# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 04bed9fd-a94b-5e89-8aa8-2636cc4b1fa7
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-11-17
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Steuergericht 17.11.2023 530 2023 10 (530 23 10)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_SG_001_530-2023-10_2023-11-17.pdf

## Full Text

Seite 1 

Urteil vom 17. November 2023 (530 23 10) 

 

 _____________________________________________________________________  

 

Rechtschutzinteresse an der Aufhebung einer Nullveranlagung; Aufrechnung von geld-

werten Leistungen 

 

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Zeller (Ref.), 
M. Angehrn, Dr. L. Kubli, H. Steiner, Gerichtsschreiber D. Kambanas 
 
 

Parteien A.____ GmbH, 
 
 Beschwerdeführerin 

  
 
gegen 
 
 

 Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal,  
 
 Beschwerdegegnerin 
 
 
 

betreffend Direkte Bundessteuer 2021 
 
 

http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html

 

 

 
 
Seite 2 

A.  

Mit Verfügung der direkten Bundessteuer 2021 vom 2. März 2023 wurde die Pflichtige als or-

dentlich besteuerte Gesellschaft veranlagt, wobei eine Aufrechnung «Zahlung Mietkaution 

(B.C.____)» in Höhe von Fr. 20'000.-- durch die Steuerverwaltung vorgenommen wurde. In der 

Folge wurde der steuerbare Reinverlust mit Fr. -62’128.-- festgesetzt. Die Ertragssteuer belief 

sich in der Folge auf Fr. 0.--. 

 

 

B.  

Mit Eingabe vom 30. März 2023 erhob die Pflichtige Einsprache mit dem Antrag, es auf die Auf-

rechnung der geldwerten Leistung (geleistete Mietkaution) von Fr. 20'000.-- als verdeckte Ge-

winnausschüttung zu verzichten. Zur Begründung führte sie aus, dass zwischen der Beschwer-

deführerin und den Vermietern B.C.____ und D.C.____ seit dem 1. Juli 2008 ein Mietvertrag 

bestehe, welcher eine Sicherheitsleistung in Form einer Mietkaution vorsehe. Die Begleichung 

einer vertraglichen Forderung sei eine geschäftlich begründete Ausgabe und stelle keine ver-

deckte Gewinnausschüttung dar. Der Gesellschaft sei kein Vermögen unter Wert entnommen 

worden und die Kaution sei in der Bilanz per 31. Dezember 2021 ordnungsgemäss aktiviert 

worden. Der Geschäftsführer und Gesellschafter B.C.____ habe sich um eine Nachfolgelösung 

für das Restaurant bemüht. Anlässlich einer Due-Diligence Prüfung durch einen Interessenten 

sei festgestellt worden, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden sei. Die Zahlung der Kauti-

on sei daher als Vorbereitung für die Abgabe der Gesellschaft zu betrachten. Es handle sich 

dabei um eine Forderung einer juristischen Person gegenüber zwei natürlichen Personen, wel-

che nicht bestritten und ordnungsgemäss bilanziert worden sei. Bei einem allfälligen Wechsel 

der Gesellschafter bleibe die Forderung weiterhin bestehen. Inzwischen sei auch ein Sperrkon-

to zugunsten der Beschwerdeführerin eröffnet und der in bar erhaltene Betrag von Fr. 20'000.-- 

auf dieses einbezahlt worden. Somit könnten die Vermieter über diesen Betrag nicht mehr frei 

verfügen, was die Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung sei. B.C.____ sei 

zwar alleiniger Eigentümer der A.____GmbH, die Liegenschaft gehöre aber dem Ehepaar je-

weils zur Hälfte, weshalb B.C.____ über die Mietkaution nicht alleine verfügen könne und eine 

verdeckte Gewinnausschüttung damit ausgeschlossen sei. Ob eine geleistete Mietkaution allen-

falls ordnungsgemäss oder nicht ordnungsgemäss verwendet worden sei, sei im Mietrecht zu 

klären und nicht im Steuerrecht. 

 

Mit Entscheid vom 19. April 2023 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab und begründete 

dies im Wesentlichen damit, dass der Vermieter Sicherheiten von Geld oder in Wertpapieren 

bei einer Bank auf einem Sparkonto oder einem Depot, das auf den Namen des Mieters laute 

und zum jeweils üblichen Zinsfuss für Spareinlagen der örtlichen Kantonalbank zu verzinsen 

sei, hinterlegen müsse. Es fehle der Nachweis, dass dieser Betrag im Zeitpunkt des Bilanzstich-

tages auf einem Sperrkonto hinterlegt worden sei, weshalb die Voraussetzungen für eine gülti-

ge Mietkaution nicht erfüllt seien. Da der Betrag von Fr. 20'000.-- vom Gesellschafter bezogen 

worden sei, habe er im Zeitpunkt des Bilanzstichtages über diesen Betrag frei verfügen können. 

Die ungültige Mietkaution sei daher zu Recht als nicht werthaltig eingestuft und im steuerlichen 

Sinne als «Nonvaleur» behandelt worden. In der Einsprache sei der Nachweis erbracht worden, 

 
 
Seite 3   

dass nachträglich per 8. Dezember 2022 eine Mietkaution bei der Bank E.____ errichtet worden 

sei. Dieser Nachweis sei jedoch für die Beurteilung der Steuerperiode 2021 unbeachtlich. Letzt-

lich sei die Gesellschaft in ihrem Vorgehen zu behaften, dass sie Bezüge des Gesellschafters in 

Höhe von Fr. 20'000.-- als eine im rechtlichen Sinne inexistente Mietkaution per 31. Dezember 

2021 bilanziert habe, womit die Voraussetzungen für eine geldwerte Leistung gegeben seien. 

 

 

C.  

Mit Schreiben vom 19. Mai 2023 erhebt die Vertreterin der Pflichtigen, die Zofingen Treuhand 

AG, Beschwerde mit dem Begehren, es sei auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung (ge-

leistete Mietkaution) von Fr. 20'000.-- zu verzichten. lm Hinblick auf eine mögliche Nachfolgere-

gelung sei im Jahresabschluss 2021 eine Mietkaution in der Höhe von Fr. 20'000.-- im Bilanz-

konto 1441 aktiviert worden. Gemäss Kontierungsrichtlinien zum KMU-Kontenplan seien die 

Buchhaltungskonten 1440 für Darlehensforderungen reserviert, weshalb die Verbuchung als 

Guthaben der Gesellschaft gegenüber dem Anteilseigner erfolgt sei. Bei dieser von der Steuer-

verwaltung aufgerechneten geldwerten Leistung handle es sich um eine Forderung der Gesell-

schaft gegenüber dem Anteilseigner zur Deckung der im Mietvertrag geregelten Mietkaution 

gehandelt. Mit der Einzahlung am 8. Dezember 2022 auf ein Sperrkonto / Mietzinskautionskon-

to sei die kurzfristige Forderung der Gesellschaft erfüllt. Der Inhaber habe die verbuchte Miet-

kaution nicht für andere Zwecke verwendet und habe sich daran nicht bereichert, weshalb die 

nachträgliche Einzahlung auf ein Sperrkonto der anberaumten geldwerten Leistung aus dem 

Jahre 2021 gegenzurechnen sei, so dass im Endeffekt durch die nachträgliche Einzahlung kei-

ne geldwerte Leistung entstanden sei. Mit der Zahlung im Jahre 2022 sei die Forderung der 

Gesellschaft erfüllt worden und der Nachweis erfolgt, dass es sich dabei nicht um einen «Non-

valeur» handle, wie von der Steuerverwaltung behauptet. Bei der Verbuchung im Jahre 2021 

handle es sich um einen «Schwebezustand», welcher mit der Einzahlung am 8. Dezember 

2022 abgeschlossen worden sei. Mit der Verbuchung der Mietkaution habe die Gesellschaft 

keinen Aufwand verbucht und der Gewinn sei nicht geschmälert worden. Ebenso wenig habe 

sich der Anteilsinhaber daran bereichert. Zudem habe auch von Anfang an die Absicht bestan-

den, die kurzfristige Forderung der Gesellschaft zu erfüllen. Aufgrund der Einschränkungen der 

COVID-Pandemie im Herbst/Winter 2021 sei die Eröffnung des Mietkautionskontos mit einem 

persönlichen Schalterbesuch bei der Bank auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Mit der 

Überweisung der Mietzinskaution auf ein Bankkonto finde ein Wechsel von Guthaben der Ge-

sellschaft in flüssige Mittel der Gesellschaft statt und das Mietkautionskonto werde im Rahmen 

der flüssigen Mittel im Kontenplan dargestellt. Somit sei 2021 nur der «Schwebezustand» als 

Guthaben verbucht und nach der erfolgten Zahlung auf das Sperrkonto, die Mietkaution unter 

den flüssigen Mitteln in der Buchhaltung der Gesellschaft dargestellt worden. Zudem sei die 

Leistung von Sicherheiten bei Mieten durchaus üblich, so auch in Form einer Mietkaution, wel-

che bei der Miete von Geschäftsräumen, im Gegensatz zu Wohnräumen, in beliebiger Höhe 

vereinbart werden könne. Aber auch andere Formen von Sicherheitsleistungen wie Bürgschaf-

ten, Garantien und weitere Formen von Zahlungsversprechen, auf welche die allgemeinen 

Grundsätze und allenfalls besondere Regeln des Vertrags- und Sachenrechts Anwendung fän-

den, seien denkbar. Es habe ein Zahlungsversprechen bestanden zugunsten der zu leistenden 

 
 
Seite 4   

Mietkaution an die Gesellschaft. Vorliegend liege weder eine geldwerte Leistung zu Lasten ei-

nes Aufwand- oder Ertragskontos vor, noch seien Vermögenswerte zu einem übersetzten Preis 

erworben oder Vermögenswerte unter dem Verkehrswert übertragen worden. Ebenfalls sei kein 

Forderungsverzicht ausgeübt worden. Würde an der Aufrechnung der geldwerten Leistung fest-

gehalten, müsste systematisch betrachtet die Einzahlung auf das Sperrkonto pro 2022 im Jah-

resabschluss 2022 als Minus-geldwerte Leistung von den Steuerbehörden berücksichtigt wer-

den, da mit dieser Einzahlung die ursprünglich geldwerte Leistung wieder relativiert worden sei. 

Richtigerweise hätte das Guthaben als Forderung in der Bilanz ausgewiesen werden müssen 

und nicht als «Finanzanlagen». lm Rahmen der Bilanzberichtigung würden Korrekturen an Bi-

lanzpositionen erfasst, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstiessen. 

Die kurzfristige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Anteilseigner zur Leistung der ver-

traglichen Mietkaution hätte richtigerweise unter den Forderungen im Kontenstamm 1100 ein-

gebucht werden müssen. Die Verwendung des Kontos 1441 sei somit ein Verstoss gegen die 

handelsrechtlichen Vorschriften, welche im Rahmen einer Bilanzkorrektur berücksichtigt werden 

müsse. Mit der Berücksichtigung der kurzfristigen Forderung im Jahr 2021 und der tatsächli-

chen Leistung der Mietkaution und der Erfüllung der Forderung im Folgejahr 2022 sei die Miet-

kaution rechtsgültig geleistet worden. Durch diese Vorgehensweise habe sich der Anteilsinha-

ber nicht an der Gesellschaft bereichert und keinen geldwerten Vorteil erzielt.  

 

Mit Verfügung vom 3. Juli 2023 setzte das Steuergericht der Beschwerdeführerin eine Frist bis 

zum 2. August 2023 zur fakultativen Stellungnahme, da es nach ständiger Praxis an einem 

Rechtsschutzinteresse fehle, wenn der Reingewinn wie im vorliegenden Fall auf Fr. 0.-- festge-

setzt werde. Dies gelte selbst dann, wenn sich eine Nullveranlagung beim Reingewinn aufgrund 

einer Verlustverrechnung ergebe und sich der Steuerpflichtige gegen die Berechnung des Ver-

lustvortrages wende. Demzufolge sei die Pflichtige aufgrund einer prima-facie-Prüfung nicht zur 

Beschwerde legitimiert.  

 

In der Stellungnahme vom 9. August 2023 beantragt die Beschwerdeführerin, dass infolge der 

Beendigung der Zusammenarbeit mit der bisherigen Vertreterin und aufgrund einer Abwesen-

heit wegen eines Todesfalles in der Familie, die Stellungnahme trotz verspäteter Eingabe zu 

berücksichtigen sei. Es sei zudem festzustellen, dass die Beschwerdeführerin zur Beschwerde 

legitimiert sei und trotz Festsetzung des Reingewinns auf Fr. 0.-- ein Rechtsschutzinteresse 

infolge Verlustverrechnung bestehe. Mit Verfügung vom 1. Juni 2023 fordere die Finanzverwal-

tung des Kantons Basel-Landschaft von der Beschwerdeführerin Corona-Härtefallhilfen in Höhe 

von Fr. 228’468.-- zurück. Diese Rückforderung werde ausschliesslich mit der Aufrechnung der 

geleisteten Mietkaution als geldwerter Leistung begründet. Der Rechtsdienst von Regierungsrat 

und Landrat habe das Beschwerdeverfahren mit Verfügung vom 10. Juli 2023 sistiert, um den 

Ausgang des Steuerverfahrens abzuwarten. Mit dem Verzicht auf die Aufrechnung der Mietkau-

tion von Fr. 20'000.-- werde auch die Rückforderung der Corona-Härtefallhilfen hinfällig und es 

könne von der Gesellschaft grosser Schaden abgewendet werden. Das Rechtsschutzinteresse 

sei hiermit unmittelbar gegeben. 

Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 15. September 2023 die Abwei-

sung der Beschwerde und führt zur Begründung im Wesentlichen aus, dass mit Revisionsbe-

 
 
Seite 5   

richt Nr. 2022-204 für das Steuerjahr 2021 festgestellt worden sei, dass in der Buchhaltung auf 

dem Konto 1441 ein Betrag von Fr. 20'000.-- mit der Bezeichnung «Mietkaution» aktiviert wor-

den sei. Den Details zum Konto Nr. 1000 (Kasse) könne entnommen werden, dass jeweils per 

Ende Juli, August, September und Oktober 2021 Bezüge von jeweils Fr. 5'000.-- verbucht wor-

den seien Allerdings fehle der Nachweis, dass der Gesamtbetrag von Fr. 20'000.-- im Zeitpunkt 

des Bilanzstichtags per 31. Dezember 2021 auf einem Sperrkonto hinterlegt bzw. wieder dem 

Kautionskonto gutgeschrieben worden sei, weshalb davon auszugehen sei, dass der Gesell-

schafter über diesen Betrag habe frei verfügen können. In der Folge sei die ungültige Mietkauti-

on als nicht werthaltig eingestuft worden. Der Argumentation der Vertreterin, dass es sich beim 

Konto 1440 sozusagen um ein «Darlehenskonto» handle, könne nicht gefolgt werden: Zum ei-

nen seien Bezüge im Umfang von Fr. 20'000.-- über die Kasse gebucht worden und zum ande-

ren handle es sich beim Gegenkonto gerade nicht um ein Darlehenskonto, sondern um ein «fik-

tives Kautionskonto». Die Beschwerdeführerin müsse sich auch bei ihrem Vorgehen getreu 

dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz behaften lassen. Auch wenn schliesslich 

per 8. Dezember 2022 ein Mietkautionskonto bei der Bank E.____ errichtet worden sei, sei dies 

für die Beurteilung des Steuerjahres 2021 unbeachtlich. Zudem erhalte man den Eindruck, dass 

dieses Konto nur mit Blick auf den Revisionsbericht und die drohende Aufrechnung erstellt wor-

den: Der Revisionsbericht datiere vom 24. November 2022 und die Eröffnung des Kautionskon-

tos vom 8. Dezember 2022. Immerhin bestehe die vertragliche Verpflichtung zur Kautionsein-

zahlung bereits seit Vertragsunterzeichnung im Jahr 2008, also seit mehr als zehn Jahren. 

 

Mit Schreiben vom 7. November 2023 zeigt die neue Vertreterin Kellerhals Carrard Basel KIG 

an, dass die Beschwerdeführerin sie mit der Wahrung der Interessen beauftragt hat. Ergänzend 

hält sie zudem fest, dass auch von der Beschwerdegegnerin unbestritten sei, dass gemäss 

Art. 4 des Mietvertrags die Beschwerdeführerin den Vermietern eine Kaution zu leisten habe. 

Mit der Eingehung dieser Vereinbarung sei eine Schuld der Beschwerdeführerin gegenüber den 

Vermietern entstanden, weshalb es sich bei der zur Diskussion stehenden Zahlung der Miet-

kaution um die Erfüllung einer vorbestehenden Schuld handle. Da eine Schuld bestand, würden 

die Vermieter nicht bereichert. Die Zahlung der Mietkaution führe zwar zu einer Abnahme des 

Kassenbestands, gleichzeitig aber auch zu einer Abnahme der Schuld gegenüber den Vermie-

tern. Die Mietkaution stelle zudem ein Guthaben der Beschwerdeführerin dar. Diese würde da-

her durch die Zahlung auch nicht entreichert. Entgegen den Ausführungen der Steuerverwal-

tung fehlte es auch von allem Anfang an der freien Verfügbarkeit der zur Diskussion stehenden 

Fr. 20'000.--. Gemäss einhelliger Rechtsprechung und Lehre finde auf eine Kaution bis zur Hin-

terlegung auf dem Sperrkonto direkt oder zumindest analog Hinterlegungsvertragsrecht An-

wendung. Das Hinterlegungsvertragsrecht besage, dass der Aufbewahrer für den Hinterleger 

eine Sache zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufbewahren müsse. Die Anteils-

eigner der Beschwerdeführerin hätten als Vermieter daher von allem Anfang nicht über die Kau-

tion verfügen dürfen, weshalb es daher an der freien Verfügbarkeit fehle. Zudem stelle sich im 

vorliegenden Fall die Frage, ob es sich um ein Miet- oder Pachtverhältnis handelt. Gemäss 

Pachtrecht wäre nämlich eine Hinterlegung auf ein Sperrkonto gesetzlich nicht vorgesehen. 

Nicht zuletzt sei festzuhalten, dass kein Einkommen vorliege, wenn einem Vermögenszugang 

ein korrelierender Vermögensabgang gegenüberstehe. Die zur Diskussion stehende Zahlung 

 
 
Seite 6   

sei mittlerweile auf ein Sperrkonto einbezahlt worden. Selbst wenn ein Vermögenszugang an-

zunehmen wäre, was jedoch nicht der Fall sei, läge aufgrund der Einzahlung auf das Sperrkon-

to kein Einkommen vor. Schliesslich sei festzuhalten, dass unbestritten sei, dass die zur Dis-

kussion stehende Zahlung von Anfang und damit bereits vor der Revision durch die Steuerver-

waltung als Mietkaution verbucht worden sei. 

 

An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. 

 

 

 

Erwägungen: 

1. 

Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 

direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zu-

ständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336.21) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes 

vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) 

Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10’000.-- übersteigt, 

vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden. Da 

die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne 

weiteres darauf einzutreten. 

 

 

2. 

Vorab stellt sich die Frage, ob auf die Beschwerde einzutreten ist. 

 

2.1. Gemäss § 4 VV DBG i.V.m. § 47 Abs. 1 lit. a des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über 

die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 

271) ist zur Beschwerde befugt, wer durch die angefochtene Verfügung oder den angefochte-

nen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an der Änderung oder Aufhebung 

hat. 

 

2.2. Das Beschwerderecht setzt insbesondere voraus, dass die beschwerdeführende Person 

sich über ein schutzwürdiges Interesse rechtlicher oder tatsächlicher Natur ausweisen kann. 

Von einem hinreichenden Rechtsschutzinteresse darf ausgegangen werden, falls durch die 

Gutheissung des Rechtsmittels ein praktischer materieller oder ideeller Nachteil abgewendet 

werden kann, den die beschwerdeführende Person ansonsten aufgrund des angefochtenen 

Entscheids erleiden würde. Zu verlangen ist folglich, dass die Situation der beschwerdeführen-

den Person durch den Ausgang des Verfahrens überhaupt in rechtserheblicher Weise verbes-

sert werden kann. Wenn selbst die Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis 

 
 
Seite 7   

führen würde, kann kein rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse vorliegen. Gleiches gilt, falls 

Rechtsfragen aufgeworfen werden, die im betreffenden Fall von keinerlei Bedeutung sind.1 

 

2.3. Gemäss ständiger allgemeiner Praxis zur materiellen Beschwer muss das Rechtsschutzin-

teresse unmittelbar und konkret sein. Dies bedeutet, dass bereits mit dem Obsiegen der prakti-

sche Nutzen eintreten muss bzw. der drohende Schaden abgewendet werden kann. Kein aus-

reichendes Rechtschutzinteresse besteht, wenn die Interessen in einem anderen Verfahren 

gewahrt werden können.2 So liegt ein schutzwürdiges Interesse auf der Hand, wenn eine tiefere 

Besteuerung angestrebt wird. Die Korrektur durch ein Rechtsmittel muss demzufolge eine an-

dere Besteuerung in der angefochtenen Periode zur Folge haben. Das Interesse an einer Hö-

herveranlagung wiederum kann beispielweise dann bestehen, wenn diese in der folgenden 

Steuerperiode zu einer tieferen Steuerbelastung führt oder wenn der Steuerpflichtige dadurch 

ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren vermeiden kann. 

 

2.4. Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung, fehlt es nach ständiger 

Praxis an einem Feststellungs- oder andersartigen Rechtschutzinteresse, das zur Anfechtung 

des Entscheides berechtigt.3 Mit der Veranlagung ist nur entschieden, dass die Pflichtige keinen 

steuerbaren Gewinn erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu 

bezahlen hat. Jedoch wird die Höhe des der Veranlagungsverfügung zugrundeliegenden Ver-

lusts nicht rechtskräftig festgesetzt.4 Anders könnte es sich verhalten, wenn die Nullveranlagung 

- trotz Fehlens einer zurzeit zu bezahlenden Steuer - unmittelbare Rechtswirkungen entfaltet, 

deren Klärung keinen Aufschub erduldet.5 Richtet sich die Beschwerde dagegen ausschliesslich 

gegen die Begründung, wird darauf nicht eingetreten,6 auch wenn in der Praxis aus verfahrens-

ökonomischen Gründen häufig auf eine Einsprache der Kapitalgesellschaft eingetreten wird.7  

 

2.5. Vorliegend ist erkennbar, dass die Beschwerdeführerin durchaus ein Feststellungs- oder 

andersartiges Rechtsschutzinteresse an der Aufhebung der Nullveranlagung hat: Die Finanz-

verwaltung des Kantons Basel-Landschaft fordert mit Verfügung vom 1. Juni 2023 Corona-

Härtefallhilfen in Höhe von Fr. 228’468.-- zurück und begründet diese Rückforderung aus-

schliesslich mit der Aufrechnung der geleisteten Mietkaution von Fr. 20'000.-- als geldwerter 

Leistung. Es ist deshalb davon auszugehen, dass mit dem Verzicht auf diese Aufrechnung auch 

die Rückforderung der Corona-Härtefallhilfen hinfällig wird. Die vom Rechtsdienst von Regie-

rungsrat und Landrat mit Verfügung vom 10. Juli 2023 verfügte Sistierung des Beschwerdever-

fahrens, um den Ausgang des Steuerverfahrens abzuwarten, unterstreicht nur die Relevanz der 

                                                
1 Vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017, E. 2.2.2, m.w.H. 
2 Vgl. dazu KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. Zü-

rich/Basel/Genf 2013, S. 331. 
3 ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich/ 

Basel/Genf 2018, § 24 N 23, unter Hinweis auf die Bundesgerichtspraxis, insbesondere Entscheid des Bundesge-

richts [BGE] 140 I 144. 
4 BGE 140 I 144, E. 2.4.4. 
5 Vgl. BGer 2C_514/2017, a.a.O. E. 2.3.2, m.w.H. 
6 ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 24 N 15. 
7 Vgl. MARGRAF, Das Rechtsschutzinteresse in der Steuerverfahrenspraxis, in: SteuerRevue [StR] 1/2017 S. 7. 

 
 
Seite 8   

steuerlichen Beurteilung der vorgenommenen Aufrechnung durch das Steuergericht. Damit ist 

das unmittelbare Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin als erwiesen zu erachten und 

folglich auf die Beschwerde einzutreten. 

 

 

3. 

3.1. Streitig ist einzig, ob die bei der Pflichtigen getätigte Aufrechnung (Mietkaution) in Höhe von 

Fr. 20'000.-- als geldwerte Leistung im Sinne eines Ertragsverzichts zu Recht erfolgt ist.  

 

3.2. Der steuerbare Reinertrag der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG 

zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des 

Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Tei-

len des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Auf-

wand verwendet werden, namentlich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-

schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b), den der Erfolgsrechnung nicht 

gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, 

vorbehältlich Artikel 64 (lit. c).  

 

3.3. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG ist 

nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesell-

schaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt 

(z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem 

Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern 

ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar 

war.8 

 

3.4. Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs 

oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kür-

zung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Diese Form der geldwerten 

Leistung wird als «Gewinnvorwegnahme» bezeichnet, obwohl handelsrechtlich gar keine Ge-

winne «vorweggenommen» werden können. Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Ge-

sellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden 

Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese 

nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten 

fordern würde.9 

 

3.5. Was die Beweislast anbetrifft, gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive 

Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person 

diejenige für steueraufhebende und mindernde Tatsachen trägt. Aufgrund der steuermindern-

                                                
8 BGE 131 II 593 E. 5.1; BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; Entscheid des 

Steuergerichts [StGE] vom 6. September 2019, 510 19 15, E. 2.3. 
9 BGE 138 II 57 E. 2.2; BGer 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.1; BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 

E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 915; StGE vom 6. September 2019, 510 19 15, E. 2.4. 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-593%3Ade&number_of_ranks=0#page593

 
 
Seite 9   

den Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung 

überhaupt eine Gegenleistung gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in 

den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leis-

tungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis durch die er-

folgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten 

Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Ist von der grund-

sätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Be-

weislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist.10 Hat die Steuerverwaltung ein 

solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der 

steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objekti-

ven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; miss-

lingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit.11 

 

3.6. Dem (nicht unterzeichneten) Geschäfts-Mietvertrag aus dem Jahr 2008 kann entnommen 

werden, dass monatlich eine Miete von Fr. 6'000.-- und Nebenkosten von Fr. 1'500.-- zu entrich-

ten sind und dass die Beschwerdeführerin und Mieterin dem Gesellschafter als Vermieter - der 

gleichzeitig auch Eigentümer der Liegenschaft ist - eine Mietkaution in Höhe von insgesamt 

Fr. 36'000.-- zu leisten hat. Im Jahr 2021 erfolgten vier Barbezüge von Fr. 5'000.--, also insge-

samt Fr. 20'000.--, aus der Kasse. Als Buchungstext wurde jeweils «Mietkaution an B.C.____» 

erfasst. Als Gegenkonto wurde Konto Nr. 1441 gewählt, während das Kontokorrent des Gesell-

schafters die Nr. 1440 trägt. Diese Beträge wurden in der Bilanz aktiviert und sind in der Jahres-

rechnung 2021 unter der Bezeichnung «Finanzanlagen» geführt. 

 

Der Revisionsbericht Nr 2022-204 kommt deshalb zum Schluss, dass die Barzahlung der Miet-

kaution sehr ungewöhnlich sei. Geläufiger seien Einzahlungen auf ein Sperrkonto. Aufgrund 

dieses Barbezuges habe der Anteilseigner jederzeit über dieses Geld verfügen können, wes-

wegen dieser Betrag als geldwerte Leistung aufzurechnen sei. Die Beschwerdegegnerin führt 

zudem in ihrer Vernehmlassung aus, der Argumentation der Vertreterin, dass es sich beim Kon-

to 1440 sozusagen um ein «Darlehenskonto» handle, könne nicht gefolgt werden: Zum einen 

seien Bezüge im Umfang von Fr. 20'000.-- über die Kasse gebucht worden und zum anderen 

handle es sich beim Gegenkonto gerade nicht um ein Darlehenskonto, sondern um ein «fiktives 

Kautionskonto». Die Beschwerdeführerin müsse sich beim Grundsatz der Massgeblichkeit der 

Handelsbilanz behaften lassen. 

 

Die Begleichung einer Mietkaution kann, auch wenn die Begleichung erheblich verspätet am 

8. Dezember 2022 auf ein Mietkautionskonto bei der Bank E.____ erfolgte, nicht als ungewöhn-

licher Geschäftsvorfall gewertet werden. Durch die eingangs erwähnte Buchung (Aktivierung in 

der Bilanz) wurden lediglich flüssige Mittel gebunden, wobei mit dieser Aussonderung der ver-

einbarten Kaution die Gesellschaft nicht entreichert wurde.12 Eigentümerin des Depots resp. der 

                                                
10 D.h. einem Drittvergleich nicht standhält; BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3. 
11 Vgl. BGer 2C_51/2016 vom 10. August 2016, E. 2.1., mit zahlreichen weiteren Hinweisen. 
12 Siehe E. 3.3. 

 
 
Seite 10   

Mietzinskaution bleibt weiterhin die Beschwerdeführerin. Da es sich dabei lediglich um die Ver-

pflichtung handelt, eine Sicherheitsleistung zu stellen, muss sie nicht wie eine Schuld in der 

Jahresrechnung als solche erfasst und passiviert werden. Die Zahlung der Mietkaution wiede-

rum führt zu einer Abnahme des Kassenbestands, gleichzeitig aber auch zu einer Abnahme der 

Schuld gegenüber B.C.____ und D.C.____. Bei geldwerten Leistungen können drei Kategorien 

unterschieden werden: (1) Aufwendungen mit dem Effekt von blossen periodischen Gewinnver-

schiebungen; (2) Aufwendungen, die handelsrechtlich falsch gebucht sind und (3) Aufwendun-

gen mit einem endgültigen, steuerlichen Effekt. Da die Punkte 1 und 3 im vorliegenden Fall au-

genscheinlich keine Relevanz haben, thematisiert die Steuerverwaltung zu Recht ausschliess-

lich Punkt 2: Hierbei handelt es sich um Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigen-

kapital aus Mitteln der juristischen Person und offene Gewinnausschüttungen, die über die Er-

folgsrechnung gebucht wurden.13 In all diesen Beispielen wird die Erfolgsrechnung direkt belas-

tet und im Gegenzug werden diese Beträge entweder dem Eigenkapital gutgeschrieben oder 

ausgeschüttet. Der Gewinn der jeweiligen Periode wird dabei in unzulässiger Weise gekürzt. Im 

hier zu beurteilenden Fall erfolgte jedoch nie eine (erfolgswirksame) Belastung der Erfolgsrech-

nung. Somit geht auch der Verweis der Steuerverwaltung auf «handelsrechtlich falsch gebuchte 

Aufwendungen» resp. die Verletzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 

ins Leere. Anzumerken gilt, dass es bis zur Einzahlung der Mittel zwar äusserst lange gedauert 

hat. Dies hat jedoch keinen Einfluss auf die steuerliche Beurteilung. Die Buchhaltung wurde, 

abgesehen von einigen kleineren, unbedeutenden geldwerten Leistungen, die als Verstösse 

gegen Merkblätter (Zinsen, Privatanteile, Naturalleistungen usw.) zu Tage getreten sind und 

praxisgemäss im Veranlagungsverfahren korrigiert werden ordnungsgemäss geführt. Insbeson-

dere sind keine spezifischen, aktiven Handlungen des Gesellschafters aktenkundig, die einer 

Verschleierung der Ausschüttung von geldwerten Leistungen hätten dienen können. Geldwerte 

Leistungen führen immer zu einer Belastung der Erfolgsrechnung - also entweder zu einer Er-

höhung des Aufwands oder einer Kürzung des Ertrags - und somit zur Kürzung des aktuellen 

oder eines künftigen steuerbaren Ergebnisses. Damit einhergehend hat auch immer ein Ver-

mögens- resp. Nutzenzufluss bei einer beteiligten Person zu erfolgen,14 was in casu ebenfalls 

nicht geschehen ist. Im vorliegenden konnte in der «Nullzinsphase» des Jahres 2021 nicht ein-

mal ein Zinsvorteil zugunsten des Anteilseigners resultieren. Damit mangelt es im vorliegenden 

Fall an der Entreicherung der Beschwerdeführerin resp. an der sonstigen Vorteilsnahme des 

Gesellschafters. Es hat bei der Beschwerdeführerin kein Ertragsverzicht zugunsten des Anteils-

eigners oder einer ihm nahestehenden Person stattgefunden, der bei der Gesellschaft zu einer 

entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führt.  

 

 

4. 

4.1 Aus den genannten Gründen ist die Beschwerde gutzuheissen und es ist von der Aufrech-

                                                
13 HUBERTUS LUDWIG, in: Nefzger/Simonek/Wenk, [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-

Landschaft, Basel 2004, § 53 N 7 ff. 
14 Siehe E. 3.3. 

 
 
Seite 11   

nung (Mietkaution) in Höhe von Fr. 20'000.-- als geldwerte Leistung im Sinne eines Ertragsver-

zichts abzusehen. 

 

4.2. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der unterliegenden Partei auf-

zuerlegen.15 Zufolge des vollständigen Obsiegens der Beschwerdeführerin sind die Gerichts-

kosten in Höhe von Fr. 3’500.-- der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Der bereits bezahlte Kos-

tenvorschuss in Höhe von Fr. 3’500.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 

 

4.3. Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 

1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG]; SR 172.021) kann 

der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug einer Vertreterin bzw. eines Vertre-

ters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. 

Mit Eingabe vom 14. November 2023 macht die Vertreterin der Beschwerdeführerin eine eigene 

Parteientschädigung in Höhe von Fr. 7'032.30 geltend, welche sich aus einem Honorar von 

19,80 Stunden à Fr. 350.-- sowie Auslagen von Fr. 102.30 zusammensetzt. Diese Berechnung 

kann nicht unbesehen übernommen werden: Einerseits beträgt der gerichtlich anerkannte 

Stundensatz für Anwälte Fr. 250.--.16 Andererseits sind die Bemühungen für die Teilnahme an 

der heutigen Verhandlung in Höhe von zwei Stunden zusätzlich zu vergüten. Entsprechend ist 

der Beschwerdeführerin ein Anwaltshonorar von Fr. 5'450.-- (21,80 Stunden à Fr. 250.--) bzw. 

eine Parteientschädigung für die anwaltliche Vertretung von Fr. 5'979.80 (inkl. Auslagen von 

Fr. 102.30 und Mehrwertsteuer (MWST) von Fr. 427.50) zuzusprechen. 

Überdies reicht die Vertreterin für die Bemühungen der Zofingen Treuhand AG als vormalige 

Vertreterin in diesem Verfahren deren Honorarnoten vom 19. Mai 2023 und vom 13. Juli 2023 

ein, wobei diese für frühere Arbeiten eine treuhänderische Parteientschädigung in Höhe von 

Fr. 904,70 (Honorar von Fr. 840.-- plus MWST von Fr. 64.70) und von Fr. 516.95 (Honorar von 

Fr. 480.-- plus MWST von Fr. 36,95), also von insgesamt Fr. 1'421.65 geltend macht, welche ihr 

ebenfalls zuzusprechen ist. 

 

Damit ist der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung für die beiden Parallelverfahren 

Staats- und direkte Bundesssteuer 2021 von gesamthaft Fr. 7’401.45 (inkl. MWST) bzw. für das 

vorliegende Verfahren die Hälfte davon, d.h. Fr. 3’700.70 (= Fr. 7’401.45 / 2) zuzusprechen. 

Über die andere Hälfte der genannten Parteientschädigung wurde im Verfahren betreffend die 

Staatssteuer 2021 befunden. 

 

  

                                                
15 Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. § 130 StG und § 20 Abs. 1 und 3 VPO. 
16 Vgl. Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: Basellandschaftliche und Basel-

städtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff. 

 
 
Seite 12   

wird erkannt: 

 

1. 

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 

 

2.  

Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 3'500.-- werden der Steuerverwaltung Basel-Landschaft 

auferlegt. Der bereits geleistete Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 3'500.-- wird der Beschwerde-

führerin zurückerstattet. 

 

3.  

Die Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in Höhe von 

Fr. 3’700.70 (inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 

 

4.  

Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Beschwerdeführerin (2), die Eidgenössische 

Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).