# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 22d7423c-93c3-5398-ab54-928a32267d5a
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-20
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 20.02.2014 3-RV.2013.36
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2013-36_2014-02-20.pdf

## Full Text

348 Spezialverwaltungsgericht 2014 

 

Anspruch auf den Tarif für Ehepaare hat, als zweckmässig (133 II 
305 ff., Erw. 8.5 f.). 

Auch gemäss dem Kreisschreiben Nr. 30 ("Ehepaar- und Fami-
lienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer [DBG]") der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. De-
zember 2010 erhält bei getrennten, geschiedenen oder unverhei-
rateten Eltern (zwei Haushalte) mit gemeinsamem minderjährigem 
Kind bei alternierender Obhut derjenige Elternteil, der zur Haupt-
sache für den Unterhalt des Kindes aufkommt, den Elterntarif. Dabei 
ist davon auszugehen, dass dies derjenige mit dem höheren Einkom-
men ist. Der andere Elternteil wird zum Grundtarif besteuert (…). 

Die Vorinstanz hat dem besser verdienenden M.A. den Tarif B 
gewährt. Dies erweist sich aufgrund der obigen Ausführungen als 
sachgerecht. 

 

68 Definitive Steuerveranlagung; Veranlagung unter Vorbehalt (§ 191 Abs. 1 

StG) 

- Es ist nicht zulässig, eine definitive Steuerveranlagung unter Vorbe-

halt einiger Punkte (teilweise provisorische Steuerveranlagung) zu 

eröffnen, und zu einem späteren Zeitpunkt - nach Ablauf der 

Rechtsmittelfrist - eine in diesen Punkten korrigierte Steuerveran-

lagung vorzunehmen. 

- Die "Veranlagung unter Vorbehalt" wurde als "ordentliche Steuer-

veranlagung" bezeichnet und das Wort "provisorisch" weder an 

prominenter Stelle noch hervorgehoben verwendet. Daher sind die 

Pflichtigen nicht darauf zu behaften, dass sie sich nicht gegen das 

Vorgehen gewehrt haben. 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 20. Februar 2014 in Sachen S. + I.S. (3-RV.2013.36). 

2014 Abteilung Steuern 349 

 

Aus den Erwägungen 

2. 
2.1. 
Der Rekurrent ist Alleinaktionär und Geschäftsführer der 

S. AG. In der Steuererklärung 2008 deklarierte er Einkünfte aus un-
selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 101'159.00 und einen 
Steuerwert der Aktien von total CHF 100'000.00.  

2.2. 
Mit der definitiven Steuerveranlagung 2008 vom 18. März 2010 

wurden die Rekurrenten zu einem steuerbaren Einkommen von 
CHF 98'200.00 veranlagt. Diese entsprach, abgesehen von der Be-
rücksichtigung eines Vergütungszinses, der Selbstdeklaration. In 
einem "Beiblatt zur Steuerveranlagung 2008" wurde Folgendes fest-
gehalten: 

"Bestimmt wundern sie sich, warum sie bis heute noch keine 

definitive Steuerabrechnung für das Jahr 2008 erhalten haben. 

Die Kantonale Steuerverwaltung Aarau [recte: Aargau] hat die 

Freigabe noch nicht erteilt. Weil die Sektion juristische Personen mehrere 

Steuerjahre zusammen bearbeitet und sich dadurch die Prüfung der Wert-

schriftenverzeichnisse mit den Aktien- bzw. GmbH-Anteilbewertungen 

durch die Sektion Verrechnungssteuern und Wertschriftenbewertung hin-

auszögert, kann dies bei der privaten Steuerveranlagung zu mehrjährigen 

Verzögerungen führen.  

Um dem entgegenzuwirken eröffnen wir Ihre Steuerveranlagung unter 

dem ausdrücklichen Vorbehalt einer Änderung aufgrund von Meldungen 

des Kantonalen Steueramtes. Sollten sich nachträglich grössere Abwei-

chungen ergeben, nimmt die Steuerbehörde die Änderungen vor. Dies gilt 

für Lohnnebenleistungen und die Bewertung von Wertschriften und des 

Kapitalertrages. Die anderen Faktoren - sofern sie nicht davon betroffen 

werden - unterstehen der ordentlichen Rechtsmittelfrist. 

Wir gehen davon aus, dass dies ihrem Wunsch entspricht und sie dies 

schätzen. Andererseits [korrekt: Andernfalls] bitten wir Sie, uns dies in-

nerhalb von 30 Tagen mitzuteilen." 

2.3. 

350 Spezialverwaltungsgericht 2014 

 

Mit "Meldung über Rechnungen und Zahlungen" des KStA vom 
6. Oktober 2010 (handschriftlich korrigiert auf den "9.2.2012") 
wurde dem Gemeindesteueramt B. eine geldwerte Leistung der S. 
AG an den Rekurrenten von CHF 10'583.00 mitgeteilt.  

Gestützt darauf eröffnete die Steuerkommission B. den Re-
kurrenten eine "Definitive Steuerveranlagung 2008 - Korrektur" vom 
21. Juni 2012, in der die geldwerte Leistung von CHF 10'583.00 zum 
steuerbaren Einkommen gerechnet wurde. 

Aufgrund der Einsprache der Rekurrenten vom 18./30. Juli 
2012 eröffnete die Steuerkommission B. die "Definitive Steuerver-
anlagung 2008 - Korrektur" vom 20. September 2012, in der die 
geldwerte Leistung von CHF 10'583.00 zum steuerbaren Einkommen 
gerechnet, aber privilegiert zu 40 % des Gesamtsatzes besteuert wur-
de. 

In der Folge, nach einem erneuten Schreiben der Rekurrenten, 
wies die Steuerkommission B. die Einsprache ab, soweit damit die 
Aufhebung der Korrektur-Verfügungen verlangt wurde.  

3. 
Umstritten ist, ob es zulässig ist, eine definitive Steuerveran-

lagung unter Vorbehalt einiger Punkte (teilweise provisorische 
Steuerveranlagung) zu eröffnen, und zu einem späteren Zeitpunkt - 
nach Ablauf der Rechtsmittelfrist von 30 Tagen - eine in diesen 
Punkten korrigierte Steuerveranlagung vorzunehmen. 

Die Steuerkommission B. führt aus, die Rekurrenten hätten die 
Veranlagung unter Vorbehalt nicht innert der Frist von 30 Tagen 
gerügt. Es sei daher nach Treu und Glauben auf den Vorbehalt 
abzustellen. Dies gelte umso mehr, als es sich eindeutig um eine 
geldwerte Leistung handle (Einspracheentscheid). In der Vernehm-
lassung wird ergänzend ausgeführt, es sei in begründeten Einzel-
fällen, zur Verhinderung von mehrjährigen Verzögerungen bei Prü-
fungen von Unternehmen durch das Kantonale Steueramt, zulässig, 
Sofortveranlagungen unter Vorbehalt vorzunehmen. Dies erfolge im 
Interesse der steuerpflichtigen Personen und auch aufgrund der wei-
teren, von der Veranlagung abhängigen Beiträge wie Kranken-
kassenprämienverbilligung, Elternbeiträge für Musikunterricht, 
Schullager, Kinderkrippen, Mittagstisch oder Stipendiengesuche. 

2014 Abteilung Steuern 351 

 

Die Rekurrenten sind dagegen der Ansicht, das StG kenne 
weder eine Teil-Veranlagung noch eine Veranlagung unter Vorbehalt. 
Das Vorgehen der Steuerkommission B. sei rechtlich daher nicht 
haltbar und unbeachtlich. Aus dem Umstand, dass auf den Hinweis 
auf dem Beiblatt nicht reagiert worden sei, könne keine Bindung 
abgeleitet werden (Rekurs). 

4. 
4.1. 
Die Einkommens- und Vermögenssteuern werden für jede 

Steuerperiode festgesetzt und erhoben (§ 58 Abs. 1 StG). Als 
Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (§ 58 Abs. 2 StG).  

Gemäss § 225 Abs. 1 StG wird für jede Steuerperiode eine 
provisorische Rechnung zugestellt. Die Höhe der provisorischen 
Rechnung ist in der Regel auf Grund der letzten rechtskräftigen 
Veranlagung und der wirtschaftlichen Entwicklung festzusetzen 
(§ 78 Abs. 1 StGV). Eine provisorische Rechnung kann abgeändert 
werden, wenn anzunehmen ist, dass sie wesentlich vom definitiven 
Steuerbetrag abweicht (§ 78 Abs. 2 StGV). 

Das Veranlagungsverfahren wird von der Veranlagungsbehörde 
mit der Veranlagungsverfügung, mit der die Steuerfaktoren (steuer-
bares Einkommen und Vermögen), die Steuersätze und die Steuerbe-
träge festgesetzt werden, abgeschlossen (§ 191 Abs. 1 StG). Abwei-
chungen von der Steuererklärung gibt sie der steuerpflichtigen Per-
son spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt 
(§ 191 Abs. 2 StG). 

Mit der Veranlagung wird die definitive Schlussabrechnung 
zugestellt (§ 226 Abs. 1 StG).  

4.2. 
Wie sich aus den vorstehenden Bestimmungen ergibt, ist eine 

(teilweise) provisorische Steuerveranlagung im StG nicht vorgese-
hen. Die dafür erforderliche gesetzliche Grundlage fehlt. 

Dieses Ergebnis wird auch vom KStA in seinen Weisungen 
"Wertschriftenverzeichnis und Verrechnungssteuer" bestätigt, wo 
ausgeführt wird: 

"[Das Veranlagungsprogramm] lässt die Möglichkeit zu, ein 

[Wertschriftenverzeichnis] vor dem Abschluss der Prüfung durch das KStA 

352 Spezialverwaltungsgericht 2014 

 

freizugeben. Eine solche Freigabe darf aber grundsätzlich nicht erfolgen. 

Sie ist aus formellen Gründen problematisch […]. Auch wenn bei der Eröff-

nung der Veranlagung ein entsprechender Vorbehalt gemacht wird, ist eine 

nachträgliche Korrektur rechtlich nicht durchsetzbar." 

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ist ebenfalls der 
Ansicht, dass der im Dispositiv einer Verfügung angebrachte Vor-
behalt, die Steuerbehörde werde unter gewissen Umständen auf die 
Verfügung zurückkommen, unbeachtlich sei (Rechenschaftsbericht 
an den Kantonsrat [RB] 1998, S. 84). 

4.3. 
Die Gründe, die das Gemeindesteueramt B. in der Vernehm-

lassung für eine Veranlagung unter Vorbehalt vorbringt, vermögen 
daran nichts zu ändern. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass sich 
die Rekurrenten jemals beschwert hätten, dass die Steuerveranlagung 
2008 noch nicht eröffnet worden war.  

Zudem macht es keinen Sinn, die von der Steuerveranlagung 
abhängigen Kosten und Beiträge, wie etwa die Krankenkassenprä-
mienverbilligung von einem - allenfalls zu tiefen - teilweise provi-
sorischen steuerbaren Einkommen zu berechnen. Wohl gibt es hier 
gegebenenfalls zeitliche Differenzen, da für die Berechnungen in der 
Regel auf die letzte rechtskräftige Steuerveranlagung abgestellt wird. 
Diese (ausserhalb der Steuergesetzgebung liegenden) Nachteile sind 
indes systembedingt hinzunehmen und lassen sich selbst durch die 
Vornahme von Veranlagungen unter Vorbehalt nicht vollständig 
verhindern.  

4.4. 
Zu erwähnen ist schliesslich, dass die Rechtssicherheit bei der 

Vornahme von Veranlagungen unter Vorbehalt erheblich leidet. So 
weiss die steuerpflichtige Person nie, ob noch eine Korrektur zu er-
warten ist. Und wenn sich keine Korrekturen ergeben, würde allen-
falls die teilweise provisorische Veranlagung auf Dauer provisorisch 
bleiben, wenn nicht die Steuerkommission die provisorischen 
Positionen noch ausdrücklich als definitiv bezeichnet.  

(…) 
4.6. 

2014 Abteilung Steuern 353 

 

Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Eröffnung einer 
Veranlagungsverfügung unter Vorbehalt nicht zulässig ist.  

5. 
5.1. 
Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben 

verleiht einer Person einerseits Anspruch auf Schutz des berechtigten 
Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen 
oder Empfehlungen einer Behörde, andererseits verbietet er wider-
sprüchliches Verhalten (VGE vom 20. August 2008 in Sachen R.B. + 
U.W.B. [WBE.2008.3], mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche 
Rechtsprechung). Auch Veranlagungsverfügungen dürfen nicht wi-
dersprüchlich, irreführend oder missverständlich sein (Urteil des 
Bundesgerichts vom 31. August 2005 [2A.537/2004]). 

5.2. 
Die hier zu prüfende "Veranlagung unter Vorbehalt" wurde als 

"Definitive Steuerveranlagung 2008" bezeichnet und auf dem glei-
chen Formular eröffnet, wie die jährliche Veranlagung ohne Vorbe-
halt. Das Wort "provisorisch" wurde weder an prominenter Stelle 
noch irgendwie hervorgehoben (zum Beispiel durch Fettschrift) 
verwendet. Zudem ist in der Veranlagung die "Steuerrechnung 2008" 
enthalten, bei der es sich um eine definitive Schlussabrechnung im 
Sinne von § 226 Abs. 1 StG handelt. 

Insgesamt vermochte die Veranlagung ohne weiteres den 
Eindruck zu erwecken, dass es sich um eine ordentliche definitive 
Steuerveranlagung für das Jahr 2008 im Sinne von § 191 Abs. 1 StG 
handelt. Dies gilt umso mehr, als - wie vorne erwähnt - eine 
Veranlagung unter Vorbehalt im StG nicht vorgesehen ist und die 
Rekurrenten daher mit einer solchen nicht rechnen mussten. Hinzu 
kommt schliesslich, dass in der Veranlagung die Steuerfaktoren - 
ausser der Erfassung des Vergütungszinses für zu viel bezahlte 
Steuern - unverändert gemäss der Steuererklärung 2008 der Re-
kurrenten übernommen wurden.  

5.3. 
Zu prüfen ist schliesslich, ob die Rekurrenten gestützt auf den 

Grundsatz von Treu und Glauben auf die "Steuerveranlagung unter 

354 Spezialverwaltungsgericht 2014 

 

Vorbehalt" zu behaften sind, da sie sich nach deren Eröffnung nicht 
gegen das Vorgehen gewehrt haben. 

Dazu ist vorab festzuhalten, dass es stossend ist, wenn die 
Steuerkommission B. bewusst eine gesetzlich nicht vorgesehene 
"Veranlagung unter Vorbehalt" eröffnet und in der Folge die 
Rekurrenten gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben daran 
zu binden versucht. 

Zudem war, wie bereits in Erw. 5.2. ausgeführt, nicht auf den 
ersten Blick zu erkennen, dass die Veranlagung "nur" unter Vorbehalt 
erfolgt ist. Den Rekurrenten kann jedenfalls kein Verstoss gegen den 
Grundsatz von Treu und Glauben vorgeworfen werden.  

5.4. 
Die Veranlagungsverfügung vom 18. März 2010 stellt damit 

entsprechend ihrer Bezeichnung eine "definitive Steuerveranlagung 
2008" im Sinne von § 191 Abs. 1 StG dar.  

6. 
6.1. 
6.1.1. 
Formell rechtskräftige Steuerverfügungen sind grundsätzlich 

unabänderlich. Die Steuerfestsetzung wird damit für den Steuer-
pflichtigen wie für das Gemeinwesen endgültig. Auf eine rechtskräf-
tige Verfügung bzw. einen rechtskräftigen Entscheid kann nur 
ausnahmsweise zurückgekommen werden, wenn ein gesetzlicher 
Änderungsgrund erfüllt ist (BGE 121 II 273; Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 201 StG N 2). 

6.1.2. 
Die Veranlagungsverfügung vom 18. März 2010 ist in Rechts-

kraft erwachsen. Darauf hätte die Steuerkommission B. somit nur 
zurückkommen dürfen, wenn ein im Steuergesetz vorgesehener 
Änderungsgrund erfüllt war (ebenso: RB 1988 S. 84). Dies ist im 
Folgenden zu prüfen.  

6.2. 
6.2.1. 
Im Steuergesetz ist für die Korrektur einer rechtskräftigen 

Verfügung zu Gunsten der steuerpflichtigen Person die Revision ge-
mäss § 201 ff. StG vorgesehen. Die Voraussetzungen sind vorliegend 

2014 Abteilung Steuern 355 

 

offensichtlich nicht erfüllt, da das steuerbare Einkommen mit den 
Korrekturverfügungen vom 21. Juni 2012 bzw. 20. September 2012 
zu Ungunsten der Rekurrenten erhöht wurde. 

6.2.2. 
Sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen 

Person können gemäss § 205 StG Rechnungsfehler und Schreibver-
sehen in rechtskräftigen Verfügungen berichtigt werden. Im vorlie-
genden Fall ist indes weder das Eine noch das Andere gegeben. 

6.3. 
6.3.1. 
In § 206 ff. StG sind schliesslich die Nachsteuern geregelt. 

Gemäss § 206 Abs. 1 StG gilt Folgendes: 
"Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der 

zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu 

Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, 

oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein 

Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer 

samt Zins als Nachsteuer eingefordert." 

Die Nachsteuer setzt gemäss § 209 StG das KStA fest.  
6.3.2. 
Vorliegend hätte, da die Veranlagungsverfügung vom 18. März 

2010 in Rechtskraft erwachsen war, ein Nachsteuerverfahren eröffnet 
und, bei Vorliegen der Voraussetzungen, die nicht erhobene Steuer 
als Nachsteuer eingefordert werden müssen. Für die Festsetzung von 
Nachsteuern fehlt der Steuerkommission B. aber die Kompetenz. Die 
Korrekturverfügungen vom 21. Juni 2012 bzw. 20. September 2012 
wurden somit von der unzuständigen Steuerkommission B. ohne 
gesetzliche Grundlage erlassen. Diese sind aufzuheben. Dabei kann, 
da sie angefochten wurden, offen gelassen werden, ob die Korrek-
turverfügungen nichtig oder nur anfechtbar sind. Ebenso aufzuheben 
ist damit der Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2012. 

6.4. 
6.4.1. 
In den Weisungen "Nachsteuern und Bussen" des KStA vom 

30. November 2000 (Fassung vom 31. Januar 2008) wird das Folgen-
de ausgeführt: 

356 Spezialverwaltungsgericht 2014 

 

"5. Rektifikat  

Für die Vornahme eines Rektifikats bestehen keine gesetzlichen 

Grundlagen. Obwohl sich in der Praxis diese Möglichkeit der Verfahrens-

erledigung in der Regel bewährt hat, ist davon nur begrenzt und unter 

Einhaltung folgender Bedingungen Gebrauch zu machen:  

 Die steuerpflichtige Person ist (ohne Einschüchterung mit einem 
allfälligen Nachsteuer- und Bussenverfahren) damit einverstan-

den;  

 Es handelt sich um eine betragsmässig eher geringfügige Korrek-
tur;  

 Es liegt kein oder nur ein leichtes Verschulden der steuerpflich-
tigen Person vor;  

 Die zuständige Steuerkommissärin bzw. der zuständige Steuer-
kommissär erklären zum vorgesehenen Rektifikat ihr Einver-

ständnis.  

In Grenzfällen ist mit dem Kantonalen Steueramt, Sektion Spezial-

steuern, Nachsteuern und Bussen, Rücksprache zu nehmen." 

6.4.2. 
Im vorliegenden Fall waren die erwähnten Voraussetzungen 

nicht erfüllt. So sind die Rekurrenten gar nie aufgefordert worden, 
sich zur Art der Verfahrenserledigung zu äussern. Zudem waren und 
sind sie offensichtlich mit dem Umfang der Erhöhung des steuer-
baren Einkommens im Rahmen des "Rektifikats" nicht einver-
standen. 

Offen bleiben kann, ob ein "Rektifikat" anerkannt werden könn-
te, wenn die steuerpflichtige Person ursprünglich damit einverstan-
den ist, jedoch im Nachhinein eine Einsprache und in der Folge einen 
Rekurs dagegen erhebt.  

7. 
Zusammenfassend sind in Gutheissung des Rekurses der Eins-

pracheentscheid vom 18. Dezember 2012 und die Korrekturver-
fügungen vom 21. Juni 2012 bzw. 20. September 2012 aufzuheben. 

 

2014 Abteilung Steuern 357 

 

69 Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (§ 35 Abs. 1 lit. b StG) 

Das Spezialverwaltungsgericht verfolgt eine grosszügige Praxis und geht 

davon aus, dass eine Aufenthaltsdauer zu Hause von 42 Minuten auch 

dann nicht ausreichend ist, wenn das Mittagessen nicht selber zubereitet 

werden muss. 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 20. Februar 2014 in Sachen P. + R.E (3-RV.2013.84). 

Aus den Erwägungen 

3.2. 
3.2.2. 
(…) 
Das Aargauische Verwaltungsgericht hat festgehalten, dass all-

fällige veränderte Alltagsgewohnheiten bezüglich der Einnahme des 
Mittagessens steuerrechtlich unbeachtlich seien. Es entschied, dass 
einem alleinstehenden Steuerpflichtigen mit flexiblen Arbeitszeiten 
und kurzem Arbeitsweg ohne weiteres eine Rückkehr über Mittag 
zugemutet werden könne (VGE vom 16. Juni 2010 in Sachen R.G. 
[WBE.2009.382] = AGVE 2010 S. 118). Die gängige Praxis des 
Spezialverwaltungsgerichts, wonach die Heimkehr über Mittag als 
zumutbar gilt, wenn der Aufenthalt zu Hause mindestens 75 Minuten 
(Mahlzeit muss selber zubereitet werden) bzw. 45 Minuten (Mahlzeit 
muss nicht selber zubereitet werden) beträgt (vgl. RGE vom 
26. April 2007 in Sachen E. + S.K., unter anderem mit Hinweis auf 
AGVE 1981 S. 338), wurde dabei nicht in Frage gestellt, ist indes im 
Lichte der oberinstanzlichen Rechtsprechung als grosszügig zu 
bezeichnen. 

(…) 
4.2.4. 
4.2.4.1. 
Die Mittagspause der Rekurrentin von 60 Minuten verkürzt sich 

nach dem Gesagten mindestens wie folgt: