# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6817ed7b-537b-5dfb-a5e0-1ee5c37e0542
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-15
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 15.06.2021 100 2020 82
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2020-82_2021-06-15.pdf

## Full Text

100 20 82
200 20 65
Gemeinde: G.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 17.6.2021 PKA/AWE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 15. Juni 2021 

Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Glauser und der Fachrichter 
Studer sowie Werthmüller als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________ und B.________

vertreten durch 

C.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2017

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ und B.________ (Rekurrenten) sind infolge ihres Grundbesitzes in der Ge-
meinde G.________ in der Schweiz und im Kanton Bern beschränkt steuerpflichtig. Sie wurden 

von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region Oberland (Steuerverwaltung), mit Verfü-

gung vom 10. Juli 2018 für das Steuerjahr 2017 betreffend die kantonalen Steuern und die di-

rekte Bundessteuer je mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 28'000.-- und betreffend die 

kantonalen Steuern mit einem steuerbaren Vermögen von CHF 643'000.-- veranlagt. Darin ent-

halten war das Einkommen aus dem Eigenmietwert des Grundstücks G.________ Gb-

bl. Nr. ___, Ferienwohnung im Chalet E.________ an der H.________strasse ________ in 

H.________. In Ergänzung zum deklarierten Ertrag aus Vermietung hat die Steuerverwaltung 

den Rekurrenten den anteiligen Eigenmietwert für die Dauer der nichtvermieteten Zeit von 11 

Monaten im Umfang von CHF 34'870.-- (11/12 von CHF 38'040.--) aufgerechnet. Dies nachdem 

die Wohnung im Jahr 2017 nur während zwei Wochen vermietet werden konnte und der dekla-

rierte Mietertrag pro 2017 nur CHF 8'380.-- betragen hatte.

B. Dagegen liessen die Rekurrenten durch die F.________ AG Einsprache erheben mit dem 
Antrag der Eigenmietwert sei auf CHF Null zu kürzen. Dies weil die Wohnung gemäss dem ein-

gereichten Bestätigungsschreiben der I.________ AG betreffend den Vermietungsauftrag vom 

November 2016 (pag. 23) das ganze Jahr 2017 zur Vermietung ausgeschrieben gewesen sei.

C. In der Folge hat die Steuerverwaltung die Rekurrenten mit Einforderungsschreiben vom 
13. März 2020 aufgefordert, Belege betreffend die Mieteinnahmen und Beweise für die Vermie-

tungsbemühungen wie Inserate einzureichen, Angaben zur Selbstnutzung der Liegenschaft zu 

machen und Kopien der Strom- und Wasserabrechnungen einzureichen.

D. Mit Brief vom 24. Oktober 2018 hat die F.________ AG die Rechnung für die Grundge-
bühren Wasser- und Abwasser, die Rechnung für die Schwellentelle sowie die Mitteilung der 

I.________ AG vom 22. Oktober 2018 eingereicht, dass die Wohnung das ganze Jahr auf ihrer 

Homepage angeboten und verschiedene Male interessierten Kunden gezeigt worden sei, aber 

trotzdem nur während zwei Wochen im Februar 2017 habe vermietet werden können (pag. 12 

bis 21). Mit Mail vom 4. April 2017 hat die Steuerverwaltung die F.________ AG nochmals auf-

gefordert den Nachweis für die ganzjährige Ausschreibung sowie detaillierte (Miet-) Verträge 

resp. Vermietungsaufträge, aus denen die Preise und Konditionen ersichtlich seien, einzurei-

chen. Mit Antwortmail vom 8. April 2019 hat die F.________ AG Stromabrechnungen der Re-

kurrenten eingereicht und festgehalten, dass keine detaillierten Mietverträge resp. Vermie-

tungsaufträge vorhanden seien. Die Vermietungen seien telefonisch zwischen dem Büro der 

I.________ AG und der Familie Bosteels erfolgt. 

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E. Mit Brief vom 3. Dezember 2019 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass 
die eingereichten Beweismittel als Nachweis für die Vermietung nicht ausreichen würden. Dazu 

brauche es einen Vertrag zwischen den Rekurrenten und der I.________ AG, in dem u.a. die 

Preise und Konditionen der Vermietung ersichtlich seien und die Absicht die Wohnung zu 

marktkonformen Preisen zu vermieten erkennbar sei. Mit Entscheid vom 4. Februar 2020 hat 

die Steuerverwaltung die Einsprache abgewiesen. 

F. Gegen diesen Einspracheentscheid haben die Rekurrenten durch Rechtsanwalt 
C.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 28. Februar 2020 bei der Steuerrekurskommission 

des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erheben lassen. Wie in 

der Einsprache wird beantragt, die Aufrechnung des anteiligen Eigenmietwerts sei auf CHF Null 

zu kürzen. Gemäss dem miteingereichten Vertrag (Beilage 1 zum Rekurs) würden die Rekur-

renten die Liegenschaft nicht für sich selbst nutzen und sie sich nicht zur eigenen Verfügung 

freihalten. Der Eigenmietwert sei dann zu versteuern, wenn eine Liegenschaft der steuerpflich-

tigen Person für den Eigengebrauch zur Verfügung stehe. Bei gemischter Nutzung müsse der 

Eigenmietwert für die Zeit des Eigengebrauchs versteuert werden. Bei Vermietung oder Ver-

pachtung sei aber nur der Mietertrag als Einkommen zu versteuern. Aus dem eingereichten 

Vertrag vom 15. Dezember 2016 (Beilage 1 zum Rekurs) gehe hervor, dass die Liegenschaft 

den Rekurrenten nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung gestanden habe. Zudem sei aufgrund 

des Briefes der I.________ AG vom 22. Oktober 2018 (Beilage 2 zum Rekurs) nachgewiesen, 

dass die Wohnung nur für zwei Wochen im Februar 2017 habe vermietet werden können. 

G. In ihrer Vernehmlassung vom 6. Mai 2020 zu Rekurs und Beschwerde beantragt die 
Steuerverwaltung die Abweisung der Begehren. Sie macht geltend, dass gemäss Art. 25 Abs. 1 

Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG der (Eigen-)Mietwert von Grundstücken, die der 

steuerpflichtigen Person zum Eigengebrauch zur Verfügung stünden steuerbar sei. Ein Eigen-

gebrauch liege gemäss der bundesgerichtlichen Praxis nur dann nicht vor, wenn z.B. ein Feri-

enhaus während eines Teils des Jahres aus sachlichen Gründen nicht bewohnt werden könne 

oder wenn es leer stehe, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthaften Bemühungen 

nicht vermietet werden könne. Vorliegend hätten die Rekurrenten den Nachweis solch ernst-

hafter Bemühungen nicht erbracht. Das dazu eingereichte Bestätigungsschreiben der 

I.________ AG sei dazu nicht geeignet. Einerseits könne die I.________ AG kaum nachweisen, 

dass die Rekurrenten ihre Wohnung effektiv nicht genutzt hätten, da sie lediglich mit der Aus-

schreibung beauftragt worden sei und es sich somit ihrer Kenntnis entziehe, wo sich die Rekur-

renten im Steuerjahr 2017 effektiv aufgehalten hätten. Ein überzeugender Nachweis dafür, dass 

die Rekurrenten im Steuerjahr 2017 die Wohnung aufgrund von objektiven äusseren Umstän-

den (infolge Vermietung) zu keinem Zeitpunkt hätten bewohnen können, sei bis anhin nicht er-

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bracht worden. Weiter hätten die Rekurrenten nicht ansatzweise ernsthafte Vermietungs-

bemühungen dargelegt. Zudem weise das Bestätigungsschreiben der I.________ AG als Par-

teibehauptung ohnehin kaum einen Beweiswert auf. Weiter werde in keiner Weise aufgezeigt, in 

welcher Form und auf welchen Plattformen die Wohnung ausgeschrieben worden sei. Selbst 

wenn dieser Nachweis erbracht wäre, könnte aber auf die Aufrechnung des anteiligen Eigen-

mietwerts nicht verzichtet werden, da die angeblich vereinbarten Mietzinse zeigen würden, dass 

die Wohnung weit über dem Eigenmietwert hätte vermietet werden sollen. Die Mietpreise in 

Höhe von CHF 900.--, CHF 700.-- und CHF 500.-- pro Tag, je nach Saison, seien überhöht und 

würden bei einer ganzjährigen Vermietung zu einem Mietertrag von CHF 255'300.-- führen, dies 

bei einem Eigenmietwert von CHF 38'040.--. Mit Mietpreisen in Grössenordnung des sechsein-

halbfachen des Eigenmietwerts liessen sich keine ernsthaften Vermietungsbemühungen nach-

weisen, da solche nur vorliegen würden, wenn das Objekt zu marktüblichen Preisen angeboten 

werde. Bei mangelnder Vermietbarkeit würde ein ernsthafter Vermieter überprüfen, ob die Miet-

preise zu hoch seien und das Objekt evtl. auch auf anderen Kanälen und Plattformen aus-

schreiben.

H. In der Stellungnahme vom 22. Juni 2020 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung hält 
der Vertreter an seinen Anträgen fest. Entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung hätten 

die Rekurrenten mit der Auftragsbestätigung der I.________ AG vom 15. Dezember 2016 (Bei-

lage 1 zum Rekurs) und dem Schreiben vom 22. Oktober 2018 (Beilage 2 zum Rekurs) den 

Nachweis erbracht, dass sie die Liegenschaft ganzjährig für die Vermietung freigegeben und 

sich diese nicht zwecks Eigengebrauch zur Verfügung gehalten hätten. Die Bestätigung der 

I.________ AG stelle zudem entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung keine Parteibe-

hauptung dar, sondern sei als Aussage einer Drittperson als echtes Beweismittel zu qualifizie-

ren. Zur Andeutung der Steuerverwaltung, dass die Rekurrenten sich trotz Vermietungsauftrag 

ohne Wissen der I.________ AG in der Wohnung aufgehalten hätten, wird festgehalten, dass 

mit Blick auf mögliche kurzfristige Vermietungen sowie die notwendigen Zwischenreinigungen 

und Vorbereitungen für eine Übergabe, die Annahme einer heimlichen Selbstnutzung ohne 

Kenntnis der Vermieterin so weit von der Realität entfernt sei, dass sich weitere Ausführungen 

dazu erübrigten. Hinzu komme, dass die für die Vermietung zuständige Person der I.________ 

AG selbst im Haus an der Gstaadstrasse 111 wohne. Diese Person wäre gegebenenfalls auch 

bereit als Zeugin befragt zu werden.

Die Steuerverwaltung zweifle weiter die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen an und 

verlange, dass die Rekurrenten ausreichende Vermietungsbemühungen der beauftragten Im-

mobilienfirma nachzuweisen hätten. Wesentlich sei in diesem Zusammenhang einzig, dass die 

Rekurrenten eine professionelle Immobilienfirma mit der Vermietung beauftragt hätten. Es sei 

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nicht an der Steuerverwaltung die Vermarktung durch eine solche Firma zu bemängeln und mit 

Hinweis darauf, wie man es ihrer Meinung nach hätte besser machen können, von den Steuer-

pflichtigen weitere detaillierte Nachweise über die Vermietungsbemühungen der Beauftragten 

zu verlangen. Das Geschäftsmodell lokaler Immobilienfirmen bestehe zudem gerade darin, die 

Vermarktung selbst vorzunehmen und nicht die Dienste externer Internetplattformen in An-

spruch zu nehmen, bei der die Vermietungsprovision an diese und damit letztlich ins Ausland 

abfliesse. Ein solches Eingreifen der Steuerverwaltung in die Arbeit professioneller Immobilien-

firmen würde zudem zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Die Mandatierung einer professionel-

len Immobilienfirma mit der Vermietung sei deshalb als echte Vermietungsbemühung zu akzep-

tieren und soweit der Eigentümer sich keine Eigennutzung vorbehalte und keine Nutzungs-

zeiträume für sich blockiere, sei kein Eigenmietwert aufzurechnen. 

Betreffend die von der Steuerverwaltung geltend gemachten überhöhten Mietpreise bringt der 

Vertreter vor, dass es objektiv höchst unwahrscheinlich sei, dass eine professionelle 

Immobilienfirma sich dafür hergeben würde eine bloss fingierte Ausschreibung zu wesentlich 

überhöhten Preisen vorzunehmen. Dies allein schon deshalb, weil sie vielmehr an wirklichen 

Vermietungen interessiert sei, da sie nur auf tatsächlich erzielten Mietzinsen eine Provision er-

halte. Im Übrigen sei die Vermietung schon seit vielen Jahren über die I.________ AG erfolgt 

und in früheren Jahren auch durchaus erfolgreich gewesen. Weiter gehe die Steuerverwaltung 

von einem anhand der Wochenmietpreise ermittelten Jahresmietzins von CHF 255'300.-- aus. 

Ein solcher Mietzins sei aber nicht realistisch, da Ferienwohnungen nur während wenigen Wo-

chen pro Jahr vermietet werden könnten. Zudem sei es völlig marktüblich, dass die Mietpreise 

bei wochenweiser Vermietung viel höher seien als bei einer Jahresmiete. Zur Beurteilung der 

Marktkonformität der Mietpreise sei deshalb auf eine typische durchschnittliche Auslastung von 

solchen Wohnungen abzustellen. Im kantonalen Musterreglement werde bei Zweitwohnungen, 

die sowohl selbst genutzt als auch vermietet werden, von einer durchschnittlichen Auslastung 

von 40 Tagen ausgegangen. Das Verwaltungsgericht habe betreffend die (in derselben Region 

liegenden) Gemeinde J.________ eine solche von 47 Tagen geschützt. Es sei somit gerichts-

notorisch, dass die Auslastung von Ferienwohnungen nicht 100 % betrage. Bei einem Tages-

mietpreis von CHF 900.-- (Hochsaisonpreis) und ausgehend von 47 Tagen Auslastung betrüge 

der jährlich im Idealfall erzielbare Mietzins CHF 42'300.-- was nahe am Eigenmietwert liege, der 

ja üblicherweise tiefer als der Marktwert sei. Die vorliegend zu beurteilende Wohnung sei sehr 

luxuriös und liege an zentraler Lage in H.________. Ähnliche Wohnungen würden, wie den Bei-

lagen 1 und 2 der Stellungnahme zu entnehmen sei, auf Airbnb zu ähnlichen Preisen angebo-

ten z.B. für CHF 18'880.-- oder CHF 21'680.-- für den Monat Dezember. Zudem sei die Woh-

nung der Rekurrenten auch schon deutlich günstiger z.B. für CHF 1'500.-- pro Woche vermietet 

worden, was bei Bedarf nachgewiesen werden könne. Die Immobilienfirma sei gehalten, die 

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Wohnung möglichst oft zu vermieten, nötigenfalls auch zu tieferen Preisen. Dies sei auch der 

Grund, weshalb im Internet jeweils "Preis auf Anfrage" stehe. Die Steuerverwaltung müsse dies 

akzeptieren und könne nicht verlangen, dass konkrete Preise offeriert würden. Die schlechte 

Auslastung der Wohnung im Jahr 2017 liege nicht am Preis, sondern einerseits daran, dass die 

Wohnung nur über eine lange Aussentreppe erreichbar sei, im Dachgeschoss liege und über 

keinen Lift verfüge. Sie sei somit für ältere Personen oder solche mit Gehbehinderungen nicht 

geeignet. Dieses Problem stelle sich im Übrigen auch für die Frau des Rekurrenten 

(B.________) selbst. Andererseits sei die Vermietung in den letzten Jahren schwieriger gewor-

den, weil zunehmend viele Ferienwohnungseigner über grosse Vermietungsplattformen wie 

Airbnb oder Booking.com zusätzlich auf den Markt gekommen seien. Wie der miteingereichte 

Brief von K.________ Immobilien (Beilage 3 der Stellungnahme) belege, würden dies auch an-

dere ortsansässige Immobilienfirmen bestätigen. 

I. Zur Stellungnahme des Vertreters hat sich die Steuerverwaltung mit Duplik vom 6. Juli 
2020 vernehmen lassen und hat an ihrem Antrag auf Abweisung der Begehren festgehalten. 

Betreffend die Vermietungsbemühungen wird ergänzt, dass für den Nachweis von ernsthaften 

Vermietungsbemühungen u.a. entscheidend sei, ob, wie, wo und wie oft inseriert werde. Weiter 

der Ort des Inserats, die Ersichtlichkeit von Preis- und Verfügbarkeitsdaten, eine einfache Kon-

taktaufnahme und ein einfacher Abschluss der Buchung. Weiter seien auch die konkreten Kon-

ditionen des Vermietungsauftrags massgeblich. Zu berücksichtigen sei u.a. ob die beauftragte 

Immobiliengesellschaft die Kompetenz habe, Mietpreise oder eine Mindestmietdauer festzule-

gen und anzupassen oder die Frage ob eine Mindestauslastung festgelegt worden sei und ob 

das Vergütungsmodell nur auf Provisionsbasis beruhe oder ob ein Grundhonorar zuzüglich 

Provision vereinbart worden sei. Massgeblich sei somit nicht, ob eine professionelle Immobili-

engesellschaft beauftragt worden sei, sondern ob tatsächlich ernsthafte Vermietungsbemühun-

gen stattgefunden hätten. Soweit die beauftragte Immobiliengesellschaft keine solchen ernst-

haften Vermietungsbemühungen vorgenommen habe resp. nachweisen könne, müsse sich die 

steuerpflichtige Person dieses Verhalten anrechnen lassen. Die I.________ AG biete kein mie-

terfreundliches Tool für die Ferienplanung an. Die Tatsache, dass eine Vermietung nur über 

einen persönlichen Kontakt vorgenommen werden könne, dass keine Preise und keine Verfüg-

barkeitsdaten aufgeschaltet seien, stellten Hürden für potentielle Mieter dar. 

Auch würden keine Inseratekampagnen im Internet und in Zeitungen aufgeschaltet. Ein aktives 

Werben um potentielle Mieter finde ausschliesslich auf der eigenen Website statt. Es sei zu 

bezweifeln, dass auf diese Weise ein breites Publikum erreicht werde. Weiter hätten die Rekur-

renten auch keine Nachweise dafür erbracht, dass sie sich selbst um eine erfolgreiche Vermie-

tung bemüht hätten. Ebenso seien keine weiteren Beweismittel insbesondere keine Verträge 

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beigebracht worden, aus denen sich die konkreten Konditionen des Vermietungsauftrags ablei-

ten liessen. 

Die Tatsache, dass der Auftrag an die I.________ AG nur auf Provisionsbasis beruhe, führe 

dazu, dass kaum ein Rechtfertigungsdruck seitens der Immobiliengesellschaft bei nicht erfolg-

reicher Vermietung bestehe. Dies umso mehr, als die I.________ AG neben der Vermietung 

insbesondere auf die Verwaltung von Ferienliegenschaften spezialisiert sei und dort ein Grund-

umsatz gesichert sei. 

Gemäss einer deutschen Marktstudie zu Ferienimmobilien 2019 von D.________(führender 

Online-Vermieter) betrage die Auslastung von Ferienobjekten bei Vermietung durchschnittlich 

24 Wochen pro Jahr. Aus dem digitalen Geschäftsbericht (der Gemeinden) H.________ 

G.________ sei ersichtlich, dass seit der Saison 2015/16 nur ein leichter Rückgang an Lo-

giernächten zu verzeichnen gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei davon auszugehen, dass 

in einer beliebten Ferienregion des Berner Oberlands, wenn der Eigentümer ernsthaft an einer 

Vermietung interessiert sei und das Preis/Leistungsverhältnis stimme, eine regelmässige erfolg-

reiche Vermietung einer Ferienwohnung trotz zunehmender Konkurrenz möglich sei. 

Gestützt auf diese Ausführungen gehe die Steuerverwaltung davon aus, dass sich die Rekur-

renten nicht ernsthaft um eine Vermietung bemüht hätten.

J. In der Stellungnahme vom 14. August 2020 zur Duplik der Steuerverwaltung hält der Ver-
treter zu deren Vorbringen betreffend die Vermietungsbemühungen verdeutlichend fest, dass es 

gerade nicht an der Steuerverwaltung sei, die Zweckmässigkeit der gewählten Vermarktungs-

methode zu beurteilen. Steuerlich sei nur wesentlich, ob der Eigentümer eine Vermietung 

ernsthaft anstrebe, wobei nur der erzielte Mietertrag zu versteuern sei, oder ob er sich das Ob-

jekt zur eigenen Verfügung bereithalte und in der Folge den Eigenmietwert zu versteuern habe. 

Die massgebliche Frage sei nicht, ob die Vermarktung gut gewesen sei oder ob man es hätte 

besser machen können, sondern ob die Mandatierung einer lokalen Immobilienfirma als ernst-

hafte Vermietungsbemühung anerkannt werde oder nicht. Gemäss der Logik der Steuerverwal-

tung müssten ansässige Immobiliengesellschaften oder die Eigentümer selbst die Vermietung 

künftig über internationale Internetplattformen abwickeln und so die Wertschöpfung daraus ins 

Ausland abfliessen lassen. Auch die von der Steuerverwaltung angesprochene Vermarktung 

auf der Website von H.________ Tourismus sei nicht kostenlos und stelle für die I.________ 

AG eine Konkurrenz dar, weshalb diese kein Interesse haben könne, ihre Objekte auf dieser 

Plattform auszuschreiben. Bei Beauftragung eines Dritten delegiere der Eigentümer die Vermie-

tungsbemühungen an den Beauftragten und er sei nicht verpflichtet, das konkrete Vorgehen 

des Beauftragten zu überprüfen. Es sei Sache des Eigentümers z.B. bei Ausbleiben des ange-

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strebten Erfolgs dem Beauftragten das Mandat zu entziehen oder nicht. Tue er das nicht, müs-

se die Steuerverwaltung das akzeptieren, auch wenn der Erfolg bescheiden sei. Der Steuer-

pflichtige habe dabei einzig die Tatsache der Mandatserteilung nachzuweisen und allenfalls zu 

belegen, dass keine Zeiträume zur eigenen Nutzung blockiert wurden. Beides sei vorliegend 

aktenkundig. 

Zum Argument des fehlenden Rechtfertigungsdrucks bei ausbleibendem Vermietungserfolg, 

wenn kein fixes Honorar sondern nur eine Erfolgsprovision geschuldet sei, hält der Vertreter 

fest, dass auch bei Entschädigung auf Provisionsbasis ein erhebliches Interesse der Eigen-

tümer an der Vermietung und damit zusammenhängend ein Rechtfertigungsdruck seitens der 

Vermieterin vorliege, da auch bei Leerstand einer Immobilie und fehlender Eigennutzung erheb-

liche Fixkosten (Kurtaxen, Liegenschaftssteuern, Gebühren, Unterhalts- und Verwaltungs-

kosten) anfallen würden, die es durch Mieterträge zu decken gelte. Auch das Argument, dass 

die Vermietungsaufträge für die I.________ AG rein geschäftlich nicht von Bedeutung seien, da 

diese noch andere Geschäftsfelder habe, sei nicht stichhaltig. Die I.________ AG erziele mit 

der Vermietung rund einen Drittel ihres Umsatzes. Zudem sei die Vermietung sehr wichtig für 

den Erhalt und die Begründung von Kundenbindungen. Dies weil Verkaufsmandate mit hohen 

Vermittlungsprovisionen, häufig von Kunden stammen würden, die ihre Liegenschaft über Jahre 

bei I.________ AG in der Vermietung und Verwaltung hatten. Zu der von der Steuerverwaltung 

betreffend die Auslastung von Ferienwohnungen erwähnten deutschen Studie der 

D.________(führender Online-Vermieter) hält der Vertreter fest, dass diese sich auf ganz Eur-

opa erstrecke und vom ausgewerteten Datenmaterial nur gerade 2 % auf Immobilien in der 

Schweiz beruhen würden. Diese Studie sei für die vorliegend interessierende Region nicht aus-

sagekräftig. Auch die Logiernächtestatistik von H.________ G.________ Tourismus sei für die 

tatsächliche Auslastung und Marktentwicklung nicht massgeblich, da diese auf Kurtaxenab-

rechnungen beruhe. Die meisten Ferienhausbesitzer würden die Kurtaxe pauschal abrechnen, 

womit eine sehr hohe Dunkelziffer bezüglich der effektiven Auslastung bestehe. Für das einzel-

ne Objekt sei es zudem nicht relevant, wie hoch die Gesamtauslastung in der ganzen Region 

sei. Selbst bei Ansteigen der Gesamtauslastung könne diese im Einzelfall sinken.

K. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen 

eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

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1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht 

durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 

Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 

die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 

Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 

Abs. 4 c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der 
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse 

rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).

2. Streitig ist vorliegend, ob die Rekurrenten den Eigenmietwert der Ferienwohnung 
H.________ Gbbl. Nr. ___ im Chalet E.________ von CHF 38'040.-- unter Berücksichtigung der 

Vermietungsdauer von einem Monat anteilsmässig mit CHF 34'870.-- zu versteuern haben, 

oder ob sie nachweislich darauf verzichtet haben, sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur 

Verfügung zu halten und diese leer gestanden hat, weil sie trotz ernsthafter Vermietungs-

bemühungen nicht vermietet werden konnte.

3. Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) unterliegen u.a. die 

Vermögenserträge aus der Eigennutzung von Grundstücken der Einkommenssteuer. Damit ist 

die Besteuerung des Eigenmietwerts von bundesrechts wegen vorgeschrieben und wird für die 

kantonalen Steuern in Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG analog zur bundesrechtlichen Regelung von 

Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG konkretisiert. Gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 

Bst. b DBG ist der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen 

Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge-

brauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert) als Ertrag aus unbeweglichem (Privat-)Vermögen 

steuerbar. Aufgrund der vom Wortlaut her identischen Gesetzesbestimmungen zur Mietwertbe-

steuerung von Bund und Kanton und mit Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung kann 

die Rechtsprechung und Lehre zur direkten Bundessteuer auch bei der Auslegung der kantona-

len Bestimmung herangezogen werden. Bleibt darauf hinzuweisen, dass bei Zweit- und Ferien-

wohnungen wie vorliegend, gemäss Art. 25 Abs. 4 StG nicht der mit Blick auf die Förderung von 

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Eigentumsbildung und Selbstvorsorge reduzierte kantonale Eigenmietwert, sondern stets der 

als näher am Marktmietwert liegende Eigenmietwert betreffend die direkte Bundessteuer an-

wendbar ist.

3.1 Entsprechend dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG 
die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigenge-

brauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung 

nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber 

bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht be-

wohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die Liegen-

schaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung. Ent-

scheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft ef-

fektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem Berechtig-

ten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom 3.11.2015, E. 4.2 

und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit Hinweisen; Leuch/Amonn 

in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 12 f. zu 

Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 zu 

Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu Art. 21 DBG). 

3.2 Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und 
Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein 

steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äus-

seren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels Hei-

zung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss dieser 

Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt sich die 

Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum Verkauf oder 

zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder Mieter gefunden 

werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines äusseren Faktors 

(BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; 

BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG und Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 24 zu 

Art. 21 DBG). Im ersten Fall fehlt es aufgrund äusserer Umstände an der Nutzungsmöglichkeit 

überhaupt und damit von vornherein an der Grundlage für die Eigenmietwertbesteuerung. Im 

Falle des nicht Vermieten- resp. nicht Verkaufen-Könnens wird der Nutzungswert nur deshalb 

und dann nicht besteuert, weil und wenn davon ausgegangen wird, dass der Berechtigte sich 

die Liegenschaft aufgrund der Vermietungs- resp. Verkaufsabsicht nicht zur Verfügung hält 

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(BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die Nutzung bleibt hingegen, solange und soweit die Liegen-

schaft nicht verkauft resp. nicht vermietet ist, grundsätzlich möglich. Aus diesem Grund ist diese 

letztgenannte Ausnahme streng zu handhaben und der fehlende Wille sich die Liegenschaft zur 

Verfügung zu halten, ist anhand entsprechender intensiver Vermietungs- oder Verkaufs-

bemühungen, eines entsprechenden Vermietungsauftrags und oder der übrigen gesamten Um-

stände glaubhaft zu machen und es dürfen keine begründeten Zweifel am fehlenden Willen sich 

die Liegenschaft zur eigenen Benützung freizuhalten bestehen. Dies muss umso mehr gelten, 

wenn eine Vermietung nur in der kurzen Touristiksaison angestrebt wird oder möglich ist und 

die Liegenschaft in der übrigen Zeit des Jahres ohnehin stets zum Eigengebrauch zur Verfü-

gung steht.

3.3 Objektive, äussere Umstände wie die obgenannten, welche die Benutzbarkeit der Liegen-
schaft oder den Willen sich diese zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten ausschliessen 

und als Ausnahme von der gesetzlich postulierten Grundregel der Steuerbarkeit, die Besteue-

rung des Eigenmietwerts beim Berechtigten einschränken oder verhindern, stellen steuermin-

dernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt. Aus den ge-

setzlichen Bestimmungen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG und der 

dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Ausnahme von der Besteuerung des Mietwerts las-

sen sich im Zusammenhang mit einer angestrebten Vermietung oder dem Verkauf zwei Be-

weisthemen ableiten. Einerseits das objektive Element der ernsthaften Anstrengungen und 

Bemühungen die Liegenschaft zu Verkaufen oder zu Vermieten (vgl. BGE 99 Ia 344 E. 5c 

S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.2), andererseits das dem objektiven Element 

zugrunde liegende subjektive Element des mit dem ernsthaften Vermieten Wollen zumindest 

bei angestrebter Dauervermietung i.d.R. einhergehenden Verzichts auf die Eigennutzung 

(vgl. BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG) resp. des fehlenden Eigennutzungswillens oder 

des fehlenden Willens der berechtigten Person, sich die Liegenschaft zum Eigengebrauch zur 

Verfügung zu halten. Zur Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts 

müssen beide Elemente kumulativ erfüllt sein. Blosse für sich genommen ernsthafte Vermie-

tungsbemühungen oder der subjektive, nicht auf objektiv äusseren Umständen beruhende, Ver-

zicht auf den Eigengebrauch allein genügen nicht für die Befreiung von der Besteuerung des 

Eigenmietwerts.

Voraussetzung für die Geltendmachung ernsthafter Bemühungen ist der Nachweis eines genü-

genden, zielgerichteten marktkonformen Auftretens am Markt. Insbesondere ist darzulegen in 

welcher Form, von wem, wo, wie und wie oft die Liegenschaft angeboten wurde und ob das 

Angebot und der Preis dem massgeblichen Marktsegment, entsprochen haben. Der Fehlende 

- 12 -

Wille sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten kommt zum einen in den 

genügenden ernsthaften Bemühungen zum Ausdruck, kann sich aber auch aus übrigen darzu-

legenden Lebensumständen ergeben. Bei Beauftragung eines Dritten mit der Vermietung oder 

dem Verkauf sind es insbesondere die konkreten Vertragsbestimmungen, aus denen sich die 

Ernsthaftigkeit der Bemühungen und der fehlende Eigengebrauchswille, z.B. durch vertragli-

chen Ausschluss jeglicher Eigennutzung, ableiten lässt. Bei Selbstvermarktung ohne Beauftra-

gung eines Dritten sind es u.a. die Intensität der Vermietungsbemühungen und der Nachweis 

von weiteren Umständen, die einer Selbstnutzung entgegenstehen oder diese ausschliessen.

4. Vorliegend ist somit als Erstes zu klären, ob die Rekurrenten ernsthafte Vermietungs-
bemühungen nachzuweisen vermögen. 

4.1 Die von der Steuerverwaltung in ihren Eingaben geforderten Belege für an ein breites 
Publikum gerichtete Ausschreibungen und Inserate auf einschlägigen Internetplattformen mit 

Preisangaben und der Möglichkeit für direktes Buchen usw. stellen, insbesondere bei Selbst-

vermarktung, grundsätzlich eine Möglichkeit dar, ernsthafte Vermietungsbemühungen nach-

zuweisen. Die genannten Kriterien und Vermarktungsmethoden sind aber keine zwingende 

Voraussetzung für den Nachweis solcher Bemühungen. Für eine ernsthafte Vermietung ist auch 

nicht massgeblich, dass möglichst viele davon erfüllt sind, sondern, ob die Vermietungs-

bemühungen dem konkreten Markt entsprechen und letztlich, ob sie sich bewähren und eine 

erfolgreiche Vermietung ermöglichen. Bei der Vermietung von Objekten im Luxussegment, wie 

vorliegend, handelt es sich um einen eher kleinen und exklusiven Markt, der auch nur über ei-

nen relativ kleinen potentiellen Kundenkreis verfügt. Für die Vermarktung eines solchen Objekts 

ist es wenig relevant, ob mit der Vermarktungsmethode ein ohnehin nicht massgebliches breites 

Publikum angesprochen werden kann. Massgeblich ist vielmehr, dass die Vermietungsbe-

mühungen dem konkreten Objekt und Marktsegment entsprechen. 

Die Rekurrenten haben mit der I.________ AG einen professionellen, gut verankerten und seit 

Jahren am lokalen Markt erfolgreich tätigen Anbieter mit eigenem Netzwerk, gutem Bekannt-

heitsgrad und langjähriger Erfahrung im massgeblichen Marktsegment mit der Vermietung be-

auftragt. Betreffend die Vermietung bestand gemäss der Bestätigung der I.________ AG vom 

November 2016 (pag. 23) im Steuerjahr 2017 bereits ein langjähriges Auftragsverhältnis zwi-

schen den Rekurrenten und der I.________ AG. Betreffend die Vermietung im Jahr 2017 liegt 

zusätzlich zur obgenannten Bestätigung der mündlichen Beauftragung (pag. 23) die mit dem 

Rekurs eingereichte, von beiden Parteien unterzeichnete Bestätigung des Auftragsverhältnisses 

datiert vom 15. Dezember 2016 vor, worin der Auftrag zur Publikation auf der Homepage der 

I.________ AG und die Vermietung der Wohnung für das ganze Jahr 2017 und folgende fest-

gehalten und bestätigt wird. Im Anhang sind die für das ganze Jahr vereinbarten Mietpreise von 

- 13 -

CHF 500.-- ("low-saison"), CHF 700.-- ("mid-saison") und CHF 900.-- ("Hochsaison") aufgeführt 

und ein Ausdruck des Inserats mit Kurzbeschrieb und Fotos der Wohnung beigelegt. Damit ist 

das Vertragsverhältnis nachgewiesen. Die festgelegten Mietpreise entsprechen gemäss den 

vom Vertreter mit der Stellungnahme vom 22. Juni 2020 eingereichten Ausdrucken von Airbnb 

den für Wohnungen dieser Klasse üblichen Preisen. Das geht auch aus der Abrechnung betref-

fend die Vermietung der Wohnung im Februar 2017 hervor, wo die Wohnung der Rekurrenten 

für zwei Wochen zu einem Preis von CHF 10'000.-- vermietet werden konnte. Die Wohnung 

konnte zudem gemäss den Veranlagungen in den vorangegangenen Jahren 2010 bis 2015 zu 

durchschnittlich rund CHF 20'000.-- pro Jahr vermietet werden. Damit fehlt es, entgegen den in 

diese Richtung weisenden Vorbringen der Steuerverwaltung, an Indizien für eine bloss fiktive 

Beauftragung wegen überhöhter Preise, die zu begründeten Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der 

Vermietungsbemühungen Anlass geben könnten. Mit der Beauftragung einer professionellen 

Immobilienfirma wie vorliegend der I.________ AG, ist somit grundsätzlich von ernsthaften 

Vermietungsbemühungen auszugehen. 

4.2 Sind ernsthafte Vermietungsbemühungen grundsätzlich nachgewiesen und haben sie bei 
dem individuellen Objekt nur in vereinzelten Jahren nicht zum gewünschten, genügenden Erfolg 

geführt, ist dies somit vorerst als natürliche Marktschwankung hinzunehmen und es ist nicht 

weiter nach den konkreten Vermarktungsbedingungen und Methoden zu fragen. Die Ernsthaf-

tigkeit kann auch nicht unter Hinweis auf eine deutsch-europäische Marktstudie und die darin 

ermittelte durchschnittliche Vermietbarkeit von Ferienimmobilien in Europa in Frage gestellt 

werden. Solche gesamteuropäischen Durchschnittszahlen lassen keine verlässlichen Aussagen 

über einen lokalen und zudem noch sehr speziellen Markt zu. Dasselbe gilt grundsätzlich auch 

für anhand einer regionalen Logiernächtestatistik ermittelte Durchschnittszahlen (vgl. Überblick 

über die Logiernächte-Entwicklung von H.________ G.________ Tourismus, einsehbar unter: 

<https://www.________" besucht am 2.2.2021). Auch diese sind im vorliegenden Zusammen-

hang eines sehr spezifischen eher kleinen Marktsegments nicht aussagekräftig. Durchschnitts-

zahlen lassen zudem grundsätzlich kaum Rückschlüsse auf die Vermietbarkeit einzelner kon-

kreter (Luxus-)Liegenschaften zu, welche die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen bei 

kurzfristig ausgebliebenem Vermietungserfolg in Frage stellen könnten. Einzelne Jahre mit 

schlechter Vermietung vermögen somit an der grundsätzlichen Ernsthaftigkeit von Vermie-

tungsbemühungen wie dargelegt nichts zu ändern.

4.3 Auch bei bestehendem Auftragsverhältnis und bisher grundsätzlich als genügend und 
marktkonform zu beurteilenden Vermietungsbemühungen, sind bei einer anhaltenden Unver-

mietbarkeit aber nach spätestens zwei, drei Jahren, zur weiteren Geltendmachung ernsthafter 

Vermietungsbemühungen und einer ernsthaften Vermietungsabsicht, eine massgebliche und 

- 14 -

nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und 

eine Ausweitung des anvisierten Markts auf einen weiteren Kundenkreis unausweichlich. Wird 

trotz längerdauernd ungenügendem Vermietungserfolg auf eine Anpassung der Vermarktung, 

der Preise resp. des Angebots verzichtet, so deutet dies unzweifelhaft darauf hin, dass für die 

berechtigte Person nicht die Vermietung, sondern der Erhalt der Liegenschaft als Luxusobjekt 

zum Eigengebrauch im Zentrum steht und die Gewährung der Ausnahme vom gesetzlich ver-

ankerten Grundsatz der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts mangels genügend ernsthafter Ver-

mietungsanstrengungen ausgeschlossen ist. Vorliegend war der Mietertrag zwar bereits im vor-

angegangenen Jahr 2016 mit CHF 6'578.-- ungenügend, mit Blick auf das gute Vermietungser-

gebnis im Jahr 2015 von CHF 33'520.-- ist aber pro 2017 noch nicht von einer längerfristigen 

Unvermietbarkeit auszugehen. 

Aufgrund des dargelegten Sachverhalts und gemäss den vorangegangenen Ausführungen sind 

die Vermietungsbemühungen der Rekurrenten zumindest im Jahr 2017 noch als marktkonform, 

zielgerichtet und damit grundsätzlich als ernsthaft im Sinne der bundesgerichtlichen Recht-

sprechung zu beurteilen. 

5. Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss 
der in E. 3.2 dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedingt, neben ernsthaften 

Vermietungsbemühungen, auch den fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen Ver-

fügung freihalten zu wollen. Dieser ist beispielsweise anhand eines entsprechenden Vertrags 

nachzuweisen oder anhand der gesamten weiteren Umstände als sehr wahrscheinlich glaub-

haft zu machen (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG). Zwar lassen ernsthafte Vermietungs-

bemühungen i.d.R. darauf schliessen, dass die berechtigte Person bereit ist, auf die Eigen-

nutzung resp. einen Teil davon zugunsten der Vermietung zu verzichten. Bei Liegenschaften, 

die nur während relativ kurzen Perioden und voraussichtlich auch während diesen nicht vollum-

fänglich vermietet werden können (vgl. Bestätigungsschreiben von Bach Immobilien, Beilage 3 

zur Stellungnahme zur Vernehmlassung vom 22.6.2020), bedeutet dies aber noch keinen Ver-

zicht auf den Eigengebrauch oder auf den Willen, sich das Objekt zur Verfügung zu halten. 

5.1 Bei einer Beauftragung Dritter mit der Vermietung ist wie in Ziff. 3.3 hiervor festgehalten 
zur Beurteilung des subjektiven Elements des fehlenden sich "zur Verfügung Haltens", vorab 

auf das konkrete Vertragsverhältnis resp. den Vermietungsauftrag abzustellen. 

Mit dem Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 28. Februar 2020 wurde vom Vertreter eine 

vom 15. Dezember 2016 datierte und von beiden Parteien unterzeichnete Bestätigung des 

Vermietungsauftrags an die I.________ AG eingereicht (vgl. Beilage 1 zum Rekurs). Darin wird 

- 15 -

nicht nur das Auftragsverhältnis betreffend die ganzjährige Vermietung für das Jahr 2017 und 

nachfolgende, sondern auch der ausdrückliche Verzicht auf den Eigengebrauch der Wohnung 

seitens der Rekurrenten bestätigt. Auch wenn damit abgesehen von den vereinbarten Mietprei-

sen keine weiteren Vertragsbedingungen betreffend die Vermietung offengelegt wurden, ist vor 

diesem Hintergrund davon auszugehen, dass die Rekurrenten sich die Wohnung im Jahr 2017 

nicht zur Verfügung gehalten und auf den Eigengebrauch verzichtet haben. Ob die Rekurrenten 

trotz dieser Bestätigung im Jahr 2017 allenfalls nicht doch grundsätzlich die Möglichkeit gehabt 

hätten, die Wohnung selbst zu nutzen, ist mit Blick auf den ausdrücklichen und bestätigten Ver-

zicht sowie aufgrund des Fehlens entsprechender Hinweise im Sachverhalt nicht weiter zu ver-

folgen. Damit liegt pro 2017 neben ernsthaften Vermietungsbemühungen auch das zweite für 

die Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts notwendige Element 

des fehlenden Eigengebrauchswillens vor. 

5.2 Einschränkend bleibt weiter festzuhalten, dass bei einem länger andauernden unge-
nügenden Vermietungserfolg, der letztlich auf der Vermietungsabsicht beruhende Verzicht auf 

den Eigengebrauch zunehmend unglaubhaft wird oder zumindest an Bedeutung verliert. Mit 

Blick auch auf die begrenzte Beweiskraft einer Bestätigung seitens einer langjährigen guten 

Geschäftspartnerin, muss sich bei einem länger andauernden ungenügenden Vermietungs-

erfolg der ausdrückliche Verzicht auf die Eigennutzung zwingend auch aus der nachweislichen 

Intensivierung und Ausweitung der Vermietungsbemühungen ableiten lassen. Wenn das Objekt 

somit während mehrerer Jahre nicht mehr angemessen vermietet werden konnte, sind insb. die 

Vermarktung und das Mietpreisniveau deutlich und nachweislich anzupassen. Wird dies nicht 

gemacht, wird damit die mangelnde Vermietbarkeit der Liegenschaft, aus welchen Gründen 

auch immer, unabhängig von einer grundsätzlichen Vermietungsabsicht bewusst in Kauf ge-

nommen, was letztlich bedeutet, dass der Eigentümer den Leerstand nicht mehr heranziehen 

kann, um sich von der Besteuerung des Eigenmietwerts zu befreien. Denn mit dem Verzicht auf 

Massnahmen, die eine Vermietung ermöglichen würden, liegt der Leerstand und der ausblei-

bende Ertrag nicht mehr in der mangelnden Vermietbarkeit als äusserem Faktor (s. vorne 

E. 3.2), sondern in einer subjektiven freien Entscheidung des Eigentümers begründet. 

Unabhängig von der tatsächlichen Nutzung hält er sich dann die Liegenschaft zur eigenen Ver-

fügung frei. 

6. Zusammenfassend und ergänzend bleibt folgendes festzuhalten. Bei Liegenschaften wie 
der vorliegend interessierenden Luxuswohnung der Rekurrenten ist bereits anlässlich der Er-

richtung oder dem Erwerb der Wohnung offensichtlich, dass für eine allfällige Vermietung nur 

ein beschränkter, exklusiver und spezieller Mietmarkt mit vergleichsweise kleinem Kundenkreis 

in Frage kommt. An einem Ort wie H.________, wo sich selbst im Ortszentrum die Nachfrage 

- 16 -

auf wenige Wochen in der Hauptsaison beschränkt, handelt es sich bei solchen Luxusobjekten, 

von vornherein um Liegenschaften, die nicht als Renditeobjekte konzipiert sind und die 

grundsätzlich dem Eigengebrauch des jeweiligen Eigentümers zur Verfügung stehen sollen. 

Zwar lassen sich bei vorhandener Nachfrage bereits in wenigen Wochen Mieterträge erzielen, 

die über dem Eigenmietwert eines Jahres liegen können, die Objekte weisen aber aufgrund der 

saisonal stark unterschiedlichen Nachfrage trotz angestrebter Vermietung oft Leerstände auf 

und stehen somit während deutlich mehr als der Hälfte des Jahres für den Eigengebrauch zur 

Verfügung. Diese Marktlage und die bei Nachfrageschwankungen stark unterschiedliche Ver-

mietbarkeit eines solchen Luxusobjekts kann bei einer Liegenschaft, die grundsätzlich dem Ei-

gengebrauch dient, letztlich nicht dazu herangezogen werden, die Besteuerung des Eigenmiet-

werts zu vermeiden. Dies zumindest solange nicht, als der Verzicht auf die Eigennutzung des 

Objekts nicht von vornherein ausdrücklich und nachweisbar vereinbart oder anderweitig klar 

nachgewiesen worden ist. Die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts entfällt zudem gemäss der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann, wenn die unterbliebene Eigennutzung die Folge 

eines objektiven äusseren Faktors wie der nachgewiesenen, trotz ernsthafter marktgerechter 

Vermietungsbemühungen bestehenden Unvermietbarkeit ist. Eine solche lässt sich aber bei 

längerfristig ausbleibendem oder ungenügendem Vermietungserfolg mit der Beauftragung einer 

einzelnen Immobilienfirma, welche auf eine aktive intensive Vermarktung auf verschiedenen 

Kanälen verzichtet, nicht nachweisen. Selbst bei einer entsprechenden Vereinbarung ist somit, 

wie bereits in E. 5.2 hiervor festgehalten, spätestens nach längerer, zwei, drei Jahre dauernder, 

unterdurchschnittlicher und schlechter Ertragslage davon auszugehen, dass der jeweilige Ei-

gentümer, wenn er (weiterhin) auf eine massgebliche und nachweisbare Intensivierung der 

Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und eine Ausrichtung der Vermark-

tung auf einen breiteren Markt oder auch auf weitere, für eine bessere Vermietbarkeit allenfalls 

angezeigte Massnahmen, wie z.B. eine räumliche Aufteilung des Objekts, verzichtet, sich die 

Liegenschaft trotz anderslautender Vereinbarung, als Luxusobjekt der gehobenen Klasse erhal-

ten will. Im Widerspruch zur geltend gemachten Vereinbarung verzichtet er dann auf ernsthafte 

Vermietungsbemühungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (s. E. 3.2 und 3.3 

hiervor) und hält sich die Liegenschaft dadurch weiterhin zur Eigennutzung zur Verfügung. Da-

mit unterliegt er, unbesehen einer tatsächlichen Eigennutzung, der Besteuerung des Eigen-

mietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG. Um den starken saiso-

nalen Schwankungen von Mietpreisen und Nachfrage gerecht zu werden, ist dabei, solange der 

erzielte Mietertrag den Eigenmietwert nicht übersteigt und unabhängig von der zeitlichen Dauer 

der Vermietung resp. des Eigengebrauchs, die Differenz bis zum vollen Eigenmietwert hinzuzu-

rechnen (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG). 

- 17 -

7. Die Steuerverwaltung hat vorliegend den Eigenmietwert nur um den Betrag des durch-
schnittlich auf den einen Monat der Vermietung entfallenden Eigenmietwerts gekürzt und den 

restlichen Eigenmietwert für 11 Monate aufgerechnet. Die Festsetzung der Eigenmietwerte er-

folgt gemäss den gesetzlichen Grundlagen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 

Bst. b DBG aufgrund der ortsüblichen Marktverhältnisse (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 25 zu 

Art. 21 DBG). Der bei Mieterträgen, die unter dem Eigenmietwert liegen, aufzurechnende Be-

trag müsste somit die Marktverhältnisse und damit auch den saisonalen Schwankungen und 

den je nach Vermietungszeitraum stark differierenden Erträgen zumindest schematisch Rech-

nung tragen (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG). Die Berechnungsweise der Steu-

erverwaltung wird den tatsächlichen Marktverhältnissen nicht gerecht und führt dazu, dass letzt-

lich ein zu grosser Anteil des Eigenmietwerts aufgerechnet wird. Mieterträge sind in einem Fall 

wie dem vorliegenden nur soweit zu erfassen, als sie den Eigenmietwert übersteigen. Wäre 

dem nicht so, müsste bei Liegenschaften die grundsätzlich dem Eigengebrauch dienen und die 

nur kurzzeitig vermietet sind, auch bei Mieterträgen, die bereits über dem Eigenmietwert liegen, 

für die nichtvermietete Zeit der darauf entfallende monatliche Anteil des Eigenmietwerts noch 

hinzugerechnet werden. Mit Blick auf den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ist darauf aber 

nicht weiter einzugehen.

8. Aus den Erwägungen folgt, dass die Rekurrenten die Liegenschaft trotz ernsthafter Ver-
mietungsbemühungen nicht besser vermieten konnten und es ihnen nachweislich am Willen 

gefehlt hat, sich die Wohnung zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten. Damit sind der Re-

kurs und die Beschwerde gutzuheissen. 

9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu 
tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG). 

10. Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und 
verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung zu-

gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrens-

gesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der 

Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenver-

ordnung, PKV; BSG 168.811]), teilweise auf der Grundlage der eingereichten Kostennote vom 

1. März 2021, die zwar nicht detailliert ist und teilweise nicht verrechenbaren Aufwand enthält, 

zum praxisgemässen Stundenansatz der Steuerrekurskommission von CHF 250.--, pauschal 

auf CHF 4'000.-- inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer, festgesetzt. 

Aus diesen Gründen wird erkannt:

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1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2017 wird gutgeheissen. Die Akten 

werden zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerver-

waltung zurückgeschickt.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2017 wird gutgeheissen. Die 

Akten werden zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuer-

verwaltung zurückgeschickt.

3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

4. Es werden Parteikosten im Betrag von CHF 4'000.-- (inkl. 8 % Mehrwertsteuer) gespro-

chen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

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6. Zu eröffnen an:

▪ C.________ zuhanden von A.________ und B.________ 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde G.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Der Richter Der Gerichtsschreiber

Kästli Werthmüller