# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 62f5b605-8ca9-54e6-9d4d-28dd382bfc33
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-04-09
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2018.6
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2018.6.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2018.6 

Entscheid 

 9. April 2019 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten,  

G e m e i n d e   D ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  verkauften  am  …  2015  die  Liegen-

schaft GBBL …/Kat.Nr. … (Wohngebäude an der …strasse 12 [vormals …str. 31], … 

D)  zum  Preis  von  Fr. 1'000'000.-.  Zufolge  dieser  Handänderung  auferlegte  der  Ge-

meinderat D den Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 4. Juli 2017 eine Grund-

stückgewinnsteuer  von  Fr. 60'640.-.  Im  Entscheid  verweigerte  der  Gemeinderat  die 

Anerkennung  einer  Mäklerprovision  von  Fr. 30'000.-,  welche  der  Pflichtige  gemäss 

Rechnung vom ... Dezember 2014 an die E GmbH, F, bezahlt hatte.  

B.  Am  8.  September  2016  erhoben  die  Pflichtigen  Einsprache  gegen  diesen 

Entscheid  und  beantragten  (unter  anderem)  die  Anrechnung  der  Mäklerprovision.  Mit 

Einspracheentscheid  vom  29.  Januar  2018  wies  der  Gemeinderat  die  Einsprache  ab 

und erhöhte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 82'840.-. An der Streichung der Mäk-

lerprovision hielt er fest. 

C.  Am  1.  März  2018  sandten  die  Pflichtigen  die  mit  Einsprache  bezeichnete 

Rechtsschrift  an  die  Gemeinde  D,  welche  die  Rechtsschrift  am  5. März 2018  an  das 

Steuerrekursgericht weiterleitete.  Mit Schreiben vom 20. März 2018 teilten die Pflichti-

gen dem Steuerrekursgericht mit, dass die Rechtsschrift als Rekurs zu betrachten sei. 

Darin  beantragten  sie  erneut  die  Anrechnung  der  Mäklerprovision.  Eventualiter  

sei  die  steuerliche  Korrektur  auf  den  Differenz-Steuervorteil 

(Gewinnsteuer/ 

Grundstückgewinnsteuer)  zu  beschränken.  Zur  Begründung  dieser  Anträge  machten 

sie geltend, die E GmbH könne laut Handelsregisterauszug Liegenschaften erwerben, 

halten und veräussern; darüber hinaus könne sie als Generalunternehmung tätig sein. 

Die Gesellschaft habe, was den entsprechenden Belegen entnommen werden könne, 

in  der  Vergangenheit  diverse  Provisionen  und  Honorare  vereinnahmt.  Dies  deute  auf 

eine  zielgerichtete,  nachhaltige  und  gewerbsmässige  Tätigkeit  in  den  Bereichen  Lie-

genschaftsvermittlung,  Liegenschaftsverwaltung  und  Liegenschaftsberatung  hin.  Nicht 

ungewöhnlich sei, dass nur ein Objekt pro Jahr vermittelt werden könne. Des Weiteren 

sei  zu  beachten,  dass  durch  die  Nichtanrechnung  der  Provision  eine  Doppelbesteue-

rung entstehe, da die Gesellschaft die Provision versteuert habe.  

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In  der  Rekursantwort  vom  9.  April  2018  beantragte  der  Gemeinderat  D  die 

Abweisung des Rekurses. 

Mit Beweisauflage vom 16. Oktober 2018 ersuchte der zuständige Einzelrich-

ter  des  Steuerrekursgerichts  die  Pflichtigen  um  die  Darlegung  und  den  Nachweis, 

welche natürliche Person welche Handlung in Erfüllung des Mäklerauftrags ausführte. 

Die Pflichtigen erfüllten die Beweisauflage mit Eingabe vom 5. November 2018, worauf 

der Gemeinderat D am 13. November 2018 zum Beweisergebnis Stellung nahm.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  §  216  Abs.  1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut 

§ 219  Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und Aufwendungen) übersteigt.  

Zu  den  anrechenbaren  Aufwendungen  gehören  laut  §  221  Abs.  1  lit.  c  StG 

unter  anderem  übliche  Mäklerprovisionen.  Unter  Mäklerprovision  ist  nach  ständiger 

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu 

verstehen.  Daraus  folgt,  dass  als  Mäklerprovision  nur  jene  Vergütung  anrechenbar 

ist, die der Steuerpflichtige dem Mäkler für dessen nach Art. 412 Abs. 1 OR gesetzlich 

vorgeschriebene  Dienstleistung,  nämlich  den  Nachweis  der  Gelegenheit  zum  Ab-

schluss  eines  Vertrags  oder  die  Vermittlung  eines  Vertragsabschlusses,  bezahlt  hat 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013, 

§ 221 N 78). Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäk-

lervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags 

zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des 

Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den üblichen 

Umfang, voraus (RB 1983 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 79).  

Sind  diese  Voraussetzungen  nicht  erfüllt,  so  bildet  das,  was  dem  Dritten 

für  dessen  Bemühungen  zusteht,  nicht  Mäklerprovision,  sondern  allenfalls  Honorar 

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aus einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 

lit. c  StG  anrechenbare  Aufwendung 

ist 

(VGr, 19. März 2003,  SB.2002.00091, 

www.vgrzh.ch = ZStP 2004, 61).  

b) Die steuerliche Anerkennung einer Mäklerprovision verlangt insbesondere, 

dass der Mäkler nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich eine vom Verkäufer 

unabhängige Drittperson ist. Eigenprovisionen, das heisst Entschädigungen für eigene 

Verkaufsbemühungen,  sind  nicht  anrechenbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  221 

N 89 ff; RB 1982 Nr. 109, je auch zum Folgenden). Die steuerliche Anerkennung zivil-

rechtlich gültiger Geschäfte findet nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsge-

richts  ihre  Grenze  dort,  wo  der  Mäkler  nur  formell  als  vom  Verkäufer  unabhängiger 

Dritter  auftritt.  Ist  aufgrund  der  Umstände  anzunehmen,  dass  der  Verkäufer  einen 

gleichartigen Vertrag mit einem unabhängigen Dritten nicht abgeschlossen hätte, han-

delt es sich unabhängig von der zivilrechtlichen Ausgestaltung um ein Scheingeschäft, 

welchem  die  steuerliche  Anerkennung  versagt  bleiben  muss.  Die  Anhaltspunkte  für 

eine nur formelle Unabhängigkeit müssen dabei aber stark sein; namentlich muss aus 

den  Umständen  geschlossen  werden  können,  dass  der  Grundeigentümer  selbst  die 

Mäklertätigkeit ausgeübt hat. 

c) Ist indessen anzunehmen, dass der Mäklerauftrag auch einem unabhängi-

gen Dritten erteilt worden wäre, steht einer Anrechnung der Provision nichts entgegen. 

Dies dürfte wohl der Fall sein, wenn der Auftraggeber wegen fehlender Marktkenntnis-

se oder aus anderen Gründen nicht in der Lage ist, die Liegenschaft selber zu verkau-

fen,  und  umgekehrt  bei  der  beauftragten  Gesellschaft  die  fachlichen  und  personellen 

Ressourcen für eine erfolgreiche Verkaufstätigkeit vorhanden sind. Die Interesseniden-

tität  von  Aktionär  und  Aktiengesellschaft  steht  der  Anrechnung  einer  Mäklerprovision 

grundsätzlich  nicht  entgegen  (VGr,  8.  Mai  1990,  SR  89/0062).  Als  eine  im  Verhältnis 

zum  Auftraggeber  einzustufende  Drittperson  kann  die  beauftragte  Gesellschaft  aber 

nur  gelten,  wenn  die  entscheidenden,  zum  Verkauf  führenden  Tätigkeiten  nicht  vom 

Auftraggeber  selber  erbracht  werden.  Denn  in  diesem  Fall  tritt  die  Mäklergesellschaft 

nur formell  als  vom  Veräusserer  unabhängige  Person auf  und  ist  davon auszugehen, 

dass die der Gesellschaft geleistete Zahlung ihren Rechtsgrund nicht im Mäklervertrag, 

sondern im Beteiligungsverhältnis hat und der Veräusserer einen gleichartigen Vertrag 

mit  einem  unbeteiligten  Dritten  nicht  abgeschlossen  hätte  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, § 221 N 92; VGr, 3. Juni 2015, SB.2015.00014, www.vgrzh.ch; VGr, 23. Sep-

tember 2015, SB.2015.00088, www.vgrzh.ch). 

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Das Bundesgericht erachtete diese Rechtsprechung als bundesrechtskonform 

(BGr, 1. April 2013, 2C_1026/2012).  

d) Gemäss Handelsregisterauszug des Kantons Schwyz vom … 2015 verfüg-

ten  die  Pflichtigen  in  der  massgeblichen  Zeit  über  je  50%  am  Stammkapital  der  E 

GmbH in Höhe von Fr. 20'000.-. Der Pflichtige war zudem der Geschäftsführer der Ge-

sellschaft.  Die  Pflichtigen  waren  daher  Organe der  Gesellschaft  und  im  Verhältnis  zu 

dieser nahestehende Personen.  

Im Rahmen des Beweisverfahrens vor Steuerrekursgericht räumten die Pflich-

tigen  selber  ein,  dass  der  Pflichtige  selber  die  unter  Punkt  3  des  Mäklervertrags  ge-

nannten  Tätigkeiten  ausgeführt  hatte.  Damit  erbrachte  der  Pflichtige  als  Auftraggeber 

die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten selber.  

Es  ist  daher  davon  auszugehen,  dass  die  E  GmbH  nur  formell  als  von  den 

Pflichtigen  unabhängige  Person  auftrat  und  dass  die  der  Gesellschaft  geleistete  Zah-

lung ihren Rechtsgrund nicht im Mäklervertrag, sondern im Beteiligungsverhältnis hat-

te.  Mithin  hätten  die  Pflichtigen  einen  gleichartigen  Vertrag  mit  einem  unabhängigen 

Dritten nicht abgeschlossen. In Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist 

der Mäklerauftrag als Scheingeschäft zu qualifizieren, und die E GmbH kann im vorlie-

genden  Zusammenhang  im  Verhältnis  zu  den  Pflichtigen  nicht  als  Drittperson  aner-

kannt  werden.  Die  geltend  gemachte  Mäklerprovision  stellt  somit  eine  Eigenprovision 

dar, welche grundsteuerlich nicht angerechnet werden kann.  

e) Es mag zutreffen, dass die E GmbH auf der vereinnahmten Mäklerprovision 

die anteilige Gewinnsteuer des Sitzkantons Schwyz bezahlte. Trotz dieser wirtschaftli-

chen  Doppelbelastung kommt  eine teilweise Anrechnung  der  Mäklerprovision  bei  den 

Pflichtigen zur Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung schon deswegen nicht 

in  Betracht,  weil  eine  steuerliche  Benachteiligung  der  Gesellschaft  nicht  beim  Beteili-

gungsinhaber korrigiert werden kann. 

Wenn  allerdings  die  von  den  Pflichtigen  geleistete  Zahlung  von  Fr. 30'000.- 

bei den Pflichtigen als nicht anrechenbare Eigenprovision und bei der E GmbH als ver-

einnahmte  und  damit  als  steuerbare  Mäklerprovision  qualifiziert  wird,  liegen  allenfalls 

widersprüchliche Entscheide vor, welche von den Steuerbehörden tunlichst vermieden 

werden  sollten.  Ist  die  betreffende  Staatssteuereinschätzung  der  E  GmbH  bereits 

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rechtkräftig,  kann  die  Einschätzung  der  Gesellschaft  allenfalls  revidiert  werden.  Der 

diesbezügliche  Entscheid  obliegt  indessen  der  kantonalen  Steuerverwaltung  Schwyz 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB §§ 216-226a, N 28).  

2. a) Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass das Vorbringen der Pflichtigen 

unbegründet ist. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen.  

b)  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  den  Pflichtigen 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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