# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 349c0156-8486-5642-b170-77e9a566f73a
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR ac_4f_04_128.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_04_128.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_04_128.pdf

## Full Text

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(cid:11)(cid:7)(cid:2)(cid:8)(cid:2)(cid:3)(cid:10)(cid:2)(cid:3)(cid:12)(cid:13)(cid:14)(cid:7)(cid:11)(cid:14)(cid:18)(cid:19)(cid:15)

Entscheid vom 17. Juni 2005 

In der Beschwerdesache (4F 04 128) 

X., in B. 

Beschwerdeführer, 

gegen 

die Kantonale Steuerverwaltung, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,  

Beschwerdegegnerin, 

betreffend 

Wohnrecht / Eigenmietwert bei Vorbehaltsnutzung 
(Einspracheentscheid vom 24. August 2004; 
direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2003) 

 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 

Mit  Kaufvertrag  vom  27.  September  2001  übertrugt  das  Ehepaar  X.  seine 
Liegenschaft Art. … des Grundbuchs der Gemeinde A. ("Route de B.; Place 
(revêtue),  Jardin  d'agrément,  Forêt,  No.  Ass.  11,  habitation  mixte,  No 11a, 
remise, Surface totale 2'028 m2") auf den Sohn Y. Der Abtretungspreis wur-
de  auf  334'000  Franken  festgesetzt.  Zudem  wurde  zu  Gunsten  des  Ehe-
paars X. ein lebenslängliches entgeltliches Wohnrecht "im Parterre mit Anteil 
am Garten, Waschküche, Keller, Bastelraum, Garage, Estrich und Schopf zu 
Fr. 200.- pro Monat" im Grundbuch eingetragen. 

In  seiner  Steuererklärung,  welche  es  im  März  2004  für  die  Steuerperiode 
2003 einreichte, deklarierte das Ehepaar X. ein steuerbares Einkommen von 
85'058 Franken. Das Wohnrecht blieb dabei unerwähnt. 

Gemäss  Veranlagungsanzeige  vom  17.  Juni  2004  setzte  die  Kantonale 
Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen des Ehepaars X. auf … Fran-
ken (Kantonssteuer) bzw. … Franken (direkte Bundessteuer) fest. Die Diffe-
renz zur Deklaration ergibt sich daraus, dass unter Code 3.41 ein sonstiges 
Einkommen von 11'112 Franken aufgerechnet wurde. Zur Begründung wur-
de  betont:  "Gemäss  allgemein  gültiger  Rechtsgrundlage  ist  bei  Wohnrecht 
die  Differenz  zwischen  Normmietwert  und  effektiver  Miete  versteuerbar. 
Fr. 13'512.- ./. 2'400.- = 11'112.-." 

B. 

Gegen  diese  Veranlagung  erhob  X.  am  1.  Juli  2004  Einsprache.  Er  bestritt 
die Veranlagung des sonstigen Einkommens und machte geltend, in seinem 
Fall handle es sich nicht um ein Wohnrecht, sondern um ein normales Miet-
verhältnis, welches einen Vorzugsmietzins beinhalte. 

Diese Einsprache wurde mit Entscheid, welcher vom 24. August 2004 datiert 
ist, jedoch gemäss dem Stempel auf dem Umschlag erst am 24. September 
2004  der  Post  übergeben  wurde,  abgewiesen.  Zur  Begründung  legte  die 
Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, es sei tatsächlich ein Wohn-
recht  vereinbart  und  im  Grundbuch  eingetragen  worden.  Der  jährliche  Ei-
genmietwert  der  entsprechenden  Wohnung  belaufe  sich  gemäss  den  an-
wendbaren Normen auf 13'512 Franken. Der vertraglich vereinbarte und tat-
sächlich bezahlte Mietzins von 2'400 Franken pro Jahr liege somit wesentlich 
unter  dem  Mietwert  der  Wohnung  und  er  sei  eindeutig  als  Vorzugspreis  zu 
betrachten.  Gemäss  konstanter  Praxis  müsse  die  Differenz  als  Einkommen 
aufgerechnet werden. 

C.  

Mit  Eingabe  vom  8.  bzw.  11. Oktober  2004  reichte  X.  beim Verwaltungsge-
richt gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein. Er macht insbesonde-

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re geltend, beim Liegenschaftsverkauf sei ein entgeltliches Wohnrecht einge-
tragen  worden.  Der  jährliche  Mietzins  von  2'400  Franken  ergebe  sich  auch 
aus dem Mietvertrag, welcher am 1. Oktober 2001 unterzeichnet worden sei. 
Gemäss  einem  (nicht  näher  bezeichneten)  Bundesgerichtsentscheid  aus 
dem  Jahre  1998  sei  es  unhaltbar,  "bei  Mietverhältnissen  unter  Verwandten 
die  Differenz  zwischen  dem  tatsächlich  vereinnahmten  Mietzins  und  dem 
höheren  Mietwert  dem  Vermieter  steuerlich  als  Einkommen  zuzurechnen 
und  beim  Mieter  als  Schenkung  zu  qualifizieren".  Auch  in  einem  Verwal-
tungsgerichtsentscheid  aus  dem  Jahre  1996  sei  festgehalten,  dass  Vor-
zugsmieten  akzeptiert  werden  müssen,  selbst  wenn  sie  weit  unter  einem 
normalen  Mietzins  oder  Mietwert  liegen.  Zudem  habe  das  Verwaltungsge-
richt  im  Jahre  2003  entschieden,  dass  "bei  Gratiswohnrechten  dem  Nutz-
niesser  ein  Normmietwert  angerechnet  werden"  dürfe.  Im  vorliegenden  Fall 
entspreche das Vorgehen nicht der geltenden Rechtsprechung, so dass der 
Einspracheentscheid aufzuheben sei. 

In  ihrer  Beschwerdeantwort  vom  9.  bzw.  11.  November  2004  schliesst  die 
Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Einleitend weist sie darauf hin, 
dass der Beschwerdeführer nun - im Gegensatz zum Einspracheverfahren - 
den Bestand des Wohnrechts zugebe. Ein unentgeltliches Wohnrecht stelle 
steuerbares  Einkommen  dar,  welches  beim  Nutzniesser  nach  den  Normen 
über  den  Eigenmietwert  zu  besteuern  sei.  Im  vorliegenden  Fall  sei  ange-
sichts  des  bescheidenen  Entgelts  eher  von  einem  unentgeltlichen  Wohn-
recht  anstatt von einer  Vorzugsmiete  auszugehen. Die Berufung auf die er-
wähnte  Rechtsprechung  vermöge  nicht  zu  überzeugen  und  es  sei  ausge-
schlossen,  dass  die  Wohnung,  die  der  Beschwerdeführer  benutze,  "weder 
bei  ihm  noch  bei  seinem  Sohn  für  den  lächerlichen  Betrag  von  Fr.  2'400.- 
(weniger als 20 % des Mietwertes) besteuert" werde. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. 

Am  20.  November  2004  reichte  der  Beschwerdeführer  seine  Gegenbemer-
kungen ein. Darin rügt er den seines Erachtens "arroganten Unterton" in den 
Bemerkungen  der  Kantonalen  Steuerverwaltung.  Zudem  beruft  er  sich 
nochmals  auf  den  abgeschlossenen  Mietvertrag.  Früher  habe  eine  solche 
Vorzugsmiete  im  umgekehrten  Verhältnis  (zwischen  Eltern  und  Sohn)  be-
standen und dies sei damals von der Steuerverwaltung auch akzeptiert wor-
den.  Schliesslich  könne  gemäss  Auskunft  seines  Steuerrechts-Anwalts  das 
Steuerkapitel seines Sohnes nur insofern betroffen sein, als es um den Pau-
schalabzug für Liegenschaftsunterhaltskosten gehe. 

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Der Steuergerichtshof 
zieht in Erwägung: 

I. Anwendbares Verfahrensrecht, Vereinigung der Verfahren 

1.  a)  Gemäss Art. 104 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über 
die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) regelt das kantonale Recht Or-
ganisation  und  Amtsführung  der  kantonalen  Vollzugsbehörde,  soweit  das 
Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Insofern sind die Kantone auch in der 
Bestellung  und  Organisation  der  Steuerrekurskommission  grundsätzlich  frei 
(vgl.  RAINER  ZIGERLIG  /  GUIDO  JUD  in  Zweifel  /  Athanas,  Kommentar  zum 
Schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  Basel  2000,  N  3  ff.  zu  Art.  104  DBG). 
Dementsprechend  bestimmen  Art.  4  Abs.  1  und  2  des  kantonalen  Ausfüh-
rungsbeschlusses  vom  5.  Januar  1995  zum  Bundesgesetz  über  die  direkte 
Bundessteuer  (SGF 634.1.11), dass im Beschwerdeverfahren vor dem Ver-
waltungsgericht,  welches  Beschwerdeinstanz  im  Sinne  von  Art.  104  Abs.  3 
DBG ist, unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen des Bundesrechts 
(vgl.  Art.  140  ff.  DBG)  sinngemäss  die  entsprechenden  Bestimmungen  des 
kantonalen  Rechts  gelten.  Somit  gelangen  also  die  Verfahrensvorschriften 
des  Gesetzes  vom  6. Juni  2000  über  die  direkten  Kantonssteuern  (DStG; 
SGF  631.1)  sowie  des  Gesetzes  vom  23.  Mai  1991  über  die  Verwal-
tungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) subsidiär zur Anwendung. 

b)  Art. 42 Abs. 1 lit. b VRG sieht vor, dass Eingaben, die den gleichen Gegen-
stand  betreffen,  aus  wichtigen  Gründen  in  einem  einzigen  Verfahren  ver-
einigt werden können. 

Im  vorliegenden  Fall  erschien  es  von  Beginn  weg (Einreichung der Rechts-
mittel) angebracht, die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und 
den  Rekurs  betreffend  die  Kantonssteuer  im  gleichen  Verfahren  zu  ver-
einigen.  Die  entsprechenden  Veranlagungen  bilden  nämlich  Gegenstand 
desselben Einspracheentscheides und es wurde vor dem Verwaltungsgericht 
auch bloss eine einzige Rechtsschrift eingereicht. Im Übrigen stehen die bei-
den  Rechtsmittel  nicht  nur  prozessual,  sondern  auch  sachlich  in  einem  en-
gen  Zusammenhang,  werden  doch  im  Wesentlichen  übereinstimmende 
Rechtsfragen aufgeworfen. 

Trotz  der  Vereinigung  der  Verfahren  sind  jedoch  im  Lichte  der  bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 130 II 509, Erw. 8.3) die beiden vom 
Steuergerichtshof zu fällenden Entscheide (direkte Bundessteuer bzw. Kan-
tonssteuer) grundsätzlich in Begründung und Dispositiv klar auseinander zu 
halten.  Im  Falle  einer  allfälligen  Anfechtung  des  Urteils  beim  Schweizeri-
schen  Bundesgericht  sind  ja  auch  zwei  verschiedene  Beschwerden  mit  je 

 
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spezifischen  Begehren,  welche  der  betroffenen  Steuer  angepasst  sind,  zu 
erheben. 

II. Direkte Bundessteuer 

2.  a)  Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sieht vor, dass der Mietwert von Liegenschaften o-
der  Liegenschaftsteilen,  die  dem  Steuerpflichtigen  aufgrund  von  Eigentum 
oder  eines  unentgeltlichen  Nutzungsrechts  für  den  Eigengebrauch  zur  Ver-
fügung stehen, als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar ist. 

Unter "unentgeltlichem Nutzungsrecht" - meist aufgrund eines beschränkten 
dinglichen  Rechts,  nämlich  einer Nutzniessung  oder eines  Wohnrechts  -  ist 
jedes  Nutzungsrecht  zu  verstehen,  das  nicht  aufgrund  eines  periodischen 
Entgeltes  eingeräumt  wird.  Darunter  fallen  einmal  die  Zuwendungsnutzung 
(eingeräumt durch die blosse Zuwendung des Nutzungsrechtes unter Beibe-
haltung des Grundeigentums) und die Vorbehaltsnutzung (d. h. der Rückbe-
halt  des  Nutzungsrechts  im  Rahmen  einer  Grundstücksübertragung).  So-
dann gehören auch Nutzungsrechte gegen eine seinerzeitige Einmalleistung 
dazu,  wo  nun  der  jährliche  Nutzen  der  berechtigten  Person  ohne  weiteres 
wiederkehrendes Entgelt zukommt. Wird dem Grundeigentümer hingegen für 
das dingliche Nutzungsrecht ein - marktkonformes - periodisches Entgelt ge-
leistet, so liegt ein Nutzungsverhältnis vor, das sich kaum von einem obliga-
torischen  Miet-  oder  Pachtverhältnis unterscheidet.  Diesfalls  hat der Grund-
eigentümer die entsprechenden Einkünfte gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG 
zu deklarieren, während der Nutzniesser bzw. Wohnrechtsberechtigte keinen 
Eigenmietwert zu versteuern hat (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 
I. Teil, Therwil / Basel 2001, N 30, 10 und 17 zu Art. 21). 

Das  Bundesgericht  hat  -  wenn  auch  zunächst  mit  Blick  auf  Art.  22  Abs.  3 
DBG in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung (welcher damals 
noch  eine  ermässigte  Besteuerung  der  selbsterworbenen  Ansprüche  aus 
Wohnrecht und Nutzniessung vorsah) - in zwei Urteilen vom 9. Februar 2000 
(StE 2000 B 26.26 Nr. 3) und 9. Juni 2000 (NStP 2000, S. 69 ff.) die Frage 
der  Entgeltlichkeit  der  Vorbehaltsnutzung  geprüft.  Es  gelangte  dabei  eben-
falls  zum  eindeutigen  Schluss,  bei  Übertragung  einer  Liegenschaft  mit 
gleichzeitiger  Einräumung einer  Nutzniessung  zugunsten  des  bisherigen Ei-
gentümers  sei  der  Entstehungsgrund  des  beschränkten  dinglichen  Rechts 
als unentgeltlich zu würdigen. Die Liegenschaft werde in einem solchen Fall 
nämlich  sachenrechtlich  bereits  mit  der  dinglichen  Last  bzw.  dem  entspre-
chenden  Minderwert  übertragen.  Der  Wohnrechts-  bzw.  Nutzniessungsvor-
behalt könne nicht Gegenleistung des Übernehmers für die Grundstücküber-
tragung  bilden,  da  die  Wohnrechts-  bzw.  Nutzniessungsberechtigung  nie  in 
dessen  Verfügungsmacht  gestanden  habe.  In  einem  weiteren  Urteil  vom 

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31. Januar 2002 (StE 2002 B 25.3 Nr. 28 / StR 2002, S. 322 ff. mit Anmer-
kungen  der  Redaktion;  vgl.  auch  MADELEINE  SIMONEK,  Die  steuerrechtliche 
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002 - Direkte Bundessteuer, 
ASA Bd. 73, S. 1 ff., 10 f., sowie das im Anschluss an den Bundesgerichts-
entscheid  ergangene  neue  Urteil  des  Verwaltungsgerichts  des  Kantons  Lu-
zern vom 9. April 2002, StR 2002, S. 625 ff., wiederum mit Bemerkungen der 
Redaktion) hat das Bundesgericht entschieden, Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sei 
eine  Norm  mit  wirtschaftlichem  Anknüpfungspunkt.  Der  Eigenmietwert  sei 
daher nicht nur bei Eigentümern und dinglichen Nutzungsberechtigten, son-
dern auch bei Inhabern von vergleichbaren obligatorischen Nutzungsrechten 
(in  casu  im  Grundbuch  vorgemerkter  langfristiger Mietvertrag)  als steuerba-
res  Einkommen  aus  unbeweglichem  Vermögen  zu  betrachten.  Vorausge-
setzt  sei,  dass  ein  unentgeltlich  begründetes  Nutzungsrecht  vorliege.  Die 
Vorbehaltsnutzung  gelte  im  Übrigen  auch  dann  als  unentgeltlich,  wenn  der 
Steuerpflichtige als Mieter zwar nur realobligatorisch berechtigt und verpflich-
tet sei,  sich  aber wirtschaftlich  durch entsprechende  rechtliche Absicherung 
gleich  stelle  wie  ein  aus  einem  Wohnrecht  Berechtigter  und  der  Mietzins 
weitgehend den Hypothekarzinsen sowie den weiteren mit dem Grundeigen-
tum verbundenen Lasten entspreche. Eine allfällige Differenz zwischen dem 
Mietwert  und  dem  vereinbarten  Mietzins  sei  deshalb  steuerbar,  sofern  es 
sich  um  einen  bedeutenden  Betrag  handle  (vgl.  dazu  ausführlich  THOMAS 
STADELMANN,  Grundstückveräusserung  mit  gleichzeitiger  Begründung  eines 
Nutzungsrechtes  -  Die  neuste  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  zur  Vor-
behaltsnutzung: welche Fragen sind geklärt und welche weiteren Folgen er-
geben sich daraus?, Jusletter 25. November 2002). 

STADELMANN  stellt  nicht  in  Frage,  dass  der  Vorbehalt einer  Nutzniessung  o-
der  eines  Wohnrechts  bei  der  Eigentumsübertragung  grundsätzlich  unent-
geltlichen  Charakter  hat.  Bezüglich  des  letzterwähnten  Urteils  betont  er  zu-
dem,  es  sei  richtig,  unter  Umständen  auch  obligatorische  Nutzungsrechte 
unter Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu subsumieren. Hingegen erachtet er es als 
fraglich,  ob  bei  monatlich  bezahlten  Mietzinsen  von  einem  unentgeltlichen 
Nutzungsrecht  im  Sinne  dieser  Bestimmung  ausgegangen  werden  könne. 
Bisher  sei  ja  in  den  Fällen,  in  denen  Nutzungsberechtigte  periodisch  eine 
Entschädigung  für  das  Nutzungsrecht  bezahlt  haben,  dieses  Entgelt  beim 
belasteten  Grundeigentümer  als  Ertrag  aus  dem  unbeweglichen  Vermögen 
besteuert worden. Dabei sei bei nicht marktgerechtem Entgelt einzig zu prü-
fen, ob eine Steuerumgehung vorliege (BGE 115 Ia 329). Mit dem Stabilisie-
rungsprogramm 1998 sei Art. 22 Abs. 3 DBG insofern geändert worden, als 
Nutzniessung und Wohnrecht - und damit die Regel betreffend Besteuerung 
der entgeltlichen Nutzungsrechte  -  ersatzlos gestrichen worden seien, ohne 
dass Art. 21 DBG eine entsprechende Änderung erfahren hätte. Somit fehle 
es  nun  an  einer  genügenden  gesetzlichen  Grundlage  für  die  Besteuerung 
von  Wohn-  und  Nutzniessungsrechten,  welche  der  Steuerpflichtige  entgelt-

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lich erworben habe (vgl. STADELMANN, a.a.O. Ziff. 5 ff. sowie die anscheinend 
vom  gleichen  Autor  stammenden,  oben  erwähnten,  redaktionellen  Urteils-
anmerkungen in der StR 2002, S. 327 und 631 f.). 

Diese  These  vermag  jedoch  nicht  zu  überzeugen.  Wie  BERNHARD  ZWAHLEN 
(in  Martin  Zweifel  /  Peter  Athanas,  Kommentar  zu  Schweizerischen  Steuer-
recht  I/2a,  Basel  2000,  N  21  zu  Art.  21  DBG)  überzeugend  dargelegt  hat, 
sollte  mit  dem  Stabilisierungsprogramm  1998  und  der  damit  verbundenen 
Änderung  von  Art.  22  Abs.  3  DBG  nur  die  Privilegierung  von  Nutzniessung 
und  Wohnrecht  als  Vorsorgeeinkommen  aufgehoben  werden.  Dass  nicht 
auch  gleichzeitig  Art  21  DBG  entsprechend  angepasst  worden  sei,  müsse 
als offensichtliche gesetzgeberische Fehlleistung angesehen werden, welche 
von  den  rechtsanwendenden  Behörden  auf  dem  Wege  er  Interpretation  zu 
beheben sei. Beim richtigen Verständnis der Rechtslage sei davon auszuge-
hen,  dass  der  Nutzen  steuerlich  in  erster  Linie  dem  direkten  Nutzungsbe-
rechtigten  an  der  Liegenschaft  anzurechnen  sei.  Dies  wohl  unabhängig da-
von,  ob  dieses  Nutzungsrecht  auf  einem  entgeltlichen  oder  unentgeltlichen 
Vertrag zwischen ihm und  dem  Grundeigentümer beruhe. Hingegen sei der 
entsprechende  Betrag  in  Abzug  zu  bringen,  falls  der  direkte  Nutzungsbe-
rechtigte  dem  Grundeigentümer  für diese  Nutzung  ein  Entgelt  zu entrichten 
habe (zur Tragweite der mit dem Stabilisierungsprogramm verbundenen Än-
derungen  siehe  auch  OTMAR  SIEBER,  Ungereimtheiten  bei  der  Besteuerung 
von  Wohn-  und  Nutzniessungsrechten,  ST  2002,  S.  97  ff.).  Somit  ist  anzu-
nehmen, dass die Besteuerung der vorbehaltenen Nutzung auch bei teilwei-
ser Entgeltlichkeit auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage beruht, wo-
bei selbstverständlich nur der unentgeltliche Wertanteil als steuerbares Ein-
kommen zu erfassen ist. 

Nicht  auf  die  Vorbehaltsnutzung  übertragbar  ist  sodann  die  Praxis  zur  Vor-
zugsmiete,  auf  welche  sich  sowohl  STADELMANN  als  auch  der  Beschwerde-
führer berufen. Es trifft zwar zu, dass das Bundesgericht in BGE 115 Ia 329 
es  -  unter  Vorbehalt  der  Steuerumgehung  oder  anderer  Gegenleistungen 
des  Mieters  -  als  unzulässig  erachtet  hat,  bei  Mietverhältnissen  unter  Ver-
wandten  ohne  ausdrückliche  gesetzliche  Grundlage  die  Differenz  zwischen 
dem  tatsächlich  vereinbarten  Mietzins  und  dem  höhern  Mietwert  dem  Ver-
mieter steuerlich als Einkommen zuzurechnen. Diese Rechtsprechung wurde 
in der Folge auch vom hiesigen Steuergerichtshof übernommen (FZR 1996, 
S.  127). 
jüngsten  diesbezüglichen  Urteil  vom  28.  Januar  2005 
(2A.535/2003,  Veröffentlichung  im  ASA  vorgesehen;  vgl.  dazu  ZBJV  2005, 
S. 191 ff.) hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung grundsätzlich bestä-
tigt.  Dabei  hat  es  (Erw.  2.6)  jedoch  ausdrücklich betont, das diese  den Fall 
des  reinen  Mietvertrags  betreffe  und  auf  die  Situation,  welche  dem  (oben 
erwähnten) Urteil vom 31. Januar 2002 zugrunde liege, nicht anwendbar sei. 
Denn  dort  sei  mit  der  Kombination  von  Verträgen  eine  Stellung  geschaffen 
worden, welche derjenigen des Nutzniessers aus einer sogenannten Vorbe-

Im 

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haltsnutzung an einer Liegenschaft vergleichbar gewesen sei. Mithin habe - 
trotz  des  "Vorzugsmietzinses"  -  ein  "Nutzungsrecht  für  den  Eigengebrauch 
im  Sinn  von  Art.  21  Abs.  1  lit.  b  DBG"  bestanden.  Darüber  hinaus  hat  das 
Bundesgericht  nun  erstmals  präzisiert,  wenn  beim  reinen  Mietvertrag  der 
Grenzwert  für  eine  gemischte  Schenkung  (Differenz  zwischen  Mietzins  und 
Eigenmietwert  von  mindestens  20%)  klar  unterschritten  werde  und  weniger 
als die Hälfte ausmache, bestehe die - wenn auch widerlegbare - Vermutung 
einer  Steuerumgehung.  Wie  dem  auch  sei,  scheinen  STADELMANN  und  der 
Beschwerdeführer der Tatsache zuwenig Gewicht beizumessen, dass es bei 
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vorzugsmiete um die Besteue-
rung  von  Einkommen  nach  Art.  21  Abs.  1  lit.  a  DBG  im  Steuerkapitel  des 
Grundeigentümers (aus ihm zur Verfügung stehenden Vermögen) geht, wäh-
rend  bei  der  Vorbehaltsnutzung  ein  Naturaleinkommen  nach  lit.  b  der  Be-
stimmung  im  Steuerkapitel  des  Nutzungsberechtigten  zur  Diskussion  steht. 
Wie  bereits  vorne  dargelegt,  wird  bei  der  Grundstücksübertragung  unter 
Rückbehalt  eines  Nutzungsrechts  die  Liegenschaft  nicht  unbelastet  zum 
Vollwert,  sondern  bereits  mit der dinglichen  Last übereignet  (was sich auch 
entsprechend  auf  den  Übernahmewert  auswirkt).  Insofern  ist  es  logischer-
weise auch nicht möglich, dass der Grundeigentümer für jenen Teil der Lie-
genschaft,  der  Gegenstand  der  Nutzniessung  oder  des  Wohnrechts  bildet 
und  in  diesem  Sinn  gar  nie  in  seine  Verfügungsmacht  gelangt  ist,  selber 
noch  eine  "Vorzugsmiete"  (auf  seinem  eigenen  Vermögen)  einräumt.  Viel-
mehr sind die allfälligen Sonderbedingungen bereits Bestandteil des bei der 
Eigentumsübertragung vom bisherigen Eigentümer vorbehaltenen Nutzungs-
rechts.  Insofern  erscheint  auch  klar,  dass  bei  der  Vorbehaltsnutzung  der 
Grundeigentümer immer nur für das tatsächlich bezogene Entgelt besteuert 
werden kann, unabhängig davon, wie weit dies unter dem Mietwert liegt 

b) 

Im  vorliegenden  Fall  liegt  unbestreitbar  ein  im  Grundbuch  eingetragenes 
dingliches  Wohnrecht  vor,  welches  im  Rahmen  der  Eigentumsübertragung 
an der Liegenschaft vereinbart worden und als Vorbehaltsnutzung zu qualifi-
zieren ist. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Parteien im An-
schluss  an  den  Kaufvertrag  noch  einen  Mietvertrag  gleichen  Inhalts  unter-
zeichnet haben. Das zwischen den Parteien vereinbarte periodische Entgelt 
ist  offensichtlich  nicht  marktkonform,  sondern  beinahe  bloss  symbolischer 
Natur. Das dem Beschwerdeführer zustehende Wohnrecht ist also nur, aber 
immerhin,  teilweise  entgeltlich.  Im  Lichte  der  dargelegten  Grundsätze  er-
scheint es daher richtig, den unentgeltlichen Teil dieses Wohnrechts als Ei-
gennutzung  im  Sinne  von  Art.  21  Abs.  1  lit.  b  zu  besteuern.  Der  entspre-
chende Wert ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Eigenmietwert und 
dem periodisch entrichteten Entgelt. 

 
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c)  Die  Festsetzung  des  Eigenmietwertes  erfolgt  nach  dem  Marktwert  (vgl.  Art. 
16 Abs. 2) und unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse (Art. 21 
Abs. 2 DBG).  

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 25. März 1969 "Richtlinien für 
die  Ermittlung  des  Mietwertes  selbstbenutzter  Wohnliegenschaften"  (vgl. 
ASA Bd. 38 S. 114 ff. sowie AGNER / JUNG / STEINMANN, Kommentar zum Ge-
setz  über  die  direkte  Bundessteuer,  N  6  zu  Art.  21)  erlassen,  welche  nach 
wie vor anwendbar sind. Danach muss der Mietwert mangels Vergleichsob-
jekten entweder nach dem (näher umschriebenen) Einzelbewertungsverfah-
ren  oder,  sofern  nach  einheitlichen  Grundsätzen  durchgeführte  kantonale 
Mietwert-  oder  Liegenschaftsschätzungen  vorhanden  sind,  aufgrund  dieser 
Schätzungen  bestimmt  werden.  Solche  Schätzungsnormen  bestehen  auch 
im  Kanton  Freiburg  und  diese  können  demzufolge  für  die  direkte  Bundes-
steuer übernommen werden. 

Gemäss dem Beschluss des Staatsrates des Kantons Freiburg über die Be-
steuerung von nicht landwirtschaftlichen Liegenschaften ab der Steuerperio-
de 1993/94 (vom 9. April 1992; SGF 631.33) wird der Mietwert einer vom Ei-
gentümer  oder  Nutzniesser  selbstbewohnten  nicht  landwirtschaftlichen  Lie-
genschaft  oder  Wohnung  aufgrund  von  Normen  nach  Zimmereinheiten 
(Wohnfläche)  und  zusätzlichen  Räumen  festgesetzt.  Der  Wert  der  Zimmer-
einheit wird unter Berücksichtigung des Baujahres, des Jahres des Umbaues 
oder der Renovation sowie des Ausbaues und der Lage bestimmt (Art. 1 - 3). 
Ausbau und Lage der Liegenschaft werden mit Punkten bewertet (Art. 3 ff.). 
Schliesslich  ist  jeder  Gemeinde  ein  Quotient  zugeteilt,  um  den  regionalen 
Unterschieden,  d.  h.,  den  örtlichen  Mietzinsverhältnissen  Rechnung  zu  tra-
gen (Art. 10; vgl. auch Amtliches Tagblatt der Sitzungen des Grossen Rates 
1983,  S.  1050  f.).  Freiburg  hat  einen  Quotienten  von  100  (Basisquotient 
100). 

Im vorliegenden Fall wurde der Eigenmietwert in Anwendung dieser Normen 
ermittelt,  was  grundsätzlich  richtig  ist.  Der  Beschwerdeführer  erhebt  auch 
keine Rügen gegen die Festsetzung des Betrags, so dass in dieser Hinsicht 
kein Anlass zu einer näheren Überprüfung besteht.  

Somit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. 

3. 

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung 
von Art. 144 Abs. 1 DBG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Höhe der 
Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 
DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der 
Verfahrenskosten  und  Entschädigungen  in  der  Verwaltungsjustiz  zur  An-
wendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG). 

 
 
- 10 - 

Im  vorliegenden  Fall  erscheint  es  angemessen,  die  Gerichtsgebühr  auf 
100 Franken festzusetzen. 

III. Kantonssteuer 

4.  a)  Gemäss  Art.  22  DStG  stellt  der  Mietwert  von  Liegenschaften  oder  Liegen-
schaftsteilen,  die  der  steuerpflichtigen  Person  aufgrund  von  Eigentum  oder 
eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung 
stehen, steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar (Abs. 1 lit. b). 
Der  Staatsrat  erlässt  die  nötigen  Vorschriften  für  die  Bestimmung  der  Ei-
genmietwerte  unter  besonderer  Berücksichtigung  der  örtlichen  und  regiona-
len  Verhältnisse  des  Wohnungsmarktes,  wobei  der  Zugang  zum  privaten 
Wohneigentum  gefördert  und  erhalten  werden  soll  (Abs.  2).  Die  entspre-
chende Ausführungsverordnung wurde vorne bereits erwähnt. 

Im  Rahmen  des  Stabilisierungsprogramms  1998  wurde  Art.  7  Abs.  2  StHG 
ebenfalls  angepasst,  um  die  privilegierte  Besteuerung  der  Einkünfte  aus 
Wohnrecht  und  Nutzniessung  -  welche  übrigens  im  freiburgischen  Steuer-
recht gar nicht vorgesehen war - zu eliminieren. Erträge aus Wohnrecht und 
Nutzniessung sind deshalb nunmehr nach Art. 7 Abs. 1 StHG voll steuerbar. 
Auf  welche  Art  und  Weise  die  Gegenleistung  bei  der  entgeltlichen  Begrün-
dung  von  Wohnrechten  und  Nutzniessungen  zu  berücksichtigen  ist,  bleibt 
dem kantonalen Recht anheim gestellt (vgl. MARKUS REICH in Zweifel / Atha-
nas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel 2002, 
N 73 zu Art. 7 StHG). 

b)  Die  gesetzliche  Regelung  im  Bereich  der  (harmonisierten)  Kantonssteuer 
entspricht im Wesentlichen jener, welche vorne in Erwägung 2 und 3 betref-
fend  die  direkte  Bundessteuer  dargelegt  worden ist.  Aus  den  gleichen,  dort 
näher ausgeführten Gründen ist daher auch der Rekurs betreffend die Kan-
tonssteuer abzuweisen. 

5. 

Dem  Ausgang  des  Verfahrens  entsprechend  sind  die  Kosten  dem  Be-
schwerdeführer aufzuerlegen. (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif 
vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der 
Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). 

Im  vorliegenden  Fall  erscheint  es  angemessen,  die  Gerichtsgebühr  auf 
200 Franken festzusetzen. 

402.92.1; 402.9