# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d83ef790-201e-5d3d-bf80-d3bc0e699f42
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-11
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 11.12.2018 100 2017 488
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2017-488_2018-12-11.pdf

## Full Text

100 17 488
200 17 406
Gemeinde: D.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 3.1.2019 PKA/CLE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 11. Dezember 2018

Es wirken mit: Präsident Kästli, Fachrichter Kaiser und Steiner sowie Leumann als Gerichts-

schreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2009

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrent) erwarb im Jahr 1994 die Grundstücke E.________ Gbbl. 
Nr. 1________ und 2________ und liess darauf Mehrfamilienhäuser mit insgesamt 18 Eigen-

tumswohnungen und drei separaten Bastelräumen erstellen. Teil des Bauprojekts war zudem 

eine Einstellhalle mit 34 Parkplätzen auf Grundstück Nr. 3________ (selbständiges Baurecht). 

Während die meisten Stockwerkeinheiten in den Jahren 1994-1996 und eine weitere im Jahr 

2000 verkauft werden konnten, befanden sich am 31. Dezember 2009 zwei Wohnungen, zwei 

Bastelräume und vier Einstellhallenplätze immer noch im Eigentum des Rekurrenten.  

B. Nach einem langwierigen Einspracheverfahren wurde der Rekurrent von der Steuerver-
waltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), mit Einspracheentscheiden 

vom 20. November 2012 (Akten Vorinstanz pag. 107-127) für das Steuerjahr 2009 auf ein steu-

erbares Einkommen von CHF 553'837.-- bei den kantonalen Steuern und von CHF 563'702.-- 

bei der direkten Bundesssteuer veranlagt. Das steuerbare Vermögen wurde auf 

CHF 2'314'813.-- festgesetzt. Zudem wurden dem Rekurrenten Bussen wegen Nichteinreichens 

der Steuererklärung von CHF 640.-- (kantonale Steuern) und CHF 680.-- (direkte Bundessteu-

er) sowie Gebühren von CHF 270.-- auferlegt. Die Steuerverwaltung nahm in den Einspra-

cheentscheiden mehrere Aufrechnungen vor, die in Zusammenhang mit der erwähnten Über-

bauung standen: Die Steuerverwaltung erachtete verbuchte Rückstellungen von CHF 280'100.-- 

für noch nicht bezahlte Kosten des Bauprojekts und von CHF 174'231.-- für ausstehende AHV-

Beiträge als nicht mehr gerechtfertigt und löste sie erfolgswirksam auf, wobei sie für AHV-

Beiträge neu eine Rückstellung von CHF 45'000.-- akzeptierte. Die gleichen Korrekturen nahm 

die Steuerverwaltung beim Vermögen vor, das sie ausserdem um zusätzliche CHF 170'661.-- 

erhöhte, weil sie eine als Rückstellung verbuchte Wertberichtigung auf den im Eigentum des 

Rekurrenten verbliebenen Stockwerkeinheiten als nicht mehr gerechtfertigt beurteilte.

C. Der Rekurrent setzte sich am 17. Dezember 2012 gegen die erwähnten Aufrechnungen 
sowie gegen die Höhe der ausgesprochenen Bussen mit Rekurs und Beschwerde an die Steu-

errekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) zur Wehr (pag. 208-204). Mit 

Entscheid vom 16. Juni 2015 (RKE 100 2012 620 / 200 2012 508, pag. 279-265) hiess die 

Steuerrekurskommission den Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und die Beschwerde 

betreffend die direkte Bundessteuer teilweise gut und wies die Sache zur Neufestsetzung der 

Steuerfaktoren an die Steuerverwaltung zurück. Die von der Steuerverwaltung ausgefällten 

Bussen wegen Nichteinreichens der Steuererklärung wurden bestätigt. 

D. Mit Schreiben vom 22. April 2016 (pag. 302-301) unterbreitete die Steuerverwaltung dem 
Rekurrenten eine Berechnung der Steuerfaktoren unter Berücksichtigung des Entscheids der 

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Steuerrekurskommission vom 16. Juni 2015. Sie stellte in Aussicht, die zunächst nur im Vermö-

gen vorgenommene Auflösung der Wertberichtigung auf den Stockwerkeinheiten nunmehr auch 

bei der Veranlagung des steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen. Nach mehreren Schrift-

wechseln, die an der Einschätzung der Steuerverwaltung nichts zu ändern vermocht hatten, 

wurde der Rekurrent mit als "Rekursentscheid / Beschwerdeentscheid" bezeichneten Verfügun-

gen vom 10. Oktober 2017 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 694'592.-- bei den kanto-

nalen Steuern bzw. CHF 704'457.-- bei der direkten Bundessteuer veranlagt. Das steuerbare 

Vermögen wurde auf CHF 2'284'907.-- reduziert. Nachdem die Steuerverwaltung mit Schreiben 

vom 21. Oktober 2017 (pag. 350) vom Rekurrenten informiert worden war, dass die Verfügun-

gen vom 10. Oktober 2017 keine Rechtsmittelbelehrung enthalten hätten, eröffnete sie diese 

mit Schreiben vom 27. Oktober 2017 (pag. 351) noch einmal, und wies den Rekurrenten darauf 

hin, dass es sich bei den Verfügungen vom 10. Oktober 2017 um Einspracheentscheide handle, 

die er innert 30 Tagen bei der Steuerrekurskommission anfechten könne.

E. Gegen die am 27. Oktober 2017 eröffneten Einspracheentscheide vom 10. Oktober 2017 
hat der Rekurrent mit Eingabe vom 26. November 2017 Rekurs betreffend die kantonalen Steu-

ern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer an die Steuerrekurskommission erho-

ben. Er beantragt, das steuerbare Einkommen und Vermögen um je CHF 405'000.-- herabzu-

setzen. Der Rekurrent erachtet die von der Steuerverwaltung aufgelösten Rückstellungen als 

weiterhin gerechtfertigt. Soweit sie die Wertberichtigung auf den Stockwerkeinheiten in seinem 

Geschäftsvermögen beträfen, entspreche deren Buchwert per Ende 2009 einem realistisch ge-

schätzten Verkehrswert. Auch die Rückstellungen für noch zu bezahlende Kosten seien seiner 

Ansicht nach weiterhin geschäftlich begründet. 

F. Die Steuerverwaltung hat sich am 13. Februar 2018 vernehmen lassen und die kosten-
pflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie führt aus, dass anhand von 

Vergleichswerten davon ausgegangen werden könne, dass der Verkehrswert der Stockwerk-

einheiten eine Auflösung der darauf vorgenommenen Rückstellungen gebiete. Auch sei es dem 

Rekurrenten nicht gelungen, die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellungen für noch 

nicht bezahlte Kosten nachzuweisen.

G. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 17. März 2018 zur Vernehmlassung der Steuerver-
waltung Stellung genommen und an seinen bisherigen Ausführungen festgehalten.

H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in 

den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durch-

gedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 

Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 

die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]).

1.1 Für die Frage, inwieweit auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe eingetreten 
werden kann, ist zu klären, wie sich der Entscheid der Steuerrekurskommission 

Nr. 100 2012 620 / 200 12 508 vom 16. Juni 2016, der die gleichen Steuerarten und das gleiche 

Steuerjahr betroffen hat, auf die vorliegend zu beurteilenden Rechtsmittel auswirkt. Ziff. 1 und 2 

des Dispositivs des genannten Entscheids lauten wie folgt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern 2009 wird teilweise gutgeheissen. Die Akten 
gehen zurück an die Steuerverwaltung zur Neufestlegung des steuerbaren Einkommens 
und Vermögens sowie zur Neuberechnung der interkommunalen Steuerteilung im Sinn der 
Erwägungen. Die Busse wegen Nichteinreichens der Steuererklärung wird bestätigt.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird teilweise gutgeheissen. Die 
Akten gehen zurück an die Steuerverwaltung zur Neufestlegung des steuerbaren Einkom-
mens im Sinn der Erwägungen. Die Busse wegen Nichteinreichens der Steuererklärung wird 
bestätigt.

1.2 Anders als noch im ersten Rechtsgang stellt der Rekurrent im vorliegenden Verfahren 
keine Rechtsbegehren betreffend die von der Steuerverwaltung ausgesprochenen Bussen we-

gen Nichteinreichens der Steuererklärung. Dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, denn mit 

der Bestätigung der Bussen hat die Steuerrekurskommission am 16. Juni 2015 über ein selbst-

ständig beurteilbares Rechtsbegehren verbindlich entschieden und insoweit einen selbstständig 

anfechtbaren Teilentscheid gefällt (vgl. zum Ganzen den Grundsatzentscheid 

VGE 100 2014 7/8 vom 7.11.2016, in BVR 2017, S. 205 ff., namentlich Zusammenfassung in 

E. 4). Die Bussen sind in Rechtskraft erwachsen, weil gegen den Entscheid der Steuerrekurs-

kommission vom 16. Juni 2015 kein Rechtsmittel ergriffen worden ist.

1.3 In der Hauptsache wies die Steuerrekurskommission am 16. Juni 2015 die Angelegenheit 
hingegen zur Neufestlegung des steuerbaren Einkommens und Vermögens im Sinn der Erwä-

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gungen an die Steuerverwaltung zurück. Solche Rückweisungsentscheide stellen grundsätzlich 

Zwischenentscheide im Sinn von Art. 61 VRPG dar. Dies gilt selbst dann, wenn einzelne Teil-

aspekte von der Steuerrekurskommission verbindlich entschieden worden sind (vgl. den bereits 

zitierten VGE 100 2014 7/8 vom 7.11.2016; E. 1.4 und 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 32 f. zu Art. 143 DBG). Zwischenentscheide sind, 

soweit sie nicht die Zuständigkeit, den Ausstand oder die Ablehnung betreffen (Art. 61 Abs. 2 

VRPG), nur unter den Voraussetzungen von Art. 61 Abs. 3 VRPG selbstständig beim Verwal-

tungsgericht anfechtbar und können gemäss Art. 61 Abs. 4 VRPG in jedem Fall auch erst mit-

tels Beschwerde gegen den Endentscheid angefochten werden. Anders sieht es aus, wenn die 

Rückweisung lediglich zur rechnerischen Umsetzung des von der Steuerrekurskommission An-

geordneten erfolgt und der Steuerverwaltung kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt. In 

solchen Fällen handelt es sich um (materielle) Endentscheide, die in Rechtskraft erwachsen, 

wenn sie nicht an die obere Instanz weitergezogen werden (VGE 100 2014 7/8 vom 7.11.2016, 

N. 1.4 mit Verweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Vorliegend regelte die Steu-

errekurskommission im Entscheid vom 16. Juni 2015 zwar einige Teilaspekte verbindlich (siehe 

E. 6 hiernach), der Steuerverwaltung verblieb indes bei der Neufestsetzung der Steuerfaktoren 

ein beträchtlicher Spielraum. Demnach ist in Bezug auf die strittigen Rückstellungen lediglich 

ein Zwischenentscheid ergangen, weshalb auf die mit Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 

26. November 2017 gestellten Rechtsbegehren einzutreten ist. 

1.4 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung 
beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Geset-

zes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 

[GSOG; BSG 161.1]).

2. Der Rekurrent beantragt, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrech-
nungen infolge aufgelöster Rückstellungen im Umfang von CHF 405'761.-- rückgängig zu ma-

chen seien. Dieser Betrag setzt sich nach Darstellung des Rekurrenten wie folgt zusammen 

(Rekursschreiben, Ziff. III):

1. Rückstellung auf nicht verkauften Stockwerkeinheiten 170'661

abzüglich 10 % AHV-Beiträge -17'000

 153'661

2. Rückstellung für noch nicht bezahlte Kosten 280'100

abzüglich 10 % AHV-Beiträge -28'000

 252'100

Total 405'761

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3. Wie vorstehend ausgeführt, tritt die Steuerrekurskommission auf die im zweiten Rechts-
gang gestellten Begehren ein, obwohl sie bereits in der gleichen Sache entschieden hat. Dies 

bedeutet jedoch nicht, dass die Steuerrekurskommission vorliegend alle Aspekte des Sachver-

halts neu beurteilt. Soweit sie im Entscheid vom 16. Juni 2015 verbindliche Feststellungen ge-

troffen hat, ist die Steuerrekurskommission an ihre damaligen Erwägungen gebunden, sofern 

nicht durch zulässigerweise in das Verfahren eingebrachte neue Tatsachen oder Beweismittel 

ein veränderter Sachverhalt vorliegt oder in der Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung 

erfolgt ist (Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-

gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 22 zu Art. 143 DBG).

4. In Bezug auf die Wertberichtigung von CHF 170'661.-- auf nicht verkauften Stockwerkein-
heiten hat die Steuerrekurskommission im Entscheid vom 16. Juni 2015 erklärt, dass nicht er-

sichtlich sei, aus welchen Gründen die Wertberichtigung im Jahr 2009 aufgelöst werden soll 

und hat die Steuerverwaltung angehalten, die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen vorzu-

nehmen und nach Anhörung des Rekurrenten neu zu entscheiden (E. 3). Somit hat sich die 

Steuerrekurskommission zur Wertberichtigung auf den Stockwerkeinheiten im Eigentum des 

Rekurrenten noch nicht verbindlich geäussert, weshalb diese Frage im Folgenden umfassend 

überprüft wird. 

4.1 Laut Art. 34 Abs. 1 StG können selbstständig Erwerbstätige Rückstellungen und Wertbe-
richtigungen zu Lasten der Erfolgsrechnung vornehmen für im Geschäftsjahr bestehende Ver-

pflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des 

Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (Bst. b), für andere 

unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Bst. c) sowie für andere 

gesetzliche Verpflichtungen (Bst. d). Der Wortlaut von Art. 29 Abs. 1 DBG lautet praktisch 

gleich, erwähnt jedoch keine Wertberichtigungen und keine anderen gesetzlichen Verpflichtun-

gen. Es ist indes unbestritten, dass Wertberichtigungen auf Umlaufvermögen auch bei der di-

rekten Bundessteuer zu den Rückstellungen gehören (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., N. 13 und 5 zu Art. 29 DBG). 

4.2 Rückstellungen und Wertberichtigungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, 
soweit sie geschäftsmässig nicht mehr begründet sind (Art. 34 Abs. 3 StG; Art. 29 Abs. 2 DBG). 

Dies bedeutet, dass eine Rückstellung aufgelöst werden muss, sobald die konkrete Höhe des 

Verlusts, für den sie gebildet worden ist, bekannt ist. Ebenso ist eine Rückstellung aufzulösen, 

wenn feststeht, dass keine Vermögenseinbusse realisiert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., N. 22 zu Art. 29 DBG; Reich/Züger/Betschart in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 45 zu 

Art. 29 DBG). Die Beweislast dafür, dass eine Rückstellung (weiterhin) geschäftsmässig be-

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gründet ist, trägt die steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 7 zu 

Art. 29 DBG; Reich/Züger/Betschart, a.a.O., N. 14 zu Art. 29 DBG). Die Steuerbehörden sind 

berechtigt (aber nicht verpflichtet), die Begründetheit von Rückstellungen und Wertberichtigun-

gen in jeder Steuerperiode zu überprüfen. Somit schliesst die steuerliche Anerkennung einer 

Rückstellung eine spätere Neubeurteilung nicht aus (Reich/Züger/Betschart, a.a.O., N. 46 zu 

Art. 29 DBG). 

5. In Bezug auf die hier zu beurteilende Wertberichtigung auf nicht verkauften Stockwerkein-
heiten ergibt sich aus den Ausführungen des Rekurrenten, dass die Herstellungskosten (inkl. 

Landkosten) der per Ende 1996 noch nicht verkauften Stockwerkeinheiten und Einstellhallen-

plätzen insgesamt CHF 1'457'496.-- betragen hatten, wobei dieser Wert kalkulatorisch anhand 

der Wertquoten (WQ) bzw. Anzahl Einstellhallenplätze (EHP) bestimmt wurde. Weil offenbar ein 

Verkauf zu kostendeckenden Preisen bis Ende 1996 nicht möglich gewesen war, nahm der Re-

kurrent in der Steuerperiode 1997/1998 (Bemessungsperiode 1995/1996) auf den Herstellungs-

kosten eine Rückstellung von total CHF 202'271.-- vor (pag. 312). Im Jahr 2000 verkaufte der 

Rekurrent die Stockwerkeinheit Nr. 1-1________ (WQ 105/1000) und einen Einstellhallenplatz 

für zusammen CHF 445'000.--. Buchhalterisch setzte der Rekurrent diesen Verkauf so um, dass 

er zum einen die aktivierten Herstellungskosten um CHF 476'610.-- reduzierte (CHF 446'610.-- 

für die Wohnung Nr. 1-1________ und CHF 30'000.-- für den Einstellhallenplatz) und zum an-

deren Rückstellungen von CHF 31'610.-- (= Differenz zwischen deaktivierten Herstellungskos-

ten und Erlös) auflöste, wodurch aus dem Verkauf im Jahr 2000 weder ein Gewinn noch ein 

Verlust resultierte (vgl. Beilagen 1 und 2 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 

19.2.2013, pag. 240-234). In den folgenden Steuerperioden 2001 bis 2008 blieben diese Bi-

lanzpositionen unverändert: 

 Herstellungskosten Rückstellungen Buchwert

Ursprünglich (1997/1998) 1'457'496 202'271 1'255'225

Verkauf im Jahr 2000 -476'610 -31'610 -445'000

Veranlagungen 2001-2008 980'886 170'661 810'225

5.1 Vorab ist zu berücksichtigen, dass Wertberichtigungen auf Umlaufvermögen typischer-
weise Waren, Halb- und Fertigfabrikate oder Wertschriften betreffen. Berufsmässige Liegen-

schaftshändler bilanzieren jedoch die zum Verkauf bestimmten Immobilien ebenfalls im Umlauf-

vermögen (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band I, 2009, S. 167 f.). 

Der Rekurrent wird von der Steuerverwaltung als Liegenschaftshändler im Rahmen einer 

selbstständigen Nebenerwerbstätigkeit anerkannt (Vernehmlassung vom 19.2.2013, pag. 248). 

Demnach war die Bildung von Wertberichtigungen auf nicht verkauften Stockwerkeinheiten 

zulässig. Daraus folgt indes auch, dass der Rekurrent grundsätzlich gehalten ist, in jeder Steu-

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erperiode nachzuweisen, dass die Wertberechtigungen weiterhin geschäftsmässig begründet 

sind. 

5.2 Es lässt sich anhand der vorhandenen Unterlagen nicht nachvollziehen, aufgrund welcher 
Überlegungen oder Berechnungen die hier zu beurteilenden Wertberichtigungen per Ende 1996 

verbucht und von der Steuerverwaltung akzeptiert worden sind. Immerhin resultierte aus dem 

im Jahr 2000 realisierten Verkauf einer Wohnung mitsamt Einstellhallenplatz für CHF 445'000.-- 

gemessen an den anteilsmässigen ursprünglichen Herstellungskosten von CHF 476'610.-- ein 

Verlust von CHF 31'610.--, woraus sich ergibt, dass eine Wertberichtigung zu jenem Zeitpunkt 

geschäftsmässig begründet gewesen ist. Der Rekurrent war denn auch in der Lage, den reali-

sierten Verlust durch eine entsprechende Auflösung der Wertberichtigung auszugleichen. Hier-

zu ist jedoch festzuhalten, dass der Rekurrent die Wertberichtigung zu Unrecht nur um die Diffe-

renz zwischen Herstellkosten und Erlös reduziert hat. Aus dem in E. 4.2 hiervor Gesagten ergibt 

sich, dass der Rekurrent verpflichtet gewesen wäre, die gesamte auf die verkauften Objekte 

entfallene Wertberichtigung auszugleichen:

 Haus A/B(Nr. 2.________)
Haus C

(Nr. 1.________) Einstellhalle Total

Ursprüngliche Wertberichtigung 55'996 121'275 25'000 202'271

Einheiten (WQ/EHP) 98 217 5 ---

Wertberichtigung pro Einheit 571 559 5'000 ---

Verkaufte Einheiten 2000 0 105 1 ---

Aufzulösende Wertberichtigung 0 58'681 5'000 63'681

Tatsächlich aufgelöst 0 -26'610 -5'000 -31'610

Nicht verbuchter Gewinn 0 32'071 0 32'071

Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man den im Jahr 2000 erzielten Erlös von 

CHF 445'000.-- mit dem damaligen Buchwert der verkauften Wohnung inkl. Einstellhallenplatz 

von CHF 412'929.-- (anteilige Herstellungskosten CHF 476'610.-- minus anteilige Wertberichti-

gung CHF 63'681) vergleicht. Im Ergebnis verwendete der Rekurrent den im Jahr 2000 erzielten 

Gewinn von CHF 32'071.-- dazu, die Wertberichtigung auf den verbleibenden Stockwerkeinhei-

ten zu erhöhen (die Wertberichtigung pro 1/1000 Wertquote stieg im Haus C dadurch von 

CHF 559.-- auf CHF 849.--). Somit ist die vom Rekurrenten auf den nicht verkauften Stockwerk-

einheiten gebildete Wertberichtigung zumindest im Umfang von CHF 32'071.-- aufzulösen (aus 

Praktikabilitätsgründen erfolgt die steuerliche Aufrechnung in der Steuerperiode, in der die Un-

begründetheit einer Rückstellung entdeckt wird, Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., N. 22 

zu Art. 29 DBG).

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5.3 Eine andere Frage ist hingegen, ob die völlige Auflösung der Wertberichtigung pro 2009 
gerechtfertigt ist, wie sie die Steuerverwaltung vorgenommen hat. Zwar handelt es sich bei den 

nicht verkauften Stockwerkeinheiten zumindest ursprünglich um Aktiven des Umlaufvermögens. 

Angesichts der langen Haltedauer ist fraglich, ob nicht eine Beurteilung wie bei Immobilen des 

Anlagevermögens angezeigt wäre. Gemäss im Internet publizierter Praxis der Steuerverwaltung 

liegen "bei überbauten Liegenschaften des Umlaufvermögens, die längere Zeit nicht verkauft 

werden können und an Dritte vermietet sind, in Bezug auf den nutzungs- und altersbedingten 

Wertverlust Verhältnisse vor, die mit denjenigen von Anlagevermögen vergleichbar sind. Aus 

diesem Grund werden in der Praxis Abschreibungen auf solchen Liegenschaften unter den glei-

chen Voraussetzungen steuerlich anerkannt, wie sie für Kapitalanlageliegenschaften gelten" 

(<http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern / Artikel 34 

StG / Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Liegenschaften"). Diese Voraussetzungen 

sind vorliegend gegeben. Der Rekurrent macht denn auch geltend, dass die strittigen Objekte 

per Ende 2009 einen geringeren Buchwert aufweisen würden, wenn er sie von Beginn an mit 

2 % vom Buchwert abgeschrieben hätte (die Hälfte des für Wohngebäude in Art. 4 Abs. 1 der 

Abschreibungsverordnung vom 18. Oktober 2000 [AbV; BSG 661.312.59] vorgesehenen Satzes 

von 4 %, weil Land- und Gebäudewert nicht getrennt ausgewiesen sind).

5.4 Gegen diese Überlegungen wendet die Steuerverwaltung ein, dass es aufgrund des 
Massgeblichkeitsprinzips nicht angehe, (vorübergehende) Wertberichtigungen nachträglich in 

(definitive) Abschreibungen umzudeuten. Das Massgeblichkeitsprinzip besagt, dass der buch-

halterisch ausgewiesene Gewinn grundsätzlich auch für die steuerliche Gewinnermittlung 

massgebend ist (vgl. Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 8 ff. zu Art. 58 DBG). Das 

Massgeblichkeitsprinzip gilt auch für nicht buchführungspflichtige selbstständig Erwerbende, 

sofern sie – wie der Rekurrent – freiwillig Buch führen. Im vorliegenden Fall kann mit dem Ver-

weis auf die Massgeblichkeit der Handelsbilanz indes nichts Entscheidendes zugunsten des 

Standpunkts der Steuerverwaltung abgeleitet werden. Denn gemäss handelsrechtlichen Vor-

schriften muss eine nicht mehr gerechtfertigte Wertberichtigung nicht rückgängig gemacht wer-

den, sondern kann stehen gelassen werden, was zur Bildung von stillen Reserven führt (HWP, 

a.a.O., S. 232; unverändert nach neuem Rechnungslegungsrecht: Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, a.a.O., N. 22 zu Art. 29 DBG). Zudem wäre es mit dem handelsrechtlichen Vor-

sichtsprinzip nicht zu vereinbaren, die Aufwertung einer Liegenschaft auf den Anschaffungswert 

zu erzwingen, deren Buchwert ursprünglich mittels Wertberichtigung reduziert worden war, 

wenn diese Wertberichtigung während mehr als eines Jahrzehnts nicht in Frage gestellt worden 

ist. Selbst wenn der ursprüngliche Grund für die Wertberichtigung mittlerweile weggefallen sein 

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sollte, darf der in der Zwischenzeit eingetretene nutzungs- und alterungsbedingte Wertverlust 

nicht unberücksichtigt bleiben (vgl. HWP, a.a.O., S. 202).

5.5 Diese Ausführungen ändern allerdings nichts daran, dass in der Steuerbilanz geschäfts-
mässig nicht mehr benötigte Rückstellungen und damit auch Wertberichtigungen erfolgswirk-

sam aufzulösen sind (siehe E. 4.2 hiervor). Es handelt sich hierbei um eine steuerliche Korrek-

turnorm, die ein Abweichen von der Handelsbilanz und damit eine Ausnahme vom Mass-

geblichkeitsprinzip statuiert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 6 zu Art. 58 DBG). Wie 

erwähnt, obliegt es dem Rekurrenten, die geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichti-

gung nachzuweisen. An einen solchen Nachweis kann bei Liegenschaften jedoch kein allzu 

strenger Massstab angelegt werden, ist doch der Verkehrswert von Immobilien viel schwieriger 

zu quantifizieren als beispielsweise der Wert eines Warenlagers. Der Rekurrent hat zum einen 

mit Recht darauf hingewiesen, dass die Praxis der Steuerverwaltung die Berücksichtigung von 

nutzungs- und alterungsbedingten Werteinbussen auch bei Immobilien im Umlaufvermögen 

zulässt. Daraus ist zu schliessen, dass bei der Auflösung einer vor Jahren verbuchten und in 

dieser Zeit ohne weiteres steuerlich akzeptierten Wertberichtigung die in der Zwischenzeit ein-

getretene übliche Wertverminderung berücksichtigt werden müsste (natürlich nur, wenn – wie 

hier – keine ordentlichen Abschreibungen vorgenommen worden sind). Zum anderen hat der 

Rekurrent basierend auf einem Mietertrag von CHF 44'040.-- (gemäss Erfolgsrechnung, 

pag. 19) und einem Zinssatz von 5.45 % (entsprechend einem Beispiel aus dem Standardwerk 

von Franceso Canonica, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 103) einen Ertragswert von 

CHF 808'000.-- errechnet. Der (angepasste) Buchwert der Stockwerkeinheiten und Einstellhal-

lenplätze beläuft sich auf rund CHF 842'000.-- (E. 5 und 5.2 hiervor). Auch wenn bezüglich 

Mietzinsen und Kapitalisierungssatz andere Annahmen getroffen werden könnten, wie die 

Steuerverwaltung vorbringt, erscheint das Ergebnis zumindest nicht unplausibel. Ähnliche Vor-

behalte, wie sie die Steuerverwaltung gegen die Berechnung des Ertragswerts vorbringt, lies-

sen sich im Übrigen auch gegen ein vom Rekurrenten auf eigene Kosten erstelltes Verkehrs-

wertgutachten machen, das ebenfalls eine Ertragswertkomponente enthalten würde. Im Ergeb-

nis erachtet es die Steuerrekurskommission als sachgerecht, die (verbleibende) Wertberichti-

gung auf den nicht verkauften Stockwerkeinheiten und Einstellhallenplätzen bei der Veranla-

gung 2009 nicht aufzulösen, auch unter Berücksichtigung der folgenden Erwägung.

5.6 Bei der Veranlagung des Steuerjahrs 2014 wird sich die Situation grundlegend anders 
präsentieren. Der Rekurrent hat nämlich per 5. Juni 2014 (Grundbucheintrag) eine Eigentums-

wohnung mit zusätzlichem Bastelraum sowie einen Einstellhallenplatz (Gbbl. Nr. 1-3________, 

1-10________ und 3-19________) für insgesamt CHF 600'000.-- verkauft. Dieser Verkauf hat 

in der Buchführung des Rekurrenten zum einen zur Folge, dass  die gesamte auf die verkauften 

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Einheiten entfallende Wertberichtigung nach der in E. 5.2 hiervor angewandten Methode auf-

zulösen ist. Zum anderen wird anhand des tatsächlich erzielten Verkaufspreises auch die Be-

rechtigung der Wertberichtigung  auf den letzten noch unverkauften Objekten zu beurteilen und 

diese gegebenenfalls aufzulösen sein. In diesem Zusammenhang könnte sich die Frage stellen, 

ob der Rekurrent überhaupt noch einer selbstständigen (Neben)erwerbstätigkeit als Liegen-

schaftshändler nachgeht oder ob er sich mittlerweile auf die private Vermögensverwaltung be-

schränkt. Letzteres hätte eine Überführung der Objekte vom Geschäfts- ins Privatvermögen und 

damit die Besteuerung der stillen Reserven zur Folge, allenfalls zum privilegierten Steuersatz 

gemäss Art. 43a StG und Art. 37b DBG. 

6. Die zweite vom Rekurrenten angefochtene Aufrechnung von CHF 280'100.-- betrifft Rück-
stellungen, die gemäss seinen Angaben für Kosten bestimmt sind, die erst beim Verkauf aller 

Stockwerkeinheiten und Einstellhallenplätzen anfallen würden. Anders als bei den hiervor ab-

gehandelten Wertberichtigungen hat sich die Steuerrekurskommission in ihrem Entscheid vom 

16. Juni 2015 verbindlich zu den Rückstellungen für noch nicht bezahlte Kosten geäussert 

(E. 2.5). Sie hat dabei weder den angeblich noch ausstehenden "Einkaufsbetrag C._____weg" 

von CHF 187'000.-- noch Forderungen der B.________ Malerei AG in der Höhe von 

CHF 93'100.-- als nachgewiesen betrachtet. Nach dem in E. 3 hiervor Ausgeführten wäre auf 

dieses Ergebnis nur dann zurückzukommen, wenn der Rekurrent neue Tatsachen oder Be-

weismittel vorlegen würde. Dies ist jedoch nicht der Fall, vielmehr beschränkt sich der Rekurrent 

in Bezug auf die Rückstellungen für noch nicht bezahlte Kosten im Wesentlichen auf eine Wie-

derholung des bereits im ersten Rechtsgang Vorgebrachten. Es ist nach wie vor nicht ersicht-

lich, dass die Rückstellungen von CHF 280'100.-- per Ende 2009 geschäftsmässig begründet 

gewesen wären. Die entsprechende Aufrechnung der Steuerverwaltung ist zu bestätigen.

7. Zusammenfassend wirken sich die vorstehenden Erwägungen wie folgt auf den steuerba-
ren Erfolg und das steuerbare Eigenkapital aus: 

 Erfolg Eigenkapital

Einspracheentscheid vom 10.10.2017 580'615 514'774

Wertberichtigung grundsätzlich anerkannt (E. 5.5) -170'661 -170'661

Auflösung Rückstellung AHV-Beiträge (10 %) 17'000 17'000

Korrektur Wertberichtigung Verkauf 2000 (E. 5.2) 32'071 32'071

Bildung Rückstellung AHV-Beiträge (10 %) -3'200 -3'200

Total 455'825 389'984

Im Vergleich zu den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 10. Oktober 2017 sind sowohl 

der steuerbare Erfolg als auch das steuerbare Eigenkapital um CHF 124'790.-- zu reduzieren, 

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was zu einer teilweisen Gutheissung von Rekurs und Beschwerde führt. Die Sache ist zur Um-

setzung dieser Anpassungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 

8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil der gesamten Verfah-
renskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe 

Kosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 

und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungs-

gebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; 

BSG 161.12]). Vorliegend obsiegt der Rekurrent zu 30 % (gemessen an der beantragten Re-

duktion der Steuerfaktoren von CHF 405'700.--). Die Verfahrenskosten in Höhe von total 

CHF 2'000.-- werden dem Rekurrenten im Umfang des Unterliegens bzw. in Höhe von 

CHF 1'400.-- zur Bezahlung auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu ver-

rechnen.

Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist, werden keine Parteikosten 

gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2009 wird teilweise gutgeheissen. Der 

steuerbare Erfolg aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird auf CHF 455'825.-- und das 

steuerbare Eigenkapital auf CHF 389'984.-- festgesetzt. Die Akten gehen zur Neuveranla-

gung im Sinn der Erwägungen sowie zur Neuvornahme der Steuerausscheidung zwi-

schen den Gemeinden zurück an die Steuerverwaltung. 

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2009 wird teilweise gutgeheis-

sen und der steuerbare Erfolg aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf CHF 455'825.-- 

festgesetzt. Die Akten gehen zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen zurück an die 

Steuerverwaltung.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 2'000.--, werden dem Rekurrenten anteilmässig im Betrag von 

CHF 1'400.-- zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

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5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ A.________

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern 

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde D.________

▪ Gemeinde E.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Der Präsident Der Gerichtsschreiber

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Kästli Leumann