# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d7ceef61-79ce-5a89-b27b-d131109b3e7a
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-11-01
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 01.11.2011 A/4963/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4963-2008_2011-11-01.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/4963/2008-ICCIFD ATA/676/2011  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 1er novembre 2011 

1ère section 

dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
  

contre 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

et 

Madame et Monsieur X______ 
représentés par Fiduciaire Chavaz S.A., soit pour elle M. Christian Chavaz, mandataire 

_________ 

Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 13 décembre 2010 (DCCR/1818/2010) 

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EN FAIT 

1.  Monsieur X______ (ci-après : le contribuable) et son père, Monsieur 
Y______, ont constitué, le 1er janvier 1985, la société en nom collectif Z______ & 
Fils (ci-après : la SNC). 

  Cette société a pour but le commerce et la représentation de produits 
alimentaires et d’articles de diverses natures, en particulier de bières, d’eaux 
minérales, de vins et de spiritueux. 

2.  Par un acte unique, daté des 18 décembre 1998 et 8 avril 1999, l’Etat de 
Genève a accordé à la SNC un droit de superficie sur la parcelle n° D______, 
feuille E______, de la commune P______, dont il est propriétaire. 

  Cette servitude a été inscrite au registre foncier (ci-après : RF) comme droit 
distinct et permanent pour une durée de cinquante ans. 

  Elle confère au superficiaire le droit de construire et d’exploiter un hangar 
pour le stockage d’eaux minérales, une cave à vins et des bureaux, conformément 
à une autorisation de construire délivrée au contribuable le 15 juillet 1997 (art. 5 
de l’acte précité ; ci-après : la convention). 

  Cette servitude est personnelle et accordée à la SNC exclusivement (art. 1 
de la convention). 

  Une rente annuelle du droit de superficie de CHF 59'496.- est fixée à la 
charge du superficiaire (art. 8 de la convention). 

  Ce dernier peut louer ou mettre à disposition de tiers tout ou partie de ses 
locaux, moyennant le respect de certaines conditions (art. 9 de la convention). 

  A l’extinction du droit de superficie les constructions et installations fixes 
édifiées passent gratuitement en la propriété du superficiant, les constructions et 
installations fixes faisant retour devant être totalement amorties à l’échéance du 
droit (art. 13 de la convention). 

  Le droit de superficie est enfin cessible à certaines conditions (art. 8 de la 
convention). 

3.  Courant 1999, les installations autorisées ont été construites et la SNC les a 
exploitées commercialement dans le but prévu. 

4.  La SNC utilisait parallèlement d'autres locaux commerciaux, sis sur une 
parcelle voisine portant le n° F______, feuille E______, de la commune P______, 

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copropriété de MM. X______ et Y______ père et fils depuis plus de vingt-cinq 
ans. 

5.  En 2000, Monsieur Y______ a souhaité vendre à son fils X______ le capital 
qu'il détenait dans la SNC.  

6.  Aux fins d'évaluer les conséquences fiscales de ce transfert, la fiduciaire 
Patrick Tritten, alors mandataire de la SNC, a écrit à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) le 20 décembre 2000. 

  Ses mandants envisageaient de constituer une société anonyme, à laquelle 
seraient transférés tous les actifs et passifs de la SNC, à l'exception des dettes et 
des immeubles (dépôts, hangar et bureaux). Ces derniers, maintenus dans le 
patrimoine de la SNC, seraient loués à la société anonyme précitée et amortis dans 
les comptes de la SNC, conformément à la convention.  

  Ce transfert partiel d'actifs avait pour but de permettre à M. X______, qui 
serait actionnaire unique de la future société anonyme, de devenir seul propriétaire 
de l'entreprise et de séparer les immeubles dans lesquels l'activité commerciale de 
celle-ci s'exerçait, aux fins, notamment, de pouvoir vendre un jour cette société 
indépendamment de ces biens. 

  Elle souhaitait connaître la position de l’AFC-GE sur les conséquences 
fiscales d'un tel transfert. 

7.  A la même date, la société A______ S.A. (ci-après : la S.A.), dont 
M. X______ est actionnaire unique, a été constituée et inscrite au registre du 
commerce (ci-après : RC). Son but social est similaire à celui de la SNC. Le RC 
mentionnait une reprise de biens envisagée de l’actif et du passif de la SNC, à 
l’exclusion des biens immobiliers et droits y relatifs ainsi que des dettes envers les 
tiers. 

8.  Par courrier du 24 février 2001, M. Tritten a informé le conseil juridique de 
M. X______ du résultat de l’entretien qu’il avait eu le jour précédent avec le 
directeur des affaires fiscales de l’AFC-GE relativement à ce transfert. 

  Après examen du tableau synoptique résultant de la transformation de la 
SNC, l’AFC-GE avait sollicité une justification du loyer qui serait réclamé par la 
SNC à la S.A. Elle priait celle-là de démontrer qu’un loyer équivalent serait exigé 
d’un tiers pour la jouissance des locaux. La non-imposition de la vente des actifs 
et des passifs de M. Y______ à son fils à la valeur comptable restait à confirmer. 
En revanche, l’AFC-GE adhérait à l’idée que compte tenu du droit de superficie, 
l’amortissement de l’immeuble, soit son maintien dans la fortune commerciale de 
la SNC, se justifiait. 

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  L’AFC-GE sollicitait un bilan définitif 2000 de la SNC, ainsi que la 
présentation des chiffres demandés. 

9.  Ces démarches sont restées sans suite, ainsi qu'en atteste la taxation d'office, 
pour l'année 2001, de Mme et de M. X______ (ci-après : les contribuables) établie 
par l’AFC-GE le 24 janvier 2003. 

  L'autorité retenait, pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), un 
revenu imposable de CHF 46'304.- et une fortune de CHF 2'766'820.-. Le 
bordereau d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) était basé sur un revenu de 
CHF 46'300.-. 

10.  Ce bordereau n'a pas été contesté par les contribuables. 

11.  Il résulte des comptes 2001 de la SNC que le transfert partiel d'actifs 
envisagé, de la SNC à la S.A., a bel et bien eu lieu. 

  La SNC a conservé ses dettes et loué les locaux sis sur les deux parcelles 
précitées à la S.A. et à la société C______ S.A., autre société dont M. X______ 
est également actionnaire unique, respectivement pour la somme de CHF 180'000 
et CHF 50'000.- (soit CHF 230'000.-).  

12.  Par lettre du 3 novembre 2006, l’AFC-GE a informé les contribuables de 
l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et en soustraction d’impôt pour les 
périodes fiscales 2001-A et 2001-B (incluant les revenus extraordinaires 1999 et 
2000). 

  Suite à la reprise par la S.A. des actifs de la SNC, l’immeuble qui figurait 
dans la fortune commerciale de cette dernière était passé dans leur fortune privée 
avec, pour conséquence fiscale, l’imposition des réserves latentes. 

  Elle priait les contribuables de lui remettre une déclaration d’impôt 2001-B 
dûment remplie et de l’informer de la valeur vénale de l’immeuble susvisé, au 
moment de la cessation de l’exploitation de la SNC. 

13.  Les contribuables ont envoyé ladite déclaration à l’AFC-GE en novembre 
2006. 

  Ils avaient chacun perçu, à titre d’employés de la S.A., un salaire annuel 
brut de CHF 54'000.-. 

  Des comptes de la SNC, il résultait une perte de CHF 3'021.- pour 
l’exercice 2001. 

  A l’actif des comptes de cette société, figuraient l’aménagement et les 
installations d’un dépôt magasin pour un montant de CHF 2'239'306,82, ainsi 
qu’un compte courant envers la S.A. de CHF 21'920.-. Au passif, figuraient des 

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fonds étrangers pour un total de CHF 2'097'000.-. La totalité du compte capital de 
CHF 164'235,82 appartenait aux contribuables, le compte capital de M. Y______ 
père étant à zéro. Dans le compte de résultat figuraient, en produit, des loyers pour 
CHF 230'000.-. Les charges se composaient d'honoraires pour CHF 2'000.-, 
CHF59'496.- de loyer au titre du droit de superficie, CHF 82'950.- 
d’amortissements et CHF 88'575.- d’intérêts et frais bancaires. 

  Le revenu net des contribuables s’élevait ainsi à CHF 118'758.- pour l’ICC 
et à CHF 125'254.- pour l’IFD. Leur fortune nette se montait à CHF 2'097'652.-. 

14.  Le 18 décembre 2007, l’AFC-GE a rectifié l’imposition 2001 (ICC et IFD) 
et prononcé deux amendes. 

  Elle avait intégré dans le revenu brut des contribuables le loyer des 
immeubles loués. Ces entrepôts faisant désormais partie de leur fortune privée, 
aucun amortissement n’était admis. La rente payée par les contribuables pour le 
droit de superficie était déduite, ainsi que les intérêts hypothécaires. La fortune se 
composait d'un immeuble occupé par les contribuables, dont ils étaient 
propriétaires, des immeubles loués par la SNC, de la créance de CHF 21'929.- 
détenue par la SNC envers la S.A., sous déduction des dettes figurant au passif du 
bilan de la SNC (CHF 450'000.-), des dettes hypothécaires et de la déduction 
sociale sur la fortune. 

  Pour l’ICC, le revenu imposable s’élevait à CHF 212'568.- et la fortune 
imposable à CHF 3'379'410.-. 

  Pour l’IFD, le revenu était fixé à CHF 224'400.-. 

  Enfin, deux amendes de CHF 18'307.- (ICC) et CHF 5'705.- (IFD), 
correspondant au tiers de l’impôt soustrait, leur étaient infligées au motif que la 
taxation d’office 2001 était manifestement insuffisante. 

15.  Le 23 janvier 2008, les contribuables ont formé réclamation contre ces 
bordereaux auprès de l’AFC-GE. 

  Le transfert dans leur fortune privée des immeubles utilisés à des fins 
commerciales n’aurait pu se justifier qu’en présence d’une cessation d’activité. 
Or, une telle cessation n’avait pas eu lieu. Le transfert partiel d’actifs de la SNC à 
la S.A. s'était justifié par le fait que lors de la vente d’un commerce, il était 
fréquent que le repreneur ne souhaite pas que les locaux commerciaux fassent 
partie de la société, soit parce qu’il préférait les avoir en location, soit parce qu’il 
considérait qu’il s’agissait d’une exploitation distincte. Il était donc préférable de 
séparer ces activités. La SNC préexistant, il n’était pas paru nécessaire de mettre 
en place une nouvelle structure de type société anonyme pour ces locaux, avec 
cession du droit de superficie consenti à la SNC. 

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  Ce projet de scission avait été soumis à l’AFC-GE en 2000 et n’avait fait 
l’objet d’aucun commentaire ni remarque. 

  La SNC était en outre dûment inscrite au RC. 

  Enfin, les locaux ne pouvaient être considérés comme un simple immeuble 
de rendement alors qu’ils étaient indissolublement liés à l’activité commerciale. 
La position de l’AFC-GE était incompréhensible, aucun changement de loi n’étant 
intervenu depuis les discussions survenues entre la direction des affaires fiscales 
et la fiduciaire Tritten en 2000. 

  La prise en compte de la comptabilité de la SNC dans la taxation, dont 
l’AFC-GE avait fait une totale abstraction, était nécessaire pour calculer le revenu 
imposable. 

16.  Par deux décisions (ICC et IFD) datées du 3 décembre 2008, l’AFC-GE a 
rejeté ladite réclamation. 

  L’activité commerciale de la SNC avait été transférée à la S.A. durant 
l’année civile 2000. 

  Suite à ce transfert, le bilan et le compte de pertes et profits de la SNC 
n’avaient fait apparaître que des bâtiments loués en 2001 (CHF 180'000.- de 
loyers payés par la S.A. et CHF 50'000.- de loyers payés par C______ S.A., dont 
M. X______ était également actionnaire unique ; total CHF 230'000.-). 

  Les comptes de la SNC ne faisaient ressortir aucune charge d’exploitation. 

  Les honoraires mentionnés en déduction n’étaient pas considérés par les 
contribuables comme une charge d’acquisition des produits. 

  La SNC et ses associés n’avaient jamais exercé d’activités professionnelles 
dans l’immobilier, son but étant le commerce et la représentation de boissons et 
d’aliments. Suite au transfert d’actifs, l’affectation des bâtiments avait changé. 
Ceux-ci étaient dorénavant utilisés par des locataires en échange d’un loyer. 
L’exploitation commerciale de boissons avait disparu des activités de la SNC. 

  L’acquisition du droit de superficie en vue de la construction d’un dépôt et 
de bureaux administratifs n’était pas une activité commerciale en elle-même. Elle 
permettait uniquement d’assurer la pérennité des activités de la S.A. 

  Contrairement à ce qui était prévu dans la convention qui avait pour but 
« l’exploitation d’un hangar pour le stockage de boissons et de locaux de 
bureaux », la SNC n’exerçait plus cette activité. Elle était ainsi maintenue de 
manière artificielle afin de créer une apparence d’appartenance à la fortune 

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commerciale de locaux qui étaient en réalité tombés dans la fortune privée des 
contribuables. 

  La taxation IFD/ICC 2001-B étant intervenue dans le cadre d’une procédure 
de taxation d’office, l’AFC-GE n’avait pas eu connaissance de l’ensemble de la 
situation en 2001. 

  Enfin, dans son courrier du 20 décembre 2000, la fiduciaire alors mandataire 
de la société avait admis elle-même que l’AFC-GE l’avait informée oralement que 
les amortissements ne seraient pas admis suite au transfert. 

17.  Par actes datés du 24 décembre 2008, les contribuables ont recouru contre 
ces deux décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts, devenue depuis le 1er janvier 2010, la commission cantonale de recours 
en matière administrative (ci-après : la commission). 

18.  Par décision du 13 décembre 2010, la commission, devenue depuis le 
1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), a 
admis partiellement les recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations dans le sens des considérants. 

  L’immeuble objet du droit de superficie n’avait pas été transféré dans la 
fortune privée des contribuables. Il était demeuré dans la fortune commerciale de 
la SNC, laquelle était régulièrement inscrite au RC et titulaire du droit de 
superficie selon le RF. En effet, la fortune d’une société, de personnes comme de 
capitaux, était toujours commerciale. 

  En outre, si l’AFC-GE avait correctement appliqué les règles du transfert 
d’un élément de la fortune commerciale dans la fortune privée des contribuables, 
elle aurait procédé à l’imposition des réserves latentes (art. 18 al. 2 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; 
art. 3 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu 
(revenu imposable) du 22 septembre 2000 - aLIPP-IV - D 3 14). Or, elle n’avait 
rien fait de tel.  

  Le bâtiment concerné, constitué d’un hangar pour le stockage d’eaux 
minérales, d’une cave à vins et de bureaux était, de par sa nature et l’usage qui en 
était fait, susceptible de subir des moins-values. A teneur de la convention, ce bien 
immobilier devait être entièrement amorti à l’échéance du droit de superficie, date 
à laquelle le bâtiment reviendrait gratuitement au propriétaire du bien-fonds. La 
dépréciation du bâtiment ne pouvait être compensée par une augmentation de la 
valeur du terrain, qui n’appartenait pas aux contribuables. 

  Pour ces motifs, l’amortissement devait être comptabilisé et admis en 
déduction du revenu imposable des contribuables. 

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  Quant aux CHF 2'000.- d’honoraires dont l’AFC-GE avait refusé la 
déduction, les contribuables n’avaient donné aucun détail ou justification les 
concernant. La reprise était confirmée pour ce motif. 

  Enfin, s’agissant de l’amende, les contribuables étaient conscients du 
caractère incomplet de la taxation d’office 2001. Une soustraction intentionnelle 
aurait pu être retenue par l’AFC-GE, qui avait fait preuve d’une grande 
indulgence en infligeant une amende correspondant au minimum fixé par la loi 
(un tiers de l’impôt soustrait). 

  Usant de son pouvoir d’appréciation, la commission renonçait toutefois à 
ordonner une reformatio in pejus. 

  L’amende devrait ainsi être recalculée sur le montant du rappel d’impôt fixé 
après correction des taxations au sens des considérants. 

19.  Le 19 janvier 2011, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
cette décision. Elle conclut à son annulation et à la confirmation de ses propres 
décisions du 3 décembre 2008. 

  Le maintien de la forme juridique de la SNC ne liait pas l’AFC-GE quant au 
régime fiscal qu’il convenait d’appliquer. En effet, la forme juridique des relations 
d’où provenait la matière imposable n’était pas nécessairement décisive du point 
de vue fiscal. L’autorité pouvait, au contraire, à certaines conditions, se fonder sur 
la seule réalité économique. Il en allait ainsi, notamment, en présence d’une 
évasion fiscale. 

  En l’espèce, les contribuables avaient procédé à la déduction d’un 
amortissement en dépit de l’absence de toute activité commerciale de la SNC, 
grâce à son maintien. 

  L’absence de taxation des réserves latentes était due au fait qu’une année 
seulement s’était écoulée entre l’achèvement de l’immeuble (juin 1999) et le 
transfert des actifs de la SNC à la S.A. (juin 2000). 

  Le but social de la SNC n’avait pas été modifié au moment du transfert de 
ses activités à la S.A. Aucune mention n’avait été ajoutée quant à une activité 
exercée dans le domaine de l’immobilier. Or, depuis, la SNC ne faisait plus que 
louer son dépôt. 

  Selon la circulaire n° 5 de l’AFC-GE du 1er juin 2004 sur les 
restructurations, trois conditions devaient être cumulativement réunies pour que la 
détention de l’immeuble revête une caractéristique commerciale. Si des 
immeubles d’exploitation étaient loués à des sociétés du groupe, il fallait que la 
société dispose de participations. Celle-ci devait également occuper ou mandater 

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au moins une personne pour la gérance de ses immeubles (un emploi à plein 
temps). Enfin, les rendements locatifs devaient être au minimum vingt fois 
supérieurs au coût du personnel. Ces conditions n’étaient pas réunies en l’espèce. 
En particulier, les comptes de la SNC ne laissaient pas apparaître qu’une personne 
était occupée pour la gérance des immeubles. 

  La circulaire précitée indiquait en outre que dans le cas d’une 
transformation d’une entreprise de personnes en une société de capitaux, il y avait 
prélèvement privé imposable lorsque des éléments patrimoniaux restaient dans 
l’entreprise transférante et ne servaient plus entièrement ni de manière 
prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (méthode de la 
prépondérance). Tel était le cas en l’espèce, la SNC n’ayant plus d’autres activités 
commerciales que la location de son dépôt. 

20.  Les contribuables ont répondu au recours le 28 avril 2011. Ils concluent 
implicitement à son rejet. 

  La réorganisation structurelle du patrimoine commercial de MM. X______ 
avait été soumise à l’AFC-GE et validée par celle-ci. 

  La circulaire invoquée par l’AFC-GE à l’appui de ses arguments était 
postérieure à l’année 2001, et donc inapplicable en l’espèce. 

  Le raisonnement de l’AFC-GE faisait totalement abstraction des obligations 
découlant de la servitude et des conditions figurant dans la convention (obligation 
d’exploitation d’une activité commerciale, obligation d’amortir les biens 
immobiliers, etc.). 

  Elle ne tenait pas compte de l’assujettissement de la SNC à la taxe sur la 
valeur ajoutée (ci-après : TVA), qui prouvait son activité commerciale. 

21.  Le 4 mai 2011, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 
al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10). 

2.  La loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 est 
entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (LIPP - D 3 08). Elle unifie les cinq lois 
issues de l'adaptation de la législation fiscale genevoise sur l'imposition des 
personnes physiques aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des 

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impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14). A teneur de son art. 69 al. 1 let. d et e, la LIPP abroge la 
aLIPP-IV et la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du 
revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Elle ne s'applique 
cependant pour la première fois qu'aux impôts de la période fiscale 2010 (art. 72 
al. 1 LIPP). Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis 
par les dispositions de l'ancien droit. 

  Il en va de même de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17), qui n'est entrée en vigueur que le 1er janvier 2002. 

  Le litige concernant la période fiscale 2001 doit ainsi être examiné à la 
lumière de l'ancien droit, soit la aLIPP-IV, la aLIPP-V, la loi sur les contributions 
publiques du 9 novembre 1887 (aLCP) et la LIFD, dans leur teneur au 
1er janvier 2001. 

3.  Selon l'art. 340 aLCP, lorsqu'un contribuable, par suite des déclarations 
inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il aurait dû payer ou les a 
payés d'une manière insuffisante, il est tenu de s'acquitter des impôts arriérés pour 
les années pendant lesquelles ceux-ci n'ont pas été payés, jusqu'à cinq ans en 
arrière non compris l'année courante, y compris les intérêts. Le pendant fédéral de 
cette disposition est l'art. 151 al. 1 LIFD.  

4.  Aux termes de l’art. 16 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet l’ensemble 
des revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou 
en nature. Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans 
le cadre d’un rapport de travail (art. 17 al. 1 LIFD). Sont également imposables 
tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD et 3 al. 1 aLIPP-IV). 

5.  La teneur des dispositions topiques de droit cantonal, soit les art. 1, 2 et 3 
al. 1 aLIPP-IV est identique aux articles précités de la LIFD. Les principes 
jurisprudentiels applicables au cas d’espèce sont en outre semblables pour l’ICC 
et l’IFD. Les griefs formés au sujet du rappel d’impôt ICC et IFD seront par 
conséquent examinés à l’aune des mêmes principes. 

6.  La question juridique principale qui se pose est celle de savoir si 
l'exploitation des immeubles concernés relève d'une activité commerciale ou 
privée. Cette qualification a des incidences fiscales qui sont à l'avantage ou au 
détriment du contribuable selon les buts, commerciaux ou privés, que ce dernier 
poursuit. Ainsi, par exemple, le rattachement à un exercice commercial lui 
permet-il d'amortir son bien (art. 3 al. 3 aLIPP-V), mais la plus-value entre dans le 
calcul du bénéfice de la société et le produit de la vente ne peut ensuite être 

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intégré dans la fortune privée des associés sans une imposition des réserves 
latentes. 

7.  Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité 
économique de manière à payer le moins possible d’impôts, en particulier adopter, 
parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge 
fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Ce faisant, il ne doit toutefois pas 
commettre un abus de droit sur le plan fiscal (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L’imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L’évasion fiscale est un 
essai de se soustraire à l’impôt dans les limites de la loi (A. MARGAIRAZ, 
La fraude fiscale et ses succédanés, 1987, p. 25). Il y a évasion fiscale abusive 
lorsque les trois conditions suivantes sont réunies (ATA/231/2008 du 
20 mai 2008 ; ATA/224/2007 du 8 mai 2007 consid. 9) : 

a. la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou 
anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ; 

b. le choix de cette forme est abusif et n’a pour but que de faire l’économie des 
impôts qui auraient été perçus si l’on avait normalement géré l’affaire ; 

c. la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d’impôt si le 
fisc l’admettait (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 61). 

  Ces conditions cumulatives ne sont pas réunies en l'espèce. La division du 
patrimoine immobilier et des dettes de la SNC, d'une part, et de l'activité purement 
commerciale exercée par A______ S.A. d'autre part, n'a rien d'insolite, 
d'inadéquat ou d'anormal, et elle est adaptée aux conditions économiques de 
l'entreprise ; elle est intervenue dans le cadre de la réorganisation des activités de 
la SNC consécutive à la reprise, par M. X______, du capital détenu par son père, 
qui a souhaité se retirer de la société.  

  Celle-ci étant titulaire du droit de superficie à titre personnel, il n'est pas 
surprenant que son maintien ait été décidé pour gérer et assurer la pérennité des 
activités de la S.A. par la détention de ses locaux, sous une forme juridique qui 
permette l'amortissement de ceux-ci. En effet, l'obligation d'amortir les 
constructions et installations édifiées aux frais du superficiaire, ainsi que celle de 
les exploiter conformément à leur but (soit le stockage d'eaux minérales, 
l'exploitation d'une cave à vins et de locaux de bureaux) sont imposées par les 
art. 13 et 5 de la convention. Une autre solution aurait été de céder le droit de 
superficie à la S.A., mais une telle cession était subordonnée à l'accord du 
superficiant (art. 8 de la convention). Elle aurait en outre compliqué la possibilité 
que les contribuables entendaient se réserver de vendre séparément, à terme 
(le droit de superficie étant de cinquante ans), les activités commerciales de la 
S.A., d'une part, et celles de la SNC, d'autre part. On ne voit pas, en outre, quels 

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avantages l'autorité fiscale aurait tiré d'une telle cession, par rapport à la solution 
choisie. L'AFC-GE n'expose à cet égard aucune perte. 

  Le fait que le but social de la SNC n'ait pas été modifié après le transfert 
partiel d'actifs n'est pas déterminant et ne saurait aller à l'encontre de la réalité 
économique, qui plaide en faveur d'un rattachement des immeubles à la fortune 
commerciale des contribuables, qui administrent eux-mêmes les sociétés 
précitées, dont ils tirent par ailleurs leur revenu principal. L'intégration dans la 
fortune privée du droit de superficie et des bâtiments servant à l'entreprise que les 
contribuables exploitent n'apparaîtrait pas logique dans ce contexte. 

  Quant à la circulaire n° 5 de l’AFC-GE du 1er juin 2004 sur les 
restructurations, celle-ci n'est pas applicable ratione temporis, étant postérieure à 
la période considérée. Il ne saurait par ailleurs être extrait de cette ordonnance 
interne, destinée à guider l'autorité administrative dans l'interprétation des notions 
d'abus de droit et d'évasion fiscale, des conditions supplémentaires et 
indépendantes de celles examinées ci-dessus. 

  Les griefs de l'AFC-GE seront donc rejetés. 

8.  S'agissant des amendes, la décision de la commission n'est remise en cause 
ni par l'AFC-GE, ni par les contribuables, qui concluent au rejet du recours et à la 
confirmation de la décision attaquée. 

  La quotité des amendes, fixée à un tiers de l'impôt soustrait sera donc 
confirmée. 

9.  Il en va de même de la reprise des CHF 2'000.- d'honoraires comptabilisés 
dans les charges de la SNC, dont la commission a confirmé la reprise qui n'est 
plus litigieuse, faute pour les contribuables d'avoir donné des informations sur 
lesdits honoraires. 

10.  Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. La décision de la 
commission, admettant partiellement le recours et renvoyant le dossier à 
l'AFC-GE pour nouvelle taxation sera donc confirmée. 

11.  Vu la qualité de la recourante, il ne sera pas perçu d’émolument (art. 11 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée aux intimés, qui n'ont pas pris de conclusions dans ce sens (art. 87 LPA). 

 

 

* * * * * 
 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 19 janvier 2011 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 13 décembre 2010 ; 

au fond : 

le rejette ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d’indemnité ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, au 
Tribunal administratif de première instance, à l’administration fédérale des 
contributions ainsi qu’à Madame et Monsieur X______, représentés par la 
Fiduciaire Chavaz S.A., soit pour elle M. Christian Chavaz, mandataire. 

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière de juridiction : 
 
 

M. Tonossi 

 le président siégeant : 
 
 

Ph. Thélin 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :