# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 883349f7-5aea-58f0-ba00-7a83cc69f740
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-03-28
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.03.2022 A-669/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-669-2020_2022-03-28.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-669/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 8  m a r s  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, 

Dimitri Persoz, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______, 

3. C._______, 

4. D._______,  

tous représentés par 

Maître Guillaume Grisel, 

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 

Objet 
 assistance administrative (CDI CH-ES); 

A-669/2020 

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Faits : 

A.  

Les autorités compétentes espagnoles (ci-après : l'autorité requérante ou 

l'autorité fiscale espagnole) ont adressé plusieurs demandes d'assistance 

administrative, datées des (…) complétées par un courrier du (…), à l'Ad-

ministration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou 

l'AFC). Lesdites demandes sont fondées sur l'art. 25bis de la Convention du 

26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-

après : CDI CH-ES, RS 0.672.933.21). 

A.a Dans ses requêtes du (…), l'autorité fiscale espagnole a indiqué pro-

céder à l'examen de la situation fiscale de Madame E._______ ainsi que 

de Monsieur F._______. En effet, l’autorité requérante a expliqué en subs-

tance qu’elle avait de sérieux doutes quant à la résidence fiscale suisse de 

Madame E._______ ainsi que de Monsieur F._______.et qu’elle disposait 

d’éléments tendant à établir une résidence fiscale espagnole. 

A.b Afin d'évaluer la situation fiscale de Madame E._______ et en vue d'ef-

fectuer sa correcte taxation, l'autorité requérante a demandé à l'AFC ce qui 

suit.  

1. Copies of tax returns submitted to the relevant tax authorities, either as a 

resident or as non-resident. Details of any taxes paid in Switzerland by Mrs. 

E._______ and details of the sources of income declared. 

2. If Mrs. E._______ were regarded as a resident in Switzerland, please provide 

us with the relevant grounds and supporting documents to consider her as a 

resident in Switzerland for tax purposes. Please mention whether Mrs. 

E._______ is obliged to pay taxes in Switzerland for her worldwide income and 

wealth. 

3. Where appropriate, identification of assets (real estate, vehicles, boats, 

yachts, works of art, paintings, etc.) owned by Mrs. E._______ in Switzerland. 

Details of the habitual housing. 

4. Identification of entities where Mrs. E._______ is registered as director, 

shareholder, partner, member of the Board of Management or beneficial owner. 

lf any, please provide us with the Financial Statements submitted by the enti-

ties. 

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5. Details of any income obtained by E._______ and the relevant withholding 

taxes. Particularly, please provide us with information about dividends paid to 

Mrs. E._______. 

Dans une seconde requête datée du même jour, l’autorité fiscale espa-

gnole a demandé à l’AFC les renseignements complémentaires suivants : 

As regards G._______, we would be very grateful if you could provide us with 

the following information concerning Mrs. E._______ related to the years 2013, 

2014, 2015 and 2016:  

Regarding debit/credit card number (…) issued by G._______: 

1) Identification of the individual holder of the mention debit/credit card. 

2) Identification of the relevant bank accounts linked to the above mentioned 

debit/credit cards. 

3) Movements of the mention debit/credit card. 

4) Movements of the bank account associated to the mentioned debit/credit 

card. 

Where appropriate, 

1) Identification of other debit/credit cards. 

2) Identification of other bank accounts. 

3) Movements of the other bank accounts. 

4) Movements of the other debit/credit cards. 

5) Account balances of the other bank accounts on 01/01/2013, 31/12/2013, 

31/12/2014, 31/12/2015 and 31/12/2016  

6) Financial investments, deposits, Securities, 

7) Loan Contracts. Please provide us with copy. 

A.c Dans sa demande du (…), afin d'évaluer la situation fiscale de Mon-

sieur F._______ et en vue d'effectuer sa correcte taxation, l'autorité requé-

rante a demandé à l'AFC ce qui suit : 

As regards G._______, we would be very grateful if you could provide us with 

the following information concerning Mr. F._______ related to the years 2013, 

2014, 2015 and 2016: 

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Regarding the following debit/credit cards issued by G._______: 

(…) 

1) Identification of the individual holder of the mention debit/credit cards. 

2) Identification of the relevant bank accounts linked to the above mentioned 

debit/credit cards. 

3) Movements of the mention debit/credit cards. 

4) Movements of the bank accounts associated to the mentioned debit/credit 

cards. 

Where appropriate, 

1) Identification of other debit/credit cards. 

2) Identification of other bank accounts. 

3) Movements of the other bank accounts. 

4) Movements of the other debit/credit cards. 

5) Account balances of the other bank accounts on 01/01/2013, 31/12/2013, 

31/12/2014, 31/12/2015 and 31/12/2016 

6) Financial investments, deposits, securities, 

7) Loan contracts. Please provide us with a copy. 

Dans une deuxième requête datée du même jour, l’autorité fiscal espa-

gnole a demandé à l’AFC les renseignements complémentaires suivant : 

As regards H._______, we would be very grateful if you could provide us with 

the following information concerning Mr. F._______ related to the years 2013, 

2014, 2015 and 2016: 

Regarding the following bank accounts: 

(…) 

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1) Identification of the holders, authorized person and ultimate beneficial own-

ers of the mention bank accounts. 

2) Movements of the mentioned bank accounts. 

3) Identification and movements of the debit/credit cards associated to the men-

tioned bank accounts. Please identify the holder card. 

4) Accounts balances on 01/01/2013, 31/12/2013, 31/12/2014, 31/12/2015 and 

31/12/2016. 

Where appropriate 

1) Identification of other bank accounts in which Mr. F._______ is holder, au-

thorized or ultimate beneficial owner. 

2) Movements of the other bank accounts. 

3) Movements of the other debit/credit cards associated. 

4) Account balances of the other bank accounts on 01/01/2013, 31/12/2013, 

31/12/2014, 31/12/2015 and 31/12/2016. 

5) Financial Investments, deposits, securities,… [rect.] 

6) Loan contracts. Please provide us with a copy. 

Dans une troisième requête datée du même jour, l’autorité fiscal espagnole 

a demandé à l’AFC ce qui suit : 

We would be very grateful if you could provide us with the following information 

concerning Mr. F._______ related to the years 2013, 2014, 2015 and 2016: 

1. Copies of tax returns submitted to the relevant tax authorities, either as a 

resident or as non-resident. Details of any taxes paid in Switzerland by Mr. 

F._______, and details of the sources of income declared. 

2. If Mr. F._______ were regarded as a resident in Switzerland, please provide 

us with the relevant grounds and supporting documents to consider him as a 

resident in Switzerland for tax purposes. Please mention whether Mr. 

F._______ is obliged to pay taxes in Switzerland for his worldwide income and 

wealth. 

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3. Where appropriate, identification of assets (real estate, vehicles, boats, 

yachts, works of art, paintings, etc.) owned by Mr. F._______ in Switzerland. 

Details of the habitual housing. 

4. Identification of entities where Mr. F._______ is registered as director, share-

holder, partner, member of the Board of Management or beneficial owner. If 

any, please provide us with the Financial Statements submitted by the entities. 

5. Details of any income obtained by Mr. F._______ and the relevant withhold-

ing taxes. Particularly, please provide us with information about dividends paid 

to Mr. F._______. 

B.  

Par ordonnances de production séparées des 22 août et 27 août 2018, 

l'AFC a demandé à la banque G._______, à l’Administration fiscale du 

Canton (...), à la banque H._______ et à Monsieur F._______ de produire 

les documents et renseignements requis par la demande d’assistance ad-

ministrative. 

B.a Par courriers des 3, 4 et 7 septembre 2018 adressés à l’AFC, soit dans 

le délai imparti, la banque G._______ et la banque H._______ ont fourni 

les informations requises par la demande d’assistance administrative. 

L’Administration fiscale du Canton (...) a quant à elle fourni les informations 

requises hors délai, par courrier du 12 septembre reçu par l’AFC le 20 sep-

tembre. Monsieur F._______ a transmis les informations requises le 17 

septembre, soit dans un délai supplémentaire consenti par l’AFC. 

B.b Par ordonnance de production du 5 octobre 2018, l'AFC a demandé à 

la banque I._______ de produire, les documents et renseignements requis 

par la demande d’assistance administrative. 

B.c Une partie desdits documents ont été transmis à l’AFC par courriers 

des 11 et 18 octobre 2018 de la banque I._______. 

C.  

Par requête complémentaire du (…) au sujet de Madame E._______, 

l’autorité requérante a indiqué que cette dernière avait transféré certains 

de ses avoirs auprès de la banque H._______ et a requis l’entraide admi-

nistrative au sujet du compte bancaire (…). 

D.  

Par courrier du 21 novembre 2018, adressé à l’AFC, Maître Maximilien de 

Ridder a indiqué, procurations à l’appui, représenter la société J._______, 

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en qualité de Trustee du A._______ et du B._______, ainsi que les sociétés 

C._______, et D._______. 

E.  

Par requêtes complémentaires du 13 février 2019, complétées par cour-

riels du 7 mars 2019, l’autorité fiscale espagnole a indiqué que Madame 

E._______ et Monsieur F._______ avaient transférés certains de leurs 

avoirs auprès de la banque I._______ et a requis l’entraide administrative 

au sujet du compte bancaire n. (…). 

F.  

Par ailleurs, ces différentes demandes d’assistance administrative préci-

sent toutes : 

a) All information obtained through the request will be treated confidentially 

and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes 

the basis for this request; 

b) The request is in line with the laws and administrative practices of the au-

thority in charge and the agreement which forms the basis for this request; 

c) In similar circumstances, the information would be available if our own laws 

and administrative practices applied: 

d) All possibilities concerning procurement of information within one's own le-

gal jurisdiction have been exhausted except for those which would have in-

volved a disproportionate effort. 

G.  

Par courrier du 5 mars 2019, l’AFC a indiqué les informations qu'elle envi-

sageait de transmettre à l'autorité fiscale espagnole, accompagnées des 

documents utiles et a imparti un délai de 10 jours aux intéressés pour pren-

dre position par écrit. 

G.a Les informations en question font nommément référence au 

A._______, au B._______, à C._______ et à D._______ ainsi qu’à des 

comptes bancaires détenus par ces derniers. 

G.b J._______ est une société ayant son siège en (…). Cette société est 

le trustee du B._______ ainsi que du A._______.  

G.c C._______ est une société ayant son siège au (…). Son capital-social 

a servi d’apport au A._______. 

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G.d D._______ est société ayant son siège au (…). Son capital-social a 

servi d’apport au B._______. 

H.  

Par ordonnance de production du 29 juillet 2019, l'AFC a demandé à la 

banque I._______ de fournir les dates d’ouverture et de fermeture des re-

lations bancaires ouvertes auprès de cette dernière ainsi que les docu-

ments bancaires manquants. 

I.  

I._______ a donné suite, le 31 juillet 2019, à la demande précitée. 

J.  

Par courrier du 21 août 2019, l’AFC a notifié la nouvelle teneur des infor-

mations qu’elle envisageait de transmettre à l’autorité requérante et a im-

parti un délai de 10 jours aux intéressés pour prendre position par écrit.  

K.  

Par décision finale du 31 décembre 2019, l'AFC a accordé l'assistance ad-

ministrative à l'autorité requérante pour les renseignements transmis par la 

banque G._______, la banque I._______, la banque H._______, l’Admi-

nistration fiscale du Canton (...) ainsi que par Monsieur F._______ et Ma-

dame E._______ pour la période du (…) 2013 au (…) 2016. 

L.  

Par acte du 4 février 2020, la société J._______, en qualité de trustee du 

A._______ (ci-après : le recourant 1), la société J._______ en qualité de 

trustee de B._______ (ci-après : le recourant 2), C._______ (ci-après : le 

recourant 3), et D._______ (ci-après le recourant 4, ci-après et tous en-

semble : les recourants), agissant par l’intermédiaire de Maître Guillaume 

Grisel, mandataire, ont interjeté un recours par devant le Tribunal adminis-

tratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision 

finale de l'AFC du 31 décembre 2019. Par ce recours, les recourants ont 

conclu, sous suite de frais et dépens, à titre préalable, à la recevabilité du 

recours ainsi qu’à l’anonymisation des noms des recourants et de toutes 

les autres personnes concernées par la présente procédure ; et principa-

lement, à l’annulation partielle, au sens de leurs conclusions, de la décision 

finale de l’AFC du 31 décembre 2019 (ci-après la décision attaquée, la dé-

cision querellée ou la décision finale), soit au retrait de tous les documents 

relatifs aux comptes bancaires détenus par les recourants et de toute réfé-

rence aux recourants et aux comptes concernés dans les informations dont 

la transmission est envisagée. A titre subsidiaire, les recourants ont conclu 

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à l’anonymisation des documents les concernant dont la transmission est 

prévue à l’autorité requérante. Finalement, les recourants concluent en-

core à l’anonymisation du présent arrêt. 

L.a Par décision incidente du 7 février 2020, le Tribunal a invité Maître Guil-

laume Grisel à produire des procurations justifiant son pouvoir de repré-

sentation des recourants 3 et 4. 

L.b Par écriture du 24 février 2020, soit dans le délai imparti, Maître Guil-

laume Grisel a fourni, les documents justifiant son pouvoir de mandataire 

à l’égard des recourants 3 et 4. 

M.  

Dans sa réponse du 1er avril 2020 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, 

sous suite de frais et dépens, à l’irrecevabilité du recours. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 

let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep-

tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis-

cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…), la demande d’assistance litigieuse 

entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La 

procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de 

la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF 

(art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

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1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.3 En l’espèce, l’AFC a désigné les recourants dans la décision finale en 

tant que personnes habilitées à recourir. Dans ces circonstances, il y a lieu 

de considérer que les recourants disposent d’un intérêt digne de protection 

à attaquer la décision litigieuse. Partant, elle dispose également de la qua-

lité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-

waltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 Les recourants font valoir les griefs suivants. Ils invoquent, à titre prin-

cipal, une violation du principe de la pertinence vraisemblable. En effet, la 

structure juridique du B._______ ainsi que du A._______, en tant que trusts 

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discrétionnaires irrévocables, aurait pour conséquence que les informa-

tions bancaires y relatives ne pourraient être vraisemblablement perti-

nentes afin de déterminer la situation fiscale de Monsieur F._______ et 

Madame E._______. Subsidiairement, les recourants invoquent une viola-

tion du principe de la pertinence vraisemblable en lien avec le principe de 

proportionnalité. Ainsi, il appartiendrait à l’AFC d’anonymiser les noms des 

recourants dans les documents que cette dernière compte transmettre 

dans la mesure où ces informations ne seraient pas vraisemblablement 

pertinentes afin de déterminer la situation fiscale de Monsieur F._______ 

et Madame E._______. 

2.4  Le Tribunal examinera d’abord les dispositions légales applicables au 

cas d’espèce (consid. 3 ss infra). Les questions matérielles relatives au 

principe de la pertinence vraisemblable (consid. 4.5 ss infra) ainsi qu’au 

caviardage des informations à transmettre (consid. 4.6 infra) seront ensuite 

abordées. 

3.  

L’assistance administrative avec l’Espagne est actuellement régie par 

l’art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fis-

cale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – 

et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au 

RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont 

été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis 

le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été 

amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur 

depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence ses art. 9 et 12 

(FF 2011 8391, 8397 s. ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 con-

sid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 jan-

vier 2018 consid. 3 ; et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2). 

3.1 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en ce 

qui concerne l’Espagne, les impôts sur le revenu des personnes physiques 

(art. 2 al. 3 let. a [i] CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’ap-

pliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements 

concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du 

Protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 

2020 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 

2018 consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que 

la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales du (…) 2013 au (…) 

2016, est soumise aux règles en vigueur conformément à ces dernières 

modifications. 

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4.  

Aux termes de l’art. 25bis al. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être accordée 

à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats con-

tractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non 

publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 

consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les ré-

férences citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte 

de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 

2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du 

TAF A–4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un 

échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les 

limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren-

seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement 

impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle 

(ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat 

requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 

23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est ré-

putée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative 

est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements 

demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois 

fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non perti-

nente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

4.1 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur 

la condition de la bonne foi, cf. consid. 4.1 ss supra]). L’appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refu-

ser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat 

serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le con-

trôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 jan-

vier 2018 consid. 3.6.2). 

A-669/2020 

Page 13 

4.2 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un 

obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités 

auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei-

gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

4.3 Sur le plan formel, le Protocole relatif à l’art. 25bis de la CDI CH-ES pré-

voit que la demande d'assistance doit indiquer : (a) l’identité de la personne 

faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée par la 

demande; (c) une description des renseignements demandés y compris de 

leur nature et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les 

renseignements de l’Etat requis ; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; 

(e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute per-

sonne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseigne-

ments demandés. 

4.4 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec 

l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral re-

tient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2). 

4.5  

4.5.1 Les recourants font valoir que la structure juridique du B._______ 

ainsi que du A._______, en tant que trusts discrétionnaires irrévocables, 

aurait pour conséquence que leurs informations bancaires, ainsi que celles 

relatives à leurs sociétés sous-jacentes, à savoir le recourant 3 et le recou-

rant 4, ne pourraient être vraisemblablement pertinentes. En effet, Madame 

E._______ ainsi que Monsieur F._______, en tant que bénéficiaires de ces 

trusts discrétionnaires, n’auraient aucun droit ferme de requérir du trustee 

le paiement de revenus ou de parts de capital des trusts en question. Les 

bénéficiaires d'un trust discrétionnaire irrévocable n'ont ainsi qu'une expec-

tative, soit une sorte d'intérêt futur et incertain qui se manifeste par l'exer-

cice des prérogatives attribuées au trustee. De plus, Madame E._______ 

A-669/2020 

Page 14 

et Monsieur F._______ n’auraient aucun lien, qu’il soit de nature écono-

mique, juridique ou familiale, avec la société constituante (settlor) des 

trusts ou leurs ayant-droit économiques. Partant, les liens entre les trusts, 

Madame E._______ et Monsieur F._______ seraient trop ténus pour que 

les informations bancaires relatives aux trusts puissent être vraisemblable-

ment pertinents. 

4.5.2 Le TF a, dans un arrêt récent, précisé qu’il n’appartenait pas à l’AFC 

en tant qu’autorité requise, d’interpréter le droit fiscal étranger afin de dé-

terminer le régime fiscal applicable à un trust dans le cadre du contrôle de 

la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt du TF 2C_936/2020 du 

28 décembre 2021, consid. 5.5.3). Un tel grief doit, au contraire, être invo-

qué que dans le cadre de la procédure au fond dans l’Etat requérant (arrêt 

du TF 2C_936/2020 du 28 décembre 2021, consid. 5.5.4). Il s’ensuit que 

la nature juridique d’un trust n’est pas en soi déterminante pour la question 

de la réalisation de la condition de la pertinence vraisemblable. 

4.5.3  Au regard de la jurisprudence du TF précitée, il n’est pas nécessaire 

de trancher la qualification des trusts en cause. En effet, cette qualification 

n’est en soit pas déterminante pour trancher la question de la réalisation 

de la condition de la pertinence vraisemblable. Pour le surplus, il apparaît 

que les informations requises sont constitutives du complexe de faits que 

l'autorité requérante cherche à éclaircir par sa demande. Ainsi, il existe une 

possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront 

pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que 

l'information demandée soit finalement non pertinente (cf. consid. 4 ss su-

pra). Il existe un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis. 

L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est ainsi en premier lieu du ressort de l’Espagne; il n'incombe pas aux auto-

rités administratives et judiciaires suisses requises de refuser une de-

mande ou la transmission des informations parce qu'elles seraient d'avis 

qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-

jacents (cf. consid. 4.1 ss supra). Ainsi, la question d'une éventuelle impo-

sition de Madame E._______ et de Monsieur F._______, à titre de bénéfi-

ciaire d'un trust, en Espagne, relève de la compétence de l'autorité fiscale 

espagnole et n'a pas à être traitée par les autorités suisses dans la procé-

dure d'assistance administrative (cf. consid. 4.1 ss supra). Pour cette rai-

son, le Tribunal constate que les informations dont la transmission est en-

visagée, en lien avec les recourants, sont vraisemblablement pertinentes 

dans le cadre de la demande présentée à l'encontre des recourants. 

A-669/2020 

Page 15 

4.6 Les recourants font valoir, à titre subsidiaire, que les informations les 

concernant devraient être anonymisées au motif que les intérêts des re-

courants au respect de la vie privée et à la confidentialité de leurs informa-

tions bancaires seraient, sous l’angle de la proportionnalité, prépondérants 

face à l’intérêt de l’autorité espagnole à la transmission des informations 

non-caviardées, ce en particulier au regard du fait que les recourants ne 

font pas l’objet de la procédure d’entraide administrative en cause. 

4.7 Selon la jurisprudence, lorsque les renseignements demandés portent 

non seulement sur des personnes concernées au sens de 

l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à 

l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al. 2 Cst). 

Cela signifie que l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux 

tiers non concernés lorsqu'elles sont le fruit d’un pur hasard, sans lien avec 

la situation et sans incidence sur la demande (par exemple le nom des 

employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant 

la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris 

comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui con-

cernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de 

transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression ren-

drait vide de sens la demande d'assistance administrative. Les tiers dont 

les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés 

par le principe de spécialité. A la clôture de la procédure, l'autorité requise 

doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des 

renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (ATF 142 II 

161 consid. 4.6.1 et les références citées). 

4.8 En règle générale, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier 

en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient 

à l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative 

(art. 2 LAAF). En d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une 

décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de 

l’assistance administrative, sans devoir en principe analyser d’office l’en-

semble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, 

informations et renseignements litigieux visés par une éventuelle transmis-

sion à l’autorité requérante (cf. arrêt du TAF A–2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l’arrêt A–907/2017 du 14 novembre 2017 

consid. 4.2). 

4.9 En l’espèce le Tribunal note que les noms des recourants mentionnés 

dans les informations dont la transmission est envisagée présentent tous 

une relation directe avec les comptes bancaires concernés (arrêt du 

A-669/2020 

Page 16 

TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l'arrêt 

A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2). Pour cette raison, le Tribu-

nal retient que la transmission des noms des recourants non-caviardés, 

telle qu'envisagée par l'AFC, est proportionnée et conforme au droit (ATF 

142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées). En conséquence, le grief 

des recourants doit être rejeté. Le Tribunal rappelle au demeurant que les 

recourants, dont les noms apparaissent sur de tels documents, sont proté-

gés par le principe de spécialité (cf. infra consid. 5 ss). 

5.  

Selon les recourants, les informations permettant de reconnaître cette der-

nière devrait être caviardées par le Tribunal avant la publication de son 

arrêt. En l’espèce, conformément à l’art. 8 al. 1 du Règlement du Tribunal 

administratif fédéral du 21 février 2008 relatif à l’information 

(RS 173.320.4), et sous réserve des exceptions, non-réalisées ici, prévues 

à l’art. 4, le Tribunal publie ses arrêts sous forme anonyme.  

6.  

L’autorité fiscale espagnole n’a, pour le surplus, pas violé le principe de 

spécialité, respectivement aucun indice ne permet de conclure qu’elle a 

l’intention de violer ledit principe. Au contraire, l’autorité requérante a ex-

pressément fourni des garanties concernant le respect de ce principe (con-

sid. F supra ; cf. ég. sur cette question ATF 146 II 150 consid. 7 ; arrêts du 

TAF A-3045/2020 du 29 mars 2021 consid. 1.4.3). Ainsi en l’absence d’élé-

ments susceptibles de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité 

requérante, il y a lieu de retenir que cette dernière respectera le principe 

de spécialité. 

6.1 Compte tenu cependant de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 

13 juillet 2020 (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 con-

sid. 4.7), intervenue postérieurement à la décision querellée et relative au 

principe de spécialité, il convient que l'AFC informe l'autorité requérante de 

l'étendue de la restriction d'utilisation lors de la transmission des informa-

tions requises plus précisément que cela ne résulte du ch. 3 du dispositif 

de la décision querellée. Il sied ainsi de rappeler à l’autorité requérante que 

les informations transmises ne peuvent être utilisées qu’à l’encontre des 

personnes concernées par la demande d’assistance administrative, à sa-

voir Madame E._______ ainsi que Monsieur F._______, conformément à 

l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 

7.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

A-669/2020 

Page 17 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

8.  

Les recourants qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-

dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 fé-

vrier 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur 

l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 

9.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF). 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante)  

A-669/2020 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de la présente procédure d’assistance adminis-

trative ne peuvent être utilisées, conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI 

CH-ES, que dans une procédure concernant Madame E._______ ainsi que 

de Monsieur F._______. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de 

frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège: Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz 

 

 

A-669/2020 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :