# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 593ff0db-bc40-5816-97b1-6872145681e1
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-08-25
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 25.08.2014 604 2013 22
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2013-22_2014-08-25.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2013 22

Urteil vom 25. August 2014

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Anne-Sophie Peyraud, Hugo
 Casanova
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher Kurt 
Schwab 

gegen

GRUNDBUCHAMT DES SEEBEZIRKS, Vorinstanz    

Gegenstand Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes; Bemessungs-
grundlage

Beschwerde vom 11. März 2013 gegen den Einspracheentscheid vom 
8. Februar 2013

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt

A. Mit Kaufsrechtsvertrag vom … 2006 räumte der Beschwerdeführer der B.________ AG ein 
Kaufsrecht an einem (noch nicht abparzellierten) Teil der Liegenschaften Art. ccc und ddd des 
Grundbuchs der Gemeinde E.________ ein (im beigelegten Plan als "F.________ Sektor 
G.________" bezeichnete Fläche von ca. 9'070 m2). Damit sollten Betriebskredite, welche die 
Kaufsrechtsberechtigte bzw. ihr Verwaltungsrat H.________ dem Kaufsrechtsbelasteten gewährt 
haben, abgesichert werden. Die Urkunde enthält nur den Beschrieb von Art. ccc und verweist 
bezüglich Art. ddd auf eine spätere Zusatzurkunde. Gemäss den Vertragsbestimmungen begann 
das (unentgeltlich eingeräumte) Kaufsrecht sofort und für die Dauer von 120 Tagen ab Vorliegen 
eines rechtskräftigen Umzonungs- und Detailbebauungsentscheides der Gemeinde E.________ 
bzw. des Kantons Freiburg (gemäss Spezialplan Nr. iii), längstens jedoch für 10 Jahre. Der 
Kaufpreis wurde auf 3'800'000 Franken (ca. 419 Franken pro m2) festgesetzt. Dieser Betrag 
beruhte angeblich auf der Annahme des von einem Architekten ausgearbeiteten 
Detailüberbauungsplanes. Für den Fall der Nichtannahme bzw. der Reduktion der vorgesehenen 
Bebauungsmöglichkeiten wurde die Festsetzung eines neuen Kaufpreises durch die Parteien 
vorbehalten. Zudem wurde präzisiert, dass die Erschliessung des Grundstücks vollumfänglich vom 
Käufer zu tragen sei.

Im "Zusatz zum Kaufsrechtsvertrag vom … 2006", den die Parteien am … 2006 unterzeichneten, 
wurde insbesondere noch die Liegenschaft Art. ddd des Grundbuchs der Gemeinde E.________ 
näher umschrieben.

Aufgrund einer Neudefinition der F.________ im Sektor G.________ durch die Gemeinde 
E.________ schlossen die Parteien dann am … 2006 einen weiteren Zusatzvertrag ab. Darin 
wurde insbesondere das Kaufsrecht auf eine Fläche von 10'388 m2 ausgedehnt (Preis: 4'130'000 
Franken; aufgerundet 398 Franken pro m2). Zudem wurde bestimmt, dass das Kaufsrecht erst 
ausgeübt werden könne, wenn die entsprechenden Pläne und Detailbebauungsreglemente ge-
nehmigt seien.

Mit einem dritten "Zusatz zum Kaufsrechtsvertrag vom … 2006" erfolgte schliesslich am … 2009 
eine "Neue Bezeichnung des Kaufsrechtsobjektes (Art. jjj und Art. kkk von E.________)". Nach 
Erstellen der Teilungsverbale räumte der Beschwerdeführer nun der B.________ AG ein 
Kaufsrecht an seinen neu gebildeten Gründstücken Nr. jjj (Fläche von 2'557 m2) und kkk (Fläche 
von 7'733 m2) des Grundbuchs der Gemeinde E.________ ein. Der Kaufpreis für die Gesamtfläche 
von 10'290 m2 wurde – wiederum gestützt auf den vom Architekten ausgearbeiteten Detailüber-
bauungsplan inkl. Reglement und unter Vorbehalt einer allfälligen Herabsetzung – auf 4'091'304 
Franken (rund 398 Franken pro m2) festgesetzt. Im Übrigen wurde in den Vertragsbedingungen 
insbesondere erneut präzisiert, dass das Kaufsrecht erst ausgeübt werden könne, wenn die in den 
Kaufsrechtsverträgen erwähnten Umzonungen und Pläne rechtskräftig genehmigt seien (mit Aus-
nahme des Detailbebauungsplans inkl. seinem Reglement). Zudem wurde betont, die 
Grundstückgewinn- bzw. Reingewinnsteuer sowie die "Steuer zur Verminderung von Kulturland" 
werde vollumfänglich durch die Verkäuferschaft bezahlt. Für den Fall einer Abtretung des Kaufs-
rechts durch die B.________ AG wurde jedoch vorgesehen, dass diese den allenfalls auf dem 
Abtretungspreis erhobenen Betrag der "Steuer zur Verminderung von Kulturland" im internen Ver-
hältnis übernimmt (unter Sicherstellung beim Notar). Schliesslich wurde in diesem Vertragszusatz 
die Übernahme der Erschliessungskosten dem geänderten Erschliessungskonzept (gemäss dem 
Vertrag zwischen der Gemeinde E.________ und dem Beschwerdeführer) angepasst.

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Kurz danach, am … 2009, trat die B.________ AG das Kaufsrecht an den Grundstücken Art. jjj 
und kkk des Grundbuchs der Gemeinde E.________ (unerschlossenes Bauland im Halte von 
insgesamt 10'290 m2) zum Preis von 2'108'696 Franken (aufgerundet 205 Franken pro m2) an 
L.________ ab. Dieser Abtretungspreis ergab sich aus dem vereinbarten Landpreis von 6'200'000 
Franken (aufgerundet 603 Franken pro m2) minus 4'091'304 Franken (Preis für die Ausübung des 
Kaufsrechts; rund 398 Franken pro m2). Zudem übernahm L.________ die Pflicht, die 
Erschliessung der Vertragsobjekte unter Berücksichtigung des am … 2008 zwischen der 
Gemeinde E.________ und dem Beschwerdeführer abgeschlossenen Erschliessungsvertrages zu 
erstellen (in vollständiger Entlastung der Abtreterin). Im Weiteren wurde bestimmt, dass die Aus-
übungserklärung gegenüber dem Grundeigentümer spätestens 60 Tage nach Vorliegen des 
rechtskräftigen Detailbebauungsplanes (bzw. einer früheren Überbauungsmöglichkeit des Grund-
stücks) abzugeben sei. Schliesslich wurde unter Ziff. 8 des Vertrages ausdrücklich auf die im Zu-
satzvertrag vom 7. April 2009 dargelegten Steuerfolgen verwiesen.

In der Folge wurde das Kaufsrecht am … 2009 von L.________ ausgeübt. Der entsprechende 
Grundbucheintrag des Eigentumsübergangs erfolgte am … 2009.

B. Mit Verfügung vom … 2010 erhob das Grundbuchamt des Seebezirks vom Beschwer-
deführer gestützt auf die am 8. Oktober 2009 eingetragene Ausübung des Kaufsrechts eine Steuer 
zum Ausgleich der Verminderung von Kulturland im Betrag von 235'796.05 Franken (Rechnung 
Nr. mmm; 4% von 5'894'901.50 Franken [Preis für die Ausübung des Kaufsrechts plus 
Abtretungspreis für das Kaufsrecht minus Erschliessungskosten von 305'098.50 Franken, d.h. 
29.65 Franken pro m2]).

C. a) Gegen diese Veranlagung erhob der Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher und 
Notar Kurt Schwab, am 18. März 2010 Einsprache mit dem Antrag, der Steuerberechnung den 
Betrag von 4'091'304 Franken gemäss Kaufsrechtsvertrag zugrunde zu legen und die Abzüge von 
305'098.50 Franken zu berücksichtigen.

In tatsächlicher Hinsicht machte er geltend, bei den Vertragsverhandlungen im Jahr … sei der 
damals realisierbare Kaufpreis respektive Kaufsrechtspreis ausgehandelt worden. Es sei in keiner 
Weise eine gemischte Schenkung vereinbart oder aus irgendeinem Grund ein zu tiefer Preis 
angesetzt worden. Aufgrund des damaligen rechtlichen Zustandes des Landes (Einzonungsphase 
mit hängigen und bis ans Bundesgericht weitergezogenen Beschwerdeverfahren) sei der abge-
machte Preis durchaus nachvollziehbar und angemessen gewesen. Der Käufer habe ja die Er-
schliessung der Fläche von ca 7'733 m2 noch selbst vornehmen müssen. Ansonsten seien von der 
B.________ AG keine anderen Leistungen an den Verkäufer erbracht worden, die kaufpreis-
relevant hätten sein können. Im Übrigen sei auch kein Preis für die ursprüngliche Einräumung des 
Kaufsrechts vereinbart worden. Schliesslich seien "A.________" (sic), die B.________ AG und 
L.________ auch in keiner Weise persönlich oder wirtschaftlich miteinander verbunden.

In rechtlicher Hinsicht legte der Beschwerdeführer insbesondere dar, die Errichtung eines Bau-
rechts und deren Abtretung würden gemäss Art. 4 Abs. 3 KVStG einer Veräusserung gleich-
gesetzt. Gemäss der (auch unter dem neuen Recht noch anwendbaren) Rechtsprechung (KRKE 
FR 1988 VI. A Nr. 7) gelte dies jedoch nicht ohne gleichzeitige Ausübung. Zudem gehe es nicht 
an, einen Teil der Steuer beim Veräusserer des Grundstücks und einen Teil beim Abtreter des 
Kaufsrechts einzuverlangen. Steuerschuldner sei der Veräusserer, dessen Situation allein mass-
gebend sei. Die Steuer sei daher allein auf den von ihm bezogenen Gegenleistungen zu be-
rechnen. Es gehe nicht an, bei ihm auch noch den Preis zu berücksichtigen, welchen der Käufer 
einem Dritten für die Abtretung des Kaufsrechts entrichtet habe. Es verhalte sich gleich wie wenn 

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ein Grundstück gekauft und unverzüglich zu einem höheren Preis weiterverkauft werde. Vorbe-
halten bleibe einzig eine Steuerumgehung, welche hier jedoch ausgeschlossen werden könne. 
Ebenso wenig könne von einem offensichtlich höheren Verkehrswert ausgegangen werden, wie 
dies Art. 8 Abs. 1 KVStG unter bestimmten Voraussetzungen erlauben würde. Schliesslich rügte 
der Beschwerdeführer auch eine Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaft-
lichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) sowie des rechtlichen Gehörs.

b) Mit Entscheid vom 20. Juli 2010 wies der Grundbuchverwalter die Einsprache ab.

Zur Begründung legte er insbesondere dar, es gehe vorliegend um die Grundsatzfrage, ob die 
Veranlagung auf der Grundlage des Kaufpreises, welcher im Kaufsrechtsvertrag vereinbart werde, 
festzusetzen sei, oder ob zu diesem Preis noch jener für die Abtretung des Kaufsrechts dazuzu-
rechnen sei. Aus Art. 8 KVStG sei zu schliessen, dass der Gesetzgeber letztlich den Verkehrswert 
des Grundstücks besteuern wolle. Dabei sei davon auszugehen, dass der Normalfall eines Kaufes 
oder einer anderen Veräusserung geregelt werde, bei welchem der Zeitpunkt der Verurkundung 
und die Abgabe im Grundbuch regelmässig nahe beieinander lägen. Im Kanton Freiburg liege zwi-
schen diesen beiden Zeitpunkten in der Regel ein Intervall von weniger als einem Monat, da die 
Notare von Gesetzes wegen (Art. ddd NotG) die Verpflichtung hätten, die Urkunden innert 30 
Tagen nach der Verurkundung beim Grundbuchamt einzureichen. Die Frage einer Veränderung 
des Verkehrswertes sei somit für den Normalfall nicht von Bedeutung. Unter Vorbehalt 
ausserordentlicher Umstände sei der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Liegenschafts-übertragung 
in der Regel identisch mit dem Verkehrswert zum Zeitpunkt der Verurkundung. Anknüpfungspunkt 
für die Veranlagung sei also der Zeitpunkt der Verurkundung, wobei der Gesetzgeber davon 
ausgegangen sei, dass sich der Verkehrswert bis zum Zeitpunkt der Liegenschaftsübertragung 
nicht verändere. Somit entspreche die Veranlagungsgrundlage im Normalfall dem Verkehrswert im 
Zeitpunkt der Liegenschaftsübertragung.

Für die Konstellation, in der ein (abtretbares) Kaufsrecht auf mehrere Jahre abgeschlossen wird, 
wies der Grundbuchverwalter darauf hin, dass eine Veränderung des Verkehrswertes zwischen 
der Verurkundung und dem Grundbucheintrag ohne Weiteres möglich sei. Wenn nun das Kaufs-
recht gegen Entgelt abgetreten werde, so werde für die Liegenschaftsübertragung letztlich ein 
höherer Gesamtkaufpreis bezahlt. Dementsprechend könne davon ausgegangen werden, dass die 
Gesamtheit der Leistungen (Kaufsrechtspreis und Abtretungspreis) dem Verkehrswert zum Zeit-
punkt der Liegenschaftsübertragung entspreche. Hier stelle sich nun die Frage, ob als 
Anknüpfungspunkt für den Verkehrswert der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder jener der 
Ausübung des Kaufsrechts massgeblich sei. Da diese Frage im Gesetz nicht explizit geregelt sei, 
gelte es, die entsprechende Gesetzeslücke zu füllen. Dabei sei anzunehmen, dass der Gesetzge-
ber für die Festsetzung der Veranlagungsgrundlage logischerweise an den Verkehrswert im Zeit-
punkt der Liegenschaftsübertragung angeknüpft hätte. Eine andere Lösung lasse sich sachlich 
nicht begründen. Sie würde zu einer rechtsungleichen und somit ungerechtfertigten Privilegierung 
einer bestimmten Art von Liegenschaftsübertragung führen. Zudem hätte ein Abstellen auf den 
Zeitpunkt der Kaufsrechtsvereinbarung in gewissen Fällen zur Folge, dass das Veranlagungsrecht 
bereits verjährt wäre, bevor die Liegenschaftsübertragung erfolge (fünfjährige Frist nach Abschluss 
des steuerpflichtigen Rechtsgeschäfts gemäss Art. 7 KVStG). Da der Kaufsrechtsvertrag im 
Grundbuch nicht vorgemerkt werden müsse, sei auch ohne Weiteres denkbar, dass dieser erst 
mehr als fünf Jahre nach dessen Beurkundung – zusammen mit der Ausübungserklärung und all-
fälligen Abtretungsverträgen – zwecks einer Liegenschaftsübertragung beim Grundbuch einge-
reicht werde. Es könne nicht ernsthaft in Betracht gezogen werden, dass der Gesetzgeber solche 
Fälle von der Steuerpflicht habe ausnehmen wollen. Schliesslich sei der angerufene Gerichtsent-

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scheid insofern nicht relevant, als er vor 22 Jahren und noch unter der alten Gesetzgebung, in 
welcher die erwähnte Verjährungsfrist noch gefehlt habe, ergangen sei.

Im Übrigen bestritt der Grundbuchverwalter sowohl einen Verstoss gegen den Grundsatz der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) als auch eine Verletzung des 
rechtlichen Gehörs.

D. a) Mit Eingabe vom 20. August 2010 reichte der Beschwerdeführer, vertreten durch Fürspre-
cher und Notar Kurt Schwab, beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde 
ein mit dem Begehren, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und als neue Berechnungs-
grundlage den "Betrag gemäss Kaufsrechtsvertrag vom … 2006 inkl. Zusätzen vom … 2006, … 
2006 und … 2009 von Fr. 4'091'304.- sowie die Abzüge von Fr. 305'098.50 zu berücksichtigen" 
(unter Kosten- und Entschädigungsfolge). Er hielt am bereits in seiner Einsprache geltend 
gemachten Standpunkt fest. Ergänzend fügte er insbesondere noch bei, der Steuergerichtshof 
habe die von ihm angerufene frühere Rechtsprechung der Kantonalen Rekurskommission in FZR 
2007, 127 ff. bestätigt. Da das neue Gesetz keine besondere Bestimmung betreffend die 
Abtretung von Kaufsrechten enthalte, könne hier die Abtretung mangels gesetzlicher Grundlage 
nicht besteuert werden. Ebenso wenig bestehe die behauptete Gesetzeslücke, da sich das 1993 
erlassene Gesetz auf die alte Rechtsprechung abgestützt habe. Dass der Gesetzgeber dabei mit 
einem qualifizierten Schweigen auf eine gesetzliche Sonderbehandlung verzichtet habe, werde 
auch dadurch bestätigt, dass im Handänderungssteuergesetz die Abtretung in Art. 4 und 11 lit. d 
ausführlich geregelt worden sei.

Demgegenüber hielt auch der Grundbuchverwalter an seinem Standpunkt fest.

b) Mit Entscheid 604 2011 110 vom 4. November 2011 (veröffentlicht in FZR 2011, 242) 
hiess der Steuergerichtshof die Beschwerde teilweise gut.

Einerseits bestätigte er seine Rechtsprechung (Grundsatzentscheid vom 6. Mai 1988, KRKE FR 
1988 VI. A Nr. 7), wonach die blosse Begründung und die Abtretung eines Kaufsrechts an einem 
Grundstück keine Veräusserung im Sinne von Art. 2 EGEGG darstellt. Steuerbar sei (einzig) die 
Veräusserung des Grundstücks, welche mit der Ausübung des Kaufsrechts realisiert werde. Somit 
könnten bei der Besteuerung nicht ohne Weiteres der Kaufrechtspreis und das Entgelt für die Ab-
tretung des Kaufrechts an einen Dritten zusammengezählt werden. Vorzubehalten seien nur, aber 
immerhin die Fälle einer Steuerumgehung. Dabei könne jedoch die Begründung und Abtretung 
eines Kaufsrechts, abgesehen von besonderen Umständen, nicht als ungewöhnliches Vorgehen 
betrachtet werden.

Andererseits hielt der Steuergerichtshof fest, Art. 8 Abs. 1 KVStG sehe zwar vor, dass die Steuer 
auf der Grundlage des Verkehrswerts berechnet werde, wenn der vereinbarte Preis offensichtlich 
nicht dem Verkehrswert des Grundstücks entspreche. Trotz des Wortlautes dieser Bestimmung sei 
jedoch anzunehmen, dass der Gesetzgeber nicht systematisch einen objektivierten Verkehrswert 
habe besteuern wollen, sofern dieser klarerweise höher als der vereinbarte Kaufpreis sein sollte. 
Vielmehr müsse nebst dem höheren Verkehrswert noch eine der besonderen Situationen vor-
liegen, von denen der Gesetzgeber beim Erlass der Bestimmung implizit ausgegangen sei. Im 
Übrigen verstehe es sich hingegen von selbst, dass eine offensichtliche Differenz zwischen dem 
Verkehrswert und dem Kauf(rechts)preis ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer solchen be-
sonderen Situation (gemischte Schenkung oder allenfalls verdeckte sonstige Gegenleistungen) 
darstellen könne. Der steuerlich massgebende Verkehrswert einer Liegenschaft entspreche dem 
(aktuellen) Marktwert. Dabei könne von einem rechtsgeschäftlich zustande gekommenen Preis 
abgewichen werden, wenn er nicht das Ergebnis des freien Marktes sei. Diesfalls gelange, soweit 

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möglich, die Vergleichsmethode zur Anwendung (vgl. insbesondere das Urteil vom 28. Mai 1999, 
FZR 1999, 155 ff.).

Auf dieser Grundlage erachtete der Steuergerichtshof den angefochtenen Entscheid als unhaltbar. 
Gleichzeitig gelangte er jedoch zum Schluss, die Vorinstanz habe wesentliche Aspekte nicht näher 
geprüft, weil sie von einem falschen rechtlichen Konzept ausgegangen sei (vgl. Erw. 3b des 
Urteils). Demzufolge wurde die Angelegenheit zwecks weiterer Abklärungen und neuem Entscheid 
im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

D. Im Anschluss an diesen Rückweisungsentscheid wurde der Beschwerdeführer von der 
Vorinstanz aufgefordert, detaillierte Auskünfte über seine Geschäftsbeziehungen mit dem Kauf-
rechtsberechtigten (insbesondere Angaben zu den gewährten Betriebskrediten) zukommen zu 
lassen (vgl. das Schreiben vom 16. April 2013).

Schliesslich wurde die Einsprache gegen die Veranlagung vom … 2010 mit Entscheid vom 8. 
Februar 2013 erneut abgewiesen.

E. Mit Eingabe vom 11. März 2013 reichte der Beschwerdeführer, weiterhin vertreten durch 
Fürsprecher und Notar Kurt Schwab, beim Kantonsgericht gegen den neuen Einspracheentscheid 
Beschwerde ein. Er stellt wiederum das Begehren, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und 
als neue Berechnungsgrundlage der Steuer den "Betrag gemäss Kaufsrechtsvertrag vom … 2006 
inkl. Zusätzen vom … 2006, … 2006 und … 2009 von Fr. 4'091'304.- sowie die Abzüge von Fr. 
305'098.50 zu berücksichtigen" (unter Kosten- und Entschädigungsfolge).

Der mit Verfügung vom 14. März 2013 festgesetzte Kostenvorschuss von 3'000 Franken wurde 
fristgemäss bezahlt.

In seiner Beschwerdeantwort vom 7. Mai 2013 schliesst der Grundbuchverwalter auf Abweisung. 
Er begnügt sich mit einem Verweis auf den angefochtenen Entscheid und verzichtet ausdrücklich 
auf die Einreichung von Bemerkungen.

Auf die Begründung des angefochtenen Entscheides und die vom Beschwerdeführer erhobenen 
Rügen wird im Rahmen der nachfolgenden rechtlichen Erwägungen eingegangen.

Erwägungen

1. a) Im vorliegenden Fall ist aufgrund der bereits im ersten Urteil vom 4. November 2011 
dargelegten Rechtslage davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer einzig für seinen Liegen-
schaftsverkauf, welcher mit der Ausübung des Kaufsrechts vollzogen worden ist, besteuert werden 
kann. Dabei kann vom vereinbarten Preis nur, aber immerhin dann abgewichen werden, wenn er 
nicht das Ergebnis des freien Marktes ist bzw. offensichtlich nicht dem Verkehrswert entspricht und 
sich zudem das Auseinanderklaffen dieser beiden Werte aus einer besonderen Situation ergibt 
(z.B. gemischte Schenkung oder allenfalls verdeckte sonstige Gegenleistungen). Diese Frage war 
nach dem Rückweisungsentscheid von der Vorinstanz noch zu klären und sie bildet allein Gegen-
stand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens.

b) Zur Begründung ihres neuen Einspracheentscheides legt die Vorinstanz im Wesentli-
chen dar, der Beschwerdeführer habe sich offenbar stark verschuldet, als er im Jahre 1988 den 
Landwirtschaftsbetrieb in der Gemeinde E.________ zum Preis von 2'800'000 Franken gekauft 

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habe. "Klassische" Geldgeber (insbesondere Banken) seien offensichtlich nicht (mehr) bereit 
gewesen, ihm Kredite zu gewähren. Diese seien dann von der Privatperson H.________ gewährt 
worden und die Darlehen hätten stetig zugenommen. Schliesslich seien die entsprechenden 
Forderungen von H.________'s Firma, der B.________ AG, übernommen worden. Letztere habe 
auch ein Darlehen der Freiburger Kantonalbank in der Höhe von 950'000 Franken abgelöst. Ein 
Blick in die eingereichten Unterlagen zeige klar auf, in welchem Abhängigkeitsverhältnis der 
Beschwerdeführer gegenüber dem Kreditgeber gestanden habe. Aufgrund seiner Machtposition 
habe es sich der private Geldgeber erlauben können, einen unüblich hohen Zins zu verlangen (0.5 
– 1 % höher als übliche Zinsen gemäss dem Schreiben vom 21. Juni 2012). Die Unterlagen 
liessen auch erkennen, dass sich die Schuld erhöht habe, weil der Beschwerdeführer nicht in der 
Lage gewesen sei, regelmässig seiner Zinspflicht nachzukommen. Das Schreiben vom 7. Mai 
2004 (N.________ + Partner, Notare und Rechtsanwälte) gebe Aufschluss über die Ablösung 
eines Darlehens von 950'000 Franken durch die B.________ AG sowie die Übernahme der 
Forderung von 1'290'000 Franken, über welche H.________ in der Zwischenzeit gegenüber dem 
Beschwerdeführer verfügt habe. Die Zinsausstände hätten zum damaligen Zeitpunkt 19'020.85 
Franken betragen. Im Schreiben vom 23. November 2005 habe der Beschwerdeführer selbst seine 
finanziellen Probleme erwähnt. Unter den gegebenen Umständen sei er praktisch gezwungen 
gewesen, ein Kaufsrecht zu den vom Darlehensgeber diktierten Bedingungen zu akzeptieren. Der 
daraus resultierende Preis, welcher für das Kaufrecht eingesetzt worden sei, könne somit nicht als 
Ergebnis des freien Marktes interpretiert werden. Der Kaufrechtsnehmer habe seine Position 
aufgrund des Darlehensvertrages – und im Wissen, dass der Beschwerdeführer faktisch keine 
Kündigungsmöglichkeit gehabt habe – dazu verwendet, den Kaufpreis unter dem Verkehrswert 
festzulegen. Insofern sei in der vorliegenden Angelegenheit eine "besondere Situation" gegeben, 
wie sie im Urteil des Steuergerichthofes vom 4. November 2011 auf Seite 9 erwähnt sei. Diese 
rechtfertige es, vom für das Kaufsrecht vereinbarten Preis abzuweichen. Die Festsetzung der 
Berechnungsgrundlage auf 6'200'000 Franken sei naheliegend und brauche an dieser Stelle nicht 
näher begründet zu werden. Dieser Wert entspreche 602.52 Franken pro m2. Der 
Beschwerdeführer selbst habe mehrfach Land in der gleichen Zone zu einem Preis von 700 
Franken pro m2 verkauft.

c)  Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer das Vorliegen einer "speziellen 
Situation".

Einerseits legt er dar, der Erwerb des Hofes im Jahre 1988 (zum Preis von ca. 2'800'000 Franken 
sei in normalem Masse durch damals übliche Bankkredite abgewickelt worden. Der Wechsel auf 
einen privaten Geldgeber sei erst viel später erfolgt. Dies sei im Wesentlichen aufgrund der Tat-
sache geschehen, dass die geplante Einzonung sich derart (über zehn Jahre) in die Länge gezo-
gen habe, dass die finanzierende Bank das einzuzonende (formell in der Landwirtschaftszone ge-
legene) Land nicht mehr als genügende Sicherheit betrachtet und die Kredite gekündigt habe. Als 
privater Investor sei dann H.________ gefunden worden. Dieser sei sich der Situation bezüglich 
des Einzonungsverfahrens bewusst gewesen, habe aber darauf vertraut, dass sie raschmöglichst 
gelöst werden könne. Als Privatperson habe er bezüglich Sicherheiten keine Auflagen gehabt wie 
ein Bankinstitut, bei dem die Sicherheiten anders bewertet werden müssten. In der Folge seien mit 
H.________ durchaus gängige Darlehensverträge abgeschlossen worden, mit Zinssätzen, welche 
aufgrund der dannzumal geltenden Referenzzinssätze der Freiburger Kantonalbank sowie der 
Zürcherischen Kantonalbank für Hypotheken nicht überrissen gewesen seien. Dass diese um ca. 
0.5 - 1 % höher gewesen seien, komme daher, dass der Darlehensgeber zu diesem Zeitpunkt das 
Risiko getragen habe, dass das Land noch lange nicht eingezont werde und er somit während all 
dieser Zeit – wie vorher das Bankinstitut – keine genügende Sicherheit habe. Entgegen der irr-

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tümlichen Ansicht der Vorinstanz könne die absolut moderate Erhöhung des Zinssatzes keines-
wegs als das Resultat der Machtposition und des Abhängigkeitsverhältnisses zwischen den Par-
teien interpretiert werden. Die leichte Erhöhung reflektiere lediglich die Umstände des Geschäftes 
und die Marktverhältnisse unter Privaten. Aufgrund der Unsicherheit der Landeinzonung, d.h. im 
Endergebnis der Qualität der Sicherheiten des Darlehens, wäre hier ein Risikoaufschlag von min-
destens 3 - 5 % möglich und üblich gewesen.

Andererseits macht der Beschwerdeführer insbesondere geltend, es sei bereits im Jahre 2002 ein 
obligatorisches, limitiertes Vorkaufsrecht vereinbart worden, welches für 350 Franken pro m2 hätte 
ausgeübt werden können. Dabei sei man von Erschliessungskosten von ca. 80 Franken pro m2 
ausgegangen, was einen sehr realistischen Preis von ca. 430 Franken pro m2 ergebe. Ende 2005 
sei dann aufgrund diverser Gespräche beschlossen worden, das obligatorisch vereinbarte Vor-
kaufsrecht in einen Kaufrechtsvertrag umzuwandeln, u.a. um den zwischenzeitlich aufgelaufenen 
Darlehensbetrag auch mit einem Kaufrecht zu sichern. Die Einzonung sei ja immer noch nicht er-
folgt und diesbezüglich sei überhaupt keine verlässliche Auskunft von den Behörden erhältlich ge-
wesen (Anfechtung der gesamten Ortsplanungsrevision bis vor Bundesgericht). Dieser Schritt sei 
auch in der Absicht erfolgt, dass der Kaufrechtsberechtigte das Land erwerben und der Beschwer-
deführer so seine Schulden durch Verrechnung begleichen könne. Es sei beiden Parteien klar ge-
wesen, dass diese Möglichkeit voraussichtlich realisiert werde, so dass es nicht nur um eine reine 
Absicherung des Darlehens, sondern vielmehr auch um eine Neugestaltung der Rechtspositionen 
gegangen sei. Der Beschwerdeführer habe immer beabsichtigt, das einzuzonende Land zu ver-
kaufen, damit er seine Schulden aus der Finanzierung des Hofkaufes begleichen könne. Der 
schliesslich im Kaufrechtsvertrag von 2006 vereinbarte Preis von ca. 419 Franken pro m2 (und 
nicht 307.60 Franken pro m2, wie fälschlicherweise im Urteil vom 4. November 2011 angegeben) 
entspreche vollumfänglich dem bereits im Jahre 2002 vereinbarten Vorkaufsrechtspreis. Zu die-
sem Zeitpunkt seien noch keinerlei Anzeichen von der Finanzkrise zu sehen gewesen, welche zu 
einer Höherbewertung des Baulandes geführt hätten. Die allgemeine Höherbewertung des Bau-
landes in der Schweiz sei erst in der Zeit nach 2007 erfolgt (und erfolge heute immer noch). Zu-
dem sei die Landeinzonung im Jahre 2006 (Zeitpunkt des Kaufrechtsvertragsabschlusses) immer 
noch nicht rechtskräftig gewesen. Diese Tatsache habe bei der Beurteilung der Festsetzung des 
Kaufpreises ebenfalls eine Rolle gespielt, da unerschlossenes, nicht rechtskräftig eingezontes 
Land, welches sich in einer bis vor Bundesgericht getragenen Ortplanung befinde, nun einmal 
nicht den gleichen Wert haben könne wie erschlossenes, rechtskräftig eingezontes Land. Die 
Änderungen, welche zwischen den Jahren 2006 (dem ersten Kaufrechtsvertrag) und 2009 (dem 
letzten Zusatz zum Kaufrechtsvertrag) gemacht worden seien, seien hauptsächlich technischer 
Natur und aufgrund der juristischen Gegebenheiten notwendig gewesen. Zu keinem Zeitpunkt 
seien neue Verhandlungen vorgesehen gewesen. So wird denn die Frage aufgeworfen, wieso der 
Kaufberechtigte, dem die zwischenzeitlich mit der Finanzkrise eingetretene Tendenz, in Sachwerte 
sprich Immobilien zu investieren, nun aufgrund ansteigender Preise zugute gekommen sei, mit 
einer signifikanten Änderung des ausgehandelten und notariell festgeschriebenen Preises hätte 
einverstanden sein sollen. Was im Jahre 2006 vereinbart worden sei, habe man auch später ein-
halten müssen. Es sei nachher nur noch um – von Beginn weg ausdrücklich vorbehaltene – 
Änderungen rein technischer Natur gegangen, welche vollzogen werden mussten, weil vorher 
keine Parzellen vorhanden gewesen und das Kaufsrecht nur auf Flächen gewährt worden seien. 
Die konkreten Geometerverbale, welche die exakte Aufteilung der Parzellen beinhalteten, hätten 
erst ganz am Schluss aufgrund des rechtskräftigen Zonenplans angefertigt werden können.

Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, die Weiterveräusserung des Landes zu einem 
besseren Preis sei nicht darauf zurückzuführen, dass er einen zu tiefen Preis vereinbart habe, 

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sondern auf die Tatsache, dass der Kaufrechtsberechtigte durch geschickte Verhandlung in der 
Krisenzeit einen Investor in Sachwerte gefunden habe, welcher bereit gewesen sei, einen ent-
sprechenden Preis zu bezahlen. Letzterer liege nur um ca. einen Drittel höher als der im Jahre 
2002 vereinbarte Vorkaufsrechtspreis von ca. 430 Franken pro m2. Diese Preissteigerung sei da-
her bei den anhaltend steigenden Preisen in den letzten Jahren seit der Finanzkrise überhaupt 
keine Rechtfertigung für eine "andersartige", unübliche Situation zwischen den Parteien, welche 
eine andere als die vom Beschwerdeführer verlangte Einschätzung rechtfertigen würde. Es sei 
übrigens in den letzten Jahren wieder durchaus üblich geworden, dass Grundstücke für einen 
Drittel teurer verkauft werden. Von einem "eklatanten" Preisunterschied zwischen Kauf und Ver-
kauf zu sprechen, treffe für die Region O.________ in dieser Zeitperiode nicht zu. Die von der 
Vorinstanz im letzten Satz erwähnten Quadratmeterpreise von 700 Franken seien vom Beschwer-
deführer allesamt nach dem Jahr 2009 realisiert worden, also nachdem die Einzonung endlich 
rechtskräftig geworden sei. Dieser Trend zu den Sachwerten habe sich bis zum heutigen Tage 
nicht mehr geändert und es sei die generelle Marktentwicklung mit der absolut 
aussergewöhnlichen Finanzkrise, welche die Preissteigerung in diesen wenigen Jahren von 
2002/2006 bis 2009 bewirkt habe. In anderen Gebieten wie Zürich und Genf hätten sich die Preise 
in diesen gleichen Zeiträumen mehr als verdoppelt. Niemand käme dabei auf die Idee, zu sagen, 
der "Erstkäufer" hätte vor wenigen Jahren zu tief verkauft, sei gezwungen worden oder habe ver-
schenkt.

d) Wie der Steuergerichtshof wiederholt dargelegt hat, stellt eine erhebliche, offensichtliche 
Differenz zwischen dem Verkehrswert (als aktuellem Marktpreis) und dem vereinbarten 
Kauf(rechts)preis allgemein ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer besonderen Situation, wie 
sie der Gesetzgeber im Auge hatte (gemischte Schenkung, verdeckte sonstige Gegenleistungen, 
usw.) dar. Dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräusserung, welche ja 
gemäss Art. 3 KVStG das steuerpflichtige Geschäft darstellt, abzustellen. Beim Kaufsrecht kommt 
jedoch noch die Besonderheit dazu, dass zwischen der Einräumung (samt Preisbestimmung) und 
der Ausübung des Rechts ein mehr oder weniger langer Zeitraum verstreichen kann. Davon aus-
gehend wurde im Rückweisungsentscheid festgehalten, der vorgängig für das Kaufsrecht verein-
barte Preis von 4'091'304 Franken erscheine gegenüber dem Gesamtpreis der Grundstücke, wie 
er am … 2009 bei der Abtretung des Kaufsrechts festgelegt worden ist (6'200'000 Franken), als 
erstaunlich tief. Insofern bedürfe die Angelegenheit noch näherer Abklärung, weshalb die 
Vorinstanz noch weiter zu instruieren und im Sinne der Erwägungen neu zu entscheiden hatte.

In diesem Zusammenhang sind auch die Regeln der Beweislastverteilung hervorzuheben: Da es 
sich um ein steuerbegründendes bzw. -erhöhendes Element handelt, obliegt der Steuerbehörde 
die Beweislast dafür, dass ein rechtsgeschäftlich zustande gekommener Preis nicht das Ergebnis 
des freien Marktes ist und besondere Gründe dafür bestehen, um subsidiär den Verkehrswert als 
Bemessungsgrundlage der Ausgleichsteuer heranzuziehen.

Die Vorinstanz begründet ihren neuen Entscheid damit, dass zwischen dem Beschwerdeführer 
und seinem Kreditgeber ein Abhängigkeitsverhältnis bestanden habe, welches es Letzterem er-
möglicht habe, unüblich hohe Zinsen zu verlangen und den (zu tiefen) Preis für das Kaufsrecht zu 
diktieren. Damit vermag sie jedoch nicht ohne Weiteres durchzudringen. Einerseits können die 
gegenüber den damaligen Referenzzinssätzen für Hypotheken (der Freiburger Kantonalbank so-
wie der Zürcherischen Kantonalbank) um 0.5 – 1 % erhöhten Darlehenszinsen keineswegs als 
unüblich bezeichnet werden. Da – wie die Vorinstanz selber festhält – der damals zunehmend 
stark verschuldete Beschwerdeführer unter den gegebenen Umständen (ungenügende Sicherhei-
ten, fehlende Zahlung der laufenden Zinsen, Ungewissheit bezüglich der Zonenplanung) von den 
Banken keine Kredite mehr erhielt, erscheint es wirtschaftlich betrachtet völlig gerechtfertigt, dass 

Kantonsgericht KG

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sich der neue Kreditgeber sozusagen als "Risikozuschlag" einen etwas höheren Zinssatz ausbe-
dungen hat und schliesslich ein (Vor-)Kaufsrecht vorbehalten wollte. Aus den Unterlagen, welche 
der Beschwerdeführer im Rahmen der ergänzenden Instruktion durch die Vorinstanz eingereicht 
hat, ergibt sich insbesondere, dass bereits im (erneuerten) Darlehensvertrag vom … 2002 
vereinbart wurde: "Bei einer Umzonung von Kulturland in Bauland wird dem Darlehensgeber für 
einen Zeitraum von 12 Monaten ein Vorkaufsrecht eingeräumt, das umgezonte Grundstück 
teilweise oder gesamthaft für einen Preis von max. Fr. 350.-- pro m2 (unerschlossen) zu überneh-
men." Gemäss unbestrittener Darstellung des Beschwerdeführers entsprach dies – unter Berück-
sichtigung des Immobilienmarktes sowie der lange andauernden raumplanerischen Ungewiss-
heiten – einem für den damaligen Zeitpunkt realistischen Quadratmeterpreis. Auf jeden Fall hat die 
Vorinstanz keine widersprechenden (zeitnahen) Vergleichszahlen vorgelegt, welche geradezu da-
rauf schliessen liessen, dass ein wesentlich günstigerer Vorkaufspreis als eigentliche Gegen-
leistung für die Darlehensgewährung vereinbart worden ist. Insbesondere hat sie keineswegs sub-
stanziiert, geschweige denn belegt, wann der Beschwerdeführer selber mehrfach Land in der glei-
chen Zone zu einem Preis von 700 Franken pro m2 verkauft haben soll. Gemäss unbestrittenen 
Angaben des Beschwerdeführers war dies erst nach dem Jahre 2009 der Fall.

Es leuchtet sodann ein, dass dieses limitierte Vorkaufsrecht des Jahres 2002 in der Folge Grund-
lage des mit Vertrag vom 25. März 2006 (ersatzweise) eingeräumten Kaufsrechts bildete. Zudem 
hat der Beschwerdeführer plausibel und wiederum unbestritten dargelegt, dass und warum es bei 
den späteren Vertragszusätzen nicht mehr um die eigentliche Aushandlung des Kaufsrechtsprei-
ses, sondern nur noch um notwendige Anpassungen "technischer Natur und aufgrund der 
juristischen Gegebenheiten" ging. Dabei ist allerdings nicht zu übersehen, dass der 2006 ausge-
handelte Preis für das Kaufsrecht (419 Franken pro m2) entgegen der Darstellungsweise des Be-
schwerdeführers nicht mit jenem für limitierte das Vorkaufsrecht (350 Franken pro m2) überein-
stimmt, da ja gemäss den unterzeichneten Bestimmungen in beiden Fällen unerschlossenes Bau-
land Vertragsgegenstand bildete. Wie dem auch sei, ist unter diesen Umständen für den Vergleich 
des vereinbarten Preises mit dem Marktwert nicht einfach auf die Verhältnisse im Jahre 2009, 
sondern auf die schrittweise Entwicklung in den Jahren 2002 und 2006 abzustellen. Diesbezüglich 
liegen jedoch dem Steuergerichtshof (wie bereits erwähnt) keine Vergleichszahlen vor. Dass der 
enorme Sprung des Gesamtpreises der Grundstücke auf 6'200'000 Franken (aufgerundet 603 
Franken pro m2) im Jahre 2009 nach wie vor als aussergewöhnlich erscheint, vermag zwar – 
ebenso wie die Tatsache, dass der Vorkaufs- und Kaufsrechtspreis entgegen der Darstellung des 
Beschwerdeführers sehr wohl unter der Bedingung der Umzonierung und nicht bloss für 
Bauerwartungsland festgesetzt wurde – gewisse Zweifel aufrechterhalten. Dies genügt jedoch für 
sich allein noch nicht, um diesen Verkehrswert im Jahre 2009 beim Beschwerdeführer zu besteu-
ern.

Unter den gegeben Umständen kann es schliesslich auch nicht Aufgabe des Steuergerichtshofes 
sein, von Amtes wegen noch weitere Abklärungen vorzunehmen. Dies gilt umso mehr, als die 
Vorinstanz nicht die geringsten Beweise angeboten und ausdrücklich darauf verzichtet hat, zu den 
Ausführungen des Beschwerdeführers Stellung zu nehmen.

Somit ist zusammenfassend davon auszugehen, dass die Vorinstanz den ihr obliegenden Beweis 
von Tatsachen, welche die Besteuerung eines Verkehrswertes von 6'200'000 Franken (Landpreis, 
welcher bei der Abtretung des Kaufsrechts im Jahre 2009 vereinbart worden ist) zu rechtfertigen 
vermöchten, nicht erbracht hat. Demzufolge ist die Beschwerde gutzuheissen und die beantragte 
Besteuerung auf der Grundlage des vereinbarten Preises von 4'091'304 Franken vorzunehmen. 
Die vom Beschwerdeführer anscheinend teilweise übernommenen und von der Vorinstanz in Ab-
zug gebrachten Erschliessungskosten sind unbestritten und bleiben somit unverändert.

Kantonsgericht KG

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2. a) Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von 
Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.

b) Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende) 
Verwaltungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch grund-
sätzlich eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen 
Kosten zu. Obsiegt eine Partei nur teilweise, so wird die Parteientschädigung verhältnismässig 
herabgesetzt. Die Parteientschädigung wird der oder den unterliegenden Parteien auferlegt und ist 
unmittelbar deren Anwalt geschuldet (vgl. Art. 141 VRG). 

Gemäss Art. 140 VRG umfasst die Parteientschädigung einerseits die Kosten der Vertretung oder 
Verbeiständung und anderseits die übrigen Auslagen der Partei, insbesondere ihre Reisekosten. 
Die Entschädigung bleibt jedoch auf die zur Wahrung der Interessen entstandenen, notwendigen 
Kosten beschränkt (Art. 137 Abs. 1 VRG in fine). Der Betrag wird im Rahmen des dafür erlassenen 
Tarifs festgesetzt (vgl. Art. 146 und 147 Abs. 1 lit. b VRG). Art. 8 Tarif VJ sieht vor, dass das 
Honorar für die Vertretung oder die Verbeiständung einer Partei zwischen 200 und 10'000 Franken 
(seit 2011 anwendbare Fassung) festgesetzt wird. Bei besonders umfangreichen oder besonders 
komplizierten Angelegenheiten liegt der Höchstbetrag bei 40'000 Franken. Wer eine Partei-
entschädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung der ausgeführten Verrich-
tungen und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen. Erhält die Behörde 
diese Zusammenstellung nicht, bevor der Entscheid getroffen wird, so setzt sie die Entschädigung 
von Amtes wegen und nach freiem Ermessen fest. Die Höhe des Honorars wird nach den gleichen 
Grundsätzen wie die Verwaltungsjustizgebühr festgesetzt, d.h. nach dem erforderlichen Zeit- und 
Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach 
dem betreffenden Streitwert (Art. 11 Abs. 1 und 2 des Tarifs). Die Barauslagen des Parteivertreters 
werden zu den Selbstkosten bzw. nach Pauschalansätzen für Fotokopien und Reiseentschädigung 
zurückerstattet (vgl. Art. 9 des Tarifs). Die Entschädigung für die übrigen Auslagen, welche insbe-
sondere Reisekosten und den Ersatz eines allfälligen Erwerbsausfalles umfasst, ist "angemessen" 
festzusetzen (Art. 10 des Tarifs).

Im vorliegenden Fall hat der Vertreter des Beschwerdeführers keine Kostenliste eingereicht. Auf-
grund der Akten erscheint es angemessen, den Betrag der Parteientschädigung ermessensweise 
auf 2'500 Franken, inkl. Auslagen, plus 8 % Mehrwertsteuer (200 Franken) festzusetzen.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Demzufolge wird der angefochtene Entscheid 
aufgehoben und die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der streitigen Steuer zum 
Ausgleich der Verminderung von Kulturland neu auf 4'091'304 Franken (anstatt 6'200'000 
Franken) festgesetzt, wovon noch der unbestrittene Abzug von 305'098.50 Franken 
vorzunehmen ist.

II. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von 
3'000 Franken wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

III. Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von 2'500 
Franken, plus 8 % Mehrwertsteuer (d.h. total 2'700 Franken), zugesprochen, welche vom 
Staat Freiburg direkt an Rechtsanwalt Kurt Schwab zu bezahlen ist.

Kantonsgericht KG

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IV. Zustellung.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an 
die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten 
wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 25. August 2014/hca

Präsident Gerichtsschreiberin