# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f6694e02-3f08-57b1-beb8-9902efbdeae9
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-02-29
**Language:** de
**Title:** Quellensteuerpflicht
**Docket/Reference:** QS.2015.8
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_QS_2015_8_vj.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2015.8 

Entscheid 

29. Februar 2016 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuerpflicht (C) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Rekurrentin)  bezweckt  die  Ausführung  von 

Mandaten für Unternehmensberatung und hat sich nach ihren Angaben auf  D- und E 

spezialisiert. Sie beschäftigt rund 140 Berater von den Standorten F und G aus, welche 

einen Grossteil der Mandate bewältigen. Darüber hinaus vergibt sie Aufträge an Dritte. 

Mit  als  Subunternehmervertrag  bezeichneter  Vereinbarung  vom  …  2011  beauftragte 

sie  die  H  GmbH  (nachfolgend  H)  mit  Sitz  in  I,  Deutschland,  Dienstleistungen  im  Zu-

sammenhang  mit  der  Entwicklung  und  Implementierung  von  J  sowie  den  damit  zu-

sammenhängenden Dokumentationen zu erbringen. Inhaltlich ging es um die von der 

Rekurrentin vertriebene J K für die Erstellung von L bei M. Im Vertrag verpflichtete sich 

die H, die Leistungen in der Person ihres Inhabers und Geschäftsführers, C, zu erbrin-

gen.  

Mit Verfügung vom 23. August 2012 verpflichtete die Abteilung Quellensteuer 

des  Steueramts  N  die  Rekurrentin,  für  C  seit  Arbeitsbeginn  den  Abzug  für  die  Quel-

lensteuer nach dem Tarif A0+ vorzunehmen. Mit Schreiben vom 11. September 2012 

stellte  sich  die  Rekurrentin  auf  den  Standpunkt,  C  sei  freiberuflich  tätig  und  deshalb 

nicht quellensteuerpflichtig. Mit Auflage vom 9. Oktober 2012 verlangte die Dienstabtei-

lung  Quellensteuer  des  kantonalen  Steueramts  diverse  Unterlagen  zwecks  Überprü-

fung  der  Quellensteuerpflicht.  Die  Rekurrentin  reichte  diese  Unterlagen  am  23.  Okto-

ber 2012 ein.  

Am  10.  Dezember  2012  verfügte  die  Dienstabteilung  Quellensteuer  des kan-

tonalen Steueramts, dass die Rekurrentin mit Bezug auf C die Quellensteuer zu erhe-

ben und abzuliefern habe.  

B.  Hiergegen  liess  die  Rekurrentin  am  10.  Januar  2013  Einsprache  erheben 

und beantragen, es sei festzustellen, dass sie nicht Arbeitgeberin von C sei und daher 

mit  Bezug  auf  die  von  ihm  erbrachten  Dienstleistungen  keine  Quellensteuern  abzu-

rechnen habe.  

Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Verfügung vom 18. April 2013 

weitere  Unterlagen.  Am  18.  Juni  2013  wurde  die  Auflage  gemahnt.  Am  29.  Oktober 

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und 13. Dezember 2013 reichte die Rekurrentin diverse Dokumente ein. Mit Schreiben 

vom 30. Juni 2015 teilte das kantonale Steueramt der Rekurrentin mit, dass nach neu-

er  Analyse  der  Unterlagen  davon  auszugehen  sei,  dass  ein  Personalverleihverhältnis 

vorliege, was die Quellensteuerpflicht auslöse. Dementsprechend wies es am 19. Au-

gust 2015 die Einsprache ab.  

C. Mit Rekurs vom 18. September 2015 beantragte die Rekurrentin, die Ver-

fügung vom 10. Dezember 2012 aufzuheben und festzustellen, dass sie weder formell 

noch  wirtschaftlich  Arbeitgeberin  von  C  sei  noch  ein  Personalverleih  vorliege,  unter 

Kosten-  und  Entschädigungsfolgen.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  12.  Okto-

ber 2015  auf  Abweisung  des  Rekurses.  Mit  Replik  vom  2.  November  2015  hielt  die 

Rekurrentin  an  ihren  Anträgen  fest.  Das  kantonale  Steueramt  stellte  in  seiner  Duplik 

vom 6. November 2015 den Antrag, es sei das Rechtsmittel abzuweisen; allenfalls sei-

en die Verträge mit den Endkunden einzufordern. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Streitig ist, wie das Vertragsverhältnis zwischen der Rekurrentin und der H 

bzw. C zu qualifizieren ist. Während das kantonale Steueramt von einem Personalver-

leih  ausgeht,  qualifiziert  die  Rekurrentin  den  Vertrag  zwischen  ihr  und  der  H  als  Auf-

trag,  weshalb  keine  Quellensteuer  anfalle.  Es  ist  unbestritten,  dass  C  in der  Schweiz 

keinen Aufenthalt hat. 

a)  aa)  Wer  ohne  steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  in  der  Schweiz 

hier für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbstständi-

ger Stellung erwerbstätig ist, entrichtet für sein Erwerbseinkommen die Quellensteuer 

nach  den  Art.  83  –  86  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  

14. Dezember 1990, DBG (Art. 91 DBG). Die Besteuerung erfolgt diesfalls durch Steu-

erabzug  an  der  Quelle,  d.h.  beim  Schuldner  der  steuerpflichtigen  Leistung  (Art.  100 

DBG).  In  gleicher Weise  regeln  Art.  35  Abs.  1  lit.  a  und  Art.  37  des  Bundesgesetzes 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  

14.  Dezember  1990  (StHG)  bzw.  §§  94  und  102  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  

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8. Juni 1997 (StG) den Steuerabzug an der Quelle für die ausländischen Arbeitnehmer 

ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in Bezug auf die kantonalen und kommunalen Steuern. 

Aus der Ordnung der Quellensteuer ergibt sich, dass bei dieser diejenige Per-

son  Steuerpflichtige  ist,  welche  die  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit 

erhält. Obwohl damit das Steuersubjekt vorhanden ist, tritt an dessen Stelle ein Dritter 

(Steuersubstitution), und zwar der (in der Schweiz bzw. im Kanton domizilierte) Arbeit-

geber  als  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung. Dieser  ist für  die Steuererhebung  ver-

antwortlich. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu brin-

gen,  dem  Steuerpflichtigen  darüber  eine  Bestätigung  auszustellen  und  die  Steuer 

periodisch der für ihn zuständigen Steuerbehörde an seinem Wohnsitz bzw. Sitz abzu-

liefern  (Art.  100 Abs.  1 DBG,  §  102 Abs.  1 StG).  Voraussetzung  ist  jedoch,  dass  der 

Arbeitgeber Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz hat, da dieser Schuldner der steuerba-

ren Leistung ist und kraft Art. 100 DBG bzw. § 102 StG für die Entrichtung der Quel-

lensteuer haftet. Hat der Arbeitgeber dagegen seinen Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland, 

kann die Besteuerung des Arbeitnehmers nicht an der Quelle erfolgen.  

Beim  Personalverleih  findet  eine  Aufspaltung  der  Arbeitgeberstellung  statt 

(VGr,  14.  Mai  2014,  SB.2013.00034  E.  2.3,  auch  zum  Folgenden).  Der  Arbeitgeber 

stellt  den  Arbeitnehmer  mit  dessen  Einverständnis  für  bestimmte  Zeit  einem  Dritten 

(Einsatzbetrieb) zwecks Arbeitsleistung zur Verfügung. Zwischen Entleiher und Arbeit-

nehmer besteht kein echtes, sondern bloss ein  faktisches Vertragsverhältnis. Das Ar-

beitsverhältnis mit dem Verleiher bleibt trotz der Leihe bestehen. Der Verleiher hat ins-

besondere  den  Anspruch  auf  Arbeitsleistung,  die  Pflicht  zur  Lohnzahlung  und  das 

Kündigungsrecht, wobei er den Einsatzbetrieb zur Ausübung dieses Rechts  ermächti-

gen kann (Wolfgang Portmann, Basler Kommentar, 6. A., 2015, Art. 319 N 23 OR).  

Der  Personalverleih  ist  im  Bundesgesetz  vom  6.  Oktober  1989  über  die  Ar-

beitsvermittlung und den Personalverleih (AVG) weiter geregelt. Gemäss Art. 12 Abs. 1 

AVG  benötigen  Arbeitgeber  (Verleiher),  die Dritten  (Einsatzbetrieben) gewerbsmässig 

Arbeitnehmer  überlassen,  eine  Betriebsbewilligung  des  kantonalen  Arbeitsamts.  Der 

Personalverleih  vom  Ausland in die Schweiz  ist  nicht  gestattet  (Art.  12  Abs.  2 Satz  2 

AVG). 

Quellensteuerrechtlich  gilt  der  Verleiher  als  Arbeitgeber  und  hat  die  Quel-

lensteuer abzurechnen.  

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bb)  Ob  es sich  um  Personalverleih  oder  um  andere  Arten  von  Dienstleistun-

gen  handelt,  die  einem  Dritten  erbracht  werden,  ergibt  sich  nach  bundesgerichtlicher 

Praxis und Lehre aus einer Abgrenzung im Einzelfall. Massgeblich ist hierbei der Inhalt 

des  Vertrags  und  die  Umschreibung  der  konkreten  Tätigkeit  im  Einsatzbetrieb  (BGr, 

11. Februar 2013, 2C_356/2012, E. 3.5). Hingegen kann die Bezeichnung des Vertrags 

durch die Parteien nicht entscheidend sein (BGr, 30. April 2007, 2A.425/2006, E. 3.2). 

Danach  können  zur  Abgrenzung  eines  Personalverleihverhältnisses  gegenüber  einer 

anderen Vertragsart als Kriterien herangezogen werden, ob  

a)   das Weisungs- und Kontrollrecht, insbesondere hinsichtlich der Art der zu verrich-

tenden Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel, beim "Dritten" bzw. Einsatzbetrieb liegt 

(Unterordnungsverhältnis;  wobei  diese  Voraussetzung  auch  bereits  erfüllt  sein 

kann, wenn sich Verleiher und Einsatzbetrieb das Weisungsrecht teilen);  

b)   der Arbeitnehmer in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisatorischer und zeit-

licher Hinsicht eingebunden ist, d.h. mit Werkzeugen, Utensilien oder weiteren Ma-

terialien des Einsatzbetriebs sowie am Sitz und im Rahmen der Arbeitszeiten des 

Einsatzbetriebs arbeitet;  

c)   über  geleistete  Arbeitsstunden  (Einsatzstunden,  -wochen  oder  -monate)  abge-

rechnet wird und es keinen Festpreis für die Leistung gibt oder mit anderen Worten 

der  primäre  Zweck  des  Vertragsverhältnisses  in  einer  Verrechnung  von  Einsatz-

stunden und nicht in einer klar definierten Arbeitsleistung (bzw. eines Arbeitsziels) 

für eine bestimmte Vergütung besteht; und  

d)  der Einsatzbetrieb die Gefahr für die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) trägt, d.h. 

der  Verleiher  dem  Einsatzbetrieb  gegenüber  nur  für  die  sorgfältige  Auswahl  des 

Arbeitnehmers  haftet.  Der  Verleiher  garantiert  keinen  vertraglich  vereinbarten  Er-

folg (hinsichtlich Qualität oder Vollendung des Produkts bis zu einem bestimmten 

Datum)  und  haftet  auch  nicht  für  fahrlässige  oder  vorsätzliche  Schäden,  die  sein 

Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der Tätig-

keit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten.  

b)  Die  Rekurrentin  schloss  mit  der  H  eine  als  "Subunternehmervertrag"  be-

zeichnete  Vereinbarung vom  …  2011.  In Ziff.  1 des  Vertrags  verpflichtet  sich  die  Re-

kurrentin, die in Anhang A genannten auftragsspezifischen Dienstleistungen durch die 

H erbringen zu lassen. Diese verpflichtet sich ihrerseits, ihr die Leistungen der in An-

hang B genannte Einzelpersonen ("die Berater") für die Dauer des Vertrags sowie zu 

den im Vertrag genannten Bedingungen zur Verfügung zu stellen.  

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Im  Anhang  A  wird  der  Projektumfang  umschrieben.  Demnach  verfügte  die 

Rekurrentin über eine J namens K für die Erstellung von L für M. Diese implementierte 

sie bei M vor allem in der Schweiz, in Liechtenstein und in Luxembourg. Es war verein-

bart, dass C sie dabei in der Rolle des fachlichen und technischen Projektleiters unter-

stützen werde. Die Aufgaben von C wurden darin detailliert aufgelistet. Dieser Anhang 

war gültig vom … 2011 bis … 2012 (Ziff. 3 des Subunternehmervertrags sowie Ziff. 3 

des  Anhangs  A).  Er  wurde  in  der  Folge  zweimal  verlängert,  und  zwar  am  … 2013 

rückwirkend vom  …  bis  …  2013  und  nochmals  am  …  2013  vom  …  bis  …  2014.  Die 

Vergütung  war  auf  die  Weise  geregelt,  dass  ein  Honorar  nach  Zeit-  und  Materialauf-

wand  abgerechnet  wurde  (Ziff.  4  des  Subunternehmervertrags  sowie  Ziff.  5  des  An-

hangs A).  

c)  Daraus  ergibt  sich  zunächst,  dass  Kerninhalt  der  Vertragsbeziehung  die 

Mitarbeit bei der Implementierung der von der Rekurrentin selbst angebotenen J K bei 

ihren Kunden war. Mithin trat sie damit auf dem Markt mit einem eigenen Produkt auf, 

und  diente  der  Beizug  der  H  und  von  C  dem  Vertrieb  ihres  eigenen  Produkts.  Damit 

handelt es sich bei ihr von vornherein nicht um eine Personalverleiherin und stellt sich 

die Frage des Ketten-Personalverleihs nicht. Vielmehr würde es sich bei ihr selbst um 

den Einsatzbetrieb handeln, falls der Einsatz von C als Personalverleih durch die H zu 

qualifizieren wäre.  

d) Es stellt sich damit die Frage, ob die Vertragsbeziehungen als Personalver-

leih durch die H oder als Auftrag zu qualifizieren sind.  

aa) Vorweg ist festzuhalten, dass die Erbringung der Leistungen in der Person 

von C im Subunternehmervertrag ausdrücklich vorgeschrieben war, und ein Ausschei-

den von C die Rekurrentin berechtigte, den Vertrag zu kündigen, sofern kein annehm-

barer Ersatz gestellt würde (Ziff. 2 b des Subunternehmervertrags). Der Subunterneh-

mervertrag war dem Berater auszuhändigen, und dieser musste durch Unterzeichnung 

des Anhangs C erklären, dass er die Pflichten der H zur Kenntnis genommen hat, und 

er  diese  auch  in  seiner  Person  einhalten  und  erfüllen  werde  (Ziff.  7  a  des  Subunter-

nehmervertrags sowie Anhang C). Mithin war die Person von C für den Abschluss des 

Subunternehmervertrags  zentral  und  wurde  er  auch  persönlich  in  die  Vertragsbezie-

hung zwischen der H und der Rekurrentin einbezogen.  

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bb) Aus dem Vertrag und den Anhängen geht eine enge Einbindung von C in 

die  Leistungserbringung  der  Rekurrentin  hervor,  was  Letzterer  rein  faktisch  ein  Wei-

sungs- und Kontrollrecht verleiht. Dies ergibt sich bereits dadurch, dass C als ihr fachli-

cher und technischer Projektleiter auftrat und das Vertragsverhältnis letztlich mehr als 

drei Jahre dauerte. Weiter ergibt sich, dass in der Folge monatlich über einen Zeitauf-

wand  zwischen  einer  halbtags-  bzw.  Vollzeitstelle  Honorarrechnung  gestellt  wurde. 

Damit  war  der  Einsatz  Cs  mit  Bezug  auf  den  Zeiteinsatz  zwar  schwankend,  aber 

zugleich auch lückenlos, indem jeden Monat Arbeit zumindest im Umfang einer Halb-

zeitstelle  anfiel.  Ein  solches  Vertragsverhältnis  führt  bereits  rein  faktisch  zu  einer  ar-

beitnehmerähnlichen  Position  Cs.  Hinzu  kommt,  dass  C  gegenüber  der  Rekurrentin 

gleich einem Angestellten eine Reihe von Verzichts- und Verhaltenserklärungen unter-

zeichnen musste. So hatte er persönlich – und nicht die H – auf jegliche Urheberrechte 

gegenüber  der  Rekurrentin  zu  verzichten  (Anhang  C  sowie  Ziff.  5  des  Subunterneh-

mervertrags)  sowie  eine  Erklärung  bezüglich  der  Einhaltung  des  US-Anti-Bestech-

ungsgesetzes zu unterzeichnen (Anhang D).  

cc) Nicht erfüllt ist demgegenüber das weitere Kriterium, dass der  Arbeitneh-

mer in den Einsatzbetrieb persönlich, organisatorisch und zeitlich eingebunden ist, d.h. 

mit  Werkzeugen,  Utensilien  oder  weiteren  Materialien  des  Einsatzbetriebs  sowie  am 

Sitz und im Rahmen der Arbeitszeiten des Einsatzbetriebs arbeitet. Wo C örtlich tätig 

war, geht aus den Akten nicht unmittelbar hervor. Immerhin sind im Anhang B sechs M 

aufgelistet,  bei  welchen  C  zum  Einsatz  kommen  sollte,  mit  einem  maximalen  Tages-

satz  von  EUR  1'200.-  (vgl.  Liste  der  Einsatztage).  Zusätzlich  war  ein  Einsatz  für  die 

Rekurrentin selber vereinbart, mit einem Tagessatz  von EUR 700.-, wobei  von einem 

Home-Office ohne  Spesen,  Reisezeit  und Reisekosten  ausgegangen  wird.  Daraus ist 

zu schliessen, dass C nicht über einen festen Arbeitsplatz bei der Rekurrentin verfügte, 

sondern jeweils projektbezogen bei den Kunden zum Einsatz kam oder dann zu Hause 

arbeiten  durfte.  Über  die  eingesetzten  Werkzeuge  etc.,  vorliegend  wohl  vor  allem  

O-Systeme,  geht  aus  den  Akten  nichts  hervor.  Insoweit  ergeben  sich  unter  diesem 

Gesichtspunkt  keine  Anhaltspunkte  auf  das  Bestehen  einer  arbeitnehmerähnlichen 

Einbindung von C in den Betrieb der Rekurrentin.  

dd) Auf ein Arbeitsverhältnis weist demgegenüber die Art der Entlöhnung hin, 

wird  doch  über  geleistete  Arbeitsstunden  abgerechnet  wird  und  gibt  es  keinen  Fest-

preis für die Leistung: 

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Gemäss  Ziff.  4  des  Subunternehmervertrags  bezahlte  die  Rekurrentin  dem 

Auftragnehmer  (H)  ein  Honorar  nach  einem  in  Anhang  A  festgelegten  Stunden-  bzw. 

anderweitigen  Vergütungssatz.  Die  Vergütung  darf  ohne  schriftliche  Zustimmung  in 

keinem Fall EUR 50'000.- übersteigen. Weiter hat die Rekurrentin der H die effektiven 

Barauslagen  zu erstatten,  wobei  jede  Auslage von  mehr  als  EUR  2'000.-  der  vorheri-

gen  schriftlichen  Zustimmung  bedarf.  Jede  Rechnung  hat  detaillierte  Angaben  über 

jeden Tag, an dem Dienstleistungen erbracht wurden, zu enthalten, einschliesslich u.a. 

der  Stundenzahl  unter  Angabe  des  Vergütungssatzes  sowie  Quittungen  und  andere 

geeignete Belege für Auslagen. In Ziff. 5 des Anhangs A sind weitere Vorschriften ent-

halten.  Demnach  wird  das  Honorar  des  Auftragnehmers  nach  Zeit  und  Materialauf-

wand  abgerechnet.  Der  Honorarsatz  basiert  auf  einem  normalen  Arbeitstag  von  acht 

Stunden.  Sollte  die  tägliche  Arbeitsleistung  des  Auftragnehmers  acht  Stunden  über-

steigen,  so  kann  die  den  Tagessatz  übersteigende  Entschädigung  nur  vergütet  wer-

den, sofern sie vom Kunden entschädigt und vorgängig mit dem Projekt-Partner abge-

stimmt wird. Die täglichen Höchstsätze sind in Anhang B aufgelistet.  

Aus  dieser  Regelung  ergibt  sich,  dass  der  primäre  Zweck  des  Vertragsver-

hältnisses zwischen der Rekurrentin und der H in einer Verrechnung von Einsatzstun-

den und nicht in einer klar definierten Arbeitsleistung (bzw. eines Arbeitsziels) für eine 

bestimmte Vergütung besteht. Weiter ergibt sich daraus, dass ausser Zeitaufwand des 

Beraters und seinen Barauslagen keine weiteren Leistungen vergütet wurden.  

ee)  Als  weiteres  Kriterium  für  die  Abgrenzung  des  Personalverleihverhältnis-

ses von anderen Vertragsarten wird auf die Haftung für Schlechterfüllung abgestellt.  

Gemäss  Art.  7  lit.  d  des  Subunternehmervertrags  garantiert  die  H  für  einen 

Zeitraum von zwölf Monaten nach Installation bzw. Fertigstellung, dass die gelieferten 

Dienstleistungen  und  Arbeitsergebnisse,  einschliesslich  der  betreffenden  J,  frei  von 

wesentlichen  P  sowie  Bearbeitungs-  und  Materialmängeln  sind  sowie  den  Vorgaben 

entsprechen. In Ziff.  7  lit. f  des  Subunternehmervertrags garantiert  die  H  weiter,  dass 

die  eingesetzten  Berater  die  erforderlichen  Sachkenntnisse  und  Qualifikationen  auf-

weisen. Gemäss Ziff. 7 lit. i trägt die H zudem Sorge, dass keine Q eingeführt wird, und 

hat andernfalls die Beeinträchtigungen auf eigene Kosten zu beseitigen. In Ziff. 9 ver-

pflichtet sich die H weiter, die Rekurrentin schadlos zu halten, u.a. bei Schädigung Drit-

ter durch eigenes fahrlässiges Verhalten.  

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Diese  Haftungsregelung  geht  über  das  bei  Personalverleih  Übliche  hinaus, 

indem  die  H  über  die  sorgfältige  Auswahl  Cs  hinaus  auch  für  Schäden  haftet.  Aller-

dings  fragt  es  sich,  wie  relevant  diese  Regelung  im  Zusammenhang  mit  dem  Projekt 

überhaupt war, ging es doch um die Einführung einer J der Rekurrentin bei deren Kun-

den, und nicht einer solchen der H.  

ff) Die Rekurrentin verweist weiter darauf, dass sich die H bereit erklärt habe, 

die sozialversicherungs- und steuerrechtlichen Konsequenzen selber zu tragen. Deren 

Übernahme  durch  den  Verleiher  ist  indessen  bei  Personalverleih  die  Regel.  Weiter 

macht  sie  geltend,  die  Honorarleistungen  an  die  H  seien  zudem  50%  bis  80%  höher 

gewesen  als  diejenigen  an  vergleichbare  Mitarbeiter,  was  darauf  schliessen  lasse, 

dass auch unternehmerisches Risiko abgegolten worden sei. Dieses Argument vermag 

indessen  nicht  zu  überzeugen,  da  bei  Verpflichtung  einer  Arbeitskraft  primär  von  Be-

deutung ist, ob die erwartete Arbeitsleistung den zu bezahlenden Betrag wert ist oder 

nicht. Hinzu kommt, dass C in leitender Position zum Einsatz kam.  

gg) Zusammenfassend überwiegen die Gründe, welche für einen Personalver-

leih durch die H sprechen. Erhebliches Gewicht kommen insbesondere der Hervorhe-

bung  der  Person  von  C  als  effektiver  Leistungserbringer,  seine  leitende  Stellung  bei 

Implementierung  eines  Produkts  der  Rekurrentin,  der  langandauernde  und  konstante 

Einsatz sowie der Bemessung des Honorars nach Arbeitszeit zu. Damit tritt er als  lei-

tender Angestellter der Rekurrentin auf, auch wenn nach eigenen Angaben gegen aus-

sen immer die H genannt wurde. Hinzu kommt, dass ihm der Subunternehmervertrag 

bekannt war und er die darin enthaltenen Verpflichtungen der H unterschriftlich zu sei-

nen eigenen gemacht hat.  

Demgegenüber kommt dem fehlenden Arbeitsplatz im Einsatzbetrieb weniger 

Gewicht zu und lässt sich dessen Fehlen auch mit der Natur des O-Projekts erklären; 

mithin ist auch bei einem festangestellten projektleitenden Mitarbeiter denkbar, dass er 

sich  zwecks  Implementierung  einer  J  bei  Kundenbetrieben  aufhält  und  die  übrige  Ar-

beiten am Heimarbeitsplatz bei der H erledigt. Die Haftungsregelung allein vermag die 

Umstände,  welche  für  eine  unselbstständige  Erwerbstätigkeit  sprechen,  nicht  umzu-

stossen.  An  diesem  Ergebnis  ändert  auch  nichts,  dass  im  Subunternehmervertrag 

mehrfach  die  rechtliche  Selbstständigkeit  der  H  bzw.  von  C  betont  wird  (vgl.  Ziff.  13 

des Subunternehmervertrags), da die rechtliche Qualifizierung nach den gelebten Ver-

hältnissen vorzunehmen ist.  

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e) Bei dieser Sachlage wäre nach den eingangs aufgeführten Bestimmungen 

die H als Personalverleiher verpflichtet, die Quellensteuer abzurechnen. Dabei handelt 

es sich indessen um eine GmbH nach deutschem Recht mit Sitz in Deutschland, wel-

che  der  schweizerischen  Steuerhoheit  nicht  untersteht,  sodass  rein formell  betrachtet 

die  Voraussetzungen  für  die  Erhebung  der  Quellensteuer  nicht  erfüllt  sind.  Indessen 

liegen gute Gründe vor, dennoch die Rekurrentin direkt ins Recht zu fassen:  

Vorweg  ist  festzuhalten,  dass  die  Konstellation  gegen  Art.  12  Abs.  2  Satz  2 

AVG  verstösst,  welche  den  Personalverleih  von  einer  ausländischen  Gesellschaft  in 

der Schweiz ausdrücklich verbietet. Es widerspricht dem Sinn und Zweck dieser Rege-

lung,  wenn  dem  rechtswidrigen  Vorgehen  der  Vertragsparteien  durch  Entlastung  des 

Arbeitseinkommens von Quellensteuern steuerlich Vorschub geleistet würde. Weiter ist 

festzuhalten, dass C dem Subunternehmervertrag durch Unterzeichnung des Anhangs 

C  beigetreten  ist  und  sich  der  Rekurrentin  gegenüber  persönlich  zur  Erbringung  der 

Arbeitsleistung  verpflichtet  hat.  Mithin  lässt  sich  eine  direkte  vertragliche  Arbeit-

nehmerbeziehung zwischen ihm und der Rekurrentin begründen. Zudem bemass sich 

das  Honorar  einzig  nach  seiner  Arbeitszeit  und  ist  deshalb  vollumfänglich  als  Entgelt 

für seine Arbeit zu qualifizieren. Weiter fällt in Betracht, dass C Inhaber der H war und 

er  sowie  die  Rekurrentin  die  vertraglichen  Beziehungen  zwischen  ihnen  und  der  H 

nach Gutdünken gestalten konnten. Damit rechtfertigt es sich, die Honorarleistung bei 

der Rekurrentin der Quellensteuer zu unterstellen.  

2.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Rekurrentin  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1 

DBG  und  §  151  Abs.  1  StG)  und  ist  dieser  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-

verfahren  vom  20.  Dezember  1968  bzw.  §  152  StG  i.  V.  m.  § 17  Abs. 2  des  Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

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