# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dd69d77d-5bf4-5aff-a2e2-2b31faaed0b6
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-11-25
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 25.11.2014 I/1-2014/162, 163
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2014-162--163_2014-11-25.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2014/162, 163

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 25.11.2014

Entscheiddatum: 25.11.2014

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 25.11.2014
Art. 67 StG (sGS 811.1), Art. 210 DBG (SR 642.11). Der Pflichtige wechselte 
Mitte 2012 von seiner selbständigen Tätigkeit als Coiffeur auf eine 
unselbständige Tätigkeit (als Inhaber seiner GmbH). Zur Besteuerung 
gelangten im Jahr 2012 die Einkünfte gemäss Geschäftsabschluss vom 1. 
Juli 2011 bis 30. Juni 2012 und zusätzlich die von Juli bis Dezember 2012 
monatlich erzielten und verbuchten Einkünfte aus unselbständigem Erwerb, 
obwohl diese in der GmbH erst im Jahr 2013 dem Kontokorrentkonto des 
Pflichtigen gutgeschrieben wurden (Urteil der 
Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 25. November 2014, I/
1-2014/162, 163).

Präsident Thomas Vögeli, Richter Fritz Buchschacher und Markus Frei, 

Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter

X, Rekurrent und Beschwerdeführer,

vertreten durch Revidas Treuhand AG, Flurhofstrasse 52a, 9000 St. Gallen,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Abteilung 

Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

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St.Galler Gerichte

Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2012) sowie direkte 

Bundessteuer (Einkommen 2012)

Sachverhalt:

A.- X ist unverheiratet und wohnt in A. Er betreibt in B seit 2008 einen Coiffeursalon. 

Bis 1. Juli 2012 führte er diesen als Einzelfirma X; auf jenes Datum hin wandelte er 

diese in die X GmbH um. In der Steuererklärung für 2012 deklarierte X Einkünfte aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 65'589.–, was dem Geschäftsabschluss der 

Einzelfirma für das Geschäftsjahr vom 1. Juli 2011 bis 30. Juni 2012 entsprach. 

Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit deklarierte er keine. Für das Steuerjahr 2013 

reichte er einen Lohnausweis der X GmbH ein, worin für die Zeit vom 1. Januar bis 31. 

Dezember 2013 ein Bruttolohn von Fr. 48'000.– bzw. ein Nettolohn Fr. 40'433.– 

deklariert waren. Die Veranlagungsbehörde rechnete für die Zeit vom 1. Juli bis 

31. Dezember 2012 die Hälfte des im Lohnausweis für 2013 ausgewiesenen Nettolohns 

von Fr. 20'216.– dem steuerbaren Einkommen zu. X wurde dementsprechend für die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 

70'100.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 35'000.– und für die direkte 

Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 70'800.– veranlagt. 

Gegen diese Veranlagungen erhob X durch seine Vertreterin mit Eingabe vom 18. Juni 

2014 Einsprache und beantragte, die Aufrechnung von Einkünften von Fr. 20'216.– sei 

vollumfänglich fallen zu lassen. Zur Begründung wurde vorgebracht, die Einzelfirma sei 

per 1. Juli 2012 in eine GmbH umgewandelt worden. Die Lohngutschrift sei im 

Kontokorrent erstmals per 30. Juni 2013 erfolgt, weshalb der Lohn in die Steuerperiode 

2013 falle. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 26. 

Juni 2014 ab. Es erwog, der Steuerpflichtige habe ab 1. Juli 2012 regelmässig 

Privatbezüge um den 25. getätigt, wobei für die Zeit vom 1. Juli 2012 bis 30. Juni 2013 

ein Jahreslohn von netto Fr. 40'433.– ausgerichtet worden sei. Dieser Betrag sei von 

der Gesellschaft per 30. Juni 2013 dem Kontokorrentkonto von X gutgeschrieben 

worden. Bei einem Arbeitnehmer werde der Lohnanspruch mangels anderweitiger 

Abrede am Ende jedes Monats fällig, womit das Einkommen grundsätzlich realisiert sei. 

Die am 30. Juni 2013 abgerechnete Entschädigung sei für das ganze Jahr geschuldet. 

Der Steuerpflichtige habe als alleiniger Inhaber der GmbH den Zeitpunkt der 

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Lohnauszahlung frei bestimmen können. Für die Steuerperiode 2012 sei daher der 

Nettolohn für den Zeitraum von 1. Juli bis 31. Dezember 2012 massgebend.

B.- Gegen die Einspracheentscheide vom 26. Juni 2014 erhob X durch seine Vertreterin 

mit Eingabe vom 21. Juli 2014 Rekurs und Beschwerde mit dem Antrag, die 

Aufrechnungen für Einkünfte aus unselbständigem Haupterwerb von Fr. 20'216.– sowie 

die entsprechenden Berufskosten von Fr. 2'400.– seien fallen zu lassen. Zur 

Begründung wird vorgebracht, in den früheren Jahren seien mindestens bis und mit 

Steuerperiode 31. Dezember 2011 immer die per Mitte Jahr verbuchten Gewinne der 

Einzelfirma für das Geschäftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni als "Jahreseinkommen" 

erfasst worden. Ebenso sei der Gewinn aus der Einzelfirma für die Geschäftsperiode 

vom 1. Juli 2011 bis 30. Juni 2012 für die Steuerperiode 2012 in der persönlichen 

Steuererklärung des Pflichtigen deklariert worden. Um diese Kontinuität beizubehalten 

sei entschieden worden, dass der Lohn für die Geschäftsperiode vom 1. Juli 2012 bis 

30. Juni 2013, ebenso komplett (Valuta 30. Juni 2013) einmal jährlich auf dem 

Kontokorrent des Gesellschafters mit brutto Fr. 48'000.– gutgeschrieben werde. Das 

Vorgehen der Veranlagungsbehörde führe zu einer unsachgemässen und 

unverhältnismässigen Steuerbelastung. In der Steuerperiode 2012 seien Einkünfte aus 

12 Monaten zu erfassen und nicht von 18 Monaten. Die Bezüge vom 1. Juli 2012 bis 

31. Dezember 2012 seien keine Kontokorrentbezüge im Soll zu Gunsten der GmbH 

gewesen, sondern vollumfänglich Bezüge zu Lasten der Kapitaleinlage und zu Gunsten 

des Steuerpflichtigen aus der Umwandlung der Sacheinlage.

Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 3. September 2014 die 

Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Der Steuerpflichtige erhielt 

Gelegenheit, sich dazu zu äussern. Dies tat er mit Eingabe seiner Vertreterin vom 29. 

September 2014. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich zur Beschwerde 

nicht vernehmen.

Auf weitere Einzelheiten wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen 

eingegangen.

Erwägungen:

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1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Veranlagungen der 

Kantons- und Gemeindesteuern 2012 sowie der direkten Bundessteuer 2012. Zwar 

müssen für Rekurs und Beschwerde verschiedene Entscheide ergehen; sie können 

indessen in einem einzigen Dokument mit Verweisungen und einem gemeinsamen 

Dispositiv, das die beiden Steuern allerdings ausdrücklich auseinanderhält, enthalten 

sein (vgl. BGE 130 II 509 = Pra 2005 Nr. 114 E. 8.3, BGE 135 II 260 = Pra 2010 Nr. 37 

E. 1.3.1).

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde vom 21. Juli 2014 

sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die 

gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, 

abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, 

SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die 

Beschwerde ist einzutreten.

3.- Nach Art. 29 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden 

und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Insbesondere sind alle Einkünfte aus 

privatrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie 

Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Gratifikationen und Trinkgelder 

steuerbares Einkommen (Art. 17 Abs. 1 DBG und Art. 30 StG), insbesondere auch alle 

Einkünfte aus einem freien Beruf sowie aus jeder selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 

18 Abs. 1 DBG und Art. 31 Abs. 1 StG).

Vorliegend ist nicht streitig, dass die vom Rekurrenten und Beschwerdeführer erzielten 

Einkünfte aus selbständiger und aus unselbständiger Tätigkeit steuerbares Einkommen 

sind. Bis 30. Juni 2012 war er als Inhaber der Einzelfirma X selbständig erwerbstätig; 

nach der Umwandlung der Einzelfirma in die X GmbH ist er steuerlich als unselbständig 

Erwerbender tätig.

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a) Die Steuergesetze enthalten keine genauen Bestimmungen über den Zeitpunkt des 

Zuflusses von Einkünften bzw. zum Zeitraum der Erfassung der steuerbaren Einkünfte. 

Art. 67 Abs. 1 StG bzw. Art. 210 Abs. 1 aDBG bestimmen, dass sich das steuerbare 

Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode bemisst. Bei selbständiger 

Erwerbstätigkeit bestimmen Art. 67 Abs. 2 StG und Art. 210 Abs. 2 aDBG, dass für die 

Ermittlung des Einkommens das Ergebnis der in die Steuerperiode fallenden 

Geschäftsabschlüsse massgebend ist. Somit ist für die Steuerperiode 2012 der 

Geschäftsabschluss der Einzelfirma per 30. Juni 2012 massgebend. Daran ändert der 

Umstand nichts, dass die erste Hälfte des diesem Abschluss zugrundeliegenden 

Geschäftsjahres im Vorjahr 2011 lag. Das Geschäftsjahr muss nicht mit dem 

Kalenderjahr abschliessen, und es können auch zwei Abschlüsse in das gleiche 

Kalenderjahr einbezogen werden. Selbständig Erwerbende haben in jeder 

Steuerperiode und am Ende der Steuerpflicht einen Geschäftsabschluss zu erstellen 

(vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 176). Auch 

bei unterjährigen oder überjährigen Abschlüssen findet keine Umrechnung auf ein 

Jahresergebnis statt.

Demgegenüber werden Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in jenem 

Zeitpunkt erfasst, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder 

einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann. 

Nach Art. 323 OR ist dem Arbeitnehmer der Lohn am Ende jedes Monats auszurichten, 

wenn nicht kürzere Fristen oder andere Termine verabredet oder üblich sind. Ein 

unselbständig Erwerbender erzielt deshalb sein Erwerbseinkommen in der Regel in 

jener Periode, in der er seine Arbeitsleistung erbringt. Bezüge, deren 

Auszahlungszeitpunkt der Unselbständige dank seiner beherrschenden Stellung in der 

Arbeitgeberfirma frei bestimmen kann, sind in jener Periode zu erfassen, in welcher die 

Arbeitsleistung erbracht wurde, falls für eine spätere Auszahlung keine 

unternehmerischen Gründe sprechen.

b) Im vorliegenden Fall trifft es zu, dass in der Steuerperiode 2012 sowohl ein ganzer 

Jahresgewinn aus der Tätigkeit als selbständig Erwerbender wie auch das Einkommen 

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Juli bis Dezember 2012 erfasst wird. Die 

gesetzlichen Vorschriften bieten keine Handhabe, diese als "Überbesteuerung" 

bezeichnete Steuerbelastung auszugleichen bzw. zu verringern. Die überproportionale 

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Steuerbelastung hat ihren Grund darin, dass die Einkünfte aus selbständiger und aus 

unselbständiger Tätigkeit nicht nach denselben Grundsätzen erfasst werden und beim 

Wechsel von der selbständigen Tätigkeit, bei der das Geschäftsjahr im Laufe des 

Kalenderjahres endet, zur unselbständigen Tätigkeit in einem Kalenderjahr ein 

überproportional hohes Einkommen erfasst werden kann. Art. 67 Abs. 3 StG bestimmt 

zwar, dass dann kein Geschäftsabschluss zu erstellen ist, wenn die Erwerbstätigkeit 

erst im letzten Quartal der Steuerperiode aufgenommen wird. Im vorliegenden Fall ist 

aufgrund der Akten nicht ersichtlich, wann der Rekurrent und Beschwerdeführer seine 

selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Die Einzelfirma X wurde am 22. 

September 2008 im Handelsregister eingetragen. Ob er im Jahr 2008 noch einen 

Geschäftsabschluss erstellt hat, ist nicht bekannt. Falls dies nicht der Fall war, musste 

er die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Jahres 2008 bzw. des letzten 

Quartals 2008 in jenem Jahr nicht versteuern. Dies bildet einen gewissen Ausgleich zur 

Überbesteuerung im Jahr 2012. Die gesetzliche Regelung mag für den 

Steuerpflichtigen unbefriedigend erscheinen. Sie ist allerdings vom Gesetzgeber so 

gewollt, und sowohl die Verwaltungsrekurskommission als auch das 

Verwaltungsgericht haben sich wiederholt mit den Auswirkungen dieser gesetzlichen 

Regelung beim Wechsel von der selbständigen zur unselbständigen Tätigkeit befasst, 

insbesondere nach der Umstellung des Systems der Veranlagung mit zweijähriger 

Vergangenheitsbemessung zur Veranlagung mit einjähriger Gegenwartsbemessung, 

und die daraus entstehenden zusätzlichen Belastungen nicht als rechtswidrig 

qualifiziert (VRKE I/1-2007/111 vom 13. Dezember 2007, nicht publiziert; und VerwGE 

B 2004/189 vom 5. April 2005 in: www.gerichte.sg.ch; und SGE 2005 Nr. 3). Dieselben 

Grundsätze gelten auch für die direkte Bundessteuer (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 125 ff. zu Art. 210 DBG). 

Insbesondere verletzt im vorliegenden Fall die zusätzliche Steuerbelastung den 

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht, da die 

zusätzliche Belastung im Ergebnis nicht übermässig ist.

c) Im vorliegenden Fall ändert die Verbuchung der Bezüge des Rekurrenten und 

Beschwerdeführers durch die GmbH nichts am Umstand, dass die Lohneinkünfte 

jeweils per Ende Monat fällig werden und im vorliegenden Fall die Lohnforderungen 

des Steuerpflichtigen nicht gefährdet waren. Da dieser Inhaber und Geschäftsführer 

der X GmbH ist, konnte er über die Art der Verbuchung selber bestimmen. Es spielt 

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daher keine Rolle, ob die Lohnbezüge von jeweils Fr. 5'000.– gegen Ende des Monats 

dem Kontokorrentkonto belastet oder auf eine andere Art und Weise verbucht wurden.

d) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass der Rekurs 

und die Beschwerde abzuweisen sind.

4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend hat der Rekurrent und Beschwerdeführer 

die Verfahrenskosten zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 144 Abs. 1 DBG). Da der 

Rekurs und die Beschwerde in ein demselben Entscheid behandelt werden, rechtfertigt 

sich eine Entscheidgebühr von gesamthaft Fr. 800.– (Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 

Ziff. 122 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Dem Rekurrenten und 

Beschwerdeführer ist der Rest des Kostenvorschusses von Fr. 800.– 

zurückzuerstatten.

Entscheid:

1.   Der Rekurs wird abgewiesen.

2.   Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.   Der Rekurrent und Beschwerdeführer bezahlt die Kosten des Rekurs-

      und Beschwerdeverfahrens von Fr. 800.– unter Verrechnung des 

Kostenvorschusses

      von Fr. 1'600.–.

4.   Der Rest des Kostenvorschusses von Fr. 800.– wird dem Rekurrenten und

      Beschwerdeführer zurückerstattet.

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