# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a9138975-9367-5b06-bc10-865f2febd31c
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 614/2010
**Docket/Reference:** 614/2010
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf28/2C_614_2010.pdf

## Full Text

2C_614/2010 (24.11.2010)

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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_614/2010

Arrêt du 24 novembre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Participants à la procédure
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Yves Auberson, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, rue Joseph Piller 13, case 
postale, 1700 Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal de la période fiscale 2007; rachat d'années de 
cotisations au 2e pilier,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 18 juin 
2010.

Faits:

A.
A.X.________ a procédé, dans le cadre du deuxième pilier, aux rachats suivants:

2001: 82'221 fr.
2002: 60'000 fr.
2004: 60'000 fr.
2005: 60'000 fr.
2006: 60'000 fr.
2007: 100'000 fr.
2008: 130'000 fr.

Il a pris sa retraite le 31 mars 2008. L'attestation de sa caisse de pension donnait les 
renseignements suivants:
Fr.
Avoir-vieillesse au 31.3.2008 1'488'971.90
Rente de retraite annuelle dès le 1.4.2008 56'400.00
Part du capital pour le paiement de la rente 828'243.00
Versement en capital 660'939.80
(dans ce montant est compris un intérêt moratoire de 201.90 fr.)

Par avis de taxation du 17 décembre 2008 pour la période fiscale 2007 puis par décision 
sur réclamation du 6 février 2009, le Service cantonal des contributions du canton de 
Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a refusé de déduire le rachat de 100'000 fr. effectué 
en 2007 du revenu imposable des époux X.________. Ainsi, ce revenu s'élevait à 197'473 
fr. pour l'impôt fédéral direct, lequel se montait à 13'008 fr. Le revenu imposable était de 
192'093 fr. au niveau cantonal pour un impôt sur le revenu de 21'536. 25 fr. L'impôt sur la 

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fortune était de 0 fr.

B.
Par arrêt du 18 juin 2010, le Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal 
cantonal) a admis le recours des époux X.________, sur un point qui n'est plus contesté 
devant le Tribunal de céans, et l'a rejeté pour le surplus. Il a considéré, en substance, que 
le rachat litigieux était constitutif d'évasion fiscale et que, de plus, il contrevenait à l'art. 79b 
al. 3 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, 
survivants et invalidité (LPP; RS 831.40). Les recourants s'étaient, en effet, servis de leur 
2e pilier comme d'un compte courant provisoire privilégié fiscalement.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X.________ 
demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, de dire que 
les rachats d'années de prévoyance de 100'000 fr. au total effectués en 2007 peuvent être 
déduits du revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2007, lequel se 
monterait ainsi à 97'473 fr., et pour l'impôt cantonal sur le revenu de la même période, qui 
serait ramené à 92'093 fr., subsidiairement de renvoyer le dossier au Tribunal cantonal 
pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Ils invoquent la violation du droit 
fédéral.

Le Service cantonal des contributions, le Tribunal cantonal, et l'Administration fédérale des 
contributions concluent au rejet du recours, sous suite de frais.
Considérant en droit:

1.
1.1 Interjeté en temps utile et dans les formes requises, contre une décision finale prise en 
dernière instance cantonale, par les destinataires de cette décision, le recours en matière 
de droit public, qui ne tombe sous aucune des exceptions de l'art. 83 LTF, est en principe 
recevable au regard des art. 42 et 82 ss LTF, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 
que l'impôt cantonal sur le revenu, s'agissant d'une matière harmonisée (art. 9 al. 2 let. d 
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2 Le recours peut être formé pour violation du droit, tel qu'il est délimité par les art. 95 et 
96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il n'est donc limité 
ni par les arguments soulevés dans le recours, ni par la motivation retenue par l'autorité 
précédente; il peut admettre un recours pour un autre motif que ceux qui ont été invoqués 
et il peut rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de celle de l'autorité 
précédente (ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400).

2.
Les recourants demandent la production du dossier du Tribunal cantonal. Cette autorité l'a 
annexé à ses déterminations, conformément à l'art. 102 al. 2 LTF, de sorte que la requête 
des recourants est sans objet.

I. Impôt fédéral direct.

3.
Selon les recourants, l'art. 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD; RS 642.11) "en relation avec l'art. 79b al. 3 LPP" a été violé en tant 
que le Tribunal cantonal a refusé de déduire le rachat de 100'000 fr. du revenu imposable 
2007. Ils prétendent qu'aucune violation de l'art. 79b al. 3 LPP ne peut être retenue à leur 
égard "d'un point de vue du droit de la prévoyance". Ils estiment, en outre, que la 
jurisprudence rendue en matière d'évasion fiscale demeure applicable et qu'ils n'auraient 
pas eu recours à un procédé insolite.
3.1
3.1.1 Selon l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires 
ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à 
des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu (cf. également art. 
81 al. 2 LPP).
3.1.2 L'art. 79b al. 3 1ère phrase LPP, disposition en vigueur depuis le 1er janvier 2006, 
prévoit:

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"Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par 
les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans."

Le Tribunal fédéral s'est déjà prononcé sur cette norme (StR 65 2010 860 = StE 2010 B 
27.1 43, 2C_658/2009) et a retenu que, s'il s'agissait d'une norme relevant en premier lieu 
de la prévoyance professionnelle, elle avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales 
(consid. 3.3 dudit arrêt). Il ressortait de sa genèse, teneur et systématique qu'elle reprenait 
et concrétisait la notion d'évasion fiscale et aboutissait ainsi, le cas échéant, au refus de la 
déduction du revenu imposable des rachats litigieux (consid. 3.3.1). Dès lors, selon l'art. 
79b al. 3 1ère phrase LPP, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les 
trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce 
rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (fin consid. 3.3.1 et consid. 3.3.2).
3.2
3.2.1 En l'espèce, le rachat en cause a été versé en deux fois, soit 70'000 fr. le 27 juin 
2007 et 30'000 fr. le 28 septembre 2007. Il a ainsi été effectué respectivement dix et sept 
mois avant le versement de la prestation en capital de 660'940 fr. de la caisse de pension. 
Le délai de trois ans imposé par l'art. 79b al. 3 LPP n'a donc pas été respecté. En 
conséquence, le rachat de 100'000 fr. n'est pas déductible du revenu imposable de la 
période fiscale 2007.
3.2.2 Les recourants prétendent que l'art. 79b al. 3 LPP n'aurait pas été violé car, au 
moment du rachat de 2007, leur avoir de prévoyance, qui totalisait 1'024'221 fr. à fin 2005, 
était largement supérieur au capital de 660'940 fr. qu'ils ont prélevé en mars 2008. Preuve 
en serait que la caisse de pension a procédé au versement de la prestation en capital 
susmentionnée ce qui n'aurait pas été le cas si ce versement s'était avéré contraire à l'art. 
79b al. 3 LPP.

Cet argument ne peut être retenu. En effet, si, comme le relèvent les recourants, du point 
du vue de l'Office fédéral des assurances sociales, une prestation en capital peut être 
versée par l'institution de prévoyance dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour 
autant qu'elle résulte des contributions ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de 
trois ans (Bulletin de la prévoyance professionnelle no 88 du 28 novembre 2005, ch. 511, 
no 1), une telle conception ne peut être acceptée en droit fiscal car elle permettrait des 
abus que l'art. 79b al. 3 LPP a précisément pour but de combattre (Gladys Laffely Maillard, 
in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 63 ad art. 33 LIFD). En droit fiscal, 
le Tribunal fédéral a jugé, dans l'arrêt susmentionné 2C_658/2009 du 12 mars 2010, qu'il 
ne fallait pas comprendre la formule "les prestations résultant d'un rachat" de l'art. 79b al. 3 
LPP, tel que cela pouvait résulter d'une interprétation littérale, comme un lien direct entre 
prestation et rachat. Selon cet arrêt, les différents montants versés aux institutions de 
prévoyance ne sont, en effet, pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci 
ne sont pas financées par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance 
forme un tout et doit être pris dans son ensemble. Il ressort de cette interprétation de l'art. 
79b al. 3 LPP que, en droit fiscal, tout versement d'une prestation en capital effectué avant 
l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme 
abusif (cf. supra consid. 3.1).
3.2.3 Les recourants estiment que, malgré l'entrée en vigueur de l'art. 79b al. 3 LPP, la 
jurisprudence en matière d'évasion fiscale relative au cas de rachat d'années de 
prévoyance continue à s'appliquer. Ils contestent, dans ce cadre, avoir eu recours à un 
procédé insolite.

L'entrée en vigueur de l'art. 79b al. 3 LPP ne signifie en effet pas que cette jurisprudence 
ne s'applique plus. Toutefois, dans des cas clairs, tels que celui en cause, où des 
prestations en capital sont reçues par l'assuré moins de trois ans après un rachat, il n'y a 
plus lieu d'y avoir recours. L'arrêt 2C_658/2009 du 12 mars 2010 démontre que l'art. 79b 
al. 3 LPP concrétise la notion d'évasion fiscale et la simplifie dans la mesure où, dans les 
cas où le délai d'attente n'est pas respecté, il n'y a plus à examiner si les conditions de 
l'évasion sont remplies, l'art. 79b al. 3 LPP prévoyant clairement ce cas.

3.3 Il découle de ce qui précède que l'art. 79b al. 3 LPP n'autorise pas la déduction du 
rachat de 100'000 fr. du revenu imposable de la période fiscale 2007. Partant, le Tribunal 
cantonal n'a pas violé l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, en refusant cette déduction.

II. Impôt cantonal et communal.

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4. L'art. 9 al. 2 let. d LHID a la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, et dispose donc 
que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des 
institutions de la prévoyance professionnelle peuvent être déduits du revenu imposable. 
Conformément à l'art. 9 al. 2 let. d LHID, l'art. 34 al. 1 let. d de la loi fribourgeoise du 6 juin 
2000 sur les impôts cantonaux directs prévoit ces mêmes déductions.

En outre, l'art. 79b al. 3 LPP est applicable à l'impôt cantonal. Dès lors, les considérations 
développées ci-dessus en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent mutatis mutandis à 
l'impôt cantonal. Il s'ensuit que le rachat de 100'000 fr. ne peut être déduit du revenu 
imposable de la période fiscale 2007. Partant, le recours doit également être rejeté pour 
l'impôt cantonal de cette période.

5.
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. Succombant, les recourants 
doivent supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF) solidairement entre eux et n'ont 
pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement 
entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des 
contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à 
l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 24 novembre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Kurtoglu-Jolidon

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