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**Case Identifier:** 8f37d805-20e6-5265-8e8d-7e4b67e254d7
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-02-22
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 22.02.2021 A/4759/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-4759-2019_2021-02-22.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/4759/2019 ICC JTAPI/162/2021 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 22 février 2021 

 

dans la cause 

 

A______ SARL, représentée par Me Jean-Frédéric MARAIA, avocat, avec élection de 
domicile 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  

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A/4759/2019 

 
EN FAIT 

1. A teneur du registre du commerce, A______ SARL (ci-après : la contribuable ou 

la recourante) a pour but de « fournir toutes prestations et conseils aux entreprises 

(cf. statuts pour but complet) ». 

Selon ses statuts (cf. art. 3), son but est de « fournir toutes prestations et conseils 

aux entreprises. La société pourra soit pour son propre compte soit pour le compte 

de tiers effectuer toutes opérations financières, commerciales, industrielles, 

mobilières et immobilières se rattachant directement ou indirectement au but 

principal ».  

2. À sa demande du 16 août 2010, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE) lui a accordé, par ruling du 17 novembre 2010, le statut de société auxiliaire 

pour une période de cinq ans, précisant les conditions qu’elle devait respecter 
pour en bénéficier effectivement, à savoir notamment qu’elle exerce son « activité 
à l’étranger dans une mesure prépondérante ».   

3. Il ressort du dossier que pour les années fiscales 2014 et 2015, l’AFC-GE a 
imposé la contribuable de manière ordinaire, ne tenant pas compte de son statut de 

société auxiliaire, au motif que son activité orientée vers l’étranger n’atteignait 
pas 70 % de ses activités, et sans le retirer formellement. 

4. Par courrier du 24 juillet 2017, la contribuable a sollicité de l’AFC-GE le 
renouvellement de son statut de société auxiliaire.  

À cet effet, elle a notamment exposé qu’elle fournissait toujours des prestations de 
services conformément à son but social et à son statut de société auxiliaire, même 

si son volume d’affaires avait récemment diminué. Elle déployait une activité de 
conseil des sociétés étrangères actives dans le domaine de la papeterie. Elle ne 

développait aucune activité commerciale sur le marché intérieur suisse. Bien 

qu’elle eût connu une diminution de son chiffre d’affaires depuis 2015, elle avait 
toujours maintenu une activité commerciale et mettait tout en œuvre pour la 
développer dans les années à venir.  

5. Par courrier du 4 août 2017, l’AFC-GE a informé la contribuable de l’obligation 
d’échange spontané international de renseignements en matière de rulings et l’a 
invitée à confirmer le maintien de sa demande du 24 juillet 2017 et, si tel était le 

cas, à remplir le questionnaire y relatif. Elle a par ailleurs précisé qu’il n’était pas 
nécessaire de remplir ce questionnaire si ladite demande ne revêtait pas le 

caractère international, à savoir si la société mère « ultime » et la société mère 

« directe » de la contribuable se trouvaient en Suisse et si les sociétés apparentées 

et/ou leurs établissements stables étant à l’origine « d’un revenu auprès » de la 

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contribuable et/ou avec lesquels celle-ci concluait des transactions se situaient en 

Suisse.  

6. Par courrier 8 septembre 2017, sous la plume de sa mandataire, la contribuable a 

répondu à l’AFC-GE qu’elle ne faisait pas partie d’un groupe de sociétés et 
qu’elle était détenue directement par une personne domiciliée à l’étranger. Dès 
lors, elle « présum[ait] » ne pas devoir remplir le questionnaire précité et 

confirmait le maintien de sa demande du 24 juillet 2017.  

7. Par courrier du 19 octobre 2017, l’AFC-GE a demandé à la contribuable de lui 
remettre une copie de ses états financiers pour l’année 2016. Constatant que la 
contribuable avait été imposée selon le régime ordinaire pour les années fiscales 

2014 et 2015, alors que, pour les années antérieures, elle l’avait été selon le 
régime applicable aux sociétés auxiliaires, elle l’a invitée à fournir toutes les 
informations et pièces utiles à cet égard.  

8. Le 27 octobre 2017, la contribuable a déposé sa déclaration fiscale pour l’année 
2016, en y joignant ses comptes commerciaux à teneur desquels ses recettes 

étaient constituées uniquement des « dividendes sur titres » (CHF 56'472,09), des 

« produits sur ventes titres » (CHF 865'630,06) et d’un « gain de change » 
(CHF 4'472,53). Le bénéfice et le capital propre imposables s’élevaient à 
respectivement CHF 718'442.- (après déduction des impôts de CHF 99'500.-) et 

CHF 1'113'522.-. 

9. Le 6 avril 2018, la contribuable a répondu à la demande de l’AFC-GE 19 octobre 
2017.  

Au cours des années 2014 et 2015, elle n’avait eu « qu’une très faible activité 
commerciale » et avait « ainsi simplement omis d’appliquer le statut auxiliaire ». 
Il allait « de soi qu’elle souhait[ait] pouvoir toujours en bénéficier ». Elle a joint 
ses comptes commerciaux 2016 ayant la même teneur que ceux produits avec sa 

déclaration fiscale.  

10. Le 25 avril 2018, la direction des affaires fiscales de l’AFC-GE a accordé à la 
contribuable le statut de société auxiliaire pour une durée supplémentaire de cinq 

ans, dès la période fiscale 2015, précisant notamment qu’une « reconsidération de 
ce régime fiscal [était] possible en tout temps, dans la mesure où l’activité 
effectivement déployées s’écart[ait] de celle décrite » dans les courriers de la 
contribuable des 24 juillet et 8 septembre 2017 et du 6 avril 2018.  

11. En taxant la contribuable pour les impôts cantonal et communal (ICC) 2016, par 

bordereau du 17 mai 2018, l’AFC-GE a refusé l’application du statut de société 
auxiliaire au motifs que les conditions y relatives n’étaient pas remplies pour cette 
période fiscale, expliquant à cet égard que l’activité de la contribuable orientée 
vers l’étranger représentait moins de 70 % de toutes ses activités. Le bénéfice et le 

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capital propre imposables étaient ainsi arrêtés aux montants déclarés par la 

contribuable, soit CHF 718'442.-, respectivement CHF 1'137'522.-.   

12. Le 12 juin 2018, par le bais de son mandataire, la contribuable a formé 

réclamation contre ce bordereau.  

 Sa déclaration fiscale pour l’année 2016 ne tenait pas compte de son statut de 
société auxiliaire en raison du fait qu’elle l’avait déposée avant le renouvellement 
de celui-ci. Ce renouvellement lui ayant été accordé le 25 avril 2018 pour les 

périodes 2015 à 2019, elle remettait sa déclaration « finale 2016 rectifiée » et 

sollicitait, sur la base de celle-ci, la rectification du bordereau précité.  

 A teneur de cette nouvelle déclaration, le bénéfice et le capital propre imposables 

s’élevaient à CHF 750’742.- (après déduction des impôts de CHF 67’200.-), 
respectivement à CHF 1'169’822.-. 

13. Par courrier du 16 octobre 2018, l’AFC-GE a informé la contribuable de son 
intention de rectifier le bordereau querellé en sa défaveur, soit de retenir, à titre de 

bénéfice et de capital propre imposables, les chiffres qu’elle avait indiqués dans sa 
seconde version de la déclaration fiscale. Les conditions d’octroi du statut de 
société auxiliaire qui lui avait été accordé n’était pas remplies pour les périodes 
2015 et 2016, dès lors que son activité orientée vers l’étranger représentait moins 
de 70 % de toutes ses activités. La contribuable était invitée à se déterminer et 

produire, cas échéant, ses moyens de preuve au plus tard le 16 novembre 2018. 

14. A teneur du dossier versé à la procédure par l’AFC-GE, aucune suite n’a été 
donnée à ce courrier. 

15. Par décision du 20 novembre 2019, l’AFC-GE a, d’une part, rejeté la réclamation 
et, d’autre part, rectifié le bordereau contesté dans le sens de ce qu’elle avait 
indiqué dans son courrier du 16 octobre 2018, reprenant la teneur de celui-ci à 

titre de motivation de sa décision.  

16. Par acte du 20 décembre 2019, sous la plume de ses conseils, la contribuable a 

recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première 

instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation, à ce que le statut de 

société auxiliaire lui soit reconnu pour l’année 2016 et que son bénéfice 
imposable pour cette année soit arrêté à CHF 0.-, le tout avec suite de dépens.  

Pour les années fiscales 2010 à 2012, elle avait été taxée en tant que société 

auxiliaire, de sorte que son bénéfice imposable avait été réduit dans la mesure où 

son activité commerciale était intégralement dirigée vers l’étranger, ce qui avait 
également été le cas en 2013 et 2014. Or, pour ces années, l’AFC-GE avait refusé 
de lui reconnaitre ce statut. En 2015, elle n’avait réalisé aucun profit et l’AFC-GE 
avait également refusé de lui appliquer ce statut. Il ressortait de ses comptes 

relatifs à toutes ces années que son activité commerciale avait toujours été 

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déployée à l’étranger. Celle-ci avait certes diminué au fil des années, mais avait 
été « relancée » dès 2017.  

En 2016, elle n’avait pas enregistré de produits découlant de son activité 
commerciale. Par lettre du 15 novembre 2018, répondant au courrier de l’AFC-
GE du 16 octobre 2018, elle avait expliqué que le bénéfice de son exercice 2016 

correspondait essentiellement au gain en capital (CHF 865'630.-) réalisé sur la 

vente des actions qu’elle détenait dans la société B______. La valeur de ces titres, 
qu’elle avait détenus plus d’une année, était supérieure à CHF 1 million. Le 21 
novembre 2016, elle avait vendu cette participation pour un prix de 

GBP 896'993,90, soit pour CHF 1'128'193,75.  

Son activité commerciale avait toujours été réalisée exclusivement à l’étranger. 
Parallèlement à cette activité, elle avait détenu une participation dans la société 

précitée, valant plus de CHF 1 million. Cette détention de participation ne 

permettait pas de nier le fait qu’elle exerçait ses activités commerciales 
exclusivement à l’étranger. Sa situation avait d’ailleurs été connue de l’AFC-GE 
qui avait renouvelé son statut fiscal pour l’année fiscale 2016, sur la base de ses 
états financiers. Il s’ensuivait qu’elle respectait les conditions « de base » pour 
bénéficier du statut de société auxiliaire, d’autant plus qu’elle n’avait exercé 
aucune activité en Suisse, et que, par conséquent, le gain en capital réalisé sur la 

vente de sa participation dans B______ devait être exonéré d’impôt.  

Subsidiairement, si les conditions posées à la reconnaissance du statut de société 

auxiliaire ne devaient pas être reconnues comme réalisées, elle invoquait le 

principe de la bonne foi, afin que ce statut lui soit accordé sur cette base. Au début 

de son activité à Genève, l’AFC-GE lui avait accordé ce statut en connaissance de 
cause, à savoir sur la base des éléments qu’elle lui avait fournis. Elle avait par la 
suite développé son activité pendant plusieurs années, avant de requérir le 

renouvellement de ce statut, ce que l’AFC-GE lui avait accordé jusqu’en 2019, sur 
la base de ses états financiers 2016. Elle bénéficiait ainsi d’un accord fiscal 
attestant de son statut de société auxiliaire. Il apparaissait dès lors contradictoire 

de lui refuser ce statut dans le cadre de la taxation pour l’année fiscale 2016. En 
outre, il ressortait de cet accord que les dividendes, gains en capital et gains de 

change provenant de participations détenues durablement étaient exemptés 

d’impôt sur le bénéfice. Elle pouvait ainsi, de bonne foi, partir du principe que ces 
produits ne seraient pas imposables, en se fondant sur « la simple lecture » dudit 

accord. Par ailleurs, « sur un plan théorique », un contribuable pouvait se 

prévaloir du contenu d’un tel accord fiscal lorsqu’il avait fourni l’ensemble des 
« informations pertinentes à l’administration compétente pour juger de sa situation 
et que les faits décrits par le contribuable [avaient] été respectés ». En 

l’occurrence, l’AFC-GE disposait de tous les éléments pertinents pour décider de 
l’application du statut de société auxiliaire. De plus, elle avait parfaitement 
respecté les éléments de faits qu’elle avait présentés lors de sa demande de l’octroi 

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de ce statut, puisque son activité avait été limitée à l’exercice « d’une activité 
commerciale à l’étranger uniquement ». Dans ces conditions, l’AFC-GE était liée 
par « les informations données dans l’accord fiscal confirmant l’application du 
régime de société auxiliaire octroyé initialement en 2010 ».  

La recourante a notamment joint à son recours un extrait de son compte auprès du 

C______ faisant état d’un crédit en sa faveur de GBP 896'646,90 effectué le 18 
novembre 2016 par la société B______. 

17. Dans sa réponse du 28 avril 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Le 25 avril 2018, elle avait accordé à la recourante le statut de société auxiliaire 

dans la mesure ou l’activité déployée par cette dernière respectait les strictes 
limites de son but statutaire et l’activité commerciale telle que décrite dans ses 
courriers des 24 juillet et 8 septembre 2017 et du 6 avril 2018. Selon ses statuts, la 

recourante avait pour but de fournir toutes prestations et conseils aux entreprises. 

Dans ce premier courrier, cette dernière avait précisé que son activité 

commerciale consistait à fournir de prestations de services en conseillant des 

sociétés étrangères actives dans le domaine de la papeterie. Or, l’analyse détaillée 
de ses comptes 2016 révélait qu’elle n’avait exercé aucune activité commerciale 
durant cette année. Elle s’était limitée à la gestion de sa fortune propre. Par 
ailleurs, elle ne fournissait aucun bien et n’était pourvoyeuse d’aucun service 
contre rémunération, dans le cadre d’une relation commerciale avec des clients à 
l’étranger. Or, la condition d’une activité commerciale réelle à l’étranger était 
requise pour pouvoir bénéficier du statut de société auxiliaire. La recourante 

n’était d’ailleurs nullement liée à d’autres sociétés d’un même groupe, pour 
lesquelles elle exercerait des activités de direction, coordination ou assistance. 

Dans ces conditions, la recourante devait être soumise au régime d’imposition 
ordinaire.  

Pour le surplus, la recourante connaissait les conditions d’application du statut 
querellé lorsqu’elle avait requis le renouvellement de celui-ci le 24 juillet 2017. 
Elle savait donc qu’elle n’avait pas rempli ces conditions durant l’année 2016 déjà 
écoulée et ne pouvait s’attendre à ce que ce statut lui soit appliqué pour cette 
période fiscale. En effet, l’exigence d’activité commerciale exercée de manière 
prépondérante à l’étranger avait déjà été énoncée dans le ruling du 17 novembre 
2010, exigence qui avait été rappelé à la recourante à plusieurs reprises, soit 

notamment lors des taxations pour les ICC 2013 et 2014. Dans le cadre de sa 

demande de renouvellement du 24 juillet 2017, la recourante avait soutenu 

continuer à exercer une activité commerciale de prestation de services 

conformément à son but social et à son statut de société auxiliaire, expliquant que 

seul son volume d’affaire avait diminué, ce qui était inexacte puisqu’elle n’avait 
exercé aucune activité commerciale en 2016. Par ces fausses affirmations, la 

recourante l’avait trompée, de sorte que celle-ci ne pouvait pas se prévaloir du 
principe de la bonne foi. Le renouvellement du statut de société auxiliaire en 2018 

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n’avait aucune influence sur la manière dont la recourante avait organisé son 
activité au cours de l’exercice 2016.  

Elle constatait enfin que la recourante n’avait pas démontré que sa participation 
dans B______ avait une valeur vénale d’au moins CHF 1 million, ni que cette 
participation respectait « initialement » le pourcentage de 10 % au moins du 

capital social ou qu’elle procurait un droit de 10 % au moins du bénéfice et des 
réserves d’une autre société. Ainsi, une réduction pour participation ne pouvait 
pas être accordée.  

18. Dans sa réplique du 8 juin 2020, sous la plume de ses conseils, la recourante a 

maintenu ses conclusions.  

L’absence de revenu d’une activité commerciale durant une seule période ne 
remettait pas en cause le statut de société auxiliaire. C’était l’activité dans son 
ensemble qui était déterminante. Ce n’était que lorsque le but de la société avait 
changé ou que celui-ci n’avait jamais consisté à déployer des activités orientées 
vers l’étranger qu’il convenait de remettre le statut en cause. La période durant 
laquelle elle n’avait pas exercé une telle activité était limitée à l’année 2016, 
puisque pour les exercices 2017 et 2018, ses comptes faisaient apparaître des 

résultats d’activités à l’étranger. Son principal bénéfice en 2016 n’était pas lié en 
soi à une activité, mais à une plus-value sur un actif, soit une participation qu’elle 
avait acquise alors qu’elle « générait comptablement du bénéfice provenant de 
l’étranger ». Par ailleurs, le fait qu’elle n’avait réalisé que des revenus financiers 
en 2016 ne pouvait justifier le retrait du statut pour cette année. Il était admis 

qu’une société auxiliaire puisse avoir des revenus provenant d’activités 
accessoires. Elle avait donc respecté les conditions posées à l’application du statut 
litigieux. La « baisse » de son activité en 2015 et 2016 ne pouvait justifier le 

retrait de celui-ci.  

Contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE, elle avait démontré que sa 
participation dans B______ avait une valeur vénale de plus de CHF 1 million, 

puisqu’elle l’avait vendue pour CHF 1'128'193,75.  

Pour le surplus, lorsqu’elle avait requis, le 24 juillet 2017, le renouvellement de 
son statut, l’AFC-GE aurait pu et dû constater qu’elle n’avait déployé aucune 
activité commerciale bénéficiaire et, par conséquent, lui refuser le statut requis. 

Or, le 25 avril 2018, l’AFC-GE lui avait accordé ce statut en connaissance de ses 
états financiers 2016. Le comportement de cette dernière apparaissait ainsi 

contradictoire, puisqu’il revenait à lui accorder le renouvellement du statut, pour 
en refuser ensuite l’application au moment de la taxation. En outre, à teneur de la 
décision contestée, l’AFC-GE ne remettait pas en cause la réalité de l’activité 
commerciale dirigée vers l’étranger, refusant le statut au motif que celle-ci 
n’atteignait pas le seuil requis (70 %). Là encore, son comportement était 
contradictoire. En conclusion, elle devait être protégée par la confiance qu’elle 

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avait placée dans la décision de renouvellement du 25 avril 2018. En effet, sur la 

base de ses états financiers 2016, l’AFC-GE lui avait dans un premier temps 
accordé le renouvellement du statut, puis avait ensuite changé sa position qui la 

plaçait « dans une insécurité juridique qui ne saurait lui être opposable 

aujourd’hui ».  

19. Dans sa duplique du 30 juin 2020, l’AFC-GE a également maintenu ses 
conclusions.  

EN DROIT 

1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions 
sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de 
la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable sous l’angle de l'art. 49 LPFisc. 

3. Selon l’art. 23 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15), qui reprend la teneur de l’art. 28 al. 3 et 4 de la 
loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 

du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), les sociétés de capitaux, les sociétés 

coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais 

pas d’activité commerciale, de même que les sociétés de capitaux et les sociétés 
coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers 
l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt 
sur le bénéfice comme suit :  

 a) le rendement des participations de l’article 21 LIPM, ainsi que les bénéfices en 
capital et les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont 

exonérés de l’impôt ;  

 b) les autres recettes de source suisse sont imposées selon le barème ordinaire ;  

 c) les autres recettes de source étrangère sont imposées selon le barème ordinaire, 

en fonction de l’importance de l’activité administrative, respectivement 
commerciale, exercée en Suisse.  

Des comptes distincts seront tenus pour chaque catégorie de revenus à laquelle 

doivent être imputés les frais d’acquisition qui lui sont directement liés (art. 23 al. 
2 LIPM). 

4. Lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins 
du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % 

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au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une 
participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, 
l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le 
rendement net des participations et le bénéfice net total (art. 21 al. 1 LIPM). 

 Aux termes de l’art. 21 al. 5 LIPM, les bénéfices en capital n’entrent dans le 
calcul de la réduction que : 

 a) dans la mesure où le produit de l’aliénation est supérieur au coût 
d’investissement; 

 b) si la participation aliénée était égale à 10% au moins du capital-actions ou du 

capital social d’une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10% au moins 
du bénéfice et des réserves d’une autre société et que la société de capitaux ou la 
société coopérative l’a détenue pendant un an au moins; si la participation tombe 
au-dessous de 10% à la suite d’une aliénation partielle, la réduction ne peut être 
accordée sur chaque bénéfice d’aliénation ultérieur que si la valeur vénale des 
droits de participation à la fin de l’année fiscale précédant l’aliénation s’élevait à 
un million de francs au moins. 

5. A la lumière de l’art. 23 al. 1 LIPM, les sociétés concernées peuvent exercer une 
activité commerciale à l'étranger ou même en Suisse, dès lors que cette activité est 

essentiellement orientée vers l'étranger. En revanche, la formulation de l'art. 23 al. 

1 LIPM ne permet pas de déterminer prima facie si ladite société est tenue 

d'exercer une telle activité commerciale à l'étranger (cf. ATA/486/2011 du 27 

juillet 2011 consid. 3). Jugeant de cette question, dans ledit arrêt, la chambre 

administrative de la Cour de justice a retenu que, bien que la formulation de l'art. 

23 al. 1 LIPM soit incomplète, le but du législateur était d'exiger des sociétés 

bénéficiant du statut fiscal privilégié de sociétés auxiliaires qu'elles exercent dans 

tous les cas une activité commerciale réelle à l'étranger, celle-ci pouvant 

néanmoins déployer des effets en Suisse, pour autant que cette activité ne dépasse 

pas 30 % de la marge commerciale brute.  

6. Dans la circulaire n° 4/94 du 12 décembre 1994, intitulée « Imposition des 

sociétés holding et des sociétés auxiliaires » (ci-après : la circulaire), l'AFC-GE a 

émis des directives qui concrétisent les principes découlant de l’art. 23 al. 1 
LIPM. S'agissant de l'impôt sur le bénéfice des sociétés auxiliaires, ces directives 

traitent de l'imposition des revenus de source suisse, de ceux de source étrangère, 

des dividendes ainsi que des plus-values et moins-values. Parmi les revenus de 

source étrangère, elles établissent deux sous-catégories : d'une part, les revenus 

commerciaux, taxés à hauteur de 20 % et, d'autre part, les revenus financiers, 

imposés à concurrence de 15 % lorsqu'il s'agit d'intérêts provenant de créances 

contre des tiers résidant à l'étranger et à hauteur de 2,5 % lorsque les intérêts 

proviennent de créances contre des sociétés apparentées. 

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7. En pratique - comme en l’espèce - le statut de société auxiliaire est accordé par 
l'AFC-GE par le biais d'un ruling (sur cette notion, cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 et les références citées ; 2C_842/2013 

du 18 février 2014 consid. 7.1). Il est largement admis qu'une telle convention 

constitue un contrat de droit administratif (arrêt du Tribunal fédéral 2C_603/2012 

du 10 décembre 2012 consid. 3.1). Un ruling est une approbation anticipée par 

l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le contribuable en 

référence à une opération envisagée à l'avenir (arrêt du Tribunal fédéral 

2C_842/2013 précité). Cette « procédure » a pour but de garantir la sécurité 

juridique pour le contribuable en rapport avec la mise en œuvre d'un état de fait. 
Dans la majorité des cas, le contribuable soumet à l'autorité concernée un 

document décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les 

conséquences fiscales devant en découler ; le fisc signe ce document « pour 

accord », s'il estime que le traitement fiscal exposé correspond au droit applicable. 

Le fisc renseigne alors le contribuable sur cette issue ou, plus généralement, 

confirme que l'opération envisagée sera imposée de la façon décrite dans la 

demande de ruling. Il est donc primordial que le contribuable y mentionne tous les 

faits pertinents, y compris ceux qui lui sont défavorables. L'état de fait décrit dans 

la demande revêt une importance particulière puisque le fisc ne sera tenu par un 

ruling, lors de la taxation, que si l'état de fait anticipé correspond à ce qui est 

effectivement réalisé par la suite. Si tel n'est pas le cas et si les éléments qui 

divergent de ceux prévus initialement ont joué un rôle causal dans l'accord signé 

par le fisc, le ruling ne sera pas contraignant (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 et les références).  

Ainsi, en matière d'impôts directs, les rulings ne constituent pas des décisions ; ils 

ne sont donc pas attaquables et n'ouvrent pas les voies de droit ordinaires. Ils 

peuvent néanmoins avoir des conséquences juridiques en vertu du principe de la 

bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 126 II 514 consid. 3e ; arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 ; 2C_842/2013 du 18 

février 2014 consid. 7.2 ; 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2).  

Comme cela ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée ci-dessus, le 

ruling a pour but de renseigner le contribuable sur la manière dont il sera taxé, 

compte tenu des éléments de fait qu’il a décrits dans sa demande. Le ruling ne 
saurait déroger aux dispositions légales en vigueur (cf. JTAPI/655/2017 du 19 juin 

2017 consid. 7). 

Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exprimé aux art. 9 

et 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst. - RS 101), exige en particulier que l’une et l’autre se comportent 
réciproquement de manière loyale (cf. not. ATF 129 I 161 consid. 4 ; 129 II 361 

consid. 7.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 

6.3 ; 1C_269/2013 du 10 décembre 2013 consid. 4.2 ; 1C_534/2009 du 2 juin 

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2010 ; 9C_115/2007 du 22 janvier 2008 consid. 4.2 ; T. TANQUEREL, Manuel 

de droit administratif, 2011, n. 568 p. 193). Le principe de la bonne foi régit aussi 

les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit fiscal est 

toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la 

bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en 

conflit avec le principe de la légalité (ATF 131 II 627consid. 6.1 et les références). 

8. En matière fiscale, il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui 

fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit 

alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance. S'agissant 

de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais 

encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette 

preuve (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 consid. 4 c.aa ; arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 

9 septembre 2014 consid. 2.2 ; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4), ces 

règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (cf. 

not. ATF 140 II 248 consid. 3.5). 

Par ailleurs, en procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la 

constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des 

preuves (art. 20 al. 1 2ème phr. LPA cum art. 2 al. 2 LPFisc ; ATF 139 II 185 

consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; ATA/978/2019 du 4 juin 2019 consid. 4b). 

Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant la force probante des 

preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des preuves qui est 

déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/978/2019 du 4 juin 2019 consid. 

4b et les arrêts cités). 

9. En l’espèce, le ruling du 25 avril 2018 reprend les règles posées par l'AFC-GE 
dans la circulaire, laquelle est d’ailleurs conforme à l’art. 23 al. 1 LIPM, dans la 
mesure où elle traite des mêmes catégories de revenus que ceux visés par cette 

disposition, précisant par ailleurs les conditions que la recourante devait respecter 

pour en bénéficier effectivement, à savoir notamment qu’elle exerce son « activité 
à l’étranger dans une mesure prépondérante », comme le prévoit expressément 
cette disposition. Cette convention prévoit en outre clairement qu’une 
« reconsidération de ce régime fiscal [était] possible en tout temps, dans la mesure 

où l’activité effectivement déployée s’écart[ait] de celle décrite » dans la demande 
de la recourante du 24 juillet 2017. Dans celle-ci, la recourante avait en effet 

exposé qu’elle fournissait toujours des prestations de services conformément à son 
but social et à son statut de société auxiliaire, qu’elle déployait une activité de 
conseil des sociétés étrangères actives dans le domaine de la papeterie et qu’elle 
avait toujours maintenu une activité commerciale. Or, ces affirmations étaient 

manifestement infirmées par ce qui ressortait des comptes commerciaux 2016 de 

la recourante, qu’elle a clôturés avant le dépôt de ladite demande, à savoir que 

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cette dernière n’avait exercé aucune activité commerciale au cours de cet exercice, 
ce qu’elle a d’ailleurs reconnu expressément dans son recours.  

Ainsi, pour l’année fiscale 2016, la recourante ne remplissait manifestement pas 
les conditions posées à l’octroi du statut de société auxiliaire, de sorte que l’AFC-
GE était parfaitement en droit de la taxer de manière ordinaire, et non pas sur la 

base du ruling du 25 avril 2018, étant rappelé que, quoi qu'il en soit, l'autorité 

fiscale est tenue au principe de la légalité, dont l'application l'emporte sur toute 

interprétation contraire d'un ruling (cf ci-dessus consid. 7 in fine). Le fait qu’elle 
ait refusé d’appliquer à la recourante ce ruling seulement pour l’exercice fiscal 
litigieux - ce qu’elle devait faire dès lors que les conditions de l’art. 23 LIPM 
n’étaient pas remplies -, en lui laissant la possibilité d’en bénéficier cas échéant au 
terme des exercices suivants, n’y change rien. En effet, cette issue étant 
manifestement plus favorable à la recourante, celle-ci ne saurait, de bonne foi, 

reprocher à l’AFC-GE un comportement contradictoire, étant pas ailleurs rappelé 
que les informations qu’elle a fournies le 24 juillet 2017, afin d’obtenir ledit 
ruling, n’étaient pas exactes. Dans ces conditions, le fait que l’AFC-GE était en 
possession de la déclaration fiscale de la recourante, lorsqu’elle a donné son 
accord au ruling, est sans portée. On ajoutera encore que l'application du principe 

de la bonne foi suppose notamment que l'administré ait pris des dispositions 

préjudiciables à ses intérêts, sur la base des informations fournies par 

l'administration (ATA/811/2012 du 27 novembre 2012 consid. 2a ; 

ATA/398/2012 du 26 juin 2012 consid. 8 ; Pierre MOOR/Alexandre 

FLÜCKIGER/Vincent MARTENET, Droit administratif, Vol. 1, 3ème éd., 2012, 

p. 922 ss n. 6.4.1.2 et 6.4.2.1 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit 

administratif, p. 196 s n. 578 s ; Ulrich HÄFELIN/Georg MÜLLER/Félix 

UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ème éd., 2010, p. 140 ss et p. 157 

n. 696 ; Andreas AUER/Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit 

constitutionnel suisse, Vol. 2, 3ème éd., 2013, n. 1'173 ss). Or, en l'espèce, on ne 

voit pas quelle disposition dans ce sens la recourante aurait pu prendre durant 

l'exercice fiscal en cause, qui a précédé de plus d'une année l'octroi du ruling le 25 

avril 2018. 

Ainsi, ne remplissant pas, en 2016, les conditions posées à l’art. 23 al. 1 LIPM, la 
recourante ne peut pas se prévaloir de l’exonération d’impôt du gain en capital, au 
sens de l’art. 23 al. 1 let. a LIPM, sur la base du ruling du 25 avril 2018.  

Enfin, la recourante a certes versé au dossier un extrait de son compte auprès du 

C______ faisant état d’un crédit en sa faveur de GBP 896'646,90 effectué le 18 
novembre 2016 par la société B______. Toutefois, cette pièce est en soi 

manifestement insuffisante pour conclure que la condition posée à l’art. 21 al. 5 
let. b LIPM est réalisée, à savoir que sa participation aliénée était égale à 10 % au 

moins du capital-actions de ladite société, de sorte que la réduction prévue à l’art. 
21 al. 1 LIPM ne peut lui être accordée.  

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La décision et le bordereau y relatif contestés sont donc conformes au droit.   

10. Partant, le recours, mal fondé, sera rejeté.  

11. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc et 1 et 2 du règlement sur 

les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 

(RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement 

d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée 
à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure 
ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 20 décembre 2019 par A______ SARL 

contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 20 

novembre 2019 ; 

2. le rejette ; 

3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert 

par son avance de frais du même montant ; 

4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 

jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 

administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 

1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 

recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 

désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 

accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Caroline GOETTE et 

Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. 

 

Au nom du Tribunal : 

Le président 

Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 

 

 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière