# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c8bd4a29-9cac-5a94-a806-fa598985a469
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-18
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 18.12.2023 B 2023/160
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2023-160_2023-12-18.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2023/160

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 26.01.2024

Entscheiddatum: 18.12.2023

Entscheid Verwaltungsgericht, 18.12.2023
Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit. Art. 20 Abs. 1 StHG und 
Art. 71 StG. Das Hauptsteuerdomizil befindet sich grundsätzlich am Sitz der 
juristischen Person. Davon ist abzuweichen, wenn dem Sitz ein Ort in einem 
anderen Kanton gegenübersteht, an dem die normalerweise am 
statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. 
die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht. Für den Fall, dass Sitz 
und Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht übereinstimmen, hat damit nicht 
der Sitz Vorrang, sondern der Ort der tatsächlichen Verwaltung der 
juristischen Person. Da es sich beim statutarischen Sitz der 
Beschwerdeführerin um ein blosses Briefkastendomizil handelte und sich 
der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin am Wohnsitz 
ihres einzigen Geschäftsführers im Kanton St. Gallen befand, ist ihr 
Hauptsteuerdomizil im Kanton St. Gallen zu verorten (Verwaltungsgericht B 
2023/160). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht 
wurde mit Urteil vom 26. Februar 2025 abgewiesen (Verfahren 9C_74/2024).

Entscheid vom 18. Dezember 2023

Besetzung

Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiber Geertsen

Verfahrensbeteiligte

A.__ GmbH,

Beschwerdeführerin,

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vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Thomas Stadelmann, Locher Kobler Stadelmann, 

Museumstrasse 35, 9004 St. Gallen,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. 

Gallen,

Vorinstanz,

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

Gegenstand

Steuerpflicht (Gewinn- und Kapitalsteuer) ab 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 

2021

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

Die A.__ GmbH hat ihren Sitz im Kanton Zug (vom __. __ 200_ bis zum __. __ 2022 in 

Zug, seit dem __. __ 2022 in Z.__; Datum Tagebucheinträge). Zum statutarischen 

Zweck der Gesellschaft gehörte bis zum __. ___ 2022 der Aufbau eines neutralen 

Planungsbüros für die Bereiche .__. Seit dem __. __ 2022 bezweckt die A.__ GmbH 

insbesondere den Handel mit Soft- und Hardware sowie die Ausführung von 

Planungsarbeiten. Als einziger Geschäftsführer amtet B.__, wohnhaft an der C.__-

strasse 001_, Y.__ (act. 7.6.30, S. 5, dritter Absatz) im Kanton St. Gallen. Einzige 

Gesellschafterin ist die D.__ GmbH mit Sitz in Y.__, Kanton St. Gallen (Domizil an der 

C.__-strasse 001_; einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist B.__; siehe zum 

Ganzen die jeweiligen Einträge im Handelsregister).        

Das Steueramt teilte der A.__ GmbH am 22. Januar 2021 mit, Abklärungen zu deren 

Steuerpflicht im Kanton St. Gallen vorzunehmen, und ersuchte sie hierfür um 

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Beantwortung verschiedener Fragen und Einreichung verschiedener Belege (act. 7.6.1). 

Hierzu nahm die A.__ GmbH am 30. März 2021 Stellung (act. 7.6.5). Am 14. April 2021 

fand eine mündliche Besprechung zwischen dem zuständigen Steuerkommissär und 

dem Rechtsvertreter der A.__ GmbH statt (act. 7.6.8). In der Folge entspann sich ein 

Schriftenwechsel zwischen dem Steuerkommissär und der A.__ GmbH (siehe 

act. 7.6.14 ff., insbesondere die Stellungnahme vom 28. November 2021, 

act. 7.6.27).       

Mit Verfügung vom 17. Dezember 2021 stellte das kantonale Steueramt fest, dass die 

A.__ GmbH aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung (C.__-strasse 001, Y.__) ab 

1. Januar 2017 «bis heute» im Kanton St. Gallen der unbeschränkten Steuerpflicht 

unterliege (act. 7.6.30).

B.

Die dagegen am 4. Januar 2022 erhobene Einsprache der A.__ GmbH (act. 7.6.38; 

siehe zum unterzeichneten Exemplar act. 7.6.45 und zur ergänzenden Begründung 

vom 14. Januar 2022 act. 7.6.46) wies das kantonale Steueramt nach erfolglos 

gebliebenen Vergleichsbemühungen (act. 7.6.49 ff.) und weiteren vorgenommenen 

Abklärungen (act. 7.6.50 ff.) ab (Einspracheentscheid vom 13. April 2022, act. 7.6.55).

C.

Gegen den Einspracheentscheid vom 13. April 2022 erhob die A.__ GmbH am 12. Mai 

2022 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission. Sie beantragte in der Hauptsache, 

der angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich aufzuheben und es sei 

festzustellen, dass sie ihr Hauptsteuerdomizil nicht im Kanton St. Gallen habe und 

deshalb dort keiner unbeschränkten Steuerpflicht unterliege; eventualiter sei die Sache 

zur Neubeurteilung bezüglich Besteuerung einer allfälligen Betriebsstätte im Kanton 

St. Gallen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen; unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge (act. 7.1; siehe auch die Stellungnahme vom 29. Juli 2022, 

act. 7.9).

Mit Entscheid I/1-2022/105 vom 3. Juli 2023 stellte die Verwaltungsrekurskommission 

für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2021 fest, dass die A.__ GmbH im 

Kanton St. Gallen unbeschränkt steuerpflichtig sei; entsprechend wies sie den Rekurs 

ab. Zusammengefasst gelangte die Verwaltungsrekurskommission dabei zur 

Auffassung, dass sich das geschäftliche Zentrum der A.__ GmbH in den streitigen 

Jahren 2017 bis 2021 in Y.__, Kanton St. Gallen, befunden habe. Beim Büro an der 

E.__-strasse 002_ in X.__ habe es sich um ein Briefkastendomizil gehandelt (act. 2).

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D.

Am 7. August 2023 erhob die A.__ GmbH (fortan Beschwerdeführerin) gegen den 

Rekursentscheid der Verwaltungsrekurskommission (fortan Vorinstanz) I/1-2022/105 

vom 3. Juli 2023 (versandt am 7. Juli 2023) Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie 

beantragte, der angefochtene Rekursentscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, 

dass sie ihr Hauptsteuerdomizil nicht im Kanton St. Gallen habe und deshalb dort 

keiner unbeschränkten Steuerpflicht unterliege; eventualiter sei die Sache zur 

Neubeurteilung an das kantonale Steueramt (fortan Beschwerdegegner) 

zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Im Wesentlichen rügte 

die Beschwerdeführerin eine unrichtige bzw. unvollständige Sachverhaltsfeststellung. 

Die Vorinstanz habe namentlich dem Umstand nicht Rechnung getragen, dass die 

Arbeiten mehrheitlich am Geschäftsort der Klienten stattfänden und diese überwiegend 

in der W.__ und im Grossraum V.__ angesiedelt seien. Die Beschwerdeführerin sieht 

sodann ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da die Vorinstanz keinen 

Augenschein durchgeführt habe. In rechtlicher Hinsicht bemängelt die 

Beschwerdeführerin, die Vorinstanz sei bei der Ermittlung des Hauptsteuerdomizils zu 

Unrecht vom Vorrang des Orts der tatsächlichen Verwaltung ausgegangen. 

Massgebend sei der statutarische Sitz. Ausserdem habe die Vorinstanz bei den von ihr 

mit Blick auf das Hauptsteuerdomizil gezogenen Schlüssen die Normentheorie 

ungenügend beachtet (act. 1).     

Die Vorinstanz teilte am 24. August 2023 mit, auf eine Stellungnahme zu verzichten 

(act. 6).

Unter Hinweis auf die Begründung des angefochtenen Rekursentscheids und des 

Einspracheentscheids vom 13. April 2022 beantragte der Beschwerdegegner am 

26. September 2023 die Abweisung der Beschwerde (act. 9).

 

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.

Streitgegenstand bildet die Steuerpflicht (Gewinn- und Kapitalsteuer) der 

Beschwerdeführerin für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2021. Das 

Rubrum des angefochtenen Rekursentscheids umschreibt den Streitgegenstand in 

zeitlicher Hinsicht «bis 31. Dezember 2022» (act. 2). Dabei handelt es sich offenkundig 

um ein blosses Redak-tionsversehen, wie sich aus der Entscheidbegründung (siehe 

etwa die Ausführungen zum Streitgegenstand in E. 3 sowie E. 3c/aa und E. 3d des 

angefochtenen Entscheids, act. 2) ergibt.    

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Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des 

Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Die Beschwerdeführerin ist zur Ergreifung 

der Beschwerde legitimiert. Die Beschwerde gegen den am 7. Juli 2023 versandten 

Rekursentscheid wurde am 7. August 2023 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und 

inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in 

Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist daher 

einzutreten.

2.

In formeller Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des rechtlichen 

Gehörs, weil die Vorinstanz zu Unrecht auf die Durchführung eines Augenscheins 

verzichtet habe (act. 1, Rz 11 ff.).

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft, SR 101, BV) umfasst unter anderem das Recht 

auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen 

Beweismittel, sofern diese zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen (BGE 

141 I 64 E. 3.3). Ein Beweismittel ist tauglich, wenn es geeignet ist, den 

rechtserheblichen Sachverhalt zu erhellen, bzw. untauglich, wenn es eine für die 

rechtliche Beurteilung unerhebliche Frage betrifft (BGer 2C_940/2021 vom 

20. September 2022 E. 3.1). Die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise müssen 

abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen 

Tatsachen festzustellen (Art. 41 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG, und Art. 166 

StG). Das Gericht kann aber auf die Abnahme von Beweisen verzichten, wenn es 

aufgrund bereits abgenommener Beweise seine Überzeugung gebildet hat und 

annehmen kann, diese werde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert 

(«antizipierte Beweiswürdigung»; siehe etwa BGer 9C_718/2022 vom 8. Juni 2023 

E. 4.1 mit Hinweis auf BGE 140 I 285 E. 6.3.1).

2.1. 

Die Beschwerdeführerin beantragte im Rekursverfahren einzig unter dem Aspekt der 

Infrastruktur einen Augenschein in X.__ und in Z.__ (act. 7.1, Rz 12 bis Rz 16, und 

act. 7.9, Rz 5).      

Sie legt jedoch weder überzeugend dar noch ist ersichtlich, dass eine persönliche 

2.2. 

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3.

In der Sache umstritten und nachfolgend zu prüfen ist die Steuerpflicht der 

Beschwerdeführerin im Kanton St. Gallen für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 

31. Dezember 2021.

Wahrnehmung vor Ort im Vergleich zu den aktenkundigen Fotos (act. 7.2.5 f. und 

act. 7.6.52) ein anderes Bild zur Infrastruktur und deren Nutzungsintensität liefern 

könnte. Im Übrigen hielt die Beschwerdeführerin weitere Fotos und/oder 

Grundrisspläne für «völlig ungeeignet» (act. 7.9, Rz 3), zusätzliche Erkenntnisse zur 

Infrastrukturnutzung zu liefern. Damit brachte sie selbst zum Ausdruck, dass der 

visuelle Abklärungsbedarf bereits ausgeschöpft ist. In diesem Sinn äusserte sich die 

Beschwerdeführerin denn auch schon am 15. März 2022, als sie angab, der 

Sachverhalt sei schon hinlänglich erläutert worden und «ausser dem Arbeitsplatz» gäbe 

es nichts zu sehen (act. 7.6.51). Sodann hat die Beschwerdeführerin ihre 

Büroräumlichkeit bzw. ihre Domiziladresse inzwischen gewechselt (seit 1. Juli 2022 

[Datum Tagebucheintrag]: F.__-strasse 003_, Z.__; siehe Handelsregistereintrag), womit 

ein Augenschein der ohnehin von ihr nicht mehr benutzten Räume im Vergleich zu den 

aktenkundigen Fotos keinen informativen Mehrwert verspricht. Ausserdem stehen im 

vorliegenden Verfahren die Steuerperioden 2017 bis 2021 zur Debatte, so dass ohnehin 

fraglich ist, inwiefern aufgrund eines Augenscheins im Jahr 2023 aussagekräftige 

Informationen gewonnen könnten. Vor diesem Hintergrund ist insgesamt nicht zu 

beanstanden, dass die Vorinstanz mangels zusätzlichen Erkenntnisgewinns in 

antizipierter Beweiswürdigung auf weitere Abklärungen – sei es nun in Form eines 

Augenscheins oder einer Partei- bzw. Zeugenbefragung – verzichtet hat.

Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn 

sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz bzw. im Kanton befindet 

(Art. 20 Abs. 1 StHG sowie Art. 71 StG). Nach der Rechtsprechung befindet sich das 

Hauptsteuerdomizil grundsätzlich am Sitz der juristischen Person. Davon ist 

abzuweichen, wenn dem Sitz im anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die 

normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und 

Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht (BGer 2C_627/2017 

vom 1. Februar 2019 E. 2.3.4 m.w.H.). Für den seltenen Fall, dass Sitz und Ort der 

tatsächlichen Verwaltung nicht übereinstimmen, hat damit nicht der Sitz Vorrang, 

sondern der Ort der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Person (BGE 146 II 

111 E. 2.3.6). In anderen Worten soll das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person 

dort zu liegen kommen, wo sich der wirkliche, tatsächliche Mittelpunkt der 

3.1. 

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ökonomischen Existenz befindet und nicht am willkürlich gewählten formellen Sitz (vgl. 

Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.2 m.w.H.). Ansonsten wäre es den 

juristischen Personen möglich, ihre steuerlichen Verhältnisse in künstlicher, sachlich 

nicht begründbarer Weise zu regeln, was sich mit dem Wesen des Steuerrechts nicht 

verträgt.

Entgegen der Beschwerdeführerin besteht für das Verwaltungsgericht kein Anlass, die 

– in der Sache entgegen punktuellen anderslautenden Lehrmeinungen überzeugenden 

und inzwischen auch gefestigten – Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesgerichts 

zum Vorrang des Orts der tatsächlichen Verwaltung (vgl. statt vieler BGer 9C_675/2021 

vom 21. August 2023 E. 3.3; 9C_133/2023 vom 22. Juni 2023 E. 3.2; 2C_895/2019 vom 

30. November 2020 E. 4.1) in Frage zu stellen.

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft 

ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die normalerweise am 

Sitz ausgeübte Geschäftsführung besorgt wird, die Fäden der Geschäftsführung 

zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen. Nicht 

erforderlich ist, dass sich dort eine feste Geschäftseinrichtung oder Personal befindet. 

Ist dem aber so, kann dies ein Indiz für den Ort der wirklichen Leitung sein. 

Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des 

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung 

massgebend. Die Träger der tatsächlichen Verwaltung sind regelmässig die zur 

Geschäftsführung autorisierten Personen. Mit der Geschäftsleitung bzw. der 

tatsächlichen Verwaltung ist nicht die Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane 

gemeint, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle und gewisse 

Grundsatzentscheide beschränkt. Dreht sich die Geschäftsführung einer Gesellschaft 

um die Tätigkeit des alleinigen Geschäftsführers und kann kein geografischer 

Schwerpunkt ausgemacht werden, kann sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am 

Wohnsitz des Geschäftsführers befinden (siehe zum Ganzen VerwGE B 2022/108 vom 

22. September 2022 E. 3.1, zweiter Absatz mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGer 

9C_722/2022 vom 6. November 2023 E. 3.1 f.). Praxisgemäss ist ein Indiz für das 

Hauptsteuerdomizil im Weiteren der Ort, an dem die Post effektiv bearbeitet und die 

Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an dem zwar die Postadresse 

und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende Telefone jedoch von 

einem Beauftragten, z.B. einem Rechtsanwalt oder Treuhänder, regelmässig 

weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil hindeutet. Letzteres bezeichnet einen 

Sitz, der den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht, als künstlich 

3.2. 

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erschaffen erscheint und deshalb nicht als Hauptsteuerdomizil in Frage kommt. Kaum 

denkbar ist zudem, dass die tatsächliche Verwaltung einer Gesellschaft von Dritten im 

Auftragsverhältnis ausgeübt wird, weshalb der Sitz eines Dritten praxisgemäss nicht als 

Hauptsteuerdomizil in Frage kommt (BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1 

mit Hinweisen siehe zum Ganzen VerwGE B 2022/108 vom 22. September 2022 E. 3.1, 

erster Absatz, mit weiteren Hinweisen; bestätigt im BGer 9C_722/2022 vom 

6. November 2023 E. 3.1 ff.).

Die Veranlagungsbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für die 

steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die 

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. Demgemäss ist der steuerrechtliche 

(Wohn-)Sitz als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von der Steuerbehörde 

nachzuweisen. Erscheint aber der von der Steuerbehörde angenommene Sitz bzw. Ort 

der tatsächlichen Geschäftsführung im Kanton als sehr wahrscheinlich, genügt dies in 

der Regel als Hauptbeweis und der steuerpflichtigen Person obliegt es, den 

Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Sitz ausserhalb des Kantons zu erbringen 

(BGer 9C_722/2022 vom 6. November 2023 E. 5.1).         

Diese Regeln der Beweislastverteilung gelten auch dann, wenn es – wie im vorliegend 

zu beurteilenden Fall – Schwierigkeiten bereitet, den geografischen Mittelpunkt der 

ökonomischen Existenz einer Gesellschaft zu bestimmen, z.B. wenn deren 

zweckgemässe Tätigkeit in der Erbringung digitaler, weitgehend automatisierter 

Dienstleistungen besteht. Wenn in solchen Fällen ein Kanton die 

Besteuerungskompetenz für sich in Anspruch nimmt, weil die tatsächliche Verwaltung 

der steuerpflichtigen Gesellschaft sich nicht an deren Sitz befinde, sondern am 

Wohnsitz des geschäftsführenden Gesellschafters, so trägt der betreffende Kanton 

dafür die Beweislast. Er hat also zu belegen, dass die Gesellschaft vom Wohnsitz des 

Geschäftsführers aus tatsächlich verwaltet wird und dort den Schwerpunkt ihrer 

Geschäftstätigkeit hat. Dabei kann es nicht genügen, nur zu belegen, dass am Ort des 

Sitzes ein blosses Briefkastendomizil bestehe, woraus dann sozusagen zwingend zu 

schliessen wäre, dass die tatsächliche Verwaltung vom Wohnsitz des Geschäftsführers 

aus erfolge. Bleibt unter Berücksichtigung der gesamten Umstände (einschliesslich der 

Mitwirkung der steuerpflichtigen Person) ungewiss, wo eine Gesellschaft tatsächlich 

verwaltet wird, so ist zum Nachteil des Kantons, der sich auf die tatsächliche 

Verwaltung in seinem Gebiet beruft, davon auszugehen, dass die tatsächliche 

Verwaltung am Sitz der Gesellschaft erfolgt (BGer 9C_722/2022 vom 6. November 

2023 E. 5.1.1 mit Hinweisen).

3.3. 

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4.

In einem ersten Schritt ist die Frage zu beantworten, ob die tatsächliche Verwaltung 

der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2021 am 

Ort des statutarischen Sitzes in Zug erfolgte.

Die (ehemaligen) Büroräume in X.__ befinden sich gemäss Angaben des 

Geschäftsführers der Beschwerdeführerin «in den Räumlichkeiten der Eltern [G.__ und 

H.__] des Inhabers der I.__ GmbH [J.__]». In denselben Räumen an der E.__-

strasse 002_ arbeitet das Partnerunternehmen der Beschwerdeführerin, die I.__ GmbH 

(act. 7.6.27, S. 2 des Schreibens vom 28. November 2021).

4.1. 

Der Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und den Vermietern (G.__ und H.__, 

wohnhaft E.__ 002_, X.__) wurde am 21. Dezember 2012 in rein mündlicher Form 

geschlossen. Eine schriftliche Version der Vereinbarung wurde erst aufgrund des 

vorliegend zur Beurteilung stehenden Streits über den Ort der Steuerpflicht am 

26. Februar 2021 ausgefertigt. Der Mietzins wurde darin auf CHF 100 «(pauschal) je 

Jahr» festgelegt, «wobei der Mietzins spätestens am Ende der Mietzeit zu bezahlen 

ist» (siehe zum Ganzen Beilage zu act. 7.6.27). Aufgrund des «pauschal» vereinbarten 

Mietzinses und mangels weiterer Regelung zu den Nebenkosten (einzig die Reinigung 

der Mietsache wurde der Beschwerdeführerin als Mieterin auferlegt) fielen für die 

Beschwerdeführerin keine Nebenkosten an (Art. 257a Abs. 2 des Obligationenrechts, 

SR 220, OR). Diese Verhältnisse tragen deutliche Züge einer Gefälligkeitsvereinbarung 

und sprechen klar gegen eine effektive Vermietung einer Büroräumlichkeit, die über ein 

Briefkastendomizil hinausginge (vgl. BGer 2C_24/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 5.1 und 

E. 5.3). In das Bild eines blossen Briefkastendomizils passt denn auch, dass im 

Mietvertrag das Mietobjekt nicht näher konkretisiert wird («Vermietet wird eine 

Büroräumlichkeit an der E.__-strasse 002_ […]») und die Beschwerdeführerin bzw. 

deren Geschäftsführer gemäss eigenen Angaben über keinen Schlüssel zu einem Büro 

an der E.__-strasse 002_ verfügten (act. 7.6.51). Im Übrigen besteht offenbar auch 

keine Abmachung über die Nutzung eines Parkplatzes für den mit dem Auto reisenden 

Geschäftsführer der Beschwerdeführerin (siehe hierzu act. 7.6.45, S. 3) und es wird 

dort auch kein Personal beschäftigt.  

4.2. 

Des Weiteren wurden die Büroräume an der E.__-strasse 002_, X, offenbar auch nicht 

für die Kundenbetreuung und Dienstleistungserbringung genutzt, sind doch die Kunden 

der Beschwerdeführerin mehrheitlich im Kanton V.__ ansässig; die Leistungserbringung 

4.3. 

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erfolgt zudem beim Hauptkunden (K.__ AG, U.__, Kanton Zürich) auf dessen EDV-

System. Generell werden die Arbeiten dort ausgeführt, wo die Kunden die Aufträge 

erteilt haben, und damit nicht an der bzw. von der E.__-trasse 002_, X.__, aus. Nichts 

Anderes gilt hinsichtlich der mehrmals wöchentlich stattfindenden Sitzungen mit den 

Subunternehmen, die «im Raum X.__ oder V.__» «mit einem Morgenessen» ab 5:45 Uhr 

abgehalten würden (siehe zum Ganzen die Angaben der Beschwerdeführerin in 

act. 7.6.27, S. 2 f. des Schreibens vom 28. November 2021; siehe auch act. 7.6.45, 

S. 2). Soweit die Beschwerdeführerin ohne nähere Begründung vorbringt, das Büro an 

der E.__-strasse 002_ sei «zwecks produktivitätssteigernder Rückzugsmöglichkeit mit 

grosser Bildschirmfläche» «unabdingbar» (act. 1, Rz 9), ist festzustellen, dass sich aus 

dem vom Geschäftsführer eingereichten Foto keine entsprechende Ausstattung mit 

einem grossen Monitor ergibt (act. 7.2.5).     

Ein zusätzliches Indiz für ein blosses Briefkastendomizil in X.__ bildet die Tatsache, 

dass die an das (formelle) Domizil adressierte Post nicht dort (siehe zur Bedeutung 

dieses Umstands E. 3.2 hiervor und BGer 9C_722/2022 vom 6. November 2023 

E. 3.3.1), sondern am Wohnsitz des Geschäftsführers in Y.__ zugestellt und dort 

effektiv bearbeitet wurde (siehe hierzu bereits die Ausführungen des 

Beschwerdegegners in act. 7.6.30, S. 5 Mitte, sowie die diversen Dokumente 

betreffend Sendungsverfolgung etwa in act. 7.6.1 und act. 7.6.30). Diese von der 

Domiziladresse abweichende Zustellungsform wird gemäss Angaben des 

Geschäftsführers «seit Jahren» so gepflegt (act. 7.6.38, S. 9 der Einsprache vom 

4. Januar 2022).

4.4. 

Aus der von der Beschwerdeführerin beigebrachten Fotografie der Räumlichkeiten in 

X.__ (act. 7.6.52 und act. 7.2.5) ergibt sich lediglich, dass − eher spartanisch 

eingerichtete − Büros an der E.__-strasse 002_ vorhanden sind. Als blosse 

Momentaufnahme lässt sie keine Aussage über die Frequenz und Intensität der 

Nutzung zu; jedenfalls können keine Aussagen getroffen werden, welche die 

zahlreichen Indizien für ein Briefkastendomizil in Frage stellen würden. Anzufügen 

bleibt, dass sich aus der auffällig stark fokussierenden Fotografie des am Wohnsitz von 

B.__ liegenden Büros in Y.__ deutliche Hinweise auf eine vergleichsweise stärkere 

Nutzung ergeben (etwa Kopfhörerstation mit ausgerichtetem Display, Getränkeflasche 

und Stifte; act. 7.6.52, S. 2).

4.5. 

Insgesamt besteht eine Vielzahl von Indizien, die sich zum Bild eines 

4.6. 

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5.

Nachdem sich der statutarisch (ehemals) festgelegte Sitz an der E.__-strasse 002_, 

X.__, als blosses Briefkastendomizil erweist, ist für den hier interessierenden Zeitraum 

vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2021 zu prüfen, wo die Gesellschaft ihren 

wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hatte bzw. wo die normalerweise am Sitz 

ausgeübte Geschäftsführung besorgt wurde.

Briefkastendomizils an der E.__-strasse 002_, X.__, verdichten. Von weiteren 

Abklärungen (vgl. hierzu act. 1, Rz 28), insbesondere vom Augenschein der infolge 

Sitzwechsels ohnehin nicht mehr benutzten Räume, sind keine zusätzlichen 

Erkenntnisse zur Nutzungsfrequenz und -intensität zu erwarten, weshalb darauf zu 

verzichten ist (antizipierte Beweiswürdigung; siehe E. 2.2 hiervor). Ausserdem stehen 

im vorliegenden Verfahren die Steuerperioden 2017 bis 2021 zur Debatte, so dass 

ohnehin fraglich ist, inwiefern aufgrund eines Augenscheins im Jahr 2023 

aussagekräftige Informationen gewonnen werden könnten (vgl. auch E. 2.2 hiervor). 

Der von der Beschwerdeführerin ebenfalls beantragte Zeugenbeweis führt nicht weiter: 

Von B.__ liegen bereits schriftlich fixierte Aussagen vor, weshalb zusätzlicher 

Erkenntnisgewinn nicht zu erwarten ist; und die sonst vorgeschlagenen Personen 

stehen B.__ nahe, weshalb von ihnen kaum ein unbeeinflusstes Zeugnis zu erwarten 

wäre (vgl. BGer 2C_785/2011 vom 1. März 2012 E. 3.4); abgesehen davon ist der 

Zeugenbeweis im Steuerverfahren ohnehin nur ausnahmsweise zulässig (vgl. BGer 

2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3).

Die Leistungen der Beschwerdeführerin werden hauptsächlich mobil und bei den 

Kunden vor Ort erbracht (act. 1, Rz 9; siehe auch E. 4.3 hiervor), weshalb daraus nichts 

auf den geografischen Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit bzw. den tatsächlichen Ort 

der Verwaltung der Beschwerdeführerin geschlossen werden kann.

5.1. 

Die an das Briefkastendomizil in X.__ adressierte Post wurde an die C.__-strasse 001_, 

Y.__, Kanton St. Gallen, umgeleitet (siehe E. 4.4 hiervor). Dabei handelt es sich nicht 

nur um die Wohnadresse von B.__ (d.h. des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin), 

sondern auch um die Domiziladresse der D.__ GmbH und der L.__ GmbH, deren 

Geschäftsführer ebenfalls B.__ ist (siehe die entsprechenden Handelsregistereinträge). 

Es ist weder naheliegend noch von der Beschwerdeführerin geltend gemacht worden, 

dass die Bearbeitung der an die Beschwerdeführerin adressierten Post nicht am 

tatsächlichen Ort der Zustellung, also an der C.__-strasse 001_, Y.__, erfolgte.

5.2. 

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Da der geschäftliche Mittelpunkt der D.__ GmbH und der L.__ GmbH an der C.__-

strasse 001_, Y.__, liegt, und B.__ in seiner dortigen Liegenschaft über entsprechende 

Büroinfrastruktur verfügt (vgl. E. 4.5 hiervor), drängt sich allein schon aus 

ökonomischen Überlegungen der Schluss auf, dass die geschäftsführenden Tätigkeiten 

für die Beschwerdeführerin und weitere sie betreffende administrative Belange im 

vorliegend massgebenden Zeitraum ebenfalls hauptsächlich dort verrichtet worden 

sind. Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin ihre Geschäftstätigkeit im 

Wesentlichen über B.__ ausübt (act. 1, Rz 9 zu Beginn). Für die L.__ AG arbeitete er 

denn auch über 2000 Stunden im Jahr (Einsprache vom 4. Januar 2022, act. 7.6.38, 

S. 7) bzw. 45 Stunden pro Woche (act. 7.6.25, S. 2), und zwar gegen Entlöhnung. 

Demgegenüber erhält er für die in der übrigen Zeit verrichteten Tätigkeiten für die 

«M.__» keinen Lohn (act. 7.6.25, S. 2). Diese Gesichtspunkte sprechen ebenfalls dafür, 

dass der tatsächliche Ort der Verwaltung der Beschwerdeführerin – wie bei der D.__ 

GmbH und der L.__ GmbH – am Wohnort des Geschäftsführers lag und er die 

Bewältigung der für die drei Gesellschaften anfallenden geschäftsführenden und 

übrigen administrativen Aufgaben nicht geografisch aufteilte bzw. nicht jedes Mal, 

wenn Belange der Beschwerdeführerin zu erledigen waren, den Standort zu einem 

Büro ausserhalb des Kantons St. Gallen wechselte.

5.3. 

Diese Betrachtungsweise wird ferner dadurch bekräftigt, dass nach der Darstellung der 

Beschwerdeführerin die infolge Gesellschafterwechsels erfolgte Sitzverlegung von T.__, 

Kanton Zug, in die Stadt X.__ im 200_ nicht Ausfluss einer mit Bedacht erfolgten 

Begründung eines geografischen Schwerpunkts für die Geschäftsführungs- und 

Verwaltungstätigkeit war. Vielmehr war die Beschwerdeführerin damals aus 

betriebswirtschaftlich verständlichen Gründen bestrebt, – wie die D.__ GmbH sowie die 

von ihr beherrschte L.__ GmbH bzw. mitbeherrschte N.__ AG (zu den 

Beteiligungsverhältnissen siehe act. 7.6.27, S. 2 des Schreibens vom 28. November 

2021) – Sitz im Kanton St. Gallen bzw. am Wohnsitz von B.__ in Y.__ zu nehmen. Einzig 

aufgrund einer telefonischen Auskunft des Handelsregisteramtes nahm die 

Beschwerdeführerin von dieser statutarischen Sitznahme Abstand und bestimmte 

stattdessen die Stadt X.__ als statutarischen Sitz (siehe act. 7.6.27, S. 3 des 

Schreibens vom 28. November 2021). Ob die Behauptung der Beschwerdeführerin 

zutrifft, dass der Verzicht auf einen Sitz im Kanton St. Gallen (auch) der Weigerung des 

kantonalen Handelsregisteramtes zuzuschreiben ist, die Gesellschaft im st. gallischen 

Handelsregister einzutragen (act. 1, Rz 10), ist angesichts dieses weit zurückliegenden 

5.4. 

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6.

Zusammengefasst ist mit dem Beschwerdegegner und der Vorinstanz aus den 

tatsächlichen Gegebenheiten für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 

2021 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der Schluss zu ziehen, dass es 

sich beim damaligen statutarischen Sitz um ein blosses Briefkastendomizil handelte 

und sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin am Wohnsitz 

des einzigen Geschäftsführers der Beschwerdeführerin befand, der gleichzeitig einziger 

Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Eigentümerin (D.__ GmbH, mit Sitz 

am Wohnsitz des Geschäftsführers) der Beschwerdeführerin war und ist. Die Vorinstanz 

hat deshalb das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 

2017 bis 2021 zu Recht im Kanton St. Gallen verortet und den Einspracheentscheid 

des Beschwerdegegners geschützt.

7.

Gemäss vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Dem 

Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des 

Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine 

Entscheidgebühr von CHF 1'500 erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der von ihr in gleicher Höhe geleistete 

Kostenvorschuss ist daran anzurechnen. Ausseramtliche Kosten sind bei diesem 

Ergebnis nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und 98  VRP).

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerdeführerin bezahlt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von 

CHF 1'500. Der von ihr in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird daran 

angerechnet.

3.

Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

Sachverhalts jedoch im Weiteren nicht streitentscheidend und braucht hier nicht näher 

erörtert zu werden.

bis

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 18.12.2023
	Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit. Art. 20 Abs. 1 StHG und Art. 71 StG. Das Hauptsteuerdomizil befindet sich grundsätzlich am Sitz der juristischen Person. Davon ist abzuweichen, wenn dem Sitz ein Ort in einem anderen Kanton gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht. Für den Fall, dass Sitz und Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht übereinstimmen, hat damit nicht der Sitz Vorrang, sondern der Ort der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Person. Da es sich beim statutarischen Sitz der Beschwerdeführerin um ein blosses Briefkastendomizil handelte und sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin am Wohnsitz ihres einzigen Geschäftsführers im Kanton St. Gallen befand, ist ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton St. Gallen zu verorten (Verwaltungsgericht B 2023/160). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 26. Februar 2025 abgewiesen (Verfahren 9C_74/2024).

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