# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3ff47641-750a-5632-b3bf-953fc8a82d91
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-20
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 20.12.2017 607 2016 22
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_607-2016-22_2017-12-20.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

607 2016 22
607 2016 23

Arrêt du 20 décembre 2017

Président de la Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux 
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________ et B.________, recourants 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu; convention de double imposition; égalité de 
traitement; capacité contributive; répartition proportionnelle des 
déductions pour primes d'assurance-maladie et des versements 
bénévoles/dons

Recours du 6 août 2016 contre la décision sur réclamation du 
19 juillet 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2015

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considérant en fait

A. B.________, professeur émérite de C.________, est retraité. Pour la période fiscale 2015, 
lui-même et son épouse, tous deux double-nationaux franco-suisses, ont annoncé un revenu 
imposable de CHF 115'735.-, après déduction en particulier de CHF 8'760.- de primes 
d'assurance-maladie et accidents (code 4.110 de la déclaration d'impôt) et de CHF 1'770.- de 
versements bénévoles (code 5.120). En dernière page de leur déclaration d'impôt, ils ont indiqué 
qu'ils recevaient, outre leurs rentes des 1er et 2ème piliers suisses, des "Rentes AVS et pension 
soumis à l'impôt à la source en France" à hauteur de CHF 14'624.- et CHF 17'978.-. 

Par taxation ordinaire du 16 juin 2016, le Service cantonal des contributions a arrêté la déduction 
des primes d'assurance-maladie et accidents à CHF 6'963.- (compte tenu d'une déduction 
déterminante pour le taux de CHF 8'760.-) et la déduction des versements bénévoles (à 
CHF 1'407.- (compte tenu d'une déduction déterminante de CHF 1'770.-). L'impôt cantonal sur le 
revenu dû pour 2015 par B.________ et son épouse a été fixé à CHF 11'577.90 sur la base d'un 
revenu de CHF 117'916.- imposable au taux déterminant de CHF 148'336.-, et leur impôt fédéral 
direct à CHF 4'931.95 pour un revenu imposable de CHF 120'114.- imposable au taux déterminant 
de CHF 151'102.-. La répartition internationale pour l'impôt cantonal jointe à l'avis de taxation se 
présentait comme il suit:

RUBRIQUES CODES TOTAL FRIBOURG ETRANGER
FORTUNE D.________ % %
(…)
FORTUNE NETTE IMPOSABLE 7.910 12'102 12'102
REVENU
Immeubles privés 3.310 19'641 19'641 100.00
Placements privés 3.210 106 106
Frais d'immeubles privés 4.310 -3'929 -3'929
Frais d'administration de titres 4.320 -2 -2
Dettes privées 4.210 -12'527 -12'527 100.00
Rendement de la fortune 8.940 3'289 3'289
Activité salariée accessoire 1.120 1'500 1'500
Frais pour activité accessoire salariée 2.140 -800 -800
1er pilier: rentes AVS/AI 3.110 12'060 12'060
1er pilier: rentes AVS/AI* 3.110 10'056 10'056
2e pilier: rentes de prévoyance 3.120 84'054 84'054
2e pilier: rentes de prévoyance* 3.120 16'511 16'511
3e pilier b: autres rentes/pensions 3.140 14'624 14'624
3e pilier b: autres rentes/pensions* 3.140 17'978 17'978
Primes prévoyance liée 3a 4.130 -300 -300
Revenu net 8.910 158'972 126'370 79.49 32'602 20.51
Caisse-maladie et accidents 4.110 -8'760 -6'963 79.49
Déd. sur intérêts de capitaux 4.150 -106 -84 79.49
Versements bénévoles 5.120 -1'770 -1'407 79.49
REVENU IMPOSABLE 7.910 148'336 117'916

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B. Le 13 juillet 2016, B.________ et son épouse ont formé réclamation. Ils se sont plaints d'une 
double imposition contraire à la Convention en vue d'éviter la double imposition entre la Suisse et 
la France en citant l'art. 26 al. 1 de dite convention. Ils ont également invoqué une inégalité de 
traitement par rapport à leurs compatriotes suisses au seul motif qu'une partie de leurs rentes 
proviennent de l'étranger. 

Par décision du 19 juillet 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée en exposant qu'il avait procédé à une répartition internationale en fonction des revenus 
globaux (dans le canton et à l'extérieur du canton) touchés par les contribuables. Il a précisé que 
les rentes et pensions françaises n'apparaissaient pas dans la colonne "Revenu" mais uniquement 
dans celle "Déterminant pour le taux", une manière de procéder qu'il estimait conforme à la 
Convention entre la Suisse et la France en vue d'éviter les doubles impositions. Il a ajouté que la 
déduction forfaitaire des cotisations à la caisse-maladie et les versements bénévoles avaient été 
pris en compte en fonction du pourcentage des revenus nets de chaque Etat. 

C. Le 6 août 2016, B.________ et son épouse ont interjeté recours en maintenant leurs 
conclusions. Ils relèvent en particulier que le Service cantonal des contributions ne dispose pas 
d'une base légale pour réduire les déductions pour primes d'assurance-maladie et versements 
bénévoles, l'art. 7 al. 1 de la loi fiscale cantonale auquel il se réfère ayant trait à l'application d'un 
taux sur l'ensemble des revenus suisses et étrangers, ce qu'ils n'ont jamais contesté. 

L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 9 août 2016 a été déposée dans le délai 
imparti. 

Dans ses observations déposées le 13 octobre 2016, le Service cantonal des contributions conclut 
au rejet du recours. Il fait notamment valoir que les déductions générales et les déductions 
sociales n'ont pas de rapport de cause à effet avec la réalisation d'un revenu particulier car elles 
poursuivent plus généralement l'objectif de garantir une imposition selon la capacité contributive, 
raison pour laquelle il est approprié de les répartir proportionnellement en fonction du revenu net 
total attribué à chaque Etat, et non pas objectivement sur un certain élément de revenu comme les 
frais d'acquisition du revenu. Le Service cantonal des contributions considère qu'il s'agit d'une 
pratique constante. Son maintien est recommandé par la Conférence suisse des impôts malgré 
l'acceptation de la motion CER-E (14.3299) chargeant le Conseil fédéral, lorsqu'il négocie des 
conventions en vue d'éviter la double imposition, de veiller à ce que les contribuables établis en 
Suisse et soumis partiellement à l'impôt à l'étranger puissent faire valoir entièrement les 
déductions générales et les déductions sociales (motion qui vient toutefois d'être classée par le 
Conseil fédéral dans la mesure où sa mise en œuvre n'était pas réalisable; voir prise de position 
critique de la part de la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances sur le 
projet mis en consultation ainsi que le rapport publié in FF 2017 p. 5681 ss). 

Les recourants ont fait part de leurs contre-observations le 7 novembre 2016. Ils maintiennent 
leurs conclusions et invoquent notamment au surplus à une violation de leur capacité contributive. 

Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des 
contributions le 8 novembre 2016. 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/0.672.934.91/a26.html
http://www.steuerkonferenz.ch/fr/?Accueil
http://www.fdk-cdf.ch/-/media/FDK_CDF/Dokumente/Themen/Steuerpolitik/Einkommenssteuer/160318_Mo_WAK_S_Beruecksichtigung_Abzuege_Stn_FDKV_DEF_UZ.pdf?la=fr-CH
http://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2017/5681.pdf

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en droit

1. a) Le recours, posté le 6 août 2016 contre une décision du 19 juillet 2016, a été déposé 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par 
ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable. 

b) Par renvoi de l'art. 104 al. 4 LIFD et en vertu des art. 100 al. 1 let. c du code du 
23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), 45 al. 1 let. c de la loi 
fribourgeoise sur la justice du 31 mai 2010 (LJ; RSF 130.1) et 186 de la loi du 6 juin 2000 sur les 
impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), la cause est de la compétence du Président de la 
Cour fiscale qui statue par prononcé présidentiel lorsque la valeur litigieuse ne dépasse pas 
CHF 1'000.-, comme en l'espèce. 

I. Impôt fédéral direct (607 2016 22) 

2. a) L'art. 3 al. 1 LIFD prévoit que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison 
du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent 
en Suisse. Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le 
revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments 
étaient imposables en Suisse (art. 7 al. 1 LIFD). Les règles des conventions internationales qui y 
dérogent demeurent réservées. 

b) La Confédération suisse et la République française ont conclu le 9 septembre 1966 une 
convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière 
d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI-F), 
laquelle est entrée en vigueur le 26 juillet 1967 et a été partiellement révisée depuis lors 
(RS 0.672.934.91). 

La convention ne résout que la question du partage de la souveraineté fiscale entre les Etats 
contractants, la Suisse ayant choisi la méthode de l'exemption sous réserve de progression 
(art. 25 B ch. 1 CDI-F, méthode prévue également par l'art. 23 A du modèle de convention OCDE). 
D'après cette méthode, l'autorité qui doit exempter (exonérer) des éléments peut néanmoins en 
tenir compte pour calculer le montant de l'impôt dû pour les (autres) éléments soumis à sa 
souveraineté (soit pour déterminer le taux). Cette méthode évite d'accorder des avantages liés à la 
non-progression du taux au contribuable soumis à la souveraineté de plusieurs collectivités 
(DE VRIES REILINGH, Manuel de droit fiscal international, 2014, p. 254 n. 869). 

La CDI-F ne contient pas de réglementation définissant comment le revenu imposable doit être 
déterminé dans l'Etat contractant. C'est donc le droit interne qui permettra d'y répondre (voir 
SIMONEK, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, art. 23 A, B 
n. 53 s.). 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a104.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art100
http://bdlf.fr.ch/data/130.1/fr/art45
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art186
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a3.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/0.672.934.91/a1.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/0.672.934.91/a25.html

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3. a) Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net est déterminé en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions et les frais des art. 26 à 33a LIFD. 

Aux termes de l'art. 33 al. 1 let. g LIFD, pour la période fiscale 2015, une déduction de CHF 3'500.- 
est déduite du revenu des contribuables mariés vivant en ménage commun pour leurs primes 
d0'assurance-maladie et accidents. Quant à l'art. 33a LIFD, il prévoit la déductibilité des dons en 
espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, en faveur de personnes morales qui ont leur 
siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité 
publique ainsi que de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements, 
jusqu'à concurrence de 20 % des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à 
condition que ces dons s'élèvent au moins à CHF 100.- par année fiscale. 

b) Les dispositions des art. 26 à 33a LIFD prévoient trois types de déductions: les 
déductions organiques (frais d'acquisition du revenu, art. 26 à 32), les déductions générales 
(déductions anorganiques, à savoir les déductions pour frais particuliers, art. 33 et 33a) et les 
déductions sociales (art. 35, soit des déductions tenant compte de la situation personnelle du 
contribuable) (voir notamment NOËL, in Commentaire Romand, LIFD, 2017, art. 25 n. 5 et 
références citées). Les déductions des primes d'assurance-maladie et des dons ici en cause sont 
prévues, respectivement, par les art. 33 al. 1 let. g LIFD et 33a LIFD et font donc partie des 
déductions générales.

c) En matière de double imposition intercantonale, les déductions générales sont réparties 
proportionnellement dans la mesure où il s'agit de déductions qui n'ont pas de rapport avec 
l'obtention d'un revenu particulier (DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2013, 
§ 632 ss, 700). 

4. a) Les recourants soutiennent que l'autorité intimée ne dispose pas d'une base légale 
l'autorisant à réduire (par répartition proportionnelle) les déductions des primes d'assurance-
maladie et des dons qu'ils ont revendiquées dans leur déclaration d'impôt. Ils font également valoir 
que, dans la mesure où il revient au même de supprimer des réductions sur leurs revenus d'origine 
suisse ou d'ajouter des revenus d'origine étrangère, l'autorité a procédé à une double imposition 
de leurs rentes d'origine française. 

b) Contrairement à ce que prévoyait l'art. 24 de l'ancien arrêté concernant la perception 
d'un impôt fédéral direct (AIFD; en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) applicable en cas de 
revenu provenant de l'étranger, la LIFD ne contient pas de règle, en cas d'assujettissement partiel, 
sur la répartition proportionnelle des déductions organiques et générales, à l'exception des 
déductions sociales qui sont accordées de manière proportionnelle lors d'assujettissement partiel 
(art. 35 al. 3 LIFD). 

Dans un arrêt concernant la répartition internationale d'une déduction de contributions d'entretiens, 
le Tribunal fédéral a jugé que cette déduction doit être accordée de manière analogue aux 
déductions sociales. A cette occasion, il a constaté qu'il manquait une réglementation explicite 
dans la loi pour les déductions organiques et générales. Il a alors procédé à une interprétation de 
l'art. 35 al. 3 LIFD en exposant que cette règle a pour conséquence entre autres que la répartition 
et l'attribution des déductions sociales dans le cadre de la répartition internationale doivent avoir 
lieu selon la relation entre les revenus (nets) imposables en Suisse et la totalité des revenus (nets) 
imposables, à chaque fois avant l'imputation des déductions sociales. Ni dans la doctrine, ni dans 
la jurisprudence, il n'est contesté qu'en ce qui concerne les déductions organiques, le revenu 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a26.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a33.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a33a.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a35.html

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étranger et/ou la fortune étrangère doivent être exonérés après déduction des frais d'acquisition y 
afférents. Le fondement de ce raisonnement se situe dans le fait que les frais en question ont 
contribué à la réalisation des revenus. Ainsi, il serait faux d'attribuer ces dépenses et de les 
déduire de parties du revenu envers lesquelles elles n'ont aucune connexité objective, 
respectivement d'imposer certaines parties du revenu en ne tenant pas compte des déductions 
organiques nécessaires. Les déductions générales sont situées, de par leur nature, entre les 
déductions sociales et les déductions organiques. Un rapport concret à un type de revenu 
déterminé peut exister ou non selon la déduction générale en question dans le cas concret. Si un 
tel lien existe alors les déductions générales se rapprochent des déductions organiques. En cas 
d'absence d'un tel lien, elles se rapprochent plus des déductions sociales (la distinction s'applique 
pour autant que les déductions générales découlent de frais que le contribuable a effectivement dû 
engager). En accord avec le régime instauré par la loi - en ce qui concerne les déductions sociales 
- ou par la jurisprudence et la doctrine - en ce qui concerne les déductions organiques - il semble 
au surplus approprié d'allouer les déductions générales aux différentes parties du revenu en 
fonction de la possibilité d'établir un lien objectif entre un genre de revenu particulier et la 
déduction invoquée. Les déductions générales qui ne sont pas en lien direct avec certaines parties 
du revenu doivent être déduites proportionnellement en fonction du revenu réel (arrêt TF 
2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.3 et les nombreuses références citées traduit in RDAF 
2016 II 104 ss; voir également arrêt du Tribunal fiscal de Bâle-Campagne 510 08 74 du 20 février 
2009, www.baselland.ch/politik-und-behorden/gerichte/rechtsprechung/steuergericht/2009/4 con-
sulté à la date du jugement). 

c) En l'occurrence, même s'il n'existe pas de base légale expresse autorisant la réduction 
des déductions litigeuses, cette lacune a été comblée notamment par la jurisprudence précitée. 
L'autorité intimée était donc fondée - les revenus des recourants étant partiellement imposés en 
Suisse - à procéder à la répartition des déductions litigieuses. Les déductions des 
dons/versements bénévoles et primes d'assurance-maladie dont les recourants revendiquent la 
déduction (sans réduction pour répartition) ne présentent pas de lien de connexité avec l'une ou 
l'autre partie de leurs revenus et doivent donc être déduites proportionnellement. Il ressort ainsi de 
la répartition internationale des revenus à laquelle a procédé l'autorité intimée que les recourants 
ont obtenu des rentes françaises totalisant CHF 32'602.-, ce qui représente le 20.51% de leurs 
revenus nets totaux (CHF 158'972.-), les autres montants imposables en Suisse correspondant au 
79.49% des revenus nets totaux. Les déductions litigieuses ont ainsi été admises à concurrence 
de 79.49% des montants déclarés, soit CHF 2'782.- sur les CHF 3'500.- pour primes 
d'assurance-maladie et CHF 1'407.- sur les CHF 1'770.- de dons versés. Pour le reste, les 
recourants ne contestent pas le pourcentage de réduction (20.51%) retenu par dite autorité dans 
sa répartition internationale. 

Et si l'Etat français ne prévoit pas de déduction sur les rentes imposables en France, cela ne 
signifie pas que l'autorité intimée se devait d'accorder, sur les éléments de revenu imposables en 
Suisse, la pleine déduction des montants revendiqués pour les primes d'assurance-maladie et les 
dons. Dans son arrêt 2C_1154/2013 précité, le Tribunal fédéral a jugé que rien ne s'oppose à ce 
qu'une partie de ces déductions prises en compte de manière proportionnelle ne puisse pas être 
déduite du revenu imposable en Suisse lorsque l'Etat étranger ne prévoit pas de déductions 
correspondantes; cette conséquence a été aménagée par le législateur lorsque celui-ci a prévu la 
prise en compte proportionnelle des déductions sociales dans les cas d'assujettissement partiel 
(consid. 3.3 in fine). Cela étant, lorsque le traitement des déductions opéré différemment par 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.06.2015_2C_1154/2013
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=6509&arstring=&c0=2c_1154%2F2013
http://www.baselland.ch/politik-und-behorden/gerichte/rechtsprechung/steuergericht/2009/4
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.06.2015_2C_1154/2013

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chacun des Etats contractants provoque des doubles impositions malgré l'existence d'une 
convention de double imposition, ces cas de double imposition ne peuvent être résolus que par le 
biais de la procédure amiable (art. 27 CDI-F). 

5. a) Les recourants exposent qu'ils ont acquis la nationalité suisse le 8 novembre 2011 et 
que l'autorité intimée et que l'autorité intimée a commis à leur égard "une inégalité de traitement 
injustifiable vis-à-vis de nos concitoyens suisses sous le prétexte qu'une partie de nos rentes 
viennent de l'étranger". Dans leurs contre-observations du 7 novembre 2016, après avoir rappelé 
qu'ils se sont prévalus de l'art. 26 al. 1 phr. 2 de la CDI-F en procédure de réclamation, ils ajoutent 
que l'autorité intimée a contrevenu à l'art. 127 al. 2 Cst féd. Ils exposent ce qui suit: "La pratique du 
Service cantonal des contributions enfreint cet article 127 alinéa 2 de la Constitution fédérale au 
sujet de la capacité contributive. Cette capacité, fixée objectivement, doit être le fondement de 
toute taxation. Or ce Service en utilise deux. La première (CHF 148'336 pour l'impôt 2015) est 
réelle. Elle lui sert à déterminer le taux auquel nous sommes imposés. En toute rigueur elle devrait 
également servir au calcul des déductions. Mais pour celui-ci, le Service en choisit une seconde, 
fictive, qui ne prend en compte que les revenus versés par la Suisse. Cette deuxième capacité 
n'est qu'un prétexte pour réduire les déductions prises en compte. Fixer deux capacités 
contributives pour un seul ménage de citoyens suisses est une opération contraire à la 
Constitution. Seule la première est valide. Elle sert logiquement à fixer le taux d'imposition mais 
n'autorise pas le Canton à réduire arbitrairement les déductions comme le montre la colonne Dét. 
taux de notre avis de taxation où celles-ci (CHF 8'760 et CHF 1'770) sont notées correctement". 

b) Le principe d'égalité, inscrit à l'art. 8 Cst. féd., est violé si ce qui est semblable n'est pas 
traité de manière identique ou si ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. En 
matière fiscale, le principe d'égalité de l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la 
généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité 
économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de 
personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur 
aucun motif objectif sont inadmissibles. D'après le principe d'imposition selon la capacité 
économique de l'art. 127 al. 2 Cst. féd., toute personne doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la 
charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (voir 
notamment s'agissant indirectement de déductions sociales pour enfant ATF 141 II 338 consid. 3.2 
et références citées). 

c) En l'espèce, le traitement fiscal que l'autorité intimée a réservé aux déductions 
litigieuses est identique pour tous les contribuables qui, à l'instar des recourants, sont assujettis 
partiellement à l'impôt parce que l'un ou l'autre élément de leur revenu provient d'une source 
étrangère. Les recourants ne sauraient donc valablement soutenir qu'ils ont été traités 
différemment de leurs concitoyens suisses et que ce traitement fiscal est contraire à une 
imposition selon leur capacité économique. La limitation des déductions litigieuses résultant de la 
répartition internationale obéit au système mis en place par la doctrine et la jurisprudence. Pour le 
reste, les recourants n'exposent pas en quoi leurs conditions économiques justifieraient que les 
déductions en cause ne doivent pas être réduites. 

6. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/0.672.934.91/a27.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/0.672.934.91/a26.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a127.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a8.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a127.html
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=07.08.2015_2C_534/2014

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b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-. 

II. Impôt cantonal (607 2016 23)

7. a) En droit cantonal également, l'art. 3 al. 1 LICD (voir aussi art. 3 al. 1 LHID) prévoit que 
les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au 
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton. De même, les 
personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l’impôt sur le revenu et sur la 
fortune dans le canton se voient appliquer le taux auquel leur revenu et leur fortune seraient 
imposés si tous les éléments étaient imposables dans le canton (art. 7 al. 1 LICD), les règles des 
conventions internationales qui y dérogent demeurant réservées. 

Selon l'art. 26 LICD (voir aussi art. 9 al. 1 LHID), le revenu net se calcule en défalquant du total 
des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 27 à 34, et 
notamment une déduction de CHF 8'760.- pour les primes d'assurance-maladie des contribuables 
mariés en application de l'art. 34 al. 1 let. g LICD (art. 33 al. 2 let. g LHID) et une déduction 
minimale de CHF 100.- limitée au maximum à 20% du revenu net pour les dons en application de 
l'art. 34a LICD (art. 9 al. 2 let. i LHID). Contrairement à ce qui prévaut en matière d'impôt fédéral 
direct, le contenu de l'art. 36 al. 5 LICD relatif à la répartition proportionnelle des déductions 
sociales n'est que partiellement identique à celui de l'art. 35 al. 3 LIFD. Si cette disposition prévoit 
aussi que les déductions sociales sont accordées proportionnellement lorsque les conditions 
d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, elle ajoute ce qui 
suit:"Elles sont entièrement prises en considération pour le calcul du taux". 

Comme en droit fédéral, les déductions générales doivent être réparties selon les règles du droit 
interne, c'est-à-dire proportionnellement.

b) Quant aux principes d'égalité et d'imposition selon la capacité économique, ils sont 
également applicables au niveau de l'impôt cantonal. 

c) En l'espèce, comme en droit fédéral, les déductions litigieuses ne présentent pas de lien 
de connexité permettant de les rattacher à un élément particulier du revenu des recourants. A ce 
titre, elles sont donc déductibles proportionnellement dans la répartition internationale. Et si 
l'art. 36 al. 5 LICD prévoit qu'elles sont déduites en totalité pour fixer le taux de l'impôt cantonal 
lorsque l'assujettissement est limité à une partie seulement de la période fiscale, cette règle n'est 
pas applicable aux recourants. Ceux-ci ont été en effet assujettis à l'impôt cantonal durant toute la 
période fiscale 2015 (même si cet assujettissement visait seulement une partie de leurs revenus). 
La répartition proportionnelle des déductions revendiquées doit donc être confirmée également 
pour l'impôt cantonal. 

8. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art3
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a3.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a9.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art36
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131

Tribunal cantonal TC
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requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 200.-. 

le Président prononce:

I. Impôt fédéral direct (607 2016 22) 

1. Le recours est rejeté. 

2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. 

II. Impôt cantonal (607 2016 23) 

3. Le recours est rejeté. 

4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. 

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 20 décembre 2017/eri

Président Greffière-rapporteure

http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html