# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e57fad51-a3d8-5907-9eaf-308dccc46f4e
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_134.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_134.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_05_134.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 7 juillet 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 11 juillet 2005 
(4F 05 134 et 135) 

par 

les  époux  A.,  à  X.,  représentés  par  la  fiduciaire  Fiduconsult  SA,  case  postale  144, 
Bd de Pérolles 55, 1705 Fribourg,  

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  16  juin  2005  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt cantonal et à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2003,  

(ajustement de valeur d'un terrain non équipé, valeur fiscale) 

 
 
 
 
2

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

A.  est  entrepreneur.  Il  exerce  également  une  activité  accessoire  de 
commerçant  en  immeubles.  Pour  la  période  fiscale  2003,  il  a  annoncé  une 
perte  provenant  de  cette  activité,  après  avoir  procédé  à  un  amortissement 
extraordinaire  unique  de  815'361,40  francs  sur  la  valeur  du  terrain  à  bâtir 
dont il est propriétaire à Y.  

Par taxation du 21 avril 2005, le Service cantonal des contributions a refusé 
l'amortissement requis et a fixé le revenu imposable des époux A. à 420'545 
francs  pour  l'impôt  cantonal  et  à  407'647  francs  pour  l'impôt  fédéral  direct. 
Leur fortune imposable a été arrêtée à 2'587'612 francs. L'impôt cantonal sur 
le revenu a ainsi été fixé à 56'767,50 francs, l'impôt sur la fortune à 9'056,60 
francs et l'impôt fédéral direct à 41'162 francs.  

Le  17  mai  2005,  les  époux  A.  ont  formé  réclamation  par  l'intermédiaire  de 
leur fiduciaire. Ils ont fait valoir que le prix de leur terrain acquis en propriété 
commune en société simple en 1989 (11'104 m2) et en 1994 (11'104 m2 par 
l'acquisition  de  la  part  de  B.)  pour  le  prix  de  respectivement,  105  francs  et 
42,50  francs  le  m2  a,  contrairement  aux  attentes  de  hausse  existant  à  ce 
moment-là,  véritablement  chuté  de  manière  durable.  A  l'appui  de  leur 
réclamation,  ils  ont  produit  une  attestation  de  la  commune  de  Z.  signalant 
que  le  prix  de  vente  approximatif  pour  du  terrain  à  bâtir  communal  dans  le 
secteur de Y. est de 80 francs le m2 équipé. Ils ont également transmis une 
lettre  du  bureau  C.  SA  leur  confirmant  que  le  prix  de  l'équipement  du 
lotissement …  propriété de A. s'élèvera aux environs de 50 francs le m2.  

Le 16 juin 2005, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
des  époux  A.  en  considérant  que,  le  8  octobre  1999  (ATA  4F  97  156  non 
publié en la cause H.-R. K. c. SCC), le Tribunal administratif avait rejeté de 
tels  amortissements  sur  terrain  du  fait  que  la  diminution  de  valeur  était  le 
résultat  de  la  fluctuation  des  prix  du  marché  de  l'immobilier.  Il  a  également 
relevé  que  le  Tribunal  fédéral  avait  également  rejeté  un  recours  de  droit 
administratif et un recours de droit public le 11 mai 1999 pour de semblables 
motifs.  

C. 

Par  acte  du  11  juillet  2005,  les  époux  A.,  toujours  représentés  par  leur 
fiduciaire,  ont  interjeté  recours  contre  la  décision  précitée.  Ils  concluent 

 
3

principalement  à  l'admission  de  l'amortissement  extraordinaire  unique  de 
815'361,40 francs comptabilisé dans l'exercice 2003, et subsidiairement à ce 
que la valeur fiscale du terrain à bâtir situé à Y. soit réduite à 999'360 francs. 
Ils  exposent  que  lors  de  la  période  fiscale  précédente,  ils  avaient  déjà 
revendiqué la déduction d'un amortissement extraordinaire sur leur terrain de 
Y.,  mais  que  cela  leur  a  été  refusé  au  motif  que  cet  amortissement  n'avait 
pas  été  comptabilisé  ni  ne  ressortait  d'un  plan  d'amortissements.  A.  aurait 
alors  reconstitué  en  bonne  et  due  forme  la  comptabilité  de  son  activité  de 
commerçant  en  immeubles,  en  établissant  le  bilan  au  31  décembre  2002, 
respectivement  d'entrée  au  1er janvier  2003,  et  en  documentant  de  manière 
détaillée  chaque  position  des  comptes  actifs  et  passifs  ainsi  que  des 
comptes d'exploitation 2003. Les époux A. font valoir que le prix moyen payé 
pour ce terrain correspond à 73,75 francs le m2 (plus frais d'acquisition), soit 
non  seulement  un  prix  de  31,25  francs  le  m2  plus  élevé  (sans  frais 
d'acquisition) que le prix payé en 1994, mais également un prix dépassant de 
31,75  francs  le  m2  le  prix  payé  actuellement  pour  du  terrain  à  bâtir  non 
équipé.  Selon  la  comptabilité  de  A.,  le  prix  de  revient  de  ce  terrain  est  de 
81,70 le m2, ce qui représente le double du prix actuellement réalisable sur le 
marché pour du terrain à bâtir équipé (pour autant que des ventes de terrain 
soient  effectivement  réalisées  à  Y.).  Les  époux  A.  relèvent  que  la  région  a 
connu  une  chute  considérable  du  prix  du  terrain  malgré  la  réalisation  de 
l'autoroute et que les prix payés en 1989, augmentés des coûts d'acquisition 
et  des  différentes  taxes  de  raccordement,  ne  pourront  jamais  être  réalisés. 
Compte  tenu  du  prix  de  80  francs  le  m2  pratiqué  pour  du  terrain  à  bâtir 
équipé  et  des  coûts  d'équipement  qui  seront  de  50  francs  le  m2,  A.  devrait 
réaliser  un  prix  de  vente  de  95  francs  le  m2  une  fois  les  infrastructures 
réalisées  pour  couvrir  après  l'amortissement  comptabilisé  le  prix  de  revient 
arrêté  dans  les  comptes  de  l'exercice  2003,  soit  un  prix  de  15 francs  le  m2 
plus élevé que celui de 80 francs le m2 payé actuellement. Les époux A. se 
prévalent  d'une  jurisprudence  de  la  Cour  fiscale  définissant  les  conditions 
auxquelles  un  amortissement  extraordinaire  peut  être  admis  et  précisant 
qu'un  tel  amortissements  est  possible  même  après  coup  (RFJ  2001  p.  396 
ss, p. 398 s.). A titre subsidiaire, ils demandent que la valeur fiscale de leur 
terrain de Y. soit réduite à au moins 45 francs le m2, l'impôt sur la fortune et 
la  contribution  immobilière  étant  trop  importants.  Ils  concluent  également  à 
l'octroi d'une indemnité de partie équitable.  

juillet  2005 

Dans  ses  observations  du  18 
le  Service  cantonal  des 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours.  Il  est  d'avis  que  lors  de 
l'établissement  du  bilan  d'entrée  au  1er  janvier  2003,  la  fiduciaire  était 
parfaitement  consciente  de  la  survaleur  du  terrain.  Il  relève  que  celle-ci  ne 
peut  donc  pas  prétendre  à  un  amortissement  extraordinaire  dans  le  même 
exercice, et que les pertes éventuelles seront prises en compte au moment 
de leur réalisation.  

 
4

Le  25  août  2005,  les  époux  A.  ont  déposé  leurs  contre-observations.  Ils 
expliquent que la valeur comptable du terrain à Y. dans le bilan d'entrée au 
1er  janvier  2003  a  dû  être  rétablie  selon  les  coûts  y  afférents  supportés 
jusqu'à cette date, et se demandent sinon comment une perte ou un bénéfice 
comptable  pourrait  être  constaté  en  cas  de  vente  d'un  tel  actif.  Selon  eux, 
francs  aurait  pour 
maintenir  une  valeur  comptable  de  1'814'721,40 
conséquence qu'ils devraient payer des impôts sur la fortune et sur le revenu 
commercial ainsi que des contributions immobilières dépassant toute réalité 
commerciale. Ils soutiennent que le maintien d'une telle valeur irréaliste viole 
le  principe  de  l'imposition  de  chaque  contribuable  selon  sa  capacité 
contributive.  

Dans ses ultimes remarques du 14 septembre 2005, le Service cantonal des 
contributions expose qu'il qualifie l'amortissement comptabilisé de rattrapage 
d'amortissements. Or, selon la notice concernant les amortissements jointe à 
la déclaration d'impôt, un tel rattrapage n'est admissible que dans les cas où 
l'entreprise  contribuable,  en  raison  de  la  mauvaise  marche  des  affaires, 
n'était pas en mesure de procéder à des amortissements suffisants pendant 
les  années  antérieures,  ce  qui  ne  serait  pas  le  cas  en  l'espèce.  Quant  aux 
conséquences  de  la  surévaluation  de  la  fortune  sur  l'impôt  sur  la  fortune  et 
sur la contribution immobilière, le Service cantonal des contributions indique 
qu'il  prendra  en  considération  la  valeur  réduite  pour  la  fixation  de  la  valeur 
fiscale,  "si  le  contribuable  prouve  que  l'immeuble  a  une  valeur  vénale 
inférieure à la valeur investie", ce qui permettra d'éviter que les contribuables 
ne soient pas imposés selon leur capacité contributive.  

Le 14 octobre 2005, les époux A. ont communiqué leurs ultimes remarques. 
Ils  maintiennent  leurs  conclusions  et  se  demandent  pour  quelle  raison  le 
Service cantonal des contributions n'accepte pas leurs moyens de preuve et 
n'adapte pas la valeur de la fortune imposable et la valeur fiscale du terrain 
en cause. Une copie de ces remarques a été transmise pour information au 
Service cantonal des contributions le 17 octobre 2005.  

Le  24  mai  2006,  les  époux  A.  ont  porté  à  la  connaissance  du  Tribunal 
administratif  qu'ils  avaient  l'intention  de  commencer  à  vendre  les  parcelles 
situées  à  Y.  et  qu'au  vu  du  prix  envisagé,  le  résultat  de  vente  après 
déduction des coûts de réalisation des infrastructures et des commissions de 
courtage  ne  suffira  pas  à  couvrir  les  coûts  de  revient  déjà  amortis  au 
31 décembre  2003.  Une  copie  de  ce  courrier  a  été  adressée  au  Service 
cantonal des contributions pour information le 26 mai 2006.  

 
5

En droit: 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, ad art. 
104 LIFD n. 3 ss). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art.  42 al.  1  let.  b  du  Code  du 23 mai  1991  de  procédure  et  de juridiction 
administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des 
requêtes  qui  concernent  le  même  objet  peuvent  être  jointes  en  une  même 
procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement  de  l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct 
(4F 05 134) et le recours concernant l'impôt cantonal (4F 05 135). Les deux 
taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une  seule  décision  sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l’essentiel  des  questions  juridiques 
identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également  lieu  d’interjeter  deux  recours  distincts,  chacun  avec  ses  griefs 
spécifiques à l'impôt concerné. 

 
 
6

II. Impôt fédéral direct (4F 05 134) 

2. 

Le  recours,  déposé  le  11  juillet  contre  une décision du 16  juin  2005,  l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 
1990  sur  l'impôt  fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11).  Partant,  il  est  recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

3.  a)  Le  bénéfice  net  imposable  d'un  contribuable  tenant  une  comptabilité 
comprend le solde du compte de résultats, augmenté - entre autres éléments 
-  des  amortissements  et  provisions  qui  ne  sont  pas  justifiés  par  l'usage 
commercial (art. 18 al. 3 et 58 al. 1 let. b LIFD).  

b)  Conformément au principe selon lequel le bilan commercial est déterminant 
au plan fiscal (Massgeblichkeit der Handelsbilanz), le bénéfice imposable est 
en  principe  celui  qui  ressort  des  comptes  annuels  (ATF  119  Ib  111 
consid. 2c).  Il  faut  cependant  que  ceux-ci  soient  établis  conformément  aux 
dispositions impératives du droit commercial, notamment à celles des articles 
957 à 964 et 665 à 667 du Code des obligations (CO, RS 220). Les autorités 
fiscales ne peuvent s'écarter de la comptabilité que si celle-ci est établie en 
violation  des  dispositions 
impératives  du  droit  commercial  ou  des 
prescriptions  du  droit  fiscal  (NStP  2000  p.  46  consid.  3a/aa;  Archives  65 
p. 51  consid.  3a;  RDAF  1998  II  p.  374;  J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse, 
L'imposition  du  revenu  et  de  la fortune,  2ème  éd.,  Lausanne  1998, p.  351  et 
les  références).  Lorsque  le  bilan  contrevient  à  des  dispositions  impératives 
du droit commercial, les autorités fiscales sont même tenues de s'en écarter 
et de le rectifier. Le bilan doit être corrigé si des actifs ou des passifs ont été 
comptabilisés respectivement en dessus de la valeur maximale (voir art. 960 
al. 2 CO: "La valeur de tous les éléments de l'actif ne peut y figurer pour un 
chiffre  dépassant  celui  qu'ils  représentent  pour  l'entreprise  à  la  date  du 
bilan") ou en dessous de la valeur minimale prescrite par le droit commercial 
ou encore si des dettes n'ont pas été inscrites. Lorsque la violation du droit 
commercial  est  manifeste,  l'autorité  doit  procéder  d'office  à  la  correction 
(NStP 2000 p. 46 consid. 3a/bb; StE 1994 B 72.11 no 2 consid. 2b; StE 1999 
B 72.14.2 no 23 consid. 2a).  

4.  a)  La valeur des actifs du bilan peut être ajustée par le biais d'amortissements 
ou  de  corrections  de  valeurs  (souvent  appelées  provisions).  Dans  les  deux 
cas,  l'opération  se  fait  à  la  charge  du  compte  de  pertes  et  profits,  en 
diminuant le bénéfice brut. 

Le  droit 
les  amortissements  à  condition  qu'ils  soient 
comptabilisés  et  justifiés  par  l'usage  commercial  (art.  28  al.  1  LIFD).  On 

fiscal  admet 

 
 
 
7

distingue les amortissements ordinaires des amortissements extraordinaires. 
Les  premiers  portent  sur  des  biens  qui  s'usent  par  leur  utilisation  ou  se 
dégradent.  Ils  prennent  en  compte  la  baisse  de  la  valeur  du  bien  depuis  le 
moment où il est porté à l'actif (prix de revient soit prix d'acquisition ou coût 
de production) jusqu'à ce qu'il n'ait plus que la valeur résiduelle du matériau 
qui le compose. Les amortissements sont alors répartis de manière égale sur 
toute la période d'utilisation probable du bien, le plus souvent en appliquant 
des  taux  d'amortissement  fixes.  Les  amortissements  extraordinaires  ont 
généralement pour objet des biens non soumis à usure. La dépréciation est 
due à des circonstances extraordinaires et non prévisibles commercialement 
telles  que  la  chute  des  prix  du  marché,  des  événements  dommageables 
inattendus,  l'usure  anormale  des  installations  d'exploitation,  des  pertes  sur 
des  participations,  des  créances  ou  des  avoirs  ou  encore  une  baisse 
exceptionnelle  de  la  rentabilité  de  l'entreprise  ou  de  certaines  parties  de 
celle-ci.  L'amortissement  équivaut  alors  à  la  différence  entre  la  valeur  pour 
réelle 
laquelle 
(E. BLUMENSTEIN / P. LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., Berne 2002, 
p.  254  ss;  voir  aussi  arrêt  du  TF  du  25  janvier  2000  in  StE  2000 B  23.43.2 
no 8 / SR 2000 p. 445 / Archives 69 p. 876 / RDAF 2000 II 541 / Praxis 2000 
no 83 consid. 2a; ainsi que StE 1990 B 72.14.2 no 10 consid. 1b). 

le  bien  était  comptabilisé 

jusque-là  et  sa  valeur 

des 

revanche, 

ordinaires.  En 

b)  Les  immeubles  non  bâtis  ne  sont  pas  des  éléments  de  la  fortune 
commerciale  soumis  à  usure,  de  sorte  qu'ils  ne  peuvent  pas  faire  l'objet 
d'amortissements 
amortissements 
extraordinaires  peuvent  être  opérés  lorsqu'ils  subissent  une  dépréciation 
extraordinaire. En effet, lorsque, par exemple en raison d'une modification du 
régime légal telle qu'un déclassement, d'un phénomène naturel (inondations, 
éboulements,  etc.)  ou  d'une  baisse  inattendue  de  la  conjoncture,  la  valeur 
vénale d'un terrain tombe en dessous de sa valeur comptable, il y a lieu d'en 
tenir compte en procédant à de tels amortissements. Cela est possible même 
après coup, dans la mesure de la différence entre la valeur comptable et la 
valeur réelle. Des amortissements sont possibles à tout moment, ce qui veut 
dire également ultérieurement, quand il apparaît que la valeur effective d'un 
bien  est  inférieure  à  sa  valeur  comptable  (arrêt  du  TF  du  25  janvier  2000, 
précité,  consid.  2a  et  b;  voir  aussi  l'art.  9  al.  2  de  l'ordonnance  du  Conseil-
exécutif  du  canton  de  Berne  sur  les  amortissements,  du  18  octobre  2000: 
RSB  661.312.59).  La  Cour  s'est  fondée  sur  cette  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral pour se prononcer sur le cas cité par les recourants et publié dans la 
RFJ  2001  p.  396  ss.  Elle  a  admis,  dans  son  principe,  un  ajustement  de 
valeur  dans 
l'exercice  commercial  de  1998  sur 
2 appartements  d'un  complexe  hôtelier  achetés  en  1989,  dont  plusieurs 
éléments  (amortissement  de  la  dette  exigé  par  le  créancier  hypothécaire, 
valeur  de  rendement,  etc.)  indiquaient  qu'ils  avaient  subi  une  importante 
dépréciation.  

les  comptes  de 

 
 
8

c)  Les 

faits  dont 

justification 
l'existence  permettrait  de  conclure  à 
commerciale  d'un  amortissement,  d'une  provision  ou  d'une  correction  de 
valeur sont de nature à diminuer les impôts; ils doivent par conséquent être 
allégués et prouvés par le contribuable qui s'en prévaut (StE 1990 B 72.14.2 
no 10 consid. 2b et StE 1994 B 72.14.2 no 16 consid. 1c; voir aussi M. REICH / 
[édit.],  Kommentar  zum 
M.  ZÜGER, 
schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 29 n. 14 et références).  

in  M.  ZWEIFEL 

/  P.  ATHANAS 

la 

5.  a)  Selon les comptes annexés à la déclaration d'impôt 2003, les 22'208 m2 de 
terrain à bâtir situé à Y. ont été comptabilisés dans le bilan au 31 décembre 
2003  pour  un  montant  de  999'360,00  francs,  alors  qu'ils  figuraient  au  bilan 
d'entrée au 31 décembre 2002 pour un montant de 1'814'721,40 francs, soit 
une  valeur  correspondant  aux  coûts  assumés  jusque-là  pour  ce  terrain. 
L'autorité  intimée  a  refusé  l'amortissement  extraordinaire  requis  au  motif 
semble-t-il  -  la  décision  attaquée  se  limitant  à  citer  un  considérant  en  droit 
d'un arrêt de la Cour fiscale du 8 octobre 1999 - que la diminution de valeur 
du  terrain  n'était  ni  définitive,  ni  certaine,  ni  durable  dans  la  mesure  où  elle 
était liée à la fluctuation des prix du marché de l'immobilier. De leur côté, les 
recourants  se  prévalent  de  la  jurisprudence  déjà  citée  (ATA  4F  01  16  du  7 
décembre  2001  in  RFJ  2001  p.  396  ss)  selon  laquelle  un  amortissement 
extraordinaire  est  admis  et  même  prescrit  lorsque  la  valeur  réelle  d'un 
immeuble  tombe  en-dessous  de  sa  valeur  comptable,  un  tel  amortissement 
étant possible même après coup selon le Tribunal fédéral.  

Dans sa jurisprudence 4F 01 16 citée à l'appui du recours, la Cour a précisé 
que  dans  son  arrêt  du  8  octobre  1999  (ATA  4F  97  156  non  publié  en  la 
cause  A.  K.  c.  SCC),  elle  n'entendait  pas  exclure  de  manière  absolue  la 
comptabilisation d'amortissements extraordinaires lorsque la moins-value est 
d'origine conjoncturelle, la condition posée étant que la diminution de valeur 
soit  certaine  et  définitive  ou  à  tout  le  moins  durable.  Elle  a  encore  précisé 
que  cette  condition  n'est  certes  pas  remplie  en  présence  de  fluctuations 
ordinaires  des  prix  sur  le  marché  de  l'immobilier,  mais  qu'il  en  va 
différemment lorsque la valeur des terrains chute brutalement au terme d'un 
cycle conjoncturel orienté à la hausse, car alors les prix peuvent se maintenir 
à  un  niveau  inférieur  pendant  toute  la  durée  du  nouveau  cycle,  qui  peut 
dépasser une décennie (voir consid. 7a).  

La  situation  des  recourants  est  toutefois  différente.  La  valeur  du  terrain 
litigieux a certes baissé en raison de la situation du marché immobilier dans 
la région, et du fait que la haute conjoncture attendue après la construction 
de  l'autoroute  ne  s'est  pas  réalisée.  Même  si  l'on  peut  admettre  que  cette 
diminution de valeur est le résultat d'une baisse inattendue de la conjoncture 
au  sens  notamment  de  la  jurisprudence  dont  se  prévalent  les  recourants, 
mais  aussi  de  mauvaises  spéculations,  elle  est  toutefois  intervenue  bien 

 
 
9

avant la période litigieuse. En 1994 déjà, le recourant avait acquis la moitié 
de son terrain pour 42,50 francs le m2, soit un prix très proche des 45 francs 
le  m2,  un  prix  au  m2  dont  il  demande  qu'il  soit  retenu  pour  fixer  la  valeur 
fiscale  de  son  terrain.  Cette  baisse  de  valeur  aurait  pu  donner  lieu  à  un 
amortissement  à  ce  moment-là  si 
tenu  une 
comptabilité,  ce  qui  n'était  pas  le  cas.  A  cela  s'ajoute  le  fait  que  durant 
l'année  2003,  les  prix  n'ont  pas  subi  de  changement  significatif  et  les 
recourants ne l'invoquent d'ailleurs pas. La baisse conjoncturelle invoquée ne 
saurait donc justifier l'amortissement requis pour la période fiscale 2003.  

les  recourants  avaient 

b)  Dans  ses  observations  sur  recours,  l'autorité  intimée  a  confirmé  que  la 
justification du prix de revient de 1'814'721,40 francs était totalement fondée, 
mais  elle  a  maintenu  son  refus  de  l'amortissement  litigieux  en  considérant 
que les recourants avaient comptabilisé une survaleur au bilan d'entrée. Les 
recourants  relèvent  quant  à  eux  que  les  coûts  de  revient  effectifs  d'un  actif 
commercial doivent figurer dans les comptes. La Cour n'en disconvient pas; 
elle  constate  toutefois  que  ces  coûts  de  revient  apparaissent  pour  la 
première  fois  dans  une  comptabilité  le  1er  janvier  2003  seulement,  lors  de 
l'établissement  du  bilan  d'entrée.  Si  des  comptes  ou  des 
tableaux 
d'amortissements avaient été tenus dès l'acquisition des 22'208 m2 en cause, 
il  aurait  été  possible  d'y  intégrer  le  prix  de  revient.  Il  n'est  pas  admissible 
d'intégrer  un  tel  prix  de  revient  dans  un  bilan  d'entrée  établi  aussi 
tardivement, près de dix ans au moins après la perte de valeur constatée, et 
de  procéder  ainsi  à  un  rattrapage  d'amortissements.  Cela  reviendrait  au 
demeurant à transgresser la règle de l'art. 211 LIFD limitant la déduction des 
pertes ressortant des sept exercices précédant la période fiscale. De plus, en 
établissant  le  bilan  d'entrée,  les  recourants  avaient  aussi  l'obligation  de 
comptabiliser  leurs  actifs  en  respectant  le  principe  de  la  sincérité  du  bilan 
(art.  959  CO).  Ils  ne  pouvaient  y  faire  figurer  la  valeur  d'un  actif  pour  un 
chiffre  dépassant  celui  qu'il  représente  pour  l'entreprise  à  la  date  du  bilan 
(art.  960  al.  2  CO),  le  bilan  ne  pouvant  pas  présenter  une  situation 
économique  plus  favorable  qu'elle  n'est  en  réalité.  Or,  les  recourants  ne 
pouvaient pas ignorer qu'ils faisaient figurer dans les comptes leur terrain à 
bâtir  de  Y.  pour  une  valeur  dépassant  de  plus  de  800'000  francs  sa  valeur 
vénale. Ils ont ainsi comptabilisé ce terrain au bilan d'entrée pour un montant 
surévalué  en  violation  de  l'art.  960  al.  2  CO.  Ils  ne  sauraient  ensuite 
valablement soutenir que l'amortissement opéré une année plus tard sur cet 
actif était justifié.  

Pour  démontrer  que  la  valeur  vénale  de  leur  terrain  ne  dépasse  pas 
999'360 francs, soit 45 francs le m2, les recourants ont produit une lettre du 
5 mars  2004  du  Cabinet  immobilier  D.  SA  signalant  que  le  prix  du  terrain  à 
bâtir  non  équipé  dans  les  communes  de  …   se  situe  entre  25  francs  et 
60 francs le m2, une lettre du 10 mai 2005 de la Commune de Z. concernant 

 
 
10

le  terrain  situé  dans  le  secteur  de  Y.  confirmant  que  le  prix  de  vente 
approximatif pour du terrain à bâtir communal est de 80 francs le m2 équipé 
ainsi  qu'une  lettre  du  10  mai  2005  du  bureau  C.  SA  confirmant  que  le  prix 
des équipements du terrain en cause se situera aux environs de 50 francs le 
m2. Il s'agit-là d'éléments permettant de fixer la valeur actuelle du terrain en 
cause. En considérant que les recourants ont introduit un actif surévalué au 
bilan  d'entrée  et  en  qualifiant  l'amortissement  revendiqué  de  rattrapage 
d'amortissement  sans apporter  d'autres  précisions,  l'autorité  intimée  ne met 
pas en cause l'étendue de la perte de valeur invoquée. En particulier, elle ne 
conteste  pas  les  chiffres  invoqués  par  les  recourants  tels  qu'ils  ressortent 
des documents précités. Par conséquent, la valeur au bilan d'entrée doit être 
fixée non pas à 1'814'721,40 francs mais à 999'360 francs.  

Pour tous les motifs qui précèdent, l'amortissement extraordinaire requis ne 
se justifie pas. Le recours est rejeté sur ce point.  

6. 

En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge  de  la  partie  qui  succombe.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé 
compte  tenu  du  temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause 
(art.  144  al.  5  LIFD  et  art.  2  du  Tarif  du  17  décembre  1991  des  frais  de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA, 
RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA).  

En l'espèce, il se justifie de fixer un émolument de 700 francs.  

II. Impôt cantonal (4F 05 135) 

7. 

Le  recours,  déposé  le  11  juillet  contre  une décision du 16  juin  2005,  l’a été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes  (LHID ,  RSF  642.14)  et  180  LICD.  Partant,  il  est  recevable 
s’agissant de l’impôt cantonal.  

8.  a)  En  droit  cantonal  également,  le  bénéfice  net  imposable  d'un  contribuable 
tenant une comptabilité comprend le solde du compte de résultats, augmenté 
- notamment - des amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par 
l'usage  commercial  (art.  19  al.  3  et  100  al.  1  let.  b  LICD,  ainsi  que 
7 al. 1 LHID.  De  même,  les  amortissements  sont  admis  à  condition  qu'ils 
soient comptabilisés et justifiés par l'usage commercial (art. 29 al. 1 LICD et 
10  al.  1  let.  a  LHID).  Comme  en  matière  d'impôt  fédéral  direct,  au  niveau 

 
 
 
11

cantonal,  un  ajustement  de  valeur  est  aussi  admissible  et  même  prescrit 
lorsque  la  valeur  vénale  d'un  terrain  tombe  en-dessous  de  sa  valeur 
comptable. Tel ne sera toutefois pas le cas lorsque le bilan d'entrée fait état 
d'un  actif  dont  le  prix  de  revient  aurait  dû  donner  lieu  à  un  amortissement 
près de dix ans plus tôt au moment où sa diminution de valeur pouvait être 
constatée.  

b)  En présence de règles similaires, il convient de rejeter sur ce point le recours 
déposé  au  niveau  de  l'impôt  cantonal  pour  les  mêmes  raisons  que  celles 
développées pour l'impôt fédéral direct (voir consid. 5).  

c)  Dans une conclusion subsidiaire, les recourants ont demandé l'adaptation de 
la  valeur  fiscale  du  terrain  en  cause.  L'autorité  intimée  a  déclaré  le 
14 septembre 2005 qu'elle accepterait de prendre en considération la valeur 
réduite  de  ce  terrain,  si  le  contribuable  prouvait  que  l'immeuble  en  cause  a 
une valeur vénale inférieure à la valeur investie. Dans la mesure toutefois où 
il  y  a  lieu  de  considérer  que  la  valeur  au  bilan  d'entrée  correspond  au 
montant  de  999'360  francs  (voir  consid.  5b),  la  valeur  fiscale  correspond  à 
cette valeur comptable. Le recours est admis sur ce point.  

9.  a)  Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours ou d'action, la partie qui 
succombe supporte les frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement 
déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est 
fixé  compte  tenu  du  temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire 
ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature  pécuniaire,  de  la  valeur  litigieuse  en 
cause  (art.  2 Tarif JA).  Il  peut être  compris  entre  50 et 10'000 francs  (art.  1 
Tarif JA).  

En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours devant une autorité statuant 
en  dernière  instance  cantonale,  l'autorité  de  la  juridiction  administrative 
alloue, sur requête, à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour 
les  frais  nécessaires  qu'elle  a  engagés  pour  la  défense  de  ses  intérêts. 
Lorsqu'une  partie  n'obtient  que  partiellement  gain  de  cause,  l'indemnité  est 
réduite en proportion. 

b)  En l'espèce, dans la mesure où les recourants obtiennent partiellement gain 
de  cause  et  dans  la  mesure  où  dans  la  décision  attaquée,  l'autorité  intimée 
n'a pas indiqué pour quelles raisons elle rejetait les griefs des contribuables, il 
se justifie de compenser les frais et dépens.  

402.53