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**Case Identifier:** f9469225-1ca8-5d17-b479-655943226edf
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-07-28
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.07.2008 FI.2007.0116
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2007-0116_2008-07-28.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 28 juillet
  2008 

  
	
  Composition

  	
  M. Robert Zimmermann, président; M.
  Vincent Pelet, juge et M. Fernand Briguet, assesseurs ; M. Patrick
  Gigante, greffier.

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
  A.________, à 1.********, 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration
  cantonale des impôts, à Lausanne. 

  

   

 

	
  Objet

  	
         droits de mutation   

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur
  réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 août 2007

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
2.******** SA (ci-après 2.********)
est inscrite au Registre du commerce du canton de Genève depuis le 5 juillet
2001. Son siège a été transféré successivement de 3.******** à 4.********, puis
à 5.********. Elle a pour but l¿exploitation d'une entreprise générale de
construction. Depuis sa constitution jusqu¿en octobre 2006, A.________, avocat
au barreau de Genève, était l¿administrateur unique d¿2.********. A l¿heure
actuelle, il est toujours membre du conseil d¿administration de cette société dont
la présidence a été confiée à B.________. Ce dernier détient 85% du
capital-actions, l¿épouse de A.________, le solde. 2X.******** SA, à 6.********,
et 2Y.******** SA, à 7.********, sont inscrites au Registre du commerce du
canton de Vaud depuis le 10 juin 2004, respectivement le 19 octobre 2004. B.________,
comme président, et A.________ en forment le conseil d¿administration. Ces
trois sociétés sont chapeautées par 2Z.******** SA, à 5.********, depuis sa
constitution, le 27 février 2008, et dont B.________ est administrateur unique.

B.                              
CX.________ et DX.________
(ci-après : les consorts CDX.________), étaient propriétaires en main
commune de la parcelle n° 8.******** du cadastre communal de 13.********, au
lieu-dit « 9.******** », qui, initialement, faisait partie du
Domaine viticole « 10.******** ». Désireux de vendre cette
parcelle, ils ont mandaté un courtier professionnel, E.________, afin de mettre
celle-ci en valeur et d¿y réaliser trois bâtiments (A, B et C). Les deux
premiers bâtiments sont destinés à la vente en propriété par étages, le
troisième, à la location. A une date non précisée, mais selon toute
vraisemblance fin 2002-début 2003, E.________ a approché 2.********. A cet
effet, 2.******** et A.________, désignés en qualité d¿entreprise, d¿une part,
les représentants des consorts CDX.________, soit F.________ SA, et E.________,
à 1.********, désignés en qualité de promoteurs, d¿autre part, ont passé le 19
mai 2003 une convention sous seing privé. Cette
convention rappelle, dans son préambule, le morcellement futur de la parcelle
n° 8.********. Elle rappelle en outre le prix de vente à l¿entreprise des
parcelles destinées à abriter les bâtiments A et B, d¿une part, et C, d¿autre
part, fixé à 3'500'000 francs, respectivement 1'500'000 francs. Elle prévoit
par ailleurs la revente par l¿entreprise des bâtiments A et B à des tiers après
constitution d¿une propriété par étages, le bâtiment C étant revendu à un tiers
« clefs en mains » par l¿entreprise pour un montant de 7'600'000
francs. 2.******** et A.________ sont convenus de se partager avec E.________,
par moitié chacun, le bénéfice de l¿opération, 5% ayant été réservé en faveur
de G.________. En garantie du règlement de la part de E.________ et G.________
au bénéfice, 2.******** et A.________ se sont engagés à remettre les cédules
hypothécaires en deuxième rang, constituée sur les immeubles.

Par acte notarié du 29 janvier
2004, A.________ s¿est engagé à acquérir les parcelles nos 11.******** et 12.********,
issues du morcellement de la parcelle n° 8.********. Les consorts CDX.________ ont,
dans cet acte, promis de lui vendre lesdites parcelles au prix de 3¿500'000
francs. Un droit d¿emption en faveur de A.________ a été annoté au registre
foncier. La durée de ces promesses a été limitée au 30 octobre 2004.

C.                              
Par acte notarié du 14 juin 2004,
les parties à la promesse de vente se sont déliées des engagements conclus le
29 janvier 2004 « pour des raisons liées à l¿organisation et
l¿avancement actuel du projet »; les droits d¿emption annotés en
faveur de A.________ ont été radiés du registre foncier. Les parties sont
convenues de la gratuité de cette annulation, aucune indemnité n¿étant due de
part et d¿autre. Le même jour, les consorts CDX.________ ont constitué une
propriété par étages de trente lots sur les parcelles nos 11.******** et 12.********
de la commune de 13.********. Par contrats conclus entre le 18 juin et le 1er
juillet 2004, ils ont vendu vingt-six lots de cette PPE, soit les bâtiments A
et B, à différents tiers acquéreurs. Tous les contrats contiennent un chiffre
12 à teneur duquel :

« Contrat d¿entreprise

  Il est rappelé que les acheteurs ont signé ce jour, immédiatement avant les
présentes, hors la vue et la responsabilité du notaire soussigné, un contrat
d¿entreprise générale avec la société 2.******** SA, à Genève, pour permettre
la construction d¿un immeuble en propriété par étages sur la parcelle de base
ci-dessus désignée, étant précisé que la construction sera conforme au permis
de construire délivré et au descriptif de la construction, dont les acheteurs
ont connaissance, et que le coût de construction des lots ici vendus a été fixé
au montant de Fr. (¿), terrain non compris. »

D.                              
Le 7 juillet 2004, les parties à
la convention sous seing privé du 19 mai 2003 ont passé un avenant à celle-ci
aux fins de préciser certains aspects de leurs relations contractuelles au vu
de l¿évolution du projet. Le prix de vente des parcelles abritant les immeubles
A et B (soit celles portant les nos 11.******** et 12.********) a été ramené à
3'275'000 francs, le prix de vente de la parcelle abritant l¿immeuble C (soit
celle portant le n° 15.********, également issue du morcellement de la parcelle
n° 8.********) ayant été fixé à 1'000'000 francs. F.________ SA, E.________,
d¿une part, 2.********, d¿autre part, sont convenus par cet avenant de se
partager par moitié le bénéfice de l¿opération immobilière sur les terrains des
consorts CDX.________. G.________, qui n¿avait jamais approuvé la convention du
19 mai 2003, s¿est, entre-temps, retiré de l¿opération. Cet avenant précise en
outre que A.________ n¿est plus partie et, par conséquent, « n¿a plus
de droits, ni d¿obligations en vertu de cette convention ». 

E.                              
Le 16 août 2004, l¿Office d¿impôt
du district de Rolle a notifié à A.________ le droit de mutation relatif à la
renonciation par ce dernier du droit d¿acquérir les parcelles nos 12.********
et 16.******** de 13.******** (1'750'000 fr, x 3,3% = 57'750 fr.). 

A.________ a formé réclamation
contre cette taxation, en rappelant que la renonciation du 14 juin 2004 était
intervenue à titre gratuit. Par courrier du 21 septembre 2004, l¿office d¿impôt
a maintenu sa position. En substance, il a mis en cause les explications de A.________,
dès lors que ce dernier est administrateur unique d¿2.********, laquelle a
construit les bâtiments sur les deux parcelles. Il a transmis la réclamation,
comme objet de sa compétence, à l¿Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI). Celle-ci, par courrier du 23 mars 2006, a expliqué à A.________
les raisons pour lesquelles elle maintenait la décision de taxation querellée.
L¿ACI voit, dans la conclusion par les acquéreurs des lots de PPE de contrats
d¿entreprise avec 2.********, dont le renonçant A.________ est administrateur
unique, une contre-prestation à la renonciation du droit d¿acquérir, justifiant
la perception d¿un droit de mutation sur celle-ci.

A.________ a maintenu sa
réclamation. Celle-ci a été rejetée par décision de l¿ACI du 3 août 2007.

F.                               
A.________ a recouru contre cette
dernière décision, dont il demande l¿annulation.

L¿ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ s¿est exprimé une
seconde fois et a persisté dans ses conclusions.

G.                              
La Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal qui, le 1er janvier 2008, a succédé au
Tribunal administratif, a tenu audience le 16 juin 2008. Elle a recueilli les
explications de A.________ et des représentants de l¿ACI, Yves Grangier, juriste et Hugues Fontanellaz, taxateur. Elle a en outre entendu E.________ et B.________ en qualité de
témoin.

A l¿issue de l¿audience, A.________
a versé au dossier la convention du 19 mai 2003 et son avenant du 7 juillet
2004; ces pièces ont été portées à la connaissance de l¿autorité intimée. Le
Tribunal a ensuite délibéré à huis clos.

Considérant en droit

1.                               
Le recourant conteste l¿imposition
de sa renonciation au droit d¿acquérir les parcelles nos 12.******** et 16.********
de 13.********. Il fait valoir que cette renonciation est intervenue à titre
gratuit, dès lors qu¿il ne détient pas la majorité du capital-actions d¿2X.********
SA dont il était administrateur unique à l¿époque des faits. Il soutient
n¿avoir reçu aucune contre-prestation en contrepartie de sa renonciation.

2.                               
L'impôt sur les mutations est un
impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le
transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non
l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur
les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des
législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note
préliminaire n° 43, ad. art. 178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques
préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736). 

a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11),
le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par
exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts
FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du
16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt
formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions
précitées.

aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10
janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que
l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du
transfert du point de vue économique demeurait l'exception. D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où
provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue
fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité
économique. Or, dans la LMSD, il n'y a place pour la
réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict
cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle ici
le contenu:

«        Est également considérée comme un
transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir
un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de
la renonciation à ce droit, lorsqu'elle   a fait l'objet d'une
contre-prestation en faveur du renonçant.»

Cette disposition consacre la
volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du
terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l¿article 2 al. 2 LMSD ne restitue
pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d¿espèce doivent être analysés à la lumière des travaux
préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux
préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2
du projet de loi de la façon suivante: 

« L'article 2 détermine l'objet du droit.

  L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la
propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant
sur un immeuble.

  L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi
les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait
déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se
justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte
d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme
s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne
1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036).

La commission du Grand Conseil
chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé
l'objectif visé par l¿art. 2 al. 2 LMSD:

« Le but de la loi est de frapper le
transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se
faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix
donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un
pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers
qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la
propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux
éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert
ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du
résultat financier de l'opération pour le cédant.

  Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert
économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.

  C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par
le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de
désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra
distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se
produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une
société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité
donnant lieu à la perception du droit

  Quant à la renonciation au droit d¿acquérir un immeuble, la situation sera
différente suivant qu¿elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur
du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien
été mobilisée, mais aucune cession n¿est intervenue, aucun avantage n¿a été
tiré par le renonçant de la détention économique de l¿immeuble, même pas, par
exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu¿aucun droit ne sera perçu.
En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l¿opération, on
est en présence d¿une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée,
sous peine de permettre d¿éluder l¿impôt » (ibidem, pp. 1121-1122).

En revanche, il ne saurait être
question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une
réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est
confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue
précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un
abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31). 

bb) La question principale consiste
dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La
cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble  fait partie des actes
qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine
mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce
n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des
articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de
la taxation; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies;
d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du
bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son
tour à un tiers le droit acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir
un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et
est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le
droit de mutation. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue
ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le
traitement fiscal de cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998,
confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in
RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998;
FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février
1991).  

cc) En règle générale, la
renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d¿acquérir un immeuble
n¿entraîne aucune imposition lorsqu¿elle intervient sans
contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même
pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre
1975 ; pour un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198
du 15 décembre 2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d¿une
nouvelle promesse de vente ou d¿une vente conclue avec un tiers indiqué par le
renonçant, le promettant-vendeur s¿est trouvé, dès la renonciation par le
promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de
vente initiale n¿a en fin de compte pas déployé d¿effets (v. arrêt de la CCRI
du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal
administratif, dans les arrêts 2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015, déjà
cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants 
avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la
promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans
les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette
situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la
perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont
convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable n'acquière
pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à changer de
propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur ce point,
Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss, not. 451). A
défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir, a bel et
bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui,
elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001, déjà cité).
Dans les trois arrêts précités, le tribunal a du reste rappelé que la
circulaire n° 42 de l¿ACI consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par
définition, être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter
Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1
et ss, not. 13 à 15, références citées).

L¿exonération n¿interviendra en
revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al.
2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne
serait-ce qu¿une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au
caractère onéreux de l¿opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004). Par
surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant à
acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur
l'immeuble, situation qui, on l¿a vu, génère la perception du droit réduit (v.
arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d¿éviter que
les droits frappant la cession du droit d¿acquérir un immeuble puisse être
éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est
réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p.
359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée
comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129).

b) Quant au débiteur du droit, il
est défini par l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante: 

« Les parties à l'acte imposable sont
solidairement responsables du paiement du droit de mutation.

  Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû:

              a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part
d'immeuble;

              b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre
droit réel               restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un
fonds est constitué,                          transféré ou abandonné;

              c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y
renonce.

  Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et
que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa
premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits
conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art.
62) »

Cet article instaure en réalité le
principe d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art.
143 ss CO); le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la
créance d'impôt de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport
juridique donnant naissance à la créance, à charge pour celle-ci d'exercer une
action récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v.
arrêts FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1er juillet 1997).

3.                               
En l'espèce, le recourant et les
vendeurs sont convenus d'annuler une promesse de vente intervenue cinq mois
auparavant. Aucune cession du droit d'acquérir n¿a été prévue en faveur de
tiers. Demeure cependant une renonciation à ce droit, dont il faut rechercher
si elle est intervenue avec ou sans contre-prestation. Pour l¿essentiel, le
recourant met en avant le fait qu¿il n¿a, personnellement, rien perçu en
contrepartie de sa renonciation à acquérir les parcelles nos 11.******** et 12.********.
Cette démonstration n¿est cependant pas suffisante pour que l¿on puisse retenir
en l¿occurrence une renonciation intervenue à titre gratuit. Il importe en
effet de prendre en considération l¿ensemble de l¿opération non pas sous une
approche purement formelle mais bien sous l¿angle de la réalité économique.

a) Sur ce plan, l¿acte notarié du 14
juin 2004 intervient dans un contexte bien particulier puisqu¿il fait suite à
des accords préalablement conclus entre les représentants des consorts CDX.________
et 2.********. Pour obtenir un prix intéressant, les consorts CDX.________ étaient
désireux de vendre leur immeuble après sa mise en valeur. A cette fin, n¿étant
pas des professionnels de l¿immobilier, ils ont mandaté E.________, lequel a
obtenu l¿autorisation d¿y réaliser trois bâtiments. Après avoir reçu plusieurs
offres, ce dernier a retenu celle d¿2.******** qu¿il a approchée afin de concrétiser
ce projet. Contrairement aux explications du recourant, la convention du 19 mai
2003 n¿a pas pour but de distribuer en quelque sorte
les rôles respectifs de chaque partie. Il ressort en effet du préambule que le
mandat de courtage avait préalablement été confié à F.________ par les consorts
CDX.________, tout comme ceux-ci ont attribué à 2.******** le contrat
d¿entreprise générale. Cette convention définit en revanche la rémunération des
différents intervenants puisque E.________ et F.________, d¿une part, 2.********
et le recourant, d¿autre part, sont convenus de se partager par moitié le
bénéfice final de l¿opération. 

 C¿est dans ce contexte qu¿une PPE,
divisée en trente lots distincts, a été constituée sur ces deux parcelles. Les
consorts CDX.________ et 2.******** sont alors convenus de ce que les acheteurs
concluent avec cette dernière un contrat d¿entreprise générale pour la
construction des villas, simultanément à la conclusion du contrat de vente des
lots de PPE. En effet, selon le recourant, l¿activité d¿2.********
consisterait à trouver des terrains constructibles susceptibles d¿être mis en
valeur, de faire le travail de promotion gratuitement pour les vendeurs et
ensuite, de réaliser la construction. Cette opération
nécessitait pour les parties de passer au préalable une promesse de vente et de
mobiliser la valeur économique des deux parcelles. Afin de
garantir à 2.********, constructrice, le blocage des terrains et de la prémunir
contre le revirement éventuel des vendeurs, ceux-ci sont convenus d¿octroyer un
droit d¿emption sur leurs terrains. Du reste, le recourant
le reconnaît lui-même, le droit d¿emption a été détourné en l¿espèce de son but
puisqu¿il s¿agissait pour 2.******** de bloquer en quelque sorte les immeubles
et de se prémunir d¿un revirement éventuel des consorts CDX.________. Cette
promesse de vente garantissait en quelque sorte à 2.******** de pouvoir
réaliser les trois bâtiments pour lesquels les consorts CDX.________ avaient
obtenu un permis de construire. Or, cet acte n¿a pas été conclu par 2.********,
mais par le recourant.

b) Le recourant laisse entendre qu¿il
eût appartenu à 2.******** de conclure cet acte en qualité de
promettant-acquéreur. A l¿époque toutefois, l¿art. 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l¿acquisition d¿immeubles par
des personnes à l¿étranger (LFAIE; RS 211.412.41) aurait fait obstacle à la
signature d¿un tel acte puisque l¿actionnaire majoritaire
d¿2.********, B.________, était domicilié en 14.********. C¿est la raison pour
laquelle il aurait été convenu que le recourant, alors administrateur unique d¿2.********,
s¿engage en lieu et place de celle-ci, sans toutefois acquérir de droit propre
dans l¿opération. Tout en admettant que l¿opération avait un caractère
commercial, le recourant indique qu¿il n¿a été qu¿un instrument pour permettre
la réussite de celle-ci. Le Tribunal ne peut se rallier à cette explication.
Contrairement à ses explications, le recourant était directement intéressé à la
réussite de l¿opération. Il y était même partie prenante puisqu¿au sens de la
convention du 19 mai 2003, il faisait partie de la désignation contractuelle de
« L¿Entreprise », conjointement et solidairement avec 2.********. Il détenait
même, toujours conjointement avec 2.********, un droit propre à 45% du
bénéfice. Il n¿est donc ni surprenant, ni insolite, qu¿il se soit engagé à
l¿égard des consorts CDX.________ en qualité de promettant-acquéreur. 

Du reste, lorsque le recourant, le 14
juin 2004, s¿est démis de sa promesse d¿achat et a renoncé au droit d¿emption
qui lui avait été conféré par les consorts CDX.________, sa créance subsistait.
Ce n¿est que postérieurement qu¿il a également renoncé à cette créance, soit
dans l¿avenant du 7 juillet 2004 à la convention du 19 mai 2003. Cependant,
comme le relève à juste titre l¿ACI, les promettants-vendeurs n¿ont pas
recouvré leur liberté initiale de contracter lorsque cette renonciation est
intervenue. Au contraire, le recourant et 2.********, en exécution des accords
préalablement passés, sont parvenus à leur imposer la conclusion d¿un contrat
d¿entreprise générale, soit une stipulation pour autrui, avec les acheteurs. Cela
démontre que la promesse de vente initiale a déployé
ses effets.

c) Force est ainsi d¿admettre que le
recourant, nonobstant sa renonciation audit droit, a bien conservé un intérêt
dans la réalisation de la valeur économique des immeubles. Lors même qu¿il n¿aurait
pas été directement rétribué par le groupe 2.******** en contrepartie de cette
renonciation, sa position d¿administrateur, rémunérée par des honoraires et
autres tantièmes, l¿intéresse inévitablement au résultat des sociétés. L¿ACI
relève à cet égard, sans être contredite, que le groupe 2.******** a réalisé
pour plus de dix millions de francs d¿opérations immobilières dans le canton en
2007. Dans ses dernières écritures, le recourant admet du reste lui-même avoir
agi dans un contexte purement commercial et que sa relation économique avec le
groupe 2.********, dont il est administrateur et son épouse est actionnaire
minoritaire, explique cette renonciation. Il a du reste indiqué en audience
qu¿il allait de l¿intérêt de tout le monde que l¿opération se fasse, raison
pour laquelle il avait accepté de signer la promesse de vente. Le recourant n¿est
par conséquent pas fondé à soutenir dans le même temps que sa renonciation au
droit d¿acquérir les immeubles des consorts CDX.________ est intervenue à titre
gratuit.

d) Dès lors que la renonciation par le
recourant à son droit d¿acquérir les parcelles des consorts CDX.________ se
voit conférer une contrepartie onéreuse, sans qu¿il soit nécessaire d¿examiner
par surabondance de moyens si cet acte revêt au surplus une forme insolite,
elle génère la perception d¿un droit de mutation. Le calcul dudit droit s¿opère
conformément à l¿art. 8 al. 2 LMSD, soit sur la moitié
du prix convenu entre le vendeur et le renonçant. 

4.                               
Le recours doit ainsi être rejeté et
à la décision attaquée, confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant;
l¿allocation de dépens n¿entre pas en ligne de compte (art. 55 de la loi du 18
décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives ¿ LJPA; RSV
173.36).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.                                  
Le recours est rejeté. 

II.                                
La décision sur réclamation rendue
le 3 août 2007 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                               
Les frais d¿arrêt, par 2'500 (deux
mille cinq cents) francs sont mis à la charge de A.________.

IV.                             
Il n¿est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 28 juillet 2008

 

Le président:                                                                                             Le
greffier:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.