# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4545e825-6298-518e-9682-edffd996ae05
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2001-05-22
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 22.05.2001 80.2001.29
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2001-29_2001-05-22.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2001.00029

  	
  Lugano

  22 maggio 2001

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera
  di diritto tributario del Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro Soldini, presidente, 

  Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio

   

  

 

	
  segretario:

  	
  Fiorenzo Gianinazzi

  

 

statuendo sul ricorso del 23 febbraio 2001

 

in materia di:                   imposta sugli utili
immobiliari

 

	
  presentato da:

  	
  __________ __________, __________ __________,  

  rappr. da: __________ __________ __________
  __________, __________ __________ __________. __________,  

   

  
	
   

  	
   

  	 

 

 

ritenuto 

 

 

in fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         Il
17 luglio 1996 __________ __________ acquistava da __________ __________ la
part. n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 1'700'000.-. Appena due
mesi dopo, il 18 settembre 1996 concedeva a __________ __________ un diritto di
compera cedibile con scadenza al 31 luglio 1999 sulla suddetta particella al
prezzo di fr. 1'800'000.-, stante l'impegno ad affidare i lavori di
ristrutturazione della villa alla __________ __________ di __________
Inferiore.

                                         Il
23 luglio 1999 __________ __________ esercitava il diritto di compera sulla
part. n. __________ RFD di __________.

 

                                         1.2.

                                         Nella
dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari l’alienante __________ __________
indicava un valore d’acquisto di fr. 1'700'000.-, costi di costruzione e
miglioria, in specie interessi pagati dall’acquisto all’abitabilità, per fr.
90'030,80, come pure costi di costruzione e di vendita per fr. 35'966,90.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Il
27 dicembre 1999 l’Ufficio di tassazione notificava al contribuente la
tassazione sugli utili immobiliari, in cui stralciava dai costi deducibili
l’importo di fr. 90'030,80 versato a titolo di interessi dall’acquisto
all’abitabilità della costruzione, argomentando:

                                         Da quanto
abbiamo potuto appurare il debito è stato acceso per far fronte all'acquisto
dello stabile di __________.

                                         A quel momento lo stesso era
inabitabile.

                                         Nel corso del periodo
26.7.1996-6.6.1997,vedi certificato di abitabilità annesso alla dichiarazione
TUI, sono stati effettuati importanti lavori di ristrutturazione i cui costi
sono stati assunti però dal futuro acquirente, vedi anche iscrizione in data
21.6.1996 di un diritto di compera.

                                         A nostro modo di vedere le
migliorie e gli interessi sul conto costruzione maturati sino alla data di
abitabilità sono a carico dell'acquirente e perciò deducibili nel caso di una
sua futura vendita.

                                         Gli interessi ipotecari
maturati per l'acquisto dell'immobile sono da registrare nella partita
personale dell'attuale venditore.

 

                                         2.2.

                                         __________
__________, assistito dalla Fiduciaria __________ __________, presentava
reclamo in tempo utile , contestando lo stralcio dell’importo di fr. 90'030,80
dai costi d’investimento e chiedendo inoltre di poter dedurre la perdita di
gestione del primo anno.

 

                                         2.3.

                                         Il
reclamo veniva respinto con decisione del 25 gennaio 2001.

                                         Gli interessi
passivi chiesti in deduzione non sono considerati costo d'investimento, in
quanto maturati su un debito che è servito all'acquisto dell'immobile. Il
contribuente non ha sopportato costi di miglioria in quanto si è limitato ad
acquistare l'immobile ed a rivenderlo tre anni più tardi. Le migliorie
effettuate all'immobile sono state assunte totalmente dall'acquirente.

                                         Per quanto riguarda la
deduzione della perdita di gestione subita nel primo anno dall'abitabilità, senza
entrare nel merito dell'applicabilità di questo tipo di deduzione al caso
specifico, la richiesta non può di per se essere accolta per il solo fatto che
la vendita è stata effettuata dopo il termine di due anni dall'abitabilità
fissata dall'art. 134 cpv. 5 LT (abitabilità rilasciata il 17.6.1997, vendita
effettuata il 23.7.1999).

 

 

                                   3.   3.1.

                                         Con
il presente, tempestivo ricorso __________ __________, sempre assistito dalla Fiduciaria
__________ __________, chiede nuovamente la deduzione degli interessi pagati
dall’acquisto dell’immobile fino al momento dell’abitabilità. Rileva:

                                         Il
contribuente, che naturalmente ha già presentato le proprie dichiarazioni d'imposta
1997/98 e 1999/2000 allegando bilanci e conti economici riguardanti la propria
attività, ha provveduto contabilmente a riattivare tali interessi,
addebitandoli a conto economico solo a partire dall'abitabilità.

                                         Nel frattempo gli ispettori
Signori __________ e __________ hanno già eseguito un'ispezione fiscale, per
conto del Vostro Ufficio, senza formulare obiezioni sull'impostazione contabile
data, e di conseguenza su quanto ne deriva in campo fiscale.

                                         Per il contribuente l'Autorità
fiscale è una sola e l'imposizione degli utili derivanti da imposizioni TUI,
degli utili ordinari e di quelli derivanti da un commercio professionale
d'immobili, è regolato da un unico testo legale.

                                         Il contribuente osa sperare
che, se da un punto di vista ordinario viene accettata una riattivazione, e
questa come già detto non è stata contestata, questa posizione venga poi
accettata in futuro quale costo d'investimento.

                                         Molto probabilmente si tratta
di una situazione un po' particolare ma non vediamo una diversa interpretazione
nel determinare l'utile derivante dall'operazione immobiliare.

                                         Il fatto inoltre che l'Autorità
fiscale abbia confermato che, in caso di vendita, essa avrebbe concesso in
deduzione dall'utile immobiliare gli interessi pagati dal Signor __________ per
il periodo di costruzione dove non era nemmeno proprietario dell'immobile,
conferma che in quel periodo gli interessi devono essere considerati costi
d'investimento e quindi deducibili anche per il Signor __________.

 

                                         3.2.

                                         L’Ufficio
di tassazione propone invece di respingere il ricorso, rilevando che il
ricorrente ha unicamente contratto un debito per l’acquisto dell’immobile e che
i relativi interessi passivi non si configurano di conseguenza come oneri che
contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile. Diverso invece il
discorso per i debiti serviti per finanziare le migliorie dell’immobile, che
però sono andati a carico dell’acquirente.

 

                                         3.3.

                                         In
occasione dell'udienza del 21 marzo 2001 le parti si sono confermate nelle
rispettive posizioni ed il ricorrente è stato invitato a produrre copia del
contratto d'appalto, se esistente e copia della liquidazione. Il giudice, dal
canto suo, si è riservato di richiamare gli incarti fiscali del contribuente
dal 1995-1996 al 1999-2000 e il rapporto di revisione dell'ispettorato fiscale.

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Va
innanzi tutto ricordato che lo Stato preleva un'imposta sugli utili
immobiliari, che ha per oggetto i guadagni realizzati con il trasferimento
della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT) e che per ciò
stesso si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione
degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice
sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

                                         L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore
di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). I costi d'investimento sono
elencati partitamente all'art. 134 LT. Il valore dell'alienazione, che, secondo
l'art. 131 cpv. 1 LT, risulta dall'atto notarile o dalla contrattazione,
comprende anche le prestazioni effettuate dall'acquirente (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 221 ss.).

 

                                         4.2.

                                         Come
ha rilevato in una recente sentenza il Tribunale federale, se il venditore ha
concluso con l'acquirente un contratto d'appalto per l'edificazione di un
immobile sul fondo, il valore dell'alienazione corrisponde alla somma del
valore del terreno e della mercede pattuita nel contratto d'appalto, nella
misura in cui i contratti sono interdipendenti, in tal modo che non si sarebbe
giunti alla conclusione dell'uno senza la conclusione dell'altro e che il
l'operazione complessiva equivale all'alienazione di una costruzione finita. Se
queste condizioni siano date o meno è questione che va valutata sulla base di
tutte le circostanze nel momento del caso nel momento in cui sono state
concluse le stipulazioni.

                                         Questa
prassi, detta del computo complessivo ("Zusammen-

                                         rechnungspraxis"), è stata sviluppata in relazione
alle tasse di mutazione (ASA 64 423, consid. 4b; inoltre la
giurisprudenza ivi citata: ZBl 88/1987 p. 178 ss; Reimann/Zuppinger/Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. IV,  Berna 1966, cifra 4ss. ad § 181; Reimann/Zuppinger/Fessler,
Ergänzungsband, Berna 1983, cifra 4ss ad § 181; Fessler, Das
Handänderungssteuerrecht des Kantons Zürich, in ZBGR 62/1981, p.
1 ss.; Steiner, Die neuere Praxis zur wirtschaftliche Betrachtungsweise
im zürcherischen Grundsteuerrecht, in ASA 52 305 ss.; Stadlin,
Zur Praxis der Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn bei der Handänderungssteuer,
in BJM 1988, p. 57 ss.; Richner, Die Grundstückgewinnsteuer
und die Handänderungssteuer in Kanton Zürich, in ZStP 1993, p.
102 ss.; inoltre recentemente: ZStP 2001, p. 82; BN 2000 p. 269; BN
1998 p. 349; BN 1999 p. 154).

                                         A sua volta il Tribunale federale, con
riferimento alla prassi e alla giurisprudenza di altri Cantoni (p. es. Svitto,
Lucerna, Berna) ha ritenuto non arbitraria la prassi del computo complessivo (ASA
54 695 consid. 4; ASA 50 448 s.), persino in un caso di ricorso in materia
di doppia imposizione intercantonale riguardante l'imposta sull'utile
immobiliare (ASA 62 720 ss.; DTF 184 I 184, consid. 188 s.).

                                         La
giurisprudenza, come sottolinea il Tribunale federale (ASA 64 428), ha
d'altronde elaborato una serie di indizi che parlano pro o contro la prassi del
computo globale (Honauer, Die Besteuerung der Generalunternehmung, tesi,
Berna 1993 p. 297; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., N. 7 ad § 181).

                                         Secondo
il Tribunale federale la prassi del computo complessivo può essere applicata
anche all'imposta sull'utile immobiliare (ASA 64 428), a maggior ragione
se si considera, secondo questa Camera, che l'imposta sull'utile immobiliare
non colpisce soltanto i trasferimenti formali della proprietà previsti dal
diritto civile ma anche quelli economici (Soldini/Pedroli, op. cit., p.
77).

                                         Il
Tribunale federale stesso, nella sua più recente sentenza, ha espressamente
riconosciuto che per la determinazione dell'utile immobiliare imponibile non è
determinante il prezzo rogato dal notaio, ma che entrano in considerazione
accanto al prezzo risultante dall'atto pubblico tutte le altre prestazioni
causalmente connesse. In altre parole, la forma e le modalità con cui vengono
prestate non è di rilievo (ASA 64 48 s., consid. 4c).

 

                                         4.3.

                                         Anche
questa Camera, in una recente sentenza, ha avuto modo di stabilire che se il venditore
ha concluso con l'acquirente un contratto d'appalto per l'edificazione di un
immobile sul fondo, il valore dell'alienazione corrisponde alla somma del
valore del terreno e della mercede pattuita nel contratto d'appalto, nella
misura in cui i contratti sono interdipendenti, in tal modo che non si sarebbe
giunti alla conclusione dell'uno senza la conclusione dell'altro e che l'operazione
complessiva equivale all'alienazione di una costruzione finita (CDT n.
__________.__________.__________ del 5 gennaio 2001 in re A. B.; inoltre: ZStP
2001, p. 82).

 

                                         4.4.

                                         La
dottrina in un recentissimo saggio ha confermato la prassi del computo
complessivo (Richner, Zusammenrechnung und Kettenhandel, in ZStP
2001 p.p. 1 –21), precisando in modo sistematico le condizioni della sua applicazione:

·        
interdipendenza tra
alienazione del fondo e contratto d’ appalto;

·        
alienazione di
un’abitazione chiavi in mano mediante un contratto d’impresa generale;

·        
identità tra alienante
del fondo e imprenditore generale

(cfr. Richner, op. cit., p. 7).

 

                                         4.4.1.      Quanto alla condizione
dell’interdipendenza, determinante non è tanto la forma della conclusione del
contratto d’appalto, quanto piuttosto la sostanza e, meglio, che dall’ insieme
delle circostanze concrete appaia che un contratto non sarebbe stato concluso
senza l’altro. Non occorre in particolare che il contratto di appalto venga
stipulato nella forma dell’atto pubblico assieme al contratto di compravendita
immobiliare, anche se i due contratti costituiscono un tutt’uno (cfr. Richner,
loc. cit.).

 

                                         4.4.2.      Quanto
alla seconda condizione si richiede che la costruzione contrattuale
(compravendita immobiliare e contratto d’appalto) equivalga a una vendita cd.
chiavi in mano. Un contratto d’architetto non è sufficiente per giustificare
l’applicazione della prassi del computo complessivo, a meno che il contratto
non contenga clausole che di fatto esplicano per l’acquirente gli stessi
effetti di un contratto generale d’impresa, impedendogli p. es. di incaricare
professionisti e artigiani di sua scelta (Richner, op. cit. p. 10).

 

                                         4.4.3.      Quanto
poi alla condizione dell’identità, la dottrina e prassi precisano che è di
rilievo non soltanto l’identità effettiva tra alienante e imprenditore, ma
anche l’identità economica, di regola sotto forma di società semplice tra
alienante e imprenditore o quando p. es. l’alienante detiene una partecipazione
maggioritaria nell’impresa (Richner, op. cit., p. 11 ss.).

 

                                         4.5.

                                         In
molti casi, per non dire di regola l’applicazione del metodo del computo
complessivo sarà neutro dal punto di vista dell’imposta sugli utili
immobiliari. In effetti, se, da un lato, per stabilire il valore
dell’alienazione, la mercede del contratto d’appalto sarà aggiunta al valore
d’acquisto, dall’altro, per stabilire l’utile conseguito, sarà dedotta dal
valore dell’alienazione, assieme al valore d’acquisto del terreno, quale costo
d’investimento (cfr. Richner, op. cit., p. 15).

                                         Una
differenza può tuttavia manifestarsi nel caso di ristrutturazioni, poiché in
tale ipotesi potrà essere dedotta solo la parte di mercede del contratto
d’appalto che si riferisce a opere di miglioria, ma non la parte che si
riferisce a lavori di manutenzione, con la conseguenza che il metodo del
computo complessivo non sarà praticamente mai fiscalmente neutrale (cfr. Richner,
loc. cit.). Vero è che la prassi rinuncia di regola, in questi casi, a
decurtare la mercede del contratto d’appalto per tener conto della parte
attribuibile a eventuali lavori di semplice manutenzione (Richner, op.
cit., p. 16).

                                         Un’ulteriore
differenza può scaturire, come meglio si vedrà in seguito, in relazione alla deduzione
degli interessi di costruzione, quando, stante l’esistenza di un nesso
temporale stretto tra acquisto e costruzione, risp. ristrutturazione, non vi è
identità formale, ma soltanto economica tra alienante e imprenditore edile.

 

                                         4.6.

                                         È
infine appena il caso di rilevare che, attribuendo all'alienante i costi di
investimento derivanti dalla mercede pattuita nel contratto d'appalto la prassi
del computo complessivo non influisce, come rettamente rilevato dal Tribunale
federale, sulla durata della proprietà, ma ripristina, nel rispetto del
principio di congruenza (Soldini/Pedroli, op. cit. p. 182 s.), situazioni
tra di loro comparabili (ASA 64 430, consid. 4d).

 

 

                                   5.   5.1.

                                         Occorre
pertanto esaminare se siano soddisfatte le condizioni per procedere al calcolo
dell'utile immobiliare secondo il metodo del computo complessivo (cfr. consid.
4.4.).

 

                                         5.1.1.      La
prima condizione, segnatamente quella dell’ interdipendenza tra il contratto di
compravendita e il contratto d’appalto appare pacificamente soddisfatta nella
sostanza. Al punto sei dell’atto pubblico di compravendita le parti hanno
concordato “che eventuali lavori di ristrutturazione che dovessero rendersi
necessari per rimodernare la villa sita sulla particella oggetto del presente
contratto, saranno affidati alla __________ __________, __________ __________
”.

                                         In
altre parole, l’acquirente si impegnava verso l’alienante ad affidare
all’impresa di costruzioni di quest’ultimo i lavori che sarebbero stati
effettuati nella villa oggetto del contratto di compravendita. Ed è ciò che si
è verificato, come è provato dalle fatture 708/97 e 712/97 emesse dall’__________
__________ per la ristrutturazione della Casa __________ di __________ per un
ammontare di 

                                         fr.
140'987.45 la prima e di fr. 1'174'895.65 la seconda.

                                         Da
queste circostanze, soprattutto dall’entità del lavori di ristrutturazione per
oltre 1,3 milioni di franchi, emerge chiaramente che il mapp. n. __________ di
__________ non sarebbe stato venduto se l’ acquirente non si fosse impegnato ad
affidare la ristrutturazione della villa all’impresa del venditore.

 

                                         5.1.2.      Per
questi stessi motivi appare altrettanto pacificamente soddisfatta la seconda
condizione. Di fatto la compravendita della villa con impegno coevo ad affidare
i lavori di ristrutturazione all’impresa del venditore equivale nella sostanza
a un contratto d’appalto generale chiavi in mano, mediante il quale l’alienante
si impegnava a fornire la villa rimodernata secondo le esigenze del compratore
con conseguente accollamento integrale dei relativi costi edilizi.

 

                                         5.1.3.      Non
diversamente ne va per la terza condizione. L’identità tra alienante persona
fisica e impresa generale – studio d’ architettura è economicamente perfetta,
sia per quanto risulta dal rapporto di verifica dell’Ispettorato fiscale del 25
novembre 1996 sia per ammissione stessa del ricorrente (cfr. ricorso, p. 2).

 

                                         5.2.

                                         5.2.1.      Per
quanto precede, l’alienazione della Casa __________ di __________ a __________
va quindi considerata un tutt’uno inscindibile.

                                         Il
valore dell’alienazione va pertanto stabilito aggiungendo al valore stabilito
nel rogito per la cessione del mappale prima dei lavori di ammodernamento (fr.
1'800'000.-) i costi della ristrutturazione di complessivi fr. 1’315'883,10.

                                         Il
valore d’investimento ammonta al valore d’acquisto di 

                                         fr.
1'700'000.- con l’aggiunta dei costi d’investimento, segnatamente i costi di
vendita di fr. 35'966.90, i costi di miglioria di complessivi fr. 1’315'883.10,
e, data la stretta connessione temporale tra acquisto e ammodernamento della
villa, gli interessi di costruzione di fr. 90'030,80.

 

                                         5.2.2.      Certo,
nel presente caso ci si trova di fronte alla ristrutturazione di una villa. Orbene,
scorrendo la liquidazione del 30 ottobre 1997, si giunge alla tranquillante conclusione
che in concreto, data l’ampiezza dei lavori, si ha a che fare con una vera e
propria ricostruzione di un immobile almeno parzialmente diroccato e non abitabile
(cfr. CDT n. __________.__________.__________ e
__________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re P., confermata da STF
del 24 febbraio 1999).

                                         Non
è quindi dato di intravedere nella mercede del contratto d’appalto una parte di
costi che siano da attribuire a lavori di manutenzione precedentemente omessi.

 

                                         5.2.3.      D'altra
parte, quand'anche parte dei lavori di ristrutturazione effettuati fossero in
realtà configurabili come lavori di manutenzione, in quanto omessi o
addirittura mai effettuati dalla precedente proprietaria, occorrerebbe
considerare che sono stati effettuati immediatamente dopo l'acquisto
dell'immobile da parte di __________ __________ il 17 luglio 1996, tant'è che
la nota per lavori di progettazione e direzione lavori è del 30 agosto 1997 e
la ricapitolazione dei costi del 30 ottobre successivo. Essi non sarebbero pertanto
deducibili dal reddito ordinario, poiché vi osterebbe la cosiddetta
"prassi Dumont", per la quale, in materia di imposta cantonale, le
spese sostenute nei primi due anni (cinque anni, prima del periodo 1997/98) per
la riattazione di un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto
nell' ambito di un anticipo ereditario non sono deducibili a titolo di spese di
manutenzione (cfr. CDT n. __________.__________.__________ del 6 giugno
2000 in re T. G.; inoltre: Sammlung BGE n. 804 = RF 52 / 1997 p.
354 = DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B
25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p. 306; StE 2000 B
25.6 n. 38; StE 1998 B 25.6 n. 31).

 

 

 

                                         5.3.

                                         Ne
viene che, effettuando il calcolo dell’utile immobiliare secondo il metodo del
computo complessivo appare evidente, di primo acchito, senza che siano
necessari ulteriori accertamenti, che l’alienante non ha conseguito alcun utile
imponibile. L’utile di cui il ricorrente ha certamente beneficiato attraverso
l’operazione è stato semmai conseguito dalla sua impresa edile, l’__________
__________. Ciò dimostra, semmai ve ne fosse ancora bisogno, l’intima
connessione tra contratto di compravendita e contratto d’appalto, senza la
quale l’operazione non avrebbe avuto luogo.

 

Per questi motivi,

visto per le spese l'art.
231 LT

 

 

dichiara
e pronuncia

 

 

                                   1.   Il
ricorso è accolto.

                                         §    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 25 gennaio 2001 è annullata e gli atti
del procedimento sono retrocessi all’Ufficio di tassazione per l’emissione di
un nuovo conteggio conformemente al consid. 5.2.

 

                                   2.   Non
si prelevano né tassa di giustizia né spese.

                                         La
controparte verserà al ricorrente fr. 500.- a titolo di ripetibili.

 

                                   3.   Intimazione
alle parti.

 

                                   4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il presidente:                                                        Il
segretario: