# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b5b6b68c-52d9-5d74-b3e5-49c0352e7b66
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-08-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.08.2015  SR.2015.00003
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2015-00003_2015-08-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2015.00003	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.08.2015
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.02.2016 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2007-2009; 
Direkte Bundessteuer 2007-2009)

	
Abzug von Liegenschaftsverwaltungskosten; Verzugszinssatz
(vereinigte Verfahren SR.2015.00003 und SR.2015.00004)

Voraussetzungen der Nachsteuer (E. 1.1).
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Drittverwaltungskosten abgezogen werden (E. 1.2).
Trotz mehrfacher Aufforderung hat der Pflichtige den substanziierten Nachweis nicht erbracht, dass seine Liegenschaften in den streitigen Steuerperioden von einem Dritten verwaltet worden sind. Damit hat er zu Unrecht Drittverwaltungskosten in Abzug gebracht (E. 1.3).
Das kantonale Steueramt hat die geltend gemachten Drittverwaltungskosten fälschlicherweise teilweise zum Abzug zugelassen, anstatt sie vollständig aufzurechnen, weshalb die Nachsteuer entsprechend zu erhöhen ist (E. 1.4).
Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 hat das kantonale Steueramt einen zu tiefen Verzugszinssatz zur Anwendung gebracht (E. 2.2).

Abweisung und Rückweisung zur Neuberechnung.

			 	
				Stichworte:
	
						LIEGENSCHAFTENVERWALTUNG
NACHSTEUER
REFORMATIO IN PEIUS
UNTERBESTEUERUNG
VERZUGSZINS AUF NACHSTEUER

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 32 Abs. II DBG
Art. 151 DBG
§ 30 Abs. II StG
§ 160 StG
§ 176 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SR.2015.00003

SR.2015.00004

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 26. August 2015

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber
Martin Businger.

 

 

 

In Sachen

 

A, vertreten durch die B AG,

Rekurrent
und 

Beschwerdeführer, 

 

gegen

 

1.    Staat Zürich, 

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt, 

Rekursgegner
und

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009)

(Direkte Bundessteuer 2007–2009),

hat sich
ergeben: 

I.  

A. A (der
Pflichtige) machte in seiner Steuererklärung 2010 Liegenschaftsverwaltungskosten
im Umfang von Fr. … steuermindernd geltend. Die Steuerbehörden verweigerten
den Abzug, weil die Drittverwaltung der Liegenschaften nicht nachgewiesen
worden sei. Da der Pflichtige in den Vorjahren ebenfalls
Liegenschaftsverwaltungskosten im Umfang von je Fr. … geltend gemacht
hatte, leitete das kantonale Steueramt ein Nachsteuerverfahren ein. Nach
durchgeführter Untersuchung reduzierte es die Liegenschaftsverwaltungskosten
auf 5 % der Mietzinseinnahmen und auferlegte dem Pflichtigen am 11. Juli
2014 für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 bis 2009 eine Nachsteuer (samt
Zins) von Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2007 bis 2009 eine Nachsteuer
(samt Zins) von Fr. ….

B. Die
dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 22. Januar
2015 ab.

II.  

A. Mit
Eingabe vom 17. Februar 2015 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht
beantragen, die Nachsteuerverfügungen seien aufzuheben.

Das kantonale Steueramt schloss am 18. März 2015 auf
Abweisung der Rechtsmittel. Zudem verlangte es eine Parteientschädigung. Der
Pflichtige nahm in der Folge am 2. April 2015 nochmals Stellung.

B. Mit
Präsidialverfügung vom 4. Mai 2015 vereinigte das Verwaltungsgericht die
Verfahren SR.2015.00003 (Staats- und Gemeindesteuern) und SR.2015.00004
(direkte Bundessteuer) und gab dem Pflichtigen Gelegenheit, sich zu einer allfälligen
Reformatio in Peius in Bezug auf die Nachsteuerforderung und deren Verzinsung
zu äussern. Mit Eingabe vom 7. Mai 2015 nahm der Pflichtige hierzu Stellung.

Die Kammer erwägt:

1.
Direkte Bundessteuer

1.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde
zurückzuführen, wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins
als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen,
Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau
angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

1.2 Bei Liegenschaften
im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung
von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der
Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1
DBG). Verwaltet der Steuerpflichtige seine Liegenschaften dagegen selber, kann
er die entsprechenden Kosten – das heisst die von ihm geleistete Arbeit
(Eigenleistungen) – nicht in Abzug bringen (Art. 1 Abs. 1 lit. c
ESTV-Liegenschaftskostenverordnung vom 24. August 1992 [SR 642.116.2];
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 32 N. 14 und 120). Die Voraussetzungen
für den Abzug sind als steuermindernde Tatsache vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.

1.3
 

1.3.1
Der Pflichtige hat in den hier streitigen Steuerjahren 2007 bis 2009 die
Kosten der Liegenschaftsverwaltung abgezogen. Gemäss der Darstellung des
Pflichtigen hat die von ihm als Alleinaktionär beherrschte C AG die Verwaltung
vorgenommen. Das kantonale Steueramt vertritt dagegen die Auffassung, dass die
Verwaltung der Liegenschaften durch die C AG nur simuliert sei.

1.3.2
Wie erwähnt ist die Liegenschaftsverwaltung durch eine Drittperson als
steuermindernde Tatsache vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Im vorliegenden
Fall hat der Pflichtige diesen Nachweis mit dem eingereichten Verwaltungsvertrag
vom 23./24. November 2006 zu erbringen versucht. Gemäss diesem Vertrag
verwaltet die C AG die Liegenschaften ab dem 1. Januar 2007 und
erhält dafür jährlich ein Pauschalhonorar von Fr. …. Sonst lässt sich dem
Verwaltungsvertrag nichts entnehmen. Grundsätzlich dürfte es für den Nachweis
von Drittverwaltungskosten genügen, einen entsprechenden Vertrag einzureichen.
Der Pflichtige hat auch unbestrittenermassen nachgewiesen, dass das Pauschalhonorar
effektiv von der C AG ertragsseitig verbucht worden ist. Der vorliegende
Fall weist indessen einige Besonderheiten auf, welche Zweifel an der
Drittverwaltung der Liegenschaften aufkommen lassen: So hat der Pflichtige
seine Liegenschaften unstreitig bis Ende 2006 selber verwaltet bzw. zumindest
keine Drittverwaltungskosten in Abzug gebracht. Er hat den Verwaltungsvertrag
mit der von ihm vollständig beherrschten C AG und damit nicht mit einer
unabhängigen Gesellschaft abgeschlossen. Der Gesellschaftszweck der C AG
umfasste gemäss Handelsregister damals nicht die Verwaltung von Liegenschaften
(mittlerweile ist der Eintrag entsprechend angepasst worden). Ebenso ist der
Verwaltungsvertrag wie erwähnt äusserst knapp gehalten und umschreibt die
Leistungen der C AG nicht näher, obwohl das Entgelt im Vergleich zu den
Mietzinseinnahmen ungewöhnlich hoch erscheint. Deshalb hat das kantonale
Steueramt zu Recht nicht nur auf den eingereichten Verwaltungsvertrag
abgestellt, sondern vom Pflichtigen einen weitergehenden Nachweis für die
Drittverwaltung seiner Liegenschaften verlangt.

1.3.3
Die Drittverwaltung einer Liegenschaft lässt sich ohne Weiteres
substanziiert mit entsprechenden Dokumenten nachweisen, weil der Verwalter
einerseits mit den Mietern und mit Drittpersonen – etwa Energielieferanten oder
Handwerkern – korrespondieren muss und andererseits regelmässig mit seinem
Auftraggeber abzurechnen hat. Gemäss Verwaltungsvertrag vom 23./24. November
2006 hat denn auch die C AG jährlich mit dem Pflichtigen abzurechnen. Obwohl
der Pflichtige im bisherigen Verfahren mehrfach aufgefordert worden ist, die
Drittverwaltung seiner Liegenschaften substanziiert nachzuweisen, findet sich –
bis auf den erwähnten Verwaltungsvertrag – kein einziges Dokument in den Akten,
das die C AG als Verwalterin der Liegenschaften ausweist. Der Pflichtige
hat keine einzige jährliche Abrechnung der C AG eingereicht, obwohl diese
unter Umständen einen Überblick über die erbrachten Verwaltungsleistungen gegeben
hätten. Ebenso finden sich keine Dokumente in den Akten, die beweisen würden, dass
die C AG tatsächlich selbständig gegenüber den Mietparteien als
Liegenschaftsverwalterin aufgetreten ist bzw. auftritt. Vor Verwaltungsgericht
hat der Pflichtige eine Liste mit Aufgaben der C AG eingereicht, die etwa
Mietzinskontrollen, Meldungen an Swisscom/Cablecom und EWZ, Verfahren vor
Mietgericht, Heizölbestellungen etc. umfasst, doch fehlen Beweise dafür, dass
die entsprechenden Aufgaben auch tatsächlich von der C AG vorgenommen worden
sind. Weil es dem Pflichtigen wie erwähnt ein Leichtes gewesen wäre,
entsprechende Dokumente vorzulegen, hat er den ihm obliegenden Nachweis nicht
erbracht, dass seine Liegenschaften von einem Dritten verwaltet worden sind.

1.3.4
Zusammenfassend hat der Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu
Unrecht Liegenschaftsverwaltungskosten in Abzug gebracht. Es liegt somit eine
Unterbesteuerung vor, die zur Nachsteuererhebung berechtigt. Weil der
Pflichtige in seiner Eingabe die übrigen Nachsteuervoraussetzungen nicht infrage
stellt und namentlich nicht rügt, es liege keine neue Tatsache vor, ist die
Nachsteuererhebung im Grundsatz zu bestätigen.

1.4 Das
kantonale Steueramt hat Verwaltungskosten im Umfang von Fr. … zum Abzug
zugelassen, unter Hinweis auf eine Kommentarstelle, wonach die Dritt­ver­waltungs­kosten
in der Regel 3–5 % der Mieteinnahmen betragen würden. Dieser Abzug ist
nicht gerechtfertigt. Nachdem der Pflichtige den Nachweis einer Drittverwaltung
schuldig geblieben ist, geht es nicht an, das angebliche Verwaltungshonorar
einem Drittvergleich zu unterziehen und auf das übliche Mass zu kürzen.
Vielmehr kann der Pflichtige mangels einer Drittverwaltung überhaupt kein
Verwaltungshonorar abziehen. Andere abziehbare Kosten, die auch bei der
Selbstverwaltung anfallen (etwa Auslagen für Porto, Telefon, Inserate etc.; siehe
Art. 1 Abs. 1 lit. c ESTV-Liegenschafts­kostenverordnung), hat
der Pflichtige weder geltend gemacht noch nachgewiesen.

Damit ist die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer
abzuweisen und die Sache an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, damit es die
Nachsteuer unter Aufrechnung der ungerechtfertigten Verwaltungskosten entsprechend
erhöhe.

2.
Staats- und Gemeindesteuern

2.1 Die
gesetzlichen Voraussetzungen für die Nachsteuererhebung sowie für den Abzug von
Drittverwaltungskosten sind bei den Staats- und Gemeindesteuern dieselben wie
bei der direkten Bundessteuer (siehe § 160 Abs. 1 und 2 sowie § 30
Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
Demnach sind dem Pflichtigen auch bei den Staats- und Gemeindesteuern die
ungerechtfertigten Verwaltungskosten vollumfänglich aufzurechnen und die
Nachsteuer entsprechend zu erhöhen.

2.2 Im
Gegensatz zur direkten Bundessteuer hat das kantonale Steueramt bei den Nachsteuern
für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 den falschen Verzugszinssatz
zur Anwendung gebracht:

2.2.1
Das Verwaltungsgericht hat in mehreren Entscheiden festgehalten, dass die
Nachsteuerforderung ab dem 1. Januar 2008 mit dem Verzugszinssatz von 4,5 %
und nicht mit dem Ausgleichszinssatz von 2 % zu verzinsen sei (vgl. VGr,
23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 3; 14. Mai 2014, SR.2013.00015,
E. 4.3). An dieser Rechtsprechung hat es festgehalten, obwohl der
Regierungsrat am 1. Oktober 2014 beschlossen hat, dass für die Verzinsung
von Nachsteuern der für das jeweilige Kalenderjahr festgesetzte Ausgleichszins
gelte, und diese Änderung rückwirkend ab dem 1. Januar 2008 anwendbar sei.
Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass der Regierungsrat damit seine Kompetenzen
überschritten habe und die rückwirkende Anwendung eines tieferen Zinssatzes zu
einer stossenden Rechtsun­gleichheit führen würde (vgl. VGr, 13. Mai 2015,
SR.2015.00007, E. 5, insb. E. 5.6).

2.2.2
Mittlerweile hat der Regierungsrat am 24. Juni 2015 einen neuen
Beschluss gefasst, der am 1. Januar 2016 in Kraft treten soll und
vorsieht, dass der Zinssatz für Nachsteuern ab 1. Januar 2016 0,5 %
beträgt. Des Weiteren werden die Zinssätze für Nachsteuern für die Zeiträume
vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 auf 2 % und vom 1. Januar
2012 bis 31. Dezember 2015 auf 1,5 % festgelegt. Unabhängig davon,
dass dieser Beschluss noch nicht in Kraft ist und deshalb im vorliegenden Fall
keine Anwendung findet, ist erneut darauf hinzuweisen, dass eine rückwirkende
Abänderung der Zinssätze das Rechtsgleichheitsgebot in stossender Weise
verletzt, weil dadurch Steuerpflichtige für die gleiche Nachsteuerperiode mit
unterschiedlichen Verzugszinssätzen belastet werden, je nachdem ob ihr
Verfahren vor oder nach dem 1. Januar 2016 abgeschlossen wird. Im Übrigen
erscheint es mehr als fraglich, ob die in § 176 StG enthaltene
Ermächtigung des Regierungsrats, die Zinssätze festzulegen, die Berechtigung
enthält, diese auch rückwirkend nach eigenem Gutdünken anzupassen, würde eine
solche Ermächtigung doch den Geboten der Rechts­sicherheit und Voraussehbarkeit
des staatlichen Handelns in krasser Weise zuwiderlaufen.

2.2.3
Das kantonale Steueramt hat folglich bei den Nachsteuern für die Staats-
und Gemeindesteuern 2008 und 2009 die Verzugszinsen unter Anwendung des
Verzugszinssatzes von 4,5 % neu zu berechnen.

Dies führt auch zur Abweisung des Rekurses betreffend
Staats- und Gemeindesteuern.

3.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist
auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich
ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe
entstanden sind.

4.
 

Das vorliegende Urteil ist trotz Rückweisung ein
Endentscheid im Sinn von Art. 90 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG) und schliesst das kantonale Verfahren ab, weil dem kantonalen
Steueramt lediglich die rechnerische Umsetzung obliegt (vgl. BGE 135 V 141
E. 1.1).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs SR.2015.00003 wird abgewiesen. Die Sache wird zur Erhöhung der Nachsteuer
und zur Neuberechnung der Verzugszinsen im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen.

2.    Die
Beschwerde SR.2015.00004 wird abgewiesen. Die Sache wird zur Erhöhung der
Nachsteuer im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2015.00003 wird festgesetzt auf 

Fr. 7'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 7'560.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2015.00004 wird festgesetzt auf 

Fr. 5'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 5'560.--     Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

8.    Mitteilung an …