# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2dbf1f9b-55eb-5bf1-9136-b1ad39466515
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-25
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 25.02.2025 100 2024 114
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2024-114_2025-02-25.pdf

## Full Text

100 24 114    200 24 76
100 24 115    200 24 77
100 24 116    200 24 78
Gemeinde: B.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 27.2.2025 JCU/JGU/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 25. Februar 2025

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Junod und Bütikofer
sowie Gurtner als Gerichtsschreiberin

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die Nachsteuer bei den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer 2020, 
2021 und 2022

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrent) machte in seinen Steuererklärungen 2020, 2021 und 2022 je-
weils einen Abzug von CHF 50'000.-- (2020), CHF 30'000.-- (2021) und CHF 40'000.-- (2022) 

als Einkauf in die 2. Säule geltend (Akten der Steuerverwaltung, pag. 25-16 [2020], pag. 41-30 

[2021] und pag. 65-53 [2022]). Mit rechtskräftigen Veranlagungen vom 20. August 2021 (2020), 

7. Juli 2022 (2021) und 7. September 2023 (2022) akzeptierte die Steuerverwaltung des Kan-

tons Bern, Region ________ (Veranlagungsbehörde), diese Abzüge (pag. 29-26 [2020], 

pag. 45-42 [2021] und pag. 69-66 [2022]). Am 11. Juli 2023 erstattete die Eidgenössische Steu-

erverwaltung (ESTV) der Veranlagungsbehörde Meldung, dass der Rekurrent am 6. Juli 2023 

von der C.________-Pensionskasse eine Kapitalleistung im Betrag von CHF 2'565'036.90 aus 

der 2. Säule ausbezahlt erhalten hatte (pag. 133-132; Versicherungsereignis am 1. Juli 2023 

und Auszahlungsgrund Erlebensfall). Die Veranlagungsbehörde informierte den Rekurrenten 

mit Schreiben vom 10. Oktober 2023 darüber, dass er mit dem Kapitalbezug aus der 2. Säule 

die dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) verletzt habe und die Akten der Abtei-

lung Nachsteuer übergeben würden (pag. 80). In seinem Gegenbericht (Eingangsstempel am 

19.10.2023) zeigte sich der Rekurrent damit nicht einverstanden und verlangte eine anfechtbare 

Verfügung. Er führte aus, dass die ratio legis der Sperrfrist die Verhinderung von Steuerumge-

hungen sei und eine fristlose Entlassung – wie es bei ihm der Fall sei – keinen Einfluss auf die 

Anerkennung seiner Einkäufe in die 2. Säule haben dürfe. Er habe das Kapital bezogen, um 

nicht der Arbeitslosenkasse zur Last zu fallen. Weiter habe er durch den Erhalt einer Abgangs-

entschädigung im 2023 und 2024 als Erwerbstätiger AHV-Beiträge und Einkommenssteuer be-

zahlen müssen, womit es widersprüchlich sei, wenn man ihn in Bezug auf die Pensionskassen-

einkäufe als Nichterwerbstätigen behandle (pag. 75 f.).

B. Die Veranlagungsbehörde erstattete am 14. November 2023 steuerverwaltungsintern eine 
"Meldung für Nachsteuerfälle" (pag. 83) an die Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Be-

reich Nachsteuer (Steuerverwaltung). Am 20. November 2023 leitete die Steuerverwaltung ein 

Nachsteuerverfahren ein und gab dem Rekurrenten gleichzeitig Gelegenheit, zu den Nachsteu-

erberechnungen Stellung zu nehmen (pag. 96-95). Davon machte der Rekurrent mit Schreiben 

vom 4. Dezember 2023 Gebrauch. Er brachte vor, dass auf seine Argumente in seinem Gegen-

bericht (vgl. Bst. A) nicht eingegangen worden sei und er die Nachsteuerpflicht weiterhin be-

streite (pag. 97).

C. Am 11. Januar 2024 erliess die Steuerverwaltung für die Steuerjahre 2020, 2021 und 
2022 eine Nachsteuerverfügung. Sie nahm aufgrund der Verletzung der dreijährigen Sperrfrist 

im Nachsteuerverfahren folgende Aufrechnungen für die kantonalen Steuern und die direkte 

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Bundessteuer vor: CHF 50'000.-- (2020), CHF 30'000.-- (2021) und CHF 40'000.-- (2022). Zur 

Begründung führte sie aus, dass entgegen der Ansicht des Rekurrenten keine besonderen Ver-

hältnisse vorliegen würden, welche den Verzicht einer Korrektur der Einkäufe im Nachsteuer-

verfahren rechtfertigen würden. Die im einschlägigen TaxInfo-Beitrag publizierte Ausnahme-

regelung bei besonderen Verhältnissen würde in der Praxis nur äusserst restriktiv angewendet 

(pag. 98 ff.).

D. Hiergegen erhob der Rekurrent am 20. Januar 2024 Einsprache (pag. 112-110) und bean-
tragte die Aufhebung der Nachsteuerverfügung als Ganzes bzw. eventualiter lediglich in Bezug 

auf die Steuerjahre 2021 und 2022 (recte 2020 und 2021). In seiner Begründung hielt er an sei-

nen Ausführungen vom Oktober 2023 fest (vgl. Bst. A). Ergänzend fügte er an, dass er mit dem 

Kapitalbezug seinen Traum von einer Unternehmensgründung oder einem Einstieg in die 

Privatwirtschaft habe umsetzen wollen. Er arbeite nun als D.________ bei der E.________-

Manufaktur, mit welcher er betreffend finanzieller Beteiligung verhandle, wobei das Kapital aus 

der Pensionskasse allenfalls verwendet würde. Da eine solche Beteiligung mit einer Rente oder 

einer Arbeitslosenentschädigung nicht möglich gewesen wäre, liege ein Zwang zum Kapitalbe-

zug vor. Zum Eventualantrag führte er aus, dass die Sperrfrist erst zu laufen beginnen könne, 

wenn nach einer Kündigung und wegen der Kapitalauszahlung keine Einkommenssteuern mehr 

bezahlt würden. Nur dann würde eine Steuerumgehung vorliegen. Da er in den Jahren 2023 

und 2024 Einkommenssteuern habe zahlen müssen und als voll erwerbstätig gelte, habe nur im 

Jahr 2022 die Sperrfrist verletzt werden können (pag. 111 f.).

E. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 1. März 2024 ab. Zur Begründung führte 
sie zusammengefasst aus, dass gemäss der im TaxInfo-Beitrag publizierten Ausnahmeregelung 

nur dann besondere Verhältnisse vorliegen würden, die den Verzicht auf eine steuerliche Auf-

rechnung der getätigten Einkäufe rechtfertigen würden, wenn einerseits eine nicht absehbare 

Kündigung durch den Arbeitgeber erfolgt sei und andererseits eine unmittelbare Notwendigkeit 

beim Kapitalbezug vorgelegen habe. Vorliegend habe sich der Rekurrent freiwillig für den Vor-

bezug aus der C.________-Pensionskasse entschieden, weshalb die Ausnahmeregelung nicht 

zum Tragen komme. Zum Eventualantrag legte die Steuerverwaltung dar, dass der Kapitalbe-

zug bezüglich aller hier interessierender Einkäufe innerhalb der dreijährigen Sperrfrist erfolgt 

sei, und die Auszahlung und Besteuerung der Abgangsentschädigung ändere nichts daran 

(pag. 115 ff.).

F. Gegen den Einspracheentscheid hat der Rekurrent am 8. März 2024 Rekurs und Be-
schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erho-

ben. Er beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids sowie den Verzicht der Nachsteu-

ererhebung für die Jahre 2020, 2021 und 2022. Eventualiter beantragt er sinngemäss die 

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Aufhebung des Einspracheentscheids einzig in Bezug auf die Jahre 2020 und 2021. Weiterhin 

hält er hinsichtlich Begründung an seinen Ausführungen in der Einsprache fest (vgl. Bst. D). Die 

Steuerverwaltung sei nicht bzw. nur rudimentär auf seine Argumentation eingegangen. Ergän-

zend bringt er vor, dass es höchst unwahrscheinlich sei, dass er mit 61 Jahren eine zumutbare 

Stelle gefunden hätte, weshalb er den Schritt in die Selbstständigkeit gewagt habe. Mit einer 

Rente oder einer Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto wäre das nicht möglich gewesen. In 

diesem Sinn liege eine unmittelbare Notwendigkeit für einen Kapitalbezug vor. Betreffend Even-

tualantrag ergänzte er, dass die Steuerverwaltung verkenne, dass jeder Gesetzesartikel ausle-

gungsbedürftig sei und insbesondere die ratio legis berücksichtigt werden müsse. Bei einer 

ganzheitlichen Auslegung sei für die Abzugsberechtigung nicht einzig die Einhaltung der Drei-

jahresfrist massgebend (Rekurs, S. 1 f.). Am 15. März 2024 hat der Rekurrent diverse Unter-

lagen nachgereicht.

G. Am 9. April 2024 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die kos-
tenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Der Tatbestand der Sperrfristverletzung 

sei erfüllt und es seien keine individuell-konkreten Beweggründe zu prüfen. Da sich der Rekur-

rent freiwillig für den Kapitalbezug entschieden habe, seien nicht beide Voraussetzungen der 

Ausnahmeregelung gemäss TaxInfo-Beitrag erfüllt. Eine Notwendigkeit für einen Kapitalbezug 

sei nicht erkennbar. In der Steuererklärung 2023 seien weder Lohn noch Angaben zur selbst-

ständigen Erwerbstätigkeit ersichtlich. Zum Eventualantrag bringt sie vor, dass die Beurteilung 

einer Sperrfristverletzung unabhängig von einer allfälligen Erzielung von ordentlich besteuerten 

Einkünften erfolge. Die Auszahlung und Besteuerung der Abgangsentschädigung als Einkom-

men ändere nichts an der Sperrfristverletzung. Sodann seien die Voraussetzungen zur Erhe-

bung einer Nachsteuer für die Steuerperioden 2020, 2021 und 2022 erfüllt (Vernehmlassung, 

S. 3 ff.).

H. Die Steuerrekurskommission hat dem Rekurrenten Gelegenheit gegeben, zur Vernehm-
lassung der Steuerverwaltung Stellung zu nehmen. Von dieser Gelegenheit hat er mit Stellung-

nahme vom 19. April 2024 Gebrauch gemacht. Er sei nicht einverstanden, dass keinerlei Inter-

pretationsspielraum bzw. kein Raum für individuell-konkrete Beweggründe bestünde. Er habe 

sich seit Jahren in die Pensionskasse eingekauft und damit rein vorsorgerechtliche Motive ver-

folgt. Er habe keine Steuerumgehung begangen oder beabsichtigt. Aus der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung lasse sich ableiten, dass es Ausnahmen geben könne, was auch die Steuer-

verwaltung mit ihrem TaxInfo-Beitrag so sehe. Aus dem beigelegten Bestätigungsschreiben 

gehe hervor, dass er seit dem 1. März 2023 bei der E.________-Manufaktur zu 60 % (ohne 

Entlöhnung) arbeite und Verhandlungen betreffend finanzieller Beteiligung am Unternehmen 

laufen würden (Stellungnahme, S. 1 f.; Beilage zur Stellungnahme).

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I. Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durch-

gedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 

Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 

die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 

Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 

BSG 161.1]).

2. Der Rekurrent wirft der Steuerverwaltung vor, sie sei nicht bzw. nur rudimentär auf seine 
Argumentation eingegangen (vgl. Bst. F). Damit macht der Rekurrent sinngemäss eine Verlet-

zung seines in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Ver-

fassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör gel-

tend. Diese formelle Rüge ist vorab zu beurteilen.

2.1 Wesentlicher Bestandteil des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist die Begründungspflicht 
der verfügenden Behörde (Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungs-

rechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 6 zu Art. 52 VRPG). In Art. 193 Abs. 3 StG und 

Art. 135 Abs. 2 Satz 1 DBG wird explizit vorgeschrieben, dass Einspracheentscheide zu be-

gründen sind. Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich die Steuerverwaltung mit allen Parteistand-

punkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen 

muss (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

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die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 9 zu Art. 135 DBG). Es genügt, wenn sich 

aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt, 

indem bspw. gewisse geltend gemachte Abzüge nicht zugelassen werden (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 9 zu Art. 135 DBG). Die Begrün-

dung kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (anstatt vieler 

BGer 9C_143/2024 vom 18.6.2024, E. 4.3). Sie muss mithin so abgefasst sein, dass sie dem 

Betroffenen über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft gibt und er diesen in voller 

Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann (BGer 9C_143/2024 vom 

18.6.2024, E. 4.3).

2.2 Vorliegend hat der Rekurrent in seiner Einsprache vom 20. Januar 2024 hauptsächlich 
geltend gemacht, dass bei ihm ein Kapitalbezugszwang bestanden habe bzw. dass eventualiter 

die Sperrfrist mit Blick auf den Fristbeginn nur in Bezug auf das Steuerjahr 2022 habe verletzt 

werden können (vgl. Bst. D). Die Steuerverwaltung hat in ihrer Begründung ausgeführt, dass 

beim Rekurrenten trotz der von ihm geltend gemachten Situation kein Kapitalbezugszwang be-

standen habe, da er sich das Guthaben auf ein Freizügigkeitskonto hätte transferieren lassen 

oder dieses in Rentenform hätte beziehen können. Betreffend Fristenlauf erläuterte sie, dass 

die Abgangsentschädigung nichts am Beginn der dreijährigen Sperrfrist ändere, weshalb alle 

Einkäufe innerhalb der Sperrfrist erfolgt seien (vgl. Bst. E). Damit ist der Einspracheentscheid 

mit ausreichendem Detaillierungsgrad begründet worden. Der Rekurrent konnte in voller Sach-

kenntnis an die Steuerrekurskommission gelangen. Die Steuerverwaltung hat folglich den An-

spruch des Rekurrenten auf rechtliches Gehör gewahrt.

3. Strittig und zu prüfen ist weiter, ob die Steuerverwaltung zu Recht die in den Steuerperi-
oden 2020, 2021 und 2022 gewährten Abzüge für Einkäufe in die 2. Säule wegen Sperrfristver-

letzung mittels Nachsteuer wieder aufgerechnet hat oder ob aufgrund besonderer Verhältnisse 

darauf zu verzichten ist.

3.1 Gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG können die im Rahmen 
der Bundesgesetzgebung geleisteten periodischen und einmaligen Beiträge zum Erwerb von 

Ansprüchen aus der Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen 

der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG 

dürfen Vorsorgeeinrichtungen Einkäufe in die 2. Säule höchstens bis zur Höhe der reglementa-

rischen Leistungen ermöglichen. Sind Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule 

getätigt worden, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 

BVG innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen 

werden. Unter den Bezug in Kapitalform fallen auch der Vorbezug für Eigentumsförderung und 

der Kapitalbezug bei Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit, beim endgültigen 

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Verlassen der Schweiz sowie bei (Früh-)Pensionierung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., 

N. 92 zu Art. 33 DBG, mit Hinweisen; vgl. auch Art. 2 und Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Frei-

zügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]).

3.2 Mit der steuerrechtlichen Auslegung des am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b 
Abs. 3 Satz 1 BVG setzte sich das Bundesgericht erstmals in BGer 2C_658/2009 auseinander 

(BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010, E. 3 ff.; vgl. dazu Analyse der Schweizerischen Steuerkon-

ferenz zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG vom 3.11.2010). Es kam zum 

Schluss, dass dieser Vorschrift des Vorsorgerechts insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu-

kommt, als sie die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen 

Steuerumgehung (vgl. hierzu etwa BGE 131 II 627 E. 5.2; BGE 142 V 169 E. 4.2) im Sinn 

einer einheitlichen und verbindlichen gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert 

(BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010, E. 3.3.1; u.a. bestätigt in BGer 2C_652/2018 vom 

14.5.2020, E. 4.1.1, mit Hinweisen). Die Ablehnung des Abzugs des Einkaufs ist nunmehr unter 

den Bedingungen von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu begründen (Schneider/Merlino/Mange, in: 

KOSS - Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZ, Bundesge-

setze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizü-

gigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., 2019, N. 117 

zu Art. 79b BVG, mit Hinweisen; Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 24d zu 

Art. 33 DBG). Nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist jegliche Kapitalauszah-

lung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom 

Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer 

Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 4.1; BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, 

E. 4.1.1; BGer 2C_839/2021 vom 27.1.2022, E. 4.4, mit Hinweisen). So entfällt insbesondere 

auch die Prüfung des subjektiven Elements der Umgehungsabsicht (Schneider/Merlino/Mange, 

a.a.O., N. 117, mit Hinweisen). Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe 

verbleibt nicht (BGer 2C_839/2021 vom 27.1.2022, E. 4.3, mit Hinweisen). Daraus folgt, dass 

der Steuerpflichtige gegen die Ablehnung des Abzugs mit dem Argument, es bestehe kein 

Rechtsmissbrauch seinerseits, nicht mehr durchdringen kann (vgl. Schneider/Merlino/Mange, 

a.a.O., N. 119 zu Art. 79b BVG). Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objek-

tivierung ist gesetzgeberisch gewollt und daher gemäss Art. 190 BV für die rechtsanwendenden 

Behörden und insbesondere auch für das Bundesgericht massgebend (BGer 2C_839/2021 vom 

27.1.2022, E. 4.3, mit Hinweis).

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3.3 Im TaxInfo-Beitrag zur beruflichen Vorsorge der Steuerverwaltung (abrufbar unter: <htt-
ps:www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Themen > 2. Einkommens- und Vermögenssteuern > 

Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am: 4.11.2024]; nachfolgend: TaxInfo-Beitrag) ist 

folgende Ausnahmeregelung zur Erhebung der Nachsteuer bei Sperrfristverletzungen enthal-

ten: "Liegen besondere Verhältnisse vor, weil im Zeitpunkt des Einkaufs nicht mit dem Kapital-

bezug gerechnet werden konnte (unerwartete Kündigung durch den Arbeitgeber, aufgrund de-

rer das Vorsorgeguthaben ganz oder teilweise in Kapitalform bezogen werden muss), wird auf 

die Erhebung der Nachsteuer auf dem Einkauf verzichtet." Beim TaxInfo-Beitrag handelt es sich 

um eine reine Verwaltungsverordnung, deren Hauptfunktion darin besteht, im Sinn einer 

behördlichen Weisung über die Auslegung und Anwendung der massgebenden Bestimmungen 

eine schematische und praktikable sowie – damit einhergehend – einheitliche und sachgerechte 

Praxis sicherzustellen (vgl. VGE 100 2019 341 vom 8.2.2022, E. 2.3, mit Hinweisen). Verwal-

tungsverordnungen weisen keine Rechtssatzqualität auf und sind daher für die Gerichte 

grundsätzlich nicht bindend (anstatt vieler BGE 149 II 290 E. 3.3.2; VGE 100 2019 341 vom 

8.2.2022, E. 2.3, mit Hinweisen). Soweit ihre Anwendung nicht in Widerspruch zur Rechtsord-

nung steht und eine einzelfallgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun-

gen zulässt, sind sie jedoch zu berücksichtigen (vgl. anstatt vieler BGE 149 II 290 E. 3.3.2).

4. Es ist unbestritten, dass dem Rekurrenten unerwartet von seiner Arbeitgeberin gekündigt 
worden ist (Rekurs, S. 1; Vernehmlassung, S. 4; vgl. auch Auslösungsvereinbarung vom 

9.1.2023, nicht nummerierte Beilage zur Eingabe vom 15.3.2024). Strittig ist hingegen, ob der 

Rekurrent zum Bezug seines Vorsorgeguthabens in Kapitalform gezwungen gewesen ist und 

wie Art. 79b Abs. 3 BVG ausgelegt werden muss.

4.1 Der Rekurrent bringt vor, dass jede Gesetzesbestimmung auslegungsbedürftig sei und 
nicht nur am Wortlaut gemessen werden könne. Das Bundesgericht sei in BGE 142 II 399 zum 

Schluss gekommen, dass mit Art. 79b Abs. 3 BVG dieselben Missbräuche einer Steuerminimie-

rung wie mit damaliger Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung bekämpft werden sol-

len. Er habe keine Steuerumgehung begangen oder beabsichtigt und sich aus rein vorsorge-

rechtlichen Motiven seit Jahren in die Pensionskasse eingekauft. Aus der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung sowie aus dem TaxInfo-Beitrag lasse sich ableiten, dass Art. 79b Abs. 3 BVG 

bzw. dessen Sperrfrist nicht abschliessend zu verstehen sei und es Ausnahmen geben könne. 

Eine Einzelfallbetrachtung und die Berücksichtigung individuell konkreter Umstände müsse 

möglich sein (Stellungnahme, S. 1 f.). Bei ihm seien beide Voraussetzungen der Ausnahmere-

gelung gemäss TaxInfo-Beitrag erfüllt. Es habe eine unmittelbare Notwendigkeit für einen Kapi-

talbezug vorgelegen. Es handle sich bei ihm nicht um irgendeinen persönlichen Wunsch. Er 

hätte Arbeitslosengelder beziehen können, denn mit 61 Jahren sei es höchst unwahrscheinlich, 

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dass er noch eine zumutbare Stelle gefunden hätte. Trotzdem habe er sich gegen einen ent-

sprechenden Antrag entschieden und stattdessen den Schritt in die Selbstständigkeit gewagt. 

Dies sei mit einer Rente oder einer Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto nicht möglich ge-

wesen.

4.2 Die Steuerverwaltung führt aus, dass der Tatbestand der Sperrfristverletzung erfüllt sei 
und grundsätzlich keine individuell-konkreten Beweggründe zu prüfen seien. Die Ausnahme-

regelung gemäss einschlägigem TaxInfo-Beitrag sei nur auf Konstellationen beschränkt, die 

völlig ausserhalb der Gestaltungsmöglichkeiten durch die steuerpflichtige Person selbst liegen 

würden. Es müsse nebst einer nicht absehbaren Kündigung auch eine unmittelbare Notwendig-

keit eines Kapitalbezugs vorliegen. Der Rekurrent habe sich aber freiwillig für einen Kapitalbe-

zug entschieden. Ihm sei das Transferieren auf ein Freizügigkeitskonto oder der Bezug in Ren-

tenform offen gestanden. Aus dem Umstand, dass der Rekurrent der Arbeitslosenkasse nicht 

zur Last fallen und sich selbstständig machen wollte, könne keine unmittelbare Notwendigkeit 

für den Kapitalbezug abgeleitet werden. Persönliche Wünsche oder finanzielle Optimierungs-

möglichkeiten würden keinen faktischen Zwang darstellen. Es sei sodann fraglich, ob die relativ 

hohe Kapitalauszahlung von CHF 2'565'036.-- vollständig der Aufnahme der selbstständigen 

Erwerbstätigkeit und nicht (zumindest teilweise) als Altersvorsorge vorgesehen gewesen sei. 

Ferner sei auf der Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung als Auszahlungsgrund der "Erlebens-

fall" und nicht die "Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit" aufgeführt gewesen.

4.3 Für die Prüfung, ob die dreijährige Sperrfrist gewahrt ist, ist einerseits auf den Zeitpunkt 
des Einkaufs und anderseits auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals abzustellen 

(BGer 2C_199/2020 vom 28.12.2021, E. 2.3.3). So beginnt die Frist am Tag des Einkaufs zu 

laufen und endet auf den Tag genau drei Jahre später. Vorliegend hat der Rekurrent am 

20. Oktober 2020 (CHF 50'000.--; pag. 16), im Jahr 2021 (genaues Datum auf der Kopie der 

Bescheinigung abgeschnitten; CHF 30'000.--; pag. 30), am 31. Oktober 2022 (CHF 20'000.--; 

pag. 54) sowie am 28. November 2022 (CHF 20'000.--; pag. 53) Einkäufe in die 2. Säule bei der 

C.________-Pensionskasse getätigt. Die Sperrfristen sind bis 20. Oktober 2023 gelaufen bzw. 

laufen bis zum entsprechenden Datum im 2024, 31. Oktober 2025 sowie 28. November 2025. 

Am 6. Juli 2023, mithin vor dem Ende der vorgenannten Sperrfristen, wurde dem Rekurrenten 

von der C.________-Pensionskasse ein Kapital von CHF 2'565'036.90 ausbezahlt (vgl. Bst. A). 

Damit erfolgte der Kapitalbezug in Bezug auf jeden der vier Einkäufe unter Verletzung der gel-

tenden dreijährigen Sperrfrist.

4.4 Wie in E. 3.2 f. hiervor ausführlich dargetan, hat sich das Bundesgericht mit der steuer-
rechtlichen Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG beschäftigt und in ständiger Praxis 

festgehalten, dass bei einer Sperrfristverletzung die individuell-konkreten Beweggründe 

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ebenso wenig wie die Voraussetzungen einer Steuerumgehung zu prüfen sind. 

Die Steuerrekurskommission ist an die Rechtsprechung des Bundesgerichts und damit an die 

objektivierte Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG gebunden (vgl. E. 3.2 hiervor). Der Re-

kurrent hat sich bewusst für einen Kapitalbezug (Erlebensfall) entschieden. Dieser Entscheid 

stellt klar einen nicht zu berücksichtigenden individuell-konkreten Beweggrund dar, weshalb die 

Steuerverwaltung zu Recht davon ausgegangen ist, dass die im TaxInfo-Beitrag genannte Aus-

nahmeregelung nicht zum Tragen kommt. 

4.5 Selbst wenn der Rekurrent das Kapital nicht wegen des Auszahlungsgrunds Erlebensfall 
(vgl. Bst. A), sondern wegen der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit bezogen 

hätte, wäre gleichermassen die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zur Anwen-

dung gelangt, da gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung jeglicher Kapitalbezug innerhalb 

der laufenden Sperrfrist zu einer Sperrfristverletzung führt (vgl. E. 3.1 f.). Der Rekurrent ist inso-

fern wie jede andere steuerpflichtige Person zu behandeln, die den Schritt in die Selbstständig-

keit geht und dabei die Sperrfrist verletzt (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV; SR 101).

4.6 Auch mit dem Argument, dass kein Rechtsmissbrauch bestehe oder beabsichtigt gewe-
sen sei, kann sich der Rekurrent der Sperrfristregelung nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nicht 

entziehen. Ist die objektivierte dreijährige Sperrfrist verletzt (vgl. hierzu sogleich E. 4.7), ist der 

Abzug auch ohne gesondert geprüfte Umgehungsabsicht zu verweigern bzw. ein gewährter 

Abzug wieder aufzurechnen.

4.7 Damit kann vorliegend offenbleiben, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG bzw. die strenge bun-
desgerichtliche Praxis überhaupt Raum für die im TaxInfo-Beitrag aufgeführte Ausnahmerege-

lung lässt. Jedenfalls gelangt die Ausnahmeregelung vorliegend ohnehin nicht zur Anwendung, 

da kein faktischer Zwang zum Kapitalbezug ersichtlich ist. Die vom Rekurrenten gewählte Vor-

gehensweise mag mit Blick auf die "eingesparten" Arbeitslosengelder lobenswert sein. Wie von 

der Steuerverwaltung vorgebracht, hätte der Rekurrenten (durch eine Stellensuche bzw. mit der 

damit einhergehenden Möglichkeit, das Kapital auf ein Freizügigkeitskonto zu transferieren), 

durchaus eine Gestaltungsvariante gehabt, um die Sperrfrist von drei Jahren einzuhalten. Aus 

steuerrechtlicher Sicht soll mit Art. 79b Abs. 3 BVG derweil genau verhindert werden, dass 

durch effektiv getätigte Einkäufe und Kapitalbezüge innert einer Frist von drei Jahren steuerli-

che Vorteile mitgenommen werden.

4.8 Aus dem Gesagten folgt, dass die Steuerverwaltung zu Recht die in den Steuerjahren 
2020, 2021 und 2022 gewährten Abzüge für die Einkäufe in die 2. Säule wegen Sperrfristverlet-

zung im Nachsteuerverfahren aufgerechnet hat (vgl. E. 6 ff.). Damit erweist sich der Hauptan-

trag als unbegründet.

- 11 -

5. In einem nächsten Schritt ist der Eventualantrag des Rekurrenten und damit die Frage, ob 
die Abgangsentschädigung einen Einfluss auf die Sperrfristberechnung in Bezug auf die Jahre 

2020 und 2021 hat, zu prüfen (vgl. Bst. D und F).

5.1 Für die allgemeinen Ausführungen betreffend Sperrfristverletzung wird auf das bereits 
Gesagte verwiesen. Weiter gilt es nochmals festzuhalten, dass der Fristbeginn für die Sperr-

fristverletzung stets mit dem Zeitpunkt des Einkaufs in die 2. Säule startet (vgl. E. 4.3).

5.2 Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, dass bei ihm die Sperrfrist erst im 2025 zu lau-
fen beginne, da er im 2023 und 2024 wegen der Abgangsentschädigung Einkommenssteuern 

bezahlen müsse (vgl. Bst. A, D, F). Daraus leitet er ab, dass er nur im 2022 die Sperrfrist habe 

verletzen können (vgl. Bst. D und F). Die Steuerverwaltung führt demgegenüber aus, dass die 

Auszahlung und Besteuerung der Abgangsentschädigung bei der Beurteilung der Sperrfristver-

letzung nicht massgeblich sei (vgl. Bst. G).

5.3 Für den Beginn der Sperrfrist ist irrelevant, ob der Rekurrent noch erwerbstätig bzw. steu-
erpflichtig ist. Auch für das Ende der Sperrfrist ist dieser Umstand nicht massgeblich. Einzig 

relevant ist er Zeitpunkt des jeweiligen Einkaufs bzw. der Auszahlung. Folglich hat für den Ein-

kauf im Jahr 2020 die Sperrfrist am 20. Oktober 2020 zu laufen begonnen und hat drei Jahre 

später, mithin am 20. Oktober 2023, geendet. Die Kapitalleistung wurde am 6. Juli 2023 ausbe-

zahlt und liegt damit innerhalb der noch laufenden Sperrfrist betreffend den Einkauf im Jahr 

2020. Gleiches gilt für den Einkauf im Jahr 2021, zumal deren Sperrfrist erst im Jahr 2024 endet 

und damit offensichtlich durch die Auszahlung im Jahr 2023 verletzt ist. Aus dem Gesagten 

folgt, dass die Steuerverwaltung die Sperrfrist korrekt berechnet hat und die Sperrfristen der 

Einkäufe im Jahr 2020 und 2021 mit dem Bezug der Kapitalleistung im Juli 2023 verletzt wor-

den sind. Damit erweist sich auch der Eventualantrag als unbegründet.

6. Zu prüfen bleiben die sich aus der Sperrfristverletzung ergebenden Folgen. Bei Vorliegen 
einer Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist der bereits rechtskräftig veran-

lagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu neutrali-

sieren, was im Rahmen der Nachsteuer zu erfolgen hat (Art. 206 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG; 

BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.3, mit Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum Bun-

desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, N. 23 zu Art. 151 DBG, 

mit Hinweisen). Mit anderen Worten ist der bereits rechtskräftig gewährte Abzug für jedes be-

troffene Jahr mittels Nachsteuerverfahren rückgängig zu machen.

6.1 Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen die folgenden Voraussetzungen 
erfüllt sein: (i) die in Frage stehende Veranlagung muss rechtskräftig und die fraglichen 

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Nachsteueransprüche dürfen nicht verjährt sein; (ii) die in Frage stehende Veranlagung muss 

ungenügend ausgefallen sein (Unterbesteuerung, Steuerverkürzung); (iii) die ungenügende 

Veranlagung muss auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel 

("neue" Tatsachen oder Beweismittel) oder ein Vergehen oder Verbrechen zurückzuführen sein 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 4 zu Art. 151 DBG). Dabei ist zu berücksichtigen, 

dass als "neue" Tatsachen nicht nur solche in Frage kommen, welche bereits im Zeitpunkt der 

Veranlagung vorhanden waren, sondern auch solche, die nachträglich eingetreten sind und auf 

die tatbeständliche Grundlage der ursprünglichen Veranlagung zurückwirken (Peter Locher, 

a.a.O., N. 23 zu Art. 151 DBG, mit Hinweisen; vgl. RKE 100 20 346 vom 15.6.2021, E. 4).

6.2 Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausführt (vgl. Bst. G), sind die Voraussetzungen der 
Erhebung einer Nachsteuer vorliegend erfüllt. Die Veranlagungen 2020, 2021 und 2022 sind in 

Rechtskraft erwachsen und noch nicht verjährt. Sie sind aufgrund der zu Unrecht gewährten 

Abzüge für die Einkäufe in die 2. Säule ungenügend ausgefallen. Sodann ist der Wegfall der 

Abzugsberechtigung eine neue Tatsache, die nachträglich eingetreten ist und auf die ursprüng-

liche Veranlagung zurückwirkt. Die Steuerverwaltung hat den gewährten Abzug betreffend die 

Einkäufe in die 2. Säule in den Jahren 2020 (Einkauf CHF 50'000.--), 2021 (Einkauf 

CHF 30'000.--) und 2022 (Einkauf CHF 40'000.--) somit zu Recht in jedem betroffenen Jahr im 

Rahmen des Nachsteuerverfahrens rückgängig gemacht, weshalb der Rekurs und die Be-

schwerde abzuweisen sind.

7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesam-
ten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere 

externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 

und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungs-

gebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; 

BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'500.-- damit dem 

unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrech-

nen.

8. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen 
(Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; 

SR 172.021]).

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Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die Nachsteuer der kantonalen Steuern 2020 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die Nachsteuer der direkten Bundessteuer 2020 wird 

abgewiesen.

3. Der Rekurs betreffend die Nachsteuer der kantonalen Steuern 2021 wird abgewiesen.

4. Die Beschwerde betreffend die Nachsteuer der direkten Bundessteuer 2021 wird 

abgewiesen.

5. Der Rekurs betreffend die Nachsteuer der kantonalen Steuern 2022 wird abgewiesen.

6. Die Beschwerde betreffend die Nachsteuer der direkten Bundessteuer 2022 wird 

abgewiesen.

7. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 1'500.--, werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

8. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

9. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

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Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

10. Zu eröffnen an:
▪ A.________

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde B.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Die Gerichtsschreiberin

Cuccarède Gurtner