# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0c8cdbb9-b0e7-5248-8da5-0ffe9e930480
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-29
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 2012
**Docket/Reference:** ST.2014.185
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2014_185_hm.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2014.185 

Entscheid 

29. Januar 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

Rekurrenten,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2012 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Der 1942 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war bis  zum 70sten Al-

tersjahr  als  selbstständig  erwerbender  Rechtsanwalt  tätig  und  führte  eine  eigene  An-

waltskanzlei. Im September 2006 bezog er Kapitalleistungen aus der 3. Säule, schloss 

sich aber gleichzeitig als freiwillig versicherter Selbstständigerwerbender der Vorsorge-

stiftung  des  Zürcher  Anwaltsverbands  an  und  kaufte  sich  bei  dieser  mit  Fr.  800'000.- 

ein;  am  26.  November  2007  (Einzahlungsdatum)  folgte  ein  weiterer  Einkauf  von 

Fr. 1'200'000.-.  Ab  2010  nahm  er  gemäss  den  Meldungen  über  Kapitalleistungen  an 

die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) folgende drei Bezüge vor:  

Fälligkeit  

Auszahlungsdatum  

Betrag 

08.12.2010  

01.04.2011  

01.01.2012  

total 

10.12.2010  

24.03.2011  

23.01.2012  

Fr.  

814'301.- 

817'329.- 

   860'274.- 

2'491'904.-. 

Am  22.  Juli  2011  schätzte  der  Steuerkommissär  den  Pflichtigen  und  seine 

Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) gestützt auf § 37 des Steuergeset-

zes vom 8. Juni 1997 (StG) mit einer Kapitalleistung 2011 von Fr. 817'329.- ein.  

Mit Schreiben vom 21. Februar 2012 teilte der Steuerkommissär den Pflichti-

gen mit, dass er die Kapitalleistungen 2010 und 2011 zusammen besteuern werde, da 

es  für  die  separate  Besteuerung  von  Kapitalleistungen  bei  Teilpensionierung  eines 

Selbstständigerwerbenden  an  den  gesetzlichen  Grundlagen  fehle.  Sofern  2012  eine 

weitere  Leistung  erfolgt  sei,  bitte  er  um  Mitteilung.  Am  13.  März  2012  bestätigte  der 

Pflichtige, dass 2012 noch eine Auszahlung einer dritten Tranche erfolgen werde, und 

bestand auf separater Besteuerung.  

Mit  Einschätzungsvorschlag  vom  27.  November  2012  erfasste  der  Steuer-

kommissär  sämtliche  Auszahlungen  im  Totalbetrag  von  Fr.  2'491'904.-  gestützt  auf  

§ 37 StG getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistungen 2012, zum Satz von 

1/10  der gesamten  Leistung. In einem  Begleitschreiben wies er  darauf  hin,  dass  eine 

separate  Besteuerung  der  drei  Teilzahlungen  wegen  sukzessiver  Reduktion  des  Be-

schäftigungsgrads  nicht  gewährt  werden  könne.  Die  bereits  ergangene  Besteuerung 

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der  Teilzahlung  2011  werde  storniert.  Mit  entsprechendem  Einschätzungsentscheid 

vom 22. Februar 2013 hielt er an seiner Beurteilung fest.  

B.  Am  26.  März  2013  erhoben die Pflichtigen  hiergegen  Einsprache  mit dem 

Antrag,  den  Einschätzungsentscheid  aufzuheben  und  die  Kapitalbezüge  getrennt  zu 

besteuern.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 1. Juli 2014 ab.  

C. Mit Rekurs vom 31. Juli 2014 wiederholten die Pflichtigen den Einsprache-

antrag.  Die  einschlägigen  Vorschriften  stünden  einem  gestaffelten  Bezug  der  Kapital-

auszahlungen  nicht  entgegen.  Bei  unselbstständig  Erwerbenden  sei  eine  Teilauszah-

lung  bei  Reduktion  des  Arbeitspensums  möglich,  weshalb  dies  auch  einem 

selbstständig  Erwerbenden  gewährt  werden  müsse.  Das  Einkommen  des  Pflichtigen 

habe 2009 bis 2012 kontinuierlich um mehr als einen Drittel abgenommen.  

Das kantonale Steueramt schloss am 2. September 2014 auf Abweisung des 

Rechtsmittels.  

Mit Verfügung vom 20. November 2014 verlangte das Steuerrekursgericht von 

den  Pflichtigen  den  Anschlussvertrag,  Vorsorgereglemente  und  einen  Beleg  über  die 

Einzahlung  des  letzten  Einkaufs.  Dem  kamen  die  Pflichtigen  am  4.  Dezember  2014 

nach.  Das  kantonale  Steueramt  verzichtete  am  15.  Dezember  2014  auf  Vernehmlas-

sung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali-

denversicherung,  aus  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge  und  aus  anerkannten 

Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge,  mit  Einschluss  der  Kapitalabfindungen  und 

Rückzahlungen  von  Einlagen  und Prämien (§ 22  Abs.  1 StG).  Kapitalleistungen  nach 

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§ 22 StG werden gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an-

stelle  der  einmaligen  eine  jährliche  Leistung  von  einem  Zehntel  der  Kapitalleistung 

ausgerichtet  würde;  die  einfache  Staatsteuer  beträgt  jedoch  mindestens  2%.  Es  wird 

eine volle Jahressteuer erhoben (§ 37 Abs. 1 StG).  

b) aa) Männer haben Anspruch auf Altersleistungen, wenn sie das 65. Alters-

jahr zurückgelegt haben (Art. 13 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche 

Alters-,  Hinterlassenen  –  und  Invalidenvorsorge  vom  25.  Juni  1982,  BVG).  Gemäss  

Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrich-

tung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen abweichend von Abs. 1 mit der 

Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Scheidet der Versicherte aus der obligatori-

schen  Versicherung  aus,  so  kann  er  die  Vorsorge  oder  bloss  die  Altersvorsorge  im 

bisherigen  Umfang  bei  derselben  Vorsorgeeinrichtung,  wenn  deren  Reglement  dies 

zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen (Art. 47 BVG).  

Diese  Bestimmung  erlaubt  es  den  Vorsorgeeinrichtungen,  reglementarisch 

vorzusehen, dass bei Fortsetzung der Erwerbstätigkeit über das ordentliche Rentenal-

ter  hinaus  das  bisherige  Vorsorgeverhältnis  weitergeführt  wird  (Geiser/Senti,  Hand-

kommentar  zum  BVG  und  FZG,  2010,  Art.  47  N  17  BVG).  Mit  Art.  33b  BVG  (vom  

11.  Dezember  2009,  in  Kraft  seit  1.  Jan.  2011)  wird  neu  ausdrücklich  festgehalten, 

dass die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen kann, dass auf Verlangen 

der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens 

jedoch  bis  zur  Vollendung  des  70.  Altersjahrs,  weitergeführt  wird.  Diese  Möglichkeit 

besteht  nicht  nur  für  obligatorisch  versicherte  Arbeitnehmende,  sondern  auch  für 

Selbstständigerwerbende, die sich freiwillig der 2. Säule angeschlossen haben (Hans-

Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, S. 279 mit Verweis auf BSV, Mitteilun-

gen über die berufliche Vorsorge, 122/2011). Es muss sich jedoch um eine Weiterver-

sicherung  und nicht  um eine  Neuversicherung  nach  Erreichen des  reglementarischen 

Rücktrittsalters handeln (BGr, 10. Februar 2011, 2C_189/2010, www.bger.ch).  

Aus Abs.  2 von  Art.  13  BVG  wird  ferner  die  Zulässigkeit  einer Teilpensionie-

rung abgeleitet, sofern das Reglement dies vorsieht (Thomas Flückiger, Handkommen-

tar zum BVG und FZG, 2010, Art. 13 N 25; Stauffer, S. 275, auch zum Folgenden). Die 

Frage  der  Teilpensionierung  stellt  sich  in  erster  Linie  beim  vorzeitigen  Altersrücktritt. 

Danach wird der Versicherte für einen bestimmten Teil seiner Tätigkeit pensioniert, für 

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einen  anderen  Teil  übt  er  weiter  eine  Erwerbstätigkeit  aus  und  ist  diesbezüglich  bei-

tragspflichtig.  

bb)  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenleistungen  werden  in  der  Regel  als 

Rente ausgerichtet (Art. 37 Abs. 1 BVG). Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reg-

lement  vorsehen,  dass  die  Anspruchsberechtigten  eine  Kapitalabfindung  an  Stelle  ei-

ner  Alters-,  Hinterlassenen-  oder  Invalidenrente  wählen  können  (Art.  37  Abs.  4  lit.  a 

BVG).  

c) aa) Voraussetzung für die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche 

Rücktrittsalter,  die  Teilpensionierung  sowie  den  Kapitalbezug  sind  demnach  entspre-

chende  Bestimmungen  im  Vorsorgereglement.  Für  den  Pflichtigen  galt  mit  Bezug  auf 

die  streitigen  Kapitalleistungen  in  den  Jahren  2010  bis  2012  das  Vorsorgereglement 

der  Vorsorgestiftung  des  Zürcher  Anwaltsverbands  in  den  Versionen  2010  und  2011, 

nachfolgend  Vorsorgereglement).  Gemäss  Art.  1.1  des  Vorsorgereglements  steht  der 

Anschluss  allen  im  Kanton  Zürich  niedergelassenen  und  praktizierenden  Mitgliedern 

des Züricher Anwaltsverbands offen.  

Eine  versicherte  Person  kann  die  Altersrente  gemäss  Art.  13.4  vorbeziehen 

oder die Vorsorge gemäss Art. 15 über das ordentliche Rücktrittsalter hinaus weiterfüh-

ren (Art. 13.1 Abs. 2 des Vorsorgereglements). Das ordentliche Rücktrittsalter gemäss 

diesem  Reglement  entspricht  dem  ordentlichen  Rücktrittsalter  gemäss  AHV  (Art.  3.2 

des  Vorsorgereglements).  War  eine  voll  erwerbsfähige  Person  vor  dem  ordentlichen 

Rücktrittsalter  bereits  versichert  und  bleibt  sie  nach  dem  ordentlichen  Rücktrittsalter 

weiterhin  erwerbstätig,  ohne  dass  sie  die  Altersleistung  gemäss  diesem  Reglement 

bezieht, so kann auf ihren Wunsch die Personalvorsorge vom ordentlichen Rücktrittsal-

ter  bis  zur  Aufgabe  der  Erwerbstätigkeit,  höchstens  jedoch  bis  zur  Vollendung  des  

70. Altersjahres mit dem Vorsorgeplan "Senior" weitergeführt werden. Mit dem Übertritt 

in den Vorsorgeplan "Senior" wird das bestehende Altersguthaben in diesen Plan über-

tragen und es entfallen die bisher versicherten Leistungen (Art. 15.1 des Vorsorgereg-

lements).  Für  die  Berechnung  der  Altersrente  gilt  Art.  13.3,  für  den  Bezug  der  

Altersleistung in Kapitalform Art. 13.5 sinngemäss (Art. 15.2 Abs. 2 des Vorsorgereg-

lements).  

Gemäss Art. 13.5 des Vorsorgereglements kann die versicherte Person – un-

ter Vorbehalt der nachfolgenden Bestimmungen und wenn sie im Zeitpunkt der Erklä-

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rung voll arbeitsfähig ist – anstelle der Altersrente die Altersleistung ganz oder teilweise 

als Kapital beziehen (Abs. 1). Eine entsprechende schriftliche Meldung ist spätestens 

drei Monate vor dem Altersrücktritt abzugeben (Abs. 2 Satz 1). Durch den Kapitalbezug 

werden der obligatorische und der überobligatorische Teil des vorhandenen Altersgut-

habens nach ihrem prozentualen Anteil am gesamten Altersguthaben gekürzt. Für den 

in  Kapitalform  bezogenen  Teil  des  Altersguthabens  sind  alle  reglementarischen  An-

sprüche abgegolten (Art. 13.5 Abs. 4 des Vorsorgereglements). 

Die Frage der schrittweisen Pensionierung ist in Art. 13.2 des Vorsorgeregle-

ments  geregelt.  Demnach  ist  diese  in  maximal  drei  Schritten  möglich.  Die  Reduktion 

der Erwerbstätigkeit muss bei jedem Schritt mindestens 30% betragen.  

Der  Vorsorgeplan  "Senior"  enthält  keine  eigene  Bestimmungen  über  Kapital-

bezug und schrittweise Pensionierung (Anhang 1c zum Vorsorgereglement).  

bb) Demnach liegt für die einzelnen Elemente des vom Pflichtigen gewählten 

Vorgehens jeweils eine reglementarische Grundlage vor. Das Vorsorgereglement ent-

hält  zudem  keine  Bestimmungen,  welche  die  Kombination  von  Weiterführung  der  Er-

werbstätigkeit mit nachfolgenden gestaffelten Teilpensionierungen ausschliessen wür-

de.  Vielmehr  entspricht  diese  Möglichkeit  dem  Sinn  und  Zweck  der  Regelung  und 

insbesondere  der  mit  der  Revision  vom  11.  Dezember  2009,  in  Kraft  seit  1.  Janu-

ar 2011, bezweckten Förderung der Beteiligung älterer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt 

(vgl. Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche 

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 15. Juni 2007, BBl 2007, S. 5669, 

5720;  Stauffer,  S.  90). Weiter  sind keine Gründe  ersichtlich,  welche  einem  Kapitalbe-

zug bei der gestaffelten Teilpensionierung entgegen stehen.  

d)  aa)  Zu  prüfen  ist  somit,  ob  gemäss  Art.  13.2  des  Vorsorgereglements  die 

Erwerbstätigkeit vom Pflichtigen jeweils pro Schritt mindestens um 30% reduziert wur-

de.  Aufgrund  des  verwendeten  Begriff  "Schritt"  sowie  des  quantitativen  Kriteriums 

"30%"  ist  zu  schliessen,  dass  dabei  auf  das  Arbeitspensum,  somit  auf  die  zu  erbrin-

gende Arbeitszeit abgestellt wird. Mithin knüpft diese Bestimmung in erster Linie an die 

Verhältnisse bei unselbstständig Erwerbenden an, indem dort der Grad der Erwerbstä-

tigkeit  über  die  zu  erbringende  Arbeitszeit  definiert  wird.  Bei  diesen  lässt  sich  denn 

auch  aufgrund  der  arbeitsvertraglichen  Festlegung  der  Arbeitszeit  und  des  Stichtags 

einer Vertragsänderung eine Teilpensionierung ohne weiteres erkennen. Eine Anknüp-

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fung an die Arbeitszeit entspricht auch dem Zweck einer Teilpensionierung, die berufli-

che  Belastung  in  Anbetracht  des  höheren  Alters  zu  mindern.  Hauptkriterium  für  die 

Anwendung dieser Bestimmung ist somit die aufgewendete Arbeitszeit.  

Es ist kein Grund ersichtlich, diese Bestimmung nicht auch bei Selbstständig-

erwerbenden anzuwenden. Indessen ist zu verlangen, dass auch diesfalls jeweils eine 

stufenweise Verminderung der Arbeitszeit auf einen Stichtag erfolgt, wobei der vermin-

derte  Arbeitsumfang  für  eine  gewisse  Zeit  beizubehalten  ist.  Die  bei  Aufgabe  einer 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  von  selbst  eintretende  stetige  und  relativ  schnelle 

Abnahme des Arbeitseinsatzes über die Liquidationsphase hinweg erfüllt dieses Krite-

rium nicht.  

Zur  Klarstellung  ist ferner  bezüglich  des  Pflichtigen festzuhalten,  dass  bei  ei-

ner Teilpensionierung in drei Schritten gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements ma-

ximal  eine  zweimalige  Reduktion  der  Arbeitszeit  möglich  ist  und  der  dritte  Schritt  mit 

dem  vollständigen  Altersrücktritt  gleichzusetzen  ist.  Weiter  geht  das  Steuerrekursge-

richt davon aus, dass die vorausgesetzte Reduktion der Erwerbstätigkeit von mindes-

tens 30% absolut zu verstehen ist, mithin es sich um 30% einer Vollzeitstelle handelt, 

und nicht  um  30%  der  vorgängig  ausgeübten  Erwerbstätigkeit,  welche  unter  Umstän-

den bereits reduziert ist.  

bb)  Der  Pflichtige hat  weder  eine  Aufstellung  über  die  geleisteten  Arbeitszei-

ten eingereicht noch hierzu eine substanziierte Sachdarstellung geliefert. Aus der Ein-

gabe vom  13.  Dezember  2012  geht  indessen  hervor,  dass  er  den Umfang  seiner  Er-

werbstätigkeit  bereits  ab  Alter  65,  somit  ab  2007,  um  mehr  als  einen  Drittel  reduziert 

hat.  Hilfsweise  verweist  er  auf  die  erzielten  Erwerbseinkünfte.  Demnach  hätten  seine 

beruflichen  Einnahmen  2006  und  2007  den  Höhepunkt  erreicht  und  nachher  rapide 

abgenommen,  woraus  sich  eine  klare  Reduktion  des  Beschäftigungsgrads  ergebe. 

Seine  Einkünfte  aus  Anwaltstätigkeit  beziffert  er  auf folgende  Beträge (bez.  2012  vgl. 

Steuererklärung): 

Jahr  

2004 

2005 

2006 

2007 

Alter  

Einnahmen 

62 

63 

64 

65 

1'037'311.- 

1'206'435.- 

1'836'424.- 

1'750'883.- 

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2008 

2009 

2010 

2011 

2012 

66 

67 

68 

69 

70 

- 8 - 

503'781.- 

552'243.- 

308'037.- 

280'000.- 

96'190.-. 

Daraus  ist  zu  folgern,  dass  zu  Beginn  2008  eine  eindeutige  Zäsur  erfolgt  ist 

und in diesem Jahr die Arbeitstätigkeit massiv abgenommen hat. In den Jahren 2004 

bis 2007 betrug das Einkommen im Durchschnitt Fr. 1'457'763.-. Setzt man dieses Ein-

kommen  einer  Vollzeitstelle  gleich,  so  beträgt  das  Arbeitspensum  2008  –  gemessen 

am Einkommen (Fr. 503'781.-) – nur noch rund 34,6%. Die  weiteren Reduktionen bis 

2011 erreichen bei weitem nicht 30%, sodass die Voraussetzung für eine weitere Teil-

pensionierung quantitativ nicht erfüllt ist. Die nochmalige Reduktion im Jahr 2012 spielt 

keine  Rolle  mehr,  da  in diesem  Jahr  wegen  Erreichens  der  Altersgrenze  ohnehin  die 

Auszahlung der Kapitalleistung zu erfolgen hatte.  

e) Als Ergebnis ist festzuhalten, dass 2010 und 2011 keine schrittweisen Teil-

pensionierungen  im  Sinn  von  Art.  13.2  des  Vorsorgereglements  mehr  erfolgten  und 

deshalb die Kapitalleistungen ohne reglementarische Grundlage ausgerichtet wurden. 

2. Damit ist zu prüfen, wie die Teilleistungen steuerlich zu behandeln sind.  

a)  Über  die  Frage  der  steuerlichen  Behandlung  von  vorsorgerechtswidrigen 

Kapitalleistungen herrscht eine grosse Meinungsvielfalt (vgl. herzu ausführlich der Leit-

entscheid BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010 E. 4, www.bger.ch). Dabei hat das Bundes-

gericht der von diversen Autoren vertretenen Auffassung, dass es gar nicht darauf an-

komme,  ob  die  Kapitalleistung  rechtmässig  bezogen  und  bestimmungsgemäss 

verwendet wurde, eine klare Absage erteilt. Um dem Verfassungsauftrag von Art. 113 

Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaf-

fen, ist nach dem Bundesgericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in 

(mit § 37 StG im Wesentlichen überein stimmenden) Art. 38 des Bundesgesetzes über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nicht extensiv zu interpretie-

ren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf  die in Gesetz 

und Verordnung  umschriebenen  Fälle  zu  beschränken.  Die Verweisung  in Art. 38  auf 

Art.  22  DBG  ("Einkünfte  aus  ...  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge")  kann  daher 

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nicht  so  verstanden  werden,  dass  auch  eine  von  vornherein  rechtswidrig  bezogene 

Kapitalleistung  aus  einer  Vorsorgeeinrichtung  steuerlich  privilegiert  behandelt  werden 

müsste.  In  diesem  Fall  greift  daher  die  ordentliche  Besteuerung  und  ist  die  Kapital- 

oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. 

Vorbehalten ist der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet 

verwendete  Barauszahlung  an  die  Vorsorgeeinrichtung  zurückbezahlt  bzw.  wieder  ih-

rem Zweck zugeführt wird  

Die  Steuerrekurskommission  II  (heute:  Steuerrekursgericht)  hat  im  Entscheid 

vom 3. März 2005, (2 ST.2004.268/2 DB.2005.8) mit Bezug auf eine reglementswidrig 

ausbezahlte  Kapitalleistung  eine  ähnliche  Lösung  getroffen.  Demnach  sprechen  gute 

Gründe  dafür,  gesetzes-  und/oder  reglementswidrig  ausgerichtete  Leistungen  mit  der 

Einkommensgeneralklausel  (§  16  Abs.  1  StG  bzw.  Art.  16  Abs.  1  DBG)  zu  erfassen 

und  zum  übrigen  Einkommen  des  Steuerpflichtigen  hinzuzurechnen.  Auch  eine  Tarif-

minderung gemäss § 36 StG (bzw. Art. 37 DBG) wäre nicht zu gewähren. Indessen ist 

der  Steuerpflichtige  zunächst  durch  die  Steuerbehörden  aufzufordern,  die  bezogenen 

Leistungen  wieder  an  die  Vorsorgeeinrichtung  zurück  zu  erstatten.  Auf  diese  Weise 

wird ihm die Möglichkeit eröffnet, einer allfälligen sofortigen ordentlichen Besteuerung 

zu entgehen (bzw. diese auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben). Nach Rücker-

stattung, die der Steuerbehörde nachzuweisen ist, wird der Zufluss steuerlich als nicht 

geschehen betrachtet. 

b) Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um eine zu Unrecht bezogene Bar-

auszahlung,  sondern  um  nicht  reglementskonforme  Bezüge  der  Altersleistungen  in 

Kapitalform. Dennoch drängt es sich auf, die vom Bundesgericht formulierte Lösung zu 

übernehmen. Dabei stellt sich indessen das Problem, dass der Pflichtige mit Jahrgang 

1942  das  reglementarisch spätestmögliche  Rücktrittsalter  von  70  Jahren heute  längst 

überschritten  hat  und  damit  die  Auszahlung  der  Kapitalleistungen  bereits  2012  hätte 

erfolgen  müssen.  Mithin  hätte  auf  eine  Rückzahlung  in  die  Pensionskasse  sogleich 

wieder die Auszahlung zu folgen. Damit erscheint eine Aufforderung zur Rückzahlung 

als formalistischer  Leerlauf.  Unter  diesen  Umständen  erscheint  es  vielmehr  als  ange-

bracht,  die  Rückzahlung  und Wiederauszahlung  vorwegzunehmen  und  davon  auszu-

gehen, es seien die Kapitalleistungen tatsächlich im Zeitpunkt des Altersrücktritts, so-

mit 2012 ausbezahlt worden. 

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3. a) Mit der gesonderten Besteuerung von § 37 StG wird verhindert, dass die 

Kapitalleistungen aus Vorsorge durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progres-

sionsstufe gehoben werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37 N 7 StG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize-

rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 11 N 38 StHG, auch zum Folgenden). 

Die getrennte Besteuerung bedeutet nicht, dass die Kapitalleistungen aus der Steuer-

bemessungsgrundlage  ausgeschieden  und  einer  eigentlichen  Sondersteuer  unterwor-

fen  wären;  sie  bleiben  vielmehr  in  der  allgemeinen  Einkommenssteuer  integriert  und 

werden  nur  zur  Bestimmung  des  Steuersatzes  ausgesondert.  Nur  in  der  gleichen 

Steuerperiode  zu  besteuernde  Kapitalzahlungen  werden  zusammengerechnet  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  37  N  38  StG;  vgl.  auch  Leuch/Kästli/Langenegger,  Pra-

xiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 44 N 24). Hierzu hat das 

kantonale Steueramt die Weisung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge 

und  Versicherung  bei  natürlichen  Personen  (§§  22,  37  StG)  vom  2.  November  2001 

erlassen (ZStB Nr. 16/000, nachfolgend Weisung). Gemäss Randziffer 3 der Weisung 

werden  im  gleichen  Jahr  fällig  gewordene  Kapitalleistungen  zusammengezählt  und 

gesamthaft mit einer einzigen Jahressteuer erfasst.  

Wie  bereits  ausgeführt,  ist  unter  den  vorliegenden  Umständen  eine  Auszah-

lung  aller  drei  Kapitalleistungen  im  Jahr  2012  zu  unterstellen.  Diese  sind  somit  zu-

sammenzurechnen,  wie  es  das  kantonale  Steueramt  im  angefochtenen  Entscheid  im 

Ergebnis zu Recht getan hat.  

b)  aa)  Allerdings  hat  das  kantonale  Steueramt  mit  Einschätzungsentscheid 

vom 22. Juli 2011 die Kapitalleistung vom 1. April 2011 bereits separat nach § 37 StG 

in  der  Steuerperiode  2011  besteuert.  Darin  wurde  ein  Vorbehalt  angebracht,  wonach 

beim  Zufluss  weiterer  Kapitalleistungen  diese  Einschätzungsverfügung  durch  eine 

neue Einschätzung ersetzt wird. Dieser Vorbehalt bezieht sich indessen nur auf Kapi-

talleistungen  in  derselben  Steuerperiode.  Da  vorliegend  alle  drei  Kapitalleistungen  in 

der  Steuerperiode  2012  erfasst  werden,  lässt  sich  der  Einbezug  der  Kapitalleistung 

2011 nicht auf den Vorbehalt in der Einschätzung vom 22. Juli 2011 stützen.  

bb)  Gemäss  §  155  Abs.  1  lit.  a  StG  kann  ein  rechtskräftiger  Entscheid  auch 

von  Amtes wegen  zugunsten  des  Steuerpflichtigen  revidiert  werden,  wenn  erhebliche 

Tatsachen  oder  entscheidende Beweismittel  entdeckt  werden.  Der  Umstand,  dass  es 

sich  bei  der  Auszahlung  vom  1.  April  2011  um  eine  Teilzahlung  wegen  angeblicher 

1 ST.2014.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Teilpensionierung  handelt,  wurde  erst  ersichtlich,  als  2012  eine  weitere  Auszahlung 

erfolgte. Damit handelt es sich hierbei um eine erst nachträglich ersichtliche erhebliche 

Tatsache. Das kantonale Steueramt hat mit Schreiben vom 27. November 2012 zuge-

sichert,  dass  die  Einschätzung  vom  22.  Juli  2011  storniert  bzw.  in  Anrechnung  ge-

bracht wird. Im Einspracheentscheid hat es zudem die Revision nach Rechtskraft aus-

drücklich  in  Aussicht  gestellt.  Dies  ist  als  Revision  zu  Gunsten  der  Pflichtigen  zu 

qualifizieren. Dass Letztere mit der nun getroffenen Lösung insgesamt schlechter fah-

ren,  ändert  daran  nichts,  da  es sich  beim  Revisionsverfahren  und bei  der  ordentliche 

Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt (so ausdrück-

lich BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010 E. 3.2). Damit erweist sich das Vorgehen der Vor-

instanz auch unter diesem Aspekt als rechtmässig.  

4.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Ausgangsge-

mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

1 ST.2014.185