# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 09a254ea-9a20-580e-addd-22358a2362f5
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-05-04
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.05.2022 F-6296/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_F-6296-2020_2022-05-04.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour VI 

F-6296/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  4  m a i  2 0 2 2  

Composition 
 Gregor Chatton (président du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Fulvio Haefeli, juges, 

José Uldry, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représentée par Maîtres Benjamin Borsodi et 

Charles Goumaz, avocats, 

(…), 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

 

F-6296/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a  

Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française  

(ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa 

une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était 

fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse 

et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts 

sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales 

(ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 

25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la 

Suisse et la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et 

de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; 

RO 2016 1195). 

A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le 

parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succur-

sales allemandes de la banque X._______ en mai 2012 et juillet 2013 

avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables fran-

çais liés à des comptes ouverts auprès de la banque X._______ (Swit-

zerland) AG (ci-après : X._______). L’autorité française précisa avoir de-

mandé par courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de 

lui fournir ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En 

date du 3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis 

les documents suivants :  

- une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec identifica-

tion précise des contribuables ayant tous un code « domizil » fran-

çais ; 

- une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à 

l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes 

bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » 

français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 nu-

méros de comptes différents.  

L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées 

par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il 

s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De 

F-6296/2020 

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surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, concer-

nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité 

de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes 

bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com-

paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad-

ministration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union 

européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; ii) les numé-

ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de 

l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores et déjà ob-

tenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle 

ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4'782 nu-

méros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des 

résidents fiscaux français.  

L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro-

babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes 

B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée 

par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identifica-

tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les 

listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contri-

buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales. 

A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les 

questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur 

le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la 

fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de 

la requête du 11 mai 2016] : 

Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : 

a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle dis-

ponible dans la documentation bancaire de  

i) son/ses titulaire(s), 

ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A,  

iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces 

deux derniers. 

b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 

01/01/2014 et 01/01/2015. 

 

F-6296/2020 

Page 4 

B.  

B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque X._______ de 

fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également 

priée d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ou-

verture de la procédure d’assistance administrative. 

B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à 

recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des 

éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale 

du 26 juillet 2016.  

C.  

La banque X._______ transmit les informations demandées à l’autorité in-

férieure en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 

24 juin 2016 au 28 juillet 2017.  

D.  

A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto-

rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la 

banque X._______ informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que 

l’autorité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité 

inférieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations 

transmises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités men-

tionnées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui 

y sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un 

échange de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par 

courrier de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts 

du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces 

décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi 

que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 

3 août 2020 consid. E ; décision finale de l’AFC, p. 27s.). 

E.  

Sur demande de A._______, l’AFC lui transmit l’intégralité des pièces du 

dossier en dates des 18 août 2017 et 10 juillet 2020. 

F.  

F.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à l’en-

contre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la 

banque X._______ dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt 

F-6296/2020 

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du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’as-

sistance administrative à l’autorité française. 

F.b Le 9 mars 2018, la banque X._______ déféra les décisions finales pré-

citées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal 

ou la Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de 

l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du 

10 juin 2016 (cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 

30 juillet 2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabi-

lité et annula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’or-

donnance de production du 10 juin 2016.  

F.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public au-

près du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 

30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux 

ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula 

l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de pro-

duction du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018.  

G.  

A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures 

concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été 

suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce 

faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes 

ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les 

informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité fran-

çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit.  

H.  

Par décision finale du 9 novembre 2020, notifiée à A._______ en tant que 

personne concernée, l’AFC accorda l’assistance administrative à l’autorité 

française. 

I.  

Par acte du 10 décembre 2020, A._______ (ci-après : la recourante) dé-

posa un recours par-devant le TAF à l’encontre de la décision finale de 

l’AFC du 9 novembre 2020. Elle conclut, à titre de mesures provisionnelles, 

à la non-transmission de renseignements à la DGFiP, et, principalement, à 

l’annulation de la décision précitée ainsi qu’au renvoi de la cause à l’auto-

rité précédente pour nouvelle décision. Subsidiairement, la recourante con-

clut à la transmission, de manière anonymisée, de toutes les pièces sur 

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lesquelles l'AFC se serait fondée pour rendre sa décision, à ordonner à 

cette autorité de requérir des éclaircissements quant à la destination réelle 

des informations requises par la DGFiP, à l’octroi d’un délai pour compléter 

le recours après l’obtention desdits documents, à l’annulation de la déci-

sion susmentionnée, au rejet de la demande d’assistance administrative 

ainsi qu’à la non-transmission des informations à la DGFiP. Plus subsidiai-

rement, elle conclut à l’annulation de la décision de l’AFC du 9 no-

vembre 2020, à l’irrecevabilité ou au rejet de la demande d’assistance ad-

ministrative et à la non-transmission des informations à la DGFiP, le tout 

sous suite de frais et dépens. 

J.  

Par courrier du 1er avril 2021, transmis à la recourante, l’AFC conclut au 

rejet du recours et réfuta tous les griefs de cette dernière. 

Par correspondance du 21 avril 2021, transmise à l’AFC, la recourante fit 

part de ses déterminations sur le courrier précité. Elle reprocha, en subs-

tance, à l’autorité inférieure d’avoir rendu une « décision-type » et une « ré-

ponse standard », sans traiter de manière individualisée des griefs invo-

qués dans le cadre du recours du 10 décembre 2020. Pour le surplus, elle 

persista dans les arguments ainsi que les conclusions contenues dans son 

recours. 

K.  

Par ordonnance du 16 février 2022, le Tribunal informa les parties que sa 

Cour VI était désormais compétente pour le traitement de la procédure  

A-6296/2020 introduite par la recourante et que le numéro de procédure 

était désormais le F-6296/2020. La composition du collège fut par ailleurs 

dévoilée et un délai imparti pour le dépôt d’une éventuelle demande de 

récusation. La recourante ne donna pas de suite à cet envoi dans le délai 

indiqué. 

K. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

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20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 

de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative fiscale, 

LAAF, RS 651.1]). 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande 

d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), la recourante dispose en 

outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

En matière d'assistance administrative, l'art. 21a LAAF prévoit une 

procédure spéciale, dans laquelle les personnes habilitées à recourir ne 

sont informées de la demande qu'après la transmission des 

renseignements lorsque l'autorité requérante établit de manière 

vraisemblable que l'information préalable des personnes habilitées à 

recourir compromettrait le but de l'assistance administrative et 

l'aboutissement de son enquête (cf. XAVIER OBERSON, Le développement 

de l'échange international d'informations en matière fiscale, in : La 

Semaine judicaire 2021 II, p. 105). Cette exception mise à part et comme 

déjà indiqué en début de considérant, l'assistance administrative ne saurait 

être accordée tant que le recours n'est pas tranché par un arrêt définitif et 

exécutoire. En particulier, aucun document ou information ne peuvent, 

dans l'intervalle, être transmis à des autorités étrangères (cf. notamment 

arrêt du TAF A-105/2021 du 24 septembre 2021 consid. 5.5). En revanche, 

la remise de « status updates », qui ne contiennent aucun élément 

permettant l'identification, est autorisée. L'Administration fédérale ne 

contrevient donc pas au droit international en informant l'autorité 

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Page 8 

requérante qu'un recours a été formé et que la procédure est dans les 

mains des cours fédérales (cf. ATF 144 II 130 consid. 8 ss). 

1.3.1 Il convient, à titre préliminaire, de statuer sur la requête de mesures 

provisionnelles tendant à l’octroi de l’effet suspensif formulée dans le 

recours du 10 décembre 2020. A l’appui de son pourvoi, la recourante a 

demandé au Tribunal « d'enjoindre l'AFC de ne transmettre aucun 

renseignement la concernant à la DGFP sur la base de l'art. 21a LAAF 

jusqu'à droit connu dans la présente cause ». 

1.3.2 En l’espèce, le 11 mai 2016, les autorités compétentes françaises ont 

adressé à I'AFC une demande collective d’assistance administrative 

(cf. let. A.a ci-avant) et la recourante a été informée de l’existence de la 

procédure d’assistance administrative par courrier de la banque 

X._______ SA du 5 juillet 2016, qui a transmis une copie d'une lettre 

explicative de l’AFC du 10 juin 2016 (cf. observations du 30 septembre 

2020 p. 8). Enfin, par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016 

(FF 2016 6264), l’autorité précédente a informé la recourante de l'ouverture 

d’une procédure d'assistance administrative et des éléments essentiels 

concernant la demande y relative. 

Par conséquent, la DGFiP a sollicité l’assistance administrative auprès de 

l’AFC qui a, ensuite de cela, informé la recourante de l’existence de la 

procédure précitée et des informations qu’elle envisageait de transmettre 

à la France. A cet égard, le Tribunal a toutefois précisé que l’assistance 

administrative ne serait pas accordée tant qu’un jugement définitif et 

exécutoire n’aurait pas été rendu dans la présente cause (cf. courrier du 

Tribunal du 18 décembre 2020). 

1.3.3 Au vu de ce qui précède, et en particulier de l’effet suspensif ex lege 

(art. 19 al. 3 LAAF), la requête de mesures provisionnelles de la recourante 

tendant à la non-transmission de renseignements sur la base de 

l’art. 21a LAAF doit être déclarée sans objet. 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

1.4  

1.4.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

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Page 9 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

8e éd., 2020, n° 1146 ss). 

1.4.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'une pleine 

cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office 

(art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des 

parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 

consid. 6c). 

1.4.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie 

l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité 

à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de 

l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi-

nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 : jurispru-

dence toujours valable sous l'empire de la LTF ; ATF 135 III 334 consid. 2 

et 2.1 p. 335 s. ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 con-

sid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas 

d’espèce, l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notam-

ment, une décision finale (cf. consid. F.a ci-dessus) portée par la 

banque X._______ jusque devant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la de-

mande collective d’assistance administrative du 11 mai 2016 déposée par 

la France comme admissible et ce dans un arrêt de principe rendu en 

séance publique le 26 juillet 2019 (ATF 146 II 150 ; cf. consid. F.c supra). 

Compte tenu de l’arrêt rendu par la Haute Cour, le Tribunal administratif 

fédéral voit sa cognition limitée par les motifs de cet arrêt, au même titre 

qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a 

déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le 

Tribunal administratif fédéral doit ainsi se fonder sur les considérants de 

l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tribu-

nal fédéral sur tous les points sur lesquels ce dernier s’est prononcé, de 

sorte que la seule marge de manœuvre que conserve la Cour de céans 

tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédéral et aux 

conséquences qui en découlent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020,  

A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrece-

vables les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du 

TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, 

A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. 3). 

 

F-6296/2020 

Page 10 

1.5  

1.5.1 En premier lieu, la recourante se plaint d’une violation de son droit 

d’être entendue. A l’appui de son grief, elle fait valoir que certains 

arguments avancés par les parties n’avaient pas été traités ou l’avaient été, 

toutefois de manière lacunaire ou différente de celle exposée par la 

recourante dans la présente procédure. 

1.5.2  

1.5.2.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst. ; RS 101), impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa 

décision, c'est-à-dire de manière à ce que l’administré puisse se rendre 

compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause 

(ATF 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 

du 7 octobre 2010 consid. 2.1, non publié dans ATF 136 III 513). La 

motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si 

l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun 

des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas nécessairement se 

prononcer sur tous les moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter 

aux questions décisives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; 

arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF  

A-5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de 

motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 

du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours 

de pouvoir exercer son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 

7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 

consid. 1.3).  

1.5.2.2 Le droit de faire administrer des preuves constitue également une 

facette du droit d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit 

pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater 

ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais 

prescrits. Ainsi, conformément à l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les 

moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider 

les faits. Cette garantie constitutionnelle permet à l'autorité de mettre un 

terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de 

former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 

appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la 

certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. L'autorité 

peut donc renoncer à l'administration de certaines preuves proposées sans 

violer le droit d'être entendu des parties (ATF 141 I 60 consid. 3.3, 

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Page 11 

136 I 229 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 

consid. 3.1 et A-4089/2015 du 18 novembre 2016 consid. 5.2.2.3). 

1.5.2.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 

matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par 

la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation 

des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêt du 

TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3).  

1.5.3  

1.5.3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, 

indépendamment des chances de succès du recours sur le fond 

(ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la 

jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie 

lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant 

d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF 

A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 

consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

1.5.3.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est 

admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas 

particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela 

étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également 

se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi 

constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la 

procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée 

à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 

consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 

2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A5647/2017 

du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3). 

1.5.3.3 En l’occurrence, comme mentionné ci-avant (cf. consid. 1.5.1), la 

recourante invoque une violation de son droit d’être entendue au motif que 

certains arguments – notamment dans le cadre des procédures parallèles 

à la présente cause –, l’absence de pièces décisives au dossier et les 

assurances données quant au respect du principe de spécialité n’ont pas 

été traités ou l’ont été de manière lacunaire ou différente de ce qu’elle a 

exposé dans le cadre de la présente procédure. Dès lors, des 

« clarifications » supplémentaires seraient nécessaires à cet égard afin 

que la recourante soit en mesure d’exercer son droit d’être entendue. 

F-6296/2020 

Page 12 

Dans ce contexte, il convient de relever, en premier lieu, que nonobstant la 

reprise de paragraphes standardisés – qui se justifie dans un contexte 

d’administration de masse –, il apparaît que les décisions attaquées étaient 

suffisamment motivées pour que la recourante soit à même de saisir la 

portée de la décision querellée et puisse ainsi l’attaquer en toute 

connaissance de cause, ce qu’elle a d’ailleurs fait. En effet, le Tribunal de 

céans en veut pour preuve le mémoire de recours de la recourante, duquel 

il ressort que cette dernière a parfaitement saisi les arguments de l’autorité 

inférieure. 

La Cour relève au surplus que la recourante a pu faire valoir l’entier de ses 

arguments dans le cadre de ses écritures. Dans ces circonstances et au 

vu de la pleine cognition du Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.2 et 1.4.3 

supra), il y aurait de toute façon lieu de considérer qu’une violation 

éventuelle du droit d’être entendue de la recourante liée à la 

standardisation de la décision – qui n’est du reste pas constatée dans le 

cas d’espèce – aurait été réparée devant le Tribunal. 

Par conséquent, la violation du droit d’être entendue de la recourante doit 

être écartée sous cet angle. 

1.5.4 Il convient ensuite d’examiner la conclusion de la recourante tendant 

à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de produire tous les documents pertinents à 

l’exercice de son droit d’être entendue, en ce sens que l’accès au dossier 

serait lacunaire. A ce titre, la recourante requiert l'accès à toutes les écri-

tures – de manière anonymisée –, y compris les bordereaux de pièces, à 

savoir les décisions rendues dans les procédures judiciaires suisses pour 

les causes ayant conduit aux arrêts du TF 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 

et du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020, les documents concernant la re-

quête de l’AFC à l’origine du courrier du Directeur de l’OCDE du 

29 juin 2017, toutes les notes concernant la rencontre du 22 juin 2017 entre 

l’AFC et la DGFiP ainsi que des éclaircissements de la part de la DGFiP 

concernant la destination réelle des informations requises dans le cadre de 

la présente procédure (cf. consid. I supra). 

1.5.4.1 L'art. 29 al. 2 Cst. garantit aux parties à une procédure le droit d'être 

entendues. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, en particulier, 

le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise 

à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à 

influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de 

participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de 

F-6296/2020 

Page 13 

se déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 con-

sid. 2.3). 

1.5.4.2 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 

matière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF. La 

disposition prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre 

part à la procédure et consulter les pièces. L'art. 15 al. 2 LAAF permet à 

l'Administration fédérale, à condition que l'autorité étrangère émette des 

motifs vraisemblables de garder le secret, de refuser à la personne habili-

tée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de 

l'art. 27 PA (arrêt du TF 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 3.3 ; déci-

sion incidente du TAF A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2, arrêt du TAF 

A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3). En outre, le Tribunal fédéral 

a aussi déjà considéré que, dans certaines conditions, des échanges d’e-

mails entre les autorités constituent des actes administratifs internes qui 

ne sont pas sujets au droit de consulter le dossier (arrêt du 

TF 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 3.3). 

1.5.5 S'agissant de l'accès au dossier, l'art. 26 PA garantit expressément 

le droit de consulter les pièces du dossier dont, en particulier, les observa-

tions responsives des autorités (let. a), ainsi que tous les actes servant de 

moyens de preuve (let. b), au siège de l'autorité appelée à statuer. Il suffit 

à cet égard que les parties connaissent les preuves apportées et que ces 

éléments soient à leur disposition si elles le requièrent (cf. ATF 128 V 272 

consid. 5b/bb et 112 Ia 202 consid. 2a). En revanche, le droit d’être entendu 

ne comprend pas le droit de consulter les dossiers relatifs à d'autres pro-

cédures ne concernant pas la partie concernée (cf. BERNHARD WALD-

MANN/MAGNUS OESCHGER, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenber-

ger [éd.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVG), n° 59 

ad art. 26 PA). De pratique constante, les actes dits internes à l'administra-

tion, qui sont destinés à la formation de l'opinion et n'ont pas le caractère 

de preuves, restent exclus tant selon la PA, que la Constitution, du droit de 

consulter les dossiers. Le droit d'être entendu s'étend généralement à tous 

les actes de procédure susceptibles de servir de base à la décision ulté-

rieure. L'accès aux dossiers ne peut donc pas être refusé au motif que les 

dossiers en question sont sans importance pour l'issue de la procédure. Il 

faut laisser à la personne concernée le soin d'évaluer elle-même la perti-

nence des dossiers (cf. BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, op. 

cit., n° 64 ad art. 26 PA ; ATF 129 V 472 consid. 4.2.2, 125 II 473 consid. 4a 

et 115 V 297 consid. 2g/aa). Selon l'art. 28 PA, une pièce dont la consulta-

tion a été refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que 

F-6296/2020 

Page 14 

si l'autorité lui en a communiqué le contenu essentiel se rapportant à l'af-

faire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et de fournir des 

contre-preuves (arrêt du TF 2C_609/2015, 2C_610/2015 du 5 novembre 

2015 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-5541/2014 du 31 mai 2016 consid. 3.1.3). 

1.5.6 En l’espèce, les pièces requises relatives aux causes 

TF 2C_653/2018 et TAF A-1562/2018 concernent des dossiers d’autres 

procédures, lesquelles sont distinctes de la présente cause. Pour ce motif, 

il n’y a ici pas lieu d’accéder à la demande de la recourante de lui 

transmettre ces pièces, dans la mesure où celles-ci n’entrent pas dans le 

champ d’application du droit d’être entendu au sens de l’art. 26 PA ainsi 

qu’à la jurisprudence y relative (cf. voir 1.5.5 supra). S'agissant des pièces 

« absentes du dossier », à savoir une requête adressée par l'AFC au 

Directeur du Centre de politique et d'administration fiscale de l'OCDE et le 

procès-verbal de la séance du 22 juin 2017 de la rencontre ayant eu lieu 

entre les autorités compétentes, l’autorité précédente a pris position à cet 

égard dans sa réponse du 1er avril 2021. Le courrier du 29 juin 2017 du 

Directeur du Centre de politique et d'administration fiscale de l'OCDE 

faisait suite à une communication avec un office tiers et n'a in casu aucune 

influence dans la présente procédure. Par ailleurs, le compte rendu de la 

séance entre l’AFC et la DGFiP du 22 juin 2017 a été transmis à la 

recourante dans le cadre de la réponse du 1er avril 2021. Par conséquent, 

ces éléments, qui ont trait à des évènements ou échanges internes d'ordre 

organisationnel ou relatifs à d'autres procédures et n'ayant aucune 

incidence sur la présente procédure, n’ont pas à être communiqués à la 

recourante. Partant, c’est à bon droit que l’AFC n’a pas invité la recourante 

à prendre position sur ces éléments, ce d’autant plus que ces pièces n’ont 

pas été utilisées à son détriment. 

1.5.7 Par conséquent, le Tribunal retient – à l’instar de l’AFC – que le con-

tenu des pièces dont la production est requise par la recourante n’est soit 

pas soumis au droit d’être entendu, soit n'a aucune incidence dans le cas 

d’espèce sur l’analyse des conditions de la requête faite par la DGFiP. 

Dans la mesure où les éléments essentiels, sur lesquels l'autorité inférieure 

a fondé sa décision, figurent dans le dossier, il n'est pas déterminant in 

casu de savoir s’ils sont également contenus dans d'autres pièces, qui 

n’auraient pas été portées à la connaissance de la recourante. 

Au vu de ce qui précède, la conclusion de la recourante tendant à la 

production des pièces susmentionnés par l’AFC en lien avec la prétendue 

violation de son droit d’être entendue doit être rejetée. 

F-6296/2020 

Page 15 

1.5.8 Enfin, il y a lieu d’analyser le grief de la recourante relatif à l'établis-

sement inexact ou incomplet des faits pertinents, en lien avec 

l'art. 49 let. b PA. 

1.5.8.1 La constatation des faits est inexacte lorsque la décision attaquée 

se fonde sur un état de fait contraire au dossier, faussement établi ou établi 

en contradiction avec les actes ou que des preuves sont appréciées de 

manière erronée. Est pour sa part incomplète la constatation des faits pour 

laquelle toutes les circonstances juridiquement pertinentes n'ont pas été 

prouvées ou pour laquelle les faits pertinents ont été relevés, mais n'ont 

cependant pas été appréciés ou ne se retrouvent pas dans la décision 

(cf. arrêts du TAF A-3061/2015 du 25 septembre 2017 consid. 4.3 et  

A-195/2016 du 5 juin 2017 consid. 5.1.2). 

1.5.8.2 En l'occurrence, la recourante remet en question la présentation de 

certains éléments traités dans l’arrêt du TF 2C_653/2018 du 26 juillet 2019. 

Aussi, l’arrêt du TAF-1534/2018 du 3 août 2020 ne permettrait pas de cla-

rifier l'ensemble des circonstances factuelles qui ont conduit à l'obtention 

par l'Etat requérant d'informations relatives aux relations bancaires d'un 

établissement suisse, de la présence de ces données hors de Suisse et à 

leur saisie. 

1.5.8.3 A cet égard, il convient de rappeler que le Tribunal, saisi d'un re-

cours contre une décision finale de l'AFC, se limite à vérifier le respect des 

conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser 

d'office l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des do-

cuments, informations et renseignements litigieux visés par une éventuelle 

transmission à l'autorité requérante (cf. arrêt du TAF A-444/2020 du 

18 mai 2021 consid. 5.6.3). Le rôle de l'Etat requis, en matière d'assistance 

administrative, est assez restreint, étant donné qu'il se borne à examiner 

si les documents requis sont potentiellement propres à être utilisés dans la 

procédure étrangère. Les questions en lien avec le bien-fondé de l'imposi-

tion par l'Etat requérant doivent, quant à elles, être traitées par les autorités 

dudit Etat (cf. arrêts du TAF F-6365/2020 du 9 novembre 2021 consid. 1.5.5 

et A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.6.2), si bien qu’il appartiendra, 

en l’espèce, aux autorités françaises compétentes d’entrer en matière 

– respectivement de refuser de le faire – sur la demande de clarifications 

sus-évoquée requise par la recourante. 

Au vu de ce qui précède, le grief de la recourante relatif à la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents doit être écarté. 

F-6296/2020 

Page 16 

2.  

2.1  

2.1.1 L'assistance administrative avec la France est régie par 

l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 

de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; 

ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette 

même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au 

RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 

27 août 2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Ave-

nant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1,  

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 

consid. 4.1). 

L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et  

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 

consid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 

2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par 

l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 

30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; arrêt du TAF  

A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications con-

cernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impli-

quées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF  

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications interve-

nues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à l’identification de 

la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014. 

Avant sa modification, cette disposition exigeait de l’Etat requérant qu’il 

fournisse le nom et une adresse de la personne faisant l’objet du contrôle 

ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter 

son identification tel que par exemple sa date de naissance ou son état 

civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel, tel 

que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, prévoit désormais que 

l’identification de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête 

peut résulter du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature 

à en permettre l’identification (sur les développements du contexte de la 

F-6296/2020 

Page 17 

modification du ch. XI du Protocole additionnel, cf. ATF 146 II 150 con-

sid. 5.2.3 ; cf. arrêts du TAF A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et  

A-1563/2018 précités consid. 2.3).  

L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux de-

mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de 

l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, 

l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de ren-

seignements relatives à des faits survenus pour toute période commençant 

à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 

considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 – à la lu-

mière de son objet, de son contexte et des circonstances de sa conclu-

sion – ne rendait admissibles les demandes groupées que pour obtenir des 

renseignements relatifs à des périodes à compter du 1er février 2013 

(cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément à 

l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole addi-

tionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour les 

périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le cas 

d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle les 

personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros ban-

caires connus (cf. consid. 4.1.1 ci-après sur la qualification de la présente 

demande ; ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; cf. arrêts du TAF A-3045/2020,  

A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré irrece-

vables les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du 

TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018,  

A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 2.3). 

2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet 

d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la 

fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à 

en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des 

renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la 

mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y 

a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 

(le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 

2.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 

F-6296/2020 

Page 18 

législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 

l’échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 

consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le 

plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu 

probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable 

déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis 

qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-

jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des 

informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant 

et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un 

contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 

consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 

précité consid. 4.2.1). 

2.4  

2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1,  

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF  

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.4.1). 

2.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans 

lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un 

éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la 

présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des 

F-6296/2020 

Page 19 

éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les 

réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

2.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 

relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il 

faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 

punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 

objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 

ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du TAF  

A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à 

concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance 

administrative en lien avec des demandes fondées sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de 

l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le 

domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est 

fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son 

égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes 

par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la 

façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une 

question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve 

du cas où l’État requérant achète des données volées en Suisse dans le 

but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre 

Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée 

sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de 

confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en 

principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne 

foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, 

une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 

l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance 

(« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le 

territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance 

administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de 

causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, 

si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement 

punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir 

ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse 

doit refuser l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 

consid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

F-6296/2020 

Page 20 

2.5  

2.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 144 II 206 consid. 4.2, 

143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). 

L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de 

proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d'assistance administrative (arrêt du TAF A-3320/2017 du 

15 août 2018 consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant 

que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche 

fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.5 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).  

2.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes 

d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les 

personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi 

afin d’exclure l’existence d’une fishing expedition (cf. ATF 146 II 150 consid. 

6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a développé 

trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant sur le 

Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions de 

double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir une 

description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances 

spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, 

elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de 

supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs 

obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les 

renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces 

obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 

consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été 

développés en lien avec les demandes groupées au sens de 

l’art. 3 let. c LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, 

pour des raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour 

distinguer les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci-après 

pour la qualification de la présente demande) des fishing expeditions 

proscrites (cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande 

française d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral 

a maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient 

applicables (ATF 146 II 150 consid. 6.2.2). 

2.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 

informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 

F-6296/2020 

Page 21 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du 

principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à 

l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de 

l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des 

deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les 

renseignements autorise cette utilisation (voir ATF 147 II 13 consid.3.4, 

146 I 172 consid.7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 

consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du 

principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, 

avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, 

respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF  

A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.6). 

2.7  

2.7.1 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 

du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 

2.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance 

administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient 

faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et  

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a 

déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande 

l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la 

réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela 

dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet 

d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser 

que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est 

F-6296/2020 

Page 22 

cependant en droit d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit 

possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du 

TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 

24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance 

administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations 

requises (consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 

4 octobre 2017 consid. 6.3). 

2.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable 

(ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 

2.9 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence 

fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que 

le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents 

fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré 

comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne 

de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination 

de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui 

n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance 

administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6). 

Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par 

deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la con-

formité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in fine 

CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant 

applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. 

Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas 

de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi-

nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé-

rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se 

trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la 

détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 

142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 con-

sid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le 

principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance ad-

ministrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but 

F-6296/2020 

Page 23 

de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con-

cerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir 

des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement 

fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par 

ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assis-

tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce 

afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa 

prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici 

en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable 

assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, 

sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con-

servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 

142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 con-

sid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de 

compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une 

double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les 

autorités nationales des Etats concernés, en fonction des recours prévus 

par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF  

A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double 

imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination 

de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention appli-

cable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable 

(voir art. 27 par. 1 CDI CH-FR ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 

consid. 3.7). 

3.  

En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con-

sid. 4 ci-après), avant de traiter successivement des autres conditions de 

l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par la 

recourante (cf. consid. 5 ci-après). A cet égard, il est rappelé que la requête 

collective d’assistance fiscale internationale présentée par la France le 

11 mai 2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a déjà fait 

l’objet d’une procédure pilote qui s’est soldée par l’ATF 146 II 150, dans 

lequel le Tribunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être 

octroyée à la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans 

(cf. consid. 1.4.3 ci-avant), seuls seront traités spécifiquement les griefs 

invoqués par la recourante en relation avec des éléments sur lesquels le 

Tribunal fédéral ne s’est pas prononcés dans l’ATF 146 II 150. S’agissant 

des griefs ayant déjà fait l’objet d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal 

de céans y répondra en présentant un bref résumé des considérants de 

l’arrêt précité – étant rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce juge-

ment (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités 

F-6296/2020 

Page 24 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces 

décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi 

que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités con-

sid. 3). 

4.  

4.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins implicite-

ment en considérant que la demande française du 11 mai 2016 était ad-

missible – que les conditions formelles de l’assistance administrative 

étaient satisfaites. Cette position est ici partiellement remise en cause par 

la recourante, qui estime que la demande d’assistance administrative est 

irrégulière vu qu’elle a été qualifiée de « série de demandes individuelles » 

alors qu’elle aurait dû être qualifiée de demande groupée, dans la mesure 

où l’AFC a utilisé « des outils » réservés à ce type de demandes, notam-

ment les publications anonymes dans la Feuille fédérale. Dès lors, la re-

courante maintient que la demande administrative doit être « qualifiée de 

groupée » et ne porter que sur la période postérieure au mois de février 

2013, si bien que l’échange d’informations doit par conséquent être refusé. 

4.1.1 Concernant le grief soulevé par la recourante relatif à la qualification 

faite par l’AFC de demande « individuelle » alors qu’elle aurait dû être 

« qualifiée de groupée », il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal 

fédéral a précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni les 

noms ni les adresses de personnes concernées mais qui se fonde sur une 

liste d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires 

sur la base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – 

constituait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une de-

mande groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4 ; 

sur la distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’ar-

rêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour 

a rappelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui 

concernent un certain nombre de personnes qu’elles identifient par leur 

nom ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro 

de carte de crédit ou de compte bancaire – doivent être considérées 

comme une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d’écono-

mie de procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes indivi-

duelles en une demande commune ou collective, bien qu’elle ait pu en prin-

cipe également les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 con-

sid. 4.4, 143 II 628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 oc-

tobre 2018 consid. 4.4 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1). 

F-6296/2020 

Page 25 

Le grief invoqué par la recourante relatif à la qualification de la demande 

d’assistance administrative doit par conséquent être écarté. 

4.1.2 S’agissant de la période visée (cf. ch. XI par. 3 let. b du Protocole 

additionnel), il ressort de la demande que les renseignements et docu-

ments demandés par la DGFiP concernaient la période 2010 à 2014 pour 

ce qui est de l’impôt sur le revenu et la période 2010 à 2015 pour ce qui 

est de l’impôt de solidarité sur la fortune.  

4.1.3 La recourante fait valoir à cet égard, vu que la demande administra-

tive doit être « qualifiée de groupée », qu’elle ne peut porter que sur la pé-

riode postérieure au mois de février 2013 et que l’échange d’informations 

doit par conséquent être refusé. 

4.1.4 Dans l’ATF 146 II 150, lequel lie la Cour de céans (cf. consid. 1.4.3 

et 4.1.1 supra), le TF a avancé que l'interprétation de l'art. 2 par. 3 de l'Ac-

cord 2014, à la lumière de son objet et de son but, de son contexte, ainsi 

que des circonstances de sa conclusion, montrait que ladite disposition li-

mitait l'application du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel à la 

CDI CH-FR aux faits survenus pour toute période commençant à compter 

du 1er février 2013, uniquement pour les demandes groupées. Il a été éga-

lement jugé que dans le cas d'espèce, la demande ne devait pas être qua-

lifiée de « groupée » au sens de l'art. 3 let. c LAAF, mais de « demande 

collective ». Par conséquent, l'assistance administrative doit en principe 

être accordée pour des périodes à compter du 1er janvier 2010, bien que la 

demande identifie les personnes concernées par d'autres moyens que par 

la fourniture du nom et de l'adresse. 

Tel que formulé, le grief de la recourante, qui s’en prend directement à l’ar-

rêt précité du TF ne peut être admis. En effet, il n’est pas possible devant 

la Cour de céans de remettre en cause cette appréciation, laquelle a été 

au demeurant encore confirmée à plusieurs reprises (cf. arrêts du TAF  

A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 con-

sid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces dé-

cisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021]). 

Par conséquent, il y a lieu d’écarter le grief de la recourante relatif à la 

période visée. 

4.1.5 Il s’ensuit que c’est à tort que la recourante conteste l’existence des 

conditions formelles de l’assistance administrative en matière fiscale sus-

mentionnées.  

F-6296/2020 

Page 26 

4.2 S’agissant des autres conditions, elles ne sont, à juste titre, pas re-

mises en cause par la recourante, de telle sorte (cf. consid. 1.4.2 ci-avant) 

qu’il y a lieu d’admettre que toutes les conditions formelles sont satisfaites. 

En effet, le Tribunal de céans relève que la demande du 11 mai 2016 con-

tient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne 

l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci 

résultant des numéros mentionnés dans la liste annexée à la demande li-

tigieuse, qui se rapportent à des comptes détenus auprès de la 

banque X._______ (ch. 2) ; le nom du détenteur d’informations, soit la 

banque X._______ (ch. 3) ; la période visée par la demande, à savoir du 

1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 (ch. 4) ; l’objectif fiscal fondant la 

demande, soit l’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune 

(ch. 4), ainsi que la description des renseignements demandés (ch. 6). Dès 

lors, la requête du 11 mai 2016 contient tous les éléments mentionnés au 

ch. XI par. 3 du Protocole additionnel. 

5.  

5.1 Pour ce qui est des conditions de fond, la recourante argue en premier 

lieu que les informations les concernant ne rempliraient pas la condition de 

la pertinence vraisemblable. Selon celle-ci, elle aurait résidé au Liban du-

rant toute la période visée et a produit plusieurs pièces attestant qu’elle 

était domiciliée dans ce pays depuis 1996 (cf. recours annexes 35 à 44). 

Par conséquent, à défaut de domicile en France depuis 1996, la condition 

de la pertinence n’était pas établie, si bien que la demande des autorités 

françaises devait soit être déclarée irrecevable soit être rejetée. 

Par ailleurs, la recourante fait valoir que l'Etat requérant a expliqué avoir 

comparé les informations transmises par les autorités allemandes avec les 

données et informations reçues précédemment de l'AFC, ainsi qu'avec les 

numéros de compte des contribuables ayant régularisé leur situation au-

près de l’Administration fiscale française. Ayant pu recouper sur cette base 

4'782 comptes avec des contribuables français, l'Etat requérant avait re-

quis des informations pour les autres 40'379 numéros techniques pour les-

quels aucun recoupement n'avait pu être établi avec un contribuable fran-

çais. Or, les autorités de ce pays devaient procéder à un contrôle dans la 

mesure où l’attribution du code « domizil » à un numéro de compte est 

aléatoire et qu’aucune explication ne permettait d'établir la véracité de ce 

code et les modalités de son attribution à un compte, respectivement à un 

contribuable. Ainsi, en sollicitant sur cette base des informations au sujet 

d’environ 40'000 numéros techniques sans être en mesure d'identifier un 

titulaire, l’Etat requérant excédait le cadre de l'échange de renseigne-

ments. Le procédé utilisé par les autorités françaises reposait ainsi sur des 

F-6296/2020 

Page 27 

données aléatoires dépourvues de fiabilité – en particulier par rapport au 

domicile de la personne concernée – en vue d'obtenir des renseignements 

sur un grand nombre de contribuables. Dès lors, l’Etat requérant violait le 

principe de proportionnalité en procédant à une « pêche aux renseigne-

ments ». 

5.1.1 En l’occurrence, dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a jugé 

d’une manière qui lie la Cour de céans (ci-avant consid. 1.4.3) que la de-

mande litigieuse ne constituait pas une pêche aux renseignements prohi-

bée et que les informations requises remplissaient la condition de la perti-

nence vraisemblable (cf. ATF 146 II 150 consid. 6). A cet effet, la Haute 

Cour a relevé que la demande du 11 mai 2016 – qui constitue une « de-

mande collective » (cf. consid. 4.2 supra) – répondait aux trois critères dé-

veloppés par la jurisprudence en lien avec les demandes groupées, appli-

cables par analogie aux « demandes collectives », permettant d’exclure 

l’existence d’une fishing expedition (ci-avant consid. 2.5.2 pour l’énuméra-

tion exhaustive de ces trois critères ; ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 6.2). 

L’analyse de la Haute Cour s’est portée spécifiquement sur le critère prin-

cipalement contesté – à savoir celui exigeant que la demande expose le 

droit fiscal applicable et les raisons permettant de supposer que les contri-

buables du groupe n’auraient pas rempli leurs obligations, et donc violé le 

droit fiscal. A cet égard, le Tribunal fédéral a retenu que l’ensemble des 

éléments ressortant de la demande du 11 mai 2016 était propre à fonder 

un soupçon suffisant de l’existence d’un comportement contraire au droit 

fiscal de la part des personnes se trouvant sur les listes B et C. 

Dès lors que la Cour de céans est tenue de se fonder sur les considérants 

de l’arrêt en cause et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tri-

bunal fédéral, il y a lieu de conclure que les arguments invoqués par la 

recourante ne permettent pas de conclure que la demande litigieuse cons-

tituerait une fishing expedition et violerait le principe de la pertinence vrai-

semblable. 

5.1.2 En outre, la jurisprudence a clairement établi qu'au stade de l'assis-

tance administrative, la question de la résidence de la personne concernée 

par la procédure d'entraide n'a pas à être tranchée par l'Etat requis 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine, 142 II 218 consid. 3.6; arrêt du TAF 

A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). L'assistance administrative 

en matière fiscale ne dépend pas du domicile de la personne concernée. 

Au contraire, la probabilité que la personne concernée soit soumise à une 

obligation fiscale limitée ou illimitée dans l'État requérant pendant la pé-

riode concernée suffit (voir arrêt du TAF A-6290/2017 du 12 octobre 2018 

F-6296/2020 

Page 28 

consid. 4.3.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_999/2018 du 14 no-

vembre 2018]. En effet, l'Etat requérant doit pouvoir obtenir de l'Etat requis 

des documents lui permettant de consolider sa position s'il considère qu'un 

contribuable assujetti dans l'Etat requis (ou dans un Etat tiers, pour autant 

qu'il y ait un rattachement économique avec l'un des Etats contractants) a 

en réalité sa résidence fiscale chez lui, par exemple parce qu'il y a con-

servé son foyer d'habitation permanent ou que l'on est en présence 

d'autres points de rattachement fiscalement déterminants 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2, arrêt du TAF A-4977/2016 du 13 fé-

vrier 2018 consid. 3.3.6). 

5.1.3 De surcroît, la détermination de la résidence fiscale au plan interna-

tional est une question de fond qui n'a, pour ce motif également, pas à être 

abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance ad-

ministrative (ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in 

fine ; arrêt du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). Le cas 

échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des 

règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans 

la convention applicable (cf. art. 4 MC OCDE) ou par le recours à la procé-

dure amiable (cf. art. 26 MC OCDE). Une telle question n'intéresse pas la 

Suisse dans le contexte de la procédure d'assistance administrative. Elle 

n'aurait du reste ni les moyens matériels ni la compétence formelle pour la 

trancher (cf. supra consid. 2.9). Dans ces circonstances, l'éventuelle exis-

tence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant ne 

permet pas de remettre en question la bonne foi de ce dernier laquelle 

reste donc présumée. Il y a également lieu de préciser qu'il ne s'agit pas 

non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative 

manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; 

cf. aussi arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.7.4). 

5.1.4 Il sied encore de relever que le Tribunal a déjà eu l’occasion de juger 

que les codes de domicile français figurant sur les listes B et C constituaient 

des critères d’assujettissement suffisants pour considérer que les per-

sonnes derrières ces listes étaient assujetties en France durant la période 

sous contrôle (cf. arrêt du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020 consid. 4.2). 

Cet élément est de surcroît appuyé par l’arrêt du Tribunal fédéral qui a jugé 

dans l’ATF 146 II 150 – à tout le moins implicitement en considérant que la 

demande du 11 mai 2016 était admissible – que ces codes de domicile 

constituaient des critères d’assujettissement suffisants, et explicitement au 

considérant 6 que « les renseignements demandés remplissent la condi-

tion de la pertinence vraisemblable selon l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR ». 

Dans ces circonstances et compte tenu du fait qu’il est incontestable que 

F-6296/2020 

Page 29 

la recourante figure avec un code domicile français « 111 » dans la liste 

Excel annexée à la requête du 11 mai 2016, il y a lieu de retenir que le 

critère d’assujettissement invoqué par l’Etat requérant dans le cas d’es-

pèce, à savoir celui du domicile, est apparemment plausible et la question 

de savoir s’il entre en concurrence avec un critère d’assujettissement de 

l’Etat tiers dans lequel la recourante fait valoir avoir été domiciliée fiscale-

ment durant la période sous contrôle n’a pas à être examinée par la Cour 

de céans. 

Partant, le grief relatif au domicile – et à la violation du principe de propor-

tionnalité y relatif – doit être rejeté. 

5.2 Au moyen d’un deuxième grief, la recourante reproche à l’autorité infé-

rieure d’accéder à une demande d’assistance sans avoir préalablement 

clarifié l’ensemble des faits et de procéder ainsi à une violation du principe 

de la bonne foi et de l’art. 7 let. c LAAF. Cette question juridique n'ayant 

pas été traitée dans l'ATF 146 II 150, il convient par conséquent de l'exa-

miner plus en détail dans la présente cause. 

A cet égard, la recourante avance que l’arrêt du TAF A-1534/2018 du 

3 août 2020 ne permet pas de clarifier l'ensemble des circonstances fac-

tuelles ayant conduit à l'obtention par l'Etat requérant d'informations sur les 

relations bancaires d'un établissement suisse, de la présence de ces don-

nées hors de Suisse ainsi qu’à leur saisie. Elle fait valoir que des éclaircis-

sements supplémentaires permettraient d'éviter que la transmission 

d'informations contrevienne à l'art. 7 let. c LAAF. 

5.2.1 A titre liminaire, la Cour de céans relève qu’il ressort de l’état de fait 

de la requête qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des 

visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la 

banque X._______ en mai 2012 et juillet 2013 ont abouti à la saisie de 

données concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts 

auprès de la banque X._______ en Suisse. Ces données ont été commu-

niquées à la DGFiP par l’administration fiscale allemande à la suite d’une 

demande de la France sur la base de la Directive n° 2011/16/UE (cf. con-

sid. A.b supra). De surcroît, l’AFC précise dans la décision finale attaquée 

que les autorités fiscales allemandes auraient déclaré – dans le cadre 

d’une procédure d’assistance administrative parallèle – que les données 

en cause étaient stockées sur un serveur domestique de X._______ 

Deutschland AG à B._______. Le serveur de sauvegarde comprenait des 

sauvegardes des ordinateurs des employés de X._______ Deutschland 

AG, parmi lesquels figurait l’ordinateur d’une employée de cette banque 

F-6296/2020 

Page 30 

sur lequel figurent les données en cause. L’autorité inférieure précise du 

reste que dans ce contexte, le Ministère public de la Confédération a ouvert 

le 18 janvier 2017 une enquête contre personne inconnue pour violation 

éventuelle des art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les 

banques (LB, RS 952.0) et 273 du Code pénal suisse du 21 décembre 

1937 (CP, RS 311.0). Selon une déclaration soumise par la 

banque X._______ dans le cadre de cette enquête, le Land allemand de 

Rhénanie du Nord-Westphalie aurait acheté en août 2012 un CD de don-

nées contenant les informations sur des clients enregistrés auprès de la 

banque X._______ en Suisse. Sur la base de ce CD de données, les auto-

rités allemandes auraient mené des enquêtes contre de nombreux clients 

allemands de la banque X._______. C’est dans le cadre de ces enquêtes 

que le parquet de Bochum aurait procédé à diverses perquisitions au siège 

de X._______ Deutschland AG à B._______ et auprès d’autres sites de 

X._______ en Allemagne. Lors de la perquisition au siège de la 

banque X._______ Deutschland AG à B._______, le Ministère public aurait 

saisi une grande quantité de données physiques et électroniques où se 

trouvaient notamment les données en question concernant des clients en-

registrés en Suisse. L’AFC énonce encore que cet exposé des faits est 

confirmé par le mandat de perquisition délivré par le parquet de Bochum le 

3 juillet 2013 qui a été fourni par la banque X._______ dans le cadre de la 

présente procédure d’assistance administrative (cf. Décision finale de 

l’AFC, ch. 6.4). 

5.2.2 Quant à l'existence d'un lien de causalité entre les données préten-

dument volées et la demande d'assistance administrative dont se prévaut 

la recourante, la jurisprudence du Tribunal fédéral l'a mentionné comme 

critère permettant de démontrer l’absence de bonne foi de l'Etat requérant, 

lorsque celui-ci s'est engagé à ne pas former de demande sur la base de 

telles données. Si une telle assurance n'a pas été donnée – comme dans 

le cas d’espèce –, le fait que la demande se fonde sur des renseignements 

éventuellement obtenus à la suite d’un vol de données ne suffit pas, à lui 

seul, à conclure à un comportement contraire à la bonne foi de l'Etat re-

quérant (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.4). No-

nobstant ce qui précède et par surabondance de moyens, le Tribunal de 

céans relève tout de même que le Tribunal pénal fédéral – soit un tribunal 

suisse compétent – est parvenu à la conclusion que la vente des données 

à l’Allemagne constituait une infraction pénale au regard du droit suisse 

(cf. arrêt du Tribunal pénal fédéral SK.2016.34 du 21 janvier 2019). Or, 

malgré cet acte punissable au regard du droit suisse, la Cour de céans a 

déjà eu l’occasion de juger qu’il n’existait pas de lien de causalité suffisam-

ment étroit entre cet acte – soit la vente de données au Land allemand de 

F-6296/2020 

Page 31 

Rhénanie du Nord-Westphalie – et la demande du 11 mai 2016 de l’autorité 

requérante puisque que la chaîne de causalité a été rompue par des fac-

teurs externes, tel que les investigations ultérieures menées par les auto-

rités allemandes. De surcroît, il est relevé que la demande litigieuse ne se 

fonde pas directement sur les données obtenues illégalement mais sur 

celles trouvées lors des perquisitions effectuées dans les succursales alle-

mandes de la banque X._______, qui ont ensuite été communiquées à la 

France sur la base de la Directive n°2011/16/UE (cf. arrêts du TAF  

A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a 

déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : cf. notam-

ment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018,  

A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3.6 ; con-

sid. A.b et 5.1.1 supra). 

Partant, le grief tiré de la violation du principe de la bonne foi en lien avec 

l'utilisation de données volées doit être rejeté.  

5.3  

5.3.1 Dans un troisième grief, la recourante relève que les principes de 

spécialité et de la confiance ne sont pas respectés. A l’appui de son grief, 

elle argue que les assurances recueillies par l'AFC auprès de la DGFiP 

concernant l'utilisation des données fiscales, issues de l'assistance admi-

nistrative, sont insuffisantes et qu’elles ne garantissent pas que les don-

nées ne seront pas utilisées par la France dans le cadre d’une autre pro-

cédure, notamment pénale, ce y compris à l’encontre de tiers. 

5.3.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève que le Tribunal fédéral a 

jugé – d’une manière qui la lie – que l’autorité française avait fourni des 

garanties suffisantes concernant le principe de spécialité. La Haute Cour a 

ainsi retenu qu’il n’existait aucun indice concret permettant de conclure que 

la France a l’intention de violer le principe de spécialité ou l’obligation de 

confidentialité prévus à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Ce faisant, le Tribunal 

fédéral s’est référé en particulier aux assurances fournies par l’autorité 

française en date du 11 juillet 2017 – à savoir la solution amiable et la lettre 

de la DGFiP (cf. ATF 146 II 150 consid. 7 ; consid. E supra). De surcroît, le 

TAF relève qu’en date du 2 janvier 2020, l’autorité requérante a fait parvenir 

à l’AFC une nouvelle garantie certifiant qu’elle respecterait ses engage-

ments tels que formulés dans les actes du 11 juillet 2017 précités (« au-

cune transmission des renseignements reçus de vos services n’aura lieu 

en faveur des autorités en charge de la procédure pénale pendante en 

France contre la banque X._______, et […] ces renseignements seront ex-

F-6296/2020 

Page 32 

clusivement utilisés contre les personnes visées par notre demande (y in-

clus des personnes tierces dans un contexte fiscal) », cf. Décision finale 

de l’AFC, ch. 8.2). 

5.3.3 Par surabondance de moyens, la Cour de céans relève qu’elle ne nie 

pas que les différentes garanties fournies par la France en lien avec le 

respect du principe de spécialité, telles que décrites dans le con-

sid. 5.3.2 ci-avant, concernent pour l’essentiel la banque X._______. Tou-

tefois, on ne saurait déduire a contrario que l’autorité requérante entendrait 

violer le principe de spécialité à l’égard de la recourante. En effet, ni les 

éléments du dossier ni les affirmations de la recourante – formulées de 

manière hypothétique – ne prouvent, ni même n’étayent, le fait prétendu 

que les informations relatives à la recourante pourraient être utilisées en 

violation du principe de spécialité. La garantie formulée par la DGFiP doit 

aussi être comprise à l’aune du caractère collectif de la demande qu’elle a 

présentée le 11 mai 2016 et concerne ainsi aussi des clients ou ex-clients 

de la banque X._______. Il n'y a donc pas lieu de retenir que les rensei-

gnements relatifs à la recourante pourraient être utilisés dans le cadre 

d’une procédure pénale, au détriment de tiers ou encore qu'ils seront utili-

sés autrement que pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité re-

quérante, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause 

de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible 

(ATF 142 II 161 consid. 2.3). Dès lors, il y a lieu de considérer que les 

craintes de la recourante quant à une violation du principe de spécialité à 

son égard demeurent au stade de la conjecture toute générale. De surcroît, 

la Cour de céans observe qu’au ch. 3 du dispositif de la décision litigieuse, 

l’autorité inférieure appelle spécifiquement l’autorité française au respect 

dudit principe (« d’informer la Direction Générale des Finances Publiques 

[…] que les renseignements transmis ne peuvent être utilisés dans l’Etat 

requérant que dans le cadre de la procédure relative à la/aux personne/s 

concernée/s pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance admi-

nistrative du 11 mai 2016 et qu’ils sont soumis aux restrictions d’utilisation 

et obligations de confidentialité prévues par la Convention 

(art. 28 par. 2 CDI CH-FR). »). 

5.3.4 Il est précisé que les personnes dont l’identité apparaîtrait dans la 

documentation bancaire sont protégées par le principe de spécialité qui 

veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis 

qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a de-

mandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; 

ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TAF  

A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). 

F-6296/2020 

Page 33 

5.4 Enfin, s’agissant du grief relatif à la violation du principe de subsidiarité 

en lien avec le principe de la bonne foi, la recourante invoque, dans son 

pourvoi, que l'Etat requérant a présenté dans un même document un état 

de fait général, sans aucune mention de références relatives à des con-

trôles ou enquêtes en cours auprès de contribuables déterminés. 

5.4.1 Dans le domaine de l'assistance internationale en matière fiscale, la 

Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude 

loyale à son égard (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ainsi, en vertu du prin-

cipe de la confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une CDI 

(cf. consid. 2.4.2 supra), l'Etat requis – en l'espèce la Suisse, agissant par 

l'AFC – n'a pas à remettre en question, à moins de doutes sérieux ou de 

contradictions manifestes, les affirmations de l'Etat requérant, qui déclare 

avoir agi conformément à la convention et épuisé ses sources de rensei-

gnements internes. Autrement dit, les déclarations de l'Etat requérant bé-

néficient d'une présomption d'exactitude et celui-ci n'a pas à apporter la 

preuve de ses affirmations. Si, en théorie, il est vrai qu'un éclaircissement 

pourrait être demandé à l'Etat requérant, afin de lever des doutes sérieux 

quant au respect du principe de la subsidiarité, rien dans le cas d'espèce 

ne soulève de telles incertitudes. 

5.4.2 À ce propos, le Tribunal relève que l'autorité requérante a indiqué 

dans le courrier d'accompagnement de sa requête du 11 mai 2016 que 

« dans le cadre de la présente affaire, les moyens de collecte du rensei-

gnement, prévus par notre procédure fiscale interne et utilisables à ce 

stade, ont été épuisés ». Elle a en outre mentionné dans la demande avoir 

utilisé « tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour obtenir 

les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés dis-

proportionnées ». Ces déclarations reviennent en substance à affirmer que 

le principe de subsidiarité a été respecté, et ce, pour l'entier de la période 

concernée par la demande. Compte tenu du fait que les relations interna-

tionales sont basées sur le principe de la confiance, la Suisse ne saurait 

remettre en cause ces déclarations sur la base des allégations apportées 

par la recourante. 

De plus, aucun élément en l'espèce ne justifie de reconsidérer la bonne foi 

de l'autorité inférieure quant aux conditions dans lesquelles la demande 

d'assistance administrative a été déposée (cf. également à ce sujet, con-

sid. 2.4 et 5.2 ci-avant). 

F-6296/2020 

Page 34 

Compte tenu de ce qui précède, le respect du principe de subsidiarité 

– respectivement du principe de la bonne foi – doit être considéré comme 

donné. 

6.  

6.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. La recourante, 

qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, 

compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs 

(cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les 

frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils se-

ront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant.  

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario).  

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h LTF). Le délai 

de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece-

vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit 

pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

F-6296/2020 

Page 35 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

La requête de mesures provisionnelles est sans objet. 

2.  

La requête de mesures d’instruction visant à la transmission de pièces sup-

plémentaires dans le cadre de la présente cause est rejetée. 

3.  

Le recours est rejeté.  

4.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l’avance 

de frais déjà versée, d’un montant équivalent. 

5.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

6.  

Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Gregor Chatton José Uldry 

 

 

  

F-6296/2020 

Page 36 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

 

Expédition : 

  

F-6296/2020 

Page 37 

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)