# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1494f86e-3288-58cd-82f7-e6fac9203d35
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-08-19
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 19.08.2021  SB.2021.00029
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00029_2021-08-19.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00029	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 19.08.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.06.2022 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016

	
Berechnung des Eigenmietwerts und des Vermögenssteuerwerts einer Liegenschaft nach der Weisung 2009.

Der Pflichtige beruft sich auf frühere Einschätzungen, in welchen die von ihm verfochtenen Liegenschaftenwerte vom Steueramt übernommen wurden. Indessen kann die Steuerbehörde im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer anderen Steuerperiode sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage abweichend würdigen (E. 3.2). Mit der Weisung 2009 hat der Regierungsrat eine Grundlage für eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte und der Vermögenssteuerwerte von Liegenschaften geschaffen (E. 4.1 und E. 4.2). Entgegen der Ansicht des Pflichtigen nahm das kantonale Steueramt keine ausserordentliche Neubewertung seiner Liegenschaft im Sinn von Ziff. 89 der Weisung 2009 vor (E. 4.4). Der Pflichtige rügt eine Ungleichbehandlung, da sein Tiefgaragenparkplatz mit Fr. 31'684.- und derjenige einer anderen Person lediglich mit Fr. 27'000.- bewertet worden sei. Erstmals vor Verwaltungsgericht bringt er vor, die Garagenplätze seien gleich gross. Aufgrund des Novenverbots ist dem Verwaltungsgericht die Überprüfung einer Ungleichbehandlung nicht möglich (E. 4.5.2). Im Hinblick auf eine zum Wohnhaus gehörige Scheune wandte das kantonale Steueramt für die Eigenmietwertberechnung einen reduzierten Faktor (1% statt 3,5%) an. Ein noch tieferer Satz von 0,7%, wie ihn der Pflichtige vertritt, findet keine Stütze in der Weisung (E. 4.7). Ferner tut der Pflichtige nicht dar, dass der Kachelofen in der Stube einen derartigen Minderwert darstellt, dass der Formelwert letztlich über dem Verkehrswert zu liegen kommt. Einzig dies müsste zu einer Korrektur des Formelwerts wegen besonderer Verhältnisse gemäss Weisung 2009 führen (E. 4.8). Keine Gewährung eines Unternutzungsabzugs (E. 4.9). Abweisung der Beschwerden, soweit darauf eingetreten wird.

			 	
				Stichworte:
	
						EIGENMIETWERT
FORMELWERTE
LIEGENSCHAFTENBEWERTUNG
NEUBEWERTUNG
UNTERNUTZUNGSABZUG
VERKEHRSWERT
VERMÖGENSSTEUERWERT
WEISUNG 2009

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 21 Abs. I lit. b DBG
Art. 21 Abs. II DBG
§ 21 Abs. I lit. b StG
§ 21 Abs. II StG
§ 21 Abs. II lit. c StG
§ 39 Abs. I StG
§ 39 Abs. III StG
§ 39 Abs. IV StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00029

SB.2021.00030

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 19. August 2021

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

vertreten durch B GmbH,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

1.       
Kanton Zürich,

 

2.       
Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2015 und 2016 sowie

Direkte Bundessteuer 2015 und 2016,

hat sich ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: der Pflichtige) ist Eigentümer einer Liegenschaft an der C-Strasse 01
in D, bestehend aus einem von ihm bewohnten Wohnhaus (Baujahr 1860) und Schopf.
Ferner ist er Eigentümer eines Tiefgaragenparkplatzes, den er im Jahr 2009 für
einen Kaufpreis von Fr. 30'000.- erwarb. In der Steuerperiode 2014 waren
Eigenmietwert und Vermögenssteuerwert der Liegenschaft umstritten. Abweichend
von der Deklaration in der Steuererklärung 2014 (Eigenmietwert von Fr. …
und Vermögenssteuerwert von Fr. …) setzte das kantonale Steueramt den
Eigenmietwert auf Fr. … und den Vermögenssteuerwert auf Fr. … fest.
Auf Einsprache hin reduzierte es den Eigenmietwert auf Fr. ... Das in der
Folge angerufene Steuerrekursgericht gelangte in seinem Entscheid vom 30. Mai
2017 (1 DB 2017.28/1 ST.2017.32) zum Schluss, das steuerbare Einkommen sei
durch das kantonale Steueramt korrekt ermittelt worden, indessen sei der
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf Fr. … zu reduzieren.
Infolgedessen hiess es den Rekurs des Pflichtigen teilweise gut; die Beschwerde
wies es dagegen ab. Auf die hiergegen erhobenen Beschwerden trat der
Einzelrichter des Verwaltungsgerichts mit Verfügung vom 28. November 2017
(SB.2017.00142 und SB.2017.00143) wegen Verspätung nicht ein.

B. In den
Steuererklärungen 2015 und 2016 deklarierte der Pflichtige für die Liegenschaft
erneut einen Eigenmietwert von Fr. … und einen Vermögenssteuerwert von Fr. …
Im Einschätzungsentscheid vom 20. November 2017 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2015 bzw. in der Veranlagungsverfügung vom 20. November
2017 für die direkte Bundessteuer 2015 setzte das kantonale Steueramt den
Eigenmietwert – analog dem steuerrekursgerichtlichen Urteil vom 30. Mai
2017 für die Steuerperiode 2014 – auf Fr. … fest; für die Staats- und
Gemeindesteuern 2015 setzte es den Vermögenssteuerwert auf Fr. … fest.
Dies ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares
Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2015) bzw. ein steuerbares
Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer 2015). Die hiergegen erhobenen
Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 14. November
2018 aus einem hier nicht weiter interessierenden Grund teilweise gut.
Hinsichtlich des Vermögenssteuerwerts und des Eigenmietwerts wies es die
Einsprache dagegen ab und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern 2015) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2015)
fest; das steuerbare Vermögen blieb unverändert. 

C. Für die
Steuerperiode 2016 wurde der Pflichtige mit Entscheid vom 14. November
2018 für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt; für
die direkte Bundessteuer wurde er mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt. Dabei übernahm das kantonale Steueramt hinsichtlich des
Eigenmietwerts den Wert gemäss dem steuerrekursgerichtlichen Urteil für die
Steuerperiode 2014; der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft wurde auf Fr. …
festgesetzt. Ebenso verfuhr es in seinen Einspracheentscheiden vom 10. Januar
2019, wobei die Einsprachen aus anderen Gründen teilweise gutgeheissen wurden
und das steuerbare Einkommen auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2016)
bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2016) erhöht wurde. 

II.  

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22. Dezember 2018
gelangte der Pflichtige gegen den die Steuerperiode 2015 betreffenden
Einspracheentscheid an das Steuerrekursgericht. Am 10. Februar 2019 erhob
er ebenfalls Rekurs bzw. Beschwerde gegen den Einspracheentscheid betreffend
die Steuerperiode 2016. Dabei beantragte er im Wesentlichen, der Eigenmietwert
und der Vermögenssteuerwert seien gemäss den Steuererklärungen 2015 und 2016
festzusetzen. Das Steuerrekursgericht vereinigte die vier Rechtsmittelverfahren
und wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 4. Februar 2021 ab. 

III.  

Mit Beschwerden vom 9. März 2021 beantragte der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, er sei für die Steuerperioden 2015 und 2016
wie folgt einzuschätzen: 

	
  Staats- und
  Gemeindesteuern 2015

  	
   

  
	
  Steuerbares
  Einkommen: Fr. …

  	
  Steuerbares Vermögen: Fr. …

  

Direkte Bundessteuer 2015

Steuerbares Einkommen: Fr. …

Staats- und
Gemeindesteuern 2016

	
  Steuerbares Einkommen: Fr. …

  Direkte Bundessteuer 2016

  Steuerbares Einkommen: Fr. …

  	
  Steuerbares Vermögen: Fr. … 

  

  

  

 

Auf die übrigen Anträge wird im Rahmen der Erwägungen
eingegangen.

Mit Präsidialverfügung vom 10. März 2021 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00029 (Staats- und
Gemeindesteuern 2015 und 2016) und SB.2021.00030 (direkte Bundessteuer 2015 und
2016). 

Während sich das Steuerrekursgericht nicht vernehmen
liess, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerden. Am 26. April
2021 ging eine weitere Eingabe des Pflichtigen ein. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.
 

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015
und 2016 (SB.2021.00029) und bezüglich direkte Bundessteuer 2015 und 2016 (SB.2021.00030)
betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Rechts- und Sachlage, weshalb sie
mit Präsidialverfügung vom 10. März 2021 zu Recht vereinigt wurden.

2.
 

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

2.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle
unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der
Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;
RB 1999 Nr. 147).

2.3 Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern
wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für
das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren
vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind,
dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht
werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548).
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw. Art. 147 und Art. 151
DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

3.
 

3.1 Der
Pflichtige rügt vorab, das rechtliche Gehör sei ihm verweigert worden: Er
moniert, das kantonale Steueramt habe als Begründung für die Abweichung von den
in den früheren Steuerperioden akzeptierten Liegenschaftenbewertungen lediglich
angeführt: "Es besteht unseres Erachtens keine Veranlassung, vom
schematisch und formelmässig errechneten Eigenmiet-/und oder Verkehrswert
abzuweichen." Die vom Pflichtigen als mangelhaft gerügte
"unbegründete Floskel" findet sich im Einschätzungsentscheid
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 vom 19. September 2016.
Streitgegenstand ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene
Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des Umfangs der angefochtenen Verfügung.
Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung
war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf
Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte
entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (vgl. VGr, 2. Dezember 2019,
SB.2019.00098, E. 1.1). Vorliegend bildet die Steuereinschätzung bzw.
-veranlagung 2014 nicht Gegenstand des Verfahrens, weshalb auf die Beschwerden
in diesem Punkt nicht einzutreten ist. Gleiches gilt für den Antrag des
Pflichtigen, sämtliche Kosten des Einspracheverfahrens 2017 seien infolge
schuldhaften Verhaltens durch das kantonale Steueramt zu bezahlen. Auch diese
Steuerperiode ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Diesbezüglich
ist auf die Beschwerden ebenfalls nicht einzutreten.

3.2 Dass die
Steuerperioden 2016 (und 2017) vor rechtskräftigem Abschluss der
Rekursverfahren betreffend frühere Steuerperioden eingeschätzt bzw. veranlagt
worden seien, wie der Pflichtige vorbringt, ist sodann nicht zu beanstanden:
Die Steuerbehörde ist nicht verpflichtet, laufende Steuereinschätzungen bis zum
rechtskräftigen Entscheid über frühere Steuerperioden zu sistieren. Das
Steuerrekursgericht wies zu Recht darauf hin, dass die Amtsstelle im Interesse
der Verfahrensbeschleunigung und der Verfahrenswirtschaftlichkeit zur
beförderlichen Erledigung der hängigen Einsprachen gehalten ist. Zwar kann eine
Verfahrenssistierung angezeigt sein, wenn ein anderes Verfahren hängig ist,
dessen Ausgang von präjudizieller Bedeutung ist (vgl. BGE 123 II 1 E. 2b).
Einen Anspruch auf Sistierung gibt es indessen nicht (vgl. dazu Felix Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 141
N. 17). Zudem kann im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer
anderen Steuerperiode sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche
Ausgangslage abweichend gewürdigt werden, da bei periodisch zu erhebenden
Steuern das Steuerrechtsverhältnis durch die einzelnen Steuerperioden zeitlich
begrenzt wird (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.3; BGr, 30. Oktober
2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.4; VGr, 2. Dezember 2015,
SB.2015.00021, E. 4.3). Dem steht auch das Gebot von Treu und Glauben (Art. 5
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) nicht entgegen (BGr,
30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.4; BGr, 3. Mai
1999, StE 2000 A 21.14 Nr. 13). Dasselbe gilt, soweit sich der
Pflichtige auf frühere Einschätzungen (Steuerperioden 2009–2013) beruft, in
welchen die von ihm verfochtenen Liegenschaftenwerte vom Steueramt übernommen
wurden. 

4.
 

4.1 Gemäss § 21
Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist
als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von
Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur
Verfügung stehen, steuerbar. Gemäss § 21 Abs. 2 StG erlässt der Regierungsrat
die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst
bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen.
Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen
werden. Gestützt auf diese Bestimmung hat der Regierungsrat die Weisung an die
Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der
Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32;
nachfolgend: Weisung 2009) erlassen. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der
direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der
Eigenmietwerte, Bern 2015, Ziff. 4.4.3 betreffend den Kanton Zürich). 

4.2 Gemäss § 39
Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Der Regierungsrat erlässt
gemäss § 39 Abs. 3 StG die für eine gleichmässige Bewertung von
Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische,
formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen
der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen
würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass
die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem
effektiven Marktwert liegen. Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung
dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung
vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts
anzustreben (§ 39 Abs. 4 StG). Auch in Bezug auf die
Vermögenssteuerwerte werden die Steuerbehörden angewiesen, diese nach Massgabe
der Weisung 2009 festzusetzen.

4.3 Gemäss Ziff. 87
der Weisung 2009 sind die Vermögenssteuerwerte und der Eigenmietwert für die
Steuerperiode 2009 allgemein nach der Weisung festzulegen. Unter Vorbehalt der Ziff. 89–91
bleiben die Vermögenssteuerwerte und Eigenmietwerte bis zu einer späteren
allgemeinen Neubewertung in den nachfolgenden Steuerperioden unverändert (Ziff. 88
der Weisung 2009). Eine ausserordentliche Neubewertung der Vermögenssteuerwerte
und Eigenmietwerte erfolgt in der laufenden Steuerperiode für neu erstellte
Liegenschaften, nach umfassender Totalrenovation von Gebäuden, nach Abbruch von
Gebäuden sowie nach Handänderungen (Ziff. 89 der Weisung 2009). 

4.4 Der
Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, das kantonale Steueramt habe in den
hier zu beurteilenden Steuerperioden zu Unrecht eine Neubewertung seiner
Liegenschaft im Sinn von Ziff. 89 der Weisung 2009 vorgenommen. In den
vergangenen Steuerperioden 2009 bis 2013 seien die Liegenschaftenwerte gemäss
Weisung 2009 festgesetzt worden. Seine Einwendungen bezüglich der
Liegenschaftenbewertungen seien vom damaligen Steuerkommissär anerkannt worden.
Dass nun eine Neubewertung erfolge, ohne dass an der Liegenschaft Änderungen
erfolgt seien, widerspreche in willkürlicher Weise der Weisung 2009. 

Seit der allgemeinen Neubewertung für die Steuerperiode
2009 (Ziff. 87 der Weisung 2009) wurde keine allgemeine – kantonsweite,
sämtliche Liegenschaften erfassende – Neubewertung mehr vorgenommen. Anders als
in dem vom Verwaltungsgericht am 11. November 2020 (SB.2020.00088) zu
beurteilenden Fall, nahm das kantonale Steueramt im vorliegenden Fall keine
ausserordentliche Neubewertung der Liegenschaft C-Strasse 01 vor. Vielmehr
überprüfte das kantonale Steueramt den in früheren Steuerperioden ermittelten
Formelwert und korrigierte diesen. Ist es aber das Ziel der Steuerbehörde,
"die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse" festzustellen (§ 132 Abs. 1
StG; Art. 123 Abs. 1 DBG), so ist diese berechtigt, im offenen
Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren allfällige Korrekturen gegenüber
vergangenen Steuereinschätzungen bzw. -veranlagungen vorzunehmen. Dabei wies
bereits das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid vom 30. Mai 2017
zutreffend und mit einem Hinweis auf einen älteren Verwaltungsgerichtsentscheid
(VGr, 5. Februar 1992, StE 1993 B 25.3 Nr. 14) darauf hin, dass der
Steuerpflichtige in jeder Steuerperiode geltend machen könne, die in der
Vergangenheit ermittelten Formelwerte seien fehlerhaft. Umgekehrt müsse auch
das kantonale Steueramt berechtigt sein, fehlerhafte Formelwerte zuungunsten
des Steuerpflichtigen zu korrigieren. Dabei muss es sein Bewenden haben.

4.5 Nachstehend
ist auf die einzelnen Rügen des Pflichtigen im Zusammenhang mit der vom Steuerrekursgericht
bestätigten Bewertung des kantonalen Steueramts einzugehen:

4.5.1
In Bezug auf den Garagenplatz des Pflichtigen hielt das
Steuerrekursgericht fest, dass die – möglicherweise nicht gleich beschaffenen –
Plätze von zwei Eigentümern in der gleichen Garage geringfügig tiefer mit Fr. 27'000.-
bewertet worden seien, habe der Pflichtige nicht substanziiert dargelegt. Eine
rechtsungleiche Behandlung lasse sich daher von vornherein nicht ausmachen,
weshalb die nähere Prüfung eines allfälligen Anspruchs auf Gleichbehandlung im
Unrecht nicht vorgenommen werden müsse. Der Pflichtige bestreitet, dass seine
Substanziierung nicht hinreichend gewesen sei. Er habe im Verfahren bereits
zwei Zeugen (E, F) genannt, deren Garagenplätze in der gleichen Garage mit Fr. 27'000.-
bewertet worden seien, wohingegen sein Garagenplatz mit Fr. 31'684.-
bewertet worden sei. Der Garagenplatz von E habe eine Fläche von 16.25 m2,
derjenige von F sei gleich gross wie sein Garagenplatz (12,65 m2),
weshalb er gegenüber anderen Steuerpflichtigen rechtsungleich behandelt werde. 

4.5.2 Der Pflichtige bringt erstmals vor
Verwaltungsgericht vor, sein Garagenplatz (12,65 m2) sowie
derjenige von F seien gleich gross. Dabei handelt es sich um ein unzulässiges Novum
(siehe E. 2.3). Zwar nannte er bereits vor den Vorinstanzen die nun auch
vor Verwaltungsgericht angerufenen Zeugen E und F. Es hätte indessen am
Pflichtigen gelegen, bereits vor Vorinstanz vorzubringen, dass es sich um
vergleichbare Verhältnisse – gleiche Lage, Art, Grösse und Ausstattung –
handelt. Allein aufgrund der Tatsache, dass sich die Garagenplätze in derselben
Garage befinden und damit die gleiche Lage aufweisen, konnte das
Steuerrekursgericht eine Ungleichbehandlung nicht überprüfen. Aufgrund des
Novenverbots ist dem Verwaltungsgericht eine solche Prüfung ebenfalls verwehrt,
weshalb es sich erübrigt, die beiden Zeugen anzuhören. Im Übrigen bringt der
Pflichtige zu Recht nicht vor, der formelmässig ermittelte Wert von Fr. 31'684.-
sei weisungswidrig oder überschreite den Verkehrswert. 

4.6 Im
Hinblick auf die Scheune führte das Steuerrekursgericht aus, im früheren
Entscheid vom 30. Mai 2017 habe es für die Ermittlung des Eigenmietwerts
nicht den für Wohnhäuser geltenden Umrechnungsfaktor von 3,5 % des
Vermögenssteuerwerts, sondern aufgrund des geringeren Marktwerts einen
reduzierten Faktor von 1 % angewandt. Dementsprechend sei auch der
Vermögenssteuerwert im gleichen Verhältnis herabgesetzt worden. Der
formelmässige Eigenmietwert des Ökonomiegebäudes betrage hier Fr. 743.-.
Der Pflichtige bringe mit seinen Rechtsmitteln nichts vor, was zu einem anderen
Ergebnis führen würde. Dass der genannte Formelwert eines als Lagerraum
nutzbaren Schopfs übersetzt sei, widerspreche der allgemeinen Erfahrung und werde
vom Pflichtigen auch nicht behauptet. Im Weiteren lasse sich nicht
nachvollziehen, weshalb sich der mit einem Grundriss von 2.18 m x 1.45 m
stattliche Kachelofen im Wohnzimmer wertvermindernd auswirken sollte.
Weder die Tatsache, dass das Wohnzimmer mit knapp 20 m2 recht
klein sei, noch der Umstand, dass der Pflichtige den Ofen selten nutze,
rechtfertige einen Abzug. Vielmehr habe das Steuerrekursgericht bereits im
Entscheid vom 30. Mai 2017 festgestellt, dass dem Ofen bei objektiver
Betrachtungsweise ein gewisser Gebrauchs- und Liebhaberwert zuzuerkennen sei. 

4.7 Hinsichtlich
der Scheune führt der Pflichtige aus, der vom Steuerrekursgericht für
die Eigenmietwertberechnung angewandte Faktor von 1 % entspreche dem
Faktor, welcher nach der Weisung 2009, Ziff. 60, für grosse Villen bzw.
Liegenschaften angewandt werde. Es sei willkürlich, wenn seine Kleinscheune
bzw. ein altes Ökonomiegebäude mit einer grossen Villa mit Basiswert über Fr. 120'000.-
gleichgesetzt werde. Damit ein Ausgleich zwischen alten Scheunen und sehr
grossen Villen geschaffen werde, rechtfertige sich ein Satz von 0,7 %.
Ferner sei die Altersentwertung gemäss Ziff. 53 der Weisung 2009 zu
berücksichtigen. 

Das kantonale Steueramt
berücksichtigte die Altersentwertung des Gebäudes mit einem Einschlag von 30 %,
dem in Ziff. 32 der Weisung 2009 vorgesehenen Maximum. Ein weiterer
Einschlag zufolge Alters der Scheune scheidet damit aus. Ferner ist Ziff. 53
der Weisung 2009, welche sich auf industrielle oder gewerbliche Liegenschaften
bezieht, auf die Scheune des Pflichtigen nicht anwendbar. Der Pflichtige
vertritt weiter einen Faktor 0,7 % statt 1 % für die Berechnung des
Eigenmietwerts. Gemäss Ziff. 59 der Weisung 2009 betragen die
Eigenmietwerte von durch den Pflichtigen und zu seinem Haushalt gehörenden
Personen genutzten Einfamilienhäusern 3,50 % des Land- und Zeitbauwerts. Übersteigt
der Basiswert bei Einfamilienhäusern Fr. 120'000.-, so ist gemäss Ziff. 60
der Weisung 2009 bei der Ermittlung des Eigenmietwerts der diesen Betrag übersteigende
Teil bei der Berechnung nur mit 1 % zu berücksichtigen. Bei dieser
Berechnung des Eigenmietwerts kann der Zeitbauwert nicht gleichzeitig noch nach
Ziff. 35 korrigiert werden. Gemäss Literatur handelt es sich dabei um
einen sog. Villenabzug (Richner et al., § 21 N. 84). Zwar handelt es
sich bei dem infrage stehenden Schopf ebengerade nicht um eine Villa, doch wird
durch den reduzierten Satz der beschränkten Nutzbarkeit einer Fläche Rechnung
getragen. Ebenso wie sich eine überdimensionierte Grösse des Grundstücks
(Einfamilienhaus mit Basiswert über Fr. 120'000.-) in einer geringeren
Nutzbarkeit der Fläche niederschlägt, verhält es sich beim geringen Nutzen des
Schopfs. Dass das kantonale Steueramt denselben reduzierten Satz wie für Villen
zur Anwendung brachte, erscheint daher sachgerecht. Der vom Pflichtigen
postulierte Faktor von 0,7 % findet in der Weisung 2009 keine Stütze. 

4.8 Der Pflichtige bestreitet weiter
die Ansicht des Steuerrekursgerichts, wonach dem Kachelofen mit den
Massen von 218 cm x 145 cm in der Stube ein gewisser Gebrauchs- und
Liebhaberwert zukomme. Die nutzbare Fläche der Stube betrage netto lediglich
ca. 16,16 m2, während neuere Einfamilienhäuser heute
üblicherweise wesentlich mehr Quadratmeter (ca. 40 m2)
aufweisen würden. Nachdem der Kachelofen mit Baujahr 1850 nicht mehr bzw. nur
noch wenig gebraucht werde, verschlechtere sich sein Zustand. Er sei überzeugt,
dass ein Neubesitzer den alten Kachelofen abbrechen würde. So könnte immerhin
die gesamte Stube mit ca. 19,59 m2 genutzt werden. Der Kachelofen
stelle damit bei einem Verkauf der Liegenschaft einen Minderwert dar.

Die Massangaben entsprechen der
vom Pflichtigen im Einspracheverfahren eingereichten handschriftlichen Skizze
der Stube. Die zusätzlich gewonnene Wohnfläche beim Abbruch des Kachelofens
würde lediglich 3,43 m2 betragen. Tatsächlich schlägt sich der
Kachelofen nicht direkt im Formelwert nieder. Indessen behauptet auch der
Pflichtige nicht, dass der Kachelofen einen derartigen Minderwert darstelle,
dass der Formelwert letztlich über dem Verkehrswert zu liegen komme. Einzig
dies müsste zu einer Korrektur des Formelwerts wegen besonderer Verhältnisse im
Sinn von Ziff. 35 (bezüglich Vermögenssteuerwert) bzw. Ziff. 61
(bezüglich Eigenmietwert) der Weisung 2009 führen. Damit kann offenbleiben, ob
der Kachelofen von einem zukünftigen Besitzer abgebrochen würde und ob diesem –
im Sinn der Erwägungen des Steuerrekursgerichts – allenfalls noch ein gewisser
Gebrauchs- oder Liebhaberwert zukommt. Die Berücksichtigung eines Minderwerts für
den Kachelofen scheidet damit aus.

4.9  

4.9.1
Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des
Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der
tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. Ebenso
statuiert § 21 Abs. 2 lit. c StG, dass bei selbstbewohnten
Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen
Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung 2009 kann auf dem
Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer
eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des
Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil
seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Der sog.
Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun
und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren
(BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und
2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen,
effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten
Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn
die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind (BGE 135 II
416 E. 2.5). Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt,
wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom
Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.7). Ein
Härtefall liegt etwa vor, wenn der Eigenmietwert höher ist als 1/3 der
Einkünfte, welche der steuerpflichtigen Person zur Deckung der
Lebenshaltungskosten zur Verfügung stehen. Übersteigt das steuerbare Vermögen Fr. 600'000.-
(ohne Berücksichtigung des Eigenheims sowie den darauf lastenden Schulden) steht
der steuerpflichtigen Person kein Einschlag zu (Richner et al., § 21 N. 91).

4.9.2
Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, im Entscheid vom 30. Mai
2017 habe es erkannt, dass der vom Pflichtigen geltend gemachte
Unternutzungsabzug wegen Renovationsbedürftigkeit des Raums nicht als
Unternutzung gelte. Der Pflichtige führe keine Argumente ins Feld, welche zur
gegenteiligen Würdigung führen müssten. Insbesondere mache er nicht geltend,
dass der fragliche Raum unbewohnbar sei und deswegen bei der Bemessung des Eigenmietwerts
ausser Betracht falle. Auch tue er nicht dar, dass der Raum tatsächlich nicht
genutzt worden sei. 

4.9.3
Bezüglich Unternutzungsabzug räumt der Pflichtige selbst ein, dass
er nicht ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass dieser Raum nicht genutzt werde.
Tatsache sei jedoch, dass der Raum wegen fehlender Renovation und fehlenden
Bodenbelags unbewohnbar sei. Der Pflichtige bringt erstmals vor
Verwaltungsgericht vor, der Bodenbelag fehle, weshalb das Zimmer unbewohnbar
sei: Diesbezüglich ist er aufgrund des Novenverbots (E. 2.3) nicht zu
hören. Dass dem Pflichtigen in den Steuerperioden 2009 bis 2013 durch den
damals mit der Einschätzung bzw. Veranlagung betrauten Steuerkommissär ein
entsprechender Abzug gewährt wurde, hindert die Steuerbehörde nicht, in einer
späteren Steuerperiode darauf zurückzukommen (siehe E. 3.2). Vorliegend
spezifiziert der Pflichtige den offenbar unbenutzbaren Raum auch nicht näher.
So bleibt unklar, ob es sich dabei um denselben Raum handelte, für welchen in
der Vergangenheit ein Unternutzungsabzug gewährt wurde: Im Schreiben des
Pflichtigen vom 25. Mai 1991 an die Steuerbehörde begründete er den
Unternutzungsabzug nämlich damit, "Ein Schlafzimmer ist infolge eines
Wasserschadens (Heizungsrohr undicht) nicht vermietbar. Die Decke muss zuerst
ersetzt werden." Ferner seien auch die Korridore im UG und OG eine
Baustelle, weshalb er eine Unternutzung von 1/3 geltend mache. Für eine
effektive Unternutzung fehlen jedoch Belege. Das kantonale Steueramt weist in
seiner Beschwerdeantwort sodann zutreffend darauf hin, dass für die vom
Pflichtigen allein bewohnte Liegenschaft mit 4 Zimmern (worin der Pflichtige
selbst ausführt, es handle sich bei seinem Hausteil um eine 4-Zimmer-Wohnung)
das für einen Unternutzungsabzug vorausgesetzte verminderte Wohnbedürfnis von vornherein
nicht gegeben sei: So wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in
normalen bis guten finanziellen Verhältnissen – wie hier – 4 Zimmer bewohnt
(siehe Richner et al., § 21 N. 89). Hinzu kommt Folgendes: Der
Pflichtige macht geltend, die Unternutzung sei mit dem Tod seiner Mutter im
Jahr 1990 eingetreten. Gemäss einem Leitentscheid des Bundesgerichts (BGE 135
II 416) ist es im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck
und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG nicht
gleichbedeutend, ob die Kinder aus dem Eigenheim der Familie wegziehen oder
aber die Eltern. Grundsätzlich bezwecke die Bestimmung nicht die Förderung von
Wohneigentum im Allgemeinen, sondern die Bewahrung von schon bestehendem
Eigentum, und ausserdem nicht generell innerhalb derselben Familie, sondern
spezifisch zugunsten der bisherigen älteren Eigentümer. In dem vom
Bundesgericht zu beurteilenden Fall bewohnte der Beschwerdeführer nach dem Tod
seiner Mutter noch zusammen mit seinem Vater das Haus, bis Letzterer in ein
Altersheim übertrat. Das Bundesgericht gelangte zum Schluss, dass dieser Fall
nicht ohne Weiteres dem üblichen Modellfall gleichzusetzen sei, wenn nach dem
Wegzug der Kinder noch die betagten Eltern im Familienheim verblieben. Die vom
Beschwerdeführer geschilderte Situation sei der grundsätzlich am wenigsten
schützenswerten Kategorie zuzuordnen, bei der weder der Modell- noch ein
Härtefall vorliege. Insbesondere habe der Beschwerdeführer nicht dargetan, dass
er ohne den Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, das Haus verkaufen zu
müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten geraten würde. Auf den
Pflichtigen angewandt bedeutet dies, dass sein Fall (Tod der Mutter)
grundsätzlich nicht dem dem Gesetzeszweck von Art. 21 Abs. 2 DBG bzw.
§ 21 Abs. 2 lit. c StG zugrunde liegenden Modellfall entspricht.
Ferner macht er, der ein steuerbares Vermögen von über Fr. … Mio. (ohne
Berücksichtigung des Eigenheims) aufweist, zu Recht keinen Härtefall geltend.
Das Steuerrekursgericht verweigerte ihm den Unternutzungsabzug daher zu Recht. 

Damit ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu
bestätigen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerden, soweit darauf eingetreten
werden kann.

5.
 

Die Kostenfolgen des kantonalen Verfahrens beurteilen sich
grundsätzlich nach Massgabe des Verfahrensausgangs (Unterliegerprinzip). Der
Pflichtige unterliegt mit seinen Begehren vollständig, weshalb ihm die Kosten
der vorliegenden Beschwerdeverfahren aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Aufgrund seines Unterliegens
bleibt auch kein Raum, die Verfahrenskosten des Steuerrekursgerichts neu zu
verlegen bzw. dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen. Ebenso wenig hat er bei
diesem Verfahrensausgang Anspruch auf die von ihm für die Steuerperiode 2016
beantragte Umtriebsentschädigung von Fr. 1'100.- (§ 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die
Beschwerde SB.2021.00029 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Beschwerde SB.2021.00030 betreffend direkte Bundessteuer 2015 und 2016 wird
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00029 wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr.    587.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00030 wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    552.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.
   Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

8.    Mitteilung an …