# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 67d8effe-6c8f-5a48-9ec4-fb27450d3747
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-05-29
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
**Docket/Reference:** ST.2008.304
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2008_304_wr.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

Entscheid 

29. Mai 2009 

Mitwirkend: 

Präsident U. Hofstetter, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied W. Balsiger und Sekretär  
M. Ochsner 

1.  A,    
2.  B,    

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Der am 14. Juni 1951 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war im Jahr 

2005 bis zu seiner Entlassung per 31. März bei der Bank C tätig und bezog in diesem 

Jahr  gemäss  Lohnausweis  einen  Bruttolohn  II  von  Fr. 93'997.-;  darin  war  eine  "Ab-

gangspauschale" von brutto Fr. 60'000.- enthalten. Er blieb als externes Mitglied in der 

Pensionskasse  bis  zur  theoretisch  möglichen  vorzeitigen  Pensionierung  per  30. Juni 

2006 (Alter 55 Jahre) versichert, hatte aber die Arbeitgeber- und die Arbeitnehmerbei-

träge  selbst  zu  übernehmen.  Am  1. Dezember  2005  tätigte  er  einen  Einkauf  in  die 

2. Säule  für  die  vorzeitige  Pensionierung  von  Fr. 120'000.-.  Für  den  Rest  des  Jahres 

2005  bezog  er  Arbeitslosentaggelder.  Insgesamt  deklarierten  er  und  B  (nachfolgend 

zusammen die Pflichtigen) in der Steuererklärung 2005 für die Staats- und Gemeinde-

steuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'155.- (satzbestimmend Fr. 152'504.-) 

und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'585'209.- sowie für die direkte Bundessteuer 

ein steuerbares Einkommen von Fr. 154'769.-.  

Im  Rahmen  der  vom  Steuerkommissär  durchgeführten  Untersuchung  u.a. 

über die Abgangsentschädigung stellten die Pflichtigen mit Schreiben vom 15. Oktober 

2007 den Antrag, diese "zum Rentensatz" zu besteuern. Der Steuerkommissär lehnte 

dies  am  15. November  2007  ab.  Mit  Steuerrechnung  vom  13. Dezember  2007  wurde 

den  Pflichtigen  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2005  die  deklarationsgemässe 

Einschätzung – unter  ordentlicher  Besteuerung  der  Abgangsentschädigung – eröffnet. 

Die  entsprechende  Veranlagungsverfügung  direkte  Bundessteuer  2005  erging  am 

7. Dezember 2007.  

B. Am 15./17. Dezember 2007 erhoben die Pflichtigen in zwei separaten Ein-

gaben  hiergegen  Einsprachen  und  beantragten,  die  Abgangsentschädigung  von 

Fr. 60'000.- getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistung aus Vorsorge zu be-

steuern.  Durch  die  Entlassung  des  Pflichtigen  sei  eine  Vorsorgelücke  entstanden.  Er 

habe  von  April  2005  bis  zur  ordentlichen  (vorzeitigen)  Pensionierung  im  Juni  2006 

sämtliche  Arbeitnehmer-  und  Arbeitgeberbeiträge  der  Pensionskasse selber  bezahlen 

müssen. Zudem habe eine Vorsorgelücke in der Pensionskasse von Fr. 174'908.- be-

standen, welche er in den Jahren 2005 und 2006 durch Einkäufe gedeckt habe.  

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprachen  am  22. August  2008  ab.  Die 

Voraussetzungen  für  die  separate  Besteuerung  gemäss  Art. 37  des  Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuer-

gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) seien nicht erfüllt, da der Pflichtige im Zeitpunkt der 

Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch nicht 55 Jahre alt gewesen sei und er – wie 

sich aus dem Bezug von Arbeitslosentaggeldern ergebe – seine Berufstätigkeit zu die-

sem Zeitpunkt noch nicht aufgegeben gehabt habe. Zudem habe keine Vorsorgelücke 

bestanden.  

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  21./22. September  2008  wiederholten 

die  Pflichtigen  den  Einspracheantrag.  Der  Pflichtige  sei  im  Zeitpunkt  der  Auszahlung 

53 Jahre und 10 Monate alt gewesen und somit nur knapp unter dem von der Steuer-

verwaltung festgesetzten Richtalter. Die Arbeitgeberin habe die Leistung zudem freiwil-

lig erbracht; es habe keine vertragliche Verpflichtung bestanden. Die Inanspruchnahme 

der  Arbeitslosenversicherung  könne  nicht  als  Weiterführung  der  Erwerbstätigkeit  be-

trachtet  werden.  Für die Beurteilung  des  Vorsorgecharakters sei  einzig  entscheidend, 

ob  er  die  Erwerbstätigkeit  weitergeführt  habe  oder  nicht;  er  habe  diese  ohne  Zweifel 

nicht weitergeführt und sei seither nie mehr berufstätig gewesen. Durch die Entlassung 

sei  ihm  eine  erhebliche  Vorsorgelücke  entstanden,  welche  er  durch  Einzahlungen  in 

die Pensionskasse zu reduzieren versucht habe.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  16. Oktober  2008  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Mit  Verfügung  vom  18. Februar  2009  wurde  den  Pflichtigen  auferlegt, 

diverse Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Diese gingen am 10. März 

2009 ein und das kantonale Steueramt nahm dazu am 2. April 2009 Stellung.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 StG sind steuerbar alle Einkünfte 

aus  privatrechtlichem  oder  öffentlichrechtlichem  Arbeitsverhältnis  mit  Einschluss  der 

Nebeneinkünfte,  wie  Entschädigungen  für  Sonderleistungen,  Provisionen,  Zulagen, 

Dienstalters-  und  Jubiläumsgeschenke,  Gratifikationen,  Trinkgelder,  Tantiemen  und 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

andere geldwerte Vorteile. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem 

Arbeitsverhältnis  verbundenen  Vorsorgeeinrichtung  oder  gleichartige  Kapitalabfindun-

gen des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17 

Abs. 2  DBG  bzw.  § 17  Abs. 2  StG).  Die  genannten  Bestimmungen  sehen  für  solche 

Kapitalleistungen  insoweit  eine  Privilegierung  vor,  als  diese  separat  zum  Steuersatz 

besteuert  werden,  der  sich  ergäbe,  wenn  anstelle  der  einmaligen  eine  jährliche  Leis-

tung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel der Kapitalleistung 

ausgerichtet  würde,  wobei  die  einfache  Staatssteuer  jedoch  mindestens  2%  beträgt 

und stets eine volle Jahressteuer erhoben wird. Ebenfalls privilegiert besteuert werden 

unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wie-

derkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 

DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz 

berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende 

jährliche  Leistung  ausgerichtet  worden  wäre.  Soweit  keine  Privilegierung  Platz  greift, 

richtet  sich  die  Besteuerung  ordentlicher  Einkünfte  im  Sinn  von  Art. 17  Abs. 1  DBG 

bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.  

b)  Die  privilegierte  Besteuerung  gemäss  Art. 17  Abs. 2  i.V.m.  Art. 38  DBG 

bzw. §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit 

dem  Arbeitsverhältnis  verbundenen  Vorsorgeeinrichtung  oder  eine  "gleichartige  Kapi-

talabfindung des Arbeitgebers" vorliegt.  

aa) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV 

am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bun-

dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung 

des Arbeitgebers, ASA 71, 532), welches vom kantonalen Steueramt auch im Bereich 

der  Staats-  Gemeindesteuern  beachtet  wird  (vgl.  M StG  2002  Nr. 29).  Wenn  diesem 

Kreisschreiben  auch  keine  rechtsverbindliche  Wirkung  zukommt,  so  ist  es  doch  als 

Auslegungshilfe  dienlich.  Danach  können  gleichartige  Kapitalabfindungen  des  Arbeit-

gebers in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nach-

folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 

  die  steuerpflichtige  Person  verlässt  das  Unternehmen  ab  dem  vollendeten 

55. Altersjahr;  

  die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben wer-

den; 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

  durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht 

eine  Vorsorgelücke.  Diese  ist  durch  die  Vorsorgeeinrichtung  zu  berechnen.  Dabei 

dürfen  nur  künftige  Vorsorgelücken  im  Umfang  der  ordentlichen  Arbeitgeber-  und 

Arbeitnehmerbeiträge  zwischen  dem  Austritt  aus  der  Vorsorgeeinrichtung  bis  zum 

Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdiens-

tes  berücksichtigt  werden.  Ein  im  Zeitpunkt  des  Austritts  bereits  bestehender  Ein-

kaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen werden. 

bb)  Die  Rechtsprechung  ist  den  im  Kreisschreiben  angeführten  Kriterien  nur 

zum  Teil  gefolgt  und  hat  diese  relativiert  (vgl.  zum  Folgenden  Richner/Frei/Kauf- 

mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 37 

N 17;  Richner/Frei/Kaufmann,  Handkommentar  zum  DBG,  2003,  Art. 38  N 12,  je  mit 

Hinweisen).  Demnach  sind  unter  gleichartigen  Kapitalabfindungen  des  Arbeitgebers 

solche  Leistungen  zu  verstehen,  die  objektiv  dazu  dienen,  die  durch  Alter,  Invalidität 

oder  Tod  des  Arbeitnehmers  verursachte  oder  wahrscheinliche  Beschränkung  seiner 

gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleich-

artig" ist die Leistung, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalabfindun-

gen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, somit in der Regel beim Eintritt eines 

Vorsorgefalls,  also  bei  Pensionierung,  Invalidität  oder  Tod  des  Arbeitnehmers,  aber 

auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses.  

Ursprünglich ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, eine anlässlich der 

Beendigung  des  Arbeitsverhältnisses  ausgerichtete  Kapitalzahlung  des  Arbeitgebers 

sei  von  vornherein  nur  dann  "gleichartig"  im  Sinn  einer  Vorsorgeleistung,  wenn  beim 

Empfänger  ein  Vorsorgefall  tatsächlich  eingetreten  sei  oder  unmittelbar  bevorstehe 

(StRK I, 11. Juli 1990 = StE 1991 B 26.13 Nr. 11). Alsdann hat insoweit eine Präzisie-

rung stattgefunden, als eine gegenüber den übrigen Einkünften steuerlich zu privilegie-

rende  Vorsorgeleistung  insbesondere  auch  angenommen  wird,  wenn  bei  Beendigung 

des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, 

die dazu dient,  beim  Empfänger  die finanziellen  Folgen  eines künftigen Vorsorgeaus-

falls  ganz  oder  teilweise  zu  beheben  (VGr,  4. Juli  1995,  SB.94.00052;  StRK  I, 

24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden). Dem Alter des Arbeit-

nehmers kann dabei keine allein entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Im-

merhin  ist  aber  davon  auszugehen,  dass  eine  solche  Geldleistung  desto  eher  Vor-

sorgecharakter  aufweisen  dürfte,  je  älter  der  damit  bedachte  Arbeitnehmer  im  Zeit-

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

punkt  der  Auszahlung  ist  bzw.  je  weniger  Jahre  bis  zum  Erreichen  des  ordentlichen 

Pensionsalters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Ein-

zelfalls in die Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zu-

sammenhang  etwa,  ob  die  Kapitalleistung  auf  einer  vertraglichen  Pflicht  des  Arbeit-

gebers  beruht,  denn  eine  solche  spräche  von  vornherein  gegen  einen  Vorsorge-

charakter.  Im  Weiteren  sind  die  berufliche  Situation  des  Steuerpflichtigen,  der  Stand 

seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei 

ist stets auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der 

fraglichen  Kapitalabfindung  präsentiert  haben  (RB 1998  Nr. 142  =  StE 1999  B 26.13 

Nr. 14 = ZStP 1999, 121). In einem neuen Entscheid hat das Verwaltungsgericht das 

Kriterium der vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers insofern relativiert, als dass bei der 

Beurteilung  nicht  allein  die  Sicht  der  Arbeitgeberin  massgebend  sei,  sondern  auf  die 

objektiven Umstände abzustellen sei, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger 

präsentieren, was dazu führen könne, dass im Rahmen eines Sozialplanes ausbezahl-

te Leistungen beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweisen könne, bei einem 

anderen hingegen nicht (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028 E. 3.3, www.vgrzh.ch).  

In  Anwendung  dieser  Kriterien  hat  das  Verwaltungsgericht  einer  51-jährigen 

Mitarbeiterin  die  im  Zusammenhang  mit  dem  Verlust  ihrer  langjährigen  Arbeitsstelle 

ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung unterworfen mit 

der  Begründung,  die  Zahlung  habe  dazu  gedient,  ihr – da  sie  angesichts  ihres  Alters 

nicht  damit  habe  rechnen  können,  ohne  weiteres  wieder  eine  Stelle  zu  finden – beim 

(späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohn-

ten  Lebenshaltung  abzufedern  (VGr,  4. Juli  1995,  SB.94.00052).  Mit  weiterem  Ent-

scheid hat das gleiche Gericht einem im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen 

die  privilegierte  Besteuerung  der  erhaltenen  Abgangsentschädigung  mit  der  Begrün-

dung gewährt, im Rahmen der gebotenen vorausschauenden Beurteilung sei entschei-

dend, dass er mit einer Wiederanstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungs-

bedingungen  im  Zeitpunkt  der  Kapitalzahlung  objektiv  nicht  habe  rechnen  können. 

Dabei  verwies  das  Gericht  auf  das  Alter  und  die  spezialisierungsbedingt  beschränkte 

Vermittelbarkeit des Steuerpflichtigen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser 

den hohen Stand seiner durch 22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch 

nur annähernd werde beibehalten können (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 26.13 Nr. 14 = 

ZStP  1999,  121).  Schliesslich hat  die Steuerrekurskommission  I  einer  einem  50-jähri-

gen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren ausbezahlten Abgangsentschädigung von 

Fr. 100'000.- den Vorsorgecharakter zugesprochen und argumentiert, bei der vorzeiti-

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
- 7 - 

gen Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe man annehmen müssen, dass er nicht 

ohne weiteres wieder ein gleichwertige Stelle finden oder aber gegenüber dem bisheri-

gen  Erwerbseinkommen  zumindest  eine  Einbusse  erleiden  werde.  Die  Möglichkeit, 

eine  solche  Gehaltseinbusse  durch  spätere  Gehaltserhöhungen  ausgleichen  zu  kön-

nen,  habe  ebenfalls  als  gering  eingestuft  werden  müssen.  Dass  sich  die  dergestalt 

reduzierten  Erwerbserwartungen  und  damit  einhergehend  die  inskünftig  tieferen  Bei-

träge an  die berufliche  Vorsorge auch auf  die  Höhe dieser  künftigen  Leistungen  aus-

wirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.).  

c) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte 

Besteuerung  ist  steuermindernder  Natur,  sodass  das  Vorliegen  der  entsprechenden 

Voraussetzungen  vom  Steuerpflichtigen  darzutun  und  nachzuweisen  ist  (RB 1975 

Nr. 64).  

2. a) Die Beweggründe, welche vorliegend zur Auszahlung der Kapitalleistung 

geführt  haben, gehen  aus  den  damaligen  Unterlagen  nicht  mit  letzter  Klarheit  hervor. 

Im Kündigungsschreiben vom 9. November 2004 wird die Kapitalleistung als "freiwillige 

Abgangspauschale" bezeichnet und hat demnach nicht auf arbeitsvertraglicher Grund-

lage beruht. Es könnte sich aber auch um Schmerzensgeld für die Entlassung ("golden 

handshake") oder um eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis gehandelt 

haben (immerhin war er seit Oktober 1983 für diese Arbeitgeberin tätig). Im Schreiben 

vom  6. März  2009  bestätigt  die  frühere  Arbeitgeberin  immerhin,  mit  der  Abgangsent-

schädigung sei beabsichtigt gewesen, entweder einen Einkauf oder die Entrichtung der 

laufenden monatlichen Beiträge in die 2. Säule zu ermöglichen, und hat der Pflichtige 

im  Dezember  2005  tatsächlich  einen  Einkauf  in  der  Höhe  von  Fr. 120'000.-  getätigt. 

Insgesamt  lassen  die  Willensäusserungen  der  Parteien  im  Zeitpunkt  der  Auszahlung 

aber  keinen  eindeutigen  Schluss  auf  das  Vorliegen  einer  vorsorgeähnlichen  Leistung 

zu, schliessen eine solche aber auch nicht aus.  

b) Der Pflichtige war bei Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Mitte November 

2004)  53  Jahre  und  5 Monate  und  bei  dessen  Beendigung  (31. März  2005)  53  Jahre 

und 9½ Monate alt und hatte damit die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in 

ihrem  Kreisschreiben  geforderte  Altersgrenze  des  vollendeten  55. Lebensjahres  bald 

erreicht.  Diese  Altersgrenze  ist  zudem  nach  der  Rechtsprechung  nicht  als  absolut  zu 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

betrachten (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028; StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). 

Ab einem Alter von rund 50 Jahren erscheint es nach dieser Rechtsprechung vielmehr 

als  sachgerecht,  das  Vorliegen  eines  Vorsorgecharakters  unter  Einbeziehung  aller 

Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die Ausdehnung der Altersgrenze auf den vorlie-

genden Fall eines bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses fast 54-Jährigen lässt sich 

daher vertreten.  

c) Im Weiteren ist die berufliche Situation des Pflichtigen im Zeitpunkt der Ent-

lassung  zu  prüfen.  Nach  dem  Kreisschreiben  wird  vorausgesetzt,  dass  die  (Haupt-) 

Erwerbstätigkeit  definitiv  aufgegeben  wird  oder  aufgegeben  werden  muss.  Aus  der 

Formulierung  "muss"  ist  zu  schliessen,  dass  es  das  Kreisschreiben  genügen  lässt, 

wenn objektiv im Zeitpunkt der Entlassung mit einer gleichartigen Neuanstellung nicht 

mehr zu rechnen war, selbst wenn der Steuerpflichtige an sich weiter erwerbstätig blei-

ben wollte. Entscheidend ist demnach nicht, ob er sich bei der Arbeitslosenkasse mel-

det  und  Arbeitslosentaggelder  bezieht,  sondern  ob  aufgrund  objektiver  Umstände  die 

Weiterführung der Berufstätigkeit nicht oder nur in einer viel schlechter bezahlten Stel-

lung  möglich  ist  (VGr  FR,  5. Mai  2006,  StR  2006,  895  E  4  b).  Die  weitere  Ausübung 

einer Berufstätigkeit bis zum ordentlichen Rücktrittsalter garantiert nämlich die Fortset-

zung der gewohnten Lebenshaltung noch nicht (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). 

Solches  zeigt  sich  offenkundig  etwa  in  Fällen,  in  denen  Kaderleute  nach  einem  Stel-

lenverlust für die letzten Jahre ihrer Erwerbstätigkeit in deutlich zurückgestufter Funkti-

on  einer  neuen  Beschäftigung  nachgehen  oder  wenn  eine  dauernde  Reduktion  des 

Beschäftigungsgrads erfolgt.  

Aus  dem  Umstand,  dass  die  Kündigung  nicht  vom  Pflichtigen  ausgegangen 

ist,  er  darüber  hinaus  mit  sofortiger  Wirkung  freigestellt  sowie  ihm  eine  berufliche 

Standortbestimmung einer spezialisierten Beratungsfirma zugesichert wurde, geht her-

vor, dass er nicht aus freien Stücken aus der Erwerbstätigkeit ausschied, d.h. dass es 

sich  (jedenfalls  was  den  Kündigungszeitpunkt  betrifft)  in  diesem  Ausmass  nicht  um 

einen schon lange  im  Voraus  geplanten  Vorruhestand handelte.  Zudem  bezog  er  zu-

nächst noch Arbeitslosengelder, was darauf schliessen lässt, dass er wohl auch noch 

aktiv  versucht  hat,  eine neue  Stelle zu finden.  Nach  dem  Gesagten  schadet  ihm  dies 

entgegen  der  Auffassung  der  Vorinstanz  nicht,  sondern  sind  die  weiteren  objektiven 

Umstände zu berücksichtigen.  

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

Der  Pflichtige  war  gemäss  seinem  Schreiben  vom  7. Juli  2008  bei  der  C  als 

Spezialist  für  die  aktive  Verwaltung  von  gemischten  BVG-Mandaten  zuständig  gewe-

sen. Dort erzielte er 2004 einen durchschnittlichen Monatslohn  von netto  Fr. 14'735.-. 

Nach seiner Sachdarstellung sei es sehr schwierig gewesen, eine neue Anstellung zu 

finden,  da  sich  die  Verwaltung  der  institutionellen  Gelder  zunehmend  in  die  kosten-

günstigeren  passiven  Indexprodukte  verlagert  habe  und  seine  Tätigkeit  wegrationali-

siert worden sei. Ein Einstieg in das nahe liegende Private Banking sei wegen fehlen-

der  Kontakte  zu  vermögenden  Privatkunden  nicht  möglich  gewesen.  Ob  diese 

Sachdarstellung  zutrifft,  lässt  sich  für  Aussenstehende  nur  sehr  schwer  überprüfen. 

Wohl ist nicht auszuschliessen, dass er eine Neuanstellung zu ähnlichen Konditionen 

gefunden hätte, doch erscheint diese Hypothese aber als weniger wahrscheinlich. Zum 

einen  kann  es  als  gerichtsnotorisch  gelten,  dass  Arbeitgeber  wenig  Bereitschaft  zei-

gen, Arbeitnehmer nahe am Rentenalter einzustellen; zum anderen ist Tatsache, dass 

der  Pflichtige  seither  unstreitig  nicht  mehr  weiter  berufstätig  war.  Zieht  man  weiter  in 

Betracht, dass er die Berufstätigkeit nicht aus freien Stücken beendet hat, und deshalb 

eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass er wohl eine neue Stellung in ähnlicher 

Position angetreten hätte, wenn sich ihm eine solche angeboten hätte, so erscheint die 

negative  berufliche  Prognose  als  gerechtfertigt.  Im  Übrigen  stellt  der  Bezug  von  Ar-

beitslosentaggeld für sich allein noch keine gleichwertige fortbestehende Erwerbstätig-

keit dar, zumal gegenüber dem früheren Lohn auch finanziell eine erhebliche Einbusse 

vorliegt,  welche  nach  der  dargestellten  Rechtsprechung  ebenfalls  zu  berücksichtigen 

ist (monatliche Arbeitslosenentschädigung Fr. 6'963.-).  

d)  Nach  dem  bisher  Gesagten  ist  überwiegend  davon  auszugehen,  dass  es 

sich um eine vorsorgeähnliche Kapitalleistung des Arbeitgebers handelt. Entscheidend 

ist demnach, ob eine Vorsorgelücke vorliegt.  

aa) Gemäss dem Kreisschreiben dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Um-

fang  der  ordentlichen  Arbeitgeber-  und  Arbeitnehmerbeiträge  zwischen  dem  Austritt 

aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund 

des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Aus-

tritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen wer-

den.  

Das reglementarische Rücktrittsalter beträgt hier 63 Jahre (Reglement Art. 13 

Abs. 1). Sind die vollen Einkaufssätze einbezahlt worden, so ergibt sich ein Rentensatz 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

von 70% des versicherten Jahresgehalts (Art. 12 Abs. 1). Die Pensionskasse lässt in-

dessen eine vorzeitige Pensionierung auf das Alter 55 zu (Art. 13 Abs. 5 a.E.). Sie führt 

keine  Versicherung  eines  Arbeitnehmers  weiter,  dessen  Arbeitsverhältnis  ohne  Ren-

tenanspruch aufgelöst wurde (externe Versicherung). Im Einzelfall kann der Stiftungs-

rat aber für versicherte Personen ab Alter 50 und mit mindestens 15 Dienstjahren eine 

externe Versicherung bewilligen (Art. 8 Abs. 6). Der Pflichtige wurde per 31. März 2005 

entlassen, hat aber die Einwilligung zu einer solchen externen Mitgliedschaft bis längs-

tens  30. Juni  2006  (Alter  55  Jahre)  erhalten.  Er  verblieb  deshalb  ab  1. April  2005  bis 

zum Erreichen des 55. Altersjahrs (30. Juni 2006) als externes Mitglied bei der Pensi-

ons-/Zusatzkasse  versichert,  musste  aber  die  Arbeitnehmer-  und  Arbeitgeberbeiträge 

selber entrichten.  

Für  die  Berechnung  der  Vorsorgelücke  ist  auf  die  Verhältnisse  per  30. Juni 

2006  abzustellen,  da  aufgrund  der  externen  Mitgliedschaft  bis  zu  diesem  Zeitpunkt 

noch ordentliche Sparbeiträge geleistet werden konnten. Die entfallenden zukünftigen 

ordentlichen  (Arbeitgeber-  und  Arbeitnehmer-)Sparbeiträge  betragen  ab  Alter  45  total 

20,5%  des  versicherten  Jahresgehalts  (Reglement  Art. 10  Abs. 2  und  3).  Das  bei-

tragspflichtige  und  zugleich  versicherte  Jahresgehalt  betrug  zu  diesem  Zeitpunkt 

Fr. 139'951.-, sodass sich ein jährlicher Sparbeitrag von Fr. 28'690.- bzw. bis zum or-

dentlichen Rücktrittsalter 63 (acht Jahre) ein solcher von insgesamt Fr. 229'519.- erge-

ben hätte. Auch wenn es sich bei dieser Berechnung nur um eine sehr grobe Annähe-

rung  handelt,  ergibt  sich  daraus  doch  mit  hinreichender  Klarheit,  dass  allein  die 

entgangenen Sparbeiträge die vom Arbeitgeber erhaltene Leistung von Fr. 60'000.- bei 

Weitem übertreffen und demnach eine Vorsorgelücke vorliegt.  

bb) Fragen könnte man sich allenfalls, ob eine Vorsorgelücke nicht deshalb zu 

verneinen  ist,  weil  die  voraussichtlichen  Leistungen  bei  Weiterführung  des  Versiche-

rungsverhältnisses bis zur ordentlichen Pensionierung mit Alter 63 den reglementarisch 

vorgesehenen Rentensatz von 70% des versicherten Jahresgehalts erheblich übertref-

fen.  Gemäss  Berechnung  der  Pensionskasse  vom  12. April  2005  hätte  nämlich  eine 

Altersrente  von  Fr. 124'007.-  resultiert,  was  einem  Rentensatz  von  88,6%  des  versi-

cherten  Jahresgehalts  entspricht,  zusätzlich  bestand  noch  ein  Alterskapital  aus  Zu-

satzkasse von Fr. 200'768.- (welches bei einem Umwandlungssatz von 6,6% eine Ren-

te  von  Fr. 13'250.-  pro  Jahr  ergibt).  Auffallend  ist  denn  auch,  dass  das  ordentliche 

Sparkapital  mit  Fr. 1'086'679.-  am  1. Januar  2005 und damit  vier  Monate  vor  Beendi-

gung des Arbeitsverhältnisses beträchtlich höher lag als das bei Erreichen mit Alter 54 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

(Juni  2005)  im  Hinblick  auf  Rentenalter  63  maximal  mögliche  Sparkapital  von 

Fr. 906'882.- (versichertes Jahresgehalt Fr. 139'951.-, Umrechnungssatz 648%).  

Eine  Vorsorgelücke  wäre  aber  nur  dann  zu verneinen,  wenn die angestrebte 

Vorsorgeleistung  die  tragenden  Grundsätze  der  beruflichen  Vorsorge  nicht  mehr  ein-

hält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 61 N 27 ff; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 56 N 22 

ff; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 77 ff., ins-

besondere S. 87 ff; Hans Peter Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 

8. A.,  2006,  S. 309  ff.;  VGr,  20. Dezember  2006,  SB.2006.00027,  auch  zum  Folgen-

den). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Vorsorgeleistung vom betreffenden 

Vorsorgereglement nicht gedeckt würde und die massgebenden Grundsätze, nament-

lich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der 

Vorsorgenehmer nicht eingehalten wären. Darüber hinaus muss das Kriterium der An-

gemessenheit im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG erfüllt sein, 

wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in an-

gemessener  Weise  ermöglichen  soll.  Der  Grundsatz  der  Angemessenheit  ist  in  der 

Zürcher  Praxis  dahingehend  konkretisiert  worden,  dass  Alters-,  Hinterlassenen-  und 

Invalidenleistungen  aus  beruflichen  Vorsorgeeinrichtungen  zusammen  mit  den  eidge-

nössischen  Sozialversicherungsleistungen  in  der  Regel  100%  des  letzten  Nettolohns 

nicht übersteigen dürfen (Peter, S. 99). In der Praxis hat sich im Weiteren eine Faust-

regel bezüglich der zulässigen Höhe von Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich 

das anvisierte Leistungsziel an einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns 

oder 70% des letzten Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im 

Rahmen der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 1 Abs. 3 der 

Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali-

denvorsorge (BVV 2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der 

AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns 

oder Einkommens vor der Pensionierung betragen.  

Es  bestehen  keine  Anhaltspunkte,  dass  die  Berechnung  vom  12. April  2005 

nicht auf reglementarischer Grundlage erfolgt ist oder dabei die Grundsätze der Kollek-

tivität  (Solidarität),  Planmässigkeit  der  Vorsorge  sowie  Gleichbehandlung  der  Vorsor-

genehmer nicht eingehalten worden sind, indem ihr etwa eine Sondervereinbarung mit 

dem  Pflichtigen  zugrunde  gelegt  worden  wäre.  In  Bezug  auf  die  Angemessenheit  ist 

von  einem  Gehalt  2004  gemäss  den  Lohnausweisen  von  Fr. 203'190.-  (brutto)  bzw. 

Fr. 176'820.- (netto) auszugehen. Unter Einbezug des Alterskapitals aus Zusatzkasse 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

von  Fr. 200'768.-  (bzw.  Rente  von  Fr. 13'250.-  pro  Jahr)  sowie  der  zur  Zeit  maximal 

möglichen AHV-Rente für Ehepaare (Fr. 41'040.-) werden der erst- und letztgenannte 

Schwellenwert  ziemlich  genau  erreicht,  die  anderen  beiden  Werte  etwas  übertroffen. 

Zu Gunsten des Pflichtigen spricht indessen, dass das Berechnungsblatt vom 12. April 

2005 eben gerade von einer ordentlichen Beitragsleistung bis Alter 63 (somit zusätzli-

chen  Sparbeiträgen  von  Fr. 229'519.-)  ausgeht,  während  hier  nur  eine  Leistung  von 

Fr. 60'000.-  im  Streit  liegt.  Damit  lässt  sich  die  Frage  der  Angemessenheit  im  vorlie-

gend relevanten Umfang (gerade noch) bejahen.  

cc)  Liegt  somit  eine  Vorsorgelücke  vor,  erübrigt  es  sich,  zu  überprüfen,  ob 

nicht in den weiteren finanziellen Einbussen, welche der Pflichtige durch die vorzeitige 

Pensionierung  erlitten  hat,  auch  eine  Vorsorgelücke  erblickt  werden kann.  Zu  denken 

sind  insbesondere  an  die  Selbstfinanzierung  der  BVG-Arbeitgeberbeiträge  während 

der  externen Mitgliedschaft (31. März  2005  bis  30. Juni  2006)  sowie  an  die  dauernde 

Rentenkürzung bei Vorbezug der Altersrente bzw. an die Möglichkeit des Auskaufs der 

Kürzung  auf  70%  des  versicherten  Gehalts  gemäss  Art. 12  Abs. 2  des  Reglements, 

welche Berechnung auf ein Rücktrittsalter 55 zum vollen Rentensatz von 70% des letz-

ten versicherten Jahresgehalts basiert). Diesbezüglich bestand eine Lücke, welche der 

Pflichtige im Dezember 2005 durch einen Einkauf von Fr. 120'000.- auch gefüllt hat.  

dd) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Nettolohn von Fr. 60'000.- von der 

Besteuerung im ordentlichen Verfahren auszunehmen. Dies ergibt für die Staats- und 

Gemeindesteuer  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr. 91'100.-  bzw.  ein  satzbestim-

mendes  Einkommen  Fr. 92'500.-  sowie  für  die  direkte  Bundessteuer  ein  steuerbares 

Einkommen von Fr. 94'700.-. Die Kapitalleistung ist antragsgemäss gestützt auf Art. 38 

DBG bzw. § 37 StG gesondert zu besteuern.  

3. Die  Beschwerde  bzw.  der  Rekurs  sind  somit  gutzuheissen.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Verfahrenskosten  dem  Rekursgegner  bzw.  der  Beschwerdegegnerin 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).  

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  a)  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuer  wie  folgt  eingeschätzt  (Tarif  gemäss  § 35  Abs. 2  bzw.  § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2005 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

91'100.- 

92'500.- 

Fr. 

8'585'000.- 

8'585'000.-. 

b)  Die  in  der  Steuerperiode  2005  gemäss  § 37  Abs. 1  StG  steuerbare  Kapitalleis-

tung  wird  festgesetzt  auf  Fr. 60'000.-,  entsprechend  einer  jährlichen  Leistung 

von Fr. 6'000.- (einfache Staatssteuer mindestens 2%; Tarif gemäss § 35 Abs. 2 

StG; Verheiratetentarif). 

2.  a)  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführer  werden  für  die 

Steuerperiode 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 94'700.- veran-

lagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif).  

b)  Die  in  der  Steuerperiode  2005  gemäss  Art. 38  DBG  steuerbare  Kapitalleistung 

wird festgesetzt auf  Fr. 60'000.-, steuerbar zu einem Fünftel des Tarifs gemäss 

Art. 36 Abs. 2 DBG (Verheiratetentarif). 

[…] 

1 ST.2008.304 
1 DB.2008.185