# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 582df5e7-90c9-527c-aeaa-c8296bc0d79d
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1999-03-31
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.03.1999 FI.1996.0063
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1996-0063_1999-03-31.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 31 mars 1999

sur les recours interjetés par A._______ SA, M. et Mme
B._______, et M. et Mme C._______,
tous représentés par Me Thierry de Haller, avocat à Lausanne,

contre

les décisions rendues par l'Administration
cantonale des impôts le 29 mai 1996 (rappels et prononcés d'amendes en
matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonal et communal pour les
périodes de taxation 1987-1988 à 1993-1994).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mlle Aurélia Rappo.

Vu les faits suivants:

A.                     La société A._______ 
SA (ci-après: la société), dont le siège est à ********, a pour but social de
coordonner l'exécution de tous travaux du bâtiment. M. C._______ et M.
B._______ en sont les deux actionnaires, détenant respectivement 51% et 49% du
capital-actions. Depuis la constitution de la société en mars 1983, M.
C._______ en est l'administrateur unique. M. B._______ assume la fonction de
directeur depuis 1987. Le personnel de la société se compose actuellement d'une
dizaine d'employés et d'une secrétaire. Il convient de préciser qu'avant la
création de la société anonyme, M. C._______ et M. B._______ étaient déjà associés
en société simple dans le même but. 

                        Depuis 1983, la
société mandate la fiduciaire Michel Favre SA pour établir sa comptabilité. Par
la suite, cette fiduciaire a été nommée en qualité d'organe de révision. En
outre, depuis 1983, Michel Favre SA établit les déclarations d'impôt des époux
C.________ et B.________. 

B.                    Dans le cadre des
affaires dites des ristournes, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI) a adressé le 7 novembre 1992 à la direction de la société un avis
d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale. Le 21 décembre 1992, l'ACI a
informé les époux B.________ et C.________ qu'elle ouvrait parallèlement une
procédure en soustraction fiscale à leur encontre. 

                        A l'ouverture des
enquêtes, les taxations de la société pour les périodes 1987-1988, 1989-1990
étaient définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.
S'agissant des époux B.________ et C.________, les taxations des périodes
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient définitives, alors que celles de la
période 1993-1994 étaient provisoires. 

                        Au terme des travaux
de redressement, l'ACI a adressé le 9 avril 1996 aux contribuables un avis de
prochaine clôture leur indiquant les reprises et rappels d'impôt envisagés.
Pour la société, ces reprises se présentaient comme il suit:

A.________ SA:

Périodes de taxation                         1987-1988                    1989-1990                     1991-1992                 1993-1994

Années de calcul                                            1985           1986              1987           1988           1989        1990           1991       1992

1/ Ristournes

BTR Prébéton SA                             770             483             272                364             208             957

 

2/ Primes d'assurances

- Zurichluk: police ********                                                    1'066              1'066          1'066          1'066          1'114       1'114

- Zurichluk: police ********                                                       760                760             760             760             796          796

- Zurichluk: police ********                                                    3'042              3'042          3'042          3'042          3'042       3'042

- Vaudoise ass. A.C.________                          395                                   395             395             395             395          296

 

3/ Part privée 

 "Frais de véhicules"

- A. C.________                         3'600             3'600        -
3'600              3'600             3'600          3'600       3'600

- P. B.________                          3'600             3'600          3'600              3'600             3'600          3'600       3'600

 

4/ Intérêts des comptes

 courants:

- A.C.________                                                                   1'000              1'700          3'400

- P. B.________                                                                     500              1'000          2'100

- EAAL SA Lausanne                                                                                                                                                      -1'700

 

Pénalité de 10%                                                                                        1'817          1'342       1'254          524

Total
des reprises:                                      7'970          8'078             6'640           15'527        19'988     14'762     13'801        4'072

 

Moyenne:                                          8'024                                 11'084                              17'375                       8'937

 

                        Les reprises avaient
trait en premier lieu à des ristournes non comptabilisées par la société
A._______  SA pour un total de 3'054 fr. durant les exercices 1985 à 1990. Les
ristournes ont été considérées par l'ACI comme des prestations appréciables en
argent versées pour 50% de ce montant à chacun des deux actionnaires, M.
C._______ et M. B._______ (soit 1'527 fr., mais indiqué 1'529 fr. dans l'avis
aux actionnaires). 

                        Les reprises portaient
en outre, s'agissant d'A.________ SA, sur les points suivants:

                        a) Des primes
d'assurances prises en charge par le compte d'exploitation de la société en faveur
des deux actionnaires. Il s'agissait de trois polices d'assurance-vie
Zurichluk dont les preneurs et les personnes assurées étaient M. C._______ et
M. B._______, ainsi qu'une police d'assurance conclue auprès de La Vaudoise
assurance en faveur d'M. C._______. Pour l'exercice 1987, A._______  SA avait
comptabilisé les primes de toutes ces polices dans le compte "3'503 /
Salaires + charges d'administration", et, de 1988 à 1992, dans le compte
"4100 / Charges sociales non ventilées". L'ACI, refusant de considérer
ces primes comme des charges d'exploitation de la société, les a ajoutées aux
revenus des administrateurs, la part de chacun étant de 50%. S'agissant de la
police n° 8.638.284, la totalité des primes afférentes aux années 1990 à 1992
ont été ajoutées aux revenus d'M. C._______, devenu depuis lors le seul
bénéficiaire du contrat d'assurance. De même, les primes afférentes à La
Vaudoise assurance ont été entièrement reprises dans les revenus d'M.
C._______.

                        b) Des "frais
de véhicules privés" qui n'avaient pas été portés en diminution des
charges correspondantes de 1985 à 1991, hormis durant l'exercice 1987. En
effet, au 31 décembre 1987, la société avait porté deux parts de 3'600 fr. au
débit du compte-courant "actionnaire" d'M. C._______. De même, lors
du bouclement de l'exercice 1992, la société avait comptabilisé une part privée
de 3'600 fr. pour chacun des administrateurs. Considérant qu'il s'agissait
d'une distribution de bénéfices dissimulée, l'ACI a repris une part privée
linéaire de 3'600 fr. par année et par actionnaire, en se basant sur le montant
que la société avait elle-même comptabilisé en 1987 et 1992. Selon l'ACI, ce
montant forfaitaire est cependant inférieur aux sommes réellement prises en
charge par la société qui avait assumé des frais de réparation et même de
restauration de plusieurs véhicules privés. Pour l'exercice 1987, l'ACI a
compensé les parts privées comptabilisées deux fois dans le compte d'M.
C._______, de manière à ce que chaque actionnaire prenne en charge 3'600 fr.

                        c) Des intérêts sur
les prêts octroyés par la société aux administrateurs non comptabilisés de 1987
à 1989. En revanche, durant les exercices 1990 et 1991, la société avait
régulièrement enregistré des intérêts en sa faveur. L'ACI a repris dans les
comptes de la société des intérêts, au taux de 5% durant l'exercice 1987 et de
4.25% pour les exercices 1988 et 1989, calculés sur le solde débiteur moyen des
actionnaires, ce qui représente un total de 9'700 fr. pour les trois années en
cause. En revanche, cette correction n'a pas donné lieu à des reprises auprès
des actionnaires. 

                        S'agissant d'M.
C._______ et de M. B._______, outre les modifications mentionnées ci-dessus
(ristournes, primes d'assurances et parts privées pour frais de véhicules), les
reprises suivantes étaient envisagées :

                        a) Des salaires
complémentaires, crédités par la société sur les comptes courants des
actionnaires, s'élevant à 106'000 fr. pour M. C._______ et à 92'000 fr. pour M.
B._______, durant les exercices 1989 à 1991. Ces montants, non déclarés, ne
figuraient pas sur les attestations concernant "les montants versés aux
membres de l'administration et aux organes de direction" établies durant
les années 1989 et 1990. Ces attestations lacunaires avaient été établies et
signées par deux représentants de l'organe de contrôle, le 3 décembre 1991,
alors même qu'ils avaient établi le 17 juin 1991 le rapport de vérification des
comptes annuels, arrêtés au 31 décembre 1990. L'ACI en a conclu que ces
attestations, les certificats de salaire des actionnaires pour les années 1989
et 1990, ainsi que celui d'M. C._______ pour l'année 1991, constituaient des "documents
faux". Aux montants indiqués ci-dessus viennent s'ajouter en 1992 des
allocations familiales pour M. C._______.

                        b) Des frais
forfaitaires (frais de voyages, essence, entretien et réparation de véhicules,
frais de formation professionnelle), crédités par la société sur le compte
privé de chaque actionnaire à la fin des exercices 1985 et 1986. L'ACI a
considéré qu'une partie de ces montants n'était pas justifiée et constituait
des gains accessoires non déclarés, puisque les frais effectifs, d'un montant
inférieur, avaient été comptabilisés et remboursés par la société aux deux
actionnaires. Partant, l'ACI a procédé à des reprises de 10'600 fr. sur les
revenus de M. B._______ et de 17'800 fr. sur ceux d'M. C._______ pour les
années 1985 et 1986.

                        c) Des notes
d'honoraires encaissées par les deux actionnaires et non déclarées comme des
gains accessoires découlant d'une activité lucrative indépendante. Ces
honoraires provenaient de mandats conclus antérieurement par les deux associés
dans le cadre de la société simple. Ces montants n'avaient pas été
comptabilisés dans les comptes de la société anonyme et avaient été crédités
sur un compte distinct. La part de chacun d'eux se montait, pour les années
1989 à 1992, à 45'072 fr. après la déduction forfaitaire des frais
d'acquisition du revenu.

                        d) Le produit de la
vente d'une Golf, par 10'000 fr., encaissé par M. B._______ le 8 septembre
1992, alors qu'il s'agissait d'un actif de la société A.________ SA. La société
avait entièrement pris à sa charge le leasing du véhicule par 16'000 fr. 

                        Enfin, d'autres
corrections étaient opérées (loyer complémentaire, intérêts d'un compte
Raiffeisen, etc.), lesquelles n'ont toutefois pas été qualifiées de
soustraction fiscale. 

                        Les avis de prochaine
clôture mentionnaient au demeurant que les soustractions d’impôt constatées
étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite
pénale.

                        M. C._______ et M.
B._______ ont été entendus par l'autorité intimée en date du 2 mai 1996. Au
cours de cet entretien, les contribuables ont déclaré qu'ils admettaient les
reprises envisagées par l'ACI. 

D.                    a)
Le 29 mai 1996, l'ACI  a notifié à la société, ainsi qu'aux époux B.________ et
C.________, des décisions de taxation définitive, des rappels d'impôt et des
prononcés d'amendes, pour les périodes comprises entre 1987-1988 et 1993-1994,
dont le détail s'établit comme il suit :

A.________
SA:

Impôt fédéral direct:

                   Période fiscale           Différence annuelle          Proportion
des      Reprises d'impôt        Amendes (coefficient)

                                                            entre
éléments         impôts soustraits            par période

                                                 imposés
et imposables        par rapport à une                                                 

                                                                    (moyenne)          taxation
exacte

                   1987-1988                                            8'000.-          67.41%                              1'847.20                        1'400.-
(0.75)

                   1989-1990                                          11'100.-          36.27%                              2'175.60                        1'700.-
(0.78)

                   1991-1992                                          15'800.-          55.75%                              3'491.60                   100.-
(tentative)

 

Impôt cantonal et communal:

 

                   Période fiscale        Différence
annuelle     Proportion des montants                Reprises d'impôts  Amendes 

                                                         entre
éléments     non déclarés par rapport                          par période  (coefficient)

                                              imposés
et imposables         à une taxation exacte

                                                                 (moyenne)

                   1987-1988                                     8'000                               59.22%                               5'616.80  2'750
(0.49)

                   1989-1990                                   11'100.-                             37.09%                               7'953.50  3'900
(0.49)

                   1991-1992                                   17'400                                                                          10'852.70 maj.
10%

 

M.
B._______:

Impôt fédéral direct:

                   Période fiscale        Différence annuelle                        Reprises
d'impôt              Amendes (coefficient)

                                                     éléments
imposés                                par période

                                                            et
imposables

                                                                 (moyenne)

                   1987-1988                                     9'200.-                                       1'724.80                              1'300.-
(0.75)

                   1989-1990                                     6'100.-                                  842.-                                    600.-
(0.7)

                   1991-1992                                   49'100.-                                       9'754.-                                 7'500.-
(0.76)

                   1993-1994                                   40'700.-                                       3'346.-                                0.-

              

Impôt cantonal et communal:

 

                   Période fiscale        Différence
annuelle     Proportion des montants                Reprises d'impôts  Amendes 

                                                    entre
les éléments     non déclarés par rapport                          par période  (coefficient)

                                              imposés
et imposables         à une taxation exacte

                                                                 (moyenne)

                   1987-1988                             10'500.-                                   10.25%                               4'518.70  2'200.-
(0.48)

                   1989-1990                               6'200.-                                    7.48%                                2'342.35  1'100.-
(0.47)

                   1991-1992                             57'900.-                                                                              23'318.90 maj.
10%

                   1993-1994                             59'700.-                                                                              20'303.15 maj.
10%

              

M. C._______:

Impôt fédéral direct:

                   Période fiscale        Différence annuelle                  Reprises
d'impôt                     Amendes (coefficient)

                                            entre
éléments imposés                          par période

                                          et imposables
(moyenne)

                   1987-1988                             13'100.-                                       2'490.40                                     1'800.-
(0.7)

                   1989-1990                               2'800.-                                  280.-                                          200.-
(0.7)

                   1991-1992                             50'650.-                                       9'068.10                                     7'000.-
(0.77)

                   1993-1994                             36'500.-                                       2'462.-                                      0.-

 

Impôt cantonal et communal:

                   Période fiscale        Différence annuelle     Proportion
des montants                Reprises d'impôts  Amendes 

                                            entre
éléments imposés    non déclarés par rapport                          par
période  (coefficient)

                                          et imposables
(moyenne)         à une taxation exacte

                                                                               

                   1987-1988                                   13'500.-                             14.08%                               5'682.40  2'700.-
(0.47)

                   1989-1990                                     2'800.-                              4.12%                                1'024.40   
450.- (0.44)

                   1991-1992                                   58'350.-                                                                       23'869.65 maj.
10%

                   1993-1994                                   53'000.-                                                                       18'502.10 maj.
10%

                        En droit cantonal, les prononcés d'amendes à l'encontre
des trois contribuables sont fondés sur l'art. 128 al. 2 lettre b de la loi sur
les impôts directs cantonaux (LI). En droit fédéral, en vertu du principe de la
loi la plus favorable, ceux-ci sont fondés sur les art. 175 al. 2 et 176 de la
loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) pour la société et sur l'art. 175 LIFD
pour M. B._______ et M. C._______. 

E.                    Par acte du 1er juillet
1996, A.________ SA, les époux C.________ et les époux B.________ ont interjeté
un recours auprès du Tribunal administratif contre les prononcés d'amendes
rendus le 29 mai 1996 en matière d'impôts cantonal et communal (en réalité, ils
ont expressément contesté les amendes fondées sur l'art. 175 LIFD et produit
les décisions prises en application de la LI). Ils concluent à ce que les
décisions attaquées soient réformées, en ce sens qu'ils sont libérés de toute
amende.            

                        A l'appui de leurs
conclusions, les recourants font valoir que, depuis 1984, ils ont confié le
mandat de tenir leur comptabilité et d'établir leurs déclarations d'impôt à la
fiduciaire Michel Favre SA. Ne s'estimant pas des spécialistes du droit fiscal,
ils n'ont pas vérifié leurs déclarations d'impôt avant de les signer. Ils
prétendent que s'ils avaient procédé à une telle vérification, ils n'auraient probablement
pas été en mesure de constater les irrégularités qui leur sont reprochées. De
ce fait, ils soutiennent que l'élément subjectif de l'infraction fiscale fait
défaut, et qu'on ne saurait même leur reprocher une négligence. Il s'ensuit
qu'ils devraient être libérés de toute amende. En revanche, le montant des
reprises n'est pas contesté. 

                        Le 1er juillet 1996
également, les recourants ont simultanément déposé une réclamation auprès du
Chef du Département des finances contre les prononcés d'amendes rendus en
matière d'impôt fédéral direct. 

                        Le 30 septembre 1996,
l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours. Pour l'essentiel,
elle fait valoir que, de jurisprudence constante, les actes du mandataire sont
imputables au mandant. Par ailleurs, l'autorité intimée invoque que la
fiduciaire Michel Favre SA a été nommée organe de contrôle de la société dès
1988. En cette qualité, elle a signé certains documents litigieux, dont
notamment l'attestation concernant les montants versés aux membres de l'administration
et aux organes de la direction pour les années 1989 et 1990. Vu la nature des
éléments soustraits, les contribuables ne pouvaient pas ignorer le caractère
illicite de leur déclaration. En particulier, l'autorité intimée constate que
les contribuables ne contestent pas avoir reçu des ristournes, alors qu'elles
ne figuraient pas dans les comptes et qu'elles n'ont pas été mentionnées dans
les déclarations d'impôt. L'élément subjectif serait donc pleinement réalisé et
ne saurait ici être imputé à la fiduciaire. Concernant les primes d'assurances
(qui figuraient dans les comptes de la société), une faute est imputable aux
administrateurs, directement concernés, puisqu'ils en étaient les preneurs et
les bénéficiaires. Selon l'ACI, le fait que la fiduciaire leur aurait conseillé
d'agir ainsi ne saurait les disculper. S'agissant des parts privées pour frais
de véhicules, les administrateurs ne pouvaient pas ignorer de bonne foi le
caractère privé de ces dépenses puisqu'elles concernaient des voitures de
collection, hobby de l'un d'eux. Enfin, pour ce qui est des compléments de
salaires et des gains accessoires versés aux membres de l'administration et aux
organes de la direction, l'ACI reconnaît que l'attestation relative aux années
1989-1990 a été signée par l'organe de contrôle qui s'est montré
particulièrement négligent. Toutefois, cet aspect de la question ne permet pas
de libérer les administrateurs qui ne pouvaient ignorer les montants perçus.
Par ces motifs, l'autorité intimée soutient que le caractère intentionnel de
l'infraction est établi pour chaque reprise. S'il est vrai - expose l'ACI - que
la fiduciaire a collaboré, voire incité les contribuables à commettre certains
actes, les déclarations d'impôt de la société et des personnes physiques étaient
signées par les intéressés eux-mêmes et non par la fiduciaire. 

                        Les recourants ont
complété leurs recours le 20 mai 1997, en précisant que, contrairement aux
arguments de l'ACI, hormis les ristournes, les montants non déclarés (frais de
véhicule, primes d'assurances, salaires non déclarés, etc.) n'avaient pas été
omis, puisqu'ils figuraient tous dans la comptabilité de la société A.________
SA. En revanche, les recourants se sont remis entièrement à leur fiduciaire
pour établir les déclarations d'impôts, en se fiant à un mandataire spécialisé.

                        L'Administration
fédérale des contributions a renoncé à se déterminer dans le délai imparti à
cet effet.

G.                    Le Tribunal a tenu
audience le 18 mars 1999 en présence de M. B._______ et M. C._______, assistés
de leur conseil. Pour l'ACI se sont présentés Christiane Schaffer et Daniel
Besse. D'entrée de cause, les recourants ont confirmé par dictée au
procès-verbal que leurs conclusions s'étendaient aux décisions rendues en
matière fédérale, cantonale et communale. De ce fait, ils ont formellement
renoncé à la procédure de réclamation ouverte le 1er juillet 1996. Afin
d'établir la situation financière actuelle de la société, les recourants ont
produit le rapport de l'organe de révision, ainsi que les comptes annuels arrêtés
au 31 décembre 1997,  présentant un total du bilan de 2'628'513 fr. 30, un
bénéfice de l'exercice de 5'131 fr. 64 et une perte au bilan de 49'126 fr. 46.
Entendu à l'audience comme témoin, Michel Favre, comptable de la fiduciaire du
même nom, a déclaré que la société était actuellement dans une situation
financière proche du dépôt de bilan. 

Considérant en droit:

1.                     Les recours du 1er
juillet 1996, interjetés contre les décisions du 29 mai 1996, ont été formés
par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours; partant, ils
sont recevables en la forme.

2.                     a) En droit fédéral, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660;
Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par
l'art. 176 LIFD.

                        La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,
s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la
sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les
éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un
contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société
anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les libéralités
qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE 1994 B.
101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

                        La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,
p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle ci étant
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral
considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors
partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,
c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une
taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté
sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6).
Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire
à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence
admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu
réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes
et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La négligence est
définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une
infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans
se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par  sa situation personnelle.
Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit
faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en informer l'autorité fiscale
(StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).   

                        b) Lorsqu'un
contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à
un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au
contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure
d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6
février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par
négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui
présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,
dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et
d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355). 

                        c) En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la
soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en
force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

3.                     En
l'espèce, les recourants contestent la qualification de certaines reprises qui,
de leur point de vue, ne sont pas constitutives d'une soustraction fiscale. Dès
lors, il importe d'examiner chaque reprise afin de juger si les conditions
objectives et subjectives de la soustraction fiscale sont réalisées.

 

                        a)
L'ACI a repris en premier lieu des ristournes versées par BTR Prébéton SA à
chacun des actionnaires d'A.________ SA, pour un total de 3'054 fr. durant les
exercices 1985 à 1990. Celles-ci ne figuraient pas dans la comptabilité de la
société et n'avaient pas été déclarées par les recourants. De jurisprudence
constante, les ristournes abandonnées par la société à son actionnaire
constituent pour ce dernier une distribution dissimulée de bénéfices, de sorte
que le contribuable qui omet de les déclarer réalise les conditions objectives
d'une soustraction fiscale (RDAF 1996, p. 87; 1996, p. 172 et références
citées; Arch. 26, p. 353). Vu la nature des montants non déclarés, il y a lieu
d'admettre que les recourants étaient conscients du caractère incomplet de leur
déclaration. Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée a qualifié
ces faits de soustraction intentionnelle.

 

                        b)
Les reprises portaient en outre sur des primes d'assurances-vie, prises en
charge par le compte d'exploitation de la société en faveur des deux
actionnaires s'élevant au total à 31'647 fr. de 1986 à 1992. Sur ce point, les
recourants font valoir que ces polices avaient été conclues lors de la
constitution d'A.________ SA, afin de mettre les épouses de chacun des
partenaires à l'abri d'une éventuelle responsabilité du défunt à l'égard de la
société. En outre, ils invoquent que les décomptes de primes étaient adressés à
"C.________ et B.________, entreprise de construction". Ils
prétendent ainsi avoir cru de bonne foi qu'il s'agissait de charges commerciales.
Or, de jurisprudence constante, le financement d'assurances privées par une
société anonyme en faveur des actionnaires constitue une distribution de
bénéfices dissimulée (Känzig, vol. II, n. 84, p. 190 ss; StR 46, p. 374; Arch.
25, p. 179; Arch. 38, p. 450). Etant donné que les primes d'une assurance-vie
au bénéfice de l'actionnaire constituent manifestement une charge privée, il y
a lieu d'admettre que la société qui comptabilise de tels avantages, ainsi que
les actionnaires qui omettent de les déclarer commettent une soustraction
fiscale. En l'espèce, vu les montants en cause et le caractère reconnaissable
de la distribution de bénéfices dissimulée, il se justifie de considérer que
les recourants ont agi intentionnellement.

 

                        c)
L'ACI a également repris des frais de véhicules privés qui n'avaient pas été
portés en diminution des charges correspondantes de 1985 à 1991, hormis durant
l'exercice 1987. Les actionnaires admettent avoir utilisé un véhicule
d'entreprise à des fins privées sans participer aux frais d'entretien. Ils
invoquent cependant la négligence. Sur ce point, l'ACI soutient qu'il s'agit
d'une infraction intentionnelle, notamment en raison du fait que certaines
factures de réparation ont été prises en charge par la société alors même
qu'elles étaient adressées aux actionnaires personnellement. L'instruction a
permis d'établir qu'en 1987 des parts privées pour frais de véhicules avaient
été comptabilisées à l'initiative de la fiduciaire Michel Favre SA. Dès lors,
les recourants ne pouvaient pas ignorer cette exigence comptable, si bien qu'il
y a lieu d'admettre qu'ils ont agi intentionnellement.

 

                        d)
De 1987 à 1989, la société recourante avait omis de comptabiliser des intérêts
sur les prêts accordés à ses administrateurs. Par la suite, cette omission a été
rectifiée, puisque la société a enregistré des intérêts dès 1990. En renonçant
à enregistrer de tels intérêts, la société effectue une distribution de
bénéfice dissimulée reconnaissable comme telle pour ses dirigeants. En
l'occurrence,  il se justifie de retenir à la charge de la société la
commission d'une faute intentionnelle, bien qu'elle soit légère en raison des
montants soustraits.

 

                        e)
L'ACI a en outre repris des salaires complémentaires, crédités par la société
sur les comptes courants des actionnaires, s'élevant à 106'000 fr. pour M.
C._______ et à 92'000 fr. pour M. B._______ durant les exercices 1989 à 1991.
Ces revenus, non déclarés, ne figuraient pas sur les attestations signées par
l'organe de contrôle de la société concernant "les montants versés aux
membres de l'administration et aux organes de direction". Sur cette
question, les recourants ont expliqué qu'en raison des bénéfices réalisés au
cours de ces exercices, le versement d'un complément de salaire avait été
décidé lors du bouclement des comptes. Dans ces circonstances, la fiduciaire
avait manifestement oublié de rectifier les attestations précitées. Or, de
jurisprudence constante, l'erreur commise par la fiduciaire d'un contribuable
est imputable à ce dernier (voir références citées au consid. 2 b ci-dessus).
Au surplus, le Tribunal constate que, dans le cas d'espèce, il s'agit de
montants relativement importants qui n'ont pas été déclarés durant trois
exercices consécutifs. Dans ces conditions, les recourants devaient être
conscients que leur taxation était trop base; partant, il s'agit d'une
infraction intentionnelle. 

 

                        f)
A la fin des exercices 1985 et 1986, la société a crédité sur les comptes
privés des actionnaires des frais forfaitaires (frais de voyage, essence,
entretien et réparation des véhicules, frais de formation professionnelle). Or,
les actionnaires bénéficiaient déjà du remboursement de leurs frais effectifs.
Il s'ensuit que la reprise des frais forfaitaires s'avère justifiée. Toutefois,
étant donné que les montants remboursés par la société ne constituent pas des
charges ayant un caractère manifestement privé, il convient d'admettre que les
recourants ont agi par négligence. Par conséquent, il y a lieu de modifier sur
ce point les décisions entreprises.

                        g)
Le 8 septembre 1992, M. B._______ a vendu, pour son propre compte, un véhicule
d'entreprise pour une valeur de réalisation de 10'000 fr. Il s'agissait d'une
VW Golf que la société avait acquise par leasing pour un prix total de 16'000
fr. Ce produit, encaissé par l'actionnaire, n'avait pas été déclaré. Il est
généralement admis qu'une société fait une prestation injustifiée à son
actionnaire lorsqu'elle lui cède des biens faisant partie de ses actifs  à un
prix qui se situe au-dessous de la valeur vénale (Rivier, La fiscalité
d'entreprise, p. 271, et références citées). Par conséquent, le produit qui
revient à l'actionnaire constitue un revenu imposable. En l'espèce, étant donné
que l'actionnaire était conscient du fait que le véhicule constituait un actif
social, il convient de retenir ici la soustraction intentionnelle.

 

                        h)
Enfin, M. C._______ et M. B._______ avaient encaissé des honoraires qu'ils
n'ont pas déclarés comme des gains accessoires résultant d'une activité
lucrative indépendante. La part de chacun d'eux se montait, pour les années
1989 à 1992, à 45'072 fr., après déduction forfaitaire des frais d'acquisition
du revenu.  Vu les montants en cause, les recourants ne pouvaient pas ignorer
qu'il s'agissait d'un revenu imposable et que leur déclaration était incomplète.
Partant, il y a lieu d'admettre qu'ils ont agi intentionnellement. 

 

                        En définitive, quant à
la qualification des infractions, les décisions entreprises doivent être
confirmées, à l'exception de la reprise concernant les frais forfaitaires, qui
ne constitue qu'une soustraction commise par négligence.

4.                     a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait. 

                        L’art. 175 LIFD
prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite
jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de
l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,
remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par
une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a
commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait
alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que
l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, c.2 et FI 93/161 du 22
novembre 1995, c.1 ; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376). 

                        S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l’art. 131
al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD.
En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter
l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée
en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p.355). En
revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une
peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, sans fixer aucun plafond. 

                        b) En matière d’impôt
cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon
cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de
soustraction, l’art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI
91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

                        c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction
d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la faute
et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par
le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP ; Oberson, op. cit., p.
464 ; ATF 114 Ib 27 ; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987,
p.15 ; ATF 85 I 261 ; Arch. 39, 264 consid. 4). 

                        En matière d’impôt
cantonal et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août
1992 des directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende
dépend de l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de
culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et
de la situation patrimoniale de l’intéressé.

5.                     Le second objet du
litige consiste à examiner si les amendes se révèlent proportionnées, compte
tenu de l'ensemble des circonstances.

                        a) Pour ce qui est des
circonstances personnelles, outre la situation financière des recourants
décrite en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en
considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration, l'absence
d'antécédents, le fait que les infractions se sont poursuivies pendant
plusieurs années fiscales, que les actionnaires sont tous deux mariés avec une
famille à leur charge et que les infractions ont été poursuivies auprès de la
société et de ses actionnaires. Sur ce dernier point, l'autorité intimée a
expliqué que, pour tenir compte des difficultés financières évoquées plus haut,
elle avait réduit le coefficient de l'amende pour la société de 1 à 0.7.

                        b) Pour les amendes
prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que
l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD aux périodes de
taxation 1987-1988 à 1991-1992, en vertu du principe de la lex mitior.

                        ba) Concernant
A.________ SA, le coefficient de l'amende infligée par l'autorité intimée pour
les périodes 1987-1988 à 1989-1990 correspond respectivement à 0.75 et 0.78
fois le montant de l'impôt soustrait. Pour la période 1991-1992, l'amende pour
tentative est réduite à 100 fr. La proportion des éléments soustraits par
rapport à une taxation exacte est de 67.41 % pour 1987-1988, de 36.27% pour
1989-1990 et de 55.75 pour 1991-1992. Par conséquent, le montant des amendes
s'avère relativement faible s'agissant de soustractions intentionnelles
consommées. Bien que la reprise afférente aux frais forfaitaires ne relève pas
de la soustraction intentionnelle, mais de la négligence, cette correction
n'entraîne toutefois pas de différence significative quant aux montants des
amendes. Par conséquent, il convient de confirmer les prononcés d'amendes
entrepris.

                        bb) S'agissant d'M.
C._______ et de M. B._______, l'autorité intimée leur a infligé, pour les
périodes 1987-1988 à 1991-1992, des amendes dont le coefficient oscille entre
0.7 et 0.77. S'agissant des infractions intentionnelles, les coefficients
appliqués par l'autorité intimée se révèlent correctement proportionnés.
Toutefois, étant donné que la qualification de la reprise afférente aux frais
forfaitaires doit être corrigée, en ce sens qu'elle ne constitue qu'une
soustraction par négligence, les amendes doivent être réduites en conséquence.
Dès lors, il se justifie de réduire de moitié la part de l'amende correspondant
à cette reprise. En définitive, en ce qui concerne M. B._______, pour la période
1987-1988, l'amende doit être réduite à 975 fr. (soit 1'300 fr. x 3/4). Les
amendes prononcées à l'encontre d'M. C._______ doivent être réduites à 1'200
fr. pour la période 1987-1988 (soit 1'800 fr. x 2/3). Pour le surplus, les
amendes s'avèrent proportionnées et doivent être confirmées.     

                        c) Pour ce qui est des
amendes cantonales, l'autorité intimée a fait application ici encore du barème
interne de l'administration.

                        ca) Pour A.________
SA, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations
exactes (soit 59.22% pour 1987-1988, 37.09% pour 1989-1990) conduit à retenir
une soustraction moyenne selon ledit barème. En cas de soustraction moyenne
qualifiée avec collaboration, la quotité de l'amende doit se situer entre 1 et
2.25 fois le montant d'impôt soustrait et entre 0.5 et 1.25 en cas de
négligence. En l'espèce, le coefficient de l'amende prononcée pour les périodes
1987-1988 à 1989-1990 s'élève à 0.49. L'amende infligée apparaît donc
proportionnée, même en tenant compte du fait que la reprise concernant les
frais forfaitaires ne constituait qu'une infraction par négligence. 

                        Pour la période
1991-1992, la taxation a été majorée de 10% conformément à l'art. 128 al. 2
lettre a LI.

                        cb) S'agissant des
actionnaires, la proportion des éléments non déclarés par rapport à une
taxation exacte, pour les périodes 1987-1989 et 1990-1991, est respectivement
de 10.25 % et 7.48% pour  M. B._______ et de 14.08% et 4.12% et pour M.
C._______. Par conséquent, il s'agit d'une soustraction légère simple avec
collaboration, de sorte que la quotité de l'amende doit se situer entre 0.5 et
1.25. En l'espèce, le coefficient appliqué par l'autorité intimée oscille entre
0.44 et 0.47 fois le montant de l'amende. Ce taux est donc proportionné pour ce
qui concerne la soustraction intentionnelle. En revanche, étant donné que la
reprise afférente aux frais forfaitaires constitue une soustraction commise par
négligence, la part des amendes correspondante doit être, ici aussi, réduite de
moitié. Partant, pour la période 1987-1988, l'amende infligée à M. B._______
doit être réduite à 1'650 fr. (soit 2'200 fr. x 3/4), à savoir 975 fr. d'amende
cantonale, 300 fr. d'amende en faveur de la Commune d'Ecublens et 375 fr. en
faveur de la Commune de Lausanne. S'agissant d'M. C._______, pour la période
1987-1988, l'amende doit être réduite à 1'800 fr. (soit 2'700 x 2/3), à savoir
1'000 fr. d'amende cantonale et 800 fr. d'amende pour la Commune de Lausanne. 

                        Pour les périodes
1991-1992 et 1993-1994, les taxations ont été majorées de 10% conformément à
l'art. 128 al. 2 lettre a LI. 

7.                     Vu le sort du litige,
un émolument arrêté au montant réduit de l'avance de frais est mis à la charge
des recourants solidairement entre eux. Les conclusions des recourants étant
pour l'essentiels rejetées, il ne se justifie pas d'allouer des dépens aux
recourants.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Le recours
interjeté par A._______  SAen matière d'impôt fédéral direct contre la décision
rendue le 29 mai 1996 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
est rejeté.

II.                     Le recours
interjeté par A._______  SAen matière d'impôts cantonal et communal contre la
décision rendue le 29 mai 1996 par le Département des finances  est rejeté.

III.                     a) Le recours
interjeté par M. C._______ et Mme C.________- ******** en matière d'impôt
fédéral direct contre la décision rendue le 29 mai 1996 par l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

                        b) La décision
précitée est réformée en ce sens que :

                        - l'amende
pour soustraction consommée dans la période 1987-1988 est réduite à 1'200 fr.
(mille deux cents francs), 

                        - les amendes
pour soustraction dans les périodes 1989-1990 à 1991-1992 étant au surplus
confirmées.

IV.                    a) Le recours
interjeté par M. C._______ et Mme C.________ - ******** en matière d'impôt
cantonal et communal contre la décision rendue le 29 mai 1996 par le
Département des finances est partiellement admis.

                        b) La décision
précitée est réformée en ce sens que:

                        - l'amende
pour soustraction consommée dans la période 1987-1988 est réduite à 1'800 fr.
(mille huit cents francs), à savoir 1'000 fr. (mille francs) d'amende cantonale
et 800 fr. (huit cents francs) d'amende communale,

                        - les amendes
pour soustraction dans la période 1989-1990 et les majorations dans les
périodes 1991-1992 à 1993-1994 étant au surplus confirmées.

V.                     a) Le recours
interjeté par M. B._______ et Mme B.________-******** en matière d'impôt
fédéral direct contre la décision rendue le 29 mai 1996 par l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

                        b) La décision
précitée est réformée en ce sens que

                        - l'amende
pour soustraction consommée dans la période 1987-1988 est réduite à 975 fr.
(neuf cent septante-cinq francs), 

                        - les amendes
pour soustraction consommée dans les périodes 1989-1990 à 1991-1992 étant au
surplus confirmées.

VI.                    a) Le recours
interjeté par M. B._______ et Mme B.________- ******** en matière d'impôt
cantonal et communal contre la décision rendue le 29 mai 1996 par le
Département des finances est partiellement admis.

                        b) La décision
précitée est réformée en ce sens que

                        - l'amende
pour soustraction dans la période 1987-1988 est réduite à 1'650 francs (mille
six cent cinquante francs), à savoir 975 fr. (neuf cent septante-cinq francs)
d'amende cantonale, 300 fr. (trois cents francs) d'amende en faveur de la
Commune d'Ecublens et 375 fr. (trois cent septante-cinq francs) d'amende en
faveur de la Commune de Lausanne,

                        - les amendes
pour soustraction dans la période 1989-1990 et les majorations dans les
périodes 1991-1992 et 1993-1994 étant au surplus confirmées.

VII.                   Un émolument de
1'200 fr. (mille deux cents francs) est mis à la charge des recourants
solidairement entre eux.

VIII.                  Il n'est pas
alloué de dépens.

Lausanne, le 31 mars 1999

Le président:                                                                                             La
greffière:

                                                                                                                  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I, III et V du présent arrêt
peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès leur notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)