# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 44017a87-3d87-5420-bbc8-1263301ee185
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2005-06-28
**Language:** de
**Title:** Verwaltungspraxis der Bundesbehörden (1987-2017) Steuerrekurskommission 28.06.2005 JAAC 69.125
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_VB/CH_VB_015_JAAC-69-125--_2005-06-28.pdf

## Full Text

JAAC 69.125

Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-068 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28.

Juni 2005

Droit de timbre. Droit de timbre d’émission. Versement supplémentaire.
Evasion fiscale.

Art. 5 al. 2 let. a LT. Art. 10 al. 1 let. a OT.

- Seuls les versements supplémentaires de sociétaires tombent sous le
coup du droit de timbre d’émission; en revanche, ceux venant de tiers
(même proches) ne sont pas soumis à l’obligation fiscale découlant de
l’art. 5 al. 2 let. a LT - sous réserve de l’évasion fiscale (consid. 3c.aa-cc).

- Nature juridique des ordonnances administratives (consid. 3b).
Interprétation de l’art. 5 al. 2 let. a LT (consid. 3c). La notice de
l’Administration fédérale des contributions pour la désignation du
bénéficiaire des prestations en matière d’impôt anticipé est contraire
aux dispositions légales concernant les versements supplémentaires de
tiers et ne peut être mise en application (consid. 3c.dd).

- Evasion fiscale en cas de droit de timbre d’émission (consid. 3d.aa).
La construction juridique choisie en l’espèce ne doit pas être considérée
comme singulière ou inhabituelle (consid. 3d.bb).

Stempelabgabe. Emissionsabgabe. Zuschuss. Steuerumgehung.

Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG. Art. 10 Abs. 1 Bst. a StV.

- Nur Zuschüsse von Gesellschaftern fallen unter die Emissionsabgabe,
solche von (wenn auch nahestehenden) Dritten unterstehen - unter
Vorbehalt der Steuerumgehung - der Abgabepflicht gemäss Art. 5 Abs.
2 Bst. a StG hingegen nicht (E. 3c.aa-cc).

1

- Rechtsnatur von Verwaltungsverordnungen (E. 3b). Auslegung von
Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG (E. 3c). Das Merkblatt zur Bestimmung des
Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer der Eidgenössischen
Steuerverwaltung widerspricht in Bezug auf die Zuschüsse von Dritten
den gesetzlichen Bestimmungen und kann nicht zur Anwendung
gelangen (E. 3c.dd).

- Steuerumgehung bei der Emissionsabgabe (E. 3d.aa). Die vorliegend
gewählte Rechtsgestaltung ist nicht als absonderlich oder ungewöhnlich
anzusehen (E. 3d.bb).

Tassa di bollo. Tassa d’emissione. Versamento suppletivo. Evasione
fiscale.

Art. 5 cpv. 2 lett. a LTB. Art. 10 cpv. 1 lett. a OTB.

- Soggiacciono alla tassa d’emissione solo i versamenti suppletivi
di socii, mentre quelli di terzi (anche se vicini alla società) non
soggiacciono - con riserva dell’evasione fiscale - alla tassa secondo l’art.
5 cpv. 2 lett. a LTB (consid. 3c.aa-cc).

- Natura giuridica delle direttive amministrative (consid. 3b).
Interpretazione dell’art. 5 cpv. 2 lett. a LTB (consid. 3c). Il foglio
informativo dell’Amministrazione federale delle contribuzioni per
la determinazione del destinatario della prestazione dell’imposta
preventiva è in contrasto con le disposizioni legali in merito ai
versamenti suppletivi di terzi e non può quindi essere applicato (consid.
3c.dd).

- Evasione fiscale nell’ambito della tassa di emissione (consid. 3d.aa).
La forma giuridica scelta nella fattispecie non è da considerare
singolare o non abituale (consid. 3d.bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X. Holding AG wurde im Jahre 2001 unter der Firma X. P. AG mit Sitz
in A. gegründet. Im Jahr 2002 wurde die Firma geändert in X. Holding AG
und der Zweck lautete neu Erwerb, Halten und Verkauf von Beteiligungen
an Gesellschaften aller Art, im besonderen auf dem Gebiet des Handels
und der Dienstleistungen. Die Gesellschaft kann Darlehen an Tochter- und
Gruppengesellschaften sowie an Dritte gewähren, andere Unternehmungen
verwalten und restrukturieren, Tochtergesellschaften errichten sowie
Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwalten.

B.Mit Kaufvertrag vom 1. November 2002 veräusserte B. der X. Holding AG
600 Namenaktien Serie B der C. AG, im Nennwert von je Fr. 2’000.-, zum Preis
von Fr. 40’000’000.-. Im Kaufvertrag wurde unter anderem festgehalten, die
C. AG sei eine Aktiengesellschaft mit Sitz in H. und einem Aktienkapital von
Fr. 3’600’000.-. Das Aktienkapital sei eingeteilt in 6’000 Namenaktien der
Serie A mit Nennwert von je Fr. 100.- und in 1’500 Namenaktien der Serie B

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mit Nennwert von je Fr. 2’000.-. Unter den Aktionärsstämmen bestehe ein
Poolvertrag, gemäss welchem sämtliche 6’000 Namenaktien der Serie A und
300 Namenaktien der Serie B vom Pool umfasst werden. D. (gemäss Akten der
Sohn von B.), welcher 100% der Aktien der X. Holding AG halte, besitze zum
Vertragszeitpunkt bereits 50% der Poolaktien, nämlich 3’000 Namenaktien
der Serie A und 150 Namenaktien der Serie B (entspreche 16,67% des
Gesamtkapitals). B. besitze zum Vertragszeitpunkt 600 Namenaktien der Serie
B (entspreche 33,33% des Gesamtkapitals), welche nicht vom Pool umfasst
seien.

Anlässlich einer Besprechung vom 22. Mai 2003 unterbreitete die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gegenüber D. sowie den Vertretern
der X. Holding AG ihre Bewertung der C. AG, welche einen Verkehrswert
von Fr. 345’000’000.- ergeben habe. Gemäss Besprechungsnotiz waren die
Vertreter der X. Holding AG und B. nach einer ausgiebigen Diskussion mit dem
Wert der ESTV einverstanden. Hingegen wurde die Auffassung vertreten, es
handle sich bei der Differenz zwischen Verkehrswert und Kaufpreis nicht
um einen Zuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 27. Juni
1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10). Mit Schreiben vom 18. Juni
2003 teilte die ESTV dem Vertreter der X. Holding AG imWesentlichen mit,
diese habe vom Vater des Alleinaktionärs 33,33% der Beteiligungsrechte
der C. AG zum Preis von Fr. 40’000’000.- übernommen. Den Verkehrswert
dieser Beteiligungsrechte habe die ESTV auf Fr. 115’000’000.- festgesetzt, was
vom Vertreter der X. Holding AG anlässlich der Besprechung vom 22. Mai
2003 akzeptiert worden sei. Es sei davon auszugehen, dass der Vater mit
dem Vorzugspreis nicht in erster Linie die Gesellschaft, sondern seinen Sohn
beschenkte. Nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses sei es zu erklären,
dass diese Beteiligungsrechte zum Preis von Fr. 40’000’000.- und nicht zum
Preis von mindestens Fr. 115’000’000.- an die X. Holding AG verkauft worden
seien. Die ESTV gehe davon aus, dass die betreffenden Aktien faktisch vom
Vater über den Sohn in die X. Holding AG gelangten und erblicke somit in der
Differenz von Fr. 75’000’000.- zwischen Verkehrswert und Kaufpreis einen
steuerbaren Zuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1
Bst. b StG, welcher der Emissionsabgabe von 1% unterliege.

C.Mit Schreiben vom 17. Juli 2003 legte der Vertreter der X. Holding
AG imWesentlichen dar, das Aktionariat der C. AG bestehe aus zwei
Familienstämmen, die je 50% des Aktienkapitals und der Aktienstimmen
halten. Die Aktien der Gesellschaft seien vinkuliert. Die von der X. Holding AG
erworbenen 600 Namenaktien der Serie B würden zudem einer separaten
Veräusserungsbeschränkung zwischen D. und F. vom 1. November 2002
unterliegen. Am 30. Juli 2002 sei D. mit einer Anfrage zur Rückerstattung
der Verrechnungssteuer auf künftigen Dividendenausschüttungen an die
ESTV gelangt. Basierend auf den Angaben der Steuererklärung 2000 von D.
sei der ESTV mitgeteilt worden, dass der Kaufpreis der Beteiligung an der C.
AG leicht über dem Steuerwert liege. Ende September 2002 habe D. Kenntnis
von der Bewertung der Aktien der C. AG durch das Steueramt des Kantons G.
per 1. Januar 1999 erhalten. Danach betrug der Wert der Beteiligung (nach
Pauschalabzug von 30%) rund Fr. 57 Mio. Kurz darauf habe das Steueramt
des Kantons G. die Aktien per 31. Dezember 2000 bewertet. Danach betrug der
Wert der Beteiligung (wiederum nach Pauschalabzug 30%) Fr. 73 Mio. D habe
die ESTV über die Neubewertung orientiert, worauf signalisiert worden sei, die

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Höherbewertung könne Auswirkungen auf die Emissionsabgabe haben. Am
31. März 2003 hätten D. bzw. die X. Holding AG eine Unternehmensbewertung
der C. AG eingereicht. Diese Unternehmensbewertung belege, dass der von
den Parteien mit Kaufvertrag vom 1. November 2002 vereinbarte Kaufpreis
«at arm’s length» war. In rechtlicher Hinsicht wurde sodann ausgeführt, es
treffe nicht zu, dass der von der ESTV festgesetzte Verkehrswert akzeptiert
worden sei. An der Sitzung vom 22. Mai 2003 sei bloss zum Ausdruck gebracht
worden, dass man auf eine Bestreitung dieses Wertes im Rahmen des
Emissionsabgabeverfahrens verzichten werde. Kein Zweifel sei jedoch daran
gelassen worden, dass man die Auffassung der ESTV bezüglich der Bewertung
nicht teile. Im Weiteren wurde ausgeführt, soweit - wertmässig - von einem
Zuschuss überhaupt die Rede sein könne, sei er nicht von einem Beteiligten
der X. Holding AG erfolgt, weshalb die Erhebung der Emissionsabgabe den
klaren Wortlauf von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG verletze. Nach der Praxis der ESTV
würden Zuschüsse von dem Gesellschafter nahe stehenden Personen lediglich
dann der Abgabe unterliegen, wenn die betreffende nahestehende Person zur
Umgehung der Emissionsabgabe vorgeschoben werde. Dies sei vorliegend
nicht der Fall. Auch liege keine sonstige Steuerumgehung vor.

D. Am 9. Dezember 2003 eröffnete die ESTV der X. Holding AG den Entscheid,
wonach diese ihr Fr. 750’000.- an Emissionsabgaben sowie auf dem
Abgabebetrag von Fr. 750’000.- einen Verzugszins von 5% ab 31. Januar 2003
schulde. Zur Begründung dieses Entscheides führte die ESTV imWesentlichen
aus, kraft seiner Eigenschaft als Nachkomme bzw. Erbe sei D., Sohn von B.,
eigentliches Ziel der Vorteilszuwendung gewesen. Einer Drittperson wäre
dieser Vorzug nicht gewährt worden. Der Entscheid, diesen Vorzug direkt der
Gesellschaft zukommen zu lassen, beruhe ausschliesslich auf steuerlichen
Motiven. Durch den Verzicht des Aktionärs sei die Gesellschaft somit in den
Genuss von stillen Reserven (Differenz Verkehrswert/Kaufpreis) gelangt. In
diesem Verzicht erblicke die ESTV den eigentlichen nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a
StG zu besteuernden Vorgang.

Mit Eingabe vom 21. Januar 2004 erhob die X. Holding AG gegen den Entscheid
der ESTV vom 9. Dezember 2003 Einsprache und beantragte, der Entscheid
vom 9. Dezember 2003 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten
der ESTV aufzuheben. Es sei die von der X. Holding AG mit Valuta vom 15.
Dezember 2003 bezahlte Emissionsabgabe in Höhe von Fr. 750’000.- samt Zins
zurück zu erstatten. Zur Begründung stützte sie sich imWesentlichen auf
das bereits im Schreiben vom 17. Juli 2003 Vorgetragene, wobei sie einerseits
vertiefte Ausführungen zur tatsächlichen Abwicklung der Transaktion und
den zugrunde liegenden Überlegungen machte, andererseits zusätzliche
Hinweise auf Literatur und Rechtsprechung gab.

E.Mit Einspracheentscheid vom 2. März 2004 wies die ESTV die Einsprache
vollumfänglich ab. Zur Begründung wurde imWesentlichen mit Hinweis
auf das Merkblatt S-02.141 zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei
der Verrechnungssteuer vom Februar 2001[1] ausgeführt, wenn die von
einer Gesellschaft an eine nahestehende, nicht vom gleichen Aktionärskreis
beherrschte juristische Person erbrachte geldwerte Leistung ausschliesslich
auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen den Inhabern
der Beteiligungsrechte der beiden Gesellschaften beruhe, sei auf der Seite
der empfangenden juristischen Person die Leistung als Zuschuss im Sinne
von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu qualifizieren, da der Aktionär der leistenden

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Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument für die Vornahme
einer Schenkung benütze. Gleiches habe zu gelten, wenn die Leistung von
einer natürlichen Person an eine Gesellschaft erfolge und diese Leistung
ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen
der leistenden natürlichen Person und dem Inhaber der Beteiligungsrechte der
empfangenden juristischen Person beruhe. Der Anteil von 33,33%, welchen
die X. Holding AG von B. erworben habe, habe einen Verkehrswert von
Fr. 115’000’000.- aufgewiesen. Der Verkaufspreis habe somit nicht dem
Verkehrswert entsprochen, sondern sei um Fr. 75 Mio. zu tief angesetzt
gewesen. Dies stelle eine von B. gegenüber der X. Holding AG erbrachte
geldwerte Leistung dar, welche ausschliesslich auf der familiären Beziehung
zwischen ihm und dem Inhaber der Beteiligungsrechte an der X. Holding AG
beruhe. Diese geldwerte Leistung in Form der Differenz vom Verkehrswert
zum Verkaufspreis der fraglichen Beteiligungsrechte in der Höhe von Fr. 75
Mio. stelle einen steuerbaren Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG
dar, welcher der Emissionsabgabe von 1% unterliege. Schliesslich setzte sich
die ESTV mit den Einwendungen der X. Holding AG gegen die Ermittlung des
Verkehrswertes auseinander. Dabei hielt sie unter anderem fest, die von dieser
eingereichte Unternehmensbewertung sei als reine Parteibehauptung zu
qualifizieren, da sie von ihrem Vertreter erstellt worden sei.

F.Mit Eingabe vom 1. April 2004 erhebt die X. Holding AG gegen den
Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2004 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragt, der
Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2004 sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben und von der Auferlegung
einer Emissionsabgabe sei abzusehen. Die von ihr mit Valuta vom 15.
Dezember 2003 bezahlte Emissionsabgabe in Höhe von Fr. 750’000.- sei samt
Zinsen zurückzuerstatten.

In ihrer Vernehmlassung vom 12. Mai 2004 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a. Der Bund erhebt u.a. Stempelabgaben auf der Ausgabe inländischer
Aktien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Gegenstand der Abgabe ist u.a. nach Art. 5
Abs. 1 Bst. a 1. Lemma StG die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung
und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von Aktien
inländischer Aktiengesellschaften und Kommanditaktiengesellschaften.
Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst.
a StG gleichgestellt sind u.a. die Zuschüsse, welche die Gesellschafter oder
Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder
Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene
Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile
erhöht wird (Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG). Solche Zuschüsse können in
verschiedener Form erfolgen: Agios welche an die Gesellschaft anlässlich
der Begründung von Beteiligungsrechten entrichtet werden, à fonds perdu
Beiträge oder Einbringung von Sachwerten unter ihrem effektiven Wert
(vgl. Urteile der SRK vom 9. November 2004 i.S. M. [CRC 2003-169] und
vom 13. April 2000 i.S. I. SA [CRC 1998-093], auch zum Folgenden; vgl. auch
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 264, Rz. 8; Georges Wilhelm,

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Les versements supplémentaires des actionnaires et le droit de timbre
fédéral d’émission, Note sur l’ATF C. SA du 30 janvier 1987, in: Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 56 S. 548). Nicht der Emissionsabgabe
unterliegen dagegen Zuwendungen der Aktionäre oder Gesellschafter, welche -
zumindest wirtschaftlich betrachtet - auf einer Gegenleistung der Gesellschaft
beruhen (Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1989 S. 113 ff.
E. 2). Unter der Geltung des alten Bundesgesetzes über die Stempelabgaben
vom 4. Oktober 1917 waren die Zuschüsse nur dann der Emissionsabgabe
unterworfen, wenn sie proportional zur Beteiligung der Aktionäre erfolgten;
diese Proportionalität wird nach geltendem Recht nicht mehr vorausgesetzt
(Keller/Richner/Stockar/Vallender, Schweizerisches Steuerlexikon, Band 2,
Bundessteuern, Zürich 1999, S. 210; Wilhelm, a.a.O., S. 547).

b. Die Abgabeforderung entsteht bei Zuschüssen im Zeitpunkt des
Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 Bst. e StG). Sie wird 30 Tage nach Entstehung der
Abgabeforderung fällig (Art. 11 Bst. c StG). Die Abgabe beträgt 1% (Art. 8
Abs. 1 StG in der vorliegend anwendbaren Fassung, gültig für die seit dem 1.
April 1998 erfolgten Transaktionen). Sie wird auf dem Betrag des Zuschusses
berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Abgabenpflichtig ist die Gesellschaft (Art.
10 Abs. 1 StG).

3.a. Im vorliegenden Fall ist vorab zu prüfen, ob aufgrund der Veräusserung
der Beteiligung an der C. AG durch B. an die Beschwerdeführerin,
grundsätzlich ein nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG steuerbarer Zuschuss vorliegen
kann. Unbestritten ist zwischen den Parteien, dass ein allfälliger geldwerter
Beitrag, welcher allenfalls als steuerbarer Zuschuss qualifiziert werden könnte,
durch B. infolge der Veräusserung der genannten Beteiligung zu einem allfällig
unter dem Verkehrswert liegenden Preis erfolgt wäre. Unbestritten ist ferner,
dass der Veräusserer B. und der Alleinaktionär der Beschwerdeführerin, D.,
als nahestehende Personen zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin
stellt sich jedoch auf den Standpunkt, lediglich Zuschüsse von Beteiligten, nicht
aber von dem Aktionär nahestehenden Dritten würden der Emissionsabgabe
unterliegen. Letzteres unter Vorbehalt von Steuerumgehungen, wobei hier
keine solche vorliege. Demgegenüber vertritt die ESTV die Auffassung,
ein steuerbarer Zuschuss liege auch dann vor, wenn die Leistung von
einer natürlichen Person an eine Gesellschaft erfolge und diese Leistung
ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen
der leistenden natürlichen Person und dem Inhaber der Beteiligungsrechte der
empfangenden juristischen Person beruhe.

Zu untersuchen ist daher im Folgenden vorab, ob und unter welchen
Voraussetzungen allfällige geldwerte Zuwendungen durch einen
nahestehenden Dritten als steuerbarer Zuschuss qualifiziert werden können,
sowie ob gegebenenfalls im vorliegenden Fall diese Voraussetzungen erfüllt
sind.

b. Die ESTV beruft sich für ihre Auffassung auf das Merkblatt zur Bestimmung
des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom Februar 2001
(S-02.141). Dieses Merkblatt führt unter Ziff. 2 («Geldwerte Leistungen zu
Gunsten von nahestehenden Personen ausserhalb des Kreises verbundener
Gesellschaften») Bst. a («Leistungen an eine nahestehende, nicht vom gleichen
Aktionärskreis beherrschte juristische Person») was folgt aus: «Beruht die
Leistung an eine juristische Person als nach aussen erkennbare Empfängerin

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ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen
den Inhabern der Beteiligungsrechte der beiden Gesellschaften, gilt bei der
Verrechnungssteuer ebenfalls die Dreieckstheorie. Auch hier benützt der
Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument
für die Vornahme einer Schenkung. Auf Seite der empfangenden juristischen
Person ist die Leistung als Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu
qualifizieren.»

Gemäss konstanter Rechtsprechung gelten die so genannten
Verwaltungsverordnungen (Direktiven, Weisungen, Dienstanweisungen,
Dienstreglemente, allgemeine Dienstbefehle, Rundschreiben, Kreisschreiben,
Zirkulare, Wegleitungen, Anleitungen, Instruktionen, Richtlinien, Merkblätter
oder Leitbilder) nicht als verbindliche Rechtssätze (Erlasse) (BGE 121 II 478 E.
2b, auch zum Folgenden). Solche Verwaltungsverordnungen sind allgemeine
Dienstanwiesungen generell-abstrakter Natur (Ulrich Häfelin/Georg Müller,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 123 ff., 867; Fritz
Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1984, S. 137 f.). Sie
verpflichten den Bürger nicht zu einem bestimmten Tun, Dulden oder
Unterlassen, sondern enthalten bloss Regeln für das verwaltungsinterne
Verhalten der Beamten. Sie dienen der Schaffung einer einheitlichen
Verwaltungspraxis und sollen den Beamten die Rechtsanwendung erleichtern.
Da sie nicht vom verfassungsmässigen Gesetzgeber stammen, sondern von
einer Verwaltungsbehörde, können sie keine von der gesetzlichen Ordnung
abweichenden Bestimmungen vorsehen (BGE 120 Ia 345 E. 2a, mit Hinweisen).
Sie stellen Meinungsäusserungen über die Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen dar, welche die vorgesetzte Behörde oder die
Aufsichtsbehörde im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgibt.
Als solche bedürfen Verwaltungsverordnungen keiner förmlichen gesetzlichen
Ermächtigung (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, a.a.O., S. 103). Die
rechtsanwendenden Behörden haben sich an Verwaltungsverordnungen
nur zu halten, soweit sie den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes
wiedergeben. Die in Verwaltungsverordnungen vorgenommene Auslegung
des Gesetzes unterliegt der richterlichen Nachprüfung. Der Richter soll
Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung mit berücksichtigen,
sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung
der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 109 Ib 207 E.
2, BGE 117 Ib 231 E. 4b, BGE 117 Ib 364 E. 3; Robert Patry, Le problème des
directives de l’Administration fédérale des contributions, in: ASA 59 S. 28, mit
Hinweisen).

Bevor allenfalls drauf einzugehen ist, ob die vorliegend relevante
Sachverhaltskonstellation überhaupt von den Ausführungen im erwähnten
Merkblatt abgedeckt wird, ist nach dem Ausgeführten zu prüfen, ob die
allenfalls unter diese Verwaltungsordnung zu subsumierenden Regeln den
richtig ausgelegten Bestimmungen von Stempelabgabegesetz und Verordnung
vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) entsprechen
bzw. sich im Rahmen dieser Bestimmungen halten.

c. Für die Auslegung des Steuerrechts gelten keine spezifischen Regeln, die
sich von den in andern Rechtsgebieten üblichen unterscheiden würden.
Massgebend sind vielmehr die allgemeinen Regeln der juristischen Auslegung
(vgl. Entscheid der SRK vom 11. November 2003, veröffentlicht in VPB 68.75,
E. 4, auch zum Folgenden; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_121%20II%20478
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_120%20Ia%20345
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_109%20Ib%20207
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_117%20Ib%20231
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_117%20Ib%20364
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150006638.pdf?ID=150006638

I, 9. Aufl., Bern 2001, S. 151 Rz. 21). Das Bundesgericht hat allerdings in
einem die Stempelabgaben betreffenden Fall entschieden, dass anlässlich der
Ausarbeitung des Gesetzes geäusserte Auffassungen dem klaren Gesetzestext
nicht vorgehen können, wenn sie darin nicht zum Ausdruck kommen. Dies
gelte insbesondere im Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt Anwendung
finde. In diesem Bereich hätten die vom Gesetzgeber verwendeten
Formulierungen den Vorrang vor den Absichten, die im Gesetz selber keinen
Ausdruck finden. Die Form gehe dem Inhalt vor, selbst wenn sie diesen
vielleicht nicht exakt wiedergibt (ASA 47 S. 263 E. 3b, mit Hinweisen; vgl. auch
ASA 45 S. 192 f. E. 2). In anderem Zusammenhang hat das Bundesgericht
indessen wiederum auf die allgemein gültigen Methoden der Auslegung
verwiesen und namentlich erklärt, nach schweizerischer Rechtsprechung
und Lehre seien Rechtsnormen aller Stufen grundsätzlich nach denselben
Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung sei die Ermittlung des Sinngehalts
der Norm. Auszugehen sei vomWortlaut, doch könne dieser nicht allein
massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar sei oder verschiedene
Deutungen zulasse, müsse nach seiner wahren Tragweite gesucht werden,
unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente wie namentlich der
Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks sowie der Bedeutung, die
ihr im Kontext mit andern Bestimmungen zukomme. Das Bundesgericht habe
sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus
leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt,
wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (vgl.
statt vieler BGE 124 II 376 E. 5, mit Hinweisen). Klar ist der Wortlaut einer
Bestimmung dann, wenn er den Rechtssinn des Rechtssatzes richtig und
eindeutig wiedergibt. Ob dies zutrifft, ergibt sich aber erst, wenn der
Rechtssinn der Norm durch Auslegung ermittelt ist. Weil der Wortsinn oder
Sprachsinn eines Rechtssatzes allein nicht bereits den Rechtssinn für sich
beanspruchen kann, ist stets anhand der anerkannten Auslegungsgrundsätze
zu untersuchen, welcher Rechtssinn dem Rechtssatz beizumessen ist (Fritz
Gygi, Vom Anfang und vom Ende der Rechtsfindung - Zur Tragweite des
Wortlautes bei der Auslegung, in recht 1983, S. 75 f., hiernach: Anfang und
Ende). Nach einer auf viele Jahre zurückgehenden und ständig bestätigten
Rechtsprechung darf, ja soll die Auslegung vom klaren Wortlaut eines
Rechtssatzes dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass
er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftige Gründe
können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Grund und Zweck und
aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl.
für das Steuerrecht z. B. ASA 53 S. 651 E. 3). Die Auslegung des Rechtssatzes
beginnt zwar beimWortlaut (Wort- oder Sprachsinn) des Rechtssatzes, endet
aber nicht notwendig bei ihm, denn massgebend ist der Rechtssinn und nicht
der Sprachsinn. Weil sprachliche Klarheit nicht rechtliche Eindeutigkeit
schafft, ist eine Auslegung secundum vel contra verbummöglich und angezeigt,
je nachdem, welcher Rechtssinn die überzeugenderen Auslegungsgründe
für sich hat. Es kann eine mit demWortlaut zu vereinbarende und eine vom
Wortlaut abweichende Auslegung des Rechtssatzes geben, je nachdem, für
welche rechtliche Sinngebung die stärkeren Auslegungselemente sprechen
(Gygi, Anfang und Ende, a.a.O., S. 77, mit Hinweisen).

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_124%20II%20376

Auch Ausnahmebestimmungen sind grundsätzlich weder restriktiv noch
extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen
Regeln auszulegen (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121 E. 7c, BGE 114 V 302 E.
3e, je mit Hinweisen).

aa. Der Wortlaut des zu prüfenden Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG ist - soweit
vorliegend relevant - eindeutig und klar, dies in allen drei Landessprachen:
der Gesetzestext stellt lediglich die Zuschüsse der Begründung
von Beteiligungsrechten gleich, welche von Gesellschaftern (bzw.
Genossenschaftern) erbracht werden («Zuschüsse, die die Gesellschafter
oder Genossenschafter ... erbringen»; bzw. «versements supplémentaires
que les actionnaires ou les associés font »; bzw. «versamenti suppletivi che
i soci fanno »). Drittpersonen, insbesondere nahestehende Dritte, werden im
Gesetzestext nicht erwähnt. In diesem Sinne hält denn auch Art. 10 Abs. 1
Bst. a StV fest, abrechnungspflichtig sei jede inländische Aktiengesellschaft,
Kommanditaktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung,
die von ihren Gesellschaftern Zuschüsse im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a
des Gesetzes erhält. Diese Regelung im Bereiche der Stempelabgaben steht
im Gegensatz zur Regelung bei der Verrechnungssteuer, wo Art. 20 der
Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) explizit fest hält, dass steuerbarer
Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung
und Genossenschaftsanteilen jede geldwerte Leistung der Gesellschaft
oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte
oder an ihnen nahestehende Dritte (vgl. dazu auch Entscheid der SRK
vom 26. Februar 1996 i.S. P. AG [SRK 1995-003], E. 2c, bestätigt durch
Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999 [2A.192/1996]) ist, die sich
nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile
am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni,
Gratisaktien, Gratis- Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse u. dgl.).

Rein aufgrund des Wortlautes von Stempelabgabengesetz und
Stempelabgabenverordnung fallen demnach Zuschüsse von Dritten,
ungeachtet ob diese als nahestehend zu qualifizieren wären, nicht unter die
Abgabepflicht.

bb. Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Bestimmungen ergibt
sich sodann Folgendes: Das Bundesgesetz vom 4. Oktober 1917 über
die Stempelabgaben (BS 6 101) sah gemäss Art. 21 Abs. 1 StG vor, dass
Zuschüsse dann besteuert werden, wenn sie im genauen Verhältnis zu
den Beteiligungsrechten erfolgten. Daraus ergab sich ohne weiteres,
dass grundsätzlich nur Leistungen von Beteiligten als Zuschüsse
qualifiziert werden konnten. Vorbehalten war gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung einzig die Erfassung anderer Leistungen im Falle einer
Steuerumgehung (vgl. Franz Salzgeber/Conrad Stockar, Die Praxis der
Bundessteuern II: Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Bd.
4, Stempelabgaben 1917-1974, N 24 zu Art. 21 Abs. 1; vgl. ebenda N 20,
36 und 41). In Bezug auf die fragliche Regelung im heute geltenden
Stempelabgabengesetz führte sodann der Bundesrat in seiner Botschaft vom
25. Oktober 1972 was folgt aus: «Absatz 2 Buchstabe a [von Art. 5 StG] hat
die Bedeutung eines Ersatztatbestandes zur Regel des Absatzes 1 Buchstabe
a und bezweckt, Umgehungen zu verhindern. Heute werden Zuschüsse bloss
dann besteuert, wenn sie im genauen Verhältnis zu den Beteiligungsrechten

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_118%20Ia%20179
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_117%20Ib%20121
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_114%20V%20302

erfolgen (vgl. Art. 21 Abs. 1 StG). Deshalb ist es Gesellschaften und
Genossenschaften mit einem kleinen Kreis von Berechtigten ein leichtes,
der Besteuerung auszuweichen, indem sie die Zuschüsse nicht proportional
zu den bestehenden Beteiligungsrechten einverlangen (z. B. Zuschuss bloss
des Vaters, dagegen nicht der ebenfalls beteiligten Söhne). Die neue Vorschrift
will hier Abhilfe schaffen und alle Zuschüsse der Abgabe unterwerfen, die
sich nur aus dem mitgliedschaftlichen Beteiligungsverhältnis erklären
lassen. Einzahlungen der Gesellschafter und Genossenschafter, die auf
einem anderen Rechtsgrund (z. B. ernstgemeinte Darlehen) oder einer
Gegenleistung beruhen, werden der Abgabe nicht unterliegen. Zuschüsse
von Personen, die den Gesellschaftern oder Genossenschaftern nahestehen,
sollen nur dann besteuert werden, wenn jene Personen zwecks Umgehung der
Abgabe vorgeschoben werden» (BBl 1972 II 1290). Im Parlament wurden dem
bundesrätlichen Vorschlag diskussionslos zugestimmt.

Aus den Materialien ergibt sich somit, dass der Gesetzgeber explizit
beabsichtigte, ausschliesslich Zuschüsse von Beteiligten der Emissionsabgabe
zu unterwerfen. Ausgenommen waren - in Anwendung des allgemein im
Bereiche des Steuerrechts geltenden Grundsatzes - Umgehungsgeschäfte,
welche als Steuerumgehung zu qualifizieren sind. Dabei war der Gesetzgeber
offensichtlich der Meinung, ein Umgehungsgeschäft liege dann vor, wenn die
einlegende Person vom Beteiligten zwecks Umgehung der Emissionsabgabe
lediglich vorgeschoben werde. Dies bedeutet, dass auch nach demWillen des
historischen Gesetzgebers Zuschüsse von Dritten, ungeachtet darum ob es
sich um Nahestehende handelt, nicht unter die Abgabepflicht fallen, einzig
vorbehalten Fälle der Steuerumgehung. Der Wortlaut der Norm gibt demnach
den Willen des historischen Gesetzgebers unverfälscht wieder.

cc. Es sind keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, welche den Schluss zuliessen,
Auslegung aus Wortlaut und Wille des Gesetzgeber würden nicht dem Sinn der
Regelung nach heutiger Auffassung entsprechen: gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesgerichtsurteil vom 5. Februar 1996 i.S.
C AG, veröffentlich in ASA 65 S. 666-670, mit Hinweisen, auch zum Folgenden)
ist die Stempelabgabe eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz
umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (ASA 58 S. 716 E. 2, mit
Hinweisen). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunden oder
Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG). Dem formalen Charakter
dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung
eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte
wirtschaftliche Zweck; kann ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg rechtlich
auf verschiedenen Wegen erreicht werden, so ist es daher auch möglich, dass
seine Herbeiführung, je nach Art der Verkehrsvorgänge, die sich abspielen,
mit mehr oder weniger oder gar überhaupt keinen Stempelabgaben belastet
ist. Die Beteiligten haben es in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel,
die sie zur Erreichung des Enderfolgs verwenden, die Belastung und deren
Mass selbst zu bestimmen (vgl. ASA 63 S. 68 E. 3a mit Hinweisen). Die
Verwaltung darf sich deshalb grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz
selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, wie
etwa bei der Umschreibung des Mantelhandels (aArt. 5 Abs. 2 Bst. b StG [AS
1974 11]) oder beim Begriff der «Fusionen wirtschaftlich gleichkommenden
Zusammenschlüsse» (aArt. 9 Abs. 1 Bst. a StG [AS 1974 11, neu: Art. 6 Abs.

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1 Bst. abis StG]; vgl. Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den
Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, S. 20; vgl.
auch Entscheid der SRK vom 19. November 1997, veröffentlicht in VPB 62.81, E.
2a). Vorliegend sind die Voraussetzungen für eine derartige Ausnahme nicht
gegeben, sind doch die Begriffe Gesellschafter (bzw. Genossenschafter) nicht
wirtschaftlich geprägt, sondern zivilrechtlich. Es ergibt sich damit, dass die
Auslegung der fraglichen Norm aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes und
des eindeutigen Willens des historischen Gesetzgebers auch der Zwecksetzung
der Emissionsabgabe als Rechtsverkehrssteuer gemäss geltender Auffassung
entspricht.

An dieser Feststellung vermag der Hinweis der ESTV, wonach sich die
Zuschussbesteuerung mittels Emissionsabgabe als logische Folge der
der Verrechnungssteuer unterliegenden, gewollten Vorteilszuwendung
erweise, nichts zu ändern. Diese Argumentation der ESTV missachtet die
unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen bei den Emissionsabgaben
und den Verrechnungssteuern: währenddem bei der Verrechnungssteuer
gemäss expliziter gesetzlicher Regelung auch Leistungen an nahestehende
Dritte zu erfassen sind, sieht das Stempelabgabengesetz ebenso explizit
ausschliesslich die Besteuerung von Leistungen der Beteiligten vor. Ausser
diesem Hinweis gibt die ESTV für ihre Auffassung keine weitere Begründung.
Soweit sie dazu überhaupt Ausführungen vornimmt, machen diese aus
Sicht der Emissionsabgabe keinen Sinn: so führt sie im angefochtenen
Einspracheentscheid mit Verweis auf ihr Merkblatt aus, auf der Seite
der empfangenden juristischen Person sei die Leistung als Zuschuss zu
qualifizieren, da der Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung
nur als Instrument für die Vornahme einer Schenkung benütze (E. 1). Diese
Überlegung erlaubt jedoch keinerlei Rückschlüsse auf die Beurteilung der
Situation für die Emissionsabgaben; betrachtet wird dabei ausschliesslich
die Situation der leistenden Person bzw. der von dieser Person als leistende
Gesellschaft benutzten juristischen Person. Inwiefern dabei jedoch die
empfangende Gesellschaft - deren Situation aus Sicht der Emissionsabgabe
jedoch entscheidend ist - als Instrument für eine Schenkung benutzt werden
könnte, ist nicht nachvollziehbar.

dd. Zusammenfassend ergibt sich, dass Zuschüsse von Dritten nicht unter die
Abgabepflicht gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG fallen, unter dem Vorbehalt der
Steuerumgehung. Soweit das Merkblatt vom Februar 2001 (S-02.141) festhält,
auf Seiten der empfangenden juristischen Person sei eine solche Leistung als
Zuschuss im Sinne der genannten Bestimmung zu qualifizieren, widerspricht
es den richtig verstandenen gesetzlichen Bestimmungen und kann nicht zur
Anwendung gelangen (vgl. auch Maja Bauer-Balmelli, Änderungen in der
Anwendung von Dreiecks- und Direktbegünstigtentheorie, in IFF-Forum für
Steuerrecht 2001, S. 58 ff., insbesondere S. 64 f.).

d. Zu prüfen bleibt damit aufgrund der Ausführungen der ESTV im
angefochtenen Einspracheentscheid (wonach die Einsprecherin lediglich
gebraucht worden sei um den Übertrag der Beteiligungsrechte indirekt
an D. durchführen zu können), ob aufgrund der Vorgehensweise der

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https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004043.pdf?ID=150004043

Beteiligten im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung vorliegt; dies hätte
zur Folge, dass die Beschwerdeführerin so behandelt wird, wie wenn sie den
emissionsabgabepflichtigen Tatbestand verwirklicht hätte.

aa. Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen:

- wenn eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

- wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,

- und wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde
hingenommen würde (vgl. ASA 64 S. 80 E. 3b, 63 S. 218 E. 4; Der
Steuerentscheid [StE] 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E. 2c, 2002 B 24.4 66
E. 6; je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 Ia 60 f. E. 3a).

Was die Emissionsabgabe betrifft, nimmt die Praxis in Bezug auf Zuschüsse
eine Steuerumgehung an, wenn solche von Personen erfolgen, die den
Gesellschaftern nahestehen und zwecks Umgehung der Abgabe vorgeschoben
wurden (vgl. Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der
Bundessteuern, II. Teil Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Band
1, N 4 zu StG Art. 5 Abs. 2 Bst. a; ebenso der Bundesrat in seiner Botschaft zum
Stempelabgabengesetz, BBl 1972 II 1290). Dies ist grundsätzlich folgerichtig:
die Emissionsabgabe wird gemäss Gesetz auf Zuschüssen erhoben, welche die
Beteiligten ihrer Gesellschaft erbringen. Die Annahme einer Steuerumgehung
im Sinne der vorgenannten drei Kriterien bedingt daher in erster Linie, dass
nicht die Beteiligten direkt den steuerbaren Zuschuss erbringen, sondern an
ihrer Stelle ein - vorgeschobener - Dritter. Ebenso kann allerdings eine den
wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessene Rechtsgestaltung, welche
lediglich zwecks Steuereinsparung getroffen wurde, vorliegen, wenn nach
gewöhnlichem, sachgerechtem Lauf der Dinge eine Leistung zuerst hätte an
die Beteiligten erfolgen müssen und erst diese, in einem zweiten Schritt, einen
Zuschuss an ihre Gesellschaft vorgenommen hätten.

bb. Vorliegend steht ohne weiteres fest, dass dem Alleinaktionär der
Beschwerdeführerin effektiv - indirekt - eine geldwerte Leistung zugekommen
ist, sofern die Beschwerdeführerin die Beteiligung an der C. AG zu einem
Preis erwerben konnte, welcher unter deren Verkehrswert lag. Damit
ergibt sich nach dem vorstehend Gesagten jedoch noch keineswegs, dass
die Voraussetzungen für Annahme einer Steuerumgehung gegeben wären.
Unbestritten ist, dass auf jeden Fall der Erbringer des allfälligen Zuschusses,
nämlich B., nicht als vorgeschobene Person betrachtet werden kann.
Einer derartigen Betrachtung steht - wie die Beschwerdeführerin in ihrer
Einsprache zu Recht ausführte - bereits der Umstand entgegen, dass B.
der ursprüngliche Eigentümer der fraglichen, der Beschwerdeführerin
veräusserten Beteiligung war. Zu prüfen bleibt daher, ob es als ungewöhnlich,
sachwidrig, absonderlich oder jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessen erscheint, dass die allfällige geldwerte Leistung erbracht
wurde, indem die fragliche Beteiligung direkt an die Beschwerdeführerin
veräussert wurde. Mithin ist zu untersuchen, ob eine den wirtschaftlichen

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_105%20Ia%2060

Gegebenheiten angemessene Rechtsgestaltung verlangt hätte, dass die
fragliche Beteiligung vorerst an den Alleinaktionär D. veräussert und erst
von diesem allenfalls in die Beschwerdeführerin eingebracht worden
wäre. Hierzu ist festzustellen, dass die ESTV nichts vorträgt, aus dem sich
solche Schlüsse ziehen liessen. Sie beschränkt sich - im Zusammenhang
mit Ausführungen zum Veräusserungspreis - auf die Feststellung, nur
aufgrund der familiären Beziehungen zwischen dem Veräusserer und
dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin sei es zu erklären, dass die
Beteiligungsrechte zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis
veräussert wurden. Damit wird jedoch nicht aufgezeigt, dass das den
wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Vorgehen in der Veräusserung
an den Alleinaktionär der Beschwerdeführerin bestanden hätte. Es ist im
Gegenteil nicht ersichtlich, inwiefern es ungewöhnlich sein sollte, dass
B. seinem Sohn eine Zuwendung auf indirektemWege - mittels Verkauf
einer Beteiligung an dessen Gesellschaft zu einem unter dem Verkehrswert
liegenden Preis - zukommen liess. Daran ändert nichts, dass die ESTV
behauptet, eine direkte Zurechnung des - behaupteten - Preisvorteils an
die Beschwerdeführerin erscheine angesichts des zugrunde liegenden
Willens von Vater und Sohn als absurd. Die Beschwerdeführerin zeigt im
Gegenteil auf, dass die vorliegend gewählte Struktur - Erwerb der Beteiligung
durch sie selber und nicht durch ihren Alleinaktionär - durchaus auch
wirtschaftlich sinnvoll war. Sie führte bereits im Verfahren vor der ESTV
aus, dass die gewählte Holdingstruktur die Finanzierung des Kaufpreises
ohne massive Verschuldung erlaubte, indem die Dividendenerträge der
erworbenen Beteiligung vollumfänglich zur Finanzierung zur Verfügung
standen. Die ESTV hat nie geltend gemacht, diese Überlegungen seien nicht
zutreffend. Es ist denn auch notorisch, dass insbesondere im Rahmen von
Nachfolgeplanungen derartige Holdingstrukturen ein bevorzugtes Mittel
zur Abwicklung darstellen. Ob und welche Rahmenbedingungen dabei im
Hinblick auf die direkten Steuern bzw. die Verrechnungssteuern (Stichworte
Transponierung, indirekte Teilliquidation) zu berücksichtigen sind, ist im
vorliegenden Kontext unerheblich; massgeblich ist einzig, dass der Erwerb
der Beteiligung durch die Beschwerdeführerin und nicht durch ihren
Alleinaktionär als durchaus übliche Vorgehensweise erscheint. Die gewählte
Rechtsgestaltung kann daher keineswegs als absonderlich oder ungewöhnlich
qualifiziert werden. Daran vermag nichts zu ändern, dass allenfalls der
entrichtete Kaufpreis unter dem Verkehrswert der erworbenen Beteiligung
lag: der Umstand, dass mit der Veräusserung der Beteiligung allenfalls eine
geldwerte Leistung verbunden ist, welche letztlich auf indirektemWege
dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin zugute kommt, kann nicht
dazu führen, dass eine ansonsten sachgerechte rechtliche Gestaltung der
Gesellschaftsstrukturen als absonderlich oder ungewöhnlich bezeichnet
werden könnte. Zu prüfen ist für die Frage der allfälligen Umgehung von
Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG nämlich nicht, ob der Gesellschaft unentgeltlich eine
Leistung zukam, sondern ob diese Leistung bei sachgerechter Gestaltung
via den Beteiligten hätte fliessen müssen. Dass eine Beteiligung zu einem
Vorzugspreis veräussert wird hat nun aber gerade nicht zur Folge, dass nach

13

gewöhnlichem Lauf der Dinge sie zuerst vom Beteiligten erworben werden
müsste und dieser sie erst in einem zweiten Schritt in seine Gesellschaft
einbringen könnte.

e. Zusammenfassend ergibt sich damit, dass die ESTV im vorliegenden Fall zu
Unrecht die angebliche geldwerte Leistung von B. an die Beschwerdeführerin
als steuerbaren Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG qualifiziert
hat. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich auf die Frage einzugehen, ob effektiv
eine geldwerte Leistung vorlag, d. h. ob der Verkehrswert der von der
Beschwerdeführerin erworbenen Beteiligung an der C. AG - entsprechend
der Auffassung der ESTV - über dem hiefür bezahlten Kaufpreis lag.

4. Die Beschwerdeführerin hat der ESTV unbestrittenermassen gestützt auf die
Verfügung der ESTV vom 9. Dezember 2003 den geforderten Abgabebetrag von
Fr. 750’000.- mit Valuta 15. Dezember 2003 überwiesen, ohne Anerkennung
einer Rechtspflicht. Gemäss dem vorstehend festgestellten hat die ESTV
den Abgabebetrag von Fr. 750’000.- zu Unrecht gefordert. Sie hat daher der
Beschwerdeführerin den entrichteten Betrag zurück zu erstatten.

Der zurückzuerstattende Betrag ist von der ESTV zu verzinsen. In analoger
Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996
über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (SR 641.153) ist der
Vergütungszins auf der zu Unrecht erhobenen Steuer auf 5% jährlich
festzusetzen (BGE 108 Ib 18 E. 3; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom
25. November 1983 i.S. P. AG, in ASA 53 S. 95, sowie vom 13. Oktober 1978 i.S. S.
AG, in Steuer Revue [StR] 1979 S. 178).

(...)

[1] Erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern.

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?resolve=1&id=BGE_108%20Ib%2018

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

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JAAC 69.125 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-068 der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission vom 28. Juni 2005

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2005
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Band 69
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	Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-068 der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28. Juni 2005