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**Case Identifier:** 30e19469-64a8-5edf-9c13-97e8a0d61560
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.07.2021 A/3312/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3312-2018_2021-07-27.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3312/2018-ICCIFD ATA/787/2021  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 27 juillet 2021 

4ème section 

dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

contre 

Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Lambelet & Associés SA, mandataire 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 juin 2019 (JTAPI/625/2019) 

- 2/18 - 

A/3312/2018 

EN FAIT 

1)  Le litige concerne l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) ainsi que l’impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) pour l’année 2017 de Madame A______ et 
Monsieur B______, lesquels sont mariés et domiciliés à Genève.  

2)  Les contribuables ont indiqué dans leur déclaration fiscale 2017 qu’ils 
étaient propriétaires d'une résidence secondaire située en Espagne depuis le  
2 juillet 2013. Les éléments relatifs à la valeur de ce bien étaient présentés comme 
suit :  

Capital avant 
abattement 

Capital après 
abattement 

Valeur locative 
 IFD / ICC 

Frais d’entretien  
IFD / ICC 

     153’223.- 122’578.-        1'654.- / 1’323.- 7’127.- / 7’127.- 

  Dans un courrier joint en annexe, ils ont exposé que, selon le droit espagnol, 
une valeur locative était appliquée sur les biens des non-résidents, de sorte que les 
frais d'entretien relatifs à leur maison en Espagne devaient être pris en compte 
pour le calcul de l'impôt dû en Suisse. Était notamment jointe une liste faisant état 
desdits frais qui s'élevaient au total à CHF 7'127.- pour 2017. 

3)  Dans les bordereaux ICC et IFD 2017 du 18 juin 2018, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a retenu les éléments suivants en lien avec 
l'immeuble:  

Capital avant 
abattement 

Capital après 
abattement (20%) 

Valeur locative 
 IFD / ICC 

Frais d’entretien  
IFD / ICC 

     153'223.- 122’578.-        6’895.- / 5’516.- 0.- / 0.- 
 

   

                  Les frais d'entretien n'étaient pas admis dès lors que la valeur locative 
retenue (correspondant à 4,5 % de la valeur fiscale de l'immeuble) était nette, à 
savoir qu’elle tenait déjà compte d'une déduction forfaitaire pour les frais de 
l'immeuble. 

   

4)  Dans leur réclamation du 6 juillet 2018, les contribuables ont exposé qu’ils 
avaient payé en Espagne un impôt foncier d'EUR 1'069.50, ainsi qu'un impôt sur 
la valeur locative de l'immeuble s'élevant à EUR 460.44. Dès lors que leur bien 
avait une valeur locative imposable dans ce pays, les frais d'entretien de celui-ci 
devaient être pris en considération en Suisse.  

  Selon les justificatifs émis par le fisc espagnol et joint en annexe, la valeur 
cadastrale de l'immeuble s'élevait à EUR 183'133.54 en 2017. La « renta 
immobiliara imputada » pour l’année 2016 était de EUR 959.27.  

5)  Par décisions du 27 août 2018, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 

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  Pour des immeubles situés dans des pays ne connaissant pas le principe de 
la valeur locative, celle-ci correspondait à 4,5 % de leur valeur fiscale, comme le 
prévoyait son information n° 0/1991 du 1er février 1991 (intitulée « Détermination 
de la valeur locative nette en matière d'impôt fédéral direct pour la période de 
taxation 1991-1992 » ; ci-après : l'information du 1er février 1991). Cette valeur 
étant nette, il n'y avait pas lieu de déduire les charges et frais d'entretien litigieux.  

6)  Par acte du 21 septembre 2018, les contribuables ont interjeté recours  
par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre 
les décisions précitées, en concluant implicitement à leur annulation.  

  Entre 2013 et 2016, l'AFC-GE avait retenu une valeur locative espagnole 
pour ce bien et avait ainsi admis en déduction les frais effectifs. Le refus pour 
l'année fiscale 2017 était difficile à comprendre. 

  Ce que l'on appelait en Espagne « renta inmobiliaria imputada » 
correspondait à la valeur locative en Suisse. Selon la loi espagnole, « l'impôt » dû 
était calculé de la manière suivante : sur 1,1 % de la valeur cadastrale de 
l'immeuble on appliquait 24 %. La valeur fiscale de celui-ci servait de base pour 
le calcul de l'impôt « renta inmobiliaria imputada ». Cette valeur était fixée en 
fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de la vétusté et 
de sa situation, soit selon des critères similaires à ceux appliqués en Suisse pour 
déterminer la valeur locative. 

7)  L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

  La prétendue valeur locative espagnole ne présentait aucune équivalence 
avec la notion de valeur locative suisse. Dans ces circonstances, elle était 
légitimée à appliquer le taux net de 4,5 % de la valeur fiscale du bien immobilier 
des époux et il n'était pas justifié de prendre en compte les frais d'entretien de 
l’immeuble espagnol. 

8)  Dans leur réplique, les contribuables ont repris leur argumentation 
précédente en relevant notamment que la valeur locative en Espagne existait.   

  Ils produisaient en annexe les justificatifs des frais litigieux.  

9)  Dans sa duplique, l'AFC-GE a persisté dans son argumentation, relevant 
notamment qu’elle n'était aucunement liée par la manière dont elle avait imposé 
les contribuables les années antérieures. 

10)  Par jugement du 24 juin 2019, le TAPI a admis le recours. 

  L’Espagne connaissait l’imposition du « loyer hypothétique ». La nouvelle 
exigence posée par l’AFC-GE selon laquelle la valeur locative étrangère devait 
être équivalente ou tendre vers celle fixée selon le système suisse ne reposait sur 

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aucune base légale. Le fait que la valeur locative espagnole soit déterminée selon 
d’autres critères que ceux utilisés en Suisse n’était pas suffisant pour justifier 
l’application de l’information du 1er février 1991, ni pour refuser la déduction des 
frais immobiliers effectifs. La manière dont le fisc étranger définissait la valeur 
locative relevait de sa souveraineté. 

11)  Par acte du 31 juillet 2019, l’AFC-GE a interjeté recours contre ce jugement 
par-devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative), en concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision 
sur réclamation du 27 août 2018. La procédure devait être suspendue jusqu’à droit 
jugé dans une cause similaire pendante devant le Tribunal fédéral. 

  Le taux d’imposition en présence d’un élément d’extranéité se faisait selon 
le droit suisse. La différence dans le calcul du « loyer théorique » et la valeur 
locative justifiait l’application du droit suisse au calcul de la valeur locative.  

12)  La procédure a été suspendue dans l'attente de l'arrêt à rendre par le Tribunal 
fédéral dans la cause 2C_137/2019. 

13)  Dans leurs observations du 29 juillet 2020, après reprise de la procédure, les 
contribuables ont maintenu leurs conclusions. 

  Ils ont repris les arguments déjà développés et relevé que l’arrêt du Tribunal 
fédéral du 23 janvier 2020 (2C_137/2019) ne répondait pas aux questions qui se 
posaient dans la présente espèce, mais à celle de savoir si les frais effectifs 
d’entretien de l’immeuble pouvaient être déduits. Le raisonnement du Tribunal 
fédéral selon lequel il fallait corréler la déductibilité des frais d’entretien à une 
valeur locative étrangère « justifiable » d’un point de vue suisse n’était pas fondé. 

14)  L’AFC-GE a relevé que l’Espagne ne connaissait pas la notion de valeur 
locative, de sorte que cette dernière n’était pas imposée en Espagne. Par ailleurs, 
suivre le raisonnement des contribuables revenait à accorder deux fois la 
déduction des frais effectifs d’entretien. 

15)  Par arrêt du 24 novembre 2020, la chambre administrative a admis le 
recours.  

  Le Tribunal fédéral avait considéré que l'Espagne était un pays n'imposant 
pas la valeur locative et que l'application de l’information du 1er février 1991 aux 
biens immobiliers sis dans un pays n'imposant pas la valeur locative n'était pas 
contraire au droit. Partant, l'AFC-GE était fondée à appliquer ladite information 
au bien immobilier des contribuables sis en Espagne et à fixer la valeur locative à 
4,5 % de la valeur fiscale de l'immeuble. 

16)  Par arrêt du 7 mai 2021 (2C_25/2021), le Tribunal fédéral a admis le recours 
des contribuables, annulé l’arrêt de la chambre administrative du 

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24 novembre 2020 et lui a renvoyé la cause pour nouvelle décision au sens des 
considérants.  

  Corrigeant l'arrêt 2C_137/2019 précité, il avait constaté, dans l'arrêt 
2C_486/2020 du 19 janvier 2021, que l'Espagne connaissait une imposition de la 
valeur locative, sauf pour la résidence habituelle. Il convenait donc de partir du 
principe que l’Espagne connaissait le concept d’imposition de la valeur locative. 

  En revanche, le fait qu’il ait estimé dans l'arrêt 2C_486/2020 que le recours 
à la méthode de calcul forfaitaire prévue par l'information du 1er février 1991 
n'était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés dans des pays qui 
ne connaissaient pas l'imposition de la valeur locative n'excluait pas que cette 
méthode puisse aussi trouver application lorsque le pays connaissait une telle 
imposition. Dans ce dernier cas, le recours à une telle méthode semblait en 
particulier pertinent si la valeur locative obtenue en application des règles de l'État 
de situation de l'immeuble ne permettait pas de respecter les exigences légales et 
jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal, notamment en 
matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au 
loyer du marché. Dès lors que le calcul de la valeur locative déclarée par les 
contribuables pour leur immeuble en Espagne n'avait pas fait l'objet d'un examen 
de conformité au droit suisse et cantonal, et que le canton de Genève, qui disposait 
à cet égard d'une certaine marge de manœuvre dans la fixation de la valeur 
locative, retenait la même valeur pour l’ICC que pour l’IFD, il convenait de 
renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision au sens des 
considérants.  

  À supposer que le calcul de la valeur locative espagnole soit considéré, 
après examen, comme conforme aux principes du droit suisse et cantonal et que 
dite valeur soit choisie par les contribuables en lieu et place de la valeur forfaitaire 
nette telle qu'elle résultait de l'information du 1er février 1991, l'instance 
précédente devrait admettre en déduction de cette valeur les frais d'entretien 
effectifs dûment prouvés aux fins de fixer le taux d'imposition de ces derniers 
pour la période fiscale 2017.  

17)  Le 16 juin 2021, les contribuables ont fait valoir leurs observations.  

  La valeur cadastrale, telle que déterminée par les autorités fiscales 
espagnoles sur la base d’éléments objectifs prenant en compte les circonstances du 
marché, était de EUR 198'058.91. Ce même critère servait de base pour 
l’imposition de la valeur locative. Indépendamment des bases de calcul de l’impôt 
qu’ils avaient payé en Espagne, un tiers indépendant avait déterminé que la valeur 
locative de leur bien était de EUR 7'200.- par an, correspondant au prix de la 
location de ce bien sur le marché libre, ce qui équivalait à CHF 8'425.- (au taux de 
change ICTax 2017 de 1.170150). Or, l’AFC-GE avait fixé la valeur locative de 
leur bien à CHF 6'895.- en 2017. Cette valeur s’inscrivait dans une cautèle de 

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moins de 30 % d’écart avec le loyer annuel estimé, dès lors que 70 % de 
CHF 8'425.- équivalait à CHF 5'898.-. Si l’on ajoutait à la valeur locative de 
CHF 6'895.- les frais forfaitaires de 25 %, le montant obtenu – CHF 8'619.- ‒ était 
quasiment identique au montant des loyers qu’ils pouvaient espérer retirer de la 
location de leur bien sur le marché libre, soit CHF 8'425.-. Il fallait ainsi 
considérer que la valeur locative de CHF 6'895.- qu’ils avaient déclarée (sic) était 
conforme aux exigences du droit fédéral et du droit cantonal, de sorte qu’elle 
devait être approuvée et la pleine déductibilité des frais acceptée.  

  Étaient notamment jointes des traductions de différents articles de lois 
espagnoles ainsi qu’une attestation, rédigée en espagnol mais traduite en français, 
du 14 juin 2021 de Madame C______ à teneur de laquelle celle-ci certifiait que 
pour le fisc espagnol, le revenu imputable était basé sur la valeur cadastrale et 
s’élevait à EUR 4'160.- par an. La valeur appropriée en tant que revenu imposable 
en Suisse devait être fixé à EUR 600.- par mois, soit EUR 7'200.- par an.  

18)  Le 16 juin 2021 également, l’AFC-GE a persisté dans les termes de son 
recours.  

  La valeur locative de l’immeuble sis en Espagne devait être déterminée au 
regard du droit fiscal suisse. Il convenait de comparer les deux systèmes 
d’imposition.  

  En droit suisse, la valeur locative était déterminée en fonction des 
conditions locales et de l’utilisation effective du logement. Selon la législation 
espagnole, l'impôt sur le revenu des non-résidents incluait les revenus issus du 
capital immobilier auquel était appliqué un barème d'imposition progressif. Les 
revenus ou loyers théoriques prévus par la loi étaient également pris en compte. 
Ils englobaient les revenus fictifs tirés de la possession d'immeubles non loués ni 
affectés à leur résidence principale. L’impôt sur le revenu des non-résidents était 
calculé en appliquant un taux de 24 % pour la Suisse, pour les années 2016 et 
suivantes, sur une assiette correspondant à un loyer fictif égal à 1,1 % de la valeur 
cadastrale (pour les biens dont ladite valeur avait été révisée ou modifiée et était 
entrée en vigueur lors de la période fiscale ou dans les dix périodes fiscales 
antérieures) ou à 2 % (pour les autres immeubles). Toutefois, en l’absence d’une 
valeur cadastrale, l’assiette s’élevait en général à 50 % de la valeur d’acquisition 
du bien immobilier.  

  La prétendue valeur locative espagnole ne présentait donc aucune 
équivalence avec la notion de valeur locative suisse. La fixation de son assiette 
reposait sur un faible coefficient appliqué sur une valeur cadastrale, alors que la 
valeur locative suisse devait être estimée à la valeur du marché. De plus, il 
n’apparaissait pas que les revenus théoriques espagnols tenaient compte des 
conditions locales, contrairement au système fiscal suisse.  En outre, en Espagne, 
les frais d'entretien ne pouvaient pas être déduits du loyer théorique, ce qui 

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démontrait de surcroît que la manière de déterminer le revenu immobilier 
imposable d'un contribuable non-résident n'était pas comparable au système fiscal 
suisse. Le loyer théorique espagnol ne pouvait donc être appliqué à la taxation 
suisse des contribuables.  

  L’examen du bien immobilier en fonction de sa situation et en comparaison 
avec la valeur du marché du lieu de situation rendait encore plus choquant 
l’application du loyer théorique espagnol. La villa de 408 m2 (un logement sur 
deux étages de respectivement 135m2 et 83 m2, un garage de 86 m2, un hangar de 
65 m2 et un espace supplémentaire de 39m2) était construite sur une parcelle de 
877 m2, elle-même située dans une résidence avec piscine, à deux minutes en 
voiture du bord de la mer. Il y avait un écart substantiel entre la valeur 
d’acquisition (EUR 500'000.-) et la valeur cadastrale (EUR 183'133.554), qui 
représentait environ 36,6 % de la valeur du marché. La valeur locative espagnole 
se fondait donc sur une estimation qui était en disproportion manifeste avec la 
valeur du marché. En outre, la valeur locative retenue par les autorités espagnoles 
était d’environ EUR 959.- à teneur de l’avis de taxation espagnol. Si l’on 
examinait les résidences disponibles à la location dans cette région, ce montant ne 
couvrait aucunement le prix du marché, ni 60 % ou 70 % de celui-ci. En effet, les 
appartements d’environ 200 m2 disposant d’une piscine privative et d’un jardin 
dans la même zone que le bien des recourants étaient loués entre EUR 2'300.- et 
EUR 3'000.- par mois, soit bien loin des EUR 959.-.  

  Dans ces circonstances, elle était légitimée à appliquer le taux net de 4,5 %, 
comprenant déjà une déduction forfaitaire de 25 % pour les frais d’entretien, de la 
valeur fiscale du bien immobilier des époux. Il n'était donc pas justifié de prendre 
en compte les frais d'entretien de l’immeuble espagnol. La méthode forfaitaire 
avait été admise dans plusieurs causes similaires.  

  Étaient notamment joints l’extrait cadastral de la villa des contribuables 
ainsi que deux annonces relatives à la location d’une villa dans la province 
d’Alicante pour respectivement EUR 2'300.- et EUR 3'000.- par mois.  

19)  Sur quoi, les parties ont été informées que la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  La recevabilité du recours a déjà été admise par arrêt de la chambre de céans 
du 24 novembre 2020, tout comme d'ailleurs le droit applicable à la présente cause 
(ATA/1184/2020), arrêt auquel il sera renvoyé sur ces points. 

2) a. Le présent arrêt fait suite à celui du Tribunal fédéral du 7 mai 2021 
(2C_25/2021). 

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  En application du principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi du Tribunal 
fédéral, l'autorité cantonale à laquelle la cause est renvoyée par celui-ci est tenue 
de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit de l'arrêt du Tribunal 
fédéral. Elle est ainsi liée par ce qui a déjà été définitivement tranché par le 
Tribunal fédéral et par les constatations de fait qui n'ont pas été attaquées devant 
lui ou l'ont été sans succès. La motivation de l'arrêt de renvoi détermine dans 
quelle mesure la cour cantonale est liée à la première décision, décision de renvoi 
qui fixe aussi bien le cadre du nouvel état de fait que celui de la nouvelle 
motivation juridique (arrêt du Tribunal 6B_904/2020 du 7 septembre 2020  
consid. 1.1 et les références citées ; ATA/653/2020 du 7 juillet 2020 consid. 2). 

 b. En l’occurrence, le Tribunal fédéral a définitivement tranché la question de 
l’imposition de la valeur locative en Espagne, relevant que celle-ci existait, sauf 
pour la résidence habituelle. Il a renvoyé la cause à la chambre de céans afin que 
celle-ci détermine si le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par 
l'information du 1er février 1991 restait applicable en dépit du fait que l’Espagne 
connaissait un concept de valeur locative. Il a relevé que le recours à une telle 
méthode semblait en particulier pertinent si la valeur locative obtenue en 
application des règles de l’état de situation ‒ in casu l’Espagne ‒ ne permettait pas 
de respecter les exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit 
interne suisse et cantonal, notamment en matière de respect des conditions locales 
et de limites à respecter par rapport au loyer du marché.  

3)  Selon l'art. 16 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme 
revenus les prestations en nature de tout genre dont le contribuable bénéficie, 
notamment la pension et le logement. La notion de revenu est similaire en matière 
d'ICC, l'art. 17 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08) prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. 

  Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien 
immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur 
économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en 
louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; ATA/440/2020 du  
30 avril 2020 consid. 5 ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN, LIFD, Commentaire romand 2ème éd. 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD). 

  La valeur locative des immeubles sis à l'étranger n'entre en considération 
que pour la détermination du taux d'imposition des contribuables, tant pour l'IFD 
que pour l'ICC (ATF 140 II 157 consid. 7.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_25/2021 précité consid. 3.1). Il en va de même s'agissant des excédents de 
charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en 

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déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne 
peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de 
l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_137/2019 précité consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3 et les 
arrêts cités, non publié in ATF 140 II 157).   

4) a. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier 
dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un 
droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de 
rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative 
est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du 
logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). 

 b. En matière d'imposition cantonale, la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14), qui a pour objet de désigner les impôts directs que les 
cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a 
notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son 
propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. 

  Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, 
lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. 

 c. La notion de valeur locative est définie à l'art. 24 al. 2 LIPP, entré en 
vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010. Celle-ci est déterminée en tenant compte 
des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en 
copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction 
notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la 
vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. 
Le loyer théorique est pondéré par la durée d'occupation continue de l'immeuble, 
conformément au barème applicable en matière d'évaluation des immeubles situés 
dans le canton ; il ne saurait excéder un taux d'effort de 20 % des revenus bruts 
totaux. Ce taux d'effort est calculé sur les revenus bruts totaux, mais au minimum 
sur le montant de la première tranche exonérée d'impôt, selon le barème inscrit à 
l'art. 41 al. 1 LIPP, pour les personnes seules, et sur le double de ce montant pour 
les contribuables visés à l'art. 41 al. 2 et 3 LIPP. La valeur locative limitée à ce 
taux d'effort n'est toutefois prise en considération qu'à la condition que les intérêts 
sur le financement de l'immeuble ne soient pas supérieurs à ce montant. 

 d. Selon le Tribunal fédéral, dès lors que la LHID n'impose pas aux cantons de 
méthode déterminée pour le calcul de la valeur locative en matière d’ICC, les 
cantons jouissent d'une certaine marge de manœuvre dans la fixation de ladite 
valeur (ATF 124 I 145 consid. 3b et 3c ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 
précité consid. 4.2 ; 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.2 ; 2C_829/2016 et 

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2C_830/2016 du 10 mai 2017 consid. 10.1 et 10.3), y compris pour les immeubles 
se situant à l'étranger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.2 ; 
2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 3.2). Celle-ci doit correspondre au prix du 
marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où, 
dans le cas concret, elle ne passe pas en-dessous de la limite fixée à 60 % du loyer 
du marché (ATF 143 I 137 consid. 3.3 ; 124 I 145 consid. 4d ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1/2019 précité 2020 consid. 4.2).  

5) a. D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines 
dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur 
donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les 
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas 
cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par 
ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont 
censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent 
prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence 
(ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; ATA/560/2021 du 25 mai 2021 consid. 5 ; 
ATA/287/2020 du 10 mars 2020 consid. 5 et la référence citée). En matière de 
détermination de la valeur locative, l'objectif poursuivi par l'adoption de 
circulaires est d'atteindre l'égalité de traitement entre tous les contribuables, soit 
entre contribuables occupant leur propre logement, ou entre de tels contribuables, 
et les contribuables propriétaires d'immeubles locatifs. Il est en principe 
impossible de s'écarter des règles énoncées dans ces directives, sauf pour les cas 
qui ne sont pas visés par celles-ci, sous peine de violer le principe de l'égalité de 
traitement (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
op. cit., n. 109 ad art. 21 LIFD). 

 b. À teneur de la circulaire et des directives de l'administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) du 25 mars 1969 concernant la détermination 
du rendement locatif imposable des maisons habitables (ci-après : la circulaire de 
1969 ; Archive n° 38, p. 121 ss), la valeur locative se détermine en principe 
d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur la base de l'estimation 
cantonale, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles 
uniformes (ATA/223/2019 du 5 mars 2019 consid. 13a ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 4.1). L’abrogation de cette circulaire fin 
2009 n'empêche en effet pas son application à des périodes fiscales postérieures 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_486/2020 du 19 janvier 2021 consid. 6.1).  

  Ainsi, en pratique, la valeur retenue pour l'IFD est la même que celle 
retenue pour l'impôt cantonal fixé par les cantons, à qui l'on reconnaît une grande 
liberté dans la détermination de la valeur locative des immeubles sis sur leur 
territoire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 du 19 janvier 2021  
consid. 5 ; Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2016, p. 118). 

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  Dans tous les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'IFD 
ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché 
(ATF 123 II 9 consid. 4b ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité 
consid. 4.1 ; 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.1 et les arrêts cités).  

 c. L'AFC-GE a édicté l'information du 1er février 1991 en exposant la façon 
dont était définie la méthode de détermination de la valeur locative de base. 

  La valeur locative des biens immobiliers occupés par leurs propriétaires est 
calculée par l'AFC-GE, tant pour l'ICC que pour l'IFD, à partir des réponses 
données par les contribuables concernés au « questionnaire destiné aux 
propriétaires d'appartement et de villa ». Une valeur locative brute est déterminée 
d'après une valeur locative de base, qui est fonction de la surface habitable et du 
nombre de pièces. La valeur locative de base est ensuite multipliée par des 
coefficients pour tenir compte du type d'habitation, de l'aménagement, de la 
vétusté, des nuisances et de la situation. Le résultat est finalement adapté à l'indice 
genevois des loyers. La valeur locative brute obtenue fait ensuite l'objet de 
pondération en fonction de la durée d'occupation et du taux d'effort. 

  Selon le point C de l'information, la nouvelle valeur locative est définie sur 
la base des données statistiques relatives au loyer libre mensuel moyen des 
logements par m2, époque de construction 1971-1980, fournies par l'office 
cantonal de la statistique. 

 d. Se fondant sur l’information du 1er février 1991, l’AFC-GE a pour pratique 
d'estimer la valeur locative des immeubles situés dans un pays qui ne connaissent 
pas l'imposition de la valeur locative à 4,5 % de la valeur fiscale du bien (villa ou 
appartement en PPE). Pour l'ICC, ce taux est en outre appliqué après un 
abattement, qui est en l'espèce de 4 % s'agissant d'un immeuble sis en Espagne. Le 
taux de 4,5% tient déjà compte d'une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur 
locative brute pour les frais d'entretien, qui ne peuvent donc être déduits. 
L'information ne distingue pas les immeubles situés en Suisse de ceux situés à 
l'étranger, précisant uniquement que, pour ces derniers, le rendement (ou la valeur 
locative) ne sera pris (e) en considération que pour déterminer le taux 
d'imposition.   

  Cette méthode d'évaluation est admise par la jurisprudence (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités consid. 6.3 ; 2C_354/2012 
du 4 octobre 2010 ; 2C_469/2007 du 8 janvier 2008 ; ATA/223/2019 précité 
consid. 13b ; ATA/159/2010 du 9 mars 2010 consid. 4c). 

  Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment jugé que le fait qu’il ait estimé 
que le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information du  
1er février 1991 n'était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés 
dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative n'excluait 

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pas que cette méthode puisse aussi trouver application lorsque le pays connaît une 
telle imposition. Dans ce dernier cas, le recours à une telle méthode semblait en 
particulier pertinent si la valeur locative obtenue en application des règles de l'état 
de situation de l'immeuble ne permettait pas de respecter les exigences légales et 
jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal, notamment en 
matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au 
loyer du marché (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 5.2 ; 
2C_486/2020 précité consid. 6.6).  

 e. Le 28 juin 2007, l'AFC-GE a édicté la lettre-circulaire n° 5/2007 relative à 
la nouvelle détermination de la valeur locative genevoise (ci-après : la 
lettre-circulaire du 28 juin 2007), exposant la façon dont était redéfinie la méthode 
de détermination de la valeur locative de base. 

  Le Tribunal fédéral a relevé que rien n'indiquait que l'information du  
1er février 1991 ait été supprimée ou remplacée s'agissant de la valeur locative des 
immeubles situés à l'étranger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016  et 
2C_830/2016 précités consid. 6.3).    

6)  Selon l’information de la Conférence suisse des impôts de mars 2015, 
intitulée « L'imposition de la valeur locative » (consultable sur : 
https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/allgemein/steuerinformationen/fachinfor
mationen/schweizerisches-steuersystem/dossier-steuerinformationen.html  
ci-après : l’information CSI), quatre pays européens prévoient une solution 
identique ou semblable au système d’imposition de la valeur locative en Suisse 
(p. 7). Selon un tableau figurant en page 15 de l’information CSI, l’Espagne 
connaît une valeur locative imposée comme revenu. Elle ne permet toutefois pas 
de déductions des intérêts passifs ou des frais d’entretien, contrairement à la 
Suisse.  

7)  Dans l’arrêt du 2C_486/2020 précité portant sur une affaire très similaire, le 
Tribunal fédéral a relevé que, contrairement à ce qu’avait retenu le TAPI ‒ qui 
avait considéré que l'exigence selon laquelle la valeur locative étrangère devait 
être équivalente ou tendre vers celle fixée par le système suisse ne reposait sur 
aucune base légale ni jurisprudentielle, la manière dont une autorité fiscale 
déterminait la valeur locative relevant de sa souveraineté ‒, il s'agissait d'appliquer 
le droit suisse en matière d'imposition de la valeur locative, en examinant au 
préalable une question de droit étranger. Cet examen ne portait aucunement 
atteinte à la souveraineté de l'Espagne et les autorités suisses n’étaient pas liées 
par la valeur locative retenue par les autorités espagnoles (consid. 6.6). 

8)  Le Tribunal fédéral a jugé que l'évaluation faite, à la demande du 
contribuable, par une agence immobilière locale du loyer mensuel n'est pas un 
document propre à établir de manière objective la valeur locative, d'autant moins 
si cette estimation ne contient notamment aucune référence à des biens similaires 

https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/allgemein/steuerinformationen/fachinformationen/schweizerisches-steuersystem/dossier-steuerinformationen.html
https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/allgemein/steuerinformationen/fachinformationen/schweizerisches-steuersystem/dossier-steuerinformationen.html

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loués dans la région (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 830/2016 précités 
consid. 4.4). 

9)  En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1077/2020 du  
27 octobre 2020 consid. 7).   

  En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction 
de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 
du 25 août 2016 consid. 6.2 ; ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 4b et 
les références citées). 

10)  En l’espèce, il doit être retenu que l’Espagne connaît effectivement le 
principe de l’imposition de la valeur locative. Demeure la question de savoir si la 
valeur locative établie par les autorités espagnoles respecte les standards suisses.  

  Les parties s’accordent sur le fait que la valeur locative espagnole est 
calculée ‒ en vertu de l’art. 85 al. 1 de la loi espagnole 35/2006 de l'impôt sur le 
revenu des personnes physiques et de la modification partielle des lois des impôts 
sur les sociétés, des revenus des non-résidents, et du patrimoine (ci-après : loi 
35/2006) ‒ en appliquant à la valeur cadastrale un coefficient de 1,1 % (pour les 
biens dont la valeur cadastrale a été révisée ou modifiée avec effet au 
1er janvier 1994) ou 2 % (pour les autres immeubles). L’impôt est ensuite calculé 
en appliquant un taux de 24 % (pour la Suisse).  

  Les contribuables relèvent encore qu’à teneur des art. 22 du décret royal 
1/2004 du 5 mars 2004, la détermination de la valeur cadastrale est notamment 
déterminée en fonction des critères suivants : la localisation du bien, le coût de 
l’exécution matérielle des constructions, les coûts de production, les circonstances 
et les valeurs du marché, et tout autre facteur déterminant. Ils considèrent dès lors 
que le libellé de cette loi est proche de celui des art. 21 al. 2 LIFD et 24 al. 2 LIPP 

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qui prévoient que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions 
locales et de l’utilisation effective du logement.  

  À titre préalable, il sera relevé qu’il n’appartient pas à la chambre de céans 
de procéder à un examen détaillé ou d’interpréter le droit espagnol, ni même les 
taxations espagnoles produites par les contribuables, mais uniquement de 
déterminer si la valeur locative telle que retenue par les autorités espagnoles est 
conforme au droit suisse et cantonal. 

  En l’occurrence, la chambre de céans ne peut souscrire au raisonnement 
développé implicitement par les contribuables selon lequel la valeur locative telle 
que calculée par les autorités espagnoles et les autorités suisses reposerait sur le 
même critère objectif que sont les circonstances du marché. Il ressort en effet de la 
législation espagnole susmentionnée que la valeur cadastrale est déterminée, entre 
autres critères, par les valeurs du marché. Cela étant, la valeur locative espagnole 
est ensuite obtenue en multipliant la valeur cadastrale par un faible coefficient 
(1,1 % ou 2 %). En droit genevois, la valeur locative est fixée en fonction des 
conditions locales, en tenant compte notamment de la surface habitable, du 
nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances 
éventuelles et de la situation du logement. Le loyer théorique est ensuite pondéré 
par la durée d'occupation continue de l'immeuble, conformément au barème 
applicable en matière d'évaluation des immeubles situés dans le canton ; il ne 
saurait excéder un taux d'effort de 20 % des revenus bruts totaux. Le calcul ainsi 
opéré par les autorités espagnoles, et à fortiori le résultat obtenu, n’est pas le 
même que celui opéré par les autorités fiscales cantonales. L’absence de prise en 
compte de déductions pour les intérêts passifs ou les frais d’entretien en Espagne, 
ce qui ressort tant de l’art. 85 de la loi 35/2006 que de l’information CSI, 
contrairement à ce qui existe en Suisse, renforce par ailleurs ce constat quant à la 
différence des méthodes. Ainsi, la simple prise en compte, à un moment du calcul 
permettant la détermination de la valeur locative, du critère relatif aux 
circonstances du marché (sans qu’il ne soit possible d’établir si et de quelle 
manière ce critère est réellement pris en compte) ne permet pas de considérer que 
le calcul de la valeur locative par les autorités espagnoles respecte les exigences 
légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne et cantonal. À toutes fins 
utiles, il sera relevé que le TAPI a admis dans le jugement querellé que la valeur 
locative espagnole n'était pas déterminée selon les mêmes critères que ceux 
utilisés dans le système suisse. 

  Par ailleurs, comme susmentionné, la valeur locative, selon les normes de 
droit suisse, ne peut pas être fixée à une valeur inférieur à 60 % du prix du marché 
en matière d’ICC et à 70 % en deçà de cette valeur pour l’IFD. Il n’apparaît pas, et 
les contribuables ne le prétendent pas, que le droit espagnol imposerait des 
conditions similaires. Selon les avis de taxation espagnole transmis par les 
contribuables pour l’année 2016, la « renta inmobiliaria imputada » a été fixée à 

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EUR 959.27. Or, compte tenu du bien détenu par les contribuables, à savoir une 
villa à Alicante de plus de 200 m2, avec jardin et piscine, située à deux minutes en 
voiture du bord de la mer, il est plus qu’improbable que le prix du marché pour un 
bien similaire s’élève à moins de EUR 100.- par mois (EUR 959.27 / 12), ni 
même qu’il ne représente un loyer équivalent à 60 % ou 70 % du prix du marché. 
Même si les exemples de location de biens similaires à celui des contribuables 
produits par l’autorité recourante ne sauraient permettre de fixer la valeur locative 
objective du bien litigieux, ils permettent de confirmer la disproportion évidente 
entre le prix du marché et la valeur locative retenue par les autorités espagnoles.   

  Dans une nouvelle argumentation développée dans leur écriture du 16 juin 
2021, les contribuables prétendent que la valeur locative de CHF 6'895.- 
déterminée par l’AFC-GE s’inscrirait dans une marge de moins de 30 % d’écart 
avec le loyer annuel du marché estimé, selon eux, à CHF 8'425.- (EUR 7'200.-) et 
serait donc conforme aux exigences du droit suisse et cantonal, de sorte qu’il 
conviendrait d’admettre cette valeur ainsi que les déductions qu’ils sollicitent, 
lesquelles s’élèvent en l’occurrence à CHF 7'127.-. Pour prouver le loyer annuel 
du marché de EUR 7'200.-, les contribuables ont produit une attestation rédigée en 
espagnol, ainsi que sa traduction en français. Cela étant ladite attestation, dont il 
n’est pas possible de déterminer les qualifications professionnelles de l’auteur, 
n’est pas propre à établir de manière objective la valeur locative du bien concerné, 
ce d'autant moins que cette estimation ne contient aucune référence à des biens 
similaires loués dans la région (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 
830/2016 précités consid. 4.4).  

  Ainsi, la valeur locative telle que fixée par les autorités espagnoles ne 
respecte pas les exigences du droit interne suisse et cantonal. Fort de ce constat, il 
ne peut être reproché à l’autorité d’avoir fait usage de la méthode de calcul 
forfaitaire prévue par l'information du 1er février 1991, dont la conformité au droit 
a été admise à de nombreuses reprises tant par la chambre de céans que par le 
Tribunal fédéral.  

11)  Reste à examiner la question de la déduction des frais d’entretien.  

 a.  En principe, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire 
les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais 
d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 1ère phr. LIFD). 

  Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles 
privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil 
fédéral arrête cette déduction forfaitaire. 

  La possibilité pour le contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire 
ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés est confirmée 

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par les dispositions d'exécution de la LIFD, soit notamment l'ordonnance du  
24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct (RS 642.116 ; ordonnance sur les frais relatifs aux 
immeubles), l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables  
(RS 642.116.1) et l'ordonnance de l'AFC-CH du 24 août 1992 sur les frais relatifs 
aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'IFD (RS 642.116.2 ; 
ordonnance de l'AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles). 

  Conformément à l'art. 3 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles, 
le contribuable peut ainsi choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque 
immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire. Lorsque 
le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction 
supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien  
(Bernhard ZWAHLEN/Alberto LISSI in : Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH 
[éd.], Kommentar zum DBG, 3ème éd. 2017, n. 31 ad art. 32 LIFD).   

 b.  Des règles similaires existent en matière d'ICC (art. 9 al. 3 1ère phr. LHID et 
art. 34 let. d LIPP), étant précisé que la jurisprudence rendue en matière d'IFD est 
en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales 
harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 et les références citées ; 
130 II 65 consid. 3.1 et 3.2 ; ATA/855/2018 du 21 août 2018 consid. 4). 

  Toutefois, le principe de la possibilité de choisir, ne permet en aucun cas le 
cumul d'une déduction forfaitaire et des frais effectifs (ATA/120/2019 du 
5 février 2019 consid. 9).  

 c. Selon le Tribunal fédéral, lorsqu’il s’agit de déterminer le taux d'imposition 
et non l'assiette de l'impôt, la détermination de la valeur locative selon un mode de 
calcul intégrant une déduction pour les frais d'entretien est admise (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_829 et 830/2016 précité consid. 6.1). Il a également retenu 
que le taux de 4,5 % comprenait déjà une déduction forfaitaire de 25 % de la 
valeur locative brute pour les frais d'entretien (consid. 8). 

  La chambre administrative a également relevé que dans la mesure où il 
s'agissait de déterminer le taux d'imposition et non l'assiette de l'impôt, la 
détermination de la valeur locative selon un mode de calcul intégrant une 
déduction pour les frais d'entretien était admise, alors qu'il pourrait être difficile 
d'établir les frais d'entretien compte tenu de la situation de l'immeuble sis en 
Espagne et donc des justificatifs espagnols dans l'affaire en cause. C'était dès lors 
à tort que le TAPI avait retenu la déductibilité des frais effectifs, dont tous les 
justificatifs avaient été produits (ATA/400/2020 du 16 avril 2020). 

12)  En l’espèce, pour les raisons susmentionnées, il a été jugé ci-avant que 
l’autorité intimée pouvait fixer la valeur locative de l'immeuble des contribuables 

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en Espagne en utilisant la méthode de calcul arrêtant celle-ci à 4,5 % de sa valeur 
fiscale. Or, comme rappelé ci-dessus, ce taux inclut déjà une déduction forfaitaire 
de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d'entretien. Admettre une 
déduction supplémentaire reviendrait à accepter le cumul d'une déduction 
forfaitaire et des frais effectifs, ce qui n’est pas admissible.  

  Pour le surplus, il sera relevé que les factures produites par les 
contribuables, non traduites en français et insuffisamment détaillées, n'auraient 
guère permis, à tout le moins pour certaines d’entre elles, de vérifier de manière 
satisfaisante s'il s'agissait de frais pour travaux d'entretien ou d'aménagement 
apportant une plus-value à l'immeuble. 

  Aucune autre déduction ne saurait dès lors être admise.  

13)  Compte tenu de ce qui précède, le recours sera admis, le jugement entrepris 
annulé et les décisions rendues sur réclamation le 27 août 2018 seront rétablies. 

  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des 
contribuables (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2019 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 juin 2019 ; 

au fond : 

l'admet ;  

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 juin 2019 ; 

rétablit les décisions rendues sur réclamation le 27 août 2018 ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de Madame A______ et 
Monsieur B______ ; 

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

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que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Lambelet & Associés 
SA, mandataire des intimés, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Pedrazzini Rizzi, M. Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :