# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5f569909-276e-5222-bca0-79ab38539108
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-21
**Language:** de
**Title:** Quellensteuer 2021 (Härtefallregelung gem. § 22 Abs. 2 QVO I)
**Docket/Reference:** QS.2021.12
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-qs.2021.12.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 QS.2021.12 

Entscheid 

 21. Dezember 2022 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

A ,    
Steuergemeinde B,   

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

Quellensteuer 2021 (Härtefallregelung gem. § 22 Abs. 2 QVO I) 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Als  ausländischer  Arbeitnehmer  war  A  (nachfolgend:  der  Pflichtige)  in  der 

Steuerperiode  2020  und  2021 quellensteuerpflichtig.  Gemäss Trennungsvereinbarung 

lebte der Pflichtige (…) getrennt von seiner Ehefrau und den (…) Kindern. Weiter ver-

pflichtete  er  sich  zur  Zahlung von  diversen  Unterhaltsleistungen.  Als  Folge  der  Unter-

haltsleistungen wurde er mit Schreiben vom 28. September 2020 der Stadt D als Här-

tefall  eingestuft  und  es  wurde  ihm  rückwirkend  per  Juni  2020  der  (niedrigere) 

Quellensteuertarif A7N gewährt. 

(…) 

Daneben wurde dem Pflichtigen mit E-Mail vom 1. Juni 2021 durch das kanto-

nale  Steueramt  (durch  Herrn  E)  mitgeteilt,  dass  der  Quellensteuertarif  A0N  bei  ihm 

anzuwenden sei und kein Härtefall vorliege. 

B.  Am  14.  Juni  2021  (Eingang)  übermittelte  der  Pflichtige  dem  kantonalen 

Steueramt (adressiert an Herrn  E) ein "formelles Einspruchschreiben" und bezog sich 

dabei  auf  die  E-Mail  vom  1.  Juni  2021.  In  diesem  Schreiben  beantragte  er  (sinnge-

mäss) die Anwendung des Tarifs A7N, da er als Härtefall zu qualifizieren sei. (…) Am 

28. Juni 2021 (Eingang) reichte der Pflichtige eine weitere Eingabe (…) ein. 

Am 15. Juli 2021 bestätigte das kantonale Steueramt den Eingang der Unter-

lagen  vom  14.  und  28.  Juni  2021  und  teilte  dem  Pflichtigen  mit,  die  Eingabe  als  Ein-

sprache zu prüfen. 

Mit Verfügung vom 22. Juli 2021 erkannte das kantonale Steueramt, dass der 

Pflichtige  die Quellensteuer  mit  dem  Tarif  A0N  ab  dem  1.  Januar  2021  schuldet.  Be-

züglich den formellen  Voraussetzungen  zum  Erlass  dieser  Verfügung  stellte das kan-

tonale  Steueramt  fest,  dass  der  Pflichtige  mit  seinen  Eingaben  vom  14.  und  28.  Ju-

ni 2021 die Tarifanwendung ab dem 1. Januar 2021 fristgerecht gerügt habe, weshalb 

die Tarifanwendung durch anfechtbare Verfügung festzulegen sei.  

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Mit Eingabe vom 2. bzw. 12. August 2021 erhob der Pflichtige Einsprache und 

beantragte  sinngemäss die  Verfügung  vom  22. Juli  2021  aufzuheben  und  ihn  bei  der 

Tarifeinstufung als Härtefall zu berücksichtigen. 

Mit  Entscheid  vom  19.  Oktober  2021  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

sprache ab. 

C.  Mit  Eingabe  vom  19.  November  2021  (Poststempel)  erhob  der  Pflichtige 

Rekurs  und  beantragte  den  Einspracheentscheid  aufzuheben  und  ihm  durch  Anwen-

dung der Härtefallregelung den Tarif A7N zu gewähren. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Vernehmlassung  vom  14.  Dezem-

ber 2021 auf Abweisung des Rekurses. 

Mit Verfügung vom 2. Juni 2022 wurde der Pflichtige aufgefordert weitere Un-

terlagen und schriftliche Auskünfte zu erteilen.  

In  der  Folge  reichte  der  Pflichtige  mit  Auflageantwort  vom  22.  Juni  2022 

(Poststempel) diverse Dokumente ein.  

Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Stellungnahme hierzu. 

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Der Pflichtige unterlag der Quellensteuer, die ihm monatlich von seinem 

Erwerbseinkommen  abgezogen  wurde.  Als  Folge  der Trennungsvereinbarung mit sei-

ner  Ehefrau  entstanden  ihm  zusätzliche  finanzielle  Verpflichtungen.  Gemäss  eigenen 

Aussagen  habe  dies  zur  Folge,  dass  er  in  seiner  wirtschaftlichen  Existenz  gefährdet 

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sei, wenn er bei der Tarifeinstufung nicht als Härtefall berücksichtigt werde. Zu prüfen 

ist somit, ob beim Pflichtigen ein Härtefall gemäss Art. 11  Abs. 1 der Verordnung des 

Eidgenössisches  Finanzdepartement  (EFD)  über  die  Quellensteuer  bei  der  direkten 

Bundessteuer  vom  11.  April  2018  (QStV)  bzw.  §  22  Abs.  2  der  Verordnung  über  die 

Quellensteuer  für  ausländische  Arbeitnehmer  vom  2.  Februar  1994  (QVO  I)  vorliegt 

und eine Entlastung bei der Quellensteuer angezeigt ist. 

b)  Ausländische  Arbeitnehmer,  welche  die  fremdenpolizeiliche  Niederlas-

sungsbewilligung  nicht  besitzen,  im  Kanton  jedoch  steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder 

Aufenthalt  haben,  werden für  ihr  Einkommen  aus  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  ei-

nem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (vgl. Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom 

14. Dezember 1990 [StHG]; Art. 83 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun-

dessteuer  vom  14. Dezember  1990  [DBG]  und  §  87  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni 1957 [StG]).  

c) aa) Quellensteuerpflichtige Personen werden ausgehend von ihrer persön-

lichen  Situation  in  unterschiedliche  Tarife  eingeteilt  (z.B.  Tarif  A,  B,  C,  H;  vgl.  Art.  1 

QStV; § 1 der Verordnung der Finanzdirektion über die Tarife für quellensteuerpflichti-

ge Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer vom 10. September 2020 [Quellensteuertari-

fe]).  Für  alleinstehende  Personen  (ledig,  getrennt,  geschieden,  verwitwet)  sind  unter 

anderem  die  Tarife  A  und  H  bestimmt.  Diese  beiden  Tarife  unterscheiden  sich  darin, 

dass bei alleinstehenden Personen, welche zusammen mit Kindern im gleichen Haus-

halt leben und für deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen, der Tarif H angewen-

det wird. Demgegenüber kommt der Tarif A zur Anwendung, wenn die alleinstehende 

Person nicht  mit  Kindern im gleichen  Haushalt  lebt (Art.  1  lit.  a  und  h QStV;  §  1  lit. a 

und f Quellensteuertarife). Innerhalb der Tarife sind die Ansätze nach Belastung durch 

Unterhaltszahlungen  der  quellensteuerpflichtigen  Person  abgestuft.  Zu  diesem  Zweck 

sind neben anderen Abzügen grundsätzlich auch Kinderabzüge in den Tarifen berück-

sichtigt (§ 90 StG; § 2 Quellensteuertarife). So ist in den Tarifen ein Abzug für (minder-

jährige oder in beruflicher Ausbildung stehende) Kinder berücksichtigt, deren Unterhalt 

die steuerpflichtige Person bestreitet (§ 2 Abs. 2 lit. a Quellensteuertarife). Neben der 

persönlichen  Situation  wird  zudem  die  konfessionelle  Zugehörigkeit  zu  einer  staatlich 

anerkannten Kirchgemeinde im Tarif berücksichtigt.  

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bb)  Ausgehend  von  den  individuellen  Parametern  wird  anhand  der  monatli-

chen  Bruttoeinkünfte  der  anwendbare  Steuersatz  ermittelt  (Art.  84  Abs.  1  DBG;  §  88 

Abs.  1  StG).  Die  Quellensteuer  ist  progressiv  ausgestaltet  und  umfasst  die  Staats-, 

Personal,  und  Gemeindesteuern  sowie  die  direkte  Bundessteuer.  Der  Anteil  der  Ge-

meindesteuern berechnet sich dabei nach dem gewogenen Mittel aller Gemeindesteu-

ern im Kanton und im ganzen Kanton gelten die gleichen Tarife (§ 89 StG). Die einbe-

haltene  Quellensteuer  stellt  dabei  die 

finale  Steuerlast  dar,  sofern  die 

quellensteuerpflichtige  Person  nicht  der  nachträglichen  ordentlichen  Veranlagung  un-

terliegt bzw. sie keinen Antrag auf eine  solche stellt. Wird eine nachträgliche ordentli-

che  Veranlagung  beantragt,  so  kann  die  pflichtige  Person  in  der  Steuererklärung  die 

Abzüge  gemäss  Art.  33  DBG  bzw.  §  31  StG  geltend  machen.  Der  Quellensteuer 

kommt in diesem Fall ein provisorischer Charakter zu, da sie an die Steuerschuld ge-

mäss  Veranlagungsentscheid  angerechnet  wird  (Art.  89  f.  DBG;  §  93  f.  StG).  Dabei 

wird die Quellensteuer zu einer Sicherungssteuer und verliert ihre Eigenschaft als ech-

te Steuer (vgl. BGE 140 II 167 E. 5.1). 

cc)  Anders  als  im  nachträglich  ordentlichen  Veranlagungsverfahren,  können 

effektiv  geleistete  Unterhaltszahlungen  im  Quellensteuertarif  nicht  berücksichtigt  wer-

den.  Dies  kann  zu  finanziellen  Engpässen  führen.  Um  solche  zu  mildern  wurde  die 

Härtefallregelung  eingeführt  (vgl.  Art.  11  der  Erläuterungen  zur  Totalrevision  der  Ver-

ordnung  des  EFD  über  die  Quellensteuer  bei  der  direkten  Bundessteuer).  Gemäss 

dieser  kann  das  kantonale  Steueramt  auf  Gesuch  hin  quellensteuerpflichtigen  Perso-

nen, die unter anderem nach den Tarifen A und H besteuert werden und Unterhaltsbei-

träge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG leisten, bei der Tarifein-

stufung  Kinderabzüge  bis  höchstens  zur  Höhe  der  Unterhaltsbeiträge  gewähren       

(Art. 11 Abs. 1 QStV; § 22 Abs. 2 QVO I). Gemäss Kreisschreiben 45 der eidgenössi-

schen Steuerverwaltung kann zur Beurteilung, ob ein Härtefall vorliegt auf das betrei-

bungsrechtliche  Existenzminimum  abgestellt  werden  (Kreisschreiben  Nr.  45  vom      

12. Juni 2019, Ziff. 4.9 [Kreisschreiben]). Das kantonale Steueramt stützt sich (soweit 

ersichtlich) ebenfalls auf das Existenzminimum. Gemäss diesem besteht ein Härtefall, 

wenn das Existenzminimum aufgrund der Bezahlung von Alimenten nicht gewährleistet 

ist  (Ziff.  9  Informationsblatt).  Demgegenüber  wird  auf  der  Webseite  des  kantonalen 

Steueramtes angegeben, dass ein Härtefall vorliegt, wenn der Pflichtige wegen Alimen-

tenzahlungen knapp über seinem Existenzminimum lebt (https://www.zh.ch/de/steuern-

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finanzen/steuern/quellensteuer/quellensteuer-tarife.html,  zuletzt  besucht  am  19.  Okto-

ber 2022).  

Die  Verordnung  nennt  keine  Kriterien  zur  Bestimmung  eines  Härtefalls.  Der 

hilfsweise  Beizug  des  Existenzminimums  zur  Beurteilung,  ob  ein  Härtefall  vorliegt  ist 

jedoch  zweifellos  sachgemäss,  da  dieses  die  lebensnotwendigen  Mittel  definiert  und 

letztlich bei einem Härtefall gerade diese Mittel im Zentrum stehen. Das Existenzmini-

mum  ist  somit  ein  starkes  Indiz  zur  Beurteilung  eines  Härtefalls  und  somit  zwingend 

heranzuziehen. Weitere  Kriterien sind  indes  nicht  auszuschliessen,  zumal  wie  ausge-

führt die Verordnung keine Definition eines Härtefalls enthält. 

dd) Grundlage zur Berechnung des Existenzminimums ist das Kreisschreiben 

der  Verwaltungskommission  des  Obergerichts  des  Kantons  Zürich  an  die  Bezirksge-

richte und die Betreibungsämter über Richtlinien für die Berechnung des betreibungs-

rechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 (nachfolgend: Richtlinien).  

Gemäss  diesen  ist  einer  alleinstehenden  Person  zunächst  ein  Grundbetrag 

von Fr. 1'200.- zu gewähren. Zusätzlich ist der monatliche Mietzins inkl. Nebenkosten 

hinzuzurechnen,  wobei  hierzu Abzüge für  zu  teure Wohnungen  möglich  sind.  Ebenso 

werden unter anderem die Kosten für notwendige Versicherungen wie Krankenkassen 

oder  Hausrat-  und  Haftpflichtversicherungen,  berufsbedingten  Kosten,  Unterhaltsbei-

träge,  Schulung  der  Kinder  sowie  notwendige  Auslagen  für  medizinische  Kosten  bei 

der Berechnung des Existenzminimums berücksichtigt und sind dem Grundbetrag hin-

zuzurechnen.  Bei  quellensteuerpflichtigen  Personen  ist  das  Existenzminimum  ausge-

hend vom ausbezahlten Lohn zu berechnen (BGE 90 III 33 E. 1). 

2.  a)  Das  kantonale  Steueramt  verneint  das  Vorliegen  eines  Härtefalls.  Für 

seinen Entscheid bezieht es sich vergleichsweise auf das Einkommen des Pflichtigen 

aus  dem  Jahr  2019  und  berechnet  seine  wirtschaftliche  Situation  (in  einer  Jahresbe-

rechnung) wie folgt: 

Nettolohn 

Alimentenzahlungen 

Miete 

Fr. X.- 

Fr. -X.- 

Fr. -X.- 

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Krankenkasse 

Weitere Lebenshaltungskosten 

Anteil (…) Ehefrau (geschätzt) 

Quellensteuer 

Positiver Überhang 

Fr. -X.- 

Fr. -X.- 

Fr. -X.- 

Fr. -X.- 

Fr. 3'827.- (Fr. 318.- Mtl.) 

Ausgehend  von  dieser  Berechnung  würde  die  Alimentenverpflichtung  den 

Pflichtigen  zwar  in  seiner  Lebensweise  einschränken,  doch  sei  seine  wirtschaftliche 

Existenz  nicht  gefährdet.  Eine  Entlastung  bei  der  Quellensteuer sei  somit  nicht  ange-

zeigt.  

b) Demgegenüber reichte der Pflichtige eine detaillierte Budgetaufstellung ein. 

In dieser macht er pro 2021 monatlich folgende Abzüge geltend:  

Alimente 

Miete – Alimente 

Krankenkasse – Alimente 

Miete 

Krankenkasse 

Verkehrsmittel 

Arzt/Medikamente (Jan-Aug) 

Hausratsversicherung 

Autoversicherung 

Berufsauslagen 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X .- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Grundbetrag (alleinstehende Person) 

Fr. 1'200.- 

Total 

Fr. X.- 

Zusätzlich wurden noch folgende einmalige Abzüge aufgeführt: 

Februar 

Anteil Ehefrau gemäss  

Fr. X.- 

Trennungsvereinbarung 

März 

Anteil Ehefrau gemäss  

Fr. X.- 

Mai 

Juni 

Trennungsvereinbarung 

Rückzahlung Quellensteuer 

Anteil Ehefrau gemäss  

Trennungsvereinbarung 

September  Arzt/Medikamente 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

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Oktober 

Arzt/Medikamente 

Fr. X.- 

Zusammengefasst ergebe dies folgende Über- bzw. Unterdeckung: 

Nettolohn 

Über-/Unterdeckung 

Januar 

Februar 

März 

April 

Mai 

Juni 

Juli 

August 

September 

Oktober 

Total  

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. 327.- 

Fr. 5'134.- 

Fr. 16'604.- 

Fr. 327.- 

Fr. -9'346.- 

Fr. -950.- 

Fr. -1'388.- 

Fr. -1'546.- 

Fr. -1'969.- 

Fr. -2'267.- 

Fr. 493.- (Mtl. bzw. Fr. 

4'926.- Jan – Okt.) 

Ausgehend  von  dieser  Aufstellung  argumentiert  der  Pflichtige,  dass  das  be-

treibungsrechtliche  Existenzminimum  ab  Mai  bis  zum  Oktober  unterschritten  werde. 

Insgesamt liege für die Zeit zwischen Januar und Oktober noch eine kleine monatliche 

Überdeckung von Fr. 493.- vor, wobei diese bereits ausreiche, um die Härtefallklausel 

anzuwenden. Wenn man zudem davon ausgehe, dass auch in den folgenden Monaten 

eine Unterdeckung in diesem Ausmass resultiere, so würde diese Überdeckung ohne-

hin beseitig werden. Schliesslich weist er noch darauf hin, dass auf die aktuellen per-

sönlichen Verhältnisse aus dem Jahr 2021 zur Beurteilung eines Härtefalls abzustellen 

sei. Durch die Verwendung der Verhältnisse aus dem Jahr 2019 verstosse das kanto-

nale Steueramt gegen § 6 Abs. 1 [recte: Abs. 3] QVO I, weshalb diese zur Beurteilung 

eines Härtefalls nicht herangezogen werden könnten. 

3.  a)  Vorab  ist  festzuhalten,  dass  aus  den  eingereichten  Unterlagen  vom     

22.  Juni  2022  hervorgeht,  dass  für  die  Monate  November  2021  und  Dezember  2021 

die Quellensteuer im Kanton F abgerechnet wurde. Für den vorliegenden Fall ist somit 

einzig auf die Periode zwischen Januar 2021 und Oktober 2021 abzustellen.  

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b)  Zunächst  fällt  auf,  dass  das  monatliche  Einkommen  des  Pflichtigen  unre-

gelmässig  ist  und  teilweise  erhebliche  Schwankungen  aufweist.  Sein  Grundsalär  von 

brutto Fr. X.- (Jan. bis Jun.) bzw. Fr. X.- (Jul. bis Okt.) ist vergleichsweise hoch, wobei 

er im Februar (Fr. X.-), März (Fr. X.-) und Juni (Fr. X.-) noch Bonuszahlungen erhalten 

hat. In den Monaten Januar bis April wurde zudem noch der (tiefere) A7N Tarif ange-

wendet, wobei ab Mai mit dem (höheren) A0N Tarif abgerechnet wurde und im selben 

Monat  eine  rückwirkende  Korrektur  ab  Januar  2021  erfolgte.  In  diesem  Monat  wurde 

dem Pflichtigen von seinem Arbeitgeber zudem einen Vorschuss (…) von Fr. X.- aus-

bezahlt, welcher in den folgenden drei Monaten ratenweise wieder vom Lohn abgezo-

gen wurde. Mit Ausnahme der Monate Januar, April, September und Oktober variierten 

die  Lohnauszahlungen  aufgrund  der  genannten  Vorgänge  in  teilweise  erheblichem 

Ausmass. Mit Ausnahme der Monate mit Bonusauszahlungen verblieben die Verbind-

lichkeiten  gegenüber  Dritten  mehrheitlich  konstant.  In  den  Monaten  mit  (…)  war  der 

Pflichtige aufgrund der Trennungsvereinbarung verpflichtet, (…) zahlungen seiner Ehe-

frau zukommen zu lassen. Aufgrund dieser Umstände sind die Lohnauszahlungen un-

regelmässig.  Entsprechend  ergibt  die  isolierte  Betrachtung  einzelner  Monate  ein  ver-

zerrtes  Bild.  Es  ist  daher  angezeigt  auf  eine  Jahresbetrachtung  bzw.  aufgrund  des 

Wegzugs die Periode Januar bis Oktober 2021 als Ganzes zu betrachten. Somit kann 

dem Steueramt nicht angelastet werden, zur Beurteilung das Erwerbseinkommen auch 

die vorherigen Jahre herbeizogen zu haben, um einen (zu erwarteten) Überblick über 

eine  längere  Periode  zu  erhalten,  um  die  "fehlenden Monate"  abschätzen  zu können. 

Anzumerken  ist  zudem,  dass  das  Steueramt  im  Zeitpunkt  des  Einspracheentscheids 

mutmasslich nicht über den Wegzug informiert war und somit zu Recht von einer Jah-

resbetrachtung ausgegangen ist. 

c) aa) Unbestritten ist, dass die vom Pflichtigen getätigten Unterhaltsbeiträge 

als  solche  gemäss  §  31  Abs.  1  lit.  c  StG  qualifizieren  und  somit  die  Grundvorausset-

zung  zur  Anwendung  der  Härtefallklausel  vorliegt  (Art.  11  Abs.  1  QStV  bzw.  §  22    

Abs.  2  QVO  I).  Entsprechend  ist  ausgehend  von  den  Angaben  des  Pflichtigen  das 

Existenzminimum zu berechnen. 

In seiner Aufstellung sind "Alimente laut Trennungsvereinbarung"  von monat-

lich Fr. X.- sowie "Miete – Alimente" von Fr. X.- (total Fr. X.-) angefallen. Gemäss der 

Trennungsvereinbarung ist  der  Pflichtige  verpflichtet, für  seine Tochter  Fr.  X.-  und für 

seinen Sohn Fr. X.- zu bezahlen. Zusätzlich ist ein Ehegattenunterhaltsbeitrag von Fr. 

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X.- zu leisten. Dies ergibt ein Total von monatlich Fr. X.-. Zwischen der Trennungsver-

einbarung  und  der  eingereichten  Aufstellung  ergibt  dies  eine  kleine  Differenz  von  Fr. 

X.-  zu  Lasten  des  Pflichtigen.  Gemäss  Auskunft  von  diesem  sei  die  Bezahlung  der 

Wohnungsmiete für die Kinder und die getrennte Ehegattin in der Trennungsvereinba-

rung festgehalten. Obwohl sich dies so nicht (explizit) aus der Trennungsvereinbarung 

ergibt, ist der in der Budgetaufstellung festgehaltene Betrag zum Grundbetrag hinzuzu-

rechnen. Zum einen ist die Abweichung gering und zum anderen ist es plausibel, dass 

der  Pflichtige  für  diese  Kosten  aufkommt,  da  bei  der  Ehefrau  gemäss  Trennungsver-

einbarung  kein  Nettoeinkommen  besteht.  Ebenfalls  als  Alimentenzahlung  sind  Kran-

kenkassenkosten  aufgeführt.  Da  diese  Kosten  in  der  Trennungsvereinbarung  dem 

Pflichtigen  überbunden  werden,  sind  diese  ebenfalls  dem  Grundbetrag hinzuzufügen. 

Anzumerken ist, dass die Richtlinien vorgeben, dass die Unterhaltsbeiträge nachweis-

bar geleistet sein müssen. Aus der Aufstellung des Pflichtigen geht indes hervor, dass 

er in den Monaten Juli bis Oktober die Unterhalsbeiträge "Alimente laut Trennungsver-

einbarung" nicht oder nicht vollständig geleistet hat. Aufgrund der vorliegenden zu be-

urteilenden Frage, ist es jedoch nicht angezeigt, nur die effektiv geleisteten Zahlungen 

dem  Grundbetrag  hinzuzufügen.  Dies  deshalb,  da  gerade  beurteilt  werden  muss,  ob 

die Unterhaltsbeiträge in Kombination mit dem Quellensteuerabzug in das Existenzmi-

nimum eingreifen. Anders wäre die Situation, wenn die Unterhaltszahlungen über einen 

längeren Zeitraum und ohne ersichtlichen Grund nicht bzw. nur in einem geringen Um-

fang  bezahlt  würden oder  Hinweise auf  ein  rechtsmissbräuchliches  Verhalten  bestün-

den. Vorliegend bestehen jedoch keine Hinweise auf ein solches Vorgehen. 

bb) Für seine eigene Unterkunft gibt der Pflichtige Kosten von Fr. X.- an. Ge-

mäss Richtlinien sind diese Kosten dem Grundbetrag hinzuzufügen, wobei eine teurere 

Wohnung  auf  ein  Normalmass  herabgesetzt  werden  kann,  wenn  diese  lediglich  zur 

grösseren  Bequemlichkeit  benutzt  wird  (Richtlinien,  Ziff  III  1.1).  Da  die  Kinder  jedes 

zweite Wochenende (…) beim Pflichtigen verbringen können, ist in der Wohnung min-

destens  ein  zusätzliches  Schlafzimmer  für  die  Kinder  angemessen.  Dies  entspricht 

einer 3.5-Zimmer Wohnung und für eine solche sind Kosten von Fr. X.- nicht zu bean-

standen. 

Die aufgeführten Kosten für seine eigene Krankenkasse von Fr. X.-, die aufge-

führten Kosten für "Arzt/Medikamente/Diät" und die Hausratversicherung sind ebenfalls 

dem Grundbetrag hinzuzurechnen (vgl. Richtlinien, Ziff. III 2). 

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Ebenfalls  zum Grundbetrag  hinzuzurechnen sind  die Kosten für  Verkehrsmit-

tel, Autoversicherung und Berufsauslagen. Diese sind insgesamt moderat und mit den 

Richtlinien vereinbar (vgl. Richtlinien, Ziff. III 3).  

cc)  In  einzelnen  Monaten  verzeichnete  der  Pflichtige  ausserordentliche  Kos-

ten.  Zunächst  fallen  die  Anteile  der  Ehefrau  gemäss  Trennungsvereinbarung  in  den 

Monaten Februar, März und Juni auf. Da diese Zahlungen in der Trennungsvereinba-

rung festgehalten sind, sind diese ebenfalls dem Grundbetrag hinzuzufügen.  

Weiter wurden im Mai rückwirkend Quellensteuern von Fr. X.- vom Lohn ein-

behalten. Da bei der Quellensteuer das Existenzminimum vom ausbezahlten Lohn be-

rechnet  wird  ist  diese  Rückzahlung  zum  Grundbetrag  hinzuzufügen  (vgl.  Richtlinien, 

Ziff. VI). 

Schliesslich  machte  der  Pflichtige  noch  Kosten  für  Arztbesuch  und  Medika-

mente von total Fr. X.- geltend. Diese Ausgaben sind ebenfalls dem Grundbetrag hin-

zuzufügen (vgl. Richtlinien Ziff. III 5.3). 

Zusammenfassend  sind  die  vom  Pflichtigen  geltend  gemachten  Zuschläge 

zum  Grundbedarf  nicht  zu  beanstanden.  Nachfolgend  ist  somit  die  Über-  bzw.  Unter-

deckung zu berechnen. 

d)  Auf  der  Einkommensseite  ist  bei  quellensteuerpflichtigen  Personen  vom 

ausbezahlten  Lohn  auszugehen  (Richtlinien,  Ziff.  VI,  mit  Verweis  auf  BGE  90  III  33     

E. 1). Ausgehend von den Lohnabrechnungen wird dem Pflichtigen vom Nettolohn (…) 

neben der Quellensteuer, den Abzügen für die Krankentaggeldversicherung, den Pen-

sionskassenbeiträgen sowie in den Monaten Januar bis Mai noch die Prämien für die 

Krankenversicherung für ihn und seine Familie abgezogen. Ebenfalls bereits vom Lohn 

werden  die  vom  Pflichtigen  geltend  gemachten  Berufskosten  abgezogen.  Ausgehend 

vom ausbezahlten Lohn ergibt dies folgende Über- bzw. Unterdeckung: 

Ausbezahlt 

Existenzminimum  Über-/Unterdeckung 

Januar 

Februar 

März 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. 327.- 

Fr. 5'133.- 

Fr. 16'635.- 

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- 12 - 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

April 

Mai 

Juni 

Juli 

August 

September 

Oktober 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Total 

Jan – Okt. 

Pro Monat  

Jan – Okt. 

Fr. 327.- 

Fr. -1'827.- 

Fr. -3'445.- 

Fr. -3'889.- 

Fr. -4'047.- 

Fr. -1'970.- 

Fr. -2'268.- 

Fr. 4'956.- 

Fr. 496.- 

Über die ganze Periode betrachtet resultiert somit ein monatlicher Überschuss 

von rund Fr. 500.-, womit das Existenzminimum knapp gewährleistet ist. Auffallend ist 

jedoch, dass seit dem im Mai vollzogenen Wechsel auf den A0N Tarif jeweils eine (sig-

nifikante)  Unterdeckung  besteht.  Dies  ist  allerdings  im  Hinblick  auf  das  Existenzmini-

mum im relevanten Zeitraum unbeachtlich, da insgesamt nicht in das Existenzminimum 

eingegriffen  wird.  Würde  somit  einzig  auf  das  Existenzminimum  abgestellt,  wäre  ein 

Härtefall nicht gegeben. 

e) Im vorliegenden Fall ist allerdings noch Folgendes zu berücksichtigen: Zum 

einen teilt der Pflichtige mit seinen Kindern nicht denselben Haushalt. Zum anderen gilt 

seine  Ehefrau  als  unterhaltspflichtige  Person  gegenüber  den  gemeinsamen  Kindern, 

da sie die Unterhaltszahlungen vom Pflichtigen empfängt. Folglich ist beim Pflichtigen 

kein  Kinderabzug  im  Tarif  zu  berücksichtigen.  Obwohl  der  Pflichtige  umfassende  und 

sehr  hohe  Unterhaltszahlungen  leistet, können  weder  diese  noch seine  (…)  Kinder  in 

seinem Quellensteuertarif berücksichtigt werden. Im Gegensatz dazu können bei einer 

nachträglich  ordentlichen  Veranlagung,  von  welcher  beim  Pflichtigen  auszugehen  ist, 

die  Unterhaltszahlungen  steuerlich  in  Abzug  gebracht  werden  (Art.  33  Abs.  1  lit.  c 

DBG; § 31 Abs. 1 lit. c StG). Auch wenn der Pflichtige zwar bei der nachträglichen or-

dentlichen  Veranlagung  einen  Abzug  geltend  machen  kann,  so  wird  er  unmittelbar 

beim Quellensteuerabzug doppelt belastet. Zum einen trägt er die finanzielle Last der 

Unterhaltszahlungen  und  zum  anderen  ist  es  ihm  nicht  möglich,  diese  Unterhaltszah-

lungen (oder einen Kinderabzug) bei seinem Quellensteuerabzug sogleich in Abzug zu 

bringen.  

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f) aa) Der Pflichtige weist  dabei zu Recht auf den Umstand hin, dass im vor-

liegenden  Fall  eine  Person  am  ordentlichen  Register  ihre  provisorische  Steuerrech-

nung anpassen könne, während er als quellensteuerpflichtige Person diese Möglichkeit 

nicht habe.  

Aufgrund  der  Konzeption  der  Quellensteuer,  die  sowohl  Eigenschaften  als 

Sicherheitssteuer  (im  Fall  einer  nachträglich ordentlichen Veranlagung) aber  auch als 

eine  echte  Steuer  (bei  Verzicht  auf  eine  nachträgliche  ordentliche  Veranlagung)  auf-

weisen  kann,  ergeben  sich systembedingt sowohl  beim  Veranlagungs-  als  auch beim 

Bezugsverfahren  gewisse  Ungleichbehandlungen.  Diese  sind  grundsätzlich  hinzuneh-

men. In Bezug auf die Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen steht dem Pflichtigen 

gleich wie einer Person am ordentlichen Register die Möglichkeit offen, die Unterhalts-

zahlungen im nachträglich ordentlichen Veranlagungsverfahren steuerlich in Abzug zu 

bringen. Im Ergebnis liegt dadurch keine Ungleichbehandlung vor. Der einzige Nachteil 

des Pflichtigen liegt darin, dass die finanzielle Last der Unterhaltszahlungen nicht ohne 

weiteres  bereits  in  seinem  Quellensteuerabzug  berücksichtigt  werden  können.  Indem 

der  Gesetzgeber  die  Möglichkeit  eines  Härtefallabzugs  schuf,  wirkte  er  dieser  Un-

gleichbehandlung entgegen.  Es  ist  somit  jeweils  im  Einzelfall  zu prüfen, ob  eine  nicht 

hinnehmbare  Ungleichbehandlung  vorliegt,  welche  im  Zusammenspiel  mit  dem  Exis-

tenzminimum einen Härtefall zu begründen vermag. Somit ist nachfolgend das Interes-

se  des  Pflichtigen  an  einer  finanziellen  Entlastung  und  dem  staatlichen  Interesse  der 

Steuersicherung gegeneinander abzuwägen. 

bb)  Wie  aus  der  Existenzminimum-Berechnung  ersichtlich  ist,  liegt  das  ver-

fügbare Einkommen des Pflichtigen nur leicht über dem Existenzminimum. Dieses ge-

währleistet  dem  Pflichtigen  das  notwendige  Minimum  zur  Bestreitung  des  Lebensbe-

darfs.  Darüberhinausgehende  Annehmlichkeiten  oder  eine  Sparquote  sind  in  dieser 

Berechnung nicht vorgesehen. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung ist  sodann 

bekannt,  dass  ein Leben am  Existenzminimum sowohl  in finanzieller  als  auch in psy-

chologischer Hinsicht für die Betroffenen anspruchsvoll ist. Auch wenn dem Pflichtigen 

etwas  mehr  als  das  zwingend  Notwendige  verbleibt,  ist  es  nachvollziehbar,  dass  er 

dennoch ein Interesse an einer finanziellen Entlastung hat.  

cc)  Auf  der  anderen  Seite  hat  der  Staat  ebenso  ein  Interesse,  die  Steuer-

schuld  zu  sichern.  Gerade  bei  quellensteuerpflichtigen  Personen  kommt  diesem  Inte-

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- 14 - 

resse besondere Bedeutung zu, da diese regelmässig nur eine kurze Aufenthaltsdauer 

in  der  Schweiz  aufweisen  und  sich  daher  oftmals  nur  für  eine  begrenzte  Zeit  in  der 

Schweiz aufhalten. Bei einem Wegzug ins Ausland ergeben sich sodann Schwierigkei-

ten bei der Durchsetzung von Steuerforderungen. Entsprechend hoch ist das staatliche 

Interesse  an  der  Sicherung  von  Steuersubstrat.  Ferner  fehlen  den  Pflichtigen  in  aller 

Regel  Rechtskenntnisse  sowie  allenfalls  Sprachkenntnisse,  weshalb  sie  anfällig  für 

eine Überforderung im Steuerverfahren sein können. Diese Probleme können mit einer 

Steuersicherung  an  der  Quelle  umgangen  werden,  weshalb  diesem  staatlichen  Inte-

resse hohes Gewicht beizumessen ist. 

dd)  Zunächst  ist  zu  berücksichtigen,  dass  der  Pflichtige  eine  nachträglich  or-

dentliche Veranlagung beantragt hat und Unterhaltszahlungen in Abzug bringen möch-

te.  Auch  wenn  die  Festlegung  des  effektiven  Abzugs  in  der  Kompetenz  des  Steuer-

kommissärs liegt, muss bereits für die Anwendung des Härtefalls beurteilt werden, ob 

abzugsfähige  Unterhaltszahlungen  vorliegen.  Liegen  solche  wie  im  vorliegenden  Fall 

vor,  so  ist  sowohl  ein  entsprechender  Steuerabzug  als  auch  eine  reduzierte  Steuer-

schuld zu erwarten. Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr bzw. die Frage wird ob-

solet, da davon auszugehen ist, dass der Pflichtige für die Steuerperiode 2021 im Kan-

ton  F  steuerpflichtig  ist.  Vor  diesem  Hintergrund  scheint  die  Gefahr,  dass  die 

Quellensteuer  ihre  Eigenschaft  als  Sicherungssteuer  verliert,  unbegründet.  Aber  auch 

wenn sich beim Pflichtigen ergeben sollte, dass er für die Steuerperiode 2021 im Kan-

ton  Zürich  steuerpflichtig  wäre,  so  wäre  zu  berücksichtigen,  dass  der  Einschlag  beim 

Härtefall  auf  die  Höhe  der  Unterhaltsbeiträge  beschränkt  ist.  Es  verbleibt  somit  auch 

bei Anwendung der Härtefallklausel Steuersubstrat.  

Davon  abgesehen  sind  die  Quellensteuertarife  ohnehin  nicht  so  gestaltet, 

dass  diese  eine  Steuerschuld  aus  einer  nachträglich  ordentlichen  Veranlagung  in  je-

dem Fall zu decken vermögen. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass sich der Quel-

lensteuertarif  nach  dem  gewogenen  Mittel  der  Gemeindesteuern  richtet  (vgl.  §  89    

Abs.  2  und  4  StG).  Bei  Personen  mit  einem  Wohnsitz  in  einer  Gemeinde  mit  einem 

(vergleichsweise)  höheren  Steuertarif  werden  die  Quellensteuern  daher  tendenziell 

nicht zur Deckung der effektiven Steuerschuld gemäss Veranlagungsentscheid ausrei-

chen, da der Anteil für diese Gemeindesteuern zu gering berechnet ist. 

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Dem Pflichtigen wurden demgegenüber Quellensteuern zum Tarif A0N abge-

zogen,  bei  denen  nach  dem  Gesagten  davon  auszugehen  ist,  dass  sie  nicht  für  eine 

Steuerschuld  im  Kanton  Zürich  verwendet  werden;  abgesehen  davon  ist  absehbar, 

dass sich die effektive Steuerlast durch die Geltendmachung der Unterhaltszahlungen 

in der nachträglich ordentlichen Veranlagung ohnehin reduzieren wird. Vor diesem Hin-

tergrund erscheint es stossend dem Pflichtigen die Anwendung der Härtefallklausel zu 

verweigern, wenn gleichzeitig seine finanziellen Mittel nur knapp über dem Existenzmi-

nimum liegen. 

Nach  dem  Gesagten  erweist  sich  das  staatliche  Interesse  an  einer  Steuersi-

cherung ohne Anwendung der Härtefallklausel beim Pflichtigen als gering. Demgegen-

über ist der Pflichtige durch den Quellensteuerabzug ohne Härtefalleinschlag in seiner 

Lebensweise  unverhältnismässig  eingeschränkt.  Diese  Einschränkung  lässt  sich  im 

konkreten Fall nicht durch ein staatliches Interesse rechtfertigen.  Somit überwiegt das 

Interesse  des  Pflichtigen  an  einer finanziellen  Entlastung gegenüber  dem  öffentlichen 

Interesse  der  Steuersicherung.  Entsprechend  rechtfertigt  sich  die  Gewährung  eines 

Härtefalleinschlags. 

g) aa) Bei einem Härtefall können bei der Berechnung der Quellensteuer Kin-

derabzüge  bis  höchstens  zur  Höhe  der  Unterhaltsbeiträge  berücksichtigt  werden 

(Art. 11  Abs.  1  QStV;  Art.  22  Abs.  2  QVO  I).  In  einem  nächsten  Schritt  ist  somit  die 

Obergrenze des maximal möglichen Quellensteuertarifs zu ermitteln. 

bb)  Die  Quellensteuertarife  umfassen  die  Staats-,  Personal-  und  Gemeinde-

steuern  sowie  die  direkte  Bundessteuer  (Art.  33  Abs.  1  StHG;  §  89  Abs.  3  StG;  §  5 

Abs.  2  QVO  I).  Die  Ausscheidung  des  Steuerertrags  für  die  direkte  Bundessteuer  er-

folgt  dabei  nach  den  Anteilen,  die  sich  aufgrund  der  angewendeten  Tarife  ergeben     

(§ 36 Abs. 2 QVO I). Da sich die Ausscheidung nach den jeweiligen Anteilen gemäss 

angewendetem  Tarif  bemessen,  sind  folglich  sowohl  die  Abzüge  für  Kinder  für  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  als  auch  die  entsprechenden  Abzüge  für  die  direkte 

Bundessteuer zu berücksichtigen. 

Bei  den  Quellensteuertarifen  bzw.  pro  Tarifstufe  (ausgehend  von  der  Anzahl 

Kinder entsprechend A1, A2 (…), H1, H2 (…) usw.) sind bei der Staats- und Gemein-

desteuer  ein  Kinderabzug  von  Fr.  9'000.-  sowie  Versicherungsprämien  pro  Kind  von 

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Fr. 1'300.- bzw. bei der direkten Bundessteuer ein Kinderabzug Fr. 6'500.- sowie Ver-

sicherungsprämien  pro  Kind  von  Fr.  700.-  berücksichtigt  (Quellensteuertarife  2021  – 

Grundlagen  und  Berechnungsparameter,  online  unter:  https://www.zh.ch/de/steuern-

finanzen/steuern/quellensteuer/quellensteuer-tarife.html,  zuletzt  besucht  am  8.  De-

zember  2022;  §  34  Abs.  1  lit.  a  StG).  Insgesamt  sind  somit  Abzüge  für  Kinder  von 

Fr. 17'500.- im Tarif bzw. pro Tarifstufe berücksichtigt. 

Demgegenüber  berechnen  sich  die  vom  Pflichtigen  geleisteten  Alimente  wie 

folgt: 

Alimente  Kinder 

Alimente 

Alimente 

(…) Anteil 

Total  

und Ehefrau  

Miete 

Krankenkasse 

Ehefrau 

Alimente 

Januar  – 

Fr. X.-  

Fr. X.-  

Fr. X.-     

Oktober 

(monatlich)  

(monatlich) 

(monatlich) 

Februar 

März 

Juni 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.-   

(Jan-Okt) 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. X.- 

Fr. 118'622.- 

Der  rechnerisch  maximal  mögliche  Quellensteuertarif  beträgt  somit  6.78 

(Fr. 118'622.- / Fr. 17'500.-). Weil die Quellensteuertarife nur ganze Kinderabzüge vor-

sehen,  ist  auf  den  Quellensteuertarif  A6 abzurunden,  da  Kinderabzüge  bis  höchstens 

zur  Höhe  der  Unterhaltsbeiträge  berücksichtigt  werden  können. Würde  auf  den  Quel-

lensteuertarif  A7  aufgerundet,  würden  höhere  Kinderabzüge  als  Unterhaltsbeiträge 

gewährt, was nicht zulässig wäre.  

cc)  Fraglich  ist  nun,  welcher  Quellensteuertarif  beim  Pflichtigen  anzuwenden 

ist. Bei der Härtefallregelung handelt es sich um eine Kann-Bestimmung, entsprechend 

sind  die  Quellensteuertarife  A0  bis  A6  möglich.  Da  davon  auszugehen  ist,  dass  der 

Pflichtige in der Steuerperiode 2021 im Kanton F steuerpflichtig ist, ist kein Grund er-

sichtlich,  weshalb  dem  Pflichtigen  nicht  der  maximal  mögliche  Tarifeinschlag  gewährt 

werden soll. Entsprechend ist beim Pflichtigen für die Monate Januar bis Oktober in der 

Steuerperiode 2021 der Quellensteuertarif A6N anzuwenden. 

4. Gestützt auf diese Erwägungen ist das Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. 

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-

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legen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  Dem Pflichtigen ist aufgrund des 

teilweisen  Obsiegens  eine  reduzierte  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-

ren  vom  20.  Dezember 1968  sowie  § 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen  der  Einspracheentscheid  vom  19.  Okto-

ber 2021  betreffend  die  Quellensteuerverfügung  vom  22.  Juli  2021  betreffend  die 

Tarifanwendung ab 1. Januar 2021 ist aufzuheben.  

2.  Für  die  Monate  Januar  2021  bis  und  mit  Oktober  2021  ist  beim  Pflichtigen  der 

Quellensteuertarif A6N anzuwenden. 

[…] 

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