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**Case Identifier:** 442f1fa8-7ad5-5670-b653-95c302abb96f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-11-20
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2012.27
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2012_27_-_34_gn.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2012.27 - 34 

Entscheid 

20. November 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

Erbe des A ,    
gestorben am …….., 
wohnhaft gewesen in B, nämlich:  

C ,    
, 

vertreten durch lic.iur. Silver Borer,  
EBD Rechtsanwälte, 
Rämistrasse 46, 8001 Zürich,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   D ,    

vertreten durch die Kommission für die Grundsteuern,  
,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A sel. veräusserte im Frühjahr März 2002 sechs an der E-Strasse sowie 

zwei an der F-Strasse in der Gemeinde D gelegene Grundstücke an verschiedene Er-

werber. Sämtliche Erwerber überwiesen auf Anrechnung an den Kaufpreis ein Deposi-

tum  zwischen  Fr.  20'000.-  und  Fr.  25'000.-  à  conto  der  definitiven  Grundstückge-

winnsteuer auf das Konto der Gemeindekasse D. 

2. Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die Kommission für Grund-

steuern der Gemeinde D C (nachfolgend der Pflichtige) als einzigem Erben des Ende 

2009  verstorbenen  A  sel.  Grundstückgewinnsteuern  im  Umfang  von  insgesamt  

Fr. 132'510.-. 

Die  vom  Pflichtigen  bereits  im  Vorfeld  der  Veranlagungen  erhobene  Einrede 

des  Eintritts  der  Veranlagungsverjährung  liess  die  Kommission  für  Grundsteuern  der 

Gemeinde  D  nicht  gelten.  Die  Grundstückgewinnsteuerforderungen  seien  durch  die 

Depotleistungen der Erwerber sichergestellt gewesen, weshalb die fünfjährige relative 

Veranlagungsverjährungsfrist  gemäss  §  130  Abs.  1  i.V.m.  Abs.  2  lit.  b  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) gar nie zu laufen begonnen habe. Zum andern hätten 

Mahnungen  zur  Einreichung  der  Grundstückgewinnsteuererklärungen  vom  25. Juli 

2005  bzw.  25.  Juli  2008  –  als  auf  die Feststellung  oder  Geltendmachung  der  Steuer-

forderung gerichtete Amtshandlungen gemäss § 130 Abs. 3 lit. a StG – eine allenfalls 

doch  laufende  Verjährungsfrist  unterbrochen  und  wieder  neu  beginnen  lassen.  Die 

Veranlagungen seien daher noch innert Frist erfolgt. 

B. Mit Einsprachen vom 8. März 2012 liess der Pflichtige beantragen, wegen 

Eintritts  der  Veranlagungsverjährung  die  steuerbaren  Grundstückgewinne  jeweils  mit 

Fr.  0.-  zu  veranlagen.  Zur  Begründung  des  Begehrens  führte  er  aus,  die  freiwilligen 

Depotleistungen der Erwerber stellten keine Sicherstellung gemäss § 130 Abs. 2 lit. b 

StG  dar,  weshalb  die  fünfjährige  relative  Veranlagungsverjährungsfrist  sehr  wohl  zu 

laufen begonnen habe. Selbst bei Annahme, dass die nicht eingeschrieben versandten 

Mahnungen vom 25. Juli 2005 A sel. formell korrekt zur Kenntnis gebracht worden sei-

en und daher zu einer Unterbrechung der relativen Verjährungsfrist geführt hätten, gel-

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te  dies  für  die  bloss  einmal  eingeschrieben  versandte,  indes  von  A  sel.  bei  der  Post 

nicht  abgeholte  Mahnung  vom  25.  Juli 2008  nicht.  Aufgrund der konkreten  Umstände 

dürfe  nicht  von  einer  Zustellungsfiktion  nach  Ablauf  der  siebentägigen  Abholfrist  der 

Post für eingeschriebene Briefsendungen ausgegangen werden. Die Veranlagungsver-

jährung sei daher bereits am 31. Dezember 2010 eingetreten und die Einschätzungen 

zu spät erfolgt. 

Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D wies die Einsprachen un-

ter  Wiederholung  der  Begründung  im  Einschätzungsverfahren  am  17.  April 2012  ab. 

Ergänzend  legte  sie  dar,  dass  es  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  keiner  formellen 

Sicherstellungsverfügung gemäss § 181 StG bedürfe, um den Lauf der Verjährungsfrist 

zu  hemmen.  Die  Depotleistungen  der  Erwerber  seien  einer  formellen  Sicherstellung 

gleichzustellen, werde doch damit die im Grundsteuerrecht vorgesehene Sicherstellung 

der Grundsteuerforderung mittels  Eintragung  eines gesetzlichen Pfandrechts  auf  dem 

Grundstück des Erwerbers gemäss § 208 StG abgewendet. Die Mahnungen vom 25. 

Juli  2005  hätten  überdies  aufgrund  einer  als  Zustellungsbestätigung  zu  wertenden 

Passage  eines  Schreibens  des  Vertreters  des  Nachlasses  bzw.  der  Ehegattin  von  A 

sel.  vom  30.  Juli  2010  als  zugestellt  zu  gelten.  Schliesslich  sei  aufgrund  der  Korres-

pondenzunterlagen  ersichtlich,  dass  ab  2010  mit  den  Vertretern  der  Ehegattin  von  A 

sel. bzw. des Pflichtigen auch telefonisch und mündlich kommuniziert worden sei, was 

zu einer Unterbrechung der Verjährungsfristen geführt habe. 

C.  Mit  Rekursen  vom  18.  Mai  2012  liess  der  Pflichtige  unter  sinngemässer 

Wiederholung  der  Einsprachebegründung  beantragen,  es  sei  festzustellen,  dass  die 

Veranlagungen  der  Grundstückgewinnsteuern  zufolge  Eintritts  der  Veranlagungsver-

jährung nie rechtskräftig geworden und deshalb die geleisteten Depotzahlungen samt 

Zins  zurückzuerstatten  seien.  Zudem  beantragte  er  die  Zusprechung  einer  Parteient-

schädigung.  

In Ihrer Rekursantwort vom 25. Juni 2012 schloss die Kommission für Grund-

steuern der Gemeinde D auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  vom  Pflichtigen  erhobenen  Rekurse  betreffen  dieselbe  Rechtsfrage  der 

Veranlagungsverjährung. Es rechtfertigt sich daher, die Rekursverfahren zu vereinigen. 

2.  Zwischen  den  Parteien  ist  einzig  streitig,  ob  im  Zeitpunkt  der  Einschätzung 

der  Grundstückgewinnsteuern,  d.h.  im  Februar  2012,  die  fünfjährige  relative  Veranla-

gungsverjährung  gemäss  §  130  Abs.  1  -  3  StG  bereits  eingetreten  war.  Da  eine  trotz 

Verjährung erfolgte Veranlagung nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar ist (BGE 133 II 

366  E.  3.3;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher 

Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  §  130  N  28  mit  weiteren  Hinweisen),  hat  der  Pflichtige  zur 

Klärung dieser Rechtsfrage zu Recht den Rechtsmittelweg beschritten. 

3.  In  einem  ersten  Schritt  ist  zu  prüfen,  ob  die  durch  die  Erwerber  zwischen 

Oktober 2001 und März 2002 geleisteten Depotzahlungen zuhanden der Gemeinde als 

Sicherstellung der jeweiligen Grundsteuerforderung, welche den Lauf der sog. relativen 

fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist nicht beginnen lässt, zu würdigen sind. 

a)  Art.  47  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sieht vor, dass 

das  Recht,  eine  Steuer  zu  veranlagen,  fünf  Jahre,  bei  Stillstand  oder  Unterbrechung 

der  Verjährung  spätestens  15  Jahre  nach  Ablauf  der  Steuerperiode  verjährt.  Diese 

relative  (fünf  Jahre)  bzw.  absolute  (15  Jahre)  Veranlagungsverjährungsfristen  gelten 

auch für  die in Art.  12  StHG  in ihren Grundzügen geregelten kantonalen  Grundstück-

gewinnsteuern. Indes sind die Kantone frei in der Legiferierung, welche Gründe einen 

Stillstand  oder  eine  Unterbrechung  der  relativen  Veranlagungsverjährungsfrist  bewir-

ken  können  (Bernhard  J.  Greminger,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 47 N 8 und 10 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  

§ 215 N 1 StG).  

Der zürcherische Gesetzgeber hat für die Grundsteuern die harmonisierungs-

rechtlichen Vorgaben mit § 215 Abs. 1 StG in das kantonale Recht überführt. In diesem 

wird festgelegt, dass das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf 

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des  Jahres,  in dem  die Handänderung  erfolgt,  verjährt.  In Wahrnehmung  der  ihm  zu-

stehenden Gesetzgebungskompetenz hat er überdies die Gründe, welche den Beginn 

der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist hemmen bzw. eine bereits an-

gelaufene relative Veranlagungsverjährungsfrist stillstehen lassen, in § 130 Abs. 2 StG 

definiert. Diese sind zufolge der Verweisung in § 215 Abs. 2 StG auch für die Grund-

steuern  massgebend.  Als  ein  Hemmungsgrund  für  den  Fristenlauf  gilt  gemäss  §  130 

Abs. 2 lit. b StG die Sicherstellung der Steuerforderung.  

b) Während der in § 130 Abs. 2 lit. b StG verwendete Sicherstellungsbegriff im 

Bereich der Staats- und Gemeindesteuern mangels anderweitiger Steuersicherungsin-

stitute  als  die  in  §  181  StG  geregelte  Sicherstellung  als  eindeutig  erscheint,  erweist 

sich  dieser  Begriff  im  Bereich  der  kantonalen  Grundsteuern  als  auslegungsbedürftig. 

Dies  deshalb,  weil  hier  zwei  andere  bzw.  weitere  Steuersicherungsinstitute  (Steuer-

pfandrecht an Grundstücken [§ 208 StG] sowie Berechtigung des Erwerbers, vom Ver- 

äusserer für den mutmasslichen Betrag der Grundstückgewinnsteuer Sicherstellung zu 

verlangen  [§  69  Abs.  5  Satz  1  der  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1.  Ap-

ril 1998, VO StG]), zur Verfügung stehen. 

c)  Das  Gesetz  ist  in  erster  Linie  aus  sich  selbst  heraus,  d.h.  nach  Wortlaut, 

systematischer Stellung, Sinn und Zweck sowie den ihm zugrunde liegenden Wertun-

gen,  aber  auch  nach  der  Entstehungsgeschichte  auszulegen  (vgl.  BGE  123  II  464 

E. 3a; 124 II 241 E. 3; 124 II 265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wort-

laut; doch ist dieser allein nicht massgebend. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, 

wenn  triftige  Gründe  für  die  Annahme  bestehen,  dass  er  nicht  den  wahren  Sinn  der 

Bestimmung  wiedergibt.  Solche  Gründe  können  sich  aus  der  Entstehungsgeschichte, 

aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzes-

bestimmungen  ergeben  (vgl.  BGE  124  II  265  E.  3a  mit  Hinweisen).  Die  allgemeinen, 

aus Art. 1 ZGB abgeleiteten Auslegungsregeln sind auch für das Steuerrecht massge-

bend (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, S. 155 ff.). Da der Bund 

nach Art. 129 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 die Harmonisierung der 

direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die üblichen Aus-

legungselemente  im  Steuerrecht  durch  harmonisierungsspezifische  Elemente  zu  er-

gänzen  (Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1, 

2. A., 2002, Art. 1 N 26 ff. StHG; BGr, 8. Januar 1999, 2A.214/1997).  

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Ergibt  die  Auslegung  einer  gesetzlichen  Regelung  indessen,  dass  diese  für 

eine  bestimmte  Frage  keine  Antwort  enthält,  so  liegt  eine  Lücke  vor  (Häfelin/ 

Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, N 233 ff.). Nach der bun-

desgerichtlichen  Rechtsprechung  muss  der  Richter  die  Gesetzeslücke  schliessen, 

wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen 

und  Zielsetzungen  als  unvollständig  und  daher  ergänzungsbedürftig  erscheint  (Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, N 246 mit Hinweisen). 

d)  aa)  Die  kantonalen  Gesetzgebungsmaterialien  zum  geltenden  §  130  StG 

enthalten keine sachdienlichen Hinweise bezüglich des Sicherstellungsbegriffs. Bereits 

der  Regierungsrat  hat  in  seinem  Antrag  zum  Steuergesetz  vom  13.  Juli  1994  zu  den  

§§  128  und  129  des  Gesetzesentwurfs  (Veranlagungs-  und  Bezugsverjährung)  ledig-

lich festgehalten, dass diese Bestimmungen Art. 47 StHG angepasst worden seien und 

sich mit den Art. 120 und 121 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) deckten (Antrag, S. 174). Weder in der vorberatenden kan-

tonsrätlichen  Kommission  (Protokoll  der  10.  und  11.  Sitzung  vom  Freitag  3.  Febru-

ar 1995, S. 131) noch in den beiden kantonsrätlichen Lesungen (Protokoll des Zürcher 

Kantonsrats,  69.  Sitzung,  16.  September  1996,  S.  4900  sowie  Protokoll  der  94.  Sit-

zung,  27.  Januar  1997,  S.  6675)  haben  die  Verjährungsregelungen  zu  Diskussionen 

Anlass  gegeben.  Ebenfalls  nichts  Erhellendes  ist  den  bundesrechtlichen  Gesetzge-

bungsmaterialien  zu  Art.  120  DBG,  welche  Norm  der  kantonale  Gesetzgeber  in  das 

StG überführt hat, zu entnehmen. Weder in der Botschaft  über die Steuerharmonisie-

rung vom 25. Mai 1983 (zu Art. 125 Entwurf DBG, S. 207) noch im Rahmen der parla-

mentarischen Beratungen sind die Verjährungsregelungen thematisiert worden (steno-

grafisches  Bulletin  Ständerat  vom  20.  März  1986,  S.  205;  stenografisches  Bulletin 

Nationalrat vom 2. März 1988, S. 69). 

bb)  In  gesetzessystematischer  Hinsicht  gilt  es  zu  beachten,  dass  der  §  130 

Abs. 2 lit. b StG als Vorbild dienende Art. 120 Abs. 2 lit b DBG trotz einer Mehrzahl von 

Steuersicherungsinstituten 

im  Recht  der  direkten  Bundessteuer  (Sicherstellung 

[Art. 169 DBG], Verweigerung der Löschung einer juristischen Person im Handelsregis-

ter [Art. 171 DBG], Grundbuchsperre bei Grundstückveräusserung durch eine lediglich 

aufgrund Grundbesitzes in der Schweiz steuerpflichtigen Person [Art. 172 DBG] sowie 

Sicherstellung der für die Vermittlungstätigkeit an Grundstücken geschuldeten Steuern 

[Art.  173  DBG])  mit  dem  Begriff  der  Sicherstellung  wohl  einzig  die  Sicherstellung  ge-

mäss  Art.  169  DBG  erfasst  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

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DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  120  N  7  DBG).  Dies  deshalb,  weil  die  anderen  Steuersiche-

rungsinstitute  lediglich  als  Hilfsmittel  dienen,  letztlich  eine  Bezahlung  oder  eben  Si-

cherstellung  der  Steuerforderung  gemäss  Art.  169  DBG  zu  erzwingen.  Zudem  sind 

dem  Recht  der  direkten  Bundessteuer  die  kantonalrechtlich  für  die  Sicherung  der 

Grundstückgewinnsteuer  vorgesehenen  Institute  der  Grundpfandrechts  und  der  Si-

cherstellung analog zu § 69 Abs. 5 Satz 1 VO StG mangels Erhebungskompetenz für 

eine Grundstückgewinnsteuer unbekannt, was einer extensiven Auslegung des Sicher-

stellungsbegriffs in § 130 Abs. 2 lit. b StG tendenziell ebenfalls entgegensteht. 

cc)  Gegen  eine  Erweiterung  des  in  §  130  Abs.  2  lit.  b  StG  verwendeten  Si-

cherstellungsbegriffs  insbesondere  auch  auf  die  im  Streit  liegenden  Depotzahlungen 

der  Erwerber  sprechen  letztlich  auch  die  Überlegungen,  welche  dem  Verjährungsfris-

tenstillstand  zugrunde  liegen.  Der  Fristenlauf  soll  –  im  Sinn  einer  auf  ausdrücklicher 

gesetzlicher  Anordnung  oder  auf  das  Vorliegen  besonderer  Umstände  beruhenden 

Ausnahme  –  nur  gehemmt  werden,  wenn  gewisse  Hindernisse  auftreten,  denen  im 

Interesse  des  Schuldners  oder  –  im  Abgaberecht  im  Vordergrund  –  des  Gläubigers 

Rechnung  getragen  werden  muss  (Michael  Beusch,  in:  Kommentar  zum  Schweizeri-

schen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 120 N 33 DBG sowie Michael Beusch, 

Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 291).  

Für  die  Durchführung  eines  formellen  Sicherstellungsverfahrens  wird  denn 

auch  vorausgesetzt,  dass  die  Verwirklichung  des  Steueranspruchs  aus  bestimmten 

äussern Gründen als gefährdet erscheint (Blumenstein/Locher, System des schweize-

rischen Steuerrechts, 6. A, 2002, S. 332; Markus Binder, Die Verjährung im schweize-

rischen Steuerrecht,  1985,  S.  218).  Die für  eine Sicherstellung gemäss Art.  169 DBG 

bzw.  §  181  StG  vorausgesetzten  Tatbestände  des  Auslandwohnsitzes  des  Steuer-

pflichtigen bzw. der objektiven Gefährdung der Steuerzahlung aufgrund der gesamten 

Umstände  bilden  solche  beachtenswerte  Hindernisse  für  die  Steuerbehörden,  welche 

die Hemmung des Veranlagungsverjährungsfristenlaufs zu rechtfertigen vermögen. 

Die Depotleistungen der Grundstückerwerber  beruhen auf der in § 69 Abs. 5 

Satz  1  VO  StG  statuierten  Berechtigung  des  Erwerbers,  vom  Veräusserer  für  den 

mutmasslichen  Betrag  der  Grundstückgewinnsteuer  Sicherstellung  zu  verlangen  (wo-

bei  die  direkte  Einzahlung  der  Erwerber  à  conto  des  Verkaufspreises  der  Vereinfa-

chung des Zahlungsflusses dient). Die Interessenlage bei dieser entgegen dem Wort-

laut  der  Norm  einzig  auf  Privatautonomie  der  Parteien  des  Grundstückkaufs 

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beruhenden (VGr, 11. Dezember 1991, StE 1992 B 99.2 Nr. 5, E. 2a) Sicherstellung ist 

eine  ganz  andere  als  beim  formellen  Sicherstellungsverfahren.  Sie  dient  primär  als 

Schutzmassnahme des Erwerbers gegen einen allfälligen künftigen Eintrag des  – der 

Veranlagungsgemeinde bereits im Zeitpunkt der Handänderung zustehenden – gesetz-

lichen  Pfandrechts  in  das  Grundbuchblatt  des  veräusserten  Grundstücks,  sofern  die 

Gemeinde  in  Befolgung  des  Verhältnismässigkeitsgrundsatzes  trotz  aller  zumutbarer 

Vorkehrungen  (RB  1998  Nr.  160,  1996  Nr.  52)  die  Grundstückgewinnsteuer  beim 

Steuerschuldner  bzw.  allfällig  mithaftenden  Solidarschuldnern  nicht  erhältlich  machen 

kann.  Selbst  wenn  diese  Art  der  Sicherstellung  sekundär  auch  im  Interesse  der  Ge-

meinde erfolgt, bedingt eine solche im Zeitpunkt der Leistung gerade keinen Bestand 

von  Hindernissen,  welche  der  Gemeinde  als  Gläubigerin  die  Veranlagung  bzw.  den 

Bezug der Grundstückgewinnsteuerforderung erschweren.  

Dies  hat  zur  Folge,  dass  eine  Hemmung  der  Veranlagungsverjährung  unter 

diesen Umständen nicht gerechtfertigt ist.  

e)  Zusammenfassend  ist  festzustellen,  dass  die  fünfjährige  relative  Veranla-

gungsverjährungsfrist  für  die  Erhebung  der  Grundstückgewinnsteuer  bei  sämtlichen 

streitbetroffenen  Handänderungen  vom  Frühjahr  2002  gemäss  §  215  Abs.1  StG  am  

1. Januar 2003 zu laufen begonnen hat. 

4. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D führt an, gemäss § 130 

Abs. 3 lit. a StG durch verschiedene auf Feststellung oder Geltendmachung der Steu-

erforderung gerichtete Amtshandlungen, welche A sel. sowie den Vertretern der über-

lebenden Ehegattin bzw. des Pflichtigen zur Kenntnis gebracht worden seien, die fünf-

jährige,  ab  1.  Januar  2003  laufende  relative  Veranlagungsverjährungsfrist  mehrfach 

unterbrochen  zu  haben,  weshalb  sie  die  Grundstückgewinnsteuern  im  Februar  2012 

rechtzeitig  veranlagt  habe.  In  einem  zweiten  Schritt  ist  daher  das  Vorliegen  solcher 

Unterbrechungsgründe zu prüfen. 

a)  Eine  laufende  fünfjährige  relative  Veranlagungsverjährungsfrist  kann  ge-

mäss  §  130  Abs.  3  StG  aus  verschiedenen,  sowohl  vom  Schuldner  als  auch  vom 

Gläubiger gesetzten Gründen unterbrochen werden mit der Folge, dass ab dem Unter-

bruch die Verjährungsfrist mit der gemäss § 215 Abs. 1 StG statuierten relativen Fünf-

jahresfrist neu zu laufen beginnt. Diese neue Frist ist individuell zu berechnen – anders 

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als  die  "Erstfrist",  welche  allgemein  erst  nach  Ablauf  des  Kalenderjahres,  in  dem  die 

Steuerforderung  entstanden  ist,  anfängt  (Beusch,  Untergang,  S.  298;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 130 N 25 StG).  

b)  Der  mit  einer  Unterbrechungshandlung  verbundene  fehlende  Eintritt  der 

Veranlagungsverjährung  stellt  eine  "steuererhaltende"  Tatsache  dar,  weshalb  im  vor-

liegenden Rekursverfahren zufolge Bestreitung durch den Pflichtigen den allgemeinen 

Beweislastverteilungsregeln  entsprechend  die  Veranlagungsbehörde  hierfür  beweis-

pflichtig ist (Beusch, Untergang, S. 293). Dementsprechend obliegt dieser bei den auf 

Feststellung  oder  Geltendmachung  der  Steuerforderung  gerichteten  Amtshandlungen 

im  Bestreitungsfall  auch  der  Beweis,  dass  Letztere  dem  Steuerpflichtigen  auf  hinrei-

chende Weise zur Kenntnis gebracht bzw. zugestellt worden sind (Beusch, Untergang, 

S. 304, Fn 2505). 

c) aa) Die von der Gemeinde als jeweils erste Unterbrechungshandlung ange-

führten,  in  den  Akten  der  jeweiligen  Grundstückgewinnsteuerveranlagungen  enthalte-

nen Mahnungen zur Einreichung der Steuererklärung vom Montag, 25. Juli 2005, sind 

zweifelsohne  als  eine  auf  die  Feststellung  der  Steuerforderung  gerichtete  Amtshand-

lung zu qualifizieren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 19 StG; Beusch, Unter-

gang, S. 300).  

Strittig  ist  indes  die  Zustellung  dieser  offenbar  uneingeschrieben  versandten 

Mahnungen an A sel. Zwar kann diesfalls die für die Zustellung beweisbelastete Steu-

erbehörde regelmässig weder die Tatsache der Zustellung noch den genauen Zustel-

lungszeitpunkt  zweifelsfrei  beweisen.  Dies  schliesst  jedoch  nicht  aus,  dass  aufgrund 

der Umstände des Einzelfalls geschlossen werden kann, dass die Sendung zugestellt 

worden sein  muss oder  wenigstens  der  Zeitraum  bestimmt  werden kann,  in  welchem 

die  Sendung  den  Empfänger  bzw.  dessen  Machtbereich  erreicht  haben  muss  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  126  N  34  StG,  mit  Hinweisen).  Die  Kommission  für 

Grundsteuern  der  Gemeinde  D  verweist  in  diesem  Zusammenhang  auf  den  nachfol-

genden Passus des an den Gemeindesteuersekretär gerichteten Schreibens des Ver-

treters der überlebenden Ehegattin bzw. des Nachlasses vom 30. Juli 2010: 

"Die  Mahnung  zur  Einreichung  der  Steuererklärungen  erfolgte  Ihrerseits  am 

25.  Juli  2005.  Im  September  2005  wurde  nach  den  mir  verfügbaren  Unterlagen  des 

Erblassers die Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht. Weitere auf Geltendma-

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chung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlungen konnte ich nicht feststellen." 

Diese  Bestätigung  ist  als  hinreichender  Beweis  dafür  zu  würdigen,  dass  die 

Mahnungen vom 25. Juli 2005 an A sel. versandt und diesem zugestellt worden sind. 

Zu welchem Zeitpunkt diese Zustellung allerdings genau erfolgt ist, bleibt mangels ak-

tenmässigen Nachweises darüber, wann und wie (mit A- oder B-Post) die Mahnungen 

versandt  worden  sind,  unklar  und  unbewiesen.  Immerhin  kann  festgehalten  werden, 

dass  in  der  Zeitperiode  26.  Juli  2005  bis  Anfang  August  2005  die  fünfjährige  relative 

Veranlagungsverjährung unterbrochen worden ist und wieder neu zu laufen begonnen 

hat. 

bb)  In  der  eingeschrieben  versandten  Mahnung  zur  Einreichung  sämtlicher 

Grundstückgewinnsteuererklärungen betreffend die Verkäufe an der E-/F-Strasse vom 

25. Juli 2008 wird auf ein Schreiben von A sel. vom 30. Dezember 2006 sowie auf eine 

darauf  folgende  Faxzustellung  dreier  Besprechungstermine  verwiesen.  Im  Schreiben 

vom  30.  Dezember 2006  seinerseits  wird  wiederum  auf  zwei  Schreiben  des  Gemein-

desteuersekretärs  vom  6.  Dezember  2006  Bezug  genommen.  Weder  diese  letzteren 

Schreiben noch die Fax-Mitteilungen liegen bei den Akten, weshalb sich die Kommissi-

on  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  D  von  vornherein  nicht  auf  diese  Dokumente  als 

Beleg für eine weitere Unterbrechungshandlung abstützen kann. 

cc)  Die  eingeschrieben  versandte  Mahnung  vom  25.  Juli  2008  ihrerseits  ist 

wiederum  als  eine  auf  die  Feststellung  der  Steuerforderung  gerichtete  Amtshandlung 

zu qualifizieren. Fraglich ist aber auch hier, ob diese Mahnung A sel. korrekt zugestellt 

worden ist und damit ihre Unterbrechungswirkung entfaltet hat. 

aaa)  Nicht  stichhaltig  ist  der  Einwand  des  Pflichtigen,  der  Versand  der  Mah-

nung an eine Adresse im Kanton Graubünden anstatt an die Adresse in der Gemeinde 

D  sei  falsch  und  daher  unbeachtlich.  A  sel.  hat  bereits  am  1.  Februar  2006  bzw.  16. 

Mai  2006  zwei  Liegenschaften  in  der  Gemeinde  D,  darunter  auch  die  an  der  an  der 

einschlägigen Adresse in der Gemeinde D gelegene, verkauft und im Rahmen der öf-

fentlichen Beurkundung dieser Verkäufe offenbar als Veräussereradresse diejenige im 

Kanton  Graubünden  angegeben.  Die  entsprechenden  Handänderungsanzeigen  sind 

beim Gemeindesteueramt D eingegangen. Zudem hat A sel. dem Gemeindesteuersek-

retär  –  vermutlich  im  Zusammenhang  mit  der  Veräusserung  dieser  beiden  Liegen-

schaften  –  am  30.  Dezember  2006  ein  ebenfalls  deutlich  mit  der  Adresse  im  Kanton 

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Graubünden  gekennzeichnetes  Schreiben  zukommen  lassen.  Letzterer  durfte  daher 

die Mahnung vom 25. Juli 2008 an diese Adresse versenden.  

bbb)  Da die  Zustellung der  am  28.  Juli  2008  eingeschrieben  versandte Mah-

nung vom 25. Juli 2008 verjährungsunterbrechend wirken würde, ist die Steuerbehörde 

hierfür  beweisbelastet  (vgl.  E  4b  oben).  Vorliegend  wurde  die  eingeschriebene  Sen-

dung  von  A  sel.  während  der  bis  6.  August  2008  von  der  Post  gewährten  Abholfrist 

nicht abgeholt und daher an das Steueramt der Gemeinde D zurückgesandt (act. 31/6 - 

38/6). Weitere Zustellungsversuche sind nicht dokumentiert. 

Nach § 9 Abs. 2 VO StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung 

vom Adressaten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post an-

gesetzten Abholfrist zugestellt (vgl. BGE 127 I 31). Nach der Rechtsprechung liegt eine 

schuldhafte Verhinderung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen für 

die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er aufgrund des 

Bestehens  eines  Prozessrechtsverhältnisses  nach  Treu  und  Glauben  die  Zustellung 

eines behördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit 

erwarten  muss 

(VGr,  25.  Juni  2008,  SB.2008.00021,  www.vgrzh.ch;  BGr, 

23. März 2006,  StE  2006  B  93.6  Nr.  27  E.  3;  BGE  130  III  396  E.  1.2.3;  RB  2002  Nr. 

114).  Unter  dieser  Voraussetzung  rechtfertigt  es  sich,  vom  Betroffenen  zu  verlangen, 

dass  er  seine  Post  regelmässig  kontrolliert  und  allenfalls  längere  Ortsabwesenheiten 

der Behörde mitteilt oder einen Stellvertreter ernennt (BGE 119 V 89 E. 4b/aa). Aller-

dings kann diese Obliegenheit nicht unbeschränkt lange aufrechterhalten werden (ein 

Jahr: BGr, 23. März 2006, StE 2006 B 93.6 Nr. 27 E. 4).  

Eines  allfälligen  zweiten  Zustellungsversuchs  bedarf  es  bei  nachgewiesener 

Ablage der Abholungseinladung im Briefkasten oder Postfach des Empfängers im Üb-

rigen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts nicht 

und vermag ein derartiger Versuch vorbehältlich des Vertrauensschutzes an der erfolg-

ten Zustellung nichts zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a; BGE 115 Ia 12 E. 3a). Insofern 

weicht  das  Verwaltungsgericht  in  Steuersachen  von  seiner  Praxis  in  anderen  Berei-

chen  des  Verwaltungsrechts  ab  (VGr,  23.  Oktober  2002,  StE  2003  B  93.6  Nr.  24 

E. 2b). Kann die Ablage der Abholungseinladung indes im Rahmen des Erstversands 

nicht nachgewiesen werden, so gilt nach dem eingeschriebenen Zweitversand im Sinn 

einer  Beweiserleichterung  zugunsten  der  Behörden  die  Vermutung,  dass  zumindest 

eine Abholungseinladung richtig hinterlegt wurde und daher als zugestellt gelten kann. 

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Werden die vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Fall angewendet, 

ist  festzustellen,  dass  keine  Zustellungsfiktion  und  damit  keine  Verjährungsunterbre-

chung zustande gekommen sind. Einerseits hat die Gemeinde bereits keinen Nachweis 

erbracht,  dass  beim  ersten  und  einzigen  Zustellungsversuch  die  Abholungseinladung 

korrekt im Briefkasten von A sel. abgelegt worden ist. Auf einen diesbezüglich beweis-

erleichternden  Zweitversand  hat  sie  verzichtet.  Doch  selbst  eine  nachgewiesene  kor-

rekte  Ablage  der  Abholungseinladung  hätte  nicht  die  von  der  Gemeinde  vertretene 

Wirkung: Als letzter nachgewiesener Kontakt des Gemeindesteuersekretärs bezüglich 

Grundstückgewinnsteuern  für  die  Verkäufe an  der  E-/F-Strasse ist  die  uneingeschrie-

ben  versandte  Mahnung  vom  25.  Juli  2005  in  den  Akten  enthalten.  Der  letzte  akten-

kundige  generelle  Kontakt  mit  A  sel.  bezüglich  Grundstückgewinnsteuern  (vermu-

tungsweise betreffend die im Jahr 2006 veräusserten Liegenschaften in der Gemeinde 

D) datiert vom Dezember 2006 (vgl. Schreiben von A sel. vom 30. Dezember 2006. Bei 

einer  Zeitspanne  von  36  bzw.  19  Monaten  zwischen  diesen  Kontakten  und  der  Mah-

nung vom 25. Juli 2008 musste A sel. nicht mehr mit einer gewissen Wahrscheinlich-

keit mit  der  Zustellung  eines  behördlichen Akts  im konkreten  Einzelfall  rechnen,  wes-

halb ihm keine schuldhafte Verhinderung der Zustellung vorzuwerfen ist. 

dd) Die Gemeinde verweist für den Beleg einer weiteren Verjährungsunterbre-

chungshandlung  auf  eine  Textstelle  des  an  den  Gemeindesteuersekretär  gerichteten 

Schreibens  des  Vertreters  der  überlebenden  Ehegattin  bzw.  des  Nachlasses  vom  

28.  April  2010  (act.  30/4).  Darin  hält  der  Letztere  fest,  der  Erstere  habe  erwähnt,  die 

Grundstückgewinnsteuererklärungen  für  die  Verkäufe  an  der  F-Strasse  lägen  noch 

nicht  vor,  und  es  werde  daher  demnächst  zu  einer  Ermessenseinschätzung  geschrit-

ten. 

Wird lediglich die Vornahme einer definitiven Veranlagung in Aussicht gestellt, 

ist die verjährungsunterbrechende Wirkung in der Lehre umstritten (verneinend: Binder, 

S.  246  ff.;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  120  N  21  DBG  und  §  130  N  22  StG; 

bejahend:  Beusch,  Art.  120  N  46  DBG  sowie  Beusch,  Untergang,  S.  300).  Das  Bun-

desgericht  hat  mit  Urteil  vom  26.  November  1999  (BGE  126  II  1)  einer  schriftlichen 

Mitteilung der Steuerbehörden, in welcher eine später vorzunehmenden Zwischenver-

anlagung der direkten Bundessteuer in Aussicht gestellt und die verjährungsunterbre-

chende Wirkung  der  Mitteilung  festgehalten  hatte,  eine  solche Wirkung  zugestanden. 

Gemäss Bundesgericht ist es aus Gründen der Rechtssicherheit und der Transparenz 

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gerechtfertigt,  den  Begriff  der  Einforderungshandlung  so  weit  zu  fassen,  dass  dieser 

auch  Mitteilungen  wie  die  damals  streitige  umfasse,  welche  zwar  das  Veranlagungs-

verfahren  nicht  konkret  weitergeführt,  dem  Bürger  aber  den  Willen  der  Behörden  zu 

weiteren Veranlagungsschritten kundgetan habe.  

Der  vorliegend  zu  beurteilende  Sachverhalt  weicht  indes  nicht  unerheblich 

vom dem bundesgerichtlichen Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt ab. Es liegt über-

haupt keine  einschlägige  schriftliche  Mitteilung der  Veranlagungsbehörde bei  den Ak-

ten. Das Schreiben vom 28. April 2010 lässt zwar den Schluss zu, dass sämtliche noch 

offenen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen und insbesondere auch die drohende 

Ermessenseinschätzung bezüglich der hier strittigen Grundstückgewinnsteuern Thema 

einer telefonischen Besprechung zwischen dem Vertreter und dem Steuersekretär ge-

bildet haben. Solchen offenbar bloss mündlichen allgemeinen Äusserungen anlässlich 

einer ersten Kontaktaufnahme des neu bestellten Vertreters mit dem Gemeindesteuer-

sekretär  bereits  die  Qualität  einer  verjährungsunterbrechenden  Amtshandlung  zuzu-

gestehen, geht indes zu weit. 

ee) Bei der im Schreiben des Vertreters der überlebenden Ehegattin bzw. des 

Nachlasses  vom  30.  Juli  2010  wiedergegebenen  telefonischen  Besprechung  vom  29. 

Juli  2010  schliesslich  ist  bereits  aus  chronologischer  Sicht  fraglich,  ob  diese  Bespre-

chung  –  sofern  sie  überhaupt  als  Unterbrechungshandlung  zu  würdigen  wäre  –  noch 

rechtzeitig erfolgt ist. 

Wird  die  fünfjährige  relative  Veranlagungsverjährungsfrist  –  wie  vorstehend 

erörtert  vorliegend  einzig  durch  die  Zustellung  der  Mahnungen  vom  25.  Juli  2005  – 

unterbrochen, so beginnt diese Frist erneut zu laufen. Bei der Berechnung dieser neu-

en Fünfjahresfrist ist zu beachten, dass diese nunmehr individuell, d.h. taggenau, be-

rechnet  werden  muss  (Beusch,  Untergang,  S.  298;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 130  N  25  StG).  Bei  einem  Versand  der  Mahnung  mit  A-Post  am  Montag,  25.  Ju-

li 2005  und  Zustellung  am  Dienstag,  26.  Juli  2005,  wäre  die  Besprechung  vom  Don-

nerstag, 29. Juli 2010 ausserhalb der neu laufenden fünfjährigen relativen Verjährungs-

frist  und  daher  verspätet,  während  bei  Versand  per  B-Post  wahrscheinlich  das 

Gegenteil der Fall wäre.  

Da die Gemeinde für die Rechtzeitigkeit einer Unterbrechungshandlung inner-

halb der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist beweispflichtig ist, gereicht 

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ihr  die  durch sie selbst  verursachte Unsicherheit  bezüglich des  genauen  Zustellungs-

zeitpunkts  dieser  Mahnung  Ende  Juli/Anfang  August  2005  nunmehr  beweisrechtlich 

zum Nachteil. Die Rechtzeitigkeit der Unterbrechungshandlung ist nicht bewiesen.  

d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die am 1. Januar 2003 beginnen-

de,  nicht  wegen  Sicherstellung  gehemmte  fünfjährige  relative  Veranlagungsverjäh-

rungsfrist  Ende  Juli  2005/Anfang  August  2005  einmal  unterbrochen  worden  ist.  Die 

nach dieser Unterbrechungshandlung erneut laufende Verjährungsfrist ist ohne weitere 

Unterbrechung  im  Sommer  2010  abgelaufen.  Die  Kommission  für  Grundsteuern  der 

Gemeinde D hat die im Zeitpunkt der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen im Feb-

ruar  2012  bereits  eingetretene  Veranlagungsverjährung  zu  Unrecht  nicht  berücksich-

tigt. 

5.  Der  Pflichtige  verlangt  die  Rückerstattung  der  bei  der  Gemeindekasse  D 

anlässlich  der  Handänderungen  hinterlegten  Depotleistungen  samt  Zins.  Auf  dieses 

Begehren kann im vorliegenden Rekursverfahren nicht eingetreten werden, sondern ist 

auf das durch die Gemeinde durchzuführende Bezugs- bzw. Rückerstattungsverfahren 

zu verweisen. 

6.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Gutheissung  des  Rekurses,  soweit  darauf 

eingetreten  werden  kann.  Die  Einspracheentscheide  GR  2002/30  -  35  sowie 

GR 2002/37 - 38 sind aufzuheben. Bei diesem Prozessausgang, in welchem der Pflich-

tige beinahe vollständig mit seinen Begehren durchdringt, sind die Gerichtskosten der 

Rekursgegnerin  aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG).  Ferner  ist  dem  Pflichtigen  für  das 

Rekursverfahren  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17 

Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai  1959/8. Juni  1997).  Unter 

Berücksichtigung  der  nicht  einfachen  Sachverhalts-  und  Rechtsfragen  sowie  eines 

Streitwerts von insgesamt rund Fr. 132'500.- rechtfertigt sich eine Vergütung von (total) 

Fr. 5'000.- (einschliesslich Mehrwertsteuer). 

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Demgemäss beschliesst die Kammer: 

Die Verfahren 3 GR.2012.27 - 3 GR.2012.34 werden vereinigt; 

und erkennt: 

1.  Die Rekurse gegen die Einspracheentscheide GR 2002/30 - 35 und GR 2002/37 - 

38 der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 17. April 2012 werden 

im Sinn der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. 

[…] 

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