# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 12545789-dd7e-5153-86dd-c18349d9d9b8
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-31
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 31.12.2017 PVG 2017 11
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2017-11_2017-12-31.pdf

## Full Text

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Gewinnsteuer. Massgeblichkeitsprinzip. Rückstellungen. 
Geschäftsmässige Begründetheit. Amtliche Schätzung.
– Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn 

und damit insbesondere auch der Erfolgsrechnung be- 
lasteter, geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand; 
es gilt das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den 
Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz 
auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuer- 
rechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingen- 
den handelsrechtlichen Vorschriften (E.3a).

– Allgemeine Ausführungen zu Rückstellungen (E.3b–f).
– Die Werte der rechtskräftigen amtlichen Schätzungen 

sind grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich; 
wenn Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten 
Werten ihrer Grundstücke nicht einverstanden sind, 
haben sie die amtliche Schätzung direkt mittels Be- 
schwerde beim Amt für Schätzungswesen anzufechten; 
werden amtliche Schätzungen ohne Anfechtung dersel- 
ben akzeptiert, kann die Korrektheit derselben später 
nicht mehr angefochten werden; indes steht es einer 
Partei − insbesondere dann, wenn die Anfechtungsfrist 
bezüglich der amtlichen Schätzung von Art. 13 Abs. 1 
SchG verpasst wurde − frei, jederzeit eine neue amtliche 
Schätzung zu verlangen oder den Gegenbeweis zu den 
Werten der amtlichen Schätzung auf andere Weise zu er- 
bringen (E.4a).

– Vorliegend wurde von der Beschwerdeführerin der Nach- 
weis der geschäftsmässigen Begründetheit der auf den 
fraglichen Stockwerkeigentumseinheiten gebildeten 
Rückstellungen nicht erbracht, weshalb die Rückstellun- 
gen steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begrün- 
det anerkannt werden können (E.4b, c).

Imposta sull’utile. Principio della rilevanza. Accantona- 
menti. Fondatezza aziendale. Stima ufficiale.
– All’imposta sull’utile sottostà l’intero utile netto e quindi 

anche le spese non aziendalmente giustificate che gra- 
vano il conto economico; vale il principio della rilevanza 
del bilancio aziendale conforme alle regole commerciali 
anche per il bilancio fiscale con riserva delle disposizio- 
ni fiscali correttive come pure della cogente normativa 
commerciale (cons. 3a).

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– Osservazioni generali sugli accantonamenti (cons. 3b–f).
– I valori della stima ufficiale cresciuta in giudicato sono in 

principio vincolanti per l’autorità fiscale; se i proprietari 
fondiari non sono d’accordo con i valori stimati dei loro 
fondi hanno la possibilità di impugnare la stima presso 
l’ufficio delle stime mediante ricorso; se le stime ufficiali 
vengono accettate senza opposizione, la correttezza del- 
le stesse non può più in seguito essere contestata; per 
contro ad una parte resta impregiudicata la possibilità
– soprattutto qualora il termine d’impugnazione della 
stima ufficiale giusta l’art. 13 cpv. 1 LStim sia scaduto – 
di chiedere in qualsiasi momento una nuova stima o di 
fornire altrimenti la controprova in merito ai valori della 
stima ufficiale (cons. 4a).

– Nella fattispecie, l’istante non ha fornito la prova del-  
la fondatezza aziendale degli accantonamenti fatti sulle 
controverse proprietà per piani per cui dal profilo fisca- 
le gli accantonamenti non potevano essere riconosciuti 
come aziendalmente giustificati (cons. 4b, c).

Erwägungen:
3. a) Juristische Personen bezahlen eine kantonale Gewinn- 

steuer auf dem Reingewinn und eine kantonale Kapitalsteuer auf 
dem Eigenkapital (Art. 79 und 90 StG) sowie eine Gewinnsteuer  
als direkte Bundessteuer auf dem Reingewinn (Art. 57 DBG). Aus- 
gangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns bil- 
det gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG der Saldo der Erfolgsrechnung 
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres. Gemäss 
lit. b derselben Bestimmung sind insbesondere auch alle vor Be- 
rechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile 
des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts- 
mässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie nament-  
lich die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und 
Rückstellungen, unter dem steuerbaren Reingewinn zu erfassen. 
Entsprechende Grundsätze gelten ebenfalls gemäss Art. 79 Abs. 1 
lit. a und b StG. Diese Regelung entspricht Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG, 
wonach der gesamte Reingewinn der Gewinnsteuer unterliegt und 
insbesondere auch der Erfolgsrechnung belasteter, geschäftsmäs- 
sig nicht begründeter Aufwand dazu gehört. Es gilt somit das Prin- 
zip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts 
aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbe- 
halt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwin-

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genden handelsrechtlichen Vorschriften  (vgl.  BGE  141  II  83  E.3.1,  
137 II 353 E.6.2, 136 II 88 E.3.1, 132 I 175 E.2.2, 119 Ib 111 E.2c; Urteil
des Bundesgerichtes 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.2.1 in: StE 
2015 B 72.11 Nr. 24; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 Rz. 115).

b) Gemäss Art. 81 Abs. 1 lit. c StG gehören Rückstellun- 
gen für betragsmässig noch unbestimmte Verpflichtungen oder 
andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr 
bestehen, zum geschäftsmässig begründeten Aufwand. Die zitier- 
te Regelung von Art. 81 Abs. 1 lit. c StG findet ihren Rahmen in 
Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG und entspricht Art. 63 
Abs. 1 lit. a DBG. Des Weiteren sind gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG 
Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für Verlus- 
trisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit 
Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b), andere unmittelbar 
drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) so- 
wie für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte 
bis zu 10 % des steuerbaren Gewinns, jedoch höchstens bis zu    
Fr. 1‘000‘000.– (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG 
erfasst damit nebst eigentlichen Rückstellungen zusätzlich auch 
Wertberichtigungen (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. b, partiell lit. c DBG) und 
Rücklagen zu Sonderzwecken (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG; vgl. 
KUHN/DUBACH, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- 
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 
[DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 63 Rz. 4).

c) Mit einer Rückstellung wird der laufenden Geschäftspe- 
riode ein tatsächlicher oder zumindest wahrscheinlich verursach- 
ter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder 
Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht 
wird, gewinnmindernd angerechnet. Weil der Geldabfluss mögli- 
cherweise nie erfolgt, sind Rückstellungen als Aufwandposten − im 
Gegensatz zu Abschreibungen − stets vorläufig und müssen über- 
prüfbar bleiben. Rückstellungen sind zulasten der Erfolgsrechnung 
gebildete Passiven und somit echte Fremdkapitalpositionen.  Mit 
der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, 
der noch nicht zur Ausgabe geworden ist und bei dem ungewiss  
ist, in welcher Höhe er entsteht. Nach dem Grundsatz der Periodizi- 
tät ist dieser Aufwand derjenigen Periode zuzuweisen, in der er ent- 
standen ist. Dadurch wird die Vermögenslage der Unternehmung 
am Bilanzstichtag richtig dargestellt (vgl. Urteil des Bundesgerich- 
tes 2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E.2.1, in: StE 2012 B 72.14.1

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Nr. 27, Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23.  August 
2010 E.2.1; REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 29 Rz. 1;
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 15 Rz. 91). 
Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Ge- 
schäftsjahren erwarten, so müssen nach Art. 960e Abs. 2 OR die 
voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgs- 
rechnung gebildet werden. Daneben lässt das Handelsrecht die Bil- 
dung weiterer Rückstellungen zu: Nach Art. 960e Abs. 3 OR dürfen 
Rückstellungen gebildet werden für (Ziff. 1) regelmässig anfallende 
Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, (Ziff. 2) Sanierungen 
von Sachanlagen, (Ziff. 3) Restrukturierungen und (Ziff. 4) die Si- 
cherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Schon aus 
dem Wortlaut von Art. 960e Abs. 2 und 3 OR («müssen» vs. «dür- 
fen») ergibt sich, dass nur die unter Abs. 2 fallenden Rückstellun- 
gen handelsrechtlich erforderlich sind. Die unter Abs. 3 fallenden 
Rückstellungen stellen demgegenüber stille Reserven dar, wobei 
Rückstellungen für die Sanierung von Sachanlagen, Garantiever- 
pflichtungen und Restrukturierungen unter gewissen Vorausset- 
zungen auch handelsrechtlich erforderlich sein können und dann 
wiederum von Art. 960e Abs. 2 OR erfasst werden (vgl. REICH/ZÜ- 
GER/BETSCHART, a.a.O., Art. 29 Rz. 1; REICH/VON AH, in: ZWEIFEL/BEUSCH
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- 
setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 
und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 10 Rz. 18).

d) Die Gesetzesbestimmungen von Art. 63 Abs. 1 DBG bzw. 
Art. 81 Abs. 1 lit. c StG enthalten keine allgemein umschriebenen Vo- 
raussetzungen für die Abziehbarkeit von Rückstellungen. Vielmehr 
werden in Art. 63 Abs. 1 DBG − wie gesehen − vier verschiedene 
Arten von abziehbaren Rückstellungen umschrieben. Die Voraus- 
setzungen der Abziehbarkeit von Rückstellungen ergeben sich im 
Wesentlichen denn auch aus dem Rückstellungsbegriff selber, res- 
pektive der dazu entwickelten Lehre und Rechtsprechung. Danach 
ist die Bildung von Rückstellungen steuerlich nur dann abzugsfä- 
hig, wenn sie buchmässig erfasst, geschäftsmässig begründet und 
periodengerecht zugeordnet sind. Mit Bezug auf den Gehalt des 
Erfordernisses der geschäftsmässigen Begründetheit stützt sich 
der Gesetzgeber nicht auf ein umfassendes steuerrechtliches Re- 
gelwerk, sondern verweist im Wesentlichen auf die handelsrecht- 
lichen Bilanzierungsvorschriften. Sobald handelsrechtlich eine 
Passivierungspflicht, mithin eine Verpflichtung zur Vornahme von

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Rückstellungen, gegeben ist, müssen diese auch bei der steuer- 
rechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Dabei gilt es 
zu beachten, dass der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge 
nicht nur die handelsrechtlich vorgeschriebenen, sondern alle ge- 
schäftsmässig begründeten Rückstellungen steuerlich zuzulassen 
sind. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG spricht nämlich von den «geschäfts- 
mässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen», 
die steuerlich zu korrigieren sind. Die Rückstellungen, die das Han- 
delsrecht zwingend vorschreibt (vgl. Art. 960e Abs. 2 OR), sind 
ohnehin geschäftsmässig begründet. Geschäftsmässig begründet 
sind Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfer- 
tigt sind. Rückstellungen in diesem Sinne werden im Hinblick auf 
drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt 
und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebunde- 
ne Vermögen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. 
Es sind Rückstellungen, die gemacht werden müssen, um die Bi- 
lanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu 
lassen. Die Rückstellung begegnet der Verlustgefahr insofern, als 
sie verhindert, dass später ein Verlust erscheint, der schon beim 
Buchabschluss bestanden hat und in diesem früheren Zeitpunkt 
hätte verbucht werden müssen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 
2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E.2.2, in: StE 2012 B 72.14.1 Nr.
27, Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23. August 2010 
E.2.2; REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., Art. 29 Rz. 6 ff.; REICH/VON AH,
a.a.O., Art. 10 Rz. 20 ff.).

e) Da Rückstellungen − wie gesehen − bloss provisorischen 
Charakter aufweisen, bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in 
dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirk- 
licht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Die Be- 
rechtigung von Rückstellungen ist daher laufend zu überprüfen.   
Es gibt denn auch keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes 
Recht auf Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch 
wenn deren geschäftsmässige Begründetheit der Höhe nach oder 
im Bestand weggefallen ist (vgl. StE 2012 B 72.14.2 Nr. 37 E.2.4.2, 
2010 B 72.14.2 Nr. 35 E.2.4). Handelsrechtlich besteht allerdings kei- 
ne Verpflichtung, nicht mehr benötigte Rückstellungen aufzulösen 
(so explizit Art. 960e Abs. 4 OR). Werden nicht mehr benötigte Rück- 
stellungen beibehalten, handelt es sich dabei um stille Reserven. 
Steuerrechtlich sind Rückstellungen gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG 
demgegenüber dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen, soweit sie 
sich nicht mehr als geschäftsmässig begründet erweisen. Art. 63 
Abs. 2 DBG wirkt damit als steuerrechtliche Korrekturvorschrift zu

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Art. 960e Abs. 4 OR (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 
vom 23. August 2010 E.2.4; REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., Art. 29
Rz. 45; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., Zürich 2016, Art. 29 Rz. 22).

f) Die Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen wirkt 
sich steuerbegründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Re- 
gel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre 
und Rechtsprechung die tatsächlichen Voraussetzungen von der 
Steuerbehörde zu beweisen sind (vgl. Urteil  des  Bundesgerich- 
tes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ 
MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des 
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 519; LOCHER, 
Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,
III. Teil, Art. 102 – 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Im Hinblick 
auf den besonderen Charakter der Rückstellungen ist indessen zu 
beachten, dass Rückstellungen lediglich vorläufige Korrekturen 
sind, weshalb steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründet- 
heit in jeder Periode zu prüfen ist. Wie gesehen gibt es keinen An- 
spruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von 
Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren geschäftsmäs- 
sige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen   
ist (vgl. vorstehend E.3e). Die steuerpflichtige Gesellschaft muss 
somit auf Verlangen der Steuerverwaltung über die geschäftsmäs- 
sige Begründetheit Auskunft geben können. Dazu müssen die per 
Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden Ver- 
lustrisiken anhand von Geschäftsunterlagen belegt  werden.  Ist 
ein detaillierter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar, kann 
sich der Steuerpflichtige auch auf Schätzungen berufen, sofern er 
über hinreichende Schätzungsgrundlagen verfügt. In diesem Fall 
hat der Steuerpflichtige die Schätzungsgrundlagen hinreichend 
darzustellen. Verweigert die steuerpflichtige Gesellschaft die Aus- 
kunft oder kann sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis 
der geschäftsmässigen Begründetheit einer Rückstellung vorbrin- 
gen, kann die Rückstellung steuerrechtlich nicht als geschäftsmäs- 
sig begründet anerkannt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 
2C_392/2009 vom 23. August 2009 E.3.2; REICH/ZÜGER/BETSCHART, 
a.a.O., Art. 29 Rz. 14; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 29 
Rz. 7; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bun- 
dessteuer, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 29 Rz. 24).

4. Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin 1 im Veran- 
lagungsverfahren der Steuerperiode 2013 die ursprünglich unter 
dem Titel «Rückstellungen Erstwohnungen 1998–1999» gebildeten

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Rückstellungen, welche sich seit dem Jahr 2010 unverändert auf 
Fr. 536‘300.– beliefen, einer näheren Prüfung unterzogen. Dabei 
gelangte sie gestützt auf die amtliche Revisionsschätzung vom
2. Oktober 2013 zum Schluss, dass die Rückstellungen mangels 
geschäftsmässiger Begründetheit nicht mehr anerkannt werden 
können und rechnete beim Reingewinn der Steuerperiode 2013   
Fr. 444‘000.– auf. Diese Aufrechnung bestätigte die Beschwerde- 
gegnerin  1  in  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  vom
24. März 2015. Dies ist − wie nachstehend dargestellt − nicht zu 
beanstanden.

a) Zunächst gilt es festzuhalten, dass die Werte der rechts- 
kräftigen amtlichen Schätzungen gemäss konstanter Praxis des 
Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden grundsätzlich für 
die Steuerbehörden verbindlich sind (vgl. Urteile des Verwaltungs- 
gerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 13 vom 19. Januar 
2016 E.2c, A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c, A 10 29 vom 23. April 2010 
E.2, A 07 44 vom 22. Januar 2008 E.2, A 04 52 vom 19. Oktober 2004 
E.2, A 01 25 vom 10. Juli 2001 E.2c; PVG 2002 Nr. 24, 2000 Nr. 47, 
1997 Nr. 37). Dies hat − wie nachstehend dargestellt − auch im vor- 
liegenden Fall zu gelten. Wenn jemand die amtliche Schätzung − 
wie vorliegend die amtlichen Revisionsschätzungen vom 2. Okto- 
ber 2013 − akzeptiert, ohne diese anzufechten, kann er später in 
einem anderen Verfahren die Korrektheit derselben nicht mehr an- 
fechten. Dies widerspräche dem aus Art. 5 Abs. 3 BV fliessenden 
Grundsatz von Treu und Glauben, welcher widersprüchliches und 
rechtsmissbräuchliches Verhalten verbietet. Daran vermögen die 
beschwerdeführerischen Ausführungen, wonach es dem Verwal- 
tungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin unter Berücksichti- 
gung von Nutzen und Aufwand nicht angemessen erschienen sei, 
die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 anzufechten, 
weil dazu ein Sachverständigengutachten hätte eingeholt werden 
müssen und dieser Aufwand angesichts der tiefen Liegenschaften- 
steuern nicht verhältnismässig gewesen wäre, nichts zu ändern. 
Immerhin zahlt die Beschwerdeführerin aufgrund der amtlichen 
Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, welche ihres Erachtens 
falsch sein soll, nämlich jährlich rund Fr. 1‘000.– höhere Liegen- 
schaftensteuern. Zudem können amtliche Revisionsschätzungen 
auch Einfluss auf weitere Steuern und Abgaben haben, wie das 
vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren deut- 
lich aufzeigt. Ohne Not würde eine Gesellschaft denn auch kaum 
höhere Schätzungen akzeptieren und dadurch jährlich anfallende 
höhere Liegenschaftensteuern und allfällige weitere höhere Steu-

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ern und Abgaben bezahlen, wenn sie die Schätzung als völlig rea- 
litätsfremd erachten würde, wie dies die Beschwerdeführerin nun 
im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren 
behauptet. Vorliegend ist denn auch vielmehr davon auszugehen, 
dass die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 ur- 
sprünglich auch von der Beschwerdeführerin für richtig befunden 
worden ist, was der Verwaltungsratspräsident der Beschwerdefüh- 
rerin im Bericht des Verwaltungsrats über das Geschäftsjahr 2013 
denn auch explizit bestätigt hat (vgl. der entsprechende Bericht 
vom 4. Februar 2014 über das 15. Geschäftsjahr vom 1. Januar bis
31. Dezember 2013 [Akten der Beschwerdegegnerin 1 [Bg1-act.] 9]). 
Wenn Grundeigentümer mit den  amtlich  geschätzten  Werten  ih-  
rer Grundstücke nicht einverstanden sind, haben sie die amtliche 
Schätzung somit direkt mittels Beschwerde beim Amt für Schät- 
zungswesen anzufechten (vgl. Art. 13 Abs. 1 SchG, wobei der Ent- 
scheid des Amtes für Schätzungswesen gemäss Art.  13  Abs.  2  
SchG wiederum beim  Verwaltungsgericht  angefochten  werden  
kann. Wird die amtliche Schätzung indes akzeptiert, können die 
Grundeigentümer die Korrektheit derselben später nicht mehr an- 
fechten. Indes steht es einer Partei − insbesondere dann, wenn die 
Anfechtungsfrist bezüglich der amtlichen Schätzung  von  Art.  13  
Abs. 1 SchG verpasst wurde − frei, jederzeit eine neue amtliche 
Schätzung zu verlangen oder den Gegenbeweis zu den Werten der 
amtlichen Schätzung auf andere  Weise  zu  erbringen.  Vorliegend  
hat  die  Beschwerdeführerin  die  amtliche  Revisionsschätzung  vom
2. Oktober 2013 − wie gesehen − nicht angefochten. Die Folgen die- 
ses Untätigbleibens muss sie sich grundsätzlich nun zum eigenen 
Nachteil anrechnen lassen. Vor diesem Hintergrund zielen die von 
der Beschwerdeführerin im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen 
Beschwerdeverfahren getätigten Ausführungen, wonach die amtli- 
che Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 vorgenommen wor- 
den sei, ohne dass auch nur eines der Objekte besichtigt worden 
sei und obschon aktenkundig sei, dass keinerlei wertvermehrende 
Investitionen getätigt worden seien, genauso ins Leere wie der Vor- 
wurf, dass es sich bei der amtlichen Revisionsschätzung um eine 
reine Nachführung von bisherigen Bewertungen vom grünen Tisch 
aus handle. Vielmehr hätten diese Vorbringen nach dem vorste- 
hend Gesagten bereits in einem Beschwerdeverfahren betreffend 
die amtliche Revisionsschätzung vorgebracht werden müssen, was 
die Beschwerdeführerin indes unterlassen hat. Auf die Frage, ob 
das von der Beschwerdeführerin eingeholte Schätzungsgutachten 
vom 11. Mai 2015 den Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen

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Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 zu erbringen vermag, ist 
weiter unten einzugehen (vgl. nachstehend E.4c).

b) Vorliegend  hat  die  Beschwerdeführerin  aufgrund  der   
in der Baubewilligung enthaltenen Auflage, wonach 25 % der ge- 
samten Wohnfläche der Überbauung als Erstwohnungen erstellt 
werden müssen und weil Erstwohnungen nicht zum gleichen Preis 
verkauft werden können wie in den gleichen Gebäudekomplexen 
erstellte Zweitwohnungen, in den Jahren 1999 und 2000 Rückstel- 
lungen von über Fr. 1‘000‘000.– gebildet (vgl. das Schreiben der 
Beschwerdeführerin vom 15. Dezember 2014 an die Beschwerde- 
gegnerin 1 [Bg1-act. 7]). Diese Rückstellungen wurden von der Be- 
schwerdeführerin im Zusammenhang mit Verkäufen von Stockwer- 
keigentumseinheiten teilweise aufgelöst und beliefen sich ab Ende  
des Jahres 2010 unverändert auf Fr. 536‘300.–. Die Rückstellungen 
setzen sich aus Rückstellungen von Fr. 193‘100.– auf den Dreizim- 
merwohnungen L57, L58 und  L59  sowie  aus  Rückstellungen  von 
Fr. 343‘200.– auf den 17 Studios zusammen. Wie die Beschwer- 
degegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom 10. Juni 2015 korrekt 
aufzeigt, entsprechen die von der Beschwerdeführerin getätigten 
Rückstellungen 10 % der anteiligen Anlagekosten der in ihrem 
Eigentum verbliebenen  Erstwohnungen  (Fr.  193‘100.–  entspricht  
10 % der Anlagenkosten der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und  
L59 von Fr. 1‘931‘000.–; Fr. 343‘200.– entspricht 10 % der Anlage- 
kosten der 17  Studios von Fr.  3‘432‘000.–). Nicht mehr enthalten     
in der Rückstellung von gesamthaft Fr. 536‘300.– ist eine Rückstel- 
lung für Autoeinstellplätze.  Eine  solche  Rückstellung  wurde  zwar  
im Jahr 2001 in der Höhe von Fr. 50‘000.– gebildet; im Jahr 2010 
wurde die Rückstellung von der Beschwerdeführerin indes wieder 
vollumfänglich aufgelöst, weshalb sie per 31. Dezember 2013 denn 
auch nicht mehr bestand. Die Beschwerdeführerin ist entgegen der 
vorstehenden Ausführungen der  Ansicht,  dass  rein  rechnerisch  
zwar eine pauschale Rückstellung von 10 % der anteiligen Anla- 
genkosten erfolgt sei. Handelsrechtlich sei jedoch keine pauschale 
Rückstellung gebildet worden, sondern eine solche für die Drei- 
zimmerwohnungen L57, L58 und L59 sowie die 17 Studios. Dieser 
Ansicht ist nicht beizupflichten. Vielmehr hat  die  Beschwerdefüh- 
rerin vorliegend − wie gesehen − eine pauschale Rückstellung von   
10 % der anteiligen Anlagekosten aller in ihrem Eigentum verblie- 
benen Erstwohnungen gebildet. Bei Anlagekosten für die gesamte 
Überbauung in der Höhe von Fr. 35‘753‘000.– und einer Wertquote 
der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59 sowie der 17 Studios  
von 150/1000 betragen die anteiligen Anlagekosten Fr. 5‘362‘950.–.

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Hiervon 10 % ergeben rund Fr. 536‘300.–, was genau dem Betrag 
der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Rückstellun- 
gen entspricht. Ob diese pauschalen Rückstellungen dem Grund- 
satz der Einzelbewertung, wonach der Rückstellungsbetrag für alle 
nicht miteinander zusammenhängenden Sachverhalte grundsätz- 
lich einzeln festzulegen ist (vgl. Art. 960 Abs. 1 OR), widersprechen, 
kann vorliegend offen bleiben. Wie nachfolgend dargestellt ist es 
der Beschwerdeführerin im vorliegenden  verwaltungsgerichtli- 
chen Beschwerdeverfahren ohnehin nicht gelungen nachzuweisen, 
dass auf den in ihrem Eigentum verbliebenen Stockwerkeigentum- 
seinheiten ein Rückstellungsbedarf besteht.

c) Die Beschwerdeführerin hat im vorliegenden verwal- 
tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren bei B.    , dipl. Archi-   
tekt HTL/STV, ein Schätzungsgutachten in Auftrag gegeben (vgl. 
Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 12). Dieses weist, vergli- 
chen mit der amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, 
folgende Werte auf:

Objekt Verkehrswert 
gemäss amtli- 
cher Revisions- 
schätzung vom
2. Oktober 2013

Verkehrswert 
gemäss Schät- 

zungsgutachten der 
Beschwerdeführerin 

vom 11. Mai 2015

Buchwert Differenz 
zwischen 

Parteigutachten 
und Buchwert

T30 Fr. 938‘900.– Fr. 721‘900.– Fr. 582‘510.– + Fr. 139‘390.–

L57 Fr. 595‘800.– Fr. 543‘400.– Fr. 521‘200.– + Fr. 22‘200.–

L58 Fr. 682‘600.– Fr. 620‘500.– Fr. 613‘170.– + Fr. 7‘330.–

L59 Fr. 625‘000.– Fr. 559‘300.– Fr. 521‘200.– + Fr. 38‘100.–

S37 Fr. 221‘000.– Fr. 182‘400.– Fr. 183‘955.– - Fr. 1‘555.–

S38 Fr. 221‘000.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– (- Fr. 1‘555.–) *

S39 Fr. 221‘000.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– (- Fr. 1‘555.–) *

S41 Fr. 294‘700.– Fr. 225‘200.– Fr. 245‘265.– - Fr. 20‘065.–

S42 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

S43 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

S44 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

S45 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

S46 Fr. 308‘800.– Fr. 225‘200.– Fr. 245‘265.– - Fr. 20‘065.–

S49 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

S50 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

S51 Fr. 242‘100.– nicht geschätzt Fr. 183‘955.– - **

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S52 Fr. 131‘200.– Fr. 98‘500.– Fr. 122‘640.– - Fr. 24‘140.–

S53 Fr. 131‘200.– nicht geschätzt Fr. 122‘640.– (- Fr. 24‘140.–) *

S54 Fr. 131‘200.– nicht geschätzt Fr. 122‘640.– (- Fr. 24‘140.–) *

S55 Fr. 131‘200.– nicht geschätzt Fr. 122‘640.– (- Fr. 24‘140.–) *

S56 Fr. 131‘200.– nicht geschätzt Fr. 122‘640.– (- Fr. 24‘140.–) *

PP Fr. 1‘050‘000.– nicht geschätzt Fr. 404‘140.–

total Fr. 7‘509‘500.– Fr. 5‘585‘500.– + Fr. 41‘525.–

* Die Werte in Klammern entsprechen Annahmen, weil die Werte der amtlichen Revi- 
sionsschätzung identisch sind mit einem im Schätzungsgutachten der Beschwerde- 
führerin geschätzten Studio.

** Da im Schätzungsgutachten der Beschwerdeführerin keines der Studios geschätzt 
wurde, welche in der amtlichen Revisionsschätzung mit Fr. 242‘100.– bewertet 
wurden, lassen sich diese Werte nicht bestimmen.

aa) Bezüglich der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59, 
für welche die Beschwerdeführerin Rückstellungen von gesamthaft 
Fr. 193‘100.– geltend macht, gilt es festzuhalten, dass selbst gemäss 
dem beschwerdeführerischen Schätzungsgutachten vom 11. Mai 
2015 deren Verkehrswerte (von gesamthaft Fr. 1‘723‘200.–) über 
deren Buchwerten (von gesamthaft Fr. 1‘655‘570.–) liegen. Zudem 
ergibt sich auch unter Berücksichtigung der von der Beschwerde- 
führerin kalkulierten Verkaufspreise der drei Dreizimmerwohnun- 
gen (von gesamthaft Fr. 1‘757‘000.– [vgl. Bf-act. 5/2]) bei Buchwer- 
ten von gesamthaft Fr. 1‘655‘570.– keinerlei Rückstellungsbedarf. 
Vielmehr resultiert selbst bei Berücksichtigung des beschwerde- 
führerischen Schätzungsgutachtens vom 11. Mai 2015 bzw. der von 
der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise eine stille Re- 
serve von gesamthaft Fr. 67‘630.– (= Fr. 1‘723‘200.– Fr. 1‘655‘570.–) 
bzw. Fr. 101‘430.– (= Fr. 1‘757‘000.– – Fr. 1‘655‘570.–). Stellt man den
Buchwerten von gesamthaft Fr. 1‘655‘570.– die Verkehrswerte der 
amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 in der Höhe 
von Fr. 1‘903‘400.– entgegen, resultiert gar eine stille Reserve von 
Fr. 247‘830.– (= Fr. 1‘903‘400.– – Fr. 1‘655‘570.–). Dieselben Feststel-
lungen ergeben sich bei einer separaten Betrachtung der Dreizim- 
merwohnungen L57, L58 und L59, wobei die stillen Reserven jeweils 
unter Berücksichtigung des beschwerdeführerischen Schätzungs- 
gutachtens vom 11. Mai 2015 bzw. der von der Beschwerdeführerin 
kalkulierten Verkaufspreise bei der Wohnung L57 Fr. 22‘200.– bzw. 
Fr. 3‘800.–, bei der Wohnung L58 Fr. 7‘330.– bzw. Fr. 78‘830.– sowie

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bei der Wohnung L59 Fr. 38‘100.– bzw. Fr. 18‘800.– betragen. Be- 
rücksichtigt man die Verkehrswerte der amtlichen Revisionsschät- 
zung vom 2. Oktober 2013 betragen die stillen Reserven auf der 
Wohnung L57 gar Fr. 74‘600.– bzw. diejenigen auf der Wohnung L58 
Fr. 69‘430.– und diejenigen auf der Wohnung L59 Fr. 103‘800.–. Der 
von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Rückstellungsbe- 
darf von gesamthaft Fr. 193‘100.– auf den Dreizimmerwohnungen 
L57, L58 und L59 fällt somit − selbst unter Berücksichtigung des 
beschwerdeführerischen Schätzungsgutachtens sowie der von der 
Beschwerdeführerin selber kalkulierten Verkaufspreise − mangels 
geschäftsmässiger Begründetheit dahin.

bb) Die Verkehrswerte der nach wie vor im Eigentum der 
Beschwerdeführerin befindlichen 17 Studios, für welche die Be- 
schwerdeführerin Rückstellungen von gesamthaft Fr. 343‘200.– gel- 
tend macht, betragen gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom
2. Oktober 2013 gesamthaft Fr. 3‘617‘200.–. Bei Buchwerten in der 
Höhe von gesamthaft Fr. 2‘943‘280.– ergibt sich auch bezüglich der 
17 Studios kein Rückstellungsbedarf, sondern − im Gegenteil − eine 
stille Reserve von Fr. 673‘920.– (= Fr. 3‘617‘200.– – Fr. 2‘943‘280.–). 
Die Beschwerdeführerin macht unter Verweis auf das von ihr ein- 
geholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015 geltend, dass die 
amtliche Revisionsschätzung der Studios vom 2. Oktober 2013 zu 
hoch sei. Dazu gilt es festzuhalten, dass die Verkehrswerte der vom 
beschwerdeführerischen Parteigutachter geschätzten Studios ge- 
mäss Schätzungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 
2015 zwar tatsächlich sowohl unter den Verkehrswerten der amtli- 
chen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 als auch unter den 
entsprechenden Buchwerten liegen. Zudem liegen auch die von der 
Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise der Studios (vgl. 
Bf-act. 5/1) unter den entsprechenden Buchwerten. Bezüglich des 
Schätzungsgutachtens der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015 
gilt es aber zu berücksichtigen, dass privaten Schätzungen, welche 
im Auftrag des jeweiligen Eigentümers erstellt werden, gemäss 
Praxis des Verwaltungsgerichts nur untergeordnete Bedeutung zu- 
kommen kann (vgl. VGU A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c; VGE 605/97 
E.3c). Zudem wurden vorliegend von den gesamthaft im Eigentum 
der Beschwerdeführerin verbliebenen 17 Studios vom beschwer- 
deführerischen Parteigutachter lediglich deren vier besichtigt und 
geschätzt. Diejenigen sieben Studios, welche gemäss amtlicher 
Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 einen Verkehrswert von 
Fr. 242‘100.– aufweisen, mithin die Studios S42, S43, S44, S45, S49, 
S50, S51, wurden vom Schätzungsgutachten der Beschwerdefüh-

7/11 Steuern PVG 2017

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rerin vom 11. Mai 2015 gänzlich ausgeklammert.  Auch  die  restli- 
chen sechs Studios wurden vom Parteigutachter weder  besichtigt 
noch geschätzt. Bereits vor diesem Hintergrund kann dem Schät- 
zungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai  2015  bezüg- 
lich der 17 Studios nicht derselbe Beweiswert zukommen wie der 
amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, welche − wie 
gesehen − Schätzungen sämtlicher 17 Studios umfasst. Des Weite- 
ren gilt es zu beachten, dass die Schätzung von Immobilien keine 
exakte Wissenschaft ist und das Amt für Schätzungswesen grund- 
sätzlich über breitere Grundlagen  verfügt  als  ein  Privatgutachter, 
um sich dem effektiven Verkehrswert einer Immobilie anzunähern. 
Dies zumal ein privater Gutachter naturgemäss kaum über  genü- 
gend und zudem taugliche Vergleichswerte verfügt, wogegen dem 
Amt für Schätzungswesen die  Daten  sämtlicher  Handänderungen  
zur Verfügung stehen. Die nur für den Gerichtsgebrauch von der 
Beschwerdegegnerin 1 eingereichten Unterlagen zu  Handänderun- 
gen von Erstwohnungen in den Jahren 2011 bis 2013 zeigen denn 
auch, dass die amtlichen Schätzungen grundsätzlich sehr nahe an   
den effektiv erzielten Verkaufserlösen liegen. Dementsprechend 
kommt den amtlichen Schätzungswerten denn auch regelmässig 
höhere Glaubwürdigkeit und höhere Beweiskraft zu als einem Part- 
eigutachten. Dies hat auch für den vorliegenden Fall zu gelten. Die 
vorstehenden Ausführungen gelten im Übrigen  auch  für  die  von  
der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise der in ihrem 
Eigentum verbliebenen 17 Studios (vgl. Bf-act. 5/1), zumal die Be- 
schwerdeführerin nicht nachgewiesen hat, inwiefern die von ihr 
kalkulierten Verkaufspreise dem Verkehrswert der entsprechenden 
Studios besser entsprechen sollen als jene der amtlichen Revisi- 
onsschätzung vom 2. Oktober 2013. Damit ist bezüglich der 17 im 
Eigentum der Beschwerdeführerin verbliebenen Studios auf die 
Verkehrswerte gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom 2.  Okto- 
ber 2013 abzustellen und nicht auf die von der Beschwerdeführerin 
kalkulierten Verkaufspreise bzw. das von der Beschwerdeführerin 
nachträglich eingeholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015. 
Dementsprechend fallen aber auch die  von  der  Beschwerdeführe- 
rin geltend gemachten Rückstellungen in der Höhe von gesamthaft  
Fr. 343‘200.– auf den 17 in ihrem Eigentum verbliebenen Studios 
dahin.

cc) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend 
Gesagten festhalten, dass die Beschwerdeführerin im vorliegen- 
den verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren weder die 
geschäftsmässige Begründetheit der auf den Dreizimmerwohnun-

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gen L57, L58 und L59 gebildeten Rückstellungen von Fr. 193‘100.– 
noch jene der auf den 17 Studios gebildeten Rückstellungen von  
Fr. 343‘200.– hat nachweisen können. Dementsprechend kann die 
Rückstellung steuerrechtliche nicht als geschäftsmässig begründet 
anerkannt werden.
A 15 21 Urteil vom 22. März 2017