# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5ca170f5-12d1-5261-a56e-2817a2596317
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-04-22
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.04.2016 FI.2015.0100
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2015-0100_2016-04-22.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arêt du 22 avril 2016 

  
	
  Composition

  	
  M. Robert Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M. Cédric
  Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier. 

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
  X.________ SA, à 1********,
  représentée par Arthur Glanzmann, expert fiscal, à Lucerne.  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne. 

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des contributions,
  Division principale DAT, à Berne. 

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
  fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours X.________ SA c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 9 juillet 2015 (ICC/IFD; prononcés
  d'amendes et taxation pour les périodes 2005 à 2007)

  

 

Vu les faits suivants

A.                    
X.________ SA est inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud
depuis le 8 février 1951. Elle a pour but: placement et gérance de biens
immobiliers et mobiliers; opérations immobilières et commerciales à l'exclusion
d'opérations bancaires. Jusqu’au 7 juin 2011, elle avait pour administrateur
unique Y.________, à qui Z.________ a succédé depuis lors. X.________ SA est propriétaire
de la parcelle n°******** de la commune de 1********, sise au n°******** du
chemin ********. Cet immeuble de 1304 m2 abrite une maison, qui sert
d’habitation à Y.________.

B.                    
Le 24 octobre 2006, X.________ SA a déposé sa déclaration d’impôt pour
l’année 2005; elle a annoncé un bénéfice imposable de 745 fr. et un capital
imposable de 355'871 francs. Le 23 octobre 2007, elle a déposé sa déclaration
d’impôt pour l’année 2006, annonçant un bénéfice imposable de 496 fr. et un
capital imposable de 356'367 francs. 

Le 8 juillet 2008, l’Office d’impôt des personnes
morales (ci-après: l’office d’impôt) a adressé à X.________ SA une demande de
renseignements, priant cette dernière de lui communiquer dans les vingt jours:

«(…) 

- Un extrait détaillé du compte "Forderungen" avec une copie
du contrat de prêt, des garanties fournies, du calcul des intérêts, ainsi que
le nom et I‘adresse du ou des débiteurs, 

- Un extrait détaillé du compte "Unterakkordanten" avec le
nom et I‘adresse des bénéficiaires de ces versements,

- Un extrait détaillé du compte "Zinsertrag" avec le nom et I‘adresse
des débiteurs,

- Un extrait détaillé du compte "Kapitalaufwand" avec
l‘indication du nom et de I‘adresse des bénéficiaires de ces versements.

(…)»

Le 4 août 2008, X.________ SA a requis une
prolongation d’un mois pour procéder. Le 15 août 2008, elle a déposé sa
déclaration d’impôt 2007, annonçant un bénéfice imposable de 872 fr. et un
capital imposable de 357'239 francs. La contribuable n’ayant pas donné suite à
sa demande de renseignements, l’office d’impôt lui a adressé une sommation le
15 septembre 2008. Le 2 mars 2009, des amendes de 600 fr., pour contravention
de procédure en matière d’impôt cantonal et communal (ICC) et 300 fr. pour
contravention de procédure en matière d’impôt fédéral direct (IFD) ont été prononcées
à l’encontre de X.________ SA. 

Le 14 mars 2009, le mandataire de X.________ SA,
Arthur Glanzmann, expert fiscal, a produit le détail des comptes; il en est
ressorti que la société détenait une créance de 1'000'000 fr. envers son
actionnaire Y.________ suite à un prêt accordé à ce dernier, pour lequel la
société avait elle-même contracté un prêt hypothécaire accordé par A.________,
à 2********, et que ce prêt était rémunéré par un intérêt de 6% l’an. Aucune pièce
justificative n’a été produite à l’appui des écritures. Le 30 mars 2009, X.________
SA a formé une réclamation contre le prononcé d’amendes.

C.                    
Le 25 juin 2009, l’office d’impôt a notifié à X.________ SA la décision
de taxation définitive pour l’année 2005; le bénéfice imposable de la société a
été arrêté à 16'700 fr. et son capital imposable, à 50'000 francs. En
substance, l’autorité de taxation a estimé que le prêt de 1'000'000 fr.
consenti par la société à son actionnaire devait être considéré comme une
distribution de dividende, ce qui impliquait en contrepartie d’extourner du
bénéfice le produit des intérêts comptabilisés en relation avec ce prêt et de
réduire le capital imposable. En outre, les honoraires d’administrateur,
comptabilisés pour 96'000 fr., ont été ramenés à 20'000 fr., au vu de la faible
activité déployée par la société. Le 24 juillet 2009, X.________ SA a formé une
réclamation contre cette décision. Elle a demandé à pouvoir être entendue.

Le 24 février 2011, l’office d’impôt a notifié à X.________
SA les décisions de taxation définitive des années 2006 et 2007. Des
constatations similaires à celles faites durant l’année 2005 ont conduit
l’autorité de taxation à arrêter à 16'400, respectivement 18'400 fr. le
bénéfice imposable de la société en 2006 et en 2007 et à 50'000 fr. son capital
imposable pour chacun des deux exercices. Le 25 mars 2011, X.________ SA a
formé, par l’intermédiaire de la fiduciaire B.________ SA, à 3********, une
réclamation, non motivée, à l’encontre de ces deux décisions. 

Le 16 mai 2012, l’office d’impôt a adressé à X.________
SA une proposition de règlement, aux termes de laquelle les trois décisions de
taxation contestées étaient maintenues. Sans nouvelle de la part de la
contribuable, l’office d’impôt a transmis les réclamations pendantes à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. Le 12
février 2015, l’ACI a adressé une nouvelle demande de renseignements, à
laquelle X.________ SA n’a pas répondu, malgré un rappel adressé en ce sens le
30 mars 2015. Le 2 avril 2015, la fiduciaire B.________ SA a informé l’ACI de
ce qu’elle n’était plus mandatée. Par décision du 9 juillet 2015, l’ACI a
rejeté les trois réclamations formées par X.________ SA.

D.                    
X.________ SA a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande
l’annulation et le renvoi de la cause à l’ACI.

Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.

Invitée à répliquer, X.________ SA a maintenu ses
conclusions.

Dans ses dernières déterminations, l’ACI a maintenu
les siennes.

E.                    
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                     
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art.
140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al.
1 LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                     
La recourante se plaint de ne pas avoir pu s’exprimer oralement devant
l’autorité intimée; elle invoque une violation par celle-ci de son droit d’être
entendue.  

a)  La jurisprudence a déduit du
droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.;
RS 101), en particulier le droit pour le justiciable de
s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de
fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la
décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF
126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui de participer à l'administration des
preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque
celles-ci sont de nature à influencer la décision à rendre (ATF 137 II
266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; 135 I
279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126
I 15 consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a). Il ne comprend en revanche pas le droit d'être
entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p.
148). L'autorité peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves
administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener
à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 137 III 208 consid.
2.2 p. 210).

b) En procédure de réclamation, l'Administration
cantonale des impôts élucide les faits. Elle convoque le contribuable si elle
le juge nécessaire ou s'il le demande (art. 188 al., 1ère et 2ème
phrases, LI). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est
applicable (al. 6). Devant l’autorité de réclamation, comme devant la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en
principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration
des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment, recourir
aux moyens de preuve suivants (art. 29 al. 1 LPA-VD): documents, titres et
rapports officiels (let. d); renseignements fournis par les parties, des
autorités ou des tiers (let. e). Elle n'est toutefois pas liée par les offres
de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner
les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces
moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

c) Dans sa réclamation du 24 juillet 2009 contre la
taxation définitive de la période 2005, la recourante a sans doute requis de
pouvoir s’exprimer oralement devant l’autorité de réclamation. A deux reprises,
le 12 février et le 30 mars 2015, celle-ci l’a invitée à prendre contact avec
ses représentants, afin de convenir d’un entretien. Or, la recourante n’a
jamais donné la moindre suite à cette invitation. Par conséquent, elle n’est
pas fondée à se plaindre d’une violation de son droit constitutionnel d’être
entendue qui, de toute façon, ne s’étend pas, comme on l’a vu ci-dessus, à la
faculté de s’exprimer oralement devant l’autorité.

3.                     
Sur ce point également, la recourante a requis que la cause soit jugée
par un magistrat maîtrisant la langue allemande. Elle évoque, dans ses
écritures, les difficultés auxquelles elle aurait été confrontée durant la
procédure de taxation et la procédure de réclamation, dès lors que celles-ci
ont été menées en langue française.

a) La recourante met en avant l’art. 4 Cst, à teneur
duquel les langues nationales sont l'allemand, le français, l'italien et le
romanche. Cependant, en application du principe de la territorialité garanti à
l’art. 70 al. 2 Cst., l’autorité peut fixer la (ou les) langue(s) officielle(s)
dans laquelle (lesquelles) elle désire traiter. En d’autres termes, le
choix de la langue dans laquelle une personne peut s’adresser à l’autorité,
suivre un enseignement ou conduire un procès ne dépend pas d’elle, mais
principalement de la collectivité publique habilitée à réglementer cet aspect
du droit des langues (cf. arrêt CR.2014.0023 du 19 septembre 2014). L’art. 70 al. 2 Cst. prévoit que les cantons
déterminent eux-mêmes leurs langues officielles. La langue officielle du canton
de Vaud est le français (cf. art. 3 de la Constitution du Canton
de Vaud du 14 avril 2003 [Cst./VD;
RSV 101.01]). A teneur de l’art.
26 LPA-VD, la procédure se déroule en français (al. 1); l’autorité retourne à
leur expéditeur les actes de procédure rédigés dans une autre langue, en
l’invitant à procéder dans la langue officielle; si les circonstances le
justifient, elle peut traduire elle-même les actes en question ou les faire
traduire, au besoin par un traducteur assermenté ou agréé officiellement (al.
2).

b) Il résulte de ce qui précède que les actes de
procédure adressés aux autorités vaudoises doivent être rédigés en français;
les décisions rendues par ces dernières seront par conséquent également
rédigées en français. Partant, la recourante est d’autant moins fondée à se
plaindre de ce que la procédure ait été menée en français, qu’elle a son siège
dans le canton de Vaud et est assistée d’un mandataire germanophone. C’est en
vain qu’elle évoque, sur ce point également, une violation de son droit d’être
entendue. En outre, il apparaît, sur la base du dossier, que le contenu des
pièces produites par la recourante est aisément identifiable, le Tribunal ayant
une connaissance passive de l'allemand suffisante pour se déterminer en
connaissance de cause. Compte tenu des circonstances spéciales de la cause,
renvoyer l’acte de recours au recourant, aux fins de traduction d’allemand en
français, constituerait une mesure de nature à allonger et compliquer
inutilement la procédure (arrêts FI.2015.0076 du 19 novembre 2015; GE.2014.0160
du 14 avril 2015; PS.2014.0115 du 16 décembre 2014).   

4.                     
a) Sur le plan matériel, le litige a trait en l’espèce aux reprises
opérées par l’autorité intimée dans les comptes de la recourante, afin de
déterminer son bénéfice et son capital imposables durant les périodes de
taxation 2005 à 2007. Il s’étend également aux amendes prononcées à son
encontre pour contravention de procédure durant la période de taxation 2005.

b) La matière est régie par la LIFD, la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.1) et la LI. A l’image de l’autorité intimée et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt
fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et
2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3
p. 511).

5.                     
a) Le contribuable, personne physique ou morale, a l'obligation de
déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale
ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette
obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de
vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être
complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la
loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue
matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de
l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en
droit fiscal, OREF [éd.], 3ème éd., Berne 2015, pp. 650 et 654).
Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la
maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également
applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172
al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a,
notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est
dénuée de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de
droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure
de taxation et le rappel d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II
257 consid. 4b p. 264, et les références citées). De façon générale, le
contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité
fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al.
2 LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité
de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en
sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038
du 18 avril 2006, consid. 4a). 

b) L'autorité de taxation vérifie d'office le
contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime
inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour
trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète
et exacte (arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, in: Revue fiscale 2009
p. 834; cf. en outre Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle
2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise est
dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent
en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres
recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant
dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils
sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne
2002, p. 397). Le contribuable est en effet censé connaître sa propre situation
et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à
cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles
130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les
preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2ème
éd., Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la
taxation doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le
plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 687). 

c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la
base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction.
L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la
taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la
procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de
participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, p.
632). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par
analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir
les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable
doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant
dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver
les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 consid.
4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b;
FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid.
3a/bb). 

L'autorité doit déterminer d'office tous les
éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de
son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p.
461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème
éd., Bâle 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).  

d) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de démontrer, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec de
ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.
Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que l'autorité de
taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il peut demander un complément
d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les parties (ATF
120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des actes émanant
du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation utilisée par
l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du
contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent
être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils
sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui
sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal
58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005;
FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).

Il incombe cependant à celui qui fait valoir
l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en
apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012
du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il appartient en
principe au fisc de prouver l'existence de prestations appréciables en argent
faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires. Le
contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves,
à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de
collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15
mars 2013 consid. 6.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations
et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid.
3.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 489). Ces règles
s'appliquent également aux procédures devant les autorités judiciaires (cf. arrêts
2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5, in RF 69/2014 p. 720; 2A.105/2007 du 3
septembre 2007, consid. 4, in RDAF 2007 II 299). 

6.                     
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres
constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in: Commentaire romand,
op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net imposable
comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de
l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même
que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes
et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2ème et 5ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2ème et 5ème tirets, LI).
Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il
existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une
connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Cette connexité existe lorsque la
dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la
diligence objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1
p. 92). Tel n'est pas le cas en revanche des dépenses encourues pour
l'entretien et l'amortissement de biens acquis par la société qui ne servent
qu'à l'entretien de l'actionnaire ou à son propre plaisir. Dans ce cas, la
société grève indûment son compte de résultats en prenant à sa charge des
dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (arrêts 2P.195/2005 du 16
février 2006 consid. 3.2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 consid. 3.2, StE 2003
B 72.14.2 n° 31; voir aussi, pour des exemples, arrêts 2C_273/2013 du 16
juillet 2013 consid. 3.2; 2A.573/2004 du 13 juin 2005 consid. 3.1). La
connexité n'est dans ce cas pas reconnue par le droit fiscal et les dépenses
consenties, dépourvues de justification commerciale, seront réintégrées au
bénéfice net imposable conformément à l'art. 58 al. 1 let. b
LIFD (cf. Markus Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast,
Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58
DBG, in: Archives 77 p. 657 ss, not. 659 s.). Cela vaut tant pour
le choix des formes juridiques que revêtent ces actes que pour la fixation des
montants objets des transactions (arrêt 2C_724/2010 du 27 juillet 2011, consid.
 7.1 in RDAF 2012 II 37; ATF 119 Ib
116 consid. 2 p. 119; arrêt 2A.346/1992, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11
no 3 consid. 3b).

b) De jurisprudence constante, il y a distribution
dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont
remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une
personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la
contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes de la société
auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88
consid. 4.1 p. 92; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p.
607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; v. ég. arrêt 2C_394/2013 du 24 octobre 2013
consid. 5.1). 

A cela s’ajoute qu’il y a prestation appréciable en
argent dans la mesure où la société accorde à un actionnaire ou à une personne
le touchant de près des avantages qu'elle n'aurait pas consentis à des tiers.
Il faut retenir un avantage en faveur de l'actionnaire également lorsqu'un
proche de celui-ci en bénéficie (Yves Noël, in: Commentaire romand, ad
art. 20 LIFD, n. 84). Selon la jurisprudence, lorsque l'actionnaire permet à
une personne de disposer de la société qu'il détient comme de la sienne propre,
celle-ci doit être qualifiée de personne le touchant de près (arrêts
2C_557/2010 du 4 novembre 2010 consid. 2.2, in RF 66/2011 p. 62; 2A.192/1996 du
5 mars 1999 consid. 2, in ASA 68 p. 596). Par conséquent, si, dans le cadre de
cette mise à disposition, la société effectue des prestations appréciables en
argent, celles-ci pourront être imposées auprès de l'actionnaire conformément à
l'art. 20 al. 1 let. c LIFD (arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid.
7.2).

Font partie des avantages appréciables en argent au
sens de cette dernière disposition les attributions de la société aux
détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une
contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une
moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF
138 II 57 consid. 2.2 p. 59; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arrêts
2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid.
3.1; 2C_797/2012 du 31 juillet 2013 consid. 2.1, in: StE 2013 B 72.14.2
Nr. 41). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans
la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a
respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at arm's
length"; cf. arrêt 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1; v. en
outre ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57 consid. 2.2 p. 60 et les références
citées). La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose
l'identification de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu.
Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et
permettent une comparaison effective avec les prix appliqués entre sociétés
associées (arrêt 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2 et
les références citées; Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. cit., n° 102 ad art.
58 LIFD; Danon, op. cit., n° 110 ad art. 57-58; Reto Heuberger, Die verdeckte
Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001,
p. 194). On retiendra une répartition de bénéfice dissimulée en
particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes
en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant
des frais injustifiés (v. Erwin Schärrer, Kapitaleinlagen und
Gewinnausschüttungen der Aktiengesellschaft, in: Archives 43, p. 273 ss,
p. 289; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II.Teil, Bâle/Therwil 2004, nos 106 et
110 ad 58 LIFD; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise,
société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss). Ainsi, le prêt qu'une
société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche constitue une
prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son
bénéficiaire conformément à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si l'opération s'écarte
des conditions qui prévaudraient entre tiers (ATF 138 II
57 consid. 3.1 p. 60; arrêt 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2). De
même, lorsqu'une société accorde des avances sans intérêt ou contre un intérêt
insuffisant à ses porteurs de parts ou à des tiers qui leur sont proches, elle
leur concède une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 58 al. 1
let. b LIFD (ATF 140 II 88 consid. 5 p. 94). En effet, en
octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les obligations
qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son bénéfice dans le
seul intérêt de ses actionnaires (cf. art. 660 CO; v. Markus Reich, Verdeckte
Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: Archives 54 p.
621 s.). 

c) En outre, les comptes
annuels de la société anonyme sont dressés conformément aux principes
généralement admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et
faciles à consulter (cf. art. 958c al. 1 et 959 CO). Si ces principes ne sont
pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le bénéfice réel de
la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment
du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und
Bilanz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not.
142).

En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité
formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité,
celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du
fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2 pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp.
92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette
exigence de conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi
fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour
l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II 207
consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b
LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice
imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées
par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une connexité objective entre une
dépense et l'activité commerciale exercée par l'entreprise existe lorsque la
dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la
diligence objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1
p. 92). La dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne sera dès
lors pas déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation appréciable en
argent (Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p.
100). L’art. 58 al. 1 let. c LIFD prescrit, pour sa part, d’intégrer au
bénéfice imposable de la personne morale les produits ordinaires ou
extraordinaires non comptabilisés dans le compte de résultats (Danon, ibid., n°
72). Parmi ces derniers, figure la non comptabilisation de produits
extraordinaires provenant de la réalisation effective ou comptable de réserves
latentes (ibid., nos 74-77).

d) Les dépenses fictives, comptabilisées comme
telles, doivent être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire
bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de
dividende dissimulé (arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2006.0010
du 24 novembre 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI 1994.0106 du 5
octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là
d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan
civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double
imposition économique (cf. arrêt 2A.248/1994 du 4 avril 1995, in: RDAF
1996, p. 172). 

Conformément aux règles générales sur le fardeau de
la preuve, il appartient à la société contribuable d'établir que la prestation
constitue une charge justifiée par l'usage commercial. Certes, il ne saurait
être question que les autorités fiscales se prononcent sur l'opportunité de tel
poste de charges, en substituant leur propre appréciation à celle de la
direction de l'entreprise. Néanmoins, la société contribuable doit prouver que
les prestations en question sont justifiées par l'usage commercial, afin que
les autorités fiscales puissent s'assurer que seuls des motifs commerciaux, et
non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le
bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation (ATF 119 Ib 431
consid. 2c p. 435; arrêts 2C_386/2012 du 16 novembre 2012 consid. 5; 2A.249/2003
du 14 mai 2004 consid. 3.2).

7.                     
Dans la décision attaquée, l’autorité intimée a confirmé le point de vue
de l’autorité de taxation, selon laquelle le prêt de 1'000'000 fr. accordé à la
recourante à son actionnaire Y.________ constituait un actif fictif, dans la
mesure où il s’agissait en réalité d’une prestation appréciable en argent
accordée à celui-ci. La recourante conteste cette appréciation et soutient
qu’il s’agit au contraire d’un prêt conforme aux usages commerciaux.  

a) En principe, une société anonyme peut conclure,
avec ses actionnaires comme avec n'importe quel tiers, tout contrat de droit
civil et commercial que peut impliquer le but social  (art. 718 al. 1 CO). La
société, en droit commercial et fiscal suisse, est sans doute admise à conclure
des contrats avec ses actionnaires; elle doit cependant, comme on l’a dit plus
haut, le faire aux mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à des tiers
(v., outre les références citées, Danon, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 107). Selon
le Tribunal fédéral, il s'agit d'une notion large qui embrasse l'ensemble des
actes juridiques qui, du point de vue objectif, peuvent, ne fût-ce que de façon
indirecte, contribuer à atteindre le but social (ATF 96 II 444); il n'est donc
pas nécessaire que ces actes entrent dans l'activité habituelle de l'entreprise
(ATF 111 II 284; 96 II 445; 95 II 448). Il s'ensuit que le prêt qu'une société
anonyme accorde à son actionnaire ou à des personnes qui lui sont proches doit
être en principe reconnu tant au plan civil que fiscal, pourvu qu'il contribue
à atteindre le but social, d'un point de vue objectif, ne serait-ce que de
façon indirecte (Jean-Marc Rivier, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme
à son actionnaire, in: Archives de droit fiscal 54, p. 16, références
citées).

Il a été rappelé plus haut que le prêt qu'une
société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche devait être
considéré comme une prestation appréciable en argent et partant, ajoutée au
revenu de son bénéficiaire conformément à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si
l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers (v. outre les
arrêts déjà cités, arrêts 2C_533/2009 du 7 août 2009 consid. 3.1, in:
StE 2010 B 24.4 Nr. 79; 2A.79/2002 du 27 janvier 2003 consid. 2.2, in:
RF 58/2003 p. 368, RDAF 2003 II 382; 2P.280/2001 du 30 avril 2002, in:
StE 2002 B 24.4 Nr. 67; 2A.133/1993, in: Archives 64, p. 641, RDAF 1997
II 392; v. en outre arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich du 14
mars 2012, in: StE 2012 B 72.13.22 Nr. 54, consid. 3.2). Dans le cadre
de cette comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les
circonstances du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties.
Le Tribunal fédéral a développé des critères permettant d'apprécier si un prêt
constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque
l'octroi d'un prêt n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère
inhabituel au regard de la structure générale du bilan, à savoir lorsqu'il
n'est pas couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il apparaît
excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il
représente un risque important pour elle. Un prêt peut également constituer une
prestation appréciable en argent si la société pouvait avoir des doutes sérieux
sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il
n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt, lorsque les intérêts
ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il n'existe aucun
contrat écrit (ATF 138 II 57 consid. 3.2 p. 60 s. et les références citées).
Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut
partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte de
développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce
moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêt 2A.133/1993 du 3 février 1995
consid. 5, in: Archives 64, p. 641, RDAF 1997 II 392).

Ces critères ont été avant tout développés pour
déterminer si un prêt réel, à savoir une prestation accordée par une société à
titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du prêt (art. 312 CO),
constitue une prestation appréciable en argent. Si l'enjeu consiste en revanche
à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la base des
rapports particuliers entre les parties et de l'ensemble des circonstances du
cas d'espèce, on ne peut pas ou on ne peut plus compter sérieusement sur le
remboursement du prêt (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1 p. 62). Il faut ainsi
admettre que le prêt a été simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de
financer dans une large mesure son train de vie ou de rembourser des dettes
privées (ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 p. 63 et les références citées). La
situation financière respective des parties doit également être examinée. Un
prêt dont le montant est inhabituellement élevé par rapport à la fortune de la
société prêteuse peut paraître insolite en comparaison avec des tiers, en
particulier si ce prêt représente le seul actif notable de la société ou qu'il
dépasse le capital propre existant, mais ne permet pas encore de conclure qu'il
ne faut pas compter avec le remboursement du prêt. La situation doit être
appréciée différemment si la société n'a pas les fonds propres suffisants pour
octroyer le prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès
d'un tiers. Il y a par ailleurs clairement simulation lorsque le débiteur se
trouve dans une situation financière délicate et qu'il n'est pas en mesure
d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations découlant du
prêt, soit le paiement des intérêts et de l'amortissement (ATF 138 II 57
consid. 5.1.3 p. 63 s. et les références citées et consid. 7.4.3 p. 68; StE
2012 B 72.13.22 Nr. 54, consid. 3.2, réf. citées). L'admission d'une simulation
n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité
fiscale doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une
preuve indiscutable (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 p. 65; arrêts 2C_927/2013 du
21 mai 2014 consid. 5.3; 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 consid. 2.1, in:
RF 64/2009, p. 308, RDAF 2009 II 482; 2A.79/2002 du 27 janvier 2003 consid.
2.2, in: Archives 72, p. 736, RDAF 2003 II 382).

b) En l’occurrence, la recourante et son actionnaire
Y.________ qui, à l’époque, était en outre son administrateur unique, ont
conclu un contrat le 18 décembre 2004, aux termes duquel une somme de 1'000'000
fr. a été prêtée à ce dernier. Le contrat se réfère à cet égard à des études
pour l’obtention de permis de construire sur des immeubles situés à 1********,
à 4******** et à 5******** (********), qui appartenaient alors à la famille Y.________.
X.________ SA a emprunté à cet effet la somme de 1'000'000 fr. auprès de A.________,
à 2********. Le contrat prévoit qu’à titre de garantie dudit prêt (ch. 1), Y.________
remette en nantissement à X.________ SA une cédule hypothécaire en quatrième
rang, d’un capital de 2'500'000 fr., grevant la parcelle n°******** (et non ********
comme indiqué par erreur) de 4********, propriété de C.________ SA. Il était en
outre prévu que Y.________ cède de façon non apparente («Stille Zession»)
à X.________ SA la valeur des travaux de développement de projets sur les
immeubles de 1******** et de 4********, réalisés par lui-même. La somme
empruntée porte intérêt à 6% l’an (ch. 2) et est remboursable en totalité au 31
mai 2009 (ch. 3). Il est à relever que ce contrat est signé du seul Y.________
qui, outre lui-même, engage la recourante dont il était l’administrateur avec
signature individuelle. Il a en revanche été approuvé par D.________ AG, à 2********,
réviseur de la recourante et dont l’administrateur est son mandataire. Ultérieurement,
par convention du 11 mars 2009 («Immobilienentwickungskreditvertrag»), Y.________
a cédé à la recourante, en remboursement du prêt, la créance de 3'400'000 fr.
qu’il détenait à l’encontre de C.________ SA. 

On peut admettre, comme le rappelle la recourante,
que les intérêts contractuellement dus ont été fixés en l’espèce à un taux
conforme à l’usage commercial et aux normes de l’Administration fédérale des
contributions (v. lettre-circulaire 2-001-V-2004-f du 20 janvier 2004: Taux
d’intérêt 2004 déterminants pour le calcul des prestations appréciables en
argent, et les années ultérieures). En outre, si les intérêts ont toujours été
portés au compte-courant débiteur de Y.________, le montant du prêt n’a, quant
à lui, pas augmenté; il faut y voir un indice que ces intérêts ont été réglés. L’autorité
intimée a cependant mis en avant plusieurs éléments déterminants permettant
d’arriver à la conclusion que ce prêt était en réalité simulé et qu’il
s’agissait d’une prestation en faveur de l’actionnaire. Tout d’abord, malgré
son but social, la recourante n’a jamais eu d’autre activité que gérer la
parcelle n°******** de 1********. En outre, elle ne disposait pas de la somme
prêtée, puisqu’elle a été contrainte de recourir à l’emprunt auprès d’un tiers
pour se procurer les fonds transférés à l’actionnaire. Par ailleurs, la somme
qu’elle a emprunté à cet effet, soit 1'067'708 fr.36, représentait, au 31
décembre 2005, trois fois la valeur de ses fonds propres, lesquels ont été comptabilisés
à hauteur de 355'871 fr.05. Comme on l’a vu ci-dessus, la réalisation de ces
deux dernières conditions fait que l’opération dans son ensemble revêt un
caractère plutôt insolite. En outre, il faut relever l’absence totale d’un plan
de remboursement du capital emprunté. L’autorité intimée met du reste en avant
l’inadéquation de ce prêt au regard de la structure du bilan de la recourante. Sans
doute, celle-ci explique sur ce dernier point que la valeur de l’immeuble
qu’elle possède à 1******** dépasserait de loin sa valeur comptable. Aussi,
elle assure n’encourir aucun risque dans cette opération, puisqu’elle bénéficierait
de réserves latentes assez importantes. La recourante n’apporte cependant aucun
élément sérieux à l’appui de ses explications. Quoi qu’il en soit, et cela est
essentiel, il reste que l’on peut sérieusement douter que la recourante eut
souscrit à une opération semblable s’il s’était agi pour elle d’accorder un
prêt à un tiers. 

A cela s’ajoute que l’on peut légitimement
s’interroger, avec l’autorité intimée, sur la réalité des garanties fournies
par l’actionnaire. La recourante n’a jamais apporté la preuve de la remise par
celui-ci en nantissement de la cédule de 2'500'000 fr. en quatrième rang grevant
l’immeuble propriété de C.________ SA. Il est du reste surprenant de constater,
à la lecture de la convention du 11 mars 2009 aux termes de laquelle Y.________
a cédé à la recourante la créance qu’il détenait contre C.________ SA, que
cette même cédule est une nouvelle fois utilisée en garantie de l’opération.
Quant aux travaux de développement de projets sur les immeubles de 1******** et
de 4********, prétendument réalisés par Y.________, l’on ignore tout de leur substance,
aucune pièce probante n’ayant été produite à cet égard par la recourante. Certes,
des montants ont été comptabilisés (soit en moyenne 96'000 fr. par an) et
portés en charge de la recourante en relation avec des honoraires dus à Y.________
pour des travaux de mise en valeur de l’immeuble de 1********; comme on le
verra dans le considérant qui suit, ces écritures appellent la plus grande
réserve. Aucun élément ne permet, ceci étant, de retenir que ces travaux ont
une valeur patrimoniale susceptible d’être réalisée. 

Comme l’observe l’autorité intimée, il importe peu
qu’une nouvelle convention ait été passée ultérieurement le 11 mars 2009 pour
la reprise des obligations contractées par l’actionnaire à l’égard de la
recourante. L’essentiel est de constater que, durant les trois périodes
concernées par la présente procédure, l’opération ne répond pas aux usages
commerciaux en matière de prêt. Dès lors, l’acte dans son entier revêt le
caractère d’une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire, ce
qui justifie les reprises effectuées par l’autorité intimée au bénéfice et au
capital de la recourante, tels qu’ils ont été déclarés par celle-ci. 

8.                     
L’autorité intimée a en outre confirmé la reprise des honoraires
d’administrateur, facturés par l’administrateur et comptabilisés au débit de la
recourante à hauteur de 96'000 fr. Ces honoraires ont été ramenés à 20'000 fr.,
au vu de la faible activité déployée par la société. La reprise à trait, durant
les trois périodes, à la différence, soit 76'000 francs.

a) On a vu plus haut que parmi les prélèvements
opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en
considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les
libéralités en faveur de tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret,
LIFD; 94 al. 2 let. b, 5ème tiret, LI); par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux porteurs de parts, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des
tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Par
porteur de parts, on entend toute personne physique ou morale disposant d’une prétention
sociale fondée sur le rapport de participation, parmi lesquelles l’actionnaire
de la société anonyme et l’associé de la société à responsabilité limitée (v.
Danon, op. cit., n°124; Locher, op. cit., n°97). Dans les relations entre la
personne morale et les porteurs de part, certaines opérations conduisent ainsi
à réduire, notamment par le biais d’obligations contractuelles, le bénéfice de
la première. C’est dans ce contexte que s’inscrit la distribution dissimulée de
bénéfice (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92, réf. citées).

L'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce
que pour éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une
société sert à son directeur-actionnaire (Thomas H. Kunz, Das Aktionärsgehalt -
eine fremdbestimmte Grösse, in: EC 2001, 893; Brülisauer/Poltera, op.
cit., nos 204 et ss ad art. 58 LIFD). La délimitation entre revenu du travail
et distribution dissimulée de bénéfice se pose également pour toutes les formes
de rémunération (Danon, op. cit., n° 142, référence citée). Sur ce volet
également, cette rémunération doit correspondre à celle qui aurait été versée à
un tiers dans les mêmes circonstances. Ainsi, dans la détermination du salaire
qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives
doivent être prises en compte, notamment: la politique salariale générale de
l'entreprise et sa continuité dans le temps, les rémunérations des personnes de
rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans
l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la
taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de
même que leur évolution (v. Heuberger, op. cit., p. 257; Brülisauer/Poltera,
nos 165 et ss; Danon, n° 143; cf. en outre arrêts FI.2004.0127 du 27 juin 2005;
FI.2004.0092 du 21 avril 2005, références citées). Ainsi, le versement au
directeur et actionnaire unique de la société, au bénéfice certes d’une longue
expérience, mais qui dirige une petite société, d'une rémunération dépassant de
plus de 100'000 fr. le salaire moyen supérieur versé dans la branche, peut être
qualifié d'excessif et justifier une reprise pour distribution dissimulée de
bénéfice au sens où l'entend la jurisprudence (arrêt 2C_421/2009 du 11 janvier
2010 consid. 3.2).

b) Des montants de 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en
2006 et 97'560 fr. en 2007 ont été comptabilisés en diminution des produits de
la recourante sous poste «Unterakkordanten» (sous-traitants). Selon les
explications de la recourante, ces montants ont trait à des honoraires facturés
par Y.________ pour des travaux de mise en valeur de l’immeuble de 1********. La
recourante soutient que l’activité de ce dernier dépassait 500 heures par
année. Elle rappelle que, dans le contrat de prêt du 18 décembre 2004, Y.________
s’est assuré de ce que ses honoraires avaient été comptabilisés, avant de céder
à la recourante, comme on l’a vu plus haut, la valeur de ces travaux à titre de
garantie du prêt. La problématique a trait ici au principe de justification ou
de documentation, qui est l’un des fondements de la comptabilité commerciale
(cf. art. 957a al. 2 ch. 2 CO). En vigueur sans doute depuis le 1er
janvier 2013, cette dernière disposition ne fait toutefois que consacrer le
principe préexistant de la documentation des écritures comptables (v. Manuel
suisse d’audit, Tenue de la comptabilité et présentation des comptes, Chambre
fiduciaire [éd.], Zurich 2014, I.2.4, p. 9). L’exactitude de la saisie et du
traitement doit en tout temps permettre un contrôle ultérieur de la
comptabilité. Le fait économique doit être attesté par un justificatif probant
et pertinent au moment de l’enregistrement (ibid., v. ég. II.3.2.2.2, p. 33).
Or, force est de constater qu’en la présente espèce, ces honoraires ont été comptabilisés
sans le moindre justificatif. Aucune facture et surtout, aucun relevé des
heures de Y.________ n’ont été produits. Bien que l’autorité intimée l’ait
relevé dans sa réponse, la recourante, invitée à se déterminer, n’a joint à sa
réplique aucune pièce probante à l’appui de ses explications. Sur ce volet
également, il est douteux que de tels montants aient pu être comptabilisés en
faveur d’un tiers mandataire, sans que celui-ci ne soit amené à justifier d’un
relevé de ses heures. A cela s’ajoute que l’activité de la recourante se limite
à gérer l’immeuble dont elle est propriétaire. Aussi, l’on admettra qu’au-delà
d’un montant annuel de 20'000 fr., lequel a été admis par l’autorité intimée,
les honoraires facturés revêtent en la présente circonstance un caractère
excessif. Pour cette raison, à défaut d’élément probant, il faut admettre que
ces opérations ne revêtent pas un caractère commercial et constituent également
une prestation en faveur de l’actionnaire. Elles ne pouvaient par conséquent
pas être portées au débit du compte de charges de la société.        

9.                     
La recourante s’en prend par ailleurs aux deux
amendes de 600, respectivement 300 fr. qui ont été prononcées à son encontre
pour ne pas avoir donné suite à la demande de renseignements de l’autorité de
taxation durant la période 2005.

a) A teneur des articles 126 LIFD et
176 LI, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte (al. 1). Sur demande de l'autorité de taxation, il
doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres
comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les
pièces concernant ses relations d'affaires (al. 2). Il peut s’agir de
n’importe quelle pièce démontrant l’exactitude matérielle d’une écriture, comme
par exemple une facture, une quittance, un contrat; la correspondance a
également valeur de pièce justificative si elle supporte une écriture
comptable, comme par exemple l’octroi d’un rabais pour malfaçon ou
comptabilisation d’une provision pour des travaux de garantie (Isabelle
Althaus-Houriet, in Commentaire romand, op. cit., n°15 ad art. 126 LIFD). Selon l'art. 174 LIFD, sera puni d'une amende celui qui, malgré
sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui
incombe en vertu de la loi sur l'impôt fédéral direct ou d'une mesure prise en
application de celle-ci, notamment en ne fournissant pas les attestations,
renseignements ou informations qu'il est tenu de donner (al. 1 lettre b);
l'amende est de 1'000 fr. au plus; elle est de 10'000 fr. au plus dans les cas
graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 241 LI
dispose, pour sa part, que celui qui, malgré sommation, enfreint
intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de
la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci est puni d'une
amende (al. 1), de 1'000 francs au plus et de 10'000 francs au plus dans les
cas graves ou en cas de récidive (cf. al. 2). 

b) En l’occurrence, la
recourante n’a pas produit les documents propres à établir le revenu provenant
de son activité lucrative indépendante, malgré plusieurs requêtes en ce sens.
La sommation du 15 septembre 2008 indiquait expressément qu’à défaut de
production des documents requis, la contribuable s’exposait à des peines
d’amendes au sens des articles précités. L’état de fait visé aux art. 241 LI et
174 LIFD étant réalisé, les peines d’amendes sont justifiées dans leur
principe. Du reste, c’est postérieurement aux prononcés d’amendes que son
mandataire a produit les documents faisant l’objet de la demande de l’autorité
de taxation. Quant à la quotité des amendes, telle qu’elle a été confirmée dans
la décision attaquée, le Tribunal constate qu’elle reste modérée.

10.                  
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée, confirmée. Le sort du recours commande que la recourante en supporte
les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas
en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par
ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
9 juillet 2015, est confirmée.

III.                   
Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de X.________
SA.

IV.                   
Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 22 avril 2016

 

 

 

Le président:                                                                                             Le
greffier:

                                                                                                                  

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss  de la loi du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être
rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en
quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.