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**Case Identifier:** 6ae315c1-1aeb-5bf1-9b68-f0aa505890f4
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-30
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 30.09.2015 810 15 47 (810 2015 47)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_KG_003_810-15-47_2015-09-30.pdf

## Full Text

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 

Verwaltungsrecht 

 

vom 30. September 2015 (810 15 47) 

____________________________________________________________________ 

 

 

 

Steuern und Kausalabgaben  

 

 

Staatssteuer 2011 

 
 
Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kantonsrichter Niklaus 

Ruckstuhl, Christian Haidlauf, Claude Jeanneret, Markus Mattle, 
Gerichtsschreiber Sandro Jaisli 
 
 

Parteien Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdeführerin 

  
gegen 
 
 

 Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal,  
Beschwerdegegner 
 
A.____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, 
Advokat,  
 
 

  
Betreff Staatssteuer 2011  

(Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 7. November 2014) 
 
 
A. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 wurde die von der B.____, von welcher 
A.____ Genossenschafter ist, ausgerichtete Dividende in der Höhe von Fr. 10'000.-- zum vollen 
Satz besteuert. Gegen diese Veranlagungsverfügung 2011 erhob der damalige Vertreter von 
A.____ mit Schreiben vom 16. Juli 2013 Einsprache, in welcher dieser ausführte, dass die 
B.____ eine Dividende von je Fr. 10'000.-- an jeden der sieben Genossenschafter ausgeschüt-

 

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tet habe. Da A.____ somit mit 1/7 oder 14.29% an der B.____ beteiligt sei, sei die Vorausset-
zung einer qualifizierten Beteiligung von mindestens 10% für eine privilegierte Besteuerung er-
füllt, weshalb er die privilegierte Besteuerung gemäss § 34 Abs. 5 des Gesetzes über die 
Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 zu Gute habe. Es seien keine Doku-
mente bekannt, welche vorschreiben würden, dass eine Genossenschaft ohne Grundkapital 
von der privilegierten Besteuerung ausgenommen sei. Die Milderung der wirtschaftlichen Dop-
pelbelastung im Fall einer qualifizierten Beteiligung sei auch nach Art. 7 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (StHG) vom 
14. Dezember 1990 erlaubt. Nichts anderes ergebe sich aus der für die direkte Bundessteuer 
anwendbaren Bestimmung von Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990. 
 
B. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. März 2014 wies die Steuerverwaltung des Kantons 
Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Einsprache ab. Begründet wurde dies im Wesentli-
chen damit, dass eine Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen – 
aufgrund der Vorgaben durch die Unternehmenssteuerreform II (USR II) – voraussetzen würde, 
dass Beteiligungsrechte in Form von Genossenschaftsanteilen vorhanden seien. Verfüge eine 
Genossenschaft nicht über ein Grundkapital und existierten demnach auch keine Genossen-
schaftsanteile, liege eine Genossenschaft ohne Anteilsscheine vor, bei welcher eine Teilbe-
steuerung ausgeschlossen sei.  
 
C. Mit Eingabe vom 7. April 2014 erhob A.____, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, 
Advokat, Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 5. März 2014 und 
stellte die folgenden Begehren: 1. Der Rekurs sei gutzuheissen und die Veranlagung für die 
Staats- und Gemeindesteuer 2011 sei zu rektifizieren. 2. Es sei die von der B.____ ausgerichte-
te Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- nur mit dem halben Steuersatz der übrigen 
steuerbaren Einkünfte zu besteuren (50% von 4.035973%). 3. Alles unter o/e- Kostenfolge. Der 
Rekurs wurde im Wesentlichen damit begründet, dass nach grammatikalischer Auslegung der 
Steuerbestimmungen zwar Genossenschaftsanteile für eine privilegierte Besteuerung voraus-
gesetzt würden. Allerdings müsse vom Wortlaut einer Bestimmung abgewichen werden, wenn 
er nicht den wahren Sinn der gesetzlichen Bestimmung wiedergebe. Aus den Materialien sei 
nirgends zu entnehmen, dass die Genossenschaften ohne Grundkapital bewusst von der privi-
legierten Besteuerung ausgenommen werden sollten. Es sei zudem kein Grund ersichtlich, 
weshalb eine Genossenschaft ohne Grundkapital anders zu behandeln sei als eine Genossen-
schaft mit Grundkapital. In beiden Fälle werde der Gewinn zuerst in der Genossenschaft und 
anschliessend bei der Ausschüttung erneut besteuert.  
 
D. Mit Eingabe vom 5. Mai 2014 liess sich die Steuerverwaltung vernehmen und bean-
tragte die Abweisung des Rekurses. Die B.____ würde sukzessive verkauft, wobei bis heute 
gemäss Handelsregister noch kein Zusatz "in Liquidation" ersichtlich sei. Da die B.____ über 
kein Grundkapital und somit auch keine Anteilsscheine verfüge, sei es konsequent, dass es 
auch keine Anteilsinhaber gebe, sondern nur Mitglieder ähnlich einem Verein. Mangels Beteili-
gungspapieren würden die Genossenschafter auch keinerlei Vermögenswerte am Genossen-
schaftsvermögen versteuern. Zudem würden auch Praktikabilitätsgründe gegen eine steuerliche 

 

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Entlastung sprechen: fehle es gänzlich an einem Genossenschafts-Grundkapital, könne die 
Veranlagungsbehörde nicht feststellen, ob eine Mindestbeteiligungsquote von 10% im Zeitpunkt 
der Ausschüttung tatsächlich vorhanden gewesen sei. Schliesslich könnten auch die internen 
Beteiligungsquoten verschieden sein, weshalb ein Abstellen allein auf Köpfe nicht in allen Fäl-
len sachgerecht sei.  

 
E. Mit Entscheid vom 7. November 2014 hiess das Steuer- und Enteignungsgerichts des 
Kantons Basel-Landschaft (Steuergericht) den Rekurs gut, nachdem es die Frage, ob die privi-
legierte Besteuerung gemäss § 34 Abs. 5 StG auch auf Genossenschaften ohne Grundkapital 
anwendbar ist, anhand der vom Bundesgericht entwickelten Auslegungsmethoden geprüft hat-
te. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass im Vordergrund der damaligen Gesetzesrevisi-
on im Rahmen USR II sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene klar die Minderung 
resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen jeglicher Art 
(also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. Denn diese Doppelbelastung verändere 
das Verhalten der Anteilsinhaber, indem diese alle zulässigen (und unzulässigen) Mittel einset-
zen würden, um diese wirtschaftliche Doppelbelastung zu umgehen. Ausgehend davon, dass 
der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Doppelbelastung habe mildern wollen, seien 
nach heutigem Rechtsverständnis auch Erwerbsgenossenschaften unter § 34 Abs. 5 StG zu 
subsumieren. 
 
F. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerverwaltung mit Eingabe vom 20. Februar 
2015 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kan-
tonsgericht) und beantragte, es sei der hier angefochtene Entscheid des Steuergerichts vom  
7. November 2014 (Nr. 510 14 26) betreffend Staatssteuer 2011 aufzuheben und der Einspra-
che-Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 5. März 2014 zu bestätigen. Alles unter 
o/e- Kostenfolge. 
 
G. Mit Eingabe vom 26. März 2015 liess sich A.____, nach wie vor vertreten durch 
Thomas Ramseier, vernehmen, und beantragte unter o/e-Kostenfolge, die Beschwerde sei ab-
zuweisen und der Entscheid des Steuer- und Enteignungserichts, Abteilung Steuergericht, vom 
7. November 2014 sei zu bestätigen. 
 
H. Mit Eingabe vom 27. April 2015 liess sich das Steuergericht vernehmen und beantragte 
die Abweisung der Beschwerde.  
 
I. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den 
Urteilserwägungen eingegangen.  
 
 
Das Kantonsgericht zieht  i n  E r w ä g u n g : 
 
1. Nach § 131 Abs. 1 StG können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsge-
richtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Vorliegend bildet der Entscheid 
des Steuergerichts vom 7. November 2014 das Anfechtungsobjekt. Da sämtliche weiteren for-

 

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mellen Voraussetzungen gemäss §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwal-
tungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzu-
treten. 

 
2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde 
Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) 
gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Aus-
nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können 
gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegange-
nen Verfahrens gerügt werden. Das Kantonsgericht ist bei Beschwerden in Steuersachen nicht 
an die Begehren der Parteien gebunden (§ 18 Abs. 3 VPO). Ihm stehen die gleichen Befugnis-
se zu wie den Einschätzungsbehörden. 
 
3. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob die von der B.____ ausgeschüt-
tete Dividende zum vollen oder zum reduzierten Satz zu besteuern ist. Unstrittig ist dagegen der 
ausbezahlte Betrag in der Höhe von Fr. 10'000.-- sowie die Tatsache, dass es sich bei der 
B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft handelt, die über kein Grundkapital und somit auch 
über keine Anteilsscheine verfügt.  
 
4.1 Das Steuergericht selber hält fest, dass sich aus dem Wortlaut von § 34 Abs. 5 StG der 
Entscheid-Spielraum des Gerichts nicht erweitere. Dennoch verneint es einen absolut klaren 
Gesetzeswortlaut und hält fest, dass die Steuerverwaltung den wahren Zweck von § 34 Abs. 5 
StG verkannt habe. Das Steuergericht und der Steuerpflichtige stellen sich auf den Standpunkt, 
dass der Gesetzeswortlaut von § 34 Abs. 5 StG Genossenschaften ohne Grundkapital nicht 
explizit von der privilegierten Besteuerung ausschliessen würde. Der wahre Normgehalt müsse 
deshalb durch Auslegung ermittelt werden, denn bedingt dadurch, dass die Dividende zuerst 
bei der Gesellschaft und dann beim Pflichtigen besteuert werde, liege eine wirtschaftliche Dop-
pelbelastung vor. Zudem handle es sich bei der B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft, die 
gleich wie eine Aktiengesellschaft bewertet werde. Im Rahmen der historischen Auslegung von 
§ 34 Abs. 5 StG konsultierte das Steuergericht die eidgenössischen und kantonalen Gesetzes-
materialien über die Unternehmenssteuerreform II. Gemäss diesen solle die wirtschaftliche 
Doppelbelastung auf sämtlichen Dividenden des Privatvermögens gemildert werden. Die Par-
lamente hätten sich für die Entlastung auf der Ebene der Unternehmer entschieden. Historisch 
gesehen, sei das Vorliegen von Anteilsscheinen irrelevant. Unter der teleologischen Ausle-
gungsmethode führt das Steuergericht aus, dass die Gesetzesänderung wirtschaftspolitisch 
motiviert gewesen sei. Unter Berücksichtigung der systematischen Auslegung handle es sich 
vorliegend um eine Korrektur, die rein tariflichen Charakter habe. Schliesslich kommt das Ge-
richt auch unter Anwendung der zeitgemässen Auslegungsmethode und ausgehend davon, 
dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Doppelbelastung habe mildern wollen, 
zum Ergebnis, dass nach heutigem Rechtsverständnis Erwerbsgenossenschaften und ihre In-
haber unter § 34 Abs. 5 StG zu subsumieren seien. Daran ändere auch nichts, dass die Anteile 
solcher Genossenschaften bislang keiner Vermögensbesteuerung unterlegen seien.  

 

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4.2 Einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht ist das in Art. 127 Abs.1 
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 aus-
drücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalitätsprinzip. Für Steuern gilt ohne Aus-
nahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz im formellen Sinn festzulegen sind 
(BGE 131 II 271 E. 6.1). Das Erfordernis der Normstufe fällt letztlich zusammen mit dem Be-
stimmtheitsgebot (Normdichte). Das Legalitätsprinzip kann seine Funktionen nur dann erfüllen, 
wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. Das Mass der Be-
stimmtheit lässt sich allerdings nicht generell festlegen. Aus dem abgaberechtlichen Legalitäts-
prinzip kann andererseits nicht geschlossen werden, die gesetzlichen Vorgaben müssten oder 
könnten Auslegungsspielräume für die rechtsanwendenden Behörden ausschliessen (KLAUS A. 
VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar 
zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 127 N 7).  
 
4.3 Die Gesetzesauslegung hat zum Ziel, den rechtsverbindlichen Sinn eines Rechtssat-
zes, über dessen Tragweite Unklarheiten bestehen, zu ermitteln. Auslegung ist notwendig, wo 
der Gesetzeswortlaut nicht klar ist oder wo Zweifel bestehen, ob ein scheinbar klarer Wortlaut 
den wahren Sinn der Norm wiedergibt (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rn 214). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet 
der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen 
möglich, so muss nach der wahren Tragweite unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente 
gesucht werden (sog. Methodenpluralismus, vgl. BGE 137 II 164 E. 4.1, BGE 135 II 416 E. 2.2). 
Ist der Gesetzeswortlaut und darüber hinaus auch der Sinn und Zweck der Bestimmung dage-
gen so klar, dass sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergibt, ist eine Ausdeh-
nung des Anwendungsbereiches der entsprechenden Bestimmung durch weitere Auslegung 
unzulässig. Vielmehr sind die rechtsanwendenden Behörden diesfalls an den klaren Gesetzes-
wortlaut gebunden.  
 
4.4 § 34 Abs. 5 StG bestimmt, dass Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse 
und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Ge-
nossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen zum halben Satz des gesamten Einkommens 
besteuert werden, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammka-
pitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Entgegen der Ansicht der Be-
schwerdegegner handelt es sich vorliegend um einen klaren und unmissverständlichen Geset-
zeswortlaut. Bereits das Gesetz selbst bestimmt, dass es sich im Rahmen von § 34 Abs. 5 StG 
um einen geldwerten Vorteil, der aus einer Beteiligung des Privatvermögens des Steuerpflichti-
gen an der Genossenschaft resultiert, handeln muss. Das Gesetz setzt voraus, dass der Steu-
erpflichtige direkt mit seinem Privatvermögen, und zwar in einem qualifizierten Umfang an der 
Genossenschaft beteiligt ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat im Kreisschrei-
ben Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 betreffend Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligun-
gen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsabzuges (KS Nr. 22 ESTV) betref-
fend den Begriff "Beteiligungsrechte" präzisierend festgehalten, dass unter Beteiligungsrechten 
Anteile am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gelten 
würden. Darunter würden insb. Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haf-
tung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Anteile am Kapital einer SICAF fallen 

 

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(KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). Diese Beteiligungsrechte bilden objektive Voraussetzung für eine 
Teilbesteuerung. Keine Beteiligungsrechte bestünden dagegen insbesondere bei Genussschei-
nen, Obligationen, Darlehen und Vorschüssen, hybriden Finanzierungsinstrumenten oder ande-
ren Guthaben eines an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genossenschafters (KS 
Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1).  
 
4.5 In den Genuss der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung kommen somit nur 
die Erträge aus Kapitalanteilsrechten, und zwar aus Aktien, Partizipationsscheinen, Stamman-
teilen an einer GmbH und Genossenschaftsanteilen. Keine privilegierte Besteuerung findet da-
gegen bei Gewinnanteilsrechten (z.B. Genussscheine) statt. Allerdings differenziert hier die 
ESTV: Die Gewinnanteilsrechte werden zwar bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungsquote 
nicht berücksichtigt, doch kommen Erträge daraus (z.B. bei Genussscheinen) in den Genuss 
der privilegierten Besteuerung, wenn die Beteiligungsquote anderweitig mit Beteiligungsrechten 
der gleichen Gesellschaft erreicht wird, d.h. mit anderen Worten nur dann, wenn der Inhaber 
der Genussscheine darüber hinaus zu mind. 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital betei-
ligt ist (FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER, Handkom-
mentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 20 N 180 f.; KS Nr. 22 ESTV, Ziff. 2.2.1 und 2.2.3). 
Das Vorliegen von Beteiligungsrechten (wie unter E. 4.4 hiervor beschrieben) bildet somit in 
jedem Fall Grundvoraussetzung für die Anwendung der privilegierten Besteuerung. 
 
5. § 34 Abs. 5 StG entspricht Art. 7 Abs. 1 StHG und wird von diesem seit dessen Inkraft-
treten am 1. Januar 2009 inhaltlich gedeckt (Urteil des Bundesgerichts 2C_62/2008 vom  
25. September 2009 E. 3.5). Das Bundesgericht hat entschieden, dass eine privilegierte Be-
steuerung von Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen zwar gegen Art. 8 Abs. 1 BV und 
Art. 127 Abs. 2 BV verstosse, jedoch die Teilsatz- und Halbsatzverfahren gestützt auf das An-
wendungsgebot von Bundesgesetzen gemäss Art. 190 BV dennoch anzuwenden seien. Es hielt 
weiter fest, dass Kapitalbeteiligungen von Anteilsinhabern, welche für das Dividendenprivileg 
i.S.v. Art. 7 Abs. 1 StHG qualifizieren, eine Mindestbeteiligung am Kapital (10%) voraussetzen 
würden (BGE 136 I 49 E. 3.4; STEFAN OESTERHELT, Verfassungsrechtliche Aspekte des Divi-
dendenprivilegs, Bundegerichtsurteile vom 25.09.2009 zur Unternehmenssteuerreform II, in: der 
Schweizerische Treuhänder, Nr. 3 2010, S. 141 ff.). Schliesslich muss die steuerpflichtige Per-
son diese Beteiligung am Kapital zu Eigentum oder zur Nutzniessung haben (SUSANNE 
SCHREIBER / FELIX SCHALCHER, Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bei natürlichen 
Personen, in: der Schweizerische Treuhänder, 2014, S. 674). Gemäss der Botschaft zum Bun-
desgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische 
Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005 (BBL 
2005, 4733 ff., nachfolgend Botschaft) bestehe die Harmonisierungspflicht für die Kantone da-
rin, dass kantonale Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung beim An-
teilsinhaber vorzusehen seien (Botschaft, 4800). Aufgrund des Gesagten können die Ausfüh-
rungen des Steuergerichts, dass weder die gesetzlichen Bestimmungen noch die ESTV näher 
definieren würden, wie ein "Beteiligungsrecht" auszusehen habe, weder nachvollzogen, noch 
kann diesen beigepflichtet werden.  
 

 

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6.1 Neben dem Vorliegen eines klaren Gesetzeswortlauts korrespondiert § 34 Abs. 5 StG 
auch mit den Zielen und Absichten der USR II, und zwar der Entlastung von Investoren und 
insbesondere KMU-Inhabern durch eine tiefere Besteuerung der ausgeschütteten Unterneh-
mensgewinne. § 34 Abs. 5 StG entspricht damit auch dem wahren Sinn des Gesetzes. Gemäss 
der Botschaft zur USR II habe die Entlastung auf der Stufe der Anteilsinhaber erfolgen sollen: 
die Entlastung komme jeder steuerpflichtigen Person, die einem Unternehmen Risikokapital zur 
Verfügung stellt, zugute (Botschaft, S. 4788). Deshalb seien Anteile an Anlagefonds und diesen 
steuerlich gleichgestellten Körperschaften ausdrücklich von jeglicher Entlastungsmassnahme 
ausgeschlossen worden, da der Inhaber von Anteilen an Anlagefonds nie einen massgebenden 
Einfluss auf eine bestimmte Kapitalgesellschaft ausüben könne und keine direkten Risiken tra-
ge. Die USR II wollte verhindern, dass Risikokapitalgeber den Ertrag des Risikokapitals rein aus 
steuerlichen Gründen in der Gesellschaft belassen, anstatt sich diesen Ertrag ausbezahlen zu 
lassen und mit diesen Erträgen anderen Unternehmen neues Risikokapital zur Verfügung zu 
stellen. Die USR II hatte demnach zum Ziel, die Bereitschaft, den Kapitalgesellschaften Eigen-
kapital zur Verfügung zu stellen, zu erhöhen (Vorlage an den Landrat Nr. 2007-034 vom  
13. Februar 2007 betreffend Änderung des Steuergesetzes vom 7. Februar 1974, Unterneh-
menssteuerreform (nachfolgend Vorlage Landrat); MARKUS REICH, Die wirtschaftliche Doppel-
belastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, in: Schriften zum Steuerrecht, 
Zürich 2000, S. 68 f.).  
 
6.2 Aus der Botschaft zu USR II wird ersichtlich, dass mit der USR II die Beseitigung der 
wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Beteiligungen des Privatvermögens hat bezweckt werden 
sollen (Botschaft, 4796). Dies setzt allerdings voraus, dass sich die Beteiligung des Steuer-
pflichtigen in dessen Privatvermögen befindet. Auch die Vorlage an den Landrat hält explizit 
fest, dass § 34 Abs. 5 StG einzig auf die Beseitigung resp. Milderung der wirtschaftlichen Dop-
pelbelastung bei Beteiligungsinhabern abziele. Der Art. 39 der Statuten der B.____ begründet 
wohl einen statutarischen Anspruch auf den Liquidationsüberschuss, stellt aber kein Beteili-
gungsrecht im Sinne von § 34 Abs. 5 StG dar. Die Mitglieder der B.____ stellen der Genossen-
schaft nämlich kein Risikokapital zur Verfügung und verfügen deshalb auch über keine Anteils-
scheine, die sie verkaufen könnten und damit nicht bezogene Erträge als Kapitalgewinn aus der 
Genossenschaft ziehen könnten.  
 
6.3 Die Botschaft zur USR II hält weiter fest, dass für eine grundsätzliche Beseitigung der 
wirtschaftlichen Doppelbelastung kein Handlungsbedarf bestehe. Es gehe vielmehr darum, le-
diglich bestimmte Konstellationen zu vermeiden (Botschaft, 4792). Als solche nennt die Bot-
schaft zur USR II insb. die Thesaurierung der Gewinne und deren steuerfreien Bezug als Kapi-
talgewinn beim Verkauf der Beteiligung, überhöhte Löhne und die Finanzierung der Gesell-
schaft mit verzinslichen Darlehen anstatt unentgeltlichem Risikokapital der Anteilsinhaber (Bot-
schaft 4792 f.). Alle diese, als negativ empfundene Folgen, treten bei Genossenschaften ohne 
Grundkapital nicht ein. Damit verdeutlicht die Botschaft, dass die USR II nicht auf Genossen-
schaften ohne Genossenschaftskapital bzw. auf Erträge aus Beteiligungsrechten, die nicht auf 
unentgeltlich überlassenem Risikokapital beruhen und nicht in einem Anteilsschein verkörpert 
sind, zielte.  
 

 

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7.1 Mit Verweis auf das Urteil des Steuerrekursgerichts Aargau (Steuergericht Aargau)  
Nr. 3-RV.2012.68 vom 25. Oktober 2012 führt das Steuergericht weiter aus, dass kein Grund 
ersichtlich sei, eine Genossenschaft, die nicht über ein Grundkapital verfüge, anders zu behan-
deln als ein Genossenschaft mit Grundkapital, sei die Berechnung der einzelnen Anteile der 
jeweiligen Inhaber am Genossenschaftskapital doch auch ohne das Vorliegen von Anteilsschei-
nen "auf andere Weise" möglich. Der Sinn und Zweck von § 34 Abs. 5 StG spreche klar für 
dessen Anwendung auch auf Ausschüttungen von Genossenschaften ohne Grundkapital. In 
Bezug auf das – dem Urteil des Steuergerichts Aargau entgegenstehende – Urteil des tribunal 
cantonal cour de droit administratif et public du Canton de Vaud Fl.2013.0032 vom 5. August 
2013 hielt das Steuergericht fest, dass dieses dem Umstand zu wenig Rechnung tragen würde, 
dass sowohl das Ergebnis der historischen als auch der teleologischen Auslegung zeigen wür-
den, dass im Vordergrund der Gesetzesrevision zur USR II sowohl auf Bundes– als auch auf 
kantonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung 
von Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe.  
 
7.2 Auch die vom Gesetz geforderte Mindestquote der Beteiligung von 10% sei vorliegen-
denfalls erfüllt, indem 100% durch 7 Mitglieder geteilt würden, was einer prozentualen Beteili-
gung von je 14.29% pro Mitglied entspreche. Die Ausschüttung der hier in Frage stehenden 
Dividenden an die einzelnen Genossenschafter sei nicht auf blosse Mitgliedschaftsrechte zu-
rückzuführen, sondern auf deren zunächst "nicht zahlenmässig ausgewiesenen Anteile" am 
Genossenschaftsvermögen, die zwar in Anteilsscheinen dokumentiert sein können, aber von 
Gesetzes wegen nicht sein müssten. Lägen keine explizit ausgeschiedenen Anteile vor, seien 
die jeweiligen Anteile der Genossenschafter an der Genossenschaft anhand der Anzahl Köpfe 
und allenfalls der ausgezahlten Dividende zu prüfen. Es sei somit unhaltbar, den vorliegenden 
Sachverhalt von der Anwendung von § 34 Abs. 5 StG auszuschliessen, ohne dass dieser Aus-
schluss im Gesetz selbst vorgesehen sei.  
 
8.1 Gemäss Bundesgericht bedeutet das Gleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, dass 
Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Un-
gleichheit ungleich zu behandeln ist. Eine Gleichbehandlung der Personen wird nur bei Verhält-
nissen verlangt, die im Wesentlichen gleich oder ähnlich sind, was eine Prüfung voraussetzt, ob 
die tatsächlichen Verhältnisse überhaupt vergleichbar sind (RAINER J. SCHWEIZER, in: Bernhard 
Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., 
Zürich/St. Gallen 2014, Art. 8 N 19). Das Rechtsgleichheitsgebot erlaubt Ungleichbehandlun-
gen, sofern diese mit ernsthaften sachlichen Gründen gerechtfertigt werden können, d.h. wenn 
die Situationen, in denen sich zwei oder mehrere Personen oder Gruppen befinden, in wichti-
gen Aspekten derart verschieden sind, dass sich im Hinblick auf den Regelungszweck eine un-
terschiedliche Behandlung geradezu aufdrängt (Differenzierungsgebot). Andernfalls würde auf-
grund der Gleichbehandlung eine mittelbare Ungleichbehandlung entstehen. In dieser Hinsicht 
enthält Art. 8 BV eine Garantie der Differenzierung, wonach ungleiche Situationen, ihren sachli-
chen Unterschieden entsprechend, verschieden zu regeln sind (RAINER J. SCHWEIZER, a.a.O., 
Art. 8 N 21). 
 

 

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8.2 Das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 BV um-
schreibt das Bundesgericht folgendermassen: "Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der 
Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit 
Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen 
zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen" (BGE 137 I 145 E. 2.1). Für die 
Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes im Steuerrecht spielt die Vergleichbarkeit der Sachverhal-
te eine beträchtliche Rolle (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., Art. 127 N 21). 
 
8.3 Der Ertrag aus Beteiligungsrechten ist abzugrenzen vom Ertrag des übrigen Vermö-
gens. Beteiligungsertrag bildet jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an den Inhaber der 
Beteiligungsrechte, welche kausal auf das Beteiligungsrecht zurückzuführen ist. Einer Genos-
senschaft mit und ohne Grundkapital liegen – entgegen der Ansicht des Steuergerichts – zwei 
verschiedene Sachverhalte zu Grunde, die keine rechtsgleiche Behandlung erfordern. Erträge 
aus Beteiligungsrechten, wie sie § 34 Abs. 5 StG definiert, stellen Erträge aus beweglichem 
Vermögen dar (vgl. E. 4.4 hiervor). Dabei stellen die Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations-
überschüsse und geldwerten Vorteile gemäss § 34 Abs. 5 StG die "Erträge" dar. Das "bewegli-
che Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung bilden dagegen die Beteiligungen an der jeweili-
gen Gesellschaftsform in Form von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haf-
tung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen. Der quotenmässige Umfang der 
Beteiligung kann unter Umständen "auf andere Weise" nachgewiesen werden, nicht aber das 
bewegliche Vermögen und somit das Beteiligungsrecht als solches.  
 
Liegt folglich eine Genossenschaft ohne Grundkapital vor, ist die Beteiligung eines Genossen-
schafters mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermögen – welche ihm ein "Beteili-
gungsrecht" im Sinne von § 34 Abs. 5 StG an dieser Genossenschaft einräumen würde – un-
möglich.  
 
8.4 Durch die Ausschüttung von Beteiligungsertrag wird die ausschüttende Gesellschaft 
entreichert. Dies führt dazu, dass die Beteiligung des Inhabers im entsprechenden Umfang an 
Wert einbüsst. Bei Genossenschaften mit Grundkapital wird das in den Beteiligungsrechten 
verkörperte wirtschaftliche Substrat bei den Anteilsinhabern doppelt erfasst, indem die Gewinn-
ausschüttungen steuerbaren Vermögensertrag und die Beteiligungsrechte steuerbares Vermö-
gen darstellen (MARKUS REICH, a.a.O., S. 24 f.). Dies bedeutet, dass Gewinnausschüttungen an 
Anteilsinhaber entlastet werden, soweit die steuerliche Leistungsfähigkeit bereits bei der Ge-
sellschaft durch die Gewinnsteuer in Anspruch genommen und damit auch beim Beteiligten 
belastet worden ist (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER, a.a.O., S. 675). Die Vermögenser-
trägnisse aus einer Genossenschaft mit Grundkapital sind insofern "vorbelastet" (MARKUS 
REICH, a.a.O., S. 64). Bei einer Genossenschaft ohne Grundkapital (und damit ohne Anteilsbe-
rechtigte im Sinne von § 34 Abs. 5 StG) wird dagegen ein erstes Mal die Genossenschaft be-
steuert und danach derjenige, der von der Genossenschaft eine geldwerte Leistung erhält, für 
die er weder ein Risiko getragen, noch Kapital zur Verfügung gestellt hat. Es werden mithin 
zwei verschiedene Subjekte besteuert, ohne dass man sagen kann, das eine sei ein Teil des 
anderen und damit bereits besteuert worden. 
 

 

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8.5 Aufgrund des Gesagten müssen Genossenschafter, die über Beteiligungen an einer 
Genossenschaft im Sinne von § 34 Abs. 5 StG verfügen, diese Beteiligungen als Vermögen 
deklarieren und versteuern, wohingegen Genossenschafter einer Genossenschaft ohne Grund-
kapital – mangels Vorhandensein von Genossenschaftsanteilen in deren Privatvermögen – kei-
ner Vermögenssteuer unterliegen. 
 
8.6 Die B.____ ist aufgrund Art. 39 ihrer Statuten eine Erwerbsgenossenschaft. Dieser auf 
dem statutarischen Mitgliedschaftsrecht beruhende Anspruch am Liquidationsüberschuss stellt 
– mangels Beteiligung des Pflichtigen am Genossenschaftskapital mit beweglichem Vermögen 
aus seinem Privatvermögen – kein Beteiligungsrecht im Sinne von § 34 Abs. 5 StG dar, wes-
halb der Steuerpflichtige die fraglichen "Beteiligungen" an der B.____ selbstredend auch nicht 
als Privatvermögen deklarieren konnte. Denn bei der B.____ fand – im Unterschied zu Genos-
senschaften mit Grundkapital – nie eine Verschiebung von beweglichem Vermögen aus dem 
Privatvermögen des Pflichtigen in das Vermögen der Gesellschaft statt, welche den Steuer-
pflichtigen direkt mit seinem Privatvermögen an der Genossenschaft beteiligt hätte. Die B.____ 
verfügt damit über keine privaten Anteilsinhaber, die der Genossenschaft Privatvermögen als 
Risikokapital zur Verfügung stellen. Darüber hinaus ist festzuhalten, dass der statutarische An-
spruch auf den Liquidationsüberschuss seinen wirtschaftlichen Wert erst im Stadium der Liqui-
dation der Genossenschaft erhält, wobei dieser bis zum Abschluss der Liquidation nicht be-
stimmbar ist. Folglich hätte die vorliegende "Beteiligung" auch bereits mangels Vorliegen eines 
bestimmbaren wirtschaftlichen Werts der gesamten Beteiligung nicht als Vermögen des Steuer-
pflichtigen deklariert werden können.  
 
8.7 Bedingt durch die Unterschiede zwischen Erträgen aus Beteiligungsrechten und Erträ-
gen aus dem übrigen Vermögen liegen den Genossenschaftern einer Genossenschaft mit und 
ohne Grundkapital zwei verschiedene und nicht miteinander vergleichbare Sachverhalte zu 
Grunde, welche auch eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf die Frage nach der pri-
vilegierten Besteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an der Genossenschaft rechtfertigen 
resp. notwendig machen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist ein anderer als jener, 
welcher die USR II im Auge hatte.  
 
8.8 Schliesslich führt eine Anwendung von § 34 Abs. 5 StG lediglich auf Genossenschaften 
mit Grundkapital weder zu Ergebnissen, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben könnte noch 
zu Ergebnissen, die gegen das Gerechtigkeitsgefühl oder den Grundsatz der rechtsgleichen 
Besteuerung verstossen würden. Es ist deshalb kein Grund ersichtlich, der eine Abweichung 
vom klaren Wortlaut von § 34 Abs. 5 StG rechtfertigen würde. Damit liegt auch keine vom Ge-
richt zu schliessende Lücke (sog. planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes) vor, denn eine 
solche nimmt das Bundesgericht nur an, wenn die gesetzliche Regelung "nach den dem Gesetz 
zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbe-
dürftig erachtet werden müsse" (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, a.a.O.,  
Rz. 243, 246).  
 
9.1 Folglich ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Steuergericht zum Schluss kommt, der 
wahre Inhalt von § 34 Abs. 5 StG ergebe sich nicht aus dem Wortlaut der Bestimmung selber. 

 

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Sofern das Steuergericht der Ansicht ist, Genossenschaften mit und ohne Grundkapital müss-
ten im Hinblick auf die reduzierte Besteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an einer Genos-
senschaft gemäss § 34 Abs. 5 StG – trotz unterschiedlicher zugrundeliegender Sachverhalte – 
gleich beurteilt werden und dass gerade diese Gleichbehandlung mit USR II angestrebt worden 
sei, hat es dafür den Nachweis zu erbringen, was es mit Urteil vom 7. November 2014 nicht 
getan hat. Somit kann vorliegend vom klaren Gesetzeswortlaut von § 34 Abs. 5 StG nicht durch 
Auslegung des Gesetzes abgewichen und dadurch dessen Anwendungsbereich ausgeweitet 
werden.  
 
9.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vom Steuergericht vorgenommene Aus-
legung von § 34 Abs. 5 StG nicht dazu führt, den wahren Sinn der Vorschrift zu eruieren, son-
dern deren Anwendungsbereich auf Sachverhalte auszudehnen, für welche sie nie gedacht 
war. Somit erweist sich die Beschwerde der Steuerverwaltung als begründet und ist gutzuheis-
sen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 
2014 aufgehoben und der Einsprache-Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 5. März 
2014 bestätigt.  
 
10.1 Es bleibt noch über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfah-
ren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebüh-
ren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemesse-
nem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Die Verfahrenskosten von Fr. 1'400.-- sind den Be-
schwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen. Allerdings werden den Vorinstanzen keine Verfah-
renskosten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Somit werden die Verfahrenskosten im Umfang von  
Fr. 700.-- dem Beschwerdegegner 2, A.____, auferlegt. Die übrigen Verfahrenskosten in der 
Höhe von Fr. 700.-- gehen zulasten der Gerichtskasse.  
 
10.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann gemäss § 21 Abs. 1 VPO für den 
Beizug eines Anwalts oder einer Anwältin eine angemessene Parteientschädigung zulasten der 
Gegenpartei zugesprochen werden. Dem Kanton wir nach § 21 Abs. 2 VPO keine Parteient-
schädigung zugesprochen. Im Übrigen macht die Steuerverwaltung auch keine Parteientschä-
digung geltend. Die Parteikosten sind deshalb wettzuschlagen. 
  

 

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Demgemäss wird  e r k a n n t : 
 
 
://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Steuergerichts vom 

7. November 2014 aufgehoben und der Einsprache-Entscheid der kanto-
nalen Steuerverwaltung vom 5. März 2014 bestätigt.  

   
 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- werden dem Beschwer-

degegner 2, A.____, auferlegt. 
   
 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 
 

Gerichtsschreiber