# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a031d373-a5ab-5cba-bb02-4997e7bcc5a6
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-10-20
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 20.10.2015 I/1-2015/118
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2015-118_2015-10-20.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2015/118

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 20.10.2015

Entscheiddatum: 20.10.2015

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.10.2015
Art. 132 Abs. 1 lit. f StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (SR 642.14). 
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer. Nutzt der Eigentümer ein Zimmer 
seiner Wohnung bzw. seines Hauses als Büro, ändert dies am Bestehen 
einer ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft und an der 
Möglichkeit eines Aufschubs der Grundstückgewinnsteuer nichts (Urteil der 
Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, VRKE I/1-2015/118 vom 
20. Oktober 2015).

Präsident Thomas Vögeli, Richter Fritz Buchschacher und Markus Frei, 

Gerichtsschreiberin Silvia Geiger

X, Rekurrent,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt:

A.- Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 13. Oktober 2014 veräusserte X das 

Grundstück A mit dem Sonderrecht an der Wohnung Nr. 0 im Dachgeschoss sowie am 

Keller Nr. 0 im Untergeschoss und die Miteigentumsanteile M1 und M2 

(Autoeinstellplätze) an der Strasse B in C zum Preis von Fr. 1‘500‘000.– an Y und Z zu 

je hälftigem Miteigentum. Der Eintrag in das Grundbuch C erfolgte gleichentags. In der 

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Steuererklärung für Grundstückgewinne beantragte X einen Steueraufschub infolge 

Ersatzbeschaffung (Grundstück Nr. 0 an der Strasse D in E). Das kantonale Steueramt 

veranlagte X am 28. Januar 2015 mit einem Grundstückgewinn von Fr. 245‘368.- und 

einem Steuerbetrag von Fr. 69‘242.–. Den Steueraufschub lehnte es ab mit der 

Begründung, das veräusserte Objekt sei nicht dauernd und ausschliesslich zu 

Wohnzwecken, sondern teilweise geschäftlich genutzt worden. X erhob mit Eingabe 

vom 23. Februar 2015 Einsprache. Diese wurde im Quantitativen teilweise 

gutgeheissen, indem der Grundstückgewinn auf Fr. 240‘368.– und der Steuerbetrag auf 

Fr. 67‘672.– festgesetzt wurde. Dem Antrag auf Aufschub des Gewinns gab das 

kantonale Steueramt nicht statt.

B.- Gegen den Einspracheentscheid vom 22. April 2015 erhob X mit Eingabe vom 

18. Mai 2015 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, für den 

Grundstückgewinn sei ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung zu gewähren.

Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 10. Juni 2015 die Abweisung 

des Rekurses. Der Rekurrent erhielt Gelegenheit, zur vorinstanzlichen Vernehmlassung 

Stellung zu nehmen. Dies tat er mit Eingabe vom 28. Juni 2015.

Auf die von den Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge gemachten 

Ausführungen, wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen 

eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis des 

Rekurrenten zur Ergreifung des Rechtsmittels ist gegeben. Der Rekurs vom 18. Mai 

2015 ist rechtzeitig eingereicht worden und erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht 

die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, 

abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, 

abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.

2.- Unbestritten ist, dass der Rekurrent mit dem Verkauf des Grundstücks A und den 

beiden Miteigentumsanteilen M1 und M2 einen Grundstückgewinn von Fr. 240‘368.– 

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erzielte. Streitig ist ausschliesslich, ob die Vorinstanz einen Aufschub der Besteuerung 

zu Recht verweigert hat.

a) Nach Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) unterliegen der 

Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich namentlich bei der Veräusserung eines 

Grundstückes des Privatvermögens ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten 

(Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Art. 12 Abs. 3 lit. e 

StHG bestimmt, dass die Besteuerung bei Veräusserung einer dauernd und 

ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder 

Eigentumswohnung) aufgeschoben wird, soweit der dabei erzielte Erlös innert 

angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten 

Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Das kantonale Recht hat diese 

Bestimmung mit Art. 132 Abs. 1 lit. f StG wörtlich übernommen.

b) Der Begriff der dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft des 

Veräusserers ist restriktiv auszulegen (BGE 138 II 105 E. 6.3.1, in: Pra 2012 Nr. 88). 

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist ein quotenmässiger 

Steueraufschub nicht zulässig (vgl. GVP 2001 Nr. 25 = SGE 2001 Nr. 2, VerwGE vom 

15. Februar 2001 i.S. J.). Das Verwaltungsgericht hatte einen Antrag um einen 

quotenmässigen Steueraufschub beim Verkauf eines Hauses zu beurteilen, welches 

aus zwei 5 bzw. 5 ½ Zimmer-Wohnungen und einer 2 Zimmer-Einliegerwohnung 

bestand. Die 5 Zimmer-Wohnung wurde vom Steuerpflichtigen selbst und die 

Einliegerwohnung von seinem Sohn bewohnt, während die 5 ½ Zimmer-Wohnung 

vermietet war. Aufgrund des Verhältnisses der Mietwerte ergab sich ein 

Eigennutzungsanteil von 43,47 %. Das Verwaltungsgericht erwog, es handle sich 

weder um ein Einfamilienhaus noch um eine Eigentumswohnung oder eine 

ausschliesslich selbstgenutzte Liegenschaft. Der Begriff "ausschliesslich" verbiete es 

nach dem Wortlaut, einen Aufschub auch bei solchen Liegenschaften zu gewähren, 

welche nur teilweise vom Veräusserer selbst genutzt würden. Wenn der Gesetzgeber 

die Veräusserung weiterer Wohnobjekte hätte privilegieren wollen, hätte er diese 

explizit aufgezählt oder die Beispielhaftigkeit der Aufzählung mittels Begriffen wie 

"namentlich" oder "insbesondere" zum Ausdruck gebracht. Weiter kam das 

Verwaltungsgericht zum Schluss, dass auch unter Berücksichtigung der Materialien 

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und der Systematik des Gesetzes ein Steueraufschub bei anderen Grundstücken als 

bei Einfamilienhäusern oder Eigentumswohnungen nicht zulässig ist. Es setzte sich 

auch mit der Kommentierung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG auseinander (B. Zwahlen, in: 

Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 

1. Aufl. 1997, N 72 zu Art. 12 StHG). Das Bundesgericht hielt in einem neueren Urteil 

fest, dass entgegen der Auffassung des zitierten Kommentators nicht generell davon 

ausgegangen werden könne, dass die Kantone im Bereich der Ersatzbeschaffung von 

selbstbewohntem Grundeigentum einen breiten Ermessensspielraum hätten (vgl. BGE 

130 II 202 E. 3.2). Die unterschiedlichen kantonalen Regelungen bei der teilweisen 

Reinvestition von Grundstückgewinnen wurden in jenem Urteil vereinheitlicht. Im 

erwähnten Kommentar wird zudem festgehalten, "ausschliesslich selbstbewohnt" 

bedeute wohl, dass damit ein abgeschlossenes Eigentumsverhältnis gemeint sein 

müsse. Wenn also in einem Grundstück mehrere Wohnungseinheiten vorhanden seien, 

so dürfe die Ersatzbeschaffung nur gerade jene Teile umfassen, welche selbst genutzt 

würden. Die Normierung dürfe sicher nicht dazu führen, dass der Verkauf eines Teils 

eines Zwei- oder Reiheneinfamilienhauses nicht unter den Steueraufschub fallen dürfe, 

sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt würden (Zwahlen, a.a.O., 2. Aufl. 2002, N 

75 zu Art. 12 StHG). Wenn solche Teile von Wohnhäusern abgeschlossene Eigentums-

objekte bilden, steht dies einer Ersatzbeschaffung nicht entgegen, obwohl ein Teil 

eines Zwei- oder Reiheneinfamilienhauses im Allgemeinen nicht als Einfamilienhaus 

oder Eigentumswohnung bezeichnet wird. Das Verwaltungsgericht führte dazu aus, 

dass es am Merkmal der ausschliesslichen Selbstnutzung fehle, wenn einzelne nicht 

selbstgenutzte Wohnungen nicht als Miteigentumsanteile ausgeschieden seien (GVP 

2001 Nr. 25).

c) Beim veräusserten Grundstück handelt es sich um eine Eigentumswohnung. 

Ausserdem wurden zwei Autoabstellplätze mitveräussert. Der Mietwert der 

Eigentumswohnung betrug Fr. 30‘030.–. Der Rekurrent übt eine selbständige 

Erwerbstätigkeit aus und wies in seiner Geschäftsbuchhaltung einen Mietwertanteil von 

Fr. 4‘800.– für die geschäftliche Nutzung eines Teils der Wohnung aus. In der 

Steuererklärung für die Einkommens- und Vermögenssteuer 2013 rechnete er vom 

Mietwert der Wohnung von Fr. 30‘030.– und jenem der Autoabstellplätze von Fr. 

1‘920.–, insgesamt Fr. 31‘950.–, den Betrag von Fr. 4‘800.– ab und deklarierte diesen 

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in Ziff. B c als Ertrag aus Fremdnutzung von Geschäfts- und Büroräumen. Den Rest 

von Fr. 27‘150.–, abzüglich 30%, deklarierte er als Eigenmietwert.

Die Vorinstanz lehnte den beantragten Aufschub ab mit der Begründung, es fehle beim 

veräusserten Grundstück die zwingende Voraussetzung der dauernden und 

ausschliesslichen Selbstnutzung zu Wohnzwecken. Das veräusserte Grundstück sei 

teilweise geschäftlich genutzt worden. Der Mietwertanteil des Geschäftsbüros sei bei 

rund ¼ gelegen. Unbestritten sei, dass das Grundstück kein Geschäftsvermögen 

gewesen sei. Gleichwohl sei eine Wohnliegenschaft mit einem erheblichen Anteil an 

geschäftlicher Nutzung nicht als Eigentumswohnung im engeren Sinne zu verstehen. 

Das Gesetz verlange eine ausschliessliche und dauernde Nutzung zu Wohnzwecken. In 

Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts sei daher die 

Zulässigkeit eines Aufschubs der Grundstückgewinnsteuer zu verneinen.

d) Das Verwaltungsgericht hielt in seinem Urteil vom 15. Februar 2001 (GVP 2001 Nr. 

25) fest, der Gesetzgeber habe bei der Definition des Veräusserungsobjekts gegenüber 

dem früheren Recht eine Einschränkung vorgenommen. Während es im alten Recht als 

ständig selbstgenutztes Eigenheim bezeichnet worden sein, verwende das neue Recht 

den Begriff „ausschliesslich selbst genutzte Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder 

Eigentumswohnung)“. Damit habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass im 

neuen Recht das veräusserte Objekt vollumfänglich vom Eigentümer selbst bewohnt 

bzw. benutzt werden müsse. Dementsprechend lehnte es den Antrag für einen 

quotenmässigen Aufschub bei der Veräusserung einer nur teilweise selbstgenutzten 

Wohnliegenschaft ab. Entscheidend für die Abweisung des Gesuchs um einen 

Steueraufschub war aber nicht der Umstand, dass das Ersatzobjekt oder das 

veräusserte Objekt ein Einfamilienhaus mit einer Einliegerwohnung war, sondern dass 

das veräusserte Objekt drei Wohnungen umfasste, von denen der Veräusserer lediglich 

eine bewohnte und das Objekt nicht als Einfamilienhaus eingestuft wurde. In einem 

unlängst beurteilten Fall bestätigte die Verwaltungsrekurskommission die Verweigerung 

eines Steueraufschubs bei einer Liegenschaft, in welcher im Erdgeschoss eine 

Tierarztpraxis betrieben wurde und die beiden Obergeschosse von den Eigentümern 

als Wohnung genutzt wurden. Die Verwaltungsrekurskommission kam zum Schluss, 

der Mietwertanteil der Praxis liege bei 34%, weshalb es sich nicht ausschliesslich um 

eine Wohnliegenschaft handle, sondern um eine solche, die teilweise und in 

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erheblichen Mass auch als Geschäftsliegenschaft genutzt werde (VRKE I/1-2014/228 

vom 24. Februar 2015, nicht rechtskräftig/nicht publiziert).

Der vorliegende Fall ist anders gelagert. Es handelt sich beim veräusserten Objekt nicht 

um eine gemischte Wohn- und Geschäftsliegenschaft, sondern um eine 

Eigentumswohnung, in welcher der Bewohner und Eigentümer auch eine geschäftliche 

Tätigkeit ausübte und in der Geschäftsbuchhaltung einen entsprechenden Aufwand 

ausschied, den er in der privaten Steuererklärung als geschäftlichen Mietertrag 

deklarierte. Der Anteil von Fr. 4‘800.– am gesamten Mietwert von Fr. 31‘950.– beträgt 

15%. Eine derart geringe geschäftliche Nutzung, welche sich zudem nicht auf einen 

baulich separat ausgeschiedenen Teil der Wohnung erstreckt, ändert am Charakter des 

Veräusserungsobjektes als Eigentumswohnung bzw. als ausschliesslich selbst 

genutztes Eigenheim nichts. Es handelt sich trotz der geschäftlichen Nutzung eines 

Zimmers als Büro um eine Wohnung bzw. ein Wohnobjekt, und die Nutzung erfolgte 

ausschliesslich durch den Eigentümer (und seine Ehefrau), insbesondere auch die 

geschäftliche Nutzung. Eine geringfügige Fremdnutzung, wie sie beispielsweise auch 

bei einer Garage vorliegt, welche die betagten Eigentümer eines Einfamilienhauses 

infolge Aufgabe des Autofahrens einem Dritten vermieten, ändert am Charakter als 

ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaft nichts. Dies entspricht auch der 

Praxis des Kantons Zürich, auf welche der Rekurrent zutreffend hinweist. Danach liegt 

ein betrieblicher Zweck nicht bereits dann vor, wenn der Veräusserer in seiner 

Wohnliegenschaft ein Zimmer gelegentlich als Büro benutzt, wenn er daneben noch 

über ein anderes Büro verfügt; das Geltendmachen eines Büros in der eigenen 

Wohnliegenschaft im Rahmen der Berufskosten stelle somit noch kein Indiz für eine 

teilweise betriebliche Verwendung der Wohnliegenschaft dar. Von einem betrieblichen 

Zweck könne erst gesprochenen werden, wenn der Veräusserer in der 

Wohnliegenschaft ständig seiner Haupterwerbstätigkeit oder Personal einer 

betrieblichen Tätigkeit nachgegangen sei (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N  27 zu § 16). Geschäftliche 

Nutzungen durch den Eigentümer, die ein bestimmtes Ausmass nicht übersteigen, 

lassen eine Eigentumswohnung oder ein Einfamilienhaus immer noch als 

ausschliesslich selbstgenutztes Wohnobjekt erscheinen. Eine solche geringfügige 

geschäftliche bzw. betriebliche Nutzung, wie sie vorliegend bestand, steht somit der 

Gewährung eines Steueraufschubs nicht entgegen.

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e) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass der Rekurs 

gutzuheissen ist. Der angefochtene Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes 

vom 22. April 2015 ist aufzuheben. Die Angelegenheit ist gestützt auf Art. 56 Abs. 2 

VRP zur Gewährung des Steueraufschubs an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten zu Lasten des 

Staates (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1‘000.– ist angemessen 

(Art. 7 Ziff. 122 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Dem Rekurrenten ist der 

geleistete Kostenvorschuss von Fr. 800.– zurückzuerstatten.

Ausseramtliche Kosten sind mangels Antrags nicht zu entschädigen (Art. 98  VRP 

i.V.m. Art. 105 der Zivilprozessordnung, SR 272).

Entscheid:

1.   Der Rekurs wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom

      22. April 2015 aufgehoben.

2.   Die Angelegenheit wird zur Gewährung des Steueraufschubs an die Vorinstanz

      zurückgewiesen.

3.   Die Verfahrenskosten von Fr. 1‘000.– werden dem Staat auferlegt. Dem 

Rekurrenten

      wird der Kostenvorschuss von Fr. 800.– zurückerstattet.

4.   Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

ter

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