# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** be49e0d0-6c58-5440-936c-49f2dd4e3432
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-10-20
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 20.10.2021 A-3565/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3565-2020_2021-10-20.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 19.11.2021 

(2C_893/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3565/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 0  o c t o b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard, juges, 

Dimitri Persoz, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, successeur en droit de 

B._______, 

2. C._______  

les deux représentées par 

Maître Daniel J. Zappelli, 

recourantes,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-IN). 

 

 

A-3565/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

Le service indien d’échange d’informations en matière fiscale (Foreign Tax 

and Tax Research Division, Ministry of Finance, ci-après : l'autorité requé-

rante ou l'autorité fiscale indienne) a adressé une demande d'assistance 

administrative, datée du (…) 2016, à l'Administration fédérale des contri-

butions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fon-

dée sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédéra-

tion suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles imposi-

tions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-IN, 

RS 0.672.942.31). 

A.a Dans sa requête, l'autorité fiscale indienne a indiqué procéder à l'exa-

men de la situation fiscale de B._______. En effet, l’autorité requérante a 

expliqué ce qui suit : 

Indian Tax Authorities are in possession of specific information regarding the 

establishment of offshore entity by the person under investigation in Switzer-

land. The person under investigation is a shareholder/beneficiary of 

C._______ & D._______ through its intermediary namely E._______ having 

its (offshore service provider's) address at (…), Switzerland. The date of incor-

poration of C._______ is (…). The date of incorporation of D._______ is (…). 

The date of inactivation of the said entity is (…) and the same was struck off 

on (…). E._______, (…) has acted as an intermediary to B._______ for incor-

poration and investment in the said (…) company. The information requested 

is necessary to examine as to whether these companies are engaged in any 

real business activity or it has been set up merely for routing investment of 

funds. 

Enquiries have been conducted in India and the person under investigation 

has denied having any interest in the said entities. It may be noted that the 

person under investigation is an Indian citizen and a resident of India and is 

assessed to tax on his global income in India. Accordingly, the financial and 

other details of the above mentioned entities and, further, the details of finan-

cial transactions between the person under investigation and the above men-

tioned entities are likely to be out of tax evaded money punishable u/s 276C 

and 277 of the Indian Income-tax Act, 1961 and is of vital importance in ascer-

taining the true and correct income chargeable to tax in India in respect of the 

person under investigation. 

A.b Afin d'évaluer la situation fiscale de B._______ et en vue d'effectuer 

sa correcte taxation en Inde, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les 

questions suivantes pour la période du (…) au (…) : 

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1. Information as to whether the person under investigation was/is a Promoter, 

Director, shareholder [recte], Manager, beneficial owner of the below men-

tioned company or is related to these companies in any other capacity: 

- C._______ - a Standard International company, incorporated on (…). 

- D._______ - Standard International company incorporated on (…). 

Please provide copy of certificate of incorporation, memorandum and articles 

of association of C._______, D._______ and names, addresses and copy of 

passport of legal as well as beneficial shareholders, Promoter(s), Director(s), 

Manager(s) including KYC documents available with E._______, (…). 

2. Please indicate whether incorporation of C._______ and D._______ were 

as ‘introduction based’ or ‘direct’. If it was ‘introduction based’, who was the 

‘introducer’ of the company? Please provide the complete details. What is the 

relationship between introducer and the owners of the company? What were 

the documents provided by introducer and please provide copy of those doc-

uments. 

3. Please provide details of all movable and immovable assets held by the 

C._______ and D._______ (with copy of registration of charge on the assets 

if any) including the copy of its financial statements such as Balance sheet, 

Profit and Loss Account with all schedules and notes to accounts since its 

incorporation till date. 

4. Please provide the address where the accounting records of C._______ and 

D._______ are maintained and who maintains them. 

5. Please provide bank account number, bank name, bank branch address in 

respect of bank accounts held by the C._______ and D._______ and/or the 

person under investigation either in BVI or in any other country either as legal 

owner or as beneficial owner. 

6. If bank account is located in (…) please obtain and provide the copies of 

KYC (…) documents and copy of bank statement with narrations. If any other 

bank account statement is available with (…), the same may also be provided. 

7. Please give the details of transfer of fund from C._______ and D._______ 

after the liquidation of company, if any. 

8. Please provide the copy of any agreement between the C._______ and 

D._______ under investigation, E._______ (…) and F._______. Also provide 

transcript of all communications between person under investigation, 

C._______, D._______, E._______, (…) and F._______ including letter of 

consent to act as Director. 

9. Please provide copies of receipts/invoice in respect of any amount re-

ceived/paid by E._______, (…) from/to the person under investiga-

tion/C._______ and D._______. Please provide details of any fee charged by 

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E._______, (…) along with registration charges and other charges (lumpsum 

and annual both) paid to Government authorities from/to the person under in-

vestigation. 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : 

(a) all information received in relation to this request will be kept confident and 

used only for the purposes permitted in the agreement which forms the basis 

for this request; 

(b) the request is in conformity with its law and administrative practice and is 

further in conformity with the agreement on the basis of which it is made; 

(c) the information would be obtainable under its laws and the normal course 

of its administrative practice in similar circumstances; 

(d) it has pursued all means available in its own territory to obtain the infor-

mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. 

B.  

Par ordonnance de production du 18 juillet 2016, l'AFC a demandé à la 

société E._______ de produire, dans un délai de dix jours, les documents 

et renseignements requis par la demande d’assistance administrative, pour 

la période du (…) au (…). E._______ a en outre été priée d'informer 

B._______ l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de 

l'inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des noti-

fications. 

B.a Par courrier du 25 juillet 2016 adressé à l’AFC, E._______ a fourni une 

partie des informations requises par la demande d’assistance administra-

tive.  

B.b Par lettre du 2 août 2016 et procuration annexée, Maître Daniel Zap-

pelli a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de 

la personne concernée, soit B._______, et requis la consultation des 

pièces du dossier. 

B.c Par ordonnance de production complémentaire du 8 août 2016, l'AFC 

a demandé à la société E._______ de produire, dans un délai de cinq jours, 

les documents et renseignements manquants et requis par la demande 

d’assistance administrative pour la période du (…) 2011 au (…) 2016. 

B.d Par courriel du 30 août 2016, l’AFC a demandé à l’autorité requérante 

de se déterminer sur l’octroi de la consultation des pièces du dossier à 

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Maître Zappelli, en particulier la demande d’assistance du (…) 2016 et la 

correspondance échangée entre les deux autorités. 

B.e Par courrier du 2 septembre 2016, l’AFC a remis une partie des pièces 

du dossier à Maître Zappelli pour consultation. L’AFC a également indiqué 

les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne 

accompagnées des documents utiles et informé l'intéressé du fait qu'il pou-

vait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données 

ou prendre position par écrit. 

B.f Par courrier du 15 septembre 2016, Maître Zappelli a informé l’AFC re-

présenter également les intérêts de la société C._______ et demandé la 

consultation des pièces au dossier. Dans le même courrier, Maître Zappelli 

a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandants, à 

tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. 

B.g Par courrier du 23 septembre 2016 à Maître Zappelli, l’AFC a remis 

une partie des pièces du dossier pour consultation. L’AFC a également 

indiqué attendre la détermination de l’autorité requérante pour procéder à 

l’examen de l’octroi de la consultation de la correspondance entre les deux 

autorités. L’AFC a également indiqué les informations qu'elle prévoyait de 

transmettre à l'autorité fiscale indienne accompagnées des documents 

utiles et informé l'intéressé du fait qu'il pouvait, dans un délai de dix jours, 

consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. 

B.h Par courrier du 11 octobre 2016, Maître Zappelli a transmis des obser-

vations complémentaires en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout 

envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. 

B.i Par téléphone du 24 octobre 2016, l’AFC a informé Maître Zappelli que 

la procédure était suspendue. 

B.j Par courriel du 7 novembre 2016, l’AFC a demandé une nouvelle fois à 

l’autorité requérante de se déterminer sur l’octroi de la consultation de l’in-

tégralité des pièces du dossier à Maître Zappelli. 

B.k Par courrier du 2 février 2017 à l’AFC, l’autorité requérante a refusé 

l’octroi de la consultation de la demande d’assistance administrative et de 

la correspondance entre ces deux autorités. 

B.l Par courriel du 14 février 2017, l’AFC a demandé à l’autorité requérante 

d’indiquer les motifs de son refus. 

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B.m Lors d’un entretien téléphonique du 1er mai 2019, l’autorité requérante 

et l’AFC ont discuté de l’octroi de la consultation du dossier à Maître Zap-

pelli. 

B.n Par courriel du 6 juin 2019, l’autorité fiscale indienne a informé l’AFC 

qu’elle n’avait plus d’objections quant à l’octroi d’une consultation complète 

du dossier à Maître Zappelli. Dite autorité a également requis le caviardage 

des noms des fonctionnaires indiens mentionnés dans le dossier avant sa 

remise pour consultation. 

B.o Par courrier du 27 juin 2019, l’AFC a remis les pièces du dossier à 

Maître Zappelli pour consultation et a indiqué les informations qu’elle envi-

sageait de transmettre à l’autorité requérante. L’AFC a informé les intéres-

sés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la trans-

mission des données ou prendre position par écrit. 

B.p Par courriel du 26 juillet 2019, Maître Zappelli a informé l’AFC du dé-

cès de B._______ survenu le (…) 2018. 

B.q Par courriel du même jour, l’AFC a informé Maître Zappelli que la pro-

cédure était suspendue. 

B.r Par courriel du 7 août 2019, l’AFC a demandé à l’autorité requérante 

de lui communiquer les détails de la succession de feu B._______ afin de 

pouvoir continuer la procédure. L’AFC a également demandé la confirma-

tion que les héritiers du défunt reprenaient les dettes fiscales de ce dernier. 

B.s Par courriel du 18 novembre 2019, l’autorité fiscale indienne a indiqué 

que l’héritière de feu B._______ était A._______. 

B.t Par courriel du 25 novembre 2019 à l’AFC et procuration annexée, 

Maître Zappelli a indiqué représenter les intérêts de A._______ dans la 

procédure. 

B.u Par courriel du 13 décembre 2019 à l’AFC, Maître Zappelli a transmis 

le testament de feu B._______, instituant A._______ comme unique héri-

tière de ce dernier et exécuteur testamentaire. Maître Zappelli a également 

indiqué qu’en conformité avec le droit indien, ce document tenait lieu de 

certificat d'héritier. 

B.v Par courrier du 19 décembre 2019, l’AFC a octroyé un accès complé-

mentaire au dossier à Maître Zappelli et indiqué que A._______ pouvait 

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consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit dans 

un délai au 13 janvier 2020. 

B.w Par détermination du 27 janvier 2020, soit dans le délai prolongé une 

fois, A._______, par l’intermédiaire de son mandataire, a refusé la trans-

mission de toute information à l’autorité requérante et conclu au rejet de la 

demande d’assistance administrative. 

B.x Par courriel du 22 avril 2020 à Maître Zappelli, l’AFC a demandé si la 

détermination susmentionnée concernait également la société C._______. 

B.y Par courriel du 12 mai 2020, Maître Zappelli a informé l’AFC que la 

société C._______ avait été radiée (« struck off ») du registre des Iles 

Vierges britanniques le (…) 2017. Maître Zappelli a également indiqué que 

son mandat à l’égard de cette société n’avait jamais été révoqué et que la 

prise de position du 27 janvier 2020 valait également pour cette entité. 

C.  

Par décision finale du 8 juin 2020, notifiée à A._______ et C._______ par 

l’intermédiaire de Maître Zappelli, l'AFC a accordé l'assistance administra-

tive à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la 

société E._______, pour la période du (…) 2011 au (…) 2016. 

D.  

Par acte du 9 juillet 2020, A._______ (ci-après : la recourante 1) et la so-

ciété C._______ (ci-après : la recourante 2 ; toutes ensemble les recou-

rantes), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté un re-

cours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le 

Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 8 juin 2020. Par ce 

recours, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, quant à 

la forme, à la recevabilité du recours ; quant au fond et principalement, à 

l’annulation de la décision finale du 8 juin 2020 rendue par l’AFC, au rejet 

de la demande d’assistance administrative, au rejet de toutes ou contraires 

conclusions et à acheminer les recourantes à prouver par toutes voies de 

droit utiles les faits allégués dans l’acte de recours. 

D.a Dans sa réponse du 9 octobre 2020 adressée au Tribunal, l'AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

D.b Par réplique du 15 décembre 2020, les recourantes ont maintenu les 

conclusions déposées dans leur mémoire du 9 juillet 2020. 

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D.c Par courrier du 15 janvier 2021, l’AFC a renoncé à dupliquer et a main-

tenu les conclusions présentées dans sa réponse du 9 octobre 2020. 

E.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 

let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep-

tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis-

cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2016, la demande d’assistance liti-

gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con-

trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé-

nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques 

de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). Par ailleurs, selon l’art. 18a LAAF, 

l’assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes 

décédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. 

1.3 En l’espèce, la recourante 1 a succédé à la personne concernée durant 

la procédure devant l’AFC et s’est ainsi vue conférer le statut de partie 

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(art. 18a LAAF). Pour cette raison, la qualité pour recourir au sens des 

art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 

1.4 La recourante 2 a également pris part à la procédure devant l’autorité 

inférieure. Toutefois, le Tribunal constate qu’il ressort d’un courrier de la 

société F._______ du (…) 2017 (pièce 72 de la réponse), que la recou-

rante 2 aurait été radiée du registre du commerce des Iles Vierges britan-

niques (« … has (have) been struck off the BRITISH VIRGIN ISLANDS 

Register ») à une date inconnue. Par courrier du 12 mai 2020, Maître Zap-

pelli a informé l’autorité inférieure de ce fait et précisé que, dans la mesure 

où son mandat n’avait pas été révoqué, la prise de position du 27 janvier 

2020 déposée au nom de la recourante 1 valait également pour cette so-

ciété radiée. Le Tribunal ne voit dès lors pas pour quelle raison l’AFC a 

rendu sa décision finale le 8 juin 2020 à l’encontre de la recourante 1, en 

qualité de personne concernée, et de la recourante 2 en qualité de société 

habilité à recourir. Il apparaît en effet que lorsque la décision finale de l’AFC 

a été rendue – et au surplus au moment du dépôt de recours dans la pré-

sente procédure –, la recourante 2 n’existait plus. La question de savoir si, 

selon le droit des Iles Vierges britanniques, une société radiée du registre 

pourrait continuer à être partie dans le cadre d’une procédure administra-

tive peut rester ouverte. En effet, les recourantes n’ont ni allégué, ni rendu 

vraisemblable le contenu du droit étranger sur ce point et les autorités 

suisses n'ont pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail 

l'application de ce droit (arrêt du TAF A–3830/2015 du 14 décembre 2016 

consid. 12). Partant, le recours, en tant qu’il concerne la recourante 2, doit 

être déclaré irrecevable. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours, en tant 

qu’il concerne la recourante 1 et de le déclarer irrecevable, en tant qu’il 

concerne la recourante 2.  

2.  

La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès 

ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète 

des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a sta-

tué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER / BEUSCH / 

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KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n°2.149 ; HÄFELIN / MÜLLER / UHLMANN, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.2 En l’espèce, la recourante 1 se plaint que dans la mesure où elle n’au-

rait pas eu accès au contenu d’un entretien téléphonique entre l’AFC et 

l’autorité requérante, son droit d’être entendue aurait été violé. La recou-

rante 1 se plaint également que l’autorité requérante aurait violé le principe 

de la bonne foi. 

2.3 Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable 

ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). 

Il passera ensuite à l’examen du grief relatif à la prétendue violation du 

droit d’être entendu de la recourante 1 (consid. 4 infra). La violation allé-

guée du principe de la bonne foi par l’autorité requérante sera ensuite exa-

minée (cf. consid. 5 infra). 

3.  

L’assistance administrative avec l'Inde est actuellement régie par la 

CDI CH-IN – largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) –, par ses 

protocoles du 2 novembre 1994 en vigueur depuis le 29 décembre 1994 

(ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1995 845 ; FF 1994 V 221), du 

16 février 2000 en vigueur depuis le 20 décembre 2000 (ci-après : Proto-

cole additionnel 2, RO 2001 1477 1476 ; FF 2000 5107), du 30 août 2010 

en vigueur depuis le 7 octobre 2011 (ci-après : Protocole additionnel 3, RO 

2011 4617 4615 ; FF 2010 8081), et par l’Accord amiable du 2 novembre 

1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde (ci-après : 

Accord amiable, RO 2012 4105). 

3.1 Un des impôts auquel s’applique la Convention est notamment, en ce 

qui concerne l’Inde, l’impôt sur le revenu (art. 2 al. 1 let. a CDI CH-IN). Pour 

cet impôt, la CDI CH-IN et ses Protocoles sont généralement applicables, 

en Inde, en ce qui concerne les revenus réalisés au cours des années fis-

cales commençant le premier avril, ou après cette date, qui suit l’année 

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Page 11 

civile au cours de laquelle la Convention, ou les Protocoles, respective-

ment, sont entrés en vigueur (art. 28 al. 2 let. a CDI CH-IN ; art. 16 al. 2 

let. a du Protocole additionnel 2 ; art. 14 al. 2 let. a du Protocole addition-

nel 3). L’Accord amiable est quant à lui applicable à partir du 7 octobre 

2011 (Accord amiable, in fine). 

3.2 En l’espèce, la demande d’assistance administrative porte sur la pé-

riode fiscale du (..) 1996 au (…) 2016. Le Protocole additionnel 3 n’est ap-

plicable qu’aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant 

dès le 1er avril 2011. Pour cette raison, l’AFC n’envisage de transmettre des 

informations à l’autorité requérante qu’à partir de cette date. Dans ce 

cadre, la CDI CH-IN, et les Protocoles additionnels 1, 2 et 3 sont appli-

cables à la présente cause. 

4.  

Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation 

entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment 

des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 con-

sid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A–769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 1.5.3 ; A–5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A–

4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

4.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Consti-

tution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), 

les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit 

prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à 

influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à 

l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se détermi-

ner à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 

141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A–5647/2017 

du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A–2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 

4.2 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis-

cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti 

par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). 

Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un 

premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con-

cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence 

d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre 

A-3565/2020 

Page 12 

informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 

LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren-

due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent 

prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes 

doivent être informées de la demande d'assistance administrative après 

son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux 

personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant 

que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A–6314/2017 

du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A–6918/2017 du 26 septembre 2018 con-

sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 

ad art. 14 LAAF). 

4.3 Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d’être entendu 

garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. Il s’étend à toutes les pièces décisives figurant 

au dossier et garantit que les parties puissent prendre connaissance des 

éléments fondant la décision et de s’exprimer à leur sujet. L’art. 29 al. 2 

Cst. ne confère toutefois pas le droit de prendre connaissance de docu-

ments purement internes qui sont destinés à la formation de l’opinion et qui 

n’ont pas le caractère de preuves (cf. ATF 129 V 472 consid. 4.2.2 ; 125 II 

473 consid. 4a et 115 V 297 consid. 2g/aa ; arrêt du TF 8C_659/2013 du 

4 juin 2014 consid. 3.2 et les références citées ; cf. également THIERRY 

TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2ème édition, 2018, n°1544). 

4.4 La recourante 1 se plaint que dans la mesure où elle n’aurait pas eu 

accès au contenu d’un entretien téléphonique entre l’AFC et l’autorité re-

quérante, son droit d’être entendue aurait été violé. 

4.5 En l’espèce, il ressort du dossier que l’AFC a eu deux entretiens télé-

phoniques avec l’autorité fiscale indienne en date du 20 septembre 2017 

et du 1er mai 2019. Le dossier ne contient pas de trace écrite relative au 

contenu du premier entretien. Dans sa réponse du 9 octobre 2020, l’AFC 

a précisé que cet entretien « (…) n’a eu aucun impact sur la procédure et 

n’a pas permis de répondre à la question de savoir si un accès au dossier 

serait ou non accordé aux parties » (p. 2 de la réponse). Dès lors, en ap-

plication de la jurisprudence précitée, dans la mesure où il apparait vrai-

semblable que cet entretien ne constitue pas un élément décisif fondant la 

décision finale de l’AFC et s’apparente d’avantage à un échange purement 

interne entre autorités concernées (cf. consid. 4.3), aucune violation du 

droit d’être entendue de la recourante 1 ne saurait être retenue sur ce 

point. 

A-3565/2020 

Page 13 

4.6 Quant à l’entretien téléphonique du 1er mai 2019, une note au dossier 

indique simplement : « Conférence téléphonique entre le responsable du 

domaine 3 du SEI et les autorités indiennes. La question de l’accès au dos-

sier pour la personne concernée a été discutée ». Dans la mesure où, suite 

à l’accord de l’autorité requérante le 6 juin 2019, un accès complet au dos-

sier a été octroyé à la recourante 1, il n’apparaît pas que l’absence de dé-

tails sur le contenu dudit entretien téléphonique soit constitutif d’une viola-

tion du droit d’être entendu de la recourante 1 (cf. supra consid. 3.6 ). 

5.  

Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant que 

principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des conventions de double imposition (ATF 

143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A–2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.4.1 ; A–4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A–

4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par 

l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure 

où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) 

en raison de fautes, lacunes ou d’erreurs manifestes (arrêts du TAF A–

6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 

consid. 2.4.1). 

5.1 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A–4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 

143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). 

5.2 Par ailleurs, il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande 

ou la transmission d’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles 

manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, 

l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se 

bornant à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de 

fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit 

examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui 

figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les 

A-3565/2020 

Page 14 

renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête 

menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de 

bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts 

du Tribunal administratif fédéral A–2830/2018 du 17 septembre 2018 

consid. 2.1.2, A–4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.3.1 ; voir aussi 

quelques rares arrêts du Tribunal fédéral en langue française qui exigent 

qu'il apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas 

déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161 

consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet, arrêt du Tribunal administratif fédéral A–

6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine).  

5.3 La recourante 1 se plaint que l’autorité requérante aurait violé le prin-

cipe de la bonne foi pour deux raisons. Premièrement, la demande d’as-

sistance administrative serait fondée sur des renseignements obtenus de 

manière illicite par l’autorité fiscale indienne. Ensuite, contrairement aux 

affirmations de dite autorité, feu B._______ n’aurait fait l’objet d’aucune 

enquête menée en Inde avant la publication des articles révélant la fuite 

des « Panama Papers », ce qui démontrerait que ladite demande serait 

uniquement fondée sur lesdites informations. 

5.4 En l’espèce, dans la mesure où la bonne foi est toujours présumée 

dans les relations internationales, il convient de déterminer si la recou-

rante 1 a apporté des éléments établis et concrets susceptibles de renver-

ser cette présomption réfragable (cf. consid. 5.1 supra). 

5.5 Le Tribunal a déjà eu l’occasion de préciser que, dans la mesure où 

l’Etat requérant n’a pas fourni de garantie à cet égard, en application de la 

jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 143 II 224), le fait de fonder une 

demande d’assistance sur des données volées, soit des données acquises 

par des actes effectivement punissables au regard du droit suisse dans le 

sens très restrictif que lui a donné la jurisprudence (cf. ATF 143 II 202 con-

sid. 8.5.1), ne constitue pas en soi une violation du principe de la bonne foi 

reconnue en droit international public (cf. arrêt du TAF A–6391/2016 du 

17 janvier 2018 consid. 5.2.1.2, confirmé par le TF dans l’arrêt 2C_88/2018 

du 7 décembre 2018). 

5.6 A cet égard, l'art. 26 par. 3 let. b CDI CH-IN ne permet pas de refuser 

d'entrer en matière sur une demande d'assistance administrative en raison 

de la manière dont l'Etat requérant s'est procuré les données qui ont abouti 

à la formulation de la demande (cf. ATF 143 II 202 consid. 6.3.6 ; voir aussi 

en relation avec les « Panama Papers » arrêt du TAF A–108/2018 du 13 fé-

vrier 2020 consid. 8.3 ; A–3482/2018 du 5 août 2019 consid. 9.5). 

A-3565/2020 

Page 15 

5.7 Par ailleurs, le Tribunal relève que la correspondance échangée entre 

l’autorité requérante et l’AFC ne mentionne aucun élément attestant d’un 

quelconque engagement de l’Inde à ne pas déposer une demande d’as-

sistance sur la base de données obtenues de manière illicite selon le droit 

suisse. En outre, le Tribunal fédéral a expressément précisé qu’il ne res-

sortait ni de la rubrique « Progress on 7(c) [LAAF] » de la note du 19 août 

2016 concernant la discussion entre l’AFC et les autorités indiennes, ni des 

déclarations conjointes des 15 octobre 2014 et 15 juin 2016 du Revenue 

Secretary de l'Inde et du Secrétaire d'État suisse aux affaires financières 

internationales, que l’Inde se serait engagée à s’abstenir d’utiliser des don-

nées dont la provenance serait contraire au droit suisse (arrêts du TF 

2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 3.1 ; 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 

consid. 3.1 ; arrêts du TAF A–2540/2017 du 7 septembre 2017 con-

sid. 5.2.4 et A–778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6). 

5.8 L’allégation de la recourante 1 selon laquelle feu B._______ n’aurait 

fait l’objet d’une enquête menée en Inde qu’après la publication d’articles 

révélant la fuite des « Panama Papers », contrairement aux affirmations de 

l’autorité requérante, n’est en elle-même pas déterminante. En effet, la ju-

risprudence a précisé que l’Etat requis ne doit pas déterminer si l'état de 

fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité ou est dénué 

complètement d’erreurs, mais doit examiner si les documents et rensei-

gnements demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la re-

quête (cf. consid. 5.2 supra). 

5.9 Dans la mesure où la bonne foi de l’autorité requérante est présumée, 

et où la CDI CH-IN n’impose pas à l’Etat requérant de fournir des informa-

tions sur l’origine des données (cf. arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 

2020 consid. 6.2.3), il n’y a pas lieu de mettre en doute l’affirmation pré-

sentée dans la demande, selon laquelle des enquêtes menées en Indes 

aurait révélé l’existence de sociétés non-divulguée aux autorités fiscales 

indiennes. 

5.10 Au surplus, il n’appartient pas à l’Etat requis – et par conséquent, au 

Tribunal –, dont la compétence se limite à un strict contrôle de plausibilité, 

de s’immiscer dans le droit interne de l’Etat requérant, ni de se prononcer 

sur le fond de la procédure fiscale en cours ou sur des aspects de celle-ci, 

ni sur le comportement des autorités indiennes à l’égard du recourant (cf. 

arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.6 et les références ci-

tées). Tout grief à ce propos doit être soulevé devant le juge de l’Etat re-

quérant. 

A-3565/2020 

Page 16 

5.11 Enfin, et comme expliqué ci-dessus (cf. consid. 5.5 supra), même si 

l’autorité requérante avait présenté sa demande d’assistance administra-

tive sur la seule base des données contenues dans les « Panama Pa-

pers », dite demande ne contreviendrait pas au principe de la bonne foi tel 

qu’il est appliqué sans les relations internationales. 

5.12 Pour ces raisons, les éléments invoqués par la recourante 1 ne per-

mettent pas de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité requé-

rante dans la présente procédure. 

6.  

Au surplus le Tribunal constate que la demande d’assistance administra-

tive est conforme aux conditions légales relatives aux principes de la per-

tinence vraisemblable, de spécialité et de subsidiarité de sorte que ces 

points ne seront en principe pas examinés plus en avant. 

7.  

Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. 

ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du 

TAF A–3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue après la dé-

cision attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 3 de 

son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées 

qu'à l'encontre de feu B._______, représentée par son successeur en droit 

A._______, dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 26 CDI 

CH-IN. 

8.  

Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision 

litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière 

fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par conséquent être 

rejeté, en tant qu’il concerne la recourante 1. Au surplus, et comme indiqué 

ci-dessus (cf. consid. 1 ss supra), le recours est déclaré partiellement irre-

cevable, en tant qu’il concerne la société C._______. 

9.  

Les frais de procédure se montent, compte tenu de la charge de travail liée 

à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-

bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Dans la mesure où la 

recourante 2 n’existe plus, le Tribunal renonce exceptionnellement à per-

cevoir la part de frais, arrêtée à 200 francs, afférente à l’irrecevabilité par-

tielle du recours, en tant qu’il concerne la recourante 2. Ces frais sont dès 

A-3565/2020 

Page 17 

lors déduits du montant de 5 000 francs et le solde de 4 800 francs est mis 

à la charge de la recourante 1 qui succombe. Ce montant sera prélevé sur 

l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. Le solde de 200 francs sera 

restitué à la recourante 1 dès l’entrée en force du présent arrêt. Vu l’issue 

de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et 

art. 7 al. 1 FITAF). 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-3565/2020 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté, en tant qu’il concerne feu B._______, représenté par 

son successeur en droit A._______. 

2.  

Le recours est irrecevable, en tant qu’il concerne la société C._______. 

3.  

L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 8 juin 2020 que les informations transmises ne peuvent être utili-

sées qu'à l'encontre de feu B._______, représenté par son successeur en 

droit A.________, dans le cadre d'une procédure fiscale, conformément à 

l'art. 26 CDI CH-IN. 

4.  

Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis 

à la charge de la recourante 1 par 4'800 francs (quatre mille huit cent 

francs). Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 

5'000 francs (cinq mille francs). Le solde, d’un montant de 200 francs (deux 

cent francs), sera restitué à la recourante 1 une fois le présent arrêt entré 

en force. 

5.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

6.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourantes (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

A-3565/2020 

Page 19 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz 

 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :