# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9cc336ac-b737-5714-8ce8-f53aedfbd03a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-09-03
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014
**Docket/Reference:** DB.2018.146
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2018.146--2-st.2018.172.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2018.146 
2 ST.2018.172 

Entscheid 

 3. September 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch RA Dr.iur. C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Herr A, geboren … 1954, (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit Frau 

B  die  Pflichtigen),  tätigte  im  Jahr  2014  einen  Einkauf  in  die  2.  Säule  im  Betrag  von 

Fr. 250'000.-. Die Steuererklärung 2014 ging am 4. Mai 2015 beim kantonalen Steuer-

amt ein. Am 21. Dezember 2016 wurde ein Veranlagungs- und ein Einschätzungsvor-

schlag zur Steuerperiode 2014 versandt, welchem die Pflichtigen mit Unterschrift vom 

23. Dezember  2016  jeweils  zustimmten.  Am  23. Februar  2017  erfolgte  die  Veranla-

gungsverfügung zur direkten Bundessteuer 2014 und am 31. März 2017  die Schluss-

rechnung  des  Steueramts  der  Gemeinde  D  zu  den  Staats-  und  Gemeindesteuern 

2014.  Am  21.  April  2017  erging  eine  ("berichtigte")  Veranlagungsverfügung  und  ein 

("berichtigter")  Einschätzungsentscheid,  worin  die  Steuerkommissärin  das  steuerbare 

Einkommen  der  Pflichtigen  auf  Fr. 665'100.-  (direkte  Bundessteuer)  und  Fr. 676'600.- 

(Staats- und Gemeindesteuern) festsetzte. In diesen Entscheiden liess sie (im Ergeb-

nis) den ganzen Einkaufsbetrag in die 2. Säule von Fr. 250'000.- nicht zum Abzug zu. 

Das steuerbare Vermögen (Staats- und Gemeindesteuern) beliess die Steuerkommis-

särin  gegenüber  den  ursprünglichen  Einschätzungsentscheiden  unverändert  bei 

Fr. 2'566'000.-. Zur Begründung dieser Entscheide verwies die Steuerkommissärin auf 

Art. 79b  Abs.  3  des  Bundesgesetzes  über  die  berufliche  Alters-,  Hinterlassenen-  und 

Invalidenvorsorge  vom  25.  Juni  1982  (BVG).  Gemäss  dieser  Bestimmung  dürfen  die 

aus  Einkäufen  in  die  berufliche  Vorsorge  resultierenden  Leistungen  innerhalb  der 

nächsten  drei  Jahre  ab  dem  Einkaufstag  nicht  in  Kapitalform  zurückgezogen  werden, 

was indes  vorliegend am 1. Dezember 2016 mit dem Bezug einer Kapitalleistung aus 

der 2. Säule von Fr. 250'793.30 geschehen sei. 

B. Mit Eingabe vom 15. Mai 2017 liessen die Pflichtige Einsprache gegen die-

se Entscheide erheben und beantragen, es sei den Pflichtigen die Rückabwicklung der 

beiden  am  1.  und  14.  Dezember  2016  erfolgten  Bezüge  der  Kapitalleistungen  von 

Fr. 250'793.30  und  von  Fr.  11'452.-  zu  gestatten,  unter  Aufhebung  der  berichtigten 

Entscheide zur Steuerperiode 2014. Dem Pflichtigen sei nicht bewusst gewesen, dass 

er  durch  den  Bezug  einer  Kapitalleistung  die  Sperrfrist  verletzt  habe.  Er  hätte  diese 

Leistungen  nicht  zwingend  im  2016  beziehen  müssen,  sondern  könne  dies  auch  zu 

einem  späteren  Zeitpunkt  noch  tun.  Durch  die  Rückabwicklung  dieser  Bezüge  könne 

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auf  eine  Berichtigung  der  Steuerfaktoren  2014  verzichtet  werden.  Am  8. August 2018 

wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.  

C.  Am  4. September 2017  liessen  die  Pflichtigen  Beschwerde  und  Rekurs 

gegen  diese  Einspracheentscheide  erheben  und  sinngemäss  die  von  ihnen  in  der 

Einspracheschrift  gestellten  Anträge  erneuern,  die  steuerbaren  Einkommen  für  die 

Steuerperiode  2014  um  jeweils  Fr. 250'000.-  zu  reduzieren,  unter  Kosten-  und  Ent-

schädigungsfolgen  zulasten  von  Beschwerdegegnerin  und  Rekursgegner.  Sie  liessen 

zudem  den  prozessualen  Antrag  auf  Sistierung  des  Verfahrens  bis  zur  richterlichen 

Genehmigung  der  Rückzahlung  der  Kapitalbezüge  bzw.  deren  schriftlichen  Bestäti-

gung durch die betroffenen Stiftungen stellen. 

Das kantonale  Steueramt  beantragte  in  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort 

vom 26. September 2018 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer-

verwaltung  (ESTV)  stellte  am  23. November  2018  in  ihrer  Stellungnahme  hinsichtlich 

der Beschwerde ebenfalls den Antrag auf Abweisung. 

In  der  Stellungnahme  zu  den  Eingaben  der  Gegenparteien  vom  12.  Dezem-

ber 2018 hielten die Pflichtigen an ihren zuvor gestellten Anträgen fest. Die Eidgenös-

sische  Steuerverwaltung  und  das  kantonale  Steueramt  liessen  sich  nicht  mehr  ver-

nehmen. 

Auf  die  (weiteren)  Vorbringen  der  Parteien  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Rechnungsfehler  und  Schreibversehen  in  rechtskräftigen  Verfügungen 

und  Entscheiden  können  innert  5  Jahren  nach  Eröffnung  auf  Antrag  oder  von  Amtes 

wegen von der Behörde, welcher sie unterliefen, berichtigt werden (Art. 150 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 159 

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).  

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Der  Sinn  der  Berichtigung  besteht  darin,  Verfügungen  und  Entscheide,  die 

den  wirklichen  Willen  der  Steuerbehörde  infolge  eines  Erklärungsfehlers  nicht  richtig 

wiedergeben,  trotz  eingetretener  formeller  Rechtskraft  auf  einfache  Weise  korrigieren 

zu können. Bei den Rechnungsfehlern und Schreibversehen handelt es sich um Fehler 

im Ausdruck, die üblicherweise als Kanzleifehler bezeichnet werden. Es geht dabei um 

Fehler, die in Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen Vorgang 

begangen wurden und die in aller Regel verhältnismässig leicht zu erkennen sind. Kein 

solcher  Kanzleifehler,  sondern  ein  Fehler  in  der  Willensbildung  wird  hingegen  ange-

nommen,  wenn  eine  Verfügung  oder  ein  Entscheid  so  gewollt  war,  wie  er  zum  Aus-

druck  gebracht  wurde  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG, 

3. A.,  2016,  Art.  150  N  3  ff.  DBG,  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A., 

2013, § 159 N 4 ff. StG; vgl. auch VGr, 22. März 2017, SB.2016.00079, E. 1.1 + 2.1). 

b)  Die  Gewährung  des  Abzugs  des  Einkaufsbeitrags  in  den  ursprünglichen 

Entscheiden  (näher  dazu  sogleich  in  E.  1c/d)  vom  23. Februar  2017  bzw.  vom 

31. März 2017  basierte  offensichtlich  weder  auf  einem  Rechnungsfehler  noch  auf  ei-

nem Schreibversehen, sondern auf der Steuererklärung 2014 sowie auf der Bescheini-

gung über Vorsorgebeiträge vom 14. Januar 2015. Bei einer allfälligen Rechtskraft der 

angeführten  Entscheide  hätten  diese  daher  nicht  im  Berichtigungsverfahren,  sondern 

einzig im Nachsteuerverfahren erfolgen dürfen. Überdies sind Einspracheentscheide in 

Nachsteuersachen im Gegensatz zu Einspracheentscheiden im ordentlichen Verfahren 

direkt  beim  Verwaltungsgericht  anzufechten  (Art. 153  Abs.  3  DBG  i.V.m.  §§  13  f.  der 

Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  4.  November  1998  [LS  634.1],  §  162  Abs.  3  StG).  Das  Steuerrekursgericht  ist 

nicht  zuständig  für  die  Beurteilung  von  Einspracheentscheiden  in  Nachsteuersachen. 

Die falsche Wahl des Berichtigungsverfahrens kann nicht zu einer geänderten Zustän-

digkeitsordnung 

im  Rechtsmittelverfahren 

führen 

(StRG,  18.  Januar  2017; 

2 DB.2016.137 + 2 ST.2016.162, E. 1).  

Die Steuerbehörden haben indes aufgrund der bundesgerichtlichen Praxis die 

Möglichkeit,  eine  Veranlagungsverfügung  bis  zum  Ablauf  der  Einsprachefrist  in  Wie-

dererwägung zu ziehen und zwar selbst dann, wenn keine Einsprache erhoben worden 

ist. Die neu erlassene Veranlagungsverfügung ersetzt in solchen Fällen die ursprüngli-

che Veranlagung, und zwar im gleichen Ausmass, wie ein Einspracheentscheid die mit 

Einsprache angefochtene Verfügung ersetzt (statt vieler Martin E. Looser, in: Kommen-

tar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung der  di-

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rekten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3.  A.  2017,  Vor  Art. 51-53a,  N  1a  mit 

Hinweisen  auf  die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung).  Die  Berichtigung  ist  an  keine 

besonderen  Voraussetzungen 

geknüpft 

und 

darf 

auch 

zu  Ungunsten 

der  steuerpflichtigen  Person  vorgenommen  werden.  Es  braucht  daher  nicht  näher 

geprüft  zu  werden,  zu  welchem  Zeitpunkt  vorliegend  die  Veranlagungsbehörde 

von  den  massgeblichen  Tatsachen  Kenntnis  erhielt  und  ihren  Irrtum  bemerkte.  Der 

Korrektur gerade solcher Irrtümer dient die Intervention während laufender Einsprache-

frist (BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 3.1 in fine). Die Praxis zur Frage der Wieder-

erwägung  von  Amtes  wegen  ("Widerruf")  unter  dem  seinerzeitigen  Bundesratsbe-

schluss  vom  9. Dezember 1940  über  die  Erhebung  einer  direkten  Bundessteuer 

(BdBSt;  BS  6  390;  insb.  BGE  121  II  273 E. 1a/bb)  gilt  sowohl  im  Bereich  DBG 

und  als  auch  des  harmonisierten  kantonalen  Steuerrechts  entsprechend  weiter  (BGr, 

19. März 2013, 2C_596/2012, E. 2.2 f. m.H. = StE 2013 B 97.11 Nr. 28; StRG, 12. Ju-

li 2017, 2 GR.2016.41, E. 3a).  

Zu  prüfen  ist  daher  je  separat,  ob  die  ursprüngliche  Veranlagungsverfügung 

(dazu c) oder der ursprüngliche Einschätzungsentscheid (dazu d) bereits rechtskräftig 

waren, oder ob sie (sinngemäss) rechtzeitig in Wiedererwägung gezogen wurden. 

c) Im Nachgang an die Zustimmungserklärung zu den Steuerfaktoren gemäss 

der  direkten  Bundessteuer  2014  erging  am  23.  Februar  2017  die  Veranlagungsverfü-

gung,  worin  u.a.  der 

festgestellte  Steuersaldo  als  bis  zum  25.  März  2017 

zahlbar  festgelegt  wurde.  Unzweifelhaft  nach  Ablauf  der  30-tägigen  Einsprachefrist 

erging die "berichtigte" Veranlagungsverfügung vom 21. April 2017, womit diese recht-

lich  keine  Wirkungen  entfalten  konnte.  Der  Einspracheentscheid  betreffend  direkte 

Bundessteuer  2014  ist  daher  aufzuheben  und  die  Sache  ist  zur  allfälligen  Eröffnung 

eines Nachsteuerverfahrens an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.  

d) Anders verhält es sich bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014. Wenn 

die Einschätzung der Steuererklärung entspricht und nicht durch einen Einschätzungs-

entscheid eröffnet wurde oder wenn sie im Laufe des Einschätzungs- oder Einsprache-

verfahrens vom Steuerpflichtigen unterschriftlich anerkannt wurde, bringt das Gemein-

desteueramt dem Steuerpflichtigen den Abschluss der Einschätzung durch Zustellung 

der  Schlussrechnung  zur  Kenntnis  (Weisung  der  Finanzdirektion  über  die  Eröffnung 

der  Einschätzungen  vom  9.  Dezember  2008,  ZStB-Nr.  139.1).  Der  Einschätzungsent-

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scheid  wird  den  Steuerpflichtigen  in  diesen  Fällen  also  nicht  durch  einen  förmlichen 

Entscheid, sondern durch die Schlussrechnung angezeigt (§ 126 Abs. 4 StG).  

Vorliegend  erfolgte  während  des  Einschätzungsverfahrens  eine  unterschriftli-

che Anerkennung durch die Pflichtigen. Als Einschätzungsentscheid hat somit die an-

schliessend  ergangene  Schlussrechnung  des  Steueramts  der  Gemeinde  D  vom 

31. März  2017  zu  gelten,  weshalb  in  der  Rechtsmittelbelehrung  korrekterweise  auch 

die Möglichkeit zur Einsprache gegen die Steuerveranlagung (§ 126 StG) erwähnt wird. 

Am 21. April 2017 und damit (unstrittig) innerhalb der 30-tägigen Einsprachefrist erliess 

die Steuerkommissärin unter Anzeige der Sperrfristverletzung hinsichtlich Kapitalbezug 

aus  der  2.  Säule  einen  "berichtigten"  (recte:  "wiedererwogenen")  Einschätzungsent-

scheid  (unter  Hinweis  darauf,  dass  die  Schlussabrechnung  beiliege  bzw.  den  Pflichti-

gen  durch  das  Gemeindesteueramt  zugestellt  werde).  Dieser  ersetzte  damit  rechts-

wirksam  den  ursprünglichen  Einschätzungsentscheid.  Gegen  diesen  wurde  hernach 

fristgerecht Einsprache erhoben und gegen den Einspracheentscheid wiederum fristge-

recht Rekurs an das Steuerrekursgericht, welches für dessen Behandlung – im Gegen-

satz zum Nachsteuerverfahren – zuständig ist (§ 147 Abs. 1 StG). Auf den Rekurs ist 

daher nachfolgend (grundsätzlich) einzutreten. 

2.  a)  Von  den  Einkünften  werden  laut  §  31  Abs. 1  lit. d  StG  die  gemäss 

Gesetz,  Statut  oder  Reglement  geleisteten  Einlagen,  Prämien  und  Beiträge  zum  Er-

werb  von  Ansprüchen  aus  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge  abgezogen.  Diese 

Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wo-

nach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz oder reg-

lementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den 

direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfä-

hig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern 

auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vor-

finanzierungen  für  Frühpensionierungen  oder  von  im  Rahmen  einer  Scheidung  über-

tragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 79 StG; RB 1996 

Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr. 26). 

b)  Zu  beachten  sind  hingegen  die  Einkaufsbeschränkungen  von  Art. 79b 

Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem-

nach  dürfen  bei  getätigten  Einkäufen  in  die  Pensionskasse  die  daraus  resultierenden 

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Leistungen  innerhalb  der  nächsten  drei  Jahre  nicht  in  Kapitalform  aus  der  Vorsorge 

zurückgezogen werden.  

aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei-

trägen  schon  vor  Inkrafttreten  von  Art. 79b BVG dann  nicht  zu,  wenn  eine Steuerum-

gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627, E. 5.2; ASA 78 289, E. 5.1; 

StE  2004  A  21.13  Nr.  6,  E.  3.1),  insbesondere  bei  missbräuchlich  steuerminimieren-

den,  zeitlich  nahen  Einkäufen  und  Kapitalbezügen  in/von  Vorsorgeeinrichtungen,  d.h. 

im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in 

die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern 

die  Pensionskasse  als  steuerbegünstigtes  Kontokorrent  zweckentfremdet  wird.  Denn 

das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung 

der  beruflichen  Vorsorge.  Dieses  Ziel  wird  namentlich  dann  offensichtlich  verfehlt, 

wenn  die  gleichen  Mittel  kurze  Zeit  später  –  bei  kaum  verbessertem  Versicherungs-

schutz  –  der  Vorsorgeeinrichtung  wieder  entnommen  werden  (vgl.  zum  Ganzen 

BGE 142 II 399 E. 3.3.4, BGE 131 II 62 E. 4.2 u. 5.2; BGE 131 II 593 E. 4). 

bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG 

(BGE  142  II  399  E.  3.3.4,  BGr,  15.  Januar  2015,  2C_488/2014,  StE  2015  B  27.1 

Nr.  51,  BGr,  12.  März  2010,  2C_658/2009,  StE 2010  B  27.1  Nr.  43 =  ASA  79,  685  = 

StR 2010,  860).  Im  zitierten  Entscheid  vom  12. März  2010  erwog  das  Bundesgericht, 

Art. 79b  Abs. 3  BVG  sei  zwar  eine  primär  vorsorgerechtliche  Norm,  beruhe  aber  klar 

auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der 

Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äusse-

re  sich  scheinbar  nicht  direkt  zur  Frage,  ob  diese  Einzahlung  vom  steuerbaren  Ein-

kommen  abgezogen  werden  dürfe.  Die  parlamentarischen  Beratungen  zu  Art. 79b 

Abs. 3  BVG  liessen  jedoch  unmissverständlich  erkennen,  dass  mit  der  Sperrfrist  die-

selben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die 

bundesgerichtliche  Praxis  zur  Verweigerung  der  Abzugsberechtigung  wegen  Steu-

erumgehung  veranlasst  hätten.  Aus  Entstehungsgeschichte,  Wortlaut  und  Systematik 

ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b 

Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur 

Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheit-

lichen und  verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn  diese  Vorschrift  die getätigten  Ein-

käufe  für  die  "daraus  resultierenden  Leistungen"  einer  dreijährigen  Kapitalrückzugs-

sperre  unterwerfe,  so  sei  das  sodann  nicht  –  wie  sich  aus  dem Wortlaut  zu  ergeben 

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scheine  –  als  eine  notwendigerweise  direkte  Verknüpfung  zwischen  dem  Einkauf 

und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegen-

gehalten  werden,  dass  die  einbezahlten  Beträge  nicht  ausgesondert  und  die  Leistun-

gen  aus  Vorsorgeeinrichtungen  nicht  aus  bestimmten  Mitteln,  sondern  aus  dem  Vor-

sorgekapital  der  versicherten  Person  insgesamt  finanziert  werden.  Diesen  Gesichts-

punkten werde (nur) eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass 

jegliche  Kapitalauszahlung  in  der  Dreijahresfrist missbräuchlich  sei  und jede während 

der  Sperrfrist  erfolgte  Einzahlung  vom  Einkommensabzug somit  ausgeschlossen wer-

den  müsse.  Zusammenfassend  hielt  das  Bundesgericht  fest,  gestützt  auf  Art. 79b 

Abs. 3  BVG  seien  Kapitalauszahlungen  in  der  Dreijahresfrist  konsequent  und  grund-

sätzlich  ausnahmslos  mit  missbräuchlicher  Steuerminimierung  gleichzusetzen  (vgl. 

auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 81 StG; Analyse vom 3. November 2010 

des  Vorstands  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz  [SSK]  zum  Bundesgerichtsent-

scheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei 

nachfolgendem  Kapitalbezug  [Steuerrechtliche  Tragweite  von  Art. 79b  Abs. 3  BVG], 

www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Analyse SSK).  

3. a) Im Jahr 2014 zahlte der Pflichtige Fr. 250'000.- in die Personalvorsorge-

stiftung  E  ein,  worauf  er  per  1.  und  14.  Dezember  2016  Kapitalleistungen  von 

Fr. 250'793.30  von  der  F  Freizügigkeitsstiftung  und  von  Fr. 11'452.-  vom  Freizügig-

keitskonto  der  Stiftung  Auffangeinrichtung  BVG  bezog.  Damit  erfolgten die  Kapitalbe-

züge innert der Sperrfrist von drei Jahren nach dem Einkauf, was vorliegend auch un-

strittig  ist  und  es  handelt  sich  auch  nicht  um  einen  geringfügigen  Einkauf  von  bis  zu 

Fr. 12'000.-, bei welchem praxisgemäss auf eine Aufrechnung verzichtet wird. 

Bei  einer  solchen  Sachverhaltskonstellation  wird  aufgrund  des  Gesagten  der 

Einkaufsbetrag  in  Anwendung  von  Art. 79b  Abs.  3  BVG  steuerlich  nicht  zum  Abzug 

zugelassen. Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs oder einer Steuerumgehung wird 

nicht geprüft (BGE 142 II 399 E. 4.1 mit einer Zusammenfassung der bundesgerichtli-

chen  Rechtsprechung).  Unerheblich  ist  auch,  dass  die  Einzahlung  einerseits  und  die 

Auszahlungen  anderseits  verschiedene  Vorsorgeeinrichtungen  betrafen.  Denn  eine 

direkte Verknüpfung zwischen Ein- und Auszahlung wird nicht vorausgesetzt. Jegliche 

Kapitalauszahlung innert der Sperrfrist von drei Jahren führt zu einer Verweigerung des 

Abzugs der Einzahlungen (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230+ 231/2015, E. 4.3). 

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aa)  Auch  die  Pflichtigen  anerkennen,  dass  die  genannte  Rechtsprechung  an 

sich  gefestigt  ist.  Sie  lassen  indes  argumentieren,  dass  sich  das  Bundesgericht  in 

diesem Zusammenhang noch nie zur Frage geäussert habe, ob in diesen Fällen nicht 

eine Rückabwicklung des Kapitalbezugs möglich sei, womit auf Aufrechnung des Ein-

kaufs zu verzichten wäre. Analog einer Barauszahlung (Kapitalleistung) ohne Baraus-

zahlungsgrund  müsse  auch  eine  Rückzahlung  eines  Kapitalbezugs  unter  Verletzung 

der  dreijährigen  Sperrfrist  gemäss  Art.  79b  Abs.  3  BVG  möglich  sein,  da  das  Kapital 

auf diese Weise dem Vorsorgezweck wieder zugeführt werde. Ein Bezug innerhalb der 

dreijährigen Sperrfrist verstosse gegen das Vorsorgerecht. Daran ändere auch nichts, 

dass die vom Pflichtigen getätigten Kapitalbezüge aufgrund von Art. 16 Abs. 1 der Ver-

ordnung  über  die  Freizügigkeit  in  der  beruflichen  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invali-

denvorsorge vom 3. Oktober 1997 (FZV, SR.831.425) erfolgt seien, wonach Altersleis-

tungen  von  Freizügigkeitskonten  frühestens  fünf  Jahre  vor  und  spätestens  fünf  Jahre 

nach Erreichen  des  ordentlichen Rentenalters  bezogen werden dürfen. Denn Art. 79b 

(Abs. 3) BVG sei neun Jahre später als Art. 16 Abs. 1 FZV in Kraft getreten, womit ers-

tere Bestimmung als jüngeres Gesetz vorgehe. 

bb)  Das  kantonale  Steueramt  entgegnet  in  der  Rekursantwort,  dass  beim 

Bezug der Kapitalleistung kein vorsorgerechtlicher Verstoss vorliege. Bei einer Freizü-

gigkeitsleistung gebe es nicht – wie bei einer Pensionskasse – ein geführtes Altersgut-

haben  und  könne  die  Kasse  gar  nicht  prüfen,  ob  die  Auszahlung  innerhalb  von  drei 

Jahren nach einem Einkauf in die Pensionskasse erfolgt sei. Eine Auszahlung aus ei-

ner Freizügigkeitsstiftung habe somit gar nicht gegen das Vorsorgerecht im Sinne von 

Art.  79b  Abs.  3  BVG  verstossen  können.  Zudem  könne  im  vorliegenden  Fall  nur  die 

steuerrechtliche  Auslegung  von  Art.  79b  Abs.  3  BVG  geprüft  werden.  Eine  vorsorge-

rechtliche Prüfung falle hingegen in den Bereich des Sozialversicherungsgerichts. 

cc) Die ESTV wiederum lässt in ihrer Stellungnahme vom 23. November 2018 

ergänzend zur Beschwerde- und Rekursantwort des kantonalen Steueramts ausführen, 

dass  bei  Vorsorgeleistungen  sich  der  Realisationszeitpunkt  der  steuerbaren  Leistung 

im  Zeitpunkt  der  Fälligkeit  resp.  im  Zeitpunkt  der  Auszahlungen  befinde,  bzw.  immer 

dann, wenn die Leistungen den Vorsorgekreis verlassen. Eine allfällige Möglichkeit zur 

Rückzahlung der bereits bezogenen Vorsorgeleistungen an die auszahlenden Vorsor-

geeinrichtungen habe steuerrechtlich keine Folgen, der Einkauf in die Pensionskasse E 

in der Höhe von Fr. 250'000.- sei steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen. 

2 DB.2018.146 
2 ST.2018.172 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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b)  Gemäss  Analyse  der  SSK  führt  das  Bundesgerichtsurteil  vom  12. März 

2010  (2C_658/2009)  –  trotz  steuerlicher  Gesamtbetrachtung  bei  mehreren  Vorsorge-

einrichtungen  oder  Vorsorgeplänen  in  Bezug  auf  die  Einhaltung  der  Dreijahresfrist  – 

nicht dazu, dass ein Kapitalbezug innerhalb der Dreijahresfrist ausgeschlossen sei. Die 

Frage  der  Zulässigkeit  des  Kapitalbezugs  habe  das  Bundesgericht  (Anm.:  wohl  in 

E. 3.2.2) ausdrücklich offen gelassen. Vorsorgeeinrichtungen dürften somit auch inner-

halb  der  Dreijahresfrist  Kapitalleistungen  ausrichten,  solange  sie  die  vorsorgerechtli-

chen Vorgaben erfüllten (Analyse SSK, S. 6 oben). Auch das Bundesamt für Sozialver-

sicherungen  (BSV)  vertrat  zum  selben  Bundesgerichtsurteil  mit  Mitteilungen  über  die 

berufliche  Vorsorge  Nr.  121  vom  6.  Januar  2011  dieselbe  Auffassung  (siehe  S. 10 

zu Rz. 776; https://sozialversicherungen.admin.ch/de/d/6586/download): "Die vorsorge-

rechtliche  Frage,  ob  nach  einem  Einkauf  ein  Kapitalbezug  möglich  ist,  ist  vom  Urteil 

des Bundesgerichts hingegen nicht betroffen; die Mitteilungen über die berufliche Vor-

sorge Nr. 88, Rz. 511, bleiben anwendbar. Das bedeutet, dass die Kapitalauszahlung 

vorsorgerechtlich weiterhin zulässig bleibt, jedoch mit den entsprechenden steuerrecht-

lichen  Konsequenzen  für  die  versicherte  Person".  Der  Ansicht  der  Pflichtigen,  dass 

Art. 79b Abs. 3 BVG als aktuelleres Recht Art. 16 Abs. 1 FZV vorgehe, ist damit nicht 

zu folgen, denn offensichtlich finden Auszahlungen innerhalb der  erwähnten Sperrfrist 

tatsächlich des Öfteren statt, ansonsten die steuerliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 

BVG  gar  nie  gerichtlich  hätte  beurteilt  werden  können.  Letztere  Norm  bezweckt  wie 

ausgeführt in erster Linie die Verhinderung von kurzfristigen und hauptsächlich steuer-

lich  motivierten  Geldverschiebungen  (vgl.  E. 1b/aa),  schränkt  dabei  aber  nicht  den 

zehnjährigen Bezugszeitraum zur Auszahlung der Altersleistungen (um bis zu drei Jah-

re  ab  der  jeweils  letzten  Einzahlung  aufgrund  der  geltenden  LIFO-Methode:  last  in  – 

first out) ein. 

c)  Unabhängig  von  der  hier  aufgezeigten  vorsorgerechtlichen  Tragweite  des 

Art. 79b Abs. 3 BVG ist indes nachfolgend (E. 3) zu prüfen, ob den Pflichtigen antrags-

gemäss analog zu Barauszahlungen ohne hinreichenden Grund nach Art. 5 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und 

Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG; SR 831.42) die Möglichkeit zur steu-

erlich  anzuerkennenden  Rückabwicklung  der  bezogenen  Kapitalleistungen  einzuräu-

men ist. 

2 DB.2018.146 
2 ST.2018.172 

 
 
 
 
 
 
 
 
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4. a) Art. 5 Abs. 1 FZG erlaubt Versicherten eine Barauszahlung der Austritts-

leistung nur dann, wenn sie, 

lit. a:  die Schweiz endgültig verlassen (unter Vorbehalt von Art. 25f FZG), 

lit. b:  sie  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit  aufnehmen  und  der  obligatori-

schen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen 

lit. c:  die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt. 

aa)  Anspruchsberechtige,  die  verheiratet  sind  oder  in  eingetragener  Partner-

schaft  leben,  brauchen  zur  Zulässigkeit  der  Barauszahlung  überdies  die  schriftliche 

Zustimmung des Ehegatten oder des eingetragenen Partners (Art. 5 Abs. 2 FZG, dies 

gilt auch für die Auszahlung von Altersleistungen in Kapitalform, Art. 16 Abs. 3 FZV). 

bb) Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen somit, wenn ein Barauszah-

lungsgrund  von  Anfang  an  nicht  gegeben  ist  oder  beabsichtigt,  aber  nicht  realisiert 

wird. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder 

Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Das 

gilt namentlich für den Barauszahlungsgrund der vermeintlichen Aufnahme einer selb-

ständigen Erwerbstätigkeit in Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG, welche dann tatsächlich gar nicht 

aufgenommen wird, z.B. bei Gründung einer Aktiengesellschaft, bei welcher der Grün-

der als Arbeitnehmer nach wie vor der obligatorischen beruflichen Vorsorge untersteht. 

Vorbehalten  ist  dann  der  Fall,  dass  eine  nicht  rechtmässig  bezogene  oder  zweckent-

fremdet  verwendete  Barauszahlung  an  die  Vorsorgeeinrichtung  zurückbezahlt  bzw. 

wieder ihrem Zweck zugeführt wird (vgl. BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 4.3 in fine 

und  5.1).  Dieser  Vorbehalt  sieht  vor,  dass  bei  tatsächlich  erfolgter  Rückführung  der 

Gelder  zur  Wiederherstellung  des  Vorsorgeschutzes,  die  Steuerämtern  dies  insofern 

zu  beachten  haben,  indem  eine  Besteuerung  der  (rückabgewickelten)  Kapitalleistung 

ausnahmsweise unterbleibt.  

b) Die Pflichtigen weisen zu Recht darauf hinweisen, dass sich für diese Pra-

xis  keine  ausdrückliche  steuergesetzliche  Grundlage  findet.  Einerseits  bedeutet  dies 

aber  umso  mehr,  dass  diese  Praxis  höchstens  zurückhaltend  und  nur  auf  weitestge-

hend vergleichbare Fälle analog angewendet werden sollte. Anderseits ist zudem – im 

Unterschied  zu  den  genannten  Fällen  der  Vorsorgekapitalauszahlungen  ohne  hinrei-

chenden Grund – gemäss BGE 142 II 399 in Art. 79b BVG in dessen Abs. 4 selbst eine 

gesetzliche Ausnahme zur dreijährigen Sperrfrist gemäss Abs. 3 statuiert. Von der Be-

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grenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG nämlich die Wiedereinkäu-

fe  im  Falle  der  Ehescheidung  oder  gerichtlichen  Auflösung  einer  eingetragenen  Part-

nerschaft  nach Art.  22c FZG.  Die teleologische Auslegung  dieser  Norm führt gemäss 

diesem  Leitentscheid  zum  Ergebnis,  dass  sich die  in  Art.  79b Abs. 4 BVG  enthaltene 

Ausnahme auch auf die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist be-

zieht.  Ein  Kapitalbezug  innerhalb  von  drei  Jahren  sei  im  Falle  eines  Wiedereinkaufs 

nach  Scheidung  oder  gerichtlicher  Auflösung  der  eingetragenen  Partnerschaft  nicht 

ausgeschlossen (BGE 142 II 399 Regeste). Wiedereinkäufe nach einer Scheidung sei-

en  von  der  dreijährigen  Sperrfrist  auszunehmen,  da  ansonsten,  insbesondere  bei 

Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Ka-

pitalbezug verunmöglicht werde. Das wiederum bedeute, dass im Falle eines Wieder-

einkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Partnerschaft ein Bezug der 

Leistungen  in  Kapitalform  innerhalb  von  drei  Jahren  seit  Einkauf  nicht  per  se  ausge-

schlossen  sei  (BGE  142  II  399  E.  3.3.4  f.,  S.  405  f.).  Im  dort  zu  beurteilenden  Fall 

wurde  dem  Beschwerdeführer  (Scheidung  im  Januar  1999  mit  Überweisung  von 

Fr. 163'000.-  seines  Freizügigkeitsguthabens  auf  das  Freizügigkeitskonto  früheren 

Ehefrau), der sich Ende Mai 2015 pensionieren und die Altersleistungen der Pensions-

kasse in Kapitalform ausbezahlen liess, nachdem er weniger als drei Jahre zuvor (am 

26. August 2013) einen Einkauf von Fr. 81'500.- in seine Pensionskasse getätigt hatte, 

der Abzug für den Einkauf denn auch nicht aufgrund der Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 

BVG verweigert. Hingegen hielt das Bundesgericht zu diesem Vorgehen fest, dass ein 

Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG weiterhin unzulässig sei, wenn eine Steuerumge-

hung vorliege (BGE 142 II 399 E. 4.2). Eine solche bejahte es alsdann u.a. mit der Be-

gründung, dass es wirtschaftlich und aus vorsorgetechnischen Gründen jedenfalls kei-

nen  Sinn  ergebe,  eine  Einzahlung  vorzunehmen,  um  innert  zweier  Jahre  denselben 

Betrag wieder zu beziehen (E. 4.4). Die konsequente – und grundsätzlich ausnahmslo-

se  –  Gleichsetzung  von  Kapitalauszahlung  in  der  Dreijahresfrist  mit  missbräuchlicher 

Steuerminimierung erwies sich auch als zutreffend in einem weiteren vom Bundesge-

richt  beurteilten  Fall,  in welchem kurz  nach  einer  späten  Einzahlung  (konkret  im  Alter 

von 63 Jahren) Vorsorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her 

nicht  als  sachgerechte  Verbesserung  des  Vorsorgeschutzes,  sondern  als  vorüberge-

hende  und  steuerlich  motivierte  Geldverschiebung  erschien.  Dagegen  wendet  sich 

Art. 79b Abs. 3 BVG (im steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem 

die  Abzugsberechtigung  immer  dann  zu  verweigern  ist,  wenn  innerhalb  der  Sperrfrist 

eine Kapitalauszahlung erfolgt (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.2). 

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Die  vorstehenden  Erwägungen  und  auch  der  Umstand,  dass  das  Bundesge-

richt  in  den  bisherigen  Fällen  einer  Kapitalauszahlung  unter  Verletzung  der  Sperrfrist 

von Art. 79b Abs. 3 BVG nie von sich aus die Möglichkeit einer Rückabwicklung thema-

tisierte,  sprechen  dafür, dass  hier keine Gesetzeslücke  besteht,  welche  einer  ausser-

gesetzlichen  Lückenfüllung  bedarf.  Vielmehr  hat  das  Bundesgericht  sogar  bei  Vorlie-

gen  des  Ausnahmetatbestands  von  Art.  79b  Abs.  4  BVG  festgehalten,  dass  im  Falle 

einer  Steuerumgehung  trotzdem der Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zu verwei-

gern ist.  

c) Der Vollständigkeit halber ist nachfolgend trotzdem noch zu prüfen, ob sich 

die  von  Pflichtigen  verfochtene  analoge  Anwendung  der  Praxis  zu  Kapitalbezügen 

ohne  Barauszahlungsgrund  überhaupt  rechtfertigen  würde.  Vorliegend  hat  der  als  G 

selbständig  erwerbstätige  Pflichtige  im  Jahr  2014  bzw.  in  seinem  60. Altersjahr  einen 

Einkauf von Fr. 250'000.- getätigt, um sich dann im Dezember 2016 bzw. im Alter von 

62  Jahren  von  zwei  anderen  Vorsorgeeinrichtungen  Altersleistungen  gemäss  Art. 16 

Abs. 1 FZV von total Fr. 262'245.30, also sogar etwas mehr als den kurz zuvor geleis-

teten  Einkaufsbetrag  wieder  auszahlen  zu  lassen.  Der  Pflichtige  hatte  sich  somit  drei 

Jahre vor Erreichen des BVG-Pensionsalters offenbar bereits ein beachtliches Vorsor-

gekapital angespart. Zudem erzielte er in der Steuerperiode 2014 ein Erwerbseinkom-

men  von  fast  Fr. 400'000.-  und  das  steuerbare  Vermögen  der  Pflichtigen  betrug  per 

Ende 2014 rund Fr. 2'078'000.-. Bei diesen finanziellen Verhältnissen kann das Vorge-

hen des Pflichtigen ohne Weiteres im Sinn der zitierten Rechtsprechung (E. 3b) als ein 

steuerlich  motiviertes  Hin  und  Her  ohne  sachgerechte  Verbesserung  des  Vorsorge-

schutzes  bezeichnet  werden.  Dies  ist  denn  auch  nicht  zu  vergleichen  mit  dem  Fall 

eines nur vermeintlich selbständig Erwerbstätigen (vgl. E. 3a/bb) oder etwa dem eines 

40jährigen,  der  sich  sein  ganzes  Vorsorgeguthaben  wegen  Wegzug  ins  Ausland 

(Anfang Jahr) auszahlen lässt, dem dann aber die Auswanderung nicht wunschgemäss 

glückt,  woraufhin  er  deshalb  (Ende  Jahr)  wieder  in  die  Schweiz  zurückkehrt.  Solche 

Versicherten werden praxisgemäss von den Steuerbehörden darauf hingewiesen, dass 

sie zur Wiederherstellung ihres Vorsorgeschutzes das von ihnen bezogene Vorsorge-

kapital,  sofern  noch  vorhanden,  wieder  an  die  Vorsorgeeinrichtungen  zurückzahlen 

sollen, womit nachträglich die Steuereinschätzungen zu ihren Gunsten revidiert werden 

könnten (wobei sie dann selbstredend bei einer erneuten Barauszahlung in einem spä-

teren  [Pensionsierungs-]Zeitpunkt  noch  Steuerfolgen,  wenn  auch  normalerweise  vor-

teilhaftere  zu  gewärtigen  hätten).  Diesfalls  geht  es  aber  zumeist  um  eine  Zweckent-

fremdung  des  Vorsorgekapitals  durch  die  Versicherten  in  einer  vermutungsweise  ihre 

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(ganze)  Altersvorsorge  gefährdenden  Art  und  Weise.  Auf  solcherlei  Gründe  kann  der 

Pflichtige sich nicht berufen, ging es ihm doch im Wesentlichen um eine Steueroptimie-

rung, die unter Einhaltung der Dreijahresfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG zwar als zulässig 

zu erachten gewesen wäre. Eine ausnahmsweise Rückabwicklung aufgrund der sinn-

gemäss  behaupteten  Rechtsunkenntnis  bzw.  des  Rechtsirrtums  zum  konkreten  An-

wendungsbereich  dieser  Sperrfrist  kommt  Jahre  nach  den  vorgenommenen  Kapital-

auszahlungen  und  notabene  im einem  Zeitpunkt,  in  welchem  der  Pflichtige  das  BVG-

Pensionsalter  65  (vgl.  Art. 13  Abs.  1  BVG)  bereits  erreicht  hat,  nur  schon  wegen  der 

dargelegten  restriktiven  Bundesgerichtspraxis  zu  Art. 79b  Abs. 3  BVG  und  aus  Grün-

den  der  diesbezüglichen  Gleichbehandlung  aller  Steuerpflichtigen  dennoch  nicht  in 

Frage. 

5. a) Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheis-

sen (Rückweisung). Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Ausgang gilt als (voll-

ständiges)  Obsiegen  des  Pflichtigen,  wobei  es  keine  Rolle  spielt,  ob  die  Rückwei- 

sung  beantragt  wurde  (VGr,  22.  April  2015,  SB.2014.00131  +  00132,  E. 3  und  BGr, 

28. April 2014, 2C_845 + 846/2013, E. 3). Daher sind die (infolge formeller Erledigung 

reduzierten)  Gerichtskosten  für  die  Beschwerde  der  Beschwerdegegnerin  aufzuerle-

gen. Diese hat den Pflichtigen zudem eine (reduzierte) Parteientschädigung auszurich-

ten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).  

Der  Rekurs  hingegen  ist  abzuweisen,  soweit  darauf  eingetreten  kann,  womit 

sich auch der prozessuale Antrag der Pflichtigen auf Zulassung der Rückzahlung und 

einstweiligen  Sistierung  des  Rechtsmittelverfahrens  als  hinfällig  erweist.  Im  Übrigen 

kann es bei Sperrfristverletzungen nicht die Aufgabe des Steuerrekursgerichts sein, die 

Rückabwicklung von unwiderruflichen Dispositionen von Steuerpflichtigen zu gestatten. 

Die  Gerichtskosten  für  den  Rekurs  sind  daher  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§ 151 

Abs. 1 StG)  und  steht  ihnen  diesbezüglich  keine  Parteientschädigung  zu  (§ 152  StG 

i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG). 

b)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  mit  Bezug  auf  die  direkte 

Bundessteuer  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

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chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 8. Au-

gust  2018  betreffend  direkte  Bundessteuer  2014  wird  aufgehoben  und  die  Sache 

im  Sinne  der  Erwägungen  an  das  kantonale  Steueramt  zur  allfälligen  Eröffnung 

eines Nachsteuerverfahrens zurückgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

[…] 

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2 ST.2018.172