# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8fcf5fa2-61c9-5955-be4b-58712e157e98
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-04-22
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.04.2022 A-1607/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1607-2021_2022-04-22.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1607/2021 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 2  a v r i l  2 0 2 2  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Keita Mutombo, Emilia Antonioni Luftensteiner, juges, 

Jérôme Gurtner, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______, 

3. C._______, 

4. D._______, 

 

tous représentés par 

Maître Olivier Péclard, 

Fontanet & Associés, 

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, Service 

d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR) ; décision de l’AFC 

du 3 mars 2021. 

 

 

 

A-1607/2021 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française 

(ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa 

une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était 

fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse 

et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts 

sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales 

(ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 

2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et 

la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles 

impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de 

prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; 

RO 2016 1195). 

A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le 

parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les 

succursales allemandes de la banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 

avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables 

français liés à des comptes ouverts auprès de la banque UBS (Switzerland) 

AG (ci-après : UBS). L’autorité française précisa avoir demandé par 

courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir 

ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 

3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les 

documents suivants :  

- une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec identifica-

tion précise des contribuables ayant tous un code « domizil » fran-

çais ; 

- une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à 

l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes 

bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » 

français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 nu-

méros de comptes différents. 

L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées 

par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il 

s’agissait, pour la quasi-totalité (97 %), de résidents fiscaux français. De 

surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, concer-

nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité 

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de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes 

bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com-

paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad-

ministration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union 

européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; ii) les numé-

ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de 

l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores et déjà ob-

tenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle 

ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4'782 nu-

méros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des 

résidents fiscaux français. 

L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro-

babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes 

B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée 

par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identifica-

tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les 

listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contri-

buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales. 

A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les 

questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur 

le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la 

fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de 

la requête du 11 mai 2016] : 

Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : 

a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle 

disponible dans la documentation bancaire de  

i) son/ses titulaire(s), 

ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A,  

iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces 

deux derniers. 

b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 

01/01/2014 et 01/01/2015. 

 

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B.  

B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque UBS de fournir 

les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée 

d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture 

de la procédure d’assistance administrative. 

B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à 

recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des 

éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale 

du ***. 

C.  

La banque UBS transmit les informations demandées à l’autorité inférieure 

en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 

2016 au 28 juillet 2017. 

D.  

A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto-

rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la 

banque UBS informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’auto-

rité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité infé-

rieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations trans-

mises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités mention-

nées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y 

sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange 

de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier 

de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du 

TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces 

décisions : 2C_320/2021 du 30 avril 2021], ainsi que A-1534/2018, 

A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. E ; dé-

cision finale de l’AFC, p. 27s.). 

E.  

E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à 

l’encontre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait 

la banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du 

TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda 

l’assistance administrative à l’autorité française. 

E.b Le 9 mars 2018, la banque UBS déféra les décisions finales précitées 

auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la 

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Cour de céans), en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de 

l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 

2016 (cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 

2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et 

annula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que 

l’ordonnance de production du 10 juin 2016. 

E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public 

auprès du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 

30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux 

ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula 

l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de 

production du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 

2018. 

F.  

A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures 

concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été 

suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce 

faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes 

ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les 

informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité fran-

çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. 

G.  

Sur demande de A._______ et C._______ (ci-après : les intéressés), agis-

sant par l’entremise de leur mandataire, l’AFC leur transmit l’intégralité des 

pièces du dossier en date du 18 août 2020. 

H.  

Par courrier du 14 septembre 2020, les intéressés, par l’intermédiaire de 

leur mandataire, transmirent à l’autorité inférieure leurs observations. Le 

conseil en question informait l’AFC qu’il représentait désormais également 

D._______ et qu’il lui communiquerait prochainement une procuration en 

sa faveur. 

I.  

Par décision finale du 3 mars 2021 notifiée à A._______ et C._______ en 

tant que personnes concernées, l’AFC accorda l’assistance administrative 

à l’autorité française. 

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Page 6 

J.  

J.a  

Par acte du 6 avril 2021, A._______ (ci-après : le recourant 1), B._______ 

(ci-après : la recourante 2), C._______ (ci-après : la recourante 3) et 

D._______ (ci-après : la recourante 4 ; ou tous ensemble : les recourants) 

ont déposé un recours commun par-devant le TAF à l’encontre de la déci-

sion finale de l’AFC du 3 mars 2021. Ils concluent, préalablement, à ce que 

le Tribunal ordonne la jonction « des procédures *** / *** / *** / *** / *** » 

(ch. 2), à ce que le Tribunal ordonne à l’AFC de produire et de communi-

quer aux recourants sa décision faisant l’objet de la publication dans la 

Feuille Fédérale du *** concernant la recourante 4 (ch. 3), à ce que le Tri-

bunal ordonne à l’AFC de produire et de communiquer aux recourants le 

« jugement français du 20 février 2019 cité dans l’arrêt du Tribunal admi-

nistratif fédéral dans la cause A-1510/2020 » (ch. 4), ainsi que les « pièces 

sur lesquelles elle s’est basée pour établir les faits exposés aux ch. 6.4 et 

6.5 de la décision dont est appel » (ch. 5), à ce que le Tribunal ordonne à 

l’AFC « qu’elle interroge les autorités françaises sur la manière dont elle 

(sic) est entrée en possession des listes sur lesquelles se base la requête 

d’entraide et la connaissance par lesdites autorités du lien entre les don-

nées sur lesquelles se basent (sic) leur demande d’entraide et les données 

achetées par le Land allemand de Rhénanie Whestphalie (sic) auxquelles 

il est fait référence au ch. 6.5 de la décision dont est appel » (ch. 6), et, 

enfin, à ce que le Tribunal ordonne à l’AFC « qu’elle demande aux autorités 

françaises l’engagement de ne pas communiquer aux autorités pénales 

françaises les renseignements éventuellement recueillis lors de l’entraide, 

nonobstant l’art. L.228 du Livre des procédures fiscales français et l’assu-

rance que lesdits renseignements ne seront pas utilisés autrement que 

pour établir et cas échéant recouvrer les impôts à éventuellement payer » 

(ch. 7). 

Principalement, les recourants concluent, sous suite de frais et dépens, à 

l’annulation de la décision rendue par l’AFC le 3 mars 2021 les concernant 

(ch. 10), ainsi qu’à l’annulation de la décision rendue par l’AFC faisant l’ob-

jet d’une publication dans le Feuille fédérale du *** concernant la recou-

rante 4 (ch. 11), à ce qu’il soit dit et constaté que l’assistance administrative 

les concernant ne sera pas accordée aux autorités françaises et qu’aucune 

information ou document, de quelque nature que ce soit, ne sera transmis 

aux autorités françaises (ch. 12). 

Subsidiairement, les recourants concluent au renvoi de la cause à l’autorité 

inférieure et à ce qu’il soit ordonné à celle-ci de leur communiquer les 

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pièces requises, ainsi que de leur donner la possibilité de se prononcer 

avant de rendre une nouvelle décision (ch. 13). 

J.b Par courrier du 10 juin 2021, l’AFC a indiqué renoncer à déposer une 

réponse, tout en concluant au rejet du recours. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l’espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 

de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative 

fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vi-

gueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires 

de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 

al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande d’assistance litigieuse 

entre dans le champ d’application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). 

La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales 

de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la 

LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). Les recourants 1 et 3 

disposent en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 

LAAF). 

1.3 Le Tribunal constate en premier lieu que la recourante 2 n’a pas la 

qualité de partie, comme l’a également relevé l’autorité inférieure dans son 

courrier du 10 juin 2021. La décision finale de l’AFC du 3 mars 2021, 

portant la référence ***, ne lui a en effet pas été adressée. Il convient 

également de relever que le rubrum de la décision précitée mentionne 

uniquement les recourants 1 et 3, en tant que personnes concernées, la 

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recourante 2 n’y figurant pas. Elle n’apparaît pas non plus dans le dispositif 

de la décision attaquée, ni dans le document intitulé « XML-out » annexé 

à ladite décision. Force est du reste de constater que le nom de la 

recourante 2 n’est mentionné à aucune reprise dans la décision attaquée. 

Le Tribunal recherche en vain des explications dans le mémoire de recours 

des recourants qui lui permettraient de comprendre pour quelles raisons ils 

estiment que la recourante 2 aurait la qualité pour recourir. Dans ces 

circonstances et au vu de ce qui précède, le recours doit être déclaré 

irrecevable en tant qu’il a été formé par la recourante 2. 

1.4 La qualité de partie à la procédure de la recourante 4 est également 

litigieuse en l’espèce, dès lors qu’une décision finale distincte la concernant 

a été publiée dans la Feuille fédérale du *** et serait entrée en force ; ainsi 

ses droits et obligations ne seraient pas touchés par la décision attaquée. 

L’autorité inférieure estime d’ailleurs qu’elle n’est pas concernée par la 

décision attaquée et qu’elle ne peut pas être considérée comme partie à la 

procédure. 

1.4.1 Il sied, en premier lieu, de déterminer si la recourante 4 a été 

valablement informée de l’ouverture d’une procédure administrative à son 

encontre et, le cas échéant, si la décision publiée dans la Feuille fédérale 

du *** produit des effets à son égard. 

1.4.1.1 D’une manière générale, ont qualité de parties en procédure admi-

nistrative les personnes dont les droits ou les obligations pourraient être 

touchés par la décision à prendre, ainsi que les autres personnes, organi-

sations ou autorités qui disposent d'un moyen de droit contre cette décision 

(art. 6 PA). Ainsi, la qualité de partie est conférée à ceux qui sont suscep-

tibles d’être touchés plus que quiconque dans un intérêt juridique ou de 

fait, digne de protection, par la décision en cause (cf. ATF 143 II 506 con-

sid. 5, 139 II 504 consid. 3.3 et 139 II 279 consid. 2.2 ; ATAF 2010/12 con-

sid. 2.2 ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, 

n° 1490 ; ETIENNE POLTIER, Les actes attaquables et la légitimation à re-

courir en matière de droit public, in : Bohnet/Tappy (éd.), Dix ans de Loi sur 

le Tribunal fédéral, 2017, p.123). Un tiers peut par exemple avoir un intérêt 

juridique lorsqu’un droit constitutionnel ou conféré par la loi pourrait être 

atteint par la décision (cf. ATF 123 II 376 consid. 2 ; arrêts du 

TAF A-8297/2015 du 25 août 2016 consid. 2.1, A-5781/2011 du 7 juin 2013 

consid. 4.2.2 ; TANQUEREL, op. cit., n° 1488). 

1.4.1.2 Il en va de même dans la procédure d’assistance fiscale 

internationale puisque, selon l’art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir 

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la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les 

conditions prévues à l’art. 48 PA. 

1.4.1.3 Pour informer une personne habilitée à recourir domiciliée à 

l’étranger de l’ouverture d’une procédure d’assistance administrative la 

concernant, l’art. 14 al. 3 LAAF prévoit que l’AFC doit inviter le détenteur 

des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant 

en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Si l’autorité compétente ne 

procède pas à une notification adéquate au sens de cette disposition, elle 

commet une violation du droit d’être entendu (cf. ATF 145 II 119 

consid. 4.2). Ce principe impose également à l’autorité de rendre les 

personnes concernées attentives aux conséquences juridiques attachées 

au défaut de désignation d’un représentant en Suisse. 

1.4.1.4 En l’absence de communication par le biais du détenteur de 

renseignements au sens de l’art. 14 al. 3 LAAF – soit parce qu’il n’est pas 

en mesure de le faire, soit parce qu’il s’y refuse – il appartient à l’autorité 

de garantir d’une autre manière le droit d’être entendu des personnes 

concernées, en faisant usage d’un autre mode de notification prévu à 

l’art. 14 al. 4 et 5 LAAF (cf. ATF 145 II 119 consid. 7). L’art. 14 al. 5 LAAF 

s’applique lorsqu’une personne habilitée à recourir ne peut être contactée 

directement. En ce sens, ce mode de notification est subsidiaire à 

l’information directe prévue à l’al. 4 de l’art. 14 LAAF (cf. ATF 145 II 119 

consid. 7.2). 

1.4.1.5 La notification directe selon l’art. 14 al. 4 LAAF implique qu’une 

notification par voie postale dans le pays concerné soit admissible ou que 

l’Etat requérant y consente expressément (cf. let. a et b). Cette disposition 

s’explique par le fait que la notification d’un acte officiel dans un Etat 

étranger sans son accord porte atteinte à la souveraineté de ce dernier 

(cf. ATF 142 III 355 consid. 3.3.3). Il faut donc connaître l’Etat de domicile 

ou du siège de la personne habilitée à recourir, afin de déterminer s’il existe 

une convention internationale permettant à la Suisse une notification 

directe ; quant au consentement exprès de l’Etat requérant, il n'a d’intérêt 

que si la personne est domiciliée ou a son siège sur le territoire 

(cf. CHARLOTTE SCHODER, StAhiG – Praxiskommentar zum Bundesgesetz 

über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° ad art. 14 

LAAF ; DIANA OSWALD, Verfahrensrechtliche Aspekte der internationale 

Amtshilfe in Steuersachen, 2015, p. 386). 

1.4.1.6 L’art. 14 al. 5 LAAF prévoit pour sa part deux modes de notification 

possibles, à savoir la notification par le biais de l’autorité requérante ou par 

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la publication dans la Feuille fédérale. Le texte de la loi laisse le choix entre 

l’un ou l’autre mode de notification à l’appréciation de l’autorité compétente, 

sans instituer de subsidiarité (cf. ATF 145 II 119 consid. 7.2.2). La 

notification par voie de la Feuille fédérale, lorsqu’elle est conforme à la loi, 

entraîne la fiction que les personnes visées par la notification ont eu 

connaissance de cette dernière (cf. arrêts du TAF A-5540/2013 du 6 janvier 

2014 consid. 2.3, A-6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 2.2.2). 

1.4.1.7 En l’espèce, l’autorité inférieure, dans son ordonnance de 

production du 10 juin 2016, a prié la banque UBS d’informer les personnes 

concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure 

d’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande. Elle 

a également informé les personnes concernées de l’ouverture de la 

procédure par publication dans la Feuille fédérale du ***. L’autorité 

inférieure a donc employé les modes de communications prévus à l’art. 14 

al. 3 et 5 LAAF pour informer la recourante 4 de l’ouverture d’une procédure 

d’assistance administrative à son égard. Ce faisant, elle s’est épargnée le 

risque que la banque n’informe pas la recourante 4, conformément à 

l’ordonnance précitée. 

Dans les deux cas, l’autorité inférieure a clairement demandé aux per-

sonnes concernées de lui communiquer leur adresse en Suisse ou de dé-

signer un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans 

un délai de 20 jours, s’ils souhaitaient prendre part à la procédure. Elle les 

a également rendus attentifs au fait qu’à défaut d’une telle communication, 

une décision finale leur serait notifiée par voie édictale. 

Il ne peut être reproché à l’autorité inférieure de n’avoir pas essayé de con-

tacter directement la recourante 4 au sens de l’art. 14 al. 4 LAAF. D’une 

part, il n’existait pas, pour la période d’imposition concernée, de convention 

bilatérale ou multilatérale entre la Suisse et la France autorisant l’autorité 

inférieure à informer individuellement la personne habilitée à recourir do-

miciliée en France au sens de la let. a. D’autre part, la demande d’assis-

tance administrative portait sur des personnes dont les noms n’étaient 

alors pas connus. Au moment de la demande d’assistance formulée par la 

DGFiP, il n’était donc pas possible d’obtenir le consentement exprès de 

cette dernière afin d’effectuer une notification directe sur le territoire fran-

çais au sens de la let. b, ou de procéder à une notification par le biais de 

l’autorité requérante en vertu de l’art. 14 al. 5 LAAF. De même, ultérieure-

ment lorsqu’en juillet 2016 (cf. supra Faits, let. B.b) l’AFC a avisé par voie 

édictale les personnes intéressées par l’ouverture de la procédure d’assis-

tance administrative, les seules informations en sa possession indiquaient 

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Page 11 

un domicile en France (Annexe XML-OUT à la décision finale ici attaquée). 

Enfin, le Tribunal relève que ce n’est qu’à l’appui de ses observations du 

14 septembre 2020, soit après que l’AFC ait informé les personnes con-

cernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance 

administrative et des éléments essentiels de la demande par publication 

dans la Feuille fédérale du *** et après que l’AFC ait notifié une décision 

finale distincte concernant la recourante 4 par publication du *** dans la 

Feuille fédérale, que le conseil des recourants 1 et 3 a informé l’AFC qu’il 

représentait désormais également la recourante 4, en ajoutant qu’il lui com-

muniquerait prochainement une procuration en sa faveur (cf. supra Faits, 

let. h), dite procuration n’ayant finalement été transmise par le mandataire 

en question qu’à l’appui de son recours au TAF du 6 avril 2021. Dès lors 

que la recourante 4, domiciliée en France au moment des faits, n’a pas 

désigné de mandataire en Suisse dans le délai imparti, on ne saurait re-

procher à l’AFC d’avoir procédé par la voie édictale. 

Il découle de ce qui précède que la recourante 4 a été valablement 

informée de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative la 

concernant. N’ayant pas désigné de mandataire en Suisse dans le délai 

fixé, elle n’a pas manifesté sa volonté de prendre part à la procédure. 

1.4.2  

1.4.2.1 Lorsqu’une personne concernée ou habilitée à recourir est 

domiciliée à l’étranger et n’a pas désigné de mandataire en Suisse ou de 

représentant autorisé à recevoir des notifications en Suisse, la LAAF 

prévoit qu’elle peut être informée directement, dans la mesure où la 

notification par voie postale de documents à destination du pays concerné 

est admise (art. 17 al. 3 1e phr. LAAF). A cet égard, il est renvoyé aux 

considérants relatifs à l’art 14 al. 4 LAAF (cf. consid. 1.4.1.5 supra). 

1.4.2.2 Dans le cas où une notification directe à la personne concernée 

n’est pas possible, la décision est publiée dans la Feuille fédérale (art. 17 

al. 3 LAAF ; cf. arrêts du TAF A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2 [arrêt 

confirmé par le TF par arrêts 2C_664/2015 et 2C_241/2016 du 7 avril 

2017]), A-5540/2013 du 6 janvier 2014 consid. 2.1.5). La publication par 

voie édictale constitue une fiction de la notification individuelle. La prise de 

connaissance effective de la décision n’est pas nécessaire. La publication 

déclenche les mêmes effets juridiques que la notification au sens des 

art. 34 ss PA. En particulier, le délai de recours commence à courir avec la 

publication (cf. FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHILLING-SCHWANK, in : 

Waldmann/Weissenberger [édit.], VwVG-Praxiskommentar – Verwaltungs-

verfahrensgesetz, 2e éd., 2016, n° 6 ad art. 36 PA).  

A-1607/2021 

Page 12 

1.4.2.3 En l’espèce, la recourante 4 s’est vue notifier valablement la 

décision publiée dans la Feuille fédérale du ***, dans la mesure où elle n’a 

pas désigné de mandataire en Suisse et ne pouvaient être informée 

directement de la décision au sens de l’art. 17 al. 3 1e phr. LAAF. Ladite 

décision remplissait également les exigences de contenu mentionnées ci-

avant. Faute de recours dans les délais, la décision est entrée en force. 

1.4.3 Encore faut-il déterminer si la décision de l’autorité inférieure du 

3 mars 2021 constitue une (nouvelle) décision à l’égard de la recourante 4, 

contre laquelle une voie de droit serait ouverte. 

1.4.3.1 Selon l’art. 5 al. 1 PA, sont considérées comme des décisions les 

mesures prises par les autorités dans des cas d’espèce, fondées sur le 

droit public fédéral et ayant pour objet de créer, de modifier ou d’annuler 

des droits ou des obligations (let. a), de constater l’existence, l’inexistence 

ou l’étendue de droits ou d’obligations (let. b), ou de rejeter ou de déclarer 

irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater 

des droits ou obligations (let. c) (cf. également PIERRE MOOR/ETIENNE POL-

TIER, Droit administratif, vol. II, 3e ed., 2011, ch. 2.2.8.1). 

1.4.3.2 La décision est un acte juridique. Elle a pour objet de régler une 

situation juridique, c’est-à-dire de déterminer les droits et obligations de 

sujets de droit en tant que tels ; en ce sens, elle crée, supprime, modifie ou 

constate des droits et obligations. Elle s’oppose ainsi aux actes matériels, 

qui peuvent avoir des effets juridiques mais dont ce n’est pas l’objet 

(cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.1.2.1). Dès lors, un renseignement fourni 

par l’administration ne constitue pas une décision. La décision se distingue 

également des actes internes ou d’organisation, qui visent des situations à 

l’intérieur de l’administration et s’adressent à des destinataires qui ont qua-

lité d’organes, d’agents ou d’auxiliaires ou de services chargés de gérer 

une tâche publique sans autonomie. De tels actes n’ont pas pour objet de 

régler la situation juridique d’un sujet de droit en tant que tel ; ils ont pour 

destinataire l’administration elle-même dans l’exercice de ses tâches 

(cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.8.2). 

1.4.3.3 Lorsqu’il s’agit de qualifier un acte de décision, il importe peu que 

celle-ci soit désignée comme telle ou qu’elle en remplisse les conditions 

formelles, ainsi que fixées par la loi (cf. ATF 133 II 450 consid. 2.1 ; arrêts 

du TAF A-6219/2020 du 31 mai 2021 consid. 3, C-1740/2012 du 19 juin 

2017 consid. 3.2). Est bien plutôt déterminant le fait qu’elle revête les 

caractéristiques structurelles d’une décision, ceci indépendamment de la 

volonté de l’autorité ou de celle de l’administré (cf. ATF 131 V 483 

A-1607/2021 

Page 13 

consid 2.3 ; ATF 108 V 232, consid. 2b [octroi d’une prestation en matière 

d’invalidité ; la forme écrite suffit car l’autorité qui rend la décision est 

reconnaissable] ; ATAF 2009/43 consid. 1.1.4 ; arrêts du TAF A-6219/2020 

du 31 mai 2021 consid. 3, C-1740/2012 du 19 juin 2017 consid. 3.2). Une 

décision attaquable se présente également lorsque l’instance inférieure 

refuse d’entrer en matière sur une demande, au motif que les conditions 

déterminantes sur le plan de la recevabilité ne seraient pas remplies 

(cf. arrêts du TAF C-4186/2011 du 22 novembre 2012 consid. 3.1.2, 

A-8595/2007 du 21 avril 2008 consid. 2 et A-2723/2007 du 30 janvier 2008 

consid. 1.1 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 

2013, p. 445). 

1.4.3.4 En l’espèce, il faut relever que le rubrum de la décision du 3 mars 

2021, portant la référence ***, mentionne seulement les recourants 1 et 3, 

et pas la recourante 4. Pour ce motif déjà, il apparaît douteux que la 

recourante 4 puisse justifier d’une qualité de partie dans la présente 

procédure. D’autre part, si certes le ch. 1 du dispositif de la décision 

précitée fait référence à l’octroi de l’assistance concernant les recourants 

1, 3 et 4, ainsi que E._______, c’est bien parce que la recourante 4 et 

E._______ sont les ayants droit économique des comptes bancaires visés 

par la demande. Pour autant, cette mention ne rend pas la recourante 4 

partie à la procédure. En effet, cette décision ne modifie pas la situation 

juridique de la recourante 4 dans la mesure où les obligations qu’elle 

contient figurent déjà dans la décision rendue plus tôt par voie édictale qui 

la lie et contre laquelle elle n’a pas recouru. A son égard, la décision du 

3 mars 2021 ne contient aucune instruction nouvelle visant à produire des 

effets juridiques et ne constate pas non plus des droits ou des obligations 

supplémentaires par rapport à la décision notifiée par voie édictale et 

d’ores et déjà entrée en force. On soulignera encore que la décision du 

3 mars 2021 ne lui a pas formellement été notifiée (cf. ch. 5 du dispositif) 

et que quand bien même elle l’aurait été, cela n’aurait de toute façon pas 

pour effet de créer une voie de recours qui n’existe pas (cf. ATF 117 Ia 

297 consid. 2 et les arrêts cités). 

1.4.4 Par surabondance de moyens, il ne faut pas perdre de vue que la 

décision publiée dans la Feuille fédérale du ***, faute d’avoir été attaquée 

par la recourante 4 dans le délai légal de recours, est entrée en force de 

chose décidée à son égard. Or, comme cela a été relevé plus haut, il est 

évident que la décision du 3 mars 2021 de l’AFC, notifiée aux recourants 1 

et 3 (cf. ch. 5 du dispositif), n’a pas pour vocation de remplacer la décision 

publiée dans la Feuille fédérale du *** et d’offrir à la recourante 4 une 

A-1607/2021 

Page 14 

nouvelle possibilité d’attaquer une décision qui est d’ores et déjà entrée en 

force de chose décidée à son égard. Il en est pour preuve : l’AFC a 

clairement indiqué dans sa décision finale du 12 mai 2020 que les 

recourants 1 et 3 « se verront notifier une décision finale distincte par écrit » 

(cf. ch. 12 de la décision). Or, c’est précisément cette décision « distincte » 

annoncée dans la décision précitée qui fait l’objet du présent recours, et 

non pas la décision publiée dans la Feuille fédérale du *** concernant la 

recourante 4, qui a acquis force de chose décidée à son égard et sur 

laquelle le Tribunal ne peut pas revenir. 

D’autre part, reconnaître à la recourante 4 la qualité pour recourir dans le 

cadre de la présente procédure permettrait de contourner les règles sur la 

notification des décisions (qui ont été respectées en ce qui concerne la 

publication dans la Feuille fédérale du *** ; cf. consid. 1.4.2 supra), le délai 

de recours (qui n’a pas été utilisé en temps utile par la recourante 4, cette 

dernière ayant renoncé à contester la décision du 12 mai 2020), tout en 

faisant abstraction du fait qu’une décision similaire est d’ores et déjà entrée 

en force de chose décidée à son égard, ce qui contreviendrait au principe 

de l’autorité de la chose décidée. 

Enfin, bien que ce motif n’ait pas été soulevé par les recourants, le Tribunal 

relève encore, à titre superfétatoire, que la recourante 4 n’intervient pas en 

qualité de tiers dans le cadre de la présente procédure et que sa qualité 

pour recourir n’a dès lors pas à être examinée sous cet angle, et ce pour 

plusieurs raisons. La recourante 4 intervient dans la procédure en tant que 

personne concernée et uniquement à ce titre. Elle est en effet directement 

concernée par la procédure et elle fait partie de l’objet du litige, à plus forte 

raison dans la mesure où son nom apparaît dans le dispositif des décisions 

du 12 mai 2020 et du 3 mars 2021. A l’inverse, les tiers ne sont pas liés à 

l’objet du litige et ne sont considérés que comme des personnes 

indirectement concernées (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1). En définitive, 

le seul fait que la décision ici attaquée n’ait pas été notifiée – à nouveau – 

à la recourante 4 ne permet pas encore de considérer cette dernière 

comme un tiers et de lui rouvrir à ce titre une voie de droit. La décision ici 

attaquée ne lui a pas été notifiée, dans la mesure où une précédente 

décision la concernant, similaire et déjà entrée en force, lui a été notifiée 

précédemment, et ce de manière régulière. 

1.4.5 Compte tenu de tout ce qui précède, le recours doit être déclaré 

irrecevable pour la recourante 4, nonobstant le fait que la décision attaquée 

la mentionne et que cette dernière se croit à tort partie à la procédure. 

A-1607/2021 

Page 15 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une 

fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

1.6  

1.6.1 Les recourants 1 et 3 peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y 

compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; cf. AN-

DRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/ 

GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd., 

2020, n° 1146 ss). 

1.6.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pou-

voir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office 

(art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des par-

ties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 

consid. 6c). 

1.6.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie 

l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité 

à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de 

l’arrêt de renvoi, en ce sens qu’elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi-

nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 [jurispru-

dence toujours valable sous l’empire de la LTF] et 135 III 334 consid. 2 et 

2.1 ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 consid. 2.3, 

A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas d’espèce, 

l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notamment, une dé-

cision finale (cf. Faits, let. E.a supra) portée par la banque UBS jusque de-

vant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la demande collective d’assistance 

administrative du 11 mai 2016 déposée par la France comme admissible 

et ce dans un arrêt de principe rendu en séance publique le 26 juillet 2019 

(cf. ATF 146 II 150 ; cf. Faits, let. F supra). Compte tenu de l’arrêt rendu 

par la Haute Cour, le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition limitée 

par les motifs de cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt de 

renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement par 

A-1607/2021 

Page 16 

le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral doit 

ainsi se fonder sur les considérants de l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter 

de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral sur tous les points sur les-

quels ce dernier s’est prononcé, de sorte que la seule marge de manœuvre 

que conserve la Cour de céans tient aux questions laissées ouvertes par 

l’arrêt du Tribunal fédéral et aux conséquences qui en découlent (cf. arrêts 

du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 

[le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 

2C_320/2021 précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 

et A-1563/2018 précités consid. 3). 

1.7  

1.7.1 A l’appui de leur recours, les recourants ont requis du Tribunal d’or-

donner la jonction « des procédures *** / *** / *** / *** / *** ». 

Sur cette question, l’AFC s’en est remis à l’appréciation du Tribunal. 

1.7.2 D'après l’art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l’art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans 

le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.17). Une telle solution répond à 

un souci d’économie de procédure, correspond à l’intérêt de toutes les par-

ties (ATF 131 V 222 consid. 1, 128 V 124 consid. 1) et permet d’éviter que 

des décisions contradictoires ou incohérentes ne soient rendues (parmi 

d’autres cf. arrêt du TAF A-847/2018 du 12 avril 2018 consid. 2.1). 

1.7.3 En l’espèce, le Tribunal de céans relève d’emblée qu’il est inutile, 

comme l’ont requis les recourants, de joindre les procédures portant les 

numéros ***, ***, et *** concernant les recourants 1 à 3, dans la mesure où 

l’autorité inférieure a, le 3 mars 2021, rendu une seule décision finale dont 

la référence est ***, qui concerne les recourants 1 à 3 en tant que per-

sonnes concernées. En réalité, les numéros mentionnés plus haut figurent 

uniquement sur les lettres d’accompagnent transmettant la décision finale 

précitée. Un constat identique s’impose en ce qui concerne les numéros 

de référence *** et *** mentionnés par les recourants, dès lors qu’une seule 

décision, portant la référence ***, a été rendue par l’autorité inférieure, le 

3 mars 2021. Les recourants ont du reste attaqué les deux décisions pré-

citées, en déposant deux recours distincts, ce qui tend à démontrer qu’il 

n’y a pas « cinq décisions séparées », comme ils l’indiquent (recours, p. 5). 

Le Tribunal considère par ailleurs qu’il n’est pas opportun de joindre les 

A-1607/2021 

Page 17 

procédures portant les références *** (A-1605/2021) et *** (A-1607/2021). 

Certes, les deux affaires posent, pour l’essentiel, des questions juridiques 

semblables. Les personnes concernées par ces deux procédures ne sont 

cependant pas identiques, dans la mesure où la recourante 2, qui est partie 

à la procédure en tant que personne concernée dans la procédure portant 

la référence *** (A-1605/2021), ne figure pas dans le rubrum de la décision 

de l’AFC du 3 mars 2021 portant la référence *** (A-1607/2021). Cela étant 

précisé, lors de la fixation des frais de procédure en ce qui concerne les 

deux procédures précitées, le Tribunal tiendra compte du fait qu’il a été 

amené à traiter des questions juridiques pour l’essentiel semblables (cf. 

consid. 6.1 infra). 

1.7.4 Au vu de ce qui précède, le Tribunal rejette la requête des recourants 

sollicitant la jonction des procédures précitées. 

1.8  

1.8.1 A l’appui de leurs recours, les recourants ont requis du Tribunal d’or-

donner à l’AFC la production de sa décision faisant l’objet de la publication 

dans le Feuille fédérale du *** concernant la recourante 4, d’ordonner à 

l’AFC la production d’un jugement français du 20 février 2019 cité dans 

l’arrêt du TAF A-1510/2020 du 6 juillet 2020, ainsi que des pièces sur les-

quelles l’AFC s’est basée pour établir les faits exposés aux ch. 6.4 et 6.5 

de la décision attaquée. Ils ont également requis du Tribunal d’ordonner à 

l’AFC l’audition des autorités françaises sur la manière dont elles sont en-

trées en possession des listes sur lesquelles se base la requête d’entraide 

et la connaissance par lesdites autorités du lien entre les données sur les-

quelles se base leur demande d’entraide et les données achetées par le 

Land allemand de Rhénanie Westphalie auxquelles il est fait référence au 

ch. 6.5 de la décision attaquée. Enfin, ils ont requis du Tribunal d’ordonner 

à l’AFC qu’elle demande aux autorités françaises l’engagement de ne pas 

communiquer aux autorités pénales françaises les renseignements éven-

tuellement recueillis lors de l’entraide, nonobstant l’art. L. 228 du Livre des 

procédures fiscales français et l’assurance que lesdits renseignements ne 

seront pas utilisés autrement que pour établir et, le cas échéant, recouvrer 

les éventuels impôts à payer. 

1.8.2 Conformément à la maxime inquisitoire posée par l’art. 12 PA, le Tri-

bunal établit les faits d’office. Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 

2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101) comprend notamment le droit pour l’intéressé de produire 

des preuves pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 

preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à 

A-1607/2021 

Page 18 

rendre. L’autorité peut renoncer à procéder à des mesures d’instruction 

lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et 

que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 

des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces der-

nières ne pourraient l’amener à modifier son opinion (cf. ATF 145 I 167 

consid. 4.1 et 140 I 285 consid. 6.3.1 et les références). 

1.8.3 En l’espèce, s’agissant en premier lieu de la réquisition de production 

de la décision finale de l’AFC du 12 mai 2020, qui concerne uniquement la 

recourante 4, en tant que personne concernée, et qui a fait l’objet d’une 

publication dans la Feuille fédérale, le Tribunal relève ce qui suit. D’une 

part, comme cela a été constaté plus haut (cf. consid. 1.4), le recours de la 

recourante 4 est irrecevable, ce qui signifie que dite réquisition doit suivre 

le même sort, à plus forte raison dans la mesure où les recourants 1 et 3 

ne sont pas directement concernés par la décision de l’AFC du 12 mai 

2020 qui, de surcroît, est déjà entrée en force. D’autre part, indépendam-

ment du fait que la recourante 4 n’a pas la qualité pour recourir, le Tribunal 

relève que la décision en question figure dans le dossier produit par l’auto-

rité inférieure, à la pièce n° 65. Par conséquent, la réquisition en question 

n’était quoi qu’il en soit pas nécessaire. Elle doit par conséquent être reje-

tée, pour autant que recevable. 

Par ailleurs, en ce qui concerne les autres réquisitions de productions et la 

réquisition d’audition formulées par les recourants, le Tribunal considère, 

sur la base d’une appréciation anticipée des preuves (cf. consid. 1.8.2 su-

pra), qu’elles ne sont pas non plus nécessaires, dès lors que le dossier est 

suffisamment complet pour lui permettre de statuer en toute connaissance, 

au vu des considérants qui suivent. Le Tribunal a en effet la certitude que 

les preuves proposées ne pourraient l’amener à modifier son appréciation. 

Les réquisitions formulées par les recourants sont par conséquent rejetées. 

Cela étant dit, le Tribunal tient encore à relever ce qui suit en ce qui con-

cerne la réquisition de production du jugement français précité. Il a en effet 

constaté que ce jugement est non seulement accessible sur Internet en 

effectuant une simple recherche, mais que son lien pour le télécharger est 

également mentionné par le Tribunal fédéral au considérant 7.8.2 de 

l’ATF 146 II 150 (http://www.dalloz-actualite.fr/document/t-corr-paris-20-

fevr-2019-n-11055092033, dernière consultation le 1er mars 2022). Dès 

lors que l’arrêt précité est un arrêt de principe et de surcroît publié aux ATF 

(cf. ATF 134 III 534 consid. 3.2.3.3), la référence à l’arrêt français qui s’y 

trouve ne pouvait pas échapper aux recourants et la réquisition formulée 

par ces derniers se révèle d’autant moins justifiée. 

http://www.dalloz-actualite.fr/document/t-corr-paris-20-fevr-2019-n-11055092033
http://www.dalloz-actualite.fr/document/t-corr-paris-20-fevr-2019-n-11055092033

A-1607/2021 

Page 19 

1.9  

1.9.1 Dans un premier grief formel, les recourants se plaignent d’une vio-

lation de leur droit d’être entendu, en reprochant à l’autorité inférieure 

d’avoir violé leur droit d’obtenir une décision motivée ainsi que leur droit de 

consulter certaines pièces du dossier. A l’appui de leur grief, ils font valoir 

que l’autorité inférieure a omis de prendre en considération les arguments 

relatifs à la nouvelle teneur de l’art. L. 228 du Livre des procédures fiscales 

français qui oblige l’administration fiscale française à dénoncer au parquet 

les faits constitutifs d’une infraction fiscale emportant de par leur nature ou 

des circonstances application de certaines pénalités. Ils font en outre grief 

à l’autorité inférieure de ne pas leur avoir donné accès aux pièces sur les-

quelles elle s’est basée pour rédiger les ch. 6.4 et 6.5 de la décision atta-

quée, sans toutefois se référer précisément à une ou des pièces mention-

nées dans la décision entreprise. 

1.9.2 L’art. 29 al. 2 Cst. garantit aux parties à une procédure le droit d’être 

entendues. La jurisprudence a déduit du droit d’être entendu, en particulier, 

le droit pour le justiciable de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise 

à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à 

influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, celui de 

participer à l’administration des preuves, d’en prendre connaissance et de 

se déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 con-

sid. 2.3). S’agissant de la portée du droit de consultation des pièces, il y a 

lieu de rappeler que ce droit se limite à la cause de la partie (in ihrer Sache, 

art. 26 al. 1 PA) et ne va pas au-delà. Ainsi, l’art. 26 PA n’octroie pas un 

droit de consulter le dossier d’autres procédures qui ne concernent pas la 

partie aussi longtemps que l’autorité n’en fait pas usage ou ne s’en sert 

pas pour bâtir une preuve ou un argument (arrêt du TF 2A.294/2002 du 

3 juillet 2002 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-6866/2013 du 2 janvier 2015 con-

sid. 1.3.3 ; BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER in : Wald-

mann/Weissenberger [édit.], Praxiskommentar VwVG, 2e éd., 2016, n° 59 

ad art. 26). 

Le droit d’être entendu, tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., impose 

en particulier à l’autorité de motiver clairement sa décision, c’est-à-dire de 

manière à ce que l’administré puisse se rendre compte de la portée de 

celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 83 consid. 4.1, 

133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 con-

sid. 2.1, non publié dans l’ATF 136 III 513). La motivation doit permettre de 

suivre le raisonnement adopté, même si l’autorité n’est pas tenue d’expri-

mer l’importance qu’elle accorde à chacun des éléments qu’elle cite. 

L’autorité ne doit ainsi pas nécessairement se prononcer sur tous les 

A-1607/2021 

Page 20 

moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter aux questions déci-

sives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du 

TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 

du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). Tous les arguments soulevés par l’adminis-

tré n’ont en effet pas besoin d’être discutés (cf. DANG/NGUYEN, in : Jacques 

Dubey/Vincent Martenet [édit.], Commentaire romand, Constitution fédé-

rale, 2021, n° 173 ad art. 29, qui citent l’arrêt du TF 1C_382/2018 du 10 juil-

let 2019 consid. 3.2). L’obligation pour l’autorité de motiver sa décision, 

rappelée à l’art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 

consid. 4), vise aussi à permettre à l’autorité de recours de pouvoir exercer 

son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt 

du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3). 

1.9.2.1 Pour ce qui a trait à l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par 

la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation 

des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêt du 

TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3). 

1.9.2.2 L’art. 15 al. 1 LAAF prévoit que les personnes habilitées à recourir 

peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces. L’art. 15 al. 2 

LAAF permet à l’Administration fédérale, à condition que l’autorité étran-

gère émette des motifs vraisemblables de garder le secret, de refuser à la 

personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en 

application de l’art. 27 PA (arrêt du TF 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 con-

sid. 3.3 ; décision incidente du TAF A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2, 

arrêt du TAF A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3). En outre, le Tri-

bunal fédéral a aussi déjà considéré que, dans certaines conditions, des 

échanges de courriels entre les autorités constituent des actes administra-

tifs internes qui ne sont pas sujets au droit de consulter le dossier (arrêt du 

TF 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 3.3). Selon l’art. 28 PA, une 

pièce dont la consultation a été refusée à une partie ne peut être utilisée à 

son désavantage que si l’autorité lui en a communiqué le contenu essentiel 

se rapportant à l’affaire et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et 

de fournir des contre-preuves (arrêt du TF 2C_609/2015, 2C_610/2015 du 

5 novembre 2015 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-5541/2014 du 31 mai 2016 

consid. 3.1.3). 

1.9.3 Le droit d’être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l’annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

A-1607/2021 

Page 21 

peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s’ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d’un plein pouvoir d’exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et 

A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

1.9.4 Toutefois, une telle réparation doit rester l’exception et n’est admis-

sible, en principe, que dans l’hypothèse d’une atteinte qui n’est pas parti-

culièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, 

une réparation de la violation du droit d’être entendu peut également se 

justifier, même en présence d’un vice grave, lorsque le renvoi constituerait 

une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, 

ce qui serait incompatible avec l’intérêt de la partie concernée à ce que sa 

cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 con-

sid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 non 

publié in ATF 144 IV 135 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; 

arrêts du TAF A-5647/2017 précité consid. 1.5.3, A-2523/2015 précité con-

sid. 3.3). 

1.9.5 En l’occurrence, les recourants invoquent une violation de leur droit 

d’être entendu au motif que l’autorité inférieure ne se serait pas prononcée 

sur l’argument qu’ils ont avancé en relation avec la nouvelle teneur de 

l’art. L. 228 du Livre des procédures fiscales français. Ils indiquent que 

« [c]’est en vain qu’on cherchera dans les 35 pages de la décision dont est 

recours, une seule ligne permettant de penser que ce grief a été examiné 

et a fortiori les raisons pour lesquelles il aurait été rejeté » (recours, p. 5). 

Il est certes vrai que dans la décision litigieuse, l’AFC expose de manière 

standardisée – sans se référer explicitement aux observations du 14 sep-

tembre 2020 des recourants – les raisons pour lesquelles elle considère 

que le principe de spécialité est respecté. Toutefois, la Cour de céans a eu 

l’occasion de juger que cette standardisation n’entraînait pas ipso facto une 

violation du droit d’être entendu des parties à la procédure (cf. arrêt du 

TAF A-5662/2020 du 10 mai 2021 [le TF a déclaré irrecevable le recours 

déposé à l’encontre de cet arrêt, le 2 juin 2021, 2C_435/2021]). En l’occur-

rence, on relèvera que si, spécifiquement, l’argument des recourants en 

lien avec le principe de spécialité n’est pas traité, il n’en reste pas moins 

que la décision attaquée, au long de ses quelques 35 pages, permet sans 

aucun doute de comprendre que l’autorité inférieure rejette l’argument des 

recourants, étant encore rappelé, comme relevé plus haut (cf. con-

sid. 1.9.2), que tous les arguments soulevés par l’administré n’ont pas be-

soin d’être discutés. 

A-1607/2021 

Page 22 

Cependant, force est de constater que, nonobstant la reprise de para-

graphes standardisés – qui paraît du reste justifiée dans le cadre d’une 

administration rendant des décisions de masse –, l’argumentation juridique 

exposée par l’autorité inférieure a permis aux recourants de saisir les rai-

sons pour lesquelles cette administration avait considéré que les argu-

ments avancés n’étaient pas déterminants. Tel est ainsi le cas en particulier 

en ce qui concerne la référence des recourants à l’art. L. 228 du Livre des 

procédures fiscales français. Pour rappel, l’autorité inférieure a expliqué 

que la DGFiP, dans le cadre d’un échange de lettres daté du 11 juillet 2017 

et d’un autre courrier de la DGFiP de la même date, a garanti que les in-

formations transmises dans le cadre de l’assistance administrative seraient 

utilisées uniquement dans un contexte fiscal, dans le respect des disposi-

tions conventionnelles applicables et de l’art. 26 du Modèle de convention 

fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) 

ainsi que de son commentaire. Elle a en outre relevé que l’utilisation de 

ces informations dans tout autre contexte serait soumise à l’autorisation 

préalable de l’autorité compétente requise. C’est sur cette base que l’auto-

rité inférieure a estimé que ces assurances ont permis de dissiper tout 

doute quant au respect par la DGFiP de l’obligation de confidentialité dé-

coulant du droit international, l’autorité inférieure rappelant que le Tribunal 

fédéral était parvenu à la même conclusion dans son arrêt du 26 juillet 

2019 (ATF 146 II 150), à savoir qu’aucun indice concret ne permet de re-

tenir que la France avait l’intention de violer le principe de spécialité ou 

l’obligation de garder le secret au sens de l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 

L’autorité inférieure a encore précisé que pour écarter tout doute à ce sujet, 

les autorités françaises lui ont fait parvenir, à sa demande, une nouvelle 

garantie en ce sens en date du 2 janvier 2020 (décision finale de l’AFC, 

ch. 8.2). 

Dans ces circonstances, il apparaît que la décision attaquée était suffisam-

ment motivée pour que les recourants saisissent la portée de celle-ci et 

puissent l’attaquer en toute connaissance de cause, ce qu’ils ont du reste 

fait. En effet, le Tribunal de céans en veut pour preuve le mémoire de re-

cours des recourants, long de 16 pages, duquel il ressort que ceux-ci ont 

parfaitement saisi les arguments de l’autorité inférieure. La Cour relève au 

surplus que les recourants ont pu faire valoir devant elle l’entier de leurs 

arguments. Dans ces conditions et au vu du plein pouvoir d’examen du 

Tribunal de céans (cf. consid. 1.6.2 et 1.6.3 supra), il y aurait de toute façon 

lieu de considérer qu’une violation éventuelle du droit d’être entendu des 

recourants liée à la standardisation de la décision – qui n’est du reste pas 

constatée dans le cas d’espèce – aurait été réparée devant le Tribunal de 

A-1607/2021 

Page 23 

céans. Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la violation du droit d’être 

entendu doit être rejeté. 

1.9.6 A ce stade, il sied encore d’examiner la violation alléguée du droit de 

consulter les pièces sur lesquelles l’AFC s’est basée pour établir les faits 

figurant aux ch. 6.4 et 6.5 de sa décision et de se déterminer sur elles avant 

que l’AFC rende sa décision. 

1.9.6.1 L’AFC explique dans sa décision que l’établissement des faits se 

fonde, outre sur la demande d’assistance administrative, sur une déclara-

tion des autorités fiscales allemandes dans le cadre d’une procédure d’as-

sistance administrative parallèle en cours, une prise de position soumise 

par UBS dans le cadre d’une enquête en cours diligentée par le Ministère 

public de la Confédération, ainsi qu’un mandat de perquisition émis par le 

parquet de Bochum le 3 juillet 2013 en rapport avec les perquisitions au 

siège d’UBS Deutschland AG à Francfort et auprès d’autres sites d’UBS 

en Allemagne. Elle estime en substance qu’il s’agit de pièces relatives à 

des procédures tierces qui ne font pas partie des actes de procédure pro-

prement dits, d’autant plus que les personnes concernées par la présente 

demande sont tout au plus indirectement concernées par ces pièces. Elle 

ajoute que dans la mesure où elle a eu recours à ces pièces pour l’établis-

sement des faits, il peut être renvoyé aux explications données en ce qui 

concerne leur contenu essentiel (décision finale de l’AFC, ch. 6.4). 

1.9.6.2 En l’espèce, le Tribunal relève d’abord que les recourants, agissant 

par l’intermédiaire d’un mandataire professionnel, ne pouvaient pas, en rai-

son de leur devoir de motivation, se limiter à indiquer dans leur recours, 

d’une manière toute générale, qu’ils auraient été privés du droit de consul-

ter les « pièces sur lesquelles l’AFC s’est basée pour rédiger les ch. 6.4 et 

6.5 de sa décision », sans les mentionner concrètement. Il n’appartient en 

effet pas au Tribunal de céans de trier l’intégralité des éléments figurant 

sur plusieurs pages de la décision attaquée pour tenter de déterminer à 

quelles pièces les recourants souhaitaient accéder. Quoi qu’il en soit, si les 

pièces qu’ils voulaient obtenir correspondent à celles qui sont mentionnées 

par l’autorité inférieure ci-dessus (cf. consid. 1.9.6.1), force est d’admettre 

que ces dernières se rapportent à une procédure tierce et qu’elles ne con-

cernent pas concrètement les recourants, de sorte que l’art. 26 PA ne leur 

octroie aucun droit de les consulter (cf. consid. 1.9.2 supra). 

1.9.6.3 Il peut encore être ajouté ce qui suit. Contrairement à ce qu’invo-

quent les recourants, l’accès aux pièces qu’ils réclament ne leur aurait été 

d’aucun secours pour démontrer la réalité de la violation du principe de 

A-1607/2021 

Page 24 

spécialité par les autorités françaises. D’une part, le Tribunal fédéral a en 

effet jugé – d’une manière qui lie la Cour de céans – qu’il n’existait aucun 

indice concret permettant de conclure que la France a l’intention de violer 

le principe de spécialité ou l’obligation de confidentialité prévus à l’art. 28 

par. 2 CDI CH-FR (cf. ATF 146 II 150 consid. 7). D’autre part, comme il sera 

exposé ci-dessous (cf. consid. 5.2), l’examen de l’existence d’un lien de 

causalité entre les données prétendument volées et la demande litigieuse 

n’est pas déterminant dans le cas d’espèce pour considérer que la pré-

sente requête ne se fonde pas sur des données volées. En effet, il est ad-

mis en l’espèce que l’autorité requérante française n’a pas donné d’assu-

rance en lien avec les données qu’elle a obtenues de la part de l’Alle-

magne. Partant, le contenu exact des pièces dont la consultation est re-

quise n’a aucune incidence sur l’évaluation des conditions matérielles de 

la requête, de sorte que la Cour de céans ne saurait retenir qu’elles ont été 

utilisées au détriment des recourants. 

De surcroît, le contenu des pièces en question ressort explicitement de la 

décision attaquée. Dans la mesure où les éléments essentiels sur la base 

desquels l’autorité inférieure a fondé sa décision figurent dans le dossier, il 

n’est pas déterminant de savoir si ces éléments figurent également dans 

d’autres documents qui auraient été soustraits à l’appréciation des recou-

rants. Leur droit d’être entendu ne saurait en effet être compris comme 

aussi absolu, en particulier après une pesée des intérêts en présence. Il 

ne fait enfin aucun doute que les recourants ont largement eu l’occasion 

de s’exprimer sur le contenu des pièces en question qui sont résumées 

dans la décision attaquée, de sorte que leur droit d’être entendu a été res-

pecté. 

Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la violation du droit d’être entendu 

doit être rejeté. 

1.9.7 On précisera enfin, à toutes fins utiles, que le grief de la violation du 

droit d’être entendu invoqué par la recourante 4 n’a pas à être examiné 

(recours, p. 7 à 8), dès lors que son recours a été déclaré irrecevable 

(cf. consid. 1.4 supra). 

2.  

2.1  

2.1.1 L’assistance administrative avec la France est régie par 

l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 

de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; 

ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette 

A-1607/2021 

Page 25 

même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au 

RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 

2009, s’appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; 

cf. arrêts du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). 

L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux de-

mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.1.1 et 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con-

sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; arrêts du TAF A-6266/2017 précité 

2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 

2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par 

l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 

30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; cf. arrêt du 

TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications 

concernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes 

impliquées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du 

TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications 

intervenues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à 

l’identification de la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 

du Protocole 2014. Avant sa modification, cette disposition exigeait de 

l’Etat requérant qu’il fournisse le nom et une adresse de la personne faisant 

l’objet du contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de 

nature à faciliter son identification tel que par exemple sa date de 

naissance ou son état civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du 

Protocole additionnel, tel que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, 

prévoit désormais que l’identification de la personne faisant l’objet d’un 

contrôle ou d’une enquête peut résulter du nom de cette personne ou de 

tout autre élément de nature à en permettre l’identification (sur les 

développements du contexte de la modification du ch. XI du Protocole 

additionnel, cf. ATF 146 II 150 consid. 5.2.3 ; cf. arrêts du 

TAF A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités 

consid. 2.3).  

L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

A-1607/2021 

Page 26 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de 

l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, 

l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de 

renseignements relatives à des faits survenus pour toute période 

commençant à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le 

Tribunal fédéral a considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 

2014 – à la lumière de son objet, de son contexte et des circonstances de 

sa conclusion – ne rendait admissible les demandes groupées que pour 

obtenir des renseignements relatifs à des périodes à compter du 1er février 

2013 (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément 

à l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole 

additionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour 

les périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le 

cas d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle 

les personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros 

bancaires connus (cf. consid. 4.3 ci-après sur la qualification de la présente 

demande ; cf. ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; arrêts du TAF A-3045/2020, 

A 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré 

irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 2C_320/2021 

précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 

précités consid. 2.3). 

2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet 

d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la 

fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à 

en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des 

renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la 

mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y 

a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 

(le détenteur d’informations ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 précité 

consid. 2.2, A-5066/2016 précité consid. 2.2, A-4977/2016 du 13 février 

2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 

2.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 

législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 

l’échange de renseignements (cf. entre autres ATF 144 II 206 consid. 4.2). 

Elle a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large 

possible, mais ne permet pas aux Etats d’aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu 

probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires d’un contribuable 

A-1607/2021 

Page 27 

déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d’assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu’une fois fournis, il s’avère que l’information 

demandée soit finalement non pertinente (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). Il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission d’informations parce que cet Etat serait d’avis 

qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-

jacents. Il en découle que l’appréciation de la pertinence vraisemblable des 

informations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant 

et que le rôle de l’Etat requis est assez restreint, puisqu’il se limite à un 

contrôle de la plausibilité (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 

consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 du 

9 mars 2020 consid. 4.2.1). 

2.4  

2.4.1 Le principe de la bonne foi (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en 

tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine 

de l’échange de renseignements des conventions de double impositions 

(cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 précité con-

sid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison 

de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (cf. arrêts du 

TAF A-6266/2017 précité consid. 2.4.1 et A-5066/2016 précité 2.4.1). 

2.4.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement 

soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du 

TAF A-6266/2017 précité consid. 2.4.2). 

2.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 

A-1607/2021 

Page 28 

relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il 

faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 

punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 

objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 

ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du 

TAF A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L’art. 7 let. c LAAF vise 

à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l’assistance 

administrative en lien avec des demandes fondées sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de 

l’art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le 

domaine de l’assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est 

fondée à attendre de l’Etat requérant qu’il adopte une attitude loyale à son 

égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes 

par l’art. 7 let. c LAAF, et qu’il respecte les engagements qu’il a pris sur la 

façon d’appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une 

question qui doit être tranchée dans chaque cas d’espèce. Sous réserve 

du cas où l’Etat requérant achète des données volées en Suisse dans le 

but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre 

Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée 

sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de 

confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en 

principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne 

foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, 

une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 

l’engagement de l’Etat requérant si ce dernier donne une assurance 

(« Zusicherung ») qu’aucune des données dérobées à une banque sur le 

territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d’une demande d’assistance 

administrative et qu’il dépose quand même une telle demande, en lien de 

causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, 

si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement 

punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 

202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser 

l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, 

A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

2.5  

2.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseigne-

ments [« fishing expedition »] ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 

consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt 

A-1607/2021 

Page 29 

du TAF A-4545/2016 précité consid. 4.3.2). L’interdiction des « fishing ex-

peditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), 

auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative 

(cf. arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2). Il n’est, cela 

dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du 

TAF A-6266/2017 précité consid. 2.5 et A-5066/2016 précité consid. 2.5). 

2.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes 

d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les 

personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi 

afin d’exclure l’existence d’une « fishing expedition » (cf. ATF 146 II 150 

consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a 

développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant 

sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions 

de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir 

une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les 

circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. 

Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les 

motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n’auraient 

pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer 

que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces 

obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 

consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été 

développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c 

LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des 

raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer 

les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci-après pour la 

qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites 

(cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française 

d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a 

maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient 

applicables (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2). 

2.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-

5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 pécité con-

sid. 3.9.1 ; A-2321/2017 précité consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne 

peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par 

la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la 

A-1607/2021 

Page 30 

loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise 

cette utilisation (ATF 146 II 150 consid. 7.1.3 ; ATF 147 II 13 consid. 3.4). 

C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité 

(ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A 

cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, 

tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécia-

lité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer 

l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseigne-

ments transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; 2C_545/2019 précité con-

sid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec 

lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le 

principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 con-

sid. 2.6 ; et A–5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 

2.7  

2.7.1 L’Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(cf. arrêts du TAF A-4434/2016 précité consid. 3.5 ; et A-2321/2017 précité 

consid. 3.5). A défaut d’élément concret, respectivement de doutes sé-

rieux, il n’y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe 

de subsidiarité lorsqu’un Etat forme une demande d’assistance administra-

tive, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habi-

tuelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la conven-

tion (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 dé-

cembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.7). 

2.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren-

seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (cf. ar-

rêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A-4353/2016 précité 

consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les 

points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune 

explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s’en 

trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir 

besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est déjà close, par 

exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. 

Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’attendre quelques ex-

plications à ce sujet, afin qu’il soit possible de comprendre ce qui motive la 

demande d’assistance (cf. arrêts du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 

consid. 2.7.2 ; et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère déci-

sif pour l’octroi de l’assistance administrative demeure la vraisemblable 

A-1607/2021 

Page 31 

pertinence des informations requises (consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du 

TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3).  

2.7.3 Il n’y a pas lieu d’exiger de l’autorité requérante qu’elle démontre 

avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l’assistance 

à la Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 con-

sid. 5.2 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 ; A-7413/2018 du 8 oc-

tobre 2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l’Etat requérant ob-

tienne en cours de procédure des informations directement du contribuable 

visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou 

conclut un accord avec les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). 

A cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contri-

buable est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requé-

rant la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de 

ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (ar-

rêts du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2 ; A-5648/2014 du 

12 février 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lors-

que l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de rensei-

gnements, il n’y a pas lieu – sous réserve d’éléments concrets ou à tout le 

moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe 

de la subsidiarité. 

2.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat 

requis doivent également être respectées. L’AFC dispose des pouvoirs de 

procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’en-

semble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence 

vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.8 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et 

A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 

2.9 Le respect de la procédure interne de l’Etat requérant ne signifie pas 

que l’Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s’est déroulée 

en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du 

TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution contraire 

serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n’ayant pas les 

connaissances nécessaires pour contrôler en détail l’application du droit 

étranger. A cela s’ajoute que la procédure d’assistance administrative ne 

tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.6 ; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appar-

tient ainsi à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler 

la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 

15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n’appartient pas à l’Etat requis de se 

A-1607/2021 

Page 32 

prononcer sur le bien-fondé de l’imposition envisagée par l’Etat requérant 

pour décider de la pertinence d’une demande d’assistance. En consé-

quence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités com-

pétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du 

TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A-4157/2016 du 

15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; 

A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 

3.  

En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con-

sid. 4 infra), avant de traiter successivement des autres conditions de l’as-

sistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par le re-

courant (cf. consid. 5 infra). A cet égard, il est rappelé que la requête col-

lective d’assistance fiscale internationale présentée par la France le 11 mai 

2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a déjà fait l’objet 

d’une procédure pilote ayant abouti à l’ATF 146 II 150, dans lequel le Tri-

bunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être octroyée à 

la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans (cf. con-

sid. 1.6.3), seuls seront traités spécifiquement les griefs invoqués par le 

recourant en relation avec des éléments sur lesquels le Tribunal fédéral ne 

s’est pas prononcé dans l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs ayant déjà 

fait l’objet d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal de céans y répondra 

en présentant un bref résumé des considérants de l’arrêt précité – étant 

rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts du 

TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le 

TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 

2C_320/2021 précité] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 

et A-1563/2018 précités consid. 3). 

4.  

4.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins 

implicitement en considérant que la demande française du 11 mai 2016 

était admissible – que les conditions formelles de l’assistance 

administrative étaient satisfaites. Cette position n’est ici, à juste titre, pas 

remise en cause par le recourant, de telle sorte (cf. ci-avant consid. 1.6.2) 

qu’il y a lieu d’admettre que les conditions formelles sont satisfaites. 

4.2 Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève au 

demeurant que la demande du 11 mai 2016 contient la liste des 

informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne, en effet, 

l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci 

résultant des numéros mentionnés dans la liste annexée à la demande 

A-1607/2021 

Page 33 

litigieuse, qui se rapportent à des comptes détenus auprès de la banque 

UBS (ch. 2) ; le nom du détenteur d’informations, soit la banque UBS 

(ch. 3) ; la période visée par la demande, à savoir du 1er janvier 2010 au 

31 décembre 2015 (ch. 4) ; l’objectif fiscal fondant la demande, soit l’impôt 

sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune (ch. 4), ainsi que la 

description des renseignements demandés (ch. 6). Dès lors, la requête du 

11 mai 2016 contient tous les éléments mentionnés au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel. 

De surcroît, il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 

précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni les noms ni 

les adresses de personnes concernées, mais qui se fonde sur une liste 

d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires sur la 

base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – consti-

tuait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une demande 

groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4 ; sur la 

distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’arrêt du 

TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour a rap-

pelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui con-

cernent un certain nombre de personnes qu’elles identifient par leur nom 

ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro de 

carte de crédit ou de compte bancaire – doivent être considérées comme 

une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d’économie de 

procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes individuelles en 

une demande commune ou collective, bien qu’elle ait pu en principe éga-

lement les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 consid. 4.4, 143 II 

628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 2C_695/2017 précité consid. 4.4 et 

2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1). 

5.  

5.1  

5.1.1 Dans un premier grief, les recourants se plaignent d’une violation du 

principe de spécialité. Ils font valoir en substance que les assurances don-

nées par la DGFiP seraient insuffisantes, dès lors qu’une dénonciation par 

cette autorité aux autorités de poursuite pénale serait désormais obliga-

toire selon l’art. L. 228 du livre des procédures fiscales français. Ils sou-

tiennent à cet égard que le « risque est d’autant plus grand que la DGFP a 

limité son engagement de ne pas transmettre à une autorité pénale les 

renseignements reçus à la procédure concernant l’UBS, ce qui n’exclut 

donc pas une transmission à une autorité pénale à fins de poursuite dans 

une autre procédure » (recours, p. 11). Ils se réfèrent également à un arrêt 

A-1607/2021 

Page 34 

du Tribunal de céans, l’arrêt A-1510/2020 précité, à teneur duquel il ressor-

tirait que des renseignements transmis par le biais de l’entraide auraient 

été communiqués aux autorités pénales françaises par l’administration fis-

cale en violation des engagements de la France. Ils ajoutent que cet arrêt 

du Tribunal de céans fait référence à un jugement du Tribunal de Grande 

Instance de Paris du 20 février 2019 qui constaterait la violation du principe 

de spécialité par la France. 

5.1.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève que le Tribunal fédéral a jugé 

– d’une manière qui la lie – que l’autorité française avait fourni des garan-

ties suffisantes concernant le principe de spécialité. La Haute Cour a ainsi 

retenu qu’il n’existait aucun indice concret permettant de conclure que la 

France a l’intention de violer le principe de spécialité ou l’obligation de con-

fidentialité prévus à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Ce faisant, le Tribunal fé-

déral s’est référé en particulier aux assurances fournies par l’autorité fran-

çaise en date du 11 juillet 2017 – à savoir la solution amiable et la lettre de 

la DGFiP (cf. ATF 146 II 150 consid. 7 ; consid. D supra). De surcroît, le 

TAF relève qu’en date du 2 janvier 2020, l’autorité requérante a fait parve-

nir à l’AFC une nouvelle garantie certifiant qu’elle respecterait ses engage-

ments tels que formulés dans les actes du 11 juillet 2017 précités (« au-

cune transmission des renseignements reçus de vos services n’aura lieu 

en faveur des autorités en charge de la procédure pénale pendante en 

France contre la banque UBS, et […] ces renseignements seront exclusi-

vement utilisés contre les personnes visées par notre demande (y inclus 

des personnes tierces dans un contexte fiscal) », cf. décision finale de 

l’AFC, ch. 8.2). 

5.1.3 Par surabondance de moyens, la Cour de céans relève qu’elle ne nie 

pas que les différentes garanties fournies par la France en lien avec le 

respect du principe de spécialité, telles que décrites au consid. 5.1.2 ci-

avant, concernent pour l’essentiel la banque UBS. Toutefois, on ne saurait 

déduire a contrario que l’autorité requérante entendrait violer le principe de 

spécialité à l’égard des recourants. En effet, ni les éléments du dossier ni 

les affirmations des recourants – formulées de manière hypothétique – ne 

prouvent, ni même n’étayent, le fait prétendu que les informations relatives 

aux recourants pourraient être utilisées en violation du principe de spécia-

lité. La garantie formulée par la DGFiP doit aussi être comprise à l’aune du 

caractère collectif de la demande qu’elle a présentée le 11 mai 2016 et 

concerne ainsi aussi des clients ou ex-clients de la banque UBS. Il n’y a 

donc pas lieu de retenir que les renseignements relatifs aux recourants 

pourraient être utilisés dans le cadre d’une procédure pénale, au détriment 

de tiers ou encore qu’ils seront utilisés autrement que pour procéder à la 

A-1607/2021 

Page 35 

taxation envisagée par l’autorité requérante, sauf à adopter une attitude de 

défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral 

a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Dès lors, il y 

a lieu de considérer que les craintes des recourants quant à une violation 

du principe de spécialité à leur égard demeurent au stade de la conjecture 

toute générale. De surcroît, la Cour de céans observe qu’au ch. 3 du dis-

positif de la décision litigieuse, l’autorité inférieure appelle spécifiquement 

l’autorité française au respect dudit principe (« d’informer la Direction Gé-

nérale des Finances Publiques […] que les renseignements transmis ne 

peuvent être utilisés dans l’Etat requérant que dans le cadre de la procé-

dure relative à la/aux personne/s concernée/s pour l’état de fait décrit dans 

la demande d’assistance administrative du 11 mai 2016 et qu’ils sont sou-

mis aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par 

la Convention (art. 28 par. 2 CDI CH-FR). »). 

5.1.4 Il est précisé que les personnes dont l’identité apparaîtrait dans la 

documentation bancaire sont protégées par le principe de spécialité qui 

veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis 

qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a de-

mandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; ATF 147 

II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TAF A-5522/2019 du 

18 août 2020 consid. 3.4.3). 

5.1.5 Le Tribunal de céans relève enfin que le jugement du Tribunal de 

Grande Instance de Paris du 20 février 2019 auquel les recourants se ré-

fèrent dans leur recours ne modifie en rien son raisonnement en ce qui 

concerne l’appréciation du respect du principe de spécialité. Il est vrai que 

le Tribunal français a retenu dans son arrêt que certaines informations 

transmises par la Suisse dans le cadre de l’assistance administrative ont 

été intégrées, du moins en partie, dans l’enquête pénale contre la banque 

UBS. Il a cependant constaté, dans son jugement, que « les dispositions 

de la directive sur l’assistance administrative et de la convention fiscale 

OCDE n’ont pas été respectées » et qu’il « appartient donc au Tribunal de 

veiller à ce que les dits (sic) documents ne soient pas pris en compte en 

ce qui concerne les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale » (juge-

ment, p. 66). Ce qui précède a également été constaté par le Tribunal fé-

déral à l’ATF 146 II 150 (consid. 7.8.2). Par ailleurs, il n’aura pas échappé 

aux recourants que les conséquences de l’arrêt français sur le respect du 

principe de spécialité ont été relativisées par le Tribunal de céans dans 

l’arrêt A-1510/2020 précité. Ce dernier a constaté que ce jugement consti-

tue certes un moyen de preuve d’une utilisation illégale de données trans-

mises par la Suisse en 2015 dans le cadre de l’entraide administrative 

A-1607/2021 

Page 36 

(cf. arrêt du TAF A-1510/2020 précité consid. 3.3.3). Il a cependant ajouté 

qu’il n’apporte aucun élément nouveau et concret qui permettrait de con-

clure que les autorités fiscales françaises transmettront aux autorités de 

poursuite pénale les données transmises sur la base de la demande d’as-

sistance administrative du 11 mai 2016, dans le cadre de la procédure pé-

nale contre UBS. Cette appréciation peut être confirmée par le Tribunal de 

céans dans le cas d’espèce et en ce qui concerne d’autres procédures 

pénales également. En définitive, les assurances données par la France 

les 11 juillet 2017 et 2 janvier 2020 sont suffisantes pour considérer que 

l’autorité française respecte le principe de spécialité, sans que le jugement 

français précité ne modifie cette appréciation et sans qu’il soit nécessaire 

d’exiger des assurances supplémentaires. Mal fondé, le grief de violation 

du principe de spécialité doit être écarté. 

5.2  

5.2.1 Au moyen d’un deuxième grief (recours, p. 12), les recourants repro-

chent à l’autorité inférieure d’accéder à une demande d’assistance basée 

sur des données volées, en violation du principe de la bonne foi et de l’art. 7 

let. c LAAF. Cette question n’ayant pas été traitée dans l’ATF 146 II 150, il 

convient par conséquent de l’examiner plus en détail dans la présente 

cause. 

A l’appui de leur grief, les recourants indiquent que « c’est l’achat de don-

nées volées qui a permis aux autorités allemandes de perquisitionner les 

locaux de UBS en Allemagne et de saisir le fichier Excel sur lequel la 

France fonde sa demande d’entraide » (recours, p. 15). Ils ajoutent que 

c’est sur la base de deux actes punissables en droit suisse, à savoir un 

espionnage économique – c’est-à-dire l’achat illégal par le Land allemand 

de Rhénanie du Nord-Westphalie d’un CD de données – et une seconde 

infraction que les recourants ne qualifient pas sous l’angle juridique, mais 

qu’ils décrivent comme « des actes ayant conduit à la présence dans les 

locaux de UBS en Allemagne du fichier Excel contenant les données des 

clients [de la banque UBS] […] », que les autorités françaises sont entrées 

en possession des données sur lesquelles elles se basent pour demander 

l’entraide (recours, p. 15). Ainsi, de l’avis des recourants, il n’est pas pos-

sible de retenir qu’un Etat agit de bonne foi « lorsqu’il demande l’entraide 

sur la base de plusieurs actes punissables en Suisse », ajoutant « [qu’]oc-

troyer l’entraide dans ces circonstances reviendrait à encourager la com-

mission de tels actes au mépris de l’ordre juridique » (recours, p. 16). Ils 

relèvent enfin qu’il est « erroné de retenir que l’engagement de l’Etat fran-

çais à ne pas exploiter de telles données aurait été limité aux seules don-

nées volées par Falciani et qu’il n’existe pas de raison de considérer que 

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l’art. 3 de l’arrêté fédéral du 18 juin 2010 portant approbation d’un nouvel 

avenant à la CDI CH-FR ne soit pas opposable à la France » (recours, 

p. 16). 

5.2.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève qu’il ressort de l’état de fait 

de la requête qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des 

visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la 

banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 ont abouti à la saisie de données 

concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès 

de la banque UBS en Suisse. Ces données ont été communiquées à la 

DGFiP par l’administration fiscale allemande à la suite d’une demande de 

la France sur la base de la Directive n° 2011/16/UE (cf. let. A.b supra). De 

surcroît, l’AFC précise dans la décision finale attaquée que les autorités 

fiscales allemandes auraient déclaré – dans le cadre d’une procédure 

d’assistance administrative parallèle – que les données en cause étaient 

stockées sur un serveur domestique d’UBS Deutschland AG à Francfort. 

Le serveur de sauvegarde comprenait des sauvegardes des ordinateurs 

des employés d’UBS Deutschland AG, parmi lesquels figurait l’ordinateur 

d’une employée de cette banque sur lequel figurent les données en cause. 

L’autorité inférieure précise du reste que dans ce contexte, le M