# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bfeace44-4356-5599-8e02-6f61d44f61be
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_04_86.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_04_86.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_04_86.pdf

## Full Text

(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:8)(cid:9)(cid:7)(cid:10)(cid:11)(cid:3)(cid:6)(cid:3)(cid:12)(cid:1)(cid:2)(cid:7)(cid:1)(cid:3)(cid:13)(cid:9)(cid:10)(cid:5)(cid:9)(cid:14)(cid:7)(cid:6)(cid:1)(cid:15)(cid:6)(cid:9)(cid:10)(cid:16)(cid:9)(cid:13)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:15)(cid:5)(cid:2)(cid:17)(cid:9)

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Séance du 10 décembre 2004 

Statuant sur le recours interjeté le 2 juillet 2004 
(4F 04 86) 

Office des poursuites de X., à Y. 

par 

contre 

la décision sur réclamation rendue le 29 juin 2004 par le Conservateur du Registre 
foncier du district de X., à Y. relative à l’impôt destiné à compenser la diminution de 
l'aire agricole. 

(Montant compensatoire pour diminution de l'aire agricole) 

 
 
 
 
 
 
 - 2 - 

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

C. 

Le  11  décembre  2003,  dans  le  cadre  de  procédures  de  poursuites  en 
réalisation  du  gage  et  par  voie  de  saisie,  l’Office  des  poursuites  de  X.  a 
notamment procédé à la vente aux enchères forcées des art. 101 et 102 du 
Registre foncier de la Commune de Z. Ces immeubles, à savoir des terrains 
à bâtir de 1’001 m2 et de 1'002 m2, appartenaient auparavant à A. Ils ont été 
adjugés à B. SA et à C. Sàrl pour le prix global de 95'000 francs.  

Le 19 mai 2004, le Conservateur du Registre foncier du district de X. a notifié 
à l’Office des poursuites de X. une facture de 3'800 francs relative à l’impôt 
compensatoire  pour  diminution  de  l’aire  agricole  ensuite  de  la  vente  des 
parcelles  susmentionnées.  Ce  montant  a  été  calculé  au  taux  de  4%  sur  la 
base du prix de vente de 95'000 francs. 

Par  réclamation  du  27  mai  2004  adressée  au  Conservateur  du  Registre 
foncier du district de X., l’Office des poursuites de X. a contesté la facture du 
19  mai  2004,  concluant  à  ce  qu’elle  soit  annulée  et  à  ce  qu’une  nouvelle 
facture soit adressée aux acquéreurs des immeubles concernés. A l’appui de 
sa  position,  il  a  considéré  qu’il  n’est  pas  le  sujet  fiscal  et  que  le  fait  de  lui 
facturer  cet  impôt  cause  un  préjudice  au  créancier  hypothécaire  qui  touche 
un montant inférieur dans la répartition du produit de vente. Par ailleurs, il a 
relevé que la seule directive reçue pour la déduction d’un impôt sur le produit 
de la vente  est applicable  uniquement pour  l’impôt sur  le  gain immobilier  et 
qu’à  teneur  du  chiffre  8  let.  b  des  conditions  de  vente,  les  dettes  garanties 
par hypothèque légale qui n’étaient pas encore exigibles lors de la vente sont 
à  charge  de  l’adjudicataire,  en  espèces  et  sans  imputation  sur  le  prix  de  la 
vente.  

D. 

Le Conservateur du Registre foncier du district de X. a rejeté la réclamation 
par  décision  du  29  juin  2004.  Après  avoir  rappelé  les  principes  de  la 
perception de l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole, il a 
considéré ce qui suit : 

«   L’art.  5  LIAA  dispose  que  l’aliénateur  est  le  débiteur  de  l’impôt.  En  l’espèce  et 
selon  les  dispositions  de  la LP,  la  saisie  d’un  immeuble  entraîne  une  restriction 
du  droit  d’aliéner.  Le  débiteur  est  dessaisi  de  ces  biens  et  il  incombe  à  l’Office 

E. 

F. 

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des  poursuites  de  procéder  à  leur  réalisation  (art.  122  LP).  Il  se  produit  une 
substitution  légale  au  profit  de  l’Office.  C’est  dès  lors  bien  celui-ci  qui  aliène  le 
bien saisi et devient le débiteur de l’impôt selon l’art. 5 précité. 

  Le chiffre 8 let. b des conditions de vente ne lie pas le percepteur de l’impôt, tenu 
par le prescrit de l’art. 5 LIAA. Cette disposition des conditions de vente permet 
tout au plus à l’Office des poursuites d’exiger le paiement de ce type de créance 
fiscale  directement  de  l’adjudicataire.  Le  créancier  hypothécaire  ne  subit  en 
conséquence aucun préjudice, contrairement à ce que prétend le réclamant. » 

Par  acte  du  2  juillet  2004,  l’Office  des  poursuites  de  X.  a  interjeté  recours 
contre  la  décision  précitée,  concluant  implicitement  à  l’annulation  de  la 
décision du 29 juin 2004 et explicitement à ce que la facture en question soit 
adressée au débiteur A., propriétaire du terrain lors de la vente. A l’appui de 
sa  position,  il  maintient  qu’il  n’est  pas  le  sujet  de  l’impôt  en  affirmant  que 
l’annotation d’une restriction du droit d’aliéner ne prive pas le débiteur de son 
bien  et  n’enlève  rien  à  sa  qualité  de  propriétaire,  seule  la  gérance  de 
l’immeuble  passant  à  l’office.  Par  ailleurs,  son  dossier  était  déjà  clos  au 
moment où il a reçu la facture du 24 mai 2004. L’Office des poursuites de X. 
relève  également  que  c’est  en  raison  de  l’absence  de  réaction  du  Service 
cantonal  des  contributions  et  du  Service  financier  de  X.  suite  à  la 
communication  d’une  copie  de  la  publication  officielle  que  l’impôt  sur  la 
diminution de l’aire agricole n’a pas été prévu dans les conditions de vente. 
L’inexistence  de  directive  à  cet  égard,  contrairement  à  ce  qui  prévaut  en 
matière  d’impôt  sur  le  gain  immobilier,  est  encore  rappelée.  Enfin,  l’Office 
des poursuites de X. constate que, dans tous les cas, l’impôt dû est toujours 
garanti par une hypothèque légale privilégiée sur les articles vendus. 

Le  4  août  2004,  le  Conservateur  du  Registre  foncier  de  X.  a  déposé  ses 
observations  sur  recours  et  produit  le  dossier  de  la  cause.  Il  maintient  sa 
décision  du  29  juin  2004.  Il  insiste  en  particulier  sur  le  fait  qu’il  n’appartient 
pas  à  l’office  des  poursuites  de  pourvoir  uniquement  à  la  gérance  et  à  la 
culture  de  l’immeuble,  mais  qu’il  lui  incombe  également  de  « préparer »  les 
enchères, de dresser l’état des charges et de procéder à sa communication, 
d’établir  les  conditions  de  vente,  d’organiser  les  enchères,  d’opérer  le 
recouvrement  du  prix  de  vente,  de  requérir  l’inscription  du  transfert  au 
registre  foncier,  de  distribuer  les  deniers  selon  certains  principes,  etc.  Cela 
atteste  que  le  propriétaire  est  bel  et  bien  dessaisi  de  son  bien,  la  vente 
juridique  ayant  de  surcroît  été  requise  en  l’espèce  par  un  créancier.  Le 
Conservateur  précise  également  que,  l’aliénation  étant  le  fait  générateur  de 
l’imposition,  c’est  à  ce  moment-là  que  toutes  les  conditions  pour  le 
prélèvement de l’impôt doivent être réunies et que le montant de la créance 
fiscale peut être déterminé. S’agissant du Service financier cantonal, il n’est 

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pas autorité de taxation et n’avait dès lors ni le devoir, ni la compétence de 
réagir  lors  de  la  publication  de  la  vente.  Le  Conservateur  conclut  en 
considérant  que  A.  est  certes  le  propriétaire  inscrit  des  immeubles  vendus, 
mais non l’aliénateur de ceux-ci. 

G. 

Invité  à  déposer  des  contre-observations,  l’Office  des  poursuites  de  X.  a 
indiqué par courrier du 16 août 2004 qu’il n’avait rien à ajouter au contenu de 
son recours. 

En droit: 

1. 

Interjeté en temps utile et dans les formes légales, le recours est recevable. 

2.  a)  La disparition de l’art. 2 de la loi du 25 novembre 1952 d’application de la loi 
fédérale  du  12  juin  1951  sur  le  maintien  de  la  propriété  foncière  rurale 
(LALPR) suite  à l’abrogation de la loi fédérale a conduit  le Grand Conseil à 
promulguer la loi  du  28 septembre 1993 sur l’impôt  destiné à compenser la 
diminution  de  l’aire  agricole  (LIAA,  RSF  625.6.1,  entrée  en  vigueur  le 
1er janvier  1994).  Le  Tribunal  administratif  a  déjà  jugé  que  le  remplacement 
du  seul  art.  2  LALPR  par  les  51  articles  de  la  nouvelle  loi  n’a  conduit 
principalement  qu’à  des  adaptations  formelles,  la  définition  des  actes 
donnant  lieu  à  perception  ainsi  que  le  taux  de  l’impôt  étant  semblables,  de 
sorte que la jurisprudence rendue sous l’ancien droit est en principe encore 
applicable (RFJ 1996, p. 415). 

b)  Selon l’art. 1 LIAA, l’Etat prélève un impôt destiné à compenser la diminution 
de l’aire agricole. L’impôt est prélevé en cas d’aliénation d’un terrain productif 
entraînant une diminution de l’aire agricole. Lorsque le terrain a été soustrait 
à  l’aire  agricole  dans  les  deux  ans  avant  son  aliénation,  l’impôt  est  prélevé 
lors  de  celle-ci  dans  la  mesure  où  il  n’a  pas  été  prélevé  auparavant  (art.  3 
al. 1  et 2  LIAA).  Est  considéré  comme  aliénation  tout  acte  qui confère  à  un 
acquéreur la propriété ou une part de copropriété d’un terrain. En outre, tout 
acte juridique qui a pour effet de modifier ou liquider une propriété commune 
est assimilé à un acte d’aliénation (art. 4 al. 1 et 2 LIAA). En vertu de l’art. 5 
LIAA,  l’aliénateur  est  le  débiteur  de  l’impôt  et  la  loi  ne  prévoit  pas  de  cas 
d’exonération  (BGC  1993,  p.  1556).  L’art.  8  LIAA  prévoit  que  l’impôt  est 
calculé sur  la  base  du prix  d’aliénation du terrain ; à défaut de prix ou si ce 
dernier  ne  correspond  manifestement  pas  à  la  valeur  vénale  du  terrain, 
l'impôt est calculé sur celle-ci (al. 1). Si, lors de l'aliénation, le terrain est déjà 

 
 
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équipé ou construit, les frais d'équipement de détail payés par l'aliénateur et 
les frais de construction sont déduits respectivement du prix du terrain et de 
sa valeur vénale (al. 2). L'impôt est prélevé au taux de 4% (art. 9 LIAA). 

c)  Dès lors que l'ancienne jurisprudence rendue sur l'empire  de l'art. 2 LALPR 
est  encore  valable,  il  convient  de  rappeler  que,  selon  la  jurisprudence  de 
l'ancienne  commission  de  recours,  ce  n'est  pas  la  diminution  effective  de 
l'aire  agricole  comme  telle  qui  constitue  le  fait  générateur  de  l'imposition. 
Pour justifier le prélèvement de l’impôt compensatoire, la diminution de l'aire 
agricole doit en effet, selon le texte de la loi, être la conséquence ou la suite 
d'un acte juridique d'aliénation ou d'un acte juridique assimilé. Dans les faits, 
l'acte  d'aliénation  et  la  diminution  effective  de  l'aire  agricole  ne  sont  le  plus 
souvent pas simultanés. C'est pourquoi, selon la jurisprudence constante de 
la  Commission  cantonale  de  recours  reprise  par  le  Tribunal  administratif, 
pour  justifier  la  perception  d'un  impôt  compensatoire,  il  suffit  qu'il  soit  établi 
au moment de l'aliénation que celle-ci entraînera dans un avenir prévisible la 
soustraction du terrain à l'aire agricole. Mais il n'est pas toujours possible de 
dire  avec  certitude,  au  moment  de  l'aliénation,  si  celle-ci  entraînait  la 
diminution  effective  de  l'aire  agricole.  C'est  la  raison  pour  laquelle,  toujours 
selon la jurisprudence constante,  on  peut  admettre  que les conditions de la 
perception  sont données  lorsqu'au  moment  de  l'aliénation  un  tissu  d'indices 
sérieux permet d'affirmer qu'un changement d'affectation est imminent ou se 
produira  très  vraisemblablement  dans  un  avenir  prévisible.  Constituent  des 
indices  en  faveur  d'un  tel  pronostic  l'affectation  du  terrain  selon  le  plan  de 
zone communal, le prix de vente élevé, la qualité de l'acquéreur (promoteur, 
architecte, maître d'état, notamment), les intentions manifestées par celui-ci, 
la résiliation d'un contrat d'affermage, etc. (Extraits CCR 1976-1977, nos 238 
et 239; ACCR FR 1978-1986, VI. A no 1; ACCR FR 1987, VI. A n° 1 et 2). 

3.  a)  L’office recourant ne conteste pas que les conditions légales du prélèvement 
de l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole sont remplies 
en l'espèce. Il ne remet pas non plus en cause le montant de la facture qui lui 
a  été  adressée.  Par  contre,  il  considère  que  la  qualité  d'aliénateur  de 
l'immeuble  au  sens  de  l'art.  5  LIAA  ne  peut  pas  lui  être  reconnue,  de  telle 
sorte qu’il n’est pas le débiteur de cet impôt. 

Il  a  été  vu  ci-dessus  que  l’art.  4  LIAA  définit  précisément  la  notion  d’acte 
d’aliénation  et  d’acte  juridiquement  assimilable.  Il  est  ainsi  incontestable 
qu’une adjudication d'immeubles dans le cadre de procédures de poursuites 
en réalisation du gage et par voie de saisie, telle qu’en l’espèce, constitue un 
acte donnant lieu à imposition au sens de l’art. 3 LIAA. Par contre, le terme 
d’aliénateur utilisé par l’art. 5 LIAA pour désigner le débiteur de l’impôt n’est 
pas défini par la loi. Cette notion doit être interprétée pour déterminer si, en 

 
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cas de vente d’un immeuble lors d’enchères forcées, l’aliénateur est l’ancien 
propriétaire, comme le soutient l’office recourant, ou au contraire l’office des 
poursuites chargé de la réalisation, comme l’affirme l’autorité intimée.  

D'après  les  principes généraux d'interprétation, la loi s'interprète  en premier 
lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument 
clair,  si  plusieurs  interprétations  de  celui-ci  sont  possibles,  il  convient  de 
rechercher  quelle  est  la  véritable  portée  de  la  norme,  en  la  dégageant  de 
tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions 
légales,  de  son  contexte  (interprétation  systématique),  du  but  poursuivi,  de 
l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de 
l'intérêt  protégé  (interprétation  téléologique),  ainsi  que  de  la  volonté  du 
législateur 
travaux  préparatoires 
(interprétation  historique;  ATF  128  II  56  consid.  4a;  ATF  125  II  177 
consid. 3). 

telle  qu'elle  ressort  notamment  des 

b)  Dans  le  langage  courant,  l’aliénateur  est  la  personne  qui  transmet  un  bien 
par aliénation (Le Petit Robert 1, dictionnaire alphabétique et analogique de 
la  langue  française,  Paris,  1991).  Dans  ce  sens,  en  tenant  compte  du 
contenu de l’art. 4 LIAA, l’aliénateur au sens de l’art. 5 LIAA peut être défini 
littéralement  comme  la  personne  qui  transmet  un  bien  par  un  acte  qui 
confère à un acquéreur la  propriété ou une  part de copropriété d’un terrain, 
qui  accomplit  un  acte  juridique  ayant  pour  effet  de  modifier  ou  liquider  une 
propriété commune,  qui  constitue  en  faveur  d’un  tiers  un  droit de  superficie 
ou  un  droit  d’exploitation  d’un  terrain  ou  enfin  qui  cède  de  tels  droits 
constitués en faveur du propriétaire. 

c)  Une interprétation historique permet de préciser la notion d’aliénateur au sens 
de  l’art.  5  LIAA.  Il  ressort  du  message  du  17  août  1993  accompagnant  le 
projet  de  loi  sur  l’impôt  destiné  à  compenser  la  diminution  de  l’aire  agricole 
que la règle prévue par l’art. 5 al. 1 LIAA, selon laquelle le débiteur de l’impôt 
est  l’aliénateur,  a  été  reprise  de  l’ancien  art.  2  al.  3  LALPR  (BGC  1993 
p. 1556).  Cette  dernière  disposition  ne  figurait  pas  dans  la  version  du 
25 novembre  1952  de  l’art.  2  LALPR  qui  ne  prévoyait  que  le  principe  du 
prélèvement  d’un impôt compensatoire,  laissant au Conseil  d’Etat  le  soin de 
préciser  les  détails  de  cette  perception.  C’est  ainsi  que,  historiquement,  le 
débiteur de l’impôt a été l’acquéreur, puis le vendeur et l’acquéreur par moitié, 
puis  l’aliénateur  et  l’acquéreur  par  moitié,  puis  enfin  l’acquéreur,  sauf 
convention  contraire  passée  entre  l’acheteur  et  l’aliénateur  (art.  1  des 
Règlements  d’exécution  des  art.  1  et  2  LALPR  des  11  décembre  1954 
[BL 1954  p. 197], 6 avril 1962 [BL 1962 p. 40], 19 décembre  1967 [BL 1967 
p. 163] et 31 octobre 1969 [BL 1969 p. 93]). Puis, suite à un arrêt du 19 juin 
1971 par lequel le Tribunal fédéral a considéré que le débiteur de l’impôt, son 

 
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montant  maximum  et,  le  cas  échéant,  le  principe  et  la  modalité  de  la 
progression devaient figurer dans la loi elle-même, le Grand Conseil a adopté 
une  nouvelle  version  de  l’art.  2  LALPR  le  18  novembre  1971  (BL  1971 
p. 235).  C’est  dans  ces  circonstances  que  l’art.  2  al.  3  LALPR,  à  teneur 
duquel le montant compensatoire est dû par l’aliénateur, a été introduit dans 
la  loi.  Le  message  du  19  octobre  1971  concernant  cette  révision  de  la  loi 
explique dans les termes suivants la raison pour laquelle cette solution a été 
retenue,  alors  qu’elle  diffère  des  quatre  régimes  prévus  successivement  par 
le Règlement d’exécution (BGC 1971 p. 932) : 

«   Désignation du contribuable. Attendu que la taxe compensatoire est un impôt et 
que c’est l’aliénateur qui bénéficie du bon prix d’un terrain soustrait à l’agriculture, 
il  est  logique  que  ce  soit  lui-même  qui  soit  astreint  à  acquitter  la  taxe 
compensatoire. Il peut d’ailleurs toujours tenir compte de son obligation lors de la 
fixation du prix du terrain. » 

Le  contenu  de  ce  message  établit  clairement  que  la  volonté  du  législateur 
était  de  viser  par  la  notion  d’aliénateur  le  propriétaire  de  l’immeuble  avant 
l’aliénation.  En  effet,  quel  que  soit  le  type  d’aliénation  ou  d’acte  juridique 
assimilable,  c’est  l’ancien  propriétaire  qui  bénéficie  en  premier  lieu  du  bon 
prix  du  terrain  soustrait  à  l’agriculture.  Cette  conclusion  est  en  outre 
confirmée  par  les  débats  parlementaires  nourris  qui  ont  précédé  l’adoption 
de  l’art.  2  al.  3  LALPR  et  en  particulier  par  le  rapport  très  circonstancié 
présenté aux députés suite à un renvoi du projet de loi à la Commission pour 
réexamen (BGC 1971 p. 981 ss et 1410 ss). Entre autres, à la question d’un 
député qui s’inquiétait de la situation où le vendeur ne pourrait pas payer la 
taxe, le rapporteur de la Commission a ainsi répondu que le vendeur pourrait 
payer la taxe, étant donné qu’il serait en possession du produit de la vente, 
l’office  des  poursuites  aidant,  le  cas  échéant  (BGC  1971  p.  983).  Dans  le 
même sens, il ressort des propos du rapporteur du gouvernement que même 
le propriétaire frappé par une mesure d’exonération est un aliénateur au sens 
de la loi (BGC 1971 p. 1416). 

d)  L’interprétation qui précède, déduite de la genèse de la loi, est confirmée par 
une  appréhension  de  l’art.  5  LIAA  dans  son  contexte.  Ainsi,  lorsque  l’art.  8 
al. 2  LIAA mentionne l’aliénateur  qui a déjà  payé des frais  d’équipement de 
détail  ou  de  construction  en 
frais 
respectivement du prix du terrain et de sa valeur vénale, seul le propriétaire 
du terrain avant l’aliénation entre raisonnablement en ligne de compte. Dans 
la même approche systématique, la Cour fiscale a eu l’occasion d’affirmer en 
matière  d’impôt  sur  les  gains  immobiliers  que  l’aliénateur,  désigné  comme 
contribuable par la loi, est le propriétaire  de  l’immeuble  avant l’aliénation. A 
cette occasion, se référant à la doctrine (G. RUMO, Die Liegenschaftsgewinn- 
und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Fribourg 1993, p. 289), elle a 

lui  permettant  de  déduire  ces 

 
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même précisé que le fait que l’aliénation n’intervienne pas librement et que le 
débiteur ne puisse pas disposer librement de son immeuble constitue certes 
une  circonstance  qui  distingue  le  débiteur  des  autres  aliénateurs,  mais  ne 
change  en  rien  son  assujettissement  subjectif  (ATA  non  publié  du 
22 novembre 2002 dans la cause B., consid. 2a). 

e)  Par  ailleurs,  le  fait  que  l’aliénateur  soit  défini  comme  le  propriétaire  de 
l’immeuble  avant  l’aliénation  paraît  conforme  au  but  et  à  l’esprit  de  la  loi, 
dans la mesure où, comme le relève le message déjà cité ci-dessus, c’est le 
propriétaire qui aliène le terrain soustrait à l’agriculture qui bénéficie du bon 
prix de celui-ci. 

f)  Enfin,  la  conclusion  selon  laquelle  la  notion  d’aliénateur  au  sens  de  l’art.  5 
LIAA  vise  le  propriétaire  de  l’immeuble  avant  l’aliénation  correspond  à  la 
solution déjà retenue par la Cour fiscale dans un arrêt du 19 mars 2004 (ATA 
non publié dans la cause L. C. et consorts, consid. 3b). 

4.  a) 

Indépendamment  de  ce  qui  précède,  le  Conservateur  du  Registre  foncier 
affirme que les  procédures de poursuite intentées contre le  propriétaire  des 
immeubles  ont  eu  pour  conséquence  que  ce  dernier  a  été  dessaisi  de  ses 
biens. Selon lui, il s’est produit une substitution légale au profit de l’office des 
poursuites. 

b)  Certes,  la  saisie  d’un  immeuble  entraîne  non  seulement  une  restriction  du 
droit  d’aliéner,  mais  également  le  transfert  à  l’office  des  poursuites  du  droit 
de  gérer  et  d’exploiter  l’immeuble  (art.  102  al.  1  et  3  de  la  loi  fédérale  du 
11 avril  1889  sur  la  poursuite  pour  dettes  et  la  faillite,  LP,  RS  281.1).  Dès 
l'exécution de la saisie, l'office des poursuites a le devoir d'administrer l'objet 
de  la  propriété  foncière  mis  sous  main  de  justice  (cf.  P.-R.  GILLIÉRON, 
Commentaire  de  la  loi  fédérale  sur  la  poursuite  pour  dettes  et  la  faillite, 
Articles 89 à 158, Lausanne, 2000, ad art. 102 p. 247 n. 28). Dans le même 
ordre  d’idée,  il  est  évident  que  la  réalisation  d’un  immeuble  par  l’office  des 
poursuites dans le cadre d’une poursuite par voie de saisie ou en réalisation 
du  gage  échappe  à  la  volonté  du  propriétaire  de  cet  immeuble  (art.  133  ss 
LP). 

Ces  considérations  n’enlèvent  toutefois  rien  au  fait  que  la  propriété  d’un 
immeuble  qui  a  été  saisi ou  qui  fait  l’objet  d’une  poursuite  en  réalisation du 
gage  ne  passe  jamais  à  l’office  des  poursuites.  Elle  reste  au  contraire 
acquise au propriétaire jusqu’à la réalisation de l’immeuble et passe ensuite 
directement  à  l’adjudicataire.  Il  n’y  a  donc  jamais  de  substitution  légale  au 
profit  de  l’office  des  poursuites.  A  l’image  de  ce  qui  prévaut  en  matière 

 
 
 
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d’impôt  sur  les  gains  immobiliers  (ci-dessus  consid.  3d),  le  fait  que 
l’aliénation  n’intervienne  pas  librement  ne  change  rien  à  l’assujettissement 
subjectif du propriétaire concerné. 

c)  En l’espèce, les procédures de poursuite intentées contre le propriétaire des 
immeubles  en  cause  ne  sauraient  en  conséquence  remettre  en  cause  sa 
qualité d’aliénateur au sens de l’art. 5 LIAA. Il y a ainsi lieu de constater que 
le  débiteur  de  l’impôt  est  bien  A.,  propriétaire  des  immeubles  avant  leur 
réalisation forcée, et non l’Office des poursuites de X. qui a procédé à cette 
opération.  

Sur  ce  point,  le  recours  sera  dès  lors  admis  et  la  décision  attaquée  sera  
annulée. 

5.  a)  Dans  son  recours,  l’Office des  poursuites  du  district  de  X.  conclut  encore  à 

ce qu’une nouvelle facture soit adressée à A.  

Dans la mesure où le recours ne peut porter que sur l’objet de la décision sur 
réclamation du 29 juin 2004, cette conclusion doit être déclarée irrecevable.  

b)  Pour  le  reste,  il  n’appartient  pas  à  la  Cour  fiscale  du  Tribunal  administratif, 
mais aux autorités chargées d’appliquer la loi fédérale sur la poursuite pour 
dettes  et la faillite,  de  trancher  si l’impôt  dû  en  l’espèce par A.  peut  ou  doit 
être payé par préférence sur le produit de la réalisation des immeubles. 

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