# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ab165185-b72b-5df6-9283-4467329eb1b1
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR ac_4f_98_159.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_98_159.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_98_159.pdf

## Full Text

Steuergerichtshof.  Entscheid  vom  28.  Mai  1999.  In  der  Beschwerdesache 
(4F 98 159) X., vertreten durch die Treuhand ..., Beschwerdeführer, gegen 
die  Kantonale  Steuerverwaltung,  Rue  Joseph-Piller  11,  1700  Freiburg, 
Beschwerdegegnerin, 
von 
(Einspracheentscheid  vom  16.  September  1998; 
Liegenschaften 
Kantonssteuer Steuerperiode 1997/98) 

Steuerwert/Verkehrswert 

betreffend 

hat sich ergeben: 

A. 

X.  und  Y.  waren  Miteigentümer  zu  je  ½  der  Liegenschaften  Art.  ...  des 
Grundbuches  der  Gemeinde  A.  sowie  Art.  ...  des  Grundbuches  der 
Gemeinde B. 

Mit  Urteil  vom  19.  April  1996  wurden  die  Eheleute  X.  und  Y.  geschieden. 
Dabei  wurden  gemäss  der  vom  Zivilgericht  des  Bezirks  genehmigten 
Scheidungskonvention  die  beiden  Liegenschaften  ins  Alleineigentum  von  X. 
überführt.  Die  Übertragung  erfolgte  zum  "amtlichen  Wert",  wobei  vorgängig 
vom Gericht Expertisen zur Ermittlung der Verkehrswerte der Liegenschaften 
in  Auftrag  gegeben  worden  waren.  Die  entsprechenden  Eintragungen  im 
Grundbuch  erfolgten  am  29.  Juli  1996.  Im  Übrigen  übernahm  auch  Y.  zwei 
Liegenschaften zu Alleineigentum. 

Am 7. März 1997 schloss X. eine neue Ehe mit Z. In der Folge veräusserte 
X. die beiden Liegenschaften an seine Ehegattin Z. Gemäss Kaufvertrag vom 
14.  September  1998  wurde  der  Kaufpreis  auf  1'246'090.20  Franken 
festgesetzt.  Er  setzt  sich  zusammen  aus  700'000  Franken 
für  das 
Grundstück in B. und 546'090.20 Franken für jenes in A. 

In seiner Steuererklärung, welche er am 15. Dezember 1997 für die Steuer-
periode  1997/98  einreichte,  deklarierte  X.  einen  Steuerwert  der  Lie-
genschaften im Gesamtbetrag von 889'000 Franken. 

Gemäss Veranlagungsanzeige vom 31. März 1998 wurde der Steuerwert der 
Liegenschaften auf 1'048'000 Franken festgesetzt. 

Am  21.  April  1998  erhob  X.  gegen  die  Veranlagung  Einsprache  mit  dem 
Antrag,  den  Steuerwert  herabzusetzen.  Er  machte  insbesondere  geltend, 
man  habe  zu  Unrecht  noch  eine  Liegenschaft  im  Kanton  ...  berücksichtigt, 
welche  im  Rahmen  des  Scheidungsverfahrens  auf  die  Frau  übertragen 

B. 

C. 

D. 

 
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worden  sei.  Zudem    sei  der  im  Rahmen  des  Scheidungsverfahrens  fest-
gelegte Übernahmewert zu berücksichtigen. 

Diese  Einsprache  wurde  mit  Entscheid  vom  16.  September  1998  wie  folgt 
teilweise gutgeheissen: 

"3.31 Privatliegenschaften 

Was  die  Liegenschaft  im  Kanton  ...  anbelangt,  so  ist  aus  dem 
Scheidungsurteil ersichtlich, dass diese vollumfänglich an die Gegen-
partei  übergeht.  Sie  wird  demzufolge  beim  Steuerpflichtigen  nicht 
mehr berücksichtigt. 

Liegenschaft in der Gemeinde B. 

Der Uebernahmewert bei der Scheidung von Fr. 600'000,-- kann nicht 
als  Marktwert  akzeptiert  werden.  Nach  Rücksprache  mit  der 
Gemeinde  B.  wurde  der  Einsprachebehörde  mitgeteilt,  dass  der 
Marktwert  dieser  Liegenschaft  inklusive  Land  mit  Fr.  750'000,-- 
angemessen ist. 

Zur Berechnung des Steuerwertes dienen hier die Mieteinnahmen der 
Jahre  1995  und  1996.  Der  Durchschnitt  dieser  beiden  Jahre  beträgt 
Fr. 40'000,--. Daraus ermittelt sich ein Steuerwert von Fr. 583'000,--. 
Eine Kopie der Berechnung wird diesem Entscheid beigefügt. 

Liegenschaft in der Gemeinde A. 

Die Einsprachebehörde hat bei der Durchsicht der Steuerakte festge-
stellt, dass die Mieteinnahmen von Fr. 3'000,-- auf Fr. 7'080,-- (1995) 
bzw.  Fr.  7'200,--  (1996)  erhöht  wurden.  Daraus  ergibt  sich  folgende 
neue  Berechnung.  Eigenmietwert  Fr.  14'892,--  plus  durchschnittliche 
Mieteinnahmen  Fr.  7'140,--  kapitalisiert  zu  8%  und  einem  Marktwert 
von Fr. 800'000,--, das ganze dividiert durch drei, ergibt einen Steuer-
wert von Fr. 450'000,--. Wie aus der beigelegten Berechnung ersicht-
lich ist. 

Gemäss  den  vorerwähnten  Erwägungen  wird  die  Veranlagung  korri-
giert." 

E. 

Mit  Eingabe  vom  8.  Oktober  1998  reichte  X.,  vertreten  durch  die  Treuhand 
...,  beim  Verwaltungsgericht  gegen  den  Einspracheentscheid  Beschwerde 
ein mit dem Antrag, den Steuerwert der Liegenschaften auf 949'000 (anstatt 
festzusetzen.  Der  Beschwerdeführer  macht 
1'033'000) 
insbesondere geltend, die Übernahmepreise der Liegenschaften im Rahmen 

Franken 

 
 
 
 
 
 
 
 
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des  Scheidungsverfahrens  seien  als  Marktwerte  zu  berücksichtigen.  Da  im 
Rahmen  eines  Scheidungsverfahrens  zwischen  den  zerstrittenen  Parteien 
sicherlich keine Geschenke gemacht würden, müsse eine Übernahme infolge 
Scheidung  einem  Kauf  unter  Dritten  gleichgestellt  werden.  Dies  gelte  umso 
mehr, als die Verkehrswerte der Liegenschaften von einem Gerichtsexperten 
festgelegt  worden  seien.  Leider  seien  diese  Expertisen  im  Zeitpunkt  der 
Einsprache  der  Parteivertreterin  nicht  bekannt  gewesen.  Unter 
Berücksichtigung der neuen Mieteinnahmen (1995/96) ergäben sich folgende 
Steuerwerte: 

"• 

Liegenschaft B. 

Ertragswert 

40'000.-- kapitalisiert zu 8%, x 2  

Fr.  1'000'000.-- 

Verkehrswert 

dividiert durch 3   

 • 

Liegenschaft A. 

Ertragswert 

22'032.-- kapitalisiert zu 8%, x 2 

Verkehrswert 

dividiert durch 3   

Fr. 

600'000.-- 

Fr.  1'600'000.-- 

Fr. 

533'000.-- 

Fr. 

Fr. 

550'000.-- 

700'000.-- 

Fr.  1'250'000.-- 

Fr.  416'000.--" 

In  ihrer  Beschwerdeantwort  vom  23.  und  30.  November  bzw.  1.  Dezember 
1998  schliesst  die  Kantonale  Steuerverwaltung  auf  Abweisung.  Sie  definiert 
den  Verkehrswert  als  den  "unter  normalen  Verhältnissen  erzielbaren  Kauf-
preis  ohne  Rücksicht  auf  ungewöhnliche  oder  persönliche  Verhältnisse.  Er 
wird  in  der  Regel  unter  Würdigung  der  Wirtschaftlichkeit  aus  Real-  und 
Ertragswert  ermittelt.  Je  nach  Wirtschaftslage  kann  er  sich  entweder  vor-
nehmlich am Real- oder Ertragswert orientieren". Bezüglich der Liegenschaft 
in B. legt die Vorinstanz insbesondere dar: 

"In  der  vorliegenden  Berechnung  hat  der  Experte  J.  für  den  Landwert  Fr. 

110'000.--  oder  Fr.  148.84/m²  eingesetzt.  Wir  können  aus  unserer  Statistik 

entnehmen,  dass  in  der  Gemeinde  B.  von  1995  bis  1998,  6  Veräusserungen 

von  total  5'660  m²  Bauland  für  Fr.  1'410'160.--  oder  durchschnittlich  Fr. 

249.14/m²  registriert  wurden.  Im  weiteren  hat  der  Experte  die  Gewichtung  "m" 

zwischen  Ertrags-  und  Realwert 

für  Fünf-  und  Sechsfamilienhäuser 

angewendet. 

Wir  erlauben  uns  demzufolge  die  vorliegenden  Berechnungen  wie  folgt  zu  be-

richtigen: 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Zeitbauwert der Bauten (unverändert) 

Relativer Landwert: 739 m² zu Fr. 220.-- (grosszügig) 

Realwert 

Verkehrswert 

Fr. 

Fr. 

652'500.-- 

162'580.-- 

Fr. 

815'080.-- 

gerundet 

Fr. 

815'000.--" 

============ 

Ertragswert (unverändert) 

Gewichtung "m" = 0,5 

(Drei- und Vierfamilienhäuser 0.3 - 1.0) 

Fr. 

625'350.-- 

(0,5 x Fr. 625'350.-) + Fr. 815'000.-- 

Fr. 

751'783.-- 

                           0,5 + 1 

Hinsichtlich der Liegenschaft in A. wird insbesondere ausgeführt: 

gerundet 

Fr.  750'000.--" 

=========== 

"Der Steuerwert von Fr. 415'000.-- vom 01.01.1993 wurde infolge Erhöhung des 

Mietwertes  von  Fr.  17'892.--  auf  Fr.  22'032.--  auf  Fr.  450'000  erhöht.  Der 

Verkehrswert  von  Fr.  800'000.--  blieb  dabei  unverändert,  welcher  per 

01.01.1993 auch nicht bestritten wurde. 

Auch für diese Liegenschaft hat der Experte eine Verkehrswertberechnung per 

25.05.1995, infolge Scheidung erstellt. 

Der Landwert wurde vom Experten durch die absolute Methode mit Fr. 180.-/m² 

festgelegt.  Am ... wurden 1998 ähnliche Grundstücke zu Fr. 350.-/m² verkauft. 

Es ist demzufolge naheliegend einen absoluten Landwert von Fr. 325.-/m² ein-

zusetzen. 

Da der Experte aufgrund seiner Erfahrungen und der Ortsbesichtigung die Ge-

wichtung  des  Ertragswertes  mit  0.0  eingesetzt  hat,  können  wir  seine  Berech-

nungen wie folgt berichtigen: 

Zeitwert der Bauten 

Absoluter Landwert: 666 m² zu Fr. 325.-- 

TOTAL 

Fr. 

Fr. 

583'770.-- 

216'450.-- 

Fr. 

800'220.-- 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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gerundet 

Fr. 

800'000.--" 

============= 

In  seinen  Gegenbemerkungen  vom  28.  Dezember  1998  hält  der  Beschwer-
deführer  an  seinem  Standpunkt  fest.  Er  fügt  insbesondere  bei,  die  Ver-
kehrswertberechnungen  im  Rahmen  des  Scheidungsverfahrens  seien  von 
einem  erfahrenen  und  anerkannten  Immobilienexperten  erstellt  worden.  Zu-
dem seien die Immobilienpreise inzwischen stark gesunken. 

Der Steuergerichtshof 
zieht in Erwägung: 

1. 

  Gesetzliche  Grundlage  für  die  Bemessung  des  Steuerwertes  von  Liegen-
schaften  ist  Art.  71  StG.  Danach  wird  das  Grundeigentum  zum  Ertragswert 
unter billiger Berücksichtigung seines Verkehrswertes eingeschätzt (Abs. 1). 
Die nötigen Ausführungsvorschriften für die Bewertung des Grundeigentums 
werden  vom  Staatsrat  erlassen  (Abs.  3).  Gemäss  dem  Staatsratsbeschluss 
vom  9.  April  1992  betreffend  die  Besteuerung  von  nichtlandwirtschaftlichen 
Liegenschaften    wird  der  Steuerwert  von  nichtlandwirtschaftlichen  Liegen-
schaften  in  der  Regel  aufgrund  des  arithmetischen  Mittels  zwischen  dem 
Verkehrswert (Marktwert) und dem zweifachen Ertragswert ermittelt (Art. 13 
Abs.  1).  Der  Ertragswert  einer  nichtlandwirtschaftlichen  Liegenschaft  ergibt 
sich  durch  Kapitalisierung  des  Bruttoertrages  der  Liegenschaft  mit  einem 
näher bestimmten Satz. Der Bruttoertrag entspricht dem Gesamtmietwert der 
Liegenschaft oder der Wohnung des Eigentümers und dem Mietwert der Be-
rufs- und Geschäftsräume im vorangegangenen Jahr sowie der Mietzinsein-
nahmen  entsprechend  der  Mietzinsaufstellung  für  die  Wohnungen,  Ge-
schäfts-  und  übrigen  Räume  (vgl.  Art.  14).  Der  Verkehrswert  des  Bodens 
oder eines Gebäudes wird anhand des mittleren Preises ermittelt, welcher für 
gleiche  oder  ähnliche  Liegenschaften  in  derselben  Gegend  während  einer 
längeren Zeitspanne bei Verkäufen erzielt wurde und mit Wahrscheinlichkeit 
auch  für  die  betreffende  Liegenschaft  erzielt  werden  könnte.  Die  unter  dem 
Einfluss  spezieller  oder  persönlicher  Umstände  erzielten  Veräusse-
rungspreise sind nicht zu berücksichtigen (Art. 15 Abs. 1). 

Die  Bewertung  von  Liegenschaften  hat  in  jüngerer  Zeit  in  der  gesamten 
kantonalen  Steuerpraxis  (direkte  Steuern,  Handänderungssteuern  usw.)  im-
mer häufiger zu Rechtsstreitigkeiten Anlass gegeben. Der vorliegende Fall, in 
dem  der  Verkehrswert  zweier  Liegenschaften  umstritten  ist,  bietet  daher  - 
trotz  des  minimen  Streitwertes  (jährliche  kantonale  Vermögenssteuer: 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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45.30 Franken!)  -  die  Gelegenheit,  die  allgemein  anwendbaren  Grundsätze 
zu bekräftigen und zu präzisieren. 

2.  a)  Die  Definition  des  Verkehrswertes  in  Art.  15  Abs.  1  des  erwähnten  Staats-
ratsbeschlusses  entspricht  der  Begriffsumschreibung,  welche  in  Lehre  und 
Rechtsprechung  allgemein  anerkannt  ist.  Danach  gilt  als  Verkehrswert  der 
Wert,  der  einem  Vermögensgegenstand  im  wirtschaftlichen  Tauschverkehr, 
bei  Kauf  und  Verkauf  unter  normalen  Verhältnissen,  beigemessen  wird.  Auf 
ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse ist nicht Rücksicht zu nehmen 
(vgl.  etwa  Wolfgang  Naegeli/Heinz  Wenger,  Der  Liegenschaftenschätzer,  4. 
Aufl.,  Zürich  1997,  S.  98;  Schweiz.  Vereinigung  kantonaler  Grundstück-
bewertungsexperten (SVKG)/Schätzungsexperten-Kammer (SEK)/Schweize-
rischer  Verband  der  Immobilien-Treuhänder  (SVIT),  Schätzerhandbuch  - 
Bewertung  von  Immobilien,  Chur  1998,  S.  59;  Rainer  Zigerlig/Guido  Jud  in: 
Martin  Zweifel/Peter  Athanas  (Herausgeber),  Kommentar  zum  Schweizeri-
schen Steuerrecht I/1, Basel 1997, Art. 14 StHG N1; Adolf Hägi, Die Bewer-
tung von Liegenschaften, 6. Aufl., Zürich 1971, S. 184 ff.; Jean-Marc Rivier, 
Droit fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, 2. Aufl., Lausanne 
1998, S. 505 f.; ASA Bd. 53, S. 204 Erw. 3a; FZR 1994, S. 408 Erw. 3a; BGE 
122 I 168 Erw. 3a, 113 Ib 39 Erw. 2a, 107 III 40 Erw. 3). 

b)  Angesichts der Entwicklungen auf dem Immobilienmarkt wird in der neueren 
Lehre  zum  Teil  darauf  hingewiesen,  dass  Immobilienpreis  und  Immobilien-
wert  nicht  unbedingt  dasselbe  sind.  Differenzen  zwischen  der  langfristigen 
Werthaltigkeit  und  den  aktuellen  Preisen  ergeben  sich  insbesondere  dann, 
wenn  die  Märkte  nicht  im  Gleichgewicht  sind.  Dieses  Ungleichgewicht  kann 
auf einer Überhitzung oder auf einer Baisse beruhen (Kaspar Fierz, Wert und 
Zins  bei  Immobilien  -  Lehre  und  Praxis  der  Anlagen-  und  Immobilien-
bewertung, 3. Aufl., Zürich 1998, S. 147 f.; vgl. auch Philippe Joye, Evaluer 
un bien immobilier dans un marché à l'offre, BR 1992, S. 20 f.). Es stellt sich 
daher die Frage, ob mit dem Begriff "Verkehrswert" ein Wert oder Preis ge-
meint ist. Dabei ist der allgemeine Sinn und insbesondere der entsprechende 
Wille  des  Steuergesetzgebers  zu  eruieren,  wobei  sich  Letzterer  namentlich 
aus der Entstehungsgeschichte der Gesetzesbestimmung ergeben kann (vgl. 
BGE  125  II  113  Erw.  3a).  Gemäss  Fierz  (a.a.O.  S.  149)  steht  das 
Preisargument im Vordergrund. Dies leuchtet schon deshalb ein, weil es sich 
beim  steuerlichen  Verkehrswert  grundsätzlich  um  den  Wert  handelt,  der 
einem  Vermögensobjekt  am  jeweiligen  Stichtag  zukommt. Er ist jener Wert, 
der  bei  einer  Veräusserung  im  gewöhnlichen  Geschäftsverkehr  normaler-
weise  zu  erzielen  wäre,  den  also  ein  Käufer  unter  normalen  Umständen  für 
ein  Objekt  zahlen  würde  (vgl.  Naegeli/Wenger,  a.a.O.  S.  98  f.;  Zigerlig/Jud, 
a.a.O.  Art.  14  StHG  N1).  Auch  sonst  wird  in  der  Lehre  bestätigt,  dass  der 
Verkehrswert  einer  Sache  durch  den  Markt,  d.h.  durch  die  Preisfestsetzung 

 
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in  zu  Stande  gekommenen  Rechtsgeschäften,  bestimmt  wird  (Ernst 
Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl., Bd. I, Bern 1997, § 27 N 35, 
§ 15 N 15). Ebenso setzt Lorenzo Pedrazzini (L'évaluation des actifs immo-
biliers - Théories et pratique, Chêne-Bourg 1998, S. 101) "valeur de marché" 
und  "valeur  vénale"  gleich  und  definiert  sie  als  "valeur  d'un  actif  vérifié  ou 
vérifiable par une transaction libre". Schliesslich betont auch das Bundesge-
richt,  dass  der  Begriff  des  Verkehrswertes  gemeinhin  mit  jenem  des  Markt-
wertes übereinstimme (StE 1998 A 23.1 Nr. 1 Erw. 6a; vgl. auch BGE 107 III 
40 Erw. 3). 

Es  ist  davon  auszugehen,  dass  auch  der  freiburgische  Gesetzgeber  beim 
Erlass  des  Gesetzes  vom  7.  Juli  1972  über  die  Kantonssteuern  (StG)  vom 
Verkehrswert  als  Marktwert  ausgegangen  ist.  Auf  augenfällige  Weise 
ersichtlich  wird  dies  durch  den  erwähnten  staatsrätlichen  Ausführungsbe-
schluss,  wo  in  Art.  13  Abs.  1  vom  "Verkehrswert  (Marktwert)"  die  Rede  ist. 
Diese Verordnungsbestimmung ist offensichtlich gesetzeskonform. Dies wird 
schon  durch  folgende  Präzisierungen  des  Berichterstatters  anlässlich  der 
Beratungen  des  Grossen  Rates  zu  Art.  71  StG  bestätigt:  "La  valeur  vénale 
est  souvent  difficile  à  arrêter.  Lorsque  l'immeuble  vient  d'être  l'objet  d'une 
transaction,  le  prix  payé  permettra  de  fixer  cette  valeur;  de  même,  lorsqu'il 
vient d'être construit, le coût de sa construction représente pratiquement sa 
valeur vénale. A défaut, il faudra procéder par estimation, ....." (TGR 1972, S. 
1084).  

c)  Es  versteht  sich  von  selbst,  dass  der  Verkehrswert  einer  Liegenschaft  zum 
Vornherein  nur  geschätzt  werden  kann,  wenn  diese  vom  Eigentümer  gar 
nicht  auf  dem  Markt  angeboten  wird.  Bildet  sie  hingegen  Gegenstand  einer 
entgeltlichen Veräusserung, so stellt sich die Frage, ob der vereinbarte Preis 
als  Verkehrswert  zu  betrachten  sei.  Wird  der  steuerlich  massgebende  Ver-
kehrswert  als  Marktwert  verstanden,  so  ist  grundsätzlich  von  einem  rechts-
geschäftlich zu Stande gekommenen Preis auszugehen. Denn der Marktwert 
wird von Angebot und Nachfrage bestimmt (vgl. Fierz, a.a.O. S. 123 ff.; StR 
1996, S. 395 Erw. 3d/dd). Davon abgewichen werden kann nur, aber immer-
hin dann, wenn der erzielte Preis nicht das Ergebnis des freien Marktes ist. 
Wie schon der Präsident des Steuergerichtshofes in einem Einzelrichterurteil 
vom  30.  Dezember  1997  betont  hat,  stellt  der  im  freien  Markt  vereinbarte 
Preis  ein  starkes  Indiz  für  den  Verkehrswert  in  diesem  Zeitpunkt  dar  (FZR 
1998, S. 158 Erw. 3 b). Insofern hat eine schematische Verkehrswertermitt-
lung (Schätzung) also bloss subsidiäre Bedeutung (vgl. auch die Urteile des 
Verwaltungsgerichts  des  Kantons  Graubünden  vom  9.  Juli/17.  September 
1996 und 18. November 1997, ZGRG 1997, S. 55 ff. und PVG 1997, S. 129 
ff.). Sie kann insbesondere in folgenden Fällen zur Anwendung gelangen: 

 
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-  Zunächst entspricht ein vereinbarter Preis möglicherweise dann nicht dem 
Markt,  bzw.  Verkehrswert,  wenn  er  durch  die  besonderen  Beziehungen 
unter  den  Parteien  beeinflusst  wurde.  Dies  kann  beispielsweise  bei 
Rechtsgeschäften unter Nahestehenden, insbesondere bei einem Erbvor-
bezug,  einer  gemischten  Schenkung  oder  einer  verdeckten  Gewinnaus-
schüttung der Fall sein (vgl. etwa KRKE FR 1987 VI. A Nr. 4; RDAF 1997 
II 486). 

-  Ein  stipulierter  Kaufpreis  entspricht  auch  dann  nicht  dem  Verkehrswert, 
wenn in Wirklichkeit noch zusätzliche Gegenleistungen geleistet oder ver-
einbart  wurden,  wie  zum  Beispiel  Naturalleistungen,  Gegengeschäfte  zu 
Sonderbedingungen,  Schwarzzahlungen  usw.  (vgl.  etwa  StE  1989  B 
44.12.2 Nr. 1). 

- 

Im  Weiteren  kann  ein  unter  "neutralen"  Dritten  rechtsgeschäftlich  verein-
barter Preis deshalb unter dem Verkehrswert liegen, weil der Veräusserer 
den Markt nicht spielen liess (Verzicht auf eine Ausschreibung usw.) und 
die  Liegenschaft  in  Unkenntnis  des  wirklichen  Marktpreises  offensichtlich 
zu günstig zum Kauf angeboten hat. 

-  Besonderheiten gelten sodann bei Zwangsverwertungen. Die betreibungs-
rechtliche  Verwertung  ist  kein  privatrechtliches  Rechtsgeschäft  und  folgt 
eigenen  Grundsätzen.  Der  Zuschlagspreis  kann,  muss  aber  nicht  unbe-
dingt  dem  Verkehrswert  entsprechen.  Während  der  Zuschlag  an  einen 
Dritten  grundsätzlich  durchaus  als  Ausdruck  der  aktuellen  Marktlage  be-
trachtet  werden  kann,  funktioniert  der  Markt  bei  der  Übernahme  der  Lie-
genschaft durch den Hypothekargläubiger oft nicht. Was im Einzelfall gilt, 
ist  aufgrund  der  konkreten  Umstände  zu  beurteilen  (vgl.  FZR  1994,  S. 
408). 

-  Schliesslich  kann  der  Verkehrswert  einer  zum  Verkauf  angebotenen  Lie-
genschaft  dann  nicht  aus  einem  Marktpreis  abgeleitet  werden,  wenn  es 
(vorübergehend) überhaupt keinen Markt gibt. Spielt kein Markt, so hängt 
die Definition des Verkehrswertes (als Kaufpreis, der unter normalen Ver-
hältnissen im massgebenden Zeitpunkt erzielbar ist) in der Luft. In diesem 
Fall  gewinnt  das  blosse  Wertelement  gegenüber  dem  Preiselement  die 
Oberhand.  Es  käme  ja  niemand  auf  die  Idee,  z.B.  einer  aktuell  nicht 
marktgängigen  Bauparzelle  oder  einem  Schloss,  das  auf  den  genügend 
vermögenden Liebhaber wartet, einen Verkehrswert von Franken Null zu-
zusprechen (vgl. Fierz, a.a.O. S. 149). 

Ein  blosses  Missverhältnis  zwischen  einem  rechtsgeschäftlich  vereinbarten 
Preis  und  dem  von  der  Steuerbehörde  behaupteten,  durch  ihre  Experten 
geschätzten  Verkehrswert  genügt  nicht,  um  Letzteren  als  massgebend 
erscheinen  zu  lassen.  Stellt  sich  die  Steuerbehörde  auf  den  Standpunkt, 

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einem  vertraglichen  Kaufpreis  komme  keine  rechtsgeschäftliche  Bedeutung 
zu  oder  er  entspreche  nicht  dem  Marktwert  und  es  sei  deshalb  ein 
(geschätzter)  Verkehrswert  als  Ersatzwert  beizuziehen,  so  macht  sie  eine 
steuermehrende Tatsache geltend, für welche sie die Beweislast trägt. Dies 
gilt umso mehr, als bei Schätzungen durch Experten ein mehr oder weniger 
breiter  Ermessensspielraum  zum  Tragen  kommt.  Ein  offensichtliches  Miss-
verhältnis (gemäss Zürcher Praxis von 25%; die Limite ist hier nicht festzule-
gen)  zwischen  dem  geschätzten  Verkehrswert  und  dem  vertraglich  verein-
barten  Preis  lässt  höchstens  eine  Vermutung  entstehen,  welche  zu  einer 
Umkehr  der  Beweislast  führt.  Diesfalls  hat  der  Steuerpflichtige  glaubhaft  zu 
machen,  dass  keine  besonderen,  namentlich freundschaftlichen sowie fami-
lien-  oder  gesellschaftsrechtlichen,  arbeitsrechtlichen  oder  andere  rechtsge-
schäftliche, Beziehungen zwischen Verkäufer und Käufer bestehen und dass 
der Markt gespielt hat. Die Beweiswürdigung muss ergeben, ob der Vertrag 
zwischen gewöhnlichen Dritten und unter Marktbedingungen abgeschlossen 
worden  ist.  Kann  sich  die  Behörde  mit  Erfolg  auf  das  Bestehen  besonderer 
Beziehungen  zwischen  den  Vertragsparteien  berufen,  so  lebt  allenfalls  die 
Vermutung  wieder  auf,  dass  der  Vertragspreis  nicht  den  wirklichen,  d.h. 
umfassenden rechtsgeschäftlichen Willen der Parteien zum Ausdruck bringe 
(vgl.  StE  1989  B  44.12.2  Nr.  1;  RB  ZH  1996,  Nr.  56;  ZStP  1997,  S.  67; 
ZGRG 1997, S. 55 ff.; PVG 1997, S. 129 ff.). Auch bezüglich des funktionie-
renden Marktes gelten die entsprechenden Beweislastregeln. 

d)  Lässt  sich  der  Verkehrswert  einer  Liegenschaft  aus  einem  der  vorne  er-
wähnten  Gründe  nicht  ohne  Weiteres  aus  einem  rechtsgeschäftlich  zu 
Stande  gekommenen  Preis  ableiten,  so  stehen  verschiedene  Ermittlungs-
methoden  zur  Verfügung  (vgl.  etwa  André  Bender/Philippe  Favarger/Martin 
Hoesli, Evaluation et rentabilité des biens immobiliers dans les institutions de 
prévoyance,  ST  1995,  S.  899  ff.)  In  der  kantonalen  Rechtsprechung  wurde 
wiederholt  bestätigt,  dass  der  Verkehrswert  primär  nach  der  Vergleichsme-
thode  und  subsidiär  unter  Berücksichtigung  des  Übernahme-  oder  Erstel-
lungspreises,  der  wertvermehrenden  Aufwendungen,  der  Altersentwertung 
des  Gebäudes  sowie  der  Entwicklung  der  Bodenpreise  und  der  Baukosten 
festzusetzen  ist.  Zudem  wurde  anerkannt,  dass  die  Methode  des  Schätzer-
Handbuches  der  Vereinigung  kantonaler  Grundstückbewertungsexperten 
grundsätzlich  ebenfalls  zur  Anwendung  gelangen  kann,  falls  weder  Ver-
gleichszahlen  noch  die  Anlagekosten  bekannt  sind  (FZR  1998,  S.  158  Erw. 
3a  sowie  die  dort  erwähnten  Urteile).  Auch  sonst  ist  in  Lehre  und  Recht-
sprechung  allgemein  anerkannt,  dass  der  Verkehrswert,  soweit  möglich, 
nach  Vergleichspreisen  und  sonst  aufgrund  des  Ertrags-  und  Realwertes 
(allenfalls  Lageklassen-Methode  für  den  Boden)  zu  ermitteln  ist  (vgl.  etwa 
Naegeli/Wenger, a.a.O. S. 11 ff.; Höhn/Waldburger, a.a.O. Bd. II, Bern 1999, 
§  32  N  15;  Ernst  Blumenstein/Peter  Locher,  System  des  Steuerrechts,  5. 
Aufl.,  Zürich  1995,  S.  207  f.;  Thomas  Dufner,  Das  Liegenschaftenschät-

 
- 10 -

zungs-Verfahren, TAX PRAX 1997, S. 90 ff.; Erich Böhm, Die Ermittlung des 
ff.;  Marius  J. 
tatsächlichen  Grundstückwertes,  Cham  1990,  S.  5 
Flubacher/Alexander  Filli,  Die  steuerliche  Bewertung  des  unbeweglichen 
Vermögens, StR 1992, S. 343 ff.; BGE 122 I 168; StR 1996, S. 395; ASA Bd. 
48, S. 343; GVP 1995, S. 74 ff. und 79 ff., 1996, S. 33 ff.). Das gewichtete 
Mittel  aus  dem  Real-  und  dem  Ertragswert  muss  jedoch  mit  der  aktuellen 
Marktlage  verglichen  werden.  Während  bei  Hochkonjunktur  allenfalls  eine 
Korrektur nach oben erfolgen kann, muss in Rezessionen öfters nach unten 
(Naegeli/Wenger,  a.a.O.  S.  99).  Die  weitgehende 
korrigiert  werden 
Unempfindlichkeit  des  -  ohnehin  nicht  einheitlich  berechneten  -  Realwertes 
auf  die  jeweilige  Marktlage  (Konjunktur,  Zinsniveau  und  Inflation)  hat  denn 
auch  Kritiker  dieses  Schätzungsansatzes  auf  den  Platz  gerufen  (vgl.  insbe-
sondere  Tobias  Studer,  Stand  und  Entwicklungsmöglichkeiten  der  Immobi-
lienbewertung  -  Schwerwiegende  konzeptionelle  Mängel  des  "Realwertes", 
ST 1996, S. 441 ff., sowie StR 1996, S. 395 Erw. 4). Diese Relativierungen 
von an sich verbreiteten Bewertungsmethoden zeigen, dass bei der schema-
tischen  Schätzung  von  Liegenschaften  Vorsicht  geboten  ist  und  kaum  ein-
deutige Werte resultieren können. 

3. 

Im vorliegenden Fall sind (im Hinblick auf die Festsetzung des Steuerwertes) 
nur die Verkehrswerte umstritten. Diesbezüglich ergeben sich aus den Akten 
folgende Werte bezüglich der beiden Liegenschaften: 

B. 

A. 

-  Verkehrswertschätzung des 
  Gerichtsexperten (Scheidungsver- 

fahren) 

670'000 

700'000 

-  Übernahmewert gemäss Scheidungs- 
  konvention (und Anträge im Beschwer- 
  deverfahren) 

600'000 

700'000 

-  Verkauf an die neue Ehegattin 

700'000 

546'090 

im angefochtenen Einspracheentscheid 

- 
  ermittelten "Marktwert" 

750'000 

800'000 

Soweit der Zuschlagspreis im Rahmen der güterrechtlichen Auseinanderset-
zung unter dem vom Gerichtsexperten festgelegten Verkehrswert liegt, muss 
er  entgegen  der  Ansicht  des  Beschwerdeführers  unbeachtlich  bleiben.  Da 
beide Parteien je Liegenschaften zum "amtlichen Wert" übernommen haben, 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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ist  davon  auszugehen,  dass  die  jeweiligen  Differenzen  zum  Verkehrswert 
gegenseitig ausgeglichen worden sind. 

Sodann  fällt  auf,  dass  die  Parteien  des  Rechtsgeschäftes  vom  14.  Septem-
ber 1998 - in Kenntnis der Expertenschätzung - den Preis der Liegenschaft in 
B.  um  30'000  Franken  erhöht  haben.  Es  ist  daher  naheliegend,  dass  mit 
dieser  Korrektur  dem  effektiven  aktuellen  Marktpreis  gemäss  eigener 
Beurteilung Rechnung getragen wurde, so dass mindestens von einem Ver-
kehrswert von 700'000 Franken auszugehen ist. 

Zu prüfen bleibt, ob Anlass zu noch höherer Festsetzung der Verkehrswerte 
besteht, wie die Vorinstanz dies im angefochtenen Entscheid getan hat. Die 
in  den  Akten  liegenden  Expertisen  wurden  vom  Zivilgericht  des  Bezirks  im 
Rahmen des Scheidungsverfahrens in Auftrag gegeben. Die entsprechenden 
Ergebnisse  wurden  von  den  (zerstrittenen)  Parteien  anerkannt.  Von  einem 
fachmännisch  erstellten  Gutachten  darf  der  Richter  nicht  ohne  Not 
abweichen.  Ein  Abweichen  rechtfertigt  sich  nur,  wenn  das  Gutachten  oder 
die Expertise in sich widersprüchlich ist oder die massgebenden Werte nicht 
oder  falsch  berücksichtigt  bzw.  bewertet  worden  sind.  Eine  abweichende 
Beurteilung  kann  sich  ferner  aufdrängen,  wenn  gegensätzliche  Meinungs-
äusserungen anderer Fachexperten dem Richter als triftig genug erscheinen, 
um  die  Schlüssigkeit  des  Gutachtens  in  Frage  zu  stellen  (Pra  1999,  S.  75, 
vgl.  auch  BGE  120  III  79,  118  Ia  144  sowie  die  dort  erwähnten  Urteile).  Im 
vorliegenden  Fall  rügt  die  Vorinstanz  die  vom  Experten  eingesetzten  Land-
werte.  Den  Nachweis  dafür,  dass  der  Marktpreis  für  vergleichbare  Grund-
stücke  effektiv  bedeutend  höher  ist,  hat  sie  jedoch  nicht  erbracht.  Schon 
deswegen besteht also kein genügender Grund, um die Expertisen in Frage 
zu stellen. 

Demzufolge  ist  die  Beschwerde  insofern  teilweise  gutzuheissen,  als  die 
streitigen Verkehrswerte auf 700'000 (anstatt 750'000) bzw. 700'000 (anstatt 
800'000) Franken herabzusetzen sind. 

4. 

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten zu 2/5 dem Be-
schwerdeführer  aufzuerlegen  (Art.  131  Abs.  1  VRG,  Art.  144  Abs.  1  DBG). 
Die anteilsmässige Gebühr wird auf 100 Franken festgesetzt. 

Obwohl  der  Staat  Freiburg  teilweise  unterlegen  ist,  können  ihm  gemäss 
Art. 133 VRG keine Verfahrenskosten auferlegt werden, da abgaberechtliche 
Streitigkeiten  nicht  Vermögensinteressen  im  Sinne  dieser  Bestimmung  be-
treffen (vgl. Grundsatzentscheid des Steuergerichtshofes vom 10. April 1992 
i.S. K. gegen Gemeinde B., FZR 1992 S. 206 ff.). 

 
 
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Demnach entscheidet 
der Steuergerichtshof: 

1. 

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. 

2. 

3. 

Die für die Bestimmung des Steuerwertes massgebenden Verkehrswerte der 
Liegenschaften werden von 750'000 auf 700'000 (B.) und von 800'000 auf 
700'000 (A.) Franken herabgesetzt.  

Die  Kosten  werden  zu  2/5  (anteilsmässige  Gebühr:  100  Franken)  dem  Be-
schwerdeführer auferlegt. 

4. 

Dieser Entscheid wird eröffnet: 

a)  der Vertreterin des Beschwerdeführers; 

b)  der Kantonalen Steuerverwaltung. 

Rechtsmittelbelehrung (ordentliches Rechtsmittel) 

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache 
an  die  Behörde,  die  entschieden  hat,  zulässig,  sofern  nur  dieser  Teil  des  Entscheides  an-
gefochten wird (Art. 148 VRG).