# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bdc11367-0b19-58f2-b3e2-c566631e8e99
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-09-22
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 22.09.2020 100 2019 309
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2019-309_2020-09-22.pdf

## Full Text

100 19 309
100 19 310
200 19 271
200 19 272
Gemeinde: G.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 24.9.2020 RNA/DGR/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 22. September 2020

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Glatthard und Studer sowie 
Gribi als Gerichtsschreiberin

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

B.________

vertreten durch 

F.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend Busse für die Steuerperioden 2012 und 2013 bei den kantonalen Steuern und der 
direkten Bundessteuer (Steuerhinterziehung)

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. B.________ (Rekurrent) ist seit dem Jahr 2008 Alleingesellschafter und alleiniger Ge-
schäftsführer der A.________GmbH mit Sitz in G.________ (nachfolgend: Gesellschaft). Die 

Gesellschaft bezweckt zur Hauptsache die Erbringung von sämtlichen Dienstleistungen in den 

Bereichen des Gerüstbaus und der Ausführung von Dachdeckerarbeiten sowie des Handels mit 

Waren aller Art. Ab dem Jahr 2012 mietete die Gesellschaft vom Vater des Rekurrenten, 

C.________ (nachfolgend: Vater) – im Sinn einer Untermiete – eine Lagerhalle in H.________ 

zur Lagerung von Metallgerüsten. Der Vater seinerseits mietete die Lagerhalle von deren Ei-

gentümer, D.________ (nachfolgend: Eigentümer). Gemäss Hauptmietvertrag zwischen dem 

Eigentümer und dem Vater vom 28. März 2012, welcher seitens des Vermieters durch dessen 

Beistand mitunterzeichnet wurde, erfolgte die Miete der Lagerhalle ab 1. Januar 2012 zu einem 

monatlichen Mietzins von CHF 1'350.--. In den Monaten Januar bis Juni 2012 überwies die Ge-

sellschaft den Mietzins von CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer. Ab Juni 2012 wurde der 

Untermietzins auf CHF 4'000.-- pro Monat erhöht und dem Vater überwiesen. 

B. Am 5. April 2017 meldete die Veranlagungsbehörde ________ (Steuerverwaltung) dem 
zentralen Veranlagungsbereich Nachsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Bern (ZVB/N), 

dass der Rekurrent via die Gesellschaft dem Vater ab Juli (recte: Juni) 2012 eine geldwerte 

Leistung habe zukommen lassen. So habe die Gesellschaft als Untermieterin dem Vater für die 

Miete der Lagerhalle in H.________ einen monatlichen Zins von CHF 4'000.-- entrichtet. Dies 

obwohl gemäss (Haupt-)Mietvertrag lediglich eine monatliche Miete von CHF 1'350.-- geschul-

det gewesen sei. Die Differenz von monatlich CHF 2'650.--, ausmachend CHF 18'550.-- pro 

2012 bzw. CHF 31'800.-- pro 2013, stelle bei der Gesellschaft geschäftsmässig nicht begründe-

ten Aufwand dar und sei im Sinn einer geldwerten Leistung in gleicher Höhe dem Rekurrenten 

aufzurechnen. Weitergehend sei im gleichen Umfang eine Schenkung an den Vater anzuneh-

men. 

C. Aufgrund der vorgenannten Meldung leitete der ZVB/N am 6. März 2018 ein Nachsteuer-
verfahren gegen den Rekurrenten und seine Ehefrau sowie ein Steuerhinterziehungsverfahren 

gegen den Rekurrenten ein. Der ZVB/N legte dar, dass die Lagerhalle vorerst zu den gemäss 

(Haupt-)Mietvertrag vereinbarten Konditionen an die Gesellschaft untervermietet und ab Juni 

2012 der Untermietzins auf CHF 4'000.-- angehoben worden sei. Der Untermietzins von 

CHF 4'000.-- stelle eine überhöhte Miete dar und sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu 

qualifizieren, welche sowohl von der entrichtenden Kapitalgesellschaft als auch vom Beteili-

gungsinhaber zu versteuern sei. In den Steuererklärungen des Rekurrenten und seiner Ehefrau 

der betreffenden Steuerjahre, welche rechtskräftig veranlagt seien, sei die verdeckte Gewin-

nausschüttung jeweils nicht deklariert worden. Am 18. Juni 2018 liess der ZVB/N dem Rekur-

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renten und seiner Ehefrau die Nachsteuer- und Bussenberechnung zukommen. Dabei führte er 

aus, dass in Anwendung der reinen Dreieckstheorie die von der Gesellschaft an den Vater ent-

richtete geldwerte Leistung beim Rekurrenten als Beteiligungsinhaber aufzurechnen sei. Mit 

Schreiben vom 6. Juli 2018 nahmen der Rekurrent und seine Ehefrau Stellung und brachten 

vor, dass die bezahlte Miete von CHF 4'000.-- pro Monat dem Marktwert entsprochen habe, 

weshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege.  

D. Nach diverser weiterer Korrespondenz erliess der ZVB/N am 26. September 2018 (je ge-
trennt) die Nachsteuerverfügung (zu Handen des Rekurrenten und seiner Ehefrau) und die 

Bussenverfügung (zu Handen des Rekurrenten) betreffend die kantonalen Steuern und die di-

rekte Bundesssteuer der Jahre 2012 und 2013. Dabei hielt der ZVB/N betreffend die Busse fest, 

dass die Gesellschaft ab Juni 2012 bis Dezember 2013 einen monatlichen Mietzins von 

CHF 4'000.-- an den Vater bezahlt habe. Da gemäss dem Hauptmietvertrag zwischen dem Ei-

gentümer der Lagerhalle und dem Vater die monatliche Miete auf CHF 1'350.-- festgesetzt wor-

den sei, werde von einer überhöhten Untermiete ausgegangen und die Differenz sei als ver-

deckte Gewinnausschüttung anzusehen. So stehe der Leistung der Gesellschaft (Entrichtung 

des Untermietzinses) keine angemessene Gegenleistung gegenüber, habe der (Miet-)"Wert" 

der Lagerhalle doch lediglich CHF 1'350.-- pro Monat betragen. Durch die Verbuchung des 

überhöhten Aufwands sei der Gewinn der Gesellschaft geschmälert worden. Mit der Leistung 

sei eine dem Rekurrenten nahestehende Person (Vater) im Umfang der Differenz zwischen 

dem ursprünglich vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- und dem effektiv entrichteten von 

CHF 4'000.-- begünstigt worden. Von einem unbeteiligten Dritten hätte die Gesellschaft die La-

gerhalle nicht zu einem überhöhten Mietzins gemietet. Das Missverhältnis zwischen Leistung 

und Gegenleistung habe schliesslich für den Rekurrenten, als Geschäftsführer und Verantwort-

licher für das Rechnungswesen der Gesellschaft, erkennbar sein müssen, sei ihm doch der vom 

Eigentümer der Lagerhalle geforderte Mietzins bekannt gewesen. Damit seien die Vorausset-

zungen einer verdeckten Gewinnausschüttung und mangels Deklaration in den Steuererklärun-

gen 2012 und 2013 mithin auch der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Hin-

sichtlich des subjektiven Tatbestands hielt der ZVB/N fest, dass aus den Steuererklärungen der 

Gesellschaft der betreffenden Steuerjahre hervorgehe, dass der Rekurrent Geschäftsführer und 

Verantwortlicher für das Rechnungswesen gewesen sei. Ihm sei bekannt gewesen, dass die 

effektiv geschuldete Miete CHF 1'350.-- pro Monat betragen habe, dies da die Gesellschaft an-

fänglich die ursprüngliche Miete direkt dem Eigentümer überwiesen habe. Die Erhöhung des 

Untermietzinses auf CHF 4'000.-- pro Monat sei lediglich deshalb akzeptiert worden, da es sich 

beim Begünstigten um den Vater des Rekurrenten handle. Dem Rekurrenten habe bewusst 

sein müssen, dass dieses Vorgehen auch für ihn privat steuerrechtliche Folgen haben könne. 

Indem er sich offensichtlich nicht darum gekümmert habe und die verdeckte Gewinnausschüt-

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tung bzw. geldwerte Leistung nicht in seinen eigenen Steuererklärungen deklarierte, habe er die 

Steuerverkürzung bewusst in Kauf genommen und dabei zumindest eventualvorsätzlich gehan-

delt. Vorliegend werde vom Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) ausgegangen, welches unter 

Würdigung der Gesamtsituation als angemessen erscheine. Die Bussen bei den kantonalen 

Steuern wurde auf CHF 6'950.65 und bei der direkten Bundessteuer auf CHF 2'218.-- festge-

setzt. Inkl. Gebühren von CHF 300.-- betrug der verfügte Bussenbetrag insgesamt 

CHF 9'468.65.

E. Die dagegen am 26. Oktober 2018 erhobenen Einsprachen des Rekurrenten und seiner 
Ehefrau betreffend die Nachsteuer sowie jene des Rekurrenten betreffend die Busse, wies der 

ZVB/N mit je separaten Einspracheentscheiden vom 26. Juli 2019 ab; der verfügte Bussenbe-

trag wurde bestätigt.

F. Mit je separaten Schreiben vom 23. Juli 2019 hat F.________ (Vertreter) im Namen des 
Rekurrenten und seiner Ehefrau gegen den Einspracheentscheid hinsichtlich der Nachsteuer 

sowie im Namen des Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid betreffend die Busse bei der 

Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde 

erhoben. Soweit die Bussen betreffend, beantragt der Vertreter unter Kosten- und Entschädi-

gungsfolgen:

"Die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 26. Juni 2019 

(Ref. ________) sei aufzuheben.

Eventualiter sei die Busse neu festzusetzen, 

- unter Berücksichtigung der aufgrund des Rekurses bzw. der Beschwerde 

gegen die Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung 

(Ref. ________) neu festzusetzende Nachsteuer

- unter Berücksichtigung einer Ermässigung auf einen Drittel."

Der Vertreter hält in seiner Eingabe fest, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung 

nicht mehr bestritten werde bzw. dieser als erfüllt zu gelten habe. Auch als Laie habe dem Re-

kurrenten bewusst sein müssen, dass sich die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Gesell-

schaft ertragsmindernd auswirke. Die Steuerfolgen auf Ebene der Gesellschaft seien ihm daher 

bekannt gewesen. Der Rekurrent habe aber nicht wissen können, dass die gewählte Vorge-

hensweise aufgrund der Dreieckstheorie bei ihm persönlich zu Steuerfolgen führe. Vielmehr 

habe er davon ausgehen dürfen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung einzig bei der Gesell-

schaft und allenfalls bei seinem Vater zu Steuerfolgen führe. Entsprechend könne ihm, zumin-

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dest bezogen auf seine persönliche Steuerpflicht, kein Vorsatz vorgeworfen werden, weshalb 

der subjektive Tatbestand nicht erfüllt sei. Hinsichtlich des Eventualbegehrens hält der Vertreter 

fest, dass, sofern der subjektive Tatbestand als erfüllt betrachtet werde, bei der Strafzumessung 

Folgendes zu beachten sei: Der Rekurrent als juristischer Laie habe nicht wissen können, dass 

die verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft bei ihm steuerrechtliche Folgen habe. Un-

ter diesen Umständen könne ihm höchstens Fahrlässigkeit vorgeworfen werden. Der eigentliche 

"Profiteur" der verdeckten Gewinnausschüttung sei sodann sein Vater gewesen. Beim Steuer-

strafverfahren den Vater betreffend, sei lediglich eine Busse mit einem Bussenfaktor von 0.85 

festgesetzt worden. Es würden keine stichhaltigen Gründe vorliegen, weshalb beim Rekurren-

ten der Bussenfaktor höher angesetzt worden sei. Auch habe der Rekurrent im Verfahren vor 

der Steuerverwaltung stets kooperiert. Entsprechend sei der Bussenfaktor auf das gesetzliche 

Minimum von einem Drittel der hinterzogenen Steuer festzusetzen. Die Höhe der hinterzogenen 

Steuer sei dabei nach Massgabe des Rekurses und der Beschwerde gegen die Einsprachever-

fügung betreffend die Nachsteuer zu bemessen. 

G. Mit prozessleitender Verfügung vom 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission den 
Parteien mitgeteilt, dass das Steuerstrafverfahren getrennt vom Nachsteuerverfahren behandelt 

werde und Letzteres bis zur Erledigung des Steuerstrafverfahrens sistiert werde (vgl. Akten des 

Nachsteuerverfahrens 100 19 311-312 / 200 19 273-274).

H. Ebenfalls am 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission dem Rekurrenten die Mög-
lichkeit eingeräumt, bis zum 15. August 2019 eine mündliche Einvernahme zu beantragen. In-

nert Frist hat der Vertreter bzw. der Rekurrent keinen Antrag auf eine mündliche Einvernahme 

gestellt. 

I. Am 5. September 2019 hat sich der ZVB/N vernehmen lassen und die kostenpflichtige 
Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Vorab weist er darauf hin, dass aufgrund 

des Antrags des Vertreters, wonach die Busse unter Berücksichtigung des ebenfalls bei der 

Steuerrekurskommission hängigen Nachsteuerverfahrens (vgl. Bst. G) neu festzusetzen sei, 

auch zu den Ausführungen des Vertreters in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die 

Nachsteuer Stellung genommen werde. Seinen Antrag begründet der ZVB/N zusammenfas-

send wie folgt: Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung werde im vorliegenden 

Rekurs- und Beschwerdeverfahren sowie jenem betreffend die Nachsteuer nicht mehr bestrit-

ten. Bestritten werde jedoch der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung; insofern sei dem 

Rekurrenten seitens des ZVB/N die Differenz zwischen dem vom Eigentümer der Lagerhalle 

verlangten Mietzins und dem gemäss Untermietvertrag geleisteten Untermietzins von monatlich 

CHF 2'650.-- (CHF 4'000.-- abzüglich CHF 1'350.--) als geldwerte Leistung aufgerechnet wor-

den. Der Vertreter führe in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die Nachsteuer aus, 

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dass eine angemessene Erhöhung des (Unter-)Mietzinses durch den Hauptmieter (Vater) legi-

tim gewesen sei und insofern liege die verdeckte Gewinnausschüttung in der Differenz zwi-

schen der legitimen Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat und dem effektiv bezahlten

(Unter-)Mietzins von CHF 4'000.--, total ausmachend CHF 478.-- pro Monat. Diese vorgebrach-

te legitime Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat setze sich nach Ansicht des Vertreters wie 

folgt zusammen: CHF 2'123.-- Marktmiete, CHF 50.-- Nebenkosten, CHF 500.-- Mieterausbau, 

CHF 300.-- Dienstleistungen des Vaters und CHF 537.-- Risikozuschlag. Soweit die Marktmiete 

betreffend hält der ZVB/N fest, dass entgegen der Annahme des Vertreters nicht belegt worden 

sei, dass der vom Eigentümer der Lagerhalle festgesetzte Mietzins von CHF 1'350.-- pro Monat 

nicht marktkonform gewesen sei. Die vom Vertreter dazu angestellten hypothetischen Berech-

nungen eines marktkonformen Mietzinses seien nicht massgebend. Auch das Vorbringen, dass 

für den Vorplatz ein zusätzlicher (Unter-)Mietzins von pauschal CHF 300.-- pro Monat ange-

messen sei, erscheine fehl am Platz, zumal der Vorplatz gemäss Hauptmietvertrag im Mietzins 

inbegriffen gewesen sei. Was die vorgebrachten Nebenkosten anbelange, so seien gemäss 

Hauptmietvertrag keine solchen vereinbart worden. Auch sei nicht ersichtlich, welche Neben-

kosten für eine Lagerhalle anfallen; überdies seien entsprechende Nebenkosten auch nicht be-

legt. Weiter führe der Vertreter aus, dass der Vater auf eigene Kosten einen Mieterausbau in 

der Lagerhalle vorgenommen habe, bestehend aus einem Büro- und einem Aufenthaltsraum. 

Da der Mieterausbau zu einem Mehrwert geführt habe, sei nach Ansicht des Vertreters eine 

Erhöhung der Untermiete um CHF 500.-- pro Monat gerechtfertigt. Der behauptete Mieteraus-

bau sei jedoch in keiner Weise belegt worden. Auch sei unklar, inwiefern ein Büro- und Aufent-

haltsraum für die Gesellschaft einen Mehrwert darstellen sollten, da die Lagerhalle ausschliess-

lich zur Lagerung von Metallgerüsten gemietet worden sei und gemäss Hauptmietvertrag die 

Lagerhalle nicht zum Hauptsitz eines Gewerbes umgenutzt werden dürfe. Auch fraglich er-

scheine, ob der Vater überhaupt in der Lage gewesen sei, den Mieterausbau zu finanzieren. 

Soweit der Vertreter im Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend die Nachsteuer einen 

Augenschein der Lagerhalle in H.________ beantrage, erübrige sich aus Sicht des ZVB/N ein 

solcher, da nicht erwiesen sei, dass der Ausbau bereits im 2012 erfolgt sei. Die geltend ge-

machten CHF 300.-- pro Monat für Dienstleistungen des Vaters seien sodann weder nachvoll-

ziehbar noch nachgewiesen und damit unbeachtlich. Der Zuschlag von CHF 537.-- pro Monat 

bzw. von 20 % der Miete, welcher für die Risikoübernahme des Vaters erfolgt sein soll, rechtfer-

tige sich ebenfalls nicht. Eine Erhöhung des marktkonformen Mietzinses, einzig aufgrund der 

betreibungsrechtlichen Verschuldung des potenziellen Mieters (Gesellschaft), sei aus mietrecht-

licher Sicht ohnehin missbräuchlich. Entsprechend halte der ZVB/N an der vorgenommenen 

Aufrechnung fest. Weiter bringe der Vertreter vor, dass bei den kantonalen Steuern das Teil-

satzverfahren nicht berücksichtigt worden sei. Eine Überprüfung der Bussenberechnung habe 

ergeben, dass der reduzierten Besteuerung der geldwerten Leistung beim Rekurrenten sowohl 

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bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer Rechnung getragen worden 

sei. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands hält der ZVB/N fest, dass der Rekurrent in den 

Steuerjahren 2012 und 2013 Geschäftsführer und Verantwortlicher für das Rechnungswesen 

der Gesellschaft gewesen sei. Ihm sei die geschuldete Miete gemäss Hauptmietvertrag bekannt 

gewesen. Der Erhöhung des (Unter-)Mietzinses habe er als Organ der Gesellschaft einzig des-

halb zugestimmt, da es sich bei der begünstigten Person um seinen Vater gehandelt habe. Ihm 

habe bewusst sein müssen, dass das gewählte Vorgehen auch für ihn privat steuerliche Folgen 

habe. Indem er sich offensichtlich nicht darum gekümmert und die geldwerten Leistungen nicht 

in der privaten Steuererklärung deklariert habe, habe er die Steuerverkürzung bewusst in Kauf 

genommen und damit zumindest eventualvorsätzlich gehandelt. Der Umstand, dass der Rekur-

rent ein juristischer Laie und gemäss eigenen Angaben auch kein Zahlenfachmann sei, weshalb 

er für die Buchhaltung und die Steuererklärungen einen Treuhänder engagiert hätte, entbinde 

ihn nicht vor der strafrechtlichen Verantwortlichkeit. Auch könne er sich seiner Verantwortung 

für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass er für 

Steuerangelegenheiten einen Vertreter bestellt habe. Der Rekurrent habe die Steuererklärun-

gen 2012 und 2013 unterzeichnet und damit deren Richtigkeit und Vollständigkeit bestätigt. 

Auch hätte der Rekurrent die Steuerverwaltung darauf aufmerksam machen können, dass die 

Gefahr bestehe, dass der für die Veranlagung massgebliche Sachverhalt durch die Steuer-

behörde unvollständig oder falsch festgestellt werden könnte. Der subjektive Tatbestand sei 

somit erfüllt. Soweit die Strafzumessung betreffend, hält der ZVB/N fest, dass auf das Regel-

strafmass (Bussenfaktor 1.0) abzustellen sei. Den Rekurrenten treffe ein mittleres Verschulden. 

Er sei ________ geboren, verheiratet und habe drei Kinder. Gemäss Angaben in der letzten 

Steuererklärung pro 2017 verfüge der Rekurrent über ein Einkommen aus unselbstständiger 

Erwerbstätigkeit von CHF 120'000.--. Er sei Eigentümer der Gesellschaft und besitze mehrere 

Liegenschaften. Seine finanziellen Verhältnisse könnten als gut bezeichnet werden und seien 

daher nicht strafmindernd zu berücksichtigen. Soweit bekannt habe der Rekurrent auch keine 

gesundheitlichen Probleme. Ein besonderes kooperatives Verhalten sei sodann nicht ersicht-

lich. Auch habe der Rekurrent weder Einsicht noch Reue gezeigt; den Unrechtsgehalt seiner 

Handlung und die entstandene Schädigung des Gemeinwesens seien ihm offensichtlich nicht 

bewusst. Insgesamt ergäben sich keine strafmindernden aber auch keine straferhöhenden 

Gründe, weshalb am festgesetzten Bussenfaktor festzuhalten sei. Abschliessend hält der 

ZBV/N fest, dass das beim Vater angewendete Strafmass von 0.85 für das vorliegende Verfah-

ren nicht relevant sei. 

J. Mit Eingabe vom 20. September 2019 hat der Vertreter seine Stellungnahme eingereicht. 
An den gestellten Anträgen hält er fest. Ergänzend bringt er vor, dass im Vergleich zu anderen 

Mietobjekten in der Region der Mietzins für die Lagerhalle gemäss Hauptmietvertrag unverhält-

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nismässig tief angesetzt war. Der Eigentümer und Vermieter habe den Hauptmietvertrag einzig 

mit dem Vater abschliessen wollen und beim vereinbarten Mietzins habe es sich um einen 

Freundschaftspreis gehandelt. Aus den zu den Akten gereichten Inseraten von vergleichbaren 

Lagerhallen in der entsprechenden Region ergebe sich, dass deren Mietzinse wesentlich höher 

seien, wobei das Angebot an Lagerhallen mit einer Höhe von mindestens sechs Metern aus-

serordentlich gering sei. Betreffend die geltend gemachten Nebenkosten hält der Vertreter fest, 

dass diese durch den Vater nicht belegt werden könnten und der Gesellschaft nicht bekannt sei, 

in welcher Höhe diese effektiv angefallen seien. Jedoch sei selbstverständlich, dass zumindest 

Strom- und Wasserkosten angefallen seien, weshalb der geschätzte Betrag von CHF 50.-- pro 

Monat als angemessen erscheine. Weiter sei ein Zuschlag für erbrachte Dienstleistungen des 

Vaters für Reinigung und Unterhalt der Lagerhalle zu berücksichtigen. Ebenfalls zu berücksich-

tigen sei der Mehrwert für den Mieterausbau. Der Vater habe nach der Übernahme des Mietob-

jekts einen Mieterausbau vorgenommen, welcher durch Fotodokumentationen belegt sei. Der 

generierte Mehrwert sei insbesondere auf die Arbeitsleistung des Vaters und nicht auf die er-

worbenen Rohstoffe zurückzuführen. Da der Vermieter bzw. Eigentümer nach Beendigung des 

Mietverhältnisses den Rückbau verlangen könne, rechtfertige sich auch deshalb eine angemes-

sene Berücksichtigung der getätigten Aufwendungen. Der Vater habe schliesslich als Haupt-

mieter auch ein Risiko übernommen, welches durch einen Zuschlag zu entschädigen gewesen 

sei. Hinsichtlich des gestellten Antrags betreffend Berücksichtigung des Teilsteuersatzes hält 

der Vertreter fest, dass nicht nachvollziehbar sei, weshalb die Teilsatzbesteuerung bei den kan-

tonalen Steuern nicht durch Halbierung der Steuersätze vorgenommen werde. Die Berechnung 

des ZVB/N sei nicht schlüssig. Zur Strafzumessung hält der Vertreter fest, dass der ZVB/N dem 

Rekurrenten mangelnde Einsicht vorwerfe. Unter Berücksichtigung der verschiedenen Gründe 

sei die Erhöhung der Untermiete allerdings nachvollziehbar.

K. Mit Schreiben vom 10. Juni 2020 hat die Steuerrekurskommission dem Vertreter mitge-
teilt, dass sie in Erwägung ziehe den Einspracheentscheid betreffend die Busse pro 2012 zu 

Ungunsten des Rekurrenten abzuändern (sog. "reformatio in peius"). Dabei ziehe die Steuerre-

kurskommission eine Erhöhung der Berechnungsbasis für die Busse pro 2012 in Betracht. Eine 

entsprechende Korrektur könne sich rechtfertigen, da aufgrund der Aktenlage davon ausgegan-

gen werden müsse, dass die Gesellschaft den Mietzins im Juni 2012 doppelt verbucht bzw. 

einerseits dem Eigentümer der Lagerhalle den Betrag von CHF 1'350.-- und andererseits dem 

Vater den Betrag von CHF 4'000.-- überwiesen habe. Der ZVB/N sei im Einspracheverfahren 

davon ausgegangen, dass lediglich die Differenz zwischen dem gemäss Hauptmietvertrag ver-

einbarten Mietzins und dem tatsächlich überwiesenen Betrag von CHF 4'000.-- als geschäfts-

mässig nicht begründeter Aufwand und mithin als geldwerte Leistung an den Rekurrenten zu 

gelten habe. Aufgrund der erfolgten (doppelten) Verbuchung des Mietzinses vom Juni 2012 

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erscheine jedoch der an den Vater überwiesene Betrag in vollem Umfang als nicht 

geschäftsmässig begründet und die Berechnungsbasis der Busse pro 2012 erhöhe sich um 

CHF 1'350.--. Dem Vertreter bzw. dem Rekurrenten ist Gelegenheit eingeräumt worden, bis 

zum 26. Juni 2020 sachdienliche Unterlagen einzureichen und innert gleicher Frist zu einer all-

fälligen Änderung des Einspracheentscheids Stellung zu nehmen. Der Vertreter hat innert Frist 

keine Stellungnahme eingereicht. 

L. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf den weiteren Inhalt der einzelnen Rechtsschriften sowie die ergänzenden Vorbringen der 

Parteien wird, sofern entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Steuerstrafverfahren können 
bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden 

(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bun-

desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. 

Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 

[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. 

Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er 

ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. 

Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb 

einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 

BSG 161.1]).

2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist auf Grund der Sistierung des Nachsteuer-
verfahrens einzig die Busse wegen Steuerhinterziehung in den Steuerjahren 2012 und 2013. 

Nach Art. 221 Abs. 2 StG und Art. 180 DBG wird jeder Ehegatte nur für die Hinterziehung seiner 

eigenen Steuerfaktoren gebüsst. Eine solidarische Haftung des anderen Ehegatten für die 

Strafsteuer ist ausgeschlossen. Als Folge des Verschuldensprinzips ist somit nicht die eheliche 

Gemeinschaft als Ganzes mit einer Strafe zu belegen, sondern es ist bei jedem Ehegatten ge-

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trennt zu prüfen, ob ihn an der tatbestandsmässigen Herbeiführung des ungerechtfertigten 

Steuervorteils ein Verschulden trifft (BVR 2003 S. 217 E. 5.c). Nachfolgend ist somit einzig zu 

prüfen, ob der Rekurrent in den Jahren 2012 und 2013 eine Steuerhinterziehung begangen hat. 

Aufgrund der Sistierung des Nachsteuerverfahrens ist bezüglich des eventualiter gestellten An-

trags des Vertreters (Bst. F hiervor) zu erwähnen, dass es im Steuerhinterziehungsverfahren 

nicht darauf ankommt, ob die steuerpflichtige Person auch eine Nachsteuerpflicht trifft. Die Bus-

se bemisst sich nicht nach der Nachsteuer, sondern ausdrücklich an der hinterzogenen Steuer 

(Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Die strafzumessende Instanz hat demnach das 

Tatbestandselement "hinterzogene Steuer" selbstständig zu ermitteln; die Nachsteuerpflicht 

stellt dabei in aller Regel kein objektives Tatbestandsmerkmal dar (RKE 100 2016 259 vom 

20.9.2016, E. 5.3, nicht publiziert). Da seitens des Vertreters genauere Angaben zum Umfang 

der hinterzogenen Steuern einzig in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23. Juli 2019 be-

treffend die Nachsteuer pro 2012 und 2013 vorgebracht wurden, sind insofern die Akten des 

Nachsteuerverfahrens (100 19 311-312 / 200 19 273-274) bei der Beurteilung des vorliegenden 

Steuerhinterziehungsverfahrens – trotz Sistierung des Ersteren – beizuziehen (insbesondere 

Ausführungen in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer). 

Ebenfalls beizuziehen sind – soweit erforderlich – die Akten des Rekurs- und Beschwerdever-

fahrens hinsichtlich Steuerhinterziehung die Gesellschaft betreffend (100 19 313-314 / 200 19 

275-276).

3. Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezem-
ber 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 

SR 642.14]) und Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung, wer als 

steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht 

unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Voraussetzung der voll-

endeten Steuerhinterziehung ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens, welcher durch 

das Verhalten der steuerpflichtigen Person schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder fahrlässig – "be-

wirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175 DBG). 

Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person ist mit dem Verb "bewirken" um-

schrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie 

im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen 

(Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 175 DBG). Weiteres notwendiges Tatbe-

standsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhin-

terziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist 

(BGer 2C_449/2017 vom 26.2.2019, E. 2.1 und 3.1, je mit Hinweisen; VGE 100 2016 257/258 

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vom 12.6.2018, E. 6.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu 

Art. 175 DBG).

3.1 Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steu-
ererklärung. Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 166 

Abs. 2 StG) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die 

für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen 

Verhältnisse fest. Daraus folgt, dass Behörden und steuerpflichtige Personen grundsätzlich 

gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige 

Person hat die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung zu tra-

gen; ist sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese 

nicht einfach verschweigen, sondern hat die Steuerverwaltung auf die Unsicherheit hinzuwei-

sen. Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend darlegen 

(ASA 73 S. 482 E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuer-

pflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für 

Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine 

Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer 

von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 8 ff. zu 

Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Per-

son machen sie insofern zur Garantin des geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den 

Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden 

Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-

)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126 

Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu 

auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer Steuerverkür-

zung führt das strafbare Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend erstellten 

Sachverhalt ausgehend Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne weiteres zurückkommen 

kann. Der strafbare Erfolg wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt; die steuerpflich-

tige Person erscheint in diesem Sinn als mittelbarer Täter. Eine Steuerverkürzung ist grundsätz-

lich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder 

ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind. Der Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der 

Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, was bei unvoll-

ständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfü-

gung und bei unterbliebener Veranlagung mit dem Eintritt der Veranlagungsverjährung einher-

geht. Danach kann eine Änderung der sich nachträglich als unzutreffend erweisenden Veranla-

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gung bzw. die nunmehr als geboten erkannte Vornahme einer solchen nur noch im Nachsteu-

erverfahren erfolgen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 19 f. zu Art. 175 DBG). 

3.2 Die Straftatbestände der vollendeten Steuerhinterziehung sind dann erfüllt, wenn zwi-
schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kausalzusammenhang 

besteht. Die Steuerverkürzung setzt somit voraus, dass das Gemeinwesen einen Steuerausfall 

erlitten hat, der daher rührt, dass die Veranlagung der steuerpflichtigen Person materiell nicht 

gesetzmässig ausgefallen oder eine Veranlagung überhaupt unterblieben ist, obschon nach 

Gesetz eine solche hätte erfolgen müssen. Ursache für die steuerverkürzende bzw. unterblie-

bene Veranlagung – und damit für einen ungerechtfertigten Steuervorteil und letztlich für den 

Vermögensschaden des Gemeinwesens – bildet eine unzutreffende Sachverhaltsfeststellung. 

Diese wiederum muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten der steuerpflichtigen Per-

son zurückzuführen sein. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits 

in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassun-

gen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits muss das Verhalten – gemäss 

stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens 

geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begüns-

tigen" (adäquate Kausalität). Ob der Steuerbehörde zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersu-

chungspflichten vorgeworfen werden kann und diese dadurch mitgeholfen hat, den Steueraus-

fall zu bewirken, bleibt i.d.R. ohne Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens der steuerpflichti-

gen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuer-

pflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird durch das Verhalten der Steuerbehörde 

grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 zu 

Art. 175 DBG; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 23 ff. zu Art. 175 DBG). 

3.3 Beim Hinterziehungsverfahren handelt es sich sodann um ein echtes Strafverfahren, für 
welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 der 

Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention 

(EMRK; SR 0.101) verankerten Unschuldsvermutung, gelten. Der aus der Unschuldsvermutung 

abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo" besagt als Beweislastregel, dass es Sache der Ankla-

gebehörde ist, die Schuld des Angeklagten zu beweisen und nicht dieser seine Unschuld nach-

weisen muss. Als Beweislastwürdigungsregel bedeutet die Maxime, dass sich die Strafbehör-

den nicht von der Existenz eines für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalts überzeugt 

erklären dürfen, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so 

verwirklicht hat. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio 

pro reo" ergibt sich demnach, dass der Strafsteuer keine Sachverhaltselemente zugrunde ge-

legt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweis-

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lage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten. Soweit die Steuerbehör-

den steuerbegründende Sachverhaltselemente nur mit dem Grad der Wahrscheinlichkeit ermit-

teln, aber nicht zur Überzeugung gelangen, dass sie sich verwirklicht haben, können solche 

Sachverhaltselemente nicht Grundlage für die Strafsteuer bilden (BGer 2C.290/2011 und 

2C.291/2011 vom 12.9.2011, E. 5.2 ff.). Damit gilt auch für das Steuerstrafverfahren das Be-

weismass des Vollbeweises bzw. der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit. Dies be-

deutet jedoch nicht, dass es unzulässig wäre, die hinterzogenen Bestandteile pflichtgemäss der 

Höhe nach zu schätzen, soweit sie sich auf diese Weise ausreichend genau ermitteln lassen. 

So stellt die bundesrechtskonforme und willkürfreie Schätzung eine Form des strafprozessual 

zulässigen Indizienbeweises dar. Auch darf im Hinterziehungsverfahren in freier Beweiswürdi-

gung als ein Element unter mehreren berücksichtigt werden, dass die beschuldigte steuerpflich-

tige Person Klärungen nicht liefert, die sich aufdrängen (vgl. dazu VGE 100 2016 257 / 258 vom 

12.6.2018, E. 6.7, mit Hinweisen).

4. Vorliegend wird der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung in den Steuerjahren 
2012 und 2013 seitens des Vertreters grundsätzlich nicht (mehr) bestritten. So ist erstellt, dass 

die Gesellschaft dem Vater des Rekurrenten ab Juni 2012 für die Untermiete der Lagerhalle 

einen nicht marktkonformen bzw. zu hohen (Unter-)Mietzins bezahlt hat und insofern eine geld-

werte Leistung an eine nahestehende Person bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung vor-

liegt. Da der Rekurrent die Beteiligung an der Gesellschaft im Privatvermögen hält (pag. 5 und 

19), findet sodann die reine Dreieckstheorie Anwendung, wonach die geldwerte Leistung für 

eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber fliesst, wo 

sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen erfasst wird (vgl. dazu BGer 2C_16/2015 vom 

6.8.2015, E. 2.4.2, mit Hinweisen; Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 214 ff. und 

N. 273 ff. zu Art. 58 DBG). Diese geldwerte Leistung ist sodann in den Steuererklärungen des 

Rekurrenten und seiner Ehefrau pro 2012 und 2013 nicht als solche deklariert worden 

(pag. 1 ff.). Damit ist der Rekurrent seiner Deklarationspflicht nicht nachgekommen. Auch wenn 

gemäss Angaben des Vertreters die Steuererklärungen des Rekurrenten und seiner Ehefrau 

durch einen Treuhänder ausgefüllt worden sind, entbindet dies den Rekurrenten gleichwohl 

nicht von seinen Mitwirkungspflichten. Hinsichtlich seiner eigenen Steuerfaktoren war der Re-

kurrent für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung verantwortlich, weshalb er 

auch verpflichtet war, die geldwerten Leistungen korrekt zu deklarieren. Indem er dies unter-

liess, verletzte er seine Verfahrenspflichten und die unvollständigen Steuererklärungen führten 

zu ungenügenden Steuerveranlagungen, welche in Rechtskraft erwuchsen. Damit ist der tatbe-

standsmässige Erfolg eingetreten, wobei nachfolgend zu prüfen ist, in welchem Umfang die 

Veranlagungen zu tief ausgefallen sind bzw. in welcher Höhe die verdeckte Gewinnausschüt-

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tung pro 2012 und 2013 an den Vater erfolgt ist (Tatbestandselement der "hinterzogene Steu-

er", vgl. E. 2 hiervor).

4.1 Unbestritten ist, dass der Vater die Lagerhalle von deren Eigentümer ab 1. Januar 2012 
zu einem monatlichen Mietzins von CHF 1'350.-- gemietet hatte; Nebenkosten wurden keine 

vereinbart. Gemäss unbefristetem Mietvertrag vom 28. März 2012 diente die Miete der Lage-

rung von Metallgerüsten und umfasste die Lagerhalle und den Vorplatz (20 m x 20 m). Ferner 

wurde festgehalten, dass die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz eines Gewerbes umgenutzt wer-

den dürfe (pag. 30). Weiter ergibt sich, dass die Gesellschaft die Lagerhalle inkl. Vorplatz ab 

Januar 2012 als Untermieterin nutzte, wobei sie für die Monate Januar bis Juni 2012 den Miet-

zins von monatlich CHF 1'350.-- jeweils direkt an den Eigentümer überwies (die letzte Zahlung 

erfolgte am 22.6.2012; pag. 35). Dabei ist anzunehmen, dass die Untermiete vorerst auf einer 

mündlichen Vereinbarung zwischen dem Rekurrenten und dessen Vater basierte und die Zu-

stimmung des Eigentümers bzw. dessen Beistand vorlag. Weiter kann den Akten entnommen 

werden, dass der (Unter-)Mietzins ab dem 1. Juni 2012, gemäss dem nicht unterzeichneten 

(Unter-)Mietvertrag zwischen der Gesellschaft und dem Vater, datierend vom 15. Mai 2012, auf 

CHF 4'000.-- pro Monat inkl. Nebenkosten festgesetzt worden ist (pag. 93). Ab dem 25. Juni 

2012 erfolgten die monatlichen (Unter-)Mietzinszahlungen an den Vater. Nachfolgend sind die 

vom Vertreter vorgebrachten Gründe für die Höhe des Untermietzinses ab dem 1. Juni 2012 

näher zu prüfen. Dabei ist festzuhalten, dass der Vertreter davon ausgeht, dass der Untermiet-

zins in Höhe von CHF 4'000.-- zwar überhöht ist, jedoch nicht auf den ursprünglichen Mietzins 

gemäss dem Hauptmietvertrag von CHF 1'350.-- pro Monat, sondern auf mindestens 

CHF 3'522.-- pro Monat festzusetzen sei. Dieser setze sich zusammen aus dem Marktmietzins 

der Lagerhalle inkl. Vorplatz aber exkl. Nebenkosten von CHF 2'135.--, einer Nebenkostenpau-

schale von CHF 50.-- und Zuschlägen für Mieterausbauten von CHF 500.-- sowie für die Risi-

koübernahme von CHF 537.-- (20 % der Miete von CHF 2'135.-- inkl. Nebenkostenpauschale 

und Mieterausbauten). Ferner sei ein weiterer Zuschlag von CHF 300.-- pro Monat für erbrachte 

Dienstleistungen des Vaters für den Unterhalt und die Reinigung der Lagerhalle anzurechnen 

(Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 

311-312 / 200 19 273-274).

4.1.1 Marktmietpreis (exkl. Nebenkosten)

Der Vertreter legt diverse Suchergebnisse von vergleichbaren Gewerbeobjekten in der Region 

vor (vgl. undatierte Suchverläufe aus <www.comparis.ch>, Beilagen zu Rekurs- und Beschwer-

deschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-

278 sowie Stellungnahme vom 20.9.2019). Aus diesen geht hervor, dass die zum Vergleich 

herangezogenen Objekte zu einem höheren Mietzins angeboten werden als für die Lagerhalle 

http://www.comparis.ch

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inkl. Vorplatz gemäss Hauptmietvertrag geschuldet war. Der Vertreter bringt insofern vor, dass 

der Eigentümer der Lagerhalle diese nur an den Vater vermieten wollte und dies zu äusserst 

günstigen Konditionen. Beim vereinbarten Mietzins habe es sich denn auch um einen Freund-

schaftspreis gehandelt, welcher nicht dem Marktpreis entsprochen und dem Drittvergleich von 

Anfang an nicht standgehalten habe. Bezüglich dem Verhältnis zwischen dem Eigentümer der 

Lagerhalle und dem Vater kann den Akten entnommen werden, dass dieses hauptsächlich auf 

gemeinsamen Treffen in örtlichen Gastbetrieben beruhte (pag. 95). Weiter bringt der Vertreter 

vor, dass unter Berücksichtigung der Vergleichsobjekte von einem Quadratmeterpreis von min-

destens CHF 55.-- pro Jahr auszugehen sei, ausmachend vorliegend CHF 22'000.-- pro Jahr 

bzw. CHF 1'835.-- pro Monat. Zuzüglich des Vorplatzes, wobei für diesen ein monatlicher Miet-

zins von pauschal CHF 300.-- anzunehmen sei, ergebe sich ein Marktmietpreis von CHF 2'150.-

- pro Monat. Mindestens CHF 2'135.-- erscheine somit als marktgerechte Miete für die Lager-

halle inkl. Vorplatz (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, 

Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Insofern ist festzuhalten, dass der Hauptmietver-

trag seitens der Vermieterschaft vom Beistand des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeich-

net wurde. Da der Beistand bei der Erfüllung seiner Aufgaben im Interesse der verbeiständeten 

Person handelt (Art. 406 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) und ihn 

die gleichen Sorgfaltspflichten treffen, wie eine beauftragte Person gemäss Art. 398 OR 

(Art. 413 Abs. 1 ZGB), erscheint es nicht glaubwürdig, dass der im Hauptmietvertrag bezifferte 

Mietzins so deutlich unter dem Marktpreis gelegen hat. Überdies geht aus den Akten des Re-

kurs- und Beschwerdeverfahrens betreffend die der Gesellschaft auferlegte Busse hervor, dass 

das Haupt- und das Untermietverhältnis per 30. Juni 2016 gekündigt wurden und fortan bzw. 

seit dem 1. Juli 2016 die Gesellschaft die Lagerhalle dann doch direkt vom Eigentümer mietete 

(Eingabe vom 21.4.2020 [Beilagen 14 und 15] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren hin-

sichtlich der Gesellschaft, Verfahren 100 19 313-314 / 200 19 275-276; zwischenzeitlich ist die 

Miete auf Ende 2020 seitens der Vermieterschaft gekündigt worden, pag. 84). Im Mietvertrag 

vom 14. April 2016, gültig ab 1. Juli 2016, ist ein Mietzins von CHF 1'600.-- pro Monat verein-

bart worden. Es ist darauf hinzuweisen, dass dieser neue Mietvertrag neben der Lagerhalle und 

dem Vorplatz weitere acht Parkplätze mitumfasst, was die Erhöhung des Mietzinses gegenüber 

dem im Jahr 2012 vereinbarten Zins (von CHF 1'350.--) um CHF 250.-- pro Monat erklärt. Der 

neue Mietvertrag wurde wiederum vom Beistand des Eigentümers der Lagerhalle mitunter-

zeichnet. Der Umstand, dass sowohl der Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 (pag. 36) als 

auch der neue Mietvertrag vom 14. April 2016 (Eingabe vom 21.4.2020 [Beilage 14] betreffend 

Steuerhinterziehungsverfahren hinsichtlich der Gesellschaft, Verfahren 100 19 313-314 / 200 19 

275-276) durch den Beistand des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet wurden, hat als 

starkes Indiz dafür zu gelten, dass der Mietzins von CHF 1'350.-- (für Lagerhalle und Vorplatz) 

bzw. CHF 1'600.-- (inkl. zusätzlicher Parkplätze) dem Marktmietpreis entspricht bzw. dem zum 

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jeweiligen Vertragsabschlusszeitpunkt geltenden Marktmietpreis entsprochen hat. Jedenfalls ist 

unter diesen Umständen nicht nachvollziehbar, weshalb der Eigentümer der Lagerhalle diese 

inkl. Vorplatz und Parkplätze (erneut) massiv unter dem geltend gemachten Marktmietpreis 

vermietet haben soll. Auch die vom Vertreter ins Recht gelegten Vergleichsobjekte, mit welchen 

der gemäss Untermietverhältnis vereinbarte Mietzins gerechtfertigt werden soll, vermögen nicht 

zu überzeugen. Gemäss Angaben des Vertreters umfasst die Lagerhalle in H.________ rund 

400 m2 und der Vorplatz umfasst eine Fläche von ca. 500-600 m2 (Rekurs- und Beschwerde-

schrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274; 

gemäss Hauptmietvertrag umfasst der Vorplatz eine Fläche von 20 m auf 20 m, was 400 m2 

entspricht). Die Vergleichsobjekte umfassen hingegen (Innen-)Nutzflächen von 800 m2 oder 

mehr und weisen (soweit ersichtlich) nicht die von der Gesellschaft benötigte Mindesthöhe von 

6 m auf (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2019). Das Argument, dass der Vater die Lagerhalle an 

andere Interessenten untervermietet hätte, falls der höhere (Unter-)Mietzins seitens der Gesell-

schaft nicht akzeptiert worden wäre, erscheint sodann nicht glaubhaft. Die Gesellschaft mietete 

die Lagerhalle von Beginn an bzw. seit Januar 2012. Daraus kann geschlossen werden, dass 

von Anfang an die Untermiete durch die Gesellschaft beabsichtigt gewesen ist. Auch besteht 

zwischen dem Untervermieter und dem Rekurrenten, welcher alleiniges Organ und einzelunter-

zeichnungsberechtigter Geschäftsführer der (unter-)mietenden Gesellschaft ist, eine familiäre 

Bande, weshalb nicht von einem Verhältnis unter Dritten ausgegangen werden kann. Auch ist 

der Vater seit November 2012 bei der Gesellschaft beschäftigt (Eingabe vom 21.4.2020 [Beila-

ge 8] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren hinsichtlich der Gesellschaft, Verfahren 100 19 

313-314 / 200 19 275-276) und heute Leiter des Verkaufs (vgl. <http://www.________>, zuletzt 

besucht am 29.4.2020). Insofern vermag die eingereichte Bestätigung der E.________AG vom 

8. November 2018, wonach sie an der Miete der Lagerhalle zu einem Mietzins von CHF 4'000.-- 

interessiert gewesen sei (pag. 90), auch nicht zu überzeugen. Ebenfalls kann nicht ausge-

schlossen werden, dass es sich dabei um ein Gefälligkeitsschreiben handelt. Dies zumal der 

E.________AG seit Mai 2019 der Rekurrent gemäss Handelsregister als einziges Verwaltungs-

ratsmitglied vorsteht. Daraus folgt, dass für die Bestimmung des Marktmietpreises der Lagerhal-

le inkl. Vorplatz auf den gemäss Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- pro 

Monat abzustellen ist und nicht auf den vom Vertreter vorgebrachten Betrag von CHF 2'135.--. 

Entsprechend ist nachfolgend zu prüfen, ob sich die Differenz zwischen dem vereinbarten Un-

termietzins und dem Hauptmietzins von CHF 2'650.-- (CHF 4'000.-- abzüglich CHF 1'350.--) in 

anderer Weise sachlich rechtfertigen lässt, dies etwa durch Investitionen oder zusätzliche Leis-

tungen des Untermieters (BGer 4A_518/2014 und 4A_520/2014 vom 19.11.2014, E. 3).

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4.1.2 Nebenkosten

Der Vertreter bringt vor, dass der Marktmietzins (vgl. E. 6.1.1 hiervor) um eine Nebenkosten-

pauschale von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen sei. Die Nebenkosten seien im festgesetzten 

Mietzins inbegriffen gewesen. Im vereinbarten Mietzins gemäss Hauptmietvertrag von 

CHF 1'350.-- seien jedoch die Nebenkosten nicht eingeschlossen gewesen und jeweils separat 

beglichen worden (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, 

Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Der Gesellschaft sei die Höhe der entsprechen-

den Beträge nicht bekannt; ein geschätzter Betrag von pauschal CHF 50.-- pro Monat erscheine 

wohl angemessen (Stellungnahme vom 20.9.2019). Gemäss Art. 257b OR sind Nebenkosten 

die dem Vermieter tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Leistungen, die mit dem Ge-

brauch der Sache zusammenhängen, wie Heizungs-, Warmwasser- und ähnliche Betriebskos-

ten etc. Auch bei Geschäftsmieten sind Nebenkosten nur dann geschuldet, wenn sie besonders 

vereinbart worden sind (Art. 257a Abs. 2 OR). Der Mieter hat entsprechend nur für diejenigen 

Nebenkosten aufzukommen, die im Vertrag eindeutig und genau bezeichnet werden. Mangels 

einer speziellen Vereinbarung gelten solche Kosten als im Mietzins inbegriffen 

(BGer 4A_606/2015 vom 19.4.2016, E. 4; BGer 4A_339/2018 vom 29.1.2019, E. 1.6.2.1). Fest-

zuhalten ist, dass im Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 zwischen dem Eigentümer der La-

gerhalle und dem Vater keine Nebenkosten erwähnt werden (pag. 30). Damit sind sie im Miet-

zins von CHF 1'350.-- eingeschlossen. Auch im neuen Mietvertrag vom 14. April 2016 zwischen 

dem Eigentümer der Lagerhalle und der Gesellschaft sind keine Nebenkosten erwähnt (Einga-

be vom 21.4.2020 [Beilage 14] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren hinsichtlich der Ge-

sellschaft, Verfahren 100 19 313-314 / 200 19 275-276). Im schriftlichen Untermietvertrag vom 

15. Mai 2012 wird der Mietzins von CHF 4'000.-- indes ausdrücklich inkl. Nebenkosten ausge-

wiesen. Auf die Nennung eines pauschalen Betrags oder eine genaue Umschreibung der Ne-

benkosten wurde verzichtet (pag. 97). Auch ist nicht nachgewiesen, dass dem Untervermieter 

(Vater) überhaupt entsprechende Aufwendungen entstanden sind bzw. dem Vater – wie vom 

Vertreter vorgebracht – Nebenkosten in Rechnung gestellt wurden, welche an die Gesellschaft 

überwälzt hätten werden können. Insgesamt rechtfertigt es sich daher nicht, den in E. 4.1.1 

festgesetzten Marktmietpreis um die ins Recht geführte pauschale Nebenkostenentschädigung 

von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen; vielmehr ist davon auszugehen, dass allfällige Nebenkos-

ten in dem gemäss Hauptmietvertrag festgesetzten Mietzins enthalten sind.

4.1.3 Mieterausbau

Der Vertreter beantragt, dass der Marktmietpreis um CHF 500.-- zu erhöhen sei, um damit den 

Mehrwert abzugelten, welcher entstanden sei durch die vom Vater vorgenommenen Mieteraus-

bauten. Die Mieterausbauten beträfen dabei einen Aufenthalts- und einen Büroraum in der La-

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gerhalle (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2019; Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 

betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Vorab festzuhalten ist, 

dass sich unter Umständen ein gewisser Zuschlag für vom Untervermieter vormöblierte Räume 

oder Ausbauten zu rechtfertigen vermag. Vorliegend können dem schriftlichen Untermietvertrag 

keine Angaben entnommen werden bezüglich vorhandener Mieterausbauten oder dafür zu leis-

tende (zeitlich befristete) Abgeltungen durch die Gesellschaft (pag. 93). Auch im Hauptmietver-

trag fehlen jegliche Hinweise bzw. Regelungen hinsichtlich Mieterausbauten im Sinn von 

Art. 260a OR (Zustimmung des Vermieters, Entschädigung des Mieters für Mehrwert oder Wie-

derherstellungspflicht bzw. Rückbau- oder Wegnahmerecht des Mieters im Falle der Auflösung 

der Miete; pag. 30). Es fehlen weiter jegliche Nachweise, dass der Vater die Errichtung eines 

Büro- und Aufenthaltsraums in der Lagerhalle auch tatsächlich vorgenommen hat. Auch hin-

sichtlich des Zeitpunkts der Vornahme der Mieterausbauten liegen keine näheren Angaben vor. 

Insofern erübrigt sich der vom Vertreter beantragte Augenschein vor Ort. Weiter ist unklar, 

durch wen die behaupteten Ausbauten tatsächlich ausgeführt worden sind und wer die Kosten 

hierfür getragen hat. Auch nicht erstellt ist, welcher (Mehr-)Wert den geltend gemachten Aus-

bauten zuzurechnen wäre. Eine wie vom Vertreter geltend gemachte Abgeltung des Mehrwerts 

durch einen Zuschlag von pauschal CHF 500.-- pro Monat (auf unbestimmte Zeit) rechtfertigt 

sich aus Sicht der Steuerrekurskommission jedenfalls nicht.

4.1.4 Risikoübernahme

Weiter bringt der Vertreter vor, dass der Vater als Hauptmieter (privat) das Risiko einer allfälli-

gen Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft übernommen habe, weshalb sich ein Zuschlag von 

ca. 20 % des (behaupteten) marktüblichen Mietzinses von CHF 2'135.-- inkl. Nebenkostenpau-

schale von CHF 50.-- und Zuschlag für die behaupteten Mieterausbauten von CHF 500.-- bzw. 

CHF 537.-- (20 % von CHF 2'685.-- [CHF 2'135.-- plus CHF 50.-- plus CHF 500.--]) rechtfertige 

(Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, 

Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Festzuhalten ist, dass die Leistung von Sicherhei-

ten bei Mieten durchaus üblich ist, so bspw. in Form einer Mietkaution, welche bei der Miete von 

Geschäftsräumen, im Gegensatz zu Wohnräumen, in beliebiger Höhe vereinbart werden kann 

(Art. 257e OR). Aber auch andere Formen von Sicherheitsleistungen wie Bürgschaften, Garan-

tien und weitere Formen von Zahlungsversprechen, auf welche die allgemeinen Grundsätze 

und allenfalls besondere Regeln des Vertrags- und Sachenrechts Anwendung finden, sind 

denkbar. Ebenfalls wird in der Lehre eine gewisse Marge für die Abgeltung eines allfälligen Aus-

fallrisikos des Untermieters anerkannt. Insofern ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht 

bisher offen gelassen hat, in welcher Höhe sich eine Risikoprämie für Untermietzinsausfälle zu 

bewegen hat (in BGE 119 II 453 hat das Bundesgericht einen Zuschlag für Möblierung und Ri-

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sikoprämie von total 20 % zum Hauptmietzins anerkannt, erachtete aber eine Abweichung vom 

Hauptmietzins von 30 % als missbräuchlich; Peter Heinrich erachtet in seiner Dissertation aus 

dem Jahr 2000 einen Risikozuschlag von 3 % auf den Selbstkosten als gerechtfertigt; die An-

sicht von Peter Heinrich bzw. Gewährung eines Risikozuschlags wurde vom Mietgericht des 

Kantons Zürich allerdings abgelehnt [Mietgericht Zürich MG160031-L, in ZMP 2018, Nr. 9 

E. 1.1]). Weder aus dem Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 noch aus dem Untermietvertrag 

vom 15. Mai 2012 ergeben sich Hinweise darauf, dass Sicherheiten zu leisten gewesen wären 

(pag. 30 und 93). Es darf davon ausgegangen werden, dass bei Vereinbarung einer zu leisten-

den Sicherheit bzw. eines Risikozuschlags dies zumindest ausdrücklich erwähnt worden wäre. 

Ein Risikozuschlag kann folglich nicht berücksichtigt werden. 

4.1.5 Dienstleistungen des Vaters 

Weiter macht der Vertreter geltend, dass im vereinbarten Untermietzins auch ein Zuschlag von 

CHF 300.-- pro Monat für Dienstleistungen des Vaters für die Reinigung und den Unterhalt der 

Lagerhalle enthalten gewesen sei (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betref-

fend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Vorab zu erwähnen ist, 

dass entsprechende Dienstleistungen des Vaters als Arbeitsleistung zu gelten hätten und deren 

Abgeltung bei diesem steuerbares Einkommen darstellten. Bereits deshalb rechtfertigt es sich 

nicht, diese Dienstleistungen unter die Miete zu subsumieren. Dem Untermietvertrag vom 

15. Mai 2012 können sodann keine Hinweise darauf entnommen werden, dass die behaupteten 

Dienstleistungen vereinbart worden sind (pag. 93). Auch können den Akten keine entsprechen-

den Abrechnungen des Vaters entnommen werden, aus welchen hervorgeht, dass und wie oft 

dieser Reinigungs- oder Unterhaltsarbeiten an der Lagerhalle durchgeführt hat. Mangels ent-

sprechender Nachweise rechtfertigt sich somit keine Erhöhung des Mietzinses um CHF 300.--. 

Auf die beantragte Einvernahme des Vaters kann verzichtet werden, da der Sachverhalt doch 

einige Jahre zurückliegt und anzunehmen ist, dass die entsprechenden Dienstleistungen nicht 

mittels Unterlagen belegt werden können. Wäre dies möglich, wären die entsprechenden Unter-

lagen wohl bereits vorgelegt worden. 

4.1.6 Aus obenstehenden Erwägungen ergibt sich, dass der gemäss Untermietvertrag verein-
barte Mietzins von CHF 4'000.-- pro Monat dem Drittvergleich nicht standhält, sowohl mit Blick 

auf einen marktkonformen Preis als auch auf die geltend gemachten Nebenleistungen, Dienst-

leistungen, Ausbauten oder den Risikozuschlag. Dem Rekurrenten gelingt es mithin nicht, die 

Höhe und Zusammensetzung der bei der Gesellschaft verbuchten Mietzinsaufwendungen ab 

Juni 2012 plausibel zu erklären. So ist denn auch in keiner Weise nachvollziehbar, inwiefern der 

vereinbarte Untermietzins, welcher mehr als dem Dreifachen des seitens des Vaters bzw. des 

Hauptmieters geschuldeten Mietzinses entspricht, marktüblich gewesen sein soll. Die Höhe der 

- 20 -

Untermiete erscheint im Vergleich zu den Bedingungen gemäss Hauptmietvertrag, wobei die 

Höhe des Mietzinses entscheidend ist, als missbräuchlich (Art. 262 Abs. 2 Bst. b OR). Der Un-

tervermieter darf nach der Bestimmung von Art. 262 Abs. 1 Bst. b OR durch die Überlassung 

der Mietsache keinen übermässigen Gewinn erzielen, setzt er sich ansonsten an die Stelle des 

Vermieters. Dabei kann gerade bei einer Geschäftsmiete auch ein branchenüblicher Mietzins 

bereits einen übermässigen Gewinn verschaffen (BGer 4A_518/2014 und 4A_520/2014, E. 5). 

Ergänzend zu erwähnen ist, dass gemäss Bundesgericht das Institut der Untermiete nicht 

zweckentfremdet werden darf. Entsprechend kann es nicht angehen, dass der (Haupt-)Mieter 

auf dem Umweg über die Untermiete einen Nachmieter einsetzt, als wäre er selber Eigentümer 

(BGE 138 III 59 E. 2.2.1). Vorliegend bestand die Intention vielmehr darin, die Lagerhalle an die 

Gesellschaft unter zu vermieten. Die Höhe des Untermietzinses von CHF 4'000.-- lässt sich 

letztlich einzig damit erklären, dass der Rekurrent seinen Vater mit den Zuwendungen der 

Gesellschaft begünstigen wollte bzw. begünstigt hat (allenfalls ohne entsprechende 

Gegenleistung oder anstelle von Lohn aber ohne Leistung von Sozialversicherungsabgaben). 

So geht aus dem Protokoll der persönlichen Anhörung des Rekurrenten vor dem ZVB/N hervor, 

dass sein Vater nicht in guten finanziellen Verhältnissen gelebt und das Geld benötigt habe 

(pag. 109). Durch den Umweg über die Gesellschaft musste der Rekurrent somit nicht auf seine 

eigenen, persönlichen Mittel zurückgreifen, um den Vater entsprechend zu begünstigen. Die 

Zuwendungen wirken sich sodann bei der Gesellschaft ertragsmindernd aus, was zu einer 

geringeren Steuerbelastung bei dieser führt. Daraus folgt, dass die von der Gesellschaft an den 

Vater ausbezahlten Beträge, welche über die festgesetzte Miete von CHF 1'350.-- hinausgehen, 

nicht geschäftsmässig begründet sind und als verdeckte Gewinnausschüttung zu gelten haben, 

welche infolge Anwendung der reinen Dreieckstheorie beim Rekurrenten als Beteiligungsertrag 

zu erfassen sind. Wie bereits erwähnt (E. 4.1 hiervor), überwies die Gesellschaft den Mietzins 

von CHF 1'350.-- für die Monate Januar bis Juni 2012 direkt an den Eigentümer der Lagerhalle, 

wobei die letzte Buchung auf den 22. Juni 2012 datiert ist (Kontoblatt des Kontos Nr. 6000 

"Mietzinse" des Jahres 2012, pag. 29). Erstmals am 25. Juni 2012 wurde die Miete in Höhe von 

CHF 4'000.-- dann an den Vater überwiesen. Bis Ende Jahr erfolgten noch sechs weitere 

Überweisungen, jeweils Ende Monat. Da die letzte Überweisung, am 21. Dezember 2012, nicht 

mittels Abgrenzungsbuchung (Transitorische Aktive) ausgewiesen ist, ist der verbuchte 

Aufwand dem Monat Dezember 2012 zuzuweisen. Die Miete für den Monat Juni 2012 hat die 

Gesellschaft folglich doppelt bezahlt, einerseits CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer und 

andererseits CHF 4'000.-- an den Vater und stellt somit geschäftsmässig nicht begründeten 

Aufwand der Gesellschaft dar und ist damit letztlich auch beim Rekurrenten aufzurechnen. In 

den Folgemonaten, d.h. von Juli 2012 bis Dezember 2013 (vgl. auch pag. 34; sechs Monate im 

2012 und zwölf Monate im 2013, ausmachend 18 Monate) ist die Differenz von CHF 2'650.-- 

pro Monat aufzurechnen. Insgesamt ergibt sich daraus ein bei der Gesellschaft verbuchter 

- 21 -

Betrag von CHF 51'700.-- (CHF 4'000.-- plus 18 mal CHF 2'650.--) bzw. CHF 19'900.-- pro 2012 

und CHF 31'800.-- pro 2013 der nicht geschäftsmässig begründet und als verdeckte 

Gewinnausschüttung an den Rekurrenten zu qualifizieren ist. Im Einspracheentscheid vom 

26. Juni 2019 betreffend die Busse wurde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an den 

Rekurrenten mit CHF 18'550.-- pro 2012 und CHF 31'800.-- pro 2013 beziffert (pag. 126). 

Entsprechend ist für die Steuerperiode 2012 die geldwerte Leistung um CHF 1'350.-- zu 

erhöhen. 

4.1.7 Schliesslich ist auf das Vorbringen des Vertreters einzugehen, wonach bei der Berech-
nung der Busse bei den kantonalen Steuern das Teilsatzverfahren nicht angewendet worden 

sei bzw. dieses aus der Bussenberechnung nicht nachvollziehbar abgeleitet werden könne (Re-

kurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren

100 19 311-312 / 200 19 273-274; Stellungnahme vom 20.9.2019). Zur Milderung der wirt-

schaftlichen Doppelbelastung werden bei natürlichen Personen die Erträge aus qualifizierten 

Beteiligungen (wie vorliegend) nicht vollumfänglich besteuert. Die Reduktion erfolgt bei den 

kantonalen Steuern (bis zum Steuerjahr 2019) im Teilsatzverfahren, wobei für die Erträge aus 

qualifizierten Beteiligungen der für das steuerbare Gesamteinkommen massgebliche Steuersatz 

um 50 % reduziert wird (Art. 42 Abs. 3 StG; anders bei der direkten Bundessteuer, bei welcher 

das Teilbesteuerungsverfahren Anwendung findet und die Bemessungsgrundlage herabgesetzt 

wird, Art. 20 Abs. 1bis DBG). Dem Vertreter ist insofern beizupflichten, als dass weder aus dem 

Einspracheentscheid vom 26. Juni 2019 die Busse betreffend noch aus der Vernehmlassung 

vom 5. September 2019 nachvollziehbar hervorgeht, wie das Teilsatzverfahren bei den kanto-

nalen Steuern angewendet wurde. So ist insbesondere nicht ersichtlich, welcher Steuersatz für 

das Gesamteinkommen angewendet wurde, was für eine nachvollziehbare Berechnung min-

destens gefordert hätte werden können. Eine Berechnung der Steuerrekurskommission hat er-

geben, dass bei der berechneten hinterzogenen Steuer das Teilsatzverfahren berücksichtigt 

worden ist, wobei sich Differenzen im einstelligen Frankenbereich ergeben, welche darauf 

zurückzuführen sind, dass die Steuerrekurskommission nicht über die Berechnungstools der 

Steuerverwaltung bzw. des ZVB/N verfügt. Grob berechnet ergibt sich jedoch, dass zuzüglich 

der aufgerechneten geldwerten Leistung von einem Gesamteinkommen von CHF 146'546.-- pro 

2012 und CHF 122'732.-- pro 2013 und mithin ein Steuersatz des Gesamteinkommens von et-

wa 4.3076 % pro 2012 und 4.0821 % pro 2013 gegeben ist (vgl. dazu Informationen zur gelten-

den Steuerpraxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern auf TaxInfo, abrufbar unter 

<http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Themen > 2. Einkommens- und Vermögenssteuern 

> Tarif Einkommenssteuer", pdf.-Dokumente Tarife mit Einheitsansätzen in % für 2012 und 

2013 [letztmals abgerufen am 19.5.2020]). Wird das steuerbare Einkommen (exkl. geldwerte 

Leistung) in den Jahren 2012 und 2013 mit den vorgenannten Steuersätzen des Gesamtein-

http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch

- 22 -

kommens und die geldwerte Leistung jeweils mit 50 % des entsprechenden Steuersatzes 

multipliziert, ergibt dies eine einfache ("Gesamt-")Steuer (bezeichnet im Einspracheentscheid 

als "Steuer pro Jahr", gemeint ist dabei allerdings die einfache Steuer, pag. 126) von etwa 

CHF 5'910.-- pro 2012 bzw. CHF 4'360.-- pro 2013 (gemäss Bussenberechnung CHF 5'918.75 

pro 2012 und CHF 4'366.50 pro 2013, pag. 127). Werden diese Beträge d.h. CHF 5'910.-- pro 

2012 bzw. CHF 4'360.-- pro 2013 in Relation mit den jeweils ursprünglich veranlagten einfachen 

("Gesamt-")Steuer der entsprechenden Steuerjahre von CHF 5'286.95 pro 2012 bzw. 

CHF 3'423.15 pro 2013 (pag. 126) gestellt, ergibt die Differenz die einfache hinterzogene Steu-

er von CHF 631.80 pro 2012 (CHF 5'910.-- minus CHF 5'286.95) bzw. CHF 943.35 pro 2013 

(CHF 4'360.-- minus CHF 3'423.15; pag. 127), welche zusammen mit der einfachen Vermö-

genssteuer mit den Steueranlagen von Kanton und Gemeinde zu multiplizieren sind. Daraus 

ergibt sich die hinterzogene Steuer, auf welche die Busse zu berechnen ist. Es bleibt insofern 

festzuhalten, dass das Teilsatzverfahren auf die dem Rekurrenten zugeflossene geldwerte Leis-

tung angewendet worden ist. Es wäre allerdings wünschenswert, wenn der ZVB/N spätestens in 

der Vernehmlassung die Berechnung in nachvollziehbarer Weise aufgezeigt hätte. Insofern hat 

der ZVB/N das rechtliche Gehör des Rekurrenten verletzt, indem er die vom Vertreter gerügte 

Berechnung des Teilsatzverfahrens nicht nachvollziehbar begründet hat. So verleiht das in 

Art. 29 Abs. 2 BV verankerte Recht auf rechtliches Gehör dem Steuerpflichtigen u.a. den An-

spruch auf Begründung von Verfügungen. Nach der bundes- und verwaltungsgerichtlichen 

Rechtsprechung kann die Gehörsverletzung jedoch geheilt werden, wenn der Rechtsmit-

telinstanz die gleiche Überprüfungsbefugnis zukommt wie der Vorinstanz und der beschwerde-

führenden Partei kein Nachteil erwächst, d.h. dass sie ihre Rechte im Beschwerdeverfahren voll 

wahrnehmen kann, was vorliegend durch die Steuerrekurskommission erfolgt ist.  

4.2 Nachdem der tatbestandsmässige Erfolg (E. 4) und die hinterzogene Steuer (E. 4.1 ff.) 
festgestellt worden sind, ist weiter zu prüfen, ob das strafbare Verhalten des Rekurrenten in 

einem adäquaten Kausalzusammenhang mit dem Steuerausfall steht. Dies wird seitens des 

Vertreters nicht (mehr) bestritten. Es steht sodann auch fest, dass nach dem gewöhnlichen Lauf 

der Dinge das Einreichen einer unrichtigen Steuererklärung sowie dazugehöriger Unterlagen 

geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu verursachen. Daraus folgt, dass alle Tatbestands-

merkmale des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung erfüllt sind. Damit ist nachfol-

gend zu prüfen, ob auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt ist, was sei-

tens des Vertreters bestritten wird.

5. Die vollendete Steuerhinterziehung ist in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei vorsätzli-
cher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG und Art. 175 

Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem 

- 23 -

gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Der Nachweis der subjektiven 

Tatbestandsmerkmale obliegt der Behörde. Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wis-

sen und Willen ausführt". Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt darunter 

nicht nur die direkt vorsätzliche, d.h. auf die Tatbestandsverwirklichung hinzielende, sondern 

auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung, welche vorliegt, wenn der Täter den als möglich 

vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf 

nimmt. Diese Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs bildet das massgebliche Abgrenzungskrite-

rium zur Fahrlässigkeit. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist Eventualvorsatz umso 

eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Er-

folgs anzusetzen und je mehr Gewicht der Sorgfaltspflichtverletzung beizumessen ist. Auf das 

Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist bei alldem schon dann zu schliessen, wenn 

sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein 

Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme bzw. als Billigung dieses Erfolgs ausgelegt 

werden kann. Das trifft namentlich zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht 

darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. zum Ganzen: Sie-

ber/Malla, a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 175 DBG; BGer 2C.290/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; 

BGE 130 IV 58, E. 8.2 f). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens 

aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf 

nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, 

wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen 

persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 ff. zu Art. 175 DBG). 

Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines 

Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben 

(BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von 

der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis 

kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19 

StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB). 

Ob ein solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des 

Einzelfalls. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforde-

rungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Aus-

kunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die steuerpflich-

tige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift auch die 

Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt 

zu haben. Folgerichtig kann sich die steuerpflichtige Person nicht damit entschuldigen, keine 

Fachperson in Steuerfragen zu sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 60 zu Art. 175 

DBG). Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der 

persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkei-

- 24 -

ten und berufliche Erfahrung. Ist die steuerpflichtige Person über ihre Rechte und Pflichten im 

Unklaren, so hat sie sich darüber Gewissheit zu verschaffen oder wenigstens der Behörde von 

ihrem Zweifel Kenntnis zu geben. Diese Verpflichtung trifft auch die unbeholfene steuerpflichti-

ge Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 65 f. zu Art. 175 DBG).

5.1 Vorliegend geht der ZVB/N von einer eventualvorsätzlichen Tatbegehung aus. Er führt 
dazu aus, dass dem Rekurrenten als Verantwortlicher für das Rechnungswesen der Gesell-

schaft bewusst sein musste, dass die Verbuchung eines zu hohen Untermietzinses zu Gunsten 

des Vaters auch für ihn privat steuerliche Folgen haben könne (Vernehmlassung vom 5.9.2019; 

pag. 128). Hingegen bringt der Vertreter vor, dass der subjektive Tatbestand der Steuerhinter-

ziehung nicht erfüllt sei, eventualiter liege eine fahrlässige Tatbegehung vor. Als juristischer 

Laie habe der Rekurrent nicht wissen können, dass die verdeckte Gewinnausschüttung der Ge-

sellschaft infolge der Dreieckstheorie bei ihm persönlich zu Steuerfolgen führe (Rekurs- und 

Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). 

5.2 Erstellt ist, dass der Rekurrent den Untermietvertrag mit einem überhöhten Mietzins von 
CHF 4'000.-- pro Monat im Namen der Gesellschaft abgeschlossen hat. Dabei musste ihm be-

wusst gewesen sein, dass der vereinbarte Untermietzins Leistungen umfasst, die nicht wirklich 

abgegolten wurden und im Vergleich zum Hauptmietzins überhöht war, d.h. das Geschäft of-

fensichtlich nicht zu Bedingungen abgewickelt wurde, wie sie unter unabhängigen Dritten üblich 

sind. Auch musste dem Rekurrenten, als Inhaber und Geschäftsführer der Gesellschaft, welcher 

überdies für deren Rechnungswesen verantwortlich war, klar sein, dass der Untermietzins teil-

weise geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an den Vater enthält. Steuerrechts-

kenntnisse sind hierzu nicht erforderlich. Von der geldwerten Leistung an den Vater hatte der 

Rekurrent somit Kenntnis, auch wenn ihm allenfalls der Umfang dieser nicht vollständig bewusst 

war. Zwangsläufig hätte sich der Rekurrent in seiner Position als Organ der Gesellschaft die 

Frage stellen müssen, welche Konsequenzen dies für ihn persönlich haben könnte. Daran ver-

mag nichts zu ändern, dass der Rekurrent gelernter Schreiner ist (pag. 81) und angibt kein Zah-

lenfachmann zu sein (pag. 110). Insgesamt hätte es einer besonnen und umsichtig handelnden 

Person durchaus entsprochen, in den Steuererklärungen zumindest einen entsprechenden 

Hinweis anzubringen. Der Rekurrent zog für die Erstellung der Buchhaltung und Steuerer-

klärungen der Gesellschaft sowie für das Ausfüllen der persönlichen Steuererklärungen 2012 

und 2013 sodann einen Treuhänder bei (pag. 81). Zumindest diesem musste die geschäfts-

mässige Unbegründetheit der Mietzinse bei der Gesellschaft sowie die Nichtdeklaration der 

geldwerten Leistung sowohl in den Steuererklärungen der Gesellschaft als auch beim Rekur-

renten persönlich bewusst gewesen sein. Auch wenn der Rekurrent sich auf diese Fachperson 

verliess, hat er sich deren Verhalten anrechnen zu lassen, wenn sie im Veranlagungsverfahren 

- 25 -

unvollständige Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt hat und er als Steu-

erpflichtiger in der Lage gewesen wäre, den Fehler zu erkennen (Urteil 2A.60 und 61/2002 vom 

25. April 2003, E. 5.5). Der Steuerpflichtige nimmt eine Steuerverkürzung dann in Kauf, wenn er 

die Erstellung der Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne jegliche Kontrolle einem 

Treuhänder überträgt und sich nicht darum kümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen 

Angaben richtig und vollständig sind. Insgesamt kann das Verhalten des Rekurrenten in Bezug 

auf das Erstellen der persönlichen Steuererklärungen pro 2012 und 2013, in welchen die geld-

werten Leistungen nicht deklariert wurden, einzig dahingehend gewertet werden, als dass er 

sich überhaupt nicht darum gekümmert hat, ob die gemachten Angaben richtig sind und somit 

die Täuschung der Steuerbehörde und mithin eine zu tiefe Veranlagung zumindest billigend in 

Kauf nahm. Folglich hat der Rekurrent die Steuerverkürzung eventualvorsätzlich herbeigeführt. 

Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist damit erfüllt. Die Tatbestandsmässigkeit 

(objektiver und subjektiver Tatbestand erfüllt) indiziert ferner die Rechtswidrigkeit. Das Vorlie-

gen von Rechtfertigungsgründen ist vorliegend zu verneinen. Auch Anzeichen fehlender 

Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte 

sind nicht ersichtlich. Entsprechend ist der Rekurrent für die Steuerjahre 2012 und 2013 der 

eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen ist. 

6. Zu prüfen bleibt, ob die Höhe der Busse angemessen ist. Der Strafrahmen ist im Gesetz 
nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches (sog. "Bussenfaktor") der hinterzo-

genen Steuer festgelegt (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 

Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung 

i.d.R. das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis auf einen 

Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als gro-

be Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es 

gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Strafer-

höhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz 

vorgesehene Regelmass angesetzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 92 zu 

Art. 175 DBG). Der Betrag der Busse ist entsprechend den Verhältnissen des Täters so zu be-

stimmen, dass die Strafe in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Verschulden liegt. 

Nebst den Beweggründen und dem Verschulden der steuerpflichtigen Person sind auch deren 

persönliche Verhältnisse bezogen auf den Zeitpunkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen. 

Zu den persönlichen Verhältnissen gehören namentlich Einkommen und Vermögen, Familien-

stand und Familienpflichten, Beruf und Erwerb, Alter und Gesundheit (Sieber/Malla, a.a.O., 

N. 45 ff. zu Art. 175 DBG; VGE 22358 vom 10.8.2006, in NStP 2006 S. 70 E. 3.4; vgl. zum 

Ganzen auch VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 4.1). Im Rahmen dieser Grundsätze 

- 26 -

steht den Strafbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Spielraum des Ermessens zu 

(vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 47 zu Art. 175 DBG).

6.1 Der Vertreter hat im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vorgebracht, dass der angewand-
te Bussenfaktor von 1.0 auf das gesetzliche Minimum von einem Drittel zu reduzieren sei (Re-

kurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Er begründet dies mit dem Umstand, dass der 

Rekurrent sich als juristischer Laie nicht bewusst gewesen sei, dass die verdeckte 

Gewinnausschüttung bei ihm privat Steuerfolgen mit sich bringen könne. Auch sei nicht der Re-

kurrent, sondern sein Vater der eigentliche Profiteur gewesen. Im Steuerhinterziehungsverfah-

ren den Vater betreffend sei jedoch die Busse leidglich auf einen Faktor von 0.85 festgesetzt 

worden und es lägen keine stichhaltigen Gründe vor, weshalb beim Rekurrenten ein höherer 

Faktor angewendet worden sei. Auch hätte sich der Rekurrent stets kooperativ verhalten. Der 

ZVB/N hat in seiner Vernehmlassung festgehalten, dass auf Grund der eventualvorsätzlichen 

Tatbegehung von einem mittleren Verschulden und damit vom Regelstrafmass (Bussenfaktor 

1.0) auszugehen sei. Der Rekurrent sei ________ geboren, verheiratet und habe drei Kinder. In 

der letzten eingereichten Steuererklärung pro 2017 habe er ein Einkommen aus unselbststän-

diger Erwerbstätigkeit von CHF 120'000.-- deklariert. Er sei sodann Eigentümer der Gesell-

schaft und besitze mehrere Liegenschaften. Die finanziellen Verhältnisse seien als gut zu be-

zeichnen und daher nicht strafmindernd zu berücksichtigen. Auch seien keine gesundheitlichen 

Probleme des Rekurrenten bekannt. Der Rekurrent habe während des gesamten Verfahrens 

weder Einsicht noch Reue gezeigt und ein besonders kooperatives Verhalten sei nicht ersicht-

lich. Das Verhalten des Rekurrenten deute darauf hin, dass ihm der Unrechtsgehalt der Hand-

lungen und die entstandene Schädigung des Gemeinwesens offensichtlich nicht bewusst sei. 

Infolge der höchstpersönlichen Natur der Busse sei das Strafmass bei einer anderen steuer-

pflichtigen Person (Vater - Bussenfaktor 0.85) für das vorliegende Steuerhinterziehungsverfah-

ren nicht relevant. Nach Überprüfung der Gesamtsituation, erachte der ZVB/N einen Bussenfak-

tor 1.0 als angemessen (Vernehmlassung vom 5.9.2019).

6.2 Die Steuerrekurskommission überprüft die Strafzumessung regelmässig auf Ermessens-
über- bzw. -unterschreitung im konkreten Einzelfall hin (RKE 100 2010 478 vom 8.3.2013, 

E. 8.3, nicht publiziert; RKE 100 2008 9183 vom 20.5.2011, E. 4, nicht publiziert). Vorab ist dar-

auf hinzuweisen, dass der im Steuerstrafverfahren betreffend den Vater festgesetzte Bussen-

faktor vorliegend nicht relevant ist. Die Busse stellt eine Strafe dar, die höchstpersönlicher Natur 

ist. Die Strafzumessung hat dabei jeweils individuell zu erfolgen. Die Schlussfolgerungen des 

ZVB/N, wonach die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Rekurrenten weder für 

eine Strafminderung noch für eine Straferhöhung Anlass geben, sind nicht zu beanstanden. 

Ebenfalls ist dem ZVB/N zu folgen, wonach keine Strafminderung mit Blick auf das Verhalten 

- 27 -

des Rekurrenten im Steuerstrafverfahren zugestanden wurde. Insbesondere hat er jede Ein-

sicht bezüglich seines Fehlverhaltens (auch als Organ der Gesellschaft) vermissen lassen, so-

dass sich dieses Verhalten nicht strafmindernd auszuwirken hat. Was die Schwere des Ver-

schuldens betrifft, hat die Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit dem ZVB/N erkannt, 

dass Eventualvorsatz vorliegt (E. 5.2 hiervor). Somit kann nicht von einem leichten Verschulden 

ausgegangen werden, wie das sinngemäss vom Vertreter beantragt worden ist. Vielmehr ist in 

dieser Konstellation grundsätzlich das Regelstrafmass, d.h. der Bussenfaktor 1.0, anzuwenden, 

weshalb der Entscheid des ZVB/N auch in dieser Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Dement-

sprechend ist der Bussenfaktor 1.0 zu bestätigen.

7. Zusammenfassend festzuhalten ist, dass sich der Rekurrent der vorsätzlichen Steuerhin-
terziehung schuldig gemacht hat und der Bussenfaktor von 1.0 seitens der Steuerrekurskom-

mission bestätigt wird. Wie in E. 4.1.6 hiervor ausgeführt, ist sodann betreffend das Steuerjahr 

2012 von einer geldwerten Leistung in Höhe von CHF 19'900.-- auszugehen (Erhöhung um 

CHF 1'350.-- gegenüber dem Einspracheentscheid vom 26.6.2019 betreffend die Busse), was 

eine Erhöhung der Berechnungsbasis der Busse pro 2012 zur Folge hat und für den 

Rekurrenten eine Schlechterstellung bedeutet. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG und Art. 142 

Abs. 4 DBG kommen der Steuerrekurskommission im Rekurs- und Beschwerdeverfahren die 

gleichen Befugnisse zu wie der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren. Sie kann gestützt 

auf Art. 199 Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG nach Anhören der steuerpflichtigen Per-

son die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern ("reformatio in peius"). Mit Schreiben 

vom 10. Juni 2020 ist der Vertreter darauf hingewiesen worden, dass die Steuerrekurskommis-

sion die Erhöhung der Berechnungsbasis für die Busse in Erwägung zieht (Bst. K hiervor). Der 

Vertreter hat innert Frist keine Stellungnahme eingereicht. Damit erweisen sich der Rekurs und 

die Beschwerde als unbegründet. Der Bussenfaktor ist dementsprechend auf 1.0 festzusetzen 

und unter Berücksichtigung der erhöhten Berechnungsbasis neu zu berechnen. Der ZVB/N wird 

dabei bei den kantonalen Steuern die aus dem Teilsatzverfahren herrührende Reduktion und 

damit die Berechnung der hinterzogenen Steuer in nachvollziehbarer Weise aufzuzeigen haben 

(vgl. E. 4.1.7 hiervor). Damit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen. Die Akten werden zur 

Neuberechnung des Bussenbetrags an den ZVB/N bzw. die Steuerverwaltung zurückgeschickt. 

8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesam-
ten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere 

externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 

und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungs-

gebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; 

BSG 161.12]). Infolge der im Einspracheverfahren begangenen Gehörsverletzung, welche im 

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vorliegenden Verfahren geheilt worden ist (vgl. E. 4.1.7 hiervor), rechtfertigt es sich, dem Rekur-

renten die Verfahrenskosten von CHF 1'500.-- im Umfang von CHF 1'200.-- aufzuerlegen. 

Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteientschädi-

gung gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden grundsätz-

lich keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. 

Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 

[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). 

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs pro 2012 wird abgewiesen. Der Bussenfaktor des 1.0-fachen der hinterzoge-

nen Steuer wird bestätigt. Die Akten werden zur Neuberechnung der Busse betreffend die 

kantonalen Steuern pro 2012 im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kan-

tons Bern zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde pro 2012 wird abgewiesen. Der Bussenfaktor des 1.0-fachen der hinter-

zogenen Steuer wird bestätigt. Die Akten werden zur Neuberechnung der Busse betref-

fend die direkte Bundessteuer pro 2012 im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung 

des Kantons Bern zurückgewiesen.

3. Der Rekurs pro 2013 wird abgewiesen. Der Bussenfaktor des 1.0-fachen der hinterzoge-

nen Steuer wird bestätigt. Die Akten werden zur Neuberechnung der Busse betreffend die 

kantonalen Steuern pro 2013 im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kan-

tons Bern zurückgewiesen.

4. Die Beschwerde pro 2013 wird abgewiesen. Der Bussenfaktor des 1.0-fachen der hinter-

zogenen Steuer wird bestätigt. Die Akten werden zur Neuberechnung der Busse 

betreffend die direkte Bundessteuer pro 2013 im Sinn der Erwägungen an die Steuerver-

waltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

5. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 1'200.--, werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

6. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

7. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 

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3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der 
beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen 

Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). 

Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu ent-
halten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

8. Zu eröffnen an:

▪ F.________, zuhanden von B.________

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern 

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde G.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Die Gerichtsschreiberin

Nanzer Gribi