# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 17db412b-d432-542f-ba7c-3493ebb447d7
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-09-07
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 07.09.2020 A-6249/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6249-2018_2020-09-07.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision annulée par le TF par arrêt du 

27.04.2021 (2C_845/2020) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-6249/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  7  s e p t e m b r e  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Daniel Riedo, Sonja Bossart Meier, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par  

Maître Aliasghar Kanani et Madame Marine Antunes,  

Bonnard Lawson,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 TVA (2011-2014; diminution de la contre-prestation 

imposable). 

 

 

 

A-6249/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

La société A._______ (ci-après : l’assujettie), sise à *** et ayant pour but 

l’exploitation d’une entreprise générale de construction, est inscrite au 

registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis ***. 

Jusqu’en 2015, B._______ – depuis lors décédé –  était administrateur 

unique de l’assujettie. 

B.  

B.a En date du 13 mars 2012, un contrat d’entreprise générale tendant à 

l’étude et à la réalisation clé en mains d’un immeuble sis *** (ci-après : 

l’immeuble) fut conclu entre l’assujettie, en tant qu’entreprise générale, et 

la société C._______ – dont l’administrateur unique est D._______ -, en 

tant que maître d’ouvrage. Il y était notamment stipulé que l’ouvrage serait 

réalisé à livre ouvert avec un prix plafond fixé à 9'100'000 francs, TVA 

incluse. 

B.b Un crédit de construction s’élevant à 11'500'000 francs fut contracté 

auprès de la banque *** (ci-après : la Banque 1) par D._______, 

B._______, E._______ et la société C._______, le 25 novembre 2013.  

B.c Entre le 12 décembre 2013 et le 7 octobre 2014, des acomptes pour 

la construction de l’immeuble d’un montant total de 8'084'646.51 francs 

furent versés à l’assujettie par débit du compte de construction précité 

auprès de la Banque 1. Après chaque virement, l’assujettie émit des notes 

de crédit sur acompte à l’attention de D._______, B._______, E._______ 

et C._______ et procéda à des versements correspondants à ces notes de 

crédit, pour un total de 3'868'000 francs, sur un compte détenu auprès de 

la banque *** (ci-après : la Banque 2) par D._______, B._______ et 

E._______. En outre, l’assujettie porta en déduction de son chiffre 

d’affaires un montant de 3'544'444.45 francs.  

B.d En date du 26 septembre 2014, un contrat de courtage immobilier fut 

conclu pour l’immeuble qui mentionnait comme mandants la société 

C._______, E._______ et B._______.  

C.  

C.a A la suite d’un contrôle intervenu en mai 2016, l’AFC adressa à 

l’assujettie, en date du 12 mai 2017, une notification d’estimation fixant 

pour chaque période de décompte allant du 1er trimestre 2011 au 

4e trimestre 2014 le montant respectif de la créance fiscale ainsi que de la 

correction de l’impôt en sa faveur.  

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C.b Par courrier du 29 mai 2017, l’assujettie, agissant par l’entremise de 

son conseil, la fiduciaire ***, contesta devant l’AFC plusieurs points de la 

reprise fiscale. En particulier, elle fit valoir que les notes de crédit émises 

dans le cadre de la construction de l’immeuble devaient être considérées 

comme des diminutions de la contre-prestation, de sorte que son chiffre 

d’affaires devait être réduit en conséquence.  

C.c Par décision du 23 avril 2018, l’AFC refusa de considérer les virements 

effectués sur la base des notes de crédit comme des diminutions de la 

contre-prestation tout en admettant la contestation sur les autres points. 

Elle estima, en substance, que le lien direct entre les prestations 

d’entreprise générale facturées par l’assujettie et les remboursements 

n’avaient pas pu être établi car ces derniers avaient été effectués sur un 

compte n’appartenant pas à C._______, la destinataire de la prestation. 

C.d Le 29 mai 2018, l’assujettie forma réclamation à l’encontre la décision 

de l’AFC du 23 avril 2018. Elle contesta le refus de l’AFC d’admettre les 

versements découlant des notes de crédit comme des diminutions de la 

contre-prestation. D’après l’assujettie, en vue de financer la construction 

de l’immeuble, une société simple, dénommée F._______ et composée de 

D._______, B._______, E._______ et de la société C._______, avait été 

constituée et était la destinataire de la prestation d’entreprise générale 

effectuée dans le cadre de la construction de l’immeuble. Ainsi, les 

montants des notes de crédit avaient bien été restitués à la destinataire de 

la prestation, de sorte qu’il y avait lieu de retenir que la contre-prestation 

avait été diminuée dans cette mesure. Dans le cadre de la procédure de 

réclamation, l’AFC requit de la réclamante une copie des demandes 

d’acomptes que celle-ci avait émises, ainsi qu’une copie des relevés 

complets du compte bancaire sur lequel les montants litigieux avaient été 

versés. Malgré plusieurs demandes antérieures, l’AFC ne put obtenir la 

comptabilité de la prétendue société simple F._______. 

C.e Par décision du 28 septembre 2018, l’AFC rejeta la réclamation de 

l’assujettie. Elle retint que l’existence de la société simple F._______ 

n’avait pas été établie et que cette société ne pouvait être considérée 

comme la destinataire des prestations effectuées par l’assujettie. Par 

ailleurs, la destinataire de la prestation n’était ni détentrice, ni bénéficiaire 

finale du compte sur lequel les versements litigieux avaient été effectués. 

De ces éléments, l’autorité inférieure conclut qu’il n’existait pas de lien 

suffisant entre les demandes d’acomptes, les travaux effectivement 

facturés et les notes de crédit, de sorte que les versements litigieux ne 

pouvaient être considérés comme une diminution de la contre-prestation. 

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Page 4 

D.  

D.a Par acte du 31 octobre 2018, A._______ (ci-après : la recourante), 

agissant par l’entremise de ses conseils, Maître Aliasghar Kanani et 

Madame Marine Antunes, a interjeté recours par devant le Tribunal 

administratif fédéral à l’encontre de la décision de l’AFC, concluant, sous 

suite de frais et dépens, à l’annulation de celle-ci et au renvoi de la cause 

à l’autorité inférieure pour nouvelle décision après que des renseignements 

auprès de tiers aient été obtenus. A l’appui de ses conclusions, la 

recourante soutient que la société simple F._______, et non la société 

C._______, serait la destinataire des prestations de construction 

effectuées et que les versements opérés correspondraient à des 

remboursements d’acompte diminuant la contre-prestation acquittée. 

D.b Par réponse du 14 janvier 2019, l’AFC a maintenu la position adoptée 

dans la décision entreprise et conclu au rejet du recours sous suite de frais 

et sans octroi de dépens. Par réplique du 18 février 2019, la recourante a 

fait part de ses observations. Par ordonnance du 2 juin 2020, la Cour de 

céans a requis de la recourante des informations supplémentaires en vue 

de clarifier l’état de faits. Par courrier du 30 juin 2020, la recourante a fait 

droit à la demande du Tribunal de céans. Par courrier du 15 juillet 2020, 

l’autorité inférieure a fait part de ses observations au sujet de l’instruction 

complémentaire effectuée par le Tribunal de céans. Ce faisant, elle a 

indiqué maintenir les conclusions prises à l’occasion de sa réponse du 

14 janvier 2019. Par lettre du 30 juin 2020 adressée à D._______, la Cour 

a également requis la production de certains documents. D._______ a 

répondu par courrier du 1er septembre 2020 en produisant des états 

financiers pour les exercices 2012, 2014 et 2015 intitulés « F._______ - 

B._______ - E._______ – D._______ ». Il indiqua ne pas retrouver les 

comptes de l’exercice 2013. 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions – non réalisées en l’espèce – prévues à 

l’art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, 

RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de 

l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l’art. 33 LTAF (art. 31 LTAF). En particulier, les décisions rendues sur 

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réclamation par l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant 

le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF (voir 

aussi art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée [LTVA, RS 641.20]). Le Tribunal de céans est donc compétent pour 

connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant 

que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 

28 septembre 2018, notifiée le 1er octobre suivant, la recourante est 

spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son 

annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qualité pour recourir (art. 48 

al. 1 PA). Déposé le 31 octobre 2018, le recours a en outre été interjeté 

dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et répond au surplus 

aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative 

(cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière sur ses mérites. 

1.3 Conformément à l’art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la 

violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir 

d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents 

et l'inopportunité (cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal 

administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs 

invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée 

dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit 

administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5). 

1.4 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en 

vertu de l’art. 81 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur 

la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). Cette maxime doit toutefois être 

relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à 

l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent 

notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur 

requête (cf. art. 52 PA; cf. également arrêt du TF 2C_177/2018 du 22 août 

2019 consid. 3.4 et les références citées). En conséquence, l'autorité 

saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions 

de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties 

ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 

consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN 

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BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des 

Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 

1.5  

1.5.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction 

et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est 

également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute 

façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de 

pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; 

arrêts du TAF A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2, A-3821/2017 

du 24 avril 2019 consid. 1.4 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4 ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 

3.144). Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit 

d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2, 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 

9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). Par ailleurs, il n'est pas 

nécessaire que la conviction de l'autorité confine à une certitude absolue 

qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience 

de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 

(cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 

2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; arrêt du TAF A-704/2012 du 

27 novembre 2013 consid. 3.5.3 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., 

n. marg. 3.141). 

1.5.2 En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude 

après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles 

sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de 

dispositions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code 

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque 

doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il 

incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un 

avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui 

imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment 

de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêts du TAF 

A-2648/2019 du 27 mai 2020 consid. 1.4 et A-3945/2013 du 2 avril 2014 

consid. 1.5.2 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s. ; RHINOW/KOLLER/KISS/ 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

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THURNHERR/BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, 

n. marg. 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd., 2018, n. marg. 1563). 

Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt 

du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêts du TAF 

A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.2 et A-2826/2017 précité 

consid. 1.4). Elle ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans 

le cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre 

appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un 

degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 

consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4 

et A-3945/2013 précité consid. 1.5).  

2.  

2.1 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 

(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent 

litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et 

l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la 

procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA). 

2.2 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses 

fondements à l'art. 130 Cst. et frappe la consommation finale non 

entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de l'utilisation 

du revenu par le consommateur final (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Les 

principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, ASA 84 p. 97 ss, p. 103). 

Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre 

onéreux, c’est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire 

suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 

let. a et art. 18 al. 1 LTVA).  

Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : une 

prestation imposable n’existe que pour autant qu’elle s’effectue en 

échange d’une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de 

l’impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l’art. 3 

let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers 

à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative ; 

cf. arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le 

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montant perçu par l’assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une 

question qu'il convient d'examiner du point de vue du destinataire de la 

prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de 

consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est 

effectuée par le destinataire en vue d’obtenir la prestation du fournisseur 

(cf. FF 2008 6277, p. 6331 s. ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 

consid. 3.2, 2C_307/2016 précité consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août 

2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2648/2019 précité consid. 3.1 et 

A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.4 ; FELIX GEIGER, in : Geiger/ 

Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, 2e éd., 2019, n° 1 ad art. 24). La 

contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération imposable, 

au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 

132 II 353 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_826/2016 du 6 avril 2018 

consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-2648/2019 précité consid. 3.1 et A-239/2016 

précité consid. 3.1.2 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als 

allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf 

das schweizerische Recht, 1999, ch. 6 p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2 

p. 239 ss). 

Un tel rapport d’échange suppose qu’il existe entre la prestation et la 

contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation 

engendre la contre-prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 [traduit in : 

RDAF 2016 II 458] et 138 II 239 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_323/2019 du 

20 septembre 2019 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2648/2019 précité 

consid. 3.1 et A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3 ; SONJA 

BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson 

[édit.], 2015 [ci-après cité: MWSTG-Kommentar 2015], n° 22 ad art. 18 ; 

ALOIS CAMENZIND et AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 

2012, n° 591 ; GEIGER, op. cit., n° 2 ad art. 18). La pratique exige un 

rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »), qui se 

caractérise en principe par l'existence de prestations de valeurs 

économiques égales, la loi et la jurisprudence n’exigeant cependant pas 

une équivalence absolue (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 et 140 I 153 

consid. 2.5.1 ; arrêt du TF 2C_323/2019 précité consid. 5.2 ; arrêts du TAF 

A-2648/2019 précité consid. 3.1 et A-3156/2017 précité consid. 2.1.3 ; voir 

aussi BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 23 ad art. 18 et la 

jurisprudence citée, pour lesquels l’équivalence économique entre 

prestation et contre-prestation n’est pas une condition essentielle de 

l'opération TVA ; dans ce sens également, cf. arrêt du TAF A-849/2014 du 

15 juillet 2015 consid. 3.2.2 i.f.). 

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2.3 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de 

l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom 

(cf. art. 20 LTVA : « Une prestation est réputée fournie par la personne qui 

apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation » ; arrêts 

du TAF A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.3 et A-704/2012 

précité consid. 4.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss 

Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 

p. 757 ss [p. 761 s.] ; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT 

BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 148 n. marg. 472 ss). La question 

déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît 

pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est 

objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-412/2013 

précité consid. 2.2.3 et A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). 

A ce titre, il convient de relever l'importance déterminante que revêt la 

facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue un 

indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et 

qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en 

son propre nom. Cela dit, aux termes de l’art. 81 al. 3 LTVA, l’acceptation 

d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de 

moyens de preuve précis. Autrement dit, tout formalisme de la part des 

autorités chargées d’appliquer la LTVA est interdit (cf. MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 1194). Il n’existe ainsi pas de liste exhaustive 

de moyens de preuve admis. Cela étant, malgré l’abolition du formalisme 

en matière de preuve prévu par la LTVA, les documents écrits continuent 

de jouer un rôle considérable, la jurisprudence récente ayant déjà posé 

certains jalons en la matière (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5 ; arrêts du 

TF 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et 

2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2888/2016 du 

16 juin 2017 consid. 3.3.2 et A-704/2012 précité consid. 4.2 ; 

MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 144 ch. 459 ; PASCAL 

MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in : Festschrift SRK-

Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2 ; RAPHAËL BAGNOUD, 

La théorie du carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : 

Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l’honneur de 

Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 503). 

2.4 S'agissant de la qualité de destinataire, il faut donc, tout d'abord, 

rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est 

également le destinataire des prestations fournies. Pour déterminer le 

destinataire matériel de prestations données, il convient de considérer les 

choses dans une perspective économique, les rapports de droit privé qui 

A-6249/2018 

Page 10 

peuvent être à la base des prestations ayant en principe seulement une 

valeur d'indice et ne pouvant à eux seuls justifier une classification ayant 

valeur générale (cf. arrêt du TF 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 

et les références citées ; arrêts du TAF A-4321/2015 du 9 mai 2016 

consid. 4.1 et A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.2). Il faut ainsi 

rappeler la prééminence de l'appréciation économique sur l'analyse de 

droit civil (cf. décision de la CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 

4b, confirmée par arrêt du TF 2A.202/2006 du 27 novembre 2006 ; arrêt 

du TAF A-412/2013 précité consid. 2.2.5). Cela étant, ce clivage est parfois 

simplement apparent, dans la mesure où perspective économique et civile 

se rejoignent bien souvent en pratique (voir arrêt du TAF A-1341/2006 du 

7 mars 2007 consid. 2.3.1 et 3.3). 

2.5  La contre-prestation effectivement acquittée constituant la base de 

calcul de l’impôt, la modification de celle-ci entraîne une diminution ou une 

augmentation de la base imposable. Les dispositions régissant les 

modifications de la contre-prestation sont énoncées à l'art. 41 LTVA, qui 

reprend et synthétise les art. 40, 43 al. 4 et 44 al. 2 et 3 aLTVA (cf. GEIGER, 

op. cit., n. 2 ad art. 41; MARLISE RÜEGSEGGER, in : MWSTG-Kommentar 

2015, n°1 ad art. 41). Le premier alinéa de cette disposition traite des 

corrections ultérieures de la dette fiscale due par le prestataire (avant 

déduction de l'éventuel impôt préalable), alors que le second alinéa porte 

sur la modification de la déduction de l'impôt préalable. Ainsi, lorsque la 

contre-prestation acquittée est inférieure à celle qui avait été convenue, 

notamment en raison d'un escompte, d'un rabais, d'une remise ou d'une 

ristourne, le prestataire assujetti est en droit, au moment de la 

comptabilisation de cette correction ou de l'encaissement effectif de la 

contre-prestation corrigée, de porter cette différence en déduction du 

chiffre d'affaires imposable (cf. art. 41 al. 1 LTVA ; effet ex nunc ; 

RÜEGSEGGER, op. cit., n° 5 ad art. 41 ; voir aussi art. 44 al. 2 aLTVA). 

L'art. 41 al. 1 LTVA ne s'applique que si la diminution de la contre-

prestation est en relation directe avec la prestation fournie au destinataire 

ou, en d'autres termes, avec le chiffre d'affaires réalisé. Si la réduction est 

octroyée en raison d'une nouvelle prestation fournie par le destinataire à 

l'assujetti, ce dernier ne peut alors pas porter la correction en déduction de 

son chiffre d'affaires imposable (cf. ATF 136 II 441 consid. 3.2 ; arrêt du TF 

2C_928/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-1383/2015 du 

4 mars 2016 consid 3.4 [°confirmé par arrêt du TF 2C_307/2016 précité 

consid. 6 ], A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.4 s., A-8534/2010 

du 9 février 2012 consid. 2.4.3 et A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid 2.4 ; 

JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La taxe sur la valeur ajoutée, 

A-6249/2018 

Page 11 

2000, p. 123). A cet égard, il convient de se référer aux principes qui 

permettent de déterminer si une prestation et une contre-prestation forment 

un rapport de prestation au sens de l'art. 18 LTVA (cf. supra consid. 2.2).  

3.  

En l'espèce, il s'agit de déterminer si les versements effectués par la 

recourante peuvent être considérés comme des remboursements qui 

viendraient diminuer la contre-prestation reçue du destinataire de la 

prestation de la recourante, donc du maître de l’ouvrage, en vertu de 

l’art. 41 al. 1 LTVA. Pour ce faire il s’agit dans un premier temps de 

déterminer le destinataire de la prestation effectuée par la recourante en 

tant qu’entreprise générale (cf. infra consid. 3.1). Dans un second temps, 

il conviendra de déterminer si, compte tenu des règles sur le fardeau de la 

preuve, les montants versés par la recourante correspondent à une 

correction de la contre-prestation acquittée par le destinataire de la 

prestation et d’en tirer les conséquences qui s’imposent (cf. infra 

consid. 3.2).  

3.1 Il s’agit en premier lieu de déterminer le destinataire de la prestation. 

En effet, compte tenu du fait que la TVA est un impôt frappant la 

consommation, il convient d’examiner le caractère de contre-prestation, 

respectivement de diminution de celle-ci, du point de vue du destinataire 

de la prestation (cf. supra consid. 2.2). En l’occurrence, alors que la 

recourante soutient que la destinataire de la prestation serait une société 

simple dénommée F._______ et que les remboursements lui seraient 

également destinés, l’autorité inférieure prétend que le maître d’ouvrage 

serait la société C._______, contestant l’existence même de la société 

F._______ et niant dans toutes hypothèses que les versements effectués 

par la recourante aient pu venir en réduction du prix reçu pour la 

construction immobilière en cause. 

3.1.1 L’autorité inférieure a exclu qu’une société simple dénommée 

F._______ puisse être la destinataire de la prestation, à défaut d’éléments 

suffisamment probants pour admettre son existence. On rappellera ici que 

la société simple est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes 

conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un 

but commun et qui ne présente pas les caractères distinctifs d'une autre 

société prévue par la loi (cf. art. 530 du code des obligations du 30 mars 

1911 [CO, RS 220]). En outre, le contrat de société simple ne requiert, pour 

sa validité, l'observation d'aucune forme spéciale; il peut donc se créer par 

actes concluants, voire sans que les parties en aient même conscience 

(cf. ATF 124 III 363 consid. II/2a). 

A-6249/2018 

Page 12 

En l’espèce, il est établi que D._______, B._______, E._______ et la 

société C._______ ont contracté ensemble, en vue de la construction de 

l’immeuble, un crédit de construction auprès de la Banque 1. Chacun des 

prénommés disposait en outre de compétences distinctes dans le domaine 

de l’immobilier qu’il s’agissait de mettre à profit en vue de la construction 

et de la vente de l’immeuble. Par ailleurs, trois d’entre eux, soit B._______, 

E._______ et la société C._______, ont conclu en qualité de mandant un 

contrat de courtage portant sur l’immeuble. Enfin, la recourante a encore 

produit un courrier électronique d’un fiscaliste adressé aux personnes 

censées former ladite société où il est question de la société simple 

« F._______ à *** ». Enfin, la Cour a pris connaissance du courrier de 

D._______ du 1er septembre 2020, lequel a produit des états financiers 

propres à démontrer l’existence d’une société simple. Ces différents 

éléments permettent d’admettre qu’une société simple a pu être contractée 

entre les personnes et entité précitées. Cela ne signifie cependant pas 

encore qu’une telle société ait été effectivement contractée en vue de la 

construction de l’immeuble ici en cause, ni surtout que la société simple ait 

été le maître de l’ouvrage, respectivement que dite société ait été la 

destinataire des prestations de la recourante dans le cadre de la 

construction immobilière ici en cause. 

3.1.2 A cet égard, la Cour de céans relève à titre liminaire que s’il apparaît 

douteux d’un point de vue contractuel que la société simple F._______ –

eût-elle existé − soit tacitement devenue maître d’ouvrage de la 

construction, compte tenu de la clause contenue dans le contrat conclu 

entre la recourante et C._______ qui stipule expressément que toute 

modification de celui-ci requiert la forme écrite (cf. Recours, Pièce 4, 

ch. 14.2), cela n’empêche toutefois pas la société simple de pouvoir être 

considérée comme destinataire de la prestation au sens de la LTVA. En 

effet, dans la mesure où les rapports de droit privé ne constituent que des 

indices, ils ne sauraient à eux seuls exclure que la destinataire de la 

prestation n’ait pas été la société simple (cf. supra consid. 2.4). A cet égard, 

c’est l’appréciation économique qui doit prévaloir.  

3.1.3 Dans ce cadre, les pièces du dossier font montre d’une incohérence 

certaine en ce qui concerne la personne destinataire des prestations de la 

recourante. Si le contrat de construction a été formellement conclu entre la 

recourante et C._______, les demandes d’acomptes ont été adressées par 

la recourante à la société G._______ (Pièce 15) – qui est l’entreprise 

individuelle de E._______. Par ailleurs, le devis général de l’architecte 

indique comme maître de l’ouvrage B._______, E._______ et la société 

C._______. Ailleurs, B._______ et E._______ apparaissent, avec deux 

A-6249/2018 

Page 13 

sociétés anonymes, comme propriétaires de l’immeuble au registre foncier. 

Enfin, la recourante elle-même se contredit lorsqu’elle indique parfois que 

la société simple est formée de trois personnes (à divers endroits du 

recours) et parfois de quatre (Recours, ch. IV, n° 40). D’ailleurs, la 

comptabilité de cette dernière ne mentionne que E._______, B._______ et 

D._______, mais pas C._______. Ces états financiers indiquent certes 

l’activation des coûts de construction entre le 31 décembre 2012 

(26'913.30) et le 31 décembre 2014 (10’360’867.02), mais l’exercice 2013 

manquant (cf. ci-avant Faits, let. D.b), il n’a précisément pas pu être établi 

quelles charges étaient en lien avec les coûts activés. 

Compte tenu de l’ensemble de ces contradictions, il apparaît comme 

douteux que la société simple ait bel et bien été la destinataire des 

prestations de la recourante. On relèvera en particulier que si, comme le 

prétend la recourante, la société simple avait été le maître de l’ouvrage, 

elle se serait probablement inscrite au Registre des assujettis à la TVA, de 

telle sorte qu’elle puisse récupérer l’impôt préalable grevant les prestations 

fournies par la recourante. Or, une telle inscription ne ressort pas du 

dossier ni n’est évoqué par les parties.  

Ainsi, si la société simple n’est pas la destinataire des prestations de la 

recourante, ce ne peut être que sa co-contractante selon le contrat de 

construction, à savoir C._______ qui l‘était. Or, dans une telle hypothèse, 

les remboursements supposés effectués par la recourante sur le compte 

détenu conjointement par E._______, B._______ et D._______ (cf. ci-

avant, Faits, B.b et B.c) – et donc d’une autre personne que la destinataire 

de la prestation initiale – ne peuvent être constitutifs d’une diminution de la 

contre-prestation comme invoqué par la recourante. Ce serait d’ailleurs 

d’autant moins le cas que la recourante fait valoir que ces remboursements 

ont été consentis pour payer des sous-traitants. Si C._______ est la 

destinataire des prestations de la recourante, de tels versements à des 

prestataires tiers (sous-traitants) seraient alors évidemment une contre-

prestation pour les prestations de ces derniers et pas une réduction de la 

contre-prestation envers C._______. Le recours devrait alors être rejeté. 

Toutefois, la question de savoir si une société simple ou C._______ était la 

véritable destinataire des prestations de la recourante peut être laissée 

ouverte en l’espèce. Compte tenu en effet de ce qui suit, quand bien même 

il faudrait admettre que la société simple, malgré les éléments 

contradictoires figurant au dossier, était effectivement le maître de 

l’ouvrage, on ne saurait admettre qu’il y ait eu une réduction de la contre-

prestation, comme le soutient la recourante. 

A-6249/2018 

Page 14 

3.2 Que la société simple ait été la destinataire des prestations effectuées 

par la recourante ne signifierait en effet pas encore que les montants 

remboursés par la recourante sur la base des notes de crédit 

correspondent bien à des corrections de la contre-prestation acquittée. Il 

s’agit dès lors de déterminer si les notes de crédit sont en relation suffisante 

avec la prestation fournie par la recourante (cf. consid. 2.5 ci-avant). 

3.2.1 En l’espèce, les acomptes pour la construction de l’immeuble ont été 

versés depuis le compte de crédit de construction des supposés associés 

de la société simple sur le compte de la recourante. Le montant de ces 

acomptes a été déterminé sur la base des demandes d’acomptes émise 

par la recourante détaillant les prestations qu’elle s’engageait à fournir. 

Après chacun des virements, la recourante a émis des notes de crédit sur 

acompte (cf. Recours, pièce 13) adressées aux supposés associés de la 

société simple. Chaque note de crédit mentionne comme objet l’adresse 

de l’immeuble en cause et la date de l’acompte auquel elle se rapporte. En 

outre, il y est spécifié que le montant sera remboursé, selon la demande 

du client, sur le compte détenu par E._______, B._______ et D._______ 

auprès de la Banque 2. En revanche, les notes de crédit ne contiennent 

aucune information quant à la manière dont leur montant a été déterminé. 

Or ce point est déterminant, dans la mesure où il permet d’établir s’il existe 

une relation suffisante entre la prestation fournie et la diminution de la 

contre-prestation et que l’absence d’une telle relation exclut la correction 

du chiffre d’affaires imposable (consid. 2.5). Il convient donc d’examiner si 

cette relation suffisante résulte en l’espèce d’autres éléments. 

3.2.2 A cet égard, la recourante prétend que les montants des notes de 

crédit auraient été déterminés sur la base des montants devisés par le 

bureau d’architecture pour les travaux effectués (pièce 9), non par la 

recourante, mais par des sous-traitants, qui devaient être réglés 

directement par le maître d’ouvrage (cf. courrier de la recourante du 30 juin 

2020). La diminution de la contre-prestation résulterait ainsi de la 

diminution de la prestation fournie par la recourante qui, conformément à 

la demande du maître d’ouvrage, n’aurait finalement pas rémunéré elle-

même certains intervenants du chantier. Cet argument n’est toutefois pas 

corroboré par les pièces produites par la recourante. En effet, les 

demandes d’acompte de cette dernière (cf. Recours, Pièce 15) ne font pas 

mention de la plupart des travaux qui devaient selon le devis être effectués 

par d’autres intervenants. En effet, ni les travaux préparatoires, ni les 

installations électriques, ni les installations de chauffage et ventilation, ni 

les installations de transport, ni les honoraires des architectes, des 

ingénieurs et des spécialistes n’y figurent, alors même que les montants 

A-6249/2018 

Page 15 

devisés pour ces prestations ne sont pas marginaux puisqu’ils représentent 

pris ensemble environ 2'200'000 francs. En d’autres termes, les demandes 

d’acomptes n’englobaient pas la majorité des travaux devant, à teneur du 

devis, être exécutés par des tiers.  

En outre, le contrat conclu entre la recourante et C._______ était un contrat 

de construction immobilière « clef en mains » et il prévoyait dès le départ 

qu’une partie des travaux serait effectuée par des sous-traitants. On ne voit 

dès lors pas pourquoi le fait que précisément certains travaux ont été 

effectués par des sous-traitants justifierait une réduction du prix de la 

construction. Au surplus, si l’on tient compte de la chronologie des 

remboursements – qui interviennent systématiquement et directement 

après un versement d’acompte à la recourante (ci-avant, Faits, let. B.c) – 

aucun élément ne permet d’étayer la thèse d’une diminution du montant de 

la contre-prestation. Les comptes de la société simple produits par 

D._______ le 1er septembre 2020 ne permettent pas non plus d’établir une 

quelconque diminution de la contre-prestation, telle qu’alléguée par la 

recourante. Les comptes d’exploitation des exercices 2012, 2014 et 2015 

ne font en particulier état d’aucun produit hormis des intérêts créanciers, 

encore moins d’écritures correctrices en diminution de prestations 

provenant de la recourante. 

3.2.3 La recourante a également produit une facture qu’elle a émise le 

18 mai 2015 (cf. Recours, Pièce 14). Cette facture est ainsi postérieure à 

la dernière des factures intermédiaires (cf. Recours, Pièce 15), lesquelles 

s’échelonnent entre le 1er novembre 2013 et le 15 septembre 2014. A 

teneur de cette facture, le montant total des travaux effectués par celle-ci 

s’élève à un total de 6'248'880 francs, TVA incluse. Cette facture indique 

également qu’un montant total de 8'584'646.51 francs a été reçu à titre 

d’acomptes, dont 3'868'000 francs aurait été remboursés au client, de sorte 

qu’un montant de 1'532'233.49 francs devrait encore être payé à la 

recourante. La recourante soutient également sur la base de cette facture 

que la contreprestation a été réduite. 

Ce montant final total est toutefois en contradiction directe avec les 

montants facturés régulièrement par la recourante. Ainsi, la dernière 

facture intermédiaire (du 15 septembre 2014) fait état de travaux déjà 

« complétés » pour un total de 7'339'487.50 francs. Cette facture indique, 

par exemple sous rubrique « Pieux », un montant de prestations effectuées 

pour 527'391 francs. Or, la facture prétendument finale est plus basse que 

cette dernière facture intermédiaire, puisqu’elle indique, sous la rubrique 

« Pieux », un montant nul (« inclus dans 211 »). De même, sous 

A-6249/2018 

Page 16 

rubrique 211 (Travaux de l’entreprise de maçonnerie), la dernière facture 

intermédiaire mentionne un montant de 2'140'700 francs, alors que la 

facture finale – qui aurait dû inclure les prestations « Pieux » – est réduite 

à un montant rond de 2'000'000 francs. Il apparaît ainsi pour le moins 

inhabituel que la recourante soit revenue sur les factures émises pour des 

travaux déjà exécutés en prétendant d’une part n’avoir pas effectué une 

partie de ceux-ci et d’autre part avoir réduit le montant des prestations 

facturées. 

Dans ce cadre, l’argument de la recourante selon lequel une partie des 

travaux aurait été facturée directement par les sous-traitants aux maîtres 

de l’ouvrage, ce qui aurait généré une diminution de la contre-prestation 

(cf. supra consid. 3.2.1), n’apparait pas ici non plus comme pertinent. En 

effet, il ne permet pas d’expliquer la différence entre le montant 

prétendument final des prestations facturées par la recourante et le 

montant des prestations déjà effectuées et facturées – et non simplement 

devisées – antérieurement. Si, effectivement, la destinataire de la 

prestation et la recourante s’étaient entendues sur une réduction du prix, 

entre le 15 septembre 2014 (date de la dernière facture intermédiaire) et le 

18 mai 2015 (date de la facture prétendument finale), de 

7'339'487.50 francs à 5'786'000 francs, une telle modification de l’étendue 

de la contre-prestation ne saurait résulter uniquement de la facture du 

18 mai 2015. Celle-ci ne mentionne au surplus aucun élément permettant 

de mettre en avant une telle réduction de prix dans le contrat d’entreprise, 

ni n’explicite la justification pour les modifications indiquées ci-dessus. 

Compte tenu de ces éléments, la facture du 18 mai 2015 ne saurait suffire 

pour que l’on admette que la recourante a apporté la preuve d’une 

diminution de la contre-prestation. 

3.3 En résumé, quand bien même il faudrait admettre que la société simple 

a existé et qu’elle a été le maître de l’ouvrage, une réduction de la contre-

prestation n’a pas été prouvée par la recourante, alors qu’elle supportait le 

fardeau de la preuve. 

En s’avère ainsi qu’en toutes hypothèses, le recours est mal fondé et doit 

être rejeté. 

4.  

Dans ces conditions, l'audition requise des témoins cités dans le mémoire 

de recours, visant à établir d’une part l’existence de la société simple 

F._______ et, d’autre part, à déterminer de quelle manière et à qui la 

recourante a reversé les montants crédités, n'apparaît pas de nature à 

A-6249/2018 

Page 17 

influer sur le sort de la décision à rendre, de sorte que, par appréciation 

anticipée, l'autorité de céans décide d'y renoncer (cf. consid. 1.5.1 et 1.5.2 

ci-avant). 

5.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure sont mis 

à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des 

art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). 

L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà 

versée. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante 

(art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité 

inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-6249/2018 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. La décision de l’autorité inférieure du 28 septembre 

2018 est confirmée. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 8’500.--, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais déjà versée 

d’un montant équivalent, dès l'entrée en force de la présente décision. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire ; annexe : copie du courrier du 

1er septembre 2020 de D._______) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire ; annexe : copie du 

courrier du 1er septembre 2020 de D._______) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

  

A-6249/2018 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :