# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 48263cf9-fec4-5770-93c1-79276ceeb5c1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-07-06
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013
**Docket/Reference:** DB.2016.26
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_26_ny.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2016.26 
1 ST.2016.29 

Entscheid 

6. Juli 2016 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,    

vertreten durch lic.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) arbeitet in leitender Stellung (Direktor) für 

die zum C-Konzern gehörende D AG und verdiente in der Steuerperiode 2013 gemäss 

Lohnausweis einen Nettolohn von Fr. 242'452.-. Auf dem Lohnausweis waren daneben 

effektive durch den Arbeitgeber vergütete Spesen von Fr. 1'005.- (Reise, Verpflegung, 

Übernachtung) bzw. Fr. 9'128.- (übrige Spesen gemäss Abrechnung) sowie Pauschal-

spesen von insgesamt Fr. 36'000.- (Fr. 6'000.- für Repräsentation; Fr. 26'400.- für Au-

tofahrten;  Fr. 3'600.-  übrige  Spesen,  aufgeteilt  in  Fr.  1'800.-  Natel  sowie  Fr.  1'800.- 

Kleinspesen)  aufgeführt.  In  der  Steuererklärung  trug  der  Pflichtige  unter  der  Rubrik 

"Einkünfte im In- und Ausland" den erwähnten Nettolohn, einen Nebenerwerb in Höhe 

von  Fr.  3'183.-,  einen  Wertschriftenertrag  von  Fr. 630.-  sowie  Einkünfte  aus  Liegen-

schaften von Fr. 5'620.- ein, was ein Total der steuerbaren Einkünfte von Fr. 251'885.- 

(Ziff. 7 der Steuererklärung) ergab. 

2.  Im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  forderte  der  Steuerkom-

missär den Pflichtigen mit Auflage vom 16. Juli 2015 u.a. auf, die geschäftlich mit dem 

Privatauto gefahrenen Kilometer anhand des Bordbuches oder evtl. durch andere Be-

lege nachzuweisen. Weiter sollte er  die gesamten Aufwendungen im Zusammenhang 

mit dem Fahrzeug anhand von chronologisch geordneten Belegen nachweisen.  Betref-

fend sämtlichen übrigen Spesen (sowohl pauschale als auch effektive) war der Pflichti-

ge  aufgefordert,  eine  Aufstellung  und  die  chronologisch  geordneten  Belege  mit  ent-

sprechender zusätzlicher Begründung einzureichen.  

Mit  dem  Antwortschreiben  vom  13.  Oktober  2015  reichte  der  Pflichtige  eine 

mit  "Kalender  2013"  überschriebene,  mit  dem  Computer  erstellte  Tabelle  ein,  welche 

nach Datum geordnet Autofahrten mit kurzer Angabe des jeweiligen Zwecks der Fahrt 

enthielt.  Indessen  reichte  er  keinen  einzigen  Beleg  und  auch  keine  Liste  sämtlicher 

Spesenausgaben ein. Der Steuerkommissär sah sich deshalb gezwungen, die Auflage 

am  16.  Oktober  2015  zu  mahnen.  Der  Pflichtige  reagierte  darauf  mit  Eingabe  vom 

2. November 2015 und reichte folgende Rechnungen ein: 

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Leasingrate Dez. 2013 für Audi RS3 Quattro 

Autoversicherung E, 2. Halbjahr 2013 

F AG, Montieren Sommerreifen 

G, Kauf 2 neue Reifen, inkl. Montage 

Beitrag 2013 für Golf-Verein "H" 

Beitrag 2013 im Golfclub I (u.a.) 

Beitrag 2013 an Golfverband J 

Beitrag 2013 Golfclub "K" 

Fr. 1'226.65 

Fr. 1'222.20 

Fr. 116.- 

Fr. 731.05 

Fr. 290.- 

Fr. 3'065.- 

Fr. 100.- 

Fr. 1'040.-. 

Die  Vertreterin  des  Pflichtigen  teilte  mit,  dass  nicht  sämtliche  Aufwendungen 

belegbar seien, was mit ein Grund für die Auszahlung von Pauschalspesen sei. Zudem 

sei  es aus  umwelttechnischen  und  administrativen  Gründen wenig  sinnvoll,  sämtliche 

Belege zu kopieren und einzureichen. 

Der  Steuerkommissär  schritt  daraufhin  am  6.  November  2015  zur  Veranla-

gung bzw. zur Einschätzung. Dabei legte er das steuerbare Einkommen für die direkte 

Bundessteuer  auf  Fr.  227'000.- fest.  Das steuerbare  Einkommen  bei  den  Staats-  und 

Gemeindesteuern  betrug  Fr.  226'100.-,  bei  einem  steuerbaren  Vermögen  von 

Fr. 105'000.-. Den Nachweis der im Zusammenhang mit der Arbeitstätigkeit stehenden 

Verwendung der durch den Arbeitgeber vergüteten Pauschalspesen in Höhe von total 

Fr. 36'000.- erachtete er als ungenügend.  

Den  nicht  durch Ausgaben  im  Zusammenhang mit  dem  Arbeitsverhältnis  ge-

deckten Anteil an den Pauschalspesen schätzte er deshalb nach pflichtgemässem Er-

messen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  139  Abs.  2  des  Steuergesetzes vom  8.  Juni  1997 

(StG) auf Fr. 32'000.- und schlug diesen Betrag den steuerbaren Einkünften hinzu. Er 

nahm darüber hinaus weitere Korrekturen vor, die im vorliegenden Verfahren indessen 

nicht mehr strittig sind.  

B.  Die  am  1./2. Dezember  2015  erhobene  Einsprache  wies  das  kantonale 

Steueramt mit separaten Entscheiden vom 4. Januar 2016 ab.  

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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 1. Februar 2016 beantragte der Pflichtige, 

auf die Aufrechnung der Pauschalspesen sei ganz  zu  verzichten. Eventualiter sei der 

aufgerechnete Betrag nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 12'000.- zu reduzieren.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

18. Februar 2016 auf Abweisung der Rechtsmittel.  Die Eidgenössische Steuerverwal-

tung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) aa) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einma-

ligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14.  Dezember  1990  [DBG]  bzw.  §  16  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

[StG]).  Steuerbar  sind  insbesondere  alle  Einkünfte  aus  privatrechtlichem  oder  öffent-

lich-rechtlichem  Arbeitsverhältnis  mit  Einschluss  der  Nebeneinkünfte  wie  Entschädi-

gungen  für  Sonderleistungen,  Provisionen,  Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubiläumsge-

schenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbe-

teiligungen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG).  

bb) Steuerpflichtiges Einkommen setzt immer – aus Sicht der steuerpflichtigen 

Person – zunächst einen Vermögenszugang voraus [...]. Steuerbar ist dieser nur dann, 

wenn  er  zu  einer  Steigerung  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  der  steuerpflichti-

gen  Person  führt.  Von  den  Bruttoeinkünften  sind  somit  von  vornherein  die  mit  dem 

Vermögenszugang  unmittelbar  kausal  verbundenen  Vermögensabgänge  abzuziehen. 

Kein  Reinvermögenszufluss  liegt  einmal  vor,  wenn  der  Vermögenszugang  mit  einer 

korrespondierenden  Verpflichtung  zur  Rückgabe  oder  zur  Übertragung  eines  andern 

Vermögenswerts  belastet  ist  (wobei  vorausgesetzt  wird,  dass  die  Verpflichtung  zur 

Rückzahlung auch tatsächlich eingefordert wird). So stellen beispielsweise Schadener-

satzleistungen  und  reine  Vermögensumschichtungen  keinen  Zufluss  dar  (vgl.  zum 

Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu 

Art.  16 -  39  N 20 ff.  DBG,  sowie Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013, 

VB  zu  §§  16  -  37a  N 20  ff.  StG).  Regelmässig  gibt  die  wegen  des  Grundsatzes  der 

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Einheit der Rechtsordnung zu beachtende Zivilrechtsordnung vor, inwiefern der Über-

gang  von  Forderungen  oder  Vermögensgegenständen  auf  den  Steuerpflichtigen  zu 

korrespondierenden  Schuldverpflichtungen  und  damit  zu  einer  zeitgleichen  und  damit 

unmittelbar  kausalen  Schmälerung  des  Zuflusses  führt.  So  hat  etwa  der  Arbeitgeber 

nach Art. 327a Abs. 1 OR dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit not-

wendig entstehenden Auslagen zu ersetzen, bei Arbeit an auswärtigen Arbeitsorten gar 

auch  die  für  den  Unterhalt  erforderlichen  Aufwendungen.  Diese  zivilrechtliche  An-

spruchsgrundlage ist zwingend (Abs. 3) und hat zur Folge, dass entsprechende mit der 

Arbeitstätigkeit  eng  verknüpfte  Ausgaben  (oder  Spesen;  vgl.  Rehbinder/Portmann,  in: 

Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, Art. 1 - 529 OR, 3. A., 2003, Art. 327a N 1 

OR), sofern sie vom Steuerpflichtigen getätigt und ihm in der fraglichen Steuerperiode 

auch  tatsächlich  ersetzt  wurden,  ohne  Weiteres  von  den  Bruttoeinkünften  auszuneh-

men  sind.  Dasselbe  gilt  für  die  dem  Arbeitnehmer  unter  dem  Titel  "Pauschalspesen" 

regelmässig,  in  der  Regel  monatlich  entrichteten  Beträge,  allerdings  nur  in  dem  Um-

fang,  in  dem  der  Arbeitnehmer  in  derselben  Steuerperiode  auch  tatsächlich  entspre-

chende  Aufwendungen  hatte.  Pauschalspesenentschädigungen,  die  darüber  hinaus-

gehen,  gehören  kraft  Art.  17  Abs.  1  DBG  und  §  17  Abs.  1  StG  zu  den  steuerbaren 

Einkünften.  

b)  aa)  Spesen  sind  Auslagen,  die  dem  Arbeitnehmer  im  Rahmen  eines  kon-

kreten dienstlichen "Auftrags" entstehen. Sie fallen grundsätzlich während der Arbeits-

zeit an (Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohn-

ausweis und im Veranlagungsverfahren, StR 1996, 557 ff.), wobei sich die Ermittlung 

der konkreten Arbeitszeit freilich u.a. wegen der rasanten Entwicklung der Kommunika-

tionstechnologie  und  der  damit  einhergehenden  Zunahme  der  Möglichkeiten,  von  zu 

Hause aus zu arbeiten, immer schwieriger wird. Zu den Spesen gehören etwa Reise-

kosten privater oder öffentlicher Verkehrsmittel im Rahmen eines konkreten Dienstauf-

trags, die dadurch entstehen, dass der Arbeitnehmer von seiner ständigen Arbeitsstät-

te  A  zu  einem  Destinationsort  B  entsandt  wird,  Entschädigungen  für  auswärtige 

Verpflegungskosten,  die  einem  Arbeitnehmer  alleine  oder  mit  einem  bzw.  mehreren 

Kunden im Rahmen eines konkreten Auftrags entstehen, Entschädigungen für auswär-

tige  Übernachtungskosten  in  Hotels  usw.,  die  einem  Arbeitnehmer  im  Rahmen  eines 

konkreten  Auftrags  entstehen,  Entschädigungen  für  Kleinauslagen  anlässlich  einer 

Reise  (z.B.  Telefonspesen,  Portospesen,  Parkgebühren,  Trinkgelder;  vgl.  Bosshard, 

StR,  1996,  562;  Neuer  Lohnausweis  -  Wegleitung  der  Schweizerischen  Steuerkonfe-

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renz und der ESTV zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung 

(Formular  11),  Stand  20.  Januar  2010,  S.  12  unten).  Die  Aufzählung  ist  keineswegs 

abschliessend.  Die  vom  Arbeitnehmer  beglichenen  Kosten  für  Arbeitsgeräte  und  Ar-

beitskleidung gehören ebenso dazu wie die Aufwendungen für geschäftlich verwende-

tes  Papier,  Briefmarken,  die  Organisation  von  Firmen-  und  Kundenanlässen,  Ge-

schäftsausflügen und den Kauf von Werbegeschenken, etc.  

bb)  Durch  den  Arbeitgeber  ersetzte  Aufwendungen,  die  nicht  in direktem  Zu-

sammenhang  mit  dem  Arbeitsverhältnis  stehen,  gehören  dagegen  nicht  zu  den  Spe-

sen.  Entsprechenden  Zahlungen  steht  kein  automatischer  Vermögensabgang  gegen-

über. Sie sind deshalb folgerichtig beim Arbeitnehmer in Anwendung von Art. 17 Abs. 1 

DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG den Einkünften zuzurechnen.  

Hierzu  zählen  einerseits  die  Lebenshaltungskosten,  die  der  Befriedigung  von 

persönlichen Bedürfnissen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (vgl. 

hierzu ausführlich Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 2 und 4 DBG und § 26 N 3 

und 5 StG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Zu den Lebenshaltungskosten ge-

hören  gemäss  langjähriger  gerichtlicher  Praxis  insbesondere  Repräsentations-  und 

Standeskosten,  wie  Einladungskosten  (Geschenke,  Blumen,  Trinkgelder  usw.),  die 

Anschaffung  kostspieliger  Kleidung  (bzw.  von  jeglicher  Kleidung,  die  auch  privat  ver-

wendet  werden  kann;  vgl.  BGr,  23.  September  2008,  2C_326/2008,  E. 4.4),  Vereins-

beiträge usw. Diese Auslagen beruhen im Wesentlichen auf der sozialen Stellung der 

steuerpflichtigen  Person  und  sind  daher  überwiegend  privat  bedingt  (StRG,  5.  März 

2013,  1  DB.2012.173/1  ST.2012.195,  a.z.F.;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  34  

N  20  DBG  und  §  33  N  21  StG).  Dasselbe  gilt  für  Beziehungspflege  (so  genanntes 

"Networking"). Entgegen der Meinung von Bosshard gehören die von ihm als Sonder-

kategorie  erwähnten  Repräsentationsspesen  demnach  richtigerweise  gerade  nicht  zu 

den Spesen (vgl. Bosshard, StR 1996, 563).  

Abzugrenzen  sind  die  Spesen  anderseits  auch  von  den  Berufsauslagen,  die 

dem  Arbeitnehmer  allgemein  durch  die  Verrichtung  seiner  dienstlichen  Tätigkeit  er-

wachsen, diese als Ganzes erst ermöglichen und auch ohne einen konkreten "Auftrag" 

angefallen  wären.  Berufsauslagen  sind  Aufwendungen,  die  grundsätzlich  vor  dem  

(eigentlichen)  Arbeitsbeginn  oder  nach  Beendigung  der  (eigentlichen)  Arbeitstätigkeit 

anfallen  bzw.  allgemein  während  der  Arbeitstätigkeit  benötigt  werden  (Bosshard,  

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StR  1996,  562  f.).  Beiträge  des  Arbeitgebers,  die  lediglich  Berufskosten  (und  damit 

Gewinnungskosten, vgl. Art. 25 und 26 DBG bzw. § 25 und 26 StG)  abgelten, stellen 

zunächst steuerbare Einkünfte dar, weil mit ihnen nicht unmittelbar kausal (bzw.  zivil- 

oder arbeitsrechtlich) eine entsprechende Vermögensminderung einhergeht.  

c)  aa)  Pauschalspesen  sind  wie  gesehen  in  jenem  Umfang  den  steuerbaren 

Einkünften  zuzurechnen,  in  welchem  dem  Steuerpflichtigen keine  Spesen  entstanden 

sind. Einzige Ausnahme bilden nach Literatur und Rechtsprechung diejenigen Fälle, in 

denen  ein  genehmigtes  Spesenreglement  vorliegt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 17 N 50 ff. DBG sowie § 17 N 49 ff. StG). Der steuerbare Anteil ist durch eine Un-

tersuchung der Steuerbehörden zu ermitteln.  

bb) Der Steuerpflichtige muss dabei alles tun, um eine vollständige und richtige 

Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, § 135 Abs. 1 StG).  

Werden  dienstliche  Fahrten  mit  einem  privaten  Motorfahrzeug  behauptet,  so 

sind  in  erster  Linie  die  geschäftlich  zurückgelegten  zu  den  privat  gefahrenen  Kilome-

tern ins Verhältnis zu setzen, um die gesamten jährlichen Fahrzeugkosten in entspre-

chendem  Verhältnis  aufteilen  zu  können.  Hilfsweise  ist  es  zulässig  –  falls  die  Anzahl 

privat gefahrener Kilometer und die gesamten Autokosten nicht feststehen  – auf Kilo-

meterpauschalen auszuweichen.  

Der  Nachweis  der  dienstlichen  Fahrten  ist  mit  einem  manipulationssicher  und 

zeitnah  geführten  Fahrten-  bzw.  Bordbuch  zu  führen.  Die  Einträge  haben  praxisge-

mäss zu jeder einzelnen Fahrt detaillierte Angaben zu enthalten (Abfahrts- und Zielort, 

Anfangs- und Endkilometerstand, Anfangs- und Endzeit sowie – in Form einer kurzen 

Bemerkung  –  die  Angabe des  geschäftlichen Zwecks).  Das Bordbuch  muss  schliess-

lich fest gebunden sein. Eine elektronisch geführte Excel-Liste genügt diesen Anforde-

rungen selbstredend nicht.  

Eine nachträgliche Substanziierung  und Beweisleistung bezüglich jeder einzel-

nen  Fahrt  dürfte  sich  ohne  die  entsprechende  Dokumentation  als  äusserst  schwierig 

erweisen (vgl. hierzu ausführlich STE 2011 B 93.5 Nr. 25).  Der entsprechende Nach-

weis der dienstlichen Fahrten ist – analog zu dem von bargeldintensiven Unternehmen 

zu führenden Kassenbuch – daher nur durch ein ordnungsgemäss geführtes Fahrten-

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buch zu erbringen. Jedenfalls ist es den Steuerbehörden mit Blick auf das Recht, eine 

antizipierte  Beweiswürdigung  vorzunehmen,  unbenommen,  lediglich  nach  dem  Fahr-

tenbuch zu forschen, ohne umfassende Abklärungen zu den einzelnen Fahrten zu tref-

fen.  Ob  der  Steuerpflichtige  befugt  ist,  von  sich  aus  die  einzelnen  Fahrten  zu  rekon-

struieren und zu beweisen, auch wenn kein Bordbuch geführt wurde, kann vorliegend 

offen bleiben.  

Die Zahlung der behaupteten Spesen ist einzeln durch entsprechende Quittun-

gen,  Rechnungen  und  Zahlungsbelege  nachzuweisen.  Weiter  ist  zu  jeder  Ausgabe 

eine detaillierte, substanziierte Sachdarstellung unabdingbar, damit sich die Steuerbe-

hörde inbezug auf den notwendigen dienstlichen Konnex ein klares Bild machen kann. 

Die Richtigkeit der Sachdarstellung ist durch Beweismittel zu untermauern.  

cc) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt 

oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei 

ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtge-

mässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 StG). Spesenauslagen des 

Steuerpflichtigen  mindern  den  durch  die  Zahlungen  des  Arbeitgebers  grundsätzlich 

steuerbaren Zufluss und sind damit steuermindernder Natur. Mithin sind sie vom Steu-

erpflichtigen  darzutun  und  nachzuweisen.  Kann  die  für  steuermindernde  bzw.  -

aufhebende Tatsachen  beweisbelastete  Person  den  von  ihr  behaupteten  Sachverhalt 

nicht  nachweisen,  wird  im  Allgemeinen  zu  deren  Ungunsten  angenommen,  die  be-

haupteten  Tatsachen  hätten  sich  nicht  verwirklicht,  weshalb  regelmässig  der  steuer-

mindernde Aufwand nicht berücksichtigt wird. Immerhin kann auch hinsichtlich steuer-

mindernder  oder  -aufhebender  Tatsachen  eine  Schätzung  nach  pflichtgemässem 

Ermessen vorgenommen werden, wenn der Grundsachverhalt bewiesen ist, Unklarheit 

aber über den Umfang besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 42 f. DBG 

und § 139 N 62 f. StG). Formelle Voraussetzung einer solchen teilweisen Ermessens-

veranlagung ist, dass die steuerpflichtige Person zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten 

aufgefordert und gegebenenfalls gemahnt wurde. 

2.  a)  Der  Pflichtige  räumt  ein,  dass  ein  genehmigtes  Spesenreglement  nicht 

vorliegt.  

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Zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens war somit in einem ersten Schritt 

der  im  Lohnausweis  ausgewiesene  Pauschalspesenersatz  von  total  Fr. 36'000.-  

(= Fr. 6'000.- + Fr. 26'400.- + Fr. 3'600.-) vollumfänglich anzurechnen, wobei der Anteil, 

der dem Ersatz von Spesen diente, sofort wieder abzuziehen war. Das Vorgehen des 

Steueramts ist richtig. 

Da nur der Lohnauswies vorlag, war der Steuerkommissär nach dem Gesag-

ten gehalten, mit Auflage vom 16. Juli 2015 zur Abklärung des Sachverhalts  rund um 

die  Pauschalspesen  Auskünfte,  Zusammenstellungen  und  Beweismittel  einzuverlan-

gen.  Die  Aufforderung  des  Steuerkommissärs  war  präzis  formuliert.  So  wurde  dem 

Pflichtigen aufgegeben, die geschäftlich gefahrenen Kilometer anhand des Bordbuchs 

oder  evtl.  anderen  Belegen  nachzuweisen.  Der  gesamte  Spesenverbrauch  

(inkl.  Autospesen)  sollte  anhand  von  chronologisch  geordneter  Belege  dargelegt  und 

bewiesen werden,  inkl. entsprechende  Begründungen.  Um  sicherzustellen,  dass  Aus-

gaben nicht zwei Mal geltend gemacht worden waren, verlangte der Steuerkommissär 

richtigerweise  auch  die  Belege  für  die  übrigen,  von  der  Arbeitgeberin  gemäss  Lohn-

ausweis effektiv abgerechneten Spesen im Umfang von Fr. 10'133.- (= Fr. 1'005.- Rei-

sespesen  und  Fr. 9'128.-  übrige  Spesen).  Die  Auflage  erweist  sich  als  geeignet  und 

erforderlich, um den im Dunkeln liegenden Sachverhalt zu erhellen.  

Der  Auszug  aus  einem  elektronischen  Kalender,  den  der  Pflichtige  am 

13. Oktober  2015  einreichte,  erfüllte  die  strengen  Anforderungen  an  ein  Bordbuch  in 

keiner Weise: So fehlten bei den einzelnen Fahrten jeweils der Abfahrtsort sowie An-

fangs- und Endkilometerstand. Des weitern war das Dokument weder manipulationssi-

cher noch – soweit ersichtlich – zeitnah geführt worden. Weitere Angaben bzw. Nach-

weise  für  die  dienstlichen  Fahrten  fehlten  trotz  ausdrücklicher  Erwähnung  der 

Möglichkeit,  die  "Nachweise"  auf  andere  Art  zu  erbringen,  ebenfalls.  Zu  den  übrigen 

Spesen reichte der Pflichtige keinen einzigen Beleg ein. Eine substanziierte Sachdar-

stellung  (Begründung)  zu  den  einzelnen  Auslagen  war  nicht  ersichtlich.  Die  allgemei-

nen Ausführungen des Pflichtigen genügten selbstredend nicht. 

Der Steuerkommissär sah sich damit gezwungen, seine Auflage am 16. Okto-

ber  2015  zu mahnen,  wobei  der  Pflichtige es wiederum  versäumte,  ein  vorschriftsge-

mäss  geführtes  Bordbuch  sowie  eine  vollständige  Liste  der  effektiv  vergüteten  bzw. 

durch  die  Pauschalzahlungen  abgedeckten  Spesenausgaben  (inkl.  Begründung  und 

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Belege)  einzureichen.  Ohne  Bordbuch  und  konktete  Kilometerstände  war  es  für  die 

Behörde  nach  wie  vor  unmöglich,  die  vom  Pflichtigen  im  Zusammenhang  mit  seinem 

privat geleasten Fahrzeug angefallenen Kosten präzise auf die privaten und geschäftli-

chen Kilometer aufzuteilen. Die übrigen vier Belege betrafen die Mitgliedschaft in zwei 

Golfclubs und einem Golfverband und damit Lebenshaltungskosten (Hobby) und nicht 

Spesenausgaben.  

Die  im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsentscheid  getroffene  Veranlagung 

bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bezüglich des nicht verbrauchten 

Pauschalspesenanteils  in  Höhe  von  Fr.  32'000.-  ist  daher  zu  Recht  vorgenommen 

worden. 

b)  aa)  Gegen  die  Einschätzung  kann  der  Steuerpflichtige  laut  Art. 132  DBG 

bzw. § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schrift-

lich Einsprache erheben (Abs. 1). Richtet sich die Einsprache gegen eine Einschätzung 

nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuerpflichtige sie nur wegen offensichtli-

cher  Unrichtigkeit  anfechten  (Art.  132  Abs. 3  Satz  1  DBG  bzw.  §  140  Abs. 2  Satz  1 

StG). Zudem ist die Einsprache diesfalls zu begründen und hat sie allfällige Beweismit-

tel zu nennen (Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 2 StG). Mit anderen 

Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis zu erbringen, dass die Ermes-

sensveranlagung  offensichtlich  unrichtig  ist.  Art. 132  Abs. 3  DBG  bzw.  § 140  Abs. 2 

StG  enthalten  eine  Kognitionsbeschränkung  der  Prüfungsinstanzen,  welche  eine  zu 

Recht  getroffene  Ermessenstaxation  nur  aufheben  können,  wenn  sie  sich  als  offen-

sichtlich  falsch  erweist.  Den  entsprechenden  Nachweis  kann  der  Steuerpflichtige  auf 

zwei  Arten  erbringen  (Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG; ders. in: Kommentar zum Schweize-

rischen  Steuerrecht,  Band  I/2b,  2.  A.,  2008,  Art. 132  N 39  ff.  DBG,  je  auch  zum  Fol-

genden): 

Er  kann  den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den  entsprechenden 

Nachweis  leisten  mit  der  Folge,  dass  die  Ermessensveranlagung  durch eine  ordentli-

che  Veranlagung  ersetzt  wird  und  die  Steuerfaktoren  nach  den  für  "gewöhnliche"  

Veranlagungen  geltenden  Regeln  ermittelt  werden.  Dieser  Nachweis  muss  allerdings 

umfassend  sein,  d.h.  den  gesamten  von  der  Ermessensveranlagung  betroffenen  Teil 

umfassen.  Blosse  Teilnachweise  genügen  grundsätzlich  nicht  (Richner/Frei/Kauf-

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mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG mit verschiedenen Hinweisen; 

Zweifel,  Art. 48  N 49  StHG  und  Art. 132  N 42  ff.  DBG,  je  auch  zum  Folgenden).  Im 

Sinn  einer  strikten  Umkehr  der  Beweislast  hat  der  Steuerpflichtige  die  Richtigkeit  der 

von ihm verfochtenen Einschätzung nach allen Seiten darzutun und zu beweisen. Teil-

nachweise sind nur ganz ausnahmsweise, nämlich dann zulässig, wenn ihre Nichtbe-

rücksichtigung  willkürlich  wäre  oder  das  rechtliche  Gehör  verletzen  würde.  Die  ver-

säumten  Mitwirkungshandlungen  müssen  vollständig  und  formell  ordnungsgemäss 

nachgeholt  werden.  Unter  Umständen  treffen  den  Steuerpflichtigen  deshalb  höhere 

Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn 

gestellt wurden. 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige 

darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig 

ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schätzung dann, 

wenn  sie  sachlich  nicht  begründbar  (z.B.  erkennbar  pönal  oder  fiskalisch  begründet) 

ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder 

sonst  wie  mit  den konkreten  aktenkundigen  Verhältnissen  aufgrund  der  Lebenserfah-

rung  vernünftigerweise  nicht  vereinbar  ist  (Zweifel,  Art. 48  N 59  StHG  und  Art. 132 

N 52  DBG,  je  mit  Hinweisen).  Ist  dieser  Nachweis  geleistet,  bleibt  es  zwar  bei  einer 

Ermessensveranlagung,  doch  wird  die  angefochtene  durch  eine  neue  (tiefere)  Schät-

zung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

All das hat binnen der Einsprachefrist zu geschehen; d.h. der entsprechende 

Nachweis ist innerhalb dieser Frist anzutreten (Zweifel, Art. 48 N 48 StHG und Art. 132 

N 41  DBG).  Indes  ist  der  Unrichtigkeitsnachweis  auch  noch  vor  Steuerrekursgericht 

zulässig (Zweifel, Art. 48 N 61 f. StHG und Art. 54 N 54, 55 DBG), wobei er wiederum 

innert Beschwerde-/Rekursfrist anzutreten ist.  

bb)  Weder  mit  der  Einsprache  noch  mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  hat  der 

Pflichtige  weitere  Belege  eingereicht,  die  über  die  einzelnen  Spesen-Ausgaben  Aus-

kunft  geben  könnten.  Die  neu  dazu  gekommene  Bestätigung  der  Arbeitgeberin  über 

die Auszahlung von Spesen ist allgemein gehalten und bestätigt lediglich die bereits im 

Lohnausweis  dokumentierte  Tatsache,  dass  unter  dem  Titel  "Pauschalspesen"  Zah-

lungen an den Pflichtigen erfolgten, um von ihm persönlich getragene "Spesen" abzu-

gelten. Von einer vollständigen Nachholung der Mitwirkungspflichten kann damit keine 

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Rede  sein.  Die  Ermessenscheinschätzung  bzw.  -veranlagung  bleibt  damit  als  solche 

bestehen und ist in einem letzten Schritt auf Willkür hin zu prüfen.  

cc)  Über  das  Ausmass  der  dienstlichen  Ausgaben  des  Pflichtigen  kann  auf-

grund seiner konstanten Weigerung, seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen, nur 

spekuliert  werden.  Eine  Überprüfung  der  Schätzung  des  kantonalen  Steueramts  ist 

deshalb mit erheblichen Unsicherheiten verbunden. Zusammen mit den effektiv vergü-

teten Spesen, die dem Pflichtigen trotz fehlenden Nachweises des Spesenverbrauchs 

in  vollem  Umfang  von  über  Fr.  10'000.-  zugestanden  wurden,  kommt  er  mit  dem  ge-

schätzten Pauschalspesenverbrauch von Fr. 4'000.- immerhin auf ein Spesenvolumen 

von  über  Fr. 14'000.-,  d.h.  über  Fr.  60.-  pro  Arbeitstag,  was  im  Vergleich  zu  einem 

Brutto-Jahressalär von rund Fr. 275'000.- als durchaus angemessen und für einen Fir-

mendirektor  einer  kleineren  Gruppengesellschaft  bzw.  stellvertrender  Geschäftsführer 

der  C  Gruppe  mit  insgesamt  160  Mitarbeitern  jedenfalls  nicht  als  kleinlich  oder  etwa 

willkürlich niedrig erscheint. Dies gilt umso mehr, als seine (lediglich behauptete) Rei-

setätigkeit mit dem privaten Motorfahrzeug mit knapp 7'000 Kilometern pro Jahr nicht 

als  besonders  intensiv  zu  bezeichnen  ist.  Bei  einer  Kilometerpauschale  von  Fr. 0.70 

ergäben sich zwar Kosten von rund Fr. 4'900.-, die über dem geschätzten Betrag von 

Fr.  4'000.-  liegen:  Die  einzelnen  Fahrten  sind  indessen  wie  dargelegt  aufgrund  des 

fehlenden  Bordbuchs  nicht  nachgewiesen.  Auch  ist  aufgrund  der  dürftigen  Aktenlage 

nicht  auszuschliessen,  dass  die Reisetätigkeit  bereits  im  Rahmen  der  effektiven  Spe-

senabrechnung  durch  die  Arbeitgeberin  direkt  entgolten  wurde.  Das  gleiche  gilt  auch 

für die übrigen Bereiche, für welche angeblich Spesen angefallen sind. Dass der Pflich-

tige etwa beruflich bedingte Telefonkosten berappen musste, und diese nicht bereits im 

Rahmen der effektiven Spesen erstattet wurden, blieb ebenso unbelegt.  

Kosten  im  Zusammenhang  mit  Repräsentationsverpflichtungen,  Kundenbe-

sprechungen  und  Networking,  wie  sie  der  Pflichtige  in  lediglich  pauschaler Weise  er-

wähnt,  stellen  wie  bereits  dargelegt  Lebenshaltungskosten  dar  und  sind  damit  von 

vornherein nicht dienstlich bedingt.  

Auch  hilft  dem  Pflichtigen  die  blosse  Erwähnung  von  anderen  Unternehmen 

nicht  weiter,  die  der  Steuerbehörde  ein  Spesenreglement  zur  Bewilligung  eingereicht 

haben,  denn  er  erklärt  nicht,  um  welche  Unternehmen  es  sich  handelt,  und  inwiefern 

deren  Arbeitnehmer  in  den  Genuss  der  von  ihm  behaupteten  überaus  grosszügigen 

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Regelungen  gekommen  sein  sollen.  Entgegen  der  Meinung  des  Pflichtigen  ist  davon 

auszugehen,  dass  die  Genehmigung  von  Pauschalspesen-Reglementen  aus  Rechts-

gleichheitsgründen  nur  mit  Zurückhaltung  erfolgt.  Jedenfalls  gibt  es  im  vorliegenden 

Verfahren  keine  Anhaltspunkte  dafür,  dass  es  sich  anders  verhalten  würde.  Als  stell-

vertretender Geschäftsführer hätte er des weitern genügend Gelegenheit gehabt, sich 

darum zu bemühen, dass seine Arbeitgeberin  der Steuerbehörde ein entsprechendes 

genehmigungsfähiges Spesenreglement vorlege.  

Weitere Untersuchungen sind dem Steuerrekursgericht wie erwähnt verwehrt, 

weshalb es bei der Schätzung des Zuflusses durch ungerechtfertigte Spesenentschä-

digungen  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr.  32'000.-  sein  Bewenden  haben 

muss. Beschwerde und Rekurs sind demnach abzuweisen. 

3.  a)  Der  Vollständigkeit  halber  ist  schliesslich  zu  prüfen,  ob  die  geltend  ge-

machten Kosten allenfalls über den zugestandenen Umfang von Fr. 4'000.- hinaus als 

Berufskosten (und damit abzugsfähige Gewinnungskosten) zu qualifizieren wären.  

Nach  Art.  25  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den  zur  Ermittlung  des  Reineinkommens  von  den  gesamten  steuerbaren  Einkünften 

die zur Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der 

unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind (neben den Auslagen für den Arbeitsweg, den 

Mehrkosten  der  auswärtigen  Verpflegung  und  den  mit  dem  Beruf  zusammenhängen-

den Weiterbildungs- und Umschulungskosten) die "übrigen für die Ausübung des Beru-

fes erforderlichen Kosten" (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG). Not-

wendig  bzw.  erforderlich  sind  Kosten,  die  ihren  Grund  in  der  beruflichen  Tätigkeit 

haben, unbekümmert darum, ob sie objektiv unvermeidbar gewesen sind. Verlangt wird 

dabei  ein  qualifiziert  enger,  d.h.  rechtlich  erheblicher  (wesentlicher)  Zusammenhang 

zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen 

Tätigkeit anderseits. [...] Die Ausgaben müssen wesentlich durch ein beruflich begrün-

detes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden. Wie 

die  Spesen  sind  auch  die  Berufskosten  von  den  Lebenshaltungskosten  abzugrenzen 

(vgl. oben unter E. 1/b/bb).  

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Berufskosten  stellen  wie  gesehen  Ausgaben  dar,  die  im  Wesentlichen  vor 

oder nach der Arbeitszeit anfallen. Entgegen der Meinung des Bundesgerichts können 

Spesen und Berufskosten nicht in einen Topf geworfen werden (vgl. BGr, 23. Septem-

ber 2008, 2C_326/2008 und die Kritik durch Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche 

Rechtsprechung im Jahre 2008, ASA 79, 137 ff.). Zwar ist es offensichtlich, dass unter 

den Begriff der "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" auch die 

während  der  Arbeitszeit  angefallenen  Spesen  zu  verstehen  wären,  doch bilden  diese 

wie  weiter  oben  eingehend  dargelegt  –  mangels  eines  Zuflusses  –  gar  nie  Teil  der 

steuerbaren Einkünfte bzw. schmälern diese von vornherein in direkt kausaler Weise. 

Sie können deshalb keine Gewinnungskosten darstellen.  

b) Die vom Pflichtigen behaupteten Fahrkosten betreffen lediglich die dienstli-

che Tätigkeit und stellen keine Berufskosten dar. Die Vereinsbeiträge für die drei Golf-

clubs  bzw.  den  Golfverband  sind  wie  erwähnt  als  Lebenshaltungskosten  einzustufen, 

von denen auch die Berufskosten abzugrenzen sind. Konkrete Anhaltspunkte für Aus-

lagen,  welche  in  weiterem  Sinn  als  beruflich  anzusehen  wären,  fehlen  vollständig, 

weshalb es bei der Pauschale von drei Prozent des Nettolohns (max. Fr. 4'000.-), die 

dem  Pflichtigen gewährt  wurde,  bleiben  muss (vgl.  die Verfügung  der  Finanzdirektion 

über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der Steu-

ereinschätzung ab 2009 vom 27. Oktober 2008, ZStB Nr. 17/2003 Ziff. I.3).  

4.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  von  Beschwerde  und  Rekurs. 

Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144 

Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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