# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 024a5e0a-a66e-52a7-a8e8-30c556133f71
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-20
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 20.01.2014 604 2012 132
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2012-132_2014-01-20.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2012 132
604 2012 133

Urteil vom 20. Januar 2014

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Anne-Sophie Peyraud,

Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch CBC Treuhand AG

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz     

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; 
Berichtigung / Korrektur eines offensichtlichen Veranlagungsfehlers

Beschwerde vom 30. November 2012 gegen den Einspracheentscheid vom 
7. November 2012; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2008

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt

A. A.________ war während Jahren in B.________ wohnhaft und dementsprechend im Kanton 
Freiburg unbeschränkt steuerpflichtig. Gemäss Mitteilung der Gemeinde B.________ vom 30. Juni 
2009 verlegte er gleichentags seinen Wohnsitz nach C.________/TG. Aufgrund seines 
Liegenschaftsbesitzes in B.________ und D.________ blieb er jedoch im Kanton Freiburg 
beschränkt steuerpflichtig.

B. In der Steuererklärung, welche er am 18. Dezember 2009 für die Steuerperiode 2008 
(Kantonssteuer und direkte Bundessteuer) einreichte, deklarierte A.________ ein steuerbares 
Einkommen von 115'220 Franken sowie ein steuerbares Vermögen von 13'701'990 Franken.

Gemäss Veranlagungsanzeige vom 18. Februar 2010 wurde er für das Jahr 2008, in dem er sein 
Hauptsteuerdomizil letztmals noch im Kanton Freiburg hatte, mit einem steuerbaren Einkommen 
von 24'656 Franken (Kanton; satzbestimmendes Einkommen: 139'660 Franken, geschuldete 
einfache Steuer: 3'043.60 Franken) bzw. 0 Franken (Bund) sowie einem steuerbaren Vermögen 
von 1'208'683 Franken (satzbestimmend: 12'924'718 Franken, geschuldete einfache 
Kantonssteuer: 4'230.10 Franken) veranlagt. Aus der Verfügung ergibt sich, dass die Kantonale 
Steuerverwaltung von einer bloss beschränkten Steuerpflicht (Liegenschaftsbesitz) ausgegangen 
ist.

C. Mit Schreiben vom 30. September 2011 teilte A.________ der Kantonalen Steuerverwaltung 
mit, die Verrechnungssteuer für das Jahr 2008 habe gemäss seiner Steuererklärung für dieses 
Jahr 63'645.25 Franken betragen. Bei der Durchsicht seiner Steuerakten habe er festgestellt, dass 
ihm dieser Betrag noch nicht zurückerstattet worden sei. Da er seit Juni 2009 seinen Wohnsitz im 
Kanton Thurgau habe, bitte er um Überweisung des entsprechenden Betrages.

Diesem Begehren wurde mit Entscheid vom 23. November 2011 stattgegeben. Gleichzeitig wurde 
darauf hingewiesen, dass der Betrag auf der Abrechnung, welche den Saldo der Steuern von 2008 
festsetze, verrechnet werde.

D. In der Folge eröffnete die Kantonale Steuerverwaltung A.________ am 15. Dezember 2011 
eine neue ordentliche Veranlagungsanzeige für die Kantonssteuer und die direkte Bundessteuer 
2008 mit dem Vermerk "Berichtigung". Darin wurden – nun auf der Grundlage des 
Hauptsteuerdomizils im Kanton Freiburg – das steuerbare Einkommen auf 106'057 Franken 
(Kanton; satzbestimmend: 144'178 Franken, geschuldete einfache Steuer: 13'280.55 Franken) 
bzw. 92'693 Franken (Bund; satzbestimmend: 116'178 Franken, geschuldete Steuer: 
3'635 Franken) und das steuerbare Vermögen auf 11'779'347 Franken (satzbestimmend: 
13'923'482 Franken, geschuldete einfache Kantonssteuer: 41'227.55 Franken) festgesetzt.

E. Am 10. Januar 2012 erhob A.________ gegen diese neue Veranlagung Einsprache. Er 
machte geltend, die massgeblichen Steuerfaktoren für das Jahr 2008 seien bereits mit der 
rechtskräftigen Veranlagungsanzeige vom 18. Februar 2010 festgelegt worden.

Mit Entscheid vom 7. November 2012 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte 
die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, die Einschätzungsbehörde habe am 
18. Februar 2010 irrtümlicherweise die Veranlagung wie bei einem Liegenschaftseigentümer im 
Kanton Freiburg mit Wohnsitz in einem anderen Kanton vorgenommen, obwohl der Pflichtige zu 
diesem Zeitpunkt vollständig im Kanton Freiburg steuerpflichtig gewesen sei. Somit seien die 
Einkommen aus AHV-Renten (Code 3.110), die Privatkapitalien (Code 3.210), die Sammlungen, 
Kunstwerke, usw. (Code 3.530) und die Kosten aus Wertschriftenverwaltung (Code 4.320) damals 

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nur satzbestimmend veranlagt worden. Gemäss Art. 191 Abs. 1 DStG könnten Rechnungsfehler 
und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen innert 5 Jahren nach Eröffnung auf Antrag 
oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt werden. Eine bereits 
in Kraft getretene falsche Besteuerung, könne zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert 
werden, wenn eine Ungenauigkeit aus einem offenkundigen Fehler der Verwaltung stamme und 
dieser vom Steuerpflichtigen hätte erkannt werden müssen. Die Rechtsprechung des 
Steuergerichtshofs des freiburgischen Verwaltungsgerichts nehme "in Anwendung des guten 
Glaubens" an, dass eine rechtskräftige Veranlagung innert fünf Jahren berichtigt werden könne, 
"wenn das Ergebnis zu einer schockierenden (krassen) Situation führe". Eine "Berichtigung 
betreffend des guten Glaubens" sei ebenfalls in der Rechtsprechung des Bundesgerichts 
vorgesehen. Es könne tatsächlich eine Verletzung des Prinzips des guten Glaubens und ein 
Rechtsmissbrauch des Steuerpflichtigen vorliegen, wenn dieser gegen eine Veranlagung, die 
offensichtlich falsch sei und berichtigt werde, Einspruch erhebe. Somit sei die Berichtigung der 
Veranlagungsanzeige am 15. Dezember 2011 zu Recht erfolgt.

F. Mit Eingabe vom 30. November 2012 reichte A.________, vertreten durch 
die E.________ AG, gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit 
folgendem

"Rechtsbegehren:

Die formell rechtskräftige Veranlagungsanzeige vom 18. Februar 2010 kann nicht durch das 
ausserordentliche Rechtsmittel der Berichtigung im Sinne von Art. 191 DStG (i.V. mit Art. 52 StHG) 
und Art. 150 Abs. 1 DBG korrigiert werden. Die Veranlagungsanzeige vom 15. Dez. 2011 
(Berichtigung) kann somit nicht in Rechtskraft erwachsen."

Der Beschwerdeführer macht insbesondere geltend, die erwähnten Bestimmungen liessen bloss 
eine Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen (sogenannten Kanzleifehlern) zu. 
Dabei gehe es um die formlose Korrektur von Fehlern im Ausdruck, nicht in der Willensbildung. 
Eine Verfügung mit einem Veranlagungsfehler habe einen Mangel im Inhalt bzw. in der 
Willensbildung (sogenannter Denkfehler) und sie sei dementsprechend der Berichtigung nicht 
zugänglich. Im Übrigen sei für die Berichtigung nach Art. 191 DStG (i.V. mit Art. 52 StHG) und Art. 
150 Abs. 1 DBG ohne Belang, ob der Veranlagungsfehler vom Steuerpflichtigen hätte erkannt 
werden müssen. Es sei nicht massgebend, ob der Steuerpflichtige das Versehen tatsächlich 
bemerkt und in Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben auf eine Meldung an die 
Veranlagungsbehörde verzichtet habe.

Der mit Verfügung vom 3. Dezember 2012 festgesetzte Kostenvorschuss von 2'000 Franken 
wurde fristgemäss einbezahlt.

Mit Schreiben vom 21. Dezember 2012 teilte der Beschwerdeführer mit, er lasse sich nicht mehr 
durch die E.________ AG vertreten.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 12. bzw. 13. Februar 2013 schliesst die Kantonale 
Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Sie legt insbesondere dar, der Kanton Freiburg 
sei durch die Eidgenössische Steuerverwaltung aufgefordert worden, eine eventuelle Berichtigung 
der Veranlagung vorzunehmen, um dem Gesuch des Steuerpflichtigen auf Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer stattzugeben. Das kantonale Verrechnungssteueramt habe dann den 
Rückerstattungsantrag unter der Bedingung gutgeheissen, dass die Erträge besteuert werden.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Am 14. März 2013 reichte der Beschwerdeführer, nunmehr vertreten durch die CBC Treuhand AG, 
seine Gegenbemerkungen ein, in welchen er an seinem Standpunkt festhält. Er legt insbesondere 

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nochmals dar, die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte seien ordnungsgemäss am 
seinerzeitigen Wohnsitzkanton Freiburg deklariert worden. Wenn die Kantonale Steuerverwaltung 
ihn in der Veranlagungsanzeige vom 18. Februar 2010 wie einen Liegenschaftseigentümer im 
Kanton Freiburg mit Wohnsitz in einem anderen Kanton veranlagt habe, obwohl er zu diesem 
Zeitpunkt vollständig im Kanton Freiburg steuerpflichtig gewesen sei, so liege ein 
Veranlagungsfehler vor, welcher der Berichtigung nicht zugänglich sei. Eine Korrektur der formell 
rechtskräftigen Veranlagungsanzeige durch das ausserordentliche Rechtsmittel der Berichtigung 
im Sinne von Art. 191 DStG (i.V. mit Art. 52 StHG) und Art. 150 Abs. 1 DBG sei somit nicht 
zulässig.

Die Vorinstanz verzichtete auf die Einreichung von Schlussbemerkungen.

Erwägungen

I. Direkte Bundessteuer (604 2012 132)

1. a) Gemäss Art. 150 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) können Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen 
Verfügungen und Entscheidungen innert fünf Jahren nach der Eröffnung auf Antrag oder von 
Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind.

Wie das Bundesgericht in seinem grundlegenden Entscheid 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 
(StR 2012, 367 = StE 2012 B 97.3 Nr. 9 = RDAF 2012 II 418; später bestätigt durch das Urteil 
2C_596/2012 vom 19. März 2013, StR 2013, 474 = StE 2013 B 97.11 Nr. 28 = BStPra 2013) 
festgehalten hat, soll dieser Berichtigungstatbestand sicherstellen, dass rechtskräftige 
Verfügungen und Entscheide, die aufgrund eines Kanzleifehlers den wirklichen Willen der 
betreffenden Steuer- oder Steuergerichtsbehörde unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst 
formlos korrigiert werden können. Er räumt der Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde das Recht ein, 
auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen ebensolchen Entscheid zurückzukommen, begrenzt 
diese Befugnis indessen in zeitlicher (absolute Verwirkungsfrist von fünf Jahren) und sachlicher 
("Kanzleifehler") Hinsicht. Mithin trägt die Bestimmung auch den Charakter einer Schutznorm für 
die steuerpflichtige Person. Während der steuerrechtliche Berichtigungstatbestand dazu dient, 
vereinzelte, geringfügige Unstimmigkeiten zu beseitigen, zielt der verwaltungsrechtliche Widerruf 
der Verfügung, der im Steuerrecht aufgrund des Numerus clausus der steuerrechtlichen Gründe 
für die Abänderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide keine Anwendung findet, auf die 
Bereinigung bis hin zur Aufhebung der Verfügung insgesamt ab.

Kanzleifehler haben, so das Bundesgericht, den Ausdruck des Verfügungsinhalts und des 
behördlichen Willens, also die Willensäusserung zum Gegenstand. Bei der Berichtigung geht es 
um die Klarstellung eines Erklärungsirrtums, in welchem sich die Steuerbehörde befand. 
Kennzeichnend für Kanzleifehler ist, dass sie bei der behördlichen "Handarbeit" auftreten. Der 
"Kopfarbeit" entspringen dagegen die eigentlichen Verfügungsfehler. Ein inhaltlicher Fehler der 
Verfügung und damit der Willensbildung der Behörde liegt vor, wenn die Verfügung auf einer 
unzutreffenden tatbeständlichen oder rechtlichen Würdigung beruht, ungeachtet dessen, ob für die 
steuerpflichtige Person erkennbar ist, dass sich die Behörde in einem Sach- oder Rechtsirrtum und 
damit einem Grundlagenirrtum befand. Eigentliche Veranlagungsfehler sind nicht 
berichtigungsweise, sondern im Rechtsmittelweg geltend zu machen. Hierzu verfügt auch die 

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öffentliche Hand über die erforderlichen Rechtsmittelmöglichkeiten (Art. 141 Abs. 1 und 145 Abs. 2 
DBG).

Bei der Redaktion von Art. 150 DBG folgte der Gesetzgeber von 1990 bewusst der 
Vorgängerbestimmung. Die neurechtliche Berichtigung entspricht, so schon der Bundesrat, 
"grundsätzlich der Regelung von Artikel 127 Absätze 1 und 3 BdBSt, betrifft aber nicht mehr nur 
Rechnungsfehler, sondern neu auch Schreibversehen" (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu 
Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 
sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insb. 215 [DBG] und, ohne weiteren 
Kommentar, 137 [StHG]). Der Bundesrat hielt diese Erweiterung für "wichtig, weil heute dank der 
verbreiteten Anwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum noch, Schreibversehen 
dagegen durchaus noch vorkommen". Mit den nötigen Einschränkungen ist die altrechtliche Praxis 
folglich auch auf den Berichtigungstatbestand nach DBG/StHG anwendbar.

Im erwähnten Urteil hob das Bundesgericht auch hervor, dass sich die Veranlagungsarbeiten als 
Massengeschäft gestalten, das als solches anfällig für Flüchtigkeitsfehler ist. Die Tätigkeit des 
Veranlagungspersonals spielt sich ja heute weitgehend bis ausschliesslich am Bildschirm ab. Die 
bei Einführung der EDV noch unerlässliche manuelle Übertragung vom Steuererklärungsformular 
in das Veranlagungssystem erfolgt zunehmend automatisiert, sei es durch Scanning oder Online-
Anlieferung der Daten. Liessen sich im einstigen, durch vertikale Arbeitsteilung geprägten Modell 
die Willensbildung ("Kopfarbeit" des Veranlagungspersonals zwecks Ermittlung der 
Steuerfaktoren) und Willensäusserung ("Handarbeit" des Kanzleipersonals anlässlich der 
Ablesung des Tarifs und der Erstellung der Veranlagungsverfügung) mühelos trennen, sind die 
Konturen angesichts der Arbeit am Computer, die zur automatischen Berechnung der Steuer und 
Ausfertigung der Verfügung führt, verwischt. Die Auslegung des Normzwecks von Art. 150 DBG 
hat nach Ansicht des Bundesgerichts den gewandelten Umständen Rechnung zu tragen. Eine zur 
Hauptsache ablaufbezogene Betrachtung – Fehler schon in der Willensbildung oder erst in der 
Willensäusserung? – wird seines Erachtens der heutigen Arbeitsweise nicht mehr vollständig 
gerecht. Nicht nur sei für Aussenstehende bloss beschränkt einseh- und nachvollziehbar, ob es 
sich um einen Programmierungs-, einen Handhabungs- oder einen Fehler im Druckzentrum 
handelt. Vielmehr frage sich ganz grundsätzlich, wem und welchem Verfahrensstadium 
"Computerfehler" zuzurechnen sind.

b) Im vorliegenden Fall sind die gesetzlichen Voraussetzungen einer Berichtigung im Sinne 
von Art. 150 Abs. 1 DBG nicht erfüllt, da weder ein Rechnungsfehler noch ein Schreibversehen 
(Kanzleifehler) vorliegt. Indem die Steuerbehörde irrtümlicherweise davon ausgegangen ist, dass 
der Beschwerdeführer sein Hauptsteuerdomizil bereits im Jahr 2008 anstatt erst 2009 verlegt hat, 
ist ihr ein eigentlicher Veranlagungsfehler unterlaufen. Die entsprechende Verfügung beruht nicht 
auf einem blossen Erklärungsirrtum, sondern auf einer offensichtlich unzutreffenden 
tatbeständlichen Hypothese.

2. a) In den beiden bereits erwähnten Urteilen hat das Bundesgericht allgemein in Erinnerung 
gerufen, dass eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene 
Verfügung nicht schon deswegen nachträglich abzuändern ist, weil sich ergibt, dass sie an einem 
ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Auszugehen ist vielmehr vom Grundsatz, dass 
Veranlagungsverfügungen mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwachsen, sodass 
darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden kann. Das Recht 
der direkten Bundessteuer kennt demnach einen gesetzlichen Numerus clausus von 
Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid 
zurückzukommen. Bei diesen Gründen handelt es sich – nebst der Berichtigung im Sinne von 
Art. 150 DBG (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand) – um die 

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Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person; Art. 147 ff. DBG) und die Nachsteuer 
(zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 151 ff. DBG). Weitere Aufhebungs- oder 
Abänderungsgründe sind nach Ansicht des Bundesgerichts ausgeschlossen und können weder 
von der steuerpflichtigen Person noch von der öffentlichen Hand angerufen werden. Somit bleibt 
insbesondere für die im übrigen Verwaltungsrecht bekannte Wiedererwägung kein Raum, sieht 
man von der Möglichkeit der Steuerbehörde ab, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der 
Einsprachefrist in Wiedererwägung zu ziehen. Nichts desto weniger hat das Bundesgericht eigene 
gesetzliche Grundlagen für besondere Konstellationen vorbehalten (vgl. z.B. das Urteil 
2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 betreffend eine Nachbesteuerung bei Dahinfallen des 
Steueraufschubs, welcher infolge einer kantonsübergreifenden Ersatzbeschaffung gewährt worden 
ist, StR 2013, 368 = StE 2013 B 42.38 Nr. 36 = RDAF 2013, 350).

b) Es ist kaum anzunehmen, dass das Bundesgericht mit diesen jüngsten Ausführungen zum 
Numerus clausus der Abänderungsgründe auch seine – direkt auf dem verfassungsrechtlichen 
Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) beruhende – Rechtsprechung im 
Auge hatte, wonach es rechtsmissbräuchlich sein kann, sich der nachträglichen Korrektur eines 
offensichtlichen Versehens in einer Veranlagung zu widersetzen (siehe insbesondere das in den 
bundesgerichtlichen Erwägungen ebenfalls zitierte Urteil vom 5. Mai 1978, ASA Bd. 48, 188 Erw. 3 
sowie zur weiteren diesbezüglichen Entwicklung nachfolgend Erw. 3). Eine Änderung dieser 
Missbrauchspraxis wäre sicher ausdrücklich erwähnt und auch nicht bloss in einer 
Dreierbesetzung vorgenommen worden. Zudem hat das Bundesgericht ja seither selber wiederum 
vorbehaltlos darauf hingewiesen, dass die Rechtsprechung bei rechtskräftigen 
Steuerveranlagungen eine nachträgliche Abänderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen 
"ausnahmsweise auch bei Fehlen von Revisionsgründen" zulässt, wenn der Fehler auf ein 
offensichtliches Versehen der Steuerbehörde zurückzuführen ist und für den Steuerpflichtigen 
ohne Weiteres erkennbar war (Urteil 2C_230/2012 vom 24. September 2012, Erw. 5.1).

Somit bleibt vorliegend noch zu prüfen, ob – wie die Vorinstanz ebenfalls geltend macht – ein 
Anwendungsfall dieser Rechtsprechung (Rechtsmissbrauch) gegeben ist.

3. a) In seinem Urteil vom 5. Mai 1978 (ASA Bd. 48, 188 Erw. 3) hat das Bundesgericht die 
Voraussetzungen einer Berichtigung im Sinne von Art. 127 Abs. 1 WStB (Rechnungsfehler) als 
nicht erfüllt betrachtet, jedoch die vorgenommene Korrektur der Veranlagung trotzdem als zulässig 
bezeichnet. Dabei bekräftigte es einleitend, dass der Steuerpflichtige sich auf die Rechtskraft eines 
Entscheides soll verlassen und entsprechend disponieren können. Somit sei es sicher angezeigt, 
die Abänderung einer rechtskräftigen Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur mit 
grösster Zurückhaltung und unter Wahrung der berechtigten Interessen der Betroffenen 
zuzulassen. Zurückhaltung sei aber dort nicht mehr geboten, wo die Gründe der Rechtssicherheit 
rechtsmissbräuchlich ins Feld geführt werden. Art 127 WStB (als damals einzige gesetzlich 
vorgesehene Möglichkeit der nachträglichen Abänderung rechtskräftiger Veranlagungen) vermöge 
– wie übrigens eine Vielzahl von Rechtsnormen – nicht alle Gesichtspunkte des konkreten 
Einzelfalles zu decken, wiewohl er an sich einen recht klaren Wortlaut aufweise. Habe die Behörde 
aus Versehen in den Akten liegende erhebliche Tatsachen nicht berücksichtigt, so rechtfertige es 
sich, dies zumindest dann als Grund für eine Abänderung zum Nachteil des Steuerpflichtigen 
gelten zu lassen, wenn es sich um ein offensichtliches Versehen handle, das vom 
Steuerpflichtigen selber ohne Weiteres erkannt worden sei. Im zu beurteilenden Fall habe der 
Steuerpflichtige beim Empfang der ersten Veranlagungsverfügung sofort erkennen müssen, dass 
er aus Versehen und entgegen den selber deklarierten Tatsachen viel zu tief eingeschätzt worden 
sei (Durchschnittseinkommen von 250'100 Franken anstatt 2'500'000 Franken pro Jahr). Nach 
Treu und Glauben hätte er die Steuerbehörden auf das offensichtliche Versehen aufmerksam 

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machen müssen, so wie umgekehrt auch die Behörden nach demselben Verhaltensgrundsatz 
einen Steuerpflichtigen nicht bei einer offensichtlich irrtümlichen Angabe behaften dürften.

Auch in einem späteren Urteil vom 24. Juli 1985 (ASA Bd. 55, 512 Erw. 3) erachtete das 
Bundesgericht – wiederum gestützt auf allgemeine Rechtsgrundsätze – als rechtsmissbräuchlich, 
dass sich eine Steuerpflichtige der Korrektur eines krassen und offensichtlichen Versehens der 
Steuerbehörde widersetzen wollte. In diesem Fall wurde im Zusammenhang mit falsch 
eingegebenen bzw. nicht gelöschten Codes im Computer ein Rechnungsfehler im Sinne von Art. 
127 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 BdBSt verneint. Darüber hinaus wurde jedoch auf das Gebot 
des Handelns nach Treu und Glauben als Schranke aller Rechtsausübung abgestellt. Diesem liege 
die Erkenntnis zugrunde, dass das positive Recht nicht alle möglichen und denkbaren Fälle einzeln 
erfassen und im Voraus regeln könne. Wie sehr der Gesetzgeber sich auch bemühen möge, 
werde es immer solche Fälle geben, bei denen die starre Anwendung der gesetzlichen Prinzipien 
zu Ungerechtigkeiten führen würde, die dem Sinn und Zweck des positiven Rechtes 
widersprächen und die der Richter nicht dulden dürfe. Wie im Privatrecht sei der Grundsatz von 
Treu und Glauben eine die Auslegung und Ergänzung von Gesetzen und Rechtsgeschäften 
mitbestimmende Regel. Insbesondere gelte das Vertrauensprinzip im öffentlichen Recht auch bei 
der Ausdeutung hoheitlicher Willensäusserungen der Verwaltung. Da die Beschwerdeführerin 
unzweifelhaft von der krassen und offensichtlichen Fehlerhaftigkeit der Veranlagungsverfügung 
Kenntnis gehabt habe, sei ihre Berufung auf die Rechtskraftwirkung der fehlerhaften Veranlagung 
rechtsmissbräuchlich und mithin nicht zu hören.

Bestätigt wurde diese Rechtsprechung sodann in den Urteilen 2A.67/1997 vom 14. Oktober 1998, 
Erw. 4a und b (StR 1999, 196 = Pra 1999, 377) sowie 2A.508/2002 vom 4. April 2003, Erw. 2.2 
(StR 2003, 513).

Schliesslich wurde noch in jüngster Zeit (unter Hinweis auf die früheren Entscheide) ausdrücklich 
betont, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung bei rechtskräftigen Steuerveranlagungen 
ausnahmsweise eine nachträgliche Abänderung zuungunsten des Steuerpflichtigen "auch bei 
Fehlen von Revisionsgründen" zulasse, wenn der Fehler auf ein offensichtliches Versehen der 
Steuerbehörde zurückzuführen und vom Steuerpflichtigen ohne Weiteres erkannt worden sei. 
Wenn eine Behörde einen Steuerpflichtigen um ein Vielfaches zu tief veranlage, weil sie irrtümlich 
von einem zehnmal zu tiefen Einkommen ausgehe, einen falschen Computercode verwende oder 
einen Übertrag vergesse, und dieser Fehler dem Steuerpflichtigen nicht habe verborgen bleiben 
können, so erscheine eine Nachforderung des fraglichen Betrags als zulässig (Urteile 2C_765 und 
810/2010 vom 20. September 2011, Erw. 4.1 und 2C_230/2012 vom 24. September 2012, Erw. 
5.1).

b) In Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Nachbesteuerung bei 
offensichtlichen Veranlagungsfehlern wurde in der Lehre und der kantonalen Rechtsprechung 
vereinzelt davon ausgegangen, dass umgekehrt auch das Beharren der Steuerbehörde auf der 
Rechtskraftwirkung einer Veranlagung unter Umständen gegen den Grundsatz von Treu und 
Glauben verstossen könne. Wenn der Steuerbehörde ein (von ihr zu verantwortender) 
wesentlicher und offensichtlicher Veranlagungsfehler unterlaufen sei, so erweise sich die Einrede, 
der Steuerpflichtige hätte den Mangel bei gehöriger Sorgfalt mit einem ordentlichen Rechtsmittel 
anfechten können, als rechtsmissbräuchlich. Insofern wurde konsequenterweise auch eine 
("erleichterte") Revision der Veranlagung zugunsten des Steuerpflichtigen zugelassen. Das 
Bundesgericht hat die Beurteilung der in diesem Zusammenhang aufgeworfenen Rechtsfragen 
bisher ausdrücklich offengelassen (vgl. insbesondere HUGO CASANOVA, Heilt mangelnde Sorgfalt 
des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler? in: Das Menschenbild im Recht, 
Festgabe der Rechtswissenschaftlichen Fakultät zur Hundertjahrfeier der Universität Freiburg, 

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Freiburg 1990, 115 ff.; ERNST KÄNZIG / URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, Basel 
1992, MARTIN ZWEIFEL / HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte 
Steuern, Zürich 2008, § 26 Rz. 55, je mit weiteren Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung).

c) Es ist nicht zu übersehen, dass schon seit einiger Zeit der Standpunkt vertreten wird, die 
dargelegte Rechtsprechung sei nur auf die Rechtslage vor Inkrafttreten des DBG anwendbar 
gewesen. Heute sei massgebend, dass die entsprechende nachträgliche Änderung rechtskräftiger 
Verfügungen unter erleichterten Voraussetzungen – insbesondere für den Fall eines 
offensichtlichen Irrtums der Veranlagungsbehörde – im Rahmen der gesetzgeberischen 
Änderungen nicht kodifiziert worden seien. Aus Rechtssicherheitsgründen sei die Schwelle für die 
Annahme eines Rechtsmissbrauchs und damit einer Korrekturmöglichkeit ausserhalb der 
Berichtigungs-, Revisions- und Nachsteuervoraussetzungen hoch anzusetzen (vgl. das ausführlich 
begründete Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 15. August 2006, StE 2006 B 97.3 Nr. 8 = 
StR 2006, 910, Erw. 5.1, sowie KLAUS A. VALLENDER / MARTIN E. LOOSER in: Martin Zweifel / Peter 
Athinas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 147 N 28 und MARKUS REICH / 
MICHAEL BEUSCH, Entwicklungen im Steuerrecht, SJZ 2007, 276). Dem ist jedoch 
entgegenzuhalten, dass der allgemeingültige und übergeordnete Grundsatz von Treu und Glauben 
(Rechtsmissbrauchsverbot) durch die Änderung der eidgenössischen Steuergesetzgebung nicht 
berührt worden ist. Es kann auch angenommen werden, dass in den Gesetzesmaterialien ein 
entsprechender Hinweis zu finden wäre, wenn diesbezüglich eine Korrektur der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung beabsichtigt gewesen wäre (ZWEIFEL / CASANOVA, § 26 Rz. 
20; zum allgemeinen Vorbehalt des übergeordneten Rechts siehe insbesondere auch VALLENDER / 
LOOSER, Art. 147 N 21).

Unter diesen Umständen besteht kein genügender Anlass, um von der bisherigen Rechtsprechung 
zur rechtsmissbräuchlichen Berufung auf die Rechtskraft abzuweichen. Hingegen ist nochmals zu 
unterstreichen, dass – insofern der wohl einhelligen Lehre und Rechtsprechung entsprechend – für 
die Annahme eines Rechtsmissbrauchs strenge Voraussetzungen gelten müssen. Somit kommen 
entsprechende nachträgliche Korrekturen von rechtskräftigen Veranlagungen nur ausnahmsweise 
in Frage.

d) Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz am 30. Juni 2009 in den 
Kanton Thurgau verlegt. Dementsprechend reichte er die Steuererklärung für das Jahr 2008 
(Kantonssteuer und direkte Bundessteuer) in der Folge (am 18. Dezember 2009) aufgrund des 
seinerzeitigen Wohnsitzes in B.________ noch im Kanton Freiburg ein, wobei er ein steuerbares 
Einkommen von 115'220 Franken sowie ein steuerbares Vermögen von 13'701'990 Franken 
deklarierte.

Wenn nun die Steuerbehörde am 18. Februar 2010 für das Jahr 2008 eine Veranlagungsanzeige 
eröffnete, in welcher die direkte Bundesteuer auf null und das auf kantonaler Ebene steuerbare 
Einkommen bzw. Vermögen bloss auf einem kleinen Bruchteil der Selbstdeklaration festgelegt 
wurde (24'656 Franken, jedoch satzbestimmendes Einkommen von 139'660 Franken; [geschuldete 
einfache Steuer: 3'043.60 Franken] bzw. 1'208'683 Franken, satzbestimmendes Vermögen von 
12'924'718 Franken [geschuldete einfache Kantonssteuer: 4'230.10 Franken]), so musste das dem 
Beschwerdeführer sofort ins Auge springen. Dies wird denn auch nicht bestritten. Zudem war 
aufgrund der Veranlagungsanzeige leicht ersichtlich, dass die Veranlagungsbehörde 
irrtümlicherweise nur noch von einem Nebensteuerdomizil (beschränkte Steuerpflicht aufgrund von 
Liegenschaftsbesitz) ausgegangen ist. Unter diesen Umständen wäre es Sache des 
Beschwerdeführers gewesen, die freiburgischen Steuerbehörden auf das krasse und 
offensichtliche Versehen aufmerksam zu machen. Dies gilt umso mehr, als er ja für das Jahr 2008 
nirgendwo als unbeschränkt steuerpflichtig veranlagt und vom Kanton Thurgau erst im Jahr 2009 

Kantonsgericht KG

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erfasst worden ist. Zudem war sich der (sowohl selber geschäftserfahrene als später auch 
fachkundig beratene) Beschwerdeführer seines Hauptsteuerdomizils im Kanton Freiburg und 
dessen Tragweite stets bewusst, wie auch durch die Formulierung des Gesuchs vom 
30. September 2011 um "Verrechnungssteuerrückerstattung 2008" bestätigt wird. Dass er 
schliesslich eine Verrechnungssteuer im Betrag von 63'645.25 Franken zurückforderte und sich 
trotzdem der Besteuerung des entsprechenden Kapitalertrags (durch die Korrektur des 
offensichtlichen Veranlagungsfehlers) widersetzt, erscheint umso stossender.

Unter diesen Umständen ist im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung davon 
auszugehen, dass die Berufung des Beschwerdeführers auf die Rechtskraft der ersten 
Veranlagung vom 18. Februar 2010 einen Rechtsmissbrauch darstellt. Demzufolge ist die 
korrigierte Veranlagungsanzeige vom 15. Dezember 2011 zu bestätigen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das 
kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 
17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur 
Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 1'000 Franken 
festzusetzen.

II. Kantonssteuer (604 2012 133)

5. a) Die vorne in Erwägung 1 dargelegten gesetzlichen Voraussetzungen einer Berichtigung 
gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, gleichlautenden Bestimmungen 
sind in Art. 191 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 
631.1) sowie Art. 52 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthalten, welcher gemäss dem 
erwähnten Bundesgerichtsurteil den Kantonen keinen Gestaltungsspielraum lässt.

Demzufolge liegt mangels eines Rechnungsfehlers oder Schreibversehens auch auf kantonaler 
Ebene kein Fall einer solchen Berichtigung vor.

b) Das harmonisierte Steuerrecht, das insofern mit dem Recht der direkten Bundessteuer 
übereinstimmt, kennt gemäss der bereits erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung 
ebenfalls einen gesetzlichen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine 
rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen. Bei diesen Gründen 
handelt es sich ebenfalls – nebst der Berichtigung im Sinne von Art. 191 Abs. 1 DStG bzw. Art. 52 
StHG (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand) – um die Revision 
(zugunsten der steuerpflichtigen Person; Art. 188 DStG bzw. Art. 51 StHG) und die Nachsteuer 
(zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 192 ff. DStG bzw. Art. 53 f. StHG). Weitere Aufhebungs- 
oder Abänderungsgründe sind grundsätzlich ausgeschlossen und können weder von der 
steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden, sofern keine 
Rechtsgrundlage sui generis besteht (vgl. vorne Erw. 2).

c) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Missbrauchspraxis bleibt aus den vorne in 
Erwägung 3 dargelegten Gründen auch auf kantonaler Ebene anwendbar.

d) Demzufolge ist der Rekurs betreffend die Kantonssteuer ebenfalls abzuweisen.

6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer 
aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der 

Kantonsgericht KG

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Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. 
VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 1'000 Franken 
festzusetzen.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2012 132)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: 1'000 Franken) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2012 133)

3. Der Rekurs wird abgewiesen.

4. Die Kosten (Gebühr: 1'000 Franken) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, 
angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 20. Januar 2014/hca

Präsident Gerichtsschreiberin