# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4413aa6d-21bb-5417-a8a6-9046a78eb799
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-11-11
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 11.11.2021 A-5642/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5642-2020_2021-11-11.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 08.12.2022 (2C_975/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-5642/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  11  n o v e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Emilia Antonioni Luftensteiner, Keita Mutombo, juges, 

Jérôme Gurtner, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______ SA, 

2. B._______, 

3. C._______, 

4. D._______, 

5. E._______, 

tous représentés par 

Maître Olivier Wehrli, 

recourants, 

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Service d’échange d’informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR) ; décision de l’AFC 

du 8 octobre 2020. 

 

 

 

A-5642/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française 

(ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa 

une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était 

fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse 

et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts 

sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales 

(ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 

2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et 

la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles 

impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de 

prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; 

RO 2016 1195). 

A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le 

parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les 

succursales allemandes de la banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 

avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables 

français liés à des comptes ouverts auprès de la banque UBS (Switzerland) 

AG (ci-après : UBS). L’autorité française précisa avoir demandé par 

courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir 

ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 

3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les 

documents suivants :  

- une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec 

identification précise des contribuables ayant tous un code 

« domizil » français ; 

- une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à 

l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes 

bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » 

français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 

numéros de comptes différents.  

L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées 

par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il 

s’agissait, pour la quasi-totalité (97 %), de résidents fiscaux français. De 

surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, 

concernant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la 

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fiabilité de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des 

comptes bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua 

avoir comparé ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) 

reçues de l’administration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral 

entre l’Union européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; 

ii) les numéros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation 

auprès de l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores 

et déjà obtenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la 

Suisse. Elle ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 

4'782 numéros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés 

à des résidents fiscaux français. 

L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une 

probabilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les 

listes B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été 

déclarée par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que 

l’identification des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés 

dans les listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les 

contribuables français présumés avaient satisfait à leurs obligations 

fiscales. 

A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les 

questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur 

le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la 

fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de 

la requête du 11 mai 2016] : 

Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : 

a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle 

disponible dans la documentation bancaire de  

i) son/ses titulaire(s), 

ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A,  

iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces 

deux derniers. 

b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 

01/01/2014 et 01/01/2015. 

 

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B.  

B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque UBS de fournir 

les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée 

d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture 

de la procédure d’assistance administrative. 

B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à 

recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des 

éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale 

du ***. 

C.  

La banque UBS transmit les informations demandées à l’autorité inférieure 

en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 

2016 au 28 juillet 2017. 

D.  

A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto-

rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la 

banque UBS informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’auto-

rité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité infé-

rieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations trans-

mises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités mention-

nées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y 

sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange 

de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier 

de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du 

TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces 

décisions : 2C_320/2021 du 30 avril 2021], ainsi que A-1534/2018, 

A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. E ; dé-

cision finale de l’AFC, p. 27s.). 

E.  

E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à 

l’encontre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait 

la banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du 

TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda 

l’assistance administrative à l’autorité française. 

E.b Le 9 mars 2018, la banque UBS déféra les décisions finales précitées 

auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la 

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Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de 

l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du *** 

(cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le 

TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et annula les 

décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de 

production du 10 juin 2016.  

E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public 

auprès du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 

30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux 

ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula 

l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de 

production du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 

2018.  

F.  

F.a A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures 

concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été 

suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce 

faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes 

ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les 

informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité 

française et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit.  

F.b Par courrier du 24 août 2020, A._______ SA transmit à l’autorité 

inférieure ses observations. 

F.c Par décision finale du 8 octobre 2020 notifiée à A._______ SA et 

B._______ en tant que personnes concernées, l’AFC accorda l’assistance 

administrative à l’autorité française. 

G.  

G.a Par acte du 9 novembre 2020, A._______ SA (ci-après : la recourante 

1), B._______ (ci-après : la recourante 2 ou, conjointement, les 

recourants), C._______ (ci-après : le recourant 3 ou, conjointement, les 

recourants), D._______ (ci-après : le recourant 4 ou, conjointement, les 

recourants) et E._______ (ci-après : le recourant 5 ou, conjointement, les 

recourants) ont déposé un recours commun par-devant le TAF à l’encontre 

de la décision finale de l’AFC du 8 octobre 2020. Ils ont conclu 

préalablement à ce qu’il soit ordonné à l’AFC d’interpeller la DGFiP sur 

l’état actuel et les résultats des enquêtes menées relatives aux listes « A », 

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« B » et « C », et à ce qu’il soit ordonné à l’AFC toujours de produire 

l’intégralité du dossier, notamment toute pièce en connexité avec les 

procédures pénales liées à la présente procédure et les pièces relatives 

aux déclarations des autorités fiscales allemandes et du parquet de 

Bochum. Les recourants indiquent au surplus que la recourante 1, 

contrairement à ce qu’indiquait l’autorité inférieure dans sa décision finale, 

n’est pas en liquidation. 

Principalement, les recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, à 

l’annulation de la décision de l’AFC du 8 octobre 2020. 

G.b Par courrier du 19 mars 2021, l’AFC a indiqué renoncer à déposer une 

réponse. 

G.c Par courrier du 29 mars 2021, les recourants ont requis qu’il soit 

produit par l’AFC les résultats des enquêtes de la DGFiP relatives aux listes 

« A », « B » et « C » (ch. 1), ainsi que toute pièce en connexité avec les 

procédures pénales liées à la présente procédure et les pièces relatives 

aux déclarations des autorités fiscales allemandes et du parquet de 

Bochum (ch. 2). 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 

de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative 

fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vi-

gueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires 

de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 

al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande d’assistance litigieuse 

entre dans le champ d’application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). 

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La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales 

de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la 

LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). Les recourantes 1 et 2 

disposent en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 

LAAF). 

1.3 La qualité de partie à la procédure des recourants 3, 4 et 5 est litigieuse 

en l’espèce, dès lors qu’une décision finale distincte les concernant a été 

publiée dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020 et serait entrée en force ; 

ainsi leurs droits et obligations ne seraient pas touchés par la décision 

attaquée. L’autorité inférieure conclut d’ailleurs à l’irrecevabilité du recours 

pour ce motif. 

1.3.1 Il sied, en premier lieu, de déterminer si les recourants 3, 4 et 5 ont 

été valablement informés de l’ouverture d’une procédure administrative à 

leur encontre et, le cas échéant, si la décision publiée dans la Feuille 

fédérale du 12 mai 2020 produit des effets à leur égard. 

1.3.1.1 D’une manière générale, ont qualité de parties en procédure admi-

nistrative les personnes dont les droits ou les obligations pourraient être 

touchés par la décision à prendre, ainsi que les autres personnes, organi-

sations ou autorités qui disposent d'un moyen de droit contre cette décision 

(art. 6 PA). Ainsi, la qualité de partie est conférée à ceux qui sont suscep-

tibles d'être touchés plus que quiconque dans un intérêt juridique ou de 

fait, digne de protection, par la décision en cause (cf. ATF 143 II 506 con-

sid. 5, 139 II 504 consid. 3.3 et 139 II 279 consid. 2.2 ; ATAF 2010/12 con-

sid. 2.2 ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, 

n° 1490 ; ETIENNE POLTIER, Les actes attaquables et la légitimation à re-

courir en matière de droit public, in : Bohnet/Tappy (éd.), Dix ans de Loi sur 

le Tribunal fédéral, 2017, p.123). Un tiers peut par exemple avoir un intérêt 

juridique lorsqu'un droit constitutionnel ou conféré par la loi pourrait être 

atteint par la décision (cf. ATF 123 II 376 consid. 2 ; arrêts du 

TAF A-8297/2015 du 25 août 2016 consid. 2.1, A-5781/2011 du 7 juin 2013 

consid. 4.2.2 ; TANQUEREL, op. cit., n° 1488). 

1.3.1.2 Il en va de même dans la procédure d’assistance fiscale 

internationale puisque, selon l’art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir 

la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les 

conditions prévues à l’art. 48 PA.  

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1.3.1.3 Pour informer une personne habilitée à recourir domiciliée à 

l’étranger de l’ouverture d’une procédure d’assistance administrative la 

concernant, l’art. 14 al. 3 LAAF prévoit que l’AFC doit inviter le détenteur 

des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant 

en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Si l’autorité compétente ne 

procède pas à une notification adéquate au sens de cette disposition, elle 

commet une violation du droit d’être entendu (cf. ATF 145 II 119 

consid. 4.2). Ce principe impose également à l’autorité de rendre les 

personnes concernées attentives aux conséquences juridiques attachées 

au défaut de désignation d’un représentant en Suisse.  

1.3.1.4 En l’absence de communication par le biais du détenteur de 

renseignements au sens de l’art. 14 al. 3 LAAF – soit parce qu’il n’est pas 

en mesure de le faire, soit parce qu’il s’y refuse – il appartient à l'autorité 

de garantir d'une autre manière le droit d’être entendu des personnes 

concernées, en faisant usage d'un autre mode de notification prévu à 

l’art. 14 al. 4 et 5 LAAF (cf. ATF 145 II 119 consid. 7). L’art. 14 al. 5 LAAF 

s’applique lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée 

directement. En ce sens, ce mode de notification est subsidiaire à 

l’information directe prévue à l’al. 4 de l’art. 14 LAAF (cf. ATF 145 II 119 

consid. 7.2).  

1.3.1.5 La notification directe selon l’art. 14 al. 4 LAAF implique qu’une 

notification par voie postale dans le pays concerné soit admissible ou que 

l’Etat requérant y consente expressément (cf. let. a et b). Cette disposition 

s’explique par le fait que la notification d'un acte officiel dans un Etat 

étranger sans son accord porte atteinte à la souveraineté de ce dernier 

(cf. ATF 142 III 355 consid. 3.3.3). Il faut donc connaître l’Etat de domicile 

ou du siège de la personne habilitée à recourir, afin de déterminer s’il existe 

une convention internationale permettant à la Suisse une notification 

directe ; quant au consentement exprès de l'Etat requérant, il n'a d'intérêt 

que si la personne est domiciliée ou a son siège sur le territoire 

(cf. CHARLOTTE SCHODER, StAhiG – Praxiskommentar zum Bundesgesetz 

über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° ad art. 14 

LAAF ; DIANA OSWALD, Verfahrensrechtliche Aspekte der internationale 

Amtshilfe in Steuersachen, 2015, p. 386). 

1.3.1.6 L’art. 14 al. 5 LAAF prévoit pour sa part deux modes de notification 

possibles, à savoir la notification par le biais de l’autorité requérante ou par 

la publication dans la Feuille fédérale. Le texte de la loi laisse le choix entre 

l’un ou l’autre mode de notification à l’appréciation de l’autorité compétente, 

sans instituer de subsidiarité (cf. ATF 145 II 119 consid. 7.2.2). La 

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notification par voie de la Feuille fédérale, lorsqu’elle est conforme à la loi, 

entraîne la fiction que les personnes visées par la notification ont eu 

connaissance de cette dernière (cf. arrêts du TAF A-5540/2013 du 6 janvier 

2014 consid. 2.3, A-6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 2.2.2).  

1.3.1.7 En l’espèce, l’autorité inférieure, dans son ordonnance de 

production du 10 juin 2016, a prié la banque UBS d’informer les personnes 

concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure 

d’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande. Elle 

a également informé les personnes concernées de l’ouverture de la 

procédure par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016. 

L’autorité inférieure a donc employé les modes de communications prévus 

à l’art. 14 al. 3 et 5 LAAF pour informer les recourants 3, 4 et 5 de 

l’ouverture d’une procédure d’assistance administrative à leur égard. Ce 

faisant, elle s’est épargnée le risque que la banque n’informe pas les 

recourants 3, 4 et 5, conformément à l’ordonnance précitée. 

Dans les deux cas, l’autorité inférieure a clairement demandé aux 

personnes concernées de lui communiquer leur adresse en Suisse ou de 

désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications 

dans un délai de 20 jours, s’ils souhaitaient prendre part à la procédure. 

Elle les a également rendus attentifs au fait qu’à défaut d’une telle 

communication, une décision finale leur serait notifiée par voie édictale. 

Il ne peut être reproché à l’autorité inférieure de n’avoir pas essayé de 

contacter directement les recourants 3, 4 et 5 au sens de l’art. 14 al. 4 

LAAF. D’une part, il n’existait pas, pour la période d’imposition concernée, 

de convention bilatérale ou multilatérale entre la Suisse et la France 

autorisant l’autorité inférieure à informer individuellement la personne 

habilitée à recourir domiciliée en France au sens de la let. a. D’autre part, 

la demande d’assistance administrative portait sur des personnes dont les 

noms n’étaient alors pas connus. Au moment de la demande d’assistance 

formulée par la DGFiP, il n’était donc pas possible d’obtenir le 

consentement exprès de cette dernière afin d’effectuer une notification 

directe sur le territoire français au sens de la let. b, ou de procéder à une 

notification par le biais de l’autorité requérante en vertu de l’art. 14 al. 5 

LAAF. De même, ultérieurement lorsqu’en juillet 2016 (cf. supra Faits, let 

B.b), l’AFC a avisé par voie édictale les personnes intéressées par 

l’ouverture de la procédure d’assistance administrative, les seules 

informations en sa possession indiquaient un domicile en France (Annexe 

XML-OUT à la décision finale ici attaquée). Enfin, dans le cadre de la 

présente procédure devant la TAF, les recourants 3 et 4, bien qu’ayant 

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indiqué une adresse en Suisse (cf. rubrum ci-dessus), n’ont ni invoqué ni 

prouvé avoir établi ce domicile à un moment déterminant pour l’issue du 

litige. On ne saurait ainsi reprocher à l’AFC d’avoir procédé par la voie 

édictale dans ces circonstances. 

Il découle de ce qui précède que les recourants 3, 4 et 5 ont été 

valablement informés de l’ouverture de la procédure d’assistance 

administrative les concernant. N’ayant pas désigné de mandataire en 

Suisse dans le délai fixé, ils n’ont pas manifesté leur volonté de prendre 

part à la procédure. 

1.3.2  

1.3.2.1 Lorsqu’une personne concernée ou habilitée à recourir est 

domiciliée à l’étranger et n’a pas désigné de mandataire en Suisse ou de 

représentant autorisé à recevoir des notifications en Suisse, la LAAF 

prévoit qu’elle peut être informée directement, dans la mesure où la 

notification par voie postale de documents à destination du pays concerné 

est admise (art. 17 al. 3 1e phr. LAAF). A cet égard, il est renvoyé aux 

considérants relatifs à l’art 14 al. 4 LAAF (cf. consid. 1.3.1.5 ci-avant).  

1.3.2.2 Dans le cas où une notification directe à la personne concernée 

n’est pas possible, la décision est publiée dans la Feuille fédérale (art. 17 

al. 3 LAAF ; cf. arrêts du TAF A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2 [arrêt 

confirmé par le TF par arrêts 2C_664/2015 et 2C_241/2016 du 7 avril 

2017]), A-5540/2013 du 6 janvier 2014 consid. 2.1.5). La publication par 

voie édictale constitue une fiction de la notification individuelle. La prise de 

connaissance effective de la décision n’est pas nécessaire. La publication 

déclenche les mêmes effets juridiques que la notification au sens des 

art. 34 ss PA. En particulier, le délai de recours commence à courir avec la 

publication (cf. FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHILLING-SCHWANK, in : 

Waldmann/Weissenberger [édit.], VwVG-Praxiskommentar – Verwaltungs-

verfahrensgesetz, 2e éd., 2016, n° 6 ad art. 36 PA).  

1.3.2.3 En l’espèce, les recourants 3, 4 et 5 se sont vus notifier valablement 

la décision publiée dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020, dans la mesure 

où ils n’ont pas désigné de mandataire en Suisse et ne pouvaient être 

informés directement de la décision au sens de l’art. 17 al. 3 1e phr. LAAF. 

Ladite décision remplissait également les exigences de contenu 

mentionnées ci-avant. Faute de recours dans les délais, la décision est 

entrée en force. 

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Page 11 

1.3.3 Encore faut-il déterminer si la décision de l’autorité inférieure du 

8 octobre 2020 constitue une (nouvelle) décision à l’égard des recourants 

3, 4 et 5, contre laquelle une voie de droit serait ouverte. 

1.3.3.1 Selon l’art. 5 al. 1 PA, sont considérées comme des décisions les 

mesures prises par les autorités dans des cas d’espèce, fondées sur le 

droit public fédéral et ayant pour objet de créer, de modifier ou d'annuler 

des droits ou des obligations (let. a), de constater l’existence, l’inexistence 

ou l’étendue de droits ou d'obligations (let. b), ou de rejeter ou de déclarer 

irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater 

des droits ou obligations (let. c) (cf. également PIERRE MOOR/ETIENNE POL-

TIER, Droit administratif, vol. II, 3e ed., 2011, ch. 2.2.8.1). 

1.3.3.2 La décision est un acte juridique. Elle a pour objet de régler une 

situation juridique, c’est-à-dire de déterminer les droits et obligations de 

sujets de droit en tant que tels ; en ce sens, elle crée, supprime, modifie ou 

constate des droits et obligations. Elle s’oppose ainsi aux actes matériels, 

qui peuvent avoir des effets juridiques mais dont ce n’est pas l’objet 

(cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.1.2.1). Dès lors, un renseignement fourni 

par l’administration ne constitue pas une décision. La décision se distingue 

également des actes internes ou d’organisation, qui visent des situations à 

l’intérieur de l’administration et s’adressent à des destinataires qui ont qua-

lité d’organes, d’agents ou d’auxiliaires ou de services chargés de gérer 

une tâche publique sans autonomie. De tels actes n’ont pas pour objet de 

régler la situation juridique d’un sujet de droit en tant que tel ; ils ont pour 

destinataire l’administration elle-même dans l’exercice de ses tâches 

(cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.8.2). 

1.3.3.3 Lorsqu’il s’agit de qualifier un acte de décision, il importe peu que 

celle-ci soit désignée comme telle ou qu’elle en remplisse les conditions 

formelles, ainsi que fixées par la loi (cf. ATF 133 II 450 consid. 2.1 ; arrêts 

du TAF A-6219/2020 du 31 mai 2021 consid. 3, C-1740/2012 du 19 juin 

2017 consid. 3.2). Est bien plutôt déterminant le fait qu’elle revête les 

caractéristiques structurelles d’une décision, ceci indépendamment de la 

volonté de l’autorité ou de celle de l’administré (cf. ATF 131 V 483 

consid 2.3 ; ATF 108 V 232, consid. 2b [octroi d’une prestation en matière 

d’invalidité ; la forme écrite suffit car l’autorité qui rend la décision est 

reconnaissable] ; ATAF 2009/43 consid. 1.1.4 ; arrêts du TAF A-6219/2020 

du 31 mai 2021 consid. 3, C-1740/2012 du 19 juin 2017 consid. 3.2). Une 

décision attaquable se présente également lorsque l’instance inférieure 

refuse d’entrer en matière sur une demande, au motif que les conditions 

déterminantes sur le plan de la recevabilité ne seraient pas remplies 

A-5642/2020 

Page 12 

(cf. arrêts du TAF C-4186/2011 du 22 novembre 2012 consid. 3.1.2, 

A-8595/2007 du 21 avril 2008 consid. 2 et A-2723/2007 du 30 janvier 2008 

consid. 1.1 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 

2013, p. 445). 

1.3.3.4 En l’espèce, il faut relever que le rubrum de la décision du 8 octobre 

2020 mentionne seulement les recourantes 1 et 2, et pas les recourants 3, 

4 et 5. Pour ce motif déjà, il apparaît douteux que les recourants 3, 4 et 5 

puissent justifier d’une qualité de partie dans la présente procédure. 

D’autre part, si certes le ch. 1 du dispositif de la décision précitée fait 

référence à l’octroi de l’assistance concernant les cinq recourants, ainsi 

que F._______ et G._______, c’est bien parce que les recourants 3, 4 et 

5, ainsi que F._______ et G._______, sont les ayants droit économique du 

compte bancaire visé par la demande. Pour autant, cette mention ne les 

rend pas parties à la procédure. En effet, cette décision ne modifie pas la 

situation juridique des recourants 3, 4 et 5 dans la mesure où les 

obligations qu’elle contient figurent déjà dans la décision rendue plus tôt 

par voie édictale qui les lie et contre laquelle ils n’ont pas recouru. A leur 

égard, la décision du 8 octobre 2020 doit ainsi être comprise comme un 

simple rappel de la décision précédente ; elle ne contient aucune 

instruction nouvelle visant à produire des effets juridiques et ne constate 

pas non plus des droits ou des obligations supplémentaires par rapport à 

la décision notifiée par voie édictale et d’ores et déjà entrée en force. On 

soulignera encore que la décision du 8 octobre 2020 ne leur a pas 

formellement été notifiée (cf. ch. 5 du dispositif) et que quand bien même 

elle l’aurait été, cela n’aurait de toute façon pas pour effet de créer une voie 

de recours qui n’existe pas (cf. ATF 117 Ia 297 consid. 2 et les arrêts cités). 

1.3.4 Compte tenu de tout ce qui précède, le recours doit être déclaré 

irrecevable pour les recourants 3, 4 et 5, nonobstant le fait que la décision 

attaquée les mentionne et que ces derniers se croient à tort parties à la 

procédure. 

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une 

fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

 

A-5642/2020 

Page 13 

1.5  

1.5.1 Les recourantes 1 et 2 peuvent invoquer la violation du droit fédéral, 

y compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; cf. AN-

DRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/ 

GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd., 

2020, n° 1146 ss). 

1.5.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pou-

voir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office 

(art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des par-

ties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 

consid. 6c). 

1.5.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie 

l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité 

à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de 

l’arrêt de renvoi, en ce sens qu’elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi-

nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 [jurispru-

dence toujours valable sous l'empire de la LTF] et 135 III 334 consid. 2 et 

2.1 ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 consid. 2.3, 

A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas d’espèce, 

l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notamment, une dé-

cision finale (cf. let. E.a ci-dessus) portée par la banque UBS jusque de-

vant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la demande collective d’assistance 

administrative du 11 mai 2016 déposée par la France comme admissible 

et ce dans un arrêt de principe rendu en séance publique le 26 juillet 2019 

(cf. ATF 146 II 150 ; cf. let. F supra). Compte tenu de l’arrêt rendu par la 

Haute Cour, le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition limitée par les 

motifs de cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en 

ce sens qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal 

fédéral. En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral doit ainsi se 

fonder sur les considérants de l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’ar-

gumentation juridique du Tribunal fédéral sur tous les points sur lesquels 

ce dernier s’est prononcé, de sorte que la seule marge de manœuvre que 

conserve la Cour de céans tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt 

du Tribunal fédéral et aux conséquences qui en découlent (cf. arrêts du 

TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le 

A-5642/2020 

Page 14 

TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 

2C_320/2021 précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 

et A-1563/2018 précités consid. 3). 

2.  

2.1  

2.1.1 L’assistance administrative avec la France est régie par 

l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 

de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; 

ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette 

même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au 

RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 

2009, s’appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; 

cf. arrêts du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). 

L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux de-

mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.1.1 et 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con-

sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; arrêts du TAF A-6266/2017 précité 

2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 

2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par 

l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 

30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; cf. arrêt du 

TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications 

concernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes 

impliquées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du 

TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications 

intervenues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à 

l’identification de la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 

du Protocole 2014. Avant sa modification, cette disposition exigeait de 

l’Etat requérant qu’il fournisse le nom et une adresse de la personne faisant 

l’objet du contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de 

nature à faciliter son identification tel que par exemple sa date de 

naissance ou son état civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du 

Protocole additionnel, tel que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, 

A-5642/2020 

Page 15 

prévoit désormais que l’identification de la personne faisant l’objet d’un 

contrôle ou d’une enquête peut résulter du nom de cette personne ou de 

tout autre élément de nature à en permettre l’identification (sur les 

développements du contexte de la modification du ch. XI du Protocole 

additionnel, cf. ATF 146 II 150 consid. 5.2.3 ; cf. arrêts du 

TAF A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités 

consid. 2.3).  

L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de 

l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, 

l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de 

renseignements relatives à des faits survenus pour toute période 

commençant à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le 

Tribunal fédéral a considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 

2014 – à la lumière de son objet, de son contexte et des circonstances de 

sa conclusion – ne rendait admissible les demandes groupées que pour 

obtenir des renseignements relatifs à des périodes à compter du 1er février 

2013 (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément 

à l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole 

additionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour 

les périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le 

cas d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle 

les personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros 

bancaires connus (cf. consid. 4.3 ci-après sur la qualification de la présente 

demande ; cf. ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; arrêts du TAF A-3045/2020, 

A 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré 

irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 2C_320/2021 

précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 

précités consid. 2.3). 

2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet 

d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la 

fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à 

en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des 

renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la 

mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y 

a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 

(le détenteur d’informations ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 précité 

A-5642/2020 

Page 16 

consid. 2.2, A-5066/2016 précité consid. 2.2, A-4977/2016 du 13 février 

2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 

2.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 

législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 

l’échange de renseignements (cf. entre autres ATF 144 II 206 consid. 4.2). 

Elle a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large 

possible, mais ne permet pas aux Etats d’aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu 

probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires d’un contribuable 

déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d’assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu’une fois fournis, il s’avère que l’information 

demandée soit finalement non pertinente (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). Il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission d’informations parce que cet Etat serait d’avis 

qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-

jacents. Il en découle que l’appréciation de la pertinence vraisemblable des 

informations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant 

et que le rôle de l’Etat requis est assez restreint, puisqu’il se limite à un 

contrôle de la plausibilité (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 

consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 du 

9 mars 2020 consid. 4.2.1). 

2.4  

2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine 

de l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 précité consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 

8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 

consid. 3.2.3.1). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison 

de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (cf. arrêts du 

TAF A-6266/2017 précité consid. 2.4.1 et A-5066/2016 précité 

consid. 2.4.1).  

2.4.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant 

A-5642/2020 

Page 17 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement 

soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du 

TAF A-6266/2017 précité consid. 2.4.2). 

2.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 

relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il 

faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 

punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 

objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 

ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du 

TAF A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L’art. 7 let. c LAAF vise 

à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l’assistance 

administrative en lien avec des demandes fondées sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de 

l’art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le 

domaine de l’assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est 

fondée à attendre de l’Etat requérant qu’il adopte une attitude loyale à son 

égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes 

par l’art. 7 let. c LAAF, et qu’il respecte les engagements qu’il a pris sur la 

façon d’appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une 

question qui doit être tranchée dans chaque cas d’espèce. Sous réserve 

du cas où l’Etat requérant achète des données volées en Suisse dans le 

but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre 

Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée 

sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de 

confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en 

principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne 

foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, 

une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 

l’engagement de l’Etat requérant si ce dernier donne une assurance 

(« Zusicherung ») qu’aucune des données dérobées à une banque sur le 

territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d’une demande d’assistance 

administrative et qu’il dépose quand même une telle demande, en lien de 

causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, 

A-5642/2020 

Page 18 

si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement 

punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 

202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser 

l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, 

A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

2.5  

2.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseigne-

ments [« fishing expedition »] ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 , 143 II 136 

consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt 

du TAF A-4545/2016 précité consid. 4.3.2). L’interdiction des « fishing ex-

peditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), 

auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative (cf. 

arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, 

pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du 

TAF A-6266/2017 précité consid. 2.5 et A-5066/2016 précité consid. 2.5). 

2.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes 

d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les 

personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi 

afin d’exclure l’existence d’une « fishing expedition » (cf. ATF 146 II 150 

consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a 

développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant 

sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions 

de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir 

une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les 

circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. 

Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les 

motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient 

pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer 

que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces 

obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 

consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été 

développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c 

LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des 

raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer 

les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci-après pour la 

qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites 

(cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française 

d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a 

A-5642/2020 

Page 19 

maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient 

applicables (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2). 

2.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 précité con-

sid. 3.9.1 et A-2321/2017 précité consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé 

le caractère personnel du principe précité, en ce sens que l’Etat requérant 

ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus 

par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte 

des lois des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les 

renseignements autorise cette utilisation (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 

I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 

consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du 

principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l’Etat requérant, 

avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respec-

tera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres arrêts du TAF A-769/2017 

du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 précité consid. 2.6). 

2.7  

2.7.1 L’Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(arrêts du TAF A-4434/2016 précité consid. 3.5 et A-2321/2017 précité con-

sid. 3.5). A défaut d’élément concret, respectivement de doutes sérieux, il 

n’y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la 

subsidiarité lorsqu’un Etat forme une demande d’assistance administrative, 

en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles 

de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention 

(cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 

2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.7). 

2.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles 

(cf. arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A-4353/2016 

précité consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur 

les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne 

aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de 

subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un 

Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui 

A-5642/2020 

Page 20 

est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise 

doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de 

comprendre ce qui motive la demande d’assistance (cf. arrêts du 

TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 

24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance 

administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations 

requises (cf. consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 précité 

consid. 6.3). 

2.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat 

requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmis-

sion de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition 

(cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 

consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.8, A-5066/2016 

précité consid. 2.8 et A-4434/2016 précité consid. 3.8.1 avec les réf. ci-

tées). 

3.  

En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con-

sid. 4 ci-après), avant de traiter successivement des autres conditions de 

l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les 

recourantes 1 et 2 (cf. consid. 5 ci-après). A cet égard, il est rappelé que la 

requête collective d’assistance fiscale internationale présentée par la 

France le 11 mai 2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a 

déjà fait l’objet d’une procédure pilote ayant abouti à l’ATF 146 II 150, dans 

lequel le Tribunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être 

octroyée à la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans 

(cf. consid. 1.5.3), seuls seront traités spécifiquement les griefs invoqués 

par les recourantes 1 et 2 en relation avec des éléments sur lesquels le 

Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé dans l’ATF 146 II 150. S’agissant 

des griefs ayant déjà fait l’objet d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal 

de céans y répondra en présentant un bref résumé des considérants de 

l’arrêt précité – étant rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce juge-

ment (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces 

décisions : 2C_320/2021 précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, 

A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3). 

 

A-5642/2020 

Page 21 

4.  

4.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins 

implicitement en considérant que la demande française du 11 mai 2016 

était admissible – que les conditions formelles de l’assistance 

administrative étaient satisfaites. Cette position n’est ici, à juste titre, pas 

remise en cause par les recourantes 1 et 2, de telle sorte (cf. ci-avant 

consid. 1.5.2) qu’il y a lieu d’admettre que les conditions formelles sont 

satisfaites. 

4.2 Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève au 

demeurant que la demande du 11 mai 2016 contient la liste des 

informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, 

l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci 

résultant des numéros mentionnés dans la liste annexée à la demande 

litigieuse, qui se rapportent à des comptes détenus auprès de la banque 

UBS (ch. 2) ; le nom du détenteur d’informations, soit la banque UBS 

(ch. 3) ; la période visée par la demande, à savoir du 1er janvier 2010 au 

31 décembre 2015 (ch. 4) ; l’objectif fiscal fondant la demande, soit l’impôt 

sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune (ch. 4), ainsi que la 

description des renseignements demandés (ch. 6). Dès lors, la requête du 

11 mai 2016 contient tous les éléments mentionnés au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel.  

De surcroît, il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 

précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni les noms ni 

les adresses de personnes concernées mais qui se fonde sur une liste 

d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires sur la 

base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – consti-

tuait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une demande 

groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4 ; sur la 

distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’arrêt du 

TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour a rap-

pelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui con-

cernent un certain nombre de personnes qu’elles identifient par leur nom 

ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro de 

carte de crédit ou de compte bancaire – doivent être considérées comme 

une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d’économie de 

procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes individuelles en 

une demande commune ou collective, bien qu’elle ait pu en principe éga-

lement les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 consid. 4.4, 143 II 

628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 2C_695/2017 précité consid. 4.4 et 

2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1). 

A-5642/2020 

Page 22 

5.  

5.1  

5.1.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes 1 et 2 

estiment en premier lieu que la demande du 11 mai 2016 constituerait une 

pêche aux renseignements proscrite et en particulier qu’un « élément 

central » aurait échappé au Tribunal fédéral (Recours, ch. 24). Ainsi, il 

ressortirait de la demande que l’analyse de la DGFiP aurait permis de 

déterminer que 10% des noms correspondaient à des résidents français, 

mais que toutefois « à aucun moment, la DGFiP n’indique que les 

contribuables identifiés dans ces deux listes ont violé le droit fiscal ». Il 

manquerait ainsi, toujours selon les recourantes 1 et 2, une des conditions 

de l’assistance internationale en matière fiscale pour les demandes de 

liste. 

5.1.2 En l’occurrence, dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a jugé 

d’une manière qui lie la Cour de céans (cf. ci-avant consid. 1.5.3) que la 

demande litigieuse ne constituait pas une pêche aux renseignements 

prohibée et que les informations requises remplissaient la condition de la 

pertinence vraisemblable (cf. ATF 146 II 150 consid. 6). A cet effet, la Haute 

Cour a relevé que la demande du 11 mai 2016 – qui constitue une 

« demande collective » (cf. consid. 4.2 supra) – répondait aux trois critères 

développés par la jurisprudence en lien avec les demandes groupées, 

applicables par analogie aux « demandes collectives », permettant 

d’exclure l’existence d’une « fishing expedition » (cf. ci-avant consid. 2.5.2 

pour l’énumération exhaustive de ces trois critères ; ATF 146 II 150 

consid. 6.1.3 et 6.2). L’analyse de la Haute Cour s’est portée 

spécifiquement sur le critère principalement contesté – à savoir celui 

exigeant que la demande expose le droit fiscal applicable et les raisons 

permettant de supposer que les contribuables du groupe n’auraient pas 

rempli leurs obligations et donc violé le droit fiscal. A cet égard, le Tribunal 

fédéral a retenu que l’ensemble des éléments ressortant de la demande 

du 11 mai 2016 était propre à fonder un soupçon suffisant de l’existence 

d’un comportement contraire au droit fiscal de la part des personnes se 

trouvant sur les listes B et C. 

Dès lors que la Cour de céans est tenue de se fonder sur les considérants 

de l’arrêt en cause et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du 

Tribunal fédéral, il y a lieu de conclure que les arguments invoqués par les 

recourantes 1 et 2 ne permettent pas de conclure que la demande litigieuse 

constituerait une « fishing expedition » et violerait le principe de la 

pertinence vraisemblable. 

A-5642/2020 

Page 23 

5.1.3 De surcroît, la Cour de céans relève qu’il n’est pas préjudiciable que 

la demande d’assistance administrative se fonde sur les listes B et C datant 

respectivement de 2006 et 2008, alors que les renseignements demandés 

portent sur les années 2010 à 2015. En effet, il ressort de l’état de fait de 

la requête que l’autorité française cherche à déterminer si les personnes 

derrière les listes B et C – qui détenaient un compte bancaire au sein de la 

banque UBS entre 2006 et 2008 – en possédaient un durant la période 

sous contrôle, à savoir 2010 à 2015. Cet élément n’est pas problématique 

dès lors que, selon la jurisprudence, il n’est pas exigé de l’Etat requérant 

qu’il fournisse pour chacune des périodes visées un élément concret de 

soupçon qui se rattache spécifiquement à chacune de ces périodes 

(cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 6.4 s.). De plus, comme 

mentionné supra (cf. consid. 5.1.2 ci-avant), le Tribunal fédéral a jugé que 

la demande litigieuse fournissait suffisamment d’éléments concrets 

permettant de soupçonner que les personnes concernées, identifiables au 

travers des listes B et C, avaient agi en violation du droit fiscal. Partant, le 

fait que la demande repose sur des listes datant de 2006 et 2008 ne permet 

pas de conclure que celle-ci constituerait une pêche aux renseignements 

proscrite sous l’angle temporel. C’est par ailleurs également dans ce sens 

que la jurisprudence la plus récente de la Cour de céans a jugé cette 

question juridique (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et 

A-3048/2020, précités consid. 5.1.3 [le TF a déclaré irrecevables les 

recours déposés contre ces décisions : 2C_320/2021 précité]). 

Au vu de tout ce qui précède, le grief invoqué par les recourantes 1 et 2 

doit être rejeté. 

5.1.4 A l’appui de leur moyen, les recourantes 1 et 2 soutiennent qu’il y a 

lieu de demander à l’autorité inférieure d’obtenir des « données à jours de 

la DGFiP, afin de déterminer si l’analyse des listes “A”, “B” et “C” permet 

encore aujourd’hui de faire peser un soupçon global sur les cas de la liste 

“B” et “C” ». Or, dès lors que la Cour de céans est liée par l’arrêt rendu sur 

ce point par le Tribunal fédéral (cf. supra consid. 1.5.3 et surtout ci-dessus 

consid. 5.1.3), et ne saurait remettre en cause l’admissibilité de la 

demande de l’Etat français au motif qu’il s’agirait d’une « fishing 

expedition », il n’est pas déterminant d’obtenir les informations requises.  

L’autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d’instruction 

lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et 

que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 

des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 

dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 145 I 167 

A-5642/2020 

Page 24 

consid. 4.1et 140 I 285 consid. 6.3.1 et les références). Tel est bien le cas 

en l’espèce, puisque les informations requises ne permettraient pas de 

modifier l’appréciation de la Cour de céans. 

5.2  

5.2.1 Au moyen d’un deuxième grief (Recours, ch. 36ss), les recourantes 

1 et 2 reprochent à l’autorité inférieure d’accéder à une demande 

d’assistance basée sur des données volées, en violation du principe de la 

bonne foi et de l’art. 7 let. c LAAF. Cette question juridique n’ayant pas été 

traitée dans l’ATF 146 II 150, il convient par conséquent de l’examiner plus 

en détail dans la présente cause. 

A l’appui de leur grief, les recourantes 1 et 2 avancent que la demande du 

11 mai 2016 reposerait sur deux infractions punissables au regard du droit 

suisse, à savoir l’espionnage économique – c’est-à-dire l’achat illégal par 

le Land allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie d’un CD de données – 

et la violation du secret bancaire – soit le transport et l’enregistrement sur 

le territoire allemand des données des clients d’UBS Switzerland AG par 

un ancien employé de la banque. Selon elles, il existerait un lien de 

causalité entre ces actes punissables et l’obtention par la France des 

données sur lesquelles serait fondée la demande litigieuse dès lors que, 

sans le transfert illicite de données d’UBS Switzerland AG dans les 

serveurs d’UBS Deutschland AG et sans l’achat dudit CD, aucune 

perquisition n’aurait pu avoir lieu et les données fondant la requête du 

11 mai 2016 n’auraient pas été découvertes. De surcroît, les recourantes 

1 et 2 arguent que l’autorité française aurait violé son engagement donné 

à la Suisse de ne pas utiliser des données volées dans le cadre d’une 

demande d’assistance administrative, dès lors que l’assurance donnée par 

la France de ne pas exploiter les données soustraites par Hervé Falciani 

ne se limiterait pas uniquement à ces données mais s’appliquerait à toutes 

les demandes d’assistance administrative fondées sur des données 

volées, comme celle du cas d’espèce.  

Au préalable, le Tribunal souligne qu’en tant qu’elles se fondent sur l’arrêt 

rendu le 15 septembre 2015 (A-6843/2014), les recourantes 1 et 2 ne 

sauraient être suivies dès lors que cette décision a été annulée par le 

Tribunal fédéral par arrêt du 16 février 2017 (ATF 143 II 202). Par 

conséquent, les larges arguments que les recourantes 1 et 2 tirent de cette 

jurisprudence n’ont aucune valeur de précédent. 

5.2.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève qu’il ressort de l’état de fait 

de la requête qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des 

A-5642/2020 

Page 25 

visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la 

banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 ont abouti à la saisie de données 

concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès 

de la banque UBS en Suisse. Ces données ont été communiquées à la 

DGFiP par l’administration fiscale allemande à la suite d’une demande de 

la France sur la base de la Directive n° 2011/16/UE (cf. let. A.b supra). De 

surcroît, l’AFC précise dans la décision finale attaquée que les autorités 

fiscales allemandes auraient déclaré – dans le cadre d’une procédure 

d’assistance administrative parallèle – que les données en cause étaient 

stockées sur un serveur domestique d’UBS Deutschland AG à Francfort. 

Le serveur de sauvegarde comprenait des sauvegardes des ordinateurs 

des employés d’UBS Deutschland AG, parmi lesquels figurait l’ordinateur 

d’une employée de cette banque sur lequel figurent les données en cause. 

L’autorité inférieure précise du reste que dans ce contexte, le Ministère 

public de la Confédération a ouvert le 18 janvier 2017 une enquête contre 

personne inconnue pour violation éventuelle des art. 47 de la loi fédérale 

du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) et 273 du Code pénal 

suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0). Selon une déclaration 

soumise par la banque UBS dans le cadre de cette enquête, le Land 

allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie aurait acheté en août 2012 un 

CD de données contenant les informations sur des clients enregistrés 

auprès de la banque UBS en Suisse. Sur la base de ce CD de données, 

les autorités allemandes auraient mené des enquêtes contre de nombreux 

clients allemands de la banque UBS. C’est dans le cadre de ces enquêtes 

que le parquet de Bochum aurait procédé à diverses perquisitions au siège 

d’UBS Deutschland AG à Francfort et auprès d’autres sites d’UBS en 

Allemagne. Lors de la perquisition au siège de la banque UBS Deutschland 

AG à Francfort, le Ministère public aurait saisi une grande quantité de 

données physiques et électroniques où se trouvaient notamment les 

données en question concernant des clients enregistrés en Suisse. L’AFC 

énonce encore que cet exposé des faits est confirmé par le mandat de 

perquisition délivré par le parquet de Bochum le 3 juillet 2013 qui a été 

fourni par la banque UBS dans le cadre de la présente procédure 

d’assistance administrative (cf. Décision finale de l’AFC, ch. 6.4). 

5.2.3 Sur la base des faits tels que décrits ci-avant, il convient d’examiner 

si la demande litigieuse repose sur des données volées comme l’allèguent 

les recourantes 1 et 2. A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral 

relative aux données volées prescrit qu’il y a lieu d’examiner dans chaque 

cas particulier la question d’un éventuel comportement constitutif d’une 

violation du principe de la bonne foi étant entendu que celui-ci est établi 

lorsque l’Etat requérant ne respecte pas un éventuel engagement de ne 

A-5642/2020 

Page 26 

pas utiliser de données provenant d’actes effectivement punissables au 

regard du droit suisse et qu’il dépose néanmoins une demande qui 

présente un lien de causalité direct ou indirect avec de telles données ou 

qu’il est prouvé qu’il a acheté des données acquises illégalement pour 

fonder sa demande (cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 

consid. 5.3 à 5.5, 2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 2.2.2, 

2C_648/2017 précité consid. 2.3.3 à 2.3.4). Ces deux éléments seront 

examinés successivement dans les consid. 5.2.3.1 à 5.2.3.2 ci-après.  

5.2.3.1 En l’occurrence, la question déterminante à trancher en premier 

lieu est celle de savoir si l’autorité requérante a donné l’assurance qu’elle 

n’utiliserait pas les données – prétendument volées – sur lesquelles la 

demande litigieuse se fonde. En effet, comme relevé ci-avant, une 

demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 

l’engagement de l’Etat requérant si ce dernier donne une assurance 

qu’aucune donnée dérobée sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le 

cadre d’une demande d’assistance administrative et qu’il dépose quand 

même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les 

données dérobées.  

En l’espèce, et contrairement à ce qu’invoquent les recourantes 1 et 2, à 

aucun moment l’autorité requérante ne s’est engagée à ne pas déposer de 

requête d’assistance administrative fondée spécifiquement sur les 

données recueillies dans le cas d’espèce. Certes, le Tribunal de céans ne 

nie pas que la France a donné son assurance à la Suisse qu'aucune des 

données dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC par Hervé 

Falciani ne serait utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance 

administrative (l'existence de cet engagement ressort avant tout du 

communiqué de presse du 12 février 2010 du DFF consultable à l'adresse 

internet www.admin.ch/gov/fr/accueil/documentation/communiques.msg-

id-31623.html ; cf. également ATF 143 II 224 consid. 6.5). Toutefois, 

l’engagement de l’Etat français de ne pas exploiter les données soustraites 

par Hervé Falciani ne saurait s’étendre aux données UBS sur lesquelles la 

présente demande se fonde (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 

et A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a déclaré irrecevables les 

recours déposés contre ces décisions : 2C_320/2021 précité] ainsi que 

A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités 

consid. 3.6). Il s’agit en effet d’une autre banque et d’un autre état de fait. 

Le cas échéant, il s’agirait d’un autre acte punissable. Par conséquent, on 

ne saurait admettre que l’assurance donnée par la France de ne pas 

exploiter les données soustraites par Hervé Falciani est transposable dans 

le cadre de la présente demande, de sorte que le cas d’espèce se distingue 

A-5642/2020 

Page 27 

de celui jugé par le Tribunal fédéral dans l’ATF 143 II 224, dans lequel il a 

été considéré que l’Etat français avait violé le principe de la bonne foi en 

lien avec « l’affaire Falciani ». On ne voit pas qu’il existe par ailleurs un 

autre engagement pris par l’Etat français dans ce sens et les recourantes 

1 et 2 ne le soutiennent à juste titre pas. 

5.2.3.2 Quant à l’existence d’un lien de causalité entre les données 

prétendument volées et la demande d’assistance administrative dont se 

prévalent les recourantes 1 et 2, la jurisprudence du Tribunal fédéral l’a 

mentionnée comme critère permettant de démontrer l’absence de bonne 

foi de l’Etat requérant, lorsque celui-ci s’est engagé à ne pas former de 

demande sur la base de telles données. Si une telle assurance n’a pas été 

donnée – comme dans le cas d’espèce – le fait que la demande se fonde 

sur des renseignements éventuellement obtenus à la suite d’un vol de 

données ne suffit pas, à lui seul, à conclure à un comportement contraire 

à la bonne foi de l’Etat requérant (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 précité 

consid. 5.4). Nonobstant ce qui précède et par surabondance de moyens, 

le Tribunal de céans relève que le Tribunal pénal fédéral – soit un tribunal 

suisse compétent – est parvenu à la conclusion que la vente des données 

à l’Allemagne constituait une infraction pénale au regard du droit suisse 

(cf. arrêt du Tribunal pénal fédéral SK.2016.34 du 21 janvier 2019). Or, 

malgré cet acte punissable au regard du droit suisse, la Cour de céans a 

déjà eu l’occasion de juger qu’il n’existait pas de lien de causalité 

suffisamment étroit entre cet acte – soit la vente de données au Land 

allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie – et la demande du 11 mai 

2016 de l’autorité requérante puisque que la chaîne de causalité a été 

rompue par des facteurs externes, tel que les investigations ultérieures 

menées par les autorités allemandes. De surcroît, il est relevé que la 

demande litigieuse ne se fonde pas directement sur les données obtenues 

illégalement mais sur celles trouvées lors des perquisitions effectuées dans 

les succursales allemandes de la banque UBS, qui ont ensuite été 

communiquées à la France sur la base de la Directive n°2011/16/UE 

(cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités 

consid. 5.2.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces 

décisions : 2C_320/2021 précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, 

A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3.6 ; let. A.b et 5.2.2 supra). 

Au surplus, force est de constater que l’autorité requérante ne peut être 

considérée comme ayant acheté des données acquises illégalement au 

regard du droit suisse pour fonder sa demande (cf. consid. 5.2.3 supra), ce 

que les recourantes 1 et 2 n’invoquent au demeurant pas. Partant, le grief 

des recourantes 1 et 2 doit être rejeté. 

A-5642/2020 

Page 28 

5.3  

5.3.1 A la suite de ce qui précède, il sied encore d’examiner la conclusion 

des recourantes 1 et 2 tendant à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de produire 

les pièces mentionnées dans la décision attaquée auxquelles elle n’aurait 

pas eu accès, à savoir la déclaration des autorités fiscales allemandes 

dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative parallèle en 

cours et le mandat de perquisition émis par le parquet de Bochum le 3 juillet 

2013 (cf. let. G.a supra). 

5.3.2 L’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 

du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) garantit aux parties à une procédure le droit 

d’être entendues. La jurisprudence a déduit du droit d’être entendu, en 

particulier, le droit pour le justiciable de s’expliquer avant qu’une décision 

ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits 

de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, 

celui de participer à l’administration des preuves, d’en prendre 

connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 141 V 557 

consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3). 

Pour ce qui a trait à l’assistance administrative internationale en matière 

fiscale, ce droit est également garanti par l’art. 15 al. 1 LAAF. La disposition 

prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la 

procédure et consulter les pièces. L'art. 15 al. 2 LAAF permet à l’Adminis-

tration fédérale, à condition que l’autorité étrangère émette des motifs vrai-

semblables de garder le secret, de refuser à la personne habilitée à recou-

rir la consultation des pièces concernées, en application de l’art. 27 PA 

(cf. arrêt du TF 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 3.3 ; arrêt du 

TAF A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3). En outre, le Tribunal 

fédéral a aussi déjà considéré que, dans certaines conditions, des 

échanges d’e-mails entre les autorités constituent des actes administratifs 

internes qui ne sont pas sujets au droit de consulter le dossier (cf. arrêt du 

TF 2C_1042/2016 précité consid. 3.3). Selon l’art. 28 PA, une pièce dont 

la consultation a été refusée à une partie ne peut être utilisée à son désa-

vantage que si l’autorité lui en a communiqué le contenu essentiel se rap-

portant à l’affaire et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et de 

fournir des contre-preuves (cf. arrêt du TF 2C_609/2015, 2C_610/2015 du 

5 novembre 2015 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-5541/2014 du 31 mai 2016 

consid. 3.1.3). 

5.3.3 Force est ici de constater – au vu de tout ce qui précède – que le 

contenu exact de la déclaration des autorités fiscales allemandes faite 

dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative parallèle ainsi 

A-5642/2020 

Page 29 

que le mandat de perquisition délivré par le parquet de Bochum le 3 juillet 

2013 n’ont aucune incidence dans le cas d’espèce sur l’évaluation des 

conditions matérielles de la requête faite par la DGFiP. De surcroît, et 

contrairement à ce qu’invoquent les recourantes 1 et 2, il est relevé que le 

contenu des pièces précitées ressort explicitement de la décision attaquée. 

Dans la mesure où les éléments essentiels sur la base desquels l’autorité 

inférieure a fondé sa décision figurent dans le dossier, il n’est pas 

déterminant de savoir si ces éléments figurent également dans d’autres 

documents qui auraient été soustraits à l’appréciation des recourantes 1 et 

2. Dans ces circonstances, il y a lieu de rejeter la conclusion des 

recourantes 1 et 2 tendant à la production desdites pièces par l’AFC. 

6.  

En dernier lieu, les recourantes 1 et 2 font grief à la décision attaquée de 

ne pas avoir « discuté la question d’un éventuel abus de droit dans sa qua-

lification de la demande française », alors que les recourantes 1 et 2 

l’avaient relevé dans leurs observations. Elles invoquent une violation de 

leur droit d’être entendues à cet égard. 

6.1 Le droit d’être entendu, tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., impose 

en particulier à l’autorité de motiver clairement sa décision, c’est-à-dire de 

manière à ce que l’administré puisse se rendre compte de la portée de 

celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause (cf. ATF 134 I 83 

consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 

2010 consid. 2.1, non publié dans l’ATF 136 III 513). La motivation doit 

permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l’autorité n’est pas 

tenue d’exprimer l’importance qu’elle accorde à chacun des éléments 

qu’elle cite. L’autorité ne doit ainsi pas nécessairement se prononcer sur 

tous les moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter aux questions 

décisives (cf. ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du 

TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5228/2016 

du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). L’obligation pour l’autorité de motiver sa 

décision, rappelée à l’art. 35 al. 1 PA (cf. arrêt du TAF A-1635/2015 du 

11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l’autorité de recours 

d’exercer son contrôle (cf. arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 

consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3). 

Le droit de faire administrer des preuves, constitue également une facette 

du droit d’être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit pertinent, que 

le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que 

la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits. Ainsi, con-

formément à l’art. 33 al. 1 PA, l’autorité admet les moyens de preuve offerts 

A-5642/2020 

Page 30 

par la partie s’ils paraissent propres à élucider les faits. Cette garantie 

constitutionnelle permet à l’autorité de mettre un terme à l’instruction lors-

que les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, 

procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des 

preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu’elles ne pour-

raient l’amener à modifier son opinion. L’autorité peut donc renoncer à l’ad-

ministration de certaines preuves proposées sans violer le droit d’être en-

tendu des parties (cf. ATF 141 I 60 consid. 3.3, 136 I 229 consid. 5.3 ; ar-

rêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 et A-4089/2015 du 

18 novembre 2016 consid. 5.2.2.3 [rendu dans le domaine de l’approbation 

des plans et confirmé par le TF par arrêt 1C_32/2017 du 6 mars 2018]). 

Pour ce qui a trait à l’assistance administrative internationale en matière 

fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par la 

LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation 

des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (cf. arrêt du 

TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3). 

6.2 Le droit d’être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l’annulation de la décision attaquée, 

indépendamment des chances de succès du recours sur le fond 

(cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la 

jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie 

lésée a la possibilité de s’exprimer devant une autorité de recours jouissant 

d’un plein pouvoir d’examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du 

TAF A-769/2017 précité consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 

consid. 1.5.2 [le TF a refusé d’entrer en matière sur le recours par décision 

du 27 août 2018 (2C_672/2018)] et A-4572/2015 du 9 mars 2017 

consid. 4.1 [le TF a refusé d’entrer en matière sur le recours par décision 

du 10 avril 2017 (2C_323/2017)]). 

Toutefois, une telle réparation doit rester l’exception et n’est admissible, en 

principe, que dans l’hypothèse d’une atteinte qui n’est pas particulièrement 

grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation 

de la violation du droit d’être entendu peut également se justifier, même en 

présence d’un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité 

et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait 

incompatible avec l’intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit 

tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; 

arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 non publié in 

ATF 144 IV 135 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts 

A-5642/2020 

Page 31 

du TAF A-5647/2017 précité consid. 1.5.3, A-2523/2015 précité 

consid. 3.3). 

6.3 En l’occurrence, comme mentionné ci-avant, les recourantes 1 et 2 

invoquent une violation de leur droit d’être entendues au motif que l’autorité 

inférieure ne se serait pas prononcée sur les arguments qu’elles auraient 

avancés en relation avec l’abus de droit. L’AFC se serait ainsi contentée 

d’exposer, dans sa décision finale, la théorie générale relative au domicile 

fiscal en matière d’assistance administrative. 

Certes, il est vrai que dans la décision litigieuse, l’AFC expose de manière 

standardisée – sans se référer explicitement à la prise de position de la 

recourante 1 – les raisons pour lesquelles elle considère que la demande 

ne constitue pas une « fishing expedition ». Toutefois, la Cour de céans a 

eu l’occasion de juger que cette standardisation n’entrainait pas ipso facto 

une violation du droit d’être entendu des parties à la procédure (cf. arrêt du 

TAF A-5662/2020 du 10 mai 2021 [le TF a déclaré irrecevable le recours 

déposé à l’encontre de cet arrêt, le 2 juin 2021, 2C_435/2021]). En 

l’occurrence, on relèvera que si, spécifiquement, l’argument des 

recourantes 1 et 2 en lien avec l’abus de droit n’est pas traité, il n’en reste 

pas moins que la décision attaquée, au long de ses quelques 36 pages, 

permet sans aucun doute de comprendre que l’autorité inférieure rejette 

l’argument des recourantes 1 et 2 qui voient un abus de droit dans le fait 

que l’AFC « reprenant la critiquable jurisprudence du Tribunal fédéral 146 II 

150, se sert d’un mécanisme avantageux appartenant à une construction 

juridique quand cela lui convient, puis d'un mécanisme avantageux 

appartenant à une autre construction juridique quand ce dernier lui est plus 

favorable » (Recours, ch. 34). 

Au final, force est de constater que, nonobstant la reprise de paragraphes 

standardisés – qui paraît du reste justifiée dans le cadre d’une 

administration rendant des décisions de masse –, l’argumentation juridique 

exposée par l’autorité inférieure a permis aux recourantes 1 et 2 de saisir 

les raisons pour lesquelles cette administration avait considéré que les 

arguments avancés n’étaient pas déterminants. Tel est ainsi le cas en 

particulier s’agissant de leur moyen tendant à faire valoir l’abus de droit. 

L’autorité inférieure a en outre expliqué pourquoi, à son avis, le suffixe 111 

désignant un domicile en France dans les listes de la banque UBS 

permettait de fonder la pertinence vraisemblable des renseignements 

demandés. Elle a également indiqué les motifs pour lesquels le code de 

domicile précité pouvait être considéré comme fiable. Dans ces 

circonstances, il apparaît que la décision attaquée était suffisamment 

A-5642/2020 

Page 32 

motivée pour que les recourantes 1 et 2 saisissent la portée de celle-ci et 

puissent l’attaquer en toute connaissance de cause, ce qu’elles ont du 

reste fait. En effet, le Tribunal de céans en veut pour preuve le mémoire de 

recours des recourantes 1 et 2 duquel il ressort que celles-ci ont 

parfaitement saisi les arguments de l’autorité inférieure. La Cour relève au 

surplus que les recourantes 1 et 2 ont pu faire valoir devant elle l’entier de 

leurs arguments. Dans ces circonstances et au vu du plein pouvoir 

d’examen du Tribunal de céans (cf. consid. 1.5.2 et 1.5.3 supra), il y aurait 

de toute façon lieu de considérer qu’une violation éventuelle du droit d’être 

entendu des recourantes 1 et 2 liée à la standardisation de la décision – 

qui n’est du reste pas constatée dans le cas d’espèce – aurait été réparée 

devant le Tribunal de céans. Au vu de tout ce qui précède, le grief tiré de 

la violation du droit d’être entendu doit être rejeté. 

7.  

7.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Les 

recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la 

procédure, à Fr. 5’000.- (cf. l’art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF 

[FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée 

d'un même montant. 

7.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA 

a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

8.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let.  LTF). Le délai 

de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est rece-

vable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il 

s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante) 

 

  

A-5642/2020 

Page 33 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours déposé par les recourantes 1 et 2 est rejeté. 

2.  

Le recours déposé par les recourants 3, 4 et 5 est irrecevable. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont 

mis à la charge des recourants, solidairement entre eux. Ce montant est 

prélevé sur l’avance de frais déjà versée, d’un montant équivalent. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Jérôme Gurtner 

 

 

  

A-5642/2020 

Page 34 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :