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**Case Identifier:** 831fc52c-be52-5835-872e-71001a3e9f6b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-09-07
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 07.09.2015 A-1720/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1720-2014_2015-09-07.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 20.09.2016 (2C_912/2015) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1720/2014 

 

 
 

  A r r ê t  d u  7  s e p t e m b r e  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Jürg Steiger, Salome Zimmermann, juges, 

Cécilia Siegrist, greffière. 
 

 
 

Parties 
 X._______,  

représentée par Maître Georges Reymond,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des douanes AFD, 

Direction générale des douanes (DGD),  

Division principale droit et redevances,  

Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,    

autorité inférieure.   

 
 

 
 

Objet 
 Droits de douane, perception subséquente. 

 

 

 

A-1720/2014 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______ travaille dans le restaurant (…), sis à (…). Ce restaurant est 

exploité par la société A._______SA, dont le siège se trouve également à 

(…), avec pour but statutaire l'exploitation d'un café-restaurant, service trai-

teur, vente à l'emporter, sandwicherie-snack, remise de commerce, import-

export de produits divers. Le restaurant est spécialisé dans la cuisine ma-

rocaine et propose de la viande halal. X._______ a principalement pour 

tâche la cuisine, la gestion des stocks ainsi que les commandes. 

B.  

Le 26 juin 2012, X._______, ainsi que son mari, Y._______, furent contrô-

lés par le corps des gardes-frontières suisses devant le restaurant, alors 

qu'ils étaient en train de décharger de la voiture, appartenant à A._______ 

SA, des denrées alimentaires de provenance étrangère. Etant dans l'inca-

pacité de présenter les justifications quant aux formalités douanières pour 

le franchissement de la frontière, une enquête fut ouverte par la direction 

d'arrondissement des douanes de Genève, Section antifraude douanière 

de (…) (ci-après: SA […]). 

C.  

Cette dernière révéla qu'entre le mois de juin 2008 et le mois de juin 2012, 

X._______ commanda et acheta des denrées alimentaires à un commerce 

sis en France, exploité par Z._______. Aucune redevance douanière ni 

TVA sur l'importation ne furent acquittées. En outre, toutes ces commandes 

étaient effectuées pour le compte du restaurant (…). Ces denrées étaient 

importées par Z._______ ou l'un de ses employés jusqu'à Genève, où 

Y._______ venait les récupérer et les transportait ensuite au restaurant 

(...). Ces marchandises étaient passibles d'un total de Fr. 110'114,35 de 

droits de douane et de Fr. 4'745,10 d'impôt sur les importations.  

D.  

Par décision du 15 août 2013, et se fondant sur l'art. 12 al. 1 et 2 de la loi 

fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0), 

la SA (…) déclara X._______ assujettie au paiement des montants sus-

mentionnés, auxquels s'ajoutaient Fr. 2'122,40 au titre d'intérêts mora-

toires. Outre Z._______ et l'un de ses employés, B._______, pour les 

quantités de marchandise qui les concernaient respectivement, la société 

A._______ SA fut déclarée solidairement assujettie au paiement des rede-

vances réclamées à X._______. La décision d'assujettissement de cette 

dernière lui fut dûment notifiée en date du 21 août 2013. 

A-1720/2014 

Page 3 

 

E.  

Le 20 septembre 2013, X._______ recourut à la Direction générale des 

douanes (DGD) contre la décision d'assujettissement susmentionnée, con-

cluant principalement à son annulation, subsidiairement à la réformation 

de la décision, en ce sens que X._______ n'était pas assujettie aux droits 

de douane ni à la TVA sur l'importation et, plus subsidiairement, à la réfor-

mation de la décision, en ce sens que le montant des droits de douane et 

de TVA sur l'importation ne s'élevait respectivement pas à Fr. 110'114,35 

et Fr. 4'745,10, mais respectivement à hauteur de Fr. 109'600.- et 

Fr. 4'724,25. Par décision du 26 février 2014, la DGD admit partiellement 

le recours, en ce sens que X._______ était assujettie aux droits de 

douanes pour Fr. 109'600.- et à la TVA à l'importation pour Fr. 4'724,25, 

excluant de ce fait la commande du 26 juin 2012 de la procédure d'assu-

jettissement. 

F.  

Par mémoire du 31 mars 2014, X._______ (ci-après: la recourante) a in-

terjeté recours au Tribunal administratif fédéral (ci-après: le Tribunal) 

contre la décision de la DGD (ci-après: l'autorité inférieure) du 26 février 

2014, concluant principalement à l'annulation de la décision d'assujettisse-

ment de la recourante au paiement des droits de douane et de la TVA sur 

l'importation.  

 

G.  

En outre, l'intéressée a requis l'octroi de l'assistance judiciaire. Suite à plu-

sieurs demandes de prolongation de délai, au demeurant accordées par le 

Tribunal, pour remettre les documents à l'appui de la requête, mais restées 

sans suite, l'octroi de l'assistance judiciaire a initialement été rejetée par 

décision incidente du 15 juillet 2014. Les documents en question ont tout 

de même été transmis le 3 septembre 2014. Par écriture du 8 septembre 

2014, le Tribunal a, exceptionnellement, décidé de reconsidérer sa déci-

sion du 15 juillet 2014, et d'apprécier à nouveau les conditions d'octroi de 

l'assistance judiciaire dans l'arrêt au fond.  

Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considé-

rants qui suivent. 

  

A-1720/2014 

Page 4 

Droit: 

  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2015 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 

LTAF. En particulier, les décisions sur recours rendues par la Direction gé-

nérale des douanes peuvent être contestées devant le TAF conformément 

à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la 

LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

1.2 En l'occurrence, la décision sur recours de l'autorité inférieure a été 

prise le 26 février 2014 et a été notifiée à la recourante le 28 février 2014. 

Le recours a été adressé au Tribunal administratif fédéral le 31 mars 2014. 

Etant donné que l'art 20 al. 3 PA dispose que l'échéance d'un délai compté 

en jours échéant un samedi, un dimanche ou un jour férié est reportée au 

premier jour ouvrable, le recours est dès lors intervenu dans le délai légal 

de l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait aux exigences posées à l'art. 

52 PA. Il est par conséquent recevable et il convient d'entrer en matière. 

  

Le présent litige porte sur l'assujettissement subséquent de la recourante 

aux droits de douane et à l'impôt sur l'importation. Préalablement, seront 

examinées les règles concernant la répartition du fardeau de la preuve 

(cf. consid. 2.1 ss), les conditions à l'octroi de l'assistance judiciaire 

(cf. consid. 3 ss), ainsi que l'application temporelle du droit (cf. consid. 5 

ss).  Ensuite, il sera question de la notion d'objet de l'impôt (cf. consid. 6.1 

ss). Puis, comme la décision d'assujettissement de l'autorité inférieure re-

pose sur l'art. 12 DPA, il conviendra de préciser la notion d'infraction à la 

législation fédérale (cf. consid. 7 ss). Ceci fait, le Tribunal de céans expo-

sera alors la notion de sujet de l'impôt, à savoir la question du débiteur de 

l'impôt (cf. consid. 8 ss). Enfin, la Cours de céans traitera de la notion d'or-

gane, permettant dans le cas présent d'éventuellement fonder l'assujettis-

sement de la recourante (cf. consid. 9 ss). 

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inop-

portunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER ET AL., 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, 

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p. 73 n. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6ème éd., Zürich 2010, ch. 1758 ss). En application de la maxime inquisi-

toire, le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argu-

mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POL-

TIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). 

2.2 Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le 

devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits (ATF 128 II 

139 consid. 2b; 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2007/27 consid. 3.3), ainsi que 

par le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer 

à la procédure et d'influencer la prise de décision (ATF 120 V 357 consid. 

1a). La recourante doit notamment renseigner le juge sur les faits de la 

cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête 

(art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux 

griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que 

dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 

122 V 11 consid. 1b, 122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-1331/2013 

consid. 3.2.1, A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 1.4; ALFRED KÖLZ ET 

AL., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 

3ème éd., Zurich 2013, p. 398s., n. 1135s.). 

2.3  Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 

elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve sup-

plémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il 

lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à enta-

mer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant 

une haute valeur probatoire (ATF 133 II 384 consid. 4.2.3, 131 I 153 consid. 

3; arrêts du TAF A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.2, A-6174/2013 

du 18 juin 2014 consid. 3.4.1; ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., p. 208, n. 

3.144; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procé-

dure administrative, thèse Fribourg 2008, p. 58, n. 170). Une telle manière 

de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par 

l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 

avril 1999 (Cst., RS 101; ATF 124 V 90 consid. 4b, 122 V 157 consid. 1d; 

arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). Par ailleurs, il 

n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité confine à une certitude 

absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'ex-

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périence de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs ob-

jectifs (ATF 130 III 321 consid. 3.2, 128 III 271 consid. 2b/aa; arrêt du TF 

2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; arrêt du TAF A-5519/2012 du 

31 mars 2014 consid. 2.2; ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., p. 206s., n. 3.141). 

2.4 En revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir 

procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répar-

tition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de dispositions 

spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit, la seule allégation n'étant en 

principe pas suffisante (arrêt du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 

2.3; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299s.; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit 

administratif, Genève/Zurich/Bâle 2010, p. 518, n. 1563; RENÉ RHINOW ET 

AL., Öffentliches Prozessrecht, 2ème éd., Bâle 2010, p. 293s., n. 996 ss). 

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des 

faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti as-

sume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent 

l'imposition (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du TF 2C_1201/2012 consid. 

4.6; arrêt du TAF A-5006/2014 du 2 avril 2015 consid. 2.8.1, A-6866/2013 

consid. 1.3.2). 

2.5 La recourante requiert d'accorder l'effet suspensif au recours. Aux 

termes de l'art. 55 PA, applicable aux procédures ouvertes devant le Tribu-

nal de céans en vertu du renvoi général de l'art. 37 LTAF, le recours a en 

principe un effet suspensif automatique. Excepté si la décision porte sur 

une prestation pécuniaire, l'autorité inférieure ou le Tribunal de céans peut 

retirer l'effet suspensif au recours. En l'occurrence, la décision porte préci-

sément sur une prestation pécuniaire, soit l'assujettissement de la recou-

rante au paiement des droits de douane et de l'impôt sur l'importation. Le 

recours a donc ex lege un effet suspensif. 

  

Dans son mémoire de recours, la recourante sollicite l'octroi de l'assistance 

judiciaire au sens de l'art. 65 PA. 

 

3.1 Selon l'art. 29 al. 3 Cst., toute personne ne disposant pas des res-

sources suffisantes a droit à l'assistance judiciaire gratuite pour autant que 

sa cause ne soit pas dépourvue de succès. En outre, elle a droit à l'assis-

tance gratuite d'un défenseur si la sauvegarde de ses droits le requiert. 

L'assistance judiciaire a pour but de garantir à tous les justiciables l'accès 

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à la justice et de permettre la protection de leurs intérêts légitimes (ATF 

135 I 1 consid. 7.1, 133 III 614 consid. 5; arrêt du TAF A-1371/2012 du 12 

juillet 2012 consid. 2.1). 

On distingue ainsi deux volets de l'assistance judiciaire gratuite. Le premier 

consiste en la gratuité de la procédure, soit la dispense des frais et des 

dépens, tandis que le second implique le droit à l'assistance gratuite d'un 

défenseur (AUBERT/MAHON, Petit commentaire de la Constitution fédérale 

de la Confédération suisse du 18 avril 1999, 2003, n°10 ad art. 29 Cst.). 

On parle alors d'assistance judiciaire partielle, ou au sens étroit, lorsque 

seul le premier volet est accordé et d'assistance judiciaire complète lorsque 

les deux aspects sont octroyés. L'assistance judiciaire est concrétisée en 

procédure administrative à l'art. 65 PA. 

3.2 Selon l'art. 65 al. 1 PA, une partie est libérée, sur requête, de payer les 

frais de procédure si ses conclusions ne paraissent pas d'emblées vouées 

à l'échec et si elle ne dispose pas des ressources suffisantes. Est consi-

déré comme ne disposant pas des ressources suffisantes, celui qui ne peut 

s'acquitter des frais de procédure sans entamer son minimum vital. L'indi-

gence s'apprécie selon l'ensemble des circonstances économiques au mo-

ment du dépôt de la demande (ATF 135 I 221, consid. 5.1; arrêt du TAF A-

1371/2012 du 12 juillet 2012 consid. 2.2.1). Le minimum vital est calculé 

en application de l'art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite 

pour dettes et la faillite (LP, RS 281.1; cf. arrêt du TAF A-1371/2012 du 12 

juillet 2012 consid. 2.2.2 ss et références citées). 

3.3 Une cause est dénuée de chances de succès lorsque les chances de 

succès sont notablement plus faibles que les risques qu'elle soit rejetée, 

de sorte qu'elles ne peuvent pas être considérées comme sérieuses. Il con-

vient de déterminer si une personne raisonnable disposant de moyens fi-

nanciers suffisants prendrait le risque, après mûre réflexion, de s'engager 

dans la procédure. Un procès n'est en revanche pas dénué de chances de 

succès lorsque les chances de succès s'équilibrent avec les risques 

d'échec, ou lorsque les premières sont légèrement inférieures aux seconds 

(ATF 133 III 614 consid. 5; arrêt du TAF A-1371/2012 du 12 juillet 2012 

consid. 2.3, A-1411/2007 du 18 juin 2007 consid. 2.1.2). Autrement dit, les 

chances de succès s'examinent ex ante et doivent être suffisamment rai-

sonnables. 

3.4 L'octroi de l'assistance gratuite d'un défenseur requiert, en sus des 

conditions mentionnées précédemment, que l'aide de ce défenseur soit né-

cessaire à la sauvegarde des droits de l'intéressée. Il faut alors prendre en 

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considération les circonstances concrètes de la cause litigieuse ainsi que 

ses particularités procédurales. Non seulement il convient d'examiner la 

complexité des questions juridiques et de l'état de fait, faisant que le re-

courant ne peut seul y faire face, mais il faut également prendre en compte 

l'incidence de la procédure sur le justiciable. L'octroi de l'assistance gra-

tuite d'un défenseur ne peut, en outre, pas être refusée uniquement au 

motif que la maxime inquisitoire est applicable (ATF 122 III 394 consid. 3c, 

arrêt du TAF A-1411/2007 du 18 juin 2007 consid. 2.1.3). Enfin, il convient 

de mentionner que l'intéressé ne peut librement choisir son défenseur, 

même s'il est vrai qu'il est tenu compte de ses désirs (ATF 125 I 161 consid. 

3b; 114 Ia 101 consid. 3). 

  

4.1 En lien avec la requête d'assistance judiciaire du cas présent, il con-

vient de rappeler succinctement les conditions auxquelles une décision 

peut être réexaminée. Le réexamen d'une décision n'est pas expressément 

prévu dans la PA. Cependant, la jurisprudence et la doctrine déduisent 

l'existence de cette possibilité de l'art. 29 Cst. (ATF ATF 127 I 133 consid. 

6; arrêts du TF 2C_400/2010 du 10 septembre 2010 consid. 3.2.1, 

2C_102/2009 du 11 juin 2009 consid. 2.1; arrêts du TAF A-2143/201 du 4 

juin 2013 consid. 2.3, A-2391/2008 du 22 mars 2010 consid. 2.2 et 2.3, 

A-1791/2009 du 28 septembre 2009 consid. 3.3; ANDREA PFLEIDERER, in 

Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.], Praxiskommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009, 

ch. 29 ad art. 58 PA). 

4.2 Les conditions matérielles du réexamen ne diffèrent pour l'essentiel 

pas fondamentalement des conditions de la révision (art. 66 PA). Une auto-

rité se doit ainsi de donner suite à une demande de réexamen lorsque les 

circonstances se sont notablement modifiées depuis la première décision 

(cf. ATF 120 Ib 46, 118 Ib 137; arrêt du TF 2C_400/2010 du 10 septembre 

2010 consid. 3.2.1; arrêts du TAF A-2392/2008 du 22 mars 2010 consid. 

2.3, A-1791/2009 du 28 septembre 2009 consid. 3.3.2, A-8637/2007 du 9 

juillet 2008 consid. 2.3). La requête de réexamen n'est pas soumise à des 

exigences de forme et de délai particulières (ATF 109 Ib 246 consid. 4; 

arrêt du TAF A-5873/2014 du 26 juin 2015 consid. 2.3, A-8637/2007 du 9 

juillet 2008 consid. 2-3). Le réexamen peut en outre intervenir d'office 

(PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Droit administratif: Partie générale et éléments 

de procédure, 2e éd., Bâle/Neuchâtel 2013, ch. 1461, 1465). 

  

http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2014&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F114-IA-101%3Afr&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page101

A-1720/2014 

Page 9 

5.1 S'agissant de l'application temporelle du droit, il convient d'examiner 

quelles sont les lois applicables dans le cas d'espèce. La loi du 18 mars 

2005 sur les douanes (LD, RS 631.0), ainsi que l'ordonnance du 1er no-

vembre 2006 sur les douanes (OD, RS 631.01) sont entrées en vigueur le 

1er mai 2007. La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif 

(DPA, RS 313.0) est entrée en vigueur le 1er janvier 1975. La loi fédérale 

du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), 

ainsi que l'ordonnance y relative (ordonnance du 27 novembre 2009 régis-

sant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA, RS 641.201]) sont, quant à elles, 

entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les faits 

et rapports juridiques ayant pris naissance avant l'entrée en vigueur de la 

LTVA sont régis par l'ancien droit, sous réserve de l'art. 113 LTVA. Ainsi, 

selon l'art. 112 al. 2 LTVA, les importations de biens pour lesquelles la dette 

au titre de l'impôt est née après le 1er janvier 2010 inclus sont soumises à 

la LTVA. 

5.2 La nouvelle législation en matière de TVA n'a donc pas d'effet rétroactif; 

elle ne régit ainsi pas les faits qui se sont déroulés avant son entrée en 

vigueur. L'ancien droit reste applicable pour l'état de fait antérieur au 1er 

janvier 2010. Un effet rétroactif en faveur de la personne concernée est 

cependant possible lorsque la loi le prévoit expressément (cf. ATF 105 Ia 

36 consid. 3, 99 V 200 consid. 2; arrêts du TAF A-5060/2011 et 

A-5064/2011 du 4 juin 2012 consid. 1.2, A-5654/2009 du 26 novembre 

2010 consid. 2.1, A-1766/2006 et A-55/2007 du 25 septembre 2008 con-

sid. 1.2; cf. également à ce sujet: MARKUS WEIDMANN, Das intertemporale 

Steuerrecht in der Rechtsprechung, in Archives de droit fiscal suisse [Ar-

chives] 76 633, p. 638 et les références citées). Tel est le cas en ce qui 

concerne le droit procédural. En effet, l'art. 113 al. 3 LTVA dispose, sous 

réserve de l'art. 91 LTVA et des exceptions prévues par la jurisprudence 

(arrêts du TAF A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2 s., A-3358/2008 

du 27 avril 2010 consid. 3.5, A-4309/2008 du 30 avril 2010 consid. 1.2), 

que les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA sont sou-

mises au nouveau droit de procédure (cf. à ce sujet: RALF IMSTEPF, in Bun-

desgesetz über die Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson 

(éd.) 2015, n°19 ss ad art. 113 LTVA). 

5.3 En l'occurrence, les importations litigieuses de denrées alimentaires 

par la recourante ont été effectuées entre le 9 juin 2008 et le 26 juin 2012. 

Dès lors, tant la LD que la DPA sont applicables pour l'ensemble de l'état 

de fait. Cependant, il n'en va pas de même concernant la TVA sur les im-

portations. En effet, en vertu des développements susmentionnés (cf. con-

A-1720/2014 

Page 10 

sid. 3.1 s.), il convient d'appliquer la loi fédérale du 2 septembre 1999 ré-

gissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) pour les im-

portations antérieures au 1er janvier 2010, soit celles entre le 9 juin 2008 et 

le 17 décembre 2009. Tandis que la LTVA est applicable pour les importa-

tions effectuées entre le 24 janvier 2010 et le 26 juin 2012. En outre, la 

procédure a été introduite le 26 juin 2012, de sorte que l'ensemble des im-

portations incriminées, tant celles avant le 1er janvier 2010 que celles après 

cette même date, sont soumises au nouveau droit de procédure prévu par 

la LTVA, sous réserve des exceptions prévues par la loi et la jurisprudence 

(cf. consid. 5.2). 

  

6.1 Selon l'art. 7 LD et l'art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le 

tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le 

territoire douanier suisse doivent être soumises aux droits de douane et 

être taxées conformément aux dispositions des lois précitées. Les tarifs 

douaniers sont précisés dans les annexes de la LTaD. Sont toutefois réser-

vés les dérogations, ainsi que les allégements et les exemptions prévus 

par les traités internationaux ou par les dispositions spéciales de lois ou 

d'ordonnances (art. 2 et 8 ss LD, art. 1 al. 2 LTaD; arrêts du TAF 

A-6174/2013 consid. 2.1, A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 4.1, 

A-5061/2013 du 5 mars 2014 consid. 3.1). Conformément à l'art. 19 al. 1 

let. a LD, le montant des droits de douane est déterminé selon le genre, la 

quantité et l'état de la marchandise au moment où elle est déclarée au 

bureau de douane. Si aucune autre unité de perception n'est prévue, celui-

ci est défini selon le poids brut de la marchandise à dédouaner (art. 2 al. 1 

LTaD). Les taux et bases de calcul en vigueur au moment de la naissance 

de la dette douanière sont déterminants (art. 19 al. 1 let. b LD). 

6.2 Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration, en 

vertu duquel la personne assujettie doit prendre les mesures nécessaires 

pour que les marchandises importées et exportées à travers la frontière 

soient correctement déclarées (cf. art. 18 LD en relation avec l'art. 25 LD). 

Aussi, la législation douanière dispose que la personne assujettie à l'obli-

gation de déclarer (cf. art. 26 LD) porte l'entière responsabilité de l'exacti-

tude et de l'exhaustivité de sa déclaration et doit faire preuve d'un grand 

soin dans l'exécution de cette tâche, un haut degré de diligence étant à cet 

égard exigé (FF 2004 517, p. 550 ss; arrêts du TF 2C_32/2011 du 7 avril 

2011 consid. 4.2, 2A.539/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.5; arrêts du TAF 

A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 4.3, A-606/2012 du 24 janvier 2013 

consid. 4.5, A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 2.4). 

https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/5a557fe9-4131-4e1d-b838-08df217fb7a7/91c45004-6040-419d-8bbc-e3e878507724?source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/8a6d626f-93af-4a45-87ea-2db308c0b096?citationId=a0b669b8-82d6-4155-9aae-aa97c12400db&source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/cbfc73cd-93b8-48dd-850d-e5a02dad6867?citationId=bc03f15f-348d-4673-b801-85aca3c0ac7c&source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/2dba5471-8cb2-46cd-b4f3-654a94d5bd52?citationId=35571d0b-a032-4320-b2e0-5d8a459b276e&source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/fa2ef5bf-e442-4de6-ac71-de42a80f1a0d/a290ad88-618d-4036-8cb0-681ff6c0de38?source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/fa2ef5bf-e442-4de6-ac71-de42a80f1a0d/a290ad88-618d-4036-8cb0-681ff6c0de38?source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/5a557fe9-4131-4e1d-b838-08df217fb7a7/729b67ab-3fbb-4330-b18b-5d498fd5dc98?source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/5a557fe9-4131-4e1d-b838-08df217fb7a7/729b67ab-3fbb-4330-b18b-5d498fd5dc98?source=document-link&SP=2|11tvzz
https://www.swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/fa2ef5bf-e442-4de6-ac71-de42a80f1a0d/a290ad88-618d-4036-8cb0-681ff6c0de38?source=document-link&SP=2|11tvzz

A-1720/2014 

Page 11 

Le contribuable doit, en conséquence, examiner lui-même s'il remplit les 

conditions d'assujettissement et, en cas de doute, se renseigner auprès 

des autorités. S'il s'abstient de requérir les éclaircissements nécessaires, 

il ne peut, par la suite, invoquer ses connaissances lacunaires ou la viola-

tion du principe de la bonne foi pour s'opposer à la perception de droits de 

douane (ATF 135 IV 217 consid. 2.1.3). En particulier, la personne assujet-

tie ne peut rien déduire de ce principe du fait que les autorités douanières 

n'ont pas remarqué – plus tôt – le caractère inexact de ses déclarations 

(ATF 129 II 385 consid. 3.6; arrêt du TF 2A.461/2003 du 20 janvier 2004 

consid. 3.2). Les autorités douanières appelées à percevoir les droits de 

douane n'ont, en effet, aucun devoir de contrôler de façon systématique si 

la déclaration en douane est correcte et complète (cf. art. 32 LD). 

6.3 Aux termes de l'art. 51 al. 1 let. a LTVA et de l'art. 73 aLTVA, les per-

sonnes débitrices des droits de douane doivent également acquitter l'impôt 

sur les importations. Sont, en principe, soumis à l’impôt sur l’importation 

tous les biens, y compris les prestations de services et les droits y afférents 

(art. 52 al. 1 let. a LTVA, art. 73 aLTVA). L’importation du bien, soit son 

transfert dans la zone douanière suisse, est le fait générateur de la TVA 

sur l’importation et est, en conséquence, l’élément déclencheur de l’impo-

sition (arrêts du TAF A-6174/2013 consid. 2.3.1, A-5828/2008 du 1er avril 

2010 consid. 4; PASCAL MOLLARD ET AL., Traité TVA, Bâle 2009, p. 404, n. 

7162; RIVIER/PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 

Lausanne 2000, p. 272).  

6.4 La TVA sur l’importation est calculée sur le montant de la contre-pres-

tation lorsque les biens sont importés à la suite d’un contrat de vente ou de 

commission (art. 54 al. 1 let. a LTVA, art. 76 al. 1 let. a aLTVA). Doivent 

toutefois être intégrés à cette base de calcul les droits de douane grevant 

la marchandise importée (art. 54 al. 3 let. a LTVA, art. 76 al. 3 let. a aLTVA). 

A défaut de disposition contraire de la LTVA (cf. art. 50 LTVA, art. 72 

aLTVA), les devoirs de collaboration et de diligence incombant à l'assujetti 

dans le cadre de la procédure douanière valent, au surcroît, également 

pour la perception de l'impôt sur les importations, qui est ainsi soumise au 

principe de l'auto-déclaration (arrêts du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 

consid. 4.4, A-5061/2013 du 5 mars 2014 consid. 3.3, A-956/2013 du 

17 juillet 2013 consid. 2.3). En effet, les dispositions en matière de droit de 

douanes sont pour le surplus applicables à l'impôt sur l'importation (art. 50 

LTVA, art. 72 aLTVA). 

  

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Page 12 

7.1 Selon l'art. 12 DPA, lorsque une contribution n'est pas perçue suite à 

une infraction à la législation administrative fédérale, dont en font parties 

la LD et la LTVA (cf. art. 128 al. 1 LD; art. 103 al. 1 LTVA; PASCAL MOLLARD 

ET AL., op. cit., p. 555, n. 468), elle demeure due indépendamment de toute 

personne punissable (art. 12 al. 1 let. a DPA). Est constitutif d'une infraction 

aux droits de douanes quiconque, intentionnellement ou par négligence, 

soustrait des droits de douane en ne déclarant pas les marchandises (art. 

118 al. 1 let. a LD). Est constitutif d'une infraction à la TVA sur l'importation, 

quiconque, intentionnellement ou par négligence, omet de déclarer, dé-

clare inexactement ou dissimule des marchandises lors de leur importation 

sur le territoire douanier suisse (art. 96 al. 4 let. a LTVA). Le comportement 

constitutif de l'infraction est donc l'absence de déclaration d'importation 

(JACQUES PITTET, in loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 

Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (éd.) 2015, n° 48 ad art. 96 LTVA). En 

ce qui concerne la période précédant l'entrée en vigueur de la LTVA, est 

constitutif d'une infraction à la TVA à l'importation quiconque, intentionnel-

lement, s’est procuré ou a procuré à un tiers un avantage fiscal illicite, no-

tamment s’est soustrait à l’impôt (art. 85 al. 1 aLTVA). 

7.2 Il n'est toutefois pas nécessaire que la personne assujettie ait commis 

une faute ou qu'une poursuite pénale ait été introduite contre elle pour que 

celle-ci se voie opposer l'art. 12 DPA; seule la réalisation objective de 

l'infraction est déterminante (art. 12 al. 1 let. a in fine DPA; ATF 129 II 160 

consid. 3.1, 115 Ib 360 consid. 3a; arrêts du TF 2C_276/2008 du 27 juin 

2008 consid. 2.3; cf. également les arrêts du TAF A-4673/2014 du 21 mai 

2015 consid. 5.4, A-5060/2011 et A-5064/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.6.1, 

A-5059/2011 et A-5063/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.6.1; KURT HAURI, Ver-

waltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Berne 

1998, p. 36 ch. 4a). Elle est ainsi tenue au paiement de l'impôt, même si 

elle ne savait rien de son obligation de déclaration des marchandises et n'a 

tiré aucun avantage personnel des infractions commises (arrêt du TAF A-

1754/2006 du 10 septembre 2009 consid. 2.2.2; REMO ARPAGAUS Zollrecht, 

Basel 2007, p. 239, n. 427; MICHAEL BEUSCH, in Zollgesetz (ZG), Ko-

cher/Clavadetscher (éd.) 2009, n°12 ad art. 70). 

7.3 Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouis-

sance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de 

la contribution (art. 12 al. 2 DPA). Il convient dès lors de déterminer qui est 

tenu au paiement de la contribution, soit de déterminer le débiteur de l'im-

pôt. A cet effet, il faut relever que, selon l'art. 51 al. 1 LTVA, tout débiteur 

de la dette douanière au sens de l'art. 70 al. 2 et 3 LD est assujetti à l'impôt 

sur l'importation. Le même raisonnement est valable concernant l'ancien 

http://links.weblaw.ch/BGE-129-II-160
http://links.weblaw.ch/BGE-129-II-160

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Page 13 

droit sur la TVA. En effet, l'art. 75 al. 1 aLTVA dispose que quiconque étant 

assujetti aux droits de douane est automatiquement assujetti à l'impôt sur 

l'importation. Dès lors, l'analyse va se concentrer sur la notion de débiteur 

de la dette douanière au sens de l'art. 70 al. 2 et 3 LD. 

 

Cela dit, chaque personne tombant dans le champ d'application de l'art. 70 

LD, tant pour les droits de douane que pour l'impôt sur les importations, 

peut être considérée comme le débiteur de la contribution soustraite, dans 

la mesure où cette personne est considérée ipso facto comme ayant ob-

tenu un avantage illicite (cf. arrêts du TF 2C_414/2013 du 2 février 2014 

consid. 3, 2C_201/2013 du 24 janvier 2013 consid. 4.2, 2C_185/2013 du 

16 juillet 2013 consid. 8.2; arrêts du TAF A-3659/2012 du 3 février 2014 

consid. 3.3.1, A-5078/2012 du 15 janvier 2014 consid. 7, A-2326/2012 du 

5 février 2013 consid. 4.2.2; PASCAL MOLLARD ET AL., op. cit., p. 556 ch. 

477; ANDREAS EICKER ET AL., Verwaltungsstrafrecht und Verwal-

tungsstrafverfahrensrecht, Berne 2012, p. 92 s.; MICHAEL BEUSCH, op cit., 

n°12 ad art. 70). 

  

8.1 Est débiteur de la dette douanière au sens de l'art. 70 al. 2 LD toute 

personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la fron-

tière douanière, tout personne assujettie à l'obligation de déclarer ou son 

mandataire, tout personne pour le compte de laquelle les marchandises 

sont importées ou exportée, et enfin, dans le cadre du trafic postal, le des-

tinataire lorsque l'expéditeur ne prend pas expressément la dette doua-

nière à sa charge. Le législateur a codifié la pratique applicable sous l'an-

cien droit (cf. loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes; aLD, RO 42 

307). 

8.2 L'art. 9 al. 1 aLD disposait que les personnes assujetties étaient celles 

transportant les marchandises à travers la frontière ainsi que leur mandant. 

Cette notion de mandant s'interprétait au sens large, et ne se limitait pas à 

la notion correspondante au sens du droit civil. Cette interprétation exten-

sive se justifiait afin que toutes les personnes économiquement intéres-

sées à l'importation des marchandises répondent desdits droits et de per-

mettre de garantir le recouvrement de la créance (ATF 135 IV 217 consid. 

2.1.2, 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 199 consid. 6a-b; arrêts du TF 

2C_747/2009 du 8 avril 2010 consid. 4.2, 2A.242/2006 du 2 février 2007 

consid. 2.1, 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 6.1; arrêts du TAF A-

5060/2011 et A-5064/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.1, A-3931/2008 du 19 

juillet 2010 consid. 4.3.3, A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 4.1.1, A-

2293/2008 du 18 mai 2010 consid. 2.1.1). 

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http://links.weblaw.ch/2A.230/2006
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6120/2008

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Page 14 

8.3 Dès lors que la LD codifie la pratique antérieure, la jurisprudence alors 

en vigueur demeure applicable (arrêts du TF 2C_415/2013 du 2 février 

2014 consid. 3.4, 2C_363/2010 du 6 octobre 2010 consid. 5.1, 

2C_747/2009 du 8 avril 2010 consid. 5.2; REMO ARPAGAUS, op. cit., p. 230; 

MICHAEL BEUSCH, op. cit., n°4 ad art. 70; cf. également FF 2004 557). En-

fin, il convient de mentionner que les personnes débitrices de l'impôt sont 

solidairement responsables des sommes dues. Selon l'art. 70 al. 3 LD, un 

éventuel recours entre elles est régi par la loi fédérale du 30 mars 1911 

complétant le Code Civil suisse (livre cinquième: Droit des obligations; CO, 

RS 220). 

8.4 La notion de débiteur au sens de l'art. 70 LD vise tant les personnes 

physiques que les personnes morales (arrêts du TF 2C_415/2013 du 2 fé-

vrier 2014 consid. 3.5, 2C_363/2010 du 6 octobre 2010 consid. 5.1, 

2C_747/2009 du 8 avril 2010 consid. 5.3; MICHAEL BEUSCH, op cit., n°7 ad 

art. 70). De plus, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les art. 9 et 13 

aLD sont applicables à la personne physique, même lorsque celle-ci agit 

en qualité d'organe d'une personne morale (arrêts du TF 2C_415/2013 du 

2 février 2014 consid. 3.5, 2C_363/2010 du 6 octobre 2010 consid. 5.1, 

2C_747/2009 du 8 avril 2010 consid. 5.3; REMO ARPAGAUS, op cit., p. 231, 

MOLLARD ET AL., op cit., p. 553 s.), étant bien entendu que la personne 

morale demeure solidairement assujettie, dès lors qu'elle est la personne 

pour le compte de laquelle les importations ont été effectuées. Les per-

sonnes physiques, au vu de ce qui a été développé précédemment, sont 

donc également débitrices de l'impôt au sens de l'art. 70 LD, lorsqu'elles 

agissent en qualité d'organe. 

  

9.1 La notion d'organe est une notion de droit civil. L'organe est une com-

posante d'une personne morale. Il forme, exprime la volonté de cette der-

nière et l'engage (ATF 122 III 225 consid. 4a, p. 227; ROLAND RUEDIN, Droit 

des sociétés, Berne 2007, p. 133). La jurisprudence et la doctrine distin-

guent traditionnellement trois espèces d'organe: l'organe formel, l'organe 

de fait et l'organe apparent (Arrêt du TF 4A_544/2008 du 10 février 2009 

consid. 2.3; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht (4ème éd.), 2009, Teil V, 

p.1335 ss, 1543 ss, 2029 ss). Est organe formel la personne ou le groupe 

de personnes qui tire cette qualité de la loi ou des statuts. Pour les per-

sonnes morales organisées sous forme de société anonyme, le CO impo-

sent trois organes formels: le conseil d'administration (art. 707 ss CO), 

l'assemblée générale (art. 698 ss CO) et l'organe de révision (art. 727 ss 

CO, sous réserve d'un opting-out). 

A-1720/2014 

Page 15 

9.2 Sont considérées comme un organe de fait toutes les personnes, sans 

pour autant être formellement un organe, qui s'occupent de la gestion ou 

de la liquidation de la société, à savoir celles qui prennent en fait les déci-

sions normalement réservées aux organes ou qui pourvoient à la gestion, 

concourant ainsi à la formation de la volonté sociale d'une manière déter-

minante (ATF 132 III 523 consid. 4.5, 128 III 29 consid. 3a, 128 III 92 con-

sid. 3a; arrêt du TF 4C.208/2001 du 29 octobre 2001 consid. 3a). La juris-

prudence précise à cet effet que seules les personnes qui exécutent des 

tâches appartenant à la direction supérieure de la société peuvent être 

considérées comme organe de fait; une influence notable sur le processus 

décisionnel et la possibilité d'éviter ou de causer un dommage doivent être 

présents (ATF 136 III 14 consid. 2.4, 132 III 523 consid. 4a, 128 III 92 con-

sid. 3, 128 III 29 consid. 3a, 117 II 570 consid. 3). Une certaine notion 

d'influence durable sur le processus décisionnel est également évoquée 

par la jurisprudence comme un indice de la présence d'un organe de fait, 

sans pour autant que celle-ci ne représente une condition à la qualification 

d'organe de fait (ATF 128 III 92 consid. 3c). 

9.3 Enfin, l'organe apparent est celui qui apparait de manière objective aux 

yeux d'un tiers de bonne foi comme un organe de la personne morale (ATF 

117 II 570 consid. 3; ISABELLE CHABLOZ, Actionnaires dans les sociétés co-

tées: actions légales et gouvernance - Etude comparée: Suisse, Australie, 

Allemagne, AISUF - Travaux de la Faculté de Droit de l'Université de Fri-

bourg Band/Nr. 320, 2012, p. 307 s.; PETER FORSTMOSER, die aktienrech-

tliche Verantwortlichkeit, 2ème éd. Zurich 1987, p. 214 s.). Selon le Tribunal 

fédéral, est organe apparent "celui qui a été désigné par la personne mo-

rale comme disposant des pouvoirs de l'organe, alors même que ce n'est 

pas le cas [...]. L'apparence dont on parle ici doit résulter d'une communi-

cation ou d'un comportement d'un tiers, qui est lui-même un organe habilité 

de la personne morale" (Arrêt du TF 4A_48/2009 du 26 mars 2009, consid. 

2.3). Il se distingue d'une part de l'organe formel dans le sens qu'il n'a for-

mellement pas été désigné comme tel, soit par la loi ou les statuts, et 

d'autre part de l'organe de fait pour la raison qu'il ne participe pas de façon 

effective et déterminante à la formation de la volonté sociale (ROLAND RUE-

DIN, op cit., p. 135 s.). On est en présence d'un organe apparent, par 

exemple lorsqu'un tiers de bonne foi se fonde sur une inscription au registre 

du commerce n'ayant pas encore été radiée et désignant une personne 

comme membre d'un organe. Cette notion d'apparence doit trouver son 

origine dans les informations données par la personne morale. 

  

http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2014&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F128-III-29%3Afr&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page29
http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2014&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F128-III-92%3Afr&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page92
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/d03fafa9-0bb9-497d-a5f4-19a59e121e37?citationId=32154408-63f7-4f88-bf88-ca1dff784f3b&source=document-link&SP=6|kmq1wa
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/c5388993-34f2-4734-9ce6-b3bb336d52fc?citationId=8d8cd561-11d4-45f4-9e81-6e2b6aec5fe3&source=document-link&SP=6|kmq1wa
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/3ee2f440-752d-4cb9-b674-87e0b51d1904?citationId=db56e274-8bb9-4f6e-9fe1-959a3d9691d4&source=document-link&SP=6|kmq1wa
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/3ee2f440-752d-4cb9-b674-87e0b51d1904?citationId=db56e274-8bb9-4f6e-9fe1-959a3d9691d4&source=document-link&SP=6|kmq1wa
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/3fe6659e-319c-4995-8ef1-9d521ab59c67?citationId=6f2f2725-514f-4934-a60f-94ec28f677a5&source=document-link&SP=6|kmq1wa
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/2d65489c-c643-4c80-80b5-ab1fe462252e?citationId=d19bde55-0818-44dd-9ed8-c92d5a80df6a&source=document-link&SP=6|kmq1wa
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/3ee2f440-752d-4cb9-b674-87e0b51d1904?citationId=db56e274-8bb9-4f6e-9fe1-959a3d9691d4&source=document-link&SP=6|kmq1wa

A-1720/2014 

Page 16 

En l'espèce, le Tribunal de céans examinera, en premier lieu, si les condi-

tions à l'assistance judiciaire et à son réexamen sont remplies (cf. con-

sid. 10.1 ss). Puis, il sera déterminé si une infraction à la législation fédé-

rale au sens de l'art. 12 DPA, plus particulièrement à la législation doua-

nière et à la législation régissant l'impôt sur l'importation, a été commise 

(cf. consid. 10.2 ss). Ensuite, il sera établi si la recourante répond à la no-

tion d'organe pouvant fonder dans le cas présent son assujettissement aux 

prestations imposables, en examinant tout d'abord si l'intéressée peut être 

considérée comme un organe formel (cf. consid. 10.3.1), ensuite, si elle 

répond aux conditions de la notion d'organe apparent (cf. consid. 10.3.2) 

et enfin, si on peut lui opposer la notion d'organe de fait (cf. consid. 10.4 

ss). 

10.1  

10.1.1 Par mémoire du 31 mars 2014, la recourante a requis l'octroi de 

l'assistance judiciaire. Conformément à cette demande, le Tribunal l'a alors 

invitée, en date du 2 avril 2014, à remplir le formulaire prévu à cet effet et 

à fournir les moyens de preuve requis dans un délai courant jusqu'au 23 

avril 2014. En cette date, et par la suite, la recourante a sollicité quatre 

prolongations de délai – au demeurant toutes accordées par le Tribunal –, 

faisant courir alors le délai jusqu'au 1er juillet 2014. Les documents néces-

saires n'ont cependant pas été transmis au Tribunal dans le délai final im-

parti. La requête d'assistance judiciaire a dès lors été refusée par décision 

incidente du 15 juillet et une demande d'avance de frais de Fr. 5'000.- a été 

ordonnée. Le délai courant jusqu'au 5 août 2014 pour effectuer cette 

avance de frais a été prolongé, sur demande de la recourante, jusqu'au 

3 septembre 2014. L'avance de frais a été versée en cette dernière date, 

accompagnée d'une nouvelle demande d'octroi de l'assistance judiciaire, 

assortie, cette fois, des formulaires et des moyens de preuve y relatifs. 

10.1.2 Etant donné l'absence d'exigence de forme et de délai, il convient 

de considérer la demande du 3 septembre comme une requête de réexa-

men de la décision du 15 juillet 2014. De manière exceptionnelle et compte 

tenu des circonstances du cas d'espèce, l'apport des justificatifs de la si-

tuation financière est à considérer comme une modification notable des 

circonstances dans l'examen des conditions à l'octroi de l'assistance judi-

ciaire. Bien que le délai pour remettre ces documents ait été infructueuse-

ment prolongé quatre fois, le Tribunal estime, pour des raisons d'équité, 

devoir reconsidérer la requête de la recourante, et ainsi examiner si les 

conditions à son octroi sont remplies. 

A-1720/2014 

Page 17 

10.1.3 En appui de la demande d'assistance judiciaire, l'intéressée a fourni 

une copie de sa fiche de salaire d'août 2014 ainsi que sa déclaration d'im-

pôt 2012, imprimée le 5 juillet 2013. Aucun autre document n'a été joint 

malgré la longue période dont a bénéficié la recourante pour rassembler 

les pièces justificatives nécessaires. La déclaration d'impôt énonce un re-

venu net annuel de Fr. 64'458.-, soit un revenu mensuel de Fr. 5'371.-. La 

fiche de salaire, quant à elle, fait mention d'un salaire mensuel net de Fr. 

3'078,75. Le Tribunal estime ce montant déterminant pour le calcul du mi-

nimum vital – en l'occurrence, favorable à la recourante. En effet, le formu-

laire de demande d'assistance judiciaire adressée à l'intéressée et rempli 

par ses soins indique un salaire mensuel net de Fr. 3'000.- et non de 

Fr. 5'371.-. De plus, la déclaration d'impôt est de deux ans antérieure à 

cette fiche de salaire, celle-ci reflétant vraisemblablement de manière plus 

exacte la situation financière actuelle de la recourante. En outre, l'intéres-

sée indique – sans toutefois apporter les pièces justificatives – bénéficier 

d'une pension alimentaire de Fr. 1'200.- et d'allocations pour enfant de Fr. 

400.- portant ses revenus mensuels à un total de Fr. 4'678,75. 

Au vu des indications fournies – bien que, là encore, aucune pièce justifi-

cative n'ait été fournie –, la partie recourante déclare payer un loyer de 

Fr. 1'540.-, des primes d'assurances maladies de Fr. 600.-, ainsi qu'une 

assurance mobilier et responsabilité civile d'environ Fr. 17.-. Etant donné 

que l'intéressée bénéficie d'une pension alimentaire, le Tribunal estime 

qu'elle vit seule avec ses enfants. Le minimum vital de base mensuel est 

alors de Fr. 1'350.-, majoré de 20% selon la pratique du Tribunal adminis-

tratif fédéral (cf. arrêt du TAF A-1371/2012 du 12 juillet 2012 consid. 2.2.2), 

soit Fr. 1'620.-. Ses deux enfants sont âgés de moins de 10 ans, il convient 

dès lors d'ajouter Fr. 400.- pour chacun. Au total, les dépenses s'élèvent 

ainsi à Fr. 4'577.-  

Le Tribunal estime que la recourante dispose des ressources suffisantes, 

et ceci malgré l'absence de pièce justificatives que la recourante avait lar-

gement le temps de réunir, pour mener la procédure. Il convient dès lors, 

et déjà à ce stade, de rejeter la requête d'assistance judiciaire, sans avoir 

à examiner si les autres conditions sont remplies. 

10.2  

10.2.1 En ce qui concerne les infractions à la législation fédérale au sens 

de l'art. 12 DPA, et sans égard à une éventuelle punissabilité, objet non 

traité par la présente procédure, il ressort du dossier – les éléments sui-

vants n'étant pas contestés – que des denrées alimentaires ont été impor-

tées sur le territoire suisse entre le 9 juin 2008 et le 26 juin 2012 sans que 

A-1720/2014 

Page 18 

ni le dédouanement ni la TVA à l'importation n'aient été acquittés. Aucune 

justification quant aux formalités douanières n'a été fournie par la recou-

rante. Les aliments ont en effet été transportés au moyen d'un véhicule 

privé de Z._______, ou l'un de ses employés, jusqu'à un lieu convenu à 

(…), où Y._______ est venu les récupérer et les a emmené ensuite au res-

taurant à (…). L'utilisation du véhicule privé a permis d'éviter d'éveiller les 

soupçons sur la nature du voyage et ainsi d'échapper à un contrôle doua-

nier lors du franchissement de la frontière.  

10.2.2 En outre, Z._______, ou l'un de ses employés, a emprunté des 

routes à trafic toléré, interdites au trafic de marchandises et diminuant de 

ce fait le risque d'être soumis à un contrôle. Ce procédé a ainsi permis 

d'éviter de déclarer le passage de la frontière des denrées alimentaires et 

ainsi d'acquitter les redevances dues. Le Tribunal estime dès lors que les 

denrées alimentaires ont été importées illégalement sur le territoire suisse. 

Partant, les éléments constitutifs des infractions susmentionnées (cf. con-

sid. 7.1 ss) sont remplis et il y a bien donc eu infraction à la législation 

administrative fédérale donnant lieu à l'application de l'art. 12 DPA. 

10.3  

10.3.1 Les organes formels d'A._______SA sont d'une part le conseil d'ad-

ministration, composé d'un administrateur unique: C._______, et d'autre 

part l'assemblée générale. Aucun organe de révision n'est en effet men-

tionné par le registre du commerce du canton de (…). Il est ainsi considéré 

qu'il a été renoncé à la désignation d'un organe de révision, en accord avec 

l'art. 727 al. 2 CO. Selon les éléments de l'enquête, la recourante ne fait ni 

partie du conseil d'administration et n'est ni actionnaire de la société, de 

sorte qu'elle ne peut faire partie de l'assemblée générale. Partant, l'intéres-

sée ne peut pas être considérée comme faisant partie d'un organe formel 

d'A._______SA. 

10.3.2 Ensuite, en ce qui concerne la notion d'organe apparent, rien 

n'indique qu'un tiers de bonne foi pouvait objectivement considérer la re-

courante comme un organe d'A._______SA. L'intéressée n'est pas men-

tionnée dans le registre du commerce et n'a pas été désignée comme telle 

par un organe d'A._______ SA, soit en l'occurrence l'administrateur 

unique, C._______. Le dossier relève d'ailleurs que la partie recourante 

n'avait pas de contact avec l'administrateur de la société. Il n'existe aucun 

signe permettant de déduire la qualité d'organe de l'intéressée 

d'A._______ SA. Dès lors, l'intéressée ne saurait être considérée comme 

organe apparent. 

A-1720/2014 

Page 19 

10.4  

Il apparait donc nécessaire d'examiner si la recourante répond à la notion 

d'organe de fait (cf. consid. 9.2). 

10.4.1 En premier lieu, il convient de relever que le contrat de travail entre 

la société A._______SA et l'intéressée mentionne que cette dernière a été 

engagée en qualité de "responsable de service" (cf. pièce de la partie re-

courante 4). X._______ apparait ainsi assurer une certaine responsabilité 

dans l'exploitation du restaurant et ainsi répondre aux conditions de la no-

tion d'organe de fait (cf. consid. 7.2). Il est vrai que le contrat semble ins-

taurer une responsabilité seulement limitée au service et ne désigne pas 

la partie recourante comme gérante du restaurant. Cependant, il convient 

de ne pas s'arrêter uniquement aux termes employés dans le contrat de 

travail et considérer essentiellement les tâches effectivement assurées par 

l'intéressée. Or, le dossier révèle que cette dernière est la seule titulaire de 

la patente permettant l'exploitation du restaurant. L'obtention de cette pa-

tente est une condition sine qua non à l'ouverture d'un établissement gas-

tronomique dans le canton de (…) et a pour but de permettre à l'exploitant 

d'assumer les responsabilités liées à un tel établissement. Il apparait dès 

lors que X._______ n'est pas uniquement en charge du service, mais qu'il 

lui incombe une certaine responsabilité dans la bonne gestion du restau-

rant et que l'existence même du restaurant dépend ainsi de sa présence. 

S'il est vrai que cet argument ne permet pas à lui seul de considérer la 

recourante comme organe de fait de la société A._______SA, il permet 

d'ores et déjà de mettre en évidence les responsabilités exercées par cette 

dernière et il forme un indice dans la qualification de l'intéressée comme 

organe de fait. 

10.4.2 Dans un deuxième temps, il est nécessaire de s'arrêter sur les fonc-

tions occupées au sein du restaurant par Y._______, mari de la recourante 

et travaillant bénévolement, ainsi que de C._______, administrateur unique 

de la société A._______SA. 

A cet égard, il ressort du dossier que le premier mentionné est en charge 

des questions administratives et financières du restaurant (cf. pièce de 

l'autorité inférieure 15.1). Les comptes, quant à eux, sont établis par une 

personne tierce (cf. pièce de l'autorité inférieure 14.2 et 47.3). S'il est vrai 

que les responsabilités endossées en soi par Y._______ pourraient le qua-

lifier d'organe de la société A._______SA, il est également vrai que la re-

courante n'a jamais élucidé la position de Y._______, ni apporté d'argu-

ments en ce sens. Il n'importe peu d'ailleurs que Y._______ remplisse ou 

non les conditions de qualification d'organe de fait, l'objet du présent litige 

A-1720/2014 

Page 20 

étant uniquement de savoir si la recourante elle-même y satisfait et l'exis-

tence de plusieurs organes de fait étant d'ailleurs tout à fait envisageable. 

Il convient également de rappeler que l'administration fédérale des 

douanes peut, en raison du mécanisme de solidarité instauré par la loi (art. 

70 al. 3 LD, art. 50 et 51 al. 1 LTVA), s'attaquer à n'importe quel débiteur 

de la dette douanière et de l'impôt sur l'importation (arrêt TF 2C_276/2008 

consid. 2.3; arrêt du TAF A-6120/2008 du18 mai 2010 consid. 4.1.3, 

A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 5.3, A-1716/2006 consid. 3.2.1; MI-

CHAEL BEUSCH, op.cit., ad art. 70 n. 9 s.). 

En ce qui concerne l'administrateur unique de la société, à savoir 

C._______, il ressort du dossier qu'il n'intervient aucunement dans la ges-

tion du restaurant (cf. pièce de l'autorité inférieure 47.3). S'il est vrai qu'on 

ne peut déduire de cet état de fait que la recourante est alors en charge de 

la gestion et doit donc être considérée comme un organe, il n'en demeure 

pas moins qu'une personne doit bel et bien s'en occuper. A cet effet, on 

peut dès lors instinctivement se tourner vers l'intéressée et son mari. 

La recourante invoque en outre qu'il aurait été "opportun d'examiner la ré-

partition des responsabilités au sein d'une société anonyme", arguant que 

l'administrateur "ne saurait se soustraire à ses devoirs". Certes, le conseil 

d'administration d'une société anonyme se doit d'exercer sa fonction avec 

toute la diligence nécessaire (art. 717 al. 1 CO) et se doit de surveiller les 

personnes chargées de la gestion et de la représentation, afin d'assurer à 

l'entreprise une activité conforme à la loi, aux statuts et aux règlements 

(art. 716a al. 1 ch. 5 CO; ATF 122 III 195 consid. 3a; arrêt du TF 

4A_120/2013 du 27 août 2013 consid. 3). Il pourrait dès lors être tenu res-

ponsable, en application de l'art. 754 CO, du dommage causé en raison 

des importations frauduleuses des denrées alimentaires. Cependant, cette 

présente question n'est pas pertinente en ce qui concerne la procédure 

d'assujettissement aux droits de douane et à l'impôt sur l'importation de la 

recourante. Autrement dit, on ne saurait confondre la responsabilité éven-

tuelle des administrateurs au sens du CO avec la notion d'assujettissement 

aux droits de douane, laquelle dépend de la notion de débiteur au sens de 

l'art. 70 al. 1 LD. Il convient dès lors de rejeter ce grief. 

10.4.3 En dernier lieu, il ressort du dossier que l'intéressée est incontesta-

blement en charge de la gestion du restaurant. C'est ainsi elle qui gère les 

stocks, fait la cuisine et apprête les menus (cf. pièces de l'autorité inférieure 

14.1. 15.1 et 150.2). Elle s'occupe donc de l'ensemble des opérations quo-

tidiennes et typiques d'un établissement de restauration. A ce titre, une 

qualification en tant qu'organe de fait est à première vue envisageable. 

A-1720/2014 

Page 21 

Certes, ces activités exercées par la recourante ne répondent pas encore 

aux critères tels que développés par la jurisprudence (cf. consid. 9.2) et 

nécessaires à la qualification d'organe de fait. On ne saurait en effet, en 

soi, qualifier la gestion quotidienne de l'intéressée de compétence relevant 

de la direction supérieure de la société, concourant de manière détermi-

nante à la formation de la volonté sociale. 

Cela dit, s'agissant de l'importance de la gestion exercée par la recourante, 

il s'avère que cette dernière ne fait pas qu'entreprendre les opérations quo-

tidiennes de gestion d'un établissement de restauration. Il ressort en effet 

de l'enquête que l'intéressée est en charge, conjointement avec son mari, 

Y._______, du choix des fournisseurs. L'intéressée a ainsi décidé d'aban-

donner ses relations commerciales avec son fournisseur sur sol suisse 

pour entrer en relations avec le commerçant sis en France. C'est ainsi elle 

qui a pris les premiers contacts et qui s'est rendue en compagnie 

d'Y._______ chez le commerçant en France pour examiner la qualité des 

denrées alimentaires (cf. pièces de l'autorité inférieure 14.1 et 15.2). La 

recourante souhaitait expressément pouvoir offrir à ses clients de la viande 

halal de qualité, l'abattage rituel étant en principe illégal en Suisse (art. 21 

de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la protection des animaux LPA, 

RS 455), mais son importation étant autorisée (art. 14 LPA). Or, le choix 

des fournisseurs est une décision éminemment stratégique, relevant indé-

niablement de la direction supérieure d'une société. Une telle décision a 

une influence considérable sur la marche des affaires de la société. L'inté-

ressée dispose donc d'une liberté dans la gestion du restaurant et aurait 

ainsi pu éviter les importations illégales des denrées alimentaires, de sorte 

que, la gestion opérée par la partie recourante dépasse la simple gestion 

quotidienne et est d'une importance suffisante pour que les conditions ju-

risprudentielles soient remplies, permettant ainsi de qualifier la recourante 

d'organe de fait de la société A._______ SA. 

 

  

11.1 En résumé, le Tribunal juge qu'en l'espèce les conditions nécessaires 

à la qualification d'organe de fait sont remplies. L'importance de la gestion 

exercée par la recourante, l'intitulé du contrat de travail, la titularité de la 

patente, l'absence de preuve quant à la participation d'Y._______ dans 

l'exploitation du restaurant, et l'inaction réelle de l'administrateur unique 

dans la gestion de l'établissement de restauration sont d'autant d'éléments 

plaidant, finalement, en faveur de la qualification d'organe de fait de l'inté-

A-1720/2014 

Page 22 

ressée. Le présent recours est dès lors rejeté. L'intéressée est solidaire-

ment assujettie au paiement des droits douanes et de l'impôt sur l'importa-

tion pour des montants de respectivement Fr. 109'600.- et Fr. 4'724.25. Les 

intérêts moratoires sont dus en fonction de ces montants. 

11.2 La recourante ne bénéficie en outre pas de l'assistance judiciaire gra-

tuite (cf. consid. 10.1 ss). Les frais de procédure sont dès lors mis à sa 

charge. Compte tenu de la situation financière de la recourante, même s'il 

est vrai que celle-ci n'a pas d'incidence sur l'établissement de la dette fis-

cale, il convient de rappeler que des facilités de paiement (plan de paie-

ment) peuvent être accordées sur demande de l'intéressée (cf. art. 73 al. 

2 LD, art. 16 al. 2 OD-DFF [ordonance du 4 avril 2007 du DFF sur les 

douanes, RS 631.011] et art. 50 LTVA; arrêts du TF 2C_382/2007 du 23 no-

vembre 2007 consid. 4.2, 2C_642/2008 du 12 décembre 2008 consid. 5; 

arrêt du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 6.2, A-6252/2007 du 6 

février 2009 consid. 10). En outre, une éventuelle remise de l'impôt pourrait 

éventuellement être accordée, sur demande également de la recourante 

et aux conditions requises par la loi et la jurisprudence (cf. art. 86 LD et 

art. 64 LTVA; arrêts du TAF A-5057/2011 du 10 décembre 2012 consid. 3.2, 

A-1554/2007 du 25 janvier 2010 consid. 2.1 et 3.5; A-4619/2007 du 21 dé-

cembre 2009 consid. 2.1.1; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuer-

forderung, Zurich 2012, p. 208 s.). Les deux objets précités ne sont cepen-

dant pas de la compétence du Tribunal de céans.  

(Dispositif à la page suivante). 

  

https://swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/66582fc2-f87a-4ddd-8cce-7b6abe38fe1c?citationId=5e42816c-f46d-4ee6-b2fe-9d133ea078cd&source=document-link&SP=10%7C1iiw1d
https://swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/6f021b59-effe-4ec5-b220-86b053fe20ba?citationId=5b423bd8-33d4-4180-ab1a-81645ae931d9&source=document-link&SP=10%7C1iiw1d

A-1720/2014 

Page 23 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

  

Le recours est rejeté. 

  

L'assistance judiciaire est refusée. 

  

Les frais de procédure, de Fr. 5'000.-, sont mis à la charge de la recourante 

et imputés sur l'avance du même montant déjà versé.  

  

Il n'est pas alloué de dépens. 

  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (Acte judiciaire) 

 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Mollard Cécilia Siegrist 

 

(Indication des voies de droit à la page suivante). 

  

A-1720/2014 

Page 24 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :