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**Case Identifier:** 455d8f01-58bb-5735-82cf-d991718dfebd
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-04-05
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 05.04.2024 B 2023/226, B 2023/227
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2023-226--B-2023-2_2024-04-05.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2023/226, B 2023/227

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 11.06.2024

Entscheiddatum: 05.04.2024

Entscheid Verwaltungsgericht, 05.04.2024
Steuerrecht, Art. 58 Abs. 1 lit. a, b al. 5 und c DBG, Art. 82 Abs. 1 StG Die 
Steuerpflichtige hat für ihre deutsche Tochtergesellschaft eine Patro-
natserklärung abgegeben und bürgt für ein Darlehen, welches eine luxem-
burgische Bank der Tochter gewährt hat. Bis 2016 hat die Steuerpflichtige 
Erträge für "Avalprovisionen" in der Höhe von 4.5 Prozent der per Ende des 
Geschäftsjahrs jeweils bestehenden Restschuld ausgewiesen. Das Verwal-
tungsgericht weist die Beschwerde gegen die steuerliche Aufrechnung ent-
sprechender Provisionen auch in den Steuerjahren 2017, 2018 und 2019 ab. 
Mit Blick auf Berechnungsbasis – die Höhe der Restschuld – und Prämien-
satz – 4.5 Prozent – weist die Steuerpflichtige die Einstellung der Zahlungen 
nicht als "drittvergleichskonform" nach. Auch Rechtsgeschäfte zwischen 
Konzerngesellschaften sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie 
sie mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. (Verwaltungsgericht 
2023/226 und B 2023/227)

Entscheid vom 5. April 2024

Besetzung

Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiber Scherrer

Verfahrensbeteiligte

A.__ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Triade Treuhand AG, Leimatstrasse 26, 9205 Waldkirch,

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gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. 

Gallen,

Vorinstanz,

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund der Rechnungsabschlüsse 

per 31.12.2017, 31.12.2018 und 31.12.2019

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

Die A.__ AG mit Sitz in Z.__ bezweckt den Erwerb, die Veräusserung, die Erstellung, die 

Vermietung, die Verwaltung und den Handel mit Immobilien und Grundstücken sowie 

die Vermittlung von Finanzdienstleistungen aller Art im In- und Ausland (vgl. Internet 

Information, https://www.zefix.ch, Stand 23. Januar 2024). Sie ist mit 100 Prozent an 

der B.__ Holding GmbH mit Sitz in Y.__/D beteiligt und bürgt für eine Bankfinanzierung, 

welche die B.__ Holding GmbH im Jahr 2013 bei der C.__ S.A. in der – damaligen – 

Höhe von EUR 3'635'000 aufgenommen hatte. Die B.__ Holding GmbH galt der A.__ 

AG die Bürgschaft bis 2016 mit einer sogenannten Avalprovision von jährlich 4.5 

Prozent der – jeweils noch verbleibenden – Haftungssumme ab.

Die A.__ AG wies für das Geschäftsjahr 2016 einen Ertrag aus dieser Avalprovision von 

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CHF 114'032.40 aus (act. 3/10, S. 3). In den Geschäftsjahren 2017 bis 2019 verbuchte 

sie keine solchen Provisionseinnahmen mehr. Im Anhang der Jahresrechnungen 

wurden allerdings weiterhin eine Patronatserklärung für die B.__ Holding GmbH 

gegenüber der C.__ S.A. und die jeweilige Höhe der Eventualverbindlichkeit per Ende 

des Geschäftsjahrs aufgeführt (act. 3/10, 3/11 und 3/12, jeweils Ziff. 3.2).

B.

Die A.__ AG deklarierte für das Geschäftsjahr 2017 einen steuerbaren Reingewinn von 

CHF 26'982 und für die Geschäftsjahre 2018 und 2019 Verluste von CHF 30'697 

beziehungsweise CHF 9'054 sowie ein steuerbares Eigenkapital von CHF 341'381 

(2017), CHF 310'684 (2018) und CHF 301'630 (2019; act. 9-7/I/1-3).          

Die Veranlagungsbehörde forderte die A.__ AG am 14. April 2020 auf, die 

Steuererklärungen insbesondere mit einem Vertrag zu den Avalprovisionen zu ergänzen 

und zu begründen, weshalb ab 2017 keine solchen Provisionen mehr eingegangen 

seien. Weil die A.__ AG der Aufforderung keine Folge leistete, gab ihr die 

Veranlagungsbehörde am 26. Juni 2020 und am 17. Juli 2020 unter Androhung der 

Veranlagung nach Ermessen im Säumnisfall erneut Gelegenheit, die Belege 

einzureichen und den Sachverhalt zu erläutern. In der Folge ergänzte die A.__ AG die 

Steuererklärungen, ohne allerdings den Vertrag zu den Avalprovisionen einzureichen 

und Ausführungen zum Hintergrund der Einstellung der Zahlungen zu machen. Auf 

weitere entsprechende Aufforderungen – teilweise wiederum unter Androhung der 

Ermessensveranlagung – reagierte die A.__ AG nicht.        

Die Veranlagungsbehörde nahm für die Geschäftsjahre 2017, 2018 und 2019 in der 

Folge verschiedene Korrekturen vor und veranlagte die A.__ AG am 12. März 2021 für 

die Steuerperioden 2017, 2018 und 2019 mit steuerbaren Reingewinnen von 

CHF 123'300, CHF 53'600 beziehungsweise CHF 80'800 und mit einem steuerbaren 

Eigenkapital von CHF 321'000, CHF 272'000 beziehungsweise CHF 244'000. Unter 

anderem rechnete sie als Avalprovisionen CHF 111'366 (2017, EUR 100'194.33 x 

1.1115 CHF/EUR), CHF 97'292 (2018, EUR 84'250.34 x 1.1548 CHF/EUR) und 

CHF 100'000 (2019, Schätzung) auf (act. 9-7/I/4-6).

C.

Einspracheweise brachte die A.__ AG zur Aufrechnung der Avalprovisionen vor, die 

Zahlungen seien eingestellt worden, weil die deutschen Steuerbehörden sie ab 

1. Januar 2017 nicht mehr akzeptiert und – bei der B.__ Holding GmbH – 

hinzugerechnet hätten. Zum Nachweis reichte sie die Jahresrechnungen 2016-2019 

der B.__ Holding GmbH ein. Zur Jahresrechnung 2019 fehlten allerdings die einzelnen 

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Kontonachweise. Den ausdrücklichen Aufforderungen, die detaillierte Jahresrechnung 

2019 der B.__ Holding GmbH, die Korrespondenz mit den deutschen Steuerbehörden 

über die Hinzurechnung der Avalprovisionen, die vertragliche Grundlage der 

Provisionen, einen Nachweis für den Widerruf der Patronatserklärung gegenüber der 

C.__ S.A. und eine Bestätigung der Fehlerhaftigkeit der Anhänge zu ihren 

Jahresrechnungen 2017, 2018 und 2019 einzureichen, kam die A.__ AG nicht nach. 

Eine letzte Frist zur Einreichung der Unterlagen lief am 22. Mai 2022 unbenutzt ab. 

         

Das kantonale Steueramt hiess am 13. Juli 2022 die Einsprachen teilweise gut, wobei 

es bei der Aufrechnung von Avalprovisionen in der Höhe von 4.5 Prozent der 

verbliebenen Haftungssumme blieb, nämlich CHF 110'059.20 (2017; EUR 2'090'125, 

1.17015 CHF/EUR), CHF 87'558 (2018; EUR 1'726'625, 1.1269 CHF/EUR) und 

CHF 66'677.25 (2019; EUR 1'363'125, 1.087 CHF/EUR; act. 9/2).

D.

Die Verwaltungsrekurskommission wies die von der A.__ AG gegen die Veranlagungen 

aufgrund der Geschäftsabschlüsse per 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018 und 

31. Dezember 2019 erhobenen Rechtsmittel am 18. September 2023 ab. Sie kam zum 

Schluss, die ermessensweise Aufrechnung der Avalprovisionen sei zu Recht erfolgt, 

weil die A.__ AG trotz unzähliger Aufforderungen, Mahnungen und Androhungen der 

Ermessensveranlagung die angeforderten Belege schuldig geblieben sei und die 

Steuerbehörde die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei 

habe ermitteln können. Die A.__ AG vermöge die offensichtliche Unrichtigkeit der 

Aufrechnung weder im Grundsatz noch in der Höhe nachzuweisen. Die Aufrechnung 

von 4.5 Prozent der Patronatsverbindlichkeit – entsprechend dem Durchschnitt der 

Vorjahre – erscheine weder als zu hoch noch als offensichtlich unrichtig.

E.

Die A.__ AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den am 25. September 2023 

versandten Rechtsmittelentscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit 

Eingabe vom 25. Oktober 2023 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragte, 

die Aufrechnung für die Avalprovisionen im Jahr 2017 auf CHF 9'472 (2.5 Prozent von 

CHF 378'878) zu reduzieren beziehungsweise sie in den Jahren 2018 und 2019 – 

mangels Eventualverbindlichkeit – ganz zu streichen.  

Die Vorinstanz verzichtete am 15. November 2023 auf eine Stellungnahme. Das 

kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) beantragte am 6. Dezember 2023 die 

Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin. Die 

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zu den Avalprovisionen eingeforderten Unterlagen – detaillierte Jahresrechnung 2019 

der B.__ Holding GmbH, Korrespondenz mit den deutschen Steuerbehörden zur 

Hinzurechnung der Avalprovisionen, vertragliche Grundlage für die Provisionen, 

Nachweis für den Widerruf der Patronatserklärung gegenüber er C.__ S.A. oder eine 

Bestätigung der Fehlerhaftigkeit der Anhänge zu den Jahresrechnungen 2017, 2018 

und 2019 – fehlten nach wie vor. Damit müsse es bei der Ermessensveranlagung 

bleiben. Deren Vornahme sei korrekt und die Schätzung der Höhe keineswegs 

willkürlich. Ein Rückkommen auf die Ermessensveranlagung sei ausgeschlossen. Die 

Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) hat stillschweigend auf eine 

Vernehmlassung verzichtet.

Die Beschwerdeführerin nahm zur Vernehmlassung des Beschwerdegegners am 

8. Januar 2024 Stellung. Sie weist darauf hin, die von der Veranlagungsbehörde 

vorgebrachten Punkte zum Sachverhalt oder zum Grund der Ermessenseinschätzung 

seien nicht strittig. Es gehe ihr einzig um die Herleitung der Ermessensaufrechnung. 

Der Beschwerdegegnerhabe mit keinem Wort dargelegt, warum ihren Überlegungen 

zur korrekten Ermittlung der Ermessenseinschätzung nicht zu folgen wäre.          

Vorinstanz, Beschwerdegegner und Beschwerdebeteiligte verzichteten in der Folge 

stillschweigend darauf, sich ein weiteres Mal zur Angelegenheit zu äussern.  

Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid, die Ausführungen der 

Beschwerdeführerin und des Beschwerdegegners zur Begründung ihrer Anträge sowie 

die Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

 

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

Prozessuales

1. Vereinigung

Die Regeln zur Berechnung des Reingewinns juristischer Personen im Recht der 

kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer decken sich (vgl. Art. 82 Abs. 1 des 

Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer, SR 642.11, DBG) ebenso wie die Regeln zum Veranlagungsverfahren 

(Art. 170 und 171 StG; Art. 125 Abs. 2 lit. a und Art. 126 DBG) und zu den 

Voraussetzungen für die Veranlagung nach Ermessen (Art. 177 StG und Art. 130 Abs. 2 

DBG). Die Besteuerung des Eigenkapitals betrifft lediglich die Kantonssteuern (Art. 96 

I.

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ff. StG). Die Vorinstanz hat deshalb Rekurs und Beschwerde betreffend die 

Kantonssteuer und die direkte Bundessteuer zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit 

getrennten Dispositivziffern erledigt. Unter diesen Umständen durfte die 

Beschwerdeführerin die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben 

(BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1). Ebenso ist es zulässig, dass das 

Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (BGer 

9C_738/2022 vom 30. Mai 2023 E. 1.1).

2. Eintreten

Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 StG; 

Art. 145 DBG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1). Die Beschwerdeführerin ist 

als im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene Steuerpflichtige zur Erhebung der 

Rechtsmittel befugt (Art. 196 Abs. 1 und Art. 194 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und 

Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Beschwerden gegen den am 25. September 2023 

versandten Rechtsmittelentscheid wurden mit Eingabe vom 25. Oktober 2023 

rechtzeitig erhoben (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 

Abs. 1 DBG) und erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen 

Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 

Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.

II.         Direkte Bundessteuer

1. Streitgegenstand

Die Beschwerdeführerin richtet sich gegen die Aufrechnung von Avalprovisionen für die 

Sicherstellung einer Verbindlichkeit ihrer deutschen Tochtergesellschaft gegenüber der 

C.__ S.A. in den Geschäftsjahren 2017, 2018 und 2019.       

Handelsrechtlich wies die Tochtergesellschaft in den Geschäftsjahren 2015 und 2016 

Avalprovisionen von EUR 119'349.17 und EUR 104'809.17 aus (act. 9-7/III/7.1, Seite 

21, Konto 214100 Kreditprovision, Verwaltungskostenbeitrag). In den Geschäftsjahren 

2017, 2018 und 2019 verbuchten weder die Tochtergesellschaft noch die 

Beschwerdeführerin Geldflüsse aus Avalprovisionen. Die Veranlagungsbehörde ging 

davon aus, eine solche Provision sei geschuldet gewesen, auch wenn sie nicht bezahlt 

worden sei. Die Einstellung der Zahlungen müsse "als drittvergleichskonform 

nachgewiesen" werden. Dabei ist die Veranlagungsbehörde von der Höhe der jeweils 

per Ende des Geschäftsjahrs von der Beschwerdeführerin ausgewiesenen restlichen 

Eventualverbindlichkeit aufgrund der Patronatserklärung gegenüber der C.__ S.A. und 

einer Jahresprämie von 4.5 Prozent ausgegangen. Sie hat dieses Vorgehen als 

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Ermessensveranlagung bezeichnet.    

Die Beschwerdeführerin macht die offensichtliche Unrichtigkeit der Höhe der 

Aufrechnung geltend. Sie beanstandet die Höhe sowohl der Bemessungsgrundlage für 

die Provision per Ende der Geschäftsjahre wie auch des Satzes der Jahresprämie.

2. Rechtliches

Materiell

Bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns sind gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG 

ausgehend vom Saldo der – handelsrechtskonformen – Erfolgsrechnung (lit. a) unter 

anderem offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht 

begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b al. 5) und die der Erfolgsrechnung nicht 

gutgeschriebenen Erträge mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und 

Liquidationsgewinne zu berücksichtigen (lit. c).

Gewährt die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft – wie vorliegend in der Form 

eines Verzichts auf die Prämie für eine als Avaldarlehen bezeichnete Bürgschaft – einen 

Vorteil, so liegt nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sondern es handelt sich 

um eine verdeckte Kapitaleinlage: Während bei der verdeckten Gewinnausschüttung 

regelmässig eine Entreicherung der leistenden Gesellschaft eintritt, ist dies bei 

Kapitaleinlagen, das heisst, wenn die Leistung in umgekehrter Richtung fliesst, in der 

Regel nicht der Fall. Wirtschaftlich betrachtet erfolgt die Leistung der 

Muttergesellschaft immer gegen angemessenes Entgelt, erhöht sich doch im Umfang, 

in welchem die empfangene Leistung wertmässig unter der erbrachten Leistung liegt, 

der Wert ihrer Beteiligung (vgl. BGer 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 2.3). 

Steuerrechtlich ist es der Konzernleitung allerdings nicht erlaubt, die von den 

verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne (vielfach über solche 

Rechtsgeschäfte) frei auf diese Gesellschaften zu verteilen. Diese Betrachtung muss 

aus steuersystematischen Gründen insbesondere im internationalen Verhältnis gelten, 

wenn – wie vorliegend – die Einlage die Schweizer Grenze überschreitet (vgl. M. Reich, 

Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54 

S. 609 ff., S. 617 und S. 630 f.; vgl. StE 1995 B 72.11 Nr. 3, E. 3b des 

bundesgerichtlichen Urteils vom 9. Mai 1995, BGer 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 

E. 2.2; vgl. auch Art. 9 des Abkommens zwischen der Schweizerischen 

Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der 

Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom 

Vermögen, SR 0.672.013.62).

2.1. 

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Nicht nur die Gewinnausschüttung, sondern grundsätzlich auch die Kapitaleinlage 

haben deshalb einem Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's 

length") standzuhalten. Im Fall einer Leistung an eine nahestehende Person, wie das im 

Verhältnis zwischen Tochter- und Muttergesellschaft der Fall ist, bemisst sich der Wert 

der Leistung nach dem Entgelt, das unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. 

Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen 

Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1). Für die 

Bestimmung dieses Werts sind alle konkreten Umstände des abgeschlossenen 

Geschäfts zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 2.2, 138 II 545 E. 3.2). Bei verbundenen 

Unternehmen hat diese Beurteilung vom Standpunkt der jeweiligen steuerpflichtigen 

Gesellschaft aus zu erfolgen. Eine Beurteilung vom Konzern aus, dem die 

steuerpflichtige Person angehört, ist nicht angängig, auch Rechtsgeschäfte zwischen 

Konzerngesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie 

mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (vgl. BGer 2C_942/2011 vom 29. Mai 

2012 E. 2.3 mit Hinweis auf 2A.588/2006 vom 19. April 2007 E. 4.2).

Verfahren

Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine 

vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen 

Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG). Aufgrund der behördlichen 

Untersuchungspflicht liegt die Beweisführungslast bei der Steuerbehörde (Art. 130 

Abs. 1 DBG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person 

einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (Art. 124 ff. DBG). Sie muss alles tun, um eine 

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; BGer 

2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.1). Juristische Personen müssen der 

Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen Bilanzen, Erfolgsrechnungen) 

der Steuerperiode beilegen (Art. 125 Abs. 2 lit. a DBG) und der Veranlagungsbehörde 

auf Verlangen insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, 

Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den 

Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 DBG). Auch bei Vermutung der materiellen 

Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten 

Buchhaltung ist die steuerpflichtige Person verpflichtet, auf Verlangen der 

Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und 

Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den 

Geschäftsverkehr vorzulegen (BGE 147 II 209 E. 5.1.1). Bei grenzüberschreitenden 

Rechtsbeziehungen geht die Praxis von einer "besonders qualifizierten" 

Mitwirkungspflicht aus (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.2; 

2.2. 

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3. Würdigung

2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3; 2C_183 und 185/2017 vom 6. März 2017 

E. 3.3; 2C_527/2016 vom 14. Juni 2016 E. 3.4; 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 

E. 2.2.3). Leitet die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu 

ihren Gunsten ab, treffen sie erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten (vgl. 

BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_958/2016 vom 2. August 2018 

E. 4.4).   

Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder 

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt 

werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem 

Ermessen vor, wobei sie Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und 

Lebensaufwand der Steuerpflichtigen berücksichtigen kann (Art. 130 Abs. 2 DBG). 

Bevor eine ermessenweise Schätzung vorgenommen werden darf, ist im 

Beweisverfahren anhand der Beweismittel zu prüfen, ob die geltend gemachten 

Tatsachen ausgewiesen sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 

zum DBG, 2. Aufl. 2016, N 24 zu Art. 130 DBG). Stellt sich trotz 

Verfahrenspflichtverletzung kein behördlicher Untersuchungsnotstand ein und können 

die tatsächlichen Verhältnisse geklärt werden, verbietet sich die Vornahme einer 

Ermessensveranlagung (Fenners/Looser, in: Festgabe Prof. Dr. Ulrich Cavelti, Nr. 63 

der Schriftenreihe Der Kanton St. Gallen heute und morgen, St. Gallen 2012, S. 170 ff.; 

S. 174).    

Im Bereich der geldwerten Leistungen und Vorteile verteilt sich die Beweislast wie folgt: 

Die Steuerbehörden müssen nachweisen, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht 

und dafür keine oder eine ungenügende Gegenleistung erhalten hat. Liefern die von der 

Steuerbehörde erhobenen Beweise genügend Anhaltspunkte für ein solches 

Missverhältnis, so obliegt es dem Steuerpflichtigen, die Richtigkeit seiner gegenteiligen 

Behauptungen nachzuweisen (vgl. BGer 2C_894/2020 vom 27. Januar 2022 E. 5.2).

Ausgangslage

Die Beschwerdeführerin hat für ihre deutsche Tochtergesellschaft gegenüber der C.__ 

S.A. eine Patronatserklärung abgegeben und bürgt der Bank gegenüber in der Höhe 

des Darlehens, welches die Bank der Tochtergesellschaft gewährt hat. Fest steht auch, 

dass die Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin diese Bürgschaft seit 2017 nicht 

mehr mit einer sogenannten jährlichen Avalprovision abgegolten hat. Die Höhe der 

Eventualverbindlichkeit der Beschwerdeführerin per Ende der Geschäftsjahre 2017, 

3.1. 

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2018 und 2019 ergibt sich aus ihren Jahresabschlüssen. Ebenso ist diesen 

Jahresabschlüssen die Höhe des Darlehens, welches die Tochtergesellschaft der 

Beschwerdeführerin gewährt, zu entnehmen. In tatsächlicher Hinsicht ist auch 

unbestritten, dass die Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin die Bürgschaft bis 

2016 mit einer Avalprovision in der Höhe von jährlich 4.5 Prozent der per Ende des 

Geschäftsjahrs bestehenden Restschuld abgegolten hat.      

Die Beschwerdeführerin macht vorliegend einzig noch "die offensichtliche 

Unrichtigkeit" der von der Veranlagungsbehörde festgesetzten und von der Vorinstanz 

bestätigten Höhe der Aufrechnungen geltend. Für das Jahr 2017 sei eine solche in der 

Höhe von CHF 9'472 (2.5 Prozent der Eventualverbindlichkeit abzüglich des der 

Beschwerdeführerin von der Tochtergesellschaft gewährten Darlehens) gerechtfertigt. 

Für die Jahre 2018 und 2019 seien bei richtiger Betrachtung keine solchen Provisionen 

mehr geschuldet gewesen. Die Differenz bezieht sich sowohl auf die Berechnungsbasis 

(dazu nachfolgend Erwägung 5.2) als auch den Zinssatz für die Berechnung der Prämie 

(dazu nachfolgend Erwägung 5.3). Ausdrücklich nicht mehr geltend gemacht wird, dass 

der Beschwerdegegner zu Unrecht zu einer Ermessensveranlagung geschritten sei 

beziehungsweise dass auf die Aufrechnung dem Grundsatz nach zu verzichten sei.

Berechnungsbasis

Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Steuerbehörde habe bei der Berechnung 

zwar die effektiv zurückgezahlten Bankdarlehen berücksichtigt. Nicht berücksichtigt 

habe sie aber die wirtschaftliche Pfandstellung der flüssigen Mittel, welche ihr die 

Tochtergesellschaft über ein Darlehen habe zukommen lassen. In diesem Umfang habe 

die Beschwerdeführerin bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise keine 

Haftungsrisiken getragen. Hätte die Bank die Bürgschaft in Anspruch genommen, so 

hätte die Beschwerdeführerin diese Bürgschaft mit den flüssigen Mitteln, welche sie 

von der Tochtergesellschaft erhalten hatte, zuerst bedienen können, wäre also in 

diesem Umfang gar nicht in Anspruch genommen worden. Deshalb sei die Basis für die 

Berechnung der Avalprovisionen nicht nur um die Rückzahlungen des Bankdarlehens, 

sondern auch um das "Pfand" der Tochtergesellschaft an die Beschwerdeführerin zu 

kürzen.   

In der Bilanz der Tochtergesellschaft wurden in den Geschäftsabschlüssen per 31. 

Dezember jeweils Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ausgewiesen, nämlich 

EUR 2'817'125, EUR 2'453'625 (2015, 2016, act. 9-7/III/7.1 Seite 11), EUR 2'090'125 

(2017, act. 6-7/III/7.2, Blatt 8, Blatt 21), EUR 1'726'625 (2018, act. 9-7/III/7.3, Blatt 8, 

Blatt 22) und EUR 1'363'125 (2019, act. 9-7/III/7.4, Blatt 1). In den Anhängen zu den 

3.2. 

© Kanton St.Gallen 2026 Seite 11/15

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Jahresrechnungen 2017 und 2018 der Tochtergesellschaft wird die Verbindlichkeit mit 

einer Restlaufzeit von über fünf Jahren und als durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte 

gesichert aufgeführt (act. 9-7/III/7.2, Blatt 27; 9-7/III/7.3, Blatt 28). Die 

Beschwerdeführerin hat für diese Verbindlichkeit ihrer Tochtergesellschaft gegenüber 

der Gläubigerin unbestrittenermassen eine Patronatserklärung abgegeben, die auch in 

den Jahren 2017 bis 2019 Bestand hatte. Die im Anhang ihrer Jahresabschlüsse per 

31. Dezember 2017, 2018 und 2019 ausgewiesene Höhe der Eventualverbindlichkeit 

(act. 3/10, 11 und 12, jeweils S. 1 des Anhangs) stimmt mit den Angaben in den 

Jahresabschlüssen der Tochtergesellschaft überein. Die Höhe des durch die 

Beschwerdeführerin mittels Patronatserklärung gegenüber der Bank sichergestellten 

Darlehens ihrer Tochter ergibt sich damit übereinstimmend aus den Jahresrechnungen 

beider Gesellschaften.   

Für die Beschwerdeführerin als Bürgin belief sich die von ihr sichergestellte 

Eventualverbindlichkeit per 31. Dezember 2017 auf EUR 2'090'125, per 31. Dezember 

2018 auf EUR 1'726'625 und per 31. Dezember 2019 auf EUR 1'363'125. Auf die Höhe 

der Eventualverbindlichkeit der Beschwerdeführerin gegenüber der Bank hatten die 

Einlagen ihrer Tochtergesellschaft keinen Einfluss. Die Beschwerdeführerin bürgte der 

Bank gegenüber nach wie vor in der Höhe des Darlehens, welches die Bank der 

Tochtergesellschaft gewährt hatte. Betriebswirtschaftlich hat sich der an der 

Beschwerdeführerin und ihrer Tochtergesellschaft wirtschaftlich Berechtigte dafür 

entschieden, die von der Tochtergesellschaft erwirtschafteten flüssigen Mittel nicht zur 

Tilgung der Darlehensschuld gegenüber der Bank zu verwenden, sondern der 

Muttergesellschaft damit ein Darlehen zu gewähren. Die Finanzierungsverhältnisse der 

Tochter verbesserten sich damit nicht, obwohl sie wirtschaftlich über die Mittel verfügt 

hätte, Fremdkapital abzubauen. Mit der Abführung der erwirtschafteten Mittel an die 

Muttergesellschaft fehlten der Tochtergesellschaft selbst die flüssigen Mittel, um 

gegebenenfalls das Bankdarlehen zurückzuzahlen. Die Patronatserklärung der 

Muttergesellschaft gegenüber der Bank behielt damit insbesondere auch für die Bank 

ihre Bedeutung.    

Da sich im Übrigen – wie dargelegt (vgl. vorstehend Erwägung 4.1) – eine 

Konzernbetrachtung verbietet, rechtfertigen die Überlegungen der Beschwerdeführerin, 

sie könne mit Mitteln, die sie der Tochtergesellschaft verdanke, der Bank gegenüber 

bürgen, keine Relativierung der Berechnungsbasis.

Prämiensatz

Zum Prämiensatz bringt die Beschwerdeführerin vor, der von der Steuerverwaltung 

3.3. 

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angewandte Satz sei 2013 festgelegt worden. Damals seien sowohl das wirtschaftliche 

Risiko negativer Entwicklungen bei der Tochtergesellschaft – und damit das Risiko für 

die Beschwerdeführerin – als auch der absolute Darlehensbetrag am höchsten 

gewesen. Mit jedem erfolgreichen Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft habe sich das 

Risiko aus der Bürgschaft für die Beschwerdeführerin und damit auch die anwendbare 

Avalprovision substantiell reduziert. Damit sei über die Zeit vor dem Hintergrund des 

Drittvergleichsgrundsatzes auch ein tieferer Satz anzusetzen. E.__, der beide 

Gesellschaften beherrsche, habe ohne weitere Formvorschriften die Weisung erteilen 

können, auf eine Verrechnung von Avalprovisionen künftig zu verzichten.       

Beim Entgelt für die Sicherstellung sind die Beteiligten bei der Begründung des 

Darlehens mit der entsprechenden Patronatserklärung im Jahr 2013 und in den 

Folgejahren übereinstimmend von einem Zinssatz von 4.5 Prozent auf dem 

Darlehensbetrag per Ende des Geschäftsjahrs ausgegangen. Der Zinssatz hat sich 

nach den tatsächlichen in der Buchhaltung ausgewiesenen Verhältnissen gerichtet. Die 

Beschwerdeführerin hat weder damals noch zu den späteren Geschäftsjahren eine 

sogenannte Avalvereinbarung offengelegt, sondern ist der Auffassung, der an beiden 

Gesellschaften wirtschaftlich Alleinberechtigte könne den Zinssatz – im Rahmen des 

wirtschaftlich angemessenen – frei festlegen. Zwar trifft grundsätzlich zu, dass die 

Beschwerdeführerin und ihre Tochtergesellschaft das Entgelt für die Bürgschaft der 

Beschwerdeführerin frei festlegen können. Bei der steuerlichen Betrachtung muss die 

Festlegung allerdings einem Drittvergleich standhalten (vgl. E. 4.1 hiervor). Dafür 

müsste – wie der Beschwerdegegner vorbringt – die Beschwerdeführerin die 

Grundlagen, anhand derer die Höhe der Vergütung entsprechend ihrem 

Beschwerdeantrag festgelegt werden könnte, offenlegen. Dieser Verpflichtung ist sie 

nur teilweise nachgekommen, indem sie die Jahresabschlüsse der Tochtergesellschaft 

eingereicht hat. Weitere für die Festlegung der Höhe wesentliche Unterlagen brachte 

sie trotz mehrfacher Aufforderung nicht bei. Es ist nicht bekannt, zu welchem Satz die 

Tochtergesellschaft das Darlehen gegenüber der C.__ S.A. zu verzinsen hat. Auch 

vertragliche Grundlagen für die Avalprovisionen und die detaillierte Jahresrechnung 

2019 der B.__ Holding GmbH liegen nicht bei den Akten. Ins Gewicht fällt schliesslich, 

dass die Beschwerdeführerin nicht darlegt, aus welchen Gründen die deutschen 

Steuerbehörden die Zahlung von Avalprovisionen nicht – mehr – akzeptieren sollen; 

insbesondere liegt keine Einschätzung der deutschen Steuerbehörde vor, nach welcher 

sich die Ausrichtung eines Entgelts für Sicherstellung des Darlehens mittels Bürgschaft 

an die Beschwerdeführerin steuerlich nicht mehr als geschäftsmässig begründet 

gerechtfertigt werden könnte (vgl. zu den besonders qualifizierten Mitwirkungspflichten 

bei grenzüberschreitenden Sachverhalten E. 4.2 hiervor). Unter diesen Umständen ist 

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III.        Kantonssteuern

1. Gewinnsteuer

Die kantonalen Vorschriften zur Besteuerung des Reingewinns und zum 

Veranlagungsverfahren stimmen inhaltlich mit jenen der direkten Bundessteuer überein. 

Art. 82 Abs. 1 lit. a und b StG sieht – gleichermassen wie Art. 58 Abs. 1 lit. a und c 

DBG – vor, dass der steuerbare Reingewinn ausgehend vom Saldo der 

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs unter 

Aufrechnung der der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge mit Einschluss 

der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne berechnet wird. Die 

Verfahrenspflichten der Steuerpflichtigen gemäss Art. 169 Abs. 2 lit. a StG und Art. 170 

Abs. 2 StG entsprechen den Regeln von Art. 125 Abs. 2 lit. a und Art. 126 Abs. 2 DBG 

(Verpflichtung, der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen [Bilanzen, 

Erfolgsrechnungen] der Steuerperiode beizulegen und auf Verlangen der 

Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen, 

Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den 

Geschäftsverkehr vorzulegen. Die Regeln zu den Aufgaben der Veranlagungsbehörden 

gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG und zu ihren Untersuchungspflichten gemäss Art. 130 

Abs. 1 DBG finden ihre Entsprechung in Art. 176 Abs. 1 StG, wonach die 

Veranlagungsbehörde die Steuererklärung prüft, die erforderlichen Untersuchungen 

vornimmt und die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse feststellt. Die Voraussetzungen für eine 

Veranlagung nach Ermessen gemäss Art. 177 StG decken sich mit jenen gemäss 

Art. 130 Abs. 2 DBG.

nicht zu beanstanden, dass der Beschwerdegegner die geschuldeten Avalprovisionen 

entsprechend dem Durchschnitt der Vorjahre berechnet hat.

Ergebnis

Zusammenfassend ist die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene und von der 

Vorinstanz bestätigte Aufrechnung der Avalprovisionen zum Geschäftsergebnis der 

Beschwerdeführerin in den per 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018 und 

31. Dezember 2019 abgeschlossenen Geschäftsjahren mit Blick auf den auch bei der 

verdeckten Kapitalerhöhung zu beachtenden Grundsatz des "dealing at arm's length" 

weder im Grundsatz noch in der konkreten Höhe zu beanstanden. In den 

Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin wurde in den Jahren 2017 bis 2019 die 

Patronatserklärung unverändert als Eventualverbindlichkeit aufgeführt. Ein schriftlicher 

Vertrag zwischen den beiden Unternehmen, aus welchem sich die Höhe der Provision 

ergeben würde, liegt nicht vor.

3.4. 

© Kanton St.Gallen 2026 Seite 14/15

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Angesichts der mit dem Bundesrecht übereinstimmenden Grundlagen im kantonalen 

Steuerrecht (vgl. auch Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7., 

vollständig überarbeitete Aufl. des Wegweisers, 2014, VII. Teil, Rz. 61 ff.; Fenners/

Looser, a.a.O., S. 173 f.) erweist sich die Beschwerde auch bezüglich der kantonalen 

Gewinnsteuer als unbegründet (vgl. zur Begründung E. 5 hiervor).

2. Kapitalsteuern

Gegenstand der Kapitalsteuer ist gemäss Art. 96 StG das Eigenkapital. Es setzt sich 

bei Aktiengesellschaften zusammen aus dem einbezahlten Aktienkapital, dem 

Partizipationskapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen 

Reserven (Art. 97 Abs. 1 lit. a StG). Die Aufrechnungen für die in den Jahren 2017, 2018 

und 2019 nicht verbuchten Avalprovisionen führen zu einer Erhöhung des Werts der 

Beteiligung der Beschwerdeführerin an ihrer deutschen Tochtergesellschaft im Sinn 

einer stillen Reserve. Die Beschwerdeführerin wendet sich denn auch für den nun 

eingetretenen (vgl. E. 5 und 6 hiervor) Fall, dass von einer verdeckten Kapitaleinlage 

ausgegangen wird, nicht gegen die entsprechende Berücksichtigung bei der Ermittlung 

ihres steuerbaren Kapitals.

IV.        Kosten und Entschädigungen

1. Amtliche Kosten

Dem Verfahrensausgang entsprechend – die Beschwerden sind abzuweisen – sind die 

amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von der Beschwerdeführerin zu tragen 

(Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). 

Entscheidgebühren von CHF 1'500 für das Beschwerdeverfahren betreffend 

Kantonssteuern und von CHF 1'000 für das Beschwerdeverfahren betreffend direkte 

Bundessteuer erscheinen angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 222 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 

DBG). Die Kosten sind mit den von der Beschwerdeführerin in der gleichen Höhe 

geleisteten Kostenvorschüssen gedeckt.

2. Ausseramtliche Kosten

Ausseramtliche Kosten sind für die Beschwerdeverfahren nicht zu entschädigen 

(Art. 98 Abs. 1 und Art. 98  VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und 

Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021, 

VwVG).

 

bis

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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:

1.

Die Beschwerden B 2023/226 und B 2023/227 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde B 2023/226 betreffend die Kantonssteuern aufgrund der 

Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2017, per 31. Dezember 2018 und per 

31. Dezember 2019 wird abgewiesen.

3.

Die Beschwerde B 2023/227 betreffend die direkten Bundessteuern aufgrund der 

Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2017, per 31. Dezember 2018 und per 

31. Dezember 2019 wird abgewiesen.

4.

Die Beschwerdeführerin trägt die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von 

CHF 1'500 (Kantonssteuern 2017, 2018 und 2019) und von CHF 1'000 (direkte 

Bundessteuern 2017, 2018 und 2019). Die Kosten sind mit den von ihr in der gleichen 

Höhe geleisteten Kostenvorschüssen gedeckt.

5.

Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 05.04.2024
	Steuerrecht, Art. 58 Abs. 1 lit. a, b al. 5 und c DBG, Art. 82 Abs. 1 StG Die Steuerpflichtige hat für ihre deutsche Tochtergesellschaft eine Patro-natserklärung abgegeben und bürgt für ein Darlehen, welches eine luxem-burgische Bank der Tochter gewährt hat. Bis 2016 hat die Steuerpflichtige Erträge für "Avalprovisionen" in der Höhe von 4.5 Prozent der per Ende des Geschäftsjahrs jeweils bestehenden Restschuld ausgewiesen. Das Verwal-tungsgericht weist die Beschwerde gegen die steuerliche Aufrechnung ent-sprechender Provisionen auch in den Steuerjahren 2017, 2018 und 2019 ab. Mit Blick auf Berechnungsbasis – die Höhe der Restschuld – und Prämien-satz – 4.5 Prozent – weist die Steuerpflichtige die Einstellung der Zahlungen nicht als "drittvergleichskonform" nach. Auch Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesellschaften sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. (Verwaltungsgericht 2023/226 und B 2023/227)

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