# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 71d8b85b-d901-5b00-87bf-bac1596fc8b3
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_03_63.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_03_63.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_03_63.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Décision du Président 
du 23 janvier 2006 

Statuant conformément à l'art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sur le recours interjeté le 25 avril 
2003 (4F 03 63) 

A., à X. 

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  27  mars  2003  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt fédéral direct et 
à l'impôt cantonal pour la période fiscale 2001. 

(valeurs locative et vénale d'une maison d'habitation;  
égalité de traitement; bonne foi) 

 
 
 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A.  est  domicilié  à  X.,  dans  la  maison  d'habitation  qu'il  a  fait  construire  en 
1973. 

Dans  une  procédure  concernant  la  période  fiscale  1999/2000,  A.  a 
notamment  contesté  le  montant  des  frais  d'entretien  d'immeuble  admis  en 
déduction de son revenu. Le litige portait en particulier sur le traitement fiscal 
de dépenses liées à des travaux effectués en 1999 et 2000 dans sa maison 
d'habitation (voir ATA du 4 avril 2003 dans la cause 4F 02 60). 

Le 26 février 2002, A. a signé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 
2001B. S'agissant des valeurs locative et fiscale de sa maison d'habitation, il 
a  indiqué  des  montants  respectifs  de  15'444  francs  et  245'000  francs  qui 
correspondaient aux valeurs retenues par l'autorité fiscale pour les périodes 
fiscales précédentes. 

Par  avis  de  taxation  ordinaire  du  20  février  2003,  le  Service  cantonal  des 
contributions a fixé les valeurs locative et fiscale de la maison d'habitation de 
A. à des montants respectifs de 21'120 francs et 326'000 francs. Ces chiffres 
correspondaient  à  ceux  figurant  sur  un  formulaire  d'estimation  qui  lui  avait 
été  transmis  le  17  avril  2001,  à  la  suite  d'une  vision  locale  effectuée  le 
10 avril 2001 par un représentant du Service cantonal des contributions dans 
le  cadre  de  la  procédure  concernant  la  période  fiscale  1999/2000.  Le 
formulaire  en  question  retenait  en  particulier  que  la  surface  habitable 
correspondait  à  7.7  unités  de  chambre,  dont  0.8  unité  pour  la  cuisine, 
1.9 unité pour le salon et 0.3 pour un hall situé au premier étage et considéré 
comme  habitable.  Quant  à  l'aménagement  du  logement,  il  pouvait  être 
qualifié de standard dans sa globalité (6 points).  

B. 

Par réclamation du 8 mars 2003, complétée le 19 mars 2003 à la demande 
du  Service  cantonal  des  contributions,  A.  a  contesté  l'avis  de  taxation  du 
20 février 2003. Il a conclu au maintien des valeurs locative et fiscale de sa 
maison  d'habitation  aux  montants  respectifs  de  15'444  francs  et  245'000 
francs  ainsi  qu'à  l'admission  d'une  déduction  de  9'900  francs  pour  revenu 
modeste. S'agissant de la valeur locative, il a estimé pour l'essentiel que rien 
ne  justifiait  de  modifier  les  éléments  retenus  lors  d'une  estimation  validée 
pour 
l'ancienne 
commission  de  recours  en  matière  d'impôt.  Le  calcul  de  la  valeur  locative 

fiscales  1981/1982  et  1983/1984  par 

les  périodes 

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s'était  alors  basé  sur  une  surface  habitable  correspondant  à  7.4  unités  de 
chambre, le hall du premier étage n'étant pas considéré comme habitable, et 
sur un aménagement considéré comme standard inférieur (5 points) pour le 
rez  et  très  simple  (2  points)  pour  le  premier  étage.  Concernant  la  valeur 
fiscale,  A.  a  relevé  en  particulier  que  les  quelques  travaux  en  1999  et  en 
2000  n'ont  pas  modifié  la  valeur  de  son  immeuble  et  n'ont  en  particulier 
augmenté ni la valeur de la construction, ni celle du terrain.  

C. 

Le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation par décision du 
27 mars 2003. Le calcul de la valeur locative effectué suite à la vision locale 
du  10  avril  2001  était  selon  lui  conforme  à  la  loi  et  à  ses  dispositions 
d'application actuellement en vigueur. En particulier, rien ne justifiait d'opérer 
une distinction entre l'aménagement du rez-de-chaussée et celui du premier 
étage  de  l'immeuble  en  cause,  construit  neuf  en  1973.    La  qualification  de 
l'aménagement,  considéré  comme  standard,  correspondait  au  préavis 
communal  et  ressortait  également  d'un  questionnaire  ad  hoc  complété  lors 
de la vision locale. Le calcul des unités de chambre a été confirmé lui aussi. 
Quant à la valeur vénale de 450'000 francs, il a été précisé qu'elle n'était pas 
exagérée  en  comparaison  avec  les  prix  pratiqués  actuellement  dans  la 
région et qu'elle se basait sur le calcul suivant : 

Année de construction: 

1973 

Coût de construction:  

216'000 francs 

Valeur au 01.01.2001:  

Valeur du terrain: 

Total :  

384'955 francs  (216'000 fr. x 172.22 %)  
182'250 francs (150 francs/m2 x 1'215 m2) 
567'205 francs 

80% du total:  

450'000 francs (valeur arrondie) 

Enfin,  s'agissant  de  la  déduction  pour  revenu  modeste,  le  Service  cantonal 
des contributions a indiqué que la réclamation était sans objet sur ce point, 
le  revenu  du  contribuable  présentant  pour  la  période  fiscale  en  cause  un 
solde négatif qui ne pouvait être reporté sur les périodes fiscales suivantes. 

D. 

Le  25  avril  2003,  A.  a  déposé  un  recours  auprès  du  Tribunal  administratif, 
concluant  au  maintien  des  valeurs  locative  et  fiscale  de  sa  maison 
d'habitation aux montants respectifs de 15'444 francs et 245'000 francs. Il a 
par contre expressément renoncé à recourir sur l'absence de déduction pour 
revenu modeste. 

Se référant une nouvelle fois à l'estimation validée pour les périodes fiscales 
1981/1982  et  1983/1984  par  l'ancienne  commission  de  recours  en  matière 
d'impôt,  le  recourant  la  considère  en  substance  comme  une  décision  de 
principe qui ne peut être remise en cause, s'agissant notamment du nombre 

 
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d'unités de chambre et de la qualification de l'aménagement de sa maison. 
Les quelques investissements effectués depuis lors ne représentent du reste 
ni  une  plus-value  d'usage,  ni  une  plus-value  architecturale.  En  outre,  la 
procédure  concernant  la  période  fiscale  1999/2000  ne  portait  que  sur  la 
déduction de frais d'entretien d'immeuble, de telle sorte que le représentant 
du Service cantonal des contributions n'avait pas à procéder à une nouvelle 
estimation de l'immeuble lors de la vision locale du 10 avril 2001. Sur le fond, 
le recourant conteste la surface habitable qui devrait être réduite de 7.7 à 7.2 
unités de chambre pour tenir compte de deux erreurs de calcul concernant le 
salon  et  la  cuisine  et  représentant  chacune  0.1  unité  de  chambre  et  du 
caractère  non  habitable  du  hall  du  1er  étage  (0.3  unité).  Quant  à 
l'augmentation  de la valeur vénale de 350'000 francs à 450'000 francs, elle 
serait  contraire  à  l'égalité  de  traitement  entre  contribuables,  ne  serait  pas 
justifiée par des investissements correspondants et ne tiendrait pas compte 
de l'état vétuste de certaines parties de sa maison. 

le  Service  cantonal  des 
Dans  ses  observations  du  13  mai  2003, 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours.  Il  confirme  en  substance  que  la 
valeur locative de l'immeuble en cause a été calculée conformément à la loi 
et  à  ses  dispositions  d'application  en  vigueur  pour  la  période  fiscale  2001. 
S'agissant  de  son  appréciation  uniforme  de  l'aménagement,  il  précise  que 
l'immeuble  a  été  construit  dans  son  ensemble  tel  qu'il  est  maintenant,  à 
l'exception  d'une  petite  modification  concernant  le  salon,  de  telle  sorte  qu'il 
n'existe  aucune  raison  objective  d'opérer  des  distinctions  entre  les  deux 
étages.   

A.  a  maintenu  sa  position  dans  ses  contre-observations  du  18  juin  2003. 
S'agissant de la qualification de l'aménagement, il relève en particulier que le 
système  actuel  est  le  même  que  celui  qui  avait  été  appliqué  lors  de 
l'estimation  validée  pour  les  périodes  fiscales  1981/1982  et  1983/1984  par 
l'ancienne commission de recours en matière d'impôt. Rien ne s'oppose dès 
lors  au  maintien  de  l'appréciation  différenciée  qui  permet  de  tenir  compte 
des différences de confort entre l'aménagement du rez-de-chaussée et celui 
du  premier  étage  qui  doit  être  considérée  comme  un  droit  acquis. 
Reprochant à l'autorité fiscale de convertir la surface mesurée en se référant 
systématiquement  au  dixième  d'unité  supérieur,  le  recourant  maintient  par 
ailleurs  que  la  cuisine  et  le  salon  représentent  respectivement  0.7  unité  et 
1.8  unité,  soit  0.1  unité  de  moins que  les  chiffres confirmés  par  la  décision 
attaquée. 

Les contre-observations du 18 juin 2003 ont été communiquées en copie au 
Service cantonal des contributions, pour information. 

E. 

F. 

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G. 

Le 7 novembre 2005, le Greffier-rapporteur délégué à l'instruction a inspecté 
les lieux en présence du recourant et d'un représentant du Service cantonal 
des  contributions.  Les  éléments  qui  en  résultent  figurent  au  procès-verbal 
établi  à  cette  occasion  et  seront  repris  pour  autant  que  besoin  dans  les 
considérants en droit du présent arrêt. 

Par  courrier  du  8  novembre  2005,  A.  apporte  des  précisions  sur  certaines 
questions abordées lors de l'inspection des lieux. Il insiste en particulier sur 
sa  conviction  que  les  principes  appliqués  par  l'ancienne  commission  de 
recours  en  matière  d'impôt  lors  de  l'estimation  validée  pour  les  périodes 
fiscales  1981/1982  et  1983/1984  ne  peuvent  être  remis  en  cause  et 
constituent  un  droit  acquis.  Il  termine  en  faisant  part  de  son  intérêt  à 
connaître la situation juridique sur ce point. 

Dans une optique de service aux usagers de la justice, le greffier-rapporteur 
délégué  à  l'instruction  a  répondu  le  14  novembre  2005  aux  remarques  et 
interrogations  formulées  par  le  recourant  dans  son  courrier  du  8  novembre 
2005.  Sur  la  question  d'éventuels  droits  acquis  suite  à  la  décision  de 
l'ancienne commission de recours en matière d'impôt à laquelle le recourant 
fait constamment référence, il confirme à celui-ci qu'en matière d'impôts, les 
avis  de  taxation  et  les  décisions  sur  recours  qui  peuvent  y  faire  suite  ne 
concernent  que  les  périodes  fiscales  en  cause,  de  telle  sorte  que  les 
contribuables ne peuvent pas en déduire de droits pour les périodes fiscales 
futures,  sous  réserve  du  principe  de  la  bonne  foi  qui  oblige  l'Etat  à  se 
comporter  de  manière  cohérente  avec  ses  administrés.  A  cet  égard,  il  fait 
référence à un arrêt rendu le 19 novembre 2004 par la Cour fiscale, dont il 
reproduit les considérants topiques. 

Invité  à  formuler  d'éventuelles  observations  ou  corrections  sur  le  procès-
verbal  de  l'inspection  des  lieux  du  7  novembre  2005,  A.  a  déposé  une 
détermination  très  détaillée  et  accompagnée  de  nombreuses  photos  le 
19 novembre  2005.  Dans  la  mesure  utile,  il  y  sera  fait  référence  dans  la 
partie en droit du présent arrêt. 

Par  courrier  du  6  décembre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
formulé des observations sur le procès-verbal et apporté des précisions sur 
certaines  questions  abordées  lors  de  l'inspection  des  lieux  du  7  novembre 
2005. Ces éléments seront également repris pour autant que besoin dans la 
partie en droit du présent arrêt. 

Suite à la transmission par le greffier-rapporteur délégué à l'instruction d'une 
copie  des  instructions  spéciales  sur  la  manière  de  remplir  le  questionnaire 
pour  l'estimation  des  valeurs  locatives  et  fiscales  des  immeubles  non 
agricoles  qu'il  avait  demandées,  A.  a  produit  le  7  décembre  2005  une 
nouvelle  détermination  non  requise  par  laquelle  il  conteste  principalement 

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dans  son  principe  l'estimation  du  17  avril  2001.  Le  contenu  de  ce  courrier 
sera repris dans la mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt. 

Par  courrier  du  9  janvier  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
produit  en  original  la  feuille  de  pointage  sur  laquelle  il  s'est  basé  pour 
qualifier  de  standard  l'aménagement  de  la  maison  d'habitation  de  A.  Une 
copie  de  ce  document  a  été  transmis  à  celui-ci  le  11  janvier  2006,  pour 
information. 

Le 21 janvier 2006,  A.  a encore  produit  une  détermination non requise. Il y 
conteste  pour  l'essentiel  la  prise  en  considération  de  la  feuille  de  pointage 
susmentionnée, qu'il qualifie de document interne et occulte. Il maintient par 
ailleurs la position développée dans ses précédentes écritures.  

En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes et compétence du juge unique 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement et l'organisation de la commission de recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance de recours  prévue par l'art.  104  al.  3 LIFD  -  est réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire en matière d'impôt fédéral direct.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

 
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En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct et le 
recours concernant l'impôt cantonal. Les deux taxations en cause forment en 
effet l'objet d'une seule décision sur réclamation et un seul acte de recours a 
été déposé devant le Tribunal administratif. Par ailleurs, les deux moyens de 
droit  présentent  un  rapport  étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural 
mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l’essentiel 
des questions juridiques identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre  par  le  Président  de  la  Cour  fiscale  (impôt  fédéral  direct  et  impôt 
cantonal). En cas de contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral 
suisse,  il  y  aurait  également  lieu  d’interjeter  deux  recours  distincts,  chacun 
avec ses griefs spécifiques à l'impôt concerné. 

c)  En application de l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, 
le  Président  de  la  Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du 
présent  recours  dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt 
cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs. 

II. Impôt fédéral direct 

2.  a)  Le recours, déposé le 25 avril 2003 contre une décision du 27 mars 2003, l’a 

été dans le délai et les formes prévus aux 140 ss LIFD. 

b)  Selon l'art. 76 CPJA, la qualité pour recourir n'est reconnue qu'à la personne 
qui  est  atteinte  par  la  décision  attaquée  et  qui  a  un  intérêt  digne  de 
protection à ce qu'elle soit annulée.  

A  la  différence  du  droit  cantonal,  la  LIFD  prévoit  la  perception  d'un  impôt 
direct sur le revenu des personnes physiques, mais pas sur leur fortune. Le 
grief  par  lequel  le  recourant  conteste  la  valeur  de  sa  maison  d'habitation 
retenue  dans  le  calcul  de  sa  fortune  imposable  ne  saurait  dès  lors  viser 
l'impôt  fédéral  direct.  Quant  à  la  critique  de  la  valeur  locative  de  la  même 
maison  d'habitation,  il  faut  relever  que  l'avis  de  taxation  ordinaire  du 
20 février  2003  concernant  la  période  fiscale  2001B  fait  état,  pour  l'impôt 
fédéral  direct,  d'un  revenu  imposable  inférieur  à  0  franc  et  d'un  montant 
d'impôt dû de 0 franc. Dans ces conditions, pour la période en cause, celui-ci 
n'a  pas  d'intérêt  digne  de  protection  au  sens  de  ce  qui  précède  à  une 
modification de la valeur locative retenue pour sa maison d'habitation dans le 

 
 
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calcul  de  son  revenu  imposable  pour  l'impôt  fédéral  direct.  A  cet  égard,  il 
importe peu que la décision attaquée mentionne expressément que l'autorité 
intimée  a  également  abordé  la  question  litigieuse  sous  l'angle  de  l'impôt 
fédéral direct (voir ATA non publié du 7 décembre 2004 dans la cause 4F 03 
86,  consid.  2).  Le  recours  sera  dès  lors  déclaré  irrecevable  s'agissant  de 
l'impôt fédéral direct. 

c) 

[…] 

III. Impôt cantonal 

3. 

Le recours, déposé le 25 avril 2003 contre une décision du 27 mars 2003, l’a 
été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes  (LHID ;  RSF  642.14),  150  al.  4  LICD,  180  LICD,  30  CPJA  et 
79 ss  CPJA.  S'agissant  en  particulier  de  la  valeur  locative  de  sa  maison 
d'habitation  confirmée  par  la  décision  sur  réclamation,  le  recourant  a  un 
intérêt  digne  de  protection  au  sens  de  l'art.  76  CPJA  à  demander  sa 
modification,  en  dépit  du  fait  que  l'avis  de  taxation  ordinaire  du  20  février 
2003  concernant  la  période  fiscale  2001B  mentionne,  pour  l'impôt  cantonal 
également, un revenu imposable inférieur à 0 franc et un montant d'impôt dû 
de  0  franc.  En  effet,  la  fortune  imposable  du  recourant,  fixée  à  615'290 
francs par l'avis de taxation susmentionné, comprend la valeur fiscale de sa 
maison  d'habitation.  Or,  en  application  des  art.  53  et  54  LICD,  tels  que 
précisés  à  l'art.  13  al.  1  de  l'arrêté  du  Conseil  d'Etat  du  9  avril  1992 
concernant  l'imposition  des  immeubles  non  agricoles  (l'arrêté  d'exécution, 
RSF 631.33), cette valeur est déterminée – pour les immeubles occupés par 
le  contribuable  –  par  la  moyenne  arithmétique  entre  la  valeur  vénale 
(marchande)  et le  double  de  la  valeur  locative  annuelle.  Partant,  le  recours 
est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

4.  a)  L'art.  22  al.  2  LICD  délègue  au  Conseil  d'Etat  la  faculté  d'édicter  les 
prescriptions  nécessaires  à  la  fixation  des  valeurs  locatives  en  tenant 
compte,  en  particulier,  des  conditions  locales  ou  régionales  du  marché  du 
logement, et de manière à favoriser l'accession à la propriété individuelle du 
logement  et  le  maintien  de  celle-ci.  C'est  en  vertu  de  cette  délégation  qui 
existait  déjà  sous  l'empire  de  l'ancienne  loi  du  7  juillet  1972  sur  les  impôts 
cantonaux  (LIC)  que 
l'arrêté  d'exécution 
susmentionné,  dont  la  première  partie  est  consacrée  à  l'estimation  de  la 
valeur locative des immeubles non agricoles.  

le  Conseil  d'Etat  a  édicté 

 
 
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Selon l'art. 1 de l'arrêté d'exécution, la valeur locative est fixée sur la base de 
normes (al. 1). Les normes sont établies sur la base du nombre d'unités de 
chambre,  des  locaux  supplémentaires  et  garages  (al.  2).  Pour  le  calcul  du 
nombre  d'unités,  l'art.  2  de  l'arrêté  d'exécution  prévoit  que  les  chambres, 
cuisines,  jardins  d'hiver  chauffés  et  piscines  intérieures  sont  pris  en 
considération  (al.  2).  En  principe,  les  unités  de  chambre  sont  calculées  en 
fonction de la surface habitable des locaux, selon la formule 2 m2 = 0.1 unité 
jusqu'à 50 m2 par pièce et selon la formule 5 m2 = 0.1 unité au-delà de 50 m2 
par  pièce  (al.  3).  Par  exception,  pour  certains locaux  particuliers,  les  unités 
sont  fixées  de  manière  forfaitaire.  Ainsi,  un  hall  ou  une  galerie  habitable 
compte pour 0,3 unité (al. 4). L'art. 3 de l'arrêté dispose ensuite que la valeur 
locative  mensuelle  est  obtenue  en  multipliant  la  somme  des  unités  de 
chambre est multipliée par un montant (valeur mensuelle de l'unité de base) 
qui  est  fonction  de  l'année  de  construction,  de  transformation  ou  de 
rénovation de l'immeuble ainsi que de son aménagement et de sa situation 
(al.  1).  L'aménagement  et  la situation  de  l'immeuble  sont  déterminés  sur la 
base de points (al. 2). S'agissant de l'aménagement, il ressort de l'art. 4 de 
l'arrêté  d'exécution  que  seul  l'aménagement  intérieur  est  pris  en  compte 
dans la détermination de la valeur locative, à l'exclusion des aménagements 
extérieurs.  Les  points  sont  attribués  selon  l'échelle  suivante,  des  points 
intermédiaires pouvant être utilisés: 

-  2 points: très simple; 
-  4 points: simple; 
-  6 points: standard; 
-  8 points: luxueux. 

b)  En mars 2001, le Service cantonal des contributions a édicté à l'intention des 
contribuables  des  "instructions  spéciales  sur  la  manière  de  remplir  le 
questionnaire  pour 
fiscales  des 
immeubles  non agricoles"  (ci-après:  les  Instructions spéciales). A la page 5, 
ces  normes  précisent  l'art.  4  de  l'arrêté  d'exécution  dans  le  sens  que,  pour 
qualifier l'aménagement, les critères suivants doivent être retenus: 

l'estimation  des  valeurs 

locatives  et 

Très simple (2 points):  -  pas de chauffage général; 

-  pas de salle de bain ou douche; 
-  cuisine avec évier simple. 

Simple (4 points): 

-  chauffage général; 
-  baignoire ou douche; 
-  cuisine simple. 

Standard (6 points): 

isolation satisfaisante; 

- 
-  chauffage général et service général d'eau chaude; 
-  salle de bains ou douche; 

 
 
 
 
 
 
Luxueux (8 points): 

- 10 - 

-  cuisine  équipée  d'un  bloc  cuisine  dans  lequel  certains 

appareils électroménagers sont incorporés. 

finitions particulièrement bien soignées; 

-  construction coûteuse; 
-  bonnes isolations phonique et thermique; 
-  aisance certaine; 
- 
-  cuisine entièrement équipée; 
-  divers  aménagements  de  tous  genres  lui  donnant  ce 
cachet  particulier  qui  distinguera    cet  immeuble  des 
constructions traditionnelles. 

S'agissant  du  calcul  de  la  surface  habitable  (art.  2  de  l'arrêté  d'exécution), 
les  instructions  spéciales  précisent  à  la  page  8  que  chaque  pièce  doit  être 
mesurée  séparément  ou  relevée  sur  le  plan  et  que  la  surface  obtenue  doit 
être  réduite  au  dixième  de  m2  inférieur  avant  d'être  convertie  en  unités  de 
chambre  selon  la  tabelle  suivante,  destinée  à  concrétiser  l'art.  2  al.  3  de 
l'arrêté d'exécution: 

2 m2  =  0.1 unité 
à 4 m2  =  0.2 unité 
à 6 m2  =  0.3 unité 
à 8 m2  =  0.4 unité 
à 10 m2  =  0.5 unité 

de 14.1  à 16 m2  =  0.8 unité 

de 24.1  à 26 m2  =  1.3 unité 

de 34.1  à 36 m2  =  1.8 unité 

jusqu'à  
- 
de 2.1 
- 
- 
de 4.1 
-   de 6.1 
- 
de 8.1 
-  … 
- 
-  … 
- 
-   … 
- 
-  … 

Exemples :   10.08 m2 = 10 m2 = 0.5 unité 

24.19 m2 = 24.1 m2 = 1.3 unité 

Les  instructions  spéciales  définissent  également  (p.  9)  les  halls  et  galeries 
habitables  en  indiquant  que  ces  espaces  doivent  être  pris  en  considération 
pour le calcul de la surface habitable (voir art. 3 al. 4 de l'arrêté d'exécution 
susmentionné)  s'il  est  possible  d'y  installer  au  moins  1  table  et  2  fauteuils 
sans pour autant gêner le passage ou l'accès aux chambres. 

c)  Afin de faciliter la qualification de l'aménagement au sens de ce qui précède, 
le Service cantonal a établi le 11 janvier 1991 un questionnaire qui - sous la 
forme  d'une  feuille  de  pointage  -  prend  en  considération  la  qualité  de 
l'isolation  thermique  et  phonique  (maximum  de  18  points),  le  système  de 
chauffage  (maximum  de  21  points),  la  production  d'eau  chaude  (maximum 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

de 7 points), la cuisine (maximum de 18 points), les sanitaires (maximum de 
20  points),  l'équipement  des  autres  pièces  (maximum  de  6  points),  la 
distribution  des  pièces  (maximum  de  3  points),  l'aménagement  extérieur 
(maximum  de  4  points)  et  les  équipements  spéciaux  (maximum  24  points). 
Sur la base du total des points obtenus, ce questionnaire permet de qualifier 
l'aménagement  de  très  simple  (10  à  24  points),  très  simple  à  simple  (25  à 
33 points),  simple  (34  à  45  points),  standard  inférieur  (46  à  60  points), 
standard  (61  à  76  points),  standard  supérieur  (77  à  90  points)  et  luxueux 
(91 à 120 points). 

d)  L'art.  22  al.  2  LICD  ne  comporte  pas  de  subdélégation  du  pouvoir 
réglementaire en faveur du Service cantonal des contributions. S'agissant du 
mode  de  calcul  de  la  valeur  locative  des  immeubles  non  agricoles,  celui-ci 
n'a  donc  pas  un  pouvoir  réglementaire  propre.  Dans  ces  conditions,  les 
instructions  spéciales  qu'il  a  édictées  à  l'attention  des  contribuables 
constituent  une  ordonnance  administrative  dite  interprétative.  De  telles 
ordonnances, dont le but est d'orienter l'exercice de la liberté d'appréciation 
de  l'autorité  d'application  dans  le  cadre  de  l'interprétation  des  concepts 
juridiques,  permettent  de  créer  une  pratique  administrative  uniforme.  A  ce 
titre,  elles  présentent  une  certaine  utilité,  mais  n'ont  pas  force  de  loi  et  ne 
lient ni les administrés, ni les tribunaux. Elles ne peuvent pas non plus sortir 
du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser (ATF 
117  Ib  225,  consid.  4b,  p.  231).  En  conséquence,  dans  la  mesure  où  elles 
facilitent  aussi  le  contrôle  juridictionnel  en  dotant  le  juge  de  l'instrument 
nécessaire pour vérifier que l'administration agit selon des critères rationnels, 
cohérents  et  continus,  celui-ci  les  prendra  en  considération,  mais  s'en 
écartera  dès  qu'il  considère  que  l'interprétation  qu'elles  donnent  n'est  pas 
conforme  à  la  loi  ou  à  ses  dispositions  d'exécution  (voir  P.  MOOR,  Droit 
administratif,  vol.  I,  Berne  1994,  p.  264  ss;  P.  TSCHANNEN/  U.  ZIMMERLI, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, Berne 2005, p. 349 ss). 

Le  questionnaire  du  11  janvier  1991  a  pour  but  de  faciliter  une  application 
cohérente  de  l'art.  22  al.  2  LICD  et  de  l'art.  4  de  l'arrêté  d'exécution  en 
établissant  une  méthode  permettant  de  qualifier  l'aménagement  d'un 
immeuble non agricole. En dépit de son caractère interne, il s'apparente dès 
lors  à  une  ordonnance  administrative  interprétative  au  sens  de  ce  qui 
précède,  de  telle  sorte  qu'il  conviendra  également  de  le  prendre  en 
considération dans les limites exposées ci-dessus. 

5.  a)  Le recourant conteste d'abord le nombre d'unités de chambre retenues pour 
la cuisine et le salon de sa maison d'habitation. Suite à l'inspection des lieux 
du  7  novembre  2005,  le  calcul  des  dimensions  de  ces  pièces  n'est  plus 
litigieux,  les  parties  s'étant  accordées  à  cette  occasion  pour  retenir  des 

 
 
- 12 - 

surfaces  habitables de 36.238  m2  pour  le  salon et 14.85 m2  pour la cuisine 
(voir  procès-verbal,  p.  2).  Par  contre,  le  recourant  s'oppose  à  l'autorité 
intimée  en  soutenant  que  les  équivalences  énoncées  dans  la  tabelle  des 
instructions spéciales ne correspondraient pas à la formule 2 m2 = 0.1 unité 
prévue par l'art. 2 al. 3 de l'arrêté d'exécution. 

Il ressort des chiffres figurant dans la tabelle de conversion proposée par le 
Service  cantonal  des  contributions  que l'existence  de  0.1 unité de chambre 
supplémentaire devrait être retenue dès que la surface habitable excède de 
0.1  m2  chaque  tranche  de  2  m2  de  surface  habitable.  Or,  il  est  difficile  de 
justifier qu'un dixième d'unité de chambre soit retenu pour 0.1 m2 de surface 
habitable, alors même que la formule de conversion prévoit au contraire que 
0.1 unité de chambre correspond à une surface de 2 m2. Il en va de même 
lorsqu'on  envisage  la  formule  prévue par l'arrêté  d'exécution sous un angle 
purement mathématique. En effet, l'application d'une simple règle de trois au 
deuxième  exemple  illustrant  la  tabelle  permet  de  constater  que  les  chiffres 
énoncés par celle-ci ne sont justifiés par aucune règle d'arrondi: 2 m2 divisés 
par 0.1 unité = 20 => 24.19 m2 divisés par 20 = 1.2095 unité, soit un résultat 
beaucoup plus proche de 1.2 unité que de 1.3 unité. Dans ces conditions, il 
faut constater avec le recourant que les équivalences prévues par la tabelle 
des  instructions  spéciales  ne  sont  pas  conformes  à  la  norme  supérieure 
qu'elles  sont  censées  concrétiser.  Il  y  a  dès  lors  lieu  de  s'en  écarter  et 
d'admettre le recours sur ce point. 

Pour  le  reste,  la  Cour  fiscale  n'a  pas,  en  l'état,  à  se  substituer  à  l'autorité 
d'exécution  en  énonçant  une  méthode  définitive  de  calcul  des  unités  de 
chambre.  Il appartiendra au contraire au Service cantonal des contributions 
d'établir  une  nouvelle  tabelle  conforme  à  la  formule  énoncée  par  l'arrêté 
d'exécution. Dans cette démarche, il devra en particulier examiner si celle-ci 
doit  être 
interprétée  comme  une  simple  équivalence  mathématique 
permettant  l'application  d'une  règle  de  trois  ou  plutôt  dans  le  sens  qu'une 
unité de chambre doit être comptabilisée pour chaque tranche complète de 
2 m2. 

La  cause  sera  en  conséquence  renvoyée  au  Service  cantonal  des 
contributions pour qu'il procède sur ce point à un nouveau calcul des unités 
de chambre dans le sens des considérants.  

b)  Dans son acte de recours, A. s'opposait également à ce que le hall situé au 
premier  étage  soit  considéré  comme  habitable  et  soit  à  ce  titre  pris  en 
considération  à  concurrence  de  0.3  unité  de  chambre  dans  le  calcul  de  la 
valeur  locative  de  son  logement.  Dans  la  mesure  où  le  recourant  a 
expressément  abandonné  ce  grief  dans  sa  détermination  du  19  novembre 

 
 
- 13 - 

2005  (p.  4)  –  ce  qu'il  a  confirmé  le  7  décembre  2005  –  il  n'y  a  pas  lieu 
d'examiner  formellement  son  bien-fondé.  On peut néanmoins  relever  sur la 
base  des  constatations  faites  lors  de  l'inspection  des  lieux  du  7  novembre 
2005  (voir  procès-verbal,  p.  3)  que  le  hall  en  question  ne  constitue  pas  un 
simple  couloir,  mais  un  espace  pouvant  être  utilisé  à  des  fins  d'habitation 
autres que le passage d'une pièce à l'autre. Dans ces conditions, sa prise en 
considération  dans  le  calcul  des  unités  de  chambre  paraît  en  tout  état  de 
cause conforme à l'art. 2 al. 4 de l'arrêté d'exécution, indépendamment des 
critères énoncés par les instructions spéciales pour déterminer si un hall ou 
une galerie est habitable ou non (voir ci-dessus consid. 4c). 

c)  Le recourant conteste ensuite que l'aménagement de sa maison d'habitation 
puisse  être  qualifié  de  standard  (6  points)  dans  son  ensemble.  Se  fondant 
sur  la  qualité  simple  de  certains  équipements,  sur  le  prix  très  bas  des 
matériaux  utilisés,  ainsi  que  sur  l'usure  liée  au  temps,  il  revendique  une 
qualification  différenciée  de  standard  inférieur  (5  points)  pour  le  rez-de-
chaussée et de simple (2 points) pour le premier étage.  

Il ressort des constatations faites lors de l'inspection des lieux que la maison 
du  recourant  dispose  d'une  isolation  correcte,  d'un  système  de  chauffage 
central, d'un service général d'eau chaude, de deux salles de bain (une avec 
baignoire  et  douche  au  rez-de-chaussée  et  une  avec  douche  au  premier 
étage)  et  d'une  cuisine  bien  équipée  intégrant  dans  son  mobilier  les 
appareils  électroménagers  principaux.  Un  tel  aménagement  correspond 
exactement aux critères conduisant à une qualification standard (6 points) au 
sens  des  instructions  spéciales  qui,  sur  ce  point,  permettent  de  concrétiser 
de  façon  rationnelle  et  cohérente  l'art.  4  de  l'arrêté  d'exécution  (voir  ci-
dessus  consid.  4c).  Il  en  résulte  que  la  maison  d'habitation  du  recourant 
bénéficie  d'un  aménagement  qui  peut  être  qualifié  de  standard  (6  points) 
dans  son  ensemble.  En  particulier,  dans  la  mesure  où  leur  degré  respectif 
d'aménagement  est  comparable  (voir  notamment  isolation,  chauffage,  eau 
chaude et salle de bain), il ne se justifie pas de procéder à une appréciation 
différenciée des deux étages. 

Les  arguments  avancés  par  le  recourant  ne  suffisent  pas  à  remettre  en 
cause  la  conclusion  qui  précède.  La  qualification  standard  (6  points)  tient 
déjà  compte  de  la  simplicité  de  certains  équipements  et  du  caractère  bon 
marché des matériaux utilisés. Ces éléments permettent justement d'opérer 
une  distinction  objective  entre  un  aménagement  standard (6  points) tel que 
celui  de  l'immeuble  en  question  et  un  aménagement  standard  supérieur 
(7 points)  ou  luxueux  (8  points).  Quant  à  la  vétusté  alléguée  de  certains 
équipements, qui ne concerne en tout cas pas les appareils électroménagers 
modernes de la cuisine, les valeurs dégressives fixées en rapport avec l'âge 

 
 
- 14 - 

économique  du  bâtiment  (voir  art.  6  de  l'arrêté  d'exécution)  en  tiennent 
suffisamment compte. 

Le  Service  cantonal  des  contributions  justifie  la  qualification  standard  de 
l'aménagement par l'application du questionnaire du 11 janvier 1991  (voir ci-
dessus consid. 4c) et plus particulièrement par le résultat obtenu sur la base 
de  ce  document  complété  pendant  ou  suite  à  la  vision  locale  effectuée  du 
10 avril  2001  (voir  ci-dessus  en  fait  let.  A).  Les  parties  et    le  greffier-
rapporteur  délégué  à  l'instruction  ont  examiné  ce  document  lors  de 
l'inspection des lieux du 7 novembre 2005. Il en est résulté que celui-ci était 
complété  de  façon  correcte,  sous  réserve  de  trois  critères  qui,  même 
appliqués de la façon la plus favorable au recourant, conduisent à un total de 
64  points,  soit  un  chiffre  correspondant  à  un  aménagement  standard  (voir 
procès-verbal du 7 novembre 2005, p. 3). Dans ces conditions, l'application 
du  questionnaire  du  11  janvier  1991  ne  faisant  que confirmer  l'appréciation 
effectuée  sur la base  de  l'arrêté d'exécution, il n'y a pas lieu d'examiner en 
détail  le  bien-fondé  des  critères  retenus  par  ce  questionnaire  et  les  points 
attribués pour chacun de ces critères.  

Sur  le  vu  de  ce  qui  précède,  le  recours  sera  rejeté  et  la  décision  attaquée 
confirmée  s'agissant  de  la  qualification  standard  (6  points)  attribuée  à 
l'ensemble de la maison d'habitation du recourant. 

6.  a)  S'agissant  des  immeubles  non  agricoles,  l'art.  54  al.  2  LICD  prévoit  que  la 
valeur  vénale  correspond  au  prix  de  vente  qui  peut  être  réalisé  dans  des 
conditions  normales,  exclusion  faite  de  circonstances  inhabituelles  ou  de 
situations  personnelles.  Pour  le  reste,  conformément  à  la  norme  de 
délégation prévue  à l'art. 53 al. 3 LICD, qui existait déjà dans l'ancienne loi 
du  7  juillet  1972  sur  les  impôts  cantonaux  (LIC),  le  Conseil  d'Etat  a  repris 
cette  notion  en la précisant à l'art. 15 de l'arrêté d'exécution susmentionné. 
Selon  cette  disposition,  la  valeur  d’un  bien-fonds  ou  d’un  bâtiment  non 
agricole  est  évaluée  selon  le  prix  moyen  atteint,  lors  de  transactions  faites 
dans  la  région  pendant  un  temps  relativement  long,  pour  des  immeubles 
accusant  une  situation  et  des  conditions  pareilles  ou  analogues  et  qui 
pourraient  probablement  être  réalisées,  les  prix  d’aliénation  obtenus  sous 
l’influence  de  conditions  spéciales  ou  personnelles  ne  devant  pas  être  pris 
en  considération  (al.1).  Par  ailleurs,  la  valeur  vénale  d’un  immeuble  non 
agricole ne peut être, en règle générale, inférieure à sa valeur de rendement 
(al. 2).  

Dans deux arrêts de principe (RFJ 1999 p. 126 consid. 2b, 2c et 2d; p. 155 
consid. 2d et 2e et les références), la Cour de céans a rappelé que lorsque 
l'immeuble  vient  d'être  l'objet  d'une  transaction,  le  prix  payé  permettra  de 
fixer  cette  valeur.  De  même,  lorsqu'il  vient  d'être  construit,  le  coût  de  sa 

 
- 15 - 

construction représente pratiquement sa valeur vénale. Il a ensuite été jugé 
que  la  valeur  vénale  déterminante  au  plan  fiscal  est  la  valeur  actuelle  du 
marché et que l'autorité fiscale ne saurait s'écarter du prix stipulé que (mais 
tout de même!) dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché 
libre, notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre 
les  parties.  En  outre,  si  la  valeur  vénale  d'un  immeuble  ne  peut  pas  être 
déduite  du  prix  stipulé,  plusieurs  méthodes  permettent  de  la  déterminer  à 
titre  subsidiaire. Ainsi, la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la 
méthode  comparative.  Subsidiairement,  il  y  a  lieu  de  prendre  en  compte le 
prix de revient (prix d'achat ou de construction et impenses de plus-value), la 
dépréciation liée à l'âge du bâtiment ainsi que l'évolution des prix du terrain 
et  des  coûts  de  construction.  De  plus,  dans  la  ligne  d'une  jurisprudence 
constante,  il  a  été  confirmé  que  la  méthode  préconisée  par  le  Manuel 
d'estimateur/Schätzerhandbuch  (publié  par  l'Union  suisse  des  experts 
cantonaux  en  matière  d'évaluation  des  immeubles  [USECE],  la  Chambre 
d'experts en estimations immobilières [SEK] et l'Union Suisse des fiduciaires 
immobilières [SVIT], Coire  1999; voir également la dernière édition parue en 
2005  en  version  allemande)  peut  être  appliquée  lorsque  ni  des  chiffres  de 
comparaison ni le prix de revient ne sont connus. La valeur vénale est alors 
estimée  d'après  la  valeur  de  rendement  et  la  valeur  réelle.  Enfin,  lorsque 
cela  apparaît  commandé  par  les  circonstances,  il  y  a  lieu  de  déterminer  la 
valeur vénale par le biais d'une expertise. 

b)  En  l'espèce,  la  valeur  vénale  de  l'immeuble  du  recourant  a  été  fixée  à 
450'000 francs en tenant compte du coût de construction de 216'000 francs 
en  1973,  revalorisé  à  384'955  francs  au  1er  janvier  2001  (216'000  fr.  x 
172.22%), et de la valeur du terrain estimée à 182'250 francs (150 francs/m2 
x 1'215 m2), soit un total de 567'205 francs réduit de 20% (voir décision sur 
réclamation, ci-dessus en fait, lettre C). 

On peut s'étonner que l'autorité intimée opère une réduction de 20% sur  la 
valeur  globale  du  terrain  et  de  la  construction,  alors  que  seule  la  valeur  de 
celle-ci est soumise à une dépréciation liée à l'âge du bâtiment (voir Manuel 
d'estimateur  susmentionné,  p.  76 s.).  Il n'en  demeure  pas  moins que,  sous 
réserve  de  la  date  déterminante qui  devrait  être  le  31  décembre  2001 (voir 
art.  67  al.  1  LICD),  le  calcul  susmentionné  permet  d'obtenir  une  valeur 
objective  de  la  construction  qui  tient  compte  de  l'évolution  des  coûts 
(+ 72.22%)  et  de  la  dépréciation  liée  à  l'usure  du  temps  (–  20%,  taux  qui 
correspond  à  un  entretien  moyen  sur  une  durée  de  30  ans  pour  une 
habitation  ordinaire, en application du tableau de dévalorisation due à l'âge 
reproduit  dans  le  Manuel  d'estimateur  susmentionné,  p.  193).  Quant  à  la 
valeur du terrain retenue dans le calcul à hauteur de 145'800 francs (182'500 
francs  –  20%),  elle  semble  plutôt  favorable  au  recourant  sur  le  vu  de  la 
détermination du 6 décembre 2005 par laquelle l'autorité intimée relève que 

 
 
- 16 - 

la valeur moyenne du terrain dans le quartier s'élève à 220 francs/m2, ce qui 
représenterait  un  montant  total  de  267'300  francs  (220  francs/m2  x 
1'215 m2). Toutefois, tenant compte du pouvoir d'appréciation de l'autorité de 
taxation  et  des  affirmations  du  recourant  selon  lesquelles  la  valeur  de  sa 
parcelle  serait  réduite  par  la  présence  de  constructions  non-conformes  à 
proximité  immédiate,  le  Président  de  la  Cour  fiscale  renonce,  en  l'état,  à 
procéder  sur  ce  point  à  une  modification  de  la  décision  attaquée  au 
désavantage du contribuable. 

Pour  les  motifs  qui  précèdent,  la  décision  attaquée  sera  également 
confirmée s'agissant du calcul de la valeur vénale de la maison d'habitation 
du recourant. 

c)  Le  recourant  conteste  également  sous  l'angle  du  principe  d'égalité  de 
traitement  la  valeur  vénale  fixée  pour  sa  maison.  En  cela,  il  reproche  à 
l'autorité intimée de ne pas avoir procédé à une réévaluation de l'ensemble 
des immeubles situés dans le canton. 

Le  principe  d'égalité,  inscrit  à  l'art.  8  Cst.,  est  violé  si  ce  qui  est  semblable 
n'est  pas  traité  de  manière  identique  ou  si  ce  qui  est  dissemblable  ne  l'est 
pas de manière différente (voir ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125 et les arrêts 
cités). Par ailleurs, le principe de la légalité (voir art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.) 
prévaut  sur  celui  de  l'égalité;  en  conséquence,  le  justiciable  ne  peut 
généralement pas prétendre à l'égalité dans l'illégalité, à moins qu'il y ait lieu 
de  prévoir  que  l'administration  persévérera,  à  l'avenir,  dans  l'inobservation 
de la loi (voir ATF 126 V 390 consid. 6a p. 392; 125 II 152 consid. 5 p. 166; 
122 II 446 consid. 4a et les références citées). 

En  l'espèce,  le  recourant  ne  cite  aucun  exemple  concret  dont  il  ressortirait 
que  la  valeur  fiscale  d'un  immeuble  situé  dans  le  canton  ne  correspondrait 
pas aux principes de calculs rappelés ci-dessus. Il ne prétend pas non plus 
que la pratique du Service cantonal des contributions en matière de fixation 
des  valeurs  vénales  serait  illégale.  Dans  cette  mesure,  le  grief  de  violation 
du  principe  d'égalité  doit  être  rejeté,  la  valeur  vénale  de  450'000  francs  au 
31 décembre 2001 devant être confirmée également sous cet angle. 

7.  a)  Enfin,  dans  un  grief  qu'il  qualifie  d'essentiel,  le  recourant  reproche  à  la 
décision  attaquée  de  retenir  des  valeurs  locative  et  fiscale  fixées  sur  des 
bases  qui  s'écartent  de  l'estimation  validée  pour  les  périodes  fiscales 
1981/1982  et  1983/1984  par  l'ancienne  commission  de  recours  en  matière 
d'impôt, qu'il considère en substance comme une décision de principe qui lui 
confère  des  droits  acquis  et  qui  ne  peut  dès  lors  être  remise  en  cause.  En 
cela, la décision attaquée serait contraire au principe de la bonne foi. 

 
 
- 17 - 

Le principe  de  la  bonne foi commande à l'Etat d'agir de manière cohérente 
envers les administrés. Cette obligation exclut les revirements d'attitude sous 
la forme des comportements contradictoires ou du mépris des engagements. 
La  violation  du  principe  de  la  bonne  foi  sous  cet  aspect  positif  est  une 
atteinte à un droit fondamental codifié désormais à l'art. 9 de la Constitution 
fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101).  

L'art.  9  Cst.  confère  au  particulier  le  droit  à  une  protection  de  la  confiance 
qu'il  a  placée  dans  des  attitudes  ou  des  promesses  d'une  autorité 
administrative,  d'après  lesquelles  il  a  réglé  sa  conduite.  Il  peut  s'agir 
d'assurances  concrètes  ou  d'un  ensemble  d'attitudes  cohérentes  dont  il 
serait  contradictoire  de  se  départir.  L'importance  du  comportement 
contradictoire  de  l'Etat en tant  que  source des prétentions qu'un administré 
peut fonder sur la protection de la bonne foi doit toutefois être relativisée. En  
dehors  du  domaine  contractuel,  cette  figure  juridique  n'offre  en  effet  guère 
d'intérêt  sauf  si  l'autorité  -  sans  excéder  son  pouvoir  ou  en  abuser,  ce  qui 
serait  illégal,  voire  arbitraire  -  change  d'attitude  dans  l'application  à  un 
particulier  de  normes  qui  confèrent  une latitude  de  jugement  ou  une  liberté 
d'appréciation. En revanche, l'autorité qui se départit à l'égard d'un particulier 
d'une attitude cohérente mais illégale ne viole la bonne foi de celui-ci que si 
elle lui a donné des assurances précises (voir C. ROUILLER, Protection contre 
l'arbitraire  et  protection  de  la  bonne  foi  in  D.  THÜRER/J.-F.  AUBERT/J. 
P.MÜLLER (éd.), Droit constitutionnel suisse, Zurich 2001, § 42 n° 22 ss). 

Par ailleurs, la reconnaissance concrète du droit à la protection de la bonne 
foi  peut  entrer  en  conflit  avec  d'autres  droits  ou  principes  constitutionnels, 
notamment  le  droit  à  l'égalité  et  les  principes  de  la  légalité  et  de  l'intérêt 
public,  de  même  qu'avec  les  intérêts  légitimes  de  tiers  (C.  ROUILLER,  § 42 
n° 23). En droit fiscal, où domine le principe de la légalité, le droit au respect 
de la bonne foi a ainsi une portée limitée (ATA non publié du 19 novembre 
2004  dans  la  cause  4F  02  42  ATF,  consid.  7a;  ATF  118  Ib 312  consid.  3b 
p. 316 ; Archives,  vol.  60  p.  53  ss  consid.  3;  ACCR  FR  1989  II.  C  n°  2 ; 
D. YERSIN, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 111/1992, Halbband 
II, p. 235, ch. 151ss et références). 

b)  En  l'espèce,  le  recourant  se  fonde  sur  un  rapport  d'expertise  du  Service 
cantonal  des  contributions  du  13  mars  1981,  validé  pour  les  périodes 
fiscales  1981/82  et  1983/84  par  une  décision  de  classement  de  l'ancienne 
Commission  de  recours  en  matière  d'impôt,  ainsi  que  sur  une  pratique 
administrative portant sur de nombreuses périodes fiscales pour en déduire 
un droit à ce que les valeurs locative et vénale ne soient pas réévaluées. A 
raison, le recourant ne prétend pas par contre qu’il a reçu sur ces points des 
assurances  du  Service  cantonal  des  contributions,  de  telle  sorte  qu'une 
éventuelle violation du droit à la protection de la bonne foi doit être examinée 

 
 
- 18 - 

à  la  lumière  de  ce  qui  a  été  dit  ci-dessus  relativement  à  l'interdiction  du 
comportement contradictoire. 

Il  a  été  vu  ci-dessus  que,  sous  réserve  de  la  méthode  de  conversion de la 
surface  habitable  en  unités  de  chambre,  le  calcul  des  valeurs  locative  et 
vénale  de  la  maison  d'habitation  du  recourant  pour  la  période  fiscale  2001 
sont conformes à la loi et à ses dispositions d'application. Quant aux chiffres 
retenus  pour  les  périodes  fiscales  précédentes,  il  faut  constater  que  ni  le 
rapport  d'expertise du Service cantonal des contributions du 13 mars 1981, 
ni la décision de l'ancienne Commission cantonale en matière d'impôt qui se 
borne à prendre acte de l'accord intervenu sur la base de l'expertise entre le 
contribuable  et  le  représentant  du  fisc,  ni  les  décisions  de  taxation  qui  se 
sont  succédé  jusqu'à  la  période  fiscale  2001  ne  contiennent  la  moindre 
motivation permettant d'identifier pour quelle raison il y aurait lieu de ne pas 
comptabiliser d'unité de chambre pour le hall du premier étage et de qualifier 
l'aménagement  intérieur  de  standard  inférieur  (5  points)  pour  une  partie  et 
très  simple  (2  points)  pour  une  autre  partie.  Ces  qualifications 
de 
s'expliquent  d'autant  moins  que  le  rapport  d'expertise  fait  notamment  état 
(p. 3)  d'une  disposition  des  locaux  très  rationnelle  sur  deux  niveaux,  d'un 
confort  moderne,  certes  sans  aucun  luxe  apparent,  et  d'une  très  bonne 
aisance.  Dans  ces  conditions,  c'est  en  vain que  le  recourant se  prévaut du 
droit à la protection de la bonne foi, celui-ci ne lui permettant pas d'exiger de 
l'autorité  intimée  qu'elle  maintienne  des  chiffres  qui  lui  étaient  certes  plus 
favorables.  En  effet,  en  vertu  des  principes  de  la  légalité  et  de  l’étanchéité 
(ou  de  l’indépendance)  des exercices  comptables  en  matière  fiscale  et  des 
périodes  fiscales  (ATF  non  publié  du  19  juillet  2004  dans  la  cause 
2P.64/2004  consid.  3.2  et  les  références  citées),  l’autorité  de  taxation 
pouvait  examiner  et  apprécier  les  éléments  imposables  conformément  à  la 
loi  sans  être  tenue  par  les  éventuelles  décisions  qu’elle  aurait  pu  prendre 
précédemment  en  dérogation  à  la  loi  ou  à  ses  dispositions  d'exécution. 
Enfin,  contrairement  à  ce  que  soutient  le  recourant,  on  ne  voit  pas  quelle 
raison s'opposerait à ce qu'un tel examen ait lieu, comme en l'espèce, sur la 
base  d'éléments  recueillis  à  l'occasion  d'une  procédure  concernant,  à 
l'origine, une autre question et une autre période fiscale. 

8.  a)  En  résumé,  s'agissant  du  calcul  de  la  valeur  locative  de  la  maison 
d'habitation  du  recourant,  le  recours  sera  partiellement  admis  dans  le  sens 
que la cause sera renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu'il 
procède  à  un  nouveau  calcul  des  unités  de  chambre  dans  le  sens  des 
considérants 4 et 5a qui précèdent. Pour le reste, le recours sera rejeté et la 
décision attaquée confirmée. 

b) 

[…] 

006.1.1; 031; 054; 083, 091; 092; 402.92; 402.207