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**Case Identifier:** 1b83f895-96f6-5bad-aa48-7180733685d3
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-10-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.10.2014 A-1331/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1331-2013_2014-10-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-1331/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  2  o c t o b r e  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
X._______, 

recourant,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50,  

3003 Bern,    

autorité inférieure  

 

Objet 

 
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes du 1er trimestre 

2007 au 4e trimestre 2009 et du 1er trimestre 2010 au 4e 

trimestre 2010 (LTVA); taxation par voie d'estimation. 

 

 

A-1331/2013 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______, exploitant un restaurant à A._______, est immatriculé au 

registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité 

d'assujetti depuis le 1
er
 janvier 1995. 

B.  

Du 30 au 31 janvier 2012 ainsi que les 12 et 13 mars 2012, l'AFC a 

effectué un contrôle auprès de cet assujetti portant sur la période fiscale 

allant du 1
er
 janvier 2007 au 31 décembre 2010. A cette occasion, l'AFC a 

relevé notamment l'absence de la tenue d'un livre de caisse ainsi que des 

marges ressortant des comptes présentés qui sortaient des normes de la 

branche restauration (spécialité étrangère). Partant, elle a procédé à une 

taxation par estimation et établi deux "notifications 

d'estimation/décisions", datées du 26 juin 2012: la première ("notification 

d'estimation n° …/décision") porte sur un montant de CHF 37'334.- plus 

intérêts moratoires et concerne la période du janvier 2007 au 31 

décembre 2009; la seconde ("notification d'estimation n° …/décision") 

porte sur un montant de CHF 6'055.- plus intérêts moratoires et concerne 

la période du 1
er
 janvier au 31 décembre 2010. 

C.  

Le 10 juillet 2012, l'assujetti a formé réclamation à l'encontre des deux 

"notifications d'estimation/décisions du 26 juin 2012". Dans sa 

réclamation, il a fait principalement valoir que les marges appliquées 

dans le cadre de l'estimation de son chiffre d'affaires ne tenaient pas 

suffisamment compte des particularités de son entreprise, telles que sa 

situation géographique, la qualité de la marchandise achetée ainsi que la 

structure générale de son exploitation. 

D.  

Par deux "décisions sur réclamation" du 12 février 2013, l'AFC a confirmé 

tant le principe que le montant de l'estimation. Elle a écarté les arguments 

de l'assujetti, relevant que l'absence de tickets de caisse ne permet pas 

de vérifier l'exactitude de la comptabilité et de justifier des marges de 

bénéfice brut largement inférieures à celles relevées auprès des 

établissements actifs dans la même branche professionnelle. L'AFC a 

procédé à ses calculs en tenant compte d'une marge brute de 66%, 

inférieure au 70% correspondant aux coefficients d'expérience, afin de 

prendre en compte les particularités de la situation de l'assujetti, qu'elle a 

appliquée aux achats comptabilisés par ce dernier. Le chiffre d'affaires 

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ainsi calculé a ensuite été comparé avec celui déclaré dans les 

décomptes et la différence a été répartie entre le taux normal et le taux 

réduit de TVA, pour faire ressortir l'impôt encore dû. 

E.  

L'assujetti a interjeté recours à l'encontre de ces décisions le 11 mars 

2013. Sans contester directement la taxation par estimation, il a soutenu 

que l'AFC n'a pas tenu compte des particularités de son entreprise en 

appliquant le pourcentage de marge brute. Il a réitéré par ailleurs ses 

précédentes déclarations, selon lesquelles les tickets de caisses, 

imprimés sur du papier thermique, deviennent illisibles après quelque 

mois, justifiant leur destruction tout en rappelant les arguments de sa 

réclamation du 10 juillet 2012. Finalement, ses marges brutes – de 61% 

en 2007, 61% en 2008, 60.49 % en 2009, 63.55% en 2010 – seraient tout 

à fait normales pour une exploitation comme la sienne. Il a dès lors 

conclu à l'annulation de la décision du 12 février 2013 portant sur les 

périodes du 1
er
 janvier 2007 au 31 décembre 2009 et à l'adaptation de la 

marge brute à 65% pour la décision du 12 février 2013 portant sur les 

périodes du 1
er
 janvier 2010 au 31 décembre 2010.  

 

F.  

Les autres faits déterminants seront évoqués, en tant que besoin, dans 

les considérants qui suivent. 

Droit : 

1.   

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci connaît des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi 

fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, 

RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF. La 

procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF). L’AFC étant une autorité au sens de l’art. 33 

LTAF, et aucune des exceptions de l’art. 32 LTAF n’étant réalisée, le 

Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger 

de la présente affaire. 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied 

d’observer ce qui suit. 

Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l’AFC peuvent faire l’objet 

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d’une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en 

résulte que l’assujetti a droit, normalement, à ce que l’AFC examine par 

deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la 

seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du 

moins s’il dépose une réclamation (cf. arrêts du TAF A-4480/2012 du 

12 février 2014 consid. 1.2; A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.2.1; A-

704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1; A-4506/2011 du 

30 avril 2012 consid. 1.2.1).  

En l’occurrence, l’AFC a adressé au recourant deux notifications 

d’estimation (désignées "notification d'estimation/décision") le 26 juin 

2012, dont l’une relative à la période du 1
er 

janvier 2007 au 31 décembre 

2009 et l’autre relative à la période du 1
er
 janvier 2010 au 31 décembre 

2010. Elle a qualifié ces actes de décisions et y a mentionné que le 

recourant bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Le 

recourant a contesté ces "notifications d’estimation/décisions" par courrier 

du 10 juillet 2012 (date de remise à la poste). Les deux actes attaqués 

ont été rendus sur cette base le 12 février 2013 et l’AFC les a qualifiés de 

"décisions sur réclamation".  

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée par 

celle du Tribunal fédéral, une notification d’estimation, en tant que telle, 

ne constitue pas une décision. Le procédé utilisé ici par l’AFC n’est donc 

pas conforme à la LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.6; arrêts du TAF A-

3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.2.2; A-704/2012 du 27 novembre 

2013 consid. 1.2.2; A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 1.2.2; A-

707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4). Il s’ensuit que la réclamation du 

recourant du 10 juillet 2012 ne vaut pas réclamation au sens de l’art. 83 

LTVA, mais doit bien être considérée comme une demande de première 

décision au fond (cf. art. 82 al. 1 let. c LTVA). Partant, l’on ne saurait 

qualifier de "décision sur réclamation" les prononcés de l’autorité 

inférieure du 12 février 2013. Il en résulte que la compétence 

fonctionnelle du Tribunal de céans n’est en principe pas donnée. 

Toutefois, les deux décisions en cause, qui représentent indéniablement 

des décisions au sens de l’art. 5 PA, sont motivées en détail. Attendu que 

le recourant les a déférées directement et sans réserve au Tribunal 

administratif fédéral, on peut en déduire qu’il a accepté, au moins 

implicitement, d’avoir été privé d’une procédure de réclamation en bonne 

et due forme et qu’il consent à ce que son recours soit traité comme un 

recours « omisso medio », par application analogique de l’art. 83 al. 4 

LTVA (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.; A-

6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 1.2.3; A-5805/2011 du 18 

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novembre 2013 consid. 1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 2012 

consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour 

connaître du présent litige. 

1.3 Enfin, le mémoire de recours du 11 mars 2013 a été déposé dans le 

délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Il répond par ailleurs aux 

exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Il y a 

ainsi lieu d’entrer en matière sur le recours.  

2.   

2.1 D’après l’art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l’art. 4 PA, il y a lieu de 

réunir en une seule procédure des affaires qui concernent les mêmes 

parties et qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de 

fait et dans lesquelles se posent en outre les mêmes questions de droit, 

une telle solution répondant à l’économie de procédure et étant dans 

l’intérêt de toutes les parties (cf. ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor 

dem Bundesverwaltungsgericht, 2
ème

 éd., 2013, n. marg. 3.17; ATF 131 V 

224 consid. 1; 128 V 126 consid. 1; arrêts du TF 2C_1077/2012 et 

2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 1.1; arrêts du TAF A-3945/2013 

du 2 avril 2014 consid. 1.4.1 et A-510/2011 du 14 août 2012 

consid. 1.3.1).  

2.2 En l’occurrence, la procédure a trait à des périodes fiscales distinctes 

(du 1
er
 janvier 2007 au 31 décembre 2009 et du 1

er
 janvier 2010 au 

31 décembre 2010), soumises à des régimes légaux différents (voir ci-

après consid. 3) et au sujet desquelles l’AFC s’est prononcée 

séparément. Il n’en demeure pas moins qu’elles présentent une étroite 

unité dans les faits, puisqu’elles concernent les mêmes parties, à savoir 

le recourant et l’autorité inférieure. Elles posent en outre la même 

question juridique, à savoir celle du principe et du montant de la taxation 

par estimation opérée par l’AFC. Le recourant a d’ailleurs formé un seul 

et même recours contre les deux décisions entreprises. Dans ces 

conditions, il y a lieu de considérer que l'on est en présence d'une seule 

cause couvrant deux périodes distinctes. 

3.  

3.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1
er
 janvier 2010. S’agissant du droit 

applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui 

concerne la procédure. 

3.1.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l’ancien droit ainsi 

que leurs dispositions d’exécution demeurent applicables à tous les faits 

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et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation 

(art. 112 al. 1 LTVA).  

Dans la mesure où l’état de fait concerne les périodes allant du 1
er
 janvier 

2007 au 31 décembre 2009, la présente cause tombe matériellement 

sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, 

RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son ordonnance du 

29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), 

toutes deux en vigueur depuis le 1
er
 janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil 

fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA ; cf. 

également art. 93 et 94 aLTVA). Les dispositions en matière d’auto-

taxation ne constituent pas des règles de procédure au sens restrictif et, 

à cet égard, l’ancien droit demeure applicable (cf. art. 113 al. 3 a contrario 

en relation avec art. 112 al. 1 aLTVA; arrêt du TF 2C_715/2013 du 

13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 

2014 consid. 2.1.1; A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.2; A-

6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.3; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 

consid. 1.1). Il en va de même des règles en matière de taxation par 

estimation (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 

consid. 2.2.2; A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 2.2.3). En revanche, 

dans la mesure où la présente cause a trait à la période allant du 1
er
 

janvier au 31 décembre 2010, le nouveau droit matériel est applicable 

pour la période concernée. 

3.1.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s’applique 

à toutes les procédures pendantes à l’entrée en vigueur de la LTVA 

(art. 113 al. 3 LTVA ; concernant l’interprétation restrictive de cette 

disposition, cf. arrêts du TAF A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 

1.2; A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et A-3190/2008 du 15 

juillet 2010 consid. 1.2.2). S’agissant de l’appréciation des preuves, l’art. 

81 al. 3 LTVA n’entre pas en ligne de compte si l’ancien droit matériel 

demeure applicable. En outre, la possibilité d’une appréciation anticipée 

demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les 

cas pendants (cf. arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 

2.1.2; A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4; A-393/2009 du 14 

avril 2011 consid. 1.2.2 ; Message du Conseil fédéral sur la simplification 

de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; 

PASCAL MOLLARD ET AL., Traité TVA, 2009, p. 1126 n. marg. 157).  

En l’occurrence, la présente procédure a été introduite après l’entrée en 

vigueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de 

procédure doivent s’appliquer. 

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Page 7 

3.2  

3.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation (art. 49 let. a PA), la 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) 

ou l’inopportunité (art. 49 let. c PA ; ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., p. 88 n. 

2.149; ULRICH HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6
ème

 éd., 

2010, ch. 1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et 

applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 

PA) ni par l’argumentation juridique développée dans la décision 

entreprise (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3
ème

 éd.,  2011 

p. 300 s.). L’autorité saisie se limite toutefois aux griefs soulevés et 

n’examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 11 

consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-4674/2010 du 

22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin 2011 

consid. 1.2). 

3.2.2 Selon la maxime inquisitoire applicable en procédure administrative, 

l'autorité définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement 

(art. 12 PA). L'autorité se doit d'établir un état de fait aussi complet et 

exact que possible et ce, également lorsque l'administré a manqué à son 

devoir de collaboration. Il sied donc de relever que si l'administré doit 

collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et/ou supporte le 

fardeau de la preuve, l'autorité n'est nullement dispensée de son devoir 

d'instruire la cause (cf. ATF 130 I 258 consid. 5; 103 Ib 192 consid. 1; 100 

Ib 358 consid. 2 et 97 V 173 consid. 3; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 295; 

CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure 

administrative, 2008, n. marg. 156, 159 ss, 196 et 300).  De même, la 

maxime inquisitoire est applicable en matière de TVA. Aux termes de l'art. 

81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion de l'art. 2 al. 1 PA. L'art. 

81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe de la libre appréciation 

des preuves est applicable. Aux termes de l'art. 113 al. 3 LTVA, 

concernant l'application du nouveau droit de procédure aux affaires 

pendantes au 1
er
 janvier 2010, les art. 12 PA ss. portant sur la 

constatation des faits d'office par l'autorité sont désormais immédiatement 

applicables (concernant l'application des nouveaux articles LTVA relatifs 

au droit de procédure, voir l'arrêt du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 2013 

consid. 1.3 et les références citées; MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1194 

n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). 

Concrètement cela n'opère guère de changements (cf. arrêts du TAF A-

4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3; A-2998/2009 du 

A-1331/2013 

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11 novembre 2010 consid. 1.2.) puisque, déjà auparavant, la procédure 

TVA était régie par le principe inquisitoire et le principe de la libre 

appréciation des preuves, de même qu'elle était cadrée par les garanties 

découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêt du TAF A-5078/2008 du 26 mai 

2010 consid. 2.1). Néanmoins, on peut dire que désormais, la loi 

consacre expressément la règle selon laquelle l'AFC doit établir les faits 

de façon complète et exacte en appliquant ledit principe spontanément et 

en ayant recours aux différents moyens de preuve possibles. 

4.  

4.1 Le droit d'être entendu, inscrit à l'art. 29 al. 2 Cst., comprend 

notamment le droit de s'exprimer, le droit de consulter le dossier, le droit 

de faire administrer des preuves et de participer à leur administration, le 

droit d'obtenir une décision motivée et le droit de se faire représenter ou 

assister. Il est consacré, en procédure administrative fédérale, par les art. 

26 à 28 (droit de consulter les pièces), les art. 29 à 33 (droit d'être 

entendu stricto sensu) et l'art. 35 PA (droit d'obtenir une décision 

motivée). L'art. 30 al. 1 PA prévoit en particulier que l'autorité entend les 

parties avant qu'une décision ne soit prise touchant leur situation 

juridique. C'est le droit pour le justiciable d'exposer ses arguments de 

droit, de fait ou d'opportunité, de répondre aux objections de l'autorité et 

de se déterminer sur les autres éléments du dossier. 

Quant au devoir de motiver une décision, il vise à permettre au justiciable 

de la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et d'exercer son droit 

de recours à bon escient. Pour répondre à ces exigences, l'autorité doit 

mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur 

lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse 

se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance 

de cause. Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous 

les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut 

au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du 

litige (cf. ATF 138 IV 81 consid. 2.2; 138 I 232 consid. 5.1 et les arrêts 

cités). Dès lors que l'on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision 

de l'autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la 

motivation présentée est erronée. La motivation peut d'ailleurs être 

implicite et résulter des différents considérants de la décision (cf. arrêt du 

TF 1C_587/2013 du 29 août 2013 consid. 2.1 et les arrêts cités). En 

revanche, une autorité se rend coupable d'une violation du droit d'être 

entendu si elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une 

certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et 

arguments importants pour la décision à rendre (cf. ATF 133 III 235 

https://www.swisslex.ch/LawDetail.mvc/Show?normalizedReferences=CH%2F172.021%2F35&source=docLink&SP=9|0wq2ge
https://www.swisslex.ch/LawDetail.mvc/Show?normalizedReferences=CH%2F172.021%2F30&source=docLink&SP=9|0wq2ge
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=143394dd-7433-4ee2-8342-3bb7ec233288&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_2
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=ec22ab7d-b492-4bd0-b481-b0e44513770b&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_5_1
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=2733dbc8-32aa-4675-898b-cd8c3301fd60&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_1
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=b8230463-1066-4ef5-8733-88a6f820d219&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_5_2

A-1331/2013 

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consid. 5.2; ATF 126 I 97 consid. 2b). Ainsi, la portée exacte du devoir de 

motivation ne peut être saisie complètement de manière abstraite, mais 

doit être déterminée en fonction du cas particulier (cf. 

UHLMANN/SCHWANK, in: Waldmann/Weissenberger (éd.), 

Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 

2009, N. 18 zu Art. 35). Par ailleurs, il y a lieu de préciser que le devoir de 

motivation répond à des exigences plus strictes quand la situation 

juridique est peu claire ou lorsque les autorités ont une marge de 

manœuvre importante (cf. ATF 112 Ia 107 consid. 2b; 129 I 232 consid. 

3.3; UHLMANN/SCHWANK, op. cit., N. 21 ff. zu Art. 35; LORENZ 

KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht: Eine Untersuchung über die Pflicht 

der Behörden zur Begründung ihrer Entscheide, 1998, S. 33, 186 f.). 

Dans ce cas, la marge de manoeuvre de l'autorité doit être justifiée de 

manière claire (cf. ATF 129 I 232 consid. 3.3; 127 V 431 consid. 2b.cc; 

ATAF 2008/26 consid. 5.2.1). 

4.2 Le droit d'être entendu est de nature formelle. Sa violation entraîne en 

principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des 

chances de succès du recours sur le plan matériel (cf. ATF 137 I 195 

consid. 2.2). Ce principe doit toutefois être relativisé, dès lors qu'une 

éventuelle violation du droit d'être entendu en première instance peut 

exceptionnellement être réparée lorsque l'administré a eu la possibilité de 

s'expliquer librement devant une autorité de recours, dont la cognition est 

aussi étendue que celle de l'autorité inférieure (cf. ATF 137 I 195 

consid. 2.3.2; 136 V 117 consid. 4.2.2.2; 133 I 201 consid. 2.2). Si le 

principe de l'économie de procédure peut justifier que l'autorité de 

recours s'abstienne de retourner le dossier à l'autorité de première 

instance pour la réparation de ce vice formel, il convient néanmoins 

d'éviter que les violations des règles de procédure soient 

systématiquement réparées par l'autorité de recours, faute de quoi les 

règles de procédure auxquelles sont tenues de se soumettre les autorités 

de première instance perdraient de leur sens (cf. PATRICK SUTTER, in: 

Auer et al. (éd.), Kommentar zum Bundesgesetz über das 

Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, ch. 18 ad art. 29 PA; cf. également 

ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., p. 193 s., ch. 3.112, et les références 

citées). 

5.  

Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d’exposer les 

règles concernant l’auto-taxation (ci-après consid. 5.1), celles relatives à 

la tenue de la comptabilité (ci-après consid. 5.2) et enfin la problématique 

de la taxation par voie d’estimation (ci-après consid. 5.3). 

https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=e0407663-bdf5-4cb3-b52e-121a2322357c&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2b
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=32b170ca-4f60-482c-9296-acf84da901b0&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_2
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=32b170ca-4f60-482c-9296-acf84da901b0&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_2
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=32b170ca-4f60-482c-9296-acf84da901b0&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_3_2
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=32b170ca-4f60-482c-9296-acf84da901b0&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_3_2
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=5174241c-13d0-4009-9c6d-b63025346be8&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_4_2_2_2
https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=49bebd57-8310-4dbb-96c2-ccc4c6c0c4f6&source=docLink&SP=9|0wq2ge#cons_2_2
https://www.swisslex.ch/LawDetail.mvc/Show?normalizedReferences=CH%2F172.021%2F29&source=docLink&SP=9|0wq2ge

A-1331/2013 

Page 10 

5.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation. Cela signifie que l’assujetti lui-même 

est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable 

(art. 46 aLTVA), respectivement la créance fiscale (art. 71 al. 1 LTVA) à 

l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires 

moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de 

la période de décompte (art. 86 al. 1 LTVA; cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; 

arrêts du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 

consid. 2.1; 2C_246/2010 du 28 septembre 2010 consid. 7; arrêts du TAF 

A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.7.1; A-7752/2009 du 15 

mars 2012 consid. 2.1). Autrement dit, l’administration n’a pas à intervenir 

à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti 

que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. PASCAL MOLLARD ET AL., 

op. cit., p. 839 n. marg. 144 ss). Le nouveau droit n’a rien changé à cet 

égard (cf. arrêt du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.7.1). 

La TVA demeure perçue sur la base d'un système reposant sur l'auto-

taxation, même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce 

principe (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du TF 2C_678/2012 du 

17 mai 2013 consid. 2.1; Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur 

la simplification de la TVA in: FF 2008 6277). 

Il n'en reste pas moins que l’assujetti doit établir lui-même la créance 

fiscale le concernant ; il est seul responsable de l’imposition complète et 

exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt 

préalable (cf. arrêts du TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2 et 

2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5; voir également l'arrêt du 

TAF A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1).  

5.2  

5.2.1 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier 

celles liées à la comptabilité (cf. arrêts du TF 2A.552/2006 du 1
er
 février 

2007 consid. 3.1 et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêt du 

TAF A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.1). Selon 

l’art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle 

manière que les faits importants pour la détermination de 

l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt et celui de l’impôt 

préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre (cf. ATAF 

2009/60 consid. 2.5.1).  

5.2.2 L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales sur la manière dont 

les livres comptables doivent être tenus, ce qu’elle a fait avec l’édition des 

Instructions 2001, rédigées à la suite de l’adoption de l’aLTVA, et des 

A-1331/2013 

Page 11 

Instructions 2008 qui leur ont succédé (cf. Instructions 2001 ch. 881 ss; 

Instructions 2008, ch. 881 ss; arrêt du TF 2C_426/2007 du 22 novembre 

2007, in: RDAF 2008 II p. 20 ss. consid. 3.1; arrêts du TAF A-4480/2012 

du 12 février 2014 consid. 3.2.2; A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.4.3; A-163/2011 du 1
er
 mai 2012 consid. 3.4).  

En substance, l’AFC attire l’attention de l’intéressé sur le fait que toutes 

les recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées dans l’ordre 

chronologique et accompagnées d’un libellé approprié, dans les livres de 

caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les 

comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être additionnés 

de façon suivie et les soldes des comptes doivent être établis 

périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en 

caisses relevées régulièrement, les avis de situation de l’office des 

chèques postaux et les extraits des comptes bancaires. Des livres 

régulièrement tenus, accompagnés d’un compte d’exploitation et d’un 

bilan, sont plus crédibles et constituent de meilleurs moyens de preuve 

que de simples relevés épars sans bilan de clôture (cf. Instructions 2001 

ch. 881 ss; Instructions 2008 ch. 881 ss). Ainsi, chaque opération 

commerciale doit pouvoir être suivie aisément et de manière fiable, sur la 

base des pièces justificatives, depuis son inscription dans les livres 

auxiliaires et dans les livres de base, jusqu’au décompte TVA et au bilan 

de l’exercice, et vice versa (cf. Instructions 2001 ch. 890; Instructions 

2008 ch. 890; cf. arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 

consid. 3.2.2; A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.3 et A-7752/2009 

du 15 mars 2012 consid. 2.2).  

De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que 

l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives 

peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions 

préjudiciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (cf. 

Instructions 2001 ch. 892). Au demeurant, l’assujetti doit être rendu 

attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à partir de la 

pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité 

(et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de temps importante 

(cf. Instructions 2001 ch. 893 ; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 

2014 consid. 3.2.2; A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.3; A-

7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2).  

5.2.3 Le nouveau droit n’a, en substance, rien changé à ces obligations 

comptables (cf. arrêts du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 

2014 consid. 2.1; IVO BAUMGARTNER ET AL., Vom alten zum neuen 

A-1331/2013 

Page 12 

Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 10 ch. 9 et 29).  L'art. 70 al. 1 LTVA, 

mentionne que l'assujetti doit tenir ses livres comptables et les 

documents pertinents conformément aux principes du droit commercial, 

l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des 

dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à 

une perception correcte de l'impôt. Cela étant, dans son Info TVA 16 

"Comptabilité et facturation", publiée en février 2010, l'AFC distingue les 

entreprises obligées de tenir une comptabilité au sens des art. 957 ss CO 

– auquel cas les éléments à comptabiliser doivent être saisis dans les 

comptes selon la planification, de manière systématique, en bon ordre et 

intégralement, et les entreprises qui ne le sont pas : il appartient à ces 

dernières d'établir un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes 

et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Les 

opérations commerciales doivent être enregistrées chronologiquement, 

sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans délai suite à 

leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes et les 

dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non 

modifiable (voir Info TVA 16 ch. 1.2 s.). Le suivi des opérations 

commerciales à partir de la pièce justificative individuelle jusqu'au 

décompte TVA en passant par la comptabilité, et vice-versa, doit pouvoir 

être garanti en tout temps et sans perte de temps, y compris par 

sondage. Ceci présuppose en particulier: une organisation claire des 

livres comptables ainsi que des libellés compréhensibles dans les 

écritures comptables et dans les journaux, des pièces justificatives avec 

mention des imputations et des paiements, de même qu'un classement et 

une conservation en bon ordre et de manière systématique des livres 

comptables et des pièces justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5). L'AFC 

rappelle également qu'une comptabilité qui n'est pas tenue correctement, 

ainsi que l'absence des comptes annuels, de documents et de justificatifs, 

peuvent entraîner une détermination par approximation de la TVA par 

l'AFC, fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4). 

5.2.4 L’assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s’il encaisse 

et décaisse peu d’argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les 

chiffres d’affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces 

correspondantes (cf. arrêts du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 

consid. 2.2; 2A.93/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1; 2A.569/2006 du 

28 février 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 

consid. 3.2.3; A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.4; A-7752/2009 du 

15 mars 2012 consid. 2.3). Selon la jurisprudence constante, lorsque l’on 

se trouve en présence d’un nombre important de transactions effectuées 

en espèces, la tenue d’un livre de caisse prend une importance centrale. 

A-1331/2013 

Page 13 

En outre, la tenue détaillée et chronologique d’un livre de caisse répond à 

des exigences particulièrement élevées (cf. à ce sujet, HANS GERBER, Die 

Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in: Revue fiscale 1980 

p. 306).  

Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l’exactitude des 

paiements intervenus, il y a lieu d’exiger que les entrées et les sorties 

d’argent liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par 

ordre chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces 

en caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les 

entreprises recourant intensivement aux paiements en liquide (cf. 

Instructions 2001 ch. 884 ; Instructions 2008 ch. 884a ; arrêts du TAF A-

4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.4; A-5110/2011 du 23 janvier 2012 

consid. 2.4.4). C’est ainsi seulement qu’il est possible de garantir que les 

liquidités encaissées soient enregistrées de manière complète (cf. arrêts 

du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2; 2C_835/2011 du 4 

juin 2012 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 

consid. 3.2.3; A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.4; A-7752/2009 du 

15 mars 2012 consid. 2.3).  

Ces principes – dégagés par la jurisprudence sous l'ancien droit – 

demeurent valables sous l'empire de la LTVA, le nouveau droit n'ayant 

pas opéré de réforme à cet égard. 

5.2.5  Conformément à l’art. 58 al. 2 aLTVA, l’assujetti doit conserver en 

bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives, 

papiers d’affaires et autres documents. Il est également précisé que 

lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle 

se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, cette 

obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 58 al. 2 

in fine aLTVA ; cf. également Instructions 2001 ch. 943 ss). Sous le 

nouveau droit, l'art. 70 al. 2 LTVA impose désormais à l'assujetti de 

conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers 

d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à la prescription absolue 

de la créance fiscale, les art. 957 et 962 CO étant applicables.  

5.3  

5.3.1 Aux termes de l’art. 60 aLTVA, si les documents comptables font 

défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l’assujetti ne 

correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une 

estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (cf. arrêts du TF 

2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.3; 2C_59/2011 du 1
er
 juin 

A-1331/2013 

Page 14 

2011 consid. 3.2; 2A.552/2006 du 1
er
 février 2007 consid. 3.2; arrêts du 

TAF A-351/2014 et A-352/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.1; A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.1; A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.5.1; A-163/2011 du 1
er
 mai 2012 consid. 4.1). Les deux 

premières conditions sont de nature formelle, la dernière étant de nature 

matérielle. Lorsqu’une comptabilité contient des lacunes du point de vue 

formel, l’AFC n’a pas à se demander si elle présente des lacunes d’ordre 

matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation 

par estimation, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69 511).  

5.3.2 En particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations des 

règles formelles concernant la tenue des comptes apparaissent et 

qu’elles sont d’une gravité telle que la véracité matérielle des résultats 

comptables s’en trouve remise en cause (cf., entre autres, ATF 105 Ib 

181 consid. 4a; arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 

consid. 3; 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.2; A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.5.2; A-163/2012 du 1
er
 mai 2012 consid. 4.1). Ainsi, la taxation 

par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans 

l’obligation d’utiliser en cas de lacunes dans la tenue d’une comptabilité. 

Autrement dit, celle-ci s’impose à chaque fois que sur la base des 

documents comptables à disposition, il n’est pas possible d’établir une 

taxation en bonne et due forme (cf. arrêt du TF 2A.552/2006 du 1
er
 février 

2007 consid. 3.2 et arrêt du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 

4.2). En outre, une estimation intervient également lorsque les résultats 

présentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des 

indices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne 

cernent pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de 

l’entreprise, soit que les résultats comptables présentés s’écartent 

sensiblement des résultats obtenus au moyen des coefficients 

expérimentaux, le contribuable n’étant pas en mesure de rendre au moins 

vraisemblable les circonstances particulières à l’origine de cette 

différence (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 

consid. 5.2.2; A-825/2013 du 16 octobre 2013 consid. 2.5.2 et 

A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.5.2; PASCAL MOLLARD, op. cit. in : 

Archives 69 p. 542 ss). Le nouveau droit n’a rien changé à cet égard (voir 

l’art. 79 al. 1 LTVA ; arrêts du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 

mai 2014 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 

consid. 2.8), si ce n'est que la créance fiscale est désormais établie par 

une notification d'estimation (art. 79 al. 2 LTVA).  

A-1331/2013 

Page 15 

5.3.3 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC 

n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue à procéder à une 

semblable taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son 

obligation de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se 

révèlent incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder 

par une perte d’impôt (cf. arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 

3.1; 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2; 2A.552/2006 du 1
er
 

février 2007 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.6.1; A-4616/2011 du 18 septembre 2012 consid. 2.6.1). En 

d’autres termes, la violation des devoirs de procédure ne doit pas profiter 

à l’assujetti. Ces principes valent de manière inchangée sous le nouveau 

droit (cf. arrêt du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 

consid. 2.3; arrêt du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9). 

5.3.4 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 

choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 

compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause 

et aboutir à un résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. 

arrêts du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 

2.3; 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1; 2C_59/2011 du 1
er
 juin 2011 

consid. 3.2; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.1; 

A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 5.3.1; A-6188/2012 du 3 

septembre 2013 consid. 2.9.2; A-163/2011 du 1
er
 mai 2012 consid. 4.2). 

Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent à 

compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, 

celles qui s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des 

résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité (cf. arrêt du TF 

2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-4480/2012 

du 12 février 2014 consid. 4.3.1 et A-163/2012 du 1
er
 mai 2012 

consid. 4.2). Les parties probantes de la comptabilité et, le cas échéant, 

les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises en compte 

dans l’estimation. Elles peuvent également servir de base de calcul à 

cette fin (cf. par exemple, arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 

2013 consid. 5.3.2; A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9.2; A-

163/2011 du 1
er
 mai 2012 consid. 4.2; A-7752/2009 du 15 mars 2012 

consid. 3.2).  

5.3.5 Dans le cadre de l’exécution de l’estimation, l’autorité inférieure se 

fonde en particulier sur des chiffres d’expérience, que ce soit pour 

examiner si les conditions d’une taxation par estimation sont remplies ou 

pour effectuer cette taxation elle-même. La jurisprudence a déjà relevé 

que cette manière de faire n’avait en principe rien de critiquable (cf. entre 

A-1331/2013 

Page 16 

autres, ATAF 2009/60 consid. 2.8 ; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 

février 2014 consid. 4.3.2; A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 

5.3.2; A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.10; A-4506/2011 du 

30 avril 2012 consid. 2.5). Les chiffres d’expérience sont établis sur une 

base statistique au moyen de relevés effectués auprès d’entreprises dont 

la comptabilité est tenue de manière fiable. Ils ne constituent pas des 

règles de droit ni des moyens de preuve semblables à des livres 

comptables (du moins aussi longtemps qu’ils ne proviennent pas d’une 

expertise menée par un spécialiste ; cf. arrêt du TAF A-6188/2012 du 3 

septembre 2013 consid. 2.10.1; ZWEIFEL/HUNZIKER, Beweis und 

Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und 

Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [« dealing at 

arm’s length »] in: Archives 77 658, 665 et 679, et les références citées).  

Ces chiffres permettent de savoir ce qui, dans une branche économique 

donnée, constitue la norme générale en matière de revenus. Cependant, 

ils ne remplissent cette fonction que dans la mesure où ils reposent sur 

des bases solides (cf. ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit. in: Archives 77 679). 

Dès lors que les chiffres d’expérience sont censés fournir des 

éclaircissements sur le chiffre d’affaires moyen correspondant à un type 

d’activité donné, ils doivent être largement corroborés et tenir compte de 

la structure de l‘entreprise, de sa taille et des circonstances locales 

(cf. PASCAL MOLLARD, op. cit. in : Archives 69 553). En d’autres termes, ils 

doivent résulter d’un large échantillon qui doit être représentatif, 

homogène et actuel. Cela signifie qu’ils doivent être établis sur la base 

d’un nombre de cas suffisant, même s’il n’est pas possible de fixer un 

chiffre absolu qui serait valable pour toutes les branches. L’échantillon ne 

doit pas non plus retenir des situations favorables ou défavorables 

uniquement. Il doit au contraire tenir compte de toutes les circonstances 

de manière appropriée afin de donner des résultats représentatifs (cf. 

arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2; A-6188/2012 

du 3 septembre 2013 consid. 2.10.2; A-4922/2012 du 14 juin 2013 

consid. 2.7.2; A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 2.7.2).  

5.3.6 Comme les chiffres d’expérience constituent par principe des 

valeurs moyennes, ils ne doivent pas être appliqués de manière trop 

schématique. Dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’autorité doit 

tenir compte de la dispersion des données (entre la valeur minimale et la 

valeur maximale) si elle veut établir une estimation correcte qui tienne 

compte de l’ensemble des circonstances (cf. arrêts du TAF A-4480/2012 

du 12 février 2014 consid. 4.3.2; A-6188/2012 du 3 septembre 2013 

consid. 2.10.4; A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.7.4; A-1237/2012 

A-1331/2013 

Page 17 

du 23 octobre 2012 consid. 2.7.4). L’administration doit d’ailleurs 

expliquer dans ses décisions comment elle a fait usage de son pouvoir 

d’appréciation (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.8.4 ; arrêts du TAF A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2; A-6188/2012 du 3 septembre 

2013 consid. 2.10.3; A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.7.4 et A-

1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 2.7.4). Ainsi, il ne suffit pas que 

l'autorité cite les chiffres d'expérience, elle doit encore expliquer les 

critères ainsi que la base statistique de ces chiffres pour remplir son 

devoir de motiver sa décision (cf. arrêt du TF 2C_370/2013 du 19 juillet 

2014 consid. 1.4.2; arrêt du TAF A-4876/2012 du 11 mars 2013 consid. 

3.2.2). 

Par ailleurs, il appartient au contribuable de prouver l’existence de 

conditions particulières devant conduire l’autorité fiscale à s’écarter des 

données d’expérience.  

5.3.7 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, 

d’une part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part, 

l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que tel.  

Dans un premier temps, il appartient à l’administration de prouver que les 

conditions d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur 

ce point, c’est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de 

céans jouit d’un plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2;  

arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2; A-6188/2012 

du 3 septembre 2013 consid. 2.11.2 et A-1237/2012 du 23 octobre 2012 

consid. 2.8.3; voir également, PASCAL MOLLARD ET AL., op. cit., p. 881 s. n. 

marg. 277 s.). 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé 

correctement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve appartient 

à l’AFC. Cela étant, le Tribunal administratif fédéral – lors même que sa 

cognition n'est pas restreinte par la loi (cf. consid. 3.2 ci-avant) – fait 

preuve de retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation, ne 

remplaçant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en 

présence d'erreurs manifestes (cf. arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 

février 2014 consid. 4.4.2; A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 

2.11.2 et A-4750/2012 du 22 juillet 2013 consid. 2.4.3). Toutefois, compte 

tenu de l'obligation claire de motiver rappelée ci-dessus (cf. consid. 4.1) 

et de jurisprudence constante, le Tribunal se doit de contrôler si l'AFC a 

satisfait aux obligations de motiver qui lui incombe (cf. arrêt du TF 

A-1331/2013 

Page 18 

2C_370/2013 du 19 juillet 2014 consid. 1.4.2; arrêt du TAF A-4876/2012 

du 11 mars 2013 consid. 3.2.2). 

Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par 

voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 

les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère 

manifestement inexact de l’estimation effectuée par l’administration, le 

Tribunal administratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son 

examen (cf. arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3; 

2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-4480/2012 

du 12 février 2014 consid. 4.4.2 et A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 

3.3).  

Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de 

l’estimation ne correspond manifestement pas à la réalité doit en 

supporter les conséquences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat 

d’une situation incorrecte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 

105 Ib 181 consid. 4c ; arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 

consid. 3; 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine; arrêts du 

TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2; A-7752/2009 du 15 

mars 2012 consid. 3.3). L’assujetti doit ainsi supporter l’incertitude qui 

résulte nécessairement d’une estimation, vu qu’il a lui-même violé son 

devoir d’auto-taxation (cf. arrêts du TF 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 

1
er

 février 2010 consid. 2.2). Ce n’est qu’au moment où l’assujetti prouve 

que l’instance précédente a commis de très importantes erreurs 

d’appréciation lors de l’estimation que le Tribunal de céans remplace 

l’appréciation de l’instance précédente par la sienne (cf. arrêts du TAF 

A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2 et A-7752/2009 du 15 mars 

2012 consid. 3.3).  

6.  

En l’espèce, il y a lieu d’examiner les conditions de la taxation par voie 

d’estimation (cf. consid. 6.1 ci-après) puis de déterminer l’exactitude de 

l’estimation en elle-même en analysant la méthode utilisée par l’AFC 

(cf. consid. 6.2 ci-après). 

6.1 Il convient en premier lieu de vérifier si les conditions d’une taxation 

par voie d’estimation sont réalisées. 

Tout d'abord, il s'avère que le recourant n'a pas respecté les règles 

formelles régissant la tenue de la comptabilité et la conservation des 

pièces justificatives. En effet, il ne dispose plus des tickets récapitulatifs 

A-1331/2013 

Page 19 

de la caisse enregistreuse, ce qu'il impute à la qualité du papier 

thermique impliquant une disparition rapide des données imprimées et 

justifiant selon lui de ne pas les conserver après l'enregistrement du total 

journalier. En outre, sa fiduciaire n'a pas non plus été en mesure de 

produire ces documents. Dès lors, il est impossible pour l'AFC de vérifier 

si toutes les écritures (ici les encaissements) ont été introduites en 

comptabilité et si l'assujetti a procédé à l’enregistrement systématique et 

complet des transactions effectuées. L’absence de ces justificatifs, dans 

un domaine tel que celui de la restauration, où une quantité importante de 

liquidités circule chaque jour, constitue – au même titre que l'absence 

d'un livre de caisse – un manquement grave, rendant le mouvement des 

espèces incontrôlable (cf. arrêts du TF 2C_170/2008 du 30 juillet 2008 

consid. 4; 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du TAF A-

351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.1; A-352/2014 du 10 juillet 2014 

consid. 4.1; A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 5.2.1). Il suffit que les 

pièces justificatives ne soient pas disponibles, alors qu'elles devraient 

l'être au regard tant de l'art. 58 al. 2 aLTVA que de l'art. 70 al. 2 LTVA (cf. 

consid. 4.2.5 ci-avant) pour conclure que le recourant n'a pas respecté 

les règles formelles (cf. consid. 5.2.5 ci-avant). Il n'est, en effet, pas 

nécessaire d'en rechercher la cause, respectivement de déterminer si 

cela est imputable à une faute de l'intéressé ou non dès lors qu'il s'agit de 

déterminer si, sur le principe, la taxation par estimation est justifiée.  

Le Tribunal parvient ainsi à la conclusion que la comptabilité du recourant 

est incomplète et donc peu probante, en ce sens que le recourant ne 

possède pas les pièces justificatives permettant à l’AFC de déterminer 

avec précision le chiffre d’affaires réalisé durant la période contrôlée. Par 

conséquent, les conditions d’une taxation par estimation sont réunies. 

6.2 Il sied, dans un deuxième temps, de vérifier si l’estimation en cause a 

été faite correctement par l’AFC. En l'occurrence, cette dernière a 

reconstitué le chiffre d’affaires de l’assujetti sur la base du prix de revient 

de ses achats et d’une marge brute de 66 %. Elle a ramené la marge de 

bénéfice brute moyenne de 70%, issue des coefficients d'expérience, à 

66%, afin de tenir compte, selon elle, des particularités du restaurant 

telles qu'avancées par le recourant dans sa réclamation du 10 juillet 

2012. 

Tout d'abord, il y a lieu de rappeler que les chiffres d'expérience doivent 

reposer sur une base solide, soit tenir compte de toutes les conditions 

particulières prévalant dans l'entreprise en cause afin d'aboutir à une 

résultat s'approchant le plus possible de la réalité (cf. consid 5.3.4). Or, 

A-1331/2013 

Page 20 

l'autorité inférieure, bien qu'elle mentionne les coefficients d'expérience, 

n'indique pas quels ont été les critères utilisés pour aboutir à ces chiffres. 

De plus, il n'apparaît pas dans quelle mesure les coefficients d'expérience 

choisis se fondent sur un choix d'exploitations (en particulier "kebab") 

correspondant aux caractéristiques de l'entreprise du recourant. De 

même, il n'est pas précisé si ces coefficients tiennent compte 

véritablement des circonstances locales et géographiques de 

l'exploitation en question, ce qui serait d'autant plus justifié en 

l'occurrence du fait que l'autorité inférieure elle-même reconnaît que les 

explications du recourant pourraient partiellement justifier la structure de 

son chiffre d'affaires. En d'autres termes, aucun élément du dossier ni la 

motivation de l'autorité inférieure ne permettent de déterminer que les 

coefficients d'expérience choisis résultent d'un large échantillon qui est à 

la fois représentatif, homogène et actuel.    

Au surplus, il sied d'observer que l'AFC n'a pas suffisamment motivé sa 

décision, puisqu'elle ne mentionne pas les éléments concrets sur lesquels 

elle s'est basée pour parvenir au résultat figurant dans la décision 

attaquée. Cela apparaît d'autant plus clairement qu'aucune comparaison 

entre les exploitations choisies pour construire le coefficient d'expérience 

et celle du recourant n'a été faite par l'AFC, alors qu'une telle analyse 

devrait être un élément essentiel de la motivation de l'autorité inférieure 

pour justifier son utilisation de coefficients d'expérience précis. De plus, 

elle cite simplement les coefficients d'expérience sans expliquer les 

critères ainsi que la base statistique permettant de motiver le choix et la 

pertinence de ces coefficients. Enfin, il n'apparaît pas clairement que 

l'autorité inférieure ait pris en compte l'ensemble des circonstances de 

l'espèce pour aboutir à ces derniers. Force est donc de constater qu'elle 

a violé son devoir de motiver dans la mesure où elle se limite à citer les 

chiffres d'expérience (cf. consid. 5.3.5). Dans ce cas, l'administration des 

preuves nécessiterait que le Tribunal de céans prenne des mesures 

d'instruction spécifiques, lesquelles ne sont cependant pas envisageables 

à son niveau, du moins en la présente cause. Surtout, il y a lieu de 

rappeler encore une fois l'obligation de motivation à laquelle l'AFC doit se 

conformer, obligation qui conduit à un véritable droit de l'assujetti 

d'obtenir une décision conforme à la jurisprudence en première instance 

déjà. Dans ces circonstances, il se justifie de renvoyer la cause à 

l'autorité inférieure, à charge pour elle, de prendre une nouvelle décision 

dans le sens des considérants ci-dessus. 

 

A-1331/2013 

Page 21 

7.  

Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 

fédéral à admettre le recours tout en annulant la décision du 12 février 

2013 de l'autorité inférieure et lui renvoyant la cause pour une nouvelle 

décision. Selon l'art. 63 al. 1 PA, en règle générale, les frais de procédure 

sont mis à la charge de la partie qui succombe. Compte tenu de l'issue du 

litige pour le recourant, il n'est pas perçu de frais de procédure (art. 63 al. 

1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais de CHF 1'300.- déjà versée 

par le recourant lui sera restituée sur le compte bancaire qu'il aura 

désigné, une fois le présent arrêt entré en force. En vertu de l'art. 64 al. 1 

PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie 

ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les 

frais indispensables et relativement élevés qui lui sont occasionnés. Aux 

termes de l'art. 7 du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 

173.320.2), la partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les 

frais nécessaires causés par le litige. Il se justifie, eu égard aux 

circonstances de l'espèce, de lui allouer une indemnité à titre de dépens 

de CHF 1'950.- (TVA comprise) à charge de l'autorité inférieure. 

 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est admis en ce sens que la décision de l'AFC du 12 février 

2013 est annulée et la cause est renvoyée à l'autorité inférieure pour une 

nouvelle décision dans le sens des considérants. 

2.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de CHF 1'300.- 

déjà versée sera restituée au recourant. 

 

3.  

Une indemnité de dépens de CHF 1'950.- (TVA comprise) est allouée au 

recourant à la charge de l'autorité inférieure. 

 

 

 

 

A-1331/2013 

Page 22 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :