# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 83dac5e0-a08b-5406-955e-5ab8deb2afcd
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-01-10
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.01.2011 BVGE 2011/6
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_BVGE-2011-6_2011-01-10.pdf

## Full Text

2011/6 Amts- und Rechtshilfe 

 

 

70 BVGE / ATAF / DTAF 

 

STAATSVERTRAGSRECHT — ACCORDS 

INTERNATIONAUX — ACCORDI 

INTERNAZIONALI 

0.1 Internationales Recht im Allgemeinen 
 Droit international public général 
 Diritto internazionale pubblico generale 
 

6 

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I 

i. S. A. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, 

Task Force Amtshilfe USA 

A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 

Amtshilfe. Erfüllung der Identifikationskriterien zur Gewährung 

von Amtshilfe (Kategorie Ziff. 2 Bst. B/b Anhang zum Staatsvertrag 

10). Vertragsautonome Auslegung der Begriffe « US person », 

« offshore company account » und « beneficially owned ». Grund-

satzurteil. 

Art. 31 Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht 

der Verträge. Ziff. 1 Bst. B Anhang zum Abkommen vom 19. August 

2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den 

Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des 

Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika 

betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten 

Aktiengesellschaft (mit Anhang und Erkl.) in der Fassung vom 31. 

März 2010 (nachfolgend: Staatsvertrag 10). Art. 10 Abs. 2 

Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche 

Zusammenarbeit und Entwicklung (Aktualisierte Version, Juli 2010, 

nachfolgend: OECD-MA). 

1. Der ermittelte Begriffsinhalt von « US person» erfasst nicht nur 
US-Staatsangehörige, sondern alle Personen, welche in den USA 

Amts- und Rechtshilfe 2011/6 

 

 

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in der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 

subjektiv steuerpflichtig waren (E. 7.1.1).  

2. Vor dem Hintergrund des im Amtshilfeersuchen des Internal 
Revenue Service (IRS) dargelegten Sachverhalts sowie des in die 

Auslegung einzubeziehenden Ziels und Zwecks des Staatsver-

trags 10 sind unter dem Begriff « offshore company account » 

Bankkonten von körperschaftlichen Gebilden im erweiterten 

Sinne zu verstehen, das heisst auch von « offshore » Gesell-

schaftsformen, die nach Schweizer oder amerikanischem Gesell-

schafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt 

anerkannt würden (E. 7.2.1). 

3. In Anlehnung an das Konzept des « beneficial owner » des 
OECD-MA ist für eine mögliche wirtschaftliche Berechtigung 

(« beneficially owned ») an einem « offshore company account » 

im Sinne des Staatsvertrags 10 entscheidend, inwiefern die « US 

person » unter einer « substance over form »-Betrachtung das 

sich auf dem UBS-Konto der « offshore company » befindliche 

Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formel-

len Rahmen hindurch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und 

darüber verfügen konnte (E. 7.3). 

Entraide administrative. Réalisation des critères d'identification per-

mettant d'accorder l'entraide administrative (catégorie ch. 2 let. B/b 

de l'annexe à la Convention 10). Interprétation autonome des termes 

« US person », « offshore company account » et « beneficially 

owned ». Arrêt de principe.  

Art. 31 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités. 

Ch. 1.B de l'annexe à l'Accord du 19 août 2009 entre la 

Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique concernant la 

demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-

Unis d'Amérique relative à la société de droit suisse UBS S.A. (avec 

annexe et déclarations) dans sa version du 31 mars 2010 (ci-après: 

Convention 10). Art. 10 al. 2 du modèle de Convention de 

l'Organisation de coopération et de développement économiques 

(version actualisée, juillet 2010, ci-après: MC-OCDE).  

1. L'expression « US person » désigne non seulement les ressortis-
sants des Etats-Unis d'Amérique, mais aussi toute personne 

ayant été subjectivement assujettie à l'impôt dans ce pays pen-

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dant la période entre 2001 et 2008, définie par la Convention 10 

(consid. 7.1.1). 

2. Au regard des faits exposés dans la demande d'entraide admi-
nistrative de l'Internal Revenue Service (IRS), ainsi que de l'ob-

jet et du but de la Convention 10, dont il doit être tenu compte 

dans l'interprétation, l'expression « offshore company account » 

doit être comprise comme désignant les comptes bancaires de 

collectivités au sens large, soit également les comptes de formes 

de sociétés « offshore » qui ne seraient pas reconnues en droit des 

sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain comme des sujets 

(fiscaux) autonomes (consid. 7.2.1). 

3. A l'instar de la notion de « beneficially owned » du MC-OCDE, 
est déterminante, quant à la possible qualité d'ayant droit 

économique (« beneficially owned ») d'un « offshore company 

account » au sens de la Convention 10, la mesure dans laquelle – 

compte tenu de la réalité économique et non de la forme juri-

dique (« substance over form ») – l' « US person » concerné peut, 

au travers du cadre formel, contrôler économiquement la fortune 

se trouvant sur le compte UBS de la « offshore company » et en 

disposer, ainsi que les revenus qu'elle génère (consid. 7.3). 

Assistenza amministrativa. Adempimento dei criteri d'identifica-

zione che permettono di concedere l'assistenza amministrativa (cate-

goria cifra 2 lett. B/ b dell'Allegato al Trattato 10). Interpretazione 

autonoma dei termini « US person », « offshore company account » e 

« beneficially owned ». Sentenza di principio. 

Art. 31 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei 

trattati. Cifra 1 lett. B dell'Allegato all'Accordo del 19 agosto 2009 

tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America 

concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS 

SA, una società di diritto svizzero, da parte dell'Internal Revenue 

Service degli Stati Uniti d'America (con allegato e dichiarazioni) 

nella versione del 31 marzo 2010 (di seguito: Trattato 10). Art. 10 

cpv. 2 Modello di Convenzione dell'Organizzazione per la 

Cooperazione e lo Sviluppo Economico (versione attualizzata, luglio 

2010, di seguito: Modello OCSE). 

1. La nozione « US Person » comprende non solo i cittadini statu-
nitensi, ma anche qualsiasi persona che nel periodo determinante 

Amts- und Rechtshilfe 2011/6 

 

 

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secondo il Trattato 10, o meglio durante gli anni 2001-2008, è 

stata assoggettata soggettivamente all'imposta negli Stati Uniti 

(consid. 7.1.1). 

2. Con riguardo alla fattispecie esposta nella domanda di assistenza 
amministrativa formulata dall'Internal Revenue Service (IRS), 

nonché all'oggetto e allo scopo del Trattato 10, dei quali è neces-

sario tener conto nell'interpretazione, l'espressione « offshore 

company account » va intesa come designante i conti bancari di 

veicoli finanziari in senso lato, ossia anche di forme di società 

« offshore » che il diritto societario e/o quello fiscale svizzero o 

statunitense non riconoscerebbe quali soggetti (fiscali) autonomi 

(consid. 7.2.1). 

3. In base al concetto di « beneficial owner » del Modello OCSE, 
per ammettere una possibile appartenenza economica (« benefi-

cially owned ») ad un « offshore company account » ai sensi del 

Trattato 10, è determinante, secondo la cosiddetta valutazione 

« substance over form », in che misura la « US person » ha, per il 

tramite della « offshore company » – la cui esistenza è mera-

mente formale –, il controllo economico e la disposizione sul pro-

prio patrimonio e sui profitti conseguiti depositati sul conto UBS 

detenuto dalla « offshore company » (consid. 7.3). 

 

Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft 

(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer 

Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue 

Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht 

errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, nachfolgend: Abkom-

men 09). 

Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein-

kommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) 

am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische 

Steuerverwaltung (ESTV). Er ersuchte um Herausgabe von Informa-

tionen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 

1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechti-

gung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die 

von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder 

Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, 

überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die 

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UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausge-

füllten Formulars « W-9 » war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit 

dem Formular « 1099 » namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem 

amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet 

hatte. 

Gestützt auf eine Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009 

im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum 

schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 

2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, nachfolgend: V DBA-USA) über-

mittelte die UBS AG das A. betreffende Dossier am 7. Dezember 2009. 

Mit Urteil A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 (teilweise veröffentlicht in 

BVGE 2010/7) kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, dass 

das Abkommen 09 als Verständigungsvereinbarung nicht über Art. 26 des 

Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eid-

genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermei-

dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom-

men (SR 0.672.933.61, nachfolgend: DBA-USA 96) hinausgehen dürfe, 

weshalb im damals entschiedenen Fall keine Amtshilfe zu leisten war. 

Am 31. März 2010 schlossen die Schweiz nach weiteren Verhandlungen 

mit den USA ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von 

Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der 

Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach 

schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in 

Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkom-

men: am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, 

mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 

Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 

31. März 2010 vorläufig anwendbar. 

Die Bundesversammlung genehmigte am 17. Juni 2010 sowohl das 

Abkommen 09 als auch das Protokoll 10 (die konsolidierte Fassung [SR 

0.672.933.612] wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet) und 

ermächtigte den Bundesrat zur Ratifikation der beiden Verträge. Die Ver-

träge wurden im entsprechenden Bundesbeschluss über die Genehmi-

gung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staa-

ten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des 

Änderungsprotokolls vom 17. Juni 2010 (AS 2010 2907) nicht dem 

Staatsvertragsreferendum unterstellt. 

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Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in 

BVGE 2010/7) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültig-

keit des Staatsvertrags 10. 

In ihrer Schlussverfügung vom 26. Juli 2010 gelangte die ESTV zum Er-

gebnis, betreffend A. sei Amtshilfe zu leisten. A. bestritt dies. 

Das Bundesverwaltungsgericht weist die Beschwerde ab. 

Aus den Erwägungen: 

7. Nachfolgend werden die Begriffe « US persons », « offshore 
company accounts » und « beneficially owned » nach der in E. … und 

E. … aufgezeigten Vorgehensweise ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und 

E. 7.3). Darauffolgend wird jeweils geprüft, ob die Beschwerdeführerin 

nach der hergeleiteten Begriffsbedeutung die einzelnen Kriterien erfüllt 

(E. 7.1.2, E. 7.2.2 und E. …). 

7.1  
7.1.1 Wie unter E. … festgehalten, ist der Begriff « US persons » im 
Staatsvertrag 10 nicht definiert. In der deutschen Fassung des Staats-

vertrags 10 wird dieser Ausdruck mit « US-Staatsangehörige » übersetzt, 

wofür im DBA-USA 96 (welches im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. c des 

Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge 

[SR 0.111, nachfolgend: VRK] zur Auslegung herangezogen werden 

darf) in Art. 3 Bst. d eine Definition enthalten ist. Die englische Fassung 

von Art. 3 Bst. d DBA-USA 96 spricht diesbezüglich jedoch von 

« nationals » und nicht von « US persons ». In Bezug auf den Staats-

vertrag 10 ist allein die englische Version massgebend, und die Ausle-

gung von « US persons » kann damit schon mangels einheitlicher Termi-

nologie nicht der Definition in Art. 3 Bst. d des DBA-USA 96 ent-

sprechen (…). Relevant ist so einzig der nach Art. 31 Abs. 1 VRK zu er-

mittelnde Begriffsinhalt von « US persons », unbeachtlich der Definition 

von « US-Staatsangehörige » (deutsche Übersetzung im Staatsvertrag 10 

für « US persons ») im DBA-USA 96. 

In der Vertragsauslegung nach Art. 31 Abs. 1 VRK ist stets diejenige 

Auslegung zu bevorzugen, die den primären Vertragszweck am besten 

verwirklicht (ERNST HÖHN, Handbuch des internationalen Steuerrechts 

der Schweiz, 2. Aufl., Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 77). Hauptsächliches 

Ziel des Staatsvertrags 10 ist gemäss der Botschaft zur Genehmigung des 

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Abkommens die Lösung eines Justiz- und Souveränitätskonflikts zwi-

schen der Schweiz und den USA (vgl. Präambel des Staatsvertrags 10; 

Botschaft des Bundesrats zur Genehmigung des Abkommens zwischen 

der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amts-

hilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls vom 

14. April 2010, BBl 2010 2972). Dafür hat sich die Schweiz zum Infor-

mationsaustausch betreffend gesetzeswidrige Steuerverkürzungen (« tax 

fraud or the like ») gegenüber den USA verpflichtet. Für diesen Zweck 

hat der Ausdruck « US persons » nicht nur US-Staatsangehörige, sondern 

alle Personen zu erfassen, welche in den USA in der vom Abkommen 

bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren. 

Hätten die Vertragsparteien die Zuordnung der unter diese Kategorie 

fallenden Personen nur an die Staatsangehörigkeit anknüpfen wollen, 

hätten sie den hierfür bereits definierten Begriff von Art. 3 Abs. 1 Bst. d 

DBA-USA 96 (« nationals ») verwendet. Dieses über die US-Nationalität 

hinausgehende Begriffsverständnis wird ferner im Vergleich zu dem 

Identifikationskriterium der Kategorie Ziff. 2 Bst. A Anhang zum Staats-

vertrag 10 verdeutlicht. Darunter fallen gemäss dem Anhang zum Staats-

vertrag 10 « US domiciled taxpayers », wobei auch hier nicht die 

Nationalität der fraglichen Person entscheidend ist, sondern deren 

Steuerpflicht in den USA. 

Die Bedeutung von Abkommensausdrücken wie « nationals » und 

« Staatsangehörige » ist in internationalen Staatsverträgen zweckbedingt 

in Anlehnung an das Recht des Staates zu bestimmen, der das Abkom-

men anwendet oder nach dem Recht des Staates, dem die Person zuge-

ordnet werden soll. Durch die den einzelnen Staaten nach dem Völ-

kerrecht zukommende Souveränität ist es nämlich für einen Staat nicht 

möglich, die Staatsangehörigkeit oder auch die subjektive Steuerpflicht 

für einen anderen Staat zu definieren. Vorliegend ist der auszulegende 

Ausdruck mit dem Zusatz « US » versehen, wodurch die vertragsauto-

nome Auslegung der unter diesen Begriff fallenden Personen in Anleh-

nung an das amerikanische (Steuer-)Recht zu erfolgen hat. Gemäss dem 

amerikanischen « Internal Revenue Code » (IRC; Steuergesetz) sind 

neben « US-citizens » (US-Bürger) unter anderem auch « resident 

aliens » in den USA subjektiv steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundesver-

waltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.2 teilweise 

veröffentlicht in BVGE 2010/65). 

7.1.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie ihren Wohnsitz 
während der relevanten Periode von 2001 bis 2008 ununterbrochen in X. 

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hatte und demzufolge für die fragliche Zeit nicht in den USA steuer-

pflichtig gewesen sei. Sie bestreitet jedoch nicht, US-Staatsangehörige zu 

sein. Der Staatsvertrag 10 statuiert ausdrücklich, dass der Kategorie 

Ziff. 2 Bst. B Anhang zum Staatsvertrag 10 « US persons » (darunter im-

plizit US-Staatsangehörige) zuzuordnen sind, auch wenn diese während 

der Zeitspanne von 2001 bis 2008 keinen Wohnsitz in den USA hatten 

(vgl. dazu Ziff. 1 Bst. B Anhang Staatsvertrag 10: « US persons 

irrespective of their domicile »). Ob und bejahendenfalls in welchem 

Umfang die Beschwerdeführerin tatsächlich für die Jahre 2001 bis 2008 

in den USA steuerpflichtig gewesen ist, kann nicht Gegenstand dieses 

Verfahrens bilden, da diese Frage allein von den amerikanischen Steuer-

behörden abschliessend zu beurteilen ist (…). Somit ist im Fall der 

Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass sie unter dem Staatsvertrag 

10 als « US person » zu qualifizieren ist. Das entsprechende Kriterium in 

Bezug auf eine allfällig zu leistende Amtshilfe ist mithin erfüllt. 

7.2   
7.2.1  Die unter die Kategorie Ziff. 2 Bst. B Anhang zum Staatsver-
trag 10 fallenden « US persons » müssen an sog. « offshore company 

accounts » wirtschaftlich berechtigt gewesen sein, die während des Zeit-

raums von 2001 bis 2008 eröffnet und geführt wurden. Auch hier ist dem 

Staatsvertrag 10 selbst nicht zu entnehmen, was unter dem Begriff der 

«offshore company accounts» zu verstehen ist (…). Gemäss Art. 3 Abs. 1 

Bst b DBA-USA 96 ist unter dem Ausdruck Gesellschaft (« company ») 

eine juristische Person (oder Rechtsträger) zu verstehen, die nach dem 

Recht des Vertragsstaates, in dem sie errichtet worden ist, für die Be-

steuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Der Begriff Ge-

sellschaft ist somit zwar im DBA-USA 96 durch die Vertragsparteien 

definiert worden. Allerdings ist zu beachten, dass im Staatsvertrag 10 der 

gewählte Ausdruck in Anführungszeichen gesetzt und mit den Begriffen 

« offshore » sowie « accounts » erweitert wurde (« offshore company 

accounts ») und somit als eigener Begriff zu verstehen ist, der nicht mit 

der kürzeren Definition von « company » in Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-

USA 96 gleichzusetzen ist. Erneut hilft damit die im DBA-USA 96 

enthaltene Definition nicht weiter. 

Damit ist der Begriff « offshore company accounts » nach Art. 31 Abs. 1 

VRK auszulegen. Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der Wortlaut 

der einzelnen Begriffsbestandteile, der aus sich selbst heraus gemäss 

seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist (…). Unter 

« company » im Sinne des gewöhnlichen Sprachgebrauchs ist zumeist 

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eine gesellschaftsrechtliche Einheit zu verstehen, welcher nach dem 

Recht des Staates, in dem sie errichtet worden ist, Rechtspersönlichkeit 

zukommt. Der Zusatz « offshore » verleiht dem Begriff unter Berück-

sichtigung von Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10 allerdings eine 

vertragsautonome Bedeutung und verweist anhand dessen gewöhnlicher 

Bedeutung auf Gesellschaftsformen von Rechtssystemen ausserhalb der 

Schweiz und den USA. Die Schweiz verpflichtet sich im Staatsvertrag 

10, ein Amtshilfegesuch der USA über sogenannte US-Kunden der UBS 

AG anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 10 dargelegten Kriterien zu 

behandeln. Der IRS hat im Sachverhalt zu diesem Ersuchen – nicht zu-

letzt aufgrund der von der UBS AG im Deferred Prosecution Agreement 

zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und der UBS AG vom 

18. Februar 2009 eingestandenen Verhaltens – dargelegt, dass Angestellte 

der UBS AG natürlichen Personen geholfen oder es ihnen erleichtert 

haben, unter anderem Konten auf den Namen von Offshore-Gesell-

schaften zu eröffnen, die es den amerikanischen Steuerpflichtigen er-

möglicht haben, die steuerlichen Offenlegungspflichten gegenüber den 

USA zu umgehen. Die Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen 

mithin auch dazu dienen, unter anderen diejenigen US-Steuerpflichtigen 

einzubeziehen, die sich dieser im Amtshilfegesuch beschriebenen 

Vorgehensweise in Bezug auf Offshore-Gesellschaften bedient haben. 

Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach Art. 31 Abs. 1 VRK 

einzubeziehenden Ziels und Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem 

Begriff « offshore company accounts » Bankkonten von körperschaft-

lichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen, das heisst auch « off-

shore » Gesellschaftsformen, die nach Schweizer oder amerikanischem 

Gesellschafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt 

anerkannt würden. Diese Rechtseinheiten beziehungsweise Einrichtun-

gen müssen, wie von der Vorinstanz zutreffend bemerkt, lediglich dafür 

geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit 

einer finanziellen Institution wie einer Bank zu führen beziehungsweise 

« Eigentum zu halten ». Als « company » zu gelten haben daher auch die 

nach ausländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide 

dieser Rechtseinheiten in der Lage sind, « Eigentum zu halten » und eine 

Kundenbeziehung mit einer Bank zu führen. 

7.2.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass es 
sich bei der B. (nachfolgend: Foundation) als liechtensteinische Stiftung 

nicht um eine « offshore company » im Sinne des Begriffs « offshore 

company accounts » handle. Das von ihr hierfür angeführte Argument, 

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namentlich dass die Stiftung im Gegensatz zu einer « company » nicht 

über Aktionäre verfüge (welche als Eigentümer der Aktien auch indirekt 

deren Vermögenswerte besitzen würden und dadurch massgeblichen Ein-

fluss ausüben könnten), zielt allerdings an der im vorliegenden Kontext 

einzig massgeblichen Frage (Eignung der Rechtseinheit, eine dauerhafte 

Kundenbeziehung mit einer finanziellen Institution zu führen bzw. Fähig-

keit der Rechtseinheit, « Eigentum zu halten »; siehe E. 7.2.1 in fine) 

vorbei und beschlägt vielmehr diejenige, ob eine von der Stiftung 

begünstigte Person oder deren Errichter im Sinne der Kategorie Ziff. 2 

Bst. B/b Anhang zum Staatsvertrag 10 an deren Bankkonto als wirt-

schaftlich Berechtigte(-r) zu gelten vermag (…). Überdies macht die 

Beschwerdeführerin geltend, dass es sich bei der Foundation um eine 

Stiftung nach liechtensteinischem Recht handle, welche als selbständiges 

Steuersubjekt in Liechtenstein anerkannt werde. Mit der von der Be-

schwerdeführerin selbst angeführten (steuer-)rechtlichen Qualifikation 

der Foundation, fällt Letztere erst recht von unter die in E. 7.2.1 vor-

genommene Auslegung des Begriffs « offshore company », wonach auch 

eine nach ausländischem Recht errichtete « company » beziehungsweise 

Stiftung (Gesellschaftsform mit eigener Rechtspersönlichkeit) als 

« offshore company » im Sinne des Staatsvertrags 10 zu gelten hat. Das 

zweite in der Beschwerde vorgebrachte Argument, dass die Stiftung nä-

her beim Trust liege und das Amtshilfegesuch der USA nicht von « trust 

accounts » sondern nur von « company accounts » sprechen würde, zielt 

nach den erwähnten Ausführungen ebenfalls ins Leere, da auch UBS-

Konten eines Trusts unter den Begriff der « offshore company accounts » 

im Sinne des Staatsvertrags 10 zu subsumieren wären (vgl. oben E. 7.2.1 

in fine). 

Das UBS-Konto der Foundation (mit Sitz in Liechtenstein) ist gemäss 

dem vorangehend Gesagten als « offshore company account » nach dem 

Anhang des Staatsvertrags 10 zu qualifizieren. Damit bleibt noch die 

Frage zu beantworten, ob die Beschwerdeführerin an diesem « wirt-

schaftlich berechtigt » ist. 

7.3   
7.3.1 Der englische Text des Staatsvertrags 10 enthält für die deutsche 
Übersetzung von « wirtschaftlich berechtigt » den Begriff « beneficially 

owned ». Massgebend ist, wie unter E. … festgehalten, einzig der engli-

sche Begriff, der mangels eigener Definition im Staatsvertrag 10 nach 

Art. 31 VRK auszulegen ist (…). Ausgehend vom Wortlaut und dem ge-

wöhnlichen beziehungsweise dem besonderen Sprachgebrauch eines aus-

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zulegenden (Steuer-)Begriffs (…) kann festgehalten werden, dass der 

Ausdruck « beneficially owned » auch in der englischen Fassung vom 

DBA-USA 96 in Art. 10 Abs. 1 (Dividenden), Art. 11 Abs. 1 (Zinsen) 

und Art. 12 Abs. 1 (Lizenzgebühren) verwendet wird. Der Inhalt dieser 

Verteilungsnormen ist sinngemäss den jeweiligen Bestimmungen des 

Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit 

und Entwicklung (Aktualisierte Version, Juli 2010, nachfolgend: OECD-

MA) nachgebildet. In der schweizerischen Lehre und Rechtsprechung ist 

unbestritten, dass in diesem Fall dem OECD-MA und seinen offiziellen 

Kommentierungen für die Auslegung des Abkommenstexts eine zentrale 

Bedeutung zukommt (vgl. dazu BVGE 2010/7 E. 3.6.2, auch zum 

Folgenden). Allerdings unterliegen auch das OECD-MA und seine Kom-

mentare den Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK (JACQUES SASSE-

VILLE, Court Decisions and the Commentary to the OECD Model 

Convention, in: Courts and Tax Treaty Law, S. 189 ff., 194; KLAUS 

VOGEL, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungs-

abkommen [DBA] der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der 

Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage 

der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, N. 125 zu Einleitung). 

Der Begriff « beneficial owner » wird im OECD-MA selber nicht defi-

niert. Das Konzept des « beneficial owner » hat jedoch bereits im Mus-

terabkommen der OECD von 1977 Eingang gefunden und wird seither 

generell in den Verteilungsnormen in den Doppelbesteuerungsabkommen 

vieler Staaten sowie in denjenigen der Schweiz verwendet (ROBERT J. 

DANON, Switzerland's direct and international taxation of private express 

trusts: with particular references to US, Canadian and New Zealand trust 

taxation, Zürich/Basel/Genf 2004, S. 327). Gemäss dem Kommentar zu 

Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ist der Begriff « beneficial owner » nicht in 

einem rein technischen Sinne zu verstehen, sondern in seinem Zusam-

menhang und im Lichte von Ziel und Zweck des Abkommens, ein-

schliesslich der Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Prä-

vention von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung (vgl. OECD-MA 

Kommentar 2010, Art. 10 N. 12, N. 12.1). 

7.3.2 Beim Konzept des « beneficial owner » in den Verteilungsnor-
men des OECD-MA in Bezug auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebüh-

ren, handelt es sich um eine Anspruchsvoraussetzung für die Geltend-

machung von Abkommensvorteilen, mit welchen eine allfällige Doppel-

besteuerung vermieden werden soll (BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept 

des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz – Unter 

Amts- und Rechtshilfe 2011/6 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 81 

 

besonderer Berücksichtigung der Weiterleitung von abkommensbegüns-

tigten Dividenden- und Zinseinkünften, Zürich/Basel/Genf 2010, 

S. 222 ff. insbes. S. 223). Der Staatsvertrag 10 bezweckt anders als das 

DBA-USA 96 beziehungsweise die dem OECD-MA nachgebildeten 

Abkommen aber nicht die Vermeidung der Doppelbesteuerung, sondern 

die Übermittlung von Informationen zu möglichen Steuerdelikten (« tax 

fraud or the like ») gegenüber den USA. Der Begriff « beneficially 

owned » steht im Staatsvertrag 10 dementsprechend in einem anderen 

Zusammenhang als in den Verteilungsnormen für Dividenden, Zinsen 

und Lizenzgebühren des DBA-USA 96 beziehungsweise des OECD-MA. 

Diesem Umstand, insbesondere dem Ziel und Zweck des Staatsver-

trags 10, ist bei dessen Auslegung Rechnung zu tragen (vgl. E. … sowie 

BVGE 2010/7 E. 3.5.2). Trotz unterschiedlicher Ziel- und Zwecksetzung 

des Konzepts des « beneficial owner » in den Verteilungsnormen des 

DBA-USA 96 beziehungsweise des OECD-MA einerseits und des Iden-

tifikationskriteriums « beneficially owned » im Staatsvertrag 10 

andererseits, dient dieser Begriff aber in beiden Fällen dazu, die Inten-

sität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuer-

objekt aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Es 

erscheint daher sinnvoll und zweckdienlich, die erwähnte Rechtspre-

chung und Lehre zum Konzept des « beneficial owner » des OECD-MA 

als Anhaltspunkt in die Auslegung des Begriffs « beneficially owned » 

des Staatsvertrags 10 heranzuziehen. Vor allem ist die bisher in der Lehre 

erarbeitete und in der Rechtsprechung bestätigte Auffassung beachtens-

wert, dass sich das Konzept des « beneficial owner » anhand einer soge-

nannten « substance over form »-Betrachtung auf die wirtschaftliche 

Realität bezieht und nicht auf die (zivilrechtliche) Form abstellt (statt 

vieler Entscheid des England and Wales Court of Appeal, Indofood In-

ternational Finance Ltd. v. JPMorgan Chase Bank N.A., London Branch, 

2. März 2006, Nr. A3/2005/2497; BAUMGARTNER, a. a. O., S. 102). 

Das Konzept des « beneficial owner » im DBA-USA 96 beziehungsweise 

im OECD-MA als Anspruchsvoraussetzung stellt auf den Umfang der 

Entscheidungsbefugnisse des Steuersubjekts hinsichtlich der Ver-

wendung des massgeblichen Objekts ab, wodurch eine nur als für 

Rechnung der interessierenden Partei handelnde Treuhänderin oder Ver-

walterin (wie agents, nominees oder counduit companies) von den Ab-

kommensvorteilen ausgeschlossen werden soll (BAUMGARTNER, a. a. O., 

S. 115 ff., insbes. S. 117 und die hier verwiesene Literatur und Recht-

sprechung). Anders als im DBA-USA 96 (Gewährung von Abkommens-

2011/6 Amts- und Rechtshilfe 

 

 

82 BVGE / ATAF / DTAF 

 

vorteilen bei Qualifikation als « beneficial owner ») hat das Identifika-

tionskriterium « beneficially owned » im Staatsvertrag 10 die Funktion, 

sicherzustellen, dass Kontoinformationen von einer « US person » an die 

amerikanischen Steuerbehörden weitergeleitet werden, wenn diese 

steuertechnisch ein körperschaftliches Gebilde vorgeschoben hat, um ihre 

Deklarationspflicht für das sich auf dem Konto der Gesellschaft 

befindliche Vermögen und für die daraus erzielten Einkünften zu umge-

hen. Der Begriff « beneficially owned » im Staatsvertrag 10 soll also 

dazu dienen, die Konstellationen zu erfassen, bei welchen unter einer 

wirtschaftlichen Betrachtungsweise (« substance over form ») die « off-

shore company » lediglich zur Umgehung von steuerrechtlichen Melde-

pflichten beziehungsweise allenfalls zum Zweck der Steuerhinterziehung 

gegenüber den USA genutzt wurde. 

In Anlehnung an das massgebliche Kriterium « Entscheidungsbefug-

nisse » beim Konzept des « beneficial owner » des DBA-USA 96 bezie-

hungsweise des OECD-MA, ist daher für eine mögliche wirtschaftliche 

Berechtigung (« beneficially owned ») an einem « offshore company 

account » im Sinne des Staatsvertrags 10 entscheidend, inwiefern die 

« US person » das sich auf dem UBS Konto der « offshore company » 

befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den 

formellen Rahmen hindurch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und 

darüber verfügen konnte. Diese nach den Auslegungsgrundsätzen von 

Art. 31 Abs. 1 VRK hergeleitete Begriffsdefinition entspricht denn auch 

dem Verständnis der Vertragsparteien hinsichtlich des « beneficial 

owner » in der Kategorie Ziff. 2 Bst. B/a Anhang zum Staatsvertrag 10, 

nach welchem der « beneficial owner » sich dadurch auszeichnet, dass er 

weiterhin – teilweise oder ganz – die Verwaltung und Verwendung des 

sich auf dem UBS Konto befindlichen Vermögens leitete und kontrol-

lierte (« [...] beneficial owners continued to direct and control, in full or 

in part, the management and disposition of the assets held in the offshore 

company account [...] »; vgl. Fn. 3 im Anhang der englischen Original-

version des Staatsvertrags 10). 

Hatte die fragliche « US person » die Entscheidungsbefugnis darüber, 

wie das Vermögen auf dem UBS Konto verwaltet wurde und/oder, ob 

und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte ver-

wendet worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von 

diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt 

(KLAUS VOGEL, Double Taxation Conventions. A Commentary to the 

OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double 

Amts- und Rechtshilfe 2011/6 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF 83 

 

Taxation on Income and Capital, with Particular Reference to German 

Treaty Practice, 3. Aufl., London/Den Haag/Boston 1997, S. 562). Die 

« offshore company » ist in diesem Fall in einer « substance over form »-

Betrachtung im Sinne des Staatsvertrags 10 als transparent anzusehen 

und die wirtschaftliche Berechtigung am « offshore company account » 

als gegeben zu erachten. Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die 

wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem 

UBS Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tat-

sächlich in der relevanten Zeitperiode von 2001 bis 2008 vorgelegen 

haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbe-

sondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon 

abhängig, welche (Rechts-)form für die « offshore company » gewählt 

wurde. 

7.3.3 Im Fall einer (liechtensteinischen) Stiftung können nachfol-
gende Indizien/Kriterien auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht und 

Kontrolle beziehungsweise die wirtschaftliche Berechtigung der « US 

person » hinweisen (Aufzählung nicht abschliessend): 

- Es besteht ein Mandatsvertrag zwischen der « US person » und 
dem Stiftungsrat. 

- Die « US person » kann die Stiftungsstatuten jederzeit ab-
ändern. 

- Die « US person » ist in einem Beistatut als einzige Begünstigte 
zu Lebzeiten bezeichnet mit einer Nachfolgeregelung bei deren 

Ableben. 

- Die « US person » ist in den Stiftungsstatuten als Letztbegüns-
tigte vorgesehen. 

- Es besteht Personenidentität zwischen der « US person » und 
dem Stiftungsrat sowie der begünstigten Person. 

- Die « US person » hat ein Zeichnungsrecht für die Bankkonten 

der Stiftung (zum Ganzen MAJA BAUER-BALMELLI/NILS 

OLAF HARBEKE, Die Liechtensteinische Stiftung im 
Schweizer Steuerrecht, Zeitschrift für schweizerisches und 

Internationales Steuerrecht 2009 Monatsflash 5/2009, Ziff. 6; 

RAINER HEPBERGER/WOLFGANG MAUTE, Die Besteuerung 
der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, 

Steuerrevue Nr. 9/2004, S. 592 ff.). 

Die « US person » kann also mit anderen Worten auch in der Funktion 

der von der « offshore company » Begünstigten als wirtschaftlich Be-

2011/6 Amts- und Rechtshilfe 

 

 

84 BVGE / ATAF / DTAF 

 

rechtigte am UBS Konto angesehen werden, wenn die « US person » auf 

Zeitpunkt und Umfang von Zuwendungen an sie selbst im massgeblichen 

Sinne Einfluss nehmen konnte. Auch in diesem Fall ist unter Beurteilung 

des rein Faktischen festzustellen, ob die wirtschaftliche Kontrolle und 

Verfügungsmacht über das sich auf dem « offshore company account » 

befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte vorgelegen 

haben.