# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3f871799-451e-5cef-a672-0dadb0cebf0c
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-04-14
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 14.04.2016 604 2014 129
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2014-129_2016-04-14.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2014 129
604 2014 130

Arrêt du 14 avril 2016

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Frais de déplacement; utilisation du véhicule privé dans le cadre du 
travail et pour les trajets entre domicile et lieu de travail, au lieu des 
transports publics; déduction forfaitaire ou preuve du droit à une 
déduction de frais effectifs plus élevés

Recours du 17 décembre 2014 contre la décision sur réclamation du 
20 novembre 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral 
direct de la période fiscale 2013 

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________, divorcé et père de deux enfants pour lesquels il verse une verse une 
contribution d'entretien, exerce une activité de collaborateur technique auprès de l'Office fédéral de 
la police à B.________.

Pour la période fiscale 2013, il a revendiqué, entre autres déductions, un montant de CHF 18'399.- 
sous le code 2.110 de la formule de déclaration d'impôt. Sous le code 3.510, laissé vide, il a 
annoncé un véhicule de marque Mercedes acheté en 1995. 

Le 4 juin 2014, le Service cantonal des contributions a invité A.________ à produire dans un délai 
de 20 jours une attestation de son employeur précisant son lieu de travail ainsi qu'une copie du 
livret de service de son véhicule et/ou celui des tests anti-pollution. 

Par courriels des 13 et 17 juin 2014, A.________ a transmis son contrat de travail et indiqué, 
s'agissant du carnet de service/anti-pollution, qu'il avait changé de véhicule deux mois auparavant. 
Il s'est référé à un entretien téléphonique avec le taxateur en charge de son dossier et a 
également précisé que l'adresse exacte de son lieu de travail était à C.________. Il a ajouté qu'il 
se rendait tous les jours sur son lieu de travail avec sa voiture privée et qu'il ne comprenait pas la 
demande de "justificatifs avec un carnet antipollution sachant qu'il n'existe plus sur les voitures dès 
2006 environ". Et dans un courriel du 18 juin 2014, il a indiqué qu'après réflexion, il estimait que 
les informations transmises concernant son lieu de travail et ses km étaient "en rapport" avec sa 
déclaration fiscale et qu'il n'avait plus de temps pour des justificatifs inutiles. 

Par taxation ordinaire du 21 août 2014, le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt 
cantonal sur le revenu dû par A.________ à CHF 3'335.20 sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 60'075.-, et son impôt fédéral direct à CHF 828.70 pour un revenu imposable de 
CHF 63'505.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. Sous le code 2.110 (Frais de transport), 
un montant de CHF 3'550.- a été déduit en lieu et place des CHF 18'399.- revendiqués. L'avis de 
taxation comportait notamment la remarque suivante : "L'abonnement général a été admis en 
déduction, prière de vous référer à notre courrier du 04.06.2014". 

B. Le 29 août 2014, A.________ a formé réclamation en indiquant pour l'essentiel que sa 
fonction - qui exige d'être disponible pour des interventions de piquet dans les plus brefs délais - 
ne lui permettait pas de compter sur les transports publics. Il a également invoqué le fait qu'il avait 
des enfants à charge et devait aussi aménager son temps pour s'en occuper. Il a encore précisé 
qu'en plus de ses deux véhicules avec plaque interchangeable, il utilise parfois aussi la voiture de 
son père du fait qu'elle consomme moins de carburant. 

Par décision du 20 novembre 204, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée en l'absence des justificatifs requis. 

C. Par acte du 17 décembre 2014, A.________ a interjeté recours en maintenant ses 
conclusions et en produisant les carnets anti-pollution de ses deux voitures (indiquant aux dates 
les plus récentes, l'un 208'517 km le 25 juillet 2014, et l'autre 242'000 km le 15 janvier 2013) ainsi 
qu'une attestation de son employeur. Il expose au surplus qu'il a rempli sa déclaration d'impôt sur 
la base de l'avis de taxation de l'année précédente et des instructions générales concernant la 
déclaration d'impôt des personnes physiques. 

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L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 22 décembre 2014 a été versée dans le 
délai imparti. 

Le 27 janvier 2015, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant 
au rejet du recours. S'il admet, sur la base de l'attestation de l'employeur produite à l'appui du 
recours, que le recourant doit se rendre au travail en voiture pour des raisons professionnelles, il 
maintient néanmoins que celui-ci n'a pas justifié les 30'800 km parcourus pour se rendre à son 
travail. Il estime que les quelques copies des carnets anti-pollution ne peuvent servir d'éléments 
dans la mesure ou ils ne concernent que peu la période fiscale concernée. 

Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour information 
le 29 janvier 2015. 

Le 6 avril 2016, la déléguée à l'instruction du recours a requis la production, par le Service 
cantonal des contributions, des extraits des deux carnets de service joints à la déclaration d'impôt 
de la période fiscale suivante (2014). Ces carnets concernent deux véhicules de marque 
Mercedes-Benz et comportent les kilométrages précités. 

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2014 129)

1. Le recours, déposé le 17 décembre 2014 contre une décision du 20 novembre 2014, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il 
est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

2. a) A teneur de l'art. 26 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative 
dépendante peuvent notamment déduire de leur revenu imposable à titre de frais professionnels 
les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (al. 1 let. a); les frais 
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile (al. 1 let. b) et les autres frais 
indispensables à l’exercice de la profession (al. 1 let. c). 

Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas 
de l'al. 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LICD). 

b) Pour régler en détail l'exécution de cet art. 26 LIFD, le Département fédéral des finances 
a arrêté l’ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes 
exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1; 
ci-après: l’ordonnance fédérale). Selon son art. 1, les dépenses professionnelles déductibles sont 
les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité avec lui. 

La notion de dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu recoupe celle développée par la 
jurisprudence sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la 
perception d'un impôt fédéral direct (RO 56 2021; en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994). Sont 
des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter et qui 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201301010000/642.11.pdfhttp:/www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19930032/200901010000/642.118.1.pdf

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sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu. En d'autres termes, il suffit que la 
dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne saurait exiger du 
contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; StE 2003 B 22.3 no 76, 
2P.254/2002 consid. 3.2; arrêt TF 2A.224/2004 consid. 6.3 et les arrêts cités publié in RDAF 2005 
II 123). 

c) L'art. 5 de l'ordonnance fédérale dispose qu'au titre des frais nécessaires de 
déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics 
peut déduire ses dépenses effectives (al. 1). En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable 
peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues 
en utilisant les transports publics (al. 2). 

Exceptionnellement, si l'on ne peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise un moyen de 
transport public lorsqu'il établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ou qu'il n'est pas 
en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits 
de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de 
l'ordonnance fédérale). Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise 
santé, lorsque la station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, 
lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles 
avec l'horaire des transports publics, lorsque le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice 
de sa profession ou encore lorsque l'utilisation d'un véhicule privé permet de réaliser un gain de 
temps notable (arrêts TF 2C_441/2009 du 8 janvier 2010, consid. 4.3; 2C_393/2007 du 
27.08.2007 consid. 1.2; 2A.411/2004 du 23 juillet 2004 consid. 2.2 et les références citées). 

La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 5 al. 3 de l'ordonnance 
fédérale). 

Pour la période fiscale ici en cause, la déduction forfaitaire pour frais de déplacement en voiture 
était fixée à 70 centimes par kilomètre parcouru (voir annexe I à l'ordonnance fédérale), sous 
réserve de l'art. 5 al. 4 de l'ordonnance fédérale à teneur duquel l'autorité fiscale peut fixer un 
barème échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement visés à l’art. 3. La 
Direction cantonale des finances a fait usage de cette possibilité en disposant à l'art. 3 al. 3 let. b 
de son ordonnance du 21 mars 2001 sur la déduction des frais professionnels des personnes 
exerçant une activité lucrative dépendante (ci-après: l'ordonnance cantonale; RSF 631.411) que, 
pour les automobiles, la déduction forfaitaire s'élevait à 70 centimes par kilomètre jusqu’à 
10'000 kilomètres, 60 centimes par kilomètre pour les 10'000 kilomètres suivants (de 10'001 à 
20'000 km) et 50 centimes par kilomètre pour le surplus (dès 20'001 km). 

d) Les déductions pour frais de déplacement au moyen d'un véhicule privé peuvent aussi 
être revendiquées en tant que dépenses nécessaires lorsque le contribuable se voit dans 
l'obligation d'utiliser son véhicule pour des courses professionnelles. Le fait que des indemnités y 
relatives soient dues par l'employeur en vertu de l'art. 327 du code des obligations (CO; RS 220) 
n'est pas pertinent en pareil cas (ECKERT in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 26 n. 30).

e) Il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère nécessaire des frais dont 
la déduction est requise ou tout au moins de rendre ce caractère suffisamment vraisemblable. En 
effet, dans une procédure fiscale, selon qu'il s'agit de faits d'où résulte la naissance ou l'extinction 
(respectivement la diminution) de la créance fiscale, le fardeau de la preuve pèse sur le fisc ou le 
contribuable (TF in Der Steuerentscheid [StE] 1990 B 13.1 no 8 consid. 4; TF in RDAF 1988 p. 400 

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=27.08.2007_2C_393/2007
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=23.07.2004_2A.411/2004
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consid. 3a; ACCR FR 1978-1986 II. E no 2 consid. 2; BLUMENSTEIN / LOCHER, System des 
Steuerrechts, 6ème éd. 2002, p. 416 et les références). 

3. a) En l'espèce, dans ses observations sur le recours, l'autorité intimée a admis la nécessité 
pour le recourant d'utiliser un véhicule privé dans le cadre de ses activités professionnelles sur la 
base de l'attestation de l'employeur produite à l'appui de son recours. Celle-ci conclut toutefois au 
rejet du recours au motif que les km dont les frais sont demandés en déduction n'ont pas été 
prouvés. Elle semble ainsi considérer que le recourant doit prouver les km dont les frais sont 
demandés en déduction même s'il ne revendique pas la déduction de frais plus élevés que ceux 
estimés forfaitairement.

b) En règle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, 
s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives, ce qui 
implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts fixes et variables, en particulier du 
véhicule utilisé, sous déduction d'une part privée pour les kilomètres effectués à titre privé et pour 
le choix d'un véhicule plus luxueux conformément à l'art. 34 let. a LIFD. Les forfaits constituent du 
reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables 
(arrêt TF 2C_441/2009 précité consid. 5 et références citées). 

c) En l'occurrence, il convient de constater que l'employeur, qui est tenu de lui rembourser 
ses frais professionnels en application de l'art. 327a s. CO, a payé au recourant ses frais effectifs 
de voyage, repas et nuitées comme l'indique le chiffre 13.1.1 du certificat de salaire. En revanche, 
aucun frais forfaitaires ne lui a été alloué pour ses frais de voiture (lorsqu'elle est utilisée pour des 
courses professionnelles, ch. 13.2.2). L'attestation produite à l'appui du recours (pièce 10), indique 
que le recourant "a besoin de son véhicule privé dans le cadre de ses activités, notamment pour 
se rendre au travail" et même si elle en relève la formulation en termes généraux, l'autorité intimée 
n'en dénie pas pour autant sa valeur probante. De plus, dite autorité ne met pas non plus en cause 
ni la distance entre lieu de travail et domicile retenue par le recourant ni le nombre de jours de 
travail. L'on notera accessoirement que l'utilisation du véhicule privé pourrait aussi se justifier en 
raison du gain de temps de plus d'une heure et demie par jour par rapport aux transports publics 
comme le prévoit l'annexe 03 "Revenus d'activité Frais d'acquisition" en page 1. Il ressort en effet 
de l'horaire en ligne disponible sur le site internet www.cff.ch (consulté à la date du jugement) que, 
de la route D.________ à E.________ jusqu'à C.________ à B.________, le trajet dure 1 heure 
32 minutes alors que celui parcouru en voiture est de 43 minutes selon le calculateur en ligne 
www.tcs.ch, rubrique Itinéraires. Le changement de lieu de travail six mois avant la période fiscale 
en cause, de même que le changement de l'une des deux voitures intervenu dans les six après 
dite période fiscale rendent effectivement difficile une vérification des km dont les frais sont 
demandés en déduction. Cela n'est pas déterminant toutefois. Dès lors que le recourant ne 
revendique pas une déduction supérieure aux forfaits de l'art. 3 al. 3 let. b de l'ordonnance 
cantonale, que ceux-ci sont présumés correspondre aux dépenses effectives et que la possibilité 
d'un retour quotidien au domicile est raisonnable et sensé ("zumutbar und sinnvoll", voir arrêt 
TF 2C_374/2014 du 30 juillet 2015 consid. 2.4.2 ab initio et jurisprudence citée), il ne se justifie 
pas de refuser la déduction revendiquée au motif que le recourant n'aurait pas prouvé qu'il a 
parcouru 30'800km pour se rendre à son travail en 2013. 

La distance séparant la route D.________ à E.________ et C.________ à B.________ est de 
70 km. A raison de deux trajets par jour pendant 220 jours conformément aux indications figurant 
en page 17 des Instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques 2013, 
le nombre de km correspond à 30'800. La déduction à laquelle a droit le recourant correspondra à 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=08.01.2010_2C_440/2009
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a327a
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/formulare/lohnausweis/605-040-18-1.pdf.download.pdf/605-040-18-1-f.pdf
http://www.cff.ch
http://www.tcs.ch/fr/tools/itineraires-et-plans.php
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.07.2015_2C_374/2014

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CHF 18'400.- (7'000.- pour 10'000km à 70 centimes + CHF 6'000.- pour les 10'000km suivants à 
60 centimes + CHF 5'400.- pour les 10'800km restants à 50 centimes).

Il s'ensuit que le recours est admis.

4. a) Conformément à l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement (al. 1). Le montant des frais de la procédure devant l'autorité cantonale de 
recours est fixé par la législation cantonale (al. 5). Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne 
peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de 
droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, 
à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause.

b) En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge 
de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux 
d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).

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5. Le recours, déposé le 17 décembre 2014 contre une décision du 20 novembre 2014, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) et 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de 
l’impôt cantonal

6. a) En droit cantonal également, l'art. 27 LICD (voir également art. 9 al. 1 LHID) prévoit que 
les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent notamment déduire de leur 
revenu imposable à titre de frais professionnels les frais de déplacement nécessaires entre le 
domicile et le lieu de travail (al. 1 let. a); les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du 
domicile (al. 1 let. b) et les autres frais indispensables à l’exercice de la profession (al. 1 let. c).

Les frais professionnels mentionnés au 1er al., let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas 
de l'al. 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 27 al. 2 LICD).

Quant aux conditions du droit à la déduction pour frais de déplacement en matière d'impôt 
cantonal, elles sont identiques à celles prévalant en droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 b à d).

b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et la solution adoptée pour 
l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Partant, le recours formé en droit 
cantonal est admis lui aussi.

7. a) En vertu de l'art. 131 al. 1 CPJA, la partie qui succombe supporte les frais de procédure. 
Toutefois, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des 
communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions 
privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en 
cause (art. 133 CPJA).

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/201301010000/642.14.pdf
http://www.lexfind.ch/dtah/100775/3/
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr

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b) En l’espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge 
de l'autorité intimée dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts 
patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de cette disposition (RFJ 1992 p. 206 ss et 
188 ss, consid. 5).

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2014 129)

1. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 20 novembre 2014 est 
annulée. La taxation du 21 août 2014 est modifiée dans le sens des considérants. Le 
dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour notification d'un nouvel avis de taxation corrigé.

2. Il n'est pas perçu de frais de justice.

II. Impôt cantonal (604 2014 130)

3. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 20 novembre 2014 est 
annulée. La taxation du 21 août 2014 est modifiée dans le sens des considérants. Le 
dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour notification d'un nouvel avis de taxation corrigé.

4. Il n'est pas perçu de frais de justice.

L'avance de frais, par CHF 600.-, est restituée au recourant.

III. Communication.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 14 avril 2016/eri

Président Greffière-rapporteure