# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2467f887-586d-5d3b-870f-767c620962d0
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-08-19
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 3. Kammer 19.08.2008 A 2008 24
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_003_A-2008-24_2008-08-19.pdf

## Full Text

A 08 24

3. Kammer 

URTEIL
vom 19. August 2008

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Quellensteuer

1. Anlässlich der von der Kantonalen Steuerverwaltung bei der … AG (nachmals 

durch den Zusammenschluss mit der … AG: … AG) am 5. September 2005 

durchgeführten Quellensteuerrevision der Jahre 2002 - 2004 wurden 

verschiedene Abrechnungsmängel festgestellt. Die erforderlichen 

Korrekturen betrafen u.a. ausländische Arbeitnehmer mit einer Bewilligung B 

oder L, welche speziell im Tunnelbau tätig waren. Die Arbeitnehmer waren 

jeweils in den Gemeinden, wo die Baustellen lagen, angemeldet (z. B. …, …); 

die Kantinen und Unterkünfte wurden dort durch Dritte, nicht den Arbeitgeber, 

betrieben. Die Arbeitnehmer kamen für die Kosten des Kantinenessens und 

die Unterkunft auf; der Arbeitgeber nahm über die Lohnabrechung eine 

Rückvergütung (ohne hierfür die Quellensteuer oder die AHV abzurechnen) 

vor.

Im Revisionsverfahren vertrat die … AG diesbezüglich die Auffassung, die 

Abrechnung sei korrekt erfolgt. Sie berief sich dabei namentlich auf ein im 

Auftrag des Rechtsvertreters der Paritätischen Berufskommission für das 

Baugewerbe Graubünden durch die … erstelltes Gutachten, in welchem diese 

zum Schluss gelangt war, dass die Leistungen nicht der Quellensteuerpflicht 

unterlägen. Am 27. Februar 2007 fand zwischen der kantonalen 

SteuerverwaItung und einer Delegation der … AG als Rechtsnachfolgerin der 

… AG eine Besprechung statt. Im Anschluss daran kontaktierte die kantonale 

Steuerverwaltung die Eidgenössische Steuerverwaltung, welche in ihrer 

Stellungnahme vom 7. November 2007 die Meinung vertrat, dass die vom 

Arbeitgeber getragenen Naturalleistungen der Quellensteuerpflicht 

unterlägen. 

Am 26. November 2007 verfügte die Kantonale Steuerverwaltung schliesslich 

für die Jahre 2002 - 2004 eine Nachsteuer samt Zinsen über Fr. 123‘874.--. 

Eine dagegen eingereichte Einsprache wurde von der kantonalen 

Steuerverwaltung mit Entscheid vom 2. April 2008 unter gleichzeitiger 

Bestätigung der Nachsteuerverfügung abgewiesen.

2. Dagegen liess die … AG beim Verwaltungsgericht am 29. April 2008 frist- und 

formgerecht Beschwerde erheben mit dem Antrag, es sei der angefochtene 

Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung verwies sie 

vorweg auf den Landesmantelvertrag (u.a. Art. 60 LMV) sowie auf die 

Zusatzvereinbarung zum LMV, aufgrund derer eine Besteuerung der 

Naturalleistungen nicht vorgesehen sei. Unzutreffend sei sodann die 

steuerbegründende Annahme, dass die Arbeitnehmer ihren „Wohnsitz“ in der 

Unterkunft auf der Baustelle hätten; deren Wohnsitz befände sich vielmehr im 

Ausland. Den eingesetzten Arbeitnehmern müsste aufgrund der konkreten 

Verhältnisse der Wochenaufenthalterstatus zuerkannt werden, wobei aber im 

Quellensteuertarif die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung und die 

Fahrkosten unzureichend berücksichtigt seien. Gegen die vorinstanzliche 

Auffassung spreche zudem der Umstand, dass die fraglichen Einkünfte nicht 

AHV-pflichtig seien; auch wenn die Steuerbehörden nicht an die Qualifikation 

der Ausgleichskassen gebunden seien, so spreche dies im konkreten Fall 

doch gegen die streitige Besteuerung.

3. Die Kantonale Steuerverwaltung liess Abweisung der Beschwerde 

beantragen. Zur Begründung ergänzte und vertiefte sie im Wesentlichen die 

bereits dem angefochtenen Einspracheentscheid zugrunde liegenden 

Überlegungen.

4. In einem zweiten Schriftenwechsel bekräftigten die Parteien die von ihnen 

eingenommenen Rechtsstandpunkte.

5. Die im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels zur Vernehmlassung 

eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung liess ebenfalls Abweisung der 

Beschwerde beantragen, wobei sie im Wesentlichen dieselben Überlegungen 

vorbrachte wie die Beschwerdegegnerin.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften wird, 

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Anfechtungsobjekt bildet der Einspracheentscheid vom 2. April 2008, in 

welchem die Beschwerdegegnerin die der Veranlagungsverfügung zugrunde 

liegende Auffassung, dass die vom Arbeitgeber an die speziell im Tunnelbau 

tätigen ausländischen Arbeitnehmer (Bewilligungen B oder L) ausgerichteten 

Zahlungen für Naturalleistungen (Kantinenessen, Unterkunft) der 

Quellensteuer unterlägen, ebenso wie die verfügten Nachsteuern von Fr. 

123'874.-- für die Steuerjahre 2002 - 2004 bestätigt hat. Streitig und zu prüfen 

ist, ob die umschriebenen Zahlungen, welche die Beschwerdeführerin ihren 

Arbeitnehmern aufgrund von Vereinbarungen im Landesmantelvertrag für das 

Bauhauptgewerbe ausgerichtet hat, als steuerfreier Auslagenersatz i.S. von 

Art. 327a OR oder als der Quellensteuer unterliegender Lohnbestandteil i.S. 

von Art. 84 Abs. 2 und 3 DBG zu qualifizieren sind.

2. a) Der Besteuerung an der Quelle unterliegen ausländische Arbeitnehmer ohne 
fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, die im Kanton 

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, für ihre Einkünfte aus 
unselbständiger Erwerbstätigkeit sowie für jedes Ersatzeinkommen (Art. 98 

Abs. 1 lit.a StG, Art. 83 Abs. 1 DBG). Steuerrechtlichen Aufenthalt hat eine 

Person, wenn sie im Kanton während mindestens 30 Tagen verweilt und in 

der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt (Art. 6 Abs. 3 lit. a StG, Art. 3 Abs. 

3 lit. a DBG).

b) Naturaleinkünfte sind sowohl bei den ordentlichen Steuern (Art. 16 Abs. 2 
StG, Art. 16 Abs. 2 DBG) als auch bei der Quellensteuer grundsätzlich 

steuerpflichtig. Zu den steuerbaren Naturaleinkünften zählen insbesondere 

Unterkunft und Verpflegung (Art. 99 Abs. 1 StG, Art. 84 Abs. 2 DBG). Nicht 

steuerpflichtig bzw. entsprechend abzugsfähig als Berufsunkosten sind 

demgegenüber die notwendigen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und 

Arbeitsstätte sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung und 

Unterkunft ausserhalb der Wohnstätte (Art. 31 Abs. 1 lit. a und b StG, Art. 26 
1 lit. a und b DBG). Eigentlicher Auslagenersatz im Sinne von Art. 327a OR 

wird nicht zu den steuerbaren Einkünften gerechnet (P. Locher, Kommentar 

zum DBG, 1. A., II. Teil, N. 4 zu DBG 84). Art. 327a Abs. 1 OR bestimmt, dass 

der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit 
notwendigen Auslagen zu ersetzen hat; bei Arbeit an auswärtigen Orten 

insbesondere die für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen. Als 

ersatzpflichtige Auslagen gelten persönliche Aufwendungen für Verpflegung, 

Unterkunft oder Fahrt zur Arbeitsstelle jedoch nur dann, wenn der Arbeitgeber 

den Arbeitnehmer an auswärtigen Orten einsetzt (Handelsreisender, 

Baugewerbe). Mit anderen Worten gesagt, werden Auslagen, welche der 

Arbeitgeber an den Arbeitnehmer als Abgeltung von notwendigen Auslagen 

am auswärtigen Arbeitsort ersetzt, nicht zu den steuerbaren Naturaleinkünften 

gezählt. Als „auswärtiger Ort“ ist dabei ein Ort gemeint, welcher weder dem 

Wohnort des Arbeitnehmers noch der Betriebsstätte des Arbeitgebers 

entspricht. Von einem Arbeitsorts auswärts kann - wie im Übrigen auch dem 

von der Beschwerdeführerin eingeholten Gutachten entnommen werden kann 

- nur dann gesprochen werden, wenn „die Baracke, z.B. bei lange dauernden 

Tunnelarbeiten den einzigen Aufenthaltsort in der Schweiz darstellt (Streiff, 

Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319 – 362 OR, N. 2 zu Art. 327a OR). 

Ebenso hält Rehbinder im Berner Kommentar (N. 5 zu Art. 327a OR) fest, 

dass „kein auswärtiger Arbeitsort vorliege, wenn der Arbeitnehmer neben der 

Arbeitsstätte keinen zweiten Aufenthaltsort oder Wohnsitz für sich oder seine 

Familie hat, z.B. beim Einsatz von Gastarbeitern beim Kraftwerkbau.“

c) Im Lichte des oben Ausgeführten ergibt sich, dass die Auffassung der 

Vorinstanz rechtens ist. Zur Beurteilung steht die Besteuerung von 

quellensteuerpflichtigen ausländischen Arbeitnehmern, welche über eine 

Bewilligung B oder L (keine Grenzgängerbewilligung G) verfügen, im 

streitbestimmenden Zeitraum in den Containerunterkünften bei den (Tunnel-) 

Baustellen wohnten und in den diesen angegliederten Kantinen verpflegt 

wurden. Fest steht, dass sie bei den jeweiligen Baustellen-Gemeinden 

gemeldet waren und dass mit diesen Gemeinden die Quellensteuer 

abgerechnet worden ist. Die Akten und die Vorbringen der Parteien bestätigen 

ferner, dass die Arbeitnehmer abgesehen von ihren Containerunterkünften 

weder über eine eigene private Wohnung in der Schweiz noch über eine 

Unterkunft bei der Betriebsstätte des Arbeitgebers verfügten.  Entsprechend 

konnte sie dieser auch nicht an einem auswärtigen Arbeitsort einsetzen. Hält 

man sich dies vor Augen erhellt, dass ihnen hinsichtlich der sich im 

vorliegenden Verfahren stellenden Fragen gar keine steuerrechtlich 

relevanten, anderweitigen Unterbringungskosten erwachsen sein konnten, 

welche ihnen zu ersetzen waren, da Arbeitsort und Aufenthaltsort 

zusammenfallen. 

d) Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, werden Mehrkosten für 

auswärtige Verpflegung nur dann gewährt, wenn die Entfernung zwischen 

Wohn- und Arbeitsplatz oder die zu kurze Pause die eigene Verpflegung mit 

einer Hauptmahlzeit nicht zulässt (B. Knüsel, Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht lI2a, Basel 2000, N. 19 zu DBG 26). Aufgrund 

des Zusammenfallens von Arbeits- und Aufenthaltsort und des Umstandes, 

dass die ausländischen Arbeitnehmer an diesem Ort in einer der jeweiligen 

Baustelle angegliederten Kantine verpflegt wurden, durften die Leistungen 

nicht als Auslagenersatz i.S. von Art. 327a OR, sondern mussten als 

steuerpflichtigen Naturallohn i.S. von Art. 16 Abs. 2 i.V. mit Art. 84 Abs. 3 DBG 

qualifiziert werden.

e) Was die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang zur Stützung ihrer 

Auffassung noch vorbringt, vermag daran nichts zu ändern. Insbesondere 

kann es für die Frage der Zulässigkeit der Besteuerung nicht massgebend 

sein, dass die Sozialpartner den Auslagenersatz gemäss Art. 60 LMV und Art. 

12 Abs. 2 Ziff. 2.2 (Vollversetzung) LMV keiner Besteuerung unterstellen 

wollten. Insbesondere ist es den Tarifparteien mangels einer entsprechenden 

Delegationsnorm im öffentlichen Recht auch nicht möglich, mittels einer 

Tarifvereinbarung festzulegen, welche Leistungen steuerrechtlich 

Lohnbestandteil und welche Auslagenersatz darstellen würden; der 

Bezeichnung „Auslagenersatz“ im LMV kommt mithin steuerrechtlich keine 

entscheidrelevante Bedeutung zu. Dass sodann auch keine sachlichen 

Gründe ersichtlich sind, weshalb die streitigen Naturalauslagen zumindest bei 

Untertagearbeiten von einer Besteuerung ausgenommen werden sollten, 

kommt hinzu.   

f) Aufgrund des Zusammenfallens von Arbeits- und Aufenthaltsort erweist sich 

der Einwand der Beschwerdeführerin, die Mehrkosten für auswärtige 

Verpflegung und Fahrkosten - seien insbesondere für den Kanton - im 

Quellensteuertarif völlig ungenügend berücksichtigt, als bereits im Ansatz 

falsch. Wie bereits oben ausgeführt, erwachsen den ausländischen 

Arbeitnehmern gar keine Mehrkosten für auswärtige Verpflegung oder 

Fahrkosten. Von weiteren Darlegungen hierzu kann daher abgesehen 

werden.

g) Soweit die Beschwerdeführerin unter Berufung auf einen Entscheid des 

Bundesgerichts (ASA 67 S. 551) geltend macht, dass die fraglichen 

Arbeitnehmer ihren steuerrechtlichen Wohnsitz und den Mittelpunkt ihrer 

Lebensinteressen im Ausland hätten, in der Schweiz gleichsam nur 

Wochenaufenthalter seien, weshalb sie die hier anfallenden Mehrkosten für 

auswärtige Verpflegung und Fahrkosten abziehen könnten, kann ihr ebenfalls 

nicht geholfen werden. Dies bereits deshalb, weil das Steuerdomizil von 

Unselbständigerwerbenden grundsätzlich am Arbeitsort, von dem aus sie für 

längere oder unbestimmte Zeit der täglichen Erwerbstätigkeit nachgehen, liegt 

(BGE 125 1 56 E. 2b; 123 1 289 E. 2b, mit Hinweisen). Eine Ausnahme 

besteht nach ständiger Rechtsprechung für verheiratete Steuerpflichtige, die 

täglich oder an den Wochenenden regelmässig zu ihrer Familie zurückkehren 

(sogenannte Wochenaufenthalter). Die durch persönliche und familiäre 

Bande begründeten Beziehungen werden für stärker erachtet als jene zum 

Arbeitsort (vgl. Urteil vom 20. Januar 1994 in: ASA 63 S. 839 E. 2b; P. Locher, 

Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Doppelbesteuerung, § 3, 1 B, 2a Nrn, 

1-3, 5, 9-12, 14, 16, 18, und dort erwähnte Praxis; VGU A 05 77). Die  

vorliegend interessierenden ausländischen Arbeitnehmer sind nicht als 

(internationale) Wochenaufenthalter zu qualifizieren, weil sie bereits aufgrund 

der grossen räumlichen Distanz (Spanien, Portugal), aber auch aufgrund der 

Arbeitseinsätze nicht im verlangten Umfang „regelmässig“ zu ihren Familien 

zurückkehren. Letzteres gilt grundsätzlich auch für Arbeitnehmer aus den 

umliegenden Ländern. Fehlt es aber an den von der Rechtsprechung zur 

Begründung des Wochenaufenthalterstatus verlangten Voraussetzungen und 

können diese aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführerin und der 

Aktenlage vorliegend ausgeschlossen werden, erweist sich die streitige 

Nachbesteuerung auch aus dieser Sicht betrachtet als geboten und sachlich 

vertretbar. Der Umstand, dass den Arbeitnehmern aufgrund der weit 

entfernten Wohnsitze im Ausland höhere Fahrkosten entstehen würden, ist 

ohne Belang.

h) Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass die ausländischen Arbeitnehmer 

gleichsam unfreiwillig und entwurzelt von ihrer Heimat arbeiten müssten, 

währenddem sich ihr wahrer Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in einem 

Drittstaat befände, eine Befreiung von der Steuerpflicht für die streitigen 

Zahlungen abgeleitet werden.

i) Unbehelflich ist schliesslich der Einwand, dass die streitige Besteuerung im 

Widerspruch zur Praxis der AHV-Ausgleichskassen stehe, welche den 

Auslagenersatz für Vollversetzung nicht als massgebenden Lohn qualifizieren 

würden. Hält man sich vor Augen, dass z.B. gemäss Art. 84 Abs. 3 DBG die 

Bewertung von Naturalleistungen lediglich „in der Regel“ nach den 

Grundsätzen der eidgenössischen AHV zu erfolgen hat, erhellt ohne weiteres, 

dass den Steuerbehörden ein grosser Ermessens- und Beurteilungsspielraum 

bei der streitigen Bewertung zusteht. Dass dieser vorliegend mit den streitigen 

Veranlagungen überschritten bzw. dass die Unterstellung unter die 

Quellensteuer trotz anders ausgeübter Praxis der Sozialversicherer gar 

willkürlich sein könnte, ist angesichts des oben ausführlich Dargelegten nicht 

ersichtlich. - Die Beschwerde erweist sich somit als vollumfänglich 

unbegründet und ist daher abzuweisen.

3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der 

Beschwerdeführerin. Für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die 

Beschwerdegegnerin besteht kein Anlass.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 6'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 238.--

zusammen Fr. 6'238.--

gehen zulasten der … AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses 

Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 

bezahlen.