# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8f00e1e9-9715-51d6-afb7-280d6a8d931e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-01-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
**Docket/Reference:** DB.2011.208
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_208_je.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.208 
1 ST.2011.285 

Entscheid 

27. Januar 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Müller 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch Homburger AG,  
Prime Tower,  
Hardstrasse 201, Postfach 314, 8037 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war bis 2008 Mitglied (…) des Verwaltungs-

rats der C AG. Mit Termination Agreement vom 2. Oktober 2008 wurde der Arbeitsver-

trag  per  30.  September  2009  aufgelöst;  zugleich  trat  der  Pflichtige  mit  sofortiger Wir-

kung  aus  dem  Verwaltungsrat  zurück.  Als  Entschädigung 

(Bonus  bzw. 

Abgangsentschädigung) für die Aufgabe  dieses Amts  war  ein Betrag von  brutto  Fr. X 

vereinbart, welcher ihm am 20. Oktober 2008 in bar ausbezahlt wurde. Am 13. Novem-

ber 2008 erklärte er sich zur Rückvergütung von brutto Fr. X (Fr. X.- nach Abzug von 

5,05%  AHV/IV/EO)  einverstanden;  diese  erfolgte  durch  Rückgabe  von  C-Aktien  im 

entsprechendem  Wert.  Die  Einzelheiten  wurden  mit  Schreiben  vom  25.  November 

2008 noch schriftlich bestätigt.  

Der  Steuererklärung  2008  legte  der  Pflichtige  einen  Lohnausweis  mit  einem 

Nettolohn von Fr. X.- bei, deklarierte davon aber nur Fr. X.- als Einkünfte aus unselbst-

ständiger  Erwerbstätigkeit.  Er  begründete  dies  damit,  dass  die  Rückgabe  der  Aktien 

vom Einkommen in Abzug zu bringen sei.  

Am  21.  Juni  2011  wurde  der  Pflichtige  und  dessen  Ehefrau  B  (nachfolgend 

zusammen  die  Pflichtigen)  für  die  direkte  Bundessteuer  2008  sowie  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern  2008  eingeschätzt.  Darin  stellte  sich  der  Steuerkommissär  auf  den 

Standpunkt, dass es sich bei der Rückzahlung an die C AG um steuerlich unbeachtli-

che Einkommensverwendung gehandelt habe. Eine weitere Korrektur betraf die selbst-

bewohnte Liegenschaft, da der Pflichtige das betreffende Grundstück 2008 im Zusam-

menhang mit dem Wechsel des Güterstandes von der Errungenschaftsbeteiligung zur 

Gütertrennung  auf  die  Pflichtige  übertragen  hatte  und  das  kantonale  Steueramt  nun-

mehr für den Vermögenssteuerwert sowie den Eigenmietwert auf den dabei vereinbar-

ten und beurkundeten Übernahmepreis abstellte.  

B.  Mit  Einsprache  vom  18.  Juli  2011  liessen  die  Pflichtigen  u.a.  beantragen, 

die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Selbstdeklaration festzu-

setzen, eventualiter den rückerstatteten Betrag als Gewinnungskosten zum Abzug zu-

zulassen, und den Vermögenssteuerwert sowie den Eigenmietwert der selbstbewohn-

ten Liegenschaft gemäss amtlicher Neubewertung 2005 zu belassen.  

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Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 1. September 2011 in den 

vorliegend noch streitigen Punkten ab und schätzte die Pflichtigen für die Steuerperio-

de 2008 folgendermassen ein:  

Direkte Bundessteuer  

Staats- und Gemeindesteuern  

Einkommen  

Einkommen  

Vermögen 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr.  

X.- 

X.- 

Fr.  

X.-  

X.- 

Fr.  

X.- 

X.-. 

C.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  3.  Oktober  2011  Beschwerde  bzw. 

Rekurs  erheben und die  Einspracheanträge  wiederholen,  unter  Kosten- und Entschä-

digungsfolgen.  

Das kantonale Steueramt beantragte am 31. Oktober 2011 die Abweisung der 

Rechtmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  schloss  sich  diesem  Antrag  am 

7. Dezember 2011 hinsichtlich der direkten Bundessteuer an.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Zu  den  steuerbaren  Einkünften  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit 

gehören  gemäss  Art.  17  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 

(StG) alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis 

mit  Einschluss der  Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für  Sonderleistungen,  Provi-

sionen,  Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubiläumsgeschenke,  Gratifikationen,  Trinkgelder, 

Tantiemen und andere geldwerte Vorteile.  

Das Gesetz enthält keine Vorschriften darüber, wann und unter welchen Vor-

aussetzungen  Einkünfte  als  zugeflossen  gelten.  Nach  der  Praxis  und  der  Rechtspre-

chung  fliessen  sie  dem  Steuerpflichtigen  im  Zeitpunkt  zu,  in  welchem  der  Rechtser-

werb  vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht 

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erworben  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2. A.,  2009, 

Art. 210 N 22 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 

2006, § 50 N 23 StG, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden). Voraussetzung des 

Zuflusses  ist  somit  ein  abgeschlossener  Rechtserwerb,  der  Forderungs-  oder  Eigen-

tumserwerb  sein  kann,  wobei  der  Forderungserwerb  in  der  Regel  die  Vorstufe  des  

Eigentumserwerbs  darstellt.  Massgeblich  ist  der  Zeitpunkt,  in  welchem  der  Steuer-

pflichtige einen festen Rechtsanspruch auf eine Leistung erwirbt, über den er tatsäch-

lich  verfügen kann (StE 2009  B 22.1 Nr. 6).  Der  Einkommenszufluss ist  ein faktischer 

Vorgang,  der  damit  abgeschlossen  ist,  dass  der  Steuerpflichtige  die  wirtschaftliche 

Verfügungsmacht  über  die  zugeflossenen  Vermögenswerte  innehat  (StE 2003  B 21.2 

Nr. 16). Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des 

steuerlich  massgeblichen  Zuflusses – von  hier  nicht  relevanten  Ausnahmen  (Kapital-

zinsen,  Mietzinsen)  abgesehen – in  der  Regel  nicht  erforderlich  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 210 N 32 DBG und § 50 N 27 StG). Die Bedeutung des Zuflussprin-

zips liegt in der periodengerechten Einkommensabgrenzung (RB 1988 Nr. 29).  

In  Literatur  und  Rechtsprechung  findet  der  dargelegte  Grundsatz  der  Ein-

kommensrealisation  mit  dem  Forderungserwerb  indessen  dann  eine  Einschränkung, 

wenn  die  Erfüllung  der  Forderung  besonders  unsicher 

ist  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Art. 210  N 6  DBG  und  § 50  N 24  StG).  In  diesen  Fällen  wird  auf  den 

Zeitpunkt  der  Erfüllung  des  Anspruchs  abgestellt.  Selbst  nach  Auszahlung  wird  bei 

ungerechtfertigten  Vermögenszugängen  indessen  ein  steuerrechtlicher  Zufluss  abge-

lehnt, wenn eine Rückerstattungspflicht vorliegt, mit deren Durchsetzung ernsthaft ge-

rechnet  werden  muss,  und  somit  bereits  im  Zeitpunkt  des  Zuflusses  ein  liquider  An-

spruch auf Ablieferung besteht (BGr, 6. Juli 2011, 2C_351/2010, sowie Markus Reich, 

Rückerstattung  von  übersetzten  Boni  und  anderen  Lohnzahlungen,  ASA  80,  109  ff., 

120).  

b)  Dem  Pflichtigen  stand  gemäss  Ziff.  4  der  Vereinbarung  vom  10.  Febru-

ar 2008 eine Entschädigung von brutto Fr. X. in bar zu, welche ihm in der Folge am 20. 

Oktober  2008  ausbezahlt  wurde.  Die  Auszahlung  erfolgte  nach  der  Sachdarstellung 

der  Pflichtigen  ohne  Vorbehalte;  erst  im  November  2008  stellte  sich  die  Frage  der 

Rückzahlung. Nach den dargelegten steuerrechtlichen Grundlagen ist dem Pflichtigen 

dieser  Betrag  damit  am  20.  Oktober  2008  endgültig  zugeflossen.  Insbesondere  liegt 

auch kein Fall einer unsicheren Erfüllung einer Forderung vor,  entsprach die Auszah-

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lung  doch  einer  vertraglichen  Regelung  und  war  ein  allfälliger  Rückerstattungsan-

spruch auch nach Auffassung der Pflichtigen in keiner Weise liquid.  

c) Eine nachfolgende Rückzahlung macht diesen Zufluss nicht ungeschehen:  

aa) Die Pflichtigen fordern unter Berufung auf das von ihnen bei Prof. Markus 

Reich in Auftrag gegebene Rechtsgutachten (wie erwähnt publiziert in ASA 80, 109 ff.) 

die Berücksichtigung von korrelierenden Vermögensabgängen, bevor ein Vermögens-

zugang als (steuerlich relevanter) Reinvermögenszugang qualifiziert werden kann. Sie 

leiten dies aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä-

higkeit  und  dem  damit  verbundenen  Nettoprinzip  ab.  Nach  dem  letzteren  ist  nicht  die 

Summe der in den Steuergesetzen aufgeführten Bruttoeinkünfte Gegenstand der Ein-

kommensbesteuerung, sondern das Nettoeinkommen; dieses ist definiert als das Ein-

kommen, das resultiert, wenn von den Bruttoeinkünften sämtliche damit in qualifizierter 

Art  und  Weise  zusammenhängenden  Aufwendungen,  die  sogenannten  Gewinnungs-

kosten, abgezogen werden (Reich, S. 115).  

Dem ist indessen entgegen zu halten, dass der Pflichtige ab dem 20. Oktober 

2008 über die Entschädigung von Fr. X uneingeschränkt und im vollen Umfang verfü-

gen konnte und sich damit  seine  wirtschaftliche Leistungsfähigkeit  spätestens  ab  die-

sem  Zeitpunkt  entsprechend  erhöht  hat.  Der  Einkommenszufluss  als  faktischer  Vor-

gang  war  damit  abgeschlossen.  Die  Berücksichtigung  von  nachfolgenden 

Rückleistungen  widerspricht  dieser  -  nach  herrschender  Lehre  und  Rechtsprechung 

massgebenden - zeitpunktbezogenen Betrachtungsweise. Eine Aufweichung des Beg-

riffs des Zuflusses durch Einbezug von nachfolgenden Abflüssen  ist nach Auffassung 

des Gerichts indessen auch nicht erforderlich. Wie bereits die Pflichtigen selber geltend 

machen,  sind  Vermögensabgänge daraufhin  zu  prüfen,  ob  sie als  Gewinnungskosten 

abgezogen werden können. Entsprechend wurde in der Vergangenheit im Zusammen-

hang  mit  der  Rückgabe  von  bereits  bei  Zuteilung  besteuerten  Mitarbeiteraktien  das 

kausale  Gewinnungskostenprinzip  zur  Lösung  herangezogen  (StRK  II,  17.  Mai  2002, 

2 ST.2002.5 = ZStP 2002, 302). Aus Sicht des Gerichts besteht deshalb keine Veran-

lassung, darüber hinaus noch eine weitere Kategorie von steuermindernden bzw. den 

Zufluss hemmenden Umständen einzuführen.  

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2.  a)  Nach  Art.  25  DBG  bzw.  §  25  StG  werden  zur  Ermittlung  des  Reinein-

kommens  von  den  gesamten  steuerbaren  Einkünften  die  zur  Erzielung  notwendigen 

Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstä-

tigkeit sind (neben den Auslagen für den Arbeitsweg, den Mehrkosten der auswärtigen 

Verpflegung  und  den  mit  dem  Beruf  zusammenhängenden  Weiterbildungs-  und  Um-

schulungskosten)  die  "übrigen  für  die  Ausübung  des  Berufes  erforderlichen  Kosten" 

(Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG).  

Art.  25  DBG  bzw.  §  25  StG  stellen  in  Bezug  auf  die  abzugsfähigen  Gewin-

nungskosten  Generalklauseln  dar;  alle  mit  der  Einkommenserzielung  zusammenhän-

genden  Aufwendungen  sind  abzugsfähig,  auch  wenn  sie  nicht  ausdrücklich  genannt 

werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 4 ff DBG und § 25 N 4 ff StG; auch 

zum  Folgenden).  Eine  betragsmässige  Beschränkung  wäre  unstatthaft  (BGE  128  II 

66).  Besteuert  werden  also  nicht  die  als  steuerbar  erklärten  Bruttoeinkünfte,  sondern 

die um die Gewinnungskosten gekürzten Zuflüsse aus allen Einkommensarten; dieses 

Resultat  stellt  die  objektive  Leistungsfähigkeit  einer  Person  dar.  Das  Gesetz  verwirk-

licht damit das objektive Nettoprinzip. 

Abzugsfähig sind aber nicht alle Aufwendungen, die in irgendeiner Beziehung 

zur Einkommenserzielung stehen, sondern nur solche, die dadurch verursacht werden. 

Diese umfassen nicht nur Aufwendungen, die zu diesem Zweck gemacht werden (fina-

le Gewinnungskosten), sondern auch solche, die Folge der Einkommenserzielung sind 

und  daher  durch  die  Erzielung  von  Einkommen  verursacht  bzw.  veranlasst  werden 

(kausale Gewinnungskosten). Gewinnungskosten liegen demnach vor, wenn sie einen 

inneren wirtschaftlichen Bezug zur Sphäre der Einkommenserzielung aufweisen, wobei 

ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Ein-

künften bestehen muss. Der Begriff des qualifiziert engen Zusammenhangs darf dabei 

aber nicht überspannt werden: ein solcher ist gegeben, wenn ein rechtlich erheblicher 

(wesentlicher) Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits 

und der Natur der Tätigkeit anderseits besteht. Als Gewinnungskosten gelten deshalb 

jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der 

Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen.  

Abzugrenzen sind die Gewinnungskosten vor allem von den (nicht abzugsfä-

higen) Lebenshaltungskosten (Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG), die nicht mit der 

Einkommenserzielung,  sondern  der  Einkommensverwendung  zusammenhängen;  die-

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se sind nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 9 DBG, und § 26 

N  5  StG,  auch  zum  Folgenden).  Aus  diesem  Grund  sind  Auslagen,  die  wohl  im  Zu-

sammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen stehen, die  er aber ledig-

lich  wegen  eines  persönlichen  Bedürfnisses oder  aus  grösserer  Bequemlichkeit  getä-

tigt  hat,  den  privaten  Lebenshaltungskosten  zuzuordnen.  Dementsprechend  sind 

Kosten  für  Hauspersonal  und  sonstige  Angestellte  reine  Lebenshaltungskosten,  und 

zwar auch dann, wenn die Kosten verursacht werden, um ungehindert der beruflichen 

Tätigkeit nachgehen zu können. Auch wenn gewisse Kosten unerlässliche Vorausset-

zung  für  das  Erzielen  eines  Erwerbseinkommens  sind  (wie  z.  B.  Verpflegungskosten, 

Wohnkosten), gehören sie nicht zu den Gewinnungskosten, wenn ein qualifiziert enger 

Konnex zur Einkommenserzielung fehlt. 

Das Vorliegen von Gewinnungskosten im Zusammenhang mit der Berufstätig-

keit wurde wie bereits erwähnt bejaht bei  Mitarbeiteraktien, welche infolge eines Stel-

lenwechsels  vor  Ablauf  der  Sperrfrist  zurückzugeben  waren  (StRK  II,  17.  Mai  2002, 

2 ST.2002.5 = ZStP 2002, 302; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 45 ff. DBG). 

Unter  die  übrigen  erforderlichen  Berufskosten  können  ferner  auch  erwerbsbezogene 

Schadenersatzleistungen fallen  (BGr,  16.  Dezember  2008,  2C_566  +  567/2008,  auch 

zum  Folgenden).  Diesfalls  geht  es  um  willensunabhängige  Ausgaben  infolge  Eintritts 

eines mit der Erwerbstätigkeit verbundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos. 

Diese  Voraussetzungen  können  nicht  nur  bei  Kausalhaftungen  erfüllt  sein,  sondern 

auch in Fällen der Verschuldenshaftung (z. B. bei der Organhaftung des Verwaltungs-

rats).  Als  genügend enger  Zusammenhang  verlangt  die  Praxis  ein  Betriebsrisiko,  das 

derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf 

genommen  werden  muss.  Das  Herbeiführen  des  ersatzpflichtigen  Schadens  bildet  

somit  einen  Teil  des  Risikos,  welches  die  Einkommenserzielung  gewöhnlich  mit  sich 

bringt, und erscheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung da-

von.  Nicht  abzugsfähig  sind  hingegen  Zahlungen,  deren  Ursache  diesen  Rahmen 

sprengt,  z.  B.  wenn  eine  Haftung  auf  einem  krassen  Fehlverhalten  beruht,  welches 

grobfahrlässig  oder  sogar  absichtlich  herbeigeführt  worden  ist.  Indessen  bildet  nach 

der  präzisierenden  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  das  Verschulden  nur  einen 

von  verschiedenen  Aspekten  (BGr,  16.  Dezember  2008,  2C_566  +  567/2008  =  StE 

2009 B 22.3 Nr. 99 = StR 2009, 561 = ZStP 2009, 223). 

b)  Entscheidend  ist  demnach,  aus  welchen  Gründen  der  Pflichtige  die  rund 

Fr. X  seiner  Arbeitgeberin  zurückbezahlt  hat.  In  Anlehnung  an  die  zitierte  Rechtspre-

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chung ist deshalb zu prüfen, ob die Rückleistung in dem Sinn unabhängig vom Willen 

des  Pflichtigen  erbracht  worden  war,  als  ein  mit  der  Erwerbstätigkeit  verbundenes, 

nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos eingetreten war.  

aa)  Den  damals  erstellten  Vereinbarungen  lässt  sich  auf  den  ersten  Blick 

diesbezüglich wenig Konkretes entnehmen:  

In der  Rückerstattungsvereinbarung  vom  25.  November  2008  wird festgehal-

ten, dass es sich um eine freiwillige Rückzahlung des "special payments" vom 20. Ok-

tober 2008 handle. Im Gegenzug bestätigte die C AG, dass die Rückzahlung nicht als 

Anerkennung einer Verpflichtung ("liability") betrachtet werde, während umgekehrt sie 

auch  nicht  auf  die  Geltendmachung  von  Ansprüchen  aus  vergangenen  Handlungen 

oder Unterlassungen verzichte. Sie bestätigte indessen, dass für sie aufgrund der be-

stehenden Situationen keine Hinweise vorliegen, welche auf eine erfolgreiche Verant-

wortlichkeitsklage  gegen  frühere  Direktoren  oder  sonstige  Kaderleute  hindeuten  wür-

den. Der Präsident des Verwaltungsrats der C würde sich deshalb in der anstehenden 

ausserordentlichen  Generalversammlung  der  C  AG  gemäss  dem  Annex  A  entspre-

chend äussern.  

Im  Annex  A  wird  auszugsweise  das  Referat  des  Präsidenten  des  Verwal-

tungsrats der C an der ausserordentlichen Generalversammlung wiedergegeben. Darin 

wird zum Thema der Rückzahlung von bereits geleisteten Boni festgestellt, dass keine 

Hinweise auf Pflichtverletzungen von Führungskräften vorlägen, die Abklärungen aber 

noch  nicht  abgeschlossen  seien.  Unabhängig  davon  werde  aber  die  Rückzahlungen 

von Boni begrüsst und gefordert. Darauf erwähnte er die Rückleistung u.a. des Pflichti-

gen.  

bb) Hierzu führten die Pflichtigen aus, dass der Pflichtige bei den Vergleichs-

verhandlungen unter massivstem Druck gestanden habe. Zweck der Vereinbarung sei 

es gewesen, die Wahrscheinlichkeit der klageweisen Geltendmachung von Rückforde-

rungsansprüchen herabzusetzen. Die Vereinbarung enthalte denn auch eine Zusiche-

rung der C AG in Form einer Bestätigung, dass eine Klageerhebung nicht ihrer gegen-

wärtigen Absicht entspreche. Weitergehende Zugeständnisse seien von der C AG nicht 

zu erwarten gewesen, da sie selbst unter erheblichem Druck gestanden habe, Schritte 

gegen  ehemalige  Verwaltungsrats-  und  Geschäftsleitungsmitglieder  einzuleiten.  Die 

Äusserungen des Präsidenten des Verwaltungsrats der  C AG anlässlich der General-

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versammlung,  wonach  keine  individuellen  Pflichtverletzungen  der  Führungskräfte  be-

kannt  seien  und für  die freiwilligen  Rückzahlungen gedankt  werde,  seien im  Licht  der 

Zusagen der Bank im Rahmen des Vergleichs zu sehen. Die Wortwahl in der Vereinba-

rung, worin die Freiwilligkeit betont werde, sei nicht als Ausdruck des freien Willens des 

Pflichtigen zu verstehen, sondern in Abgrenzung zur befürchteten klageweisen Durch-

setzung.  Es  habe  von  ihm  jedenfalls  nicht  ernsthaft  erwartet  werden können,  dass  er 

im Rahmen der Vergleichsverhandlung ein Schuldeingeständnis abgebe, hätte ein sol-

ches  doch  die  C  AG  umso  mehr  unter  Druck  gesetzt,  gegen  ihn  Klage  zu  erheben. 

Dass es sich bei der Rückerstattung zudem nicht um Imagepflege gehandelt habe, sei 

schon daraus ersichtlich, dass sie das Resultat harter Verhandlungen unter Beizug von 

Anwälten gewesen sei; für die Imagepflege hätte es dessen nicht bedurft.  

cc) Aus den Umständen ergeben sich tatsächlich eine Reihe von Anhaltspunk-

ten,  dass  die Rückleistung  nicht mehr  als  privat  bzw.  freiwillig  motiviert  zu betrachten 

ist, sondern die Verwirklichung eines Risikos darstellt, welches sich aus der besondere 

Situation  der  C  AG  sowie der  früheren Stellung  des  Pflichtigen  im  Verwaltungsrat  er-

gab: 

Dem starken öffentlichen Druck, welcher sowohl auf dem Pflichtigen als auch 

der C AG lastete, kommt hier hohe Bedeutung zu. Die C AG war nach einer turbulen-

ten  Entwicklung  in  ihrer  Existenz  gefährdet  und  stand  im  Mittelpunkt  des  öffentlichen 

Interesses und stark in der Kritik (…). Im Zentrum der öffentlichen Kritik standen auch 

die hohen Bezüge der Topkader. Gerade der Pflichtige (…) war davon besonders be-

troffen.  Vor  diesem  Hintergrund erscheint  die am  20. Oktober  2008 (…)  erfolgte  Aus-

zahlung der Fr. X an den Pflichtigen als geradezu provozierend. Wenn er sich deshalb 

bereit  erklärte,  durch  Rückzahlung  seiner  Bezüge  dem  öffentlichen  Druck  vor  allem 

auch  auf  der  C  AG  zu  begegnen,  kann  der  berufliche  Zusammenhang  nicht  verneint 

werden.  

Kommt hinzu, dass er noch bis 30. September 2009 bei der  C AG angestellt 

war, er von ihr weiterhin einen Lohn bezog und ihm deshalb ihr weiteres Schicksal als 

Einkommensquelle  nicht  gleichgültig  sein  konnte.  Zwar  ist  der  zurückbezahlte  Betrag 

im Zusammenhang der damaligen finanziellen Probleme der C AG wohl kaum als we-

sentlich  zu  bezeichnen.  Von  höherem  Gewicht  für  die  C  war  aber  die  Wirkung  eines 

solchen Verzichts ihrer ehemaligen Topkader in der Öffentlichkeit; in dem Sinn hat der 

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Pflichtige  durch  die  Rückleistung  durchaus  zur  Erhaltung  seiner  Einkommensquelle 

beigetragen.  

Ein  Fehlverhalten  des  Pflichtigen,  welches  die  C  AG  zur  Rückforderung  be-

rechtigt hätte, geht weder aus den Rechtsschriften noch den Vereinbarung hervor, ist 

doch  nicht  einmal  dargelegt,  welches  sein  Verantwortungsbereich  war.  Daraus  lässt 

sich  aber  nicht  ohne  Weiteres  schliessen,  dass  das  Einverständnis  nicht  im  Zusam-

menhang  mit  Rückforderungsansprüchen  der  C  AG  stand.  Vielmehr  bestehen  Anzei-

chen, dass der Pflichtige in der Vereinbarung nicht einseitig ein Leistungsversprechen 

abgab, sondern dass er dafür auch etwas erhielt. Entgegen der Auffassung des Steu-

eramts  enthält  die  Vereinbarung  nämlich  eine  Gegenleistung  der  C  AG,  indem  eine 

Zusicherung  abgegeben  wurde,  dass  unter  der  gegebenen  Situation keine  Klage  aus 

Verantwortlichkeit geplant sei. Das Steueramt interpretiert diese Passage zwar in dem 

Sinn, dass auch die C AG keine Grundlage für die Rückzahlung erkennen könne. Die-

se Lesart trifft indessen den Kern der Sache nicht; vielmehr ist dies als eine Zusiche-

rung der C an die Adresse des Pflichtigen als Gegenleistung für seine Rückzahlung zu 

interpretieren. Mitunter hat sich der Pflichtige ein einstweiliges Stillhalten der C AG und 

eine positive Würdigung durch diese in der Öffentlichkeit "erkauft". Dem Pflichtigen ist 

zudem zuzustimmen, dass von ihm ein Schuldeingeständnis tatsächlich nicht erwartet 

werden konnte, bzw. dass die Vereinbarung wohl letztlich dazu diente, diesen ganzen 

Fragenkomplex vorderhand zu bereinigen, ohne dass die Frage der Verantwortlichkeit 

im  Detail  ausgebreitet  werden  musste.  Eine  einverständliche  Leistung  zu  diesem 

Zweck  steht  aber  nicht  weniger  in  einem  engen  Zusammenhang  mit  der  beruflichen 

Tätigkeit als etwa ein Vergleich über konkrete Verantwortlichkeitsansprüche selbst. Im 

Weiteren ist nicht davon auszugehen, dass der Rückzahlung ein grobfährlässiges oder 

sogar absichtliches Fehlverhalten des Pflichtigen zugrunde lag, da die C AG ansonsten 

wohl keine öffentliche Bekanntmachungen über nicht erkennbares Fehlverhalten abge-

geben hätte. Insgesamt hat sich hier somit ein mit der Erwerbstätigkeit im Verwaltungs-

rat verbundenes Risiko verwirklicht, welches nicht von seinem Willen abhing.  

Die Bezeichnung der Rückzahlung als freiwillig im Wortlaut der Vereinbarung 

steht  zudem  einer  Qualifizierung  als  kausale  Gewinnungskosten  nicht  entgegen.  

Auch  wenn  für  eine  Auslage  keine  rechtliche  Verpflichtung  im  eigentlichen  Sinn  be-

steht, kann diese dennoch willensunabhängig sein, weil sie einer beruflichen Notwen-

digkeit  entspricht.  So anerkennt  die Rechtsprechung  auch Anwaltskosten  zur  Abwehr 

von  Verantwortlichkeitsklagen  als  kausale  Gewinnungskosten  (Richner/Frei/Kauf-

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1 ST.2011.285 

 
 
 
 
 
 
 
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mann/Meuter, Art. 26 N 46 DBG); der Beizug des Anwalts beruht dabei nicht auf einer 

rechtlichen  Verpflichtung,  sondern  einem  Erfordernis  aus  der  gegebenen  Situation. 

Anzufügen ist zudem, dass der Abschluss einer Vereinbarung der Annahme einer un-

freiwilligen Leistung nicht entgegen stehen muss, d.h. es kann von einem Steuerpflich-

tigen  nicht  verlangt  werden,  dass  er  sich  zwecks  späterer  steuerlicher  Geltendma-

chung immer auf ein gerichtliches Klageverfahren einlassen muss. Auch eine ausser-

gerichtliche  Lösung  kann  abziehbare  Gewinnungskosten  zur  Folge  haben,  sofern  der 

berufliche  Grund  der  Leistung  aus  den  Umständen  mit  hinreichender  Klarheit  hervor-

geht.  

Zweifellos diente die Vereinbarung auch der Imagepflege des Pflichtigen, da – 

wie aus der Aufnahme von Annex A in die Vereinbarung zu schliessen ist – offenkun-

dig  auch  Wert  darauf  gelegt  wurde,  dass  die  C  AG  den  Pflichtigen  als  freiwillig  zur 

Rückleistung  bereit  präsentierte.  Diesbezüglich  ist  der  berufliche  Bezug  weniger  klar; 

grundsätzlich  können  aber  auch  Kosten  zur  beruflichen  Imagepflege  im  Zusammen-

hang  mit  beruflicher  Tätigkeit  stehen.  Insbesondere  bei  Personen  in  hoher  leitender 

Stellung ist der Ruf von hoher Bedeutung. Von daher ist nicht von der Hand zu weisen, 

dass  eine  öffentliche  positive Äusserung  durch die  C  AG für  die  zukünftige berufliche 

Tätigkeit des Pflichtigen von hoher Bedeutung war. Gemildert wird dies dadurch, dass 

er sich bereits dem Ruhestand näherte, und das Interesse an einem intakten Ruf auch 

einem  starken  privaten  Bedürfnis  entspricht.  Hier  dürften  sich  berufliche  und  private 

Interesse getroffen haben.  

Insgesamt  ist  der  berufliche  Bezug  überwiegend  zu  bejahen  und  wird  durch 

die vorliegenden Unterlagen auch untermauert. Dies führt dazu, dass die Rückzahlung 

als Berufskosten zum Abzug gebracht werden kann.  

c)  Bei  den  zurückgezahlten  Mitarbeiteraktien  handelt  es  sich  um  X  nicht  ge-

sperrte C-Aktien, X gesperrte C-Aktien (vested) sowie X gesperrte C-Aktien (unvested). 

Alle  diese  Titel  sind  in  den  vorangehenden  Steuerperioden  jeweils  bei  Zuteilung  ver-

steuert  worden,  insbesondere  auch  die  C-Aktien,  welche  noch  nicht  "vested"  waren. 

Dies  zeigt  sich  daraus,  dass  die  Anzahl  der  in  den  Beilagen  zu  den  jeweiligen  Lohn-

ausweisen  aufgeführten  Mitarbeiter-Aktien  gemäss  Plantyp  (…)  mit  den  Angaben  in 

den Aufstellungen  der  zurückgegebenen  Aktien übereinstimmen,  wobei  die  jeweiligen 

Tranchen gemäss Plan immer im folgenden Jahr deklariert wurden. Da demnach sämt-

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1 ST.2011.285 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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liche Aktien zuvor steuerlich als zugeflossen behandelt worden waren, steht der Quali-

fikation der Rückgabe als steuerlicher Abfluss nichts entgegen.  

Im  Übrigen  bestreitet  das  kantonale  Steueramt  nicht,  dass  der  Bewertungs-

stichtag auf den 13. November 2008 (Tag der Verzichtserklärung) anzusetzen ist und 

die zurückgegebenen Aktien damals einen Wert von Fr. X.- aufwiesen.  

d) Die Beschwerde und der Rekurs sind daher in Bezug auf diese Frage gut-

zuheissen.  

3.  Streitig  sind  weiter  der  Eigenmietwert  und  der  Vermögenssteuerwert  der 

selbstbewohnten Liegenschaft der Pflichtigen (…).  

a) Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG). Für die 

gleichmässige  Bewertung  von  Grundstücken  erlässt  der  Regierungsrat  die  notwendi-

gen Dienstanweisungen. Er kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorse-

hen, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Fall der Veräusse-

rung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu 

tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite lie-

genden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen (Abs. 3). Der Formel-

wert  soll  in  eine  Bandbreite  von  70  -  100%  des  Verkehrswerts  zu  liegen  kommen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 56 StG).  

Gestützt  auf  die  genannte  Bestimmung  hat  der  Regierungsrat  am  19. März 

2003 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und 

die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2003  (Weisung  2003;  ZStB I 

Nr. 15/501) erlassen, welche für die Steuerperiode 2008 noch Geltung hat. In Randzif-

fer (Rz.) 20 ff. der Weisung 2003 wird die Festsetzung des Verkehrswerts von Einfami-

lienhäusern  geregelt.  Massgebende  Grössen  für  die  Festlegung  des  Vermögenssteu-

erwerts sind der Landwert und der Zeitbauwert (Rz. 20 und 59). Zu deren Bestimmung 

enthält die Weisung konkrete Vorschriften.  

Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermögenssteu-

erwert, der über 100% des Verkehrswerts oder unter 70% desselben liegt, so ist eine 

individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwerts vorzunehmen (Rz. 79).  

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Bei der individuellen Schätzung des Verkehrswerts ist in einem ersten Schritt 

auf folgende Grundlagen abzustellen:  

- auf den zeitnahen Kaufpreis der Liegenschaft,  

- auf den zeitnahen Anlagewert der Liegenschaft, 

- auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten (Rz. 80).  

Wird  der  Verkehrswert  auf  Grund  einer  individuellen  Schätzung  ermittelt,  ist 

der Vermögenssteuerwert 

-  auf  70%  des  ermittelten  Verkehrswerts  festzusetzen,  wenn  der  Formelwert  weniger 

  als 70% des Verkehrswerts beträgt,  

-  auf  90%  des  ermittelten  Verkehrswerts,  wenn  der  Formelwert  mehr  als  100%  des 

  Verkehrswerts beträgt (Rz. 82).  

b) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. 

§ 21  Abs. 1 lit.  b StG  alle Erträge aus  unbeweglichem  Vermögen,  darunter  auch  "der 

Mietwert  von  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteilen,  die  dem  Steuerpflichtigen  auf-

grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch 

zur  Verfügung  stehen".  Nach  § 21  Abs. 2  StG  erlässt  der  Regierungsrat  die  für  die 

durchschnittlich  gleichmässige  Bemessung  des  Eigenmietwerts  selbstbewohnter  Lie-

genschaften  oder  Liegenschaftsteile  notwendigen  Dienstanweisungen.  Dabei  kann 

eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, 

allerdings  unter  Beachtung  bestimmter  Leitlinien.  Der  Regierungsrat  hat  dies  mit  der 

erwähnten Weisung 2003 getan.  

Die  Eigenmietwerte  von  durch  den  Pflichtigen  und  von  zu  seinem  Haushalt 

gehörenden  Personen  genutzten  Einfamilienhäusern  betragen  3,75%  des  Land-  und 

Zeitbauwerts (Rz. 59 der Weisung 2003).  

Führt  die  schematische,  formelmässige  Ermittlung  zu  einem  Eigenmietwert, 

der  über  70%  der  Marktmiete  oder  unter  60%  derselben  liegt,  so  ist  eine  individuelle 

Schätzung  des  Eigenmietwerts  vorzunehmen  (Rz.  83).  Bei  einer  individuellen  Schät-

zung des Eigenmietwerts ist in einem ersten Schritt auf folgende Grundlagen abzustel-

len:  

- auf für vergleichbare Objekte an ähnlicher Lage bezahlte Mietpreise, 

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- auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten über die 

  erzielbare Marktmiete (Rz. 84).  

In einem zweiten Schritt kann sodann auf die hedonische Methode abgestellt 

werden, in einem dritten Schritt auf ein amtliches Gutachten (Rz. 85).  

Wurde bei Einfamilienhäusern (…) der Vermögenssteuerwert auf Grund einer 

individuellen  Schätzung  des  Verkehrswerts  ermittelt,  ist  der  Eigenmietwert  auf  Grund 

des  so  ermittelten  Vermögenssteuerwerts  zu  bestimmen.  Rz.  59  ist  sinngemäss  an-

wendbar (Rz. 87).  

c)  aa)  Die  amtliche  Neubewertung  2005  ergab  für  die  Steuerperiode  2008 

einen  Verkehrswert  der  Liegenschaft  der  Pflichtigen  von  Fr.  X.-.  Mit  am  8.  Februar 

2008  beurkundetem  und  vollzogenem  Vertrag  übertrug  der  Pflichtige  indessen  das 

Grundstück  aus  seinem  Alleineigentum  an  die  Pflichtige  zu  einem  Preis  von  Fr. X.-. 

Gemäss  den  Bemerkungen  auf  dem  Auszug  sollten  damit  güterrechtliche  Ansprüche 

getilgt  werden.  Nach  der  Sachdarstellung  der  Pflichtigen  stand  diese  Transaktion  im 

Zusammenhang  mit  dem  Wechsel  des  Güterstands  von  der  Errungenschaftsbeteili-

gung zur Gütertrennung.  

Diese  Handänderung  bietet  einerseits  begründete  Veranlassung  dafür,  dass 

der  formelmässig  ermittelte  Vermögenssteuerwert  nicht  dem  Verkehrswert  entspricht, 

und  dient  andrerseits  zugleich  als  taugliche  Grundlage  für  die  individuelle  Schätzung 

dieses  Werts  nach  Rz.  80  der  Weisung  2003.  Es  besteht  kein  Grund  zur  Annahme, 

dass es sich beim vereinbarten Preis nicht um den Marktpreis handeln soll. Die Über-

tragung  der  Liegenschaft  war  zwar  Teil  einer  güterrechtlichen  Auseinandersetzung. 

Dabei ist aber aufgrund der Interessenlage der Parteien von der natürlichen Vermutung 

auszugehen, dass sie auf den effektiven Wert abstellten, wie sie auch auf dem freien 

Markt erzielt worden wären, ist doch nicht einzusehen, weshalb die Regeln des Mark-

tes, wonach jeder Vertragspartner in erster Linie seine eigenen ökonomischen Interes-

sen  verfolgt,  hier  nicht  gelten  sollen.  Falls  das  hier  dennoch  nicht  der  Fall  gewesen 

sein sollte, hätte es an den Pflichtigen gelegen, dies im Einzelnen darzulegen. Solche 

Umstände  werden  aber  keine  genannt,  betreffen  doch  die  Einwände  der  Pflichtigen 

lediglich formelle Fragen zur Anwendung der Weisung 2003. Damit erweist sich sowohl 

die betreffende Bestimmung als auch ihre Anwendung durch das kantonale Steueramt 

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als  im  Einklang mit  den gesetzlichen Vorgaben. Mithin  kann  der genannte Wert  ohne 

Weiteres als Vergleichsbasis gemäss Rz. 80 der Weisung 2003 herangezogen werden.  

Davon  ausgehend  ergibt  sich  bei  Anwendung  von  Rz.  79  der Weisung  2003 

ein  unterer  Grenzwert  (70%)  von  Fr. X.-.  Der  bisherige  formelmässige  Vermögens-

steuerwert  von  Fr.  X.-  unterschreitet  diesen  Grenzwert  erheblich,  weshalb  in  Anwen-

dung von Rz. 82 auf den neu ermittelten Wert abzustellen ist.  

bb)  Hinsichtlich  des  Eigenmietwerts  kommt  Rz.  87  der  Weisung  2003  zum 

Zug, d.h. der Eigenmietwert ist nach Rz. 59 zu bestimmen. Die Vorinstanz hat den Ei-

genmietwert auf Fr. X festgesetzt, was 3,75% von Fr. X.- ausmacht. Diese Berechnung 

entspricht daher den Vorgaben der Weisung.  

d)  Die  Pflichtigen  wenden  dagegen  ein,  dass  eine  güterrechtliche  Auseinan-

dersetzung  zwischen  Ehegatten  keinen  Grund  für  eine  Neufestsetzung  des  Vermö-

genssteuerwerts sei, da sie unverändert in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe 

lebten und sich deshalb  wirtschaftlich nichts geändert habe. Zudem werde in solchen 

Fällen  die  Grundstücksgewinnsteuer  aufgeschoben  (§  216  Abs.  3  StG)  und  würden 

Schenkungen unter Ehegatten auch von der Schenkungssteuer befreit (§ 11 des Erb-

schafts-  und  Schenkungssteuergesetzes  vom  28.  September  1986).  Änderungen  im 

zivilrechtlichen  Eigentum  wirkten  sich  demnach  steuerlich  nicht  aus,  wenn  sich  wirt-

schaftlich keine Veränderungen ergäben.  

Dem  ist  entgegen  zu  halten,  dass  Rz.  79  der  Weisung  2003  bezweckt,  der 

Vorschrift  von  § 39  Abs.  1  StG,  wonach  das  Vermögen  zum  Verkehrswert  besteuert 

wird, Geltung zu verschaffen. Eine Privilegierung von Ehegatten ist in § 39 Abs. 1 StG 

nicht vorgesehen. Eine analoge Anwendung der Aufschubgründe bei der Grundstück-

gewinnsteuer  ist  zudem auch sachlich nicht gerechtfertigt.  Es  handelt  sich  bei  Rz.  79 

um  eine  Korrekturnorm  zum  formelmässig  ermittelten  Vermögenssteuerwert,  welche 

jeweils  unmittelbar  zur  Anwendung  gelangt,  wenn  die  dort  angeführten  Umstände 

sichtbar werden. Mithin ist die Handänderung lediglich ein Vorgang, bei welchem sich 

der wahre Verkehrswert der Liegenschaft offenbart. Es geht demnach um die Feststel-

lung von Tatsachen, nicht um einen steuerauslösenden Tatbestand wie bei der Grund-

stückgewinn- und Schenkungssteuer.  

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Die Pflichtigen sind ferner darauf zu behaften, dass sie lediglich die Zulässig-

keit einer individuellen Schätzung bestreiten, nicht aber geltend machen, der neu fest-

gesetzte  Vermögenssteuerwert  bzw.  Eigenmietwert  verletzten  ihrerseits  den  Rahmen 

von Rz. 79 bzw. 83 der Weisung 2003. Es besteht deshalb keine Veranlassung zu wei-

teren Untersuchungsmassnahmen in Bezug auf die Wertbestimmung (Gutachten).  

e) Die Beschwerde und der Rekurs sind daher in Bezug auf diese Positionen 

abzuweisen. 

4. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil-

weise  gutzuheissen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien 

anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichti-

gen ist aufgrund ihres weit überwiegenden Obsiegens eine Parteientschädigung zuzu-

sprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das 

Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968  bzw.  §  152  StG  i.  V.  m.  § 17  Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

Steuerperiode 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. X.- veranlagt (Tarif 

gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  wie  folgt  einge-

schätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2008 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

X.- 

X 

.- 

Fr. 

X.- 

X.-. 

[…] 

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