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**Case Identifier:** 45236750-d677-596b-9639-e7ff61110b12
**Source:** Valais/Wallis (VS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-05-07
**Language:** fr
**Title:** Wallis Sonstiges Gericht Sonstige Kammer 07.05.2025 F1 24 65
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VS_Gerichte/VS_BZG_999_F1-24-65_2025-05-07.pdf

## Full Text

F1 24 65 (CCR 2023/29) 

 

 

ARRÊT DU 7 MAI 2025 

 

Tribunal cantonal du Valais 

Cour de droit fiscal 

 

Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge, Laurent Tschopp, 

juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière, 

 

en la cause 

 

X _________, recourante, représentée par Maître Guillaume Grand, avocat, 1950 Sion 

 

contre 

 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité attaquée  

 

(Impôt sur les gains immobiliers, période fiscale 2022) 

recours contre la décision sur réclamation du 6 mars 2023 

  

- 2 - 

Faits 

 

A.  X _________ était précédemment domiciliée à A _________, dans un appartement 

en location de 3,5 pièces. 

Le 25 septembre 2020 (date de l’inscription au registre foncier), elle a acquis un 

appartement à B _________ pour le prix de 238’000 francs. Dès le mois suivant, elle a 

procédé à des travaux de rénovation qui ont duré plusieurs mois, pour un montant 

allégué de 49’000 ou 57’000 francs. Le 2 mai 2021, elle a transféré ses papiers à 

l’adresse de cet appartement. 

Par acte de vente du 7 mars 2022, la contribuable a vendu l’appartement précité pour le 

prix de 373’000 francs. Le même jour, elle a acheté un appartement équipé de deux 

chambres supplémentaires (soit 4,5 pièces) dans la commune voisine de C _________, 

pour un prix de 985’000 francs. Elle y a déposé ses papiers le 20 mars 2022. Le transfert 

de propriété de l’appartement de B _________ est intervenu le 10 juin 2022. 

La contribuable a résilié le bail de son appartement à A _________ pour le 30 novembre 

2022. 

B. 

B.a  Le 8 juillet 2022, le Service cantonal des contributions (SCC) a transmis à la 

contribuable une déclaration d’impôt sur les gains immobiliers s’agissant de la vente de 

l’appartement de B _________. Ce document précisait que l’imposition pouvait être 

différée en application de l’art. 46 let. e LF à la condition, notamment, qu’au moment de 

la cession, le bien cédé servait exclusivement, depuis au moins deux ans, de logement 

principal à l’aliénateur (p. 70 du dossier du SCC). 

X _________ a rempli cette déclaration le 5 septembre 2022. Elle a indiqué que le bien 

aliéné avait constitué sa résidence principale jusqu’au moment de la vente et qu’elle 

requérait un différé d’imposition pour cause de réinvestissement. 

Par courrier du 30 septembre 2022, le SCC a notamment informé la contribuable qu’une 

imposition différée du gain immobilier nécessitait que le bien vendu ait servi 

exclusivement et depuis au moins deux ans au logement principal de l’aliénateur. Cette 

condition n’était pas remplie puisqu’elle n’avait été propriétaire de l’appartement vendu 

qu’entre le 25 septembre 2020 et le 10 juin 2022. 

- 3 - 

B.b.  Par décision de taxation du 15 novembre 2022, le SCC a arrêté l’impôt sur les 

gains immobiliers à 27’367 fr. 90. 

C. 

C.a  Le 23 novembre 2022, X _________ a formé réclamation contre cette décision, en 

demandant que l’imposition soit différée en application de l’art. 46 let. e LF. Elle a 

notamment exposé que la LHID, à son article 12 al. 3 let. e, ne prévoyait pas d’obligation 

de vivre dans l’appartement depuis au moins deux ans. En outre, au moment où elle 

avait acheté ce bien, elle était en télétravail et passait beaucoup de temps à  

B _________. Elle y avait de ce fait annoncé sa résidence principale en 2021.  

Le 23 janvier 2023, le SCC a expliqué à la contribuable que l’art. 46 al. 1 let. e LF 

permettait de différer le gain immobilier si le bien aliéné avait servi exclusivement, depuis 

au moins deux ans (sic), de logement principal à l’aliénateur. Cette disposition reposait 

effectivement sur la LHID, mais chaque canton avait la liberté d’en définir ses propres 

conditions d’application. Le canton du Valais avait fixé ce délai à deux ans, 

conformément à ce qui figurait au dos de la déclaration d’impôt qui lui avait été transmise. 

En l’espèce, la contribuable avait été propriétaire de l’appartement concerné pendant 

moins de deux ans et avait été inscrite en résidence principale dans la commune de  

B _________ durant moins d’une année, ce qui ne constituait pas un délai approprié. La 

décision d’impôt sur le gain immobilier était donc correcte et devait être maintenue telle 

quelle. 

Le 20 février 2023, X _________ a répondu au SCC que son appartement avait été 

vendu comme résidence principale et n’avait jamais été loué. Les art. 12 al. 3 let. e LHID 

et 46 al. 1 let. e LF exigeaient que l’habitation ait servi durablement et exclusivement au 

propre usage de l’aliénateur. Selon la jurisprudence, le critère de durabilité était respecté 

si la résidence du contribuable se situait dans l’objet aliéné à la fin de la durée de 

possession. La contribuable a expliqué à cet égard qu’elle s’était établie à B _________ 

déjà quelques semaines avant la date de son inscription à la commune, le 2 mai 2021. 

Elle y avait depuis lors résidé avec l’intention d’y rester en permanence. Elle y faisait ses 

courses et avait la volonté d’y développer ses centres d’intérêts personnels. En outre, 

l’absence d’une durée minimale de détention dans la LHID constituait un silence qualifié 

du législateur, de sorte qu’aucun délai fixe ne pouvait être imposé pour admettre l’usage 

propre de l’aliénateur. De même, en vertu du principe de primauté du droit fédéral 

découlant de l’art. 49 Cst., les cantons n’étaient pas compétents pour poser des 

exigences supplémentaires au report d’imposition. Partant, les conditions d’un report au 

sens des art. 46 al. 1 let. e LF et 12 al. 3 let. e LHID étaient remplies. 

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C.b  Par décision du 6 mars 2023, le SCC a rejeté la réclamation. Il a considéré qu’en 

vertu des art. 46 let. e LF et 12 al. 3 let. e LHID, une durée minimale d’un an apparaissait 

nécessaire pour admettre que le bien avait durablement servi au propre usage de 

l’aliénateur. Or, l’appartement de B _________ avait constitué la résidence secondaire 

de la contribuable jusqu’à ce qu’elle y transfère son domicile le 2 mai 2021. Il n’avait 

constitué son domicile principal que pendant une période de dix mois. Il était par ailleurs 

hautement vraisemblable que la contribuable ait formé le projet de déménager de  

B _________ à C _________ plusieurs semaines, voire plusieurs mois avant la signature 

des actes de vente et d’achat du 7 mars 2022, compte tenu du temps nécessaire à la 

recherche d’un acheteur et d’un logement de remplacement. On ne pouvait donc pas 

admettre que ce bien avait durablement servi à son propre usage au sens de la 

législation fiscale. 

D.  Le 4 avril 2023, X _________ a recouru contre cette décision devant la Commission 

cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant, principalement, à son 

annulation et à ce que la décision de taxation soit réformée en ce sens qu’aucun impôt 

n’est dû sur le gain immobilier, subsidiairement, au renvoi de la cause au SCC pour 

nouvelle décision. A l’appui de ses conclusions, elle invoque une violation des art. 46 

let. e LF et 12 al. 3 let. e LHID. A titre de moyens de preuve, elle sollicite l’édition du 

dossier du SCC. Elle produit également des certificats médicaux attestant de son 

incapacité de travail du 10 au 31 octobre 2020 dans le but d’établir que son 

emménagement à B _________ a été retardé à la suite d’un accident de ski. Elle remet 

également le relevé de ses transactions bancaires entre le 4 janvier 2021 et le 16 mai 

2021 afin de démontrer qu’elle résidait déjà à B _________ durant cette période. Ces 

décomptes indiquent qu’elle a passé au moins 32 jours dans cette station avant d’y 

transférer ses papiers. 

Le 18 juillet 2023, le SCC a produit son dossier. Il y a joint un échange de courriels des 

6 et 7 mars 2023 entre l’administration fiscale et la recourante en lien avec sa taxation 

ordinaire pour la période fiscale 2021, relativement au fait qu’elle n’avait pas déclaré de 

jour de télétravail durant cette période. La recourante y indiquait notamment qu’elle se 

rendait à A _________ – lieu où se situe l’entreprise qui l’employait – pour travailler 

environ 1 à 2 jours par semaine, ou 2 à 3 jours toutes les deux semaines. En raison des 

incertitudes liées à la pandémie de Covid-19 et aux changements de directives de son 

employeur quant aux possibilités de travailler à distance, elle n’avait pas déplacé 

immédiatement son domicile à B _________, car elle était prête à revenir à A _________ 

si son employeur l’avait exigé. Selon le SCC, ce courriel montrait que la recourante 

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hésitait encore en 2021 à prendre domicile à B _________, puisque son choix dépendait 

de l’évolution de la pandémie et des futures directives de son employeur. Le SCC a 

également rappelé que la contribuable avait vendu son appartement de B _________ et 

acquis son nouveau logement à C _________ le même jour. Elle avait donc sans doute 

commencé à chercher un nouveau bien plus grand au moins plusieurs semaines avant 

la vente et l’on pouvait ainsi douter qu’elle avait eu l’intention de résider durablement 

dans l’appartement de B _________. Or, cette preuve lui incombait, dans la mesure où 

elle entraînait un report d’imposition. 

La recourante a répliqué le 23 août 2023, maintenant ses conclusions et requérant son 

interrogatoire à titre de moyen de preuve. Elle a rappelé avoir procédé à des travaux de 

rénovation de l’appartement de B _________ et a assuré avoir eu la ferme intention d’y 

résider durablement dès son acquisition. Des circonstances extérieures et personnelles 

expliquaient pourquoi elle n’avait procédé au changement de domicile que plus tard.  

Le SCC a dupliqué le 1er septembre 2023, observant que la recourante n’avait pas 

prouvé son intention de s’établir durablement dans son premier logement. Le fait qu’elle 

y avait engagé certains travaux ne suffisait pas. L’expérience montrait en effet que de 

nombreux contribuables qui acquéraient un immeuble en résidence secondaire y 

faisaient également exécuter les travaux nécessaires pour en améliorer le confort. Cela 

ne signifiait toutefois pas encore qu’ils souhaitaient s’y installer à demeure. 

Le 21 septembre 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction. 

Le 23 novembre 2023, elle a informé la recourante de la cessation de ses activités au 

31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit fiscal du 

Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 

E.  Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé la 

recourante que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non liquidées au 

31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement. 

Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé la 

clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être jugée. Ainsi, sous 

réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, un arrêt allait être 

porté par le Tribunal. 

Le 20 décembre 2024, la recourante a été invitée à produire diverses pièces 

complémentaires, soit ses déclarations d’impôts et décisions de taxation 2020, ainsi que 

tout élément permettant de déterminer la date à laquelle elle avait remis et quitté son 

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logement à A _________, la date à laquelle elle avait décidé de mettre en vente 

l’appartement de B _________ et la date des premiers pourparlers relatifs à la vente de 

celui de C _________. Le SCC a simultanément été invité à produire les déclarations 

d’impôts et décisions de taxation 2021 et 2022 de la recourante. 

Le SCC a produit les pièces requises le 6 janvier 2025.  

Le 17 janvier 2025, la recourante a versé en cause le bail à loyer de son appartement à 

A _________, qui avait été conclu pour la période allant du 15 novembre 2019 au 

31 décembre 2022. Elle a expliqué avoir été contrainte de signer un bail d’une durée de 

trois ans, faute de ne pouvoir conclure le contrat. La pandémie de Covid-19 survenue en 

mars 2020 l’avait amenée à se domicilier hors des centres urbains. Elle avait cependant 

résilié son bail pour l’échéance contractuelle (recte : pour le 30 novembre 2022, 

cf. p. 143 du dossier du TC). S’agissant de l’appartement de C _________, elle s’y était 

intéressée au début de l’année 2022. A cet égard, elle a notamment produit un échange 

de courriels du 8 janvier 2022 avec l’agence D _________ au sujet de la visite de cet 

appartement, ainsi qu’un courriel du 27 janvier 2022 dans lequel elle formulait une 

proposition d’achat pour celui-ci et acceptait une offre pour la vente de son bien de  

B _________. Elle a précisé que la décision de vendre cet appartement était intimement 

liée à la possibilité d’acquérir celui de C _________. Elle a également produit sa 

déclaration d’impôt 2020 déposée auprès du fisc vaudois. 

Le 23 janvier 2025, la recourante a remis la décision de taxation du 16 février 2023 de 

l’autorité fiscale vaudoise pour la période 2020. 

Le 29 janvier 2025, le SCC s’est déterminé sur les pièces produites par la recourante. Il 

a relevé qu’à teneur de sa déclaration d’impôt 2020, l’intéressée avait revendiqué des 

frais de déplacement engendrés par un trajet A _________-A _________ pour l’entier 

de l’année (cf. p. 121 du dossier du TC). En outre, le fil des courriels produits démontrait 

qu’elle avait commencé à chercher un nouvel appartement plusieurs semaines avant la 

signature des actes de vente du 7 mars 2022, soit à tout le moins depuis le 8 janvier 

2022. Quant au contrat de bail de l’appartement de A _________, il n’avait été résilié 

qu’après l’acquisition de l’appartement de C _________. Ces éléments constituaient des 

indices que l’appartement de B _________ n’avait été qu’une résidence secondaire et 

n’avait pas durablement constitué le domicile principal de la recourante. 

Cette écriture a été transmise le 7 avril 2025 à la recourante, qui n’a pas déposé 

d’observations complémentaires. 

- 7 - 

Considérant en droit 

1.   

1.1  Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 

2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre 

les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par 

conséquent de statuer sur le recours du 4 avril 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché au 

31 décembre 2023 par la CCR. 

1.2  Le recours a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient d’entrer en matière 

(art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; 

art. 150 LF). 

1.3  Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante de la recourante est ainsi 

satisfaite. Il n’y a pas lieu de procéder à son interrogatoire, dans la mesure où elle a eu 

tout le loisir de s’exprimer par écrit (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. d, 56 al. 1 et 17 

al. 2 LPJA). 

2.  La recourante reproche au SCC d’avoir refusé de différer l’imposition de son gain 

immobilier. Elle invoque une violation des art. 12 al. 3 let. e LHID et 46 let. e LF. 

2.1  Selon l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains 

réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune 

privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit 

de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre 

valeur s’y substituant, impenses). L’imposition est différée en cas d’aliénation de 

l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au 

propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans 

un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant 

au même usage (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les art. 44 al. 1 et 46 let. e LF correspondent 

à ces dispositions. 

2.2  La notion d’habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de 

l'aliénateur de l'art. 12 al. 3 let. e LHID doit être interprétée de façon restrictive et doit 

être comprise comme faisant référence au domicile principal du contribuable, à 

l’exclusion des résidences secondaires (ATF 143 II 233 consid. 2.1 ; 138 II 105 

consid. 6.3.1). Elle doit être interprétée de manière identique pour le bien aliéné et celui 

de remplacement (ATF 143 II 233 consid. 2.4 ; RICHNER, Ersatzbeschaffung von 

selbstgenutztem Wohneigentum [Teil I], ZStP 3/2010 p. 183 ss, p. 202). 

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En principe, l'habitation doit avoir été affectée au propre usage au moment du transfert, 

respectivement au moment où la décision de le remplacer est prise. Il suffit, pour retenir 

le caractère durable du propre usage, que la personne ait occupé sans interruption 

notable l'habitation ayant exclusivement servi à son propre usage durant la période 

précédant le transfert, en d'autres termes qu'elle y ait eu son domicile civil, 

respectivement fiscal. Le domicile doit s'être trouvé au lieu de l'immeuble aliéné à la fin 

de la période de possession. Il n'est en revanche pas exigé que l'immeuble aliéné ait été 

habité de manière ininterrompue et exclusive durant toute la durée de possession. Il ne 

doit toutefois pas s’agir d'une simple résidence occasionnelle ou temporaire (ATF 143 II 

233 consid. 2.4 ; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches 

Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 n° 95 s.). L’intention de résider de manière 

durable ne doit exister qu'au moment de l'établissement de la résidence (ATF 143 II 233 

consid. 2.5.2 ; cf. ég. arrêt du Tribunal fédéral 2C_347/2018 précité consid. 2.4.1). 

2.3  La notion de domicile suppose la réunion de deux éléments : un élément objectif 

extérieur, la présence physique en un lieu donné, et un élément subjectif intérieur, 

l'intention d'y demeurer durablement. La jurisprudence ne se fonde pas sur la volonté 

interne, mais sur les éléments objectivement reconnaissables permettant de déduire une 

telle intention. L'intention reconnaissable de l'extérieur doit porter sur le caractère 

durable du séjour. Même un séjour simplement temporaire depuis le début peut fonder 

un domicile, s'il est conçu pour une certaine durée et que le centre de vie y est déplacé. 

On peut en général postuler qu'une année est une durée de détention minimale 

(ATF 143 II 233 consid. 2.5.2 ; cf. ég. arrêts du Tribunal fédéral 9C_714/2023 du 4 février 

2025 consid. 5.4, 2C_347/2018 précité consid. 2.4.1). L'intention de quitter 

ultérieurement à nouveau un endroit (en raison de circonstances nouvelles qui ne 

peuvent être prévues avec certitude) n'exclut pas l'existence d'un domicile (ibidem).  

2.4 Une durée minimale de détention de l’objet vendu n’est pas exigée sous l’angle de 

l’art. 12 al. 3 let. e LHID. Il existe un silence qualifié du législateur à cet égard. Ainsi, les 

cantons ne sont pas autorisés à prévoir dans leur législation une durée minimale à ce 

titre (ATF 143 II 233 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_347/2018 du 24 janvier 

2019 consid. 2.4.1 ; HUNZIKER/SEILER, in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Bundesgesetz über 

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4ème éd. 2022, 

n° 134 ad art. 12 LHID ; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, op. cit., § 7 n° 100). 

Il ne doit cependant pas s'agir simplement d'un logement occasionnel ou temporaire, 

cela quand bien même le domicile fiscal pourrait s'y situer à court terme (RICHNER, op. 

cit., p. 205). Cela étant, lorsque la durée d’occupation propre avant la vente est de moins 

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d’une année (sur cette durée, cf. consid. 2.3 supra), il convient de vérifier l’existence 

d’une évasion fiscale, c'est-à-dire si l'utilisation personnelle n'a été qu'un prétexte pour 

profiter du privilège du report d’impôt (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, 

op. cit., § 7 n° 100). La question d’un abus de droit peut notamment exister lorsque la 

prise de domicile n’a eu lieu que pour des motifs spéculatifs (cf. ATF 143 II 233 consid. 

2.6). 

2.5  En l’espèce, le SCC a refusé de différer l’imposition du gain immobilier au motif que 

la recourante n’avait pas eu l’intention de résider durablement dans l’appartement vendu. 

Cette appréciation doit être confirmée à teneur du dossier. Aucun élément objectivement 

reconnaissable ne permet en effet d’attester qu’elle avait l’intention de résider 

durablement dans l’appartement de B _________ lors de la prise de domicile, en mai 

2021. La recourante n’a occupé ce logement que moins d’une année et les pourparlers 

relatifs à l’achat de l’appartement de C _________ ont débuté huit mois seulement après 

sa domiciliation à B _________, soit au plus tard en janvier 2022, tel que l’attestent les 

courriels produits. La recourante argue qu’elle résidait déjà à B _________ depuis le 

mois de janvier 2021, soit avant qu’elle y dépose ses papiers, le 2 mai 2021. Sachant 

toutefois que son lieu de travail se trouvait à A _________, où elle disposait d’un 

appartement et où elle avait laissé ses papiers, la présence qui ressort des décomptes 

bancaires produits ne permet objectivement pas de retenir que l’appartement de  

B _________ aurait constitué sa résidence principale dès janvier 2021. Dans ce 

contexte, l’on peut également relever que la recourante a elle-même fait part au fisc de 

ses hésitations à transférer son domicile à B _________ en 2021. Il est donc à tout le 

moins exclu d’admettre que ce transfert serait intervenu factuellement avant le mois de 

mai 2021. Cela étant, les explications de la recourante relatives aux circonstances qui 

l’ont empêchée d’emménager à B _________ dès le mois de septembre 2020 (travaux, 

accident de ski) s’avèrent également inopérantes.  

Cela étant, il est décisif de constater que lors de son inscription à la commune de  

B _________, en mai 2021, la recourante disposait encore de son appartement en 

location à A _________, logement qu’elle n’a restitué que quelque 18 mois plus tard. 

Cette circonstance permet d’autant plus de douter qu’elle avait l’intention de résider 

durablement à B _________ au moment où elle s’y est établie. Certes, la recourante 

objecte que le bail avait été conclu pour une période allant jusqu’au 31 décembre 2022 

et qu’elle l’avait résilié pour son échéance. Cet argument ne lui est toutefois d’aucun 

secours. En effet, compte tenu des difficultés, notoires, de trouver un logement dans des 

villes telles que A _________, elle aurait assurément pu résilier ce logement de manière 

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anticipée avec un préavis d’un mois, en présentant au bailleur un locataire solvable 

(cf. art. 36 des dispositions paritaires romandes et règles et usages locatifs du canton 

de Vaud ; ch. 10 du contrat de bail). La recourante ne l’a cependant pas fait et ne prétend 

pas avoir tenté d’user de cette possibilité. Elle n’a pas non plus soutenu que son bail 

n’était pas résiliable avant l’échéance contractuelle, ni fourni aucune autre explication 

sur le fait qu’elle avait gardé ce logement durant une si longue période. En outre, la 

recourante a elle-même indiqué au fisc que c’est parce qu’elle télétravaillait depuis son 

appartement de B _________ qu’elle y avait finalement déposé ses papiers en mai 2021. 

Elle a toutefois affirmé qu’elle se rendait à A _________ pour y travailler 1 à 2 jours par 

semaine ou 2 à 3 jours toutes les deux semaines, et expressément indiqué avoir été 

prête à revenir dans cette ville en fonction des directives de son employeur. Selon ses 

propres dires, elle ne supportait d’ailleurs pas mentalement de travailler toute seule chez 

elle. Tout ceci montre que son choix de se domicilier dans l’appartement de B _________ 

résultait d’une situation provisoire et ne dénote ainsi pas d’une intention d’y demeurer 

de manière durable. L’on observe encore que l’appartement de B _________ n’était pas 

aussi confortable que celui de C _________, de 4,5 pièces, puisqu’il comportait deux 

chambres de moins, conformément aux dires de la recourante. Il disposait également 

d’une pièce de moins que celui de 3.5 pièces que la recourante avait conservé à  

A _________. Pour le reste, le seul fait que la recourante ait procédé à des travaux de 

rénovation de cet appartement ne suffit pas pour admettre qu’elle l’avait acquis en vue 

d’y constituer durablement sa résidence principale, tel que l’a observé à bon droit le 

SCC. 

Partant, ni la durée d’occupation de l’appartement de B _________, ni les circonstances 

prévalant notamment au moment de la prise de domicile ne permettent d’admettre que 

la recourante s’y était domiciliée avec l’intention d’y résider durablement. La contribuable 

n’a fourni aucun élément plaidant véritablement en ce sens. Cet appartement ne peut 

donc pas être considéré comme ayant durablement servi à son propre usage. Le refus 

du SCC de différer l’imposition du gain immobilier échappe ainsi à la critique. Pour le 

reste, le calcul de l’impôt n’a fait l’objet d’aucune contestation. 

3.  

3.1  Les considérants qui précèdent conduisent dès lors au rejet du recours (art. 150 al. 

3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 

3.2  Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture 

des frais et de l'équivalence des prestations, à 1500 francs, sont mis à la charge de la 

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recourante, qui succombe et n'a pas droit à des dépens (art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 

et 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 

 

1. Le recours est rejeté. 

2. Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de la recourante, qui n’a pas droit à des 

dépens.  

3. Le présent arrêt est communiqué à Maître Guillaume Grand, à Sion, pour la 

recourante, au Service cantonal des contributions, à Sion, et à l’Administration 

fédérale des contributions (AFC), à Berne. 

 

Sion, le 7 mai 2025