# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8b8fd476-332c-536b-b932-fa1c5d0121f6
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-25
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 25.02.2025 604 2024 124
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2024-124_2025-02-25.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2024 124
604 2024 125

Arrêt du 25 février 2025

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Angélique Marro 

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – taxation 
par estimation du revenu de l’activité indépendante – force probante 
de la comptabilité 

Recours du 9 septembre 2024 contre la décision sur réclamation du 
27 août 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal de 
la période fiscale 2022

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (ci-après: le recourant), domicilié dans le canton de Fribourg, était titulaire de la 
raison individuelle B.________, inscrite au registre du commerce le 23 avril 2021 et active dans le 
domaine de l’exportation de voitures. Cette entreprise a été radiée du registre du commerce le 
13 juin 2022 par suite de cessation d’activité (cf. Feuille officielle du commerce du 16 juin 2022). 
Pour la période fiscale 2022, le recourant a annoncé une perte de CHF 26'342.- à titre de revenu 
d’activité indépendante pour son activité dans B.________. A l’appui de sa déclaration fiscale, il a 
produit le bilan et le compte de résultat de sa raison individuelle.

Le 28 mai 2024, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a imparti au recourant un 
délai de 10 jours pour produire des documents et informations complémentaires, soit le grand-livre 
complet, les détails des charges « salaires » et les justificatifs pour les charges accessoires et les 
charges véhicules. Par courriel du 7 juin 2024, le fiduciaire du recourant a remis le grand-livre 2022. 
Il a indiqué que tous les documents avaient été retournés au recourant. En outre, il a précisé qu’une 
partie des écritures avaient été passées sans justificatif et uniquement sur la base des explications 
données par le recourant.

B. Par avis de taxation ordinaire du 27 juin 2024 relatif à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2022, le SCC a arrêté un revenu d’activité indépendante de CHF 30'000.- (code 
1.210), sur la base d’une estimation. Le revenu imposable retenu pour l’impôt cantonal était de 
CHF 26'566.- et celui pour l’impôt fédéral direct de CHF 28'766.-.

Le 12 juillet 2024, le recourant a adressé au SCC une réclamation contre l’avis de taxation précité, 
indiquant ne pas accepter l’estimation du revenu de CHF 30'000.-. Il a précisé que son activité 
indépendante lui avait énormément coûté. Il avait pu payer ses factures grâce à l’aide de sa famille 
qui avait vendu une maison à l’étranger pour lui permettre de vivre et de payer ses dettes. A la fin 
de son activité indépendante en 2022, il avait eu de la peine à trouver un emploi. Il avait finalement 
dû être aidé financièrement par une association à partir de décembre 2022.

Par correspondance du 24 juillet 2024, le SCC a imparti au recourant un délai de 10 jours pour faire 
parvenir le grand-livre complet de la comptabilité avec toutes les pièces justificatives, de même que 
les justificatifs de vente de la maison et du transfert de l’argent en Suisse. Il était indiqué que, si les 
informations demandées n’étaient pas envoyées dans le délai fixé, le SCC statuerait sur la base du 
dossier. Le recourant n’a pas réagi dans le délai imparti.

Par décision sur réclamation du 27 août 2024, le SCC a rejeté la réclamation du recourant. Dans la 
mesure où ce dernier n’avait donné aucune suite au courrier du 24 juillet 2024, il ne pouvait que 
confirmer la décision prise en procédure de taxation.

C. Le 9 septembre 2024, le recourant interjette recours à l’encontre de la décision sur 
réclamation, concluant implicitement à son annulation. A l’appui de son recours, il transmet divers 
documents relatifs à la comptabilité de l’entreprise individuelle, ainsi qu’une liasse de factures et 
tickets de caisse. Il indique en outre que sa sœur avait vendu sa maison à l’étranger, ce qui lui avait 
permis de l’aider pour un montant de CHF 16'000.-. Cependant, en raison des difficultés liées à ce 
transfert international, ce montant lui avait été avancé temporairement par une connaissance 
résidant en Suisse. Il avait ensuite remboursé ce montant à cette connaissance en 2023. A ce titre, 
il transmet divers documents intitulés « remboursement de prêt » et « reconnaissance de dettes ». 

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Le 23 septembre 2024, le recourant verse une avance de frais de CHF 800.-.

Le 26 novembre 2024, le SCC fait parvenir ses observations, concluant au rejet du recours. Un 
second échange d’écritures n’a pas été ordonné.

D. Il sera fait état du détail des arguments des parties dans les considérants de droit du présent 
arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige.

en droit

Recevabilité

1.

Interjeté le 9 septembre 2024 contre une décision 27 août 2024, le recours a été déposé dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 

De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2024 124)

2.

Règles relatives à l’impôt sur le revenu pour les personnes exerçant une activité lucrative 
indépendante – force probante de la comptabilité 

2.1. Les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante et les 
personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte 
de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage 
commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des 
prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD). 

Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces comptables dépendent des circonstances du 
cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, 
elles doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à 
l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlées dans des conditions raisonnables par les 
autorités fiscales. Ces exigences sont d'autant plus importantes lorsque le contribuable entend 
alléguer des faits de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale, qu'il lui incombe de prouver, 
conformément aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal (arrêt 
TF 9C_435/2024 du 2 décembre 2024 consid. 5.3 et les références).

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2.2. Lorsque les comptes sont établis conformément aux règles du droit commercial, ils lient les 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. 
L'autorité du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives 
du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. 

En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui 
y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les livres 
ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel, mais aussi lorsqu'il est manifeste que les 
résultats comptabilisés ne concordent pas avec l'état réel des faits, soit parce qu'il y a divergence 
entre ces résultats et l'évolution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a 
une divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus dans la branche de 
la profession en question, sans que des circonstances spéciales n'expliquent ces différences (arrêt 
TF 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.2 et les références). 

3.

Règles relatives au devoir de collaborer du contribuable et à la taxation ordinaire par estimation

3.1. Conformément à l’art. 123 al. 1 LIFD, le SCC établit les éléments de fait et de droit permettant 
une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est 
ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure 
de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt 
de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents 
nécessaires (art. 125 LIFD). 

Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la 
dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de 
manière complète et objective (arrêt TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1). Le 
contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TF 2C_3/2019 du 
4 juillet 2019 consid. 6.2).

3.2. Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale 
est autorisée à effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD. Dans ce cas, elle 
effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le 
contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne 
peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle 
peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie 
du contribuable.

3.3. Lorsque le contribuable ne fournit par les éléments nécessaires à sa taxation, il est possible 
que l’autorité de taxation renonce à procéder à une taxation d’office au profit d’une procédure de 
taxation ordinaire. Dans la mesure où il lui permet d’éviter les conséquences procédurales d’une 
taxation d’office, un tel choix ne porte pas préjudice au contribuable concerné. Il n’empêche par 
ailleurs pas l’autorité fiscale d’établir les éléments imposables par appréciation lorsqu’elle ne dispose 
pas des éléments nécessaires à former sa conviction. Elle doit alors se fonder sur une appréciation 
consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à s’approcher le plus possible de la 
réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît ou devrait 
connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet égard, elle doit 

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utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de fait sont imprécis ou 
incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la réalité avec certitude (arrêt TC 
FR 604 2020 97/98 du 21 avril 2021 consid. 2.2 et les références).

3.4. S’agissant en particulier de l'estimation du revenu selon l'évolution de fortune et le train de 
vie du contribuable, celle-ci se base sur la réflexion selon laquelle le revenu doit s'élever au moins 
au montant nécessaire pour payer les dépenses ou le train de vie de la personne considérée. De 
plus, il y a lieu de présumer que la dépense est financée au moyen du revenu imposable. Le 
contribuable peut toutefois réfuter cette présomption en prouvant qu'il a assumé ses frais d'entretien 
par des revenus non imposables ou qu'il a réduit sa fortune à cet effet. A l'inverse, il convient 
d'admettre l'existence d'un revenu dépassant les seules dépenses d'entretien lorsque le 
contribuable pouvait se constituer de l'épargne. C'est pourquoi il importe de toujours tenir compte 
de l'évolution de la fortune lors d'une estimation du revenu imposable selon le train de vie (arrêt TC 
FR 604 2018 81 du 26 avril 2019 consid. 3.1 et les références).

4.

Discussion 

4.1. En l’espèce, il ressort du dossier que les documents comptables transmis au SCC n’étaient 
pas complets et ne permettaient pas de garantir une saisie complète et fiable du revenu lié à l’activité 
lucrative indépendante. En particulier, le fiduciaire du recourant a lui-même indiqué qu’une partie 
des écritures avaient été passées dans la comptabilité de l’entreprise individuelle sur la base des 
explications du recourant uniquement et sans justificatif.

Par ailleurs, au vu du fait que certaines informations et justificatifs faisaient défaut, un délai a été 
imparti au recourant pour faire parvenir les documents manquants. Il était précisé que si les 
informations demandées n’étaient pas transmises dans le délai fixé, il serait statué sur la base du 
dossier. Le recourant n’a pas réagi, faisant ainsi fi de ses obligations de procédure.

Dès lors, puisque l’exactitude des faits ne pouvait être garantie et que le recourant n’avait pas réagi 
dans le délai imparti, le SCC était en droit de s’écarter des documents comptables produits et de 
procéder par voie d’estimation, en prenant en considération l'évolution de fortune et le train de vie 
du contribuable au sens de l’art. 130 LIFD.

4.2. Il ressort du calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital effectué par le SCC que, pour 
couvrir ses dépenses privées en 2022, il a manqué au recourant un montant de CHF 33'550.-. Ce 
solde négatif, arrondi à CHF 30'000.-, a été repris pour fixer par estimation le revenu réalisé par le 
recourant durant l’année concernée. 

Cette manière de procéder est conforme aux règles applicables en la matière et ne prête pas le flanc 
à la critique.

En outre, les arguments et divers documents dont le recourant se prévaut dans le cadre de la 
procédure de recours ne permettent pas de s’écarter du revenu tel que déterminé par le SCC. En 
particulier, la liasse de tickets de caisse et de factures ne permet pas de démontrer avec exactitude 
le produit de l’activité indépendante et les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel, de 
manière à suppléer à une comptabilité insuffisante. Il en va de même des explications en lien avec 
la vente de la maison.

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Par conséquent, au vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 
27 août 2024 confirmée.

Impôt cantonal (604 2024 125)

5.

5.1. Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le SCC établit les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 
Ce devoir de collaborer du contribuable est prévu par les art. 157s. LICD. En particulier, les 
personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante ont l’obligation 
de joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés ou un relevé des recettes et des 
dépenses, de l’état de fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période 
fiscale (art. 158 al. 2 LICD).

Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en 
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, 
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant 
ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID).

5.2. Par ailleurs, en droit cantonal harmonisé, l’art. 164 al. 2 LICD concernant le principe de la 
taxation d'office a un contenu identique à celui de l’art. 130 al. 2 LIFD (voir également l’art. 46 al. 3 
LHID). 

5.3. Ainsi, en présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence 
concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Dès lors, pour des motifs 
identiques à ceux invoqués en matière d’impôt fédéral direct, il se justifie également de rejeter le 
recours déposé au niveau cantonal.

Frais de procédure et indemnité de partie 

6.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du de 
la partie recourante qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la 
valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l’espèce, vu le sort du recours, des frais de procédure, fixés au montant de CHF 800.-, sont mis 
à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais versée.

Pour la même raison, il n’est pas alloué d’indemnité de partie au recourant qui n’est au demeurant 
pas représenté.

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2024 124)

I. Le recours est rejeté.

Impôt cantonal (604 2024 125)

II. Le recours est rejeté.

Frais de procédure et indemnité de partie

III. Des frais de procédure de CHF 800.- sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur 
l’avance de frais de CHF 800.- qu’il a versée.

IV. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

Notification

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 25 février 2025/anm

Le Président La Greffière