# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b148e5a1-3a36-569d-9ca7-a2e600c7c260
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-12-02
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 02.12.2025 604 2025 21
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2025-21_2025-12-02.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2025 21
604 2025 22

Arrêt du 2 décembre 2025

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffier : Pascal Tabara 

Parties A.________ et B.________, recourant, 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – frais 
d'entretien d’immeuble

Recours du 28 février 2025 contre la décision du 30 janvier 2025

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considérant en fait

A. Les époux A.________ et B.________ sont copropriétaires chacun pour moitié de l'immeuble 
art. ccc du Registre foncier de la commune de D.________. Il s'agit d'une habitation individuelle 
avec couvert, poulailler et pavillon (voir www.rf.fr.ch, consulté à la date de l'arrêt).

Dans le cadre de leurs déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2021 et 2022, ils ont fait valoir 
des déductions de respectivement CHF 44'496.- et CHF 26'230.- au titre de frais d'entretien de cet 
immeuble, frais qu'ils ont détaillés dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs 
des immeubles privés.

Par deux avis de taxation du 16 août 2024, le Service cantonal des contributions (SCC) a refusé la 
déduction des frais d'entretien revendiqués et a procédé à une déduction forfaitaire de CHF 7'847.- 
pour chaque période fiscale en cause.

B. Le 23 août 2024, les contribuables ont déposé une réclamation à l'encontre des deux avis de 
taxation. Ils ont remis en cause la valeur fiscale et la valeur locative retenues pour leur immeuble 
ainsi que la réduction des frais d'entretien d'immeuble qu'ils avaient fait valoir.

Par décision du 30 janvier 2025, le SCC a partiellement admis la réclamation en ce qui concerne la 
valeur fiscale et la valeur locative de l'immeuble. Il l'a en revanche rejetée s'agissant des frais 
d'entretien et a retenu, en défaveur des contribuables, une déduction forfaitaire de 20% du 
rendement de l'immeuble, soit CHF 4'270.- pour chaque période fiscale.

C. Le 28 février 2025, A.________ et B.________ interjettent recours contre la décision sur 
réclamation. Ils contestent la déduction forfaitaire de 20% qui a été retenue et sollicitent la prise en 
compte des frais effectifs tels qu'annoncés dans leurs déclarations fiscales. Ils font valoir que lors 
de l'acquisition de l'immeuble en 2007, il était encore habitable, mais sans confort. Ils ajoutent avoir 
effectué une rénovation complète étalée sur plusieurs années pendant lesquelles les autres 
appartements n'ont pas été loués. Les dépenses engagées ne sont pas des investissements, mais 
des frais nécessaires à la remise en état de l'immeuble dans son ensemble. Enfin, ils précisent que 
les travaux engagés en 2021 et 2022 concernent en partie la rénovation des appartements de l'étage 
et des combles et en partie celle de la bâtisse elle-même, en particulier le remplacement des 
cheminées, la réfection de la cage d'escalier et la consolidation du sol des combles.

L'avance de frais de CHF 800.- a été versée le 25 mars 2025.

Le 20 mai 2025, le SCC a déposé ses observations, concluant au rejet du recours. Il expose qu'un 
montant de CHF 415'000.- sur un investissement total de CHF 515'000.- a été admis en déduction 
au titre de frais d'entretien d'immeuble entre 2011 et 2020. Il ajoute que l'immeuble en question était 
extrêmement vétuste en 2007 lors de son acquisition par les contribuables et il ne contenait alors 
qu'un seul appartement sans aucun confort. Les frais engagés en 2021 et 2022 liés à l'aménagement 
d'un appartement dans les combles sont des dépenses relatives à la construction d'installations 
nouvelles, et donc des investissements non déductibles. Il en va de même des travaux réalisés sur 
la bâtisse elle-même, qui se rapportent au réaménagement intérieur du bâtiment et doivent donc 
également être qualifiés de dépenses d'investissement non déductibles.

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Les recourants ont répliqué le 26 mai 2025. Ils relèvent que les précédents propriétaires avaient 
déjà entamé des rénovations, que les cheminées étaient fonctionnelles lors de l'acquisition et ont 
été déposées et réimplantées aux endroits adéquats. Enfin, la cage d'escalier était déjà présente 
mais ne respectait pas la largeur réglementaire.

Aucun autre échange d'écritures n'a eu lieu.

D. Il sera fait état du détail des arguments des parties dans les considérants en droit du présent 
arrêt, pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.

en droit

1. Recevabilité

Le recours, interjeté le 28 février 2025 contre une décision sur réclamation du 30 janvier 2025, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2025 21)

2. Règles relatives à la déduction des frais d’entretien d’immeuble

2.1. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, notamment le rendement 
de la fortune immobilière (art. 16 al. 1 et 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses 
et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des 
revenus imposables (art. 25 LIFD).

Conformément à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier 2020, le 
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, 
les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine 
quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être 
assimilés aux frais d’entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement 
sont assimilés aux frais d’entretien.

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables: OURE; RS 642.116.1), 

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et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs 
aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct: OFIP; RS 642.116.2).

Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
OFIP). En effet, pour les immeubles produisant un revenu (loyers ou valeur locative en cas d'usage 
personnel par le propriétaire), les frais d'entretien immobiliers entrent dans la définition des frais 
d’acquisition du revenu et sont donc en principe déductibles (ATF 133 II 287 consid. 2.2 et les 
références).

2.2. Selon l’art. 32 al. 3 LIFD, sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de 
restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions 
légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas 
subventionnés. Cette déduction vise à encourager la protection des monuments historiques et 
poursuit donc un but extra-fiscal; elle se fonde sur l’article constitutionnel sur la protection de la 
nature et du patrimoine. Conformément à son objectif extra-fiscal, la déduction de tels frais ne 
dépend pas de la question de savoir si et, le cas échéant, comment les travaux se répercutent sur 
la valeur de l’immeuble. Toutefois, les quatre conditions contenues dans cette disposition – 1) lien 
de connexité entre les frais et les travaux de restauration du monument historique, 2) travaux 
entrepris en vertu de dispositions légales, ainsi que 3) en accord avec les autorités ou sur leur ordre 
et 4) frais non couverts par des subventions – doivent être remplies cumulativement pour que les 
frais puissent être déduits au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD (ATF 149 II 27 consid. 3.1, in RDAF 2023 
II 77). 

2.3. En revanche, l'art. 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s'agit de dépenses 
d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se 
démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour 
des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement 
du temps, de même qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la source 
du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (arrêt TF 2C_1003/2017 du 
21 juin 2018 consid. 5.1 et les références).

2.4. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement non déductibles sont 
celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses qualités 
techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui 
augmentent la valeur de cet immeuble. Cette augmentation de la valeur de l'immeuble peut se 
vérifier généralement tant au niveau de la valeur intrinsèque qu'au niveau de la valeur de rendement, 
cette dernière devant se calculer sur le rendement net, après déduction des frais d'entretien. 
L'analyse doit se faire selon des critères techniques et objectifs, appliqués à chaque installation 
individuelle et non à l'immeuble global (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 
2017, art. 32 n. 143 s.).

Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a considéré que sa pratique en matière de rénovation totale 
et de transformation d’immeuble équivalant économiquement à une nouvelle construction devait être 
abandonnée en faveur d’une approche objective et technique. Désormais, tout travail s’inscrivant 
dans le cadre d’une rénovation totale doit être examiné individuellement sur la base de son caractère 
objectif et technique afin de déterminer son impact sur la valeur de l’immeuble. En d’autres termes, 
il sied de déterminer séparément pour toutes les dépenses si elles servent à maintenir la valeur de 

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l’immeuble (déductibles d’après l’art. 32 LIFD) ou si elles constituent des dépenses qui entrainent 
une augmentation de la valeur de l’immeuble (non déductibles selon l’art. 34 let. d LIFD). Selon la 
volonté du législateur en effet, tous les travaux effectués sur un immeuble acquis récemment 
– comme tous les autres frais immobiliers – doivent être examinés individuellement sur la base de 
leur caractère objectif et technique, avec la collaboration du contribuable (art. 126 al. 1 et 2 LIFD), 
afin de déterminer s’ils servent à rétablir un état antérieur de l’immeuble, c’est-à-dire s’ils ont pour 
effet de maintenir sa valeur. Si cela ne peut pas être établi, il faut partir du principe, dans le domaine 
de l’impôt sur le revenu et selon la théorie des normes (art. 8 CC par analogie), en défaveur du 
contribuable, que les frais ne servent pas à la remise en état et ne peuvent donc pas être déduits 
(ATF 149 II 27 consid. 4.6).

Cette nouvelle pratique a déjà été appliquée à plusieurs reprises par la Cour de céans (voir 
notamment arrêts TC FR 604 2023 32 du 13 décembre 2023; 604 2024 40 du 17 septembre 2024; 
604 2024 85 du 6 janvier 2025).

2.5. Enfin, l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD mentionne une catégorie de dépenses qui 
comprend les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux 
énergies renouvelables. Ces dépenses consistent généralement en des investissements dans le 
remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes, voire l’adjonction d’éléments 
de construction ou d’installations dans les bâtiments existants, qui déclenchent une augmentation 
de la valeur de l’immeuble. Techniquement, elles ne devraient donc pas être déductibles, 
conformément à ce que prévoit l’art. 34 let. d LIFD. Toutefois, grâce à l’existence d’une base légale 
expresse (art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrase LIFD; art. 5 à 8 ODIP; art. 1 OURE), ces investissements 
sont qualifiés de dépenses déductibles, en raison de leur but (MERLINO, art. 32 n. 92).

3. Règles relatives au lien entre un revenu imposable et les frais d’acquisition

3.1. Les frais d’acquisition d’un revenu ne sont déductibles que s’ils sont liés à un revenu 
imposable. Partant, si un revenu n’est pas imposable, aucun frais lié à ce revenu ne peut être 
déductible fiscalement (MERLINO, art. 32 n. 36).

Le Tribunal fédéral a précisé que la notion de revenu global net des art. 16 ss LIFD n'exigeait pas 
une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites comme frais d'acquisition. Poser une 
telle exigence reviendrait à transformer tout ou partie de l'impôt sur le revenu en impôt cédulaire, car 
cela signifierait que les dépenses en cause ne pourraient être déduites que des revenus 
correspondants. Ce n'est que lorsqu'il apparaît sur la durée, au vu d'un revenu inexistant ou trop 
faible et de la nature des frais engagés, que ceux-ci ne sont pas justifiés et n'ont pas de sens d'un 
point de vue économique, que se pose la question d'une requalification en dépenses d'entretien du 
contribuable ou en dépenses servant à la pratique d'un hobby ou d'une activité de nature analogue. 
Ainsi, la déduction des frais d'acquisition du revenu est admise sous réserve de l'abus de droit (ATF 
133 II 287 consid. 3 et les références).

3.2. Par ailleurs, récemment, le Tribunal fédéral a rejeté l’argumentation selon laquelle il n’était 
possible de déduire des frais d’entretien d’immeuble sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD que si l’élément 
de fortune en question générait des revenus. Il a relevé que la remise en état d’un bien immobilier 
prenait usuellement beaucoup de temps, parfois plusieurs mois, durant lesquels le propriétaire ne 
tirait aucun profit de son investissement. Ainsi, en exigeant que l’élément de fortune génère un 
revenu, cela aurait pour effet que tous les propriétaires qui remettent en état un immeuble ne 

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pourraient pas déduire les frais d’entretien lorsque les travaux de restauration se poursuivent encore 
à la fin de la période fiscale concernée. Ceci serait manifestement contraire à la lettre de l’art. 32 
al. 2 LIFD, qui prévoit expressément que les frais de remise en état des immeubles nouvellement 
acquis sont déductibles (ATF 149 II 27 consid. 4.2). 

3.3. Enfin, l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrase, LIFD s’inscrivant dans un contexte lié à la stratégie 
politique énergétique 2050, les déductions qui en découlent ne trouvent pas leur justification dans 
le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat (rationalisation de 
la consommation d’énergie, recours aux énergies renouvelables et rénovation du bâtiment 
notamment; FUCHS, Abolition définitive de l’ancienne pratique dite Dumont, Novità fiscali 10/2023, 
p. 583 ss let. B ch. 2).

4. Objet du litige

Pour fonder le refus des déductions détaillées revendiquées par les recourants, le SCC invoque 
deux éléments. En premier lieu, il retient qu'à partir de 2021, les travaux réalisés ne sont plus liés à 
un revenu imposable. En second lieu, il qualifie les travaux visant à rendre habitable une partie de 
l'étage et les combles de dépenses d'amélioration d'un élément de la fortune, non déductibles. Cela 
étant, la décision attaquée renonce à procéder à une analyse globale des déductions réclamées par 
les recourants sans se référer à des travaux ou des parties de travaux précis. 

Par conséquent, il convient dans un premier temps d'examiner s'il existe un motif de principe 
s'opposant à l'ensemble des déductions invoquées par les recourants. Dans un second temps, il y 
aura lieu d'examiner, le cas échéant, quels frais sont déductibles dans la liste déposée dans la 
déclaration d'impôts.

5. Admissibilité de la déduction de frais effectifs

5.1. En l'espèce, la décision du SCC souffre d'une incohérence dans sa motivation. En effet, il 
soutient que les recourants ne perçoivent aucun revenu de leur immeuble, mais retient dans le 
même temps une valeur locative. Quoi qu'il en soit, il est constant que les recourants habitent au 
rez-de-chaussée de l'immeuble et que celui-ci constitue leur résidence principale. À ce titre, une 
valeur locative a été retenue à juste titre dans leurs revenus. Son montant de CHF 21'348.- n'est 
pas contesté par les parties.

Il est également constant que les travaux de l'étage et des combles ont commencé en 2021 et se 
sont poursuivis en 2022. Durant ces périodes fiscales, l'appartement à l'étage n'était pas occupé en 
raison des travaux des recourants. Or, la jurisprudence reconnaît précisément les travaux comme 
un motif justifiant l'absence d'un parfait parallélisme entre frais de remise en état et revenus locatifs. 
De plus, il n'est pas déterminant que, pour les périodes fiscales précédentes, l'inoccupation de 
l'étage était due à un autre motif, à savoir son insalubrité.

Au vu de ce qui précède, il n'était donc pas possible d'exclure, de manière globale, la déduction des 
frais effectifs au motif que ceux-ci ne sont liés à aucun revenu issu de l'immeuble.

5.2. Par ailleurs, la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles 
privés (pièce 3 du bordereau de recours) mentionne les frais que les contribuables entendaient 
déduire pour les années 2021 et 2022. Selon les annotations des recourants sur cette pièce, les 
postes de frais en rose se rapportent au bâtiment alors que les postes de frais avec une marque 
bleue sont spécifiquement liés à la rénovation du premier étage et des combles. À première vue, ils 

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comprennent des frais susceptibles d'être qualifiés de frais d'entretien et de frais de remise en état, 
mais également des frais d'amélioration de l'immeuble.

Reprenant la logique des recourants, les frais seront répartis en deux groupes. Le premier portera 
sur les frais liés aux rénovations de l'étage et des combles (consid. 6) et le second regroupera les 
frais liés au bâtiment (consid. 7).

6. Frais des travaux de rénovation de l'étage et des combles

6.1. Le SCC a retenu que, lors de l'achat en 2007, seul le rez-de-chaussée était habitable, ce qui 
n'est pas contesté par les recourants. De ce fait, il a considéré que les travaux de rénovation portant 
sur l'étage et les combles constituaient des frais d'amélioration d'un élément de la fortune.

Il y a donc lieu d'examiner si le SCC s'est fondé sur une juste conception de la notion de frais 
d'amélioration d'un élément de la fortune.

6.2.

6.2.1. Avant l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 3 octobre 2008 sur le traitement fiscal des frais 
de remise en état des immeubles (RO 2009 1515), le Tribunal fédéral avait jugé qu'au moment où 
l'immeuble entre dans le patrimoine du contribuable, il représente une certaine valeur intrinsèque, 
qui dépend en particulier de son état d'entretien. Seules les dépenses nécessaires à maintenir ou à 
rétablir cet état d'entretien sont déductibles du revenu brut. Quand bien même elles seraient le prix 
de travaux qui, techniquement, sont des travaux d'entretien, les dépenses qui ont pour effet 
d'augmenter la valeur intrinsèque de l'immeuble au-delà de ce qu'elle était au jour de l'achat étaient 
réputées frais d'acquisition ou d'amélioration de biens (ATF 99 Ib 362, aussi appelé pratique 
Dumont).

Sous l'empire de cette pratique, les frais de travaux entrepris immédiatement après l'acquisition ne 
pouvaient généralement pas être défalqués. Le Tribunal fédéral a par la suite nuancé sa 
jurisprudence en limitant la non-déductibilité des frais d'entretien aux immeubles nouvellement 
acquis qui étaient laissés à l'état d'abandon (ATF 123 II 218 consid. 1).

6.2.2. En adoptant la loi fédérale du 3 octobre 2008, l'Assemblée fédérale a introduit les termes de 
"frais de remise en état d'immeubles acquis récemment" à l'art. 32 al. 2 LIFD. Selon le Rapport de 
la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national du 3 septembre 2007 
(FF 2007 7501), cette modification avait pour unique objectif d'abolir la pratique Dumont 
(FF 2007 7506). Le commentaire article par article mentionne expressément que tous les coûts 
engagés pour remettre un immeuble en état sont déductibles en tant que frais d’entretien. C'est le 
point de vue technique objectif qui prévaut, et non plus le point de vue économique (FF 2007 7511).

La dépense d’entretien déductible pour le remplacement ou la remise en état d’une des installations 
correspond à la valeur actuelle dépensée le jour des travaux d’entretien, pour obtenir une installation 
de qualité et de confort équivalents à ce qui existait à l’origine de la construction (MERLINO, art. 32 
no 69). Ces frais de remise en état augmentent la valeur de l'immeuble par rapport au moment de 
l'acquisition, mais ils n'apportent pas une plus-value par rapport à son état initial (LISSI / DINI, in 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 
4e éd. 2022, art. 32 no 31).

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6.3. Au vu de ce qui précède, les mots "acquis récemment" avaient pour seul but de contrecarrer 
la pratique Dumont qui excluait précisément les frais d'entretien pour les immeubles récemment 
acquis, c'est-à-dire les immeubles acquis il y a moins de cinq ans. Il n'y a pas lieu d'y voir une limite 
temporelle à la déductibilité des frais de remise en état.

Il y a lieu de souligner que le terme "plus-value" utilisé par la jurisprudence et la doctrine comme 
critère de distinction entre travaux de remise en état et d'amélioration d'un élément de fortune est 
source de confusion. En effet, il est admis que les frais de remise en état augmentent la valeur 
vénale de l'immeuble. Ils conduisent à une "plus-value" dans le sens courant de ce terme. Toutefois, 
dans le cadre de l'approche technique et objective, cette augmentation de la valeur vénale n'est pas 
déterminante. L'élément essentiel permettant de distinguer les travaux de remise en état et les 
travaux d'amélioration d'un élément de fortune est l'amélioration des fonctionnalités de l'immeuble 
par rapport à son état initial. Le terme "plus-value" doit ainsi être compris dans ce dernier sens et ne 
renvoie pas à une augmentation de la valeur vénale.

6.4. En l'espèce, d'un point de vue technique, il y a lieu de distinguer les travaux de l'étage et 
ceux des combles.

6.4.1. En ce qui concerne les travaux à l'étage, la page 27 de la pièce 1 du bordereau du SCC 
révèle que plus de la moitié de l'étage constituait un espace vide et que certaines fenêtres 
n'existaient pas dans l'état d'origine de l'immeuble. Les recourants ont par ailleurs déposé un permis 
de construire visant à détacher une partie du rez-de-chaussée et de l'étage pour créer un nouvel 
appartement de 2.5 pièces (pièce 3 du bordereau du SCC). Un agrandissement de la cage d'escalier 
a également été effectué à des fins de mise en conformité au regard des règles de la police du feu 
(pièces 8 et 11 du bordereau de recours). Des réseaux électriques et sanitaires ont été installés et 
une isolation a été posée (pièce 11 du bordereau de recours). Ces travaux vont au-delà de ce qui 
est nécessaire au rétablissement de l'état antérieur de l'étage. Ainsi, une partie des travaux semble 
pouvoir être qualifiée de remise en état et une partie représente clairement des travaux 
d'amélioration d'un élément de la fortune. Le dossier ne permet toutefois pas de comprendre quels 
travaux sont déductibles au titre des frais de remise en état et ceux qui constituent des travaux non 
déductibles d'amélioration d'un élément de fortune. En effet, il n'est pas possible de déduire la nature 
technique des travaux uniquement sur la base du libellé des postes.

6.4.2. S'agissant des travaux dans les combles, il ressort de la page 26 de la pièce 1 du bordereau 
du SCC que les combles étaient vides. Le volume sous toit n'existait pas. L'aménagement d'un 
appartement ou même d'une pièce habitable dans les combles représente donc manifestement une 
modification de l'état initial des combles.

Ces travaux constituent des frais d'amélioration d'un élément de fortune qui ne sont pas déductibles.

6.5. Il résulte de ce qui précède que la décision attaquée doit être annulée en ce qui concerne 
les frais de travaux de l'étage. Malgré le large pouvoir d'appréciation reconnu au Tribunal cantonal 
en matière fiscale, il ne lui appartient pas de trancher en première instance la nature technique, et 
par voie de conséquence, la qualification juridique de chaque poste de frais invoqué en déduction. 
La cause sera donc renvoyée au SCC sur ce point pour instruction complémentaire. Il demandera 
la production de toute pièce nécessaire à la qualification juridique des travaux. Au besoin, il 
ordonnera une inspection des lieux. S'il n'est pas possible de déterminer la nature exacte des 
travaux malgré les mesures d'instruction, les contribuables devront supporter l'échec de la preuve, 
conformément à la répartition du fardeau de la preuve en matière de déductions (voir consid. 2.4).

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7. Frais liés au bâtiment

7.1. Les frais indiqués à ce titre sur la formule de répartition appellent les remarques qui suivent.

7.2. Les frais de réparation d'étanchéité, de remplacement des cheminées et de leur entretien, 
de ramonage ainsi que de remplacement d'une porte-fenêtre paraissent à première vue déductibles 
sur le principe au titre des frais d'entretien.

Il en va de même des primes d'assurance ECAB (art. 32 al. 2 LIFD) et de la contribution immobilière, 
laquelle est expressément qualifiée de frais d'entretien par l'art. 1 let. a ch. 3 OFIP.

7.3. En revanche, en ce qui concerne les frais de restauration de monuments historiques et les 
frais tendant à économiser de l'énergie ou à ménager l'environnement, il est relevé ce qui suit.

Le SCC a refusé la déduction des frais revendiqués au motif que les travaux occasionnés par la 
restauration de biens culturels sur l'immeuble ont été réalisés jusqu'en 2020 selon un rapport du 
Service des biens culturels daté du 2 avril 2020 et ces frais ont été déduits sur les périodes fiscales 
antérieures à 2021. Les recourants contestent cet argument et indiquent que les travaux de 
restauration n'ont pas été achevés en 2020 et que certains travaux "sont encore à venir" et devront 
être exécutés ultérieurement selon les directives du Service des biens culturels. Ils ne font en 
revanche pas valoir que les travaux en cause dans la présente procédure auraient le caractère de 
travaux de restauration de monuments historiques et rempliraient les conditions prévues à l’art. 32 
al. 3 LIFD. Point n'est donc besoin d'approfondir cette question en l'espèce. Dans le même sens, les 
recourants n'ont pas indiqué que tout ou partie des travaux tendait à économiser l'énergie ou à 
ménager l'environnement et on ne peut pas le déduire du libellé des postes invoqués en déduction.

8. Sort du recours

Au vu de ce qui précède, la décision attaquée doit être annulée et la cause renvoyée au SCC pour 
complément d'instruction, puis nouvelle décision.

Dans ce cadre, il lui incombera d'établir quels sont les travaux de l'étage qui peuvent être qualifiés 
de remise en état et ceux qui doivent être qualifiés d'amélioration d'un élément de fortune. Pour ce 
faire, il ordonnera toute mesure d'instruction utile et procèdera, au besoin, à une inspection des 
lieux.  

Il ajoutera aux montants admis en déduction à ce titre les frais d'entretien admissibles liés au 
bâtiment (voir consid. 7) et, dans la mesure où les frais effectifs totaux auront dépassé le montant 
de la déduction forfaitaire, corrigera les taxations des années 2021 et 2022 en conséquence.

Il s'ensuit l'admission du recours.

Impôt cantonal (604 2025 22)

9. Reprise du raisonnement en droit cantonal

En droit cantonal, l’art. 33 al. 2, 3, 4 et 5 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit également la 
déduction des frais d’entretien d’un immeuble, ainsi que des dépenses d’investissement destinées 
à économiser l’énergie et à ménager l’environnement. L’art. 35 let. d LICD indique aussi que les frais 
d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits.

Tribunal cantonal TC
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En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence pour l’impôt 
fédéral direct peuvent être repris en droit cantonal. Le recours en matière d'impôt cantonal doit dès 
lors également être admis pour les mêmes motifs que pour l'impôt fédéral direct.

Frais

10.

Vu le sort du recours, il n'est pas perçu de frais de procédure. Le SCC ne peut en effet pas être tenu 
au paiement des frais de procédure, les contributions publiques ne faisant pas partie des intérêts 
patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l'art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, 
consid. 5; arrêt TC FR 604 2025 36 du 20 août 2025 consid. 4). L'avance de frais versée par les 
recourants leur est restituée.

Il n'est pas alloué d'indemnité de partie aux recourants qui n'en ont pas requis (art. 137 al. 2 CPJA) 
et qui ont agi en personne (art. 140 CPJA a contrario).

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2025 21)

I. Le recours est admis.

Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 30 janvier 2025 
est annulée et la cause lui est renvoyée pour qu'il procède dans le sens des considérants.

Impôt cantonal (604 2025 22)

II. Le recours est admis.

Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 30 janvier 2025 
est annulée et la cause lui est renvoyée pour qu'il procède dans le sens des considérants.

Frais et indemnités

III. Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais versée par A.________ et 
B.________ leur est restituée.

IV. Il n'est pas alloué d'indemnité de partie.

Notification

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 2 décembre 2025/dbe/pta

Le Président Le Greffier