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**Case Identifier:** b1b1b000-a954-5297-b392-05acceb2772c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-02-16
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 16.02.2023 A-1954/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1954-2022_2023-02-16.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-1954/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  1 6 .  F e b r u a r  2 0 2 3  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richterin Annie Rochat Pauchard, Richterin Iris Widmer,    

Gerichtsschreiber Matthias Gartenmann. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

vertreten durch  

Andreas Baumann, 

Beschwerdeführerin,   
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,  

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,  

Vorinstanz.   
 

 
 

Gegenstand 
 Verrechnungssteuer 2017 und 2018 (Erhebung). 

 

 

 

A-1954/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ AG mit Sitz in (…) bezweckt gemäss Handelsregisterein-

trag die Erbringung von Dienstleistungen, insbesondere im Beratungs- und 

Finanzbereich. Der Verwaltungsrat der A._______ AG besteht gemäss Ein-

trag im Handelsregister des Kantons (…) vom (Datum) aus B._______ als 

Präsident und C._______ als Mitglied. Beide Verwaltungsräte sind einzel-

zeichnungsberechtigt. Im Weiteren verfügt auch D._______ über eine Ein-

zelzeichnungsberechtigung. 

B.  

Die E._______ AG mit Sitz in (…) bezweckt gemäss Handelsregisterein-

trag den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen 

aller Art. Die E._______ AG wurde am (Datum) im Handelsregister des 

Kantons (…) eingetragen. 

C.  

Die F._______ AG mit Sitz in (…) bezweckt die Erbringung von Dienstleis-

tungen aller Art, insbesondere im Bereich der Projektentwicklung. Die 

F._______ AG wurde am (Datum) im Handelsregister des Kantons (…) ein-

getragen und B._______ war Verwaltungsratspräsident der F._______ AG 

mit Einzelunterschrift. Die Beteiligungsrechte an der F._______ AG wurden 

zu 100% von der E._______ AG gehalten. Am (Datum im Jahr 2019) wurde 

die F._______ AG aufgrund einer Fusion, mit welcher sämtliche Aktiven 

und Passiven auf die E._______ AG übergegangen sind, im Handelsregis-

ter gelöscht. 

D.  

Mit Schreiben vom 7. April 2021 ersuchte die Eidgenössische Steuerver-

waltung (nachfolgend: ESTV) die A._______ AG um Zustellung der Jah-

resrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung mit Gewinnverteilung inkl. An-

hang) für die Geschäftsjahre 2018 und 2019, welche die A._______ AG am 

gleichen Tag einreichte. 

E.  

Mit Schreiben vom 8. April 2021 verlangte die ESTV die Jahresrechnung 

2016 der A._______ AG ein und forderte diese auf, verschiedene Fragen 

zu den Jahresrechnungen 2017 und 2018 im Zusammenhang mit dem 

Mietaufwand und dem ausserordentlichen Aufwand sowie den Währungs-

gewinnen und -verlusten zu beantworten.  

A-1954/2022 

Seite 3 

F.  

Mit Schreiben vom 12. April 2021 und unter Bezugnahme auf ein Telefon-

gespräch vom 9. April 2021 übermittelte die A._______ AG der ESTV die 

verlangten Unterlagen und Informationen. 

G.  

Anlässlich des Telefongesprächs vom 19. April 2021 erklärte die ESTV der 

A._______ AG, dass nach Prüfung der Unterlagen der Geschäftsjahre 

2016, 2017 und 2018 im Zusammenhang mit dem Verzicht der 

A._______ AG auf ausstehende Mietzinsforderungen gegenüber der 

F._______ AG aus dem Untermietverhältnis im Zusammenhang mit den 

Büroräumlichkeiten an der (Adresse) eine geldwerte Leistung vorliegen 

könnte. Der geldwerte Vorteil für die Geschäftsjahre 2017 und 2018 be-

trage je Fr. 185'947.60, total Fr. 371'895.20. 

H.  

Mit Schreiben vom 19. April 2021 präzisierte die ESTV ihre Aussage da-

hingehend, dass die F._______ AG im Zeitpunkt der geldwerten Leistung 

sanierungsbedürftig gewesen sei und B._______ als Aktionär der 

A._______ AG und der E._______ AG als Leistungsempfänger anzusehen 

sei. 

I.  

Mit Schreiben vom 29. April 2021 reichte die A._______ AG der ESTV die 

weiteren Unterlagen ein und bestätigte, dass bei der F._______ AG zum 

Zeitpunkt des Forderungsverzichts eine Sanierungsbedürftigkeit bestan-

den hätte. 

J.  

Mit Schreiben vom 27. Mai 2021 führte die A._______ AG zum Verzicht auf 

Mietzinsforderungen in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 in der Höhe 

von Fr. 371'895.20 unter anderem aus, dass die Vermieterin der Büroräum-

lichkeiten nicht bereit gewesen sei, mit der F._______ AG einen Mietver-

trag abzuschliessen, da diese die erforderlichen Sicherheiten nicht geleis-

tet habe. Aus diesem Grund habe die A._______ AG die Büroräumlichkei-

ten an die F._______ AG ab dem 5. April 2007 als Untermieterin vermietet. 

Die damaligen Forderungsverzichte seien nicht zur Sanierung der 

F._______ AG erfolgt. 

A-1954/2022 

Seite 4 

K.  

Es folgten weitere Schriftenwechsel zwischen der A._______ AG und der 

ESTV. 

L.  

Mit Entscheid vom 23. September 2021 verfügte die ESTV, die 

A._______ AG schulde der ESTV eine Verrechnungssteuer in der Höhe 

von Fr. 130'163.30. Die A._______ AG habe der ESTV diesen Betrag un-

verzüglich zu entrichten. Die Verrechnungssteuer sei auf den Begünstigten 

zu überwälzen. Auf dem Steuerbetrag von Fr. 130'163.30 schulde die 

A._______ AG seit Fälligkeit einen Verzugszins von 5% bis zum Tage der 

Entrichtung. Eine geldwerte Leistung sei zu bejahen, weil die 

A._______ AG gegenüber der F._______ AG auf Mietzinsforderungen ver-

zichtet habe und B._______ als Alleinaktionär der A._______ AG und 

Mehrheitsaktionär der E._______ AG als Nahestehender qualifiziere. 

M.  

Gegen diesen Entscheid Nr. 3013 der ESTV vom 23. September 2021 er-

hob die A._______ AG am 5. Oktober 2021 Einsprache mit dem Antrag auf 

Aufhebung, eventualiter auf Gewährung des Meldeverfahrens. Zur Begrün-

dung führte sie im Wesentlichen aus, es liege weder eine Vorteilszuwen-

dung noch ein Sanierungsbeitrag an die F._______ AG vor. 

N.  

Mit Einspracheentscheid vom 31. März 2022 hat die ESTV die Einsprache 

der A._______ AG abgewiesen (Ziff. 1). Sie erkannte, die A._______ AG 

habe ihr eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 130’163.30 geschul-

det und per 12. Oktober 2021 zurecht überwiesen (Ziff. 2). Auf dem Steu-

erbetrag seien Verzugszinse geschuldet (Ziff. 3). Die geschuldete Verrech-

nungssteuer sei auf den Leistungsempfänger zu überwälzen (Ziff. 4). Zur 

Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, die A._______ AG 

habe der F._______ AG in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 eine geld-

werte Leistung im Umfang von insgesamt Fr. 371'895.20 erbracht. Die Wei-

terführung des Untermietverhältnisses mit der F._______ AG trotz der stän-

dig wachsenden und unbefriedigten Mietzinsforderungen sei wirtschaftlich 

nicht erklärbar. Die A._______ AG hätte ohne Weiteres einen zahlungsfä-

higen Untermieter finden können. Der Forderungsverzicht mache wirt-

schaftlich keinen Sinn. Der Verzicht auf die Mietzinsforderung sei deshalb 

in den Beteiligungsverhältnissen begründet. Es läge folglich eine geldwerte 

Leistung vor. Im Weiteren könne das Meldeverfahren nicht zur Anwendung 

kommen. 

A-1954/2022 

Seite 5 

O.  

Mit Eingabe vom 27. April 2022 erhob die A._______ AG (nachfolgend: Be-

schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen 

den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) vom 

31. März 2022. Sie beantragt, die bezahlte Verrechnungssteuer in der 

Höhe von Fr. 130'163.30 (35 % von Fr. 371'895.20) sei nicht zu erheben 

und an die A._______ AG, eventualiter an die F._______ AG samt Zinsen 

zurückzuerstatten. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin im We-

sentlichen vor, die Forderungsverzichte würden einem Drittpreisvergleich 

standhalten und es läge keine Vorteilszuwendung vor. Im Eventualpunkt – 

falls eine Vorteilszuwendung angenommen werde – macht die Beschwer-

deführerin geltend, dass die Zuwendung nicht als Sanierungsbeitrag an die 

F._______ AG gelten könne. Es handle sich um eine echte Vorteilszuwen-

dung mit der F._______ AG als Direktbegünstigte. Diese sei rückerstat-

tungsberechtigt. Im Übrigen verweist die Beschwerdeführerin auf ihre Ein-

sprache. 

P.  

Mit der Vernehmlassung vom 7. Juni 2022 beantragt die Vorinstanz die Ab-

weisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einsprache- 

entscheids unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. 

Q.  

Mit Stellungnahmen vom 21. Juni 2022 und 15. Juli 2022 halten die Be-

schwerdeführerin und die Vorinstanz an ihren Anträgen fest. 

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Ak-

ten wird – soweit für die vorliegende Entscheidung wesentlich – in den fol-

genden Erwägungen näher eingegangen. 

 

 

  

A-1954/2022 

Seite 6 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-

desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 

1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfecht-

bare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 

Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist 

für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren 

vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das 

VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist 

zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 

VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde 

(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt 

des in E. 1.2 Ausgeführten – einzutreten. 

1.2  

1.2.1  Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-

stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-

auslegung hätte sein sollen. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach 

dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 

E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2, 133 II 35 E. 2; statt vieler: Urteil des BVGer 

A-6248/2018 vom 8. Januar 2020 E. 1.3). Das Anfechtungsobjekt bildet 

den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes be-

grenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdever-

fahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert wer-

den (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2). 

1.2.2 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwal-

tungsgericht bildet der Einspracheentscheid vom 31. März 2022. Damit hat 

die ESTV die Einsprache der A._______ AG abgewiesen. Sie erkannte im 

Wesentlichen, die Beschwerdefüherin habe zurecht eine Verrechnungs-

steuer in der Höhe von Fr. 130’163.30 bezahlt.  

Die Verrechnungssteuer ist eine zweiphasige Steuer, indem zuerst die Er-

hebungs- und danach die Rückerstattungsphase zu unterscheiden sind 

(E. 2.6.5). Der Einspracheentscheid betraf das Erhebungsverfahren. Das 

Rückerstattungsverfahren war zurecht nicht Gegenstand des vorinstanzli-

chen Verfahrens und bildet demgemäss auch nicht Streitgegenstand des 

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Seite 7 

vorliegenden Beschwerdeverfahrens. Insoweit die Anträge der Beschwer-

deführerin das Rückerstattungsverfahren bei der Verrechnungssteuer be-

treffen, ist darauf nicht einzutreten. 

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-

entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-

ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-

tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-

halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 

Bst. c VwVG). 

1.4 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach 

die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich 

aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der 

Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 

VwVG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bun-

desverwaltungsgericht, 3. Aufl., 2022, Rz. 1.52 und 1.54). 

2.  

2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-

trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfas-

sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, 

SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die 

Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungs-

steuer sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonsti-

gen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile 

an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Par-

tizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). 

2.2 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer 

entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II E. 3.3.1; Urteil des 

BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) – an der Quelle erhoben. 

Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuer-

schuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 

VStG; THOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kom-

mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Ver-

rechnungssteuer, 2. Aufl., 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 

N. 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fiskalzweck der Verrechnungssteuer 

verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der 

Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich 

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3737/2017

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Seite 8 

verpflichtet ist (BGE 136 II E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; REICH/BAUER-BAL-

MELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungs-

steuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Mass-

gabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im internationalen Verhältnis 

aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 

Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 

E. 3.2; vgl. BAUER-BALMELLI/REICH, Kommentar VStG, Vorbemerkungen 

N. 71; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungs-

steuer, 2001, S. 3). 

2.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG 

gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha-

ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, 

die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden 

Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 

19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) 

noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das 

Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der An-

wendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung 

des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachver-

halt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu 

würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 

2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer  

A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.3, A-3822/2016 vom 19. Dezember 

2017 E. 4.1.1). 

2.4  

2.4.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent-

spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes 

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; 

BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 

2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.1, 

A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. Au-

gust 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2). 

2.4.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver-

deckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; 

vgl. LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl., 2019, 

Art. 58 N. 106). «Geldwerte Vorteile» bilden als Begriff dabei das Gegen-

stück zu den «verdeckten Gewinnausschüttungen». Während der erste 

http://links.weblaw.ch/BGE-131-III-546
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-5361/2013
http://links.weblaw.ch/2C_123/2016
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3822/2016
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1427/2016

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Seite 9 

Begriff den Vorteil aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letz-

teren Begriff die Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (Urteil des 

BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.2). Im Einzelnen setzt die 

Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnaus-

schüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden 

Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (BGE 115 Ib 274 E. 9b; Urteile des 

BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.4.2, A-479/2021 vom 8. Sep-

tember 2021 E. 2.1.3.3): 

 

(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar-

stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, 

was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. 

(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte 

direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter-

nehmung) zugewendet. 

(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie 

wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung 

erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht 

erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. 

(4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver-

hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis-

tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen 

sein. 

Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun-

desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (vgl. BGE 

144 II 427 E. 6.1, BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteil der BGer 2C_578/2019 vom 

31. März 2020 E. 3.3 i.V.m. 3.2). 

Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesell-

schaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteile des BVGer 

A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.4.3, A-1200/2018 vom 13. Februar 

2019 E. 2.2.4). 

Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen 

Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungsverhält-

nis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der 

auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen 

werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. 

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1200/2018

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Seite 10 

BGE 144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 

vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 

E. 2.3.1). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwi-

schen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes 

Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des 

BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publi-

zierte] E. 4.2). 

2.5  

2.5.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten 

Gewinnausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von 

Leistung und Gegenleistung (vgl. Voraussetzung [1]). Rechtsgeschäfte 

zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern (und/oder 

diesen Nahestehenden) werden steuerlich anerkannt, soweit die 

vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachgemässen Geschäfts-

gebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig relevanten Sicht der 

Gesellschaft – geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der 

Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung und somit auch der 

geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte 

Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). 

Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den 

gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden 

Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart werden würden 

(BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; Urteil des BVGer A-3440/2021 

vom 9. März 2022 E. 2.5). 

Hinsichtlich Beweislastverteilung ist bei der Abklärung, ob ein Verhältnis 

einem Drittvergleich standhält, zu beachten, dass zunächst die ESTV das 

Fehlen einer adäquaten Gegenleistung bzw. das offensichtliche Ungleich-

gewicht zwischen Leistung und Gegenleistung nachzuweisen hat und nicht 

die Beschwerdeführerin das Vorliegen derselben. Erst, wenn es der Vor-

instanz gelingt, das Fehlen einer adäquaten Gegenleistung nachzuweisen, 

ist der Beschwerdeführerin Gelegenheit zu geben, den Gegenbeweis zu 

erbringen (Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 4.1). Zu 

beachten bleibt aber der Grundsatz, dass auch das Bundesverwaltungs-

gericht den Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären hat. 

2.5.2 Eine verdeckte Gewinnausschüttung im engeren Sinn liegt vor, wenn 

die Gesellschaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder 

künftigen Erfolgsrechnung ausrichtet. Dabei wird die gegenwärtige Erfolgs-

rechnung durch Verbuchung eines überhöhten Aufwands belastet (Urteil 

http://links.weblaw.ch/BGE-119-IB-431
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3822/2016
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1427/2016
http://links.weblaw.ch/2C_708/2012
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4091/2016

A-1954/2022 

Seite 11 

des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.5.3; DUSS/HELBING/DUSS, 

Kommentar VStG, Art. 4 N. 132b). 

2.5.3 Nahestehende Personen (vgl. Voraussetzung [2]) sind vorab dem Ak-

tionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom glei-

chen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine geldwerte 

Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine solche 

Person im Beteiligungsverhältnis liegen (vgl. Voraussetzung [3]; Urteile 

des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.6, A-4091/2016 vom 

24. Januar 2018 E. 2.5). 

2.6  

2.6.1  Die Verrechnungssteuerpflicht ist entweder durch Entrichtung der 

Steuer oder durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 11 

Abs. 1 VStG). 

2.6.2 Die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung ist bei Kapitalerträgen 

die Ausnahme und kann gestattet werden, wenn die Steuerentrichtung zu 

unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde (Art. 20 

Abs. 1 und 2 VStG; Urteil des BVGer A-4682/2018 vom 16. August 2019 

E. 3.5.2). 

2.6.3 Das Meldeverfahren ist in jedem Fall nur zulässig, wenn feststeht, 

dass die Leistungsempfänger Anspruch auf Rückerstattung der Steuer ha-

ben und deren Zahl 20 nicht übersteigt (Art. 24 Abs. 2 VStV). Es ist dem-

nach zu prüfen, ob die Rückerstattungsberechtigung nach den allgemeinen 

Vorschriften von Art. 21 ff. VStG gegeben ist (BGE 115 Ib 274 E. 20; Urteil 

des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 4.3.3). 

2.6.4 Gemäss Art. 14 Abs. 1 VStG ist derjenige als Leistungsempfänger zu 

betrachten, der den steuerbaren Ertrag vereinnahmt hat und darüber ver-

fügen darf (REICH/BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N 22). Nach 

REICH/BAUER-BALMELLI ist in Art. 14 Abs. 1 VStG ausnahmslos die sog. 

Direktbegünstigungstheorie verankert (REICH/BAUER-BALMELLI, Kommen-

tar VStG, Art. 14 N 22). 

Nach der Praxis der ESTV wird aber ausnahmsweise von der Direktbe-

günstigungstheorie abgewichen und findet die sog. Dreieckstheorie An-

wendung. Bei steuerbaren Leistungen innerhalb einer Gruppe zwecks Sa-

nierung und bei Leistungen von einer personenbezogenen Gesellschaft an 

eine natürliche Person oder eine nicht vom gleichen Aktionärskreis be-

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4091/2016

A-1954/2022 

Seite 12 

herrschte juristische Person auf Grund von familiären oder freundschaftli-

chen Beziehungen gelten die Inhaber der Beteiligungsrechte der steuer-

pflichtigen Gesellschaft als Leistungsempfänger der steuerbaren Leistung 

(Merkblatt S-02.141 der ESTV vom Februar 2001: Bestimmung des Leis-

tungsempfängers bei der Verrechnungssteuer; vgl. auch: REICH/BAUER-

BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N 23, MAJA BAUER-BALMELLI, Kom-

mentar VStG, Art. 21 N 20, 23, 25 ff.). 

2.6.5 Die Verrechnungssteuer ist eine zweiphasige Steuer, bei der die Er-

hebungs- und die Rückerstattungsphase zu unterscheiden sind. Während 

von der Erhebung (Entrichtung der Steuer oder Meldung der Steuer) der 

Schuldner der steuerbaren Leistung betroffen ist, interessiert die allfällige 

Rückerstattung der Verrechnungssteuer vorab den Empfänger der steuer-

baren Leistung. Für beide Phasen sind entsprechende Rechtswege vorge-

sehen. Daraus ergibt sich, dass die ESTV im Rahmen des Meldeverfah-

rens den Rückerstattungsanspruch nur vorläufig überprüfen kann, ohne 

darüber einen verbindlichen Entscheid zu fällen. Die ESTV kann sich dabei 

auf eine summarische Prüfung des Rückerstattungsanspruchs beschrän-

ken. Lässt sich dieser nicht ohne Weiteres feststellen oder bestehen ernst-

hafte Zweifel, so kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Be-

tracht (Urteile des BGer 2C_597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.5.3, 

2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1). 

3.  

3.1 Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob der Verzicht der Be-

schwerdeführerin auf ausstehende Mietzinsforderungen gegenüber der 

F._______ AG aus dem Untermietverhältnis betreffend die Büroräumlich-

keiten an der (Adresse) eine – der Verrechnungssteuer unterliegende – 

geldwerte Leistung darstellt. 

3.2 Das Vorliegen einer geldwerten Leistung setzt zunächst voraus, dass 

eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals darstellt, 

ohne entsprechende gleichwertige Gegenleistung erbracht wird, was zu ei-

ner Entreicherung der Gesellschaft führt. 

Die Beschwerdeführerin hat der F._______ AG Büroräumlichkeiten unter-

vermietet. Im «Nachtrag II zum Untermietvertrag für gewerbliche Zwecke» 

vom 31. Dezember 2017 ist festgehalten, dass 40% der Mieträumlichkeiten 

an der (Adresse), bestehend aus Büroräumen im 2. Obergeschoss, Lager-

räumen im Dachgeschoss, Aussenparkplätzen Nr. 13 und Nr. 14 sowie der 

Garage Nr. 9 ab 1. Januar 2018 zu einem Mietzins von Fr. 12'937.60 pro 

A-1954/2022 

Seite 13 

Quartal zuzüglich 7.7 % MWST von der Beschwerdeführerin an die 

F._______ AG untervermietet werden. 

Gemäss Ziff. II der «Vereinbarung betreffend ausstehender Liegenschaft-

tenrechnung per 31. Dezember 2016» vom 1. Januar 2017 hat die Be-

schwerdeführerin ab dem 4. Quartal 2013 die quartalsweisen Liegen-

schaftsrechnungen an die F._______ AG «transitorisch gebucht». Per 

31. Dezember 2016 beliefen sich die aufgelaufenen Kosten auf 

Fr. 371'895.20. In Ziff. III vereinbarte die Beschwerdeführerin mit der 

F._______ AG, dass 50 % der ausstehenden Liegenschaftsrechnungen im 

Betrag von Fr. 185'947.60 per 1. Januar 2017 abgeschrieben werden und 

die andere Hälfte bis zum 31. Dezember 2018 zur Zahlung fällig wird. Im 

«Addendum IV» vom 1. Oktober 2018 vereinbarte die Beschwerdeführerin 

mit der F._______ AG, dass die ausstehenden Mietzinsforderungen von 

Fr. 185'947.60 per 31. Dezember 2018 erlassen und ausgebucht werden. 

Damit hat die Beschwerdeführerin auf die in den Geschäftsjahren 2017 und 

2018 aufgelaufenen Mietzinsforderungen gegenüber der F._______ AG 

von je Fr. 185'947.60 bzw. insgesamt Fr. 371'895.20 verzichtet. Eine Ge-

genleistung für diesen Verzicht ist nicht erstellt. Der Verzicht auf Mietzins-

forderungen in der Höhe von Fr. 371'895.20 stellt demnach eine Leistung 

ohne entsprechende Gegenleistung dar, was eine Entreicherung der Be-

schwerdeführerin zur Folge hatte. Die erste Voraussetzung der geldwerden 

Leistung ist erfüllt. 

3.3 Eine geldwerte Leistung setzt zudem voraus, dass sie einem Inhaber 

von Beteiligungsrechten der Gesellschaft direkt oder indirekt zugewendet 

wird. Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie 

wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung 

erhält – einem unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht 

gewährt worden. Insofern muss die Leistung als ungewöhnlich erscheinen. 

B._______ war im massgebendem Zeitpunkt Alleinaktionär der Beschwer-

deführerin und ebenfalls Mehrheitsaktionär der E._______ AG, welche in 

der streitbetroffenen Steuerperiode eine 100%-Beteiligung der 

F._______ AG innehatte. Aus dem Aktienregister der E._______ AG ergibt 

sich, dass die Beteiligung von B._______ an der E._______ AG ab 29. No-

vember 2006 57,69%, ab 14. September 2017 63,64% und ab 27. Februar 

2019 69,79% betrug.  

A-1954/2022 

Seite 14 

Die Beteiligungsstruktur der Gesellschaften weist damit aufgrund der 

Mehrheitsbeteiligungen das erforderliche Naheverhältnis auf. Der Forde-

rungsverzicht wurde B._______ als Inhaber gesellschaftlicher Beteili-

gungsrechte indirekt – über die ihm nahestehende F._______ AG – zuge-

wandt. Die zweite Voraussetzung einer geldwerten Leistung ist erfüllt. 

Das Naheverhältnis war vorliegend auch der Grund für den Verzicht auf die 

Mietzinsforderungen in der Höhe von Fr. 371'895.20. Seit dem 4. Quartal 

des Geschäftsjahres 2013 bis zum 31. Dezember 2016 wurden keine Miet-

zinszahlungen mehr geleistet und die Mietzinsrückstände sind einfach auf-

gelaufen, ohne dass die Beschwerdeführerin Inkassomassnahmen gegen 

die F._______ AG eingeleitet hätte. Die Beschwerdeführerin begnügte sich 

während Jahren damit, die Mietzinsrückstände als Forderung in der Buch-

haltung zu belassen (bzw. «transitorisch zu verbuchen»). Die Beschwerde-

führerin unterliess es nicht nur, die ausstehenden Mietzinse einzutreiben, 

sondern vereinbarte mit der F._______ AG, dass die Hälfte der aufgelau-

fenen Mietzinsforderungen, das heisst Fr. 184'947.60, per 1. Januar 2017 

abgeschrieben werden. Ungewöhnlich erscheint in diesem Zusammen-

hang, dass die Beschwerdeführerin mit der F._______ AG am 31. Dezem-

ber 2017 vereinbart hat, das Untermietverhältnis trotz dieser erheblichen 

Zahlungsrückstände und der offensichtlich schwierigen finanziellen Situa-

tion der F._______ AG fortzusetzen (Nachtrag II zum Untermietvertrag; 

E. 3.2). Dies erscheint umso ungewöhnlicher, als dass es sich bei der Lo-

kalität unbestrittenermassen um eine sehr begehrte Lage in (…) handelt 

(vgl. Einsprache S. 2 «es handelt sich hier um einen Vermietermarkt»). Zu-

dem hat die Beschwerdeführerin mit der F._______ AG am 1. Oktober 2018 

vereinbart, auch die verbleibenden Mietzinsrückstände von Fr. 184'947.60 

per 31. Dezember 2018 zu erlassen und auszubuchen. Daraus ergibt sich, 

dass die Beschwerdeführerin seit dem 4. Quartal 2013 ein wirtschaftlich 

nicht nachvollziehbares Verhalten an den Tag gelegt hat. 

Der Grund für den ungewöhnlichen Forderungsverzicht kann daher nur im 

Beteiligungsverhältnis erblickt bzw. mit dem Willen des Gesellschafters 

B._______ erklärt werden. Einem unbeteiligten Dritten gegenüber wäre 

nicht akzeptiert worden, dass der Mietzins jahrelang nicht bezahlt wird und 

die Beschwerdeführerin hätte letztlich nicht auf diesen verzichtet. Damit ist 

auch die dritte Voraussetzung der geldwerten Leistung erfüllt.  

3.4 Eine geldwerte Leistung setzt schliesslich voraus, dass das Missver-

hältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesell-

schaftsorgane erkennbar gewesen ist. Die Vereinbarungen vom 1. Januar 

A-1954/2022 

Seite 15 

2017 und vom 1. Oktober 2018 sind sowohl für die Beschwerdeführerin als 

auch für die F._______ AG von B._______ unterzeichnet und halten die 

Forderungsverzichte für die Untermiete zugunsten der F._______ AG 

schriftlich fest. Dabei war es für B._______ als handelndes Organ, aber 

auch für das weitere Verwaltungsratsmitglied ohne weiteres erkennbar, 

dass der an die F._______ AG erbrachte Verzicht auf die Mietzinsforderun-

gen zu einer Leistung ohne entsprechende Gegenleistung führen wird und 

damit in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen muss. 

3.5 Schliesslich kann – entgegen den Ausführungen der Beschwerdefüh-

rerin – im vorliegenden Fall auch das Meldeverfahren nicht in Betracht ge-

zogen werden. Entscheidend ist nämlich, dass die Frage der Rückerstat-

tungsberechtigung nicht zweifelsfrei und damit für die vorliegenden Zwe-

cke nicht rechtsgenügend geklärt ist. Insbesondere ist nicht klar, ob der 

Forderungsverzicht in der Höhe von Fr. 371'895.20 als Sanierungsbeitrag 

an die F._______ AG zu qualifizieren ist. So ging auch die Beschwerdefüh-

rerin in ihrem E-Mail vom 29. April 2021 von einer Sanierungsbedürftigkeit 

der F._______ AG zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts aus (vgl. amtl. 

Akten Nr. 8: «Die F._______ AG war im Zeitpunkt der Gewährung des For-

derungsverzichts sanierungsbedürftig, das ist korrekt»). Nicht zuletzt auf-

grund des Geschäftsabschlusses per Ende 2017 und 2018 mit einem Ei-

genkapital von Fr. -962'466.45 und Fr. -1'141'859.32 liegen weitere An-

haltspunkte für eine Sanierungsbedürftigkeit der F._______ AG vor. Die 

von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Rangrücktrittsvereinbarungen 

vermögen indessen nicht klar aufzuzeigen, dass kein Sanierungsfall mehr 

vorlag. Die Rangrücktritte können insbesondere nicht als Sanierungsmass-

nahmen im engeren Sinn betrachtet werden, da sie – im Gegensatz zu den 

Forderungsverzichten – nicht zum Abbau der Schulden führten. 

Sofern von einem Sanierungsbeitrag ausgegangen würde, hätte dies zur 

Folge, dass unter Anwendung der Dreieckstheorie B._______ als Leis-

tungsempfänger gelten würde. Denn die Beschwerdeführerin würde durch 

den Forderungsverzicht einen Beitrag zur Sanierung der nahestehenden 

F._______ AG leisten und die Sanierung einer notleidenden Gesellschaft 

ist Sache des Aktionärs (E. 2.6.4). Weil B._______ Wohnsitz in (…) hat und 

die Schweiz mit den (Land) kein Doppelbesteuerungsabkommen abge-

schlossen hat, könnte in diesem Fall – wie die ESTV zurecht festhält – die 

Verrechnungssteuer nicht zurückgefordert werden. Dies hätte den Aus-

schluss des Meldeverfahren zur Folge. Eine summarische Prüfung ergibt 

demnach, dass sich der Rückerstattungsanspruch nicht ohne Weiteres 

A-1954/2022 

Seite 16 

feststellen lässt und ernsthafte Zweifel bestehen, womit die Bewilligung des 

Meldeverfahrens nicht in Betracht kommt. 

Die Frage der Sanierung wird im Rahmen eines allfälligen Rückerstat-

tungsverfahrens zu beurteilen sein. Die Erhebung der Verrechnungssteuer 

hat daher über die Entrichtung der Steuer und nicht über die Deklaration 

der steuerbaren Leistung zu erfolgen. 

4.  

Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen einer geldwer-

ten Leistung in der Höhe von Fr. 371'895.20 erfüllt sind, der Einsprache-

entscheid zu bestätigen und die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf 

einzutreten ist. 

5.  

5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die 

auf Fr. 6'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 

VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 

21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-

verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbe-

zahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-

wenden. 

5.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung 

zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e 

contrario). 

 

 

 

 

  

A-1954/2022 

Seite 17 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.  

Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.- werden der Beschwerdeführerin auf-

erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah-

lung der Verfahrenskosten verwendet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Jürg Steiger Matthias Gartenmann 

 

 

  

A-1954/2022 

Seite 18 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

Versand: 

 

  

A-1954/2022 

Seite 19 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)