# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0a99b80b-9d91-59ab-b54d-ddfeecf5c960
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-06-16
**Language:** fr
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 16.06.2017 100 2016 181
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2016-181_2017-06-16.pdf

## Full Text

100 16 181
200 16 140
La commune: C.________ 
No. GCP: ________
La notification: 16.6.2017 PKA/CLE/cbi

COMMISSION DES RECOURS 
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Le 16 juin 2017

Le président de la Commission des recours en matière fiscale, en vertu des compétences qui lui 

sont déléguées en qualité de juge unique et en exécution de l'article 70, alinéa 4 de la loi du 

11 juin 2009 au sujet de l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère public et de l'ar-

ticle 9 de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000, au su-

jet des recours introduits par

A.________

représenté par 

B.________ SA

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale 8334, 
3001 Berne

relatifs aux impôts cantonaux et à l'impôt fédéral direct 2012 (taxation spéciale)

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constate en fait: 
A. A.________ (recourant), né le 1er octobre 1952, a cessé d'exercer son activité profession-
nelle indépendante au 31 août 2012. L'immeuble feuillet no 1.________ de D.________, qui 

faisait jusque-là partie de la fortune commerciale du recourant, a donc été transféré à la fortune 

privée, entraînant la dissolution des réserves latentes sur l'immeuble en question. Dans le cadre 

d'une taxation spéciale, l'Intendance des impôts du canton de Berne, Région ________ (Inten-

dance des impôts), a taxé le recourant, par décisions du 8 septembre 2015, sur la base d'un 

bénéfice de liquidation de CHF 43'483.-- pour les impôts cantonaux et de CHF 265'783.-- pour 

l'impôt fédéral direct. Les impôts résultant de cette taxation se montaient au total à 

CHF 6'083.45 (dossiers de l'instance précédente, pag. 38-32). 

B. Le recourant, représenté par B.________ SA (représentante), a formé réclamation le 
2 octobre 2015 contre les décisions de taxation (pag. 83). La représentante a considéré que la 

valeur vénale de l'immeuble mentionné de CHF 400'000.-- prise en compte dans le calcul du 

bénéfice de liquidation effectué par l'Intendance des impôts n'était pas appropriée. Elle précise 

que le recourant avait acheté l'immeuble en 2008 pour CHF 145'000.--. Ce prix, bien qu'infé-

rieur à la valeur officielle, tenait compte de l'état actuel du bâtiment. Il avait été fixé sur la base 

d'une estimation effectuée par l'architecte E.________. Les parties au contrat n'avaient aucun 

lien de famille entre elles et il n'y avait aucune volonté de donation. L'Intendance des impôts 

ayant exigé le 27 octobre 2015 que la représentante remette une estimation actuelle de la va-

leur vénale (pag. 68), une expertise de l'architecte F.________ datée du 10 novembre 2015 a 

été remise le 16 novembre 2015 (pag. 67-62). La valeur vénale de l'immeuble feuillet no 

1.________ y était estimée à  CHF 230'000.--. L'Intendance des impôts a ensuite chargé la sec-

tion Evaluation officielle de constater la valeur vénale de l'immeuble en question au 31 dé-

cembre 2012 (pag. 61). Celle-ci est arrivée à la conclusion en date du 8 février 2016 que la va-

leur vénale était de CHF 370'000.-- (pag. 52). Au nom du recourant, la représentante a contesté 

par lettre du 16 mars 2016 les conclusions finales de la section Evaluation officielle (pag. 50) et 

a en outre requis que seule la différence entre les dépenses d'investissements et la valeur dé-

terminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au niveau de l'impôt fédéral direct. L'Inten-

dance des impôts a répondu en date du 24 mars 2016 que la décision sur réclamation était déjà 

en traitement dans son système et a prié le recourant de se référer aux voies de droit (pag. 49). 

Par décision sur réclamation du 12 avril 2016, la réclamation concernant les impôts cantonaux a 

été rejetée et le bénéfice de liquidation imposable de CHF 43'483.-- a été confirmé (pag. 85). Le 

même jour, la réclamation concernant l'impôt fédéral direct a été partiellement admise et le bé-

néfice de liquidation imposable a été fixé à CHF 238'783.-- avec renvoi à la constatation de la 

nouvelle valeur vénale par la section Evaluation officielle de CHF 370'000.-- (pag. 84). 

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C. Par courrier du 2 mai 2016, la représentante a fait recours auprès de la Commission des 
recours en matière fiscale du canton de Berne (Commission des recours en matière fiscale) 

contre les décisions sur réclamation. Elle demande de fixer la valeur vénale de l'immeuble 

no 1.________ transféré dans la fortune privée à CHF 230'000.--. De plus, elle demande que les 

faits justifiant un différé prévus par la loi soient pris en compte dans le cadre de l'imposition des 

réserves latentes. Elle demande finalement de tenir compte, dans l'attribution des frais de pro-

cédure, du fait que l'Intendance des impôts n'a pas donné au contribuable la possibilité de 

prendre position concernant l'expertise de la section Evaluation officielle. 

D. L'Intendance des impôts s'est prononcée sur les recours par mémoire de réponse du 
6 juillet 2016 et a conclu à leur «rejet partiel». Elle maintient son avis selon lequel la valeur vé-

nale établie dans le rapport d'expertise de la section Evaluation officielle de CHF 370'000.-- est 

correcte. En revanche, le fait justifiant un différé revendiqué par le recourant concernant la taxa-

tion de l'impôt fédéral direct est réalisé, raison pour laquelle le recours concernant l'impôt fédé-

ral directe doit être approuvé. Le recourant a toutefois revendiqué le fait justifiant un différé pour 

la première fois en date du 16 mars 2016, raison pour laquelle la totalité des frais de procédure 

doit être mise à sa charge, malgré le gain de cause partiel. Le recours concernant les impôts 

cantonaux doit en revanche être rejeté, car le canton de Berne étant un canton dit «moniste» au 

niveau de l'imposition spéciale des gains immobiliers, le transfert dans la fortune privée de l'im-

meuble commercial n'est pas considéré comme une réalisation systématique de l'impôt. L'In-

tendance des impôts rejette les allégations selon lesquelles la valeur vénale de l'immeuble en 

question a été estimée de manière arbitraire à l'origine. Elle estime ne pas non plus avoir violé 

le droit d'être entendu du recourant.

E. Par courrier du 25 août 2016, la représentante a pris position sur le mémoire de réponse 
et a confirmé ses points de vue. 

F. Le 6 décembre 2016, la Commission des recours en matière fiscale a mandaté l'architecte 
G.________ d'estimer dans le cadre d'une expertise la valeur vénale de l'immeuble feuillet no 

1.________ de D.________ au 31 décembre 2012. Dans l'expertise datée du 28 février 2017, 

l'expert arrive à la conclusion que la valeur vénale se monte à CHF 390'000.--. Aussi bien l'In-

tendance des impôts que la représentante ont déclaré accepter le rapport d'expertise de 

G.________ (courriers du 24.3.2017, resp. du 12.4.2017). 

G. Les autres arguments des parties seront examinés dans les considérants en droit ci-
après, dans la mesure où ils sont significatifs pour la décision. 

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La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives aux taxations sur le 
revenu et la fortune peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en 

matière fiscale (art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11] et art. 140 

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] en relation 

avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD; 

RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du 

lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Le recourant n'a pas obtenu gain de 

cause devant l'instance précédente. Il a ainsi un intérêt digne de protection à l'annulation de la 

décision sur réclamation concernant l'impôt fédéral direct (art. 140 ss LIFD en relation avec l'art. 

3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la juridic-

tion administratives [LPJA; RSB 155.21]). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le recours 

concernant l'impôt fédéral direct, qui a été remis en temps utile et en bonne et due forme. Au 

sujet de la question de l'entrée en matière concernant les impôts cantonaux et communaux, voir 

cons. 2.3 ci-après.

Comme le montant litigieux n'excède pas CHF 10'000.--, le présent jugement est de la compé-

tence du juge unique (art. 70, al. 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités 

judiciaires et du Ministère public [LOJM; RBS 161.1]).

2. Dans le cas présent, le montant du bénéfice de liquidation imposable pour l'année fiscale 
2012 est litigieux. 

2.1 Selon l'article 43a, alinéa 1 LI et l'article 37b, alinéa 1 LIFD, le total des réserves latentes 
réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est notamment imposable sépa-

rément des autres revenus à un barème réduit si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse 

définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante. Le fait que les conditions de cette 

imposition privilégiée des bénéfices de liquidation soient remplies dans le cas présent n'est pas 

contesté par les parties, à juste titre. 

2.2 D'une manière générale, la réalisation de réserves latentes signifie l'aliénation d'un actif 
du bilan à un prix supérieur à la valeur comptable. Par conséquent, aussi bien selon l'article 21, 

alinéa 2 LI que selon l'article 18, alinéa 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'alié-

nation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indé-

pendante. Le transfert de valeurs patrimoniales de la fortune commerciale dans la fortune pri-

vée (prélèvement privé) est assimilé à une aliénation proprement dite. En effet, les bénéfices en 

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capital sur la fortune privée sont exonérés d'impôts, autrement dit les réserves latentes consti-

tuées au cours de l'activité commerciale ne peuvent plus être imposées lors d'une aliénation 

ultérieure. Si les valeurs patrimoniales transférées sont des immeubles, les conséquences fis-

cales varient entre Confédération et canton: alors que la LIFD ne fait en principe pas de diffé-

rence entre fortune immobilière et mobilière (cf. à ce sujet cons. 3 ci-après), selon l'article 21, 

alinéa 3 LI, les bénéfices provenant d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale et les 

réévaluations comptables opérées sur ces mêmes immeubles ne sont ajoutés au revenu impo-

sable que jusqu’à concurrence des dépenses d'investissement. Ce montant est désigné par le 

terme «amortissements récupérés». La raison de cette réglementation est que le canton de 

Berne soumet aussi les immeubles de la fortune commerciale à l'impôt sur les gains immobiliers 

(système moniste). Un prélèvement privé ne représente pas une aliénation selon le droit de 

l'impôt sur les gains immobiliers. Ce n'est qu'en cas de vente ultérieure que la différence entre 

le revenu réalisé et les dépenses d'investissement (et dans une certaine mesure les réserves 

latentes) est imposée. 

2.3 Il ressort de la clôture annuelle au 31 août 2012 que la valeur comptable de l'immeuble 
no 1.________ a passé de CHF 111'000.-- à CHF 153'000.--, montant légèrement supérieur au 

prix d'achat de CHF 145'000.--, et correspondrait ainsi aux dépenses d'investissement. La diffé-

rence de CHF 42'000.-- est désignée comme étant une «réintégration d'amortissements / disso-

lution réserves latentes» et a par conséquent été comptabilisée en tant que résultat exception-

nel (pag. 4 et 1). Sur le formulaire 9 de la déclaration d'impôt 2012, le recourant a déclaré un 

bénéfice de liquidation d'un montant total de CHF 43'483.-- (pag. 11). L'Intendance des impôts 

a repris ce montant dans la taxation spéciale des impôts cantonaux et l'a maintenu dans la dé-

cision sur réclamation. La valeur vénale contestée de l'immeuble no 1.________ ne joue donc 

aucun rôle pour les impôts cantonaux. La représentante se réfère certes dans le titre du mé-

moire de recours expressément aux «impôts cantonal et communal» mais ne précise pas dans 

quelle mesure le recourant n'est pas d'accord avec la taxation spéciale. Le renvoi général à 

l'article 8, alinéa 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts di-

rects des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) n'est d'aucun secours car cette norme a 

une importance uniquement pour les cantons appliquant le système dualiste, où les gains sur 

les immeubles dans la fortune commerciale sont soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le béné-

fice (Reich/von Ah in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd., 2017, no 52c 

ad art. 8 LHID). En ce qui concerne les impôts cantonaux, le recourant n'a donc pas un intérêt 

digne de protection à l'annulation de la décision sur réclamation, raison pour laquelle il n'est pas 

possible d'entrer en matière sur le recours (art. 195, al. 2 LI en relation avec les art. 86 et 65 

LPJA). 

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3. Tel qu'expliqué sous cons. 2.2 ci-dessus, en cas de prélèvement privé d'un immeuble, la 
différence totale entre valeur comptable et valeur vénale doit en principe être imposée en tant 

que revenu de l'activité lucrative indépendante selon le droit fiscal fédéral. 

3.1 Dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II entrée en vigueur au 
1er janvier 2011, cette conséquence fiscale a été atténuée dans la mesure où dorénavant, le 

contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la 

valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert d'un im-

meuble des actifs immobilisés de la fortune commerciale à la fortune privée. L'imposition des 

autres réserves latentes en tant que revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jus-

qu’à l'aliénation de l'immeuble (art. 18a, al. 1 LIFD). Le contribuable peut donc obtenir qu'au 

moment du prélèvement privé, seuls les amortissements récupérés soient imposés aussi en 

matière d'impôt fédéral direct. Si le contribuable ne demande pas de différé de l'imposition, 

toutes les réserves latentes sont cependant imposées au moment du prélèvement privé (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, no 11 ad art. 18a LIFD). Le 

fait que le contribuable ait le droit de choisir est judicieux, car un différé de l'imposition n'est pas 

avantageux dans toutes les constellations: si l'immeuble concerné par le différé est effective-

ment aliéné ultérieurement, le produit alors réalisé est déterminant pour le calcul des réserves 

latentes imposables. Une augmentation de la valeur survenue uniquement après le prélève-

ment privé serait aussi soumise à l'impôt en tant que revenu (Julia von Ah in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], no 11 ad 

art. 18a LIFD). Si, en revanche, au moment du prélèvement privé, toutes les réserves latentes 

sont imposées sur la base de la valeur vénale actuelle (estimée), l'impôt fédéral direct n'est plus 

dû en cas d'aliénation ultérieure - une éventuelle augmentation de valeur après le prélèvement 

privé serait alors exonérée d'impôt. 

3.2 Cet effet est encore plus marqué lorsque, comme dans la constellation présente, les 
conditions d'une imposition privilégiée du bénéfice de liquidation selon l'article 37b LIFD sont 

remplies au moment du transfert de l'immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée. Si 

le différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD est demandé, seuls les amortisse-

ments récupérés seront imposés au barème spécial réduit. Les autres réserves latentes le cas 

échéant réalisées ultérieurement lors de la vente de l'immeuble devraient en revanche être im-

posées avec le revenu restant au barème normal (art. 3, al. 1 de l'ordonnance du 17 février 

2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité 

lucrative indépendante [OIBL; RS 642.114]; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 25 

ad art. 18a LIFD).

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3.3 Dans le cas présent, il faut en outre préciser que le recourant a donné l'immeuble 
no 1.________ à ses filles H.________ et I.________ en date du 1er juin 2011 déjà (inscription 

au registre foncier), soit avant la fin de l'activité lucrative indépendante, tout en se réservant le 

droit d'usufruit gratuit et viager. Ce transfert ne change rien à la situation fiscale: selon l'article 

11 LI, l'usufruitier ou l'usufruitière est imposée sur les biens grevés d'usufruit et sur leurs reve-

nus. Il en va de même en ce qui concerne les revenus pour l'impôt fédéral direct, même si la 

LIFD ne contient pas de norme concordante à l'article 11 LI (Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd., 

2017, no 11 ad art. 21 LIFD). Après la donation, l'immeuble est aussi resté dans la fortune 

commerciale du recourant (voir concernant cette thématique: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>; 

Rubriques «Thèmes / Le revenu et la fortune / Article 19 LI / Remise d'un domaine agricole», 

let. D avec renvoi à la décision de principe de la Commission des recours en matière fiscale 

no 100.2012.26 du 18.6.2013). Selon la Commission des recours en matière fiscale, la donation, 

sous réserve de l'usufruit, ne fait donc pas obstacle à un différé de l'imposition selon l'article 

18a LIFD. La charge fiscale latente des réserves latentes non imposées lors du prélèvement 

privé passera avec la fin de l'usufruit du recourant aux propriétaires (cf. Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, op. cit., no 22 ad art. 18a LIFD; Julia von Ah, op. cit., no 15 ad art. 18a LIFD).

4. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la représentante demande d'une part de fixer la 
valeur vénale de l'immeuble no 1.________ à CHF 230'000.-- conformément à l'estimation éta-

blie par l'architecte F.________. D'autre part, elle demande que le différé de l'imposition selon 

l'article 18a, alinéa 1 LIFD soit accordé au recourant. Il ressort des considérants précédents que 

ces deux conclusions se contredisent quelque peu. La valeur vénale au moment du prélève-

ment privé importe peu lorsque suite au différé, seuls les amortissements récupérés sont impo-

sés. (A moins que la valeur vénale soit inférieure aux dépenses d'amortissement, ce qui n'est 

pas invoqué ici). La représentante n'a pas expliqué le rapport entre ses différentes conclusions. 

La question de savoir si le différé selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD n'est demandé que si la va-

leur vénale considérée comme correcte par la Commission des recours en matière fiscale est 

(nettement) supérieure aux CHF 230'000.-- demandés n'est pas claire. Il ressort de ce qui suit 

qu'il n'est cependant pas nécessaire de clarifier de manière exhaustive ce qu'il en est.

5. Dans la procédure de réclamation, la représentante a d'abord contesté uniquement la 
valeur vénale prise en compte par l'Intendance des impôts dans le cadre de la taxation spé-

ciale, à savoir CHF 400'000.--, et a remis sur demande de l'Intendance des impôts une exper-

tise privée dans laquelle la valeur vénale a été chiffrée à CHF 230'000.--. L'Intendance des im-

pôts a ensuite fait contrôler la valeur vénale par la section Evaluation officielle, qui a constaté la 

valeur vénale à CHF 370'000.--. Le rapport d'expertise correspondant a été envoyé le 7 mars 

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2016 par l'Intendance des impôts à la représentante, apparemment sans commentaire (voir 

note manuscrite à la pag. 52). Dans la réponse du 16 mars 2016, la représentante a exigé pour 

la première fois le différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD. Ce courrier n'a plus 

été pris en compte par l'Intendance des impôts, au motif que la décision sur réclamation était 

déjà en cours de traitement (voir let. B ci-dessus).

5.1 L'Intendance des impôts reproche dans son mémoire sur recours le fait que le recourant, 
respectivement sa représentante, ait revendiqué pour la première fois en date du 16 mars 2016 

le fait justifiant un différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD, soit lorsque la procé-

dure de réclamation était déjà fixée et déterminée. Elle part du principe que si la déclaration en 

question avait été faite plus tôt, cela aurait évité sans aucun doute le recours. Ce raisonnement 

ne peut être suivi. Il ressort du cons. 3.1 s ci-dessus que le montant des réserves latentes im-

posables et par conséquent la valeur vénale prise en compte par les autorités fiscales peuvent 

jouer un rôle important pour la question de savoir si le différé selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD 

doit être demandé. Le recourant – nota bene suite à la demande de l'Intendance des impôts à 

ce sujet – ayant fait établir une expertise à ses frais dans le cadre de laquelle la valeur vénale a 

été chiffrée à CHF 230'000.--, il ne peut pas lui être reproché d'avoir d'abord renoncé à revendi-

quer le différé de l'imposition. 

5.2 Il convient plutôt d'examiner si l'Intendance des impôts a octroyé le droit d'être entendu au 
recourant. Le droit d'être entendu ancré à l'article 29, alinéa 2 de la Constitution fédérale 

(Cst.; RS 101) inclut en autres le droit de se prononcer sur le résultat d'une administration des 

preuves (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 2 ad art. 114 LIFD). Cet aspect partiel du 

droit d'être entendu est aussi explicitement mentionné à l'article 24 LPJA. Selon cet article, les 

preuves importantes doivent être soumises à la partie et elle doit pouvoir prendre position à ce 

sujet. Il est possible d'y renoncer uniquement lorsque la requête de la partie est entièrement 

acceptée (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtsp-

flege im Kanton Bern, 1997, no 2 ss ad art. 24 LPJA). Dans le cas présent, le rapport d'expertise 

établi par la section Evaluation officielle, selon lequel la valeur vénale est supérieure de 

CHF 140'000.-- à l'expertise mandatée par la partie, constitue un résultat d'administration de 

preuve important. L'Intendance des impôts a certes fait parvenir le document à la représentante 

le 7 mars 2016, mais sans lui donner l'occasion de prendre position. De plus, l'Intendance des 

impôts n'a de fait pas permis à la représentante de prendre position sur le rapport d'expertise, 

ayant clôturé la procédure de réclamation peu après. Par conséquent, l'Intendance des impôts 

n'a pas pris en compte la réponse de la représentante reçue le 17 mars 2016 et a renvoyé le 

recourant à la Commission des recours en matière fiscale. Le recourant n'a donc pas eu l'occa-

sion dans la procédure de réclamation de demander le différé de l'imposition selon l'article 18a, 

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alinéa 1 LIFD en ayant connaissance de la valeur vénale constatée par la section Evaluation 

officielle. L'Intendance des impôts a donc violé le droit d'être entendu du recourant. Tel que cela 

ressort du considérant ci-après, même si cette violation du droit d'être entendu aurait dû en 

principe être réparée dans la procédure devant la Commission des recours en matière fiscale, il 

est dans le cas présent opportun de retourner l'affaire à l'Intendance des impôts pour poursuite 

de la procédure de réclamation. 

6. Certes, la procédure de recours devant la Commission des recours en matière fiscale 
aurait pu être empêchée si l'Intendance des impôts avait envoyé le rapport d'expertise au re-

courant pour prise de position et si celui-ci avait ensuite demandé sans équivoque le différé de 

l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD. En revanche, le recourant, respectivement sa re-

présentante, est responsable de la procédure complexe menée par la Commission des recours 

en matière fiscale, y compris de l'établissement d'une expertise externe. Au lieu de demander 

un différé de l'imposition, ils ont aussi attaqué la valeur vénale constatée par l'instance précé-

dente. Il ressort des considérants ci-dessus que cela est légitime, car la décision pour ou contre 

un différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD peut dépendre dans une large mesure 

du montant des réserves latentes imposables et donc de la valeur vénale estimée. Par consé-

quent, le recourant a effectivement un effet légitime à sa constatation. 

Pour établir la valeur vénale, l'architecte mandaté par la Commission des recours en matière 

fiscale est parti d'un revenu locatif annuel net de CHF 22'000.-- pour le bâtiment rénové (après 

déduction de tous les frais d'exploitation et d'entretien) et a calculé, en se basant sur un taux de 

capitalisation de 3.75 %, une valeur de rendement de CHF 587'000.--. Après déduction des 

frais d'entretien nécessaires à la rénovation de CHF 194'000.--, il en est résulté une valeur vé-

nale (arrondie) de CHF 390'000.-- au 31 décembre 2012. Aussi bien la représentante que l'In-

tendance des impôts ont déclaré par courrier du 12 avril 2017, respectivement du 24 mars 

2017, accepter le résultat de l'expertise G.________. Des explications supplémentaires sont 

donc superflues. A titre de décision incidente, force est donc de constater que la valeur vénale 

de l'immeuble no 1.________ de D.________ s'élevait au 31 décembre 2012 à CHF 390'000.--. 

La décision sur réclamation du 12 avril 2016 doit cependant être annulée en ce qui concerne 

l'impôt fédéral direct pour cause de violation du droit d'être entendu et l'affaire doit être ren-

voyée à l'Intendance des impôts pour poursuite de la procédure de réclamation dans le sens 

des considérants. L'occasion doit être donnée au recourant de se prononcer de manière 

contraignante en faveur ou en défaveur du différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 

LIFD. Le recours concernant l'impôt fédéral direct est donc partiellement admis.

7. Vu l'issue de la présente procédure, une part de l'ensemble des frais de celle-ci, y com-
pris une part des éventuels frais d'expertise ou d'autres frais externes, doit être mise à la charge 

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du recourant (art. 144, al. 1 et 5 LIFD et art. 200, al. 1 LI en relation avec les art. 1, 2, 53, 58 et 

59 du décret du 24 mars 2010 concernant les frais de procédure et les émoluments administra-

tifs des autorités judiciaires et du Ministère public [décret sur les frais de procédure, DFP; RSB 

161.12]). Il y a lieu de prendre en compte d'une part le fait que le recourant n'a pas eu la possi-

bilité, en raison de la violation par l'Intendance des impôts du droit d'être entendu, de revendi-

quer dans le cadre de la procédure de réclamation le différé de l'imposition selon l'article 18a, 

alinéa 1 LIFD. D'autre part, il a causé en attaquant sans succès la valeur vénale constatée par 

l'instance précédente une procédure complexe et notamment une expertise externe relative-

ment coûteuse. Le recourant obtient donc partiellement gain de cause. Les frais de procédure, 

d'un montant total de CHF 4'008.05 (composés d'émoluments de justice à hauteur de 

CHF 1'000.-- et de frais d'expertise à hauteur de CHF 3'008.05), sont mis à charge du recourant 

à hauteur de 50 %, soit CHF 2'004.--.

8. Comme le recourant est représenté dans la présente procédure et que cette dernière lui a 
occasionné des frais indispensables et relativement élevés, il lui est alloué une indemnité de 

dépens (art. 200, al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, al. 1 de la loi fédérale 

du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]). Celle-ci est fixée dans 

la mesure où le recourant obtient gain de cause, selon le tarif-cadre prévu (art. 11 de l'ordon-

nance sur le tarif applicable au remboursement des dépens [ordonnance sur les dépens, ORD; 

RSB 168.811] et sur la base de la note de frais présentée. Elle s’élève ainsi à un total de 

CHF 500.-- (TVA de 8 % comprise).

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

1. Le recours concernant les impôts cantonaux est irrecevable.

2. Le recours concernant l'impôt fédéral direct est admis dans la mesure où la décision sur 

réclamation du 12 avril 2016 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des im-

pôts pour poursuite de la procédure de réclamation dans le sens des considérants.

3. Il est établi que la valeur vénale de l'immeuble feuillet no 1.________ de D.________ 

s'élevait à CHF 390'000.-- au 31 août 2012.

4. Les frais de la procédure devant la Commission des recours en matière fiscale, d'un total 

de CHF 4'008.05 (y compris les frais de l'expert mandaté de CHF 3'008.05 et le montant 

forfaitaire de CHF 1'000.--), sont mis à charge du recourant proportionnellement, à hau-

teur de CHF 2'004.--.

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5. Il est alloué au recourant une indemnité de dépens de CHF 500.-- (TVA de 8 % com-

prise).

6. La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speicher-
gasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par un recours 
en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est 
consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. La décision litigieuse sera 

jointe. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et les motifs.

La décision concernant l'impôt fédéral direct peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speicher-
gasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification (art. 145 LIFD 
en relation avec l'art. 9, al. 3 OIFD), par un recours en trois exemplaires. Le délai de 
recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse le 

dernier jour du délai. La décision litigieuse sera jointe. Le mémoire de recours énoncera 

notamment les conclusions et les motifs.

S'il y a recours au Tribunal administratif aussi bien pour les impôts cantonaux que 
pour l'impôt fédéral direct, ces recours peuvent être introduits par un seul mémoire, 
s'ils concernent le même objet. Ils doivent notamment énoncer les conclusions et 
les motifs.

7. La présente décision est notifiée à:

▪ B.________ SA à l'intention de A.________

▪ l'Intendance des impôts du canton de Berne

▪ l'Administration fédérale des contributions

▪ la Commune de C.________

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIERE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Le président Le greffier

Kästli Leumann