# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cf420062-490d-5350-a0e6-bbe39f05065b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-11-24
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 24.11.2021 604 2021 43
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-43_2021-11-24.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 43
604 2021 44

Arrêt du 24 novembre 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu; frais d’acquisition du revenu; autres frais 
professionnels; frais effectifs d’entretien d’immeuble; déduction 
générale relative aux rentes et charges durables; activité agricole de 
loisir; dépenses afférentes à un hobby

Recours du 12 avril 2021 contre la décision sur réclamation du 
23 mars 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2019

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1964, est divorcé et bénéficiaire de rentes d’invalidité. 

Pour la période fiscale 2012, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a rejeté son recours par lequel il 
contestait sa taxation relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal. Elle a considéré que la 
déduction des amortissements relative à l’article du Registre foncier (RF) bbb sis C.________ ne 
pouvait pas être admise compte tenu du fait que son exploitation ne constituait pas une entreprise 
agricole et que conséquemment ledit immeuble devait être attribué à sa fortune privée (arrêt TC FR 
604 2014 41/42 du 18 novembre 2015).

S’agissant de la période fiscale 2014, suivant la même ligne, la Cour fiscale a retenu que les 
amortissements des articles du RF bbb et ddd sis C.________, ainsi que eee sis F.________ ne 
pouvaient pas être pris en compte car lesdits immeubles devaient être attribués à sa fortune privée 
(arrêt TC FR 604 2016 99/100 du 16 novembre 2017).

Pour la période fiscale 2017, la Cour fiscale du Tribunal cantonal à une nouvelle fois rejeté le recours 
interjeté par le recourant en confirmant que son activité agricole devait être qualifiée de hobby (arrêt 
TC FR 604 2019 74/75 du 20 novembre 2019).

B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, le recourant a déclaré un revenu 
imposable de CHF 68'519.- et aucune fortune imposable. Il a notamment revendiqué une déduction 
pour frais professionnels de CHF 4'000.- (code 2.130), des frais effectifs d’entretien d’immeubles de 
CHF 11'979.- (codes 4.310, 4.313 et 4.315), ainsi qu’une déduction pour rentes et charges durables 
de CHF 2'800.- (code 4.330).

Il a indiqué ce qui suit s’agissant de l’état de ses immeubles au 31 décembre 2019 :

- Article du RF bbb sis C.________, valeur fiscale de CHF 325'000.-, valeur locative de 
CHF 15'012.-, frais effectifs d’entretien de CHF 6'162.-;

- Article du RF ggg sis H.________, valeur fiscale de CHF 2'603.-, aucune valeur locative, frais 
effectifs d’entretien de CHF 8.-;

- Article du RF iii sis F.________, valeur fiscale de CHF 53'333.-, aucune valeur locative, frais 
effectifs d’entretien de CHF 1'737.-;

- Article du RF eee sis F.________, valeur fiscale de CHF 7'319.-, aucune valeur locative, frais 
effectifs d’entretien de CHF 43.-;

- Article du RF ddd sis C.________, valeur fiscale de CHF 2'984.-, aucune valeur locative, aucun 
frais d’entretien;

- Article du RF jjj sis C.________, valeur fiscale de CHF 1'702.-, aucune valeur locative, frais 
effectifs d’entretien de CHF 1'621.-;

- Article du RF non mentionné sis K.________, valeur fiscale de CHF 34'554.-, aucune valeur 
locative, frais effectifs d’entretien de CHF 2'408.-.

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Par taxation ordinaire du 18 février 2021 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des 
contributions a fixé le revenu imposable du recourant à CHF 81'872.- pour l’impôt cantonal et à 
CHF 83'702.- pour l’impôt fédéral direct. Il n’a pas admis les déductions pour autres frais 
professionnels de CHF 4'000.- et pour rentes et charges durables de CHF 2'800.-. Concernant les 
immeubles, seule a été admise la déduction pour frais effectifs d’entretien de CHF 6'162.- se 
rapportant à l’article du RF bbb sis C.________, prenant en considération une valeur locative 
déclarée de CHF 15'012.-. L’avis de taxation indiquait par ailleurs ce qui suit :

COMMUNE DE SITUATION DE 
L'IMMEUBLE

ADRESSE OU DÉSIGNATION VALEUR FISCALE

K.________ Alpage Immeuble privé 34'554
C.________ L.________ Immeuble privé 325'000
C.________ Pré / Forêt 8954 m2 Immeuble privé 2'984
C.________ Pâturage / remise Immeuble privé 1'702
H.________ Forêt Immeuble privé 2'603
F.________ Ferme - terrain 1/2 Immeuble privé 53'333
F.________ Terrain et grange Immeuble privé 7’319

C. Le 7 mars 2021, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité. Il 
a soutenu que l’ensemble des frais effectifs d’entretien déclarés devaient être admis, à savoir 
CHF 11'979.- au lieu des CHF 6'162.- retenus compte tenu du fait que « dans la valeur fiscale des 
immeubles, ils sont tous qualifiés d’immeuble privé ». Il a ajouté que, pour son activité agricole, il 
payait le « droit d’habiter » certains terrains appartenant à la Commune de M.________ et qu’il était 
donc en droit de déduire cette charge. Il a expliqué qu’étant donné qu’il avait un revenu provenant 
de rentes, il avait le droit de déduire des frais forfaitaires professionnels de CHF 4'000.-, précisant 
en outre que sa caisse maladie ne lui remboursait pas la totalité de ses frais de santé et que par 
conséquent ceux-ci devait être considérés comme des frais d’acquisition car ils diminuaient le 
revenu. Finalement, le recourant a allégué que compte tenu du paiement « en avance » de ses 
acomptes pour la période fiscale 2019, des intérêts en sa faveur auraient dû être calculés et a 
sollicité un décompte détaillé du calcul des intérêts moratoires.

Par décision sur réclamation du 23 mars 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté ladite 
réclamation et a confirmé sa position initiale. Il a considéré que les frais d’entretien d’immeuble ne 
pouvaient être déduits qu’en présence d’un immeuble avec rendement et que compte tenu du fait 
que seul l’article du RF bbb sis C.________ produisait une valeur locative de CHF 15'012.-, seuls 
les frais d’entretien y relatifs de CHF 6'162.- pouvaient être admis. Il a cité à cet effet le commentaire 
de la loi fiscale du canton d’Argovie. En ce qui concerne la location des terrains par le recourant à 
la Commune de M.________ pour un montant de CHF 2'800.-, il a expliqué que celle-ci se rapportait 
à son activité agricole, laquelle avait été considérée comme un hobby par la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal dans son arrêt du 16 novembre 2017. Par conséquent, il a indiqué qu’il s’agissait de 
dépenses privées non déductibles. Concernant la déduction forfaitaire de CHF 4'000.- pour frais 
professionnels, le Service cantonal des contributions a mentionné que le recourant n’avait pas 
d’activité lucrative si bien que ladite déduction ne pouvait pas lui être accordée. Enfin, s’agissant 
des intérêts sur décompte, ledit Service a indiqué qu’une copie de la réclamation du recourant avait 
été transmise au Secteur de l’encaissement pour traitement.

D. Le 12 avril 2021, le recourant a interjeté recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. 
Il conclut à ce que soient admis les frais effectifs d’entretien d’immeubles privés à hauteur de 

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CHF 11'979.-, la déduction pour rentes et charges durables liée à la location de ses terrains pour un 
montant de CHF 2'800.- et les frais d’acquisition du revenu d’un montant de CHF 4'000.-. Il demande 
au surplus l’annulation de tous « frais » se rapportant aux acomptes de la période fiscale 2019. A 
l’appui de ses conclusions, il fait valoir pour l’essentiel, que le Service cantonal des contributions a 
accepté sans condition ses frais d’entretien d’immeubles jusqu’alors, précisant que ses immeubles 
font partie de sa fortune privée suite à l’arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du 16 novembre 
2017 et qu’en outre ledit Service ne peut pas fonder le refus de ces frais sur la base du commentaire 
de la loi fiscale du canton d’Argovie. Il explique que c’est en tant que « privé » qu’il revendique la 
déduction relative à la charge durable prévue au code 4.330 de la déclaration d’impôt. Il allègue 
qu’une rente est un revenu et que par conséquent la loi l’autorise à déduire des frais d’acquisition 
du revenu. Finalement, s’agissant du décompte d’intérêts sur les acomptes 2019, il indique avoir 
pris note de la transmission de sa réclamation au secteur idoine, mais qu’en l’absence de 
« justificatifs » produits par le Service cantonal des contributions à ce propos, il demande l’annulation 
« des frais ».

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 19 avril 2021, a été déposée dans le délai 
imparti.

L’Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Dans ses observations du 1er juin 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient que les frais effectifs d’entretien d’immeubles pour un montant de CHF 5'817.- 
ne peuvent pas être admis étant donné qu’ils se réfèrent à des immeubles qui ne procurent aucun 
rendement. S’agissant de la déduction relative aux rentes et charges durables, il mentionne que le 
montant revendiqué à ce titre par le contribuable est en réalité une dépense privée non déductible 
compte tenu du fait que son activité agricole est un hobby. Concernant les frais professionnels, il 
explique que la législation en vigueur ne prévoit aucune déduction générale relative à l’acquisition 
des rentes d’invalidité et que dès lors aucun frais d’acquisition de ce revenu ne peut être pris en 
compte. Enfin, à propos des intérêts sur décomptes pour la période fiscale 2019, le Service cantonal 
des contributions considère que ce point pourra être contesté par le recourant lorsque le Secteur 
concerné aura rendu une décision sur réclamation suite à la réclamation du 7 mars 2021.

Le 9 juin 2021, le recourant a déposé ses contre-observations. Il fait valoir en substance que le 
Service cantonal des contributions ne se base sur aucune loi cantonale fribourgeoise pour procéder 
au refus de ses frais d’entretien d’immeubles. Il ajoute que sa fortune imposable pour la période 
fiscale 2019 tient compte de la valeur fiscale de tous ses immeubles pour un montant de 
CHF 427'949.- et qu’il est donc incontestable que les frais d’entretien de l’ensemble de ses 
immeubles sont déductibles. Il indique encore que, concernant la période fiscale 2015, la totalité de 
ses frais d’entretien d’immeubles privés avait été acceptée par le Service cantonal des contributions 
et qu’il n’existe pas de base légale lui permettant de changer sa façon de le taxer. Il mentionne qu’il 
n’a effectivement pas d’activité agricole, qu’il est un « privé » et que par conséquent la déduction 
relative à la location de ses terrains agricoles doit lui être accordée en tant que rentes et charges 
durables (code 4.330 de la déclaration d’impôt). Il maintient ses arguments en ce qui concerne les 
frais d’acquisition du revenu et sollicite l’annulation des « frais » liés au décompte d’intérêts 
moratoires relatifs aux acomptes 2019.

Le 11 juin 2021, ces contre-observations ont été transmises au Service cantonal des contributions 
pour information.

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Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

1.1. Le recours, interjeté le 12 avril 2021 contre une décision sur réclamation du 23 mars 2021, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

1.2. Dans sa réclamation du 7 mars 2021, le recourant a notamment allégué avoir versé des 
acomptes « en avance » pour la période fiscale 2019 et que dès lors des intérêts en sa faveur 
auraient dû lui revenir. Il a également sollicité un décompte détaillé sur le calcul des intérêts 
moratoires pour ladite période fiscale. Par décision sur réclamation du 23 mars 2021, le Service 
cantonal des contributions a indiqué que sur ce point, la réclamation du recourant avait été transmise 
au Service de l’encaissement pour traitement. Il a ensuite spécifié, dans ses observations du 1er juin 
2021, que le Secteur de l’encaissement procédera à l’établissement d’une décision sur réclamation 
au sujet des intérêts sur les acomptes 2019.

Compte tenu de ce qui précède, force est de constater qu’il n’y a pas eu épuisement des voies de 
droit, le point relatif aux intérêts sur les acomptes 2019 figurant dans la réclamation du 7 mars 2021 
étant toujours pendant auprès du Secteur de l’encaissement, à qui il appartiendra de le traiter. 

Dans ces conditions, ce chef de conclusions est par conséquent irrecevable dans le cadre de la 
présente procédure.

1.3. Pour le reste, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 43)

2.

Discussion sur la déduction des frais forfaitaires d’acquisition du revenu en l’absence d’une activité 
lucrative 

2.1. Aux termes de l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les 
frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 
CHF 3'000.- (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail 

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par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l’exercice de la profession (let. c). L’art. 26 
al. 2 LIFD prévoit que les frais professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c, sont estimés 
forfaitairement et que dans le cas de l’al. 1 let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

L’art. 7 de l’Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction 
des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière 
d’impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1) dispose que sont 
réputés autres frais professionnels pouvant faire notamment l’objet d’une déduction forfaitaire au 
sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage 
professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, 
l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des 
chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution des travaux pénibles, la justification de frais plus 
élevés (art. 4) étant réservée.

2.2. L’art. 26 al. 1 LIFD énumère les dépenses déductibles au titre de frais d’acquisition du revenu 
découlant de l’exercice d’une activité lucrative dépendante au sens de l’art. 17 LIFD (ECKERT, in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art 26 n. 1).

2.3. En l’espèce, le recourant allègue qu’il a un revenu qui provient de rentes et que par 
conséquent il est en droit de déduire les frais forfaitaires d’acquisition du revenu d’un montant de 
CHF 4'000.- (Autres frais professionnels, code 2.130). 

Ce raisonnement ne tient pas. En effet, à la lecture de l’art. 26 al. 1 LIFD et de l’art. 7 de l’Ordonnance 
sur les frais professionnels, il peut être constaté que l’exercice d’une profession est une conditio sine 
qua non à l’application de la déduction. Le recourant ne peut prétendre à la déduction des frais 
d’acquisition du revenu car, pour la période fiscale en cause, il n’exerce aucune activité lucrative 
propre à engendrer des frais professionnels, au sens des bases légales susmentionnées. 

3.

Discussion sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble en l’absence de rendement de 
l’immeuble dans le cadre d’une activité agricole qualifiée de hobby

3.1. Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l’impôt fédéral direct à titre de revenu 
imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment tous les revenus provenant de la location, de 
l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance, ainsi que la valeur locative des immeubles 
dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété. La valeur locative est 
déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile 
du contribuable (art. 21 al. 1 let. a et b et al. 2 LIFD).

Les frais d’acquisition du revenu (art. 26 à 32 LIFD), déductibles, sont à distinguer des frais 
d’utilisation du revenu (art. 34 LIFD), non déductibles.

Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur 
entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 32 al. 2 LIFD).

3.2. Selon certains auteurs de doctrine, les frais d’acquisition d’un revenu ne sont déductibles 
que s’ils sont liés à un revenu imposable. Partant, si un revenu n’est pas imposable, aucun frais lié 
à ce revenu ne peut être déductible fiscalement. MERLINO parle même de lien nécessaire et 

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indissociable entre revenu imposable – par exemple la valeur locative – et charge déductible – par 
exemple les frais d’entretien d’immeuble – (voir arrêt TC FR 604 2012 39 du 8 avril 2014 consid. 2b; 
MERLINO, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 32 ss). 

Il existe toutefois des exceptions à ce principe évoquées également par la doctrine. L’on peut 
notamment renoncer à l’exigence d’un lien entre revenu imposable et charge déductible lorsque 
l’immeuble en travaux ne dégage temporairement aucun revenu imposable (ou un revenu réduit) 
parce qu’il n’est pas loué (ou loué moins cher) pendant la période des travaux de rénovation : la 
partie des dépenses qualifiées de frais d’entretien est alors fiscalement déductible, malgré l’absence 
temporaire de revenu, puisque l’absence de rendement n’est que provisoire et est provoquée 
exclusivement par les travaux. Il faut toutefois distinguer le cas où l’immeuble dégageait des revenus 
avant les travaux et n’en dégage provisoirement plus pendant les travaux, de la situation de 
l’immeuble qui ne dégageait déjà aucun revenu avant les travaux, car il était dans un tel état de 
vétusté qu’il ne pouvait pas être loué. Dans le premier cas, les travaux sont des frais d’entretien 
déductibles, alors que dans le second, il devrait s’agir de dépenses d’investissement non 
déductibles, car il ne peut s’agir de frais d’acquisition du revenu, vu l’absence de revenu (voir arrêt 
TC FR 604 2012 39 du 8 avril 2014 consid. 2b; MERLINO, art. 32 n. 40).

3.3. Quant au Tribunal fédéral, il expose que les frais d'entretien d'immeubles constituent des 
frais organiques d'acquisition du revenu immobilier. Ils sont en principe déductibles dans un système 
d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions générales et 
des déductions sociales est défalqué du total des revenus imposables. La notion de revenu global 
net des art. 7 et suivants LHID – également applicable en droit fédéral harmonisé (art. 25 ss LIFD) 
– n'exige pas une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites comme frais 
d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait à transformer tout ou partie de l'impôt sur le 
revenu en impôt cédulaire, car cela signifierait que les dépenses en cause ne pourraient être 
déduites que des revenus correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont 
inférieurs aux frais d'acquisition, la déduction de ces derniers devrait être limitée en conséquence. 
Sous réserve de l'art. 9 al. 2 let. a LHID – qui n'admet la déduction des intérêts passifs privés qu'à 
concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de CHF 50'000.- –, le 
droit suisse ne connaît pas un tel régime. Ne permettre la déduction des frais d'entretien qu'à 
concurrence de la valeur locative reviendrait à traiter le rendement de la fortune immobilière et les 
frais d'acquisition de celui-ci différemment d'autres formes de revenus et de déductions, sans qu'une 
telle distinction ne soit justifiée (ATF 133 II 287 consid. 2 et 3).

Toutefois, il précise que ce n'est que lorsqu'il apparaît sur la durée, au vu d'un revenu inexistant ou 
trop faible et de la nature des frais engagés, que ceux-ci ne sont pas justifiés et n'ont pas de sens 
d'un point de vue économique, que se pose la question d'une requalification en dépenses d'entretien 
du contribuable ou en dépenses servant à la pratique d'un hobby ou d'une activité de nature 
analogue (ATF 133 II 287 consid. 3).

3.4. L'activité lucrative indépendante se différencie de l'activité de hobby en ce qu'elle est exercée 
en vue d'obtenir un gain. Cette recherche de profit comprend un élément subjectif et un élément 
objectif : il faut tout d'abord qu'existe la volonté de réaliser un gain; mais il faut également que 
l'activité soit apte à réaliser durablement de tels gains. Dans le cas contraire, les diminutions de 
patrimoine qui y sont liées représenteraient une utilisation du revenu et pas des dépenses 
déductibles (arrêt TF 2C_186/2014 / 2C_187/2014 du 4 septembre 2014 traduit in RDAF 2015 II 131 
ss consid. 2; arrêt TC FR 604 2019 74/75 du 20 novembre 2019 consid. 4.1).

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3.5. En matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des 
périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période 
fiscale déterminée; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une 
omission qu'elle aurait pu commettre initialement (arrêt TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 
consid. 10.5.1)

3.6. En l’espèce, il est relevé que le montant de CHF 6'162.- au titre de frais effectifs d’entretien 
d’immeubles, se rapportant à l’article du RF bbb sis C.________, a été admis tel que déclaré par le 
recourant. Cela étant, seuls les frais effectifs d’entretien d’immeubles restants, d’un montant total de 
CHF 5'817.-, non admis par le Service cantonal des contributions, sont litigieux. 

Dans un premier temps, le recourant soutient que sa fortune imposable pour la période fiscale 2019 
tient compte de la valeur fiscale de tous ses immeubles à hauteur d’un montant de CHF 427'949.- 
et que pour cette raison les frais effectifs d’entretien d’immeubles qu’il revendique doivent pourvoir 
être déduits en conséquence. 

Le recourant ne peut pas être suivi car il confond la notion de fortune immobilière (valeur fiscale) qui 
comprend notamment les droits de propriété sur les immeubles (au sens des art. 655 al. 2 et 
943 al. 1 du Code civil du 10 décembre 1907; RS 210), laquelle est soumise à l’impôt cantonal sur 
la fortune, et la notion de rendement de la fortune immobilière au sens de l’art. 21 LIFD, soit les 
revenus que cette fortune génère, et qui sont eux soumis à l’impôt sur le revenu. Les frais d’entretien 
d’immeuble tels que prévus par l’art. 32 al. 2 à 4 LIFD, sont des frais d’acquisition du revenu et la 
déductibilité de ces frais est un cas d’application du principe décrit à l’art. 25 LIFD, qui prévoit 
l’imposition du contribuable sur ses revenus nets, à savoir après déduction desdits frais d’acquisition 
du revenu.

Ensuite, le recourant se prévaut de l’arrêt 604 2014 99/100 du 16 novembre 2017 de la Cour fiscale 
du Tribunal cantonal, dans lequel il avait été retenu que ses immeubles devaient être attribués à sa 
fortune privée. Il relève que, compte tenu de cette qualification, ses frais effectifs d’entretien 
d’immeubles doivent par conséquent être admis dans leur totalité. 

Là encore, le recourant ne peut être suivi en raison de ce qui suit. Vu la jurisprudence 
susmentionnée, le Tribunal fédéral n’exige en principe pas de symétrie parfaite entre rendement de 
la fortune immobilière et les frais d'acquisition de celui-ci. Il précise toutefois que la question d’une 
requalification des frais d’entretien d’immeuble en dépenses servant à une activité de loisir du 
contribuable peut se poser compte tenu notamment de l’inexistence de revenu sur une certaine 
durée et de la nature des frais. Or, par arrêt 604 2019 74/75 du 20 novembre 2019 de la Cour fiscale 
du Tribunal cantonal, il a été considéré que, pour la période fiscale 2017, l’activité agricole du 
recourant était un hobby, avec pour conséquence que tous les frais y relatifs étaient imputables à la 
sphère privée. Dès lors, au vu de la qualification de l’activité pour la période fiscale 2017, de la 
situation financière du recourant pour la période fiscale 2019 figurant au dossier, laquelle n’amène 
pas à une nouvelle appréciation en faveur d’une activité lucrative indépendante, le recourant n’ayant 
au surplus formulé aucune conclusion dans ce sens pour la période fiscale en cause, et de surcroît, 
en l’absence de rendement provenant des immeubles concernés, il peut être établi que les frais 
effectifs d’entretien d’immeubles du recourant, liés à son activité – de loisir – agricole, sont des 
dépenses servant à la pratique de son hobby. Celles-ci ne peuvent donc pas être reconnues 
fiscalement pour la période fiscale 2019.

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Finalement, le recourant soulève que le Service cantonal des contributions a accepté sans condition 
ses frais d’entretien d’immeubles jusqu’alors, précisant qu’il n’existe aucune base légale lui 
permettant de changer sa façon de le taxer pour la période fiscale concernée. 

Il découle du principe de l’étanchéité des périodes fiscales que le recourant ne peut pas s’opposer 
au refus de la déduction des frais litigieux en faisant valoir que le Service cantonal des contributions 
n’avait pas remis en cause les frais d’entretien d’immeubles déclarés lors des années fiscales 
précédentes. Le Service cantonal des contributions n’est en effet pas lié pour l’avenir par un ou 
plusieurs avis de taxation notifiés au recourant relatifs à une ou plusieurs périodes fiscales 
déterminées et il peut réexaminer la situation à chaque période fiscale.

4.

Discussion sur la déduction des rentes et charges durables liées à une activité agricole qualifiée de 
hobby

4.1. D’après l’art. 33 al. 1 let. b LIFD, les charges durables et 40% des rentes viagères versées 
par le débirentier sont déduites du revenu. 

Les charges durables sont des obligations imposées au contribuable par la loi, par contrat ou par 
disposition pour cause de mort qui affectent un élément de la fortune privée sur une période plus ou 
moins longue (périodicité de la charge) et en diminuent sa valeur d’usage. Les charges durables 
sont déductibles pour autant qu’elles affectent la valeur de l’élément de fortune privée (LAFFELY 
MAILLARD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 33 n. 14 et 15).

Les rentes viagères sont des prestations périodiques, d’un montant fixe ou déterminable, en argent 
ou sous une autre forme, qui dépendent de la vie, même si elles sont limitées dans le temps, du 
créancier, du débiteur ou d’un tiers ; les prestations périodiques sont donc fondées sur le droit à une 
rente le « Rentenstammrecht » et non pas sur le droit au capital (LAFFELY MAILLARD, art. 33 n. 17).

4.2. En l’espèce, le recourant allègue que, pour son activité agricole, il paie un « droit d’habiter » 
ou loue certains terrains appartenant à la Commune de M.________ et qu’il est ainsi en droit de 
déduire cette charge. 

Les frais liés à une telle location ne sauraient constituer des charges durables ou des rentes viagères 
déductibles au sens de l’art. 33 al. 1 let. b LIFD.

Quoi qu’il en soit, vu ce qui précède en rapport avec l’activité agricole de loisir du recourant (voir 
consid. 3), la dépense afférente à la location des terrains est une diminution de son patrimoine qui 
représente une utilisation de son revenu et non pas une dépense déductible étant donné qu’elle sert 
à la pratique de son hobby.

5.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

Tribunal cantonal TC
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Impôt cantonal (604 2021 44)

6.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

6.1. En droit cantonal, sous le titre « Activité lucrative dépendante », l’art. 27 al. 1 let. c LICD 
prévoit également que les autres frais indispensables à l’exercice de la profession peuvent être 
déduits du revenu.

6.2. L’art. 22 al. 1 let. a et b LICD indique que sont notamment imposables au titre de rendement 
de la fortune immobilière tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou 
d’autre droit de jouissance, ainsi que la valeur locative des immeubles ou parties d’immeubles dont 
le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance 
obtenu à titre gratuit. Quant aux frais d’entretien d’immeuble, l’art. 33 al. 2 LICD prévoit que le 
contribuable qui possède des immeubles privés peut les déduire.

6.3. L’art. 34 al. 1 let. b LICD énonce que sont déduites du revenu les charges durables et 40% 
des rentes viagères versées par le débirentier.

6.4. Enfin, la délimitation entre l’activité lucrative indépendante de l’art. 19 LICD et l’activité de 
hobby obéit aux mêmes principes qu’en droit fédéral direct.

6.5. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessous consid. 2 à 5) sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé (art. 7 et 8 LHID).

En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au niveau de l’impôt 
cantonal pour les mêmes raisons que celles développées pour l’impôt fédéral direct. Les déductions 
relatives aux autres frais professionnels, aux frais d’entretien d’immeubles privés et aux rentes ou 
charges durables, sous l’angle des art. 27 a. 1 let. c, 22 al. 1 let. a et b, 33 al. 2 et 34 al. 1 let. b 
LICD, ne peuvent pas être admises pour la période fiscale 2019.

7.

Sort du recours

Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

Frais

8.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

Tribunal cantonal TC
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En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance 
de frais du même montant.

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 43)

1. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 23 mars 2021 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2021 44)

2. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 23 mars 2021 est confirmée.

Frais

3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est 
compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 24 novembre 2021/mma

Le Président : La Greffière :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html