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**Case Identifier:** 65037205-9367-5cd9-b482-4562b5a4f131
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-05-04
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.05.2007 A-1346/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1346-2006_2007-05-04.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1346/2006
{T 0/2}

Urteil vom 4. Mai 2007

Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Thomas Stadelmann 
(Kammerpräsident), Pascal Mollard; 
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______, 
Beschwerdeführerin, 

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 1998);

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Sachverhalt:

A. X._______,  _______ im Jahre  1916 als  Stiftung im Sinne von Art. 80 ff. 
des  Schweizerischen  Zivilgesetzbuches  vom  10. Dezember  1907  (ZGB, 
SR 210) eingetragen, bezweckt gemäss Statuten u.a. _______ sowie die 
Führung von Ausbildungsstätten, insbesondere für Pflegeberufe (Art. 2 der 
Statuten  vom  _______).  Sie  untersteht  der  Aufsicht  des  Amtes  für 
Sozialversicherung  und  Stiftungsaufsicht  des  Kantons  Y._______.  Seit 
dem  1. Januar  1995  ist  die  Stiftung  im  Register  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung (ESTV) als mehrwertsteuerpflichtig eingetragen.

B. Gestützt  auf  den  Vertrag  vom  _______  1996  zwischen  dem  Staat 
Y._______ und X._______, wurde diesem die Aufgabe der Führung einer 
Schule mit Sitz in Y._______ mit einem vom Schweizerischen Roten Kreuz 
anerkannten  Ausbildungsprogramm  in  Gesundheits-  und  Krankenpflege 
übertragen  (Diplomniveau  [DN]  I  und  II).  Der  Kanton  Y._______ 
verpflichtete  sich,  die  Bau-  und  Einrichtungskosten  sowie  die  jährlichen 
Betriebskosten zu vergüten.

C. Mit Schreiben vom 1. April 1998 stellte die Stiftung bei der ESTV u.a. den 
Antrag, für die Hauswartstätigkeit  für die von ihr im Auftrag des Kantons 
Y._______ geführte Krankenpflegeschule sei keine Eigenverbrauchsteuer 
zu erheben. Die ESTV lehnte dieses Begehren mit Schreiben vom 2. April 
1998 ab. Gleichzeitig teilte sie mit, sie habe bislang keine Kenntnisse vom 
Umstand  gehabt,  dass  X._______  eine  öffentliche  Aufgabe  im 
Auftragsverhältnis ausführe. Es sei deshalb die Frage abzuklären, ob die 
vom  X._______  erbrachte  Dienstleistung  auf  Grund  von  Art. 14  Ziff. 9 
MWSTV von der Steuer ausgenommen sei oder nicht.

D. Am 2. März 1999 entschied die ESTV, die vom X._______ im Auftrag des 
Kantons  Y._______  ausgeführte  Aufgabe  stelle  eine  Dienstleistung  im 
Sinne  von  Art. 6  Abs. 1  MWSTV  dar.  Mit  Ergänzungsabrechnung  (EA) 
Nr. 7321560 forderte sie für die Betriebsbeiträge der Jahre 1996 bis 1998 
in der Gesamthöhe von Fr. 16'312'691.-- Mehrwertsteuern im Betrage von 
Fr. 848'259.-- (gerundet) zuzüglich Verzugszins nach.

E. Gegen  diesen  Entscheid  erhob  die  X._______  am  16. April  1999 
Einsprache  mit  dem  Begehren,  diesen  aufzuheben  und  es  sei 
festzustellen, dass die X._______ gegenüber dem Staat Y._______ keine 
steuerbare  Dienstleistung  erbringe.  Eventualiter  sei  der  Entscheid 
aufzuheben und es sei festzustellen, dass Empfänger der Leistungen der 
Stiftung  die  Schülerinnen  und  Schüler  der  Ausbildungsprogramme 
Diplomniveau  I  und  II  seien  und  die  Beiträge  des  Kantons  Y._______ 
Entgeltsauffüllungen  für  die  nach  Art. 14  Ziff. 9  MWSTV  steueraus-
genommenen Umsätze darstellten.

Mit  Einspracheentscheid  vom  2. Februar  2004  wies  die  ESTV  die 
Einsprache ab.

F. Mit Eingabe vom 3. März 2004 erhebt die X._______ (Beschwerdeführerin) 
bei  der  Eidgenössischen  Steuerrekurskommission  (SRK)  Beschwerde 

3

gegen  den  Einspracheentscheid  der  ESTV.  Sie  stellt  den  Antrag,  der 
Einspracheentscheid  vom  2. Februar  2004  und  mit  ihm  die  EA 
Nr. 7321560  seien  aufzuheben  unter  der  Feststellung,  dass  die  vom 
Kanton  Y._______  im  Rahmen  des  zwischen  ihm  und  der  Stiftung 
X._______ abgeschlossenen Vertrages vom _______ 1996 für die Jahre 
1996 bis und mit 1998 an die Stiftung bezahlten Betriebsbeiträge nicht der 
Mehrwertsteuer  unterliegende  Subventionen  oder  andere  Beiträge  der 
öffentlichen  Hand  nach  Art. 26  Abs. 6  Bst. b  der  MWSTV  darstellen. 
Eventualiter seien der Einspracheentscheid vom 2. Februar 2004 und mit 
ihm die EA Nr. 7321560 aufzuheben unter der Feststellung, dass die vom 
Kanton  Y._______  im  Rahmen  des  zwischen  ihm  und  der  Stiftung 
X._______  abgeschlossenen  Vertrages  vom  3. Juli  1996  für  die  Jahre 
1996  bis  und  mit  1998  an  die  Stiftung  bezahlten  Betriebsbeiträge 
steuerausgenommener  Umsatz  nach  Art. 14  Ziff. 9  MWSTV  darstellen; 
unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.

In  ihrer  Vernehmlassung  vom  29. April  2004  schliesst  die  ESTV  auf 
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten 
der Beschwerdeführerin.

G. Per  31. Dezember  2006  hat  die  SRK  die  Verfahrensakten  dem 
Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV 
der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt, sofern es zuständig 
ist  und  keine  Ausnahme  vorliegt,  die  am  1. Januar  2007  bei  der  SRK 
hängigen  Rechtsmittel;  die  Beurteilung  erfolgt  nach  neuem  Verfahrens-
recht (Art. 31 bis 33 und Art 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 
2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht  [Verwaltungsgerichtsgesetz, 
VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich 
gemäss  Art. 37  VGG  das  Verfahren  nach  dem  Bundesgesetz  vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). 
Vorliegend  ist  keine  Ausnahme  gegeben  und  gegen  den  Entscheid  der 
Vorinstanz  ist  die  Beschwerde  beim BVGer  zulässig  (Art. 32  e contrario 
und  Art. 33  Bst. d  VGG in  Verbindung  mit  Art. 53  der  alten  Verordnung 
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV von 1994, AS 1994 
1464]).  Dieses  ist  mithin  zur  Beurteilung  in  der  Sache  sachlich  wie 
funktionell zuständig. 

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über 
die  Mehrwertsteuer  (MWSTG,  SR 641.20)  sowie  die  zugehörige 
Verordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende 
Sachverhalt verwirklichte sich indessen in den Jahren 1996 bis 1998. Auf 
die  vorliegende  Beschwerde  ist  damit  grundsätzlich  bisheriges  Recht 
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

4

1.3 Gemäss  Art. 25  Abs. 2  VwVG  ist  dem  Begehren  um  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  zu  entsprechen,  wenn  die  Gesuchstellerin  ein 
entsprechendes  schutzwürdiges  Interesse  nachweist.  Laut 
bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  ist  der  Anspruch  auf  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  subsidiär  gegenüber  rechtsgestaltenden 
Verfügungen  (BGE 119  V  13 E.  2a,  BGE 114  V  203;  RENÉ RHINOW/BEAT 
KRÄHENMANN,  Schweizerische  Verwaltungsrechtsprechung,  Ergänzungs-
band,  Basel  und  Frankfurt  am Main  1990,  Nr. 36,  S. 109 f.).  Soweit  die 
Beschwerdeführerin ihre Anträge formell als Feststellungsbegehren stellt, 
fehlt  ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren Behandlung, weil 
bereits  das  negative  Leistungsbegehren,  der  Antrag  auf  Aufhebung  der 
angefochtenen  Nachforderung,  gestellt  worden  ist.  Damit  kann  anhand 
eines konkreten Falles entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen 
die  beanstandete  Steuerforderung  auslösten,  was  das  Feststellungs-
interesse  hinfällig  werden  lässt  (siehe  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.90/1999 vom 26. Februar 2001, E. 1). Mit dieser Einschränkung ist auf 
die Beschwerde einzutreten.

1.4 Die  Beschwerdeführerin  bestreitet  nicht  die  rechnerische  Ermittlung  der 
mit  EA  erhobenen  Mehrwertsteuer.  Strittig  ist  die  mehrwertsteuerliche 
Qualifikation der Ausbildungstätigkeit der Beschwerdeführerin.

2.

2.1 Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  im  Inland  gegen  Entgelt  erbrachte 
Dienstleistungen  (Art. 4  Bst. b  MWSTV).  Als  Dienstleistung  gilt  jede 
Leistung,  die  keine  Lieferung  eines  Gegenstands  ist  (Art. 6  Abs. 1 
MWSTV).  Dienstleistungen  liegen  auch  vor,  wenn  sie  kraft  Gesetz  oder 
aufgrund behördlicher Anordnungen erfolgen (Art. 7 MWSTV).

2.2 Ein steuerbarer Umsatz setzt notwendig einen Austausch von Leistungen 
voraus  (BGE  126  II  451 f.  E. 6a;  vgl.  ferner  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HO-
NAUER/KLAUS A.  VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz,  2. Aufl., 
Bern 2003, S. 82 Rz. 178). Die Leistung besteht  dabei entweder in einer 
Lieferung  oder  Dienstleistung,  die  Gegenleistung  des  Empfängers  im 
Entgelt  (Art. 4  MWSTV,  Ausnahme:  Eigenverbrauch).  Zusätzlich  ist  eine 
innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung 
erforderlich (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen;  IVO P. BAUMGARTNER, in: 
mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Basel/Genf/München  2000,  ad  Art. 33  Abs. 1  und  2  Rz. 6  und 8, 
ausführlich:  DANIEL RIEDO,  Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine 
Verbrauchsteuer  und  von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das 
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).

Ob  eine  Gegenleistung  aus  mehrwertsteuerlicher  Sicht  in  genügendem 
Zusammenhang  mit  der  Leistung  steht,  ist  nicht  in  erster  Linie  nach 
zivilrechtlichen,  sondern  nach  wirtschaftlichen,  tatsächlichen  Kriterien  zu 
beurteilen  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.304/2003  vom  14. November 
2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juni 
2005,  veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB] 
69.126 E. 2a.ee; ausführlich:  RIEDO, a.a.O., S. 112; vgl. auch BAUMGARTNER, 

5

a.a.O., ad Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 12). Insbesondere ist für die Annahme 
eines  Leistungsaustauschs  das  Vorliegen  eines  Vertragsverhältnisses 
nicht  zwingend  erforderlich  (BGE  126  II  252 f.  E. 4a;  Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2). Es genügt 
vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, 
dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (vgl.  Urteile des BVGer A-
1343/2006  vom  12. April  2007  E. 2.2,  A-1338/2006  vom  12. März  2007 
E. 2.1). 

Zusammenfassend  müssen  folgende  Tatbestandsmerkmale  kumulativ 
erfüllt  sein,  damit  von  einem  Leistungsaustausch  ausgegangen  werden 
kann (vgl.  auch Entscheide der SRK vom 17. Oktober  2006 [SRK 2003-
164] E. 2.a, vom 14. Juni 2005, a.a.O., E. 2a.ee):

a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines 
Leistungsempfangenden vorhanden sein; 

b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung 
gegenüberstehen und 

c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich
wirtschaftlich verknüpft sein.

2.3

2.3.1 Das  Entgelt  stellt  zudem die  Bemessungsgrundlage  für  die  Berechnung 
der Mehrwertsteuer dar (Art. 26 Abs. 1 MWSTV; vgl. BGE 126 II 451 E. 6). 
Zum Entgelt  gehört  alles, was die Empfängerin oder an ihrer  Stelle  eine 
dritte  Person  als  Gegenleistung  für  die  Lieferung  oder  Dienstleistung 
aufwendet.  Die  Gegenleistung  umfasst  auch  den  Ersatz  aller  Kosten, 
selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt  werden. Im Falle einer 
Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt 
der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 
MWSTV).

2.3.2 Nicht  zum  Entgelt  gehören  gemäss  Art. 26  Abs. 6  Bst. b  MWSTV 
Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Eine allgemein 
anerkannte  Umschreibung  des  Subventionsbegriffs  gibt  es  im 
schweizerischen  Recht  allerdings  nicht;  auch  die  MWSTV  enthält  keine 
Begriffsbestimmung.  Das  Bundesgericht  umschreibt  Subventionen 
allgemein  als  Leistungen  kraft  öffentlichen  Rechts,  die  anderen 
Rechtspersonen  für  bestimmte  Zwecke  zukommen,  ohne  dass  dies  zu 
einer  unmittelbaren  Gegenleistung  an  den  Subventionsgebenden  führt; 
m.a.W.  wird  die  Subvention  ohne  eine  entsprechende  konkrete 
marktwirtschaftliche  Gegenleistung  ausgerichtet. Ihre  Gewährung  zielt 
folglich nicht auf die Herstellung eines bestimmten, an sich wünschbaren 
Zustandes ab, sondern will  ein gewisses  Verhalten der die Subventionen 
empfangenden  Person  hervorrufen,  das  zur  Erreichung  bestimmter,  im 
öffentlichen Interesse liegender  Zwecke geeignet  erscheint.  Sind mit  der 
Geldleistung  der  öffentlichen  Hand  keine  spezifischen  Leistungen 
verknüpft  und ist  die Subventionsempfängerin frei,  wie sie – im Rahmen 
des allgemeinen Leistungsauftrages – die zur Förderung des angestrebten 

6

Zwecks  notwendigen  Massnahmen  treffen  will,  so  deutet  dies  auf  eine 
Subvention  hin  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  25. August  2000, 
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 170 f. 
E. 8).  Die  Subvention  kennzeichnet  sich  folglich  dadurch,  dass  sich  die 
empfangende  Person  in  einer  Weise  verhält,  die  dem  öffentlichen 
Interesse  als  "Gegenleistung"  erscheint. Abgesehen  von  dieser 
Verhaltensbindung sind Subventionen aber "unentgeltlich",  das heisst, es 
steht  ihnen  keine  entsprechende,  wirtschaftliche  Gegenleistung 
gegenüber,  wie  das  für  die  Annahme  einer  steuerbaren  Lieferung  oder 
Dienstleistung  im Sinne von Art. 4 ff.  und Art. 26 MWSTV vorausgesetzt 
wird.  Sie  sind  damit  von  vornherein  nicht  Gegenstand  eines 
mehrwertsteuerrechtlichen  Leistungsaustausches,  sind  nicht  Entgelt  für 
eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche 
Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die 
Mehrwertsteuer  ein (BGE 126 II  452 ff.  E. 6b und 6c und 456 E. 6e,  mit 
Hinweisen,  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.273/2004  vom  5. September 
2005 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1338/2006, a.a.O., E. 2.3). 

2.3.3 Im  Einzelfall  kann  sich  die  Abgrenzung  der  Subvention  und  der  ihr 
gleichgestellten  anderen  Beiträge  der  öffentlichen  Hand  (Art. 26  Abs. 6 
Bst. b MWSTV) vom steuerbaren Entgelt indessen als schwierig erweisen. 
Es  ist  daher  im  Einzelfall  aufgrund  der  konkreten  Umstände  zu 
entscheiden,  ob  ein  Leistungsaustausch  vorliegt  oder  nicht  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.273/2004,  a.a.O.,  E. 2.3;  vgl.  auch  Urteil  des  BVGer 
A1338/2006, a.a.O., E. 2.3).

2.3.4 In Verhältnissen, in welchen das Vorliegen einer Subvention zu prüfen ist, 
sind verschiedene Konstellationen möglich, je nachdem ob zwei oder drei 
Parteien involviert sind (vgl. Entscheide der SRK vom 23. März 2004 [SRK 
2003-056] E. 2a.ee, vom 3. Februar 1999, veröffentlicht in MWST-Journal 
1/1999  S. 14 ff.  E. 3c.aa,  vom  26. April  2000,  veröffentlicht  in  MWST-
Journal 3/2000 S. 129 ff. E. 3b.bb). Sind drei Beteiligte vorhanden, ist als 
Erstes  das  Verhältnis  zwischen  dem  Gemeinwesen  und  der  Privaten, 
welche die  Zahlung  erhält,  zu untersuchen.  Liegt  auf  dieser  Ebene  kein 
mehrwertsteuerliches  Austauschverhältnis  vor,  muss  weiter  geprüft 
werden,  ob  die  Geldleistung  des  Staates  Entgelt  für  die  Leistung  der 
Privaten an einen Dritten als Leistungsempfänger darstellt, d.h. ob es sich 
um  eine  so  genannte  Entgeltauffüllung  (Preisauffüllung)  handelt  (vgl. 
Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Wird ein Austauschverhältnis zwischen dem Staat 
und  der  Empfängerin  der  staatlichen  Geldleistung  aber  bejaht,  erübrigt 
sich die Prüfung der Frage,  ob eine Preisauffüllung gegeben ist.  Da die 
Geldleistungen  des  Gemeinwesens  diesfalls  in  einem  innerlichen 
Zusammenhang  mit  den  Leistungen  des  Geldempfängers  an  den  Staat 
stehen,  können  sie  nicht  gleichzeitig  eine  zusätzliche  Gegenleistung 
(Preisauffüllung) im Verhältnis zwischen der Empfängerin der Geldleistung 
und  dem  Dritten  darstellen,  d.h.  auch  dort  in  einem  ursächlichen 
Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch stehen (vgl. Entscheid der 
SRK vom 23. März 2004, a.a.O., E. 2b mit Hinweis).

2.4 Gewisse Umsätze sind von der Steuer ausgenommen. Dazu gehören u.a. 

7

Umsätze  gemäss  Art. 14  Ziff. 9  MWSTV  im  Bereich  der  Erziehung  von 
Kindern  und  Jugendlichen,  des  Unterrichts,  der  Ausbildung,  Fortbildung 
und  der  beruflichen  Umschulung  mit  Einschluss  von  Kursen,  Vorträgen 
und  anderen  Veranstaltungen  wissenschaftlicher  oder  bildender  Art. 
Jegliche Form von Unterricht,  gleich  welcher  Stufe,  wird  von der  Steuer 
befreit (Kommentar des EFD zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 
22. Juni 1994, S. 14).

3.  

3.1 Im Folgenden ist zunächst zu prüfen, ob zwischen dem Kanton Y._______ 
und  der  Beschwerdeführerin  ein  Leistungsaustausch  im 
mehrwertsteuerlichen Sinn vorliegt. Für den Fall, dass dies zu bejahen ist, 
ist  im Weiteren abzuklären,  ob der Sachverhalt  allenfalls  gemäss Art. 14 
Ziff. 9 MWSTV steuerbefreit ist. 

3.2 Aufgrund  des  Vertrages  vom  _______  1996  zwischen  dem  Staat 
Y._______  und  der  Beschwerdeführerin  übernimmt  diese  folgende 
Aufgabe:  Sie verpflichtet  sich zum Betrieb einer Berufsschule mit  Sitz in 
Y._______,  die  zum  Erwerb  eines  vom  Schweizerischen  Roten  Kreuz 
anerkannten  Diploms  –   DN  I  und  DN  II  –  in  Gesundheits-  und 
Krankenpflege führt. Als Richtzahl für die Ausbildungsabschlüsse sind 40 
DN I und 45 DN II Schülerinnen und Schüler jährlich vereinbart (Ziff. 1 des 
Vertrages). Die Beschwerdeführerin untersteht der Aufsicht der kantonalen 
Z._______  (Ziff. 2).  Der  Kanton  verpflichtet  sich  demgegenüber,  der 
Beschwerdeführerin die Bau- und Einrichtungskosten sowie die jährlichen 
Betriebskosten zu vergüten (Ziff. 5). 

Die gesetzliche Grundlage für dieses Vorgehen befindet sich im kantonal-
_______  Gesetz  vom  _______. Der  Kanton  hat  im  Rahmen  der 
Spitalplanung  sicherzustellen,  dass  auch  in  Zukunft  eine  ausreichende 
Spitalversorgung  für  die  Bevölkerung  gewährleistet  werden  kann.  Zur 
Erreichung  dieses  Planungsziels  sind  die  künftigen  Bedürfnisse  an 
Spitalpersonal  zu  erheben  und  die  entsprechende  Notwendigkeit  von 
Schulen zu bestimmen, die er zugleich zur Verfügung zu stellen hat. Die 
Durchführung dieser ihm obliegenden,  staatlichen Aufgabe kann er  auch 
an Private  (z.B.  private  Körperschaften oder  Stiftungen)  übertragen (vgl. 
_______). 

Die  Beschwerdeführerin  ist  vertraglich  im Weiteren  gehalten,  die  Schule 
und  das  Ausbildungsprogramm  entsprechend  den  kantonalen  Vorgaben 
der  Gesundheits-  und  Fürsorgeplanung  sowie  den  Bestimmungen  und 
Richtlinien des SRK zu organisieren und durchzuführen (Ziff. 3.1 und 3.2 
des Vertrages); das Organisationsreglement, sowie dessen grundsätzliche 
Änderungen,  das  Schulreglement  und  Änderungen  im  Ausbildungs-
programm der Z._______ zur Genehmigung zu unterbreiten (Ziff. 3.3 und 
3.4);  die  Z._______  über  die  Promotionsordnung,  die  Verträge  mit  den 
Ausbildungs-stationen  und  über  die  Schulbesuche  der  fachlichen 
Überwachungsinstanz  Schweizerischen  Roten  Kreuzes  zu  orientieren 

8

(Ziff. 3.5 und 3.6);  dieser die Schulbesuchsberichte des Schweizerischen 
Roten  Kreuzes,  die  gemäss  _______  verlangten  statistischen  Angaben, 
sowie einen jährlichen Tätigkeitsbericht zuzustellen (Ziff. 3.7 und 3.8) und 
die  vom  Kanton  eingegangenen  Ausbildungsverträge  mit  der  Stiftung 
_______  zu  übernehmen  (Ziff. 3.9  bis  3.11).  Für  die  Ausbildung  für  im 
Kanton Y._______ wohnhafte Auszubildende soll  die Beschwerdeführerin 
keinen  Beitrag  an  die  Betriebskosten  erheben,  für  alle  anderen  sind 
Beträge  gemäss  Weisungen  der  Z._______  in  Rechnung  zu  stellen 
(Ziff. 4). Als Kündigungsfrist wird ein Jahr vereinbart (Ziff. 6). 

Der  Auftrag  an  die  Beschwerdeführerin  ist  mit  diesem  Vertrag  genau 
spezifiziert und die vertraglich festgehaltenen Vorgaben und Bedingungen 
detailliert,  so  dass  die  Beschwerdeführerin  nicht  autonom  darüber 
entscheiden  kann,  wie  sie  die  Lehrtätigkeit  ausüben  und  welche 
Bildungsinhalte  und  -ziele  sie  vermitteln  will;  sie  hat  den  fachlichen 
Ausbildungskriterien  des  Schweizerischen  Roten  Kreuzes  und  den 
kantonalen  Anforderungen  zu  genügen.  Die  Beschwerdeführerin  hat  mit 
diesem  Vertrag  folglich  eine  individualisierte  und  konkretisierte  Aufgabe 
übernommen  und  hat  nicht  lediglich  einen  –  wie  bei  Subventionen  – 
allgemein  gehaltenen  Leistungsauftrag  zu erfüllen,  welchen  sie  auf  eine 
selbst  gewählte  Weise  ausführen  könnte.  Entgegen  der  Auffassung  der 
Beschwerdeführerin  sind  die  einzelnen  Vereinbarungen  nicht  lediglich 
Auflagen,  die  das  Verhalten  der  Beschwerdeführerin  in  einem 
richtungsweisenden  Sinne  lenken  wollen,  wie  dies  für  eine  Subvention 
typisch  wäre.  Die  Leistungspflichten  und  deren  Erbringungsmodalitäten 
sind,  wie  bereits  ausgeführt,  konkret,  und  eben  diese  will  der  Kanton 
finanziell  abgelten  sowie  mittels  verschiedener  Aufsichts-,  Mitteilungs- 
sowie Genehmigungspflichten und allenfalls Kündigungsmöglichkeit sicher 
stellen.  Eine  Überprüfung  der  Aufgabenübertragung  ist  namentlich  bei 
anhaltendem  Unterschreiten  der  Anzahl  Auszubildenden  und  beim 
Vorliegen  von  Beanstandungen  des  Schweizerischen  Roten  Kreuzes 
möglich (vgl. Beschluss des Regierungsrates des Kantons Y._______). Im 
Gegenzug  übernimmt  der  Kanton  die  Bau-  und  Einrichtungskosten  und 
sämtliche, jährlich anfallende Betriebskosten. Die Leistungen des Kantons 
gehen  damit  über  einen  bloss  unterstützenden  Förderungswillen  hinaus, 
wie  dies  für  Subventionen  gilt.  Die  Beschwerdeführerin  erhält  die 
staatlichen  Beiträge  als  Entgelt  für  ihre  vertragsgemäss  erbrachten 
Dienstleistungen.  Das  Erfordernis,  wonach  einer  mehrwertsteuerlichen 
Leistung  ein  Entgelt  als  Gegenleistung  gegenüberstehen  muss,  ist 
demzufolge vorliegend erfüllt.

Die  Beschwerdeführerin  trägt  vor,  sie  übe  ihre  Tätigkeit  allein  aufgrund 
ihrer  in  den  Statuten  verankerten  Motive  aus  und  würde  auch  ohne 
staatliche  Aufgabenübertragung  oder  finanzielle  Unterstützung  DN I  und 
DN  II  Ausbildungen  anbieten.  Diese  Einwände  sind  unbeachtlich  bzw. 
hypothetisch.  Massgebend  und  zu  beurteilen  ist  der  tatsächlich 
vorliegende  Sachverhalt.  Die  Beschwerdeführerin  hat  im  fraglichen 
Zeitraum die Beiträge des Kantons erhalten, weil  sie die entsprechenden 
Dienstleistungen  erbracht  hat  bzw.  damit  sie  diese erbringt.  Eine innere 

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Verknüpfung,  ein unmittelbarer  wirtschaftlicher  Zusammenhang zwischen 
der Entschädigung und den Leistungen der Beschwerdeführerin ist mithin 
gegeben,  weshalb  ein  mehrwertsteuerliches  Austauschverhältnis  zu 
bejahen ist. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Übertragung von öffentlichen 
Aufgaben auf die beschriebene Weise vom Gemeinwesen auf eine Private, 
ein Leistungsaustauschverhältnis (vgl. E. 2.2) zwischen der beigezogenen 
Privaten und dem Gemeinwesen zur Folge hat. Der Leistungsaustausch ist 
gemäss konstanter Rechtsprechung darin zu sehen, dass die Private eine 
eigentlich  dem Gemeinwesen  obliegende  Tätigkeit  übernimmt  und  dafür 
entschädigt wird (vgl. statt vieler: Entscheide der SRK vom 23. März 2004 
a.a.O.,  E. 3.b,  vom 25. Januar  1999  [SRK  1998-046]  E. 4d.bb;  bestätigt 
durch Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 1999, veröffentlicht in 
Steuer Revue [StR] 2000 55).

3.3 Eventualiter  macht  die  Beschwerdeführerin  geltend,  die  vom  Kanton 
entrichteten Beiträge würden Drittentgelt  für  von ihr  an die Schülerinnen 
und  Schüler  erbrachten  Ausbildungsleistungen  darstellen,  auf  welche 
Art. 14 Ziffer 9 MWSTV Anwendung finde.

Da  der  relevante  Leistungsaustausch  zwischen  dem  Kanton  und  der 
Beschwerdeführerin  stattfindet  (E. 3.2),  fällt  vorliegend die Frage,  ob ein 
zweites  Leistungsaustauschverhältnis  zwischen  letzterer  und  den 
Schülerinnen  und  Schülern  existiert,  dahin.  Denn  eine  Zahlung,  welche 
Gegenleistung  bildet  für  die  Leistung  der  Beschwerdeführerin  an  den 
Kanton,  kann  nicht  gleichzeitig  Entgelt  im  Verhältnis  zwischen  der 
Beschwerdeführerin  und  den  Schülerinnen  und  Schülern  sein.  Dies  ist 
mehrwertsteuersystematisch  ausgeschlossen  (vgl.  dazu  oben  E. 2.4; 
ebenso  Entscheide  der  SRK  vom  23. März  2004,  a.a.O.,  E. 3c;  vom 
19. Juli  1999,  a.a.O.,  E. 8b).  Entgegen  der  Auffassung  der 
Beschwerdeführerin  stellt  sich folglich die Frage nicht,  ob sie Leistungen 
nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV erbringt und die fraglichen Beiträge Drittentgelt 
darstellen.

4. Aufgrund  dieser  Erwägungen  ist  die  Beschwerde  abzuweisen,  soweit 
darauf  einzutreten  ist,  und  der  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom 
2. Februar  2004  zu  bestätigen.  Die  Verfahrenskosten  in  der  Höhe  von 
Fr. 6'000.--  werden  der  Beschwerdeführerin  auferlegt  (Art. 63  Abs. 1 
VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht 
[VGKE,  SR 173.320.2]).  Eine  Parteientschädigung  an  die  Beschwerde-
führerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch 
Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

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2. Die  Verfahrenskosten  in  der  Höhe  von  Fr. 6'000.--  werden  der 
Beschwerdeführerin  auferlegt  und  mit  dem  von  ihr  geleisteten 
Kostenvorschuss von Fr. 6'000.-- verrechnet.

3. Dieses Urteil wird eröffnet: 

- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (_______) (mit Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  können  innert  30  Tagen  seit  Eröffnung  beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist 
unzulässig  gegen  Entscheide  über  die  Stundung  oder  den  Erlass  von  Abgaben.  Die 
Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die  Begehren,  deren 
Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unterschrift  zu enthalten.  Sie muss 
spätestens  am letzten  Tag  der  Frist  beim Bundesgericht  eingereicht  oder  zu  dessen 
Handen  der  Schweizerischen  Post  oder  einer  schweizerischen  diplomatischen  oder 
konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des 
Bundesgesetzes  vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesgericht  [Bundesgerichtsgesetz, 
BGG, SR 173.110]).

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