# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f3abe8c9-608f-5c64-a269-6c9eb500338a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2012-03-13
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 13.03.2012 B-6714/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-6714-2010_2012-03-13.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

  

 
 Abteilung II 

B-6714/2010 

 

 

  U r t e i l  v o m  1 3 .  M ä r z  2 0 1 2  

 

Besetzung 

 
Richter Frank Seethaler (Vorsitz), 

Richter Ronald Flury, Richter Stephan Breitenmoser,    

Gerichtsschreiberin Karin Behnke. 

 

 
 

Parteien 

 
A._______,  

A._______Einzelunternehmen,  

vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, 

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
Gegen 

 

 
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, 

Postfach 6023, 3001 Bern,    

Vorinstanz.  

 

Gegenstand 

 
Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexpertin. 

 

 

B-6714/2010 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A._______ (in der Folge: Beschwerdeführerin) erwarb am 2. April 1987 

das Diplom als Buchhalterin mit eidg. Fachausweis und am 24. Oktober 

1996 das Diplom als eidg. dipl. Treuhandexpertin. 

Am 7. Dezember 2007 stellte die Beschwerdeführerin bei der Eidg. Revi-

sionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung ihres 

Einzelunternehmens A.________ als Revisionsexperte sowie um persön-

liche Zulassung als Revisionsexpertin. Darin machte sie eine beaufsich-

tigte Fachpraxis im Rahmen ihrer Tätigkeiten bei der R._______ vom 16. 

April 1977 bis 29. Februar 1980 und bei der S._______ vom 1. Juli 1983 

bis 29. Februar 1988 geltend. Im Weiteren führte sie eine unbeaufsichtig-

te Fachpraxis seit dem 1. September 1991 im Rahmen ihrer Tätigkeit im 

Einzelunternehmen A._______ auf. 

Mit Verfügungen vom 14. Dezember 2007 bzw. 19. Dezember 2007 der 

Vorinstanz wurden die Beschwerdeführerin persönlich und ihr Einzelun-

ternehmen A._______ provisorisch als Revisionsexperten zugelassen 

sowie in das Revisorenregister eingetragen.  

B.  

Nachdem in der im Hinblick auf die definitive Zulassung einsetzenden 

Korrespondenz keine Annäherung der Standpunkte erzielt werden konnte 

und nach Gewährung des rechtlichen Gehörs, wies die Vorinstanz die 

Gesuche der Beschwerdeführerin und ihres Einzelunternehmens um Zu-

lassung als Revisionsexperten mit Verfügung vom 18. August 2010 ab, 

hob die provisorischen Zulassungen als Revisionsexperten auf und ord-

nete die Löschung der entsprechenden Eintragungen im Revisorenregis-

ter an. Indessen wurde die Beschwerdeführerin unbefristet als Revisorin 

zugelassen und als solche in das Revisorenregister eingetragen, desglei-

chen ihr Einzelunternehmen, freilich unter der Bedingung des Anschlus-

ses an ein externes System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftä-

tigkeit durch gleichrangige Berufsleute und befristet für die Dauer von fünf 

Jahren. Zur Begründung wurde ausgeführt, Personen mit einem Ab-

schluss als eidg. dipl. Treuhandexperten würden als Revisionsexperten 

zugelassen, wenn sie mindestens fünf Jahre Fachpraxis nachwiesen. Die 

Fachpraxis müsse dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungs-

wesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, wovon min-

destens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revi-

sionsexpertin bzw. einen zugelassenen Revisionsexperten. Wie sich be-

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reits aus dem Gesetzestext ergebe, könne vor dem Beginn einer Ausbil-

dung gemäss Art. 4 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. De-

zember 2005 (RAG, SR 221.302) keine Fachpraxis angerechnet werden. 

Nachdem die Beschwerdeführerin am 2. April 1987 den eidg. Fachaus-

weis als Buchhalterin und am 24. Oktober 1996 das Diplom als eidg. dipl. 

Treuhandexpertin erlangt habe, könne ihr frühestens ab dem 2. April 1984 

beaufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden, womit die beaufsichtigte 

Fachpraxis vom 16. April 1977 bis 29. Februar 1980 bei der R._______ 

wegfalle. Die Beschwerdeführerin mache sodann beaufsichtigte Fachpra-

xis unter Herrn B._______ im Rahmen ihrer Tätigkeit bei der S._______ 

vom 1. Juli 1983 bis zum 29. Februar 1988 geltend. Den Nachweis, dass 

Herr B._______ über die erforderliche Ausbildung und Fachpraxis im Sin-

ne von Art. 4 Abs. 2 RAG verfüge oder übergangsrechtlich einer entspre-

chenden Fachperson gleichgestellt sei (Art. 43 Abs. 4 RAG), habe die 

Beschwerdeführerin nicht erbracht. Es komme hinzu, dass die Beschwer-

deführerin bei der S._______ ausschliesslich auf dem Gebiet des Rech-

nungswesens tätig gewesen sei. Gemäss Art. 4 Abs. 4 RAG müsse die 

Fachpraxis für eine Zulassung als Revisionsexpertin sowohl auf dem Ge-

biet des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision erworben 

worden sein. Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des Rech-

nungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus. Von der gesamten 

Fachpraxis werde lediglich ein Anteil von mindestens 10 Prozent auf dem 

Gebiet der Rechnungsrevision verlangt. Aus der eingereichten Bestäti-

gung von Herrn C._______, wonach dieser der Beschwerdeführerin bei 

der Aufnahme der selbständigen Revisionstätigkeit 1991 beratend zur 

Seite gestanden und mit ihr gemeinsam die Revision des Geschäftsjah-

res 2008 der Stiftung T._______ durchgeführt habe, lasse sich in dieser 

Hinsicht nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die Beschwerdeführerin verfü-

ge über keine beaufsichtigte Fachpraxis im Sinne des Gesetzes (Art. 4 

RAG), weshalb eine reguläre Zulassung als Revisionsexpertin ausser Be-

tracht falle. Aber auch die Voraussetzungen für eine Zulassung nach al-

tem Recht gemäss Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. Au-

gust 2007 (RAV, SR 221.302.3) seien nicht gegeben, da die Beschwerde-

führerin ihre Ausbildung zur eidg. diplomierten Treuhandexpertin erst 

nach dem Stichtag vom 1. Juli 1992 abgeschlossen habe. Ebenso wenig 

liege ein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Denn eine nicht vorhan-

dene qualifizierte Berufserfahrung könne nicht im Rahmen der Härtefall-

klausel substituiert werden. Die Beschwerdeführerin und damit auch ihr 

Einzelunternehmen könnten hingegen gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG als 

Revisoren zugelassen werden. Die Verweigerung der Zulassung der Be-

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schwerdeführenden als Revisionsexperten sei nicht unverhältnismässig 

(wird näher ausgeführt).  

C.   

Gegen diesen Entscheid erhebt die Beschwerdeführerin (für sich persön-

lich sowie als Inhaberin des Einzelunternehmens A._______), vertreten 

durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, Zürich, am 16. September 2010 

Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit den Anträgen, der Ent-

scheid sei hinsichtlich der Ziffern 2, 4 und 5 aufzuheben und sie bzw. ihr 

Einzelunternehmen seien als Revisionsexperten im Sinne von Art. 4 RAG 

zuzulassen; eventualiter seien die Akten an die Vorinstanz zur Vervoll-

ständigung der Untersuchung und Neuentscheidung zurückzuweisen, al-

les unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird ausge-

führt, die Vorinstanz lehne sowohl eine Zulassung gemäss Art. 4 RAG als 

auch gemäss Art. 50 RAV ab. Schliesslich mache die Vorinstanz geltend, 

dass eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf Art. 43 Abs. 6 

RAG ausgeschlossen sei. Die Beschwerdeführerin stütze ihren Antrag auf 

Art. 43 Abs. 6 RAG. Nach Auffassung der Vorinstanz fehle ihr beaufsich-

tigte Fachpraxis. Die etwas mehr als 3 ½ Jahre betragende Fachpraxis 

unter der Aufsicht von Herrn B._______ bei der S._______ sei als beauf-

sichtigte Fachpraxis anzuerkennen. Herr B._______ habe das eidgenös-

sische Diplom für Buchhalter am 14. April 1963 erlangt (Beschwerdebei-

lage [BB] 3). Damit sei die Beaufsichtigung im Sinne von Art. 43 Abs. 4 

RAG für mehr als 30 Monate nachgewiesen. Die Beschwerdeführerin 

könne die angeblich fehlende beaufsichtigte Fachpraxis in der Rech-

nungsrevision durch die lange Berufserfahrung seit 1991 in ihrem Einzel-

unternehmen mehr als nur kompensieren. Der Schluss der Vorinstanz, 

dass eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf Art. 43 Abs. 6 

RAG ausgeschlossen sei, widerspreche Bundesrecht. Gehe man vom 1. 

April 1984 als massgebendem Zeitpunkt aus, verfüge die Beschwerde-

führerin bis zur Einreichung des Gesuchs über 20 Jahre Berufserfahrung 

im Rechnungswesen und in der Revision bzw. bis zum Zeitpunkt des an-

gefochtenen Entscheids der Vorinstanz über 25 Jahre. Auch der Um-

stand, dass die Beschwerdeführerin als besonders befähigte Revisorin im 

Handelsregister eingetragen gewesen sei, spreche für sie. Er zeige, dass 

die Beschwerdeführerin für ihre Arbeit die Eintragung als besonders be-

fähigte Revisorin benötigt habe, mithin als Revisorin im Sinne von Art. 

727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220, in 

der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 

1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) tätig gewesen sei. 

Mit der Inkraftsetzung des RAG sei zwar die Revisionsaufsicht an strenge 

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Voraussetzungen geknüpft worden, jedoch spreche nichts dagegen, Per-

sonen mit langjähriger und einwandfreier Berufserfahrung gestützt auf 

Art. 43 Abs. 6 RAG zuzulassen. Ohne die anbegehrte Zulassung als Re-

visionsexpertin sei der Beschwerdeführerin die Ausübung des langjähri-

gen Mandats bei der Stiftung T._______ künftig verwehrt. 

D.  

Mit Vernehmlassung vom 1. November 2010 beantragt die Vorinstanz die 

kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Für den Sachverhalt und die 

Begründung verweist sie grundsätzlich auf die angefochtene Verfügung 

vom 18. August 2010. Ergänzend führt sie aus, Art. 50 RAV stelle eine 

grundsätzlich abschliessende Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG in 

Bezug auf eine Härtefallzulassung von Revisionsexperten dar. Die Be-

schwerdeführerin erfülle die Voraussetzungen einer altrechtlichen beson-

ders befähigten Revisorin nicht. Es lägen keine sachlichen Gründe vor, 

weshalb sie unter dem neuen Recht besser gestellt werden solle als unter 

dem alten Recht. Eine Zulassung von Personen als Revisionsexperten in 

Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, die unter altem Recht nicht als be-

sonders befähigt gegolten hätten, würde das neu geschaffene Zulas-

sungssystem unterwandern. Das Begriffselement "Expertin" weise gerade 

auf die erforderliche qualifizierte praktische Erfahrung hin. Wenn eine sol-

che fehle und trotzdem gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG eine Zulassung 

als Revisionsexpertin erteilt würde, mache die Unterscheidung zwischen 

Revisionsexperten und Revisoren keinen Sinn. Entgegen der anschei-

nenden Auffassung der Beschwerdeführerin hätten Personen, die unter 

altem Recht als besonders befähigt gegolten hätten, die Anforderungen 

an die Ausbildung und die Fachpraxis in Bezug auf die Zulassung als Re-

visionsexpertin sehr wohl zu erfüllen gehabt. Insofern werde bei der heu-

tigen Beurteilung der besonderen Befähigung nicht auf eine dahin gehen-

de frühere, jedoch in dieser Hinsicht nicht beweiskräftige, Eintragung im 

Handelsregister abgestellt. Die frühere Eintragung der Beschwerdeführe-

rin im Handelsregister als besonders befähigte Revisorin entbinde mithin 

nicht von einer Prüfung der Frage, ob die entsprechenden Voraussetzun-

gen tatsächlich erfüllt gewesen seien. Vorliegend sei dies indessen nicht 

der Fall. Damit die unter Herrn B._______ geltend gemachte beaufsich-

tigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswesens in Anwendung 

von Art. 43 Abs. 4 RAG angerechnet werden könne, müsse nachgewie-

sen werden, dass dieser die Voraussetzungen gemäss der altrechtlichen 

Verordnung über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte 

Revisoren vom 15. Juni 1992 (in der Folge: Verordnung vom 15. Juni 

1992, AS 1992 1210 ff.) erfülle. Zwar verfüge Herr B._______ über eine 

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Ausbildung als diplomierter Buchhalter i.S. von Art. 1 Abs. 1 Bst. b der 

Verordnung vom 15. Juni 1992. Seine zusätzlich erforderliche praktische 

Erfahrung von fünf Jahren – insbesondere im Bereich der Rechnungsre-

vision – sei jedoch weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht worden. 

Die bei der S._______ geltend gemachte beaufsichtigte Fachpraxis auf 

dem Gebiet des Rechnungswesens könne demnach höchstens als unbe-

aufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden. Selbst wenn die Beschwer-

deführerin die fehlende praktische Erfahrung von Herrn B._______ nach-

weisen oder zumindest glaubhaft machen könnte und sie demnach über 

30 Monate beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswe-

sens verfügen würde, könne ihr gleichwohl nicht darin gefolgt werden, die 

fehlende beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevisi-

on lasse sich durch ihre langjährige Berufserfahrung in ihrem Einzelun-

ternehmen kompensieren. Für eine Zulassung als Revisionsexpertin ge-

stützt auf Art. 4 RAG bedürfe es der beaufsichtigten Fachpraxis sowohl 

auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision. 

Eine Kompensation der beaufsichtigten Fachpraxis durch eine (langjähri-

ge) unbeaufsichtigte Fachpraxis bleibe im Rahmen von Art. 4 RAG jedoch 

ausgeschlossen. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin sei die 

Unterscheidung zwischen Rechnungslegung und Rechnungsrevision sehr 

wohl gerechtfertigt und vom Gesetzgeber auch ausdrücklich gewollt (wird 

näher ausgeführt). Dies gelte auch mit Blick auf die Härtefallbestimmung 

von Art. 43 Abs. 6 RAG. Im Übrigen werde vorliegend das Verhältnismäs-

sigkeitsgebot nicht verletzt. Die Beschwerdeführerin verfüge nämlich zur-

zeit nur über ein ordentliches Revisionsmandat (Stiftung T._______), über 

welches sie rund 12% des Gesamtumsatzes ihres Einzelunternehmens 

generiere. Die übrigen Revisionsmandate könne sie gestützt auf die er-

teilte Zulassung als (gewöhnliche) Revisorin weiterhin betreuen.  

E.   

Mit Replik vom 3. Dezember 2010 hält die Beschwerdeführerin an ihren 

Anträgen fest. Sie weist soweit hier interessierend nochmals darauf hin, 

dass Herr B._______ als beaufsichtigende Person alle geforderten Vor-

aussetzungen (nötiger Abschluss, Leistungsausweis in Rechnungswesen 

und Rechnungsrevision) erfülle und nach altem Recht vom Nachweis ei-

ner eigenen Beaufsichtigung befreit sei. Die fehlende beaufsichtigte 

Fachpraxis in Rechnungsrevision werde durch die seit 1991 andauernde, 

langjährige und einwandfreie (unbeaufsichtigte) Fachpraxis im eigenen 

Betrieb, welche regelmässige und anspruchsvolle Rechnungsrevisionen 

einschliesse, kompensiert.    

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Seite 7 

F. 

Am 7. Januar 2011 reichte die Vorinstanz die Duplik ein, wobei sie an ih-

rem Rechtsbegehren auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde fest-

hält.  

G. 

Mit Eingabe vom 14. November 2011, welche der Vorinstanz zur Kenntnis 

gebracht wurde, bezieht sich die Beschwerdeführerin auf das Urteil des 

Bundesverwaltungsgerichts B-3737/2010 vom 12. Oktober 2011, welches 

sich vertieft zur Tragweite von Art. 43 Abs. 6 RAG und den Voraussetzun-

gen eines Härtefalls äusserte, einen solchen freilich konkret verneinte. 

Sie führt unter Beilegung verschiedener Dokumente aus, die im fraglichen 

Urteil genannten Voraussetzungen seien in ihrem Fall insbesondere des-

halb erfüllt, weil die von ihr seit langem betreute Stiftung T._______ eine 

Bilanzsumme von knapp 10 Millionen Franken sowie einen Mitarbeiter-

bestand von 50 Personen aufweise und im Jahr 2010 Investitionen von 

etwa 11 Millionen Franken vorgenommen habe. Hinzu käme, dass diese 

Stiftung gemäss kantonalen Vorgaben nach spezifischen (strengen) Vor-

gaben zur Rechnungslegung revidiert werde (wird näher ausgeführt).  

Auf diese sowie die weiteren Vorbringen wird, soweit sie sich als rechts-

erheblich erweisen, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegan-

gen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1. 

Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden 

Streitsache zuständig (Art. 31 sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-

richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 

des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, 

SR 221.302]). Die Beschwerdeführerin stellt für sich und für ihre Einzel-

firma getrennte Anträge. Weil ihre Einzelfirma für sich alleine nicht be-

schwerdebefugt ist, sind die sie betreffenden Anträge der Beschwerdefüh-

rerin als alleiniger Inhaberin zuzurechnen. 

Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen 

(Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 

20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene 

Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein 

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schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 

Abs. 1 Bst. c VwVG). 

Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie 

an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der 

Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), der 

Vertreter hat sich rechtsgenüglich ausgewiesen (Art. 11 VwVG) und auch 

die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff. VwVG). Auf 

die Beschwerde ist deshalb einzutreten. 

2. 

Die Vorinstanz wies das Gesuch der Beschwerdeführerin um die Zulas-

sung als Revisionsexpertin mit Verfügung vom 18. August 2010 ab. Sie 

erachtete die regulären Anforderungen an die beaufsichtigte Fachpraxis 

insofern als nicht erfüllt, als einerseits bezüglich der beaufsichtigenden 

Person, Herrn B._______, nicht erwiesen sei, ob er selber über genügen-

de Fachpraxis verfügt habe. Zudem fehlten der Beschwerdeführerin min-

destens drei Monate beaufsichtigte Fachpraxis in Rechnungsrevision. 

Damit fehle der Beschwerdeführerin eine hinreichend qualifizierte Berufs-

erfahrung, so dass auch eine ausnahmsweise Zulassung unter dem Titel 

des Härtefalls nicht gewährt werden könne. Denn eine fehlende qualifi-

zierte Berufserfahrung dürfe nach dem unmissverständlichen Willen des 

Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden.   

Dem hält die Beschwerdeführerin im Wesentlichen entgegen, Herr 

B._______, unter dessen Aufsicht sie bei der S._______ gestanden sei, 

habe sowohl das erforderliche Diplom besessen als auch über die erfor-

derliche praktische Erfahrung verfügt. Nach so langer Zeit dürften zudem 

keine überspannten Anforderungen an den Praxisnachweis der beauf-

sichtigenden Person gestellt werden. Mit Bezug auf ihren eigenen Praxis-

nachweis habe sie ein allfälliges Fehlen von drei Monaten beaufsichtigter 

Fachpraxis in Rechnungsrevision durch eine einwandfreie Erbringung von 

Revisionsdienstleistungen (unter Einschluss der Rechnungsrevision) auf 

Grund ihrer langjährigen praktischen Erfahrung seit 1991 in ihrer eigenen 

Unternehmung kompensieren können.  

Es ist zu prüfen, wie es sich damit verhält.  

3. 

Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. 

Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revi-

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Seite 9 

sionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfül-

lung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 

Abs. 1 und 2 RAG). 

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleis-

tungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde 

(Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG ob-

liegt die Aufsicht der Vorinstanz. Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 

RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertin-

nen/Revisionsexperten (Unternehmen/natürliche Personen), Revisorin-

nen/Revisoren (Unternehmen/natürliche Personen) sowie von staatlich 

beaufsichtigten Revisionsunternehmen. 

3.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisi-

onsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderun-

gen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen 

Leumund verfügt. 

Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend un-

bestrittenermassen erfüllt, so dass sich Weiterungen dazu erübrigen. Die 

Beschwerdeführerin verfügt über ein Diplom als eidg. diplomierte Treu-

handexpertin. Bezüglich der geforderten Fachpraxis kommt demnach 

Art. 4 Abs. 2 Bst. b RAG zur Anwendung: 

"Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen: 

[...] 

b. eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexper-

tinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und 

Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis; 

[...]" 

 

Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG präzi-

siert: 

"Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der 

Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beauf-

sichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisi-

onsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. 

Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen er-

füllt sind." 

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Bereits aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar hervor, dass die 

Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rech-

nungsrevision zu erwerben ist. Ferner hat sich die Beaufsichtigung so-

wohl auf das Rechnungswesen als auch auf die Revisionstätigkeit zu be-

ziehen (vgl. BVGE 2011/11 E. 4.2).  

Die Vorinstanz nimmt nach ständiger Praxis eine vorwiegende Tätigkeit 

auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75 % ei-

ner Vollzeitstelle an. Diese Praxis ist nicht zu beanstanden, bewegt sich 

die Vorinstanz doch mit ihrer Auslegung des Wortes "vorwiegend" im 

Rahmen ihres Beurteilungsspielraums (vgl. BVGE 2011/11 E. 3.1 

und Ziff. 5.3 der angefochtenen Verfügung).  

Gestützt hierauf hätte die Beschwerdeführerin somit eine beaufsichtigte 

Fachpraxis von 30 Monaten (60 x ¾ x ⅔) sowie eine unbeaufsichtigte 

Fachpraxis von 15 Monaten nachzuweisen (60 x ¾ x ⅓). 

Zur Frage, wie viel Fachpraxis jeweils auf dem Gebiet des Rechnungs-

wesens und auf jenem der Revision zu erwerben ist, schweigen sich so-

wohl Art. 4 RAG als auch die Botschaft aus. Die Vorinstanz legt das Er-

fordernis der Fachpraxis in Rechnungswesen und Revision praxisgemäss 

dergestalt aus, dass mindestens 10% der geltend gemachten Fachpraxis 

im Bereich der Rechnungsrevision erworben sein müssen (vgl. BVGE 

2011/11 E. 4.2 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 

vom 5. Mai 2011, E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin hätte demnach, falls 

sie regulär als Revisionsexpertin zugelassen werden wollte, 3 Monate 

beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision und 27 Monate be-

aufsichtigte Fachpraxis im Rechnungswesen nachzuweisen.  

3.2. Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erwor-

ben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fachperson, 

welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und 

die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat (vgl. BVGE 2011/11 E. 3.2, 

BVGE 2010/18 E. 4.5). 

Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkraft-

treten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erwor-

ben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 

15. Juni 1992 erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Art. 4 RAG. 

3.3. Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerken-

nen, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine 

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einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer 

langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (Art. 43 Abs. 6 

RAG; vgl. BVGE 2010/59 E. 4 und 6.1).  

3.4. Die vorstehend aufgeführten Vorschriften enthalten verschiedene un-

bestimmte Rechtsbegriffe, bspw. "unter Beaufsichtigung", "Härtefall", 

"einwandfreie Erbringung",  "langjährige praktische Erfahrung". Art. 43 

Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Ermessen ein ("Die 

Aufsichtsbehörde kann"). Beides - Ermessen wie auch unbestimmte 

Rechtsbegriffe - dient der Einzelfallgerechtigkeit. 

Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist gehal-

ten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, d.h. verfas-

sungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie daher 

vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechtsgleich-

heit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher Inte-

ressen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen. Darüber 

hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten 

(vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines 

Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; ULRICH HÄFE-

LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938; ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit ad-

ministratif, Neuenburg 1984, Bd. I S. 333). 

Das Bundesverwaltungsgericht hat sowohl Ermessenskontrollen durchzu-

führen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen 

durch eine Verwaltungsbehörde zu überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 

Bst. a VwVG). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu 

üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum 

zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertraut-

heit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die 

für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderli-

chen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (vgl. BVGE 

2011/11 E.3 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 

vom 6. Mai 2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und ermessensunter-

schreitenden oder -überschreitenden Entscheiden liegt jedoch immer eine 

Rechtsverletzung vor, welche das Bundesverwaltungsgericht frei über-

prüft. 

B-6714/2010 

Seite 12 

3.5. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Be-

stimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz 

Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 

1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL JAUN, Die Einleitungstitel 

des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1; ERNST A. KRAMER, Juristische Me-

thodenlehre, 3. Aufl., Bern 2010, S. 57 ff.). Ist der Text nicht ohne Weite-

res klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter 

Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatikalische, systema-

tische, historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite ge-

sucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, 

die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzu-

sammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines pragmatischen 

Methodenpluralismus ist es grundsätzlich abzulehnen, einzelne Ausle-

gungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen 

(vgl. BGE 131 III 33 E. 2, BGE 130 II 202 E. 5.1; BVGE 2011/11 E.3.4; 

ERNST A. KRAMER, a.a.O., S. 57 ff.). 

4. 

4.1. Vorliegend umstritten ist, ob bzw. inwiefern die Beschwerdeführerin in 

- für eine ordentliche Zulassung als Revisionsexpertin - hinreichender 

Weise beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen kann. Neben den oben ge-

nannten, bereits erfüllten Zulassungsvoraussetzungen wären nach dem 

Gesagten einerseits der Nachweis erforderlich, dass Herr B._______, der 

gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit bei der 

S._______ beaufsichtigte, hierfür hinreichend qualifiziert war, und ande-

rerseits, dass ihre damalige beaufsichtigte Tätigkeit mindestens 30 Mona-

te betrug und neben dem Rechnungswesen mindestens 3 Monate Rech-

nungsrevision umfasste. 

4.2. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin über 40 Monate Fach-

praxis im Rechnungswesen bei der S._______ nachweisen kann und 

dass sie dabei Herrn B._______ unterstellt war, der ihre Tätigkeit beauf-

sichtigte.  

4.2.1. Die Vorinstanz vertritt indessen die Auffassung, Herr B._______ 

verfüge zwar über eine Ausbildung i.S. von Art. 1 Abs. 1 Bst. b der alt-

rechtlichen Verordnung vom 15. Juni 1992, jedoch fehle der Nachweis für 

dessen zusätzlich erforderliche praktische Erfahrung von fünf Jahren, 

insbesondere im Bereich der Rechnungsrevision (Art. 1 Abs. 1 Bst. b 

i.V.m. Art. 5 der Verordnung vom 15. Juni 1992). Das habe zur Folge, 

dass die fragliche Zeit der Beschwerdeführerin lediglich als unbeaufsich-

B-6714/2010 

Seite 13 

tigte Fachpraxis im Rechnungswesen angerechnet werden könne. Dem 

entgegnet die Beschwerdeführerin, Herr B._______ sei gemäss dem da-

maligen (Übergangs-)Recht ausdrücklich vom Nachweis der Beaufsichti-

gung befreit und sein bei der S._______ erworbener Leistungsausweis 

auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision 

liesse sich nicht ernstlich in Zweifel ziehen.  

4.2.2. Der 1930 geborene B._______ erwarb am 14. April 1963 das eidg. 

Diplom für Buchhalter (BB 3). Er erfüllt damit (auch nach Auffassung der 

Vorinstanz) die Anforderungen an die Ausbildung gemäss Art. 1 Abs. 1 

Bst. b der Verordnung vom 15. Juni 1992. Gemäss Art. 5 dieser Verord-

nung brauchen sodann Personen, die im Zeitpunkt der Inkraftsetzung am 

1. Juli 1992 eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen 

haben und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die Be-

aufsichtigung der Fachpraxis nicht nachzuweisen; demgegenüber ist die 

verlangte Dauer der praktischen Erfahrung nachzuweisen.  

Neben einer Kopie des erwähnten eidg. Diploms für Buchhalter, welches 

Herr B._______ am 14. April 1963 ausgestellt wurde, findet sich in den 

amtlichen Akten der Vorinstanz eine Kopie des von Herrn B._______ zu-

sammen mit Dr. D._______ unterzeichneten Arbeitszeugnisses vom 29. 

Februar 1988 der Beschwerdeführerin. Dieses äussert sich freilich nicht 

näher zur innerbetrieblichen Stellung und Tätigkeit von Herrn B._______, 

doch gestattet es diesbezüglich immerhin gewisse indirekte Rückschlüs-

se. Weitere, genauere Angaben zu Herrn B._______, welche indessen 

auch nicht umfassend sind, sondern bloss das Aufsichtsverhältnis gegen-

über der Beschwerdeführerin betreffen, stammen von dieser selber und 

finden sich auf dem undatierten Formular "Bestätigung des Arbeitgebers" 

in den Akten der Vorinstanz. Dieses Dokument enthält zudem die hand-

schriftliche Anmerkung der Beschwerdeführerin, dass das interessierende 

Arbeitsverhältnis von Herrn B._______ 21 Jahre zurückliege und daher 

keine Bestätigung (der Arbeitgeberin) hierzu erhältlich gewesen sei. Ob-

jektivierte Angaben von dritter Seite, insbesondere auch zur innerbetrieb-

lichen Stellung von Herrn B._______ sowie zu seiner Tätigkeit und deren 

Dauer, sind keine vorhanden.  

Damit können – wohl mit der Vorinstanz – zwar einerseits das geltend 

gemachte Aufsichtsverhältnis sowie dessen Dauer und Fokussierung auf 

das Rechnungswesen zumindest als glaubhaft anerkannt werden. Dass 

andererseits Herr B._______ nach Erwerb seines eidg. dipl. Buchhalter-

Diploms im Jahr 1963 bis zum Beginn dieses Aufsichtsverhältnisses im 

B-6714/2010 

Seite 14 

Jahr 1984 die erforderliche Fachpraxis in Rechnungswesen und Rech-

nungsrevision erworben hätte, ist mit Blick auf die konkreten Umstände 

(und namentlich auf seine Zeichnungsberechtigung) zwar ebenfalls zu-

mindest nicht auszuschliessen. Doch ist der hinreichende Nachweis 

mangels objektiver Beweise als missglückt zu betrachten, und auch die 

blosse Glaubhaftigkeit des behaupteten Sachumstands erscheint als frag-

lich. Würden indessen andere Gründe die Zulassung der Beschwerdefüh-

rerin als Revisionsexpertin gestatten, müsste dem nicht weiter nachge-

gangen zu werden. Hierauf ist zurückzukommen (vgl. nachfolgend E. 5). 

4.2.3 Zweifel ergeben sich weiter – abermals in Übereinstimmung mit der 

Vorinstanz – hinsichtlich der Frage, ob die Beschwerdeführerin unter der 

Aufsicht von Herrn B._______ namentlich auch Fachpraxis in der Rech-

nungsrevision erworben hat, wobei nach dem Gesagten in dieser Hinsicht 

eine vergleichsweise kurze Zeitspanne von 3 Monaten ausreichen würde 

(vgl. oben E. 4.1). Die Beschwerdeführerin behauptete dies übrigens ur-

sprünglich selber nicht, wenn man auf ihre Angaben im erwähnten For-

mular "Bestätigung des Arbeitgebers" abstellt, sondern sie scheint diesen 

Prozessstandpunkt erst im späteren Verfahrensverlauf und lediglich hilfs-

weise eingenommen zu haben. Auch diese Frage braucht indessen nicht 

abschliessend geklärt zu werden, wenn die Beschwerdeführerin aus an-

deren Gründen als Revisionsexpertin zuzulassen ist.  

4.3 Im Sinne eines Zwischenergebnisses  ist daher festzuhalten, dass die 

Beschwerdeführerin die regulären Anforderungen an eine Zulassung als 

Revisionsexpertin insofern erfüllt, als sie über einen einwandfreien Leu-

mund, eine hinreichende Ausbildung und, in zeitlicher Hinsicht, über ge-

nügende Fachpraxis verfügt. Beweisschwierigkeiten ergeben sich indes-

sen in Bezug auf die Qualität der Fachpraxis bzw. der beaufsichtigten 

Fachpraxis. So anerkennt die Vorinstanz zwar die Ausbildung der beauf-

sichtigenden Person, aber sie macht geltend, die beaufsichtigende Per-

son verfüge namentlich auf dem Gebiet der Rechnungsrevision nicht über 

die erforderliche Fachpraxis. Entsprechend anerkennt sie daher auch 

nicht die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte beaufsichtigte 

Fachpraxis namentlich auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Jedenfalls 

bei summarischer Würdigung lässt sich nicht sagen, die Beschwerdefüh-

rerin habe diese Einwände zu entkräften vermocht.  

5. 

Es fragt sich, ob eine ausnahmsweise Zulassung als Härtefall möglich ist. 

B-6714/2010 

Seite 15 

5.1. Art. 50 RAV bestimmt, dass natürliche Personen in Anwendung von 

Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten zu-

gelassen werden können, wenn sie nachweisen, dass sie a) am 1. Juli 

1992 über eine Ausbildung und die entsprechende Fachpraxis nach Art. 1 

Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni 1992 verfügt haben und b) seit dem 

1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Ge-

bieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen 

sind. Weil die Beschwerdeführerin ihr Diplom  als eidg. dipl. Treuhandex-

pertin erst am 24. Oktober 1996 erworben hat, ist – wie die Vorinstanz zu 

Recht erkannte – eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf diese 

Bestimmung nicht möglich. 

5.2. Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen 

Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht ge-

nügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen 

auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird. 

Dabei sind strenge Massstäbe an die Bejahung eines Härtefalls anzule-

gen, doch ist – entgegen der früher geäusserten Auffassung der Vorin-

stanz – der Härtefall nicht auf die oben wiedergegebene, in Art. 50 RAV 

umschriebene Konstellation beschränkt (vgl. BVGE 2011/11 E. 5 mit wei-

teren Hinweisen).  

5.2.1 Eine Härte im Sinne der gesetzlichen Regelung erachtet das Bun-

desverwaltungsgericht als gegeben, wenn eine Person nicht unter regulä-

ren Voraussetzungen zugelassen werden kann und dies bei objektiver 

Betrachtung zu einem unzumutbaren Ergebnis führt. Das kann etwa der 

Fall sein, wenn eine Gesuchstellerin auf Grund ihrer bisherigen Tätigkeit 

im Bereich ordentlicher Revisionen bei der Ablehnung ihres Gesuchs um 

Zulassung als Revisionsexpertin eine wesentliche wirtschaftliche Einbus-

se in Kauf nehmen müsste und wenn die gesetzlichen Anforderungen nur 

knapp verfehlt werden. Eine solche Konstellation verneinte indessen das 

Bundesverwaltungsgericht in Fällen, bei denen die Gesuchsteller bisher 

lediglich eingeschränkte Revisionen durchgeführt hatten, weil ihnen diese 

Tätigkeit ohne Einschränkung auch als Revisorinnen und Revisoren offen 

stand, und wenn die gesetzlichen Anforderungen relativ deutlich verfehlt 

wurden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-3737/2010 vom 

12. Oktober 2011 E. 5.1 und B-1350/2010 vom 29. April 2011 E. 5.3). 

5.2.2 Was die Dauer der geforderten Fachpraxis anbetrifft, während wel-

cher einwandfreie Revisionsdienstleistungen zu erbringen sind, hat es 

das Bundesverwaltungsgericht bisher abgelehnt, sich auf eine exakte 

B-6714/2010 

Seite 16 

zeitliche Grenze festzulegen. Vielmehr hat das Gericht den Zeitfaktor le-

diglich als eines der in einer Gesamtschau zu würdigenden Elemente be-

rücksichtigt. Immerhin erachtete es im Urteil B-1379/2010 vom 28. August 

2010 in Erwägung 7.1 ff. acht Jahre Fachpraxis für einen Revisor unter 

dem Aspekt von Art. 43 Abs. 6 RAG als ausreichend. Des Weiteren hielt 

es in BVGE 2011/11 in Erwägung 5 am Ende fest, dass auch im Rahmen 

der Härtefallklausel die Anforderungen an die praktischen Erfahrungen 

bei Revisionsexperten strenger auszugestalten und zu gewichten seien 

als bei der Zulassung zum Revisor. Dies gilt es auch in zeitlicher Hinsicht 

zu beachten, so dass, allgemein gesagt, Revisionsexperten wohl deutlich 

mehr als acht Jahre Fachpraxis nachweisen können müssen. Im erwähn-

ten Urteil B-3737/2010 vom 12. Oktober 2011 liess das Bundesverwal-

tungsgericht insoweit durchblicken, dass es bei einem Revisionsexperten 

unter dem Blickwinkel des Härtefalls eine Gesamtdauer an Fachpraxis 

von nahezu 20 Jahren als ausreichend erachten würde (vgl. E. 5.3 am 

Ende).  

5.2.3 Was die Qualität der geforderten Fachpraxis anbetrifft, äusserte sich 

das Bundesverwaltungsgericht im Urteil B-3737/2010 vom 12. Oktober 

2011 dahin, dass unter einer qualifizierten Berufserfahrung für eine Zu-

lassung als Revisionsexperte das Vorliegen von Fachpraxis auf dem Ge-

biet anspruchsvollerer Revisionen erforderlich sei (vgl. E. 5.4.2 am Ende). 

Demnach sei der Nachweis ordentlicher Revisionsmandate bzw. zumin-

dest solcher Mandate erforderlich, die von Revisionsexperten durchge-

führt würden, also insbesondere soweit hier interessierend Revisionen 

wirtschaftlich bedeutender Gesellschaften im Sinne von Art. 727 Abs. 1 

Ziff. 2 OR (in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft seit 1. Januar 

2008) mit einer Bilanzsumme von 10 Millionen Franken, einem Umsatzer-

lös von 20 Millionen Franken und 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. 

Indessen wies das Gericht auch in diesem Zusammenhang auf die Not-

wendigkeit einer Gesamtbetrachtung hin, so dass nicht nur ordentliche 

bzw. anspruchsvolle Revisionsmandate nachzuweisen seien, sondern 

auch andere, weniger anspruchsvolle Revisionstätigkeiten in die Beurtei-

lung einflössen.  

Anzumerken bleibt, dass die erwähnten Schwellenwerte mit der neuerli-

chen Änderung vom 17. Juni 2011 von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR (in Kraft 

seit dem 1. Januar 2012) auf eine Bilanzsumme von 20 Millionen Fran-

ken, einen Umsatzerlös von 40 Millionen Franken und 250 Vollzeitstellen 

im Jahresdurchschnitt hinaufgesetzt wurden, was eine gewisse Locke-

rung gegenüber der bis anhin strengeren Regelung bedeutet. Nach all-

B-6714/2010 

Seite 17 

gemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätzen ist die Rechtmässigkeit  

einer Verfügung nach der Rechtslage zur Zeit ihres Erlasses zu beurtei-

len, es sei denn, das Gesetz bestimme etwas anderes oder die sofortige 

Anwendung der neuen Vorschrift sei aus Gründen den öffentlichen Inte-

resses geboten (vgl. BGE 127 II 306 E. 7c S. 316 sowie HÄFELIN/MÜLLER/ 

UHLMANN, a.a.O., Rz 322-327). Die beiden letztgenannten Einschränkun-

gen sind vorliegend nicht gegeben. Die Übergangsbestimmungen zur 

Änderung vom 17. Juni 2011 äussern sich zur hier zu beurteilenden 

Konstellation nicht, sondern sie besagen, dass die – gelockerten – Vor-

schriften dieser Änderung vom ersten Geschäftsjahr an gelten, das mit ih-

rem Inkrafttreten oder danach beginnt. Zudem modifizieren sie lediglich 

den bereits mit der erwähnten Novelle vom 16. Dezember 2005 festge-

legten Grundsatz, wonach anspruchsvolle Revisionen besonderes Fach-

wissen verlangen, so dass eine sofortige Anwendung nicht als zwingend 

geboten bzw. als im öffentlichen Interesse liegend erscheint. Abgesehen 

davon gestatten sie insbesondere nicht den Schluss, dass Revisionen un-

terhalb der neu definierten Schwelle nicht als anspruchsvoll zu bewerten 

seien, sondern sie öffnen das Feld anspruchsvoller Revisionsarbeiten im 

genannten Umfang allen Revisoren. Hierauf wird zurückzukommen sein 

(vgl. E. 5.3.2 und 5.3.3). 

5.2.4 Gemäss bundesrätlicher Botschaft wie auch gemäss Schrifttum 

können Härtefälle auch bei Beweisnot vorliegen, insbesondere wenn 

Fachpraxis bei Personen erworben wurde, die verstorben sind und deren 

Fachdiplome nicht mehr beigebracht werden können (so ausdrücklich 

Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., insb. 

4093; RASHID BAHAR, in: Rolf Watter/Urs Bertschinger, Basler Kommentar 

zum Revisionsrecht, Basel 2011, Rz 22 zu Art. 43 RAG). 

5.3 Es ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen zur 

Zulassung als Revisionsexperten gemäss den dargelegten Kriterien des 

Härtefalls im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG erfüllt. 

5.3.1 Wie eingangs dargelegt, vermochte die Beschwerdeführerin nach-

zuweisen, dass sie während der geforderten Dauer von 30 Monaten Re-

visionsdienstleistungen unter Aufsicht erbrachte und dass die sie beauf-

sichtigende Person über die erforderliche Ausbildung verfügte. Nicht 

nachzuweisen vermochte sie hingegen, dass sie von diesen 30 Monaten 

während dreier Monate Dienstleistungen im Bereich der Rechnungsrevi-

sion erbrachte. Ebenso wenig vermochte sie den Nachweis zu erbringen, 

dass die sie beaufsichtigende Person über genügende Fachpraxis verfüg-

B-6714/2010 

Seite 18 

te. Damit lässt sich aber einerseits sagen, dass sie die gesetzlichen An-

forderungen in zeitlicher Hinsicht vergleichsweise knapp, nämlich um le-

diglich drei Monate, verfehlt hat und dass andererseits, was den Praxis-

nachweis der sie beaufsichtigenden Person betrifft, nach so langer Zeit 

durchaus von einer Beweisnot auszugehen ist, welche nach dem Willen 

des Gesetzgebers in derartigen Fällen nicht der ein Zulassungsgesuch 

stellenden Person angelastet werden darf. Dies würde sich vorliegend 

umso weniger rechtfertigen, als mit Blick auf das im Jahr 1963 erworbene 

Buchhalterdiplom ihres damaligen Vorgesetzten und seine in den 80er-

Jahren in der Finanzabteilung einer grösseren, international tätigen Un-

ternehmung bekleidete Führungsposition ohne Weiteres angenommen 

werden darf, dass er zumindest über eine nicht unbeachtliche Erfahrung 

im hier massgeblichen Tätigkeitsgebiet verfügte.  

5.3.2 Die Beschwerdeführerin führt seit 1991 hauptberuflich ein Treu-

handunternehmen und in dessen Rahmen regelmässig Revisionsmanda-

te aus, namentlich auch solche, welche die Stiftung T._______ betreffen 

(vgl. die Aufstellung in den Akten der Vorinstanz). Klagen oder Bemänge-

lungen sind nicht aktenkundig. Insofern kann von einer nahezu 20-

jährigen, mithin langjährigen einwandfreien Erbringung von Revisions-

dienstleistungen ausgegangen werden. Seit der erwähnten Revision des 

OR vom 16. Dezember 2005 (vgl. oben E. 5.2.3), welche unter anderem 

auch zu einer Änderung von Art. 83b ZGB (SR 210) führte, gelten für die 

Revision von Stiftungen die Vorschriften des Obligationenrechts über die 

Revisionsstelle bei Aktiengesellschaften (Art. 83b Abs. 3 ZGB i.V.m. Art. 

727 ff. OR). Richtet sich die Art der Revision – ordentliche oder einge-

schränkte Revision – somit nach den Bestimmungen des Aktienrechts, 

muss die Stiftung ihre Buchführung durch eine zugelassene Revisionsex-

pertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten ordentlich prüfen las-

sen, wenn zwei der drei nachstehenden Grössen in zwei aufeinander fol-

genden Geschäftsjahren überschritten werden (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR 

in der Fassung vom 16. Dezember 2005 [vgl. vorne E. 5.2.3] und 727b 

Abs. 2 OR i.V.m. Art. 83b Abs. 3 ZGB): eine Bilanzsumme von 10 Millio-

nen Franken; ein Umsatzerlös von 20 Millionen Franken; 50 Vollzeitstel-

len im Jahresdurchschnitt. Es verhält sich in casu so, dass es sich bei der 

Stiftung T._______ um eine bedeutende Unternehmung handelt, welche 

nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Beschwerdeführerin 

über 50 Vollzeitstellen verfügt, im Jahr 2010 eine Bilanzsumme von 10 

Millionen Franken aufwies und offenbar Bruttoinvestitionen in Liegen-

schaften von knapp 11 Millionen Franken tätigte. An dieser Betrach-

tungsweise ändert sich nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts 

B-6714/2010 

Seite 19 

im vorliegenden Fall nichts, wenn die genannte Schwelle nunmehr hin-

aufgesetzt wurde (vgl. oben E. 5.2.3). Nach glaubhafter, unwidersproche-

ner Darstellung der Beschwerdeführerin verlangt zudem der Sitzkanton 

dieser im Sozialbereich tätigen Stiftung die Beachtung eines hohen Stan-

dards für die Rechnungslegung, wie er für Revisionsexperten gilt (vgl. 

hierzu auch die umfassenden Beilagen zur Eingabe der Beschwerdefüh-

rerin vom 14. November 2011). Damit lässt sich sagen, dass die hier zu 

beurteilende Fachpraxis der Beschwerdeführerin neben einfacheren Re-

visionen auch regelmässige, anspruchsvolle Revisionen im Sinne der 

Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts beschlägt (vgl. oben E. 

5.2.3). Als solche erfüllt sie somit die Anforderungen von Art. 43 Abs. 6 

RAG. 

5.3.3 Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, während vieler Jahre Re-

visionsdienstleistungen im Rahmen eines Revisionsmandats für eine be-

deutende Stiftung zu erbringen, was ihr indessen verwehrt wäre, wenn 

sie ihre Zulassung als Revisionsexpertin verlieren würde. Hinzu käme ein 

erheblicher Verlust an Reputation und Knowhow.  

Wie erwähnt, wurden die Schwellenwerte von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR 

auf den 1. Januar 2012 soweit hinaufgesetzt, dass die Kennzahlen der 

von der Beschwerdeführerin revidierten, nach dem Gesagten bedeuten-

den Stiftung, nunmehr unterhalb dieser Werte liegen. Mit Blick auf die ge-

änderte Vorschrift wäre die Beschwerdeführerin demnach auch als ge-

wöhnliche Revisorin berechtigt, für diese juristische Person Revisions-

dienstleistungen zu erbringen. Indessen verhält es sich nach unwider-

sprochener, ausführlich dokumentierter Darstellung der Beschwerdefüh-

rerin so, dass der Sitzkanton für grosse Stiftungen mit sozialer Ausrich-

tung wie der vorliegenden, erhöhte Anforderungen stellt, welche nur von 

Revisionsexperten erfüllt werden können. Unter diesen Voraussetzungen 

erscheint die Befürchtung der Beschwerdeführerin, sie würde mit einer 

Abweisung ihres Gesuchs eine erhebliche Erwerbseinbusse erleiden, 

nicht als unbegründet. Die Beschwerdeführerin bezifferte diese Einbusse 

mit 12 % des Gesamtumsatzes ihres Einzelunternehmens. Auch diese 

Ausführungen werden, soweit ersichtlich, nicht bestritten und erscheinen 

als nachvollziehbar und glaubwürdig. Die mit dem Rückgang des Ge-

samtumsatzes von 12 % verbundene wirtschaftliche Einbusse ist in ihrem 

Fall als nicht unwesentlich anzusehen, zumal damit angesichts der vor-

liegenden, besonderen Konstellation zugleich ein bedeutender Verlust 

von Reputation und Knowhow verbunden wäre (was in dem von der Vor-

B-6714/2010 

Seite 20 

instanz zum Vergleich herangezogenen Urteil des Bundesverwaltungsge-

richts B-5115/2009 vom 12. April 2010 nicht geltend gemacht wurde).  

5.3.4 Damit liegt nach dem Gesagten insgesamt ein Härtefall im Sinne 

von Art. 43 Abs. 6 RAG vor, weshalb die Vorinstanz das Zulassungsge-

such der Beschwerdeführerin als Revisionsexpertin nicht hätte ablehnen 

und sie bzw. ihr Einzelunternehmen nicht als Revisionsexpertin aus dem 

Revisorenregister hätte streichen dürfen. Die hiergegen gerichtete Be-

schwerde ist daher gutzuheissen, der angefochtene Entscheid insoweit 

aufzuheben und die Vorinstanz anzuweisen, die Beschwerdeführerin bzw. 

ihr Einzelunternehmen als Revisionsexperten im Revisorenregister einzu-

tragen.  

5.3.5 Soweit sich die Beschwerdeführerin gegen eine auf fünf Jahre be-

fristete Eintragung ihres Einzelunternehmens in das Revisorenregister 

wendet, vermag sie indessen nicht durchzudringen und ist ihre Be-

schwerde abzuweisen. Dies, weil – wie die Vorinstanz in ihrer Beschwer-

devernehmlassung vom 1. November 2010 in Ziffer 3 mit Blick auf die bei 

Revisionsunternehmen durchzuführenden Kontrollen zutreffend ausführt 

– Art. 3 Abs. 2 RAG die auf fünf Jahre befristete Zulassung von Revisi-

onsunternehmen ausdrücklich vorschreibt. 

6.  

Bei diesem Verfahrensausgang gilt die Beschwerdeführerin als überwie-

gend obsiegende Partei, weshalb ihr keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 

63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen oder unterliegende Bundesbehörden ha-

ben keine Verfahrenskosten zu tragen, auch wenn sie unterliegen (Art. 63 

Abs. 2 VwVG). 

Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Par-

teientschädigung für die ihr erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 7 

Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-

schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, 

SR 173.320.2]). Das Anwaltshonorar ist nach dem notwendigen Zeitauf-

wand des Vertreters zu bemessen und beträgt ohne Mehrwertsteuer min-

destens Fr. 200.-, höchstens jedoch Fr. 400.- pro Stunde (Art. 10 VGKE). 

Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten Kostennote fest-

zusetzen.  

Mit Schreiben vom 24. September 2010 reichte der Rechtsvertreter der 

Beschwerdeführerin eine Kostennote für seinen Aufwand bis 16. Septem-

B-6714/2010 

Seite 21 

ber 2010 ein. Er macht darin einen Aufwand von insgesamt 6.75 Stunden, 

entsprechend einem Honorar von Fr. 1'687.-, sowie Auslagen von 

Fr. 50.65 und die auf diese Beträge entfallende Mehrwertsteuer von 

Fr. 132.10, total Fr. 1'870.25 (inkl. MwSt.), geltend.  

Diese Aufwandberechnung erscheint plausibel und wird den Umständen 

gerecht; der der Honorarnote zugrundegelegte Stundenansatz von 

Fr. 250.- ist ebenfalls angemessen. Hinzu kommen die (nicht bezifferten) 

Aufwendungen für die 4-seitige Replik vom 2. Dezember 2010, so dass 

sich eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inkl. MwSt.) ergibt.  

Die RAB ist als unterliegende Vorinstanz zu betrachten und hat die Par-

teikosten des Beschwerdeführerin zu tragen. 

Weil die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren auch bei einer 

Gutheissung ihres Gesuchs kostenpflichtig geworden wäre, ist der ange-

fochtene Entscheid im Kostenpunkt nicht aufzuheben, was von der Be-

schwerdeführerin auch nicht verlangt wird.  

7. 

Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bun-

desgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absolvieren-

den Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht 

entzogen ist (Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 

2005 [BGG, SR 173.110]; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 

vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser 

Entscheid kann demnach nicht mit Beschwerde an das Bundesgericht 

weitergezogen werden. Er ist endgültig. 

 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1. 

Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass die angefochtene Verfü-

gung vom 18. August 2010 insoweit aufgehoben wird, als sie sich auf die 

Nichtzulassung der Beschwerdeführerin und ihrer Einzelunternehmung 

A._______ als Revisionsexperten bezieht (Ziffer 2 und 4 der angefochte-

nen Verfügung). Weiter gehend wird die Beschwerde abgewiesen. 

2. 

Die Beschwerdeführerin wird als Revisionsexpertin zugelassen. 

B-6714/2010 

Seite 22 

3. 

Die Vorinstanz wird angewiesen, die Beschwerdeführerin als Revisions-

expertin im Revisorenregister einzutragen.  

4. 

Das Einzelunternehmen A._______ mit Sitz in Rümlang wird unter der 

Bedingung des Anschlusses an ein externes System der regelmässigen 

Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute bis zum 31. 

August 2013 für die Dauer von fünf Jahren als Revisionsexperte zugelas-

sen. 

5. 

Die Vorinstanz wird angewiesen, das Einzelunternehmen A._______ mit 

Sitz in Rümlang als Revisionsexperte im Revisorenregister einzutragen. 

6. 

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-

schuss von Fr. 2'000.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.  

7. 

Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteient-

schädigung von Fr. 2'000.- (inkl. MwSt) zugesprochen.  

  

B-6714/2010 

Seite 23 

8. 

Dieses Urteil geht an: 

– die Beschwerdeführerin (Einschreiben; Beilagen: Rückerstattungs-

formular und Beschwerdebeilagen); 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuche Nr. _______ und _______; Ein-

schreiben; Beilage: Vorakten); 

– das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Einschrei-

ben). 

 

 

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: 

 

Frank Seethaler Karin Behnke 

 

 

 

Versand: 14. März 2012 

 D.