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**Case Identifier:** ab5ba4ec-da04-5005-bfcc-698260d331c8
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-07-31
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 31.07.2015 A-1405/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1405-2014_2015-07-31.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée partiellement par le 

TF par arrêt du 24.07.2017 

(2C_823/2015) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1405/2014 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3 1  j u i l l e t  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représentée par Maître Pierre-Marie Glauser et 

Maître Marc-Etienne Pache, Oberson Avocats, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, 

droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé; déclaration tardive et refus de la procédure 

de déclaration. 

 

 

 

A-1405/2014 

Page 2 

Faits : 

A.  

A._______, société anonyme sise à ***, est inscrite au registre du 

commerce du canton *** depuis le ***. Elle a pour but, selon l'extrait dudit 

registre, l'achat, la distribution et la vente de toutes espèces de 

combustibles, de produits pétroliers raffinés de tout genre, ainsi que de 

produits semblables, de produits chimiques, de sucre et d'autres produits 

agricoles, de charbon et de certificats d'émission de carbone. Le capital-

actions de A._______ est entièrement détenu par B._______, société à 

responsabilité limitée sise à *** et inscrite au registre du commerce depuis 

le ***. 

B.  

Par formules datées du 20 juin 2012, A._______ déclara à l'Administration 

fédérale des contributions (ci-après: AFC) des versements de dividendes 

en faveur de B._______ à hauteur de Fr. 550'000'000.--, Fr. 850'000'000.-

- et Fr. 770'000'000.--, avec échéance respective au 30 octobre 2009, 

29 octobre 2010 et 30 septembre 2011, et demanda à bénéficier de la 

procédure de déclaration concernant lesdits versements (cf. pièces 

recourante n° 2 et 3). Par courriers des 4 juillet et 2 août 2012, l'AFC 

signifia à A._______ que cette procédure ne pouvait être octroyée du fait 

du dépassement du délai pour les remises des déclarations et l'invita en 

conséquence à verser le montant de Fr. 759'500'000.--, étant précisé que 

l'éventuel remboursement interviendrait selon la voie ordinaire, et rappela 

en outre qu'un intérêt moratoire de 5 % l'an était dû, sans sommation, sur 

les montants d'impôt échus (cf. pièces recourante n° 4 et 5). 

C.  

Par courriers des 2 et 3 août et du 12 septembre 2012, A._______ contesta 

le refus de lui octroyer le bénéfice de la procédure de déclaration et les 

prétentions de l'AFC. Elle procéda néanmoins, en date du 7 août 2012, au 

versement du montant d'impôt anticipé réclamé, tout en précisant que ce 

paiement ne valait pas reconnaissance de sa part du bien-fondé d'un 

quelconque montant dû à ce titre (cf. pièces recourante n° 6, 7 et 9). Par 

décision du 13 novembre 2012, l'AFC confirma son refus d'octroyer la 

procédure de déclaration concernant les versements litigieux, ainsi que le 

montant de la créance fiscale. L'AFC réclama en outre le versement d'un 

intérêt moratoire, calculé au taux de 5 % l'an, d'un montant de 

Fr. 61'412'361.15 (cf. pièce recourante n° 10). 

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D.  

Le 14 décembre 2012, A._______ forma réclamation contre cette décision, 

concluant à son annulation, en ce sens que (i) la procédure de déclaration 

aurait dû être appliquée, (ii) elle n'avait pas à procéder au paiement effectif 

de Fr. 759'500'000 à titre d'impôt anticipé et (iii) en tout état de cause, 

aucun intérêt moratoire n'est dû (cf. pièce recourante n° 11). Par décision 

sur réclamation du 12 février 2014, l'AFC rejeta la réclamation formée par 

A._______ et confirma sa décision du 13 novembre 2012 (cf. pièce 

recourante n° 1). 

E.  

Par mémoire du 17 mars 2014, A._______ (ci-après: la recourante) a 

recouru auprès du Tribunal administratif fédéral contre cette décision, 

concluant principalement à son annulation, à ce qu'il soit dit que la 

procédure de déclaration est applicable pour les dividendes litigieux et 

qu'aucun intérêt moratoire n'est dû. Subsidiairement, la recourante conclut 

à ce qu'indépendamment de l'application de la procédure de déclaration, 

la décision susmentionnée soit annulée et à ce qu'il soit dit qu'aucun intérêt 

moratoire n'est dû. Pour le cas où un intérêt moratoire devait être considéré 

comme dû, elle conclut plus subsidiairement à ce qu'il soit calculé au 

moyen d'un taux inférieur et sur la base de la durée usuelle requise pour 

le remboursement de l'impôt, soit au maximum deux mois (cf. annexe à la 

pièce TAF n° 1). 

F.  

Par réponse du 5 juin 2014, l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) a conclu 

au rejet du recours du 17 mars 2014 (pièce TAF n° 8). Par réplique du 

11 juillet 2014, la recourante a confirmé les conclusions de son mémoire 

du 17 mars 2014 (cf. pièce TAF n° 10). Par duplique du 13 août 2014, 

l'autorité inférieure a confirmé ses conclusions en rejet du recours. 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants 

qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions, au 

sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées aux 

art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

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l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées devant le 

tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la 

Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, art. 32 

LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la PA, pour 

autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, le recours a été formé par la société destinataire de la 

décision attaquée, laquelle a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit 

annulée ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé le 17 mars 2014, le 

mémoire est en outre intervenu dans le délai utile (cf. art. 50 al. 1 et 20 al. 1 

et 3 PA). Un examen préliminaire relève qu'il remplit au surplus les 

exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est 

donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond. 

1.2  

1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). 

1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, 

p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime 

inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves 

d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en 

cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure 

fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure 

administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le 

droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux 

besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la 

procédure administrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, 1397; 

cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_715/2013 du 

13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1). 

1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

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faits (cf. art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé 

[LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En 

conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et 

n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b 

et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2 et A-3157/2011 du 2 décembre 

2013 consid. 1.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 

2013, ch. 1135 s.). 

1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir 

procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil 

suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 

prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.2; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/ 

CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches 

Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL; 

Manuel de droit administratif, Genève 2010, n. marg. 1563). 

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la 

preuve des faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que 

l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui 

diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité 

fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments 

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude 

de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie 

son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 

2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-

704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.4). 

2.  

2.1 Le principe de la légalité exige, comme principe de base de l'action de 

l'administration, une norme générale et abstraite de droit public (une "loi au 

sens matériel"; cf. art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst.; RS 101]). On parle de 

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délégation législative lorsque le législateur autorise ou charge le pouvoir 

exécutif d'édicter lui-même de telles dispositions. 

2.1.1 On classe habituellement les ordonnances du Conseil fédéral en 

plusieurs catégories. Tout d'abord, il existe une distinction opposant les 

ordonnances indépendantes (selbständige Verordnungen) aux 

ordonnances dépendantes (unselbständige Verordnungen). Les premières 

sont basées directement sur la Constitution fédérale, qui autorise, 

expressément ou implicitement, le Conseil fédéral à adopter un certain 

nombre d'ordonnances (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/ 

MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I L'Etat, 3e éd., Berne 

2013, n. 1597; ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, 

Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8e éd., Zürich/Bâle/Genève 2012, 

p. 601 n. 1856-1857). Cette différence est exclusive, en ce sens qu'une 

ordonnance est soit indépendante, auquel cas elle se fonde directement et 

exclusivement sur la Constitution, soit dépendante, auquel cas elle dépend 

exclusivement d'un acte infra-constitutionnel (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 2.1.1 et A-

5414/2012 du 19 juin 2014 consid. 2.3.1; AUER/MALINVERNI/ 

HOTTELIER, op. cit., n. 1599). 

2.1.2 Une autre catégorie distingue cette fois les ordonnances d'exécution 

des ordonnances de substitution, même s'il est vrai que les ordonnances 

présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles 

d'exécution et aussi de règles primaires (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1; 

PASCAL MAHON, in : Aubert/Mahon [éd.], Petit commentaire de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich 

2003, p. 1380 ad art. 182 Cst.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

6777/2013 précité consid. 2.1.2 et A-5414/2012 précité consid. 2.3.2). 

2.1.2.1 Les ordonnances d'exécution concrétisent la loi pour en faciliter la 

mise en œuvre. Elles réalisent ainsi la volonté du législateur par des 

prescriptions détaillées et permettent une meilleure application de la loi, en 

définissant par exemple les notions légales générales, en précisant les 

modalités pratiques d'application de la loi ou en fixant, lorsque c'est 

nécessaire, la procédure applicable. Ces règles dites "secondaires", 

contenues dans les ordonnances d'exécution, doivent rester dans le cadre 

établi par la loi qu'elles peuvent préciser mais non compléter. Le Conseil 

fédéral tient sa compétence d'édicter des ordonnances directement de 

l'art. 182 Cst., bien que cette compétence soit aussi souvent prévue dans 

les dispositions finales de la loi qu'il précise par son ordonnance (cf. 

PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, Partie générale et éléments 

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de procédure, Bâle 2013, n. marg. 54 et les arrêts cités; 

AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1604; HÄFELIN/HALLER/ 

KELLER, op. cit., p. 603 n. 1859). En effet, l'art. 182 al. 2 Cst. peut être 

considéré comme le fondement constitutionnel du pouvoir normatif 

d'exécution du Conseil fédéral (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 

1977). 

Selon la jurisprudence, les principes de la légalité et de la séparation des 

pouvoirs limitent le droit du Conseil fédéral d'édicter des ordonnances 

d'exécution par quatre règles. En premier lieu, l'ordonnance d'exécution 

doit se rapporter à la même matière que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle 

exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, ni modifier cette loi. En troisième 

lieu, elle doit rester dans le cadre tracé et la finalité poursuivie par la loi et 

se contenter de préciser la réglementation dont celle-ci contient le 

fondement. Enfin, l'ordonnance d'exécution ne doit pas imposer au citoyen 

de nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi et ce, même si 

ces compléments sont conformes au but de la loi (cf. ATF 136 I 29 

consid. 3.3; 130 I 140 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 2.1.2.1, A-5414/2012 précité consid. 2.3.2.1 

et A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 2.3; 

AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1605, PIERRE TSCHANNEN, 

in : Ehrenzeller et al. [édit.] Die schweizerische Bundesverfassung 

Kommentar, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2014, n. 35 ad art. 164 Cst.). 

2.1.2.2 Les ordonnances de substitution, comme leur nom l'indique, se 

substituent à la loi, car elles contiennent des règles de droit importantes, 

dites aussi "primaires", qui devraient se trouver en principe dans la loi, en 

vertu de l'art. 164 al. 1 Cst. Cet article met en œuvre le principe de la 

légalité consacré à l'art. 5 al. 1 Cst., en ce qui concerne la législation 

fédérale. En effet, l'art. 164 al. 1 Cst. exige que soient édictées sous forme 

d'une loi formelle toutes les dispositions importantes, c'est-à-dire celles qui 

touchent de manière sensible la situation juridique du justiciable et qui 

fixent des règles de droit, notamment les restrictions des droits 

constitutionnels et les principales dispositions fondant les droits et les 

obligations des personnes (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 197 et les 

arrêts cités; TSCHANNEN, op. cit., n. 4 ad art. 164 Cst.). Si le législateur 

donnait carte blanche au pouvoir exécutif, il violerait cette norme. 

Lorsqu'une ordonnance ne repose pas sur une délégation législative 

suffisante, elle n'est pas conforme à la loi et viole donc le principe de la 

légalité. L'auteur de l'ordonnance a alors sous-estimé l'importance de la 

norme qu'il a adoptée (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts 

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cités; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité 

consid. 2.1.2.2 et A-5414/2012 précité consid. 2.3.2.2). 

Ces règles primaires figurant dans les ordonnances de substitution ne 

précisent plus la loi, mais la complètent. Ce sont des règles de droit dont 

on ne trouve aucune trace dans la loi de base. Elles étendent ou 

restreignent le champ d'application de cette loi, confèrent aux particuliers 

des droits ou leur impose des obligations dont la loi ne fait pas mention 

(cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1.2; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., 

n. 1604). Pour qu'une ordonnance puisse contenir des règles primaires, il 

faut que le législateur ait délégué le pouvoir d'adopter ces règles de droit 

importantes à l'auteur de l'ordonnance. Dans une jurisprudence 

abondante, le Tribunal fédéral a défini les exigences posées par la 

Constitution pour la délégation de compétences législatives (cf. ZEN-

RUFFINEN, op. cit., n. marg. 55 et les arrêts cités). La distinction entre règles 

primaires et règles secondaires peut prêter à discussion. Elle est 

néanmoins importante par rapport à l'exigence de la base légale : une 

délégation législative est indispensable pour que l'auteur de l'ordonnance 

de substitution puisse adopter des règles primaires (cf. ATF 134 I 322 

consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité 

consid. 2.1.2.2 et A-5414/2012 précité consid. 2.3.2.2; ZEN-RUFFINEN, 

op. cit., n. marg. 56). 

2.2  

2.2.1 L'art. 164 al. 2 Cst. concrétise le principe de la délégation législative, 

admis en droit fédéral (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4; ZEN-RUFFINEN, 

op. cit., n. marg. 218). Le Tribunal fédéral soumet la délégation de 

compétences législatives horizontale au respect de quatre conditions, qui 

ont elles-mêmes valeur constitutionnelle. De manière générale, une 

délégation législative est admissible lorsque : 

– elle n'est pas exclue par la Constitution fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ; 

– elle figure dans une loi formelle fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ou 

cantonale ;  

– elle se limite à une matière déterminée et bien délimitée ; 

– elle énonce elle-même les points essentiels (Grundzügen) sur lesquels 

doit porter la matière à réglementer (cf. ATF 118 Ia 245 consid. 3, in : 

SJ 1993 76; ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts cités; 

AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1982; HÄFELIN/ 

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HALLER/KELLER, op. cit., p. 608 n. 1872; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.1 et A-5414/2012 précité 

consid. 2.4.1). 

2.2.2 Le contrôle préjudiciel des ordonnances du Conseil fédéral appartient 

à toutes les autorités, fédérales aussi bien que cantonales, chargées de 

les appliquer. Il ne s'agit d'ailleurs pas d'une faculté, mais d'une obligation : 

l'autorité qui refuse d'examiner la régularité d'une ordonnance du Conseil 

fédéral, alors même que le recourant a soulevé valablement un tel grief, 

commet un déni de justice. En cas d'admission du recours, le juge ne 

pourra pas annuler l'ordonnance qu'il estime inconstitutionnelle ou non 

conforme à la loi. Il refusera simplement de l'appliquer et cassera la 

décision fondée sur elle. Il appartiendra ensuite à l'auteur de l'ordonnance, 

soit au Conseil fédéral, de la modifier ou de l'abroger formellement, pour 

rétablir une situation conforme à la Constitution ou à la loi (cf. 

AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1967 et 1968; 

HÄFELIN/HALLER/KELLER, op. cit., p. 686 n. 2096; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.2 et 

A-5414/2012 précité consid. 2.4.2). 

2.2.3 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout 

d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle 

de légalité. L'autorité chargée de les appliquer examine en premier lieu si 

elles restent dans le cadre de la loi, se contentent d'en préciser le contenu 

ou d'en définir les termes. Lorsqu'en revanche une ordonnance d'exécution 

contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui étendent le 

champ d'application de la loi en restreignant les droits des administrés ou 

en imposant à ceux-ci des obligations, sans que ces règles puissent se 

fonder sur une délégation législative spécifique, elle viole le principe 

constitutionnel de la séparation des pouvoirs, de sorte que le juge refusera 

de l'appliquer et annulera la décision attaquée (cf. ATF 136 V 146 

consid. 3.2, 134 I 313 consid. 5.3 et 124 I 127 consid. 3; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.3 et A-5414/2012 

précité consid. 2.4.3; AUER/ 

MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1978; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang 

der Steuerforderung, Zürich 2012, p. 17 ss.). 

Puis, le contrôle de la légalité est suivi d'un contrôle de constitutionnalité 

des ordonnances d'exécution. Tout en restant dans le cadre de la loi, il se 

peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la 

Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer. On peut 

penser à une ordonnance d'exécution qui consacrerait une inégalité de 

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traitement ou contiendrait une règle contraire à la répartition des 

compétences entre la Confédération et les cantons (voir ATF 104 Ib 171; 

AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1979). 

2.2.4 En autorisant le législateur fédéral à déléguer au Conseil fédéral la 

compétence d'édicter des règles de droit, l'art. 164 al. 2 Cst. confère une 

base constitutionnelle explicite à ce qui, auparavant, n'était qu'une 

coutume constitutionnelle, à savoir la délégation législative. C'est par une 

telle délégation que, selon la formule de l'art. 182 al. 1 Cst., la loi autorise 

le Conseil fédéral à édicter des règles de droit sous la forme 

d'ordonnances. Le contrôle préjudiciel des ordonnances de substitution, à 

savoir les ordonnances fondées sur une délégation législative comporte 

trois phases : le contrôle des conditions de la délégation législative, celui 

de la conformité de l'ordonnance avec cette délégation et, enfin, celui de 

la constitutionnalité de l'ordonnance (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, 

op. cit., n. 1980 s.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5777/2013 

précité consid. 2.2.4 et A-5414/2012 précité consid. 2.4.4). 

2.2.5 L'admissibilité de la délégation législative en droit fédéral dépend du 

respect des conditions auxquelles la Constitution et la jurisprudence du 

Tribunal fédéral la soumettent (art. 164 al. 2 Cst.; voir consid. 2.2.1 ci-

avant). La particularité de la délégation législative en droit fédéral tient à ce 

que le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer la loi dans laquelle elle figure. 

On précisera ici que l'expression "Tribunal fédéral" vise aussi le Tribunal 

administratif fédéral (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1934). 

Selon la formule jurisprudentielle classique, l'art. 190 Cst. empêcherait le 

Tribunal fédéral "de contrôler si la délégation elle-même est admissible". 

Le Tribunal fédéral est en principe habilité à examiner, dans un cas 

particulier, si le législateur fédéral a respecté les conditions de la délégation 

législative. S'il arrive à la conclusion que tel n'est pas le cas, il doit 

cependant s'en tenir à cette délégation, c'est-à-dire l'appliquer (arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.5 et A-

5414/2012 précité consid. 2.4.5; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 

1983; HÄFELIN/HALLER/KELLER, op. cit., p. 686 n. 2096 ss). 

En effet, conformément à l'art. 190 Cst., le juge ne peut examiner la 

constitutionnalité des lois fédérales et, par voie de conséquence, des 

normes de délégation qu'elles contiennent. Ainsi, lorsqu'il s'agit, par 

exemple, d'une ordonnance dépendante fondée sur une délégation 

législative prévue dans la loi, le juge se contente d'examiner si le but fixé 

par la loi peut être atteint par la réglementation adoptée et si le Conseil 

fédéral, et/ou son sous-délégataire, a usé de son pouvoir d'appréciation 

A-1405/2014 

Page 11 

conformément au principe de la proportionnalité (cf. ATF 117 III 44 

consid. 2b; MAHON, op. cit., n° 13 ad art. 190 Cst.; HÄFELIN/HALLER/ 

KELLER, op. cit., p. 93 n° 408a). Le problème se pose principalement au 

regard du contenu suffisamment déterminé de la délégation législative. 

Même lorsque la délégation législative confère au Conseil fédéral, en 

violation des exigences constitutionnelles, un très large pouvoir 

d'appréciation, le Tribunal fédéral reste en principe lié, en vertu de la règle 

de l'art. 190 Cst. Encore faut-il cependant que la délégation soit 

suffisamment précise et qu'elle habilite effectivement le Conseil fédéral à 

adopter une règlementation inconstitutionnelle. En d'autres termes, le 

Tribunal fédéral s'efforce d'interpréter les délégations législatives, même 

trop larges, de façon conforme à la Constitution (cf. ATF 137 III 217 

consid. 2.3, 136 II 337 consid. 5.1, 131 II 271 consid. 2.3 et 130 I 26 

consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité 

consid. 2.2.5 et A-5414/2012 précité consid. 2.4.5; AUER/MALINVERNI/ 

HOTTELIER, op. cit., n. 1984). 

2.2.6 Les ordonnances de substitution sont ensuite soumises à un contrôle 

de légalité. L'autorité chargée de les appliquer vérifie donc si elles restent 

dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Dans le cas 

où ladite délégation est relativement imprécise et que, par la force des 

choses, elle donne au Conseil fédéral – voire, en cas de sous-délégation, 

au département – un large pouvoir d'appréciation qui lie le Tribunal 

(art. 190 Cst.), celui-ci doit se limiter à examiner si les dispositions 

incriminées sortent manifestement du cadre de la délégation de 

compétence donnée par l'autorité exécutive ou si, pour d'autres raisons, 

elles sont contraires à la loi ou à la Constitution Dans l'examen auquel il 

procède à cette occasion, le juge ne doit pas substituer sa propre 

appréciation à celle de l'autorité dont émane la réglementation en cause. Il 

doit au contraire se borner à vérifier si la disposition litigieuse est propre à 

réaliser objectivement le but visé par la loi sans se soucier, en particulier, 

de savoir si elle constitue le moyen le mieux approprié pour atteindre ce 

but. Ce contrôle se confond pratiquement avec le contrôle de l'arbitraire de 

la réglementation ou de la disposition proposée (cf. ATF 136 V 24 

consid. 7.1, 133 V 42 consid. 3.1, 131 II 562 consid. 3.2 et 129 II 160 

consid. 2.3 et réf. cit.; ATAF 2007/43 consid. 4.4.1 et réf. cit.; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.6 et  

A-5414/2012 précité consid. 2.4.5 s. et réf. cit.; HÄFELIN/HALLER/KELLER, 

op. cit., p. 93 n° 408a; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1618 et 

n. 1985 et réf. cit.). 

A-1405/2014 

Page 12 

2.2.7 Le contrôle de constitutionnalité des ordonnances dépendantes de 

substitution forme la dernière étape du contrôle préjudiciel auquel celles-ci 

sont soumises. Tout en restant dans le cadre de la délégation législative et 

sans que cette dernière comporte elle-même une irrégularité, il se peut que 

l'ordonnance du Conseil fédéral porte directement atteinte à la Constitution 

ou au droit international, auquel cas le juge doit refuser de l'appliquer. 

Selon la jurisprudence, il lui incombe d'examiner si l'ordonnance viole 

l'interdiction de l'arbitraire ou le principe de l'égalité de traitement (art. 9 et 

8 al. 1 Cst.), parce qu'elle n'est pas fondée sur des motifs sérieux et 

objectifs, qu'elle est dépourvue de sens et d'utilité ou qu'elle opère des 

distinctions juridiques que ne justifient pas les faits à réglementer ou ignore 

au contraire des distinctions qui auraient dû être prévues (cf. ATF 136 V 24 

consid. 7.1 et 136 II 337 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 2.2.7 et A-5414/2012 précité consid. 2.4.7; 

AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1987 et les réf. cit.). 

2.3  

2.3.1 Le principe de la proportionnalité, prescrit par l'art. 5 al. 2 Cst., exige 

qu'il y ait un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le 

moyen choisi pour l'atteindre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 2.3.1, A-3111/2013 du 6 janvier 2014 

consid. 6.3.1 et A-3713/2008 du 15 juin 2011 consid. 9.1 [non publié à 

l'ATAF 2012/23]). Le principe de la proportionnalité doit être respecté dans 

l'ensemble des activités de l'Etat, spécialement lorsque l'activité en cause 

porte restriction à un droit constitutionnel au sens de l'art. 36 Cst. Ce 

principe, qui est consacré aux art. 5 al. 2 et 36 al. 3 Cst., impose comme 

condition nécessaire à toute restriction des droits fondamentaux qu'il y ait 

un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le moyen 

choisi pour sa réalisation (cf. HÄFELIN/HALLER/KELLER, op. cit., p. 133 ss). 

2.3.2 Ce principe se décompose en trois maximes: celle de l'aptitude, celle 

de la nécessité, ainsi que celle de la proportion, autrement dit "la 

proportionnalité au sens étroit" (cf. ATF 136 I 17 consid. 4.4 et 135 I 246 

consid. 3.1). Selon la maxime d'aptitude, le moyen choisi doit être propre 

à atteindre le but visé. Cette maxime n'exige cependant pas qu'il soit 

nécessairement le plus efficace, de sorte qu'il suffit qu'il contribue à 

atteindre, dans une mesure plus ou moins effective, un résultat appréciable 

(cf. ATF 128 I 310 consid. 5b/cc; PIERRE MOOR/ALEXANDRE 

FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, vol. I, Berne 2012, 

n° 5.2.1.3 p. 814 s.). La maxime de la nécessité exige qu'entre plusieurs 

moyens envisageables soit choisi celui qui, tout en atteignant le but visé, 

porte l'atteinte la moins grave aux droits et, dans une optique plus large, 

A-1405/2014 

Page 13 

aux intérêts privés touchés (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2; MOOR/ 

FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 818). Enfin, la 

proportionnalité au sens étroit met en balance la gravité des effets de la 

mesure choisie sur la situation de l'administré et le résultat escompté du 

point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 129 I 12 consid. 6 à 9; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.3.2; MOOR/ 

FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 819 s.). 

2.4  

2.4.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation 

littérale), à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles 

(cf. art. 14 al. 1 i.f. de la loi sur les publications officielles du 18 juin 2004 

[LPubl, RS 170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas 

absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il 

convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la 

dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment de sa 

relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation 

systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles 

elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), 

et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux 

préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de 

privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de 

méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation ne 

sont soumises à aucun ordre de priorité (ATF 140 II 80 consid. 2.5.3 et 139 

IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.1 et A-1878/2014 du 28 janvier 

2015 consid. 3.2). 

2.4.2 Déterminer la nature d'un délai fixé par une norme est affaire 

d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 

précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.3; ATTILIO R. 

GADOLA, Verjährung und Verwirkung im öffentlichen Recht, in : Pratique 

judiciaire actuelle [PJA] 1995 47 ss, p. 56; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, 

op. cit., ch. 795 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 103 s. ; BERNARD MAITRE/ 

VANESSA THALMANN/FABIA BOCHSLER, in : VwVG, Praxiskommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, in : Waldmann/ 

Weissenberger [édit.], 2009, [ci-après cité: Praxiskommentar VwVG], n° 3 

ad art. 22). Il y a notamment lieu d'analyser la disposition qui le prévoit, les 

termes et formules qu'elle utilise, ainsi que les effets qu'elle attache à 

l'inobservation du délai (cf. ATF 113 V 68 consid. 1b; ANDRÉ GRISEL, Traité 

de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 663; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2). En outre, la finalité 

A-1405/2014 

Page 14 

du délai doit être prise en compte : la péremption se justifie lorsque non 

seulement des raisons de sécurité juridique, mais aussi des considérations 

de technique administrative impliquent que des rapports de droit soient 

définitivement stabilisés après un certain temps (cf. ATF 125 V 262 

consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 

consid. 3.2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1). 

En règle générale, les délais prévus par la loi sont péremptoires : leur 

inobservation entraîne la perte d'un droit matériel ou procédural et qui ne 

peuvent être modifiés, interrompus ou prolongés par les autorités 

administratives et judiciaires (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et 

la doctrine citée). A l'opposé, les délais fixés par un acte de rang normatif 

inférieur, comme une ordonnance, ne sont en principe que de simples 

délais d'ordre, dont le dépassement n'entraîne pas de conséquences 

juridiques directes (cf. ATF 108 Ia 165 consid. 2b; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 

précité consid. 3.6.2). Si pour des motifs liés à la sécurité du droit et compte 

tenu des conséquences de leur inobservation, les délais de péremption 

doivent en principe figurer dans une loi formelle (cf. MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.136 ss; GADOLA, op. cit., p. 56; 

HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; MAITRE/THALMANN/ 

BOCHSLER, Praxiskommentar VwVG, n° 4 ad art. 22), il n'est pas exclu que 

de tels délais soient fixés par voie d'ordonnance (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2, 

A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et A-5414/2012 précité consid. 3.2). 

2.4.3 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. 

Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de 

régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du 

texte ou de l'interprétation de la loi (cf. ATF 139 I 157 consid. 5.2 et 131 II 

562 consid. 3.5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 3.2). En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à 

codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention 

de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune 

improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une 

réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante (cf. ATF 139 I 157 consid. 5.2 

et 131 II 562 consid. 3.5). D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une 

lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en 

principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment 

du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes 

A-1405/2014 

Page 15 

improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé 

de la norme ne constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (cf. 

ATF 139 I 157 consid. 5.2, 139 II 404 consid. 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 3.2 et la 

jurisprudence citée). 

2.5  

2.5.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et 

constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives 

de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles 

ne lient pas le juge, mais peuvent néanmoins avoir directement un effet 

juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de 

traitement (cf. MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.3 p. 89). 

Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière 

qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à 

cet égard ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2; cf. ég. 

MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2 p. 86), un 

changement de pratique administrative doit donc reposer sur des motifs 

objectifs et sérieux, à savoir notamment une connaissance plus 

approfondie de l'intention du législateur, un changement des circonstances 

extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques. Une mauvaise 

application du droit peut également motiver un tel changement. Les motifs 

doivent être d'autant plus sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est 

ancienne. De plus, les raisons qui militent en faveur d'un nouveau point de 

vue doivent être plus importantes que les effets négatifs pour la sécurité 

du droit résultant d'un changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4 

et 126 V 36 consid. 5a; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et 

A-1878/2014 précité consid. 3.4.1; HÄFELIN/ 

MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 513). 

Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle 

pratique s’applique de façon générale à tous le cas non encore traités au 

moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à 

la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte 

inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas 

nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa; arrêts du Tribunal fédéral 

9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin 

2003 consid. 3.4.3.7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 

précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5). 

A-1405/2014 

Page 16 

2.5.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement 

et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est 

défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle 

de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer 

à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. BETTINA BÄRTSCHI, Die 

Vorausstetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in : Steuerrecht 

2008: Best of zsis, Beusch/ISIS [édit.], Zurich 2008, p. 106 ss). Ainsi, selon 

les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après avoir été 

préalablement annoncée; il en va ainsi notamment en matière de droits des 

parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II 153 

consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du 21 décembre 2007 

consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité 

consid. 2.5.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.4). En règle générale, 

l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait en revanche fonder une 

situation de confiance en laquelle l'administré peut légitimement se fier (cf. 

ATF 132 21 consid. 8.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_350/2011 du 

17 octobre 2011 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

6777/2013 précité consid. 2.5.2 et A-5519/2012 du 31 mars 2014 

consid. 6). 

2.5.3 On notera par surcroît qu'un changement de pratique suppose 

l'existence d'une pratique antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de 

la répétition de décisions semblables dans un grand nombre d'affaires 

analogues. Pour que le contribuable puisse en particulier prétendre à 

l'application d'une pratique contraire au droit, il faut ainsi que l'autorité n'ait 

pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou 

quelques cas isolés. Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à 

l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration 

persévérera dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et 

135 I 65 consid. 5.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 

précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1). En outre, il n'y 

a pas de changement de pratique au sens du droit administratif lorsque 

l'autorité fonde son nouveau point de vue sur une décision rendue par une 

autorité de recours, ni lorsque des précisions sont apportées concernant 

une question juridique qui n'avait pas encore été tranchée par la 

jurisprudence (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 

précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.3 et les réf. cit.; cf. 

ég. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4913/2013 du 23 octobre 2014 

consid. 5.2.8.3 i.f.). 

3.  

3.1  

A-1405/2014 

Page 17 

3.1.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes 

de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux 

mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous 

autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. 

Les dividendes notamment sont donc l'objet de l'impôt anticipé (cf. art. 20 

al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale 

sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au 

débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet 

fiscal et contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains 

faits dans les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable 

(art. 13 al. 1 let. A LIA). 

Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt 

anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans 

égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi 

– compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – 

le destinataire de l'impôt, c'est lui qui supporte la charge fiscale. Dans le 

cadre de la perception de l'impôt, ce dernier n'a toutefois aucune obligation 

(de procédure) à remplir, celles-ci incombant au débiteur de la prestation 

(cf. THOMAS JAUSSI, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar 

zum Bundesgesetz über die Verrechnungs-steuer [VStG], 2e éd., Bâle 

2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad art. 10 LIA; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.1.1 et A-6170/2010 du 

19 mars 2012 consid. 5.1.1 s.). 

3.1.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire 

de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non, 

son siège). Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux 

contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire. Il 

est ainsi perçu, non pas pour que le citoyen en soit grevé définitivement, 

mais comme un moyen de la technique fiscale, pour faire obstacle à ce que 

les contribuables soumis à la souveraineté fiscale suisse soustraient des 

impôts cantonaux et communaux sur les capitaux mobiliers et leurs 

rendements, sur les gains faits dans les loteries et sur les prestations 

d'assurances (Message du Conseil fédéral du 18 octobre 1963 à l'appui 

d'un projet de loi sur l'impôt anticipé, FF 1963 II 937, 939). L'impôt anticipé 

a alors une fonction de garantie. 

Dans le deuxième cas, l'impôt anticipé poursuit en revanche un but fiscal, 

puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à 

l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, qui devient en 

A-1405/2014 

Page 18 

principe définitif (cf. toutefois arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 3.1.2 et 5.1 [dernier §]). Il en va en outre de 

même pour le destinataire domicilié en Suisse lorsque l'impôt anticipé est 

définitivement retenu en raison de l'absence de réalisation des conditions 

de sa restitution (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 

consid. 8 et 2C_333/2007 du 22 février 2008 consid. 7.3; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-6142/2012 précité consid. 3.2; MAJA BAUER-

BALMELLI/MARKUS REICH, VStG-Kommentar, n° 71 ad "Vorbemerkungen"). 

3.2  

3.2.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les 

loteries, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la 

prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). 

La créance fiscale est une obligation ex lege. Dès lors que l'état de fait visé 

par le législateur est réalisé, la créance d'impôt prend naissance, sans 

aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance 

immédiate de la créance fiscale. La taxation – de même que la décision 

rendue par l'AFC lorsque la créance est contestée –  n'a donc pas un effet 

constitutif, mais déclaratif; elle n'est en d'autres termes pas une condition 

de l'existence de la créance d'impôt anticipé (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4, 2C_499/2011 du 9 juillet 

2012 consid. 7.3 et 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.2 et 

A-364/2013 du 25 octobre 2013 consid. 2.2; MICHAEL BEUSCH, VSTG-

Kommentar, n° 1 ad art. 12; PETER LOCHER, System des schweizerischen 

Steuerrechts, Zurich 2002, 6e éd., p. 308; W. ROBERT PFUND, 

Verrechnungssteuer, 1re partie, Bâle 1971, n° 2.1 ad art. 12 al. 1; cf. ég. 

ATF 107 Ib 376 consid. 3). L'échéance de la prestation imposable se 

détermine en principe d'après les règles du droit civil (arrêt du Tribunal 

fédéral 2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.2 et A-5056/2012 du 

16 juillet 2013 consid. 2.2; PFUND, op. cit., n° 2.2 ad art. 12 al. 1; cf. ég. 

art. 21 al 3 OIA). 

Sur la base de la technique générale de perception de l'impôt, la notion de 

créance fiscale de l'art. 12 al. 1 LIA doit être comprise au sens de créance 

liquide (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 4.1.2; PFUND, op. cit., n° 5 ad "VStG Einl."; cf. ég. HANS PETER 

HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die 

Verrechnungssteuer, 2013 [ci-après-cité : Verrechnungssteuer 2013], 

Teil II, n. marg. 774; d'un autre avis, cf. RENÉ MATTEOTTI, Fristen mit 

http://links.weblaw.ch/2C_499/2011
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-5056/2012

A-1405/2014 

Page 19 

Fallstricken im verrechnungssteuerlichen Meldeverfahren [ci-après cité : 

Fallstricke], in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 80 469 ss, p. 505). 

En outre, l'existence et le contenu de la créance fiscale étant fixés par la 

loi, cette dernière est en principe irrévocable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_683/2013 précité consid. 6.4 et 2C_116/2010 précité consid. 2.2). 

3.2.2 Selon l'art. 16 al. 1 let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours après 

la naissance de la créance fiscale (art. 12 LIA) sur les autres revenus de 

capitaux mobiliers (cf. art. 16 al. 1 let. a) et sur les gains faits dans les 

loteries. L'échéance de l'impôt au sens de cette disposition détermine le 

moment auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à 

partir duquel l'AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée (cf. 

PFUND, op. cit., n° 1.1 ad art. 16). Il ne s'agit néanmoins pas d'un délai de 

paiement, le contribuable devant s'acquitter de l'impôt à l'échéance de 

celui-ci sans attendre d'y être invité (cf. arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.4; BEUSCH, VSTG-Kommentar, 

n° 6 ad art. 16; PFUND, op. cit., n° 1.3 ad art. 16; cf. ég. consid. 3.3.1 ci-

après). 

3.2.3 Dès l'échéance du délai de trente jours de l'art. 16 al. 1 let. c LIA, un 

intérêt moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants 

d'impôt impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de 

l'ordonnance du 29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière 

d'impôt anticipé [RS 642.212; ci-après: ordonnance sur l'intérêt moratoire 

en matière d'impôt anticipé]). L'intérêt moratoire constitue l'accessoire de 

la créance fiscale principale (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der 

Steuerforderung, 2012 [ci-après cité : Untergang], p. 72). Il ne revêt pas de 

caractère pénal et est dû indépendamment de toute faute du contribuable, 

de même que lorsque celui n'était pas en mesure de s'acquitter plus tôt de 

son obligation fiscale ou en l'absence de taxation définitive (cf. arrêt du 

Tribunall administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.5; BEUSCH, 

VSTG-Kommentar, n° 22 ad art. 16). 

La règle selon laquelle un intérêt moratoire est dû sans sommation 

préalable de l'AFC si le contribuable ne respecte pas le délai d'échéance 

légal a été introduite par le législateur et est entré en vigueur le 1er janvier 

1998 pour prendre notamment en considération que le système de l'impôt 

anticipé fait partie des impôts que le contribuable doit déclarer et verser 

spontanément (cf. Message concernant la réforme 1997 de l'imposition des 

sociétés, FF 1997 II 1058, p. 1092; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 4.1.5 et A-346/2013 du 25 octobre 2013 

consid. 2.4; cf. ég. consid. 3.3.1 ci-après). 

A-1405/2014 

Page 20 

3.3  

3.3.1 En matière d'impôt anticipé, la déclaration et le paiement de l'impôt 

ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, consacré à l'art. 38 LIA. Selon 

le premier alinéa de cette disposition, le contribuable est tenu de s'inscrire 

auprès de l'AFC sans y être invité. En outre, conformément à l'art. 38 al. 2 

LIA, le contribuable doit, à l’échéance de l’impôt, remettre à l'AFC, sans 

attendre d’y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces 

justificatives, et en même temps payer l’impôt ou faire la déclaration 

remplaçant le paiement (cf. art. 19 et 20 LIA; consid. 3.2 ci-après). Il est 

seul responsable d'établir le relevé sur formule officielle et de verser le 

montant d'impôt anticipé dû ou procéder à la déclaration de la prestation 

imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 4.2.1 et A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.2; cf. également 

consid. 3.3.3 ci-après). Le débiteur d'un dividende a ainsi 30 jours à 

compter de l'échéance de la prestation imposable pour accomplir ses 

obligations fiscales. Passé ce délai, l'impôt anticipé échoit et des intérêts 

moratoires sont dus (cf. consid. 3.2.1 à 3.2.3 ci-avant; cf. ég. art. 21 al. 1 

et 2 OIA). 

3.3.2 Selon l'art. 21 al. 1 OIA, toute société anonyme suisse est tenue de 

remettre spontanément à l'AFC, dans les 30 jours après l'approbation du 

compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte 

annuel (bilan et compte de pertes et profits), ainsi qu'un état sur formule 

officielle contenant les indications prescrites, dès lors que les conditions 

visées aux let. a à e (en vigueur depuis le 1er janvier 2009) de cette 

disposition sont réalisées. Dans les autres cas, la société doit remettre les 

documents sur demande de l'AFC (art. 21 al. 1bis OIA, en vigueur depuis 

le 1er janvier 2009). Si le compte annuel n'est pas approuvé dans les six 

mois après la fin d'un exercice, la société est tenue d'indiquer à l'AFC, 

avant l'expiration du septième mois, les motifs du retard et la date 

présumée de l'approbation des comptes (art. 21 al. 4 OIA). 

3.3.3 Du fait du principe de l'auto-taxation, l'autorité fiscale peut attendre 

du contribuable qu'il ait une connaissance particulière de ses obligations et 

qu'il les accomplisse correctement. Celui-ci ne peut notamment pas 

déduire du fait qu'aucun contrôle n'a été effectué pendant plusieurs années 

que l'AFC aurait admis sa manière (incorrecte ou erronée) de procéder (cf. 

arrêt du Tribunal fédéral du 1er novembre 1979 in : Archives 48 429 ss 

consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 4.2.3; cf. ég. MARKUS KÜPFER, VSTG-Kommentar, n° 9 ad art. 38). 

Cette dernière n'a pas l'obligation de contrôler systématiquement tous les 

actes et toutes les comptabilités des contribuables (cf. arrêt du Tribunal 

A-1405/2014 

Page 21 

fédéral 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.2.3 et 

A-633/2010 précité consid. 2.1.2 et réf. cit.). Bien plus, elle procède, par 

sondage ou sur la base d'indices concrets, à des contrôles ciblés et 

ponctuels auprès des assujettis (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. ég. HANS PETER HOCHREUTENER, 

Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der 

Verrechnungssteuer, in : Archives 57 596 s.). 

L'art. 40 al. 1 LIA doit aussi être compris dans ce contexte. Aux termes de 

cette disposition, les relevés et paiements d'impôt sont certes contrôlés par 

l'AFC. On ne peut cependant pas en déduire que l'AFC doive procéder à 

un contrôle ou un examen systématique de l'ensemble des relevés. En 

raison du principe de l'auto-taxation, cela n'est pas nécessaire. Cette 

disposition signifie ainsi uniquement que l'AFC dispose de la compétence 

de contrôler les relevés et paiements des assujettis et peut consulter les 

documents utiles à cet effet. Cela vaut en outre également concernant le 

contrôle du décompte d'impôt anticipé, ce qui ne change toutefois rien au 

fait que l'assujetti est seul responsable d'établir le relevé et de verser le 

montant d'impôt dû. La procédure demeure en outre sans influence sur 

l'échéance de la créance fiscale, de même que sur le point de départ de 

l'intérêt moratoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 

précité consid. 4.2.3 et A-364/2013 du 25 octobre 2013 consid. 2.5). 

3.4  

3.4.1 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt, 

soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette 

seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de 

l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances 

(art. 19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux 

mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 

4e éd., Bâle 2012, § 14 n. marg. 69 ss; IVO P. BAUMGARTNER/ 

SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, n. 1 ad art. 20 LIA; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.2). 

Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de 

l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars 

1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien 

au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux 

mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-même, mais qu'elle 

constitue une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au 

destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf. 

A-1405/2014 

Page 22 

Message du Conseil fédéral du 18 octobre 1963 à l'appui d'un projet de loi 

sur l'impôt anticipé, FF 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19 du projet de loi; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6170/2010 précité consid. 5.1.4). 

La déclaration de la prestation imposable intervient ainsi en lieu et place 

du versement de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_176/2012 du 

18 octobre 2012 consid. 3.4; BEUSCH, Untergang, p. 175). Elle ne se 

substitue donc pas à l'exécution de l'obligation fiscale, comme en cas de 

non-perception, mais remplace le paiement de l'impôt anticipé (art. 1 al. 1 

LIA; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 4.3.1; BEUSCH, Untergang, p. 177). 

3.4.2  

3.4.2.1 Conformément à l'art. 20 LIA, le contribuable pourra être autorisé à 

exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation 

imposable lorsque le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux 

mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs 

manifestes. S'agissant du droit interne, les cas dans lesquels la procédure 

de déclaration est admise sont définis par l'OIA (art. 20 LIA i.f., qui renvoie 

aux art. 24 ss OIA; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 

23 novembre 2012 consid.2.2 et 2C_756/2010 précité consid. 2.2; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.1; pour la 

période antérieure à l'adoption des art. 24 ss OIA, cf. ATF 115 Ib 274 

consid. 20a). 

Faisant usage de la compétence conférée par le législateur, le Conseil 

fédéral a fixé les cas d'application de la procédure de déclaration de 

manière exhaustive (cf. ATF 110 Ib 319 consid. 4 et 94 I 472 consid. 2; arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-3945/2011 précité consid. 3.2.3 et 

A-6170/2010 précité consid. 5.1.5; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-

Kommentar, n° 15 ad art. 20). Malgré la formulation potestative des art. 20 

LIA et 24 al. 1 OIA, le choix n'est pas laissé à la discrétion de l'autorité 

fiscale. Dans la mesure où les conditions de l'art. 24 al. 2 OIA sont 

réalisées, le contribuable dispose d'un véritable droit à la procédure de 

déclaration (cf. ATF 115 Ib 74 consid. 20b et 110 Ib 319 consid. 4; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.1; 

MATTEOTTI, Fallstricke, p. 469 ss; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-

Kommentar, n° 19 ad art. 20 LIA; DANIEL SCHÄR, Verrechnungssteuer – 

Meldefrist bei inländischen Konzerndividenden, in : L'expert comptable 

suisse [ci-après: ECS] 2012 p. 171 ss; PFUND, op. cit., n° 6 ad art. 20). 

http://links.weblaw.ch/BGE-110-IB-319
http://links.weblaw.ch/BGE-94-I-472

A-1405/2014 

Page 23 

3.4.2.2 Selon l'art. 24 al. 2 OIA, la procédure de déclaration ne peut être 

admise que s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait 

être transféré auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la loi 

ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. Si l'on excepte 

cette dernière condition, qui est liée à des exigences administratives et 

pratiques, la première des conditions citées a une importance particulière, 

étant donné qu'elle vise à empêcher que la procédure de déclaration ne 

compromette la finalité de l'impôt anticipé, à savoir notamment garantir les 

impôts cantonaux et communaux et empêcher l'évasion fiscale de 

contribuables domiciliés en Suisse (cf. consid. 3.1.2 ci-avant; ATF 125 II 

349 consid. 4 et 118 Ib 317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-6170/2010 précité consid. 5.1.6 et A-3549/2011 du 12 janvier 

2012 consid. 3.2.4; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, 

n° 60 ss ad art. 20; PFUND, op. cit., n° 11.1 et 12 ad art. 20; cf. ég. art. 26a 

al. 3 OIA). 

Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC – de même que le 

Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer 

sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle 

le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le 

bénéficiaire de la prestation imposable. L'autorité appelée à vérifier si le 

bénéficiaire de la prestation imposable a droit au remboursement de l'impôt 

ne doit procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la 

procédure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit droit apparaît 

d'emblée hors de question. L'impôt anticipé est en effet conçu de telle 

manière que la société versant le dividende n'est pas seulement débitrice 

de l'impôt, mais également sujet fiscal (cf. consid. 3.1.1 ci-avant). Elle seule 

est par conséquent partie à la procédure de prélèvement de l'impôt, à 

l'exclusion du bénéficiaire du dividende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit ni 

obligation dans la procédure de prélèvement et il ne peut donc pas non 

plus être statué de manière définitive dans ce cadre sur son droit au 

remboursement. En cas de doute à ce sujet, celui-ci ne doit pas être levé 

dans la procédure de prélèvement, mais il doit l'être, le cas échéant, dans 

le cadre de la procédure de remboursement. En définitive, si à l'issue de 

l'examen sommaire, l'autorité ne peut déterminer le droit au 

remboursement avec certitude, la procédure de déclaration doit être 

refusée et l'obligation fiscale accomplie par le biais de la procédure 

ordinaire, à savoir le paiement de l'impôt et son transfert au bénéficiaire, 

lequel conserve la possibilité de demander ultérieurement la restitution du 

montant retenu (cf. art. 21 ss LIA et 51 ss OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c 

et 110 Ib 319 consid. 6b; arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité 

consid. 2.2 et 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du 

http://links.weblaw.ch/BGE-115-IB-274
http://links.weblaw.ch/BGE-110-IB-319
http://links.weblaw.ch/2C_551/2009

A-1405/2014 

Page 24 

Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.3.3 et A-

4951/2012 précité consid. 3.3.4; BAUMGARTNER/ 

BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 61 s. ad art. 20). 

3.4.2.3 Conformément à l'art. 24 al. 1 let. a OIA, la société peut être 

autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une 

déclaration de la prestation imposable, notamment lorsque l'impôt réclamé 

à l'occasion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une 

prestation échue au cours des années précédentes. Par années 

précédentes au sens de cette disposition, il faut entendre les années civiles 

qui précèdent celle durant laquelle la procédure de contrôle s'est terminée. 

Lorsque la prestation imposable est échue au cours de l'une de ces 

années, le bénéficiaire de cette prestation peut immédiatement réclamer le 

remboursement de l'impôt anticipé prélevé. Dès lors que le moment auquel 

le débiteur paie et transfère l'impôt correspond à celui auquel le bénéficiaire 

réclame ce montant en retour, et pour autant que les autres conditions de 

l'art. 24 al. 1 let. a et al. 2 OIA soient remplies, ce processus en deux 

étapes (prélèvement puis remboursement de l'impôt) visant à garantir que 

la prestation soit bien déclarée (cf. consid. 3.1.2 ci-avant) ne se justifie plus 

(cf. MAX KRAMER, Die Voraussetzungen des Meldeverfahrens bei 

Kapitalerträgen, in : Archives 54 337 s.; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.3 et A-498/2007 du 15 mars 

2010 consid. 3.2). 

L'art. 24 al. 1 let. a OIA prévoit au surplus que les prestations soumises à 

l'impôt anticipé doivent être découvertes subséquemment, à l'occasion 

d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.3 et A-1644/2006 

du 25 novembre 2008 consid. 2.2.1.2). Il faut comprendre cette condition 

de la manière suivante. Il ne suffit pas que l'AFC, qui procède au contrôle, 

s'aperçoive de l'existence de prestations appréciables en argent qui 

devraient être soumises à l'impôt anticipé. La circonstance doit être 

nouvelle du point de vue de la société dont elles émanent. Par conséquent, 

si un assujetti sait que telle ou telle prestation appréciable en argent est 

soumise à l'impôt anticipé, la procédure de déclaration ne saurait 

s'appliquer; il n'y a alors ni rigueur manifeste ni complications inutiles au 

sens de l'art. 20 LIA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

1878/2014 précité consid. 4.3.2.3, A-6777/2013 précité consid. 7.2.5.1 et 

A-1644/2006 précité consid. 2.2.1.2). 

3.4.2.4 La société de capitaux au sens de l'art. 24 al. 1 LIA qui détient 

directement au moins 20 % du capital d'une société de capitaux ou d'une 

A-1405/2014 

Page 25 

société coopérative peut, au moyen d'un formulaire officiel, ordonner à 

cette société de lui verser ses dividendes sans déduire l'impôt anticipé 

(art. 26a al. 1 OIA, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2009). 

De son côté, la société assujettie à l'impôt complète la demande et l'envoie 

spontanément à l'AFC dans les 30 jours suivant l'échéance des dividendes 

avec le formulaire officiel à joindre au compte annuel; l'art. 21 OIA est 

applicable (art. 26a al. 2 OIA). 

3.4.2.5 L'art. 26a OIA a été édicté du fait que l'art. 24 OIA n'est – selon la 

jurisprudence – pas applicable aux sociétés dites holdings, c'est-à-dire de 

participations financières (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5; Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, 

Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 3, n° 2 ad art. 24 OIA; cf. 

ég. décision de la Commission fédérale de recours en matière de 

contribution [CRC] 2003-18 du 7 juin 2004 in : Jurisprudence des autorités 

administratives de la Confédération [JAAC] 68.164 consid. 2d/bb et 2d/cc). 

L'on ne saurait par conséquent étendre l'application de cette dernière 

disposition aux dividendes versés au sein d'un groupe, l'art. 26a OIA étant 

en effet seul applicable à titre de lex specialis (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5 et A-6777/2013 

précité consid. 7.2.5.2; BAUMGARTNER/ 

BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 24 ad art. 20). 

3.4.2.6 A la différence de ce qui vaut concernant les versements de 

dividendes au sein d'un groupe de sociétés internationales (cf. art. 3 de 

l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes 

suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des 

sociétés étrangères [RS 672.203; ci-après: ordonnance sur le 

dégrèvement]), une autorisation préalable de la procédure de déclaration 

n'est pas requise en matière purement interne (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.6; MATTEOTTI, 

Fallstricke, p. 473). Ce n'est qu'à réception de la déclaration concernant le 

versement d'un dividende au sein d'un groupe suisse de sociétés que l'AFC 

contrôle l'admissibilité de la procédure en question. Le fait que celle-ci soit 

soumise à la condition – préalable – qu'une demande soit déposée ne 

signifie ainsi pas que l'assujetti puisse de sa propre initiative substituer la 

déclaration de la prestation imposable au paiement de l'impôt (cf. 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 75 s. ad art. 20). 

Inversement, celui-ci demeure libre de renoncer au bénéfice de cette 

procédure et d'exécuter son obligation fiscale par le paiement – en espèces 

– de la créance d'impôt (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1878/2014 précité consid. 4.3.2.6.) 

A-1405/2014 

Page 26 

3.4.3 Ainsi qu'exposé, le paiement de l'impôt anticipé est le règle pour les 

revenus de capitaux mobiliers et la procédure de déclaration l'exception 

(cf. consid. 3.4.1 ci-avant; BEUSCH, Untergang, p. 180). Ces deux modes 

d'exécution sont réglées dans le titre "B. Obligation fiscale" de la loi. Celle-

ci précise en outre la procédure de déclaration à son sous-titre 

"IV. Déclaration remplaçant le paiement de l'impôt" (art. 19 s. LIA). Celui-ci 

ne contient pas de dispositions d'application générale, en particulier 

concernant la naissance et la prescription de la créance d'impôt anticipé. 

Ces questions sont en effet traitées dans le sous-titre "III. Paiement de 

l'impôt", dont les normes traitent de différents aspects de la créance fiscale, 

de sa naissance jusqu'à son exécution. Il résulte ainsi de la systématique 

de la loi et du contenu réglementaire de ces dispositions que les art. 12 à 

18 LIA sont en principe également applicables dans le cadre de la 

procédure de déclaration de l'art. 20 LIA. 

Il découle toutefois de la nature même de cette procédure que certaines 

dispositions du sous-titre III de la loi ("Paiement de l'impôt), telle l'obligation 

de transfert prévue à l'art. 14 LIA, n'ont dans ce cadre pas de portée 

effective. Tel n'est cependant pas le cas s'agissant de l'échéance de l'impôt 

réglée à l'art. 16 LIA, ainsi que des intérêts moratoires qui en découlent. 

En d'autres termes, l'art. 16 vaut également s'agissant des prestations 

imposables pour lesquelles la créance d'impôt anticipée est en règle 

générale exécutée par le biais de la procédure de déclaration (cf. arrêt du 

Tribunal fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.3; BEUSCH, VSTG-

Kommentar, n° 6 ad art. 16; HANS PETER HOCHREUTENER, 

Verrechnungssteuer 2013, Teil II, n. marg. 835). 

L'échéance de l'impôt anticipé ne joue en revanche aucun rôle lorsque la 

créance fiscale est exécutée – et éteinte – avant celle-ci, que ce soit par le 

paiement de l'impôt ou par la déclaration de la prestation imposable. Aussi, 

lorsque les dividendes versés au sein d'un groupe de sociétés sont 

déclarés dans le délai de trente jours suivant leur échéance et la naissance 

simultanée de la créance fiscale (art. 12 al. 1 LIA) – et pour autant que les 

autres conditions soient réalisées –, celle-ci n'échoit simplement pas. Les 

mêmes considérations d'ordre systématique valent également en relation 

avec le prélèvement d'un intérêt moratoire sur la base de l'art. 16 al. 2 LIA, 

dont il ne peut être question que pour autant que la créance fiscale soit 

échue (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 4.3.3). 

4.  

A-1405/2014 

Page 27 

4.1 En l'espèce, il s'agit d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité 

inférieure réclame le paiement du montant de Fr. 61'412'361.15 à titre 

d'intérêts moratoires sur le montant d'impôt anticipé de Fr. 759'500'000.--, 

dont le paiement est intervenu en date du 7 août 2012, en relation avec le 

versement de dividendes de la recourante à la société B._______. 

La condition du rapport de participation minimum de 20 % au sens de 

l'art. 26a OIA, de même que le droit au remboursement de la société 

destinataire des dividendes ne sont en l'occurrence pas litigieux. La 

recourante ne conteste en outre pas que les dividendes en cause ont été 

annoncés tardivement à l'autorité inférieure, c'est-à-dire après l'expiration 

du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA (cf. consid. 3.4.2.4 ci-avant; 

cf. ég. consid. 3.3.2 ci-avant). Arguant en substance du fait que ce délai est 

contenu, non pas dans une loi, mais dans une ordonnance, et qu'aucun 

élément d'interprétation ne permettrait en outre de conclure à l'existence 

d'un délai péremptoire, ce qu'aucun impératif lié à la sécurité du droit ne 

justifierait par ailleurs, la recourante considère qu'il représente un délai 

d'ordre, de sorte que la procédure de déclaration demeurait applicable et 

qu'aucun intérêt moratoire ne serait en conséquence dû. 

Partant, de manière concrète, il appartient au tribunal de céans de 

déterminer, dans un premier temps, la nature du délai de 30 jours de 

l'art. 26a OIA, ainsi que les conséquences attachées à son non-respect 

(consid. 4.2 ci-après). Il s'agira ensuite d'en tirer les conséquences qui 

s'imposent dans le cadre de la présente espèce (consid. 4.3 ci-après). Le 

cas échéant, il restera enfin à se prononcer sur les arguments de la 

recourante (consid. 5 ci-après). 

4.2  

4.2.1 Dans son arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, le Tribunal fédéral 

a considéré que le délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le 

dégrèvement avait un caractère péremptoire et a en conséquence refusé 

le bénéfice de la procédure de déclaration en relation avec le versement 

d'un dividende par une société filiale suisse à sa société mère sise en 

Irlande. Dans l'exposé des motifs de sa décision, le Tribunal fédéral a 

notamment retenu que pour l'essentiel, la réglementation de la procédure 

de déclaration arrêtée par le Conseil fédéral en matière internationale 

correspondait à celle arrêtée en matière interne à l'art. 26a OIA ("Die 

Regelung des Meldeverfahrens gemäss Steuerentlastungsverordnung […] 

entspricht im Übrigen der [inländischen] Regelung für Dividenden im 

Konzernverhältnis in Art. 26a VStV" [consid. 3.2.4]). 

A-1405/2014 

Page 28 

Dans son arrêt du 18 octobre 2012 publié aux ATF 138 II 536, le Tribunal 

fédéral a confirmé le caractère péremptoire du délai de 30 jours de l'art. 5 

al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement. A cette occasion, le Tribunal 

fédéral a exprimé qu'une telle conclusion s'imposait au regard de la 

jurisprudence relative aux dispositions qui règlent la procédure de 

déclaration en droit interne, selon laquelle la perte du droit au 

remboursement sanctionnant les personnes physiques qui n'indiquent pas 

aux autorités fiscales les revenus grevés de l'impôt anticipé (cf. art. 23 LIA) 

entraîne également, pour ces contribuables, la péremption du droit à la 

procédure de déclaration (avec renvoi à l'ATF 110 Ib 319 consid. 6a). Cette 

règle ne concerne certes que les personnes physiques (cf. titre marginal 

avant l'art. 22 LIA); le Tribunal fédéral a néanmoins relevé que le droit au 

remboursement et, par voie de conséquence, le droit d'obtenir la procédure 

de déclaration des personnes morales était soumis à l'obligation - 

comparable - de comptabiliser les revenus grevés de l'impôt (cf. ATF 138 

II 536 consid. 6). 

4.2.2 La procédure de déclaration pour les dividendes versés au sein d'un 

groupe de sociétés, respectivement la question de sa péremption par 

écoulement du temps, a été largement relayée et commentée par la 

doctrine (cf. not. MATTEOTTI, Fallstricke, p. 469 ss.; THOMAS JAUSSI/ 

MARKUS PFIRTER/ANDREAS NACHBUR, Die verrechnungssteuerlichen 

Deklarationspflichten einer schweizerischen Kapitalgesellschaft in Bezug 

auf Erträge aus Beteiligungsrecht, in : Revue fiscale [RF] 68 2013 p. 4 ss; 

SCHÄR, op. cit., ECS 2012 p. 171 ss; PETER BRÜLISAUER, 30-Tage-Frist zur 

Anwendung des Meldeverfahrens bei Dividenden, Ordnungs- versus 

Verwirkungsfrist, in : ECS 2011 p. 1042 ss; HANS PETER HOCHREUTENER, 

Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in : ECS 2011 p. 77 ss [ci-

après cité : Meldeverfahren]; ADRIANO MARANTELLI, Stempelabgaben und 

Verrechungssteuer, Rechtsprechung des Jahres 2010, in : Archives 80 

513 ss [ci-après cité : Rechtsprechung 2010], p. 534 ss; STEFAN 

OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives 79 842).  

Concernant la procédure applicable en matière interne, la grande majorité 

des auteurs considère que le délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA doit 

être interprété comme un simple délai d'ordre (cf. ég. BAUMGARTNER/ 

BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 77 ad art. 20, qui concèdent 

toutefois que les motifs qui plaident en faveur de la qualification du délai 

de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement pourraient sans autre 

être transposés en droit interne). 

4.2.3  

A-1405/2014 

Page 29 

4.2.3.1 Pour trancher la question, ici litigieuse, de la nature du délai de 

l'art. 26a al. 2 OIA, il faut partir de la loi, concrètement de l'art. 20 LIA. Selon 

la doctrine, cette disposition ne constitue pas une clause générale, mais 

une norme de délégation, qui fixe à la fois le but, à savoir éviter des 

complications inutiles ou des rigueurs manifestes, et le moyen d'y parvenir, 

à savoir autoriser l'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de 

la prestation imposable (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-

Kommentar, n° 3 s. ad art. 20; THOMAS JAUSSI/CONSTANTE GHIELMETTI, Die 

eidg. Verrechnungssteuer, 2007, p. 54; cf. également arrêt du Tribunal 

fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.1). La définition des cas où la 

procédure de déclaration est admise est pour sa part entièrement laissée 

à l'ordonnance du Conseil fédéral, sans plus d'indications. Ce faisant, 

l'art. 20 LIA accorde à l'autorité délégataire un large pouvoir d'appréciation, 

qui lie le tribunal de céans et limite, pratiquement, son pouvoir d'examen à 

l'arbitraire (cf. consid. 2.2.5 et 2.2.6 ci-avant; dans ce sens, cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.1; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, 

VSTG-Kommentar, n° 3 ad art. 20). En ce qui concerne les conditions 

d'application, les dispositions de l'ordonnance ont le caractère de normes 

de substitution; pour ce qui est de la définition de la procédure, elles ont le 

caractère de dispositions d'exécution (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, 

VSTG-Kommentar, n° 14 ad art. 20; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.1; cf. ég. consid. 2.1.2 ci-avant). 

4.2.3.2 Il sied en outre de rappeler que la procédure de déclaration 

constitue une simplification pour le contribuable et confère à ce dernier, de 

même qu'au destinataire de la prestation imposable, un certain avantage 

matériel (cf. consid. 3.4.1 ci-avant), ce qui commande qu'elle soit appliquée 

de façon restrictive, tant en considération du principe de l'égalité de 

traitement que pour des raisons tenant à l'économie administrative (cf. 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.2; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 20). Le 

principe de l'auto-taxation et les dispositions générales régissant la 

perception de l'impôt anticipé doivent également être observés (cf. 

HOCHREUTENER, Meldeverfahren, p. 80). La délégation appelle ainsi 

l'établissement d'une réglementation exhaustive (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.2; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 15 ad art. 20; cf. ég. 

consid. 3.4.2.1 ci-avant). 

4.2.3.3 L'AFC ne saurait en outre appliquer la procédure de déclaration au 

sens de l'art. 26a OIA sans l'assentiment de l'assujetti (cf. arrêt du Tribunal 

A-1405/2014 

Page 30 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.3; 

BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 75 ad art. 20 et les 

réf. cit.). D'un point de vue formel, l'application de cette procédure suppose 

en conséquence qu'une demande ait été faite en ce sens par le débiteur 

de la prestation imposable (cf. JAUSSI/PFIRTER/NACHBUR, op. cit., p. 28). Si 

la procédure se substitue par ailleurs au paiement de l'impôt, elle ne 

dispense en revanche nullement le contribuable de déclarer la prestation 

imposable, c'est-à-dire de remettre à l'AFC le relevé prescrit accompagné 

des pièces justificatives (cf. consid. 3.3.1 ci-avant; cf. ég. consid. 3.2.1 et 

3.4.3 ci-avant; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-687/2008 du 9 juillet 2009 consid. 5.5). Si l'assujetti entend bénéficier de 

la procédure de déclaration, il doit donc nécessairement le communiquer à 

l'AFC, dans un délai déterminé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1878/2014 précité consid. 5.3.3.3). 

4.2.3.4 Il suit de ce qui précède que la norme de délégation de compétence 

de l'art. 20 LIA habilitait tout à fait le Conseil fédéral à prévoir un délai de 

30 jours pour procéder à la déclaration de la prestation imposable (cf. arrêt 

du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.4; cf. ég. 

consid. 2.4 et 4.2.3.1 ci-avant). Un tel délai ne devait en outre pas 

nécessairement figurer dans une loi au sens formel. Une ordonnance doit 

en effet être considéré comme une base suffisante, dès lors que la 

procédure de déclaration ne concerne pas un droit fondamental (à la 

différence par exemple des prestations sociales visant à assurer à l'individu 

des conditions minimales d'existence), mais qu'il s'agit d'une simple 

prétention du contribuable en compensation de la créance d'impôt de la 

collectivité (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 5.3.3.4 et A-5414/2012 précité consid. 3.2). On relèvera également 

que la perte du droit à la procédure de déclaration n'entraîne pas, pour le 

bénéficiaire de la prestation, la perte du droit au remboursement de l'impôt. 

La durée du délai, fixée à 30 jours, n'apparait au surplus pas d'une rigueur 

excessive, du fait notamment qu'en versant la prestation imposable, le 

contribuable doit vérifier d'office s'il y a lieu, ou non, d'en déduire le montant 

de l'impôt anticipé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 

précité consid. 5.3.3.4; consid. 3.1.1 et 3.2.2  et 3.3.1 ci-avant). 

4.2.4 Il sied à présent de déterminer, par interprétation (cf. consid. 2.4 ci-

avant, en particulier consid. 2.4.2), la nature concrète – péremptoire ou non 

– du délai de l'art. 26a al. 2 OIA. 

4.2.4.1 Cette disposition trouve son origine dans une motion déposée le 

21 mars 2000 par la Conseillère aux Etats Vreni Spoerry (BO CE 2000 

A-1405/2014 

Page 31 

p. 358; motion 00.3084) en vue d'étendre le champ d'application de la 

procédure de déclaration au versement de dividendes opérés au sein de 

groupes de sociétés suisses. A notamment été fait valoir à l'appui de cette 

motion l'absence de risque d'abus, la charge administrative induite pour les 

sociétés par les procédures de paiement et de remboursement, ainsi que 

les effets négatifs sur la liquidité et les finances (paiement d'intérêts 

moratoires) des entreprises concernées. Alors que la motion suggérait de 

modifier la LIA, le Conseil fédéral s'est pour sa part prononcé en faveur 

d'une modification de l'OIA, dans le sens d'un élargissement de la 

procédure de déclaration. 

D'un point de vue historique, il apparaît certes que l'art. 26a OIA a été 

introduit dans le contexte d'une simplification de la procédure, en particulier 

dans la mesure où le but de garantie de l'impôt anticipé n'est en règle 

générale que d'une importance secondaire concernant les versements de 

dividendes au sein d'un groupe suisse. Ce but trouve néanmoins son 

fondement dans l'indélicatesse fiscale potentielle des assujettis et est en 

conséquence de nature purement abstraite. Il doit donc être mise en œuvre 

à l'aide des moyens légaux prévus à cet effet et ce, à d'autant plus forte 

raison que la réduction pour participations n'entraine pas nécessairement 

un dégrèvement intégral de l'impôt sur le bénéfice. Cela résulte en outre 

également du fait que la simplification visée est opérée par le biais de la 

procédure de déclaration et n'a donc pas été conçue comme une 

exonération (cf. à ce propos HOCHREUTENER, Meldeverfahren, p. 80). 

Le caractère péremptoire du délai de l'art. 26a al. 2 OIA résulte ainsi 

notamment du but de garantie de l'impôt anticipé. Une autre interprétation 

reviendrait en fait à supprimer l'impôt anticipé sur les dividendes versés 

entre sociétés (suisses) d'un même groupe, ce qui n'a jamais été envisagé 

(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 5.3.4.1). 

4.2.4.2 Des considérations systématiques et téléologiques conduisent 

également à conclure à la nature péremptoire du délai de l'art. 26a al. 2 

OIA. Le caractère exceptionnel de la procédure de déclaration a déjà été 

rappelé à plusieurs reprises (cf. consid. 3.4.1 et 3.4.3 ci-avant). 

La systématique propre à la loi et le principe de l'égalité de traitement 

notamment plaident en faveur de l'admission d'un délai de péremption. Dès 

lors, dans que le cadre de la procédure ordinaire de paiement de l'impôt 

anticipé, la créance fiscale doit être acquittée dans les 30 jours suivant 

l'échéance de la prestation imposable (cf. art. 16 al. 1 let. c LIA; 

A-1405/2014 

Page 32 

consid. 3.3.1 ci-avant; cf. ég. consid. 3.2.1 et 3.4.3 ci-avant), il se justifie 

en effet que la déclaration remplaçant le paiement de l'impôt intervienne 

dans le même délai. Cela s'impose en particulier du fait qu'une société peut 

être affiliée à différentes sociétés "mères", dont certaines ne peuvent 

prétendre bénéficier de l'art. 26a al. 1 OIA, c'est-à-dire obtenir que les 

dividendes leur soient versés sans déduction de l'impôt anticipé. Dans ce 

sens, le caractère péremptoire du délai de l'art. 26a al. 2 OIA est conforme 

à l'esprit et au but de la procédure de déclaration (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2). 

Au surplus, cette interprétation est cohérente avec le fait que l'art. 26a OIA 

a été élaboré et introduit après l'art. 16 LIA qui fixe l'échéance de l'impôt et 

le point de départ de l'intérêt moratoire, de sorte que l'introduction d'un 

délai de péremption apparaît également fondée d'un point de vue 

dogmatique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2). La sécurité juridique se trouverait par 

ailleurs gravement compromise s'il était possible de revenir sur l'échéance 

de la créance fiscale – et les conséquences qui lui sont attachées – 

plusieurs mois, voire plusieurs années après la survenance de celle-ci (en 

ce sens, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_730/2013 du 4 février 2014, traduit 

in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2014 II p. 580 ss, 

consid. 3.5 et les réf. cit.; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

6777/2013 précité consid. 6.2). Or, tel serait bien le cas si la procédure de 

déclaration pour les dividendes versés au sein d'un groupe était assortie 

d'un simple délai d'ordre. 

La nature péremptoire résulte encore d'une interprétation systématique de 

l'art. 26a OIA. Alors que l'al. 4 de cette disposition énonce les 

conséquences attachées à un usage abusif de la procédure de déclaration, 

les al. 1 et 3 ont pour leur part trait aux conditions auxquelles le droit à 

bénéficier de cette procédure est soumis. Dans ces circonstances, il y a 

tout lieu de considérer que tel est également le cas de l'al. 2 et, partant, 

que le délai de 30 jours fixé par cette disposition constitue un délai de 

péremption (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2). 

Au surplus, l'art. 26a al. 2 OIA renvoie expressément à l'art. 21 al. 1 OIA, 

qui prévoit également un délai de production limité à 30 jours. La durée de 

ce délai n'a en outre pas été revue dans le cadre de la modification de la 

loi du 22 novembre 2000, en vigueur depuis le 1er janvier 2001, par laquelle 

a été introduite la procédure de déclaration pour les dividendes versés au 

sein d'un groupe. Le fait que l'art. 26a al. 2 OIA fasse expressément 

A-1405/2014 

Page 33 

mention du délai de 30 jours atteste ainsi de l'importance particulière que 

revêt celui-ci. A défaut, un simple renvoi à l'art. 21 OIA aurait été 

amplement suffisant. Pour cette raison également, le délai de l'art. 26a al. 2 

doit être considéré de nature péremptoire (cf. arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2). 

4.2.5 L'avis – exprimé dans la doctrine – selon lequel la procédure de 

déclaration ne devrait être refusée que lorsqu'il n'est plus possible d'obtenir 

le remboursement de l'impôt selon l'art. 32 al. 1 LIA, n'y change rien (cf. 

MATTEOTTI, Fallstricke, p.  486). Le délai de trois ans imparti par cette 

disposition pour présenter une demande de remboursement constitue un 

délai de péremption (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 

précité consid. 5.3.6; BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 32). Ce délai 

concerne le destinataire de la prestation imposable et non le débiteur de 

celle-ci. Il se justifie par conséquent d'impartir également à ce dernier un 

délai de nature péremptoire. Si le débiteur de la prestation imposable 

omettait de déclarer celle-ci à l'AFC dans un délai de trois ans, la procédure 

de paiement devrait alors être mise en œuvre, l'impôt anticipé étant en 

principe transféré sur le destinataire de la prestation. A l'échéance du délai 

de remboursement et pour autant que l'on ne se trouve pas dans un cas 

d'application de l'art. 32 al. 2 LIA, l'impôt anticipé se transformerait ainsi en 

charge fiscale définitive pour le destinataire de la prestation. Une telle 

solution contreviendrait clairement à l'esprit et au but de la procédure de 

déclaration (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité 

consid. 5.3.6). 

C'est également le lieu de rappeler que contrairement à ce que soutient la 

recourante (cf. mémoire de recours, ch. IV let. B ch. 1 let. b p. 9), il ne 

saurait être statué de manière définitive sur le droit au remboursement du 

bénéficiaire de la prestation imposable dans le cadre de la procédure de 

déclaration. Le contribuable débiteur du paiement de l'impôt, seul partie à 

la procédure de prélèvement et en droit de se prévaloir de la procédure de 

déclaration, ne se confond en effet pas avec le titulaire du droit au 

remboursement de l'impôt anticipé, qui n'a aucun droit ni obligation à ce 

stade. Pour cette raison, l'autorité n'examine dans ce cadre que 

sommairement le droit au remboursement du bénéficiaire de la prestation. 

S'il subsiste un doute sur ce droit, la procédure de déclaration doit être 

refusée et l'obligation fiscale accomplie par le biais de la procédure 

ordinaire, soit le paiement de l'impôt et son transfert au bénéficiaire, qui 

conserve la possibilité de demander ultérieurement la restitution du 

montant retenu dans le cadre de la procédure de remboursement (cf. 

consid. 3.1.1 et 3.4.2.2 ci-avant). 

A-1405/2014 

Page 34 

Partant, le caractère péremptoire du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA 

se justifie, non seulement pour des motifs liés à la sécurité du droit, mais 

aussi aux fins de sauvegarde du droit du destinataire de la prestation au 

remboursement de l'impôt anticipé, pour le cas où le contribuable omet de 

déclarer la prestation imposable ou ne fait pas usage de la procédure de 

déclaration, de même que lorsque le bénéfice de cette procédure ne peut 

lui être accordé en raison de la non-réalisation des conditions posées à 

son application (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 

précité consid. 5.3.6). 

4.2.6 Une autre solution ne peut être déduite de l'art. 24 al. 1 OIA. La 

question de savoir si les prestations litigieuses ont été découvertes à 

l'occasion d'un contrôle officiel peut ici rester ouverte. Ainsi qu'exposé 

(cf. consid. 3.4.2.3 ss ci-avant, en particulier consid. 3.4.2.5,), l'application 

de cette disposition ne saurait en effet être étendue aux dividendes versés 

au sein d'un groupe, l'art. 26a OIA étant seul applicable à titre de lex 

specialis. On notera au demeurant que l'art. 26 al. 2 OIA prévoit également 

un délai de 30 jours, dont la nature n'a cependant pas être précisée dans 

le cadre du présent litige (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1878/2014 précité consid. 5.3.7). 

4.3 Il résulte des considérations qui précèdent que le délai de 30 jours 

l'art. 26a al. 2 OIA constitue un délai de péremption (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.5). Dans la mesure où 

les versements de dividendes litigieux ont été déclarés tardivement, c'est-

à-dire après l'expiration du délai de 30 jours prévu à cet effet, c'est a priori 

à juste titre que l'autorité inférieure a considéré que le droit à la procédure 

de déclaration était périmé et qu'elle a en conséquence refusé d'accorder 

le bénéfice de cette procédure et réclamé le paiement du montant d'impôt 

anticipé de Fr. 759'500'000.--. Compte tenu de l'échéance des créances 

fiscales litigieuses, respectivement survenue le 29 novembre 2009, le 

28 novembre 2010 et le 30 octobre 2011, ainsi que du règlement en 

espèces de l'impôt en date du 8 août 2012, c'est à bon droit que l'autorité 

inférieure a fixé le montant de l'intérêt moratoire à Fr. 61'412'361.15 

(cf. art. 16 al. 2 LIA; consid. 3.2.3 et 3.3.1 ci-avant). 

5.  

Concernant les arguments de la recourante qui n'ont pas encore été traités, 

il y a lieu de considérer ce qui suit. 

5.1 La recourante avance en substance que la pratique administrative 

antérieure à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 

A-1405/2014 

Page 35 

était de considérer le délai de l'art. 26a OIA comme un simple délai d'ordre. 

Suite à l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné, l'autorité inférieure aurait 

adopté une approche plus stricte dans son examen du respect dudit délai. 

En outre, cette nouvelle approche n'aurait pas été appliquée de manière 

systématique, à tout le moins jusqu'en octobre 2012. Dans ces conditions 

et compte tenu des impératifs liés à la sécurité juridique et du principe de 

la bonne foi, la nouvelle pratique ne lui serait pas opposable, compte tenu 

notamment de l'absence de communication préalable à ce sujet. En outre, 

la recourante considère qu'elle devrait en tout état de cause bénéficier de 

l'ancienne pratique, dès lors que le délai de 30 jours était déjà échu, pour 

les dividendes versés en 2009 et en 2010, au moment de la publication de 

l'arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, et pour le dividende versé en 2011, 

au moment de la première communication de l'AFC au sujet de sa nouvelle 

pratique, laquelle ne saurait avoir d'effet rétroactif (cf. ch. IV let. B ch. 2 du 

mémoire de recours, ch. III let. A et B du mémoire de réponse). 

L'autorité inférieure réfute tout changement de pratique de sa part. Si elle 

n'exclut pas que des demandes aient pu être traitées de manière erronée 

dans le cadre de l'administration de masse à laquelle elle fait face, elle 

considère néanmoins que la recourante ne saurait de ce fait se voir 

octroyer un traitement fiscal illégal. L'autorité inférieure rappelle au surplus 

que la recourante était soumise au principe de l'auto-taxation, en vertu 

duquel elle est tenue de remettre spontanément ses comptes et les 

formules officielles. 

5.2 Le grief de la recourante soulève différentes questions de fait, portant 

sur les points de savoir (1) si avant le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral 

2C_756/2010 précité, l'autorité inférieure a sciemment et de façon 

constante accordé le bénéfice de la procédure de déclaration après 

l'échéance du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA et (2) si de telles 

déclarations tardives ont également été admises postérieurement à l'arrêt 

susmentionné. Dans l'affirmative, il s'agira encore de se demander (3) si 

l'autorité inférieure a en outre renoncé, dans ces cas, à percevoir un intérêt 

moratoire pour la période allant de l'échéance du délai à la déclaration 

(tardive) de la prestation. 

5.3 A cet égard, on observera de façon liminaire que dans l'hypothèse où 

serait établie l'existence d'une pratique antérieure consistant à accorder le 

bénéfice de la procédure de déclaration nonobstant la violation du délai de 

30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA et sans percevoir d'intérêts moratoires, celle-

ci ne serait, en tout état de cause, pas forcément décisive en soi. C'est en 

effet le lieu de rappeler qu'au vu de son illégalité constatée 

A-1405/2014 

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(cf. consid. 4.2.1 ss et 4.3 ci-avant), une telle pratique devrait en principe 

être abandonnée aussitôt et pour toutes les procédures pendantes au profit 

de l'approche jugée correcte par l'autorité judiciaire (cf. 2.5 ci-avant, en 

particulier consid. 2.5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 7.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 6.3). 

5.4 Dans certaines circonstances, l'application immédiate de la nouvelle 

pratique peut néanmoins se heurter au droit à la protection de la bonne foi 

(cf. consid. 2.5.2 ci-avant). Dans le cadre du cas d'espèce, cela suppose 

d'une part l'existence d'une pratique antérieure, consacrée par l'AFC, 

consistant à considérer le délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA comme 

un simple délai d'ordre. D'autre part, il faut que la recourante ait 

effectivement eu connaissance de cette pratique et que, sur la foi de celle-

ci, elle ait omis de déclarer les versements litigieux dans le délai en 

question. 

5.4.1 A titre de preuve de l'existence d'une pratique antérieure, la 

recourante se réfère aux formules et directives de l'AFC, en particulier à la 

notice de janvier 2001 intitulée "Demande de remplacer le paiement de 

l’impôt anticipé par une déclaration pour les dividendes versés au sein d’un 

groupe suisse (art. 26a OIA; état au 30 juin 2002; S-025-116)", dans 

lesquels il n'est fait aucune mention du caractère péremptoire du délai de 

30 jours et des conséquences attachées à son non-respect. 

La notice en question expose notamment qu'en substitution au paiement, 

l’obligation fiscale peut être exécutée par la déclaration des dividendes en 

espèces à l'AFC, mais que celle-ci n'est nullement obligatoire, en ce sens 

que la société reste libre de ne pas utiliser cette procédure (cf. ég. 

consid. 4.2.3.3 ci-avant). La notice précise en outre clairement que si la 

demande est rejetée, la société contribuable devra payer après coup 

l’impôt anticipé dû, majoré des intérêts moratoires éventuels. Sur la base 

de ce document, la recourante devait ainsi avoir clairement conscience que 

le risque existait que le bénéfice de la procédure de déclaration ne lui soit 

pas accordé, la décision à ce sujet n'appartenant au final pas au 

contribuable (cf. consid. 3.4.2.6 ci-avant; cf. ég. consid. 3.4.2.2 s.). En tout 

état de cause, la recourante ne pouvait, sur la base de la notice de l'AFC, 

conclure à l'existence d'une pratique selon laquelle le non-respect du délai 

de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA resterait sans conséquences sur le droit 

éventuel à bénéficier de cette procédure (cf. arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-1878/2014 précité consid. 6.5.1). 

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On rappellera au surplus que conformément au principe de l'auto-taxation, 

il appartenait à la recourante de se renseigner en cas de doute quant à la 

nature péremptoire du délai en question. Compte tenu de la lettre de 

l'art. 26a al. 2 OIA, qui indique clairement que la déclaration doit intervenir 

dans les 30 jours suivant l'échéance des dividendes, et du fait que cette 

exigence est en outre rappelée dans la notice susmentionnée, la 

recourante ne saurait reprocher à l'autorité inférieure de n'avoir pas 

expressément attiré l'attention du contribuable sur la nature péremptoire 

du délai en question (cf. en ce sens arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.3 i.f.). 

5.4.2 La recourante se réfère en outre au sondage de la Chambre fiduciaire 

du 1er mai 2013 (cf.