# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 331201b1-b401-519b-8bc2-6cf0ddea5e39
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-02
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 02.02.2022  SR.2021.00004
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2021-00004_2022-02-02.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2021.00004	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 02.02.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2016)

	
Antragsgemäss Aufhebung der Steuerbefreiung einer mittels GmbH geführten Privatschule, Nachsteuerverfahren bei den Anteilseignern wegen zu tiefem Steuerwert der GmbH-Anteile.

Die Steuerbefreiung der GmbH ist vom kantonalen Steueramt ex tunc aufgehoben worden. Dies hat auf Ebene der Gesellschaft zur Nachbesteuerung sämtlicher noch nicht verjährten Steuerjahre geführt. Da die Aufhebung der Steuerbefreiung «rückwirkend ab Gründung» verfügt wurde, ist diesem Umstand auch auf der Ebene der Anteilseigner entsprechend Rechnung zu tragen. Nur schon aus diesen Gründen rechtfertigt es sich, die Gesellschaftsanteile ab Anbeginn der Nachsteuerperiode bei den Pflichtigen der Vermögenssteuer zu unterstellen (E. 2.2.3). Hinzu kommt, dass der Antrag auf Aufhebung der Steuerbefreiung deshalb gestellt worden ist, weil die Pflichtigen die Anteile veräussern wollten. Damit einher ging naturgemäss ihre Absicht, die während der Periode der Steuerbefreiung in der Gesellschaft erwirtschafteten und in ihr thesaurierten Vermögenswerte zu realisieren. So haben sie nach der Aufhebung eine Substanzdividende von Fr. X an sich ausgeschüttet. Da bei dieser Vorgehensweise die während der Steuerbefreiung erzielten Vermögenswerte eben gerade nicht mehr der steuerbefreiten Zweckbestimmung verhaftet bleiben sollten, ist eine zentrale Voraussetzung zur Gewährung der Steuerbefreiung nachträglich weggefallen, was eine neue Tatsache darstellt (E. 2.2.4). 

Abweisung des Rekurses.

			 	
				Stichworte:
	
						NACHSTEUER
NEUE TATSACHE
STEUERBEFREIUNG
SUBSTANZDIVIDENDE
VERSCHULDEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. II BV
§ 38 StG
§ 160 Abs. I StG
§ 161 Abs. I StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2021.00004

 

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 2. Februar 2022

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C,

Rekurrierende, 

 

gegen

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner, 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2016).

 

hat sich ergeben: 

I.  

A.
Die Eheleute A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die
Pflichtigen), wohnhaft in den streitbetroffenen Steuerjahren 2009 bis 2016 in D,
führten seit Herbst 1999 eine englischbasierte, internationale Privatschule mit
zertifizierten Qualitätsstandards. Zu diesem Zweck gründeten sie die E-Schule GmbH
(später F-Schule GmbH). Mit Verfügung vom 8. Mai 2000 gewährte das
kantonale Steueramt der E-Schule GmbH wegen Verfolgung von öffentlichen
Zwecken die Befreiung von der Staatssteuer, den allgemeinen Gemeindesteuern und
der direkten Bundessteuer. Die Pflichtigen deklarierten die Stammanteile der
die Schule betreibenden GmbH in den Steuerjahren 2009 bis 2016 mit dem
nominellen Stammkapital von Fr. ….

B. Mit
Verfügung vom 28. Juni 2019 hob das kantonale Steueramt auf Antrag der F-Schule GmbH
deren Steuerbefreiung per 1.1.2019 rückwirkend ab Gründung der Gesellschaft (ex
tunc) auf. Damit unterstellte es die GmbH wieder der Steuerpflicht
insbesondere für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern.
Für die bereits veranlagten und noch nicht verjährten Steuerperioden 2009 bis
2013 wurden gegenüber der F-Schule GmbH in einem Nachsteuerverfahren
Gewinne zwischen Fr. … (2011) und Fr. … (2013) nachbesteuert. Ab 2014
deklarierte die F-Schule GmbH Gewinne zwischen Fr. … und Fr. ….

Die Pflichtigen bezogen 2018 eine Dividende in der Höhe
von Fr. … aus der F-Schule GmbH und verkauften die Schule bzw. die
Stammanteile der F-Schule GmbH am 14. Juni 2019 für Fr. ….

C. Am 7. Oktober
2019 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren
betr. die Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2016 und die direkte Bundessteuer
2009 bis 2016, da die Pflichtigen die Vermögenssteuerwerte der F-Schule GmbH
nicht korrekt deklariert und dadurch eine Unterbesteuerung bewirkt hätten. Nach
Gewährung des rechtlichen Gehörs verfügte das kantonale Steueramt am 20. November
2020 eine Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2016 (inkl.
Zins) von Fr. …. Der Steuerwert der Stammanteile der GmbH wurde dabei mit
Werten zwischen Fr. … (2009) und Fr. … (2016) festgesetzt und die
Nachsteuern jeweils in den entsprechenden Steuerjahren passiviert. Bezüglich
der direkten Bundessteuer wurde das Nachsteuerverfahren mangels
Unterbesteuerung eingestellt. Das Bussenverfahren sistierte das kantonale
Steueramt bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens.

D. Die
hiergegen erhobene Einsprache vom 22. Dezember 2020 wies das kantonale
Steueramt am 5. März 2021 ab.

II.  

Mit Rekurs vom 8. April 2021 liessen die Pflichtigen
dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei ''für die Veranlagungsjahre 2009 bis 2016
auf die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens mangels Unterbesteuerung zu
verzichten'', unter Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners. Mit
Rekursantwort vom 27. April 2021 beantragte das kantonale Steueramt die
Abweisung des Rechtsmittels unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.

Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins
als Nachsteuer eingefordert. 

1.2 Das Recht,
ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG). Das
Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG). Bei
der fünfzehnjährigen Frist handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die nicht durch
Unterbrechungsgründe verlängert werden kann (vgl. Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 161 StG N. 4).

1.3 Die
Pflichtigen wurden für die Steuerperioden 2009–2016 rechtskräftig eingeschätzt.
Mit Schreiben vom 7. Oktober 2019 betreffend Eröffnung des Nachsteuerverfahrens
wurden die Nachsteuerverfahren für die betreffenden Steuerjahre rechtzeitig
eingeleitet. Sodann ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer noch nicht
verwirkt. Zu prüfen ist somit, ob sich die Steuerdeklaration der Pflichtigen als
fehlerhaft erweist, deswegen eine Steuerverkürzung eingetreten ist und neue
Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung
berechtigen.

2.
 

2.1 Die
Pflichtigen machen sinngemäss geltend, das Erwirtschaften von Gewinnen sei der F-Schule GmbH
erlaubt gewesen. Sie habe sich nicht mit Steuergeldern finanziert, sondern mit
branchenüblichen Schulgeldern. Die Pflichtigen hätten in all den Jahren, in
welchen sie ihren Schulbetrieb vorbildlich geführt hätten, kein Verhalten an
den Tag gelegt, welches eine Nachbesteuerung rechtfertigen würde. Insbesondere hätten
sie wegen der während der streitbetroffenen Steuerperioden geltenden
Steuerbefreiung den inneren wirtschaftlichen Wert der Stammanteile nicht
realisieren können, da eine Gewinnabschöpfung nicht habe erfolgen dürfen. Es
entspreche daher dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, wie sie deklariert hätten.

2.2 Die
Erhebung der Nachsteuer setzt voraus, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder unvollständig ist. Dem Gemeinwesen muss dabei ein
Steuerausfall entstanden sein (Richner et al., § 160 StG N. 12).

2.2.1
Der Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte Reinvermögen
mit Ausnahme von Hausrat und persönlichen Gebrauchsgegenständen und wird gemäss
§ 39 StG grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Unter Verkehrswert ist
der objektive Marktwert eines Vermögenswerts zu verstehen. Er entspricht dem
Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich
zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu
zahlen bereit wäre (vgl. BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 4.1; BGr,
5. Dezember 2013, 2C_450/2013, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen).

Die Schweizerische
Steuerkonferenz (SSK) hat eine Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne
Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August
2008 [nachfolgend KS SSK 28]) herausgegeben. Diese Wegleitung bezweckt, im
Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz
einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu
erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern
eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das
Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet. Nach
ständiger Praxis des Bundesgerichts gilt sie indessen als zuverlässige Methode
zur Bestimmung des Verkehrswerts, da in ihr die Überlegungen, die für die
Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Titeln im Allgemeinen mass-gebend
sind, zum Ausdruck kommen (BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.2, mit
Hinweisen).

2.2.2
Die F-Schule GmbH hat in den Kalenderjahren 2009 bis 2018 erhebliche
Gewinne erzielt, welche bis und mit 2014 in einem Nachsteuerverfahren gegen die
F-Schule GmbH nachbesteuert und ab 2014 anhand der Deklaration der F-Schule GmbH
für das vorliegende Nachsteuerverfahren festgestellt wurden. Die
Dienstabteilung Wertschriften des kantonalen Steueramts erstellte am 19. September
2019 aufgrund der ihr vorgelegten Buchhaltungs- bzw. Einschätzungsakten
Unternehmensbewertungen und bestimmte für die Zwecke der Vermögensteuer den
Unternehmenswert. Im Einzelnen resultierten für die Nachsteuerperiode 2009 bis
2016 folgende Werte:   

 

	
  Steuerperiode

  	
  Reingewinn unter Berücksichtigung des
  Steueraufwands

  	
  Total Unternehmenswert

  
	
  2009

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2010

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2011

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2012

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2013

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2014

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2015

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  2016

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  

 

Nachdem die Pflichtigen in ihren vom Steueramt
übernommenen Deklarationen die Stammanteile der F-Schule GmbH mit einem
Vermögenssteuerwert von Fr. … eingesetzt hatten, ergaben sich aufgrund
dieser neuen Unternehmensbewertungen jährliche Aufrechnungen, wobei für Weiteres
auf die der Nachsteuerverfügung vom 20. November 2020 angehängten
Nachsteuergrundlagen zu verweisen ist. Die Unternehmensbewertungen der
Dienstabteilung Wertschriften des kantonalen Steueramts sind den Pflichtigen
mit der Einleitung des Nachsteuerverfahrens eröffnet worden. Die Behauptung der
Pflichtigen, es sei ''unklar'', wie die errechneten Aufrechnungen begründet
würden und weder die Pflichtigen noch die F-Schule GmbH hätten Kenntnis
der Grundlagen der nachträglichen Besteuerung, welche ''im Nebel steueramtlicher
Veranlagungsabgründe'' liegen würden, ist aktenwidrig. Nachdem die
Aufrechnungen auf den Deklarationen der F-Schule GmbH basieren und im
Einzelnen nachvollziehbar sind, ist auf diese pauschale und unsubstanziierte
Kritik bezüglich der Berechnung des Vermögenssteuerwerts nicht weiter
einzugehen.

2.2.3
Die Steuerbefreiung der F-Schule GmbH ist mit Verfügung vom 28. Juni
2019 ausdrücklich ''ex tunc'' aufgehoben worden. Dies hat auf der Ebene der
Gesellschaft zur Nachbesteuerung sämtlicher noch nicht verjährten Steuerjahre
geführt. Da die Aufhebung der Steuerbefreiung der F-Schule GmbH ausdrücklich
''rückwirkend ab Gründung'' verfügt wurde, ist diesem Umstand auch auf der
Ebene der Anteilsinhaber entsprechend Rechnung zu tragen. Nur schon aus diesen
Gründen rechtfertigt es sich, die Gesellschaftsanteile ab Anbeginn der
Nachsteuerperiode bei den Pflichtigen der Vermögenssteuer zu unterstellen.

2.2.4
Hinzu kommt Folgendes: Der Antrag auf Aufhebung der Steuerbefreiung ist
ausdrücklich deshalb gestellt worden, weil die Pflichtigen die Anteile veräussern
wollten. Damit einher ging naturgemäss die Absicht der Pflichtigen, die während
der Periode der Steuerbefreiung in der Gesellschaft erwirtschafteten und in ihr
thesaurierten Vermögenswerte zu realisieren. Sie haben denn auch in der
Steuerperiode 2018 eine (Substanz-)Dividende von Fr. … an sich
ausgeschüttet und konnten hernach einen Verkaufserlös von Fr. … erzielen.
Da bei dieser Vorgehensweise die während der Steuerbefreiung erzielten
Vermögenswerte eben gerade nicht mehr der steuerbefreiten Zweckbestimmung
verhaftet bleiben sollten, ist tatsächlich eine zentrale Voraussetzung zur
Gewährung der Steuerbefreiung nachträglich, auf Antrag der die F-Schule GmbH
beherrschenden Pflichtigen und mit Wirkung ab Gründung der Gesellschaft,
weggefallen. Damit darf auch bei der Besteuerung der Anteilseigner der ihnen
zuzurechnende Vermögens-steuerwert diesen neuen Verhältnissen im
Nachsteuerverfahren angepasst werden. 

Dieser Umstand stellt
klarerweise eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG dar,
welche der Steuerbehörde nicht bekannt war bzw. nicht bekannt sein konnte und
führt zu einer sich nachträglich als unrichtig bzw. unvollständig erweisenden
Einschätzung der Pflichtigen während der Nachsteuerperiode. Da die
Gesellschaftsanteile der F-Schule GmbH durch die Pflichtigen aber zum im
Nachsteuerverfahren ermittelten Vermögenssteuerwert besteuert werden müssen,
ist auch die Unterbesteuerung zweifellos erstellt.

Ob die Steuerbefreiung der F-Schule GmbH
bereits aufgrund der Gewinnstrebigkeit früher hätte entzogen werden können und
müssen, kann bei dieser Sachlage offenbleiben.

2.2.5
Was die Pflichtigen weiter hiergegen vorbringen, sticht nicht:

Ein schuldhaftes Verhalten der Pflichtigen ist im
Nachsteuerverfahren nicht erforderlich und auch vom kantonalen Steueramt den
Pflichtigen bezüglich des hier einzig zu beurteilenden Nachsteuerverfahrens
nicht unterstellt worden. Die Nachbesteuerung geht zwar wie vorstehend
dargestellt sehr wohl auf ein ''Verhalten'' der Pflichtigen zurück, indem sie
die in ihrer Gesellschaft vorhandenen Vermögenswerte durch Veräusserung der F-Schule GmbH
realisieren wollten und die nachträgliche Aufhebung der Steuerbefreiung für
ihre Gesellschaft beantragten. § 160 Abs. 1 StG fordert denn auch
entgegen der Auffassung der Pflichtigen für die Erhebung von Nachsteuern
lediglich eine Unterbesteuerung, die Rechtskraft der Einschätzung sowie das
Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln. 

Ebenso wenig ist der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder ein anderer in Art. 8 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) genannter Grundsatz der
Besteuerung verletzt. Die Pflichtigen haben mit ihrem Vorgehen die ''praktisch
vinkulierten'' Vermögenswerte realisiert und haben auch faktisch nach Aufhebung
der Steuerbefreiung über diese so verfügt, dass sie ihnen zugeflossen sind.
Tatsächlich ist die Realisierung dieser Werte erst mit Aufhebung der
Steuerbefreiung möglich geworden. Indessen sind die Pflichtigen durch die ''ex
tunc'' verfügte Steuerbefreiung bezüglich der Stammanteile der Gesellschaft so
gestellt worden, wie wenn sie während der gesamten Nachsteuerperiode über diese
hätten frei und ohne die für sie negativen Folgen der Steuerbefreiung verfügen
können. Nur dies bildet das vorliegende Nachsteuerverfahren gesetzeskonform ab.

Dass die F-Schule GmbH während 20 Jahren keine
Gewinne ausgeschüttet hat, ändert an diesen Umständen entgegen der Auffassung
der Pflichtigen nichts. Diesbezüglich sind denn auch bei ihnen keine
Nachsteuern erhoben worden. 

Ob mit Buchprüfungen bei der F-Schule GmbH bereits zu
einem früheren Zeitpunkt die Steuerbefreiung zu hinterfragen gewesen wäre, kann
ebenfalls offenbleiben. 

Weiter wird den Pflichtigen nicht vorgeworfen, sie hätten
die Anteile an der Gesellschaft nicht vollständig deklariert oder im Zeitpunkt
ihrer Deklaration unrichtig bewertet. Dies ist aber auch wie dargelegt in der
vorliegenden Konstellation nicht Voraussetzung der Nachsteuererhebung. 

2.2.6
Entsprechend durfte die Vorinstanz eine Nachsteuer erheben und ist diese zu
bestätigen, nachdem die Pflichtigen gegen deren Berechnung keine substanziierten
Einwendungen erhoben haben.    

3.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und es steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151
Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.   14'000.-;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.        140.-   Zustellkosten,

Fr.   14'140.-   Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zur Hälfte auferlegt, je unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …