# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 08ed5cc5-0971-52d3-8805-dc4ebc9786e6
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-04-10
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 10.04.2017 VD.2015.149 (AG.2017.323)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2015-149_2017-04-10.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

   

  

 

VD.2015.149

VD.2015.150

 

URTEIL

 

vom 10. April 2017

 

 

Mitwirkende

 

lic. iur Christian
Hoenen, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

 

 

 

Beteiligte

 

A____ GmbH in Liquidation                                                        Rekurrentin

[...]                                                                                       Beschwerdeführerin

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

 

gegen

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10,
4001 Basel

 

 

Gegenstand

 

Rekurs und Beschwerde
gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 19. März 2015

 

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2011 und 2012 (Ermittlung des Reingewinns;
verdeckte Gewinnausschüttung; Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person)

Sachverhalt

 

Die A____ GmbH
in Liquidation, über die am [...] 2016 durch das Zivilgericht Basel-Stadt
der Konkurs eröffnet wurde, (nachfolgend Rekurrentin) ist eine primär in der
Baubranche tätige Unternehmung, welche sich auf die Ausführung von Eisenlegerarbeiten
spezialisiert hat. Sowohl für die kantonalen Steuern als auch für die direkte
Bundessteuer deklarierte die Rekurrentin in der Steuererklärung für die
Steuerperiode 2011 per 3. August 2012 einen steuerbaren
Reingewinn von CHF 10‘182.– und ein steuerbares Kapital von
CHF 35‘614.– und in jener für die Steuerperiode 2012 per
19. April 2013 einen steuerbaren Reingewinn von CHF 31‘216.– und
ein steuerbares Kapital von CHF 66‘830.–. Per 1. November 2013 nahm
die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) bei der Rekurrentin
eine Buchprüfung betreffend die Geschäftsjahre 2011 und 2012 vor, im
Rahmen derer die Rekurrentin namentlich dazu aufgefordert wurde, diverse in der
Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchte Fremdleistungen mittels Arbeitsrapporten
nachzuweisen; insbesondere der mittlerweile erloschenen B____ GmbH im
Geschäftsjahr 2011 über CHF 38‘032.– und der ebenso mittlerweile
erloschenen C____ GmbH Armierungen im Geschäftsjahr 2012 über
CHF 157‘943.–. Die Rekurrentin kam dieser Aufforderung nicht nach.

 

Die
Steuerverwaltung schloss die Buchprüfung per 31. Januar 2014 ab und rechnete
daraufhin mit Veranlagungsverfügungen vom 31. Januar 2014 betreffend
die Steuerperiode 2011 und vom 7. Februar 2014 betreffend die
Steuerperiode 2012 die von der Rekurrentin in den entsprechenden Geschäftsjahren
als Aufwand verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH und der C____ GmbH als
geldwerte Leistungen bzw. Gewinnvorwegnahmen auf. Gegen diese
Veranlagungsverfügungen erhob die Rekurrentin mit Schreiben vom 21. Februar 2014
Einsprache, die von der Steuerverwaltung mit Entscheiden vom
9. April 2014 jeweils betreffend die kantonalen Steuern und die
direkten Bundessteuern 2011 und 2012 abgewiesen wurden (nachfolgend Einspracheentscheid 2011
und Einspracheentscheid 2012; nachfolgend zusammen Einspracheentscheide).
Dagegen erhob die Rekurrentin am 6. Mai 2014 Einsprache (recte
Beschwerde und Rekurs) an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt
(nachfolgend Steuerrekurskommission), welche diese mit Entscheiden vom
19. März 2015 abwies.

 

Gegen diese
Entscheide hat die Rekurrentin am 20. Juli 2015 Rekurs und Beschwerde
(nachfolgend Rekurs) erhoben mit den Anträgen, es seien die angefochtenen
Entscheide aufzuheben und es seien betreffend die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer pro 2011 der steuerbare Reingewinn auf
CHF 20‘400.– und das steuerbare Eigenkapital auf CHF 35‘614.– sowie
betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2012
der steuerbare Reingewinn auf CHF 39‘100.– und das steuerbare Eigenkapital
auf CHF 66‘830.– festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die Steuerrekurskommission hat mit Eingabe vom 24. September 2015 auf
eine Vernehmlassung verzichtet und beantragt unter Verweis auf die
angefochtenen Entscheide die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die
Steuerverwaltung stellt in ihrer Vernehmlassung vom
25. September 2015 den nämlichen Antrag. Mit Eingabe vom
27. November 2015 hat die Rekurrentin dazu repliziert.

 

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1      Der
Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2011 und 2012 (Verfahren
VD.2015.149) und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
pro 2011 und 2012 (Verfahren VD.2015.150) betreffen dieselben Parteien sowie
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren vereinigt werden und in
einem einzigen Urteil darüber befunden werden kann.

 

1.2      Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz; StG;
SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1
des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet
sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

 

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids
mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen
(Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
[DBG; SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65
E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen
Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die
direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in:
BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses
im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren
der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der
Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation
und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145
Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten
Bundessteuer; VGE VD.2013.104 vom
31. Oktober 2013).

 

1.3      Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressat der
angefochtenen Verfügungen zu. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht
und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG,
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf
den Rekurs ist somit einzutreten.

 

1.4      Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen
Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl.
§ 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die
Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den
Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können
mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140
Abs. 3 DBG).

 

1.5      Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003
E. 5).

 

2.

2.1      Im
vorliegenden Verfahren strittig ist die Bemessung des steuerbaren Reingewinns
der Rekurrentin in den Steuerperioden 2011 und 2012, im Einzelnen, ob die von
der Rekurrentin verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH im
Geschäftsjahr 2011 im Umfang von CHF 38‘032.– und von der C____ GmbH
im Geschäftsjahr 2012 im Umfang von CHF 157‘943.– steuerlich als
Aufwand zu berücksichtigen sind.

 

2.2      Gegenstand
der Gewinnsteuer von juristischen Personen ist sowohl bei den kantonalen
Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer der Reingewinn (§ 68 StG
und Art. 57 DBG). Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren
Reingewinns bildet jeweils der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrags des Vorjahres (§ 69 Abs. 1 lit. a StG und
Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Aus dieser expliziten Anknüpfung
an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis wird das sog. Massgeblichkeitsprinzip
abgeleitet, welches die Steuerbehörden grundsätzlich dazu verpflichtet, für die
Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die handelsrechtliche Jahresrechnung
abzustellen, sofern nicht steuerliche Vorschriften eine Korrektur verlangen (Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil,
Art. 49 - 101 DBG, Besteuerung juristischer Personen,
Quellensteuer für natürliche und juristische Personen, Therwil/Basel 2004,
Art. 58 N 2 und 71; Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen
Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 325 f.; Behnisch, Zur Massgeblichkeit der
Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: von Büren [Hrsg.], Aktienrecht
1992–1997: Versuch einer Bilanz, Zum 70. Geburtstag von Rolf Bär,
Bern 1998, S. 21, 23 ff.; Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 58
N 8 ff.; BGE 141 II 83 E. 3.1; VGE VD.2010.124 vom 31. März 2011 E. 2.2).

 

3.

Die sich aus dem
Massgeblichkeitsprinzip damit ergebende Bindungswirkung der handelsrechtlichen
Jahresrechnung setzt voraus, dass die Bücher ordnungsgemäss geführt sind (Behnisch,
a.a.O., S. 21, 25 Fn. 16; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58
N 12; Burkhalter,
Der steuerrechtliche Massgeblichkeitsgrundsatz im Lichte der Entwicklung des
Rechnungslegungsrechts, Diss., St. Gallen 2002, Wallisellen 2003,
Rz. 38; vgl. BGer 2C_787 und 788/2012
vom 15. Januar 2013 E. 2.2).

 

3.1

3.1.1   Das Kriterium der Ordnungsmässigkeit richtet sich dabei
nach sämtlichen sich aus dem Handelsrecht ergebenden geschriebenen und
ungeschriebenen Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung, wonach insbesondere
die relevanten Geschäftsvorfälle vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch
erfasst werden, die Nachprüfbarkeit der vorgenommenen Buchungen anhand von
Belegen gewährleistet wird und der gesamte Prüfpfad von der Erfassung des
Buchungstatbestands über die Verarbeitung bis zur letztendlichen Darstellung
der Information, namentlich in der Bilanz und der Erfolgsrechnung, im Hinblick
auf allfällige Prüfungen – etwa durch die Steuerbehörden – nachprüfbar ist
(vgl. Art. 957a Abs. 2 des Obligationenrechts [SR 220]; EXPERTsuisse,
Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und
Rechnungslegung", Zürich 2014, Ziff. II.3.2.2; Gurtner, Neue Rechnungslegung –
Prinzipielle Massgeblichkeit oder eigenständige Steuerbilanz?, in: ASA 69
[2000/2001], S. 63, 76; Burkhalter, a.a.O., Rz. 31 mit weiteren Hinweisen).

 

3.1.2   Erweisen
sich die von der steuerpflichtigen Person eingereichten Geschäftsbücher als
formell ordnungsgemäss geführt, begründet die handelsrechtliche Jahresrechnung
eine natürliche Vermutung für die wahrheitsgemässe Wiedergabe der
aufgezeichneten Geschäftsvorfälle und des darin ausgewiesenen Saldos der
Erfolgsrechnung (Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 4 N 92; Zweifel/Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 14 N 29 und § 19 N 7; BGer 2C_554 und 555/2013 vom
30. Januar 2014
E. 2.1; Waibel, Die Ermessenseinschätzung bei
Selbständigerwerbenden, Diss., St. Gallen 1983, Gais 1984, S. 118; Cagianut, Die Erfahrungszahlen und ihre
Bedeutung für die Veranlagung, in: ZBl 1961, S. 513, 518; vgl. Truog, Die natürliche Vermutung im
Steuerrecht [am Beispiel der Wehrsteuer], in: ASA 49 [1980/1981], S. 97, 108; BGer 2A.426/2004
vom 23. November 2004
E. 2.3). Infolgedessen gilt die materielle Richtigkeit der Jahresrechnung
als bewiesen und kann somit nur durch die Erbringung des Gegenbeweises von
deren materiellen Unrichtigkeit oder von anderen Tatsachen, welche die
materielle Unrichtigkeit vermuten lassen, umgestossen werden (Zweifel/Hunziker,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016,
Art. 115 N 17; Zweifel/Casanova,
a.a.O., § 14 N 30; BGer 2C_554
und 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.1). Dabei ist der Gegenbeweis gemäss ständiger Rechtsprechung
erbracht, wenn beweismässige Anhaltspunkte erstellt sind, welche begründete
Zweifel an der Richtigkeit der natürlichen Vermutung erbringen (statt vieler BGer 2C_397/2010
vom 6. Dezember 2010
E. 2.4.2). Haften der Jahresrechnung jedoch erhebliche formelle Mängel an,
die in ihrer Anzahl oder Schwere unüberwindbare Zweifel an der Zuverlässigkeit
der Aufzeichnungen bewirken, oder liegen bei einer formell einwandfreien
Jahresrechnung Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Geschäftsbücher vor,
insbesondere, weil der darin ausgewiesene Saldo der Erfolgsrechnung einen
offensichtlichen, erheblichen und unerklärlichen Widerspruch zu den
gegebenenfalls der Steuerbehörde zur Verfügung stehenden Erfahrungszahlen einer
bestimmten Branche aufweist, wird von vornherein deren materielle Unrichtigkeit
vermutet (Waibel, a.a.O., S. 118; Cagianut, a.a.O., 519; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 14 N 31; Zweifel/Hunziker,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016,
Art. 130 N 12; BGer 2C_554
und 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.1; 2A.426/2004 vom 23. November 2004 E. 2.3; BGer
vom 8. November 1972, in: ASA 42 [1972/1973], S. 556 ff.; BGer
vom 24. März 1961, in: ASA 30 [1961/1962], S. 227 ff.; vgl. Brühlmann, Die Beweiskraft der
Buchhaltung und die Ermessensveranlagung, in: ZBl 1960, S. 177, 187 f.) Die für die Veranlagung
erforderlichen Steuerfaktoren gelten damit vermutungsweise als materiell
unrichtig und die Steuerbehörde kann diese folglich nach pflichtgemässem
Ermessen im Sinne von § 158 Abs. 2 1. Satz
2. Teil StG und Art. 130 Abs. 2 1. Satz
2. Teil DBG veranlagen, wobei die überprüften und für richtig
befundenen Teile der Buchhaltung zu übernehmen sind (Känzig/Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 65 – 158 BdBSt,
Basel 1992, Art. 92
N 30 ff.; vgl. BGer
vom 8. November 1972, in: ASA 42 [1972/1973], S. 556 ff.; Cagianut, a.a.O., 519 f. sowie BGer 2C_554 und 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3). Die nach pflichtgemässem Ermessen veranlagten Steuerfaktoren
sind dabei als verwirklicht zu betrachten, wenn die Steuerbehörde die
entsprechenden rechtserheblichen Tatsachen so wahrscheinlich wie möglich
dargelegt hat. Es gelten somit herabgesetzte Beweisanforderungen, indem anstatt
des Regelbeweises ein Beweis zu erbringen ist, welcher dem Beweismass der hohen
Wahrscheinlichkeit entspricht (Schär, Das Beweismass im Steuerrecht
[I], in: StR 1996, S. 1,
8; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG,
Basel 2015, Einführung zu
Art. 122 ff. N 31; Berger, Voraussetzungen und Anfechtung
der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 [2006/2007], S. 185, 195).

 

3.2      In Bezug auf die Buchführung der Rekurrentin ist vorliegend folgendes
festzuhalten.

 

3.2.1   Wenn die Rekurrentin geltend macht, dass die Ordnungsmässigkeit von
deren Buchführung zu keinem Zeitpunkt in Frage gestellt wurde
(Rekursbegründung, Rz. 13a), verkennt sie, dass die Steuerverwaltung für
die Steuerperiode 2011 sowohl im Veranlagungs- als auch im
Einspracheverfahren substantiiert dargelegt und nachgewiesen hat, dass mehrere
der getätigten Fahrzeugkäufe bzw. -verkäufe nicht verbucht wurden, namentlich
betreffend eines Audi A8 und eines Mercedes Benz 270 CDI T. Die
Kaufverträge dazu reichte die Rekurrentin erst auf Nachfrage der
Steuerverwaltung hin ein (Vorakten Steuerverwaltung, Revisionsbericht,
Ziff. 3.1.1 sowie Einspracheentscheid 2011, E. 4). Zwar lagen
die von der Steuerverwaltung in Bezug auf die Fahrzeugkäufe bzw. -verkäufe
vorgenommenen steuerlichen Korrekturen bereits im vorinstanzlichen Verfahren
nicht mehr im Streit (angefochtene Entscheide, E. 2a), doch sind die damit
in Zusammenhang stehenden Geschäftsvorfälle für die Beurteilung der
Ordnungsmässigkeit der von der Rekurrentin geführten Bücher zu berücksichtigen.
Weil die Rekurrentin im Geschäftsjahr 2011 mit die Bilanzsumme und den
Umsatz massgebend prägenden Beträgen eine Tätigkeit im Fahrzeughandel ausübte,
welche darüber hinaus auch von ihrem damaligen Zweck, mit Waren aller Art zu
handeln, erfasst wurde, sind die entsprechenden Fahrzeugkäufe und -verkäufe als
für die Darstellung der wirtschaftlichen Lage der Rekurrentin derart
wesentliche Geschäftsvorfälle zu qualifizieren, dass deren fehlende Verbuchung
unüberwindbare Zweifel betreffend die Zuverlässigkeit der gesamten
Jahresrechnung zu begründen vermag (dazu
Vorakten Steuerverwaltung, Bilanz und Erfolgsrechnung per 31.12.2011). Die
Jahresrechnung des Geschäftsjahres 2011 genügt damit nicht den
Anforderungen, die sich aus den Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung
ergeben; ihr haftet mithin ein schwerer formeller Mangel an, der das Vertrauen
in die Buchführung als Ganzes erschüttert. Mit Recht ist die Steuerverwaltung
daher zum Schluss gekommen, dass die Unvollständigkeit der Buchhaltung des
Geschäftsjahres 2011 aufgrund der fehlenden Verbuchung der Fahrzeugkäufe
und -verkäufe erstellt ist (Einspracheentscheid 2011, E. 4e; Vorakten
Steuerverwaltung, Einsprachebericht vom 1. April 2014, S. 7).
Bereits gestützt darauf hätte die Steuerbehörde insofern jene Bestandteile der
Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres 2011 nach Ermessen einschätzen dürfen,
die sie in ihrem Umfang als unrichtig empfand, so insbesondere auch die als
Aufwand verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH im Umfang von
CHF 38‘032.–. Dass zwischen diesen und den nicht von der Rekurrentin
verbuchten Fahrzeugkäufen und -verkäufen kein sachlicher Zusammenhang besteht,
ändert an dieser Beurteilung nichts, denn die Vermutung der materiellen
Unrichtigkeit gilt wegen der Schwere der formellen Mängel für die gesamte
Jahresrechnung des Geschäftsjahres 2011.

 

3.2.2   Betreffend
die Jahresrechnung der Rekurrentin für das Geschäftsjahr 2012 hat die Steuerverwaltung
deren Ordnungsmässigkeit dagegen nicht in Frage gestellt. Somit kommt dieser
die im Sinne des Massgeblichkeitsprinzips nach § 69 Abs. 1
lit. a StG und Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG
gewährleistete Bindungswirkung zu.

 

4.

Sind die Bücher ordnungsgemäss
geführt und damit bindend für die veranlagende Steuerbehörde, kann diese für
die Bemessung des steuerbaren Reingewinns nur noch gestützt auf eine
steuerrechtliche Korrekturnorm vom handelsrechtlichen Saldo der Erfolgsrechnung
abweichen. Mit anderen Worten bedürfen Durchbrechungen des
Massgeblichkeitsprinzips einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage.

 

4.1      Demgemäss
statuieren § 69 Abs. 1 lit. b StG sowie Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG, dass dem steuerbaren Reingewinn namentlich
die vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des
Geschäftsergebnisses zuzurechnen sind, welche nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden. Ein verbuchter Aufwand
ist gemäss ständiger Praxis des Bundesgerichts dann als geschäftsmässig
begründet zu qualifizieren, wenn zwischen diesem und dem Betrieb sowie dem mit
ihm verfolgten Zweck der Gewinnerzielung ein sachlicher kausaler Zusammenhang besteht,
wobei nicht erforderlich ist, dass die Aufwendung im Sinne einer rationellen
und gewinnorientierten Betriebsführung auch tatsächlich notwendig war (BGer 2P.153/2002 vom 29. Februar 2002 E. 3.2; 2A.457/2001 vom 4. März 2002 E. 3.4; BGE 113 Ib 114
E. 2c; Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern 2002, S. 331; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 N 182 mit weiteren
Hinweisen; Gehrig,
Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden
Dritten, Diss., St. Gallen, Bamberg 1998, S. 90). Korrigiert die
Steuerbehörde gestützt auf eine steuerrechtliche Korrekturnorm den für die
Bemessung des steuerbaren Reingewinns massgebenden Saldo der Erfolgsrechnung,
handelt es sich dabei um eine punktuelle Abweichung, welche auch als
Aufrechnung bezeichnet wird (Locher,
a.a.O., Art. 58 N 77).

 

4.2      Die
Steuerverwaltung hat die durch die Rekurrentin als Aufwand verbuchten
Fremdleistungen der B____ GmbH im Umfang von CHF 38‘032.– im
Geschäftsjahr 2011 und der C____ GmbH im Umfang von
CHF 157‘943.– im Geschäftsjahr 2012 mit der Begründung aufgerechnet,
dass die Rekurrentin den Nachweis für deren geschäftsmässige Begründetheit
nicht erbracht hat (Einspracheentscheid 2011, E. 4;
Einspracheentscheid 2012, E. 5). Die entsprechenden Aufrechnungen hat
die Steuerverwaltung jeweils unter dem Titel der “Geldwerten Leistungen an /
Gewinnvorwegnahme durch nahestehende Personen“ und damit im Sinne einer
steuerrechtlichen Korrektur nach § 69 Abs. 1 lit. b StG und
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vorgenommen (Vorakten Vorinstanz,
S. 11, 18, 24; vgl. Einspracheentscheid 2011, E. 4;
Einspracheentscheid 2012, E. 5). Die Vorinstanz ist der in den
Einspracheentscheiden von der Steuerverwaltung vertretenen Auffassung gefolgt (insbesondere
angefochtene Entscheide, E. 6).

 

4.2.1   In
ihren Ausführungen hat die Vorinstanz zunächst geltend gemacht, dass die verbuchten
Fremdleistungen der B____ GmbH und der C____ GmbH steuermindernde
Aufwandpositionen seien, deren Beweis nach der allgemeinen Regel über die
Verteilung der Beweislast der Rekurrentin obliegen würde (angefochtene
Entscheide, E. 4a).

 

4.2.2   Im
Allgemeinen ist zunächst festzuhalten, dass das Massgeblichkeitsprinzip im
gemischten Veranlagungsverfahren, welches
für die Gewinnbesteuerung der juristischen Personen sowohl bei den kantonalen
Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer zur Anwendung gelangt (vgl. § 150
Abs. 1 StG und Art. 123
Abs. 1 DBG), in einer wechselseitigen Beziehung mit den der
steuerpflichtigen Person zukommenden Pflichten zur Mitwirkung bei der
Veranlagung, dem Untersuchungsgrundsatz sowie den allgemeinen im Steuerrecht
anwendbaren Beweisregeln betreffend die Beweislastverteilung, das Beweismass
und die Beweiswürdigung steht.

 

4.2.2.1 Aufgrund des für die Steuerbehörde im gemischten
Veranlagungsverfahren geltenden Untersuchungsgrundsatzes kommt dieser im
Allgemeinen die Beweisführungslast zu (Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N 35
und 39; Locher,
a.a.O., Art. 62 N 14; vgl. Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege,
3. Auflage, Basel 2014,
Rz. 996). Danach ist die Steuerbehörde verpflichtet und berechtigt, den
Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung nur solche
Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt
hat (§ 158 Abs. 1 StG und Art. 130 Abs. 1 DBG).
Um eine gesetzmässige Veranlagung zu ermöglichen, ist die Steuerbehörde insbesondere
infolge des auf die Massenverwaltung angelegten Veranlagungsverfahrens und der
beschränkten Untersuchungsmittel auf die Mitwirkung der steuerpflichtigen
Person an der behördlichen Sachverhaltsermittlung angewiesen; der
Untersuchungsgrundsatz wird insofern durch den Grundsatz der Mitwirkung der
steuerpflichtigen Person ergänzt (Zweifel/Casanova,
a.a.O., § 13
N 2 f. und § 16 N 1 ff.; Locher,
a.a.O., Einführung zu
Art. 109 ff. N 11; vgl. Behnisch,
Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht
[dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer], in: ASA 56
[1987/1988], S. 577, 583 f.; VGE VD.2016.2 und 3 vom 17. September 2016 E. 3.2.2; vgl. BGer 2C_104 und 105/2013 vom 27. September 2013 E. 2.4 und StGer BL 530 10 3 vom 28. Mai 2010 E. 2b).

 

4.2.2.2 Vom Untersuchungs- und vom Mitwirkungsgrundsatz losgelöst ist die Frage
zu beantworten, wem die objektive Beweislast zukommt. Nach den Regeln über die
objektive Beweislast ist zu bestimmen, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen hat, wenn das erforderliche Beweismass nicht erreicht wurde, d.h. der
Beweis für eine rechtserhebliche Tatsache misslungen ist (Locher,
a.a.O., Einführung zu
Art. 122 ff. N 35; ; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 19 N 8 f.; Behnisch,
a.a.O., S. 577, 597 f.; Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser, a.a.O.,
Rz. 997). Gemäss herrschender Lehre und bundesgerichtlicher Rechtsprechung
kommt nach der im Abgaberecht geltenden Normentheorie in sinngemässer Anwendung
von Art. 8 ZGB der steuerpflichtigen Person für steueraufhebende oder
-mindernde Tatsachen die objektive Beweislast zu, während die Steuerbehörde
jene für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trifft (Locher,
a.a.O., Einführung zu
Art. 109 ff. N 11 und Einführung zu Art. 122 ff.
N 36; Behnisch, a.a.O., S. 577,
624 ff.; Zweifel/Casanova,
a.a.O., § 14 N 3 und § 19
N 8; BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; 121 II 257 E. 4c/aa S. 266; vgl. VGE VD.2016.2 und 3 vom 17. September 2016 E. 3.2.2; VGE VD.2016.135 vom 20. Oktober 2016 E. 2.1). Die Mitwirkungspflicht der
steuerpflichtigen Person hat dementsprechend keine Auswirkungen auf die
objektive Beweislastverteilung (Behnisch,
a.a.O., S. 577, 626 f.; Berger,
a.a.O., S. 185, 189; vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., § 6 N 6 f.; Zweifel/Hunziker,
Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm’s
length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, Beweis
und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung
unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing at arm’s
length"], in: ASA 77 [2008/2009], S. 657, 669 und BGer 2A.172/1996 vom 7. Juli 1998).

 

4.2.3   Die
Ausführungen der Vorinstanz, wonach es sich bei den verbuchten Fremdleistungen
der B____ GmbH und der C____ GmbH um steuermindernde
Aufwandpositionen handelt, welche aufgrund der allgemeinen Beweislastregel
durch die Rekurrentin zu beweisen seien (angefochtene Entscheide, E. 4a), stehen
in Widerspruch zu zwei wesentlichen sich aus den voranstehenden Erwägungen
ergebenden Erkenntnissen. Zum einen lässt sich aus der allgemeinen
Beweislastregel der Normentheorie lediglich herleiten, wer die objektive
Beweislast und damit die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, nicht aber,
wem die Beweisführungslast zukommt (vgl. Känzig/Behnisch, a.a.O., Art. 88
N 18). Diese trägt wie erwähnt grundsätzlich die Steuerverwaltung, wobei
deren Untersuchungspflicht durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
ergänzt wird (Zweifel/Casanova,
a.a.O., § 13
N 2 f. und § 16 N 1 ff.; Locher,
a.a.O., Einführung zu
Art. 109 ff. N 11 und Einführung zu Art. 122 ff. N 35).
Zum anderen ist bezüglich die Verteilung der objektiven Beweislast zu berücksichtigen,
dass massgebende Grösse der Bemessung der Gewinnsteuer der Saldo der
handelsrechtlichen Erfolgsrechnung bildet. Jede Aufrechnung, welche die
Steuerbehörde gestützt auf eine steuerrechtliche Korrekturnorm gegenüber dem in
der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung ausgewiesenen Ergebnis vornimmt – sei
dies, indem Erträge hinzugerechnet oder Aufwände nicht akzeptiert werden –
wirkt sich damit als steuerbegründend bzw. -erhöhend aus (Behnisch,
a.a.O., S. 21, 26; Locher, a.a.O., Art. 58
N 71 f. und 170 f. sowie Art. 62 N 14; vgl. Buchser,
Steueraspekte geldwerter Leistungen, Unter Einbezug der Fifty-fifty-Praxis,
Diss., Bern 2004, S. 219 ff.). Die Steuerbehörde trägt damit
für sämtliche Tatsachen, aufgrund derer sie die Aufrechnung vornimmt, die
objektive Beweislast. Diese Auffassung wird vom Bundesgericht insofern
bestätigt, als sich nach dessen Rechtsprechung die Aufrechnung von bilanzierten
Rückstellungen steuerbegründend auswirkt, „weshalb gemäss der allgemeinen Regel
über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre und Rechtsprechung
die tatsächlichen Voraussetzungen von der Steuerbehörde zu beweisen sind“ (BGer 2C_392/2009 vom
23. August 2010 E. 3.2). Für den vorliegenden Fall folgt daraus, dass
die Steuerverwaltung die objektive Beweislast für die Aufrechnungen betreffend
die von der Rekurrentin verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH und der C____ GmbH
trägt.

 

4.3      Trotzdem
ist die Rekurrentin zur Mitwirkung bei der Feststellung des für die Veranlagung
massgebenden Sachverhalts verpflichtet gewesen.

 

4.3.1

4.3.1.1 Der
steuerpflichtigen Person kommen im Veranlagungsverfahren umfassende Mitwirkungspflichten
zu. In Bezug darauf regeln § 150
Abs. 1 StG und Art. 123 Abs. 1 DBG, dass die
Steuerbehörde zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse feststellt.
Im Allgemeinen hat die steuerpflichtige Person alles zu tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 153
Abs. 1 StG und Art. 126 Abs. 1 DBG). Juristische
Personen sind insbesondere dazu verpflichtet, der Steuererklärung die für die
sachliche Bemessung des steuerbaren Reingewinns massgeblichen Jahresrechnungen
der entsprechenden Steuerperiode beizulegen (§ 152 Abs. 2 StG
und Art. 125 Abs. 2 DBG). Auf Verlangen der Steuerbehörden
müssen diese ausserdem mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie Geschäftsbücher,
Belege und weitere Bescheinigungen bzw. Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen
(§ 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG). Die
steuerpflichtige Person ist damit zur Vornahme der Mitwirkungshandlungen
verpflichtet, wobei diese vollständig und wahrheitsgemäss erbracht werden
müssen (Zweifel/Casanova,
a.a.O., § 16 N 2).

 

4.3.1.2 Vorliegend ist die Rekurrentin ihren Mitwirkungspflichten in
unzureichendem Umfang nachgekommen. Zwar hat sie namentlich die
Steuererklärungen für die Steuerperioden 2011 und 2012 mit der
entsprechenden Jahresrechnung fristgemäss eingereicht und die von der
Steuerverwaltung durchgeführte Buchprüfung
vom 1. November 2013 geduldet. Betreffend der Fremdleistungen der B____ GmbH
und der C____ GmbH hat die Steuerverwaltung die Rekurrentin im Rahmen
der Buchprüfung allerdings aufgefordert, weitere Unterlagen einzureichen,
welche deren geschäftsmässige Begründetheit belegen, und zwar im Einzelnen
„vollständige, lückenlose Arbeitsrapporte mit den Angaben, wer wann auf welcher
Baustelle gearbeitet hat“ (dazu etwa Vorakten Steuerverwaltung, Gespräch mit
Herrn [...] vom 6. November 2013). Die Rekurrentin ist dieser
Aufforderung auch auf mehrmalige Nachfrage der Steuerverwaltung hin nicht
nachgekommen. Dass die Steuerverwaltung die Einreichung weiterer Unterlagen zum
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der von der Rekurrentin verbuchten
Fremdleistungen der B____ GmbH und der C____ GmbH
für erforderlich hielt, ist jedenfalls, wie auch die Vorinstanz zum Schluss
gekommen ist, nicht zu beanstanden. Zu berücksichtigen ist ferner, dass der von der Rekurrentin eingereichten Jahresrechnung
des Geschäftsjahres 2011 ein schwerer formeller Mangel anhaftet, der die
von der Rekurrentin vorgenommenen Mitwirkungshandlungen im materiellen Sinne als
nicht vollständig erscheinen lässt.

 

4.3.2

4.3.2.1 Kommt die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten nicht oder
nur unzureichend nach, bleibt die Steuerbehörde aufgrund des
Untersuchungsgrundsatzes zwar gleichwohl zur Aufklärung des für die Veranlagung
erforderlichen Sachverhalts verpflichtet. Sie hat insbesondere den Steuerpflichtigen
aufzufordern, dessen Behauptungen zu substantiieren und jene Beweismittel
beizubringen, die eine vollständige und richtige Veranlagung ermöglichen (Zweifel, Die Verfahrenspflichten des
Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren unter besonderer
Berücksichtigung des zürcherischen Rechts, in: ASA 49 [1980/1981], S. 513, 518; Behnisch,
a.a.O., S. 577, 626; Berger, a.a.O., S. 185, 190; Locher,
a.a.O., Einführung zu
Art. 122 ff. N 37). Das Verhalten des Mitwirkungspflichtigen ist
jedoch vor dem Hintergrund der im Steuerrecht geltenden Regeln über das
Beweismass und die Beweiswürdigung bei der Veranlagung zu berücksichtigen, wenn
die Steuerbehörde die objektive Beweislast trägt. Wirkt die steuerpflichtige
Person nicht oder nur unzureichend mit, kann die Steuerbehörde den vollen
Beweis der Richtigkeit der von ihr vorgebrachten Tatsachen im Sinne des Regelbeweismasses
der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nicht mehr erbringen; sie
befindet sich mithin in Beweisnot (Behnisch, a.a.O., S. 577, 626 f.; vgl. BGer
vom 21. Juni 1985, in: StE 1986 B 72.13.22 Nr. 5). Gründet diese Beweisnot auf der nicht oder nur
unzureichend wahrgenommenen Mitwirkung der steuerpflichtigen Person, obwohl ihr
diese möglich und zumutbar war, hat sie die daraus entstehenden Nachteile zu
tragen, indem an den von der Steuerbehörde zu erbringenden Beweis herabgesetzte
Anforderungen zu stellen sind (Behnisch,
a.a.O., S. 577, 626 f.;
vgl. Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N 20
und 32). Die Sachverhaltsdarstellung der Steuerbehörde gilt somit ausnahmsweise
als verwirklicht, wenn diese von ihr so wahrscheinlich wie möglich dargelegt
worden ist, d.h. diese die wahrscheinlichste aller Möglichkeiten darstellt
(vgl. Schär, Grundsätze der
Beweislastverteilung im Steuerrecht, unter besonderer Berücksichtigung des
gemischten Veranlagungsverfahrens sowie des Steuerjustizverfahrens, Diss.,
St. Gallen 1997, Bamberg 1998, S. 13 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 132 N 87; Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N 31).
Mit anderen Worten wird dem beweisrechtlichen Risiko, welches der objektiv beweisbelasteten
Steuerbehörde zufällt, mittels einer Senkung des Beweismasses vom Regelbeweis
zu jenem der hohen Wahrscheinlichkeit entgegengewirkt, wenn die
steuerpflichtige Person aufgrund eines ihr vorwerfbaren Verhaltens nicht oder
nur unzureichend bei der Veranlagung mitgewirkt hat. Für eine solche
Beweismassreduktion bleibt freilich nur Raum, wenn die Steuerbehörde selbst alle
geeigneten und ihr zumutbaren Untersuchungsmöglichkeiten in vollem Umfang
ausgeschöpft hat.

 

4.3.2.2 Aufgrund
der unzureichenden Mitwirkung der Rekurrentin war es der Steuerverwaltung nicht
möglich, die verbuchten Fremdleistungen sowohl der B____ GmbH als auch der
C____ GmbH auf ihre geschäftsmässige Begründetheit hin zu überprüfen.
Insofern verfügte die Steuerverwaltung über keine weiteren Unterlagen, um die
von ihr vorgenommenen Aufrechnungen zu belegen. Selbst mittels Anordnung
weiterer Untersuchungen hätte die Steuerverwaltung aufgrund der ihr nach den
§§ 150 ff. StG und Art. 123 ff. DBG zur Verfügung
stehenden Untersuchungsmittel keine weiteren Beweise beschaffen können. Mit der
an die Rekurrentin gerichteten Aufforderung, vollständige, lückenlose Arbeitsrapporte
einzureichen, welche genaue Angaben zu den auf den jeweiligen Baustellen
eingesetzten Personen und der Dauer von deren Einsätzen enthalten, hat die
Steuerverwaltung jedenfalls die ihr zumutbaren Untersuchungsmöglichkeiten
vollumfänglich ausgeschöpft. Wären die Fremdleistungen tatsächlich in der von
der Rekurrentin in den Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2011 und 2012
verbuchten Höhe angefallen, wäre es ihr ohne weiteres möglich gewesen, die von
der Steuerverwaltung verlangten Unterlagen von der B____ GmbH und der C____ GmbH
zu beschaffen und dieser einzureichen. Ausserdem hat die Vorinstanz zu Recht
darauf hingewiesen, dass es der Rekurrentin alternativ dazu auch freigestanden
wäre, eigens erstellte Rechnungen und Arbeitsrapporte, welche diese für die
Rechenschaftsablegung gegenüber den Auftraggebern hätte erstellen müssen,
einzureichen (angefochtene Entscheide, E. 5b/aa).

 

4.3.2.3 In
Bezug auf die Ausführungen der Steuerverwaltung zu den entsprechenden
Rechnungen, welche die Fremdleistungen der B____ GmbH und der C____ GmbH
aufführen, sind daher die Erwägungen der Vorinstanz zu bestätigen. Im Einzelnen
erweisen sich die Rechnungen vom 31. März und 2. Mai 2011
(Vorakten Vorinstanz, S. 56 f.), gemäss welcher von der B____ GmbH
im Geschäftsjahr 2011 Fremdleistungen im Umfang von insgesamt CHF 38‘032.20
erbracht worden sein sollen, tatsächlich als in erheblichem Masse unvollständig
und mit offensichtlichen Widersprüchen behaftet. Einerseits enthalten diese
lediglich einen pauschalen Berechnungsansatz ohne Einzelheiten darüber, in
welchem Zeitpunkt, an welchem Ort, mit welchem Stoff, durch welche Person und
in welchem zeitlichen Rahmen die Fremdleistungen erbracht wurden. Andererseits
wird mit den Rechnungen eine Mehrwertsteuer vereinnahmt, ohne dass die
Mehrwertsteuernummer der mehrwertsteuerpflichtigen B____ GmbH, welche
offenbar seit Mitte 2010 keine Mehrwertsteuer mit der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) mehr abgerechnet hat, ausgewiesen ist
(Vorakten Steuerverwaltung, Revisionsbericht vom 23. Januar 2014).
Selbst die Rekurrentin bezeichnet die ohne Angabe einer Mehrwertsteuernummer
abgerechnete Mehrwertsteuer in ihrer Rekursbegründung als “sonderbar“ (Rekursbegründung,
Rz. 14a). In gleichem Masse unvollständig und widersprüchlich sind die
Rechnungen der C____ GmbH vom 31. Mai, 29. Juni, 31. Juli,
31. August, 28. September und 31. Oktober 2012 (Vorakten
Vorinstanz, S. 46 ff.). Diese weisen Fremdleistungen im Gegenwert von
insgesamt CHF 170‘578.44 inklusive Mehrwertsteuer aus, obwohl die C____ GmbH
im Zeitpunkt der Rechnungsstellung gemäss Bestätigung der Hauptabteilung
Mehrwertsteuer der ESTV offenbar nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragen
war (Einspracheentscheid 2012, E. 4b; Vorakten Steuerverwaltung, Anmeldung
bei der Mehrwertsteuer [MWST] vom 27. Dezember 2013). Dafür spricht
im Übrigen auch, dass auf der im vorinstanzlichen Verfahren von der Rekurrentin
eingebrachten und gemäss ihrer Angaben von der C____ GmbH ausgestellten
“Subunternehmerbestätigung 2011“ (Vorakten Vorinstanz, S. 42) bestätigt
wird, dass diese einen Betrag von insgesamt CHF 157‘943 erhalten hat, d.h.
die Summe der auf den Rechnungen deklarierten Beträge ohne Mehrwertsteuer.
Zudem fehlen auch diesen Rechnungen detaillierte Angaben über die
entsprechenden Baustelleneinsätze. Daran ändert auch nichts, dass die
Rekurrentin im Buchprüfungsverfahren weitere Dokumente eingereicht hat, im
Einzelnen zwei Versionen der Jahresrechnung der C____ GmbH für das
Geschäftsjahr 2012 (Vorakten Steuerverwaltung, C____ GmbH Buchhaltung) und
ein Formular für die Mehrwertsteuerabrechnung nach effektiver Methode der
Abrechnungsperiode 2012 (Vorakten Steuerverwaltung, Formular
Mehrwertsteuerabrechnung vom 18. Januar 2014). Diese Unterlagen bekräftigen
vielmehr die Unrichtigkeit der entsprechenden Rechnungen, weil sich bereits aus
den zwei Versionen der Jahresrechnung aufgrund der unterschiedlichen Kontensalden
die Höhe des tatsächlich angefallenen Aufwands und Ertrags nicht nachvollziehen
lässt und diese darüber hinaus nicht mit dem im Formular für die
Mehrwertsteuerabrechnung angegebenen Gesamtumsatz übereinstimmen. Hinzu kommt,
dass, wie auch die Vorinstanz ausgeführt hat (angefochtene Entscheide,
E. 5b/bb), sämtliche Rechnungen in bar bezahlt worden sein sollen, obwohl
für deren Begleichung nicht ausreichend Mittel in der Kasse der Rekurrentin
vorhanden waren. Die Ausführungen der Rekurrentin, wonach eine Kasse zwar nicht
in tatsächlicher, jedoch in buchhalterischer Hinsicht einen Minusbestand
aufweisen kann, indem zuerst die Ausgaben und in einem späteren Zeitpunkt die
entsprechenden Einlagen eingebucht werden, lassen keine andere Beurteilung zu (Rekursbegründung,
Rz. 14). Die Kasse gibt den physischen Bestand des vorhandenen Bargeldes
wieder (vgl. EXPERTsuisse, a.a.O., Ziff. IV.2.1);
sowohl in tatsächlicher als auch in buchhalterischer Hinsicht kann das
entsprechende Konto daher niemals einen Minusbestand aufweisen. Selbst wenn die
zur Bezahlung der Rechnungen erforderlichen Beträge jeweils bei der Bank
abgehoben wurden, wies die Kasse in jenem Zeitraum, in welchem die Rechnungen
ausgestellt und bezahlt worden sein sollen, stets einen Minusbestand auf (siehe
Vorakten Steuerverwaltung, 22 Kontoauszüge – FIBU light, Konto 1000 Kasse,
01.01.12 – 31.12.12 sowie Rekursbegründung, Beilage 7). Zusammenfassend
folgt daraus, dass die Steuerverwaltung gestützt auf die Rechnungen der B____ GmbH
und der C____ GmbH durchaus zum Schluss kommen durfte, dass die Beträge
über CHF 38‘032.– für die Fremdleistungen der B____ GmbH im
Geschäftsjahr 2011 und über CHF 157‘943.– für die Fremdleistungen der
C____ GmbH im Geschäftsjahr 2012 steuerlich aufzurechnen sind. Es ist
davon auszugehen, dass die verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH und
der C____ GmbH aufgrund der von der Steuerverwaltung nachgewiesenen Mängel
mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht bzw. nicht in diesem Umfang angefallen sind.

 

4.3.3   Anzumerken
ist schliesslich, dass die Steuerverwaltung damit lediglich nachgewiesen hat,
dass die Fremdleistungen der B____ GmbH und der C____ GmbH nicht bzw.
nicht im verbuchten Umfang bei der Rekurrentin angefallen sind, nicht aber,
dass eine geldwerte Leistung an bzw. eine Gewinnvorwegnahme durch eine
nahestehende Personen erfolgte. Wie auch die Rekurrentin darauf hinweist
(Rekursbegründung, Rz. 13c), vermitteln diesen Eindruck jedenfalls die
einleitenden Erwägungen der Vorinstanz (angefochtene Entscheide, E. 3b/bb).
Zudem lassen auch die Veranlagungsprotokolle der Steuerverwaltung auf das
Vorliegen einer geldwerten Leistung an bzw. einer Gewinnvorwegnahme durch eine
nahestehende Person schliessen (Vorakten Vorinstanz, S. 11, 18, 24; vgl.
Einspracheentscheid 2011, E. 4; Einspracheentscheid 2012,
E. 5).

 

4.3.3.1 Sowohl
das Vorliegen einer geldwerten Leistung an als auch die Gewinnvorwegnahme durch
eine nahestehende Person stellen eine Form der verdeckten Gewinnausschüttung dar,
unter welcher im Allgemeinen die Zuweisung des Gewinnes einer Kapitalgesellschaft
an die Anteilshaber oder diesen nahestehende Personen zu verstehen ist, welche
buchmässig nicht als solche ausgewiesen, sondern durch Buchungen verdeckt
worden sind, die diese Leistungen entweder überhaupt nicht oder in einem
unrichtigen Licht erscheinen lassen (Locher,
a.a.O., Art. 58 N 97; vgl. Heuberger,
Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, Diss., Bern 2001, S. 1 ff. und
181 f. mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung). Vorausgesetzt wird
demnach namentlich, dass die Leistung ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis hat, und zwar insofern, als diese an den Anteilshaber
selbst oder eine Person ausgerichtet wird, welche zu diesem aufgrund wirtschaftlicher
oder persönlicher Beziehungen in einem besonderen Näheverhältnis steht (Känzig,
Die steuerrechtlich massgebende Gewinn- und Verlustrechnung [Art. 49
Abs. 1 WStB] und die Zuwendungen für Zwecke der Wohlfahrt des eigenen
Personals und für ausschliesslich gemeinnützige Zwecke [Art. 49
Abs. 2 WStB], in: Assistenten am Steuerrechtlichen Seminar der
Universität Bern [Hrsg.], Grundfragen des Unternehmungssteuerrechts,
Festschrift zum 75. Geburtstag von Ernst Känzig, em. o. Professor der
Universität Bern, Basel 1983, S. 133, 148; Locher,
Die verdeckte Gewinnausschüttung im Aktien- und im Steuerrecht, in: von Büren
[Hrsg.], Aktienrecht 1992–1997: Versuch einer Bilanz, Zum 70. Geburtstag von
Rolf Bär, Bern 1998, S. 249, 257; Heuberger,
a.a.O., S. 216; vgl. Gehrig,
a.a.O., S. 222 ff.; Buchser,
a.a.O., S. 185 ff.; BGer vom
5. Februar 1995, in: ASA 64 [1995/1996], S. 641 ff.).
Für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung und damit insbesondere
auch das Beteiligungs- oder Näheverhältnis kommt wiederum, weil es sich dabei
um steuerbegründende bzw. -erhöhende
Tatsachen handelt, der Steuerbehörde die objektive Beweislast zu.

 

4.3.3.2 Im
vorliegenden Fall hat die Steuerverwaltung zwar zumindest in Bezug auf die
verbuchten Fremdleistungen der C____ GmbH darauf hingewiesen, dass es sich
bei deren einzigen Gesellschafter und Geschäftsführer Herrn D____ um einen
ehemaligen Arbeitnehmer der Rekurrentin handelt. Dass zwischen deren
Anteilshaber und Herrn D____ tatsächlich ein Näheverhältnis im Sinne der
obgenannten De-finition vorgelegen hat, wurde jedoch nicht weiter dargelegt und
schon gar nicht bewiesen. Im Gegensatz dazu bestehen betreffend die verbuchten
Fremdleistungen der B____ GmbH keinerlei Indizien dafür, dass geldwerte
Leistungen unmittelbar oder mittelbar an Anteilshaber der Rekurrentin ausgerichtet
wurden. Somit fehlt es an der für eine verdeckte Gewinnausschüttung charakteristischen
geldwerten Leistung an einen Anteilshaber bzw. eine diesem nahestehende Person.
Die Aufrechnung der von der Rekurrentin verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH
und der C____ GmbH konnte insofern nicht aufgrund einer verdeckten
Gewinnausschüttung erfolgen, sondern wie ausgeführt deshalb, weil diese mit
hoher Wahrscheinlichkeit gar nicht bzw. nicht in diesem Umfang erbracht wurden.

 

4.4

Der Rekurrentin ist es sowohl im vorinstanzlichen
als auch im vorliegenden Verfahren offen gestanden, die erstellte Unrichtigkeit
der Rechnungen betreffend die von ihr verbuchten Fremdleistungen der B____ GmbH
und der C____ GmbH mittels Einreichung entsprechender Nachweise,
insbesondere etwa von eigens erstellten Rechnungen und Arbeitsrapporten, zu widerlegen.

 

4.4.1

4.4.1.1 Im vorinstanzlichen Verfahren hat die Rekurrentin mit ihrer Eingabe vom
6. Mai 2014 eine am 2. Mai 2014 erstellte
“Subunternehmerbestätigung 2011“ (Vorakten Vorinstanz, S. 42) eingereicht,
wonach die C____ GmbH als Subunternehmerin der Rekurrentin während einigen
Monaten im Jahr 2011 diverse Arbeiten erbracht haben soll. Dazu hat die
Vorinstanz ausgeführt, dass der in der Subunternehmerbestätigung erwähnte
Zeitraum im Jahr 2011 nicht mit jenem übereinstimmt, für welchen die von
der Rekurrentin geltend gemachten Fremdleistungen der C____ GmbH im
Geschäftsjahr 2012 verbucht worden seien. Zudem weise die
Gestaltung und die Formulierung der Subunternehmerbestätigung grosse
Ähnlichkeiten zur Eingabe der Rekurrentin vom 6. Mai 2014 auf und sei
von Herrn D____, der teilweise selbst im in der Subunternehmerbestätigung
erwähnten Zeitraum während vier Monaten bei der Rekurrentin angestellt war,
unterzeichnet worden. Insgesamt könne daher
nicht mehr von einer unabhängigen Bestätigung ausgegangen werden (zum
Ganzen angefochtene Entscheide, E. 5a/bb).

 

4.4.1.2 Den
Erwägungen der Vorinstanz ist zu folgen. Mit der von der Rekurrentin
eingereichten “Subunternehmerbestätigung 2011“ sind keine Tatsachen nachgewiesen
worden, welche gegen die Unrichtigkeit der Rechnungen der C____ GmbH
sprechen. Wie in den voranstehenden Erwägungen ausgeführt, begründet die
Subunternehmerbestätigung aufgrund des ohne die Mehrwertsteuer ausgewiesenen
Betrags vielmehr weitere Zweifel an deren Richtigkeit. Selbst wenn die
Subunternehmerbestätigung, wie die Rekurrentin geltend macht (Rekursbegründung,
Rz. 14), “offensichtlich irrtümlich“ für das Jahr 2011 ausgestellt
wurde, bleiben die Zweifel an deren Richtigkeit weiter bestehen.

 

4.4.2   Auch
im Verfahren vor Verwaltungsgericht hat die Rekurrentin keinerlei Belege
eingereicht, mit welchen die Unrichtigkeit der Rechnungen entkräftet wird;
mithin setzt sich die Rekursbegründung der Rekurrentin kaum mit den
angefochtenen Entscheiden auseinander. Im Gegenteil belegt insbesondere die
Baustellenliste vom 4. September 2015 (Rekursbegründung, Beilage 8),
dass nicht einmal datumsmässige Übereinstimmung zwischen den laut Rechnungen
der B____ GmbH und der C____ GmbH angeblich ausgeführten Arbeiten und
den darauf aufgeführten Baustelleneinsätzen besteht. Hinzu kommt, dass die B____ GmbH
gemäss Baustellenliste im Februar 2012 Arbeiten an einem Neubau der
Wohnüberbauung “[…]“ in […] erbracht haben soll, d.h. rund zehn Monate
nach Eröffnung des Konkurses am 12. Mai 2011 bzw. rund
sechs Monate nach deren Löschung aus dem Handelsregister am
6. September 2011. Vor diesem Hintergrund erweist sich die gesamte
Baustellenliste als unglaubwürdig.

 

5.

Zusammenfassend
ergibt sich daraus, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens
trägt die Rekurrentin dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 3‘750.–.

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:        Der Rekurs und die Beschwerde werden
abgewiesen.

 

            Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin
trägt die Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 3‘750.–.

 

            Mitteilung an:

-      
Rekurrentin und Beschwerdeführerin

-      
Steuerrekurskommission

-      
Steuerverwaltung Basel-Stadt

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Der Gerichtsschreiber

 

 

MLaw Tobias Calò

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.