# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 910ea0f3-5a71-58c1-8ac6-30c3acd093a0
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-12-20
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011
**Docket/Reference:** DB.2013.181
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_181_tn.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.181 
1 ST.2013.206 

Entscheid 

20. Dezember 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   A G ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die Europäische Wettbewerbskommission verurteilte mit Entscheid vom … 

20.. die A AG (nachfolgend die Pflichtige) zu einer Busse von total ... wegen Teilnahme 

an wettbewerbswidrigen Absprachen in Bezug auf C und D. Gemäss der Begründung 

des Urteils organisierte und begleitete die Pflichtige 19.. bis 20.. Zusammenkünfte der 

Kartellmitglieder; weiter überwachte sie die Einhaltung der Quotenabsprachen und trat 

bei  Spannungen  unter  Kartellmitgliedern  als  Moderatorin auf.  Die Pflichtige erhob da-

gegen beim Europäischen Gerichtshof Beschwerde, worin sie die Vorwürfe bestritt und 

die Höhe der Busse rügte. Das Verfahren ist noch hängig.  

Zur  Absicherung  der  Buss-  und  Prozessrisiken  bildete  die  Pflichtige  bereits 

per 31. Dezember ... eine Rückstellung von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember 

2011  als  Teil  der  langfristigen  Rückstellungen  von  Fr.  592'976.73  unverändert  in  der 

Bilanz  enthalten  war.  Sie  deklarierte  für  die  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2011  einen 

steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  255'700.-  und  ein  steuerbares  Eigenkapital  von 

Fr. 451'000.-.  

Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren führte die Steuerkommissärin 

eine Untersuchung durch mit Bezug auf die Höhe und geschäftsmässige Begründung 

der langfristigen Rückstellung. Am 7. Mai 2013 schätzte sie die Pflichtige für die Steu-

erperiode  1.1.  -  31.12.2011  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr. 848'700.-  (di-

rekte  Bundessteuer  sowie  Staats-  und  Gemeindesteuern)  und  einem  steuerbaren  Ei-

genkapital  von  Fr. 1'044'000.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Eigenkapital  von 

Fr. 1'044'433.-  (direkte  Bundessteuer)  ein.  Darin  rechnete  sie  die  erwähnte  Rückstel-

lung im Reingewinn und Eigenkapital auf. Sie begründete dies u.a. damit, dass Wett-

bewerbsbussen nur im Umfang einer Gewinnabschöpfung geschäftsmässig begründe-

ten  Aufwand  darstellten;  es  sei  nicht  nachgewiesen  worden,  dass  die  Busse  einen 

solchen Anteil enthalte.  

B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. Juni 2013 je Einsprache mit dem An-

trag,  die  fragliche  Rückstellung  bestehen  zu  lassen.  Zur  Begründung  verwies  sie  auf 

die ablehnende Antwort des Zürcher Regierungsrats auf eine parlamentarische Einzel-

initiative, welche darauf abzielte, durch eine Änderung des Steuergesetzes vom 8. Ju-

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ni 1997 (StG) Bussen aller Art vom geschäftsmässigen Aufwand auszunehmen, sowie 

auf  ein  Rechtsgutachten  von  Prof.  Dr.  Madeleine  Simonek  hierzu.  Zudem  verlangten 

sie die Möglichkeit zur mündlichen Vorsprache. Diese wurde am 17. Juli 2013 gewährt.  

Am 23. Juli 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23. August 2013 beantragte die Pflichti-

ge in formeller Hinsicht die Einholung eines Amtsberichts über die steueramtliche Pra-

xis  zur  Abziehbarkeit  von  Geldbussen,  insbesondere  Wettbewerbsbussen  bei  Gross-

konzernen.  Materiell  stellte  sie  den  Antrag,  die  Rückstellung  für  die  Busse  bzw.  die 

Prozessrisiken  sei  zum Abzug  zuzulassen;  eventualiter  sei  der Gewinnabschöpfungs-

teil der Geldbusse zu schätzen und in diesem Umfang eine Rückstellung zu gewähren, 

subeventualiter  sei  für  die  aus  der  Aufrechnung  resultierenden  Mehrsteuern  eine 

Rückstellung zu bilden, subsubeventualiter sei die Angelegenheit zur Vornahme weite-

rer Abklärungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, alles unter Kosten- und 

Entschädigungsfolgen. Zur Begründung machte sie geltend, sie habe einen Anspruch 

darauf, gleich behandelt zu werden wie alle anderen Steuerpflichtigen. Das kantonale 

Steueramt sei deshalb aufzufordern, in einem Amtsbericht aufzuzeigen, wie bei ande-

ren Gesellschaften Wettbewerbsbussen steuerlich behandelt würden. Darin habe sich 

das  kantonale  Steueramt  insbesondere  auch  dazu  zu  äussern,  wie  es  sich  mit  der 

Antwort des Regierungsrats auf die parlamentarische Einzelinitiative verhalte, wonach 

solche Bussen von Bundesrechts wegen zum Abzug zuzulassen seien. Die Rückstel-

lung sei handelsrechtlich ausgewiesen und deshalb nach dem Massgeblichkeitsprinzip 

auch steuerrechtlich anzuerkennen. Da das kantonale Steueramt eine Busse zum Ab-

zug  zulasse,  soweit  sie  eine  Gewinnabschöpfung  bezwecke,  habe  es  diesen  Anteil 

auch  bei  ihr  auszuscheiden.  Weiter  seien  auch  sämtliche  damit  im  Zusammenhang 

stehenden  Prozess-  und  Anwaltskosten  abziehbar.  Der  Rückstellungsbedarf  belaufe 

sich sogar auf total Fr. 615'000.- bzw. – ohne Pönalteil – Fr. 580'000.-.  

Das kantonale Steueramt schloss am 6. September 2013 auf Abweisung der 

Rechtsmittel  und  verwies  zur  Begründung  auf  die  Einspracheentscheide.  Die  Eidge-

nössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

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1. a) Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bun-

dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG bildet der Saldo 

der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags Ausgangspunkt für die 

Bestimmung  des  steuerbaren  Reingewinns  (Grundsatz  der  Massgeblichkeit  der  Han-

delsbilanz für die Steuerbilanz). Die Steuerbehörden dürfen demnach Buchungen, die 

das  Handelsrecht  vorschreibt,  nicht  missachten  sowie  Buchungen,  die  es  untersagt, 

nicht verlangen. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip muss sich die steuerpflichtige Ge-

sellschaft grundsätzlich beim Jahresergebnis gemäss ihren ordnungsgemäss geführten 

Büchern behaften lassen. Das gilt aber nur, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Ver-

letzung  zwingender  Bestimmungen  des  Handelsrechts  zustande  kam.  Wurden  han-

delsrechtswidrige  Ansätze  gewählt,  ist  eine  Korrektur  bis  zum  Eintritt  der  Rechtskraft 

der  Veranlagung  zulässig  (so  genannte  Bilanzberichtigung;  BGr,  16.  August  2012, 

2C_29/2012, E. 2.1; BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010; Peter Locher, Kommen-

tar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 DBG N 15 ff. und 22 ff.).  

Spezielle  steuerrechtliche  Vorschriften  für  die  Gewinnermittlung  gehen  dem 

Massgeblichkeitsprinzip vor (BGr, 11. November 2005, 2A.370/2004; 16. August 2012, 

2C_29/2012  mit  weiteren  Hinweisen;  Markus  Reich,  Steuerrecht,  2.  A.,  2012,  §  15 

N 68;  Blumenstein/Locher,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6.  A.,  2002, 

S. 270; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 

N 6 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 7 StG). Die 

steuerrechtlichen  Gewinnermittlungsregeln  dürfen  sich  wegen  der  unterschiedlichen 

Zielsetzung  von  Handelsrecht  und  Steuerrecht  nicht  vollumfänglich  an  den  handels-

rechtlichen  Vorschriften  orientieren.  Die  so  korrigierte  Handelsbilanz  bezeichnet  man 

dann als Steuerbilanz.  

b)  Mit  der  Rückstellung  (bzw.  vorübergehenden  Wertberichtigung)  wird  nach 

ständiger  Rechtsprechung  dem  laufenden  Geschäftsjahr  ein  tatsächlich  oder  mindes-

tens  wahrscheinlich  verursachter,  in  seiner  Höhe  aber  noch nicht  bekannter  Aufwand 

oder  Verlust  gewinnmindernd  angerechnet,  der  erst  im  nächsten  oder  in  einem  der 

folgenden  Geschäftsjahre  geldmässig  verwirklicht  wird  (RB  1975  Nr.  47,  RB  1978 

Nr. 33,  RB  1986  Nr.  40;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  29  N  2  DBG  und  §  64 

N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können  sol-

che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des 

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geltend  gemachten,  betragsmässig  noch  ungewissen  Aufwands  sind,  im  laufenden 

Geschäftsjahr  eingetreten  sind.  Die  Rückstellung  bzw.  vorübergehende  Wertberichti-

gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän-

den  und  nach  pflichtgemässer  Schätzung  dereinst  ernsthaft  gerechnet  werden  muss. 

Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorü-

bergehende  Wertberichtigungen,  die  der  Sicherung  unmittelbar  drohender  und  nicht 

bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 

259).  

Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im 

Einzelfall  geschäftsmässig  begründet  ist,  sind  grundsätzlich  die  Verhältnisse  am  Bi-

lanzstichtag  massgebend  (Art.  958  Abs. 1  i.V.m.  Art. 960  Abs. 2  OR,  in  der  bis  am 

31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der 

Bilanzerrichtung  erhaltenen  Informationen  in  der  Jahresrechnung  verwendet  werden, 

sofern  dadurch  Verhältnisse  des  Bilanzstichtags  offenkundig  werden  (Karl  Käfer, 

in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41).  

c) Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmäs-

sig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichti-

gen nachzuweisen (RB  1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Be-

gründetheit  von  Rückstellungen  bzw.  Wertberichtigungen  zu  ermöglichen,  ist  der 

Steuerpflichtige  gehalten,  an  der  Abklärung  der  solchen  Aufwendungen  zu  Grunde 

liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist 

(vgl. RB 1987 Nr. 35).  

2. a) Mit noch nicht rechtskräftigem Entscheid der Europäischen Kommission 

vom ... wurde die Pflichtige zur Leistung einer Busse von zwei Mal ... verurteilt. Adres-

satin  des  Entscheids  ist  die  Pflichtige  als  juristische  Person  selbst.  Ursache  für  die 

streitige Rückstellung waren Ereignisse, welche vor 2011 eingetreten waren. Per Ende 

2011  war  die  Verpflichtung  zur  Bezahlung  der  Geldstrafe  sowie  der  Prozesskosten 

weiterhin aktuell, aufgrund des noch hängigen Weiterzugs  in der genauen Höhe aber 

unbekannt. Mithin ist sowohl handelsrechtlich als auch – sieht man von der grundsätz-

lichen Frage eines Abzugsverbots von Geldstrafen ab – steuerrechtlich die Notwendig-

keit der Rückstellung ausgewiesen.  

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b)  Die  Steuergesetze  enthalten  kein  Abzugsverbot  für  Bussen  allgemein.  In-

dessen finden sich punktuell steuerrechtliche Korrekturvorschriften im Zusammenhang 

mit deliktischen Handlungen: So nehmen Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 

lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen 

und Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  bzw.  § 65  Abs.  1 lit.  a StG  Steuer-

bussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand aus. Nicht abziehbar 
sind zudem Bestechungsgelder (Art. 59 Abs. 2 DBG, Art. 25 Abs. 1bis StHG und § 65 

Abs.  2  StG).  Mit  Bezug  auf  Steuerbussen  liegt  dem  Ausschluss  die  Überlegung 

zugrunde, dass die gebüsste Gesellschaft nicht einen Teil der Strafe dem Fiskus über-

wälzen können soll (Brühlisauer/Helbing, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht, 2. A., 2008, Art. 59 N 3 DBG). Ob der Anwendungsbereich dieser Bestimmung 

entgegen  dem  Wortlaut  auf  andere  Geldstrafen  ausgedehnt  werden  kann,  ist  in  der 

Lehre  umstritten  (für  ein  Abzugsverbot  Agner/Jung/Steinmann,  Kommentar  zum  Bun-

desgesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 59 N 1; Locher, Art. 59 N 70 DBG; 

dagegen:  Brühlisauer/Helbing,  Art.  59  N  3  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 59 N 5 DBG und § 65 N 5 StG; vgl. auch Walter Frei, Moral im Steuerrecht, ZStP 

2011  S.  302).  Die  Frage  der  Abzugsfähigkeit  von  Geldbussen  bei  juristischen  Perso-

nen war indessen in jüngster Vergangenheit Gegenstand von Beratungen des Gesetz-

gebers: Mit Motion des Ständerates Nr. 13.3469 vom 18. Juni 2013 wurde beantragt, in 

das  Bundesrecht  eine  Bestimmung  aufzunehmen,  wonach  Bussen generell  steuerlich 

nicht  mehr  abzugsfähig sein  sollen.  Am  9.  September  2013  hat  der  Nationalrat  diese 

Vorlage indessen abgelehnt. Aus den Voten anlässlich der Beratung ist zu schliessen, 

dass sowohl Befürworter als auch Gegner der Vorlage davon ausgingen, dass bei ge-

genwärtiger Gesetzeslage  von  einer  Abzugsfähigkeit  von  Geldbussen  auszugehen  ist 

(Amtliches Bulletin Nr. vom 9. September 2013, www.parlament.ch).  

c) Das kantonale Steueramt setzt indessen nicht bei Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG 

bzw. § 65 Abs. 1 lit. a StG  an, sondern verneint die Abzugsfähigkeit gestützt auf den 

Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands allgemein, wie er in Art. 58 Abs. 1 

lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG verwendet wird. Nach Auffassung des kantona-

len Steueramts widerspräche es dem Strafzweck und damit dem Grundsatz der Einheit 

der  Rechtsordnung,  wenn  die  sanktionierte  Person  einen  Teil  der  Geldbusse  durch 

Minderung  ihrer  Steuer  auf  die  Allgemeinheit  abwälzen  könne.  Eine  solche  Busse 

könnte deshalb nicht mehr im guten Treuen zu den geschäftlichen Aufwendungen ge-

zählt  werden,  sondern  nur  solche  Geldstrafen,  welche  der  Abschöpfung  eines  durch 

Gesetzesverstoss erlangten wirtschaftlichen Vorteils dienten.  

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d)  Ausgangspunkt  jeder  Auslegung  bildet  der  Wortlaut  der  Bestimmung 

(BGr, 22. Oktober 2012, 2C_873/2011, auch zum Folgenden; Wiederkehr/Richli, Praxis 

des  allgemeinen  Verwaltungsrechts,  Band I,  2012,  §  4  N  936).  Ist  der  Text  nicht  klar 

und  sind  verschiedene  Interpretationen  möglich,  muss  nach  seiner  wahren  Tragweite 

gesucht  werden  unter  Berücksichtigung  aller  Auslegungselemente  (Methodenpluralis-

mus). Abzustellen ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische 

Auslegung)  und ihren Zweck  (teleologische  Auslegung)  sowie auf  die Bedeutung,  die 

der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung). 

Vom Wortlaut  darf  abgewichen  werden,  wenn  triftige Gründe für  die Annahme beste-

hen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (BGE 136 II 149 E. 3 

S. 154). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungs-

rechtlichen Vorgaben am besten entspricht. Eine verfassungskonforme Auslegung fin-

det im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranken (BGE 138 

V 17 E. 4.2, 137 II 164 E. 4.1; je mit Hinweisen; Wiederkehr/Richli, § 4 N 964 f.).  Das 

Steuerrecht ist wegen der strengen Geltung des Legalitätsprinzips von einem Vorrang 

des grammatikalischen Elements geprägt (Wiederkehr/Richli, § 4 N 937 und 944). 

aa)  Mit  Bezug  auf  den  Begriff  des  geschäftsmässig  begründeten  Aufwands 

besteht  eine  gefestigte  Auslegungspraxis.  Als  geschäftsmässig  begründet  dürfen  nur 

jene Ausgaben als Aufwand belastet werden, die im Interesse des Unternehmensziels 

getätigt  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  27  N  4  DBG  und  § 27  N  3  StG; 

Reich, S. 388, auch zum Folgenden). Dies ist der Fall, wenn die Ausgaben unmittelbar 

zur  Gewinnerzielung  verwendet  werden  und  in  einem  direkten  ursächlichen  Zusam-

menhang  zu  dieser  stehen.  Der  Begriff  der  geschäftsmässig  begründeten  Ausgabe 

enthält eine finale und eine kausale Komponente. Auch Ausgaben, die bloss Folge der 

gewinnstrebenden Tätigkeit des Unternehmens bilden, fallen darunter. Ob im Sinn ei-

ner rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässiger oder sparsamer 

hätte vorgegangen werden können, ist irrelevant. Es ist nicht Sache der Steuerbehör-

den, über den optimalen Einsatz der geschäftlichen Mittel zu urteilen. Der Zweck des 

Unternehmens  bestimmt  dabei  im  Wesentlichen  die  Unternehmenstätigkeit,  mit  wel-

cher die Aufwendung im Zusammenhang stehen muss; nicht erforderlich ist, dass die 

im  Interesse  des  Unternehmens  vorgenommene  Aufwendung  tatsächlich  notwendig 

war (BGr, 4. März 2002, StE 2002 B 72.14.1 Nr. 19).  

Zur  Frage  der  Abziehbarkeit  von  Geldbussen  und  der  Kosten  aus  damit  zu-

sammenhängenden Rechtsstreitigkeiten sind nur Gerichtsentscheide aus dem Bereich 

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der selbstständigen Erwerbstätigkeit bekannt. Gemäss einem älteren Bundesgerichts-

entscheid wird davon ausgegangen, dass die strafrechtliche Verantwortung den Täter 

persönlich  treffen  soll,  auch  wenn  die  Straftat  im  Geschäftsbetrieb  begangen  worden 

sei (BGE 70 I 250, 256 sowie die weiteren im Gutachten Simonek zitierten Entscheide). 

Die Strafe habe rein persönlichen Charakter; das Unternehmen selber könne nicht be-

straft  werden.  Bei  der  Erzielung  des  Einkommens  sei  der  Steuerpflichtige  an  die 

Schranken  des  Gesetzes  gebunden;  übertrete  er  diese  Schranken,  könne  kein  ge-

schäftsmässig begründeter Aufwand entstehen.  

bb) Ein Abzugsverbot lässt sich allein gestützt auf eine rein grammatikalische 

Auslegung  des  Begriffs  des  geschäftsmässig  begründeten  Aufwands  nicht  herleiten. 

Die sanktionierte Geschäftstätigkeit der Pflichtigen war klar gewinnstrebig, und die dar-

aus  resultierende  Geldstrafe  stand  in  unmittelbaren  Zusammenhang  damit.  Inhaltlich 

handelt es sich bei wettbewerbsrechtlichen Bussen um kausale Gewinnungskosten.  

Die  Einwendungen  des  kantonalen  Steueramt  beruhen  denn  auch  auf  dem 

Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und damit auf einem systematischen Ausle-

gungselement  (Wiederkehr/Richli,  §  4  N  989  f.;  vgl.  auch  Gutachten  Simonek).  Nach 

diesem  Grundsatz  ist  nach  der  Bedeutung  zu forschen,  die  der  Norm  im  Kontext  der 

gesamten  Rechtsordnung  zukommt,  sei  es,  dass  andere  Normen  ähnliche  Fragen 

betreffen und sich im Hinblick auf die entsprechende Fragestellung vergleichen lassen, 

oder  sei  es,  dass  sie sich massgeblich voneinander  unterscheiden.  Ein Teilinhalt  des 

Grundsatzes  stellt  die  verfassungskonforme  Auslegung  dar,  die  verlangt,  dass  alle 

Rechtssätze bei ihrer Auslegung auf die übergeordneten Wertentscheidungen der Ver-

fassung  auszurichten  sind.  Im  vorliegenden  Fall  ergeben  sich  solche  übergeordneten 

Wertentscheidungen daraus, dass sich jedermann an das Gesetz zu halten habe, so-

wie aus dem Zweck des Strafrechts, welcher vereitelt würde, wenn der Täter einen Teil 

der Strafe via Steuerabzug auf die Allgemeinheit überwälzen könnte.  

cc) Aus diesem Grundsatz lassen sich indessen mit Bezug auf den vorliegen-

den Fall keine klaren Erkenntnisse gewinnen:  

Die Wettbewerbsbusse wurde von der Europäischen Kommission gestützt auf 

den  Vertrag  der  Europäischen  Gemeinschaft  (EG-Vertrag)  und  das  Abkommen  über 

den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) verhängt. Demnach hat die Pflichtige gegen 

Art. 81 Abs. 1 des EG-Vertrags und gegen Art. 53 des EWR-Abkommens verstossen. 

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Die Schweiz ist nicht Mitglied dieser Organisationen. Im betroffenen Zeitraum von 19.. 

bis 20.. galten in der Schweiz zunächst noch das Bundesgesetz über Kartelle und ähn-

liche Organisationen vom 20. Dezember 1985 und ab Inkrafttreten am 1. Februar 1996 

das Bundesgesetz über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen vom 6. Ok-

tober 1995. Das schweizerische Kartellrecht war zu dieser Zeit dadurch gekennzeich-

net, dass Verstösse nicht ex tunc, sondern nur ex nunc, d.h. vom Zeitpunkt ihrer Fest-

stellung  durch  amtliche  Verfügung  an,  geahndet  werden  durften  (Homburger/Schmid-

hauser/Hoffet/Ducrey,  Kommentar  zum  schweizerischen  Kartellgesetz,  Art.  5  N  141 

sowie Vorb. Art. 50 – 57. 1 ff., je in der Fassung August 1997, auch zum Folgenden). 

Handlungen waren erst bei Wiederholung nach der rechtskräftigen Feststellung durch 

die  zuständige  Rechtsanwendungsbehörde  rechtswidrig,  bzw.  mit  dem  Verzicht  auf 

einen  Antrag  der  Wettbewerbsbehörde  auf  einen  Antrag  an  den  Bundesrat  auf  aus-

nahmsweise Zulassung. Erst wenn eine derartige Feststellung vorlag,  durften erneute 

Verstösse  mit  Sanktionen geahndet  werden.  Damit konnten  aber  nie Handlungen ge-

ahndet  werden,  die  vor  dem  Zeitpunkt  der  Feststellung  der Widerrechtlichkeit  began-

gen  wurden.  Dies  im  Unterschied  zur  Sanktionsordnung  der  EU,  welche  auch  in  der 

Vergangenheit  liegende  Zuwiderhandlungen  mit  Geldbussen  belegen  konnte  (Hom-

burger/Schmidhauser/Hoffet/Ducrey, Vorb. Art. 50 – 57 N 22).  

Daraus ist zu schliessen, dass die Aktivitäten der Pflichtigen nach schweizeri-

schem  Recht  nicht  zur  Ausfällung  einer  Geldstrafe  ausgereicht  hätten,  da  es  an  der 

vorausgehenden  Verfügung  der  zuständigen  Behörden  fehlte.  Nachdem  das  Wettbe-

werbsrecht der Schweiz in einem bewussten Entscheid des Gesetzgebers die betroffe-

ne Geschäftstätigkeit der Pflichtigen (noch) nicht als strafwürdig betrachtete, kann aus 

schweizerischer  Sicht  bei  der  Gewährung  eines  daraus  resultierenden  Steuerabzugs 

nicht  von  einem  Verstoss  gegen  den  Grundsatz  der  Einheit  der  Rechtsordnung  ge-

sprochen  werden.  Es  ist  kein  Interesse  des  schweizerischen  Verfassungs-  bzw.  Ge-

setzgebers  ersichtlich,  ausländischen  Geldstrafen  zum  Durchbruch  zu  verhelfen,  wel-

che  ein  Verhalten  sanktionieren  sollen,  das  der  hiesige  Gesetzgeber  selber  nicht  als 

strafwürdig  betrachtet.  Der  schweizerische  Gesetzgeber  nimmt  hierzu  vielmehr  eine 

neutrale Position  ein.  Es  verhält  sich  nicht  anders  als  bei  ausländischen  Steuern  und 

Abgaben,  welche  als  Gewinnungskosten  abzugsfähig  sind,  mithin  der  schweizerische 

Fiskus auch bei diesen "mitzahlt" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 59 N 4 DBG und 

§ 65 N 4 StG).  

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Ob bei einer schweizerischen Straftat anders zu entscheiden wäre, kann offen 

bleiben.  Immerhin  ist  aber  anzumerken,  dass  der  Grundsatz  der  Einheit  der  Rechts-

ordnung  auch  in  die  gegenteilige  Richtung  weisen  kann.  Art.  102  Abs.  3  StGB  sieht 

ausdrücklich  vor,  dass  der  Strafrichter  bei  juristischen  Personen  bei  der  Strafbemes-

sung u.a. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit  zu berücksichtigen hat, wozu auch die 

Strafempfindlichkeit  gehört  (Niggli/Gfeller  in:  Niggli/Wiprächtiger,  Basler  Kommentar, 

Strafrecht I, 2. A., 2007, Art. 102 N 317). In diesem Rahmen ist zu berücksichtigen, wie 

sich  die  Busse  auf  die  zukünftige  finanzielle  Situation  des  Unternehmens  auswirken 

wird. Mithin lässt sich gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung sogar 

die Auffassung vertreten, dass sich die Steuerbehörden um die strafmildernde Wirkung 

des Abzugs eben gerade nicht mehr zu kümmern haben. Die Tragweite des Grundsat-

zes der Einheit der Rechtsordnung ist damit nicht eindeutig.  

Hinzu kommt, dass das Steuerrecht allgemein zwischen illegalen und erlaub-

ten  Geschäften  nicht  unterscheidet  (Grundsatz  der  steuerlichen Wertneutralität;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  16  N  39  DBG  und  §  16  N  44  StG  mit  Verweis  auf 

BGr, 31. Mai 2010, 2C_520/2009 E. 2.4.3). Werden Einkünfte aus deliktischem Verhal-

ten  besteuert,  so  liegt  es  auf  der  Hand,  dass  auch  die  dafür  erforderlichen  Gewin-

nungskosten  steuerlich  anerkannt  werden  müssen.  Demensprechend  waren  vor  der 
Revision von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. Art. 25 Abs. 1bis StHG (je in der Fassung vom 

22. Dezember 1999) sowie § 65 Abs. 2 StG (vom 11. September 2000) Bestechungs-

gelder  nach  höchstrichterlicher  Rechtsprechung  und  Praxis  abzugsfähig  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  27  N  40  DBG  und  § 27  N  42  StG),  was wohl  der  Ab-

sicht  des  historischen  Gesetzgebers  entsprach.  Es  liegen  keine  Anhaltspunkte  vor, 

dass der Gesetzgeber mit der besagten Revision bei deliktischen Handlungen generell 

die Gewinnungskosten vom Abzug ausschliessen wollte.  

e) Zusammengefasst ergibt sich somit, dass einem Abzugsverbot für die von 

der Europäischen Kommission verhängten wettbewerbsrechtlichen Geldstrafen sowohl 

das  Massgeblichkeitsprinzip  als  auch  der  Wortlaut  des  Gesetzes  entgegen  stehen, 

während sich die Gründe für das Abzugsverbot nicht mit notwendiger Schärfe abzeich-

nen. Insbesondere fällt in Betracht, dass mit Revisionen der Steuergesetze Aufwand im 

Zusammenhang mit deliktischen Handlungen vom Gesetzgeber ausdrücklich unter ein 

Abzugsverbot gestellt werden musste, weil dieser zuvor eben gerade abzugsfähig war. 

Unter  diesen  Umständen  würde  es  den  Rahmen  der  zulässigen  Auslegung  des  Beg-

riffs  des  geschäftsmässig  begründeten  Aufwands  sprengen,  wenn  man  ihm  die  vom 

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1 ST.2013.206 

 
 
 
 
 
 
 
 
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kantonalen  Steueramt  vertretene  Bedeutung  zuerkennen  würde.  Vielmehr  ist  zu 

schliessen, dass es auch für diesen Schritt ein Wort des Gesetzgebers bedarf. Anzu-

merken  ist,  dass  dieses  Ergebnis  der  Begründung  des  Antrags  des  Regierungsrats 

vom 14. September 2011 auf die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 entspricht. Darin geht 

Letzterer gestützt auf das Gutachten Simonek davon aus, dass ein Abzugsverbot von 

Bussen im kantonalen Recht eine ausdrückliche Änderung des StHG voraussetzt.  

3. Die für die Geldstrafe gebildete Rückstellung ist deshalb als geschäftsmäs-

sig  begründet  anzuerkennen.  Dasselbe  trifft  zu  auf  die damit  im  Zusammenhang  ste-

henden  Prozess-  und  Anwaltskosten.  Die  Höhe  der  hierfür  gebildeten  Rückstellung 

wird vom kantonalen Steueramt zudem nicht in Frage gestellt und durch die vorhande-

nen  Unterlagen  untermauert.  Gestützt  darauf  ergibt  sich  folgende  Korrektur  der  vo-

rinstanzlichen Einschätzung bzw. Veranlagung:  

Direkte Bundessteuer 

Reingewinn  

Eigenkapital 

Fr.  

Fr.  

gemäss Veranlagung 

848'700.-  

1'044'433.- 

./. Rückstellung Wettbewerbsbusse  

- 456'938.- 

- 456'938.- 

gerundet 

Staats- und Gemeindesteuern 

391'762.- 

391'700.-. 

587'495.- 

Reingewinn  

steuerbares  
Eigenkapital 

Fr.  

Fr.  

gemäss Veranlagung 

848'700.-  

1'044'433.- 

./. Rückstellung Wettbewerbsbusse  

- 456'938.- 

- 456'938.- 

gerundet 

391'762.- 

391'700.- 

587'495.- 

587'000.-. 

4. Bei diesem Ergebnis erweist sich der Antrag der Pflichtigen auf Einholung 

eines  Amtsberichts  über  die steueramtliche  Praxis  bezüglich des  Abzugs  von  wettbe-

werbsrechtlichen Geldstrafen als gegenstandslos.   

1 DB.2013.181 
1 ST.2013.206 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs im Hauptan-

trag  gutzuheissen.  Bei  diesem  Ausgang  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Be-

schwerdegegnerin/dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151 

Abs.  1  StG)  und  ist  der  Pflichtigen  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-

ren  vom  20. Dezember  1968  sowie  § 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführerin  wird  für  die  direkte 

Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011, mit einem steuerbaren Gewinn von 

Fr. 391'700.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt. 

Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 be-

trägt Fr. 587'495.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 

2.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde-

steuern,  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2011,  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von 

Fr. 391'700.-  (Gewinnsteuersatz  8,0%)  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr. 587'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. 

 […] 

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1 ST.2013.206 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Der Gerichtsschreiber gibt folgenden abweichenden Antrag zu Protokoll:  

1.  Grundlage  der  Berechnung  des  steuerbaren  Reingewinns  ist  bei  juristi-

schen  Personen  der  Saldo  der  handelsrechtskonformen  Erfolgsrechnung.  Vom  Ge-

schäftsergebnis sind sodann diejenige Teile auszuscheiden, die nicht zur Deckung von 

"geschäftsmässig begründetem  Aufwand"  verwendet wurden  (vgl.  Art.  58  Abs.  1 lit.  a 

und b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 StG). Dreh- und Angelpunkt ist im vorliegen-

den Verfahren, ob einem Unternehmen durch den Strafrichter oder durch eine andere 

in- oder ausländische Behörde auferlegte Geldbussen als geschäftsmässig begründe-

ter Aufwand von den Einnahmen abziehbar sind oder nicht. Diese Frage ist durch den 

Richter  mittels  Auslegung  der  genannten  gesetzlichen  Bestimmungen  und  unter  Be-

rücksichtigung  der  bisherigen  gerichtlichen  Praxis  sowie  der  Lehre  zu  beantworten. 

Angesichts der Aktualität und der Tragweite des Themas wäre es wünschenswert ge-

wesen, wenn im vorliegenden Urteil hierzu klar Stellung genommen worden wäre.  

2. a) aa) Bei der Auslegung sollte soweit möglich danach getrachtet werden, 

Verfassung und darauf beruhende Rechtsordnung als ein einheitliches, kohärentes, in 

sich  stimmiges  Gesamtsystem  wahrzunehmen.  Die  einzelnen  Rechtsgebiete  (vorlie-

gend etwa Kartellrecht, Strafrecht, Steuerrecht, Handelsrecht, etc.) leiten sich alle aus 

der Verfassung ab und weisen zahlreiche Berührungspunkte auf. Oftmals stehen sie im 

Gegensatz zueinander. So soll der Bund etwa Vorschriften erlassen gegen schädliche 

Auswirkungen  von  Kartellen  und  anderen  Wettbewerbsbeschränkungen  (Art.  96  BV) 

und  gleichzeitig  darum  besorgt  sein,  dass  sich  eine  Steuer  nach  dem  Grundsatz  der 

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet (Art. 127 BV). Soll ein 

befriedigendes,  vernünftiges  und  praktikables  Ergebnis 

(vgl.  hierzu  Häfe-

lin/Haller/Keller,  Schweizerisches  Bundesstaatsrecht,  8.  A.,  2012,  Rz.  135  f.)  erreicht 

werden, so ist es unabdingbar, auf den Gesamtkontext zu achten. In der Schweiz ten-

diert  der Gesetzgeber  traditionellerweise  –  anders  als  etwa  in  Deutschland  (vgl.  etwa 

die  Umschreibung  des  Gewinnbegriffs  in  §  4  des  Einkommenssteuergesetzes  der 

Bundesrepublik  Deutschland;  Ludwig  Schmidt,  EStG  Einkommenssteuergesetz  - 

Kommentar, 20. A., 2001, S. 140 ff.) dazu, schlanke Gesetzeswerke zu erlassen, und 

verwendet  dabei  mit  Vorliebe  griffige  und  allgemein  verständliche  Formulierungen. 

Diese Vorgehensweise bedingt im Gegenzug, dass die Legislative sich darauf verlas-

sen kann, Verwaltung und Gerichte würden bei der Auslegung – soweit zulässig – Wer-

tungen vornehmen und dabei über den Tellerrand des eigenen, ihnen am ehesten ver-

trauten Rechtsgebiets hinausblicken. So kann das Gesetz Raum für eine effiziente und 

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adäquate  Anwendung  lassen  und  muss  sich  nicht  abschliessend  mit  zahlreichen  De-

tailfragen  beschäftigen  bzw.  ständig  bei  einer  Änderung  der  Situation  angepasst  und 

erweitert werden. 

So betrachtet kommt im Zusammenhang mit der Auslegung dem Prinzip des 

"Gesamtzusammenhangs  der  Verfassung" (zum  Begriff:  Häfelin/Haller/Keller,  Rz.  129 

unten) bzw. der "Einheit der Rechtsordnung" bei uns – anders als offenbar in unserem 

nördlichen  Nachbarland  (vgl.  der  Beschluss  des  Bundesfinanzhofs  vom  21.  Novem-

ber 1983, BStBl. 1984 II S. 160, Erwägung C./I./2./b/bb/(3) am Schluss), wo diese Auf-

gabe  durch  den  Gesetzgeber  wahrgenommen  werden  soll  –  schon  seit  je  her  eine 

nicht zu unterschätzende Bedeutung zu. Der sinngemässen Behauptung einiger Auto-

ren,  das  Steuerrecht  habe  sich  grundsätzlich  "wertneutral"  zu  verhalten  (vgl.  etwa 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  59  N  5 

DBG) ist aus den genannten Gründen mit Nachdruck entgegen zu treten. Kein Rechts-

gebiet (und sei es vermeintlich oder in Wahrheit noch so wichtig) darf für sich als ge-

schlossenes, auf sich allein bezogenes System einen Sonderstatus reklamieren. 

bb) Die Qualifizierung von Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand 

im  Sinn  der  Steuergesetzgebung  führt  unter  diesem  Aspekt  zu  einem  nicht  einleuch-

tenden Ergebnis:  

Einem  Unternehmen  auferlegte  Geldstrafen  sind  –  letztlich  unabhängig  von 

ihrer dogmatisch korrekten Qualifikation – durchwegs die Folge eines durch den Staat 

verbotenen und damit eines in den Augen der Gemeinschaft schädlichen und geächte-

ten Verhaltens. Es steht der Gedanke im Vordergrund, die Unternehmen durch Andro-

hung bzw. Verhängung von Sanktionen davon abzuhalten, einen entsprechenden Ge-

setzesverstoss zu begehen (Generalprävention). Dem Wort "Busse" inhärent ist zudem 

immer  auch  der  Vergeltungs-  bzw.  Sühnecharakter.  Wenn  mit  einer  Geldbusse  auf-

grund ihrer Höhe zusätzlich allfällig unrechtmässig erlangte Gewinne abgeschöpft wer-

den, so spielt dieser Aspekt gegenüber dem Hauptzweck der Abschreckung bzw. Süh-

ne eine untergeordnete Rolle. 

Wird durch den Staat verbotenes Geschäftgebaren als im Sinn des Steuerge-

setzes  als  "geschäftsmässig  begründet"  und  damit  als  einkommensmindernd  qualifi-

ziert,  so  gewährt  er  darauf  im  Ergebnis  einen "Steuerrabatt"  bzw.  eine  Milderung  der 

Strafe, was als widersprüchlich wenn nicht als stossend erscheint. Um seine abschre-

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- 15 - 

ckende Wirkung bzw. seine Sühnewirkung zu entfalten, muss eine Busse den Täter in 

voller  Höhe  treffen.  Der  Staat  unterliefe  ansonst  den  durch  ihn  selbst  angestrebten 

Strafzweck.  Ein  solches  Ergebnis  läuft  dem  Rechtsempfinden  zuwider  und  muss  nur 

schon  aus  diesem  Grund  Unverständnis  hervorrufen  (vgl.  die  öffentliche  Reaktion  in 

Deutschland auf den oben zitierten, einen ganz ähnlichen Sachverhalt wie den vorlie-

genden  betreffenden  Entscheid  des  Bundesfinanzhofs  vom  21.  November  1983,  wel-

che  postwendend  den  Gesetzgeber  auf  den  Plan  rief;  vgl.  Knobbe-Keuk,  Bilanz-  und 

Unternehmenssteuerrecht  9.  A.,  1993,  S.  294).  Ebenso  erschiene  es  als  fragwürdig, 

wenn eine schweizerische Firma, welche wissentlich ausländische Gesetze bricht und 

dafür  gebüsst  wird,  in  der  Schweiz  einen  teilweisen  Erlass  erlangen  könnte.  Die 

Schweiz  soll  weder  als  Drehscheibe  für  im  Ausland  unter  Strafe  stehende  Machen-

schaften dienen, noch soll sie Firmen durch einen "Bussenrabatt" indirekt dazu ermun-

tern, sich im Ausland nicht strikte an die dort geltenden Gepflogenheiten und Regeln zu 

halten.  

Richtig  ist  zwar  die  Bemerkung  in  E.  2./d/cc  des  vorliegenden  Entscheids, 

dass der Strafrichter bei der Bemessung der Busse die wirtschaftliche Leistungsfähig-

keit bei der Strafzumessung berücksichtigen muss. In der Tat würde – sollte eine Bus-

se  tatsächlich  als  geschäftsmässig  begründeter  Aufwand  anzusehen  sein  –  dies  un-

weigerlich  dazu  führen,  dass  Bussen  entsprechend  höher  angesetzt  würden.  Hier  ist 

indes einzuwenden, dass gerade der (Straf-)richter in aller Regel nicht über die steuer-

rechtlichen  Kenntnisse  verfügen  dürfte,  um  die  finanziellen  Auswirkungen  "seiner" 

Busse  auf  die Steuerpflicht  feststellen  zu  können.  Der  Strafrichter  bzw.  hier  die  (aus-

ländische)  Kartellbehörde  wären  gehalten,  die  resultierende  Steuerbelastung  abzu-

schätzen.  Nicht  nur  müssten  sie  die  sich  ständig  verändernde  Steuerbelastung  in  26 

verschiedenen Kantonen und weit mehr Gemeinden im Auge behalten, sondern auch 

noch  eine  iterative  Berechnung  vornehmen,  da  die  Höhe  der  Busse  immer  auch  die 

Steuerbelastung beeinflusste. Noch schwieriger mutete dies im Fall von internationalen 

bzw.  interkantonalen  Unternehmen  an,  bei  welchen  darüber  hinaus  unter  Umständen 

sehr komplizierte Steuerausscheidungen vorzunehmen wären. Eine solche Lösung ist 

schwerfällig  und  ineffizient.  Entscheidungen  sollen  vernünftigerweise  dort  getroffen 

werden, wo die entsprechenden Kenntnisse und die Erfahrung vorhanden sind.  

Schliesslich  würde  auch  die  ausländische  Behörde  bei  der  Bemessung  der 

Höhe der Busse die steuerrechtlichen Auswirkungen in der Schweiz nicht einfach igno-

rieren.  Was  der  Schweiz  durch  die  Abzugsmöglichkeit  der  Busse  an  Steuersubstrat 

1 DB.2013.181 
1 ST.2013.206 

 
 
 
 
 
 
 
- 16 - 

verloren ginge, würde faktisch durch die Firma im Ausland als Busse abgeliefert, was 

nicht im Sinn des schweizerischen Gesetzgebers sein kann.  

b)  aa)  Weiter  ist  dem  Urteil  zu  widersprechen,  wonach  ein  Abzugsverbot  für 

Bussen sich gestützt auf eine rein "grammatikalische Auslegung" des Begriffs des ge-

schäftsmässig  begründeten  Aufwands  nicht  herleiten  lasse.  Aufgrund  bewährter 

Rechtsprechung und dem Wortlaut, wie er sich dem unvoreingenommenen Leser prä-

sentiert,  ist  davon  auszugehen,  dass  jener  Aufwand  abzugsfähig  ist,  der  einem  ge-

schäftlichen Zweck dient. Es bedarf eines sachlichen Zusammenhangs zwischen Auf-

wendung  und  Geschäftsbetrieb.  Dabei  bestimmt 

folgerichtig  der  Zweck  eines 

Unternehmens  im  Wesentlichen  die  Unternehmenstätigkeit  (Brülisauer/Poltera,  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2. A.,  2008,  Art. 58  N  52 

DBG). Es versteht sich von selbst, dass die finanziellen Folgen von ausdrücklich verbo-

tenen  und  unter  Strafe  stehenden  Aktivitäten  gerade  nicht  in  guten  Treuen  zur  ge-

schäftlichen Sphäre gerechnet werden können. Dies muss in besonderem Mass für die 

durch die zuständigen Behörden wegen des verpönten Verhaltens ergriffenen Sanktio-

nen  zutreffen.  Ist  ein  vom  Steuerpflichtigen  verfolgter  Zweck  nämlich  unzulässig 

(z.B. gesetzeswidrig), sind die im Rahmen dieser Zweckverfolgung getätigten Auslagen 

nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand sondern als Ertrags- bzw. Gewinnver-

wendung  zu  qualifizieren  und  daher  steuerlich  nicht  zum  Abzug  zuzulassen  (Bülisau-

er/Poltera, Art. 58 N 49 sowie StE 2002 B 72.14.1 Nr. 19). Damit ist auch gesagt, dass 

mit der Ausfällung der Busse zusammenhängende Aufwendungen (wie beispielsweise 

Anwaltskosten)  ebenfalls  nicht  zum  Abzug  zuzulassen  sind.  Anders  verhält  es  sich 

möglicherweise, wenn der Staat in einem separaten Verfahren oder in einer separaten 

Dispositions-Ziffer  –  sozusagen  "adhäsionsweise"  –  deliktisch  erlangte  Gewinne  ein-

zieht oder den Geschädigten  zuspricht. Solche Zahlungen stehen indes hier nicht  zur 

Debatte, weshalb deren steuerliches Schicksal – entgegen der Meinung der Pflichtigen 

– nicht näher erörtert zu werden braucht.  

Geht  es  um  Rückstellungen  wegen  eines  erstinstanzlich  abgeschlossenen 

Strafverfahrens,  stellt  ein  allfälliger  in  einer  nachfolgenden  Steuerperiode  erfolgter 

Freispruch einer oberen Instanz eine neue Tatsache dar, welche bezüglich der mit dem 

Verfahren  zusammenhängenden  (Anwalts-)Kosten  zu  einem  Revisionsverfahren  be-

rechtigen sollte. Vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verurteilung vorgenommene Rück-

stellungen  erwiesen  sich  ohnehin  als  steuerlich  unzulässig,  weil  der  Rechtsgrund  für 

die entstehende Bussenforderung noch gar nicht eingetreten ist. 

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bb) Art. 58 DBG bzw. § 64 StG sehen steuerrechtliche Korrekturen ausdrück-

lich nur beim Aufwand vor. Die Einnahmen sind dagegen vollständig zu  erfassen und 

ergeben sich nach der Konzeption dieses Artikels aufgrund des Massgeblichkeitsprin-

zips (Abs. 1 lit. a bzw. Abs. 1 Ziff. 1) aus der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung bzw. 

Bilanz.  Aufgrund  dieser  offensichtlichen  Systematik  verbietet  sich  der  Schluss  von 

vornherein, der Staat müsse Bussen zum Abzug zulassen, weil er ja auch die Einnah-

men  aus  illegaler  Tätigkeit  steuerlich  erfasst  habe.  Wortlaut  und  Systematik  weisen 

hier auf das Gegenteil hin, nämlich dass nur bei den Aufwendungen die Möglichkeit für 

steuerrechtliche Korrekturen geschaffen werden sollte.  

cc) Weiter ist anzufügen, dass bei der Auslegung des Begriffs des geschäfts-

mässig begründeten Aufwands aufgrund des identischen Wortlauts auch auf Lehre und 

Rechtsprechung  zum  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  i.S.v.  Art. 27  DBG 

bzw.  §  27  StG  Rücksicht  zu  nehmen  ist.  Das  Bundesgericht  und  kantonale  Gerichte 

haben  dabei  wiederholt  festgestellt,  dass  Geldbussen  grundsätzlich  nicht  in  der  Ge-

schäftssphäre  anzusiedeln  sind,  auch  wenn  sie  durch  den  Betrieb  veranlasst  wurden 

(vgl. etwa der nach wie vor gültige Leitentscheid aus der Zeit des zweiten Weltkriegs, 

BGE 70 I 250, bei welchem es um eine Busse ging, die dem Inhaber einer Schnaps-

Brennerei wegen Verfälschung von geistigen Getränken auferlegt worden war). 

dd)  Aus  der  eher  zufälligen,  beispielhaften  Aufzählung  in  Art.  59  DBG  und 

§ 65  StG  lassen  sich  keine  für  die  Auslegung  des  vorangehenden  Artikels  bzw.  des 

vorangehenden Paragraphen relevanten Erkenntnisse gewinnen. Die im Urteil erwähn-

te parlamentarische Debatte (siehe oben unter E. 2/b) stellt ein historisches bzw. zeit-

gemässes Auslegungselement dar. Die Ermittlung der wahren Motive und Beweggrün-

de  des  Gesetzgebers  ist  naturgemäss  mit  grossen  Unsicherheiten  behaftet.  Bei  der 

Auslegung sind Methoden, welche auf die angebliche Meinung bzw. den angeblichen 

Willen des Parlaments abstellen, deshalb mit Vorsicht beizuziehen.  

ee)  Liegt  eine  rechtskräftige  Sachentscheidung  einer  zuständigen  anderen 

Behörde  vor,  so  ist  die  Steuerbehörde  grundsätzlich  daran  gebunden,  weil  sie  sich 

sonst  unzulässigerweise  in  einen  fremden  Zuständigkeitsberiech  einmischen  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 90 DBG). Bei einem ausländi-

schen  Sachverhalt  bzw.  einem  ausländischen  Entscheid  beachtet  die  schweizerische 

Steuerbehörde  in  der  Regel  die  dadurch  herbeigeführten  Rechtswirkungen  bzw.  die 

vermögensrechtlichen Folgen nach Sicht des anderen Staates, mit welchem der Sach-

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verhalt am ehesten zusammenhängt. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb gerade bei 

ausländischen  Geldbussen  von  diesem  das  Steuerrecht  beherrschenden  Grundsatz 

abgewichen werden sollte.  Bewegt  sich  ein  in  der  Schweiz  Steuerpflichtiger  in  einem 

fremden Rechtsraum, so hat er sich dem dort herrschenden Wertesystem unterzuord-

nen und die einschlägigen Gesetze zu beachten. Anders wäre dies nur, wenn das kon-

krete  Resultat  dem  schweizerischen  ordre  public  zuwiderliefe,  d.h.  das  einheimische 

Rechtsfgefühl in unerträglicher Weise verletzt würde (zum Begriff des ordre public sie-

he Frank Fischer, in: Zürcher Kommentar zum IPRG, 2. A., 2004, Art. 17 N 5). Diese in 

Art.  17  des  Bundesgesetzes  über  das  Internationale  Privatrecht  vom  18.  Dezem-

ber 1987  (IPRG)  statuierte  Schranke  ist  von  allgemeiner  Tragweite,  weshalb  es  sich 

rechtfertigt,  sie  in  den  Katalog  der  allgemeinen  Rechtsgrundsätze  des  Verwaltungs-

rechts  einzureihen  (vgl.  die  Zusammenstellung  bisher  bekannt  gewordener  Anwen-

dungsfälle  in  Häfelin/Müller/Uhlmann,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6.  A.,  2010, 

Rz. 187  ff.).  Davon,  dass  eine  europäische  Kartellbusse  wegen  unzulässiger  Wettbe-

werbsabsprachen das schweizerische Rechtsempfinden im fraglichen Zeitraum gestört 

haben  könnte,  kann  keine  Rede  sein,  denn  die  der  Pflichtigen  vorgeworfenen  Hand-

lungen  fanden  alle  zu  einer  Zeit  statt,  in  der  im  Kartellgesetz  selber  schon  von  der 

Schädlichkeit von Wettbewerbsabsprachen bei Verhinderung von wirksamem Wettbe-

werb auf einem Markt für bestimmte Waren oder Leistungen ausgegangen wurde, es 

sei denn es lägen Rechtfertigungsgründe vor (vgl. Art. 1, 2 sowie Art. 29 des Kartellge-

setzes vom 20. Dezember 1985). Weiter macht die Pflichtige nicht geltend, die europä-

ischen Wettbewerbsbehörden hätten aus schweizerischer Sicht unabdingbare Verfah-

rensgarantien verletzt, welche zu einem Fehlurteil geführt hätten. 

Die  im  Urteil  vertretene  Meinung  geht  –  was das  Steuerrecht  betrifft  –  dage-

gen  zu  weit.  Die  Begründung  scheint  sich  zumindest  sinngemäss  auf  Art. 94  Abs.  1 

lit. b  des  Bundesgesetzes  über 

internationale  Rechtshilfe 

in  Strafsachen  vom 

20. März 1981 (Rechtshilfegesetz, IRSG) zu stützen, welches die Vollstreckbarkeit von 

ausländischen  Strafurteilen  durch  die  schweizerischen  Behörden  davon  abhängig 

macht,  dass  die  entsprechenden  Straftaten  auch  in  der  Schweiz  zu  einer  Bestrafung 

geführt hätten. Einerseits geht es vorliegend nicht darum, den ausländischen Strafan-

spruch auf dem Territorium der Schweiz stellvertretend für das entsprechende Land in 

seiner vollen Härte durchzusetzen, weil der Täter am Tatort nicht zu belangen ist. An-

derseits  nimmt  die  hiesige  Steuerrechtsordnung  –  ähnlich  wie  das  Zivilrecht  –  in  weit 

höherem Masse auf die rechtlichen und faktischen Gegebenheiten eines Auslandsach-

verhalts Rücksicht, als das vom Territorialitätsprinzip beherrschte Strafrecht.  

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3. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die der Pflichtigen in der EU auferlegte 

Wettbewerbsbusse steuerlich nicht als abzugsfähiger Aufwand zu qualifizieren ist. Be-

schwerde  und  Rekurs  hätten  demnach  nicht  gutgeheissen,  sondern  abgewiesen wer-

den müssen. 

Für den richtigen Protokollauszug: 

Hans Heinrich Knüsli 

Gerichtsschreiber 

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1 ST.2013.206