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**Case Identifier:** 5fbe7ceb-2b71-5d0a-98f5-2f20ece975c4
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2019-06-04
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.06.2019 BVGE 2019 III/1
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_BVGE-2019-III-1_2019-06-04.pdf

## Full Text

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 1 

 

2019 III/1 

Estratto della decisione della Corte I 
nella causa A. contro Amministrazione federale delle contribuzioni 

(AFC) 
A–3061/2018 del 4 giugno 2019 

Imposta sul valore aggiunto. Pluralità di prestazioni nell'ambito della 

crioconservazione di cellule staminali umane. Fornitura di beni. 

Art. 3 lett. d e lett. e, art. 19 cpv. 3, art. 21 cpv. 2 n. 2–5 LIVA. 

1. Distinzione tra fornitura di beni e prestazione di servizi 
(consid. 3.3). Pluralità di prestazioni (consid. 3.4). 

2. Esclusione dall'IVA delle prestazioni mediche (consid. 3.5). 

3. Regolamentazione delle cosiddette « attività di crioconservazione 
di cellule staminali umane » nell'ambito della legislazione svizzera 

ed europea in materia di IVA (consid. 3.6). 

4. Dal profilo della legislazione svizzera in materia IVA, le prestazio-
ni fornite ai genitori da un contribuente IVA nell'ambito della crio-

conservazione di cellule staminali umane, contenute nel sangue 

cordonale o placentare prelevato al momento del parto, costitui-

scono una pluralità di prestazioni ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA 

(consid. 4.3.1), qualificabile di fornitura di beni ai sensi dell'art. 3 

lett. d LIVA (consid. 4.3.2–4.3.5). Esse non sono escluse dall'IVA ai 

sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA (consid. 4.4). 

Mehrwertsteuer. Mehrheit von Leistungen im Bereich der Kryokon-

servierung von menschlichen Stammzellen. Lieferung von Gegenstän-

den.  

Art. 3 Bst. d und Bst. e, Art. 19 Abs. 3, Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2–5 

MWSTG.  

1. Abgrenzung zwischen Lieferung von Gegenständen und Dienst-
leistung (E. 3.3). Mehrheit von Leistungen (E. 3.4).  

2. Von der MWST ausgenommene medizinische Leistungen (E. 3.5). 

3. Regelung der sogenannten « Tätigkeiten rund um die Kryokon-
servierung von menschlichen Stammzellen » in der schweizerisch-

en und europäischen MWST-Gesetzgebung (E. 3.6). 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

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4. Aus Sicht der schweizerischen MWST-Gesetzgebung stellen die 
Leistungen, die eine mehrwertsteuerpflichtige Person den Eltern 

im Bereich der Kryokonservierung von menschlichen Stammzel-

len aus dem bei der Geburt entnommenen Nabelschnur- oder Pla-

zentablut erbringt, eine Mehrheit von Leistungen im Sinne von 

Art. 19 Abs. 3 MWSTG dar (E. 4.3.1), welche als Lieferung von 

Gegenständen im Sinne von Art. 3 Bst. d MWSTG zu qualifizieren 

ist (E. 4.3.2–4.3.5). Sie sind nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG von 

der MWST ausgenommen (E. 4.4).  

Taxe sur la valeur ajoutée. Pluralité de prestations dans le cadre de la 

cryoconservation de cellules souches humaines. Livraison de biens.  

Art. 3 let. d et let. e, art. 19 al. 3, art. 21 al. 2 ch. 2–5 LTVA.  

1. Distinction entre livraison de biens et prestation de services 
(consid. 3.3). Pluralité de prestations (consid. 3.4).  

2. Prestations médicales exclues du champ de l'impôt (consid. 3.5). 

3. Règlementation des activités dites « de cryoconservation de cel-
lules souches humaines » dans les législations suisse et européenne 

en matière de TVA (consid. 3.6). 

4. Du point de vue de la législation suisse en matière de TVA, les 
prestations fournies aux géniteurs par une personne assujettie à la 

TVA dans le cadre de la cryoconservation de cellules souches hu-

maines, tirées du sang du cordon ombilical ou du placenta au mo-

ment de la naissance, constituent une pluralité de prestations au 

sens de l'art. 19 al. 3 LTVA (consid. 4.3.1) et s'apparentent à une 

livraison de biens au sens de l'art. 3 let. d LTVA (consid. 4.3.2–

4.3.5). Ces prestations ne sont pas exclues du champ de l'impôt au 

sens de l'art. 21 al. 2 LTVA (consid. 4.4).  

 

La società A. (di seguito: società contribuente) è attiva nel campo della 

crioconservazione di cellule staminali umane.  

Con avviso di tassazione del 27 aprile 2015, l'Amministrazione federale 

delle contribuzioni (AFC) ha proceduto nei confronti della società contri-

buente ad un recupero d'imposta, avendo riscontrato delle irregolarità per 

i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013, segnatamente in 

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

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rapporto alle cifre d'affari relative alle prestazioni di crioconservazione da 

essa dichiarate esenti da IVA nei propri rendiconti trimestrali. 

Con scritto 27 maggio 2015, la società contribuente ha contestato detto 

recupero d'imposta e postulato la pronuncia di una decisione formale, fa-

cendo valere in sostanza che le prestazioni di crioconservazione costitui-

rebbero invero un'operazione economica unica da considerarsi quale pre-

stazione di servizi di deposito. 

Dapprima con decisione del 10 febbraio 2017, poi con decisione su recla-

mo del 26 aprile 2018, l'AFC ha confermato il carattere di operazione uni-

ca delle prestazioni di crioconservazione in questione, da trattare tuttavia 

come una fornitura di beni e non una prestazione di servizi. 

Avverso la decisione su reclamo del 26 aprile 2018, la società contribuente 

(di seguito: ricorrente o società ricorrente) ha inoltrato ricorso 25 maggio 

2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, postulandone in sostan-

za l'annullamento. Ribadendo quanto già censurato dinanzi all'AFC (di se-

guito anche: autorità inferiore), essa precisa che secondo il diritto europeo, 

le prestazioni di crioconservazione rientrerebbero nella definizione di pre-

stazioni di servizi in campo medico. La qualifica di forniture di beni secon-

do il diritto svizzero data dall'autorità inferiore divergerebbe pertanto con 

quella europea. 

Il Tribunale amministrativo federale ha respinto il ricorso. 

Dai considerandi: 

3. Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la questione fondamen-
tale a sapere se dal profilo dell'IVA le prestazioni di crioconservazione di 

cellule staminali umane – segnatamente, le prestazioni consistenti nell'in-

vio di un kit di raccolta per il prelievo subito dopo il parto del sangue del 

cordone ombelicale, placentare e altre fonti, nonché nel trasporto, nell'ana-

lisi e nel trattamento di detto sangue e, se del caso, nella conservazione di 

cellule staminali ivi contenute mediante processo di crioconservazione in 

appositi biocontenitori, eccetera – fornite dalla società ricorrente ai propri 

clienti (genitori del nascituro) durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 

al 31 dicembre 2013 (dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), conside-

rate separatamente o nel loro complesso ai sensi dell'art. 19 della Legge 

sull'IVA (LIVA, RS 641.20), vadano qualificate di forniture di beni ai sensi 

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dell'art. 3 lett. d LIVA come ritenuto dall'autorità inferiore oppure di pre-

stazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA come sostenuto invece 

dalla società ricorrente.  

Ciò puntualizzato, prima di entrare nel merito della predetta questione (cfr. 

consid. 4), di seguito il Tribunale amministrativo federale esporrà i princi-

pi qui applicabili (cfr. consid. 3.1–3.6). 

3.1 Giusta l'art. 1 cpv. 2 LIVA, la Confederazione riscuote a titolo 
d'IVA un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo 

oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul ter-

ritorio svizzero), un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con se-

de all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero 

(imposta sull'acquisto) e un'imposta sull'importazione di beni (imposta 

sull'importazione). 

Una prestazione è imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effet-

tuata da un contribuente dietro controprestazione (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA), 

ciò che presuppone la sussistenza di uno scambio di prestazioni – ovvero, 

una prestazione e una controprestazione aventi un legame economico di-

retto – tra un fornitore (o prestatore) e un acquirente (o destinatario; cfr. 

DTF 138 II 239 consid. 3.2; tra le tante sentenze del TAF A–3677/2016 

del 6 agosto 2018 consid. 3.2 con rinvii; A–7514/2014 del 4 febbraio 2016 

consid. 2.2; A–6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2).  

3.2 Per costante giurisprudenza, nell'esame di una potenziale opera-
zione IVA ai sensi dell'art. 1 LIVA, la sussistenza di un rapporto contrattua-

le costituisce solo un indizio della sua esistenza, nella misura in cui non 

sono determinanti i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri econo-

mici e fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni (cfr. DTF 

126 II 249 consid. 4a; DTAF 2007/23 consid. 2.3.2 con rinvii; tra le tante 

sentenze del TAF A–3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con 

rinvii; A–1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii;  

A–4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale esa-

me, anche la registrazione contabile di una prestazione può essere un indi-

zio per una qualificazione ai sensi dell'IVA, ma non è tuttavia in grado di 

cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista 

contabile, bensì quello economico (cfr. tra le tante sentenze A–1335/2014 

consid. 5.4; A–6182/2012 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con 

sentenza 2C_896/2013 del 17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura com-

plessiva delle prove (dati contabili e altri documenti) a dover portare, dal 

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punto di vista economico, all'ammissione di uno scambio di prestazioni a 

titolo oneroso ai sensi dell'art. 1 LIVA (cfr. sentenza 2C_896/2013 

consid. 5.3.3). In fine, lo scambio di prestazioni deve essere esaminato dal 

punto di vista del destinatario della prestazione o della pluralità di presta-

zioni (cfr. sentenze A–3285/2017 consid. 2.5.4 con rinvii; A–4388/2014 

consid. 2.1.3 con rinvii). In tale frangente, deciso è l'uso commerciale ge-

nerale che ne viene fatto da un determinato gruppo di consumatori. La 

volontà soggettiva delle parti è invece secondaria (cfr. sentenze del TAF 

A–3285/2017 consid. 2.5.4 con rinvii; A–1558/2006 del 3 dicembre 2009 

consid. 3.4). 

3.3 Ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 LIVA soggiacciono in particolare all'IVA 
le forniture di beni (cfr. consid. 3.3.1) e le prestazioni di servizi sul territo-

rio svizzero (cfr. consid. 3.3.2). La distinzione fra questi due tipi di presta-

zione – da effettuare in applicazione dei criteri esposti poc'anzi dal 

Tribunale amministrativo federale (cfr. consid. 3.2) – è di primordiale im-

portanza, in quanto il luogo della prestazione cambia a seconda del fatto 

che ci si trovi di fronte ad una prestazione di servizi o ad una fornitura di 

beni (cfr. sentenza A–4388/2014 consid. 2.2.1). Nel caso di una cosiddetta 

« prestazione mista » – ovvero di una prestazione che presenta contempo-

raneamente degli elementi di una fornitura di beni e di una prestazione di 

servizi – determinante per la distinzione è la questione a sapere se detta 

prestazione tenda in maniera preponderante alla fornitura di un bene op-

pure di un servizio (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité 

TVA, 2009, pag. 230 n. 229 seg.). Nel caso invece di una cosiddetta « plu-

ralità di prestazioni » – ovvero di più prestazioni (considerate separata-

mente) comprendenti varie forniture di beni e/o prestazioni di servizi – la 

questione va risolta tenendo conto di quanto disposto dall'art. 19 LIVA (cfr. 

consid. 3.4; sentenza A–4388/2014 consid. 2.2.1). 

3.3.1 La fornitura di beni è definita all'art. 3 lett. d LIVA. Detta norma 
prevede un caso generale e due altre prestazioni assimilate ad una fornitura 

di beni. Tutte tre le ipotesi hanno in comune una prestazione concernente 

un bene ai sensi dell'art. 3 lett. b LIVA, ovvero una cosa mobile o immo-

bile, nonché l'energia, il gas, il calore, il freddo e simili (cfr. sentenza  

A–4388/2014 consid. 2.2.2 con rinvii; BOSSART/CLAVADETSCHER, in: 

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Mehrwertsteuer, 2015, n. 56 ad art. 3 LIVA [di seguito: MWSTG-Kom-

mentar]). 

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Per fornitura di beni si intende innanzitutto il trasferimento del potere di 

disporre economicamente di un bene in nome proprio (cfr. art. 3 lett. d n. 1 

LIVA). Per costante giurisprudenza, il potere di disporre economicamente 

è trasferito, quando il destinatario del bene può disporne in nome proprio 

allo stesso modo di un proprietario (cfr. DTF 118 Ib 306 consid. 1a; sen-

tenze del TF 2C_982/2014 del 1° settembre 2015 consid. 3.2; 2A.51/2005 

del 19 maggio 2006 consid. 3; 2A.65/2005 del 17 ottobre 2005 consid. 3; 

sentenze del TAF A–4388/2014 consid. 2.2.2; A–545/2012 del 14 febbraio 

2013 consid. 3.5.1). Al destinatario non deve tuttavia essere necessaria-

mente trasferita la proprietà o il possesso del bene ai sensi del diritto civile, 

essendo sufficiente un trasferimento della sostanza economica del bene 

(cfr. sentenze del TF 2A.65/2005 consid. 3; 2A.330/2002 del 1° aprile 

2004 consid. 3.1; sentenza A–4388/2014 consid. 2.2.2; RIVIER/ROCHAT 

PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, 

pag. 40 seg.; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 219 

n. 186 segg., in particolare n. 191; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch 

zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 668 segg.).  

Alla fornitura di beni è poi assimilata la consegna di un bene sul quale 

sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma 

semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzio-

namento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento (cfr. art. 3 lett. d n. 2 

LIVA). Ciò concerne tutti i lavori effettuati su di un bene anche se tale 

bene non è stato modificato nel suo funzionamento o sottoposto a un qual-

siasi altro trattamento. L'aggiunta di materiale sul bene, così come il fatto 

che lo stesso venga modificato, sono comprese in questa nozione, ma non 

sono necessarie. Sono dunque delle forniture di beni ad esempio la ripa-

razione di un'automobile, la verifica del funzionamento di una lavatrice, 

dei lavori di ristrutturazione, eccetera (cfr. sentenza A–4388/2014 

consid. 2.2.3; BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, op. cit., 

n. 88 segg. ad art. 3 LIVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 

op. cit., pag. 222 segg. n. 196 segg.; CAMENZIND et al., op. cit., 

n. 682 segg.). 

Alla fornitura di beni è altresì assimilata la messa a disposizione di un bene 

per l'uso o il godimento (cfr. art. 3 lett. d n. 3 LIVA), sia che si tratti della 

messa a disposizione di un bene mobile o di un immobile. In tale senso 

rientrano segnatamente sotto questa nozione il contratto di locazione, il 

contratto di leasing (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 

pag. 224 n. 209 segg.; CAMENZIND et al., op. cit., n. 707 segg.), come pure 

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la concessione di un diritto di usufrutto su un bene (cfr. BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 95 ad art. 3 LIVA). La 

denominazione del contratto non è determinante per la qualificazione della 

prestazione. La concessione di determinati diritti di godimento su un im-

mobile non costituisce per contro una fornitura. L'elemento decisivo 

nell'ambito della locazione è che il conduttore ottenga a sua esclusiva dis-

posizione un oggetto o una parte determinata dell'oggetto. La consegna di 

una chiave – nel caso della locazione immobiliare – permette l'accesso 

all'oggetto locato ed è dunque necessario affinché vi sia una locazione ai 

sensi dell'art. 3 lett. d n. 3 LIVA (cfr. sentenze del TAF A–4388/2014 

consid. 2.2.4; A–1561/2006 del 5 gennaio 2009 consid. 2.3.3). 

3.3.2 Se la prestazione non risponde ad una delle tre condizioni sopra-
citate della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1), allora essa va 

qualificata di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA (cfr. 

sentenza A–4388/2014 consid. 2.3). Ai sensi di detta norma, costituisce 

una prestazione di servizi ogni prestazione che non costituisce una fornitu-

ra. Il legislatore ha dunque dato una definizione negativa della nozione di 

prestazione di servizi. Vi è parimenti prestazione di servizi quando valori 

e diritti immateriali vengono ceduti (n. 1) o non si fa un atto o si tollera un 

atto o una situazione (n. 2). 

3.4 Allorquando lo stesso fornitore fornisce una pluralità di presta-
zioni ad un medesimo destinatario ai sensi dell'art. 19 LIVA, occorre deter-

minare dal profilo IVA se si impone lo stesso trattamento fiscale all'insie-

me delle prestazioni oppure se per ogni singola prestazione vada applicato 

un diverso trattamento fiscale. Anche in tale frangente, nella definizione 

della situazione pertinente sono determinanti criteri già esposti in pre-

cedenza dal Tribunale amministrativo federale (cfr. consid. 3.2; sentenze  

A–3285/2017 consid. 2.5.1 e 2.5.4 con rinvii; A–4388/2014 consid. 3.1 

con rinvii). 

3.4.1 Di principio, giusta l'art. 19 cpv. 1 LIVA, le prestazioni indipen-
denti le une dalle altre sono trattate singolarmente. In tal caso, ogni singola 

prestazione costituisce un oggetto d'imposta ben distinto, ovvero un'unità 

di prestazione alla quale va applicato il suo specifico trattamento fiscale 

(cfr. sentenze A–3285/2017 consid. 2.5.1; A–4388/2014 consid. 3.1 con 

rinvii; ALEXANDRA PILLONEL, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 10 ad 

art. 19 LIVA).  

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Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo 

del diritto civile, possono invece – a determinate condizioni – essere consi-

derati come un'unità di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verrà 

allora applicato il medesimo trattamento fiscale all'insieme delle 

prestazioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette « operazioni com-

plesse » ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette 

« combinazioni di prestazioni » ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sen-

tenza A–4388/2014 consid. 3.1 con rinvii). Per quanto concerne le ope-

razioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto conto né del loro 

trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di valore tra i vari 

elementi (cfr. sentenza A–4388/2014 consid. 3.1 con rinvii; PILLONEL, 

MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 6 ad art. 19 LIVA). L'analisi per deter-

minare se una pluralità di prestazioni deve essere trattata dal profilo IVA 

come un'unità di prestazioni segue il seguente ragionamento a cascata. 

3.4.2 Innanzitutto, è opportuno determinare se le prestazioni costitui-
scono un tutto economico, ovvero se le prestazioni sono strettamente cor-

relate sotto il profilo economico e si intrecciano l'una con l'altra al punto 

da dover essere considerate come un tutto indivisibile, di modo che una 

prestazione non potrebbe essere immaginata senza le altre. In tal caso, tro-

va applicazione il principio dell'unità della prestazione, secondo cui la plu-

ralità di prestazioni costituisce un'operazione economica unica. Lo stesso 

trattamento fiscale è allora applicabile all'insieme delle prestazioni (cfr. 

art. 19 cpv. 3 LIVA). In tale frangente, si può parlare di « operazioni eco-

nomiche omogenee ». Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è 

necessario che i vari elementi della prestazione globale siano legati su un 

piano oggettivo, temporale ed economico in modo da formare delle 

componenti indissociabili di un'unica operazione (cfr. sentenze del  

TF 2C_969/2015 del 24 maggio 2016 consid. 2.3.3; 2A.756/2006 del 

22 ottobre 2007 consid. 2.4; sentenza A–3285/2017 consid. 2.5.2 con rin-

vii). Se il principio dell'unità della prestazione trova applicazione, il tratta-

mento fiscale dell'elemento essenziale, cioè della componente che appare, 

dal punto di vista economico, in primo piano è determinante per l'insieme 

della prestazione, senza limitazione alcuna (cfr. sentenze del TF 

2C_628/2013 del 27 novembre 2013 consid. 2.6.1; 2A.40/2007 del 14 no-

vembre 2007 consid. 2.2; sentenze A–3285/2017 consid. 2.5.2 con rinvii; 

A–4388/2014 consid. 3.2 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, 

op. cit., n. 34 ad art. 19 LIVA; ANNE TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kom-

mentar, op. cit., n. 18 ad art. 21 LIVA). 

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3.4.3 In un secondo momento, le operazioni complesse possono altresì 
essere fiscalmente trattate in maniera uguale, se tra di loro vi è un cosi-

ddetto « rapporto di prestazione principale e accessoria » (cfr. art. 19 

cpv. 4 LIVA). Nel caso delle prestazioni accessorie si tratta di prestazioni 

parziali strettamente correlate alla prestazione principale. La prestazione 

principale rappresenta in questo senso il vero e proprio nocciolo ed è in 

primo piano, mentre la prestazione accessoria è solo di secondaria im-

portanza (cfr. AFC, Info IVA 04, Oggetto dell'imposta, valevole dal 

1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni sul web], punto 4.2.3 [di 

seguito: Info IVA 04]). A tal fine, da un lato è necessario che la prestazione 

accessoria sia subordinata alla prestazione principale e che nel contempo 

essa sia strettamente correlata a quest'ultima. D'altro canto, dal punto di 

vista economico, essa deve migliorare, completare o integrare la prestazio-

ne principale ed essere abitualmente abbinata a quest'ultima (cfr. sentenze 

del TAF A–3285/2017 consid. 2.5.3 con rinvii; A–6108/2014 del 22 luglio 

2015 consid. 3.3.3; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 40 ad 

art. 19 LIVA). Non è tuttavia determinante il rapporto di valore tra le pre-

stazioni, anche se la prestazione accessoria presenta generalmente, vero, 

un valore inferiore rispetto a quella principale. Il trattamento fiscale della 

prestazione principale è allora parimenti applicabile alle prestazioni acces-

sorie (cfr. sentenze A–3285/2017 consid. 2.5.3 con rinvii; A–4388/2014 

consid. 3.3 con rinvii). 

3.4.4 In fine, una pluralità di prestazioni indipendenti le une dalle altre 
– che non costituiscono un'operazione economica omogenea o non rientra-

no in un rapporto di prestazione principale e accessoria – riunite in un in-

sieme (combinazione di diversi beni) o offerte quale combinazione di pre-

stazioni (« pacchetti di prestazioni »; combinazione di beni e prestazioni 

di servizi oppure combinazione di diverse prestazioni di servizi), ai fini 

dell'IVA possono parimenti essere trattate in modo unitario, se il valore 

della prestazione preponderante corrisponde ad almeno il 70 % della con-

troprestazione complessiva (« regola del 70/30 % »; cfr. art. 19 cpv. 2 

LIVA). In tal caso, si parla di « combinazione di prestazioni ». Secondo la 

prassi dell'AFC, l'insieme o la combinazione di prestazioni devono inoltre 

essere effettuati in cambio di una controprestazione complessiva (prezzo 

forfetario o prezzo totale; cfr. Info IVA 04, punto 4.2.1). Se le contropresta-

zioni di ogni singola prestazione sono rese note al destinatario, allora 

l'art. 19 cpv. 2 LIVA non è applicabile. Peraltro, l'art. 32 dell'Ordinanza 

sull'IVA (OIVA, RS 641.201) dispone che per determinare se il luogo della 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

10 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

prestazione in caso di combinazioni di prestazioni si trovi in territorio sviz-

zero o all'estero si applica per analogia l'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza 

A–4388/2014 consid. 3.4 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, 

op. cit., n. 16 segg. ad art. 19 LIVA). 

3.5 Benché rispondano alle condizioni dell'art. 1 cpv. 2 LIVA, le pre-
stazioni di cui all'art. 21 cpv. 2 LIVA sfuggono all'imposizione all'IVA 

(esenzioni in senso improprio) – salvo nel caso in cui il contribuente abbia 

optato per la loro imposizione volontaria ai sensi dell'art. 22 LIVA (cfr. 

art. 18 cpv. 1 LIVA e art. 21 cpv. 1 LIVA) – e non danno diritto alla dedu-

zione dell'imposta preventiva (cfr. art. 29 cpv. 1 LIVA).  

3.5.1 In proposito, il legislatore ha ritenuto, per dei motivi estranei ai 
principi superiori dell'IVA, ossia per motivi tecnici di calcolo o di politica 

sociale o di formazione, che determinate prestazioni – ai sensi dell'art. 1 

cpv. 2 LIVA e rientranti in linea di massima nel campo d'applicazione 

dell'IVA – dovevano essere escluse dall'IVA (cfr. TISSOT BENEDETTO, 

MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 1 ad art. 21 LIVA; Messaggio del 

25 giugno 2008 concernente la semplificazione dell'imposta sul valore ag-

giunto, FF 2008 6033, 6109 [di seguito: Messaggio LIVA], art. 21 LIVA 

con riferimento all'art. 18 vLIVA; rapporto del 28 agosto 1996 della Com-

missione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale concernente 

l'iniziativa parlamentare « Legge federale concernente l'imposta sul valore 

aggiunto [Dettling] », FF 1996 V 581, 612). Dette prestazioni costituis-

cono invero delle prestazioni ai sensi dell'IVA, che non vengono tuttavia 

tassate (cfr. sentenza A–7514/2014 consid. 2.3 con rinvii). L'esenzione in 

senso improprio costituisce un'eccezione al principio della generalità 

dell'imposta, sicché la lista dell'art. 21 cpv. 2 LIVA non può che essere 

esaustiva (cfr. DTF 140 I 153 consid. 2.5.3; tra le tante sentenza  

A–7514/2014 consid. 2.3 con rinvii). Le prestazioni esentate in senso im-

proprio dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA non vanno interpretate in 

maniera restrittiva o estensiva, bensì unicamente secondo il loro vero sen-

so e scopo (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.3.3; DTAF 2016/23 consid. 2.3.1 

con rinvii; tra le tante sentenze del TAF A–389/2017 del 13 settembre 2017 

consid. 2.3.1 con rinvii; A–7514/2014 consid. 2.4.2 con rinvii; TISSOT 

BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, op. cit., n. 16 ad art. 21 LIVA). Il sis-

tema dell'IVA europea prevede anch'essa una lista esaustiva di esenzioni, 

da interpretarsi però in maniera restrittiva (cfr. sentenze della CGUE del 

10 giugno 2010 C–262/08 CopyGene A/S/Skatteministeriet, Racc. 2010  

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 11 

 

I-05053 punti 25–26; del 10 giugno 2010 C–86/09, Future Health Techno-

logies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, 

Racc. 2010 I-05215 punti 29–30). 

3.5.2 Per quanto concerne l'ambito specifico della medicina umana, 
l'art. 21 cpv. 2 n. 2–5 LIVA, in combinato disposto con gli art. 35–36 

OIVA, prevede l'esclusione dall'IVA (esenzione in senso improprio) unica-

mente delle seguenti attività: 

- le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della me-

dicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, 

fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la forni-

tura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acqui-

stati è considerata fornitura imponibile (n. 2); 

- le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, 

medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, 

levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, 

purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il 

Consiglio federale disciplina i dettagli. La fornitura di protesi e di ap-

parecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata for-

nitura imponibile (n. 3); 

- le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o 

case di cura, purché siano state prescritte da un medico (n. 4); 

- le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livel-

lo medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero 

da parte di titolari dell'apposita licenza (n. 5). 

Per quanto concerne le cure mediche nell'ambito della medicina umana ai 

sensi dell'art. 21 cpv. 2 n. 2–3 LIVA, si precisa che le stesse sono definite 

dall'art. 34 OIVA. Giusta l'art. 34 cpv. 1 OIVA, sono considerati cure me-

diche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi del-

la salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla pre-

venzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo. Alle cure mediche 

sono assimilate le prestazioni e forniture di cui all'art. 34 cpv. 2 OIVA ed 

escluse le prestazioni e forniture di cui all'art. 34 cpv. 3 OIVA.  

Riguardo invece alla fornitura di sangue e di organi umani ai sensi 

dell'art. 21 cpv. 2 n. 5 LIVA, la prassi dell'AFC ha precisato quanto segue. 

Solo la fornitura di sangue umano intero non sottoposto a trattamenti da 

parte di titolari dell'apposita licenza è esclusa dall'IVA. La fornitura di pro-

dotti del sangue ottenuti da trattamenti fisici, chimici o biologici di sangue 

umano intero (derivati e componenti del sangue) è imponibile all'aliquota 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

12 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

ridotta, purché tali prodotti del sangue adempiano le condizioni dell'art. 49 

lett. b OIVA. Solo la fornitura di organi umani interi, quali per esempio 

fegato, reni, cuore, polmone e pancreas, è esclusa dall'IVA. Non rientrano 

in questa categoria i tessuti umani (come la pelle) e le cellule (come il 

midollo osseo o le cellule staminali). La fornitura di questi beni è infatti 

imponibile all'aliquota normale (cfr. AFC, Info IVA 21 concernente il set-

tore Sanità, valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni 

basate sul web], punti 11.1 e 11.2; TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kom-

mentar, op. cit., n. 50 segg. ad art. 21 LIVA; CAMENZIND et al., op. cit., 

n. 1058 seg.).  

3.6  
3.6.1 Per quanto concerne il caso specifico – oggetto del presente giudi-
zio – delle cosiddette « attività legate alla crioconservazione di cellule sta-

minali umane », la legislazione svizzera in materia IVA non prevede alcun-

ché di particolare, tant'è che è la prima volta che dinanzi al Tribunale 

amministrativo federale si pone la questione a sapere se le stesse vadano 

qualificate di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA o di for-

niture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, rispettivamente di prestazioni 

mediche escluse dall'IVA, in quanto considerate quali cure mediche o for-

niture di sangue/organi ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n. 2–5 LIVA.  

3.6.2 Ciò precisato, il Tribunale amministrativo federale constata co-
me, nell'ambito della legislazione europea in materia IVA, la Corte di giu-

stizia dell'Unione europea abbia invece già avuto modo di chinarsi sulla 

predetta questione a due riprese sotto il profilo specifico dell'esenzione 

dall'IVA ai sensi dell'art. 132 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 

28 novembre 2006 relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiun-

to, GU L 347/1 dell'11.12.2006 (di seguito: direttiva 2006/112/CE), rispet-

tivamente dell'art. 13, parte A, della sesta direttiva 77/388/CEE del Con-

siglio del 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni 

degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema 

comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, GU 

L 145/1 del 13.06.1977 (abrogata e sostituita dalla direttiva 2006/112/CE). 

In estrema sintesi, in due sentenze del 10 giugno 2010 aventi per oggetto 

una fattispecie analoga a quella in esame dinanzi al Tribunale amministra-

tivo federale, la Corte di giustizia dell'Unione europea ha sancito chiara-

mente che le « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali 

umane » contenute nel sangue di cordone ombelicale in vista di un even-

tuale futuro impiego terapeutico, siano esse considerate nel loro complesso 

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 13 

 

o separatamente, non rientrano né nella nozione di ospedalizzazione e di 

cure mediche, né di prestazioni mediche e neppure di strettamente connes-

se all'ospedalizzazione e alla cure mediche, nella misura in cui dette attivi-

tà sono connesse sì a delle cure mediche, ma a delle cure mediche che di 

fatto non esistono ancora, non sono ancora iniziate o state programmate 

(cfr. sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet, dispositivo; sentenza Fu-

ture Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's 

Revenue and Customs, dispositivo; TERRA/KAJUS, A Guide to the Euro-

pean VAT Directives, Introduction to European VAT, vol. 1, 2018, 

pag. 914 seg.). A livello europeo, le predette attività non sono pertanto 

soggette all'esenzione dall'IVA. 

Ora, da una lettura attenta delle due predette sentenze, risulta che la Corte 

di giustizia dell'Unione europea non ha tuttavia specificato in maniera 

univoca se le stesse andassero considerate quali prestazioni di servizi o 

forniture di beni. Essa ne espone sì la differenza secondo il diritto europeo, 

ma senza definirle nei due casi concreti. Di fatto, a seconda della legisla-

zione nazionale in suo esame, la Corte si riferisce a dette operazioni quali 

« servizi »/« prestazioni di servizi » (diritto danese; cfr. sentenza Copy-

Gene A/S/Skatteministeriet) o quali « attività » (diritto inglese; sentenza 

Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's 

Revenue and Customs), ponendosi unicamente la questione a sapere se le 

stesse rientrino sotto la nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, 

nonché di operazioni strettamente connesse all'ospedalizzazione e alle cu-

re mediche soggette all'esenzione dall'IVA a livello europeo.  

3.6.3 Ciò posto, il Tribunale amministrativo federale sottolinea che la 
legislazione IVA svizzera – benché ampiamente eurocompatibile – preve-

de volutamente e coscientemente una nozione di fornitura di beni più este-

sa di quella prevista dalla legislazione IVA europea, in particolar modo ai 

sensi dell'art. 3 lett. d n. 3 LIVA (cfr. consid. 3.3.1). Diversamente dal 

sistema IVA europeo, il sistema IVA svizzero non esige ad esempio il tras-

ferimento della proprietà e del possesso del bene per ammettere la sussi-

stenza di una fornitura di beni. Più concretamente, a livello svizzero la 

semplice messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento 

(locazione, leasing, ecc.) costituisce una fornitura di beni, mentre a livello 

europeo una prestazione di servizi (cfr. Messaggio LIVA, FF 2008 6033, 

6074 seg.; RALF IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das 

schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 2011, pag. 156 seg. con rinvii agli 

atti parlamentari; BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

14 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

op. cit., n. 58, 89 e 94 segg. ad art. 3 LIVA; CAMENZIND et al., op. cit., 

n. 655 seg.; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 42; MOLLARD/ 

OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 224 n. 209 segg.). È pertanto 

inevitabile che dall'applicazione di due diversi sistemi IVA derivino delle 

divergenze, sicché una prestazione di servizi a livello europeo può di fatto 

costituire invece una fornitura di beni a livello svizzero. In tale frangente, 

quand'anche il diritto europeo dovesse considerare che le prestazioni di 

crioconservazione – oggetto del presente giudizio – siano da intendersi 

quali prestazioni di servizi o forniture di beni e il diritto svizzero l'inverso, 

tale evenienza non sarebbe dunque qui urtante, bensì conforme a quanto 

voluto dal legislatore elvetico. Di conseguenza, la questione qui in esame 

(natura fiscale delle prestazioni di crioconservazione) va risolta dal Tribu-

nale amministrativo federale tenendo conto anche di questo aspetto fonda-

mentale. 

4. Constatata l'assenza di una regolamentazione specifica in materia 
di « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali umane » dal 

profilo dell'IVA svizzera (cfr. consid. 3.6), è sulla base dei principi generali 

applicabili in materia IVA (cfr. consid. 3.1–3.5) che il Tribunale ammini-

strativo federale dovrà chinarsi sulla predetta questione, tenuto conto delle 

peculiarità del caso in esame. Più concretamente, si tratta ora per il Tribu-

nale amministrativo federale di definire in maniera oggettiva e dettagliata 

la natura delle prestazioni offerte dalla società ricorrente ai propri clienti – 

e meglio, i genitori del nascituro, rispettivamente le persone esercenti la 

patria potestà sullo stesso o aventi diritto di disporne – nell'ambito della 

crioconservazione di cellule staminali umane, esaminando minuziosamen-

te tutti gli elementi dell'incarto e le censure delle parti. 

4.1  
4.1.1 Da un esame degli atti dell'incarto, il Tribunale amministrativo 
federale constata – alla stregua dell'autorità inferiore che l'ha preceduta – 

che la società ricorrente fornisce ai suoi clienti le proprie prestazioni sulla 

base dell'accordo denominato « Accordo inerente la crioconservazione 

delle cellule staminali » ([…]). In estrema sintesi, secondo detto accordo, 

essa offre tutta una serie di prestazioni aventi quale scopo la crioconserva-

zione di « […] un campione di cellule staminali umane estratte dal sangue 

cordonale e/o un campione di tessuto del cordone ombelicale e/o un cam-

pione di villi coriali estratti dalla placenta […], prelevato/a/i dopo il parto 

e inviato/a/i al laboratorio autorizzato da A. […] » ([…]).  

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 15 

 

4.1.2 Più nel dettaglio, l'accordo prevede quattro tipi di crioconserva-
zione di cellule staminali ([…]): 

A. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cor-

donale. 

B. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nei villi coriali 

della placenta a termine. 

C. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cor-

donale e nei villi coriali della placenta a termine. 

D. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cor-

donale e nel tessuto del cordone ombelicale. 

Ciascuna delle quattro opzioni comprende le seguenti prestazioni, la diffe-

renza risiedendo unicamente nel loro prezzo ([…]): 

- Kit e spedizione: assistenza informativa nella fase preliminare, for-

nitura delle istruzioni di raccolta del cosiddetto « campione iniziale » 

– ovvero del sangue cordonale, di tessuto cordonale e/o della placenta, 

rispettivamente del sangue materno – al momento della nascita del 

nascituro, fornitura di due kit idonei per il prelievo e per la spedizione 

del campione iniziale, costi di spedizione ordinaria a mezzo corriere 

([…]), ivi compreso il trasporto presso il laboratorio autorizzato della 

società ricorrente ([…]); 

- Trattamento e crioconservazione: test di idoneità del campione ini-

ziale e di biologia molecolare, trattamento e isolamento delle cellule 

staminali, certificazione dell'esito del trattamento, raccolta dei dati, 

servizi di congelamento ([…]). 

- Stoccaggio per 30 anni: crioconservazione del cosiddetto « campione 

finale » – ovvero delle cellule staminali precedentemente estratte dal 

campione iniziale – in appositi biocontenitori, per il periodo indicato 

([…]). 

La raccolta del campione iniziale non rientra tra le prestazioni offerte dalla 

società ricorrente, l'accordo prevendendo espressamente che detta opera-

zione debba essere effettuata dal personale sanitario al momento della na-

scita del nascituro, secondo le istruzioni da lei fornite al cliente con il kit 

per il prelievo ([…]). 

Per ognuna delle quattro opzioni, l'accordo fissa un prezzo globale di base 

per il tutto, indicando nel contempo i prezzi unitari delle singole operazioni 

del processo di crioconservazione. In caso di gravidanza gemellare, l'ac-

cordo fissa un prezzo globale speciale ([…]). Come risulta dall'esempio di 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

16 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

fattura agli atti, nelle proprie fatture la società ricorrente dettaglia ai propri 

clienti i prezzi delle singole prestazioni a loro fornite ([…]). 

4.1.3 Per quanto concerne specificamente il trattamento del campione 
iniziale e le operazioni necessarie all'estrazione delle cellule staminali ivi 

contenute e alla loro successiva crioconservazione quale campione finale, 

l'accordo precisa quanto segue ([…]): 

« a. Al ricevimento del Campione iniziale, il laboratorio avvia il pro-

cesso di isolamento, di quantificazione e di controllo della qualità 

delle cellule staminali, vengono inoltre eseguiti i controlli della ste-

rilità del Campione e le analisi virologiche. 

 b. In caso di specifica controindicazione alla conservazione del Cam-

pione, secondo valutazione medica specialistica eseguita in ottem-

peranza agli standard internazionali di settore, e in caso di prelievo 

inferiore a 10 ml, non si procederà ad alcun trattamento e il mate-

riale biologico sarà immediatamente eliminato secondo le normati-

ve in vigore per la sicurezza dei laboratori. 

 c. Qualora sia stata prelevata una quantità di sangue compresa tra 

10,01 e 20 ml, vengono quantificate le cellule nucleate (TNC) e il 

campione viene processato soltanto se il quantitativo rientra nei 

criteri di accettabilità stabiliti dalle procedure operative del labora-

torio e dagli standard specifici di settore (TNC > 150 000 000). In 

caso contrario, non si procede a nessuna conservazione e il Cam-

pione viene immediatamente eliminato secondo le normative in vi-

gore per la sicurezza dei laboratori. 

 d. Qualora il valore delle cellule staminali CD34+ presenti nel Cam-

pione finale sia compreso tra 20.000 e 99.999 e/o il numero di TNC 

totali non rientri nei criteri di accettabilità stabiliti dalle procedure 

operative del laboratorio, sarà la famiglia a scegliere se conservare 

ugualmente il campione, donarlo alla ricerca oppure chiedere a A. 

di eliminarlo. 

 e. Se i Campioni e le cellule staminali risultano rispondenti agli stan-

dard di qualità e quantità, il Campione viene crioconservato secon-

do i criteri esposti al punto 9 ». 

Di fatto, dagli atti risulta che dette operazioni vengono effettuate dal labo-

ratorio denominato B. di Y. e poi fatturate alla società ricorrente ([…]). Il 

costo di dette prestazioni, essendo di fatto parte del pacchetto di prestazio-

ni offerto dalla società ricorrente ai propri clienti, viene poi rifatturato a 

quest'ultimi insieme alle restanti prestazioni. 

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 17 

 

4.1.4 Circa la proprietà e il potere di disporre del campione finale, l'ac-
cordo prevede invece quanto segue ([…]): 

« […] II Campione finale sarà legalmente posseduto costantemente e 

continuativamente dal Cliente ai sensi del predetto punto 2 e rimarrà 

sotto il suo esclusivo controllo. Conseguentemente egli potrà prendere 

ogni decisione inerente il Campione (impiego o donazione totale o par-

ziale, trasferimento, distruzione) con il solo limite del rispetto della 

normativa vigente, delle disposizioni delle Autorità e di ogni ragione-

vole norma di prudenza. Tali diritti si trasferiranno automaticamente al 

Nascituro, nel momento in cui compirà la maggiore età secondo la leg-

ge di sua nazionalità, ovvero dagli aventi titolo secondo la normativa 

vigente […] ». 

4.2  
4.2.1 Nella decisione impugnata, sulla base di quanto precede, l'autori-
tà inferiore ha ritenuto che la crioconservazione di cellule staminali com-

porterebbe la realizzazione di differenti operazioni strettamente correlate 

sotto il profilo economico e che si intreccerebbero al punto da dover essere 

considerate come un tutto indivisibile, sicché andrebbero trattate come 

un'operazione economica unica nella forma di una prestazione complessi-

va ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA. A suo avviso, la prestazione globale 

consistente nell'invio del kit, nel trattamento e crioconservazione di cellule 

staminali, nonché nello stoccaggio per 30 anni del campione finale rien-

trerebbe nella definizione di fornitura di beni (art. 3 lett. d LIVA) e non di 

prestazione di servizi (art. 3 lett. e LIVA), in quanto i campioni iniziali, 

prelevati a seguito del parto, subirebbero una lavorazione per essere con-

servati per trenta anni. Senza uno specifico trattamento le cellule staminali 

non potrebbero infatti essere conservate. Non si tratterebbe dunque di un 

mero deposito ai sensi dell'art. 472 CO, bensì della consegna di un bene 

(campione iniziale) sul quale verrebbe effettuato uno specifico trattamento 

(campione finale) affinché possa essere crioconservato e tenuto a disposi-

zione dei beneficiari. In tale frangente, il procedimento di crioconservazi-

one costituirebbe la prestazione preponderante – e non un intervento acces-

sorio – senza la quale la conservazione delle cellule staminali non sarebbe 

possibile. La censura della ricorrente secondo cui non vi sarebbe stato al-

cun trasferimento del potere di disporre economicamente, non sarebbe poi 

di alcun aiuto. In presenza di una lavorazione, le prestazioni della società 

ricorrente andrebbero pertanto considerate quali forniture di beni ([…]). 

4.2.2 Concordando sul fatto che le prestazioni di crioconservazione da 
lei offerte costituirebbero una pluralità di prestazioni da considerarsi come 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

18 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

un'operazione economica unica (art. 19 cpv. 3 LIVA), nel proprio grava-

me, la ricorrente ritiene tuttavia che le stesse andrebbero qualificate di pre-

stazioni di servizi (art. 3 lett. e LIVA). Di fatto, il campione iniziale e quel-

lo finale di cellule staminali non potrebbero essere considerati in alcun 

modo di sua proprietà. Essa fungerebbe unicamente da depositario, sicché 

non potrebbe disporre in alcun momento economicamente dei campioni in 

questione, tale prerogativa essendo riservata ai genitori. A suo avviso, l'in-

terpretazione dell'autorità inferiore, secondo cui si tratterebbe di una sem-

plice lavorazione su un bene consegnato sarebbe restrittiva e non terrebbe 

conto della sua reale finalità dal punto di vista del destinatario, ovvero 

quella di garantire la disponibilità di una particolare risorsa terapeutica 

nell'eventuale caso in cui essa dovesse rivelarsi necessaria nei prossimi 

decenni. Quanto da lei offerto si avvicinerebbe molto più ad una prestazio-

ne di servizio in campo medico, così come peraltro ritenuto dalla giuris-

prudenza in materia IVA a livello europeo, e meglio nella sentenza Copy-

Gene A/S/Skatteministeriet. Ritenendo che la lavorazione di beni non 

andrebbe considerata in maniera difforme tra il sistema svizzero ed euro-

peo, a suo avviso, apparirebbe per lo meno stravagante che con una moti-

vazione opinabile, si giunga a tutt'altra conclusione a livello svizzero, con-

notando di un'enfasi particolare il momento della lavorazione prima della 

crioconservazione, che nell'intero processo apparirebbe l'elemento meno 

caratterizzante, se confrontato anche e soltanto con la conservazione a lun-

go termine ([…]). 

4.3  
4.3.1 Esposti tutti gli elementi fattuali pertinenti del caso, il Tribunale 
amministrativo federale osserva quanto segue. Innanzitutto è qui fuori di 

dubbio la sussistenza di una pluralità di prestazioni ai sensi dell'art. 19 

cpv. 3 LIVA (cfr. consid. 3.4.2), così come rettamente rilevato sia dall'au-

torità inferiore che dalla ricorrente. Dall'esame del contenuto dell'« Accor-

do inerente la crioconservazione delle cellule staminali » risulta infatti 

chiaramente che tutte le prestazioni offerte dalla ricorrente nell'ambito del-

la crioconservazione di cellule staminali umane sono così intrinsecamente 

correlate tra di loro sotto il profilo oggettivo, tecnico, temporale ed econo-

mico, che una singola prestazione non potrebbe essere concepita senza le 

altre (cfr. consid. 4.1). È in effetti qui inimmaginabile che una delle presta-

zioni possa essere offerta separatamente dall'altra, le stesse essendo tutte 

tappe indispensabili del processo di crioconservazione alla base della con-

servazione a lungo termine (almeno 30 anni) di cellule staminali umane 

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 19 

 

prelevate al momento della nascita del nascituro, in vista di un loro even-

tuale futuro impiego terapeutico. In quanto tali, esse vanno considerate co-

me delle componenti indissociabili di un'unica operazione economica ai 

sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA alla quale va pertanto applicato il medesimo 

trattamento fiscale IVA (cfr. consid. 3.4.2). 

4.3.2 Ciò sancito, per stabilire se si sia in presenza di prestazioni di 
servizi o di forniture di beni occorre ancora definire l'elemento essenziale 

dell'operazione economica unica, ovvero il nocciolo primordiale senza il 

quale tutti gli altri elementi non avrebbero alcuna ragione di esistere, ris-

pettivamente alcuna funzione logica (cfr. consid. 3.4.2). 

Ora, come visto, è chiaro che tutte le prestazioni descritte nell'accordo de-

nominato « Accordo inerente la crioconservazione delle cellule stamina-

li » – sia che siano di rilievo del cliente (prelievo del campione iniziale), 

che della stessa società ricorrente – sono indispensabili al buon funziona-

mento della conservazione a lungo termine delle cellule staminali umane 

(cfr. consid. 4.1.1 e 4.1.2). È altresì chiaro che, per poter essere conservate 

adeguatamente e soprattutto in maniera viabile, le cellule staminali umane 

devono essere dapprima estratte dal cosiddetto « campione iniziale » pre-

levato subito dopo il parto mediante l'apposito kit di raccolta – segnata-

mente dal sangue cordonale o placentare – ed essere poi immediatamente 

sottoposte ad uno specifico trattamento da parte del laboratorio della socie-

tà ricorrente, indispensabile alla successiva crioconservazione. Ciò che 

viene in fine sottoposto al processo di crioconservazione è infatti il cosid-

detto « campione finale » ottenuto attraverso il predetto trattamento speci-

fico (cfr. consid. 4.1.3). Benché si stia effettivamente parlando di materiale 

organico (sangue, cellule staminali, ecc.), non si può negare che lo stesso 

viene analizzato e poi trattato, rispettivamente lavorato, da un laboratorio 

in vista della crioconservazione delle cellule staminali. L'elemento essen-

ziale della pluralità di prestazioni fornita dalla società ricorrente non può 

pertanto che essere il trattamento specifico del materiale biologico in vista 

della crioconservazione e non il suo successivo deposito per trent'anni. Ve-

ro è che comparata alla durata del deposito, la durata del trattamento a cui 

viene sottoposto il campione iniziale – quand'anche non sia nota al Tribu-

nale amministrativo federale – per essere trasformato nel campione finale 

è verosimilmente di durata più corta, così come indicato dalla stessa ricor-

rente. Tuttavia detto trattamento non può essere considerato di secondaria 

importanza rispetto al deposito, detto deposito essendo possibile solo e 

soltanto se il campione iniziale viene trattato e trasformato nel campione 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

20 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

finale. Ed è solo tramite il processo di crioconservazione che il deposito 

del campione finale, conservato in appositi biocontenitori, può avere una 

durata di almeno trent'anni. Viste le specificità del caso, non ci si trova 

dinanzi ad un classico deposito ai sensi degli art. 472 segg. CO, nell'ambi-

to del quale una cosa mobile viene affidata da un deponente ad un deposi-

tario per essere custodita in un luogo sicuro. Come visto, prima di essere 

custodito dalla ricorrente in un deposito speciale, il materiale biologico 

subisce infatti uno specifico trattamento. Vero è che, dal mero punto di 

vista del destinatario delle prestazioni, la finalità di tutto il processo di 

crioconservazione è quella di garantirgli la disponibilità di una risorsa tera-

peutica (cellule staminali contenute nel campione finale) per eventuale 

ipotetico futuro impiego terapeutico. Tuttavia, a lui solo, tale elemento non 

è qui sufficiente a ritenere il deposito quale elemento essenziale della 

pluralità di prestazioni. Dal momento che vi è una lavorazione/un trat-

tamento su di un bene e che questo rappresenta l'elemento essenziale della 

pluralità di prestazioni, non si può infatti più parlare di una prestazione di 

servizi, bensì si deve di principio parlare di una fornitura di beni (cfr. 

consid. 3.3.1). A titolo abbondanziale, quand'anche qui non decisivo (cfr. 

consid. 3.4.1), va rilevato a conferma di quanto precede che il trattamento 

specifico del campione iniziale appare altresì come l'elemento che conferi-

sce il maggior valore aggiunto alla pluralità di prestazioni offerte dalla ri-

corrente, ciò che si riflette di principio anche nel suo prezzo, soprattutto se 

tenuto conto del fatto che il prezzo del deposito vale per una durata di 

trent'anni. 

4.3.3 A complemento di quanto precede, il Tribunale amministrativo 
federale rileva altresì come, secondo il senso letterario del termine, il di-

zionario Treccani definisca la crioconservazione come « [c]onservazione 

delle cellule viventi mediante congelamento effettuato con opportune 

tecniche, anche automatiche » (cfr. Dizionario Treccani, < www.trec 

cani.it/vocabolario/crioconservazione >, consultato il 01.05.2019). L'en-

ciclopedia Treccani precisa poi che la crioconservazione è la « [t]ecnica 

di conservazione a lungo termine di qualsiasi materiale biologico 

(animale e vegetale), mediante temperature molto al di sotto del punto di 

congelamento. Il materiale viene stoccato alla temperatura dell'azoto 

liquido (−196°C), o dei suoi vapori (−150°C), temperatura alla quale i 

processi metabolici, particolarmente quelli enzimatici, si arrestano a 

causa della mancanza di acqua allo stato liquido. Tale tipo di con-

servazione permette di mantenere la vitalità del materiale biologico per 

un periodo potenzialmente infinito […] » (cfr. Enciclopedia Treccani, 

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 21 

 

< http://www.treccani.it/enciclopedia/crioconservazione_%28Encicloped

ia-della-Scienza-e-della-Tecnica%29/ >, consultato il 01.05.2019). Anche 

tenendo unicamente conto di queste due definizioni, non si può negare che 

le cellule staminali sottoposte alla crioconservazione vengono di fatto, per 

così dire, sottoposte ad un drastico abbassamento della temperatura al di 

sotto del punto di congelamento, subendo pertanto uno specifico tratta-

mento. Tale elemento fa anch'esso propendere per la nozione di fornitura 

di beni, escludendo che si tratti di una prestazione di servizi. 

4.3.4 Vero è che, come giustamente sottolineato dalla società ricor-
rente, secondo l'« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule 

staminali », la proprietà del campione iniziale/finale rimane del cliente 

dall'inizio alla fine ([…]; consid. 4.1.4). Vero è anche che la ricorrente non 

può alienare il materiale biologico contenuto in detti campioni a terzi. Tale 

elemento non è tuttavia qui determinante (cfr. consid. 3.3.1). Ora, nel caso 

concreto, sottoscrivendo l'accordo, il cliente accetta espressamente che il 

campione iniziale subisca uno specifico trattamento da parte della società 

ricorrente e del suo laboratorio per poter essere analizzato nonché trasfor-

mato nel campione finale ed essere così poi crioconservato in appositi bio-

contenitori sotto la responsabilità di quest'ultima per almeno trent'anni 

([…]). In tale contesto, compete esclusivamente alla ricorrente e al suo 

laboratorio decidere se, sulla base delle analisi effettuate sul campione 

iniziale secondo gli standard di qualità e di quantità internazionali vigenti 

a quel momento, lo stesso può essere crioconservato o meno quale campio-

ne finale, rispettivamente il trattamento ch'esso deve subire per poter esse-

re crioconservato. Su questi trattamenti il cliente non ha alcun influsso. 

Egli ha voce in capitolo unicamente circa la decisione se comunque con-

servare il campione finale, allorquando lo stesso non adempie a determina-

ti criteri ivi indicati ([…]; consid. 4.1.3). In tale frangente, non si può nega-

re che il cliente non ha alcun influsso sul trattamento alla base del processo 

di crioconservazione, tale operazione essendo di mera competenza della 

ricorrente.  

4.3.5 Ora, tutti gli elementi che precedono conducono il Tribunale 
amministrativo federale a ritenere che nel caso della pluralità di prestazioni 

ex art. 19 cpv. 3 LIVA offerta dalla società ricorrente nell'ambito della 

crioconservazione, ci si trovi dinanzi a delle forniture di beni ai sensi 

dell'art. 3 lett. d LIVA e non a delle prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 

lett. e LIVA, così come giustamente ritenuto dall'autorità inferiore. Che dal 

punto di vista europeo dette prestazioni possano potenzialmente essere 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

22 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

considerate delle prestazioni di servizi, nulla muta alle constatazioni del 

Tribunale amministrativo federale, una divergenza al riguardo potendo di 

fatto sussistere, tenuto conto della nozione più estesa del diritto svizzero 

della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.6). 

4.4 Ciò appurato, il Tribunale amministrativo federale deve ancora 
brevemente verificare se dette forniture di beni possano perlomeno essere 

considerate come prestazioni mediche soggette all'esclusione dall'IVA ai 

sensi dell'art. 21 cpv. 2 n. 2–5 LIVA (cfr. consid. 3.5.2). In tale contesto, 

non va dimenticato che nel caso della società ricorrente si è in presenza di 

una pluralità di prestazioni qualificabile di operazione economica unica ai 

sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, sicché ognuna di esse subisce la stessa sorte 

dell'elemento essenziale (cfr. consid. 3.4.2), in casu il trattamento specifi-

co alla base del processo di crioconservazione delle cellule staminali uma-

ne (cfr. consid. 4.2). Più concretamente, se l'elemento essenziale di un'ope-

razione economica unica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA è soggetto 

all'esclusione dall'IVA ex art. 21 cpv. 2 LIVA, allora anche i restanti ele-

menti beneficiano di tale esclusione (cfr. TISSOT BENEDETTO, MWSTG-

Kommentar, op. cit., n. 18 ad art. 21 LIVA).  

Sennonché, le prestazioni fornite dalla società ricorrente – in particolar 

modo l'elemento essenziale, consistente nel trattamento del materiale bio-

logico contenuto nel campione iniziale allo scopo di estrarne e poi conser-

varne in maniera viabile le cellule staminali umane ivi contenute mediante 

processo di crioconservazione – non rientrano propriamente né sotto la 

nozione di cure mediche, né sotto quella di fornitura di organi/sangue (cfr. 

consid. 3.5.2). Alla stregua della Corte di giustizia dell'Unione europea 

(cfr. consid. 3.6.2), il Tribunale amministrativo federale è di avviso che le 

prestazioni offerte dalla ricorrente mirano unicamente a rendere disponi-

bile pro futuro delle cellule staminali umane prelevate al momento del 

parto del nascituro per un eventuale ipotetico impiego nell'ambito di cure 

mediche non ancora prodigate o programmate. Nell'immediato, esse non 

vengono utilizzate nell'ambito di una cura medica e non servono neppure 

ad accertare o diagnosticare una malattia. In tal senso, dal punto di vista 

puramente fiscale dell'IVA, non si può parlare di cure mediche. Peraltro, 

la società ricorrente non rientra nella categoria delle professioni mediche 

e sanitarie che, se titolari della relativa autorizzazione ai sensi dell'art. 35 

cpv. 1 OIVA, possono beneficiare dell'esclusione dall'IVA ai sensi 

dell'art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA. Essa non può neppure essere considerata co-

me un ospedale o un centro medico e diagnostico ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

2019 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 23 

 

n. 2 LIVA, sicché già per questi motivi non può in ogni caso beneficiare 

delle relative esclusioni dall'IVA. Non si tratta altresì di una fornitura di 

sangue intero o di organi ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n. 5 LIVA, trattandosi 

di fatto della crioconservazione di un elemento preciso contenuto nel 

sangue, da esso prelevato e trattato (cellule staminali umane; cfr. 

consid. 3.5.2).  

4.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale amministrativo federale 
giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 

al 31 dicembre 2013 la società ricorrente ha eseguito delle pluralità di 

prestazioni da considerare come operazioni economiche uniche ai sensi 

dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 

lett. d LIVA, non soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 

n. 2–5 LIVA, così come giustamente constatato dall'autorità inferiore. 

5. In presenza di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, il 
Tribunale amministrativo federale deve da ultimo ancora determinare il 

luogo della fornitura secondo quanto prescritto dall'art. 7 LIVA, al fine di 

stabilire se le stesse sono soggette all'IVA svizzera o meno. Anche in tal 

caso, è l'elemento essenziale dell'operazione economica unica ad essere 

determinante. Giusta l'art. 7 cpv. 1 LIVA, è considerato luogo della forni-

tura quello in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere 

di disporne economicamente, della consegna o della messa a disposizione 

per l'uso o il godimento (lett. a), dal quale inizia il trasporto o la spedizione 

del bene a destinazione dell'acquirente o, su suo ordine, a destinazione di 

un terzo (lett. b). 

Ora, da un esame degli atti dell'incarto nonché del sito internet della ricor-

rente, risulta chiaramente che la crioconservazione delle cellule staminali 

è stato affidato al laboratorio B., ubicato a Y. ([…]), sicché il luogo in cui 

i campioni vengono lavorati e custoditi e sui quali il cliente ha poi compe-

tenza esclusiva circa le decisioni riguardanti l'uso, il trasferimento, il rila-

scio o la distruzione si situa in Svizzera. Il luogo della fornitura per l'opera-

zione economica unica va pertanto anch'essa considerata come ubicata in 

Svizzera ex art. 7 cpv. 1 LIVA ed è pertanto imponibile all'IVA svizzera. 

6. In definitiva, il Tribunale amministrativo federale giunge alla 
conclusione che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicem-

bre 2013 la società ricorrente ha eseguito delle pluralità di prestazioni da 

considerare come operazioni economiche uniche ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 

LIVA, qualificabili di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA sul 

2019 III/1 Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni nell'ambito della 
crioconservazione di cellule staminali umane. 

 

 

24 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

territorio svizzero ai sensi dell'art. 7 cpv. 1 LIVA, non soggette all'esclu-

sione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA. In tale frangente, una ripre-

sa fiscale appare qui giustificata. Nella misura in cui il calcolo e l'importo 

della ripresa fiscale operata dall'autorità inferiore non appaiono manife-

stamente errati e non vengono neppure contestati dalla società ricorrente, 

il Tribunale amministrativo federale non intravvede alcun valido motivo 

per discostarsene, sicché vi è luogo di confermare interamente la ripresa 

fiscale qui in oggetto. Di conseguenza, la decisione impugnata va qui con-

fermata e il ricorso integralmente respinto.