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**Case Identifier:** 748fa0a3-3bd1-5f3f-ae83-0048554fe4ee
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-09-07
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 07.09.2005 I/1-2005/27
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2005-27_2005-09-07.pdf

## Full Text

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 1/16

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2005/27

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 07.09.2005

Entscheiddatum: 07.09.2005

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 07.09.2005
Art. 16 Abs. 1 StG: Ein Schuldzinsüberhang, der bei der internationalen 
Steuerausscheidung mit Frankreich aufgrund der proportionalen 
Schuldenverteilung auf Frankreich entfällt, muss im Kanton St. Gallen vom 
Hauptsteuerdomizil übernommen werden (Verwaltungsrekurskommission I/
1-2005/27, 7. September 2005).

Präsident Nicolaus Voigt, Mitglieder Erwin Müller und Fritz Buchschacher; 

Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter

In Sachen

A. und B. U.-C.,

Rekurrenten,

vertreten durch

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

betreffend

Einkommens- und Vermögenssteuern 2003

Sachverhalt:

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A.- A. und B. U.-C. wohnen in X.. A. U. ist selbständigerwerbend und betreibt einen 

Coiffeursalon. B. U.-C. ist in diesem Betrieb angestellt. Der Ehemann ist Eigentümer 

der Geschäftsliegenschaft in X., die Ehefrau besitzt ein fremd vermietetes Grundstück 

in X.. Zudem sind beide Ehegatten hälftige Miteigentümer der selbst bewohnten 

Liegenschaft in X. sowie eines unbebauten Grundstückes in Frankreich. Für das Jahr 

2003 deklarierten die Steuerpflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 100'639.-- 

und ein steuerbares Vermögen von Fr. 283‘278.--. Das kantonale Steueramt nahm 

einige Korrekturen vor und veranlagte A. und B. U.-C. für 2003 mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 104'000.-- zum Satz von Fr. 101'500.-- und einem steuerbaren 

Vermögen von Fr. 300'000.-- zum Satz von Fr. 305'000.--.

B.- Mit Schreiben vom 8. November 2004 erhoben A. und B. U.-C. gegen diese 

Veranlagung Einsprache. Nebst der Herabsetzung der aufgerechneten Privatanteile 

und des Verkehrswertes der französischen Liegenschaft verlangten sie bei der 

internationalen Steuerausscheidung die Zuweisung des Schuldzinsenüberhangs aus 

Frankreich zur Schweiz (Hauptsteuerdomizil X.). Mit Einsprache-Entscheid vom 8. 

Februar 2005 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache hinsichtlich des 

Verkehrswerts der Liegenschaft in Frankreich gut. Ansonsten wurde sie abgewiesen. 

Dies führte zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 103'500.-- zum Satz von Fr. 

101'500.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 279'000.-- zum Satz von Fr. 

283'000.--.

C.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhoben A. und B. U.-C. mit Eingabe ihrer 

Rechtsvertreterin vom 1. März 2005 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit 

dem Antrag, der ausländische Schuldzinsenüberhang in der Höhe von Fr. 2'479.- sei 

bei der Steuerausscheidung von den Einkünften in der Schweiz in Abzug zu bringen, 

unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Mit Vernehmlassung vom 17. Mai 2005 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige 

Abweisung des Rekurses. Mit Schreiben vom 7. Juni 2005 reichten die Rekurrenten 

eine zusätzliche Stellungnahme ein. Darin verminderten sie ihr Rechtsbegehren 

dahingehend, dass lediglich ein Schuldzinsenüberhang von Fr. 2'003.-- zu 

berücksichtigen sei.

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Auf die von den Parteien zur Begründung ihrer Anträge gemachten Ausführungen wird, 

soweit erforderlich, im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 1. März 2005 ist rechtzeitig eingereicht 

worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen 

(Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes 

über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist 

einzutreten.

2.- Zu prüfen ist vorerst, ob die unaufgefordert eingereichte, zusätzliche Eingabe der 

Rekurrenten vom 6. Mai 2002 zulässig ist.

a) Aus Art. 53 Abs. 1 VRP wird nach ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass im 

Rekursverfahren grundsätzlich nur ein einfacher Schriftenwechsel stattfindet. Der 

Rekurrent hat somit in der Regel keinen Anspruch auf eine Replik. Ausnahmsweise wird 

er jedoch zur Wahrung des rechtlichen Gehörs mit Gegenbemerkungen zugelassen, 

wenn in der Vernehmlassung seine Rechtsstellung verschlechternde Anträge gestellt, 

bisher nicht erörterte prozessuale Vorfragen aufgeworfen oder neue tatsächliche und 

rechtliche Behauptungen vorgebracht werden, die für die Beurteilung der Streitsache 

von erheblichem Einfluss sind (W. Hagmann, Die st. gallische Verwaltungsrechtspflege 

und das Rechtsmittelverfahren vor dem Regierungsrat, Zürich 1979, S. 239; GVP 1969 

Nrn. 37 und 38 sowie 1978 Nr. 25). Aus Art. 4 der bis zum 31. Dezember 1998 gültigen 

Bundesverfassung (BS 1 S. 3, abgekürzt: aBV), jetzt Art. 29 Abs. 2 der neuen 

Bundesverfassung (SR 101, in Kraft seit 1. Januar 1999, abgekürzt: BV), lässt sich 

überdies ein Anspruch auf Einreichung einer Replik ableiten, wenn die verfügende 

Behörde ihren Entscheid nicht oder nicht hinreichend begründet und erst in der 

Vernehmlassung die Entscheidgründe ausführlich darlegt (BGE 111 Ia 2 ff.).

b) Im vorliegenden Fall erweist sich die von den Rekurrenten unaufgefordert 

eingereichte zusätzliche Stellungnahme vom 7. Juni 2005 als zulässig, nachdem die 

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Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 17. Mai 2005 neue rechtliche Erwägungen in 

erheblichem Umfang gemacht hat.

3.- Lediglich der Vollständigkeit halber ist zu erwähnen, dass der Steuerkommissär den 

angefochtenen Einsprache-Entscheid irrtümlicherweise im Namen des Steueramtes X. 

unterzeichnet hat. Auf dem Kopf des Einsprache-Entscheides wird jedoch der Kanton 

St. Gallen korrekt als Veranlagungs- bzw. Einsprachebehörde erwähnt. Zuständig für 

den Vollzug der Bestimmungen über die Staatssteuern ist nämlich nicht das 

Gemeindesteueramt, sondern das kantonale Steueramt. Es sorgt insbesondere für eine 

vollständige Erfassung aller Steuerpflichtigen, für gleichmässige Steuerveranlagungen 

und einen einheitlichen Steuerbezug (Art. 158 Abs. 1 und 2 StG). Veranlagungsbehörde 

ist folglich das kantonale Steueramt, es entscheidet auch über Einsprachen (Art. 182 

Abs. 1 StG).

4.- Umstritten ist, ob die Rekurrenten den bei der internationalen Steuerausscheidung 

aufgrund der proportionalen Schuldzinsenverteilung auf Frankreich entfallenden 

Schuldzinsenüberhang von den steuerbaren Einkünften in der Schweiz in Abzug 

bringen können.

a) Die Rekurrenten machen im Wesentlichen geltend, im DBA-F sei die Frage der 

Zuteilung der Schulden und Zinsen nicht geregelt. Deshalb sei Art. 16 Abs. 1 StG 

anzuwenden. Dieser schreibe vor, dass die Steuerausscheidung im Verhältnis zum 

Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen 

Doppelbesteuerung zu erfolgen habe. Nach jenen Grundsätzen werde ein 

Schuldzinsenüberschuss unbestrittenermassen von den übrigen Kantonen nach 

Massgabe der Vermögenserträge übernommen. Das Hauptsteuerdomizil X. habe daher 

aufgrund der bestehenden Vermögenserträge den Schuldzinsenüberschuss in 

Frankreich zu übernehmen. Entgegen der Argumentation der Vorinstanz sei Art. 17 

Abs. 2 StG nicht anwendbar, da kein Gewinnungskostenüberschuss vorliege. Die von 

der Vorinstanz im Einsprache-Entscheid genannten Gerichtsentscheide beträfen mit 

einer einzigen Ausnahme nicht die sich vorliegend stellende Frage. Es könne daher 

nicht von einer gefestigten Rechtsprechung die Rede sein. Vielmehr sei nach dem 

klaren Verweis von Art. 16 Abs. 1 StG der Schuldzinsenüberhang auf die 

Nettovermögenserträge in der Schweiz zu verteilen. Eine andere Auslegung dieser 

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Bestimmung würde zu einer Schlechterstellung der Rekurrenten gegenüber jemandem, 

der Grundeigentum in einem anderen Kanton besitze, führen. Zudem entspreche die 

Berücksichtigung des Schuldzinsenüberhangs der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 

der Steuerpflichtigen. Die Vorinstanz anerkenne in ihrer Vernehmlassung selbst, dass 

aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 16 Abs. 1 StG auf eine uneingeschränkte 

Anwendung der Rechtsprechung zur Vermeidung der interkantonalen 

Doppelbesteuerung zu schliessen sei. Entgegen ihren eigenen Ausführungen würde die 

Vorinstanz die in Art. 16 Abs. 2 StG als Ausnahme vorgesehene objektmässige 

Schuldzinsverlegung im Fall der Rekurrenten nicht anwenden. Da die Schuldzinsen 

vielmehr proportional verlegt würden, seien gerade keine Gestaltungsmöglichkeiten 

gegeben. Es treffe auch nicht zu, dass die Nichtübernahme ausländischer 

Schuldzinsen am Hauptsteuerdomizil einer gefestigten Gerichtspraxis entspreche. Die 

im Kanton St. Gallen bis anhin bestehende Praxis sei unter der Geltung des alten 

Rechts zustande gekommen.

Die Vorinstanz bringt zur Hauptsache vor, weder das DBA-F noch das StHG würden 

die Frage der Zuteilung von Schulden und Schuldzinsen im internationalen Verhältnis 

regeln. Folglich gelange kantonales Recht zur Anwendung. Die meisten Kantone hätten 

die Regel, dass Steuerausscheidungen für ausserhalb des Kantons gelegene 

Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke von im Kanton unbeschränkt 

Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen des interkantonalen 

Doppelbesteuerungsrechts zu erfolgen hätten, aus dem Bundesrecht (Art. 6 Abs. 3 

DBG) übernommen. So auch der Kanton St. Gallen. Die Bestimmung von Art. 16 Abs. 1 

StG müsse ausgelegt werden. Allein aufgrund des Wortlautes könnte zwar darauf 

geschlossen werden, dass die bundesrechtlichen Bestimmungen über das Verbot der 

interkantonalen Doppelbesteuerung uneingeschränkt auch auf internationale 

Verhältnisse angewendet werden müssten. Diese Interpretation gehe jedoch zu weit. 

Diese Bestimmung sei im Rahmen der Totalrevision des Steuergesetzes im Jahr 1999 

in das Gesetz aufgenommen worden. Die Materialien zeigten sich dabei wenig ergiebig. 

Die Bestimmung müsse daher in ihrem Kontext näher betrachtet werden. Bereits in Art. 

16 Abs. 2 StG sei eine mögliche Abkehr von der quotenmässigen Verlegung 

vorgesehen, indem auch die objektmässige Ausscheidung grundsätzlich nach wie vor 

anwendbar bleibe. Dies sei dann der Fall, wenn dadurch eine Unter- oder 

Übersteuerung auf Dauer besser vermieden werden könne oder diese Methode bei der 

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direkten Bundessteuer Anwendung finde. Sowohl gängige Lehre als auch 

Rechtsprechung würden die Übernahme eines ausländischen Schuldzinsenüberhangs 

durch das inländische Hauptsteuerdomizil zu Recht ablehnen. Einzig zur 

Satzbestimmung sei der Schuldzinsenüberschuss heranzuziehen. Auch die Praxis im 

Kanton St. Gallen folge in Übereinstimmung mit der Regelung beim Bund seit jeher der 

erwähnten Lehrmeinung. Die von den Rekurrenten beantragte Lösung würde zudem 

systembedingte Mängel zum Nachteil der Schweiz bzw. der Kantone aufweisen. Die 

Schweiz würde dadurch nämlich einseitige Massnahmen zur Vermeidung der 

Doppelbesteuerung ergreifen, während der betreffende ausländische Staat in keiner 

Weise zu Gegenrecht verpflichtet wäre. Ferner würde dadurch ein hohes 

Missbrauchspotenzial geschaffen und Steuerpflichtige geradezu zu 

Vermögensverschiebungen angeregt werden. Es könne aber nicht im Sinn und Zweck 

der fraglichen Norm liegen, fiskalische Nachteile gegenüber ausländischen Staaten zu 

zementieren und Schuldzinsenüberschüsse trotz fehlenden Gegenrechts zu 

akzeptieren. Die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung seien deshalb 

nur analog auf internationale Sachverhalte anwendbar. Dabei habe eine Übernahme 

ausländischer Schuldzinsenüberschüsse keinen Platz. Diese Lösung stehe auch in 

Übereinstimmung mit der vertikalen Steuerharmonisierung, da das Bundesrecht seit 

jeher die Anrechnung von ausländischen Schuldzinsenüberhängen verneine.

b) Die Rekurrenten sind Eigentümer einer Landparzelle auf Z.. Folglich besteht nebst 

der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz eine beschränkte in Frankreich. 

Zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung ist daher eine internationale 

Steuerausscheidung vorzunehmen. In erster Linie ist dazu das Abkommen zwischen 

der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Französischen Republik zur 

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen 

und vom Vermögen vom 9. September 1966 (SR 0.672.934.91, abgekürzt: DBA-F) 

anwendbar, da Staatsverträge und Völkerrecht dem Landesrecht vorgehen (P. Locher, 

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 92 f.; ABl 

1997 S. 1008). Gemäss Art. 6 Ziff. 1, 15 Ziff. 1 und 24 Ziff. 1 DBA-F unterstehen 

Grundeigentum, Ertrag daraus und Veräusserungsgewinn ausschliesslich der 

Steuerhoheit des Staates bzw. des Ortes der gelegenen Sache. Das DBA-F enthält wie 

die meisten Doppelbesteuerungsabkommen aber keine Bestimmungen bezüglich der 

Bewertung des Grundeigentums und der Verteilung von Schulden und Schuldzinsen. 

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Folglich ist je auf das interne Recht abzustellen, was zu Doppelbesteuerungen oder 

Unterbesteuerungen führen kann (E. Höhn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen 

Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl. 1993, S. 316). Nachdem dem Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, 

abgekürzt: StHG) keine Normen über die Verteilung des Steuersubstrats auf Haupt- 

und Nebensteuerdomizile zu entnehmen sind, kommt in Bezug auf die Staats- und 

Gemeindesteuern das jeweilige kantonale Recht zur Anwendung. Im internationalen 

Verhältnis sind die Kantone unter diesen Umständen frei in der Bestimmung des 

Umfangs der Steuerpflicht und der Wahl der Ausscheidungsregeln (Zweifel/Athanas 

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, N 38 zu Art. 21 StHG). 

Bei der Ermittlung der steuerbaren Erträge von Grundstücken können sie dabei 

entweder gemäss der interkantonalen Praxis eine proportionale oder aber eine 

objektmässige Verlegung der Schuldzinsen zur Anwendung bringen (Locher, a.a.O., S. 

316).

Im Kanton St. Gallen bestimmt Art. 16 Abs. 1 StG, dass die Steuerausscheidung im 

Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des 

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu erfolgen hat. 

Beide Parteien sind sich einig darüber, dass die erwähnte Bestimmung anzuwenden 

ist. Zwar beruft sich die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auch auf Art. 16 Abs. 2 

StG, der für Grundstücke im Ausland in gewissen Fällen die objektmässige anstelle der 

proportionalen Einkommens- und Vermögenszuweisung vorsieht. Gerade diese 

Bestimmung hat die Veranlagungsbehörde jedoch bei den Rekurrenten nicht 

angewendet, sondern die Schulden und Schuldzinsen in Übereinstimmung mit den 

interkantonalen Steuerausscheidungsgrundsätzen proportional nach Lage der Aktiven 

verlegt. Dies erweist sich auch als zutreffend, da die Anwendung von Art. 16 Abs. 1 

StG im konkreten Fall keine dauerhafte Unter- oder Überbesteuerung zur Folge hat. Die 

objektmässige Verlegung hinsichtlich der Schuldzinsenberücksichtigung würde nämlich 

zum gleichen Ergebnis führen, da die Rekurrenten aus bzw. auf dem Grundstück in 

Frankreich weder Erträge noch Schulden haben. Sämtliche geltend gemachten 

Schulden und Schuldzinsen wären daher auch nach Art. 16 Abs. 2 StG in der Schweiz 

zu berücksichtigen. Eine allfällige Unterbesteuerung könnte mit Anwendung von Art. 16 

Abs. 2 StG also nicht vermieden werden. Mangels Anwendung von Art. 16 Abs. 2 StG 

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ist jedoch auch Art. 17 Abs. 2 StG, auf den der Einsprache-Entscheid verweist, nicht 

massgebend.

c) Demzufolge ist allein Art. 16 Abs. 1 StG anwendbar. Während sich die Rekurrenten 

gemäss dem Wortlaut dieser Gesetzesbestimmung auf die uneingeschränkte 

Anwendung der Regeln über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung 

berufen, macht die Vorinstanz geltend, die Grundsätze der interkantonalen 

Doppelbesteuerung seien bei der Verteilung des Schuldzinsenüberhangs im Ausland 

nach dem Sinn und Zweck der Bestimmung nicht anwendbar. Im Folgenden ist daher 

durch Auslegung zu untersuchen, wie aufgrund von Art. 16 Abs. 1 StG in der Frage des 

ausländischen Schuldzinsenüberhangs zu entscheiden ist.

aa) Vorab ist festzuhalten, dass die Parteien übereinstimmend davon ausgehen, unter 

den Grundsätzen über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sei die vom 

Bundesgericht in Ausführung von Art. 46 Abs. 2 aBV bzw. von Art. 127 Abs. 3 BV dazu 

entwickelte Rechtsprechung zu verstehen. Dies wird auch in der Botschaft zur 

Totalrevision des Steuergesetzes vom 13. Mai 1997 so festgehalten (ABl 1997 S. 1008; 

vgl. auch SGE 1999 Nr. 16). Ferner gehören zum interkantonalen 

Doppelbesteuerungsrecht die entsprechenden Normen des StHG sowie einzelne 

Bestimmungen des Garantiegesetzes (SR 170.21, Näheres dazu in Höhn/Mäusli, 

Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 2 N 1 ff.). Vorbehalten bleiben die 

Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes mit ausländischen Staaten (vgl. Botschaft, 

ABl 1997 S. 1008).

Unumstritten ist ebenfalls, dass die Schulden und Schuldzinsen gemäss dem 

interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht des Bundes nach Lage der Aktiven verteilt 

werden (Ausnahme Liegenschaftenhändler; anstelle vieler BGE vom 2. Dezember 1994 

in ASA 65 S. 582 ff. mit Hinweisen). Die Schuldzinsen sind dabei in erster Linie auf den 

Vermögensertrag zu verlegen. Erst wenn die Passivzinsen insgesamt den 

Vermögensertrag übersteigen, ist der Überschuss dem übrigen Einkommen 

zuzuweisen. Das bedeutet, dass der Schuldzinsenüberschuss in den meisten Fällen 

vom Wohnsitzkanton zu Lasten des übrigen Einkommens übernommen werden muss 

(Höhn/Mäusli, a.a.O., § 19 N 20).

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bb) Nachfolgend ist daher mittels Auslegung von Art. 16 Abs. 1 StG zu ermitteln, ob 

diese interkantonalen Zuteilungsregeln auch bei der Steuerausscheidung im Verhältnis 

zum Ausland zum Tragen kommen. Die grammatikalische Auslegung ist dabei 

Ausgangspunkt jeder Auslegung. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene 

Auslegungen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht 

werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich ihres 

Zusammenhangs mit anderen Gesetzesbestimmungen (systematische Auslegung), des 

verfolgten Zwecks, des Sinnes der Vorschrift und der dem Text zugrunde liegenden 

Wertung, vor allem des geschützten Interesses (teleologische Auslegung) sowie des 

Willens des Gesetzgebers, wie er sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische 

Auslegung; vgl. zum Ganzen BGE 128 II 62 und 70, 120 V 102, 115 Ia 134; Häfelin/

Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl. 2005, Rz. 90 ff.; E. Höhn, 

Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, Zürich 1993, S. 186 ff.).

cc) Die grammatikalische Auslegung stellt auf den Wortlaut, Wortsinn und 

Sprachgebrauch ab. Art. 16 Abs. 1 StG statuiert, dass die Steuerausscheidung im 

Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach dem Grundsätzen des 

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung erfolgt. Gemäss 

dem klaren Wortlaut sind also auch im Verhältnis zum Ausland die Regeln der 

interkantonalen Steuerausscheidung anwendbar. Es wird weder eine Ausnahme noch 

eine Einschränkung erwähnt. Selbst die Vorinstanz anerkannt, dass allein aufgrund des 

Wortlauts auf eine uneingeschränkte Anwendung der bundesrechtlichen 

Bestimmungen über das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot auf 

Auslandsachverhalte geschlossen werden könne.

Vom klaren, d.h. eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur 

ausnahmsweise abgewichen werden, wenn triftige oder sachliche Gründe vorliegen, 

dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe 

können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und 

Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (anstelle vieler 

BGE 130 III 82 mit Hinweis und 129 II 356 mit Hinweis; Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 92; 

Höhn, Gesetzesauslegung, a.a.O., S. 207 f.). Wie es sich damit im zu beurteilenden Fall 

verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

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dd) Bei der systematischen Auslegung ist der systematische Aufbau eines Gesetzes 

massgebliches Element. Dabei sind auch die Titel und Randtitel von Bedeutung. Die 

fragliche Bestimmung von Art. 16 Abs. 1 StG findet sich im Zweiten Teil des 

Steuergesetzes mit der Überschrift "Staatssteuern", dem ersten Abschnitt mit dem Titel 

"Einkommens- und Vermögenssteuern" unter Ziff. I: "Steuerpflicht". Der Randtitel zu 

Art. 16 lautet "Steuerausscheidung a) Grundsätze". In Abs. 1 von Art. 16 StG wird der 

erwähnte Grundsatz festgehalten, während in Abs. 2 eine Ausnahme hinsichtlich der 

Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im 

Verhältnis zum Ausland durch direkte Zuweisung der Einkommens- und 

Vermögensbestandteile statuiert wird, falls dadurch eine Unter- oder Überbesteuerung 

auf Dauer besser vermieden werden kann. Abs. 3 von Art. 16 StG sieht eine 

Minimalsteuer für im Kanton beschränkt Steuerpflichtige vor, was zur Folge hat, dass 

ausländische Verluste bei der Steuerbemessung keine Berücksichtigung finden (ABl 

1997 S. 1008). In Art. 17 StG ist mit dem Randtitel "b) Verluste" versehen. In Abs. 1 

werden separate Bestimmungen über die Erhebung einer Nachsteuer auf Einkünften, 

mit denen nach den Grundsätzen des Bundesrechts zum Verbot der interkantonalen 

Doppelbesteuerung Aufwandüberschüsse und Verluste von ausserkantonalen 

Grundstücken verrechnet wurden, aufgestellt, während Abs. 2 die Verlustverrechnung 

in Fällen der objektmässigen Steuerausscheidung nach Art. 16 Abs. 2 StG im 

Zusammenhang mit ausländischen Betriebsstätten regelt. Im letzten Satz von Art. 17 

Abs. 2 StG wird dabei festgehalten, dass in allen übrigen Fällen Auslandverluste nur 

satzbestimmend berücksichtigt werden. Aus der systematischen Stellung dieses 

Satzes innerhalb von Art. 17 Abs. 2 StG ist jedoch zu schliessen, dass unter den 

erwähnten "übrigen Fällen" nur solche zu verstehen sind, auf die Art. 17 Abs. 2 StG 

Anwendung findet.

Der Vorinstanz ist zwar zuzustimmen, dass damit im Gesetz Ausnahmen zur 

uneingeschränkten Anwendung der bundesrechtlichen Grundsätze zum 

interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot auf Auslandverhältnisse vorgesehen sind. 

Wie bereits erwähnt, findet Art. 16 Abs. 2 StG und damit auch Art. 17 Abs. 2 StG im 

vorliegenden Fall aber keine Anwendung. Auch Art. 16 Abs. 3 StG trifft nicht zu, da die 

Rekurrenten in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig sind. Ebenso sind die 

Voraussetzungen von Art. 17 Abs. 1 StG nicht gegeben, da es sich weder um einen 

Aufwandüberschuss noch um ein ausserkantonales Grundstück handelt. Insgesamt 

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muss aus der Tatsache, dass Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz im Gesetz 

explizit genannt werden, auf deren vollständige Nennung geschlossen werden. Für die 

Annahme einer Lücke bleibt unter diesen Umständen kein Raum. Aus dem Gesagten 

folgt, dass auch unter systematischen Gesichtspunkten ein Abweichen vom klaren 

Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 StG nicht angezeigt ist.

ee) Als nächstes ist zu prüfen, ob allenfalls die mit Art. 16 Abs. 1 StG verbundene 

Zweckvorstellung ein Abweichen vom Wortlaut rechtfertigt. Die teleologische 

Auslegung kann sich mit der historischen und der zeitgemässen Auslegung verbinden. 

In historischer Hinsicht ist dabei auf den Sinn, den man einer Norm zur Zeit ihrer 

Entstehung gegeben hat, abzustellen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, was der 

historische Hintergrund der fraglichen Bestimmung ist. Ferner gilt es zu beachten, dass 

eine teleologische Auslegung einer Norm gegen deren klaren Wortlaut nur zulässig ist, 

wenn der Zweck eindeutig feststeht und diesem Zweck innerhalb der rechtlichen 

Regelung eine grosse Bedeutung zukommt (Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 126).

Bei Art. 16 Abs. 1 StG handelt es sich um eine neue Gesetzesbestimmung, die im 

Rahmen der Gesamtrevision des Steuergesetzes entstanden und am 1. Januar 1999 in 

Kraft getreten ist. Im alten Steuergesetz vom 23. Juni 1970 (nGS 29-70, abgekürzt: 

StG-70) fanden sich keine näheren Bestimmungen zur Steuerausscheidung im 

Verhältnis zum Ausland. In Art. 8 StG-70 wurden für internationale Verhältnisse lediglich 

Bundesrecht und Staatsverträge vorbehalten. Eine Bindung an das Verbot der 

interkantonalen Doppelbesteuerung war nicht vorgegeben. Die Rechtsprechung stellte 

damals bei internationalen Sachverhalten analog auf die Grundsätze der 

Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht ab. Schulden und Schuldzinsen im 

Zusammenhang mit Grundeigentum im Ausland wurden proportional nach Lage der 

Aktiven verlegt. Beim ausländischen Schuldzinsenüberhang wurde jedoch anders 

entschieden, indem die Übernahme durch Vermögenserträge oder übriges Einkommen 

in der Schweiz nicht zugelassen wurde (VRKE I/1 vom 6. Dezember 1995 in Sachen D. 

und B.-B., S. 7 ff.). Angesichts der Tatsache, dass es keine gesetzliche Regelung gab, 

erwies sich diese Rechtsprechung als zulässig. Mit der Schaffung von Art. 16 Abs. 1 

StG ist nun aber neu eine gesetzliche Bestimmung geschaffen worden, die im 

Verhältnis zum Ausland unmissverständlich und vorbehaltlos auf die Grundsätze des 

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verweist. Da 

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dies in Kenntnis der bisherigen Rechtsprechung geschah, muss daraus geschlossen 

werden, dass man diese offenbar nicht mehr in gleicher Art und Weise weiterführen 

wollte. Die bisherige Praxis vermag daher am klaren Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 StG 

nichts zu ändern.

Die Vorinstanz macht geltend, es könne nicht Sinn und Zweck der Norm sein, 

fiskalische Nachteile gegenüber ausländischen Staaten trotz fehlenden Gegenrechts zu 

zementieren. Zudem werde mit der Berücksichtigung des Schuldzinsenüberschusses 

in der Schweiz ein hohes Missbrauchspotenzial geschaffen und geradezu zu 

Vermögensverschiebungen angeregt. Diesen Ausführungen ist entgegenzuhalten, dass 

der Sinn und Zweck der Steuerausscheidung – sei es nun im interkantonalen oder 

internationalen Verhältnis – in der Vermeidung der Doppelbesteuerung beim 

Steuerpflichtigen besteht. Innerhalb der Schweiz handelt es sich dabei um ein 

verfassungsmässiges Recht, das in Art. 127 Abs. 3 BV verankert ist. Im Verhältnis zum 

Ausland sind aus diesem Grund Doppelbesteuerungsabkommen geschaffen worden 

oder hat die Schweiz von sich aus entsprechende interne Regelungen getroffen. Dass 

bei der Schaffung solcher Regelungen auch darauf geachtet wird, dass keine 

Unterbesteuerungen entstehen und der Schweiz kein Steuersubstrat verloren geht, ist 

zweifellos legitim. Aufgrund der vorbehaltlosen Geltung des Legalitätsprinzips im 

Abgaberecht (vgl. L. Widmer, Legalitätsprinzip im Abgaberecht, Zürich 1988, S. 67) 

kann es jedoch nicht angehen, dass eine klare Gesetzesbestimmung zugunsten einer 

rein fiskalischen Betrachtungsweise entgegen ihrem Wortlaut ausgelegt wird. Die 

Gefahr einer Unterbesteuerung hängt vorliegend in erster Linie mit der von der Schweiz 

bzw. vom Kanton St. Gallen auch im internationalen Verhältnis angewendeten 

proportionalen Schulden- und Schuldzinsenaufteilung zusammen, während die meisten 

europäischen Staaten eine objektmässige Zuteilung anwenden (Höhn, Handbuch, 

a.a.O., S. 316). Im konkreten Fall kann jedoch von einer Unterbesteuerung keine Rede 

sein, da lediglich Erträge und Schuldzinsen aus der Schweiz zu verteilen sind. Gerade 

wegen der proportionalen Verteilung ist hingegen das Missbrauchspotenzial gering, da 

es eben nicht auf die Lage der Schulden ankommt. Der Steuerpflichtige hat es so viel 

weniger in der Hand, auf die Schuldenverteilung Einfluss zu nehmen. Auch wenn eine 

Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung idealerweise nicht zu 

Steuerausfällen für die Schweiz bzw. den Kanton St. Gallen führen sollte, steht diese 

Zweckbestimmung im Verhältnis zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beim 

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Steuerpflichtigen eindeutig im Hintergrund. Auch eine teleologische Auslegung führt 

daher angesichts des klaren Wortlauts von Art. 16 Abs. 1 StG nicht zur Ablehnung der 

Übernahme eines ausländischen Schuldzinsenüberhangs.

ff) Schliesslich bleibt noch zu klären, ob die vertikale Steuerharmonisierung einen 

anderen Schluss zulässt. Im Gegensatz zur Harmonisierung der kantonalen 

Steuerordnungen untereinander (horizontale Steuerharmonisierung) umfasst die 

vertikale Harmonisierung die Angleichung der Steuerordnungen von Bund und 

Kantonen. Auch dieser Aspekt ergibt sich aus dem verfassungsrechtlichen 

Harmonisierungsauftrag von Art. 129 BV bzw. Art. 42quinquies aBV. Er ist allerdings 

nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Kantone verpflichtet wären, bei der 

Umsetzung die im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: 

DBG) getroffene Lösung zu übernehmen. Wo das StHG den Kantonen 

Gestaltungsspielraum lässt, soll die Vielfalt gerade nicht unterbunden werden (Zweifel/

Athanas, a.a.O., N 9 zu Vorbem. zu Art. 32-38 StHG).

Gemäss Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG erfolgt die Abgrenzung der Steuerpflicht für 

Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland 

ebenfalls nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der 

interkantonalen Doppelbesteuerung. In Satz 2 wird die Berücksichtigung von Verlusten 

aus ausländischen Betriebsstätten geregelt und in Satz 3 bestimmt, dass in allen 

übrigen Fällen – vorbehältlich anderslautender Doppelbesteuerungsabkommen – 

Auslandverluste nur satzbestimmend zu berücksichtigen seien. Im Gegensatz zu Art. 

16 Abs. 1 StG ist im DBG das Abweichen von den Grundsätzen des Bundesrechts über 

das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung hinsichtlich der Auslandverluste 

ausdrücklich geregelt. Dies ist einerseits der entscheidende Unterschied zum von der 

Vorinstanz zitierten Urteil des Verwaltungsgerichts Waadt vom 9. Oktober 2003, wo 

das kantonale Recht die Nichtberücksichtigung ausländischer Verluste ebenfalls 

explizit regelt (StR 59/2004 S. 446 ff.). Andrerseits ist in der Lehre umstritten, ob 

Schuldzinsenüberschüsse überhaupt unter den in Art. 6 Abs. 3 DBG verwendeten 

Begriff "Auslandverluste" fallen, oder ob darunter nur Gewinnungskostenüberschüsse 

zu verstehen sind. Die Tatsache, dass die Liegenschaftserträge und die 

entsprechenden Gewinnungskosten objektmässig, die Schuldzinsen jedoch 

proportional verlegt werden, scheint eher dafür zu sprechen, dass es sich bei den in 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 14/16

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Art. 6 Abs. 3 DBG erwähnten Auslandverlusten nur um Gewinnungskostenüberschüsse 

handelt. In Bezug auf die Schuldzinsen hat die Steuerausscheidung folglich nach 

interkantonalen Regeln zu erfolgen, da Art. 6 Abs. 3 DBG keine vom interkantonalen 

Recht abweichende Zuteilungsnorm für Schuldzinsen vorsieht (Zweifel/Athanas [Hrsg.], 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, N 54 ff. zu Art. 6 DBG und 

Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, N 60 zu Art. 6 DBG).

Hinzu kommt, dass in diesem Bereich keine Pflicht der Kantone zur Harmonisierung mit 

dem Bund besteht. Im internationalen Verhältnis sind die Kantone frei in der 

Bestimmung des Umfangs der Steuerpflicht und der Wahl der Ausscheidungsregeln 

(Zweifel/Athanas, a.a.O., N 38 f. zu Art. 21 StHG). Eine auf vertikale 

Steuerharmonisierung zielende Auslegung, die entgegen dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 

1 StG zur Lösung gemäss DBG führt, ist daher nicht möglich.

d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Auslegung von Art. 16 Abs. 1 StG 

dessen klaren Wortlaut bestätigt, wonach bei der Steuerausscheidung im Verhältnis 

zum Ausland die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot zur interkantonalen 

Doppelbesteuerung uneingeschränkt zur Anwendung gelangen. Ein im Zusammenhang 

mit ausländischem Grundbesitz bei der Ausscheidung entstandener 

Schuldzinsenüberhang ist deshalb von den Einkünften in der Schweiz abzugsfähig und 

nicht nur bei der Satzbestimmung zu berücksichtigen. Der Rekurs ist daher 

gutzuheissen und der angefochtene Einsprache-Entscheid der Vorinstanz vom 8. 

Februar 2005 aufzuheben. Die Rekurrenten sind für 2003 neu mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 101'500.-- zu veranlagen. Das steuerbare Vermögen bleibt 

unverändert bei Fr. 279'000.-- zum Satz von Fr. 283'000.-- .

5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten vom Staat zu 

tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist angemessen (vgl. 

Ziff. 362 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den 

Rekurrenten den geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 800.-- zurückzuerstatten.

Gemäss Art. 98 Abs. 2 VRP werden im Rekursverfahren ausseramtliche Kosten 

entschädigt, soweit sie aufgrund der Rechts- und Sachlage als notwendig und 

angemessen erscheinen. Im vorliegenden Fall war angesichts der umstrittenen Fragen 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 15/16

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des intertemporalen Verwaltungsrechts der Verzicht auf den Beizug eines Vertreters im 

Rekursverfahren nicht zumutbar. Eine Kostennote ist nicht eingereicht worden. Für die 

Bemessung der Entschädigung ausseramtlicher Kosten bei nicht als Rechtsanwalt 

oder Rechtsagent zugelassenen Vertretern bestehen keine Vorschriften. In der Praxis 

wird eine gegenüber dem Anwaltstarif reduzierte Entschädigung zugesprochen (vgl. 

Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 

839). Angesichts der nicht sehr umfangreichen Akten, des ersichtlichen Aufwands für 

die Rekurseingabe und der zulässigen zusätzlichen Stellungnahme erscheint eine 

Entschädigung von Fr. 1'200.-- zuzüglich Mehrwertsteuer als angemessen (vgl. Art. 19, 

22 Abs. 1 lit. b und 28 der Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten; sGS 

963.75). Die ausseramtliche Entschädigung wird den am Verfahren Beteiligten nach 

Obsiegen und Unterliegen auferlegt (Art. 98bis VRP). Angesichts des 

Verfahrensausgang sind den Rekurrenten die ausseramtlichen Kosten vollständig zu 

entschädigen (Art. 98ter VRP). Kostenpflichtig ist der Staat.

Entscheid:

1. Der Rekurs wird gutgeheissen und der angefochtene Einsprache-Entscheid des 

kantonalen Steueramtes vom 8. Februar 2005 aufgehoben.

2. Die Rekurrenten werden für 2003 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 

101'500.-- veranlagt. Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert bei Fr. 279'000.-- 

zum Satz von Fr. 283'000.--.

3. Der Staat trägt die amtlichen Kosten von Fr. 1'000.--.

4. Die Finanzverwaltung wird angewiesen, den Rekurrenten Fr. 800.-- 

zurückzuerstatten.

5. Der Staat (kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten mit Fr. 1'291.20 (davon Fr. 

91.20 Mehrwertsteuer) zu entschädigen.

 

Der Präsident:

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Nicolaus Voigt

 

Die Gerichtsschreiberin:

Susanne Schmid Etter

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 07.09.2005
	Art. 16 Abs. 1 StG: Ein Schuldzinsüberhang, der bei der internationalen Steuerausscheidung mit Frankreich aufgrund der proportionalen Schuldenverteilung auf Frankreich entfällt, muss im Kanton St. Gallen vom Hauptsteuerdomizil übernommen werden (Verwaltungsrekurskommission I/1-2005/27, 7. September 2005).

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