# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3f71d937-b895-5f16-95f1-fecd7798c403
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-05-16
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019
**Docket/Reference:** DB.2021.103
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2021.103--1-st.2021.145.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2021.103 
1 ST.2021.145 

Entscheid 

16. Mai 2022 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Claude Treyer 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch Dr.oec.publ. C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die Ehegatten A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen) 

deklarierten  in  ihrer  ersten  gemeinsamen  Steuererklärung  vom  3.  November  2020 

nach  ihrer  Heirat  im  August  2019  für  die  direkte  Bundessteuer  2019  ein  steuerbares 

Einkommen von Fr. 268'400.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 ein steu-

erbares bzw. satzbestimmendes Einkommen von Fr. 169'249.- bzw. 271'340.- und ein 

steuerbares  bzw.  satzbestimmendes  Vermögen  von  Fr.  5'695'361.-  bzw.  Fr. 

7'681'993.-.  Die  Pflichtigen  legten  der  Steuererklärung  einen durch  den Ehemann  am 

1.  März  2020  ausgestellten  Lohnausweis  zuhanden  der  Ehefrau  mit  einem  Nettolohn 

von Fr. 36'563.- bei. Unter Ziff 1.1 der Steuererklärung beantragten diese indes, auf die 

Besteuerung dieses Betrags als Einkunft der Ehefrau aus unselbständiger Erwerbstä-

tigkeit zu verzichten mit der Folge, dass unter Ziff. 11.2 auch keine Berufsauslagen der 

Ehefrau abzuziehen seien. Bei den Bemerkungen unter Ziff. 60 begründeten die Pflich-

tigen  diesen  Antrag  damit,  dass  der  Ehemann  der  Ehefrau  auch  nach  der  Heirat  am 

18. August 2019 weiterhin einen "Haushaltungslohn" ausbezahlt habe. 

Das  kantonale  Steueramt  veranlage  die  Pflichtigen  für  die  direkte  Bundes-

steuer  2019  mit  Verfügung  vom  3.  Mai  2021  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  

Fr. 307'400.-. Mit Einschätzungsverfügung gleichen Datums schätze es die Pflichtigen 

–  in  Abweichung  von  der  Steuererklärung  –  mit  einem  steuerbaren  bzw.  satzbestim-

menden  Einkommen  von  Fr.  202'300.-  (davon  Ertrag  aus  qualifizierten  Beteiligungen 

Fr.  5'000.-)  bzw.  Fr.  310'300.-  sowie  –  deklarationsgemäss  –  mit  einem  steuerbaren 

bzw.  satzbestimmenden  Vermögen  von  Fr.  5'695'000.-  bzw.  Fr.  7'681'000.-  ein.  Die 

Abweichung  beim  steuerbaren/satzbestimmenden  Einkommen  war  in  erster  Linie  auf 

die  steuerrechtliche  Erfassung  des  "Haushaltungslohns"  der  pflichtigen  Ehegattin  von 

Fr.  36'563.-  unter  Gewährung  des  Abzugs  der  Berufskosten-  bzw.  Aus-

/Weiterbildungspauschalen  von  Fr.  2'000.-  bzw.  Fr.  500.-,  daneben  auch  auf  eine ge-

ringfügige  und  vorliegend  nicht  mehr  streitige  Reduktion  der  abzugsfähigen  Vermö-

gensverwaltungskosten zurückzuführen.  

B.  Die  Einsprache  der  Pflichtigen  vom  27.  Mai  2021,  in  welcher  diese  unter 

Hinweis auf die Faktorenaddition im Jahr der Heirat, die dieser zugrundeliegende wirt-

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schaftliche  Betrachtungsweise  sowie  den  Grundsatz  der  Besteuerung  nach  der  wirt-

schaftlichen  Leistungsfähigkeit  die  Nichtbesteuerung  dieses  "Haushaltungslohns"  zu-

mindest ab dem Datum der Heirat beantragen liessen, wies das kantonale Steueramt 

mit  Einspracheentscheiden  vom  20.  Juli  2021  ab,  ohne  –  wie  beantragt  –  vorgängig 

einen Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren zu unterbreiten. 

C.  Mit  Beschwerde/Rekurs  vom  18.  August  2021  liessen  die  Pflichtigen  die 

vollständige  Nichterfassung  des  "Haushaltungslohns",  die  Zusprechung  einer  Partei-

entschädigung  sowie  die  Durchführung  einer  Parteibefragung  beantragen.  In  verfah-

rensrechtlicher  Hinsicht rügten  sie  überdies  die Verweigerung des rechtlichen Gehörs 

und beantragten sinngemäss die Rückweisung des Verfahrens an das kantonale Steu-

eramt. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  in  seiner  Beschwerde-  und  Rekursantwort 

vom 13. September 2021 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel. 

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Die  Pflichtigen  rügen  verschiedene  Verletzungen  der  ihnen  zustehenden 

Verfahrensrechte. Diese sind vorab zu prüfen.  

a)  Die  Pflichtigen rügen,  ihnen  sei trotz  entsprechendem  Begehren kein Ver-

anlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  im  Einspracheverfahren  eröffnet  und  damit 

sinngemäss  die  Möglichkeit  verwehrt  geblieben,  ihre  Mitwirkungsrechte  im  Anschluss 

an einen solchen Vorschlag (z.B. mündliche Vorsprache zu den aus ihrer Sicht mass-

gebenden tatsächlichen Verhältnissen) wahrzunehmen. 

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aa)  Hierzu  ist  zum  einen  festzuhalten,  dass  der  Erlass  eines  Veranlagungs- 

bzw. Einschätzungsvorschlags – sei es im Rahmen des Veranlagungs- bzw. Einschät-

zungsverfahrens oder aber auch im Rahmen eines darauffolgenden Einspracheverfah-

rens  –  lediglich  (aber  immerhin)  ein  Instrument  der  bürgernahen  Verwaltung  darstellt, 

dessen Einsatz sich in bestimmten Situationen aus Gründen der Verhältnismässigkeit 

und  der  Verfahrenswirtschaftlichkeit  anbietet,  etwa  dann,  wenn  die  der  Einschät-

zung/Veranlagung  zugrundeliegenden  Tatsachen  nicht  oder  nur  unter  unverhältnis-

mässig  grossen  Schwierigkeiten  abgeklärt  werden  können.  Ein  Anspruch  der  Steuer-

pflichtigen  auf  den  Erlass  eines  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlags  bzw. 

eine spiegelbildliche Verpflichtung der Steuerbehörden, in allen Fällen, in denen es die 

Veranlagung  bzw.  Einschätzung  in  Abweichung  von  der  Steuererklärung  vornimmt, 

zunächst einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag zuzustellen, besteht nicht 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 131 N 34 

DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4.  A., 

2021,  §  139  N  23  StG, jeweils  mit  Hinweis  auf RB  2001  Nr.  91).  Vielmehr  liegt  es  im 

Ermessen  des  kantonalen  Steueramts,  Abweichungen  von  der  Steuererklärung  als 

Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag  oder  als  Veranlagungs-/Einschätzungsent-

scheid zu eröffnen (Art. 131 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  [DBG]  bzw.  §  139  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni 

1997  [StG]  i.V.m.  §  44  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1.  April  1998  [StV]). 

Nichts Anderes gilt im Einspracheverfahren, in welchem das kantonale Steueramt über 

dieselben  Befugnisse  verfügt  wie  im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren 

(Art. 134 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs 

liegt daher nicht vor.  

bb) Zum andern wäre es den Pflichtigen freigestanden, bereits im Rahmen der 

Einspracheerhebung bzw. jederzeit danach bis zum Abschluss des Einspracheverfah-

rens eine ihnen gemäss § 141 Abs. 2 StG zustehende mündliche Vertretung ihrer Ein-

sprache (mit Wirkung auch für den Bereich der direkten Bundessteuer, bei welcher die 

Möglichkeit  der  mündlichen  Vertretung  in  Art.  134  DBG  nicht  mehr  vorgesehen  ist) 

ausdrücklich  zu  beantragen,  was  indes  nicht  geschehen  ist.  Dementsprechend  liegt 

auch diesbezüglich keine Gehörsverletzung vor. 

b)  Des  Weiteren  rügen  die  Pflichtigen  Verletzungen  der  Begründungspflicht 

durch das kantonale Steueramt sowohl im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren wie 

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auch  im  Einspracheverfahren.  So  sei  der  in  der  Steuererklärung  enthaltene  Nichtbe-

steuerungsantrag des "Haushaltslohns" i.V.m. dem Hinweis auf die Heirat in der Steu-

erperiode  gemäss  der  einschlägigen  Bemerkung  im  Rahmen  des  Einschätzungsver-

fahren schlicht ignoriert worden und habe sich das kantonale Steueramt auch nicht mit 

dem  in  der  Einsprache  enthaltenen  Vorbringen  der  Nichtbesteuerung  zumindest  ab 

dem Heiratsdatum auseinandergesetzt. 

aa) Gemäss dem in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

(BV)  garantierten  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  bedürfen  Endentscheide  einer  hin-

reichenden  Begründung.  Die  wesentlichen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Entschei-

dungsgründe  müssen  darin  enthalten  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 131 

N 28 DBG). Indessen dürfen die Anforderungen an die Begründungspflicht nicht über-

spannt werden. Ihr ist Genüge getan, wenn der Verfügungsadressat durch die Begrün-

dung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und diese 

in voller Kenntnis der Umstände mit einem Rechtsmittel weiterzuziehen. Nicht notwen-

dig  ist,  dass  sich  die  zuständige  Behörde  mit  jeder  tatbeständlichen  Behauptung  und 

jedem  rechtlichen  Einwand  des  Rechtssuchenden  auseinandersetzt  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  Art.  131  N  31  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  139  N  33 

StG, je mit Hinweisen). 

In  der  Veranlagungsverfügung  bzw.  im  Einschätzungsentscheid  setzt  die  zu-

ständige Behörde die Steuerfaktoren, den Steuersatz/-tarif und die Steuerbeträge fest 

(Art. 131 Abs. 1 DBG und § 139 Abs. 1 StG). Das kantonale Recht sieht zudem explizit 

vor,  dass  die  Entscheide  den  Beteiligten  mit  Begründung  schriftlich  mitgeteilt  werden  

(§  126  Abs.  1  StG).  Abweichungen  von  der  Steuererklärung  hat  die  Einschätzungs- 

bzw.  Veranlagungsbehörde  dem  Steuerpflichtigen  bekannt  zu geben  (Art.  131  Abs.  2 

DBG  und  §  126  Abs.  1  StG).  Nach  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  genügt  dies 

den  Minimalanforderungen,  wie  sie  gestützt  auf  Art.  29  Abs.  2  BV  an  Massenverwal-

tungsakte  gestellt  werden  (statt  vieler  BGr,  19.  März  2013,  2C_596/2012,  E.  4.1;  vgl. 

auch  Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 131 N 7-9 DBG), wobei praxisge-

mäss  eine  kurze  Grundangabe  angebracht  wird  und  auch  allfällige  Erläuterungen  in 

ergangenen  Auflagen,  welche  auf  Abweichungen  von  der  Deklaration  der  Pflichtigen 

hinweisen,  als  Begründung  zu  berücksichtigen  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 131 N 33 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 139 N 35 StG). 

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bb)  Das  kantonale  Steueramt  hat  in  seiner  Berechnungsmitteilung  zum  Ein-

schätzungsentscheid vom 3. Mai 2021 die Erfassung des "Haushaltslohns" der Ehegat-

tin  dahingehend  begründet,  dass  es  sich  hierbei  um  einen  Nettolohn  gemäss  Lohn-

ausweis  handle.  Gemäss  §  17  Abs.  1  StG  seien  sämtliche  unselbständigen 

Erwerbseinkünfte  steuerbar.  Vorliegend  seien  für  die  Ehefrau  AHV-  und  Beiträge  an 

die berufliche Vorsorge bezahlt worden, womit bereits allein auf dem Lohnausweis ba-

sierend  zweifellos  ein  unselbständiger  Erwerb  vorliegen  würde  und  diese  Einkünfte 

sinngemäss  steuerbar  seien.  Damit  setzt  sich  das  kantonale  Steueramt  zwar  nicht 

ausdrücklich  mit  dem  von  den Pflichtigen  in  der Steuererklärung  2019  in  Kürzestform 

geltend  gemachten  Umstand  der  Heirat  der  Pflichtigen  während  der  Steuerperiode 

2019  auseinander.  Mit  der Qualifikation  dieser  Einkünfte  als  solche  aus  unselbststän-

diger  Erwerbstätigkeit  und  dem  Hinweis  auf  die  generelle  Steuerbarkeit  solcher  Ein-

künfte gemäss § 17 Abs. 1 StG gibt das kantonale Steueramt indes zu verstehen, dass 

es der Heirat der Pflichtigen in der Steuerperiode aufgrund der Rechtsnatur der streit-

betroffenen  Einkünfte  keine  rechtserhebliche  Bedeutung  beimisst.  Damit  hat  es  das 

Begründungserfordernis – wenn auch nur sehr knapp – erfüllt. Nichts Anderes gilt hin-

sichtlich der Begründung des Einspracheentscheids. In diesem wird an der Rechtsna-

tur als Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und der zwingenden Steuerbar-

keit  gemäss  §  17  Abs.  1  StG  festgehalten  und  die  Rüge  der  Verletzung  des 

Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Pflichti-

gen  unter  Hinweis  auf  die  unübliche  Ausgestaltung  des  Einkommenszuflusses  der 

Ehegattin in Form eines "Haushaltslohns" des Ehegatten verworfen mit der Folge, dass 

aus  Sicht  des  kantonalen  Steueramts  eine  Nichtbesteuerung  dieser  Einkünfte (weder 

für die ganze Steuerperiode 2019 noch für die Teilperiode ab dem Heiratsdatum) nicht 

infrage kommt. 

Da  keine  Verletzung  der  Begründungspflicht  durch  das  kantonale  Steueramt 

vorliegt, ist der sinngemässe Rückweisungsantrag der Pflichtigen abzuweisen. 

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2.  In  materiellrechtlicher  Hinsicht  ist  im  vorliegenden  Beschwerde-  bzw.  Re-

kursverfahren die steuerrechtliche Behandlung des in der Steuerperiode 2019 vor und 

nach der Heirat im August 2019 gemäss Lohnausweis vom Pflichtigen an die Pflichtige 

entrichteten und mit den Sozialversicherungen abgerechneten Lohns für eine unselbst-

ständige  Erwerbstätigkeit  der  Pflichtigen  im  Sinn  der  Führung  des  Haushalts  am  ge-

meinsamen  Wohnsitz  an  der  …………strasse  41  in  der  Gemeinde  D  zwischen  den 

Parteien  streitig. Während  die  Pflichtigen  nunmehr  eine  vollständigen  Nichtsteuerbar-

keit  während  der  ganzen  Steuerperiode  vertreten,  hält  das  kantonale  Steueramt  an 

einer ebensolchen vollständigen Steuerbarkeit fest.  

3.  In  einem  ersten  Schritt  ist  zu  prüfen,  ob  die  Führung  des  (gemeinsamen) 

Haushalts überhaupt als unselbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 

DGB bzw. § 17 Abs. 1 StG zu qualifizieren ist bzw. ob eine solche Qualifikation unter-

schiedlich ausfallen kann, je nachdem, ob die (entgeltliche) Haushaltsführung im Rah-

men  eines  Anstellungsverhältnisses  ohne  weitere  persönliche  Verbindung  zwischen 

der  haushaltsführenden  Person  und  der  Arbeitgeberschaft  (Haushälter/Haushälterin) 

oder  aber  im  Rahmen  der  Aufgabenteilung  zwischen  Konkubinats-  oder  Ehepartnern 

erfolgt. 

a)  Unproblematisch  erscheint  die  Qualifikation  als  unselbstständige  Erwerbs-

tätigkeit,  sofern  eine  entgeltliche  Haushaltsführung  im  Rahmen  eines  Anstellungsver-

hältnisses  ohne  weitere  persönliche  Verbindung  zwischen  der  haushaltsführenden 

Person und der Arbeitgeberschaft ausgeübt wird. Sofern ein solche Haushälterin oder 

eine  solcher  Haushälterin  permanent  im  Haushalt  der  Arbeitgeberschaft  wohnt,  sind 

nebst Lohnbestandteilen in Form von Geld auch solche in Form von Naturalleistungen 

(Kost & Logie) zu berücksichtigen. 

b)  Nicht  als  vollständig  geklärt  erscheint  die  Rechtslage  hingegen  bei  der 

Haushaltsführung  durch  den  einen  Partner  im  Rahmen  eines  Konkubinatsverhältnis-

ses.  

aa)  Arbeitsrechtlich  wird  davon  ausgegangen,  dass  für  Arbeiten  im  gemein-

samen Haushalt in der Regel kein Arbeitsverhältnis im Sinn einer Abschlussvermutung 

gemäss Art. 320 Abs. 2 OR angenommen werden könne. Dies insbesondere deshalb, 

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weil bei Tätigkeiten im häuslichen Bereich meist am hierfür notwendige Unterstellungs-

verhältnis  des  haushaltsführenden  Konkubinatspartners  fehle  und  in  der  Regel  auch 

keiner  der  Partner  einen  Lohn  erwarte  und  die  Tätigkeit  damit  nicht  im  Hinblick  auf 

vermögenswerte  Vorteile  erbracht  werde,  sondern  sich  nach  der  Überzeugung  und 

dem Willen der Parteien aufgrund ihrer Gemeinschaft die beiderseitigen Leistungen die 

Waage  halten  würden  (Portmann/Rudolf,  in:  Basler  Kommentar,  Obligationenrecht  I,  

7. A., 2020, Art. 320 N 21 OR; Streiff/Von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, Praxiskom-

mentar  zu  Art.  319-362  OR,  7.  A.,  2012,  Art.  320  N  6;  Adrian  Staehelin,  in:  Zürcher 

Kommentar, 2006, Art. 320 N 25 OR, Frank Vischer, Schweizerisches Privatrecht VII/4, 

Der  Arbeitsvertrag,  3.  A,  2005,  S.  79).  Eine  ausdrückliche  vertragliche  Vereinbarung 

eines  Arbeitslohns für  die  Hausarbeit  eines  Konkubinatspartners  wird indes in der  ar-

beitsrechtlichen  Literatur  verschiedentlich  dennoch  als  möglich  erachtet  (Streiff/Von 

Kaenel/Rudolph, Art. 320 N 6; Vischer, S. 79). 

bb) Im Bereich des Sozialversicherungsrechts hat das Eidgenössische Versi-

cherungsgericht  mit  Leitentscheid  vom  18.  Juni  1999  festgestellt,  dass  eine  in  einem 

Konkubinat  lebende  Frau,  welche  ausschliesslich  den  gemeinsamen  Haushalt  führt 

und dafür von ihrem Partner Naturalleistungen (in Form von Kost und Logis) und allen-

falls zusätzlich ein Taschengeld erhält, AHV-Beitragsrechtlich als Nichterwerbstätige zu 

betrachten  sei  mit  der  Folge,  dass  diese  Naturalleistungen  sowie  das  allfällige  Ta-

schengeld  keinen  massgebenden  Lohn  im  Sinn  der  AHV-Gesetzgebung  darstelle 

(BGE  125  V  205). 

In  einem  unfallversicherungsrechtlichen  Entscheid  vom  

19. August 2004 hat dasselbe Gericht indes auch festgehalten, dass es den Konkubi-

natspartnern, deren eheähnliche Gemeinschaft nicht im ZGB geregelt sei, freistehe, die 

Beziehungen  unter  sich  durch  vertragliche  Vereinbarungen  zu  bestimmen  und  damit 

die  von  Ihnen  gewünschten  gegenseitigen  Rechte  und  Pflichten  verbindlich  vorzuse-

hen.  Insbesondere  sei  diesen  nicht  verwehrt,  die  von  der  einen  Seite  für  die  andere 

verrichteten Tätigkeiten arbeitsvertraglich zu regeln. Dass ein Arbeitsvertrag ein Unter-

ordnungsverhältnis  zwischen  Arbeitgeber  und  -nehmer  voraussetze,  stehe  dem  nicht 

entgegen, weshalb auch kein begründeter Anlass bestehe, die Tätigkeit der Haushalts-

führung im Konkubinat anders zu behandeln. Arbeitsvertragliche Vereinbarungen zwi-

schen den Konkubinatspartnern auch über die Haushaltsführung seien daher zulässig 

und  hätten  –  da  hierfür  über  Naturalleistungen  (Kost  und  Logis)  sowie  ein  allfälliges 

Taschengeld hinaus im Rahmen eines Arbeitsvertrags einen Barlohn ausgerichtet und 

mit  der  AHV  abgerechnet  worden  sei,  die  Unterstellung  der  Arbeitnehmerseite  unter 

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das  Unfallversicherungsobligatorium  zur  Folge (BGE  130  V  553,  E.  3.5.1 ff., teilweise 

kritisch  dazu  Thomas  Gächter,  Der  haushaltsführende  Konkubinatspartner  als  Arbeit-

nehmer,  Bemerkungen  zum  BGE  U307/03  des  Eidgenössischen  Versicherungsge-

richts vom 19. August 2004, in: Jusletter 1-11, welcher präzisiert, dass eine solche ar-

beitsvertragliche  Regelung  nur  unter  der  Beschränkung  Bestand  habe,  dass  es  sich 

um eine in einer partnerschaftlichen Beziehung üblichen Rahmen überschreitende, auf 

einen eigentlichen Erwerb gerichtete Tätigkeit handle, mit anderen Worten der Arbeits-

vertrag nicht bloss fiktiv sein dürfe). 

cc) Auch im Bereich des Steuerrechts herrscht in Lehre und Rechtsprechung  

insofern Einigkeit, dass die Haushaltsführung durch den einen Konkubinatspartner un-

ter Gewährung von Naturalleistungen (Unterkunft, Verpflegung, Taschengeld etc.) kein 

Arbeitsverhältnis begründe mit der Folge, dass diese Naturalleistungen steuerrechtlich 

weder  als  Einkommen  unter  der  Einkommensgeneralklausel  von  Art.  16  DBG  /  §  16 

StG  noch  als  solches  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  gemäss  Art.  17  DBG  /  

§  17  StG  zu  erfassen  seien  (Verwaltungsgericht  des  Kantons  Freiburg,  8.  Oktober 

1999, StE 2000 B 26.24 Nr. 1; Verwaltungsrekurskommission SG, 9. Dezember 2010, 

St. Galler Steuerentscheide 2010, Nr. 30; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 

2. A. 2019, Art. 16 N 45 sowie Art. 17 N 9 und 31 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 16 N 81 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 16 N 88 und § 17 N 23 StG; 

Yves Noël, in: Commentaire Romand, Impôt fédérale direct, 2. Ed., 2017, Art. 16 N 55 

LIFD; Andreas Schorno, in: Kommentar zum Basler Steuergesetz, 2019, § 21 N 10 StG 

BS; Martin Plüss, in: Kommentar zum Basler Steuergesetz, § 2 N 15 StG BS). Auch im 

Zusammenhang  mit  der  steuerrechtlichen  Beurteilung  von  Entschädigungen  für  den 

Ausfall der den Haushalt führenden Person (Haushaltsschaden) hat das Bundesgericht 

– zumindest bei Verheirateten – auf deren Nichtsteuerbarkeit geschlossen, da der Wert 

der Haushaltsarbeit steuerrechtlich ebenfalls nicht als Einkommen erfasst werde (BGE 

117 Ib 1).  

Weitestgehend  unbeantwortet  geblieben  ist  indes  bislang  die  Frage,  ob  für 

Konkubinatspaare  analog  zum  Obligationen-  bzw.  Sozialversicherungsrecht  die  Mög-

lichkeit  der  Vereinbarung  eines  mit  den  Sozialversicherungsträgern  abzurechnenden 

Haushaltungslohns  offensteht  mit  der  steuerrechtlichen  Folge,  dass  aufgrund  dieser 

Vereinbarung auch ein steuerbares Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit 

erzielt  wird.  Die  steuerrechtliche  Rechtsprechung  hat  sich  –  soweit  ersichtlich  –  noch 

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gar nicht mit dieser Fragestellung auseinandergesetzt. Unklar scheint auch die Position 

der  Steuerrechtslehre  zu  dieser  Möglichkeit.  Zwar  wird  verschiedentlich  festgehalten, 

dass  bei  Konkubinatspartnern  ein  Arbeitsverhältnis  nur  ausserhalb  der  Haushaltsfüh-

rung  als  möglich  erscheine  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  17  N  23  i.V.m.  §  16 

N 88  StG;  Locher,  Art.  17  N  9  DBG  i.V.m.  Art.  16  N  45  und  Art.  17  N  31  DBG).  Als 

Haushaltsführung  wird  indes  wiederum  einzig  eine  solche  gegen  Naturallohn  ohne 

ausdrückliche arbeitsrechtliche Vereinbarung verstanden, für welche keine Abschluss-

vermutung gemäss  Art. 320 Abs.  2 OR  besteht. Weshalb indes Konkubinatspaaren  – 

gerade im Hinblick auf die fehlende Beistandspflicht und einem allfälligen Bedürfnis der 

Schaffung einer besseren sozialversicherungsrechtlichen Situation des ausschliesslich 

haushaltsführenden Partners – die Möglichkeit einer arbeitsvertraglichen Regelung der 

(allenfalls  auch  nur  über  das  übliche  hinausgehende)  Haushaltsarbeit  zum  Preis  der 

damit  zusammenhängenden  und  ausdrücklich  in  Kauf  genommenen  nachteiligen  ein-

kommenssteuerlichen und auch sozialversicherungsbeitragsrechtlichen Konsequenzen 

verwehrt bleiben muss, erschliesst sich dabei jedoch nicht.  

Unter dem Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs – z.B. bei einer nicht marktkon-

formen sehr hohen Festsetzung des Haushaltungslohns, welche im Umfang des unge-

rechtfertigten  Überschusses  wohl  schenkungssteuerrechtlich  zu  erfassen  wäre  –  er-

achtet das Steuerrekursgericht daher  beim Konkubinat diese Möglichkeit mit den sich 

daraus  ergebenden  steuerrechtlichen  Konsequenzen  der  Besteuerung  als  unselbst-

ständiges Erwerbseinkommen als gegeben. 

c)  Grundsätzlich  anders  ist  die  Rechtslage  bei  Ehepaaren.  Gemäss  Art.  159 

ZGB werden die Ehegatten mit der Heirat zur ehelichen Gemeinschaft verbunden und 

verpflichten  sich,  das  Wohl  der  Gemeinschaft  in  einträchtigem  Zusammenwirken  zur 

wahren und – sofern vorhanden – für die Kinder gemeinsam zu sorgen, wobei sie ei-

nander Treue und Beistand schulden. Gemäss Art. 163 Abs. 1 ZGB sorgen die Ehegat-

ten gemeinsam, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden Unterhalt der Fa-

milie.  Hierzu  verständigen  sie  sich  über  den  Beitrag,  den  jeder  von  ihnen  leistet, 

namentlich durch Geldzahlungen, Besorgen des Haushalts,  Betreuen der Kinder oder 

durch Mithilfe im Beruf oder Gewerbe des andern. Sofern ein Ehegatte im Beruf oder 

Gewerbe des andern erheblich mehr mitgearbeitet hat, als sein Beitrag an den Unter-

halt  es  verlangt,  hat  dieser  hierfür  einen  eherechtlichen  Anspruch  auf  angemessene 

Entschädigung. Dieser eherechtliche Unterhaltscharakter der Haushaltsarbeit der Ehe-

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gatten schliesst einen Erwerbscharakter von vornherein weitestgehend aus. Zudem ist 

ein  Unterordnungsverhältnis  des  haushaltsführenden  Ehegatten  als  Merkmal  für  das 

Vorliegen  einer  unselbstständigen  Erwerbstätigkeit  aufgrund  der  gesetzlich  ausdrück-

lich vorgesehenen gleichberechtigt vereinbarten Aufgabenteilung im Rahmen des ehe-

lichen Unterhalts kaum denkbar. Dementsprechend sind in Art. 165 Abs. 1 ZGB bereits 

eherechtlich  besondere  Entschädigungsansprüche  lediglich  im  Bereich  der  die  eheli-

che  Beistandspflicht  überschreitenden  ausserordentlichen  Beiträge  eines  Ehegatten, 

welcher im Beruf oder im Gewerbe des andern erheblich mehr mitarbeitet, als es sei-

nem  Betrag  an  den  Unterhalt  der  Familie  verlangt,  geregelt.  Gemäss  Art.  165  Abs.  3 

ZGB sind vertragliche Vereinbarungen in diesem Bereich möglich und gehen dem ehe-

rechtlichen  Entschädigungsanspruch  vor.  Auch  hieraus  ist  zu  schliessen,  dass  eine 

arbeitsvertragliche  Regelung  der  Haushaltsarbeit  im gemeinsamen  Haushalt  vom Ge-

setzgeber weder vorgesehen noch gewollt ist. Die Arbeit im gemeinsamen Haushalt ist 

daher im Rahmen von Art. 163 ZGB unentgeltlich (Portmann/Rudolf, Art. 320 N 20 a. 

E. OR; Streiff/Von Kaenel/Rudolph, Art. 320 N 6 OR).  

Steuerrechtlich werden in der Folge einzig Entschädigungen, welche ein Ehe-

gatte für die die eheliche Beistandspflicht überschreitende Mitarbeit im Beruf oder Ge-

schäft des anderen Ehegatten aufgrund eines Arbeitsvertrags bezieht (Art. 165 Abs. 3 

ZGB), als steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erfasst (Plüss, 

§ 26 N 13 StG BS; Locher, Art. 17 N 29 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 

N 22 DBG; Richner/Kaufmann/Frei/Rohner, § 17 N 22 StG).  

d)  Aus  diesen  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  der  gemäss  Lohnausweis  vom  

1. März 2020 vom Pflichtigen an die Pflichtige für die ganze Periode ausgerichtete Net-

tolohn, welcher gemäss unwidersprochen gebliebenen Ausführungen der Pflichtigen in 

der Steuerklärung 2019 einen Haushaltungslohn darstellt, in der Periode vom 1. Januar 

bis zum Datum der Heirat (18. August 2019) grundsätzlich als steuerbares Erwerbsein-

kommen der Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist. Da-

bei  macht  es  keinen  Unterschied,  ob  die  Pflichtige  –  was  eher  unwahrscheinlich  er-

scheint  – 

lediglich 

in  einem  Bedienstetenverhältnis  oder  aber  –  deutlich 

wahrscheinlicher  –  in  einem  Konkubinatsverhältnis  zum  Pflichtigen  gestanden  ist.  Ab 

dem Heiratszeitpunkt indes gilt die Haushaltsführung der Pflichtigen als Ehegattin des 

Pflichtigen in jedem Fall als Beitrag an den ehelichen Unterhalt und kann daher – trotz 

Miterfassung  auch dieser  Periode  im  Lohnausweis  und entgegen  der  Auffassung  des 

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kantonalen Steueramts – nicht mehr als steuerbares Einkommen aus unselbständiger 

Erwerbstätigkeit  qualifiziert  werden.  Der  Umstand  der  ganzjährigen  Erfassung  des 

Haushaltslohns  im  Lohnausweis  als  Urkunde  sowie  deren  –  gemäss  Vorbringen  der 

Pflichtigen  ohnehin  nur  vorläufigen  –  ganzjährige  Abrechnung  dieses  Lohns  mit  den 

Sozialversicherungen  allein vermag  diese gesetzliche  Folge der  Heirat  nicht  aufzuhe-

ben. Der von den Pflichtigen beschrittene Weg der Lohnausweiserstellung und proviso-

rischen Sozialversicherungsabrechnungen erscheint aufgrund der bislang steuerrecht-

lichen  wie  wohl  auch  sozialversicherungsrechtlich  nicht  vollständig  geklärten 

Rechtslage in dieser Situation als nachvollziehbar. Denn es obliegt letztlich den Steuer- 

und  Sozialversicherungsbehörden,  den  massgebenden  Sachverhalt  aufgrund  der  Ge-

samtheit  der  angegebenen  Informationen  im  Zusammenwirken  mit  den  Pflichtigen  zu 

ermitteln sowie steuer- bzw. sozialversicherungsrechtlich zu qualifizieren. 

4. In einem zweiten Schritt ist – entsprechend der Vorbringen der Pflichtigen – 

zu prüfen, ob und gegebenenfalls inwieweit der Wechsel von der bisherigen Individual-

besteuerung zur Familienbesteuerung der beiden Pflichtigen in der Steuerperiode 2019 

zufolge  ihrer  Heirat  am  18.  August  2019  die  vorstehende  Qualifikation  des  Haushal-

tungslohns im Sinn eines Erwerbseinkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit 

bis zum Heiratszeitpunkt umzustossen vermag. 

a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. § 7 Abs. 1 StG wird das Einkommen der 

Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf 

den Güterstand zusammengerechnet. Art. 42 Abs. 1 DBG bzw. § 52 Abs. 2 StG, wel-

cher  die  Vorgaben  von  Art.  18  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung 

der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG) 

umsetzt,  sehen  dabei  vor,  dass  die  Ehegatten  bei  Heirat für  die ganze Steuerperiode 

gemeinsam  besteuert  werden.  Mit  dieser  Regelung  erklärt  das Gesetz bei  Heirat  den 

Zivilstand und die familiären Verhältnisse am Ende der Steuerperiode für massgebend 

(König/Maduz,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über 

die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  42  N  3  DBG  sowie  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten 

Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3.  A.,  2017,  Art.  18  N  3  StHG;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 42 N 4 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 52 N 7 

StG). Dies steht im Einklang mit dem Grundsatz, wonach für die Festlegung sowohl der 

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Sozialabzüge  wie  auch  der  Steuertarife  die  Verhältnisse  am  Ende  der  Steuerperiode 

massgebend sind (Art. 35 Abs. 2 DBG bzw. §§ 34 Abs. 2 und 35 Abs. 3 StG). 

b) Der Zusammenrechnung der Einkommen der beiden Ehegatten (Faktoren-

addition) für die ganze Steuerperiode liegt unabhängig vom Datum der Eheschliessung 

die Fiktion einer ganzjährigen Ehe nicht zuletzt auch im Sinn einer wirtschaftlichen Ein-

heit  zugrunde.  Dieser  Fiktion  folgen  wohl  auch  die  Minderung  des  sich  durch  diese 

Faktorenaddition ergebenden nachteiligen Progressionseffekts durch die ebenfalls vom 

unterjährigen  Heiratszeitpunkt  unabhängige  ganzjährigen  Gewährung  des  Verheirate-

tentarifs bzw. die vollständige Gewährung des besonderen Sozialabzugs für Verheira-

tete gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG bzw. bei entsprechender Tätigkeit der Ehegatten 

zusätzlich auch des Doppelverdienerabzugs gemäss § 31 Abs. 2 StG. 

c)  Auf  Grundlage  dieser  Fiktion  einer  ganzjährigen  Ehe  auch  im  Sinn  einer 

wirtschaftlichen  Einheit  rechtfertigt  es  sich  auch  für  den  vorliegenden  Spezialfall  der 

Ausrichtung  einer  "Haushaltungslohns"  im  Heiratsjahr,  diesen  nicht  nur  ab  dem  Hei-

ratszeitpunkt, sondern für die ganze Steuerperiode der Heirat einkommenssteuerrecht-

lich nicht zu erfassen. Bei dieser Rechtslage kann auf die von den Pflichtigen beantrag-

te Parteibefragung verzichtet werden. 

5.  a)  Ist  der  an  die  Pflichtige  ausgerichtete  "Haushaltungslohn"  während  der 

ganzen Steuerperiode 2019 nicht als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit zu qualifizieren, sind als Folge dieser Qualifikation die vom kantonalen Steueramt 

als  Gewinnungskosten  zum  Abzug  zugelassenen  Berufsauslagen  (Berufsauslagen-

pauschale  Fr.  2'000.-  sowie  Aus-/Weiterbildungspauschale  Fr.  500.-)  entsprechend 

dem Antrag der Pflichtigen zu streichen.  

b)  Gemäss  Art.  33  Abs.  1  lit.  d  DBG  sowie  §  31  Abs.  1  lit.  d  StG  können  die 

gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an 

die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruf-

lichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Über die Anträge der Pflichti-

gen  hinaus  zu  prüfen  verbleibt  daher,  ob  und  gegebenenfalls  in  welchem  Umfang  in 

der  vorliegenden  speziellen  Konstellation  der  Ausrichtung  eines  "Haushaltungslohns" 

im Heiratsjahr trotz der steuerrechtlichen Nichterfassung als Einkommen aus unselbst-

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ständiger  Erwerbstätigkeit  die  von  den  Pflichtigen  mit  den  Sozialversicherungen  bzw. 

dem  Träger  der  beruflichen  Vorsorge  gemäss  Lohnausweis  abgerechneten  "Arbeit-

nehmerbeiträge"  für  diesen  "Haushaltungslohn"  nach  den  sozialversicherungs-  und 

vorsorgerechtlichen  Regelungen  geschuldet  sind  (vgl.  betreffend  AHV-Beiträge  z.B. 

Art.  28  Abs.  4  der  Verordnung  über  die  Alters-  und  Hinterlassenenversicherung  vom 

31. Oktober 1947, AHVV, in der Fassung vom 20. September 2002, in Kraft seit 1. Ja-

nuar 2003) und deshalb abzugsfähig bleiben. Eine solche Beurteilung kann indes nicht 

durch das  Steuerrekursgericht  erfolgen,  sondern ist  den zuständigen  Vorsorgeträgern 

der 1. und 2. Säule vorbehalten. Das Verfahren ist aus diesem Grund zur weiteren Un-

tersuchung (im Sinn der Einforderung dieser Beurteilung durch die Vorsorgeträger) und 

Entscheid  betreffend  die  zusätzliche  Abzugsfähigkeit  bzw.  den  Umfang  der  zusätzli-

chen Abzugsfähigkeit der Sozialversicherungsbeiträge der Pflichtigen in der Steuerpe-

riode 2019 inkl. allenfalls daraus folgender interkantonalen Steuerausscheidung an das 

kantonale Steueramt zurückzuweisen.  

6.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  gutzuheissen.  Aus-

gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzu-

erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres 

Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1  des  Bundesgesetzes über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968 

bzw.  §  152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959, VRG). 

Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).  

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  im  Sinn  der  Erwägungen  gutgeheissen.  Das  Verfahren  wird 

zur weiteren Untersuchung und Entscheid betreffend die zusätzliche Abzugsfähig-

keit  bzw.  den  Umfang  der  zusätzlichen  Abzugsfähigkeit  der  Sozialversicherungs-

beiträge der Pflichtigen in der Steuerperiode 2019 an das kantonale Steueramt zu-

rückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird  im  Sinn  der  Erwägungen  gutgeheissen.  Das  Verfahren  wird  zur 

weiteren  Untersuchung  und  Entscheid  betreffend  die  zusätzliche  Abzugsfähigkeit 

bzw. den Umfang der zusätzlichen Abzugsfähigkeit der Sozialversicherungsbeiträ-

ge der  Pflichtigen  in der  Steuerperiode 2019  an das kantonale Steueramt  zurück-

gewiesen. 

[…] 

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