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**Case Identifier:** d8edf2ec-ffae-54ae-be8d-70d0f3971578
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-07-29
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 29.07.2010 A-2387/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2387-2007_2010-07-29.pdf

## Full Text

Cour I
A-2387/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 9  j u i l l e t  2 0 1 0

Pascal Mollard, Salome Zimmermann, André Moser, 
juges.
Marie-Chantal May Canellas, greffière.

X._______ Ltd ***/Bermudes, 
représentée par Me Jean-Blaise Eckert et Me Jérôme 
Piguet, avocats, Lenz & Staehlin Avocats, , ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA; aLTVA; assujettissement; option subjective; aircraft-
management;  charter;  droit  à  la  déduction  de  l'impôt 
préalable; notion de destinataire.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-2387/2007

Faits :

A.
X._______ Ltd, constituée à *** (Bermudes) en 1999, a pour principal  
actif  un  avion  de  type  "Challenger  604"  (ci-après  :  l'avion).  Le  17 
novembre 2000, elle a conclu un contrat avec A._______ (A._______) 
("operation  management  agreement";  ci-après  :  OMA),  aux  termes 
duquel A._______ s'engageait à assurer la maintenance et la gestion 
de  l'avion  (pour  USD  7'000.-  par  mois,  auxquels  s'ajoutait  le 
remboursement  de  certains  coûts)  et  à  l'exploiter,  en  le  mettant  à 
disposition  de  ses  clients  pour  des  vols.  Dans  ce  contexte,  il  était  
prévu qu'elle crédite X._______ Ltd de USD 3'820.- par heure de vol,  
USD 700.- par atterrissage et USD 700.- pour les frais d'hébergement 
de l'équipage. Elle s'est annoncée le 9 décembre 2000 à l'AFC en vue 
de son inscription au registre des assujettis à la TVA, précisant que 
son  activité  consistait  à  affréter  un  avion  importé  en  Suisse  à 
A._______,  qu'elle  débuterait  le  8  janvier  2001,  que  son  chiffre 
d'affaires annuel atteindrait CHF 100'000.- et que, pour le cas où il se 
révélait inférieur, elle souhaitait opter pour l'assujettissement. 

B.
X._______  Ltd  a  été  immatriculée  en  tant  qu'assujettie  le  8  janvier 
2001, après avoir nommé un représentant fiscal en Suisse et constitué 
une garantie  bancaire  solidaire  de CHF 5'000.-. Le  27 janvier  2001, 
elle a fait savoir à l'AFC qu'elle réaliserait certainement déjà en 2001 
le  chiffre  d'affaires déterminant  pour  l'assujettissement  et  que,  dans 
tous les cas, elle souhaitait opter pour l'assujettissement avec effet au 
1er janvier 2001. Elle a importé l'avion en Suisse le 27 février 2001, en 
s'acquittant de la TVA à l'importation. Les décomptes d'impôt afférents 
à 2001 font  état  de CHF 669'192.-  de chiffre  d'affaires,  résultant  de 
prestations  exonérées  selon  l'art.  19  al.  2  ch.  2  aLTVA (plus  CHF 
75'684.- de prestations à soi-même au cours du 4ème trimestre 2001), 
de CHF 5'752.-  de TVA à payer (calculé sur  le  montant  précité des 
prestations  à  soi-même),  dont  à  déduire  CHF 3'157'103.25  d'impôt 
préalable,  d'où  un  montant  de  CHF 3'151'351.25  en  sa  faveur,  que 
l'AFC lui a effectivement versé.

C.
Le 8 juillet  2002, l'AFC lui  a demandé de produire le contrat  (OMA) 
conclu  avec  A._______  et  différentes  pièces,  parmi  lesquelles  les 
factures  justifiant  l'impôt  préalable  déclaré.  Elle  l'a  interrogée  sur 

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l'existence et la nature d'éventuelles prestations fournies à des tiers, 
de même que sur les prestations grevées d'impôt préalable.

Le 21 octobre 2002, X._______ Ltd a signé avec Y._______ Ltd, sise à 
Tortola (BVI) un contrat d'"Aircraft  Wet Lease Agreement" (ci-après : 
AWLA),  censé  débuter  le  1er  mars  2001.  Dit  contrat  prévoyait  que 
X._______  Ltd  mettait  l'avion  à  disposition  de  Y._______,  avec  le 
personnel  de  vol  fourni  par  A._______.  Le  31  octobre  suivant, 
l'assujettie a transmis à l'AFC le contrat conclu avec A._______, celui  
conclu  avec  Y._______  Ltd,  un  récapitulatif  des  avis  de  crédit  de 
A._______ relatifs au 2ème trimestre 2001, ainsi que des factures de 
frais  que  lui  avait  adressées  A._______  durant  les  2ème  et  3ème 
trimestres 2001. Elle a notamment fait valoir qu'elle avait mis l'avion à 
disposition  non  seulement  de  A._______,  mais  également  de 
Y._______  Ltd,  avec  la  précision  que  les  vols  s'étaient  déroulés 
uniquement à l'étranger. 

L'assujettie a complété et transmis à l'AFC ses décomptes TVA relatifs 
à  l'année  2002,  totalisant  CHF 6'395'449.-  de  chiffre  d'affaires, 
CHF 5'752.- d'impôt dû à l'AFC, dont à déduire CHF 259'493.- d'impôt 
préalable, d'où un montant de CHF 253'741.- en sa faveur. Concernant 
le décompte relatif  au 4ème trimestre 2002, l'assujettie a précisé en 
date  du  22  mars  2003  que  le  chiffre  d'affaires  déclaré 
(CHF 6'083'770.-)  englobait  celui  qui  avait  été  omis  durant  les 
périodes  précédentes,  en  2001  et  2002.  L'AFC  n'a  pas  admis 
l'excédent d'impôt préalable résultant des décomptes allant du 2ème 
au 4ème trimestre 2002. Pour répondre à la demande de l'assujettie  
tendant  à  libérer  la  garantie  bancaire  constituée,  l'AFC l'a  informée 
qu'elle admettrait, en lieu et place, une garantie sous forme d'un dépôt 
équivalent auprès de la Banque nationale suisse (BNS).

D.
Le 3 juin 2003, l'AFC a notifié à l'assujettie une décision par laquelle  
elle  l'a  radiée  du  registre  des  contribuables  TVA  avec  effet  au  31 
décembre  2002,  lui  a  réclamé le  paiement  de  CHF 3'206'085.45  de 
TVA pour la période du 1er trimestre 2001 au 1er trimestre 2002, avec 
intérêts  moratoires  à  5 %  dès  le  30  novembre  2001  (échéance 
moyenne),  a  corrigé  ses  décomptes  relatifs  à  la  période  du  2ème 
trimestre au 4ème trimestre 2002 en ce sens que le chiffre d'affaires et  
l'impôt préalable étaient nuls, et a prononcé que la garantie bancaire 

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de  CHF 5'000.-  ne  serait  pas  restituée  avant  que  la  dette  fiscale 
précitée ait été pleinement acquittée. 

E.
Le 4 juillet 2003, l'assujettie a formé réclamation contre ce prononcé,  
en concluant  à son annulation et  au paiement de l'excédent d'impôt 
préalable résultant des décomptes afférents à la période du 2ème au 
4ème  trimestre  2002.  Elle  a  joint  notamment  un  extrait  du  "flight 
information system" tenu par A._______, récapitulant les mouvements 
de l'avion de mars 2001 à mai 2003.

X._______  Ltd  a  remis  ses  décomptes  afférents  aux  trois  premiers 
trimestres de l'année 2003, dont  résulte un chiffre d'affaires total  de 
CHF 23'670'834.-,  pour  montant  de  TVA  égal  à  zéro  et  un  impôt 
préalable de CHF 164'803.-, dont elle s'est déclarée créancière. L'AFC 
n'a toutefois pas accepté de verser à l'assujettie les excédents d'impôt 
préalable résultant de ces décomptes. Le 28 août 2003, l'assujettie a 
fait  savoir  que  l'avion  avait  été  vendu  courant  juin  2003.  Le  26 
septembre  2003,  elle  a  expliqué  que  les  conditions  relatives  à 
l'assujettissement  n'étaient  plus  réunies,  en  raison  de  la  vente  de 
l'avion et de son exportation, le 1er juillet précédent, ce qui justifiait sa 
radiation au 30 septembre 2003. Divers échanges d'écritures ont  eu 
lieu entre l'AFC et la recourante du 22 juillet 2004 au 29 mars 2006, 
en vue d'éclaircir l'état de faits. 

F.
Par décision sur réclamation du 27 février 2007, l'AFC a considéré que 
les  conditions  de  l'assujettissement  et  du  droit  à  la  déduction  de 
l'impôt préalable de l'assujettie devaient être examinées au regard des 
seules  prestations  qu'elle  avait  fournies  à  A._______,  à  savoir  la 
location de l'avion aux fins de sa mise à disposition à des tiers. En 
effet,  il  n'y  avait  selon  elle  pas  d'échange  de  prestations  entre 
X._______ Ltd et Y._______ Ltd, étant donné que rien n'indiquait que 
les ayants droit  économiques de ces deux sociétés étaient distincts. 
En 2001, X._______ Ltd bénéficiait de l'option subjective. qui perdurait 
en  2002,  malgré  l'absence  de  chiffre  d'affaires  imposable, 
respectivement  exonéré,  réalisé  en  Suisse  durant  cette  année. Elle 
prenait  fin  le  31  décembre  2002. La  déduction  de  l'impôt  préalable 
s'avérait  possible  pendant  la  durée  de  l'assujettissement,  soit 
exclusivement en 2001 et 2002 et au surplus de manière réduite, soit  
exclusivement en rapport avec les prestations fournies à A._______. 

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Au total,  la recourante était  dès lors redevable de CHF 3'156'315.45 
d'impôt  préalable, qui  lui  avait  été restitué à tort,  et  pouvait  déduire 
uniquement  CHF 18'735.50  d'impôt  préalable  dans  le  cadre  des 
décomptes relatifs à la période du 2ème au 4ème trimestre 2002. 

G.
Le 20 mars 2007, l'assujettie a formé recours au Tribunal administratif  
fédéral,  contestant  à  la  fois  la  fin  de  son  assujettissement  au  31 
décembre  2002  et  la  réduction  de  l'impôt  préalable.  Par  décision 
incidente du 28 juin 2007, le Tribunal administratif fédéral a prononcé 
que  la  procédure  se  déroulerait  en  français.  Dans  le  cadre  de  sa 
réponse du 26 novembre 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours. 

Les  autres  faits  pertinents  seront  évoqués  ci-après,  en  tant  que 
besoin, dans les considérants en droit.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF, connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS 172.021)  prises  par  les 
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF, à savoir notamment les 
décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour 
autant  que  la  LTAF n'en  dispose  pas  autrement  (art.  37  LTAF).  En 
l'occurrence,  la  décision entreprise,  datée du 27 février  2007,  a été 
reçue par son destinataire le 1er mars suivant, de sorte que le recours 
du 20 mars 2007 est intervenu dans le délai légal.

1.2 S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait  
au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel, 
la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions de l'ancien droit  ainsi  que leurs dispositions d'exécution 
demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris 
naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure 
où l'état  de fait  concerne la  période du 1er  janvier  2001 au 30 juin 
2003, la présente cause tombe ainsi matériellement sous le coup de la 
loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300) 

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et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347). En 
revanche, les dispositions de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la 
taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications 
ultérieures) ne trouvent pas application (art. 93 et 94 aLTVA). Sur le 
plan  de  la  procédure,  le  nouveau  droit  de  procédure  s'applique  à 
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art.  
113  al.  3  LTVA;  concernant  l'interprétation  restrictive  de  cette 
disposition, cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6986/2008 du 
3 juin 2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). 
S'agissant  de l'appréciation des preuves,  l'art. 81 al. 3  LTVA n'entre 
pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel demeure applicable 
(cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4417/2007  du  10  mars 
2010 consid. 1.3.2). Enfin,  la  possibilité  d'une appréciation anticipée 
des preuves demeure admissible,  même dans le  nouveau droit  et  a 
fortiori pour les cas pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-4785/2007  du  23  février  2010  consid.  5.5;  Message  du  Conseil 
fédéral  sur  la  simplification  de  la  TVA  du  25  juin  2008  in:  Feuille 
fédérale  [FF]  2008  p.  6394  s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE 
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).

1.3 Le litige porte sur deux objets : (1) d'une part, l'assujettissement 
de la recourante, que celle-ci revendique jusqu'au 30 juin 2003 alors 
que l'AFC l'a concédé jusqu'au 31 décembre 2002; (2) d'autre part, le 
droit à la déduction de l'impôt préalable, dans la mesure où l'AFC l'a 
réduit,  s'agissant  des  années  2001  et  2002,  et  refusé  en  2003. En 
revanche, la garantie bancaire constituée par la recourante, que l'AFC 
a déclaré retenir jusqu'au complet paiement de la somme exigée de 
celle-ci, n'est pas litigieuse. 

Cela étant, il faut bien considérer ici que trois années sont en cause et 
que, pour chacune, se pose un problème d'assujettissement et de droit  
à la déduction de l'impôt préalable. Après avoir rappelé, en droit, les 
conditions  de  l'assujettissement  (consid.  2  ci-après),  du  droit  à  la 
déduction  de  l'impôt  préalable  (consid.  3  ci-après)  et  les 
problématiques en lien avec l'évasion fiscale et les sociétés offshore 
(consid.  4  ci-après),  il  sera  traité  en  subsomption  de  chacune  des 
années considérées, sous l'angle de l'assujettissement et du droit à la  
déduction. De la sorte, le considérant 5 sera subdivisé en trois parties,  
concernant respectivement l'année 2001, 2002 et 2003.

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2.
Pour  ce  qui  a  trait  à l'assujettissement,  il  convient  de rappeler  qu'il 
peut prendre la forme de l'assujettissement obligatoire (consid.  2.1.1) 
ou  de  l'assujettissement  optatif  (consid.  2.1.2).  Il  s'agit  ensuite  de 
considérer qu'il  est  conditionné par la réalisation d'un certain chiffre 
d'affaires,  provenant  d'opérations  imposables,  au  surplus  localisées 
sur  le  territoire  suisse  (pour  ce  qui  est  de  l'assujettissement 
obligatoire),  de  sorte  qu'il  convient  de  déterminer  quand  il  y  a 
opérations (consid. 2.2),  quand celles-ci  sont localisées sur territoire 
suisse (consid. 2.3) et quand elles atteignent le montant critique pour  
entraîner l'assujettissement. Dans le domaine du trafic aérien, il sera 
procédé à certaines distinctions (consid. 2.4). Enfin, il sera question de 
l'immatriculation intervenue à tort (consid. 2.5).

2.1

2.1.1 Est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce 
de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle 
en  vue  de  réaliser  des  recettes,  à  condition  que  les  livraisons  de 
biens, les prestations de services et les prestations à soi-même qu'il a 
effectuées sur le territoire suisse dépassent globalement la somme de 
CHF 75'000.-  par an (art. 21 al. 1 aLTVA). L'activité  est  commerciale 
ou professionnelle lorsqu'elle intervient vis-à-vis de tiers, qu'elle vise à 
obtenir  des  recettes  et  a  un  caractère  durable  (cf. arrêt  du Tribunal 
fédéral  2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  2.1;  ALOIS 
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.  VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwehrtsteuergesetz  [MWSTG],  2ème éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne 
2003,  ch.  995,  1001  ss;  GERHARD SCHAFROTH/  DOMINIK ROMANG,  in 
mwst.com,  Kommentar  zum Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle-Genève-Munich  2000,  ch.  22  ss  ad  art.  21  aLTVA; 
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  Droit fiscal suisse, La taxe sur 
la  valeur ajoutée, 2000, p. 99 ss). L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de 
manière non exhaustive les entités qui peuvent être assujetties. 

L'assujettissement commence à l'expiration de l'année civile au cours 
de  laquelle  le  chiffre  d'affaires  déterminant  a  été  atteint  (art.  28 
al. 1 aLTVA). Lorsque  l'activité  déterminant  l'assujettissement  débute 
ou  s'étend  par  la  reprise  d'un  commerce  ou  par  l'ouverture  d'un 
nouveau  secteur  d'activité,  l'assujettissement  commence  à  ce 
moment-là s'il y a lieu d'admettre que le chiffre d'affaires déterminant 
l'assujettissement sera supérieur à CHF 75'000.- dans les douze mois 

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suivants. Il se termine à la fin de l'année civile au cours de laquelle les 
montants  déterminant  l'assujettissement  n'ont  plus  été  dépassés,  si 
l'on  peut  s'attendre  à  ce  qu'ils  ne  le  soient  pas  non  plus  pendant 
l'année  civile  suivante  (art.  29  let.  b  aLTVA).  Lorsque  la  personne 
considérée ne réalise plus le chiffre d'affaires déterminant mais omet 
de l'annoncer, elle est censé avoir opté pour l'assujettissement (art. 56 
al. 3  aLTVA).  Cette  présomption  d'option  n'est  cependant  pas 
applicable dans tous les cas (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral  
A-12/2007 du 28 janvier 2009 consid. 2.4.2).

2.1.2 Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions 
d'un  assujettissement  obligatoire,  il  lui  est  néanmoins  possible  de 
s'assujettir  à titre volontaire, dans la mesure où certaines conditions 
sont  réunies.  En  effet,  dans  le  but  de  préserver  la  neutralité 
concurrentielle  ou  afin  de  simplifier  la  perception  de  l'impôt,  le 
législateur admet l'assujettissement volontaire avec le droit de déduire 
l'impôt préalable de certaines entreprises et personnes exemptées de 
l'assujettissement obligatoire (art. 27 aLTVA; option subjective). Selon 
l'art. 27 al. 1 aLTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui 
ne  remplissent  pas  les  conditions  d'assujettissement  fixées  à 
l'art. 21 al. 1 aLTVA, ou qui  sont  exemptées de l'assujettissement  en 
vertu de l'art. 25 al. 1 aLTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 aLTVA, ont 
par ailleurs droit à l'assujettissement volontaire les entreprises qui se 
sont lancées dans une activité visant à réaliser, sur le territoire suisse 
et au plus tard dans les cinq ans à venir, un chiffre d'affaires annuel 
imposable  dépassant  régulièrement  CHF 250'000.-.  Ce  droit  à 
l'assujettissement est un complément de l'art. 42 aLTVA, dont il appert 
que les entreprises peuvent requérir leur assujettissement volontaire à 
la  TVA déjà  pendant  leur  phase de fondation et  d'investissement  et 
demander le remboursement immédiat de l'impôt préalable qui grève 
les investissements. Ainsi, on résout les problèmes de pertes d'intérêts 
dues  au  remboursement  différé  de  la  TVA  lors  d'investissements 
importants (cf. Initiative parlementaire – loi fédérale sur la taxe sur la 
valeur  ajoutée  –  Rapport  de  la  Commission  de  l'économie  et  des 
redevances du Conseil national du 28 août 1996 publié dans la Feuille 
fédérale [FF] 1996 V 755, commentaire ad art. 25 du projet de loi). 

Selon la pratique systématisée par l'administration fiscale, la personne 
concernée  doit  pour  requérir  un  assujettissement  volontaire  réaliser 
annuellement  plus  de  CHF 40'000.-  de  chiffre  d'affaires  provenant 
notamment  (1)  de  livraisons  ou  prestations  de  services  imposables 

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fournies  à  des  assujettis  sur  territoire  suisse,  respectivement  à  des 
entreprises étrangères auxquelles l'impôt peut être remboursé, et (2) 
d'exportations  ou  de  prestations  de  services/livraisons  effectuées  à 
l'étranger  par  des  entreprises  suisses  (opérations  qui  seraient 
imposables  si  elles  étaient  fournies  sur  le  territoire  suisse;  cf. 
Instructions  2001  sur  la  TVA,  publiées  par  l'AFC,  été  2000, 
ch. marg. 688;  Brochure  spéciale  n° 2,  "Assujettissement  à  la  TVA", 
édition  septembre  2000,  ch. 4.2.1).  L'AFC  admet  donc  également 
l'option  pour  l'assujettissement  lorsque  les  chiffres  d'affaires 
déterminants  sont  réalisés  par  le  biais  de  livraisons  effectuées  à 
l'étranger  (opérations  étranger-étranger),  dans  la  mesure  où  elles 
seraient imposables si elles étaient effectuées sur le territoire suisse, 
ce qui touche aux confins de la tolérance instaurée par l'art.  27 al. 1 
en relation avec l'art. 21 al. 1 aLTVA. Le TAF a jugé que cette pratique 
n'en demeurait  pas moins  conforme au cadre  légal  fixé par  l'art.  27 
al. 1 aLTVA  (cf.  ATAF  2007/38  p.  473  ss  consid.  4.1.2).  Cet  arrêt 
traitant d'une société en Suisse, le TAF n'a pas eu à se prononcer sur  
le cas d'une société à l'étranger faisant exclusivement des opérations 
étranger-étranger, qui  seraient  imposables si  elles étaient  effectuées 
sur  territoire  suisse,  situation  qui,  selon  l'AFC,  ne  permettrait  pas 
d'opter pour l'assujettissement.

S'agissant par ailleurs de la limite de CHF 40'000.- posée par l'AFC, le 
TAF aussi bien que la CRC avant lui ont eu l'occasion d'examiner la 
pratique précitée de l'administration fiscale sous l'empire de l'OTVA, et 
ont confirmé cette dernière (cf. ATAF 2007/38 p. 473 ss consid. 4.1.2; 
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7703/2007 du 15 février 2010 
consid.  2.2;  décision  de  la  CRC  du  6  août  2003  in  JAAC 
68.20 consid. 2c).  Celui  qui  veut  opter  subjectivement  ou 
objectivement doit en outre déposer une demande écrite en ce sens à 
l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant, l'accepter si  
les  autres  conditions  sont  remplies.  Le  requérant  doit  justifier  d'un 
intérêt  manifeste  et  durable  à  l'assujettissement  optionnel;  il  doit 
garantir  l'accomplissement  de ses devoirs  de contribuable. Il  faut en 
particulier  entendre  par  là  la  tenue  des  livres  comptables,  la 
conservation des pièces comptables et  l'envoi  régulier  du décompte 
TVA à l'AFC; enfin, la durée minimum de l'option est de cinq ans (cf. 
Brochure  spéciale  n°  2,  "Assujettissement  à  la  TVA"  déjà  citée, 
ch. marg. 4; pour un aperçu de la pratique prévalant sous l'empire de 
l'OTVA, cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 in JAAC 70.40, 
consid. 4 b/bb).

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Une option est,  en règle générale,  possible au plus tôt  au début du 
trimestre  au cours  duquel  elle  est  demandée par  écrit  (cf. Brochure 
spéciale n° 2, "Assujettissement à la TVA" déjà citée, ch. marg. 4.1) et 
perdure jusqu'au moment fixé par l'AFC (art. 29 let. b in fine et let. c 
aLTVA;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-7703/2007  du  15 
février 2010 consid. 5.4), laquelle dispose d'un pouvoir d'appréciation 
élargi  mais  doit  respecter  les  droits  et  principes constitutionnels  (cf. 
MOLLARD/ OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. marg. 230).

2.2 Comme cela ressort  de l'art. 21 al. 1 aLTVA (cf. consid. 2.1.1 ci-
avant),  l'assujettissement  est  indissolublement  lié  à  la  notion 
d'opération  imposable.  Il  s'agit  dès  lors  de  définir  celle-ci  pour  en 
déduire celui-là. L'opération se caractérise par une livraison de biens 
(art.  6  aLTVA)  ou  une  prestation  de  services  (art.  7  aLTVA),  une 
contre-prestation ainsi qu'un rapport d'échange entre les deux. 

2.2.1 Une livraison existe dès que le pouvoir de disposer en son nom 
sur un objet est concédé. Tel est également le cas lorsque l'objet est 
mis à disposition (location/leasing) pour son utilisation (art. 6 al. 1 et 2  
let. b aLTVA; arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 
2009 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 
du  3  mai  2010  consid.  2.2.1,  A-6971/2008  du  8  juin  2009  consid. 
2.1.1). La prestation représente une prestation de services lorsqu'elle 
n'est pas qualifiée de livraison de biens (art. 7 al. 1 aLTVA; arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A-6971/2008 du 8 juin 2009 consid. 2.1.1, 
A-1536/2006 et A-1527/2006 du 16 juin 2008 consid. 2.2). 

2.2.2 La  contre-prestation  est  également  un  élément  constitutif  de 
l'opération,  au  même titre  que  l'échange  entre  prestation  et  contre-
prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; 
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 
15 juin 2010 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer 
als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den  entsprechenden 
Wirkungen auf das schweizerische Recht,  Berne 1999, ch. 6, p. 223 
ss,  en  particulier  ch. 6.4.2,  p. 239  ss,  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, 
op. cit.,  ch. 159 ss p. 76 ss). En d'autres termes, le caractère onéreux 
est  une  condition  essentielle  de  l'opération  imposable  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_778/2008  du  8  avril  2009  consid.  2  et 
2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). En outre,  l'existence 
d'un  lien  économique  entre  la  prestation  et  la  contre-prestation  est 

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indispensable.  La  prestation  et  la  contre-prestation  doivent  être 
directement  liées  par  le  but  même  de  l'opération  réalisée  (cf. 
ATF 126 II 443  consid. 6a  et  les  réf.  citées;  arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1). 

L'échange  de  prestations  suppose  quant  à  lui  que  plusieurs  sujets 
participent à l'opération (fournisseur et récipiendaire de la prestation),  
respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale, 
raison pour  laquelle  un chiffre  d'affaires  purement  interne ne relève 
pas  de  la  TVA  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22 
décembre  2009  consid.  7.1,  2C_195/2007  du  8  janvier  2008 
consid. 2.1,  2A.748/2005  du  25  octobre  2006  consid.  3.2; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 149 ss). Le Tribunal fédéral l'a 
également exprimé en ces termes : lorsque l'utilisation de la prestation 
est  le  fait  du  fournisseur  lui-même,  il  ne  peut  être  question  d'un 
véritable  échange  de  prestations  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1). 

Cela  étant,  des  problèmes  de  délimitation  se  posent  vis-à-vis  des 
actionnaires  ou  des  ayants  droit  économiques  de  l'entreprise,  voire 
des  entreprises  appartenant  au  même  groupe.  En  principe,  des 
prestations  et  contre-prestations  réciproques  sont,  dans  ce  cadre 
également,  tout  à  fait  concevables,  la  contre-prestation  étant 
cependant  susceptible  d'adaptation  (cf.  art.  33  al.  2  in  fine  aLTVA). 
Dans une récente jurisprudence, le Tribunal fédéral a évoqué que la 
reconnaissance de telles opérations était soumise à la condition que 
celles-ci soient justifiées commercialement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  7.1;  dans  un  sens 
contraire : arrêt 2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 2; cf. également : 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.1 
et  2A.748/2005  du  25  octobre  2006  consid.  3.2  in  Revue  fiscale 
62/2007 p. 234 consid. 3.2). 

2.3 Finalement,  l'assujettissement  obligatoire  postule  que  les 
opérations  soient  localisées  en  Suisse  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2), ce qui implique de 
définir  le  lieu  de  la  livraison  (consid.  2.3.1),  respectivement  de  la 
prestation de services (consid. 2.3.2).

2.3.1 S'agissant du lieu de la livraison, il sied de distinguer. Si le bien 
est emporté par le destinataire (Abhollieferungen), est réputé  lieu de la 

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livraison l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir de 
disposer économiquement de celui-ci, lors de sa remise ou lors de sa 
mise à disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (art.  
13  let.  a  aLTVA). En  revanche,  si  le  bien  doit  être  transporté  ou 
expédié sur ordre de l'acquéreur (Beförderungslieferungen), est réputé 
lieu de la livraison  l'endroit où commence le transport ou l'expédition 
du  bien à  destination  de l'acquéreur  ou,  sur  ordre  de  ce  dernier,  à 
destination d'un tiers (art. 13 let. b aLTVA). L'expédition n'est ainsi pas 
conçue comme une prestation autonome (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  2.2;  DIETER METZGER, 
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, ch. 3 ad art. 13).

2.3.2 S'agissant  du  lieu  de  la  prestation  de  services,  il  se  situe  à 
l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un 
établissement  stable  à  partir  duquel  la  prestation  de  services  est 
fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de 
son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (art. 14 
al.  1  aLTVA,  lequel  réserve  les  alinéas  2  et  3;  ATF  133  II  153 
consid. 5.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1107  et  A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.1, A-1558/2006 du 3 décembre 
2009  consid.  4.1;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  p.  207 
ch. 142).  En  dérogation  à  cette  règle,  pour  les prestations  de 
transport, il s'agit du pays où le trajet est effectué, le Conseil fédéral 
pouvant  décider,  pour  les  transports  transfrontaliers,  que  de  courts 
trajets sur le territoire suisse sont réputés effectués à l'étranger et que 
de courts trajets à l'étranger sont réputés être effectués sur le territoire 
suisse (art. 14 al. 2 let. b aLTVA). 

2.4 Dans  le  domaine  du  trafic  aérien,  il  convient  de  distinguer  le 
transport de passager/s, la (pure) location d'un avion sans équipage et 
l'affrètement, qui correspond à la mise en location de l'avion avec son 
équipage  (consid.  2.4.1).  S'y  ajoute  l'aircraft  management  (consid. 
2.4.2). Ces distinctions s'avèrent également nécessaires en raison de 
l'exonération de certaines prestations (consid. 2.4.3).

2.4.1 Se  pose  avant  tout  la  question  de  la  qualification,  laquelle 
précède  nécessairement  celle  de  la  localisation.  Dans  le  cas  du 
transport de passagers, il s'agit d'une prestation de services, localisée 
– comme déjà vu plus haut (consid. 2.3.2) – dans le pays où le trajet 
est  effectué. La TVA appréhende  en revanche la  pure  location  d'un 
avion (sans équipage) ainsi que l'affrètement (avec équipage) comme 

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une  livraison,  retenant  que  le  pouvoir  de  disposition  sur  l'avion  et 
également la responsabilité opérationnelle pour les vols passent dans 
ce  cas  au  destinataire  (art.  6  al.  2  let.  b  aLTVA; arrêts  du  Tribunal 
fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2, 2A.726/2004 
du 25 août 2005 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1, A-6986/2008 du 3 juin 2010 
consid. 5.2). Le lieu se situe alors là où l'avion se trouve au moment où 
il est mis à disposition du destinataire (art. 13 let. a aLTVA; arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1, 
A-5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.4, A-6986/2008 du 3 juin 2010 
consid. 2.1.2). En relation avec les vols de positionnement, la livraison 
intervient à l'endroit où l'avion se trouve avant la mise en route de ce 
vol  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_195/2007  du  8  janvier  2008 
consid. 2.1 et 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.2). Si le lieu de 
la livraison se trouve à l'étranger, celle-ci n'est pas soumise à la TVA 
suisse.

2.4.2 Ceci étant posé, il faut encore parler de l'aircraft management, 
qui consiste en l'exploitation et la gestion d'avions appartenant à une 
tierce  personne  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22 
décembre 2009 consid. 5.2). Il  implique au moins trois parties : tout 
d'abord  le  propriétaire  de  l'avion  qui  remet  celui-ci  à  l'entreprise 
d'aircraft  management  pour  que  celle-ci  le  loue  à  des  tiers  et, 
parallèlement,  lui  en  laisse  la  disposition,  le  cas  échéant  en  lui 
fournissant  l'équipage  ainsi  que  les  autres  services  nécessaires, 
lorsqu'elle  le  requiert;  ensuite  l'entreprise  d'aircraft  management  qui 
exploite l'avion en le mettant à disposition de tiers contre rétribution;  
finalement le tiers qui utilise l'avion mis à disposition par l'entreprise 
d'aircraft management. Cela étant, pour honorer le contrat passé avec 
le propriétaire, l'entreprise d'aicraft management peut de son côté soit  
acquérir  des  prestations  d'un  tiers  en  vue  de  l'exploitation  et  de  la 
gestion  de  l'avion,  soit  les  fournir  par  ses  propres  moyens.  Les 
prestations obtenues des tiers et celles qu'elle fournit elle-même sont 
facturées  par  l'entreprise  d'aircraft  management  au  propriétaire  (cf. 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 
5.2, 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 in RF 63/2008 p. 288 consid. 
2.5; Brochure n° 11,  "Trafic aérien",  valable dès le 1er janvier 2001, 
ch. 3). Il s'agit alors de distinguer les diverses prestations effectuées 
de part et d'autre. 

Tout  d'abord  la  prestation  fournie  par  l'entreprise  d'aircraft 

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management au propriétaire doit être regardée comme une gamme de 
services indivisible,  à savoir  une prestation de services,  dont  le  lieu 
est  réputé se trouver à l'endroit  où le  prestataire a le  siège de son 
activité  économique  (art.  14  al.  1  aLTVA; arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 5.2 et 5.3 et 2A.40/2007 
du  14  novembre  2007  in  RF  63/2008  p.  288  consid.  2.5  et  3.1; 
Brochure "Trafic  aérien",  p. 13  ch. 3.2.1; à noter  que,  depuis  le  1er 
juillet  2006, ensuite d'une modification de l'aOLTVA, un changement 
de  pratique  est  intervenu,  en  ce  sens  que  les  prestations  d'aircraft  
management sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de 
son activité économique [art. 1a OLTVA; RO 2006 2353]). Ensuite, la 
prestation  fournie  par  l'entreprise  d'aircraft  management  à  des  tiers 
consiste soit en un transport, localisé à l'endroit où a lieu le trajet (cf.  
Brochure "Trafic  aérien",  p. 6  ch. 1),  soit  un  affrètement  d'avion (cf. 
Brochure "Trafic aérien",  p. 7 ch. 1.3),  soit  encore une pure location 
d'avion  (cf.  Brochure  "Trafic  aérien",  p.8  ch.  1.5),  à  savoir  dans  les 
deux cas des livraisons de biens, localisées à l'endroit où l'avion est 
mis  à  disposition  du  destinataire. Enfin,  la  prestation  fournie  par  le 
propriétaire  à  l'entreprise  d'aircraft  management,  à  savoir  la  mise à 
disposition de l'avion en vue de son exploitation, constitue selon les 
circonstances  soit  une  location,  soit  un  affrètement  (selon  que 
l'équipage est fourni ou non par le propriétaire), localisée également à 
l'endroit  où  l'avion  est  mis  à  disposition  de  l'entreprise  d'aircraft  
management  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22 
décembre 2009 consid. 5.4; Brochure "Trafic aérien", p. 13 ch. 3.2.3).

2.4.3 La  TVA  suisse  est  conçue  comme  un  impôt  général  sur  la 
consommation.  Ceci  implique  que  l'imposition  devrait  intervenir 
systématiquement dans le pays où la prestation est utilisée. S'ensuit  
l'exonération  des  prestations  localisées  en  Suisse,  qui  sont 
"exportées" à l'étranger (cf. ATF 133 II 153 consid. 3; arrêt du Tribunal  
administratif  fédéral A-1667/2006 du 23 juin 2008 consid. 2.6;  RIEDO, 
op. cit.,  p.  49;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  ch.  878).  Les 
distinctions – dans le cadre du trafic aérien – ne servent dès lors pas 
uniquement à leur localisation en Suisse ou à l'étranger (cf. arrêts du 
Tribunal  fédéral  2A.726/2004  du  25  août  2005  consid.  2.3  et 
2A.55/1999  du  23  janvier  2001  in  Archives  71  p.  564  ss),  mais 
également pour analyser leur éventuelle exonération au sens propre, 
avec  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable.  La  qualification  de 
livraison  ou  de  prestation  de  services  dans  le  cadre  du  trafic 
international est ainsi d'une importance essentielle, dans la mesure où 

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seuls  les  chiffres  d'affaires  intérieurs  au  pays  ainsi  que  les 
importations  sont  imposables  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_195/2007  du  8  janvier  2008  consid. 2.1; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 502 ss et ch. 938 ss).

Sont  exonérés  de l'impôt  (au sens propre)  la  mise  à  disposition  de 
tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (notamment la location et 
l'affrètement) de véhicules sur rails et d'aéronefs, pour autant que le 
destinataire  de  la  livraison  les  utilise  de  manière  prépondérante  à 
l'étranger (art. 19 al. 2 ch. 2 aLTVA). Il en va de même de la livraison, 
la transformation, la réparation, l'entretien, l'affrètement et la location 
d'aéronefs  utilisés  par  des  entreprises  assurant  une  navigation 
aérienne  professionnelle  (transports  et  trafic  charter)  et  dont  les 
opérations  concernant  les  vols  internationaux  sont  supérieures  à 
celles émanant du trafic aérien national (art. 19 al. 2 ch. 7 aLTVA). De 
plus, en vertu de la compétence déléguée à l'art. 19 al. 3 aLTVA, le  
Conseil  fédéral a exonéré  les transports  aériens internationaux  dont 
seul l'aéroport d'arrivée ou de départ se situe sur le territoire suisse 
ainsi que les transports aériens qui s'effectuent au-dessus du territoire 
suisse, d'un aéroport étranger à un autre aéroport étranger (art. 6 al. 1 
let. a et b aOLTVA). 

L'exportation de biens ne donne droit à l'exonération fiscale que si elle 
est  attestée  par  l'autorité  douanière. En  ce  qui  concerne  la  mise  à 
disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance de véhicules 
sur  rails  et  d'aéronefs,  la  preuve  de  l'utilisation  prépondérante  à 
l'étranger  doit  être  fournie au moyen de documents reconnus par  la 
législation  sur  le  trafic  ferroviaire  ou  aérien  ou  par  des  moyens  de 
preuve  équivalents.  Pour  les  prestations  de  services  fournies  à 
l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents 
comptables et des pièces justificatives (art. 20 al. 1 aLTVA). La règle 
sur la preuve de l'art. 20 al. 1 aLTVA correspond au principe général 
selon lequel il  appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments 
créant  ou  augmentant  la  charge  fiscale,  alors  que  le  contribuable 
supporte  le  fardeau  de  la  preuve  des  éléments  qui  réduisent  ou 
éteignent  son  obligation  fiscale  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.534/2004  du  18  février  2005  consid.  4.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-212/2008  du  15  juin  2010  consid.  1.4,  A-
1107/2008  du  15  juin  2010  consid.  5.2.1;  ERNST BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER,  System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 
2002, p. 416; XAVIER OBERSON / ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence 

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du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, Archives vol. 
72 p. 27 ss, 33, avec renvoi à l'ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266). 

A cet  égard,  il  s'impose de rappeler  que l'entrée en vigueur, au 1er 
janvier  2010,  de  la  LTVA n'a  aucune  incidence  sur  l'application  de 
l'art. 20 aLTVA, cette disposition continuant à être pertinente pour les 
procédures  pendantes  au  1er  janvier  2010  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.1 et A-
617/2008 du 31 mars 2019 consid. 3.3. et 3.4).

En somme, il apparaît que les prestations de transport, de location et 
d'affrètement dans le domaine du trafic international sont  exonérées 
alors  que  l'acquisition  et  la  gestion  d'avions  sont  soumis  à  l'impôt. 
Cette  circonstance  à  elle  seule  postule  un  examen  attentif  de 
l'assujettissement. Par l'interposition d'une ou de plusieurs personnes 
juridiques, il peut exister la possibilité d'échapper à l'imposition de la 
consommation  finale,  en  ce  sens  que  ces  personnes  juridiques 
acquièrent les prestations, font valoir la déduction de l'impôt préalable 
et  ensuite  établissent  des  factures  pour  des  prestations  qui  sont 
exonérées  de  l'impôt  au  sens  propre  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.5.2).

2.4.4 Il suit de ce qui précède que les locations d'avion ainsi que les 
affrètements,  localisés à l'étranger, de même que les prestations de 
services  –  typiquement  l'aircraft  management  localisé  au  siège  du 
prestataire, à l'étranger – et enfin le transport de passagers, lorsque le 
trajet se situe à l'étranger, ne représentent pas des chiffres d'affaires 
susceptibles  d'entraîner  l'assujettissement  obligatoire  (cf.  arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_904/2009 du 22 décembre 2009 consid. 2.4).

2.5 Si l'AFC parvient à la conclusion que la société a été inscrite à tort 
au  registre  des  contribuables  et  qu'elle  ne  remplissait  pas  les 
conditions d'assujettissement,  que ce soit  en raison de l'insuffisance 
de  chiffres  d'affaires  ou  pour  une  autre  raison,  elle  doit  opérer  les 
corrections nécessaires. Ladite société doit être radiée rétroactivement 
du registre en question (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 
janvier 2008 consid. 2.5.1). 

3.
Les règles de l'assujettissement étant rappelées, il s'agit d'évoquer la 
déduction  de  l'impôt  préalable,  en  énumérant  les  conditions 

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matérielles et formelles auxquelles elle est subordonnée (consid. 3.1), 
ainsi que la réduction de l'impôt préalable déductible (consid. 3.2).

3.1

3.1.1 Selon  l'art. 38  aLTVA,  si  l'assujetti  utilise  des  biens  ou  des 
prestations  de services  pour  l'un  des buts indiqués au 2ème alinéa 
(parmi  lesquels  figurent  les  livraisons et  les  prestations  de services 
imposables), il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt 
préalable  que  d'autres  assujettis  lui  ont  facturés,  conformément  à 
l'art. 37, pour des livraisons et des prestations de services. 

3.1.2 Si l'impôt préalable déductible excède l'impôt dû, l'excédent est 
remboursé  à  l'assujetti  (art.  48  al.  1  aLTVA).  La  jurisprudence  a 
confirmé qu'un tel excédent, d'ailleurs prévu expressément par la loi, 
puise exister (cf. ATF 132 II 353 consid. 8.4; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 3; arrêts du Tribunal administratif  
fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.3 et A-1538/2006 du 
28 mai 2008 consid. 2.5.1).

3.1.3 A titre  de conditions matérielles et  formelles, il  appert  que (1) 
seul  un  assujetti  peut  prétendre  déduire  l'impôt  préalable 
(art. 38 al. 1 aLTVA); (2) cette déduction est possible uniquement pour 
les livraisons et prestations de services grevées de TVA qui lui ont été 
facturées  par  un  autre  assujetti  (art. 38 al. 1  let.  a  aLTVA);  (3)  les 
prestations  doivent  être  affectées  à  un  des  buts  limitativement 
énumérés à l'art. 38 al. 2 aLTVA, étant  encore précisé que l'assujetti 
peut également déduire les montants d'impôt préalable mentionnés à 
l'alinéa 1 lorsqu'il utilise des biens ou des services pour des activités 
mentionnées à l'art. 19 al. 2 aLTVA ou pour des activités qui seraient  
imposables s'il les effectuait sur le territoire suisse (art. 38 al. 3 aLTVA; 
voir également arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008 
consid. 2 et 2A.55/1999 du 23 janvier 2001 in Archives vol. 71 p. 564 
consid.  4a);  (4)  la  déduction  de  l'impôt  préalable  est  uniquement 
possible  sur  la  base  d'un  justificatif,  soit  une  facture  remplissant 
certaines  exigences  formelles  (art. 38al. 1 let. a en  relation  avec 
l'art. 37 aLTVA); (5) elle ne doit pas avoir été expressément  proscrite 
(art. 39 aLTVA). 

3.1.4 Seule  l'affectation,  même  médiate,  à  des  livraisons  ou  des 
prestations  de  services  imposables,  ou  pour  lesquelles  l'assujetti  a 
opté,  permet  ainsi  de  déduire  l'impôt  préalable.  Il  s'ensuit  que 

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l' « intrant » ne doit pas être affecté à des opérations hors du champ 
de  l'impôt,  des  activités  qui  ne  sont  pas  considérées  comme  des 
opérations, des activités privées ou des opérations exercées dans le 
cadre de la puissance publique (cf. ATF 132 II 353 consid. 8,3, 8,4 et  
10; arrêts du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2 
et  2A.348/2004  du 1er  décembre 2004 consid. 3.2). Il  n'y  a  pas de 
droit à la déduction de l'impôt préalable pour les affectations à un but 
qui n'est pas commercial au sens de l'art. 38 al. 2 aLTVA (cf. arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid.2.1; arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.1; 
cf. pour le remboursement fondé sur l'art. 90 al. 2 aLTVA : arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 2.2.2 
et A-1667/2006 du 23 juin 2008 consid. 2.5). 

3.1.5 A défaut, il y a consommation finale de cette prestation acquise 
auprès de l'assujetti  (cf. ATF 132 II  353 consid. 10 et  8.2; arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-6986/2008  du  3  juin  2010  consid. 
2.2.2.2, A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 2.2.1 et A-6971/2008 
du  8  juin  2009  consid.  2.2.2.2;  RIEDO,  op.  cit.,  p.  141  s.).  Il  y  a 
consommation privée par exemple lorsque la prestation est attribuée 
directement  à  l'actionnaire  unique  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.1 et les réf. cit.). Cela étant, 
la  consommation  finale  n'est  pas  nécessairement  privée. Même les 
entreprises  assujetties  peuvent  connaître  une  distinction  entre  la 
sphère commerciale et non commerciale de leur activité (ATF 132 II  
353 consid. 8,2, 123 II 295 consid. 7a; arrêts du Tribunal administratif  
fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.1, A-6986/2008 du 3 
juin  2010  consid.  2.2.2.2,  A-1575/2006  du  5  octobre  2009  consid. 
2.2.1). Lorsqu'une société donnée poursuit un but caché, à savoir les 
loisirs de son actionnaire unique, il s'agit d'un but privé. Sans qu'il soit  
nécessaire  de  déterminer  s'il  y  a  évasion  fiscale,  ce  qui  requiert 
l'examen  de  conditions  spécifiques  (cf.  ci-après  :  consid.  4.1),  il  
apparaît  alors que les intrants grevés d'impôt  préalable  servent  aux 
besoins  privés  de  l'actionnaire  et  ne  sont  pas  investis  dans  des 
chiffres  d'affaires  imposables.  Ceci  justifie  une  réduction  de  l'impôt 
préalable (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 
consid. 2.2). 

3.2

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3.2.1 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des 
services  tant  pour  des  affectations  donnant  droit  à  la  déduction  de 
l'impôt préalable qu'à d'autres fins, la déduction de l'impôt préalable 
doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA). 
Cette  disposition  prescrit  uniquement  l'obligation  de  réduire  l'impôt 
préalable  déductible  en  fonction  de  l'utilisation;  le  législateur  a 
cependant  renoncé  à  une  réglementation  détaillée  s'agissant  de  la 
méthode  de  réduction.  Cette  répartition  doit  intervenir  de  manière 
concrète,  c'est-à-dire  autant  que  possible  correspondre  aux 
circonstances  spécifiques  du  cas  en  question  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2C_463/2008  du  27  janvier  2009  consid.  2.4.2;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3, 
A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 2.3.1;  DIEGO CLAVADETSCHER, in 
mwst.com,  Kommentar  zum Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle 2000, ch. 37 s., 57 ss. ad art. 41; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. 
cit.,  ch.  1520).  En  cas  de  double  affectation,  il  s'agit  d'opérer  la 
réduction de l'impôt préalable dans la mesure de l'utilisation effective. 
Selon  la  méthode  établie  par  l'AFC  (dite  légale  ou  effective),  les 
dépenses et investissements doivent être affectés selon leur utilisation 
soit à des activités imposables soit à des activités qui ne le sont pas.  
Si et dans la mesure où une affectation directe n'est pas possible, la 
répartition doit intervenir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des 
critères objectifs (par ex. quantités, volumes, chiffres d'affaire, temps 
de travail du personnel, somme des salaires, bénéfice bruts; Brochure 
spéciale n° 6, "Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas 
de double affectation", septembre 2000, ch. 2.4). 

3.2.2 S'il  revient  à l'AFC de corriger l'impôt préalable déductible, en 
raison du fait que le contribuable l'a omise ou l'a entreprise selon une 
méthode  qui  n'était  pas  autorisée,  elle  dispose  alors  d'une  grande 
liberté  d'appréciation  dans  le  choix  de  la  méthode  applicable.  Il 
appartient  au  Tribunal  d'examiner  uniquement  si  la  méthode  choisie 
par  l'AFC  est  pertinente  et  si  elle  a  opéré  la  réduction  de  l'impôt 
préalable  déductible  sans  excéder  sa  liberté  d'appréciation.  Si 
l'assujetti  propose une autre méthode, il  doit être examiné si celle-ci  
serait  plus  adaptée  aux  circonstances  concrètes.  L'assujetti  doit 
prouver lui-même que le calcul de la déduction de l'impôt préalable par 
l'AFC ne correspond pas aux circonstances concrètes du cas d'espèce 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 
consid.  2.3.2,  A-1575/2006  du  5  octobre  2009  consid.  2.3.4,  A-
1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 4.4.1).

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4.
Il  s'agit  d'aborder  encore  la  question  des sociétés  offshore  (consid. 
4.2), non sans avoir évoqué l'évasion fiscale (consid. 4.1).

4.1

4.1.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque (a) la forme 
juridique choisie par le contribuable apparaît insolite, inappropriée ou 
étrange, en tous cas inadaptée au but économique poursuivi,  (b)  ce 
choix  a  été  opéré  abusivement,  dans  le  seul  but  d'économiser  des 
impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés 
de façon appropriée et (c) le procédé conduirait effectivement à une 
notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (cf. ATF 
131 II 627 consid. 5.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 
février 2009 consid. 5.7, 2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 4; arrêt 
du Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 3). 
Il  s'agit  d'examiner  si  ces  conditions  sont  réunies  au  regard  des 
circonstances du cas concret.  Lorsque les  conditions  sont  remplies, 
l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par 
le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but 
économique  poursuivi  par  celui-ci  (cf.  ATF 131  II  627  consid.  5.2; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.7, 
2C_632/2007  du  7  avril  2008  consid.  4.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-212/2008  du  15  juin  2010  consid.  3,  A-
5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.7;  BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 
32 s.).

Les deux premières conditions citées ne sont pas indépendantes l'une 
de  l'autre  mais  bien  connexes  et  elles  se  recoupent  même 
partiellement, en ce sens que la première question qui se pose est de 
déterminer si la forme juridique apparaît abusive (cf. METZGER, op. cit., 
ch.  248  s.).  L'élément  objectif  –  à  savoir  le  caractère  insolite  du 
procédé – a valeur d'indice pour attester d'une éventuelle intention de 
procéder  à  une  évasion  fiscale.  L'assujetti  peut  toutefois  rendre 
vraisemblables des circonstances particulières,  qui  l'ont  déterminé à 
choisir  cette forme plutôt  qu'une autre, sans avoir  eu pour autant  la 
volonté d'éluder l'impôt (cf. ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive Moment 
der  Steuerumgehung,  in  Archives  vol.  18  p.  201).  Savoir  si  le 
comportement adopté a effectivement mené à une économie d'impôt 
notable doit  être tranché sur  la  base de la reprise  d'impôt litigieuse 
correspondante de l'AFC (cf. Archives vol. 46 p. 152 consid. 3b, vol. 50 

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p. 588 consid. 2c; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1415/2006 
du  14  juillet  2008  consid.  2.4  et  A-1474/2006  du  28  janvier  2008 
consid. 2.5).

4.1.2 La notion d'évasion fiscale s'applique également en matière de 
TVA  (arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_632/2007  du  7  avril  2008  in 
Archives vol. 77 p. 354 consid. 4.2, 2A.61/2006 du 29 novembre 2006 
consid. 3.1 et 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-212/2008 
du 15 juin 2010 consid. 3 et A-5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.5; 
nuancé  :  PIERRE-MARIE GLAUSER,  Evasion  fiscale  et  TVA  in  Evasion 
fiscale,  Une  approche  théorique  et  pratique  de  l'évasion  fiscale, 
Genève-Zurich-Bâle  2010,  p.  43;  critique  :  BEATRICE BLUM, 
Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer – Halten eines Flugzeuges 
in  einer  "Briefkastengesellschaft"  in  Michael  Beusch/ISIS  [éd.], 
Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zurich 2009, p. 343 ss). 

4.1.3 S'agissant toutefois de la question de savoir si l'examen doit se 
faire  exclusivement  à  l'aune  de cette  notion,  la  réponse  peut  varier 
suivant la problématique à trancher. Il apparaît suivant les cas que les  
deux voies sont  ouvertes,  à savoir  celle  relative à  la  consommation 
privée (consid. 3.1.5) et celle relative à l'évasion fiscale (consid. 4.1).  
En  matière  d'assujettissement  au  sens  des  art.  17  aOTVA  et 
21 aLTVA, le Tribunal fédéral a battu en brèche le principe de l'unité de 
l'entreprise,  dans  sa  forme  dérivée,  et  précisé  que  seule  l'évasion 
fiscale  permettait  de  faire  abstraction  de  la  réalité  juridique  pour 
retenir l'existence d'un seul assujetti TVA, en présence de deux entités 
distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009 
consid.  5.5).  En  revanche,  il  n'a  nullement  eu  recours  à  l'évasion 
fiscale  –  laissant  expressément  la  question  ouverte  de  savoir  si  la  
structure mise en place se rangeait  dans cette catégorie  – dès lors 
qu'il s'agissait de dire si une société, dite de domicile, avait droit à la 
déduction  de  l'impôt  préalable  à  raison  des  prestations  qu'elle 
fournissait – par ailleurs à titre onéreux – à son actionnaire unique. Il a 
tranché la question par la négative en se fondant exclusivement sur le 
principe  selon  lequel  les  intrants  doivent  être  affectés  à  un  but 
commercial et non privé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 
27 janvier 2009 consid. 2.2; sous les deux angles: cf. arrêt du Tribunal 
administratif fédéral A-1630 et 1631/2006 du 13 mai 2008 consid. 3.3 
et 3.4, partiellement annulé par l'arrêt du TF précité mais pas en cela).  

Dans  un  arrêt  récent,  appelé  à  examiner  l'assujettissement  d'une 

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société sise au Liechtenstein au regard de la TVA indigène, le Tribunal 
fédéral  a  conclu  à  son  inexistence  après  avoir  constaté  que  seul 
l'ayant  droit  économique  de  la  société,  sa  famille,  ses  amis,  des 
cadres de la société avaient utilisé l'avion qu'elle détenait (cf. arrêt du 
Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  6.2). 
L'évasion fiscale n'est pas intervenue dans le raisonnement.

4.2 Ceci  étant  dit,  il  faut  examiner  si  un  traitement  spécifique  est 
réservé aux sociétés dites offshore et sur quel concept il se fonde.

4.2.1 Les  sociétés  offshore  –  ou  sociétés  de  domicile  étrangères  – 
sont  définies  comme  des  sociétés  d'investissement  passives  qui 
possèdent  uniquement  un  siège  statutaire,  ne  disposent  d'aucune 
infrastructure  ni  de  personnel  propre,  n'exercent  aucune  activité  à 
proprement  parler,  se  limitent  à  se  présenter  en  tant  que détenteur 
d'un compte pour la réception d'argent ou en tant que propriétaire de 
fortune  (par  ex.  un  portefeuille  de  titres)  et  se  voient  fournir  des 
prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu'en la 
gestion  des  valeurs  patrimoniales  qui  sont  en  leur  propriété  (cf. 
Brochure n° 14, "Finance", septembre 2000, ch. 5.4). 

4.2.2 Il  apparaît  qu'elles  sont  fréquemment  constituées  dans  le  but 
d'économiser  des  impôts  par  des  personnes  ayant  leur  domicile  ou 
leur  siège  dans  un  autre  pays  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.534/2004  du  18  février  2005  consid.  4.3),  ce  qui  a  conduit  la 
pratique à leur appliquer des règles particulières, en matière de TVA. 

4.2.2.1 Premièrement  s'agissant  de  la  localisation  de  certaines 
prestations  de  services  qui  sont  fournies  à  des  sociétés  offshore, 
celle-ci dépend du domicile ou du siège des personnes qui détiennent 
la majorité des droits de participation des sociétés en question. Si le 
domicile de l'ensemble des personnes qui détiennent la majorité des 
parts de participation d'une société offshore se trouve à l'étranger, les 
prestations  de  services  énumérées  à  l'art.  14  al.  3  aLTVA (et  donc 
localisées  à  l'endroit  où  le  destinataire  a  le  siège  de  son  activité  
économique) fournies à cette société sise à l'étranger sont  réputées 
l'être  à  l'étranger. Sont  en  revanche  soumises  à  l'impôt  les  mêmes 
prestations fournies à de telles sociétés sises à l'étranger si elles sont 
dominées par des personnes domiciliées sur le territoire suisse (voir, 
concernant  la  LTVA,  Brochure  n°  14,  "Finance",  déjà  citée,  ch.  5.4;  
XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux 
en matière de TVA in Archives vol. 69 p. 403 ss, p. 417; sous l'OTVA, 

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arrêt du Tribunal fédéral 2A_534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.3; 
décision de la CRC 2002-105 du 2 août 2004 ch. 23). 

Il  y  a  ainsi  "Durchgriff"  ou  transparence  de  la  société  de  domicile 
étrangère, en ce sens que les ayants droit économiques de la société, 
et  non  celle-ci,  déterminent  le  sort  fiscal  des  prestations.  Cette 
approche a été examinée et expressément approuvée par le Tribunal 
fédéral  et  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions (cf. arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.534/2004 du 18 février 
2005 in Archives vol. 75 p. 321 consid. 6), sans qu'il soit fait référence 
à l'évasion fiscale (cf. contra : GLAUSER, op. cit., p. 27). Cela étant, il faut 
relever  que  certains  auteurs  lient  l'un  à  l'autre  (cf. 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 634 s.).

4.2.2.2 Secondement, il s'agit de vérifier que les prestations qui sont 
fournies à des sociétés offshore le sont dans le cadre d'un véritable 
rapport d'échange, ce qui ne peut être le cas que si le fournisseur et le  
destinataire  sont  effectivement  distincts.  A  cet  égard,  se  pose  la 
question  de savoir  si,  au  regard  des  conditions  que présuppose  un 
rapport d'échange (voir ci-avant consid. 2.2.2), la simple interposition 
d'une société de domicile, sans réelle activité économique, suffit pour 
admettre le caractère distinct du fournisseur et du destinataire. L'AFC 
estime que tel n'est pas le cas, soit qu'elle doit pouvoir examiner en 
fonction de l'identité  des ayants droit  économiques de la  société de 
domicile s'il s'agit bien de tiers indépendants et si les conditions d'un 
véritable échange de prestations sont réalisées. A défaut, il y aurait en 
effet  consommation  interne,  dans  l'entreprise  censée  fournir  ladite 
prestation. 

Dans  sa  jurisprudence,  le  Tribunal  fédéral  paraît  avoir  adopté  cette 
vision des choses, sans avoir recours à l'évasion fiscale (cf. arrêt du 
Tribunal  fédéral  2A.748/2005  du  25  octobre  2006  consid.  3.2  et 
2C_195/2007  du  8  janvier  2008  consid.  2.3).  Selon  la  Haute  Cour, 
toutes considérations liées à l'évasion fiscale mises à part, seule une 
société  active,  qui  fournit  des  prestations  vis-à-vis  de tiers  et  aurait 
besoin  pour  ce  faire  d'acquérir  certaines  prestations  peut  intervenir 
dans  le  cadre  de  rapports  d'échange  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.3). Cela étant, une partie de 
la doctrine interprète différemment l'arrêt en question (cf. GLAUSER, op. 
cit., p. 27; voir également, isolé, l'arrêt du Tribunal administratif fédéral  
A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.1.1 et 4.2.1).

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4.2.2.3 Troisièmement, l'existence ou non d'un rapport d'échange peut 
avoir des conséquences pour l'assujettissement de la société offshore 
dont il s'agit, celui-ci n'étant susceptible d'intervenir que si elle réalise 
effectivement  un  chiffre  d'affaires  suffisant,  résultant  d'opérations,  à 
savoir  d'échanges  entre  prestations  et  contre-prestations  avec  des 
tiers  indépendants  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.748/2005  du  25 
octobre 2006 consid. 3.2). Dans un autre arrêt,  le Tribunal fédéral a 
mis en doute mais laissé la question ouverte de l'assujettissement de 
la  société de domicile qui  était  en cause et  qui,  faute de substance 
(locaux et personnel propre), n'était pas nécessairement en mesure, à 
raison  de  son  activité  économique,  d'acquérir  respectivement  de 
fournir des prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 
janvier 2008 consid. 2.4). 

5. En l'espèce, il s'agit de trancher d'une part l'assujettissement de la 
recourante ainsi que, d'autre part, son droit à la déduction de l'impôt  
préalable,  pour  chacune  des  années  considérées,  à  savoir  2001 
(consid. 5.1), 2002 (consid. 5.2) et 2003 (consid. 5.3). 

5.1 S'agissant tout d'abord de l'année 2001, il y a lieu de vérifier tant 
l'assujettissement de la recourante (consid. 5.1.1)  que son droit  à la 
déduction de l'impôt préalable (consid. 5.1.2). 

5.1.1 Pour  ce  qui  concerne  l'assujettissement,  l'année  2001 
représente  celle  durant  laquelle  la  recourante  a  débuté  son  activité 
économique  (cf.  son  annonce  du  9  décembre  2000). 
L'assujettissement durant l'année considérée, plus précisément dès le 
8 janvier 2001, n'est pas litigieux. Cela étant, il importe de bien cerner 
les éléments qui le fondent. La recourante prétend avoir réalisé durant  
cette année des chiffres d'affaires provenant d'opérations au sens de 
la  TVA  avec  les  destinataires  suivants  :  d'une  part  A._______  et 
d'autre part Y._______ Ltd. Il y a donc lieu de vérifier qu'il s'agit bien 
d'opérations, le cas échéant où celles-ci se trouvent localisées et de 
voir, au surplus, si les chiffres d'affaires réalisés sont suffisants pour  
entraîner l'assujettissement, sinon obligatoire du moins facultatif. 

5.1.1.1 S'agissant en premier lieu des chiffres d'affaires réalisés avec 
A._______  en  2001,  la  recourante  prétend  qu'ils  se  monteraient  à 
CHF 699'192.- selon les notes de crédit de A._______ (cf. recours, p. 
3 ch. 7; lettre de la recourante à l'AFC du 15 octobre 2004 ch. 2, sous 
pièce  n°  21  du  dossier  de  l'AFC).  C'est  toutefois  un  montant  de 
CHF 669'192.- qu'elle a déclaré à titre de chiffre d'affaires dans ses 

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décomptes  relatifs  à  l'année  en  question  et  qui  ressort,  après 
conversion, des notes de crédit versées au dossier (USD 388'396.-; cf. 
pièces n° 21.2 du dossier de l'AFC). 

Quant  à  savoir  si  ces  montants  représentent  la  contrepartie  de 
prestations déterminées fournies par la recourante, il faut observer ce 
qui  suit.  Les  relations  entre  la  recourante  et  A._______  sont 
formalisées  dans  un  accord  du  17  novembre  2000  (« operation 
management  agreement »;  OMA).  En  vertu  de  cette  convention, 
A._______ s'est engagée à mettre l'avion appartenant à la recourante 
à la disposition de ses clients pour des vols, en contrepartie de quoi 
elle  créditerait  la  recourante de USD 3'820.-  par heure de vol,  USD 
700.- par atterrissage et USD 700.- pour les frais d'hébergement de 
l'équipage (art. 5 OMA sous pièce n° 7 du dossier de l'AFC). Du point 
de vue de la TVA, la mise à disposition par la recourante de l'avion à  
A._______ s'analyse comme une livraison (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). 
Les montants dont A._______ a crédités la recourante en constituent 
la  contre-prestation,  le rapport  d'échange avec la mise à disposition 
dont il s'agit apparaissant évident. Il y a donc bien opération du point  
de  vue  de  la  TVA,  entre  deux  entités  dont  il  appert  manifestement 
qu'elles sont bien distinctes. 

Demeure  à  savoir  si  les  opérations  en  question  sont  localisées  en 
Suisse, ce qui s'avère déterminant pour l'assujettissement obligatoire 
(cf. consid. 2.3 ci-avant). En fonction des règles régissant le lieu de la 
livraison  (cf.  consid.  2.3.1  et  2.4.1),  il  faut  déterminer  le  lieu  où  se 
trouve l'avion au moment de la mise à disposition à A._______, étant  
précisé  que  pour  les  vols  de  positionnement  (ferry),  la  livraison 
intervient à l'endroit où l'avion se trouve avant la mise en route de ce 
vol. Plusieurs notes de crédit de A._______ à la recourante font état 
de Zurich ou de Genève comme aéroport de départ (cf. notes de crédit  
n°  30982,  n°  30990,  n°  31030,  n°  31090,  n°  31091,  n°  31108,  n° 
31138, n° 31157, n° 31147 sous pièces n° 21.2 du dossier de l'AFC) 
mais  il  faut  également  relever  qu'elles  englobent  plusieurs  vols  et 
qu'elles  ne  concordent  pas  nécessairement  toutes  avec  les 
informations  résultant  du  "Flight  information  system  –  aircraft 
movements",  listing  tenu  par  A._______  et  recensant  les  trajets 
effectués par l'avion (pièce n° 41 du dossier de l'AFC). 

Savoir si l'on doit considérer chacun de ces vols séparément, comme 
autant  de  mises  à  disposition  à  A._______  ou  s'il  faut  retenir  que 

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chaque note de crédit de A._______ se réfère à une seule livraison, 
alors  même  qu'elle  regroupe  de  multiples  vols, est  une  question 
délicate,  que  l'AFC  n'a  pas  tranchée.  En  effet,  aux  termes  de  sa 
décision attaquée, l'autorité inférieure a estimé que la note de crédit 
n° 30990 du 30 mars 2001 totalisant USD 33'169.- (soit CHF 55'505.-  
au  cours  de  1,6734)  permettait  –  à  elle  seule  –  de  retenir  que  la 
recourante était  assujettie à titre facultatif,  étant précisé qu'elle avait 
requis  sont  assujettissement  optatif  à  toutes  fins  utiles  (cf. décision 
entreprise, ch. 5.2.1 p. 25). Il faut dire que ce document porte sur deux 
vols aller-retour de Zurich à Bruxelles,  respectivement à Moscou, et 
que même s'il fallait considérer qu'il  y a là deux livraisons distinctes,  
chacune  d'entre  elles  aurait  été  localisée  à  Zurich,  à  savoir  sur  le 
territoire  suisse.  L'autorité  inférieure  a  dès  lors  laissé  la  question 
ouverte de savoir si l'assujettissement était obligatoire, puisqu'elle l'a  
reconnu  à  tout  le  moins  à  titre  facultatif.  Le  Tribunal  de  céans 
considère ce qui suit. La recourante a effectué en 2001 des livraisons 
en  Suisse  pour  un  montant  supérieur  à  CHF 75'000.-, 
indépendamment de savoir si  chaque note de crédit  fait  référence à 
une seule ou à plusieurs livraisons. En effet,  la recourante a réalisé 
une livraison en Suisse à A._______ à tout le moins le 24 mars 2001, 
voire encore le 25 mars 2001, selon ce qui ressort de la note de crédit  
n°  30990  du  30  mars  2001,  ce  qui  fait  que  la  somme créditée  par 
A._______  à  ce  titre  (CHF  55'505.-)  compte  parmi  les  montants 
déterminant l'assujettissement obligatoire. Au même titre, il  faut tenir  
compte d'une livraison en Suisse le  11 mars 2001 à A._______, en 
vue d'un vol exécuté le  même jour  de Zurich à Ras Al  Khaimat  (cf. 
note  de  crédit  n°  30982  du  20  mars  2001  sous  pièce  n°  21.2  du 
dossier de l'AFC et pièce annexe n° 2 au recours). Le montant mis en 
compte à ce titre  (USD 3'820.-  x 5,5 h. x 1.6734),  ajouté à celui  de 
CHF 55'505.-,  entraîne  l'assujettissement  obligatoire,  ce  qui  pouvait 
être admis d'emblée (art. 28 al. 2 aLTVA), sans qu'il soit nécessaire de 
se poser la  question d'autres et  plus amples livraisons en Suisse à 
A._______ pour la période concernée. 

Il y a donc bien assujettissement de la recourante en 2001, mais que 
celui-ci s'avère obligatoire et non seulement facultatif.

5.1.1.2 Dans le cadre de la problématique de l'assujettissement de la 
recourante en 2001, il serait ainsi superflu d'examiner les opérations 
qu'elle prétend avoir réalisées avec Y._______ Ltd, si ce point n'était 
pas crucial pour la suite du raisonnement.

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La recourante fait valoir qu'elle a effectué dès 2001 des prestations à 
l'attention de la société Y._______ Ltd. Avant toute chose, il convient 
de  relever  que  cette  assertion  est  intervenue  tardivement.  Dans  le 
courrier envoyé à l'AFC le 9 décembre 2000, la recourante décrivait 
son  activité  comme  suit  :  "Vercharterung  eines  in  der  Schweiz 
verzollten  Flugzeuges  an  die  Firma  A._______"  (cf.  pièce  n°  1  du 
dossier de l'AFC). Il  n'était donc pas fait référence à des prestations 
fournies à une autre société. Rien de différent ne ressort du courrier  
de la recourante du 27 janvier 2001 à l'AFC, dont il appert qu'elle est  
active  dans  la  location  et  l'affrètement  aussi  bien  en  Suisse  qu'à 
l'étranger d'un avion dédouané en Suisse (cf. pièce n° 5 du dossier de 
l'AFC). C'est en fait uniquement à la suite du courrier de l'AFC du 8 
juillet 2002 (cf. pièce n° 6 du dossier de l'AFC) que la recourante a fait 
valoir que les prestations fournies à A._______ n'étaient pas seules en 
cause et  qu'elle  a produit,  le  31 octobre 2002 seulement,  le  contrat 
avec Y._______ Ltd (cf. pièce n° 7 du dossier de l'AFC). Comme les 
allégations de la recourante concernant ses relations avec Y._______ 
Ltd  interviennent  dans  le  contexte  d'un  contrôle,  elles  doivent  être 
relativisées. 

Un autre élément conduit à s'en distancer. En effet, le contrat conclu 
par  la  recourante  avec Y._______ Ltd  est  relativement  tardif. Censé 
débuter le 1er mars 2001, il n'a été conclu que le 21 octobre 2002, soit  
plus  d'une  année  et  demie  après.  La  recourante  a  confirmé  qu'il 
n'existait  aucun  contrat  écrit  avant  cette  date  (cf.  courrier  de  la 
recourante  à  l'AFC  du  28  février  2005  p.  2,  sous  pièce  n°  23  du 
dossier  de l'AFC). C'est  le  lieu  de rappeler  que des pièces établies 
après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent en principe pas 
être prises en considération (cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral 
A-1107  et  A-1108/2008  du  15  juin  2010  consid.  5.2.3).  La 
jurisprudence a précisé que, pour éviter  tout  abus, il  ne saurait  être 
question  de  tenir  compte  de  documents  non  contemporains  aux 
opérations concernées (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 in fine; arrêts du 
Tribunal  fédéral  2C_614/2007  du  17  mars  2008  consid.  3.4, 
2C_470/2007  du  19  février  2008  consid.  3.4;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 4.2.2). 

Enfin, le 17 mai 2004, la recourante a été invitée par l'AFC à produire  
les factures qu'elle avait adressées à Y._______ Ltd pour les années 
2001 à 2003 (cf. pièce n° 18 du dossier de l'AFC, p. 2). Le 15 octobre 

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2004, elle a certes fourni des factures mais sans qu'aucune ne porte 
une date antérieure au 31 octobre 2002 (cf. pièces n° 20.4 du dossier  
de  l'AFC).  Certes  encore,  deux  d'entre  elles,  bien  qu'établies  le  31 
octobre  2002,  concernent  l'année  précédente,  plus  précisément  la 
période de janvier à février 2001 et de mars à décembre 2001. Quatre 
autres  factures,  toutes  datées  du  30  décembre  2002,  portent 
respectivement  sur  quatre  trimestres  de  l'année  2002.  Or,  la 
concomitance de ces factures avec la  date du contrôle de l'AFC ne 
permet  pas  de  leur  reconnaître  force  probante,  dans  le  présent 
contexte. 

Les prétendues opérations effectuées avec Y._______ Ltd posent un 
problème supplémentaire. En effet,  nul ne sait  quels sont  les  ayants 
droit  économiques qui  détiennent  les  sociétés  en question,  à savoir 
X._______  Ltd  et  Y._______  Ltd.  Bien  qu'interrogée  à  de  multiples 
reprises  à  ce  sujet,  la  recourante  n'a  fourni  aucune  indication 
nominative.  Elle  s'est  contentée  d'affirmer  que  cet  élément 
n'apparaissait  pas  déterminant  dans  le  cadre  du  raisonnement  (cf. 
courriers de la recourante à l'AFC du 28 février 2005 et du 27 juillet 
2005 sous pièces n°  23 et  25 du dossier  de l'AFC),  pour  concéder 
finalement,  aux  termes  de  son  courrier  du  3  janvier  2006  que  "les 
usagers de l'avion étaient en grande partie, voire tous, des membres 
d'une  famille  qui  possède  un  groupe  international  de  sociétés  (...),  
tous  résidents  hors  de Suisse (et  ayant)  tous  utilisé  l'avion  dans  le 
cadre  de  leurs  activités  de  direction  des  sociétés  qu'ils  possèdent 
dans le monde entier (...)" (cf. pièce n° 27 du dossier de l'AFC). 

Tout  indique  dès  lors  qu'il  y  a  identité  entre  le  ou  les  ayants  droit 
économiques de la recourante et de Y._______ Ltd. Il est donc difficile 
de  concevoir  un  échange  de  prestations  au  sens  décrit  plus  haut 
(consid.  2.2.2  ci-avant),  ce  qui  impliquerait  un  fournisseur  et  un 
destinataire distincts l'un de l'autre sur le plan économique. Ce n'est 
en  effet  que  si  la  recourante  effectue  des  prestations  pour  des 
personnes qui  ne lui  appartiennent  pas et  ne lui  sont  pas non plus 
proches, pas plus qu'elles ne le sont d'entreprises qui lui  sont liées, 
que  l'on  peut  parler  d'échange  de  prestations  et  contre-prestations, 
toutes considérations liées à l'évasion fiscale mises à part (cf. consid.  
4.1.3 ci-avant). Ceci vaut a fortiori si l'on observe que la recourante est  
une société offshore, ayant son siège aux Bermudes, qui ne dispose a 
priori  d'aucune  infrastructure  ni  personnel  propre.  Elle  fait  d'ailleurs 
appel à une société tierce, en l'occurrence A._______, pour gérer son 

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principal – pour ne pas dire son seul – actif et se présente uniquement 
en tant que propriétaire de celui-ci. La facturation à Y._______ Ltd ne 
change rien à ce qui précède, si l'on observe que la seconde société 
citée n'a pas nécessairement un statut différent, étant elle-même sise 
aux Iles Vierges Britanniques (BVI). En tous les cas, rien au dossier ne 
permet de retenir le contraire. Contrairement à ce que la recourante 
fait  valoir,  le  statut  de  société  offshore  n'est  donc  pas  seulement 
déterminant  pour  ce  qui  est  de  la  localisation  de  prestations  de 
services (cf. consid. 4.2.2.1 ci-avant; cf. lettre de la recourante à l'AFC 
du  27  juillet  2005,  sous  pièce  n°  25  du  dossier  de  l'AFC).  Il  entre 
également en ligne de compte dès lors qu'il s'agit d'apprécier s'il y a 
eu véritablement échange de prestations.

Finalement,  un  dernier  élément  permet  de  conclure  que  la  mise  à 
disposition de l'avion par la recourante à Y._______ Ltd ne peut être 
qualifiée d'opération TVA. En effet, l'ensemble des vols effectués par 
Y._______ Ltd apparaît  – dans le listing des mouvements de l'avion 
("Flight information system" – Aircraft movements) – avec la mention 
PVT, apposée par A._______. L'AFC et la recourante ne s'accordent 
pas sur la signification de ce code. L'autorité inférieure entend par là  
tous  les vols  qui  ont  été  exécutés pour  la  recourante  elle-même ou 
pour  des  proches  de  celle-ci.  Cette  interprétation  est  effectivement 
correcte.  Le  code  PVT  vient  de  l'expression  anglaise  "private"  et 
signifie  manifestement  "Privatflüge".  Il  est  d'ailleurs  identique  dans 
d'autres arrêts où le TAF a eu à décrypter des documents similaires, 
établis par la même société (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1575/2006  du  5  octobre  2009  consid.  3.2.3  et  A-1373/2006  du  16 
novembre  2007  consid.  3.2).  Cette  version  se  trouve  au  surplus 
confirmée  par  une  note  téléphonique  de  l'AFC  avec  A._______, 
figurant au dossier, selon laquelle l'abréviation PVT doit être comprise 
comme les vols pour le propriétaire (Flüge für Eigentümer; cf. pièce n° 
42  du  dossier  de  l'AFC). Par  opposition,  les  vols  référencés  "REV" 
(déduit  de  l'expression  anglaise  "revenue")  dans  le  listing  précité 
consistent  en  ceux qui  sont  effectués  au profit  de  tiers,  c'est-à-dire 
d'autres personnes que le propriétaire (cf. pièce n° 42 du dossier de 
l'AFC). 

L'ensemble  des  éléments  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  à  la 
conclusion qu'il n'y a pas d'échange de prestation et contre-prestation 
entre la recourante et Y._______ Ltd, faute de sujets distincts sur le 
plan économique (cf. consid. 2.2.2 ci-avant). 

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Un autre raisonnement corrobore cette même conclusion. En effet, si 
l'on apprécie la situation à l'aune de l'évasion fiscale, il apparaît que 
les transactions entre la recourante et Y._______ Ltd ne peuvent être 
considérées  comme  des  opérations  au  sens  de  la  TVA,  avec  les 
conséquences qui en découlent. Au regard des conditions posées par 
la jurisprudence (cf. consid. 4.1.1 ci-avant), la structure mise en place 
–  à  savoir  l'interposition  de  deux  sociétés  offshore,  dont  les 
caractéristiques, plus spécifiquement l'opacité, doivent être reconnues 
et qui disposent au surplus de la même adresse en Arabie saoudite 
(***) et du même numéro de fax (***) (cf. art. 9.1 OMI et art. 11 AWLA 
sous pièces n° 7 du dossier de l'AFC) – pour les besoins de la mise à 
disposition d'un avion, doit être qualifiée d'insolite. A tout le moins ne 
trouve-t-on  aucune  justification  objective  sérieuse  à  une  pareille 
structure. Les arguments de la recourante à cet égard ne sont guère 
convaincants. Ainsi,  le Tribunal de céans ne cerne guère les risques 
associés  à  la  détention  d'un  avion  qui  ne  pourraient  être  évités 
autrement, notamment par la conclusion d'une assurance appropriée 
ou  la  création  d'un  autre  type  de  personne  morale.  L'opacité 
maintenue autour des personnes détenant les sociétés en cause ne 
permet  guère  d'envisager  sérieusement  qu'elles  aient  visé  un  but 
différent  de  celui  d'échapper  aux  conséquences  fiscales  qui  les 
auraient  frappées  si  l'opération  avait  été  structurée  normalement. 
Enfin,  le  procédé aurait  conduit  à  une notable économie d'impôt  s'il  
avait  été  accepté  par  l'autorité  fiscale,  à  mesure  qu'une transaction 
conclue  avec  soi-même  ou  ses  proches  ne  saurait  guère  être 
appréciée  comme  une  opération  au  sens  de  la  TVA,  engendrer 
l'assujettissement et donner droit à la déduction de l'impôt préalable. Il  
suffit de voir ici la reprise fiscale opérée par l'AFC – à savoir plus de 
CHF 3 millions – pour cerner l'ampleur de l'avantage fiscal en jeu.

L'assujettissement de la recourante ne se fonde dès lors que sur les 
opérations réalisées avec A._______, celles réalisées avec Y._______ 
Ltd n'étant pas relevantes. 

5.1.2 S'agissant  de  l'impôt  préalable  déductible  pour  2001,  il  faut 
considérer ce qui suit. L'AFC a réduit l'impôt préalable déductible par 
rapport  au  total  mentionné  par  la  recourante  dans  ses  décomptes 
relatifs à 2001 pour tenir compte de la double affectation de l'avion, à 
des buts  imposables et  à  d'autres  privés. La recourante  s'oppose à 
cette réduction. Il y a lieu de distinguer deux problématiques, à savoir 

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le principe (consid. 5.1.2.1 ci-après) et la méthode de cette réduction 
(consid. 5.1.2.2 ci-après). 

5.1.2.1 Concernant  le  principe  de  la  réduction  de  l'impôt  préalable 
déductible,  il  a  déjà  été  exposé  (consid.  5.1.1.2)  que  la  recourante 
réalisait des chiffres d'affaires avec A._______ mais qu'elle ne faisait 
pas d'opérations au sens de la TVA avec Y._______ Ltd. Les premiers 
donnent droit à la déduction de l'impôt préalable, dans la mesure où 
les opérations correspondantes sont imposables, exonérées au sens 
propre, voire encore seraient imposables si elles étaient effectuées sur 
le territoire suisse (cf. consid. 3.1.3 ci-avant). En revanche, la négation 
de  toute  opération  avec  Y._______  Ltd  scelle  la  question  de  la 
déduction de l'impôt  préalable,  en rapport  avec celle-ci. L'affectation 
de  l'avion  au  profit  de  Y._______  Ltd  représente  en  définitive  une 
affectation privée, étrangère aux buts commerciaux de l'entreprise, qui 
ne permet pas la déduction de l'impôt préalable (cf. ci-avant, consid. 
3.1.4  et  3.1.5).  La  situation  est  comparable  à  celle  tranchée  par  le 
Tribunal  fédéral  dans l'arrêt  2C_463/2008 du 27 janvier  2009,  où le  
droit à la déduction de l'impôt préalable a été refusé à la société en 
cause, dans la mesure où elle prétendait fournir des prestations à son 
actionnaire unique. Seule la TVA grevant les intrants affectés à un but 
commercial et non privé peut être déduite. Telle est manifestement la  
conclusion qui  s'impose en l'occurrence également,  de sorte  que la 
réduction  de  l'impôt  préalable  déductible  est  inéluctable.  Il  est 
cependant erroné de faire appel, au surplus, à un raisonnement fondé 
sur le fait que la détention et l'exploitation de l'avion, respectivement 
les  dépenses  grevées  d'impôt  préalable,  auraient  été  financées  par 
des fonds étrangers  et  non des recettes  commerciales,  ce  sur  quoi 
l'AFC n'a de toute manière pas bâti l'entier de son argumentation (cf. 
décision entreprise, consid. 6.5.1 et réponse de l'AFC ch. 3 p. 7).

5.1.2.2 Pour  ce  qui  concerne  la  méthode  de  réduction  de  l'impôt 
préalable  déductible,  il  s'agit  de  noter  que  l'AFC a procédé comme 
suit. Elle l'a calculé en fonction du ratio entre l'output imposable  (ou 
qui l'aurait été si les opérations avaient été effectuées sur le territoire 
suisse) et l'output  exonéré au sens propre par rapport  à l'input total 
(CHF  669'192.-  /  CHF  41'540'832.-  x  100),  soit  1,6  %.  Selon  ses 
calculs, l'assujettie s'est donc vue rembourser à tort CHF 3'106'589.60 
d'impôt  préalable  pour  la  période  considérée,  qu'il  lui  appartient  de 
restituer.  La  recourante  tient  cette  méthode  de  réduction  pour 
inadéquate. 

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Certes, lors d'un début d'activité commerciale, il  existe beaucoup de 
coûts  qui  peuvent  donner  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable.  
Typiquement, dans le cas de la recourante, celle-ci  a importé l'avion 
en  2001  (le  27  février),  ce  qui  a  généré  une  TVA  à  l'importation 
importante. Dans ces conditions,  la  méthode de réduction appliquée 
par l'AFC conduit à une réduction de la déduction de l'impôt préalable 
importante  et  nie  à  tort  la  possibilité  d'excédents  d'impôt  préalable. 
Elle  s'avère  ainsi  imparfaite.  Dans  cette  mesure,  la  critique  de  la 
recourante,  selon  laquelle  l'AFC  a  inclus  dans  son  calcul  relatif  à 
l'année considérée un élément ponctuel, à savoir la valeur de l'avion à 
l'importation, non représentatif des dépenses courantes de la société, 
n'est pas hors de propos. Ceci ne signifie pas pour autant que cette 
méthode soit inadmissible. Il appartient à la recourante de prouver que 
la méthode utilisée par l'AFC excède son pouvoir d'appréciation ou, à 
tout le moins, qu'une autre méthode s'avérerait plus appropriée dans 
le cas d'espèce (cf. consid. 3.2.2 ci-avant et les arrêts cités).

Cela étant, contrairement à ce qui s'est produit dans d'autres affaires,  
la recourante ne propose pas ici, ne serait-ce qu'implicitement, que la 
réduction se fonde sur une clé de répartition basée sur les heures de 
vol  ou  sur  une  quelconque  autre  méthode  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1575/2006  du  5  octobre  2009  consid.  3.3.3). 
Certes, une clé de répartition fondée sur les heures de vol permettrait 
de  tenir  compte  du fait  que  l'input,  à  savoir  l'importation  de  l'avion,  
l'entretien de l'avion, le carburant, le catering, les salaires, etc., entre  
tout à la fois dans la réalisation du chiffre d'affaires que dans celui de 
ce qui n'est pas considéré comme un chiffre d'affaires (i.e. celui réalisé 
avec  Y._______  Ltd).  A  cela  s'ajoute  que  ce  critère  paraîtrait 
praticable,  dans la  mesure où le  dossier  comporte  une présentation 
complète  des  heures  de  vol  et  où  il  est  possible  de  déterminer  et 
d'exclure  du  calcul  les  montants  reçus  de  Y._______  Ltd  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_463/2008  du  27  janvier  2009  consid.  2.4.2). 
Encore faudrait-il  toutefois que la recourante estime elle-même cette 
méthode préférable dans son cas et en requiert l'application, ce qu'elle 
ne fait  nullement.  Il  n'est par ailleurs pas certain que cette méthode 
soit plus avantageuse dans tous les cas et le Tribunal de céans, qui ne 
peut procéder à une reformatio in pejus qu'à certaines conditions, ne 
peut pas sans autre renvoyer la cause à l'AFC pour qu'elle procède à 
une nouvelle taxation basée sur d'autres calculs, si elle risque d'être 
plus  lourde.  Comme dans  l'arrêt  du  TF  2C_463/2008  du  27  janvier 

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2009  et  dans  celui  du  TAF A-1373/2006  du  16  novembre  2007,  le 
Tribunal  de  céans  s'en  tiendra  donc  à  la  méthode  de  réduction 
pratiquée par l'AFC, qui s'avère d'ailleurs identique dans les trois cas. 
Les  montants  retenus  par  l'autorité  inférieure  apparaissent  corrects, 
celui  de  CHF  669'192.-  en  particulier  correspondant  aux  chiffres 
déclarés par la recourante elle-même dans ses décomptes d'impôt et 
ne faisant pas l'objet d'une contestation spécifique (cf. consid. 5.1.1.1 
ci-avant). Le calcul de l'AFC doit ainsi être confirmé.

5.2 S'agissant  de  l'année  2002,  l'assujettissement  de  la  recourante 
(consid. 5.2.1) ainsi que son droit à la déduction de l'impôt préalable 
(consid. 5.2.2) s'analysent comme suit. 

5.2.1 Il  convient  de  remarquer  avant  toute  chose  que 
l'assujettissement de la recourante n'est pas contesté en 2002. Cela 
étant, les considérations suivantes s'imposent.

5.2.1.1 La  recourante  prétend  avoir  réalisé  un  chiffre  d'affaires  de 
CHF 311'679.-, résultant des notes de crédit établies par A._______, 
au cours de l'année 2002 (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 15 
octobre 2004, ch. 2, sous pièce n° 21 du dossier de l'AFC; recours, p. 
7).  Celles-ci  totalisent  effectivement  durant  l'année  considérée  le 
montant  avancé,  pour  autant  que  l'on  retienne  le  taux  de  change 
proposé (cf. pièce n° 21.2 du dossier de l'AFC). Dans son recours, la  
recourante  précise  que,  sur  ce  montant,  USD 70'570.-,  soit  environ 
CHF 97'000.-,  seraient  relatifs  à  des locations  d'avion  à  A._______ 
pour lesquelles l'aéroport de départ se situait en Suisse, que ce soit 
dans le cadre de vols de positionnement ("ferry") en vue du transport 
ou directement de vols de transport. Elle fait référence aux notes de 
crédit n° 31209 et 31287 (cf. recours, p. 3). 

Comme  déjà  relevé,  les  chiffres  d'affaires  réalisés  avec  A._______ 
constituent des contre-prestations pour la mise à disposition de l'avion 
à celle-ci. Il s'agit de voir si les locations correspondantes sont situées 
en Suisse. Si  l'on  se fonde sur  les  notes  de crédit  produites  par  la 
recourante, il  apparaît  effectivement que les deux documents qu'elle 
cite (notes de crédit n°31209 du 30 janvier 2002 et n°31287 du 31 mai  
2002; cf. pièces n° 21.2 du dossier de l'AFC) mentionnent l'aéroport de 
Zurich comme étant celui de départ. Si l'on s'en tenait à cela, il faudrait 
retenir que la mise à disposition, à tout le moins en vue du premier vol  
mentionné dans les documents en question, a eu lieu à Zurich, soit en 

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Suisse. 

Cela étant, il existe des incohérences avec le détail des mouvements 
de  l'avion,  dont  A._______  a  tenu  un  listing  (cf.  Flight  information 
System, Aircraft movements [details], sous pièce n° 41 du dossier de 
l'AFC).  Il  y  a  en  effet  une  contradiction  entre  la  note  de  crédit  
n° 31209, qui indique l'aéroport de Zurich comme étant celui à partir  
duquel le vol de ferry a débuté à destination de Riyadh, puis de Biskra, 
le 19 janvier 2002, et la liste des mouvements de l'avion dont il appert  
que l'avion est allé directement de Jeddah – où il était stationné – à 
Riyadh le 16 janvier  2002,  lieu  dont  il  est  reparti  pour  Biskra  le  19 
janvier suivant. Le même problème se pose s'agissant de la note de 
crédit  n°  31287 du 31 mai  2002 (sous pièce n°  21.2 du dossier  de 
l'AFC),  qui  mentionne  Zurich  comme aéroport  de  départ  le  29  mai 
2002,  ce  qui  tendrait  à  faire  accroire  que  la  livraison  de  l'avion  à 
A._______ a eu lieu à cet endroit  le jour dit,  en vue du vol de ferry 
Zurich-Malaga,  puis  Malaga-Avignon.  En  réalité,  si  l'on  suit  les 
indications ressortant du « Flight information system », il apparaît que 
l'avion  était  stationné  à  Luton  le  28  mai  2002  et  qu'il  est  allé 
directement de ce point à Malaga, puis de Malaga à Avignon le 29 mai  
2002. Il s'avère ainsi qu'il n'est pas revenu à Zurich pour en repartir, 
comme  lesdites  notes  de  crédit  le  mentionnent.  La  recourante  n'a 
fourni aucune explication s'agissant de ces divergences. Le Tribunal de 
céans  retient  pour  fiables  les  informations  ressortant  du  « flight 
information system »,  plutôt  que celles résultant  des notes de crédit 
précitées, ce qui a pour conséquence qu'il n'y a pas eu de livraison en 
Suisse.

Certes, la recourante a objecté que la location de l'avion à A._______ 
constituait une opération unique, qui avait eu lieu en Suisse, lors de la 
remise de l'avion à A._______ immédiatement après son importation 
(cf. courrier de la recourante à l'AFC du 28 février 2005 p. 2 in fine, 
sous  pièce  n°  23  du  dossier  de  l'AFC).  Mais  cette  appréciation  ne 
saurait  être suivie. Au regard du principe de l'unité  de la prestation, 
ancré à l'art. 36 al. 4 aLTVA, il est clair qu'il  n'y a en l'occurrence ni 
prestation  composite  unique,  ni  prestations  distinctes  les  unes  des 
autres  dont  l'une  serait  qualifiée  principale  alors  que  les  autres  lui 
seraient  accessoires  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 3.2 et les réf. citées). Il n'est pas 
question  ici  de  plusieurs  composantes  de  nature  différente,  qui 
seraient  caractérisées  par  leur  lien  intrinsèque  ou  physique 

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permanent, ou d'un élément spatial et temporel qui réunirait prestation 
principale et accessoire, mais de mises à disposition successives dont 
le  lieu  est  fonction  des  circonstances. L'argument  tombe dès  lors  à 
faux.

5.2.1.2 Quant  à  d'éventuelles  opérations  réalisées avec des  tiers,  il  
n'en  existe  pas,  étant  rappelé  que  les  mises  à  disposition  de 
Y._______ Ltd ne représentent pas des opérations au sens de la TVA. 

5.2.1.3 En conséquence, la recourante n'a pas réalisé d'opérations en 
Suisse en 2002. Toutes les mises à disposition de l'avion à A._______ 
sont  intervenues à  l'étranger. Cela étant,  cette  circonstance n'a  pas 
d'impact s'agissant de l'assujettissement en 2002, dans la mesure où 
la recourante ait été assujettie à titre obligatoire en 2001. A cet égard, 
l'on observera que l'AFC n'est guère cohérente puisqu'elle a approuvé 
l'assujettissement en 2001 sur une base facultative, mais a raisonné 
en fonction de l'art. 29 let. b aLTVA (cf. consid. 2.1.1 ci-avant), c'est-à-
dire  comme s'il  s'agissait  d'un  assujettissement  obligatoire,  pour  en 
déterminer le terme, aboutissant ainsi  à la conclusion selon laquelle 
l'assujettissement  avait  perduré  en  2002,  malgré  l'absence 
d'opérations en Suisse (cf. décision entreprise ch. 5.5.2). Quoi qu'il en 
soit, le Tribunal de céans a déterminé que la recourante était assujettie 
à titre obligatoire en 2001, de sorte que la référence à l'art. 29 let. b  
aLTVA  s'avère  effectivement  correcte.  Cette  disposition  conduit  à 
admettre que l'assujettissement a perduré en 2002, puisqu'il prend fin 
au plus tôt à la fin de l'année civile au cours de laquelle les montants  
déterminant l'assujettissement n'ont pas été dépassés. 

5.2.2 S'agissant du droit  à la déduction de l'impôt préalable relatif  à 
l'année 2002, il  a déjà été vu que le principe d'une réduction n'était  
pas  critiquable,  compte  tenu  de  la  double  affectation  de  l'avion 
(consid. 5.2.1.1), de sorte qu'il n'y a pas lieu d'y revenir. 

Pour  ce  qui  est  de  la  méthode,  l'AFC  n'en  a  pas  changé  pour 
l'ensemble des périodes fiscales litigieuses. Comme pour 2001, l'AFC 
a  comparé  l'output  imposable  à  l'input  total,  excluant  toutefois  du 
premier  terme  de  comparaison  la  somme  de  CHF  6'083'770.-  de 
chiffre d'affaires déclaré par l'assujettie dans son décompte relatif au 
4ème trimestre 2002, ce montant ayant été reçu de Y._______ Ltd. Il 
subsistait  ainsi  un  montant  de  CHF 311'679.-  au  titre  du  chiffre 
d'affaires réalisé avec A._______, lequel – bien que n'étant généré ni 

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par  des  opérations  imposables  ni  par  des  opérations  exonérées  au 
sens propre (puisqu'il résultait de livraisons localisées à l'étranger) – 
n'en donnait  pas moins droit  à  la  déduction de l'impôt préalable,  en 
vertu de l'art. 38 al. 3 aLTVA. L'impôt préalable déductible représentait 
ainsi  9,15 %  de  l'impôt  préalable  total  (CHF  311'679.-/ 
CHF 3'414'381.60). Sur les CHF 259'493.- d'impôt préalable déclarés 
par  l'assujettie,  CHF 235'749.40  l'étaient  ainsi  à  tort.  Comme l'AFC 
avait  cessé  de  rembourser  le  surplus  d'impôt  préalable  à  partir  du 
décompte relatif  au 2ème trimestre  2002,  l'assujettie  devait  restituer 
une partie du montant qui lui avait versé pour le 1er trimestre 2002 (à 
savoir  CHF  49'725.85  sur  CHF  54'734.-).  Pour  les  3ème  et  4ème 
trimestres 2002, elle avait le droit de déduire CHF 18'735.50 d'impôt 
préalable sur un montant total de CHF 204'759.-. Hormis des critiques 
générales de la méthodologie de l'AFC, la recourante ne propose pas 
de méthode qui serait plus adaptée à son cas de figure. Il peut donc 
être renvoyé aux considérations relatives à l'impôt préalable déductible 
relatif  à  2001  (consid.  5.1.2.2),  dont  il  résulte  que  la  méthode 
appliquée par  l'AFC peut  être confirmée,  aussi  bien que les  calculs  
exposés ci-avant, lesquels font dûment abstraction des montants reçus 
de Y._______ Ltd. 

5.3 S'agissant  de  l'année  2003,  l'assujettissement  de  la  recourante 
(consid. 5.3.1) ainsi que son droit à la déduction de l'impôt préalable 
(consid. 5.3.2) s'analysent comme suit. 

5.3.1

5.3.1.1 Pour ce qui  concerne l'assujettissement,  il  s'agit  de rappeler 
que  la  recourante  n'a  pas  réalisé  d'opérations  en  Suisse  en  2002 
(consid.  5.2.1.3).  Tenant  compte  du  fait  que  la  recourante  était 
assujettie à titre obligatoire en 2001, l'art. 29 let. b aLTVA prévoit que 
l'assujettissement  se  termine  à  la  fin  de  l'année  civile  au  cours  de 
laquelle  les  montants  déterminant  l'assujettissement  n'ont  pas  été 
atteints  si  l'on peut  s'attendre  à  ce qu'ils  ne le  soient  pas non plus 
pendant l'année civile suivante (ci-avant consid. 2.1.1). Il  s'agit  donc 
d'examiner  s'il  était  prévisible  que  les  montants  déterminants  pour 
l'assujettissement ne seraient pas atteints au cours de l'année 2003. 

A cet égard, la recourante fait valoir que la baisse du chiffre d'affaires 
survenue en 2002 était explicable par la conjoncture défavorable sur le  
marché concerné (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 28 février 
2005 p. 3, sous pièce n° 23 du dossier de l'AFC; recours, p. 3). Mais  

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cette circonstance, dont rien n'indique qu'elle aurait changé en 2003, 
n'est pas seule en cause. Comme déjà relevé, la recourante n'a pas 
effectué de livraisons en Suisse en 2002, l'avion mis à disposition de 
A._______ l'ayant été hors de Suisse. En 2002, il  ne s'est ainsi  que 
rarement trouvé à Zurich ou à Genève pour un départ à destination de 
l'étranger.  Encore  dans  l'ensemble  des  cas  était-ce  pour  des  vols 
privés ("PVT"), qui ne représentent pas des opérations TVA. Rien ne 
laissait présager qu'il en irait fondamentalement différemment l'année 
suivante. En tous les cas, la recourante ne démontre rien de tel. 

Au  surplus,  les  faits  corroborent  ces  prévisions.  La  recourante  n'a 
réalisé  aucune  livraison  à  A._______  en  2003  qui  soit  localisée  en 
Suisse. Les notes de crédit de A._______ à X._______ Ltd produites 
pour  l'année  en  question  sont  au  nombre  de  trois  et  mentionnent 
toutes un aéroport de départ situé hors de Suisse (cf. pièces n° 21.2 
du dossier  de l'AFC). Le chiffre  d'affaires que la  recourante allègue 
donc  avoir  réalisé  avec  A._______  en  2003,  soit  USD  91'790.-  ou 
CHF 126'738.-  (cf.  courrier  de  la  recourante  à  l'AFC du  15  octobre 
2004  ch.  2,  sous  pièce  n°  21  du  dossier  de  l'AFC;  recours,  p. 3) 
provient  d'opérations  à  l'étranger  et  n'est  dès  lors  pas  déterminant 
pour l'assujettissement obligatoire. 

Certes,  il  faut  également  considérer  dans  cette  optique 
l'art. 56 al. 3 aLTVA  selon  lequel  il  y  a  présomption  d'option  pour 
l'assujettissement  lorsque  le  chiffre  d'affaires  minimum  déterminant 
l'assujettissement  obligatoire  n'est  plus  réalisé  et  que  la  personne 
concernée  omet  de l'annoncer. Mais,  dès  lors  que la  recourante  ne 
réalisait  plus aucun chiffre d'affaires en Suisse en 2002 et en 2003, 
ainsi qu'on le verra ci-après (consid. 5.3.1.2), l'option ne lui était pas 
ouverte. La présomption de l'art. 56 al. 3 aLTVA ne saurait par ailleurs 
permettre d'éluder les règles régissant celle-ci.

5.3.1.2 La  recourante  n'a  pas  droit  à  l'assujettissement  optatif,  dès 
lors  qu'elle  réalise  uniquement  des  chiffres  d'affaires  à  l'étranger. 
Comme l'a systématisé l'AFC dans le cadre de sa pratique, lorsque le 
chiffre d'affaires (de plus de CHF 40'000.-) provient de prestations de 
services  ou  de  livraisons  effectuées  à  l'étranger,  il  ouvre  droit  à 
l'assujettissement  volontaire  uniquement  lorsqu'il  est  réalisé par  des 
entreprises suisses (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). L'option n'est ainsi pas 
concédée aux sociétés à l'étranger qui effectuent exclusivement des 
chiffres d'affaires à l'étranger, comme tel est le cas en l'occurrence en 

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2002  et  en  2003.  La  recourante  considère  que  ce  traitement  est 
discriminatoire  (cf.  courrier  de  la  recourante  à  l'AFC  du  28  février 
2005,  p.  4,  sous  pièce  n°  23  du  dossier  de  l'AFC).  Elle  oublie 
cependant  que l'option  sert  la  neutralité  concurrentielle  ainsi  que la 
simplification de la perception de l'impôt,  qui ne sont pas menacées 
dans  le  cas  d'espèce.  En  établissant  cette  distinction,  l'AFC  est 
demeurée dans la marge d'appréciation que le législateur lui a laissée.  
La recourante objecte encore à ce propos qu'elle disposait en Suisse 
d'un  "représentant  fiscal",  mais  cette  obligation  –  imposée  par 
l'art. 71 al.  2  aLTVA aux  sociétés  sans  domicile  ni  siège  social  en 
Suisse – ne lui  ouvre en aucune manière de plus larges possibilités 
d'option. 

5.3.1.3 La recourante fait encore valoir qu'il faudrait tenir compte de la 
vente de l'avion durant  l'été 2003 pour le prix de USD 16,500'000.-, 
chiffre d'affaires qu'elle avait d'ai