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**Case Identifier:** 179ec368-2fc4-5e59-8222-8a522bf57971
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-17
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (ab 1.6.2010)
**Docket/Reference:** ST.2015.156
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-st.2015.156.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2015.156 

Entscheid 

 17. Dezember 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter 
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   A G ,    
c/o B,  
Steuergemeinde C   

vertreten durch RA D,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (ab 1.6.2010) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde im Jahr 2000 als E AG ge-

gründet. Sie bezweckte die Entwicklung, den Handel sowie den Vertrieb von Software 

und hatte ihren Sitz zunächst in F/ZH bzw. G/ZH. Im September 2002 schied das bis-

her  einzige  Mitglied,  H,  aus  dem  Verwaltungsrat  aus.  Ab  diesem  Zeitpunkt  übernah-

men  I  (Präsident  des  Verwaltungsrats,  Jahrgang  196.),  J  (Vizepräsident  des  Verwal-

tungsrats,  Jahrgang  194.)  und  K  (Mitglied  des  Verwaltungsrats,  Jahrgang  194.)  das 

Ruder. L wurde ebenfalls gewählt, verliess den Verwaltungsrat allerdings bereits Mitte 

2005.  Gleichzeitig  erfolgte  die  Umbenennung in  A  AG.  Rund  ein  Jahr  später  verlegte 

die Pflichtige ihren Sitz in die Gemeinde M/ZH, wo sie für Fr. 2'680.- pro Monat Büro-

räumlichkeiten mit einer Fläche von rund 400 m2 mietete.  

Die  drei  Verwaltungsräte  waren  seit  1.  Januar  2003  Vollzeit-Angestellte  der 

Pflichtigen. I und J, beide Ingenieure ETH bzw. HTL, entwickelten am Standort in M/ZH 

Software.  Das  Produkt  hiess  "N".  Das  Programm  war  als  "Funktionsbibliothek"  (auf 

Englisch  "Library")  konzipiert,  welche  über  die  Jahre  stetig  verbessert  und  erweitert 

wurde.  Kunden  konnten  eine  Lizenz  dieser  Software  bzw.  dieser  "Library"  erwerben 

und zahlten jährliche Lizenzgebühren. Die Software verfügt nicht über eine eigene Be-

nutzeroberfläche, sondern sie wird von den Kunden in die eigene Software bzw. in das 

Produkt  integriert.  K  war  für  die  Administration  und  Verwaltung,  insbesondere  die 

Buchhaltung, verantwortlich. Spätestens ab 2005 bestand das Personal (praktisch) nur 

aus den genannten drei Personen bzw. Verwaltungsräten. Im Jahr 2009 bezog I einen 

Bruttolohn von Fr. 192'936.- (2008: Fr. 123'500.-). Die Bruttolöhne von J und K betru-

gen  2009  Fr. 128'190.-  bzw.  Fr. 90'070.-  (2008:  Fr.  109'596.-  bzw.  Fr. 90'107.-).  Die 

Erlöse aus der Lizenzierung der Software an zahlreiche Kunden beliefen sich per 2003 

auf Fr. 184'819.-. Bereits im darauf folgenden Jahr steigerten sie sich auf Fr. 562'599.- 

und per 2005 auf Fr. 784'787.-. In den Folgejahren pendelte sich der jährliche Umsatz 

bei knapp Fr. 600'000.- ein, und im Jahr 2009 stieg er schliesslich auf Fr. 624'645.- an.  

Das Aktienkapital der Pflichtigen von Fr. ………… ist eingeteilt in ….. vinkulier-

te Namenaktien. Die drei Mitarbeiter und Verwaltungsräte, die alle in derselben Region 

innerhalb des Kantons Zürich wohnhaft sind (insbesondere I in der Gemeinde W), hiel-

ten  von  Anbeginn  alle  je  ein  grösseres  Aktienpaket,  sodass  sie  die  Pflichtige  zusam-

men  kontrollierten.  Im  Jahr  2008  baute  I  seine  bisherige  (relative)  Mehrheit  auf 

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84 Aktien  aus.  Im  Lauf  des  Folgejahrs  erhöhten  die  beiden  Mitaktionäre  ihre  Beteili-

gung auf je 33 Aktien. Ab diesem Zeitpunkt befand sich die Pflichtige zu 100 Prozent 

im  Eigentum  der  drei  Mitarbeiter  bzw.  der  Verwaltungsräte.  Die  Pflichtige  schüttete 

zunächst keine Dividenden aus.  

2.  Zu  den  ersten  Kunden  der  Pflichtigen  gehörte  die  ausländische  Firma  

P, die kurz darauf von der asiatischen Firma Q übernommen wurde (Lizenzvertrag aus 

dem Jahr 2004). Je im Februar, März und April 2009 schloss die Pflichtige mit der Q 

erweiterte Lizenzverträge ab, und ab Sommer 2009 stand bereits eine exklusive Lizen-

zierung  der  "Library"  im  Raum,  weil  die  Q  verhindern  wollte,  dass  Konkurrenz-

Unternehmen  die  eigene  Software  in  ihre  Hardware  integrieren.  Der  eben  erwähnte 

erweiterte Lizenzvertrag vom April betraf die erstmalige Verwendung der Software auf 

Webservern  der  Q.  Der  für  diesen  Bereich  ("Media")  verantwortliche  stellvertretende 

Generaldirektor  der  Q  begab  sich  in  der  Folge  im  September  2009  nach  M/ZH  zur 

Pflichtigen, um technische Fragen zu besprechen. Ende  September 2009 schloss die 

Pflichtige  mit  der  Q  einen  Vertrag  über  eine  verbesserte  Version  der  Software  für 

Webserver. Eine Delegation der Q reiste im November 2009 erneut nach M, um tech-

nische Details der verbesserten Softwareversion für Webserver zu erörtern.  

Anfang Februar 2010 fanden in M/ZH Verhandlungen zwischen der Pflichtigen 

und  einer  erweiterten  Delegation  der  Q  statt.  Nach  den  Angaben  der  Pflichtigen  im 

Rekursverfahren besprachen die Anwesenden u.a. die Exklusiv-Lizenzierung der Soft-

ware an die Q über die nächsten Jahre.  

Kurz  darauf  erhöhte  sich  die  Kadenz  der  Ereignisse.  Spätestens  ab  Anfang 

April 2010  beauftragte  die  Pflichtige  die  Firma  R  AG  mit  Sitz  in  Zug  mit  steuerlichen 

und rechtlichen Abklärungen. Diese Firma hatte einen einzigen Verwaltungsrat, S, und 

bezweckte  die  Erbringung  von  Dienstleistungen  in  den  Bereichen  Steuer-  und  Unter-

nehmensberatung,  Treuhand  und  Wirtschaftsprüfung.  Noch  im  April 2010  wurde  eine 

Statutenänderung beurkundet, wodurch fortan als neuer Sitz die Gemeinde T im Kan-

ton Zug genannt wurde, und zwar an der (c/o) Adresse von S persönlich. Gleichzeitig 

verliessen J und K Mitte Mai den Verwaltungsrat der Pflichtigen, wobei sie ihre Aktien 

(je 33 Stück) behielten. Neu wurde S als einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied in den 

Verwaltungsrat  hinzugewählt.  J,  der  mit  massiven  Herzproblemen  zu  kämpfen  hatte, 

und K liessen sich beide per Ende Mai 2010 pensionieren. Auch I verliess die Pflichtige 

auf diesen Zeitpunkt hin als Arbeitnehmer. Ebenso endete das Mietverhältnis bezüglich 

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der Büroräumlichkeiten in M/ZH. Die Kündigung des Mietvertrags war bereits ein Jahr 

früher,  im  Juli  2009,  ausgesprochen  worden,  weil  das  Bürogebäude  von  der  Eigentü-

merschaft  in  Wohnraum  umgewandelt  werden  sollte.  Neue  Büros  wurden  durch  die 

Pflichtige  nicht  angemietet.  Schliesslich  entschied  der  Verwaltungsrat  der  Pflichtigen 

Mitte Juni 2010, das Geschäftsjahr, das bisher dem Kalenderjahr entsprochen hatte, in 

Zukunft  am  1.  Juni  zu  beginnen  und  am  31.  Mai  enden  zu  lassen.  Zu diesem  Zweck 

schloss  die  Pflichtige  das  am  1.  Januar  2010  begonnene  Geschäftsjahr  schon  per 

31. Mai 2010 ab.  

3. Vom 17. bis 18. Juni 2010 flogen sodann I und J für Verhandlungen mit der 

Q nach  Frankreich. Die Q besitzt in Frankreich einige Fabriken und arbeitet mit einer 

dort ansässigen Anwaltskanzlei zusammen, in deren Räumlichkeiten ein Treffen statt-

fand.  Die  Q  war  mit  einer  Fünferdelegation  und  zusätzlich  durch  ihren  französischen 

Anwalt  vertreten.  Die  Teilnehmer  kamen  überein,  dass  die  Q  der  Pflichtigen  die  Soft-

ware ganz abkaufen und sie somit in den Besitz des Programms (auf Englisch "Source 

Code")  gelangen  würde.  Bald  darauf  war  der  Vertrag  über  den  Technologie-Transfer 

unterschriftsreif, und der Anwalt der Q reiste Ende Juni aus Frankreich an, um mit I, J 

und S in einer Lokalität im Kanton Zug die letzten offenen Fragen zu bereinigen. Der 

Kaufpreis  betrug  Fr.  2,38  Mio.  Nach  der  Unterzeichnung  wurde  der  Vertrag  sogleich 

nach  Asien  übermittelt  und  dort  am  1. Juli  2010  gegengezeichnet.  Für  die  Pflichtige 

zeichneten  I  und  S.  Für  die  Erfüllung  des  Vertrags,  insbesondere  was  das  strenge 

Konkurrenzverbot und die Konventionalstrafe in Millionenhöhe betraf, hafteten die drei 

Aktionäre und ehemaligen Mitarbeiter I, J und K zudem persönlich solidarisch, weshalb 

auch  sie  je  als  Vertragspartei  ihre  Unterschrift  unter  das  Dokument  setzen  mussten. 

Der  Pflichtigen  war  es  ab  jenem  Zeitpunkt  im  Wesentlichen  nur  noch  erlaubt,  die  be-

reits bestehenden Lizenzverträge mit Drittkunden bis zu ihrer Beendigung wegen Zeit-

ablaufs  weiter  zu  bedienen.  Zu  diesem  Zweck  gewährte  ihr  die  Q  eine  beschränkte 

Rücklizenzierung gegen Entschädigung im Umfang von 10 Prozent der Lizenzeinnah-

men.  Eine  Weiterentwicklung  der  "Library"  und  der  Abschluss  neuer  Lizenzverträge 

war der Pflichtigen und ihren Aktionären hingegen streng untersagt. 

4. Die Übertragung der Technologie und die Entrichtung des Kaufpreises wa-

ren  im  Vertrag  genau  geregelt.  J  schaltete  die  Software,  die  sich  auf externen,  zuge-

mieteten  (auf  Englisch  "cloud  based")  Entwicklungsservern  befand,  für  die  Q  frei.  In 

diesem  Zusammenhang  telefonierte  er  via  Skype  mit  einem  asiatischen  Software-

Ingenieur,  um  ihm  den  Vorgang  zu  erklären.  In  der  Folge  fanden  einige  Konferenz-

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Telefongespräche  zwischen  der  Q  und  J  statt.  Zeitweise  befand  sich  Letzterer  nach 

einem  Spitalaufenthalt  wegen  seinen  Herzproblemen  im  August 2010  zur  Erholung  in 

Frankreich,  weshalb  er  sich  während  der  meisten  dieser  Telefongespräche  nicht  zu 

Hause,  sondern  in  Frankreich  aufhielt.  Eine  Asienreise  von  I  war  anfänglich  geplant, 

wurde  aber  in  der  Folge  nicht  unternommen.  Anfang  Oktober  2010  bestätigte  die  Q, 

dass der Technologie-Transfer abgeschlossen sei. Sie überwies den Kaufpreis verein-

barungsgemäss mit Valuta vom 30. Juni 2010 im Umfang von Fr. 1,785 Mio. bzw. am 

30. September  2010  – nach  Abschluss  des  Technologie-Transfers  –  im  Umfang  von 

Fr. 595'000.- auf das Bankkonto der Pflichtigen. 

Die Pflichtige entwickelt, lizenziert und verkauft seither keine eigene Software 

mehr.  Die  Umsätze,  welche  ausschliesslich  durch  Kunden  im  Ausland  generiert  wur-

den, gingen demgemäss stark zurück. Im Geschäftsjahr 2012 (Geschäftsabschluss per 

31. Mai  2012)  betrugen  die  Lizenzeinnahmen  nur  noch  178'273.-  und  im  Folgejahr 

Fr. 172'110.-. Für die noch bestehenden Kunden leistet die Pflichtige weiterhin – soweit 

nötig – Unterstützung in kleinem Umfang. Wenn beispielswiese ein bestehender Kunde 

noch  technische  Fragen  hat,  werden  diese  durch  I  per  Mobiltelefon  beantwortet.  Für 

die  Administration  der  Pflichtigen,  insbesondere  Fakturierung,  Inkasso  und  Buchhal-

tung, stellte die R AG in den Jahren 2010 bis 2013 regelmässig Rechnung. Die Domi-

zilgebühr  und  das  Verwaltungsratshonorar  stellte  entweder  S  persönlich  oder  die 

U gmbh  in  Rechnung.  Am  30. Januar  2014  trat  S  schliesslich  als  Verwaltungsrat  der 

Pflichtigen  zurück.  Er  war  nach  Angaben  der  Pflichtigen  nicht  mehr  in  der  Lage,  die 

administrativen  Belange  rechtzeitig  zu  erledigen,  weil  der  Aufbau  seiner  eigenen  Fir-

men, R AG und U gmbh in Zug, immer intensiver und zeitaufwendiger wurde. I gründe-

te kurz nach dem Verkauf der Software durch die Pflichtige eine Einzelfirma (I Consul-

ting),  für  die  er  Büroräumlichkeiten  in  der  Gemeinde  V/ZH  mietete.  Die  Firma  ist  im 

Finanzsektor  tätig.  Eine  Dividende  wurde  den  Aktionären  der  Pflichtigen  erstmals  im 

Kalenderjahr 2011 ausgeschüttet (jeweils Fr. 2'666.70 pro Aktie; ebenso im Folgejahr). 

In den Jahren 2013 und 2014 erhöhte sich die Dividende auf jährlich jeweils Fr. 4'000.- 

pro Aktie. 

B. 1. Am 17. August 2010 fand eine Besprechung zwischen der R AG, vertre-

ten  durch  S,  und  einem  Bücherexperten  der  kantonalen  Steuerverwaltung  Zug  statt. 

Mit Schreiben vom 18. August 2010 richtete die R AG unter Beilage des oberwähnten 

Vertrags über den Technologie-Transfer ein Schreiben an die kantonale Steuerverwal-

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tung Zug, worin sie um die privilegierte Besteuerung der Pflichtigen als gemischte Ge-

sellschaft  i.S.v.  §  69  Abs.  2  des  Steuergesetzes  des  Kantons  Zug  nachsuchte.  Die 

Pflichtige  beschränke  sich  seit  Aufgabe  der  aktiven  Geschäftstätigkeit  anfangs  Mai 

2010 nur noch auf die Vergabe von Lizenzen an ausländische Lizenznehmer und be-

nötige daher weder Personal noch spezielle Büroräumlichkeiten. Wörtlich schrieb die R 

AG weiter: "Bereits jetzt ist bekannt, dass im zweiten Halbjahr 2010 zudem ein Teil des 

entwickelten Technologie-Know Hows – anstelle in Lizenz vergeben – gleich an einen 

in  Asien  ansässigen  grösseren  Technologiekonzern  veräussert  wird".  Mit  Einstellung 

der aktiven Geschäftstätigkeit sei der Sitz der Pflichtigen am 10. Mai 2010 von M/ZH in 

die  Gemeinde  T/ZG  verlegt  worden.  Gleichzeitig  habe  man  den  Geschäftsabschluss 

2010 auf das Datum der Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit gelegt (31. Mai 2010). 

Für die Steuerperiode 1. Januar 2010 bis 31. Mai 2010 sei die Pflichtige demnach so-

wohl in M/ZH (bis 9. Mai 2010) als auch in der Gemeinde T/ZG unbeschränkt steuer-

pflichtig (vom 10. Mai bis zum 31. Mai 2010). Aufgrund von Art. 22 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 

vom  14. Dezember 1990  (StHG)  sei  die  zuständige  (primäre)  Veranlagungsbehörde 

i.S.v. Art. 39 StHG für die ganze Periode der Kanton Zug, welche dem Kanton Zürich 

entsprechend  Kenntnis  von  der  Veranlagung  zu  geben  habe.  Für  die  Steuerperiode 

1. Juni  2010  bis  31.  Mai  2011  und  für  die  Folgejahre  sei  die  Pflichtige hingegen  aus-

schliesslich  in  der  Gemeinde  T/ZG  als  gemischte  Gesellschaft  steuerpflichtig,  wobei 

der  Kaufpreis  für  den  Technologie-Transfer  (ausnahmsweise)  noch  zum  ordentlichen 

Tarif besteuert werden solle. Aktionäre der Pflichtigen seien drei in der Schweiz ansäs-

sige natürliche Personen. Diese Anfrage der R AG wurde sogleich am 20. August 2010 

von zwei Bücherexperten der kantonalen Steuerverwaltung Zug unterschrieben an die 

R AG zurückgesandt. 

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2. Die Pflichtige füllte die Steuererklärung 2010 des Kantons Zug für die Steu-

erperiode  1.1. - 31.5.2010  erst  im  Oktober  des  Folgejahrs  aus,  und  reichte  sie  einer-

seits mit dem Geschäftsabschluss (Bilanz und Erfolgsrechnung) per 31. Mai 2010 den 

Zuger  Steuerbehörden  und  anderseits  –  unter  Beilage  des 

leeren,  aber  auf 

12. Oktober 2011 datierten und unterschriebenen Zürcher Steuererklärungsformulars – 

dem  kantonalen  Steueramt  ein.  Da  weder  Bilanz  noch  Erfolgsrechnung  irgendwelche 

ungewöhnlichen Vorgänge enthielten – der Kaufpreis für den Technologie-Transfer war 

erst in der Jahresrechnung betreffend das Geschäftsjahr 1.6.2010 - 31.5.2011 verbucht 

worden – gab die Einschätzung zu keinen weiteren Fragen Anlass. Die Faktoren (steu-

erbarer Reingewinn Fr. 5'800.- bzw. satzbestimmender Reingewinn Fr. 6'700.-; steuer-

bares Kapital Fr. 197'000.- bzw. satzbestimmendes Kapital Fr. 227'000.-) wurden vom 

Steuerkommissär des Kantons Zürich am 18. Januar 2012 unverändert übernommen, 

sodass  sie  in  der  Folge  nach  Versand  der  Rechnung  in  Rechtskraft  erwuchsen.  Der 

Kanton  Zug  nahm  die  Einschätzung  für  die  nämliche  Steuerperiode  (1.1. - 31.5.2010) 

am 3. Juli 2012 vor. Die Einschätzungen für die folgenden Geschäftsjahre wurden wie 

vereinbart  nur  noch  durch  die  Steuerverwaltung  des  Kantons  Zug  vorgenommen.  Die 

definitive  Veranlagung  durch  den  Kanton  Zug  für  die  Steuerperiode  2011  (1.6.2010 -

 31.5.2011)  erfolgte  am  26.  Juni  2013  mit  einem  steuerbaren  gesamten  Reingewinn 

von  Fr.  2'262'600.-  bzw.  einem  steuerbaren  Reingewinn  im  Kanton  Zug  von  Fr. 

1'888'000.- (steuerbares sowie satzbestimmendes Eigenkapital Fr. 2'090'000.-). Dabei 

wurde der operative Gewinn aus den noch laufenden Lizenzen von total Fr. 468'251.- 

lediglich zu 20 Prozent in der Schweiz besteuert. Der Kapitalgewinn aus dem Verkauf 

der Software unterlag der ordentlichen Besteuerung.  

3. Durch die ungewöhnlich hohen, durch die Alleinaktionäre der Pflichtigen in 

der Steuererklärung 2011 deklarierten Dividenden aufmerksam geworden, kontaktierte 

der  Steuerkommissär  des  kantonalen  Steueramts  am  16.  Mai  2014  per  Telefon  den 

Bücherexperten  der  kantonalen  Steuerverwaltung  Zug,  der  ihm  mitteilte,  dass  mit der 

Pflichtigen  ein  Ruling  (Steuerabkommen)  abgeschlossen  worden  sei,  und  diese  als 

gemischte Gesellschaft privilegiert besteuert werde. Das kantonale Steueramt eröffne-

te  sogleich  ein  Steuerhoheitsverfahren  und  teilte  dies  der  Steuerverwaltung  des  Kan-

tons Zug am 21. Mai 2014 schriftlich mit. Mit Schreiben vom 26. Mai 2014 wurde auch 

die  Pflichtige  entsprechend  informiert  und  aufgefordert,  zur  Frage  der  Verlegung  des 

Sitzes bzw. des steuerlich massgeblichen Sitzes der tatsächlichen Verwaltung Unterla-

gen,  Korrespondenzen,  Rechnungen  und  E-Mails,  etc.  einzureichen.  Die  Pflichtige 

antwortete am 7. Juli 2014. Mit Schreiben vom 3. November 2014 forderte das kanto-

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nale Steueramt von der Pflichtigen weitere Unterlagen ein. Die Pflichtige nahm mit Ein-

gabe vom 15. Dezember 2014 Stellung und reichte Dokumente ein. Am 3. März 2015 

erging  der Vorentscheid  über  die Beanspruchung  der  Steuerhoheit  durch  den  Kanton 

Zürich bzw. die Gemeinde M/ZH ab 1. Juni 2010 für die Steuerperioden 2011 ff. 

4.  Eine  Doppelbesteuerung  durch  zwei  Kantone  befürchtend,  reichte  I  am 

13. März  2015  namens  der  Pflichtigen  im  Kanton  Zug  ein  Revisionsbegehren  betref-

fend die Steuerperioden ab 1. Juni 2010 ein und ersuchte um Hilfe in der Angelegen-

heit. Am 24. März 2015 erhob die Pflichtige zudem gegen den Steuerhoheitsentscheid 

des Kantons Zürich Einsprache. Am 7. Mai 2015 fand die Einspracheverhandlung unter 

Teilnahme  von  I  seitens  der  Pflichtigen  statt.  Gemäss  dem  Protokoll  dieser  Verhand-

lung teilte I u.a. mit, dass bereits gegen Ende des Jahres 2009 mit der Q Verkaufsver-

handlungen geführt worden seien. So hätten die Aktionäre der Pflichtigen einen steuer-

freien  Kapitalgewinn 

realisieren  können.  Die  Q  habe  aber 

im  Verlauf  der 

Verhandlungen nicht mehr die Firma kaufen wollen, sondern lediglich geistiges Eigen-

tum ("Assets"), was hohe Steuern auslösen würde. Ein gewisser Professor W sei da-

mals der Vertreter der Q gewesen, welcher die Pflichtige an die R AG mit Sitz in Zug 

zwecks Sitzverlegung in den Kanton Zug verwiesen habe. Der Auszug aus der Liegen-

schaft in M/ZH sei bereits im März 2010 erfolgt und man hätte damals schon gesehen, 

dass der Verkauf der Software stattfinden werde. Wäre der Verkauf geplatzt, wäre die 

Pflichtige in V geblieben, und das Geschäft wäre weitergeführt worden. Die Sitzverle-

gung erfolgte nach den Worten von I im Hinblick auf den Software-Verkauf.  

Mit  Entscheid  vom  12. Mai  2015  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Einspra-

che ab.  

C. Am 17. Juni 2015 erhob die Pflichtige Rekurs mit dem Begehren, es sei der 

Einspracheentscheid vom 12. Mai 2015 ersatzlos aufzuheben, unter Kosten- und Ent-

schädigungsfolge  zulasten  des  kantonalen  Steueramts.  In  der  Rekursantwort  vom 

6. Juli  2015  beantragte  das  kantonale  Steueramt  Abweisung  des  Rechtsmittels.  Am 

31. Juli  2015  ordnete  der  Abteilungspräsident  der  ersten  Abteilung  des  Steuerrekurs-

gerichts einen zweiten Schriftenwechsel an. Die Replik ging am 14. September und die 

Duplik  des  kantonalen  Steueramts  am  28.  September  2015  ein.  Mit  Schreiben  vom 

16. August  2016  bzw.  mit  Telefonaten  vom  9. Juni,  5. September  sowie  29. Septem-

ber 2016 erkundigte sich der Referent bei der kantonalen Steuerverwaltung Zug nach 

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dem  Stand  des  Revisionsverfahrens.  Ihm  wurde  dabei  zuletzt  per  E-Mail  vom 

27. Oktober  2016  mitgeteilt,  dass  das  Revisionsverfahren  betreffend  die  Pflichtige  im 

Kanton Zug bis zu einem Entscheid in einem ähnlich gelagerten Fall, der zur Zeit am 

Bundesgericht  hängig  sei  (Verfahrensnummer  2C_655/2016),  informell  sistiert  bleibe. 

Gegenstand  des  bundesgerichtlichen  Verfahrens  sei  im  Wesentlichen  die  Frage,  ob 

eine  Doppelbesteuerung  durch  zwei  Kantone  hinzunehmen  sei,  wenn  eine  Sitzverle-

gung missbräuchlich erfolgt sei. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2016 fragte der Refe-

rent die Pflichtige an, ob sie mit einer Sistierung des Verfahrens einverstanden sei. Am 

9. Dezember  2016  erläuterte  der  Referent  dem  Vertreter  der  Pflichtigen  telefonisch 

seine  vorläufige  Meinung  betreffend  die  Streitsache,  wobei  Letzterer  versprach,  sich 

wieder zu melden. Das Urteil des Bundesgerichts in dem von der kantonalen Steuer-

verwaltung  Zug  angeführten  Verfahren  2C_655/2016  erging  am  17.  Juli  2017.  Das 

Bundesgericht  entschied,  dass  eine  Doppelbesteuerung  unter  gewissen  Umständen 

hinzunehmen sei, wenn eine Firma sich im Rahmen einer Sitzverlegung der Hoheit des 

(neuen) Sitzkantons unterworfen habe und in treuwidriger Weise den Besteuerungsan-

spruch  eines  anderen  Kantons  nicht  bekannt  gegeben  habe.  Am  6. Oktober 2017  er-

läuterte der Referent dem Vertreter der Pflichtigen unter Beilage des Bundesgerichtsur-

teils seine vorläufige Beurteilung des Falls. Am 26. Januar 2018 teilte der Vertreter mit, 

dass die Pflichtige am Rechtsmittel festhalte.  

Mit  Verfügung  vom  12.  März  und  9.  Mai  2018  versuchte  der  Präsident  der 

ersten Abteilung des Steuerrekursgerichts, den Sachverhalt bzw. die Umstände insbe-

sondere im Zusammenhang mit dem Vertrag über den Softwareverkauf besser auszu-

leuchten.  Die  Pflichtige  reichte  am  10. April  2018  sowie  am  28.  Mai  2018  Sachver-

haltsdarstellungen  und  Unterlagen  ein.  Das  kantonale  Steueramt  nahm  hierzu  am 

17. September 2018 Stellung. Die Pflichtige äusserte sich dazu am 8. Oktober 2018.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Juristische  Personen  sind  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuer-

pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. sta-

tutarische  Sitz  zu  verstehen.  Die  steuerrechtliche  Zugehörigkeit  bestimmt  sich  vorab 

nach  diesem,  sofern  er  nicht  nur  formeller  Natur  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 55 N 7 f. StG, auch zum Folgen-

den). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächli-

chen Geschäftsführung abzustellen.  

b)  Der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mit-

telpunkt  hat  bzw.  wo  die  normalerweise  am  Sitz  sich  abspielende  Geschäftsführung 

besorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol-

genden;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 55  N 11  ff.  StG). Massgebend  ist  somit die 

Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesellschaftszwecks.  Dabei  ist  es 

ausgeschlossen, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden Personen der auftrag-

gebenden Gesellschaft zuzuordnen sind, denn es fehlt von vornherein am notwendigen 

Unterordnungsverhältnis  (StRG,  29.  August  2017,  1  ST.2015.301;  StRG,  12.  Dezem-

ber  2016,  1  ST.2016.3;  StRG,  24.  November  2016,  1  ST.2016.191;  vgl.  auch  BGr, 

3. Juni 1959, E. 3.4, in: Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkan-

tonale  Doppelbesteuerung,  §  4,  I B,  Nr.  9).  Im  Entscheid  BGr,  8. September  2003, 

2A.560/2002,  E. 5.2.2  hält  das  oberste  Gericht  in  etwas  abgeschwächter  Form  dafür, 

dass  eine  Ausübung  der  tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denk-

bar" sei (ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1).  

Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administra-

tiven Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane ander-

seits,  soweit  Letztere  sich  auf  die  Ausübung  der  Kontrolle  über  die  eigentliche  Ge-

schäftsleitung  und  gewisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Entscheidend  ist  jener 

Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unter-

nehmensentscheide  fallen.  Abzustellen  ist  somit  auf  den  Ort  der  Führung  der  laufen-

den  Geschäfte  im  Sinn  der  obersten  Leitung  der  operationellen  Betriebsführung 

(vgl. die  Übersicht  bei  Heilinger/Maute,  Der  Begriff  der  tatsächlichen  Verwaltung  im 

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 

und 752).  

Findet  die  Geschäftsleitung  in  diesem  Sinn  an  verschiedenen  Orten  statt,  so 

kommt  es  auf  das  Zentrum,  d.h.  den  Mittelpunkt  dieser  Tätigkeit  an.  Nicht  entschei-

dend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzungen oder der Generalversamm-

lungen,  denn  die  wichtigen  Entscheidungen  werden  meist  vorher  recherchiert,  vorbe-

reitet, verhandelt und gefasst. Ebensowenig kommt es auf den Wohnsitz der Aktionäre 

an,  jedenfalls  dann,  wenn  ihre  Entscheidungen  und  Tätigkeiten  nicht  aufgrund  eines 

Arbeitsverhältnisses oder ihrer Organfunktion der Gesellschaft zuzuordnen sind. Bisher 

offen  geblieben  ist,  wie  es  sich  verhält,  wenn  Mehrheitsaktionäre  auf  den  einzigen 

Verwaltungsrat einer Firma einen dominierenden Einfluss ausüben, und Letzterer fak-

tisch lediglich als deren Stellvertreter erscheint.  

Der  Wohnsitz  oder  ein  regelmässiger  Arbeitsort  kann  dann  als  Mittelpunkt  der 

geschäftlichen Tätigkeiten gelten, wenn etwa die Handlungen, die im Rahmen der Ge-

schäftsführung  und  Verwaltung  vorgenommen  werden,  auf  verschiedene  Orte  entfal-

len.  Dies  kann  etwa  der  Fall  sein,  wenn  die  Geschäftsführung  und  Verwaltung  einer 

Gesellschaft  beispielsweise  vorwiegend  in  den  Händen  eines  einzigen  Aktionärs  und 

Verwaltungsrats  liegen  (vgl.  auch  Heilinger/Maute,  757;  StRG,  29.  August  2017, 

1 ST.2015.301).  Wenn  Wohn-  und  Arbeitsort  im  gleichen  Kanton  liegen,  so  muss  im 

Steuerhoheitsverfahren  der  kantonalen  Behörde  nicht  danach  geforscht  werden,  wel-

che genaue Örtlichkeit betroffen ist. Es genügt die Feststellung, dass die Entscheidun-

gen bzw. Verrichtungen im entsprechenden Kanton fielen bzw. vorgenommen wurden.  

c)  Rechtsprechung  und  Kommentatoren  haben  eine  Reihe  von  Beispielen  ge-

nannt bzw. Indizien herausgearbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des sta-

tutarischen Sitzes sprechen:  

-  die  Gesellschaft  unterhält  am  statutarischen  Sitz  keine  Büros  oder  sonstigen  Ein-

richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am  statutarischen  Sitz  befinden  sich  weder  Leitung  noch  Geschäftseinrichtungen 

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen 

Person  seine  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nimmt  allenfalls  die  für  diese  be-

stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

2. a) aa) Zu Beginn des Kalenderjahrs 2010 spielten sich die operativen und 

strategischen  Aktivitäten  der  Pflichtigen  zum  grössten  Teil  in  den  eigenen  Büroräum-

lichkeiten in M/ZH ab. Die strategischen wie die operativen Entscheide fällten I, J und 

K,  welche  in  Personalunion  als  Verwaltungsräte,  Aktionäre  und  Angestellte  alle  im 

Sitzkanton Zürich in der Nähe ihres Arbeitsorts ihren Wohnsitz hatten, vermutungswei-

se  zusammen  im  Büro,  wo  sie  als  Vollzeit-Angestellte  viel  Zeit  miteinander  verbrach-

ten, oder ausnahmsweise bei einem Geschäftsessen, einer Einladung oder einem Aus-

flug  auswärts.  Der  Mittelpunkt  der  Geschäftstätigkeit  wie  auch  der  formelle  Sitz 

befanden  sich  unbestrittenermassen  im  Kanton  Zürich.  Neben  dem  Tagesgeschäft 

(Programmierung,  Lizenzvergabe-  und  -verwaltung,  Inkasso,  etc.)  beschäftigten  sich 

die  drei  Verwaltungsräte  und  Angestellten  auch  mit  der  Zukunft  der  Pflichtigen.  Klar 

war,  dass  der  Mietvertrag  für  die  Büros  Ende  Mai  2010  auslaufen  würde.  Mit  einer 

langjährigen  wichtigen  Kundin,  der  Q,  bestand  ein  enger  Kontakt.  Mehr  als  einmal 

schon  hatten  Delegationen  der  Q  die  Pflichtige  in  M/ZH  aufgesucht,  nicht  zuletzt  um 

eine  ausschliessliche  Lizenzierung  der  von  ihr  verwendeten  Software  zu  besprechen. 

Letzteres Geschäft lag schon Mitte 2009 in der Luft und alle damit zusammenhängen-

den Vorbereitungshandlungen und Entscheide waren für die Zukunft der Pflichtigen wie 

auch für deren Angestellte und Eigentümer von grösster strategischer Bedeutung.  

Strittig ist, ob sich der Mittelpunkt der eben beschriebenen geschäftlichen Inte-

ressen  und  Aktivitäten  anlässlich  der  statutarischen  Verlegung  des  Sitzes  in  die  Ge-

meinde T im Kanton Zug per Mitte Mai 2010 oder in den darauf folgenden Monaten in 

den Kanton Zug verschob, oder aber – wie es das kantonale Steueramt verficht – wei-

terhin im Kanton Zürich anzusiedeln war. Eine feste, durch die Pflichtige angemietete 

Infrastruktur  bestand  im  Kanton  Zug  auch  nach  der  Aufgabe  der  Geschäftsräume  in  

M/ZH auf Ende Mai 2010 unbestrittenermassen zu keinem Zeitpunkt. Ab anfangs Juni 

2010  verfügte  die  Pflichtige  zudem  über  keinerlei  Personal,  weshalb  zur  Feststellung 

des Mittelpunkts der Geschäftstätigkeit auf die übrigen aktenkundigen Umstände abzu-

stellen  ist.  Mit  dem  Kanton  Zug  verband  die  Pflichtige  – neben  dem  statutarischen 

Sitz –  vornehmlich  der  im  Mai  2010  eingesetzte,  in  Gemeinde  T  wohnhafte  Verwal-

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

tungsrat  der  Pflichtigen,  S;  ab  jenem  Zeitpunkt  schieden  die  beiden  Verwaltungsrats-

mitglieder J und K aus.  

bb) Die Pflichtige behauptet, S sei für sie ab seiner Wahl zum Verwaltungsrat 

operativ  bzw.  im  Rahmen  des  Tagesgeschäfts  administrativ  tätig  gewesen,  indem  er 

für  sie  die  Buchhaltung  erledigt,  die  Lizenzen  verwaltet  und  den  in  zunehmend  redu-

ziertem Mass noch bestehenden Kunden für die (noch) laufenden Lizenzen Rechnung 

gestellt habe. Ob diese Tätigkeiten örtlich der Pflichtigen zuzuordnen sind, entscheidet 

sich  daran,  ob  S  sie  in  seiner  Funktion  als  persönlich  haftender  Verwaltungsrat  der 

Pflichtigen, im Auftragsverhältnis oder aber als Angestellter der R AG ausführte. Ange-

stellte beschäftigte die Pflichtige selber unbestrittenermassen ab Ende Mai 2010 nicht. 

Wie bereits weiter oben eingehend dargelegt (vgl. E. 1b oben), sind wegen der fehlen-

den Unterordnung im Auftragsverhältnis ausgeführte Arbeiten nicht der Pflichtigen zu-

zuordnen und spielen diese für die Abwägung, wo sich der Mittelpunkt der Geschäfts-

tätigkeit befindet, keine Rolle.  

Das Verwaltungsratshonorar von S im Jahr 2010 im Umfang von Fr. 2'062.30 

(inkl.  MwSt)  wurde  von  der  U gmbh  für  den  Zeitraum  ab  11. Mai  bis  31. Dezember 

2010 am 30. August 2010 in Rechnung gestellt. In der Buchhaltung der Pflichtigen, auf 

welche  Letztere  grundsätzlich  zu  behaften  ist,  erscheint  der  Betrag  im  Konto  4750 

(Buchhaltung, Revision), wobei als Leistungserbringerin die U gmbh und nicht etwa S 

persönlich aufgeführt ist. Daneben stellte S am 30. August 2010 für den oberwähnten 

Zeitraum  persönlich  die  bescheidene  Domizilgebühr  für  die  Bereitstellung  der  c/o  Ad-

resse der Pflichtigen in Höhe von Fr. 767.- in Rechnung. Weitere, von der R AG aus-

gestellte  Rechnungen  betrafen  u.a.  als  "diverse"  bzw.  "steuerliche"  oder  "rechtliche" 

Abklärungen  bezeichnete  Dienstleistungen.  Letztere  buchte  die  Pflichtige  als  Rechts- 

und Beratungsspesen ab (Konto 4760), wobei als Leistungserbringerin ebenfalls die R 

AG und nicht S persönlich figurierte. Der die R AG betreffende Saldo auf diesem Konto 

belief sich per Ende 2010 auf rund Fr. 23'500.-. Die Pflichtige nahm das Verwaltungs-

ratshonorar  des  einzigen  anderen  ab  April  2010  amtierenden  Verwaltungsrats,  I,  für 

das ganze Geschäftsjahr (1. Juni 2010 bis 31. Mai 2011) in Höhe von Fr. 3'000.- dage-

gen im Konto 4000 als VR-Gehalt auf. Die Art der Rechnungsstellung und der Verbu-

chung  bei  der  Pflichtigen  sind  deutliche  Hinweise  darauf,  dass  die  Vertragsparteien 

grundsätzlich von einem – jederzeit kündbaren – Auftragsverhältnis zwischen der R AG 

bzw.  U gmbh  und  der  Pflichtigen  ausgingen.  Ein  Unterordnungsverhältnis  aufgrund 

eines Arbeitsverhältnisses mit der Pflichtigen als Arbeitgeberin ist angesichts der Tat-

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
 
 
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sache,  dass  es  sich  bei  der  R  AG  bzw.  U gmbh  um  keine  natürliche  Person  handelt, 

von vornherein ausgeschlossen. Dass S persönlich durch Abschluss eines Arbeitsver-

trags  von  der  Pflichtigen  angestellt  war  und  Lohn  erhielt,  wird  weder  behauptet  noch 

bestehen hierfür Anhaltspunkte. Indessen sind die Handlungen von S in seiner Funkti-

on als formell gewählter Verwaltungsrat der Pflichtigen zuzurechnen, soweit eine Wei-

terdelegation gesetzlich oder statutarisch ausgeschlossen ist. Der Verwaltungsrat führt 

gemäss  Art. 716  Abs.  2  OR  die  Geschäfte  der Gesellschaft,  soweit  er die  Geschäfts-

führung nicht übertragen hat. Die Statuten können den Verwaltungsrat zwar ermächti-

gen, die Geschäftsführung nach Massgabe eines Organisationsreglementes ganz oder 

zum  Teil  an  einzelne  Mitglieder  oder  an  Dritte  zu  übertragen  (Art. 716b  Abs. 1  OR). 

Dieses  Reglement  ordnet  die  Geschäftsführung,  bestimmt  die  hierfür  erforderlichen 

Stellen,  umschreibt  deren  Aufgaben  und  regelt  insbesondere  die  Berichterstattung 

(Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht u.a. der Erlass eines schriftlichen Organi-

sationsreglements  durch  den  Verwaltungsrat  (Watter/Roth  Pellanda,  in:  Basler  Kom-

mentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 716b N 5 OR). Mangels Anhaltspunkten 

in  den  Akten  ist  zugunsten  der  Pflichtigen  anzunehmen,  dass  kein  Organisationsreg-

lement erlassen wurde und S in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat auch Geschäfts-

führungsaufgaben übernommen hat. Der Begriff "Geschäftsführung" ist gesetzlich nicht 

definiert;  Lehre  und  Schrifttum  verstehen  darunter  sämtliche  auf  die  Verfolgung  des 

Gesellschaftszweckes  gerichteten  Tätigkeiten.  Die  Geschäftsführung  i.w.S.  umfasst 

sowohl  die  interne  Leitung  (neudeutsch:  "managen")  als  auch  die  Vertretung  der  Ge-

sellschaft im Verhältnis zu Dritten (Watter/Roth Pellanda, Art. 716 N 9 OR). Das  Füh-

ren  der  Buchhaltung,  (rechtliche)  Beratung  und  Abklärungen,  die  Aufbewahrung  der 

Lizenzen,  Rechnungsstellung  und  Inkasso  sowie  die  Bereitstellung  einer  c/o-Adresse 

sind keine eigentlichen Führungs- oder Leitungsfunktionen, weshalb eine Auslagerung 

an Dritte im Auftragsverhältnis auch ohne Reglement ohne Weiteres zulässig war. Die-

se Aufgaben hat S demnach nicht in einem Unterordnungsverhältnis oder als Verwal-

tungsrat  ausgeführt.  Es  verbietet  sich  somit,  sie  der  Pflichtigen  zuzurechnen:  Für  die 

Feststellung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung sind sie ausser Acht zu lassen. 

1 ST.2015.156 

 
 
 
- 15 - 

b)  aa)  Die  Geschäftsführung  der  Pflichtigen  oblag  nach  der  in  Art.  716 

Abs. 2 OR  vorgesehenen  gesetzlichen  Ordnung  nach  dem  Ausscheiden  von  J  und  K 

ab Mitte Mai 2010 den beiden Verwaltungsratsmitgliedern I und S gemeinsam. Spätes-

tens ab Ende Mai waren sie die einzigen Personen, die für die Pflichtige handeln konn-

ten.  Über  Angestellte  verfügte  die  Pflichtige  wie  gesehen  ab  diesem  Zeitpunkt  nicht 

mehr.  Die  wesentlichen  unternehmerischen  Entscheide  und  Handlungen  betrafen  in 

der  Phase  ab  Mitte  April  bis  zum  Abschluss  des  Software-Verkaufs  Ende  September 

2010 zunächst die Verhandlungen mit der Q, den Vertragsschluss und die Sicherstel-

lung  und  Überwachung  der  termingerechten  Übermittlung  der  verkauften  Software 

nach Asien. Ab September 2010 erforderte die Leitung der Pflichtigen einerseits (wenn 

auch sporadische) Entscheide rund um die noch laufenden Lizenzen (Kündigung oder 

Weiterführung,  Überwachung  der  Rechnungsstellung  und  des  Inkassos),  die  Sicher-

stellung  des  minimalen  (technischen)  Supports  für  die  noch  bestehende  Kundschaft 

(evtl. durch Dritte, z.B. J) und regelmässig, jeweils nach Analyse der finanziellen Lage, 

die Auseinandersetzung mit der dringlicheren Frage, ob bzw. wann die Pflichtige, de-

ren  Einnahmen  wegen  den  schwindenden  Lizenzeinnahmen  zusehends  wegbrachen, 

als weiteres Standbein ein neues Geschäftsfeld eröffnen sollte, etwa durch Einstellung 

von Personal, Zukauf eines Betriebs, Fusion, etc., oder ob sie stillgelegt oder liquidiert 

werden müsste. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen erfordert auch die Leitung eines 

rein auf die Bewirtschaftung von Lizenzen spezialisierten Unternehmens im wechseln-

den  wirtschaftlichen  Umfeld  ständige  Wachsamkeit  und  in  einer  gewissen  Regelmäs-

sigkeit die Fällung unternehmerischer Entscheide.  

bb) Die Exklusiv-Lizenzierung bzw. der Verkauf der Software an die Q war für 

die Pflichtige von herausragender Bedeutung. Die zwei langjährigen Mitarbeiter I und J 

hatten die Library mit Unterstützung von K über viele Jahre hinweg zusammen entwi-

ckelt  und  verbessert.  Es  handelte  sich  sozusagen  um  ihr  "Lebenswerk",  das  zudem 

bezeichnenderweise das einzige nennenswerte Aktivum der Pflichtigen darstellte. Die 

Q war offenbar zum Kauf nur bereit, wenn sich alle drei Mitarbeiter und Aktionäre zu-

sammen  mit  der  Pflichtigen  persönlich  unter  Androhung  einer  Konventionalstrafe  in 

Millionenhöhe  dazu  verpflichteten,  ihr  Know-How  während  sechs  Jahren  nicht  mehr 

weiter auf dem Markt anzubieten. Diese Vertragsklausel entzog der Pflichtigen auf ei-

nen  Schlag  ihre  einzige  Geschäftsgrundlage.  Den  Verhandlungen  mit  der  Q  ab  an-

fangs  2010  auf  dem  Korrespondenzweg,  am  Telefon  sowie  am  Verhandlungstisch  in 

Frankreich und in der Schweiz und der damit einhergehenden Entscheidfindung ist aus 

den  genannten  Gründen  grosses  Gewicht  beizumessen.  Es  ist  offensichtlich,  dass  S 

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
 
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bei diesen Vorgängen, wenn überhaupt, eine kleine Nebenrolle spielte. Die Fäden hielt 

I in engster Absprache mit seinen langjährigen Arbeitskollegen und Mitaktionären fest 

in der Hand: Er kannte  die Pflichtige und ihr Produkt, das verkauft werden sollte, wie 

seine eigene Westentasche, und hatte als Mehrheitsaktionär und langjähriger Mitarbei-

ter der Pflichtigen nicht zuletzt in finanzieller Hinsicht ein eminentes persönliches Inte-

resse an der Erzielung eines guten Preises. Es ist nicht von ungefähr, dass I und nicht 

etwa  S  in  Begleitung  von  J  zu  den  entscheidenden  Vertragsverhandlungen  mit  den 

Vertretern  der  Q  im  Juni  2010  nach  Frankreich  reiste.  Die  Details  der  Vereinbarung 

wurden  dort  ausgehandelt.  I  kannte  die  für  die  Q  handelnden  Personen  teilweise seit 

2009, weil sie die Pflichtige mehrmals in M/ZH besucht und dadurch mit I, J und K per-

sönlichen  sowie  geschäftlichen  Kontakt  gepflegt  hatten.  Auch  als  eine  Delegation der 

Q zur Feier der Unterzeichnung für eine Woche zu Besuch in der Schweiz weilte, war 

S, wenn überhaupt, nur am Rande beteiligt, ebenso hatte er mit der Übermittlung der 

Software an die Q im Zeitraum bis Ende September 2010 nichts zu tun. Die Freischal-

tung  der  Software  nahm  J  im  Auftragsverhältnis  vor,  denn  er  war  zu  jenem  Zeitpunkt 

nicht  mehr  Angestellter  der  Pflichtigen.  Die  Instruktionen  erhielt  er,  wenn  überhaupt, 

von seinem Kollegen und Mitaktionär I, der wie er mit der Software bis in alle Details 

vertraut war. Es ist zwar richtig, dass der Vertrag mit der Q auch die Unterschrift von S 

trägt, doch wäre dies angesichts der Tatsache, dass I einzelzeichnungsberechtigt war, 

nicht einmal formell nötig gewesen.  

Auch  nachdem  der  Softwareverkauf  unter  Dach  und  Fach  war,  und  das  

Tagesgeschäft  ab  Oktober  2010  nur  noch  die  Weiterführung  der  noch  bestehenden 

Lizenzen beinhaltete, war für die wesentlichen die Pflichtige betreffenden geschäftsre-

levanten  Entscheidungen  durchwegs  I  zuständig.  Er  und  nicht  S  kannte  die  Kunden, 

die Software und die Lizenzverträge. Er und nicht S kannte den Markt und bestimmte 

darüber,  was  mit  den  noch  laufenden  Lizenzen  zu  geschehen  hatte,  und  ob  das  Ge-

schäft mit neuem Geschäftsfeld weitergeführt oder ob und wann es liquidiert würde. Er 

und nicht S beantwortete die ab und zu auftauchenden fachlichen Fragen der Kunden. 

Als  Mehrheitsaktionär,  einzelzeichnungsberechtigter  Verwaltungsrat  und  enger  Ver-

trauter der übrigen langjährigen Aktionäre, mit denen er sich absprach und mit denen 

er engen Kontakt pflegte, kontrollierte I die Generalversammlung der Pflichtigen bis zur 

letzten  Stimme  und  damit  auch  die  (Wieder-)Wahl  und  Entlastung  von  S.  Das  Enga-

gement und Interesse von S für die Pflichtige war während seiner Amtszeit als Verwal-

tungsrat  ohnehin  eher  gering  oder  doch  abnehmend,  weshalb  ihn  I  nach  etwas  mehr 

als drei Jahren im Januar 2014 kurzerhand absetzte.  

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
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Stillschweigend,  doch  aufgrund  der  Umstände  evident,  bestand  nach  dem 

Gesagten die Absprache, dass S die Entscheidungen von I und der übrigen Aktionäre 

getreulich mittragen bzw. ausführen würde, weshalb den Handlungen des Erstgenann-

ten inbezug auf die Leitung der Pflichtigen weit weniger Gewicht beizumessen ist. Ob 

in einer ähnlichen Konstellation, in welcher der einzige Verwaltungsrat einer Firma auf-

grund  eines  ausdrücklichen  oder  stillschweigenden  Konsenses,  einer  Marionette 

gleich, ohne eigene Führungs- und Fachkenntnisse einzig die Anweisungen eines be-

herrschenden Aktionärs ausführt, die Aktivitäten des Verwaltungrats nicht direkt den im 

Hintergrund  agierenden  Personen  zuzurechnen  ist,  muss  vorliegend  nicht  abschlies-

send beurteilt werden. 

cc) Fehlen regelmässig benützte firmeneigene Räumlichkeiten, wo sich die für 

die Firma in Leitungsfunktion handelnden Personen auch vorwiegend aufhalten, muss 

mangels anderer Anhaltspunkte für die Ortsbestimmung der einzelnen Entscheidungen 

und Handlungen der Mittelpunkt der Lebensinteressen bzw. der regelmässige Arbeits-

ort der handelnden Person herangezogen werden. Eine andere Zuordnung ist schlicht 

nicht  möglich,  weil  die  unternehmerischen  Entscheide  zu  jeder  Tages-  und  Nachtzeit 

gefällt werden und als innere Tatsachen einer Beweisführung unzugänglich sind. Dem 

(zufällig) gewählten Ort der rein formellen Ereignisse, wie das Abhalten von Sitzungen 

und  das  Unterschreiben  von  Dokumenten,  kommt  nur  geringes  Gewicht  zu,  sobald 

Anzeichen  dafür  vorhanden  sind,  dass  die  Entscheidfindung  und  -fällung  anderswo 

stattfindet.  Wie  gesehen,  sind  die  Handlungen  von  I  durchwegs  ungleich  stärker  zu 

gewichten  als  diejenigen  von  S,  weshalb  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  der 

Pflichtigen  –  wie  durch  die  Vorinstanz  richtigerweise  festgestellt  wurde –  im  Kanton 

Zürich  in  der  Gemeinde  X,  wo  I  seinen  Lebensmittelpunkt hatte,  und  nicht  im  Kanton 

Zug anzusiedeln ist.  

Dies führt zur Abweisung des Rekurses.  

1 ST.2015.156 

 
 
 
 
 
  
 
 
 
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3. Die Frage, ob die Verlegung des Sitzes und die Verkürzung des Geschäfts-

jahres  2010  rein  steuerlich  motiviert  waren  und  deshalb  i.S.v.  Art.  2  Abs.  2  ZGB  als 

rechtsmissbräuchlich  anzusehen  wären,  braucht  vorliegend  nicht  beantwortet  zu  wer-

den.  Für  die  Verkürzung  des  Geschäftsjahrs  spricht  auf  den  ersten  Blick  nur,  dass 

hierdurch  die  Steuerbehörden  im  Kanton  Zürich  vom  Verkauf  der  im  Kanton  Zürich 

über viele Jahre hinweg entwickelten Software nicht Wind bekommen sollten, was läs-

tige Nachforschungen bezüglich des genauen Zeitpunkts des Verkaufs, der korrekten 

buchhalterischen  Abgrenzung  des  Kaufpreises  sowie  des  Orts  der  tatsächlichen  Ver-

waltung  hätte  nach  sich  ziehen  können.  Für  die  Verlegung  des  Sitzes  gerade  in  die 

Gemeinde T im Kanton Zug fehlen, ausser dass eine Steuerersparnis resultiert, eben-

falls gute Argumente, sind doch alle drei beherrschenden Aktionäre im Kanton Zürich 

wohnhaft. Ein weit entfernter Sitz war für sie nur mit Unannehmlichkeiten, etwa wegen 

des langen Anfahrtswegs zur Generalversammlung, verbunden. Für den Verwaltungs-

rat  I  bedeutete  die  Verlegung  des  Sitzes  ebenfalls  längere  Anfahrtswege  und  eine 

deutlich erschwerte Kommunikation mit dem anderen Verwaltungsrat, S. Dass steuerli-

che Motive bei der Sitzverlegung im Vordergrund standen, hat I nota bene in der Be-

sprechung mit dem Steueramt am 7. Mai 2015 offen zugegeben.  

4.  Die  unterliegende  Pflichtige  wird  damit  kostenpflichtig  (§  151  Abs. 1  StG). 

Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt bei diesem Verfahrensausgang. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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