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**Case Identifier:** a3968e1c-fb51-5cf6-a754-10ea50e5970e
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-18
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 18.07.2023 A/1281/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1281-2022_2023-07-18.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/1281/2022-ICCIFD ATA/790/2023  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 18 juillet 2023 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ SA recourante 
représentée par Me Jérôme PIGUET, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 décembre 2022 (JTAPI/1422/2022) 

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EN FAIT 

A.     a. A______ SA (ci-après : la contribuable ou la société) est inscrite au registre du 
commerce du canton de Genève depuis le 21 janvier 2013. Elle a pour but la 
« gestion administrative et commerciale de marques, franchises et brevets dans le 
secteur de la haute horlogerie et de la joaillerie, notamment conseils et assistance 
juridique, administrative et commerciale ».  

b. B______ en est actionnaire et administrateur unique. C______ en est directeur 
administratif. 

c. Pour l’année fiscale 2014, la société a été imposée sur la base des éléments 
qu’elle avait déclarés à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). 
Elle avait notamment fait état dans ses comptes, au titre de charge, de « frais de 
représentation » pour un total de CHF 421'833.70 et d’un bénéfice net de 
CHF 10'444.18. Les bordereaux de taxation y relatifs sont entrés en force. 

d. Pour l’année fiscale 2015, la contribuable a été taxée d’office. Les bordereaux 
de taxations y afférents sont également entrées en force. 

e. Les 2, 3, 9 et 12 juillet 2019, dans le cadre des taxations pour les années fiscales 
2016 et 2017, l’AFC-GE a procédé à un contrôle dans les locaux de la société. 

B.     a. Le 17 juillet 2019, l'AFC-GE a informé la contribuable de l’ouverture à son 
encontre de procédures en rappel et en soustraction d’impôt pour les années 2013 
à 2015 ainsi que d’une procédure en tentative de soustraction pour les années 
2016 et 2017. Il était apparu suite au contrôle susmentionné que la société avait 
effectué des distributions dissimulées de bénéfices, en faisant bénéficier des 
entités proches de prestations par la comptabilisation dans ses comptes de charges 
excessives, en consentant des prêts simulés à des sociétés sœurs et en ne 
comptabilisant pas une partie des actifs. Un contrôle supplémentaire d’une durée 
de trois jours serait effectué dans les locaux de la société, à l’occasion duquel 
celle-ci devait remettre un certain nombre de documents. 

b. La contribuable faisait partie d'un groupe international de sociétés, D______ 
LTD, qu’elle dirigeait. Elle exploitait une boutique à Genève et effectuait des 
tâches pour des entités du groupe, telles que le marketing, la publicité, le 
développement des collections, le financement, l'acquisition et le suivi de la 
clientèle, la comptabilité et la gestion du stock du groupe. 

c. Le 5 novembre 2021, l'AFC-GE a notifié à la contribuable quatre bordereaux de 
rappel d’impôt pour les années 2014 et 2015, quatre bordereaux de taxation pour 
les années 2016 et 2017 et six bordereaux d’amende, dont quatre pour 
soustraction d’impôt (2014 et 2015) et deux pour tentative de soustraction d’impôt 

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(2016). Compte tenu de la faute intentionnelle et des circonstances aggravantes, à 
savoir le caractère répétitif et le concours des infractions, ainsi que la familiarité 
de l’administrateur avec le monde des affaires, la quotité des amendes était fixée à 
1,25 fois les impôts soustraits. 

Les montants des reprises s’élevaient à CHF 425'513.- pour 2014, CHF 102'911.-  
pour 2015 et CHF 149'475.- pour 2016. 

Pour l’année 2014, une reprise de CHF 199'806.- avait été opérée sur des frais de 
représentation. Cette charge devait être supportée également par d’autres entités 
du groupe. Les frais pour le maintien et la publicité de la marque « B______ » 
avaient été répartis en fonction du chiffre d'affaires généré par les cinq sites de 
vente. La contribuable ayant généré 52 % du chiffre d’affaires du groupe, les frais 
de représentation qu’elle avait comptabilisés (CHF 416'262.-) devaient être 
supportés à concurrence de 48 % par les autres entités, soit CHF 199'806.-.  

Seule cette reprise et la quotité des amendes demeurent litigieuses. 

d. Le 13 décembre 2021, la société a formé réclamation contre ces bordereaux. 

Le montant des frais de représentation comptabilisés en 2014 comprenait 
principalement divers voyages d’affaires à l’étranger et étaient nécessaires pour la 
société et en lien direct avec le chiffre d’affaires et les ventes. Ce montant ne 
correspondait pas à la totalité des frais supportés par le groupe. Les amendes 
devaient être reconsidérées. 

e. Par décision du 11 avril 2022, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 

Il était ressorti de l'audition du directeur administratif du groupe, C______, que la 
contribuable avait comptabilisé les frais de représentation, comprenant les frais de 
marketing et de publicité, pour un montant de CHF 416'262.- en 2014. Or, cette 
promotion-marketing avait bénéficié à plusieurs sociétés du groupe et aucune 
refacturation n’avait été effectuée. Plusieurs sociétés du groupe en avaient ainsi 
bénéficié, alors que les frais y relatifs avaient été pris en charge entièrement par la 
contribuable. 

À défaut d'autres informations pour effectuer une répartition équitable de ces frais 
entre les sociétés du groupe, elle avait procédé à une répartition en fonction du 
chiffre d'affaires des cinq points de vente du groupe ayant bénéficié de la 
promotion-marketing. Cette répartition avait été présentée par la société elle-
même, laquelle n’avait pas démontré de lien direct de ces frais avec son chiffre 
d'affaires, ni n’avait fourni de nouveaux éléments permettant une autre 
appréciation.  

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La quotité des amendes avait été fixée compte tenu de plusieurs circonstances 
aggravantes et du fait que la soustraction s'étendait sur plusieurs années et avait 
été effectuée selon différents procédés. 

C.     a. Le 25 avril 2022, la contribuable a recouru contre cette décision auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à ce que 
la reprise pour frais de représentation de CHF 199'806.- soit ramenée à CHF 
26'437.-, que les amendes pour 2014 et 2015 soient réduites à une fois les impôts 
soustraits et qu’un bénéfice de CHF 50'000.- ne soit pas pris en compte dans le 
calcul de l’amende 2016. 

Il ne se justifiait pas de répartir le montant total des frais de représentation payés 
par elle en 2014 en proportion des chiffres d'affaires des sociétés exploitant des 
boutiques de la marque « B______ ». Ces frais concernaient majoritairement des 
expositions à l'étranger des pièces de haute joaillerie. Seuls les postes « frais 
Moscou » (CHF 4'659.-), « frais New York » (CHF 21'288.-) et « frais Londres » 
(CHF 490.-), soit un total CHF 26'437.-, concernaient des boutiques qui n'étaient 
pas exploitées par elle-même. 

La quotité des amendes était excessive, dès lors qu’elle avait pleinement 
collaboré. Il n’était pas contesté que l’administrateur était rompu aux affaires, 
celui-ci n’étant toutefois pas familier avec la fiscalité suisse. Elle était une petite 
entreprise familiale et n’avait pas recouru aux services de conseillers fiscaux. 
L'essentiel de son effort était porté sur la création et le développement 
commercial, ce qui avait pu l’amener à négliger certaines questions 
administratives et de conformité. Il ne s’agissait toutefois pas d'une action 
planifiée ayant fait appel à différents procédés. Il n'existait pas de circonstances 
aggravantes justifiant de s'écarter de la règle selon laquelle l'amende 
correspondait, en principe, au montant de l'impôt soustrait. Enfin, des charges 
salariales relatives à l'exercice 2015, à hauteur de CHF 50'000.-, avaient été 
comptabilisées par erreur dans le cadre de l'exercice 2016 et ne constituaient pas 
une soustraction fiscale. Cette somme ne devait ainsi pas être prise en compte 
dans le calcul des amendes 2016. 

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

La contribuable avait comptabilisé, par exemple, des frais pour le maintien et le 
développement de la marque « B______ », alors que celle-ci ne lui appartenait 
pas, mais à une société proche. Elle n'avait pas prouvé le lien direct des frais de 
représentation avec son chiffre d'affaires, ni n’avait remis de document permettant 
d'admettre une autre répartition des frais entre les sociétés du groupe. Dès lors que 
la société n'aurait pas consenti de telles prestations en faveur de tiers, elle avait 
fourni des services pour un montant de CHF 199’806.-, sans encaisser de 
contre-prestations, ou à tout le moins sans reporter le montant de ces 
contre-prestations à l'actif de son bilan pour les années en cause.  

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II n'était pas possible de réduire un montant de CHF 50’000.- de l'impôt soustrait 
sous peine de contrevenir aux principes stricts en matière de droit pénal fiscal. Le 
processus élaboré pour dissimuler des montants imposables, se déroulant sur 
plusieurs années, ne pouvait être ignoré des organes de la société. Une telle 
manière de procéder était caractéristique d’une faute grave imputable à la 
contribuable. La quotité des amendes devait donc être confirmée.  

c. Dans sa réplique, la contribuable a relevé que la méthode de répartition 
appliquée par l'AFC-GE supposait qu’elle avait assumé la totalité des frais de 
représentation du groupe. Or, des frais de marketing et de publicité avaient 
également été supportés par d'autres sociétés du groupe, à hauteur de plus de CHF 
204'087.- en 2014. Même à considérer que les comptes produits ne suffisaient pas 
à justifier une allocation directe des frais et qu'il fallait procéder à une allocation 
indirecte basée sur le chiffre d'affaires, il fallait alors au moins procéder à une 
allocation de la totalité des frais du groupe. En lui attribuant 52 % de ces frais, elle 
pouvait déduire CHF 322'581.-, ce qui limitait la reprise à CHF 93'680.-. 

Il n'y avait pas lieu de procéder à une répartition proportionnelle sur le seul 
exercice 2014, pendant lequel elle avait supporté des frais de représentation 
significatifs et qui, pour l'essentiel, concernaient sa propre activité. Le groupe 
n'effectuait pas de planification fiscale visant à réduire les bénéfices de la société 
au profit d'entités offshore. À considérer, comme l'AFC-GE, que les frais de 
représentation devaient être répartis en proportion du chiffre d'affaires des entités 
du groupe, la contribuable aurait dû se voir refacturer une part de ces frais lors des 
exercices 2015 à 2017 et son résultat s'en serait trouvé réduit d'autant. 

Dans l’hypothèse où l'erreur de comptabilisation en 2016 de salaires versés en 
2015 devait être considérée comme une soustraction, il ne s'agissait que d'une 
faute très légère, ce dont il y avait lieu de tenir compte en diminuant la quotité 
globale de l'amende. 

d. Dans sa duplique, l'AFC-GE a répondu que la conclusion nouvelle de la 
contribuable portant sur ses nouveaux calculs de la répartition des frais litigieux 
ne pouvait être suivie, dès lors que les comptes remis étaient présumés exacts et 
liaient l'AFC-GE et qu’aucune correction des comptes n'était prouvée, ni alléguée. 
Il était contraire aux règles du droit commercial demander la déduction de charges 
supplémentaires que la société n'avait pas supportées. Elle ne pouvait ainsi 
prétendre que les frais de CHF 204'087.-, encourus uniquement par les autres 
sociétés du groupe, auraient dû être comptabilisés dans ses propres comptes, avant 
de faire l'objet d'une allocation. 

e. Par jugement du 19 décembre 2022, le TAPI a rejeté le recours. 

La reprise de CHF 199'806.- opérée dans le cadre de l’exercice 2014 pour charges 
injustifiées commercialement devait être confirmée. La contribuable avait admis 

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que la somme de CHF 416'262.-, comptabilisée initialement au titre de ses propres 
frais de représentation, comprenait également des frais encourus par quatre autres 
entités du groupe. Dans la mesure où elle n’était pas parvenue à démontrer le 
montant exact de ces derniers, la méthode de répartition choisie par l’AFC-GE 
était admissible. Ce calcul avantageait la société dès lors que l'AFC-GE aurait pu 
reprendre l’entier de la somme précitée.  

La répartition que soutenait la contribuable, selon laquelle seul un montant de 
CHF 26'437.- représentait une charge à attribuer aux autres entités du groupe, 
devait être écartée. Celle-ci n’était fondée sur aucune documentation comptable 
probante et les montants des frais cités à titre d’exemple étaient compris dans les 
CHF 216'456.- admis en déduction par l’AFC-GE. 

La nouvelle répartition proposée au stade de la réplique – tenant compte des frais 
de représentation comptabilisés par tout le groupe – était manifestement infondée. 
Il s’agissait uniquement de déterminer dans quelle mesure le poste de 
CHF 416'262.- qu’elle avait elle-même comptabilisé constituait une charge 
justifiée commercialement, ce qu’il lui appartenait de démontrer de manière 
précise et indiscutable. Il ne se justifiait pas de prendre en compte les frais de tout 
le groupe, alors que la contribuable avait admis que le montant précité ne 
concernait qu’elle-même et quatre autres entités. Il lui appartenait de ne 
comptabiliser que des frais en relation immédiate et directe avec son bénéfice, ce 
qu’elle n’avait pas fait. Elle n’avait pas non plus établi à quel montant exact 
s’élevaient ses propres frais. 

La quotité des amendes fixée à 1,25 fois les impôts soustraits était proportionnée, 
vu les circonstances et l’intensité de la faute imputable à la contribuable. Si la 
collaboration de la société avait été bonne, elle avait été insuffisante à elle seule 
pour admettre une quotité correspondant au montant des impôts soustraits compte 
tenu des circonstances aggravantes et de l’importance des montants. La 
contribuable errait en alléguant que la comptabilisation indue en 2016 d’une 
charge de CHF 50'000.- ne procédait d’aucune faute. Vu l’importance et la nature 
de ce montant et les principes comptables, que les organes de la société ne 
pouvaient ignorer, une telle comptabilité erronée découlait à tout le moins d’une 
négligence très grave de ces derniers, laquelle ne suffisait pas pour admettre une 
réduction des amendes. Enfin, les organes de la contribuable avaient commis 
intentionnellement une soustraction fiscale importante s'étant déroulée sur 
plusieurs années et consistant en la prise à sa charge des frais des sociétés du 
groupe, la comptabilisation de charges non justifiées commercialement et l’octroi 
de prêts fictifs à des sociétés sœurs, dissimulant ainsi des montants considérables 
des bénéfices imposables. Une telle soustraction d'impôt procédait d'une faute 
grave devant être sanctionnée par une amende supérieure à une fois le montant de 
l'impôt soustrait. 

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D.     a. Le 20 janvier 2023, la contribuable a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, concluant à ce que ce dernier soit réformé en ce sens que : 
l’ajustement de son bénéfice imposable 2014 soit réduit de CHF 199'806.- à CHF 
26'437.-, subsidiairement à CHF 96'355.- ; pour les ajustements restants, la quotité 
de l’amende soit réduite à une fois le montant de l’impôt soustrait pour les 
périodes fiscales 2014 et 2015 ; l’ajustement du bénéfice de l’exercice 2016 
servant de base de calcul à l’amende soit réduit de CHF 50'000.-. 

Il n’y avait pas de raison de s’écarter de ses comptes pour déterminer les charges 
commercialement justifiées, en particulier de mettre en cause la régularité de la 
comptabilisation de CHF 421'833.70 des frais de représentation. Vu la 
présomption d’exactitude de la comptabilité, il ne lui appartenait pas de démontrer 
le caractère justifié de chacune des dépenses qu’elle avait comptabilisées, mais à 
l’autorité intimée de fournir suffisamment d’indices de l’existence d’une 
prestation appréciable en argent.  

Contrairement à ce qu’avaient retenu l’AFC-GE puis le TAPI, C______ ne se 
souvenait pas avoir déclaré, lors de la procédure de contrôle, que la société avait 
supporté des frais au bénéfice d’autres sociétés du groupe sans les refacturer à ces 
dernières, ce qui n’était d’ailleurs pas conforme à la réalité. Elle n’avait pas 
vocation à prendre en charge les frais d’autres sociétés apparentées – lesquelles 
avaient, certaines années, assumé des frais de représentation bien plus importants 
–et avait supporté une part substantielle desdits frais pour son propre bénéfice, 
notamment dans le cadre d’évènements lors desquels des pièces lui appartenant 
avaient été exposées puis vendues. Seul un montant de CHF 26'437.-, qu’elle avait 
pris en charge pour d’autres sociétés, pouvait être retenu comme prestation 
appréciable en argent. 

S’il fallait s’écarter des comptes pour procéder à une allocation en proportion du 
chiffre d’affaires de l’ensemble des sociétés du groupe, il convenait également de 
tenir compte de la totalité des frais de représentation supportés par lesdites 
sociétés, soit CHF 625'920.- (CHF 421'833.- recourante + CHF 204'087.- autres 
sociétés). Il en résultait ainsi un montant de frais de représentation justifiés de 
CHF 325'478.- (CHF 625'920.-*52%), de sorte que la reprise se limitait à 
CHF 96'355.-. Dans la mesure où l’AFC-GE s’était fondée sur une approche 
économique basée sur une vue consolidée du groupe, il fallait par cohérence y 
inclure l’ensemble des coûts supportés par le groupe. Il n’était pas possible de 
s’écarter de sa comptabilité pour lui refuser la déduction d’une part de ses charges 
tout en s’en tenant strictement aux comptes lorsqu’il s’agissait de déterminer 
quelle part était justifiée. 

Il n’existait pas, pour les exercices 2014 et 2015, de circonstances aggravantes 
justifiant que la quotité des amendes excède le montant des impôts soustraits. Elle 
avait pleinement collaboré dans le cadre des procédures de contrôle et de rappel 

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d’impôt. Bien qu’elle avait reconnu ne pas avoir géré ses affaires fiscales avec la 
rigueur nécessaire, dès lors qu’il s’agissait d’une petite entreprise familiale dont 
l’actionnaire et administrateur se consacraient exclusivement au développement 
commercial, au détriment de suivi des obligations fiscales, cela ne démontrait pas 
que ses organes avaient agi de manière intentionnelle. Elle n’avait pas cherché à 
réaliser des économies d’impôt et n’agissait pas de manière planifiée. Si les 
montants des reprises n’étaient pas négligeables, compte tenu de ses bénéfices, ils 
n’étaient pas non plus considérables au point de justifier une augmentation de la 
quotité des amendes, ce d’autant moins que la plupart de ces reprises devaient être 
retranchées.  

Enfin, l’erreur de comptabilisation de CHF 50'000.- de salaires n’avait pas été 
intentionnelle. Cette charge était indiscutable et la société ne tirait aucun bénéfice 
à la comptabiliser en 2016 plutôt qu’en 2015. Une amende pour tentative de 
soustraction de ce montant ne se justifiait en conséquence pas.  

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

La recourante faisait partie du groupe international de sociétés « B______ ». Elle 
exploitait la boutique genevoise du même nom, mais était également, dans les 
faits, la direction du groupe pour lequel elle effectuait des tâches telles que le 
marketing, la publicité, le développement des collections, de financement, 
l’acquisition et le suivi de la clientèle, la comptabilité et la gestion du stock du 
groupe, sans qu’aucune refacturation ne soit prévue. La gestion de la boutique 
genevoise, initialement par une autre société tombée en faillite en 2017, avait été 
reprise progressivement par la contribuable dès 2013. La marque « B______ » 
était détenue par une autre société du groupe n’ayant pas de locaux ni de 
comptabilité. D’autres sociétés dont le siège se trouvait aux Îles Vierges 
britanniques (ci-après : BVI) avaient été mises en place pour centraliser les achats 
au sein de l’ensemble du groupe. Celles-ci n’avaient pas non plus de structure et 
l’administration et la logistique du stock et des commandes, de même que la 
réception et l’envoi de la marchandise étaient assurés par le personnel de la 
recourante à Genève. Ainsi, la marge payée par cette dernière aux sociétés des 
BVI en tant que fournisseurs était injustifiée au regard de leur activité inexistante. 
Par ailleurs, le groupe organisait de nombreux événements promotionnels de la 
marque, contribuant à sa mise en valeur de manière globale, de sorte que cette 
promotion ne visait pas uniquement la boutique genevoise. Elle profitait à 
l’ensemble du groupe, notamment aux sociétés détenant les boutiques de Londres, 
Moscou, New-York ou Beverly Hills, celles-ci pouvant appliquer des prix de 
vente incluant la valeur de la marque, étant précisé qu’aucune royalties n’était 
versée. C’était dans ce contexte que les frais de représentation de la contribuable 
avaient été répartis en fonction du chiffre d’affaires de chaque entité et qu’il ne se 
justifiait pas que l’entier de ces frais soit supporté par la recourante. La méthode 
de calcul utilisée n’était pas contestable.  

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Il n’y avait pas lieu de prendre en considération la totalité des frais de 
représentation des autres sociétés du groupe pour déterminer la part de chacune. 
Seuls les frais de représentation qui n’étaient pas exclusivement liés au site 
genevois avaient fait l’objet d’une reprise, soit les frais destinés à la promotion de 
la marque, qui devaient être répartis entre les différentes entités. Les autres frais 
qui ne concernaient qu’une entité en particulier ne pouvaient pas être répercutés 
sur les autres.  

Des prestations appréciables en argent qui ne se justifiaient pas d’un point de vue 
commercial avaient été accordées par la contribuable. Il lui appartenait dès lors de 
démontrer le contraire, ce qu’elle avait échoué à faire puisque les éléments remis 
ne permettaient pas de déterminer à satisfaction que les frais de promotion, qu’elle 
alléguait être à sa seule charge, étaient effectivement et strictement en lien avec la 
boutique genevoise. 

S’agissant de la quotité de l’amende, la recourante se prévalait de sa bonne 
collaboration, de sa négligence dans la gestion des affaires, de ne pas avoir agi de 
manière planifiée et du montant des reprises. Or, l’intimée n’avait pas obtenu, lors 
du contrôle, les réponses et documents nécessaires, et avait dû à plusieurs reprises 
adresser des demandes de renseignements complémentaires et repousser les délais 
initialement octroyés à la contribuable. Sa collaboration ne pouvait ainsi pas 
atténuer la quotité de l’amende. Le caractère intentionnel ne pouvait pas être 
exclu, dans la mesure où compte tenu de sa qualité d’actionnaire ultime du 
groupe, B______ ne pouvait pas ignorer que la société avait effectué des 
distributions dissimulées de bénéfice.  

c. Dans sa réplique, la recourante a précisé que l’AFC-GE n’indiquait pas en quoi 
la présomption d’exactitude des comptes aurait été renversée, se limitant à faire 
valoir que des prestations appréciables en argent avaient été accordées par la 
société et que cela n’était pas contesté. Or, il ne pouvait pas être déduit du fait 
qu’elle n’avait pas contesté des reprises qui n’étaient à ce jour plus litigieuses que 
la présomption avait été renversée s’agissant des frais de marketing. Il n’existait 
pas d’élément concret permettant de remettre en cause l’exactitude des comptes et 
partir de l’idée qu’elle avait pris à sa charge des frais d’autres sociétés du groupe. 
Au contraire, il apparaissait que ces dernières avaient pris à leur charge des frais 
substantiels, ce qui n’aurait pas été le cas si la contribuable avait été le centre de 
coûts du groupe en matière de frais marketing. 

L’augmentation de l’intimée quant à sa conclusion subsidiaire visant à prendre en 
compte la totalité des frais du groupe était contradictoire. L’AFC-GE semblait 
partir de l’idée que la société avait pris en charge des frais concernant l’entier du 
groupe alors que les autres sociétés n’avaient pris en charge que leurs propres 
frais, ce qui ne reposait sur aucun élément concret.  

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Enfin, l’intimée ne répondait pas au grief concernant les CHF 50'000.- 
comptabilisés par erreur à déduire de la base de calcul de l’amende pour 2016. 
Cette erreur relevait de la négligence et avait été clairement mentionnée dans ses 
comptes, de sorte qu’elle n’avait pas agi intentionnellement.  

d. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.  

 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 

2. Le litige porte sur la reprise de CHF 199'806.- opérée par l’AFC-GE sur la 
taxation 2014 de la contribuable pour charges injustifiées commercialement, ainsi 
que sur la quotité des amendes prononcées pour soustraction d’impôt, 
respectivement tentative de soustraction pour les années fiscales 2014 à 2016.  

2.1 La présente cause concerne la taxation IFD et ICC de la recourante pour les 
années fiscales 2014 à 2016. Elle est ainsi régie par les dispositions de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 
respectivement celles de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 

2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit 
cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est 
admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1).  

3. Selon la recourante, il n’y avait pas lieu de remettre en question la régularité de sa 
comptabilisation de CHF 421'833.- à titre de frais de représentation. La reprise de 
CHF 199'806.- opérée par l’AFC-GE devait à tout le moins être réduite à 
CHF 26'437.-, subsidiairement à CHF 96'355.-. La société n’avait pas pris en 
charge les frais de sociétés apparentées et avait supporté une part importante de 
frais pour son propre bénéfice, notamment dans le cadre d’évènements lors 
desquels des pièces lui appartenant avaient été exposées puis vendues. L’intimée 
ne disposait pas de suffisamment d’indices pour retenir l’existence d’une 
prestation appréciable en argent. Si la répartition devait être effectuée en 
proportion du chiffre d’affaires de l’ensemble des sociétés du groupe, il fallait 
tenir compte de la totalité des frais de représentation supportée par celles-ci. 

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3.1 Selon l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Celui-ci comprend outre le bénéfice net résultant du solde du compte de résultats, 
compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) tous 
les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du 
compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage 
commercial tels que notamment les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'actifs immobilisés, les distributions ouvertes ou dissimulées de 
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage 
commercial ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte 
de résultats (art. 58 al. 1 let. b et c LIFD). 

3.2 Les cantons doivent imposer l'ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les charges non justifiées par l'usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de 
liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 

3.3 Pour ce qui est de l'ICC, sont notamment considérés comme bénéfice net 
imposable le bénéfice net, tel qu'il résulte du compte de pertes et profits, les 
tantièmes ainsi que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les 
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial 
(art. 12 let. a et h LIPM). 

3.4 Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive 
de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à 
une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se 
rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 5.2).  

Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même 
mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe 
de pleine concurrence (« dealing at arm’s length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1). 
Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de 
régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d’un 
même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec 
des tiers dans un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n’est 
pas pertinent que la disproportion d’une prestation soit justifiée par l’intérêt du 
groupe (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 
août 2020 consid. 5.2). 

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Une prestation appréciable en argent peut prendre la forme d’une renonciation à 
un produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat chez la 
société. Tel est par exemple le cas lorsqu’une société renonce totalement ou en 
partie à un revenu qui lui revient en faveur d’un détenteur de part ou d’un proche, 
ou qu’elle n’obtient pas, pour la prestation qu’elle a effectuée, la contre-prestation 
qu’elle aurait exigée d’un tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4.1 ; ATA/533/2021 du 18 mai 
2021 consid. 5b). 

3.5 Les art. 959 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse (CO, Code des obligations - RS 220) traitent des comptes annuels et de la 
tenue du bilan. 

Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie de règles correctrices 
spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 
136 II 88 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 
2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2). 

Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est une condition 
préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d'une 
dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du 
respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 2C_508/2014 du 
20 février 2015 consid. 5.3.1 ; Michael BERTSCHINGER, op. cit., n° 194 ; Peter 
BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 228 ss, spéc. 231 et 
235). Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de 
réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les 
comptes commerciaux; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte 
d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. 
Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des 
réintégrations de produits du compte de résultats (Pierre-Marie GLAUSER, IFRS 
et droit fiscal IFRS et droit fiscal, Les normes true and fair et le principe de 
déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives 74, p. 529 ss, p. 537 s.). 

3.6 Le principe de déterminance déploie un effet contraignant pour le 
contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules 
les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi sur l'impôt 
fédéral direct, 2e éd., 2017, ad art. 57-58, n. 74). Les écritures comptables 
effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le contribuable ne 
peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement enregistrées dans ses 
comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de comptabilisation). Ce 

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dernier principe implique donc que le contribuable est lié par les comptes qu'il a 
joints à sa déclaration (Pierre-Marie GLAUSER, Apports, 2005, p. 89 ; Pierre-
Marie GLAUSER, Goodwill et acquisitions d'entreprises. Une analyse sous 
l'angle du droit fiscal et comptable, p. 430). Si le contribuable a passé des 
écritures en faisant usage de sa liberté d'appréciation, lui permettre de les remettre 
en question reviendrait à tolérer un comportement contradictoire, ce d'autant plus 
si la modification du bilan est motivée par un souci d'économie fiscale. Celui qui, 
par exemple pour des raisons fiscales, ne fait pas valoir des charges justifiées, ne 
peut ultérieurement demander à modifier les comptes (Pierre-Marie GLAUSER, 
Apports, 2005, p. 91). 

3.7 Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 

3.8 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de 
les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant 
les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 16 novembre 2021 
consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). 

Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable 
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du 
fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). 

3.9 En l’espèce, les contrôles opérés par l’intimée en 2019 ainsi que les 
documents qui lui ont été remis à cette occasion ont établi que la recourante fait 
partie d’un groupe international de sociétés, pour certaines desquelles elle a pris à 
sa charge, sans les refacturer, une partie des frais relatifs à la promotion et la mise 
en valeur de la marque qu’elle représente, notamment en s’occupant du marketing, 
de la publicité, du développement des collections, du financement, de 

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l’acquisition et du suivi de la clientèle, de la comptabilité et de la gestion du stock 
du groupe. 

C’est sur la base de ces éléments et après instruction que l’intimée a retenu, à juste 
titre, l’existence d’indices probants quant à une prestation appréciable en argent et 
a opéré, sur le montant de CHF 421'833.- de frais de représentation comptabilisés 
par la recourante qui comprenaient également des frais bénéficiant à quatre autres 
entités du groupe, une reprise de CHF 199'806.-. Cette dernière a été calculée, 
faute de pièces comptables détaillées fournies par la contribuable permettant de se 
fonder sur un autre mode de calcul, en proportion du chiffre d’affaires réalisé par 
la contribuable, respectivement par les quatre autres sociétés concernées. Le 
fardeau de la preuve incombant, en l’occurrence, à la contribuable qui n’est pas 
parvenue à contredire les nombreux indices de l’existence d’une prestation 
appréciable en argent ni à démontrer quels frais étaient en relation immédiate et 
directe avec son bénéfice, respectivement le montant exact des frais supportés par 
les autres sociétés, la méthode de calcul retenue par l’AFC-GE n’apparaît pas 
critiquable. Par ailleurs, le montant de CHF 26'437.- représentant, selon la 
recourante, les charges à attribuer aux autres sociétés concernées est compris dans 
le montant admis en déduction par l’intimée. 

Le mode de répartition proposé subsidiairement par la recourante, visant à tenir 
compte des frais de représentation comptabilisés pour toutes les sociétés du 
groupe et à réduire ainsi le montant de la reprise à CHF 96'355.-, ne peut pas non 
plus être suivi. La contribuable a elle-même comptabilisé un montant de CHF 
421'833.- au titre de frais de représentation, alors qu’il lui appartenait de ne 
comptabiliser que des frais en relation immédiate et directe avec son bénéfice. 
Elle est toutefois liée par les comptes joints à sa déclaration fiscale, dont l’intimée 
s’est écartée à juste titre sur la base des normes correctrices des art. 58 al. 1 LIFD 
et 12 LIPM. Dans la mesure où il s’avère que ces frais concernent également 
quatre autres entités du groupe et non toutes les autres sociétés du groupe, il ne se 
justifie pas de prendre en considération la totalité des frais du groupe et de les 
répercuter sur l’ensemble des sociétés. 

C’est en conséquence de manière conforme au droit que l’AFC-GE puis le TAPI 
ont confirmé la reprise de CHF 199'806.- opérée dans le cadre de l’exercice 2014 
pour charges injustifiées commercialement. 

4. La recourante conteste les montants et la quotité des amendes, alléguant d’une 
part qu’il ne se justifiait pas que celle-ci excède le montant de l’impôt soustrait et, 
d’autre part, qu’il convenait de déduire de la base de calcul des amendes relatives 
à l’année 2016 une charge salariale de CHF 50'000.- liée à l’exercice 2015 qu’elle 
avait comptabilisée par erreur.  

4.1 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 

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jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 14a 
; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c).  

4.2 La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du CP, les principes qui régissent la fixation de 
la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 

4.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1287/2021 
précité consid. 14c ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les 
références citées).  

4.4 En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le 
résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable 
ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions 
autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de 
l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/441/2022 du 26 avril 2022 consid. 3c ; ATA/1637/2019 du 5 
novembre 2019 consid. 8a) ; plus généralement, les deux principes précités 
impliquent que tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais 
engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de 
cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 
8.1.2 et les références citées ; Message concernant les lois fédérales sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur 
l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III p. 177). 

4.5 En l’espèce, il n’est pas contesté que la recourante a collaboré dans le cadre 
des procédures initiées à son encontre pour soustraction d’impôt et tentative de 
soustraction, en particulier lors des contrôles opérés en ses locaux par l’AFC-GE, 
sous réserve pour cette dernière d’avoir dû effectuer plusieurs relances et reporter 
certains délais pour obtenir des informations de la contribuable. Cette bonne 
collaboration ne permet toutefois pas, vu les circonstances aggravantes que 
constituent le montant des impôts soustraits - le montant de la reprise étant 

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confirmé - la périodicité de la soustraction et la faute grave de la recourante 
s’agissant de la négligence dans la gestion de ses affaires, d’atténuer la quotité des 
amendes.  

Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, l’autorité intimée n’a ni excédé ni 
abusé de son pouvoir d’appréciation lors de la fixation des amendes à 1,25 fois le 
montant des impôts soustraits, quotité apparaissant conforme aux principes 
développés ci-dessus, ainsi que proportionnée à l’intensité de la faute commise et 
aux circonstances du cas d’espèce, si bien qu’elle sera également confirmée. 

Enfin, eu égard aux principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, la contribuable a commis, à tout le moins, une grave négligence en 
comptabilisant dans le cadre de son exercice 2016 un montant de CHF 50'000.- de 
charges salariales relatives à l’exercice 2015, ce que ne pouvaient pas ignorer ses 
organes. Ainsi et compte tenu de l’importance du montant précité, il ne se justifie 
pas de réduire le montant servant de base de calcul aux amendes prononcées pour 
2016.  

Il résulte de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté.  

5. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante et aucune indemnité ne lui sera allouée (art. 87 LPA).  

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 20 janvier 2023 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 décembre 2022 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de A______ SA ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 

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de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Jérôme PIGUET, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Fabienne MICHON RIEBEN, présidente, Florence KRAUSKOPF, Eleanor 
McGREGOR, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. SCHEFFRE 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. MICHON RIEBEN 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :