# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8f98b3a1-3cf8-583c-9242-1dcad2a9e726
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-01-18
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012 (2. Rechtsgang) sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** DB.2015.16
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_16_cr.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2015.16 
2 ST.2015.19 

Entscheid 

18. Januar 2016 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch RA lic.iur. C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2012 (2. Rechtsgang) sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2012 (2. Rechtsgang) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. In ihrer Steuererklärung 2012 deklarierten A und B (nachfolgend die Pflich-

tigen) ein steuerbares Einkommen 2012 von Fr. 61'800.- (direkte Bundessteuer sowie 

Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen per 31. Dezember 2012 

von Fr. 1'678'000.- (Staats- und Gemeindesteuern). 

Die Auflage der zuständigen Steuerkommissärin vom 30. Januar 2014 beant-

worteten  die  Pflichtigen  mit  Eingabe  vom  17.  März  2014.  Da  die  Steuerkommissärin 

diese Eingabe als ungenügend erachtete, erliess sie am 19. März 2014 eine Mahnung, 

zu welcher die Pflichtigen in der Folge Stellung nahmen (undatierte Eingabe).  

Am 14. April 2014 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit ei-

nem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  72'500.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  schätzte 

sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) 

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'678'000.- ein. 

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  13.  Mai  2014  Einsprache  erheben. 

Diese  erfolgte  vorerst  ohne  Antrag  und  Begründung  bzw.  unter  Hinweis  darauf,  dass 

eine Begründung bis Ende Mai 2014 nachgereicht werde. 

Mit  Schreiben  vom  16.  Juni  2014  monierte  das  kantonale  Steueramt,  dass 

noch  keine  Begründung  eingereicht  worden  sei.  Ohne  Gegenbericht  der  Pflichtigen 

innert 10-tägiger Frist werde ihnen der Einsprachewille abgesprochen und die Einspra-

che annulliert. 

Am 29./30. Juni 2014 liessen die Pflichtigen dem kantonalen Steueramt mittei-

len,  dass  an  der  Einsprache  festgehalten  werde.  Gleichzeitig  bat  der  Vertreter  der 

Pflichtigen unter Hinweis auf Arbeitsüberlastung um Gewährung einer Frist bis 18. Ju-

li 2014 zur Einreichung der Begründung. 

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Das kantonale Steueramt erwiderte mit Schreiben vom 3. Juli 2014, berufliche 

Belastung stelle  bei  einem  Anwalt  keinen genügenden  Grund für  eine  Fristwiederher-

stellung dar. Die Einsprache werde annulliert. 

Mit Eingabe vom 18. Juli 2014 liessen die Pflichtigen Anträge und Begründung 

nachreichen. 

Am 31. Juli 2014 wies das kantonale Steueramt das "Gesuch um Wiederher-

stellung der Einsprachefrist" ab. 

Gegen  diesen  Entscheid  liessen  die  Pflichtigen  am  18./19.  August  2014 Ein-

sprache erheben und unter anderem beantragen, der Entscheid des kantonalen Steu-

eramts  vom  31.  Juli  2014  sei  aufzuheben  und  es  sei  festzustellen,  dass  die  Begrün-

dung der Einsprache innert Frist erfolgt sei. 

Das kantonale Steueramt wies diese Einsprache am 18. September 2014 ab. 

C.  Am  2.  Oktober  2014  erhoben  die  Pflichtigen  Beschwerde  und  Rekurs  ge-

gen  diesen  Entscheid  und  beantragten,  der  Einspracheentscheid  sei  aufzuheben  und 

es sei festzustellen, dass die Begründung der Einsprache innert Frist erfolgt sei. Even-

tualiter  sei  das  kantonale  Steueramt  dazu  anzuhalten,  über  das  Gesuch  betreffend 

Fristerstreckung  vom  29.  Juni  2014  zu  entscheiden.  Mit  Entscheid  vom  25.  Novem-

ber 2014 trat das Steuerrekursgericht auf die Rechtsmittel mangels Anfechtungsobjekt 

nicht ein und wies die Sache zur materiellen Erledigung des Einspracheverfahrens an 

das kantonale Steueramt zurück.  

D. Am 5. Dezember 2014 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.  

E.  Mit  Eingabe  vom  8.  Januar  2015  liessen  die  Pflichtigen  Beschwerde  und 

Rekurs gegen die Einspracheentscheide erheben und beantragen, es seien das steu-

erbare  Einkommen  auf  Fr. 64'586.-  (direkte  Bundessteuer  2012)  bzw.  Fr. 64'486.- 

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(Staats- und Gemeindesteuern 2012) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 1'678'000.- 

festzusetzen.  

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  in  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort 

vom  16.  Februar  2015  die  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuer-

verwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Mit  Beweisauflage  vom  11.  März  2015  ersuchte  der  zuständige  Einzelrichter 

des Steuerrekursgerichts die Pflichtigen um den Nachweis, dass sie die streitbetroffene 

Liegenschaft "…strasse 9, D" durch Erbschaft oder allenfalls Erbteilung erwarben. Am 

26.  März  2015  reichten  die  Pflichtigen  verschiedene  Unterlagen  ein,  zu  welchen  das 

kantonale Steueramt am 13. April 2015 Stellung nahm.  

Am 29. Juni 2015 führte das Steuerrekursgericht im Beisein der Parteienver-

treter  einen  Augenschein  der  beiden,  von  den  Pflichtigen  bewohnten  Wohnungen  an 

der  …strasse  9,  D,  durch.  Mit  Eingaben  vom  5.  August  2015  bzw.  24.  August  2015 

nahmen die Parteien zum Ergebnis des Augenscheins Stellung.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) 

Im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  beantragten  die  
Pflichtigen einen Unternutzungsabzug von Fr. 6'480.- für  2/7 der beiden  von ihnen be-

wohnten 3-Zimmer-Eigentumswohnungen "…strasse 9, D". In den angefochtenen Ein-

spracheentscheiden  setzte  das  kantonale  Steueramt  den  Eigenmietwert  der  beiden 

Wohnungen auf Fr. 22'680.- fest und liess den Abzug von Fr. 6'480.- nicht zu.  

In  der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  erneuert  der  Vertreter  der  Pflichtigen 

den Antrag und rügt, das kantonale Steueramt habe den Sachverhalt nicht abgeklärt, 

was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Es werde die Durchführung ei-

nes Augenscheins der beiden streitbetroffenen Wohnungen beantragt. Bis Ende März 

2011 hätten die Pflichtigen in der damaligen Eigentumswohnung "…strasse 46, D" ge-

wohnt. Aufgrund von Spannungen mit der Stockwerkeigentümergemeinschaft und we-

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gen des Renovationsbedarfs sei die Wohnung verkauft worden. Seit dem Tod der El-

tern der Pflichtigen besässen die Pflichtigen die Liegenschaft an der …strasse 9 in D. 

Da eine Wohnung zu klein und der Umbau zu kostspielig gewesen  wären, habe man 

sich dazu entschlossen, zwei Wohnungen zu nutzen. Für die Sanierung der Wohnung 

an  der  …strasse  hätten  enorme  finanzielle  Mittel  eingesetzt  werden  müssen.  Es  sei 

nicht einzusehen, weshalb die Pflichtigen anstelle eines Umzugs in die Liegenschaft an 

der  …strasse  9  eine  weitere  Wohnung  hätten  mieten  oder  gar  kaufen  müssen.  Dies 

wäre unzumutbar. Sodann werde bestritten, dass sich die Pflichtigen in guten finanziel-

len Verhältnissen befänden. Sie hätten im Jahr 2012 über ein steuerbares Einkommen 

von  Fr. 72'400.-  bzw.  64'486.-  verfügt,  was  praktisch  dem  Dreifachen  des  Eigenmiet-

werts  entspreche.  Ein  Unternutzungseinschlag  infolge  eines  Härtefalls  werde  bis  zu 

einem  Vermögen  von  Fr. 600'000.-  gewährt.  Bei  zwei  steuerpflichtigen  Personen 

betrage diese Grenze Fr. 1'200'000.-. Vorliegend sei diese Grenze eingehalten. Denn 

die  Pflichtigen  verfügten  laut  Einschätzungsentscheid,  ohne  Berücksichtigung  des  Ei-

genheims  und  der  darauf  lastenden  Schulden,  über  ein  steuerbares  Vermögen  von 

Fr. 1'138'000.-.  

b)  Von  der  Einkommenssteuer  umfasst  sind  alle  wiederkehrenden  und  ein-

maligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  [DBG];  §  16  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

[StG]). Darunter fallen auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen. Steuerbar sind 

hierbei  insbesondere  der  Mietwert  von  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteilen,  die 

dem  Steuerpflichtigen  aufgrund  von  Eigentum  oder  eines  unentgeltlichen  Nutzungs-

rechts  für  den  Eigengebrauch  zur  Verfügung  stehen  (sog.  Eigenmietwert;  Art.  21  

Abs.  1  lit.  b  DBG;  §  21  Abs.  1  lit.  b  StG).  Bei  am Wohnsitz  selbstbewohnten  Liegen-

schaften  oder  Liegenschaftsteilen  ist  der  Eigenmietwert  unter  Berücksichtigung  der 

tatsächlichen Nutzung festzulegen (Art. 21 Abs. 2 DBG; § 21 Abs. 2 lit. c StG). 

Gestützt  auf  §§  21  Abs.  2  und  39  Abs.  3  StG  hat  der  Regierungsrat  am 

12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-

schaften  und  die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009  (Weisung 

2009)  erlassen  (ZStB  I Nr.  15/502, Weisung  Eigenmietwert).  Diese  kantonalen Werte 

werden  in  der  Regel  für  direkte  Bundessteuer  übernommen  (vgl.  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 94 ff. DBG).  

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Auf  dem  Eigenmietwert  kann  ein  angemessener  Einschlag  gewährt  werden, 

wenn  der  Eigentümer  eines  Einfamilienhauses  oder  Stockwerkeigentums  wegen  Ver-

minderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder, der Tod des 

Ehegatten oder die tatsächliche Trennung) nur noch einen Teil seines Wohneigentums 

nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt (Rz 62 bzw. Rz 67 Weisung Eigenmietwert; BGr, 

7. Juli 2009 = StE 2009 B 25.3 Nr. 36; Steuergericht BL, 21. April 2006 = StE 2006 B 

25.3 Nr. 33; Steuerkommission SZ, 29. Oktober 2003 = StE 2004 B 25.3 Nr. 29; VGr, 

3. März 2010 = StE 2011 B 25.3 Nr. 38).  

c)  In  Anwendung  der  genannten  Vorschriften  hat  die  Finanzdirektion  am 

21. Juni  1999  die  Weisung  betreffend  Festsetzung  des  Eigenmietwerts  bei  tatsächli-

cher  Unternutzung  erlassen  (Weisung  Unternutzung;  ZStB  I  Nr.  15/700).  Die  Voraus-

setzungen für einen Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung werden wie folgt um-

schrieben: 

Rz 4: Ein Abzug wegen tatsächlicher Unternutzung setzt voraus, dass einzel-

ne Räume tatsächlich nicht genutzt werden. 

Rz 5: Eine nur weniger intensive Nutzung berechtigt nicht zu einem Einschlag. 

Werden  Räume  –  wenn  auch  nur  gelegentlich  –  zum  Beispiel  als  Gästezimmer,  Ar-

beitszimmer  oder  Bastelraum  genutzt,  liegt  keine  Unternutzung  vor.  Wie  bei  einem 

wenig genutzten Ferienhaus ist in solchen Fällen der ungekürzte Mietwert steuerbar. 

Rz 6: Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten 

Räumen  entfernt  worden  sind.  Räume,  in  denen  die  vorhandenen  Möbel  –  im  Sinne 

einer Einlagerung – stehen gelassen werden, gelten, wenn keine anderweitige Nutzung 

besteht, als ungenutzt. 

Rz  20:  Ein  Abzug  wegen  tatsächlicher  Unternutzung  wird  in  der  Regel  nicht 

gewährt,  wenn  die  betreffende  Liegenschaft  käuflich  erworben  wurde  und  sich  die 

Wohnbedürfnisse  des  Steuerpflichtigen  seither  nicht  veränderten.  Anders  ist  zu  ent-

scheiden bei Liegenschaften, welche aus einer Erbschaft übernommen wurden.  

d) Im Interesse einer gleichmässigen Anwendung von Art. 21 Abs. 2 DBG hat 

die Eidgenössische Steuerverwaltung am 7. Juli 1994 ein Rundschreiben an die kanto-

nalen Steuerverwaltungen erlassen (im Folgenden: Rundschreiben). 

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e)  In  der  Eingabe  vom  13.  April  2015  machte  das  kantonale  Steueramt  im 

Zusammenhang  mit  Rz  20  der Weisung  Unternutzung  geltend,  das geerbte  Haus  sei 

erst 10 Jahre nach dem Erbteilungsvertrag durch die Pflichtigen bezogen worden. Der 

Entschluss,  in  die  geerbte  Liegenschaft  zu  ziehen,  sei  persönlicher  Natur.  Der  Unter-

nutzungsabzug sei daher nicht zu gewähren.  

f)  Bei  der  fraglichen Weisung  Unternutzung  handelt  es  sich  um  eine  Verwal-

tungsverordnung,  d.h.  um  die  Dienstanweisung einer  Behörde (hier  der Finanzdirekti-

on), mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvoll-

zugs  sichergestellt  werden  soll.  Als  blosse  Verwaltungsverordnung  statuiert  die 

Weisung  keine  Rechte  und  Pflichten  der  Privaten  und  ist  sie  keine  Rechtsquelle  des 

Verwaltungsrechts  (vgl.  Häfelin/Müller/Uhlmann,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6.  A., 

2010, Rz 123 ff. mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Ausle-

gung des Gesetzes nicht an die Weisung gebunden, sondern prüft allein, ob der ange-

fochtene Einspracheentscheid mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt 

die Weisung  bei  seiner  Entscheidung  allerdings,  soweit  diese  eine  dem  Einzelfall  ge-

recht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne 

triftigen Grund von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will 

(BGE  122  V  19  E.  5b/bb  S.  25,  mit  Hinweisen;  vgl.  auch  BGE  132  V  200  E.  5.1.2  

S. 203 f.). 

g) Wenn das kantonale Steueramt geltend macht, der Entschluss der Pflichti-

gen in die geerbte Liegenschaft zu ziehen, sei erst lange nach der Erbteilung erfolgt, so 

statuiert  es  eine  Differenzierung,  welche  Rz  20  der  Weisung  Unternutzung  nicht  ent-

hält.  Aufgrund  des  Wortlauts  ist  es  unerheblich,  ob  ein  Steuerpflichtiger  unmittelbar 

nach  der  Erbteilung  in  die  geerbte  Liegenschaft  einzieht  oder  ob  er  damit  zuwartet. 

Zudem beruht der Entscheid, in die geerbte Liegenschaft zu ziehen, in den allermeis-

ten  Fällen  auf  dem freien Willen  des  betreffenden  Steuerpflichtigen.  Aus diesem  Um-

stand kann das kantonale Steueramt somit nichts zu seinen Gunsten ableiten.  

Sodann  mag  es  zutreffen,  dass  der  vorliegende Sachverhalt  eher  selten und 

untypisch ist, da die wenigsten Leute eine von ihnen geerbte Liegenschaft zur eigenen 

Wohnliegenschaft  machen.  Mit  dem  Unternutzungsabzug  verfolgte  der  Gesetzgeber 

wohl auch nicht den Zweck, die Erben von Liegenschaften zu begünstigen (BGE 135 II 

416). Gleichwohl kann aus der Tatsache, dass es sich vorliegend nicht um einen typi-

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schen Fall der Unternutzung handelt (Änderung der Wohnbedürfnisse durch den Aus-

zug  der  Kinder  oder  den  Tod  eines  Ehegatten),  nicht  der  Schluss  gezogen  werden, 

dass der Gesetzgeber diese Sachverhaltskonstellation von der Anspruchsberechtigung 

ausschliessen wollte.  

Im  Gegenteil  erscheint  es  sachgemäss,  die  Änderung  der  Wohnbedürfnisse 

nur bei käuflich erworbenen Liegenschaften zu verlangen, wie dies Rz 20 der Weisung 

Unternutzung tut:  

Der Käufer eines Wohnobjekts hat es in der Regel in der Hand, auf dem Lie-

genschaftsmarkt  das Objekt käuflich  zu  erwerben,  welches  seinen Wohnbedürfnissen 

entspricht. Dies gilt nicht zuletzt auch für die Grösse eines Objekts. Die Steuerbehör-

den  dürfen  daher  davon  ausgehen,  dass  ein Wohnobjekt  den Wohnbedürfnissen  des 

betreffenden  Steuerpflichtigen  entspricht,  falls  sich  die  Verhältnisse  seit  dem  Erwerb 

durch  den  Auszug  der  Kinder  oder  den  Tod  des  Ehepartners  etc.  nicht  änderten.  In 

diesem  Fall  kann  ein  Unternutzungsabzug  verweigert  werden.  Dies  gilt  selbst  dann, 

wenn ein Steuerpflichtiger eine von ihm bereits zuvor bewohnte Liegenschaft von sei-

nem Vater, welcher danach ins Altersheim umzieht, käuflich erwirbt (BGE 135 II 416).  

Anders  als  bei  einem  käuflich  erworbenen  Wohnobjekt  hat  der  Erbe  eines 

Wohnobjekts in der Regel keinen Einfluss auf die Eigenschaften des Objekts. Selbst-

verständlich  kann  er  die  Liegenschaft  durch  bauliche  Massnahmen  nach  seinen  Be-

dürfnissen  umgestalten.  Ein  solcher  Umbau  ist  indessen  mit  Kosten  verbunden.  Die 

Steuerbehörden können  daher nicht geltend machen,  der  betreffende  Steuerpflichtige 

habe  es  selber  zu  verantworten,  dass  das Wohnobjekt  seinen  Bedürfnissen  nicht  an-

gemessen ist. Entsprechend kann die Gewährung des Unternutzungsabzugs nicht an 

die Bedingung geknüpft werden, dass sich die Wohnbedürfnisse durch den Auszug der 

Kinder  oder  den  Tod  des  Ehepartners  etc.  änderten.  Die  Ungleichbehandlung  eines 

Käufers  einer  Wohnliegenschaft  und  eines  Erben  einer  Wohnliegenschaft  erscheint 

daher  als  sachlich  begründet.  Rz  20  der  Weisung,  welcher  diese  Überlegungen 

zugrunde liegen, statuiert damit eine dem Einzelfall gerecht werdende Regelung.  

Aus  diesen  Gründen  dringen  die  vorliegenden  Vorbringen  des  kantonalen 

Steueramts, die Wohnbedürfnisse der Pflichtigen hätten sich seit dem Erwerb der Lie-

genschaft nicht geändert, nicht durch.  

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Es ist daher zu prüfen, ob vorliegend einzelne Räume tatsächlich nicht genutzt 

wurden.  

h) Bei den beiden streitbetroffenen Wohnungen, welche sich im Parterre und 

im  ersten  Stock  der  Liegenschaft  befinden,  handelt  es  sich  um  zwei  praktisch  identi-

sche 3-Zimmerwohnungen, wobei der Wohn- und Essraum mit einer Fläche von über 
30  m2  als  zwei  Räume  gelten  (Rz  8  Weisung  Unternutzung;  ebenso  Rundschreiben  

lit.  e).  Die  Nebenräume  bilden  in  ihrer  Gesamtheit  je  einen  weiteren  Raum  für  jede 

Wohnung  (Rz  11  Weisung  Unternutzung),  sodass  insgesamt  von  10  Räumen  auszu-

gehen ist.  

In der Beschwerde- und Rekursschrift beantragen die Pflichtigen einen Unter-
nutzungsabzug von Fr. 6'480.-, was 2/7 des Eigenmietwerts von Fr. 22'680.- entspricht. 

Hingegen  machen  die  Pflichtigen  in  der  Stellungnahme  zum  Ergebnis  des  Augen-

scheins vom 24. August 2015 eine tatsächliche Unternutzung von 4 Zimmern geltend. 

Ein  Zimmer  im  Parterre,  das  Wohn-  und  Esszimmer  im  Parterre,  die  Küche  und  das 

Bad würden nicht benützt. Man halte aber dennoch am Beschwerde- und Rekursantrag 

fest.  

Aufgrund des Eindrucks, welchen der Augenschein vom 29. Juni 2015 vermit-

telte,  erscheint  es  glaubwürdig,  dass  der  kleinere  Wohnraum  im  Parterre  tatsächlich 

ungenutzt  ist  bzw.  im  massgeblichen  Jahr  2012  ungenutzt  war.  Hingegen  trifft  diese 

Feststellung  für  den  Wohn-  und  Essraum  im  Parterre  nicht  zu.  Wie  auf  dem  Bild  zu 

erkennen ist, bildet dieses Zimmer den Durchgang zum Sitzplatz im Freien. Wenn aber 

dieser  Sitzplatz  genutzt  wurde,  ist  anzunehmen,  dass  das  unmittelbar  benachbarte 

Wohn- und Esszimmer auch nicht völlig ungenutzt war. Die sich darin befindlichen Mö-

bel sind unbedeckt und damit unmittelbar benützbar. Dies deutet darauf hin, dass sie 

zumindest  zeitweise,  insbesondere  im  Zusammenhang  mit  dem  Sitzplatz  im  Freien 

benützt  wurden.  In  diese  Richtung  deuten  auch  die  auf  den  Fotos  erkennbaren  Zeit-

schriften  und  das  Festnetztelefon. Wenn  aber  zwei  der  drei  Räume  der  Parterrewoh-

nung zumindest teilweise benutzt werden, ist davon auszugehen, dass die Nebenräu-

me  Küche  und  Bad  auch  nicht  völlig  ungenutzt  sind.  Insgesamt  ist  somit  für  einen 

Raum ein Unternutzungsabzug zu gewähren. Dieser beläuft sich auf einen Zehntel des 

Eigenmietwerts von Fr. 22'680.-, was Fr. 2'268.- entspricht.  

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2. a) Sodann wird in der Regel ein Einschlag auf dem Eigenmietwert gewährt, 

wenn  der  nach  den  Vorschriften  der Weisung  Eigenmietwert  ermittelte  Eigenmietwert 

höher ist als ein Drittel der Einkünfte, welche dem Steuerpflichtigen und den zu seinem 

Haushalt gehörenden selbständig steuerpflichtigen Personen (volljährige Kinder, Kon-

kubinatspartner)  zur  Deckung  der  Lebenshaltungskosten  zur  Verfügung  stehen  (Rz  2 

der Weisung der Finanzdirektion vom 21. Juni 1999 betreffend Gewährung eines Ein-

schlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen [ZStB Nr. 15/720]; im Folgenden Wei-

sung Härtefälle).  

Bei  der  Bemessung  des  Einschlages  sind  im  konkreten  Einzelfall  auch  die 

Vermögensverhältnisse zu berücksichtigen. Ein den Rahmen nicht voll ausschöpfender 

Einschlag  ist  insbesondere  Steuerpflichtigen  zu  gewähren,  welche  über  Vermögens-

werte  verfügen,  die,  ohne  dass  das  selbstgenutzte  Liegenschaftsobjekt  veräussert 

werden  müsste,  zur  Deckung  der  Lebenshaltungskosten  herangezogen  werden  kön-

nen. Übersteigt das steuerbare Vermögen (ohne Berücksichtigung des nach den Vor-

schriften der Weisung zu bewertenden Eigenheims sowie den auf dem Eigenheim las-

tenden  Hypothekarschulden)  Fr.  600'000.-,  steht  dem  Steuerpflichtigen  ein  Einschlag 

nicht zu (Rz 5 der Weisung Härtefälle). 

b)  Wie  aus  der  folgenden  Tabelle  ersehen  werden  kann,  beträgt  der  Eigen-

mietwert von Fr. 22'680.- weniger als einen Drittel der Mittel, welche für die Lebenshal-

tung zur Verfügung stehen: 

Direkte Bundessteuer 2012: 

AHV-Rente A 
AHV-Rente B 
Rente A 
Wertschriftenertrag 
Nettomietzinseinnahmen 
Total 
Andere Schuldzinsen 
Krankheits- und Unfallkosten 
Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 
Für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 
Davon 1/3 
Eigenmietwert 

Fr. 

21'372.00 
18'360.00 
70'740.00 
6'212.00 
-1'804.67 
114'879.33 
-1'492.99 
-11'578.00 
4'750.45 
106'558.79 
35'519.60 
22'680.00 

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Staats- und Gemeindesteuern 2012: 

AHV-Rente A 
AHV-Rente B 
Rente A 
Wertschriftenertrag 
Nettomietzinseinnahmen 
Total 
Andere Schuldzinsen 
Krankheits- und Unfallkosten 
Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 
Für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 
Davon 1/3 
Eigenmietwert 

Auch die Vermögensobergrenze wird nicht unterschritten: 

Wertschriften und Guthaben 
Motorfahrzeuge 
Fremdvermietete Liegenschaft, Anteil (Annahme 1/3) 
Auf Eigenheim lastende Schulden (anteilsmässig) 
Total 

Es liegt offensichtlich kein Härtefall vor. 

Fr. 

21'372.00 
18'360.00 
70'740.00 
6'212.00 
-1'804.67 
114'879.33 
-1'492.99 
-11'578.00 
4'622.95 
106'431.29 
35'477.10 
22'680.00 

1'127'059 
11'000 
230'000 
-37'745 
1'330'314. 

3.  a)  In  der  Steuererklärung  2012  deklarierten  die  Pflichtigen  Gebäudeunter-

haltskosten  von  Fr. 48'427.85,  worin  die  Anschaffungskosten  für  einen  Rasenmäher-

Roboter  in  Höhe  von  Fr. 2'234.-  inbegriffen  waren.  In  der  Beweisauflage  vom  30.  Ja-

nuar 2014 und der Mahnung vom 19. März 2014 verlangte die Steuerkommissärin den 

Nachweis,  dass  es  sich  beim  Rasenmäher-Roboter  um  einen  gleichwertigen  Ersatz 

gehandelt  habe. In  der Beantwortung  der  Mahnung  wiesen  die  Pflichtigen  darauf  hin, 

dass es sich beim ersetzten Gerät um einen mit Benzin betriebenen Rasenmäher ge-

handelt habe.  

Vom geltend gemachten Betrag von Fr. 2'234.- liess das kantonale Steueramt 

in  den  angefochtenen  Einspracheentscheiden  einen  Teilbetrag  von  Fr. 800.-  zum  Ab-

zug zu. Zur Begründung führte es an, dass der Ersatz eines durch Benzin betriebenen 

Rasenmähers durch einen Rasenmäher-Roboter keinen gleichwertigen Ersatz darstel-

le.  In  der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  beantragen  die  Pflichtigen  die  Anrechnung 

des  gesamten  Rechnungsbetrags  von  Fr. 2'234.-.  Gemäss  dem  Abgrenzungskatalog 

des  Merkblatts  des  kantonalen  Steueramts  über  die  steuerliche  Abzugsfähigkeit  von 

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Kosten  für  den  Unterhalt  und  die  Verwaltung  von  Liegenschaften  vom  13.  Novem-

ber 2009 (ZStB I Nr. 18/821, Rz 49, 5.3, nachfolgend Merkblatt), seien in der bis zum  

10. September 2012 gültigen Fassung die erstmaligen Anschaffungskosten eines Ra-

senmähers  abzugsfähig  gewesen.  Lediglich  die  Kosten,  die  der  blossen  Annehmlich-

keit dienten, würden nicht anerkannt. Auf diese Rechtslage habe auch das Bundesge-

richt hingewiesen (BGr, 7. August 2012 = StE 2012 B 25.6 Nr. 60). Der Rasenmäher-

Roboter  sei  am  26. Juni  2012  gekauft  worden,  weshalb  noch  die  alte  Fassung  des 

Merkblatts gelte. Angesichts des Alters der 1934 bzw. 1943 geborenen Pflichtigen die-

ne  der  neue  Rasenmäher  auch  nicht  der  blossen  Annehmlichkeit.  Sodann  sei  darauf 

hinzuweisen,  dass  ein  mit  Benzin  betriebener  Rasenmäher  nicht  Fr. 800.-,  sondern 

zwischen Fr. 1'500.- und Fr. 2'000.- gekostet hätte.  

b) Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG können bei 

Liegenschaften  im  Privatvermögen  u.a.  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprä-

mien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.  

Nach  Lehre  und  Rechtsprechung  sind  unter  solchen  Unterhaltskosten  Auf-

wendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung 

bisheriger  Werte  ist  und  die  in  längeren  oder  kürzeren  Zeitabständen  wiederkehren 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 32 N 37 DBG,  und  Richner/Frei/Kaufmann/Meu- 

ter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 38 StG). Dazu gehören 

einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesse-

rungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück ver-

bundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwen-

dungen 

für  periodische  Renovationen  grösseren  Ausmasses 

(Fassaden, 

Dachrenovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  Anpassung  der  elektri-

schen  Einrichtung  an  geänderte  Vorschriften  usw.).  Mit  anderen  Worten  sind  Unter-

haltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der In-

standhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung 

unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  39  ff.  DBG  und  §  30  N  40  ff.  StG),  sodass  das 

Grundstück  weiterhin  –  allenfalls  "modernisiert"  –  seinen  bisherigen  Verwendungs-

zweck erfüllen kann. 

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Nicht  abzugsfähig  sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur  Wertver-

mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören 

Neueinrichtungen  und  alle  Aufwendungen,  welche  ein  Grundstück  in  einen  besseren 

Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolle-

ren Gebäudes aufrücken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 44 ff. DBG 

und § 30 N 45 ff. StG). Ferner sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich 

als Lebenshaltungskosten erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, 

wenn  sie  weder  dem  Unterhalt  noch  der  Schaffung  liegenschaftlicher Werte,  sondern 

einzig  der  Befriedigung  persönlicher  Bedürfnisse  und  Neigungen  eines  Steuerpflichti-

gen  dienen  und  damit  Einkommensverwendung darstellen  (Peter  Locher,  Kommentar 

zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 34 N 4). 

c) Im hiervor zitierten Bundesgerichtsentscheid vom 7. August 2012 hiess das 

Gericht die Beschwerde nicht zuletzt deshalb gut, weil nach der im Merkblatt festgehal-

tenen Praxis des Kantons Zürich die Neuanschaffung eines Rasenmähers als Liegen-

schaftsunterhalt  anerkannt  werde.  In  der  Zwischenzeit  gab  das  kantonale  Steueramt 

indessen  diese  Praxis  auf:  Nach  Ziffer  49  (Abgrenzungskatalog  5.3)  in  der  Fassung 

gemäss  Anpassung  vom  11.  September  2012  ist  nur  der  gleichwertige  Ersatz  eines 

Rasenmähers abzugsfähig. Die erstmalige Anschaffung eines Rasenmähers ist daher 

nicht mehr abzugsfähig. Bei einer Ersatzanschaffung sind nur die Kosten eines gleich-

wertigen Rasenmähers abzugsfähig.  

Ungeachtet  der  Tatsache,  dass  der  Rasenmäher-Roboter  vorliegend  vor  der 

Anpassung des Merkblatts vom 11. September 2012 erworben wurde, kommt die neue 

Fassung zur Anwendung. Denn im Steuerrecht sind Praxisänderungen auf alle Abga-

beerhebungen  anwendbar,  die  im  Zeitpunkt  der  Änderung  noch  nicht  in  Rechtskraft 

erwachsen  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  §§  119  -  131  N  98  StG,  mit 

Hinweisen). Bei einer Praxisänderung sollten allerdings die Grundsätze einer rückwir-

kenden Gesetzesänderung  beachtet  werden,  da eine  Praxisänderung  häufig  dieselbe 

Auswirkung  wie  eine  Gesetzesänderung  hat  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  

§§ 119 - 131 N 97 StG). Nach dem Grundsatz der unechten Rückwirkung darf auf ei-

nen  Sachverhalt  abgestellt  werden,  der  vor  dem  Inkrafttreten  des  neuen  Rechts  ent-

stand, wenn sich lediglich der Umfang der Steuerpflicht nach diesem Sachverhalt be-

stimmt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  StG,  N  51  StG).  Somit  können  nur  die 

Kosten eines durchschnittlichen Benzin-Rasenmähers zum Abzug zugelassen werden, 

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weil ein solcher Rasenmäher ersetzt wurde. Ein Betrag von Fr. 800.- für einen durch-

schnittlichen  Benzin-Rasenmäher  erscheint  angemessen,  sodass  die  angefochtenen 

Einspracheentscheide  in  diesem  Punkt  zu  bestätigen  sind.  Auf  die  Frage,  ob  die  An-

schaffung  des  Rasenmäher-Roboters  der  blossen  Annehmlichkeit  diente,  muss  somit 

nicht eingetreten werden.  

4.  a)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  die  Beschwerde  und 

der  Rekurs  teilweise  gutzuheissen  sind.  Das  steuerbare  Einkommen  ist  wie  folgt  neu 

zu berechnen:  

Direkte Bundessteuer 2012  

AHV-Rente A 
AHV-Rente B 
Rente A 
Wertschriftenertrag 
Liegenschaftenertrag netto bisher 
Unternutzungsabzug für einen Raum  
Rasenmäher-Roboter 
Total der Einkünfte 
Hypothekarzinsen 
Versicherungsprämien, Zinsen 
Beiträge an politische Parteien 
Vermögensverwaltungskosten 
Total der Abzüge 
Nettoeinkommen 
Krankheits- und Unfallkosten 
Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 
Gemeinnützige Zuwendungen 
Reineinkommen 
Abzug für Ehegatten 
Steuerbares Einkommen 
Steuerbares Einkommen abgerundet 

Staats-und Gemeindesteuern 2012 

AHV-Rente A 
AHV-Rente B 
Rente A 
Wertschriftenertrag 
Liegenschaftenertrag netto bisher 
Unternutzungsabzug für einen Raum  
Rasenmäher-Roboter 

Fr. 

21'372.00 
18'360.00 
56'592.00 
6'212.00 
-10'454.00 
-2'268.00 
0.00 
89'814.00 
-1'995.00 
-5'250.00 
-150.00 
-1'558.00 
-8'953.00 
80'861.00 
-11'578.00 
4'043.05 
-600.00 
72'726.05 
-2'600.00 
70'126.05 
70'100.00 

Fr. 

21'372.00 
18'360.00 
56'592.00 
6'212.00 
-10'454.00 
-2'268.00 
0.00 

2 DB.2015.16 
2 ST.2015.19 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

Total der Einkünfte 
Hypothekarzinsen 
Versicherungsprämien, Zinsen 
Beiträge an politische Parteien 
Vermögensverwaltungskosten 
Total der Abzüge 
Nettoeinkommen 
Krankheits- und Unfallkosten 
Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 
Gemeinnützige Zuwendungen 
Steuerbares Einkommen 
Steuerbares Einkommen abgerundet 

89'814.00 
-1'995.00 
-7'800.00 
-150.00 
-1'558.00 
-11'503.00 
78'311.00 
-11'578.00 
3'915.55 
-600.00 
70'048.55 
70'000.00. 

b) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten zu 

je 35% den Pflichtigen und zu 30% der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner 

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind 

keiner Partei zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwal-

tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012, mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 70'100.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).  

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats- 

und  Gemeindesteuern,  Steuerperiode  2012,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen 

von Fr. 70'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'678'000.- eingeschätzt 

(Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

[…] 

2 DB.2015.16 
2 ST.2015.19