# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 33b96ce5-ccee-5b39-b5f3-92674e6f22c1
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-01-13
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 13.01.2004 A/740/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-740-2002_2004-01-13.pdf

## Full Text

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 _____________ 

 

A/740/2002-FIN  

        

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 13 janvier 2004 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Monsieur  C. 

 

 

 

 

 contre 

 

 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

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 _____________ 

 

A/740/2002-FIN  

 EN FAIT 

 

 

1.  Madame  et Monsieur  C., domiciliés à Carouge, 

sont contribuables à Genève. 

 

2.  M. C. a travaillé, pendant les périodes 

déterminantes pour les taxations litigieuses, à 

Zollikofen, dans le canton de Berne. Son épouse a 

travaillé à Genève jusqu'au 20 juin 1999, puis à 

Ecublens, dans le canton de Vaud, du 1er juillet 1999 au 

30 avril 2000. 

 

3.  M. C. a contesté, depuis 1998, la manière dont 

l'administration fiscale cantonale (ci-après: 

l'administration ou l'AFC) prenait en considération ses 

frais de déplacements pour la taxation fiscale. 

 

  Il a recouru contre la taxation 1998. Les frais de 

déplacements effectifs, élevés, dont il faisait état, 

n'avaient été pris en considération que pour un montant 

forfaitaire, contrairement à ce qui avait été admis les 

années précédentes. Ce recours a été rejeté par la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts 

(ci-après: la commission de recours) le 14 décembre 2000. 

Cette décision est entrée en force de chose jugée. 

 

4.  Dans sa déclaration fiscale 1999, M. C. a fait 

valoir, au titre de déductions liées à l'exercice de son 

activité dépendante hors du canton, les montants 

suivants: 

 

 - CHF 5'600.- pour ses frais de repas hors du domicile, 

 

 - CHF 4'710.- pour la location d'une chambre à son lieu 

d'activité, 

 

 - CHF 30'140.- pour ses frais de trajet en voiture pour 

se rendre à son lieu de travail. Ce montant correspondait 

à trois aller-retours hebdomadaires Genève - Zollikofen, 

soit 6 x 170 kilomètres, 45 semaines par année, au tarif 

de CHF 0,60 par kilomètre (45'900 kilomètres x CHF 0,60 = 

CHF 27'540.-), auquel M. C. ajoutait CHF 2'600.- pour se 

rendre en ville de Berne pour le déjeuner (2 x 10 

kilomètres x 5 jours x 45 semaines x CHF 0,60). 

 

  Par bordereau du 30 novembre 1999, l'AFC a fixé 

l'impôt cantonal et communal 1999 à CHF 22'431,40. Dans 

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son calcul, l'administration a ramené les déductions 

liées à l'activité dépendante hors du canton à CHF 

6'724.-, soit CHF 3'924.- de frais de déplacement et CHF 

2'800.-  de frais de repas. 

 

  M. C. a contesté les montants susdits par 

réclamation du 30 décembre 1999. 

 

5.  Dans sa déclaration fiscale 2000, M. C. a 

mentionné, comme pour l'année précédente, au titre des 

déductions liées à l'exercice de son activité dépendante 

hors du canton, les montants suivants: 

 

 - CHF 5'600.- pour ses frais de repas hors du domicile, 

 

 - CHF 4'855.- pour la location d'une chambre à son lieu 

d'activité, 

 

 - CHF 30'240.- pour ses frais de trajet en voiture pour 

se rendre à son lieu de travail. 

 

  En outre, Mme C. a fait valoir une déduction de 

CHF 9'040.-- (CHF 2'800.- pour frais de repas et 

CHF 6'240.- pour frais de déplacement), car elle 

travaillait à Ecublens depuis le 1er juillet 1999. 

 

  Par bordereau du 16 novembre 2000, l'AFC a fixé 

l'impôt cantonal et communal 2000 à CHF 22'774,45, en 

retenant au titre de frais de déplacement la somme de 

CHF 4'608.-. 

 

  Le 9 décembre 2000, M. C. a élevé réclamation 

contre le bordereau 2000, toujours en contestant le 

montant des déductions liées à l'activité lucrative. 

 

6.  Par deux décisions datées du 15 mai 2001, l'AFC a 

maintenu ses taxations pour les années 1999 et 2000, au 

motif que les frais de déplacement étaient pris en 

considération conformément à l'article 21 lettre o alinéa 

2 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 

novembre 1887 (LCP - D 3 05), et à la décision du 14 

décembre 2000 de la commission de recours relative à la 

taxation 1998, entrée en force. 

 

7.  Par acte du 19 juin 2001, M. C. a recouru contre 

ces deux décisions auprès de la commission de recours. Il 

a fait grief à l'administration de ne pas avoir tenu 

compte de ses déplacements professionnels comme par le 

passé, soit depuis 1995, année au cours de laquelle il 

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avait commencé à travailler à Zollikofen. 

 

  Il a indiqué que ses horaires de travail étaient 

bloqués, qu'il devait être à son poste à 8 heures 30 le 

matin, ce qui impliquait de prendre le train à 5 heures 

17 à Genève. A cette heure-ci cependant, il n'y avait pas 

encore de tram lui permettant de rejoindre la gare 

Cornavin. Selon lui, il n'était pas raisonnablement 

exigible, vu son âge (soixante ans), de se rendre à pied 

à la gare, à 5 heures du matin. 

 

8.  Au cours de la procédure devant la commission de 

recours, l'AFC a admis qu'elle aurait dû prendre en 

compte le loyer de la chambre de Berne ainsi que la 

déduction pour les frais de repas du contribuable. En 

conséquence, elle a accordé aux époux C. une déduction 

complémentaire de CHF 6'386.- pour l'année fiscale 1999, 

et de CHF 13'283.- pour l'année fiscale 2000.  

 

  Pour la taxation 1999, la commission de recours a 

donc fixé les frais professionnels de la manière 

suivante : loyer de la chambre dans le canton de Berne : 

CHF 4'710.-; frais de repas hors du canton : CHF 5'600.- 

(pour les deux époux); frais de déplacement (abonnement 

général 2ème classe y.c. bus) : CHF 2'800.-. 

 

  Pour la taxation 2000, les déduction étaient ainsi 

calculées : loyer de la chambre à Berne : CHF 4'855.-; 

frais de repas hors du canton : CHF 5'600.-; frais de 

repas pour l'épouse (pendant 6 mois) : CHF 2'800.-, frais 

de déplacement du mari : CHF 2'800.-, frais de 

déplacement pour l'épouse pendant 6 mois : CHF 1'836.-. 

 

  L'AFC s'est opposée au recours pour le surplus. 

 

9.  Par décision du 27 juin 2002, la commission de 

recours a rejeté le recours de M. C.. Elle a motivé sa 

décision par le fait que l'article 21 lettre o alinéa 2 

LCP ne prévoyait pas la déduction de la totalité des 

frais de déplacement du contribuable, mais une déduction 

forfaitaire correspondant au montant de l'abonnement le 

moins onéreux par un moyen de transport public. La 

jurisprudence du tribunal administratif avait admis le 

caractère forfaitaire de cette déduction (ATA R. du 29 

mai 1996). Elle a également dit que le contribuable ne 

pouvait se prévaloir d'un avantage accordé à tort dans 

des taxations précédentes, en vertu du principe de 

l'étanchéité des exercices. Cette décision était 

également conforme à celle prise le 14 décembre 2000 

  - 5 - 

 

 

 

concernant la taxation 1998. 

 

10.  Le 5 août 2002, M. C. a interjeté recours au 

Tribunal administratif contre la décision du 27 juin 

2002, s'appliquant aux deux taxations contestées. 

 

  Il a pris acte du fait que l'AFC avait à nouveau 

pris en considération le loyer de la chambre de Berne et 

les frais de repas en dehors du canton, et a précisé 

qu'en conséquence, le recours ne concernait que les frais 

de déplacement. 

 

  Reprenant pour l'essentiel les arguments qu'il 

avait invoqués devant la commission de recours, il a fait 

grief à l'administration d'avoir abusé de son pouvoir 

d'appréciation dans les décisions litigieuses, en n'en 

faisant pas usage dans son cas. Il s'est plaint également 

d'une violation du principe de la bonne foi, l'AFC ayant 

modifié la pratique qu'elle avait à son égard depuis 1995 

et qui la liait, sans l'en aviser et sans qu'il puisse 

faire valoir son point de vue. Cela constituait également 

une violation du droit d'être entendu. Les décisions 

concernant les années 1999 et 2000 devaient aussi être 

qualifiées d'arbitraires, dans la mesure où elles avaient 

été prises suite à des articles de presse critiquant 

l'AFC. Enfin, il a relevé une inégalité de traitement 

liée aux possibilités de déductions reconnues aux 

contribuables vaudois. 

 

  Il a conclu, à titre préjudiciel, à obtenir la 

possibilité de consulter son dossier fiscal 1998, auquel 

il n'avait pu accéder. Principalement, il a conclu à ce 

que la déduction de ses frais de déplacement ainsi que 

ceux de son épouse soit admise en totalité, et la cause 

retournée à l'AFC pour nouvelle décision en ce sens. Il a 

demandé à être dispensé des frais de procédure, à être 

dédommagé des frais de procédure engagés devant 

l'instance précédente avec intérêts moratoires et à 

obtenir un dédommagement forfaitaire de CHF 1'500.-. 

 

11.  L'AFC s'est opposée au recours. Après avoir 

constaté que la LCP, et en particulier son article 21 

lettre o alinéa 2, restait applicable au cas d'espèce, 

l'administration a rappelé qu'à maintes reprises, la 

jurisprudence de la commission de recours et du tribunal 

administratif avait confirmé le principe d'une déduction 

forfaitaire des frais de déplacement des contribuables 

exerçant leur activité professionnelle hors du canton, ce 

type de déduction prévalant de manière générale en droit 

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fiscal pour nombre de frais. La décision attaquée 

appliquait à la lettre ladite disposition légale. 

 

  A propos du principe de la bonne foi, 

l'administration a contesté que les documents présentés 

par le recourant à l'appui de sa demande (feuilles des 

déclarations fiscales 1995 et 1996) tiennent lieu 

d'accord. Ces documents montraient tout au plus qu'il 

avait bénéficié de taxations erronées. 

 

  L'AFC a insisté sur le fait que la taxation 1998 

avait fait l'objet d'une réclamation puis d'un recours 

ayant débouché sur une décision de la commission de 

recours du 14 décembre 2000, devenue définitive. Dans 

cette décision, dite commission avait approuvé 

l'application que l'AFC avait faite des déductions sur le 

principe des forfaits. Le contribuable ne pouvait ainsi 

se prévaloir d'un prétendu accord intervenu avec l'AFC, 

ni des taxations 1995, 1996 et 1997 qui lui avaient été, 

à tort, plus favorables. 

 

 

 EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  De nouvelles normes fiscales sont entrées en 

vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 

fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 

cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; 

RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 

plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 

demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 

concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 

périodes fiscales antérieures à l'année 2001. 

L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 

exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 

rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 

selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 

septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 

janvier 2003). 

 

3.  Le recourant ne saurait se prévaloir que lors des 

taxations 1995 à 1997, l'AFC a admis la totalité des 

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frais professionnels dont il avait demandé la déduction, 

et cela pour deux motifs : premièrement, la taxation 1998 

a donné lieu à une procédure de réclamation et de recours 

qui a abouti à une décision de la commission de recours 

dans laquelle celle-ci avait fait application des 

principes que l'AFC applique désormais. Cette décision 

est devenue définitive, de sorte que le recourant savait 

à quoi s'en tenir concernant les taxations ultérieures. 

Deuxièmement, de jurisprudence constante, l'AFC applique 

le principe de l'étanchéité des exercices, en ce sens 

qu'un contribuable ne peut opposer à l'autorité fiscale 

le fait qu'il a bénéficié à tort d'un avantage accordé 

précédemment. De ce fait, les décisions prises par 

l'administration les années antérieures ne lui sont pas 

opposables (ATA B. cause No 85.FC.479, résumé in Sem. 

jud. 1988 page 299). 

 

4. a.  L'établissement du revenu net imposable dépend de 

l'application de quatre dispositions de la LCP. L'article 

16 énumère de manière non exhaustive tous les éléments 

entrant dans la composition du revenu brut. L'article 21 

LCP donne une liste limitative des déductions admises sur 

les revenus bruts. L'article 21 A LCP dresse un catalogue 

également exhaustif des exonérations, tandis que 

l'article 23 LCP contient, lui aussi de manière 

limitative, les déductions qui ne sont pas admises sur le 

revenu brut. Le système ainsi adopté par le législateur 

permet à l'administration de considérer comme étant 

fiscalement des revenus tous produits de biens ou 

d'activités énumérés à l'article 16 LCP, ou offrant, 

moyennant une interprétation raisonnable, une analogie 

avec les exemples donnés en référence. Tandis que les 

exceptions ou les déductions sont limitativement 

déterminées par la loi (ATA du 29 mai 1996 en la cause 

R., No 1576/1995; du 12 mars 1986 en la cause E.). 

 

 b.  De l'ensemble des revenus bruts effectivement 

réalisés par les contribuables, sont déduits les dépenses 

nécessaires pour l'exercice de leur profession et de leur 

métier (art. 21 let. a LCP) 

 

  Il faut entendre par là, les dépenses qui sont 

étroitement et logiquement liées par leur nature même à 

la réalisation du revenu taxé et non pas n'importe quelle 

dépense plus ou moins en corrélation avec l'exercice 

d'une profession lucrative. Les dépenses visées à 

l'article 21 lettre a LCP ne peuvent être des frais de 

convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 

plus facile et plus agréable. En effet, dès lors que 

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l'article 21 LCP énumère exhaustivement les exceptions à 

l'impôt sur le revenu, il convient d'interpréter 

restrictivement ce caractère d'exception quant à la 

nature et à l'étendue des déductions autorisées. Ces 

mêmes critères sont valables en matière de frais 

professionnels des salariés (RDAF 1971 p. 319; 1972 p. 

39; 1975 p. 348 ss, 420 s; 1982 p. 40; Sem. jud. 1990 p. 

540). 

 

  Il appartient au contribuable de justifier de ses 

dépenses professionnelles et d'établir leur caractère de 

nécessité (art. 22 LCP) (RDAF 1971 p. 320; 1972 p. 34; 

1975 p. 420; 1980 p. 402; 1982 p. 42). 

 

  Toutefois, dans certaines professions, les frais 

se composent de très nombreux éléments; de même, la 

classification de la dépense consentie comme déductible 

est malaisée et peut donner lieu à des appréciations 

subjectives. C'est pourquoi, les déductions forfaitaires 

sont communément admises, soit dans les règlements, soit 

dans la pratique des autorisé de taxation. Elles 

permettent la détermination des frais professionnels 

effectifs d'une manière généralement proche de la réalité 

et évitent un travail inutile tant à l'administration 

qu'au contribuable. Ce dernier, lorsqu'il invoque des 

dépenses d'un montant correspondant au forfait, n'a pas 

besoin de les justifier par pièces; elles seront admises 

en déduction de son revenu brut. En revanche, celui qui 

entend invoquer des frais professionnels plus élevés 

renonce à se prévaloir du forfait et doit les justifier 

dans leur totalité (ATA du 11 décembre 1974 en la cause 

d.P.; du 19 avril 1978 en la cause L.; du 22 mai 1985 en 

la cause R.; J.-M. BARILIER, Frais d'acquisition du 

revenu, 1970, p. 39-43; J.-M. RIVIER, Droit fiscal 

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 

Neuchâtel 1980, p. 119). 

 

5.  Les frais dont la déduction est sollicitée sont 

des frais de déplacement entre le domicile à Genève du 

contribuable et son lieu de travail. En effet, M. C. a 

conservé son domicile à Genève; il ne s'en est pas créé 

un nouveau. En ce sens, les frais de déplacement sont 

ceux qui sont visés au titre de déductions autorisées à 

l'article 21 lettre o alinéa 2 LCP.  

 

  L'alinéa 1 énonce des forfaits pour les personnes 

domiciliées et travaillant dans le même canton.  

 

  L'alinéa 2 est ainsi libellé : "Toutefois, pour 

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les personnes exerçant une activité lucrative dépendante 

hors du canton, ces frais sont déduits jusqu'à 

concurrence du montant de l'abonnement le moins onéreux 

par un moyen de transport public." Il s'agit là d'une 

nouvelle teneur de la loi entrée en vigueur le 1er 

janvier 1973. Les travaux préparatoires ne fournissent 

aucune indication au sujet de ce texte (Mémorial des 

séances du Grand Conseil, 1972, p. 365). Il faut donc 

admettre que de tels frais peuvent être déduits d'une 

manière forfaitaire, référence étant faite à l'abonnement 

CFF, et cela même si ce moyen de transport n'est pas 

utilisé par le contribuable pour des raisons pratiques.  

 

  La déduction forfaitaire prévaut pour d'autres 

types de frais, notamment pour les frais médicaux, que le 

contribuable ait eu à supporter une part supérieure à 

celle prévue par la loi ou non. Il en est ainsi également 

pour les déductions des cotisations à une assurance-vie, 

la déduction forfaitaire est donc un principe général, 

admis pour les raisons exposées ci-dessus. 

 

6.  Admettre, comme le souhaiterait le recourant, la 

déduction de ses frais effectifs relatifs à ses trajets 

viendrait à considérer que lesdits frais sont nécessaires 

à l'acquisition du revenu, soit des frais professionnels, 

au sens de l'article 21 lettre a LCP, ce qui n'est pas le 

cas. 

 

7.  Le recourant ne saurait tirer argument du fait 

qu'il doit, selon lui, utiliser son véhicule privé pour 

se rendre à Zollikofen vu l'heure matinale à laquelle il 

commence son travail. En effet, outre que les frais de 

déplacement effectifs liés à l'utilisation d'un véhicule 

privé sont admis exceptionnellement, notamment lorsqu'il 

n'existe aucun autre moyen de locomotion, le recourant 

utilise sa voiture personnelle pour des motifs de pure 

convenance personnelle. D'autres aménagements sont 

possibles, tels que l'utilisation d'un deux roues pour se 

rendre à la gare, par exemple. 

 

8.  Le Tribunal relève que l'AFC s'est montrée 

particulièrement généreuse avec le recourant, puisqu'elle 

a admis la déduction de trois repas par jour, étant donné 

les explications du recourant selon lesquelles, 

notamment, il lui était interdit de cuisiner dans son 

logement. 

 

9.  En tous points mal fondé, le recours sera ainsi 

rejeté. 

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  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- 

sera mis à la charge du recourant. 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 5 août 2002 par Monsieur  C. contre la 

décision de la commission cantonale de recours en matière 

d'impôts du 27 juin 2002; 

 

   au fond : 

 

   le rejette ; 

 

   met à la charge du recourant un 

émolument de CHF 1'500.-; 

   

   communique le présent arrêt à 

Monsieur  C. ainsi qu'à la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 

cantonale. 

 

Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 

Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste : le président : 

 

 C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   N. Mega