# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2ddc3c7c-62cf-5c81-a621-7b1ed87a1991
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-17
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 17.09.2021 100 2020 197
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2020-197_2021-09-17.pdf

## Full Text

100.2020.197/198U
BUC/SBE/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 17. September 2021

Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Streun

A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
31. März 2020; 100 18 494, 200 18 398)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ wurde für das Steuerjahr 2015 mit Veranlagungsverfügungen 
vom 7. März bzw. 16. Juni 2017 zunächst nach Ermessen veranlagt, da sie 
trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatte. Gegen diese 
Veranlagungen erhob A.________, unter Nachreichung der Steuer-
erklärung, am 17. Juli 2017 Einsprache. Mit Einspracheentscheiden vom 
9. Oktober 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
(Steuerverwaltung) sie für das Jahr 2015 abweichend von ihrer Selbstde-
klaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 109'266.-- (zum Satz von 
Fr. 121'515.--) bzw. Vermögen von Fr. 160'921.-- (zum Satz von 
Fr. 280'198.--) bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie auf ein steu-
erbares Einkommen von Fr. 116'729.-- (zum Satz von Fr. 129'815.--) bei der 
direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte hauptsächlich darauf, dass 
die Steuerverwaltung einen von der B.________ GmbH an A.________ 
ausgerichteten Betrag von Fr. 74'170.-- (Kommissions- bzw. 
Provisionszahlungen von Fr. 84'070.--, abzüglich AHV-/IV-/EO-Beiträge von 
Fr. 9'900.--) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifizierte. 

B.

Hiergegen gelangte A.________ am 26. Oktober 2018 mit Rekurs und 
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), 
welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 31. März 2020 (Eröffnungs-
datum 24.4.2020) abwies.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 27. Mai 2020 (Datum der Postaufgabe) 
hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die 
Veranlagung für das Jahr 2015 auf ein steuerbares Einkommen von 
Fr. 31'745.-- (zum Satz von Fr. 49'078.--) bzw. auf ein steuerbares Vermögen 

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von Fr. 160'921.-- (zum Satz von Fr. 280'000.--) bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern und auf ein steuerbares Einkommen bei der direkten 
Bundessteuer von Fr. 32'445.-- (zum Satz von Fr. 48'045.--). Eventuell sei 
die Sache zur Durchführung der Liquidationsbesteuerung an die Vorinstanz 
bzw. die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 

Mit Verfügung vom 28. Mai 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
3. Juni 2020 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 3. Juli 2020 je die Abweisung 
der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht ver-
nehmen lassen. 

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat 
am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat (grundsätz-
lich) ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung 
(Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind 
eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 

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Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist – unter Vorbehalt der 
nachfolgenden E. 1.2 – einzutreten. 

1.2 Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, bei den Kantons- und Ge-
meindesteuern 2015 auf ein steuerbares Vermögen von Fr. 160'921.-- (zum 
Satz von Fr. 280'000.--) veranlagt zu werden, ist auf die Verwaltungs-
gerichtsbeschwerden nicht einzutreten, da sie diesen Antrag in ihrer Be-
schwerdeschrift mit keinem Wort begründet hat (Art. 151 StG i.V.m. Art. 32 
Abs. 2 und 3 VRPG) und im Übrigen diesbezüglich auch nicht materiell be-
schwert sein dürfte (vgl. Art. 79 Abs. 1 Bst. a VRPG), entspricht doch das so 
gestellte Begehren der Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 
9. Oktober 2018, den die StRK mit dem hier angefochtenen Entscheid be-
stätigt hat. Weiter kritisiert die Beschwerdeführerin, wie bereits vor der StRK, 
einzig die Aufrechnung von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit im 
Umfang von Fr. 74'170.-- (vgl. vorne Bst. A und hinten E. 2 ff.). Dies ergibt 
jedoch – unter Berücksichtigung der Steuerausscheidung – (bloss) eine Re-
duktion des steuerbaren Einkommens von Fr. 109'266.-- auf Fr. 36'453.-- 
(Kantons- und Gemeindesteuern 2015) bzw. von Fr. 116'729.-- auf 
Fr. 42'844.-- (direkte Bundessteuer 2015), und nicht – wie beantragt – auf 
Fr. 31'745.-- bzw. Fr. 32'445.-- (vgl. vorne Bst. C). Da Rechtsbegehren nach 
ihrem erkennbaren, wirklichen Sinn auszulegen sind (vgl. BVR 2016 S. 560 
E. 2, 2015 S. 193 E. 2.5; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar 
zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 32 N. 12), ist davon auszugehen, 
dass die Reduktion auf die je höheren Einkommensbeträge anbegehrt wird.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Entscheide fällen, da es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zukommen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 [Pra 99/2010 Nr. 37] E. 1.3.1, 130 II 509 [Pra 94/2005 Nr. 114] 
E. 8.3). Weil im vorliegenden Fall die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, 
rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich 
kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

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1.4 Der Streitwert liegt sowohl im Verfahren betreffend die Kantons- und 
Gemeindesteuern 2015 (Verfahren 100.2020.197) als auch betreffend die 
direkte Bundessteuer 2015 (Verfahren 100.2020.198) unter Fr. 20'000.--, 
womit die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständig-
keit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organi-
sation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 
161.1]; vgl. VGE 2019/359/360 vom 14.9.2020 E. 1.3).

1.5 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Umstritten ist, ob jene Gewinne, welche die Beschwerdeführerin aus dem 
Verkauf von (durch sie geerbten) Werken ihres verstorbenen Ehemanns im 
Jahr 2015 erzielte, steuerlich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit zu qualifizieren sind. 

2.1 Sachverhaltlich ist Folgendes festzustellen: 

2.1.1 Am 16. April 2010 verstarb der Ehemann der Beschwerdeführerin 
und international renommierte …künstler C.________, der seine Tätigkeit 
als selbständig Erwerbender ausführte und eine im Handelsregister nicht 
eingetragene Einzelunternehmung betrieb. Sein Einkommen erzielte er im 
Wesentlichen durch Auftragsarbeiten, den Verkauf von Werkexemplaren 
und die Gewährung von entgeltlichen Lizenzen an seinen Werken (vgl. Stel-
lungnahme vom 6.7.2018, Vorakten StV [act. 3C] pag. 101 ff., 108). Bei sei-
nem Ableben hinterliess er u.a. künstlerische Werke in bereits produzierter 
Form (signierte und nummerierte …, … und Drucke) sowie ein umfassendes 
Archiv bestehend aus …, Datenträgern, Korrespondenz, Publikationen etc. 
(vgl. Testament vom 3.3.2010 Ziff. 1, Vorakten StV [act. 3C] pag. 98 
[Abschrift] bzw. 99 f. [handschriftlich]; Erbschaftsinventar vom 17.11.2010 
Ziff. I./3, Vorakten StV [act. 3C] pag. 88 ff., 92). Gemäss seinem letzten 
Willen ist die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Urheberrechte an seinen 
Werken und das Kunstarchiv als Vorerbin eingesetzt (als Nacherbin wurde 
das Kunstmuseum Bern bestimmt), ansonsten ist sie Alleinerbin (vgl. 

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Testament vom 3.3.2010 Ziff. 2 f., Vorakten StV [act. 3C] pag. 98 bzw. 99 f.; 
Erbschaftsinventar vom 17.11.2010 Ziff. C./11, Vorakten StV [act. 3C] 
pag. 88 ff., 93; vgl. Kommissionsvertrag vom 30.1.2013 Ziff. 1, Vorakten 
StRK [act. 3B] pag. 13 ff., 20). 

2.1.2 Im Jahr 2011 gründete die Beschwerdeführerin die B.________ 
GmbH, deren 20 Stammanteile von je Fr. 1'000.-- per Ende 2015 (wie seit 
Beginn) zu 100 % ihr gehörten (vgl. Steuererklärung 2015, Vorakten StV 
[act. 3C] pag. 41 ff., 46). Die GmbH bezweckt (u.a.) den Betrieb einer 
Kunstgalerie sowie aller damit zusammenhängenden Dienstleistungen, ins-
besondere den Kauf und Verkauf von Bildern und Kunstgegenständen sowie 
die Herstellung und Reproduktion von Kunst (vgl. Statuten GmbH, unpag. 
Vorakten StV [act. 3E], Ziff. 1 Art. 2 Abs. 1). Konkret befasst sich die Gesell-
schaft seit ihrer Gründung ausschliesslich mit der wirtschaftlichen Verwer-
tung der künstlerischen Hinterlassenschaft von C.________. Sie hat hierzu 
die Aufarbeitung und Katalogisierung des Künstlernachlasses an die Hand 
genommen, wobei die diesbezüglichen Arbeiten insbesondere durch die 
Beschwerdeführerin erbracht wurden, die dafür seit 2012 von der GmbH 
Lohn bezieht (vgl. Lohnausweis 2012, Vorakten StV [act. 3D] pag. 145). Am 
30. Januar 2013 schloss die Beschwerdeführerin zudem einen Kommis-
sionsvertrag (im Sinn von Art. 425 ff. des Schweizerischen Obligationen-
rechts [OR; SR 220]) mit der GmbH als Kommissärin (Vorakten StRK 
[act. 3B] pag. 13 ff.): Die Beschwerdeführerin beabsichtigt mit diesem Ver-
trag, den Verkauf der (von ihr geerbten) Werke von C.________ über die 
GmbH abzuwickeln (vgl. Ziff. 1 Abs. 3 und Ziff. 2). Dabei vermittelt die GmbH 
als indirekte Stellvertreterin in eigenem Namen, aber auf Rechnung der 
Beschwerdeführerin die in deren Eigentum stehenden Bilder von 
C.________ sel., wobei die Beschwerdeführerin die Preise festlegt (vgl. 
Ziff. 2 f.). Die GmbH trägt die im Zusammenhang mit dem Kommissions-
geschäft entstehenden Kosten, so etwa den Aufwand für Verpackung, 
Transport, Dokumentation, Versicherung etc. (vgl. Ziff. 14), und erhält (im 
Gegenzug) eine Provision von 35 % des Verkaufserlöses (exkl. MWST; 
Ziff. 9). Die Werke verbleiben bis zu ihrem rechtsgültigen Verkauf im Eigen-
tum der Beschwerdeführerin (Ziff. 5). Innert 30 Tagen nach Erhalt des Kauf-
preises überweist die GmbH der Beschwerdeführerin ihren Anteil am Kauf-
preis (Ziff. 11). 

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2.1.3 Im Jahr 2015 flossen der Beschwerdeführerin aus dem vorerwähnten 
Kommissionsvertrag Fr. 74'170.-- zu (netto; nach Abzug von AHV-Beiträ-
gen); überdies erzielte sie (wie in den Vorjahren) aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit für die GmbH ein Nettoeinkommen von Fr. 39'000.-- (vgl. 
Lohnausweise 2015-2012, Vorakten StV [act. 3C] pag. 27 und 3 bzw. 
[act. 3D] pag. 169 und 145). Die Kommissionszahlungen der GmbH an die 
Beschwerdeführerin beliefen sich im Jahr 2014 auf total Fr. 289'202.-- bzw. 
im Jahr 2013 auf insgesamt Fr. 231'128.-- und sind von ihr als Einkommen 
aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert sowie von der Steuerverwal-
tung entsprechend rechtskräftig veranlagt worden (vgl. Veranlagungsverfü-
gungen vom 9.2.2016 bzw. 20.11.2015, Vorakten StV [act. 3C] pag. 16 ff., 
17 und 22 bzw. [act. 3D] pag. 181 ff., 181 und 185 sowie Steuererklärungen 
2014 und 2013, Vorakten StV [act. 3C] pag. 4 bzw. [act. 3D] pag. 170). 

2.2 Die StRK gelangte in den angefochtenen Entscheiden zum Schluss, 
dass mit dem Tod von C.________ weder seine Einzelunternehmung 
liquidiert worden sei noch eine steuerliche Schlussabrechnung stattgefunden 
habe. Die Beschwerdeführerin sei als Erbin an die Stelle ihres verstorbenen 
Ehemanns getreten und damit (wie dieser) insoweit ebenfalls selbständig er-
werbend geworden, und zwar unabhängig davon, dass dessen Geschäfts-
tätigkeit in besonders hohem Mass von seiner Person abhängig gewesen 
sei. Entsprechend sei ein ausdrücklicher Willensakt der Beschwerdeführerin 
erforderlich gewesen, damit es zur Aufgabe der selbständigen Erwerbstätig-
keit hätte kommen können (angefochtene Entscheide E. 3.2). Es lägen indes 
keine Anhaltspunkte für eine Geschäftsaufgabe per Ende 2010 oder 2011 
vor. Insbesondere genüge nicht, dass ab Ende 2011 keine Geschäftsbücher 
mehr geführt worden seien. Die Steuerverwaltung sei gestützt auf die vor-
handenen Geschäftsunterlagen pro 2011 weiterhin von einer selbständigen 
Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin ausgegangen und habe sie in der 
Folge gemäss den jeweils unangefochten gebliebenen Veranlagungen als 
selbständig Erwerbende besteuert (vgl. E. 3.2.3). Die Beschwerdeführerin 
habe das Geschäft ihres verstorbenen Ehemanns zu ihrem persönlichen 
gemacht, indem sie die von ihm noch zu Lebzeiten produzierten (und an sie 
vererbten) Kunstwerke mittels der eigens zu diesem Zweck gegründeten 
GmbH gewinnbringend veräussert habe, wobei sie die GmbH als eigentliche 
professionelle Plattform genutzt habe. In der Errichtung der GmbH und dem 

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Abschluss des Kommissionsvertrags sei ein systematisches und 
planmässiges Vorgehen zu erkennen, um am Markt aus dem Verkauf der 
Werke anhaltend persönliche Gewinne zu erzielen, womit die 
Beschwerdeführerin als selbständig erwerbend anzusehen sei (E. 3.3). 
Schliesslich könne in der Veräusserung der Bilder auch kein «Abverkauf» im 
Sinn einer Liquidationshandlung gesehen werden (E. 3.4).

2.3 Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, der Verkauf von Kunst-
werken aus dem Nachlass ihres Ehemanns stelle keine selbständige Er-
werbstätigkeit dar. Abgesehen davon, dass sie dessen künstlerische Arbeit 
gar nicht habe fortsetzen können, fehle es an sämtlichen (typischen) Merk-
malen, um auf selbständige Erwerbstätigkeit zu schliessen: So sei sie weder 
am Markt aufgetreten noch habe sie eigenes Kapital eingesetzt oder Perso-
nal beschäftigt. Ihre Arbeit habe sie als Angestellte der B.________ GmbH 
erbracht und hierfür einen angemessenen Lohn erhalten (Beschwerde Rz. 7 
ff.). Allein aufgrund der ihr aus dem Kommissionsvertrag mit der GmbH 
zugeflossenen wirtschaftlichen Vorteile auf eine selbständige Er-
werbstätigkeit zu erkennen, sei unzulässig. Der Abschluss des Kommis-
sionsvertrags mit der GmbH sei kein Indiz für eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit, sondern das letzte Element in einer Kette von Handlungen, die der 
Liquidation der Einzelunternehmung ihres verstorbenen Ehemanns gedient 
hätten. Mangels Vorliegens von Elementen für eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit sei der Beschwerdeführerin somit kein entsprechendes Einkommen 
aufzurechnen (Beschwerde Rz. 12 ff.). Unter der Annahme, dass die vom 
Verstorbenen betriebene Einzelunternehmung nicht liquidiert worden sei, er-
weise sich zudem die Verweigerung der privilegierten Liquidationsgewinn-
besteuerung nach Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG als rechtsfehlerhaft. Da 
die Beschwerdeführerin weder die künstlerische Arbeit fortgesetzt noch 
Werke (re-)produziert habe, seien die Verkäufe als Liquidationshandlung im 
Rahmen der im Übrigen mit dem Tod ihres Ehemanns beendeten selbstän-
digen Erwerbstätigkeit zu betrachten. Es liege insoweit keine darüber hin-
ausgehende Tätigkeit vor (Beschwerde Rz. 15 ff.).

2.4 Die Steuerverwaltung hält der Beschwerdeführerin entgegen, dass 
Erbinnen und Erben auch dann in die Stellung verstorbener selbständig er-
werbender Personen einträten, wenn deren Tätigkeit, wie hier, in besonders 

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hohem Mass von ihrer Person abhängig gewesen sei, und das Geschäfts-
vermögen damit seine Qualifikation – ohne anderslautende Willenserklärung 
(vorerst) – beibehalte. Weiter seien die von der Beschwerdeführerin genann-
ten «klassischen» Kriterien zur selbständigen Erwerbstätigkeit hier nicht 
massgebend, da nicht die Aufnahme einer eigenen, sondern die Fortsetzung 
der selbständigen Erwerbstätigkeit ihres verstorbenen Ehemanns in Frage 
stehe. Insoweit sei die StRK zu Recht davon ausgegangen, dass die Be-
schwerdeführerin den auf den Verkauf der Werke beschränkten Aspekt sei-
ner Tätigkeit fortgesetzt habe, indem sie diese mit Gewinnabsicht zum Ver-
kauf angeboten habe. Sie habe mit ihrem planmässigen Vorgehen zum Aus-
druck gebracht, die sich (nach wie vor) im Geschäftsvermögen befindlichen 
Vermögensgegenstände nicht für private Zwecke verwenden wollen, womit 
die resultierenden Gewinne als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit 
zu besteuern seien. Aufgrund der (unverändert) fortgesetzten Tätigkeit sei 
im Verkauf der Werke keine Liquidationshandlung zu erblicken.

3.

3.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein-
maligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung 
von Privatvermögen (Art. 19 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 29 Bst. k StG; Art. 16 
Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, 
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien 
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 
Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus 
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäfts-
vermögen, wobei die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen der 
Veräusserung gleichgestellt ist (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 Satz 1 
und 2 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG). Werden Vermögenswerte aus 
dem Geschäfts- ins Privatvermögen überführt, ist aufgrund des System-
wechsels im Sinn einer steuersystematischen Realisation über die realisier-
ten stillen Reserven abzurechnen (vgl. BGer 2C_613/2020 vom 3.12.2020 
E. 3.3.1, 2C_332/2019 vom 1.5.2020 E. 2.2; VGE 2018/205/206 und 
VGE 2018/207/208 vom 16.9.2019 E. 2.2.2; Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 100, 102 ff.; Reich/von Ah, in Zweifel/

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Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 
2017, Art. 18 DBG N. 32; zur Privatentnahme hinten E. 3.4). 

3.2 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder 
vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 21 Abs. 2 Satz 3 
StG; 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Damit ist Ausgangspunkt des Geschäftsvermö-
gens einer natürlichen Person deren selbständige Erwerbstätigkeit (das wei-
tere Vermögen der betreffenden natürlichen Person gehört dem Privatver-
mögen an; statt vieler BGer 2C_613/2020 vom 3.12.2020 E. 3.3.1). Unter 
den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt jede Tätigkeit, bei der auf 
eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten 
Arbeitsorganisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirt-
schaftsverkehr teilgenommen wird. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann 
haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder vorübergehend ausgeübt 
werden. Nicht erforderlich ist, dass die steuerpflichtige Person nach aussen 
sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt 
vorliegt und sie ein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betreibt. Auch 
muss die Arbeitsleistung nicht persönlich erbracht werden, sondern kann von 
der steuerpflichtigen Person einer Drittperson auf vertraglicher Basis über-
tragen werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach 
den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, wobei die einzelnen 
Begriffsmerkmale in unterschiedlicher Intensität auftreten können und nicht 
isoliert betrachtet werden dürfen (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2, 125 II 113 
E. 5b; BGer 2C_1021/2019 vom 30.10.2020, in StR 76/2021 S. 124 E. 5.2, 
2C_551/2018 vom 11.6.2019, in StE 2019 B 23.45.1 Nr. 6 E. 2.1.1 f.; 
VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 2.1, 2016/209/210 vom 8.3.2018 
E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 6 ff.). Der Begriff des Geschäftsver-
mögens setzt nebst der vorerwähnten selbständigen Erwerbstätigkeit vo-
raus, dass der fragliche Vermögenswert dieser tatsächlich dient (statt vieler 
Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 120 ff., auch zum Folgenden): Ein Vermö-
genswert kann der selbständigen Erwerbstätigkeit unmittelbar durch seine 
Beschaffenheit oder als Sicherheit für Betriebskredite, ebenso aber auch mit-
telbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve dienen. Über 
die Zuweisung eines Vermögenswerts zum Privat- oder Geschäftsvermögen 
entscheidet die Gesamtheit der individuell-konkreten Umstände, wobei die 
technisch-wirtschaftliche Funktion am stärksten gewichtet (BGE 134 V 250 

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E. 4.2, 133 II 420 E. 3.2; BGer 2C_390/2020 vom 5.8.2021 E. 2.2.1 f., 
2C_255/2019 vom 9.3.2020, in StE 2020 B 23.47.2 Nr. 24 und StR 75/2020 
S. 550 E. 2.2.4). Massgebend ist mithin in erster Linie, ob der Gegenstand 
tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3; BGer 2C_308/2016 
und 2C_309/2016 vom 9.12.2016 E. 3.3, 2C_515/2013 vom 27.11.2013, in 
ASA 82 S. 476 und StE 2014 B 23.2 Nr. 45 E. 2.1).

3.3 Stirbt eine selbständig erwerbende Person, führt dies nicht automa-
tisch zur steuerrechtlichen Schlussabrechnung. Die Erbinnen und Erben tre-
ten von Gesetzes wegen in die Stellung der Erblasserin bzw. des Erblassers 
ein, übernehmen das Geschäftsvermögen und werden zu selbständig Erwer-
benden. Dies gilt auch dann, wenn sie das Geschäft nicht selber weiterfüh-
ren, sondern verpachten, verkaufen oder liquidieren (vgl. BGer 2C_732/2016 
und 2C_733/2016 vom 5.9.2017, in StE 2017 B 23.2 Nr. 56 E. 2.2.4, 
2C_515/2013 vom 27.11.2013, in ASA 82 S. 476 und StE 2014 B 23.2 Nr. 45 
E. 2.4.2, 2C_996/2012 und 2C_997/2012 vom 19.4.2013, in StR 68/2013 
S. 795 E. 6.2; zum Ganzen Reich/von Ah, a.a.O., Art. 18 DBG N. 38; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, 
Art. 18 N. 55), oder wenn die Geschäftstätigkeit in besonders hohem Mass 
von der Person des Erblassers abhängig gewesen war (vgl. Reich/von Ah, 
a.a.O., Art. 18 DBG N. 38 ff.). Die Aufgabe einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit vollzieht sich nicht bereits im Moment, in dem die steuerpflichtige Per-
son aufhört, die zur Einkommenserzielung charakteristische betriebliche 
Leistung zu erbringen, sondern erst mit der letzten Liquidationshandlung aus 
dieser Tätigkeit (BGer 2C_1050/2015 und 2C_1051/2015 vom 13.6.2016 
E. 3.2, 2C_376/2011 vom 27.4.2012 E. 6.3.5; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., Art  18 N. 58). Geben die Erbinnen und Erben die aktive Ge-
schäftstätigkeit auf, behalten sie ihre Stellung als Selbständigerwerbende 
und das Geschäftsvermögen seine Qualifikation als solches bis zum Vollzug 
der Liquidation bei (vgl. VGE 2018/205/206 und VGE 2018/207/208 vom 
16.9.2019 E. 2.2.3; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 
2. Aufl. 2011, S. 33 und 58 f.).

3.4 Die Privatentnahme beruht auf einer Willensbildung der steuerpflich-
tigen Person, weshalb die Erbinnen und Erben entscheiden können, ob sie 
im Zeitpunkt des Erbgangs die Steuerfolgen einer Privatentnahme eintreten 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 12

lassen oder die Vermögenswerte (vorerst) im Geschäftsvermögen belassen 
wollen (vgl. BGer 2C_732/2016 und 2C_733/2016 vom 5.9.2017, in StE 2017 
B 23.2 Nr. 56 E. 2.2.4, 2C_515/2013 vom 27.11.2013, in ASA 82 S. 476 und 
StE 2014 B 23.2 Nr. 45 E. 2.4.2; VGE 2018/205/206 und VGE 2018/207/208 
vom 16.9.2019 E. 2.2.3 a.E.). Die Besteuerung der stillen Reserven soll erst 
erfolgen, wenn eindeutig feststeht, dass eine Realisierung eingetreten ist 
(vgl. etwa BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020, in StE 2020 B 23.47.2 Nr. 24 
und StR 75/2020 S. 550 E. 2.2.5; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 105 mit 
Hinweisen). Eine Privatentnahme bedarf einer eindeutigen Willensäusse-
rung der steuerpflichtigen Person gegenüber den Steuerbehörden, einen 
Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen, wobei diese ausdrück-
lich oder durch schlüssiges Handeln zum Ausdruck kommen kann 
(BGer 2C_732/2016 und 2C_733/2016 vom 5.9.2017, in StE 2017 B 23.2 
Nr. 56 E. 2.2.1; VGE 2018/205/206 und 2018/207/208 vom 16.9.2019 
E. 2.2.2). Zu verlangen ist, dass die Überführung einerseits handelsrechtlich 
verbucht und anderseits für die Veranlagungsbehörde klar erkennbar 
geworden ist, dass und wann der Vermögenswert vom Geschäfts- ins 
Privatvermögen übergegangen ist (BGer 2C_390/2020 vom 5.8.2021 
E. 2.2.3, 2C_1055/2019 vom 26.6.2020, in StE 2020 B 42.31 Nr. 8 E. 2.3.2, 
2C_368/2019 vom 13.3.2020, in StE 2020 B 23.47.2 Nr. 23 E. 2.2.3). Eine 
Überführung ins Privatvermögen setzt nicht nur eine Absicht zur dauerhaften 
privaten Verwendung voraus, sondern erfordert eine äusserlich wahrnehm-
bare Veränderung der technisch-wirtschaftlichen Funktion der Vermögens-
gegenstände (BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020, in StE 2020 B 23.47.2 
Nr. 24 und StR 75/2020 S. 550 E. 2.3.4 und 2.3.6 [betreffend landwirtschaft-
liches Gewerbe]). Keine Privatentnahme ist namentlich gegeben, wenn eine 
steuerpflichtige Person ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt und dies 
der Veranlagungsbehörde mitteilt, gleichzeitig aber erklärt, weitere Aktiven 
im Rahmen der Liquidation verkaufen zu wollen (sog. verzögerte Liquidation; 
vgl. BGE 126 II 473 E. 3b, 125 II 113 E. 6c/aa f.; BGer 2C_240/2020 vom 
21.8.2020 E. 5.1, 2C_732/2016 und 2C_733/2016 vom 5.9.2017, in StE 2017 
B 23.3 Nr. 56 E. 2.2.2; VGE 2017/109/110 vom 8.1.2019, in StE 2019 
B 23.47.2 Nr. 21 E. 2.2, 2014/220/221 vom 23.9.2016 E. 3.2 [bestätigt durch 
BGer 2C_1025/2016 und 2C_1026/2016 vom 14.11.2016]; Peter Locher, 
a.a.O., Art. 18 N. 105; Reich/von Ah, a.a.O., Art. 18 DBG N. 39).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 13

3.5 Art. 43a StG und Art. 37b DBG sehen Sonderregeln zur Steuer-
berechnung für den Fall vor, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nach 
dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung 
infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird. Diesfalls ist die Summe der in 
den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom 
übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 43a Abs. 1 Satz 1 StG; Art. 37b 
Abs. 1 Satz 1 DBG). Auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für die 
ein Einkauf nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG 
zulässig gewesen wäre (sog. fiktiver Einkauf; Art. 43a Abs. 2 Satz 1 StG; 
Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG), sowie auf dem Restbetrag der realisierten stil-
len Reserven finden Sondertarife Anwendung (Art. 43a Abs. 2 Satz 2 und 
Abs. 3 StG; Art. 37b Abs. 1 Satz 4 DBG; vgl. zum Ganzen 
BGer 2C_485/2017 vom 15.6.2017 E. 3.3; VGE 2017/109/110 vom 
8.1.2019, in StE 2019 B 3.47.2 Nr. 21 E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 37b 
DBG N. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37b N. 15 ff., 20). 
Dies gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erbinnen und 
Erben und die Vermächtnisnehmende, sofern sie das übernommene Unter-
nehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf 
Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres der Erblasserin bzw. des Erb-
lassers (vgl. Art. 43a Abs. 4 StG; Art. 37b Abs. 2 DBG).

4.

4.1 Die Beschwerdeführerin macht – zu Recht – nicht geltend, dass die 
von ihrem Ehemann zu Lebzeiten produzierten und eingelagerten Werk-
exemplare nicht zu dessen Geschäftsvermögen gehört hätten, dienten diese 
doch unmittelbar seiner auf selbständigen Erwerb gerichteten Tätigkeit. Sie 
hat insoweit selber ausgeführt, es gehe um «produzierte Kunstwerke, welche 
schon von C.________ zum Verkauf bestimmt» gewesen seien (Stel-
lungnahme vom 8.2.2018, Vorakten StV [act. 3C] pag. 65 ff., 68 Rz. 17). Ih-
ren Angaben zufolge sind die Werkexemplare bei der … in … auf Kosten der 
GmbH eingelagert (Stellungnahme vom 8.2.2018, Vorakten StV [act. 3C] 
pag. 65 ff., 69 Rz. 13) und hat die Lagerhalterin der GmbH Zugang zum 
Lager gewährt sowie die Entnahme von Werken zum Zweck des Verkaufs 
ermöglicht (Rz. 14). Die fraglichen, über die GmbH verkauften 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 14

Vermögensgegenstände sind von den Vorinstanzen somit korrekterweise als 
ursprünglich zum Geschäftsvermögen des Ehemanns zugehörig qualifiziert 
worden. Die Beschwerdeführerin trat infolge Erbgangs in die Stellung ihres 
Ehemanns ein und galt in der Steuerperiode 2010 als selbständig 
erwerbend, womit die Werkexemplare ihre Qualifikation als Geschäftsvermö-
gen vorderhand – bis zu einer allfälligen Aufgabe ihrer selbständigen Er-
werbstätigkeit und zum Vollzug der Liquidation – beibehalten haben (vgl. 
vorne E. 3.3, auch zum Folgenden). Daran ändert nichts, dass die Beschwer-
deführerin die künstlerische Arbeit ihres verstorbenen Ehemanns weder fort-
gesetzt hat noch hat fortsetzen können. Ebenso ist unerheblich, dass sie be-
züglich der Urheberrechte und des Archivs bloss Vorerbin ist. 

4.2 Sodann hat die Vorinstanz richtig erkannt, dass eine Privatentnahme 
weder im Jahr 2011 noch in den Folgejahren stattgefunden habe: Unstrittig 
ist insoweit, dass die Beschwerdeführerin gegenüber den Steuerbehörden 
nie explizit erklärt hat, die Werkexemplare in ihr Privatvermögen überführen 
zu wollen und dass demzufolge auch nie eine Besteuerung des Kapital-
gewinns erfolgt ist. Weiter sind weder Sachumstände geltend gemacht wor-
den noch ersichtlich, die den Schluss zuliessen, dass die fraglichen Vermö-
genswerte (sichtbar und eindeutig) privaten Zwecken gewidmet worden wä-
ren. Die erforderliche Absicht zur dauerhaften privaten Verwendung bzw. die 
äusserlich wahrnehmbare Veränderung der technisch-wirtschaftlichen Funk-
tion der Vermögensgegenstände (vgl. vorne E. 3.4) ist hier nicht auszu-
machen und kann namentlich nicht im «Geschäftsabschluss pro 2011» er-
blickt werden, aus welchem weder eine Abrechnung über die stillen Reser-
ven noch eine Verwertung der immateriellen Werte hervorgeht, wie die StRK 
zutreffend erwogen hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.2.3). Im Gegen-
teil hat die Beschwerdeführerin nach dem Tod ihres Ehemanns eigens zum 
Zweck der Vermarktung von dessen (durch sie geerbten) Kunstwerken eine 
GmbH gegründet und über diese während mehreren Jahren – im Rahmen 
des am 30. Januar 2013 zwischen ihr und ihrer GmbH abgeschlossenen 
Kommissionsvertrags (vgl. vorne E. 2.1.2) – in nicht unerheblichem Umfang 
von ihm (vor)produzierte Werkexemplare verkauft (vgl. vorne E. 2.1.3). Wie 
die StRK korrekt festgestellt hat, lassen nicht nur der Umfang der Verkaufs-
tätigkeit, sondern auch die Art und Weise des Vorgehens der Beschwerde-
führerin auf die Absicht schliessen, aus der Veräusserung der Kunstwerke 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 15

nachhaltig Einkommen zu erzielen (vgl. auch BGE 138 II 251 E. 4.3 ff. 
[ASA 81 S. 92]), womit deren Widmung für die Zwecke der selbständigen 
Erwerbstätigkeit unverändert gegeben war. Da die Gewinne auf dem Ge-
schäftsvermögen der Beschwerdeführerin angefallen sind, ist nicht erkenn-
bar, inwiefern in der steuerlichen Erfassung als Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit eine (unzulässige) Negierung der GmbH als eigenes 
Steuersubjekt zu sehen wäre. Zusammenfassend hat die StRK die von der 
Beschwerdeführerin geerbten und veräusserten Werkexemplare zu Recht 
als weiterhin dem Geschäftsvermögen zugehörig erachtet. Es bleibt damit 
zu prüfen, ob allenfalls Raum für eine privilegierte Besteuerung nach Art. 43a 
StG bzw. Art. 37b DBG besteht (E. 4.4 hiernach). 

4.3 Die Liquidationsbesteuerung nach Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG 
setzt voraus, dass die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben 
worden ist (BGE 143 II 661 E. 2.2; BGer 2C_1050/2015 und 2C_1051/2015 
vom 13.6.2016 E. 3.2) bzw. die Erbinnen oder Erben sie nicht fortgeführt ha-
ben (vgl. vorne E. 3.3 und 3.5). Die gesonderte Besteuerung der in den zwei 
letzten Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven erfordert einen hinrei-
chenden Kausalzusammenhang zwischen Liquidation und Realisation in 
dem Sinne, dass die Realisation unmittelbare Folge der Liquidation darstellt. 
Wo nicht (nur) die Liquidation zur Realisation der stillen Reserven führt, bleibt 
es bei der ordentlichen Besteuerung mit den übrigen Einkünften (vgl. 
BGer 2C_1021/2019 vom 30.10.2020, in StR 76/2021 S. 124 E. 7.1, 
2C_302/2018 vom 9.8.2018, in ASA 87 S. 126, StE 2018 B 23.47.2 Nr. 19 
und StR 73/2018 S. 876 E. 2.2.6 f.). – Gemäss dem hier Ausgeführten (vgl. 
E. 4.1 f.) hat die Beschwerdeführerin die Geschäftsaktivitäten ihres Ehe-
manns (beschränkt auf den Verkauf der Werke) nach dessen Ableben fort-
gesetzt, weshalb sie seinen Anspruch auf privilegierte Besteuerung nicht gel-
tend machen kann. Die Beschwerdeführerin legt auch nicht dar, inwiefern in 
Bezug auf das Steuerjahr 2015 von einer definitiven Aufgabe der von ihr wei-
tergeführten selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen wäre bzw. liquida-
tionsbedingte Veräusserungen vorliegen würden. Solches ist denn auch 
nicht ersichtlich. Vielmehr hat sie ihr geschäftliches Engagement im Jahr 
2015 unverändert beibehalten (vgl. die vorangehende E. 4.2). Mangels defi-
nitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit kann der Gewinn aus der 
Veräusserung der Werkexemplare somit nicht privilegiert besteuert werden. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 16

4.4 Die Vorinstanz hat damit zu Recht erkannt, die Einkünfte aus der Ver-
äusserung der Werkexemplare seien aufzurechnen und zusammen mit dem 
übrigen in der Steuerperiode 2015 erzielten Einkommen zu erfassen. Die 
Beschwerden erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen, 
soweit darauf einzutreten ist.

5.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensge-
setz, VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2015 wird 
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abgewie-
sen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 2'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.09.2021, Nrn. 100.2020.197/
198U, Seite 17

5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.