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**Case Identifier:** 0a89c34e-8beb-5377-a989-66b4349f32bf
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-15
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 15.12.2022 B 2022/13, B 2022/14
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2022-13--B-2022-14_2022-12-15.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2022/13, B 2022/14

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 25.01.2023

Entscheiddatum: 15.12.2022

Entscheid Verwaltungsgericht, 15.12.2022
Steuerrecht, Art. 58 Abs. 1 DBG, Art. 82 Abs. 1 und Art. 84 Abs. 1 StG. 
Fehlender Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von geldwerten 
Leistungen einer Gesellschaft für Drittleistungen an sogenannte 
Unterakkordanten (Verwaltungsgericht, B 2022/13, B 2022/14).

Entscheid vom 15. Dezember 2022

Besetzung

Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiber Bischofberger

Verfahrensbeteiligte

I.__ GmbH,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Alexander Bartl, Bartl Egli & Partner AG, 

Berneckerstrasse 26, Postfach, 9435 Heerbrugg,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

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und

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

 

Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund des Rechnungsabschlusses 

per 31. Dezember 2019

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

Zweck der am … 2018 im Handelsregister eingetragenen I.__-GmbH, A.__ ist die 

Ausführung von allgemeinen Bau-, Abdichtungs- und Montagearbeiten sowie 

Bodenbeschichtungen. Ausserdem bezweckt sie das Angebot von Dienstleistungen als 

Generalunternehmung, insbesondere die Projekt- und Bauleitung sowie die 

Durchführung von planerischen und ausführungstechnischen Arbeiten. B.__ ist einzige 

Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Gesellschaft (www.zefix.ch).

B.

Am 14./18. August 2020 reichte die I.__ GmbH die Steuererklärung für das Jahr 2019 

ein. Für die Dauer des Geschäftsjahres vom 1. März 2018 bis 31. Dezember 2019 

deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von CHF 20'210 und ein steuerbares 

Eigenkapital von CHF 40'210. Auf Aufforderung der Veranlagungsbehörde hin reichte 

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die I.__ GmbH am 2., 3., 9. und 25. September 2020 per E-Mail weitere 

Geschäftsunterlagen nach. Mit Veranlagungsverfügungen vom 28. September 2020 

wurde die Steuerpflichtige vom Kantonalen Steueramt (KStA) aufgrund des 

Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2019 definitiv veranlagt. Dabei rechnete es 

dem ausgewiesenen Gewinn geldwerte Leistungen an die Gesellschafterin B.__ in der 

Höhe von CHF 160'690 auf. Davon zog es Steuerrückstellungen im Betrag von 

CHF 27'000 ab, sodass sich bei einem steuerbaren Reingewinn von CHF 153'900 

Kantonssteuern über CHF 19'333.70 und direkte Bundessteuern über CHF 13'081.50 

ergaben. Zu den Abweichungen zur Selbstdeklaration bemerkte das KStA, der 

verbuchte Aufwand für bezogene Fremdarbeiten der G.__ GmbH, der D.__ AG, der 

Z.__ GmbH, sowie der P.__ GmbH, sei nicht geschäftsmässig begründet. Die dagegen 

erhobenen Einsprachen wies das KStA mit Entscheid vom 23. Oktober 2020 ab 

(act. 10/6/1-16, www.zefix.ch).

C.

Am 25. November 2020 erhob die I.__ GmbH gegen den Einspracheentscheid des 

KStA vom 23. Oktober 2020 Beschwerde (direkte Bundessteuer) und Rekurs 

(Kantonssteuern) bei der Verwaltungsrekurskommission (VRK, act. 10/1). Am 

31. März 2021 reichte sie weitere Akten nach (act. 10/13). Mit Entscheid vom 

9. Dezember 2021 hiess die VRK den Rekurs sowie die Beschwerde teilweise gut, hob 

den Einsprachentscheid vom 23. Oktober 2020 auf und wies die Sache im Sinn der 

Erwägungen – die VRK erwog unter anderem, der verbuchte Aufwand für bezogene 

Fremdarbeiten der P.__ GmbH und der D.__ AG sei (teilweise, im Umfang von 

insgesamt CHF 55'250.10) geschäftsmässig begründet – zu neuer Verfügung an das 

KStA zurück (act. 2, 3/3).

D.

Gegen den Entscheid der VRK (Vorinstanz) vom 9. Dezember 2021 (zugestellt am 

17. Dezember 2021) erhob die I.__ GmbH (Beschwerdeführerin) durch ihren 

Rechtsvertreter am 17. Januar 2020 Beschwerden beim Verwaltungsgericht mit dem 

Rechtsbegehren, der angefochtene Entscheid sei unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge, zuzüglich Mehrwertsteuer, insoweit teilweise aufzuheben, als ihr 

Rekurs bzw. ihre Beschwerde abgewiesen worden sei. Der steuerbare Reingewinn 

aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2019 sei sowohl bei der 

direkten Bundessteuer als auch den Kantonssteuern gemäss ihrer Deklaration auf 

CHF 20'210 festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die 

Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei die Angelegenheit an das KStA 

(Beschwerdegegner) zurückzuweisen. Überdies reichte sie weitere Akten nach 

(teilweise ergänzt am 20. Januar 2022, act. 3/14-19, 6 f.). Am 2. Februar 2022 schloss 

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die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde (act. 9). Am 28. Februar 2022 trug der 

Beschwerdegegner auf Abweisung der Beschwerde an (act. 12). Die Eidgenössische 

Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) verzichtete stillschweigend auf eine 

Vernehmlassung. Am 25. April 2022 und am 4. Juli 2022 liess sich die 

Beschwerdeführerin (act. 16 f., 27 f.) und am 19. Mai 2022 und 4. August 2022 der 

Beschwerdegegner (act. 20 und 34) je unter Nachreichung weiterer Akten vernehmen. 

Am 30. November 2022 nahm die Beschwerdeführerin zu der von der zuständigen 

Abteilungspräsidentin des Verwaltungsgerichts am 20. Oktober 2022 in Aussicht 

gestellten reformatio in peius Stellung (act. 37, 40 f.).

Auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids, die Ausführungen der 

Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge und die Akten wird, soweit 

wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

 

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.

Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung 

aufgrund der Rechnungsabschlüsse vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den 

Rekurs betreffend die Kantonssteuern 2019 einerseits und die Beschwerde betreffend 

die direkte Bundessteuer 2019 anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit 

getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch die 

Beschwerdeführerin die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben. 

Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen 

Entscheid befindet. Die Verfahren B 2022/13 und B 2022/14 werden deshalb vereinigt 

(vgl. dazu VerwGE B 2021/10 und 11 vom 17. Mai 2021; VerwGE B 2017/248 und 249 

vom 13. Juli 2018, bestätigt mit BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020, je E. 1 mit 

Hinweisen).

2.

Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des 

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege; sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des 

Steuergesetzes; sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer; sGS 815.1; Art. 145 des Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer; SR 642.11, DBG). Die Beschwerden vom 17. Januar 

2022 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen 

(Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in 

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Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Im Umfang ihres Unterliegens ist die 

Beschwerdeführerin zur Erhebung der Rechtsmittel gegen den vorinstanzlichen 

Rückweisungsentscheid berechtigt, welcher der (rein rechnerischen) Umsetzung des 

vorinstanzlich "im Sinne der Erwägungen" Angeordneten dient (vgl. dazu Art. 64 in 

Verbindung mit Art. 45 Abs. 1 VRP; BGer 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020 E. 1.2 mit 

Hinweisen; E. 3c-4 des angefochtenen Entscheids, act. 2, S. 7-13). Auch kann nicht 

gesagt werden, die Beschwerdeführerin sei hinsichtlich ihrer Even-tualanträge – 

Rückweisung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz resp. den Beschwerdegegner dem 

Sinne nach mit offenem Ausgang – nicht formell beschwert (vgl. dazu BGE 147 V 369 

E. 4.2.1 mit Hinweisen). Auf die Beschwerden ist somit grundsätzlich einzutreten.

3.

Die Beschwerdeführerin stellt den Beweisantrag (act. 1, S. 11 Ziff. III/E/27 f., act. 3, 7, 

17, 28 je lit. B), es seien die Steuerakten der D.__ AG zu edieren. Darauf kann in 

antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden. Die mit Blick auf die nachstehend zu 

schildernden Gegebenheiten entscheidrelevanten tatsächlichen Verhältnisse ergeben 

sich mit hinreichender Klarheit aus den dem Gericht vorliegenden Verfahrensakten (vgl. 

dazu Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft; 

SR 101, BV; Art. 166 StG; Art. 41 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Steuerharmonisierungsgesetz; 

SR 642.14, StHG; Art. 115 DBG; BGer 2C_688/2021 vom 27. Januar 2021 E. 3.4 mit 

Hinweisen sowie E. 4.4 hiernach).

4.

Soweit die Beschwerdeführerin vorab rügt (act. 40, S. 3 Ziff. 4-6), die Androhung der 

reformatio in peius in der verfahrensleitenden Anordnung der zuständigen 

Abteilungspräsidentin des Verwaltungsgerichts vom 20. Oktober 2022 (act. 37) sei 

ungenügend begründet gewesen, kann ihr nicht gefolgt werden. Wie sich dieser 

Anordnung ohne weiteres entnehmen lässt und sich auch anhand der Eingabe der 

Beschwerdeführerin vom 30. November 2022, insbesondere den von ihr eingereichten 

Beweismitteln (act. 41/24-27), zeigt, konnte die angedrohte reformatio in peius in 

tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht lediglich die ordnungsgemässe Führung der 

Buchhaltung sowie die dazu gehörenden Belege in Bezug auf die erfolgswirksam 

verbuchten Aufwände für Drittleistungen an die D.__ AG in der Höhe von 

CHF 20'193.75 und an die P.__ GmbH im Betrag von CHF 35'056.35 beschlagen. Eine 

Verletzung der Begründungspflicht liegt somit nicht vor, zumal sich der Anspruch der 

Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 143 Abs. 1 

Satz 2 DBG) grundsätzlich nicht auf die ins Auge gefasste Entscheidung erstreckt (vgl. 

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dazu BGE 145 I 167, in: Pra 2019 Nr. 119, E. 4.1 mit Hinweisen, insbesondere auf 

BGer 2C_21/2013; 2C_22/2013 vom 5. Juli 2013 E. 3.1).

5.

Im Rahmen der in den Beschwerden vorgebrachten Kritik zu prüfen ist, ob die 

Vorinstanz zu Recht eine gewinnsteuerliche Aufrechnung geldwerter Leistungen in der 

Höhe von insgesamt CHF 105'439.90 (erfolgswirksam verbuchte Aufwände für 

Drittleistungen an die G.__ GmbH in der Höhe von CHF 35'900, an die Z.__ GmbH im 

Betrag von CHF 48'000 und an die D.__ AG im Umfang von CHF 21'540) für die 

Kantonssteuern sowie die direkte Bundessteuer 2019 vorgenommen hat. Nicht 

umstritten ist, dass es sich bei der G.__ GmbH sowie der Z.__ GmbH um keine der 

Beschwerdeführerin oder ihrer einzigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin 

nahestehende Unternehmungen handelt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung steht 

damit hinsichtlich dieser "Unterakkordanten" nicht zur Diskussion. In den Akten finden 

sich auch keine entsprechenden Hinweise. Ebenso gehen die Parteien darin einig, dass 

die Beschwerdeführerin die ihr erteilten Aufträge (vgl. dazu die von ihr ausgestellten 

Rechnungen, act. 7/20 f.) entweder selbst oder durch Weitergabe an 

"Unterakkordanten" tatsächlich ausgeführt hat.

Gegenstand der Gewinnsteuer ist laut Art. 81 und Art. 82 Abs. 1 Ingress und lit. a des 

Steuergesetzes (sGS 811.1, StG) der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte 

Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung (vgl. auch Art. 24 Abs. 1 StHG bzw. für die 

direkte Bundessteuer Art. 57 und Art. 58 Abs. 1 Ingress und lit. a DBG, siehe dazu auch 

Art. 128 Abs. 1 Ingress und lit. b BV). Zum Reingewinn aufzurechnen sind unter 

anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile 

des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem 

Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte 

Gewinnausschüttungen sowie Gewinnvorwegnahmen und geschäftsmässig nicht 

begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 82 Abs. 1 Ingress und lit. b Ziff. 5 f. StG; vgl. 

auch Art. 24 Abs. 1 Ingress und lit. a StHG bzw. Art. 58 Abs. 1 Ingress und lit. b DBG). 

Aufwendungen werden berücksichtigt, soweit sie geschäftsmässig begründet sind 

(Art. 84 Abs. 1 StG). Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetzbar sind 

Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. 

Praxisgemäss sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem 

erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten 

(organischen) Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach kaufmännischer 

Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich 

5.1. 

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als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein 

Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser 

Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung 

zweckmässig war (vgl. BGer 2C_118/2021 vom 19. Mai 2021 E. 2.1 und 

BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.2 je mit Hinweisen). Sofern eine 

Gesellschaft das Vorhandensein eines geschäftsmässig begründeten Aufwands und 

den Geldabfluss dafür nachweisen kann, so ist dieser von der Veranlagungsbehörde 

grundsätzlich zu akzeptieren. Daran vermag der Umstand, dass die Empfängerin der 

Zahlungen keine Steuererklärung eingereicht hat, nichts zu ändern (vgl. dazu VerwGE 

B 2021/10 und 11 vom 17. Mai 2021 E. 7.1.3).

Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten 

Aufwandposten liegt es grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass 

diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist. Bleiben die Tatsachen 

unbewiesen, die den Abzug begründen sollen, ist zum Nachteil der steuerpflichtigen 

Person vom Nichtbestehen dieser Tatsachen auszugehen. Die Folgen einer 

Beweislosigkeit eines zum Abzug gebrachten Aufwands hat folglich die steuerpflichtige 

Person zu tragen (vgl. dazu BGer 2C_118/2021 vom 19. Mai 2021 E. 2.2 f. mit 

Hinweisen). Der Nachweis ist durch die erfolgswirksame Verbuchung eines 

Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht 

anzusehen (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. BGer 2C_51/2016; 2C_52/2016 

vom 10. August 2016 E. 2.1 mit Hinweisen). Fehlt es an einer formell 

ordnungsgemässen Buchführung oder bestehen Anhaltspunkte, welche auf die 

(materielle) Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, entfällt die natürliche 

Vermutung der materiellen Richtigkeit (vgl. BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3 

mit Hinweisen). Die Beweisführungslast liegt aufgrund der behördlichen 

Untersuchungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 176 Abs. 1 StG; Art. 42 

Abs. 1 StHG; Art. 130 Abs. 1 DBG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder 

juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (Art. 168 ff. StG; 

Art. 124 ff. DBG). Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu 

ermöglichen (Art. 170 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG; vgl. dazu BGer 2C_118/2021 

vom 19. Mai 2021 E. 2.4.1 mit Hinweisen, siehe auch BGer 2C_548/2020 vom 

3. Mai 2021 E. 2.4 mit Hinweisen). Kann die Steuerbehörde den Hauptbeweis der 

buchführenden steuerpflichtigen Person erschüttern (indem sie z.B. Umstände 

darzutun vermag, die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen 

Aufwendungen aufkommen lassen), ist es an der steuerpflichtigen Person, diese 

Zweifel auszuräumen (vgl. dazu VerwGE B 2020/92 vom 14. Oktober 2020 E. 2.2; 

VerwGE B 2019/93 und 94 vom 13. August 2019 E. 4.1 je mit Hinweisen).

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Datum, Objekt, Arbeit von/bis, Art der Arbeit, Preis

06.08.2018, C.__-gasse 00__, Y.__ , August-September 2018, Aushilfe bei diversen 

Abdichtungsarbeiten auf Balkonen und Terrassen, CHF 13'500 pauschal inkl. MWST

16.08.2018, F.__-strasse 01__, H.__ , August-September 2018  Aushilfsarbeiten bei 

Dachabdichtung und Dachisolation, CHF 4'000 pauschal inkl. MWST

03.09.2018, Q.__ AG, X.__  September 2018, Aushilfsarbeiten bei diversen 

Abdichtungsarbeiten wie Schleifen, Grundieren, Beschichten, CHF 14'800 pauschal 

inkl. MWST

02.11.2018, Überbauung K.__, O.__-strasse, 

R.__, November 2018  Abdichtungsarbeiten inkl. dazugehörige Nebenarbeiten bei 

Fenstern und Fugen, CHF 3'600 pauschal inkl. MWST

Die G.__ GmbH stellte diese Beträge mit Fakturen vom 12. September 2018 

(CHF 4'000), 21. September 2018 (CHF 14'800), 28. September 2018 (CHF 13'500) und 

14. Dezember 2018 (CHF 3'600) in Rechnung. Die jeweiligen Barzahlungen wurden auf 

den Rechnungen vom damaligen Gesellschafter und Geschäftsführer der G.__ GmbH 

quittiert (CHF 14'800 und CHF 13'500 ohne Datum – Bargeld offenbar am 

Rechnungsdatum übergeben –; CHF 4'000 am 13. Februar 2019 und CHF 3'600 am 

26. März 2019 [Unterschrift und Datum je in unterschiedlicher Schriftfarbe], act. 3/9, 

10/2/7, 10/6/3, www.zefix.ch). Auch wurden sie jeweils auf dem Konto Nr. 4400 

(Aufwand für bezogene Dienstleistungen) und dem Konto Nr. 1000 (Kasse) verbucht 

(act. 3/17, 10/2/3, 10/6/3).

Die G.__ GmbH wurde am … 2015 im Handelsregister eingetragen und am … 2020 

darin gelöscht. Sie bezweckte die Ausführung von Bauarbeiten aller Art, insbesondere 

Gipser- und Malerarbeiten an Neu- und Umbauten im Innen- und Aussenbereich sowie 

Handel, Transport, Import und Export von Waren aller Art (act. 10/6/10, www.zefix.ch). 

Den vorliegenden Auftragsbestätigungen lässt sich entnehmen (act. 3/8, 10/2/5, 

10/6/5), dass ihr die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2018/2019 folgende vier 

Aufträge erteilt hat:

 

5.2. 

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In Erwägung II/3c/aa des angefochtenen Entscheids (act. 2, S. 7 f.) kam die Vorinstanz 

– anders als der Beschwerdegegner in seinen Vernehmlassungen vom 

28. Februar 2022 und 19. Mai 2022 (act. 12, S. 3 f. Ziff. 3.3, 4, act. 20 Ziff. 1, 5, wonach 

es an einer ordnungsgemässen Buchhaltung, insbesondere an einem Kassabuch, fehlt, 

siehe dazu auch BGer 2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2 mit Hinweis) – zum 

Schluss, die formellen Erfordernisse an die Buchhaltung seien in diesem 

Zusammenhang erfüllt. Sie bemängelte einzig das Fehlen einer ausreichenden 

Dokumentation zum Umfang der tatsächlich von der G.__ GmbH erbrachten 

Leistungen. So sei beispielsweise am 6. August 2018 vereinbart worden, die 

G.__ GmbH habe von August bis September 2018 diverse Abdichtungsarbeiten auf 

Balkonen und Terrassen an der C.__-gasse 00__, Y.__, für pauschal CHF 13'500 zu 

erledigen. In Rechnung gestellt worden seien Bauarbeiten mit dem Vermerk "Aushilfe – 

Balkone beschichten und abdichten". Anhand dieser Angaben lasse sich nicht 

feststellen, ob tatsächlich Leistungen im fakturierten Umfang erbracht worden seien 

oder die Zahlung (teilweise) anderen Zwecken gedient habe (vgl. dazu auch 

Rekursvernehmlassung vom 29. Dezember 220, act. 10/5, S. 3-5, Einspracheentscheid 

vom 23. Oktober 2020, act. 3/7, S. 3 f., sowie Aufforderungen des Beschwerdegegners 

vom 3., 18. und 25. September 2020, act. 10/6/4, 6, 8, wonach weitere 

Korrespondenzen wie Arbeitsrapporte bzw. detaillierte Abrechnungen und 

Abnahmeprotokolle fehlen). Zudem erachtete sie es für die Beschwerdeführerin als 

zumutbar, die den jeweiligen Bauprojekten zugrundeliegenden Aufträge einzureichen, 

um einen Überblick über den Umfang und die Art der zu leistenden Arbeiten zu 

schaffen. Da grössere Aufträge auch in der Baubranche üblicherweise schriftlich erteilt 

oder zumindest bestätigt würden, sei nicht davon auszugehen, dass über die Aufträge 

an die Beschwerdeführerin keine Korrespondenz geführt worden sei. Anhand solcher 

Unterlagen wäre es dem Beschwerdegegner möglich gewesen, die Aufträge an die 

Unterakkordanten plausibilisieren zu können.

Die Beschwerdeführerin hält demgegenüber dafür (act. 1, S. 3-8 Ziff. III/A/6-9, III/B/

10-15, III/C/16-20, act. 16, S. 2-4, 9 Ziff. II/5-6, 12, act. 27 Ziff. II/6), die Festhaltung 

einer Mengenangabe liefe der Vereinbarung des im Baunebengewerbe üblichen 

Pauschalpreises zuwider, welcher auch eine Mengenpauschale zum Gegenstand habe. 

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Für die Vergütung werde gerade nicht auf die Menge der einzelnen Leistungen 

abgestellt. Im Baunebengewerbe sei es alles andere als unüblich, wenn die zu 

erbringenden Leistungen nur anhand des Leistungsziels umschrieben würden. Die 

Vorinstanz habe es unterlassen zu substantiieren, welche Mengenangaben bei einem 

Pauschalpreis für die Ausführung eines Werkteils oder für eine bestimmte 

Einzelleistung überhaupt sinnvoll sein könnten, ohne den Pauschalpreis zu unterlaufen. 

Wenn ein Pauschalpreis vereinbart worden sei, treffe den Unternehmer 

werkvertragsrechtlich keine Pflicht, Arbeitsrapporte über die spezifisch ausgeführten 

Tätigkeiten zu stellen, da diese für die Vergütung irrelevant seien. Vorliegend seien in 

den Bauwerksverträgen mit der G.__ GmbH ausdrücklich Pauschalpreise hinsichtlich 

zu erbringender Einzelleistungen vereinbart worden. Warum sie von der G.__ GmbH, 

welche vorwiegend Vor- oder Hilfsarbeiten ausgeführt habe, dazu detaillierte Angaben 

zur gesamten Baute benötigt haben sollte, erschliesse sich nicht. Bezüglich des 

Werkvertrags vom 6. August 2018 könne dem Gemeindeblatt der Politischen 

Gemeinde Y.__ entnommen werden, dass die Baubewilligung im Februar 2017 für das 

Projekt an der C.__-gasse 00__/00c__ erteilt worden sei. Aus den in den 

Jahresberichten 2017/2018 enthaltenen Immobilienschätzungen gehe hervor, dass das 

Projekt erstellt und die Neubaute im Dezember 2018 veräussert worden sei. Der 

Ausführungszeitraum August/September 2018 sei für Ausbautätigkeiten am 

bezeichneten Projekt stimmig. Dasselbe gelte für die Vereinbarungen vom 

16. August 2018 und 3. September 2018. Im Übrigen habe sie selbst, wie die von ihr 

nachgereichten Rechnungen zeigten, keine schriftlichen Verträge mit ihren 

Auftraggeberinnen abgeschlossen, welche detailliert über sämtliche zu verrichtenden 

Tätigkeiten Auskunft geben würden. Es sei ihr nicht zumutbar, Akten beizubringen, die 

sich gar nie ihn ihrem Herrschaftsbereich befunden hätten.

Wie die Vorinstanz zutreffend dargetan hat, kann allein anhand der Rechnungen mit 

darauf vermerkten Barquittungen vom 12., 21. und 28. September 2018 sowie 

14. Dezember 2018 nicht nachvollzogen werden, dass und in welchem Umfang die in 

den Auftragsbestätigungen vom 6. und 16. August 2018, 3. September 2018 sowie 

2. November 2018 vereinbarten, durch Pauschalpreise gedeckten Leistungen von der 

G.__ GmbH im fraglichen Zeitraum tatsächlich erbracht worden sind, selbst wenn sich 

daraus die jeweiligen Baustellen ersehen lassen und der Zweck der G.__ GmbH eine 

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geschäftliche Beziehung mit der Beschwerdeführerin nicht von vornherein ausschliesst. 

Überdies lässt sich daraus nicht entnehmen, wann die Arbeiten ausgeführt worden sein 

sollen und wann die Rechnungen der Beschwerdeführerin zugestellt worden sind. 

Somit genügen die Rechnungen/Barquittungen der G.__ GmbH den Anforderungen 

von Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 und 3 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des 

Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; SR 202, OR) nicht: 

Sie erfassen weder die Geschäftsvorfälle und Sachverhalte vollständig und 

systematisch noch sind sie klar. Aufgrund der mangelhaften Rechnungen/

Barquittungen ist auch der Geldabfluss zweifelhaft resp. zumindest die 

Zweckbestimmung nicht transparent. Darüber hinaus ist bei einer Auftragssumme von 

insgesamt CHF 35'900 nicht nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführerin keinerlei 

weitere Korrespondenzen mit der G.__ GmbH vorgelegt hat bzw. vorzulegen 

vermochte. Dies erstaunt umso mehr, als in den Auftragsbestätigungen vom 6. und 

16. August 2018, 3. September 2018 sowie 2. November 2018 jeweils unter den 

Zahlungskonditionen ausdrücklich festgehalten wird, die Zahlung bedinge eine 

erfolgreiche Abnahme der Arbeiten. Die Begründung der Beschwerdeführerin, auf den 

Baustellen herrsche neben dem Preisdruck üblicherweise auch ein grosser Zeitdruck, 

weshalb sie nur rentabel arbeiten könne, wenn weitgehend auf unproduktive und 

unnötige Aufwendungen – wie weitere schriftliche Korrespondenz – verzichtet werde, 

was auch für den Beizug von Unterakkordanten gelte, ist in Anbetracht des 

Auftragsvolumens an die G.__ GmbH nicht glaubwürdig. Sodann hälfe es der 

Beschwerdeführerin steuerrechtlich nicht weiter, falls die Auftragsbestätigungen vom 6. 

und 16. August 2018, 3. September sowie 2. November 2018, welche zugleich als 

"Werkvertrag" tituliert werden, gemäss ihrer Einschätzung vertragsrechtlich als 

Bauwerkverträge qualifiziert werden könnten und im Falle der Vereinbarung von 

Pauschalpreisen werkvertragsrechtlich grundsätzlich keine Pflicht bestehen würde, 

(Arbeits- oder Tages-) Rapporte über die ausgeführten Tätigkeiten zu führen (vgl. dazu 

Art. 363 ff. OR, Art. 41 in Verbindung mit Art. 40 SIA 118 [Ausgabe 2013]; 

BGer 4A_213/2015 vom 31. August 2015 E. 3.2 mit Hinweis, in: BR 2016, S. 145 ff.; 

BGer 4A_291/2007 vom 29. Oktober 2007 E. 4.3 mit Hinweis, in: BR 2008, S. 68; sowie 

Gauch/Stöckli, Kommentar zur SIA-Norm 118, Allgemeine Bedingungen für 

Bauarbeiten [Ausgabe 2013], 2. Aufl. 2017, N 2.1 zu Art. 40 SIA 118, siehe auch 

P. Gauch, Der Werkvertrag, 6. Aufl. 2019, Rz. 902, wonach die zu einem Pauschalpreis 

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geschuldete Werkleistung durch mengenmässige Kriterien mitbestimmt werden kann, 

welche die pauschal zu vergütende Leistung detaillierter umschreiben). Vielmehr wäre 

sie nicht nur zur sorgfältigen Führung ihrer Geschäfte, die auch die Kontrolle der von ihr 

eingesetzten Subunternehmen umfasst, sondern auch in Hinblick auf die spätere 

Erstellung einer korrekten Buchhaltung verpflichtet gewesen, detailliertere und 

aussagekräftigere Unterlagen der G.__ GmbH anzufordern, was sie aber nicht getan 

hat. Ferner geht auch aus den von der Beschwerdeführerin in den 

Beschwerdeverfahren am 17./20. Januar 2022 nachgereichten Unterlagen (act. 3/14 f.) 

und den Rechnungen an ihre Auftraggeberinnen (act. 6 und 7/20 f.) nicht hervor, worin 

ihre Leistungen und diejenigen der G.__ GmbH effektiv bestanden und die G.__ GmbH 

als Subunternehmerin resp. "Unterakkordantin" und nicht die Beschwerdeführerin 

selbst die Leistungen, insbesondere diejenigen für das Projekt an der C.__-gasse 00__/

00c__ in Y.__, erbracht hat. Im Übrigen wurden laut den Rechnungen Nrn. 1024 und 

1027 über CHF 9227.14 bzw. CHF 8466.15, welche die Baustelle Gewerbehaus K.__, 

R.__, betreffen, die entsprechenden Arbeiten im November 2019 – nicht im 

November 2018 – ausgeführt. Die Rechnungen datieren allerdings vom 

20. Februar 2018 resp. gemäss der späteren Darstellung der Beschwerdeführerin 

(act. 16, S. 7 Ziff. II/11.1) vom 20. Februar 2019. Die Leistungen würden demgemäss 

nach der Rechnungsstellung erfolgt sein, was geschäftsunüblich und daher 

unglaubwürdig ist. Zudem fehlen diesbezüglich korrespondierende Buchungen auf 

dem Ertragskonto. Diese Umstände erschüttern den Beweiswert dieser Dokumente 

erheblich. Im Weiteren wurde die G.__ GmbH am … 2020 im Handelsregister gelöscht, 

weshalb weitere Abklärungen durch den Beschwerdegegner nach Erhalt der 

nachgeforderten Geschäftsunterlagen der Beschwerdeführerin am 2., 3., 9. und 

25. September 2020 nicht mehr oder nur noch erschwert möglich waren. Demzufolge 

gelang es der Beschwerdeführerin mit den eingereichten Unterlagen nicht, die Zweifel 

der Vorinstanz an der geschäftsmässigen Begründetheit ihrer Zahlungen an die 

G.__ GmbH auszuräumen. Da es bereits am Nachweis des tatsächlichen Elements des 

steuerlich geltend gemachten Abzugs mangelt, kann dahingestellt bleiben, wie es sich 

mit der Personalaufwandquote der Beschwerdeführerin verhält (vgl. dazu act. 2, S. 12 f. 

E. II/3d, act. 1, S. 11-14 Ziff. III/F/29-34). Der Schluss der Vorinstanz, die erfolgten 

Aufrechnungen im Betrag von CHF 35'900 seien zu Recht erfolgt, ist nicht zu 

beanstanden.

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5.3.

Die Z.__ GmbH wurde am … 2013 im Handelsregister eingetragen und per … 2022 

gemäss Konkurserkenntnis des Konkursrichters des Kreisgerichts J.__ durch Konkurs 

aufgelöst (Tagesregister-Nr. 0005__ vom … 2022). Sie bezweckte die Ausführung von 

Gisper- und Malerarbeiten an Neu- und Umbauten im Innen- und Aussenbereich sowie 

Handel, Transport, Import und Export von Waren. In der Steuerperiode 2018/2019 

erteilte ihr die Beschwerdeführerin folgende drei Aufträge (act. 3/10, 10/2/6, 10/6/5, 

www.zefix.ch):

 

Datum, Objekt, Arbeit von/bis, Art der Arbeit, Preis

12.06.2019, Q.__ AG, X.__, Juni-August 2019, Demontage der bestehenden Isolation, 

Sanierung Betonwände; KomiFlex, -FLK, Abdichtungen, Rissinjektionen, CHF 22'000 

pauschal inkl. MWST

14.06.2019, Q.__ AG, X.__, Juni-August 2019, Aushilfe bei diversen 

Abdichtungsarbeiten und Rissinjektionen, CHF 8'000 pauschal inkl. MWST

08.07.2019, S.__-strasse 02-04__, T.__, Juli 2019, Flüssigkunststoffabdichtungen FLK, 

Injektionsabdichtungen inkl. Abbruch und Entfernung der bestehenden und def. 

Fugenabdichtungen, CHF 18'000 pauschal inkl. MWST

Die Z.__ GmbH stellte diese Beträge mit Fakturen vom 2. (CHF 18'000), 23. 

(CHF 22'000) und 28. August 2019 (CHF 8'000) in Rechnung. Die Rechnungen über 

CHF 8'000 und CHF 18'000 wurden in bar beglichen und vom damaligen 

Gesellschafter und Geschäftsführer der Z.__ GmbH ohne Datum – offenbar am 

Rechnungsdatum – quittiert. CHF 22'000 wurden am 3. September 2019 via 

PostFinance AG überwiesen (act. 3/11, 3/17, 10/2/7, 10/6/3). Auch wurden alle drei 

Zahlungen jeweils auf dem Konto Nr. 4400 (Aufwand für bezogene Dienstleistungen) 

und die zwei Barzahlungen dem Konto Nr. 1000 (Kasse) verbucht (act. 3/17, 10/2/3, 

10/6/3).

In diesem Zusammenhang führte die Vorinstanz in Erwägung II/3c/bb des 

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angefochtenen Entscheids (act. 2, S. 8-11) aus, die Leistungen der Z.__ GmbH seien 

nur sehr pauschaliert in Rechnung gestellt worden. Anhand dieser Angaben lasse sich 

nicht ansatzweise beurteilen, ob den Zahlungen äquivalente Leistungen der Z.__ GmbH 

gegenüber ständen. Wie bei der G.__ GmbH wäre die Beschwerdeführerin auch hier 

verpflichtet gewesen, die geschäftsmässige Begründetheit der Zahlungen 

nachzuweisen.

Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor (act. 1, S. 3-7, 9 f. Ziff. III/A/6-9, III/

B/10-15, III/D/21-23, act. 16, S. 2-4, 7, 9 Ziff. II/5-6, 10, 12, act. 27 Ziff. II/6, 9), alle ihre 

Zahlungen habe die Z.__ GmbH gemäss den von ihr nachgereichten 

Geschäftsunterlagen, namentlich gemäss deren Jahresrechnung 2019 und deren 

Kontoblatts "3000 Bruttoerlöse Gipserei", als Erlös verbucht und auch steuerlich 

deklariert. Die Steuererklärung der Z.__ GmbH sei am 9. September 2021 unterzeichnet 

an den Beschwerdegegner versandt worden. Auf dem Kontoblatt "3000 Bruttoerlöse 

Gipserei" habe die Z.__ GmbH folgende Bruttoerlöse verbucht:

Am 2. August 2019 sei ihre Zahlung von CHF 16'713 als Einnahme verbucht worden 

(Gegenkonto 1000/Kasse). Diese Transaktion belege die Vergütung der Leistungen 

gemäss Werkvertrag vom 8. Juli 2019 sowie zugehöriger Quittung vom 

2. August 2019 (Pauschalpreis CHF 18'000 inkl. MWST). Dies decke sich mit ihrem 

Kontoblatt "1000 Kasse". Aus diesem gehe am 2. August 2019 eine Abbuchung von 

CHF 18'000 zu Gunsten der Z.__ GmbH hervor.

–

Am 28. August 2019 sei ihre Zahlung von CHF 7'428.04 als Einnahme (Gegenkonto 

1000/Kasse) verbucht worden. Diese Transaktion belege die Vergütung der 

Leistungen gemäss Werkvertrag vom 14. Juni 2019 sowie zugehöriger Quittung vom 

28. August 2019 (Pauschalpreis CHF 8'000 inkl. MWST). Dies decke sich mit ihrem 

Kontoblatt "1000 Kasse", woraus sich am 28. August 2019 eine Abbuchung von 

CHF 8'000 zu Gunsten der Z.__ GmbH entnehmen lasse.

–

Am 3. September 2019 sei ihre Zahlung von CHF 20'427.11 als Einnahme 

(Gegenkonto 1020/Bank) verbucht worden. Diese Transaktion belege die Vergütung 

der Leistungen gemäss Werkvertrag vom 12. Juni 2019 sowie zugehöriger 

Rechnung vom 23. August 2019 (Pauschalpreis CHF 22'000 inkl. MWST). Dies 

–

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Inwiefern es sich bei dieser Sachlage rechtfertigen würde, sowohl sie als auch die 

Z.__ GmbH mit entsprechenden Gewinnsteuern zu belasten, habe die Vorinstanz nicht 

dargetan. Es wäre dem Beschwerdegegner ohne Aufwand möglich gewesen, die 

benötigten Akten der Z.__ GmbH beizuziehen, die den Mittelfluss belegen würden.

Allein anhand der Rechnungen mit darauf vermerkten Barquittungen vom 2., 23. und 

28. August 2019 (act. 3/11) kann nicht nachvollzogen werden, ob und in welchem 

Umfang die in den Auftragsbestätigungen vom 12. und 14. Juni 2019 sowie 8. Juli 2019 

(act. 3/10) vereinbarten Leistungen von der Z.__ GmbH im fraglichen Zeitraum 

tatsächlich erbracht worden sind. Überdies lässt sich daraus nicht entnehmen, wann 

die Arbeiten ausgeführt worden sein sollen und wann die Rechnungen der 

Beschwerdeführerin zugestellt worden sind. Auch die Rechnungen/Barquittungen der 

Z.__ GmbH genügen somit den Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 und 3 OR 

(vgl. dazu auch die Ausführungen in E. 5.2 Absatz 5 vorne) nicht. Wie der 

Beschwerdegegner in seiner Stellungnahme vom 4. August 2022 (act. 34 f.) des 

Weiteren zutreffend festgestellt hat, wurde die von der Beschwerdeführerin 

nachgereichte Steuererklärung vom 9. September 2021 (act. 28/23), welche beim 

Beschwerdegegner erst am 5. Juli 2022 eingegangen ist (act. 34), nicht vom 

zeichnungsberechtigten Organ (alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer seit 

14. Juni 2021: M.__), sondern von N.__ (per 14. Juni 2021 aus der Z.__ GmbH 

ausgeschieden) unterzeichnet (www.zefix.ch). Dies erschüttert den Beweiswert der von 

der Beschwerdeführerin nachgereichten Steuererklärung und Jahresrechnung 2019 der 

Z.__ GmbH nachhaltig. Überdies geht aus der E-Mail der zuständigen Konkursbeamtin 

vom 7. Juli 2022 (act. 35) hervor, dass dieser einzig die Steuererklärung 2018 der 

Z.__ GmbH vorgelegen habe. Die Vermutung des Beschwerdegegners, die 

Steuererklärung bzw. Jahresrechnung 2019 der Z.__ GmbH (act. 28/23, 3/16, 19) sei 

für die vorliegenden Beschwerdeverfahren nacherstellt worden, lässt sich deshalb nicht 

von der Hand weisen. Dessen ungeachtet fehlt weiterhin ein tauglicher Nachweis, dass 

die Z.__ GmbH ihren Verpflichtungen aus den Auftragsbestätigungen vom 12. und 

14. Juni 2019 sowie 8. Juli 2019 tatsächlich nachgekommen ist. Folglich ist es der 

Beschwerdeführerin auch in dieser Hinsicht nicht gelungen, den Nachweis der 

decke sich mit ihrem Kontoblatt "1020 Postfinance", woraus am 3. September 2019 

eine Abbuchung von CHF 22'000 zu Gunsten der Z.__ GmbH ersichtlich sei.

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geschäftsmässigen Begründetheit zu erbringen, weshalb sie die Folgen der 

Beweislosigkeit zu tragen hat. Die von der Vorinstanz bestätigte Aufrechnung von 

CHF 48'000 ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

5.4.

Die D.__ AG wurde am … 2017 im Handelsregister eingetragen und, nachdem sie ihr 

Domizil eingebüsst hatte, am … 2021 als aufgelöst erklärt (mangels Zustimmung der 

Beschwerdebeteiligten noch nicht im Handelsregister gelöscht, vgl. 

Tagesregistereintrag-Nr. 0006__ vom … 2022). Sie bezweckte die Erstellung von 

Dichtungen, Abdichtungen, Folienabdichtungen sowie die Erbringung aller damit 

zusammenhängender Dienstleistungen, die Übernahme und Ausführung von General- 

und Totalunternehmeraufträgen, insbesondere in den Bereichen Flachdächer, 

Renovationsarbeiten aller Art sowie Handel, Transport, Import und Export von Waren. 

E.__ ist als Geschäftsführer (seit 15. Oktober 2018), Mitglied des Verwaltungsrates (seit 

21. Dezember 2018) sowie als Liquidator (seit … 2021) der D.__ AG im Handelsregister 

eingetragen. In der Steuerperiode 2018/2019 erteilte ihr die Beschwerdeführerin am 

3. August 2018 insbesondere folgenden Auftrag (act. 3/12, 10/2/6, 10/6/5, 

www.zefix.ch):

"Objekt: Q.__AG, X.__; Arbeit von August-November 2018; Art der Arbeit: 

Kugelstrahlen, div. Untergrundvorbereitungen, Ausgleichsschichten mittels FLK-

Abdichtung, Quarz Abstreuung, Versiegelung und Veredelung; Preis: 400 m  à CHF 50 

= CHF 20'000 exkl. MWST".

Die D.__ AG stellte diesen Betrag (CHF 21'540, inkl. MWST) mit Faktur vom 

25. Dezember 2018 in Rechnung. Die Rechnung wurde offenbar in bar beglichen und 

von E.__ am 28. Dezember 2018 quittiert. Gleichentags wurde dieser Rechnungsbetrag 

über das Kontokorrent der Gesellschafterin der Beschwerdeführerin (Konto Nr. 2230) 

sowie auf dem Gegenkonto Nr. 4400 (Aufwand für bezogene Dienstleistungen) 

verbucht (act. 3/13, 10/2/7, 10/6/3).

In Erwägung II/3c/cc des angefochtenen Entscheids (act. 2, S. 9-11) schützte die 

Vorinstanz im Ergebnis die diesbezügliche Aufrechnung durch den Beschwerdegegner. 

Wie die Beschwerdeführerin zu Recht eingewendet hat (act. 1, S. 3-8 Ziff. III/A/6-9, III/

2

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B/10-15, III/E/24-28, act. 16, S. 4 f. Ziff. II/7, act. 27 Ziff. II/6), verkannte die Vorinstanz 

dabei allerdings, dass der Betrag über CHF 21'540 (inkl. MWST) per 

28. Dezember 2018 nicht der Gesellschafterin "zugutekam", sondern die 

Gesellschafterin diese Auslage aus ihrem privaten Vermögen getätigt haben soll. 

Dessen ungeachtet kann bei gegebener Aktenlage, wie der Beschwerdegegner in 

seiner Stellungnahme vom 28. Februar 2022 (act. 12, S. 2 Ziff. 3.1) zutreffend dargetan 

hat, nicht darauf geschlossen werden, dass die D.__ AG die in Rechnung gestellten 

Leistungen gemäss der Auftragsbestätigung vom 3. August 2018 tatsächlich 

ausgeführt hat, selbst wenn die Arbeiten in Stunden abgerechnet worden sind und das 

Projekt "Q.__ AG, X.__" tatsächlich realisiert worden ist. Die Beschwerdeführerin hat 

keinerlei weitere Belege zu dieser Geschäftsbeziehung mit der D.__ AG eingereicht hat, 

obwohl sie vom Beschwerdegegner dazu aufgefordert worden ist. Insbesondere ist 

nicht zweifelsfrei belegt, durch wen die Arbeiten erbracht wurden, zumal E.__, welcher 

die Rechnung für die D.__ AG quittierte, im fraglichen Zeitraum sowohl bei der 

Beschwerdeführerin angestellt war (vgl. Konto Nr. 2229, act. 3/17 und 10/6/3) als auch 

die Funktion als Geschäftsführer und Verwaltungsrat der D.__ AG ausübte. Auch in 

diesem Zusammenhang kann nicht von einer genügenden Dokumentation des 

verbuchten Geschäftsaufwands die Rede sein. Die Vorinstanz rechnete deshalb den 

Betrag von CHF 21'540 zu Recht dem steuerbaren Reingewinn zu.

6.

Im Weiteren entscheidet das Verwaltungsgericht im Steuerbeschwerdeverfahren, ohne 

an die Begehren der Beteiligten gebunden zu sein (Art. 196 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Es hat im Rahmen einer angefochtenen 

Veranlagung aufgrund des Sachverhalts und der massgeblichen Vorschriften dem 

objektiven Recht zum Durchbruch zu verhelfen. Daraus folgt insbesondere, dass eine 

Ausweitung des Sachverhalts von Amtes wegen zulässig sein muss (vgl. dazu VerwGE 

B 2018/54-58 und 70 vom 27. Juni 2019 E. 3.2 mit Hinweis, aus anderen Gründen 

aufgehoben mit BGer 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020, Zweifel/Casanova, 

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, N 4 zu § 5, N 40 

zu § 24, und demgegenüber Art. 63 VRP sowie T. Kamber, in: Rizvi/Schindler/

Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar, Zürich/

St. Gallen 2020, N 2 ff. zu Art. 63 VRP). Im vorliegenden Fall rechtfertigt sich, dass das 

Verwaltungsgericht gestützt auf Art. 196 Abs. 2 StG und Art. 143 Abs. 1 in Verbindung 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 18/22

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mit Art. 145 Abs. 2 DBG von Amtes wegen auch die im angefochtenen Entscheid 

vorgenommene Reduktion der in den Einspracheentscheiden des Beschwerdegegners 

vom 23. Oktober 2020 aufgerechneten Aufwände für bezogene Dienstleistungen in der 

Höhe von CHF 160'690 um CHF 55'250.10 (erfolgswirksam verbuchte Aufwände für 

Drittleistungen an die D.__ AG in der Höhe von CHF 20'193.75, an die P.__ GmbH im 

Betrag von CHF 35'056.35) und die Festlegung dieser Aufwände durch die Vorinstanz 

auf CHF 105'439.90 zum Verfahrensgegenstand macht. Wie sich aus den 

nachfolgenden Erwägungen 5.1 und 5.2 ergibt, ist nicht ersichtlich, inwiefern 

diesbezüglich im Vergleich zu den von der Vorinstanz bestätigten, aufgerechneten 

Aufwänden für bezogene Dienstleistungen (vgl. dazu E. 4.2-4.4 hiervor) detailliertere 

und aussagekräftigere Unterlagen vorliegen sollten.

6.1.

In der Steuerperiode 2018/2019 erteilte die Beschwerdeführerin der D.__ AG – 

zusätzlich zum bereits beurteilten Auftrag vom 3. August 2018 (vgl. E. 5.4 hiervor) – 

folgende Aufträge (act. 10/2/6, 10/6/5, 41/24):

Datum, Objekt, Arbeit von/bis, Art der Arbeit, Preis

03.08.2018, V.__-strasse, X.__ ZH, September-Oktober 2018, Fenster Abdichtung; 

mittels 2-Komponenten Flüssigkunststoff (FLK), 350 m à CHF 45 = CHF 15'7500 exkl. 

MWST

10.01.2019, Überbauung K.__, R.__, nach Vereinbarung, Abdichtungsarbeiten inkl. 

dazugehörige Nebenarbeiten, bei Fenstern und Fugen, CHF 3'000 pauschal exkl. 

MWST

Die D.__ AG stellte diese Beträge mit Fakturen vom 30. November 2018 

(CHF 16'962.75, inkl. MWST) und 12. Februar 2019 (CHF 3'231, inkl. MWST) in 

Rechnung, wobei letztere "nach Stunden" ausgestellt worden ist, obgleich in der 

Auftragsbestätigung eine Pauschale vereinbart worden ist. Die Rechnungen wurden in 

bar beglichen und von E.__ am 7. Dezember 2018 und 2. April 2019 quittiert 

(act. 10/2/7, 40/25). Auch wurden die Zahlungen jeweils auf dem Konto Nr. 4400 

(Aufwand für bezogene Dienstleistungen) und die zwei Barzahlungen dem Konto 

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Nr. 1000 (Kasse) verbucht (act. 3/17, 10/2/3, 10/6/3).

Selbst wenn die Projekte "K.__ R.__" und "V.__-strasse X.__" gemäss den 

Internetrecherchen der Vorinstanz (vgl. E. II/3c/cc des angefochtenen Enscheids, 

act. 2, S. 11) im von der Beschwerdeführerin angegebenen Zeitraum realisiert worden 

sind, kann auch in dieser Hinsicht nicht darauf geschlossen werden, dass die D.__ AG 

die in Rechnung gestellten Leistungen gemäss der Auftragsbestätigung vom 

3. August 2018 und 10. Januar 2019 tatsächlich ausgeführt hat (vgl. dazu auch die 

Ausführungen in E. 5.2 Absatz 5 und 5.4 hiervor). Auch in diesem Zusammenhang kann 

nicht von einer genügenden Dokumentation des verbuchten Geschäftsaufwands die 

Rede sein. Auch mit der Eingabe vom 30. November 2022 werden keine qualitativ 

ausreichend plausiblen Erklärungen nachgeliefert. Die Vorinstanz rechnete deshalb den 

Betrag von CHF 20'193.75 zu Unrecht nicht dem steuerbaren Reingewinn zu.

6.2.

Die P.__ GmbH wurde am … 2018 im Handelsregister eingetragen und hat per … 2022 

ihr Domizil eingebüsst. Sie bezweckt die Ausführung von Armierungs-, Plattenleger- 

und Reinigungsarbeiten sowie die Erbringung allgemeiner Baudienstleistungen; Handel 

mit Bau- und Baunebenprodukten sowie mit Möbeln, Einrichtungsgegenständen, 

Fahrzeugen und Waren aller Art. In der Steuerperiode 2018/2019 erteilte ihr die 

Beschwerdeführerin folgenden Auftrag (act. 10/2/6, 10/6/13, 41/26 www.zefix.ch):

"Objekt: Q.__ AG, X.__; Arbeitsbeginn: September 2019; Art der Arbeit: Sanierung 

Betonwände; KombiFlex, -FLK, Abdichtungen, Rissinjektionen, Material wird vom 

Auftraggeber gestellt; Preis: 93 m à CHF 350 = CHF 32'550 exkl. MWST".

Die P.__ GmbH stellte einen Betrag von CHF 35'056.35 (inkl. MWST) mit Faktur vom 

8. Oktober 2019 in Rechnung. Auf dem Rechnungsformular aufgedruckt wurde "Geld 

Bar erhalten". Die P.__ GmbH quittierte mittels Stempels und Unterschrift, ohne zu 

vermerken, wann sie das Geld erhielt (act. 10/2/7, 10/6/3, 41/27). Die Zahlung wurde 

erst am 26. November 2019 auf dem Konto Nr. 4400 (Aufwand für bezogene 

Dienstleistungen) und dem Konto Nr. 1000 (Kasse) verbucht (act. 3/17, 10/2/3, 10/6/3).

Anhand dieser Angaben lässt sich nicht beurteilen, ob den Zahlungen äquivalente 

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Leistungen der P.__ GmbH entgegenstanden. Auch die Rechnungen/Barquittungen der 

P.__ GmbH genügen somit den Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 und 3 OR 

nicht (vgl. dazu E. 5.2 Absatz 5 hiervor). Dies umso weniger, als sich, wie der 

Beschwerdegegner zutreffend ausgeführt hat (act. 12 Ziff. 3.2), im Zeitpunkt der 

Rechnungsstellung am 8. Oktober 2019 mit dem Vorabdruck "Bar erhalten" gar nicht 

genügend Barmittel in der "Kasse" der Beschwerdeführerin befanden. Die Vorinstanz 

rechnete daher den Betrag von CHF 35'056.35 zu Unrecht nicht dem steuerbaren 

Reingewinn zu.

7.

Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdegegner den Hauptbeweis der 

buchführenden Beschwerdeführerin erschüttern konnte, indem er Umstände darzutun 

vermochte, die erhebliche Zweifel an den geleisteten Zahlungen von insgesamt 

CHF 160'690 aufkommen lassen. Diese Zahlungen sind zum Gewinn aufzurechnen. Die 

Beschwerden B 2022/13 (Kantonssteuer) und B 2022/14 (direkte Bundessteuer) 

aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2019 sind abzuweisen. Der 

angefochtene Entscheid ist von Amtes wegen zuungunsten der Beschwerdeführerin 

(reformatio in peius) insoweit teilweise aufzuheben, als der Rekurs resp. die 

Beschwerde in Aufhebung der Einspracheentscheide des Beschwerdegegners vom 

23. Oktober 2020 teilweise gutgeheissen und die Sache an diesen zurückgewiesen 

worden ist. Dem ausgewiesenen Gewinn sind geldwerte Leistungen in der Höhe von 

CHF 160'690 aufzurechnen. Die Beschwerdeführerin hat bei einem steuerbaren 

Reingewinn von CHF 153'900 Kantonssteuern über CHF 19'333.70 und direkte 

Bundessteuern über CHF 13'081.50 zu bezahlen.

8.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren 

und des Rekursverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; 

Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren für die 

Beschwerdeverfahren von CHF 1'800 für die Kantonssteuern (B 2022/13) und von 

CHF 1'200 für die direkten Bundessteuern (B 2022/14) sind angemessen (Art. 7 

Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung; sGS 941.12, GKV). Die Vorinstanz hat die 

amtlichen Kosten der vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren (I/

1-2020/233, 234) auf insgesamt CHF 1'600 (je CHF 800) festgelegt, was von keiner 

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Seite beanstandet worden ist. Die von der Beschwerdeführerin im Rekurs- und den 

Beschwerdeverfahren geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe (insgesamt 

CHF 1'600 in den vorinstanzlichen Verfahren; insgesamt CHF 3'000 in den Verfahren 

vor Verwaltungsgericht) sind anzurechnen.

Eine ausseramtliche Entschädigung für die Beschwerdeverfahren oder das 

Rekursverfahren ist nicht zuzusprechen (Art. 98  VRP; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung 

mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren, Verwaltungsverfahrensgesetz; SR 172.021, VwVG).

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1.

Die Beschwerdeverfahren B 2022/13 und B 2022/14 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend Kantonssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per 

31. Dezember 2019 (B 2022/13) wird abgewiesen.

3.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer aufgrund des 

Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2019 (B 2022/14) wird abgewiesen.

4.

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und zum Nachteil der 

Beschwerdeführerin abgeändert. Die Beschwerdeführerin hat bei einem steuerbaren 

Reingewinn von CHF 153'900 Kantonssteuern über CHF 19'333.70 und direkte 

Bundessteuern über CHF 13'081.50 zu bezahlen.

5.

Die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von CHF 1'800 (B 2022/13) und 

CHF 1'200 (B 2022/14) sowie der vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren 

(I/1-2020/233, 234) in der Höhe von insgesamt CHF 1'600 (je CHF 800) bezahlt die 

Beschwerdeführerin; die von ihr geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe 

werden angerechnet.

bis

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6.

Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

 

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 15.12.2022
	Steuerrecht, Art. 58 Abs. 1 DBG, Art. 82 Abs. 1 und Art. 84 Abs. 1 StG. Fehlender Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von geldwerten Leistungen einer Gesellschaft für Drittleistungen an sogenannte Unterakkordanten (Verwaltungsgericht, B 2022/13, B 2022/14).

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