# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 35aa31f5-ae43-518e-8eb0-ff1ee45b67e4
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-06-11
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 11.06.2008  SB.2008.00005
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2008-00005_2008-06-11.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2008.00005	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 11.06.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.04.2009 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2004

	
An die Begründung der Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung dürfen keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden. Es genügt, dass die Gegenpartei und die entscheidende Instanz nachvollziehen können, was der Einsprecher an der angefochtenen Verfügung bemängelt und auf welche tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Ist diese formelle Anforderung erfüllt, ist auf das Rechtsmittel einzutreten, unabhängig davon, ob die Begründung zutreffend und geeignet ist, die Ermessenseinschätzung als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. Die Voraussetzungen an den Unrichtigkeitsnachweis dürfen nicht mit den formellen Anforderungen an die Begründung verknüpft werden, welchen diese als Gültigkeitsvoraussetzung (Prozessvoraussetzung) zu genügen hat. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ANFORDERUNG
BEGRÜNDUNGSANFORDERUNG
EINSPRACHE
EINSPRACHEBEGRÜNDUNG
EINTRETENSVORAUSSETZUNGEN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
FORMELL
FRISTAUSLÖSUNG
GÜLTIGKEITSVORAUSSETZUNG
JAHRESRECHNUNG
MATERIELLE PRÜFUNG
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
PROZESSVORAUSSETZUNG
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
VERFAHRENSPFLICHTVERLETZUNG
VERTRAUENSSCHUTZ
ZUSTELLUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 9 BV
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 147 Abs. I StG
§ 9 Abs. II VO StG
§ 12 Abs. I VO StG
§ 12 Abs. III VO StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2008 Nr. 87 S. 169

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2008.00005

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 11. Juni 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker. 

 

 

 

 

In Sachen

 

 

Staat Zürich, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

A AG, vertreten
durch B AG,

Beschwerdegegnerin, 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2004,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die neu gegründete, am 28. Januar 2004 ins Handelsregister
eingetragene A AG reichte trotz Mahnung vom 27. Oktober 2005 keine
Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode vom 28. Januar
bis 31. Dezember 2004 ein. Sie wurde deshalb am 20. Oktober 2006 vom
kantonalen Steueramt in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 10 %) und einem steuerbaren Kapital von
Fr. … (zum Satz von 1,5 ‰) eingeschätzt.

Die Pflichtige liess am 17. November 2006 Einsprache
erheben. In der Einspracheschrift verwies er auf die einzig beigelegte
Jahresrechnung, welche einen Verlust von Fr. … auswies.

Das kantonale Steueramt trat am 30. August 2007 auf
die Einsprache nicht ein und auferlegte der Pflichtigen die Verfahrenskosten.
Es stellte sich auf den Standpunkt, diese habe mit der Einsprache keine
ausgefüllte und mit allen notwendigen Beiblättern versehene Steuererklärung
eingereicht. Ebenso fehlten die Eröffnungsbilanz sowie eine Abschrift der Statuten
der neu gegründeten Gesellschaft. Damit habe die Pflichtige die schon im Einschätzungsverfahren
versäumten Handlungen nicht nachgeholt. Die eingereichte Jahresrechnung lasse
sich deshalb "höchst ungenügend auf ihre Plausibilität" überprüfen. 

Während die erste Zustellung des eingeschrieben versandten
Einspracheentscheids an die Pflichtige erfolglos blieb, indem diese die Sendung
innerhalb der von der Post bis 7. September 2007 angesetzten Frist nicht
abholte, führte eine zweite Zustellung zur Entgegennahme des Entscheids am 26. September
2007. 

II.  

Die Steuerrekurskommission II hiess den hiergegen
gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 18. Dezember 2007 gut und wies die
Sache "zur weiteren Behandlung und zum Neuentscheid im
Einspracheverfahren" an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, die Rekursfrist
sei erst mit der zweiten Zustellung des Einspracheentscheids ausgelöst worden,
weshalb auf den Rekurs einzutreten sei. Im Übrigen hielt sie fest, dass die
Pflichtige im Einspracheverfahren weder eine Steuererklärung noch weitere
Unterlagen eingereicht habe. Immerhin sei aber eine Jahresrechnung vorgelegt
worden, die jedoch an erheblichen Mängeln leide und verschiedene Fragen offen
lasse. Dies alles ändere nichts daran, dass die Jahresrechnung nicht etwa ein blosses
"Pro-forma-Dokument", sondern trotz aller Mängel offensichtlich auf
der Grundlage einer Buchhaltung und der zugehörigen Belege erstellt worden sei.
Als solche erweise sich die Jahresrechnung grundsätzlich für den Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessenseinschätzung als
geeignet. Das kantonale Steueramt hätte daher auf die Einsprache eintreten
müssen.

III.  

Mit Beschwerde vom 6. Februar 2008 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rekursentscheid
aufzuheben und der Einspracheentscheid wiederherzustellen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde und forderte
die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Richtet
sich die Beschwerde gegen einen Entscheid, womit die Rekurskommission einen
Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts bestätigt oder – wie hier –
aufgehoben hat, so darf das Verwaltungsgericht lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche
Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leide; ein
weitergehender, materiell-rechtlicher Entscheid – namentlich über die
Einschätzung – ist dem Gericht versagt (RB 1999 Nr. 152; vgl. BGr, 26. Mai
2004, 2A.495/2003, E. 1.3).

1.2 Mit der
Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Gegen den
Einspracheentscheid des kantonalen Steuer­amtes können nach § 147 Abs. 1
StG der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung
schriftlich Rekurs bei der Rekurskommission erheben.

Der Tag der Zustellung des angefochtenen Entscheids wird
bei der Berechnung der Frist laut § 12 Abs. 1 der Verord­nung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) nicht mitgezählt. Die Frist gilt
als ein­gehalten, wenn eine schriftliche Eingabe spätestens am letzten Tag der
Frist an die Be­hörde gelangt oder der Post übergeben wird (§ 12 Abs. 3
VO StG).

Nach § 9 Abs. 2 VO
StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft
verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist
zugestellt (vgl. heute Ziff. 2.3.7 lit. b der Allgemeinen Geschäftsbedingungen
"Postdienstleistungen", April 2008; vgl. auch BGE
127 I 31). Nach der Rechtsprechung liegt eine schuldhafte
Verhinderung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen für die
Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er aufgrund
des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und Glauben die Zustellung
eines be­­hördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit
erwarten muss (BGr, 23. März 2006, StE 2006 B 93.6 Nr. 27 E. 3; BGE 130
III 396 E. 1.2.3). 

2.2 Der
Einspracheentscheid vom 30. August 2007 wurde gleichentags eingeschrieben
an die Adresse der Pflichtigen versandt. Die Schweizerische Post setzte ihr
eine Frist zur Abholung bis zum 7. September 2007. Diese Frist wurde zwar
versäumt. Doch wurde der Einspracheentscheid der Pflichtigen am 26. September
2007, also noch während der laufenden Beschwerdefrist, erneut zugestellt.

Ein allfälliger zweiter Versuch vermag nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts an der erfolgten
Zustellung nichts zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a, 115 Ia 12 E. 3a).
Insofern weicht das Verwaltungsgericht in Steuersachen von seiner Praxis in
anderen Bereichen des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober 2002, StE
2003 B 93.6 Nr. 24 E. 2b), was die Rekurskommission offenbar übersehen
hat. Vorbehalten ist indessen der Vertrauensschutz (vgl. Art. 9 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; VGr, 23. Oktober 2002, StE
2003 B 93.6 Nr. 24 E. 3). Eine vertrauensbegründende Auskunft liegt vor,
wenn während noch laufender Rechtsmittelfrist der betreffende Entscheid mit
einer vor­­behaltlosen Rechtsmittelbelehrung erneut zugestellt wird (BGE
115 Ia 12 E. 4c). Dem Betroffenen kann dadurch ein Nachteil
entstehen, dass er im Vertrauen auf die neue Rechtsmittelbelehrung den Rest der
Frist ungenützt verstreichen lässt. Hierin ist eine nachteilige Disposition
gestützt auf eine Vertrauensgrundlage zu erblicken, vor deren Folgen der Betroffene
nach Art. 9 BV zu schützen ist. 

Die zweite Zustellung des Entscheides, welcher mit einer
vorbehaltlosen Rechtsmittelbelehrung versehen war, vermochte somit vorliegend
unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eine neue Frist auszulösen bzw.
die noch laufende Frist zu verlängern. Mit der Rekurserhebung am 26. Oktober
2007 haben die Pflichtigen folglich die Rekursfrist gewahrt. Die Rekurskommission
ist demzufolge im Ergebnis zu Recht auf ihren Rekurs eingetreten.

3.  

3.1 Hat der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder
können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG
die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

Die Pflichtige hat unstreitig trotz Mahnung keine
Steuererklärung für die Steuerperiode vom 28. Januar bis 31. Dezember
2004 abgegeben. Sie ist deshalb zu Recht vom kantonalen Steueramt nach
pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden.

3.2 Eine
Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die
Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen
(Satz 2).

3.2.1
Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine
Ermessenseinschätzung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen
auf die Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGE 123 II 552 E. 4c;
BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001, E. 2.2; BGr, 9. Septem­ber
2004, 2P.234/2003, E. 2 und 2A.407/2003, E. 2, www.bger.ch). 

Mit Blick auf die
Eintretensfrage dürfen keine allzu hohen Anforderungen an die Begründung
gestellt werden. Immerhin muss ihr entnommen werden können, was der Einsprecher
an der angefochtenen Verfügung bemängelt und auf welche tatsächlichen oder
rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Der Einspre­cher muss sich mit
anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 19. Dezember
1984, StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Das bedeutet, dass die Begründung so
ausgestaltet sein muss, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Einschätzung
im Einzelnen nachvollzogen und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden
kann. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, enthält sie lediglich
Beanstandungen allgemeiner Art oder ist sonst wie nicht erkennbar, worauf der
Einsprecher hinaus will, ist auf die Einsprache nicht ein­zutreten (BGr, 19. Mai
1978, ASA 48 [1979/80] 193 E. 2 mit weiteren Hinweisen; vgl. Martin
Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel. 2008, Art. 132 DBG N. 35). 

Zu allgemein und damit den
Begründungsanforderungen nicht genügend ist insbesondere der Einwand, das
Einkommen sei im Rahmen der Ermessenseinschätzung zu hoch geschätzt worden
(vgl. BGr, 19. Mai 1978, ASA 48  [1979/80] 193 E. 2). Auch ein
Antrag, das Einkommen sei so festzusetzen, wie es sich aufgrund der noch
einzureichenden vollständig ausgefüllten Steuererklärung und der
ordnungsgemässen Buchhaltung ergeben werde, genügt bei der Anfechtung einer
Ermessenseinschätzung nicht als Begründung (vgl. BGr, 26. Juli 1993, StR 49
[1994] 141 E. 2b). 

Die Begründung muss aus der
Einsprache selber hervorgehen. Verweisungen etwa auf beigelegte oder frühere
Eingaben sind somit nur insoweit zu beachten, als sie klar und unmissverständlich
sind. Bloss pauschale Verweisungen sind nicht zu berücksichtigen, denn es ist
nicht Sache der Einsprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die
Einsprache zu forschen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die
Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten
Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen veranlagt worden ist und der auch
mit der Einsprache gegen die Ermessensveranlagung seiner Deklarationspflicht
nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005, ZStP
2005, N. 29; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001, E. 2.2; BGr, 9. September
2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003). Das gilt indessen nur dann, wenn es wegen
der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung der Einsprache
fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nachholen der
versäumten Mitwirkungshandlung ist nach der differenzierten höchstrichterlichen
Praxis keine Gültigkeitsvoraussetzung. Die Anfechtung einer Ermessensveranlagung
muss laut Bundesgericht auch dann möglich sein, wenn der Steuerpflichtige aus
besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte
Steuererklärung einzureichen. Ob die Veranlagung offensichtlich unrichtig und
zu korrigieren ist, bildet nämlich eine Frage der materiellen Beurteilung (BGr,
4. Juli 2005, StR 60 [2005] 973 E. 6; Martin Zweifel/Hugo Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 20). 

3.2.2
Die Pflichtige hat mit ihrer Einsprache die Jahresrechnung 2004
(Erfolgsrechnung und Bilanz) nachgebracht. Sie hat angesichts des darin
ausgewiesenen Verlusts von  Fr. … einen bestimmbaren Antrag gestellt, mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- eingeschätzt zu werden. Mit dem Verweis
auf die eingereichte Jahresrechnung hat sie sodann eine hinreichende Begründung
für diesen Antrag gegeben, indem erkennbar wird, welche Überlegungen ihm
zugrunde liegen. 

Dass die Jahresrechnung offensichtliche Mängel aufweist
und der erforderliche Anhang zur Jahresrechnung wie auch die Steuererklärung
fehlen, wie die Rekurskommission erwogen hat, führen freilich dazu, dass die
Pflichtige die versäumten Verfahrenspflichten nicht binnen der Einsprachefrist
erfüllt hat. Dieser Mangel bewirkt jedoch nicht das Fehlen einer Prozessvoraussetzung;
vielmehr ist im Rahmen der materiellen Beurteilung der Frage zu
berücksichtigen, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig sei. Denn
§ 140 Abs. 2 Satz 2 StG verlangt nur die Begründung der Einsprache.
Ob diese Begründung zutreffend und geeignet sei, die Ermessenseinschätzung als
offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, ist hingegen eine Frage der
materiellen Prüfung.  

Sinn und Zweck der Begründung eines Rechtsmittels bestehen
darin, dass Prozessgegner und entscheidende Instanz nachvollziehen können, was der Rechtsmittelkläger an der angefochtenen Verfügung
bemängelt und aus welchen tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen er den
Rechtsmittelantrag stellt. Hat dieser Antrag in einem Einschätzungsantrag zu
bestehen, wie dies bei Anfechtung einer Ermesseneinschätzung der Fall ist, muss
die Begründung so beschaffen sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene
Einschätzung im Einzelnen nachvollzogen und – soweit möglich – beweismässig
überprüft werden kann. Ist diese formelle Anforderung erfüllt, muss auf das
Rechtsmittel eingetreten werden, unabhängig davon, ob die Begründung materiell
richtig oder falsch ist. 

Von dieser formellen
Beschaffenheit der Begründung als Eintretensvoraussetzung zu unterscheiden sind
die Bedingungen, die der Steuerpflichtige zu erfüllen hat, damit die behördliche
Untersuchungspflicht, die infolge seiner Verfahrenspflichtverletzung erloschen
war, wieder auflebt und seine Angaben und
Sachdarstellungen im Rahmen des von § 140 Abs. 2 Satz 1 StG geforderten
Unrichtigkeitsnachweises materiell überprüft und die
von ihm angebotenen Beweismittel im Beweisverfahren abgenommen werden. Dazu gehört das Nachholen der
versäumten Verfahrenspflichten, die Ursache der Ermessenseinschätzung gewesen
sind, eine allfällige erklärende Sachverhaltsdarstellung, welche die bisherige
tatsächliche Ungewissheit erhellt, und die Beilage oder die Nennung allfälliger
Beweismittel, deren es gegebenenfalls bedarf, um den Wahrheitsgehalt von
Angaben und Sachdarstellungen des Steuerpflichtigen überprüfen zu können (vgl.
Zweifel/Casanova, § 20 Rz. 27 f.). Das kantonale Steueramt verknüpft
unzulässigerweise diese Voraussetzungen an den Unrichtigkeitsnachweis mit den
formellen Anforderungen an die Begründung, welchen diese als
Gültigkeitsvoraussetzung ("Prozessvoraussetzung") zu genügen hat.
Dass die Anforderungen nicht überspannt werden dürfen, liegt angesichts des
drohenden Verlusts des Rechtswegs im Licht des verfassungsmässigen Gebots der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf der Hand.

 Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und hat dieser der obsiegenden Beschwerdegegnerin, welche
angesichts der Rechts- und Sachlage des Rechtsbeistands bedurfte, eine
Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellungskosten,

Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Der
Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung
von Fr. 500.- zu bezahlen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …