# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b8d88f2a-87a4-57df-bb5b-32f4b15af983
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-30
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 30.11.2022  SB.2022.00029
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2022-00029_2022-11-30.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2022.00029	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 30.11.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerbefreiung 
(Staats- und Gemeindesteuern ab 2017)

	
[Verneinung der Steuerbefreiung einer paritätischen Berufskommission wegen öffentlicher Zweckverfolgung; Gutheissung einer teilweisen Steuerbefreiung im Bereich der Kontrollaufgaben gemäss Art. 7 Abs. 1 des Entsendegesetzes].

Der Beschwerdegegner ist das auf nationaler Ebene tätige paritätische Vollzugsorgan zur Anwendung und Durchsetzung des allgemeinverbindlichen Gesamtarbeitsvertrages (E. 4.2).

Ein offener Destinatärkreis ist zu verneinen. Die Tätigkeit des Beschwerdegegners dient hauptsächlich den unmittelbaren wirtschaftlichen oder persönlichen Eigeninteressen der Mitglieder, weshalb diesbezüglich von einem Selbsthilfezweck auszugehen ist. Eine Steuerbefreiung aufgrund der Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks fällt unter diesen Umständen mangels Verfolgung des Allgemeininteresses sowie mangels Uneigennützigkeit ausser Betracht (E. 4.3).

In der Auflösungsklausel des Beschwerdegegners ist keine explizite Zuwendung des (Rest-)Vermögens an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung vorgesehen. Das Erfordernis einer unwiderruflichen Zweckbindung der einer steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel ist somit nicht bzw. einzig für die Sparte "Kontrollaufgaben gemäss Entsendegesetz" erfüllt (E. 4.4). 

Gutheissung der Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						ALLGEMEINVERBINDLICHERKLÄRUNG
GEMEINNÜTZIGER ZWECK
GEMISCHTE ZWECKVERFOLGUNG
GESAMTARBEITSVERTRAG (GAV)
ÖFFENTLICHER ZWECK
SELBSTHILFE
STATUTEN
STEUERBEFREIUNG
UNWIDERRUFLICHKEIT DER ZWECKBINDUNG
VEREIN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 41 BV
Art. 56 lit. g DBG
Art. 1 Abs. I EntsG
Art. 7 Abs. I EntsG
Art. 7 Abs. I lit. a EntsG
Art. 14 EntsG
§ 61 lit. g StG
Art. 23 Abs. I lit. f StHG
Art. 60 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2022.00029

SB.2022.00030

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 30. November 2022

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

In Sachen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdeführer,

 

gegen

 

 

Verein A vertreten durch RA B und RA C,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Steuerbefreiung 

(Staats- und Gemeindesteuern ab 2017 sowie direkte Bundessteuer ab 2017),

hat sich ergeben: 

I.  

Der Verein A ist ein Verein im Sinn von Art. 60 ff.
ZGB, mit Sitz in Zürich. Gemäss Art. 2 der Vereinsstatuten bezweckt der
Verein A die gemeinsame Durchführung und Durchsetzung (Vollzug) der
gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen sowie weiterer von den Sozialpartnern
oder vom Staat übertragener Aufgaben.

Am 10. Oktober 2017 ersuchte der Verein A um
Steuerbefreiung aufgrund einer öffentlichen Zweckverfolgung, zumindest
betreffend die Wahrnehmung von Kontrollaufgaben gemäss Art. 7 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die flankierenden Massnahmen bei entsandten
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern und über die Kontrolle der in
Normalarbeitsverträgen vorgesehenen Mindestlöhne vom 8. Oktober 1999
(Entsendegesetz, EntsG). Das kantonale Steueramt teilte dem Verein A mit
Schreiben vom 29. April 2019 mit, dass eine teilweise Steuerbefreiung
grundsätzlich in Betracht käme, eine solche jedoch eine Ergänzung der
Vereinsstatuten voraussetze. Nach erfolgter Revision der Statuten wurde der
Verein A mit Verfügung vom 5. Juli 2019 wegen der Verfolgung öffentlicher
Zwecke teilweise, d. h.
in Bezug auf die Sparte "Kontrollaufgaben gemäss Art. 7 Abs. 1
EntsG", von der Staatssteuer, den allgemeinen Gemeindesteuern sowie von
der direkten Bundessteuer befreit. Die Steuerbefreiung wurde rückwirkend ab der
Steuerperiode 2017 gewährt, jedoch nur insofern, als dass für diesen Zeitraum
nicht bereits rechtskräftige Einschätzungen vorlagen.  

Das kantonale Steueramt wies die durch den Verein A
erhobene Einsprache am 27. April 2021 ab und bestätigte die verfügte
teilweise Steuerbefreiung. 

II.  

Die gegen den Einspracheentscheid erhobenen
Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht am 25. März 2022 gut und
befreite den Verein A ab der Steuerperiode 2017 wegen Verfolgung öffentlicher
Zwecke von den Staats- und Gemeindesteuern sowie von der direkten Bundessteuer.

III.  

Mit Beschwerde vom 13. Mai 2022 beantragte das
kantonale Steueramt die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die
Bestätigung des Einspracheentscheids vom 27. April 2021. 

Mit Präsidialverfügung vom 16. Mai 2022 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2022.00029 (Steuerbefreiung Staats-
und Gemeindesteuern ab 2017) und SB.2022.00030 (Steuerbefreiung direkte
Bundessteuer ab 2017).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 16. Juni
2022 die Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer. Der
Verein A liess mit Beschwerdeantwort vom 18. August 2022 die Abweisung der
Beschwerde sowie die Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen. Zu
einer weiteren Eingabe des kantonalen Steueramts vom 30. August 2022 bezog
der Verein A am 7. Oktober 2022 Stellung. Während das Steuerrekursgericht
auf Vernehmlassung verzichtete, liess sich das Steueramt der Stadt J nicht
vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Die Beschwerden bezüglich
Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern ab 2017 (SB.2022.00029) und
Steuerbefreiung direkte Bundessteuer ab 2017 (SB.2022.00030) betreffen dieselbe
juristische Person und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung
vom 16. Mai 2022 zu Recht vereinigt wurden.

2.
 

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

2.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die zweitinstanzliche Beschwerde, die die Überprüfung der
Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum
Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II
548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.
 

3.1 Nach § 61 lit. g StG im Einklang mit Art. 23
Abs. 1 lit. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG) wie auch nach Art. 56 lit. g
DBG sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke
verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und
unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der subjektiven Steuerpflicht
befreit. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vom 8. Juli 1994 müssen für eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung
öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt
sein: Es muss sich um eine juristische Person handeln ((1) - "Juristische
Person"), wobei Stiftungen und Vereine im Vordergrund stehen. Die
steuerbefreite Aktivität muss ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder
auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung der juristischen Person
darf daher nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der
juristischen Person oder ihren Mitgliedern bzw. Gesellschaftern verknüpft sein
((2) - "Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung"). Bei gemischter
Zweckverfolgung ist eine teilweise Steuerbefreiung möglich. Weiter müssen die
der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, d. h. für immer
steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Bei Auflösung der betreffenden
juristischen Person hat das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite
Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was unabänderlich
statutarisch festzuhalten ist ((3) - "Unwiderruflichkeit der
Zweckbindung"; nachfolgend: Auflösungsklausel). Schliesslich wird
verlangt, dass die vorgegebene Zwecksetzung auch tatsächlich verfolgt bzw.
verwirklicht werden muss. Die blosse statutarische Proklamation einer
steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht ((4) - "tatsächliche
Tätigkeit") (Kreisschreiben Nr. 12 Ziff. II; Marco Greter/Alexander Greter in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A.,
Basel 2022, Art. 56 DBG N. 27 f.; VGr, 23. Februar
2022, SB.2021.00114, E. 3.2; VGr, 11. November 2020, SB.2020.00077,
E. 3.2). 

3.2 Als
gemeinnütziger Zweck im steuerrechtlichen Sinn gilt die – statutengemässe und
tatsächliche – Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die
zugunsten einer unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig Opfer erbracht
werden (Markus Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, ASA 58, S. 465 ff.;
Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
Zürich 2021, § 61 StG N. 65; VGr, 11. November 2020,
SB.2020.00078, E. 5.1; VGr, 4. Juni 2014, SB.2013.00111, E. 2.2).
Damit die Tätigkeit einer juristischen Person als gemeinnützig bezeichnet
werden kann, muss vorliegen: die Verfolgung des Allgemeininteresses;
Uneigennützigkeit sowie keine unternehmerische Tätigkeit (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 56 N 85 f.).

3.2.1 Die
Verfolgung des Allgemeininteresses einer Tätigkeit liegt vor, wenn sie aus
gesellschaftlicher Sicht als fördernswert angesehen wird. Grundsätzlich fallen
alle Tätigkeiten darunter, die zum Aufgabenbereich eines Gemeinwesens gehören,
einschliesslich Tätigkeiten in wirtschaftlichen Bereichen (M. Reich,
Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, S. 468 f.). Die
Bundesverfassung bezeichnet eine Vielfalt von förderungswürdigen Zielen, wie
etwa die Sozialziele (Art. 41 Bundesverfassung (BV)) (Greter/Greter, Art. 56
DBG, N. 29). Ob eine bestimmte Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit
liegt, beurteilt sich nach der jeweils massgebenden Volksauffassung. Ein
Interesse der Allgemeinheit wird jedoch nur angenommen, wenn der Kreis der
Destinatäre, denen die Förderung zukommt, grundsätzlich offen ist. Ein Wirken,
das nur dem engen Kreis wie etwa den Mitgliedern eines Vereins oder den
Angehörigen eines bestimmten Berufes zukommt, wird nicht als gemeinnützig
betrachtet. Ebenfalls abgesprochen wird die Gemeinnützigkeit Musik-, Gesang-,
Turn- und Sportvereinen, soweit diese bloss unterhaltenden Charakter haben
(vgl. Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, S. 469 ff.
mit Hinweisen). 

3.2.2 Das
subjektive Element der Uneigennützigkeit verlangt, dass mit der gemeinnützigen
Zielsetzung nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene unmittelbare – wirtschaftliche
oder persönliche – Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder
verknüpft sind (vgl. BGE 114 Ib 277; BGr, 21. März 2017, 2C_835/2016,
E. 2.3; BGr, 17. Oktober 2011, 2C_162/2011, E. 3.2).
Uneigennützigkeit im steuerrechtlichen Sinn fehlt, wenn ausschliesslich oder
neben gemeinnützigen Zielen unmittelbare Eigeninteressen der juristischen
Person oder Sonderinteressen ihrer Mitglieder verfolgt werden (BGr, 21. März
2017, 2C_385/2016, E. 2.3.1; Greter/Greter, Art. 56 DBG N. 32).
Es genügt aber auch nicht, dass eine juristische Person lediglich einen
ideellen – d. h.
nicht wirtschaftlichen Zweck – verfolgt. Denn ideelles Handeln setzt weder eine
Förderung des Gemeinwohls noch Uneigennützigkeit voraus. Vereine, die ideelle,
gesellige oder vorwiegend persönliche, wissenschaftliche oder wirtschaftliche
Interessen ihrer Mitglieder verfolgen, können deshalb nicht von der
Steuerpflicht befreit werden. Diese Institutionen stehen zwar häufig im allgemeinen
öffentlichen Interesse und fördern entsprechende Zwecke, gleichwohl ist ihnen
die Gemeinnützigkeit abzusprechen,
da die persönlichen Interessen der Mitglieder im Vordergrund stehen.
Andererseits können aber auch Aktivitäten mit ideeller Zielsetzung gemeinnützig
sein, wenn die spezifischen steuerrechtlichen Kriterien der Gemeinnützigkeit vorhanden sind. Der steuerrechtliche
Begriff der Gemeinnützigkeit ist
wesentlich enger als der Begriff der ideellen Tätigkeit (Richner et al., § 61 N. 69 f.;
VGr, 11. November 2020, SB.2020.00077, E. 5.1).

3.3 Bezüglich
der öffentlichen Zweckverfolgung gilt, dass es sich bei den öffentlichen
Zwecken nur um eine begrenzte Kategorie von Aufgaben handeln kann, die – im
Gegensatz zur Gemeinnützigkeit – eng an die Staatsaufgaben anzulehnen sind und grundsätzlich kein
Opferbringen verlangen. Derartige Aufgaben können neben dem Gemeinwesen auch
privatrechtlichen oder gemischtwirtschaftlichen juristischen Personen
übertragen werden (vgl. Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. II/4). Die
Verfolgung von öffentlichen Zwecken setzt voraus, dass sich die juristische
Person im Bereich der übergeordneten Interessen des öffentlichen Gemeinwesens
betätigt. Zur Steuerbefreiung berechtigen grundsätzlich nur Aufgaben von der
Art, wie sie das Gemeinwesen selber oder von ihm unmittelbar beauftragte
Rechtsträger ausüben, also Tätigkeiten, welche die ausführenden juristischen
Personen – bei gemischter Zweckverfolgung bezogen auf den entsprechenden
Teilbereich – sachlich als Organe des Gemeinwesens erscheinen lassen. Um
Steuerbefreiungstatbestände nicht sachwidrig ausufern zu lassen, ist der
Begriff des öffentlichen Zwecks restriktiv auszulegen (vgl. Greter/
Greter, Art. 56 DBG N. 37; Marco Greter/Alexander Greter in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., Basel 2022, Art. 23
StHG N. 32 f.). 

3.4 Eine
(gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung ist bei einer öffentlichen
Zweckverfolgung mit untergeordnetem Erwerbs- oder Selbsthilfezweck möglich,
wenn die juristische Person durch öffentlich-rechtlichen Akt mit der Erfüllung
einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, die Aufgabe in konkret überprüfbarer
Weise tatsächlich erfüllt, keine Dividenden ausgeschüttet werden, die
juristische Person einer gewissen Aufsicht des Gemeinwesens untersteht und ihr
Eigenkapital statutarisch ausschliesslich und unwiderruflich den öffentlichen
Zwecken gewidmet ist (BGE 131 II 1 E. 3.3; Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. II/4).
Wirtschaftspolitischen Verbänden kommt in der Regel keine Steuerfreiheit zu, da
deren Tätigkeiten häufig auf die Förderung der Interessen eines Berufsstands
oder eines bestimmten Erwerbszweigs ausgerichtet sind. Nach dem geltenden Recht
wird von diesem restriktiven Erfordernis dann abgewichen, wenn diese Erwerbs-
oder Selbsthilfezwecke von untergeordneter Bedeutung sind oder wenn eine solche
juristische Person durch öffentlich-rechtlichen Akt mit einer öffentlichen
Aufgabe betraut worden ist (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,
3. A., Zürich 2016, Art. 56 N. 59). Die Übertragung durch einen
besonderen Akt braucht nicht zwingend in einer Gesetzesnorm zu bestehen,
sondern kann sich auch aus anderen Umständen ergeben. Als Beispiele können ein
Beschluss des zuständigen Organs des Gemeinwesens, eine Leistungsvereinbarung
oder das Bestehen einer angemessenen Vertretung des Gemeinwesens im Vorstand
der juristischen Person genannt werden. Bei nur teilweiser Steuerbefreiung ist
eine Spartenrechnung zu führen (BGr, 28. Dezember 2010, 2C_383/2010, E. 2.2,
Greter/Greter, Art. 56 DBG N. 39b). 

4.
 

4.1 Im Gewerbe
D hält ein Gesamtarbeitsvertrag (nachfolgend: GAV) diverse Mindestvorschriften
über die branchenspezifischen Löhne und Arbeitsbedingungen fest. Im Jahr 2016
bzw. 2020 wurden die betreffenden GAV-Bestimmungen allgemeinverbindlich erklärt
(vgl. Bundesratsbeschluss über die Allgemeinverbindlicherklärung des
Gesamtarbeitsvertrages für das Gewerbe D von 2016 bzw. 2020). 

4.2 Der
Beschwerdegegner ist das auf nationaler Ebene tätige paritätische Vollzugsorgan
zur Anwendung und Durchsetzung des allgemeinverbindlichen GAV (nachfolgend:
ave. GAV). Vereinsmitglieder und gleichzeitig Vertragsparteien des ave.
GAV sind der Verband F sowie die beiden Gewerkschaften G und H. Der
Beschwerdegegner bezweckt die gemeinsame Durchführung und Durchsetzung
(Vollzug) der gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen sowie weiterer von den Sozialpartnern
oder vom Staat übertragener Aufgaben. Hierzu zählen Kontrollen in dem ave. GAV
unterstellten Betrieben über die Einhaltung der normativen Bestimmungen. Solche
Kontrollen finden insbesondere im Bereich des Entsendegesetzes statt. Sie
erfolgen somit, wenn Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer von ausländischen
Entsendebetrieben zur Verrichtung von Arbeitsleistungen in die Schweiz gesandt
worden sind. Der Beschwerdegegner zählt zu seinen Aufgaben weiter die
Ausfällung und den Einzug von Konventionalstrafen, die finanzielle und
administrative Unterstützung der Regionalen Paritätischen Berufskommissionen
(RPBK) sowie die Behandlung bzw. Schlichtung allfälliger Streitigkeiten
zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern. Zudem nimmt er die Funktion als
Rekursinstanz gegen Entscheide der RPBK ein, er erteilt Rechtsauskünfte und bietet
Arbeitgebern und Arbeitnehmern, Behörden und Rechtsvertretern Beratungen bei Fragen
zum ave. GAV an. Überdies werden Aus- und Weiterbildungsveranstaltungen
durchgeführt (vgl. Art. 2 und 5 der Statuten des Beschwerdegegners vom 23. April
2014, ergänzt am 23. Mai 2019; nachfolgend: Statuten).  

4.3 Hinsichtlich der Verfolgung gemeinnütziger
Zwecke durch den Beschwerdegegner ist anzumerken, dass der von ihm als
paritätische Berufskommission verfolgte Zweck aus gesellschaftlicher Sicht fördernswert
ist. Durch den Vollzug und die Durchsetzung der Bestimmungen des ave. GAV
werden die soziale Sicherheit und der Arbeitsfrieden in den betreffenden
Branchen gestärkt und dem Missbrauch im Bereich von Lohn- und Sozialleistungen
vorgebeugt. Die Wirkung der Tätigkeit des Beschwerdegegners ist jedoch auf das Gewerbe
D beschränkt. Einzig in diesen Bereichen erwerbstätige Personen können von
Leistungen des Beschwerdegegners wie etwa von Rechtsberatungen oder
Weiterbildungen profitieren. Die Arbeitsplatz- respektive Betriebskontrollen,
deren Vollzug dem Beschwerdegegner obliegt, sowie allfällige Sanktionen im
Falle einer Verletzung der rechtlichen Vorgaben, begünstigen in erster Linie
wiederum die in den betreffenden Branchen beschäftigten Personen, keine
Dritten. Ein offener Destinatärkreis ist unter diesen Umständen zu verneinen.
Die Tätigkeit des Beschwerdegegners dient hauptsächlich den unmittelbaren wirtschaftlichen oder
persönlichen Eigeninteressen der Mitglieder, weshalb diesbezüglich von einem
Selbsthilfezweck auszugehen ist. Eine Steuerbefreiung aufgrund der Verfolgung
eines gemeinnützigen Zwecks fällt unter diesen Umständen mangels Verfolgung des
Allgemeininteresses sowie mangels Uneigennützigkeit ausser Betracht. 

4.4 Für die
Beurteilung einer allfälligen (teilweisen) Steuerbefreiung des
Beschwerdegegners aufgrund einer öffentlichen Zweckverfolgung sind zunächst die
vier Grundvoraussetzungen für eine Steuerbefreiung zu prüfen. Näher einzugehen
ist dabei zuerst auf das Erfordernis der unwiderruflichen Zweckbindung der
Vereinsmittel, wobei hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdegegners
differenziert werden muss. 

4.4.1
Unproblematisch erscheint die statutarische Regelung des Beschwerdegegners
in Bezug auf die Kontrolltätigkeit im Bereich des Entsendegesetzes.
Diesbezüglich wurde Art. 12 der Statuten am 23. Mai 2019 wie folgt
ergänzt: "Die nach Auflösung des Vereins verbleibenden Mittel betreffend
die Sparte Kontrollaufgaben gemäss Art. 7 Abs. 1 EntsG sind einer
steuerbefreiten Institution mit Sitz in der Schweiz mit gleicher oder ähnlicher
Zielsetzung zuzuwenden. Eine Verteilung unter die Mitglieder ist
ausgeschlossen". Diese Regelung in der Auflösungsklausel schliesst eine
Mittelverwendung zu nicht steuerbefreiten Zwecken im Fall der Liquidation des
Beschwerdegegners eindeutig aus. Wie der Wortlaut der Bestimmung jedoch unmissverständlich
festhält, ist eine Zuwendung an steuerbefreite Institutionen einzig für
verbleibende Mittel betreffend die Sparte "Kontrollaufgaben gemäss Art. 7
Abs. 1 EntsG" vorgesehen. 

4.4.2
Im Übrigen hält die statutarische Auflösungsklausel des Beschwerdegegners
fest: "Das Vermögen, welches nach Erledigung aller Verbindlichkeiten
verbleibt, ist zwingend zweckgebunden für Vollzugs- und/oder Bildungsaufgaben
zugunsten aller Arbeitgeber respektive Mitarbeitenden der Branchen
einzusetzen". Es stellt sich die Frage, ob die Mittel des
Beschwerdegegners mit dieser Regelung ebenfalls unwiderruflich, d. h. für immer
steuerbefreiten Zwecken verhaftet sind. Während dies bei einer Verwendung des
Vermögens zugunsten von Vollzugsaufgaben im Zusammenhang mit dem ave. GAV
zutreffen mag, erscheint eine Vermögensverwendung für nicht näher definierte
Bildungsaufgaben zugunsten aller Arbeitgeber respektive Mitarbeitenden der
Branchen dagegen zweckfremd.   

Der Vollzug des ave. GAV soll hauptsächlich Lohn- und
Sozialdumping in den unterstellten Branchen entgegenwirken. Der
Beschwerdegegner hat hingegen keinen Bildungsauftrag gegenüber seinen
Mitgliedern. Er führt in diesem Zusammenhang vielmehr selbst aus, seine
Tätigkeit im Bereich des Anbietens von Aus- und Weiterbildungsveranstaltungen
sei zwar statutarisch geregelt, jedoch nicht direkt dem Vollzug des ave. GAV
zuzuordnen. Die aktuelle statutarische Regelung in Art. 12 der Statuten
ermöglicht es dem Beschwerdegegner allerdings im Falle seiner Liquidation das
gesamte (Rest-)Vermögen, – bis
auf die Sparte betreffend die Kontrollaufgaben gemäss Entsendegesetz – für Bildungsaufgaben zugunsten
seiner Mitglieder zu verwenden. Eine solche Mittelverwendung entspricht jedoch
nicht der eigentlichen Zweckverfolgung des Beschwerdegegners. Hinzu kommt, dass
in der Auflösungsklausel des Beschwerdegegners keine explizite Zuwendung des
(Rest-)Vermögens an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher
Zwecksetzung vorgesehen ist. Das Erfordernis einer unwiderruflichen
Zweckbindung der einer (allfällig) steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten
Mittel ist somit nicht bzw. einzig für die Sparte "Kontrollaufgaben gemäss
Entsendegesetz" erfüllt. Daran ändert eine allfällige Aufsicht des Staatssekretariats
für Wirtschaft (nachfolgend: SECO) über die Verwendung der
Vollzugskostenbeiträge für den ave. GAV-Vollzug entgegen der Ansicht des
Beschwerdegegners nichts, denn eine statutarische Regelung über die Unwiderruflichkeit
der Zweckbindung ist unabdingbar. Der Auffassung, gemäss welcher eine
Vermögensbildung des Beschwerdegegners durch Vereinnahmung der
Vollzugskostenbeiträge gar nicht möglich sei, kann ebenfalls nicht gefolgt
werden, ist eine Vermögensbildung doch beispielsweise durch freiwillige
Zuwendungen an den Verein künftig nicht ausgeschlossen. Eine Steuerbefreiung
des Beschwerdegegners kommt folglich einzig im Bereich "Kontrollaufgaben
gemäss Art. 7 Abs. 1 EntsG" in Betracht, sofern die übrigen
Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. 

4.5  Bei in
die Schweiz entsandten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern im Bereich D, die einen
Arbeitgeber mit (Wohn-)Sitz im Ausland haben, ist der Beschwerdegegner gestützt
auf Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 lit. a
EntsG das zuständige Organ für die Kontrollen über die Einhaltung der minimalen
Arbeits- und Lohnbedingungen des ave. GAV. Die betreffenden Bestimmungen wurden
allgemeinverbindlich erklärt, weshalb sie gesetzlichen Regelungen
gleichgestellt sind. Die Kontrolle über die Einhaltung der Bestimmungen im
Entsendebereich ist eine öffentliche Aufgabe, mit welcher der Beschwerdegegner
von Gesetzes wegen betraut worden ist. Der Vollzug des Gesetzes respektive die
Tätigkeit des Beschwerdegegners wird durch das SECO beaufsichtigt, welches ihm
diesbezüglich Weisungen erteilen kann (Art. 14 EntsG). Der
Beschwerdegegner nimmt im Bereich des Entsendegesetzes somit eine öffentliche
Aufgabe wahr und er untersteht diesbezüglich der Aufsicht des Gemeinwesens. Der
Jahresrechnung 2019 des Beschwerdegegners kann zudem entnommen werden, dass die
Einnahmen aus der Umsetzung der flankierenden Massnahmen im Entsendebereich
weniger als 16 % der gesamten Einnahmen entsprechen, während die Kosten in
diesem Bereich rund 27 % der Gesamtkosten des GAV-Vollzugs ausmachen. Der
Beschwerdegegner verfolgt bei seiner Kontrolltätigkeit im Rahmen des
Entsendegesetzes somit keine Erwerbszwecke und ein allfälliger Selbsthilfezweck
erscheint in diesem Bereich untergeordnet. Die Voraussetzung der Ausschliesslichkeit
der Mittelverwendung ist somit erfüllt. 

4.6 Zu prüfen bleibt, ob der
Beschwerdegegner die statutarisch proklamierte Kontrolltätigkeit auch
tatsächlich ausübt. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, wie die
Delegation der Aufgaben des Beschwerdegegners an Hilfspersonen zu beurteilen
ist. Der Beschwerdegegner hat seine Kompetenz zur Durchführung von Kontrollen
delegiert, einschliesslich im Bereich des Entsendegesetzes. Während er selbst
(einzig) das erforderliche Kernpersonal für die Sicherstellung der
administrativen Arbeiten beschäftigt, nehmen die ihm angehörigen Mitglieder G
und H die für den Vollzug des ave. GAV vorgesehenen Kontrollen vor. Hierfür
erhalten sie eine pauschale Entschädigung. Der Beschwerdeführer ist der
Ansicht, dass eine Steuerbefreiung ein eigenes Tätigwerden erfordere,
andernfalls steuerbefreite Gelder im Rahmen der Delegation der
Vollzugstätigkeit an die Vereinsmitglieder und somit an nicht steuerbefreite
Organisationen fliessen würden. Demgegenüber macht der Beschwerdegegner
geltend, der Beizug von Hilfspersonen zur Erfüllung des öffentlichen Zwecks sei
zulässig. Es sei nicht relevant, ob er seine Aufgaben durch eigenes Personal
oder durch mandatierte Hilfspersonen erfülle. Massgebend sei, dass er für die
Erfüllung der Aufgaben einstehe und diese tatsächlich wahrnehme. Letzterer
Ansicht ist zu folgen: Entscheidend für eine (teilweise) Steuerbefreiung wegen
Verfolgung öffentlicher Zwecke ist, dass die steuerbefreite juristische Person,
welche durch öffentlich-rechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen
Aufgabe betraut worden ist, diese in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich
erfüllt (vgl. BGE 131 II 1 E. 3.3; BGr, 8. Dezember 2021, 2C_82/2021,
E. 4.2). Die statutarische Zweckverfolgung, für welche eine
Steuerbefreiung gewährt wird, muss effektiv umgesetzt werden. Der
Beschwerdegegner untersteht hinsichtlich seiner Kontrolltätigkeit im
Entsendebereich der Kontrolle des SECO und er allein trägt letztlich die
Verantwortung für den Vollzug und die Durchsetzung des ave. GAV. Unter diesen
Umständen ist eine tatsächliche Zweckverfolgung des Beschwerdegegners im
Entsendebereich zu bejahen, womit sämtliche Voraussetzungen für eine teilweise Steuerbefreiung,
beschränkt auf diesen Bereich erfüllt sind. 

Die (vereinigten) Beschwerden
sind nach dem Gesagten somit gutzuheissen.

5.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153
Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und ihm ist keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung ist auch dem
Beschwerdeführer nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit
hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss, Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich
etc. 2014, § 17 N. 51).

6.
 

Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) erhoben werden. Die
Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zu adressieren.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2022.00029 betreffend Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern
ab 2017 wird gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 2, 5 und 7 des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 25. März 2022 werden aufgehoben. Es wird
festgestellt, dass der Beschwerdegegner ab der Steuerperiode 2017, soweit noch
nicht rechtskräftig eingeschätzt, für die Sparte "Kontrollaufgaben gemäss Art. 7
Abs. 1 EntsG" von den Staats- und den Gemeindesteuern befreit ist. 

2.    Die
Beschwerde SB. 2022.00030 betreffend Steuerbefreiung direkte Bundessteuer 2017
wird gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 1 und 6 des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 25. März 2022 werden aufgehoben. Es wird
festgestellt, dass der Beschwerdegegner ab der Steuerperiode 2017, soweit noch
nicht rechtskräftig veranlagt, für die Sparte "Kontrollaufgaben gemäss Art. 7
Abs. 1 EntsG" von der direkten Bundessteuer befreit ist, sofern für
diesen Zeitraum nicht bereits rechtskräftige Veranlagungen vorliegen.

3.    Die Kosten der Verfahren vor
Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00029 wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 2'587.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00030 wird festgesetzt auf

       Fr. 2'500.--;    die
übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 2'552.50    Total der Kosten.

6.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.    Den
Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung zugesprochen.

8.    Gegen
diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden.

9.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

       b)    das Steuerrekursgericht;

       c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt J;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.