# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eb82c6a2-8a37-5191-9eae-941891ef2262
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-07
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.04.2014 FI.2010.0015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2010-0015_2014-04-07.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 7 avril
  2014 

  
	
  Composition

  	
  M. Eric Kaltenrieder, président; M. Robert Zimmermann, juge, et M.
  Alain Maillard, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier. 

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
  A. X.________, à 1********, 

  

 

	
   

  	
  2.

  	
  B. X.________-Y.________,
  à 1********, 

  tous deux représentés
  par Me Antoine BERTHOUD, avocat à Genève,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration
  cantonale des impôts,  

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration
  fédérale des contributions, 

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal
  (soustraction); Impôt fédéral direct (soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A. X.________-Y.________ et
  consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier
  2010 (rappels d'impôt et prononcés d'amendes - ICC, IFD - périodes fiscales
  2001/2002, 2003, 2004)

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
De nationalité française, les époux A. et B. X.________-Y.________
étaient domiciliés dans le canton de Genève. Le 15 décembre 2000, ils se sont
installés dans le canton de Vaud, tout d'abord à 2********, avant de s'établir
à 1******** dans leur propre maison, le 11 juillet 2001. 

Depuis 1994, A. X.________ a exercé
des mandats comme indépendant, notamment pour des sociétés pétrolières. Le 1er
février 2002, il a été engagé comme employé par la société C.________ Ltd
(ci-après: C.________ Ltd) sise aux Bermudes; il a touché une rémunération
mensuelle de 12'500 fr. dès le 1er octobre 2002. Parallèlement, A. X.________
était administrateur et actionnaire unique de la société D.________ SA, dont le
siège était à Genève et qui avait pour but le courtage, la gestion de biens et
opérations financières en Suisse. Cette société a été dissoute en janvier 2009.

B.                              
a) Le 26 novembre 2001, les époux A. et B. X.________-Y.________
ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002, dans laquelle ils ont annoncé un
revenu imposable de 506'334 fr. et une fortune imposable de 7'408'000 francs.

Le 13 mai 2002, les contribuables,
représentés à l'époque par la Fiduciaire Saugy à Lausanne, ont informé l'Office
d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'office d'impôt) qu'ils avaient omis
de faire valoir les déductions pour frais d'acquisition dans leur déclaration,
et qu'ils avaient l'intention de produire encore un décompte de ces frais. Le 2
juillet 2002, l'office d'impôt a requis des intéressés en particulier la
production d'un questionnaire général pour contribuable exerçant une activité
indépendante, un bilan, des comptes d'exploitation, de profits et pertes de
l'exercice clos en 2001 ou, à défaut, un questionnaire complémentaire pour
contribuable exerçant une activité indépendante. Les contribuables ont produit
divers documents, en expliquant que A. X.________ avait cessé son activité
indépendante au 31 décembre 2001, que depuis le 1er février 2002, il
travaillait au service de la société C.________ Ltd aux Bermudes et que le
premier salaire avait été versé à compter du 1er octobre 2002 (début
d'activité dépendante). Il a dès lors requis une taxation intermédiaire pour
arrêt d'activité indépendante au 31 décembre 2001 et reprise d'une activité
dépendante le 1er octobre 2002.

Le 5 décembre 2003, A. et B. X.________-Y.________
ont déposé leur déclaration 2001-2002 bis, sans annoncer de revenus ou de
charges extraordinaires. Ils ont déclaré des revenus d'activité indépendante de
390'336 fr., en 2001 et d'activité dépendante de 37'500 fr. acquis entre le 1er
octobre et le 31 décembre 2002.

Le 14 janvier 2004, l'office d'impôt a rendu trois
décisions de taxation en matière d'impôt cantonal et communal pour la période
fiscale 2001-2002. Il a effectué une taxation ordinaire pour la période fiscale
2001, dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 364'200 fr. au taux de
159'000 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000
francs. Il a ensuite procédé à une première taxation intermédiaire pour la
période du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2002, dans laquelle il a
fixé le revenu imposable à 0 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au
taux de 7'408'000 fr., puis à une seconde taxation intermédiaire pour la
période du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002, dans laquelle il a
fixé le revenu imposable à 139'800 fr. au taux de 49'100 fr. et la fortune
imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000 francs. 

b) Les contribuables n'ont pas
déposé de déclaration pour la période fiscale 2003. 

Le 8 décembre 2004, l'office d'impôt a rendu une décision
de taxation d'office, fixant le revenu imposable à 170'700 fr. au taux de
69'600 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 162'400 fr. au taux de
185'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct et la fortune imposable à
2'823'000 au taux de 4'387'000 francs. Il a prononcé en outre une amende de 500
fr. en matière d'impôt cantonal et communal et de 250 fr. en matière d'impôt
fédéral direct. 

c) Le 15 novembre 2005, les époux A.
et B. X.________-Y.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2004, annonçant
un revenu nul et une fortune imposable de 323'000 francs.

C.                              
Le 1er novembre 2005, l'Administration fédérale
des contributions (ci-après: l'AFC) a informé l'Administration cantonale
vaudoise des impôts (ci-après: l'ACI) qu'il ressortait du dossier pénal de A. X.________
et de la société D.________ SA que A. X.________ avait reçu des versements de E.________
Ltd, de F.________, de G.________ et d'autres origines inconnues. Elle lui
signalait par ailleurs que l'Administration fiscale du canton de Genève était
sur le point d'ouvrir une procédure en soustraction d'impôt et lui demandait
d'ouvrir une telle procédure dans le canton de Vaud pour sauvegarder les droits
du fisc sur le plan cantonal et fédéral. Il ressortait également du dossier que
l'AFC avait elle-même déjà effectué des reprises d'impôt pour insuffisances de
rémunérations et frais non justifiés par l'usage commercial pour les années
1997 à 2000. Ces reprises se montent pour l'année 1999 à 103'000 fr. pour les
insuffisances de rémunération et à 62'187 fr. pour les frais généraux non
justifiés par l'usage commercial; pour l'année 2000, la reprise est de 2'100
fr. pour insuffisance de rémunération.

D.                              
Le 8 novembre 2005, l'ACI a informé les contribuables de
l'ouverture d'une procédure en soustraction, pour les périodes fiscale
2001-2002 et 2003, étendue par la suite à 2004.

Le 28 janvier 2009, l'ACI a rendu
une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive pour les périodes
fiscales 2001-2002, 2003 et 2004. Elle a notamment corrigé la taxation
2001-2002 pour tenir compte de la suppression des taxations intermédiaires du
1er janvier 2002 au 30 septembre 2002 (revenu 0 d'activité indépendante) et du
1er octobre 2002 au 31 décembre 2002 (revenu de 146'000 fr. d'activité
indépendante). Elle a ainsi fixé les compléments d'impôts dus par les époux A.
et B. X.________-Y.________ pour les années 2001 à 2004 à 1'625'755.95 fr. en
matière d'impôt cantonal et communal (en abrégé: ICC) et à 761'296.90 fr. en
matière d'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD). Pour ces mêmes périodes, elle
a infligé des amendes de 2'236'600 fr. en matière d'ICC et de 1'090'600 fr. en
matière d'IFD. 

Statuant le 28 janvier 2010 sur
réclamation des époux A. et B. X.________-Y.________, l'ACI a modifié les
compléments d'impôts pour les périodes 2001 à 2004, les fixant à 613'191.85 fr.
pour l'ICC et à 585'674.35 fr. pour l'IFD. Partant, les amendes ont été
ramenées au total à 912'900 fr. pour l'ICC et à 844'900 fr. pour l'IFD. 

E.                              
Le 3 mars 2010, les époux A. et B. X.________-Y.________,
par l'intermédiaire de leur mandataire d'alors, la fiduciaire Ilex Fidutrust
SA, ont recouru contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Les recourants ont
contesté certaines reprises et se sont opposés au principe et à la quotité des
amendes infligées.

Dans sa réponse du 24 juin 2010, l'ACI
a pris des conclusions tendant à une reformatio in pejus de la décision
attaquée concernant l'IFD de l'année 2000, sur la base des allégations des
époux A. et B. X.________-Y.________ faisant état de commissions versées par la
société E.________ Ltd pour un montant de 11'500'000 fr. et portées au crédit
du compte courant de l'actionnaire. Elle a considéré que ce versement
constituait un revenu imposable, mais a admis en revanche que des versements de
l'ordre de 2'386'890 fr. constituaient un remboursement du compte courant
actionnaire et non un revenu. Sur la base de ces éléments, l'ACI a pris de
nouvelles conclusions en défaveur des contribuables, demandant à ce que le
revenu imposable IFD pour les années 2001-2002 soit fixé à 7'185'000 fr., ce qui
correspondait à un complément d'impôt de 790'738.25 fr. pour 2001 et de 826'275
fr. pour 2002 (619'706.25 fr. pour 270 jours et 206'568.75 fr. pour 90 jours).
L'amende pour soustraction de l'IFD devait ainsi être fixée à 1'186'100 fr.
pour 2001, à 899'600 fr. pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2002 et
à 303'300 fr. pour la période du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002. La
décision sur réclamation du 28 janvier 2010 pouvait être confirmée pour le
surplus. 

Dans leur mémoire complémentaire du
23 juillet 2010, les recourants ont contesté la validité de la procédure en
soustraction, au motif qu'elle reposerait sur des documents obtenus dans le
cadre d'une perquisition illégale en France. Dans ses déterminations
complémentaires du 30 août 2010, l'ACI a confirmé ses conclusions.

Par lettre du 24 septembre 2010,
les recourants ont informé la cour qu'ils acceptaient le principe d'une
procédure unifiée portant à la fois sur les reprises et sur les amendes.

La CDAP a tenu audience le 26
janvier 2012, en présence du recourant assisté de son nouveau mandataire, Me
Antoine Berthoud, et de représentants de l'autorité intimée. Les parties ont reçu le procès-verbal de cette audience et ont pu se
déterminer. Les recourants ont encore produit un mémoire le 9 mars 2012,
accompagné d'un lot de pièces. L'ACI s'est déterminée le 11 avril 2012, en
produisant également d'autres pièces. Cette écriture, avec ses annexes, a été
transmise au mandataire des recourants le 2 mai 2012, à la demande de ce
dernier du même jour.

Par arrêt du 9 mai 2012, la CDAP a
admis partiellement le recours, annulé la décision du 28 janvier 2010 et
renvoyé le dossier à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD. Après avoir écarté l'argument
des recourants tiré de l'illicéité des moyens de
preuves sur lesquels s'est fondée l'ACI, la CDAP a examiné poste par poste les
reprises contestées. Elle en a confirmées certaines et annulées d'autres. Elle a en particulier tenu compte du montant de 11'500'000 fr.
mentionné dans les comptes de D.________, Ile Maurice, à titre de commissions
reversées à l'actionnaire. Au total, les soustractions retenues en matière
d'IFD ont été arrêtées à 14'136'793 fr. et à 1'498'769 fr. en matière d'ICC.
S'agissant des amendes pour soustraction fiscale pour les années 2001 à 2003 et
tentative de soustraction pour l'année 2004, la CDAP en a confirmé le principe,
mais a renvoyé le dossier à l'ACI pour en fixer le montant en tenant compte,
tant pour l'ICC que l'IFD, des corrections apportées aux éléments de revenus
soustraits et des coefficients réduits de 1,5 à 1 pour la soustraction
consommée relative aux périodes fiscales 2001 à 2003 et de 1 à 2/3 pour la
tentative de soustraction portant sur la période fiscale 2004.

F.                               
Par arrêt du 21 janvier 2013 (causes 2C_560/2012
et 2C_561/2012), le Tribunal fédéral a retenu que la CDAP avait violé le droit
d'être entendu de A. X.________, en ne lui permettant pas de présenter une "réplique"
sur l'écriture de l'ACI du 11 avril 2012 et ses annexes. Il a dès lors annulé
l'arrêt du 9 mai 2012 et renvoyé la cause à la CDAP pour nouvelle décision
après avoir permis au recourant d'exercer son droit à la réplique.

G.                              
Par avis du 11 février 2013, le juge
instructeur, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral précité, a imparti aux
recourants un délai pour se déterminer sur l'écriture de l'ACI du 11 avril
2012 et ses annexes.

Les recourants ont déposé un
mémoire le 13 mars 2013.

Par décision incidente du 21 mars
2013, le juge instructeur a suspendu l'instruction de la cause jusqu'à droit
connu sur le recours au Tribunal fédéral déposé par le recourant dans le "volet
genevois" de l'affaire, dans lequel l'intéressé a soulevé également
l'argument tiré de l'illicéité des moyens de preuve à la base de la procédure
en soustraction.

Le 5 novembre 2013, le Tribunal
fédéral a rendu son arrêt dans le "volet genevois". L'instruction
a dès lors été reprise.

Les recourants ont renoncé à
déposer une nouvelle écriture.

A la requête du recourant, la CDAP
a tenu une nouvelle audience le 12 février 2014 en présence du recourant,
assisté de son conseil, et de représentants de l'autorité intimée. Le juge
instructeur a précisé aux parties que les écritures déposées au Tribunal
fédéral avaient été versées au dossier. Interrogé sur sa situation personnelle
et financière, le recourant a déclaré ce qui suit:

"Je suis âgé de 67 ans. Je suis
rentier. Je perçois une rente AVS suisse, ainsi qu'une rente française, pour un
total de 2'000 euros environ. Je n'ai pas d'autres sources de revenus. 

Pendant 14 ans, les autorités fiscales
françaises se sont acharnées sur moi. Elles m'ont fait perdre 1,5 millions
d'euros. Elles m'ont contraint à vendre ma maison à 1********. Par leur faute,
ma situation financière est nulle. 

J'ai intenté plusieurs procédures (pénales
et civiles) contre le fisc français que j'ai toutes gagnées.

Sur le produit de la vente de ma maison à 1********,
il est resté après paiement des hypothèques un montant d'un peu plus d'un
million, qui a été saisi par les autorités fiscales genevoises et vaudoises.

J'ai connu également plusieurs problèmes de
santé."

Les parties ont déposé une écriture
finale, le 19 février 2014 pour l'ACI et le 14 mars 2014 pour les recourants.

La cour a statué à huis clos.

Considérant en droit

1.                               
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                               
Le litige porte d'une part sur les reprises
opérées par l'ACI dans le revenu déclaré des recourants pour les périodes
fiscales 2001-2002, 2003 (objet de taxations définitives) et 2004 (en taxation
provisoire), et d'autre part sur les amendes infligées pour soustraction et
tentative de soustraction fiscale. 

3.                               
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne
pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum
accusare vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde
des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;
RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c.
Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 138 IV 47 consid.
2.6.1 p. 51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p.
264, et les références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus
dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer
– ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle
l’accusé a le droit de se taire, la CDAP statue en deux étapes: elle rend un
arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur
les amendes. Avec l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une
procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation
que sur les amendes (arrêts FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14
juin 2007; FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006). Avertis
de cette possibilité, les recourants ont expressément consenti à ce que la
procédure soit conduite de manière unifiée, raison pour laquelle la cour rendra
un seul arrêt sur les rappels d’impôt et taxations définitives, d’une part, et
les prononcés d’amende, d’autre part.

4.                               
Au début de l'audience du 12 février 2014, le
recourant a exposé ne pas être en pleine possession de ses moyens en raison
d'un accident survenu le 9 février 2014 et a sollicité un renvoi des débats.
L'audience a néanmoins été maintenue. Le recourant a été en mesure de répondre
de manière claire et intelligible aux différentes questions qui lui ont été
posées, qui portaient essentiellement sur sa situation personnelle, les parties
ayant déjà pu faire valoir leurs moyens de fond dans le cadre des échanges
d'écritures. Il ne se justifie dès lors pas de convoquer une nouvelle audience.
Le recourant ne l'a d'ailleurs pas requis dans son écriture finale du 14 mars
2014.

5.                               
Sur le plan formel, les recourants contestent la
validité de la procédure en soustraction dans son intégralité, au motif qu'elle
reposerait sur des documents obtenus par le fisc français dans le cadre d'une
saisie réalisée de manière illégale. Ils se prévalent à cet égard de l'arrêt de
la Cour européenne des droits de l'homme RAVON et autres c/ France du 21 février
2008 (no 18497/03). Les recourants ont soulevé le même argument dans le "volet
genevois" de l'affaire. Par arrêt du 5 novembre 2013 (causes
2C_180/2013 et 2C_181/2013), le Tribunal fédéral a définitivement écarté ce
moyen pour les motifs suivants (consid. 7.3):

"Le recourant se prévaut d'un arrêt
rendu par la Cour EDH le 21 février 2008, qui retient que la procédure de
visite domiciliaire instituée par l'art. L. 16 B du livre des procédures
fiscales français ne répond pas aux exigences de l'art. 6 CEDH relatives à
l'exigence d'un accès effectif au juge (cf. arrêt Cour EDH Ravon et al. c.
France, du 21 février 2008, req. 18497/03, par. 34). A la suite de cet arrêt,
les autorités françaises ont modifié leur législation, afin de renforcer les
droits de la défense du contribuable et de rendre la procédure conforme aux
exigences de la CEDH (cf. Bulletin officiel des impôts 13 K-4-09 n° 36 du 1er
avril 2009). Des dispositions transitoires ont alors été prévues pour les
contribuables ayant fait l'objet d'une procédure de visite et de saisie avant
l'entrée en vigueur de la modification, en leur offrant des possibilités de
recours ou d'appel dans certaines situations décrites dans la loi (cf. Bulletin
officiel des impôts 13 K-4-09 n° 36 du 1er avril 2009, § 76 ss), étant précisé
que le recourant ne faisait pas partie des personnes pouvant faire usage de ces
possibilités (cf. Bulletin officiel des impôts, ibidem, § 84).

Quoi qu'affirme le recourant, qui se fonde
notamment sur un avis de droit privé rédigé par le professeur français Dany
Cohen, les éventuelles violations relatives à l'administration des preuves
qu'un Etat étranger commettrait dans le cadre d'une procédure ouverte sur son
territoire, n'entraînent pas automatiquement l'inexploitabilité desdites
preuves dans le contexte d'une procédure ouverte dans un autre Etat, en
l'occurrence en Suisse. Tel que le Tribunal fédéral l'a en substance retenu
dans un dossier en matière d'extradition, pour que la procédure conduite par
les autorités suisses s'en trouve affectée, il faudrait encore que l'on puisse
reprocher à celles-ci d'avoir participé ou contribué au prétendu acte illicite,
ou à tout le moins d'avoir adopté un comportement contraire à la bonne foi (cf.
ATF 133 I 234 consid. 2.6 p. 245 s.; voir aussi ATF 139 IV 137 consid. 5.2.4 p.
158 e contrario).

En l'espèce, le recourant, qui se contente
d'alléguer que le "vice initial irréparable" affectant la procédure
française se répercuterait inéluctablement sur la procédure menée en Suisse, ne
reproche pas aux autorités suisses d'avoir participé à l'acte illicite imputé
aux autorités françaises ou d'y avoir contribué; un tel comportement ne résulte
pas non plus des faits établis. Par ailleurs, il n'apparaît pas que la Suisse
aurait fait preuve de mauvaise foi dans le cadre des procédures conduites par
ses autorités. L'arrêt  Ravon précité, dans lequel la Cour EDH a considéré
comme illégales les perquisitions effectuées sous l'empire de la législation
française désormais abrogée, date en effet du 21 février 2008, tandis que
l'ordonnance qui est à l'origine de la perquisition litigieuse remonte au 9
juin 2000 et que le pourvoi en cassation déposé contre cette ordonnance a été
rejeté le 27 septembre 2001, soit à des périodes largement antérieures au
prononcé de l'arrêt de la Cour EDH. Il s'ensuit qu'on ne saurait reprocher aux
autorités suisses d'avoir sciemment fait abstraction, respectivement de ne pas
s'être rendues compte fautivement du caractère illégal des perquisitions menées
en France au moment d'apprécier les preuves recueillies par ce biais. Encore
moins l'illicéité des perquisitions pouvait-elle être considérée comme évidente
à l'époque des faits litigieux.

Dans ces conditions, le recourant ne saurait
se prévaloir de l'illicéité de ladite perquisition française. Son grief y
relatif doit par conséquent être écarté."

Il n'y a pas lieu de s'écarter en
l'espèce de cette jurisprudence. Le moyen des recourants doit en conséquence
être rejeté.

6.                               
Sur le plan formel toujours, les recourants
soutiennent que la CDAP ne peut pas procéder à une reformatio in pejus,
faute d'un double degré de juridiction, et qu'elle doit ainsi écarter les
conclusions prises dans ce sens par l'ACI.

Le Tribunal fédéral a rappelé dans
un arrêt récent du 22 juin 2012 (cause 2C_1022/2011; voir consid. 8 de l'arrêt
ainsi que les nombreuses références de doctrine et de
jurisprudence) que l'interdiction de la reformatio
in pejus n'était pas un principe garanti par le Protocole n° 7 à la CEDH ni
par le Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16
décembre 1966 (Pacte ONU II; RS 0.103.2) et qu'elle ne trouvait pas non plus de
fondement dans l'art. 32 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). En effet, tant l'art. 2 Prot. n° 7 CEDH
que l'art. 14 Pacte ONU II confient expressément à la loi nationale le soin de
régler les modalités du droit de recours à l'instance supérieure.

Or, en l'occurrence, les art. 89
LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, et 143 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en
relation avec l'art. 142 al 3 LIFD (faits nouveaux), autorisent expressément
l'autorité cantonale de recours de modifier la décision au détriment du
recourant. Sur le principe, la CDAP est donc parfaitement en droit de procéder
à une reformatio in pejus.

7.                               
a) Pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003
qui ont fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, la reprise est
soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul
autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

Selon les art. 151 al. 1 LIFD et
207 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(LI; RS 642.11), dont les teneurs sont identiques, lorsque des moyens de preuve
ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y
compris les intérêts. 

Le rappel d'impôt implique ainsi qu'une
taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la
collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence
d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de
moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la
taxation (arrêt TF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts
cités, in RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut en
principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et
complète (arrêt TF 2C_123 /2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Elle ne doit par
conséquent se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité
fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le
rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation
insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un
rappel d'impôt font défaut (arrêt TF 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et
les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que
décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains
faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la
taxation (cf. arrêt TF 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF
2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de
l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt TF 2P.15/2004
du 22 décembre 2004 consid. 5.3).

b) En droit fiscal suisse, l'impôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont notamment
imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciales, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
(art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI). Est également imposable, au titre du
revenu, le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de
bénéfice, l'excédent de
liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de
participations
de
tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD; 23 al. 1 let. c LI). Y sont assimilées
les donations de
toute nature aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles les
donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante, reconnaissable
comme telle par les organes de
la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435;
115 Ib 274 consid. 9b p. 279; Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, Bâle 2008, n. 78 ss ad art. 20; Markus Reich, in Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n. 47 ad art. 20). 

c) En procédure de taxation, la
maxime inquisitoire prévaut. L'autorité n'est pas liée par les éléments
imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit vérifier la
déclaration d'impôt et procéder aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1
LIFD et 172 LI). Si des indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la
déclaration, l'administration, après investigation, pourra s'en écarter et
modifier les éléments du revenus en faveur ou en défaveur du contribuable
(Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 130, p. 421). 

L'autorité doit apprécier les
preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa
conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en
choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle
a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de
la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne
1998, p. 139; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable
que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin
Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich
1989, p. 109).

Il peut arriver que, même après
l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste
incertain. Ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui
s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de
la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce
principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmente la taxation, tandis que le contribuable doit
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst
Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par
ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt
et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver
un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés
(Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale
d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été
annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent
suffisamment d'informations révélant l'existence d'éléments imposables non
déclarés, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses
allégations; il doit justifier l'origine des montants non déclarés et il peut
même être obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports
contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en
découlent (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les références). Ainsi,
lorsque le contribuable ne remplit pas son obligation de renseigner
l'administration, il supporte le fardeau de la preuve du fait qui justifie son
assujettissement (arrêt TF 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 et les
références citées). En cas de compte non déclaré découvert, il appartient au
titulaire de ce compte d'expliquer quelle est la provenance de ces fonds et de
démontrer qu'ils n'y ont pas été placés pour échapper à l'impôt. Il est en
effet justifié, dans un tel cas, de mettre le fardeau de la preuve à sa charge.
A ce défaut, il suffirait au contribuable qui dissimule ses revenus et sa
fortune de s'abstenir de toute explication pour se libérer de ses obligations
fiscales (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011 consid. 7c).

8.                               
Ces considérations générales exposées, il
convient d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:

a) année de calcul 1999:

- insuffisance de rémunération
de commissions d'encaissement (reprise 1.02):

En 2005, l'AFC a repris dans le
chef de D.________ SA un montant de 103'000 fr. au titre d'"insuffisance
de rémunération commissions d'encaissement, 5%" sur l'année 1999.
L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des
recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Les recourants contestent cette
reprise. Ils font valoir qu'aucune volonté d'effectuer une libéralité en faveur
de tiers ne peut leur être imputée. Si des tiers ont pu bénéficier d'un
avantage, ce ne serait pas en raison des liens existant avec le recourant.

Selon la jurisprudence, il y a
prestation appréciable en argent lorsque: (a) la société ne reçoit aucune
contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, (b) le bénéficiaire
acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une personne
ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été
accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation
insolite, enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était
reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5
p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). La preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un
actionnaire ou une personne qui lui est proche n'est pas nécessaire; il suffit
qu'aucune explication du déroulement de l'opération insolite ne puisse être
trouvée. Des exigences particulièrement sévères doivent être posées lorsque des
relations juridiques internationales sont en cause (RDAF 2009 II 560 consid.
3.2, ainsi que les références citées). Lorsqu'un avantage appréciable en argent
est identifié, il doit faire l'objet d'une reprise fiscale identique auprès de
l'actionnaire et de la société (Yves Noël, in Commentaire romand, op. cit., n.
85 ad art. 20; voir ég. arrêt FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a, ainsi que
les références).

En l'occurrence, D.________ SA a
facturé des commissions d'encaissement insuffisantes (5% inférieur au tarif
usuel). Il n'est pas concevable qu'elle ait accordé un tel avantage à de
simples tiers. Seule l'existence de liens avec l'actionnaire peut expliquer ces
opérations insolites. L'avantage octroyé doit dès lors être qualifié de "prestation
appréciable en argent". Les pièces produites par le recourant, en
particulier le procès-verbal de la Brigade de répression de la délinquance de
Paris du 27 février 2006, ne modifient pas cette appréciation. La reprise sera
dès lors confirmée. 

- frais généraux non justifiés
par l'usage commercial (reprise 1.03):

En 2005, l'AFC a repris dans le
chef de D.________ SA un montant de 62'187 fr. au titre de "frais
généraux non justifiés par l'usage commercial 25%" sur l'année 1999.
L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des
recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Les recourants ne contestent pas
cette reprise. 

b) année de calcul 2000:

- revenus de l'activité
indépendante (reprise 1.01):

L'ACI a repris dans un premier
temps 4'668'390 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus
de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2000 (voir
tableau des reprises annexée à la décision sur réclamation du 28 janvier 2010).
Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette
année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont
pas donné d'explications. Après la production par les recourants des états
financiers de l'exercice 2000 (bilan au 31 décembre 2000 et comptes de
résultats) de la société D.________, Ile Maurice, l'ACI a modifié son tableau
des reprises. Les comptes ont en effet révélé des "commissions reversées"
à l'actionnaire pour un montant total de 11'500'000 francs. L'ACI entend
désormais effectuer une reprise de 13'781'500 fr. au titre de "revenus
de l'activité indépendante" sur l'année 2000 (voir tableau des
reprises annexé à la réponse du 24 juin 2010). Elle fonde cette reprise sur le
montant de 11'500'000 fr. mentionné dans les comptes de D.________, Ile
Maurice, ainsi que sur le montant de 2'281'500 fr. admis par les recourants
dans leur mémoire de recours. En revanche, elle a renoncé à la reprise sur le
montant de 2'386'890 fr., dont les recourants affirment qu'il provenait de D.________
Ile Maurice et qui pouvait effectivement constituer un remboursement du compte
courant-actionnaire. Lors de l'audience du 26 janvier 2012, l'ACI a précisé qu'elle
avait ajouté le montant de 2'281'500 fr., puisqu'au vu des libellés des
virements ("virement d'ordre d'un client, BNP Paribas (Suisse) SA")
il n'était pas établi que ce montant provenait de D.________, Ile Maurice.

Dans ses écritures, le recourant
affirme n'avoir perçu que 50% du montant de 11'500'000 fr. comptabilisé, plus
précisément 5'836'973 francs. Il soutient en outre que le montant de 2'281'500
fr. est compris dans les commissions encaissées, car le compte BNP Paribas SA mentionné
dans les libellés appartenait à son partenaire kenyan. Le recourant n'a toutefois
produit aucune pièce ou document permettant de corroborer ses allégations. Les
tableaux récapitulatifs qu'il a établis postérieurement au dépôt du recours
(pièces 29 et 30 du bordereau complémentaire du 9 mars 2012) ne sauraient en
effet être considérés comme probants. Le recourant, à qui il appartenait selon
les règles sur le fardeau de la preuve en matière fiscale rappelées ci-dessus
(voir supra consid. 7c in fine) de prouver que le montant
comptabilisé au titre de "commissions reversées" dans les
comptes de D.________, Ile Maurice, n'avait pas entièrement été encaissé, doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve de ce fait.

Dans son mémoire du 13 mars 2013, le
recourant fait valoir encore que l'ACI était déjà en possession des états
financiers de l'exercice 2000 de la société D.________ Ile Maurice au moment de
la taxation de la période fiscale 2000-2001 et qu'elle ne saurait dès lors se
fonder sur ces documents pour procéder à un rappel d'impôt, faute d'élément
nouveau. La consultation du dossier montre qu'en réalité, les comptes qui ont
été produits à l'époque par la Fiduciaire Saugy SA étaient toutefois ceux de D.________
SA (Genève) et non de D.________ Ile Maurice. Par ailleurs, le seul fait que la
créance du recourant contre D.________ Ile Maurice ait disparu de l'état des
titres au 1er janvier 2003 ne permettait pas à l'ACI de déduire que
des commissions non déclarées avaient été versées. La validité du principe même
du rappel d'impôt effectué ne saurait ainsi être remise en cause.

La cour retient en définitive au
titre de la reprise sur les revenus de l'activité indépendante (1.01) le
montant de 13'781'500 fr., tel qu'arrêté par l'autorité intimée 

- insuffisance de rémunération
de commissions d'encaissement (reprise 1.02):

En 2005, l'AFC a repris dans le
chef de D.________ SA un montant de 2'100 fr. au titre d'"insuffisance
de rémunération commissions d'encaissement, 5%" sur l'année 2000.
L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le chef des recourants au titre
de "prestations appréciables en argent".

Cette reprise sera maintenue pour
les mêmes motifs qui ont conduit la cour à confirmer la reprise 1.02 sur
l'année 1999.

c) année de calcul 2001:

L'ACI a repris un montant de
1'927'988 fr. 43 dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus
de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2001 (reprise
2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications. 

- versements sur le compte en
francs suisses: 284'948 fr.

Les recourants contestent cette
reprise. Ils soutiennent que les versements proviennent de D.________, Ile
Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de
l'actionnaire. Les libellés des virements mentionnent: "Deutsche Bank
(Mauritius) Ltd, by order of D.________ SA". Il convient dès lors
d'admettre que les versements proviennent effectivement de D.________, Ile
Maurice. L'ACI ne semble pas le contester; elle soutient toutefois qu'il n'est
pas exclu que A. X.________ ait touché d'autres commissions en 2001. Cette
thèse paraît toutefois peu probable, D.________, Ile Maurice, ayant en effet
cessé toute activité courant 2001.

La reprise effectuée sur le compte
en francs suisses doit dès lors être annulée.

- versements sur le compte en
dollars: 896'500 fr.

Les recourants ne contestent pas
cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- versements sur le compte en
euros/francs français: 746'550 fr. 43

Les recourants contestent cette
reprise. Ici encore, ils soutiennent que les versements proviennent de D.________,
Ile Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de
l'actionnaire. Ils ont produit après l'audience du 26 janvier 2012 plusieurs
pièces destinées à prouver leurs allégations. Il s'agit d'avis de crédit
mentionnant comme motif du paiement "BY ORDER OF D.________ SA"
ou "BO D.________ SA" (pièces 23 à 27 du bordereau
complémentaire du 9 mars 2012). Au vu de ces libellés, il convient d'admettre
que les versements proviennent bien de D.________, Ile Maurice. Les recourants
n'ont toutefois produit de justificatifs que pour cinq des sept versements
effectués en 2001. La reprise des deux versements pour lesquels aucun avis de
crédit n'a été produit (un versement de 46'200 fr. le 5 octobre 2001 et un
versement de 77'000 fr. le 30 octobre 2001) sera dès lors confirmée, faute de
preuve. Celle des autres versements doit en revanche être annulée. Comme on l'a
déjà relevé ci-dessus, il est en effet peu probable que A. X.________ ait reçu
d'autres commissions de D.________, Ile Maurice, en 2001; les versements en
question constituent donc des remboursements du compte courant de
l'actionnaire.

La reprise effectuée sur le compte
en euros/francs français doit dès lors être réduite à 123'200 francs.

- frais de voyage:

Le recourant revendique la
déduction de frais de voyage. Il a produit à cet égard un récapitulatif établi
par H.________ pour un total de 126'654 fr. 90 (pièce 28 du bordereau complémentaire
du 9 mars 2012). Ce document, qui ne contient aucune précision, n'est toutefois
pas probant. Par ailleurs, on relève que l'ACI a déjà admis la déduction d'un
montant de 125'664 fr. au titre de "frais d'acquisition du revenu"
en 2002, sur la base d'un décompte produit par le contribuable dans le cadre de
la procédure de taxation.

La reprise sur cette année 2001
sera donc réduite à 1'019'700 fr. (896'500 fr. + 123'200 fr.)

d) année de calcul 2002:

L'ACI a repris un montant de
313'335 fr. 21 dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus
de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2002 (reprise
2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications. 

Les recourants contestent une
partie de cette reprise.

- les virements des 4 février et
4 mars 2002 (24'000 fr., 5'000 fr. et 15'000 fr., soit en tout 44'000 fr.) sur
le compte UBS CHF:

Au vu des pièces produites lors de
l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 10, 11 et 12 du bordereau du 26 janvier
2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- les virements des 17 avril et
14 août 2002 (41'750 fr. et 35'000 fr., soit 76'750 fr.) sur le compte UBS CHF:

Les recourants soutiennent que ces
versements constituent des remboursements de notes de frais.

Le premier des virements a pour libellé
"crédit de our customer note de frais du 01.01 au 31.03.02";
le second "our customer reimb. first semester 2002". Au vu de
ces libellés clairs, il convient d'admettre que les versements litigieux
constituent effectivement des remboursements de frais et non des revenus
supplémentaires.

Cette reprise sera dès lors
annulée.

- le virement du 10 juillet 2002
(59'016.57 Euros, soit 90'885 fr. 21) sur le compte UBS Euros:

Au vu des pièces produites lors de
l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 13 et 14 du bordereau du 26 janvier
2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

La reprise sur cette année 2002
sera en définitive réduite à 101'700 francs. Pour la période de calcul
2001-2002, la moyenne des reprises sur les revenus de l'activité indépendante
sera dès lors arrêtée à 560'700 fr. [(1'019'700 + 101'700):2].

e) année de calcul 2003:

L'ACI a repris un montant de
146'606 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus
de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2003 (reprises
1.01 et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications. 

Les recourants contestent la
totalité de cette reprise en faisant valoir que les versements litigieux
constituent des remboursements de frais. Ils n'ont toutefois produit aucune
pièce prouvant leurs allégations. Par ailleurs, les libellés des virements, qui
mentionnent "virement G.________" et "virement I.________",
ne sont pas clairs. 

Faute de preuve, la reprise sera
confirmée.

f) année de calcul 2004:

L'ACI a repris un montant de 76'859
fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de
l'activité indépendante" sur la période de calcul 2003 (reprises 1.01
et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications. 

- virement du 12 mai 2004 sur le
compte UBS en francs suisses, sous le libellé "remise de chèque"
(19'939 fr. 35):

Au vu des pièces produites lors de
l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 15, 16 et 17 du bordereau du 26 janvier
2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- versements des 19 février et 7
avril 2004 sur le compte UBS en dollars, sous les libellés "virement I.________"
(10'000 USD, soit 11'400 fr.) et "virement C.________ corp. Ltd
[...] fees and reimbursement expenses" (39'929.18 USD, soit 45'519 fr. 27):

Les recourants contestent une partie
de cette reprise. Ils soutiennent que, sur le virement de C.________ Ltd,
30'000 fr. constituent des honoraires et le solde, soit 15'519 fr. 27, des
remboursements de frais. Ces explications sont plausibles. La mention "fees
and reimbursement expenses" dans le libellé laisse en effet entendre
qu'une partie du montant constitue des remboursements de frais. Par ailleurs,
les listes des virements sur les différents comptes de A. X.________ montrent
que ce dernier a reçu à échéances régulières de la part de C.________ Ltd des
montants de 30'000 fr., qui représentent vraisemblablement ses honoraires.

La reprise sera dès lors réduite à
41'400 francs.

g) Compte tenu des corrections
apportées ci-dessus, le tableau des reprises opérées dans le revenu des
recourants s'établit en définitive (en ce qui concerne les éléments soustraits,
chiffres 1 et 2) comme il suit:

	
  Pos. 

  	
  Libellé

  	
  1999

  	
  2000

  	
  2001

  	
  TI 01.01.02

  	
  TI 01.10.02

  	
  2003

  	
  2004

  	
  Total

  
	
   

  	
  Eléments de revenus non déclarés ou erronés

  	
  définitive

  	
  définitive

  	
  définitive

  	
  définitive

  	
  définitive

  	
  TO

  	
  non enregistrée

  	
   

  
	
   

  	
  Eléments soustraits

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1

  	
  A reprendre à l'IFD

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01

  	
  Revenu de l'activité indépendante

  	
   

  	
  13'781'500

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  146'606

  	
  41'400

  	
  13'969'506

  
	
   

  	
  Prestations de la société D.________ SA selon
  information de l'AFC

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.02

  	
  Insuffisances de rémunération commissions
  d'encaissement

  	
  103'000

  	
  2'100

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  105'100

  
	
  1.03

  	
  Frais généraux non justifiés par l'usage commercial

  	
  62'187

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  62'187

  
	
   

  	
  Total des soustractions IFD

  	
  165'187

  	
  13'783'600

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  146'606

  	
  41'400

  	
  14'136'793

  
	
  2

  	
  A reprendre à l'ICC

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  0

  
	
  2.01

  	
  Revenus de l'activité indépendante

  	
   

  	
   

  	
  560'700

  	
  560'700

  	
  560'700

  	
  146'606

  	
  41'400

  	
  1'870'106

  
	
   

  	
  Revenu déclaré de l'activité indépendante

  	
   

  	
   

  	
  -371'337

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -371'337

  
	
   

  	
  Total des soustractions ICC

  	
   

  	
   

  	
  189'363

  	
  560'700

  	
  560'700

  	
  146'606

  	
  41'400

  	
  1'498'769

  

 

9.                               
Il convient encore d'examiner le bien-fondé des
amendes prononcées à l'encontre du recourant, seul concerné par le volet pénal.

a) En droit fédéral, comme en droit
cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été
effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de
manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD, 242 LI; Arch.
52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction
est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.

La condition objective de la
soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable (Arch. 63, p. 208). La
condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle
est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que
si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch.
54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel
d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale (RDAF 2010 II p. 593). Cette
preuve est apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le
contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, on peut alors présumer
l'intention, ou du moins le dol éventuel (RDAF 2010 II p. 597). Lorsque des
éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7
octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que
celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience
que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il
agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par
l’art. 12 al. 3 du Code pénal du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

b) Tant en
droit fédéral qu'en droit cantonal, l’amende est fixée en règle générale au
montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite
jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée
(art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée
de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la
peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2
LI). 

Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002,
consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126
du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999,
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la
circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au
rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives
64 p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire"
– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Le droit fiscal pénal
est en ce sens plus contraignant que le droit pénal ordinaire (Pietro Sansonetti, in Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 44 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de
même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des
autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le
contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire
AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister
dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP.
L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit
être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4). 

c) Le recourant ne conteste à juste
titre pas que les éléments objectif et subjectif de la soustraction,
respectivement de la tentative de soustraction, sont réalisés. Il soutient en
revanche qu'en produisant en annexe à son recours du 3 mars 2010 les comptes de
l'exercice 2000 de la société D.________, Ile Maurice, sur lesquels l'ACI a
fondé la reprise la plus importante, il a fait une dénonciation spontanée au
sens des art. 175 al. 3 LIFD et 242 al. 3 LI et doit dès lors être libéré de
toute sanction. 

Jusqu'au 31 janvier 2009, la
dénonciation spontanée n'entraînait qu'une réduction de la peine au cinquième
de l'impôt soustrait (art. 175 al. 3 aLIFD et 242 al. 3 aLI). Depuis le 1er
janvier 2010, le législateur a prévu que le contribuable n'encourt pas d'amende
pour sa première dénonciation spontanée, l'amende demeurant réduite d'un
cinquième pour toute dénonciation spontanée ultérieure (art. 175 al. 3 et 4
LIFD et 242 al. 3 et 4). Il y a dénonciation spontanée lorsque le contribuable
annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale alors que celle-ci n'en
a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêt du TF 2C_480/2009 du 16
mars 2010; Pietro Sansonetti, op. cit., n. 49 ad art. 175 LIFD). L'exigence de spontanéité fait défaut
lorsque le contribuable agit sous la menace de tiers ou alors que les autorités
fiscales sont déjà en train d'enquêter sur son dossier (Pietro Sansonetti, op.
cit., n. 49 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les
contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p. 75).

En l'espèce, le recourant a produit
les comptes de l'exercice 2000 de D.________, Ile Maurice, alors que l'ACI
avait déjà ouvert (cinq ans plus tôt) une procédure en rappel d'impôt et
soustraction à son encontre. En outre, il n'a pas transmis ces documents dans
le but de se dénoncer. Il a agi en réalité pour contester d'autres reprises
effectuées par l'ACI (voir recours du 3 mars 2010, p. 2 et 3), étant persuadé
que les autorités fiscales vaudoises n'étaient pas compétentes pour percevoir
l'impôt fédéral direct sur les commissions révélées par les comptes (voir
mémoire du 23 juillet 2010). On ne saurait dès lors parler de dénonciation
spontanée au sens des art. 175 al. 3 LIFD et 242 al. 3 LI. 

Les amendes prononcées à l'encontre
du recourant doivent ainsi être confirmées dans leur principe. Il reste à
examiner leur quotité. Le recourant se plaint à cet égard d'une violation du
principe de proportionnalité.

d) L'ACI a qualifié la faute du
recourant de grave tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de
l'impôt fédéral direct. Elle a appliqué tant sous l'angle de l'impôt cantonal
et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 1,5 (1 x 1,5) pour
la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et
de 1 (2/3 x 1,5) pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale
2004.

Dans l'appréciation de la faute, il
convient de prendre en compte l'ampleur des montants soustraits (14'136'793 fr.
en IFD et 1'498'769 fr. en ICC), le fait que l'activité incriminée a porté sur
plusieurs années et la situation personnelle et financière actuelle du
recourant, qui a expliqué lors de l'audience du 12 février 2014 qu'il percevait
une rente AVS suisse, ainsi qu'une rente française, pour un total de 2'000
euros, qu'il n'avait pas d'autres revenus et qu'il avait plusieurs problèmes de
santé. Il y a lieu également de tenir compte du fait que le recourant a produit
spontanément en cours de procédure les documents sur lesquels l'ACI a fondé la
reprise la plus importante (11'500'000 fr.). Tout bien considéré, la cour
estime que la faute peut être qualifiée de moyenne et qu'on peut s'en tenir à
la règle générale prévue par les art. 175 al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI, les circonstances
aggravantes et atténuantes se contrebalançant. Un coefficient de 1 (1 x 1) pour
la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et
de 2/3 (2/3 x 1) pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale
2004 sera dès lors appliqué.

Les montants des amendes devront par
conséquent être adaptés pour tenir compte d'une part des corrections apportées
aux éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 8g) et d'autre part des coefficients réduits à
1 et à 2/3. 

10.                           
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée, le
dossier étant retourné à l'ACI pour qu'elle calcule à nouveau les rappels
d'impôts sur la base des corrections apportées aux
éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 8g) et les amendes (voir supra consid.
9d). 

Les recourant ayant obtenu en partie
gain de cause, l'émolument quelque peu réduit qui devrait être mis à leur
charge peut être compensé avec les dépens réduits, auxquels ils peuvent
prétendre de la part de l'Etat. 

Cela étant, les frais de justice
seront arrêtés au montant total net des acomptes encaissés sur l'avance de
frais requise, soit 5'833 fr. 54, et, en contrepartie, il ne sera pas alloué de
dépens.

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                                  
En matière d'impôt fédéral direct:

a.    Le recours est partiellement admis.

b.    La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier
2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.

II.                                
En matière d'impôt cantonal et communal:

a.    Le recours est partiellement admis.

b.    La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier
2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.

III.                               
Un émolument de justice de 5'833 francs 54 est
mis à la charge des recourants.

IV.                             
Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 avril 2014

 

Le président:                                                                                             Le
greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les mo1******** de preuve, et être
signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le
droit. Les pièces invoquées comme mo1******** de preuve doivent être jointes au
mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de
la décision attaquée.