# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7334021d-3d93-5db4-a756-2c0b86bff73a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-05-13
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2004 - 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2006
**Docket/Reference:** DB.2012.106
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_106_ig.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2012.106 
2 ST.2012.122 

Entscheid 

13. Mai 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2004 - 2006 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (zusammen  mit  seiner  Ehefrau  B  die  Pflichtigen)  ist  Eigentümer  des 

Grundstücks Plan-Parzelle … ("Chalet D"), … 34, … E. Die im Jahr 1931 erstellte Lie-

genschaft wurde in den Jahren 2004 - 2006 umfassend renoviert sowie um einen An-

bau  erweitert.  Nach  Angaben  der  Pflichtigen  beliefen  sich  die  Umbau-  und  Renovati-

onskosten  auf  insgesamt  Fr.  1'262'925.-.  Für  die  Steuerperiode  2004  deklarierten  die 

Pflichtigen einen Betrag von Fr. 471'176.- als Liegenschaftenunterhalt, für 2005 einen 

solchen von Fr. 205'078.- und für 2006 einen solchen von Fr. 64'240.-. Mit Auflage vom 

4.  Januar 2010  verlangte  der  Steuerkommissär  nähere  Angaben  über  die  vorgenom-

menen  Arbeiten,  wozu  die  Pflichtigen  am  31.  März  2010  Stellung  nahmen.  Nachdem 

die  Pflichtigen  einen  Einschätzungsvorschlag  des  Steuerkommissärs  vom  25.  August 

2010  abgelehnt  hatten, erliess  dieser  am  22.  November  2010  die  Veranlagungs-  und 

Einschätzungsentscheide für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemein-

desteuern  2004  -  2006.  Darin  nahm  er  betreffend  Liegenschaftenunterhalt  folgende 

Aufrechnungen  vor: für das  Steuerjahr  2004  Fr.  451'176.-, für  2005  Fr. 194'079.-  und 

für 2006 Fr. 54'240.-. Dabei stellte er sich auf den Standpunkt, dass die Liegenschaft 

umfassend erneuert, neu strukturiert und vergrössert worden sei, weshalb die Aufwen-

dungen weitestgehend wertvermehrenden Charakter hätten. 

B. Mit Einsprache vom 20. Dezember 2010 beantragten die Pflichtigen, ihnen 

seien Unterhaltskosten von Fr. 445'738.- (2004), Fr. 184'079.- (2005) und Fr. 64'240.- 

(2006) zu gewähren. In der Folge fanden Verhandlungen zwischen den Parteien statt, 

die jedoch ergebnislos verliefen. Am 19. Juli 2011 reichten die Pflichtigen weitere Un-

terlagen  sowie  ein  von  ihnen  in  Auftrag  gegebenes  Gutachten  der  Architektin  F  über 

den  Umfang  der  werterhaltenden  Investitionen  ein.  Gestützt  darauf  verfochten  die 

Pflichtigen  anstelle  der  ursprünglich  geltend  gemachten  Fr.  740'494.-  nunmehr  einen 

Betrag von insgesamt Fr. 406'516.- als werterhaltend. Am 9. Februar 2012 mahnte das 

kantonale  Steueramt  die  vollständige  Erfüllung  der  Auflage  vom  4.  Januar 2010,  wor-

auf  die  Pflichtigen  am  19.  März  2012  weitere  Unterlagen  einreichten.  Daraufhin  wies 

das  kantonale  Steueramt  am  4.  April  2012  die  Einsprachen  für  die  Steuerperioden 

2004  und  2005  ab  und  hiess  jene  für  die  Steuerperiode  2006  aus  einem  hier  nicht 

mehr strittigen Grund teilweise gut. Mit Bezug auf den streitbetroffenen Liegenschafte-

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nunterhalt  hielt  das  kantonale  Steueramt  an  den  Aufrechnungen  gemäss  den  ange-

fochtenen Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden fest. 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  7.  Mai  2012  liessen  die  Pflichtigen dem 

Steuerrekursgericht  beantragen,  dass  die  Umbau-  und  Renovationskosten  von  insge-

samt Fr. 1'262'925.- im Umfang von Fr. 396'388.-, also zu 31.4% als werterhaltend zu 

berücksichtigen  seien,  und  zwar  nach  folgender  Aufteilung:  2004:  Fr.  260'490.-  (statt 

Fr. 20'000.-); 2005: Fr. 123'046.- (statt Fr. 10'999.-) und 2006: Fr. 12'852.-. 

In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 5. Juni 2012 schloss das kantonale 

Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. 

D.  Mit  Verfügung  vom  27.  März  2013  ordnete  das  Steuerrekursgericht  ein 

Gutachten über die Frage an, welcher Anteil bei den in den Jahren 2004 - 2006 vorge-

nommenen Bauarbeiten am Grundstück Plan-Parzelle … ("Chalet D"), …34, … E, als 

Unterhalt  zu  qualifizieren  sei.  Nachdem  die  Parteien  gegen  die  vorgeschlagene  Gut-

achterin G, dipl. Arch. ETH/SIA, Immobilienbewerterin mit eidg. Fachausweis, H, keine 

Einwendungen  erhoben  hatten,  wurde  diese  am  23.  Mai  2013  mit  der  Erstellung  des 

Gutachtens  beauftragt.  Am  14.  Januar  2014  führte  der  Referent  des  Steuerrekursge-

richts  mit  den  Parteien  unter  Beizug  der  Expertin  eine  Referentenaudienz  durch,  die 

ergebnislos verlief. Am ... Februar 2014 erstattete die Expertin ihr Gutachten. Die Par-

teien äusserten sich dazu am 18. bzw. 21. März 2014. 

Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Gemäss  Art. 25  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den  zur  Ermittlung  des Reineinkommens  die gesamten  steuerbaren  Einkünfte  um  die 

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zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwendungen  und  die  allgemeinen  Abzüge  vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei 

Liegenschaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien 

und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. 

2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2. A.,  2009,  Art. 32  N 37;  dies., 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013,  § 30  N 36  ff.).  Dazu  gehören  ei-

nerseits  die  Aufwendungen  für  den  laufenden  Unterhalt – wie  Kosten  für  Ausbesse-

rungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück ver-

bundenen 

jährlich  wiederkehrenden  Abgaben.  Abzugsfähig  sind  sodann  auch 

Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-

renovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  Anpassung  der  elektrischen 

Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt 

im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung 

des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-

ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Art. 32  N 30  ff.  und  § 30  N 43),  so  dass  das  Grundstück  weiterhin  

– allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. 

b)  Nicht  abzugsfähig sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur Wertver-

mehrung  eines Grundstücks führen  (Art. 34  lit. d  DBG,  § 33  lit. d  StG). Dazu  gehören 

alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. 

ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken 

lassen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 32  N 48  bzw.  § 30  N 48).  Ferner  sind  all 

jene  Aufwendungen  nicht  abzugsfähig,  die  sich  als  Lebenshaltungskosten  erweisen 

(Art.  34  lit.  a  DBG,  § 33  lit. a  StG).  Dies  ist  der  Fall,  wenn  sie  weder  dem  Unterhalt 

noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönli-

cher  Bedürfnisse  und  Neigungen  eines  Steuerpflichtigen  dienen  und  damit  Einkom-

mensverwendung  darstellen  (Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  Art. 1 - 48 

DBG,  2001,  Art. 34  N 4).  Als  Lebenshaltungskosten  gelten  bei  selbstbewohnten  Lie-

genschaften  beispielsweise  die  Farbtonänderung  einer  neuwertigen  Bemalung,  luxu-

riöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. (Richner/Frei/ 

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Kaufmann/Meuter, § 30 N 69), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchs-

kosten  (inkl.  Grundgebühren)  für  Wasser,  Abwasser,  Entwässerung,  Strom,  Erdgas, 

Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53). 

c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der 

Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46 

und § 30 N 47). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berech-

tigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55, 

1997  Nr. 47).  Im  Übrigen  lassen  sich  bei  Umbauten  bestehender  Gebäude  wertver-

mehrende  und  werterhaltende  Aufwendungen  naturgemäss  nicht  immer  scharf  aus-

einanderhalten;  sie  lassen  sich  aus  diesem  Grund  nur  schätzen.  Dabei  ist  es  Sache 

des  Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaffen.  Hierzu 

bedarf  es  insbesondere  genauer  Angaben  über  die  ausgeführten  Arbeiten  sowie  den 

Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; 

VGr,  22. April  1986  =  StE 1987  B 44.13.1  Nr. 1).  Andernfalls  ist  die  steuerrechtliche 

Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden 

Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder  diese  nach 

pflichtgemässem  Ermessen  im  Sinn  von  Art.  130  Abs.  2  DBG  bzw.  § 139  Abs. 2  StG 

zu schätzen sind. 

3.  a)  Zur  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  i.S.v.  Art.  130  Abs.  2 

DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung 

seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt  oder  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger 

Unterlagen  nicht  einwandfrei  ermittelt  werden  können.  Vorausgesetzt  ist  ein  Untersu-

chungsnotstand.  Dieser ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige 

trotz  Mahnung  seinen  Mitwirkungspflichten  nicht  oder  nur  unvollständig  nachgekom-

men ist. Mit Bezug auf steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. einen gel-

tend  gemachten  Abzug,  führt  dies  nach  neuerer  verwaltungsgerichtlicher  Rechtspre-

chung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu 

einer  Ermessensveranlagung.  Vielmehr  ist  in  einem  solchen  Fall  aufgrund  der  allge-

meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-

ten  des  für  derartige  Tatsachen  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  anzunehmen,  die 

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Fra-

ge  stehende  Abzug  nicht  zu  berücksichtigen  (vgl.  BGE  92  I  398  =  ASA  36,  192;  

ASA  46,  512).  Nur  ausnahmsweise  ist  auch  bezüglich  steueraufhebender  oder  

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-mindernder  Tatsachen  eine  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vorzuneh-

men, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermitt-

lung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder un-

zumutbar  ist  (RB 1975  Nr. 54).  Gleich  verhält  es  sich,  wenn  feststeht,  dass  dem 

Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe 

ungewiss sind. Hier wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-

tigen,  vielmehr  muss  diesfalls  dessen  Höhe  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ge-

schätzt  werden  (Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Band  I/1,  2. A.,  2002,  Art. 46  N 30  ff.  StHG;  RB 2003  Nr. 92  =  ZStP  2003,  343  = 

StE 2004 B 92.3 Nr. 13). 

b)  In  den  Einspracheentscheiden  erwog  das  kantonale  Steueramt,  dass  das 

Gebäude "von Grund auf umgestaltet und neu eingerichtet" worden sei. Die baulichen 

Massnahmen seien nicht nur darauf ausgerichtet gewesen, den Wert der Liegenschaft 

zu  erhalten,  sondern  hätten  das  einfache  Chalet  in  eine  stattliche  Villa  umgewandelt. 

Weil  die  Gesamtinvestitionen  den  geschätzten  Verkehrswert  übertroffen  hätten,  wäre 

ein  Neubau  eher kostengünstiger  ausgefallen.  Die  Aufwendungen  der  Pflichtigen  hät-

ten daher zu einer Wertvermehrung geführt. Sodann hätten es die Pflichtigen unterlas-

sen, den Bauzustand vor dem Umbau darzulegen. Der Zustand des Gebäudes vor und 

nach dem Umbau gehe aus den Akten nicht hervor; ferner hätten die Pflichtigen nicht 

alle  Bauabrechnungen  eingereicht. Trotz  Auflage  und  Mahnung  hätten  es  die  Pflichti-

gen versäumt, eine hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu liefern, welche eine 

Qualifikation  der  streitigen  Auslagen  als  Unterhaltskosten  gerechtfertigt  hätte.  Somit 

könnten sie lediglich den – nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzenden – "allge-

meinen" Liegenschaftenunterhalt beanspruchen. 

Die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  bringen  zur Begründung  ihres  Rechtsmit-

teils vor, dass sie sich im Einspracheverfahren erfolglos um eine gütliche Einigung mit 

dem  kantonalen  Steueramt  bemüht  hätten.  Das  von  ihnen  in  Auftrag  gegebene  bau-

fachliche Gutachten komme zum Schluss, dass von den gesamten Aufwendungen von 

Fr. 1'262'925.- ein Anteil von Fr. 396'388.- als Unterhalt zu würdigen sei. Das Ferien-

haus  D  sei  vor  dem  Umbau  nicht  vernachlässigt  gewesen;  auch  habe  weder  ein  Ab-

bruch noch eine Auskernung stattgefunden. Die Pflichtigen hätten die Sachdarstellung 

hinreichend  substanziiert,  weshalb  das  kantonale  Steueramt  keine  Veranlagung  nach 

pflichtgemässem Ermessen hätte vornehmen dürfen. 

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c)  Bereits  mit  der  Anordnung  eines  Gutachtens  hat  das  Steuerrekursgericht 

die  Voraussetzungen  für  eine  (Teil-)Ermessenseinschätzung  mit  Bezug  auf  den  um-

strittenen  Liegenschaftenunterhalt  implizit  verneint.  Dabei  hat  es  sich  von  der  Überle-

gung  leiten  lassen,  dass  die  Lücken  in  der  Sachverhaltsdarstellung  der Pflichtigen  im 

Vergleich zur Komplexität des Bauvorhabens von untergeordneter Natur gewesen sind. 

Die  Schwierigkeit  der  Unterteilung  der  Aufwendungen  in  Wertvermehrung  und  Unter-

halt  beschlage  weniger  den  Sachverhalt  als  vielmehr  dessen  –  durch  einen  Sachver-

ständigen vorzunehmende – Würdigung. 

An dieser Sichtweise ist festzuhalten: Die umfassende Renovation und Erwei-

terung  der  Liegenschaft  "Chalet  D"  ist  in  den  Akten  gut  dokumentiert.  Dementspre-

chend war die vom Steuerrekursgericht bestellte Gutachterin ohne Weiteres in der La-

ge,  die  Expertenfrage  anhand  der  vorliegenden  Akten  zu  beantworten.  Dabei 

verschaffte insbesondere die Zusammenstellung, welche die seitens der Pflichtigen im 

Einspracheverfahren  beigezogene  Privatgutachterin  F  vorgenommen  hat,  eine  klare 

Übersicht.  Wenn  das  kantonale  Steueramt  die  Mahnung  vom  9.  Februar 2012  durch 

die von den Pflichtigen am 19. März 2012 eingereichten weiteren Unterlagen als nicht 

gehörig erfüllt betrachtet haben sollte, hätte es diesen mittels ergänzender Auflage an-

zeigen müssen, inwiefern die Auflage als nicht vollständig erfüllt zu betrachten sei und 

hätte  es  nicht  sogleich  eine  (Teil-)Ermessensveranlagung  vornehmen  dürfen  (StRG, 

21. März 2013, DB.2012.312 + ST.2012.252). Wie gesagt hat das kantonale Steueramt 

ein solches Vorgehen jedoch wohl deswegen nicht in Betracht gezogen, weil es nicht 

die Substanziierung für mangelhaft hielt, sondern eine Qualifikation der Aufwendungen 

als  Unterhalt  grundsätzlich  ablehnte.  Schon  im  Veranlagungs-  und  Einspracheverfah-

ren hat es zu erkennen gegeben, dass die Pflichtigen im Wesentlichen eine Gebäude-

erweiterung  sowie  einen  partiellen  Abbruch  mit  nachfolgendem  Wiederaufbau  vorge-

nommen hätten, was als reine Wertvermehrung zu würdigen sei. 

d)  Anzumerken  bleibt,  dass  die  Schätzung  der  Unterhaltsquoten  in  den  Ein-

spracheentscheiden im Licht des Expertengutachtens (dazu nachfolgend E. 4) als will-

kürlich  tief  bezeichnet  werden  muss.  Selbst  wenn  die  (Teil-)Ermessenseinschätzung 

grundsätzlich  zu  Recht  erfolgt  wäre,  könnte  sie  der  im  Beschwerde-/Rekursverfahren 

vorzunehmenden Überprüfung auf Angemessenheit hin (RB 1989 Nr. 36; Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 67 DBG und § 140 N 79 StG) offensichtlich nicht stand-

halten. 

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4. a) In ihrem Gutachten vom ... Februar 2014 kam die Expertin zum Schluss, 

dass sich der als Unterhalt zu qualifizierende Anteil der in den Jahren 2004 - 2006 am 

"Chalet D" vorgenommenen Arbeiten auf rund Fr. 380'000.- belaufe. Die Sachverstän-

dige  beschrieb  zunächst  die  Liegenschaft  vor  der  Sanierung  sowie  die  vorgenomme-

nen  Umbau-  und  Erweiterungsarbeiten.  Neben  den  Akten  stützte  sie  sich  auf  einen 

Augenschein vor Ort, den sie fotografisch dokumentierte, auf Auskünfte von Bauherr-

schaft und Bauleiter, das Parteigutachten von F, Projektpläne sowie Schätzungen der 

Gebäudeversicherung. Dabei würdigte die Sachverständige alle Unternehmerrechnun-

gen,  gegliedert  nach  den  verschiedenen  Gebäudeteilen  und  Arbeitsgängen,  und 

schätzte  für  jede  Position  den  Unterhaltsanteil.  Im  Rahmen  ihrer  Schätzung  berück-

sichtigte sie auch das vom kantonalen Steueramt erlassene Merkblatt über die steuer-

liche  Abzugsfähigkeit  von  Kosten  für  den  Unterhalt  und  die  Verwaltung  von  Liegen-

schaften 

(in  der  massgebenden  Fassung  vom  31.  August  2006).  Sodann 

plausibilisierte sie das Ergebnis anhand des Gebäudeversicherungsneuwerts wie auch 

der  investierten  Summe.  Auf  diese  Weise  ermittelte  sie  eine  Bandbreite  von  

Fr. 345'000.- bis Fr. 415'000.- für den werterhaltenden Anteil und setzte diesen auf das 

arithmetische Mittel von Fr. 380'000.- fest. 

b) Die Expertin G ist seit über 10 Jahren für das Steuerrekursgericht in dieser 

Funktion tätig. Ihre Fachkunde darf daher als erstellt gelten. Auch die Unabhängigkeit 

der Gutachterin ist von den Parteien zu Recht nicht in Frage gestellt worden. 

In ihrer Stellungnahme vom 21. März 2014 schliessen sich die Pflichtigen den 

Ausführungen der Expertin an. Demgegenüber erachtet das kantonale Steueramt das 

Gutachten deswegen nicht für schlüssig, weil der Zustand des Gebäudes vor dem Um-

bau  nicht  ersichtlich  sei.  Aus  diesem  Grund  könnten  auch  die  Unterhaltskosten  nicht 

zuverlässig geschätzt werden. Insbesondere habe der Gutachterin die schon im Aufla-

geverfahren verlangte Rechnung der Holzbaufirma I AG über Fr. 468'441.- nicht vorge-

legen;  bei  den  Akten  liege  nur  eine  Offerte  vom  ...  Mai  2004  über  einen  Betrag  von  

Fr. 302'233.-; der Mehrbetrag von Fr. 166'208.- betreffe möglicherweise die Ersetzung 

der Aussenwände, so dass ein eigentlicher Neubau geschaffen worden sei. 

Die Expertin hat sich auf die aktenkundigen Rechnungen abgestützt und aus 

den daraus vermerkten Arbeiten die jeweils als Unterhalt oder Energiesparen abzugs-

fähigen Quoten  ermittelt.  Dass  die  Schlussrechnung  eines  Unternehmers  von  der  Of-

ferte abweicht, kommt aufgrund von Vertragsänderungen während der Bauausführung 

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vergleichsweise häufig vor. Abweichungen zwischen Offerte und Rechnung sind daher 

bei  grösseren  Arbeitsgängen  zumindest  dann  hinzunehmen,  wenn  sich  die  Abwei-

chung erklären lässt. Wie in lit. A der Prozessgeschichte festgehalten, haben die Pflich-

tigen  von  vornherein  nur  gut  einen  Drittel  ihrer  Aufwendungen  als  Unterhalt  geltend 

gemacht. Selbst wenn der Sachverhalt nicht mit letzter Klarheit feststeht, erscheint das 

Gutachten, das die einzelnen  Massnahmen gewürdigt, separat gewichtet und das Er-

gebnis  über  den  Gebäudeversicherungswert  sowie  die  Investitionssumme  plausibili-

siert  hat,  als  widerspruchsfrei  und  überzeugend,  weshalb  darauf  abgestellt  werden 

kann. 

Wenn  die  Expertin  von  den  insgesamt  aufgewendeten  Fr.  1'262'925.-  einen 

Anteil  von  Fr.  380'000.-  als  Unterhalt  qualifiziert,  entspricht  dies  einer  Quote  von  

gut  30%.  Anzumerken  bleibt,  dass  im  Entscheid  DB.2010.112  +  ST.2010.157  vom  

16.  Mai 2011,  der  die  Sanierung  eines  älteren  Ferienhauses  für  mehr  als  2  Millionen 

Franken betraf, gestützt auf ein Expertengutachten ein Unterhaltsanteil von 29% sowie 

ein  auf  Energiesparmassnahmen  entfallender  Anteil  von  6%  angenommen  wurde. 

Schliesslich ist auf die Rechtsprechung zu den bei der Grundstückgewinnsteuer anre-

chenbaren  wertvermehrenden  Aufwendungen  hinzuweisen.  Die  Steuerrekurskommis-

sion III hat in einem Entscheid vom 14. März 2000 (StE 2001 B 44.13.1 Nr. 4) die Sa-

nierung eines 1908 erstellten Mehrfamilienhauses zu 70% als wertvermehrend und zu 

30% als Unterhalt gewürdigt. In den Erwägungen hielt sie fest, dass bei einer solchen 

umfassenden  Erneuerung  die  als  Wertvermehrung  zu  würdigende  Quote  erfahrungs-

gemäss  zwischen  50%  und  66,67%  liege.  Die  vom  kantonalen  Steueramt  im  vorlie-

genden  Fall  vertretene  Auffassung  würde  darauf  hinauslaufen,  die  Bauarbeiten  am 

"Chalet  D"  vollumfänglich  als  Wertvermehrung  zu  qualifizieren,  was  wie  gesagt  der 

ständigen  Rechtsprechung  zuwiderläuft.  Daran  ändert  nichts,  dass  im  Rahmen  eines 

umfassenden Umbaus auch Bausubstanz zerstört und neu geschaffen wird. Eine reine 

Wertvermehrung  wäre  erst  dann  anzunehmen,  wenn  ein  Gebäude  vollständig  ab-

gebrochen  und  an  dessen  Stelle  ein  Neubau  errichtet  würde  (VGr,  22.  August 2007, 

SB.2007.00012). Demgegenüber tut es nichts zur Sache, ob ein Neubau gleich teuer 

oder gar kostengünstiger zu stehen käme als eine Sanierung. Namentlich bei schutz-

würdigen Altbauten ist die Sanierung regelmässig aufwändiger als ein Neubau. 

c) Nach dem Gesagten ergibt sich, dass im Zusammenhang mit dem Umbau 

abzugsfähige  Unterhaltskosten  (einschliesslich  Energiesparmassnahmen)  von  insge-

samt Fr. 380'000.- zu berücksichtigen sind. Davon entfallen Fr. 267'000.- auf die Steu-

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2 ST.2012.122 

 
 
 
 
 
 
 
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erperiode  2004,  Fr.  100'000.-  auf  die  Steuerperiode  2005  und  Fr.  13'000.-  auf  die 

Steuerperiode 2006. Im Einspracheentscheid hat das kantonale Steueramt den "allge-

meinen"  Liegenschaftenunterhalt  nach  pflichtgemässem  Ermessen  für  2004  mit  

Fr. 20'000.-, für 2005 mit Fr. 10'999.- und für 2006 mit Fr. 10'000.- festgelegt. Aus der 

Begründung  geht  nicht  hervor,  ob  und  inwieweit  die  übrigen  Positionen,  die  von  den 

Pflichtigen als Liegenschaftenunterhalt deklariert worden sind, als anerkannt zu gelten 

haben.  Jedenfalls  liegt  ein  Widerspruch  darin,  dass  das  kantonale  Steueramt  die  mit 

dem  Umbau  angefallenen  Kosten  als  reine  Wertvermehrung  betrachtet,  jedoch  für 

2004  und  2006  trotzdem  einen  höheren  Betrag  als  deklariert  zum  Abzug  zugelassen 

hat.  Die  Akten  sind  daher  in  teilweiser  Gutheissung  von  Beschwerde  und  Rekurs  zur 

Neufestsetzung der Unterhaltskosten und der Steuerfaktoren an das kantonale Steuer-

amt ins Einspracheverfahren zurückzuweisen. 

5.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Gerichtskosten  zu  1/10  den  weitge-

hend  obsiegenden  Pflichtigen  und  zu  9/10  der  Beschwerdegegnerin/dem  Rekursgeg-

ner  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151  Abs.  1  StG).  Ferner  steht  den  

Pflichtigen  eine  Parteientschädigung  im  angemessenen  Betrag  von  Fr.  3'000.-  (ein-

schliesslich  Mehrwertsteuer)  zu  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG 

i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/ 

8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 4. Ap-

ril 2012 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an das kantona-

le Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  4.  Ap-

ril 2012 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an das kantona-

le Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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2 ST.2012.122