# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f918d064-937c-5b2a-b545-9885bb8af1fb
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-12-15
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.12.2011 A-648/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-648-2009_2011-12-15.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

   

Corte I
A­648/2009

Sen t e n z a   d e l   1 5   d i c emb r e   2 0 1 1

Composizione Giudici Michael Beusch (presidente del collegio), 
Pascal Mollard, Salome Zimmermann,
cancelliera Sara Friedli. 

Parti A._______, 
precedentemente B._______,
ricorrente, 

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,   
autorità inferiore. 

Oggetto imposta sul valore aggiunto 1° trimestre 2001 ­ 3° trimestre 
2003 (sistema di rendiconto; prestazioni di amministrazione 
di immobili).

A­648/2009

Pagina 2

Fatti:

A. 
B._______,  società  in  nome  collettivo  (dal  20  ottobre  2008  A._______, 
ditta individuale di cui è titolare C._______, cfr. Foglio ufficiale svizzero di 
commercio  [FUSC]  n. ***  del  ***),  i  cui  soci  erano  C._______  e 
D._______,  svolgeva  un'attività  di  studio  commerciale  e  fiduciario  a 
X._______. A seguito di questa attività detta società era stata iscritta dal 
1° gennaio 1995 al 31 dicembre 2008 quale contribuente IVA nel registro 
tenuto dall'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC).

B. 
Il 28 dicembre 1994 il contribuente ha richiesto all'AFC l'autorizzazione di 
allestire  i  rendiconti per  l'IVA  in  funzione delle controprestazioni  ricevute 
(cfr. doc.  2).  Il  6  febbraio  1995,  l'AFC  ha  rilasciato  al  contribuente  la 
suddetta autorizzazione e ritrasmesso a quest'ultimo il modulo di richiesta 
contenente  le  condizioni  da  adempiere  per  adottare  il  sistema  di 
rendiconto secondo le controprestazioni ricevute (cfr. doc. 2).

C. 
Nel  corso  di  un  controllo  eseguito  presso  il  contribuente  il  19  e  il 
20 gennaio  2004,  l'AFC  ha  constatato  che  quest'ultimo  non  adempiva 
tutte  le  condizioni  necessarie  per  beneficiare  dell'autorizzazione  di 
allestire  i  rendiconti  in  funzione  delle  controprestazioni  ricevute.  Di 
conseguenza,  l'autorità  inferiore  gli  ha  ritirato  l'autorizzazione  concessa 
con effetto al 30 settembre 2003. A seguito del passaggio dal sistema di 
rendiconto  secondo  le  controprestazioni  ricevute  a  quello  secondo  le 
contro  prestazioni  convenute,  l'AFC  ha  poi  provveduto  alla  correzione 
tramite il conto complementare (CC) n. 213 687 del 4 febbraio 2004, nel 
quale ha ripreso l'imposta di fr. 21'423.­­ oltre accessori.

D. 
Nel  corso  del  medesimo  controllo,  l'AFC  ha  altresì  rilevato  che  per  il 
periodo fiscale dal 1° trimestre 2001 al 3° trimestre 2003, delle prestazioni 
imponibili  non  erano  state  dichiarate  correttamente  nei  rendiconti 
trimestrali e che l'imposta precedente era stata dedotta a torto. Al fine di 
rettificare  detti  errori,  per  il  periodo  controllato  l'AFC  ha  allestito  il  CC 
n. 213 688 del 4 febbraio 2004 nel quale ha ripreso l'imposta di fr. 3'429.­­ 
oltre accessori, di cui:

 fr.  440.­­  per  la  ripresa  relativa  all'imposta  precedente  dedotta 
sull'acquisto di bevande destinate a regali  (cfr. cifra 1 dell'allegato al 
CC n. 213 688 del 4 febbraio 2004);

A­648/2009

Pagina 3

 fr. 2'989.­­ per la ripresa relativa all'imposta dovuta sulle prestazioni di 
amministrazione dell'immobile sito al mapp. *** del Registro fondiario 
definito  [RFD]  di  X._______  di  proprietà  dei  signori  E._______, 
C._______ e D._______ (cfr. cifra 2 dell'allegato al CC n. 213 688 del 
4 febbraio 2004).

E. 
Con scritto 9 febbraio 2004 il contribuente, contestando i CC n. 213 687 e 
n.  213  688  del  4 febbraio  2004,  ha  postulato  l'emanazione  di  una 
decisione formale da parte dell'AFC.

F. 
Con decisione 27 luglio 2004 l'AFC ha confermato interamente entrambi i 
CC n. 213 687 e n. 213 688 del 4 febbraio 2004.

G. 
Avverso la succitata decisione il contribuente ha interposto un reclamo in 
data 14 settembre 2004. 

Esso ha postulato l'annullamento della decisione impugnata, contestando 
la  revoca  dell'autorizzazione  di  allestire  i  rendiconti  in  funzione  delle 
controprestazioni  ricevute,  nonché  la  conseguente  ripresa  d'imposta  di 
fr. 21'423.­­  di  cui  al  CC  n. 213  687  del  4 febbraio  2004.  Esso  ha 
parimenti contestato la ripresa d'imposta di fr. 2'989.­­ operata dall'AFC in 
merito alle prestazioni di amministrazione dell'immobile sito al mapp. *** 
RFD  di  X._______  di  proprietà  dei  signori  E._______,  C._______  e 
D._______ (cfr. cifra 2 dell'allegato al CC n. 213 688 del 4 febbraio 2004), 
contestando segnatamente  le rettifiche risultanti dall'imposizione di dette 
prestazioni non dichiarate nei rendiconti.

Il  ricorrente  non  ha  invece  contestato  la  ripresa  relativa  all'imposta 
precedente  dedotta  sull'acquisto  di  bevande  destinate  a  regali 
dell'importo  di  fr. 440.­­  (cfr.  cifra  1  dell'allegato  al  CC  n.  213  688  del 
4 febbraio 2004), di modo che la decisione dell'AFC del 27 luglio 2004 è 
cresciuta in giudicato per detto importo. 

H. 
Con decisione 17 dicembre 2008  l'AFC ha  respinto  il succitato  reclamo, 
confermando  nuovamente  la  revoca  dell'autorizzazione  di  allestire  i 
rendiconti  in  funzione  delle  controprestazioni  ricevute.  Essa  ha 
sottolineato di aver accertato nel corso del suo controllo che la contabilità 
non  rispettava  le  esigenze  poste  alla  base  dell'autorizzazione,  e meglio 
l'obbligo di allestire il rendiconto e la propria contabilità secondo lo stesso 

A­648/2009

Pagina 4

principio,  ovvero  sulla  base  delle  fatture  emesse  o  sulla  base  dei 
pagamenti.  Essa  ha  infatti  rilevato  che  dal  1°  gennaio  1999  al 
30 settembre 2003, il contribuente non ha tenuto la contabilità sulla base 
dei pagamenti,  bensì  sulla base delle  fatture emesse sul  conto debitori. 
Per questi motivi  l'autorità  inferiore ha revocato la propria autorizzazione 
con  effetto  al  30 settembre  2003,  imponendo  il  ritorno  retroattivo  al 
sistema  di  rendiconto  secondo  le  controprestazioni  convenute. 
Conseguentemente,  il  credito  fiscale  è  divenuto  esigibile  al  momento 
dell'emissione della fattura, motivo per cui l'AFC ha ritenuto come ancora 
dovuto  dal  contribuente  l'importo  di  fr. 21'423.­­  oltre  accessori, 
corrispondente  all'imposta  dovuta  sulla  differenza  tra  le  prestazioni 
imponibili  fatturare  e  la  cifra  d'affari  imponibile  dichiarata  secondo  le 
controprestazioni  ricevute,  ossia  il  saldo  contabile  del  conto  debitori  al 
30 settembre 2003 (cfr. decisione impugnata, pagg. 7­8).

L'autorità inferiore ha inoltre confermato la ripresa d'imposta di fr. 2'989.­­
oltre  accessori.  Essa  ha  precisato  che  l'oggetto  della  ripresa  fiscale 
concerne  delle  prestazioni  di  gestione  e  amministrazione  dell'immobile 
sito  al mapp. ***  RFD  di  X._______  di  proprietà  dei  signori  E._______, 
C._______ e D._______. Dalla documentazione  in suo possesso,  l'AFC 
ha rilevato che le prestazioni sono state fornite dal contribuente, nella sua 
qualità di studio commerciale e fiduciario a favore dei "signori E._______, 
C._______  e  D._______"  in  qualità  di  proprietari  dell'immobile  sito  al 
mapp. *** RFD di X._______. L'AFC, sulla base delle fatture emesse dal 
contribuente,  ha  quantificato  la  controprestazione  richiesta  per  dette 
prestazioni  a  5% del  cosiddetto  gettito  affitti.  Essa  ha  dunque  concluso 
che,  in  presenza  di  uno  scambio  di  prestazioni,  si  era  in  presenza  di 
prestazioni a titolo oneroso da imporre all'aliquota legale corrispondente, 
ossia nella fattispecie al 7.6% (cfr. decisione impugnata, pag. 10).

I. 
Con  ricorso  31  gennaio  2009  A._______,  ditta  individuale,  quale 
successore  fiscale  del  contribuente  (di  seguito  ricorrente),  ha  interposto 
ricorso  contro  la  decisione  17  dicembre  2008  dinanzi  al  Tribunale 
amministrativo  federale.  Protestando  tasse,  spese  e  ripetibili,  esso 
postula l'annullamento della decisione impugnata.

Il  ricorrente  si  oppone  alla  revoca  dell'autorizzazione  di  allestire  i 
rendiconti  in  funzione  delle  controprestazioni  ricevute.  Egli  ritiene  in 
particolare  che  il  sistema  di  rendiconto  secondo  le  controprestazioni 
convenute imposto dall'AFC sia contrario al principio dell'uguaglianza (cfr. 
citato  ricorso,  punto  2).  Esso  contesta  parimenti  la  ripresa  d'imposta 

A­648/2009

Pagina 5

operata dall'AFC, in quanto ritiene che le conclusioni dell'autorità inferiore 
siano  poco  chiare  e  non  approfondite.  Esso  afferma  in  particolare  che 
l'AFC  non  avrebbe  rilevato  che  l'immobile  sito  sul  mapp. ***  RFD  di 
X._______,  non  è  di  esclusiva  proprietà  di  C._______  e  D._______, 
bensì anche di un terzo comproprietario, ovvero E._______, il quale non 
avrebbe nulla a che vedere con B._______, attuale A._______ (cfr. citato 
ricorso, punto 3). 

J. 
In data 10 marzo 2009 l'AFC ha inoltrato la propria risposta, postulando il 
rigetto del ricorso e riconfermandosi nella propria decisione.

K. 
Ulteriori  fatti  e  argomentazioni  verranno  ripresi,  per  quanto  necessario, 
nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1. 

1.1. Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni 
ai  sensi  dell'art.  5  della  Legge  federale  del  20  dicembre  1968  sulla 
procedura  amministrativa  (PA,  RS  172.021)  emanate  dalle  autorità 
menzionate  all'art.  33  della  Legge  federale  del  17  giugno  2005  sul 
Tribunale  am­ministrativo  federale  (LTAF,  RS  173.32),  riservate  le 
eccezioni  di  cui  all'art. 32 LTAF  (cfr.  art.  31  LTAF).  In  particolare,  le 
decisioni  finali  rese  dall'Amministrazione  federale  delle  contribuzioni  in 
materia di  imposta sul valore aggiunto  (di seguito:  IVA) possono essere 
contestate  dinanzi  al  Tribunale  amministrativo  federale  conformemente 
all'art.  33  lett.  d  LTAF.  La  procedura  dinanzi  Tribunale  amministrativo 
federale è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (art. 
37 LTAF). Lo scrivente Tribunale è dunque competente per giudicare  la 
presente vertenza. 

1.2.  La  Legge  federale  del  12  giugno  2009  concernente  l'imposta  sul 
valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. 
Fatto  salvo  l'art.  113  LIVA,  le  disposizioni  del  diritto  anteriore  e  le  loro 
prescrizioni  d'esecuzione  rimangono  ancora  applicabili  a  tutti  i  fatti  e  i 
rapporti di diritto sorti durante la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella 
misura  in  cui  la  fattispecie  in  esame  concerne  il  periodo  fiscale  dal 
1° trimestre  2001  ­  3°  trimestre  2003,  alla  stessa  risulta  dunque 

A­648/2009

Pagina 6

applicabile materialmente l'allora vigente Legge federale del 2 settembre 
1999 concernente  l'imposta sul valore aggiunto  (vLIVA, RU 2000 1300), 
entrata in vigore il 1° gennaio 2001 (cfr. art. 94 cpv. 1 vLIVA; Decreto del 
Consiglio federale [DCF] del 29 marzo 2000, RU 2000 1344).

Per  quel  che  concerne  invece  la  procedura,  fatto  salvo  l'art.  91 LIVA,  il 
nuovo  diritto  procedurale  è  applicabile  a  tutti  i  procedimenti  pendenti  al 
momento dell'entrata  in vigore della LIVA  (cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; per 
quel  che  concerne  l'interpretazione  restrittiva  di  detta  disposizione, 
cfr. decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­2387/2007  del 
29 luglio 2010 consid. 1.2, A­6986/2008 del 3 giugno 2010 consid. 1.2 e 
A­1113/2009  del  24  febbraio  2010  consid.  1.3).  In  merito 
all'apprezzamento  delle  prove,  l'art.  81  cpv.  1  LIVA  non  entra  in 
considerazione  qualora  il  diritto  materiale  anteriore  rimanga  applicabile 
(cfr. decisione del Tribunale amministrativo  federale A­3603/2009 del 16 
marzo  2011  consid.  1.2  con  rinvii).  Infine,  la  possibilità  d'apprezzare 
anticipatamente le prove rimane ammissibile anche nel nuovo diritto e, a 
fortiori,  per  i  casi  pendenti  (cfr. decisioni  del  Tribunale  amministrativo 
federale  A­3603/2009  del  16 marzo  2011  consid.  1.2  con  rinvii  e  A­
4785/2007  del  23 febbraio  2010  consid. 5.5;  Messaggio  del  Consiglio 
federale  concernente  la  semplificazione dell'imposta  sul  valore aggiunto 
del 25 giugno 2008, in Foglio federale [FF] 2008 pag. 6151 seg.; PASCAL 
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basilea 
2009, pag. 1126 N. 157).

In  definitiva,  quale  diritto  materiale  va  applicata  la  vLIVA  alla  presente 
fattispecie, che – come detto poc'anzi – si riferisce al periodo fiscale dal 
1°  trimestre 2001 ­ 3°  trimestre 2003. La procedura, al contrario, è  retta 
dal nuovo diritto, ossia l'attuale LIVA, con le precisazioni appena esposte.

1.3. 

1.3.1.  Giusta  l'art.  6  PA,  sono  parti  le  persone  i  cui  diritti  od  obblighi 
potrebbero essere toccati dalla decisione o le altre persone, gli organismi 
e  le autorità cui spetta un rimedio di diritto contro  la decisione. Secondo 
l'art. 48  cpv.  1  PA,  ha  diritto  di  ricorrere  chi  ha  partecipato  al 
procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità 
di farlo (lett. a), è particolarmente toccato dalla decisione impugnata (lett. 
b)  e  ha  un  interesse  degno  di  protezione  all'annullamento  o  alla 
modificazione della stessa (lett. c). Le tre citate condizioni dell'art. 48 PA 
sono  cumulative  e  devono  pertanto  essere  tutte  adempiute  affinché  il 
ricorso inoltrato dinanzi al Tribunale amministrativa federale sia ricevibile 

A­648/2009

Pagina 7

(cfr.  ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren 
vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basilea 2008, n. m. 2.60). 

Il Tribunale amministrativo federale esamina d'ufficio la qualità per ricorre­
re  di  una  parte,  senza  essere  vincolata  dalle  conclusioni  delle  parti 
(cfr. art. 62 al. 4 PA). In sostanza, l'esame del Tribunale statuente mira a 
stabilire  se  il  ricorrente  è  toccato  più  di  ogni  altro  dalla  decisione 
impugnata  e  s'egli  ha  un  interesse  degno  di  protezione  (o  interesse 
legittimo) a che la stessa venga annullata o modificata. L'interesse degno 
di  protezione  può  essere  un  interesse  di  diritto  o  di  fatto;  non  è 
necessario  che  esso  corrisponda  a  quello  che  tende  a  proteggere  la 
norma  di  cui  è  allegata  la  violazione.  È  tuttavia  necessario,  come 
accennato  poc'anzi,  che  il  ricorrente  sia  toccato  più  di  ogni  altro  dalla 
decisione  impugnata e  che egli  si  trovi  in una  relazione particolarmente 
stressa  e  degna  di  considerazione  con  l'oggetto  della  lite. Un  interesse 
degno di protezione esiste in particolare quando la situazione giuridica o 
di  fatto  può  essere  influenzata  a  favore  del  ricorrente  dall'esito  della 
procedura. Occorre in particolare che l'accoglimento del ricorso procuri al 
ricorrente un vantaggio di natura economica, materiale o ideale. Il ricorso 
fatto  nell'interesse  della  legge  o  di  un  terzo  è  invece  irricevibile  (cfr. 
ADELIO SCOLARI, Diritto amministrativo, parte generale, Cadenazzo 2002, 
N. 1258 con  rinvii  giurisprudenziali; DTF 133  II  468 consid. 1, 121  II  39 
consid. 2c/aa  con  rinvii;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale 
A­7011/2010 del 19 maggio 2011 consid. 1.2.1 con rinvii).

1.3.2.  In  concreto,  dagli  atti  emerge  che  il  destinatario  della  decisione 
17 dicembre  2008  –  qui  impugnata  dalla  società  semplice,  A._______, 
con ricorso 31 gennaio 2009 – è la società in nome collettivo, B._______. 
Ciò  posto  si  rileva  che  B._______  –  ovvero,  l'impresa  interessata  dalla 
ripresa  d'imposta  oggetto  della  decisione  qui  impugnata  –  è  stato 
integralmente ripreso da A._______ (cfr. FUSC n. *** del ***). 

Giusta l'art. 30 cpv. 2 vLIVA, chi assume un'impresa con attivo e passivo 
subentra nei diritti e obblighi fiscali della stessa. Colui che rileva l'impresa 
può  essere  una  persona  fisica,  una  società  di  persone  o  una  persona 
giuridica. L'oggetto della  ripresa concerne  in modo generale  le  imprese, 
ossia  generalmente  tutti  gli  assoggettati  ai  sensi  dell'art.  21  vLIVA 
(cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 542 N. 429 con 
rinvii).  In  virtù  dell'art.  30  cpv.  1  vLIVA,  A._______,  succedendo 
fiscalmente a B._______, è subentrato nei diritti e negli obblighi fiscali di 
quest'ultimo,  di  modo  che  risulta  legittimato  ad  impugnare  la  decisione 
17 dicembre 2008. È infatti pacifico che, quale successore di B._______, 

A­648/2009

Pagina 8

esso  sia  particolarmente  toccato  dalla  decisione  impugnata  e  abbia  un 
interesse  a  che  la  stessa  venga  annullata.  A._______  ha  dunque  la 
qualità per ricorrere (art. 48 cpv. 1 PA). 

1.4.  Il  ricorso  è  stato  interposto  tempestivamente  (art.  20  segg., 
art. 50 PA),  nel  rispetto  delle  esigenze  di  forma  e  di  contenuto  previste 
dalla legge (art. 52 PA).

1.5.  Con  ricorso  al  Tribunale  amministrativo  federale  possono  essere 
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del 
potere  di  apprezzamento  (art.  49  lett.  a  PA),  l'accertamento  inesatto  o 
incompleto  di  fatti  giuridicamente  rilevanti  (art.  49  lett.  b  PA)  e 
l'inadeguatezza  (art. 49  lett. c PA; cfr. MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. 
cit.,  n. m. 2.149;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG  MÜLLER/FELIX  UHLMANN, 
Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6.  ed.,  Zurigo/San  Gallo  2010,  n. 1758 
segg.). 

1.6.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  è  vincolato  né  dai  motivi 
addotti  (art.  62  cpv.  4  PA),  né  dalle  considerazioni  giuridiche  della 
decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (DTAF 2007/41 
consid.  2;  PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II, 
3. ed.,  Berna  2011,  no.  2.2.6.5,  pag.  300).  I  principi  della  massima 
inquisitoria  e  dell'applicazione  d'ufficio  del  diritto  sono  tuttavia  limitati: 
l'autorità  competente  procede  difatti  spontaneamente  a  constatazioni 
complementari  o  esamina  altri  punti  di  diritto  solo  se  dalle  censure 
sollevate  o  dagli  atti  risultino  indizi  in  tal  senso  (DTF  122  V  157 
consid. 1a; DTF 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3; ALFRED 
KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungs­verfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2.  ed.,  Zurigo  1998,  cifra  677). 
Secondo  il  principio  di  articolazione  delle  censure  ("Rügeprinzip") 
l'autorità  di  ricorso  non  è  tenuta  a  esaminare  le  censure  che  non 
appaiono evidenti o non possono dedursi  facilmente dalla constatazione 
e  presentazione  dei  fatti,  non  essendo  a  sufficienza  sostanziate 
(cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  n.  m.  1.55).  Il principio 
inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal 
dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 
139 consid. 2b). 

Il  dovere  processuale  di  collaborazione  concernente  in  particolare  il 
ricorrente  che  interpone  un  ricorso  al  Tribunale  nel  proprio  interesse, 
comprende,  in  particolare,  l'obbligo  di  portare  le  prove  necessarie, 
d'informare  il  giudice  sulla  fattispecie  e  di  motivare  la  propria  richiesta, 

A­648/2009

Pagina 9

ritenuto  che  in  caso  contrario  arrischierebbe  di  dover  sopportare  le 
conseguenze della  carenza di  prove  (cfr.  art.  52 PA;  cfr. DTF 119  II  70 
consid. 1). 

2. 

2.1. In concreto, l'oggetto del litigio concerne la revoca dell'autorizzazione 
di allestire il proprio rendiconto secondo le controprestazioni ricevute e la 
relativa  ripresa  d'imposta  di  fr.  21'423.­­  oltre  accessori.  Il  litigio  porta 
altresì  sulla  ripresa  d'imposta  dell'importo  di  fr.  2'989.­­  oltre  accessori, 
operata dall'AFC per il periodo fiscale dal 1° trimestre 2001 ­ 3° trimestre 
2003,  in  merito  alle  prestazioni  di  amministrazione  dell'immobile  sito  al 
mapp. ***  RFD  di  X._______  –  considerate  dall'autorità  inferiore  quali 
prestazioni  di  servizi  –  fornite  da  B._______  ai  proprietari  del 
summenzionato  immobile,  ovvero  E._______,  C._______,  nonché 
D._______. 

2.2. Lo scrivente Tribunale procederà dapprima all'analisi della revoca del 
sistema di rendiconto secondo le controprestazioni ricevute (cfr. consid. 4 
del  presente  giudizio),  stabilendo  le  condizioni  alla  base 
dell'autorizzazione ad adottare detto sistema, nonché  la sua validità alla 
luce  del  principio  dell'uguaglianza  invocato  dal  ricorrente  (cfr. consid. 3 
del  presente  giudizio).  In  un  secondo  tempo,  il  Tribunale  statuente 
valuterà  la  ripresa  d'imposta  operata  dall'AFC  per  le  prestazioni 
d'amministrazione dello stabile di cui al mapp. *** RFD di X._______, ciò 
che  presuppone  d'appurare  se  si  è  in  presenza  di  un'operazione  IVA 
(cfr. consid. 7 del presente giudizio) e – in caso affermativo – se la base 
di calcolo dell'IVA ritenuta dall'AFC è corretta (cfr. consid. 8 del presente 
giudizio).  A  tal  fine,  verranno  richiamate  la  nozione  di  "operazione  IVA" 
(cfr. consid. 5  del  presente  giudizio)  e  la  base  di  calcolo  dell'IVA 
(cfr. consid. 6 del presente giudizio).

3. 

3.1. Il sistema di rendiconto, secondo il quale il contribuente dichiara l'IVA 
all'AFC,  è  regolamentato  dall'art.  44  vLIVA.  Di  norma  il  rendiconto  è 
allestito  secondo  le  controprestazioni  convenute  (art.  44  cpv.  1  vLIVA), 
ovvero  secondo  la  fatturazione  (cfr.  MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO,  op.  cit.,  pag.  794  N. 361).  Eccezione  fatta  per  il  caso  di 
pagamento  anticipato,  sono  gli  importi  fatturati  che  determinano  la  cifra 
d'affari  oggetto  del  rendiconto,  sia  per  il  calcolo  dell'IVA  dovuta  che 
dell'IVA precedente deducibile. Secondo questo sistema di rendiconto, la 

A­648/2009

Pagina 10

controprestazione convenuta tra le parti viene fatturata e contabilizzata al 
momento in cui la prestazione – fornitura di beni o prestazione di servizi – 
viene  effettuata  dal  prestatore  (cfr.  JEAN­MARC  RIVIER/ANNIE  ROCHAT 
PAUCHARD,  Droit  fiscal  suisse,  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  Friborgo 
2000, pag. 157). 

3.2. L’AFC  può  autorizzare  il  contribuente  che  lo  richiede  ad  allestire  il 
rendiconto  secondo  le  controprestazioni  ricevute  –  ovvero  secondo  gli 
incassi  (cfr.  MOLLARD/OBERSON/TISSOT  BENEDETTO,  op.  cit.,  pag.  794 
N. 364) – se per ragioni  inerenti alla sua contabilità questo sistema gli è 
più  semplice.  Essa  ne  stabilisce  le  condizioni  in  modo  tale  da  non 
arrecare né vantaggi né svantaggi al contribuente (art. 44 cpv. 4 vLIVA). 
Secondo  questo  sistema  di  rendiconto,  la  controprestazione  convenuta 
tra  le parti  viene contabilizzata al momento  in  cui  la  fattura emessa dal 
prestatore  per  la  prestazione  da  lui  fornita  viene  incassata  (cfr.  JEAN­
MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pagg. 157­158).

3.3.  Il  sistema  di  rendiconto  secondo  le  controprestazioni  convenute 
costituisce  la  regola,  quello  secondo  le  controprestazioni  ricevute 
l'eccezione soggetta ad autorizzazione. Come sancito dal  tenore dell'art. 
44 cpv. 4 vLIVA, l'AFC non solo ha la possibilità d'autorizzare quest'ultimo 
sistema di  rendiconto, ma anche un certo margine di manovra  in merito 
alla  determinazione  delle  condizioni  alla  base  di  una  tale  concessione. 
Ciò  significa  altresì  che  il  contribuente  non  ha  diritto  d'adottare  libera­
mente uno dei  due  sistemi di  rendiconto,  essendo ex  lege  sottoposto a 
quello delle controprestazioni convenute. Qualora il contribuente desideri 
derogare al sistema legale, adottando il sistema di rendiconto secondo le 
controprestazioni ricevute, quest'ultimo deve richiedere a priori all'AFC la 
relativa autorizzazione. 

3.4.  Ciò  detto,  nella  pratica  amministrativa,  l'AFC  –  facendo  uso  del 
potere d'apprezzamento concessole dal legislatore, nei limiti legali stabiliti 
dall'art. 44 cpv. 4 vLIVA – ha deciso di concedere la possibilità d'allestire 
il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute, qualora il contribuente 
tenga la propria contabilità in funzione del traffico dei pagamenti, sia per i 
creditori che per i debitori, ciò che è considerato adeguato e conforme al 
principio  dell'uguaglianza  giuridica  di  cui  all'art.  8  della  Costituzione 
federale  della  Confederazione  Svizzera  del  18 aprile  1999  (Cost., 
RS 101; cfr. decisione del Tribunale federale 2A.220/2003 dell'11 febbraio 
2004 consid. 2.2.3.3 con  rinvii,  in Archivi di diritto  fiscale svizzero  [ASA] 
vol.  75  pag.  581;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
1581/2006  del  23 giugno  2008  consid.  3.3.1  con  rinvii;  decisione  della 

A­648/2009

Pagina 11

Commissione  federale  di  ricorso  in  materia  di  contribuzioni  [CRC]  del 
16 giugno  2003,  in  Giurisprudenza  delle  autorità  amministrative  della 
Confederazione  [GAAC]  68.22  considd.  3b­3d).  Secondo  il  principio 
dell'uguaglianza giuridica,  le  leggi devono essere applicate con criteri di 
uguaglianza,  di  modo  che  una medesima  Autorità  deve  interpretarle  in 
maniera  costante  e  adottare,  nelle  medesime  circostanze,  decisioni 
equivalenti  e,  in circostanze diverse, decisioni diverse  (cfr. SCOLARI,  op. 
cit., N. 436 con rinvii). Si considera dunque che non vi è alcuna violazione 
del principio dell'uguaglianza, nella misura in cui tutti gli assoggettati che 
desiderano  ottenere  un'autorizzazione  ad  utilizzare  il  sistema  di 
rendiconto secondo le controprestazioni ricevute devono tenere la propria 
contabilità  sulla  base  del  traffico  dei  pagamenti  (cfr.  decisione  del 
Tribunale  federale  2A.220/2003  dell'11 febbraio  2004  consid.  2.2.3.3,  in 
ASA vol. 75 pag. 581; decisione della CRC del 16 giugno 2003, in GAAC 
68.22 consid. 3d con rinvii).

3.5.  Una  tale  restrizione  alla  concessione  del  sistema  di  rendiconto 
secondo  le  controprestazione  ricevute,  si  giustifica  altresì  alla  luce 
dell'art. 58  cpv. 1  vLIVA,  secondo  cui  il  contribuente  deve  tenere  i  suoi 
libri  contabili  in  modo  da  consentire  di  constatare  facilmente  e  con 
sicurezza  i  fatti  importanti  per  determinare  l’assoggettamento,  per  il 
calcolo  dell’imposta  e  delle  imposte  precedenti  deducibili.  L'AFC  può 
emanare  prescrizioni  speciali  in  merito.  Queste  prescrizioni  possono 
andare  oltre  quanto  previsto  dal  diritto  commerciale  soltanto  se  ciò  è 
indispensabile  alla  corretta  riscossione  dell’IVA.  Il  contribuente  deve  in 
particolare  adottare  i  provvedimenti  affinché  sia  assicurata  la  verifica 
celere  delle  operazioni  commerciali,  partendo  dal  singolo  giustificativo 
attraverso  la contabilità  fino al rendiconto IVA e viceversa (cfr. decisione 
del  Tribunale  federale  2A.220/2003  dell'11  febbraio  2004  consid.  2.2.2 
con rinvii, in ASA vol. 75 pag. 581; decisioni del Tribunale amministrativo 
federale  A­1605/2006  del  4 marzo  2010  consid. 3.2.1  con  rinvii  e  A­
6150/2007 del 26  febbraio 2009 consid. 2.2.1 con  rinvii;  decisione della 
CRC del 16 giugno 2003, in GAAC 68.22 consid. 3c con rinvii).

In tale ottica, è evidente che l'allestimento del rendiconto e il suo controllo 
occasionano  un  lavoro  e  un  dispendio  di  tempo  minimi,  quando  la 
registrazione  contabile  delle  operazioni  commerciali  e  la  loro  iscrizione 
nel rendiconto IVA intervengono in modo "sincrono", ovvero quando sia la 
contabilità che i rendiconti sono tenuti sulla base delle fatture o sulla base 
del traffico dei pagamenti. Al contrario, qualora le operazioni commerciali 
non  vengono  contemporaneamente  (e  meglio,  nello  stesso  periodo 
fiscale) registrate nella contabilità e iscritte nel rendiconto è solo grazie ad 

A­648/2009

Pagina 12

un  lavoro  e  un  dispendio  di  tempo  supplementare  ch'esse  possono 
essere seguite partendo dal singolo giustificativo, attraverso la contabilità 
fino  al  rendiconto  IVA e  viceversa  (cfr.  decisione  del  Tribunale  federale 
2A.220/2003  dell'11  febbraio  2004  consid.  2.2.2  e  2.2.3.2  con  rinvii,  in 
ASA vol. 75 pag. 581; decisioni del Tribunale amministrativo federale A­
1605/2006 del  4 marzo 2010  consid. 3.2.1  con  rinvii  e A­6150/2007 del 
26 febbraio  2009  consid. 2.2.1  con  rinvii;  decisione  della  CRC  del 
16 giugno  2003,  in  GAAC  68.22  consid.  3c  con  rinvii).  Sarebbe 
segnatamente  il  caso per un contribuente che volesse  tenere  la propria 
contabilità  sulla  base  delle  fatture,  allestendo  parallelamente  i  propri 
rendiconti sulla base delle controprestazioni ricevute (cfr. decisione della 
CRC del 16 giugno 2003, in GAAC 68.22 consid. 3c con rinvii).

3.6. Visto  il  carattere  eccezionale  del  sistema  di  rendiconto  secondo  le 
controprestazioni  ricevute,  l'AFC  non  è  tenuta  ad  accordarlo  ad  ogni 
contribuente  al  quale  detto  sistema  offrirebbe  una  semplificazione 
minima. È ammissibile che essa limiti le autorizzazioni ai casi nei quali si 
realizzano  le  semplificazioni  maggiori,  ovvero  per  quei  contribuenti  che 
tengono  la  propria  contabilità  secondo  il  traffico  dei  pagamenti  (cfr. 
decisione della CRC del 16 giugno 2003,  in GAAC 68.22 consid. 3d con 
rinvii).

3.7.  L'AFC  ha  altresì  il  diritto,  in  caso  d'inosservanza  delle  condizioni 
poste alla base della  concessione del  sistema di  rendiconto  secondo  le 
controprestazioni ricevute, d'esigere il ritorno – anche in modo retroattivo 
– al  sistema  di  rendiconto  secondo  le  controprestazioni  convenute 
(cfr. decisione  del  Tribunale  federale  2A.220/2003  dell'11  febbraio  2004 
consid.  2.2.3.1  in  ASA  vol.  75  pag.  581;  decisione  della  CRC  del 
16 giugno 2003, in GAAC 68.22 consid. 3d). 

4. 

4.1. In concreto – come indicato sub. lett. B – lo scrivente Tribunale rileva 
che  dalla  documentazione  agli  atti  risulta  che  B._______  in  data 
6 febbraio  1995  ha  ottenuto  dall'AFC  l'autorizzazione  d'allestire  i  propri 
rendiconti  per  l'IVA  in  funzione  delle  controprestazioni  ricevute 
(cfr. doc. 2).  Sottoscrivendo  il  suddetto  documento,  B._______  si  è 
impegnato  ad  attenersi  scrupolosamente  alle  condizioni  ivi  indicate,  in 
particolare  a  tenere  la  propria  contabilità  in  base  alle  operazioni  di 
pagamento, sia in entrata che in uscita (cfr. punto 1 di cui al doc. 2). Esso 
è  altresì  stato  reso  attento  che  in  caso  di  inadempienza  delle  suddette 
condizioni,  l'AFC  può  revocare,  anche  con  effetto  retroattivo, 

A­648/2009

Pagina 13

l'autorizzazione  all'allestimento  dei  rendiconti  secondo  le 
controprestazioni  ricevute,  obbligandolo  ad  allestire  i  propri  rendiconti 
secondo le controprestazioni convenute (cfr. doc. 2).

4.2. Dalla documentazione agli atti, risulta altresì che l'AFC ha constatato 
che B._______ non ha tenuto la propria contabilità in base alle operazioni 
di  pagamento,  sia  in  entrata  che  in  uscita,  violando  in  tal  modo  le 
condizioni  alla  base  della  suddetta  autorizzazione.  In  tali  circostanze, 
tenuto  conto  di  quanto  indicato  poc'anzi  (cfr. consid. 3,  in  particolare 
consid. 3.6  del  presente  giudizio),  è  dunque  a  ragione  che  l'AFC  ha 
revocato  la suddetta autorizzazione con effetto  retroattivo,  imponendo a 
B._______  l'allestimento  dei  propri  rendiconti  secondo  le 
controprestazioni  convenute,  nonché  riprendendo  l'imposta  dovuta  di 
fr. 21'423.­­ oltre accessori.

4.3. In merito alle censure sollevate dal ricorrente al riguardo, lo scrivente 
Tribunale  rileva  che  quest'ultimo  di  per  sé  non  contesta  la  fattispecie 
ritenuta  dall'AFC,  bensì  unicamente  la  revoca  dell'autorizzazione 
all'allestimento  dei  rendiconti  secondo  le  controprestazioni  ricevute. Egli 
ritiene  infatti  che  l'imposizione  del  sistema  di  rendiconto  secondo  le 
controprestazioni  convenute  violi  il  principio  dell'uguaglianza,  ritenuto 
come  il  suddetto  sistema,  a  suo  dire,  penalizzi  coloro  che  devono 
applicarlo,  rispetto  a  coloro  che  beneficiano  del  sistema  di  rendiconto 
secondo le controprestazioni ricevute, dovendo anticipare l'imposta IVA al 
momento della fatturazione delle proprie prestazioni.

4.4.  Come  verrà  esposto  qui  di  seguito,  tali  allegazioni  sono  prive  di 
fondamento, per due ragioni ben distinte.

4.4.1.  Da  un  lato,  va  rilevato  come  difetti  una  violazione  del  principio 
dell'uguaglianza  rispetto alla  concessione o meno dell'autorizzazione ad 
allestire i rendiconti secondo le controprestazioni ricevute (cfr. consid. 3.4 
del presente giudizio). Si  ricorda  infatti che per costante giurisprudenza, 
dal momento  che  tutti  i  contribuenti  possono  beneficiare  del  sistema  di 
rendiconto  secondo  le  controprestazioni  ricevute  alle  stesse  condizioni, 
non vi è alcuna discriminazione tra i suddetti contribuenti. Contrariamente 
a quanto sostenuto dal ricorrente, l'art. 44 vLIVA non istituisce un regime 
discriminatorio e non viola pertanto  il principio dell'uguaglianza giuridica. 
Oltretutto,  non  vi  è  poi  alcuna  ragione di  concedere  ad un  contribuente 
l'autorizzazione ad allestire i rendiconti sulla base delle controprestazioni 
ricevute,  unicamente  al  fine  di  evitargli  di  dover  finanziare 
anticipatamente l'imposta IVA, privilegiandolo in tal modo rispetto ad altri. 

A­648/2009

Pagina 14

Una  tale  concessione  andrebbe  infatti  contro  la  volontà  del  legislatore 
desunta nell'art. 44 cpv. 4 vLIVA (cfr. decisione della CRC del 10 giugno 
1998  in  GAAC  63.25  consid.  4c  e  in  RDAF  1999  II  272,  pag. 275 
consid. 4c).

4.4.2. Dall'altro  lato,  è  poi  doveroso  sottolineare  che  in  casu  la  perdita 
dell'autorizzazione  ad  allestire  i  propri  rendiconti  secondo  le 
controprestazioni  ricevute  è  imputabile  unicamente  alla  negligenza  di 
B._______,  il  quale  non  ha  rispettato  le  condizioni  alla  base  di  detta 
autorizzazione.  In  tali  circostanze,  non  vi  è  chi  non  veda  come  sia  a 
giusto titolo che la stessa è stata revocata. La violazione delle condizioni 
alla  base  della  suddetta  autorizzazione,  comporta  infatti  per  ogni 
contribuente  la  sua  revoca  con  effetto  retroattivo,  nonché  il  ritorno  al 
sistema  di  rendiconto  secondo  le  controprestazioni  convenute, 
conformemente al principio dell'uguaglianza giuridica. Una deroga a  tale 
prassi,  favorirebbe  ingiustamente  un  contribuente  rispetto  ad  altri  che 
ossequiano  le  condizioni  alla  base  della  concessione  della  suddetta 
autorizzazione e, come tale, è inconcepibile. 

4.5.  Alla  luce  di  quanto  precede,  la  revoca  con  effetto  retroattivo 
dell'autorizzazione  ad  allestire  i  rendiconti  secondo  le  controprestazioni 
ricevute va qui confermata. Ne discende che è a giusta ragione che l'AFC 
ha imposto al contribuente il ritorno al sistema del rendiconto secondo le 
controprestazioni  convenute,  riprendendo  l'imposta  di  fr.  21'423.­­  oltre 
accessori. Le censure sollevate dal ricorrente al riguardo vanno pertanto 
respinte.

Ciò  stabilito,  rimane  ancora  da  esaminare  la  ripresa  d'imposta  di 
fr. 2'989.­­  oltre  accessori  operata  dall'AFC  per  le  prestazioni  di 
amministrazione  fornite dal contribuente ai proprietari dello stabile di cui 
al mapp. *** RFD di X._______.

5. 

Giusta  l'art.  5  vLIVA  soggiacciono  all'imposta  le  operazioni  eseguite  da 
contribuenti, purché non siano espressamente escluse dall'imposta (recte 
esonerate in senso improprio), quali le forniture di beni e le prestazioni di 
servizi effettuate a titolo oneroso sul territorio svizzero, il consumo proprio 
e  l'ottenimento  a  titolo  oneroso  di  prestazioni  di  servizi  da  imprese  con 
sede all'estero. 

A­648/2009

Pagina 15

In  altri  termini,  un'operazione  è  imponibile  unicamente  se  si  tratta  di 
un'operazione  IVA,  non  esonerata  dall'imposta,  localizzata  sul  territorio 
svizzero e effettuata a titolo oneroso (ad eccezione del consumo proprio) 
da  un  contribuente  (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT  BENEDETTO,  op.  cit., 
pag. 201 N. 115). 

5.1. Al  riguardo,  va  dapprima  rilevato  come  per  il  presente  giudizio  sia 
determinante la distinzione tra prestazione di servizi e consumo proprio.

5.1.1.  Si  considera  prestazione  di  servizi  ogni  prestazione  che  non 
costituisce  fornitura  di  un  bene  (art.  7  cpv.  1  vLIVA).  Vi  è  parimenti 
prestazione di  servizi quando  (lett.  a)  valori  e diritti  immateriali  vengono 
ceduti, anche nel caso in cui non sono rappresentati da un titolo oppure 
quando (lett. b) non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione (art. 
7 cpv. 2 vLIVA).

5.1.2.  Vi  è  invece  consumo  proprio  quando  il  contribuente  preleva 
durevolmente  o  temporaneamente  dalla  sua  impresa  beni  o  loro  parti 
costitutive  che  gli  hanno  dato  diritto  a  una  deduzione  totale  o  parziale 
dell’imposta  precedente,  e  quando  (lett.  a)  li  utilizza  per  scopi  estranei 
all’impresa,  in  particolare  per  il  suo  uso  privato  o  per  l’uso  del  suo 
personale, (lett. b) li utilizza per un’attività esclusa dall’imposta, (lett. c) li 
destina a uno scopo gratuito (fanno eccezione i regali sino a 300 franchi 
per destinatario e per anno e i campioni di merci per scopi dell’impresa), 
o  (lett. d) sui quali egli ha ancora  il potere di disporre al momento della 
fine  dell’assoggettamento  all’imposta  (art.  9  cpv.  1  vLIVA).  Vi  è  inoltre 
consumo  proprio,  quando  il  contribuente  (lett.  a)  esegue  o  fa  eseguire 
lavori  su  costruzioni  nuove  o  esistenti,  destinate  all’alienazione  a  titolo 
oneroso o alla messa a disposizione per l’uso o il godimento (art. 18 n. 20 
e  21  vLIVA)  senza  avere  optato  per  l’imposizione  (fanno  eccezione  i 
lavori  usuali  di  pulizia,  di  riparazione  e  di  manutenzione  effettuati  dal 
contribuente o dai suoi dipendenti), nonché quando (lett. b) esegue simili 
lavori  per  scopi  privati  o  per  un’attività  esclusa  dall’imposta,  per 
l’imposizione della quale non ha optato (art. 9 cpv. 2 vLIVA). Vi è inoltre 
consumo proprio se in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito di 
un  patrimonio  o  di  una  parte  di  esso  il  contribuente  destinatario  della 
fornitura o prestazione di servizi non la utilizza per uno scopo imponibile 
conformemente all’art. 38 cpv. 2 vLIVA (art. 9 cpv. 3 vLIVA). 

5.2.  Ciò  posto,  va  poi  indicato  che,  eccetto  per  quel  che  concerne  il 
consumo  proprio,  un'operazione  è  imponibile  sul  territorio  svizzero 

A­648/2009

Pagina 16

unicamente  se  è  effettuata  a  titolo  oneroso  (MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO, op. cit., pag. 213 N. 162 e 163 con rinvii). 

Il  carattere  oneroso  di  un'operazione  ha  dunque  un'importanza 
primordiale.  Per  costante  giurisprudenza  un'operazione  ha  carattere 
oneroso,  (a) qualora  i partecipanti all'operazione siano  in un  rapporto di 
fornitore  e  d'acquirente,  (b)  la  prestazione  è  fornita  in  cambio  di  una 
controprestazione  e  (c)  esiste  un  legame  economico  diretto  tra  la 
prestazione  e  la  controprestazione  (cfr.  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo  federale A­1408/2006 del 13 marzo 2008 consid. 3.3, A­
1442/2006 dell'11 dicembre 2007, consid. 2.3, A­1354/2006 del 24 agosto 
2007  consid.  3.1  e  A­1346/2006  del  4  maggio  2007  consid.  2.2; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT  BENEDETTO,  op.  cit.,  pag.  214  N.  165  con 
rinvii).

5.2.1. L'esistenza di un'operazione a  titolo oneroso, presuppone dunque 
la  sussistenza  di  almeno  due  persone:  un  fornitore  (il  prestatore)  e  un 
acquirente (il destinatario; cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. 
cit.,  pag.  214  e  seg.  N.  166­168).  Dette  persone  devono  essere  ben 
distinte.

Dal  punto  di  vista  dell'IVA,  una  comunità  di  persone,  di  diritto  civile,  di 
diritto  commerciale  o  di  diritto  pubblico,  costituisce  un'entità  distinta  dai 
suoi  membri  o  dai  suoi  soci,  dal  momento  che  la  collaborazione  si 
manifesta  sul  piano  esterno  e  ch'essa  fornisce  le  proprie  prestazioni  in 
proprio  nome  ("principe  de  l'entité  distincte",  "Trennungsprinzip").  In  tal 
senso,  la  società  semplice,  la  società  in  nome  collettivo  o  la  società  in 
accomandita,  è  assoggettata,  anche  se  non  può  acquisire  dei  diritti  o 
sottoscrivere  delle  obbligazioni  indipendentemente  dai  propri  soci.  Dal 
momento ch'essa agisce in proprio nome, deve essere imputatole la cifra 
d'affari derivante dalle operazioni ch'essa realizza con dei terzi nel quadro 
della  sua  sfera  commerciale  o  professionale  (cfr.  RIVIER/ROCHAT 
PAUCHARD,  op.  cit.,  pag. 104;  cfr.  parimenti  decisione  del  Tribunale 
federale  2C_742/2008  dell'11 febbraio  2009  consid.  5.2  con  rinvii  e 
decisione  del  Tribunale  am­ministrativo  federale  A­4450/2010  dell'8 
settembre  2011,  consid.  5.1  con  rinvii).  Qualora  una  società  in  nome 
collettivo  –  come  nel  caso  concreto  –  realizzi  un'operazione  IVA  con 
alcuni  dei  propri  soci  in  proprio  nome,  essa  è  assoggettata  all'IVA.  In 
effetti, detta società, in qualità di fornitrice, costituisce in tal caso un'entità 
distinta dai suoi soci, ovvero i suoi acquirenti.

A­648/2009

Pagina 17

5.2.2.  L'esistenza  di  un'operazione  a  titolo  oneroso,  richiede  altresì  la 
sussistenza di uno scambio tra una prestazione e una controprestazione. 
Nella misura in cui vi è controprestazione, l'operazione rientra nel campo 
d'applicazione  della  vLIVA  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo 
federale  A­3452/2007  del  16 settembre  2008  consid.  2.1  con  rinvii,  A­
1581/2006  del  23 giugno  2008  consid. 2.1  con  rinvii,  A­1431/2006  del 
25 maggio  2007  consid. 2.1;  DANIEL  RIEDO,  Vom  Wesen  der 
Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den 
entsprechenden Wirkungen auf  das  schweizerische Recht, Berna 1999, 
cap. 6, pag. 223 e segg., in particolare cap. 6.4.2 pag. 239 e segg.). Solo 
lo  scambio  di  prestazioni  permette  di  concludere  all'esistenza  di 
un'operazione  imponibile  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo 
federale  A­1581/2006  del  23 giugno  2008  consid. 2.1  con  rinvii).  La 
controprestazione non solo costituisce una delle condizioni dell'esistenza 
dell'operazione  IVA,  ma  anche  la  base  di  calcolo  dell'imposta  (cfr. 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 N. 21). 

5.2.3.  Un  tale  scambio  presuppone  inoltre  l'esistenza  di  un  legame 
economico (e non necessariamente giuridico) diretto tra la prestazione e 
la controprestazione ("innerlich wirtschaftlich verknüpft"). La prestazione e 
la  controprestazione  devono  essere  dunque  direttamente  legate  dallo 
scopo  stesso  dell'operazione  realizzata.  Tale  è  il  caso,  quando  vi  è  un 
legame  di  causalità  tra  la  prestazione  e  la  controprestazione,  ovvero 
quando  l'una  non  esisterebbe  senza  l'altra  (cfr.  DTF  126  II  443  consid. 
6a;  decisione del Tribunale  federale 2C_506/2007 del  13  febbraio 2008 
consid. 3.2; decisione del Tribunale amministrativo federale A­1581/2006 
del  23 giugno  2008  consid.  2.1.2  con  rinvii  ivi  citati; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 N. 20 e pag. 215 
N. 171 e segg.). 

5.3.  L'assoggettamento  all'imposta  IVA  esige  inoltre  che  le  operazioni 
effettuate  sul  territorio  svizzero  a  titolo  oneroso  siano  state  eseguite  da 
dei  contribuenti  ai  sensi  dell'art.  21  vLIVA.  In  merito  alla  successione 
fiscale,  l'art.  30  cpv.  2  vLIVA  sancisce  che  chi  assume  un'impresa  con 
attivo e passivo, subentra nei diritti e obblighi fiscali della stessa.

5.4.  Ciò  posto,  l'operazione  non  deve  essere  espressamente  esclusa 
(recte esonerata in senso improprio) dall'imposta ai sensi degli artt. 17 e 
18  vLIVA.  A  tal  proposito,  si  precisa  in  particolare  che  l'art.  18  vLIVA 
esonera  un  certo  numero  di  operazioni  che  rientrano  nel  campo 
d'applicazione  dell'IVA  e  che,  in  assenza  di  questa  disposizione, 

A­648/2009

Pagina 18

sarebbero  assoggettate  all'imposta  (cfr.  RIVIER/ROCHAT  PAUCHARD,  op. 
cit., pag. 52).

6. 

La  base  di  calcolo  dell'IVA  è  sancita  dall'art.  33  vLIVA.  Giusta  l'art.  33 
cpv. 1 vLIVA l’imposta è calcolata sulla controprestazione. L'art. 33 cpv. 2 
vLIVA  precisa  che  si  considera  controprestazione  tutto  ciò  che  il 
destinatario, o un  terzo  in sua vece, dà  in cambio della  fornitura o della 
prestazione  di  servizi,  compresi  i  doni  che  possono  essere  classificati 
controprestazioni  dirette  di  operazioni  particolari  del  destinatario.  La 
controprestazione comprende altresì  il  risarcimento di  tutti  i costi, anche 
se  sono  fatturati  separatamente.  In  caso  di  fornitura  o  di  prestazioni  di 
servizi a persone prossime, si  considera controprestazione  il  valore che 
sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.

La  nozione  di  "persone  prossime"  comprende  ogni  persona  fisica  o 
giuridica  con  la  quale  il  prestatore  a  dei  legami  personali,  giuridici  o 
economici stretti (cfr. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 118). Quali 
"persone  prossime"  sono  considerate  le  persone  con  partecipazioni  in 
una  ditta  (azionisti,  soci  di  una  società  a  garanzia  limitata,  soci  di  una 
cooperativa,  soci  di  società di  persone, ecc.),  nonché  le  imprese  legate 
(in  particolare,  in  base  a  un  vincolo  stretto  quale  l'appartenenza  ad  un 
gruppo,  o  in  base  a  relazioni  contrattuali,  economiche  o  personali;  cfr. 
decisione  della  CRC  del  4 marzo  2002,  in  GAAC  66.58  consid.  4b/bb; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  pag.  372 N.  638).  Sono 
parimenti  considerate  "persone prossime",  le persone che non  lavorano 
nella  ditta,  quali  gli  amici,  i  conoscenti,  i  membri  della  famiglia  e  altri 
parenti delle persone con partecipazioni nella ditta o del personale della 
ditta. Qualora la prestazione viene effettuata ad una persona prossima e 
che questa  non è  tenuta  a  pagare  il  prezzo  che  verrebbe normalmente 
chiesto  a  un  terzo  indipendente,  il  valore  della  controprestazione 
corrisponde a quella che sarebbe stato convenuto, nelle normali relazioni 
d'affari,  fra  terzi  indipendenti  (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 
op. cit., pag. 372 N. 638).

7. 

7.1.  Nella  fattispecie,  dalla  documentazione  agli  atti  emerge  che 
B._______,  in  qualità  di  studio  commerciale  e  fiduciario,  si  è  occupato 
dell'amministrazione dello stabile di cui al mapp. *** RFD di X._______ di 
proprietà  dei  signori  E._______,  C._______,  nonché  D._______ 

A­648/2009

Pagina 19

(cfr. fatture  31 dicembre  1999,  30 dicembre  2000,  30 dicembre  2001  e 
31 dicembre  2002  allegate  al  doc. 3).  Come  si  evince  dalle  fatture 
prodotte da B._______, per tali prestazioni quest'ultimo ha richiesto quale 
controprestazione  il  versamento  del  5%  del  gettito  affitti  generato  dal 
summenzionato stabile, e meglio:

 fattura 31 dicembre 1999:  fr. 28'529.95 (ossia 5% del gettito affitti di 
fr. 570'598.55);

 fattura 30 dicembre 2000:  fr. 25'819.30 (ossia 5% del gettito affitti di 
fr. 516'385.30); 

 fattura 30 dicembre 2001:  fr. 20'925.75 (ossia 5% del gettito affitti di 
fr. 418'514.55);

 fattura 31 dicembre 2002:  fr. 21'404.60 (ossia 5% del gettito affitti di 
fr. 428'092.05).

7.2. 

7.2.1. Ciò posto, va innanzitutto rilevato che B._______ – quale società in 
nome  collettivo  di  cui  facevano  a  suo  tempo  parte  sia  C._______  che 
D._______  –  ha  fornito  in  proprio  nome  delle  prestazioni  ai  proprietari 
dello  stabile  di  cui  al  mapp. ***  RFD  di  X._______.  Esso  di  fatto  si  è 
dunque manifestato  ai  proprietari  del  citato  stabile,  quale  entità  distinta 
dai propri soci. Ne discende che in concreto si è in presenza di due entità 
ben distinte: B._______,  in qualità di prestatore, e  i proprietari del citato 
stabile,  in  qualità  di  acquirenti.  Dal  punto  di  vista  dell'IVA  le  citate  parti 
vengono dunque trattate come due entità distinte, a prescindere dal fatto 
che  due  dei  proprietari  siano  stati  soci  della  società  in  nome  collettivo, 
mentre  il  terzo no. Contrariamente all'opinione del  ricorrente,  il  fatto che 
B._______ abbia fornito delle prestazioni a due dei suoi soci, non inficia 
pertanto  sull'assoggettamento  o  meno  all'IVA  (cfr.  consid.  5.2.1  del 
presente giudizio).

7.2.2. Va  poi  rilevato  che  B._______  ha  fornito  ai  proprietari  del  citato 
stabile delle prestazioni di amministrazione,  in cambio di un corrispettivo 
in denaro. Vi è dunque un rapporto di scambio tra delle prestazioni e delle 
controprestazioni.  Le  stesse,  essendo  legate  allo  stabile  che  beneficia 
delle prestazioni fornite da B._______, risultano essere economicamente 
legate  fra  di  loro,  di  modo  che  si  è  in  presenza  di  prestazioni  a  titolo 
oneroso (cfr. considd. 5.2.2 e 5.2.3 del presente giudizio).

7.2.3.  In presenza di controprestazioni,  le prestazioni di amministrazione 
fornite  da  B._______  a  titolo  oneroso  non  vanno  considerate  quale 
consumo  proprio.  Come  correttamente  rilevato  dall'AFC,  esse  vanno 

A­648/2009

Pagina 20

considerate  quali  prestazioni  di  servizi  ai  sensi  dell'art.  7  vLIVA 
(cfr. considd. 5.1.1 e 5.1.2 del presente giudizio).

7.2.4.  Va  altresì  osservato  che  le  prestazioni  di  amministrazione  di  un 
immobile,  non  sono  esonerate  dall'imposta  ex  artt.  17  e  18  vLIVA 
(cfr. consid. 5.4 del presente giudizio).

7.3. In conclusione si è dunque in presenza di operazioni IVA, per le quali 
si giustifica la ripresa d'imposta, quest'ultima non essendo stata versata a 
suo tempo dal contribuente. Ciò stabilito, rimane ora da esaminare se la 
base di calcolo dell'IVA ritenuta dall'AFC è corretta. 

8. 

8.1.  In  concreto,  l'autorità  inferiore  ha  calcolato  l'IVA  sulla 
controprestazione  richiesta  da  B._______  ai  proprietari  dell'immobile, 
conformemente all'art. 33 vLIVA (cfr. consid. 6 del presente giudizio).

Per il periodo fiscale dal 1° trimestre 2001 al 3° trimestre 2003 (ovvero dal 
1° gennaio 2001 al 30 settembre 2003), essa ha rilevato che B._______ 
in  data  30  dicembre  2001  ha  fatturato  ai  proprietari  dell'immobile 
fr. 20'925.75 (ossia 5% del gettito affitti di fr. 418'514.55), mentre in data 
31 dicembre 2002 ha  fatturato a quest'ultimi  fr. 21'404.60  (ossia 5% del 
gettito affitti di fr. 428'092.05). L'AFC ha quindi preso in considerazione il 
valore  che  sarebbe  stato  convenuto  tra  terzi  indipendenti. Per  il  calcolo 
dell'IVA, l'autorità inferiore ha applicato ai suddetti importi il tasso normale 
IVA  allora  vigente  del  7.6%.  Essa  ha  ritenuto  pertanto  una  ripresa 
d'imposta di fr. 2'989.­­ oltre accessori.

8.2.  Ciò  stabilito,  lo  scrivente  Tribunale  precisa  che  qualora  l'impresa 
fatturi una propria prestazione – come nel caso concreto – senza indicare 
l'IVA,  si  considera  che  la  stessa  sia  compresa nel  prezzo  fatturato. Per 
stabilire  l'IVA  dovuta  dal  ricorrente,  quest'ultima  deve  dunque  essere 
calcolata partendo dal prezzo di  vendita  fatturato al  consumatore  finale. 
L'IVA dovuta dal contribuente, si ottiene applicando al prezzo di vendita 
fatturato  il  tasso,  chiamato  moltiplicatore,  che  emerge  dal  calcolo 
seguente: (tasso legale X 100) : (100 + tasso legale) (cfr. RIVIER/ROCHAT 
PAUCHARD, op. cit., pag. 161). 

Nella presente fattispecie, il tasso risulta pari al 7.06319 % (= [7.6 X 100] 
:  [100 + 7.6]). Se  il succitato tasso viene applicato alle controprestazioni 
di  cui  alle  fatture  30 dicembre  2001  e  31 dicembre  2002,  emerge  che 

A­648/2009

Pagina 21

l'imposta dovuta per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2001 al 31 settembre 
2003  è  pari  a  fr. 2'989.­­  (=  [7.06319%  X  fr. 20'925.75]  +  [7.06319%  X 
fr. 21'404.60]).  Ne  discende  che  la  ripresa  d'imposta  di  fr.  2'989.­­  oltre 
accessori ritenuta dall'autorità inferiore è corretta.

8.3. Va poi sottolineato che non giova al ricorrente far valere che solo due 
dei  proprietari  dello  stabile  di  cui  al mapp. *** RFD di X._______ erano 
soci  della  società  in  nome  collettivo  B._______,  mentre  il  terzo  no. 
Quand'anche  ci  si  chinasse  sulla  questione,  va  infatti  rilevato  che  i  tre 
proprietari  andrebbero  considerati  quali  "persone  prossime"  ai  sensi 
dell'art. 33  cpv.  2  vLIVA,  due  di  loro  essendo  degli  anziani  soci  della 
suddetta  società  (C._______  e  D._______),  il  terzo  essendo 
verosimilmente parente o amico di quest'ultimi due  (E._______). Non si 
giustifica pertanto di considerare diversamente i due proprietari allora soci 
della citata società rispetto al  terzo proprietario non­socio di quest'ultima 
(cfr. consid. 6 del presente giudizio).

8.4. In considerazione di quanto precede, lo scrivente Tribunale rileva che 
è  a  giusta  ragione  che  l'autorità  inferiore  ha  considerato  le  prestazioni 
fornite  B._______  ai  proprietari  dello  stabile  di  cui  al  mapp. ***  RFD  di 
X._______, quali prestazioni di servizi, ponendo a carico di quest'ultima la 
ripresa d'imposta di  fr. 2'989.­­ oltre accessori. La censura sollevata dal 
ricorrente è pertanto respinta.

9. 

Non da ultimo, lo scrivente Tribunale rammenta che A._______, qui parte 
ricorrente,  è  succeduto  fiscalmente  a  B._______.  In  virtù  dell'art.  30 
cpv. 2  vLIVA,  egli  risulta  pertanto  essere  debitore  sia  della  ripresa 
d'imposta  di  fr. 2'989.­­  oltre  accessori,  che  della  ripresa  d'imposta  di 
fr. 21'423.­­  oltre  accessori  di  cui  alla  decisione  impugnata  (cfr. 
consid. 1.3.2 del presente giudizio). 

10. 

Alla  luce  di  quanto  precede,  il  ricorso  va  integralmente  respinto.  In 
considerazione  dell'esito  della  lite,  giusta  l'art.  63  cpv.  1  PA,  le  spese 
sono  poste  a  carico  del  ricorrente  soccombente  (art.  1  e  segg.  del 
Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle 
cause  dinanzi  al  Tribunale  amministrativo  federale  [TS­TAF,  RS 

A­648/2009

Pagina 22

173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite  in fr. 3'000.­­ (art. 4 TS­
TAF),  importo  che  verrà  compensato  con  l'anticipo  spese  di  fr.  3'000.­­ 
versato il 13 febbraio 2009. Al ricorrente non vengono assegnate ripetibili 
(art.  64  cpv.  1  PA  a  contrario,  rispettivamente  art.  7  cpv.  1  TS­TAF  a 
contrario). 

A­648/2009

Pagina 23

Per  questi  motivi,  il  Tribunale  amministrativo  federale 
pronuncia:

1. 
Il ricorso è respinto.

2. 
Le spese processuali  di  fr.  3'000.­­  sono poste a  carico del  ricorrente e 
interamente compensate con l'anticipo spese da lui versato.

3. 
Non vengono assegnate ripetibili.

4. 
Comunicazione a:

– ricorrente (atto giudiziario), 
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario).

Il giudice unico: La cancelliera:

Michael Beusch Sara Friedli

Rimedi giuridici:

Contro  la presente decisione può essere  interposto  ricorso  in materia di 
diritto pubblico al Tribunale  federale, 1000 Losanna 14, entro un termine 
di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della 
legge sul Tribunale  federale del 17 giugno 2005  [LTF, RS 173.110]). Gli 
atti  scritti  devono  essere  redatti  in  una  lingua  ufficiale,  contenere  le 
conclusioni,  i motivi e  l'indicazione dei mezzi di prova ed essere  firmati. 
La  decisione  impugnata  e  –  se  in  possesso  della  parte  ricorrente  –  i 
documenti  indicati  come mezzi  di  prova  devono  essere  allegati  (art. 42 
LTF).

Data di spedizione: