# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c2f00fe4-ff56-5271-a08c-1d79098a2e77
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-03-22
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.03.2006 FI.1996.0105
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1996-0105_2006-03-22.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

  TRIBUNAL
  ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 22 mars 2006 

  
	
  Composition

  	
  M. Vincent Pelet, président;
   MM. Fernand Briguet et Philippe Maillard, assesseurs ;
  Mme Christiane Schaffer, greffière.

  

 

	
  recourants

  	
   

  	
  X.________ SA, à C.________, et

  X.-Z.________ A.________ et B.________,
  à C.________, représentés par J.-F. Meillard, Cabinet fiscal et comptable,
  à Cugy,  

  

   

	
  autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,  
  

  

   

	
  autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT 

  

   

 

	
   

  	
  Recours X.________
  SA et époux X.-Z.________ c/ 

  1) les décisions du 20 septembre et du 16 décembre 1996 du Département
  des finances (taxations définitives et prononcés d'amendes - impôt
  cantonal et communal - période fiscale 1993-1994), 

  2) les décisions du 20 septembre et du 16
  décembre 1996 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
  (taxations définitives et prononcés d'amendes - impôt fédéral direct -
  période fiscale 1993-1994), recours joint FI.1997.0006.

   

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
Les sociétés X.________ SA et X-X-D.________
SA, dont le siège est à C.________, ont toutes deux été fondées en 1986. La
première a pour but social "l'exploitation, la gestion et l'administration
d'une entreprise de charpente, couverture, ferblanterie, menuiserie, assemblage
de villas préfabriquées, ainsi que tous travaux dans le domaine du
bâtiment". Le but principal de la seconde consiste en la mise en valeur et
la promotion d'objets immobiliers de toute nature.

A.X.________ était actionnaire majoritaire
et administrateur unique de X.________ SA et de X-X-D.________ SA jusqu'en
2000, année au cours de laquelle il a repris, avec son épouse, l'entier du
capital-actions des deux sociétés. 

B.                              
La société X.________ SA a annoncé
pour la période de taxation 1993-1994 un bénéfice net imposable de 58'660 fr.
et un capital imposable de 975'411 francs. Pour la même période, les époux A.________
et B.________ X.-Z.________ ont déclaré un revenu imposable (ICC) de 314'400 fr.
et une fortune imposable de 2'356'000 francs. 

C.                              
Le 3 avril 1995, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a ouvert une enquête en soustraction
fiscale à l'encontre de la société X.________ SA, d’une part, et des époux X.-Z.________,
d’autre part. 

A l'ouverture d'enquête, la taxation
de la société X.________ SA était provisoire, celle des époux X.-Z.________
définitive. 

Au terme des opérations de contrôle,
le 25 août 1995, l'ACI a adressé à la société X.________ SA un avis de
prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôt envisagés,
récapitulés dans le tableau suivant.

                        Période fiscale                                                                       1993-1994             

                                Année
de calcul                                                        1991                      1992

                                                                                                                   
Fr.                           Fr.

                                1)
Part privée non comptabilisée pour

                                l'utilisation
d'un véhicule à titre privé                           6'000.-                6'000.-

                                2) Part privée
à divers frais non comptabilisée          6'000.-                6'000.-

                                3)
Frais de voyage et de représentation non 

                                admis à charge
d'exploitation                                    25'200.-             26'400.-

                                4)
Abandon de créance en faveur de X-X-D.________ SA à considérer comme une
prestation

                                faite à
l'actionnaire                                                    200'000.-     
                          

                                Total:                                                                        237'200.-            38'400.-

                   Le 28 octobre 1996, l'ACI a
également adressé un avis de prochaine clôture aux époux X.-Z.________, avec
les reprises et les rappels d'impôt envisagés suivants :

                                Période
fiscale                                                                       1993-1994             

                                Année
de calcul                                                        1991                      1992

                                                                                                                   
Fr.                           Fr.

                                1)
Prestations appréciables en argent accordées

                                par la société X.________
SA                                  225'200.-            26'400.-

                                2)
Prestations appréciables en argent accordées

                                par la société X-X-D.________
SA                                /                  180'000.-

                                Total:                                                                        225'200.-          206'400.-

Les avis précisaient que les
soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des
amendes, voire à une poursuite pénale.

Après un entretien avec le mandataire
de la société X.________ SA, le 31 octobre 1995, l’ACI a accepté un montant de
12'000 fr. au titre des frais de représentation, réduisant ainsi les
« frais de voyage et de représentation non admis à charge
d’exploitation » à 13'200 fr. pour 1991 et à 14'400 fr. pour 1992 (reprises
3 au tableau ci-dessus).

Pour les personnes physiques, on relèvera
d’emblée que l’ACI dans son avis de prochaine clôture n’avait pas compté les
deux montants de 6'000 fr. par année repris dans les charges de la société – au
titre de part privée non comptabilisée (1) pour l’utilisation d’un véhicule et (2)
sur divers frais. Dans la décision qui suivra, ces montants seront ajoutés et
compenseront la réduction de 12'000 fr. opérée sur les frais de représentation.

D.                              
L'ACI a rendu le 13 septembre 1996
des décisions de taxations définitives pour l'impôt cantonal, communal et fédéral,
période fiscale 1993-1994, concernant la société X-X-D.________ SA. La taxation
tient compte du fait que la société X.________ SA avait abandonné en 1991 une
créance de 200'000 fr. à l’encontre de X-X-D.________ SA. Cet abandon de
créance, comptabilisé comme un produit, a été considéré en définitive par l’ACI
comme un apport, et à ce titre porté en déduction du bénéfice imposable de la
société. 

                   En se fondant ainsi sur les
tableaux des reprises (corrigés), l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct et le Département des finances ont pris les décisions suivantes, le 20
septembre 1996 pour la société X.________ SA et le 16 décembre 1996 pour les
époux X.-Z.________: 

X.________
SA: 

Impôt fédéral direct

 

Période
fiscale                          Différence
entre                  Reprises d’impôt                                    Amendes

                                               éléments
imposés                                            

                                                      et
imposables

                                                                            

1993-1994                            Bénéfice
: 125'800.-                      27'367.20                                  1'500.-
(tentative)  

                                                 Capital
: 130'000.-

Impôt cantonal et communal

 

Période fiscale                         Différence entre
     Proportion des montants     Reprises d’impôt         Amendes

                                              éléments
imposés     non déclarés par rapport

                                                      et
imposables         à une taxation exacte

 

1993-1994                         Bénéfice
: 125'800.-                        6.51 %                     89'023.60             3'400.-

                                              Capital
: 130'000.-

Epoux X.-Z.________ :

 

Impôt fédéral direct

 

Périodes
fiscales :                    Différence
entre                  Reprises d’impôt                                         Amendes

                                               éléments
imposés                                            

                                                      et
imposables

                                                                            

1993-1994                                    215'800.-                               56'149.40                                             4'400.-

 

Impôt cantonal et communal

 

Période fiscale                         Différence entre
     Proportion des montants     Reprises d’impôt         Amendes

                                              éléments
imposés     non déclarés par rapport

                                                      et
imposables         à une taxation exacte

 

1993-1994                                    215'800.-                              4.91
%                   141'325.40                 8'200.-

 

Les prononcés d'amendes étaient
fondés, à l'encontre de la société, sur l'art. 131 al. 2 de l'Arrêté sur
l'impôt fédéral direct (AIFD) et, à l'encontre de A.X.________, sur l'art. 175
al. 2 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). En matière d'impôt cantonal
et communal, ces décisions se fondaient à l'égard des contribuables personnes
morales et physiques sur l'art. 128 al. 2, lettre b de l'ancienne loi sur les
impôts directs cantonaux (aLI).

S'agissant de la gravité objective et
subjective des infractions commises, l'ACI a retenu que la société avait
enregistré dans ses comptes des dépenses privées et qu'elle n'avait pas
comptabilisé de parts privées pour l'utilisation d'un véhicule. S'agissant de
l'actionnaire A.X.________, elle a retenu qu'il avait bénéficié de prestations
appréciables en argent sous diverses formes : prise en charge par la
société de frais privés de véhicules et de frais forfaitaires excessifs, abandon
de créance de la société X.________ SA à X-X-D.________ SA et vente à un prix
de faveur d'un immeuble propriété de X-X-D.________ SA aux époux E.-X.________ (la
fille et le beau-fils de A.X.________). Selon l'ACI, en raison de la nature des
prestations en cause, les contribuables ne pouvaient pas ignorer commettre une
soustraction. L'autorité a de ce fait qualifié l'infraction de soustraction
fiscale intentionnelle. Dans la fixation de l'amende, l'autorité intimée a tenu
compte du fait que les contribuables avaient collaboré aux travaux de
redressement fiscal, qu'ils avaient déjà fait l'objet de sanctions pour le même
délit et que les sanctions touchaient la personne physique et la société.
Enfin, elle a retenu que A.X.________ était marié et avait deux enfants à sa
charge.

E.                              
Le 18 octobre 1996, la société X.________
SA a interjeté un recours au Tribunal administratif contre les décisions
rendues en matière d'impôt cantonal et communal et a déposé une réclamation en
matière d'impôt fédéral direct auprès de l'Administration cantonale des impôts.
Interpellée par le juge instructeur, la société a admis, par lettre du 27
décembre 1996, que sa réclamation soit considérée comme un recours (art. 132
al. 2 LIFD) et qu'elle soit transmise à ce titre au tribunal.

Le 15 janvier 1997, les époux X.-Z.________
ont interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre les décisions
rendues le 16 décembre 1996 en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal. 

Les causes concernant X.________ SA et
les époux X.-Z.________ ont été jointes par décision du juge instructeur du 16
janvier 1997 sous la référence FI.1996.0105.

L'ACI s'est déterminée les 9 décembre
1996 et 26 février 1997 et a conclu au rejet des recours. 

L'Administration fédérale des
contributions s'est déterminée le 6 mars 1997. Elle se rallie aux arguments
exposés par l'ACI et conclut au rejet des recours.

F.                               
Le Tribunal administratif a tenu
audience le 4 octobre 2002 en présence des représentants de l'ACI et de la
fiduciaire des recourants. Les parties ont ensuite reçu copie du procès-verbal
et le compte-rendu de l’audience. S'agissant des reprises relatives aux parts
privées non comptabilisées pour l'utilisation d'un véhicule à titre privé et
pour divers frais privés, les recourants les admettent, tout en contestant la
qualification de soustraction. L'ACI a considéré que les reprises pour frais de
voyage et de représentation non admis à charge de l'exploitation soient
réduites de 12'000 fr. et fixées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992.
De ce fait, la soustraction est abandonnée à l’égard de la société, mais
demeure retenue pour la personne physique qui n'a déclaré aucun montant au
titre des indemnités, ce qui permet de parler de distribution dissimulée de
bénéfices. Les recourants expliquent le lien entre l'abandon de créance en
faveur de X-X-D.________ SA et la vente d'un immeuble à bas prix aux époux E.-X.________
de la manière suivante : X-X-D.________ SA étant en proie à des difficultés
financières dues au marché de l'immobilier, le comptable a anticipé la perte en
enregistrant l'abandon de créance, suivi par la vente "à perte" à un
membre de la famille de l'actionnaire, car aucun autre acheteur ne s'était
présenté. La créance de 200'000 fr. est censée correspondre aux travaux
effectués par X-X-D.________SA pour le compte de X-X-D.________ SA. La
situation financière de cette dernière s'étant dégradée et toujours pas
améliorée depuis lors, les chances de récupérer le montant dû étaient
compromises. Les décomptes produits par les recourants relatifs à la
construction de l'une des villas mitoyennes font apparaître des factures pour
un montant total de 113'000 francs. Les recourants s'estiment lourdement
pénalisés puisque les reprises portent sur chacune des deux opérations en
réalité liées (abandon de créance suivi de la vente à bas prix). De plus, ils
risquent d'être déchus du droit de demander le remboursement de l'impôt
anticipé payé sur la prestation de 180'000 fr., celle de 200'000 fr. n'ayant
pas encore été taxée. L'ACI qualifie l'abandon de créance en 1991 comme un
montage en vue de la vente à perte l'année suivante; selon elle, les recourants
avaient pour but de résorber les pertes de X-X-D.________ SA au moyen des
bénéfices de X-D.________SA, puisque les deux sociétés étaient en mains du même
actionnaire. Il s'agirait dès lors d'un cas d'application de la théorie dite du
triangle. La soustraction n'a pas été retenue à l'encontre de la société, parce
que la taxation n'était pas définitive et que l'opération était clairement
enregistrée dans les comptes des deux sociétés; s'agissant de la personne
physique en revanche, l'ACI a qualifié l'opération (abandon de créance et vente
à perte) de soustraction, mais elle n'a pas infligé d'amende. Le représentant
des recourants a renseigné le tribunal sur la situation financière actuelle des
époux X.-Z.________ et des deux sociétés. 

A l’issue de l’audience, le tribunal a
immédiatement délibéré et arrêté le montant des reprises et le dispositif de
l’arrêt.

Considérant en droit:

1.                               
Les recours, respectivement interjetés
les 18 octobre 1996 et 15 janvier 1997 contre les décisions rendues les 20
septembre 1998 et 16 décembre 1996, ont été formés par actes écrits et motivés
dans le délai légal de trente jours prévus aux art. 132 LIFD et 104 al. 2 aLI.
Partant, ils sont recevables en la forme.

2.                               
Sur
le plan fédéral, la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur
le 1er janvier 1995 et sur le plan cantonal et communal, la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est entrée en vigueur le 1er janvier
2001. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination
des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la
taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) pour l'impôt fédéral,
et selon la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) pour
l'impôt cantonal et communal, alors que le droit applicable pour juger s'il y a
soustraction est déterminé conformément au principe du droit pénal visant à
appliquer la loi la plus favorable (principe de la lex mitior; FI.1999.0017 du
4 juillet 2001, FI.1999.0016 du 19 décembre 2000, confirmé par l’ATF du 6 mars
2002, 2A.55/2001, et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000). 

3.                               
a) En droit fiscal suisse, le
bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de
profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 aLI). Il
comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux
autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre
b LIFD et 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions
et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage
commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1
lettre c aLI).

b) Parmi les prélèvements opérés avant
le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération
pour le calcul du rendement net imposable figurent les libéralités en faveur de
tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales
faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la
direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de
distribution de bénéfice. 

c) La
jurisprudence a précisé qu'il y a distribution de bénéfice dissimulée
lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment des avantages
à ses associés ou des personnes proches et qu'elle n'aurait pas accordés à des
tiers. Un tel état de fait est notamment réalisé lorsqu'une société fille
reprend une charge ou une perte qui devait être supportée par une société soeur
ou la société mère en diminuant de la sorte son propre revenu (RDAF 1993, p.
263-264 et les références citées). A cet égard, le tribunal administratif de
Zurich a rappelé les principes de la théorie du triangle dans un arrêt du 22
novembre 2000 (publié in RDAF 2002 II, p. 73). En octroyant des avantages
pécuniaires, la société n'exécute pas les obligations qui lui incombent sous
l'angle économique, mais utilise son bénéfice dans l'intérêt de ses
actionnaires (art. 660; M. Reich, Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen
verbundenen Unternehmen, Arch. 54, 1985/86, p. 621 s.). L'octroi de prestations
appréciables en argent peut consister en la remise d'un objet représentant un
avantage patrimonial, mais peut prendre la forme de n'importe quelle prestation
de la société effectuée sans contre-prestation correspondante et qui n'est pas
dans son intérêt économique, mais dans celui de ses actionnaires (Reich,
op. cit., p. 635 et 639, également pour les remarques ci-après). Les avantages
consentis à des sociétés soeurs, à savoir les prestations consenties entre
sociétés qui sont dominées par les mêmes actionnaires, doivent de ce fait
(selon la théorie dite du triangle) être appréciées comme une distribution
dissimulée de la société à ses actionnaires et comme un apport dissimulé des
actionnaires à la société bénéficiaire (StE 1991 B.24.4 No 27), ceci pour
autant que ces prestations n’aient pas été effectuées «at arm's length»,
c'est-à-dire aux mêmes conditions (comparables à celles du marché) que celles
qui auraient prévalu envers des tiers extérieurs au groupe (voir notamment M.
Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurich 1983, p.
195).

d) Pour qu'une libéralité constitue
une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de
trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une
prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle
entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la
prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant
entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait
été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541
consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur
Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,
Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104,
p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et
contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les
organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait
un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne
proche (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne
1994, p. 265 ss; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts
directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p.
177 ss ; pour la doctrine plus récente : Brülisauer/Kuhn in Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 58, n. 172 ss, p.
695). 

4.                               
a) Les prestations appréciables en
argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt (ou en
droit fédéral, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de
soustraction d'impôt), voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en
matière fiscale au sens des art. 129 bis aLI, respectivement 130 bis AIFD; le
Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que
dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une
soustraction qualifiée.

b) En droit fédéral, la soustraction
fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345).
La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle
suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au
moment de l'intervention du fisc (cf. l'art. 176 LIFD).

La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable, Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF
85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 nº 7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21 nº 6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2
nº 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La  négligence est définie par l'art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits et ses
obligations, il doit faire en sorte de le lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 nº 6, et références citées). 

b) En droit cantonal, les conditions
de la soustraction sont les mêmes, l'ancienne LI n'opérant toutefois pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI
consacrait uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque
le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même
si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat. On relèvera ici que la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (entrée en vigueur le 1er janvier 2001)
consacre à ses art. 242 et 243 un régime de sanctions calqué sur les art. 175
et 176 LIFD; ces nouvelles dispositions cantonales ne sont cependant pas appliquables
en l'espèce dès lors qu'elles n'impliquent pas des amendes moins sévères.

5.                               
Ces considérations générales
exposées, il convient d'examiner les reprises opérées par l'ACI qui demeurent
contestées par les recourants. Elles portent sur les prestations suivantes :

-                                 
les parts privées non comptabilisées
pour l'utilisation privée d'un véhicule de la société et non déclarées par le
bénéficiaire;

-                                 
les parts privées à divers frais
privés non comptabilisés et non déclarés par le bénéficiaire;

-                                 
les frais de voyage et de
représentation non admis à charge de l'exploitation;

-                                 
l'abandon de créance en faveur de X-D.________
SA;

-                                 
la vente d'une villa à un prix
inférieur à sa valeur vénale aux époux 

E.-X.________.

5.1. Les parts privées non comptabilisées
pour l'utilisation privée d'un véhicule de la société et non déclarées par le
bénéficiaire

Sur la base des vérifications
comptables effectuées auprès de la société X.________ SA, l'administration
fiscale a constaté que A.X.________ avait bénéficié de l'usage gratuit d'un
véhicule de l'entreprise. Elle a repris une part privée de 6'000 fr. par année
en 1991 et 1992 auprès de la société pour l'utilisation d'un véhicule
commercial à titre privé. Lors de l'audience du 4 octobre 2002, les recourants
ont déclaré qu'ils admettaient le principe des reprises faites à ce titre, mais
qu'ils contestaient le caractère de soustraction retenu par le fisc.

Dès lors qu'aucune part privée n'a été
comptabilisée, c'est avec raison que l'ACI a retenu une soustraction. La
reprise de 6'000 fr. par année en 1991 et en 1992 doit être maintenue auprès de
la société.

Pour ce qui est des personnes physiques,
le montant de 6'000 fr. par année est compris en définitive dans la somme
totale ajoutée aux revenus des bénéficiaires en tant que prestations
appréciables en argent de la société à son actionnaire ou à ses proches. Puisque
cette prestation n’a pas été déclarée, le caractère de soustraction est établi
et la reprise maintenue.

5.2. Les parts privées à divers
frais privés non comptabilisés et non déclarés par le bénéficiaire

L'autorité intimée a constaté que la
société avait pris à sa charge divers frais privés de l'actionnaire non
justifiés par l'usage commercial. Elle a repris à ce titre un montant de 6'000
fr. par année en 1991 et 1992 auprès de la société. A l'instar des frais de
véhicule, les recourants ont admis lors de l'audience du 4 octobre 2002 le
principe des reprises, mais en ont contesté le caractère de soustraction.

Dès lors qu'aucune part privée n'a été
comptabilisée pour des dépenses consacrées à des fins personnelles, les
reprises doivent être maintenues et la soustraction retenue.

Comme pour les frais de véhicules, le
montant de 6'000 fr. par année est compris dans la somme totale ajoutée aux
revenus du bénéficiaire en tant que prestations appréciables en argent. Le
caractère de soustraction étant établi, la reprise est maintenue.

5.3. Les frais de voyage et de
représentation non admis à charge de l'exploitation

Des frais de voyage et de
représentation ont été portés dans les comptes de la société. L'autorité
intimée a repris 25'200 fr. en 1991 et 26'400 fr. en 1992, tant auprès de la
société que de son actionnaire. En cours d’instruction, l'ACI a admis un
forfait pour frais de représentation de 12'000 fr. par année, réduisant les
reprises effectuées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992; la
qualification de soustraction qui avait été donnée aux reprises a été
abandonnée s’agissant de la personne morale, mais maintenue pour l’actionnaire.

On rappelle que les "directives
concernant les certificats de salaire" émises par l'Administration
cantonale des impôts traitent des indemnités forfaitaires pour frais de
représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elles distinguent deux catégories
de frais : d'une part, les frais remboursés par l'employeur sur la base de leur
coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par opposition aux précédents, sont
par nature plus difficiles à rembourser sur une base effective. Pour cette
seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par mesure de simplification, le
versement d'indemnités forfaitaires si deux conditions cumulatives sont
réunies. D'une part, le règlement de l'entreprise doit prévoir expressément le
remboursement des dépenses professionnelles aux collaborateurs sous la forme
d'une indemnité forfaitaire. D'autre part, ces indemnités ne peuvent être
allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation. On
considère qu'un tel devoir existe lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en
contact direct avec la clientèle de l'entreprise et que le lien entre la
représentation, la promotion et la conclusion d'affaires est essentiel (FI.1993.0154
cons. 2; Revue fiscale, 1986, p. 588). Lorsque ces conditions sont réunies,
l'administration fiscale admet que le versement d'une indemnité forfaitaire est
justifié d'un point de vue commercial. Par voie de conséquence, le contribuable
n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de
causalité avec l'acquisition d'un revenu (RDAF 1987, p. 33; Känzig,
Wehrsteuer, 2è éd., 1982, p. 697). 

La société X-D.________SA n'a pas
déposé de règlement d'entreprise  toutefois, même dans cette hypothèse, les
autorités fiscales font preuve d’une certaine souplesse en n’exigeant pas dans
tous les cas le respect de l’ensemble des conditions posées par les directives
citées. Se référant à cette pratique, le Tribunal administratif a admis le
caractère déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus, même
en l'absence de règlement d'entreprise, tout au moins lorsque l'entreprise
concernée est à même de démontrer l'existence et le montant approximatif de ces
frais. Si le contribuable ne parvient pas à démontrer que les indemnités versées
correspondent à des frais effectifs, celles-ci seront considérées comme non
conformes à l'usage commercial (Arch. 55, p. 624; RDAF 1988, p. 400).

Il est incontestable que A.X.________,
qui dirige la société et qui en est l'administrateur, doit entretenir des
contacts réguliers avec la clientèle acquise ou future. En conformité avec la
pratique rappelée ci-dessus, l’ACI est revenue sur sa position pour admettre des
frais de représentation arrêtés à 1'000 fr. par mois. Les reprises sur les
charges de la société ont dès lors été limitées à 13'200 fr. en 1991 et à
14'400 fr. en 1992. Le tribunal se rallie à cette solution : il reportera
les montants retenus en définitive par l’ACI au tableau des reprises concernant
la société figurant au considérant 7. A l’instar encore de l’intimée, le
tribunal admet que la soustraction n’est pas réalisée pour la personne morale.

En ce qui concerne l’actionnaire, dès
lors que des indemnités pour frais de représentation ont été déclarées (elles
figuraient sur le certificat de salaire), la soustraction n’est pas réalisée ;
les reprises à ce titre doivent donc être abandonnées.

6.                               
L'abandon de créance en faveur de X-D.________
SA et la vente d’un actif immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale au
bénéfice d’un proche de l’actionnaire 

                   a) Au cours de l'exercice
1991, la société X.________ SA a enregistré dans ses comptes d'exploitation une
charge de 200'000 fr. résultant d'un abandon de créance en faveur de X-D.________
SA. 

b) Le 12 mars 1992, X-D.________ SA a
vendu une PPE (soit une part de 500/000) avec droit exclusif sur une
villa jumelle de 5 ½ pièces sise à C.________ sur une parcelle de base de 1200m2,
pour le prix de 370'000 fr. aux époux E.-X.________, la fille et le gendre de
l’actionnaire A.X.________.

L’administration fiscale a retenu une
valeur vénale de 550'000 fr., sur la base des éléments suivants : 

-                                 
une perte comptabilisée dans la
société X-D.________ SA pour un montant de 186'221 fr. 80 ;

-                                 
une valeur vénale de 540'000 fr.,
retenue dans le cadre de l’imposition auprès des acheteurs d’une vente
qualifiée de donation mixte (droit de mutation et impôt sur les
donations) ;

-                                 
une valeur ECA pour le seul bâtiment
de 512'700 fr. (la police fait référence à un coût de construction de 437'190
fr., auquel viendrait s’ajouter le prix d’achat du terrain de 120'000 fr., ce
qui représente une valeur de 557'190 francs) ;

-                                 
un prix du terrain en zone villas à C.________
qui se négocierait alors aux prix de 200 fr. par m2 et, pour
comparaison, des prix pour des villas contiguës ou individuelles construites au
bord de l’autoroute à ******** pour des prix de l’ordre de 480'000 à 600'000
francs. 

c) S’agissant de l’abandon de créance
enregistré dans les comptes d’exploitation de X.________ SA, l’autorité intimée
a considéré que la prétendue perte de 200'000 fr. ne constituait pas une charge
justifiée par l’usage commercial. En premier lieu, l’administration fiscale
relève que la société créancière n’a engagé aucune procédure en recouvrement de
sa créance. Or, au bilan de X-D.________ SA au 31 décembre 1991 figuraient des
actifs pour un montant de 1'263'299 fr. 65. Ainsi, pour le fisc, l’abandon de
créance concédé en 1991 par X.________ SA apparaît comme une mesure destinée en
réalité à financer la prestation de la société sœur X-D.________ SA, effectuée
au bénéfice d’un proche de l’actionnaire sous la forme d’une vente à perte
d’une part de PPE; considéré sous cet angle, l’abandon de créance constitue une
mesure d’assainissement permettant à X-D.________ SA d’échapper à la procédure
de l’art. 725 CO ; à cet effet, X.________ SA s’est substituée à son
actionnaire pour procéder à un assainissement anticipé de X-D.________ SA.

Dans cette logique, l’ACI a procédé à
une reprise de 200'000 fr. dans les charges de la société X.________ SA (et de
180'000 fr. dans celle de X-D.________ SA). Ces opérations menées dans
l’intérêt de l’actionnaire devraient conduire à ajouter aux revenus des époux X.________
ces deux montants, qualifiés de prestations appréciables en argent (200'000 fr.
pour l’abandon de créances et 180'000 fr. pour la différence entre la valeur
vénale et le prix de vente de l’immeuble, passée en perte dans les charges de X-D.________
SA). Ces opérations ayant été comptabilisées, l’administration n’a pas retenu
le caractère de soustraction pour la société X.________ SA.

d) Les recourants ne contestent pas la
valeur vénale de 550'000 fr. attribuée à la part de PPE cédée par X-D.________
SA. De leur point de vue cependant, la venderesse n’a pas fait de faveur à
l’acheteur. Lors de l’audience du 4 octobre 2002, les recourants ont expliqué
que la société X-D.________ SA se trouvait alors confrontée aux difficultés
liées au marché de l’immobilier en crise depuis les années 1990 :
l’entreprise était en manque de liquidités, sur le point de se trouver en
cessation de paiement. Dans ce marasme, la débitrice n’aurait eu d’autre
solution que de « brader » l’immeuble aux acheteurs qui se sont
présentés. 

e) Une société anonyme fait une
prestation injustifiée à son actionnaire ou à ses proches lorsqu’elle vend à
ces derniers un bien faisant partie de son patrimoine à un prix inférieur à la
valeur vénale représentée par prix du marché (Rivier, op. cit. p. 271). En
l’espèce, les conditions d’une telle prestation sont réunies, les proches étant
la fille et le gendre de l’actionnaire. Celui-ci ne conteste pas que le prix du
marché peut être arrêté à 550'000 francs ; c’est en vain qu’il avance que
l’opération serait imputable à ses mandataires (voir à ce sujet ATF du 10
décembre 1998, INST p 1999, 63). De même, c’est en vain qu’il fait valoir que
cette prestation ne l’a pas enrichi. D’un point de vue économique, certes, la
prestation a été prélevée directement sur les réserves de la société au
bénéfice d’un tiers. Mais, dans la conception du droit fiscal, l’avantage a été
concédé par la société à son actionnaire, en raison précisément de sa qualité
d’actionnaire ; et celui-ci a fait une libéralité à l’un de ses proches
(sa fille) du même montant. Dès lors, tant l’actionnaire que les bénéficiaires
de la vente « à perte » ne pouvaient ignorer avoir accordé,
respectivement avoir reçu, une prestation appréciable en argent, qui affectait
le résultat de la société. Le caractère de distribution dissimulée de bénéfices
n’a par conséquent pas pu leur échapper. La reprise de 180'000 fr. auprès des
époux recourants doit dès lors être confirmée, de même que la qualification de
soustraction qui lui a été donnée. 

f) Cela étant, il reste à qualifier
l’abandon de créances consenti par la recourante à la société X-D.________ SA.
A ce propos, l’Administration fiscale fait observer que la société créancière
n’a engagé aucune procédure en recouvrement de sa créance. Or, au bilan de X-D.________
SA au 31 décembre 1991 figuraient des actifs pour un montant de 1'263'299
francs. On relèvera en outre que l’actionnaire A.X.________ n’a, quant à lui,
pas abandonné sa propre créance à l’encontre de X-D.________ SA qui s’élevait à
108'831 fr. au 31 décembre 1991 et à 228'831 fr. au 31 décembre 1992 (il est à
noter que cette créance a cependant été postposée). 

Les recourants, de leur côté,
rappellent en premier lieu la situation financière très précaire de la société X-D.________
SA ; ils exposent au surplus que le montant abandonné correspondait au prix
des travaux effectués par X-D.________ SA en faveur de X-D.________ SA sur la
villa cédée par la suite aux proches de l’actionnaire. Le coût de ces travaux
n’a pu être établi par pièces, mais il ressort d’un décompte produit à
l’audience que X.________ SA a effectué pour 113'000 fr. (38'000 et 75'000 fr.)
de travaux sur la villa contiguë. Par ailleurs, la recourante a invoqué en
cours de procédure (lettre du 21 septembre 1995 à l’ACI) des travaux pour un
montant supérieur à 430'000 fr. effectués pour le compte de X-D.________ SA. 

L’argument central des recourants
porte cependant sur un autre aspect du problème. Ils font valoir que les deux
opérations comptables – que l’administration fiscale entend soigneusement
distinguer – sont en fait intimement liées : l’abandon de créance
comptabilisé dans les charges de X.________ SA n’avait pas d’autre fin que de
compenser la perte réalisée par X-D.________ SA lors de la cession de son actif
immobilier. Dans ces conditions, plaident les recourants, on ne saurait parler
de prestations à l’actionnaire, ni surtout lui imputer à deux reprises le
bénéfice d’une même opération économique. De manière plus précise, dans le
mémoire du 15 janvier 1997 des époux X.________, il est relevé que la société
recourante a consenti à "voir son résultat net imposable augmenté de
200'000 francs". Est donc seule litigieuse la reprise opérée à ce titre
dans le chapitre de l'actionnaire. 

g) A l’issue de l’instruction, après
avoir entendu l’intimée et les recourants, le tribunal admet que l’abandon de
créance en faveur de la société sœur et la cession à bas prix d’un actif
immobilier par celle-ci peuvent effectivement être considérés comme les deux
éléments d’une même opération visant à assainir une entreprise en manque de
liquidités. Il y a par ailleurs une contradiction à retenir – comme le fait l’administration
fiscale – une soustraction à l’encontre du seul actionnaire, mais non pas à
l’encontre de la société (puisque l’abandon de créances était correctement
comptabilisé). Dans de telles conditions, il paraît difficile de soutenir que
l'actionnaire-administrateur devait avoir conscience de l'existence d'une
prestation appréciable en argent, dont on admet par ailleurs que le caractère
reconnaissable a pu échapper aux organes sociaux. Au surplus, il faut encore
relever que la reprise n’est plus admissible à tout le moins en matière d’impôt
fédéral direct pour les personnes physiques – qui ont fait l’objet d’une
taxation définitive – quand la qualification de soustraction est abandonnée en
ce qui concerne l’actionnaire (ATF du 21 janvier 1983, in Arch. 52, 454, spéc.
457 s. ad art. 129 al. 1 AIFD, FI.1999.0083 du 8 juin 2000, p. 15). 

7.                               
En définitive, pour l'impôt cantonal
et communal et pour l'impôt fédéral direct, le tableau des reprises de la
société se présente comme il suit: 

X.________ SA

                        Période fiscale                                                                       1993-1994             

                                Année
de calcul                                                        1991                      1992

                                                                                                                   
Fr.                           Fr.

                                1)
Part privée non comptabilisée pour

                                l'utilisation
d'un véhicule à titre privé                           6'000.-                6'000.-

                                2) Part privée
à divers frais non comptabilisée          6'000.-                6'000.-

                                3)
Frais de voyage et de représentation non 

                                admis à charge
d'exploitation                             13'200.-             14'400.-

                                4)
Abandon de créance en faveur de X.________

                                 SA                                                                            200'000.-     
                          

                                Total:                                                                        225'200.-            26'400.-

Ainsi, il faut le relever, s’il
s’écarte des données retenues dans l’avis de prochaine cl¿ure (v. consid. C),
ce tableau expose précisément les reprises qui ont donné lieu aux taxations
contestées. En tant qu’elles concernent les rappels d’impôt de la période,
celles-ci ne pourront dès lors qu’être confirmées.

                   Pour l'impôt cantonal, communal et pour l’impôt
fédéral direct dus par les personnes physiques, le tableau des reprises se
présente comme suit :

 

Epoux X.-Z.________

                        Période fiscale                                                                       1993-1994             

                                Année
de calcul                                                        1991                      1992

                                                                                                                   
Fr.                           Fr.

                                1)
Prestations appréciables en argent

                                 accordées
par la société

                                 X.________ SA                                                       
12’000.-                    12’000.-

                                2)
Prestations appréciables en argent accordées

                                par la société X-D.________ SA                               
  /                    180'000.-

                                 Total:                                                                       
12’000.-                  192’000.-

8.                               
Les reprises et leur qualification
ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes
prononcées à l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt fédéral direct,
la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction
du montant de l’impôt soustrait. L’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente
à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou
triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est
entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi
l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant
aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a commis une
infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après
l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait
alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que
l’art. 129 AIFD (arrêts FI.1994.0106 du 5 octobre 1995 consid. 2 et FI.1993.0161
du 22 novembre 1995 consid. 1; voir également Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376). 

S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal
administratif avait jugé que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas,
plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131
al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende à un montant équivalent à la
moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction, mais au maximum
à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose
désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant au deux tiers de la peine
infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. Dès lors,
en vertu du principe de la lex mitior, le tribunal appliquera - à l'instar de
l'autorité intimée - l'art. 175 LIFD au cas de soustraction retenue pour
l'actionnaire et l'art. 131 al. 2 AIFD au cas de tentative de soustraction
retenue pour la personne morale.

b) En matière
d’impôt cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le contribuable
est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de
l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Le droit
cantonal, selon la loi de 1956, ne distingue pas la soustraction consommée et
la tentative de soustraction, mais l'art. 128 al. 2 lettre a aLI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant
la fin de la période de taxation. Dans cette hypothèse (qui n’est ici pas
réalisée, contrairement à ce que soutient la recourante), l'autorité majore les
éléments soustraits de 10 % (FI.1991.0076 du 8 juillet 1993 et FI.1994.0035 du
17 novembre 1994, consid. 4a). Ces dispositions déterminent le seuil minimal et
maximal de la peine susceptible d'être prononcée.

                   Pour
l'impôt cantonal et communal (toujours sous l'empire de la loi de 1956),
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,
en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du
Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire
dite "des ristournes", contiennent une recommandation particulière
pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte
tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt
anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra
comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces
directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir
force de loi, mais il a été admis qu'elles constituaient une base adéquate
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité
fiscale ne peut faire abstraction des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui commandent de tenir compte de la culpabilité de
l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières de
l'espèce, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du
contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson,
Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF du 6 mars
2002, 2A.55/2001 ; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p.
15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).

                   On
relèvera en outre qu'en droit cantonal, conformément à sa pratique,
l'administration s'est très largement écartée des maximas de l'art. 128 al. 2
lettre b aLI; elle s'est d'ailleurs même arrêtée à un coefficient inférieur à
0.5 en matière d'impôt cantonal et communal et inférieur à 1 en matière d'impôt
fédéral direct, c'est-à-dire en-dessous des minimas des barèmes invoqués
ci-dessus. En effet, en cas de soustraction "simple", intentionnelle,
avec collaboration du contribuable lors de la procédure de contrôle, ledit barème
fixe la quotité de l'amende entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait en cas de
soustraction légère (c'est-à-dire lorsque le rapport entre élément soustrait et
élément de la taxation rectifiée est inférieur à 20 %) et entre 0.75 et 1.5
fois l'impôt soustrait en cas soustraction moyenne (lorsque ledit rapport est
compris entre 20 et 50%).

c) S’agissant de la société, seules
les parts privées non comptabilisées pour l’utilisation d’un véhicule et pour
divers frais – soit les reprises 1) et 2), portant sur un total de 12'000
francs – ont été considérées comme relevant de la soustraction. Au demeurant,
en droit fédéral, seule la tentative de soustraction est retenue en l’espèce,
dès lors que la taxation de la société n’était encore que provisoire au moment
de l’ouverture de l’enquête. Il convient en outre de tenir compte du fait que
les parties ont collaboré à la procédure.

Ces considérations conduiront à
réduire les amendes infligées à la société à 1'000 fr. pour l’impôt fédéral
direct et à 2'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal. 

S’agissant de l’actionnaire, on
rappellera au préalable les reprises abandonnées, ou réduites. Procédant comme
il l’a fait pour la personne morale, le tribunal de céans réduira le montant
des amendes infligées à l’actionnaire à 2'000 fr. pour l’impôt fédéral direct
et à 5'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal. 

9.                               
Les considérants qui précèdent
conduisent à une admission partielle des recours. Vu l'issue du litige, il y
aurait lieu de mettre à la charge des recourants une part des frais de justice
(conformément à l’art. 55 LJPA). Ceux-ci seront compensés avec les dépens,
réduits également, auxquels ils peuvent prétendre de la part de l’Etat en vertu
de la même disposition. Les frais seront ainsi laissés à la charge de l’Etat
qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens. 

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Concernant X.________ SA :

I.                                  
Le recours interjeté en matière d’impôt fédéral contre la
décision rendue le 20 septembre 1996 par l’Administration cantonale de l’impôt
fédéral direct est partiellement admis.

II.                                
La décision précitée est 

a)
confirmée, en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période 1993-1994,
et 

b) pour
le surplus, réformée en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre de la
recourante est ramenée à 1'000 (mille) francs.

III.                               
Le recours interjeté en matière d’impôt cantonal et
communal contre la décision rendue le 20 septembre 1996 par le Département des
finances est partiellement admis.

IV.                             
La décision précitée est

a)
confirmée, en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période
1993-1994, et

b) pour le
surplus, réformée, en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre de la
recourante est ramenée à 2'000 (deux mille) francs.

Concernant
les époux X.-Z.________ :

V.                               
Le recours interjeté en matière d’impôt fédéral contre la
décision rendue le 16 décembre 1996 par l’Administration cantonale de l’impôt
fédéral direct est partiellement admis.

VI.                             
La décision précitée est

a) annulée
en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période 1993-1994, le
dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens
des considérants ;

b) et pour
le surplus réformée, en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre du recourant
A.X.________ est ramenée à 2'000 (deux mille) francs.

VII.                            
Le recours interjeté en matière d’impôt cantonal et
communal contre la décision rendue le 16 décembre 1996 par le Département des
finances est partiellement admis.

VIII.                          
La décision précitée est 

a)
annulée, en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période 1993-1994,
le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le
sens des considérants ;

b) et pour
le surplus réformée, en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre du
recourant A.X.________ est ramenée à 5'000 (cinq mille) francs.

IX.                             
Il n'est pas perçu d’émolument, ni alloué
de dépens.

Lausanne, le 22
mars 2006 

                                                                     Le
président:                

Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent
arrêt, en tant qu'il a trait à l’impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)