# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 00619d6a-f1b9-571e-9fed-f100595f2976
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-10-25
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.10.2023 A-4405/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4405-2022_2023-10-25.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 29.11.2023 

(2C_644/2023) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4405/2022 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 5  o c t o b r e  2 0 2 3  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______ 

représentée par  

Maître Daniel Gatenby,  

recourante,  

  
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-IN). 

 

 

 

A-4405/2022 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a En date du (…) 2021, le service indien d’échange d’informations en 

matière fiscale (Foreign Tax and Tax Research Division, Ministry of Fi-

nance, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale indienne) a 

adressé une demande d'assistance administrative à l'Administration fédé-

rale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite de-

mande est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre 

la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-

IN, RS 0.672.942.31). 

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale indienne a indiqué procéder à l'exa-

men de la situation fiscale de B._______ en lien avec l’impôt sur le revenu 

pour la période du (…) 2011 au (…) 2017. En effet, l’autorité requérante a 

expliqué que ce qui suit : 

A search and survey action under section 132 and 133A of Indian Income tax 

Act, 1961 was carried out on (…) 2020 in the case of Indian Tax Payer- 

B._______, C._______, D._______ & others. 

The promoters and key persons of the Group are E._______ and F._______, 

who are based in (…) India. The promoters are into (…) and have ownership 

interest into various (…) as under: 

• (…) (India) (held in the name of B._______) 

• (…) (India) (held in the name of D._______) 

• (…) property under the (…) brand in (…) (India) (held in the name of 

C._______), currently under development 

• (…) property under the (…) brand in (…) (India) (held in the name of 

B._______), currently under development 

During investigation it was found that B._______, received share capital from 

one (…) based entity G._______. at huge premium during F.Y. (…) to F.Y. 

2016-17 as under: 

Share allotment and amount received from G._______ 

A-4405/2022 

Page 3 

Name of 
the Entity 

Date of re-
ceipt funds 
by 

B._____
__ 

Amount Cred-
ited in Bank 
A/c. 

Bank 
charges 
deducted 
by Bank 

Amount in 
lndian Rupee 

Face 
value 
per 
equity 
share 

Share 
premium 
per equity 
share 

No. of 
Shares 
allotted 
by 

B.__
____
_ 
(in Case 
of FDI) 

Percentage of 
Shareholding 
(ln case of 
FDI) 

Date  of 

lssuance of 
Shares (ln 
case of 
FDI) 

 
 

 

 

 

 

 

G.____

___ 

 
 
 

 
 
 
 
 
 

(…) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(…)% 

 
 
 
 
 
 
 
 
 

     
(…) 

 
G.______

_ 

 
 
 
 
 
 

(…) 

 

 

 

 

(…) 

 Total (…) (…) (…)   (…)  

 

The Source of funds of share capital at premium infused by G._______ into 

B._______ is loan received from H._______, (…). Such loan from H._______ 

in turn is funded from share capital at premium received from its various share-

holders. A._______ is one of the shareholders of H._______. 

It is particularly suspected that unaccounted money of Indian tax payer group 

have been introduced into B._______ through layering and round tripping in 

the form of share capital at premium. It is suspected that A._______ has been 

used as one of the layer entities to introduce unaccounted money of Indian tax 

payer group into B._______.  

It may be noted that the person under investigation is an Indian resident and 

is assessed to tax on its global income in India. The details of these foreign 

transactions are of vital importance in ascertaining the true and correct income 

chargeable to tax in India under Indian Income-tax Act, 1961 and Black Money 

(Undisclosed Foreign Income and Assets) and Imposition of Tax Act, 2015. 

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The financial transactions by/on behalf of the person under investigation are 

likely to be out of tax evaded money which is punishable under the relevant 

provisions of Indian Income-tax Act, 1961 and Black Money (Undisclosed For-

eign Income and Assets) and Imposition of Tax Act, 2015.  

[…] 

There is credible information in possession of the Indian Tax Authorities clearly 

showing that A._______ is Switzerland based entity and its registered address 

is A._______, C/o I._______, (…).  

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de la société B._______ et en vue 

d'effectuer sa correcte taxation en Inde, l'autorité requérante a adressé à 

l'AFC les questions suivantes : 

1. All documents submitted by A._______ at the time of incorporation. 

2. The complete name and address of beneficial owners of A._______.  

3. The complete name and address of all key managerial persons/directors 

of A._______. 

4. The complete name and address of all the shareholders and their share-

holding in A._______ along with complete shareholder register. 

5. The annual accounts i.e. Balance Sheet and P&L account along with all 

the annexures and schedules of A._______ for the period F. Y. 2011-12 

to F. Y. 2016-/17.  

6. Year wise details of investment made by A._______ into H._______.  

7. The sources of funds through which investment was made by A._______ 

into H._______ during the period F. Y. 2011-12 to F. Y. 2016-17. 

8. The relevant bank statement of A._______ from which investment has 

been made in H._______ during the period F.Y. 2011-12 to F. Y. 2016-17. 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : 

(a) all information received in relation to this request will be kept confident and 

used only for the purposes permitted in the agreement which forms the basis for 

this request; 

(b) the request is in conformity with its law and administrative practice and is further 

in conformity with the agreement on the basis of which it is made; 

(c) the information would be obtainable under its laws and the normal course of its 

administrative practice in similar circumstances; 

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Page 5 

(d) it has pursued all means available in its own territory to obtain the information, 

except those that would give rise to disproportionate difficulties. 

B.  

B.a Par ordonnance de production du 24 septembre 2021, l'AFC a de-

mandé à J._______ et K._______, anciens directeurs de I._______, de 

produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements re-

quis par la demande d’assistance administrative.  

B.b Suite à une prolongation de délai, J._______ et K._______ ont, par 

courriers du 18 octobre 2021, fourni une partie des informations deman-

dées. En outre, certains documents fournis comportaient des caviardages 

définitifs. 

B.c Par ordonnance de production complémentaire du 23 novembre 2021, 

l’autorité inférieure a requis J._______ et K._______ de fournir les docu-

ments et renseignements manquants et de transmettre les documents 

sous forme de propositions provisoires de caviardage afin que qu’elle 

puisse se prononcer à cet égard. En outre, l’AFC a prié J._______ et 

K._______ d’informer B._______ et A._______ de l'ouverture de la procé-

dure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, dans un délai 

de dix jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifica-

tions.  

B.d Par courrier du 6 décembre 2021, J._______ et K._______ ont trans-

mis à l’AFC les informations manquantes et ont confirmé avoir informé 

B._______ et A._______ de l’ouverture de la procédure d’assistance ad-

ministrative par courriers du 3 décembre 2021.   

B.e Par lettre du 16 décembre 2021 et procuration annexée, Maître Daniel 

Gatenby (ci-après : le mandataire) a annoncé à l'AFC avoir été mandaté 

pour représenter les intérêts de A._______ et a requis la consultation des 

pièces du dossier. 

B.f Par courriel du 31 décembre 2021, l’AFC a demandé à l’autorité requé-

rante l’autorisation de remettre la demande d’assistance administrative 

ainsi que les échanges entre autorités aux personnes concernées. L’auto-

rité inférieure a indiqué à l'Etat requérant qu’à défaut de réponse de sa part 

dans un délai de vingt jours, elle considèrerait que celui-ci ne s’oppose pas 

à la transmission desdites pièces. 

L’autorité fiscale indienne ne s’est pas manifestée dans le délai imparti. 

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C.  

C.a Par courrier du 1er février 2022, l’AFC a indiqué à A._______, par l’in-

termédiaire de son mandataire, les informations qu'elle prévoyait de trans-

mettre à l'autorité fiscale indienne, accompagnées des documents utiles et 

a informé l'intéressée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, 

consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. Par 

ailleurs, l’autorité inférieure a mis à disposition l’intégralité du dossier au 

mandataire pour consultation. 

C.b Suite à une prolongation de délai, le mandataire a transmis ses obser-

vations à l’AFC par courrier du 24 février 2022 en s'opposant, au nom de 

sa mandante, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. 

C.c Par ordonnance complémentaire du 1er mars 2022, l’autorité inférieure 

a demandé à J._______ et K._______ de bien vouloir lui retransmettre, 

dans un délai de dix jours, les informations envoyées suite à son ordon-

nance de production du 23 novembre 2021 de manière à ce que toutes les 

informations y figurant soient lisibles.  

C.d Par courriel du 5 mars 2022, l’autorité requérante a informé l’AFC 

qu’elle souhaitait que la demande d’assistance administrative ainsi que les 

échanges entre autorités ne soient pas communiqués aux parties à la pro-

cédure. 

C.e Par courriel du 16 mars 2022, l’AFC a répondu à l’autorité fiscale in-

dienne qu’un délai leur avait été octroyé pour faire valoir des motifs de 

confidentialité en lien avec la demande d’assistance administrative et les 

échanges entre autorités et que, dans la mesure où aucune réponse ne lui 

était parvenue dans le délai imparti, elle avait accordé aux parties l’accès 

complet au dossier.  

C.f Par courrier du 25 mars 2022, J._______ et K._______ ont transmis à 

l’AFC la documentation requise par l’ordonnance complémentaire du 

1er mars 2022. Cela étant, l’AFC a constaté qu’une partie des documents 

étaient toujours illisibles.  

C.g Par mises en demeure du 30 mars 2022, l’AFC a prié J._______ et 

K._______ de fournir, dans un délai de cinq jours, les documents deman-

dés de manière à ce que toutes les informations y figurant soient lisibles. 

C.h Par courrier du 5 avril 2022, J._______ et K._______ ont adressé à 

l’autorité inférieure les informations requises de manière lisible.  

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C.i Par courrier du 19 avril 2022, l’AFC a transmis à A._______, par l’inter-

médiaire de son mandataire, la nouvelle « (…) » dont la transmission à 

l’autorité fiscale indienne est prévue et lui a imparti un délai de dix jours 

pour prendre position par écrit. Les pièces complémentaires du dossier lui 

ont également été remises. 

C.j Suite à une prolongation de délai, le mandataire a remis les observa-

tions de sa mandante à l’AFC par courrier du 10 mai 2022. Cette dernière 

s’oppose toujours à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. 

Subsidiairement, A._______ a requis que ne soient transmises à l’autorité 

requérante que les versions caviardées des documents dont l’envoi est en-

visagé, telles qu’effectuées par les détenteurs de renseignements dans 

leur courrier du 18 octobre 2021. 

D.  

Par décision finale du 30 août 2022, notifiée à B_______ en qualité de per-

sonne habilitée à recourir, l'AFC a accordé l'assistance administrative à 

l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis J._______ et 

K._______ dans lesquels apparaît A._______. 

 

E.  

E.a Par acte du 30 septembre 2022, A._______ (ci-après : la recourante), 

agissant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par 

devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à 

l'encontre de la décision finale de l'AFC du 30 août 2022. Par ce recours, 

la recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, à la forme, à la rece-

vabilité du recours et au fond, à l’annulation de la décision querellée. Sub-

sidiairement, la recourante a conclu à la réforme de la décision du 30 août 

2022 en ce sens que les documents transmis soient caviardés selon la 

suggestion initialement effectuée par les détenteurs d’informations.  

E.b Dans sa réponse du 24 novembre 2022, l’autorité inférieure a conclu, 

sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

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réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2021, la demande d’assistance liti-

gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con-

trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé-

nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques 

de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, la recourante n'est pas une personne concernée au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF. Cela étant, l’AFC l’a informée de la procédure en 

cours conformément à l’art. 14 al. 2 LAAF et lui a notifié la décision finale 

du 30 août 2022 en qualité de personne habilitée à recourir (cf. Faits, D. su-

pra). Dans ces circonstances, la recourante dispose, conformément à 

l’art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA, d’un intérêt digne de protection à attaquer la 

décision litigieuse de sorte que la qualité pour recourir lui est reconnue. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; 

entre autres arrêt du TAF A-975/2021 du 4 mars 2022 consid. 1.5). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

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Page 9 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, 3e éd., 2022, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, la recourante se plaint, en substance, que les exigences 

formelles liée au dépôt d’une demande d’assistance administrative, défi-

nies par le ch. 10 let. b du Protocole additionnel joint à la convention (ce 

dernier est publié également au RS 0.672.942.31 ; ci-après : Protocole CDI 

CH-IN), ne sont pas respectées. En outre, les renseignements demandés 

ne seraient pas vraisemblablement pertinents et ne respecteraient pas l’in-

terdiction de la pêche aux renseignements. Finalement, la recourante es-

time que le respect du principe de spécialité n’est pas garanti. A titre sub-

sidiaire, la recourante requiert le caviardage de certaines données qu’elle 

estime non pertinentes.  

Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem-

poris à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra) et la forme 

de celle-ci (consid. 4 infra). Il passera ensuite à l’examen des prétendues 

violations des principes de pertinence vraisemblable et de pêche aux ren-

seignements (consid. 5.1 à 5.3 infra). Puis, le Tribunal analysera le grief de 

la recourante en lien avec le caviardage de certaines données se trouvant 

dans la documentation que l’AFC prévoit de transmettre à l’autorité requé-

rante (consid. 5.4 infra). Enfin, le Tribunal examinera le grief portant sur la 

prétendue violation du principe de spécialité (consid. 6 infra).  

3.  

L’assistance administrative avec la République de l’Inde est actuellement 

régie par l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole CDI CH-

IN. L’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 dans leur nouvelle teneur ont 

été introduits par le Protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Pro-

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Page 10 

tocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la Répu-

blique de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts 

sur le revenu [ci-après : protocole du 30 août 2010] et son protocole signée 

le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire signé à 

New Delhi le 16 février 2000 en vigueur depuis le 20 décembre 2000 [ci-

après : Protocole du 16 février 2000, RO 2001 1477 1476 ; FF 2000 5107]), 

le Protocole du 30 août 2010 étant lui-même entré en vigueur par échange 

de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 4617 ; FF 2010 8081). 

3.1 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en ce 

qui concerne l’Inde, l’impôt sur le revenu (art. 2 al. 1 let. a CDI CH-IN). Pour 

cet impôt, la CDI CH-IN et ses Protocoles sont généralement applicables, 

en Inde, en ce qui concerne les revenus réalisés au cours des années fis-

cales commençant le premier avril, ou après cette date, qui suit l’année 

civile au cours de laquelle la Convention, ou les Protocoles, respective-

ment, sont entrés en vigueur (art. 28 al. 2 let. a CDI CH-IN ; art. 16 al. 2 

let. a du Protocole du 16 février 2000 ; art. 14 al. 2 let. a du Protocole du 

30 août 2010). En revanche, l’art. 14 par. 3 du Protocole du 30 août 2010 

prévoit une règle particulière et différente s’agissant de l’art. 26 CDI CH-

IN, puisqu’il se réfère à l’année civile qui suit la signature dudit Protocole, 

ce qui correspond à l’année civile 2011. 

3.2 En l’espèce, la demande d’assistance présentée par l’autorité requé-

rante le (…) 2021 porte sur la période du (…) 2011 au (…) 2017 en lien 

avec le recouvrement de l’impôt sur le revenu (cf. Faits, let. A.b supra). 

Partant, la CDI CH-IN et les Protocoles susmentionnés sont applicables à 

la présente cause. 

4.  

4.1 Dans un premier grief, la recourante relève que, selon le ch. 10 let. b 

du Protocole CDI CH-IN, l’autorité requérante doit fournir le nom de la ou 

des personnes visées par l’enquête ainsi que, dans la mesure du possible, 

d’autres éléments facilitant l’identification de cette ou ces personnes. A cet 

égard, la demande d’assistance administrative ne viserait pas, comme cela 

serait indiqué faussement par l’autorité indienne, B._______, mais bien 

des personnes physiques dont les noms n’ont pas été communiqués à 

l’AFC et qui, par conséquent, n’ont pas pu participer à la procédure. La 

recourante en veut pour preuve plusieurs passages de la demande se ré-

férant à un groupe de contribuables indiens (« Indian tax payer group » ; 

cf. recours p. 7 et demande du (…) 2021 p. 4 et 7). En ne communiquant 

pas l’identité de ces personnes, lesquelles lui seraient pourtant connues, 

file:///C:/Users/U80861~1/AppData/Local/Temp/juris-temp/juris-export-29390903571905859.html%23_Ref110504088

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Page 11 

l’autorité fiscale indienne ne se serait pas conformée aux exigences for-

melles du ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN. Pour le surplus, la recou-

rante relève que la procédure de taxation pour la période 2014 à 2017 de 

B._______ a été clôturée en date du (…) 2022, ce qui confirmerait que la 

présente demande porte en réalité sur d’autres contribuables indiens. 

4.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer : (i) le nom de la ou des personnes 

visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments 

qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes tels que l’adresse, 

la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d’identification fiscale ; (ii) la 

période visée par la demande ; (iii) une description des renseignements 

demandés comportant leur nature et la forme selon laquelle l’Etat requé-

rant désire recevoir les renseignements de l’Etat requis ; (iv) l’objectif fiscal 

qui fonde la demande ; (v) le nom et, si elle est connue, l’adresse de toute 

personne présumée être en possession des renseignements requis. Le Tri-

bunal fédéral retient que cette liste d'indications est conçue de telle ma-

nière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en prin-

cipe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la per-

tinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 

161 consid. 2.1.4). 

4.3 A titre préliminaire, le Tribunal observe que la demande d’assistance 

administrative déposée par l’autorité fiscale indienne mentionne la période 

sous contrôle, à savoir du (…) 2011 au (…) 2017 (cf. Faits, let. A.b supra), 

la description des renseignements demandés et l’objectif fiscal qui fonde 

la demande ainsi que la détentrice d’informations présumée, soit la recou-

rante (cf. Faits, let. A.b supra). Au titre de la personne faisant l’objet du 

contrôle, l’autorité requérante indique qu’il s’agit de B._______ 

4.4 Le principe de droit international coutumier selon lequel les Etats par-

ties aux traités internationaux doivent les exécuter de bonne foi (pacta sunt 

servanda, codifié à l’art. 26 de la Convention de Vienne sur le droit des 

traités du 23 mai 1969 [CV ; RS 0.111] ; ATF 144 II 206 consid. 4.4 et les 

réf. citées ; 143 II 136 consid. 5.2.1) a pour conséquence que les déclara-

tions des Etats parties doivent être interprétées de bonne foi. Cela s’ap-

plique en particulier à la demande d’assistance administrative et aux infor-

mations qui y sont indiquées par l’autorité requérante (en lien avec le prin-

cipe de bonne foi, voir consid. 6.1 infra). 

4.5 Le Tribunal ne voit pas en quoi les mentions, dans le texte de la de-

mande d’assistance administrative, de « Indian tax payer group » et de 

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A-4405/2022 

Page 12 

« the person under investigation is an Indian resident » démonteraient que 

les personnes visées seraient en réalité des personnes physiques dont les 

identités n’auraient pas été révélées dans la requête. Quand bien même 

l’autorité fiscale indienne parle d’un groupe de contribuables, la demande 

du (…) 2021 ne vise qu’une seule personne morale, B._______, considé-

rée par l’autorité requérante comme étant résidente fiscale indienne. Il sied 

à cet égard de relever que l’autorité requérante a mis en lumière un mon-

tage financier impliquant de nombreuses personnes, et qui aurait en parti-

culier permis à la société concernée d’éluder d’impôt en Inde. Il est ainsi 

normal que la requête d’entraide mentionne à plusieurs reprises d’autres 

contribuables, indiens ou non. L’allégation de la recourante n’est absolu-

ment pas étayée et ne permet pas de remettre en cause la bonne foi de 

l’autorité requérante, laquelle indique, au titre de la personne visée par la 

demande d’assistance administrative, B._______ ; que cette dernière est 

assujettie à l’impôt en Inde et qu’une enquête à son sujet est actuellement 

pendante.  

4.6 Ensuite, le Tribunal note que les documents remis par la recourante en 

lien avec la prétendue clôture des taxations de la personne concernée ne 

sauraient être lus en ce sens que lesdites taxations sont désormais closes. 

À l’instar de l’instance inférieure, le Tribunal observe qu’il ne ressort pas 

de la documentation qu’il s’agirait de décisions de clôture, mais bien 

d’« Assessment Orders ». Par ailleurs, les pièces produites par la recou-

rante ne couvrent qu’une partie de la période concernée, à savoir les an-

nées fiscales 2014 à 2017. 

4.7 Pour le surplus, le Tribunal relève que quand bien même l’autorité fis-

cale indienne aurait clôturé les taxations de B._______ pour les périodes 

fiscales visées après le dépôt de la demande d’assistance administrative, 

cela ne serait pas déterminant. En effet, une éventuelle clôture de la pro-

cédure de contrôle en Inde n’est pas de nature à remettre en cause la 

bonne foi de l’autorité requérante. La Suisse n’a pas à vérifier l’application 

du droit interne procédural de l’Etat requérant pour décider de la pertinence 

d’une demande d’assistance et seul est déterminant le fait que les rensei-

gnements soient potentiellement propres à être utilisés dans la procédure 

étrangère au moment du dépôt de la demande d’assistance (consid. 5.1.3 

infra), ce qui est bien le cas en l’espèce (consid. 5.2 infra). Dans ces cir-

constances, la recourante doit faire valoir ses griefs et produire les pièces 

qu’elle estime pertinentes devant l’autorité fiscale indienne.  

4.8 Il découle des éléments qui précèdent que la requête d’assistance ad-

ministrative indienne contient l’ensemble des renseignements requis par le 

A-4405/2022 

Page 13 

ch. 10 let. b ad art. 26 CDI CH-IN du Protocole CDI CH-IN. Partant, le Tri-

bunal constate que la demande d’assistance administrative en cause est, 

conformément à la CDI CH-IN, formellement recevable.  

5.  

5.1  

5.1.1 Dans un second grief, la recourante allègue que les renseignements 

ne sont pas vraisemblablement pertinents à plusieurs égards et que leur 

transmission violerait l’interdiction de la pêche aux renseignements.  

Elle estime d’abord que, comme cela a déjà été exposé ci-avant (con-

sid. 4.1 supra), vu que l’autorité fiscale indienne a clôturé les taxations de 

la personne concernée pour les périodes fiscales visées par la demande, 

les renseignements requis ne sont plus pertinents pour l’autorité requé-

rante.  

Par ailleurs, la transmission des informations la concernant, à savoir l’en-

semble de ses bilans et comptes, ne serait pas pertinente pour déterminer 

la situation fiscale de la personne concernée en raison du lien ténu qu’elle 

entretenait avec cette dernière. La recourante allègue à ce propos qu’elle 

n’est qu’actionnaire indirecte de B._______ à hauteur de (…)% et qu’aucun 

des actionnaires ou bénéficiaires économiques de la société n’est résident 

fiscal indien.   

Enfin, la demande déposée constituerait une « pêche aux renseigne-

ments » interdite au sens de ch. 10 let. d Protocole CDI CH-IN. Selon la 

recourante, la demande vise en réalité à obtenir des informations à son 

égard et à l’égard d’un groupe de contribuables indiens qui n’ont pas été 

nommés par l’autorité requérante. Or, au vu du faible lien entre la recou-

rante et B._______, et du fait que l’autorité fiscale indienne n’aurait pas 

démontré pourquoi les renseignements requis à son propos seraient perti-

nents, la volonté de cette dernière serait clairement d’obtenir des informa-

tions quant à des personnes non déterminées par la demande, à la ma-

nière d’une « pêche aux renseignements prohibée ». 

5.1.2 Le Tribunal observe tout d’abord que dans la mesure où la demande 

est conforme aux exigences du ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN (con-

sid. 4.3 supra), elle est présumée remplir la condition de la pertinence vrai-

semblable et ne pas représenter une simple recherche exploratoire de 

preuves (consid. 4.2 supra). 

A-4405/2022 

Page 14 

5.1.3 Aux termes de l’art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats 

contractants (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 con-

sid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non pu-

blié in : ATF 143 II 202). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de 

voûte de l’échange de renseignements (parmi d'autres : ATF 144 II 206 

consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d’assurer un échange de rensei-

gnements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'al-

ler à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de deman-

der des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents 

pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 II 150 con-

sid. 6.1.1 et les réf. citées). L’interdiction des « fishing expeditions » cor-

respond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Constitution fédérale 

de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se 

conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est 

pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (parmi 

d’autres : arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 novembre 2022 consid. 4.4 et les 

réf. citées). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable 

est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance adminis-

trative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseigne-

ments demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe 

qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement 

non pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Une demande d'assistance 

administrative peut par ailleurs servir à confirmer, infirmer ou vérifier les 

informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5 ; 

143 II 185 consid. 4.2). 

5.1.4 Le Tribunal fédéral a jugé que la réserve conventionnelle en faveur 

du droit interne qui est libellée à l’art. 28 par. 3 de la Convention du 9 sep-

tembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles 

impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de préve-

nir la fraude et l’évasion fiscale (ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91 

[soit l’art. 26 par. 3 MC OCDE]) renvoie, pour ce qui a trait à l’obtention de 

renseignements auprès d’une personne en Suisse, à la Loi fédérale sur 

l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LIFD ; RS 642.11). 

Sont ici concernées les dispositions réglant les obligations de procédure 

qui incombent au contribuable et aux tiers, soit les art. 123-129 LIFD 

(ATF 142 II 161 consid. 4.4.1 ; 142 II 69 consid. 4). Dans la mesure où 

l’art. 26 par. 3 de la CDI CH-IN reprend verbatim le texte de l’art. 26 par. 3 

A-4405/2022 

Page 15 

MC OCDE, la jurisprudence précitée est applicable par analogie au cas 

d’espèce.  

La LIFD opère une distinction entre, d’une part, le devoir de collaboration 

du contribuable (cf. art. 123-126 LIFD) et, d’autre part, les obligations de 

collaboration qui incombent à certains tiers (art. 127 LIFD : « attestation de 

tiers » ; art. 128 LIFD : « renseignements de tiers » ; art. 129 LIFD : « in-

formations de tiers »). Lorsqu’une personne est tenue, dans le cadre de la 

procédure d’assistance administrative, de fournir une information sur une 

autre personne assujettie à l’impôt dans l’Etat requérant et que cette infor-

mation peut également avoir de l’importance pour la taxation de la per-

sonne domiciliée en Suisse, son obligation de collaborer se détermine se-

lon les art. 123-126 LIFD, en particulier selon l’art. 126 al. 2 LIFD, comme 

ce serait également le cas dans une relation purement interne (ATF 142 II 

69 consid. 5.4). 

Il découle de ce qui précède que pour savoir quelle est l'étendue du devoir 

de collaboration d'un contribuable lorsqu'est en jeu l'imposition d'un autre 

contribuable, il faut déterminer si les renseignements demandés sont sus-

ceptibles ou non d'affecter sa propre taxation. Dans l'affirmative, c'est 

l'art. 126 LIFD qui s'applique ; dans la négative, le devoir de collaboration 

est régi par les art. 127-129 LIFD (ATF 142 II 69 consid. 5.3). 

5.2  

5.2.1 En l’espèce, le Tribunal rappelle d’abord que la recourante n’a pas 

pu établir que la demande viserait en réalité un groupe de contribuables 

indiens. Elle n’est pas non plus parvenue à démontrer que la procédure de 

taxation fiscale indienne concernant B._______ est terminée (consid. 4.5 

à 4.8 supra). Cela étant, quand bien même cela serait le cas, la Suisse ne 

peut pas s’immiscer dans le droit interne d’un Etat requérant et juger à sa 

place de la possibilité laissée par son propre droit de revenir sur une pro-

cédure de contrôle fiscal par hypothèse close (à ce sujet, voir consid. 4.7 

supra). Le contrôle de la pertinence vraisemblable des indications fournies 

par l’Etat requérant ne saurait s’étendre à un tel examen, lequel serait con-

traire à la répartition des rôles des Etats dans le contexte de l’assistance 

administrative en matière fiscale. Le Tribunal rappelle à ce propos que 

comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'affaire, 

il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler 

la manière dont celle-ci est appliquée (parmi d’autres : arrêt du TAF A-

1742/2020 du 25 janvier 2022 consid. 5.5). Tout grief qui relève du droit 

interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet 

A-4405/2022 

Page 16 

Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit in-

terne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une 

demande d'assistance administrative (ATF 144 II 206 consid. 4.3). 

Pour le surplus, il sied de constater que l’autorité fiscale indienne n’a pas 

retiré sa demande suite aux « Assesment orders », pourtant rendues pos-

térieurement au dépôt de la requête d’assistance administrative, à savoir 

le (…) 2022. 

5.2.2 Ensuite, le Tribunal souligne que la Suisse, en tant qu’Etat requis, ne 

saurait se substituer à l’autorité requérante quant à l’examen de la perti-

nence des renseignements demandés. En l’espèce, l’autorité fiscale in-

dienne a, de manière claire et plausible, exposé en quoi les informations 

recherchées remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable. Elle 

a en particulier exposé que, dans le cadre de l’enquête fiscale indienne en 

cours concernant B._______, il a pu être établi que ladite société a reçu un 

capital provenant de G._______. Ce capital serait issu d’un prêt octroyé à 

cette dernière par H._______, lequel aurait lui-même été financé par le ca-

pital-actions de différents actionnaires de cette dernière société, dont no-

tamment la recourante. L’autorité fiscale indienne soupçonne dès lors que 

les sommes d’argent non déclarées par B._______ sont issues du finan-

cement de certains actionnaires de H._______. Les superpositions des dif-

férents prêts et les nombreuses entités en jeu dans le cadre du transfert 

financier en cause a permis à l’autorité requérante d’établir qu’il s’agissait 

d’un montage financier mis en place en vue, vraisemblablement, d’éluder 

l’impôt. S’agissant en particulier du lien entre la recourante et la personne 

concernée par la demande d’assistance administrative, l’autorité fiscale in-

dienne soupçonne la première citée d’avoir fait partie intégrante du schéma 

élaboré en vue d’introduire de l’argent non déclaré dans la seconde citée. 

Les éléments susmentionnés sont en l’espèce suffisants pour faire ressortir 

l’existence d’un lien entre la personne concernée et la recourante. Le fait 

que la recourante ne serait qu’actionnaire indirecte de la société visée par 

la demande à hauteur de (…)% et qu’elle n’est pas résidente fiscale in-

dienne n’est pas déterminant. En effet, la recourante a participé à la struc-

ture mise en place ; les informations la concernant sont dès lors vraisem-

blablement nécessaires à l’autorité fiscale indienne pour procéder à la cor-

recte taxation de la société sous contrôle. Partant, et au regard du but fiscal 

recherché par l’autorité requérante, qui consiste en l’examen de la situation 

fiscale de B._______, ce lien suffit à rendre les renseignements requis vrai-

semblablement pertinent au sens de l’art. 26 CDI CH-IN.  

A-4405/2022 

Page 17 

5.2.3 Enfin, le Tribunal relève que la demande ne constitue pas une 

« pêche aux renseignements ». En effet, les raisons pour lesquelles l’Inde 

requiert des renseignements à propos de la recourante – à savoir la déten-

trice des renseignements – sont clairement exposées (consid. 5.2.3 su-

pra). L’autorité requérante a précisément énoncé les raisons qui l’amènent 

à considérer que la personne concernée a éludé l’impôt en Inde et dans 

quelle mesure la recourante est impliquée dans le schéma mis en place à 

cet égard. Contrairement à l’avis de la recourante, il ne peut pas être retenu 

que la requête indienne soit une « fishing expedition » du simple fait que 

l’autorité fiscale indienne cherche à obtenir des renseignements auprès 

d’une personne qui n’est pas une contribuable indienne. En effet, les infor-

mations recherchées ne sont pas accessibles à l’autorité indienne depuis 

l’Inde puisque la recourante dispose d’une adresse en Suisse, par le biais 

de I._______, et que, partant, la seule manière de récolter lesdits rensei-

gnements est de demander l’aide de la Suisse (cf. ch. 14 de la demande 

d’assistance administrative). Par ailleurs, au vu de la complexité et de 

l’opacité du montage financier et des implications respectives de chacune 

des sociétés qui ne peuvent pas être déterminées de manière exacte à ce 

stade, il n’est pas exclu que les documents dont la transmission est envi-

sagée, fournis par la société suisse précitée, pourraient également présen-

ter de l’importance pour sa propre taxation. Pour cette raison, il apparaît 

que l’étendue du devoir de collaboration de I._______, par le biais de ses 

anciens administrateurs, est régi, en application de la jurisprudence préci-

tée (cf. consid. 5.1.4 supra), par les art. 123-126 LIFD, ce qui est du reste 

conforme aux obligations conventionnelles, notamment telles que prévues 

à l’art. 26 par. 5 CDI CH-IN. L’autorité fiscale indienne était dès lors légiti-

mée à solliciter des renseignements auprès des anciens directeurs de la 

société suisse précitée. La précision de l’état de fait décrit par l’autorité 

requérante à l’appui de sa demande et les liens manifestes que les élé-

ments avancés présentent avec les informations recherchées permettent 

d’exclure tout caractère de pêche aux renseignements à la requête in-

dienne. 

5.3 Dans ces circonstances, le Tribunal retient que la demande d’assis-

tance présentée par l’autorité requérante est conforme à l’exigence de la 

pertinence vraisemblable et ne s’inscrit pas dans le cadre d’une « pêche 

aux renseignements ».  

5.4  

5.4.1 A titre subsidiaire dans l’hypothèse où le Tribunal devait considérer 

que la demande ne constitue pas une pêche aux renseignements interdite, 

A-4405/2022 

Page 18 

la recourante requiert le caviardage des éléments qu’elle estime non perti-

nents, à savoir en particulier les noms des personnes et entités apparais-

sant sur les documents dont la transmission est prévue, figurant dans 

l’« (…)», mais qui ne sont pas visées par la requête indienne. A cet égard, 

elle se réfère expressément aux propositions de caviardages du 18 oc-

tobre 2021 des détenteurs d’informations adressées à l’autorité inférieure, 

lesquels avaient spontanément remis à l’AFC certains documents caviar-

dés, estimant les renseignements noircis d’une part non pertinents, et 

d’autre part essentiels pour préserver certains secrets d’affaires et profes-

sionnels.  

5.4.2 L'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements au 

sujet de personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue 

lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents 

pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lors-

que les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission 

des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la 

primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à con-

crétiser les engagements découlant des CDI (art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 

consid. 4.3 ; 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n'est 

admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif 

fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, 

de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance 

administrative (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; 

141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la 

documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la 

situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). Le Tri-

bunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les 

personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande 

d'assistance administrative et dont les noms apparaissaient par le fruit d’un 

pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (arrêts du 

TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 ; 2C_619/2018 du 21 dé-

cembre 2018 consid. 3.1). 

5.4.3 Selon l’art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC ne doit informer une personne qui 

n’est pas visée par une demande d’assistance administrative que dans la 

mesure où sa qualité pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF ressort 

de manière évidente du dossier ; le seul fait que le nom de cette personne 

apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas 

à lui seul à justifier une telle information (ATF 146 I 172 consid. 7.4). 

A-4405/2022 

Page 19 

5.4.4 A titre préalable, on peut s’interroger sur la recevabilité du grief par 

lequel la recourante apparait faire valoir des intérêts de tiers à voir leur 

identité respective caviardée, et non ses propres intérêts (ATF 139 II 404 

consid. 11.1 ; 137 IV 134 consid. 5.2.2 ; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 

27 août 2020 consid. 6.2 non publié in : ATF 147 II 116). La réponse à cette 

question peut cependant demeurer en l’espèce indécise, le grief devant de 

toute manière être rejeté pour les motifs qui suivent.  

5.4.4.1 Le Tribunal constate d’abord que la recourante n’a pas pris la peine 

de démontrer pour chaque nom de tiers ou d’entités tierces précisément 

pourquoi les données ne seraient pas vraisemblablement pertinentes. Elle 

s’est contentée d’indiquer que les données concernant toutes autres per-

sonnes que les actionnaires, administrateurs et bénéficiaires économiques 

de B._______ n’étaient pas pertinentes au regard de l’objectif fiscal visé 

par l’autorité requérante et que partant, leur transmission était dispropor-

tionnée. Or, il n’appartient pas à l’Etat requis de procéder à un quelconque 

tri parmi des tiers non concernés dont, en l’espèce, aucun n’apparaît d’em-

blée et de manière évidente se trouver cité par hasard dans la documen-

tation prévue à l’envoi (consid. 5.4.2 supra). Ensuite, les données concer-

nant les tiers apparaissant dans les documents en question constituent des 

informations vraisemblablement pertinentes pour l’examen de la situation 

fiscale de la personne visée par le contrôle en Inde. En effet, à l’instar de 

l’autorité inférieure, la Cour de céans relève que les informations ressortant 

des bilans peuvent apporter à l’autorité requérante des clés pour l’aider à 

confirmer sa bonne compréhension du schéma mis en place par 

B._______ et les entités en cause en vue d’une soustraction d’impôt et à 

mettre en lumière l’implication éventuelle d’autres tiers, en particulier par 

le biais de transferts ou de prêts. Le caviardage desdits bilans rendrait ainsi 

vide de sens la demande d’assistance administrative indienne, laquelle a 

de surcroit précisément requis les documents dont l’envoi est prévu.  

5.4.4.2 En conséquence, la transmission de l’entier des bilans remplit non 

seulement la condition de la pertinence vraisemblable mais est également 

proportionnée afin de répondre à la question fiscale motivant la demande 

d’assistance administrative. La communication de ces informations est 

donc conforme à l’art. 4 al. 3 LAAF. 

5.4.5  

5.4.5.1 Ensuite, le Tribunal relève que la notion de secret commercial ou 

industriel est une notion conventionnelle et autonome par rapport au droit 

interne. Selon le Commentaire MC OCDE, il convient de ne pas donner un 

A-4405/2022 

Page 20 

sens trop large à la notion de secret, sous peine de restreindre excessive-

ment l’assistance administrative. Partant, la notion de secret doit être inter-

prétée de manière restrictive (ATF 148 II 336 consid. 9.3.1 et 9.5.1). À ce 

titre, les informations financières, y compris les livres et documents comp-

tables, ne constituent pas, de par leur nature, un secret commercial ou 

industriel protégé, à moins que leur divulgation ne trahisse un tel secret, 

par exemple lorsqu’il s’agit de documents d’achat permettant de révéler la 

formule exclusive d’un produit (Commentaire MC OCDE, version au 9 août 

2019, par. 19.2 ad art. 26 MC OCDE ; arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 

2019 consid. 7.1 s). En outre, l’exception du secret d’affaires permet certes 

à un Etat contractant, lequel a une certaine marge d'appréciation, de refu-

ser l'échange d'informations, mais cela n’est pas être obligatoire.  

5.4.5.2 En l’espèce, les informations dont la transmission est prévue con-

cernent des transactions financières, lesquelles ne relèvent pas, de par 

nature de la notion de secret protégé dans le contexte de l’assistance ad-

ministrative. Il découle de ce qui précède que la transmission des rensei-

gnements à l’autorité indienne telle qu’envisagée par l’AFC n’est pas cons-

titutive d’une violation du secret d’affaires.  

5.4.6 Enfin, le Tribunal relève que les tiers non concernés par la demande 

indienne sont protégés par le principe de spécialité, lequel fera l’objet d’un 

examen approfondi par le Tribunal ci-après (voir consid. 6 infra), si bien 

que les renseignements fournis par l’autorité inférieure dans le cadre de la 

présente procédure ne peuvent, le cas échéant, servir qu’à l’encontre de 

la personne concernée par la demande d’assistance administrative, à sa-

voir en l’espèce de B._______, et non à l’encontre des tiers non concernés. 

Partant, l’intérêt privé de ces derniers à voir leur identité caviardée ne sau-

rait surpasser l’intérêt public à un échange d’informations le plus large pos-

sible.  

6.  

6.1 La recourante allègue une violation du principe de spécialité. Elle rap-

pelle que la demande d’assistance administrative viserait en réalité un 

groupe de contribuables indiens qui n’ont pas été nommés par l’autorité 

requérante. Or, cette dernière ne se serait précisément pas engagée, vis-

à-vis de ces personnes, à tenir secret les renseignements obtenus dans le 

cadre de la procédure et à ne les utiliser que dans le cadre d’un contrôle 

les concernant. 

6.1.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

A-4405/2022 

Page 21 

l'échange de renseignements des conventions de double impositions 

(ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 

2017 consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; 

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). La bonne foi d’un Etat est 

toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique dans 

le présent contexte que l’Etat requis est en principe lié par l'état de fait et 

les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison 

de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 143 II 202 con-

sid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1) 

6.1.2 En l’espèce, le Tribunal a d’ores et déjà constaté que (consid. 4.4 et 

4.5 supra), dans la mesure où la demande d’assistance administrative du 

27 août 2021 ne contient pas de fautes, lacunes ou de contradictions ma-

nifestes, l’AFC est liée par l'état de fait et les déclarations qui y sont pré-

sentés, à savoir en particulier que la requête d’entraide concerne unique-

ment B._______ (arrêts du TAF A-1023/2020 du 9 juillet 2021 consid. 7.3 ; 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1). Ainsi, conformément au prin-

cipe de la confiance en relations internationales, et en l’absence d’élé-

ments établis et concrets propres à renverser la présomption de bonne foi 

de l’autorité indienne, les autorités suisses ne sauraient en principe mettre 

en doute ses allégations (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; 143 II 202 con-

sid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2 ; A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). Le Tribu-

nal retient ainsi la bonne foi de l’autorité requérante et peut à présent exa-

miner la question du respect du principe de spécialité. 

6.2  

6.2.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les infor-

mations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agisse-

ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été 

transmises (art. 26 par. 2 CDI CH-IN ; ATF 147 II 13 consid. 3.7). Ainsi, 

l’Etat requérant ne peut pas utiliser à l’encontre de tiers les renseignements 

qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possi-

bilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat 

requis autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 con-

sid. 7.1.3). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de 

spécialité. A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions 

différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe 

de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément in-

A-4405/2022 

Page 22 

former l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les ren-

seignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du 

TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard 

considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’as-

sistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du 

TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-5066/2017 du 17 mai 

2018 consid. 2.6). 

6.2.2 En l’espèce, il apparaît que l’autorité fiscale indienne ne peut utiliser 

les informations reçues qu’à l’égard de la personne et des agissements 

pour lesquels elle les a demandées, à savoir, in casu, à l’égard de 

B._______ (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 

22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1). 

De plus, le Tribunal de céans constate que l’autorité fiscale indienne a ex-

pressément confirmé le respect du principe de spécialité dans sa demande 

(ch. 1 let. a de la demande d’assistance administrative du (…) 2021). Par 

ailleurs, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’autorité inférieure 

du 30 août 2022 : 

L’AFC décide […] d'informer les autorités requérantes que les renseigne-

ments cités au chiffre 2 ne peuvent être utilisés que dans le cadre de 

procédures relatives à B._______ et qu'ils sont soumis aux restrictions 

d'utilisation et aux obligations de confidentialité prévues par la Convention 

(art. 26 par. 2 COI CH-IN). 

6.3 Aucun élément de la demande d’assistance administrative ne soulève 

un doute quant au respect par l’Etat requérant du principe de spécialité. 

Loin s’en faut, au vu de la déclaration expresse de l’autorité fiscale in-

dienne, et dans la mesure où la recourante n’a fourni aucun élément établi 

et concret susceptible de renverser la présomption de bonne foi de cette 

dernière (consid. 6.1 supra), il n’y a pas de raison objective permettant de 

remettre en cause le respect du principe de spécialité. Partant, il n’y a pas 

lieu de retenir que les informations ici en cause pourraient être utilisées au 

détriment d’autres contribuables indiens non mentionnés dans la requête 

d’entraide. Le grief de la recourante est rejeté.  

7.  

7.1 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel 

l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au 

préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans 

sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la de-

mande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et 

A-4405/2022 

Page 23 

non pas pour faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des rensei-

gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé-

dure fiscale interne (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; arrêts du 

TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4 à 6.6 ; 2C_493/2019 

du 17 août 2020 consid. 5). Le principe de subsidiarité n’implique pas pour 

l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. 

Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habi-

tuelle lorsque cela impliquerait – en comparaison d’une procédure d’assis-

tance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès 

seraient faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). 

7.2 En l’espèce, le Tribunal ne voit pas de motifs – et la recourante n’en 

soulèvent aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect du 

principe de subsidiarité, l’autorité requérante ayant indiqué dans sa de-

mande du (…) 2021 qu’elle avait épuisé toutes les sources possibles pour 

obtenir ces informations en Inde sans y aboutir. 

8.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

9.  

La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-

quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, 

à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 

5'000 francs déjà versée. 

10.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

11.  

La présente décision, rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale, peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

A-4405/2022 

Page 24 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-4405/2022 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge de la recourante. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance 

de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

 

  

A-4405/2022 

Page 26 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

 

  

A-4405/2022 

Page 27 

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire)