# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cd004267-38dc-5add-a3a4-48630899993c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-09-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2014  SB.2013.00133
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2013-00133_2014-09-25.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2013.00133	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 25.09.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Auflösung des Steueraufschubs und Erhebung einer Nachsteuer aufgrund einer Zweckentfremdung bzw. Nutzungsänderung der Liegenschaft. Interkantonaler Sachverhalt.

Die Nachveranlagung der zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer setzt keine steuerbare, entgeltliche Handänderung am Ersatzgrundstück voraus. Vielmehr kann bereits eine Nutzungsänderung steuerauslösend sein, wenn etwa der neue Eigentümer das Ersatzobjekt nicht mehr ausschliesslich selbst bewohnt. Mit Übertragung des Miteigentumsanteils haben sich die Eigentumsverhältnisse am Ersatzgrundstück geändert und auch die Definition der "Eigennutzung" bzw. des "Selbstbewohnens" hat sich verändert, unabhängig davon, ob sich die tatsächlichen Wohnverhältnisse geändert haben (E.3.2). 

Eine Liegenschaft gilt erst dann als ausschliesslich selbstbewohnt, wenn sie vom (aktuellen) zivilrechtlichen Eigentümer tatsächlich selbst bewohnt wird, ein blosses Wohn- oder Nutzungsrecht an Fremdliegenschaften genügt nicht, zumal der Inhaber eines blossen Wohn- oder Nutzungsrechts nie Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist. Die Handänderung am Ersatzgrundstück, d.h. die Übertragung des Miteigentumsanteils, stellt somit eine steuerauslösende Zweckentfremdung dar (E.3.2.1).

			 	
				Stichworte:
	
						HANDÄNDERUNG
INTERKANTONALE AUSSCHEIDUNG
NACHSTEUER
STEUERAUFSCHUB
WOHNRECHT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. I StG
§ 226a Abs. I StG
Art. 12 Abs. III lit. e StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2013.00133

 

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 25. September 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

Erben des B, nämlich:

1.    A, 

2.    C, 

3.    D, 

 

alle vertreten durch RA E, 

Beschwerdeführende, 

 

gegen

 

Stadt N, 

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Am 14. Dezember
2006 erwarben A (Miteigentümerin zu 2/3), D (Miteigentümerin zu 1/6) und F
(Miteigentümer zu 1/6) die Liegenschaft "G 01, H" (GB H Nr. 02)
zum Preis von Fr. … In der Folge nutzten alle drei Erwerber die
Liegenschaft als ihre eigene Wohnstätte.

B. Am 18. Dezember
2007 verkauften A (Miteigentümerin bezüglich einer Hälfte und Gesamteigentümerin
bezüglich der anderen Hälfte), C (Gesamteigentümer bezüglich eines
Miteigentumsanteils von 50 %) und D (Gesamteigentümerin bezüglich eines
Miteigentumsanteils von 50 %) ihre Liegenschaft an der I-Strasse 03
in N (GBBL 04, Kat.-Nr. 05, damit subjektiv-dinglich verbunden:
Miteigentum von 50 % an GBBL 06/Kat.-Nr. 05) zum Preis von Fr. …
an K und L. Ausgehend von einem Grundstückgewinn von Fr. … gewährte die
Kommission für Grundsteuern der Stadt N am 24. Februar 2009 einen vollständigen
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem
Wohneigentum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG).

C. Mit
Vertrag vom 27. Oktober 2011 und Nachtrag vom 3. November 2011
übertrug A ihren Miteigentumsanteil von 2/3 an der Liegenschaft "G 01,
H" zum Preis von Fr. … auf ihre Tochter D, sodass deren Miteigentumsanteil
auf 5/6 anwuchs. Der Kaufpreis wurde durch Übernahme einer Grundpfandschuld von
Fr. … und durch ein lebenslängliches und ausschliessliches Wohnrecht (an
einer 3,5-Zimmer-Wohnung, einer 2,5-Zimmerpraxis und am Turmzimmer mit
Nasszelle) zugunsten von A mit einem Barwert von Fr. … getilgt.

Mit Beschluss vom 8. Mai 2012 widerrief die
Kommission für Grundsteuern der Stadt N den Steueraufschub und auferlegte A, C und
D, gestützt auf einen steuerbaren Gewinn von Fr. … eine
Grundstückgewinnsteuer (Nachsteuer) in Höhe von Fr. … samt Zins ab 18. März
2008.

D. Mit
Beschluss vom 26. Februar 2013 wies die Kommission für Grundsteuern der
Stadt N die Einsprache ab.

II.  

Mit Entscheid vom 26. August 2013 wies das
Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 21. Oktober 2013 liessen die
Pflichtigen beantragen, den Entscheid des Steuerrekursgerichts, den
Einsprachebeschluss und die Grundstückgewinnsteuerveranlagung (Nachsteuer)
ersatzlos aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, schloss das Steueramt der Stadt N auf Abweisung der Beschwerde. Ferner
beantragte es die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekursinstanz. Tatsachen oder
Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153 N. 43, auch zum
Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund
(§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer
wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216
Abs. 3 lit. i StG und § 226a Abs. 1 StG wird – im Einklang
mit Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) – die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser
Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener
Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton
oder in der übrigen Schweiz verwendet wird.

Objektive Voraussetzungen für einen
Steueraufschub bilden somit die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung
sowohl der veräusserten als auch der als Ersatz erworbenen Liegenschaft durch
die steuerpflichtige Person, die gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft und die
Verwendung des Erlöses für die Ersatzliegenschaft. In subjektiver Hinsicht wird
vorausgesetzt, dass die Ersatzbeschaffung durch den Veräusserer selbst
vorgenommen wird. Sodann muss das Ersatzobjekt in der Schweiz liegen (örtliche
Voraussetzung) und der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach der
Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (zeitliche Voraussetzung).

2.1.1
Der Begriff "ausschliesslich selbstgenutzt" wird im Gesetz nicht
näher definiert. Nach der Lehre gilt eine Liegenschaft nur dann als
"ausschliesslich selbstgenutzt", wenn sie von der steuerpflichtigen
Person als (zivilrechtlichen) Eigentümerin, eventuell zusammen mit seinen
Familienangehörigen tatsächlich selbst bewohnt wird (Bernhard Zwahlen, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 12 StHG N. 75). 

Kein ausschliessliches Selbstbewohnen liegt vor, wenn es
sich bei der Liegenschaft um ein Mehrfamilienhaus handelt, in dem die
steuerpflichtige Person nur eine von mehreren Wohnungen selbst bewohnt. Benutzt
die steuerpflichtige Person die Wohnliegenschaft zusammen mit Drittpersonen zum
Wohnen, ist dies bezüglich des Kriteriums der Ausschliesslichkeit
unproblematisch, solange es sich bei den Drittpersonen um Ehegatten und minderjährige
Kinder oder Hausangestellte handelt. Fraglich ist es hingegen, wenn die
Drittpersonen volljährige Kinder sind. Diesfalls muss entscheidend sein, ob die
betreffenden Personen mit dem Veräusserer im selben Haushalt gelebt haben oder
nicht. Verfügen die Drittpersonen über einen eigenen Hauseingang und eine
eigene Küche, sodass von einer räumlich abgetrennten Wohneinheit gesprochen
werden kann, liegt kein gemeinsamer Haushalt vor; dieser Anteil an der
Gesamtliegenschaft wird von der steuerpflichtigen Person nicht selbstbewohnt (Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 216 N. 328).

Wird eine Liegenschaft nicht ausschliesslich selbst
bewohnt, führt dies nicht zur vollständigen Verweigerung des Steueraufschubs.
Vielmehr wird derjenige Anteil des Gewinns, der auf den ausschliesslich selbst
bewohnten Anteil am Grundstück fällt, in die Ersatzbeschaffung einbezogen,
wobei es für die anteilmässige Aufteilung auf die Fläche der eigengenutzten
Räumlichkeiten ankommt (RB 1991 Nr. 43; Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, § 216 N. 329).

2.1.2 Die Selbstnutzung muss zudem dauernd
sein. Ein bloss vorübergehender Unterbruch der Selbstnutzung ist nicht
schädlich, wenn der Unterbruch durch äussere, von der steuerpflichtigen Person
nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB 1998 Nr. 164). Eine bestimmte
Mindestdauer der Selbstnutzung wird für die veräusserte Liegenschaft nicht vorausgesetzt.
Die selbst genutzte Wohnliegenschaft muss jedoch vor der Veräusserung als
Hauptwohnsitz der steuerpflichtigen Person gedient haben (BGE 138 II 105).

2.1.3 Ein Steueraufschub kann nur gewährt
werden, wenn sowohl das veräusserte als auch das als Ersatz erworbene oder
gebaute Grundstück dauernd und ausschliesslich von der steuerpflichtigen Person
selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das Ersatzgrundstück
dieselben Voraussetzungen erfüllen (Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, § 216 N. 333).

2.2 Wird ein Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am
ursprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräussert, ohne dass
erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ihren
Entscheid über den Steueraufschub zurück und verlangt die aufgeschobene
Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem 91. Tag
nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück (BGr, 19. Dezember
2012, 2C_337/2012; vgl. § 226a Abs. 2 StG).

2.2.1
Eine definitive Zweckentfremdung liegt vor, wenn das Ersatzgrundstück
dauernd oder zumindest auf unbestimmte Zeit nicht mehr dem privilegierten Zweck
entsprechend genutzt wird, d. h.
wenn es nicht mehr dauernd und ausschliesslich selbstbewohnt wird. Dies ist der
Fall, wenn die steuerpflichtige Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz vom
Ersatzgrundstück wegverlegt, das Ersatzgrundstück vermietet oder Verwandten,
Freunden oder Bekannten unentgeltlich zur Benutzung überlässt (Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 216 N. 343).

Steuerauslösend ist bereits die Zweckentfremdung bzw.
Nutzungsänderung der Liegenschaft infolge Auseinanderfallens der ausschliesslichen
Wohnnutzung und Eigentümerstellung innerhalb der Fünf-Jahresfrist, ohne dass es
zugleich auch zu einer Veräusserung bzw. Handänderung kommen muss (vgl. Felix
Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP
2011, S. 5).

2.2.2
Eine Handänderung am Ersatzgrundstück wirkt sich grundsätzlich nicht auf
die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer aus, wenn diese wiederum einen
vollständigen Steueraufschubstatbestand zu begründen vermag und (kumulativ) zu
keiner Nutzungsänderung führt. Ein vollständiger Steueraufschubstatbestand ist
laut § 216 Abs. 3 lit. a StG beispielsweise bei einem
Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang oder Erbvorbezug gegeben. Aber auch
in diesen Fällen liegt eine steuerauslösende Zweckentfremdung vor, wenn keine
Nutzung des eigenen Eigentums mehr erfolgt, z. B. wenn der neue Eigentümer das Ersatzobjekt
nicht mehr dauernd und ausschliesslich selbst bewohnt (Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216
N. 287 und N. 296; Richner, ZStP 2011, S. 5).

2.3 Die Grundstückgewinnsteuer wird berechnet, wie wenn nie eine
Ersatzbeschaffung erfolgt wäre (Ziff. 25 und 26 des Rundschreibens der
Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei
Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]). Die
Nachbesteuerung unterliegt im interkantonalen Recht dem gleichen kantonalen
Grundstückgewinnsteuerrecht, welches der Grundstückgewinn ohne
Besteuerungsaufschub unterlegen hätte (Roman Sieber in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 25 N. 54).

3.
 

3.1 Unbestritten
ist im vorliegenden Fall, dass die Handänderung am Ersatzgrundstück innert der
Fünf-Jahresfrist erfolgte und es sich dabei um eine gemischte Schenkung der
pflichtigen Mutter an die pflichtige Tochter handelt. Strittig ist dagegen, ob
die Beschwerdegegnerin den betreffend den Verkauf der (ursprünglichen)
Liegenschaft in N gewährten Steueraufschub widerrufen durfte. 

Da die Grundstückgewinnsteuer für jene Handänderung am
Ersatzgrundstück nach eigenen Angaben der Pflichtigen gemäss § 97
Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom
15. Dezember 1998 (StG AG) – laut Kaufvertrag gemäss § 97 Abs. 1
lit. b StG AG (Rechtsgeschäfte unter Verwandten in gerader Linie) – aufgeschoben
worden sei und die Nachveranlagung der zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschobenen
Grundstückgewinnsteuer eine steuerbare, entgeltliche Handänderung am
Ersatzgrundstück voraussetze, sei eine Nachveranlagung im vorliegenden Fall
ausgeschlossen. Es liege auch keine Zweckentfremdung vor, weil die beschenkte
Tochter die Liegenschaft zu eigenen Wohnzwecken nutze. Und zwar beziehe sich
diese Selbstnutzung – entgegen des vorinstanzlichen Entscheids – nicht nur auf
einen Drittel der Liegenschaft, sondern auf die ganze Liegenschaft; das
Wohnrecht zugunsten der pflichtigen Mutter sei lediglich zu deren formellen
Absicherung begründet worden. Eine Aufteilung der Wohnräume habe aber nie
stattgefunden. Vielmehr lebten sie wie eine Grossfamilie und benutzten denselben
Hauseingang.

3.2 Entgegen
der Auffassung der Pflichtigen setzt die Nachveranlagung der zufolge Ersatzbeschaffung
aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer keine steuerbare, entgeltliche Handänderung
am Ersatzgrundstück voraus. Vielmehr kann bereits eine Nutzungsänderung
steuerauslösend sein, wenn etwa der neue Eigentümer das Ersatzobjekt nicht mehr
ausschliesslich selbst bewohnt (vgl. E. 2.2.2).

Da sich mit der Übertragung des Miteigentumsanteils die
Eigentumsverhältnisse am Ersatzgrundstück geändert haben, hat sich auch die
Definition der "Eigennutzung" bzw. des "Selbstbewohnens"
verändert. Dies bedeutet, dass die tatsächlichen Verhältnisse im Bezug auf die
Wohnverhältnisse, wenn sie auch unverändert geblieben sind, wie die Pflichtigen
geltend machen, unter den veränderten Eigentumsverhältnissen nun aber anders zu
beurteilen sind. Ein solches Vorgehen ist weder überspitzt formalistisch noch
verstösst es gegen den verfassungsmässigen Anspruch auf rechtsgleiche
Behandlung (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 [BV]). Im Gegenteil scheint es gar geboten, knüpfen doch das Steuerrecht
und auch das Grundstückgewinnsteuerrecht insbesondere bei der Beurteilung von
Eigentumsverhältnissen an das Zivilrecht an. Raum für eine vom Zivilrecht abweichende
Betrachtungsweise, wie sie den Pflichtigen vorschwebt, bleibt keiner (vgl. BGr,
19. Dezember 2012, 2C_337/2012, E. 3.3).

3.2.1
Wie die Vorinstanz bezüglich der pflichtigen Mutter zutreffend festgehalten
hat, nutzt sie nach der Handänderung (Übertragung des Miteigentumsanteils) als
nunmehr Wohnrechtsberechtigte nicht mehr ihr eigenes, sondern das fremde
Eigentum ihrer Tochter. Denn auch der Inhaber eines lebenslangen Nutzungsrechts
bewohnt Fremdeigentum. Dies trifft sodann auch für den Fall zu, dass die Mutter
– wie die Pflichtigen geltend machen – auf das Wohnrecht formlos verzichtet
haben sollte, wird sie doch dadurch nicht wieder zur (Mit-)Eigentümerin. Eine
Liegenschaft gilt aber erst dann als ausschliesslich selbstbewohnt, wenn sie
vom (aktuellen) zivilrechtlichen Eigentümer tatsächlich selbst bewohnt wird (siehe
vorn E. 2.1.1; VGr, 2. März 2005, SB.2004.00096, E. 3.2; RB 1994
Nr. 64). Ein blosses Wohn- oder Nutzungsrecht an Fremdliegenschaften genügt
nicht (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216
Abs. 3 lit. i StG; Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Art. 12 StHG N. 75), zumal der Inhaber eines blossen Wohn- oder
Nutzungsrechts nie Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist (vgl.
§ 217 StG). Zwar nutzt die pflichtige Mutter das Ersatzobjekt aufgrund
eines Wohnrechts weiterhin zu zwei Dritteln selbst, indessen wird damit die
aufschubrelevante Selbstnutzungsdauer nicht fortgesetzt.

Die pflichtige Tochter bewohnt
die Ersatzliegenschaft nach wie vor tatsächlich selbst. Nach der Übertragung
des Miteigentumsanteils der pflichtigen Mutter von zwei Dritteln ist sie
nunmehr zu 5/6 Eigentümerin der Ersatzliegenschaft. Die pflichtige Mutter liess
sich hierfür gemäss Kaufvertrag als Gegenleistung "ein lebenslängliches
Wohnrecht an folgenden Räumlichkeiten ein[räumen]: Die von ihr bereits heute bewohnte
3,5-Zimmer-Wohnung mit zusätzlicher Praxis (2,5-Zimmer mit Nasszelle), ferner
das Turmzimmer (ca. 40 m2)
mit Nasszelle. Die Wohnung und die Praxis haben einen eigenen Zugang." Im
Nachtrag wurde festgehalten, dass es sich um ein "ausschliessliches Wohnrecht"
handle. Geht man von gleich gebliebenen tatsächlichen Verhältnissen aus, ist
die Ersatzliegenschaft somit zu zwei Dritteln mit einem lebenslänglichen und
ausschliesslichen Wohnrecht zugunsten der pflichtigen Mutter belastet. Wie die
Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, bewohnt die pflichtige Tochter daher die
Liegenschaft nur zu einem Drittel als Eigentümerin. Die Handänderung am
Ersatzgrundstück, d.h. die Übertragung des Miteigentumsanteils, stellt somit
eine steuerauslösende Zweckentfremdung dar, weil die Tochter als neue
Eigentümerin das Ersatzobjekt nicht ausschliesslich selbst bewohnt (vgl.
E. 2.2.2).

An der Tatsache, dass die Ersatzliegenschaft zu zwei
Dritteln mit einem lebenslänglichen und ausschliesslichen Wohnrecht zugunsten
der pflichtigen Mutter belastet ist, vermag auch – entgegen der Auffassung der
Pflichtigen – ein formloser Verzicht auf dieses ausschliessliche Wohnrecht
durch die pflichtige Mutter nichts zu ändern. Denn ein solcher formloser
Verzicht bewirkt nicht automatisch das Anwachsen des Eigentums der pflichtigen
Tochter, sondern verleiht ihr gemäss Wortlaut von Art. 748 Abs. 2 ZGB
lediglich einen Anspruch auf Löschung des Eintrags im Grundbuch. Dass das
Wohnrecht im vorliegenden Fall infolge dieses formlosen Verzichts tatsächlich
aus dem Grundbuch gelöscht worden wäre, wird weder von den Pflichtigen geltend
gemacht noch erscheint es angesichts des Zwecks der Wohnrechtsbegründung
wahrscheinlich, da das Wohnrecht zur "formellen Absicherung" der
pflichtigen Mutter begründet worden sei. Folglich bleibt es dabei, dass die
pflichtige Tochter die mit dem Wohnrecht belasteten Räumlichkeiten nicht als
Eigentümerin, sondern nur mit Einwilligung bzw. gestützt auf den
"formlosen Verzicht" der pflichtigen Mutter nutzen darf. Daher stellt
sich die Frage, ob die Pflichtigen als Grossfamilie im selben Haushalt leben,
gar nicht. Denn, ob ein gemeinsamer Haushalt und damit ein
"ausschliessliches Selbstbewohnen" vorliegt oder nicht, ist nur in
denjenigen Fällen entscheidend, in welchen die steuerpflichtige Person die
ganze Wohnliegenschaft (z.B. ein Mehrfamilienhaus) als Eigentümerin nutzen
dürfte, sie aber mit Drittpersonen zusammen benutzt.

Selbst wenn man davon ausginge, das Wohnrecht sei durch
den formlosen Verzicht untergegangen und die pflichtige Tochter dürfte nun die
Ersatzliegenschaft zu 5/6 als Eigentümerin nutzen, wäre der Steueraufschub
mangels ausschliesslichen Selbstbewohnens zu widerrufen. Zwar bedeutet
"ausschliesslich selbstgenutzt" i. S.
 v. § 216 Abs. 3 lit. i StG in der Tat nicht, dass
die Wohnung bzw. das Haus nicht mit Drittpersonen geteilt werden dürfte (vgl.
E. 2.1.1). Bei anderen Drittpersonen als Ehegatten oder minderjährige
Kinder – also auch bei Eltern, wie im vorliegenden Fall – ist entscheidend, ob
ein gemeinsamer Haushalt besteht oder nicht. Kein gemeinsamer Haushalt liegt
vor, wenn die Drittperson – d.h. die pflichtige Mutter – über einen eigenen
Hauseingang und über eine eigene Küche verfügte (vgl. E. 2.1.1). Beides
trifft vorliegend unbestrittenermassen zu, auch wenn nur ein Hauseingang
benützt und die Küche der pflichtigen Mutter "nur zur Zubereitung ihres
Frühstücks und des Hundefutters" genutzt werden sollte. Es handelt sich
somit um räumlich abgetrennte Wohneinheiten, woran auch nichts ändert, dass
"praktisch alle Räume" geteilt werden, wie dies unter verwandten
Nachbarn üblich ist. Daran vermögen auch die eingereichten und angebotenen
Beweismittel (Beschriftung des Briefkastens, Bestätigung der Regionalwerke H)
nichts zu ändern, sofern sie angesichts des vor Verwaltungsgericht geltenden
Novenverbots überhaupt beachtlich sind (vgl. E. 1.2). Im Gegenteil erscheint
es widersprüchlich, dass einerseits die Ersatzliegenschaft nach Erwerb in zwei
Wohnungen umgebaut worden ist, sodass sie von zwei Familien bewohnt werden
könne (vgl. Schreiben von M an das Steueramt der Stadt N vom 3. September
2008), sowie das Wohnrecht gemäss Kaufvertrag ausschliesslich an der "von
ihr [d.h. der pflichtigen Mutter] bereits heute bewohnte[n]
3,5-Zimmer-Wohnung mit zusätzlicher Praxis (2,5-Zimmer mit Nasszelle), ferner
[dem] Turmzimmer (ca. 40 m2)
mit Nasszelle" eingeräumt wurde und andererseits nunmehr geltend gemacht
wird, eine Aufteilung der Wohnräume habe nie stattgefunden und die Pflichtigen
lebten in einem einzigen Haushalt zusammen. Ferner stimmen die mit Beschwerde
eingereichten Grundrisspläne, abgesehen von den eigenhändigen Markierungen, mit
den Plänen überein, die M seinem Schreiben vom 24. Oktober 2008 beigelegt
hatte. Gemäss diesem Schreiben zeigten diese Grundrisspläne aber den Grundriss
vor den diversen Umbauten; ein Grundrissplan für die Situation nach den
Umbauten existiere leider nicht. Es ist also fraglich, ob die eingereichten
Grundrisspläne überhaupt die aktuelle Situation widerspiegeln.

3.3 Nach dem
Gesagten hat die Beschwerdegegnerin den zufolge Ersatzbeschaffung gewährten
Steueraufschub zu Recht widerrufen. Die Ausführungen der Vorinstanz, wonach der
pflichtigen Tochter auch keinen Steueraufschub in Bezug auf die von ihr als
Eigentümerin genutzten Räumlichkeiten zu gewähren ist, weil der Betrag unter
den Anlagekosten des ersetzten Objekts liege, blieben unbestritten. Folglich
ist die Beschwerde abzuweisen.

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit
§ 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist diesen keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und
StG). Die Gerichtskosten sind den vier Beschwerdeführenden je zu einem Viertel
aufzuerlegen. Da die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für das vorliegende
Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im
Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen
Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 7'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel auferlegt,
unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …