# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f2fa89d4-1c3a-5d28-83d6-bab50f72ac79
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-09-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.09.2017  SB.2017.00082
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2017-00082_2017-09-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2017.00082	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.09.2017
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 28.02.2018 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Ersatzbeschaffung für selbstbenutzte Wohnliegenschaft.

[Der Beschwerdeführer bezog in einem aus mehreren Wohneinheiten bestehenden Gebäude eine Maisonette-Wohnung im 1./2 Obergeschoss und macht im Rahmen einer Ersatzbeschaffung für eine selbstbenutzte Wohnliegenschaft geltend, auch den Rest des Gebäudes, welches er hauptsächlich zu Ausstellungszwecken nutzt, zu bewohnen.]

Die zu Ausstellungszwecken genutzten Räumlichkeiten dürfen baurechtlich gegenwärtig nicht zu Wohnzwecken genutzt werden, weshalb sie unabhängig von der tatsächlichen Nutzung nicht als Ersatzobjekt für eine selbstbenutzte Wohnliegenschaft infrage kommen. Weiter haben die Ausstellungsräumlichkeiten bewusst Grundrisse, Zugänge und Anschlüsse, die eine spätere Umnutzung als Wohnungen etc. erlauben. Die Gebäudeteile bilden keine funktionale Einheit, weshalb fraglich erscheint, ob tatsächlich eine dauernde Nutzung durch den Pflichtigen selbst beabsichtigt ist. Gerade zur Vermeidung blosser Zwischennutzungen oder rein spekulativer Hortung von (potenziellen) Wohnräumlichkeiten sind funktional und räumlich weitgehend selbständige Ausstellungsräumlichkeiten grundsteuerrechtlich nicht als Bestandteil einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft anzuerkennen.

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						ABSOLUTE METHODE
AUSSTELLUNG
AUSSTELLUNGSRAUM
BAUBEWILLIGUNG
ERSATZBESCHAFFUNG
KUNSTSAMMLUNG
MEHRFAMILIENHAUS
PARTEIENTSCHÄDIGUNG
SELBSTBEWOHNEN
SELBSTGENUTZT
SELBSTNUTZUNG
WOHNEIGENTUM
WOHNLIEGENSCHAFT
ZONENKONFORMITÄT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. i StG
Art. 12 Abs. III lit. e StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2017.00082

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. September 2017

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber
Felix Blocher.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch G AG,

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde B, vertreten durch RA C, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

Mit in Rechtskraft erwachsenem Entscheid vom 12. September
2012 auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B A eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … aufgrund der am 1. Juli 2010 erfolgten
Veräusserung seiner Eigentumswohnung samt Garagenplätzen, Kellerabteile und
Miteigentumsanteil an einer Unterniveaugarage zum Verkaufspreis von Fr. ….  

Nachdem der Pflichtige mit Eigentumsübertragung per 30. Juni
2015 für Fr. … Stockwerkeigentum sowie sechs Autoabstellplätze in einer
Tiefgarage an der D-Strasse 01 und 02 in E erworben hatte, ersuchte er um
Aufschub der ihm auferlegten Grundstückgewinnsteuer wegen Ersatzbeschaffung
einer selbstbenutzten Wohnliegenschaft. Das diesbezügliche Gesuch wurde von der
Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B als Revisionsgesuch behandelt
und am 20. April 2016 abgewiesen. 

Die hiergegen erhobene Einsprache wurde am 13. Juni
2016 ebenfalls abgewiesen.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht am 28. Juni 2017 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. August 2017 liess der
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Rekursentscheid
aufzuheben und die Revision zuzulassen, sodass sich die Grundstückgewinnsteuer
auf Fr. … reduziere. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer
Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete,
beantrage die Beschwerdegegnerin Beschwerdeabweisung und die Zusprechung einer
Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.  

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216
Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder
teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast
wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen
Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3
lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von
Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei
Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu
belassen (BGE 143 II 233 E. 3).

2.
 

2.1 Da der
Entscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B vom
12. September 2012 in Rechtskraft erwachsen ist, wurde das nach dem Erwerb
der Liegenschaft in E gestellte Begehren um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
zu Recht als Revisionsgesuch entgegengenommen. Im Sinn der vorinstanzlichen
Erwägungen liegen sodann auch die Voraussetzungen für eine materielle Prüfung
des Revisionsgesuchs vor und ist unstrittig, dass die Ersatzbeschaffung
aufgrund der besonderen Sachumstände (kontinuierliche Suche des Pflichtigen
nach einem Ersatzobjekt, unerwartetes Scheitern eines ersten Kaufgeschäfts)
innert angemessener Frist erfolgte. Strittig ist hingegen, ob auch dort zu
Ausstellungszwecken genutzte Räume vom Pflichtigen im Sinn des
Aufschubtatbestandes von § 216 Abs. 3 lit. i StG selbstbewohnt
werden. Die Vorinstanzen gehen diesbezüglich davon aus, dass von der in 16 Einheiten
aufgeteilten Liegenschaft mit insgesamt rund 2'900 m2 lediglich
die Maisonette-Wohnung im 1./2. Obergeschoss mit einer
Bruttogeschossfläche von insgesamt rund 200 m2 vom Pflichtigen
selbst bewohnt wird.   

2.2 Der Grundstückgewinnsteueraufschub ist nur zu gewähren, wenn der Bau
oder die Nutzung des in der Folge selbst bewohnten Ersatzobjekts den
einschlägigen bau- und planungsrechtlichen Normen entspricht. Liegt ein
baurechtswidriger Zustand vor, kann unabhängig von den tatsächlichen
Verhältnissen keine Steuerprivilegierung gewährt werden (VGr, 26. September
2007, StE 2008 B. 42.38 Nr. 32).

Wie bereits von der Vorinstanz ausgeführt
wurde, dürfen die zur Debatte stehenden Räumlichkeiten gegenwärtig nicht zu
Wohnzwecken genutzt werden. So geht aus dem in den Akten liegenden
Protokollauszug des Gemeinderates der Gemeinde F vom 10. März 2014
(Projektänderung, Baubewilligung mit Auflagen) klar hervor, dass die vom
Pflichtigen für dessen Kunstsammlung genutzten Ausstellungsräume nicht zu
Wohnungen ausgebaut werden dürfen und der gewerblichen Nutzung dienen. Dies
schliesst auch eine Nutzung zu Wohnzwecken durch den Pflichtigen selbst aus.
Zwar weisen die Räumlichkeiten teilweise einen Wohnungsgrundriss auf, damit sie
jederzeit zu Wohnungen ausgebaut werden können. Sodann wäre eine Wohnnutzung
grundsätzlich zonenkonform. Dies ändert aber nichts daran, dass eine
Wohnnutzung der entsprechenden Gebäudeteile unter dem Vorbehalt einer
vorgängigen Bewilligungserteilung steht, was im erwähnten Protokollauszug auch
ausdrücklich festgehalten wurde. Zu Wohnzwecken genutzt werden darf gegenwärtig
allein die Maisonette-Wohnung im 1./2. Obergeschoss des Gebäudes C,
während die übrigen Teile nur als Ausstellungsräume bzw. als Gewerberäume
zugelassen sind. Es erscheint damit unerheblich, ob der Pflichtige letztere
bauauflagewidrig gleichwohl zu Wohnzwecken verwendet. Ebenso unerheblich ist,
aus welchen Gründen oder Motiven im Baubewilligungsverfahren eine Wohnnutzung
für den Bereich ausserhalb der Maisonette-Wohnung ausgeschlossen wurde, ist der
baurechtliche Entscheid doch im vorliegenden steuerrechtlichen Verfahren nicht
zu überprüfen.

2.3 An der baurechtlichen Situation ändert auch die Bezeichnung der
Liegenschaft als "Wohnobjekt" im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag
vom 29. November 2012 nichts, zumal in Ziff. III des Kaufvertrags
gerade auch festgehalten wird, dass die Liegenschaft "noch nicht als
einzige Wohneinheit" ausgewiesen sei. In der öffentlich beurkundeten
Abänderung des Kaufvertrags vom 30. Juni 2015 ist sodann unter Ziff. II
ausdrücklich und wiederholt von mehreren "Wohnobjekten" bzw.
"Wohnungen" die Rede, was gerade gegen eine einheitliche Wohnnutzung
des gesamten Objekts durch den Pflichtigen spricht.

2.4 Als
Beispiele selbstgenutzter Wohnliegenschaften werden in Art. 12 Abs. 3
lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG das
"Einfamilienhaus" oder die "Eigentumswohnung" aufgelistet.
Bereits diese Formulierung legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit
erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen (vgl. auch Rundschreiben
der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014 [nachfolgend:
Rundschreiben], ZStB Nr. 37/461, Rz. 9). 

Indem die als Ausstellungsräumlichkeiten
benutzten Räumlichkeiten bewusst Grundrisse, Zugänge und Anschlüsse aufweisen,
die eine spätere Umnutzung als Wohnungen etc. erlauben, ist die für einen
Steueraufschub zu fordernde funktionale Einheit zwischen den Gebäudeteilen
nicht gegeben und fraglich, ob tatsächlich eine dauernde Nutzung durch den
Pflichtigen selbst beabsichtigt ist. Sodann hat ein am 5. Februar 2016
durchgeführter Augenschein und die hierbei erstellte Fotodokumentation ergeben,
dass Teile der Ausstellungsräume leer stehen und damit vom Pflichtigen
zumindest zum Zeitpunkt des Augenscheins überhaupt nicht (selbst) genutzt
wurden. Zudem geht aus der erwähnten Fotodokumentation und den Grundrissplänen
hervor, dass die einzelnen Wohneinheiten je über separate Briefkästen,
Stromzähler sowie Sonnerien mit Gegensprechanlagen und elektrischen Türöffnern
verfügen. Im Erdgeschoss befinden sich sodann Gewerbestromzähler für geplante Läden
und für ein geplantes Restaurant. All dies spricht ebenfalls gegen die vom
Pflichtigen behauptete funktionale Einheit, zumal der Pflichtige das als
Mehrfamilienhaus projektierte Gebäude in der Bauphase erworben hat und damit
auch auf die bauliche Gestaltung hätte Einfluss nehmen können. 

2.5 Sodann
kann die mietrechtliche Abgrenzung von Wohn- und Geschäftsräumen nicht ohne Weiteres
auf das Steuerrecht übertragen werden, dienen die mietrechtlichen Bestimmungen
zur Wohn- und Geschäftsraummiete doch vornehmlich dem Mieterschutz, während der
steuerrechtliche Aufschubtatbestand primär der Mobilitätsförderung und
Spekulationsvermeidung dient (vgl. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 12 StHG N. 74a). 

Es ist damit irrelevant, inwieweit die privaten
Ausstellungsräume mietrechtlich allenfalls als Wohnräume zu erfassen wären:
Gerade zur Vermeidung blosser Zwischennutzungen oder rein spekulativer Hortung
von (potenziellen) Wohnräumlichkeiten sind funktional und räumlich weitgehend
selbständige Ausstellungsräumlichkeiten grundsteuerrechtlich nicht als
Bestandteil einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft anzuerkennen. 

2.6 Wird der
Veräusserungserlös lediglich teilweise in das Ersatzgrundstück reinvestiert und
liegt der Erwerbspreis des Ersatzgrundstücks tiefer als die Anlagekosten der
ursprünglichen Liegenschaft, findet gemäss der anwendbaren sogenannten
absoluten Methode kein Steueraufschub statt (Rundschreiben, Rz. 20; RB
2003 Nr. 103; BGE 130 II 202). 

Vorliegend liegt der
selbstbewohnte Reinvestitionsanteil der erworbenen Liegenschaft wesentlich
unter den Anlagekosten des veräusserten Objekts, weshalb kein Steueraufschub zu
gewähren ist. Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.  

3.1 Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
und § 213 Satz 2 StG) und ist diesem keine Parteientschädigung
zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

3.2 Da der
Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren bereits eine angemessene
Parteientschädigung zugesprochen worden ist und ihr im Beschwerdeverfahren kein
Zusatzaufwand erwachsen ist, welcher sich ausserhalb von ihrer üblichen
Amtspflichten bewegt und damit allenfalls zu entschädigen wäre, steht auch dieser
für das verwaltungsgerichtliche Verfahren keine Parteientschädigung zu (vgl.
Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, § 17 N. 51). Ausgangsgemäss besteht auch sonst keine
Veranlassung, die vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen neu zu
regeln.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  50'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.      120.--  Zustellkosten,

Fr.  50'120.--   Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Parteientschädigungen
werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …