# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c9361183-1c02-581a-b329-69cc7fdbf60b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-06-15
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 15.06.2015 604 2014 47
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2014-47_2015-06-15.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2014 47
604 2014 48

Urteil vom 15. Juni 2015 

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________, Beschwerdeführer    

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz     

Gegenstand Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen. Ermessensver-
anlagung; Aufrechnung einer Rückstellung für Ersatzbeschaffung; Wertbe-
richtigung einer Beteiligung, Stundung einer Steuerforderung (unzulässige 
Begehren)

Beschwerde vom 15. April 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 
26. März 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt

A. Die Firma A.________ SA (nachfolgend: die Gesellschaft oder die Beschwerdeführerin) 
hatte ihren Sitz im vorliegend massgebenden Zeitraum in B.________. Gemäss ihren Statuten 
bezweckt sie die Beteiligung an Gesellschaften und Unternehmungen, die unter den Marken 
"C.________." und "D.________" im Immobilien- und Baubereich tätig sind, sowie die 
Unterstützung dieser Unternehmungen durch die Durchführung und Vermittlung von geeigneten 
Geschäften und Dienstleistungen (Nebenzweck gemäss Statuten). Das Gesellschaftskapital um-
fasst 10'000 Inhaberaktien zu 100 Franken. Gemäss Erklärung des Verwaltungsrates vom 
15. Oktober 2010 untersteht die Gesellschaft keiner ordentlichen Revision und verzichtet sie auf 
eine uneingeschränkte Revision.

Im Geschäftsjahr 2012 nahm die Gesellschaft folgende drei Liegenschaftstransaktionen in 
B.________ vor:

- Avenue E.________ ("Habitation mixte"): Verkauf 20.8.2012 (Kauf 18.5.2010);

- Rue F.________ ("Habitation mixte"): Kauf 5.9.2012 (Verkauf 14.5.2013);

- Rue G.________ ("Habitation mixte"): Kauf 16.10.2012 (Verkauf vor Sommer 2014)

In ihrer Steuererklärung, welche sie am 29. Juli 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, wies 
die Gesellschaft ein Jahresergebnis von 14'861 Franken bzw. – unter Berücksichtigung der ab-
zugsfähigen Verluste aus den Vorjahren – einen Verlust von -159'171 Franken aus.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ersuchte die Kantonale Steuerverwaltung die Gesell-
schaft, zwecks Ergänzung der Unterlagen folgende Auskünfte und Dokumente einzureichen 
(Schreiben vom 18. Oktober 2013):

- "Kontoauszüge betreffend "Spenden"

Rechnungskopien dieser Spenden, inkl. Nachweis, dass diese den Voraussetzungen des DStG Art. 101 
Absatz c entsprechen (Gesetzestext in der Beilage)

- Kontoauszüge der Liegenschaft Avenue E.________ (Aktivkonto) ab Kauf der Liegenschaft bis 31.12.2012

- Kontoauszüge "Erträge aus Liegenschaften" (Erlöse, Provisionen/Abstandszahlungen, ant. Gemeinkosten, 
Abgang Anlage-/Umlaufvermögen, Rückstellung für Anschlussgebühren)

- Kontoauszüge "Mieteinnahmen" und "Sachaufwand"

- aus unserer Sicht sind die Voraussetzungen für die Ersatzbeschaffung nicht erfüllt (die Liegenschaft ist nicht ein 
betriebsnotwendiger Vermögensgegenstand DBG Art. 30 Abs. 3). Falls Sie anderer Meinung sind, bitten wir 
Sie, uns dies schriftlich zu begründen und das Berechnungsdetail für diese Rückstellung offenzulegen.

- Kontoauszug Rückstellung Vorfälligkeitsentschädigung FKB p. 31.12.12; inkl. Nachweis, dass dieser Betrag 
geschuldet ist und nicht nur hätte geschuldet werden können."

Diese Aufforderung wurde mit Schreiben vom 4. November 2013 wie folgt beantwortet:

"Sehr geehrte Herren,

anbei die Originalunterlagen 2012.

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Die H.________-Stiftung ist in Lichtenstein als gemeinnützige Stiftung eingetragen; sollten Sie einen weiteren 
Nachweis benötigen, werden wir selbigen anfordern.

Die Liegenschaft in der Ave E.________ war zweifelsfrei eine betriebsnotwendige Immobilie, diente sie zum 
einen als Musterhaus für die von Unternehmen unserer Gruppe erbrachten Arbeiten bzw. Dienstleistungen als 
Spezialisten für die Renovation und Sanierung von heimatgeschützten Gebäuden, also die C.________ AG und 
die I.________ GmbH, sowie die deutsche Niederlassung C.________ in J.________. Daneben wurden in dem 
Gebäude den Tochtergesellschaften Büroräumlichkeiten mietweise überlassen und unsererseits 
Dienstleistungen für selbige erbracht.

Sollten Sie das nicht anerkennen, ist für uns die Basis des Holdingprivilegs nicht mehr gegeben und wir 
beantragen die normale Besteuerung aller Einkünfte ab 2012 zumal auch 2013 die Voraussetzungen für die 
Holdingbesteuerung nicht gegeben sein werden. Wir bitten in diesem Fall beigefügte Änderungen in Bilanz und 
G+V zu berücksichtigen, da sich Stand heute ein erheblicher Abwertungsbedarf auf die Beteiligungen ergeben 
hat:

a) C.________ AG: Aus der beigefügten Bilanz ergibt sich, dass der Wert unter Berücksichtigung der 
stillen Reserven nur noch mit Fr. 360.000 anzusetzen ist, also ein Abwertungsbedarf von 572.000 
Fr. besteht.

b) Die börsennotierte Beteiligung K.________ AG notiert Stand heute bei 1,02 euro pro Aktie, also 
mit einem Gesamtwert von Fr. 388.606, womit sich ein Abschreibungsbedarf von Fr. 101.293,18 
ergibt.

Damit ergibt sich ein anderes Bild, welches Sie bitte berücksichtigen mögen."

In der Folge teilte die Kantonale Steuerverwaltung der Gesellschaft mit Schreiben vom 
15. November 2013 (unter Bezugnahme auf die frühere Aufforderung, die danach eingereichten 
Unterlagen sowie die diesbezügliche mündliche Besprechung) mit, sie sei leider auf die Mehrheit 
der Fragen nicht eingegangen. Unter Hinweis auf die gesetzlichen Anforderungen an die einzu-
reichenden Geschäftsunterlagen wurde sie insbesondere darauf aufmerksam gemacht, dass es 
nicht Aufgabe der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein könne, umstrittene Fragen der Bilanzie-
rung und Bewertung vorfrageweise einer Prüfung zu unterziehen oder gar die kaufmännische 
Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Abschliessend wurde die Gesellschaft unter ausdrücklicher 
Androhung einer Ermessensveranlagung sowie einer Ordnungsbusse erneut aufgefordert, die 
verlangten Unterlagen und Auskünfte bis spätestens am 30. Dezember 2013 einzureichen.

Nachdem diese Aufforderung unbeantwortet geblieben war, wurde die Gesellschaft am 
14. Februar 2014 nach Ermessen veranlagt. Gemäss der Veranlagungsanzeige wurden der steu-
erbare Reingewinn auf 1'238'100 Franken (Kanton Freiburg) bzw. 1'262'400 Franken (geschuldete 
Steuern: Kanton 105'238.50 Franken; Bund 107'304 Franken) und das steuerbare Kapital auf 
2'257'900 Franken (geschuldete Kantonssteuer: 383.85 Franken) festgesetzt. Die Abweichung von 
der eingereichten Steuererklärung ergab sich - nebst anderen, vorliegend nicht zur Diskussion 
stehenden Korrekturen - insbesondere aus der Aufrechnung einer "Rückstellung für Ersatzinvesti-
tionen" im Betrag von 1'572'000 Franken.

B. Gegen diese Veranlagung erhob die Gesellschaft am 3. März 2014 Einsprache. Einerseits 
machte sie (ohne weitergehende Begründung) geltend, die Rückstellung für den Ersatz einer 
neuen Betriebsliegenschaft sei nicht anerkannt worden, obwohl die Voraussetzungen zweifelsfrei 
vorgelegen hätten. Im Vertrauen darauf habe die Gesellschaft in B.________ eine Liegenschaft er-
worben, welche umgebaut werde. Andererseits ersuchte sie um Auskunft darüber, ob dem Antrag 
auf "normale Besteuerung" entsprochen worden sei. Abschliessend beantragte sie zudem neu "die 

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Aussetzung der Steuerforderung bis zur endgültigen rechtlichen Klärung der Veranlagung für 
2013". Für das Jahr 2013 werde nämlich mit einem Verlust in der Höhe von ungefähr 200'000 bis 
300'000 Franken gerechnet.

Diese Einsprache wurde mit Entscheid vom 26. März 2014 bezüglich der Rückstellung abgewie-
sen. Im Übrigen wurde darauf hingewiesen, dass die Gesellschaft ab dem 1. Januar 2013 or-
dentlich besteuert werde. Schliesslich wurde auf den Antrag einer Aussetzung der Steuerforderung 
bis zur Veranlagung 2013 nicht eingetreten.

C. Mit Eingabe vom 14. April 2014, welche am darauffolgenden Tag der Post übergeben wurde, 
reichte die Gesellschaft gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. Sie 
beantragt einerseits, die streitige Rückstellung für Ersatzbeschaffung anzuerkennen. Andererseits 
ersucht sie um steuerliche Berücksichtigung von Wertverminderungen zweier Beteiligungen in der 
Höhe von 572'000 Franken und 60'021.70 Franken. Schliesslich hält sie an ihrem Antrag auf Stun-
dung der Steuerforderungen 2012 bis zur Veranlagung der Steuerperiode 2013 fest.

Der mit Verfügung vom 23. April 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 15'000 Franken wurde 
fristgemäss bezahlt.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 9. bzw. 10. Juli 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung 
sinngemäss auf Abweisung, soweit darauf einzutreten sei.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Die Beschwerdeführerin reichte am 4. August 2014 ihre Gegenbemerkungen ein, in denen sie an 
ihrem Standpunkt festhält.

Die Vorinstanz teilte am 11. September 2014 mit, sie verzichte auf die Einreichung von Schluss-
bemerkungen.

Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in 
den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

I. Unzulässige Begehren

1. a) Gemäss Art. 104 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) regelt das kantonale Recht Organisation und Amtsführung der 
kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Dabei sind die 
Kantone weitgehend frei (vgl. RAINER ZIGERLIG / GUIDO JUD in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 104 DBG N 4 f.; ANDREA 
PEDROLI in Yersin / Noël, Commentaire romand LIFD, Basel 2008, Art. 104 N 1 ff.). Dementspre-
chend bestimmen die Art. 3 und 4 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 
1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SGF 634.1.11), dass für das Einsprache- 
bzw. Beschwerdeverfahren unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen des Bundesrechts 
sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des kantonalen Rechts gelten. Somit gelangen 
also allenfalls die Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kan-
tonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie subsidiär des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwal-
tungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) zur Anwendung.

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Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsver-
hältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es 
im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte 
Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in ei-
nem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht 
ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid 
und den Parteibegehren. Hat eine Partei bei Anfechtung einer Steuerveranlagung bestimmte Posi-
tionen im Einspracheverfahren nicht beanstandet oder geltend gemacht, so kann sie grundsätzlich 
nicht verlangen, dass sich die obere Instanz nun damit auseinandersetzt. Die ständige Praxis lässt 
zudem nicht zu, dass eine Partei beispielsweise Verfahrensmängel erst nach dem Ergehen eines 
ungünstigen Entscheids vorbringt, wenn diese bei rechtzeitiger Geltendmachung noch im voran-
gehenden Verfahren hätten behoben werden können (vgl. die Bundesgerichtsurteile 2C_386 und 
387/2012 vom 16. November 2012, Erw. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008, Erw. 2.2 und 3.1 
sowie die dort erwähnten Entscheide und Autoren; siehe auch die unveröffentlichten Urteile des 
Steuergerichtshofes 604 2008-145/146 vom 7. Mai 2010 und 604 2009-29 vom 25. Juni 2010).

Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass der Beschwerdeführer in der Be-
schwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Ge-
genstand des vorangegangenen Verfahrens war. Er kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur 
Begründung seines Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem 
Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstan-
des zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften 
vorbehalten, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.

b) Im vorliegenden Fall beantragt die Beschwerdeführerin vor dem Kantonsgericht erstmals 
die Vornahme von Wertberichtigungen auf gehaltenen Beteiligungen. Dieser Problemkreis bildet 
jedoch nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides, nachdem er in der Einspra-
che vom 3. März 2014 keineswegs thematisiert worden war.

Im Lichte der dargelegten anwendbaren Verfahrensgrundsätze kann somit, wie die Vorinstanz zu 
Recht geltend macht, (sowohl im Bereich der direkten Bundessteuer als auch der Kantonssteuer) 
auf die Beschwerde in diesem Punkt nicht eingetreten werden. Daran vermag auch die spätere 
und ohnehin fragwürdige Behauptung der Beschwerdeführerin (in ihren Gegenbemerkungen), die 
ursprüngliche Bewertung verstosse gegen Art. 960 Abs. 2 OR, offensichtlich nichts zu ändern.

2. a) Gemäss Art. 160 DBG wird die direkte Bundessteuer durch den Kanton bezogen, in dem 
die Veranlagung vorgenommen worden ist.

Sowohl gemäss Art. 166 Abs. 1 DBG als auch Art. 211 Abs. 1 DStG kann die Bezugsbehörde die 
Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen, falls die Zahlung der Steuer für den 
Zahlungspflichtigen mit einer erheblichen Härte verbunden ist.

Die Ablehnung von Zahlungserleichterungen durch die Bezugsbehörde ist sowohl auf Bundes-
ebene als auch im Bereich der Kantonssteuern justizmässig nicht überprüfbar (vgl. PETER LOCHER, 
Kommentar DBG, N 6 f. zu Art. 166 sowie die kantonale Vorschrift von Art. 211 Abs. 4 DStG).

b) Soweit die Beschwerdeführerin die "Stundung der Steuerschuld" beantragt, ist also auf 
ihre Beschwerde gegen die Ablehnung der Kantonalen Steuerverwaltung ebenfalls nicht einzutre-
ten.

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II. Direkte Bundessteuer (604 2014 47)

3. a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem 
Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen 
und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen 
verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklä-
rung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) insbesondere die unterzeichneten Jah-
resrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische 
Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie 
Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst 
alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 
DBG).

b) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können 
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt 
die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei 
Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichti-
gen (Art. 130 Abs. 2 DBG). 

Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Einschätzung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen. Der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen erzielt worden ist, muss gewiss sein. 
Die pflichtgemässe Schätzung kann sich grundsätzlich nur auf das Quantitative beziehen. Nur 
ausnahmsweise, wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, muss eine Ermessenseinschätzung auch 
ohne konkrete Anhaltspunkte zulässig sein. Das ist etwa dann der Fall, wenn eine formell mangel-
hafte Buchhaltung derart unzuverlässig ist, dass sie als Ganzes abgelehnt werden muss. Unter 
dieser Voraussetzung wird in Praxis und Doktrin auch eine sog. Vollschätzung, z.B. aufgrund von 
Erfahrungszahlen, als zulässig erachtet. Ansonsten dürfen nur jene Einkommensbestandteile er-
messensweise eingeschätzt werden, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ungewiss ge-
blieben sind (siehe dazu sowie zum Nachfolgenden das Bundesgerichtsurteil 2C_554 und 55/2013 
vom 30. Januar 2014 und LOCHER, Kommentar DBG, N 14 zu Art. 130, je mit weiteren Hinweisen).

Vorgängig einer Ermessenseinschätzung ist im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu prüfen, 
ob eine steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende Tatsache 
besteht. Wird dieser Beweis nicht geleistet, ist zuungunsten der mit dem Beweis belasteten Person 
zu entscheiden. Zu einer Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhalts-
punkte für eine solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen. 

Von der Ermessensveranlagung zu unterscheiden ist auch die Aufrechnung. Kann eine steuer-
pflichtige Person einen verbuchten Aufwand nicht näher belegen oder will sie z.B. bei Schulden 
oder Schuldzinsen keine Angaben über den Gläubiger machen, so ist nicht nachgewiesen, dass 
der Aufwand geschäftsmässig begründet ist und hat die steuerpflichtige Person die Folgen der 
Beweislosigkeit zu tragen. Solche Leistungen werden daher nach ständiger Praxis aufgerechnet. 
Für eine Schätzung im Quantitativen oder eine Ermessensveranlagung ist in einem solchen Fall 
kein Raum.

c) Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen 
offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Be-
weismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).

Die in Art. 132 Abs. 3 DBG vorgesehenen Erfordernisse der Begründung und der Nennung der 
Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, 

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Prozessvoraussetzungen dar; bei deren Fehlen wird auf die Einsprache (grundsätzlich ohne An-
setzung einer Nachfrist) nicht eingetreten (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 / Pra 1998, 807; BGer 
29.3.2005, StE 2005 B 95.1 Nr. 5; 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.1).

Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 
umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betref-
fen. Dementsprechend muss der Steuerpflichtige – soweit möglich – die bisher versäumten Mitwir-
kungshandlungen auch vollständig nachholen. Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der 
Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden (BGer 
2C_504/2010, StR 2012, 143 E. 2.2; 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.2).

Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung insbesondere dann, wenn sie einen wesentlichen Ge-
sichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat (BGer 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 
E. 3.3).

Sowohl die Einschränkung der Kognition (Anfechtung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit) als 
auch die besonderen Prozessvoraussetzungen, welche nach Art. 132 Abs. 3 DBG bei der Einspra-
che gegen eine Ermessensveranlagung gelten (Begründung und Nennung der Beweismittel innert 
der dreissigtägigen Frist), wirken sich logischerweise im gleichen Sinne auf ein allfälliges Be-
schwerde- oder Rekursverfahren gegen einen Einspracheentscheid aus. Daher stellen diesfalls die 
Erfordernisse der Begründung sowie des Beweismittelangebots innert der Rechtsmittelfrist – so-
weit neue Vorbringen und Beweismittel überhaupt noch zulässig sind – ebenfalls Prozessvoraus-
setzungen dar (vgl. MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – 
Direkte Steuern, § 24 Rz. 35, sowie HENK FENNERS/MARTIN E. LOOSER, Besonderheiten bei der 
Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013, 33 ff., 42 f.).

4. a) Im vorliegenden Fall ist einzig noch zu prüfen, ob die Aufrechnung der Rückstellung für 
Ersatzinvestition im Betrag von 1'572'000 Franken zu Recht erfolgt ist. Diesbezüglich ist davon 
auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Beweislast dafür trägt, dass die gesetzlichen 
Voraussetzungen der zur Diskussion stehenden Rückstellung (steuerneutrale Ersatzbeschaffung) 
erfüllt sind. Es handelt sich ja dabei um eine steuermindernde Tatsache.

b) Die Vorinstanz hat die Rückstellung im angefochtenen Entscheid insbesondere mit der 
Begründung verweigert, die Voraussetzungen einer Ersatzinvestition (betriebsnotwendiger Vermö-
gensgegenstand gemäss Art. 30 Abs. 3 DBG) seien nicht erfüllt. Eine Ersatzbeschaffung liege vor, 
wenn innerhalb einer angemessenen Frist betriebsnotwendiges Anlagevermögen, das zur Leis-
tungserstellung notwendig sei, innerhalb der Schweiz ersetzt werde. Das neue Wirtschaftsgut 
müsse ebenfalls für die betriebliche Leistungserstellung notwendig sein. Ausgeschlossen sei ein 
Steueraufschub bei der Ersatzbeschaffung von Liegenschaften durch Gegenstände des bewegli-
chen Vermögens. Bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen seien Ersatzbeschaffungen 
steuerneutral. Die beim Verkauf des alten Objektes realisierten stillen Reserven könnten ganz oder 
teilweise auf das Ersatzobjekt übertragen werden, wodurch ein steuerlicher Aufschub erfolge. Im 
Umfang der übertragenen stillen Reserven könne das Ersatzgut abgeschrieben werden. Eine Ab-
schreibung unter den Buchwert des ausgeschiedenen Objektes sei jedoch nicht möglich. Könnten 
nicht alle realisierten stillen Reserven auf das Ersatzobjekt übertragen werden, erfolge im Umfang 
der Differenz eine Gewinnbesteuerung. Für die aufgerechneten Kosten "Rückstellung für Ersatz-
investitionen" hätten sich mit der Einsprache keine neuen Erkenntnisse oder Beweismittel erga-
ben, wonach diese Rückstellung begründet und die ermessensweise Veranlagung offensichtlich 
unrichtig sei.

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In ihrer Beschwerdeschrift macht die Beschwerdeführerin geltend, die verkaufte Liegenschaft in 
der Avenue E.________ in B.________ sei ganz überwiegend als Firmensitz der Gesellschaft und 
ihrer Tochtergesellschaft verwendet worden. Neben der Erbringung von Verwaltungsaufgaben für 
Tochtergesellschaften und eigene Angelegenheiten habe das Haus auch als Muster-
haus/Ausstellungsobjekt gedient, in dem Kunden und Geschäftspartner der Tochtergesellschaften 
empfangen worden seien, um ihnen zu zeigen, wie das Unternehmen alte Häuser gestalte und 
saniere; ausserdem sei zeitweise ausländisches Personal der Gesellschaft und von Subunterneh-
mern ihrer Tochtergesellschaft untergebracht gewesen. Nur kurzzeitig hätten manche Räume auch 
als vorübergehender Wohnsitz für den Unterzeichnenden und seine Familie gedient. Jedenfalls sei 
die Liegenschaft in jedem Zeitpunkt überwiegend für die Betriebszwecke der Gesellschaft genutzt 
worden und betriebsnotwendig im Sinne von Art. 31 (Abs. 3) und 106 (Abs. 3) DStG gewesen, 
nämlich einerseits als Verwaltungssitz und andererseits als Musterhaus zur Dokumentation der 
Leistungsfähigkeit der Unternehmensgruppe. Damit seien die Voraussetzungen für eine Rückstel-
lung zum Zwecke einer Ersatzbeschaffung gegeben, wie sie in der Höhe von 1'572'000 Franken 
vorgenommen und dementsprechend in der Steuererklärung deklariert worden sei.

In ihrer Beschwerdeantwort wendet die Vorinstanz demgegenüber ein, die Beschwerdeführerin 
habe kein Personal beschäftigt. Ihre Aktiven hätten hauptsächlich aus Beteiligungen, Liegen-
schaften und liquiden Mitteln bestanden. Die Liegenschaft Avenue E.________ habe (gemäss 
Bilanz per 31.12.2011) aus 16 Zimmern, einer zweistöckigen Halle, Cheminée/-öfen in 6 Räumen, 
9 Nassbereichen und weiteren luxuriösen Ausstattungen bestanden. Der Gesellschaft hätten aus 
ihrer Sicht maximal 2-3 Räume (Sitzungszimmer, Büro) unmittelbar dienen können. Sie habe 
jedoch überwiegend anderen Zwecken gedient. Die kurze Haltedauer (2 Jahre und 3 Monate) 
spreche ebenfalls nicht für die Betriebsnotwendigkeit der Liegenschaft. Die Beschwerdeführerin 
habe zudem in dieser Zeit grössere Renovationen, Um- oder Ausbauten vorgenommen 
(Investitionssumme rund 650'000 Franken). Die Liegenschaft sei also nur beschränkt nutzbar ge-
wesen. Es sei davon auszugehen, dass bereits beim Kauf die Absicht bestanden habe, die Lie-
genschaft nach den getätigten Investitionen weiterzuverkaufen. Die Beschwerdeführerin habe im 
Übrigen weitere Liegenschaften gekauft und verkauft (Rue F.________ und Rue G.________ in 
B.________). Sie könne somit als Liegenschaftenhändlerin eingestuft werden. Bei einem 
(interkantonalen) Liegenschaftenhändler würden gemäss Rechtsprechung und Lehre drei Arten 
von Immobilien unterschieden: solche, die für den Verkauf bestimmt seien und damit Handelsware 
(Umlaufvermögen) bildeten, Betriebsliegenschaften, d.h., unmittelbar dem Handelsbetrieb 
dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar 
durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienten. Demnach 
handle es sich bei der hier betroffenen Liegenschaft um Handelsware (Umlaufvermögen), für 
welche die Ersatzbeschaffung nicht geltend gemacht werden könne. Hierfür spreche auch die 
Tatsache, dass sie als Musterhaus gedient habe. Im Übrigen müssten die realisierten stillen 
Reserven bei einer Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt übertragen 
werden. Die Beschwerdeführerin habe jedoch bis heute nicht dargelegt, welches das Ersatzobjekt 
sei. Kurzfristig habe sich der Firmensitz an der Rue F.________ in B.________ befunden 
(12.11.2012 – 10.6.2013) und an der Rue G.________ in B.________ (10.6.2013 – 9.1.2014). Die 
entsprechenden Liegenschaften hätten sich während der betroffenen Zeitperiode ebenfalls im 
Eigentum der Beschwerdeführerin befunden. Sie seien aber offensichtlich für die Beschwerdefüh-
rerin nicht als Ersatz für die Liegenschaft an der Avenue E.________ in Betracht gefallen; 
zumindest seien sie buchhalterisch nicht als solcher behandelt worden. Ein Übertrag der stillen 
Reserven auf diese beiden Liegenschaften wäre ohnehin nicht zugelassen worden, da deren 
Buchwert unter demjenigen der veräusserten Liegenschaft gewesen sei.

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In ihren Gegenbemerkungen hält die Beschwerdeführerin an ihrem Standpunkt fest. Sie legt be-
züglich der "Rückstellung Ersatzinvestition" insbesondere noch dar, die Gesellschaft habe als Hol-
ding für die Aktivitäten der A.________-Unternehmen fungiert. Die Firma A.________ existiere seit 
1912 und sei im Immobilienbereich tätig; die beiden Tochtergesellschaften C.________ AG sowie 
die I.________ GmbH betätigten sich als Projektentwickler/Bauträger auch in der Schweiz. 
Spezialität sei die Errichtung von ausgefallenen Wohndomizilen in alten, oft heimatgeschützten 
Gebäuden gewesen. C.________ AG sowie die Beschwerdeführerin selbst hätten darüber hinaus 
das Recht bzw. Partnerschaften angeboten, mit ihnen unter ihrer Firma und der geschützten 
Marke C.________ im Geschäftsverkehr aufzutreten. Das Gebäude in B.________ sei ein Muster 
für die Leistungsfähigkeit sowie die Art und Weise gewesen, wie diese Tochtergesellschaften 
Häuser renovierten und vitalisierten. Sein Zweck sei insofern nur teilweise, von dort 
Verwaltungstätigkeiten für sich selbst und die Tochterunternehmen zu erbringen, sondern 
vielmehr, als repräsentatives Ausstellungsobjekt zur Auftragsgewinnung zu dienen. Viele 
Interessenten und Kunden sowie Geschäftspartner seien dort empfangen worden und in manchen 
Fällen sei dies für selbige ausschlaggebend gewesen, um den Tochtergesellschaften Aufträge zu 
erteilen oder eine Partnerschaft mit der Beschwerdeführerin einzugehen. Im Übrigen sei die relativ 
kurze Haltedauer keineswegs beabsichtigt gewesen, was sich ja schon aus der langfristig 
abgeschlossenen Finanzierung bei der L.________ Kantonalbank ergebe. Zum Verkauf sei es nur 
gekommen, weil sich gezeigt habe, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der Tochtergesellschaft 
C.________ AG zukünftig nicht mehr in der Schweiz, allenfalls noch im Oberwallis sein würde, was 
sich zwischenzeitlich auch bestätigt habe. Zudem sei die I.________ GmbH liquidiert worden. Ein 
Ausstellungsobjekt in B.________ sei somit nicht mehr sinnvoll gewesen. Schliesslich sei 
hinsichtlich der angemessenen Frist für Ersatzbeschaffung zu beachten, dass die zwischenzeitlich 
in B.________ gekauften Immobilien weder mittel- noch langfristig als Firmensitz dienen sollten, 
sondern eigentlich für das Anlagevermögen bestimmt gewesen seien. Das Oberamt habe jedoch 
in beiden Fällen einen Baustopp verhängt, sodass eine Fertigstellung der jeweiligen Renovierung 
in einem angemessenen Zeitraum nicht möglich erschienen sei. Deshalb seien beide 
Liegenschaften zur Schadensminimierung mehr oder minder zum Einstandspreis verkauft worden. 
Angesichts der zwischenzeitlichen Erfahrungen mit den lokalen Behörden in B.________ sei es 
dann Mitte 2013 zur Entscheidung gekommen, den Firmensitz nach M.________ zu verlegen und 
eine Betriebsliegenschaft in der Zentralschweiz oder dem Oberwallis zu suchen. Die Suche bzw. 
mögliche Finanzierung habe sich angesichts der desaströsen Geschäftsentwicklung in diesem 
Jahr als schwierig erwiesen. Konkret stehe ein Objekt in N.________ zur Disposition, welches aus 
heutiger Sicht kurzfristig erworben werden könnte und würde, wenn geklärt sei, dass die streitige 
Veranlagung der Steuerbehörde aufgehoben sei; andernfalls bestehe ein Finanzierungsproblem, 
weil die ansonsten zu entrichtenden Steuern in Höhe von rund 310'000 Franken nicht als 
Eigenmittel verfügbar wären. Aus diesem Grund sei es auch bisher weder bezüglich dieser 
Liegenschaft noch anderen zwischenzeitlich verfügbaren Firmensitzen zu einem Kauf gekommen. 
Jedenfalls sei die angemessene Frist zur Ersatzbeschaffung, welche in der Regel zwei bis vier 
Jahren betrage, bisher nicht verstrichen.

c) Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können 
gemäss Art. 64 Abs. 1 DBG (erster Satz) die stillen Reserven grundsätzlich auf die als Ersatz er-
worbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich 
in der Schweiz befinden. Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so 
kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist 
innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zu Gunsten 
der Erfolgsrechnung aufzulösen (Abs. 2). Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem 

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Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unter-
nehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Abs. 3 der Bestimmung).

Gemäss diesem gesetzgeberischen Willen beschränkt sich die steuerneutrale Ersatzbeschaffung 
insbesondere auf betriebsnotwendige Anlagegüter. Solche Güter dienen nach ihrer Zweckbestim-
mung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs und können ohne Beeinträchtigung des 
betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden. Die betriebsnotwendigen 
Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung 
würde zu einer substanziellen Veränderung des Betriebs führen. Ausgeschlossen ist somit die Er-
satzbeschaffung von Vermögenswerten, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder 
durch ihren Ertrag dienen (siehe das Bundesgerichtsurteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 
Erw. 2.2 mit weiteren Hinweisen).

Im vorliegenden Fall ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die verkaufte Liegenschaft an 
der Avenue E.________ in B.________ nicht als betriebsnotwendiges Geschäftsvermögen zu 
qualifizieren ist. Obwohl die Beschwerdeführerin genügend Anlass zu Einreichung umfassender 
Unterlagen hatte, wurden weder Geschäftsunterlagen noch Zeugenaussagen von neutralen Dritten 
eingereicht oder zumindest angeboten, um die behauptete betriebsnotwendige Nutzung der Lie-
genschaft als Musterhaus für von der Unternehmensgruppe erbrachte Dienstleistungen nachzu-
weisen. Ebenso wenig kann es entscheidend darauf ankommen, dass ein bescheidener Teil der 
Liegenschaft (vgl. die vorne wiedergegebene Beschreibung der Liegenschaft) vorübergehend als 
Firmensitz [ohne beschäftigtes Personal] benutzt wurde. Nicht widerlegt wurde zudem die Dar-
stellung der Vorinstanz, wonach die Liegenschaft – wie von Beginn weg beabsichtigt – im Wesent-
lichen erworben, umfassend saniert und dann (nach kurzer Besitzesdauer) weiterveräussert 
wurde. Dazu kommt, dass die Beschwerdeführerin bis heute nicht darzulegen vermochte, für wel-
che betriebsnotwendige Ersatzliegenschaft die Rückstellung gebildet wurde. Daran ändern auch 
ihre Ausführungen zum Baustopp bei der Rue G.________ und zur Liegenschaftsfinanzierung 
durch die Bank sowie zur jeweils kurzen Besitzesdauer der Liegenschaften in B.________ nichts.

Im Übrigen ist auch nicht einzusehen, was die Beschwerdeführerin aus dem mit den Gegenbemer-
kungen erstmals eingereichten "Beweismittel" (Kopie Magazinartikel "O.________" aus dem Jahr 
2008 über die Rettung von drei Walser Häusern durch die A.________ GmbH in P.________) im 
vorliegenden Zusammenhang zu ihren Gunsten abzuleiten vermöchte. Im Gegenteil unterstreicht 
die Beschränkung auf diesen offensichtlich untauglichen Versuch, dass keine brauchbaren, d.h. 
relevanten und aktuellen Beweisunterlagen zur Verfügung stehen. Überhaupt vermag die 
Beschwerdeführerin den einleuchtenden Darlegungen der Vorinstanz nichts entgegenzuhalten, 
das entscheiderheblich sein könnte.

Unter diesen Umständen erübrigt sich auch eine zusätzliche Befragung der Vertreter der Be-
schwerdeführerin. Dass diese vermutlich die im vorliegenden Verfahren schriftlich vorgebrachten 
blossen Parteibehauptungen bestätigen würden, vermöchte keineswegs eine rechtsgenügende 
Beweiskraft zu entfalten.

Somit ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin den ihr obliegenden Beweis der Voraussetzungen 
einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung nicht erbracht hat. Demzufolge ist die Beschwerde in 
diesem Punkt abzuweisen.

5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen.

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Ent-

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schädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG so-
wie Art. 4 Abs. 3 des Ausführungsbeschluss vom 5. Januar 1995 über die direkte Bundessteuer; 
SGF 634.1.11).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 7'500 Franken festzu-
setzen.

III. Kantonssteuer (604 2014 48)

6. a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern 
(DStG; SGF 631.1) stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen Per-
son die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtli-
chen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschie-
dene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt 
den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) insbesondere die unterzeichneten Jahresrech-
nungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhal-
tung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatent-
nahmen und Privateinlagen (Art. 158 Abs. 2 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst 
alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 159 Abs. 
1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14).

Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die 
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die 
Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Er-
fahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichti-
gen (Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Eine Veranlagung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. 
Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; 
Art. 48 Abs. 2 StHG).

b) Bezüglich der Ersatzbeschaffungen kann auf Art. 106 DStG sowie Art. 8 Abs. 4 und 24 
Abs. 4 StHG verwiesen werden.

c) Die vorne in Erwägung 3 f. dargelegten Ausführungen lassen ohne weiteres auch auf das 
kantonale Recht übertragen, sodass der Rekurs betreffend die Kantonssteuer gleich zu behandeln 
ist.

7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzu-
erlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrens-
kosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 7'500 Franken festzuset-
zen.

Kantonsgericht KG

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Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2014 47)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Kosten (Gebühr: 7'500 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2014 48)

3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4. Die Kosten (Gebühr: 7'500 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese Ge-
richtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 15. Juni 2015/hca

Präsident Gerichtsschreiberin