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**Case Identifier:** be12e127-9f7e-5f81-941e-d85119f26261
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-05-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.05.2015 A-6927/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6927-2013_2015-05-26.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-6927/2013 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 6  m a i  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Jürg Steiger, juges, 

Cécilia Siegrist, greffière. 
 

 
 

Parties 
 X._______ SA,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 TVA; lieu de la prestation de services;  

périodes du 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009. 

 

 

 

A-6927/2013 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______ SA (ci-après: la recourante) est une société anonyme ayant 

pour but la gestion financière, le développement de logiciels pour l'écriture 

de concepts publicitaires ainsi que la mise en place de services informa-

tiques et de conseils en marketing publicitaires pour la vente par corres-

pondance. Cette société est inscrite au registre du commerce du canton 

de Vaud depuis le 7 avril 2003. Elle est immatriculée au registre de l'Admi-

nistration fédérale des contributions (ci-après: AFC) depuis le 1er janvier 

2006. Ladite société a toutefois été dissoute le 8 décembre 2005 et a, par 

conséquent, été radiée du registre de l'AFC le 30 mai 2005. La situation 

légale de la société ayant entretemps été rétablie, la dissolution susmen-

tionnée a été révoquée en date du 7 mars 2006. 

B.  

En date du 16 novembre 2011, la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour 

les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4ème trimestre 2010. 

L'AFC a notamment constaté à cette occasion que la recourante remplis-

sait les conditions de l'assujettissement depuis le 1er janvier 2006 et a pro-

cédé à son immatriculation rétroactive avec effet à cette dite date. Dite 

autorité a en outre constaté l'absence de toute comptabilité pour les pé-

riodes fiscales allant du 1er trimestre 2008 au 4ème trimestre 2010 ainsi que 

l'exonération par la recourante de diverses prestations, sans preuve toute-

fois de leur exportation. 

C.  

Le 23 janvier 2012, l'AFC a adressé à l'assujettie deux notifications d'esti-

mation, valant selon elle décisions formelles, l'une portant sur la période 

fiscale allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2009 (…) et faisant l'objet 

de la présente procédure, et l'autre portant sur celle allant du 1er janvier 

2010 au 31 décembre 2010 (…) faisant l'objet de la procédure 

A-6940/2013. L'AFC a en outre confirmé les montants de la créance fiscale 

pour les années 2006 à 2009 pour un montant total de Fr. 78'268.- (2006: 

Fr. 5'803.- ; 2007: Fr. 6637.- ; 2008: Fr. 23'218.- et 2009: Fr. 42'611.-) et de 

la correction d'impôt en sa faveur de Fr. 78'268.-. Le 23 février 2012, la 

recourante a formé réclamation à l'encontre des deux "décisions" susmen-

tionnées en concluant implicitement à leur réformation. 

 

 

A-6927/2013 

Page 3 

D.  

Par décisions du 6 novembre 2013, l'AFC a admis partiellement les récla-

mations de la recourante portant sur les "décisions" du 23 janvier 2012. 

Elle a, pour la période fiscale allant du 1er trimestre 2006 au 2ème trimestre 

2009, fixé le montant total de la créance fiscale à Fr. 63'771.- ainsi que la 

correction de l'impôt en sa faveur à Fr. 63'771.-, plus intérêts moratoires. 

E.  

Par mémoire du 9 décembre 2013, la recourante a interjeté recours à l'en-

contre des deux décisions précitées en concluant principalement à leur ré-

formation, et subsidiairement à leur annulation et au renvoi de la cause à 

l'AFC pour complément d'instruction et nouvelles décisions. Par réponse 

du 17 février 2014, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais. 

Par réplique du 9 avril 2014 et duplique du 9 mai 2014, la recourante ainsi 

que l'AFC ont confirmé en substance le contenu de leurs précédentes écri-

tures ainsi que leurs conclusions. 

 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit 

du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 

LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure 

est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, le mémoire de recours du 9 décembre 2013 a été déposé 

en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et 50 

al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit 

les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que 

le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-dessous (cf. 

consid. 1.2). 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied 

d'observer ce qui suit. 

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Page 4 

1.2.1 Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable dès 

son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3 ci-après), les 

décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente 

jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a droit, norma-

lement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux dé-

cisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences 

de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du 

TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 

2011 consid. 3.3.2, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). En l'occur-

rence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recourante le 23 

janvier 2012. Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la recou-

rante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a 

ainsi contesté la décision par courrier du 23 février 2012. L'acte attaqué a 

été rendu sur cette base le 6 novembre 2013 et l'AFC l'a qualifié de déci-

sion sur réclamation. 

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée par celle 

du Tribunal fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, ne cons-

titue pas une décision. En temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est 

donc pas conforme à la LTVA (cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 

2013 consid. 4 [confirmé par l'ATF 140 II 202]). Il s'ensuit que le courrier de 

la recourante du 23 janvier 2012 ne constitue pas une réclamation au sens 

de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de première décision au fond 

(cf. art. 82 al. 1 let. c LTVA) et, partant, on ne saurait qualifier de "décision 

sur réclamation" la décision de l'AFC du 6 novembre 2013. Il en résulte que 

la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans n'est en principe pas 

donnée. 

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une déci-

sion au sens de l'art. 5 PA est motivé en détail. Attendu que la recourante 

l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on 

peut en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été 

privée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle 

consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", 

par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêt du TF 

2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 5.4 et 5.6; arrêts du TAF A-

707/2013 précité consid. 1.2.3, A-1017/2012 du 18 septembre 2012 con-

sid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4, A-5798/2011 du 29 

mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le 

Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent 

litige. 

A-6927/2013 

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1.3 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit 

applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne 

la procédure. 

1.3.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi 

que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et 

rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 

1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 

1er trimestre 2006 au 4ème trimestre 2009, la présente cause tombe maté-

riellement sous le coup de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 sur 

la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son 

ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications 

ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du 

Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. 

également art. 93 et 94 aLTVA). 

1.3.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique 

à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 

al. 3 LTVA; cf. arrêts du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 1.3.2, 

A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2). S'agissant de l'appréciation 

des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre pas en ligne de compte si l'ancien 

droit matériel demeure applicable. En outre, la possibilité d'une apprécia-

tion anticipée demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori 

pour les cas pendants (cf. arrêts du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 

consid. 1.3.2, A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4, A-393/2009 

du 14 avril 2011 consid. 1.2.2 et A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2; 

Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 

in: Feuille fédérale [FF] 2008, pp. 6394 ss; PASCAL MOLLARD et al., Traité 

TVA, Bâle 2009, ch. 157, p. 1126). 

En l'occurrence, la présente cause était pendante lors de l'entrée en vi-

gueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de procédure 

doivent s'appliquer.  

1.4 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren 

vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH 

HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ème éd. 2010, Zürich, 

ch. 1758 ss). 

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Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'of-

fice, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumen-

tation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE 

MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, 

p. 300s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés 

et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 

1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 

consid. 1.4, A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-4659/2010 

du 14 juin 2011 consid. 1.2). 

1.5 Il appartiendra dans la présente cause au Tribunal de céans d'examiner 

tout d'abord les questions relatives à l'administration des preuves (cf. con-

sid. 2 et 3), avant d'étudier celle du lieu des prestations de services (cf. 

consid. 4 ci-dessous). Ensuite, il sera question d'aborder la problématique 

de la taxation par voie d'estimation (cf. consid. 5) avant enfin d'examiner 

celle de la remise d'impôt (cf. consid. 6). 

2.  

2.1  

2.1.1 Selon la maxime inquisitoire applicable en procédure administrative, 

l'autorité définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12 

PA). Cette maxime doit être relativisée par son corollaire, soit le devoir des 

parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), ainsi que par 

le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer à la 

procédure et d'influencer la prise de décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 

2b, 120 V 357 consid. 1a). 

2.1.2 Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits 

ab ovo. Il s'agit souvent de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure 

(cf. arrêts du TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et 

A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2; PASCAL MOLLARD in: Ober-

son/Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 

2006 [ci-après cité Commentaire LT], ad art. 39a LT ch. 12 pp.1192 ss; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 820; RENÉ RHINOW et al., Öffentliches 

Prozessrecht, 2ème éd., Bâle 2010, n. marg. 294a). S'il apparaît que celle-

ci a procédé à une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, 

il convient en règle générale de lui renvoyer la cause (art. 61 al. 1 PA; RHI-

NOW et al. op. cit., n. marg. 1597 et 1679). 

2.1.3 Aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA concernant l'application du 

nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au 1er janvier 2010, les 

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art. 12 ss PA sont désormais immédiatement applicables (cf. arrêt du TAF 

A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 2.1.3 et les références citées; MOL-

LARD et al., op. cit., p. 1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). 

Concrètement, cela n'opère guère de changement (voir à cet égard l'arrêt 

du TAF A-4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3), puisque, 

déjà sous l'angle de l'aLTVA, il s'agissait pour l'AFC de prendre en consi-

dération les preuves offertes qui pouvaient être potentiellement décisives 

pour le cas d'espèce. 

2.2  

2.2.1 En particulier, cela implique que l'AFC procède s'il y a lieu à l'admi-

nistration des preuves par les moyens à sa disposition (art. 12 ss PA). Cela 

signifie également qu'elle peut renoncer à des mesures d'instruction et à 

des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à une appréciation 

anticipée des preuves (cf. arrêts du TAF A-4695/2010 du 14 avril 2013 con-

sid. 1.2.2, A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.2.2, A-3603/2009 du 16 

mars 2011 consid. 1.2). Cependant, elle se doit de respecter la jurispru-

dence constante en la matière. En particulier, une telle appréciation antici-

pée ne doit pas être arbitraire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les réfé-

rences citées; arrêts du TF 2C_462/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2, 

2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1 et 1C_559/2011 du 7 mars 2012 

consid. 2.1; arrêt du TAF A-4309/2008 et A-4313/2008 précité consid. 2.3). 

En d'autres termes, l'AFC doit expliquer, dans sa décision, les raisons pour 

lesquelles elle procède de la sorte. Ainsi, s'agissant de la déclaration d'un 

réclamant, elle ne peut pas/plus l'écarter d'emblée, sans fournir aucune 

explication. 

2.2.2 La décision de renoncer à de plus amples mesures d'instruction est 

également admissible s'il apparaît que les nouveaux éléments seraient de 

toute façon impropres à entamer la conviction qu'il s'est forgé sur la base 

de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 

consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du TAF A-606/2012 du 24 jan-

vier 2013 consid. 1.5.3, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3, 

A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les références citées; MOSER 

et al., op. cit., ch. 3.144). Par ailleurs, on mentionnera également que les 

pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi 

nulle (cf. ATF 133 IV 153 consid. 7.2 et 7.4 in fine; arrêts du 

TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/270 du 19 février 

2008 consid. 3.4; cf. également arrêt du TAF A-1373/2006 du 16 novembre 

2007 consid. 3.4). 

A-6927/2013 

Page 8 

2.2.3 Enfin l'autorité se doit d'établir un état de fait aussi complet et exact 

que possible et ce, également lorsque l'administré a manqué à son devoir 

de collaboration. Il sied donc de relever que si l'administré doit collaborer 

à l'établissement des faits (art. 13 PA) et/ou supporte le fardeau de la 

preuve, l'autorité n'est nullement dispensée de son devoir d'instruire la 

cause (cf. ATF 130 I 258 consid. 5, 103 Ib 192 consid. 1, 100 Ib 358 consid. 

2 et 97 V 173 consid. 3; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 295; CLÉMENCE GRISEL, 

L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, Zu-

rich/Bâle/Genève 2008, n. marg. 156, 159 ss, 196 et 300). En outre, les 

règles sur le fardeau de la preuve ne trouvent application que dans les cas 

où, après la phase d'instruction, l'état de fait déterminant demeure incertain 

(cf. ATF 112 Ib 65 consid. 3; cf. également GRISEL, op. cit., n. marg. 196). 

En définitive, le principe inquisitoire postule que l'autorité administrative 

instruise véritablement et d'office les faits. 

3.  

3.1  

3.1.1 S'agissant du devoir de collaborer à l'établissement des faits (devoir 

de collaborer sur le plan matériel), l'art. 13 PA est applicable. A cet égard, 

il sied de remarquer que, d'une manière générale, l'administré ne doit agir 

de manière spontanée que si la loi le prévoit (cf. notamment art. 52 al. 1 

PA, art. 46 et 47 aLTVA et art. 6 ss et 86 al. 1 LTVA). Si tel n'est pas le cas, 

l'autorité inférieure se doit de procéder, en principe, à une sommation (cf. 

CHRISTOPHE AUER, in: Auer et al. [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz 

über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St-Gall 2008, ch. 26 ad art. 

13).  

3.1.2 Ainsi, elle ne saurait exiger que l'administré lui fournisse de lui-même 

les renseignements et preuves adéquats, mais doit au contraire indiquer 

les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de preuve 

qu'elle attend (art. 12 PA). C'est en effet l'autorité qui a la charge d'instruire 

la cause et, partant, de définir les moyens de preuve nécessaires à l'éta-

blissement des faits. Il lui appartient en conséquence de juger s'il y a lieu 

de requérir la collaboration de l'administré, ainsi que du moment et de la 

forme de celle-ci. Lorsque tel est le cas, l'autorité impartit en principe un 

délai à l'intéressé pour qu'il s'exécute et l'avertit des conséquences d'un 

défaut de collaboration (cf. art. 23 PA; ATF 130 I 258 consid. 5, 116 V 23 

consid. 3c et 3d et 102 Ib 97 consid. 3; MOOR/POLTIER, op. cit., pp. 293 ss; 

GRISEL, op. cit., n. marg. 252 ss, 376, 614 ss et 65). Par ailleurs, le devoir 

de l'administré de collaborer à l'établissement des faits ne concerne pas 

seulement ceux pour lesquels il a le fardeau de la preuve, mais également 

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Page 9 

ceux pour lesquels l'autorité supporte cette charge (cf. notamment arrêt du 

TF 1A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4). 

3.2  

3.2.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 

elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve sup-

plémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée de celles-ci. En 

revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir pro-

cédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la réparti-

tion du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de dispositions 

spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, le défaut de 

preuve d'un fait va au détriment de la partie qui entendait en tirer un droit 

(cf. arrêts du TAF A-606/2012 précité consid. 1.5.3, A-163/2011 du 1er mai 

2012 consid. 2.3 et A-7046/2010 du 1er avril 2011 consid. 2.4.2; MOOR/POL-

TIER, op. cit., pp. 299 ss; RHINOW et al., op. cit., n. marg. 996 ss; THIERRY 

TANQUEREL, Manuel de droit administratif, Genève/Zurich/Bâle 2010 n. 

marg. 1563).  

3.2.2 En droit fiscal, il en découle que l'autorité supporte le fardeau de la 

preuve des faits qui fondent ou accroissent la créance fiscale, alors que 

l'assujetti supporte celui des faits qui la suppriment ou la réduisent (cf. arrêt 

du TF 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêts du TAF 

A-5938/2011 du 4 juillet 2012 consid. 2.1.2, A-516/2011 du 3 mai 2012 con-

sid. 2.1.2). De plus, lorsque des documents écrits, tels que des factures, 

s'avèrent nécessaires, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du TF 

2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 5.1, 2A.269/2005 du 21 mars 

2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également l'arrêt du TAF A-163/2011 du 1er 

mai 2012 consid. 2.3). 

3.3  

3.3.1 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe inqui-

sitoire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur la 

répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade anté-

rieur (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3 et les 

références citées; GRISEL, op. cit., n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cepen-

dant, il existe en pratique une certaine connexité entre ces différentes no-

tions. 

A-6927/2013 

Page 10 

3.3.2 Ainsi, dans la mesure où pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est 

dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de 

fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire 

à un "état de nécessité en matière de preuve" (Beweisnot), c'est-à-dire à 

une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents. Dans une telle 

hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en compte 

au stade de la libre appréciation des preuves (cf. art. 19 PA et renvoi à l'art. 

40 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale [PCF, 

RS 273]) ou conduire à un allégement de la preuve à charge de l'autorité 

– voire à un renversement du fardeau de la preuve – ainsi qu'à une dimi-

nution de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. ATF 132 III 715 

consid. 3.1 et 130 III 321 consid. 3.2; arrêts du TF 4A.186/2009 du 3 mars 

2010 consid. 6.1.1 et 4A.193/2008 du 8 juillet 2008 consid. 2.1.1; arrêts du 

TAF A-5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.3, A-4417/2007 du 10 

mars 2010 consid. 3.2, A-1597/2006 et A-1598/2006 du 17 août 2009 con-

sid. 4.1 et 4.2; cf. également GRISEL, op. cit., n. marg. 149, 168, 185 ss et 

801).  

L'autorité peut ainsi être admise à se satisfaire d'une preuve par indices ou 

sous la forme d'une vraisemblance prépondérante et statuer en se fondant 

sur une présomption ou sur une conviction réduite (cf. arrêts du TF 

2C_569/2012 du 6 décembre 2012 consid. 4 et 2C_623/2007 du 15 août 

2008 consid. 3.2; arrêt du TAF A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.3 ss, 

GRISEL, op. cit., n. marg. 199 et la référence citée). 

3.3.3 En outre, l'administré qui refuse de fournir des renseignements ou 

des moyens de preuve ne saurait à cet égard reprocher à l'autorité d'avoir 

constaté les faits de manière inexacte ou incomplète (cf. arrêt du 

TF 2A.23/2003 du 13 août 2003, reproduit in: Revue de droit administratif 

et de droit fiscal [RDAF], consid. 2.3; GRISEL, op. cit., n. marg. 165), ni se 

prévaloir des règles sur le fardeau de la preuve (cf. MOLLARD, in: Commen-

taire LT, ad. art. 39a ch. 13 p. 1194; arrêt du TAF A-1557/2006 du 3 dé-

cembre 2009 consid. 1.6). La violation du devoir de collaborer ne doit en 

effet pas conduire à l'obtention d'un avantage (cf. ATF 103 Ib 192 consid. 

1 et les références citées; arrêts du TAF A-2682/2007 du 7 octobre 2010 

consid. 2.4.1, A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.2, A-4216/2007 et A-

4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.2.2; GRISEL, op. cit., n. marg. 800). 

3.3.4 D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas 

raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de 

fournir les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage 

A-6927/2013 

Page 11 

d'un manquement à son devoir, tel n'étant toutefois pas le cas lorsqu'il in-

combe audit administré un devoir d'auto-déclaration. De même, le degré 

de preuve requis se limitera à la vraisemblance prépondérante s'agissant 

des faits pour lesquels l'administré ne peut apporter de preuve absolue (cf. 

GRISEL, op. cit., n. marg. 195, 200 et 348 ss). Attendu enfin que l'application 

des règles sur le fardeau de la preuve n'intervient qu'après que l'autorité a 

procédé à une véritable instruction et mis tous les moyens en œuvre pour 

éclaircir la situation, l'administré ne saurait supporter le fardeau de la 

preuve dans les cas où l'autorité n'a pas satisfait à son devoir d'instruction 

(cf. GRISEL, op. cit., n. marg. 159 ss et 196). 

4.  

Une opération se caractérise par une livraison de biens (art. 6 aLTVA) ou 

une prestation de services (art. 7 aLTVA), une contre-prestation ainsi qu'un 

rapport d'échange entre les deux (cf. arrêts du TAF A-4674/2010 du 22 

décembre 2011 consid. 2.2 et A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2).  

4.1 Conformément à l'art. 7 al. 1 aLTVA, est réputée prestation de services 

toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (cf. arrêt du TAF 

A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.2.3; MOLLARD et al., op. cit., ch. 217 

p. 228). Par cette formule négative, le législateur, conformément au prin-

cipe de généralité, fait en sorte que toute prestation entrant dans le champ 

de la TVA au sens technique et ne constituant pas une livraison de bien 

soit imposable comme prestation de services. Si cette solution permet 

d'assurer la cohérence du système de la TVA en évitant toute lacune, dès 

l'instant où une opération entre dans le champ d'application de l'impôt, elle 

suppose en revanche une énumération détaillée et exhaustive des presta-

tions de services exonérées au sens propre (art. 18 aLTVA; cf. arrêts du 

TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 3.1.2, A-6743/2009 du 3 mai 

2010 consid. 2.2.1, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 

2.2; MOLLARD et al., op. cit., ch. 218 ss p. 228; CAMENZIND et al., Handbuch 

2003, ch. 275 ss pp. 112 ss; voir également CAMENZIND et al., Handbuch 

2012, n. marg. 730 ss). 

 

4.2  

4.2.1 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de 

l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom (cf. 

arrêts du TAF A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.4, A-5747/2008 

du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 

2.2.4 et les références citées; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistun-

gen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse 

[ASA] 78 757, p. 761 s.; MOLLARD et al., op. cit., p. 148, ch. 472 ss). La 

A-6927/2013 

Page 12 

question déterminante est de se demander comment la prestation offerte 

apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle 

est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-5747/2008 

du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, A-1382/2006 et A-1383/2006 du 19 juillet 

2007 consid. 3.4.2 [confirmé par l'arrêt du TF 2C_518/2007 et 

2C_519/2007 du 11 mars 2008, in: ASA 77 567]). 

 

4.2.2 Par ailleurs, il convient de relever l'importance déterminante que re-

vêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue 

un indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu 

et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en 

son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du TF 

2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et 

2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du TAF A-1107/2008 et 

A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 

9 juillet 2009 consid. 5.2; MOLLARD et al., op. cit., ch. 459 p. 144). En outre, 

et suivant la "théorie des stades", la facture crée un stade distinct dans la 

chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant celle du simple titre (cf. 

arrêt du TF 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; arrêt du TAF 

A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2; PASCAL MOLLARD, la TVA: vers 

une théorie du chaos? in: Festschrift SRK-mélanges CRC, Lausanne 2004, 

pp. 47 ss, ch. 4.2.2). 

 

4.3  

4.3.1 Intitulé "Lieu de la prestation de services", l'art. 14 aLTVA dispose à 

son al. 1 que, sauf exception, est réputé lieu de la prestation de services 

l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un éta-

blissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à 

défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou 

l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; 

arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.1, A-1107/2008 et 

A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.1, A-1558/2006 du 3 décembre 

2009 consid. 4.1, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2, A-

1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; MOLLARD et al., op. cit., ch. 142 p. 

207). 

 

4.3.2 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de 

prestations de services – dites immatérielles (cf. XAVIER OBERSON, Qualifi-

cation et localisation des services internationaux en matière de TVA, in: Ar-

chives 69 403, p. 414 s.) – qui sont localisées à l'endroit où le destinataire 

a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour le-

quel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel siège ou 

A-6927/2013 

Page 13 

d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il 

exerce son activité (cf. arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 

5.2.3.1, A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3, A-1505/2006 du 25 

septembre 2008 consid. 3.1.2, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et 

les références citées). L'art. 14 al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle 

générale, le lieu de la prestation de services se déterminant en fonction du 

destinataire et non du prestataire. Cette exception se justifie parce que le 

lieu où les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont 

utilisées coïncide en général avec le lieu où se trouve le destinataire (cf. 

arrêts du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 4.2.2, A-1107/2008 et 

A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3, A-617/2008 du 31 mars 2010 

consid. 3.1, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; CAMENZIND et al., 

Handbuch 2012, n. marg. 258 ss.; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum 

Mehrwertsteuergesetz, Berne 2000, p. 44 ch. 10). 

 

4.3.3 Conformément à la pratique administrative, il y a utilisation ou exploi-

tation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège 

social ou son domicile. Il ne peut y avoir exonération avec droit à la déduc-

tion de l'impôt préalable que si l'on peut prouver que la prestation est con-

sommée à l'étranger. Dans le cas d'exportation de biens, ceci n'est guère 

problématique. Il y a passage des biens au-travers de la frontière, qui est 

attesté par l'autorité douanière et les documents douaniers correspon-

dants. Il en va autrement des prestations de services. En l'absence d'un 

mouvement physique des marchandises, le droit en vigueur doit se ratta-

cher au siège social, respectivement au domicile du destinataire de la pres-

tation. Si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement 

son domicile à l'étranger, on admet – du moins en relation avec d'autres 

indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives du 

paiement, de contrats etc. – que la prestation de services est consommée 

à l'étranger, respectivement qu'elle y est utilisée ou exploitée. A l'inverse, 

si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son 

domicile en Suisse, on admet que la prestation de services est consommée 

en Suisse et, en conséquence, qu'elle y est utilisée ou exploitée. Faute de 

véritable alternative, le siège social, respectivement le domicile du destina-

taire de la prestation, constitue donc un indice important en faveur du lieu 

de la consommation de la prestation de services (cf. décisions de la CRC 

2000-111 du 22 mai 2001 in: JAAC 65.103 consid. 8 et les références ci-

tées; MARCO MOLINO, Les opérations transfrontalières en matière de TVA, 

Etude de droit comparé, Agno 1999, p. 92 s.). 

Ainsi, dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de destination, 

respectivement le principe du domicile, l'exigence de l'indication du siège 

A-6927/2013 

Page 14 

social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire est in-

dispensable et, par voie de conséquence, justifiée (cf. arrêts du TF 

2A.541/2006 du 21 février 2007 consid. 2.3 et 2A.247/2000 du 20 avril 

2001 consid. 2e; arrêts du TAF A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 

2010 consid. 4.3.3, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et A-1367/2006 

du 2 juin 2008 consid. 3.2; décision de la CRC 1999-134 du 29 mai 2000, 

in: JAAC 64.112 consid. 3e). 

 

4.4  

4.4.1 A teneur de l'art. 5 let. a et b aLTVA, sont soumises à l'impôt, pour 

autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt 

(art. 18 aLTVA), les livraisons de biens faites à titre onéreux sur le territoire 

suisse et les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire 

suisse.  

 

4.4.2 Concernant le lieu de de la prestation de services, le fardeau de la 

preuve du fait qu'une opération a été fournie à l'étranger repose sur les 

épaules de l'assujetti, conformément au principe qui vient d'être rappelé 

(cf. arrêt du TF 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.1; arrêt du TAF 

A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.1). Comme cela a été dit, l'art. 20 

al. 1 3ème phrase aLTVA précise de plus que le droit à l'exonération doit être 

prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives. Il ap-

partient au Département fédéral des finances de régler les modalités (art. 

20 al. 2 aLTVA). Formellement, l'art. 20 al. 1 3ème phrase aLTVA concerne 

la preuve des exonérations (au sens propre) d'impôt. Toutefois, cette dis-

position est également appliquée en matière de preuve du lieu des presta-

tions de services. L'entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, de la LTVA n'a eu 

aucune incidence sur l'applicabilité de cet article, celui-ci continuant à être 

pertinent pour les procédures relatives à des faits révolus (cf. arrêts du TAF 

A-692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 5.2, A-5627/2009 du 12 septembre 

2011 consid. 4.2.2.3, A-617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.3 et 3.4). 

 

4.4.3 La distinction entre une livraison de biens ou une prestation de ser-

vices, à laquelle il y a lieu de procéder de cas en cas, revêt une importance 

particulière en ce qui concerne les opérations exonérées de la TVA. En 

effet, alors que les biens exportés sont taxés par l'administration fédérale 

des douanes (ci-après: l'AFD) et que leur exportation doit être prouvée au 

moyen des documents douaniers appropriés, il suffit pour les prestations 

de services, exonérées ou fournies à l'étranger, d'apporter la preuve à cet 

égard au moyen de documents comptables et de pièces justificatives (cf. 

Instructions 2008, ch. 529, voir également ch. 535 et 388). 

 

A-6927/2013 

Page 15 

S'agissant des prestations de services, l'AFC (cf. Instructions 2008, 

ch. 388) ajoute une liste de documents qui peuvent être présentés à titre 

de preuve, à savoir: des copies de factures, justificatifs du paiement et des 

procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats de 

mandat, pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus. Par ailleurs, 

certaines indications doivent ressortir clairement des copies des factures 

et/ou contrats ou mandats: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de 

domicile/siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détail-

lées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. Cet élément revêt 

une importance particulière dans la mesure où il détermine le rattachement 

local des prestations de services et, partant, leur soumission à la TVA 

suisse: leur localisation dépend du point de savoir si elles entrent dans 

l'une des catégories des al. 2 et 3 de l'art. 14 aLTVA ou si elles tombent 

sous le coup de la règle générale de l'al. 1. En particulier, l'indication de la 

nature des prestations de services dans les factures et autres documents 

s'avère indispensable, puisqu'elle permet de les localiser et de déterminer 

si elles sont, ou non, imposables en Suisse (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.2; 

arrêts du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3; arrêts du TAF A-

617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.2, A-1505/2006 du 25 septembre 

2008 consid. 3.1.4.1).  

 

Si la preuve de l'exportation de prestations de services est soumise à des 

exigences particulièrement rigoureuses, cela tient au fait qu'il n'est en gé-

néral pas possible d'effectuer un contrôle après coup du destinataire, celui-

ci se trouvant à l'étranger. Pour cette raison, on ne saurait tenir compte de 

documents non contemporains des opérations concernées (cf. ATF 133 II 

153 consid. 7.2; arrêts du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 

2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4; arrêts du TAF A-692/2012 du 

23 juillet 2014 consid. 5.3, A-5627/2009 du 12 septembre 2011 con-

sid. 4.2.2.5, A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.3). 

 

5.  

5.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu 

selon le principe de l'auto-taxation (art. 46 aLTVA; arrêts du TAF 

A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 3.1, A-7752/2009 du 15 mars 2012 

consid. 2.1, A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 5.1, A-2950/2011 du 8 

février 2012 consid. 2.5.1; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System 

des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, pp. 421 ss). Cela 

signifie que l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément l'impôt 

et l'impôt préalable à l'AFC et qu'il doit verser à celle-ci l'impôt dû (impôt 

sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui 

suivent l'expiration de la période de décompte (arrêts du TF 2C_246/2010 

A-6927/2013 

Page 16 

du 28 septembre 2010 consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 

2.1; arrêt du TAF A-16372011 du 1er mai 2012 consid. 3.1 et les références 

citées). En d'autres termes, l'administration n'a pas à intervenir à cet effet. 

L'AFC n'établit le montant de l'impôt à la place de l'assujetti que si celui-ci 

ne remplit pas ses obligations (cf. MOLLARD et al., op. cit., ch. 144 ss, p. 

839). L'assujetti doit ainsi établir lui-même la créance fiscale le concernant; 

il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations 

imposables et du calcul correct de l'impôt préalable (cf. Commentaire du 

Département fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur la 

valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF], p. 37; arrêts du TF 

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2, 2A.304/2003 du 14 novembre 

2003 consid. 3.5, arrêts du TAF A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1, 

A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 4.1). Enfin, il incombe à l'assujetti lui-même d'examiner et de con-

trôler s'il remplit les conditions d'assujettissement (ATAF 2009/60 consid. 

2.5.1; arrêt du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 3.1 et les réfé-

rences citées). 

 

5.2 Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables de 

telle manière que les faits importants pour la détermination de l'assujettis-

sement ainsi que pour le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable puis-

sent y être constatés aisément et de manière sûre. 

 

L'AFC peut rédiger des prescriptions spéciales sur la manière dont les 

livres comptables doivent être tenus, ce qu'elle a fait avec l'édition des Ins-

tructions 2001, rédigées suite à l'adoption de l'aLTVA (ch. 881 ss; arrêt du 

TF 2C_426/2007 du 22 novembre 2007, publié dans la Revue de droit ad-

ministratif et de droit fiscal [RDAF] 2008, 2ème partie, pp. 20 ss consid. 3.1; 

arrêt du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 3.4 et les références ci-

tées). En substance, l'AFC attire l'attention de l'intéressé sur le fait que 

toutes les recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées, dans 

l'ordre chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les 

livres de caisse, de comptes de chèques, postaux et de banques (ou dans 

les comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être addition-

nés de façon suivie et les soldes des comptes doivent être établis périodi-

quement. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en caisse 

relevées régulièrement, les avis de situation de l'office des chèques pos-

taux et les extraits des comptes bancaires. Des livres régulièrement tenus, 

accompagnés d'un compte d'exploitation et d'un bilan, sont plus crédibles 

et constituent de meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars 

sans bilan de clôture (Instructions 2001, ch. 881 ss). Ainsi, chaque opéra-

tion commerciale doit pouvoir être suivie aisément et de manière fiable, sur 

A-6927/2013 

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la base de pièces justificatives, depuis son inscription dans les livres auxi-

liaires et dans les livres de base, jusqu'au décompte TVA et au bilan de 

l'exercice, et vice versa (ch. 890 des Instructions 2001; cf. également arrêts 

du TAF A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.2, A-7647/2010 du 7 fé-

vrier 2012 consid. 4.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 4.2 et A-

4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.3). 

 

De plus, une comptabilité qui n'est pas tenue correctement, de même que 

l'absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives peu-

vent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions préju-

diciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (ch. 892 des 

Instructions 2001). Au demeurant, l'assujetti doit être attentif au fait que le 

suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au 

décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir 

être garanti sans perte de temps importante (ch. 893 des Instructions 2001; 

cf. arrêts du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 3.4, A-7752/2009 du 

15 mars 2012 consid. 2.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2, A-

7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 4.2 et A-4450/2010 du 8 septembre 

2011 consid. 3.3). 

 

5.3 Conformément à l'art. 58 al. 2 aLTVA, l'assujetti doit conserver en bon 

ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives, papier 

d'affaires et autres documents. Il est également précisé que lorsqu'au 

terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle se rapportent 

les pièces précitées n'est pas encore prescrite, cette obligation subsiste 

jusqu'à la survenance de la prescription (art. 58 al. 2 in fine aLTVA; cf. éga-

lement les ch. 943 ss des Instructions 2001; cf. arrêt du TAF A-1508/2014 

du 19 mai 2015 consid. 4.5). 

 

5.4 Aux termes de l'art. 60 aLTVA, si les documents comptables font défaut 

ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l'assujetti ne corres-

pondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède à une estimation 

dans les limites de son pouvoir d'appréciation (arrêts du TF 2C_59/2011 

du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4, 

2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; arrêts du TAF A-163/2011 du 

1er mai 2012 consid. 4.1, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.1, A-

1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.1, A-2950/2011 du 8 février 2012 

consid. 2.5.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.1, A-5119/2011 du 

23 janvier 2012 consid. 2.5.1). En particulier, une telle estimation a lieu 

lorsque des violations de règles formelles concernant la tenue de la comp-

tabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle des résultats 

comptables est remise en cause (arrêt du TF 2A.437/2005 du 3 mai 2006 

A-6927/2013 

Page 18 

consid. 3.1; arrêts du TAF A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.1, A-

1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.1, A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.5.2). Ainsi, la taxa-

tion par estimation est une sorte de taxation d'office que l'autorité se voit 

dans l'obligation d'utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. 

 

5.5 Lorsqu'elle procède par voie d'estimation, l'autorité de taxation doit 

choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir 

compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause 

(arrêts du TF 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_426/2007 du 22 

novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 con-

sid. 4.2, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.2, A-1328/2011 du 16 fé-

vrier 2012 consid. 5.2, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-

6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.4). Entrent en ligne de compte, d'une 

part, les méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une compta-

bilité déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur des chiffres d'ex-

périence en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de 

la comptabilité (arrêt du TF 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; arrêt 

du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.2 et les références citées; 

SCHALLER et al., TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ad art. 60a LTVA 

ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties probantes de la comp-

tabilité et, le cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que pos-

sible, être prises en compte dans l'estimation. Elles peuvent également 

servir de base de calcul pour l'estimation (cf. arrêts du TAF A-163/2011 

précité consid. 4.2, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.2, A-1328/2011 

du 16 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2). 

 

5.6 Dans la procédure de recours, l'assujetti peut contester et remettre en 

cause, d'une part la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre 

part, l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Si les conditions 

de la taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est à lui qu'il revient de 

fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester du caractère ma-

nifestement inexact de l'estimation effectuée par l'administration (arrêts du 

TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 fé-

vrier 2009 consid. 5.2, 2C_171/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4.2; arrêts 

du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.3, A-7752/2009 du 15 mars 

2012, A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février 

2012). Dans la mesure où l'AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant 

dû par voie d'estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté une 

comptabilité inexacte et qui est dans l'incapacité d'établir que l’estimation 

faite par l’administration ne correspond manifestement pas à la réalité, de 

supporter les désavantages d’une situation illégale qu'il a lui-même créée 

A-6927/2013 

Page 19 

(ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 

2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine, 

2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.1; arrêts du TAF A-163/2011 du 

1er mai 2012 consid. 4.3, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3, A-

1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 5.3, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.3, A-7675/2009 du 

6 octobre 2011 consid. 5.3, A-281/2009 du 14 octobre 2010 consid. 5.2).  

L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte nécessairement 

d'une estimation en raison de sa violation du devoir d'auto-taxation (arrêt 

du TF 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce 

n’est qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance 

précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors de 

l’estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation 

celle de l’instance précédente (cf. entre autres, arrêts du TAF A-16372011 

du 1er mai 2012 consid. 4.3, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3, 

A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 5.3, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.8.3, A-7675/2009 du 

6 octobre 2011 consid. 5.3, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3). 

6.  

6.1 Aux termes de l'art. 51 aLTVA, l'Administration fédérale des contribu-

tions peut accorder une remise d'impôt dans le cadre d'une procédure con-

cordataire judiciaire. 

 

6.1.1 Sous l'ancien droit, à savoir dans le cadre de l'aLTVA, la seule possi-

bilité de remise de la TVA en régime intérieur ressort de l'art. 51 aLTVA. 

Cette disposition permet à l'AFC d'accorder une remise dans le cadre d'une 

procédure concordataire judiciaire. La remise d'impôt n'est ainsi possible 

qu'à l'occasion d'une telle procédure (cf. arrêt du TF 2A.344/2002 du 23 

décembre 2002 consid. 2.2 et les références citées; arrêt du TAF 

A-3469/2010 du 15 avril 2011 consid. 3.1; MOLLARD et al., op.cit., pp. 118 

ss n. marg. 381 ss). A contrario, elle n'est pas envisageable pour d'autres 

motifs (cf. arrêt du TF 2A.344/2002 précité consid. 2.2; arrêts du TAF 

A-3469/2010 précité consid. 3.1, A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 

2.3.3, A-1404/2006 et A-1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 7; ALOIS CA-

MENZIND et al., Handbuch 2003, ch. 1635) Il n'y a, à cet égard, pas de la-

cune proprement dite qui se produit lorsque le texte légal ne répond pas à 

une question dont son application nécessiterait la solution et lorsque le lé-

gislateur aurait prévu la règle nécessaire s'il y avait songé (cf. ATF 121 III 

225), ce qui permettrait au Tribunal de céans de concevoir d'autres ou de 

plus amples possibilités de remise de la TVA, en s'inspirant des buts et des 

A-6927/2013 

Page 20 

valeurs véhiculés par la loi. Il y a tout au contraire un silence qualifié du 

législateur. En d'autres termes, cette omission correspond à son intention 

(arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 avril 2011 consid. 3.1).  

 

6.1.2 L'art. 51 aLTVA constitue ce qu'on appelle une Kann-Vorschrift, c'est-

à-dire une disposition donnant à l'administration la possibilité d'agir, mais 

ne l'y obligeant pas, si cela ne lui apparaît pas opportun, et lui conférant 

une grande marge de manœuvre, si elle se décide à agir. Elle dispose par 

conséquent d'une liberté d'appréciation et il s'agit ainsi d'une seule faculté 

donnée à l'administration fiscale, dont il ne découle pour l'assujetti aucun 

droit (cf. sous la nLTVA l'arrêt du TAF A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 

2.4 à 2.6; MOLLARD et al. op. cit., Traité TVA, 2009, pp. 118 ss n. marg. 381 

ss). L'exercice de ce pouvoir d'appréciation peut tout de même être con-

trôlé par le Tribunal de céans en vertu de l'art. 49 let. c PA, qui prévoit que 

le recourant peut faire valoir le grief de l'inopportunité. L'un des buts de 

l'art. 51 aLTVA est de permettre à l'AFC de participer à la procédure con-

cordataire, puisque le concordat homologué peut de toute façon lui être 

opposé (cf. BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zurich/Bâle/Ge-

nève 2012, p. 230; cf. décision de la CRC 2004-002-067 du 13 décembre 

2005 in: JAAC 70.59 consid. 4b et 5dd et les références citées). 

7.  

7.1 En l'espèce et par souci de clarté, le Tribunal de céans procédera 

comme suit. En premier lieu, il s'agira de résoudre une question de prin-

cipe, à savoir la problématique du lieu des prestations de services, ce lieu 

étant en l'occurrence contestée par la recourante pour les périodes fiscales 

2008 et 2009 (cf. consid. 7 ci-après). Le cas échéant ensuite, s'agissant du 

montant de la créance fiscale relatif aux périodes susdites, soit en d'autres 

termes du nombre des opérations finalement imposables, son bien-fondé 

sera déterminé dans le cadre de l'examen de la taxation par estimation 

effectuée par l'AFC (cf. consid. 8 ci-après). Finalement, il conviendra d'exa-

miner la validité de la remise d'impôt accordée par l'administration pour la 

période fiscale 2005, avant de résoudre la question relative à la déduction 

du paiement de l'impôt sur la créance fiscale 2005 ou 2006 (cf. consid. 9). 

 

7.2  

7.2.1 Il ressort du dossier de la présente procédure que la recourante est 

principalement active dans le marketing publicitaire et plus précisément 

dans la création de mailings publicitaires. Le mailing publicitaire représente 

une technique consistant à adresser directement une information ou une 

proposition de vente au consommateur. La recourante crée donc de tels 

A-6927/2013 

Page 21 

mailings pour des sociétés principalement actives dans le domaine de 

l'(…). Dites prestations doivent ainsi être considérées comme des presta-

tions de services dans le domaine publicitaire. Les parties n'en disconvien-

nent d'ailleurs pas. 

 

7.2.2 Il y a par conséquent lieu de déterminer quelle disposition légale est 

applicable, afin de régler la problématique du lieu des prestations de ser-

vices (cf. art. 14 al. 1 et 2 aLTVA). Aux termes de l'art. 14 al. 3 let. b aLTVA, 

est réputé lieu des prestations relevant du domaine publicitaire l'endroit où 

le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement 

stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut 

d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit 

à partir duquel il exerce son activité. Un examen préliminaire du dossier 

permet en l'occurrence aisément de conclure que l'exception figurant à 

l'art. 14 al. 3 let. b aLTVA est pertinente pour la résolution du cas d'espèce, 

de telle sorte qu'il y a lieu d'appliquer l'exception au principe général, à 

savoir celle du lieu du destinataire de la prestation de services. Ces consi-

dérations sont pour le surplus admises par les parties à la présente procé-

dure. 

 

7.3 Il sied ainsi d'examiner les preuves à disposition, afin d'établir ou de 

rejeter la réalité de l'exportation des prestations de services fournies par la 

recourante et de finalement déterminer le lieu du destinataire desdites 

prestations. 

 

7.3.1 Il convient tout d'abord de constater que la recourante a produit, à 

l'appui de son recours, une multitude de pièces justificatives consistant 

pour la plupart en des relevés de comptes et avis de crédit. De telles pièces 

peuvent certes, selon les instructions élaborées par l'AFC, être considé-

rées en tant que documents comptables (cf. Instructions 2008, ch. 388). 

Quant à leur contenu, il sied d'admettre qu'elles renferment un certain 

nombre d'indications ne paraissant, de prime abord, pas erronées. Il est 

donc possible d'obtenir, à la lecture des documents susdits, plusieurs in-

formations relatives au montant du paiement, à la monnaie utilisée ainsi 

qu'au donneur d'ordre. Lesdits documents contiennent pour le surplus plu-

sieurs renvois à des numéros de factures.  

 

Cela étant, il ressort des instructions de l'AFC que les documents comp-

tables susmentionnés doivent contenir davantage d'informations, telles 

que le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège de 

l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre et 

l'utilisation des prestations fournies (cf. Instructions 2008, ch. 388). Or il 

A-6927/2013 

Page 22 

sied en l'occurrence de constater que les relevés de compte ne satisfont 

pas aux exigences susdites. S'il est vrai que ceux-ci sont détaillés, il ressort 

toutefois d'un examen approfondi desdits documents qu'il est difficile – 

voire impossible – d'obtenir des informations pertinentes sur les destina-

taires des prestations en question ainsi que sur leur localisation. En effet, 

il ressort des avis de crédit que différents donneurs d'ordre se sont acquit-

tés en faveur de l'assujettie de sommes en euros. Cependant, il convient 

d'admettre qu'aucune autre indication concernant notamment le type de 

prestation fournie ainsi que l'identité du destinataire n'est disponible. Or, il 

ne peut être conclu, sur la base des seuls relevés de comptes – ne satis-

faisant pour le surplus pas aux exigences de contenu prévues dans les 

instructions de l'administration – que l'identité du donneur d'ordre corres-

ponde forcément à celle du destinataire de la prestation. Il n'existe en outre 

aucun autre document au dossier susceptible de confirmer cette hypo-

thèse, excepté la liste de la clientèle établie après coup par la recourante 

elle-même, dont la valeur probante paraît, de prime abord, manifestement 

faible. Une telle liste ne figure au surplus manifestement pas dans l'énu-

mération des moyens de preuves prévue par l'administration. Seule la pro-

duction de contrats ou d'éventuelles factures aurait permis d'obtenir davan-

tage d'informations sur le destinataire des prestations en question et ainsi 

de prouver éventuellement l'exportation desdites prestations. 

 

7.3.2 Il y a ensuite lieu de préciser à ce sujet que les documents susmen-

tionnés constituent les seules pièces justificatives produites par la recou-

rante, ce qui tend fortement à altérer leur valeur probante. En effet, excepté 

une liste de clients ainsi qu'un tableau des mailings fournis à "W._______", 

la recourante n'a produit aucune comptabilité ni d'ailleurs aucun autre do-

cument exigé par l'art. 20 aLTVA ainsi que par les Instructions 2008 de 

l'AFC, attestant de la relation qu'elle entretiendrait avec ses clients sis, se-

lon elle, à l'étranger. L'assujettie prétend certes être en possession d'une 

comptabilité et d'autres documents probants. Cela étant, il y a lieu de rap-

peler que plusieurs délais lui ont été octroyés afin de fournir davantage de 

moyens de preuve et que, malgré plusieurs sommations, elle ne s'est ja-

mais exécutée. En outre, si l'on examine plus en détail les avis de crédit, il 

est possible de constater qu'ils renvoient à des numéros de facture, ce qui 

laisse présager que de telles factures existent et que la recourante devrait 

être en mesure de les produire, ce qui lui appartenait d'ailleurs de faire sur 

la base de l'art. 20a LTVA. Sur le vu des considérations qui précèdent, 

l'assujettie a clairement violé son devoir de collaborer. 

 

7.3.3 Enfin, le fait que les documents fassent état de paiement en faveur 

de la recourante en euros ne saurait permettre, de l'avis du Tribunal de 

A-6927/2013 

Page 23 

céans, de prouver que les destinataires de ses prestations de services se 

trouvent à l'étranger. D'une part, un tel critère ne figure pas dans les ins-

tructions de l'administration et ne saurait par conséquent être pertinent. 

D'autre part, le fait de procéder à un paiement au moyen d’une monnaie 

étrangère ne permet manifestement pas de conclure que le bénéficiaire de 

la prestation se situe forcément à l'étranger. Ainsi, il est tout à fait plausible 

que le destinataire soit situé en Suisse, tout en payant ses factures au 

moyen d'une monnaie étrangère. Une telle pratique ne semble pas rare et 

ne saurait accréditer l'argumentation de la recourante. 

 

Ainsi, le Tribunal de céans estime – après une analyse circonstanciée des 

relevés de comptes produits – que lesdits documents ne sont pas suscep-

tibles d'établir la localisation à l'étranger des destinataires des prestations 

de services. 

 

7.4 Il convient encore, dans la mesure où ils apparaissent pertinents, 

d'examiner les griefs de la recourante, afin de déterminer si ceux-ci sont 

susceptibles d'infléchir la conviction de la juridiction de céans quant à l'ab-

sence de preuve de l'exécution à l'étranger des prestations de services en 

cause. 

 

7.4.1 La recourante prétend, dans un premier grief, que les relevés de 

compte établissent, par la mention du donneur d'ordre, l'identité du desti-

nataire de la prestation ainsi que sa localisation à l'étranger. Elle estime en 

outre dans un second grief que de tels documents, faute d'indices con-

traires, constituent en l'occurrence la meilleure preuve possible pour établir 

le lieu de l'exécution de la prestation, contrairement aux contrats et factures 

susceptibles, selon elle, d'être trop facilement falsifiés. Il est certes vrai que 

sur certains des relevés de compte figure, en qualité de donneur d'ordre, 

le nom des diverses sociétés telles que "Y._______", "W._______" ou en-

core "Z._______" ayant apparemment leur siège à l'étranger. Il appert en 

outre que le nom des sociétés débitrices figurant sur les avis de crédit sont 

identiques à ceux mentionnés sur la liste des clients étrangers produite par 

la recourante. 

 

7.4.2 Cela étant et dans un premier temps, il convient à nouveau de rap-

peler que de tels documents revêtent certes la forme de documents comp-

tables, mais ne contiennent toutefois pas les indications nécessaires afin 

de prouver la localisation à l'étranger des clients de l'assujettie (cf. Instruc-

tions 2008 ch. 388). En effet, force est de constater que certains mention-

nent effectivement le nom d'une société revêtant le rôle de donneur d'ordre, 

A-6927/2013 

Page 24 

mais ne contiennent pour ainsi dire aucune autre indication concernant no-

tamment, l'adresse de la société et le lieu de son domicile ainsi que le 

genre et l'utilisation des prestations fournies. En outre et comme le souligne 

à juste titre l'AFC, la mention du donneur d'ordre sur les documents ban-

caires ne donne d'indications que sur l'identité de la personne ayant pro-

cédé au paiement, mais n'offre aucune autre information sur le destinataire 

de la prestation en question. Ainsi, il ne peut être conclu trop hâtivement 

que la personne ayant payé la prestation constitue forcément son destina-

taire. En effet, s'il convient d'admettre que cet aspect puisse constituer un 

indice dans ce sens, il ne faut cependant pas perdre de vue qu'il se peut 

que le donneur d'ordre n'ait eu que pour rôle de s'acquitter du montant de 

la facture, sans pour autant bénéficier de la prestation litigieuse (cf. arrêt 

du TAF A-6616/2011 du 29 janvier 2013 consid. 3.3.2; BEUSCH, op. cit., p. 

97) 

 

Il sied dans un second temps de souligner que, contrairement à ce que 

soutient la recourante, la production de factures ainsi que de contrats – 

pour autant qu'ils satisfassent aux exigences de contenu fixées par les ins-

tructions de l'administration – aurait permis d'obtenir de plus amples infor-

mations concernant les destinataires des prestations et partant, de confir-

mer la réalité de l'exportation desdites prestations. Or, la recourante n'a 

pas produit de telles pièces, malgré toutefois plusieurs sommations de 

l'AFC.  

 

7.5  

7.5.1 Finalement, il sied de souligner que les divers documents produits 

représentent une simple déclaration – certes écrite – de la recourante elle-

même et ne font aucunement état des relations existantes avec ses clients 

ainsi que de la nature de l'échange ayant eu lieu entre eux. Cette seule 

allégation de l'assujettie, en l'absence de pièces justificatives probantes, 

ne saurait en l'occurrence suffire à établir la véracité de l'exportation des 

prestations, d'autant plus qu'il a été démontré suffisamment ci-dessus 

qu'elle a violé son devoir de collaborer, à telle enseigne que ladite alléga-

tion ne saurait être accréditée. 

 

7.5.2 D'ailleurs et même s'il devait être retenu par la Cour de céans que le 

nouveau droit (art. 81 al. 3 LTVA) – stipulant que l'appréciation d'une 

preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens 

de preuve précis – trouvait en l'occurrence application, force serait de cons-

tater qu'elle n'aboutirait pas à une autre conclusion. A l'appui de sa juris-

prudence, le Tribunal fédéral a en effet considéré, en laissant ouverte la 

question de savoir si l'aLTVA ou la LTVA s'appliquait, que l'assujetti devait 

A-6927/2013 

Page 25 

de toute façon, c'est-à-dire sans se poser la question d'une violation du 

devoir de collaborer, produire des pièces écrites, en tous cas les pièces 

écrites existantes, de sorte que la possibilité d'une simple allégation est 

reléguée à l'arrière-plan. "En assouplissant les exigences pour la preuve à 

travers, (a-t-il précisé), l'instauration du principe de la libre appréciation des 

preuves (art. 81 al. 3 LTVA), le législateur n'a pas voulu dispenser l'assujetti 

de l'incombance de se procurer les documents requis par d'autres disposi-

tions légales (…)". "Pour les prestations de services, le droit à l'exonération 

doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives" 

(arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.1). L'arrêt rendu 

dans la cause A-6940/2013 corrobore d'ailleurs ces considérations 

puisque, même sous l'égide de la LTVA, les moyens de preuves produits 

par la recourante n'ont pas été jugés suffisants afin de prouver la localisa-

tion à l'étranger des prestations de services. En conclusion, il s'avère que 

la recourante n'a pas non plus réussi à prouver – sous l'égide de l'aLTVA – 

que les destinataires de ses prestations se situaient à l'étranger. Par con-

séquent, les opérations sont considérées comme ayant été exécutées en 

Suisse et doivent, partant, être soumises à l'impôt. 

 

8.  

Reste désormais à examiner la validité du montant de l'impôt retenu par 

l'AFC. Concernant la taxation par voie d'estimation pour les périodes fis-

cales 2008-2009, il convient de procéder en trois étapes. Tout d'abord, il y 

aura lieu d'examiner les conditions de la taxation par voie d'estimation (cf. 

consid. 8.1), puis de déterminer l'exactitude de l'estimation elle-même, en 

analysant la méthode utilisée par l'AFC (cf. consid. 8.2) et enfin de voir 

dans quelle mesure la recourante parvient à démontrer le caractère inexact 

de l'estimation opérée par l'AFC (cf. consid. 8.3). 

8.1 Il convient tout d'abord de vérifier si les conditions d'une taxation par 

voie d'estimation sont réalisées. L'AFC prétend que de telles conditions 

sont remplies en l'espèce, la recourante n'ayant pas été en mesure de four-

nir, lors du contrôle, une comptabilité en bonne et due forme. L'intéressée, 

quant à elle, ne conteste pas le principe même de la taxation par estima-

tion, en considérant toutefois que sa comptabilité n'était pas lacunaire au 

moment du contrôle susdit, mais plutôt, mal archivée. Elle prétend implici-

tement qu'une telle comptabilité existe et qu'elle aurait, selon elle, à 

maintes reprises proposé de la mettre à disposition de l'AFC. 

 

Cela étant et sur le vu des considérations qui précèdent, le Tribunal de 

céans considère qu'une taxation par estimation est – en l'occurrence – jus-

tifiée sur son principe. En effet, force est de constater que la recourante n'a 

A-6927/2013 

Page 26 

pas été en mesure de fournir, à l'occasion du contrôle, une comptabilité en 

bonne et due forme, malgré toutefois les obligations lui incombant en tant 

que société anonyme (art. 58 al. 2 aLTVA). Les considérations qui précè-

dent ne sont d'ailleurs pas contestées par l'intéressée qui admet, à l'occa-

sion de sa réplique du 9 avril 2014, que "malheureusement le responsable 

n'a pas pu mettre la main sur les archives 2008 à 2010 car l'administrateur, 

arrivé à l'âge de la retraite, remettait son Cabinet de conseils juridiques et 

plusieurs intervenants participaient au déménagement". Ainsi, la recou-

rante ne conteste manifestement pas l'absence de toute comptabilité pour 

les exercices 2008 et 2009 au jour du contrôle effectué par l'AFC, mais 

prétend avoir proposé ultérieurement et plusieurs fois à l'autorité inférieure 

de lui fournir. 

 

Il ressort certes du dossier de la cause que l'intéressée, à l'occasion de 

son courrier du 7 octobre 2013, s'est référée à la production d'éventuels 

documents comptables. Cela étant, elle a précisé dans ladite écriture être 

en mesure d'établir une "comptabilité complète tenant compte des acquisi-

tions de service à l'étranger, de l'impôt préalable, bref, tous les documents 

établissant exactement la charge fiscale due". Ces déclarations tendent 

ainsi à démontrer qu'une telle comptabilité n'a jamais été établie par la re-

courante. En outre, l'on peine à comprendre pour quelles raisons celle-ci 

ne s'est pas exécutée en procédure de recours, lors même qu'elle préten-

dait être en possession de tous les documents requis et que ladite produc-

tion ne pouvait lui être que bénéfique. 

 

Finalement, l'argumentation de la recourante tendant à justifier l'absence 

de comptabilité au jour du contrôle en raison du déménagement de l'admi-

nistrateur chargé apparemment de la comptabilité de sa société, ne con-

vainc guère le Tribunal de céans. En effet, il appartient à la recourante de 

conserver ses livres comptables et autres pièces justificatives afin d'être 

en mesure de les produire lors d'un éventuel contrôle. En l'absence de tels 

documents et peu importe la raison de cette absence, l'AFC doit procéder 

par estimation. De ce fait et dès lors qu'aucune comptabilité ni aucun autre 

document susceptible de fixer la créance fiscale n'a été mis à disposition 

de l'AFC, celle-ci devait procéder à une taxation par estimation. 

 

8.2 Il sied, dans une deuxième étape, de vérifier si l'estimation en cause a 

été faite correctement par l'AFC. 

 

Afin de déterminer le chiffre d'affaires réalisé par la recourante de manière 

à en approcher le plus possible la réalité, l'AFC a procédé de la manière 

suivante. Elle s'est fondée – en l'absence de toute comptabilité et d'autres 

A-6927/2013 

Page 27 

documents probants – sur les recettes figurant sur les relevés de compte 

produits par la recourante. Les montants encaissés en euros ont été con-

vertis en francs suisses en utilisant le cours moyen journalier en vigueur à 

la date de la valeur (BEUSCH, op. cit., p. 114 ss.). S'agissant ainsi de la 

méthode retenue par l'AFC, consistant à déterminer le chiffre d'affaires en 

procédant par une addition des écritures figurant au crédit des comptes 

bancaires résultant de versements par carte de client, elle ne paraît pas 

inadéquate au cas d'espèce. Cela étant et si cette méthode ne prête ma-

nifestement pas flanc à la critique, il convient de constater qu'il ne s'agit 

pas d'une estimation au sens propre du terme, mais plutôt d'une détermi-

nation de la créance fiscale par addition. Toutefois, la recourante ne for-

mule aucun grief à l'encontre de la méthode d'estimation choisie par ladite 

autorité; de la sorte, il n'y a en l'occurrence rien à redire au fait que l'admi-

nistration ait choisi de recourir à une addition des écritures figurant au cré-

dit des comptes bancaires, afin de déterminer le chiffre d'affaires de la re-

courante pour l'exercice 2008 et 2009. Il n'y a donc pas lieu d'examiner 

plus en détail cette question. 

 

S'agissant ensuite du résultat de l'estimation, il convient de rappeler que, 

contrairement à ce que soutenait la recourante, toutes les prestations de 

services doivent être considérées comme ayant été exécutées en Suisse 

(cf. consid. 7.3.3). Dès lors, et après avoir converti les montants en francs 

suisse et les avoir additionnés, le Tribunal estime que le chiffre d'affaires 

retenu par l'AFC pour les périodes fiscales 2006 à 2009 (Fr. 933'045.-) ne 

peut être sujet à la critique. La Cour de céans ne revoyant ces questions 

qu'avec retenue, il n'existe en l'occurrence nulle raison de corriger l'estima-

tion en cause. 

 

8.3 Il appartient enfin au Tribunal de céans de voir dans quelle mesure la 

recourante parvient à démontrer le caractère manifestement inexact de 

l'estimation opérée par l'AFC. La recourante se limite à contester le résultat 

de l'estimation en indiquant que certaines des opérations retenues comme 

imposables auraient dues être soustraites à l'impôt en raison du fait que 

leurs destinataires doivent être considérés comme se situant sur le terri-

toire helvétique. Or, le contribuable qui entend contester l'exactitude d'une 

taxation par voie d'estimation opérée à bon droit par l'AFC à son égard doit 

prouver l'inexactitude de celle-ci, en fournissant les moyens de preuve né-

cessaires, afin d'attester du caractère manifestement erroné de l'estimation 

effectuée par l'administration. En l'occurrence, la recourante n'apporte pas 

une telle preuve, loin s'en faut. En définitive, cette dernière ne parvient pas 

à établir, preuves à l'appui, que l'estimation à laquelle a procédé l'AFC ne 

correspond manifestement pas à la réalité. Par conséquent, il y a lieu de 

A-6927/2013 

Page 28 

considérer que l'estimation opérée par l'autorité inférieure est exacte, tant 

sur le principe que sur le montant, sur lequel des intérêts moratoires sont 

dus, comme l'a justement prononcé l'AFC, sans que la recourante ne le 

conteste. 

 

9.  

Il sied encore d'examiner la validité de la remise de l'impôt accordée par 

l'AFC suite à l'homologation du concordat du 22 novembre 2007 (cf. con-

sid. 9.1), ainsi que de déterminer la période fiscale (2005 ou 2006) sur la-

quelle doit être imputé le paiement de la somme de Fr. 2'799.80 par la 

recourante (cf. consid. 9.2). 

 

9.1 Il ressort du dossier de la présente cause que l'AFC a accordé à la 

recourante, dans le cadre de la procédure concordataire, une remise d'im-

pôt de 45% sur la créance fiscale 2005. A cet égard, il sied dans un premier 

temps de rappeler qu'une remise d'impôt ne constitue pas un droit pour 

l'assujetti, mais peut être accordée suivant les cas par l'AFC selon sa libre 

appréciation dans le cadre d'un sursis concordataire (cf. art. 51 aLTVA et 

consid. 6 ci-dessus). Or, il appert en l'occurrence que l'autorité inférieure a 

produit dans le cadre du concordat une créance de Fr. 9'950.40. Contrainte 

ou non d'y procéder, suite à son vote ainsi qu'à celui des autres créanciers 

(cf. art. 305 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, 

RS 281.1]), elle a en ensuite accordé à la recourante une remise de 45%, 

de telle sorte que l'assujettie n'était finalement redevable que du 55% de 

la créance produite. Dans un second temps, il y a lieu de souligner que le 

concordat précité a été valablement homologué en date du 22 novembre 

2007, dite homologation n'ayant manifestement donné lieu à aucune re-

marque de la recourante.  

 

Sur le vu des considérations qui précèdent, il sied d'admettre que l'en-

semble des conditions pour une remise d'impôt sont en l'occurrence réu-

nies. Il convient en tout état de cause de constater qu'aucune des parties 

n'a contesté – lors de la procédure concordataire – la remise en question, 

de telle sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner plus en avant cette question. 

 

9.2 Concernant le paiement de l'impôt ou, en d'autres termes, la période 

fiscale sur laquelle le montant de Fr. 2'799.80 payé par la recourante en 

mai, août et septembre 2006 doit être imputé, il y a lieu d'observer ce qui 

suit. L'autorité inférieure a produit dans le cadre du concordat une créance 

pour l'année 2005 de Fr. 9'950.40. En date du 4 décembre 2006, soit avant 

l'homologation du concordat, dite autorité a déduit de la créance produite 

la somme de Fr. 2'799.80 dont la recourante s'est acquittée au mois de 

A-6927/2013 

Page 29 

mai, août et septembre 2006. L'assujettie conteste la déduction susdite sur 

la période fiscale 2005, mais considère toutefois qu'elle aurait dû intervenir 

sur la période fiscale 2006. Le Tribunal de céans considère cependant que 

le grief que la recourante formule à cet égard doit être rejeté pour les deux 

motifs qui suivent. 

 

9.2.1 En effet, il convient de constater, dans une première approche, que 

l'autorité inférieure a envoyé un courrier recommandé en date du 4 dé-

cembre 2006 au commissaire au sursis (cf. pièce justificative n. 5 de l'auto-

rité inférieure), afin de l'informer d'une modification de sa production, en 

raison du paiement par la recourante de la somme Fr. 2'799.60. Il sied de 

souligner, qu'à cette époque, le sursis concordataire n'était pas encore ho-

mologué. Or, il appartenait à la recourante de manifester son désaccord 

quant à la modification de la production par l'AFC, lorsque l'occasion d'y 

procéder lui a été donnée (art. 300 al. 2 LP). En outre, la recourante a 

également pu être présente, tant lors de l'assemblée des créanciers (art. 

302 al. 2 LP) que lors de l'audience d'homologation (art. 304 al. 4 LP). Cela 

étant, il ne ressort aucunement du dossier de la cause qu'elle aurait con-

testé – à l'occasion des diverses étapes susdites – la production modifiée 

de l'autorité inférieure. Il convient pourtant d'admettre que la loi lui octroyait 

à plusieurs reprises la possibilité de le faire. Elle n'a apparemment pas non 

plus recouru contre la décision d'homologation, alors qu'une telle voie de 

droit lui était ouverte en vertu de 307 LP. Ainsi, force est d'admettre que la 

déduction de la somme de Fr. 2'799.60 et par conséquent la modification 

de la production de Fr. 7'150.60.- de l'AFC a été, en l'absence de contes-

tation de sa part ainsi que de celle des autres créanciers, admise par la 

recourante.  

 

9.2.2  

9.2.2.1 Finalement, il y a d'autant plus de raisons de rejeter le grief de la 

recourante, que celui-ci reviendrait à péjorer sa situation financière. S'il est 

certes vrai que la question de la déduction du montant de Fr. 2'799.80 sou-

levée par la recourante aurait été revêtue d'une importance non négli-

geable lors de la procédure concordataire, elle n'est désormais plus perti-

nente. En effet, la question susdite est – suite à l'homologation du concor-

dat et en l'absence de contestation de sa part – sans aucun intérêt pour 

l'assujettie. Afin de corroborer les considérations qui précèdent, il y a lieu 

de procéder en deux étapes. Il convient dans un premier temps de calculer 

le montant dû pour la période fiscale 2005 de la manière dont la recourante 

le préconise, soit en d'autres termes, sans tenir compte de la production 

modifiée et, partant, de la déduction de Fr. 2'799.80 correspondant aux 

paiements effectués par l'assujettie. Dans un second temps, il convient 

A-6927/2013 

Page 30 

d'examiner la somme due par la recourante pour la période fiscale 2005, 

telle que l'a calculée l'autorité inférieure, soit en tenant uniquement compte 

de la nouvelle production de l'AFC de Fr. 7'150.60 (Fr. 9'950.40 – Fr. 

2'799.80). 

 

9.2.2.2 Ainsi, selon la recourante, il conviendrait de tenir compte d'une pro-

duction dans le concordat par l'AFC de Fr. 9'950.40 et non de Fr. 7'150.60. 

Il y aurait ensuite lieu de déduire de cette production la remise de 45% 

octroyée par l'autorité susmentionnée. Par conséquent, la créance fiscale 

pour l'année 2005 s'élèverait, selon l'argumentation de la recourante, à Fr. 

5472.70 (55% de Fr. 9'950.40). L'autorité inférieure a, quant à elle, procédé 

d'une autre manière. Ainsi et comme le démontre son courrier recom-

mandé du 4 décembre 2006 (cf. pièce justificative n. 15 de l'autorité infé-

rieure), il conviendrait de prendre en compte la production modifiée se chif-

frant à Fr. 7'150.60. Il s'agirait ensuite de déduire de cette production la 

remise d'impôt de 45%. La créance fiscale pour la période 2005 s'élèverait, 

selon la thèse de l'autorité inférieure, à Fr. 3'932.80, somme à laquelle il 

conviendrait d'ajouter celle de Fr. 2'799.80 due dans tous les cas par la 

recourante, celle-ci ne faisant pas partie de la production modifiée de 

l'AFC. Par conséquent, la créance fiscale se chiffrerait à Fr. 6'732.63.  

 

9.2.2.3 Il convient d'admettre en l'occurrence que la méthode utilisée par 

l'AFC ne prête pas flanc à la critique. En effet, seule la production modifiée 

est – suite aux paiements effectués par la recourante avant l'homologation 

du concordat– pertinente pour calculer la créance due après remise. Ainsi, 

l'on ne saurait suivre la recourante et prendre comme base de calcul la 

production initiale de Fr. 9'950.40.  

 

Il y a certes lieu de constater que le calcul effectué par l'AFC aboutit à une 

créance fiscale pour l'année 2005 plus élevée que celle à laquelle parvient 

la recourante pour la même période. La recourante ne se prévaut pas d'un 

tel motif mais sollicite cependant la déduction de la somme de Fr. 2'799.80 

sur la période fiscale 2006. Or, une telle déduction serait moins avanta-

geuse pour la recourante du point de vue des intérêts moratoires. En effet, 

la créance fiscale pour la période 2006 (Fr. 5'803.-) est moins importante 

que celle calculée par l'AFC pour la période fiscale 2005 (Fr. 6'732.63), de 

telle sorte que la déduction de la somme de Fr. 2'799.80 sur la période 

2005 est plus favorable à la recourante du point de vue des intérêts mora-

toires. Ainsi, l'assujettie n'a – dans le cadre de la présente procédure et 

suite à l'homologation du concordat – plus aucun intérêt à solliciter la dé-

duction du montant de Fr. 2'799.80 sur l'année fiscale 2006. Qu'il soit déduit 

A-6927/2013 

Page 31 

des périodes fiscales 2005 ou 2006 ne péjore manifestement pas la situa-

tion financière de la recourante, mais tend, comme expliqué ci-avant, à 

l'améliorer du point de vue des intérêts moratoires.  

 

D'un autre côté, suivre la direction proposée par la recourante conduirait à 

l'extrême à une véritable reformatio in pejus (cf. arrêts du TAF A-5105/2011 

du 19 juillet 2012 consid. 2.5, A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 7.3.3 

et les références citées), dont les conditions n'apparaissent toutefois pas 

réalisées, et ce à quoi l'assujettie ne conclut manifestement pas. 

 

10.  

Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédé-

ral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un 

montant total de Fr. 3'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les dé-

bours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application 

de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispo-

sitif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à 

titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, et art. 7 al. 3 

FITAF). 

 

(le dispositif se trouve à la page suivante) 

  

A-6927/2013 

Page 32 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure d'un montant de Fr. 3'000.-, sont mis à la charge de 

la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, 

d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Mollard Cécilia Siegrist 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 

Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :