# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7a1dad8b-4381-5964-bccd-210ced4e197c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-04-28
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 28.04.2004  SB.2003.00062
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2003-00062_2004-04-28.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2003.00062	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 28.04.2004
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Liegenschaftenhändler

Als Liegenschaftenhändler tätige juristische Personen sind kraft § 221 Abs. 2 StG berechtigt, die Grundstückgewinnsteuer bei dieser Steuer gewinnmindernd geltend zu machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Gewinnsteuer ausdrücklich verzichten.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFWENDUNG
AUSSERKANTONAL
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
INNERKANTONAL
JURISTISCHE PERSON
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
NATÜRLICHE PERSONEN
STEUERN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. III BV
§ 33 lit. e StG
§ 65 Abs. I lit. a StG
§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2004 Nr. 106 S. 199

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I.  

Die A AG mit Sitz im Kanton Zürich veräusserte
im Jahr 2000 die Einfamilienhäuser Kat.-Nrn. 01 bis 05, 06 bis 08 sowie
(bis auf einen Parkplatz) sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten an der
Liegenschaft Kat.-Nr. 09 an verschiedene Erwerber.

Die Gemeinde C auferlegte der Veräusserin
aus Anlass dieser Handänderungen am 7. November 2002
Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 1'851'250.-, welche
sie mit Einspracheentscheid vom 11. März 2003 auf Fr. 1'845'705.-
herabsetzte. Doch lehnte sie die geforderte Anrechnung dieser Steuern als
gewinnmindernde Aufwendungen ab.

II.  

Die Steuerrekurskommission hiess den
Rekurs der Pflichtigen am 16. September 2003 gut. Sie stellte sich auf den
Standpunkt, die Grundstückgewinnsteuern seien mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen, welche Personen, die – wie die Pflichtige – mit
Liegenschaften handelten, als Anlagekosten geltend machen könnten. Dementsprechend
setzte sie die der Pflichtigen auferlegten Grundstückgewinnsteuern auf
gesamthaft Fr. 1'324'023.- herab.

III.  

Die Gemeinde C beantragte mit Beschwerde
vom 31. Ok­tober 2003 dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es seien die
Grundstückgewinnsteuern in Wiederherstellung des Einspracheentscheids auf
insgesamt Fr. 1'845'705.- festzusetzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung
einer Parteientschädigung.

Während die
Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die
Pflich­tige auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

1.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und
Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

1.2
Natürliche und juristische Personen, welche mit
Liegenschaften handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG – über
die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten Aufwendungen hinaus – weitere
mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie
auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich
verzichtet haben.

Zwischen den Parteien ist streitig, ob
die anlässlich der in Frage stehenden Handänderungen erhobenen
Grundstückgewinnsteuern als derartige mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen zu würdigen sind. 

1.2.1 Ob die Grundstückgewinnsteuern zu
den aufgrund von § 221 Abs. 2 StG anrechenbaren Aufwendungen gehören,
ist auf dem Weg der Gesetzesauslegung zu ermitteln. Deren Ziel ist es, den
Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszugehen ist dabei vom Wortlaut der
auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht allein massgebend sein, namentlich
wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt. Vielmehr muss
nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht werden, unter Berücksichtigung
der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entstehungsgeschichte und Zweck
der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der Norm im Kontext mit
anderen Bestimmungen zukommt. So lässt sich auch das Bundesgericht bei der
Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur
dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifellos
eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 177 E. 3
S. 179; 124 II 372 E. 5 S. 376).

1.2.2 Nach dem Wortlaut von § 221
Abs. 2 StG sind "weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen" anrechenbar. Mit der Wendung "weitere … Aufwendungen"
wird zunächst auf die Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG verwiesen.
Danach sind als Aufwendungen anrechenbar wertvermehrende Aufwendungen (lit. a),
Grundeigentümerbeiträge (lit. b), übliche Mäklerprovisionen und
Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung (lit. c), mit der Handänderung
verbundene Abgaben (lit. d) sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im
Geschäftsvermögen (lit. e). Infolgedessen genügt es für die Anrechenbarkeit
"weiterer" Aufwendungen, dass sie mit der (veräusserten) Liegenschaft
zusammenhängen, wobei die in § 221 Abs. 1 StG aufgelisteten
Aufwendungen Beispiele für einen derartigen Zusammenhang bilden. 

Wenn also kraft § 221 Abs. 1
lit. d StG die Handänderungssteuer in einem Zusammenhang mit der
Liegenschaft steht (so schon RB ORK 1959 Nr. 59), dann muss es
auch die Grundstückgewinnsteuer sein, denn sie wird als Objektsteuer – wie
die Handänderungssteuer gemäss § 227 Abs. 1 StG – "bei Handänderungen
an Grundstücken" erhoben. Diesen Zusammenhang hat auch das Bundesgericht
in seiner Rechtsprechung zum verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbot
erkannt (vgl. BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366). Der grundsteuerliche
Begriff der "Aufwendung" hat für sich selbst betrachtet keine
besondere Bedeutung, sondern steht allgemein für die Erbringung einer
Geldleistung. 

Infolgedessen ist die aus Anlass der
Veräusserung einer Liegenschaft erhobene Grundstückgewinnsteuer nach dem
Gesetzeswortlaut eine mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendung. 

1.3
Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG
ist es offenkundig, bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die
Aufzählung von Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit
der Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des
steuerbaren Grundstückgewinns zu ermöglichen. Denn nur solchen Personen gesteht
das Gesetz diese Möglichkeit zu. 

Dieser Befund deckt sich mit der
Entstehungsgeschichte der Norm: Anlässlich der Gesetzesberatung im Kantonsrat
waren sich die Votanten im Wesentlichen darin einig, dass diese Bestimmung
bezweckte, die gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler mit Sitz im Kanton Zürich
den Liegenschaftenhändlern mit Sitz in einem andern Kanton (und ohne zürcherische
Betriebsstätte) gleichzustellen (vgl. Protokoll des Kantonsrats 1995 – 1999,
insbesondere S. 6716 ff. und 6722). Denn diese sind – anders als
Händler mit zürcherischem Sitz, die vor Schaffung der in Frage stehenden
Vorschrift bloss Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 1 StG anrechnen
konnten – aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum
Verbot der Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis von Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (bzw.
Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874) berechtigt, bei der Grundstückgewinnsteuer über die
Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG (bzw. § 166 Abs. 1 des früheren Steuergesetzes vom
8. Juli 1951) hinaus weitere mit dem Erwerb und der Veräusserung ihrer
Geschäftsliegen­schaften zusammenhängende Aufwendungen bei der
Grundstückgewinnsteuer geltend zu machen. Hierzu gehören nach der
Bundesgerichtspraxis auch alle Kosten, die im Rahmen der ordentlichen
Betriebsrechnung als Aufwand hätten berücksichtigt werden müssen, aber mangels
laufender Erträgnisse indessen nicht verrechnet werden konnten (BGE 120 Ia
361; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A. Bern etc.
1999, § 28 Ziff. 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Steuerge­setz, Zürich 1999, § 221
N. 108 ff.), sowie bei den juristischen Personen die
Grundstück­gewinnsteuer, die nach der itinerativen Methode zu berechnen ist
(RB 1996 Nr. 50). 

Entspricht es aber Sinn und Zweck von § 221
Abs. 2 StG, die innerkantonal domizilierten den ausserkantonal ansässigen
Liegenschaftenhändlern gleichzustellen und sind diese, sofern sie juristische
Personen sind, berechtigt, die im Belegenheitskanton erhobene Grundstückgewinnsteuer
bei dieser Steuer gewinnmindernd geltend zu machen, soweit sie im Sitzkanton
nicht hat verrechnet werden können, so dürfen auch juristische Personen mit
Sitz im Kanton Zürich, die mit Liegenschaften handeln, die ihnen von
zürcherischen Gemeinden auferlegten Grundstückgewinnsteuern bei diesen Steuern
als Aufwendungen anrechnen. Bedingung dafür ist nach der Regelung von § 221
Abs. 2 StG freilich, dass die Händlerin bei der Gewinnsteuer
(§ 63 ff. StG) auf die ihr gemäss § 65 Abs. 1 lit. a
StG zustehende Berücksichtigung der Grundstückgewinnsteuer als geschäftsmässig
begründe­ten Aufwand ausdrücklich verzichtet hat.

1.4
Dass natürlichen Personen, die mit Liegenschaften
handeln, die Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer versagt ist, verletzt
entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden Steueramts weder den Wortlaut
noch Sinn und Zweck von § 221 Abs. 2 StG: So lässt das Gesetz den
Abzug der Grundstückgewinnsteuer bei dieser Steuer zu, soweit die pflichtige
Person "auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer
ausdrücklich verzichtet" hat. Eine allgemeine Berücksichtigung von Steuern
schreibt es indessen nur bei der Gewinnsteuer juristischer Personen vor
(§ 65 Abs. 1 lit. a StG), während es bei der Einkommenssteuer
natürlicher Personen jeglichen Abzug von Steuern, namentlich auch der
Grundstückgewinnsteuer, in § 33 lit. e StG ausdrücklich ausschliesst.
Sodann sind Sinn und Zweck der in Frage stehenden Gesetzesvorschrift einerseits
die Begünstigung von Liegenschaftenhändlern gegenüber Nichthändlern und
andererseits die Gleichstellung von zürcherischen und ausserkantonalen
Liegenschaften­händlern. Das führt ebenfalls dazu, dass natürliche Personen,
die gewerbsmässig mit Liegenschaften handeln, die Grundstückgewinnsteuer nicht
anrechnen können, weil die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis eine
Anrechnung dieser Steuer auch für ausserkantonale natürliche
Liegenschaftenhändler nicht vorschreibt.

1.5
Schliesslich hält dieses Ergebnis auch einer
gesetzessystematischen Betrachtung stand. 

Das zürcherische Einkommens- und Gewinnsteuerrecht
beruht auf dem Grundgedanken der Gesamt- und Reineinkommens- bzw. Total- und
Reingewinnbesteuerung (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im
Einkommenssteuerrecht, ASA 53 [1984/85], S. 11 ff.). Dennoch
unterwirft der kantonale Gesetzgeber entgegen den Generalklauseln von § 16
Abs. 1 StG und § 63 StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge
der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer. So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken
eine besondere Objektsteuer, nämlich die Grundstückgewinnsteuer, vor und nimmt
die unter diese Steuer fallenden Vermögenszuflüsse von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer
aus (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64 Abs. 3 StG). Dadurch hat
der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung bzw.
Total- und Reingewinnbesteuerung und damit den Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen (vgl. RB 2002
Nr. 120, auch zum Folgenden). Wenn er diese Durchbrechung mit Bezug auf
Geschäftsgrundstücke verschiedentlich gemildert und sie mit der Regelung von
§ 221 Abs. 2 StG für im Liegenschaftenhandel tätige Personen noch
erweitert hat, so hat er lediglich eine bisher bestehende, im monistischen
System der Grundstückgewinnbe­steuerung begründete Verletzung des Grundsatzes
der Besteuerung nach der wirtschaftli­chen Leistungsfähigkeit beseitigt und auf
diese Weise die diesem Prinzip gerechter werdende Besteuerung des
Unternehmensgewinns als Einheit gefördert.

2.  

Die Pflichtige ist unstreitig eine
juristische Person, welche mit Liegenschaften handelt. Da sie auf die
Berücksichtigung der streitbetroffenen Grundstückgewinnsteuern bei der Gewinnsteuer
ausdrücklich verzichtet hat, sind die Grundstückgewinnsteuern kraft § 221 Abs. 2
StG im Rahmen der Berechnung des ihnen zugrunde liegenden steuerbaren Grundstück­gewinns
als Aufwendungen anrechenbar. Weil schliesslich unbestritten ist, dass die in
Frage stehenden Grundstückgewinnsteuern zutreffend nach der itinerativen
Methode berechnet worden sind, erweist sich der angefochtene Rekursentscheid
als rechtsbeständig.

 

Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§§ 152, 153 Abs. 4 und 213 StG). 

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird
abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf 

Fr.  15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.        60.--  Zustellungskosten,

Fr. 15'060.--   Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden
der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.

5.    …