# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dfb6b9b5-8cc6-542b-aeb1-40fdee404b4d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-03-26
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer (Revision)
**Docket/Reference:** GR.2018.38
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2018.38-1588759703.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2018.38 

Entscheid 

 26. März 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   A G ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Finanzausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer (Revision) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am ... 2012 das im Bau-

recht auf dem Grundstück Kat.-Nr. ... erstellte Wohnhaus mit Büro Vers.-Nr. ..., Ortsteil 

D, in der Gemeinde C, für Fr. 800'000.- an E und F. Weil die Pflichtige eine Ersatzlie-

genschaft für  Fr. 2'350'000.-  erworben hatte,  beschloss der  Finanzausschuss  der Ge-

meinde C  am  15.  April 2014 gestützt  auf  §  216  Abs.  3  lit. g des  Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG), für den Grundstückgewinn von Fr. 505'500.- vollumfänglich Steuer-

aufschub  zu  gewähren.  Bei  der  Gewinnermittlung  ging  die  Behörde  –  wie  von  der 

Pflichtigen  deklariert  –  von  einem  Erwerbspreis  am  ...  1993  von  Fr.  0.-  und  wertver-

mehrenden  Aufwendungen  von  Fr. 294'500.-  aus.  Diese  Veranlagung  erwuchs  unan-

gefochten in Rechtskraft. 

B.  Mit  Revisionsgesuch  vom  6.  September  2017  liess  die  Pflichtige  dem 

Finanzausschuss  beantragen,  den  Veranlagungsentscheid  vom  15.  April  2014  aufzu-

heben  und  einen  steuerbaren  Grundstückgewinn  von  Fr.  63'680.-  zu  veranlagen,  der 

ebenfalls aufzuschieben sei. Am 19. September 2017 trat die Behörde auf das Gesuch 

nicht ein. 

C. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies der Finanz-

ausschuss am 13. Juli 2018 ab. 

D.  Mit  Rekurs  vom  22./23.  Juli  2018  liess  die  Pflichtige  dem  Steuerrekurs-

gericht beantragen: 

"1.  Es sei der Einsprache-Entscheid vom 13. Juli 2018 aufzuheben. 
 2.  Es  sei  festzustellen,  dass  eine  Verletzung  eines  wesentlichen  Verfahrensgrund-

satzes im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. b StG vorliege. 

 3.  Es sei ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 63'380.- [recte: Fr. 63'680.-] zu 
veranlagen, welcher im Sinne von § 216 Abs. 3 lit. g StG aufzuschieben sei. 
 4.  Eventualiter  sei  das  Verfahren  an  die  Vorinstanz  zurückzuweisen,  damit  der 
Sachverhalt  und  eine korrekte  Veranlagung  der Grundstückgewinnsteuer  vorge-
nommen werden kann. 

 5.  Alles  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolge  zulasten  der  Rekursgegnerin.  Es 

sei der Rekurrentin eine Parteientschädigung zuzusprechen. […]" 

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In  seiner  Rekursantwort  vom  30.  August  2018  schloss  der  Finanzausschuss 

auf Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf  die  Erwägungen  des  Einspracheentscheids  und  die  Parteivorbringen  ist, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 51 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 

1990  (StHG)  resp.  § 206  StG  i.V.m.  § 155  Abs.  1  StG  kann  ein  rechtskräftiger  Ent-

scheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Pflichtigen revidiert werden, 

wenn erhebliche  Tatsachen  oder  entscheidende  Beweismittel  entdeckt werden (lit. a), 

wenn  die  erkennende  Behörde  erhebliche  Tatsachen  oder  entscheidende  Beweismit-

tel,  die  ihr  bekannt  waren  oder  bekannt  sein  mussten,  ausser  Acht  gelassen  oder  in 

anderer  Weise  wesentliche  Verfahrensgrundsätze  verletzt  hat  (lit. b)  oder  wenn  ein 

Verbrechen  oder  ein  Vergehen  den  Entscheid  beeinflusst  hat  (lit. c).  Ausgeschlossen 

ist  die  Revision,  wenn  der  Antragsteller  als  Revisionsgrund  vorbringt,  was  er  bei  der 

ihm  zumutbaren  Sorgfalt  schon  im  ordentlichen  Verfahren  hätte geltend machen kön-

nen  (§ 155  Abs. 2  StG).  Laut  §  156  StG  ist  das  Revisionsbegehren  innert  90  Tagen 

nach  Entdeckung  des  Revisionsgrundes  (relative  Frist),  spätestens  aber  innert  zehn 

Jahren nach Mitteilung des Entscheids (absolute Frist) einzureichen. Bei diesen Fristen 

handelt es sich um Verwirkungsfristen. 

b)  Nach  der  neueren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  sind  nicht  nur  die 

Rückkommensgründe (Revision, Berichtigung, Nachsteuer), sondern auch die gesetz-

lichen  Revisionsgründe  selbst  (Art. 147  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte 

Bundessteuer  [DBG];  Art. 51  StHG)  als  abschliessend  zu  verstehen.  Das  besonders 

streng ausgebildete abgaberechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 der Bundesver-

fassung vom 18. April 1999 [BV]) lässt weder aussergesetzliche noch übergesetzliche 

Revisionsgründe  zu (BGr,  5. Oktober  2017,  2C_706/2017,  E. 3.1;  BGr,  19. Juni  2017, 

2C_487/2017, E. 3.1; BGr, 5. Dezember 2016, 2C_1075/2016, E. 3.4; BGr, 22. August 

2016, 2C_47/2016, E. 3.4; BGr, 8. Juli 2015, 2C_961/2014, E. 3.2). Damit besteht für 

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die  von  einem  Teil  der  Lehre  (u.a.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar 

zum DBG, 3. A., 2016, Art. 147 N 33 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 147 N 20 StG, je mit Hinweisen) aus Art. 8 und 9 BV abgeleiteten Gene-

ralklausel,  wonach  eine  Revision  auch  ohne  ausdrückliche gesetzliche  Grundlage  zu-

lässig sein soll, wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stos-

senden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnissen führen würde, kein Raum mehr 

(zum Ganzen: Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens-

recht, 2. A., 2018, § 26 N 80).  

2. Obwohl  die  Grundstückgewinnsteuer 

im  Veranlagungsentscheid  vom 

15. April 2014 vollumfänglich aufgeschoben worden ist, gesteht die bundesgerichtliche 

Rechtsprechung  der  Pflichtigen  ein  aktuelles  Rechtsschutzinteresse  an  der  Feststel-

lung der Höhe des aufgeschobenen Grundstückgewinns zu (BGE 137 II 419). 

3. a) Der Finanzausschuss erwog im Einspracheentscheid, dass die Pflichtige 

keine  neuen  Tatsachen  vorgebracht  habe,  die  nicht  schon  im  Zeitpunkt  der  Veranla-

gung bekannt gewesen seien. Der Umstand, dass ein neuer Vertreter die Pflichtige auf 

einen möglichen Mangel der Veranlagung aufmerksam gemacht habe, stelle die Revi-

sionsfrist von 90 Tagen nicht wieder her. Eine allfällige Verletzung von Verfahrensvor-

schriften hätte mit Einsprache gegen die Veranlagung vom 15. April 2014 gerügt wer-

den müssen und könne nicht mehr Gegenstand eines Revisionsverfahrens bilden. An 

diesem Standpunkt hält die Behörde auch in der Rekursantwort fest. Wenn ein neu be-

stellter Vertreter eine allfällig unrichtige Veranlagung im Nachhinein entdecke, beginne 

deswegen nicht die Revisionsfrist neu zu laufen. 

b)  Die  Pflichtige  bringt  zur  Rekursbegründung  vor,  dass  die  Rekursgegnerin 

ihre  Steuererklärung  für  die  Grundstückgewinnsteuer  vom  März  2013  "tel  quel"  über-

nommen habe. Der neue Vertreter habe das Mandat am ... Juli 2017 übernommen und 

daraufhin  am  6.  September  2017  das  Revisionsgesuch  gegen  den  Veranlagungsent-

scheid vom 15. April 2014 eingereicht. Damit seien sowohl die relative als auch die ab-

solute Frist von § 156 StG eingehalten. Anlässlich der im Einspracheverfahren erfolg-

ten  Anhörung  habe  die  Rekursgegnerin  eingeräumt,  dass  die  Veranlagung  "ungenü-

gend  und  falsch"  vorgenommen  worden  sei.  Gleichwohl  lehne  sie  eine  Korrektur  auf 

dem Revisionsweg ab. Vorliegend seien die gesamten wertvermehrenden Aufwendun-

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gen von Fr. 736'320.- aktiviert und in den folgenden Jahren nach Abschreibungen von 

Fr. 441'820.-  bis  zum  Verkauf  auf  einen  Buchwert  von  Fr.  294'500.-  abgeschrieben 

worden.  Die  Steuererklärung  für  die  Grundstückgewinnsteuern,  die  wertvermehrende 

Aufwendungen von Fr. 294'500.- ausweise, sei vom Pflichtigen wider besseres Wissen 

falsch ausgefüllt worden; richtigerweise hätten nach dem Gesagten Aufwendungen von 

Fr. 736'320.- geltend gemacht werden müssen. Somit habe der steuerpflichtige Grund-

stückgewinn nur Fr. 63'680.- und nicht Fr. 505'500.- betragen. Aufgrund dieses Fehlers 

käme  es  bei  einem  Verkauf  des  Ersatzobjekts  zu  einer  Überbesteuerung.  Entgegen 

der  Auffassung  der  Rekursgegnerin  liege  der  Revisionsgrund der  Verletzung  von  we-

sentlichen Verfahrensgrundsätzen im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. b StG vor. Der Pflichti-

gen  könne  keine  Missachtung  der  zumutbaren  Sorgfalt  entgegengehalten  werden; 

vielmehr hätte die fachkundige Behörde den Fehler erkennen und korrigieren müssen. 

Weil  der  Finanzausschuss  die  Veranlagung  entsprechend  der  Steuererklärung  vorge-

nommen habe, habe für die Pflichtigen kein Anlass bestanden, an deren Richtigkeit zu 

zweifeln. Selbst wenn die Pflichtige die zumutbare Sorgfalt nicht gewahrt hätte, würde 

die Verweigerung der Revision zu einem stossenden, dem Gerechtigkeitsgefühl wider-

sprechenden Ergebnis führen. 

c)  aa)  Streitgegenstand  bildet  nur  die  Frage,  ob  die  Rekursgegnerin  auf  das 

Revisionsgesuch hätte eintreten müssen, nicht aber dessen materielle Beurteilung (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 140  N  44  DBG  und  § 147  N 43  StG,  auch  zum 

Folgenden).  Würde  sich  der  Einspracheentscheid  der  Rekursgegnerin,  womit  das 

Nichteintreten auf das Revisionsgesuch bestätigt worden ist, als gesetzeswidrig erwei-

sen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen 

Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen. Dementsprechend ist auf den 

Rekurs  nur  insoweit  einzutreten,  als  die  Pflichtige  die  Aufhebung  des  Einspracheent-

scheids  verlangt,  hingegen  nicht  auf  den  materiellen  Antrag  betreffend  Ermässigung 

des Grundstückgewinns. 

bb) Wie in E. 1a erwähnt, ist die Revision ausgeschlossen, wenn der Antrag-

steller das nunmehr als Revisionsgrund Vorgebrachte bei der ihm zumutbaren Sorgfalt 

schon  im  ordentlichen  Verfahren  hätte  geltend  machen  können.  Die  Revision  dient 

nicht  dazu,  vermeidbare  Unterlassungen  während  des  ordentlichen  Verfahrens  im 

Rahmen des Revisionsverfahrens nachholen zu können (Martin Looser, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 

2017, Art. 147 N 24 DBG, und in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-

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desgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 

3. A., 2017, Art. 51 N 25a StHG). Deshalb dürfen nach der Rechtsprechung hohe An-

forderungen  an  den  Steuerpflichtigen  bezüglich  der  Sorgfalt  bei  der  Wahrung  seiner 

Rechte  im  Veranlagungsverfahren  gestellt  werden.  Das  zumutbare  Mass  der  anzule-

genden  Sorgfalt  hängt  von  den  konkreten  Umständen  des  Einzelfalls  ab.  Als  Richt-

schnur bieten sich dabei die gleichen Kriterien an, welche die Gerichtspraxis  von den 

Steuerbehörden hinsichtlich der Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Besteuerung im 

Nachsteuerverfahren  verlangt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 147  N  37 f.  DBG 

und § 155 N 40 ff. StG). Auch hier können Veranlagungsfehler als Folge unterbliebener 

Untersuchungshandlungen oder rechtlicher Abklärungen, die nach den Umständen des 

Einzelfalls geboten gewesen wären, nicht nach Belieben im Nachsteuerverfahren kor-

rigiert  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 151  N  30  DBG  und  § 160  N 32 

StG).  Von  vornherein  keinen  Revisionsgrund  bildet  eine  unzutreffende  Rechtsanwen-

dung  (Subsumtions-/Rechtsirrtum;  BGr,  4. Juni  2015,  2C_200/2014,  E. 2.4.4.2;  BGr, 

12. Dezember  2003,  2P.198/2003,  E. 3.2;  BGr,  11.  Februar  2002,  2A.11/2002,  E. 2; 

BGr, 5. März 2001, ASA 70, 598; RB 1999 Nr. 155).  

Der Umstand, dass der Pflichtigen aufgrund unzutreffender Rechtsanwendung 

in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer ein Fehler unterlaufen ist, wel-

chen der Finanzausschuss ebenfalls nicht bemerkt hat, entbindet sie nicht von der Ob-

liegenheit,  auch  den  Veranlagungsentscheid  nochmals  zu  überprüfen.  Wenn  sie  dies 

unterlassen  hat,  muss  sie  sich  den  Vorwurf  gefallen  lassen,  die  zumutbare  Sorgfalt 

missachtet  zu  haben,  was  eine  Revision  ausschliesst.  Entgegen  der  Auffassung  der 

Pflichtigen lässt sich nicht sagen, sie hätte darauf vertrauen dürfen, dass die sachkun-

dige Behörde einen allfälligen Fehler bemerke bzw. dass die Veranlagung gemäss De-

klaration  deren  Richtigkeit  bestätige.  Vielmehr  kommt  es  vergleichsweise  häufig  vor, 

dass  eine  Veranlagung  Fehler  enthält.  Es  ist  Sache  des  Pflichtigen,  die  Veranlagung 

während der 30-tägigen Rechtsmittelfrist nochmals zu überprüfen und gegebenenfalls 

Einsprache  zu  erheben.  Wenn  er  dies  versäumt,  verwirkt  er  damit  den  Revisonsan-

spruch,  und  zwar  unabhängig  davon,  ob  dieser  auf  lit. a  oder  lit. b  von  § 155 

Abs. 1 StG gestützt wird. 

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cc) Weil der Mangel der unrichtig deklarierten wertvermehrenden Aufwendun-

gen nach unwidersprochener Darstellung der Pflichtigen schon in der Steuererklärung 

enthalten  ist,  war  dieser  von  allem  Anfang  an,  spätestens  jedoch  mit  Zustellung  des 

Veranlagungsentscheids  vom  15.  April  2014  erkennbar.  Dass  die  Pflichtige  über  drei 

Jahre  später  einen  Vertreter  beizog,  der  den  Fehler  bemerkte,  vermag  offensichtlich 

keine  (relative)  Revisionsfrist  auszulösen.  Diese  Auffassung  hätte  die  unsinnige  Kon-

sequenz, dass jeder Verfügungsadressat, der eine Einsprachefrist versäumt hat, durch 

den  nachträglichen  Beizug  eines  Vertreters  die  Veranlagung  auf  dem  Revisionsweg 

anfechten könnte. 

dd) Wenn die Pflichtige geltend macht, die wertvermehrenden Aufwendungen 

wider besseres Wissen falsch deklariert zu haben, liegt darin überdies ein widersprüch-

liches  und  damit  gegen  Treu  und  Glauben  verstossendes  Verhalten,  das  keinen 

Rechtsschutz  verdient  und  eine  Revision  somit  ebenfalls  ausschliesst  (vgl.  Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu Art. 109-121 N 73 ff. DBG und Vorbem. zu §§ 119-

131 N 78 ff. StG). 

ee) Soweit die Pflichtige schliesslich – unter Hinweis auf die in E. 1b genannte 

Lehrmeinung – eine Revision im Einzelfall aufgrund eines stossenden, dem Gerechtig-

keitsgefühl widersprechenden Ergebnisses verlangt, steht diesem Begehren von vorn-

herein die eingangs erwähnte klare bundesgerichtliche Rechtsprechung entgegen, die 

neben den im Gesetz genannten keine anderen (ausser- oder übergesetzlichen) Revi-

sionsgründe  zulässt.  Doch  selbst  wenn  die  vom  Bundesgericht  verworfene  Lehrmei-

nung noch Bestand hätte, kann vorliegend nicht von einem derart stossenden Unrecht 

gesprochen  werden,  wie  es  die  Lehrmeinung  für  eine  Revision  im  Einzelfall  mit  Ver-

weis auf den Gerechtigkeitsgedanken voraussetzt (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter,  § 155  N 41  StG).  Hinzu  kommt,  dass  in  der  Veranlagung  vom  15. April  2014 

die gesamte Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben worden ist und erst im Fall einer 

Veräusserung des Ersatzobjekts möglicherweise ganz oder teilweise zu entrichten wä-

re,  weshalb  vorliegend  von  einem  stossenden,  schockierenden  und  unhaltbaren  Er-

gebnis bei Verweigerung der Revision keine Rede sein kann.  

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

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4. Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Verfahrenskosten  der  Pflichtigen

aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG)  und  bleibt  ihr  eine  Parteientschädigung  versagt 

(§ 152 StG 

i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 

24. Mai 1959).

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

[…] 

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