# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b40bce25-dde8-565c-9849-394c7e6dc690
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-08-20
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2005
**Docket/Reference:** ST.2010.141
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2010_141_tk.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2010.141 

Entscheid 

20. August 2010 

Mitwirkend: 

Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Walter Balsiger und 
Sekretärin Barbara Müller 

In Sachen 

A,    

vertreten durch RA lic.iur. Hans Peter Derksen,  
Derksen Hegetschweiler, Rechtsanwälte,  
Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich,  

Rekurrent,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Einschätzung 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist spezialisierter Arzt. Bis 2002 führte er als 

Selbstständigerwerbender Arztpraxen in B und C. Im Jahr 2003 gründete er die D mit 

Sitz in B sowie die E mit Sitz in C. Ebenfalls per 2003 verlegte er seinen Wohnsitz in 

den  Kanton  F.  Gegenüber  den  Steuerbehörden  tat  er  fortan  kund,  seine  Arztpraxen 

nunmehr über die neu gegründeten Gesellschaften zu führen; so deklarierte er im Kan-

ton  Zürich  keine  Einkünfte  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  mehr,  sondern  allein 

noch  seinen  hiesigen  Immobilienbesitz  in  B.  Dafür  reichte  er  ab  2003  hierorts  auch 

Steuererklärungen  für  die  beiden  Gesellschaften  ein.  Den von  den  Letzteren  bezoge-

nen Angestelltenlohn deklarierte er im Kanton F.  

Zwischen Januar und Juli 2007 sowie im Juli 2008 wurden die Geschäftsjahre 

2003, 2004 und 2005 der D sowie die Geschäftsjahre 2004 und 2005 der E einer steu-

eramtlichen Buchprüfung unterzogen. Dabei stellte der steueramtliche Revisor fest, die 

von diesen Gesellschaften verbuchten Honorare würden durchwegs Leistungen betref-

fen,  welche  der  Pflichtige  persönlich  erbracht  habe  und  nicht  über  die  Gesellschaften 

abgerechnet  worden  seien.  Dies  hänge  letztlich  auch  damit  zusammen,  dass  eine 

Arztpraxis gemäss Gesundheitsgesetz gar nicht in der Form einer juristischen Person 

geführt werden könne. Im Übrigen ermittelte er im Geschäftsaufwand zahlreiche priva-

te  Auslagen  des  Pflichtigen  sowie  nicht  begründete  Verrechnungen  an  Schwesterge-

sellschaften.  Am  27. September  2007  orientierte  der  Steuerkommissär  den  Vertreter 

des Pflichtigen bzw. der genannten Gesellschaften  anlässlich einer Besprechung  dar-

über, dass er mit Bezug auf die Arztpraxen in B und C gemäss den Erkenntnissen der 

Bücherrevision von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgehe, weshalb die erziel-

ten  Einkünfte  kraft  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  auch  nach  der  ausserkantonalen 

Wohnsitznahme  weiterhin  im  Kanton  Zürich  zu  versteuern  seien;  der  Vertreter  vertrat 

demgegenüber die Auffassung, dass die Arztpraxen als Gesellschaften geführt worden 

seien. In einem weiteren Schriftenwechsel (Vertreterschreiben vom 29. Oktober 2007, 

E-Mail  des  Steuerkommissärs  vom  5. Februar  2008)  hielten  die  Parteien  an  ihren 

Standpunkten fest.  

Mit  Auflage  vom  12. März  bzw.  Mahnung  vom  19. Mai  2008  im  Einschät-

zungsverfahren der Steuerperiode 2005 forderte der Steuerkommissär den Pflichtigen 

auf, mit Bezug auf die Arztpraxen in B und C bzw. seine dort ausgeübte selbstständige 

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Erwerbstätigkeit für das Geschäftsjahr 2005 eine Buchhaltung und die Jahresrechnung 

zu erstellen und diese Unterlagen zusammen mit dem ausgefüllten Hilfsblatt für Steu-

erpflichtige mit selbstständigem Erwerb (Hilfsblatt A) einzureichen.  

Am  15.  Mai  2008  liess  der  Pflichtige  durch  einen  neuen  Vertreter  mitteilen, 

dass die Honorare samt den damit verbundenen Auslagen der D bzw. der E zuzuord-

nen seien. Auf die Auflage sei daher zu verzichten. Am 30. Mai 2008 und damit einen 

Tag nach Ablauf der auf den 29. Mai 2008 angesetzten Mahnfrist führte er weiter aus, 

dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen  gegeben sei bzw. das kan-

tonale Steueramt das Vorliegen einer solchen nicht nachzuweisen vermöge. Das Ver-

fahren  sei  deshalb  "ersatzlos  einzustellen".  Die  verlangten  Unterlagen  wurden  nicht 

nachgereicht. 

Mit Einschätzungsentscheid vom 11. März 2009 eröffnete der Steuerkommis-

sär dem Pflichtigen daraufhin für die Steuerperiode 2005 die folgenden Steuerfaktoren:  

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen  

      Fr.  

959'600.- 

961'900.- 

2'321'000.- 

3'626'000.-. 

Zur Begründung verwies er darauf, dass  eine selbstständige Erwerbstätigkeit 

vorliege,  welche  infolge  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  des  Pflichtigen  hierorts  steuer-

pflichtig  sei.  Nachdem  die  Buchhaltung  und  die  Jahresrechnung  im  Auflageverfahren 

nicht eingereicht worden seien, müssten die entsprechenden Einkünfte nach pflichtge-

mässem Ermessen geschätzt werden. Abstellend auf die Erkenntnisse der steueramtli-

chen  Bücherrevision  bei  den  Gesellschaften  sei  die  Schätzung  mit  Fr. 1 Mio.  vorzu-

nehmen.  

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  6. April  2009  Einsprache  erheben  und 

beantragen, die Veranlagung von selbstständigem Erwerbseinkommen im Kanton  Zü-

rich ersatzlos aufzuheben.  

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Am 12. November 2009 trafen sich die Parteien zu einer Besprechung und am 

24. November  2009  nahm  der  Vertreter  des  Pflichtigen  sein  Recht  auf  Akteneinsicht 

wahr. Daraufhin reichte der Letztere  am 18. Dezember 2009 eine  Stellungnahme ein, 

in welcher er einerseits geltend machte, das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbes-

tätigkeit sei nicht nachgewiesen und andrerseits verlangte, hierüber im Rahmen eines 

Vorentscheids zu befinden.  

Das  kantonale  Steueramt  hiess  daraufhin  die  Einsprache  am  12. April  2010 

teilweise  gut.  Dabei  hielt  es  am  Vorliegen  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  fest 

und sprach es dem Pflichtigen das Anrecht auf einen diesbezüglichen Vorentscheid ab. 

In  quantitativer  Hinsicht  passte  es  die  Einkommensschätzung  um  Fr. 280'000.-  nach 

unten  an  und  korrigierte  zudem  einen  ausscheidungsrechtlichen  Berechnungsfehler; 

dergestalt  wurde  das  steuerbare  Einkommen  nunmehr  auf  Fr. 641'200.-  (satzbestim-

mend  Fr. 681'900.-)  veranlagt.  Dem  Pflichtigen  wurden  zudem  Verfahrenskosten  von 

Fr. 2'000.- auferlegt.  

C.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  11. Mai  2010  Rekurs  erheben  und  den 

Einspracheantrag  wiederholen;  eventualiter  wurde  die  Aufhebung  des  Einspracheent-

scheids und die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung des Verfah-

rens beantragt.  

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 3. Juni 2010 

auf Rekursabweisung. 

Auf  die  Vorbringen  der  Parteien  wird – soweit  erforderlich – in  den  nachste-

henden Erwägungen eingegangen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2005 seinen 

steuerrechtlichen  Wohnsitz  im  Kanton  F  hatte,  obwohl  er  im  Jahr  2005  die  im  Streit 

liegenden  Arztpraxen  in  B  und  C  führte,  die  F  Wohnadresse  nur  ein  ihm  gehörendes 

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Rustico  betrifft  (früher  deklariert  als  "Ferienhaus"  mit  einem  Verkehrswert  von 

Fr. 80'590.-; vgl. Liegenschaftenverzeichnis 2002)  und er auch im Kanton Zürich über 

vormals selbst bewohnte Liegenschaften in B verfügte. Mittlerweile wohnt der Pflichtige 

aber wieder im Kanton (H). 

b) Der Pflichtige ist Eigentümer einer Liegenschaft in B, welche er früher sel-

ber bewohnte und ab 2005 vermietet hat (zum Teil an sich selber sowie an die D; vgl. F 

Liegenschaftenhilfsblatt).  Unbestrittenermassen  ist  er  damit  aufgrund  wirtschaftlicher 

Zugehörigkeit  (qua  Grundeigentum)  im  Kanton  Zürich  beschränkt  steuerpflichtig  (§ 4 

Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).  

c) Im Streit liegt die Frage, ob der Pflichtige seinen Arztberuf in den Praxen in 

B  und  C  im  Rahmen  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  ausgeübt  hat.  Wäre  dem 

so,  wovon  die  Steuerbehörde  ausgeht,  so  ist  von  hiesigen  Geschäftsbetrieben  bzw. 

Betriebsstätten  auszugehen  und  wäre  der  Praxisgewinn  als  entsprechendes  Einkom-

men  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  gemäss  § 4  Abs. 1  lit. a  StG  ebenfalls  im 

Kanton  Zürich  zu  versteuern.  Wurden  demgegenüber  die  ärztlichen  Leistungen  von 

den Gesellschaften erbracht, hätten diese hierorts den Praxisgewinn zu versteuern; die 

ärztlichen Tätigkeiten des Pflichtigen beruhten diesfalls auf unselbstständiger Erwerbs-

tätigkeit, wobei der Lohn im Wohnsitzkanton (2005 = F) steuerbar wäre.  

d)  Der  Pflichtige  verlangt,  dass  die  Frage,  ob  der  Kanton  Zürich  die  be-

schränkte  Steuerhoheit  im  Sinn  von  § 4  Abs. 1  lit. a  StG  (qua  Geschäftsbetrieb  bzw. 

Betriebsstätte)  in  Anspruch  nehmen  kann,  im  Rahmen  eines  Vorentscheids  entschie-

den  wird.  Dies  weil  der  Kanton  Zürich  darzulegen  und  zu  beweisen  habe,  inwiefern 

eine  Steuerpflicht  zufolge  Geschäftsort  bzw.  Betriebsstätte  im  Kanton  gegeben  sei. 

Erst danach wären entsprechende Untersuchungshandlungen zulässig, ansonsten  die 

Beweislasten zum Nachteil des Pflichtigen vermischt würden.  

Die  Vorinstanz  hat  dem  Pflichtigen,  welcher  im  Kanton  Zürich  auf  jeden  Fall 

qua Grundeigentum steuerpflichtig ist, den Anspruch auf einen Vorentscheid zu Recht 

abgesprochen:  

Das Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse mit Blick auf doppelbe-

steuerungsrechtlich  erhebliche  Sachverhalte  in  gesetzesvertretender  Rechtsprechung 

aus Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw. Art. 46 Abs. 2 der 

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Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 einen "Anspruch des Bürgers auf Vorausbeurtei-

lung  der  Steuerhoheit"  abgeleitet  (BGE  62  I  75;  vgl.  ferner  BGE  125  I  54  E.  la)  und 

hierfür  gleichsam  eine  gesetzliche  Grundlage  geschaffen,  dies  ausdrücklich  "ohne 

Rücksicht darauf, ob das kantonale Recht ein solches Vorverfahren kenne oder nicht". 

Es hat diesen Anspruch auf einen Vorentscheid damit begründet, dass wer der Steuer-

hoheit  eines  Kantons  gemäss  dem  Doppelbesteuerungsrecht  nicht  unterliege,  in  die-

sem Kanton weder mit einer Steuer belegt noch auch nur in ein Steuerveranlagungs-

verfahren  einbezogen  werden  dürfe.  Dem  zur  Veranlagung  Herangezogenen  müsse 

daher ein Anspruch auf einen Vorentscheid darüber zustehen, ob er einer bestimmten 

Steuerhoheit überhaupt unterliege. Ein solcher Entscheid muss und darf – der gesetzli-

chen Grundlage entsprechend – demzufolge nur dann gefällt werden, wenn die kanto-

nale  Steuerhoheit  als  solche,  das  heisst  der  Bestand  der  subjektiven  Steuerpflicht,  in 

Frage steht. Für andere Vorentscheide bietet auch das Bundesrecht keine gesetzliche 

Grundlage.  

Im Vorverfahren darf mithin nur darüber befunden werden, ob ein Betroffener 

im Kanton überhaupt – kraft Wohnsitzes, Liegenschaftenbesitzes oder Betriebsstätte –

 subjektiv steuerpflichtig ist und damit letzten Endes, ob er über die einem Steuerpflich-

tigen zustehenden Rechte verfüge und die einem solchen auferlegten Verfahrenspflich-

ten  zu  erfüllen  habe  (RB 2003  Nr. 81,  1993  Nr. 26).  Ist  diese  Frage  bejaht  und  bleibt 

lediglich  streitig,  ob  eine  der  Steuerhoheit  des  Kantons  unterworfene  Person  be-

schränkt  oder  unbeschränkt  steuerpflichtig  sei  oder  ob  sich  im  konkreten  Fall  kein 

steuerbares  Einkommen  oder  Vermögen  im  Kanton  ergebe,  so  betrifft  dies  nicht  den 

Bestand,  sondern  den  Umfang  der  subjektiven  Steuerpflicht.  Wie  auch  immer  diese 

Frage beantwortet wird, ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige der Steuerhoheit 

des Kantons unterliegt und er sich in das Einschätzungsverfahren einlassen muss, mit 

allen  verfahrensrechtlichen  Folgen – Rechten  und  Pflichten –,  welche  die  Stellung  als 

steuerpflichtige  Person  nach  sich  zieht.  Ein  Vorentscheid  betreffend  den  Umfang  der 

Steuerpflicht  ist  somit  weder  bundesrechtlich  noch  kantonalrechtlich  geboten.  Der 

Steuerpflichtige kann einen solchen von der Steuerbehörde nicht verlangen; diese darf 

ein entsprechendes Verfahren aber auch nicht von sich aus einleiten, da dem Steuer-

pflichtigen hierdurch Mitwirkungspflichten hinsichtlich eines ohne gesetzliche Grundla-

ge  angehobenen  Verfahrens  auferlegt  würden  (RB 2003  Nr. 81,  1997  Nr. 41  = 

StE 1997 B 11.3 Nr. 10). 

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Der Antrag des Pflichtigen auf Aufhebung des angefochtenen materiellen Ent-

scheids wegen Fehlens  eines notwendigen Vorentscheids  über die  Inanspruchnahme 

der Steuerhoheit nach Massgabe von § 4 Abs. 1 lit. a StG erweist sich damit als unbe-

gründet.  

e)  Gleiches  gilt  mit  Bezug  auf  den  nämlichen  Antrag  im  Zusammenhang  mit 

der  Rüge  der  Verletzung  des  rechtlichen  Gehörs.  Der  Vertreter  des  Pflichtigen  bringt 

diesbezüglich vor, im Einspracheentscheid werde erwähnt, dass Herr  I, Jurist im kan-

tonsärztlichen  Dienst,  befragt  und  die  dabei  gewonnenen  Erkenntnisse  protokolliert 

worden  seien.  In  diese  Befragung  sei  der  Pflichtige  indes  nicht  einbezogen  worden. 

Auch sei ihm das Protokoll zur Befragung nicht bekannt; dieses habe er bei seiner Ak-

teneinsichtnahme im chaotisch geführten Steuerdossier jedenfalls nicht gefunden.  

Bei  der  angesprochenen  "Befragung"  handelt  es  sich  lediglich  um  zwei  das 

Gesundheitsgesetz betreffende Fragen, welche der Steuerkommissär telefonisch  vom 

kantonsärztlichen Dienst bzw. einem dort tätigen juristischen Sekretär hat beantworten 

lassen. Das entsprechende Telefongespräch wurde protokolliert. Das Protokoll befindet 

sich mit dem Titel "Telefonnotiz" in den Steuerakten und konnte im Rahmen einer sorg-

fältigen Akteneinsichtnahme kaum übersehen werden. Im Übrigen ist die Auskunft der 

kantonalen Fachstelle für den vorliegenden Fall nicht von relevanter Bedeutung, womit 

der gerügten Gehörsverletzung von vornherein der Boden entzogen wird.  

2. a) Nach § 18 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, 

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie 

aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit.  

Der  harmonisierungsrechtliche  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

entspricht grundsätzlich der bisherigen Zürcher Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  § 18  N 7).  Unter 

selbstständiger Erwerbstätigkeit wird demnach jede Tätigkeit verstanden, bei der eine 

Person  durch  Einsatz  von  Arbeitsleistung  und  Kapital  in  einer  frei  gewählten 

Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und  nach aussen sichtbar mit 

der Absicht auf Gewinnerzielung am Wirtschaftverkehr teilnimmt (Blumenstein/Locher, 

System  des  Steuerrechts,  6. A.,  2002,  S. 176;  Cagianut/Höhn,  Unternehmungs-

steuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 

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9. A.,  2001,  § 14  N 37  ff.;  Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht,  Band  I/1,  2. A.,  2002,  Art. 8  N 13  StHG  [zit.:  Harmonisierung];  Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  § 18  N  8;  Markus  Reich,  Der  Begriff  der  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, in: Blaise Knapp u.a. 

(Hrsg.), Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul 

Oberson,  1995,  S. 121  [zit.:  Begriff];  StE 1999  B 23.1  Nr. 41,  auch  zum  Folgenden). 

Eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  kann  dabei  haupt-  oder  nebenberuflich,  dauernd 

oder  temporär  ausgeübt  werden.  Ob  eine  solche  Erwerbstätigkeit  vorliegt,  ist  stets 

nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale 

des  Begriffs  dürfen  nicht  isoliert  betrachtet  werden  und  können  auch  in  unterschied-

licher Intensität auftreten (Reich, Harmonisierung, Art. 8  N 13 ff. StHG).  

b)  Nach  § 132  Abs. 1  StG  haben  die  Steuerbehörden  zusammen  mit  dem 

Steuerpflichtigen  die  für  die  vollständige  und  gerechte  Berechnung  massgeblichen 

tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen.  Dabei  gilt  als  allgemeine 

Regel  der  Beweislastverteilung,  dass  die  Steuerbehörde  die  steuerbegründenden 

Tatsachen  nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige  dagegen  diejenigen  Umstände, 

welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 

Nr. 3). Ist vorliegend streitig, ob die Tätigkeit des Pflichtigen in den Artzpraxen in B und 

C  überhaupt  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  mit  Steuerfolgen  im  Kanton  C 

darstellt, ist hierfür demnach die Steuerbehörde beweispflichtig.  

c) Unbestritten ist, dass der Pflichtige in den Arztpraxen in  B und C ärztliche 

Leistungen auf seinem Fachgebiet erbringt. Fraglich ist allein, ob er diese Leistungen 

als Angestellter der von ihm per 2005 gegründeten D bzw. E erbracht hat, oder aber in 

eigenem  Namen,  d.h.  als  Selbstständigerwerbender.  Trifft  Letzteres  zu,  so  hat  die 

Besteuerung  des  mit  den  Leistungen  erwirtschafteten  Gewinns  nicht  bei  den 

Gesellschaften, sondern beim Pflichtigen anzusetzen.  

aa)  Im  ersten  Halbjahr  2007  bzw.  im  Juli  2008  wurden  die  ersten  Ge-

schäftsjahre  der  Gesellschaften  (inkl.  das  hier  streitige  Geschäftsjahr  2005)  einer 

steueramtlichen  Revision  unterzogen.  Dabei  wurde 

im  Ergebnis  Folgendes 

festgehalten  (vgl.  die  Revisonsberichte):  In  den  fraglichen  Arztpraxen  seien  ärztliche 

Leistungen  erbracht  worden,  welche  über  die  Gesellschaften  verbucht  worden  seien; 

mit  Ausnahme  der  offiziellen  Dokumente  (Fz-Ausweis,  Versicherungen,  AHV-

/KTG/UVG-Abrechnungen) 

lauteten 

die 

Belege 

und 

insbesondere 

die 

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Debitorenrechnungen jedoch auf A. Das Gesundheitsgesetz verlange sodann, dass die 

ärztliche  Tätigkeit  als  selbstständige  Erwerbstätigkeit  ausgeübt  werde.  Dies  sei  dem 

Pflichtigen  und  dessen  damaligem  Vertreter  durchaus  bewusst  gewesen,  denn 

sämtliche  Debitoren-Rechnungen 

und 

die 

Korrespondenzen  mit 

den 

Krankenversicherern seien unter dem Namen A abgewickelt worden.  

Im  Rahmen  einer  Besprechung  vom  27. September  2007  wurde  dem 

Pflichtigen  bzw.  dessen  früherem  Vertreter  von  der  Steuerbehörde  unterbreitet,  dass 

gestützt  auf  dieses  Revisionsergebnis  mit  Bezug  auf  die  Arztpraxen  von  einer 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit auszugehen  sei. Der mit  Schreiben vom 29. Oktober 

2007 geäusserten gegenteiligen Auffassung des Pflichtigen hielt der Steuerkommissär 

mit E-Mail vom 5. Februar 2008 entgegen, er gehe davon aus, dass eine Arztpraxis gar 

nicht in Form einer juristischen Person geführt werden könne; weil zudem alle Belege 

auf  A  persönlich  ausgestellt  worden  seien,  läge  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit 

zwingend selbst dann vor, wenn die gewählte Rechtsform zulässig wäre.  

bb) Im Einschätzungsverfahren des Pflichtigen wurde diesem mit Auflage bzw. 

Mahnung  vom  12. März/19. Mai  2008  mitgeteilt,  die  bei  den  Gesellschaften 

durchgeführte Bücherrevision habe ergeben, dass ein wesentlicher Teil der Belege und 

sämtliche Honorareinnahmen auf ihn persönlich lauteten bzw. auf ein auf ihn lautendes 

Bankkonto  überwiesen  worden  seien.  In  dieser  Ausgangssituation  werde  eine 

selbstständige  Erwerbstätigkeit  als  gegeben  erachtet,  weshalb  eine  Buchhaltung  und 

Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2005 zu erstellen und diese zusammen mit dem 

ausgefüllten Hilfsblatt A einzureichen sei.  

Auf diese Auflage hin teilte der neue Vertreter des Pflichtigen am 15. Mai 2008 

mit,  dass  die  Honorare  samt  den  damit  verbundenen  Auslagen  der  D  bzw.  der  E 

zuzuordnen seien. Auf die Auflage sei daher zu verzichten. Am 30. Mai 2008, d.h. ein 

Tag  nach  Ablauf  der  Mahnfrist,  machte  er  sodann  geltend,  es  bestehe  keine 

selbstständige  Erwerbstätigkeit.  Zur  Begründung  wurde  darauf  verwiesen,  dass  die 

Implikationen des Abrechnungsprozederes zu falschen Schlüssen verleiteten. Wie eine 

Reihe  von  Auszügen  aus  "directories,  santesuisse  bzw.  doctorfmh"  belege,  würden 

Aerzte  persönlich  aufgeführt,  auch  wenn  sie  nicht  selbstständig  erwerbstätig  seien. 

Ausserdem verlange die Rechnungstellung gegenüber den Krankenkassen die Angabe 

des behandelnden Arztes, auch wenn die Leistung namens des Arbeitgebers fakturiert 

werde.  

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Der  Steuerkommissär  ging  in  der  Folge  weiterhin  von  einer  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  aus.  Er  begründet  dies  im  Einschätzungsentscheid  damit,  dass  ge-

mäss  Gesundheitsgesetz  die  ärztliche  Tätigkeit  von  vornherein  nur  in  Form  einer 

selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt werden könne. Einzig Laborarbeiten dürften 

in  Form  einer  Kapitalgesellschaft  erbracht  werden,  sofern  keine  ärztliche  Diagnose 

gestellt  werde  und  auch  keine  Patienten  direkt  behandelt  würden.  Davon  könne  bei 

den in Frage stehenden Gesellschaften gemäss Zweckumschreibung im Handelsregis-

ter keine Rede sein. Dessen sei sich auch der Pflichtige bewusst gewesen, ansonsten 

er  nicht  sämtliche  relevanten  Belege  (wie  Rechnungen  an  Patienten,  Korrespondenz 

mit Krankenversicherungen, Bankkonti) auf "A" ausgestellt hätte. Mithin liege aber eine 

selbstständige  Erwerbstätigkeit  vor,  welche  infolge  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  hier-

orts steuerpflichtig sei.  

cc)  Der  Pflichtige  liess  dem  einspracheweise  entgegenhalten,  die  beiden 

Gesellschaften  hätten  Umsätze  erzielt,  welche  ihnen  auf  eigene  Konten  zugeflossen 

und  damit  folglich  nicht  dem  Pflichtigen  zuzuordnen  seien.  Die  Gesellschaften 

rechneten 

sodann  mit 

den  Sozialversicherungen 

ab 

und 

auch 

die 

Geschäftsversicherungen 

lauteten  auf  die  Gesellschaften.  Weiter  bestünden 

vertragliche  Beziehungen  mit  Personal  und  Vermieter.  Die  rechtliche  Existenz  werde 

damit  in  zahlreichen  Geschäftsbeziehungen  faktisch  gelebt  bzw.  im  Sinn  einer 

Teilnahme  am  Markt  ausgewiesen.  Mithin  gebe  es  keine  steuerlichen  Gründe,  den 

Gesellschaften 

ihre  Existenz  abzusprechen.  Dass – was  bestritten  werde – ein 

wesentlicher  Teil  der  bei  der  Revision  vorgefundenen  Belege  auf  A  lauteten,  ändere 

daran  nichts. Die  Debitorenrechnungen enthielten  den Arztnamen, um  dem Patienten 

zu  ermöglichen,  die  Leistungserstellung  einfach  zu  identifizieren.  Sodann  sei  aus 

medizinischen  bzw.  krankenversicherungstechnischen  Gründen  auf  Rechnungen 

immer  der  Name  des  behandelnden  Arztes  aufzuführen. 

Im  Übrigen  würden 

Krankenkassen  und  Versicherungen,  aber  auch  Zulieferer,  ihre  Datenstämme  nicht 

immer  sofort  anpassen;  so  hätten  etwa  Lieferanten  bis  ins  Jahr  2008  darauf 

aufmerksam gemacht werden müssen, ihre Rechnungen an die neue Rechtsform der 

Arztpraxen  anzupassen.  Schliesslich  stehe  aber  ohnehin  unzweifelhaft  fest,  dass  die 

getätigten  Auslagen  und  Einnahmen  allesamt  den  Gesellschaften  zuzuordnen  seien. 

Wenn  bei  einzelnen  Belegen  der  Hinweis  "GmbH"  fehle,  so  handle  es  sich  dabei  nur 

"um dem Schreibversehen zuzuordnende unvollständige Bezeichnungen".  

1 ST.2010.141 

 
 
 
 
 
 
 
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dd)  Dass  jedenfalls  die  Patientenrechnungen  durchwegs  auf  seinen  Namen 

lauten,  stellt  der  Pflichtige  nicht  in  Abrede.  In  den  Steuerakten  der  Gesellschaften 

finden sich sodann zahlreiche andere Belege, welche aufzeigen, dass er nach aussen 

in  eigenem  Namen  aufgetreten  ist.  So  etwa  Rechnungen  2005  der  Ärztegesellschaft 

des  Kantons  betreffend  Mitgliederbeiträge  für  selbstständig  tätige  Mitglieder.  Weiter 

etwa die Rechnung der Siemens vom 5. Januar 2005 im Betrag von Fr. 41'821.56 oder 

die Rechnung Januar 2005 der Swisscom zum Telefonanschluss der Einzelpraxis B. A, 

B.  Was  die  Bankkonti  anbelangt,  findet  sich  in  der  Bilanz  2005  der  D  ein 

Gesellschaftskonto  bei  der  N  Bank,  auf  welchem  pro  2005  keinerlei  Bewegungen 

stattgefunden  haben, sowie  ein  auf den  Namen  des  Pflichtigen  lautendes  Privatkonto 

bei  der  gleichen  Bank,  über  welches  z.B.  "Löhne  B"  und  letztlich  wohl  sämtliche 

Abrechnungen der Praxis in B abgewickelt worden sind. Die blosse Aufnahme dieses 

Privatkontos  in  die  Gesellschaftsbilanz  macht  die  vom  Pflichtigen  im  eigenen  Namen 

erzielten Umsätze nicht zu solchen der Gesellschaft. Der Pflichtige hat im Rahmen der 

Einsprache im Übrigen keinen einzigen Beleg für eine von der D bzw. der E erbrachte 

ärztliche Leistung beigebracht oder zum Beweis angeboten.  

Bei  dieser  Lage  der  Dinge  ist  die  Steuerbehörde  völlig  zu  Recht  davon 

ausgegangen, dass der Pflichtige als Arzt stets in eigenem Namen  tätig geworden ist 

und mithin eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorgelegen hat. 

ee) Hinzu kommt, dass die  Steuerbehörde zu Recht auch feststellte, dass im 

Kanton  Zürich  die  privatärztliche  Tätigkeit  von  Gesetzes  wegen  als  selbstständige 

Erwerbsstätigkeit  auszuüben 

ist  (vgl.  Rieder/Eggenberger Stöckli/De Paolis,  Die 

Arztpraxis 

in  der  Rechtsform  einer  Aktiengesellschaft,  Gesundheitsrechtliche, 

zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte, in: Schweizerische Aerztezeitung 2004/85 

Nr. 25,  S. 1341).  Die  entsprechenden 

(für  das  hier  betroffene  Jahr  2005 

massgeblichen)  Grundlagen 

finden  sich 

im  kantonalen  Gesetz  über  das 

Gesundheitswesen  vom  4. November  1996  (GesG)  sowie  in  der    Aerzteverordnung 

vom  6. Mai  1998  (AzV),  wo  vorgegeben  wird,  dass  für  ärztliche  Tätigkeiten  eine 

Bewilligungspflicht  besteht  (§ 7  GesG,  § 1  AzV),  die  ärztlichen  Tätigkeiten  persönlich 

auszüben sind (§ 10 GesG) und Arztpraxen im Namen und auf Rechnung des Inhabers 

der  Bewilligung  zu  führen  sind  (§ 11  GesG).  Aus  dem  bereits  Gesagten  ergibt  sich, 

dass  sich  der  Pflichtige  an  diese  gesetzlichen  Vorgaben  gehalten  hat.  Er  persönlich 

war Inhaber der Bewilligung für die Zulassung zur ärztlichen Tätigkeit und führte seine 

Arztpraxen dementsprechend im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Dass die 

1 ST.2010.141 

 
 
 
 
 
 
 
 
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D und die E über entsprechende Bewilligungen der Gesundheitsdirektion zur Führung 

der  Arztpraxen  verfügt  hätten,  hat  er  nicht  einmal  behauptet,  geschweige  denn 

nachgewiesen.  Darauf,  dass  auch  nach  der  Zürcher  Gesundheitsgesetzgebung 

gewisse  medizinische  Leistungen  von  juristischen  Personen  erbracht  werden  dürfen 

(z.B. von Röntgeninstituten oder Labors), wofür selbstredend ebenfalls entsprechende 

Bewilligungen  erforderlich  sind,  braucht  unter  diesen  Umständen  nicht  weiter 

eingegangen zu werden. Fehlten der  D und der E entsprechende Bewilligungen bzw. 

war  nur  der  Pflichtige  Inhaber  der  Bewilligungen  und  führte  er  dementsprechend  die 

Arztpraxen in B und C in eigenem Namen, so lag eine selbstständige Erwerbstätigkeit 

vor.  

ff)  Die  Vorbringen  des  Pflichtigen  im  Rekurs  vermögen  an  alledem  nichts  zu 

ändern.  

Zur  Tatsache,  dass  die  Praxen  in  seinem  Namen  geführt  worden  sind  sowie 

dass  die  D  und  die  E  keine  nach  aussen  sichtbaren  eigenen  Leistungen  erbracht 

haben, wird lediglich das in der Einsprache bereits Gesagte wiederholt, weshalb darauf 

nicht weiter einzugehen ist.  

Ausführlicher wird rekursweise demgegenüber auf die Frage eingegangen, ob 

das  Gesundheitsrecht  der  Ausübung  der  in  Frage  stehenden  ärztlichen  Tätigkeiten 

durch  juristische  Personen  bzw.  durch  die  D  und  die  E  entgegensteht.  Dabei  wird 

geltend  gemacht,  das  Krankenversicherungsgesetz  (KVG)  gestatte  bereits  seit  dem 

1. Januar  2001,  dass  ein  Arzt  auch  ausserhalb  eines  Spitals  im  Anstellungsverhältnis 

und  demzufolge  bei  seiner  eigenen  Gesellschaft  tätig  sein  dürfe.  Was  das  eidgenös-

sische  Recht  zulasse,  könne  der  Kanton  folglich  nicht  über  das  Gesundheitsgesetz 

einschränken. Auch auf diese Ausführungen ist aus den bereits dargelegten Gründen 

indes  nicht  weiter  einzugehen,  denn  wie  erwähnt  hat  sich  der  Pflichtige  an  die  im 

Kanton  geltenden  gesundheitsgesetzlichen  Vorgaben  gehalten.  Er  hat  es  dabei 

bewenden  lassen,  als  Inhaber  der  Bewilligung  im  eigenen  Namen  aufzutreten 

bzw. unterlassen,  entsprechende  Bewilligungen  für  die  D  bzw.  die  E  überhaupt 

einzuholen  oder  solche  gegebenenfalls  unter  Hinweis  auf  Bundesrecht  zu  erstreiten. 

Die zahlreichen Beispiele, mit welchen der Pflichtige belegen will, dass auch im Kanton 

ärztliche Leistungen von Aktiengesellschaften erbracht werden können, vermögen ihm 

unter diesen Umständen von vornherein nicht weiterzuhelfen.   

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gg) Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass der Pflichtige  per 2005 

mit Bezug auf die im Streit liegenden Arztpraxen in  B und C als Selbstständigerwerb-

ender  zu  qualifzieren  ist,  womit  die  Praxisgewinne  als  Einkünfte  aus  selbstständiger 

Erwerbstätigkeit im Kanton Zürich zu versteuern sind.  

3. a)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei  ermittelt  werden,  so  nimmt  die  Steuerbehörde  die  Veranlagung  nach  pflicht-

gemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Vornahme einer Veranlagung 

nach pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Die-

ser  ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung  Ver-

fahrenspflichten  nicht  oder  nicht  gehörig  erfüllt  hat,  d.h.  seinen  Mitwirkungspflichten 

nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. 

b) Nachdem der Pflichtige betreffend seine selbstständige Erwerbstätigkeit in 

den  streitbetroffenen  Arztpraxen  trotz  Auflage  und  Mahnung  keine  Buchhaltung  bzw. 

Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2005 erstellt und auch das entsprechende Hilfs-

blatt  A  nicht  eingereicht  hat,  musste  die  Steuerbehörde  für  die  entsprechenden  Ein-

künfte zwangsläufig den Weg über die Ermessensveranlagung beschreiten. 

4. a)  Eine  zu  Recht  ergangene  Ermessenseinschätzung  kann  der  Steuer-

pflichtige  einzig  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten;  die  Einsprache  ist  zu 

begründen  und  muss  allfällige  Beweismittel  nennen  (§ 140  Abs. 2  StG).  Mit  anderen 

Worten  obliegt  es  dem  Steuerpflichtigen,  innert  der  Einsprachefrist  den  Nachweis  zu 

erbringen,  dass  die  Ermessensveranlagung  offensichtlich  unrichtig  ist.  Den  entspre-

chenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, 

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. 

StHG, auch zum Folgenden): Zunächst kann  er den tatsächlichen Sachverhalt dartun 

und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende 

Ermessenseinschätzung  durch  eine  ordentliche  Veranlagung  ersetzt  wird  und  die 

Steuerfaktoren  wiederum  nach  den  für  "gewöhnliche"  Einschätzungen  geltenden  Re-

geln ermittelt werden. Ist das nicht möglich oder misslingt dies, kann er sodann darle-

gen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschätzung  offensichtlich  unrichtig 

(namentlich zu hoch) ist.  

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b)  Der  Pflichtige  hat  die  ausstehenden  Jahresabschlüsse  2005  weder  in  der 

Einsprache noch im Rekurs nachgebracht, weshalb vom Weg über die Ermessensein-

schätzung  nicht  mehr  abgerückt  werden  kann.  Zu  prüfen  bleibt  damit  allein,  ob  die 

steuerbehördliche  Schätzung  in  quantitativer  Hinsicht  offensichtlich  unrichtig  bzw.  zu 

hoch ausgefallen ist. 

c)  Die  Vorinstanz  schätzte  die  Einkünfte  aus selbstständiger  Erwerbstätigkeit 

auf Fr. 720'000.-. Sie orientierte sich bei dieser Schätzung an den vom steueramtlichen 

Revisor geprüften Buchhaltungen 2005 der D und der E. Dabei stellte sie insbesondere 

auf  die  ausgewiesenen  Reingewinne  von  insgesamt  rund  Fr. 275'000.-  und  die  ver-

buchten Löhne des Pflichtigen von insgesamt rund Fr. 265'000.- ab. Weiter berücksich-

tigte  sie  schätzungserhöhend  diverse  Aufwandbuchungen,  welche  vom  steueramtli-

chen  Revisor  als  nicht  geschäftsmässig  begründet  qualifiziert  worden  sind  (insb. 

Lebenshaltungskosten  des  Pflichtigen  von  rund  Fr. 70'000.-,  verdeckte  Gewinnaus-

schüttungen an die nahestehende Gesellschaft J von rund Fr. 50'000.- sowie Rückstel-

lung  von  Fr. 25'000.-)  sowie  den  verbuchten  Steueraufwand  von  rund  Fr. 105'000.-, 

welcher  im  Rahmen  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  nicht  abzugsfähig  ist.  Schät-

zungsmindernd  wurde  sodann  einer  10%igen  AHV-Rückstellung  Rechnung  getragen 

(vgl. die Berechnung im Anhang zum Einspracheentscheid). 

Diese Schätzmethode erweist sich als naheliegend und sachgerecht; sie wird 

vom Pflichtigen denn auch nicht grundsätzlich in Frage gestellt.  

aa)  Der  Pflichtige  hält  der  Höhe  der  Schätzung  jedoch  allgemein  entgegen, 

dass im Zusammenhang mit dem Ärztestreik vom  1. April 2009 in Tageszeitungen zu 

lesen  gewesen  sei,  was  in  den  einzelnen  Ärztegruppen  verdient  werde;  selbst  in  der 

Spitzengruppe,  welcher  sein  Fachbereich  nicht  zuzuordnen  sei,  werde  ein  Durch-

schnittseinkommen  von  lediglich  Fr. 400'000.-  genannt.  Ein  solcher  Grobvergleich  mit 

weder gesicherten, noch jahresbezogenen noch näher spezifizierten Zahlen kann dem 

Pflichtigen  indes  von  vornherein  nicht  weiterhelfen.  Dass  in  seinem  Fachbereich  weit 

mehr als  Fr. 400'000.- pro Jahr  verdient werden kann, ergibt sich im Übrigen aus der 

Tatsache, dass der Pflichtige selbst pro 2001 und 2002 Einkünfte aus selbstständiger 

Erwerbstätigkeit  von  über  Fr. 800'000.-  bzw.  Fr. 1'000'000.-  versteuert  hat  (vgl.  Ein-

schätzungsakten 2001 und 2002). Als Vergleichszahlen eignen sich damit diese letzte-

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ren  (gesicherten)  Zahlen.  Sie  lassen  darauf  schliessen,  dass  die  Schätzung  von 

Fr. 720'000.- eher moderat ausgefallen ist.  

bb)  Was  die  konkrete  Schätzung  bzw.  das  diesbezügliche  Abstellen  auf  die 

Buchhaltungen der G anbelangt, lässt der Pflichtige  pauschal vorbringen, es sei nicht 

erkennbar,  wie  die  Steuerbehörde  die  Aufrechnung  von  Rückstellungen,  Lebenshal-

tungskosten  und  weiterem  nicht  begründeten  Aufwand  rechtfertigen  wolle.  Dabei  ver-

kennt er, dass er für steuermindernde Aufwandpositionen beweisbelastet ist. Stellte der 

Steuerkommissär bei seiner Schätzung auf das Ergebnis der Revision bei den Gesell-

schaften ab, so ist im Rahmen des Unrichtigkeitsnachweises vom Pflichtigen  nachzu-

weisen,  dass  die  bei  den  Gesellschaften  verbuchten  Aufwandpositionen  geschäfts-

mässig begründet sind.  

Der Pflichtige versucht Letzteres rekursweise lediglich mit Bezug auf die Posi-

tionen  "nicht  begründeter  Aufwand  J".  Diesbezüglich  lässt  er  vorbringen,  der  Hinter-

grund  der  vom  Steueramt  nicht  anerkannten  Zahlungen  der  Gesellschaften  an  die  J 

bestehe darin, dass er seiner früheren Ehefrau ihren Anteil an dieser Gesellschaft ab-

gekauft habe, worauf die J die Buchhaltungen der Gesellschaften übernommen habe. 

Dabei sei auch eine Teilzeitangestellte vertraglich verpflichtet worden. Mit dieser nicht 

schlüssigen Erklärung lässt sich die geschäftsmässige Begründetheit der beiden Zah-

lungen  an  die  J-GmbH  im  Geschäftsaufwand  der  Gesellschaften  in  keiner  Weise 

nachweisen.  Damit  der  vom  Revisor  bei  den  Gesellschaften  nicht  zugelassene  Auf-

wand  von  insgesamt  Fr. 50'000.-  als  Aufwand  im  Rahmen  der  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit anerkannt werden könnte, hätte der Pflichtige diesen näher substanziie-

ren  und  auch  belegmässig  nachweisen  müssen.  Zu  beachten  ist  freilich,  dass  die 

Buchhaltungen  der  Gesellschaften  nach  dem  Gesagten  nur  Anhaltspunkte  für  die 

(mangels  Vorliegens  einer  Buchhaltung  zur  selbstständigen  Erwerbstätigkeit)  zu  tref-

fende  Schätzung  liefern  können.  Lautet  die  dergestalt  getroffene  Schätzung  auf  über 

Fr. 700'000.- und bewegt sie sich damit sogar unter  den ausgewiesenen Vorjahreser-

gebnissen, so kann Einzelpositionen in den Gesellschaftsbuchhaltungen im Betrag von 

+/-  Fr. 50'000.-  (=  weniger  als  10%)  von  vornherein  keine  relevante  Bedeutung  zu-

kommen; ein solcher Betrag liegt in der hier vorliegenden Konstellation von vornherein 

in der Schätzbandbreite.  

Insgesamt wurde die offensichtliche (quantitative) Unrichtigkeit der vorinstanz-

lichen Schätzung damit nicht nachgewiesen, womit die Letztere zu bestätigen ist.  

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5. Nach  alledem  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kos-

ten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die 

Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 2'000.- ist zu bestätigen, da der Pflichti-

ge  zu  Recht  nach  pflichtgemässem  Ermessen  eingeschätzt  worden  ist  (vgl.  § 142 

Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO 

StG]).  Die  Kostenhöhe  ist  angemessen  (Ziffer  7.1. des  Protokolls  der  Sitzung  vom 

16. Dezember  1998  der  Kommission  für  kaufmännisches  Steuerrecht  i.V.m.  § 21 

Abs. 2 VO StG). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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