# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eb05df22-be60-5fb0-a536-81b79dc7969b
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-10-04
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007
**Docket/Reference:** DB.2011.94
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_94_te.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.94 
1 ST.2011.144 

Entscheid 

4. Oktober 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin  
Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

A,    

vertreten durch RA Dr.iur. Urs Bruhin,  
Dr. Bruhin & Partner,  
Wiedingstrasse 38, 8055 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  deklarierte  in  der  Steuererklärung  2007  ein 

steuerbares  Einkommen  von  Fr. 528‘726.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw. 

Fr. 529‘415.- (direkte Bundessteuer). Ihr aus zwei verschiedenen Stiftungen zugegan-

gene Beträge von Fr. 812‘664.- deklarierte sie dabei – wie bereits in der Vorjahresperi-

ode – als zu lediglich 40 % steuerbare Leibrenten. Nach Sachverhaltsabklärungen mit-

tels Auflage vom 9. Februar 2010 stellte ihr der Steuerkommissär mit Vorschlägen vom 

26. April 2010 eine Veranlagung bzw. Einschätzung in Aussicht, wonach das Renten-

einkommen zu 100 % besteuert werden sollte. Mit Hinweis Direkte Bundessteuer 2007 

bzw. Einschätzungsentscheid für Staats- und Gemeindesteuern 2007 vom 7. Juni 2010 

setzte das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren – entsprechend den Vorschlägen – 

wie folgt fest: 

Staats- und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer 

Fr. 

steuerbares Einkommen 

1‘026‘800.- 

satzbestimmendes Einkommen 

1‘049‘100.- 

steuerbares Vermögen 

3‘931‘000.- 

satzbestimmendes Vermögen 

7‘804‘000.-. 

Fr. 

1‘027‘500.- 

1‘049‘800.- 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  wurde  mit  Steuerrechnung  vom 

9. Dezember 2010 formell eröffnet.   

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  Einsprachen  erheben  und  beantragen,  das 

steuerbare  Einkommen  bei  den  Staats-  und Gemeindesteuern  2007  auf  Fr. 540‘300.- 

(satzbestimmend  Fr. 562‘500.-)  bzw.  bei  der  direkten  Bundessteuer  2007  auf 

Fr. 541‘000.- (satzbestimmend Fr. 563‘200.-) festzusetzen. Sie liess erneut vorbringen, 

die Renteneinkommen seien als Leibrenten zu qualifizieren und nur zu 40 % steuerbar. 

Am  13. Januar  2011  fand  eine  Besprechung  mit  der  Pflichtigen  und  dem  Steuerkom-

missär statt. 

Mit Einspracheentscheiden vom 4. Mai 2011 bestätigte das kantonale Steuer-

amt die festgesetzten Steuerfaktoren. 

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C.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  30. Mai  2011  Beschwerde  bzw.  Rekurs 

erheben und die einspracheweise vorgebrachten Anträge erneuern. Mit Beschwerde-/ 

Rekursantwort vom 24./27. Juni 2011 beantragte das kantonale Steueramt Abweisung 

der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Eidgenössische Steu-

erverwaltung  verzichtete  stillschweigend  auf  Vernehmlassung.  Die  Pflichtige  liess  mit 

Schreiben vom 25. Juli 2011 unaufgefordert replizieren.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Gemäss  Art. 16  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  16  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni 1997 (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Ein-

kommenssteuer. Die Bestimmungen enthalten eine Generalklausel, die durch die bei-

spielhafte  Aufzählung  verschiedener  Einkommensbestandteile  in  den  Art.  17  bis 

23 DBG bzw. §§ 17 ff. StG ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte prä-

zisiert  wird.  Sämtliche  Einkünfte  sind  grundsätzlich  ohne  Rücksicht  auf  ihre  Quellen 

steuerbar. Unter Einkünften sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrech-

te  zu  verstehen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A., 

2009,  Art. 16  N 7  DBG  und  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz, 

2. A.,  2006,  § 16  N 9  StG).  Nach  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  fallen  deshalb 

auch  Einkünfte  aus  Stiftungen  grundsätzlich  unter  die  Generalklausel  von  Art.  16 

Abs. 1 DBG (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 2.1 f., www.bger.ch, mit Hinweisen, 

auch zum Folgenden; vgl. ferner VGr ZG, 12. März 2003 = StE 2004 B 52.7 Nr. 2). Die 

gesetzliche  Aufzählung  der  steuerfreien  Einkünfte,  insbesondere  in  Art.  24  DBG  wird 

auch von  der  herrschenden  Lehre  als  abschliessend erachtet.  Aus dem  verfassungs-

rechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundes-

verfassung  vom  18.  April  1999)  ergibt  sich  ferner,  dass  Ausnahmen  von  der  Steuer-

pflicht  restriktiv  auszulegen  bzw.  anzunehmen  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 16 N 5 DBG; vgl. BGr, 9. März 2011, 2C_673/2010, E. 5.1, www.bger.ch).  

b)  Macht  die  steuerpflichtige  Person  geltend,  ein  Vermögenszufluss  sei  auf-

grund  einer  ausdrücklichen  Gesetzesbestimmung  von  der  Einkommenssteuer  ausge-

nommen, so ist sie hierfür beweisbelastet. Sie hat die ihrer Behauptung zugrunde lie-

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genden steuermindernden Tatsachen von sich aus durch eine substanziierte Sachdar-

stellung darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das 

Vorliegen  eines  steuerbefreiten  Zuflusses  ziehen  lassen  muss  (VGr,  6. Mai  1997  = 

StE 1998  B 21.3  Nr. 3;  RB 1994  Nr. 33,  1987  Nr. 35,  1975  Nr. 55).  Auch  hat  sie  für  

die zugrunde liegende Sachdarstellung von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzu-

reichen  oder  die  Beweismittel  wenigstens  unter  genauer  Bezeichnung  anzubieten 

(vgl. RB 1975 Nr. 55). 

Gelingt  der  steuerpflichtigen  Person  der  Nachweis  nicht,  dass  ein  Vermö-

genszugang  aus  einem bestimmten  einkommenssteuerbefreiten Grund vorliegt,  ist  zu 

ihren Ungunsten ohne weiteres anzunehmen, es liege Einkommen im Sinn von Art. 16 

Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG vor, da letztere Bestimmungen – wie erwähnt – alle 

Wertzuflüsse erfassen, sofern sie nicht kraft besonderer gesetzlicher Bestimmung von 

der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. 

2.  Die  strittigen  an  die  Pflichtige  geflossenen  Beträge  von  (umgerechnet) 

Fr. 191'980.- und Fr. 620'684.- stammen gemäss ihren Angaben aus zwei verschiede-

nen Stiftungen.  

a)  Zur  B-Stiftung  liess  die  Pflichtige  ausführen,  diese  Stiftung  halte  sich  mit 

Auskünften „vornehm“ zurück. Aktenkundig ist ein Gründungsdokument […] betreffend 

eine  privatnützige  Stiftung  […]  gemäss  den  Gesetzen  der  Republik  Panama  mit  dem 

Zweck  der  Vermögensverwaltung  und  -erhaltung  sowie  der  Ausschüttung  der  Erlöse 

an die Destinatäre. Das Anfangskapital betrug USD 10‘000.-. Allerdings ist aus diesem 

Dokument nicht einmal der Name der Stiftung ersichtlich, geschweige denn derjenige 

des Stifters. Auch beim zusätzlichen, in Französisch verfassten Dokument sind Namen 

unkenntlich gemacht. Nach Angaben der Pflichtigen ist sie die dort genannte erste Be-

günstigte, die lebenslang Erträge der Stiftung, festgesetzt bei 5 % des Kapitals, erhal-

ten soll. 

b) Gemäss den Statuten der D-Stiftung verfolgt die nach liechtensteinischem 

Recht  errichtete  Stiftung  folgende  Zwecke  (Art. 2):  1.  Erstattung  der  Unkosten  für  a) 

Erziehung  und  Bildung  b)  Einrichtung  und  Unterstützung  c)  allgemeinen  Unterhalt;  2. 

Die  wirtschaftliche  Förderung  im  weitesten  Sinn  von  Mitgliedern  bestimmter  Familien 

sowie  die  Verfolgung  analoger  Zwecke.  Nebst  weiterem  können  ferner  auch  ausser-

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halb der Familie Begünstigte bezeichnet werden. Von den weiteren statutarischen Be-

stimmungen  sind  die  Folgenden  hervorzuheben:  Nach  Art.  3  stattet  der  (namentlich 

nicht genannte) Stifter die Stiftung mit einer Einlage von Fr. 30‘000.- aus. Er verzichtet 

unwiderruflich auf jegliche Rechte über die Stiftung und deren Vermögen (Art. 6).  Die 

Begünstigten  sollen  in  einem  Reglement  durch  den  Stiftungsrat  bestimmt  werden 

(Art. 7).  

Im Stiftungsreglement wurde als erster Begünstigter E, geboren 19.., (der Va-

ter  der  Pflichtigen)  bezeichnet.  Diesem  war  der  unbeschränkte  Genuss  des  Kapitals 

und  der  Erträgnisse  der  Stiftung  zu  Lebzeiten  gestattet.  Für  den  Fall  des  Todes  des 

ersten  Begünstigten  wurden  die  (zweite)  Ehefrau  von  E  sowie  dessen  Tochter  (die 

Pflichtige) als in zweiter Linie Begünstigte ernannt. Beiden stehe 6 % des Kapitals und 

der Erträgnisse der Stiftung in Form einer unkündbaren Rente zu. Beim Versterben der 

Ehefrau sollte ihr Anteil an zwei […Verwandte] übergehen. Beim Tod der begünstigten 

Tochter (der Pflichtigen) ginge ihr Anteil demgegenüber an ein Krebsforschungs-Institut 

in H. Als in dritter Linie Begünstigte (nur im Fall des Versterbens der  erwähnten [Ver-

wandten]) würden 94 % des übriggebliebenen Kapitals und der Erträgnisse der Stiftung 

zu gleichen Teilen  an die Stiftung  F  und das  erwähnte  Krebsforschungszentrum  oder 

ein anderes solches Institut in der Schweiz gehen.  

c)  Nach  Angaben  der  Pflichtigen  hat  ihr  Vater  die  Stiftungen  errichtet.  Er  sei 

(an nicht genanntem Datum) verstorben und sie beziehe seit 2003 Leistungen der Stif-

tungen […]. 

3.  Zunächst  ist  festzuhalten,  dass  sich  die  Situation  in  Bezug  auf  die  beiden 

Stiftungen in tatsächlicher Hinsicht massgeblich unterscheidet. Bei der B-Stiftung fehlt 

es  am  Nachweis  jeglicher  steuermindernder  Tatsachen.  Mit  Auflage  vom  9. Februar 

2010  verlangte  der  Steuerkommissär  u.a.  die  Einreichung  von  Stiftungsurkunden  und 

sämtlicher  Zusatzdokumente  bzw.  weiterer  zweckdienlicher  Unterlagen,  aus  welchen 

ersichtlich sei, in welcher Beziehung die Pflichtige zur Stiftung stehe. Betreffend die B-

Stiftung reichte die Pflichtige lediglich die erwähnten Dokumente ein, worin weder der 

Name  der  Stiftung  noch  der  Pflichtigen  oder  ihres  Vaters  erscheint.  So  ist  u.a.  nicht 

ersichtlich, wie die Beziehung des Stifters oder der Pflichtigen zum Stiftungsrat ausge-

staltet  war  bzw.  ob  diese  allenfalls  selbst  Mitglied  des  Stiftungsrats  waren  (was  nach 

den Statuten jedenfalls nicht ausgeschlossen scheint). Aussagekräftige Akten, die auf 

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steuermindernde Tatsachen schliessen lassen würden, fehlen damit gänzlich. Mit den 

eingereichten  anonymisierten  Aktenstücken  lässt  sich  nicht  ansatzweise  überprüfen, 

ob  beispielsweise  eine  Schenkung  oder  ein  Leibrentenvertrag  in  Betracht  käme.  Die 

rechtskundig  vertretene  Pflichtige  bietet  diesbezüglich  auch  keine  weiteren  konkreten 

Beweismittel an; ihr Vertreter begnügt sich mit einer unzureichenden pauschalen Offer-

te.  Zudem  ist  nach  Angaben  der  Pflichtigen  davon  auszugehen,  dass  keine  weiteren 

statutarischen Grundlagen  vorhanden  sind.  Der  fehlende  Nachweis  steuermindernder 

Tatsachen wirkt sich somit zu Ungunsten der Pflichtigen aus und die Bezüge von der 

B-Stiftung  von  (umgerechnet)  Fr. 191'980.-  sind nach der  Generalklausel  als  Einkom-

men im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG zu 100 % steuerbar, ohne 

dass weitere Sachverhaltsermittlungen durchzuführen wären.  

4.  Die  D-Stiftung  ist  eine  nach  liechtensteinischem  Recht  errichtete  Stiftung 

mit Sitz in G und bezweckt insbesondere die finanzielle Begünstigung von Familienmit-

gliedern in einem weiten Sinn. Da es um die steuerrechtliche Einordnung von finanziel-

len Zuflüssen dieser Stiftung an die Pflichtige geht, ist in einem ersten Schritt zu prü-

fen,  ob  der  D-Stiftung  eine  eigene  Rechtspersönlichkeit  zukommt.  In  diesem 

Zusammenhang  ist  vorfrageweise  zu  klären,  wie  es  sich  damit  zivilrechtlich  verhält. 

Nach der Rechtsprechung darf die für Steuersachen zuständige Behörde die Überein-

stimmung  einer  Familienstiftung  mit  dem  Zivilrecht  überprüfen.  Grundsätzlich  be-

schränkt sich allerdings die Überprüfungsbefugnis auf offensichtliche Mängel, die der-

art schwer wiegen, dass sie die Nichtigkeit nach sich ziehen (BGr, 12. Dezember 2010, 

2C_157/2010, E. 10.2, www.bger.ch, mit Hinweis). 

5.  a)  Vorliegend  geht  es  um  Zuwendungen  einer  Auslandsstiftung,  weshalb 

das internationale Privatrecht den massgeblichen Ausgangspunkt bildet. Nach Art. 150 

Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das  internationale  Privatrecht  vom  18.  Dezem-

ber 1987 (IPRG) gelten organisierte Vermögenseinheiten als Gesellschaften; darunter 

fallen  auch  die  Stiftungen.  Gesellschaften  unterstehen  dem  Recht  des  Staates,  nach 

dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizi-

täts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschrif-

ten  nicht  bestehen,  wenn  sie  sich  nach  dem  Recht  dieses  Staates  organisiert  haben 

(Art. 154 Abs. 1 IPRG). Nach der Inkorporationstheorie ist für die rechtliche Beurteilung 

einer Auslandsgesellschaft das Personalstatut des Staates massgebend, unter dessen 

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Recht  die  Gesellschaft  errichtet  und  organisiert  wurde  (Andrea  Opel,  Steuerliche  Be-

handlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten – in nationalen und interna-

tionalen  Verhältnissen,  2009,  S. 257,  mit  Hinweisen;  vgl.  auch  Sarah  Dahinden,  Die 

Abschirmwirkung  ausländischer  Gesellschaften  im  schweizerischen  Gewinnsteuer-

recht, 2003, S. 31 ff.). Die Anknüpfung von Art. 154 IPRG soll auch für Inkorporationen 

unter Einschluss von Stiftungen gelten, welche die Umgehung der Normen einer ande-

ren  Rechtsordnung  bezwecken  (Harold Grüninger  in:  Basler  Kommentar,  4.  A.,  2010, 

Art. 335 N 16 ZGB; vgl. in Bezug auf die Sitzverlegung zudem Opel, S. 271). 

b)  Die  D-Stiftung  ist  eine  Stiftung gemäss  Art.  552 ff.  des  liechtensteinischen 

Personen-  und  Gesellschaftsrechts  (PGR;  in  der  bis  Frühling  2009  geltenden  Fas-

sung).  Die  liechtensteinische  Stiftung  wird  umschrieben  als  mitgliederlose  juristische 

Person  mit  eigener  Organisation und  dem  Ziel, mit  Hilfe des gewidmeten Vermögens 

einen bestimmten Zweck zu erreichen. Die in Art. 553 Abs. 2 PGR beispielhaft erwähn-

ten Zwecke lehnen sich zwar stark an den Wortlaut von Art. 335 Abs. 1 ZGB an (vgl. 

dazu  nachfolgend).  Nach  herrschender  Lehre  sind  aber  gemäss  liechtensteinischem 

Recht auch reine Unterhaltsstiftungen zulässig. Der Stifterfreiheit wird eine überragen-

de Bedeutung beigemessen. Nach Art. 559 Abs. 4 PGR kann sich der Stifter die jeder-

zeitige Widerrufs-  und/oder  Änderungsmöglichkeit  vorbehalten  (vgl.  zum  Ganzen  um-

fassend Opel, S. 202 ff., 206 ff., 214 f.). 

c)  aa)  Es  wird  nicht  vorgebracht,  dass  die  D-Stiftung  liechtensteinischem 

Recht  und  den  dortigen  Gepflogenheiten  widersprechen  würde.  Die  dem  Stiftungsrat 

gemäss  Art. 13  der  Statuten  zugestandenen  umfassenden  Änderungsbefugnisse  we-

cken zwar gewisse Zweifel an der Rechtmässigkeit der entsprechenden statutarischen 

Bestimmung. Soweit ersichtlich werden aber solche Regelungen in der Praxis geduldet 

(vgl. dazu Opel, S. 215); zudem wird im liechtensteinischen Recht die Möglichkeit der 

Statuierung  von  Änderungsbefugnissen  der  Stiftungsorgane  ausdrücklich  erwähnt 

(vgl. Art. 565 f. PGR in der Fassung vor der Stiftungsrechtsrevision 2009, Text abrufbar 

unter  www.pgr.li).  Nachdem  keine  offensichtlichen  Mängel  auszumachen  sind,  ist  – 

jedenfalls vorfrageweise im steuerrechtlichen Verfahren – davon auszugehen, dass die 

Stiftung nach ausländischem Recht korrekt errichtet und betrieben wurde. Aus interna-

tionalprivatrechtlicher  Sicht  käme  eine  Anerkennung  dieser  Stiftung  daher  nur  dann 

nicht  in  Frage,  wenn  eine  Verletzung  des  schweizerischen  ordre  public  bejaht  würde 

(Vorbehaltsklausel nach Art. 17 IPRG) bzw. wenn Schweizer Recht im Sinn von Art. 18 

IPRG zwingend anzuwenden wäre ("loi d’application immédiate").  

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bb) Im nationalen Recht ist die Gründung von Familienstiftungen zur Bestrei-

tung der Kosten der Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehöri-

gen oder zu ähnlichen Zwecken erlaubt (Art. 335 Abs. 1 ZGB). Die Errichtung von Fa-

milienfideikommissen  ist  dagegen  nicht  mehr  gestattet  (Abs.  2).  Den  zum  Kreise  der 

Begünstigten  gehörenden  Familienangehörigen  soll  in  bestimmten  Lebenslagen  (im 

Jugendalter,  bei  Gründung  eines  eigenen  Hausstandes  oder  einer  eigenen  Existenz, 

im Falle von Not) Hilfe geleistet werden zur Befriedigung der daraus sich ergebenden 

besonderen Bedürfnisse (vgl. BGE 108 II  394). Auch die in Art. 335 Abs. 1 ZGB aus-

drücklich  erwähnten  ähnlichen  Zwecke  setzen  eine  besondere  Bedürfnissituation  sei-

tens der Destinatäre voraus. Eine Familienstiftung darf die vom Gesetz zugelassenen 

Zwecke nicht überschreiten. Zu weitgehende Teil-Zwecke gelten in der Regel im Sinn 

einer Teilnichtigkeit als ungeschrieben bzw. sind zu eliminieren, es sei denn, der Stifter 

hätte die Stiftung ohne den teilnichtigen Zweck gar nicht ins Leben gerufen, in welchem 

Fall  auf  Nichtigkeit  zu  schliessen  ist.  Namentlich  Stiftungen  zur  voraussetzungslosen 

Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts einer Familie oder einzelner ihrer Ange-

hörigen wurden als reine Unterhalts- oder Genussstiftungen für unzulässig erklärt. Stif-

tungen dürfen demnach Familienangehörigen keine Leistungen „einfach so“ d.h. ohne 

besondere  Voraussetzungen  zukommen  lassen  (Grüninger,  Art. 335  ZGB  N 6 ff.  mit 

Hinweisen). 

cc) Unter Fideikommiss im Sinn von Art. 335 Abs. 2 ZGB ist nach bundesge-

richtlicher Rechtsprechung ein Vermögenskomplex zu verstehen, welcher durch Privat-

disposition  unveräusserlich  mit  einer  Familie  verbunden  und  zum  Genuss  der  

Familienmitglieder  nach  fester  Sukzessionsordnung  bestimmt  ist.  Im  Gegensatz  zu 

Stiftungen  verfügen  Fideikommisse  über  keine  eigene  Rechtspersönlichkeit.  Sie  sind 

lediglich ein Sondervermögen des jeweiligen Inhabers bzw. Nutzungsberechtigten, das 

unter  der  Auflage der  Erhaltung  und der Weitergabe  steht.  Eigentümer  ist  der jeweils 

Sonderberechtigte  und damit  typischerweise  jeweils  nur  ein  Familienmitglied  (Grünin-

ger, Art. 335 N 14a ZGB mit Hinweisen). 

d) Die Auslandsstiftung darf sich nicht als ordre public-widrig erweisen im Sinn 

von Art. 17 IPRG. Der ordre public ist betroffen, wenn fundamentale Rechtsgrundsätze 

verletzt  sind,  der  fragliche  Akt  mit  der  schweizerischen  Rechts-  und  Wertordnung 

schlechthin  unvereinbar  ist  (BGE  119  II  264;  BGE  135  III  614,  E. 4.2).  Art. 18  IPRG 

behält diejenigen Bestimmungen schweizerischen Rechts vor, die wegen ihres beson-

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deren Zweckes, unabhängig von dem durch das IPRG bezeichneten Recht, zwingend 

anzuwenden  sind  (vgl.  umfassend Opel,  S. 261 ff.).  Das  Bundesgericht  hielt  in einem 

neueren Entscheid fest, Art. 335 ZGB sei zweifellos eine zwingende Norm. Es sprach 

sich aber dagegen aus, insbesondere das Verbot von Familienfideikommissen als „loi 

d’application  immédiate“  im  Sinn  von  Art. 18  IPRG  zu  qualifizieren.  Art. 335  Abs. 2 

ZGB  sei  einerseits  aus  moralischen  Gründen  (zur  Bekämpfung  des  Müssiggangs), 

andererseits  aus  wirtschaftlichen  Gründen  (Verhinderung  der  Verbreitung  von  Gütern 

der „Toten Hand“) eingeführt worden; solche Überlegungen seien überholt. Heutzutage 

stelle vielmehr die Bekämpfung der Arbeitslosigkeit als der Untätigkeit eine vorrangige 

staatliche  Aufgabe  dar;  mit  anderen Worten  habe  der  Kampf  gegen  den  Müssiggang 

nichts mehr mit der Wahrung höherer Interessen zu tun (BGE 135 III 614 E. 4.3.1 i.f. 

und E. 4.3.3; gl. M. schon Reich/Simonek, AJP, 2004 S. 995 ff.; Opel, S. 276 ff.; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 42 DBG weisen zudem zu Recht darauf hin, dass 

sich Art. 335  Abs. 2 ZGB  nur  auf künftig zu errichtende  Stiftungen  bezieht,  nicht  aber 

auf bestehende, was gegen den ordre public-Charakter der Norm spreche).  

e)  aa)  Die  Stiftungsstatuten  der  D-Stiftung  fassen  den  Kreis  der  möglichen 

Begünstigten  weit.  Neben  Familienmitgliedern  kommen  ausserhalb  des  Familienkrei-

ses  stehende  juristische  oder  natürliche  Personen  in  Frage  (Art. 2  Abs. 2  Statuten). 

Der (namentlich nicht erwähnte) Stifter hat unwiderruflich auf seine Rechte an der Stif-

tung  und  am  Stiftungsvermögen  verzichtet  und  sich  diesbezüglich  keinerlei  Rechte 

vorbehalten (Art. 6 Statuten). Der Stiftungsrat ist befugt, die Begünstigten zu bezeich-

nen und ihre Rechte in einem Reglement festzulegen, wobei sämtliche Mitglieder des 

Stiftungsrats  sowie  ihnen  Nahestehende  als  Begünstigte  ausgeschlossen  sind  (Art. 7 

Abs. 1 und 3 Statuten).  

Im bereits erwähnten Stiftungsreglement wurde der Vater der Pflichtigen – der 

nach ihren insoweit unbestritten gebliebenen Angaben der Stifter war – als erster und 

zu  seinen  Lebzeiten  auch  einziger  Begünstigter  bezeichnet.  Diesem  stand  der  unbe-

schränkte  Genuss  des  Kapitals  und  der  Erträgnisse  zu.  Als  Begünstigte  im  zweiten 

Rang sollten die Pflichtige und die zweite Ehefrau des ersten Begünstigten zum Zuge 

kommen,  je  mit  einer  lebenslänglichen  Rente,  bestehend  aus  (je)  6 %  des  Stiftungs-

vermögens.  Ebenfalls  noch  unter  dem  Titel  der  zweitrangig  Begünstigten  figurierten 

(beim  Tod  der  zweiten  Ehefrau  des  ersten  Begünstigten)  deren  zwei  […Verwandte] 

bzw. beim Tod der Pflichtigen ein Krebsforschungsinstitut. Im dritten Rang schliesslich 

sollte die Stiftung F sowie ein Krebsforschungsinstitut bedacht werden. 

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bb) Diese Ausgestaltung der Stiftungsstatuten und des Reglements betreffend 

die Destinatäre lassen – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – nicht auf ein Fami-

lienfideikomiss  im  Sinn  von  Art. 335  Abs. 2  ZGB  schliessen.  Hierfür  ist  der  Kreis  der 

Destinatäre  zu  weit  gefasst,  insbesondere  für  den  Zeitpunkt  nach  Eintritt  des  Todes 

des  Erstbegünstigten.  Zudem  bestand  beim  Erstbegünstigten  keinerlei  Verpflichtung 

zur Erhaltung und Weitergabe des Stiftungsvermögens; die Statuten und das Stiftungs-

reglement hätten ihm gar einen vollständigen Verzehr des Vermögens gestattet. Viel-

mehr  ähnelt  die  D-Stiftung  einer  Familienstiftung  mit  aus  schweizerischer  Sicht  inso-

weit  unzulässigem  Zweck,  als  dieser  umfassender  ist  als  in  Art. 335  Abs. 1  ZGB 

vorgesehen. Dies würde bei einer schweizerischen Stiftung Teilnichtigkeit der Statuten 

nach sich ziehen. 

cc)  Nachdem  die  Rechtsprechung  und  die  überwiegende  Lehre  das  Verbot 

des  Familienfideikommisses  nach  Art. 335  Abs. 2  ZGB  nicht  als  „loi  d’application  im-

médiate“ im Sinn von Art. 18 IPRG auffasst und solche Gebilde wohl implizit nicht als 

per  se  gegen  den  schweizerischen  ordre  public  verstossend  ansieht,  hat  dies  umso 

mehr für Familienstiftungen zu gelten, bei denen der Zweck über Art. 335 Abs. 1 ZGB 

hinausgeht. Solche Stiftungen wären zwar allenfalls teilnichtig, wenn sie auf schweize-

rischem  Recht  beruhten.  Verfolgt  aber  eine  ausländische  Stiftung  einen  unzulässigen 

Zweck im beschriebenen Sinn, so erscheint dieser Mangel nicht als derart gravierend, 

als  dass  dadurch  die  hiesige  Rechts-  und  Werteauffassung  in  ihren  Grundfesten  er-

schüttert und der schweizerische ordre public angetastet würde. Auslandsstiftungen ist 

die  zivilrechtliche  Anerkennung  daher  nicht  alleine  wegen  eines  Verstosses  gegen 

Art. 335 Abs. 1 ZGB zu versagen (so auch Opel, S. 292 und S. 306: für die Nichtaner-

kennung  liechtensteinischer  Familienstiftungen  aus  zivilrechtlichen  Gründen  bestehe 

praktisch kein Raum; vgl. zudem Grüninger, Art. 335 N 16 ZGB, der sich insbesondere 

für  die  zivilrechtliche  Anerkennung  der  unter  liechtensteinischem  oder  panamaischem 

Recht errichtete und betriebene Unterhaltsstiftungen in der Schweiz ausspricht). 

f)  Als  Zwischenfazit  und  unter  Berücksichtigung  der  in  Zivilsachen  einge-

schränkten  Überprüfungsbefugnis  des  Steuerrekursgerichts  (vgl.  oben)  ist  somit  fest-

zuhalten,  dass  die  D-Stiftung  zivilrechtlich  Bestand  hat  und  als  Stiftung  mit  eigener 

Rechtspersönlichkeit anzusehen ist. 

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6. Es fragt sich in einem weiteren Schritt, ob die D-Stiftung auch aus steuer-

rechtlicher Sicht als eigenes Rechtssubjekt zu betrachten ist.  

a) Nach Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 20 Abs. 2 StHG werden juristische Per-

sonen,  ausländische  Handelsgesellschaften  und  andere  ausländische  Personen-

gesamtheiten  ohne  juristische  Persönlichkeit  den  inländischen  juristischen  Personen 

gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind. Diese Bestim-

mungen sind auch heranzuziehen, wenn es nicht um die steuerrechtliche Zugehörigkeit 

der ausländischen juristischen Person zur Schweiz geht, sondern andere Berührungs-

punkte  zur  Schweiz  bestehen,  die  eine  Beurteilung  der  rechtlichen  Selbstständigkeit 

erfordern, etwa wenn – wie hier – bei einer Auslandsstiftung die Begünstigten hierzu-

lande ansässig sind (Opel, S. 294; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 39 DBG). 

Wie  ausgeführt,  ist  die  D-Stiftung  einer  schweizerischen  Familienstiftung  im 

Sinn  von Art. 335 Abs. 1 ZGB am ähnlichsten, wobei der Zweck teilweise darüber hi-

nausgeht. 

b) aa) Wenn es um die Frage geht, ob einer Stiftung auch steuerrechtlich Au-

tonomie  zuzugestehen  ist  oder  die  Stiftung  "transparent"  zu  behandeln  ist,  geht  das 

Bundesgericht  (im  Rahmen  der  Veranlagung  und  der  Doppelbesteuerung)  restriktiv 

vor:  Der  Durchgriff  ist  nur  angezeigt,  wenn  eine  Steuerumgehung  zu  bejahen  ist 

(vgl. BGr,  12. Dezember  2010,  2C_157/2010,  E. 10.3,  www.bger.ch;  vgl.  Opel, 

S. 307 ff. zur Heranziehung des Rechtsmissbrauchskonzepts).  

bb) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung 

vor,  wenn  das  gewählte  Vorgehen  ungewöhnlich,  unangemessen  oder  seltsam  er-

scheint, jedenfalls aber nicht dem verfolgten wirtschaftlichen Ziel entspricht, dieser un-

gewöhnliche  Weg  nur  aus  Gründen  der  Steuerersparnis  gewählt  wurde  und  eine  er-

hebliche  Steuerersparnis  eintreten  würde,  falls  die  Aktion  erfolgreich  wäre.  Bei  einer 

Steuerumgehung  muss  die  Veranlagung  das  von  den  Pflichtigen  angestrebte  wirt-

schaftliche Ziel berücksichtigen, nicht aber die Angaben der Pflichtigen (vgl. BGE 131 II 

627  E. 5.2  sowie  statt  vieler  BGr,  9. November  2001,  ASA  72,  413  ff.;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 

N 36  ff.  StG;  Höhn/Waldburger,  Steuerrecht,  Band  I,  2001,  § 5  N  74;  Dahinden, 

S. 99 ff.).  Eine  Stiftung  wird  unter  Annahme  einer  Steuerumgehung  steuerrechtlich 

insbesondere  nicht  anerkannt,  wenn  sich  der  Stifter  oder  die  Begünstigten  das  wirt-

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schaftliche Verfügungsrecht über Substanz und Ertrag der Stiftung vorbehalten haben 

(Reich/Simonek, S. 997, mit Hinweisen). 

cc) Die einschlägige Rechtsprechung ist wenig ergiebig: Eine nach schweize-

rischem Recht errichtete Familienstiftung, die über den Zweck von Art. 335 Abs. 1 ZGB 

hinausging,  anerkannte  das  Bundesgericht  auch  steuerrechtlich  als  selbstständiges 

Rechtssubjekt, insbesondere, da die entsprechende Stiftung trotz ihrer zivilrechtswidri-

gen Ausgestaltung über viele Jahre hin nicht durch den Zivilrichter in einem förmlichen 

Verfahren aufgelöst worden war und sich die Zivilrechtswidrigkeit zudem erst aufgrund 

der  organisatorischen  Bestimmungen  der  einschlägigen  Stiftungsdokumente  ergab 

(BGr,  22. April  2005,  2A.668/2004,  E. 3.4.1 f.,  www.bger.ch).  In  einem  neueren  Fall 

aberkannte  das  Bundesgericht  bereits  die  zivilrechtliche  Eigenständigkeit  der  Stiftung 

und  in  der  Folge  auch  die  steuerrechtliche  Rechtspersönlichkeit  (BGr,  12.  Dezem-

ber 2010,  2C_157/2010,  E. 11.5,  www.bger.ch;  vgl.  zudem  aus  der  Rechtsprechung 

zwei ältere Fälle bei Opel, S. 296 f.). 

c)  Im  liechtensteinischen  Recht  ist  zwischen  kontrollierten  und  nicht  kontrol-

lierten  Familienstiftungen  im  Wesentlichen  wie  folgt  zu  unterscheiden  (zur  folgenden 

Übersicht  VGr  SG,  29. August  2007,  E. 2.4,  mit  Hinweisen,  www.gerichte.sg.ch; 

vgl. detailliert  Opel,  S. 214 ff.):  Bei  der  kontrollierten  Stiftung  erteilt  der  Stifter  einem 

Treuhänder den Auftrag, eine Stiftung gemäss seinen Weisungen zu errichten. Durch 

einen Mandatsvertrag bindet er den Stiftungsrat an seine Instruktionen und behält da-

mit indirekt die Kontrolle über das Stiftungsvermögen. In einem Beistatut bezeichnet er 

sich  als  einzigen  Begünstigten  zu  Lebzeiten  mit  einer  Nachfolgeregelung  bei  seinem 

Ableben. Das Beistatut kann durch den Stifter abgeändert werden und wird nach sei-

nem Ableben unwiderruflich. Bei der nicht kontrollierten Familienstiftung behält sich der 

Stifter keine Kontrolle über das Stiftungsvermögen vor. Die Entscheidungsbefugnis und 

Verwaltung obliegen ausschliesslich dem Stiftungsrat. 

d)  aa)  Der  Vater  der  Pflichtigen  hatte  Wohnsitz  in  Frankreich,  als  er  die  D-

Stiftung  mit Sitz in G errichtete. Bei dieser Konstellation mögen steuerliche Gründe für 

die Wahl  des  Stiftungssitzes  eine  Rolle  gespielt  haben.  Zudem  kommt  es  für  die  An-

nahme  einer  Steuerumgehung  nach  einem  älteren  Bundesgerichtsentscheid  –  entge-

gen  der  Ansicht  der  Pflichtigen  –  nicht  darauf  an,  ob  die  Errichtung  einer  Stiftung  zu 

einer Umgehung schweizerischer Steuern führt, sondern es zählt die generelle Absicht, 

sich dem Fiskus zu entziehen (Entscheid des Bundesgerichts „Saxifraga“, 15. Septem-

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ber 1944, zitiert bei Opel, S. 296 f.). Allerdings erlaubte das französische Stiftungsrecht 

zum Zeitpunkt der Gründung der D-Stiftung die Errichtung von Stiftungen bloss in sehr 

eingeschränktem Rahmen. Stiftungen waren nach französischem Recht prinzipiell nicht 

als Mittel zur Verwaltung von Vermögen konzipiert, sondern als Instrument, um Tätig-

keiten  ausschliesslich  oder  zum  grossen  Teil  ohne  Gewinnerzielungsabsicht  auszu-

üben. Deshalb waren Stiftungen bis zu einer Gesetzesänderung im Jahr 2005 in Frank-

reich  sehr  gering  verbreitet  (vgl.  zum  Ganzen  François  Hellio,  Das  Stiftungsrecht 

Frankreichs [Discussion Paper Heft 11],  www.law-school.de). Die Gründung einer Fa-

milien(unterhalts)stiftung  wie  der  D-Stiftung  wäre  damit  nach  französischem  Recht 

wohl  ausgeschlossen  gewesen.  Die  Errichtung  der  Stiftung  in  Liechtenstein  erscheint 

unter  diesem  Aspekt  nicht  als  sachwidrig  oder  absonderlich,  auch  wenn  sich  daraus 

steuerliche Vorteile ergeben haben mögen.  

bb)  Gemäss  Statuten  der  D-Stiftung  verzichtete  der  Stifter  unwiderruflich  auf 

alle  Rechte  an  der  Stiftung  und  an  deren  Vermögen  (Art.  6).  Im  Stiftungsreglement 

wurde  der  Stifter  aber  als  Erst-  und  zu  Lebzeiten  Alleinbegünstigter  bezeichnet,  der 

schrankenlos über das Stiftungsvermögen verfügen durfte. Faktisch behielt der Stifter 

zu Lebzeiten somit die Kontrolle über das Stiftungsvermögen, obwohl dieses rechtlich 

auf die Stiftung übergegangen war. Dieses Vorgehen ist ohne Weiteres als ungewöhn-

lich  oder  seltsam  zu  qualifizieren.  Allerdings  ging  das  Vermögen  des  Stifters  spätes-

tens mit dessen Tod auch faktisch auf die Stiftung über. 

cc) Damit liegen zwar Elemente vor, die auf eine Steuerumgehung hindeuten. 

Aber hier braucht nicht abschliessend geklärt zu werden, ob sämtliche Voraussetzun-

gen  für  eine  Steuerumgehung  erfüllt  sind  und  der  Stifter  eine  entsprechende  Absicht 

hatte. Denn selbst wenn dies bejaht würde, so wäre der Steuerumgehungstatbestand 

mit  dem  Tod  des  Stifters  erloschen  und  vermöchte  sich  nicht  mehr  negativ  auf  die 

steuerpflichtige Tochter des Stifters auszuwirken.  

e)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  die  D-Stiftung  auch  aus  steuerli-

cher Sicht anzuerkennen ist, da jedenfalls seit dem Tod des Stifters kein Steuerumge-

hungstatbestand  (mehr)  vorliegt,  der  die  Verweigerung  der  Anerkennung  der  Stiftung 

als  Steuerrechtssubjekt  rechtfertigen  würde.  Auch  die  umfassenden  Befugnisse  des 

Stiftungsrats  ändern  nichts  daran,  zumal  die  Statuten  und  das  Stiftungsreglement 

(nach  der  derzeitigen  Aktenlage)  seit  der  Stiftungserrichtung  nicht  geändert  worden 

sind.  Neben  den  Urkunden  ist  auch  die  gelebte  Praxis  beachtlich  (vgl.  VGr  SG, 

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29. August  2007,  E. 2.4.2  i.f.,  www.gerichte.sg.ch).  Ergänzend  ist  anzufügen,  dass 

zwischen  der  Pflichtigen  und  der  Stiftung  belegtermassen  keine  Mandatsverträge  be-

stehen bzw. bestanden haben, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt keine „trans-

parente“  Betrachtung  der  Stiftung  angezeigt  ist.  Dies  ist  zwischen  den  Parteien  denn 

auch gar nicht streitig. 

7.  Nachdem  der  D-Stiftung  selbstständige  Rechtspersönlichkeit  zukommt,  ist 

nun  zu  prüfen,  ob  Umstände  vorliegen,  welche  zur  (teilweisen)  Steuerbefreiung  der 

Ausschüttungen an die Pflichtige führen. 

a)  Nach  feststehender  bundesgerichtlicher  Praxis  liegt  eine  Schenkung  im 

steuerrechtlichen  Sinn  vor,  wenn  eine  unentgeltliche  Zuwendung  unter  Lebenden  mit 

Schenkungsabsicht  (animus  donandi)  vorgenommen  wird  (BGr,  22. April  2005, 

2A.668/2004, E. 3.3, mit Hinweisen). Der Begriff der Schenkung nach Art. 24 lit. a DBG 

(bzw. § 24 lit. a StG) umfasst damit die drei Elemente Vermögenszuwendung, Unent-

geltlichkeit,  Schenkungswille  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 24  N 15  DBG).  Für 

die rechtliche Qualifikation der an die Destinatäre ausgerichteten Erträge einer Famili-

enstiftung ist zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung allein auf das zwi-

schen ihr und den Destinatären bestehende Verhältnis abzustellen. Da die Stiftung die 

Erträge an die Destinatäre nicht freiwillig, sondern lediglich in Erfüllung einer ihr durch 

die  Stiftungsurkunde  auferlegten  Rechtspflicht  ausrichtet,  hat  sie  auch  keinen  Schen-

kungswillen (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.4.3, mit Hinweisen).  

b) Nachdem die D-Stiftung die Zuwendungen an die Pflichtige in Erfüllung der 

Statuten in Verbindung mit dem Stiftungsreglement vornahm, fehlt es an einer Schen-

kungsabsicht.  Von  einer  Schenkung  könnte  vorliegend  auch  nicht  ausgegangen  wer-

den,  wenn  man  alleine  auf  den  Schenkungswillen  des  Stifters  abstützen  wollte 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 24  N 25  DBG  mit  Hinweisen).  Bei  der  D-

Stiftung hatte der Stifter zum einen das Recht, sämtliches Stiftungsvermögen zu Leb-

zeiten  aufzuzehren.  Zum  anderen  wurden  dem  Stiftungsrat  weitgehende  Abände-

rungsbefugnisse  der  Stiftungsstatuten  zugestanden  und  insbesondere  oblag  ihm  die 

Bezeichnung  der  Destinatäre.  Ein  Schenkungswille  des  Stifters  im  oben  erläuterten 

Sinn  zugunsten  der  Pflichtigen  fällt  daher  ausser  Betracht.  Folglich  behauptet  die 

Pflichtige  zu  Recht  nicht,  die  Zuwendungen  der  D-Stiftung  stellten  steuerfreie  Schen-

kungen dar. 

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8. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die von der D-Stiftung erhaltenen Be-

träge seien als Leibrente zu qualifizieren. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer Leib-

rente  insbesondere  deshalb  verneint,  da  es  sich  einerseits  nicht  um  gleich  bleibende 

Beträge  handle  und  andererseits  bei  den  fraglichen  Leistungen  kein  Langleberisiko 

bestehe. 

a) Unter dem Begriff der Leibrente versteht man die vom Leben einer Person 

abhängige  vertragliche  Verpflichtung  des  Rentenschuldners,  dem  Rentengläubiger 

zeitlich  wiederkehrende  Leistungen  zumeist  in  Form  von  Geld  zu  erbringen  (Art. 516 

Abs. 1  OR;  VGr,  20.  April  2011,  SB.2010.00087,  E.  2.1  f.  mit  Hinweisen,  auch  zum 

Folgenden).  Der  Leibrentenvertrag  bedarf  zu  seiner  Gültigkeit  in  der  Regel  der  einfa-

chen  Schriftlichkeit  (vgl.  Art.  517  OR),  beruht  auf  einem  Kausalgeschäft  und  besteht 

aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht sowie den daraus fliessenden, pe-

riodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der Rente sowie die Zeit-

periode,  für  welche  die  Rente  geschuldet  ist,  aufführen  (Thomas  Bauer  in:  Basler 

Kommentar, 4. A., 2007, Art. 517 N 1 ff. OR). 

Die steuerliche Behandlung von Leibrenten beim Rentengläubiger richtet sich 

nach  Art. 22  Abs. 3  DBG  bzw.  §  22  Abs.  3  StG.  Leibrenten  sowie  Einkünfte  aus 

Verpfründung sind lediglich zu 40 % zu versteuern. Es geht – so das Bundesgericht – 

um  Formen  der  nicht gebundenen  Selbstvorsorge  (Säule 3b).  Diese  Renten  und Ein-

künfte werden nicht  vollumfänglich  als  Einkommen  besteuert,  weil  die  zu ihrer  Finan-

zierung  aufgewendeten Einlagen,  Prämien  und Beiträge  im  Rahmen  des  allgemeinen 

Abzugs  für  Versicherungsprämien  und  Zinsen  von  Sparkapitalien  gemäss  Art. 33 

Abs. 1 lit. g DBG nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und 

weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten 

(BGE  135  II  183  E. 3.1).  Die  reduzierte  Besteuerung  ist  aber  nicht  (mehr)  davon  ab-

hängig, ob der Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob 

ihm  diese  von  dritter  Seite  finanziert  worden  ist  (Markus  Reich  in:  Kommentar  zum 

schweizerischen Steuerrecht, 1/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 72 StHG). Mit der Pauschalisie-

rung  (40 %)  sollte  entbehrlich  sein,  jeweils  den  Kapitalrückzahlungs-  und  den  Er-

tragsteil zu ermitteln (vgl. dazu VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.2 mit Hinwei-

sen). 

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b)  aa) Gestützt  auf  Ziff. 1.2  des  Stiftungsreglements  […]  steht  der  Pflichtigen 

6 % des Stiftungsvermögens (Kapital und Erträgnisse) in Form einer lebenslänglichen 

Rente […] zu. Nach Angaben der Pflichtigen empfängt sie die Ausschüttungen jeweils 

jährlich.  

Damit bestehen zwar zeitlich wiederkehrende Leistungen, die auf die Lebens-

zeit  der  Rentengläubigerin  gestellt  wurden,  denn  sie  sollen  ihr  –  nach  dem  Tod  des 

Erstbegünstigten  –  bis  an  ihr  Lebensende  zukommen  und  sind  zeitlich  unbefristet. 

Demnach liegt keine Zeitrente vor, sodass sich die Ausführungen der Vorinstanz zum 

Langleberisiko als irrelevant erweisen.  

Allerdings  fragt  sich,  worin  überhaupt  ein  Rechtsgrund  für  eine  Leibrente  zu 

erblicken  ist.  Eine  gesetzliche  Grundlage  ist  vorliegend  nicht  ersichtlich  und  es  liegt 

auch keine letztwillige Verfügung vor. Stiftungen können zwar von Todes wegen errich-

tet  werden  (Art. 81  Abs. 1  ZGB  bzw.  für  das  liechtensteinische  Recht  Art. 555  Abs. 1 

PGR  [Fassung  vor  der  Stiftungsrechtsrevision  von  2009]).  Die  D-Stiftung  wurde  aber 

nicht  mittels  letztwilliger  Verfügung  errichtet,  sondern  der  Stifter  gründete  die  Stiftung 

zu  seinen  Lebzeiten  und  er  wurde  in  der  Folge  zum  Erst-  und  Alleinbegünstigten  er-

nannt.  

bb) Somit bleibt zu prüfen, ob allenfalls ein Vertragsverhältnis vorliegt, das als 

Leibrentenvertrag  zu  qualifizieren  wäre.  Zwischen  der  Pflichtigen  und  deren  Vater  ist 

eine solche vertragliche Beziehung weder ersichtlich noch wird eine solche behauptet. 

In Frage käme somit höchstens ein Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 OR). Es ist zu-

lässig, die Leibrente auf eine dritte Person zu stellen, die nicht Vertragspartei ist (Bau-

er,  Art. 516  N 2  OR).  Ein  Vertragsverhältnis  zwischen  dem  Vater  der  Pflichtigen  und 

der  D-Stiftung  zugunsten  der  Pflichtigen  ist  aber  ebensowenig  auszumachen:  In  den 

Stiftungsstatuten wurde der Kreis der Destinatäre nicht konkretisiert. Vielmehr war der 

Stiftungsrat gemäss Art. 7 der Statuten dazu befugt, die Begünstigten in einem separa-

ten Reglement zu bestimmen; zudem durfte er jederzeit das Stiftungsreglement wieder 

abändern  bzw.  aufheben.  Es  bestand  keinerlei  Verpflichtung  des  Stiftungsrats,  die 

Pflichtige als Begünstigte zu ernennen. Hinzu kommt, dass auch den Stifter keine Ver-

pflichtung traf, für Rentenleistungen an die Pflichtige zu sorgen, denn er wäre als Erst-

begünstigter  ohne  Weiteres  dazu  befugt  gewesen,  das  gesamte  Stiftungsvermögen 

aufzuzehren […]. Ein Leibrentenvertrag besteht damit nicht. Aus dem in der Beschwer-

de- bzw. Rekursschrift erwähnten Entscheid der damaligen Steuerrekurskommission I 

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vom 20. April 1999 (ST.1998.310) kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten, 

da  dort  eine  vertragliche  Grundlage für  die Leibrente bestand  (ebenso in  den  ähnlich 

gelagerten Fällen StRK I, 27. Februar 2009 [1 ST.2008.345 - 349 etc.], VGr, 20. April 

2011, SB.2010.00087, BGr, 10. Mai 1985, ASA 56, 439 ff.). 

cc)  Zudem  ist  hervorzuheben,  dass  keine  Leibrente  vorliegt,  wenn  die  Leis-

tungspflicht mit dem Tod einer Person nicht enden, sondern durch den Tod erst ausge-

löst werden soll (Bauer, Art. 516 OR N 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 60 

DBG). Gemäss Stiftungsreglement ist die Pflichtige lediglich im zweiten Rang begüns-

tigt, womit die Leistungspflicht der Stiftung in Bezug auf sie erst mit dem Tod ihres Va-

ters (als Destinatär im ersten Rang) einsetzte.  

c)  Zusammenfassend  sind  die  Zuwendungen  der  D-Stiftung  an  die  Pflichtige 

von  Fr. 620'684.-  nicht  als  Leibrente  zu  qualifizieren.  Damit  kann  offen  bleiben,  ob  – 

wie die Vorinstanz meint  – Leibrenten stets gleichbleibende Leistungen zur Folge ha-

ben müssen, oder (was zumindest als sachgerecht erscheint) ob es genügt, wenn die 

jeweiligen Beträge etwa durch eine Angabe in Prozenten zum Voraus bestimmbar sind 

(vgl. BGE 131 I 409 E. 5.2 [„in der Regel gleich bleibende … Leistung“]; Gladys Laffely 

Maillard, in: Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, Art. 22 N 26 DBG, 

verlangt „un montant fixe“, allerdings ohne ersichtliche Begründung). 

d) Lediglich der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Ausschüttun-

gen der D-Stiftung auch keine Unterstützungsleistungen im Sinn von Art. 24 lit. d DBG 

bzw.  § 24  lit. d  StG  darstellen.  Diese  Bestimmung  ist  auf  Fälle  zu  beschränken,  bei 

denen  nachweislich  Bedürftigkeit  gegeben  ist  (vgl.  BGr,  9.  März  2011,  2C_673/2010, 

E. 5.1, www.bger.ch). Dies ist bei der Pflichtigen ohne Weiteres zu verneinen. 

9. a) Nach dem Gesagten sind in Bezug auf die Zuwendungen der B- und der 

D-Stiftung  keine  steuermindernden  Umstände  auszumachen.  Sie  unterliegen  deshalb 

gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG (vollständig) der Einkommenssteuer. 

Beschwerde und Rekurs sind daher vollumfänglich abzuweisen. 

b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu-

erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung 

zuzusprechen  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über 

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das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs.  2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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