# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2ae167b5-c52e-5b6f-8f45-9d9962ef324f
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-06
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 06.02.2024 100 2021 310
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2021-310_2024-02-06.pdf

## Full Text

100.2021.310/311U
HAT/SBE/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 6. Februar 2024

Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Streun

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin

gegen

A.________
vertreten durch Fürsprecher ...
Beschwerdegegner

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte 
Bundessteuer; Quellensteuer Oktober 2017 - Juni 2018 (Entscheide 
der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. September 2021; 
100 20 409, 200 20 344)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ ist Mieter der Gebäude an der ...strasse … in ..., wo er das 
Erotiketablissement B.________ betreibt und drei Zimmer an ausländische 
Sexarbeiterinnen untervermietet. Mit Verfügung vom 3. Mai 2019 
verpflichtete die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ zur Be-
zahlung von Quellensteuern, ermessensweise festgesetzt auf Fr. 2'040.-- 
(letztes Quartal 2017) und Fr. 12'900.-- (erstes Halbjahr 2018). Zudem auf-
erlegte sie ihm Bussen in der Höhe von insgesamt Fr. 1'200.--. Die gegen 
die Veranlagungs- und Bussenverfügungen erhobenen Einsprachen wies 
die Steuerverwaltung am 16. Oktober 2020 ab.

B.

Dagegen gelangte A.________ am 16. November 2020 mit Rekurs und Be-
schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche 
die Rechtsmittel – soweit sie darauf eintrat – (sinngemäss) dahin guthiess, 
dass sie die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung aufhob und die Sa-
che «zur Durchführung der Quellensteuerveranlagung und Festsetzung der 
Quellensteuer pro 2017 und 2018 im Sinne der Erwägungen» an die Steu-
erverwaltung zurückwies (Entscheide vom 21.9.2021).

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 22. Oktober 2021 erhebt die Steuerver-
waltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der 
direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie beantragt, die 
Entscheide der StRK vom 21. September 2021 seien aufzuheben und die 
Einspracheentscheide vom 16. Oktober 2020 zu bestätigen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 3

Am 27. Oktober 2021 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer verei-
nigt.

Die StRK beantragt mit Vernehmlassung vom 8. November 2021 die Abwei-
sung der Beschwerden. Der Beschwerdegegner beantragt mit Beschwerde-
antwort vom 10. Dezember 2021 und 11. September 2023, auf die Be-
schwerden sei nicht einzutreten; eventuell seien die Beschwerden abzuwei-
sen. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 Abs. 1 
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundes-
steuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 8 und Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 
18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; 
BSG 668.11]). 

1.2 Soweit die Bussen betreffend handelt es sich bei den angefochtenen 
Entscheiden um wie ein Endentscheid anfechtbare Teilentscheide, hat die 
StRK doch diesbezüglich abschliessend über einzelne von anderen Rechts-
begehren unabhängig beurteilbare Begehren entschieden (vgl. BVR 2017 
S. 205 E. 1.4; BGE 146 III 254 E. 2.1, 141 III 395 E. 2.4; BGer 2C_836/2017 
vom 11.10.2017 E. 3.1). Soweit die Quellensteuern betreffend hat die Vor-
instanz die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung und erneuten Veran-
lagung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen (angefochtene Entscheide 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Teilentscheide+unabh%E4ngig+Rechtsbegehren+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-III-395%3Ade&number_of_ranks=0#page395

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E. 4.2). Insoweit richten sich die Beschwerden gegen Rückweisungsent-
scheide, die als Zwischenentscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 
VRPG zu qualifizieren sind. Da sie weder die Zuständigkeit noch den Aus-
stand oder die Ablehnung betreffen (vgl. dazu Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 
Abs. 2 VRPG), sind sie vor Verwaltungsgericht gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. 
Art. 61 Abs. 3 VRPG nur selbständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder 
gutzumachenden Nachteil bewirken können (Bst. a) oder die Gutheissung 
der Beschwerden sofort Endentscheide herbeiführen und damit einen be-
deutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfah-
ren ersparen würde (Bst. b). Falls keine dieser Voraussetzungen gegeben 
ist, sind sie erst gemeinsam mit dem Endentscheid anfechtbar, soweit sie 
sich noch auf dessen Inhalt auswirken (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 
VRPG). Ein nicht wieder gutzumachender Nachteil wird praxisgemäss be-
jaht, wenn die beschwerdeführende Person ein schutzwürdiges Interesse an 
der sofortigen Aufhebung oder Abänderung des Zwischenentscheids hat, 
wobei kein irreparabler Schaden erforderlich ist (BVR 2017 S. 205 E. 1.3, 
2016 S. 237 E. 5.1, je mit Hinweisen). Ficht eine Behörde einen – als Zwi-
schenentscheid zu qualifizierenden – Rückweisungsentscheid an, liegt ein 
nicht wieder gutzumachender Nachteil insbesondere dann vor, wenn sie ge-
zwungen ist, eine ihrer Ansicht nach rechtswidrige Verfügung zu erlassen, 
die sie in der Folge selber nicht anfechten und die deshalb nie auf ihre Recht-
mässigkeit überprüft werden könnte (vgl. Michel Daum, in Herzog/Daum 
[Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 61 N. 41; 
BGE 140 II 315 E. 1.3.2, 133 V 477 E. 5.2). Anders als der Beschwerdegeg-
ner meint, ist dies hier der Fall: Die (beschwerdeführende) Steuerverwaltung 
teilt die Rechtsauffassung der StRK in Bezug auf die ermessensweise fest-
gesetzte Quellensteuerveranlagung nicht und wäre durch den Rückwei-
sungsentscheid gezwungen, eine aus ihrer Sicht rechtswidrige Veranlagung 
vornehmen zu müssen, ohne dass sie sich hiergegen später zur Wehr setz-
ten könnte, zumal nicht ausgeschlossen ist, dass die Steuerlast durch die 
angeordnete «ordentliche Veranlagung» tiefer ausfällt (vgl. dazu 
VGE 2022/234/235 vom 3.8.2022). Darin ist praxisgemäss ein irreversibler 
Nachteil zu sehen (vgl. BVR 2013 S. 45 [VGE 2012/22 vom 19.9.2012] nicht 
publ. E. 1.2; BGE 141 II 318 [BGer 2C_309/2014 vom 16.7.2015, in StE 2015 
B 13.1 Nr. 21] nicht publ. E. 1.2.1 f., 140 II 315 E. 1.3.1). Die angefochtenen 
Entscheide sind somit selbständig anfechtbar. Die Steuerverwaltung ist zur 

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Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 
Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen 
über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und 
Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist 
daher einzutreten. 

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 
260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestim-
mungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lau-
ten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich 
kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.4 Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, sind die 
Beschwerden einzelrichterlich zu beurteilen (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der 
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 

1.5 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Ausländische Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ohne fremden-
polizeiliche Niederlassungsbewilligung, die in der Schweiz bzw. im Kanton 
Bern ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für ihr 
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dem Steuerabzug an der 
Quelle unterworfen (Art. 112 aAbs. 1 StG in der hier noch massgeblichen 
ursprünglichen Fassung vom 21.5.2000 [BAG 00-124], in Kraft bis 
31.12.2019 bzw. aArt. 83 Abs. 1 Satz 1 DBG in der hier noch massgeblichen 
ursprünglichen Fassung vom 14.12.1990 [AS 1991 S.  1213], in Kraft bis 
31.12.2020). Der Quellensteuer unterliegen auch Personen, die keinen steu-

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errechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Bern 
haben, hier aber für kurze Dauer oder als Grenzgängerin bzw. Grenzgänger 
oder Wochenaufenthalterin bzw. Wochenaufenthalter in unselbständiger 
Stellung erwerbstätig sind (vgl. Art. 116 aAbs. 1 StG in der Fassung vom 
23.3.2010 [BAG 10-113], in Kraft bis 31.12.2019 bzw. aArt. 91 DBG in der 
ursprünglichen Fassung [AS 1991 S. 1214 f.], in Kraft bis 31.12.2020). Steu-
erpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veranlagungsver-
fahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt; Steuerschuldnerin 
ist hingegen jene Person, welche die steuerbare Leistung erbringt, mithin 
typischerweise die Arbeitgeberin (Art. 185 StG; vgl. auch Art. 100 Abs. 1 
DBG; vgl. BVR 2020 S. 367 E. 2.1). Der Schuldnerin bzw. dem Schuldner 
der steuerbaren Leistung ist die Aufgabe des Steuerbezugs übertragen. Sie 
bzw. er ist verpflichtet, die Quellensteuer vom geschuldeten Erwerbseinkom-
men in Abzug zu bringen, der steuerpflichtigen Person darüber eine Bestäti-
gung auszustellen und periodisch mit der zuständigen Quellensteuer-
behörde abzurechnen (vgl. Art. 186 Abs. 1 Bst. b-d StG bzw. Art. 100 Abs. 1 
Bst. a-c DBG). Die Schuldnerin bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung 
haftet dabei für die Entrichtung der Quellensteuer (Art. 186 Abs. 2 StG bzw. 
Art. 100 Abs. 2 DBG).

2.2 Ist die an der Quelle besteuerte Person oder die Schuldnerin bzw. 
der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug nicht einver-
standen, kann sie bzw. er bis zum 31. März des auf die Fälligkeit der steuer-
baren Leistung folgenden Kalenderjahrs von der Veranlagungsbehörde eine 
Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen. Die 
Schuldnerin bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung bleibt bis zum 
rechtskräftigen Entscheid verpflichtet, die Quellensteuer zu erheben 
(Art. 187 aAbs. 1 und 2 StG in der ursprünglichen Fassung vom 21.5.2000 
[BAG 00-124], in Kraft bis 31.12.2019 bzw. aArt. 137 Abs. 1 und 2 DBG in 
der ursprünglichen Fassung [AS 1991 S. 1228], in Kraft bis 31.12.2020). Für 
ungenügende oder übersetzte Quellensteuerabzüge sieht das Gesetz spe-
zielle Nachforderungsansprüche bzw. Rückerstattungspflichten vor: Hat die 
Schuldnerin bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug 
nicht oder ungenügend vorgenommen, so wird sie bzw. er durch die kanto-
nale Steuerverwaltung zur Nachzahlung verpflichtet. Der Rückgriff der 
Schuldnerin bzw. des Schuldners auf die an der Quelle besteuerte Person 

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bleibt vorbehalten (vgl. Art. 188 Abs. 1 StG; Art. 138 Abs. 1 DBG). Umgekehrt 
kann die an der Quelle besteuerte Person die Differenz zurückfordern, wenn 
die Schuldnerin bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu ho-
hen Steuerabzug vorgenommen hat (Art. 188 Abs. 2 StG; Art. 138 Abs. 2 
DBG). 

2.3 Zwar ist der vorerwähnte gesetzliche Anspruch auf eine Verfügung 
über Bestand oder Umfang der Steuerpflicht befristet (hiervor E. 2.2). Nach 
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu aArt. 137 Abs. 1 DBG – die in 
Bezug auf die Anwendung des damit übereinstimmenden Art. 187 aAbs. 1 
StG zu beachten ist – führt das aber nicht dazu, dass der Steuerabzug an 
der Quelle mit Fristablauf in Rechtskraft erwächst. Vielmehr sind aArt. 137 
Abs. 1 und Art. 138 Abs. 1 f. DBG bzw. Art. 187 aAbs. 1 und Art. 188 Abs. 1 f. 
StG so auszulegen, dass nach dem Ablauf der Frist bis Ende März zwar 
keine Einwände gegen die Steuerpflicht als solche mehr erhoben werden 
können, es jedoch möglich bleibt, den Betrag des Steuerabzugs zu bean-
standen; dies sowohl zu Gunsten des Fiskus als auch zu Gunsten der steu-
erpflichtigen Person. Insoweit ist Art. 138 Abs. 1 und 2 DBG im Verhältnis zu 
aArt. 137 DBG als lex specialis zu betrachten (BGE 135 II 274 E. 5.3 f. 
[Pra 99/2010 Nr. 2]; BVR 2020 S. 367 E. 3.2; Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, III. Teil, 2015, Art. 138 N. 6 ff.; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl. 2018, § 22 Rz. 19). 

3.

Strittig ist primär, ob die Quellensteuer in der Verfügung über Bestand und 
Umfang der Quellensteuerpflicht ermessensweise festgesetzt werden kann 
oder ob vorgängig separat über die Steuerpflicht als solche zu entscheiden 
ist. 

3.1 Mit Schreiben vom 1. November 2017 informierte die Steuerverwal-
tung den Beschwerdegegner, dass er als bewilligungspflichtiger Betreiber 
eines Erotiketablissements aus steuerrechtlicher Sicht als Arbeitgeber gelte 
und deshalb als Schuldner der steuerbaren Leistung verpflichtet sei, die von 
den Sexarbeiterinnen geschuldete Quellensteuer zurückzubehalten bzw. 

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von diesen einzufordern und periodisch der Steuerverwaltung abzuliefern 
(Vorakten StRK [act. 4A] pag. 27). Nach einem persönlichen Gespräch mit 
der zuständigen Bereichsleiterin am 22. November 2017 teilte der Be-
schwerdegegner der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 8. Februar 2018 
mit, dass er keine Quellensteuerabrechnungen einzureichen gedenke; er sei 
der Auffassung, dass die im B.________ tätigen Sexarbeiterinnen einer 
selbständigen Erwerbstätigkeit nachgingen (Vorakten StV [act. 4A1] pag. 
14). Am 16. Februar 2018 (pag. 15) sowie am 23. März 2018 (pag. 16) 
mahnte die Steuerverwaltung den Beschwerdegegner und forderte ihn auf, 
die Quellensteuerabrechnung für das vierte Quartal 2017 einzureichen. Am 
27. März 2018 machte dieser Angaben betreffend Personal (des neben dem 
B.________ gelegenen) ... für den Zeitraum vom 1. November 2017 bis zum 
31. Januar 2018 (pag.17). Mit Mahnungen vom 29. Juni 2018 (pag. 23) liess 
die Steuerverwaltung den Beschwerdegegner wissen, dass gemäss den ihr 
vorliegenden Angaben die Quellensteuerabrechnung vom 27. März 2018 
unvollständig sei und forderte ihn auf, bis zum 4. Juli 2018 weitere Angaben 
zu machen. Da der Beschwerdegegner diese Frist ungenutzt verstreichen 
liess, setzte ihm die Steuerverwaltung am 3. August 2018 (pag. 24) eine 
letzte Nachfrist und drohte an, dass die geschuldete Quellensteuer nach 
unbenutztem Ablauf der Frist nach Ermessen festgesetzt werde. Mit 
Schreiben vom 6. August 2018 (pag. 27) hielt der Beschwerdegegner fest, 
dass er keine Quellensteuer abrechnen müsse, und verlangte eine an-
fechtbare Verfügung. Nachdem ihn die Steuerverwaltung am 17. August 
2018 auch betreffend die Quellensteuer für das erste Halbjahr 2018 abge-
mahnt und am 21. September 2018 die ermessenweise Festsetzung der 
Steuer angedroht hatte (pag. 25 f.) auferlegte sie dem Beschwerdegegner 
mit (je separaten) Veranlagungs- und Bussenverfügungen vom 3. Mai 2019 
Bussen von insgesamt Fr. 1'200.-- (pag. 36, 39, 42) und setzte die Quellen-
steuer ermessensweise fest auf Fr. 2'040.-- für das letzte Quartal 2017 
(pag. 58), Fr. 7'000.-- für das erste Quartal 2018 (pag. 53) sowie Fr. 5'900.-- 
für das zweite Quartal 2018 (pag. 47).

3.2 Die StRK ist in den angefochtenen Entscheiden zunächst der Frage 
nachgegangen, ob der Beschwerdegegner aus steuerrechtlicher Sicht als 
Arbeitgeber gilt und damit als Schuldner einer steuerbaren Leistung ver-
pflichtet ist, die geschuldete Quellensteuer abzuliefern (E. 3). Dabei hat sie 

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insbesondere geprüft, ob die Tätigkeit der im B.________ beschäftigten 
Sexarbeiterinnen als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und 
damit der Quellensteuerpflicht unterliegt, was sie bejahte (E. 3.6). Weiter er-
wog die Vorinstanz, der Beschwerdegegner habe fristgerecht einen Antrag 
auf Erlass einer Verfügung über den Bestand und den Umfang der Quellen-
steuerpflicht gestellt (E. 4.1), weshalb die Steuerverwaltung (zunächst) eine 
entsprechende Verfügung hätte erlassen müssen, anstatt zur Ermessens-
veranlagung zu schreiten. Die Veranlagungsbehörde dürfe erst eine Ermes-
sensveranlagung vornehmen, wenn sie alle zur Abklärung des Sachverhalts 
geeigneten, ihr zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt 
habe und sich die Ungewissheit im Sachverhalt dennoch nicht beseitigen 
lasse. Indem die Steuerverwaltung darauf verzichtet habe, einen Entscheid 
über den Grundsatz der Steuerpflicht zu erlassen, sei das rechtliche Gehör 
des Beschwerdegegners verletzt worden. Von einer Heilung sei abzusehen, 
zumal der Sachverhalt in wesentlichen Teilen ungenügend abgeklärt sei und 
dem Beschwerdegegner die Gelegenheit gegeben werden müsse, die zur 
Durchführung des Veranlagungsverfahrens nötigen Unterlagen (Lohnaus-
weise usw.) einzureichen und damit seine Mitwirkungspflicht zu erfüllen. Die 
Einspracheentscheide seien damit aufzuheben und die Sache zur «Durch-
führung des ordentlichen Verfahrens» an die Steuerverwaltung zurückzuwei-
sen (E. 4.2). Bei diesen Gegebenheiten sei dem Beschwerdegegner keine 
Meldepflichtverletzung nach Art. 216 Abs.1 Bst. b StG bzw. Art. 174 Abs.1 
Bst. b DBG vorzuwerfen, weshalb von der Auferlegung von Bussen abzuse-
hen sei (E. 5).

3.3 Die Steuerverwaltung bringt dagegen vor, die StRK gehe von einem 
falschen Verständnis von Art. 187 Abs. 1 und Abs. 2 StG bzw. Art. 137 Abs. 1 
und Abs. 2 DBG aus, da auch eine Ermessenveranlagung letztlich eine Ver-
fügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht sei. Richtigerweise er-
folgten das Abrechnungs- und Ablieferungsverfahren gleichzeitig mit dem 
Verfahren über Bestand und Umfang der Steuerpflicht. Die Abrechnungen 
würden – bis Bestand und Umfang der Steuerpflicht rechtskräftig 
feststehen – vom Beschwerdegegner «unter Vorbehalt» eingereicht. Insbe-
sondere sei aus Art. 187 StG bzw. Art. 137 DBG nicht zu schliessen, dass 
zunächst eine Feststellungsverfügung zu erlassen und der Schuldner der 
steuerbaren Leistung erst nach ihrer Rechtskraft Quellensteuern mit der 

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Steuerverwaltung abrechnen müsse. Im Gegenteil sähen Art. 187 StG bzw. 
Art. 137 DBG ausdrücklich vor, dass der Antrag auf Erlass einer anfechtba-
ren Verfügung die Frist für die Einreichung der Quellensteuerabrechnungen 
nicht unterbreche und Pflichten des Schuldners nicht ruhen lasse. Der Be-
schwerdegegner habe weder Quellensteuern abgeliefert noch hierüber mit 
der Steuerverwaltung abgerechnet, obwohl er dazu verpflichtet gewesen sei, 
womit die Ermessensveranlagung dem gesetzlichen Vorgehen entspreche. 
Demgemäss sei auch die Auferlegung der Bussen zu Recht erfolgt.

3.4 Der Beschwerdegegner macht seinerseits geltend, Art. 187 Abs. 2 
StG bzw. Art. 137 Abs. 2 DBG hätten nicht zur Folge, dass er der Steuerver-
waltung regelmässig Quellensteuerabrechnungen einreichen müsse, son-
dern nur, dass er – wenn er den Abzug nicht vornehme – riskiere, den Betrag 
selber begleichen zu müssen. Die genannten Bestimmungen beinhalteten 
insbesondere keine Pflicht, vor einem rechtskräftigen Entscheid der Steuer-
verwaltung vierteljährlich Angaben zu liefern, über die er gar nicht verfüge; 
entsprechend könnten ihm auch keine Bussen auferlegt werden. Werde eine 
Verfügung nach Art. 187 StG bzw. Art. 137 DBG verlangt, sei durch die Steu-
erverwaltung entweder eine Feststellungsverfügung über die Stellung als 
Schuldner der steuerbaren Leistung zu erlassen oder mittels Leistungsver-
fügung ein Steuerbetrag anhand der vorhandenen Unterlagen geltend zu 
machen. Eine solche Verfügung könne jedoch nicht nach den Grundsätzen 
der Ermessenstaxation erfolgen. 

4. 

Es drängt sich auf, vor der Beurteilung des streitigen Vorgehens zu prüfen, 
ob die Tätigkeit der Sexarbeiterinnen im B.________ von der StRK zu Recht 
als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert und der Quellensteuerpflicht 
unterstellt worden ist.

4.1 Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall 
eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nach den 
wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen 
allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu 

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bieten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein (BGer 2C_929/2019 und 
2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 2.2, 2C_603/2014 vom 21.8.2015 E. 2.2; 
vgl. auch BGE 146 V 139 E. 3.1). Als unselbständig erwerbstätig ist im All-
gemeinen zu betrachten, wer von einer Arbeitgeberin oder einem Arbeit-
geber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht ab-
hängig ist, kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt und während der 
Arbeitszeit in den Betrieb eingeordnet ist. Unter den Begriff der selbständi-
gen Erwerbstätigkeit fällt demgegenüber jede Tätigkeit, bei der auf eigenes 
Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Arbeits-
organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr 
teilgenommen wird. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder ne-
benberuflich sowie dauernd oder vorübergehend ausgeübt werden. Nicht er-
forderlich ist, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirt-
schaftsverkehr teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und sie 
ein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betreibt. Für eine selbständige 
Erwerbstätigkeit spricht, dass die Arbeitsleistung nicht persönlich erbracht 
werden muss, sondern von der steuerpflichtigen Person auch einer Drittper-
son auf vertraglicher Basis übertragen werden kann. Weitere Anhaltspunkte 
sind etwa das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kun-
denstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten (vgl. 
BGE 138 II 251 E. 2.4.2 [betreffend Mehrwertsteuer], 125 II 113 E. 5b; 
BGer 2C_929/2019 und 2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 2.2, 2C_603/2014 
vom 21.8.2015 E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 
2019, Art. 18 N. 6 ff.; Jud/Meier, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 83 N. 2; zum Ganzen 
VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 2.1, 2016/209/210 vom 8.3.2018 
E. 2.2). Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den ge-
samten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Begriffs-
merkmale können in unterschiedlicher Intensität auftreten und dürfen nicht 
isoliert betrachtet werden. Weil vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zu-
tage treten, muss sich der Entscheid danach richten, welche im konkreten 
Fall überwiegen (vgl. BGE 146 V 139 E. 3.1, 138 II 251 E. 2.4.2 [betreffend 
Mehrwertsteuer], 125 II 113 E. 5b; BGer 2C_929/2019 und 2C_930/2019 
vom 17.1.2020 E. 2.3; VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 2.2).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 12

4.2 Der Beschwerdegegner ist Mieter der Gebäude an der ...strasse … 
in ..., wo er das Erotiketablissement B.________ betreibt und drei Zimmer 
an ausländische Sexarbeiterinnen untervermietet, die dort ihre 
Dienstleistungen anbieten. Der Beschwerdegegner verfügt über eine Bewil-
ligung zur Führung eines prostitutionsgewerblichen Betriebs gemäss Art. 5 
Abs.1 Bst. a des Gesetzes vom 7. Juni 2012 über das Prostitutionsgewerbe 
(PGG; BSG 935.90; vgl. Betriebsbewilligung vom 11.7.2018, Vorakten StV 
[act. 4A1] pag. 31), wobei ihn als Inhaber der Bewilligung zahlreiche gesetz-
liche Pflichten treffen; so ist u.a. ein Register zu führen, welches über das 
wirtschaftliche Verhältnis zur Person, die die Prostitution ausübt, Auskunft 
gibt (Art. 10 Abs. 1 und 2 PGG), weiter ist sicherzustellen, dass die gesetzli-
chen Bestimmungen von Strafrecht, Ausländerrecht sowie die Vorschriften 
im Bereich der Sicherheit, Sauberkeit und Hygiene eingehalten werden 
(Art. 11 Abs. 1 Bst. a-d PGG) und es ist übermässigen Beeinträchtigungen 
der öffentlichen Ruhe und Ordnung vorzubeugen (Art. 11 Abs. 1 Bst. e PGG). 
Gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen stellt der Beschwerdegegner 
die Räumlichkeiten und dazugehörigen Parkplätze zur Verfügung, bietet je-
doch keine weiteren Dienstleistungen an (wie bspw. Getränke, ein Kreditkar-
tenterminal oder Zimmerservice). Die Untermietverträge mit den Sexarbeite-
rinnen beinhalten die Miete von jeweils einem Zimmer mit Mitbenutzung von 
Bad, Küche und Waschküche zu einem fixen Mietzins von Fr. 100.-- pro Tag 
(vgl. div. Mietverträge, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 59-68). Direkt vor dem 
Betrieb sind zwei Werbetafeln aufgestellt, welche nebst dem Namen des Be-
triebs sowie einem Logo auch die Öffnungszeiten zeigen (vgl. Fotos, Vorak-
ten StV [act. 4A1] pag. 6-9). Auf der Homepage des Studios (vgl. Auszüge, 
Vorakten StV [act. 4A1] pag. 2-5) sind die Sexarbeiterinnen als «Aktuell ver-
fügbare Girls» mit Foto, Name, Mobiltelefonnummer, den von ihnen angebo-
tenen Dienstleistungen und den Anwesenheitszeiten im Studio angegeben, 
wobei als Mindestpreis für Dienstleistungen der Sexarbeiterinnen einheitlich 
ein Betrag «ab Fr. 100.--» bestimmt wird. Weiter können der Homepage die 
Öffnungszeiten des Studios und eine Festnetznummer zur Kontaktaufnahme 
entnommen werden. 

4.3 Die StRK hat die quellensteuerrechtliche Arbeitgebereigenschaft des 
Beschwerdegegners umfassend geprüft und ist zum Schluss gelangt, es 
liege eine unselbständige Erwerbstätigkeit der Sexarbeiterinnen und damit 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 13

einhergehend eine Quellensteuerpflicht vor. Betreffend den Aussenauftritt 
des B.________, erwog die Vorinstanz, die Präsentation der Sexarbeite-
rinnen auf der Homepage erfolge hinsichtlich der Profilangaben standardi-
siert und sei durch das einheitliche Layout in das Gesamterscheinungsbild 
des Betriebs eingepasst. Zudem verstärkten die fixen Öffnungszeiten, die 
Vorgabe von Mindestpreisen sowie die Bezeichnung «Aktuell verfügbare 
Girls» den Eindruck, dass die Sexarbeiterinnen Teil des Studioangebots 
seien. Weder die Möglichkeit einer direkten Kontaktaufnahme noch die (be-
haupteten) weiteren eigenständigen Werbeauftritte der Sexarbeiterinnen auf 
anderen Internetseiten vermöchten das durch die Homepage vermittelte Ge-
samtbild, wonach der Betrieb B.________ als Anbieter der dort erbrachten 
sexuellen Dienstleistungen in Erscheinung trete, massgebend zu beeinflus-
sen. Gleich verhalte es sich bezüglich der Werbetafeln vor Ort, wo für den 
Betrieb und nicht etwa für eine einzelne Sexarbeiterin Werbung gemacht 
werde (E. 3.1). Weiter treffe zwar zu, dass der Beschwerdegegner soweit 
ersichtlich einzig die Räumlichkeiten und dazugehörige Parkplätze zur Ver-
fügung stellt, aber keine weiteren Dienstleistungen. Auch besässen die 
Sexarbeiterinnen insofern eine gewisse Angebots- und Preisgestaltungsfrei-
heit, als es sich bei den Preisen auf der Homepage um Mindestpreise han-
delt. Allerdings deute auf eine arbeitsorganisatorische Abhängigkeit zum Be-
schwerdegegner hin, dass sie an die Öffnungszeiten des Studios und an ge-
wisse betriebliche Verhaltensregeln gebunden seien (E. 3.2). Nicht erheblich 
sei, dass der Beschwerdegegner keine Weisungen betreffend die Anzahl der 
zu bedienenden Gäste, die Art der zu erbringenden Dienstleistungen usw. 
erteile, würde er doch damit gegebenenfalls gegen Art. 195 Bst. c des 
Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) verstossen. Mit der 
Betriebsführung sei zudem (infolge der ständig wechselnden Sexarbeiterin-
nen sowie der gesetzlich zu erfüllenden Pflichten) eine gewisse Organisa-
tion, Koordination und Planung durch den Beschwerdegegner erforderlich. 
Auch entscheide dieser in seiner Eigenschaft als Betriebsleiter des 
B.________ darüber, wer überhaupt in seinem Betrieb Dienstleistungen 
erbringen dürfe und stelle den Personen, die er auswähle, die Zimmer 
explizit zum Zweck zur Verfügung, dass sie im B.________, allenfalls im 
Rahmen einer geltenden Hausordnung, als Sexarbeiterinnen tätig seien 
(E. 3.3). Mit der Einholung der behördlichen Betriebsbewilligung zur Führung 
eines Salons sei denn auch eine Absicht zur entsprechenden 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 14

Einkommenserzielung verbunden (E. 3.4). Gesamthaft betrachtet würden 
damit die Anhaltspunkte für die Unselbständigkeit der Sexarbeiterinnen bzw. 
für die Arbeitgeberstellung des Beschwerdegegners überwiegen (E. 3.5).

4.4 Diese Erwägungen der Vorinstanz sind schlüssig. Was der Be-
schwerdegegner dagegen vorbringt, lässt die Qualifikation der Tätigkeit der 
Sexarbeiterinnen im B.________ als unselbständige Erwerbstätigkeit nicht 
rechtsfehlerhaft erscheinen:

4.4.1 Anders als der Beschwerdegegner meint, ist der Umstand, dass er 
über eine Bewilligung nach Art. 5 Abs. 1 PGG verfügt, nicht bedeutungslos 
(vgl. Beschwerdeantwort vom 11.9.2023 Rz. 15 ff.). Zwar ist richtig, dass al-
lein aus den ihm hieraus erwachsenden Pflichten nicht auf eine unselbstän-
dige Erwerbstätigkeit der im B.________ tätigen Sexarbeiterinnen ge-
schlossen werden kann. Der Umstand, dass eine Bewilligungspflicht besteht, 
ist aber insofern relevant, als das PGG für klare Fälle von Unabhängigkeit 
Ausnahmen von der Bewilligungspflicht vorsieht (vgl. Art. 6 Abs. 1 PGG; ge-
meinsamer Antrag des Regierungsrats und der Kommission zum PGG, in 
Tagblatt des Grossen Rates 2012 [Januarsession], Beilage 2 S. 15 f.). Zu-
dem trifft nicht zu, dass «heute eine einhellige Meinung» bestehe, wonach 
Prostitution nur als selbstständige Erwerbstätigkeit ausgeübt werden könne 
(vgl. BGE 140 II 460 E. 4.1.3 und 4.2; BGer 9C_347/2013 vom 3.7.2013 
E. 5.3).

4.4.2 Soweit sich der Beschwerdegegner als «blosser» Vermieter ansieht, 
da der Mietpreis pro Zimmer fix und in keiner Weise abhängig vom Umsatz 
sei und die Sexarbeiterinnen somit einzig ihre eigenen wirtschaftlichen Inte-
ressen wahren würden (Beschwerdeantwort vom 11.9.2023 Rz. 18, 24, 27 f.) 
überzeugt dies nicht: Wie sich aus den Akten ergibt, beträgt der Mietpreis für 
ein Zimmer (mit gemeinschaftlicher Nutzung von Bad, Küche und Wasch-
küche) Fr. 100.-- pro Tag (vorne E. 4.2), ausmachend rund Fr. 3'000.-- pro 
Monat. Dieser Mietzins ist (auch) als Entgelt dafür zu sehen, dass die Sexar-
beiterinnen ihre Dienstleistungen in einem etablierten und «in der Gegend 
[…] bekannt[en]» und «gut frequentiert[en] Etablissement (Rz. 6) anbieten 
können, wie der Beschwerdegegner selber ausführt. Damit können sie ohne 
grösseren eigenen Aufwand, weder in organisatorischer noch finanzieller 
Hinsicht, relativ unkompliziert ihre Tätigkeit aufnehmen bzw. dieser nachge-

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311U, Seite 15

hen und haben zudem ein geringeres (im Wesentlichen auf die Miete be-
schränktes) Unternehmerrisiko zu tragen.

4.4.3 Was die Organisation des Betriebs angeht, bringt der Beschwerde-
gegner vor, es treffe (entgegen der Vorinstanz) nicht zu, dass im B.________ 
mehr Frauen beschäftigt würden, als Zimmer verfügbar seien; vielmehr 
werde ein Zimmer von einer Frau während deren Anwesenheit jeweils exklu-
siv genutzt. Er werde von Frauen kontaktiert und angefragt, ob sie während 
einer gewissen Zeit ein Zimmer mieten könnten und seine Rolle beschränke 
sich auf die Zimmervergabe, ähnlich einem Hotel (Beschwerdeantwort vom 
11.9.2023 Rz. 6 ff., 22 f. und 28); es bedürfe beim «vorliegenden Geschäfts-
modell gerade nicht grosser Organisation» (Rz. 23). Aus den in den Akten 
liegenden Mieterträgen ergibt sich, dass die Aufenthaltsdauer der Sexarbei-
terinnen jeweils zwei bis drei Wochen beträgt (vgl. handschriftliche Einträge 
auf diversen Mietverträgen, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 59 ff.). Entspre-
chend hat die StRK korrekt festgestellt, dass es einer gewissen Planung und 
Koordination durch den Beschwerdegegner bedarf, damit die Zimmer aus-
gelastet sind. Es erscheint insoweit zumindest zweifelhaft, ob der Beschwer-
degegner dabei so passiv agiert, wie er geltend macht. In organisatorischer 
Hinsicht ist zudem von Bedeutung, dass die Website des B.________ re-
gelmässig bewirtschaftet werden muss. Der Beschwerdegegner stellt den 
Sexarbeiterinnen, die im B.________ tätig werden, vorgängig eine Vorlage 
für ihre Präsentation auf der Homepage zu (Rz. 24), die er laufend aufdatiert, 
auch die künftig im Studio arbeitenden Frauen ersichtlich sind (vgl. Rz. 22 
a.E.).

4.4.4 Ebenfalls zutreffend sind die Erwägungen der StRK zur Eingliede-
rung der im Studio tätigen Frauen in den Betrieb. Der Beschwerdegegner 
führt zu den von ihm vorgegebenen Öffnungszeiten aus, diese bezweckten, 
«eine gewisse Ruhezeit in den Betrieb [zu] bringen», was «zwar die Sexar-
beiterinnen zeitlich ein[schränke]», sie aber zu schätzen wüssten (Be-
schwerdeantwort vom 11.9.2023 Rz. 26). Damit bestätigt er letztlich, dass 
sich die Frauen in ein betriebsorganisatorisches Gefüge einzuordnen haben, 
was ihre Arbeitszeiten betrifft, wobei jedoch deren freie Bestimmung wesent-
liches Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit ist. Noch wenn die unbe-
legten Behauptungen des Beschwerdegegners zutreffen sollten, wonach es 

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311U, Seite 16

den Frauen «innerhalb der «Öffnungszeiten individuell frei[stehe], ob sie ar-
beiten wollen» (Rz. 26), werden auf der Website keine Einschränkung der 
Verfügbarkeit kommuniziert. Im Gegenteil wird mit dem Vermerk «heute an-
wesend» gegen aussen der Eindruck der grundsätzlichen Verfügbarkeit 
während der Öffnungszeiten vermittelt, was – sofern nicht ohnehin fixe Ar-
beitszeiten gelten – einen nicht unerheblichen Druck zur Präsenz erzeugt 
und es den Sexarbeiterinnen faktisch nur bedingt erlaubt, von den vorgege-
benen Arbeitszeiten abzuweichen. Zudem wird auf der Website ein Mindest-
preis genannt, was dazu führt, dass sie auch in ihrer Preisgestaltung (jeden-
falls nach unten) nicht frei sind. Aber auch nach oben führt der Umstand, 
dass sie im B.________ unter einem Dach arbeiten, dazu, dass sie «nicht 
höhere Preise als die Konkurrentinnen verlangen» können (Rz. 24 a.E.).

4.4.5 Weiter kommt es – entgegen der Auffassung des Beschwerdegeg-
ners (Beschwerdeantwort vom 11.9.2023 Rz. 24 f.) – auf einen einheitlichen 
Auftritt unter der Bezeichnung «B.________» und der Vermarktung des 
Etablissements (auch mittels Aussenreklame) sehr wohl an. Es treten nach 
aussen nicht in erster Linie die Sexarbeiterinnen, sondern es tritt das 
B.________ in Erscheinung, wobei von dessen Bekanntheit (zumindest 
teilweise) auch der finanzielle Erfolg der einzelnen Frauen abhängt (s. 
bereits vorne E. 4.4.2). Es manifestiert sich in der vereinheitlichten 
Präsentation der «Girls» auf der Website denn auch eine gewisse (nach 
aussen vermittelte) Anbindung der Sexarbeiterinnen an den Betrieb. Nicht 
nachgewiesen ist im Übrigen, dass die Frauen eigene Direktwerbung 
machen. 

4.4.6 Nicht von Bedeutung ist schliesslich, dass der Beschwerdegegner 
keine weiteren Dienstleistungen anbietet bzw. weitere Infrastruktur bereit-
stellt (wie etwa Gästebetreuung und Empfang, Zurverfügungstellung von Ge-
tränken oder Kreditkartenterminal, Anstellung von Sicherheitspersonal; vgl. 
Beschwerdeantwort vom 11.9.2023 Rz. 29). Nach dem Ausgeführten ist von 
einem nicht unerheblichen Abhängigkeits- und Eingliederungsverhältnis der 
Sexarbeiterinnen auszugehen bzw. wird ihre Erwerbstätigkeit durch die Be-
triebsstruktur massgeblich mitbestimmt.

4.5 Demnach hat die Vorinstanz zu Recht erwogen, bei der Tätigkeit der 
Sexarbeiterinnen im B.________ in den Steuerjahren 2017 und 2018 handle 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 17

es sich um eine unselbständige Erwerbstätigkeit, sodass deren Einkünfte der 
Quellensteuer unterliegen und der Beschwerdegegner als Schuldner der 
steuerbaren Leistung anzusehen ist. 

5.

Steht fest, dass der Beschwerdeführer als Steuerschuldner belangt werden 
kann, muss noch die eigentliche Streitfrage des vorliegenden Verfahrens ge-
klärt werden, nämlich ob die Steuerverwaltung einen Vorentscheid hinsicht-
lich der Quellensteuerpflicht hätte erlassen müssen, bevor sie zur ermes-
sensweisen Veranlagung schreiten durfte. 

5.1 Mit Mitteilung vom 8. Februar 2018 liess der Beschwerdegegner ge-
genüber der Steuerverwaltung verlauten, dass er eine Ablieferungspflicht für 
die Quellensteuer bestreite. Betreffend die Quellensteuer für das erste Halb-
jahr 2018 hat er mit Schreiben vom 6. August 2018 die Quellensteuerpflicht 
ebenfalls bestritten und ausdrücklich eine anfechtbare Verfügung verlangt. 
Mit beiden Eingaben hat der Beschwerdegegner klar zum Ausdruck ge-
bracht, mit dem Steuerabzug nicht einverstanden zu sein. Mithin hat er die 
Frist gemäss Art. 187 aAbs. 1 StG bzw. aArt. 137 Abs. 1 DBG gewahrt, nach 
deren Ablauf keine Einwände gegen die Steuerpflicht als solche mehr erho-
ben werden können (vorne E. 2.3). Die Steuerverwaltung war also gehalten, 
eine «Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht» zu erlassen 
und dabei die Frage der subjektiven Steuerpflicht der Sexarbeiterinnen zu 
klären und (zumindest) die Einkommens- oder Vermögensbestandteile, die 
der schweizerischen Steuerhoheit unterliegen, zu bestimmen. Unabhängig 
davon, inwieweit zum «Umfang der Steuerpflicht» auch die konkrete Höhe 
des Quellensteuerabzugs oder Tariffragen an sich gehören, konnte sie über 
diese Aspekte in ein und derselben Verfügung entscheiden (Peter Locher, 
a.a.O., Art. 137 N. 6; vgl. auch Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., 
§ 22 N. 22). 

5.2 Das Verfahren zur Erhebung der Quellensteuer ist dergestalt konzi-
piert, dass die geschuldete Steuer vom Schuldner bzw. der Schuldnerin einer 
Leistung, die für deren Empfänger oder Empfängerin steuerbares Einkom-

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311U, Seite 18

men bildet, direkt von dieser Leistung abgezogen und der Steuerbehörde 
überwiesen wird (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N. 7; vgl. 
auch vorne E. 2.1). Die Schuldnerin bzw. den Schuldner der steuerbaren 
Leistung treffen als Steuersubstitut der quellensteuerpflichtigen Person ver-
schiedene formelle und materielle Verpflichtungen aus dem Steuerrechtsver-
hältnis (vgl. Art. 185 ff. StG; Art. 88 und 100 sowie Art. 136 i.V.m. Art. 123-
129 DBG; Peter Locher, a.a.O., Einf. zu Art. 136 ff. N. 4; Markus Reich, Steu-
errecht, 3. Aufl., 2020, § 26 Rz. 99 ff.). Dazu gehören eine allgemeine Mit-
wirkungs- und Auskunftspflicht, die sich auf sämtliche Tatsachen erstreckt, 
welche zur ordnungsgemässen Abwicklung der Quellenbesteuerung not-
wendig sind (Art. 167 StG; Art. 136 DBG; Markus Reich, a.a.O., § 26 N. 100; 
Jud/Meier, a.a.O., Art. 136 N. 1; Peter Locher, a.a.O., Art. 136 N. 10; Zweifel/
Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 22 N. 12 und 15). Im Unterschied zum 
ordentlichen Veranlagungsverfahren, wo mit einem Vorentscheid rechts-
kräftig über eine bestrittene Steuerpflicht entschieden werden muss, bevor 
das Verfahren fortgesetzt werden darf (BGE 137 I 273 E. 3.3.2; 
BGer 2C_24/2021 vom 6.10.2021 E. 1; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, 
a.a.O., § 20 N. 9; Peter Locher, a.a.O., Einf. zu Art. 3 ff. N. 9), setzt die Er-
hebung von Quellensteuern keine vorgängige Klärung der Steuerpflicht vo-
raus. So läuft insbesondere der Quellensteuerbezug unabhängig von einer 
Streitigkeit über die Quellensteuerpflicht weiter, ist doch die Schuldnerin 
bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung auch während eines allfälligen 
Rechtsstreits über die Quellensteuerpflicht nach ausdrücklicher gesetzlicher 
Regelung verpflichtet, die erforderlichen Abzüge vorzunehmen (vorne 
E. 2.2). Anders als die Vorinstanz meint, ist demnach kein zweistufiges Ver-
fahren zu durchlaufen, in welchem zunächst über die subjektive Steuerpflicht 
bzw. die Stellung als Steuersubstitut zu befinden wäre und in dem auf dieses 
Thema beschränkte Mitwirkungspflichten gelten (vgl. dazu 
BGer 2C_211/2021 vom 8.6.2021 E. 5.1.1; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 
2022, Art. 126 DBG N. 3c). 

5.3 Der Beschwerdegegner wäre nach dem Gesagten also verpflichtet 
gewesen, einerseits die Quellensteuerabzüge vorzunehmen und anderseits 
der Steuerverwaltung die für die Besteuerung nötigen Angaben zu liefern. 
Diesen Pflichten ist er indes trotz mehrfacher Aufforderung und Mahnung 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 19

durch die Steuerverwaltung nicht nachgekommen (vorne E. 3.1). Wie gese-
hen kann mit dem Entscheid über den Bestand und Umfang der Steuerpflicht 
zugleich über die geschuldete Quellensteuer befunden werden (vorne E. 
5.1 f.). Ebenso ist zulässig, die Höhe der Quellensteuer mangels Angaben 
bzw. Unterlagen ermessensweise festzusetzen (BGer 2C_502/2008 vom 
18.12.2008 E. 4.2 [betreffend Verrechnungssteuer]; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 136 N. 9, Jud/Meier; a.a.O., Art. 136 DBG N. 2a; Zweifel/Casanova/
Beusch/Hunziker, a.a.O., § 22 N. 13 und 21). Es ist daher nicht zu beanstan-
den, wenn die Steuerverwaltung mit dem Entscheid über den Bestand der 
Quellensteuerpflicht zugleich die Quellensteuerabzüge nach pflichtgemäs-
sem Ermessen festsetzte, wie sie dies in ihren Einspracheentscheiden vom 
16. Oktober 2020 getan hat. Die StRK hätte sich demnach mit den Rügen 
des Beschwerdegegners betreffend die Höhe der (ermessensweise festge-
setzten) Quellensteuer (Rekurs und Beschwerde Rz. 28 f.) zu befassen ge-
habt. Sie hat davon abgesehen, da sie fälschlicherweise davon ausging, 
dass zunächst in einem separaten Verfahren über die Quellensteuerpflicht 
als solche zu befinden sei. Es ist nicht Sache des Verwaltungsgerichts, über 
die von der StRK nicht behandelten materiellen Aspekte der Streitigkeit als 
letzte kantonale Beschwerdeinstanz erstmals zu befinden; weshalb die An-
gelegenheit insoweit zu erneutem Entscheid an die StRK zurückzuweisen 
ist. 

6.

Als rechtsfehlerhaft erweisen sich die Entscheide der StRK somit auch hin-
sichtlich der Bussen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten: Gemäss 
Art. 216 Abs. 1 StG bzw. Art. 174 Abs. 1 DBG wird mit Busse bestraft, wer 
einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften des StG bzw. DBG oder nach 
einer aufgrund dieser Gesetze getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mah-
nung vorsätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt. Eine Pflichtverletzung 
liegt insbesondere vor, wenn eine Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Melde-
pflicht nicht erfüllt wird (Art. 216 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 174 Abs. 1 Bst. b 
DBG). Aus der Mahnung, die für eine Bestrafung gemäss Art. 216 StG bzw. 
Art. 174 DBG vorausgesetzt wird, muss für die mitwirkungspflichtige Person 
ersichtlich sein, welche Verfahrenshandlungen innert welcher Frist von ihr 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 20

verlangt werden (vgl. Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 174 DBG N. 16 f.). 
– Der Beschwerdegegner ist von der Steuerverwaltung mehrfach erfolglos 
aufgefordert und gemahnt worden, Angaben zu den Verdiensten der im 
B.________ tätigen Sexarbeiterinnen zu liefern (vorne E. 3.1). Indem er den 
ihm obliegenden Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen 
ist, hat er den objektiven Tatbestand der Verletzung von Verfahrenspflichten 
gemäss Art. 216 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 174 Abs. 1 Bst. b DBG erfüllt. Da 
sich die Vorinstanz zu den (weiteren) Strafbarkeitsvoraussetzungen nicht ge-
äussert hat, ist die Sache auch hinsichtlich der Bussen zur weiteren Behand-
lung an die StRK zurückzuweisen.

7.

7.1 Die Beschwerden erweisen sich nach dem Gesagten als teilweise 
begründet. Sie sind dahingehend gutzuheissen, dass die angefochtenen 
Entscheide der StRK aufzuheben sind und die Sache zu neuem Entscheid 
an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. 

7.2 Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt die Steuerverwaltung, die 
eine Bestätigung ihrer Einspracheentscheide beantragt, mit ihrem Rechtsbe-
gehren nur teilweise durch. Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts ist in-
des im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsiegen auszugehen, 
sofern bei Vorliegen eines weitergehenden Antrags ein blosser Rückwei-
sungsentscheid gefällt wird und die infolge Rückweisung vorzunehmende 
Neubeurteilung – wie hier – noch zu einer vollständigen Gutheissung des 
Begehrens führen kann (BVR 2020 S. 455 E. 5.1, 2016 S. 222 E. 4.1). Die 
Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht sind demnach dem unter-
liegenden Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG; vgl. auch Praxis-
festlegung vom 24.3.2015 zur Kostenpflicht der notwendig am Verfahren be-
teiligten privaten Beschwerdegegnerschaft). Parteikosten sind keine zu spre-
chen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 21

vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsver-
fahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

7.3 Über die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren wird die aufgrund des 
vorliegenden Rückweisungsentscheids nochmals mit der Sache befasste 
StRK entsprechend von deren Ausgang zu entscheiden haben (Ruth Her-
zog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 
2020, Art. 108 N. 7).

8.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt-
sache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden kön-
nen.

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 
(Quellensteuer letztes Quartal) und 2018 (Quellensteuer erstes Halbjahr) 
wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommis-
sion vom 21. September 2021 aufgehoben und die Sache zur weiteren 
Behandlung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2017 (Quellen-
steuer letztes Quartal) und 2018 (Quellensteuer erstes Halbjahr) wird da-
hin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 
21. September 2021 aufgehoben und die Sache zur weiteren Behandlung 
an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2021.310/
311U, Seite 22

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden dem Beschwerde-
gegner auferlegt. Parteikosten werden keine gesprochen. 

4. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Beschwerdegegner
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.