# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d35f3173-b00c-5bff-87a6-2e5fac3f2fa3
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-07-17
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2016.164
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2016-164_2018-07-17.html

## Full Text

__________

  	
  

  	
  

  	
   

  	 

	
  Incarti n.

  80.2016.164

  80.2016.165

  	
  Lugano

  17 luglio 2018

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Mauro Mini, Raffaele Guffi

  

 

	
  segretaria

  	
  Gabriella
  Mameli, vicecancelliera

  

 

 

	
  parti

  	
   RI
  1 Suvereto (IT) 

   RI 2 Berna 

  entrambi
  rappr. da: RA 1  

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1  

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 7 luglio 2016 contro la decisione del 10 giugno 2016 in materia di IC/IFD
  2014.

  

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   RI 1, di professione
medico, è coniugato __________. Per il periodo fiscale 2014 esercitava la sua
attività in parte come dipendente dell’Ente ospedaliero cantonale all’Ospedale
Regionale di __________ ed in parte come indipendente presso il proprio studio
medico a __________. __________ lavorava alle dipedenze dello studio medico del
marito. Sempre nel 2014 (il 31.8.2014) egli cedeva la sua attività quale
indipendente alla dr.ssa __________ al prezzo di fr. 415'000.-.

 

 

                                  B.   Ad inizio marzo 2016,
RI 1 trasmettevano all’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) la
dichiarazione ai fini dell’imposta annua sugli utili di liquidazione, da
presentare in caso di cessazione dell’attività indipendente dopo i 55 anni o in
seguito ad invalidità. Nella dichiarazione RI 1 indicava l’utile di liquidazione
lordo in fr. 404'340.-, importo da cui deduceva una lacuna previdenziale fittizia
di fr. 618'450.- ed i contributi AVS di fr. 40'000.-, con la conseguenza che l’utile
di liquidazione netto imponibile negativo ammontava a fr. 254'110.-. 

 

 

                                  C.   Con decisione 14.4.2016
l’UT notificava ai contribuenti la tassazione dell’imposta annua intera sugli
utili di liquidazione giusta gli art. 37b LT e 37b LIFD per il
2014. L’utile di liquidazione lordo veniva calcolato in fr. 404'340.-, mentre
l’utile di liquidazione netto imponibile in fr. 364'340.- (era stata riconosciuta
una deduzione di fr. 40'000.- per i contributi AVS). L’autorità fiscale non aveva
ammesso il riscatto fittizio di anni d’assicurazione al 2° Pilastro, in quanto
l’ammontare della lacuna fittizia, calcolata sui redditi dell’attività
lucrativa indipendente, era inferiore agli averi di vecchiaia accumulati dal
dottor RI 1. 

 

 

                                  D.   Con “reclamo
cautelativo” del 4/9.5.2016, RI 1, per il tramite di __________, contestavano
il calcolo dell’utile assoggettato all’imposta annua intera. Nel gravame veniva
indicato che era stata richiesta la documentazione al fondo di previdenza per poter
contestare la decisione. Con complemento al reclamo del 6.6.2016, la
rappresentante dei contribuenti trasmetteva un nuovo formulario di
dichiarazione ai fini dell’imposta annua intera per la cessazione dell’attività
indipendente, nel quale aveva calcolato la lacuna previdenziale fittizia
considerando anche gli stipendi versati dall’__________. Con questo nuovo
calcolo, la lacuna previdenziale fittizia lorda ammontava a fr. 1'925'444.- e
quella netta, dedotti gli averi di vecchiaia del 2° e del 3° Pilastro, a fr. 941'246.-.
Deducendo quest’ultimo importo e i contributi AVS (fr. 40'000.-) dall’utile di
liquidazione lordo (fr. 404'340.-), l’utile di liquidazione netto  negativo
ammontava a fr. 576'906.-.

 

 

                                  E.   Con
decisione del 10.6.2016, l’UT respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:

                                         Il contribuente, per il tramite del proprio
rappresentante, in data 4 maggio 2016 ha interposto reclamo contro le notifiche
di tassazione sugli utili di liquidazione (art. 37b IC e IFD) intimate in data
14 aprile 2014 (recte 2016). Dopo alcuni colloqui con l’ufficio di tassazione
di __________, il rappresentante del contribuente procedeva, con scritto del 6
giugno 2016 alla completazione del reclamo, contestando in particolare le
modalità di calcolo della lacuna previdenziale. Nel proprio scritto veniva
quindi allegato un nuovo calcolo che per la determinazione della lacuna
previdenziale fittizia chiedeva di tenere in conto non solo del reddito
derivante dallo studio medico ma bensì del guadagno complessivo conseguito dal
dottore negli anni dal 2009 al 2013 (anni per i quali i guadagni sono
determinati al fine del calcolo della lacuna). 

                                         Non vi è
quindi nessuna contestazione in merito all’ammontare dell’utile di liquidazione
calcolato in fr. 404'340.- ma unicamente alle modalità di imposizione dello
stesso. In modo particolare occorre stabilire quale reddito debba essere
considerato al fine di determinare l’ammontare della lacuna fittizia che
risulta poi determinante se vi è un’imposizione come da decisioni del 14 aprile
2016 o se imporre in base agli art. 38 LT e art. 38 LIFD, imposizione più favorevole
in modo particolare per l’imposta cantonale. 

                                         Nella propria
decisione del 14 aprile 2016 l’ufficio di tassazione ha considerato una lacuna
fittizia di fr. 618'450.-, considerando nel proprio calcolo il reddito da
attività indipendente dello studio medico con l’aggiunta degli onorari pazienti
ambulatori (non soggetti AVS) già inseriti dal contribuente in aggiunta ai
ricavi dello studio, importo questo inferiore agli averi previdenziali del contribuente
per cui nessuna possibilità di imposizione secondo gli art. 38 LT e LIFD. 

                                         Nel nuovo
calcolo, trasmesso il complemento al reclamo, il contribuente chiede invece che
oltre a questi redditi siano pure considerati anche gli onorari già assoggettati
a trattenuta AVS come dipendente dell’__________. La lacuna fittizia in questo
caso verrebbe aumentata a fr. 1'925'444.-, di conseguenza dopo deduzione degli
averi di vecchiaia accumulati dal dottore nei propri fondi di previdenza di fr.
984'198.-, avremmo ancora una lacuna fittizia di fr. 941'246.- con conseguente
possibilità di imporre l’intero utile di liquidazione sulla base degli art. 38
LT e 38 LIFD. 

                                         Esaminando le
testuali parole di quanto recita l’art. 6 cpv. 3 dell’Ordinanza federale 642.114
sugli utili di liquidazione del 17 febbraio 2010 su quale base debba essere
calcolato il reddito medio assicurabile: “il reddito corrisponde alla media
della somma del reddito da attività lucrativa indipendente soggetto all’AVS
degli ultimi cinque esercizi precedenti l’anno di liquidazione, dedotte le
riserve occulte realizzate nel corso dell’anno precedente”, non vi sono dubbi
che l’interpretazione da dare allo stesso corrisponda esattamente a quanto
operato dall’ufficio di tassazione nella propria decisione di prima istanza e
cioè che come base di calcolo debba essere considerato unicamente il reddito
derivante dallo studio medico e non quello di salariato presso l’EOC.

                                         In
conseguenza di quanto sopra i reclami contro le notifiche di tassazione sugli
utili di liquidazione IC e IFD 2014 sono respinti, le decisioni del 14 aprile
2016 sono confermate.

 

 

                                  F.   Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1, per il tramite di __________,
insorgono contro la decisione su reclamo inerente l’imposta annua sugli utili
di liquidazione. Nel gravame precisano che oggetto della contestazione è il reddito
che deve essere considerato al fine di determinare l’ammontare della lacuna
previdenziale fittizia. Spiegano che, a partire dal mese di settembre 2006, il
dr. RI 1 aveva iniziato un’attività indipendente a titolo principale esercitando
la propria professione presso il proprio studio medico a __________. In
concomitanza con tale evento, egli aveva modificato il proprio rapporto di
lavoro alla dipendenpze dell’EOC, passando ad un’occupazione parziale in
qualità di primario del reparto di ginecologia e ostetricia. La rimunerazione
del dr. RI 1 presso l’EOC era composta da un onorario per i pazienti degenti,
assoggettato a trattenuta AVS come dipendente, e da un onorario per i pazienti
ambulatoriali, non assoggettato a trattenuta AVS. L’__________ non aveva mai
assoggettato gli stipendi, percepiti dal 2006 al 2014, alla previdenza
professionale LPP, applicando l’art. 1j cpv. 1 lett. c OPP 2 (RS 831.441.1.),
secondo cui sono esenti dall’assicurazione obbligatoria i salariati che
esercitano un’attività accessoria, se non già obbligatoriamente assicurati per
l’attività lucrativa principale oppure se esercitano un’attività lucrativa
indipendente a titolo principale. Il dr. RI 1 era affiliato facoltativamente
quale indipendente al fondo pensione LPP della __________ con uno stipendio
assicurato di fr. 300'000.-. Il fondo in questione aveva stabilito che al 1.1.2013
il vuoto contributivo era di fr. 1'174'149.-. 

                                         I ricorrenti chiedono
pertanto che, per il calcolo della lacuna previdenziale fittizia, vengano
considerati anche gli onorari già soggetti a trattenuta AVS come reddito
dell’attività lucrativa dipendente, i quali dovrebbero essere trattati come redditi
dell’attività lucrativa indipendente.                   

 

 

                                  G.   Con osservazioni 9/11.8.2016
l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni conferma la correttezza
della decisione adottata dall’UT e conclude indicando come, dalla lettura delle
basi legali applicabili al calcolo del riscatto fittizio, risulti evidente che
il legislatore abbia voluto escludere dal campo di applicazione i redditi da
attività dipendente.

 

 

                                  H.   All’udienza del 5
dicembre 2017 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. I
ricorrenti hanno prodotto uno scritto datato 5.12.2017 e copia del contratto
d’impiego con l’EOC.

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         Secondo l’art. 37b
cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa
indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale
attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli
ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente
dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all’articolo 33
cpv. 1 lett. d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti,
l’imposta sull’importo delle riserve occulte realizzate per il quale il
contribuente giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo 33
cpv. 1 lett. d è calcolata su un quinto della tariffa di cui
all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo
restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo
importo restante, ma in ogni caso è riscossa un’imposta a un’aliquota del 2 per
cento almeno. 

 

                                         1.2. 

                                         Analogamente, l’art. 11
cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge
sull’imposta federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le
condizioni concernenti la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo
i 55 anni compiuti o per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i
quali devono obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti
sono il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni
riferite agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi
ultimi che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia
libertà al legislatore cantonale è quello riferito alla definizione
dell’aliquota applicabile alla parte di utile di liquidazione restante. 

                                         A questo scopo, l’art. 37b
LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale – prevede che i contributi
di riscatto conformemente all’art. 32 cpv. 1 lett. d siano deducibili.
Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve
occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di
un riscatto secondo l’articolo 32 cpv. 1 lett. d è calcolata applicando
l’aliquota dell’articolo 38. Per la determinazione dell’aliquota applicabile
all’importo restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le
aliquote dell’art. 35. 

 

                                         1.3.

                                         L’art. 37b LIFD,
introdotto dalla legge federale del 23 marzo 2007 sulla riforma II
dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio
del Consiglio federale del 22 giugno 2005 (FF 2005 p. 4241), che peraltro
ancora non prevedeva un’imposta annua intera, scopo della norma è
l’attenuazione dell’onere fiscale per chi cessa o liquida definitivamente
un’impresa. Difatti, a causa della progressività dell’imposta,
l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito imponibile può comportare
un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce quindi la possibilità di
tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione dell’attività indipendente.

                                         La
condizione affinché possano essere date le premesse per un’agevolazione della
tassazione – identica a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37b
LT – è che vi sia cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del
raggiungimento dei 55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione,
così come definita al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto
che le riserve occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività
sono sommate e assoggettate a un’imposta annua intera separata dagli altri
redditi del contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione da
tassare come previdenza professionale sia per gli utili di liquidazione
restanti dopo detrazione del vuoto previdenziale: si tratta, quindi, di due
distinte imposte annue intere (cfr. Bernardoni/Bortolotto,
La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio
2010, p. 503 s.).

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Fino alla fine di agosto
del 2014 il ricorrente è stato alle dipendenze dell’Ente ospedaliero cantonale
(EOC), quale medico primario a tempo parziale del reparto di __________
dell’Ospedale__________, ed è stato titolare di uno studio medico a __________.
Nelle dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali precedenti, il dottor RI 1
inseriva il certificato di salario, rilasciato dall’EOC, per i redditi della
sua attività dipendente, e il bilancio e il conto economico, da lui allestito,
in relazione alla sua attività lucrativa indipendente.

                                         Quando si è trattato di
calcolare la lacuna previdenziale fittizia da computare sull’utile di
liquidazione, l’Ufficio di tassazione ha preso in considerazione solo il
reddito dell’attività lucrativa indipendente, risultante dalle dichiarazioni d’imposta
presentate e dal conto economico allegato alle stesse, e non anche il reddito
dell’attività lucrativa dipendente. 

                                         I ricorrenti censurano
tale modalità di calcolo, argomentando che il datore di lavoro avrebbe omesso
di trattenere i premi per la previdenza professionale dalla componente
salariale del compenso del dottor RI 1. Di conseguenza, egli avrebbe una lacuna
previdenziale più ampia di quella che risulta dal calcolo intrapreso
dall’autorità fiscale.

 

                                         2.2.

                                         Come già ricordato, la
legge ammette che, nel calcolo dell’imposta sugli utili di liquidazione secondo
gli articoli 37b LIFD e 37b LT, dalle riserve occulte realizzate
nel corso degli ultimi due esercizi possano essere dedotti i contributi di
riscatto conformemente agli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1
lett. d LT. Se non vengono effettuati simili riscatti, l’importo delle riserve
occulte realizzate, per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di
un riscatto secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d LT, cioè il cosiddetto riscatto fittizio, può essere assoggettato
all’imposta annua intera prevista per le prestazioni in capitale provenienti
dalla previdenza. Tale importo è cioè dedotto dall’utile di liquidazione
soggetto all’imposta annua intera ex art. 37b LIFD e LT.  

                                         L’interpretazione
letterale dell’art. 37b cpv. 1 LIFD (e dell’art. 37b cpv. 1 LT)
lascerebbe a prima vista presupporre che solo gli indipendenti affiliati a un
istituto di previdenza possono richiedere l’imposizione di un riscatto
fittizio. Essi sono infatti gli unici a poter giustificare l’ammissibilità di
un riscatto sulla base dell’art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD (e dell’art. 32
cpv. 1 lett. d LT).

                                         I dibattiti
parlamentari al Consiglio degli Stati e al Consiglio Nazionale dimostrano
tuttavia che la volontà del legislatore era quella di garantire a tutti i
lavoratori indipendenti, e non soltanto a quelli affiliati a un istituto di previdenza
professionale, il diritto di richiedere l’imposizione di un riscatto
fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro. L’idea di base era infatti quella
di porre sullo stesso piano salariati e indipendenti, compresi quelli che hanno
deciso di reinvestire i loro risparmi nell’azienda, rinunciando così a
un’adeguata copertura assicurativa (Bernardoni/ Bortolotto, op. cit., p. 495). Un diverso trattamento
degli indipendenti affiliati o meno a un istituto di previdenza violerebbe il
principio della parità di trattamento e obbligherebbe questi ultimi a
iscriversi a una cassa pensione al solo scopo di poter beneficiare della
tassazione agevolata dell’utile di liquidazione (BU 2007
CN 312).

                                         Il Tribunale
federale ha avuto modo di precisare lo scopo delle norme in discussione,
concludendo in particolare che tutti gli indipendenti che cessano definitivamente
la propria attività lucrativa dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità
di esercitare tale attività in seguito a invalidità possono richiedere
l’imposizione di un riscatto fittizio nel secondo pilastro (dopo deduzione di
un eventuale riscatto effettivo). La sola condizione è che il contribuente
dimostri che un riscatto in un istituto di previdenza sarebbe ancora possibile
secondo la legge federale sulla previdenza professionale (decisione TF n.
2C_809/2011 del 29 luglio 2012, in: ASA 81 p. 497, in particolare consid. 3.5).
In altri termini, un riscatto fittizio è ammesso fintantoché sarebbe ancora
possibile, in base al diritto della previdenza professionale, versare un
contributo obbligatorio o facoltativo nel secondo pilastro (cfr. Bernardoni/Bortolotto, op.
cit., p. 496; circolare n. 28 dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni del 3 novembre 2010, cifra 5.1). 

 

                                         2.3.

                                         I criteri di calcolo del
“riscatto fittizio” sono precisati all’art. 6 dell’Ordinanza del 17 febbraio
2010 concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione
definitiva dell’attività lucrativa indipendente (OULiq; RS 642.114).

                                         L’importo del riscatto
fittizio di un contribuente è calcolato sulla base dell'aliquota dell'accredito
di vecchiaia del 15 per cento moltiplicata per il numero di anni secondo il
capoverso 2 e del reddito ai sensi dei capoversi 3-5, diminuito delle deduzioni
di cui al capoverso 6. Esso non deve superare l'importo degli utili di liquidazione
(art. 6 cpv. 1 OULiq).

                                         È determinante il numero
di anni compresi tra il 25° anno di età compiuto e l'età nell'anno di
liquidazione, ma al massimo l'età AVS ordinaria (art. 6 cpv. 2 OULiq).

                                         Il reddito corrisponde
alla media della somma del reddito da attività lucrativa indipendente soggetto
all'AVS degli ultimi cinque esercizi precedenti l'anno di liquidazione, dedotte
le riserve occulte realizzate nel corso dell'anno precedente (art. 6 cpv. 3 OULiq).
Il reddito è tuttavia calcolato in base al numero effettivo di anni di attività
lucrativa indipendente se il contribuente fornisce la prova di aver esercitato
un'attività lucrativa indipendente per meno di cinque anni prima dell'anno di
liquidazione (art. 6 cpv. 4 OULiq).

                                         Gli importi che devono
essere dedotti dal riscatto fittizio lordo sono i seguenti:

                                         a.   l'avere
di vecchiaia dalla previdenza professionale, 

                                         b.   i
prelievi anticipati secondo l'articolo 3 dell'ordinanza del 13 novembre
1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme
di previdenza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3);

                                         c.
  i prelievi anticipati secondo l'articolo 30c LPP e l'articolo
331e CO, nonché le costituzioni in pegno secondo l'articolo 331d capoverso
6 CO; 

                                         d.   i
pagamenti in contanti da istituzioni di previdenza, di libero passaggio e del
pilastro 3a, nonché da fondi di previdenza;

                                         e.   le
prestazioni di invalidità e di vecchiaia di istituzioni di previdenza, di
libero passaggio e del pilastro 3a, nonché di fondi di previdenza (art. 6 cpv.
6 OULiq).

 

                                         2.4.

                                         Nel caso in esame, l’Ufficio
di tassazione ha commisurato la lacuna fittizia in fr. 618'450.–. Il reddito
medio degli ultimi cinque esercizi precedenti l’anno della liquidazione
(secondo l’art. 6 cpv. 4 OULiq) è stato stabilito in fr. 133'000.– ed è stato
poi moltiplicato per il numero di anni compresi tra il 25° anno di età compiuto
e l'età nell'anno di liquidazione (art. 6 cpv. 2 OULiq), cioè 31, e per l'aliquota
dell'accredito di vecchiaia del 15 per cento (art. 6 cpv. 1 OULiq): 31 x
133'000 x 15% = 618'450.

                                         Secondo i ricorrenti, il
reddito medio assicurabile ammonterebbe invece a fr. 414'074.–, con la
conseguenza che la lacuna fittizia sarebbe di ben fr. 1'925'444.–. Per giungere
a questo risultato, hanno sommato il reddito dell’attività indipendente a
quello dell’attività dipendente. 

                                         Ora, il calcolo intrapreso
dall’autorità di tassazione è condivisibile già solo per il fatto che, come già
ricordato, l’art. 6 cpv. 3 OULiq stabilisce che il reddito corrisponda alla
media della somma del reddito da attività lucrativa indipendente soggetto
all'AVS degli ultimi cinque esercizi precedenti l'anno di liquidazione. Il ricorrente
ha sempre tenuto una contabilità relativa alla sua attività indipendente,
conformandosi ai criteri concordati con l’EOC. L’imposta comunale sui guadagni,
che sono stati considerati reddito dell’attività lucrativa dipendente, è stata
del resto pagata al Comune di domicilio, mentre quella relativa al reddito
dell’attività indipendente è stata pagata in parte al Comune in cui si trovava
lo studio medico.

                                         In queste circostanze, è
difficilmente comprensibile che i ricorrenti sostengano solo adesso, quando si
tratta di stabilire le modalità di imposizione dell’utile di liquidazione, che
tutti i proventi dell’esercizio dell’attività professionale del dottor RI 1
fossero redditi dell’attività lucrativa indipendente. 

 

                                         2.5.

                                         La qualifica di parte dei
guadagni conseguiti dal ricorrente come reddito dell’attività lucrativa
dipendente è in ogni caso difficilmente contestabile.

                                         Secondo il Tribunale
federale, nella nozione di “attività lucrativa indipendente” rientra ogni
attività mediante la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a
proprio rischio, impegando lavoro e capitale, in base ad una organizzazione
propria, liberamente scelta, al fine di conseguire un utile. Per stabilire se
ci si trovi in presenza di un’attività lucrativa indipendente, si deve fondarsi
sull’insieme delle circostanze proprie del caso in esame; le varie
caratteristiche della nozione di attività lucrativa indipendente non devono
essere esaminate in modo isolato e possono anche presentarsi con un’intensità
diversa (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n.
41 = RDAF 55/1999 p. 385 consid. 5b; DTF 122 II 446 consid. 5a).

                                         Proprio con riferimento a
un medico primario attivo in un ospedale dell’EOC, questa Corte ha già avuto
modo di stabilire che rientrano nella sfera dell’attività lucrativa dipendente
anche gli onorari per le prestazioni fornite ai pazienti degenti, mentre si
qualificano reddito dell’attività lucrativa indipendente gli onorari pagati al
medico dai pazienti ambulanti. È stata infatti ritenuta determinante la
sostanziale assenza di rischio aziendale del primario, eccezion fatta per i
pazienti privati ambulanti. L’attività di cura all'interno dell'ospedale
(pazienti comuni, semi-privati e privati, pazienti curati al pronto soccorso)
non è infatti lasciata alla libera discrezione del primario. In merito alla
cura dei pazienti privati degenti, la Camera di diritto tributario ha sottolineato
come essa differisca da quella dei pazienti ambulanti per il fatto che è l'ospedale
stesso che li riceve e li accetta, mentre il medico stesso non può “scegliere”
liberamente i pazienti che vuol curare e sottostà ad una considerevole mole di
istruzioni e controlli riguardanti l'organizzazione del lavoro, le vacanze, i
congedi e le attività private. Ad una diversa conclusione non conduce neppure,
sempre secondo le considerazioni proposte dalla sentenza in questione, il fatto
che l'onorario del primario per la cura dei pazienti privati non sia fissa,
bensì dipenda da fatturazione. La fatturazione, per altro curata dall'ospedale
stesso, che detrae dall'incasso lordo dei pazienti privati un importo
proporzionale tanto maggiore quanto più elevato l'importo fatturato, altro non è
che una forma di retribuzione variabile, cui non viene meno, date le circostanze
concrete del caso, il carattere di remunerazione salariale, come d'altronde
tale carattere non viene meno a altri tipi di retribuzione quali le provvigioni,
il cottimo, o altre ancora. Diverso invece è il discorso relativo all'attività
ambulatoriale, la quale è lasciata a completa discrezione del primario, che è
libero di esercitarla o di non esercitarla, come d'altra parte avviene in
diversi casi. Il successo, rispettivamente il rischio "aziendale" è
del primario, senza che l’ospedale abbia a sopportare contraccolpi
dall'inattività del primario o a beneficiare della sua attività, al di là di
una rifusione dei costi per mettere a disposizione locali e strutture, ben più
contenuta nell'entità della deduzione proporzionale progressiva dalla
fatturazione per i pazienti privati degenti in ospedale (cfr. la sentenza CDT
n. 151/94 del 22.8.1994, in particolare consid. 5).

                                         I criteri definiti dalla
giurisprudenza in questione sono stati applicati anche nel caso del ricorrente,
come risulta dalle sue stesse indicazioni. Agli stessi principi si è del resto
attenuto anche l’EOC, quando ha trattenuto i contributi AVS/AI/IPG e AD. 

 

 

 

 

 

                                         2.6.

                                         A ben vedere, la
contestazione degli insorgenti, più che contro la qualifica dell’onorario
variabile proveniente dai pazienti degenti come reddito dell’attività lucrativa
dipendente, verte sul fatto che l’EOC, quale datore di lavoro, che ha trattenuto
i contributi sociali paritetici da tale retribuzione, non ha assoggettato
quest’ultima anche ai premi della previdenza professionale. Nel memoriale prodotto
nel corso dell’udienza del 5 dicembre 2017, i ricorrenti rilevano infatti che
“il regolamento del personale dell’EOC considera queste tipologie di emolumenti
esenti dall’assoggettamento alla LPP e all’assicurazione per indennità
sostitutiva del guadagno per malattia o infortunio, qualora il beneficiario sia
regolarmente iscritto alla cassa AVS come indipendente”. Nel ricorso, hanno spiegato
che l’EOC avrebbe rinunciato all’assicurazione della previdenza professionale basandosi
sull’art. 1j cpv. 1 lett. c dell’Ordinanza del 18 aprile 1984
sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità
(OPP 2; RS 831.441.1), secondo cui non sottostanno all'assicurazione obbligatoria
i salariati che esercitano un'attività accessoria, se sono già obbligatoriamente
assicurati per l'attività lucrativa principale oppure se esercitano un'attività
lucrativa indipendente a titolo principale. 

                                         Il fatto che il datore di
lavoro, considerando quella indipendente attività principale, abbia rinunciato
all’assicurazione per la previdenza professionale anche per il reddito
dell’attività dipendente, non implica evidentemente che quest’ultima debba
essere riqualificata come attività lucrativa indipendente ai fini del diritto
tributario. Spettava semmai al contribuente esigere dal suo datore di lavoro il
pagamento dei premi per la previdenza professionale, se non altro in
considerazione del fatto che il reddito dell’attività dipendente superava
quello dell’attività indipendente.

                                         In ogni caso, l’art. 1j
cpv. 4 OPP consente ai salariati che non sono sottoposti all'assicurazione
obbligatoria in virtù del capoverso 1 lettere b e c di farsi
assicurare a titolo facoltativo conformemente all'articolo 46 LPP.

 

                                         2.7.

                                         Il calcolo della lacuna
fittizia intrapreso dall’autorità di tassazione si rivela pertanto
ineccepibile.

 

 

                                   3.   Visto l’esito del
ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei
ricorrenti, soccombenti.

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso è respinto.

 

                                   2.   Le spese processuali, già
anticipate, consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                fr.  1’900.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–

                                         per un totale di                                                      fr. 2’000.–

                                         sono a carico dei
ricorrenti.

 

                                   3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:

                                         -
municipio di .

 

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                         La segretaria: