# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7afbf4d1-3fd7-5c92-a612-6ca7452ee37b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-05
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 05.07.2023  SB.2023.00033
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00033_2023-07-05.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00033	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 05.07.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 08.04.2025 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (ab 01.01.2015)

	
Steuerlicher Sitz einer international tätigen Aktiengesellschaft. 

[Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft hat ihren formellen Sitz im Kanton X, wo sie lediglich über ein Briefkastendomizil verfügt. Das Tagesgeschäft der AG findet hauptsächlich im Ausland statt. Der einzige Verwaltungsrat und Mehrheitsaktionär B, welcher als Geschäftsführer tätig ist, lebt im Kanton Zürich.]

Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG). Bei einem sogenannten Briefkastendomizil wird der Ort der tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil erachtet (E. 2.1). Liegt der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Ausland und steht dem bloss formellen schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton gegenüber, ist der formelle statutarische Sitz in der Schweiz steuerlich massgebend. Umgekehrt genügt es für die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem anderen Kanton als dem Sitzkanton, wenn in diesem anderen Kanton ein wesentlicher Teil der wirklichen Leitung besorgt wird, auch wenn gewisse Entscheidungen im Ausland getroffen werden (E. 2.3). Für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung ist die Führung der laufenden Geschäfte zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entscheidend (Day-to-Day-Management). Die Führung des Tagesgeschäfts, welche den Leitungsteil des Unternehmens betrifft, ist abzugrenzen vom eigentlichen Tagesgeschäft (E. 4.1). Vorliegend erfolgt die Geschäftsführung einzig durch den zur Geschäftsführung autorisierten und im Kanton Zürich wohnhaften Verwaltungsrat B. Dieser ist mehrheitlich im Ausland tätig und führt die Geschäfte vom jeweiligen Standort aus. Im Land Z verfügt die Beschwerdeführerin über ein Labor in Y, welches den Schwerpunkt der Tätigkeiten des Unternehmens bildet. Das Tagesgeschäft der AG findet somit hauptsächlich im Ausland, insbesondere im Land Z, statt. Ob und wie viele Angestellte dort beschäftigt sind, kann offengelassen werden, da diese nicht für die tatsächliche Leitung zuständig sind. Fraglich ist, wo das Day-to-day-Management durch B stattfindet: Aus der Auflistung seiner Auslandaufenthalte ergeben sich keine Hinweise auf einen Aufenthalt in Y (Land Z). Vor Ort bei den Kunden im Ausland war er einerseits in seiner Funktion als Angestellter für die Beschwerdeführerin tätig, andererseits dürfte er dort aber auch massgebende Entscheide als Geschäftsführer getroffen haben. Den Aufenthalten im Ausland stehen seine Aufenthalte an seinem Wohnort im Kanton Zürich gegenüber: Es kann ohne Weiteres die Annahme getroffen werden, dass B während dieser restlichen Zeit die Geschäfte der Beschwerdeführerin von seinem Wohnort leitete. Damit lässt sich ein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung nicht ausmachen. Dreht sich die Geschäftsführung einer Gesellschaft um die Tätigkeit des alleinigen Geschäftsführers und kann – wie hier – kein geografischer Schwerpunkt ausgemacht werden, kann am Wohnsitz des Geschäftsführers der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz angenommen werden (E. 4.2). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIENGESELLSCHAFT
BRIEFKASTENDOMIZIL
INTERNATIONALER SACHVERHALT
JURISTISCHE PERSON
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
SITZ
STEUERHOHEIT
TAGESGESCHÄFT
WOHNSITZ
WOHNSITZ DES AKTIONÄRS

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 55 StG
Art. 20 StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00033

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 5. Juli 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA C, N AG, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Steuerhoheit
(1.1.2015–31.12.2019),

hat sich
ergeben: 

I.  

Die A AG wurde am 2. März 2005 im Kanton Zürich
gegründet und hat ihren Sitz seit dem 31. Oktober 2014 an der D-Strasse 01
in E (Kanton X). Die Gesellschaft bezweckt die Zertifizierung von ...
einschliesslich Engineering und fachtechnische Beratung und Betreuung sowie
Verkauf, Vermietung und Vermittlung von .... In Y (Land Z) verfügt die A AG
über eine im Handelsregister des Amtsgerichts F (Land Z) eingetragene
Zweigniederlassung, welcher ein Prüflabor angegliedert ist. Heute einziger
Verwaltungsrat und Inhaber von 95 von 100 Aktien ist B, mindestens bis
2020 wohnhaft im Kanton Zürich. Als weiterer Verwaltungsrat amtete seit der
Gründung der A AG Rechtsanwalt G, wohnhaft im Kanton Zürich. Dieser
schied per 19. Januar 2021 aus dem Verwaltungsrat aus. Ein weiterer, im
Kanton Zürich wohnhafter Verwaltungsrat (H) schied bereits 2014 aus dem Amt
aus.

Mit Auflage vom 3. Juli 2020 teilte das kantonale
Steueramt Zürich der A AG mit, es prüfe eine potenzielle Steuerpflicht der
A AG im Kanton Zürich, und forderte diese auf, den Mietvertrag der
Geschäftsräumlichkeiten in E sowie die Jahresrechnung der Gesellschaft für die
Geschäftsjahre 2015–2019 einzureichen. Ferner forderte es eine Beschreibung der
Geschäftsführung durch B sowie Angaben zur Infrastruktur in E, zur Erledigung
der alltäglichen Büroadministration, zum Empfang und zur Akquise von Kunden
sowie zu allfälligen Arbeitsverhältnissen in E. Hierauf reichte die A AG
u. a. den mit der Firma I,
D-Strasse 01, E, geschlossenen Mietvertrag ein, gemäss welchem für den
Büroraum zur Mitbenützung in E (Kanton X) ein jährlicher Mietzins von Fr. 1'200.-
geschuldet sei. Ebenso reichte sie einen Nutzungs- und Dienstleistungsvertrag,
abgeschlossen mit der J GmbH mit Sitz an der D-Strasse 01 in E (Kanton
X), ein. Mit Vorentscheid vom 11. Dezember 2020 beanspruchte das kantonale
Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde K
(1.1.2015–31.12.2015), der Gemeinde L (1.1.2016–31.12.2016) und der Stadt M (ab
1.1.2017). Dabei versagte es dem statutarischen Sitz die Anerkennung als
Hauptsteuerdomizil, da die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft vom
jeweiligen Wohnsitz von B wahrgenommen worden sei. Die hiergegen erhobene
Einsprache wies das kantonale Steueramt am 29. November 2021 ab.

II.  

Hiergegen rekurrierte die A AG an das
Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 31. Januar 2023 wies dieses den
Rekurs ab. Eine Minderheit des Gerichts gab eine abweichende Meinung zu
Protokoll und beantragte, der Rekurs sei teilweise gutzuheissen, der
Vorentscheid des kantonalen Steueramts aufzuheben und die Sache im Sinn der
Erwägungen zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

III.  

Mit Beschwerde vom 6. April 2023 beantragte die A AG
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der
vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben
und es sei festzustellen, dass ihr Hauptsteuerdomizil nicht im Kanton Zürich,
sondern am statutarischen Sitz im Kanton X liege. Eventualiter sei die
Rechtssache zur besseren Untersuchung und zum Neuentscheid unter
Berücksichtigung der internationalen Geschäftstätigkeit an das kantonale
Steueramt zurückzuweisen.

Mit Präsidialverfügung vom 11. April 2023 forderte
die Abteilungspräsidentin i. V.
die N AG auf, innert einer Nachfrist von 10 Tagen eine im Original
unterzeichnete Vollmachtserklärung der Beschwerdeführerin einzureichen,
ansonsten das Vertretungsverhältnis als nicht bestehend erachtet würde und auf
die Beschwerde nicht eingetreten würde. In der Folge ging die Originalvollmacht
fristgerecht beim Verwaltungsgericht ein.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an
das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.

2.  

2.1 Juristische Personen sind aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre
tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz,
StHG]). 

Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die
Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]
und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz
wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss
eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und
ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am
Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen
(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung
bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr,
7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;
BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar
2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries
Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8
N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20
N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). 

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017,
E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum
Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht
nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt
steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis
immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt
in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).

2.2 Der Ort
der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die
Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat und die
Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die Führung der
laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist
der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,
2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung
im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012,
E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden
Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die
Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der
Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf
die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse
Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das
Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und
die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar
die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende
Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil
hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der
wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich
die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an
verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste
Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021,
2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein
bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in
einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz
der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann
massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem
regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien
1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3 Liegt der
Ort der wirklichen Verwaltung im Ausland und steht dem bloss formellen
schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton
gegenüber, ist der formelle statutarische Sitz in der Schweiz steuerlich
massgeblich (VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00034, E. 3.3; Peter
Brülisauer in: Raoul Stocker/Stefan Oesterhelt [Hrsg.], Internationales
Steuerrecht der Schweiz, Bern 2023 [Internationales Steuerrecht Schweiz], § 13
N. 36; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4
N. 71 mit weiteren Hinweisen; Mäusli, S. 51 und S. 63; Roland
Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen
und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, Teil 1, StR
63/2008 S. 742 ff., S. 747; Felix Richner et al., Handkommentar
zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 50 DBG N. 7). Umgekehrt genügt
es für die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem anderen
Kanton als dem Sitzkanton, wenn in diesem anderen Kanton ein wesentlicher Teil
der wirklichen Leitung besorgt wird, auch wenn gewisse Entscheidungen im
Ausland getroffen werden (vgl. Mäusli, S. 51; BGr, 5. September 1985,
StE 1986 A 24.22 Nr. 2, E. 3b).

2.4 Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der
vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner
absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands
überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die
Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln
von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt demnach, dass die
Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden
Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden
und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427
E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Dabei
gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags
als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit
beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die
Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person
tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton geltend, es handle sich
dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun
und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021,
E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.
mit weiteren Hinweisen). 

3.
 

3.1 Das
Steuerrekursgericht gelangte zur Auffassung, in E (Kanton X) liege lediglich
ein Briefkastendomizil vor. So stünde der Beschwerdeführerin dort kein
abgetrennter oder abschliessbarer Raum zur alleinigen Benützung zur Verfügung.
Im 1. Obergeschoss habe sie gemäss dem eingereichten Mietvertrag lediglich das
Recht, einen Büroraum mitzubenützen. Schliesslich habe es sich bei der jährlich
vereinbarten Gebühr von Fr. 1'200.- nicht um eine Miete, sondern um eine
Domizilgebühr gehandelt. Eine allfällige effektive Nutzung der Büroräume habe
die Beschwerdeführerin nämlich stundenweise separat entschädigen müssen. Zudem
sei sie gehalten gewesen, die Räume je nach Bedarf im Voraus zu reservieren.
Unbestritten sei, dass sie im Kanton X kein Personal beschäftigt habe.
Buchhaltung und allfällige Büroarbeiten seien im Auftragsverhältnis von Dritten
erledigt worden. Die umfassende Reisetätigkeit von B in aller Welt habe
aufgrund des provisorischen Charakters meist nur wenige Tage gedauert und
Aufenthalte in Hotels oder bei Kunden betroffen, welche von vornherein keinen
Mittelpunkt der tatsächlichen Verwaltung im Sinn von § 55 StG bilden
könnten. Ferner sei unbestritten geblieben, dass die Beschwerdeführerin neben B
und dessen Ehefrau kein weiteres Personal beschäftigt habe. Unbestritten sei
auch, dass B nach seinen zahlreichen Reisen wieder an seinen jeweiligen
Wohnsitz im Kanton Zürich zurückgekehrt sei. Dass sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin am Wohnort von B befunden habe,
erscheine als sehr wahrscheinlich. Stehe ein Briefkastendomizil dem Wohnort des
einzigen bzw. des beherrschenden Geschäftsführers entgegen, so sei es als
wahrscheinlich anzusehen, dass sich die massgeblichen Handlungen im Rahmen der
Geschäftsleitung an letzterem Ort abspielen würden. Dass es sich anders
verhalte, habe die Beschwerdeführerin nicht substanziiert nachgewiesen:
Unerklärt sei etwa geblieben, inwiefern die fünf angeblich in E vorhandenen
Arbeitsplätze überhaupt tatsächlich benützt worden seien. Von wem das Büro
ständig besetzt gewesen sein soll, werde nicht ausgeführt. Ebenso wenig
nachgewiesen sei, wann die behaupteten Sitzungen am statutarischen Sitz in E
stattgefunden hätten. Die Beschwerdeführerin habe es schliesslich versäumt,
genau aufzuzählen, wo der in den Jahresrechnungen bezifferte, über die Jahre
gestiegene Mietaufwand angefallen sei. Sie habe nicht einmal weitere, aufgrund
der namhaften verbuchten Mietaufwände zweifellos vorhandene Verträge
eingereicht. Dies sei als Hinweis darauf zu erachten, dass der Aufwand eben
gerade nicht E betroffen habe. Auch habe sich die Beschwerdeführerin nicht zur
konkreten Zusammensetzung des Personalaufwands in den streitbetroffenen Steuerperioden
geäussert. Entsprechende Beweismittel (Arbeitsverträge, Stellenbeschreibungen,
Arbeitsrapporte) seien nicht ins Recht gelegt worden, obwohl die
Beschwerdeführerin mit Verfügung (recte: Auflage) vom 3. Juli 2020
unmissverständlich aufgefordert worden sei, solche einzureichen. Die ständig
wechselnden Aufenthalte bei verschiedenen Kunden in aller Welt bei typisch
"mobilen" Tätigkeiten des beherrschenden Alleinaktionärs und
Geschäftsführers würden die Anforderungen an einen Geschäftssitz gerade nicht
erfüllen, weil es an von aussen erkennbaren, langfristig zur Verfügung
stehenden Räumlichkeiten fehle. Insgesamt sei die Beschwerdeführerin ihren
Mitwirkungspflichten nur äusserst selektiv nachgekommen, was sich zu ihren
Ungunsten auswirke. Nach dem Gesagten sprächen jedenfalls keine Gründe dafür,
nicht den jeweiligen Wohnsitz von B und seiner Mitarbeiterin bzw. Ehefrau im
Kanton Zürich als Mittelpunkt der tatsächlichen Verwaltung der
Beschwerdeführerin anzunehmen. Abschliessend äussert sich das Steuerrekursgericht
zur Zweigniederlassung in Y (Land Z): Diesbezüglich sei es der Beschwerdeführerin
verwehrt, sich auf einen ausländischen Ort der tatsächlichen Leitung zu
berufen, habe sie sich doch bewusst aufgrund ihrer Sitzwahl in der Schweiz der
schweizerischen Steuerhoheit unterworfen. Ferner hätten die zahlreichen Reisen
in den fraglichen fünf Jahren B nach eigener Aussage schliesslich kein einziges
Mal an den besagten Ort geführt, sodass er dort auch nicht regelmässig
Entscheidungen treffen oder Personal hätte führen können. Unbestrittenermassen
würden in Y (Land Z) nur das operative Geschäft der Beschwerdeführerin
betreffende Tätigkeiten (Laborarbeiten) ausgeführt. Ob und in welchem Umfang
dort überhaupt technisches Personal beschäftigt werde, bleibe im Dunkeln.
Insgesamt sei der Steuerhoheitsentscheid des kantonalen Steueramts zu
bestätigen.

3.2 Eine
Minderheit des Gerichts gab indes eine abweichende Meinung zu Protokoll und
beantragte, der Rekurs sei teilweise gutzuheissen und die Sache an das
kantonale Steueramt zurückzuweisen. Zwar ging auch die Minderheitsmeinung davon
aus, dass die Beschwerdeführerin im Kanton X lediglich über ein
Briefkastendomizil verfüge und die tatsächliche Leitung der Gesellschaft nicht
von dort aus abgewickelt werde. Die Minderheit vertrat jedoch die Ansicht, die
Mehrheit trage dem internationalen Element des Sachverhalts zu wenig Rechnung,
seien doch diverse Hinweise dafür vorhanden, dass sich die tatsächliche Leitung
der Gesellschaft zu einem nicht unerheblichen Teil im Ausland abspiele. Dies
insbesondere in Y, wo die Beschwerdeführerin über eine Niederlassung verfüge,
die gegebenenfalls als schwerpunktmässiger Anknüpfungspunkt infrage käme.
Ebenso schweige sich der Entscheid dazu aus, wie die Beschwerdeführerin im
Rahmen ihres Gesellschaftszwecks die beinahe vollständige geografische Trennung
der strategischen Geschäftsführung vom operativen Kerngeschäft bewerkstelligen
solle. Insgesamt sei der Sachverhalt ungenügend abgeklärt worden, da sich die
Untersuchungstätigkeit des kantonalen Steueramts nur auf die Geschäftstätigkeit
der Gesellschaft in E beschränkt, die Auslandtätigkeit und die Tätigkeit der
Beschwerdeführerin in M jedoch keiner näheren Überprüfung unterzogen habe. 

3.3 Die
Beschwerdeführerin bestreitet zwar, dass am statutarischen Sitz keine
Geschäftsaktivität stattgefunden habe, hätten ihr doch dort Räumlichkeiten zur
Verfügung gestanden und sei sie dort telefonisch erreichbar gewesen. Mit der
ausführlichen Begründung des Steuerrekursgerichts, wonach der
Beschwerdeführerin in E keine Räume zur alleinigen Nutzung zur Verfügung
standen, eine blosse Domizilgebühr von Fr. 1'200.- geschuldet war und in E
kein Personal beschäftigt wurde, setzt sich die Beschwerdeführerin nicht bzw.
nicht substanziiert auseinander. Der Schluss der Vorinstanz, es liege ein
Briefkastendomizil vor, ist daher ohne Weiteres zu bestätigen.

3.4 Weiter
stellt die Beschwerdeführerin in Abrede, dass am Wohnsitz von B irgendwelche geschäftlichen
Aktivitäten stattgefunden hätten. Dies sei weder bewiesen noch habe dies die
Beschwerdeführerin zu beweisen. Überdies sei die starke internationale
Komponente des Falls von den Vorinstanzen in rechtsverletzender Weise ignoriert
worden. Selbst wenn am statutarischen Sitz nicht bloss wenige Aktivitäten
entfaltet würden, sondern gar keine, sei § 55 StG rechtsverletzend
ausgelegt worden: Diese Bestimmung besage nicht, dass der vorliegende
Sachverhalt wie ein reiner Binnensachverhalt zu erledigen sei, mit der
Vermutung, dass die tatsächliche Verwaltung "auffangweise" am
Wohnsitz von B sei. Der rechtserhebliche Sachverhalt habe einen internationalen
Einschlag, weil es in Y Anknüpfungspunkte für eine erhebliche geschäftliche
Aktivität gebe. Denn es sei unbestritten, dass zahlreiche Umsätze mit Kunden in
Y und vor Ort erwirtschaftet worden seien, dies qua Betriebsstätte mit Labor
und Personal in Y. Wenn sich eine Geschäftstätigkeit an verschiedenen Orten
abspiele, müsse das Schwergewicht der Aktivitäten ermittelt werden. Dieses
Schwergewicht liege weder tatsächlich noch qua beweislastumkehrender Vermutung
am Wohnsitz von B. 

Zur Definition des Begriffs der "tatsächlichen
Verwaltung" führt die Beschwerdeführerin aus, dieser sei vom
Alltagsgeschäft, dem Day-to-day-Business, geprägt. Konkret beinhalte dies die
Betreuung der Kunden vor Ort bzw. die Akquisition vor Ort durch B. Es gehe
nicht um irgendwelche fundamentale Entscheide; die strategische Ebene sei für
die "tatsächliche Verwaltung" unbedeutend. Ausschlaggebend sei, mit
welchen Kunden wo Umsatz generiert werde und wo die dafür notwendigen
Handlungen vorgenommen würden. Dies sei hier schwergewichtig im Ausland. Ferner
komme es auf den Verwaltungsrat bei der Bestimmung des Orts der tatsächlichen
Verwaltung nicht an: Entscheidend sei einzig die Geschäftsführung. Zahlreiche
Präjudizien zum Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Land Z würden belegen, dass
der Wohnsitz des Verwaltungsrats kein taugliches Kriterium zur Bestimmung der
tatsächlichen Geschäftsleitung sei. Dies habe zur Folge, dass im vorliegenden
Fall an den statutarischen Sitz in der Schweiz anzuknüpfen sei. 

4.
 

4.1 Für die
Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung ist die Führung der laufenden
Geschäfte zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entscheidend, d. h. die operative Ebene
(vgl. BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2;
Frédéric de le Court, Administration et direction effectives, StR [RF] 71/2016
S. 404 ff., S. 419 f.; Brülisauer, Internationales
Steuerrecht Schweiz, § 13 N. 23). Entscheidend ist das
Day-to-day-Management. Die Führung des Tagesgeschäfts, welches den Leitungsteil
des Unternehmens betrifft, ist aber abzugrenzen vom eigentlichen Tagesgeschäft
(z. B. Produktion) (De
le Court, S. 419 f.). 

4.2 Im
Schreiben vom 26. August 2020 an das kantonale Steueramt wird die
Tätigkeit der A AG im Rahmen des Gesellschaftszwecks wie folgt umrissen:
Die Haupttätigkeit der Firma, bestehend aus Qualitätszertifizierung von ...,
Engineering und fachtechnischer Beratung und Betreuung sowie Verkauf,
Vermietung und Vermittlung von ..., werde durch selbständige Fachleute
ausgeübt, die länderabhängig mandatiert würden. B sei als Geschäftsführer tätig
und zu 90 % seiner Arbeitszeit im Ausland tätig und führe die Geschäfte
der A AG vom jeweiligen Standort aus. Ergänzend wird auf den eigenen
Firmenbeschrieb der A AG verwiesen: Diesem kann entnommen werden, dass das
Prüflabor in Y den Schwerpunkt der Tätigkeiten des Unternehmens bilde.
Namentlich wird ausgeführt: 

"Der Standort Y ist insbesondere
durch das eigene Prüf- und Entwicklungslabor zum Hauptwirkungsort der A AG
avanciert. Das Büro in O übernimmt vor allem die Gremientätigkeiten,
Fachvorträge und technische Beratung der A AG. Hier ist der Sitz von Frau
Dr. P, die von hier aus Kunden im In- und Ausland betreut und Projekte
vorbereitet und konzeptioniert. Ausgehend vom Gründungssitz in der Schweiz
betreut B vornehmlich Kunden im Ausland. Hier sitzt die Buchhaltung der A AG."

Aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin wird klar, dass
das Tagesgeschäft im Ausland, insbesondere in Y, stattfindet. Ob und wie viele
Angestellte dort beschäftigt sind, kann offengelassen werden, da diese nicht
für die tatsächliche Leitung des Unternehmens zuständig sind. Es ist daher auch
nicht erforderlich abzuklären, welcher Personalaufwand dort anfällt. Denn die
Geschäftsführung erfolgt unbestrittenermassen einzig durch den zur
Geschäftsführung autorisierten Verwaltungsrat B (vgl. dazu Richner et al., § 55
N. 17). Fraglich ist, wo das Day-to-day-Management durch letzteren stattfindet.
Im Rekurs vom 6. Januar 2022 wurde ausgeführt, bereits aufgrund der
Tatsache, dass in Y (Land Z) ein Prüfungs- und Entwicklungslabor betrieben
werde, sei ersichtlich, dass wichtige Entscheide der Geschäftsführung auch an
diesem Standort getroffen würden. Aus der Auflistung "B,
Auslandaufenthalte 2014–2020" ergeben sich jedoch keine Hinweise auf einen
Aufenthalt in Y (Land Z), wie schon das Steuerrekursgericht feststellte. Hierzu
äussert sich die Beschwerdeführerin nicht. Grundsätzlich unbestritten ist
jedoch, dass mit der Tätigkeit von B eine hohe Reisetätigkeit im Ausland
einhergeht. Im Jahr 2015 unternahm er – ohne Einreichung entsprechender Belege
(z. B. Flugtickets,
Hotelübernachtungen) hierfür – 48 Auslandreisen, im Jahr 2016 58 Auslandreisen,
im Jahr 2017 63 Auslandreisen, im Jahr 2018 26 Auslandreisen und im Jahr 2019
44 Auslandreisen. Vor Ort bei den Kunden im Ausland war er einerseits in seiner
Funktion als Angestellter für die Beschwerdeführerin tätig, andererseits dürfte
er dort aber auch massgebende Entscheide als Geschäftsführer getroffen haben
(zur Abgrenzung Arbeitsverhältnis/Geschäftsführung, vgl. VGr, 4. Dezember
2019, SB.2019.00034, E. 3.3). Den Aufenthalten im Ausland stehen die
Aufenthalte an seinem Wohnort im Kanton Zürich gegenüber: Es kann ohne Weiteres
die Annahme getroffen werden, dass B während dieser restlichen Zeit die
Geschäfte der Beschwerdeführerin von seinem Wohnort leitete. Damit lässt sich
ein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung nicht ausmachen. Dreht sich
die Geschäftsführung einer Gesellschaft um die Tätigkeit des alleinigen
Geschäftsführers und kann – wie hier – kein geografischer Schwerpunkt
ausgemacht werden, kann am Wohnsitz des Geschäftsführers der Ort der
tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz angenommen werden (vgl. VGr, 16. März
2016, SB.2015.00144 und SB.2015.00145, E. 3.3 und E. 4.4 [bestätigt
mit BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016 und 2C_484/2016, insbesondere
E. 6.3]; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A.,
Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 50 DBG N. 21). Da sich die zentrale
Geschäftsführung bei B konzentriert, ist der Schluss der Vorinstanz, jener habe
die Geschicke der Gesellschaft von seinem jeweiligen Wohnort im Kanton Zürich
geleitet, zu bestätigen.

5.
 

5.1 Während
das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid die Steuerhoheit für die
Steuerperioden vom 1.1.2015–31.12.2016 und danach ab 1. Januar 2017
beanspruchte, grenzte das Steuerrekursgericht den vom Streit betroffenen
Zeitraum auf die Steuerperioden vom 1.1.2015–31.12.2019 ein. Dies mit der
Begründung, die Steuerperiode 2020 sei zum Zeitpunkt der Untersuchung noch gar
nicht zu Ende gewesen, weshalb die Beurteilung der Steuerperioden ab 2020
vorbehalten bleibe und für diese unabhängig vom Ausgang des Rekursverfahrens
vom kantonalen Steueramt ein neuer Vorentscheid getroffen oder von der
Beschwerdeführerin verlangt werden könne. Folglich sei das Rubrum entsprechend
anzupassen. 

5.2 Dieses Vorgehen
steht im Einklang mit der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung: Denn
Gegenstand des Steuerhoheitsverfahrens ist die Feststellung der subjektiven
Steuerpflicht für eine oder allenfalls mehrere, aber auf jeden Fall bestimmte Steuerperioden.
Für zukünftige Steuerperioden kann der Steuerdomizilentscheid keine Rechtskraft
entfalten. Im Rubrum ist daher genau anzugeben, auf welche Steuerperioden sich
der Steuerdomizilentscheid bezieht (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023,
E. 4, insbesondere E. 4.3 mit Hinweisen).

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Für die
eventualiter beantragte Rückweisung der Rechtssache an das kantonale Steueramt
besteht bei dieser Sachlage kein Raum.

6.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    210.--     Zustellkosten,

Fr. 3'710.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004
Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

       c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    die Steuerämter der Stadt M und der Gemeinden K und L;

       e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).