# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 59cdf288-66e6-5eef-980f-ba2b40702533
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-08-08
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 08.08.2018 A-1944/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1944-2017_2018-08-08.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-1944/2017 

 

 

  A r r ê t  d u  8  a o û t  2 0 1 8  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______ Inc., 

3. C._______ Corp., 

4. D._______ Inc., 

5. E._______ Ltd., 

tous représentés par Maître Pierre de Preux, 

Etude Canonica Valticos de Preux + associés,  

Rue Pierre-Fatio 15, Case postale 3782, 1211 Genève 3,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI-ES). 

A-1944/2017 

Page 2 

Faits :  

A.  

A.a Le 7 juillet 2016, l'office national espagnol de lutte contre la fraude fis-

cale (Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité 

requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-

après : AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assis-

tance administrative en matière fiscale concernant A._______(ci-après 

aussi la personne concernée), qui serait né le (…) 1960 et domicilié à Bar-

celone, couvrant l’impôt sur le revenu (Individual Income Tax) des années 

2010 à 2013 et pour des informations détenues par I._______ SA à Ge-

nève (ci-après aussi la détentrice des informations). En substance, l’auto-

rité fiscale espagnole, en vue d’évaluer correctement la situation fiscale de 

A._______, demande que lui soient transmises les informations sur les ac-

tifs et les comptes détenus par ce dernier chez I._______ SA (a. Informa-

tion on the assets and accounts held by A._______ in I._______SA), le cas 

échéant, l’identité des personnes au bénéfice d’une procuration sur le 

compte bancaire concerné ainsi que les relevés bancaires pour la période 

contrôlée (b. If appropriate, identification of the authorized to the mentioned 

bank accounts, as well as bank statements for them for the period under 

audit) et les relevés bancaires liés aux cartes de crédit, de débit ou pré-

payées émises en faveur de A._______ dans le cadre d’accords avec 

d’autres banques (c. With regard to all the credit cards, debit cards or pre-

payment cards issued to A._______ in the framework of agreements with 

other banks, we would be very grateful if you could provide us with the bank 

statements for them).  

A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliquait effectuer un 

contrôle de la situation fiscale de A._______. Sa femme, Madame 

F._______, également sous contrôle fiscal, apparaît comme l’unique ac-

tionnaire et administratrice de l’entité G._______ SL, société également 

sous contrôle fiscal. A._______ est bénéficiaire, conjointement avec sa 

femme, d’une procuration sur les comptes de l’entité G._______ SL, la-

quelle apparaît comme propriétaire d’une maison sise à Y._______, où est 

domicilié Madame F._______. 

Selon les informations disponibles, en 2013, Madame F._______ a effectué 

90 opérations commerciales et 239 dépôts d’espèces pour des montants 

globaux de 28'095 euros et respectivement de 138'350 euros, avec la carte 

de crédit n° (...), émise par la banque H._______SA basée au Z._______. 

Dès lors que Madame F._______ a déclaré ne pas avoir de comptes à 

l’étranger, les informations ont été requises des autorités compétentes de 

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Z._______. Celles-ci ont répondu que Monsieur A._______ et Madame 

F._______ sont détenteurs de cartes prépayées émises dans le cadre d'un 

accord de collaboration entre la banque H._______SA (Z._______) et l’en-

tité suisse I._______ SA. Puisque la banque H._______SA détient unique-

ment les informations concernant les relevés de cartes de crédit, le but de 

la demande d’assistance administrative est d'obtenir des informations sur 

l'existence de comptes que pourrait avoir Monsieur A._______ auprès de 

la société I._______ SA ([…] Since H._______SA only has the information 

concerning the credit cards statements, the aim of this request is to obtain 

the information from I._______ about the accounts Mr A._______  might 

have in this Swiss entity). 

B.  

B.a Par ordonnance de production du 27 juillet 2016, l’AFC a requis auprès 

de I._______ SA les documents demandés, l’invitant également à informer 

la personne concernée de l’ouverture de la procédure en la priant de dési-

gner un domicile de notification en Suisse. Elle a transmis les questions de 

l’autorité fiscale espagnole en anglais, tout en y adjoignant la traduction 

libre suivante : 

« a) Veuillez fournir les informations sur les avoirs financiers et comptes ban-

caires dont Monsieur A._______ est titulaire et/ou ayant droit économique. 

b) Veuillez fournir l'identité des personnes détentrices d'une procuration sur 

les comptes bancaires précités, ainsi que les relevés de comptes et de fortune. 

c) Veuillez fournir les relevés de comptes bancaires liés à toutes les cartes de 

crédit, cartes de débit ou cartes prepaid émises en faveur de Monsieur 

A._______ dans le contexte d'accords avec d'autres banques. » 

B.b Par courriel du 5 août 2016, I._______ SA a communiqué à l’AFC le 

domicile suisse d’A._______ et confirmé lui avoir remis la lettre l’informant 

de la procédure en cours. 

B.c Par courriel et pli chargé du 8 août 2016, A._______, agissant par l’en-

tremise de son avocat nouvellement constitué, a requis la consultation des 

pièces du dossier. 

B.d Lors d’un échange téléphonique avec l’AFC le 19 août 2016, I._______ 

SAa demandé si la réponse aux questions posées devait l’être selon la 

version libellée en anglais ou en français. En effet la question a) en anglais 

doit se comprendre comme demandant les avoirs et comptes auprès de 

I._______ SA. Or il s’agit d’un gérant de fortunes ne détenant aucun 

compte ni avoirs. La même question telle que traduite par l’AFC demande 

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tout ce qui est détenu par A._______ dont I._______ SA a connaissance. 

L’AFC a répondu de satisfaire à la version traduite et qu’elle se chargerait 

ensuite de faire le tri des informations. 

Par pli du même jour, I._______ SA a confirmé avoir un client du nom de 

A._______, toutefois ni la date de naissance ni l’adresse figurant dans la 

requête ne correspondaient à celles en sa possession. La société a relevé 

que son client, résidant à X._______ depuis le 1er août 2013, était fiscalisé 

en Suisse. Pour le surplus, I._______ SA a répondu comme suit, docu-

mentation à l’appui :  

« Informations à fournir d'après la demande, en anglais, des autorités 

espagnoles :  

a) Notre client A._______ ne détient aucune participation ni aucun investisse-

ment dans notre société I._______ S.A.  

b) Comme mentionné au point a) I._______ n'est pas une banque et Monsieur 

A._______ ne peut pas ouvrir de compte chez nous.  

c) Nous vous remettons les informations concernant les cartes de crédit et 

débit émises en faveur d'A._______.  

Informations à fournir d'après votre traduction libre (AFC) : 

a) Avoirs financiers et comptes bancaires :  

Monsieur A._______ est l'ayant droit économique des comptes suivants (do-

cuments annexés) :  

Banque J._______, Genève Compte (…) - C._______ Corp  

Déclaration A signée et datée du 22.02.2012  

Relevé de Fortune au 31.12.2012 EUR 2’802'691  

Relevé de Fortune au 31.12.2013 EUR 1’547'764  

Banque K._______, Genève Compte (…) - E._______  

Déclaration A signée et datée du 06.09.2013  

Relevé de Fortune au 31.12.2013 EUR 3'207'583  

Banque L._______, Genève Compte (…) - B._______  

Déclaration A signée et datée du 06.09.2013  

Relevé de Fortune au 31.12.2013 EUR 3’160'838  

Banque M._______, Genève Compte (…) - D._______ Inc  

Déclaration A signée et datée du 01.10.2013  

Relevé de Fortune au 31.12.2013 EUR 4’751'921  

Banque L._______, Genève   

Compte (…) - Compte nominatif personnel  

Aucun dépôt titres  

Extraits de compte du 13.09.2013 au 31.12.2013  

b) Identité de personnes avec procuration : 

Aucune procuration 

c) Cartes de crédit et de débit en faveur de A._______ :  

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(Documents annexés)  

Swisscard AECS AG - VISA Card  

Extrait de compte carte VISA du 04.10.2013 au 31.12.2013  

Banque H._______ SA (Z._______) - Carte EWM  

Extrait de compte carte EWM du 15.03.2012 au 31.12.2013 ». 

C.  

C.a Par ordonnance de production complémentaire du 2 septembre 2016, 

l’AFC a encore exigé de I._______ SA les extraits complets et éventuels 

états de fortune manquant des comptes bancaires figurant dans son cour-

rier du 19 août 2016 ainsi que les relevés de comptes bancaires liés aux 

cartes de crédit mentionnées dans ce même courrier. Elle l’a également 

priée de bien vouloir informer les sociétés titulaires des comptes bancaires 

de la procédure en cours. 

C.b Par pli du 12 septembre 2016, I._______ SA a livré la documentation 

demandée, précisant que la carte de crédit VISA était lié au compte nomi-

natif à la banque L._______ SA dont les extraits avaient été communiqués 

et que la carte de débit EWM n’était pas liée à un compte bancaire. 

C.c Par cinq plis séparés tous datés du 19 septembre 2016, les sociétés 

B._______ Inc., C._______ Corp., D._______ Inc., E._______ Ltd., ont 

toutes fait savoir avoir choisi le même avocat qu’A._______ pour les repré-

senter dans la procédure en cours. Ce qu’a confirmé leur mandataire par 

cinq courriers du 27 septembre 2016, requérant une copie du dossier com-

plet de la cause. 

D.  

D.a Par courrier du 26 octobre 2016, l’AFC a remis l’intégralité des pièces 

du dossier au mandataire des sociétés précitées et de la personne concer-

née en lui notifiant la teneur des informations qu'elle envisageait de trans-

mettre à l'autorité fiscale espagnole, lui impartissant un délai pour déposer 

ses observations. 

D.b Le 5 décembre 2016, A._______ et les sociétés B._______ Inc., 

C._______ Corp., D._______ Inc. et E._______ Ltd, agissant par leur avo-

cat commun, se sont opposés à la transmission des informations. 

D.c Par décision du 27 février 2017, l’AFC a dit vouloir transmettre à l’auto-

rité requérante les informations demandées, telles que présentées dans 

son courrier du 26 octobre 2016, y compris le nom des sociétés et les ré-

férences et relevés des comptes bancaires desquels A._______ est l’ayant 

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droit économique, les références et relevés du compte privé d’A._______ 

auprès de L._______ SA ainsi que les références de la carte VISA gold 

dont il est titulaire et le relevé de cette carte avec la mention qu’elle est liée 

à son compte privé, mais à l’exclusion des formulaires A au motif que ces 

renseignements n’ont pas été requis par l’autorité fiscale espagnole. Les 

relevés des cartes de crédit prépayées EWM émises en collaboration avec 

H._______ SA, que le libellé de la demande espagnole permet d’exclure, 

ne devaient pas non plus être transmis. 

E.  

E.a Par acte du 30 mars 2017, A._______ (recourant 1) et les sociétés 

B._______ Inc., C._______ Corp., D._______ Inc. et E._______ Ltd (re-

courantes 2 à 5) interjettent recours devant le Tribunal administratif fédéral 

(ci-après : TAF ou Tribunal) à l'encontre de cette décision dont ils deman-

dent l'annulation, concluant principalement à l’irrecevabilité de la demande 

d'entraide et au refus de l’octroi de l’assistance fiscale, sous suite de frais 

et dépens. Par conclusions subsidiaires, ils concluent au renvoi de la cause 

à l’AFC et à ce que celle-ci sursoit à statuer tant que la conformité de la loi 

fiscale espagnole n° 7/12 au droit communautaire n’est pas établie et dans 

des deuxièmes conclusions subsidiaires, à ce que, après l’annulation de la 

décision, l’AFC exige des précisions de l’autorité requérante quant à la por-

tée de sa demande. Dans des troisièmes conclusions subsidiaires, ils con-

cluent à l’octroi de l’entraide uniquement dans la mesure où il est répondu 

que le recourant 1 ne détient pas de compte auprès de I._______ SA et 

qu’aucun compte bancaire en lien avec une carte de crédit, de débit ou 

prépayée détenue par le recourant 1 n’a été trouvé par l’AFC. Par des qua-

trièmes conclusions encore plus subsidiaires, les mêmes que les troi-

sièmes en rajoutant néanmoins que recourant 1 est le détenteur de la carte 

Visa n° (…) qui n’est reliée à aucun compte bancaire spécifique et que les 

factures de cette carte sont acquittées par le compte privé n° (…) ouvert 

au nom du recourant 1 auprès de L._______ SA. Dans tous les cas, les 

recourants concluent à ce qu’il soit ordonné que ces informations soient 

limitées à « l’impôt sur les revenus des personnes physiques pour les an-

nées 2010 à 2013 » à l’exclusion de la « déclaration informative des biens 

et droits sis à l’étranger pour les années 2012 et 2013 ».  

A l’appui de leurs conclusions, les recourants prétendent en substance que 

les conditions formelles et matérielles de l’assistance en matière fiscale ne 

sont pas respectées, en particulier celles relatives au respect du principe 

de la bonne foi, du principe de subsidiarité, de l’ordre public, de la vraisem-

blable pertinence et de l’interdiction de l’entraide spontanée. 

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E.b Dans sa réponse du 2 juin 2017, portée à la connaissance des recou-

rants par ordonnance du TAF du 7 juin 2017, l'autorité inférieure conclut au 

rejet du recours. 

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-

pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en 

droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-

lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC 

(cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 sep-

tembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fis-

cale [LAAF, RS 651.1]).  

1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel-

lement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur 

depuis le 1er février 2013. La demande d'assistance litigieuse, déposée le 

7 juillet 2016, entre ainsi dans le champ d'application de la LAAF (cf. art.  24 

LAAF a contrario).  

1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de la procé-

dure administrative, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF 

(art. 19 al. 5 LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF).  

1.4 Aux termes de l’art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir la personne 

concernée (en l’espèce le recourant 1) ainsi que les autres personnes qui 

remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. Selon cette disposition, 

peut recourir quiconque (a) a pris part à la procédure devant l’autorité infé-

rieure ou a été privé de la possibilité de le faire ; (b) est spécialement atteint 

par la décision attaquée et (c) a un intérêt digne de protection à son annu-

lation ou à sa modification. Les recourants 1 à 5 sont tous destinataires de 

la décision litigieuse. Ils sont toutefois différemment touchés par son dis-

positif et, en conséquence, ne disposent pas d’un intérêt semblable à son 

annulation. Le recourant 1, en qualité de personne concernée, titulaire di-

rect et indirect des relations bancaires en cause, a sans nul doute la qualité 

pour recourir (cf. pour la qualité pour recourir d'un ayant droit économique 

ATF 139 II 404 consid. 2). En revanche, les sociétés recourantes 2 à 5 ne 

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peuvent que recourir et faire valoir des griefs à l’encontre des relations 

bancaires qu’elles détiennent, étant rappelé qu’il n’est pas entré en matière 

sur des recours déposés pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. ATF 139 

II 404 consid. 11 ; arrêt du TAF A-4668/14 du 25 avril 2016 consid. 4.1). 

Leur intérêt se limite donc à la modification de la partie de la décision qui 

les concerne et leurs conclusions sont irrecevables en tant qu’elles servent 

uniquement les intérêts du recourant 1, que lui seul est habilité à défendre. 

Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes 

requises (art. 52 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut 

être entré en matière sur ses mérites. 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE 

MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néan-

moins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres 

points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y 

incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27 

consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal-

tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu-

rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).  

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA ; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-

BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 

2013, ch. 2.149, p. 73 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).  

3.  

3.1  

3.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec l'Espagne est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération 

suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im-

pôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-ES, RS 0.672.933.21) et la Con-

vention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant 

l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée 

par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse 

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depuis le 1er janvier 2017 et pour l’Espagne depuis le 1er février 2013, 

abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Mat-

ters]). L’Etat qui présente une demande d’assistance administrative à la 

Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde 

et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même de-

mande. En revanche si une demande d’assistance est rejetée parce qu’elle 

ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l’Etat requérant 

peut reformuler sa demande sur le fondement d’une autre base légale (cf. 

message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la MAC 

[MCF MAC], FF 2015 5121, 5132). 

3.1.2 En l’espèce, l’autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur 

l'art.  25bis CDI-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de 

convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : 

MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : 

OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 

version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2014, dif-

férentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 

consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI-ES 

(publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel 

CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 

2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir mes-

sage concernant un protocole modifiant la CDI-ES du 6 septembre 2006, 

FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du pro-

tocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 

(RO 2013 2367 ; voir message concernant l'approbation d'un protocole mo-

difiant la CDI-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391 ; arrêts du TAF A-

3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3, A-4992/2016 du 29 novembre 2016 

consid. 2).  

3.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les 

amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 

s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseigne-

ments concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 

let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 

avril 2018 consid. 4.1, A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de 

sorte que la présente affaire est soumise aux règles en vigueur depuis ces 

dernières modifications. 

3.1.4 Le principe de la bonne foi s'applique, en tant que principe d'interpré-

tation et d'exécution des traités, lors de l'application d'une CDI (ATF 143 II 

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202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 

2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4545/2016 

du 8 février 2018 du consid. 3).  

La bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations internationales (prin-

cipe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat 

requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat re-

quérant (principe de la confiance ; ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, 

142 II 161 consid. 2.1.3, arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 [prévu 

à la publication] consid. 4.4, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3,). 

En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et 

les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-

3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.3, A-2540/2017 du 7 septembre 

2017 consid. 4.3, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-6394/2016 

du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du TF 

2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2).  

3.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES 

prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la per-

sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (b) la période visée ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) l'objectif fiscal 

poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresse de 

toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des 

renseignements demandés (le détenteur d'informations).  

3.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire 

à plusieurs critères. 

3.3.1  

3.3.1.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI-ES, l'assistance doit être ac-

cordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale in-

terne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 

2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 oc-

tobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non 

publié aux ATF 143 II 202, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6). 

Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont 

pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de pertinence vrai-

semblable – la clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêt du 

TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-

A-1944/2017 

Page 11 

4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d'assurer un échange 

de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas permettre aux 

Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des rensei-

gnements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les 

affaires d'un contribuable déterminé (cf. arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 

avril 2018 [prévu à la publication] consid. 4.2, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). En conséquence, la condition de la pertinence vraisemblable 

est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe 

une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront 

pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de 

transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles man-

queraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'ap-

préciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est 

en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se 

bornant à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’exis-

tence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents demandés, 

étant entendu que l’Etat requérant est présumé être de bonne foi (cf. ATF 

143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 

consid. 4.4.3). 

3.3.1.2 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse-

ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3, A-

2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d'informa-

tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin-

cipe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF 

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-4353/2016 du 27 février 2017 

consid. 5.1). En particulier, les informations relatives à des comptes déte-

nus de manière indirecte (ayants droit économiques ou procuration) rem-

plissent en principe la condition de la pertinence vraisemblable du moment 

que les présomptions de l'Etat requérant s'appuient sur des documents 

bancaires, des renseignements d'employés de banque et des questions 

précises rendant vraisemblable une éventuelle détention économique des-

dits comptes bancaires par la personne visée par la demande (cf. ATF 141 

II 436 consid. 4.6, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.2). 

3.3.1.3 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de 

renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, 

A-1944/2017 

Page 12 

par l'ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisembla-

blement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne 

concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas 

des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à 

la transmission des renseignements » (RO 2016 5059). Le point de savoir 

si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable à une demande 

d'assistance formée antérieurement peut rester incertain, puisque cet ajout 

ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il a été inter-

prété par la jurisprudence (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1, arrêt du TF 

2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.2). Selon celle-ci, et eu égard au 

principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne 

sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; 

ATF 143 II 628 consid. 4.3, 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms 

de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rap-

port à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant 

proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la de-

mande d'assistance administrative (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.2.1,142 II 

161 consid. 4.6.1, 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6,). Le nom d'un tiers peut 

donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à con-

tribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 

consid. 4.2.3). 

3.3.2 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ["fishing 

expedition"] ; par. IV ch. 3 Protocole additionnel CDI-ES ; voir ATF 143 II 

136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 9.1). L'interdiction des "fishing expeditions" comme celle de l’exi-

gence de la pertinence vraisemblable correspond au principe de propor-

tionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la 

Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque de-

mande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 

2018 consid. 4.6.2 et A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 

2015 consid. 5.2.5). 

3.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub-

sidiarité (cf. par. IV ch. 1 du Protocole additionnel CDI-ES). Comme son 

nom l'indique, ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assis-

tance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire 

peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient 

à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. 

Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à vérifier 

que la demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après que 

A-1944/2017 

Page 13 

l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements pré-

vues par sa procédure fiscale interne, ce qui n'implique pas l'épuisement 

de l'intégralité des moyens envisageables (cf. arrêt du TAF A-4545/2016 

du 8 février 2018 consid. 4.3.3 et les réf. citées). Pour examiner si tel est 

le cas, il faut donc - logiquement - se placer au moment de la formulation 

de la demande (cf. arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 [prévu à la 

publication] consid. 3.3.1). La jurisprudence a relevé que la question du 

respect du principe de la subsidiarité était étroitement liée au principe de 

la confiance associé au principe de la bonne foi. Ainsi, à défaut d'élément 

concret ou à tout le moins de doutes sérieux, en vertu de la confiance mu-

tuelle qui doit régner entre les Etats (cf. supra consid. 3.1.4), il n'y a pas de 

raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité 

lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les 

cas lorsqu'il déclare expressément avoir épuisé les sources habituelles de 

renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (cf. ar-

rêts du TF arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 [prévu à la publication] 

consid. 3.3.2, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2).  

3.3.4  

3.3.4.1 Ainsi que déjà dit (cf. supra consid. 3.1.4), la demande doit respec-

ter le principe de la bonne foi – laquelle est présumée – qui gouverne l’in-

terprétation des conventions internationales. Ce principe ne s'oppose pas 

à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renverse-

ment de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur 

des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). En 

présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'auto-

rité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa de-

mande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avé-

rée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêt du Tribunal 

fédéral [TF] 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). 

3.3.4.2 Il importe de préciser que la bonne foi dont il est ici question est un 

principe de droit international public, qui émane de la Convention de 

Vienne sur le droit des traités. Il ne s'agit pas de la bonne foi " interne ", qui 

pourrait engager un Etat vis-à-vis d'un particulier, comme tel peut par 

exemple être le cas, en droit suisse, lorsqu'un ruling fiscal est intervenu (cf. 

par exemple arrêt du TF 2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2 et 

les références). Cela signifie que si le contribuable visé par une demande 

d'assistance administrative peut invoquer, pour s'y opposer, que l'Etat re-

quérant s'est comporté de manière contraire à la bonne foi vis-à-vis de 

l'Etat requis, il ne peut en principe pas faire valoir qu'il a été traité lui-même 

de mauvaise foi par l'Etat requérant, car un tel grief relève de l'application 

A-1944/2017 

Page 14 

du droit et de la procédure internes à l'Etat requérant. Ainsi, un contribuable 

visé par une demande d'assistance administrative peut se plaindre que la 

demande formulée par l'Etat requérant est contraire au principe de la 

bonne foi, car ce dernier se serait engagé vis-à-vis de l'Etat requis à ne pas 

formuler de demandes en lien avec certaines données (cf. ATF 143 II 224 

consid. 6.3). En revanche, il ne peut dans la règle se prévaloir du principe 

de la bonne foi garanti par le droit international, au motif qu'il aurait obtenu 

des autorités fiscales requérantes l'assurance qu'aucune procédure fiscale 

ne serait introduite à son encontre (cf. arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 

2018 [prévu à la publication] consid. 4.4) 

3.3.5 Conformément au principe de la spécialité (cf. art. 25bis par. 2 CDI-

ES), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans 

la procédure relative au recourant et, précisément, pour l'état de fait décrit 

dans la demande (cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.6 

et les réf. citées). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requé-

rant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, 

respectera le principe de spécialité (ATAF 2018 III/1 consid. 2.9, arrêt du 

TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 et les réf. citées). 

3.3.6  

3.3.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 

règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, 

les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées 

(voir art. 25bis par. 3 et 5 CDI-ES ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque 

la Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure 

nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des 

documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisem-

blable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 no-

vembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de 

droit interne (ATF 143 II 185 consid. 3, 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du 

TF 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 no-

vembre 2015 consid. 5.3). 

3.3.6.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie 

pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est dé-

roulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (cf. 

arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). En effet, le 

respect des prescriptions du droit de procédure de l'Etat requérant est un 

point qui concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêt du TAF A-688/2015 du 

22 février 2016 consid. 9). Une solution contraire serait impossible à mettre 

en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires 

A-1944/2017 

Page 15 

pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que 

la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement 

l'affaire (cf. arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 et A-

6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat 

d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci 

est appliquée (cf. arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 con-

sid. 4.2.5.1). En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué de-

vant les autorités compétentes étrangères (cf. arrêts du TAF A-6306/2015 

du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, A-4157/2016 du 15 mars 2017 con-

sid.  3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 fé-

vrier 2016 consid. 9). Cela vaut par exemple pour les questions de délai de 

prescription applicable dans l'Etat requérant aux créances fiscales qui doi-

vent être tranchées, le cas échéant, par ses autorités (arrêts du TF 

2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.5, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 

consid. 5.7 ; arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-

7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1 s.), et pour les questions de droit 

de procédure étranger (arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 con-

sid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 fé-

vrier 2016 consid. 9). 

3.3.7 Selon l'art. 25bis par. 3 let. c CDI-ES, les dispositions des par. 1 et 2 

ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat con-

tractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un se-

cret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou 

des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. 

3.3.7.1 Si la terminologie utilisée pour définir la notion d’ordre public est 

parfois fluctuante (cf. arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 con-

sid.  4.9 et les réf. citées), il est admis qu’en tous les cas, une décision est 

incompatible avec l'ordre public si elle méconnaît les valeurs essentielles 

et largement reconnues qui, selon les conceptions prévalant en Suisse, 

devraient constituer le fondement de tout ordre juridique (MARTIN KOCHER, 

in Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 

ad art. 27 MC OCDE ; ROBERT WEYENETH, Die Menschenrechte als 

Schranke der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Schweiz, recht 

2014 114 ss [cit. : Menschenrechte], p. 116 ;  ATF 138 III 322 consid. 4.1, 

132 III 389 consid. 2.2.3, 128 III 191 consid. 4a, rendus au sujet de l'art. 190 

al. 2 let. e de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international 

privé [LDIP, RS 291]) ; voir aussi arrêt du TAF A-1735/2011 du 21 dé-

cembre 2011 consid. 3.5. rendu au sujet de l'art. 4 de l'Accord du 26 oc-

tobre 2004 de coopération entre la Confédération suisse, d'une part, et la 

Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, pour lutter 

A-1944/2017 

Page 16 

contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs inté-

rêts financiers [RS 0.351.926.81, appliqué provisoirement dès le 8 avril 

2009] relatif à l'ordre public, A-1531/2015 du 26 juin 2015 consid. 3.1.5).  

Sont ainsi visés la protection des libertés fondamentales et les principes 

fondamentaux du droit, au nombre desquels figurent notamment, la fidélité 

contractuelle, le respect des règles de la bonne foi, l’interdiction de l’abus 

de droit, la prohibition des mesures discriminatoires et spoliatrices (cf. ATF 

138 III 322 consid. 4.1, 132 III 389 consid. 2.2.1, 128 III 191 consid. 6a, 

toujours dans le contexte de l’art. 190 al. 2 let. e LDIP). Comme l'adverbe 

"notamment" le fait ressortir sans ambiguïté, la liste d'exemples ainsi dres-

sée par le Tribunal fédéral pour décrire le contenu de l'ordre public n'est 

pas exhaustive. Il serait d'ailleurs délicat, voire dangereux, d'essayer de 

recenser tous les principes fondamentaux qui y auraient assurément leur 

place, au risque d'en oublier l'un ou l'autre. Au vu des difficultés à définir 

positivement l'ordre public avec précision, le Tribunal fédéral procède par 

exclusion (cf. ATF 144 III 120 consid. 5.1 et les réf. cites). Au demeurant, 

qu'un motif retenu heurte l'ordre public n'est pas suffisant ; c'est le résultat 

auquel on aboutit qui doit être incompatible avec l'ordre public (cf. ATF 138 

III 322 consid. 4.1, 120 II 155 consid. 6a, 116 II 634 consid. 4). 

3.3.7.2 Au niveau conventionnel, l'art. 21 MAC, qui s’intitule « Protection 

des personnes et limites de l'obligation d'assistance » prévoit également 

l’ordre public comme limite à l’assistance internationale (voir son par. 2 

let.  b et d). A son propos, il a été dit qu’une atteinte à l'ordre public pouvait 

être retenue dans des cas emportant une grave méconnaissance des va-

leurs fondamentales d'un Etat de droit, par exemple : procédure contraire 

aux principes d'équité et heurtant de manière intolérable la conception 

suisse du droit ; sanction draconienne pour la découverte d’un délit fiscal 

[peine de mort, châtiment corporel, punition collective ou autre sanction 

contraire à l’essence même de la dignité humaine] ; Etats incapables de 

respecter les garanties minimales de la Convention du 4 novembre 1950 

de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales 

[CEDH, RS 0.101, en vigueur pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974] 

et du Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 dé-

cembre 1966 [Pacte ONU II, RS 0.103.2, en vigueur pour la Suisse depuis 

le 18 septembre 1992] ; atteinte aux principes constitutionnels de la sécu-

rité du droit et de la bonne foi (cf. voir LYSANDRE PAPADOPOULOS, Echange 

automatique de renseignements [EAR] en matière fiscale : une voie civile, 

une voie administrative. Et une voie de droit ?, Archives 86 [2017/2018] 

1ss, p. 23 s. et 25 s. et les réf. citées). 

A-1944/2017 

Page 17 

3.3.7.3 Selon le message du Conseil fédéral sur la modification de la LAAF, 

tant l’art. 26 du MC OCDE que son commentaire mentionnent de manière 

exhaustive les exceptions à l'échange de renseignements, lesquelles sont 

envisagées pour des cas très particuliers. Ainsi, il est indiqué que l'échange 

de renseignements peut être refusé lorsque l'octroi de ce dernier serait 

contraire à l'ordre public. Ce terme est défini de manière très restrictive et 

ne s'applique qu'à des cas extrêmes, comme lorsqu'une demande est mo-

tivée par des persécutions raciales, politiques ou religieuses (cf. Message 

du Conseil fédéral sur la modification de la LAAF du 10 juin 2016, FF 2016 

4955, 4958 ; Commentaire, n° 19.5 ad art. 26 MC OCDE, évoquant par 

ailleurs les « intérêts vitaux de l'Etat lui-même » en lien par exemple avec 

des informations sensibles des services secrets ; voir également la version 

anglophone du Commentaire plus récente [Model Tax Convention on In-

come and on Capital {condensed Version}, Commentary, 2017] ; arrêt du 

TAF A-1916/2016 du 20 décembre 2017 consid. 7.2). 

4.  

En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme 

ont été respectées (consid. 4.1). Il passera ensuite en revue l'application 

au cas présent des différentes conditions matérielles à l’aune des critiques 

des recourants à cet égard, tout en traitant concomitamment leurs conclu-

sions subsidiaires (consid. 4.2). 

4.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d'assistance 

contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle men-

tionne en effet, le nom du recourant (ch. 1 de la demande) ; la période visée 

par la demande (ch. 3), soit les années 2010 à 2013 ; la description des 

renseignements demandés (ch. 5) ; l'objectif fiscal fondant la demande 

(ch. 3), soit l' «Individual Income » ; ainsi que le nom et l'adresse de l’entité 

détentrice des documents demandés (ch. 2). 

Les recourants se plaignent de ce que la demande d’assistance contient 

plusieurs erreurs factuelles, comme la date de naissance du recourant 1, 

son domicile ainsi que son état civil. Ce grief soulevé à l’appui du moyen 

tiré de la violation du principe de la bonne foi sera examiné dans ce con-

texte. Au stade formel, il suffit de constater que les éléments fournis par 

l’autorité requérante ont suffi à l’identification de la personne concernée, 

malgré les imprécisions et les erreurs figurant dans la demande. 

4.2  

4.2.1  

A-1944/2017 

Page 18 

4.2.1.1 Du point de vue matériel, les recourants reprochent donc en pre-

mier lieu à l'autorité inférieure d'accéder à une demande d'assistance truf-

fée d’erreurs et qui vise une enquête fiscale notifiée de manière irrégulière 

à la personne concernée, ce qui violerait le principe de la bonne foi.  

A cet égard, les recourants relèvent, d’une part, que si le recourant 1 – qui 

est né le (…) 1960 et non le (…) 1960 comme l’indique la requête – et 

F._______ ont un enfant commun, ils ne sont pas mariés ni domiciliés dans 

le même pays. D’autre part, ce n’est qu’à l’occasion de l’introduction de la 

demande d’assistance que le recourant 1 a eu connaissance d’une en-

quête fiscale à son encontre. Il a alors immédiatement pris contact avec 

les autorités fiscales espagnoles. Celles-ci lui ont expliqué, lors d’une réu-

nion qui s’est déroulée le 1er décembre 2016, qu’elles avaient tenté vaine-

ment de lui notifier l’ouverture de l’enquête fiscale aux différents lieux de 

résidence connus en date du 9 avril 2015. En application de l’art. 112 de la 

Loi 58/2003 et 59.5 de la Loi 30/92, elles auraient alors publié l’avis sur 

leur site internet sous le numéro 2015/039, en date du 21 mai 2015. 

Comme le recourant 1 ne s’est pas présenté dans les 15 jours, l’avis a été 

réputé notifié le 6 juin 2015. Elle aurait ensuite convoqué une deuxième 

fois le recourant, en date du 22 octobre 2015, afin qu’il produise les infor-

mations requises dans la première communication, sans plus de succès 

(cf. annexe 13 à la pce 32 AFC). 

Le recourant soutient que cette notification est irrégulière puisqu’elle n’a 

jamais été tentée à son domicile suisse, constitué en août 2013, et connu 

de l’autorité fiscale espagnole au moins depuis le 15 octobre 2013, date à 

laquelle il s’est annoncé auprès de la représentation consulaire espagnole 

à Genève. A partir cette date, plusieurs documents lui ont été adressés à 

son adresse à X._______, notamment en vue d’exercer son droit de vote 

en Espagne et ceux relatifs à la reconnaissance de son permis de conduire 

en Suisse. Ce serait donc délibérément que l’autorité requérante aurait 

ignoré son domicile en Suisse. 

4.2.1.2 En premier lieu, le Tribunal ne voit pas en quoi les erreurs dont 

serait émaillée la demande d’assistance emporteraient violation du prin-

cipe de la bonne foi. Les recourants se contentent par ailleurs de les relever 

sans démontrer leurs éventuelles incidences sur la procédure en cours. Le 

fait que des imprécisions sans conséquences concrètes subsistent dans la 

demande d’assistance ne peut pas avoir pour effet de mettre en échec 

celle-ci. Cela ne justifie pas non plus une interpellation de l’autorité requé-

rante, la personne concernée ayant pu être identifiée et avisée de la pro-

cédure de manière à faire valoir ses droits à temps. C’est le lieu de rappeler 

A-1944/2017 

Page 19 

qu’il ne peut être exigé de l’Etat requérant qu’il présente une demande 

d’assistance dépourvue de lacune et de contradiction, car telle demande 

implique par nature certains aspects obscurs que les informations requises 

doivent éclaircir (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1). 

4.2.1.3 S’agissant des règles sur la notification de l’enquête fiscale ouverte 

en Espagne, il faut tout d’abord observer que la CDI-ES ne soumet pas 

l’octroi de l’assistance à la condition d’une notification de l’ouverture de la 

procédure d’enquête par l’autorité requérante. En revanche, la demande 

d’assistance est subordonnée au respect du principe de subsidiarité qui est 

en lien étroit avec celui de la bonne foi (cf. supra consid. 3.1.4 et 3.3.4) et 

au respect de la législation interne de l’Etat requérant (cf. supra consid. 

3.3.6).  

Le grief des recourants à l’égard de la notification et de l’ouverture d’une 

enquête revient à considérer que ce serait à tort que l’autorité requérante 

a assuré avoir épuisé les moyens de collecte de renseignements prévus 

par son droit national et avoir respecté celui-ci. Or, compte tenu des expli-

cations fournies par les autorités requérantes (cf. supra consid. 4.2.1.1), il 

convient de retenir qu’un contrôle fiscal a bel et bien été initié en Espagne 

avant le dépôt de la requête d’assistance. L’autorité requérante a donc 

tenté d’obtenir initialement les documents utiles à son enquête par le biais 

de sa procédure nationale. Le fait que ses démarches ont échoué à at-

teindre le recourant 1, n’est pas de nature à renverser la présomption de 

bonne foi de l’autorité fiscale espagnole à ce sujet. La même conclusion 

s’impose si l’on considère la question sous l’angle du respect de la législa-

tion interne, étant rappelée que les questions de procédure de droit étran-

ger, doivent être soulevées devant les juridictions étrangères (cf. con-

sid. 3.3.6.2). A cela s’ajoute que le Tribunal peine à discerner le profit con-

cret que retirerait l’autorité fiscale espagnole d’avoir notifié sciemment – 

ainsi que le prétendent les recourants – l’avis de l’ouverture d’enquête à 

une autre adresse que celle en leur possession. Certes, elle s’évite ainsi 

une procédure de notification à l’étranger qui doit satisfaire à certaines con-

ditions (cf. ATF 142 III 355 consid. 3.3.3, 131 II 448 consid. 2.2). Cela étant, 

si le recourant a subi un préjudice de ce fait, il devra s’en prévaloir devant 

les autorités espagnoles.  

4.2.2  

4.2.2.1 Les informations que l’autorité inférieure entend transmettre satis-

font également à la condition de la vraisemblable pertinence dans la me-

sure où elles sont dans un rapport tangible avec l’état de fait décrit – duquel 

se déduit assez clairement que l’autorité fiscale espagnole soupçonne le 

A-1944/2017 

Page 20 

recourant 1 de ne pas avoir déclaré la totalité de ses comptes à l’étranger 

– et le but fiscal visé, à savoir la taxation correcte du recourant 1. En effet, 

le fait que le recourant 1 soit l’unique ayant droit économique des diffé-

rentes sociétés gérées par I._______ SA et détienne à ce titre un pouvoir 

de disposition sur les comptes ouverts en Suisse au nom de ces sociétés 

est de nature à influencer son imposition fiscale. Contrairement à ce 

qu’avancent les recourants, il n’est pas nécessaire à cet égard que le soup-

çon d’infraction fiscale de l’autorité requérante soit étayée de manière cir-

constanciée, étant entendu que l’assistance a précisément pour but d’élu-

cider certains doutes. Autrement dit, l’octroi de l’assistance ne présuppose 

pas une soustraction fiscale indue ; les résultats obtenus dans la procédure 

d’assistance permettront justement à l’autorité requérante de trancher 

cette question (cf. arrêt du TAF A-2872/2015 du 4 mars 2016 consid. 8). 

En effet, un Etat est admis à chercher à contrôler qu’une personne en par-

ticulier a correctement déclaré ses avoirs et ses revenus, ne serait-ce que 

parce que cette personne est liée de près ou de loin à une enquête en 

cours (cf. arrêt du TAF A-1015/2015 du 18 août 2016 consid. 9, A-

2872/2015 du 4 mars 2016 consid. 8). Il faut rappeler dans ce contexte le 

rôle limité auquel doit se restreindre l’Etat requis, l’Etat requérant étant ré-

puté de bonne foi (cf. supra consid. 3.1.4 et 3.3.4).  

4.2.2.2 Il est vrai qu’une grande partie des comptes visés, soit ceux des 

recourantes 2, 4 et 5 ainsi que le compte privé détenu par le recourant 1 

auprès de L._______ SA, ont été ouverts après l’installation de ce dernier 

en Suisse et que dès lors, si celui-ci est devenu contribuable helvétique, 

ces informations ne sont probablement pas utiles à sa taxation dans l’Etat 

requérant puisqu’il n’y réside plus. Raisonner ainsi revient toutefois à faire 

fi du fait que la détermination de la résidence fiscale (et l’assujettissement 

illimité qui en découle) d’une personne dans un Etat en vertu du droit in-

terne de cet Etat ne se confond pas avec la détermination de la résidence 

fiscale de cette personne sur le plan international. En cas de prétentions 

concurrentes entre Etats qui ont conclu – comme en l’espèce – une con-

vention en vue d’éviter les doubles impositions, la question de la résidence 

fiscale se résout par l’application des dispositions en cascade qu’elle pré-

voit (cf. art. 4 MC OCDE ; ATF 141 II 161 consid. 2.2.1 ; arrêt du TAF 

A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.7.1). Cela étant, au stade de l’as-

sistance administrative, cette question n’a pas à être tranchée par l’Etat 

requis (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine, 142 II 218 consid. 3.6 ; arrêt 

du TAF A- 907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). En effet, l’Etat re-

quérant doit pouvoir obtenir de l’Etat requis des documents lui permettant 

de consolider sa position s’il considère qu’un contribuable assujetti dans 

l’Etat requis a en réalité sa résidence fiscale chez lui par exemple parce 

A-1944/2017 

Page 21 

qu’il y a conservé son foyer d’habitation permanent (cf. ATF 142 II 161 con-

sid.  2.2.2).  

4.2.2.3 Dans le cas présent, il n’est pas possible d’exclure que les informa-

tions demandées pour l’année 2013 ne sont pas pertinentes pour l’autorité 

fiscale espagnole. La production du permis d’établissement suisse du re-

courant 1 ne lui est à cet égard d’aucun secours (cf. arrêts du TAF 

A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 5.4.7.2, au sujet de l’absence de per-

tinence d’une attestation de résidence fiscale : A-4154/2016 du 15 août 

2017 consid. 5.4 et de baux à loyer : A-3421/2016 du 5 juillet 2017 con-

sid. 5.5). Cas échéant, touché par une éventuelle double imposition, il lui 

incombera de s’en plaindre auprès des autorités compétentes (cf. art. 25 

par.  1 CDI–ES ; ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt 

du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.7.4, A-3421/2016 du 5 juillet 

2017 consid. 5.5). 

Pour être complet, le Tribunal rappelle encore que l’existence d’une rési-

dence fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant n’a pas de lien avec 

la bonne foi de ce dernier qui reste présumée, nonobstant ce fait (cf. arrêt 

du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 5.4.7.2 et les réf. citées). 

4.2.2.4 Les recourants reprochent à l’autorité inférieure de se livrer à un 

échange automatique de renseignements en transmettant des informa-

tions et des documents qui ne seraient pas demandés par l’autorité fiscale 

espagnole. Ils sont en effet d’avis que la manière dont est libellée la de-

mande ne permet pas de retenir qu’elle couvre des actifs ou comptes dé-

tenus indirectement par le recourant 1 dans d’autres entités que I._______ 

SA. Au surplus, ils estiment qu’il n’y a aucun lien avéré entre la carte VISA 

n° (…) et le compte n° (…) ouvert par le recourant 1 auprès de L._______ 

SA et que ce compte sert tout au plus à payer les factures de la carte VISA. 

4.2.2.4.1 Ce grief s’examine sous l’angle de la pertinence vraisemblable, 

l'échange spontané de renseignements consistant à transmettre à un Etat 

des renseignements vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été 

demandés. Si l’art. 25bis CDI-ES stipule que les Etats s’échangent des 

informations vraisemblablement pertinentes, l'art. IV ch. 4 du Protocole ad-

ditionnel CDI-ES souligne qu'aucune obligation n'incombe à l'un des Etats 

contractants, sur la base de l'art. 25bis de la Convention, de procéder à un 

échange de renseignements spontané ou automatique. Il n’est donc pas 

exclu qu'un Etat contractant procède à un tel échange de renseignements 

sur la base de la CDI-ES, moyennant l’existence d’une base légale en droit 

interne (cf. arrêt du TF 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 6.3.1 ; arrêt 

A-1944/2017 

Page 22 

du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.6). L’art. 4 al. 1 LAAF y faisait 

obstacle jusqu’à son abrogation au 1er janvier 2017 (cf. pour un exemple 

ATF 141 II 436 consid. 3.2). A cette même date, la MAC est entrée en vi-

gueur pour la Suisse (cf. supra consid. 3.1.1) ainsi que les art. 22a ss LAAF 

(RO 2016 5059). L’art. 7 MAC règle l’échange spontané de renseigne-

ments entre les Parties, lequel a lieu en particulier lorsqu’ « à la suite 

d'informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la pre-

mière Partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'éta-

blissement de l'impôt dans l'autre Partie » (let. e). Quant aux art. 22a ss 

LAAF, ils constituent la base légale en droit interne pour l’échange spon-

tané. L’échange spontané n’est donc plus prohibé comme le soutiennent 

les recourants. Toutefois, la question de l'applicabilité de ces dispositions, 

notamment ratione temporis, à la présente demande d’assistance déposée 

au titre de la CDI-ES peut souffrir de rester ouverte pour les raisons sui-

vantes. 

4.2.2.4.2 Il n’est en effet pas arbitraire de considérer que les termes « In-

formation on the assets and accounts held by A._______ in I._______ SA» 

incluent également les comptes détenus indirectement par le recourant 1 

et gérés par la société I._______ SA. Les recourants ne contestent d’ail-

leurs pas que les renseignements collectés par l’autorité inférieure satis-

font au critère de la vraisemblable pertinence dans la mesure où il est clair 

que les relations concrètes d’une personne morale dont la personne con-

cernée est ayant droit économique peuvent être déterminantes pour l’im-

position de cette dernière et dans cette constellation, ces sociétés ne peu-

vent pas être considérées comme des tiers non impliquées (cf. supra con-

sid. 3.3.1.3). Ils critiquent plutôt le degré de détail de la demande d’assis-

tance pour tenter d’empêcher leur transmission. Or, eu égard au libellé 

large utilisé par l’Etat requérant, c’est à juste titre que l’autorité inférieure 

en a défini les contours de manière à répondre aux objectifs d’efficacité 

inhérente aux conventions relatives à l’assistance administrative interna-

tionale en matière fiscale tout en excluant ce qui peut s’apparenter à une 

pêche de renseignements prohibés ou à la communication d’informations 

non demandés (cf. arrêt du TF 2C_387/2016/2016 consid.5.2). La de-

mande de l’autorité fiscale espagnole est suffisamment précise puisqu’elle 

a permis de mettre la main sur des informations vraisemblablement perti-

nentes pour la taxation du recourant 1 en interrogeant le seul détenteur 

d’informations qu’elle mentionne dans sa requête (cf. ATF 139 II 404 con-

sid. 7 au sujet du degré de détail que doit contenir une demande afin de 

pouvoir identifier un contribuable). Toute autre interprétation irait à l’en-

contre du but visé qui est celui d’assurer un échange de renseignements 

le plus large possible (cf. supra consid. 3.3.1.1). Les recourants ne peuvent 

A-1944/2017 

Page 23 

tirer argument des deux arrêts du TAF qu’ils citent et dont l’un a précisé-

ment été annulé par le TF qui n’y a pas vu un cas d’échange spontané 

prohibé (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017). 

4.2.2.4.3 Pareil raisonnement s’impose également pour le deuxième 

groupe d’informations demandé par l’autorité requérante, soit « If appro-

priate, identification of the authorized to the mentioned bank accounts, as 

well as bank statements for them for the period under audit » et pour lequel 

l’autorité inférieure entend répondre en produisant la liste des relevés des 

comptes bancaires qu’elle mentionne dans le premier groupe en précisant 

qu’il n’y a pas d’autres procurations. 

4.2.2.4.4 S’agissant du troisième groupe d’informations « With regard to all 

the credit cards, debit cards or prepayment cards issued to A._______ in 

the framework of agreements with other banks, we would be very grateful 

if you could provide us with the bank statements for them», le principe de 

la confiance dicte également que la transmission des relevés de la carte 

de crédit VISA, quand bien même il ne s’agit pas stricto sensu de relevés 

bancaires, doit être comprise comme entrant également dans le champ de 

la demande de l’autorité requérante. Les informations qu’ils reflètent sont 

vraisemblablement pertinentes pour l’appréciation du cas de l’espèce, ne 

serait-ce que pour aider à la détermination de la résidence fiscale du re-

courant 1. Par ailleurs, s’il est vrai que rien n’indique que cette carte VISA 

est liée au compte nominatif personnel ouvert par le recourant 1 auprès de 

L._______ SA, force est de constater que les factures de cette carte de 

crédit sont acquittées par ordre de débit direct (système LSV) par ce 

compte privé, si bien qu’il existe un rapport entre les deux comptes. 

Compte tenu du fait que tant la communication des relevés dudit compte 

bancaire que celle des relevés de la carte de crédit sont couverts par la 

demande d’assistance, il n’y a pas lieu de faire droit à la requête du recou-

rant 1 qui exige que cette mention soit supprimée au cas où la demande 

d’assistance serait admise. 

Partant, les renseignements transmis entrant dans le champ de la de-

mande d’assistance, le grief des recourants relatif à l’échange spontané 

d’informations tombe à faux. 

4.2.3 Compte tenu de ce qui précède, il faut également retenir que la de-

mande de l’autorité requérante ne constitue pas une « fishing expedition ». 

Les recourants ne le prétendent par ailleurs pas explicitement. 

A-1944/2017 

Page 24 

4.2.4 Rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol 

(à ce sujet voir les développements supra consid. 4.2.1.3) s’opposerait à 

la transmission à l’étranger des documents litigieux.  

4.2.4.1 Les recourants prétendent que la réserve d’ordre public prévue à 

l’art. 25bis par. 3 let. c CDI–ES (cf. surpra consid. 3.3.7) serait violée au 

motif que l’application de la nouvelle loi espagnole 7/2012 du 29 octobre 

2012, adoptée dans le cadre de la prévention et de la lutte contre la fraude 

fiscale, peut conduire à la perception d’un impôt confiscatoire contraire à 

la garantie de propriété prévue par le droit constitutionnel suisse. Cette loi 

introduit une nouvelle obligation déclarative à charge des personnes phy-

siques et morales résidant en Espagne. Elles sont tenues de déclarer 

chaque année dans un certain délai, tous les comptes dont la somme des 

soldes est supérieure à 50.000 €, qu’elles détiennent à l’étranger à quel 

titre que ce soit et indifféremment de la dénomination donnée par l’établis-

sement financier, y compris les comptes ne générant pas de revenus. En 

cas d’omission ou de déclaration tardive, la sanction peut être lourde ; se-

lon la situation, le contribuable peut être condamné, si l’on additionne le 

montant de l’impôt dû, des intérêts et des sanctions, à devoir payer des 

montants largement supérieurs à celui du capital non déclaré. Par ailleurs, 

l’absence de présentation de la déclaration entraîne la déchéance de la 

prescription. Ces dispositions sont estimées discriminatoires et incompa-

tibles avec les libertés fondamentales au sein de l’Union européenne (UE) 

par la Commission européenne qui a adressé en date du 15 février 2017 

un avis motivé à l’Espagne l’invitant à modifier ses règles (numéro de l’in-

fraction n° 20144330 [en cours], consultable sous http://ec.eu-

ropa.eu/info/law_fr>Processus législatif>Appliquer la législation euro-

péenne>Non–application de la législation européenne>Procédure d’infrac-

tion>Publication des décisions en matière d'infractions).  

4.2.4.2 Tout d’abord, le Tribunal relève que compte tenu de l’interprétation 

restrictive donnée à la réserve d’ordre public dans le cadre de l’assistance 

fiscale internationale (cf. supra consid. 3.3.7.3), on peut se demander si 

l’interdiction d’une imposition confiscatoire ressortit à cette notion dans ce 

contexte. 

Cela étant, en droit suisse, en matière fiscale, la garantie de la propriété, 

consacrée à l'art. 26 al. 1 Cst., proscrit en effet une imposition confiscatoire, 

d'après laquelle une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à l'es-

sence même de la propriété privée. Il incombe au législateur de conserver 

la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité 

d'en former un nouveau. Toutefois, pour juger si une imposition a un effet 

http://ec.europa.eu/info/law_fr%3eProcessus
http://ec.europa.eu/info/law_fr%3eProcessus

A-1944/2017 

Page 25 

confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif ; 

il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue 

période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; à cet ef-

fet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances 

concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec 

d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur 

d'autres personnes (cf. ATF 128 II 112 consid. 10b/bb, arrêts du TF 

2D_7/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 [non publié aux ATF 143 II 459], 

2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1). Or en l’espèce, le recourant 1 

ne démontre aucunement l’effet confiscatoire sur l’ensemble de son patri-

moine (et non seulement sur les actifs qu’il détient en Suisse) de l’imposi-

tion qu’il critique. Il se limite à exposer d’une manière générale les consé-

quences auxquelles peut amener l’application de la loi espagnole 7/2012. 

A cela s’ajoute que l’éventuel effet confiscatoire de cette application ne tient 

pas aux seuls montants d’impôts qu’il faudrait acquitter mais au cumul de 

ceux-ci et des sanctions prévues, si bien que l’on s’éloigne de la notion 

d’imposition confiscatoire.  

4.2.4.3 Ainsi, l’effet de la loi 7/2012 sur le recourant 1 n’étant pas concrè-

tement prouvé, la question de savoir si la réserve de l’ordre public auquel 

se réfère l’art. 25bis par. 3 let. c CDI-ES inclut l’interdiction de percevoir 

des impôts confiscatoires n’a pas besoin d’être tranchée en l’espèce. En 

conséquence, les griefs des recourants à cet égard sont sans consistance. 

4.2.4.4 Le fait qu’une procédure d’infraction soit ouverte au sein de l’Union 

européenne n’invalide pas cette conclusion, ni ne justifie qu’il soit sursis à 

statuer en attendant le résultat sur le plan européen ainsi que le demandent 

les recourants. En effet, c’est essentiellement en raison de ses effets dis-

criminatoires en droit communautaire (la loi 7/2012 ne s’appliquant qu’aux 

actifs détenus à l’étranger et non en Espagne) que la Commission euro-

péenne s’est saisie de cette question. Or, la libre circulation des capitaux, 

si elle constitue une liberté fondamentale en droit de l’UE, n’en appartient 

pas pour autant à l’ordre public.  

4.2.5 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité 

requérante du principe de la spécialité. Les recourants ne le prétendent 

pas non plus. Toutefois, ils l’évoquent implicitement en concluant de ma-

nière subsidiaire à ce que, s’il est fait suite à la demande d’assistance, 

l’utilisation des informations soit limitée à l’ « impôt sur les revenus des per-

sonnes physiques pour les années 2010 à 2013 » à l’exclusion de « la dé-

claration informative des biens et droits sis à l’étranger pour les années 

A-1944/2017 

Page 26 

2012 à 2013 ». Ce faisant, ils perdent de vue que cette obligation de dé-

claration, instaurée par la loi espagnole 7/2012, ne constitue pas per se un 

nouvel impôt mais que son non-respect entraîne, en plus de l’imposition, 

un mécanisme de sanctions (cf. supra consid. 4.2.4.1). Or, le Tribunal de 

céans a déjà eu l’occasion de préciser à plusieurs reprises (certes dans 

des cas concernant l’Inde mais la convention avec ce pays est calquée sur 

le même modèle MC OCDE) que les CDI ne font pas obstacle à ce que les 

autorités fiscales requérantes utilisent les données obtenues par le biais 

de l'assistance administrative non seulement pour l'imposition de la per-

sonne concernée mais également aux fins de poursuite d’infractions pé-

nales fiscales, voire même qu'elles les transmettent à d'autres autorités 

dans le but de sanctionner des infractions fiscales (cf. arrêts du TAF 

A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.3, A-778/2017 du 5 juillet 2017 

consid. 4.3.3 ; ROBERT WEYENETH, Der nationale und internationale ordre 

public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 

Bâle, 2017, p. 220 ; cf. égal. DANIEL HOLENSTEIN, in : Zwei-

fel/Beusch/Matteotti [éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 

2015, ad art. 26 MC OCDE n. 266 ; XAVIER OBERSON, in : Danon/Gut-

mann/Oberson/Pistone [éd.], Modèle de Convention fiscale OCDE con-

cernant le revenu et la fortune : Commentaire, 2014 ad art. 26 n. 93 s.). 

Pour le surplus, le dispositif de la décision litigieuse informe l'autorité fis-

cale espagnole au ch. 3 que les informations échangées (a) ne sont utili-

sables que dans la procédure relative au recourant 1 et pour l’état de fait 

décrit dans la demande d’assistance  du 7 juillet 2016 et (b) ne doivent être 

rendues accessibles qu'aux autorités concernées par l’établissement, le 

recouvrement ou l’administration des procédures ou poursuites, ou pour 

les décisions sur les voies de recours relatives aux impôts visés par la CDI 

CH-ES.  

5.  

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse 

satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être 

rejeté, de même que les conclusions subsidiaires des recourants et leur 

requête en suspension. 

6.  

6.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé-

dure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la 

procédure, à 5'000 francs (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF 

A-1944/2017 

Page 27 

[FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée 

d'un même montant.  

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 

2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-

pect de ces conditions. 

  

A-1944/2017 

Page 28 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours, pour autant que recevable, est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 5’000 francs sont mis à la charge des recourants. 

Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée d’un même montant. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf.  ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

  

A-1944/2017 

Page 29 

  

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la 

condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue 

officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de 

la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

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