# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3bdabe94-6890-5931-b830-e0489dbad8c8
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_80.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_80.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_05_80.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 16 décembre 2005 

Statuant sur le recours interjeté le 12 avril 2005 
(4F 05 80) 

par 

A.,  à  X.,  agissant  par  le  Cabinet  de  conseil  fiscal  André-Claude  Cotting,  Route  de 
Moncor 2, 1752 Villars-sur-Glâne  

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  17  mars  2005  par  le  Service  cantonal  des 
contributions,  rue  Joseph-Piller  13,  1700  Fribourg,  relative  à  l’impôt  sur  les  gains 
immobiliers  concernant  la  vente  de  l’immeuble  art.  541  du  Registre  foncier  de  la 
commune de Y. intervenue le 22 mai 2003. 

(impôt sur les gains immobiliers / impenses déductibles) 

 
 
 
 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A. était  propriétaire  de l'art. xxx  du Registre  foncier  de la commune de  Y. Il 
s'agit d'un terrain de 2'931 m2 sur lequel se trouve une habitation. Après que 
son père eut renoncé par acte du 19 mai 2003 à la servitude d'usufruit dont il 
bénéficiait  jusqu'alors  sur  cet  immeuble,  A.  a  vendu  celui-ci  à  B.  le  22  mai 
2003  pour  le  prix  de  1'150'000  francs.  La  vente  a  été  inscrite  au  registre 
foncier le 12 juin 2003. 

B. 

Le 9 mars 2004, suite à la vente susmentionnée, A. a complété comme suit 
un formulaire de déclaration d'impôt cantonal sur les gains immobiliers : 

1. 

Prix d'aliénation  

4.  a)  Prix d'acquisition 

ou  

1'150'000 

- 

b)  Valeur fiscale de l'immeuble 4 ans  

avant l'aliénation (si plus de 15 ans de propriété) 

- 415'000 

5. 

Coût de construction ou de transformation 
[en 1999 Jardin d'hiver et rénovation] 
[Schwab Ingénieurs 30.4.2003] 

13.   

Gain immobilier imposable 

- 120'747 
- 1'889 

612'364 

Par  courrier  du  19  mai  2004,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
demandé à A. de lui faire parvenir toutes les factures originales quittancées 
relatives  à  la  construction  d'un  jardin  d'hiver  pour  la  somme  de  120'747 
francs. Les documents requis ont été transmis le 25 mai 2004. 

Le  1er  juin  2004,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  adressé  à  A.  un 
projet de décision par lequel il limitait notamment à 18'896 francs le montant 
des  dépenses  revendiquées  sous  la  mention  [en  1999  Jardin  d'hiver  et 
rénovation]. Dans un courrier d'accompagnement, il a indiqué que seules les 
dépenses  depuis  la  fixation  de  la  valeur  fiscale  prise  en  considération  pour 
l'amélioration  et la  plus-value de  l'immeuble pouvaient  être déduites et que, 
par  conséquent,  toutes  les  factures  relatives  aux  travaux  entrepris  avant  le 
1er  janvier  1999  ne  pouvaient  être  admises  comme  impenses  déductibles. 
Par courrier  de son mandataire  du  8 juin  2004, A.  a contesté la position  du 
Service  cantonal  des  contributions  et  demandé  que  le  montant  de  120'747 
francs  soit  entièrement  pris  en  considération  pour  fixer  le  gain  immobilier 
imposable. Elle a notamment signalé que la valeur fiscale au 1er janvier 1999 

 
 
 
 
 
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était identique à celle au 1er janvier 1997, que les travaux entrepris en 1998-
1999  concernaient  non  seulement  la  construction  d'un  jardin  d'hiver,  mais 
également  divers  travaux  de  remise  en  état,  que  certaines  factures  avaient 
été acquittées en 1999 et que le décompte final d'architecte avait été établi le 
3  juin  1999.  Selon  elle,  cette  dernière  date  était  déterminante  pour  fixer  le 
moment  de  réalisation  des  travaux.  Il  n'aurait  dès  lors  pas  été  possible  de 
demander une modification de la valeur fiscale au 31 décembre 1998. A cet 
égard, il a encore été ajouté qu'une partie des travaux de remise en état de 
l'immeuble ne modifiait pas sa valeur fiscale.  

Le  Service  cantonal  des  contributions  a  répondu  à  A.  le  21 juin  2004.  Il  a 
notamment  mentionné  que,  malgré  la  construction  d'un  jardin  d'hiver  et  de 
nombreux frais de rénovation pour un coût total de 120'747 francs, la valeur 
fiscale  de  l'immeuble  était  restée  inchangée  non  seulement  au  1er  janvier 
1999, mais également au 1er janvier 2001 et au 1er janvier 2002.  

Par décision du 26 octobre 2004, le Service cantonal des contributions a fixé 
l'impôt  cantonal  sur  les  gains  immobiliers  à  71'421.40  francs.  Ce  montant 
résultait du calcul suivant : 

Prix d'aliénation  

Valeur fiscale de l'immeuble 

Dépenses d'amélioration  

Frais de vente 

Gain immobilier imposable 

Taux d'imposition cantonal en % 

Impôt cantonal 

1'150'000.00 

- 415'000.00 

- 18'896.00 

-1'890.00 

714'214.00 

 / 10 

71'421.40 

C. 

Le  17  novembre  2004,  A.  a  déposé  par  l'intermédiaire  de  son  mandataire 
une  réclamation  à  l’encontre  de  la  taxation  susmentionnée,  concluant  à 
l'admission du montant total de 120'747 francs au titre d'impenses justifiées. 
Elle  a  repris  pour  l'essentiel  l'argumentation  déjà  développée  en  procédure 
de taxation. Admettant pour le reste que la valeur fiscale au 1er janvier 1999 
avait été retenue à juste titre, elle a réaffirmé que la date déterminante pour 
les  dépenses  relatives  à  la  construction  du  jardin  d'hiver  et  aux  travaux 
d'assainissement  était  celle  du  décompte  final  d'architecte  établi  le  3  juin 
1999. Sur ce point, sans autre précision, elle s'est référée à la jurisprudence 
qui aurait "régulièrement confirmé la fin des travaux comme date possible de 
réalisation". 

Donnant  suite  à  une  requête  formulée  le  14  décembre  2004  par  le  Service 
cantonal  des  contributions,  le  mandataire  de  la  recourante  a  produit  une 
copie du compte bancaire par lequel les versements concernant les travaux 
litigieux  avaient  été  effectués.  Concédant  que  les  factures  avaient  été 

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principalement  payées  en  1998,  il  a  réaffirmé  que  l'opération  de  rénovation 
n'était  pas  terminée  au  31  décembre  1998,  que  des  factures  avaient  
également été payées en 1999 et que le décompte final d'architecte datait du 
mois de juin 1999. 

Par décision du 17 mars 2005, le Service cantonal des contributions a rejeté 
la réclamation. Après avoir exposé les grandes lignes du système légal, il a 
confirmé  avoir  déterminé  les  dépenses  d'investissement  à  prendre  en 
compte en se basant sur la valeur fiscale arrêtée au 1er janvier 1999 et en y 
ajoutant les impenses des quatre dernières années précédant l'inscription de 
la vente au registre foncier. A cet égard, il a justifié son choix de la date du 
paiement  des factures  en  se  référant  aux  systèmes prévalant pour  les  frais 
d'entretien  d'immeuble  et  pour 
institutions  de 
prévoyance.  Dans  le  même  ordre  d'idées,  il  a  encore  relevé  que  la  valeur 
fiscale d'un immeuble en construction à usage privé est égale à la valeur des 
investissements  au  31  décembre  de  la  période  fiscale  concernée.  Enfin,  le 
Service  cantonal  des  contributions  a  relevé  qu'il  a  notamment  pris  en 
considération  dans  sa  totalité  la  facture  de  11'515  francs  établie  le  10  avril 
1999  par Z., horticulteur paysagiste, alors que celle-ci  englobait un montant 
de 6'718 francs qui avait déjà été acquitté le 23 décembre 1998. 

les  cotisations  à  des 

Agissant par son mandataire le 12 avril 2005, A. a interjeté recours contre la 
décision  sur  réclamation  précitée,  concluant  une  nouvelle  fois  à  l'admission 
du montant total de 120'747 francs au titre d'impenses justifiées. Elle reprend 
d'abord  l'argumentation  déjà  développée  en  procédures  de  taxation  et  de 
réclamation. Elle ajoute ensuite que lorsque les dépenses d'investissements 
à prendre en considération sont déterminées comme en l'espèce sur la base 
de la valeur fiscale fixée quatre ans auparavant et des impenses des quatre 
dernières  années,  cette  période  ne  se  limite  pas  aux  48  mois  précédant  la 
vente, mais doit au contraire être comprise comme l'intervalle entre la date à 
laquelle  la  valeur  fiscale  a  été  arrêtée  et  la  date  de  la  vente.  Quant  au 
moment déterminant pour la prise en compte des impenses, A. maintient qu'il 
s'agit  de  la  date  de  la  fin  des  travaux,  ou  plus  précisément  de  la  date  du 
décompte  final  d'architecte.  Cela  reviendrait  en  l'espèce  à  retenir  que 
"l'immeuble,  pour  la  part  acquise  par  des  factures  payées  entre  1998  et 
1999, a bien été acquis au 30 juin 1999 [recte : 3 juin 1999]". 

Le  18  mai  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  des 
observations  par  lesquelles  il  propose  le  rejet  du  recours.  Il  confirme 
notamment  que  la  période  de  quatre  ans  durant  laquelle  les  impenses 
peuvent être incluses dans les dépenses d'investissement doit être comprise 
comme les 48 mois qui précèdent la vente (la date d'inscription faisant foi). A 
cet  égard,  il  relève  toutefois  que  les  deux  paiements  effectués  en  1999  ont 
néanmoins  été  pris  en  compte,  alors  même  que  la  vente  a  été  inscrite  le 

D. 

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12 juin  2003.  Quant  au  moment  déterminant  pour  la  prise  en  compte  des 
impenses,  le  Service  cantonal  des  contributions  confirme  une  nouvelle  fois 
que c'est la date du paiement. 

E. 

La recourante maintient sa position dans ses contre-observations du 25 mai 
2005. L'autorité intimée fait de même dans ses ultimes remarques du 22 août 
2005, ajoutant que "pour ne pas faire preuve de rigueur, le Service cantonal 
des contributions a admis toutes les impenses présentées du 1er janvier 1999 
au 12 juin 2003". 

En droit: 

1.  a)  Le  recours,  déposé  le  12  avril  2005  contre  une  décision  du  17  mars  2005 
2004,  l’a  été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi 
fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l’harmonisation  des  impôts  directs  des 
cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 
sur les impôts cantonaux  directs (LICD; RSF 631.1) et  30  et 79 ss du code 
du  23  mai  1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA;  RSF 
150.1). Partant, il est recevable à la forme. 

2. 

La  LICD  institue  -  conformément  à  l'art.  12  LHID  -  un  impôt  sur  les  gains 
immobiliers.  Cet  impôt  a  pour  objet  les  gains  réalisés  notamment  lors  de 
l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée 
du contribuable (art. 12 al. 1 LHID; art. 41 let. a LICD). Toute aliénation qui a 
pour  effet  de  transférer  la  propriété  d'un  immeuble  est  imposable  (art.  12 
al. 2 LHID; art. 42 al. 1 LICD). L'imposition est toutefois différée dans certains 
transférée  par  succession 
la  propriété  est 
cas,  notamment 
(dévolution  d'hérédité,  partage  successoral,  legs),  avancement  d'hoirie  ou 
donation (art. 12 al. 3 let. a LHID; 43 let. a LICD). 

lorsque 

A  teneur  de  l'art.  46  al.  1  LICD,  le  gain  réalisé  lors  de  l'aliénation  est 
constitué  par  la  différence  entre  le  produit  de  l'aliénation  et  les  dépenses 
d'investissements  (prix  d'acquisition  et  impenses).  Le  prix  d'acquisition 
correspond  au  prix  d'achat,  y  compris  toutes  les  prestations  mises  à  la 
charge de l'acquéreur (art. 48 al. 1 LICD). Quant aux impenses, l'art. 49 al. 1 
dispose qu'elles comprennent les frais de construction, de transformation  et 
les  autres  améliorations  durables  qui  augmentent  la  valeur  de  l'immeuble 
(let.  a),  les  contributions  foncières  de  constructions  ou  de  correction  de 
routes,  d'améliorations 
foncières,  d'établissement  de  conduites  et  de 
correction des eaux (let. b), ainsi que les frais et contributions qui sont liés à 

 
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l'acquisition et à l'aliénation de l'immeuble, y compris les commissions et frais 
de  courtage  usuels  (let.  c).  L'art.  49  al.  2  LICD  précise  toutefois  que  les 
impenses qui ont été déduites au titre de l'impôt sur le revenu et la valeur du 
travail  du  propriétaire  sur  son  propre  immeuble,  qui  n'a  pas  été  soumise  à 
l'impôt sur le revenu, ne peuvent pas être invoquées. 

reste 

Si l'acquisition date de plus de quinze ans, l'art. 48 al. 3 LICD prévoit que le 
contribuable  peut  revendiquer  au  titre  de  dépenses  d'investissements  (prix 
d'acquisition augmenté des impenses) la valeur fiscale fixée au moins quatre 
ans  avant  l'aliénation.  Dans  ce  cas,  il  sera  tenu  compte  des  impenses  des 
quatre  dernières  années.  Il  s'agit  là  d'une  alternative  laissée  au  choix  du 
contribuable  qui 
titre  de  dépenses 
d'investissement le prix d'acquisition au sens de l'art. 48 al. 1 LICD augmenté 
de l'ensemble des impenses consenties entre l'acquisition et l'aliénation (voir 
ATA du 14 mai 2004 dans la cause 4F 03 77, RFJ 2004 p. 92 consid. 1b et 
les  références  citées,  en  particulier  celle  à  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  dont  il  ressort  qu'il est  arbitraire  de s'en tenir strictement  à  la  valeur 
fiscale  de  l'immeuble  lorsqu'il  est  démontré  que  celle-ci  est  largement 
inférieure au coût de l'immeuble, c'est-à-dire au prix d'acquisition du dernier 
transfert imposable, augmenté des impenses). 

revendiquer  au 

libre  de 

Enfin,  dans  les  cas  où,  lors  de  l'acquisition,  l'imposition  a  été  différée 
notamment  selon  l'art.  43  let.  a  énoncé  ci-dessus,  la  précédente  aliénation 
imposable est déterminante pour fixer les dépenses d'investissements. Cette 
règle est notamment importante pour déterminer si le contribuable bénéficie 
de la possibilité offerte par l'art. 48 al. 3 LICD.  

3.  a)  La  recourante  ne  conteste  pas  que  la  vente  du  22  mai  2003  constitue  une 
aliénation  imposable  au  sens  de  ce  qui  précède.  Il  en  va  de  même  de  la 
fixation du produit d'aliénation à 1'150'000 francs.  

S'agissant des dépenses d'investissement, la formule de déclaration d'impôt 
complétée  par  la  recourante  ne  mentionne  pas  le  prix  d'acquisition  de 
l'immeuble,  mais  la  valeur  fiscale  de  celui-ci  au  1er  janvier  1999  à  laquelle 
s'ajoutent  des  dépenses de rénovation et de construction  d'un jardin d'hiver 
ainsi  que  le  coût  d'une  estimation  de  la  valeur  de  l'immeuble  réalisée  peu 
avant la vente. Il faut en déduire que la recourante a opté pour la fixation des 
dépenses  d'investissement  sur  la  base  de  la  valeur  fiscale  fixée  au  moins 
quatre  ans  auparavant  et  des  impenses  des  quatre  dernières  années, 
conformément  à  l'art.  48  al.  3  LICD.  Etant  admis  que  la  dernière  aliénation 
imposable  a eu lieu  plus de  quinze  ans avant la vente  de l'immeuble par la 
le  choix  de  cette  méthode  de  calcul  des  dépenses 
recourante, 
d'investissements  -  qui n'a  du  reste  été  remis  en  cause  ni  en  procédure  de 

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réclamation,  ni  dans  la  présente  procédure  de  recours  -  peut  être  confirmé 
sur le principe. 

Dans le calcul des dépenses d'investissement au sens de l'art. 48 al. 3 LICD, 
la solution qui consiste à retenir la valeur fiscale au 1er janvier 1999, arrêtée 
à 415'000 francs, n'est pas contestée et peut être confirmée dans la mesure 
où  elle  est  conforme  au  texte  légal.  S'agissant  des  impenses,  il  en  va  de 
même  du  montant  de  1'889  francs  correspondant  au  coût  d'une  estimation 
de  la  valeur  de  l'immeuble.  En  effet,  cette  charge  directement  liée  à 
l'aliénation de l'immeuble au sens de l'art. 49 al. 1 let. c LICD a été facturée 
le  30  avril  2003  et  acquittée  le  9  mai  2003,  soit  dans  les  quatre  dernières 
années  avant  la  vente.  Quant  aux  autres  impenses  revendiquées  par  la 
recourante à hauteur de 120'747 francs pour des travaux d'assainissement et 
de  construction  d'un  jardin  d'hiver,  le  Service  cantonal  des  contributions  ne 
les admet qu'à concurrence de 18'896 francs. C'est sur ce point que porte le 
litige.  

b)  Le  refus  du  Service  cantonal  des  contributions  de  considérer  certaines 
dépenses  consenties  par  la  contribuable  comme  des  impenses  déductibles 
ne se fonde pas sur une éventuelle absence de conformité de ces dépenses 
à la liste de l'art. 49 al. 1 LICD, mais sur le fait que les factures concernées 
ont  été  acquittées  avant  le  1er  janvier  1999,  soit  en  dehors  des  quatre 
dernières années au sens de l'art. 48 al. 3, 2ème phrase, LICD. La recourante 
conteste cette motivation en soutenant que les travaux en cause forment un 
ensemble  qui  a  été  achevé  le  3  juin  1999,  jour  de  l'établissement  du 
décompte  final  d'architecte,  de  telle  sorte  que  la  condition  temporelle 
susmentionnée serait également remplie pour les dépenses qui n'ont pas été 
prises en considération par la décision attaquée.  

La  loi  ne  précise  pas  quel  est  le  moment  à  prendre  en  compte  pour 
déterminer  si  des  dépenses  d'investissement  constituent  des  impenses  des 
quatre dernières années. S'agissant notamment des frais de construction, de 
transformation  et  d'autres  améliorations  durables  au  sens  de  l'art.  49  al.  1 
let. a  LICD,  elle  n'indique  en  particulier  pas  s'il  faut  retenir  le  moment  de  la 
réalisation  des  travaux  concernés,  de  la  facturation,  de  l'échéance,  du 
paiement du prix ou encore, comme le soutient la recourante, du  décompte 
final d'architecte. 

S'agissant  de  la  déductibilité  des  frais  d'entretien  d'immeubles  au  sens  de 
l'art.  33  al.  2  LICD,  la  Cour  fiscale  a  confirmé  dans un  arrêt  du  2  mai  2003 
(RFJ 2003 p. 136, consid. 3c) la pratique administrative du Service cantonal 
des contributions qui consiste à retenir la date du paiement comme moment 
déterminant.  Après  avoir  fait  état  de  certaines  divergences  existant  en 
doctrine,  elle  s'est  référée  à  P.  LOCHER  (Kommentar  zum  DBG,  Bâle  2001, 

 
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n. 56 ad art. 32) qui constate que la solution du moment de la réalisation des 
travaux  s'avère  peu  pratique  dans  la  mesure  où  le  montant  des  frais  n'est 
alors pas encore connu, de telle sorte qu'il n'existe pas d'autre possibilité que 
le  moment  de  l'établissement  de  la  facture  (Soll-Methode)  ou  celui  du 
paiement  (Ist-Methode).  Elle  a  ensuite  relevé  la  pertinence  du  choix  du 
second système qui permet de prendre en considération les éventuels rabais 
négociés ultérieurement ou les retenues de garantie.  

Certes, en tant qu'elles apportent un élément de plus-value à l'immeuble, les 
dépenses  d'investissement  au  sens  de  ce  qui  précède  se  distinguent  des 
frais  d'entretien  déductibles  du  revenu.  L'art.  49  al.  2  LICD  prévoit  du  reste 
expressément que ceux-ci ne peuvent pas être invoqués au titre d'impenses 
dans le calcul du gain immobilier imposable. Il n'en demeure pas moins qu'il 
s'agit  dans  les  deux  cas  de  dépenses  qui  permettent  au  contribuable  de 
réduire la matière sur laquelle porte l'imposition. Dans ces conditions, il n'y a 
pas lieu de remettre en cause sur le principe la pratique du Service cantonal 
des contributions qui consiste à fixer le moment déterminant pour la prise en 
compte des impenses de plus-value dans le calcul du gain immobilier selon 
la  même  méthode  que  pour  les  frais  d'entretien  déductibles  des  revenus,  à 
savoir  au  jour  du  paiement  de  la  facture,  peut  être  confirmée.  En  sus  de 
s'inscrire  dans  un  système  cohérent,  on  peut  relever  que  cette  solution 
présente également en matière de gain immobilier l'avantage de prendre en 
considération  d'éventuels  rabais  et  retenues  de  garantie.  A  cet  égard, 
l'argument qui ressort du recours selon lequel les dépenses de plus-value ne 
seraient  pas  périodiques  -  à  la  différence  des  frais  d'entretien  -  n'est  pas 
pertinent, la recourante ne précisant pas en quoi le caractère périodique ou 
non  d'une  dépense  pourrait  justifier  une  différence  de  traitement  quant  au 
moment de sa prise en compte sur le plan fiscal. 

Tout en admettant au sens de ce qui précède qu'il est possible de retenir le 
moment  du  paiement  de  la  facture  comme  déterminant  sur  le  principe,  la 
Cour fiscale précise que cette solution ne dispense pas l'autorité fiscale d'un 
examen de l'ensemble des circonstances, notamment sous l'angle de l'abus 
de  droit.  En  particulier,  l'aliénateur  qui  s'arrangerait  pour  qu'une  facture  soit 
établie ou acquittée en dehors des délais usuels à partir de la réalisation des 
travaux  à  seule  fin  de  permettre  leur  prise  en  compte  dans  l'application  de 
l'art. 48 al. 3 LICD ne saurait être protégé dans sa démarche.  

c)  La  recourante  critique  l'application  de  la  méthode  du  moment  du  paiement 
(Ist-Methode)  et  demande  que  soit  plutôt  retenu  le  moment  de  la  fin  des 
travaux,  qu'elle  assimile  de  façon  erronée  à  la  date  d'établissement  du 
décompte d'architecte. 

 
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S'agissant de la fin des travaux, il a été vu ci-dessus avec P. LOCHER que le 
choix d'une telle solution se heurte à un obstacle pratique, à savoir le fait que 
le montant  de  la  dépense d'investissement concernée  n'est  pas connu à ce 
moment.  Par  ailleurs,  la  recourante  semble  perdre  de  vue  dans  son 
argumentation  qu'il  ne  s'agit  pas  en  l'espèce  d'établir  quand  un  actif  est 
considéré comme acquis, mais de fixer le moment déterminant pour la prise 
en compte d'une  dépense liée à des travaux de  plus-value. Certes, la  Cour 
fiscale  admet  avec  la  recourante  que,  dans  le  domaine  de  la  taxation  du 
revenu  de  la  fortune  privée  des  personnes  physiques,  c'est  le  principe  de 
réalisation  du  revenu  (Ist-Prinzip)  qui  prévaut,  de  sorte  que  le  moment 
déterminant  est  celui  de  l'afflux  du  revenu.  Elle  relève  toutefois  que,  le 
revenu  étant  envisagé  dans  ce  cadre  comme  l'accroissement  de  la  fortune 
nette, l'application de  ce principe en matière de  dépenses ne conduit à rien 
d'autre  que  la  solution  retenue  par  le  Service  cantonal  des  contributions,  à 
savoir que le moment déterminant est celui auquel le montant concerné est 
effectivement acquitté par le contribuable (voir not. B. ZWAHLEN, Kommentar 
zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, n° 9 ad art. 32 LIFD). 

Quant  à  la  date  d'établissement  du  décompte  d'architecte,  elle  ne  présente 
aucun lien  objectif avec le moment  auquel les dépenses de  plus-value sont 
effectivement  consenties,  d'où  un  potentiel  d'abus  évident.  En  sus  d'être 
incompatible  avec  le  principe  de  réalisation  du  revenu,  une  telle  solution 
pourrait  en  outre  non  seulement  désavantager  les  propriétaires  qui  ne  font 
pas  appel  aux  services  d'un  architecte  ou  d'un  autre  mandataire,  mais 
également conduire à des situations difficilement soutenables sur le plan de 
l'équité  en  cas  de  travaux  s'étendant  sur  plusieurs  années,  de  telle  sorte 
qu'elle ne saurait être retenue. 

d) 

Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  le  moment  déterminant  à  prendre  en 
considération  pour  établir  si  des  impenses  ont  été  consenties  durant  les 
quatre dernières années avant l'aliénation, au sens de l'art. 48 al. 3 LICD, est 
la  date  du  paiement  des  factures.  Etant  rappelé  que  l'aliénation  visée  en 
l'espèce est intervenue le 22 mai 2003 et a été inscrite au Registre foncier le 
12 juin 2003, c'est ainsi à juste titre que le Service cantonal des contributions 
a  écarté  l'ensemble  des  montants  acquittés  avant  le  1er  janvier  1999  du 
calcul  des  dépenses  d'investissement  permettant  de  fixer  le  gain  immobilier 
imposable.  Le  recours  sera  dès  lors  rejeté  et  la  décision  attaquée  sera 
confirmée sur ce point, sans qu'il soit nécessaire d'examiner si les impenses 
écartées,  qui  s'élèvent  à  101'851  francs  (120'747  francs  –  18'896  francs), 
constituent effectivement de par leur nature des dépenses  de  plus-value au 
sens de l'art. 49 al. 1 let. a LICD. 

Même si elle revient à ignorer des dépenses qui semblent présenter – en tout 
cas  pour  certaines  –  un  caractère  de  plus-value  qui  n'a  pas  non  plus  été 

 
- 10 - 

répercuté sur la valeur fiscale arrêtée au 1er janvier 1999, cette solution n'en 
est pas moins admissible. En effet, la méthode de calcul proposée à l'art. 48 
al.  3  LICD  ne  constituant  qu'une  possibilité  ouverte  dans  les  cas  où  la 
précédente  aliénation  imposable date  de  plus de quinze  ans (voir ci-dessus 
consid. 2), rien n'empêchait la recourante, du reste assistée d'une fiduciaire, 
de déclarer ses dépenses d'investissements selon la règle ordinaire, soit sur 
la base du prix d'acquisition lors du dernier transfert imposable, augmenté de 
l'ensemble  des  impenses  consenties  depuis  ce  dernier.  Par  ailleurs,  s'il  est 
vrai qu'une telle décision aurait certes permis de tenir compte également des 
impenses  refusées  dans  l'application  de  la  méthode  fondée  sur  la  valeur 
fiscale fixée quatre ans auparavant, il n'a toutefois pas été démontré qu'elle 
aurait  permis  d'aboutir  à  des  dépenses  d'investissements  plus  élevées  que 
celles retenues  en l'espèce. Quoi  qu'il  en soit, il suffit ici de constater qu'en 
choisissant l'alternative de l'art. 48 al. 3 LICD, la recourante en a accepté le 
caractère  schématique  qui,  admissible  en  droit  fiscal,  peut  s'avérer  plus  ou 
moins favorable selon les circonstances concrètes de chaque situation. 

e)  S'agissant  enfin  des  dépenses  d'investissement  admises  à  concurrence  de 
18'896  francs  dans  le  calcul  du  gain  immobilier  imposable,  il  n'est  d'abord 
pas  évident  que  la  prise  en  considération  d'un  acompte  de  6'718  francs 
acquitté  le  23  décembre  1998    (voir  ci-dessus  en  fait,  let.  C  in  fine)  soit 
conforme  avec  le  principe  du  moment  du  paiement  au  sens  de  ce  qui 
précède.  Toutefois,  dans  la  mesure où  cette  question  n'est  pas  litigieuse  et 
ne  porte  que  sur  un  montant  relativement  faible,  la  Cour  fiscale  renonce  à 
modifier la décision au désavantage de la recourante sur ce point.  

Quant au solde de 12'178 francs, il concerne des factures pour des travaux 
d'horticulteur-paysagiste  et  d'installation  de  stores  acquittées  entre  le  mois 
de  mars  et  le  3  mai  1999.  En  retenant  avec  le  Service  cantonal  des 
contributions  que  les  quatre  dernières  années  au  sens  de  l'art.  48  al.  3, 
2ème phrase,  LICD  doivent  être  comprises  comme  les  48  mois  précédant 
l'inscription  de  l'aliénation  au  Registre  foncier,  il  faudrait  constater  en 
l'espèce  que  les  factures  concernées  ont  été  acquittées  avant  le  début  de 
cette période. En application du principe du moment du paiement au sens de 
ce  qui  précède,  il  ne  se  justifierait  alors  pas  de  retenir  ces  dépenses 
d'investissement  dans  le  calcul  du  gain  immobilier.  A  cet  égard,  la  Cour 
fiscale  relève  toutefois  que  la  pratique  adoptée  en  l'espèce  par  le  Service 
cantonal  des contributions,  à  savoir la  prise  en considération  de l'ensemble 
des  dépenses  d'investissement  consenties  entre  l'inscription  de  l'aliénation 
au registre foncier et la date à laquelle la valeur fiscale a été fixée au moins 
quatre  ans  auparavant,  soit  en  l'occurrence  le  1er  janvier  1999,  ne  paraît  à 
tout le moins pas d'emblée contraire au sens de l'art. 48 al. 3 LICD envisagé 
dans sa systématique. Dans ces conditions, ce point de la décision qui n'est 
pas  litigieux  en  l'espèce  et  qui  s'avère  favorable  à  la  recourante  peut 

 
 
- 11 - 

également  être  confirmé,  sans  qu'il  soit  nécessaire  en  l'espèce  d'examiner 
de plus près cette question. 

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