# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d46e0631-5738-5b84-b856-86bf5f207f63
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-07-09
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 09.07.2013 604 2012 63
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2012-63_2013-07-09.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Route André-Piller 21, case postale, 1762 Givisiez

T +41 26 305 54 00, F +41 26 305 53 99
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2012-63
604 2012-64

Arrêt du 9 juillet 2013

Cour fiscale

Composition Président: Hugo Casanova
Juges: Anne-Sophie Peyraud, 

Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; taxation 
d'office; moment de l'acquisition du revenu provenant d'une 
promotion immobilière

Recours du 9 mai 2012 contre la décision sur réclamation du 10 avril 
2012 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2010

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considérant en fait

A. A.________ exerce une activité indépendante principale depuis 2006, sous la raison sociale 
"Bureau A.________", précédemment "Fiduciaire A.________". Il exerce en parallèle une activité 
indépendante accessoire de promoteur immobilier, en société simple, avec B.________. Tous 
deux sont en effet devenus propriétaires communs, le 11 avril 2007, des articles ccc et ddd du 
registre foncier de la Commune de E.________ (l'un occupé par une habitation collective avec 
place et jardin, et l'autre par 7 unités de PPE constituées le 30 août 2010 en vue de leur mise en 
vente).

En date du 6 juillet 2011, A.________ a été sommé de déposer sa déclaration d'impôt pour la 
période fiscale 2010 dans un délai de dix jours. A cette occasion, il a été rendu attentif au fait qu'il 
serait taxé d'office s'il ne satisfaisait pas à ses obligations de procédure. Suite à la requête du 
contribuable, le Service cantonal des contributions a prolongé ce délai.

Dans un courrier du 27 septembre 2011, A.________ s'est adressé au Service cantonal des 
contributions, s'étonnant d'avoir reçu une déclaration d'impôt sur les gains immobiliers. Il a indiqué 
qu'il la retournait et précisé que la promotion immobilière (en cours de construction) réalisée à 
E.________ l'avait été en société simple et ferait l'objet d'une imposition ordinaire.

Le 2 décembre 2011, une nouvelle sommation a été notifiée au contribuable qui n'avait toujours 
pas déposé sa déclaration d'impôt 2010, et une amende de 120 francs a été prononcée à son 
encontre le 11 janvier 2012.

Par taxation d'office du 16 février 2012, le Service cantonal des contributions a arrêté le revenu du 
contribuable à 80'000 francs pour chacune de ses activités indépendantes principale et 
accessoire. Au bas de l'avis de taxation, le Service cantonal des contributions a indiqué "1220 
E.________ Bénéfice estimé s/promotion F.________".

B. Le 16 mars 2012, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée. Il a 
notamment fait valoir que, pour la promotion immobilière opérée avec son associé, des comptes 
tenus en bonne et due forme seraient déposés et feraient partie intégrante de la déclaration 
d'impôt 2012. Il a expliqué qu'il restait encore passablement de travaux à terminer, en particulier 
dans les communs et les aménagements extérieurs, bien que des acquéreurs aient déjà 
emménagé à fin 2011. Il a encore précisé que tout serait terminé au 30 juin 2012.

Par courrier du 19 mars 2012, le Service cantonal des contributions a requis du contribuable qu'il 
produise dans les dix jours, entre autres documents, le bilan et compte de pertes et profits de 
l'activité indépendante accessoire (promotion immobilière), à défaut de quoi la réclamation serait 
déclarée irrecevable.

Le 3 avril 2012, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2010. Il a annoncé un revenu 
d'activité principale de 43'076 francs mais aucun revenu d'activité indépendante accessoire, ainsi 
que des immeubles commerciaux (article ccc du registre foncier de F.________) pour une valeur 
fiscale de 252'500 francs. Dans un courriel adressé en parallèle au Service cantonal des 
contributions le même jour, A.________ a maintenu que les comptes concernant la promotion 
immobilière commencée le 1er octobre 2010 avec son beau-frère seraient joints à leurs 
déclarations fiscales 2012 respectives.

Par décision du 10 avril 2012, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation de A.________. Il a modifié la taxation en ce qui concerne le revenu de l'activité 

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indépendante principale, les placements privés et commerciaux, la fortune mobilière d'exploitation 
et les dettes privées et commerciales. En revanche, il a maintenu son estimation du revenu de 
l'activité indépendante. Après avoir rappelé qu'en cas de taxation d'office, le contribuable ne peut 
pas simplement mettre en doute l'estimation opérée mais doit prouver que la taxation ne 
correspond pas à la situation réelle, il a considéré que le contribuable, de par sa profession de 
patron de fiduciaire, ne pouvait pas ignorer les exigences fiscales liées à une promotion 
immobilière et qu'il est contraire aux règles développées dans la jurisprudence (RDAF 1998 
p. 370 ss et ATA 1998 p. 85 du recueil interne) de vouloir déposer une comptabilité en 2013 
seulement alors que les premières ventes sont intervenues en 2010 déjà.

Par téléphone du 13 avril 2012, A.________ a proposé de déposer, par courriel, la copie des 
factures payées en 2010 pour la promotion immobilière pour prise de position dans les 20 jours. Il 
a été rendu attentif au fait que les comptes auraient dû être transmis lors de la procédure de 
réclamation et qu'il disposait désormais des voies de droit indiquées dans la décision sur 
réclamation.

Par taxation d'office rectifiée datée du 24 avril 2012, l'impôt cantonal sur le revenu de A.________ 
a été fixé à 14'439 fr. 50, et son impôt fédéral direct à 5'270 fr. 30, sur la base d'un revenu 
imposable de 124'224 francs.

C. Par acte déposé le 9 mai 2012, A.________ a interjeté recours en maintenant ses 
conclusions. Il expose que tous les appartements ont été vendus avant le début de la construction, 
entre le 31 août 2010 et le 20 septembre 2010 (période durant laquelle les acquéreurs ont stipulé 
chez le notaire). S'agissant du mode de financement, il explique que chaque acquéreur était doté 
d'un crédit de construction individuel alimentant un compte d'entreprise générale libellé au nom 
des deux associés, compte qui servait ensuite à régler les factures des maîtres d'état. Le 
recourant précise à cet égard que l'approvisionnement de ce compte s'est fait au moyen de 
5 demandes d'acomptes auprès des acquéreurs durant la construction. Afin d'être toujours en 
mesure de payer les maîtres d'état, une surfacturation d'acomptes a été opérée tout au long de la 
construction auprès des acquéreurs, alors que les maîtres d'état ont quasiment tous été en sous-
facturation par rapport au travail réellement effectué sur le chantier (en raison de leur carnet de 
commandes très rempli, les entreprises adjudicataires ont pris un retard considérable dans leur 
facturation). C'est pourquoi, un capital important figure sur le compte d'entreprise générale 
(804'618 fr. 45 de capital au 31.12.2010 selon l'attestation annexée au recours). Le recourant 
ajoute que la construction a commencé le 13 septembre 2010, mais que le début réel de la 
construction est intervenu à la mi-octobre 2010 suite à la démolition de parties existantes (parking 
de l'ancien restaurant et chemin d'accès), et que la fin de tous les travaux est prévue pour le 
30 juin 2012. Il fait valoir qu' "au 31.12.2010, les quelques factures payées ainsi que le compte 
d'entreprise générale ne revêtent pas d'importance du tout pour la taxation de chacun, puisque ces 
éléments ne sont ni un revenu réalisé, ni une fortune acquise. (…) quand les coûts ne sont pas 
encore connus, comment peut-on déterminer un bénéfice par lot ???? Surtout après deux mois de 
travaux... Aujourd'hui 8 mai 2012, les coûts ne sont pas encore connus. Le compte d'entreprise 
générale est encore bloqué par la banque, donc pas à notre disposition. Nous n'avons d'une part 
pas encore reçu toutes les factures finales (certains travaux doivent encore être terminés, je ne 
parle pas des retouches/finitions), et d'autre part une partie de celles reçues font l'objet de 
discussions difficiles avec des maîtres d'état. Quand tout sera réglé, nous connaîtrons alors le coût 
de construction final. Nos architectes ont procédé à un contrôle des coûts récemment (joint en 
annexe), qui fait ressortir un dépassement de CHF 187'000.- par rapport au devis initial. La 
construction se terminant en juin 2012, il est logique pour moi que l'imposition devra se faire en 
2012. (…) Un bilan et compte de résultat pour l'opération devront accompagner nos déclarations 
fiscales 2012 simplement".

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L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 10 mai 2012 a été déposée dans le délai 
imparti.

Dans ses observations déposées le 29 juin 2012, le Service cantonal des contributions a conclu au 
rejet du recours. Il relève que le caractère commercial de l'opération n'est pas contesté de sorte 
que le recourant et son associé devaient présenter des comptes pour chaque période fiscale 
pendant le temps qu'a duré la promotion immobilière. Il ajoute que, comme le prévoit précisément 
l'art. 45 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) dont se prévaut le recourant, chacun des 
associés devait joindre à sa déclaration une situation reflétant l'état exact de l'avancement de dite 
promotion, de façon à ce que le fisc puisse déterminer le revenu brut perçu lors de la vente des 
PPE et la part des frais déductibles de ce revenu pour chaque période fiscale (principe de 
l'étanchéité des exercices admis de manière générale en droit fiscal, toute solution différente ayant 
le caractère d'une exception; ATF 116 Ib 127 consid. 4 a et b).

Le recourant a fait part de ses contre-observations le 31 juillet 2012 (date du sceau postal). Il fait 
valoir pour l'essentiel que lors d'un entretien téléphonique en 2010, un taxateur lui aurait indiqué 
qu'il devrait déposer, à la fin de la construction, des comptes faisant ressortir le produit des ventes 
diminué du coût de construction y compris le terrain. Il maintient que l'état du compte bancaire 
entreprise générale au 31.12.2010 ne représente pas la fortune des associés, qu'ils n'avaient ni 
part de revenu ni fortune revêtant de l'importance au sens de l'art. 45 al. 1 LHID à cette date et 
qu'ils n'ont bénéficié d'aucun revenu lié à cette opération en 2010 et même en 2011, le compte 
bancaire entreprise générale encore bloqué devenant disponible seulement après le paiement des 
factures de tous les maîtres d'état.

Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 30 août 2012. Il en sera 
fait état dans les considérants en droit pour autant que nécessaire.

Une copie de cette dernière détermination a été communiquée au recourant pour information le 
30 août 2012 également.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2012-63)

1. Le recours, déposé le 9 mai 2012 contre une décision du 10 avril 2012, l’a été dans le délai et 
les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD; RS 642.11). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Conformément à l'art. 123 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD; RS 642.11), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant 
une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au 
contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation pour les personnes 
physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante et personnes morales, de 
joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les extraits de comptes signés (bilan, comptes de 
résultat) ou à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des 
actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, des prélèvements et apports privés 
(art. 125 al. 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des 

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renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres 
attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). Par ailleurs, 
chacun des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de la société 
simple (art. 10 al. 1 LIFD).

En vertu de l'art. 130 al. 2 LIFD, l’autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une 
appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses 
obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute 
la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les 
coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

Le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des 
conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des 
éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation 
(art. 132 al. 3 LIFD).

b) Il convient de déterminer en l'espèce si l'autorité intimée était fondée à procéder à une 
taxation d'office. En l'occurrence, le recourant a été dûment sommé, en date du 6 juillet 2011, de 
déposer sa déclaration d'impôt 2010. Dite autorité a expliqué, dans sa décision sur réclamation, 
qu'elle avait accordé exceptionnellement une prolongation de délai au contribuable qui n'a 
toutefois pas transmis la déclaration requise malgré une nouvelle sommation le 2 décembre 2011 
et un prononcé d'amende le 11 janvier 2012. Dans ces circonstances, l'autorité intimée était en 
droit, le 16 février 2012, de procéder à une taxation d'office. Il reste à examiner si cette taxation est 
manifestement inexacte.

3. a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques 
ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 : 
LIFD; RS 642.11). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la 
réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité 
lucrative indépendante (art. 18 al. 2 phr. 1 LIFD).

Conformément à l'art. 209 al. 1 et 2 LIFD, l’impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque 
période fiscale, et la période fiscale correspond à l’année civile. L'art. 210 LIFD dispose quant à lui 
que le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale 
(al. 1). Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice 
commercial clos pendant la période fiscale (al. 2). Les contribuables qui exercent une activité 
lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale 
(al. 3). Ces dispositions ne permettent toutefois pas de déterminer à quel moment un revenu doit 
être considéré comme acquis.

b) Un revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait 
générateur de l'imposition du revenu (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, p. 99 n° 12). Le 
principe de réalisation découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation 
détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du 
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - 
encore - imposable (Y. NOËL, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 27 et 28 ad art. 16 
LIFD et références citées).

Selon la doctrine et la jurisprudence relative au moment de l'acquisition du revenu, la réalisation 
d'un revenu coïncide avec le moment où des prestations sont faites au contribuable et que celui-ci 
peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa 
possession ou qu'il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. En principe, c'est le 

http://www.lexfind.ch/dtah/69590/3/
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a209.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a210.html

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moment où le contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il reçoit effectivement 
la prestation qui est déterminant, à condition que l'exécution de cette prestation n'apparaisse pas 
incertaine ("Soll-Methode"). Ainsi l'acquisition d'une créance est considérée comme une 
réalisation, à moins que l'exécution par le débiteur apparaisse incertaine (Y. NOËL ad art. 16 
n. 30 ss, et art. 18 n. 51; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, Lausanne 1998, p. 327 et 329; 
E. BLUMENSTEIN / P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, Zurich 2002, p. 268 s., et 
les références citées). Dans les cas où la prestation doit être tenue pour incertaine, notamment 
lorsque le débiteur n'a pas la possibilité ou la volonté de payer, il se justifie de surseoir à 
l'imposition jusqu'au moment de l'exécution de cette prestation ("Ist-Methode"). Le revenu est alors 
considéré comme acquis au moment où l'acte juridique qui en est la cause est achevé ("vollendet") 
(P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001 n. 21 ad art. 16; E. KÄNZIG, Die eidgenössische 
Wehrsteuer, Bâle 1982, no 2 ad art. 41 al. 2; ACCR 1989 II.C no 2 consid. 3a et les références 
citées). Toutefois, le caractère certain de l'exécution de la prestation ne saurait dépendre de la 
seule volonté du contribuable (voir arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 
2.3 et références citées).

c) Dans un arrêt du 1er novembre 1991, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur la date de la 
réalisation d'un revenu en matière de transactions immobilières imposé auprès d'un contribuable 
participant à différents consortiums de construction. Il a jugé que les gains provenant de 
l'aliénation d'immeubles sont réputés réalisés à la date à laquelle le contrat est valablement conclu 
par acte authentique et à condition que son exécution ne semble pas particulièrement douteuse. 
Cette règle est également applicable lorsque les charges correspondant à la vente séparée ne 
sont pas encore arrêtées (Archives 61 p. 666 et références citées).

4. a) En l'espèce, le revenu provenant de l'opération immobilière en cause doit être soumis à 
l'impôt sur le revenu en tant qu'il s'agit d'un gain réalisé dans le cadre d'une activité accessoire 
indépendante, ce que le recourant ne conteste pas. Aux fins de démontrer le caractère inexact de 
la taxation d'office, il invoque le fait que le revenu retenu pour cette activité accessoire n'est pas 
conforme à la réalité en exposant que les sociétés simples ne sont tenues de remettre une 
attestation au fisc que sur les éléments revêtant de l'importance pour la taxation des associés. Or, 
selon lui, tel ne serait pas le cas en l'espèce, dès lors que les bénéfices sur les ventes des unités 
de PPE seront imposés tous ensemble au moment de l'achèvement de l'opération immobilière.

Selon les extraits du registre foncier figurant au dossier de l'autorité intimée, les articles ddd-02 et 
ddd-01 ont été acquis le 27 septembre 2010, et l'acte de vente du 3 septembre 2010 indique que 
l'article ddd-01 a été aliéné pour 530'000 francs, l'extrait du registre foncier relatif à l'article ddd-02 
signalant quant à lui un prix de 22'000 francs. Ce contrat a entraîné la naissance d'une créance en 
faveur du recourant et de son associé à l'encontre de la société simple. Et cette créance n'était pas 
incertaine puisque dite société ne se trouvait pas dans une situation financière difficile : elle avait 
déjà encaissé une partie du prix de l'une au moins des deux PPE aliénées, à savoir 238'500 francs 
pour l'article ddd-01 selon la page 7 de l'acte de vente du 3 septembre 2010 et le compte de 
construction joint au recours, ainsi que 74'250 francs pour l'article ddd-02 selon le même compte 
de construction. De plus, comme l'a relevé le recourant dans son mémoire du 9 mai 2012, tous les 
appartements ont été vendus avant le début de la construction, entre le 31 août 2010 et le 
20 septembre 2010. La société simple avait ainsi déjà trouvé des acquéreurs pour les 3 autres 
unités de PPE à vendre, lesquels s'étaient acquittés d'acomptes importants en 2010 (15'000.- + 
75'000.- + 113'000.- + 15'000.- + 113'000.- + 160'000.- + 135'000.- + 168'750.- selon le compte de 
construction joint au recours). En présence d'une créance qui ne peut donc pas être qualifiée 
d'incertaine, le moment de la réalisation du gain provenant des ventes des articles ddd-02 et 
ddd-01 doit ainsi être arrêté, selon la "Soll-Methode", au moment de la conclusion des contrats de 
vente inscrits en septembre 2010 comme l'indiquent les extraits du registre foncier précités. Il 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.06.2010_2C_116/2010

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importe peu dès lors, que d'autres flux d'argent soient intervenus au-delà de 2010 ou encore que 
le "compte bancaire entreprise générale" soit encore bloqué empêchant de la sorte toute libre 
disposition des montants déposés. Conformément à l'art. 210 al. 1 à 3 LIFD précité, ce bénéfice 
doit être imposé en 2010. Ainsi, contrairement à ce que soutient le recourant, les éléments ici en 
cause - à savoir les gains réalisés lors de la conclusion des ventes d'au moins 2 unités de PPE 
aliénées en septembre 2010 - sont des éléments imposables qui s'avèrent donc déterminants pour 
la taxation des associés de la société simple. Cette dernière avait par conséquent l'obligation de 
remettre une attestation y relative au fisc en application de l'art. 129 al. 1 let. c LIFD qui 
correspond à l'art. 45 let. c de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 643.14).

L'autorité intimée a expliqué qu'elle avait tenu compte de l'ensemble des immeubles commerciaux 
(soit des 3'149 m2 des articles ccc et ddd) pour la somme de 620'000 francs, et que le résultat 
avait été calculé sur les 1'668 m2 que compte la parcelle ddd. Il ressort du dossier de l'autorité 
intimée que les 80'000 francs retenus au titre de revenu d'activité indépendante accessoire se 
basent sur l'estimation suivante :

Estimation bénéfice sur promotion en 2010
CFC 0 Prix d'achat du terrain 3'149 m2 620'000
CFC 0 Frais d'achat 25'000
CFC 2 Coût de construction 4'000'000
CFC 4 Coût des aménagements extérieurs 200'000
CFC 5 Frais secondaires (taxes, honoraires, int. Intercal. …) 355'000

Prix de revient estimé total 5'200'000
Coût par m3 SIA (450 m3) 11'500
Constitution 1ère PPE = 1'668 m2 [mais il n'y en n'a pas une 2e sur l'article ccc!] 52.9%
Prix de revient au pro rata = 52.9% de 5.2 mio 2'750'800
Prix de revient au millième 2'750
Vte 1er appart. 4.5 pces = 128.19 ‰ 530'000
Prix de revient = 2'750 x 128.19 352'522
Bénéfice estimé sur 1ère vente 177'478
Marge réalisée en % 33%
Taxation d'office : retenu 30% s/530'000 159'000
Arrondi 1'000
Bénéfice estimé 2010 160'000
Part de chaque associé 50% 80'000

L'autorité intimée a pris en considération un coût de construction et des aménagements extérieurs 
de, respectivement, 4 mio de francs et 200'000 francs, et un prix de 450 francs par m3 SIA. Dans 
la mesure où elle s'est basée sur la demande de permis de construire du 23 juin 2009, dont une 
copie figure au dossier, les chiffres retenus sont fondés, de sorte que l'estimation à laquelle elle a 
procédé n'apparaît pas manifestement inexacte. De son côté, le recourant s'en tient au point de 
vue selon lequel "le bénéfice de l'opération sera déterminé simplement par le produit des ventes 
diminué du coût de construction qui englobe l'ensemble des CFC 0 à 9, bénéfice imposé de 
manière ordinaire et soumis au régime AVS/AI/APG (9.7% y c. frais de gestion). Une fois ce 
bénéfice connu, il est alors possible de déterminer le bénéfice réalisé sur chaque lot en appliquant 
par exemple le coefficient des quotes-parts (bénéfice total = 1'000/1000 ; l'appartement A fait 
200/1000 dans la PPE donc 1/5 du bénéfice peut être imputé sur cet appartement)". Force est de 
constater toutefois que le recourant n'a pas produit de comptes, et qu'il n'est dès lors pas en 
mesure de démontrer que sa taxation est manifestement inexacte.

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b) Le recourant explique dans ses contre-observations qu'il aurait été renseigné dans un 
sens contraire, à savoir que des comptes "faisant ressortir le produit des ventes diminué du coût 
de construction y compris celui du terrain" devraient être déposés à la fin de la construction.

aa) L'art. 9 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst. féd.; RS 101) règle la protection 
de la bonne foi : dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde 
aux promesses et assurances de l'autorité. La protection de la bonne foi est subordonnée aux 
conditions cumulatives suivantes :

1. L'autorité qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une 
personne déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve.

2. L'autorité qui agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en 
droit de la considérer comme telle.

3. Le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude du 
renseignement ou de l'assurance donnée.

4. Le contribuable doit avoir pris, sur la base des renseignements ou assurances en cause, des 
dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un préjudice.

5. La situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le 
renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi.

Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il faut 
encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la 
protection de sa bonne foi. Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré 
doit s'y soumettre. Comme le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne 
foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité 
(D. YERSIN in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 
2008, ad Remarques préliminaires, n. 76 à 78 et références citées). 

bb) En l'occurrence, le recourant se limite à affirmer avoir reçu de l'autorité intimée 
l'assurance que l'ensemble des résultats de la promotion immobilière serait imposé à la fin de la 
construction. Il ne peut le rendre vraisemblable ni n'est en mesure de préciser quand et par qui il 
aurait ainsi été renseigné. De plus, en tant qu'il exploite un bureau fiduciaire, il pouvait et devait se 
rendre compte des exigences fiscales liées à une promotion immobilière comme le relève à juste 
titre l'autorité intimée. Cette activité accessoire indépendante devait être déclarée en bonne et due 
forme au moyen d'une comptabilité ou d'un "état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des 
dépenses, des prélèvements et apports privés". Par conséquent, même si l'autorité intimée est 
demeurée silencieuse sur l'allégation selon laquelle elle aurait affirmé vouloir procéder à une 
imposition à la fin de la construction, l'on ne saurait conclure à une violation du principe de la 
bonne foi justifiant l'annulation de la taxation litigieuse.

Au vu des considérations qui précèdent, le recours est rejeté.

5. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.

http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a9.html

Tribunal cantonal TC
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II. Impôt cantonal (604 2012-64)

6. Le recours, déposé le 9 mai 2012 contre une décision du 10 avril 2012, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 
sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, sous cet angle, il est recevable 
s’agissant de l’impôt cantonal.

7. a) Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que les autorités de taxation 
établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en 
collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des 
obligations de procédures déterminées, notamment l’obligation pour les personnes physiques dont 
le revenu provient d’une activité lucrative indépendante et personnes morales, de produire les 
extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d’une 
comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé 
des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 158 al. 2 LICD). 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou 
écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces 
concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID). Chacun des 
associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de la société simple (art. 10 
al. 1 LICD).

b) En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant 
respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire 
l'objet d'une réclamation, ont un contenu identique à celui des art. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir 
également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID).

De même, les règles relatives à l'imposition dans le temps (art. 63 al. 1 et 2, 64 al. 1 à 3 LICD) et à 
la détermination du moment de la réalisation du revenu sont-elles reprises en matière d'impôt 
cantonal.

Quant aux principes régissant la protection de la bonne foi, ils sont également applicables en droit 
cantonal.

c) En présence de règles similaires, le considérant 3 concernant l'impôt fédéral direct peut 
être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que le recours formé en droit cantonal est rejeté lui 
aussi.

8. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2012-63)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de 200 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2012-64)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de 200 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Givisiez, le 9 juillet 2013/CPF/eri

Président Greffière-rapporteure

Communication.