# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c958c2b9-86b5-583b-9601-09f4a8f18200
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-01
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018
**Docket/Reference:** DB.2020.164
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2020.164--2-st.2020.192.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.164 
2 ST.2020.192 

Entscheid 

1. Juni 2021 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  reichte  trotz  Mahnung  des  Steueramts  vom 

16. Dezember 2019 keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2018 ein. Das kanto-

nale Steueramt  schätzte sie deshalb  am  29.  Mai  2020  nach  pflichtgemässem  Ermes-

sen  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 70'000.-  (direkte  Bundessteuer  sowie 

Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 500'000.- ein 

(nur Staats- und Gemeindesteuern).  

B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 28. Juli 2020 (Datum Poststempel) Ein-

sprache, worin sie sich für die Verspätung entschuldigte und gleichzeitig die Steuerer-

klärung samt Beilagen nachreichte. 

Mit Entscheid vom 24. August 2020 trat das kantonale Steueramt auf die Ein-

sprache wegen Verspätung nicht ein.  

C.  Gegen  diesen  Einspracheentscheid  erhob  die  Pflichtige  am  21.  Septem-

ber 2020  (Datum  Poststempel)  Beschwerde  bzw.  Rekurs  mit  dem  sinngemässen  An-

trag,  gemäss  der  im  Einspracheverfahren  nachgereichten  Steuererklärung  veranlagt 

und eingeschätzt zu werden. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

7. Oktober 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Pflich-

tigen.  Mit  Verfügung  vom  6. Januar  2021  wurden  die  Parteien  zur  ergänzenden  Stel-

lungnahme  betreffend  Zustellfiktion  und  Vertrauensschutz  eingeladen.  Mit  Stellung-

nahmen  vom  jeweils  26.  Januar  2021  äusserten  sich  beide  Parteien  hierzu.  Die 

Pflichtige äusserte sich im Anschluss sodann mit Eingabe vom 11. Februar 2021 noch 

zur Stellungnahme des kantonalen Steueramts. Dieses liess sich daraufhin dazu nicht 

mehr vernehmen. Ebenfalls nicht vernehmen liess sich die Eidgenössische Steuerver-

waltung.  

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Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Erhebt  eine  steuerpflichtige  Person  gegen  einen  Nichteintretensentscheid 

der  Einsprachebehörde  Beschwerde  bzw.  Rekurs,  so  ist  dem  Steuerrekursgericht  die 

materielle  Prüfung  des  Rechtsmittels  auf  die  Veranlagung/Einschätzung hin  verwehrt. 

Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht 

eingetreten  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A., 

2016,  Art. 140  N 44  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zür-

cher  Steuergesetz,  4. A.,  2021,  § 147  N 43  StG).  Würde  sich  der  Nichteintretensent-

scheid  der  Vorinstanz  als  gesetzwidrig  erweisen,  wären  die  Akten  zwecks  Wahrung 

des  gesetzlichen  Instanzenzugs  zur  materiellen  Überprüfung  der  Veranlagung/ 

Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).  

Dementsprechend  ist  die  Beschwerde  bzw.  der  Rekurs  nur  insoweit  zu  be-

handeln, als die Pflichtige sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Nichteintre-

tensentscheids verlangt. Ihren Antrag, gemäss den Steuerfaktoren der im Einsprache-

verfahren  eingereichten  Steuererklärung  veranlagt  und  eingeschätzt  zu  werden,  ist 

hingegen ohne Weiterungen abzuweisen. 

2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  140  Abs. 1  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni 1997  (StG)  kann  der  Steuerpflichtige  gegen  die  Veranlagungsverfügung  bzw. 

den  Einschätzungsentscheid  innert  30  Tagen  nach  Zustellung  beim  kantonalen  Steu-

eramt  schriftlich  Einsprache  erheben.  Die  Einsprachefrist  beginnt  gemäss  Art. 133 

Abs. 1  DBG  bzw.  § 12  Abs. 1  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1. April  1998 

(VO StG) am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Be-

schwerde- und Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (BGr, 6. Februar 1987, ASA 58, 285; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner 

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§ 140 N 42 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erho-

bene  Einsprache  ist  unwirksam  und  vermag  keine  materielle  Überprüfung  der  ange-

fochtenen  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  herbeizuführen,  selbst  dann,  wenn  diese 

formell  oder  materiell  fehlerhaft  sein  sollte.  Auf  eine  verspätete  Einsprache  darf  die 

Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.  

b)  Das  kantonale  Steueramt  versandte  im  vorliegenden  Fall  die  Veranla-

gungsverfügung und den Einschätzungsentscheid vom 29. Mai 2020 noch am gleichen 

Tag. Am 2. Juni 2020 wurde die Sendung der Pflichtigen daraufhin mit Frist zur Abho-

lung bis zum 9. Juni 2020 gemeldet. Am 6. Juni 2020 wurde von ihr eine Verlängerung 

der Abholfrist bis am 30. Juni 2020 in Auftrag gegeben. Der erfasste Auftrag wurde am 

8. Juni 2020 von der Post ausgeführt und die Abholfrist dementsprechend verlängert. 

Am 29. Juni 2020 konnte die Sendung der Pflichtigen schliesslich am Schalter ausge-

händigt und zugestellt werden.  

c)  Im  Anschluss  erhob  die  Pflichtige  am  28.  Juli  2020  (Datum  Poststempel) 

sinngemäss  Einsprache  gegen  die  Veranlagungsverfügung  und  den  Einschätzungs-

entscheid vom 29. Mai  2020 und reichte die ausgefüllte und unterzeichnete Steuerer-

klärung  samt  Beilagen  nach.  Obwohl  die  Einsprache  unbestrittenermassen  innerhalb 

von  30  Tagen  ab  effektiver  Zustellung  (29.  Juni  2020;  Fristablauf  damit  am  29.  Juli 

2020) der Veranlagungs- und Einschätzungsentscheide erging, ist das kantonale Steu-

eramt  mit  Einspracheentscheid  vom  24. August  2020  darauf  nicht  eingetreten.  Den 

Nichteintretensentscheid  begründete  es  damit,  dass gemäss  Sendungsverfolgung  der 

Post ersichtlich sei, dass die Steuerpflichtige einen Rückbehaltungsauftrag bei der Post 

erfasst  habe.  Dadurch  werde  gemäss  konstanter  Rechtsprechung  der  Eintritt  der  Zu-

stellfiktion gemäss Art. 9 Abs. 2 VO StG jedoch nicht verhindert. Vorliegend seien die 

Veranlagungsverfügung  und  der  Einschätzungsentscheid  am  29.  Mai  2020  versandt 

worden.  Die  Abholfrist  habe  dementsprechend  sieben  Tage  später  am  6.  Juni  2020 

geendet,  mithin  die  Einsprachefrist  zu  laufen  begonnen  habe,  die  entsprechend  am 

6. Juli 2020 ungenutzt abgelaufen sei.  

d) aa) Zu diesen Erwägungen im Einspracheentscheid ist zunächst allgemein 

anzufügen, dass bei der Berechnung eines fiktiven Zustelldatums nicht das Versandda-

tum,  sondern  das  Datum des  Zustellungsversuchs massgebend  ist (nachfolgend  aus-

führlich E. 3a f., auch zum Folgenden). Im vorliegenden Fall wäre dies der 2. Juni 2020 

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und  nicht  bereits  der  29.  Mai  2020.  Sofern  vorliegend  gemäss  den  Erwägungen  des 

kantonalen Steueramts zur Berechnung der Einsprachefrist an ein fiktives Zustelldatum 

anzuknüpfen  wäre  (dazu  nachfolgend  E.  4),  wäre  gemäss  gängiger  Formel  "Datum 

Zustellungsversuch plus 7" der 9. Juni 2020 das massgebende fiktive Zustelldatum und 

nicht, wie vom kantonalen Steueramt festgehalten, der 6. Juni 2020. Unbeachtlich wä-

re, dass es sich beim 6. Juni 2020 um einen Samstag handelte (BGE 127 I 31 E. 2b; 

BGr,  22.  November  2012,  8C_655/2012,  E. 3.4).  Folglich  wäre  von  einem  Ablauf  der 

Einsprachefrist  gemäss  Art.  132  Abs.  1  DBG  bzw.  §  140  Abs.  1  StG  am  9. Juli  2020 

anstatt  6.  Juli  2020  auszugehen.  Letzteres  gilt,  sofern  man  die  Kommunikation  des 

kantonalen Steueramts betreffend Einsprachefrist im Zusammenhang mit der Corona-

pandemie unberücksichtigt lässt. Das kantonale Steueramt liess am 12. Mai 2020 per 

Medienmitteilung  verlauten,  dass  es  zwar  Einsprachefristen  nicht  verlängern  könne, 

indessen die ausserordentliche Corona-Situation als Grund für eine Fristwiederherstel-

lung  erachte.  Ab  Ende der  ausserordentlichen  Lage (19.  Juni  2020)  beginne  die  Ein-

sprachefrist  somit  neu  zu 

laufen  und  ende  am  Montag,  20.  Juli  2020 

(www.zh.ch/de/finanzdirektion/steueramt/news,  "Mitteilung  12.05.2020").  Gestützt  da-

rauf wäre folglich der 20. Juli 2020 das im vorliegenden Verfahren massgebliche Frist-

ablaufdatum.  Da  sich  die  Einsprache  der  Pflichtigen  vom  28. Juli  2020  (Poststempel) 

auch unter Berücksichtigung der genannten Mitteilung des Steueramts immer noch als 

verspätet erweisen würde, braucht die Frage der rechtlichen Qualifikation dieser Mittei-

lung und der sich daraus allenfalls ergebenden Ansprüche aus Treu und Glauben nicht 

abschliessend geklärt zu werden.  

bb) Fraglich ist hingegen, ob im vorliegenden Fall für die Berechnung der Ein-

sprachefrist tatsächlich das fiktive Zustelldatum (9. Juni 2020) oder aber das effektive 

Zustelldatum (29. Juni 2020) massgebend ist. Wäre das effektive Zustelldatum für den 

Fristenlauf der Einsprachefrist massgebend, so wäre die Einsprache vom 28. Juli 2020 

(Poststempel) unbestrittenermassen innerhalb von 30 Tagen ab Zustellung der Veran-

lagung/Einschätzung und damit rechtzeitig erfolgt. Folglich hätte das kantonale Steuer-

amt darauf eintreten müssen. Welches der beiden Daten im vorliegenden Fall massge-

bend ist, ist nachfolgend zu prüfen.  

3. a) Die Zustellung ist die Übergabe des schriftlichen Entscheids an die Per-

son, an welche er gerichtet ist. Nur eine zugestellte Veranlagung/Einschätzung kann in 

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Rechtskraft  erwachsen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  116  N  18  ff.  DBG  und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 22 ff. StG, auch zum Folgenden). Die Zustel-

lung von  Verfügungen  und  Entscheiden gilt  u.a. dann  als  vollzogen,  wenn sie an  den 

Adressaten  selbst  erfolgt,  d.h.  ihm  ausgehändigt  wird  bzw.  in  seinen  Machtbereich 

(z.B. Einwurf in den Briefkasten, Zustellung via Postfach) gelangt (§ 9 Abs. 1 VO StG; 

vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_780/2010, E. 2.3). Da die Zustellung nur eine empfangs-

bedürftige,  nicht  aber  eine  annahmebedürftige  einseitige  Rechtshandlung  ist,  wird  für 

eine ordnungsgemässe Zustellung die Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausge-

setzt.  

b) Nach § 9 Abs. 2 VO StG gilt bei schuldhafter Verhinderung der Zustellung 

eine  eingeschriebene Sendung  als  am  letzten Tag  der  von  der  Post  angesetzten  sie-

bentägigen  Abholungsfrist  als  zugestellt  (sogenannte  Zustellfiktion).  Die  Sendung  gilt 

selbst  dann  als  an  diesem  letzten  Tag  zugestellt,  wenn  der  Sendungsempfänger  ge-

genüber der Post vorgängig für eine gewisse Dauer ein Rückbehaltungsauftrag erteilt 

(BGE  134  V  49;  BGr,  9.  Februar  2021,  2C_103/2021,  E.  3.2;  BGr,  20. Februar  2015, 

2C_832/2014,  E. 4.3.2.;  BGr,  11.  April  2013,  2C_565/2012,  E.  2  =  StE  2013  B  93.6 

Nr. 34;  StE  2001  B  96.21 Nr. 8;  StE 2013  B  93.6 Nr. 34,  jeweils  mit  Hinweisen;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  116  N  37  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 126  N  42  StG).  Ein  Rückbehaltungsauftrag  (synonym  verwendet  werden  vom  Bun-

desgericht auch die Begriffe Rückbehalte- oder Zurückbehaltungs- oder Postrückbehal-

tungsauftrag)  ist  eine  der  verschiedenen  Dienstleistungen  der  Post,  bei  der  beispiels-

weise  während  einer  zuvor  definierten  Dauer  nicht  sendungsspezifisch,  sondern 

allgemein keine Zustellungen vorgenommen werden (z.B. während einer Ferienabwe-

senheit). Erst nach Ablauf des Rückbehaltungsauftrags wird die gesammelte Post zu-

gestellt.  Hierzu  hat  das  Bundesgericht  sich  wiederholt  und  gemäss  ständiger  Recht-

sprechung  dafür  ausgesprochen,  dass  während  des  Rückbehaltungsauftrags 

zugestellte  Sendungen  als  fiktiv  zugestellt  gelten.  Der  Betroffene  kann  sich  dagegen 

schützen,  indem  er  beispielsweise  die  Behörde  auf  eine  bevorstehende  Abwesenheit 

aufmerksam  macht,  so  dass  diese  auf  eine  Zustellung  in  dieser  Zeit  verzichtet 

(BGE 141  II  429;  BGE  139  IV  228;  BGr  11.  April  2013,  2C_565/2012,  E.  2;  BGr, 

9. Februar 2012, 4A_660/2011, E. 2.4.2).  

c) Vom eigentlichen Rückbehaltungsauftrag zu unterscheiden ist die Situation, 

wie sie hier vorliegt. Die Pflichtige hat, nachdem die Abholungseinladung in ihren Brief-

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kasten gelegt worden war, die Abholfrist individuell für die besagte Sendung verlängert. 

Die Ausgangssituation ist damit grundlegend eine andere als beim allgemeinen Rück-

behaltungsauftrag.  Im  Unterschied  dazu  fand  bereits  ein  (erfolgloser)  Zustellversuch 

statt. Der Adressat weiss in dieser Konstellation, dass ihn eine Sendung auf der Post-

stelle  erwartet.  Unternimmt  er  daraufhin nichts  innert  der  auf  der  Abholungseinladung 

genannten  Frist, geht  die  Sendung  zurück  an  den  Absender.  Dem  Empfänger  stehen 

aber auch weitere Möglichkeiten offen, den Empfang der Sendung individuell zu steu-

ern. Namentlich bietet ihm die Post bei gewöhnlichen Einschreiben die Möglichkeit, die 

Abholungsfrist  zu  verlängern  (vgl.  Ziff.  2.3.1  der  Allgemeinen  Geschäftsbedingungen 

der  Post).  Die  Verlängerung  der  Abholfrist  ist  nicht  in  jedem  Fall  möglich,  in  welcher 

dem  Empfänger  eine  Abholungseinladung  im  Briefkasten  hinterlegt  wird.  Handelt  es 

sich um eine Sendung, die von einer Gerichtsbehörde mittels der speziellen Versandart 

"Gerichtsurkunde"  versandt  wurde,  besteht  für  den  Empfänger  keine  Möglichkeit,  die 

Abholfrist zu verlängern.  

d)  Mit  dieser  Konstellation  der  individuellen  Verlängerung  der  Abholfrist  bei 

gewöhnlichen Einschreiben hat sich jüngst das Obergericht des Kantons Zürich einge-

hend auseinandergesetzt (OGr, 17. Juni 2019, PS190081-O/U, E. 4.2, auch zum Fol-

genden).  Es  erwog  mit  Bezug  auf  Art.  138  Abs.  3  lit.  a  der  Schweizerischen  Zivilpro-

zessordnung  vom  19. Dezember  2008,  der  die  fiktive  Zustellung  –  analog  der  im 

vorliegenden Fall einschlägigen Norm von § 9 Abs. 2 VO StG – im Zivilprozess regelt, 

dass deshalb, weil die Post diesen Service der Verlängerung der Abholfrist für gewöhn-

liche Einschreiben anbiete, es zu einem Auseinanderklaffen von Abholfrist und Zustell-

fiktion kommen könne. Selbst von einem Juristen könne nunmehr nicht ohne Weiteres 

verlangt  werden,  die  Unterscheidung  zwischen  dem  Ende  der  postalischen  Abholfrist 

und dem Ende der Legalfrist betreffend Zustellfiktion zu kennen. Hinzu komme im Fall 

des  Versands  mittels  (gewöhnlicher)  eingeschriebener  Sendung,  dass  aus  der  Abho-

lungseinladung  nicht  ersichtlich  sei,  ob  es  sich  um  ein  gewöhnliches  Schreiben  oder 

um  eine  fristauslösende  Gerichtsurkunde  handle.  Damit  sei  für  den  Empfänger  der 

eingeschriebenen Postsendung nicht erkennbar, ob bei einer Verlängerung der Abhol-

frist die Gefahr der Zustellfiktion drohe. Gebe daher die Post einem juristischen Laien 

die Möglichkeit, die Abholfrist einer eingeschriebenen Postsendung zu verlängern, dür-

fe  diesem  unter  Vertrauensschutzgesichtspunkten  (Art. 9  der  Bundesverfassung  der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999; dazu allgemein anstatt vieler 

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BGE  137  II  182  E. 3.6.2)  aus  dem  Auseinanderklaffen  des  Datums  der  Zustellfiktion 

und des letzten Tags der postalischen Abholfrist kein Nachteil erwachsen.  

e)  Das  Obergericht  stellte  in  seinen  Erwägungen  im  Wesentlichen  auf  den 

Entscheid des Bundesgerichts vom 25. Juni 2012 ab, der mit Bezug auf Art. 44 Abs. 2 

des  Bundesgesetzes  über  das  Bundesgericht  vom  17.  Juni  2005  (Bundesgerichtsge-

setz; BGG) zum gleichen Schluss gelangte (BGr, 25. Juni 2012, 5A_211/2012, E. 1.3, 

mit  Hinweisen).  Darin  erwog  das  Bundesgericht  ebenfalls,  dass  dem  Empfänger  kein 

Nachteil erwachsen dürfe, wenn das Auseinanderklaffen des Datums der gesetzlichen 

Zustellfiktion und des letzten Tages der postalischen Abholfrist für den Empfänger tat-

sächlich  nicht  erkennbar  war.  Diese  Rechtsprechung  wurde  vom  Bundesgericht  

sodann auch wiederholt zitiert bzw. auch (theoretisch) bestätigt (z.B. BGr, 9. Mai 2016, 

9C_923/2015, E. 4.5.2; BGr, 19. Februar 2016, 2C_990/2015, E. 3.4); allerdings nicht 

immer  vorbehaltlos  und  in  jedem  erdenklichen  Szenario,  sondern  nur  in  besonderen 

Vertrauensschutzsituationen  (BGr,  14. April  2020,  2C_1020/2018,  E.  3.3,  auch  zum 

Folgenden).  Liegt  keine  solche  vor,  gilt  hingegen  immer  noch  im  Allgemeinen,  dass 

wenn die rechtsunterworfene Person der Post CH AG einen Nachsendeauftrag, einen 

Rückbehaltungsauftrag  oder  eine  ähnliche  Anweisung  erteilt,  die  in  den  üblichen  Zu-

stellvorgang eingreift, sie etwaige Fehlleistungen der Post CH AG, welche diese nach 

Abschluss des ordentlichen Eintreffens des Schreibens bei der Poststelle erbringt, sel-

ber zu vertreten hat (anstatt vieler jüngst: BGr, 9. Februar 2021, 2C_103/2021, E. 3.2; 

BGr, 20. Januar 2021, 5D_10/2021, E. 3, je mit Hinweisen). 

f)  Auch  das  Verwaltungsgericht  teilt  in  neueren  Entscheiden  grundsätzlich 

diese  Auffassung  (VGr,  29. Oktober  2020,  VB.2020.00681,  E.  2.2;  VGr,  23.  Okto-

ber 2019, VB.2019.00616, E. 2.1.2, je mit Hinweisen; zustimmend auch Kaspar Plüss, 

in:  Kommentar  zum  Verwaltungsrechtspflegegesetz  des  Kantons  Zürich,  3  A.,  2014, 

§ 10  N  91  VRG),  verneinte  indessen  in  den  genannten  Fällen  konkret  das  Vorliegen 

einer  Vertrauensschutzsituation  im  Sinn  der  zitierten  Rechtsprechung.  Zum  gleichen 

Resultat  in  einem  konkreten  Einzelfall  gelangte  jüngst  auch  das  Steuerrekursgericht 

des  Kantons  Zürich,  in  welchem  eine  Steuerpflichtige  ebenfalls  einseitig  die  Abho-

lungsfrist  verlängerte.  In  einem  Kammer-Entscheid  vom  16.  Juli  2019  gab  es  jüngst 

zunächst den nach wie vor geltenden Grundsatz wieder, dass Steuerpflichtige aus der 

einseitigen  Verlängerung  der  Abholfrist  nichts  zu  ihren  Gunsten  ableiten  können.  Im 

Anschluss prüfte es dann aber gleichwohl allfällige Ansprüche unter Vertrauensschutz-

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gesichtspunkten.  Dabei  wurde  jedoch  das  Vorliegen  einer  besonderen  Vertrauens-

schutzsituation  verneint.  Der  gerichtserfahrenen  Pflichtigen  im  besagten  Verfahren 

musste  bewusst  gewesen  sein,  dass  die  einseitige  Verlängerung  der  Abholfrist  

keinen  Einfluss  auf  etwaige  Rechtsmittelfristen  haben  werde  (StRG,  16.  Juli  2019, 

2 DB.2019.14/2 ST.2019.25, E. 1b f.). Hingegen bejahte das Steuergericht Basel-Land 

mit Entscheid vom 24. Juni 2011 in einem ähnlich gelagerten Fall das Vorliegen einer 

Vertrauensschutzsituation  (StE  2012  B  93.6  Nr.  32;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 116 N 37 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 42 StG, auch zum 

Folgenden),  in  welcher  konkret  die  zuständige  Poststelle  einen  Einspracheentscheid 

trotz  Ablauf  der  siebentägigen  Abholfrist  zwei  Tage  zuvor  noch  aushändigte.  Das 

Steuergericht erwog, dass in diesem Fall das Aushändigungsdatum als Zustellungsda-

tum gelte, auch wenn die Aushändigung nach Ablauf der Abholfrist von sieben Tagen 

erfolgt sei.  

g) Da es sich beim Vertrauensschutz um einen verfassungsrechtlich garantier-

ten  Grundsatz  handelt,  gilt  das  Gesagte  auch  für  das  vom  kantonalen  Steueramt 

durchgeführte  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren;  steuerpflichtige  Personen 

können  deshalb  im  Einzelfall  unter  bestimmten  Umständen  Ansprüche  aus  Vertrau-

ensschutz  ableiten  (ausführlich  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art.  109-121 

N 50  ff.  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  VB  zu  §§ 119-131  N 53  ff.  StG).  

Eine allgemeine Ausklammerung des Vertrauensschutzes lässt sich deshalb entgegen 

der  vom  kantonalen  Steueramt  geäusserten  Auffassung  nicht  mit  der  Begründung 

rechtfertigen, es handle sich bei Veranlagung und Einschätzung um ein Massenverfah-

ren.  Ein  allfälliger  administrativer  Mehraufwand  kann  die  Verletzung  verfassungsmäs-

sig  garantierter  Ansprüche  nicht  rechtfertigen.  Aus  demselben  Grund  ist  auch  das  

Argument,  die  Übernahme  der  Rechtsprechung  käme  einer  Aushöhlung  der  steuer-

rechtlichen  Bestimmungen  gleich,  die  dem  Missbrauch  Tür  und  Tor  öffnen  würden, 

nicht stichhaltig.  

4.  a)  Weil  es  die  Post  zuliess,  dass  die  Pflichtige  die  Abholfrist  verlängern 

konnte,  kam  es  unbestrittenermassen  zu  einem  Auseinanderklaffen  von  postalischer 

Abholfrist (30.  Juni  2020)  und Zustellfiktion gemäss  § 9 Abs.  2 VO  StG (9. Juni  2020 

bzw.  19. Juni  2020  bei  Massgeblichkeit  der  Medienmitteilung  des  kantonalen  Steuer-

amts betreffend Folgen der Coronapandemie; vorne E. 2d/aa). Ob dies für die Pflichti-

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ge  zu  erkennen  war,  ist  dabei  fraglich.  Dagegen  spricht  namentlich,  dass  die  in  der 

Veranlagungsverfügung und dem Einschätzungsentscheid vom 29. Mai 2020 enthalte-

ne  Rechtsmittelbelehrung  lediglich  unspezifisch  festhält,  dass  gegen  den  Einschät-

zungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich 

Einsprache  erhoben  werden  könne.  Die  Pflichtige  handelte  demnach  unbestrittener-

massen gemäss Rechtsmittelbelehrung. Die betreffend fiktive Zustellung massgebende 

Bestimmung (§ 9 Abs. 2 VO StG) wird auch nicht unter den in der Verfügung bzw. dem 

Entscheid  auszugsweise  abgedruckten  steuerrechtlichen  Normen  erwähnt.  Selbst  bei 

einem Hinweis auf § 9 Abs. 2 VO StG hätte die Pflichtige zudem gemäss Wortlaut nicht 

ohne Weiteres darauf schliessen können, dass diese für sie in der konkreten Situation 

einschlägig gewesen  wäre  bzw.  sie  bereits  durch  ihr  (lediglich hinauszögerndes)  Ver-

halten die Zustellfiktion auslöste. Ob von einem Laien allgemein erwartet werden kann, 

zu  wissen,  dass  ein  Hinauszögern  der  Zustellung  für  mehr  als  sieben  Tage  gemäss 

Rechtsprechung  im  Hinblick  auf  die  sich  daraus  ergebenden  rechtlichen  Konsequen-

zen einem "schuldhaften Verhindern" gleichgestellt wird, ist fraglich. Im Weiteren sind 

auch  keine  Hinweise  ersichtlich,  dass  die  Pflichtige  die  Abholfrist  absichtlich  zwecks 

Verfahrensverzögerung  oder  gar  aus  rechtsmissbräuchlichen  Motiven  verlängerte. 

Vielmehr  konnte  sie  überzeugend  darlegen,  die  Frist  primär  wegen  eines  im  selben 

Zeitraum anstehenden Umzugs verlängert zu haben.  

b) aa) Auf der anderen Seite ist der Pflichtigen entgegenzuhalten, dass die im 

Gesetz  statuierte  siebentägige  Frist  den  postalischen  Gepflogenheiten  entspricht  und 

als  allgemein bekannt gilt.  Auch  Laien  dürfen  sich nicht  vorbehaltslos  auf  die Rechts-

mittelbelehrung  im  angefochtenen  Entscheid  verlassen  (BGr,  22.  November  2012, 

8C_655/2012,  E.  3.5;  VGr,  23. Oktober  2019,  VB.2019.00616,  E.  3.2,  auch  zum  Fol-

genden). Hinzu kommt, dass die Pflichtige durch eine aktive Handlung die Abholungs-

frist verlängerte und ihr nicht etwa einfach von der Post die Sendung trotz Fristablauf 

noch ausgehändigt  wurde  (dazu Steuergericht  Basel-Land,  24.  Juni  2011 =  StE  2012 

B 93.6 Nr. 32). In diesem Zusammenhang ist sie, wie vom kantonalen Steueramt  dar-

gelegt, speziell darauf hingewiesen worden, dass die von ihr in Auftrag gegebene Ver-

längerung der Aufbewahrungsfrist mit negativen Konsequenzen verbunden sein kann. 

Denn  in  den  Allgemeinen  Geschäftsbedingungen  "Meine  Sendungen"  der  Post,  Ziffer 

3.2,  deren  Kenntnisnahme  sie  zum  Abschluss  des  Fristverlängerungsauftrags  zwin-

gend  zu  bestätigen  hatte  (allgemein  zum  Gültigkeitsbereich  und  der  Wirkung  von  all-

gemeinen  Geschäftsbedingungen  vgl.  Corinne  Zellweger-Gutknecht,  in:  Basler  Kom-

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mentar,  Obligationenrecht  I,  7.  A.,  2020,  Art.  1  N  47  ff.  OR),  wird  festgehalten,  dass 

sich  die  rechtlichen  Wirkungen  einer  Zustellung,  Fristverlängerung  oder  Weiterleitung 

unabhängig vom postalischen Angebot nach den gesetzlichen Vorschriften richten. Die 

Pflichtige  muss  sich  deshalb  vorhalten  lassen,  dass  ihr  wegen  dieses  expliziten  Hin-

weises in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen die Unterscheidung zwischen Ende 

der  postalischen  Abholfrist  und  dem  Ende  der  Legalfrist  auch  ohne  Hinweis  in  der 

Rechtsmittelbelehrung  und  ohne  spezifische  Gesetzeskenntnis  hätte  bekannt  sein 

müssen. 

bb) Das Gesagte setzt indessen zusätzlich voraus, dass die Pflichtige mit dem 

Risiko rechnen musste, dass es sich bei der Sendung, deren Abholfrist sie verlängerte, 

um eine fristauslösende behördliche Zustellung handelte und ihr mit der Verlängerung 

der  Abholfrist  die  Gefahr  einer  Zustellfiktion  drohte  (vorne  E. 3b).  Dies  setzt  voraus, 

dass für sie das kantonale Steueramt als Absender der Sendung  erkennbar war. Das 

Prozessrechtsverhältnis  verpflichtet  die  betroffene  Person  nicht  zur  Entgegennahme 

sämtlicher  Post,  sondern  bloss  zur  Annahme  erkennbarer  Sendungen  derjenigen  

Behörde,  zu  der  das  Prozessrechtsverhältnis  besteht  (BGE  142  IV  286  E. 1.6.2;  BGr 

28. Februar  2019,  2C_53/2019;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  126  N 40a  StG,  je 

mit  Hinweisen). Wenn für  die betroffene  Person hingegen  bei  der  auf  der  Abholungs-

einladung  mit  "Brief/Einschreiben"  gekennzeichneten  (gewöhnlichen)  Sendung  nicht 

die Möglichkeit besteht, den Absender im Rahmen des Fristverlängerungsprozesses in 

Erfahrung  zu  bringen,  braucht  sie  nicht  mit  der  Gefahr  einer  fiktiven  Zustellung  zu 

rechnen. Dieses Kriterium wurde auch vom Obergericht als zentraler Punkt hervorge-

hoben (E. 3d), wie vom kantonalen Steueramt zutreffend festgehalten. 

cc)  Betreffend  die  Frage  der  Erkennbarkeit  des  kantonalen  Steueramts  als 

Absender  des  Einschreibens  ist  zunächst  unbestritten,  dass  der  Abholungseinladung 

selbst keine Angaben dazu entnommen werden können. Allein die Abholungseinladung 

kann dafür jedoch nicht massgebend sein. Da ein Sendungsempfänger bis zur Verlän-

gerung  der  Abholungsfrist  zwingend  gewisse  Verfahrensschritte  auf  der  Online-

Plattform  der  Post  zu durchlaufen  hat,  sind  auch  diese  in  die Beurteilung  miteinzube-

ziehen.  Deshalb  ist  zu  prüfen,  ob  der  Empfängerin  in  diesem  Prozess  der  Absender 

der Sendung zur Kenntnis gebracht wird. Das kantonale Steueramt zeigt diesbezüglich 

in  der  Stellungnahme  vom  26.  Januar  2021  anhand  einer  Beispielsendung  überzeu-

gend auf, dass Sendungsempfänger im Rahmen des Prozesses zur Verlängerung der 

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Abholfrist die Möglichkeit haben, den Absender der Sendung ohne grossen Aufwand in 

Erfahrung zu bringen. Der Sendungsumschlag, auf welchem das kantonale Steueramt 

als Absender ersichtlich ist, wird von der Post eingescannt und war für den Empfänger 

in der Rubrik "Sendungsinformationen" einsehbar hinterlegt ("Sendungsbild anzeigen"). 

Ein (kostenpflichtiges) Zugangskonto für die Dienstleistungen der Post oder Ähnliches 

ist  dazu  nicht  notwendig,  weshalb  dem  Sendungsempfänger  nach  Treu  und  Glauben 

im  Verlauf  des  Fristverlängerungsprozesses  zweifelsohne  der  bescheidene  Mehrauf-

wand zugemutet werden kann, sich den Absender anzeigen zu lassen. 

dd)  Zwar  betreffen  die  vom  kantonalen  Steueramt  eingereichten  Unterlagen 

nur eine Beispielsendung. Hinweise auf einen anderen administrativen Ablauf mit Be-

zug auf die strittige Sendung (z.B. Versand in einem anonymen Kuvert oder ein unle-

serlicher  Scan)  bestehen  allerdings  nicht  und  werden  auch  von  der  Pflichtigen  nicht 

geltend  gemacht.  Sie  behauptet  weder,  vom  Absender  der  Sendung  keine  Kenntnis 

gehabt  zu  haben  noch,  dass  keine  Möglichkeit  bestanden  habe,  sich  den  Absender 

anzeigen  zu  lassen.  Demnach  kann  davon  ausgegangen  werden,  dass  der  Versand 

und  der  Prozess  zur  Verlängerung  der  Abholungsfrist  auch  bei  der  konkret  strittigen 

Sendung  nach  dem  gleichen  Muster  wie  bei  der  Beispielsendung  abliefen  (E 4b/cc). 

Der Pflichtigen wäre die Ermittlung des Absenders (zumindest) möglich gewesen, was 

sie  sich  anrechnen  lassen  muss.  Ob  sie  davon  im  konkreten  Fall  effektiv  Kenntnis 

nahm, was von ihr nicht explizit bestritten wurde, ist unerheblich. 

ee)  Im  Weiteren  war  der  Pflichtigen  konkret  daran  anknüpfend  nicht  nur  die 

Ermittlung des Absenders der Sendung möglich, sondern sie konnte diese zweifelsoh-

ne gar der richtigen Steuerperiode zuordnen. Zunächst war im Frühling 2020 das Ver-

anlagungs- und Einschätzungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 bereits seit 

geraumer  Zeit  rechtskräftig  abgeschlossen.  Das  Steuerbezugsverfahren  2017  befand 

sich  gemäss  dem  Fehlblatt  für  die  Steuererklärung  zu  diesem  Zeitpunkt  bereits  im 

Pfändungsstadium  und  damit  im  Zuständigkeitsbereich  des  zuständigen  Betreibungs-

amts.  Mit  (weiteren)  Einschreiben  betreffend  die  Steuerperiode  2017  war  damit  aus 

Sicht der Pflichtigen nicht zu rechnen. Gleiches gilt auch betreffend die Steuerperiode 

2019. Namentlich weil das kantonale Steueramt von sich aus die Frist zur Einreichung 

der Steuererklärung wegen der Coronapandemie bis zum 31. Mai 2020 erstreckt hatte 

(vgl. die Medienmitteilung des kantonalen Steueramts vom 12. Mai 2020; abrufbar un-

ter www.zh.ch/de/finanzdirektion/steueramt/news, "Mitteilung 12.05.2020"), musste sie 

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diesbezüglich  nicht  mit  der  Zustellung  allfälliger  Einschreiben  des  kantonalen  Steuer-

amts rechnen. Dem kantonalen Steueramt ist deshalb beizupflichten, dass der Pflichti-

gen bewusst sein musste, dass es sich beim strittigen Einschreiben inhaltlich um eine 

mittels  Mahnung  vom  16. Dezember  2019  angedrohte  Ermessensveranlagung  bzw.  

-einschätzung der Steuerperiode 2018 handelte.  

c) Die Frage, ob sich die rechtsunkundige Pflichtige im guten Glauben einzig 

auf  die  Rechtsmittelbelehrung  im  Veranlagungs-  und  Einschätzungsentscheid  verlas-

sen durfte, die gemäss Wortlaut festhält, dass sie gegen die Ermessenstaxation inner-

halb von 30 Tagen ab Zustellung dagegen Einsprache erheben könne, ist damit unter 

Berücksichtigung  sämtlicher  massgebenden  Sachverhaltselemente  abschlägig  zu  be-

antworten. Namentlich weil die Pflichtige im Rahmen des Prozesses zur Verlängerung 

der Abholfrist den Absender des Einschreibens in Erfahrung bringen konnte und in den 

von ihr zur Kenntnis genommenen Allgemeinen Geschäftsbedingungen explizit darauf 

hingewiesen  worden  war,  dass  die  Inanspruchnahme  der  Dienstleistung  der  Fristver-

längerung keinen  Einfluss  auf  die  Legalfrist  habe,  war  für  sie  das  Auseinanderklaffen 

des Datums der gesetzlichen Zustellfiktion und des letzten Tages der postalischen Ab-

holfrist  erkennbar.  Das  Vorliegen  einer  besonderen  Vertrauensschutzsituation,  die 

ausnahmsweise  das  Abstellen  auf  das  effektive  Zustelldatum  betreffend  die  Fristbe-

rechnung rechtfertigen, ist damit zu verneinen. 

d)  Im  vorliegenden  Fall  gilt  damit  nicht  das  Aushändigungsdatum  als  das  für 

die  Berechnung  der  Einsprachefrist  massgebende  Zustelldatum.  Massgebendes  Zu-

stelldatum  des  Einschätzungsentscheids  vom  29. Mai  2020  ist  vielmehr  der  9. Juni 

2020 (E. 2d/aa, auch zum Folgenden). Die Einsprache vom 28. Juli 2020 (Datum Post-

stempel) erfolgte damit offensichtlich nach Ablauf der Einsprachefrist. Die Veranlagung 

und  Einschätzung  waren  demnach  zu  jenem  Zeitpunkt  bereits  in  Rechtskraft  erwach-

sen  (E.  2a)  und  damit  grundsätzlich  unabänderlich  (Fristwiederherstellungs-,  Revisi-

ons-  und  Nachsteuerverfahren  vorbehalten).  Das  kantonale  Steueramt  ist  deshalb  zu 

Recht darauf mit Einspracheentscheid vom 24. August 2020 nicht eingetreten, was zur 

Abweisung von Beschwerde und Rekurs führt.  

5.  Ausgangsgemäss sind die (infolge beschränkter  Prüfung reduzierten) Ver-

fahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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