# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7cdc4fb4-8803-58ce-bbc6-93a163bf8e79
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2017-06-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.06.2017 A-2800/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2800-2016_2017-06-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision annulée par le TF par arrêt du 

04.04.2018 (2C_730/2017) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2800/2016 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 7  j u i n  2 0 1 7  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, 

Dario Hug, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A. _______ SA,  

représentée par  

Maître Olivier Thévoz, T & CO SA, AVOCATS,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée  

(1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013). 

 

 

 

A-2800/2016 

Page 2 

Faits : 

A.  

A. _______ SA (ci-après : A. _______ SA, l’assujettie ou la recourante) est 

une société anonyme de droit suisse (cf. art. 620 ss CO), avec siège à (…). 

Son but est en particulier la prise de participations dans toute entreprise, 

la commercialisation et la gestion de produits, marques et brevets, la 

création, conception, développement, fabrication, conditionnement de 

produits cosmétiques et d’hygiène ainsi que le conseil dans les domaines 

mentionnés (pour le but complet, art. 2 Statuts A. _______ SA). Depuis le 

1er janvier 1995, A. _______ SA est immatriculée dans le registre des 

assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l’Administration 

fédérale des contributions (ci-après : AFC ou l’autorité inférieure). 

B.  

En février 2012, A. _______ SA, par le biais de son administrateur S., 

acquit deux œuvres d’art auprès de la Galerie (…) à (…), exploitée par la 

société B. _______ SA sise à (…) pour un prix de vente total de 

Fr. 40’000.–, soit un prix de Fr. 37’037.– hors TVA. En mars 2012, la 

Galerie (…) livra les deux œuvres d’art à A. _______ SA dans ses locaux 

à (…) (mémoire de recours, pièce 14). 

C.  

Fin avril et début mai 2015, l’AFC entreprit un contrôle TVA dans les locaux 

d’A. _______ SA portant sur les périodes fiscales du 1er trimestre 2010 au 

4e trimestre 2013. Se fondant sur le rapport de contrôle du 1er mai 2015, 

l’AFC considéra que l’assujettie avait notamment déduit à tort l’impôt 

préalable grevant l’acquisition des deux œuvres d’art, non présentes dans 

les locaux de l’entreprise au moment du contrôle, et fixa la correction y 

afférente à Fr. 2’963.– (cf. notification d’estimation formelle du 17 juillet 

2015). Par courrier du 8 juillet 2015, A. _______ SA indiqua que lesdites 

œuvres avaient été prêtées à la Galerie (…) pour la période du 15 avril au 

30 novembre 2015. Elle déclara au surplus ne pas contester les corrections 

effectuées pour la TVA due sur des parts privées aux frais de véhicules 

correspondant à un montant de Fr. 3’744.– payé le 11 août 2015 (dispositif 

de la décision sur réclamation du 4 avril 2016 et de la décision du 

18 novembre 2015). Au stade du recours, ce poste n’est donc plus 

contesté. 

D.  

Le 17 juillet 2015, l’AFC adressa à la recourante une notification 

d’estimation formelle fixant, d’une part, la créance fiscale pour les périodes 

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fiscales du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013, soit respectivement 

Fr. 26’197.–, Fr. 57’889.–, Fr. 27’652.– et Fr. 17’698.– et, d’autre part, la 

correction de l’impôt en faveur de l’AFC à Fr. 6’707.–. Par courrier du 

3 août 2015, A. _______ SA sollicita principalement l’annulation de la 

notification, subsidiairement sa réformation dans le sens que le total de la 

correction devait se monter à Fr. 3’744.– en lieu et place de Fr. 6’707.–, la 

différence correspondant au montant afférent à la déduction de l’impôt 

préalable pour les deux œuvres d’art, soit Fr. 2’963.–. Par courrier du 

9 novembre 2015, sur demande de l’AFC, A. _______ SA lui transmit 

différentes pièces et informations complémentaires, notamment un plan 

des lieux et deux photographies des deux œuvres dans ses locaux. 

E.  

Le 18 novembre 2015, l’AFC rendit une décision formelle confirmant la 

non-déductibilité de l’impôt préalable grevant l’acquisition des deux 

œuvres d’art au motif que cette dépense n’était pas de nature 

entrepreneuriale. Par mémoire du 22 décembre 2015, l’assujettie forma 

réclamation contre cette décision en contestant le caractère privé de 

l’affectation et de l’utilisation des œuvres. Par décision sur réclamation du 

4 avril 2016 (ci-après : la décision attaquée), l’AFC confirma sa position et 

rejeta la réclamation de l’assujettie. 

F.  

Par recours daté du 4 mai 2016, A. _______ SA a déféré cette décision au 

Tribunal administratif fédéral. Pour l’essentiel, elle soutient que l’acquisition 

des deux œuvres d’art s’inscrit dans le cadre de son activité 

entrepreneuriale et qu’elle autorise la déduction de l’impôt préalable. Elle 

conclut principalement à l’admission du recours et à la réformation de la 

décision sur réclamation du 4 avril 2016 en ce sens que, pour les périodes 

fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013, elle doive 

s’acquitter de la somme de Fr. 3’744.– au lieu de Fr. 6’707.–. Elle conclut 

subsidiairement à l’annulation de la décision attaquée et au renvoi de la 

cause à l’AFC pour nouvelle décision au sens des considérants.  

G.  

L’AFC a déposé sa réponse le 8 juin 2016 en concluant au rejet du recours 

dans toutes ses conclusions, avec suite de frais et sans octroi de dépens. 

Par courrier du 13 janvier 2017, la recourante s’est déterminée sur l’arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_1115/2014 du 29 août 2016 (désormais publié aux 

ATF 142 II 488). Par courrier du 23 janvier 2017, l’AFC en a fait de même. 

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Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette 

juridiction connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au 

sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à 

l’art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal de 

céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la Confédération 

(art. 5 PA en relation avec l’art. 33 let. d LTAF, art. 32 LTAF a contrario et 

art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la PA (cf. art. 81 al. 1 de la loi 

fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, 

RS 641.20]), pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

1.2 La recourante a participé à la procédure devant l’autorité inférieure, elle 

est directement touchée par la décision attaquée et elle a un intérêt digne 

de protection à son annulation ou sa modification. Elle a manifestement la 

qualité pour porter l’affaire devant le Tribunal administratif fédéral 

(cf. art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée est datée du 4 avril 2016 et elle 

a été notifiée à la recourante le 5 avril 2016. Un délai compté par jours 

commence à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). 

Posté le 5 mai 2016, le mémoire de de recours a été déposé dans le délai 

légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Le recours répond aux exigences de 

forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). La recourante a en 

outre versé l’avance de frais requise en temps voulu (cf. art. 21 al. 3 PA). 

Ceci étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière. 

1.3  

1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité (art. 49 PA ; cf. ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n° 2.149 ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., Zurich/St-Gall 2016, n°1146 ss). 

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1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours 

(cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la 

décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, 

vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). 

1.3.3  

1.3.3.1 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie 

que le Tribunal administratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves 

d’office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer 

à l’établissement des faits (art. 13 PA) et motiver leur recours (art. 52 PA). 

En conséquence, l’autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés 

et n’examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 

consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27 consid 3.3 ; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, 

ch. 1135). 

1.3.3.2 Le principe de la libre appréciation des preuves est donc en 

particulier applicable, l’acceptation d’une preuve ne devant pas dépendre 

exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis 

(cf. art. 81 al. 3 LTVA ; au sujet de l’appréciation des preuves, cf. arrêt du 

TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1 s. et arrêt du TAF 

A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 1.4). Des moyens de preuve 

indirects sont en conséquence admissibles (cf. MARTIN KOCHER, in : 

Commentaire LTVA, art. 81 n° 33), l’audition de témoins étant cependant 

subsidiaire et constituant, en règle générale, l’exception 

(cf. art. 14 al. 1 PA ; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten 

zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue 

Mehrwertsteuerordnung, 2010, § 10 n° 115 s.). 

1.3.4 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre 

appréciation des preuves en sa possession, l’autorité se trouve à un 

carrefour : si elle estime que l’état de fait est clair et que sa conviction est 

acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera 

à des mesures d’instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en 

procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci (cf. arrêt du 

TF 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.2 ; arrêt du TAF A-1679/2015 

du 24 mai 2016 consid. 2.4.1). En revanche, si la conviction de l’autorité 

n’est pas acquise, elle doit résoudre le litige en appliquant les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 14 mai 

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2010 consid. 1.3.2 s. et les réf. citées ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

op.cit., 2e éd., Bâle 2013, ch. 3.149 ss). 

2.  

Le litige portant sur le droit de déduire l’impôt préalable grevant l’acquisition 

des deux œuvres d’art litigieuses acquises par la recourante, il s’agit tout 

d’abord de rappeler les conditions matérielles de ce droit dans le cadre de 

l’activité entrepreneuriale au sens du droit de la TVA. 

2.1  

Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l’assujetti peut déduire, dans le cadre 

de son activité entrepreneuriale, l’impôt grevant les opérations réalisées 

sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu’il prouve l’avoir 

réglé (art. 28 al. 1 let a et al. 4 LTVA ; cf. FF 2008 6277, 6324 ; cf. arrêt du 

TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1 ; BARBARA HENZEN, 

in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Kommentar zum 

schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 28 n° 1). La délimitation 

entre l’activité entrepreneuriale et non entrepreneuriale revêt à cet égard 

une importance primordiale, le droit à la déduction étant principalement 

conditionné par l’affectation du bien ou du service à l’activité 

entrepreneuriale de l’assujetti (ATF 142 II 488 consid. 2.3.5 ; cf. BEAT 

KÖNIG, Die unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des 

Vorsteuerabzuges, 2016, p. 21). 

2.2  

2.2.1 D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le droit à la déduction 

de l’impôt préalable, une activité non entrepreneuriale d’un assujetti ne doit 

pas être admise facilement (cf. ATF 142 II 488 ; arrêt du TF 2C_359/2016 

du 4 octobre 2016 consid. 3.2.2). 

Sur le plan subjectif, une activité non entrepreneuriale se caractérise par 

le fait que l’unité en cause en tant que sujet de droit ne réalise soit pas du 

tout de recettes à partir de prestations ou, à tout le moins, qu’elles n’ont 

pas un caractère de permanence (cf. arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Sur 

le plan objectif, un tel domaine non entrepreneurial distinct n’existe pour le 

Tribunal fédéral que « si la séparation [du domaine entrepreneurial] peut 

être faite de manière suffisamment nette, que cela soit sur la base d’une 

activité séparée clairement reconnaissable de l’extérieur ou d’une finalité 

claire dérogeant à celle de l’activité entrepreneuriale » (cf. ATF 142 II 488 

consid. 3.3.3 avec réf. à BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, op. cit., 

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§ 7 n° 46 ff. ; cf. consid. 6.2 non publié de l’ATF 141 II 199 [= arrêt du TF 

2C_781/2014 du 19 avril 2015], arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). 

2.2.2 Selon le Tribunal fédéral, pour déterminer si les impôts préalables 

sont à rattacher à l’activité entrepreneuriale et, partant, sont déductibles, il 

convient d’analyser « si la charge grevée de l’impôt préalable ou 

l’investissement grevé de l’impôt préalable s’inscrit dans le concept 

général, c’est-à-dire correspond aux circonstances et se produit clairement 

dans le cadre général de l’activité entrepreneuriale de la personne 

assujettie concernée » (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.5 ; arrêt 

2C_359/2016 consid. 3.2.2 s., arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). La 

déduction de l’impôt préalable n’est ainsi pas admise pour les dépenses 

de luxe ou de représentation, dont l’acquisition intervient manifestement, 

en premier lieu, pour le bien-être des personnes actives dans les locaux 

considérés, c’est-à-dire sert à leur utilisation personnelle ou privée (cf. ATF 

142 II 488 consid. 3.6.4 s. ; sous l’ancien droit, cf. arrêt du TF 2C_814/2010 

du 23 septembre 2011 consid. 8.2). 

Lors de l’examen de ce critère, le Tribunal fédéral fait appel à la pratique 

en matière d’imposition directe concernant la déduction des frais justifiée 

par l’usage commercial (selon l’art. 59 al. 1 et l’art. 58 al. 1 let. b de la loi 

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]). 

Tout ce qui, d’après une conception commerciale, appartient de bonne foi 

aux dépenses doit être reconnu comme justifié par l’usage commercial 

(cf. arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Tel est en principe le cas lorsque 

l’entreprise et le but lucratif qu’elle poursuit sont dans un lien causal avec 

la dépense, c’est-à-dire s’il existe un lien objectif avec l’activité 

entrepreneuriale (cf. arrêt A-4090/2016 consid. 5.2 et 7). Sur la question 

de l’affectation des prestations grevées de l’impôt préalable à l’activité 

entrepreneuriale au sens de l’art. 28 al. 1 LTVA, de nombreux éléments 

plaident, d’après la conception du Tribunal fédéral, en faveur d’une 

synchronisation de la pratique en matière de taxe sur la valeur ajoutée avec 

celle appliquée en matière d’imposition directe (cf. ATF 142 II 488 

consid. 3.6.8 s. ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Dans cette dernière 

matière, comme dans l’imposition indirecte, il convient donc désormais 

d’opter pour une appréciation économique du critère de la justification par 

l’usage commercial, respectivement de l’activité entrepreneuriale (cf. ATF 

142 II 488 consid. 3.6.7 et arrêt 2C_359/2016 consid. 3.2.2). 

2.2.3 En outre, la Haute Cour rappelle que l’administration fiscale et les 

tribunaux ne peuvent s’immiscer qu’avec retenue dans la marge 

d’appréciation concédée aux entreprises (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.9 

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et 3.7.5 ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Par contre, si dans le cas 

individuel et en considération de l’ensemble des circonstances, le cadre de 

ce qui est qualitativement et quantitativement raisonnable est clairement 

dépassé, il y a, en règle générale, lieu de retenir que le surplus représente 

un placement reposant sur des motifs personnels et se situant donc en 

dehors du cadre de l’activité entrepreneuriale (cf. ATF 142 II 488 

consid. 3.7.5 ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). 

Selon le Tribunal fédéral, le critère qualitatif se rapporte à l’aménagement 

usuel des locaux commerciaux (übliche Ausstattung der Geschäftsräume), 

tandis que le critère quantitatif s’intéresse à la mesure dans laquelle 

l’acquisition d’objets peut être considérée comme s’inscrivant dans le cadre 

de l’activité entrepreneuriale (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.7.3). 

2.2.4 Rappelons enfin que, conformément à la jurisprudence du Tribunal 

administratif fédéral (cf. arrêt A-4090/2016 du 22 décembre 2016 

consid. 5.3 et arrêt du TAF A-1382/2015 du 11 août 2015 consid. 6.3 ; 

cf. ég. KÖNIG, op. cit., p. 57 ss et 69 ss), le domaine entrepreneurial et, le 

cas échéant, non entrepreneurial d’un assujetti peuvent en tout cas être 

dissociés clairement et nettement lorsque : 

a) il existe un domaine d’activité qui, matériellement, territorialement et 

temporellement, respectivement d’un point de vue économique, 

factuel ou fonctionnel pourrait utilement exister de façon autonome et, 

b) ce domaine d’activité n’est pas orienté vers la réalisation durable de 

recettes à partir de prestations et qu’il ne sert pas non plus 

indirectement une activité entrepreneuriale, respectivement orientée 

vers la réalisation de recettes à partir de prestations ayant un 

caractère de permanence. 

2.3 Cela dit, l’examen de l’activité entrepreneuriale exige une analyse 

globale au cas par cas et en fonction d’éléments concrets. Il reste en effet 

difficile de donner une définition exhaustive de ce qui doit ou non être 

considéré comme entrepreneurial (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.5 et 

3.7.2 ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2 et 10.2). De même, il manque un 

étalon général pour les aspects qualitatifs et quantitatifs (cf. ATF 142 II 488 

consid. 3.7.4), de sorte que la notion d’« activité entrepreneuriale » au 

sens de la TVA et celle de « justifiée par l’usage commercial » au sens de 

l’imposition directe reposent, pour l’essentiel, sur le même fondement 

économique (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.7.2). 

3.  

En l’espèce, se pose la question de savoir si la recourante a le droit de 

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déduire la TVA ayant grevé l’acquisition des deux œuvres d’art litigieuses, 

étant précisé que la décision attaquée concerne à cet égard la période de 

janvier à décembre 2012 (cf. résultat du contrôle du 1er mai 2015).  

Pour ce faire, la Cour de céans examinera les différents critères du droit à 

la déduction de l’impôt préalable, tels qu’ils ressortent de la jurisprudence 

du Tribunal fédéral (consid. 3.1). Elle procédera ensuite à une analyse 

globale de la destination des deux œuvres, à la lumière des circonstances 

concrètes du cas d’espèce (consid. 3.2). La pertinence du critère 

géographique sera finalement examinée (consid. 3.3). 

3.1  

3.1.1 L’examen du critère qualitatif conduit tout d’abord la Cour de céans à 

examiner si l’acquisition des deux œuvres d’art s’inscrit raisonnablement 

dans l’aménagement usuel de l’entreprise considérée (consid. 2.2.3). Dans 

le cadre de cette analyse, il y a lieu d’observer la branche d’activité de 

l’assujettie.  

3.1.1.1 La recourante étant active dans la commercialisation de produits 

cosmétiques de luxe, on ne saurait nier qu’un aménagement agréable et 

cossu des locaux sert raisonnablement à promouvoir une image positive 

et sérieuse de l’entreprise. On imagine mal, en effet, que l’assujettie puisse 

recevoir des distributeurs – actuels ou potentiels – dans un environnement 

dépourvu ou mal décoré, surtout si les locaux sont sis dans une zone 

industrielle, vouée à l’hébergement d’entreprises (cf. décision attaquée, 

p. 6). En l’occurrence, comme le rappelle la recourante, il est utile que ses 

locaux puissent offrir une image conforme au secteur d’activité en cause 

afin d’inspirer confiance aux distributeurs (mémoire de recours, p. 13). 

3.1.1.2 Les photographies remises par la recourante dans le cadre de la 

procédure devant l’autorité inférieure indiquent en outre une intégration de 

la première œuvre en cause parmi les produits exposés (annexes au 

courrier du 9 novembre 2015). Quant à la seconde, on notera, en arrière-

plan, la présence d’un tableau dont la palette de couleurs foncées n’est 

pas sans rappeler celle de cette œuvre (annexe au courrier du 9 novembre 

2015). Il n’appartient cependant pas au Tribunal de céans de vérifier 

l’adéquation de cet agencement. Sous l’angle qualitatif, le fait que les 

œuvres en question s’intègrent dans le concept général de l’assujettie et 

des produits commercialisés constitue néanmoins un indice du caractère 

raisonnable de leur acquisition. 

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3.1.1.3 Au surplus, la situation de l’assujettie n’est pas comparable à celle 

où la déduction de l’impôt préalable est sollicitée pour des dépenses de 

luxe dont l’acquisition interviendrait manifestement et en premier lieu pour 

une utilisation personnelle ou privée (consid. 2.2.2). L’assujettie n’a pas 

effectué une dépense purement somptuaire, mais aménagé ses locaux de 

manière à les rendre attrayants et agréables pour les distributeurs acquis 

ou potentiels. Le montant de l’acquisition des deux œuvres (Fr. 40’000.– 

TVA comprise), ainsi que de l’impôt préalable y relatif (Fr. 2’963.–), restent 

somme toute raisonnables pour une entreprise qui emploie quatre 

personnes et livre ses produits à des distributeurs en Suisse et à l’étranger 

(décision attaquée, p. 7). 

De l’avis de la Cour de céans, les deux œuvres d’art s’inscrivent donc dans 

l’agencement raisonnable et usuel des locaux d’une entreprise telle que 

celle de l’assujettie. Le critère qualitatif est ainsi respecté, de sorte qu’à 

l’aune de celui-ci, il sied de considérer que l’acquisition des deux œuvres 

d’art litigieuses s’inscrit dans le cadre de l’activité entrepreneuriale. 

3.1.2 Quant à l’examen du critère quantitatif, il conduit ensuite le Tribunal 

de céans à examiner, non plus si l’acquisition est raisonnable et usuelle 

(consid. 3.1.1), mais dans quelle mesure quantitative l’acquisition des 

œuvres d’art s’inscrit dans le cadre de l’activité entrepreneuriale de 

l’assujettie. 

3.1.2.1 A cet égard, l’assujettie a indiqué, pièces à l’appui, recevoir des 

distributeurs dans ses locaux (mémoire de recours, pièces 10 à 12). Il ne 

ressort pas des éléments du dossier que les locaux seraient exclusivement 

accessibles ou uniquement fréquentés par du personnel « interne ». La 

présence d’employés (quatre personnes pour la recourante, une autre 

personne certes occupée par C. _______ Sàrl [cf. décision attaquée, p. 6]) 

démontre plutôt une activité entrepreneuriale effective de l’assujettie dans 

les locaux. Ainsi, même à supposer que les visites de distributeurs soient 

effectivement rares (cf. décision attaquée, p. 7), cela n’empêche pas qu’il 

existe ou qu’il puisse exister un lien entre l’acquisition des deux œuvres 

d’art litigieuses et l’activité entrepreneuriale de l’assujettie. 

3.1.2.2 En outre, le fait que les œuvres litigieuses aient été prêtés à la 

Galerie (…) n’est pas déterminant et ce, que le prêt en question soit 

intervenu, ou non, à titre onéreux, ce qui peut rester ouvert. Rien n’indique 

d’ailleurs que la Galerie (…), à laquelle ont été remises les œuvres en 

2015, entretiendrait des liens étroits avec l’assujettie. L’acquisition des 

œuvres en 2012 auprès de la société B. _______ SA, exploitante de ladite 

A-2800/2016 

Page 11 

Galerie, n’y change rien. La seule mention, sur la facture des œuvres « prix 

exceptionnel, remise confidentielle déduite » (mémoire de recours, pièce 

13), ne suffit pas non plus à retenir l’existence de liens étroits. D’après les 

éléments du dossier, le prêt n’a d’ailleurs eu lieu qu’une seule fois, de 

surcroît hors de la période fiscale concernée. 

Il s’agit ainsi de constater que l’acquisition des œuvres d’art litigieuses, 

faute de dépasser clairement ce qui est aussi quantitativement 

raisonnable, ne représente pas, de l’avis de la Cour de céans, un 

placement s’expliquant par des prétentions personnelles. Dit autrement, 

sous l’angle du critère quantitatif également, l’acquisition des œuvres en 

cause s’inscrit raisonnablement dans le cadre de l’activité entrepreneuriale 

de l’assujettie. 

3.1.3 C’est également le lieu de rappeler que les organes de l’entreprise 

disposent, comme on l’a vu (consid. 2.2.3), d’une grande marge 

d’appréciation dans leurs choix entrepreneuriaux. 

3.1.3.1 En premier lieu, il s’impose de relever que les affirmations de 

l’autorité inférieure en lien avec les locaux de l’assujettie tranchent avec la 

retenue exigée (décision attaquée, p. 6). Dans la détermination de 

l’affectation des prestations grevées de l’impôt préalable à l’activité 

entrepreneuriale, l’autorité excède en principe son pouvoir d’appréciation 

si elle se fonde sur l’état et la situation des locaux de l’assujettie pour 

justifier, le cas échéant, un refus de la déduction de l’impôt préalable. 

Fondamentalement, l’usage concret par l’assujetti des prestations en 

amont n’est pas relevant, pour autant que celles-ci soient intervenues dans 

le cadre de l’activité entrepreneuriale, ce qui suppose une analyse globale 

(consid. 2.3). Peu importe, donc, qu’au moment du contrôle, les deux 

œuvres d’art aient été, le cas échéant, agencées ou placées d’une manière 

que l’administration estime inadéquate ou même qu’elles aient été 

absentes des locaux (cf. décision attaquée, p. 5 s.).  

3.1.3.2 On rappellera à ce propos que l’assujettie a expliqué, pièces à 

l’appui, les raisons de dite absence des œuvres d’art litigieuses (mémoire 

de recours, p. 7 et courrier du 9 novembre 2015). Toutefois, son exposé 

n’est pas directement déterminant pour l’issue du litige, puisqu’il ne 

concerne pas les périodes fiscales litigieuses. Compte tenu de l’objet du 

litige, seule reste déterminante la destination des œuvres au moment de 

leur acquisition en février 2012. L’autorité inférieure n’écarte pas, du reste, 

la possibilité que les œuvres se soient trouvées dans les locaux de 

l’assujettie dès leur acquisition, sans que l’on puisse toutefois déterminer 

A-2800/2016 

Page 12 

avec une certitude totale si ses considérations concernent ou non la 

période fiscale litigieuse (décision attaquée, p. 5 s.). Comme nous le 

verrons (consid. 3.2), l’affectation à l’activité entrepreneuriale résulte de 

toute manière d’autres éléments encore. 

Ce qui précède conduit finalement la Cour de céans à considérer que 

l’autorité inférieure s’est indûment immiscée dans la liberté d’appréciation 

des organes de l’assujettie, en considérant également, d’une part, que ses 

locaux ne sont pas destinés à accueillir des distributeurs et, d’autre part, 

pour en tirer la conclusion que l’acquisition des deux œuvres d’art ne visait 

pas à servir son activité entrepreneuriale (décision attaquée, p. 6 s.). La 

marge d’appréciation que la LTVA concède aux assujettis a dès lors été 

limitée d’une façon contraire au droit. 

3.1.4 Concernant ensuite la notion d’« activité entrepreneuriale », il sied de 

relever que la séparation entre l’imposition directe et le droit de la TVA n’est 

plus aussi catégorique (consid. 2.2.2) que ne paraît le considérer l’AFC 

(décision attaquée, p. 5). Il appartient par conséquent à la Cour de céans 

d’examiner encore si l’acquisition des deux œuvres d’art constitue 

raisonnablement et de bonne foi une dépense justifiée par l’usage 

commercial, respectivement par l’activité entrepreneuriale au sens du droit 

de la TVA. Autrement dit, il y a donc lieu de vérifier si, en l’occurrence, il 

existe un lien causal objectif entre l’acquisition des deux œuvres d’art 

litigieuses et l’activité entrepreneuriale de l’assujettie. 

3.1.4.1 La décoration de locaux commerciaux vise, à cet égard, la mise en 

confiance des clients en vue de la poursuite et de l’amélioration, en dernier 

lieu, du chiffre d’affaires. De bonne foi, il n’apparaît pas déraisonnable et 

pas contraire à l’usage commercial que l’assujettie assume certaines 

dépenses pour mettre en valeur sa situation et les produits commercialisés, 

ce dans le but de créer un climat d’affaires et de négociation propre à 

convaincre les distributeurs (mémoire de recours, p. 3 s.). 

3.1.4.2 A vrai dire, du point de vue de l’assujettie ici concernée, ces 

dépenses paraissent même d’autant plus justifiées que ses locaux sont sis 

dans une zone industrielle vouée à l’hébergement d’entreprises (décision 

attaquée, p. 6), étant précisé que le choix – et le risque – de la situation 

des locaux demeure, en principe entièrement, dans le chef du contribuable. 

Le contenu de cette marge d’appréciation réside dans le fait qu’il revient à 

l’assujettie  sous réserve d’abus  de décider en particulier du montant et 

de l’étendue des dépenses qu’elle souhaite assumer dans ses choix 

entrepreneuriaux, qu’ils soient ou non couronnés de succès. 

A-2800/2016 

Page 13 

Vu ce qui précède, la Cour de céans considère que les dépenses 

assumées par l’assujettie en lien avec l’acquisition des deux œuvres d’art 

litigieuses, soit Fr. 40’000.– (TVA comprise), correspondent 

raisonnablement et de bonne foi aux dépenses justifiées par l’usage 

commercial. Cette règle de principe fixe seulement des limites objectives à 

la marge d’appréciation de l’assujettie, mais ne doit en aucun cas avoir 

pour conséquence de la diriger. Dit autrement, une certaine retenue 

s’impose également ici aux autorités. 

3.1.5 Enfin, dans le prolongement du rapprochement entre l’imposition 

directe et l’imposition indirecte quant à la nécessité d’une appréciation 

économique (consid. 2.3), le Tribunal fédéral a rappelé, nous l’avons vu 

(consid. 2.2.2), la nécessité d’examiner si l’acquisition grevée de l’impôt 

préalable s’inscrit dans le concept général de l’entreprise. 

Il reste difficile de définir exhaustivement les contours de la notion de 

concept général de l’entreprise, lesquels dépendent inévitablement d’une 

analyse globale, faite sur la base des circonstances concrètes du cas 

particulier (consid. 2.3). Cela dit, il y a lieu de garder à l’esprit qu’une 

activité non-entrepreneuriale de l’assujettie ne doit pas être admise 

facilement (consid. 2.2.1). Les considérations de la recourante quant à 

l’utilisation des locaux pour la réception de distributeurs et, potentiellement, 

à des fins également publicitaires (cf. mémoire de recours, p. 3) suffisent, 

à première vue, à retenir un rattachement correspondant aux circonstances 

et s’inscrivant clairement dans le cadre de l’activité entrepreneuriale 

générale. 

Ceci dit, la Cour de céans doit encore procéder à une analyse globale. 

Sous cet angle, et compte tenu du cas d’espèce, il y a lieu d’observer non 

seulement les critères exposés ci-dessus (consid. 3.1), mais également les 

autres éléments du dossier à disposition (consid. 3.2). 

3.2  

3.2.1 Dans l’analyse globale qu’il convient d’entreprendre, il y a tout 

d’abord lieu d’observer que l’assujettie est une société anonyme de droit 

suisse constituée sous forme de holding. L’acquisition d’œuvres d’art ne 

s’inscrit pas dans son activité commerciale traditionnelle qui est 

l’acquisition, la détention et l’aliénation de participations (cf. art. 9 OTVA ; 

cf. art. 29 al. 4 LTVA). Le seul fait que l’activité de holding de la recourante 

soit, en tant que telle, entrepreneuriale ne suffit cependant pas à admettre 

– pour ainsi dire abstraitement – une déduction de l’impôt préalable (arrêt 

A-4090/2016 consid. 10.2). En présence d’une holding, il s’agit en effet 

A-2800/2016 

Page 14 

d’être plus vigilant, son but traditionnel n’impliquant pas nécessairement la 

réception de clients en ses locaux. Dit autrement, la conclusion de 

l’affectation des œuvres d’art à l’activité entrepreneuriale reste alors plus 

difficile et exige dès lors une certaine circonspection de la part des 

autorités. 

Dans le cas présent, le but statutaire de la recourante est cependant défini 

largement et intègre, en particulier, la « commercialisation et gestion de 

produits » (art. 2 statuts A. _______ SA). L’administration ne conteste pas, 

du reste, que l’assujettie déploie largement ses activités (décision 

attaquée, p. 6 s.). 

Partant, le fait que l’assujettie soit une société holding ne s’oppose pas, 

dans le cas présent, au fait d’envisager la possibilité de la déduction de 

l’impôt préalable en lien avec l’acquisition de deux œuvres d’art destinées 

à l’aménagement de ses locaux. 

3.2.2 Par ailleurs, l’assujettie reçoit dans ses locaux des distributeurs qui 

constituent sa clientèle, le cas échéant potentielle (mémoire de recours, 

p. 3 s. et 13, ainsi que pièce n°10). Les principaux distributeurs de la 

recourante sont sis au (…), au (…), en (…), au (…) et en (…) (courrier du 

18 mars 2016). Sans l’exclure, l’administration considère que le passage 

de visiteurs dans les locaux de (…) est rare et ne justifie pas l’achat des 

œuvres (décision, p. 7). D’après l’administration, les livraisons à l’étranger 

représenteraient ainsi la majorité des affaires de l’assujettie et les ventes 

se dérouleraient principalement entre entreprises appartenant en tout ou 

en partie aux époux S. Sur le territoire suisse, les ventes seraient pour 

l’essentiel réalisées avec R. _______ Sàrl (décision attaquée, p. 7). 

Preuves à l’appui, la recourante a indiqué (cf. mémoire de recours, pièces 

10 ss) qu’elle recevait ou entendait recevoir des clients étrangers dans ses 

locaux à (…) (mémoire de recours, p. 3 s. et 13). Elle n’a, en revanche, 

mentionné la réception d’aucun client suisse, mais insisté sur le fait qu’elle 

vend des produits (crèmes) fabriqués en Suisse à des distributeurs situés 

au (…) (mémoire de recours, p. 3). La recourante vise, en outre, 

l’élargissement de ses activités vers des distributeurs chinois (mémoire de 

recours, pièces 10 à 12).  

Ainsi, les locaux de l’assujettie servent manifestement à l’exercice de son 

activité entrepreneuriale. Le fait que la majorité des distributeurs viennent 

de l’étranger constitue précisément un indice que, pour leur éventuelle 

réception, la présentation et l’aménagement des locaux sont importants. 

A-2800/2016 

Page 15 

3.2.3 L’administration relève ensuite que « sur le territoire suisse, les 

ventes sont pour l’essentiel réalisées avec R. _______ Sàrl, dont les époux 

S. sont les associés (directement ou par le biais de I. _______ SAL) » 

(décision attaquée, p. 7). Par conséquent, « les ventes, qui se déroulent 

entre entreprises appartenant en tout ou partie à M. et Mme S., ne 

sauraient être influencées par un quelconque décor et ne justifient donc 

pas l’acquisition d’œuvres d’art ». L’argument – au surplus non 

suffisamment démontré (décision attaquée, p. 7) – n’emporte pas la 

conviction du Tribunal de céans. Il confirme bien plus que l’assujettie 

déploie effectivement une activité entrepreneuriale en Suisse. Au 

demeurant, l’analyse doit porter sur l’affectation des deux œuvres d’art à 

l’activité entrepreneuriale de la seule assujettie concernée par la 

procédure. 

Or, tant la décision attaquée que le rapport de contrôle mentionnent la 

vente, par l’assujettie, de produits à des distributeurs suisses et à 

l’étranger, ainsi qu’à R. _______ Sàrl pour les produits destinés aux pays 

(…) (décision attaquée, p. 7 et compléments au rapport de révision du 

1er mai 2015, p. 1). Compte tenu du fait que l’autorité inférieure a par 

ailleurs reconnu que l’activité de l’assujettie était entièrement 

entrepreneuriale (courrier du 23 janvier 2017), seul est déterminant le fait 

qu’elle emploie ou puisse employer ses locaux en vue de recevoir des 

distributeurs.  

Vu ce qui précède, en lien avec la commercialisation des produits, la Cour 

de céans retient en définitive qu’il existe des éléments suffisants pour 

reconnaître l’existence d’une activité entrepreneuriale propre à fonder la 

possibilité, pour l’assujettie, de déduire l’impôt préalable lors de 

l’acquisition des deux œuvres d’art litigieuses. 

3.2.4 Les photographies produites en procédure par la recourante (annexe 

au courrier du 9 novembre 2005), auxquelles s’est également référée l’AFC 

(décision attaquée, p. 6), confirment, si besoin est, l’intégration des deux 

œuvres d’art dans les locaux de l’assujettie, sans que l’on puisse, il est 

vrai, dater ces clichés. La présence desdites œuvres reste cependant 

confortée par l’intitulé et le destinataire de la facture du 28 février 2012, 

établie au nom d’A. _______ SA à ses locaux à (…), ainsi que le bon de 

livraison signé en date du 14 mars 2012, également destiné à l’assujettie, 

à la même adresse. Le contrat de prêt du 13 avril 2015, certes établi en 

dehors de la période fiscale dont est litige et signé par M. S., a néanmoins 

été conclu pour le compte de la recourante. Par courrier du 9 novembre 

2015, et comme annoncé dans son courrier du 3 août 2015, la recourante 

A-2800/2016 

Page 16 

a par ailleurs confirmé le retour des deux œuvres dans ses locaux (dossier 

AFC, pièce 5). 

De l’avis du Tribunal de céans, ces éléments démontrent que l’assujettie a 

acquis les œuvres en février 2012 dans l’intention de décorer et d’orner 

ses locaux utilisés pour son activité entrepreneuriale. 

3.2.5 La décision attaquée indique encore (décision attaquée, p. 6 s.) que 

Mme S. est mentionnée comme personne de contact sur la facture d’achat 

au moment de l’acquisition des œuvres en février 2012 (consid. 3.2.5.1), 

que lors de la finalisation du prêt, la Galerie (…) s’est adressée à M. S. en 

utilisant les termes « Cher Monsieur, cher collectionneur » (consid. 3.2.5.2) 

et que la présentation des œuvres à la Galerie a été faite comme 

appartenant à une collection privée (consid. 3.2.5.3). Il est également dit 

que les époux S. étaient domiciliés à l’étranger au moment de l’acquisition 

des deux œuvres d’art litigieuses (consid. 3.2.5.4). L’AFC tire de ces faits 

la conclusion que les lesdites œuvres ont été acquises à titre privé et il 

convient de s’arrêter sur ces arguments. 

3.2.5.1 Au moment de l’acquisition des deux œuvres d’art en février 2012, 

Mme S. n’était certes pas administratrice de la société. L’AFC rappelle 

qu’elle n’en était pas employée (décision attaquée, p. 7). La recourante 

précise, qu’en 2012, Mme S. était déjà impliquée dans les affaires de 

l’assujettie. Elle relève que la formation de décoratrice d’intérieur de Mme 

S. – non démontrée directement – expliquait qu’elle soit présente au 

moment de la livraison dans les locaux de l’assujettie (mémoire de recours, 

p. 4). Le bon de livraison du 14 mars 2012 reste à cet égard établi au nom 

de l’assujettie, sans que l’on puisse cependant déterminer qui a finalement 

signé le bon en tant que « client » de la Galerie au moment de la réception 

(mémoire de recours, pièce 14). 

La Cour de céans considère qu’il existe dès lors des éléments suffisants 

pour retenir une acquisition entrepreneuriale et non privée des deux 

œuvres d’art par l’assujettie. En effet, alors même que la présence des 

œuvres d’art dans les locaux dès février 2012 n’est pas formellement 

contestée par l’AFC (décision attaquée, p. 5), on ne s’explique pas 

pourquoi lesdites œuvres auraient été entreposées, dans l’hypothèse 

d’une acquisition privée, dans les locaux commerciaux de l’assujettie plutôt 

qu’au domicile des administrateurs. Il n’est d’ailleurs pas insolite ou 

inhabituel qu’une personne proche d’un administrateur le remplace ou 

l’aide dans l’exécution de tâches courantes de l’assujettie, à l’instar de la 

réception d’une livraison dans ses locaux. 

A-2800/2016 

Page 17 

3.2.5.2 La mention « Cher Monsieur, cher collectionneur » en introduction 

au courrier du 13 avril 2015 de la Galerie à l’intention d’A. _______ SA ne 

suffit pas non plus à remettre en doute l’acquisition entrepreneuriale des 

deux œuvres litigieuses. Comme le relève à juste titre la recourante, cette 

mention constitue une formulation standardisée (mémoire de recours, 

p. 11) ou, à tout le moins, d’usage.  

L’on ne saurait d’ailleurs accorder trop de crédit à cet élément littéral pris 

isolément, intervenu plus de trois ans après l’acquisition des œuvres, pour 

conclure à une acquisition privée en février 2012. Il ressort bien plus du 

courrier du 13 avril 2015 que, d’une part, les œuvres étaient alors 

effectivement dans les locaux de la recourante à (…) au moment de leur 

remise à la Galerie (mémoire de recours, pièce 16, § 3) et que, d’autre part, 

la Galerie a adressé son envoi à la recourante, mais par l’entremise de son 

administrateur, ce qui n’est pas exceptionnel au point que le Tribunal de 

céans en viendrait à douter de la bonne foi de l’assujettie. 

Il résulte de ce qui précède que la mention particulière figurant en 

introduction du courrier du 13 avril 2015 n’est pas propre à ébranler la 

conviction de la Cour de céans quant à l’affectation à l’activité 

entrepreneuriale des deux œuvres litigieuses. 

3.2.5.3 Quant à la mention d’appartenance à une collection privée figurant 

sur le descriptif accompagnant l’exposition des œuvres, elle ne démontre 

pas davantage une affectation privée des deux œuvres (décision attaquée, 

p. 7). Hormis le fait que l’élément porte sur un fait externe à la période 

fiscale litigieuse, l’administration ne peut en tirer aucun argument quant à 

leur affectation au moment de l’acquisition. L’intérêt entrepreneurial, 

notamment publicitaire, de l’assujettie ne se limite d’ailleurs pas aux seuls 

visiteurs de l’exposition qui demanderaient l’identité du propriétaire des 

œuvres. Il s’étend à d’autres entreprises, y compris celles qui 

appartiennent à un domaine d’activité différent, à l’instar de la Galerie. 

D’après les informations de la recourante (courrier du 18 mars 2016 

[dossier AFC, pièce 9]), auxquelles l’AFC a reconnu une certaine portée 

(décision attaquée, p. 7), l’information sur l’appartenance pouvait être 

fournie oralement aux visiteurs qui en faisaient la demande. La référence 

à une « collection privée » ne signifie pas que les œuvres n’ont pas été 

acquises à des fins entrepreneuriales par l’assujettie. Pour les personnes 

intéressées, cela indique seulement qu’elles ne proviennent pas d’une 

collection publique, c’est-à-dire que lesdites œuvres n’appartiennent pas à 

l’État mais à une personne privée. Dès lors, cet élément ne permet de tirer 

A-2800/2016 

Page 18 

aucune conclusion quant à l’affectation des deux œuvres à l’activité 

entrepreneuriale de la recourante au moment de leur acquisition. 

Vu ce qui précède, le Tribunal de céans estime donc que la mention 

d’appartenance à une collection privée des deux œuvres d’art litigieuses 

lors de leur exposition ne suffit pas à remettre en doute leur acquisition en 

vue d’une affectation à l’activité entrepreneuriale de l’assujettie. 

3.2.5.4 Enfin, le domicile des époux S. à l’étranger au moment de 

l’acquisition des œuvres d’art par l’assujettie en février 2012 ne constitue 

pas non plus un élément allant dans le sens d’une acquisition privée 

(décision attaquée p. 6 : « tous deux domiciliés au (…) »). La recourante 

est l’assujettie et, en tant que telle, a une existence propre. Le constat d’un 

domicile à l’étranger de l’administrateur semble au contraire plutôt indiquer 

que l’acquisition s’inscrivait bien dans le domaine entrepreneurial de 

l’assujettie.  

On peinerait de toute manière à saisir le lien immédiat qui existerait ici entre 

la détermination de l’affectation de la prestation grevée de l’impôt préalable 

et le domicile à l’étranger d’un administrateur au moment de l’acquisition. 

Le changement ultérieur de domicile n’ébranle pas la conviction de la Cour 

de céans, dans la mesure où il n’est pas établi que les deux œuvres d’art 

auraient été – hormis leur prêt durant l’année 2015 – gardées à l’extérieur 

des locaux de l’assujettie suite à leur acquisition. 

Vu ce qui précède, le domicile à l’étranger des administrateurs actuels au 

moment de l’acquisition des deux œuvres ne permet pas de retenir qu’elles 

auraient été affectées à une activité non entrepreneuriale de la recourante. 

3.3 Il reste à vérifier la pertinence du critère géographique que retient 

l’autorité inférieure, en lien avec l’analyse de la situation et de 

l’aménagement des locaux de l’assujettie, pour en déduire une affectation 

non entrepreneuriale des deux œuvres d’art litigieuses (décision attaquée, 

p. 6 s.). 

3.3.1 Le critère géographique, amené par l’AFC, doit être distingué des 

critères qualitatifs et quantitatifs. Le premier porte sur un état de fait 

physique, l’environnement et l’état des locaux (au sens large), 

nécessairement appréhendé subjectivement. Les seconds impliquent un 

jugement à caractère normatif et objectif sur l’adéquation d’une dépense 

par rapport à l’usage commercial, respectivement l’activité 

entrepreneuriale. Seuls ces deux critères spécifiques ont été retenus par 

A-2800/2016 

Page 19 

le Tribunal fédéral (consid. 2.2.3) et il n’y a pas de raisons, en soi, d’y 

ajouter théoriquement un troisième critère non décidé par la Haute Cour. 

3.3.2 En tout cas, l’examen de la géographie des lieux n’est en principe 

pas pertinent, dans la mesure où il revient à s’immiscer dans la marge 

d’appréciation et les choix entrepreneuriaux de l’assujettie (consid. 2.2.3). 

Le recours à ce critère pourrait effectivement conduire à une inégalité de 

traitement entre assujettis en fonction de la situation de leurs locaux 

(mémoire de recours, p. 9 et 14). En le suivant strictement, les assujettis 

dont les locaux seraient sis dans des endroits privilégiés pourraient, en 

effet, plus facilement obtenir le droit à la déduction de l’impôt préalable, au 

motif que leurs locaux seraient plus « adaptés » à l’exercice d’une activité 

entrepreneuriale, conséquence qui n’est pas acceptable. 

3.3.3 Il résulte de ce qui précède que l’examen externe, portant sur 

l’environnement immédiat et le voisinage des locaux de l’assujettie et 

l’examen interne, concernant leur état intérieur, ne sont pas déterminants 

dans la qualification de la destination des prestations acquises et grevées 

de l’impôt préalable. La décision quant à la situation des locaux et de leur 

aménagement revient à l’assujettie, dans les limites de la loi, et il serait 

contraire au droit de la TVA de refuser la déduction de l’impôt préalable 

pour ces motifs. Pour retenir l’affectation des œuvres à l’activité privée, on 

ne saurait donc en particulier partir du constat que les locaux de la 

recourante contiennent une kitchenette ouverte sur une réception et une 

petite pièce d’exposition borgne (décision attaquée, p. 6 s. et mémoire de 

recours, p. 17). 

3.4 L’examen de l’ensemble des critères (consid. 3.1), de même qu’une 

appréciation globale (consid. 3.2) ainsi que le rejet du critère géographique 

(consid. 3.3), amènent la Cour de céans à considérer que l’acquisition en 

février 2012 des deux œuvres d’art soumise à l’impôt préalable – impôt 

dont le paiement à l’aliénateur n’est pas contesté – doit être considérée 

comme intervenue dans le cadre de l’activité entrepreneuriale de 

l’assujettie. Partant, il y a lieu d’autoriser l’assujettie à déduire l’impôt 

préalable grevant cette acquisition. 

4. Le recours de l’assujettie est par conséquent admis. 

4.1 Il y a lieu de reconnaître à la recourante la possibilité de déduire l’impôt 

préalable en lien avec l’acquisition des œuvres d’art litigieuses pour la 

période fiscale 2012, soit Fr. 2’963.–. Par conséquent, la différence entre 

l’impôt dû et l’impôt déclaré que peut faire valoir l’AFC pour cette période 

A-2800/2016 

Page 20 

est de Fr. 925.–, ce qui conduit à un total de correction de l’impôt en faveur 

de l’AFC de Fr. 3’744.– (Fr. 962.– + Fr. 1’009.– + Fr. 925.– + Fr. 848. –), 

montant payé le 11 août 2015 par la recourante. 

4.2 Par appréciation anticipée des preuves (consid. 1.3.4), dans la mesure 

où le dossier est complet, l’état de fait suffisamment établi et la conviction 

du Tribunal de céans acquise, la demande implicite d’audition de témoins 

de la recourante devient sans objet (mémoire de recours, p. 4). Compte 

tenu de l’absence de doute, les développements des deux parties relatifs 

au fardeau de la preuve n’ont en outre plus à être examinés (consid. 1.3.4). 

5.  

5.1 Vu l’admission du recours, les frais de procédure sont laissés à la 

charge de l’Etat (art. 63 al. 1 et 2 PA). L’avance de frais de Fr. 700.- versée 

par la recourante lui sera restituée dès que le présent arrêt sera devenu 

définitif et exécutoire. 

5.2 L’autorité de recours peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie 

ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité 

pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été 

occasionnés par le litige (art. 64 al. 1 PA ; cf. ég. art. 7 ss du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). A défaut d’un 

éventuel décompte remis par la partie concernée, l’indemnité est fixée sur 

la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). Selon la pratique du Tribunal de 

céans, les notes d’honoraires ne sont pas collectées d’office et il convient 

donc, en l’occurrence, de fixer l’indemnité due à la recourante sur la base 

du dossier (arrêt du TAF A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7). En 

l’occurrence, au vu de la nature de la cause et de son degré de complexité, 

de l’écriture de recours et de la réplique, l’indemnité de dépens allouée à 

la recourante est arrêtée à Fr. 1’050.–. Ce montant est à charge de 

l’autorité inférieure. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-2800/2016 

Page 21 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est admis. 

2.  

La décision de l’AFC du 4 avril 2016 est annulée. 

3.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. L’avance de frais de Fr. 700.– (sept 

cents francs) versée par A. _______ SA lui sera restituée une fois le 

présent arrêt définitif et exécutoire. 

4.  

L’AFC doit verser Fr. 1’050.– à A. _______ SA à titre de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Dario Hug 

 

 

  

A-2800/2016 

Page 22 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :