# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 27614178-f9f3-5c51-9753-477100b6e394
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-03-18
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 18.03.2021 I/1-2020/172, 173
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2020-172--173_2021-03-18.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2020/172, 173

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 14.04.2021

Entscheiddatum: 18.03.2021

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18.03.2021
Art. 71, Art. 84 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 50, Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (SR 
642.11), Art. 20 Abs. 1 StHG (SR 642.14). Der Geschäftsführer besorgte die 
effektive Verwaltung der Gesellschaft. Dessen Wohnsitz liegt im Kanton St. 
Gallen. Insbesondere kein geographischer Schwerpunkt auszumachen. Die 
Rekurrentin und Beschwerdeführerin unterliegt der unbeschränkten 
Steuerpflicht im Kanton St. Gallen. Für die geltend gemachten 
Aufwendungen für Drittleistungen und einen Teil der Fahrzeugkosten wurde 
der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nicht erbracht, weshalb 
die entsprechenden Beträge zu Recht aufgerechnet wurden. Bei 
internationalen Geschäfts- und Rechtsbeziehungen gelten besonders 
strenge Beweiserfordernisse, weil sich die Verhältnisse des ausländischen 
Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden 
entziehen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. März 2021, I/
1-2020/172, 173).

Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, 

Gerichtsschreiber Daniel Furrer

A, Rekurrentin und Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

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betreffend

Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund des Rechnungsabschlusses per 

31.12.2017

Sachverhalt:

A.- X wurde am 11. Januar 2008 unter der Firma B mit Sitz in C gegründet. Am 23. 

März 2010 wurde sie umfirmiert und der Sitz zunächst nach D und am 1. Mai 2013 

nach E verlegt. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft die Beratung 

in Finanz-, Investment-, Steuer-, Versicherungs- und Vorsorgefragen […] und den 

Handel mit Waren aller Art. Die tatsächliche Geschäftstätigkeit betrifft jedoch 

hauptsächlich das Mieten von Wohnungen und deren Untervermietung an Frauen aus 

der Erotikbranche. Im Jahr 2017 waren F als Mitglied und Direktor mit Einzelunterschrift 

und G als Präsidentin mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen.

B.- Mit Schreiben vom 6. März und 3. April 2019 informierte das Kantonale Steueramt 

St. Gallen die Gesellschaft, dass eventuell die Voraussetzungen für eine beschränkte 

Steuerpflicht im Kanton St. Gallen erfüllt seien. Der Steuervertreter der A bestätigte mit 

E-Mail vom 25. April 2019, dass die effektive Verwaltung und Geschäftsführung seit 

geraumer Zeit aus H erfolge. Sie seien einverstanden, das Hauptsteuerdomizil 

rückwirkend per 1. Januar 2017 in den Kanton St. Gallen zu verlegen.

Am 20. Juni 2019 reichte die A die Steuererklärung 2017 im Kanton St. Gallen ein. Sie 

deklarierte einen steuerbaren Gewinn von Fr. 8'664.– und ein steuerbares Eigenkapital 

von Fr. 58'062.–. Das Auskunftsbegehren des Kantonalen Steueramts vom 13. August 

2019 wurde mit E-Mails vom 26. September und 16. Oktober 2019 beantwortet.

Im Rahmen des Informationsaustausches mit Polen liess das Kantonale Steueramt die 

Aufwandposition "Drittleistungen" von G sowie den Mandatsvertrag zwischen I (dem 

angeblichen Alleinaktionär) und F prüfen. Gemäss Rückmeldung der polnischen 

Steuerbehörden habe I die Korrespondenz nicht abgeholt, weshalb die Unterlagen 

nicht verifiziert werden konnten. Er habe keine Steuererklärung eingereicht und in 

diesem Zusammenhang auch keine in der Schweiz erzielten Einnahmen verbucht. G 

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habe gemäss ihren Aussagen im Jahr 2017 keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz 

ausgeübt, auch nicht für die A. Von diesem Unternehmen sei ihr kein Geld zugeflossen.

C.- Am 27. Mai 2020 veranlagte das Kantonale Steueramt A aufgrund des 

Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2017 für die Kantonssteuern mit einem 

steuerbaren Gewinn von Fr. 79'885 (wovon Fr. 40'702.– im Kanton St. Gallen steuerbar) 

und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 58'062.– und für die direkte Bundessteuer 

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 79'885.–. Es rechnete dem deklarierten 

Reingewinn nicht geschäftsmässig begründete Drittleistungen im Umfang von Fr. 

47'600.– und ein nicht geschäftsmässig begründeter Fahrzeugaufwand von 

Fr. 23'621.– auf. Die gegen die Aufrechnungen erhobene Einsprache wurde mit 

Entscheid vom 6. August 2020 teilweise gutgeheissen. Der steuerbare Reingewinn 

wurde bei den Kantonssteuern auf Fr. 67'485.– (wovon Fr. 34'384.– im Kanton St. 

Gallen steuerbar) und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 67'485.– reduziert. Das 

steuerbare Eigenkapital wurde bei den Kantonssteuern auf Fr. 45'662.– reduziert.

D.- Mit Eingabe vom 7. September 2020 erhob A Rekurs und Beschwerde bei der 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie machte geltend, dass 

keine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton St. Gallen bestehe, da die tatsächliche 

Verwaltung im Jahr 2017 von Warschau aus erfolgt sei. Zudem seien die Drittleistungen 

von G als Betriebsausgaben voll anzuerkennen und der Fahrzeugaufwand sei voll zu 

gewähren.

Das kantonale Steueramt beantragte am 20. Oktober 2020 die Abweisung des 

Rekurses und der Beschwerde und verzichtete auf eine Vernehmlassung. Die 

Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung zur 

Beschwerde.

Auf weitere Einzelheiten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantonssteuern und 

der direkten Bundessteuer aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 

2017. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche verschiedenen 

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Gemeinwesen zufliessen und Gegenstand getrennter Veranlagungen und Verfahren 

sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, die in einem einzigen 

Dokument enthalten sein können – der eine für die Kantonssteuern und der andere für 

die direkte Bundessteuer – mit getrennten Begründungen, wobei Verweisungen 

zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem 

Rechtsspruch, der die beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 

8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). Dementsprechend werden der Rekurs und die 

Beschwerde in einem einzigen Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen 

Rechtsspruch auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen 

bezüglich Form und Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 

1.2) haben an der Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum 

Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurs- sowie zur Beschwerdeerhebung ist 

gegeben. Die Rechtsmittel sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller 

und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des 

Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 

48 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: 

VRP). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

3.- In materieller Hinsicht ist zunächst die unbeschränkte Steuerpflicht der Rekurrentin 

und Beschwerdeführerin in der Schweiz bzw. im Kanton St. Gallen streitig.

a) Gemäss Art. 71 StG, Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 641.14, abgekürzt: StHG) und 

Art. 50 DBG sind juristische Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit 

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton St. 

Gallen bzw. in der Schweiz befindet. Die steuerrechtliche Zugehörigkeit der juristischen 

Personen bestimmt sich damit vorab nach dem Ort des Sitzes, den die juristische 

Person grundsätzlich frei wählen kann. Die Annahme des Ortes der tatsächlichen 

Verwaltung stellt die Ausnahme dar (Höhn/Mäusli, Interkantonales Stuerrecht, 4. Aufl. 

2000, S. 122). Sofern der gewählte Sitz indessen nur formeller Art ist 

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(sog. Briefkastendomizil), ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung 

abzustellen. Dies ist der Fall, wenn der Sitz künstlich geschaffen wurde, ohne dass zum 

betreffenden Ort eine nähere Beziehung besteht. Indizien für ein Briefkastendomizil 

bestehen, wenn die Gesellschaft am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen 

Einrichtungen unterhält und dort auch telefonisch nicht erreichbar ist, die Gesellschaft 

am Sitz keine wesentliche Infrastruktur und Geschäftseinrichtungen besitzt oder 

Anfragen an die Gesellschaft von einem anderen Ort aus erledigt werden (vgl. Zigerlig/

Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, III. Teil N 13; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 50 DBG N 4 ff.). Um ein 

Briefkastendomizil handelt es sich, wenn ein Rechtsanwalt, Treuhänder oder anderer 

Beauftragter im Wesentlichen lediglich seine Geschäftsadresse der juristischen Person 

zur Verfügung stellt und dort die Post entgegennimmt (Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 122 f.). 

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft 

ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. die Geschäftsführung 

besorgt wird. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen 

des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der 

Geschäftsführung massgebend. Negativ wird folglich vorausgesetzt, dass am 

statutarischen Sitz keine festen Einrichtungen wie Büros oder Arbeitsplätze für eigenes 

Personal bestehen. Welche Infrastruktur am statutarischen Sitz gefordert wird, damit 

nicht auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung abgestellt wird, lässt sich nicht generell 

beurteilen und muss im Einzelfall abgeklärt werden. Die modernen technischen 

Möglichkeiten, insbesondere im Bereich der Kommunikationstechnik, machen die 

Beurteilung der Frage, wo die Verwaltung geführt wird, jedoch immer schwieriger. In 

aller Regel sind die zur Geschäftsführung autorisierten Vertreter des Verwaltungsrates 

sowie weitere Mitglieder der Konzernleitung Träger der tatsächlichen Verwaltung. Dabei 

ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von 

Dritten ausgeübt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 50 DBG N 9 ff.). 

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung einerseits von der blossen administrativen 

Verwaltung und andererseits von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane, 

soweit sich diese auf die Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse 

Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist der Ort der 

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der 

Aktionäre, es sei denn, die Geschäftsführung konzentriere sich bei einer Person, die 

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ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über 

feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Urteile des Bundesgerichts [BGer] 

2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2, 2C_483/2016, 2C_484/2016 vom 11. 

November 2016 E. 3 mit Hinweis auf 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2, StE 2009 

A 24.22 Nr. 6; vgl. Oesterhelt/Schreiber, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 20 StHG N 19 ff.).

b) Für das Steuerrecht gilt der gefestigte Grundsatz, dass die Steuerbehörde die 

Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen 

die Beweislast trifft, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern. Danach ist es 

namentlich Sache der Steuerbehörde, die Voraussetzungen für die Steuerpflicht als 

solche, das heisst die steuerrechtliche Zugehörigkeit nachzuweisen. Das Vorliegen 

eines Anknüpfungspunktes, welcher die allgemeine Steuerpflicht begründet, ist vom 

Gemeinwesen zu beweisen, welches den Besteuerungsanspruch erhebt. Der 

statutarische Sitz gilt dabei in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als 

bewiesen. Der tatsächliche Sitz, d.h. der Ort der tatsächlichen Verwaltung, bestimmt 

sich aufgrund der Umstände des Einzelfalls und lässt sich mitunter nur mit 

beträchtlichem Aufwand nachweisen. Zuständig für die Untersuchung ist die 

Veranlagungsbehörde desjenigen Kantons, in dessen Hoheitsgebiet sich der 

mutmassliche Ort der tatsächlichen Verwaltung befinden soll. Die betroffene juristische 

Person ist dabei nicht zur Mitwirkung verpflichtet, da zwischen ihr und der 

Steuerbehörde kein Steuerrechtsverhältnis besteht. An die Verweigerung der 

Mitwirkung bei der Feststellung der Steuerhoheit kann daher keine Sanktion geknüpft 

werden (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar 

zum Interkantonalen Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N 23 f.). Nur dann, wenn der 

angenommene Sitz der tatsächlichen Verwaltung sehr wahrscheinlich ist, obliegt es der 

Gesellschaft, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Sitz zu erbringen (BGer 

2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 

Art. 50 DBG N 19).

c) Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat ihren statutarischen Sitz in E im Kanton 

Schwyz. Die Beweislast dafür, dass dieser Sitz nur formeller Art ist und sich die 

tatsächliche Verwaltung in H im Kanton St. Gallen befindet, obliegt der Vorinstanz. Es 

ist unbestritten, dass der Sitz in E nur formeller Art ist und dort keine tatsächliche 

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Verwaltung stattfindet. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin bringt jedoch vor, dass 

die meiste Verwaltungstätigkeit durch G in Warschau erfolgt sei.

d) Gemäss dem Handelsregisterauszug der Rekurrentin und Beschwerdeführerin war G 

vom 1. September 2016 bis 18. September 2020 Verwaltungsratspräsidentin mit 

Einzelunterschrift. F war seit der Gründung am 11. Januar 2008 

Verwaltungsratsmitglied mit Einzelunterschrift und vom 23. März 2010 bis 

18. September 2020 zusätzlich Direktor (act. I/1 f.). Er unterzeichnete auch die 

Jahresrechnung 2017 als Geschäftsführer (vgl. act. I/5). In der Steuererklärung 2017 

wurde F als Ansprechperson und Geschäftsleitung aufgeführt und diese wurde auch 

von ihm unterzeichnet (act. II/1). Ebenfalls unterzeichnete er die Leasing-Verträge im 

Namen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin sowie die Mietverträge der einzelnen 

Liegenschaften (vgl. act. I/8). Dies deutet alles darauf hin, dass die tatsächliche 

Verwaltung der Rekurrentin und Beschwerdeführerin durch F besorgt wird.

Im Rahmen des Amtshilfeverfahrens mit Polen gab G gegenüber den polnischen 

Steuerbehörden an, dass sie im Jahr 2017 keine Geschäftsaktivitäten in der Schweiz 

ausgeübt habe. Zudem habe sie im Jahr 2017 keine Geschäfte mit der Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin gemacht, keine Rechnungen oder dergleichen ausgestellt und 

auch kein Geld erhalten (act. II/7). Dies stimmt jedoch nicht mit dem 

Handelsregisterauszug überein. Zudem liegen in den Akten auch monatliche 

Rechnungen/Honorarnoten der J von G, gemäss denen sie für die Vermittlung von 

Mieterinnen, Onlinemeldungen, Betreuung und Nachführung der Homepage sowie 

Auslagen für Personenwagen und Flugtickets entschädigt wurde (vgl. act. I/8). Selbst 

wenn sie gewisse Leistungen für die Rekurrentin und Beschwerdeführerin erbracht 

hätte, würde sich daraus noch nicht ergeben, dass die tatsächliche Verwaltung der 

Rekurrentin und Beschwerdeführerin an ihrem Wohnort in Warschau geführt wird. 

Vielmehr gab auch der Steuervertreter der Rekurrentin und Beschwerdeführerin an, 

dass die effektive Verwaltung und Geschäftsführung seit geraumer Zeit aus H erfolge, 

weshalb sie mit einer Verlegung des Hauptsteuerdomizils in den Kanton St. Gallen 

einverstanden seien (E-Mail vom 25. April 2019; act. I/11).

e) Dreht sich die Frage der Geschäftsführung einer Gesellschaft um die Tätigkeit des 

alleinigen Geschäftsführers und ist kein geographischer Schwerpunkt auszumachen, 

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kann der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Geschäftsführers sein 

(Osterhelt/Schreiber, a.a.O., Art. 20 StHG N 25 mit Verweis auf VGer ZH SB.

2015.00144 vom 16. März 2016 E. 4.4 f.). Der Wohnsitz des Trägers der tatsächlichen 

Leitung kann auch relevant sein, falls es keine Geschäftseinrichtungen und kein 

Personal oder sonstige Infrastruktur gibt (Oesterhelt/Schreiber, a.a.O., Art. 20 StHG N 

27). Aus den Akten ergibt sich, dass F in der fraglichen Steuerperiode Geschäftsführer 

der Rekurrentin und Beschwerdeführerin ist und die effektive Verwaltung der 

Gesellschaft besorgt. Die von der Rekurrentin und Beschwerdeführerin gemieteten 

Liegenschaften wurden weitervermietet. Es wurde nicht dargelegt, dass darüber hinaus 

Geschäftsliegenschaften oder Büroräume bestehen, die der Verwaltung der 

Gesellschaft dienen würden. In einem solchen Fall rechtfertigt es sich, auf den 

Wohnsitz des Geschäftsführers zurückzugreifen. Überdies wurde ihm auf das Konto 

"Darlehensforderung bei Aktionär" auch die Miete eines Büros vergütet (vgl. Konten 

1460 und 6003; act. I/8).

f) Zusammenfassend ist von einer tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin am Wohnsitz des Geschäftsführers in H auszugehen. Für die 

Bestimmung des steuerlichen Sitzes der Gesellschaft ist darauf abzustellen, weil es 

sich beim gewählten formellen Sitz lediglich um ein Briefkastendomizil handelt. Die 

Vorinstanz hat somit zu Recht festgestellt, dass die Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton St. Gallen bzw. in der 

Schweiz unterliege.

4.- a) Weiter angefochten ist die Aufrechnung von Fr. 47'600.– für Drittleistungen sowie 

von Fr. 23'621.– für Fahrzeugaufwand, welche von der Vorinstanz als geschäftsmässig 

nicht begründet qualifiziert wurden.

aa) Nach Art. 84 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG werden Aufwendungen bei 

einer Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, sofern sie geschäftsmässig 

begründet sind. Da der Begriff des geschäftsmässig nicht begründeten bzw. 

geschäftsmässig begründeten Aufwands im Gesetz nicht definiert wird, muss jeweils 

im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich 

abzugsfähiger Aufwand vorliegt. Neben den in Art. 84 StG und Art. 59 DBG 

aufgeführten Beispielen von geschäftsmässig begründeten Aufwendungen ist generell 

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nur jener Aufwand abzugsfähig, welcher einem geschäftlichen Zweck dient. Es bedarf 

daher eines mittelbaren oder unmittelbaren sachlichen Zusammenhangs zwischen 

Aufwendung und Geschäftsbetrieb. Eine Aufwendung ist grundsätzlich dann 

geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte Zweck der 

Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgendeinem kausalen Zusammenhang stehen. 

Alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der 

Aufwendungen gerechnet werden kann, ist steuerlich als geschäftsmässig begründet 

zu qualifizieren. Dient die Aufwendung der Gewinnerzielung oder wird sie im Interesse 

der Unternehmung vorgenommen, ist sie geschäftsmässig begründet (vgl. Brülisauer/

Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 58 DBG N 182 f.). Ein Aufwand ist 

geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte Zweck der 

Ertragserzielung für die Ausgabe kausal sind. Diese Kausalität ist dann nicht gegeben, 

wenn die Ausgabe hauptsächlich oder ausschliesslich im persönlichen Interesse des 

Gesellschafters erfolgt (Th. Gerig, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung 

an einen nahestehenden Dritten, Bern 1998, S. 90).

bb) Beweisbelastet für diese steuermindernden Tatsachen ist gemäss der allgemeinen 

Beweislastregel die steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 

Art. 123 DBG N 77). Bei einer buchführenden Steuerpflichtigen gilt der 

Massgeblichkeitsgrundsatz. Die Steuerpflichtige erbringt den Beweis für grundsätzlich 

steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige Begründetheit von Ausgaben 

usw.) durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen 

Buchhaltung beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 DBG N 85). Nach 

dem Belegprinzip müssen unter anderem nachprüfbare Belegnachweise für die 

einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR). 

Als Buchungsbeleg gelten schriftliche Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer 

oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung 

zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Art. 

957a Abs. 3 OR). Wenn es um internationale Geschäfts- und Rechtsbeziehungen geht, 

sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung besonders strenge 

Beweiserfordernisse zu beachten, weil sich die Verhältnisse des ausländischen 

Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. 

Die geschäftsmässige Begründetheit muss auch in diesen Fällen derart nachgewiesen 

werden, dass sich die Steuerbehörde vergewissern kann, dass geschäftliche Gründe 

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und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen für die geldwerte 

Leistung ausschlaggebend waren. Dies gilt selbst in Zeiten der internationalen 

Amtshilfe in Steuersachen. Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur der 

Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzulegen, die im 

konkreten Fall zu ihrer Ausrichtung geführt haben. Es sind die Verträge der jeweiligen 

Grundgeschäfte vorzuweisen sowie allfällige schriftliche Provisionsvereinbarungen, 

ferner die lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und 

den allenfalls involvierten Banken (BGer 2C_797/2012, 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 

E. 2.2.2, 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.2.3 und Urteil des 

Verwaltungsgerichts B 2014/212, 213 vom 27. April 2016 E. 2.4, im Internet abrufbar 

unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter Rechtsprechung). 

cc) Kann die Steuerbehörde den Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen 

Person erschüttern (indem sie z.B. Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der 

geschäftsmässigen Begründetheit gewisser Aufwendungen aufkommen lassen), ist es 

wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen. Bei verdeckten 

Gewinnausschüttungen wirkt sich dies wie folgt aus: Ist streitig, ob einer Leistung der 

Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt die 

Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung. Sie 

muss den Beweis für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung erbringen (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 DBG N 85 f.).

b) Bezüglich der Drittleistungen erwog die Vorinstanz im Einspracheentscheid vom 6. 

August 2020, dass G gegenüber den polnischen Steuerbehörden für das Jahr 2017 

jegliche Geschäftsbeziehungen mit der Rekurrentin und Beschwerdeführerin bestritten 

habe. Es seien auch keine neuen Beweismittel vorgebracht worden, weshalb die 

geschäftsmässige Begründung dieser Barzahlungen weder dem Grunde noch der 

Höhe nach nachgewiesen seien. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin hält in ihrer 

Eingabe vom 7. September 2020 fest, dass der Sachverhalt von der Vorinstanz falsch 

dargestellt worden sei. G sei im Jahr 2017 unabhängig von der Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin gewesen und habe die Verwaltung und Organisation 

hauptsächlich von Warschau aus vorgenommen. Dies sei über die J abgerechnet 

worden. G habe in dieser Zeit mit zwei Rumänen zusammengearbeitet, welche 

Mieterinnen vermittelt und auch Reparaturen in den Wohnungen vorgenommen hätten. 

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Die Bezahlung dieser beiden Personen sei Sache von G gewesen. Die Drittleistungen 

von G seien als Betriebsausgaben voll anzuerkennen.

aa) Inwiefern die Ausführungen der Vorinstanz zu den Aussagen von G gegenüber den 

polnischen Steuerbehörden nachweislich falsch seien, erschliesst sich nicht. Dass G 

gegenüber den polnischen Steuerbehörden für das Jahr 2017 jegliche 

Geschäftsbeziehungen mit der Rekurrentin und Beschwerdeführerin bestritt, ergibt sich 

eindeutig aus den Akten (act. II/7). Etwas Gegenteiliges geht auch nicht aus den von 

der Rekurrentin und Beschwerdeführerin einreichten Akten hervor (vgl. act. 3.1).

bb) Für Drittleistungen der J bzw. G wurden im Jahr 2017 insgesamt Auslagen von Fr. 

47'600.– verbucht (act. I/8). Zu diesen Belegen liegen regelmässige Rechnungen/

Honorarnoten über einen jeweils pauschalen Betrag für die Vermittlung von 

Mieterinnen, Onlineanmeldungen, Betreuen und Nachführen der Homepage, Auslagen 

für Personenwagen (Benzin usw.) und Flugtickets vor. Diese Belege sind nur zum Teil 

unterschrieben. Zudem wurden sie auch mit unterschiedlichen Unterschriften visiert 

(act. II/6). Die Honorare seien grösstenteils in bar bezahlt bzw. den "Partnern" 

mitgegeben worden. Dies wurde mit hohen Überweisungsgebühren und schlechten 

Wechselkursen der Banken begründet. Weiter führt die Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin aus, dass G mit zwei rumänischen Personen (K und L) 

zusammengearbeitet habe. Dies sei alles über die J abgerechnet worden, welche 

gegen Honorar für die Rekurrentin und Beschwerdeführerin gearbeitet und sich dabei 

um die Vermittlung von Mieterinnen und auch um Reparaturen in den Wohnungen 

gekümmert habe. Gemäss den Vorbringen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin sei 

dabei G die Vertragspartnerin gewesen.

cc) Aufgrund der internationalen Geschäfts- und Rechtsbeziehungen gelten gemäss 

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erhöhte Beweisanforderungen, weshalb die 

geschäftsmässige Begründetheit dieser Zahlungen von der Steuerpflichtigen 

umfassend belegt werden müssen. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin ist diesen 

Anforderungen auch im vorliegenden Rechtsmittelverfahren nicht nachgekommen. Es 

wurde wiederum nur pauschal geltend gemacht, dass diese Zahlungen für die Tätigkeit 

von G und ihren Partnern im Dienste der Rekurrentin und Beschwerdeführerin geleistet 

worden seien. Detaillierte Belege oder genauere Angaben über die Geschäftsbeziehung 

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bzw. die erbrachten Leistungen wurden nicht vorgelegt. So wäre es für die Rekurrentin 

und Beschwerdeführerin beispielsweise zumutbar gewesen, Korrespondenzen über die 

Vermittlung von Mieterinnen oder die in den Honorarnoten erwähnten Flugtickets 

vorzulegen.

dd) Insgesamt gelingt es der Rekurrentin und Beschwerdeführerin nicht, den Nachweis 

für die geschäftsmässige Begründetheit der Drittleistungen im Umfang von Fr. 47'600.– 

zu erbringen. Damit ist die vorinstanzliche Aufrechnung im entsprechenden Betrag zu 

bestätigen.

c) Bezüglich des Fahrzeugaufwands erwog die Vorinstanz im Einspracheentscheid vom 

6. August 2020, dass die geschäftliche Nutzung aller Fahrzeuge fraglich erscheine und 

nicht – z.B. mittels Fahrtenbuch – belegt sei. Da in der Einsprache erwähnt werde, dass 

F lediglich zu ca. 20 % für die Rekurrentin und Beschwerdeführerin gearbeitet habe, 

werfe dies die Frage auf, ob das ihm zur Verfügung stehende Fahrzeug überhaupt 

überwiegend geschäftlich genutzt bzw. ein genügend hoher Privatanteil verrechnet 

worden sei. Unter den Konten 6216 (Verkehrsabgaben, KFZ Steuern) und 6218 (KFZ-

Versicherungen) würden noch weitere Fahrzeugtypen wie ein Mercedes A 220, ein 

Toyota Prius und ein Jeep Cherokee auftauchen, welche weder geleast noch aktiviert 

schienen. Die geschäftsmässige Begründung des Fahrzeugaufwands sei damit nach 

wie vor nicht ausreichend belegt bzw. nicht plausibel, so dass die ermessensweise 

Aufrechnung von zwei Dritteln weiterhin sachgerecht scheine.

Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin führt in ihrer Eingabe vom 7. September 2020 

aus, dass M aus dem Unternehmen ausgeschieden und vereinbart worden sei, dass sie 

den BMW X6, welchen sie jahrelang gefahren habe, weiter nutzen könne und die 

Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Gegenzug den Jeep Grand Cherokee 

verwenden dürfe. Da beide Leasingraten in etwa gleich gross gewesen seien, sei dies 

in Ordnung gewesen. M habe kurz darauf die Leasingraten nicht mehr bezahlt und es 

sei ständig zu Anzeigen wegen Geschwindigkeitsüberschreitungen gekommen. Den 

BMW habe sie nicht zurückbringen wollen. Irgendwann im Juli/August 2017 habe sie 

den BMW X6 schrottreif in Mels abgestellt. Das Kennzeichen dieses Fahrzeuges sei für 

ein neues Fahrzeug, einen Toyota, benutzt worden. Die von F benutzten Fahrzeuge 

seien immer dann gefahren worden, wenn er für die Gesellschaft tätig gewesen sei. 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 13/15

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Während der anderen Zeit seien sie von den Frauen oder von Dritten für Reparaturen 

oder Taxi- und Transportdienste genutzt worden. Dies sei ein völlig normaler Vorgang 

bei zwölf Appartments, die auf vier Kantone verteilt seien. G habe jeweils organisiert, 

wer wann und wo ein Fahrzeug zur Verfügung habe.

aa) Der Fahrzeugaufwand der Rekurrentin und Beschwerdeführerin belief sich im Jahr 

2017 auf insgesamt Fr. 35'432.05 (Konten 6200 bis 6270). Dieser setzte sich 

zusammen aus Reparaturen, Service, Reinigung und allgemeinen Kosten von Fr. 

11'744.25, Benzinkosten von Fr. 4'984.65, Verkehrsabgaben von Fr. 3'033.–, KFZ-

Versicherungen von Fr. 5'864.55 und Kosten für das Fahrzeugleasing von Fr. 

19'405.60, abzüglich des Privatanteils von F in der Höhe von Fr. 9'600.–, welcher in 

das Konto "Darlehensforderungen bei Aktionär" gebucht wurde.

bb) Es sind drei Leasing-Verträge aktenkundig, welche die Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin in ihrem Namen abgeschlossen hat. Dabei handelt es sich um 

Leasing-Verträge für einen Mercedes-Benz A 45 AMG mit Vertragsbeginn am 1. 

September 2017 (Nr. […]), einen Mercedes Benz C 450 AMG (unterzeichnet am 13. 

bzw. 16. November 2017, Nr. […]) und einen BMW X6 mit Vertragsbeginn ab 5. 

Oktober 2015 (Nr. […]). Diese drei Fahrzeuge wurden im Anhang zur Jahresrechnung 

2017 aufgeführt. Für diese Fahrzeuge wurden Verkehrsabgaben und 

Versicherungsprämien verbucht. Es gab bereits vor dem Abschluss der 

Leasingverträge über die beiden Mercedes-Benz Leasingzahlungen für ein Fahrzeug 

dieser Marke. Zudem wurden Reparatur- bzw. Servicekosten, Verkehrsabgaben und 

Versicherungsprämien für einen Mercedes-Benz A 220 verbucht. Darüber hinaus sind 

in der Erfolgsrechnung Leasingzahlungen für einen Maserati und einen Jeep aufgeführt. 

Für diese beiden Fahrzeuge wurden ebenfalls Verkehrsabgaben und 

Versicherungsprämien bezahlt. Der Maserati Ghibli 3.0 V6 SQ 4 AWD wurde von N 

geleast; M fungierte als Solidarschulderin (vgl. act. II/3). Weshalb neben dem 

angeblichen Tauschgeschäft mit M (BMW X6 gegen Jeep Grand Cherokee) auch 

Zahlungen für den Maserati von der Rekurrentin und Beschwerdeführerin übernommen 

wurden, ist nicht nachvollziehbar.

Es wurden 29 monatliche Leasingraten für insgesamt fünf verschiedene Fahrzeuge in 

der Erfolgsrechnung verbucht, wobei zwei Monatsraten für den BMW X6 von der N 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 14/15

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bezahlt wurden. Verkehrsabgaben wurden insgesamt für die folgenden sechs 

Fahrzeuge bezahlt: Jeep, Maserati, BMW X6, Mercedes-Benz A 220, Mercedes-Benz 

A 45 AMG und Mercedes-Benz C 450 AMG. Mit Ausnahme des Mercedes-Benz C 450 

AMG wurden auch für sämtliche Fahrzeuge Versicherungsprämien verbucht, zusätzlich 

auch noch für einen Toyota Prius. Die Versicherung des BMW X6 wurde jedoch von der 

N zurückerstattet.

cc) Die Vorinstanz legte dar, dass Kosten für Fahrzeuge verbucht wurden, welche 

weder von der Rekurrentin und Beschwerdeführerin geleast noch sonst in der 

Buchhaltung aktiviert waren. Weiter führte sie aus, dass bei einem von F selbst geltend 

gemachten Pensum von 20 % eine überwiegend geschäftliche Nutzung der Fahrzeuge 

fraglich sei. Weiter habe G gegenüber den polnischen Steuerbehörden bestritten, 

geschäftliche Beziehungen zur Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu unterhalten. 

Damit wurde der Hauptbeweis der Rekurrentin und Beschwerdeführerin bezüglich der 

Fahrzeugkosten erschüttert. Ermessensweise wurde ein Drittel des gesamten 

Fahrzeugaufwands als geschäftsmässig begründet anerkannt.

dd) Die Aussage der Rekurrentin und Beschwerdeführerin, dass die Fahrzeuge von F 

und von G nur für geschäftliche Zwecke genutzt worden seien, erscheint nicht als 

glaubwürdig, da bei F ein Privatanteil von Fr. 9'600.– verbucht wurde. Zudem wurden 

auch keinerlei Belege, wie ein Fahrtenbuch oder dergleichen, eingereicht, welche diese 

Angaben stützen würden. Weiter fällt auch auf, dass die Dritthonorare von F einen 

pauschalen Anteil für Fahrtkosten und Spesen enthalten. Die Aussage, dass die 

Fahrzeuge ansonsten von "den Frauen" (gemeint sind wohl die Mieterinnen der 

diversen Wohnungen) oder von Dritten, welche Reparaturen oder Taxi- und 

Transportdienste gemacht haben, benutzt worden seien, wird ebenfalls durch keinerlei 

Belege gestützt. Wenn die Bewirtschaftung der Fahrzeuge – wie behauptet – von G 

durchgeführt worden wäre, hätte ein entsprechender Nachweis möglich sein müssen. 

Aus den Akten geht nicht hervor, dass die Leistungen, welche die Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin den Mieterinnen zur Verfügung stellte, über die Vermietung der 

Wohnungen hinausgingen und insbesondere die Nutzung der Fahrzeuge enthielten. 

Eine zusätzliche Vermietung der Fahrzeuge neben der Vermietung der Wohnungen 

müsste sich in entsprechenden Einkünften in der Erfolgsrechnung niederschlagen, was 

nicht der Fall ist.

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 15/15

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dd) Insgesamt gelingt es der Rekurrentin und Beschwerdeführerin nicht, die Zweifel an 

der geschäftsmässigen Begründetheit der Fahrkosten auszuräumen bzw. einen 

Nachweis zu erbringen, dass mehr als der von der Vorinstanz anerkannte Drittel der 

totalen Fahrzeugkosten geschäftsmässig begründet ist. Damit ist die vorinstanzliche 

Aufrechnung für den Fahrzeugaufwand im Umfang von Fr. 23'621.– zu bestätigen.

5.- Zusammenfassend sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Dem 

Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der Rekurrentin und 

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine 

Entscheidgebühr von je Fr. 800.– erscheint angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG, Art. 7 

Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Kostenvorschüsse von je Fr. 

800.– sind damit zu verrechnen. Zufolge Abweisung des Rekurses und der Beschwerde 

sind keine ausseramtlichen Kosten zu entschädigen (Art. 98  VRP).

Entscheid:

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.  Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat die amtlichen Kosten für das 

     Rekurs- und das Beschwerdeverfahren von je Fr. 800.– zu bezahlen, unter

     Verrechnung der beiden Kostenvorschüsse in gleicher Höhe.

bis

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18.03.2021
	Art. 71, Art. 84 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 50, Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (SR 642.11), Art. 20 Abs. 1 StHG (SR 642.14). Der Geschäftsführer besorgte die effektive Verwaltung der Gesellschaft. Dessen Wohnsitz liegt im Kanton St. Gallen. Insbesondere kein geographischer Schwerpunkt auszumachen. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton St. Gallen. Für die geltend gemachten Aufwendungen für Drittleistungen und einen Teil der Fahrzeugkosten wurde der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nicht erbracht, weshalb die entsprechenden Beträge zu Recht aufgerechnet wurden. Bei internationalen Geschäfts- und Rechtsbeziehungen gelten besonders strenge Beweiserfordernisse, weil sich die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. März 2021, I/1-2020/172, 173).

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