# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 93b63bb4-5bf2-5e71-a7cd-525195d57e59
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-03-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2018.83
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2018.83--1-st.2018.99.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2018.83 
1 ST.2018.99 

Entscheid 

 26. März 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau, Bändliweg 21, 
Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  deklarierten  in  der  Steuererklärung 

2015 Schuldzinsen von insgesamt Fr. 119'748.-. Ein Anteil von Fr. 52'086.- betraf da-

bei  die  Kosten  für  die  Auflösung  von  zwei  mit  der  selbstbewohnten  Liegenschaft 

…………strasse  in  der  Gemeinde  D  verbundenen  Festhypotheken  von  Fr. 400'000.- 

und  Fr.  200'000.-  bei  der  UBS  (sog.  Vorfälligkeitsentschädigungen;  vgl.  Schuldenver-

zeichnis samt Beilagen).  

Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid für die Steuerperio-

de  2015  vom  13.  Oktober  2017  liess  der  Steuerkommissär  diese  Vorfälligkeits- 

entschädigungen  unter  Hinweis  auf  zwei  neue  Entscheide  des  Bundesgerichts  vom 

3. April 2017 (BGE 143 II 382 und 143 II 396) nicht zum Abzug zu und setzte die Steu-

erfaktoren wie folgt fest: 

Direkte Bundessteuer  

Staats- und Gemeindesteuer 

Steuerbares Einkommen 

209'900.- 

    Fr. 

Davon Ertrag aus  
qualifizierten Beteiligungen 

Steuerbares Vermögen 

 Fr. 

258'300.- 

100'000.- 

1'891'000.-. 

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 17. November 2017 Einsprache erhe-

ben und beantragen, die steuerbaren Einkommen seien im Umfang der vorgenomme-

nen Schuldzinsenkorrektur von Fr. 52'086.- zu reduzieren.  

In der Begründung liessen sie zunächst den Sachverhalt wie folgt zusammen-

fassen: Im Zug ihrer ursprünglichen Absicht, ihre selbstbewohnte Liegenschaft zu sa-

nieren,  hätten  sie  eine  Erhöhung  der  bestehenden  Hypothek  von  Fr. 600'000.-  auf 

Fr. 1'274'000.- beschlossen. Weil ihnen die ZKB wesentlich vorteilhaftere Bedingungen 

angeboten  habe  als  ihr  bisheriger  Hypothekargläubiger  (die  UBS),  hätten  sie  die  be-

stehende  Hypothek  im  Juli  2015  abgelöst.  Nach  der  Mittelbeschaffung  und  noch  vor 

Aufnahme  der  beabsichtigten  Sanierungsarbeiten  seien  sie  auf  ein  Neubauprojekt  in 

unmittelbarer  Nähe  aufmerksam  geworden.  In  der  Folge  hätten  sie  sich  entschieden, 

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vom  Sanierungsprojekt  Abstand  zu  nehmen  und  die  aufgenommenen  Mittel  stattdes-

sen  in  eine  Wohnung  dieser  Neuüberbauung  zu  investieren.  Die  Liegenschaft  an  der 

……..strasse hätten sie in der Folge am 18. August 2016 verkauft.  

In  rechtlicher  Hinsicht  liessen  die  Pflichtigen  alsdann  geltend  machen,  dass 

die  vom  Steueramt  angeführten  Bundesgerichtsentscheide  für  ihre  Sachverhaltskons-

tellation keine präjudizielle Bedeutung hätten. Im Entscheid 143 II 396 sei das Bundes-

gericht auf die Frage der Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei einem 

Gläubigerwechsel  lediglich  im  Rahmen  von  hypothetischen  Ausführungen  eingegan-

gen; es gehe insoweit also lediglich um "obiter dicta". Nachdem das Steueramt in stän-

diger  Praxis  die  bei  Gläubigerwechsel  entstandenen  Vorfälligkeitsentschädigungen 

zum  Abzug  zugelassen  habe,  sei  unerfindlich,  welche  ernsthaften  sachlichen  Gründe 

diesbezüglich nun eine Praxisänderung rechtfertigten und ergebe sich dies auch nicht 

aus  den  angeführten  Bundesgerichtsentscheiden.  Im  Übrigen  hätten  sie  sich  im  Zeit-

punkt ihres Entscheids zum Ausstieg aus der UBS-Festhypothek in guten Treuen da-

rauf  verlassen,  dass  sich  aufgrund  der  bestehenden  Abzugsmöglichkeit  der  Vorfällig-

keitsentschädigung bei der Einkommenssteuer die Ausstiegskosten verringern würden. 

Eine Praxisänderung würde damit auch gegen Treu und Glauben verstossen bzw. be-

stünde in diesem Sinn ein Rückwirkungsverbot. 

Mit  Entscheiden  vom  28.  März  2018  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

sprachen  ab.  Es  blieb  dabei,  dass  die  neuste  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts 

dem  Abzug  der  Vorfälligkeitsentschädigung  entgegenstehe;  dies  aufgrund  der  vorlie-

genden Konstellation eines Gläubigerwechsels. Die neue Rechtsprechung sei sodann 

auf alle Steuerverfahren anzuwenden, die im Zeitpunkt der Praxisänderung noch nicht 

rechtskräftig abgeschlossen seien, weshalb auch das Vertrauensprinzip nicht angeru-

fen werden könne.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 26. April 2018 liessen die Pflichtigen die 

Anträge  ihrer  Einsprachen  wiederholen.  Die  Einsprachebegründung  wurde  ebenfalls 

übernommen und mit dem Argument erweitert, dass verschiedene Kantone der neuen 

Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die Nichtabzugsfähigkeit von Vorfällig-

keitsentschädigungen bei Gläubigerwechsel nicht folgten.  

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Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 19. Juni 2018 auf 

Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  liess  sich  nicht 

vernehmen.  

Der Einzelrichter überwies das Geschäft an die Kammer. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Von  den  Einkünften  werden  die  privaten  Schuldzinsen  im  Umfang  der 

steuerbaren  Vermögenserträge  und  weiterer  Fr. 50'000.-  abgezogen  (Art. 33  Abs. 1 

lit. a  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990 

[DBG]). Die gleiche Regelung gilt im kantonalen Recht (§ 31 Abs. 1 lit. a des Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 

Schuldzinsen sind alle Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person einer 

Drittperson für die Gewährung einer Geldsumme oder das ihr zur Verfügung stehende 

Kapital zu leisten hat, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in 

Prozenten berechnet wird und damit nicht die Kapitalschuld getilgt wird (BGr, 4. Okto-

ber  1991,  ASA  61,  250  [254],  StE  1992  B  27.  Nr.  12  =  StR  1993,  280  [282]).  Das 

Vorhandensein einer Kapitalschuld (als Geldschuld, d.h. einer Verpflichtung, die Geld 

zum Leistungsgegenstand hat) ist Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Schuld-

zinsen (Kapitalabhängigkeit). Mangels einer solchen stellt die an den Kreditgeber ent-

richtete  Vorfälligkeitsentschädigung  (auch  Abschlagszahlung)  für  die  vorzeitige  Auflö-

sung  einer  Festhypothek  rein  begrifflich  keinen  Schuldzins  dar  (Hunziker/Mayer-

Knobel,  in: Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, Bundesgesetz  über  die di-

rekte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  33  N  9a  DBG,  auch  zum  Folgenden).  Vielmehr 

dürfte  es  sich  je  nach  konkreter  Ausgestaltung  um  eine  Konventionalstrafe  bzw.  eine 

Wandelpön (Art. 160 Abs. 3 OR; vgl. dazu Markus W. Stadlin, Der Liegensschaftsver-

kauf  mit  vorzeitiger  Auflösung  der  Festhypothek:  Überlegungen  zur  Rechtsnatur  der 

Vorfälligkeitsentschädigung und zu den steuerlichen Folgen; BJM 1/2017 S. 4) oder um 

Schadenersatz  gemäss  Art.  97  OR  für  die  Nichterfüllung  oder  nicht  richtige  Erfüllung 

eines Vertrags handeln. In der Veranlagungspraxis wurde die Frage der Gleichstellung 

von Vorfälligkeitsentschädigungen mit abziehbaren Schuldzinsen bisher von Kanton zu 

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Kanton  uneinheitlich  gehandhabt,  wobei  der  Kanton  Zürich  von  der  Abzugsfähigkeit 

ausging  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 31 N 15 StG).      

b) In zwei Entscheiden vom 3. April 2017 befasste sich das Bundesgericht mit 

der  steuermindernden  Geltendmachung  von  Vorfälligkeitsentschädigungen  bei  der 

Einkommens-  sowie  der  Grundstückgewinnsteuer  (BGE  143  II  396  und  BGE  143  II 

382). In BGE 143 II 382, in welchem es um die Abzugsfähigkeit bei der Grundstückge-

winnsteuer im Kanton Zürich ging, nimmt das Bundesgericht in Ziff. 5.3 Bezug auf den 

gleichentags  gefällten  BGE  143  II  396,  welcher  die  Abzugsfähigkeit  bei  der  Einkom-

menssteuer  im  Kanton  Neuenburg  zum  Gegenstand  hatte.  Aus  letzterem  Entscheid 

leitet es drei Varianten von Vorfälligkeitsentschädigungen ab. Wörtlich führt es aus:  

"  5.3.  [...]  Zwischen  den  verschiedenen  Varianten  unterscheidet  BGE  143  II 

396.  Dort  haben  Grundstückeigentümer  für  zwei  Hypotheken  Vorfälligkeitsentschädi-

gungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Entschädigungen als Schuldzin-

sen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abzie-

hen  zu  können.  Im  Urteil  stellt  das  Bundesgericht  die  zur  allfälligen  Gleichstellung 

zwischen  Vorfälligkeitsentschädigungen  und  Schuldzinsen  in  einzelnen  Kantonen 

jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den beste-

henden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet: 

5.3.1  Die  Gleichsetzung  ist  in  einer  ersten  Hypothese  gerechtfertigt,  wenn 

sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hinsichtlich der 

Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestalteten Darlehensverhältnis-

ses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell 

bei  demselben  Kreditgeber;  vgl.  E.  2.3  des  zit.  Urteils).  Bei  einer  derartigen  blossen 

Umschuldung  wird  das  vorherige  Schuldverhältnis  nicht  beendet  oder  abgelöst,  son-

dern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das 

Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den glei-

chen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qua-

lifikation  als  Schuldzins  notwendige  Verbindung  zwischen  der  Darlehenshingabe  und 

der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleis-

tung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als Entgelt und nicht 

als  Schadenersatz  oder  Konventionalstrafe  einzustufen.  Sie  kann  also  vom  steuerba-

ren Einkommen abgezogen werden. 

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5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine 

neue  Hypothek,  die  bei  einem  anderen  Kreditgläubiger  eingegangen  wird  (vgl.  E.  2.3 

und  3  des  zit.  Urteils).  In  einem  solchen  Fall  rechtfertigt  sich  eine  Gleichstellung  mit 

Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht 

gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, glei-

chen Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter. 

5.3.3  Die  dritte  -  und  im  besagten  Fall  zu  beurteilende  -  Hypothese  betrifft 

Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf 

ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehensverhältnis nicht - mit dem 

gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, sondern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). 

Das Urteil hält dazu fest, dass eine Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der 

gerade  erwähnten  zweiten  Hypothese  (vgl.  oben  E.  5.3.2)  -  ebenfalls  nicht  in  Frage 

kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berück-

sichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensgegenstand ist. 

c) Für die Zuordnung des vorliegenden Falls zu einer dieser drei Hypothesen 

ist zunächst der Sachverhalt klarzustellen:  

Übereinstimmend  gehen  die  Parteien  davon  aus,  dass  die  Ablösung  der  das 

selbstbewohnte  Einfamilienhaus  der  Pflichtigen  betreffenden  Festhypotheken  bei  der 

UBS im Gesamtbetrag von Fr. 600'000.- nicht im Hinblick auf den Verkauf dieses Ein-

familienhauses erfolgte. Verkauft wurde dieses erst gut ein Jahr später, nachdem sich 

die Pflichtigen zum Kauf einer Neubauwohnung in der Nachbarschaft entschieden hat-

ten. Bei der Ablösung der Hypothek hatten die Pflichtigen nach eigenen Angaben zu-

nächst noch die Absicht, ihr Einfamilienhaus zu sanieren, wozu sie eine Erhöhung der 

bestehenden  Hypotheken  (im  Sinn  eines  Umbaukredits)  benötigten.  Die  im  Juli 2015 

bei  der  ZKB  abgeschlossenen  Neuhypotheken  über  Fr. 600'000.-  und  Fr. 674'000.-   

blieben deshalb mit dem selbstbewohnten Einfamilienhaus verbunden (vgl. Schulden-

verzeichnis 2015 mit Beilagen), wobei die erstere also die beiden vorbestehenden bei 

der UBS ersetzte.  

d)  Damit  lässt  sich  zunächst  sagen,  dass  hier  nicht  die  dritte  Hypothese  des 

Bundesgerichts  zur  Diskussion  steht.  Es  geht  hier  nicht  um  die  Variante,  bei  welcher 

die  Ablösung  mit  Blick  auf  den  Liegenschaftenverkauf  erfolgte,  damit  das  Schuldver-

hältnis definitiv endete und folglich eine steuermindernde Berücksichtigung der Vorfäl-

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ligkeitsentschädigung  nicht  bei  der  Einkommenssteuer,  jedoch  bei  der  Grundstückge-

winnsteuer in Frage kommt.     

Mit dem kantonalen Steueramt ist die hier zu prüfende Sachverhaltskonstella-

tion  der  zweiten  vom  Bundesgericht  aufgestellten  Hypothese  zuzuordnen  (Gläubiger-

wechsel). Dies weil die Pflichtigen Hypotheken bei der UBS auflösten und eine Folge-

hypothek  bei  einem  neuen  Kreditgeber  (der  ZKB)  abgeschlossen  haben.  Gemäss 

Auffassung des Bundesgerichts in BGE 143 II 382 (E. 5.3.2) kann in dieser Konstellati-

on die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommenssteuer nicht in Abzug gebracht 

werden.  Das  kantonale  Steueramt  schliesst  sich  dieser  Auffassung  –  in  Abkehr  zur 

bisherigen Praxis – an.  

e)  Die  Pflichtige  stellen  die  präjudizielle  Bedeutung  der  beiden  Bundesge-

richtsentscheide für ihren Fall in Abrede.  

aa) Zuzustimmen ist ihnen zunächst darin, dass das Bundesgericht nicht ihre 

Fallkonstellation zu beurteilen hatte. Beiden Entscheiden lag zugrunde, dass die Steu-

erpflichtigen ihre Liegenschaften ohne hypothekarische Belastungen verkaufen wollten 

und  deshalb  die  bestehenden  Festhypotheken  gegen  Bezahlung  einer  Vorfälligkeits-

entschädigung  aufgelöst  hatten.  In  beiden  Fällen  endete  damit  das  Schuldverhältnis 

mit dem Kreditgeber infolge des Verkaufs der Liegenschaft und wurde kein neues (mit 

oder ohne Gläubigerwechsel) begründet. In BGE 143 II 382 beurteilte das Bundesge-

richt  diesen  Sachverhalt  unter  dem  Aspekt  der  Einkommenssteuern  und  stellte  nach 

dem Gesagten fest, dass insoweit eine Gleichstellung der Vorfälligkeitsentschädigung 

mit abziehbaren Schuldzinsen nicht gerechtfertigt sei. In BGE 143 II 396 beurteilte das 

Bundesgericht einen gleichgelagerten Sachverhalt unter dem Aspekt der Grundstück-

gewinnsteuer und stellte fest, dass die Vorfälligkeitsentschädigung mit Blick auf bevor-

stehende Veräusserung der Liegenschaft als wertvermehrende Aufwendung qualifizie-

re,  weshalb  sie  vom  mit  der  Grundstückgewinnsteuer  erfassten  steuerbaren  Erlös 

abgezogen  werden  könne.  Insoweit  sind  die  beiden  Bundesgerichtsentscheide  aufei-

nander abgestimmt und begründen sie eine schlüssige neue Praxis zur Frage, ob bei 

Auflösung einer Festhypothek im Fall des Liegenschaftenverkaufs die damit verbunde-

ne  Vorfälligkeitsentschädigung  bei  der  Einkommens-  oder  bei  der  Grundstückgewinn-

steuer in Abzug gebracht werden kann.   

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bb) Nach dem soeben Gesagten hatte das Bundesgericht in beiden Entschei-

den  nicht  die  Fallkonstellation  "Ablösung  der  Festhypothek  mit  Neuabschluss  einer 

Folgehypothek (mit oder ohne Gläubigerwechsel)" zu beurteilen. Wenn das Bundesge-

richt  gleichwohl  auch  Erwägungen  zur  allfälligen  steuermindernden  Berücksichtigung 

von  Vorfälligkeitsentschädigungen  bei  der  Einkommenssteuer  in  dieser  Konstellation 

anstellte,  handelt  es  sich  dabei  um  "obiter  dicta",  also  um  beiläufige  Meinungsäusse-

rungen,  welchen  keine  entscheidtragende  Bedeutung  und  keine  materielle  Wirkung 

zukommen.  Dem  Steuerrekursgericht  steht  somit  die  Möglichkeiten  offen,  die  Auffas-

sung  des  Bundesgerichts  kritisch  zu  hinterfragen  und  dieser  letztlich  zu  folgen  oder 

eben nicht.  

cc) Wie bereits erwähnt, hat der Kanton Zürich bis zu den Bundesgerichtsent-

scheiden vom 3. April 2017 wie zahlreiche andere Kantone die Vorfälligkeitsentschädi-

gung den Schuldzinsen gleichgestellt und zum Abzug zugelassen; dies ohne Differen-

zierung in Bezug auf das Vorliegen eines Gläubigerwechsels.  

Die  Praxis,  den  Abzug  nur  dann  zuzulassen,  wenn  kein  Gläubigerwechsel 

vorliegt, bestand früher etwa im Kanton Basel-Landschaft. Mit Entscheid Nr. 131 vom 

26.  November  2004  stellte  sich  das  dortige  Steuergericht  jedoch  gegen  diese  Praxis. 

Es  begründete  dies  damit,  dass  das  Abstellen  auf  die  Umfinanzierung  beim  gleichen 

Kreditinstitut  das  Rechtsgleichheitsgebot  verletze,  dass  der  Grundsatz  der  Besteue-

rung  auf  Grund  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  den  Abzug  verlange  und  dass 

es  sich  dabei  ohnehin um  Gewinnungskosten im  Sinne  der  Generalklausel  von  Art. 9 

Abs.  1  Steuerharmonisierungsgesetzes  vom  14.  September  1990  (StHG)  handle. 

Gestützt auf die beiden Bundesgerichtsentscheide vom 3. April 2017 ist die Steuerver-

waltung  Basel-Landschaft  nun  wieder  zur  alten  Praxis  zurückgekehrt,  wobei  sie  aber 

deren  (Wieder)Anwendung  auf  Fälle  ab  dem  Steuerjahr  2017  beschränkt  (vgl.  Basel-

bieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 10). 

Nicht alle Kantone, welche die Vorfälligkeitsentschädigung in der Vergangen-

heit auch bei einem Gläubigerwechsel zum Abzug zugelassen haben, folgen indes den 

Vorgaben  der  neuen  Bundesgerichtsentscheide.  So  weist  etwa  die  Steuerverwaltung 

des Kantons Bern unter Bezugnahme auf die Letzteren darauf hin, dass im Fall, wo die 

Auflösung  der  Hypothek  nicht  in  Zusammenhang  mit  dem  Verkauf  der  Liegenschaft 

stehe, die Vorfälligkeitsentschädigung wie bisher bei der Einkommenssteuer in Abzug 

gebracht  werden  könne.  Dass  die  aufgelöste  Hypothek  durch  eine  andere  Hypothek 

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beim  gleichen  Kreditgeber  ersetzt  werde,  werde  –  entgegen  den  Erwägungen  des 

Bundesgerichts  –  nicht  gefordert  (vgl.  Kanton  Bern,  TaxInfo,  Schuldzinsen:  Ziff.  8.3 

Vorfälligkeitsentschädigungen;  www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfo/Schuld-

zinsen).  

dd) Damit lässt sich zunächst sagen, dass es dem Bundesgericht (soweit be-

absichtigt)  nicht  gelungen  ist,  mit  den  "obiter  dicta"  in  den  beiden  Entscheiden  vom 

3. April 2017  die  Praxis  in  den  Kanton  betreffend  die  Abzugsfähigkeit  von  Vorfällig-

keitsentschädigungen  zu  vereinheitlichen.  Es  gilt  damit  im  Folgenden  auch  mit  Blick 

auf  die  nach  wie  vor  unterschiedlichen  Ansichten  der  kantonalen  Steuerverwaltungen 

die  Frage  zu  beantworten,  ob  es  sachliche  Gründe  gibt,  welche  es  rechtfertigen,  die 

Abzugsfähigkeit  der  Vorfälligkeitsentschädigung  davon  abhängig  zu  machen,  ob  eine 

Umfinanzierung beim bisherigen oder einem neuen Gläubiger erfolgt.  

aaa) Den beiden Bundesgerichtsentscheiden lässt sich dazu nichts Konkretes 

entnehmen:  

aaaa) Im BGE 143 II 382 postuliert das Bundesgericht die Koppelung des Ab-

zugs an den Gläubigerwechsel, indem es in E. 5.3.1 und 5.3.2 die beiden entgegenge-

setzten Varianten "ohne Gläubigerwechsel = abziehbar" und "mit Gläubigerwechsel  = 

nicht abziehbar", anführt. Zur Begründung verweist es dabei auf die Erwägungen 2.3. 

und 3 des gleichentags gefällten BGE 143 II 396, woraus sich diese beiden Varianten 

bzw. "Hypothesen" ableiten würden. Letzteres trifft indes nicht zu: 

Im Neuenburger Entscheid wird in den beiden erwähnten Erwägungen festge-

halten: 

"2.3. Selon une partie de la doctrine, faute de lien avec la dette, l'indemnité pour 

rupture anticipée d'un prêt hypothécaire versée par le contribuable ne constitue pas un 

intérêt passif déductible du revenu en application de l'art. 33 LIFD (RICHNER ET AL., 

Handkommentar  zum  DBG,  2e  éd.  2009,  n°  14  ad  art.  33  LIFD;  PETER  LOCHER, 

Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 14 ad art. 33 LIFD). D'autres auteurs pri-

vilégient une approche pragmatique de la situation, consistant à examiner la nature de 

l'indemnité versée par le contribuable (RAPHAËL GANI, note in: RDAF 2012 II p. 92; 

ZIGERLIG/JUD, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 9a ad art. 33 LIFD). Selon 

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GANI, la déduction est exclue lorsque l'indemnité consiste dans une simple clause pé-

nale au sens des art. 160 ss CO. Il en va en revanche autrement lorsque l'indemnité 

est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque à gagner 

du créancier qui ne percevra pas les intérêts jusqu'à la fin de la durée initiale du contrat 

de  prêt.  Dans  ce  cas,  l'indemnité  représente  une  composante  "  d'intérêts  futurs  ",  ce 

qui permet,  à certaines conditions, de les assimiler à des  intérêts passifs au sens de 

l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. L'auteur distingue toutefois deux situations: dans l'une, le con-

tribuable  résilie  le  contrat  hypothécaire  de  manière  anticipée  en  vue  de  conclure  un 

nouveau  contrat  à  un  taux  plus  avantageux;  dans  l'autre,  le  contribuable  vend  l'im-

meuble grevé de l'hypothèque. Dans le premier cas, l'auteur considère que la compo-

sante " manque à gagner sur intérêts futurs " est prépondérante, de sorte que l'indem-

nité  versée  doit  être  assimilée  à  des  intérêts  passifs.  Dans  le  second,  l'auteur  retient 

que  le  lien  entre  l'indemnité  et  la  dette  n'est  pas  suffisant  pour  constituer  un  intérêt 

passif au sens de l'art. 33 LIFD (RAPHAËL GANI, op. cit., p. 97).   

Ce  dernier  courant  de  doctrine  doit  être  suivi.  En  effet,  l'assimilation  à  des 

intérêts  passifs  peut  se  justifier  lorsque  l'indemnité  pour  rupture  anticipée  du 

prêt  résulte  de  la  conclusion  d'un  nouveau  contrat  de  prêt  hypothécaire  aux 

conditions  modifiées  (contrat  conclu  avec  le  même  créancier  à  un  taux  plus 

avantageux). En pareille hypothèse, on peut arguer que la relation entre cette indem-

nité  et  la  dette  hypothécaire  sous-jacente  subsiste,  de  sorte  que  l'indemnité  s'appa-

rente  davantage  à  une  rémunération  qu'à  un  dédommagement  ou  une  pénalité  (ATF 

143 II 382 consid. 5.3.1 p. 393). L'indemnité pour rupture anticipée du prêt devrait alors 

être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire.  

2.4.  [Es  folgen  Erwägungen  zur  Konstellation  "Beendigung  der  Hypothek  mit 

Blick  auf  den  Verkauf  einer  Liegenschaft  ohne  hypothekarische  Belastung",  welche 

unter dem Aspekt der Grundstückgewinnsteuer geprüft wird.]  

3.  Dans  l'arrêt  attaqué,  confirmant  sa  propre  jurisprudence  (arrêt  du  Tribunal 

cantonal  du  canton  de  Neuchâtel  CDP.2011.99-FISC  du  17  août  2011),  le  Tribunal 

cantonal a considéré que, dans la mesure où l'indemnité constituait une pénalité ou un 

dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, 

un lien de dépendance avec la dette faisait défaut. Il en a déduit que l'indemnité n'était 

pas déductible selon l'art. 33 al. 1 let. A LIFD.  

1 DB.2018.83 
1 ST.2018.99 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Ce raisonnement n'est pas critiquable. D'après les constatations cantonales, qui 

lient  le  Tribunal  de  céans  (cf.  art.  105  al.  1  LTF),  les  recourants  ont  résilié  avant 

terme deux contrats hypothécaires conclus auprès de D. dans le but de vendre 

leur  bien  immobilier.  On  ne  se  trouve  donc  pas  dans  l'hypothèse  où  la  relation 

contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de prêt. 

Il ne s'agit pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de prêt 

est conclu avec un créancier différent. 

Dans la présente espèce, la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la 

vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque. En pareille hypothèse, il y a lieu de consi-

dérer  que  l'indemnité  versée  en  raison  de  la  résiliation  anticipée  des contrats  de  prêt 

n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intérêt passif au sens de 

l'art.  33  al.  1  let.  a  LIFD.  Dans  ces  conditions,  l'instance  précédente  n'a  pas  violé  le 

droit fédéral en confirmant le refus du Service des contributions de déduire du revenu 

des recourants les indemnités versées pour dénonciation avant terme des contrats de 

prêt. 

l'IFD." 

Il  suit  de  ce  qui  précède  que  le  recours  doit  être  rejeté  en  ce  qui  concerne 

bbbb)  Am  Ende  von  E.  2.3.  wird  zusammenfassend  also  festgehalten,  dass 

die  Angleichung  der  Vorfälligkeitsentschädigung  an  Schuldzinsen  gerechtfertigt  sei, 

wenn  diese  aus  der  vorzeitigen  Beendigung  der  Hypothek  infolge  Abschluss  einer 

neuen Hypothek mit geänderten Bedingungen resultiere (Klammeranmerkung: Vertrag 

mit demselben Gläubiger zu einem günstigeren Zinssatz). Denn in dieser Konstellation 

könne argumentiert werden, dass das Verhältnis zwischen der Entschädigung und der 

zugrunde  liegenden  Hypothekarschuld  bestehen  bleibe,  weshalb  die  Entschädigung 

mit einem Schuldzins vergleichbar und damit vom steuerbaren Einkommen abziehbar 

sei.  

Aus diesem Fazit kann nach der hier vertretenen Auffassung nicht der Schluss 

gezogen werden, dass die Angleichung der Vorfälligkeitsentschädigung an Schuldzin-

sen nicht gerechtfertigt sei, wenn diese zwar ebenfalls aus der vorzeitigen Beendigung 

der  Hypothek  infolge  Abschluss  einer  neuen  Hypothek  mit  geänderten  Bedingungen 

resultiert,  dabei  jedoch  ein  Gläubigerwechsel  vollzogen  wird.  Einerseits  wird  nämlich 

die  Gläubigerbeibehaltung  in  E.  2.3.  nur  in  einer  Klammeranmerkung  erwähnt;  diese 

1 DB.2018.83 
1 ST.2018.99 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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kann auch blossen Beispielcharakter haben. Andrerseits weist das Bundesgericht zu-

nächst auf die von Raphael Gani vertretene differenzierte Auffassung und erklärt, dass 

dieser  zu  folgen  sei.  Gani  hält  bezüglich  des  Gläubigerwechsels  jedoch  fest,  "qu'il 

n'apparaît pas déterminant que le nouveau contrat soit conclu avec le même créancier 

ou  avec  un  autre,  cette  donnée  ne  modifiant  en  rien  la  nature  de  l'indemnité".  Seine 

Auffassung ist also gerade nicht in Einklang zu bringen mit der vom Bundesgericht in 

BGE  143  II  382  (E.  5.3.2)  aufgelisteten  "zweiten  Hypothese",  welche  die  Abzugsver-

weigerung  bei  Gläubigerwechsel  vorgibt  (so  auch:  Thomas  J.  Wenger,  Vorfälligkeits-

entschädigung und steuerliche Abzugsfähigkeit, in sui generis 2017, S. 179 f., Rz. 31). 

Entgegen  der  Meinungsäusserung des  Bundesgerichts  im Zürcher  Entscheid 

ist dem Neuenburger Entscheid auch nicht aus E. 3. zu entnehmen, dass ein Gläubi-

gerwechsel  dem  Abzug  der  Vorfälligkeitsentschädigung  entgegensteht.  Dort  wird  als 

Endergebnis  der  strittige  Abzug  verweigert,  weil  die  Hypothek  mit  dem  Ziel  des  Ver-

kaufs der Liegenschaft ohne hypothekarische Belastung beendet worden ist. Ausdrück-

lich wird dabei noch angeführt, dass keine Umschuldung beim bisherigen Kreditgeber 

vorliege  und  auch  kein  neuer  Kreditvertrag  mit  einem  anderen  Kreditgeber  abge-

schlossen  worden  sei.  Diesen  letzteren  Hinweis  hätte  sich  das  Bundesgericht  wohl 

erspart,  wenn  es  seine  vorgängige  E.  2.3.  dahingehend  verstanden  hätte,  dass  bei 

einem Gläubigerwechsel der Abzug wie im Verkaufsfall ausgeschlossen ist.  

Aus  dem  die  Einkommenssteuer  betreffenden  Neuenburger  Entscheid  lässt 

sich  damit  lediglich  schlussfolgern,  dass  die  Vorfälligkeitsentschädigung  bei  der  Ein-

kommenssteuer  (weiterhin)  abziehbar  ist,  soweit  eine  bestehende  Festhypothek  mit 

noch andauernder Laufzeit aufgelöst und durch eine neue Hypothek (mit tieferem Zins-

satz und neuer Laufzeit) ersetzt wird, nicht jedoch, dass für den Abzug dabei zwingend 

vorauszusetzen ist, dass die neue Hypothek beim bisherigen Gläubiger abgeschlossen 

wird.  

bbb)  Das  Steuerrekursgericht  sieht  keinen  sachlichen  Grund  für  die  Einfüh-

rung einer solchen zusätzlichen Abzugsvoraussetzung: 

Die Auflösung einer bestehenden Festhypothek verbunden mit dem Abschluss 

einer (weiterhin benötigten) neuen Hypothek lässt sich als blosse Umfinanzierung be-

zeichnen. Dies vor folgendem Hintergrund: 

1 DB.2018.83 
1 ST.2018.99 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Zur Finanzierung eines Eigenheims wird im Regelfall eine Hypothek benötigt, 

welche  vom  Betrag  her  die  Eigenmittel  oft  deutlich  übersteigt.  Deshalb  sind  Eigen-

heimbesitzer ein Leben lang damit beschäftigt, ihre Hypothek im Rahmen der vielfälti-

gen  Angebote  zu  den  bestmöglichen  Zinskonditionen  abzuschliessen.  Wer  dabei  auf 

Sicherheit bedacht ist, wird insbesondere in einer Tiefzinsphase eine Festhypothek mit 

langer Laufzeit wählen (Beispiel: 10jährige Festhypothek von Fr. 1'000'000.- mit einem 

Zinssatz von 2%). Er weiss dann beim Vertragsabschluss, dass er den dergestalt ver-

einbarten Zins von Fr. 20'000.- pro Jahr für die ganze Laufzeit wird entrichten müssen. 

Dies  gibt  ihm  Sicherheit  für  den  Fall  ansteigender  Zinsen  und  erleichtert  ihm  damit 

auch die Budgetierung der Wohnkosten (letzteres auch unter Einbezug von Steueras-

pekten wie Eigenmietwert und Schuldzinsenabzug); andrerseits ist er sich bewusst, bis 

zum Ende der Laufzeit von allfällig sinkenden Zinsen nicht profitieren zu können. Tritt 

nun dieser letztere Fall der sinkenden Zinsen ein und wäre der Abschluss einer neuen 

Festhypothek  mit  langer  Laufzeit  entsprechend  attraktiv,  so  steht  die  noch  laufende 

Festhypothek  dem  Neuabschluss  entgegen.  Indes  besteht  dann  die  Möglichkeit,  die 

noch  laufende  Hypothek  gegen  Entschädigung  vorzeitig  aufzulösen.  Zu  bezahlen  ist 

dem  Kreditgeber  dabei  im  Ergebnis  der  vertraglich  über  die gesamte  Restlaufzeit  ge-

schuldete Zins, reduziert um denjenigen Betrag, den die Bank durch eine Wiederanla-

ge des Rückzahlungsbetrags auf dem Geldmarkt erzielen kann (vgl. etwa Stadlin, BJM  

1/2017 S. 3). Wer sich nun in dieser Ausgangslage entschliesst, aus der bestehenden 

(teuren)  Hypothek  gegen  Leistung  der  Vorfälligkeitsentschädigung  auszusteigen,  um 

alsdann  eine  (günstigere)  Neuhypothek  abzuschliessen,  der  weiss,  dass  ihm  dies  in 

Bezug auf die Restlaufzeitfinanzierung rechnerisch keinen Vorteil bringt. In diesem Fall 

bezahlt er den Zins der Restlaufzeit nämlich einerseits vorweggenommen in Form der 

Vorfälligkeitsentschädigung und anderseits periodisch im Rahmen der neuen Zinskon-

ditionen.  Hätte  er  im  vorerwähnten  Beispiel  (10jährige  Festhypothek  Fr. 1'000'000.-, 

Zinssatz  2%)  bei  einer  Restlaufzeit  von  drei  Jahren  bei  Fortführung  der  Althypothek 

noch drei Mal jährlich Fr. 20'000.- bezahlen müssen (= total Fr. 60'000.-), so müsste er 

bei  einem  Wechsel  zu  einer  neuen  Hypothek  im  Rahmen  der  Vorfälligkeitsentschädi-

gung  den  entsprechenden  Zinsbetrag  von  Fr.  60'000.-  ebenfalls  bezahlen.  Reduziert 

würde  dieser  Betrag  um  den  kapitalisierten  Wiederanlagezins  der  Bank  in  der  Rest-

laufzeit  (bei  beispielsweise  0.5%  wären  dies  total  Fr.  15'000.-);  hinzu  kämen  alsdann 

die Zinsen der Neuhypothek in der Restlaufzeit (bei beispielsweise 0.75% wären dies 

total  Fr.  22'500.-).  Tendenziell  kommt  die  Variante  der  Umfinanzierung  für  die  Rest-

laufzeit wohl eher etwas teurer zu stehen (zumal im heutigen negativen Zinsumfeld, wo 

der  Wiederanlagezins  0%  beträgt,  die  Banken  aber  naturgemäss  keine  Hypotheken 

1 DB.2018.83 
1 ST.2018.99 

 
 
 
 
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zu  0%  ausgeben).  Gleichwohl  kann  die  Umfinanzierung  für  den  Hauseigentümer  aus 

verschiedenen  Gründen  interessant  sei.  Dies  beispielsweise  mit  Blick  auf  das  Anbin-

den  von  tiefen  Zinsen  auf  lange  Dauer.  Wer  etwa  vor  einigen  Jahren  eine  10jährige 

Festhypothek zu 2% abschloss, ging wohl davon aus, dass die Zinsen bei dieser Lauf-

zeit  kaum  mehr  tiefer  sinken  können.  Heute  tendieren  indes  die  Zinssätze  10jähriger 

Festhypotheken in Richtung 1%. Für Jemanden, der noch drei Jahre an eine Festhypo-

thek mit Zinssatz 2% gebunden ist, kann der Ausstieg mit Inkaufnahme einer Vorfällig-

keitsentschädigung  eine  Überlegung  wert  sein,  weil  sich  ihm  diesfalls  die  Möglichkeit 

eröffnet, mittels Neuabschluss einer Festhypothek mit langer Laufzeit noch viele Jahre 

von  den  historisch  tiefen  Zinsen  zu  profitieren.  Würde  er  bis  zum  Ablauf  seiner  alten 

Hypothek zuwarten, könnten die Zinsen wieder ansteigen.  

Mit  alledem  soll  Folgendes  gesagt  werden:  Bei  der  Umschuldung  im  vorste-

hend beschriebenen Sinn enthält die Vorfälligkeitsentschädigung gewissermassen "zu-

künftige  Zinsen";  diese  würden  (weil  kein  Verkaufsfall  vorliegt)  auch  anfallen,  wenn 

keine Umschuldung stattfände. Ob nun die Umschuldung mit einem Gläubigerwechsel 

verbunden  ist,  ändert  nichts.  Bei  der  Umschuldung  wird  das  Vertragsverhältnis  der 

alten Hypothek in jedem Fall aufgelöst; es lebt auch nicht weiter, wenn der Kreditgeber 

bei der Anschlusshypothek beibehalten wird. Was nicht untergeht ist allein der Fremd-

finanzierungsbedarf,  weshalb  an  die  Auflösung  der  alten  Hypothek  nahtlos  der  Ab-

schluss  einer  neuen  (mit  neuer  Laufzeit  und  neuem  Zinssatz)  erfolgt.  Würde  nun  mit 

Blick auf die Gleichstellung der Vorfälligkeitsentschädigung mit abziehbaren Schuldzin-

sen verlangt, dass der alte Kreditgeber beibehalten wird, so verletzte dies, wie schon 

das Rekursgericht Basel-Landschaft im erwähnten Entscheid erwogen hat (vgl. lit. e/cc 

vorstehend)  das  Rechtsgleichheitsgebot;  Hauseigentümer,  welche  den  Kreditgeber 

wechseln,  würden  schlechter  gestellt.  Verletzt  würde  darüber  hinaus  auch  die  Wirt-

schaftsfreiheit  gemäss Art.  35  BV,  indem  bei  Umschuldungen  im  Bereich  der  Liegen-

schaftenfinanzierung der Wettbewerb nicht mehr spielen würde. So könnten die bishe-

rigen Kreditgeber im Rahmen der Vertragsverhandlungen zum Abschluss einer neuen 

Hypothek den drohenden Steuernachteil bei Gläubigerwechsel zu ihren Gunsten aus-

nutzen;  der  Kreditnehmer  würde  dergestalt  daran  gehindert,  zu  den  bestmöglichen 

Zinskonditionen auf dem Markt abzuschliessen.  

ccc) Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass im Rahmen von Umschul-

dungskonstellationen  im  Bereich  der  Liegenschaftenfinanzierung  die  Vorfälligkeitsent-

schädigung  den  Schuldzinsen  gleichzusetzen  und  damit  bei  der  Einkommenssteuer 

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zum Abzug zuzulassen ist, ohne dass dabei dem Kriterium Gläubigerwechsel eine Be-

deutung beizumessen ist.  

ddd)  Bemerkungsweise  bleibt  anzufügen,  dass  die  Abzugsfähigkeit  alternativ 

auch  damit  zu  begründen  wäre,  dass  die  Vorfälligkeitsentschädigung  losgelöst  von 

Schuldzinsen  auch  den  mit  der  Einkommenserzielung  kausal  zusammenhängenden 

Gewinnungskosten  zugeordnet  werden  könnte  (vgl.  dazu  ausführlich:  Kantonsgericht 

BL, Entscheid Nr. 131 vom 26. November 2004, E. 4). Letztlich geht es um die Liegen-

schaftenfinanzierung und damit um Kosten, welche den steuerbaren Ertrag aus unbe-

weglichem Vermögen (Mietertrag oder Eigenmietwert) schmälern. Die Zuordnung die-

ser  Kosten  zu  den  nicht  abziehbaren  Lebenshaltungskosten  widerspräche  dem 

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.  

2.  a)  Die  Beschwerde  und  der  Rekurs  sind  damit  gutzuheissen.  Antragsge-

mäss  ist  die  Schuldzinsenaufrechnung  von  Fr.  52'086.-  zu  korrigieren,  was  zur  Neu-

festsetzung  des  steuerbaren  Einkommens  auf  Fr.  207'200.-  (direkte  Bundessteuer) 

bzw. Fr. 157'800.- (Staats- und Gemeindesteuer) führt. 

b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem 

Rekursgegner (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführer  werden  für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2015,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 157'800.-  veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).  

2.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeinde-

steuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 207'200.- 

(davon  Fr.  100'000.-  Ertrag  aus  qualifizierter  Beteiligung)  und  einem  steuerbaren 

Vermögen  von  Fr.  1'891'000.-  eingeschätzt  (Tarif  gemäss  §  35  Abs.  2  bzw.  §  47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). […] 

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