# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e0f59d55-57a9-5b7d-8e7f-a079022ca97a
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-04-22
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 22.04.2015 GR.2014.46
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_GR-2014-46_2015-04-22.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2014.46 
 
 
 

Entscheid 
 
 

22. April 2015 
 

 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 Rekurrent,  
 
 
 

gegen 
 
 
 
Gem einde  B,   
 Rekursgegnerin,  
vertreten durch den Gemeinderat,  

 
 
 
 

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 
 
 
 

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2 GR.2014.46 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) begründete am … … 2012 zugunsten der 

Genossenschaft C D (im Folgenden C) ein Kaufsrecht am Grundstück (neu) Kat.Nr. … 

(Industriegebäude Vers.Nr. … mit 8'450 m² Gebäudegrundfläche und Umschwung). 

Laut Ziffer II.1 der Vertragsbestimmungen war das Kaufsrecht bis zum … … 2013 aus-

zuüben. Für dieses Recht zahlte die Erwerberin ein Entgelt von Fr. 110'000.-, das im 

Fall von dessen Ausübung nicht an den Kaufpreis angerechnet werden sollte  

(Ziffer II.3), der auf Fr. 3'371'550.- (entsprechend Fr. 399.-/m²) festgesetzt wurde (Ziffer 

III). In den "Weitere(n) Bestimmungen" (Ziffer IV) vereinbarten die Parteien in Ziffer 15 

unter dem Titel "Ausnützungsübertragung von der Parzelle des Käufers auf die Rest-

parzelle des Verkäufers" Folgendes: 

 

"Der Käufer beabsichtigt nach Ausübung des Kaufsrechtes, auf der 
Parzelle einen C E mit einer zusätzlichen Fläche für einen Drittnutzer 
zu erstellen … Das Gesamtobjekt benötigt eine Grundfläche von rund 
3'500 m² bei einer Gebäudehöhe von maximal 6 m. Die aktuelle Zo-
nenzuteilung verfügt über eine Baumassenziffer von 6.00. Der Käufer 
erklärt sich bereit, die sich aus diesem Projekt ergebende Ausnüt-
zungsreserve von 30'000 m

3
, innert 30 Tagen nach Erhalt der Bau-

bewilligung, auf das Grundstück des Verkäufers zu übertragen. Kann 
das Grundstück vom Käufer nicht mit der vorgehend definierten Nut-
zung … überbaut werden (z.B. infolge Nichterhalten einer Baubewilli-
gung) oder wird das Grundstück im Rahmen einer Gesamt- oder Teil-
revision der Bau- und Zonenordnung einer anderen Nutzung 
zugeteilt, entfällt diese Regelung entschädigungslos. 
 
Entsteht bei einer Teilrevision, Zonenordnung oder Richtplan eine 
Mischzone, so hat der Verkäufer den entstandenen Wohnanteil ent-
schädigungslos auf die Restparzelle Kat.Nr. … zu übernehmen. 
 
Der Verkäufer verpflichtet sich, allfällige grundbuchamtliche Eintra-
gungen wie zum Beispiel Dienstbarkeiten oder Anmerkungen, welche 
von der Baubehörde B gefordert werden, einzutragen. 
 
Dieses Recht der Ausnützungsübertragung ist seitens des Berechtig-
ten vererblich und frei abtretbar. 
 
Die Einräumung dieses Rechtes erfolgt unentgeltlich." 

 

 

 Nachdem die C das Kaufsrecht ausgeübt hatte, fand am … … 2013 die 

Handänderung zum vereinbarten Preis statt. 

 

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2 GR.2014.46 

 Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat B dem Pflichti-

gen am 15. September 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 894'040.-. 

 

 

 B. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat 

B am 10. November 2014 ab. 

 

 

 C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige dem Steuer-

rekursgericht sinngemäss, die seitens der Käuferin ihm unentgeltlich übertragene Aus-

nützungsreserve von 30'000 m
3
 sei bei der Ermittlung des massgebenden Erlöses 

nicht zu berücksichtigen und der steuerbare Gewinn entsprechend von Fr. 2'261'600.- 

auf Fr. 1'644'249.- zu vermindern. 

 

 Die Rekursantwort des Gemeinderats B vom 5. Februar 2015 (Poststempel) 

lautet auf Abweisung des Rekurses. 

 

 

 D. Mit Präsidialverfügung vom 17. März 2015 holte das Steuerrekursgericht 

von der Rekursgegnerin verschiedene Unterlagen ein, die am 24. März 2015 eingin-

gen. 

 

 Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an 

Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und 

Aufwendungen) übersteigt. 

 

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 2. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss 

aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns 

als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht-

sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und 

Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich 

dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besit-

zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis 

vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = 

ZStP 1999, 342; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-

setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.). 

 

 

 3. a) Hinsichtlich der im Rekursverfahren allein noch streitigen Berücksichti-

gung der Ausnützungsübertragung erwog der Gemeinderat im Einspracheentscheid, 

dass die C zwar ein Grundstück im Halte von 8'450 m² gekauft habe, von diesem je-

doch eine Ausnützungsreserve von 30'000 m
3
 auf das Grundstück des Pflichtigen 

übertragen worden sei. Der Erlös von Fr. 3'481'550.- habe sich somit auf eine vermin-

dert nutzbare Parzelle bezogen. Beim Erwerb am … … 2009 habe der Pflichtige für 

eine Fläche von 23'878 m² einen Preis von Fr. 4'560'000.-, also Fr. 190.97/m², bezahlt. 

Dies ergebe für das veräusserte Grundstück einen Erwerbspreis von (8'450 m² x  

Fr. 190.97/m² =) Fr. 1'613'700.-, wobei sich dieser auf die uneingeschränkte Ausnüt-

zung bezogen habe. Weil der Erlös wie gesagt die vermindert nutzbare Parzelle abgel-

te, seien durch einen entsprechenden Einschlag beim Erwerbspreis vergleichbare Ver-

hältnisse geschaffen werden. Erfahrungsgemäss mache die bauliche Nutzung rund 2/3 

des Werts eines Grundstücks aus. Der Restwert des nicht mehr ausnützbaren Landes 

sei daher (aufgerundet) auf Fr. 67.50/m² zu veranschlagen. Die übertragene Ausnüt-

zungsreserve von 30'000 m
3
 entspreche bei einer Baumassenziffer von 6 einer Fläche 

von 5'000 m². Zur Ermittlung des dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse ent-

sprechenden Erwerbspreises seien daher 3'450 m² zum Preis für voll nutzbares Land 

und 5'000 m² zum Ansatz für nicht mehr ausnützbares Land anzurechnen. Daraus er-

gebe sich ein Erwerbspreis von (3'450 m² x Fr. 190.97/m² =) Fr. 658'846.- + (5'000 m² x 

Fr. 67.50/m² =) Fr. 337'500.-, insgesamt also Fr. 996'346.-. 

 

 b) Zur Begründung seines Rekurses bringt der Pflichtige vor, dass die ihm 

verbleibende Restparzelle Kat.Nr. … (= alt Kat.Nr. …) nach der Veräusserung von 

8'450 m² (Kat.Nr. …) noch 15'428 m² messe. Angesichts der Baumassenziffer von 6 

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wäre ein Gebäudevolumen von maximal 92'568 m
3
 realisierbar. Zusammen mit der 

Übertragung von 30'000 m
3
 des "C-Grundstücks" führe dies zu einer Gesamtausnüt-

zung von 122'568 m
3
. Nach Abzug von 10'420 m

3
 für das bestehende Gebäude 

verblieben 112'148 m
3
. Wie sich aus der beigelegten Planskizze ergebe, könnte unter 

Berücksichtigung der Baulinien, Gebäude- und Grenzabstände theoretisch eine Ge-

bäudefläche von 6'410 m² realisiert werden. Multipliziert mit der maximalen Gebäude-

höhe von 13.5 m ergebe sich eine höchstzulässige Kubatur von 86'535 m
3
. Das restli-

che Volumen von 112'148 m
3
 vermindert um die theoretisch verbaubare Masse von 

86'535 m
3
 ergebe eine nicht realisierbare Kubatur von 25'613 m

3
. Daraus folge, dass 

die übertragene Masse von 30'000 m² bis auf einen theoretischen Rest von 4'387 m
3
 

gar nicht realisiert werden könne. Weil sich die übertragene Kubatur somit baulich nicht 

nutzen lasse, stelle sie auch keinen Mehrwert dar. Die Auffassung der Rekursgegnerin, 

wonach die Ausnützung frei abgetreten werden könne, sei deswegen nicht schlüssig, 

weil gar keine "Empfangsparzellen" vorhanden seien. Falls das Steuerrekursgericht 

diese Auffassung nicht teile, sei die Rückabwicklung des Ausnützungstransfers vorzu-

nehmen. 

 

 c) Dem hält der Gemeinderat in seiner Rekursantwort entgegen, dass der 

Pflichtige selbst einräume, einen Teil der zurückbehaltenen Ausnützung nutzen zu 

können. Ebenso wenig treffe es zu, dass das empfangende Grundstück die gesamte 

zurückbehaltene Ausnützung nicht verwenden könne. Eine Ausnützungsübertragung 

sei zwar nur innerhalb der gesetzlichen Schranken zulässig; mit Bezug auf das veräus-

serte Grundstück Kat.Nr. … sei ein solcher Nutzungstransfer aber möglich. 

 

 

 4. a) Im Zeitpunkt der Handänderung am … … 2013 lag das veräusserte 

Grundstück Kat.Nr. … gemäss Bau- und Zonenordnung der Gemeinde B vom … … 

2003 (BZO) in der Industriezone C. Ziffer 7.1 Abs. 1 BZO bestimmt dort folgende 

Grundmasse: Gebäudehöhe 13.5 m; Firsthöhe 4 m; Gebäudelänge bzw. Gesamtlänge 

60 m; Baumassenziffer 6; Grundabstand 5 m. Zur gleichen Zone gehört das vom 

Pflichtigen zurückbehaltene Grundstück Kat.Nr. …, zu dessen Gunsten die Ausnüt-

zungsübertragung von 30'000 m
3
 vorgenommen worden ist. Irgendwelche Einschrän-

kungen der baulichen Nutzung ausser den seitens des Pflichtigen erwähnten Baulinien 

sind weder von den Parteien behauptet worden noch aus den Akten ersichtlich. Eben-

so wenig bestehen Sondernutzungspläne, wie z.B. ein Gestaltungsplan im Sinn von  

§§ 83 ff. des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG), welcher die 

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bauliche Nutzung gegenüber der Bau- und Zonenordnung als Rahmennutzungsplan 

erweitern würde. 

 

 b) aa) Die Erwerberin bot anscheinend deswegen Hand für die Ausnützungs-

übertragung, weil sie die betreffenden 30'000 m
3 

für das von ihr beabsichtigte Vorha-

ben, nämlich den Abbruch des bestehenden Gebäudes und den Neubau eines Ver-

kaufsgeschäfts, nicht benötigte. Dieses Projekt wurde vom Gemeinderat am … … 

2013 bewilligt; nachdem die Bewilligung unangefochten in Rechtskraft erwachsen war, 

nahm die C die Bauarbeiten im … 2014 in Angriff; die Bauvollendung ist für den … 

2015 vorgesehen. Der Pflichtige leitet aus diesem Umstand zu Unrecht ab, dass die 

Ausnützungsreserve für die Erwerberin keinen Wert verkörpert habe. Vielmehr verhält 

es sich so, dass die C aufgrund des von ihr angestrebten Projekts an der zonenge-

mäss realisierbaren Ausnützung gar nicht interessiert war. Für den Fall, dass sich die 

C oder ein Rechtsnachfolger später zu einer Neuüberbauung von Kat.Nr. … ent-

schliessen sollte, kommen der realisierbaren Baumasse sehr wohl erhebliche Bedeu-

tung und ein wirtschaftlicher Wert zu. Denn die zonenkonforme Ausnützung könnte 

diesfalls nur in der Weise ausgeschöpft werden, dass die Ausnützungsübertragung – 

soweit dannzumal möglich – wieder rückgängig gemacht würde. Aus diesem Grund ist 

der Rekursgegnerin beizupflichten, dass mit Kat.Nr. … eine geeignete "Empfangspar-

zelle" zur Verfügung steht. Ob es weitere solche gibt, kann unter diesen Umständen 

offenbleiben.  

 

 bb) Sodann ist die Berechnung der Nutzungsmöglichkeiten auf dem zurück-

behaltenen Grundstück Kat.Nr. … durch den Pflichtigen in verschiedener Hinsicht nicht 

schlüssig. Wie gesagt geht er von der Regelbauweise aus, ohne ein zusätzliches Bau-

volumen gestützt auf Sonderbauvorschriften oder einen Gestaltungsplan in Betracht zu 

ziehen. Mit Bezug auf die horizontale Ausdehnung von Baukörpern ist zumindest frag-

lich, ob ein doppelter Grundabstand als Gebäudeabstand respektiert werden muss 

oder vielmehr ein Näherbaurecht in Betracht fällt. Weil der Baukörper … gemäss Skiz-

ze des Pflichtigen offensichtlich keinen Sinn macht, stellt sich die Frage, ob aufgrund 

der Grundstücksform nicht eine Ausnahmebewilligung für eine 60 m übersteigende 

Gebäudelänge in Frage kommt. Mit Bezug auf die vertikale Ausdehnung berücksichtigt 

der Pflichtige wohl die Gebäudehöhe von 13.5 m, lässt jedoch die Firsthöhe von 4 m 

ausser Acht. Denn nach der Legaldefinition von § 258 Abs. 1 PBG sind bei der Bau-

massenziffer – im Unterschied zur Ausnützungsziffer – auch Dachgeschosse anre-

chenbar (vgl. Fritzsche/Bösch/Wipf, Zürcher Planungs- und Baurecht, Band 2: Bau- 

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und Umweltrecht, 5. A., 2011, S. 762 f.). Insgesamt ist somit von einer – deutlich – hö-

heren Baumasse auszugehen, als sie der Pflichtige ermittelt hat. 

 

 c) Die Rekursgegnerin hat das mit der Ausnützungsübertragung belastete 

Land mit Fr. 67.50/m² bewertet, was rund einem Drittel des Baulandwerts entspricht. 

Der Pflichtige hat dies in der Rekursschrift nicht ausdrücklich beanstandet. In seiner 

Rechtsprechung zur formellen und materiellen Enteignung hat sich das Verwaltungsge-

richt wiederholt mit der Bewertung von sog. Vorgartenland auseinandergesetzt, 

d.h. von Land, das aufgrund seiner Lage innerhalb eines Baulinien- oder Abstandsbe-

reichs nicht oder nur beschränkt überbaut werden kann (zuletzt VGr, 7. Februar 2013, 

VR.2012.00003, E. 3.3, mit Verweisungen auf die Rechtsprechung). Auch wenn den 

Umständen des Einzelfalls Beachtung zu schenken ist, so hat sich – im Sinn einer 

Faustregel – für nicht überbaubares Land in einer Bauzone ein Einschlag auf einen 

Drittel des Baulandwerts etabliert. Dies erscheint deswegen als sachgerecht, weil der 

Nutzen von Bauland bestimmungsgemäss in der Überbauung liegt und bei dessen 

Verlust im Wesentlichen nur noch die Funktion einer Arrondierungsfläche hat. Vorlie-

gend sind keine Umstände ersichtlich, die für eine andere Bewertung sprechen. 

 

 d) Wie sich aus § 216 Abs. 1 StG ergibt, wird der Steuertatbestand der 

Grundstückgewinnsteuer mit der Handänderung erfüllt. Der Pflichtige macht nicht gel-

tend, dass der Kaufrechtsvertrag vom … … 2012 oder die Ausübung des Kaufrechts 

und die dadurch bewirkte Handänderung ungültig seien. Dies gilt auch für die in  

Ziffer 15 der Weiteren Vertragsbestimmungen vereinbarte Ausnützungsübertragung. 

Eine "Rückabwicklung", d.h. eine nachträgliche Aufhebung dieses Transfers würde 

somit an den Steuerfolgen nichts ändern. Anzumerken bleibt, dass ein Irrtum der Par-

teien über die Steuerfolgen keinen Grundlagenirrtum im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Ziffer 4 

OR darstellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 18). 

 

 Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

 

 

 5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). 

 

 

  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

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