrampe sowie ein
dem Fabrikgebäude zustehender Teil der Tiefgarage) wurde gestützt auf einen
2010 abgeschlossenen Werkvertrag von der AC AG als Totalunternehmerin
realisiert. Im Vertrag war einerseits ein Werkpreis von insgesamt Fr. …
vorgesehen, anderseits eine von der AC AG an die Pflichtige und ihre
Schwester zu entrichtende Entschädigung von Fr. … für Werteinbussen, die
sich aus dem Bauvorhaben für das Fabrikgrundstück ergaben. Das kantonale
Steueramt bestätigte Anfang Juli 2010, dass die vertraglich vorgesehenen
Ansprüche einem Drittvergleich standhielten. 

Nach Fertigstellung des Bauprojekts im Jahr 2012 übertrug
die AC AG am 5. April 2013 der Pflichtigen und ihrer Schwester gegen
einen Kaufpreis von Fr. … die an die K AG vermieteten Stockwerkeigentumseinheiten
''Gewerbe 1'' (GB-Bl. 08, …/1000 Miteigentum an nKat.-Nr. 07) und ''Gewerbe
2'' (GB-Bl. 010, …/1000 Miteigentum an nKat.-Nr. 07) je zu hälftigem
Miteigentum. Am 31. Oktober 2013 veräusserten die Pflichtige und ihre
Schwester die beiden Stockwerkeigentumseinheiten für Fr. … an den
Verwaltungsratspräsidenten der Mieterin der Liegenschaften (K) weiter. Der aus
dem Verkauf erzielte Grundstückgewinn belief sich nach Berücksichtigung der
Aufwendungen auf Fr. … (vgl. Grundstückgewinnsteuerabrechnung vom 10. März
2015), wovon die Hälfte (Fr. …) auf die Pflichtige entfiel. Am 23. Januar
2014 veräusserten die Pflichtige und ihre Schwester sodann ihre im Jahr 2000
erworbenen Miteigentumsanteile am Fabrikgrundstück an der G-Strasse 03/04
für Fr. … an die M-Stiftung. Der aus dem Verkauf erzielte Grundstückgewinn
belief sich nach Berücksichtigung der Aufwendungen auf Fr. … (vgl.
Grundstückgewinnsteuerabrechnung vom 10. März 2015), wovon die Hälfte (Fr. …)
auf die Pflichtige entfiel.

C. Mit
Veranlagungsverfügungen vom 14. Juli 2017 qualifizierte das kantonale
Steueramt die Pflichtige für die Zwecke der Steuerperioden 2013 und 2014 als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin. Entsprechend ordnete es die
(zwischenzeitlich veräusserten) Miteigentumsanteile der Pflichtigen an den
beiden Gewerbe-Stockwerkeigentumseinheiten an der G-Strasse 05 sowie dem
Fabrikgrundstück an der G-Strasse 03/04 dem Geschäftsvermögen zu und rechnete
die Nettoliegenschaftsgewinne von Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014) zu
den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Ebenfalls als Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert wurden die aus der Liegenschaft an
der G-Strasse 04 erzielten Nettomieterträge von Fr. … (2013); für
2014 wurden ausgewiesene Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … als
Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit anerkannt. Unter Berücksichtigung
von Rückstellungen für die AHV von Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014)
veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die direkte Bundessteuer
2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und für die direkte
Bundessteuer 2014 mit einem solchen von Fr. …

D. Eine
gegen die beiden Veranlagungsverfügungen vom 14. Juli 2017 erhobene
Einsprache wies das kantonale Steueramt hinsichtlich der Steuerperiode 2013 mit
Entscheid vom 31. August 2018 ab. Hinsichtlich der Steuerperiode 2014
wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. … reduziert. 

II.  

Mit Entscheid vom 17. November 2020 bestätigte das
Steuerrekursgericht den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts. 

III.  

Mit Beschwerde vom 11. Januar 2021 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 17. November 2020; ihr steuerbares Einkommen
betreffend die direkte Bundessteuer 2013 sei auf Fr. …
festzusetzen, jenes betreffend die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. ….

Das kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der
Beschwerde. Das Steuerrekursgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung
verzichten auf Vernehmlassung. Mit Replik vom 19. Februar 2021 hält die
Pflichtige an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Der
vorliegende Streit dreht sich inhaltlich in erster Linie um die
steuersystematische Zuordnung der (früheren) Miteigentumsanteile der
Pflichtigen an den Stockwerkeigentumseinheiten ''Gewerbe 1'' und ''Gewerbe 2''
sowie am Fabrikgrundstück an der G-Strasse 03/04 in H. Die kantonale
Steuerverwaltung und die Vorinstanz haben das Miteigentum der Pflichtigen an
diesen Grundstücken dem Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG])
zugeordnet, was zur Folge hat, dass die aus den Liegenschaftsverkäufen
resultierenden Gewinne als Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit erfasst
werden (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG); die Pflichtige selbst geht
demgegenüber davon aus, die Grundstücke im Privatvermögen gehalten zu haben,
womit hinsichtlich der Liegenschaftsverkäufe ein steuerfreier Kapitalgewinn
vorliegen würde. Die Entscheidung dieser Streitfrage richtet sich im vorliegenden
Fall im Wesentlichen danach, ob die Pflichtige in Bezug auf die Veräusserung
der erwähnten Grundstücke – wie von der kantonalen Steuerverwaltung angenommen
– als selbständig erwerbstätig (Art. 18 Abs. 1 DBG) anzusehen ist. Bevor diese
Frage materiell angegangen werden kann (E. 3 hiernach), ist nachfolgend
auf die Rüge der Pflichtigen einzugehen, die Vorinstanz habe ihr rechtliches
Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 [BV]) verletzt (E. 2 hiernach). 

1.2 Nicht zum
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens gemacht werden kann die von der
kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Korrektur von Abzügen, welche die
Pflichtige in der Steuererklärung 2014 im Zusammenhang mit der Renovation und
der Neumöblierung einer Liegenschaft in N geltend gemacht hat. Ausgangspunkt
und äusserster Rahmen für die Bestimmung des Streitgegenstands im Verfahren der
nachträglichen Verwaltungsrechtspflege bildet die angefochtene Verfügung. Im
Verlauf des Rechtsmittelverfahrens kann der so abgesteckte Streitgegenstand
zwar eingeschränkt werden, indem eine Verfügung oder ein Entscheid nur
teilweise angefochten wird; erweitern oder qualitativ verändern lässt sich der
Streitgegenstand jedoch nicht mehr (BGE 136 II 457 E. 4.2; 136 II 165 E. 5;
133 II 35 E. 2). Die Pflichtige hat die vom kantonalen Steueramt im
Zusammenhang mit der Liegenschaft N vorgenommene Aufrechnung vor der Vorinstanz
(siehe erstinstanzliche Beschwerde vom 3. Oktober 2018) und auch im
vorgelagerten Einspracheverfahren vor dem kantonalen Steueramt (siehe
Einsprache der Pflichtigen vom 16. August 2017) nicht beanstandet;
entsprechend brauchte sich die Vorinstanz dazu nicht zu äussern. Eine
Überprüfung dieser Frage durch das Verwaltungsgericht ist
deshalb ausgeschlossen. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.
 

2.1 Die
Vorinstanz stützte die Zuordnung der streitgegenständlichen Liegenschaften
(vgl. E. 1 hiervor) zum Geschäftsvermögen der Pflichtigen unter anderem
auf den Umstand, dass die Pflichtige an der Ausarbeitung des privaten
Gestaltungsplans für die Überbauung des I-Areals, auf dem sich die
Liegenschaften befinden, federführend beteiligt war (vgl. E. 3b/aa des
angefochtenen Entscheids). Die Pflichtige macht in diesem Zusammenhang geltend,
dieser Aspekt sei im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt und – bis zum Erlass
des angefochtenen Entscheids – auch in demjenigen vor der Vorinstanz nie Thema
gewesen; entsprechend habe sie nicht antizipieren müssen, dass ihre Beteiligung
an der Ausarbeitung eines Gestaltungsplans für den Ausgang des vorinstanzlichen
Verfahrens von Relevanz sein könne. Das Vorgehen der Vorinstanz habe ihr
verunmöglicht, sich zu den im Zusammenhang mit dem Gestaltungsplan wesentlichen
tatsächlichen Aspekten zu äussern; zudem habe sie auch keine Gelegenheit
gehabt, zur Bedeutung privater Gestaltungspläne im Allgemeinen und des privaten
Gestaltungsplans ''I-Areal'' im Besonderen Stellung zu nehmen und die
rechtliche Bedeutung desselben in Bezug auf den
behaupteten gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel einzuordnen. 

Tatsächlich kann es unter gehörsrechtlichen Aspekten (Art. 29
Abs. 2 BV) problematisch sein, wenn eine Behörde die Abweisung eines
Rechtsmittels auf ein rechtliches Argument abstützt, das für den
Rechtsunterworfenen überraschend kommt (vgl. BGr, 12. November 2020,
2C_349/2020, E. 4.2; 2. November 2020, 8C_535/2019, E. 5.2; 27. März
2019, 2C_695/2018, E. 6.1). Dadurch wird dem Betroffenen nämlich die
Möglichkeit genommen, Beweismittel in das Verfahren einzubringen, die für die
rechtliche Würdigung relevant sein können (BGE 145 I 167 E. 4.1; 144 II 427
E. 3.1.3); ebenso kann sein Äusserungsrecht tangiert sein (vgl. dazu BGE
144 I 11 E. 5.3). Eine Gehörsverletzung kommt jedoch nur dort in Betracht,
wo der Rechtsunterworfene mit der betreffenden rechtlichen Argumentation nicht
rechnen musste. Davon kann vorliegend nicht die Rede sein: Schon im
Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts war der private Nutzungsplan
thematisiert (Rz. 17 des Einspracheentscheids). Die Pflichtige äusserte
sich dazu auch in ihrer Eingabe an die Vorinstanz (Ziff. 2.2.2 und 2.2.4
der Beschwerde an die Vorinstanz). Sie musste vor diesem Hintergrund damit
rechnen, dass die Ausarbeitung eines privaten Gestaltungsplans ''unter ihrer
Federführung'' (Rz. 14 des Einspracheentscheids) in die Erwägungen der
Vorinstanz einfliessen würde. Von einem Überraschungsurteil, das den
Gehörsanspruch der Pflichtigen verletzt hätte, kann nicht die Rede sein.

2.2 Ebenfalls unbegründet
ist die Rüge der Pflichtigen, die Vorinstanz habe ihr rechtliches Gehör (Art.
29 Abs. 2 BV) verletzt, indem sie sich mit zentralen Vorbringen ihrer
Beschwerde vom 3. Oktober 2018 nicht auseinandergesetzt habe. Die
gehörsrechtliche Begründungspflicht verlangt nicht, dass eine Behörde sich mit
allen Parteistandpunkten auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen
widerlegt (vgl. statt vieler BGE 143 III 65 E. 5.2). Aus dem angefochtenen
Entscheid ergibt sich klar, aus welchen Gründen, die Vorinstanz die
streitbetroffenen Liegenschaften dem Geschäftsvermögen der Pflichtigen
zugeordnet hat; dies genügt unter gehörsrechtlichen Gesichtspunkten. Ob die
Sichtweise der Vorinstanz auch materiell zutrifft, ist eine andere Frage, die
unter dem Aspekt des rechtlichen Gehörs nicht von Belang ist.

2.3 Im Übrigen
führt die Pflichtige selber zutreffend aus, dass vorliegend auch dann von einer
Rückweisung abzusehen wäre, wenn die geltend gemachten Gehörsverletzungen zu
bejahen wären, denn solche Gehörsverletzungen könnten im vorliegenden
Beschwerdeverfahren ohne Weiteres geheilt werden (vgl. Rz. 51 der
Beschwerde). Eine Rückweisung würde somit zu einem formalistischen Leerlauf
führen, der angesichts des Anliegens einer beförderlichen Behandlung der
vorliegenden Angelegenheit nicht im Interesse der Pflichtigen liegen würde (BGE
137 I 195 E. 2.3.2; BGr, 22. April 2013, 2C_1259/2012, E. 2.2).
Eine Rückweisung fällt auch aus diesem Grund ausser Betracht.

3.
 

3.1 Einkünfte
aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen der Einkommenssteuer
(Art. 18 Abs. 1 DBG). Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend
ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko,
unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei
gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder
nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte, die für das
Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen können, sind etwa die
Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger,
wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die
Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen
Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten
(BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je m.w.H.; BGr, 18. September
2019, 2C_890/2018, E. 5.1).

3.2 Steuerbarer
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen
Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die
steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und
mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung
einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113
E. 6a; 122 II 446 E. 3b; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3).
Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der
erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände
oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 11. Juni
2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3, m.w.H.). 

3.3 Keine
selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen
verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften.
Daran ändert nichts, dass das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet
wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 25. Juli 2017,
2C_966/2016, E. 3.4; 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 2.4, in:
StE: 2015 B 23.1 Nr. 82; 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.5,
in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40).

3.4 Die
Vorinstanz begründete ihren Schluss auf das Vorliegen gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandels im Wesentlichen damit, dass die Pflichtige als
Verwaltungsratspräsidentin (und 2013/2014 auch Geschäftsführerin) der AC AG
eine leitende Stellung in einer Immobiliengesellschaft mit reger Geschäftstätigkeit
innegehabt habe. Insofern sei die Berufsnähe der Pflichtigen zum
Immobilienhandel unbesehen ihres tatsächlichen Fachwissens und ihres
persönlichen Beitrags an der Planung und Realisierung des Neubaus ''J'' zu
bejahen (E. 3a des angefochtenen Entscheids). Sodann hätten die Pflichtige
und ihre in den Jahren 2013 und 2014 ebenfalls als Verwaltungsrätin der AC AG
wirkende Schwester E über viele Jahre hinweg planmässig gehandelt und nicht
bloss günstige Gelegenheiten genutzt. Dies zeige sich insbesondere an der
anspruchsvollen und ressourcenintensiven Ausarbeitung des privaten
Gestaltungsplans ''I-Areal'', für die ein renommiertes Planungsbüro beigezogen
worden sei, sowie der späteren baulichen Umsetzung dieses privaten
Gestaltungsplans (E. 3b/aa des angefochtenen Entscheids). In diesem
Zusammenhang hätten die Pflichtige, ihre Schwester sowie die AC AG eine
einfache Gesellschaft im Sinne von Art. 530 ff. des Obligationenrechts (OR)
begründet; weil die Aufstellung eines privaten Gestaltungsplans umfangreiche
und aufwändige Vorarbeiten erfordert habe und die AC AG ihren Zweck schon
in den 1990er-Jahren auf die Bewirtschaftung ihrer Immobilien eingeschränkt
habe, rechtfertige sich die Annahme, dass der am 10. Oktober 2020
erworbene Miteigentumsanteil der Pflichtigen am Grundstück an der G-Strasse
03/04 von Anfang an Geschäftsvermögen gebildet habe (E. 3b/bb des
angefochtenen Entscheids). Auch die Suche nach Käufern für das Grundstück an
der G-Strasse 03/04 sei professionell und zielgerichtet abgewickelt worden und
habe rasch zum Verkaufserfolg geführt, wobei ein Gewinn von Fr. …
realisiert worden sei; die nur kurz gehaltenen Grundstücke ''Gewerbe 1'' und ''Gewerbe
2'' seien ebenfalls mit einem Gewinn von Fr. … weiterverkauft worden. Es
stehe ausser Frage, dass die Pflichtige (und im Rahmen des Projekts ''J'') auch
die AC AG mit Gewinnabsicht gehandelt hätten (E. 3b/cc des
angefochtenen Entscheids). Ob die Veräusserung des Immobilienbestands allein
aus erbrechtlichen Überlegungen erfolgt sei oder ob auch andere Motive eine
Rolle gespielt hätten, spiele für die Beurteilung des gewerbsmässigen Handelns
keine Rolle. Auch tue es angesichts des Grundsatzes der Gesetzmässigkeit nichts
zur Sache, dass die Steuerbehörde des Kantons O, in dem E ansässig sei, nicht
von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausgegangen sei (vgl. E. 3c des
angefochtenen Entscheids).

3.5 Aus
nachfolgenden Gründen teilt das Verwaltungsgericht die Auffassung der
Vorinstanz, wonach die Pflichtige mit Blick auf die Veräusserung der
streitbetroffenen Grundstücke als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin
qualifiziert und der aus den Verkäufen resultierende Gewinn Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt.

3.5.1
Zu Vergleichszwecken drängt sich vorab ein Blick auf zwei jüngere Urteile
auf, in denen das Bundesgericht das Vorliegen gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandels in ähnlich gelagerten Konstellationen bejaht hat:

Im Urteil 2C_298/2019 vom
18. August 2020 war der Fall zweier Brüder zu beurteilen, die im Jahr 2004
im Rahmen eines Erbvorbezugs eine unbebaute Parzelle erworben hatten, sogleich
zur Ausarbeitung eines Bauprojekts geschritten waren und auch das
Baubewilligungsverfahren noch im Jahr 2004 in die Wege geleitet hatten. In der
Folge veräusserten die Brüder während der Erstellung des Gebäudes am
30. Mai 2007 zwei Wohnungen für insgesamt Fr. 3'592'380.-, am
28. Januar 2008 eine weitere Stockwerkeigentumseinheit für
Fr. 1'505'000.-. Das Bundesgericht erwog dazu, dass bei einer solchen
Vorgehensweise nicht mehr von der Wahrnehmung einer sich zufällig bietenden
Gelegenheit gesprochen werden könne; vielmehr sei ohne Weiteres ersichtlich,
dass die beiden Brüder von Anfang – d. h. vom Erwerb der Parzelle – an geplant hätten, diese zu
überbauen und aus dem (teilweisen) Verkauf des Neubaus einen Gewinn zu
erzielen. Ein solch planmässiges, sich über mehrere Jahre erstreckendes
Vorgehen überschreite den Rahmen der blossen privaten Vermögensverwaltung.
Entscheidend war für das Bundesgericht insbesondere auch, dass sich die beiden
Brüder faktisch zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hatten, um
gemeinsam die Planung und Ausführung des Neubauprojekts zu überwachen und den
Verkauf zu koordinieren. Dass der Fremdfinanzierungsgrad überschaubar gewesen
sei, ändere am Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels nichts;
keine Bedeutung komme (vor dem Hintergrund des planmässigen Vorgehens) auch dem
Umstand zu, dass beide Brüder keinen direkten beruflichen Bezug zum Liegenschaftenhandel bzw. zur Baubranche gehabt hätten (a.a.O., E. 3.4).

Ausgangspunkt des Urteils 2C_553/2019 vom 9. März 2021 (zurückgehend auf
VGr, 17. April 2019, SB.2019.00003) bildete ebenfalls ein Erbvorbezug, der
jedoch viel weiter zurücklag (1989). Die Pflichtige hatte die im Rahmen des
Erbvorbezugs erworbene Liegenschaft während mehr als 20 Jahren als
Familienwohnung genutzt, bevor sie das Grundstück im Jahr 2011 mit bestehender
Hypothek in eine einfache Gesellschaft mit einer Immobilien-AG einbrachte. Die
einfache Gesellschaft (bezeichnet als ''Baukonsortium'') realisierte auf dem
Grundstück eine Neuüberbauung mit einem Mehrfamilienhaus mit acht
Eigentumswohnungen und Garagenplätzen. Nachdem das Grundstück in acht
Stockwerkeigentumseinheiten aufgeteilt worden war, veräusserte die Pflichtige
sechs der acht Einheiten an Dritte; die anderen beiden Einheiten vermietete
sie. Ausschlaggebend für die Annahme gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels war
für das Bundesgericht in diesem Fall, dass die Pflichtige in einer einfachen
Gesellschaft mit einer Baugesellschaft verbunden war; dieses
Konsortialverhältnis rechtfertigte nach Auffassung des Bundesgerichts nicht
nur, der Pflichtigen die Fachkenntnisse der fachkundigen Konsortialpartnerin
zuzurechnen, vielmehr war die Organisationsform schon für sich genommen ein
gewichtiges Indiz für eine Tätigkeit, welche die schlichte Vermögensverwaltung
überstieg (a.a.O., E. 4.2.1 bis 4.2.3). Erheblich war sodann, dass das
Konsortium zum Zwecke des Neubaus erhebliches Fremdkapital (64 % der
Baukosten) aufgenommen hatte und damit ein erhebliches unternehmerisches und
finanzielles Risiko eingegangen war (a.a.O., E. 4.2.4). Zusammenfassend
erwog das Bundesgericht, ''[d]ie Überbauung des Grundstücks mit acht
Stockwerkeigentumseinheiten, deren sechs in der Folge verkauft wurden,
übersteigt als eigentliche Entwicklung eines Bauprojekts ('promotion
immobilière') die blosse Verwaltung des privaten Vermögens'' (a.a.O., E. 4.3).

3.5.2
Mit den beiden vorerwähnten Fällen ist der vorliegende Sachverhalt insoweit
vergleichbar, als die Pflichtige und ihre Schwester und Miterbin, E, die
Grundstücke des ''I-Areals'' in einem erbrechtlichen Kontext erworben haben.
Zunächst haben sie sämtliche Grundstücke indirekt über die AC AG gehalten;
die Erträge aus der Vermietung der Grundstücke sind ihnen damit zunächst nur
indirekt zugeflossen. Sodann haben sie der AC AG das Fabrikgrundstück (G-Strasse
03/04) am 10. Oktober 2000 zu einem (dem Drittvergleich standhaltenden;
vgl. Sachverhalt A.2 und E. 2b des angefochtenen Entscheids) Preis
abgekauft, die Liegenschaft in der Folge jedoch auch weiterhin vermietet. Die
Übertragung des Grundstücks stellte damit zunächst – wie die Pflichtige
treffend vorbringt (Beschwerde, Rz. 86) – nicht mehr als eine
Vermögensumschichtung dar: Sämtliche Grundstücke des ''I-Areals'' wurden auch
weiterhin aus einer Hand bewirtschaftet, und die aus den Grundstücken
resultierenden Erträge, flossen (direkt oder indirekt) zu gleichen Teilen an
die Pflichtige und ihre Schwester und Miterbin, E. Anders als im
Fall, der dem Bundesgerichtsurteil 2C_298/2019 zugrunde lag (vgl. oben, E. 3.5.1),
ist vorliegend nicht unmittelbar ersichtlich, dass der Erwerb der Liegenschaft G-Strasse
03/04 im Jahr 2000 in der Absicht geschehen wäre, das schon damals zeitgemäss
(vgl. Gemeinde H, Planungsbericht zum privaten Gestaltungsplan ''I-Areal'' vom
20. September 2007, Ziff. 1.1) bebaute Grundstück umfassend neu zu
gestalten und sodann durch eine Weiterveräusserung des Grundstücks einen Gewinn
zu erwirtschaften; insofern liegt die vorinstanzliche Erwägung, wonach das am
10. Oktober 2000 erworbene Grundstück an der G-Strasse 03/04 von Anfang an
Geschäftsvermögen der Pflichtigen gebildet haben soll, nicht ohne Weiteres auf
der Hand.  

3.5.3
Dass zunächst womöglich keine selbständige Erwerbstätigkeit vorlag (vgl. E. 3.5.2
hiervor), schliesst allerdings – wie sich auch aus dem oben (E. 3.5.1)
wiedergegebenen Urteil 2C_553/2019 ergibt – nicht aus, dass die Pflichtige zu
einem späteren Zeitpunkt dazu übergangen ist, planmässig auf einen möglichst
gewinnträchtigen Verkauf (auch) des Grundstücks an der G-Strasse 03/04
hinzuwirken, und damit eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hat. Zu
beachten ist in diesem Zusammenhang insbesondere der Umstand, dass das
Grundstück G-Strasse 03/04 im Zusammenhang mit der Überbauung des der AC AG
gehörenden Grundstücks an der G-Strasse 05 (''J'') zum Gegenstand eines
eigentlichen Bauprojekts gemacht wurde, in dem die Pflichtige überdies eine federführende
Rolle einnahm. Im Zuge dieses Bauprojekts wurde insbesondere ein privater
Gestaltungsplan ausgearbeitet, der es ermöglichte, von den Bestimmungen über
die Regelbauweise und von den kantonalen Mindestabständen abzuweichen (§ 83
Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 [PBG]).
Erforderlich war für den Erlass dieses Gestaltungsplans nicht nur die
Zustimmung des für den Erlass der Bau- und Zonenordnung zuständigen Organs (§ 86
PBG), sondern auch die Genehmigung der kantonalen Baudirektion (§ 89
Abs. 1 PBG). Entsprechend war die Aufsetzung des Gestaltungsplans – wie
die Vorinstanz zutreffend festhielt – nicht nur planerisch, baurechtlich und
architektonisch mit grossem Aufwand verbunden; vielmehr mussten auch auf
politischer Ebene die Weichen richtig gestellt werden. Der Erfolg dieses
Projekts setzte ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken der Pflichtigen und E's
als Eigentümerinnen der Liegenschaft G-Strasse 03/04 auf der einen Seite sowie
der AC AG als Eigentümerin der weiteren Grundstücke des ''I-Areals'' auf
der anderen Seite voraus. Wenn die Vorinstanz in diesem Zusammenhang zum
Schluss kam, dass dabei eine ''einfache Gesellschaft'' begründet worden sei,
deckt sich dies mit der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (VGr, 14. Mai
2008, StE 2009 B 42.31 Nr. 7 = ZStP 2009, 168). Die Begründung einer ''einfachen
Gesellschaft'' zum Zwecke einer planmässigen Aufwertung der streitbetroffenen
Grundstücke deutet auf Gewerbsmässigkeit hin (vgl. E. 3.5.1 hiervor und
insbesondere BGr, 18. August 2020, 2C_298/2019, E. 3.4). 

3.5.4
Es existieren sodann verschiedene Indizien, die darauf hindeuten, dass die
umfassende Neugestaltung des ''I-Areals'' (auch) vor dem Hintergrund erfolgte,
die Erbengemeinschaft zwischen der Pflichtigen und ihrer Schwester in
Anbetracht das anstehenden Generationenwechsels auflösen zu wollen (vgl.
insbesondere Gemeinde H, Planungsbericht zum privaten Gestaltungsplan ''I-Areal''
vom 20. September 2007, Ziff. 1.2: ''Mit dem vorliegenden
Gestaltungsplan soll vor einem anstehenden Generationenwechsel und der damit
drohenden Verstückelung des Areals in den Besitzerfamilien der AC AG die
Chance für eine einheitliche und qualitätsvolle Bebauung genutzt werden.''),
dabei jedoch auch einen grösstmöglichen Gewinn zu erzielen. Nicht abstreiten
lässt sich dies für die Überbauung der Liegenschaft G-Strasse 05, welche
von der AC AG im Zuge des Bauprojekts ''J'' in verschiedene
Stockwerkeigentumseinheiten aufgeteilt wurde (diese Stockwerkeigentumseinheiten
wurden schon 2010, teilweise auch erst 2011 und 2012 gewinnbringend an Dritte
veräussert). Angesichts des Umstands, dass mit dem Gestaltungsplan das gesamte ''I-Areal''
neu gestaltet wurde, liegt auf der Hand, dass die Pflichtige und ihre Schwester
einen möglichst gewinnbringenden Verkauf daneben aber auch für die Liegenschaft
G-Strasse 03/04 zumindest in Betracht gezogen haben. Dies ergibt sich schon aus
einer im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Präsentation, die anlässlich
eines ''Familientags'' der Pflichtigen und ihrer Schwester und Miterbin, E, vom
19. Juli 2004 abgehalten wurde: In dieser Präsentation heisst es unter der
Rubrik ''Zusammenfassung der Fragebogen'' nicht nur bezüglich der AC AG,
sondern auch bezüglich der Fabrik, dass ''je nach Gelegenheiten'' sowohl die
Bewirtschaftung als auch der Verkauf infrage kämen. Hinzu kommt, dass die
Fabrikliegenschaft gemäss dem von der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren
eingereichten Planungsbericht der Gemeinde schon in den 90er-Jahren den […]
Bedürfnissen entsprechend für Büro- und Gewerbenutzungen behutsam umgebaut
worden [sei] und [zum Zeitpunkt der Projektierung] als lebendiger Arbeitsort
von zahlreichen, unterschiedlichen Gewerbenutzern geschätzt [worden sei] (vgl.
Gemeinde H, Planungsbericht zum privaten Gestaltungsplan ''I-Areal'' vom 20. September
2007, Ziff. 1.1); allein mit Blick auf die weitere Vermietung der
Liegenschaft G-Strasse 03/04 hätte sich eine weitere Erneuerung daher kaum
aufgedrängt.  Daran ändert nichts, dass die Pflichtige vorliegend – ohne jeden
Beleg – geltend macht, der ''Kopfbau'' der G-Strasse 04 sei bei
Ausarbeitung des Gestaltungsplans baufällig und einsturzgefährdet gewesen. 

3.5.5
Aufgrund der gesamten Umstände ist das Verwaltungsgericht der Überzeugung,
dass ein Verkauf der Liegenschaft G-Strasse 03/04 schon bei der Projektierung
des Nutzungsplans ''I-Areal'' auch bezüglich eine von der Pflichtigen und ihrer
Schwester und Miterbin, E, ernsthaft bedachte Option bildete; anlässlich der
Sitzung vom 21. März 2013 hat sich diese Option nurmehr konkretisiert. Das
Handeln der Pflichtigen bezüglich der Aufwertung des ''I-Areals'' ab 2006/07
ist damit als Einheit zu begreifen, unabhängig davon, ob sie jeweils als Organ
der AC AG oder als Miteigentümerin der Liegenschaft G-Strasse 03/04 tätig
geworden ist. Das Handeln zielte insgesamt darauf ab, den Wert der auf dem
Areal befindlichen Grundstücke zu steigern, wobei ein möglicher Verkauf auch
der Liegenschaft G-Strasse 03/04 schon ab 2004 im Raum stand. Angesichts des
später tatsächlich gewinnbringend realisierten Verkaufs der Liegenschaft genügt
dies für die Annahme gewerbmässigen Liegenschaftenhandels, zumal sich die
Pflichtige bei der Veräusserung nicht zuletzt die Erfahrungen zunutze machte,
die sie in ihrer langjährigen Tätigkeit als Verwaltungsrätin bzw.
Verwaltungsratspräsidentin der AC AG gewonnen hatte. Dasselbe gilt
klarerweise für die ohnehin nur sehr kurz gehaltenen Liegenschaften ''Gewerbe 1''
und ''Gewerbe 2''.

3.5.6
An der vorstehenden Würdigung ändert nichts, dass einige
Geschäftsentscheide der Pflichtigen und ihrer Schwester zu Verlusten bzw.
unnötigen Steuerforderungen geführt haben (Rz. 71 ff. der
Beschwerde). Ebenso wenig ist von Belang, dass der Kanton O die Schwester und
Miterbin der Pflichtigen, E, mit Blick auf den Verkauf ihrer
Miteigentumsanteile an den streitbetroffenen Grundstücken offenbar nicht als
selbständig erwerbstätig qualifiziert hat. Mit Blick auf den Grundsatz der
Gesetzmässigkeit der Besteuerung bleibt kein Raum dafür, vorliegend auf eine
allfällig unzutreffende Besteuerung der Schwester der Pflichtigen Rücksicht zu
nehmen.

3.6 Die
Beschwerde erweist sich aufgrund der vorstehenden Erwägungen als unbegründet
und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2 hiervor).

4. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens
sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihr steht keine
Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung
zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind (Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  15'500.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.      105.--;  Zustellkosten,

Fr.  15'605.--   Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …