# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ff71f5ba-bfa2-54e9-a260-06bfab141880
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-09-08
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 08.09.2020 A-3049/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3049-2019_2020-09-08.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 13.10.2020 

(2C_823/2020) 

 
 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3049/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u   8  s e p t e m b r e  2 0 2 0  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Sonja Bossart Meier, Raphaël Gani, juges, 

Maeva Martinez, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______, 

3. C._______, 

4. D._______,  

toutes représentées par  

Maître Lucio Amoruso, avocat,  

recourantes 

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,     

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

A-3049/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le ***, l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agen-

cia Tributaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’autorité espagnole) 

adressa une demande d’assistance administrative à l’Administration fédé-

rale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Dite de-

mande était fondée sur l’art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 entre 

la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éliminer les doubles imposi-

tions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la 

fraude et l’évasion fiscale (ci-après : CDI CH-ES ; RS 0.672.933.21). 

 

A.b Dans sa requête, l’autorité requérante indiqua procéder à l’examen de 

la situation fiscale de Madame A._______. L’autorité espagnole exposa 

que, d’après les renseignements à sa disposition, Madame A._______ 

contrôlerait les sociétés B._______, D._______ et C._______ qui détien-

draient des comptes bancaires en Suisse au sein de la banque ***. Afin de 

vérifier le revenu et la fortune au niveau mondial de Madame A._______ 

en vue d’effectuer sa correcte taxation en Espagne, l’autorité requérante 

adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur la période du 1er jan-

vier 2013 au 31 décembre 2015 [le texte ci-dessous correspond à la re-

transcription faite par l’AFC dans la décision finale du 16 mai 2019, 

cf. let. E. ci-dessous] : 

 

1. Bank account contracts for the bank accounts opened at the entity BANK *** 

related to the bank accounts number ***, *** and *** controlled by Ms 

A._______.  

 

2. Supporting documentation related to the Individual person who is the ultimate 

beneficial owner (UBO) or the controlling person for the mentioned bank ac-

counts.  

 

3. Copy of bank statements of the mentioned bank accounts opened at the 

entity BANK *** for the period 1 January 2013 to 31 December 2015 in which 

Ms A._______ is controlling person.  

  

A-3049/2019 

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4. Identification of investments and value of the portfolio associated with the 

mentioned bank accounts identified on 31 December 2013, 31 December 2014 

and 31 December 2015, in particular, account balances or equivalent docu-

ments.  

 

B.  

B.a Par ordonnance de production du 11 janvier 2019, l’AFC requit la 

banque *** de fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut 

également priée d’informer Madame A._______ ainsi que les sociétés 

B._______, C._______ et D._______ de l’ouverture de la procédure d’as-

sistance administrative et de les inviter à désigner, dans un délai de 

10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.  

 

B.b Par courrier du 21 janvier 2019, la banque *** transmit les informations 

demandées à l’autorité inférieure. Dans ce contexte, elle indiqua avoir été 

en mesure d’informer les sociétés B._______, C._______ et D._______ de 

l’ouverture de la procédure d’assistance administrative.  

 

C.  

Par lettres du 23 janvier 2019, Maître Lucio Amoruso indiqua avoir été 

mandaté pour représenter Madame A._______ ainsi que les sociétés 

B._______, C._______ et D._______.  

 

D.  

D.a Par missive du 17 avril 2019, l’AFC notifia à Madame A._______ ainsi 

qu’aux sociétés B._______, C._______ et D._______, par l’intermédiaire 

de leur représentant, les informations telles qu’elle envisageait de les trans-

mettre aux autorités espagnoles. Elle leur impartit un délai de 10 jours pour 

prendre position par écrit et remit l’intégralité des pièces du dossier.  

 

D.b En date du 26 avril 2019, Maître Lucio Amoruso transmit ses observa-

tions en s’opposant à tout envoi d’informations aux autorités requérantes.  

 

E.  

Par décision finale du 16 mai 2019, notifiée à Madame A._______ en tant 

que personne concernée ainsi qu’aux sociétés B._______, C._______ et 

D._______ en tant que personnes habilitées à recourir, l’AFC accorda l’as-

sistance administrative aux autorités espagnoles.  

  

A-3049/2019 

Page 4 

 

F.  

F.a Par acte du 17 juin 2019, Madame A._______ (ci-après : la recou-

rante 1) ainsi que les sociétés B._______ (ci-après : la recourante 2), 

C._______ (ci-après : la recourante 3) et D._______ (ci-après : la recou-

rante 4), agissant par l’entremisse de leur avocat commun, ont interjeté 

quatre recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le 

TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) à l’encontre de la décision finale de 

l’AFC du 16 mai 2019. Elles concluent principalement, sous suite de frais 

et dépens, à l’annulation de la décision du 16 mai 2019, au rejet de la de-

mande d’assistance administrative du ***, à enjoindre l’AFC de restituer à 

la banque *** l’intégralité des documents obtenus dans le cadre de la pro-

cédure d’assistance administrative litigieuse et à ordonner la destruction 

intégrale de toutes copies, photocopies, notes personnelles, reproductions 

imagées, fichiers digitaux des documents obtenus et élaborés par l’AFC 

dans le cadre de l’intégralité de la présente procédure. Subsidiairement, 

elles concluent au renvoi de la cause à l’AFC afin qu’elle réexamine la de-

mande de renseignements ainsi qu’à l’enjoindre de conserver dans la plus 

stricte confidentialité l’intégralité des documents obtenus dans le cadre de 

la procédure d’assistance administrative en matière fiscale.  

 

Suite à ces recours, le Tribunal de céans a ouvert les causes A-3049/2019 

(recourante 1), A-3051/2019 (recourante 2), A-3048/2019 (recourante 3) et 

A-3052/2019 (recourante 4). 

 

F.b Les recourantes se plaignent d’une violation de leur droit d’être enten-

dues. Elles invoquent également, en substance, que la demande ne res-

pecterait pas le principe de la pertinence vraisemblable, qu’elle violerait 

l’art. 21 al. 2 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance ad-

ministrative internationale en matière fiscale (Loi sur l’assistance adminis-

trative fiscale, LAAF, RS 651.1) et qu’elles auraient été privées d’apporter 

la preuve libératoire que la recourante 1 n’aurait jamais été investie du pou-

voir de disposer économiquement des avoirs bancaires faisant l’objet de la 

présente procédure.  

 

F.c Dans ses réponses du 27 août 2019, l’AFC conclut au rejet des quatre 

recours, réfutant tous les griefs des recourantes.   

 

  

A-3049/2019 

Page 5 

G.  

Intervenant spontanément dans la procédure par courriers du 20 sep-

tembre 2019, les recourantes ont fait parvenir de nouvelles observations. 

Par courriers du 23 octobre 2019, l’AFC y a répondu.  

 

H.  

H.a Par ordonnance du 22 janvier 2020, le TAF a invité les recourantes 

ainsi que l’autorité inférieure à se prononcer sur la jonction envisagée des 

causes A-3048/2019, A-3049/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019 précisant 

qu’en l’absence de détermination dans le délai imparti, les parties seraient 

réputées ne pas s’opposer à cette jonction.  

 

H.b Par courrier du 5 février 2020, les recourantes ne se sont pas oppo-

sées à la jonction des causes A-3048/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019. 

Elles se sont toutefois opposées à ce que la cause A-3049/2019, soit celle 

de la recourante 1, soit jointe aux trois autres procédures. A l’appui de leur 

refus, les recourantes ont invoqué, en substance, que l’AFC aurait à tort 

rendu qu’une seule décision à l’égard des quatre recourantes, que la pro-

cédure intentée par la recourante 1 (A-3049/2019) reposerait sur une ar-

gumentation distincte des trois autres recourantes et que le fait que celles-

ci soient représentées par le même avocat ne justifiait pas la jonction des 

causes. L’autorité inférieure ne s’est, quant à elle, pas prononcée dans le 

délai imparti.  

 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après.  

 
Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 

17 al. 3 LAAF). 

 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

A-3049/2019 

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réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le ***, la demande d’assistance 

litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a 

contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles 

générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de 

la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF 

confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance 

administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(cf. arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020, consid. 7.1.2 et 7.1.3) En 

l’espèce, la recourante 1 dispose du statut de personne concernée au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF (cf. consid. E supra), de sorte que la qualité pour 

recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit lui être reconnue. 

S’agissant des recourantes 2, 3 et 4, il ressort des pièces du dossier que 

l’AFC les a informées de la procédure en cours au sens de 

l’art. 14 al. 2 LAAF et leur a notifié la décision finale du 16 mai 2019 en 

qualité de personnes habilitées à recourir (cf. consid. D.a et E supra). Dans 

ces circonstances, il y a lieu de considérer que celles-ci disposent d’un 

intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Partant, les 

recourantes 2, 3 et 4 disposent également de la qualité pour recourir 

(art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 

2.  

2.1 D'après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans 

le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 3.17). Une telle solution 

répond à un souci d'économie de procédure (ATF 131 V 222 consid. 1, 128 

A-3049/2019 

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V 124 consid. 1) et permet d'éviter que des décisions contradictoires ou 

incohérentes ne soient rendues (parmi d'autres cf. arrêt du TAF A-847/2018 

du 12 avril 2018 consid. 2.1). 

 

2.2 En l’espèce, l’AFC n’a rendu qu’une seule décision finale, adressée à 

la recourante 1 en sa qualité de personne concernée et aux recourantes 2, 

3 et 4 en leur qualité de personnes habilitées à recours. Les quatre recours, 

interjetés par chacun des destinataires de la décision susmentionnée et 

déposés par l’entremise du même avocat, reposent sur le même complexe 

de faits et formulent – pour l’essentiel et quoi qu’en dise le mandataire des 

recourantes – les mêmes griefs à l'égard de la décision de l'autorité 

inférieure. A cela s’ajoute que les quatre recours déposés par les 

recourantes soulèvent des questions juridiques identiques. De surcroît, 

s’agissant des éventuels intérêts antagonistes des parties au maintien du 

secret de la consultation de leurs dossiers respectifs – qui ne paraissent 

pas manifestes en l’occurrence –, il convient de considérer que ceux-ci 

seraient le cas échéant préservés, dans la mesure où la notification du 

présent jugement intervient auprès du même mandataire soumis à des 

devoirs professionnels correspondants (cf. arrêt du TAF A-2463/2018 du 

27 novembre 2019 consid. 1.2.2 et les références citées). Par conséquent, 

par économie de procédure, il convient de joindre les causes A-3048/2019, 

A-3049/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019. 

 

3.  

3.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y com-

pris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité can-

tonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG 

MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

n° 1146 ss). 

 

3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V 204 consid. 6c). 

 

3.3  

3.3.1 En premier lieu, les recourantes se plaignent d’une violation de leur 

droit d’être entendues. A l’appui de leur grief, elles font valoir qu’elles 

auraient requis de l’AFC – dans leur prise de position du 26 avril 2019 

A-3049/2019 

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(cf. consid. D.b ci-avant) – qu’elle procède à un réexamen du dossier. 

L’autorité inférieure aurait refusé cette requête de sorte qu’elle les aurait 

empêchées de faire valoir tous leurs moyens en fait et en droit, en violation 

de leur droit d’être entendues. De jurisprudence constante, il y a lieu 

d’examiner en priorité ce grief de nature formelle (sur le principe de 

l’examen prioritaire du droit d’être entendu, cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; 

arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5). 

  

3.3.2  

3.3.2.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., 

RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant 

qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves 

quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir 

accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en 

prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 

consid. 2.3, ATF 142 III 48 consid. 4.1.1, ATF 141 V 557 consid. 3 et 

ATF 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 

consid. 1.5.1.1 et A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 

 

3.3.2.2 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 

matière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF. La 

disposition prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre 

part à la procédure et consulter les pièces. De manière générale, la per-

sonne doit être informée de la demande d'assistance administrative après 

son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par 

l'AFC (arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 et A-

6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, 

Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). La procédure 

doit certes être conduite avec diligence (art. 4 al. 2 LAAF), ce qui ne signifie 

cependant pas encore qu'elle doive systématiquement être menée comme 

s'il s'agissait d'une situation urgente (ATF 142 II 218 consid. 2.6 [du point 

de vue de l'octroi de très brefs délais] ; arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 

2018 consid. 1.5.1.1). 

3.3.2.3 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1, ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa vio-

lation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité 

de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 

d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 

A-3049/2019 

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23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2, 

A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). Toutefois, une telle réparation 

doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse 

d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux 

de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être 

entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, 

lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allon-

gement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de 

la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raison-

nable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références citées).  

3.3.3 En l’espèce, le Tribunal de céans relève qu’il ressort de l’examen des 

pièces du dossier que, par courrier du 17 avril 2019, l’AFC a notifié aux 

recourantes les informations et documents qu’elle entend transmettre aux 

autorités espagnoles en leur impartissant expressément un délai de 

dix jours pour prendre position sur la transmission des informations 

prévues (cf. consid. D.a ci-avant). Les recourantes ont usé de cette 

possibilité en faisant parvenir une brève prise de position en date du 

26 avril 2019 (cf. consid. D.b ci-avant), dans laquelle elles ont notamment 

requis de l’AFC qu’elle procède à un nouvel examen du dossier. 

Conformément à la jurisprudence applicable en matière du droit d’être 

entendu, il y a lieu de considérer que – par le biais de leur prise de position 

du 26 avril 2019 – les recourantes ont eu l’opportunité de s’expliquer avant 

qu’une décision ne soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant 

aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, d’avoir accès au 

dossier, de participer à l’administration des preuves, d’en prendre 

connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. consid. 3.3.2.1 ci-

avant). Compte tenu de ces éléments, la Cour de céans ne saurait retenir 

que le droit d’être entendu des recourantes a été violé. 

 

Dans la mesure où les recourantes semblent plutôt se plaindre du fait que 

l’AFC n’a pas pris en compte sérieusement leurs arguments, alors que ces 

derniers auraient dû la conduire à renoncer à la transmission envisagée 

des informations et des documents, il convient de considérer qu’un tel grief 

ne relève pas tant du droit d’être entendu mais plutôt de l’examen du dos-

sier sous l’angle du droit matériel, ce qui sera fait ci-après.  

 

4.  

4.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est actuellement régie par 

l’art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fis-

cale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – 

et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au 

A-3049/2019 

Page 10 

RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont 

été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis 

le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été 

amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur 

depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence ses art. 9 et 12 

(FF 2011 8391, 8397 s. ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 con-

sid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 jan-

vier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2). 

 

En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les modifica-

tions du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance qui portent 

sur des renseignements concernant l’année 2010 et les années suivantes 

(art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF 

A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 

consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3, A-4992/2016 du 

29 novembre 2016 consid. 2, A-3789/2016 du 22 septembre 2016 con-

sid. 2), de sorte que la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales 

2013 à 2015, est soumise aux règles en vigueur conformément à ces der-

nières modifications. 

 

4.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes 

visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres éléments 

qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, 

la date de naissance, l'état-civil ou le numéro d'identification fiscale ; (ii) la 

période visée ; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) 

l'objectif fiscal poursuivi et, (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de 

toute personne présumée être en possession des renseignements requis 

(le détenteur d'informations).  

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue 

de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il 

est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-

montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 

4.3  

4.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation 

A-3049/2019 

Page 11 

fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 

consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la pertinence 

vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition 

a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, 

mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de 

demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient 

pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette 

condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance 

administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les 

renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu 

importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit 

finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 

consid. 5.1). 

 

4.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur 

la condition de la bonne foi, consid. 4.4 ci-après). L’appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de 

refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet 

Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le 

contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.6.2). 

L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un 

obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 

II 185 consid. 3.3.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, ATF 139 II 404 

consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a 

sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que 

les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la 

pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce 

qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas 

les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais 

qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 

A-3049/2019 

Page 12 

4.4  

4.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.1).  

4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 

soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

4.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II 

206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; 

arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction 

des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité 

(art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance 

administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2 

et A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3). Il n’est, cela dit, pas attendu 

de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.5). 

4.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 

informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; arrêt du TF 2C_537/2019 

A-3049/2019 

Page 13 

du 13 juillet 2020 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 

consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF], A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La 

Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle 

est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe 

de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 

consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6). 

4.7  

4.7.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).  

4.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance 

administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient 

faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a 

déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande 

l’entraide et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la 

réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela 

dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet 

d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser 

que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est 

cependant en droit d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit 

possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du 

TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 

24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance 

administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations 

requises (consid. 4.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3]). 

A-3049/2019 

Page 14 

4.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition (cf. consid. 4.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 

II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 

4.9  

4.9.1 Le trust est un rapport juridique par lequel un constituant (settlor) 

confie des valeurs patrimoniales à une ou plusieurs personnes (trustee). 

Le trustee a pour obligation de gérer ce patrimoine et de l’utiliser dans un 

but établi à l’avance par le constituant. Cette utilisation peut notamment 

consister à favoriser des personnes déterminées (bénéficiaires). Le 

constituant peut aussi prévoir des prestations pour lui-même ou se réserver 

le droit de dissoudre le trust pour en récupérer le patrimoine. Il est aussi 

possible de faire appel, dès la constitution du trust, à un protecteur 

(protector), lequel, désigné par le settlor, surveille le travail du trustee. 

 

Dans le cas d’un trust révocable, le constituant conserve l’accès au patri-

moine du trust. Il ne se dessaisit donc pas définitivement de son patri-

moine. Dans le cas d’un trust irrévocable, il convient d’établir une distinc-

tion entre le trust non discrétionnaire (irrevocable fixed interest trust) et le 

trust discrétionnaire (irrevocable discretionary trust). Tandis que les béné-

ficiaires sont déjà désignés dans le trust non discrétionnaire (fixed interest 

trust), dans le trust discrétionnaire (discretionary trust), les bénéficiaires 

n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou 

de parts de capital du trust. Le trustee dispose d'une entière liberté juri-

dique dans le choix des personnes qui bénéficient des distributions – 

certes, en règle générale, à l'intérieur d'un cercle déterminé de personnes 

– et du montant de ses distributions en faveur des bénéficiaires. Les béné-

ficiaires d'un trust discrétionnaire n'ont ainsi qu'une expectative, soit une 

sorte d'intérêt futur et incertain qui se manifeste par l'exercice des préro-

gatives attribuées au trustee. De plus, ils n'ont pas de droit absolu sur le 

patrimoine du trust ou de créance en attribution des biens en trust vis-à-vis 

du trustee (cf. arrêt du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 con-

sid. 7.1.1.2).  

4.9.2 Le trust n'étant pas une personne morale et ne disposant pas de la 

personnalité juridique, il n'est pas le propriétaire des biens du trust ni des 

revenus qui en découlent. Le propriétaire légal (legal ownership) des biens 

A-3049/2019 

Page 15 

est le trustee, qui peut être une ou plusieurs personnes physiques, voire 

même une personne morale. Le patrimoine ne se mélange toutefois pas à 

la fortune propre du trustee mais en constitue une masse distincte. Les 

bénéficiaires n'acquièrent leur propriété équitable (equitable ownership) 

que lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion.  

 

S’il y a donc enrichissement des bénéficiaires dans le cas de la constitution 

d’un trust irrévocable non discrétionnaire (irrevocable fixed interest trust), 

ce n’est pas (encore) le cas dans le cadre d’un trust irrévocable discrétion-

naire (cf. pour toutes ces questions : arrêts du TAF A-4153/2017 du 11 oc-

tobre 2018 consid. 7.1.1.3 et A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-

547/2011 du 28 juin 2011 consid. 9 et les réf. citées ; Circulaire n° 30 de la 

Conférence suisse des impôts du 22 août 2007 : imposition des trusts, in : 

Archives de droit fiscal suisse [Archives] 76 p. 531 ss ; LUC THÉVENOZ, 

Trusts en Suisse : Adhésion à la Convention de La Haye sur les trusts et 

codification de la fiducie, Zurich 2001, p. 25 s ; PETER BÖCKLI, Der an-

gelsächsische Trust : Zivilrecht und Steuerrecht, in : RF 62/2007, 

p. 710 ss). Institution inconnue du droit suisse, le trust étranger y est néan-

moins reconnu depuis l’entrée en vigueur au 1er juillet 2007 en Suisse de 

la Convention de La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au 

trust et à sa reconnaissance (RS 0.221.371).  

5.  

En l’espèce, la Cour examinera la forme de la demande (consid. 6 

ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de 

l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les 

recourantes (consid. 7 ss ci-après). 

6.  

Sur le plan formel, le Tribunal de céans constate que la demande 

d’assistance administrative contient la liste des informations nécessaires à 

sa recevabilité. Elle mentionne en effet, le nom de la personne visée par le 

contrôle mené par les autorités requérantes (ch. 1), le nom et l’adresse du 

détenteur d’informations (ch. 2), la période visée par la demande (ch. 3), 

soit du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, l’objectif fiscal fondant la 

demande (ch. 3) ainsi que la description des renseignements demandés 

(ch. 4). Ainsi, la requête contient tous les éléments mentionnés au par. IV 

ch. 2 du Protocole CDI CH-ES, de telle sorte que les conditions formelles 

de l’assistance sont satisfaites.   

  

A-3049/2019 

Page 16 

7.  

7.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes invoquent en 

premier lieu que les informations requises ne rempliraient pas la condition 

de la pertinence vraisemblable.  

 

7.1.1  

7.1.1.1 En lien avec ce grief, les recourantes avancent tout d’abord que les 

informations bancaires demandées – portant sur les comptes bancaires 

détenus par les sociétés recourantes – ne seraient pas vraisemblablement 

pertinentes pour appréhender la situation fiscale de la recourante 1 dès 

lors que celle-ci ne serait pas l’ayant droit économique de ces comptes 

bancaires. A l’appui de leur grief, les recourantes précisent que la 

recourante 1 aurait, à la suite du décès de son père, crée un trust 

irrévocable et discrétionnaire dénommé E._______, auquel elle aurait 

transféré la partie de son héritage qu’elle entendait réserver à sa (future) 

descendance. E._______ serait bénéficiaire effectif des comptes 

bancaires visés par la présente requête et détiendrait les sociétés 

recourantes qui seraient titulaires de ces comptes bancaires. La 

recourante 1 ne disposerait ainsi d’aucun pouvoir de disposer sur ces 

comptes bancaires, dès lors qu’elle serait uniquement settlor et non 

bénéficiaire du trust discrétionnaire et irrévocable.  

 

7.1.1.2 Le Tribunal de céans rappelle que l’appréciation de la pertinence 

vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort 

de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait 

d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle 

sous-jacents. L’Etat requis se limitant à vérifier l’existence d’un rapport 

entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 4.3.2 ci-avant). 

En l’occurrence, il ressort du libellé de la requête que, dans le cadre de 

l’échange automatique de renseignements en relation avec l’année fiscale 

2017 (voir l’Accord multilatéral du 29 octobre 2014 entre autorités 

compétentes concernant l’échange automatique de renseignements 

relatifs aux comptes financiers, entré en vigueur pour la Suisse le 

1er janvier 2017 [RS 0.653.1] et la loi fédérale du 18 décembre 2015 sur 

l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale, 

entrée en vigueur également le 1er janvier 2017 [LEAR, RS 653.1]), les 

autorités fiscales espagnoles ont reçu des autorités suisses l’information 

selon laquelle la recourante 1 contrôlerait les sociétés recourantes qui 

détiendraient des comptes au sein de la banque ***. Dans ce contexte, les 

autorités requérantes requièrent des informations relatives à ces comptes 

bancaires afin de vérifier le revenu et la fortune au niveau mondial de la 

A-3049/2019 

Page 17 

recourante 1 en vue d’effectuer sa correcte taxation en Espagne 

(cf. consid. A.b ci-avant). Compte tenu de ces éléments, et quand bien 

même la recourante 1 ne serait que settlor et non bénéficiaire du trust 

discrétionnaire et irrévocable E._______comme l’allèguent les recourants, 

il apparaît que les informations que l’autorité inférieure entend transmettre 

satisfont à la condition de la vraisemblable pertinence dans la mesure où 

elles sont dans un rapport tangible avec l’état de fait décrit ainsi que le but 

visé par la requête.  

 

7.1.1.3 De surcroît, le Tribunal de céans relève que les autorités 

espagnoles ne font aucune mention, dans le libellé de leur requête, au trust 

discrétionnaire et irrévocable E._______. Cet élément laisse supposer que 

les autorités requérantes n’avaient pas connaissance de son existence au 

moment du dépôt de leur demande ou alors que l’institution du trust n’est 

pas reconnue dans l’ordre juridique espagnol. Cette deuxième hypothèse 

semble ressortir de l’examen des pièces du dossier, plus particulièrement 

de l’accord conclu en date du 19 février 2019 entre la recourante et les 

autorités espagnoles : « […] no existe reconocimiento de la figura del 

”trust” en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan 

generando por el ”trust” objeto de consulta deben entenderse obtenidas 

directamente por el sujeto constituyente del ”trust” » soit en traduction libre 

: « L’institution du trust n’est pas reconnue dans notre ordre juridique. Par 

conséquent, les revenus générés par le ”trust” faisant l’objet du présent 

contrôle doivent être attribués directement au constituant du ”trust” » 

(cf. Recours du 17 juin 2019, bordereau de pièces, pièce 3, p. 63). Il 

apparaît ainsi que les autorités espagnoles considèrent E._______ comme 

étant fiscalement transparent, de sorte que les biens qu’il détient ainsi que 

les revenus qu’il génère pourraient être imposés dans le chef du settlor, à 

savoir la recourante 1. Dans de telles circonstances, le Tribunal de céans 

ne saurait retenir l’argument des recourantes selon lequel les informations 

relatives aux comptes bancaires dont E._______ serait le bénéficiaire 

effectif ne seraient vraisemblablement pas pertinentes pour l’imposition de 

la recourante 1, dès lors que celle-ci serait uniquement settlor et non 

bénéficiaire dudit trust. Partant, il y a lieu de rejeter le grief des recourantes.  

 

7.1.2  

7.1.2.1 Dans un deuxième volet ayant trait au grief de la pertinence 

vraisemblable des renseignements requis, les recourantes font valoir que 

les autorités requérantes seraient déjà en possession des informations 

demandées dès lors que la recourante 1 aurait conclu avec les autorités 

espagnoles un accord en date du 19 février 2019. Elles en concluent que 

les informations requises ne seraient plus vraisemblablement pertinentes. 

A-3049/2019 

Page 18 

De plus, selon elles, l’autorité espagnole serait de mauvaise foi dès lors 

qu’elle n’aurait pas porté à la connaissance des autorités suisses la teneur 

de cet accord qui aurait eu pour conséquence une remise en cause, voire 

l’annulation, de la requête litigieuse.  

 

7.1.2.2 Il est rappelé que la condition de la pertinence vraisemblable des 

renseignements requis est réputée réalisée si, au moment où la demande 

est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements 

demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu’une fois 

fournie, il s’avère que l’information demandée soit finalement non 

pertinente (cf. consid. 4.3.1 supra). En l’occurrence, la Cour de céans 

relève que l’accord auquel font référence les recourantes a été conclu en 

date du 19 février 2019, soit postérieurement au dépôt de la requête du ***. 

Ainsi, quand bien même cet accord rendrait les informations requises non 

pertinentes – ce qui n’est du reste pas prouvé – cela n’aurait pas pour 

conséquence d’invalider ipso facto la condition de la pertinence 

vraisemblable qui, comme exposé dans le consid. 7.1.1 ci-avant, était 

remplie au moment du dépôt de la requête litigieuse. Il n’en demeure pas 

moins qu’il peut arriver que l’évolution des circonstances aboutisse 

exceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisemblable 

disparaisse en cours de procédure, notamment lorsque l’Etat requérant a 

déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande 

l’entraide. Toutefois, même dans ces conditions, il n’est pas non plus exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

déjà close (cf. consid. 4.7.2 ci-avant). En l’occurrence, l’autorité espagnole 

a expressément indiqué – dans l’accord du 19 février 2019 – que ce dernier 

était valable sous réserve des informations qui seront obtenues dans le 

cadre des procédures d’assistance administrative déposées par l’Espagne 

et encore pendantes au moment de la rédaction dudit accord (« […] todo 

ello sin perjuicio de que se descubran nuevos hechos atendiendo a las 

peticiones internacionales efectuadas por esta Inspección pendientes de 

contestar en el momento de dictar el presente acuerdo », cf. Recours du 

17 juin 2019, borderau de pièces, pièce 14, p. 64). A cela s’ajoute qu’il ne 

peut être écarté que les autorités requérantes souhaitent vérifier les 

informations obtenues par leur contribuable au travers de l’accord conclu 

en date du 19 avril 2019, cette possibilité étant expressément prévue par 

la jurisprudence (cf. ATF 143 II  85, consid. 4.2). Cet élément vient appuyer 

l’avis de la Cour de céans selon lequel les informations requises sont 

vraisemblablement pertinentes pour la procédure fiscale menée en 

Espagne.  

 

A-3049/2019 

Page 19 

Compte tenu de tout ce qui précède, la Cour de céans ne saurait retenir 

que les informations requises ne rempliraient pas la condition de la 

pertinence vraisemblable, ni même que l’autorité requérante serait de 

mauvaise foi dès lors qu’elle n’aurait pas porté à la connaissance des 

autorités suisses l’accord conclu avec la recourante. Partant, le grief des 

recourantes est rejeté.  

 

7.2  

7.2.1 Dans un second grief, les recourantes se prévalent d’une violation de 

l’art. 21 al. 2 LAAF qui prévoit que « les renseignements bancaires ne 

peuvent être utilisés que s’ils eussent pu être obtenus sur la base de la 

législation suisse ». A l’appui de leur argument, les recourantes avancent 

– qu’au regard du droit suisse – la documentation bancaire relative aux 

comptes de E._______ n’aurait pas pu être obtenue dans le cadre d’un 

contrôle fiscal mené à l’encontre de son settlor dès lors que ledit trust aurait 

été considéré comme étant une entité tierce et indépendante du settlor. 

Les recourantes en concluent que la transmission des informations 

bancaires aux autorités espagnoles équivaudrait à une violation de 

l’art. 21 al. 2 LAAF, dans la mesure où une telle documentation n’aurait pas 

été accessible en vertu du droit suisse.  

 

7.2.2 L’art. 21 LAAF intitulé « Utilisation des renseignements pour la mise 

en œuvre du droit fiscal suisse » a pour but – comme son libellé l’indique 

– de déterminer quand les autorités fiscales suisses peuvent utiliser les 

renseignements fournis dans le cadre d’une demande d’assistance 

administrative. A l’exception des renseignements bancaires 

(cf. art. 21 al. 2 LAAF), tous les renseignements transmis à l’autorité 

requérante peuvent être utilisés pour mettre en œuvre le droit fiscal suisse. 

Selon l’art. 21 al. 2 LAAF, les renseignements bancaires ne peuvent être 

utilisés que dans la mesure où ils auraient pu être obtenus sur la base de 

la législation suisse. Dès lors que les autorités fiscales suisses ne peuvent 

se procurer des renseignements bancaires pour les impôts directs que 

dans les cas de fraude ou de soustraction d’impôt grave, à l’exception de 

ces cas, les renseignements bancaires obtenus dans le cadre d’une 

procédure d’assistance administrative ne peuvent être utilisés pour la mise 

en œuvre du droit fiscal suisse. En vertu de cette disposition, la Suisse 

s’impose ainsi une autolimitation et accepte que les autorités fiscales 

helvétiques soient moins bien loties que les autorités fiscales étrangères 

(cf. Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur 

l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, p. 5798).  

 

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7.2.3 Compte tenu des précisions qui précèdent, il apparaît que les 

recourantes se méprennent sur l’interprétation de l’art. 21 al. 2 LAAF. En 

effet, cette disposition a pour but de réglementer l’utilisation des 

renseignements transmis dans le cadre d’une procédure d’assistance 

administrative pour la mise en œuvre du droit fiscal suisse et non – comme 

elles l’allèguent – de restreindre la transmission des informations requises 

ou leur utilisation par l’Etat requérant. En l’occurrence, il ne ressort pas de 

l’examen des pièces du dossier qu’une quelconque autorité fiscale suisse 

souhaite utiliser les informations que l’AFC entend transmettre aux 

autorités espagnoles afin de taxer un contribuable suisse. Il n’est ainsi pas 

déterminant d’analyser, au regard du droit suisse, si les informations 

bancaires relatives à E._______ auraient pu être obtenues dans le cadre 

d’un contrôle fiscal mené à l’encontre du settlor dudit trust (cf. consid. 4.9 

supra relatif à l’institution du trust dans l’ordre juridique suisse). Partant, il 

y a lieu de conclure que l’art. 21 al. 2 LAAF n’est pas violé dans le cas 

d’espèce. Ce faisant, le grief des recourantes est rejeté.  

  

7.3  

7.3.1 Au moyen d’un troisième et dernier grief, les recourantes invoquent 

que si l’AFC avait pris le soin d’examiner la présente procédure avec 

l’attention et le soin recommandés, elles auraient pu être en mesure 

d’apporter la preuve libératoire – telle que définie et admise par la 

jurisprudence du TAF – que la recourante 1 n’aurait jamais été investie du 

pouvoir de disposer économiquement des avoirs déposés sur les comptes 

bancaires visés par la requête. A l’appui de leur argument, les recourantes 

citent l’arrêt du TAF A-5295/2016 du 30 novembre 2017 rendu dans le 

cadre de l’application de la Convention du 2 octobre 1996 entre la 

Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI CH-US, 

RS 0.672.933.61) et portant, notamment, sur la preuve libératoire dans le 

cadre d’un soupçon de fraude fiscale.  

 

7.3.2 Dans son ancienne version valable jusqu’au 19 septembre 2019 (la 

disposition a en effet été modifiée pour être adaptée au standard du 

MC OCDE par l’art. 3 du Protocole du 23 septembre 2009, approuvé par 

l’Assemblée fédérale le 18 juin 2010 et entré en vigueur le 20 septembre 

2019, [RO 2019 3145] et applicable aux demandes déposées à la date de 

l’entrée en vigueur ou à une date ultérieure [art. 5 al. 2 let. b) du Protocole), 

l’art. 26 par. 1 CDI CH-US prévoyait que les autorités compétentes des 

Etats contractant échangeaient les renseignements nécessaires pour 

appliquer les dispositions de la CDI CH-US, ou pour prévenir les fraudes 

et délits semblables portant sur un impôt visé par ladite convention. Dans 

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Page 21 

le cadre de cette convention, l’octroi de l'assistance ne dépendait pas de 

l'existence même d'un cas de fraude ou d'un délit semblable mais 

seulement de la présence de soupçons fondés permettant de penser 

qu'une telle infraction avait eu lieu (arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 

2017 consid. 9). L'existence de soupçons fondés au sujet d'un cas de 

fraude ou d’un délit semblable devait être admise lorsqu’un nombre 

suffisants d'indices indiquaient que l'état de fait incriminé s'était peut-être 

produit. Dans ce contexte, il revenait à la personne concernée d'écarter les 

soupçons pesant sur elle de manière claire et définitive, si elle voulait 

empêcher la transmission d'informations la concernant à l'Etat requérant. 

La preuve que les soupçons étaient infondés (preuve libératoire) devait 

être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titre. Dans le cadre de la 

jurisprudence citée par les recourantes, la Cour de céans avait retenu que 

la dissipation des soupçons fondés par l’apport de la preuve libératoire 

pouvait se baser sur la preuve de l’existence d’un trust discrétionnaire 

détenant les actifs litigieux (cf. arrêt du TAF A-5295/2016 du 30 novembre 

2017, consid. 3.2.5 et les références citées). 

 

7.3.3 Contrairement à ce qu’allèguent les recourantes, l’arrêt du TAF A-

5295/2016 du 30 novembre 2017 ne saurait s’appliquer par analogie dans 

le cas d’espèce. En effet, l’échange de renseignements en vue de prévenir 

les cas de fraude et de délits semblables – ainsi que la preuve libératoire 

y relative – constituaient des spécificités propres à la CDI CH-US qui ne se 

retrouvent pas dans la CDI CH-ES, à savoir la convention sur laquelle s’est 

fondée l’autorité requérante pour déposer la demande d’assistance 

administrative litigieuse. Compte tenu de ces éléments, la Cour de céans 

retient que l’argument soulevé par les recourantes n’est pas pertinent pour 

le cas d’espèce et ne saurait, dès lors, mettre en échec la présente 

demande d’assistance administrative. Partant, ce grief est rejeté.   

 

7.4 Pour le surplus, rien ne laisse penser – et les recourantes ne le 

prétendent pas – que les autres conditions matérielles de l’assistance ne 

sont pas respectées.  

7.5 De surcroît, il est précisé que les personnes dont l’identité apparaîtrait 

dans la documentation bancaire sont protégées par le principe de 

spécialité qui veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de 

l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels 

il les a demandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-ES ; 

arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4, 2C_376/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destinés à la publication] ; arrêt du TAF A-

5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Etant donné toutefois que les 

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avis divergent tant au niveau international que national quant à la portée 

du principe précité et, en particulier, sur sa composante personnelle, il 

convient que l'AFC informe l'autorité requérante de l'étendue de la 

restriction d'utilisation lors de la transmission des informations requises 

(cf. arrêts du TF 2C_537/2019 précité consid. 3.7, 2C_545/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 4 ; arrêt du TAF A-5522/2019 précité consid. 3.4.3). 

7.6 Vu les considérants qui précèdent, les recours sont rejetés.  

8.  

8.1 Les recourantes, qui succombent, doivent supporter, à parts égales et 

solidairement, les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de 

la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 7'500.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et 

art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et in-

demnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ceux-ci seront prélevés 

sur les avances de frais déjà versées totalisant Fr. 12'000.-. Le solde de 

Fr. 4’500.- sera restitué par Fr. 1'125.- à chacune des recourantes 1 à 4, 

une fois le présent jugement entré en force.  

8.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 

LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect 

de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-3049/2019 

Page 23 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les causes A-3048/2019, A-3049/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019 sont 

jointes.  

2.  

Les recours sont rejetés. 

3.  

L'AFC est chargée de signaler à l'autorité requérante que les informations 

à transmettre dans le cadre de la présente procédure d'assistance admi-

nistrative ne peuvent être utilisées que conformément à l'art. 25bis par. 2 

CDI CH-ES dans une procédure concernant la recourante 1. 

 

4.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 7'500.- (sept mille cinq cent 

francs), sont mis à la charge des recourantes, qui les supportent à parts 

égales et solidairement. Ceux-ci sont prélevés sur les avances de frais déjà 

versées de Fr. 12'000.- (douze mille francs). Le solde de ces avances, soit 

Fr. 4'500 (quatre mille cinq cent francs), sera restitué par Fr. 1'125.- (mille 

cent vingt-cinq francs) à chacune des recourantes 1 à 4, une fois le présent 

arrêt entré en force.  

5.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

6.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourantes 1 à 4 (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire ) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège :   La greffière :  

 

 

Annie Rochat Pauchard   Maeva Martinez 

A-3049/2019 

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Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :