# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6a23f614-749f-560c-b58d-241458372b62
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_237.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_237.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_05_237.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 23 novembre 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 2 décembre 2005 
(4F 05 237 et 238) 

A., à X., 

par 

contre 

la décision sur réclamation rendue le 7 novembre 2005 par le Service cantonal des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt cantonal et à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2003 

(libre passage dans la prévoyance professionnelle; cotisation d'entrée et 
rachat après divorce) 

 
 
 
 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A.  est  divorcé.  Il  est  le  directeur  de  la  société  "B.  SA"  à  Y.  depuis  1998.  Il 
s'est  installé  dans  le  canton  de  Fribourg  le  1er  octobre  2000.  Dans  sa 
déclaration  d'impôt  de  la  période  fiscale  2003  datée  du  27  avril  2004,  il  a 
revendiqué la déduction de 25'000 francs sous le code 4.14 au titre de rachat 
d'années  d'assurance.  Dans  l'annexe  02  "Etat  des  dettes",  il  a  également 
indiqué, outre une dette de 60'000 francs envers la société C. AG pour une 
cédule hypothécaire de 3ème rang, une dette de 60'000 francs portant intérêts 
à concurrence de 3'637 francs envers la caisse de pensions de la société C. 
AG (ci-après: la caisse de pensions). 

Le 24 février 2005, le Service cantonal des contributions l'a invité à produire 
notamment  une  attestation  de  la  caisse  de  pensions  concernant  la  dette 
précitée.  

En date du 2 mars 2005, A. a transmis entre autres documents, une "copie 
des  décomptes  du  18  janvier  2003  et  du  14  janvier  2004  avec  attestation 
d'intérêts et par différence, le solde dû au 31.12.03 de fr. 60'000.-" établis par 
la caisse de pensions.  

Par taxation du 21 avril 2005, le Service cantonal des contributions a refusé 
de déduire les 25'000 francs revendiqués au titre de rachat du 2ème pilier. Il a 
en revanche admis la déduction de 60'000 francs sur la fortune imposable de 
A. ainsi que la déduction, sur son revenu imposable, des intérêts passifs en 
découlant.  Le  revenu  imposable  a  été  arrêté  à  206'520  francs  pour  l'impôt 
cantonal et à 208'843 francs pour l'impôt fédéral direct, la fortune imposable 
étant fixée à -364'392 francs.  

Le  23  avril  2005,  A.  s'est  adressé au  Service  cantonal  des  contributions en 
relevant  que  le  décompte  final  rectifié  du  21  avril  2005  correspondait  à  un 
revenu  imposable  de  206'500  francs  alors  que  la  taxation  provisoire  du 
20 janvier  2005  indiquait  un  revenu  imposable  de  170'382  francs.  Il  a 
demandé à recevoir un avis détaillé expliquant la différence de 35'918 francs 
ainsi constatée.  

B. 

Par  courrier  du  26  avril  2005,  A.  a  ensuite  formé  réclamation  contre  la 
taxation  ordinaire  rectifiée  de  la  période  fiscale  2003  aux  fins  de  connaître, 
entre  autres  griefs  qui  ne  font  pas  l'objet  de  la  présente  procédure,  pour 

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quelle  raison  le  rachat  de  sa  prévoyance  professionnelle  de  25'000  francs 
était refusé.  

Le  22  mai  2005,  A.  a  encore  requis  du  Service  cantonal  des  contributions 
qu'il lui communique sa décision, la taxation litigieuse servant "également de 
barème fixant les acomptes 2005 alors que la déclaration 2004 présente un 
revenu inférieur" qu'il souhaitait faire corriger.  

Par  courrier  du  23  juin  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
notamment  expliqué  au  contribuable  avoir  observé  qu'au  31.12.2002,  ce 
dernier  était débiteur d'une  somme de 85'000 francs en faveur  de  la  caisse 
de  pensions,  que  cette  dette  était  passée  à  60'000  francs  au  31.12.2003 
suite à un remboursement de 25'000 francs. Il a également constaté que le 
contribuable  s'était  acquitté  d'une  somme  de  3'637  francs  au  titre  d'intérêts 
passifs qui avaient été admise en déduction du revenu. Le Service cantonal 
des  contributions  en  a  conclu  qu'il  s'agissait  d'un  remboursement  de  dettes 
et non pas d'un rachat de caisse de pensions, raison pour laquelle il n'avait 
pas  admis  la  déduction  des  25'000  francs  en  question.  Il  a  invité  A.  à  lui 
communiquer ses remarques éventuelles.  

Le 28 juin 2005, A. s'est entretenu avec le taxateur en charge du dossier. Par 
courrier daté du même jour adressé au Service cantonal des contributions, il 
indiqué ce qui suit: 

"Suite  à  notre  téléphone,  je  vous  fais  parvenir  tout  le  courrier  à  ma  disposition 
concernant le rachat de ma caisse de pensions pour arriver à la rente maximum 
de 60% telle que prévoit notre caisse. Le rachat est dû à mon retour au sein de B. 
le  1er  décembre  1998  et  au  prélèvement  de  60'000  francs  en  faveur  de  mon  ex 
épouse lors de notre divorce.  

Vous  trouverez  la  lettre  du  19  mars  2002  avec  la  totalité  de  la  valeur  de  rachat 
(Fr.  91'029.85).  En  2002,  outre  le  paiement  de  Fr.  3'034.35  d'intérêts,  j'ai  versé 
Fr. 6'029.85 à titre de rachat, ce qui ramènerait le solde à Fr. 85'000.--. Je vous 
fais  également  parvenir  le  plan  de  paiement  prévu  initialement  que  j'ai  +  ou  - 
respecté. (…)" 

Par  décision  du  7  novembre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
rejeté  la  réclamation  du  26  avril  2005.  Il  a  motivé  son  refus  de  déduire  les 
25'000  francs  litigieux  en  observant  que  sur  le  plan  fiscal,  seules  les 
contributions  de  rachat  effectivement  payées  par  l'assuré  pouvaient  être 
portées en diminution du revenu imposable. Il a constaté que le contribuable 
était arrivé dans le canton de Fribourg en date du 1er octobre 2000 et s'était 
acquitté d'un rachat unique de 100'000 francs durant l'année 1999, au moyen 
d'un prêt consenti par la caisse de pensions, donc avant son installation dans 
le  canton  de  Fribourg,  de  sorte  qu'il  avait  la  possibilité  de  faire  valoir  ce 
rachat  dans  son  ancien  canton  de  domicile.  Le  Service  cantonal  des 

C. 

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contributions a retenu que fiscalement, le contribuable était redevable d'une 
dette envers sa caisse de pensions, dette qui constitue un rapport juridique 
distinct et indépendant du rachat, que selon un accord conclu avec la caisse 
de  pensions,  le  contribuable  effectuait  chaque  année,  à partir  de 2002,  des 
remboursements importants jusqu'à l'extinction de la dette et qu'en 2003, le 
solde  de  la  dette  de  60'000  francs  a  été  porté  en  déduction  de  la  fortune 
imposable et les intérêts passifs s'élevant à 3'637 francs portés en déduction 
du revenu imposable. Le Service cantonal des contributions a exposé que le 
rachat  n'était  pas  déductible  étant  donné  qu'il  était  antérieur  à  l'arrivée  du 
contribuable  dans  le  canton  et  que  dès  lors,  seule  la  charge  de  la  dette 
pouvait être prise en considération.  

interjeté  recours. 

Par  acte  du  2  décembre  2005,  A.  a 
Il  conclut 
principalement,  avec  suite  de  frais,  à  l'admission  de  la  déduction  des 
25'000 francs  concernant  le  rachat  de  sa  prévoyance  professionnelle  et 
figurant  sous  le  code  4.14  de  sa  déclaration  d'impôt  pour  la  période  fiscale 
2003. Subsidiairement, il conclut à la rectification/révision de la taxation de la 
période fiscale 2001 en ce sens qu'une déduction de 93'996,50 francs lui soit 
accordée  pour  le  rachat  de  sa  prévoyance  professionnelle.  Il  fait  valoir  en 
substance  que  l'opération  de  rachat  de  sa  caisse  de  pensions  a  débuté  le 
23 janvier  2001,  alors  qu'il  était  régulièrement  domicilié  dans  le  canton  de 
Fribourg depuis le 1er octobre 2000 et qu'en conséquence, seul le canton de 
Fribourg est concerné par ce rachat. Il ajoute que jusqu'à la date du dépôt de 
son recours, seul un montant de 6'030 francs a été porté en déduction pour 
la  période  fiscale  2002.  Il  précise  en  outre  que  ce  rachat  intervient 
principalement  à  la  suite  du  partage  de  sa  prévoyance  professionnelle 
intervenu  dans  le  cadre  de  son  divorce.  A.  indique  que  selon  les 
renseignements  en  sa  possession,  l'époux  dont  les  droits  futurs  aux 
prestations  de  prévoyance  sont  réduits,  peut  racheter  la  partie  de  la 
prestation  de  sortie  transférée  (art.  22  al.  3  de  la  loi  fédérale  sur  le  libre 
passage) et la loi lui accorde la faculté de s'engager à payer la totalité de la 
prestation transférée et de s'en acquitter par acomptes (art. 6 et 12 de cette 
même loi). Il expose que l'avantage de cette solution consiste en l'octroi de 
prestations  réglementaires  complètes  (sans  réduction  due  au  transfert)  à  la 
survenance  du  cas  de  prévoyance,  même  si  l'assuré  divorcé  ne  s'est  pas 
encore totalement acquitté de son rachat, que l'institution de prévoyance a le 
droit  de  compenser  les  prestations  réglementaires  complètes  avec  la  part 
impayée  augmentée  des  intérêts  et  que  fiscalement,  les  contributions  de 
rachat  à  la  caisse  de  pensions  sont  portées  en  diminution  du  revenu 
imposable de l'époux divorcé au fur et à mesure de leur paiement car c'est à 
ce moment-là qu'elles vont augmenter la réserve mathématique. Il se réfère 
à un article publié dans la RDAF 1997 II 368 s., et relève qu'à son avis, cette 
hypothèse  doit  être  clairement distinguée  de  celle où  l'assuré divorcé  reçoit 
un  prêt  de  l'institution  de  prévoyance  pour  compenser  la  réduction  de  la 

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prestation  de  sortie  transférée,  l'assuré  divorcé  s'étant  alors  acquitté  de  la 
contribution  de  rachat  qui  est  allée  immédiatement  augmenter  la  réserve 
mathématique.  A.  produit  à  l'appui  de  son  recours  notamment  une 
information  de  sa  caisse  de  pensions  selon  laquelle  en  cas  de  survenance 
d'un  cas  de  prévoyance,  ses  possibilités  de  rachat  cesseraient  et  il  ne 
pourrait alors plus verser le solde de 50'000 francs de rachat et surtout, son 
taux  de  rente  serait  réduit.  Il  constate  ainsi  que  ce  n'est  que  lorsqu'il  verse 
effectivement  les  contributions  de  rachat,  et  lors  de  leur  paiement,  que  ces 
dernières  vont  augmenter  la  réserve  mathématique  puisque  lors  de  la 
survenance  d'un  cas  de  prévoyance,  seuls  les  montants  déjà  versés  à  titre 
de rachat seraient pris en compte.  

Dans  ses  observations  du  28  décembre  2005,  le  Service  cantonal  des 
contributions conclut au rejet du recours avec suite de frais. Il considère que 
les paiements effectués par le contribuable diminuaient la dette qu'il a envers 
la  caisse  de  pensions,  et  que  cette  opération  semble  être  intervenue  avant 
l'arrivée du contribuable dans le canton au vu de l'augmentation de la rente 
vieillesse  constatée  sur  la  base  des  certificats  de  prestation  établis  les 
1er décembre 1998 et 1er janvier 2001, et de l'entretien téléphonique qui s'est 
déroulé  le  8  septembre  2004  avec  le  contribuable  selon  lequel  le  montant 
avait été versé en 1999. Le Service cantonal des contributions estime donc 
que le montant de 25'000 francs constitue un remboursement d'une partie de 
la dette et non un rachat de caisse de pensions, ce qui l'amène également à 
soutenir que la déduction en tant que rachat effectué pour la période fiscale 
précédente (2002) était erronée. Quant à la conclusion subsidiaire tendant à 
obtenir la déduction du rachat de 93'996,50 francs en 2001, elle doit, à son 
avis,  être  refusée  dans  la  mesure  où  ce  montant  correspond  -  comme  cela 
ressort  de  la  lettre  de  la  caisse  de  pensions  du  22  novembre  2005  -  à 
l'ensemble  des  remboursements  déjà  opérés  (2'966.65  en  2001  +  6'029.85 
en 2002 + 10'000 et 15'000 en 2003 + 10'000 en 2004) auxquels s'ajoute le 
solde  encore  dû  en  2005  (50'000)  et  qui  pourra  être  remboursé 
ultérieurement.  

A. a fait part de ses contre-observations le 21 janvier 2006. Il expose ce qui 
suit: 

"le certificat de prestations du 1.12.1998 (pièce 13) correspond à mon entrée en 
service en qualité de directeur de succursale avec l'enregistrement à la caisse de 
pensions  de  C.  Le  courrier  du  27.11.1998  (pièce  14)  expose  les  conditions  de 
rachat en vue d'un taux de rente maximum de 60%.  

Selon le courrier de la caisse de pensions de C. du 1.6.1999 (pièce 15) et selon 
mes  conditions  d'engagement  négociées  avant  mon  entrée  en  service,  mon 
employeur,  via  la  caisse  de  pensions,  a  accepté  de  prendre  ¾  de  la  somme  de 
rachat figurant sur le courrier du 27.11.1998 en charge et m'a offert la possibilité 

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de racheter le solde de l'époque, soit la somme de Fr. 27'302,20 et a ainsi établi 
un certificat de prestation (pièce 16) avec une rente fixée à 57.875%.  

Ultérieurement,  et  suite  au  versement  de  Fr.  60'000  en  faveur  de  mon  épouse 
dans  le  cadre  de  mon  divorce,  ce  taux  a  été  ramené  sur  le  certificat  de 
prévoyance du 21.1.2000 à 53.125% (pièce 3).  

Le  taux  de  rente  n'a  été  augmenté  au  taux  maximum  de  60%  qu'en  date  du 
23.1.2001 selon les pièces 2 et 4 au dossier en relevant que sur la pièce 4, c'est 
la date d'établissement de cette dernière qui fait foi au bas de l'attestation et non 
pas le 1er janvier 2001 comme le confirme la déclaration de la caisse de pensions 
du 22.11.2005.  

Le  montant  de  Fr.  91'029,85  correspondait  donc  à  l'addition  de  deux  sommes 
distinctes:  Fr.  27'302,20  pour  le  rachat  à  mon  retour  au  sein  de  l'entreprise  et 
Fr. 60'000 francs provenant du prélèvement en faveur de mon ex-épouse lors du 
divorce.  A  ces  deux  montants  vient  s'ajouter  la  différence  de  calcul  entre  le 
premier  décompte  et  le  versement  effectif  du  23.1.2001  dû  aux  évolutions 
successives  de  mon  salaire.  C'est  d'ailleurs  uniquement  dans  ce  but  qu'un 
arrangement  a  pu  être  trouvé  afin  d'éviter  que  le  montant  de  rachat  continue  à 
grimper.  

Dès lors, et contrairement aux affirmations du service cantonal des contributions, 
l'opération a bel et bien  eu lieu  le 23.1.2001, soit après l'arrivée du contribuable 
dans le canton de Fribourg.  

Quant  au  téléphone  du 8.9.2004,  il  m'a  été  précisé  que  c'était  bien  la  caisse  de 
pensions  qui  fixait  éventuellement  un  plafond  de  remboursement  et  le  caractère 
déductible des rachats. Ce n'est que lors d'un entretien téléphonique en 2005 qu'il 
m'a été dit que ce premier téléphone n'avait aucune valeur et que cela dépendait 
de  comment  on  présentait  la  situation.  Ces  conversations  sont,  d'ailleurs, 
irelevantes, seule la date de prise en compte de la modification du taux de rente 
faisant foi.  

Tout comme déjà indiqué dans mon recours, je confirme, par ailleurs, que selon 
l'attestation  de  ma  caisse  de  pensions,  il  apparaît  que  ce  n'est  que  lorsque  je 
verse effectivement des contributions de rachat et lors de leur paiement que ces 
dernières vont en augmentation de la réserve mathématique".  

Le  31  janvier  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  indiqué  qu'il 
n'avait  pas  d'observations  complémentaires  à  formuler  sur  les  contre-
observations précitées.  

Sur requête de la déléguée à l'instruction du recours, le recourant a produit, 
le  16  octobre  2006,  une  télécopie  de  son  jugement  de  divorce  du  19  août 
1999.  

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En droit: 

I. Jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, ad art. 
104 LIFD n. 3 ss). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art.  42 al.  1  let.  b  du  Code  du 23 mai  1991  de  procédure  et  de juridiction 
administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des 
requêtes  qui  concernent  le  même  objet  peuvent  être  jointes  en  une  même 
procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 05 
237)  et  le  recours  concernant  l'impôt  cantonal  (4F  05  238).  Les  deux 
taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une  seule  décision  sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l’essentiel  des  questions  juridiques 
identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 

 
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également  lieu  d’interjeter  deux  recours  distincts,  chacun  avec  ses  griefs 
spécifiques à l'impôt concerné. 

II. Impôt fédéral direct (4F 05 237)  

2. 

Le recours, déposé le 2 décembre contre une décision du 7 novembre 2005, 
l’a  été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  de  la  loi  du 
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11). Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

3.  a)  Selon  les  art.  33  al.  1  lettre  d  LIFD  et  81  al.  2  de  la  loi  fédérale  sur  la 
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 
(LPP, RS 831.40), les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou 
réglementaires  versés  à  des  institutions  de  la  prévoyance  professionnelle 
sont  déduits  du  revenu.  Les  déductions  autorisées  valent  pour 
les 
versements  périodiques  et  les  versements  uniques  pour  le  rachat  d'années 
d'assurance,  qu'ils  soient  effectués  dans  le  domaine  de  la  prévoyance 
obligatoire  ou  de  la  prévoyance  surobligatoire  (ATF  131  II  627  consid.  4.2 
p. 633).  Toutefois,  les  contributions  de  l'assuré  pour  le  rachat  d'années 
d'assurance  ne  sont  déductibles  que  pour  autant  que  les  prestations  de 
le 
vieillesse  commencent  à  courir  ou  deviennent  exigibles  après 
31 décembre 2001 (art. 205 LIFD). Cette limite ne concerne pas la présente 
cause,  dans  la  mesure  où  le  recourant  n'atteindra  l'âge  de  la  retraite  qu'en 
2027. Quant à l'art. 79a al. 1 et 2 LPP, introduit par la loi fédérale du 19 mars 
1999  sur  le  programme  de  stabilisation  1998  (RO  1999  p.  2385)  entrée  en 
vigueur  au  1er janvier  2001,  il  prévoit  que  pour  tous  les  rapports  de 
prévoyance, qu'elle soit inscrite au registre de la prévoyance professionnelle 
ou  non,  l'institution  de  prévoyance  peut  autoriser  l'assuré  à  racheter  les 
prestations  réglementaires  jusqu'à  concurrence  du  montant  supérieur  fixé  à 
l'art.  8  al.  1  LPP,  multiplié  par  le  nombre  d'années  entre  l'entrée  dans 
l'institution  et  l'âge  réglementaire  de  la  retraite.  Ce  rachat  correspond  à  la 
différence  entre  la  prestation  d'entrée  nécessaire  et  la  prestation  d'entrée 
disponible (art. 79a al. 3 LPP). Cette limite s'applique au rachat effectué lors 
de l'entrée de l'assuré dans l'institution de prévoyance ou ultérieurement (art. 
79a  al.  4  LPP).  La  circulaire  no  3  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions du 22 décembre 2000 concernant les limites du rachat dans la 
prévoyance  professionnelle  selon  la  loi  fédérale  du  19  mars  1999  sur  le 
programme  de  stabilisation  1998  précise,  sur  un  plan  fiscal,  le  contenu  de 
cette nouvelle réglementation.  

En l'occurrence, l'autorité intimée ne conteste pas que le total à racheter, et 
dont  fait  notamment  partie  le  versement  litigieux,  reste  en  dessous  de  la 
limite fixée par l'art. 79a LPP. Elle est par contre d'avis que les 25'000 francs 

 
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litigieux  constituent  le  remboursement  d'une  dette  contractée  auprès  de  la 
caisse  de  prévoyance.  Si  tel  devait  être  le  cas,  ce  montant  ne  serait 
effectivement  pas  déductible  au  même  titre  que  toutes  les  dépenses 
affectées au remboursement d'une dette (art. 34 let. c LIFD).  

b)  Pour  financer  une  cotisation  d'entrée  dans  une  nouvelle  institution  de 
prévoyance,  diverses  solutions  sont  possibles.  La  Conférence  suisse  des 
impôts  précise  à  cet  égard  (in  Prévoyance  et  impôts,  Cas  d'application  de 
prévoyance  professionnelle  et  de  prévoyance  individuelle,  2e  pilier,  A.3.1.9, 
février  1997/mai  1999)  que,  soit  l'assuré  s'acquitte  de  la  contribution  de 
rachat  par  ses  propres  moyens,  soit  il  paie  cette  contribution  après  avoir 
emprunté  tout  ou  partie  de  la  somme nécessaire  à  un  tiers ou  à  l'institution 
de  prévoyance,  soit  il  s'engage  à  verser  la  cotisation  d'entrée,  mais  s'en 
acquitte  par  acomptes,  car  il  ne  dispose  pas  immédiatement  des  fonds 
nécessaires.  
-  Si  le  salarié  s'est  acquitté  de  sa  cotisation  d'entrée  au  moyen  d'un  prêt 
consenti par l'institution de prévoyance - prêt autorisé par l'art. 54 let. a de 
l'ordonnance  sur  la  prévoyance  professionnelle  vieillesse,  survivants  et 
invalidité du 18 avril 1984 (OPP 2, RS 831.441.1) - celui-ci a dès lors une 
dette envers sa caisse de pensions, dette qui constitue un rapport juridique 
distinct  et  indépendant  du  rachat,  et  comme  la  cotisation  d'entrée  a  été 
entièrement  versée  par  l'assuré,  il  peut  la  porter  en  diminution  de  son 
revenu  imposable  sous  réserve  de  l'art.  205  LIFD  (et  dès  le  1er janvier 
2001,  de  l'art.  79a  al.  1  et  2  LPP;  pour  le  moment  de  la  déductibilité  du 
rachat voir notamment StE 2000 ZH B 27.1 Nr. 23).  

-  Dans l'hypothèse où celui qui entre dans une caisse de pensions s'engage 
à payer tout ou partie de la cotisation d'entrée, l'art. 6 al. 1 la loi fédérale 
sur  le  libre  passage  dans  la  prévoyance  professionnelle  vieillesse, 
survivants  et  invalidité  du  17  décembre  1993  (LFLP,  RS  831.42)  prévoit 
que  cette  partie  doit  être  prise  en  considération  lors  du  calcul  de  la 
prestation de sortie, même si elle n'a pas été acquittée ou si elle ne l'a été 
que  partiellement.  La  partie  impayée,  y  compris  les  intérêts,  peut 
cependant être déduite de la prestation de sortie. L'art. 12 al. 2 LFLP relatif 
au  montant  des  prestations  de  prévoyance  suite  à  la  réalisation  d'un  cas 
de prévoyance (vieillesse, décès, invalidité), pose la même règle. Dans ce 
cas, l'assuré qui ne s'est pas totalement acquitté de la prestation d'entrée 
qu'il s'est engagé à payer, n'a pas de dette envers la caisse de pensions 
car  il  peut  renoncer,  en  tout  temps,  à  effectuer  le  rachat  qui  demeure 
facultatif. En adoptant les art. 6 et 12 LFLP, le législateur a voulu éviter les 
réductions  de  prestations  fondées  uniquement  sur  le  retard  dans  le 
paiement  de  la  prestation  d'entrée;  ce  n'est  que  pour  le  calcul  des 
prestations  en  cas  de  réalisation  de  l'élément  assuré  et  de  sortie  de 
l'institution de prévoyance que la réserve mathématique est augmentée de 
la cotisation d'entrée impayée et des intérêts techniques; au moment de la 

 
- 10 -

déclaration  de  rachat,  aucune  somme  n'est  affectée  à  la  réserve 
mathématique  avant  le  paiement  effectif  de  l'assuré,  puisque  celui-ci  n'a 
pas  de  dette  envers  l'institution  de  prévoyance.  Sur  le  plan  fiscal,  seules 
les  contributions  de  rachat  effectivement  payées  par  l'assuré  qui  vont  en 
augmentation  de  la  réserve  mathématique  en  cours  d'assurance  peuvent 
ainsi  être  portées  en  diminution  du  revenu  imposable  (exception:  régime 
transitoire  de  l'article  205  LIFD  et  les  dispositions  cantonales  analogues); 
l'institution  de  prévoyance  remplira  l'attestation  21  EDP  en  conséquence. 
Aucune dette ne peut être invoquée en diminution de fortune imposable de 
l'assuré.  

En outre, selon l'art. 22c LFLP, l'époux dont les droits futurs aux prestations 
de prévoyance sont réduits, peut racheter la partie de la prestation de sortie 
transférée. Pour financer le rachat de la prestation de sortie versée dans le 
cadre  d'un  divorce,  l'assuré  est  également  autorisé  à  s'engager  à  payer  la 
totalité de la prestation de sortie transférée et à s'en acquitter par acomptes. 
Les conséquences fiscales attachées à ce mode de règlement du rachat sont 
les mêmes que celles mentionnées ci-dessus: les contributions de rachat à la 
caisse  de  pensions  sont  portées  en  diminution  du  revenu  imposable  de 
l'époux  divorcé  au fur et  à mesure de  leur  paiement  (art.  22c  2e  phr.  LFLP, 
voir  également  G.  LAFFELY  MAILLARD,  Deuxième  pilier  et  troisième  pilier,  les 
conséquences fiscales du divorce, in RDAF 1997 II 368).  

c)  La Commission de recours en matière d'impôts II du canton de Zurich s'est 
prononcée,  le  14  décembre  2001,  sur  le  traitement  fiscal  réservé  à  une 
convention  de  rachat  selon  la  loi  fédérale  sur  le  libre  passage.  Elle  a 
considéré  que  des  rachats  au  sens  des  art.  6  et  12  LFLP  pouvaient  être 
fiscalement déduits au moment où ils ont été effectivement payés et non pas 
déjà au moment de la conclusion d'une convention passée à cet effet entre le 
preneur  de  prévoyance  et  son  institution  de  prévoyance.  Elle  a  jugé  que  la 
cotisation  d'entrée  encore  impayée  ne  devait  pas  être  qualifiée  de  dette, 
qu'elle  ne  pouvait  donc  pas  non  plus  figurer  dans  les  passifs,  et  que,  de 
même, les montants payés en plus des rachats et régulièrement décrits par 
les  intéressés  comme  étant  des  intérêts  passifs,  ne  pouvaient  pas  être 
déduits  du  revenu  imposable, mais  qu'ils  représentaient  une  sorte de prime 
vus  sous  un  angle  de  technique  d'assurance.  Dans  cette  affaire,  la 
commission  de  recours  a  retenu  que  les  versements  pour  financer  la 
cotisation  d'entrée  du  contribuable  concerné  ne  constituaient  pas  le 
remboursement d'un prêt au sens de l'art. 312 du code des obligations (CO, 
RS 220) - le législateur ayant prévu des normes spécifiques dans la LFLP - 
mais représentaient l'exécution successive de l'engagement contracté envers 
l'institution  de  prévoyance.  Elle  a  admis  en  déduction  du  revenu  imposable 
les  rachats  effectivement  payés  et  attestés  par  l'institution  de  prévoyance. 
Quant  aux  intérêts versés en plus, ils n'ont pas été déduits dans la mesure 

 
 
- 11 -

où ils n'ont pas été considérés comme des intérêts d'une dette mais comme 
une  prime  versée  pour  le  fait  que  l'institution  de  prévoyance  a  tenu  compte 
de la totalité de la cotisation d'entrée alors que celle-ci n'avait pas encore été 
payée en totalité (StE 2003 ZH B 27.1 Nr. 28).  

4.  a)  En  l'espèce,  l'autorité  intimée  a  refusé  la  déduction  revendiquée  en 
considérant  que  pour  disposer  des  fonds  nécessaires  à  une  couverture 
maximale de sa rente du 2e pilier, le recourant avait contracté un prêt avant 
son arrivée dans le canton de Fribourg. Si, selon les renseignements que le 
recourant  a  donnés  à l'autorité  intimée  par  téléphone du  8  septembre  2004 
(voir notice au dossier), un montant de 100'000 francs a été versé à la caisse 
de pensions, cela ne signifie pas encore que celui-ci a contracté un prêt à cet 
effet. Le recourant a exposé que lorsqu'il a été engagé, son employeur a pris 
en charge "via la caisse de pensions" les (cid:31)  de la cotisation d'entrée dans sa 
nouvelle  caisse  de  pensions,  celle-ci  lui  proposant  ensuite  de  racheter  lui-
même le (cid:31)  restant. Il a également expliqué qu'il avait décidé de racheter la 
prestation  de  sortie  de  60'000  francs  versée  à  son  ex-épouse  lors  de  leur 
divorce, ce qui est confirmé par la copie du jugement de divorce produite au 
dossier et n'avait du reste pas été contesté par l'autorité intimée. La lettre du 
1er juin 1999 de la caisse de pensions indique en effet que "(…) Die Kasse 
übernimmt  sofort  ¾  der  notwendigen  Einmaleinlage,  also  den  Betrag  von 
Fr. 81,906.55  zu  Ihren  Lasten.  Damit  haben  wir  die  Möglichkeit  Ihren 
Rentenanspruch um 6,25% auf neu 57,875%  zu erhöhen. Der beiliegende 
Leistungsausweis bestätigt Ihre neue Ansprüche. Sollten Sie gelegentlich die 
erforderliche  Restzahlung  von  Fr. 27,302.20  der  Kasse  überweisen, 
erhöhen wir gerne auf die Maximalrente von 60%. Falls Sie andererseits die 
sofortige  Anpassung  wünschen,  so  bitten  wir  um  entsprechende  Nachricht. 
Allerdings  sind  dann  auf  dem  ausstehenden  Betrag  ab  1.6.1999  4¾% 
Verzugszinsen  zu  leisten.  (…)".  La  Cour  observe  que  le  recourant n'a  donc 
pas  pris  en  charge  les  81'906,55  francs  de  cotisation  d'entrée  mais  que  la 
caisse  de  pensions  lui  a  offert  la  possibilité  de  verser  le  (cid:31)
  non  encore 
acquitté de la cotisation d'entrée lui donnant droit à une rente maximale, soit 
27'302,20 francs, des intérêts étant toutefois dus sur ce montant à partir du 
1er  juin  1999.  En  outre,  l'état  des  dettes  rempli  par  le  recourant  pour  la 
période  fiscale  2001A  ne  mentionne  pas  l'existence  d'un  prêt  contracté 
auprès de la caisse de pensions ou en faveur de l'employeur du recourant. Si 
le  recourant  avait  obtenu  un  tel  prêt  en  1999,  il  n'aurait  pas  manqué  de 
l'indiquer  en  remplissant  sa  première  déclaration  d'impôt  fribourgeoise  le 
13 novembre  2000,  et  ce  d'autant  plus  qu'il  s'agit  d'une  somme  importante. 
De plus, la lettre de la caisse de pensions du 24 novembre 2005 adressée au 
recourant  démontre  également  l'absence  d'un  tel  prêt.  Celle-ci  l'a  en  effet 
informé  qu'en  cas  de  survenance  d'un  cas  de  prévoyance,  cela  mettrait  un 
terme  à  ses  possibilités  de  rachat  et  le  taux  de  rente  serait  réduit.  Or,  si  le 
recourant  avait  contracté  un  prêt  auprès  de  sa  caisse  de  pensions,  que  ce 

 
- 12 -

soit  avant  ou  après  son  arrivée  dans  le  canton  de  Fribourg,  il  serait  censé 
s'être  acquitté  de  la  totalité  du  rachat  nécessaire  et  le  taux  de  rente  ne 
pourrait  dès  lors  pas  être  réduit.  Dans  ces  circonstances,  l'on  ne  saurait 
suivre  le  point  de  vue  de  l'autorité  intimée  selon  lequel,  avant  son  arrivée 
dans  le  canton  de  Fribourg,  le  recourant  a  obtenu  un  prêt  pour  financer  un 
rachat de son deuxième pilier.  

b)  Pour obtenir une rente maximale, le recourant devait, selon ses allégations, 
verser non seulement les 27'302,20 francs de cotisation d'entrée non encore 
acquittés  mais  également  les  60'000  francs  de  prestation  de  sortie  versés 
dans le cadre de son divorce (plus les intérêts). Il n'a toutefois produit aucun 
document  de  la  caisse  de  pensions  détaillant  le  montant  à  racheter.  Cela 
étant,  les  certificats  de  prestations  établis  pour  les  années  1999  à  2001 
attestent  en  tout  cas  d'une  réduction  du  taux  de  couverture  de  la  rente, 
lequel  est  passé  de  57,875%  en  1999,  à  53,125%  en  2000  puis  à  60%  en 
2001.  Il  ressort  en  outre  de  la  lettre  de  la  caisse  de  pensions  adressée  au 
recourant le 12 janvier 2002, que celui-ci devait s'acquitter jusqu'au 27 mars 
2002  d'un  intérêt  de  4%  sur  la  somme  de  rachat  impayée  au  31  décembre 
2001  de  91'029,85  francs.  Et  par  courrier  du  19  mars  2002,  la  caisse  de 
pensions a reprécisé à la demande du recourant qu'elle avait bien augmenté 
le taux de la rente à son maximum: "Ihrem Wunsch entsprechend haben wir 
vor  Jahresfrist  Ihren  Rentenanspruch  auf  das  Maximum  erhöht.  In  diesem 
Zusammenhang  schulden  Sie  unserer  Kasse  noch  den  Restbetrag  von 
Fr. 91'029.85." Enfin, selon la lettre du 7 avril 2002 adressée à sa caisse de 
pensions, le recourant a indiqué que "suite à votre courrier du 19 mars 2002" 
et en fonction de la somme de rachat de 91'029.85 francs dû à la caisse de 
pensions,  il  proposait  l'échelonnement  suivant:  6'029,85  francs  payables 
jusqu'au  30  juin  2002,  10'000  francs  payables  jusqu'au  28  février  2003, 
15'000  francs  payables  jusqu'au  28  février  2004,  20'000  francs  payables 
jusqu'au 28 février 2005, 20'000 francs payables jusqu'au 28 février 2006 et 
20'000  francs  payables  jusqu'au  28 février  2007.  Le  recourant  a  encore 
précisé que, dans la mesure où il avait entrepris de gros travaux de réfection 
dans  sa  maison,  il  souhaitait  que  la  caisse  de  pensions  puisse  accepter  sa 
proposition de remboursement.  

En  l'espèce,  même  si  aucun  contrat  n'a  formellement  été  établi  entre  la 
caisse  de  pensions  et  le  recourant,  celle-ci  a  en  tout  cas  accepté  la 
proposition  du  recourant  de  s'acquitter  de  la  somme  nécessaire  pour 
l'obtention  d'une  rente  maximale.  Le  courrier  de  la  caisse  de  pensions  du 
22 novembre 2005 adressé au recourant signale que le taux de rente a été 
augmenté au maximum (60%) en date du 23 janvier 2001, que le montant de 
93'996,50 francs était dû pour le financement et que ces frais ont été amortis 
à  raison  des  montants  suivants:  2'966,65  francs  de  prestation  de  libre 
passage  au  9.2.2001,  6'029,85  francs  de  rachat  au  27  juin  2002,  10'000 

 
 
- 13 -

francs  de  rachat  au  26.2.2003,  15'000  francs  de  rachat  au  23  décembre 
2003 et 10'000 francs de rachat au 16 décembre 2004. Sur le capital restant 
au 31 décembre 2001 (91'029,85 francs), la caisse de pensions a facturé un 
intérêt  de  4%  le  14  janvier  2002,  et  sur  le  capital  restant  au  31  décembre 
2002 (85'000 francs), un intérêt de 4% le 18 janvier de la période litigieuse. 
La Cour est d'avis que dans ces circonstances, il y a lieu d'admettre que le 
recourant s'est bel et bien engagé envers sa caisse de pensions à opérer un 
rachat de la somme nécessaire à l'obtention d'une rente maximale et que cet 
engagement  correspond  à  ce  que  prévoient  les  art.  12  et  22c  LFLP.  Le 
recourant a ainsi usé de la possibilité de s'acquitter par acomptes tant de la 
part de la cotisation d'entrée impayée que du rachat de la prestation de sortie 
versée  à  l'ex-conjoint  en  cas  de  divorce  afin  de  bénéficier  d'une  rente 
maximale.  Les  25'000  francs  payés  pendant  la  période  fiscale  litigieuse  ne 
constituent  dès  lors  pas  le  remboursement  d'une  dette,  mais  l'un  des 
acomptes  convenus  et  dont  la  caisse  de  pensions  a  tenu  compte  en 
diminuant  à  la  fin  de  l'année  le  montant  de  la  somme  encore  impayée. 
Conformément à ce que préconise la Conférence suisse des impôts en pareil 
cas,  il  convient  de  déduire  les  25'000  francs  litigieux  du  revenu  imposable 
pour la période fiscale 2003. Ainsi, le recours est admis.  

En  revanche,  comme  le  recourant  n'a  pas  contracté  une  dette  pour 
s'acquitter  de  la  somme  nécessaire  à  une  couverture  maximale  dans  le 
cadre de son 2e pilier, il ne se justifie pas de déduire de sa fortune imposable 
les  60'000  francs  représentant  la  somme  encore  impayée  auprès  de  la 
caisse  de  pensions.  Partant,  les  3'637  francs  facturés  par  dite  caisse  ne 
représentent pas les intérêts d'un prêt et ne doivent pas être déduits.  

5. 

  …   

III. Impôt cantonal (4F 05 238) 

6. 

Le recours, déposé 2 décembre contre une décision du 7 novembre 2005, l’a 
été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID, RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss CPJA. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

7.  a)  Au niveau cantonal, les versements destinés au rachat d'années d'assurance 
sont  également  déductibles  (art.  34  al.  1  let.  d  LICD  et  9  al.  2  let.  d  LHID). 
Les  développements  concernant  le  droit  fédéral  (voir  ci-dessus  consid.  3) 
sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit 
harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID).  

 
 
- 14 -

b)  Partant,  le  recourant  a  également  droit  à  la  déduction  des  25'000  francs 
versés à sa caisse de pensions en 2003. Et comme en droit fédéral, il ne se 
justifie  pas  de  déduire  de  sa 
francs 
représentant non pas une dette mais la somme encore impayée auprès de la 
caisse de pensions, ni de déduire les 3'637 francs payés à cette caisse dans 
la mesure ou ils ne représentent pas les intérêts d'un prêt.  

les  60'000 

imposable 

fortune 

402.131; 402.220