# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ea5268c0-4e3a-5173-9067-ce993305d9ee
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-12-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.12.2022 A-1996/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1996-2022_2022-12-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 16.05.2023 (9C_111/2023) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1996/2022 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 9  d é c e m b r e  2 0 2 2  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Jürg Steiger, Annie Rochat Pauchard, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______ SA,  

représentée par  

Cabinet TVA Serge Leuenberger,  

recourante,   
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,    

autorité inférieure.   
 

 
 

Objet 
 TVA (2013-2017), déduction de l’impôt préalable ; 

décision du 15 mars 2022. 

 

 

 

A-1996/2022 

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Faits : 

A.  

A._______ SA (ci-après : la recourante), active dans le domaine de la 

construction et de la rénovation immobilière, est immatriculée au registre 

de l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité 

inférieure) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 

depuis le 8 janvier 2009. 

B.  

Suite à un contrôle portant sur les périodes fiscales 2013 à 2017, l’AFC a 

arrêté la correction de l'impôt en sa faveur à 191'521 francs par notification 

d'estimation du 6 juin 2019. Par décision du 25 mai 2021, elle a admis 

partiellement la contestation de la recourante du 3 février 2020 et fixé la 

correction de l'impôt en sa faveur à 189'447 francs. En partie contestée par 

réclamation du 21 juin 2021, cette décision a été confirmée par décision 

sur réclamation de l’autorité inférieure du 15 mars 2022. 

C.  

Le 29 avril 2022, la recourante a déféré la décision de l’AFC du 15 mars 

2022 au Tribunal administratif fédéral, concluant, sous suite de frais et 

dépens, à son annulation et à ce que la correction de l’impôt soit réduite 

d’un montant de 25'439 francs. L’autorité inférieure a conclu au rejet du 

recours, sous suite de frais, par réponse du 15 juin 2022. 

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions 

prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). En 

particulier, les décisions sur réclamation de l’AFC en matière de TVA (cf. 

art. 83 de loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

[LTVA, RS 641.20]) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif 

fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Le tribunal de céans est donc 

compétent pour connaitre de la présente cause. La procédure est régie par 

la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

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1.2 La recourante, destinataire de la décision attaquée, est directement 

touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou 

à sa modification. Elle a donc qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Le 

recours du 29 avril 2022 a en outre été interjeté dans le délai légal de trente 

jours (cf. art. 50 al. 1 PA), suspendu durant les féries pascales (cf. art. 22a 

al. 1 let. a PA). Un examen préliminaire révèle qu’il répond au surplus aux 

exigences de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il 

y a donc lieu d’entrer en matière. 

2.  

La LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 

RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige 

portant sur les périodes fiscales 2013 à 2017, les dispositions de la LTVA 

et de l’OTVA dans leur teneur du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017 

sont applicables (cf. art. 112 s. LTVA). 

3.  

3.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-

gericht, 3e éd., 2022, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral 

applique le droit d'office, sans être lié par l'argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, 

Droit administratif II, 3e éd., 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. 

art. 62 al. 4 PA). 

La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime 

inquisitoire, selon laquelle l’autorité constate les faits d’office et librement 

(cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA ; cf. ég. art. 81 

al. 2 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, 

à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. 

art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent indiquer les moyens de preuve 

disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Partant, l'autorité saisie 

se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit 

non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 

ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren 

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135 s.). 

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3.2 La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble 

des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 de la loi 

fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], 

applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA ; cf. ég. art. 81 al. 3 LTVA ; 

arrêts du TAF A-2286/2017 du 8 mai 2020 consid. 2.2.2 et A-956/2019 du 

3 mai 2019 consid. 6.1.1). L’appréciation est libre en ce sens qu’elle n’obéit 

pas à des règles légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait 

admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait 

reconnaître aux différents moyens les uns par rapport aux autres. Le juge 

forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves 

présentées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices 

contraires qu’il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 

130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 

consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. marg. 3.140 ; ERNST 

BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 

7e éd., 2016, p. 502 s.). 

En matière de TVA, l’art. 81 al. 3 LTVA consacre ce principe et précise que 

l’acceptation d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la 

présentation de moyens de preuves précis. Cela vaut en particulier 

s’agissant de la preuve des faits qui lèvent ou diminuent l’imposition (cf. 

Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 ss [ci-après cité : 

FF 2008 6277 ss], p. 6280 et 6395 ; MARTIN KOCHER, in : Zweifel/Beusch/ 

Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - 

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité: MWSTG-

Kommentar], n° 33 s. ad art. 81 ; FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, 

n° 10 ss ad art. 81). Néanmoins, malgré l’abolition du formalisme en 

matière de preuve prévue par la LTVA, les documents écrits, dès lors qu’ils 

sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate, 

continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence récente ayant 

déjà posé certains jalons en la matière (cf. arrêt du TF 2C_709/2017 du 

25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 

2022 consid. 1.7 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.3 ; cf. ég. 

consid. 5 ci-après). 

3.3  

3.3.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 

l’autorité renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 

supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

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celles-ci. Une telle façon de procéder n'est pas jugée contraire au droit 

d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et 

A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/ 

KAYSER, op. cit., n. marg. 3.144 ; FF 2008 6277 ss, p. 6394 s. ; cf. ég. 

art. 33 al. 1 PA a contrario).  

3.3.2 En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude 

après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles 

sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, à défaut de 

dispositions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code 

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque 

doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Rapportée au 

droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte la charge de 

la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que 

l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui 

diminuent ou lèvent l'imposition. Le défaut de preuve va au détriment de la 

partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. ATF 133 II 153 

consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et 

A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.2 ; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 4e éd., 2021, n. marg. 996 ss ; MOOR/POLTIER, 

op. cit., p. 299 s.). 

Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s'appliquent 

toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime 

inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des 

preuves, d'établir un état de fait avec un degré de vraisemblance suffisant 

pour emporter la conviction du juge (cf. consid. 3.3.1 ci-avant ; ATF 139 V 

176 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 

et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.2). S’agissant du degré de 

preuve requis en matière fiscale, la jurisprudence s’est toujours montrée 

stricte : les moyens de preuve présentés doivent prouver l’état de fait d’une 

manière suffisamment certaine, la vraisemblance prépondérante n’étant 

pas suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l’autorité n’a plus 

de doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas nécessaire 

que sa conviction confine à une certitude absolue, qui exclurait toute autre 

possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et qu'elle soit 

basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 ; arrêt du TAF 

A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et A-2119/2021 du 28 juin 

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2021 consid. 1.5.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., 

n. marg. 3.141). 

3.4 Le présent litige porte sur la déduction d’un montant d’impôt préalable 

de 25’439 francs. Après un bref rappel du principe de l’auto-taxation et des 

obligations de l’assujetti dans ce cadre (consid. 4 ci-après), il sera dès lors 

question des conditions du droit à la déduction (consid. 5 ci-après). Enfin, 

il s’agira d’en tirer les conséquences qui s’imposent quant au sort du 

présent recours (consid. 6 ci-après). 

4.  

4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti est tenu de 

s’annoncer et de remettre spontanément à l’AFC le décompte de la 

créance fiscale, ainsi que d’acquitter celle-ci dans les soixante jours qui 

suivent l’expiration de la période de décompte (cf. art. 66 al. 1, art. 71 al. 1 

et art. 86 al. 1 LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce principe sur 

certains aspects, l’assujetti demeure seul responsable de l'établissement 

correct et complet de ses décomptes (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêts 

du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 2.2 et A-2826/2017 du 

12 février 2019 consid. 2.1 ; PIERRE SCHEUNER, MWSTG-Kommentar, 

n° 1 ss ad art. 71 ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, 

p. 518 n. marg. 330). L'AFC n’a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des 

fins de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti 

que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêt du TAF A-2953/2020 

du 27 septembre 2021 consid. 2.2 ; GEIGER, MWSTG-Kommentar, n° 1 ad 

art. 86 ; OBERSON, op. cit., p. 518 n. marg. 329 ; PASCAL MOLLARD/XAVIER 

OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, chap. 6 ch. 144 ss). 

4.2 Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables et 

les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial, 

l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà si 

ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt. 

Comme cela était explicitement prévu à l’art. 58 al. 1 de l’ancienne loi 

fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(aLTVA, RO 2000 1300), la tenue des livres comptables doit permettre de 

constater aisément et de manière sûre les faits importants pour la 

détermination de l’assujettissement, le calcul de l’impôt et celui de l’impôt 

préalable déductible (cf. BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, MWSTG-

Kommentar, n° 5 ad art. 70 ; PER PROD’HOM, in : Bellanger et al. [édit.], Les 

procédures en droit fiscal, 4e éd., 2021, p. 266 ; arrêts du TAF A-1558/2020 

du 3 novembre 2021 consid. 3.2.1 [arrêt annulé partiellement par arrêt du 

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TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 en lien avec la prescription du droit de 

taxer survenue en cours de procédure devant le TF] et A-2826/2017 du 

12 février 2019 consid. 2.2 ; cf. ég. Info TVA 16). 

L'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s'il encaisse et 

décaisse peu d'argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les 

chiffres d'affaires, qui doivent être justifiés par les pièces correspondantes 

(cf. arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du 

TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2 et A-1098/2019 du 

10 septembre 2019 consid. 2.2.2). Lorsque l'on se trouve en présence d'un 

nombre important de transactions effectuées en espèces, la tenue d'un 

livre de caisse prend une importance centrale. Dans ce cas, il est attendu 

du contribuable qu'il tienne avec rigueur son livre de caisse en y inscrivant 

systématiquement les mouvements de liquidités et en en vérifiant le 

contenu quotidiennement (cf. arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 

2021 consid. 3.2.2 et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.3 ; 

REHFISCH/ROHNER, MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 70). 

La tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des 

exigences particulièrement élevées. Selon la pratique développée par 

l’AFC et confirmée par la jurisprudence, si un livre de caisse est censé 

apporter la preuve de l'exactitude des paiements intervenus, il y a lieu 

d'exiger que les entrées et les sorties d'argent liquide soient indiquées sans 

exception, de manière suivie et par ordre chronologique. Les soldes 

doivent être comparés avec les espèces en caisse relevées régulièrement, 

voire tous les jours dans les entreprises recourant intensivement aux 

paiements en liquide. C'est seulement ainsi qu'il est possible de garantir 

que les liquidités encaissées soient enregistrées de manière complète (cf. 

Info TVA 16 ch. 4.2.2 ; arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 

consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2 

et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.2 ; REHFISCH/ROHNER, 

MWSTG-Kommentar, n° 9 ss ad art. 70). 

Le compte caisse, qui fait partie du grand-livre, doit être le reflet du livre de 

caisse. Il saisit l’intégralité des transactions au comptant et enregistre les 

mouvements et variations de liquidités d’une entreprise, ainsi que leur 

montant à la fin de l'exercice annuel. Chaque écriture au compte caisse 

doit être justifiée par une pièce comptable correspondante (cf. arrêts du 

TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.3 et A-1098/2019 du 

10 septembre 2019 consid. 2.2.3). L'absence de livre de caisse ou le fait 

que le compte de caisse présente des soldes négatifs, notamment, sont 

des éléments qui permettent à eux seuls de considérer qu'une comptabilité 

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est dénuée de force probante (cf. arrêts du TF 2C_885/2019 du 5 mars 

2020 consid. 5.5 et 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 4.2 ; arrêts du TAF 

A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.3 et A-1098/2019 du 

10 septembre 2019 consid. 2.2.3).  

5.  

5.1 Conformément à l’art. 28 al. 1 let. a LTVA et sous réserve des art. 29 et 

33 LTVA, l’assujetti peut notamment déduire dans le cadre de son activité 

entrepreneuriale l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire 

suisse qui lui a été facturé. Dès lors que le bien ou le service grevé est 

affecté à l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (cf. not. à ce sujet ATF 142 

II 488 consid. 2.3.5 ; BEAT KÖNIG, Die unternehmerische Tätigkeit als Vor-

aussetzung des Vorsteuerabzuges, 2016, p. 21), la TVA facturée − pour 

autant qu’elle soit effectivement réglée par l’assujetti (cf. consid. 5.2 ci-

après) − est ainsi déductible, ce en principe également pour le cas où le 

montant de l’impôt inscrit sur la facture est trop élevé, voire n’est pas dû 

(cf. art. 59 al. 2 OTVA ; BARBARA HENZEN, MWSTG-Kommentar, n° 32 ad 

art. 28 ; BEATRICE BLUM, in : Geiger/Schluckebier [édit.], Kommentar 

MWSTG, 2e éd., 2019, n° 13 ad art. 28). Il s’agit en effet du pendant du 

principe « impôt facturé = impôt dû », désormais codifié à l’art. 27 al. 2 

LTVA (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364). 

L’impôt est réputé facturé si le fournisseur de la prestation a réclamé la TVA 

au destinataire d’une manière reconnaissable pour celui-ci (art. 59 al. 2 

OTVA), ce qui est le cas lorsque la facture indique le montant de l’impôt dû 

sur la contre-prestation et/ou le taux d’imposition applicable (cf. art. 26 al. 2 

let. f LTVA). La présentation d’une facture conforme aux exigences légales 

n’est toutefois plus une condition matérielle du droit à la déduction (cf. à ce 

propos la définition large donnée à la notion de facture par l’art. 3 let. k 

LTVA), contrairement à ce qui valait sous l’empire de l’aLTVA (cf. art. 38 

al. 1 let. a aLTVA). En vertu du principe de la liberté de la preuve, l’assujetti 

est en effet autorisé à prouver par d’autres moyens que l’impôt lui a été 

facturé (cf. consid. 3.2 ci-avant ; FF 2008 6277 ss, p. 6325 et 6364 ; arrêt 

du TF 2C_33/2014 du 27 juillet 2015 consid. 2.3.2 ; HENZEN, MWSTG-

Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; BLUM, Kommentar MWSTG, n° 12 ad art. 28 

et n° 11 ad art. 81 ; OBERSON, op. cit., p. 513 n. marg. 307). 

Cela ne change cependant rien au principe selon lequel l’assujetti doit 

prouver les faits qu’il avance pour justifier une diminution de la charge 

fiscale (cf. consid. 3.3.2 ci-avant ; FF 2008 6277 ss, p. 6364 ; ATF 140 II 

248 consid. 3.5 ; HENZEN, MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; BLUM, 

Kommentar MWSTG, n° 11 ad art. 28). Aussi, pour faciliter la possibilité de 

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l’assujetti de prouver son droit à la déduction, l’art. 26 al. 1 LTVA oblige le 

fournisseur, sur demande, à délivrer une facture répondant à certaines 

exigences de forme (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6362). Un tel document 

demeure en effet un indice important − voire entraîne la présomption − de 

l’existence d’une prestation imposable et que la TVA y afférente a bien été 

transférée au destinataire par l’auteur de la facture et sera versée par ce 

dernier à l’AFC (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3 

et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF 

A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.3 et A-6249/2018 du 7 septembre 

2020 consid. 2.3 ; HENZEN, MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; BLUM, 

Kommentar MWSTG, n° 12 ad art. 28). 

Cela étant, comme sous l’ancien droit, toute facture comportant les 

indications prévues par la loi ne donne pas nécessairement droit à la 

déduction de l’impôt (cf. arrêt du TAF A-279/2014 du 17 novembre 2014 

consid. 3.2). La valeur probante d’un tel document doit être appréciée 

concrètement, en tenant compte de l’ensemble des circonstances du cas 

d’espèce, conformément au principe de la libre appréciation des preuves ; 

en cas de doute, il appartient à l’autorité de déterminer si la preuve du 

transfert de l'impôt préalable a été apportée au moyen d'autres documents 

et justificatifs (cf. consid. 3.2 ci-avant). 

5.2 Selon l’art. 28 al. 4 LTVA (actuel art. 28 al. 3 LTVA suite à l’abrogation 

de l’ancien al. 3 par le ch. I de la loi fédérale du 30 septembre 2016 avec 

effet au 1er janvier 2018 [RO 2017 3575]), l’assujetti peut déduire l’impôt 

grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, 

pour autant qu’il prouve l’avoir réglé. Dans le message sur la simplification 

de la TVA, le Conseil fédéral relève à ce sujet que selon l’ancien droit, il 

fallait nécessairement présenter une facture conforme aux prescriptions 

formelles pour avoir droit à la déduction de l’impôt préalable (cf. FF 2008 

6277 ss, p. 6364). Selon HENZEN (MWSTG-Kommentar, n° 41 ad art. 28), 

avec cette disposition, le législateur a ainsi clairement exprimé sa volonté 

de ne plus faire dépendre le droit à la déduction de la présentation de 

moyens de preuves précis.  

On notera ici que selon l’ancien droit, la déduction de l’impôt préalable 

n’était pas subordonnée à son transfert effectif au destinataire, ni, partant, 

au paiement effectif par ce dernier de la TVA facturée ; seul importait − 

outre l’utilisation des biens ou des services grevés de TVA pour l’une des 

affectations donnant droit à déduction − que l’impôt ait été correctement 

facturé, dans le respect des exigences formelles posées par l’art. 37 aLTVA 

(cf. art. 38 aLTVA et art. 26 de l’ordonnance du 29 mars 2000 relative à la 

A-1996/2022 

Page 10 

LTVA [aOLTVA, RO 2000 1347] ; art. 28 et 29 de l’ordonnance du 22 juin 

1994 régissant la TVA [aOTVA, RO 1994 1464] ; arrêt du TF 2A.461/2002 

du 2 juin 2003 consid. 3.3). Certains auteurs (NICOLAS SCHALLER/YVES 

SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, 2005, n °30 

ad art. 1 aLTVA) considéraient à ce sujet que dans la mesure où l’AFC 

n’avait pas de compétence décisionnelle en matière de transfert de l’impôt 

(cf. art. 37 al. 6 aLTVA ; cf. ég. décision de la Commission de recours en 

matière des contributions du 7 mai 1995, in : JAAC 62.45, consid. 5b/bb), 

elle ne pouvait lier le droit à déduction du destinataire à la condition qu’il ait 

effectivement acquitté l’impôt préalable. 

Désormais, en revanche, il ressort du texte clair de la loi que le règlement 

effectif de l’impôt est une condition (supplémentaire) du droit à la déduction 

de l’assujetti − sous réserve de l’art. 28a LTVA. Bien qu’il n’expose pas les 

raisons de ce changement, le message du Conseil fédéral, qui indique que 

la personne assujettie doit prouver qu’elle a effectué un paiement dans le 

cadre de l’une des formes de l’impôt énumérées à l’art. 28 al. 1 LTVA, est 

également explicite sur ce point (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364 et p. 6325). 

La jurisprudence, qui retient que l’assujetti peut déduire dans le cadre de 

son activité commerciale l’impôt préalable qu’il a effectivement supporté 

économiquement (« wirtschaftlich tatsächlich getragenen Vorsteuer »), ne 

laisse pas plus de doute à ce sujet (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 ; arrêt 

du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 3.2 ; arrêt du TAF 

A-6905/2015 du 22 juin 2016 consid. 7.1). Cet avis est aussi largement 

partagé dans la doctrine, qui considère que si le destinataire assujetti ne 

parvient pas à prouver avoir réglé la TVA qui lui a été facturée, la déduction 

des montants correspondants à titre d’impôt préalable doit être refusée (cf. 

BLUM, Kommentar MWSTG, n° 37 et 42 ad art. 28 ; HENZEN, MWSTG-

Kommentar, n° 42 ad art. 28). 

Il s’agit ainsi en définitive de constater que si le formalisme en matière de 

preuve a été abandonné et que la présentation d’une facture conforme aux 

exigences de l’art. 26 al. 2 et 3 LTVA n’est plus une condition nécessaire 

du droit à la déduction de l’impôt préalable, contrairement à ce qui valait 

sous l’ancien droit, elle n’est également plus suffisante à cet effet (cf. 

MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., annexe 3 ch. 476 ; voir 

cependant OBERSON, op. cit, p. 513 n. marg. 307). En effet, si la facture 

constitue un indice important que la TVA a bien été transférée au 

destinataire (cf. consid. 5.1 ci-avant), en revanche, elle ne dit en principe 

pas si celui-ci a bien réglé le montant en question au prestataire. La preuve 

de ce fait sera en règle générale apportée au moyen de pièces comptables 

et justificatifs de paiement (cf. HENZEN, MWSTG-Kommentar, n° 40 ad 

A-1996/2022 

Page 11 

art. 28 ; BLUM, Kommentar MWSTG, n° 38 ad art. 28), qui revêtent à cet 

égard une valeur probante accrue (cf. consid. 3.2 ci-avant). Selon le 

principe rappelé à l’art. 81 al. 3 LTVA, l’assujetti demeure cependant libre 

de prouver par tout autre moyen qu’il a effectivement acquitté l’impôt (cf. 

consid. 3.2 ci-avant ; arrêt du TF 2C_33/2014 du 27 juillet 2015 

consid. 2.3.2; BLUM, Kommentar MWSTG, n° 38 ad art. 28 ; HENZEN, 

MWSTG-Kommentar, n° 40 s. ad art. 28). 

6.  

En l’espèce, il s’agit de déterminer si c’est à bon droit que l’AFC a refusé 

la déduction, à titre d’impôt préalable, d’un montant TVA de 25’439 francs, 

au motif que la recourante n’a pas prouvé l’avoir réglé. 

6.1 A cet égard, on relèvera d’abord qu’il ressort du dossier − et cela n’est 

pas contesté − que la comptabilité de la recourante présente d’importants 

manquements (tenue gravement lacunaire du livre de caisse et du compte 

caisse ; à ce sujet, cf. décision entreprise ch. 3 p. 9). Aussi, compte tenu 

des exigences particulièrement élevées posées en la matière lorsqu’un 

assujetti réalise régulièrement des transactions au comptant, ce qui est le 

cas de la recourante, la comptabilité de celle-ci apparait dénuée de force 

probante (cf. consid. 4.2 ci-avant). Cela vaut également concernant la 

preuve du règlement des prestations grevées de l’impôt dont la déduction 

est litigieuse, nonobstant les éventuelles écritures correspondantes qui 

pourraient y figurer. La recourante ne semble du reste pas soutenir le 

contraire. Dès lors en outre que lesdites prestations ont prétendument été 

réglées au comptant, la réalité de ces paiements n’est attestée par aucun 

justificatif bancaire ou postal. Il s’agit dès lors d’examiner si la recourante 

réussit à apporter autrement la preuve qu’elle a effectivement supporté la 

TVA dont elle réclame la déduction à titre d’impôt préalable. 

6.2  

6.2.1 A l’appui de sa contestation du 3 février 2020, la recourante a produit 

seize factures − grevées d’un montant TVA total de 25'439.05 francs − lui 

étant adressées : onze établies au nom de B._______ Sàrl, trois de 

C._______ Sàrl et deux de D._______ Sàrl. Ces factures − qui peuvent 

constituer un indice important du transfert de la TVA y figurant à la 

recourante (cf. consid. 5.1 ci-avant), mais non encore de son règlement 

par celle-ci (cf. consid. 5.2 ci-avant) − sont par ailleurs munies d’un sceau 

au nom de l’entreprise prestataire, accompagné d’une signature, ainsi que 

de la mention « Payé cash », respectivement « Encaissé cash », avec 

indication d’une date de paiement. A l’appui de sa réclamation du 21 juin 

2021, la recourante a communiqué le nom des personnes censées avoir 

A-1996/2022 

Page 12 

respectivement apposé leur signature sur ces factures, soit E._______ 

pour B._______ Sàrl, F._______ pour C._______ Sàrl et G._______ pour 

D._______ Sàrl. Se référant à l’arrêt A-3318/2019 du 9 septembre 2020, la 

recourante considère avoir ainsi prouvé à satisfaction de droit qu’elle a bien 

réglé l’impôt préalable dont la déduction est litigieuse. 

6.2.2 Certes, dans l’arrêt susmentionné, le Tribunal administratif fédéral, 

suivant les conclusions prises par l’AFC dans sa réponse, a considéré que 

la preuve du paiement de l’impôt avait été apportée par la production, 

devant lui, d’attestations de paiement établies par les entreprises 

prestataires, pour certaines directement sur les factures en question. On 

observera toutefois à ce propos que cette procédure différait sur au moins 

deux points essentiels de la présente cause − comme cela ressort du reste 

de la décision entreprise. D’une part, dans la procédure A-3318/2019, le 

paiement des factures et de la TVA y afférente était expressément attesté 

par les entreprises prestataires − et non, comme dans le cas présent, de 

manière uniquement implicite, par l’apposition du timbre de l’entreprise. 

D’autre part, et surtout, les prestataires en question étaient encore en 

activité lorsque leurs attestations ont été produites par l’assujetti, ce qui 

permettait à l’AFC de s’assurer de l’authenticité et de la véracité des 

déclarations en cause. Tel n’est en revanche pas le cas en l’occurrence, 

les sociétés prestataires ayant toutes été radiées avant que la recourante 

ne produise les factures litigieuses. Certes, comme le relève cette dernière, 

l'existence ou l'inexistence des fournisseurs est un fait qui ne dépend pas 

de sa volonté. Il sied toutefois de rappeler que l’incertitude concernant la 

réalité des paiements litigieux est en premier lieu imputable à la violation 

par la recourante de ses obligations comptables (cf. consid. 4.2 et 6.1 ci-

avant) et qu’il lui appartient donc d’en supporter les conséquences. 

6.3 C’est également le lieu de rappeler qu’en matière fiscale, il s’agit d’une 

manière générale de se montrer d’autant plus strict en matière de preuve 

que le risque d’abus est important. Or, en l’occurrence, dans la mesure où 

les montants litigieux ont (prétendument) été réglés au comptant à des 

sociétés entretemps radiées, les transactions en question échappent dans 

une très large mesure au contrôle (a posteriori) effectué par l’AFC. Il n’est 

en outre pas contesté que les trois entreprises prestataires ont été créées 

ou reprises, respectivement réellement exploitées, que peu de temps avant 

qu'elles ne fournissent des prestations à la recourante et qu'elles n'ont 

survécu que peu de temps après. 

Ainsi, B._______ Sàrl − dont les factures en cause sont datées de juin, 

septembre et novembre 2017 − a été inscrite au registre du commerce le 

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Page 13 

*** septembre 2016, avec E._______ comme co-associée gérante (cf. 

Feuille officielle suisse du commerce [FOSC], ***), puis déclarée en faillite 

le *** novembre 2018 et radiée du registre du commerce le *** 2019. 

C._______ Sàrl − dont les factures en cause sont datées de juillet et 

septembre 2016 − a été inscrite au registre du commerce le *** juillet 2016 

et radiée le ***  2018 suite à la radiation de l'établissement principal en 

janvier 2018, établissement dont les parts avaient été rachetées en mai 

2015 par F._______ (cf. FOSC, registre journalier ***). D._______ Sàrl − 

dont les factures en cause sont datées d’octobre à décembre 2014 − a été 

inscrite au registre du commerce le *** février 2011, puis déclarée en faillite 

le *** juillet 2015 et radiée le *** 2018 ; concernant cette société, on 

relèvera que G._______ − qui a repris pas moins de 23 sociétés entre avril 

2014 et mai 2017 selon la FOSC − n’en est devenu associé gérant avec 

signature individuelle qu’à partir du mois de mai 2015 (cf. FOSC, registre 

journalier ***), soit postérieurement à l’envoi des onze factures qu’il est 

pourtant censé avoir signées.  

Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’AFC s’est montrée stricte 

concernant la preuve du paiement et a refusé la déduction requise des 

montants d’impôt litigieux. En présence d’une comptabilité défaillante et de 

règlement en espèces, admettre que la preuve du paiement de l’impôt 

puisse être apportée au (seul) moyen d’une facture, simplement munie 

d’un timbre et d’une signature, prétendument établie par une entreprise 

entre-temps radiée, ouvrirait la porte à de nombreux et faciles abus. C’est 

d’autant plus le cas en l’espèce que d’autres éléments, comme la durée 

d’existence des entreprises prestataires et la signature datée d’une période 

pour laquelle la personne ayant signé n’était pas autorisée à le faire 

permettent de douter de la réalité matérielle de la quittance indiquée sur 

ces factures. Aussi, s’il n’est pas possible d’exclure que la recourante ait 

effectivement réglé les montants de TVA dont elle requiert la déduction à 

titre d’impôt préalable, il s’agit cependant de constater que les preuves 

présentées ne suffisent pas à établir de façon suffisamment certaine que 

tel est bien le cas. En tant qu’il s’agit d’un fait qui diminue l’imposition − et 

dans la mesure où l’on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure, qui a 

exigé en vain la production d’attestations en bonne et due forme (cf. 

courrier du 28 janvier 2021), de ne pas avoir satisfait à son devoir 

d’instruction (cf. consid. 3.1 ci-avant) −, il appartient à la recourante de 

supporter les conséquences de l’absence de la preuve lui incombant (cf. 

consid. 3.3.2 ci-avant). 

7.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

A-1996/2022 

Page 14 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

3'000 francs, sont mis à la charge de la recourante, en application de 

l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le 

dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante, d’un montant 

équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante 

(art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité 

inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 3’000 francs sont mis à la charge de la 

recourante. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais déjà versée d’un 

montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

  

A-1996/2022 

Page 15 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition : 

  

A-1996/2022 

Page 16 

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)