# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dc4eb1ea-7746-5e22-a827-f0d4dd91c069
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-25
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 25.08.2017 604 2016 30
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2016-30_2017-08-25.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2016 30
604 2016 31

Arrêt du 25 août 2017

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux 
Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________, recourant, représenté par Gastroconsult SA 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu; travaux sur un immeuble commercial; frais 
d'acquisition/d'amélioration d'actifs à activer en raison d'une 
plus-value durable ou charge d'entretien justifiée ? 

Recours du 17 mars 2016 contre la décision sur réclamation du 
23 février 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2014

Tribunal cantonal TC
Page 2 de 9
604 2016 30/31

considérant en fait

A. A.________ est divorcé et père de deux enfants nés en 1991 et 1999. Il exploite à 
B.________, sous la raison individuelle C.________, un établissement public qu'il louait depuis 
plusieurs années et qu'il a acquis en 2009 (article ddd du registre foncier de E.________) en 
même temps que la place adjacente (article fff) pour le prix de CHF 650'000.-. 

Suite à d'importants travaux de réfections des toitures et façades entrepris sur cet immeuble pour 
un total de CHF 351'543.- lors de la période fiscale 2013 (exercice commercial 2012/2013), la 
valeur fiscale de l'immeuble a été fixée à CHF 848'000.-, compte tenu d'une valeur marchande de 
CHF 1'000.000.- et d'une valeur de rendement de CHF 773'750.- (valeur locative du restaurant et 
de l'appartement du contribuable de, respectivement, CHF 54'000.- et CHF 7'860.-, soit au total 
CHF 61'860.-). 

Le 4 septembre 2015, A.________ a revendiqué une déduction de CHF 103'002.- sous le code 
4.313 (frais d'entretien d'immeubles commerciaux) de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 
2014. Il a par ailleurs déclaré dans le formulaire 04 "Etat des immeubles" annexé à sa déclaration 
une fortune immobilière commerciale à hauteur des CHF 848'000.- de valeur fiscale communiquée 
par le Service cantonal des contributions. Quant à la valeur au bilan, elle s'élevait à CHF 877'000.- 
à la clôture de l'exercice commercial au 30 juin 2014.

Par taxation ordinaire du 17 décembre 2015, le Service cantonal des contributions n'a admis en 
déduction à ce titre qu'un montant de CHF 43'002.-. La valeur fiscale a par ailleurs été taxée à 
hauteur de CHF 855'000.- dès la période fiscale en cause, après majoration de 10% opérée sur la 
valeur locative de l'appartement du contribuable, conformément aux mesures structurelles et 
d'économies adoptées par le Conseil d'Etat. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a 
été fixé à CHF 20'887.05 sur la base d'un revenu imposable de CHF 194'700.-, et son impôt 
fédéral direct à CHF 12'181.- (après déduction sur impôt de CHF 251.-) sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 199'014.-. Son impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 194.20 sur la base d'une 
fortune de CHF 104'411.- imposée au taux déterminant de CHF 107'660.-. L'avis de taxation 
comportait notamment l'indication suivante : 

"4313
E.________

Reprise sur travaux sur immeuble Fr. 60'000.- : dans la mesure où les 
travaux réalisés ne constituent manifestement pas des charges 
périodiques servant à un seul exercice comptable, ceux-ci doivent être 
activés et peuvent dès lors faire l'objet d'un amortissement comptable 
sur leur durée probable d'utilisation".

B. Le 11 janvier 2016, A.________ a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire. 
Celle-ci a fait valoir en substance que certains entretiens nécessaires importants ont été 
"comptabilisés en charge car, s'ils n'étaient pas réalisés, ils contraindraient certainement des 
amortissements supplémentaires". Elle a relevé que le fait de pratiquer des amortissements 
fiscalement autorisés (CHF 152'142.35 depuis 2009 au 30 juin 2014) ne devait pas empêcher la 
déductibilité de charges d'entretien effectuées et payées sur l'exercice concerné et elle a conclu à 
une correction de la taxation et l'acceptation de la charge d'entretien de CHF 60'882.- (dont 
CHF 30'000.- d'acomptes sur une facture de l'entreprise G.________ Sàrl de CHF 60'000.- pour 
du sablage et CHF 17'627.- de deux factures l'entreprise H.________ pour la remise en état des 

Tribunal cantonal TC
Page 3 de 9
604 2016 30/31

installations électriques et la rénovation intérieure du restaurant) qui, selon elle, n'apportait pas de 
plus-value au bâtiment. 

Par décision du 23 février 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation sur un point qui ne fait pas l'objet de la présente procédure et l'a rejetée pour le reste. 
Après avoir exposé, entres autres remarques très circonstanciées, que les contribuables exerçant 
une activité indépendante doivent d'une manière générale activer les dépenses à caractère 
commercial servant à plus d'un exercice comptable (lesquelles peuvent ensuite faire l'objet d'un 
plan d'amortissements comptables), il a considéré notamment que les travaux en cause 
constituaient des dépenses d'amélioration d'éléments de fortune qu'il y avait lieu d'activer même 
s'ils correspondaient à de l'entretien, que l'immeuble ne présentait pas un risque de survaleur au 
bilan entraînant en pareil cas une "déduction de plein droit sur la survaleur" et que "la nature 
même des travaux engagés, la valeur comptable de l'immeuble au bilan commercial ou encore le 
fait que celui-ci fasse régulièrement l'objet d'amortissements comptables interdisent dans les trois 
cas de figure une approche plus souple de la situation". 

C. Par acte du 17 mars 2016, la fiduciaire de A.________ a interjeté recours à l'encontre de la 
décision précitée. Elle conclut à l'admission de la déduction des frais d'entretien qui sont justifiés, 
la reprise de CHF 60'000.- devant être supprimée. En revanche, elle n'invoque plus un risque de 
survaleur de l'immeuble, un risque la contraignant à des amortissements supplémentaires au cas 
où la reprise litigeuse est maintenue. 

L'avance de frais, fixée à CHF 1'100.- par ordonnance du 22 mars 2016, a été déposée en temps 
utile. 

Dans ses observations datées du 12 avril 2016, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. Il est d'avis que même si les frais portent sur des travaux de remplacement à 
valeur égale, il s'agit de frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune à 
activer dans la mesure où les travaux sont d'importance (CHF 90'000.- composés de la reprise de 
CHF 60'000.- et de CHF 30'000.- de charge encore non provisionnée représentant plus de 21% de 
la valeur comptable de CHF 423'457.- au 30.6.14) et que leur valeur d'usage dépassera 
sensiblement plus d'un exercice comptable. 

La fiduciaire a déposé des contre-observations le 27 avril 2016 et le Service cantonal des 
contributions a fait de ses ultimes remarques le 17 mai 2016. Les arguments détaillés des parties 
seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. 

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2016 30)

1. Le recours, déposé le 17 mars 2016 contre une décision du 23 février 2016, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

Tribunal cantonal TC
Page 4 de 9
604 2016 30/31

2. a) Conformément à l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a, à savoir 
notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés 
par l'usage commercial ou professionnel, et notamment les amortissements et les provisions 
(art. 27 al. 1 LIFD). Leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de 
l'activité en cause (NOËL, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, 
art. 27 n. 2). Les dépenses d'entretien d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale de 
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent constituer des "frais [...] 
justifiés par l'usage commercial ou professionnel" au sens de l'article 27 al. 1 LIFD. Elles sont alors 
déductibles du bénéfice. En revanche, ne peuvent pas être déduits les autres frais et dépenses 
tels que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d 
LIFD). 

b) Selon l’art. 58 al. 1 let. a LIFD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent 
une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 18 al. 3 LIFD), le calcul du revenu 
provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD se base sur le solde 
du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. A l’image de ce qui 
prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, l’imposition du revenu provenant 
d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable qui tient une comptabilité repose 
donc sur le bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial (principe de l’autorité du bilan; 
"Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes 
établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le 
droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, 
p. 224). C'est pourquoi les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable 
lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Il résulte de 
l'application analogique de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD que le produit de l'activité lucrative 
indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant 
le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par 
l'usage commercial. Font partie de ces prélèvements les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments d'actifs immobilisés. 

3. a) Dans un arrêt déjà ancien concernant les frais d'entretien d'un immeuble agricole, 
l'ancienne Commission de recours en matière d'impôt avait considéré que, selon les art. 32 al. 2 
LIFD pour les immeubles privés et 27 al. 1 LIFD pour les immeubles commerciaux, les frais 
d'entretien - au sens étroit, technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au 
maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en 
augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 
consid. 1 et la jurisprudence citée). Parmi les frais d'entretien, la doctrine distingue entre les 
travaux de maintien en état ("Instandhaltungskosten"), effectués régulièrement, ceux de remise en 
état ("Wiederinstandstellungskosten"), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de 
remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32 
n. 24). 

Qu'il s'agisse de frais d'entretien courants ou de frais d'entretien extraordinaires (remise en état ou 
remplacement de vieilles installations), il se produit automatiquement une augmentation de la 
valeur brute de l'installation immobilière par rapport à sa valeur avant son remplacement ou sa 
remise en état. Ce type d'augmentation de valeur n'a aucune influence sur la déductibilité de ces 
dépenses tant qu'elle n'est liée qu'au cycle de la durée de vie de ces travaux; il s'agit d'une 

Tribunal cantonal TC
Page 5 de 9
604 2016 30/31

augmentation de valeur se produisant à court terme uniquement. Il est indispensable d'opérer une 
distinction entre cette augmentation de valeur à court terme qui n'empêche pas la déduction fiscale 
car l'on reste en présence de frais d'entretien au sens technique et fiscal, et l'augmentation de 
valeur durable à long terme par rapport à la valeur du bien à l'origine, laquelle est liée à 
l'amélioration de la qualité des équipements, ce qui exclut cette déduction fiscale à due 
concurrence, car on bascule alors dans un investissement (MERLINO, art. 32 n. 68). Un tel 
investissement immobilier n'est alors pas déductible en application de l'art. 34 let. d LIFD. 

b) S'agissant d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de 
l'augmentation de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur 
juridique (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad 32 
n. 18). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors 
cessent d'être déductibles fiscalement. 

Il en va différemment des immeubles faisant partie de la fortune commerciale. Ici, les dépenses 
d'entretien ne sont plus déductibles fiscalement, mais doivent être activées, lorsqu'elles portent la 
valeur réelle de l'immeuble au-delà de la valeur fiscale (celle ressortant du bilan fiscal) qu'il avait 
jusqu'alors (STUDER, Bilanzsteuerrecht, 1968, p. 85; GURTNER, Bilanzsteuerrecht I, script de cours, 
1987, p. 131). En droit fiscal, il existe en effet une obligation d'activer les dépenses apportant une 
plus-value durable (dans le sens où elle durera au-delà de la date du bilan; LOCHER, art. 27 n. 7 et 
les références), obligation qui découle de l'article 34 let. d LIFD (voir STUDER, p. 82 s'agissant de 
l'ancien droit fédéral). Ce régime est lié à la faculté d'effectuer des amortissements sur les actifs 
(voir art. 27 al. 2 let. a et 28 LIFD), en diminuant leur valeur fiscale pour tenir compte de leur 
dépréciation, ce qui n'est pas possible pour les immeubles privés. Ainsi, la valeur fiscale qui sert 
de grandeur de comparaison est le produit d'amortissements successifs (arrêt TA FR 4F 00 122 du 
16 novembre 2001 consid. 2b, in RFJ 2001 402 ss). 

Dans l'arrêt 4F 00 122 précité, la Cour fiscale a confirmé que pour les immeubles appartenant à la 
fortune commerciale, les dépenses d'entretien ne devaient pas être déduites mais activées 
lorsqu'elles augmentaient la valeur de l'immeuble par rapport à la valeur fiscale admise jusque là. 
Fiscalement, il existe une obligation d'activer (avec les possibilités d'amortissement qui y sont 
liées) pour les dépenses produisant une plus-value durable au-delà de la date du bilan. Elle a jugé 
que les dépenses pour la rénovation de la toiture d'un immeuble agricole représentaient des frais 
d'entretien au sens technique (de remise en état,"Wiederinstandstellungskosten") qui en tant que 
tels n'augmentaient pas la valeur de l'immeuble. Il n'en demeurait pas moins que les travaux 
entrepris avaient augmenté la valeur effective de l'immeuble par rapport à la valeur comptable 
admise sur le plan fiscal. Même s'il était reconnu que selon la pratique, certains travaux d'entretien 
peuvent être portés immédiatement en déduction (pseudo amortissement unique), il fallait en 
conclure qu'en présence de travaux importants, à tout le moins une large part de leur coût devait 
être activée. C'est pourquoi, la Cour fiscale a confirmé la répartition par moitié entre dépenses de 
plus-value et frais d'entretien à laquelle avait procédé l'autorité intimée. 

La doctrine s'est référée à ce jugement sans le contredire (REICH/ZÜGER, in Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 27 n. 15). 

Récemment, la Cour fiscale a jugé que, non pas seulement le 1/3, mais les 2/3 des dépenses de 
rénovation d'un immeuble locatif appartenant à la fortune commerciale d'un entrepreneur 
constituaient des frais d'entretien d'immeuble et devaient être admis en déduction à ce titre (arrêt 

Tribunal cantonal TC
Page 6 de 9
604 2016 30/31

TC FR 604 2015 37/38 du 14 novembre 2016 consid. 2a, affaire qui a été portée devant le 
Tribunal fédéral [2C_1166/2016 et 2C_1167/2016]). Elle a rappelé, en se référant à l'arrêt TF 
2C_1155/2014 du 1er février 2016 (consid. 3.3.1), que le droit commercial fixe des valeurs 
maximales pour l'évaluation des actifs (art. 960a ss du code des obligations : CO; RSF 220) et que 
la doctrine économique est à la recherche des valeurs "justes", alors que d'un point de vue fiscal, 
on privilégie des valeurs minimales (limites inférieures d'évaluation). Celles-ci résultent du fait que 
les amortissements sur la fortune commerciale ne sont admis fiscalement que s'ils sont également 
justifiés par l'usage commercial (dans le domaine de l'activité lucrative indépendante : art. 27 al. 2 
let. a LIFD). La limitation légale des amortissements découle directement du principe de droit fiscal 
de la proportionnalité (art. 127 al. 2 Cst. Féd.). L'impôt sur le revenu ou le bénéfice doit se baser 
sur les gains périodiques effectivement réalisés. A cet égard, les autorités fiscales doivent 
intervenir d'office (art. 130 al. 1 LIFD) lorsque la valeur réelle d'un actif de la fortune commerciale 
dépasse la valeur maximale admissible en droit commercial ou est au contraire inférieure à la 
valeur minimale autorisée en droit fiscal. La Cour fiscale a ainsi expliqué que si toutes les 
dépenses de remise en état étaient directement comptabilisées comme frais, il y aurait alors un 
risque qu'avec de tels amortissements immédiats, l'on se retrouve en-dessous des valeurs fiscales 
minimales, raison pour laquelle il est justifié et conforme au système d'examiner quelle part des 
frais de rénovation doit être activée. C'est ainsi que l'on se trouve en présence d'une plus-value, 
comme cela a été relevé plus avant, non seulement lorsqu'une une possibilité d'utilisation 
supplémentaire peut-être créée, mais aussi lorsque la valeur de l'immeuble a augmenté par 
rapport à la précédente valeur fiscale (incluant également les amortissements) à la date du bilan. 

Dans une affaire concernant un immeuble agricole également (arrêt TA FR 4F 04 47 du 
7 avril 2006 consid. 3b), la Cour fiscale avait déjà confirmé, compte tenu des circonstances du cas 
d'espèce, la pratique de l'autorité intimée consistant à admettre en déduction la moitié des 
dépenses au titre de frais d'entretien en cas de gros travaux de rénovation. Elle avait considéré 
que cette pratique reposait sur les propres données d'expérience de dite autorité selon lesquelles 
une importante plus-value est également créée dans de tels cas. 

c) Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait 
valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la 
preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Conformément à ce principe, 
le contribuable doit prouver ou rendre vraisemblable le caractère commercial des dépenses 
professionnelles comptabilisées. Les frais engagés par un contribuable astreint à tenir des livres 
doivent être régulièrement comptabilisés et celui-ci doit être en mesure de prouver qu'il s'agit de 
dépenses effectives et justifiées commercialement (voir notamment arrêt TF 2C_146/2013 du 
4 septembre 2013 consid. 4.2 et références citées). 

4. En l'espèce, le total des CHF 103'002.- de frais d'entretien revendiqués sous le code 4.313 
est composé des montants suivants : CHF 5'120.75 inscrits dans le compte 
"8113 Assurances/taxes", CHF 60'882.- dans le compte "8116 Entretien d'immeuble" et 
CHF 37'000.- dans le compte "8118 Amortissement d'immeuble". L'autorité, qui a admis la 
déduction des CHF 37'000.- d'amortissement pour l'immeuble, a opéré une reprise de 
CHF 60'000.- sur les frais d'entretien revendiqués, ce qui revient à refuser la quasi-totalité des frais 
d'entretien comptabilisés dans le compte 8116. Il convient donc d'examiner si les frais revendiqués 
ont porté la valeur réelle de l'immeuble au-delà de sa valeur au bilan (fiscal) de façon durable (au-
delà de la date du bilan). Ils devraient alors être activés (avec les possibilités d'amortissement qui 
y sont liées) dès lors qu'il s'agit d'un investissement servant à améliorer cet actif. 

Tribunal cantonal TC
Page 7 de 9
604 2016 30/31

Le recourant qui requiert l'entière déduction des CHF 60'882.- comptabilisés comme frais 
d'entretien, a produit des factures de l'entreprise H.________ du 17 juillet 2012 de CHF 7'188.- 
pour la remise en état de l'installation électrique des façades, de G.________ Sàrl du 27 août 2013 
(pour création de piliers de base en béton pour dalle extérieure, démontage balcon, fourniture et 
pause d'un balcon en mélèze, fourniture et pause d'un meuble en arolle) de CHF 20'142.-, de 
droits sur les gages immobiliers du 16 septembre 2013 de CHF 3'255.- (augmentation du capital 
d'une cédule hypothécaire de CHF 450'000.- à CHF 800'000.-), de G.________ Sàrl du 14 juillet 
2014 (pour notamment sablage du restaurant, galeries à rideaux, porte d'entrée en mélèze, verres 
des deux côtés de l'entrée, vestiaire en vieux bois et cage d'escalier) attestant d'acomptes reçus à 
hauteur de CHF 30'000.- et de l'entreprise H.________ du 11 décembre 2013 de CHF 10'439.- 
pour des travaux de rénovation intérieure du restaurant. 

Il ressort de ces factures que les travaux facturés ne servent pas au simple maintien des 
possibilités d'utilisation de l'immeuble du recourant mais visent aussi l'amélioration de celui-ci. Ces 
travaux s'inscrivent en effet dans la suite de la rénovation de l'immeuble (avec notamment 
l'agrandissement de la toiture) entreprise l'année précédente dont le coût a été entièrement activé 
- et non pas comptabilisé même partiellement en tant que frais d'entretien d'immeuble - comme le 
démontre les comptes sur deux exercices produits à l'appui de la déclaration d'impôt. Les frais 
d'entretien comptabilisés lors des exercices précédents s'élevaient quant à eux à CHF 3'531.40 au 
30 juin 2013, CHF 18'030.40 au 30 juin 2012 ou encore CHF 11'086.65 au 30 juin 2011, soit des 
montants bien moins élevés que les CHF 60'882.- revendiqués pour la période fiscale ici en cause. 
Un tel écart autorise également à considérer que les frais d'entretien revendiqués comportent en 
grande partie des frais d'amélioration de l'immeuble. A cela s'ajoute le fait que celui-ci, construit en 
1978, devait nécessairement faire l'objet de travaux de remplacement pour ses installations à 
longue durée de vie et devenues vétustes. Par conséquent son prix d'acquisition en 2009 s'en est 
trouvé nécessairement influencé, de sorte que les dépenses pour les travaux les plus importants 
entrepris après coup constituent également sous cet angle des frais d'acquisition d'éléments de la 
fortune commerciale qui ne sont pas déductibles. En définitive, grâce à la suite des travaux 
intervenus lors de la période fiscale 2014, l'immeuble du recourant a augmenté de valeur. Partant 
l'autorité intimée était fondée à opérer une reprise sur les frais d'entretien comptabilisés. Dans la 
mesure toutefois où ces frais ne comportent pas en totalité des dépenses ayant apporté une 
amélioration de l'utilisation de l'immeuble et une plus-value à celui-ci, et que certaines factures ne 
sont pas détaillées (voir la facture H.________ du 11 décembre 2013), il convient de renvoyer le 
dossier à l'autorité intimée pour qu'elle fixe, en collaboration avec le contribuable (art. 123 et 126 
LIFD), quelle part des frais comptabilisés au titre de frais d'entretien elle admettra en déduction eu 
égard à la jurisprudence cantonale précitée. A cet égard, il peut encore être relevé que le montant 
de CHF 3'255.- de droits sur les gages immobiliers ne correspond pas à l'évidence à des frais 
d'entretien mais à une autre charge qui paraît au demeurant commercialement justifiée. 

5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. 

b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2

Tribunal cantonal TC
Page 8 de 9
604 2016 30/31

En l'espèce, le recours n'étant que partiellement admis, il se justifie de mettre à la charge du 
recourant un émolument réduit; celui-ci sera fixé à CHF 200.-. 

II. Impôt cantonal (604 2016 31)

6. Le recours, déposé le 11 septembre 2015 contre une décision du 12 août 2015, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss CPJA et 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de 
l’impôt cantonal. 

7. a) Sur le plan cantonal également, l'art. 26 LICD prévoit que le revenu net se calcule en 
défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux 
articles 27 à 34, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, 
les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 28 al. 1 LICD). Ne sont pas 
déductibles en revanche les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de 
fortune (art. 35 let. d LICD, correspondant à l'art. 39 let. a de l'ancienne loi fiscale cantonale citée 
par erreur par l'autorité intimée dans la décision attaquée). 

De même, selon l’art. 100 al. 1 let. a LICD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent 
une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 19 al. 3 LICD), le calcul du revenu 
provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base sur le solde 
du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. Et il résulte de 
l'application analogique de l'art. 100 al. 1 let. b LICD que le produit de l'activité lucrative 
indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant 
le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par 
l'usage commercial; en font partie les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration 
d'éléments d'actifs immobilisés. 

Quant à la distinction entre frais d'entretien déductibles et dépenses apportant une plus-value à 
l'immeuble, et au fardeau de la preuve (voir consid. 3 et 4 plus avant), les principes prévalant en 
matière d'impôt fédéral direct s'appliquent également en droit cantonal. 

b) En présence de règles similaires, les considérations développées ci-dessus (voir consid. 
3 et 4) peuvent être transposées en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en 
matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité intimée afin que soit 
fixée la part des CHF 60'882.- de charges comptabilisées qui constitue des frais d'entretien 
déductibles. 

8. a) Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. 

b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, pour les mêmes raisons qu'en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de mettre à 
la charge des recourants un émolument de CHF 200.-. 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art26
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131
file://SPJUSFI01.AD.NET.FR.CH/data_forms$/tribunav3/docfusion/TC/Data_TV3/604/2015/88/2

Tribunal cantonal TC
Page 9 de 9
604 2016 30/31

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2016 30) 

1. Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle 
décision dans le sens des considérants. 

2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 2016 31) 

3. Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle 
décision dans le sens des considérants. 

4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais, le solde, par CHF 700.- lui étant restitué. 

III. Communication.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai 
de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette 
partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). 

Fribourg, le 25 août 2017/eri

Président Greffière-rapporteure