# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2e57d8d4-6a00-527d-9629-c236c8e9967d
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-05
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 05.07.2023  SB.2023.00034
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00034_2023-07-05.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00034	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 05.07.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 20.08.2024 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2019

	
[Veräusserung dreier Grundstücke aus einem Grundstückensemble nach langer passiver Haltedauer: Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel oder private Vermögensverwaltung?]

Kriterien für das Vorliegen von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.4). 

Aufgrund seiner einschlägigen Fachkenntnisse, seiner beruflichen Kontakte sowie der Einblicke in die betriebsinternen Unterlagen von N. ist davon auszugehen, dass es dem Pflichtigen mit Blick auf den tiefen Kaufpreis möglich war, das langfristige, wertsteigernde Potenzial der Liegenschaften im Erwerbszeitpunkt zu erkennen (E. 3.6.3).

Bei einer Gesamtwürdigung sämtlicher dargelegter Faktoren erscheinen der Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen und dem Grundstückerwerb sowie die Fremdfinanzierungsquote von 100 % entscheidend für das Vorliegen von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden (E. 3.8). 

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						FREMDFINANZIERUNG
GESCHÄFTSVERMÖGEN
GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL
NESTLÉ
NOTAR/NOTARIAT
PLANMÄSSIGKEIT
PRIVATE VERMÖGENSANLAGE
QUARTIERPLAN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
VERKAUFSERLÖS

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 16 Abs. I DBG
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
Art. 24 DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00034

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 5. Juli 2023

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten durch C AG,

 

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend direkte
Bundessteuer 2019,

hat sich
ergeben: 

I.  

A und B deklarierten in ihrer Steuererklärung für das
Jahr 2019 für die direkte Bundessteuer steuerbare Einkünfte in Höhe von Fr. …
Hiervon entfielen Fr. … auf die selbständige Erwerbstätigkeit von A aus
der ihm gehörigen Firma D. Hinzu kamen Einkünfte aus der AHV in Höhe von Fr. …
und Wertschriftenerträge von Fr. … Ferner deklarierten die Ehegatten A/B
Liegenschaftenerträge in Höhe von Fr. … Den Eigenmietwert ihrer
selbstbewohnten Liegenschaft in E setzten sie in Berücksichtigung des
Pauschalabzugs auf Fr. … fest. Insgesamt resultierte hieraus ein
steuerbares Einkommen von Fr. …

Im Liegenschaftsverzeichnis führten A und B diverse
Wohnhäuser in F (Gemeinde G/ZH) mit einem Verkehrswert von Fr. … sowie ein
Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01 in I mit einem Verkehrswert von Fr. …
auf. Weiter wiesen sie die Veräusserung eines Teils ihrer Liegenschaften in F
am 12. Februar 2019 zum Preis von Fr. … aus. 

Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. Mai 2021
qualifizierte das kantonale Steueramt die Ehegatten A/B hinsichtlich der
Teilveräusserung ihrer Grundstücke in F als gewerbsmässige
Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. … als Einkünfte aus
selbständigem Nebenerwerb auf, wobei es AHV-Beiträge in Höhe von Fr. … in
Abzug brachte. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen hielt das kantonale
Steueramt an seiner Veranlagung fest und veranlagte das Ehepaar A/B mit
Veranlagungsverfügung vom 22. November 2021 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) für die direkte
Bundessteuer 2019. 

Hiergegen liessen A und B am 14. Dezember 2021
Einsprache erheben. Antragsgemäss fand am 24. März 2022 eine mündliche
Einspracheverhandlung statt. Mit Entscheid vom 29. April 2022 berücksichtigte
das kantonale Steueramt bei der Gewinnberechnung die Anlagekosten gemäss der Grundstückgewinnsteuer-Berechnung.
Dementsprechend hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und
veranlagte das Ehepaar A/B für die direkte Bundessteuer 2019 neu mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …).  

II.  

Das Steuerrekursgericht
wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 7. März 2023 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 6. April 2023 liessen die Ehegatten
A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen für die direkte
Bundessteuer in der Steuerperiode 2019 sei mit Fr. … (zum Satz von Fr. …)
zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des rechtserheblichen
Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner ersuchten
sie um Zusprache einer Parteientschädigung. 

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort
vom 25. April 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete
die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess
sich nicht vernehmen. A und B liessen am 10. Mai 2023 replizieren. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert
30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145
Abs. 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]
und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die
Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer).

1.2 In
Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die
die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 

2.
 

2.1 Streitig
ist vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf dreier Grundstücke des
Pflichtigen, welche Bestandteil eines grösseren Grundstückensembles sind bzw.
waren, als privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder
als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2
DBG zu qualifizieren ist.  

2.2 Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16
Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept
der Reinvermögenszugangstheorie orientiert,
sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf
ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der
Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und
die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten
Einkünfte (BGE 140 II 353 E. 2). 

2.3 Als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit
ist dabei praxisgemäss weit auszulegen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über
die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares
Einkommen dar (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.2 m. w. H.). Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2
Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz
oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2
DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach
aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 13. Oktober 2022,
2C_643/2021, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai
2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 15. September
2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.000112,
E. 1.2).

2.4 Nach der
Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn
einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person
An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,
13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.2; BGr, 9. März 2021,
2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;
BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann
gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,
zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1
DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen
Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente
kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist,
dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113
E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr,
31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021,
SB.2020.000117, E. 3.3). Folglich kann unter Umständen auch eine Person,
welche weder haupt- noch nebenberuflich als Liegenschaftenhändlerin tätig ist,
als gewerbsmässige (Quasi-)Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden (vgl.
BGr, 10. September 2015, 2C_27/2015, E. 1.4; BGr, 25. August
2014, 2C_1048/2013, E. 1.4).

2.5 Private
Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt
etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das
Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher
geführt werden (BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.3; BGr,
9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017,
2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117,
E. 3.4; VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3). 

3.
 

3.1 Der
Pflichtige erwarb am 30. Dezember 2003 mehrere Liegenschaften in F als
historisches Grundstückensemble von der J SA für Fr. … Das Ensemble
umfasste auf rund 25'800 m2 mehrere Dutzend Wohnhäuser (teils
mit Gewerbe), Garagengebäude, eine Heizzentrale, Hofraum, Gartenanlagen sowie
Wiese und Ackerland. Das Areal stellt im Wesentlichen die ehemalige
Arbeitersiedlung der K-Fabrik in L dar. Nach Einleitung eines amtlichen
Quartierplanverfahrens schloss der Pflichtige mit der M AG am 23. März
2017 einen Kaufrechtsvertrag ab. In der Folge veräusserte er drei Grundstücke
aus dem Ensemble (die Grundstücke Kat.-Nr. 02, Grundbuchblatt 03;
Kat.-Nr. 04, Grundbuchblatt 05 und Kat.-Nr. 06,
Grundbuchblatt 07) mit einer Fläche von rund 3'300 m2 am
12. Februar 2019 für Fr. … an die M AG. 

3.2 Die
Vorinstanz erwog hinsichtlich gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels, ein
planmässiges und systematisches Vorgehen des Pflichtigen sei zu verneinen.
Gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit sprächen ferner die Einmaligkeit des
Verkaufs sowie die lange, passive Besitzesdauer. Auch die Umstände des Verkaufs
liessen eher auf ein privates Tätigwerden schliessen. Für gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel spreche hingegen der Zusammenhang zwischen der
Veräusserung der Grundstücke und der selbständigen Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen. Letzterer habe bloss im Rahmen seiner Tätigkeit als ... und ...
für die J SA von den Verkaufsplänen für die Arbeitersiedlung F erfahren.
Die vielseitigen, ihm im Zusammenhang mit dem Verkauf der Fabrikliegenschaft
anvertrauten Aufgaben bekundeten sein Fachwissen. Letzteres bezeuge auch die
zweijährige Tätigkeit des Pflichtigen als Dozent an der Höheren
Fachschule N. Als hohes Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu
werten sei zudem die Fremdfinanzierungsquote von 100 %. Der Pflichtige
habe keine eigenen Mittel in den Erwerb des Ensembles in F eingebracht, da er
solche im Erwerbszeitpunkt schlicht nicht besessen habe. Das
Transaktionsvolumen sei im Vergleich zum steuerbaren Vermögen hoch gewesen.
Vorliegend seien insgesamt die Erschliessung einer zusätzlichen Erwerbsquelle und
das Einsetzen eigener Sach- und Fachkenntnis zur dereinstigen Ausnutzung der
Marktlage im Vordergrund gestanden und keine eigentliche Vermögensanlage.  

3.3 Die
Pflichtigen lassen hiergegen einwenden, es komme stets auf das Gesamtbild der
vollzogenen Tätigkeiten an. Im Jahr 2003 habe der Pflichtige ohne jegliche
Suchaktivitäten auf dem Immobilienmarkt eine zufällige Gelegenheit ergriffen
und das fragliche Ensemble in F erworben. Aufgrund der Vorgaben der Verkäuferin
sei er sich bewusst gewesen, dass mit den Grundstücken nicht spekuliert werden
dürfe, sondern diese langfristig im bisherigen Sinn zu erhalten seien. Unter
diesen Voraussetzungen habe er die Liegenschaften zu einem deutlich unter dem
damaligen Marktwert liegenden Preis erwerben können, was sich in günstigen
Mietzinsen für die Mieter niedergeschlagen habe. Der Verkauf der fraglichen
Liegenschaften sei nach rund 16 Jahren "contre coeur" erfolgt und es
fehle diesbezüglich ein planmässiges und systematisches, auf Gewinnerzielung
ausgerichtetes Vorgehen. Die beruflichen Kenntnisse des Pflichtigen als ...
seien weder beim Kauf noch beim Verkauf der Grundstücke eingesetzt worden.
Spezielle betriebswirtschaftliche Fachkenntnisse im Bereich der … lägen beim
Pflichtigen nicht vor. Die Besitzesdauer des Ensembles belaufe sich
mittlerweile auf 20 Jahre. Die Fremdfinanzierungsquote habe beim Kauf gemessen
am Verkehrswert bloss 73 % betragen und sei jährlich reduziert worden.
Ferner sei kein Marktauftritt erfolgt und der Erlös sei nicht in Immobilien
reinvestiert worden. Das Erwerbsmotiv des Pflichtigen sei die zufällige Chance
gewesen, das historisch wertvolle Ensemble für sich und seine Nachkommen
langfristig zu erwerben und als Vermieter günstigen Wohnraum anzubieten. Der
Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaften sei folglich als privater
Kapitalgewinn einzustufen.  

3.4 Hinsichtlich
des Erwerbs der streitbetroffenen Grundstücke sind die Vorinstanz und die
Pflichtigen der Auffassung, dass keine Planmässigkeit und Systematik des
Vorgehens ersichtlich seien. Der Pflichtige war zwar den Akten zufolge im
Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstückensembles nicht nachweislich auf der Suche
nach Immobilien. Allerdings könnte ein planmässiges und systematisches Vorgehen
auch darin erblickt werden, dass er aufgrund seiner Fachkenntnisse und des
Zusammenhangs mit seiner beruflichen Tätigkeit über die Bewertung der Liegenschaften
und ihr Entwicklungspotenzial im Bilde war (vgl. E. 3.6) und diese
Umstände nutzte. Abgesehen von einer Ferienwohnung auf O/Land X erwarb der
Pflichtige keine weiteren Immobilien; das Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01
in I erhielt er im Rahmen eines Erbvorbezuges. Es liegen somit keine häufigen
Liegenschaftsgeschäfte vor. Die Frage, ob der Kauf des Grundstückensembles in F
der Arbeitsbeschaffung des Pflichtigen für die Firma D diente, kann mit
der Vorinstanz offengelassen werden. Die besagten Umstände sprechen folglich
weder klar für noch gegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel.

3.5 Bezüglich des
Verkaufs der in Frage stehenden Grundstücke bringen die Pflichtigen vor, das
eingeleitete, amtliche Quartierplanverfahren sei ausschlaggebend für den
späteren Teilverkauf des Grundstückensembles gewesen und überdies habe sich der
Pflichtige nicht am amtlichen Quartierplanverfahren beteiligt, welches ihm den
Ausbau seines Immobilienbestands ermöglicht hätte. Betreffend den Verkauf der
Grundstücke sind keine Verkaufsverhandlungen mit anderen Parteien, die Aufgabe
von Inseraten oder die Beauftragung eines Maklers bekannt. Gemäss Rechtsprechung
schliesst jedoch ein äusserer Druck zum Verkauf das Vorliegen einer
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (BGr, 28. September 2022,
2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 7.3; BGr, 10. September 2015,
2C_27/2015, E. 4.5). Ausserdem veräusserte der Pflichtige einen Teil
seines Grundstückensembles letztlich gewinnbringend an die M AG, was eine
gewisse Gewinnstrebigkeit impliziert, zumal es sich bei der M AG um eine
professionelle Liegenschaftenhändlerin und Immobilienentwicklerin handelt, die
den Ausbau der bestehenden Siedlung anstrebte. Folglich sprechen die Umstände
des Verkaufs ebenfalls weder eindeutig für noch gegen gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel. 

3.6  

3.6.1
Als Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist hingegen der offenkundige
Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen und dem Erwerb der
Liegenschaften von Der J SA zu werten. Der Pflichtige war im
Erwerbszeitpunkt mit seiner Einzelfirma Firma D als ... und ... für die
J SA tätig und wurde mit diversen grundbuchrechtlichen und
nachbarrechtlichen Aufgaben im Zusammenhang mit Transaktionen betreffend das
ehemalige Areal der K-Fabrik in L betraut. Gemäss den Angaben des
Revisionsprotokolls der Jahre 2003/2004 sowie 2004/2005 und daher auch im
Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstückensembles erzielte der Pflichtige 75 %
des Umsatzes seiner Einzelfirma (nicht hingegen 75 % seiner Aufträge)
durch die J SA. Die Pflichtigen bestreiten diese aktenkundige Feststellung
des damals zuständigen Bücherrevisors, sie reichen jedoch keine gegenteiligen
Nachweise ein, welche die Unrichtigkeit der besagten Tatsache belegen. Da keine
Gründe ersichtlich sind, weshalb die vermerkten Angaben des Revisors unrichtig
sein sollten, ist für die Sachverhaltsfeststellung darauf abzustellen. Der anteilsmässig
hohe Umsatz lässt bereits auf einen Zusammenhang zwischen der selbständigen
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen und dem Erwerb der Immobilien schliessen. 

3.6.2
Zweifellos ermöglichten einzig sein berufliches Engagement sowie die
bestehende geschäftliche Beziehung zur J SA und den für den Verkauf des Grundstückareals
zuständigen Kaderpersonen des Unternehmens dem Pflichtigen letztlich den Erwerb
des Grundstückensembles in F. Vorgängig hatte er Einblick in betriebsinterne
Unterlagen von der J SA wie etwa in eine (interne) Schätzung der Firma P,
welche den Schätzwert der Arbeitersiedlung auf Fr. … festsetzte. Der
Pflichtige kannte zudem die aus den Liegenschaften fliessenden, im Grossraum I
ungewöhnlich günstigen Mietzinse, war doch deren Beibehaltung seinen Angaben
zufolge ein Kernanliegen der J SA anlässlich des Verkaufs des Areals.
Nicht zuletzt aufgrund der günstigen Mietpreise wies das Grundstückensemble ein
erhebliches Entwicklungspotenzial auf. Dies musste auch dem Pflichtigen bekannt
gewesen sein, welcher als … und Fachberater für … über relevante Fachkenntnisse
verfügte. Obschon er nicht selbst als Treuhänder tätig war, ermöglichten seine
Fachkenntnisse dem Pflichtigen an der Höheren Fachschule N einer
Lehrtätigkeit nachzugehen. Er war folglich mit der Immobilienbranche vertraut
und es ist davon auszugehen, dass er in dieser über ein Netzwerk von Kontakten
verfügte. 

3.6.3
Hinzu kommt vorliegend, dass der Kaufpreis für den Erwerb des
Grundstückensembles in F gemäss Kaufvertrag vom 30. Dezember 2003 Fr. …
betrug. Gemäss der Schätzung der Firma P lag der Verkehrswert des Areals jedoch
bei Fr. … Per 1. Januar 2019 wurde der Verkehrswert auf Fr. …
festgelegt. Der Wert des Areals hat sich seit dem Erwerbszeitpunkt folglich
nahezu verdoppelt. Aufgrund seiner einschlägigen Fachkenntnisse, seiner
beruflichen Kontakte sowie der Einblicke in die betriebsinternen Unterlagen von
Der J SA ist davon auszugehen, dass es dem Pflichtigen mit Blick auf den
tiefen Kaufpreis möglich war, das langfristige, wertsteigernde Potenzial der
Liegenschaften im Erwerbszeitpunkt zu erkennen. Die Einwände hinsichtlich des
Fehlens von einschlägigem Fachwissen vermögen vor diesem Hintergrund nicht zu
überzeugen.

Der Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen und dem Erwerb der Liegenschaften von Der J SA ist
vorliegend unverkennbar, selbst wenn der Pflichtige weder die Kaufverträge
eigens aufgesetzt noch in anderer Art und Weise in die notarielle und
grundbuchliche Abwicklung des ihn selbst betreffenden Geschäfts involviert gewesen
sein soll, jedenfalls nicht mehr als andere private Immobilienkäufer. 

3.7  

3.7.1
Ein weiteres Indiz für die
Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz
erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der
privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft
durch eine Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in
der Regel bis zu 2⁄3 des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 %
bis 80 % des Verkehrswerts (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019,
E. 6.5.2; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 5.3;
VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;
VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8; vgl. auch Marc
Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240;
Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A.,
Zürich 2011, Rz. 1023). Eine darüberhinausgehende Fremdfinanzierung
indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073,
E. 3.3 mit Hinweisen).

3.7.2
Vorliegend lag der Fremdfinanzierungsgrad im Zeitpunkt des
Grundstückerwerbs bei 100 %. Im Gegensatz zur Steuerperiode 2004, in
welcher der Pflichtige die fraglichen Liegenschaften und Grundstücke erstmals
deklarierte, betrug sein Nettovermögen im Steuerjahr 2003 Fr. … Abzüglich
der deklarierten Schulden in Höhe von Fr. … wies der Pflichtige in der
betreffenden Steuerperiode insgesamt eine Nettoschuld von Fr. … auf. Das
Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01 in I sowie die Ferienwohnung auf O/Land
X erwarb er erst nach dem Erwerb des Grundstückensembles in F. Wie bereits die
Vorinstanzen zutreffend feststellten, verfügte der Pflichtige im Zeitpunkt des
Erwerbs der Grundstücke in F – d. h.
am Ende der Steuerperiode 2003 – somit über keine liquiden Mittel, um den Kauf
zu finanzieren. Die Vorbringen des Pflichtigen in diesem Zusammenhang überzeugen
nicht. Weder kann der sich ständig verändernde Verkehrswert eines Grundstücks
bzw. einer Liegenschaft für die Ermittlung der Fremdfinanzierungsquote
massgebend sein, noch eine allfällige Einschätzung einer Bank, deren Gründe für
die jeweilige Hypothekenvergabe im Einzelfall nicht näher bekannt sind. Für die
Beurteilung des unternehmerischen Risikos im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs
massgebend ist einzig die am vereinbarten Kaufpreis gemessene
Fremdfinanzierungsquote. Das von den Pflichtigen als Sicherheit angerufene
Vermögen der Eltern des Pflichtigen vermag hieran nichts zu ändern, selbst wenn
dieses sehr umfangreich gewesen sein sollte. Obschon der Pflichtige das nahezu
unbelastete Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01 in I im Jahr 2010 von
seinen Eltern wie vorgesehen als Erbvorbezug erhielt, hatte er zuvor keinen
direkten Zugriff auf das bewegliche Anlagevermögen seiner Eltern. Letztere
unterzeichneten insbesondere keine (Solidar-)Bürgschaft betreffend die
Bezahlung des Kaufpreises, weshalb der Pflichtige über keine verwertbare
Sicherheit verfügte, welche den Fremdfinanzierungsgrad hätte senken können. Die
Ausführungen der Pflichtigen, wie die Rechtslage gewesen wäre, wenn der besagte
Erbvorbezug bereits sieben Jahre früher erfolgt wäre, sind reine Mutmassungen,
welche vorliegend nicht berücksichtigt werden können. Auch allfällige von den
Pflichtigen angerufene, aus einem höheren Verkehrswert resultierende
"stille Reserven" der Grundstücke bzw. Liegenschaften begründen keine
tiefere Fremdkapitalquote. Im Gegensatz zu einer tatsächlich geleisteten
Sicherheit wie etwa in Form von verpfändeten Lebensversicherungen (vgl. BGr, 21. April
2022, 2C_702/2020 bzw. VGr, 22. Juli 2020, SB 2019.00093) ist bei durch
den Verkehrswert von Grundstücken begründeten stillen Reserven – sofern solche
effektiv vorhanden sein sollten – die Realisation stets von künftigen
Gegebenheiten abhängig und somit mit Unsicherheiten verbunden. Die Kenntnis um
allfällige Reserven sowie deren bewusste Einplanung in die Kauffinanzierung
aufseiten des Pflichtigen als Käufer sprechen hingegen für eine Spekulation auf
künftige Gewinne aus den Liegenschaften und somit für eine selbständige
Erwerbstätigkeit. 

3.8 Bei einer Gesamtwürdigung sämtlicher dargelegter
Faktoren erscheinen der Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen und dem Grundstückerwerb sowie die Fremdfinanzierungsquote von
100 % entscheidend für das Vorliegen von gewerbsmässigem
Liegenschaftenhandel. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr
von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen
werden. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts ist
daher zu bestätigen, weshalb die Beschwerde im Hauptbegehren abzuweisen ist. 

4. 

Für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz besteht
vorliegend kein Anlass. Der vorinstanzliche Entscheid ist vollständig und
verständlich formuliert und es ist klar ersichtlich, von welchen Erwägungen
sich das Gericht hat leiten lassen. Die durch die Pflichtigen gerügte
"Unterstellung", dass es dem Pflichtigen beim Erwerb des Grundstücksensembles
primär um die Erschliessung einer zusätzlichen Erwerbsquelle gegangen sei, ist
eine von der Vorinstanz aufgrund der dargelegten Umstände gezogene
Schlussfolgerung, welche als solche nicht zu beanstanden ist. Die Pflichtigen
hatten im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens hinreichend Gelegenheit,
sich zu dieser ihrer Ansicht nach unrichtigen Interpretation zu äussern. Dem
Eventualbegehren der Pflichtigen kann folglich ebenfalls keine Folge geleistet
werden. 

Die Beschwerde ist nach dem
Gesagten somit vollumfänglich abzuweisen.   

5.
 

Bei
diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen unter
solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine Parteientschädigung zu. Dem
Beschwerdegegner ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da
nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten
erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2023.00034 betreffend direkte Bundessteuer 2019 wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 7'800.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    150.--     Zustellkosten,

Fr. 7'950.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.     

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).