# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0dd7e93b-8c02-5421-a770-5031a2fbd86a
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-12-27
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.12.2005 FI.2002.0036
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2002-0036_2005-12-27.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

  TRIBUNAL
  ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 27 décembre 2005

  
	
  Composition

  	
  M. Eric Brandt, juge; MM. André
  Donzé et Alain Maillard, assesseurs. 

  

 

	
  recourante

  	
   

  	
  X.________, à ********, représentée par Fiducior SA, à Genève,

  

   

	
  autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne, 

  

   

	
  autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT, à Berne

  

   

 

	
   

  	
  Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation
  le 3 mai 2002 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal,
  communal et fédéral direct - période fiscale 1995 praenumerando)

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
La société X.________ (ci-après : X.________) a pour
but la fabrication, le commerce, l'échange et le leasing de biens et produits
manufacturés, notamment dans le domaine des arômes, caramels, colorants
alimentaires, base pour parfumerie et additifs alimentaires et de parfumerie.
La société Y.________, société d'arômes et de colorants alimentaires, détient
la totalité des actions de X.________. 

Lors de l'assemblée générale ordinaire des
actionnaires du 18 mai 1994, il a été constaté que le bilan arrêté au 31
décembre 1993, faisait ressortir pour l'exercice 1993 un bénéfice de 109'354.07
fr. qui portait le montant à disposition de l'assemblée générale à 328'889.49
fr. Le conseil d'administration a proposé de distribuer un dividende de 100'000
fr. à l'actionnaire et de reporter à nouveau le solde bénéficiaire de
228'889.49 fr. La proposition a été adoptée par l'assemblée générale à
l'unanimité. Par un avis de crédit du 15 juin 1994, X.________ a versé à l'actionnaire,
soit la société Y.________ (ci-après : Y.________), la somme de 100'000
fr. à laquelle était déduit 35% d'impôt anticipé, soit un montant net de 65'000
fr. 

B.                              
a) En date du 20 septembre 1994, X.________ a repris les
actifs et passifs de la société Y.________, selon la procédure prévue à l'art.
748 CO. Dans le cadre de cette fusion, les 280 actions de 500 fr. au porteur de
Y.________ ont été annulées et remplacées par 140 actions de 1'000 fr. au
porteur également. Simultanément, le capital-actions a été augmenté de 140'000
fr. à 500'000 fr. par l'émission de 360 nouvelles actions de 1'000 fr.
entièrement libérées. L'art. 2 du contrat de fusion prévoit que X.________
reprend les actifs et passifs de Y.________ aux valeurs figurant dans le bilan
de Y.________ au 31 décembre 1993; l'excédent d'actifs devait être comptabilisé
au crédit de la réserve générale. L'art. 4 prévoit en outre la dissolution et
la radiation de Y.________ dans les termes suivants:

"Immédiatement après l'approbation de la fusion par les
assemblées générales de X.________ et de Y.________, les administrateurs de X.________
déposeront la réquisition d'inscription de la dissolution de Y.________ au
Registre du Commerce et procèderont dans les meilleurs délais à l'appel aux
créanciers par trois publications dans la FOSC".

b) Les assemblées générales de X.________ et de Y.________
tenues le même jour ont approuvé le contrat de fusion et la transformation de 280
actions de 500 fr. à 140 actions de 1'000 fr. et l'augmentation du
capital-actions à 500'000 fr. par l'émission de 360 nouvelles actions de 1'000
fr. L'opération de fusion a été déposée au registre du commerce le
5 octobre 1994 pour être publiée le 17 octobre 1994. 

En date du 26 septembre 1994, la société Fiducior SA,
à Genève, s'est adressée à l'Administration fédérale des contributions au sujet
du versement de 100'000 fr. à l'actionnaire de X.________. Cette correspondance
comporte les précisions suivantes :

"L'assemblée générale de X.________ en date du 18 mai
1994, statuant sur les comptes 1993, a décidé le versement d'un dividende de
100'000 fr. payables le 15 juin 1994.

Compte tenu de la reprise par X.________ au 1er
janvier 1994 des actifs et des passifs de Y.________, n'aurait pas dû avoir
lieu. Cette opération n'a plus de sens économique. 

En conséquence, nous vous demandons de bien vouloir
considérer cet opération comme nulle et de reverser le montant de 35'000 fr. à X.________
à ******** auprès de la Banque Cantonale Vaudoise (…)".

Par la suite, Y.________ s'est adressée à l'Administration
fédérale des contributions pour demander de bien vouloir transférer sur son
compte la somme de 26'250 fr. constituant la demande de remboursement de
l'impôt anticipé par acompte.

C.                              
Dans la déclaration d'impôt de 1995 (années de calcul
1993/1994), X.________ a annoncé un bénéfice de 109'354 fr. pour l'année 1993
et de 278'438 fr. pour l'année 1994. La société a produit avec la déclaration
d'impôt le bilan de fusion au 31 décembre 1994, qui fait apparaître un bénéfice
de l'exercice de 193'438.04 fr. et un bénéfice de fusion de 85'000 fr. Le bilan
de fusion comporte une écriture d'élimination afin de supprimer le bénéfice de
l'exercice et le dividende de 100'000 fr. versé à Y.________. De la même
manière, le compte de pertes et profits de fusion au 31 décembre 1994 comporte
aussi une écriture d'élimination du dividende de 100'000 fr. versé au mois de
juin 1994 par X.________ à Y.________.

D.                              
a) Par décision du 17 décembre 1998, l'Administration de
l'impôt fédéral direct du canton de Vaud et l'Administration cantonale des
impôts ont fixé le bénéfice net imposable de la société à 248'917 fr. en
ajoutant à l'année de calcul 1994 le dividende versé par X.________ à Y.________
de 100'000 fr. Le bénéfice ordinaire imposable pour 1995 (praenumerando), basé
sur les résultats des années 1993 et 1994, a été fixé selon notification du 17
décembre 1998 à 181'100 fr. au taux de 248'900 fr. pour le canton de Vaud et à
195'600 fr. au taux de 248'900 fr. pour l'impôt fédéral; pour le bénéfice
extraordinaire, 106'500 fr. ont été imposés pour le canton de Vaud selon l'art.
28 LI (taux réduit de moitié) et pour l'impôt fédéral, 106'500 fr. au taux de
248'000 fr. 

b) La réclamation formée par X.________ contre cette
décision le 14 janvier 1999 a fait l'objet d'une proposition de règlement du 12
janvier 2000, qui a été refusée le 17 janvier 2000 par X.________. Par décision
sur réclamation du 3 mai 2002, l'Administration cantonale des impôts a rejeté
la réclamation. X.________ a contesté cette décision par le dépôt d’un recours
au Tribunal administratif le 5 juin 2002 en concluant à l'annulation de la
décision attaquée. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur
le recours le 25 juillet 2002 en concluant à son rejet.

Considérant en droit

1.                               
a) Selon l'art. 54 al. 1 de l'ancienne
loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956
(ci-après : aLI), le bénéfice imposable des personnes
morales comprend notamment le solde du compte de pertes et profits (let. a)
ainsi que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par
l'usage commercial, tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration
de biens, les prestations et avantages accordés aux actionnaires, les
libéralités à des tiers etc. (let. b) ainsi que les produits qui n'ont pas été
comptabilisés dans le compte de pertes et profits (let. f). La jurisprudence 
fédérale qualifie de prestation appréciable en argent toute attribution faite
par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à
toute personne la touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes
circonstances à des tiers non participants; il faut aussi que le caractère
insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société
(Archives 61 p. 541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités;
voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli;
Précis de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver
le caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que
les prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les
autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et
non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le
bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant
l'impôt anticipé, voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

b) L'entrée en vigueur le 1er janvier
1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990
(ci-après : LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9
décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (ci-après :
AIFD). En l'espèce, la période de calcul à laquelle se réfère la décision de
taxation litigieuse concerne les années 1993-1994. En revanche, la période de
taxation concerne l'année 1995, concrétisant le passage à l'imposition annuelle
postnumerando des sociétés à base de capitaux. Le principe de la non-rétroactivité
des lois, déduit de l'article 4 de l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai
1874 (aCst), fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement
révolus avant son entrée en vigueur. Toutefois, l'art. 206 LIFD a fixé un
régime transitoire particulier concernant les personnes morales. Pour la
première période fiscale suivant l'entrée en vigueur de la loi fédérale,
l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales fait l'objet de taxation
provisoire d'après l'ancien et le nouveau droit. L'impôt calculé sur la base du
nouveau droit est dû, s'il est plus élevé que celui calculé selon l'ancien
droit ; si tel n'est pas le cas, c'est l'impôt calculé d'après l'ancien
droit qui doit être acquitté (al. 1). Les bénéfices extraordinaires réalisés au
cours des exercices clos pendant les années civiles n -2 et n -1 sont soumis à
un impôt spécial calculé conformément à l'art. 68, à condition qu'ils ne servent
pas à couvrir des pertes dont la déduction est autorisée (al. 2). Les bénéfices
extraordinaires comprennent les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations
comptables d'éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les
amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis
(al. 3). En l'espèce, il ressort du dossier que la taxation réalisée selon
l'ancien droit est plus élevée que celle basée sur le nouveau droit, de sorte
que ce sont les dispositions de l'AIFD qui sont applicables.

                   c) L'impôt fédéral dû par les sociétés anonymes
comprend notamment un impôt sur le rendement net (art. 48 let a AIFD). L'art.
49 al. 1 AIFD précise que le calcul du rendement net englobe le solde du compte
de profits et pertes, comprenant notamment tous les prélèvements opérés avant
le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir
des frais généraux autorisés par l'usage commercial, par exemple, les frais
d'acquisition et d'amélioration de biens, les versements au capital social et
les libéralités en faveur de tiers (let. b), ainsi que les amortissements et
les réserves d'amortissements non autorisés par l'usage commercial (let. c).
Selon la jurisprudence, la notion de libéralités en faveur de tiers comprend
notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans
contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à
d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant de près et qu'elle
n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants
(ATF 119 Ib 119 consid. 2). 

2.                               
a) L'ancienne loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux
du 26 novembre 1956 (aLI) réglemente à l'art. 13 le cas de fusion par absorption
de manière comparable à l'art. 12 AIFD. Cette dernière règle prévoit, lors de
la dissolution d'une personne morale, que l'impôt est dû jusqu'à la clôture de
la liquidation. Les organes chargés de la liquidation, respectivement la
personne morale qui en reprend une autre avec ses actifs et passifs, doivent
remplir et remettre la déclaration d'impôt pour la personne morale dissoute et
doivent, avant de répartir l'excédent de la liquidation, s'assurer que les
impôts ont été payés ou fournir des sûretés (art. 12 al. 2 en rapport avec
l'art. 121 AIFD). Ces dispositions prévoient ainsi que le successeur fiscal
prend la place de son prédécesseur en ce qui concerne la procédure, ainsi que
pour la dette matérielle d'impôt. 

b) Lorsqu'une personne morale transfert ses actifs
et passifs à une autre personne morale, cette dernière succède à la société
dissoute dans ses obligations fiscales pour le reste de la période en cours.
Les règles de l'ancien art. 12 AIFD sont applicables dans tous les cas où il y
a reprise d'un patrimoine ou d'une entreprise au sens de l'art. 181 CO. Il est
à cet égard sans importance que la personne morale qui disparaît doive être
liquidée ou non selon le droit civil. L'art. 12 al. 2 AIFD n'est toutefois
applicable que si les actifs et les passifs sont transférés à une autre
personne morale contribuable (Masshardt et Gendre, Commentaire IDN ad. art. 12
p. 60). 

Lors d'une fusion au sens de l'ancien art. 748 CO,
une société reprend les actifs et les passifs d'une autre société sur la base
d'un bilan de cette dernière, qui est établi au jour de la conclusion du
contrat de fusion, respectivement de la reprise (bilan de fusion). Ce bilan de
fusion reprend en règle générale sans modification les valeurs comptables
applicables jusqu'à ce moment. Selon le principe de la réalité économique, les
positions des bilans des deux entreprises sont additionnées; en particulier,
les réserves et le report de bénéfices sont repris dans les comptes
correspondants de la société reprenante et les affaires de la société dissoute
sont reprises rétroactivement dans la comptabilité de la société reprenante. Le
revenu et par conséquent le bénéfice qui a été réalisé par la société reprise
pendant l'année de la fusion et jusqu'à celle-ci doit être comptabilisé, selon
les règles de comptabilisation commerciale, par la société reprenante pour
l'exercice en question. Un éventuel report de bénéfice de la société reprise
provenant de la période précédente figure également dans le bilan de la société
reprenante. 

c) L'addition des facteurs fiscaux lors d'une fusion
assure la continuité fiscale : les réserves latentes peuvent être transférées
en franchises d'impôt sur la société reprenante, dans la mesure où elles ne
sont pas réalisées. Les revenus des deux sociétés fusionnées sont ainsi
appréhendés sans lacune. L'entrée dans les facteurs fiscaux n'entraîne pas
seulement l'imposition, dans le chef de la société reprenante, des bénéfices
que la société reprise a réalisés dans les périodes de calcul, mais également
l'imputation des pertes de la société reprise au cours de la période de calcul
auprès de la société reprenante. Ainsi, les bénéfices réalisés par la société
reprise sur l'année 1994 doivent être ajoutés au résultat de la société recourante
pour l'imposition de l'année 1995 (voir ATF du 23 avril 1997, publié et traduit
à la RDAF 1997 p.711 et ss).

3.                               
a) L'ancien article 748 CO réglementait la reprise d'une
société anonyme par une autre société de même espèce. Cette disposition prévoit
que, lorsqu'une société anonyme est dissoute par le fait qu'une autre société
anonyme reprend l'actif et le passif, le conseil d'administration de la société
reprenante doit adresser, dans les formes prévues pour la liquidation, un appel
aux créanciers de la société dissoute (ch. 1). L'actif de la société dissoute
est administré séparément jusqu'à ce que les créanciers aient été payés ou
aient reçu des sûretés. L'administration appartient à la société reprenante
(ch. 2). Le for antérieur de la société dissoute subsiste aussi longtemps que
dure l'administration séparée (ch. 4). Pendant cette période, l'actif dont la
reprise a eu lieu est encore considéré comme celui de la société dissoute, pour
les rapports entre les créanciers de celle-ci, la société reprenante et ses
créanciers. Cet actif forme, dans la faillite de la société reprenante, une
masse distincte, et doit être employé, autant que de besoin, exclusivement à désintéresser
les créanciers de la société dissoute (ch. 5). Les biens des deux sociétés ne
seront pas confondus avant le moment où la répartition de l'actif d'une société
dissoute peut valablement se faire entre les actionnaires (ch. 6). Les membres
du conseil d'administration de la société reprenante porteront alors la
dissolution de la société en vue de son inscription à la connaissance du
préposé du Registre du Commerce et feront radier la société lorsque ses
créanciers auront été payés ou auront reçu des sûretés (ch. 7).

b) La société recourante explique que le patrimoine
de la société absorbée a dû être administré séparément conformément à l'ancien
article 748 CO. Le résultat de la période transitoire qui suit la fusion a été
réalisé par la société absorbante. C'est pour cette raison que la recourante a
tenu de manière distincte sa propre comptabilité et celle de la société
absorbée, jusqu'au moment où elle serait autorisée à confondre les deux
sociétés. Ainsi, en partant des bilans individuels de chaque entreprise,
arrêtés au 31 décembre 1993, la société reprenante a élaboré les comptes de
l'année 1994 avec le soin de scinder les opérations réalisées par chacune des
deux sociétés. Toutefois, le contrat de fusion prévoyait une absorption régie
avec effet rétroactif au 1er janvier 1994, sur la base des bilans
établis à cette fin le 31 décembre 1993. La société recourante explique que,
malgré les traces de l'opération de versement du dividende de la recourante à
sa société mère, aucune prestation susceptible d'avoir enrichi la société n'a
été réalisée. Selon la recourante, la capacité économique des deux sociétés
fusionnées ne s'est pas trouvée améliorée par le versement du dividende. Il
s'agit d'une écriture purement interne neutralisée par une écriture
d'élimination dans le bilan de fusion. 

c) L'autorité intimée estime cependant que la fusion
aurait été réalisée au 31 décembre 1994 et non pas au 31 décembre 1993, en
raison de la tenue de comptes séparés jusqu'à la fin de l'année 1994. L'autorité
intimée relève que le bilan de fusion comporte des opérations justifiées
notamment en ce qui concerne l'élimination de la participation de Y.________
dans X.________, qui a entraîné un bénéfice de fusion de 85'000 fr. Le bénéfice
reporté de Y.________ (1'172'271.78 fr.) aurait été viré avec raison à la
réserve générale de la nouvelle société X.________. Ces opérations comptables
concernaient directement la fusion et résultaient des principes généraux de
comptabilité commerciale. En revanche, l'autorité intimée estime que
l'élimination du dividende versé le 15 juin 1994 ne pouvait être maintenue car
cette opération avait été réalisée bien avant la décision de fusion du 20
septembre 1994. La recourante serait liée par la comptabilité qu'elle a
elle-même établie et déposée et qui fait apparaître un produit de 100'000 fr.
dans les comptes de la société Y.________ correspondant à un montant effectivement
versé. L'autorité intimée estime que le conseil d'administration n'était pas en
droit d'éliminer cette écriture passée conformément à la décision de
l'assemblée générale X.________ du 8 mai 1994. 

d) En l'espèce, il convient de déterminer,
conformément à la jurisprudence fédérale, si le bilan après réalisation de la
fusion reflète la capacité économique de l'ensemble des entités réunies. Ainsi,
la capacité économique de la société reprenante est modifiée par la reprise des
actifs et passifs de la société reprise dont elle assure la succession. Les
circonstances économiques doivent donc être appréciées de manière concrète et
elles doivent se refléter dans les livres des sociétés selon les principes de
la comptabilité commerciale. A cet égard, le tribunal constate que les comptes
de pertes et profits et bilan de X.________ au 31 décembre 1993 et au 31
décembre 1994 ne font pas état du paiement d'un dividende auprès de la société
mère Y.________, dont les comptes mentionnent en revanche comme produit le
versement de la somme de 100'000 fr. au titre de dividende, écriture
comptable qui a été justifiée en vue d'engager la procédure de remboursement de
l'impôt anticipé et dans le but de pouvoir également contester l'imposition du
dividende. Dans la mesure où le contrat de fusion aurait pris effet au 31
décembre 1994, la société mère Y.________ aurait dû faire porter cette somme
dans les bénéfices réalisés pendant l'année en cours. Mais l'opération de
fusion a précisément eu pour effet de rassembler dans une même comptabilité les
différents postes de chacune des sociétés. Ainsi, le bénéfice réalisé par
l'encaissement du dividende de 100'000 fr. le 18 juin 1994 par la société mère
correspond à une écriture comptable de la société fille par laquelle la somme
de 100'000 fr. a été versée à la société mère. Ainsi, la charge liée au
versement du dividende ainsi que le produit réalisé par l'encaissement du
dividende conduisent à un résultat économique neutre, qui justifie l'écriture
en élimination du bénéfice de 100'000 fr. dans le cadre du bilan de fusion. 

4.                               
Il se pose encore la question de savoir si l'effet
rétroactif voulu par le contrat de fusion du 20 septembre 1994 au 1er
janvier 1994 n'avait pas pour seul but d'éviter l'imposition du versement du
dividende et dans ce cas, s’il n’était pas constitutif d'un abus de droit. 

a) Le principe général de l'art. 2 al. 2 CC, selon
lequel l'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi, est également
applicable en droit public. L'abus de droit consiste alors dans l'utilisation
d'une institution juridique à des fins étrangères à celles qui ont motivé sa
création (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, p. 397). Ainsi,
l'exercice d'un droit est manifestement abusif lorsqu'il est contraire au but
de ce droit ou crée une injustice manifeste (ATF 107 Ia 206). Seule une
atteinte portée délibérément et de mauvaise foi est constitutive de l'exercice
abusif d'un droit.

b) En l'espèce, l'opération de fusion réalisée par
la recourante a été effectuée de manière conforme à la procédure prévue par
l’ancien art. 748 CO. Cette disposition n'interdit pas expressément l'effet
rétroactif d'une fusion de deux sociétés. La loi fédérale du 3 octobre 2003 sur
la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (RS
221.301, LFus) n'exclut pas non plus l'effet rétroactif à un contrat de fusion
en prévoyant seulement l’établissement d'un bilan intermédiaire si la date de
clôture du bilan est antérieure de plus de six mois à celle de la conclusion du
contrat de fusion ou si des modifications importantes sont intervenues dans le
patrimoine des sociétés qui fusionnent depuis la clôture du dernier bilan. Ainsi,
le versement du dividende de 100'000 fr. par la société fille à la société mère
n'apparaît pas comme une modification importante de leur patrimoine ni une
opération exceptionnelle, ni encore un bénéfice extraordinaire. Il s'agit
vraisemblablement d'une opération habituelle de distribution de dividende et la
fusion décidée postérieurement à ce versement ne semble pas avoir été décidée
dans le seul but de détourner l'imposition de ce montant. Toutes les opérations
comptables de fusion ont été réalisées de manière conforme à l'ancien art. 748
CO et la fusion a bien été voulue par l'actionnaire unique des sociétés en
cause. Le tribunal ne saurait donc considérer que l'on est en présence d'un
abus de droit. 

c) En définitive, les deux sociétés ont été
fusionnées avec un effet rétroactif au 31 décembre 1993 et il ne saurait donc
être question de les maintenir comme entités juridiques et fiscales distinctes
pour 1994. Dès lors que la fusion est effectivement intervenue au 31 décembre
1993, il en découle naturellement l'élimination de l'écriture de dividende
versé par la société fille à la société mère. 

5.                               
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours
doit être admis et la décision attaquée annulée. Au vu de ce résultat, il
convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                                  
Le recours est admis.

II.                                
La décision sur réclamation rendue le 3 mai 2002 par
l'Administration cantonale des impôts est annulée et le dossier retourné à
cette autorité afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.

III.                               
Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.

                   

Lausanne, le 27 décembre 2005

 

                                                          Le
président:                                   

                                                                                                                  

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint. 

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110).