# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 62e749c6-704a-5d90-b5a4-5536291827b2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-18
**Language:** de
**Title:** Quellensteuerpflicht (Mitarbeiter D)
**Docket/Reference:** QS.2018.12
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-qs.2018.12-1588758679.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 QS.2018.12 

Entscheid 

 18. Juni 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A B   A G ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuerpflicht (Mitarbeiter D) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die AB AG in E (nachfolgend A oder die Rekurrentin) gehört zur A-Gruppe 

und  ist  eine  100%-ige Tochtergesellschaft  des  Stammhauses  A  AG  in  F/DE  (nachfol-

gend A DE). Letztere hat in Europa sowie Übersee weitere Tochtergesellschaften. Die 

Gruppe erbringt Dienstleistungen im Unternehmensberatungs- und IT-Bereich. Für die 

Abwicklung  eines  Kundenauftrags  der  Rekurrentin  bei  der  G  Ltd.  (nachfolgend  G)  in 

der zürcherischen Gemeinde E entsandte die deutsche A DE ihren Mitarbeiter D (nach-

folgend D bzw. der Pflichtige) in die Schweiz. Letzterer ist in Deutschland wohnhaft und 

bei der A DE als Partner und Leiter des Competence Centers angestellt. 

Mit  Gesuch  vom  10.  April  2017  ersuchte  die  Rekurrentin  um  Entlassung  des 

Mitarbeiters  D  aus  der  Quellensteuerpflicht,  da  sie  nicht  Arbeitgeberin  des  Pflichtigen 

sei. Daraufhin untersuchte das kantonale Steueramt den Sachverhalt mit Auflage vom 

25. Juli 2017. Am 9. August 2017 liess die A Unterlagen einreichen. Mit Entscheid vom 

10. Oktober 2017 gab das kantonale Steueramt dem Gesuch nicht statt und verpflich-

tete die Rekurrentin dazu, für den von ihr beschäftigten ausländischen Arbeitnehmer D 

die  Quellensteuer  zu  erheben  und  mit  dem  kantonalen  Steueramt  darüber  abzurech-

nen.  

B.  Am  9.  November  2017  erhob  die  A  hiergegen  Einsprache  und  hielt  daran 

fest, dass sie nicht (faktische) Arbeitgeberin des Pflichtigen sei. Das kantonale Steuer-

amt wies die Einsprache mit Entscheid vom 19. Juni 2018 ab. 

C. Mit dagegen erhobenem Rekurs vom 17. Juli 2018 beantragte die A, es sei 

festzustellen, dass sie keine Quellensteuerabrechnungspflicht in Bezug auf D treffe. Mit 

Rekursantwort vom 9. August 2018 schloss das kantonale Steueramt auf kostenfällige 

Abweisung des Rechtsmittels.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Nach  Art. 3  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 

(StG)  sind  natürliche  Personen  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuerpflichtig, 

wenn sie ihren Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Dies-

falls ist die Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 DBG, § 5 Abs. 1 StG). Einen Auf-

enthalt  begründet  eine Person,  wenn  sie  hier  während  mindestens  30 Tagen  verweilt 

und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt und kei-

ne  Erwerbstätigkeit  ausübt  (Art. 3  Abs.  3  DBG,  §  3  Abs. 3  StG).  Keinen  Aufenthalt  in 

diesem  Sinn  begründen  Kurzaufenthalter,  Grenzgänger  und  Wochenaufenthalter,  so-

dass  diese  auch  bei  längerer  Anwesenheit  als  30  bzw.  90  Tagen  hier  nicht  unbe-

schränkt  steuerpflichtig  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG,  3. A.,  2016,  Art. 3  N 36 f.  DBG,  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 3 N 76 f. StG). 

Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natürliche Per-

sonen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirt-

schaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a. in der Schweiz bzw. im Kanton 

eine Erwerbstätigkeit ausüben. Die Steuerpflicht beschränkt sich diesfalls auf die Teile 

des  Einkommens  (und  Vermögens),  für  die  nach  Art. 5  Abs. 1  lit. a  DBG  bzw.  § 4 

Abs. 2 lit. a StG eine Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton besteht (Art. 6 Abs. 2 

DBG, § 5 Abs. 2 StG). Handelt es sich bei diesen Personen um Arbeitnehmer, die nur 

für  kurze  Dauer  oder  als  Grenzgänger  oder  Wochenaufenthalter  erwerbstätig  sind, 

haben  sie  für  ihr  Erwerbseinkommen  die  Quellensteuer  nach  Art. 83  -  86  DBG  bzw. 

§§ 88 - 90 StG zu entrichten (Art. 91 DBG, § 94 StG).  

b) Vorliegend geht es um Arbeitseinsätze des in H/DE wohnhaften deutschen 

Staatsangehörigen  D  bei  der  G  in  der  zürcherischen  Gemeinde  E.  Diesbezüglich  ist 

den Akten zu entnehmen, dass er im hier zu beurteilenden Zeitpunkt in der A Gruppe 

als  Partner  und  Leiter  Competence  Center,  Regulatory  Risk,  der  A  DE  tätig  war  und 

seinen Wohnsitz  während  der  Dauer  seiner  Tätigkeit  für  die  G  in  Deutschland  beibe-

hielt. Das Migrationsamt des Kantons Zürich erteilte ihm am 30. August 2016 eine ent-

sprechende  Aufenthaltsbewilligung  für  die  Dauer  von  maximal  120  Tagen  innerhalb 

eines  Jahres.  Der  Einsatz  bei  der  G  dauerte  gemäss  Entsendevertrag  vom  Herbst 

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2016 bis Sommer 2017, wobei D nur jeweils tageweise in der Schweiz tätig war. Er ist 

damit  als  Grenzgänger  oder  internationaler Wochenaufenthalter  zu  betrachten,  womit 

er  grundsätzlich  der  Quellensteuerpflicht  unterliegt  (Art.  5  Abs.  1  lit.  a  DBG  bzw.  §  4 

Abs.  2  lit.  a  StG  i.V.m.  Art.  91  DBG  bzw.  §  94  StG).  Dies  ist  zwischen  den  Parteien 

nicht strittig.  

2.  a)  Bei  der  Quellensteuer  setzt  die  Steuererhebung  an  der  Quelle  an.  Der 

Schuldner einer Leistung, die für den Empfänger Einkommen oder steuerbaren Gewinn 

darstellt,  ist  verpflichtet,  von  der  Leistung  die  vom  Empfänger  geschuldete  Steuer  di-

rekt abzuziehen und der Steuerbehörde zu überweisen (Art. 37 Abs. 1 des Bundesge-

setzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden 

vom  14. Dezember  1990  [StHG]).  Voraussetzung  ist  jedoch,  dass  der  Arbeitgeber 

Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat, da dieser Schuldner der steu-

erbaren Leistung ist und die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu 

bringen,  dem  Steuerpflichtigen  darüber  eine  Bestätigung  auszustellen  und  die  Steuer 

periodisch der für ihn zuständigen Steuerbehörde an seinem Wohnsitz bzw. Sitz abzu-

liefern hat (Art. 100 Abs. 1 und 2 DBG, § 102 Abs. 1 und 3 StG). Hat der Arbeitgeber 

dagegen seinen Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland, kann die Besteuerung des Arbeitneh-

mers nicht an der Quelle erfolgen. Zu prüfen ist allerdings in diesem Fall, ob die Vergü-

tungen  –  bzw.  der  auf  die Tätigkeit  in  der  Schweiz  entfallende  Anteil  daran  –,  welche 

der Steuerpflichtige von seiner ausländischen Arbeitgeberin erhält, nicht von einer Be-

triebsstätte  oder  einer  festen  Einrichtung  in  der  Schweiz  getragen  wird.  Lediglich  so-

weit  auch  dies  verneint  werden  muss,  hat  der  Pflichtige  eine  Steuererklärung  einzu-

reichen und ist im ordentlichen Verfahren zu veranlagen (§ 12 der Verordnung über die 

Quellensteuer  für  ausländische  Arbeitnehmer  vom  2.  Februar  1994  in  der  Fassung 

vom  1.  Februar  2015;  ZStB  Nr. 87.1,  QVO  I,  sowie  Weisung  der  Finanzdirektion  zur 

Durchführung  der  Quellensteuer  für  Arbeitnehmerinnen  und  Arbeitnehmer  vom 

22. April 2016, ZStB Nr. 87.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 92 N 5 StG). Ob Letz-

teres  zulässig  ist,  ist  allerdings  umstritten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 5  N 8 

DBG und § 4 N 39 StG).  

b) Schuldner der steuerbaren Leistung und damit Steuerschuldner ist derjeni-

ge,  der  die  steuerbare  Leistung  (zugunsten  des  Steuerpflichtigen)  zu  erbringen  hat 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 100 N 2 DBG und § 102 N 3 StG). Dies kann der 

Arbeitgeber,  Versicherer,  haftpflichtige  Dritte  usw.  sein.  Dieser  ist  für  die  Steuererhe-

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bung verantwortlich. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug 

zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steu-

er  periodisch  der  für  ihn  zuständigen  Steuerbehörde  an  seinem  Wohnsitz  bzw.  Sitz 

abzuliefern (Art. 100 Abs. 1 DBG, § 102 Abs. 1 StG).  

c)  Neben  dem  formellen  Arbeitgeber  kommt  auch  der  faktische  Arbeitgeber 

als  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  in  Frage.  Das  kantonale  Steueramt  hat  zum 

Thema  der  "faktischen Arbeitgeberschaft" (insbesondere  in  Konzernverhältnissen)  ein 

Informationsblatt  herausgegeben,  worin  seine  Praxis  ab  1. Januar  2018  hierzu  zu-

sammengefasst  wird  (Informationsblatt  zur faktischen  Arbeitgeberschaft vom  28.  Feb-

ruar  2018;  abrufbar  unter  www.steueramt.zh.ch).  Demgemäss  sind  folgende  Kriterien 

zur Beurteilung des Vorliegens einer faktischen Arbeitgeberschaft heranzuziehen:  

-  Stellt  die  Art  der  erbrachten  Leistung  einen  integralen  Bestandteil  der  

Geschäftstätigkeit der schweizerischen Unternehmung dar? 

-  Trägt  die  schweizerische  Unternehmung  die  Verantwortung  und  das  Risiko für 

die Leistung des entsandten Mitarbeiters? 

-  Übt die schweizerische Unternehmung die Weisungshoheit aus? 

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Inwieweit  erfolgt  eine  Eingliederung  in  den  Betrieb  der  schweizerischen  Unter-

nehmung? 

-  Trägt effektiv die schweizerische Unternehmung die Lohnkosten? 

Bei  der  Indizienwürdigung  sind  dabei  die  Bezeichnungen  in  den  Verträgen 

nicht massgebend, sondern ist auf den effektiven Vertragsinhalt abzustellen.  

Die  Praxisfestlegung  des  kantonalen  Steueramts 

ist  zwar  erst  ab 

1. Januar 2018 in dieser Form gültig, indessen schreibt sie eine Praxis fest, die bereits 

zuvor Bestand hatte. Als Verwaltungsverordnung stellt sie für die Steuerjustizbehörden 

eine  nicht  verbindliche  Anweisung  zur  Auslegung  des  Steuergesetzes  dar.  Sie  wird 

aber  vom  Gericht  berücksichtigt,  wenn  sie  im  konkreten  Einzelfall  eine  sachgerechte 

Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt. Im Sinne einer rechts-

gleichen  Anwendung  soll  nicht  ohne  Not  von  einer  einheitlichen  Praxis  abgewichen 

werden (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz. 87).  

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3.  a)  Zwar  ist  vorliegend  grundsätzlich  unbestritten,  dass  der  Pflichtige  einen 

Arbeitsvertrag mit der  A  DE  und  nicht  direkt mit  der  A  abgeschlossen  hat  und  seinen 

Lohn  grundsätzlich  von  dieser  bezieht.  Für  die  Beantwortung  der  Frage,  in  welchem 

Verfahren die für die Arbeit von D in der Schweiz geleisteten Vergütungen zu veranla-

gen sind, ist indessen zu prüfen, ob betreffend seinen Einsatz bei der G in der zürche-

rischen  Gemeinde  E  von  einer  faktischen  Arbeitgeberschaft  der  A  ausgegangen  wer-

den muss. Dabei ist insbesondere entscheidend, ob die Kosten für D schliesslich von 

der schweizerischen Unternehmenseinheit getragen wurden oder nicht und wer für die 

Arbeit von D haftete.  

b)  Das  kantonale  Steueramt  erachtete  ein  faktisches  Arbeitsverhältnis  zwi-

schen der A und D als gegeben und demnach sinngemäss den Schuldner der steuer-

baren Leistung als in der Schweiz ansässig. D erbringe seine Arbeitsleistung während 

seiner Entsendung zugunsten der A, die Entsendung erfolge im Konzernverhältnis, sie 

umfasse einen Zeitraum von mehr als 3 Monaten und D unterstehe der Projektleitung 

der A. Mangels Abgrenzung der Leistungen zwischen General- und möglichem Subun-

ternehmer müsse  sodann  ein  Subunternehmerverhältnis  von  vornherein verneint  wer-

den.  Dies  werde  zudem  dadurch  verdeutlicht,  dass  D  nach  Beendigung  der  Entsen-

dung  wieder  eine  gleichwertige  Tätigkeit  übertragen  werde,  wobei  diese  Erwähnung 

bei fortdauerndem Arbeitsverhältnis mit der A DE nicht erforderlich wäre.  

c) Die Rekurrentin bringt diesbezüglich vor, sie sei nicht Arbeitgeberin von D. 

Arbeitgeberin sei das deutsche Stammhaus A DE mit Sitz in F und Büros in H. Die Re-

kurrentin sei eine 100%-ige Tochter der A DE. Der betreffende Mitarbeiter D sei Part-

ner der A DE und Leiter des Competence Centers. Zur Erfüllung eines zwischen der A 

und der G abgeschlossenen Beratungsvertrags habe die A der A DE für gewisse Be-

reiche einen Subunternehmerauftrag erteilt. Für die Erfüllung dieses Subunternehmer-

auftrags sei D von seiner Arbeitgeberin A DE tageweise nach E entsandt worden. Teil-

weise  habe  seine  Leistungserbringung  auch  von  Deutschland  aus 

(remote) 

stattgefunden. Während der Dauer seines Einsatzes bei der G sei D noch auf diversen 

anderen  externen  und  internen  Projekten  der  A  DE  tätig  gewesen.  Seine  Arbeitsleis-

tung habe D einzig der A DE geschuldet, welche sein Gehalt unverändert weiterbezahlt 

habe.  

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4. a)  Die  Rekurrentin  ist  eine  100%-ige  Tochtergesellschaft  der  deutschen 

A DE, womit ohne Weiteres ein Konzernverhältnis vorliegt.  

Innerhalb der A-Gruppe haben sich die A DE und die Rekurrentin sowie weite-

re  Ländergesellschaften  auf  eine  fachliche  Zusammenarbeit  und  den  Austausch  von 

Dienstleistungen  geeinigt  (Kooperations-  und  Dienstleistungsvertrag  vom  … 2012, 

nachfolgend  Kooperationsvertrag).  Als  gegenseitige  Pflicht  vereinbarten  die  Parteien, 

dass sie sich stets ausreichend und gut ausgebildetes Personal vorhalten, das insbe-

sondere von der Sachkunde her in der Lage ist, Kunden entsprechend dem Qualitäts-

standard der A DE zu bedienen (Kooperationsvertrag § 3 Ziff. 1).  

Am … 2016 schloss die Rekurrentin eine Vereinbarung mit der G (Master Ag-

reement for Professional Services) ab, worin sich die A verpflichtete, selber und durch 

ihre  verbundenen  Gesellschaften  ("its  affiliates")  verschiedene  Dienstleistungen  im 

Zusammenhang  mit  dem  "I  Program"  zu  erbringen.  Es  wird  im  Vertrag  ausdrücklich 

zwischen diesen "Provider’s Affiliates" (mit der Rekurrentin verbundene Gesellschaften 

bzw.  eben  weitere  Konzerngesellschaften)  und  "Provider’s  sub-contractors",  mit  wel-

chen  demnach  echte  Unterbeauftragte,  mithin  Dritte,  gemeint  sein  müssen,  unter-

schieden.  

Die  Rekurrentin  konnte  ihre  Leistungen  gegenüber  dem  Kunden  G  teilweise 

überhaupt nur anbieten bzw. in der Folge erfüllen, weil sie auf das ihr im Kooperations-

vertrag mit  der  A  DE  zugesicherte  Recht  zurückgreifen konnte,  über  Personal  zu  dis-

ponieren, das nicht direkt bei ihr angestellt ist. Mit andern Worten erweitert der Koope-

rationsvertrag den Kreis der Arbeitskräfte der A.  

Dass  beim  vorliegend  zu  beurteilenden  Projekt  der  Spezialist  D  zum  Einsatz 

kommen würde, war beiden Parteien bekannt (so auch die Rekurrentin, auch zum Fol-

genden). Dass die Rekurrentin selber die Arbeit von D anbot, ergibt sich aus den "An-

gebotsunterlagen", welche die Nennung und das Angebot der Arbeitsleistung durch D 

enthielen. Zwar konnte den Unterlagen bei genauerem Hinsehen entnommen werden, 

dass der in H wohnhafte D bei der A DE angestellt ist. Dies war für die G indessen ei-

nerlei.  Sie  schloss  ihren  Vertrag  mit  der  A  ab,  während  diese  die  Vertragserfüllung 

durch  D  anbot,  womit sie  selber über  dessen  Arbeitsleistung  verfügte. Gegen  aussen 

trat damit die Rekurrentin als Arbeitgeberin von D auf. Aufgrund des Koordinationsver-

trags mit der A DE konnte die Rekurrentin den entsprechenden Vertrag mit der G auch 

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ohne  Weiteres  eingehen  und  bedurfte  es  eben  gerade  keines  Subunternehmerver-

trags, weshalb ein solcher auch nicht vorliegt. Die Arbeitsleistung von D stellt mithin – 

ungeachtet der  anderslautenden  Deklaration  in  §  3  Ziff.  4  des  Kooperationsvertrags - 

einen integralen Bestandteil der eigenen Geschäftstätigkeit der A dar.  

Entscheidend  ist  vorliegend  sodann,  dass  die  A  und  nicht  die  A  DE  letztlich 

die Personalkosten für den Einsatz des Pflichtigen bei der G trug: Zwar war es die for-

melle Arbeitgeberin A DE, welche dem Pflichtigen weiterhin seinen Monatslohn ausbe-

zahlte.  Zum Tagessatz von  Euro  1'250.-  belastete  sie  aber  die  Arbeitseinsätze  von  D 

bei der G der A weiter. Im Umfang dieser Rückbelastung der Auslagen für den partiel-

len "Verzicht" auf die Arbeitsleistung von D an die A hatte die A DE keine Personalkos-

ten für ihn. Die Haftung (inkl. für Fahrlässigkeit) gegenüber der G für die Arbeit von D 

lag sodann allein bei der hiesigen A.  

Die  Rekurrentin  bestätigt  schliesslich,  dass  je  nach  Sitz  des  Endkunden  die 

jeweilige  (lokale)  Ländergesellschaft  den  Vertrag  mit  dem  Kunden  abschliesse.  Dies 

geschehe  aus  rechtlichen  und  administrativen  Gründen.  Mittels  des  Kooperationsver-

trags wurde der Abschluss vieler Einzelverträge über Einzelleistungen verhindert. Da-

mit  treten  aber  die  jeweiligen  Ländergesellschaften  faktisch  als  Arbeitgeberinnen  des 

für  das  entsprechende Projekt  benötigten  Fachpersonals  auf,  weshalb aus  Schweizer 

Sicht und vor dem Hintergrund der Konzernstruktur und des Kooperationsvertrags die 

jeweilige  Ländergesellschaft  im  Umfang  des  lokalen  Arbeitseinsatzes  als  Schuldnerin 

der steuerbaren Leistung zu betrachten ist.  

b) Nach alledem liegt demnach hinsichtlich der Arbeitseinsätze von D bei der 

G eine faktische Arbeitgeberschaft der Rekurrentin vor und ist sie daher zu Recht als 

Schuldnerin der steuerbaren Leistung ins Recht gefasst und zur Entrichtung von Quel-

lensteuern verpflichtet worden. Der Rekurs ist deshalb abzuweisen.  

5.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  vorliegenden  Verfahrens  der  unter-

liegenden Rekurrentin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ent-

fällt  die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64 

Abs. 1 - 3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezem-

ber 1968  sowie  § 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 24. Mai 1959).  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

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