# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 66a8a3ea-d41e-5275-9cf0-2511d2b07b67
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-03-04
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 04.03.2014 DB.2013.239
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2013-239_2014-03-04.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 
1. Abteilung 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 
 
 
 

Entscheid 
 
 

4. März 2014 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   
2. B,   
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch C AG,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Sc hw eizer is che  E idge noss ensc haf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Sta at  Zür ic h ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 
 

- 2 - 
 
 
 
 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der D AG angestellt. Per ... September 

2010 wurde er von dieser zur E nach Frankreich entsandt und war für den Rest des 

Jahres dort erwerbstätig. Während dieser Zeit behielt er den Wohnsitz in der Schweiz 

bei. Im gleichen Jahr nahm er einen Einkauf in die Pensionskasse von Fr. 50'000.- vor; 

ferner leistete er den "kleinen" Beitrag von Fr. 6'566.- in die 3. Säule a. Mit der Steuer-

erklärung 2010 beantragten er und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die 

Pflichtigen), das in Frankreich erzielte Einkommen nur satzbestimmend zu berücksich-

tigen. Der Steuerkommissär erachtete die Voraussetzungen für eine Ausscheidung des 

in Frankreich erzielten Einkommens als nicht erfüllt und erfasste deshalb mit Veranla-

gung bzw. Einschätzung vom 23. Juli 2012 den gesamten Lohn beim hier steuerbaren 

Einkommen.  

 

 

 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 21. August 2012 Einsprache erheben 

und u. a. beantragen, das in Frankreich erzielte Erwerbseinkommen auszuscheiden.  

 

 Die neu zuständige Steuerkommissärin führte darauf eine Untersuchung mit 

Bezug darauf durch, welcher Arbeitgeber während der Erwerbstätigkeit in Frankreich 

den Lohn getragen habe. Am 28. Oktober 2013 hiess das kantonale Steueramt die 

Einsprachen teilweise gut und schied das Erwerbseinkommen des Pflichtigen teilweise 

nach Frankreich aus. Weiter wurden der Einkauf in die 2. Säule und der Beitrag an die 

3. Säule a im Verhältnis der Einkünfte auf die Schweiz und Frankreich verlegt. Dies 

ergab folgende Veranlagung bzw. Einschätzung:  

 

 Direkte Bundessteuer  Staats- und Gemeindesteuern  

 Einkommen  Einkommen  Vermögen 

 Fr.  Fr.  Fr.  

steuerbares 135'300.-  137'800.-  992'000.- 

satzbestimmendes 171'400.- 174'600.- 992'000.-.  

 

 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

- 3 - 
 
 
 
 
 C. Am 28. November 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs 

und beantragten, sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 121'800.- (direkte 

Bundessteuer) bzw. von Fr. 123'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) zu veranlagen 

bzw. einzuschätzen, bei unverändertem satzbestimmenden Einkommen und Vermö-

gensfaktoren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Nach dem Präjudiz des Ver-

waltungsgerichts VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037 seien die Abzüge für die 

gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional aufzutei-

len, sondern ausschliesslich der Schweiz zuzuweisen. Dies gelte auch hier für diese 

Beiträge als auch für die Verlegung der Abzüge für die Beiträge an die 2. Säule.  

 

 Das kantonale Steueramt beantragte am 14. Januar 2014 die Abweisung der 

Rechtsmittel. Da die Sozialversicherungsbeiträge des Pflichtigen auf dem gesamten 

Jahreseinkommen bei der D erhoben worden seien, seien nach einer Praxisanweisung 

des kantonalen Steueramts auch die Beiträge an die berufliche Vorsorge proportional 

den in- und ausländischen Einkünften zuzuweisen. Dies müsse auch für freiwillige Ein-

kaufsbeträge sowie die Beiträge an die 3. Säule a gelten. Die Eidgenössische Steuer-

verwaltung schloss sich am 4. Februar 2014 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer 

diesen Ausführungen an.  

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Natürliche Personen, die in der Schweiz wohnen oder ihren gesetzlichen 

Wohnsitz haben, sind laut Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) hier kraft persönlicher Zuge-

hörigkeit für ihr gesamtes Einkommen und Vermögen steuerpflichtig, mit Ausnahme 

von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb der Schweiz. 

Die Aufzählung der Ausnahmen ist auf der Stufe des internen Kollisionsrechts ab-

schliessend, indessen gehen weitergehende Bestimmungen in Doppelbesteuerungs-

abkommen vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 

2009, Art. 6 N 1 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 6 N 3 

DBG; BGr, 6. Mai 2008, 2C_276/2007, www.bger.ch). Für das kantonale Recht enthal-

ten § 3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

- 4 - 
 
 
 
 
gleichlautende Regelung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 23 StG).  

 

 Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Liegen-

schaften im Verhältnis zum Ausland erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG nach den 

Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Mithin gelten 

die Ausscheidungsregeln, welche das Bundesgericht in gesetzesvertretender Recht-

sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten 

Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfas-

sung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, im Bereich der internationalen Steueraus-

scheidung kraft dieses Verweises auch als Bundesrecht. § 5 Abs. 3 StG enthält den 

gleichen Verweis mit Bezug auf das kantonale Recht. 

 

 Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweiz und Frankreich zur 

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und 

vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht vom 9. Sep-

tember 1966 (DBA-F, SR 0.672.934.91) schreibt vor, dass Gehälter, Löhne und ähnli-

che Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbststän-

diger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass 

die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so 

können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Ge-

mäss Abs. 2 (sog. Monteurklausel) können ungeachtet des Abs. 1 Vergütungen, die 

eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat aus-

geübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, 

wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage 

während des betreffenden Steuerjahres aufhält, b) die Vergütungen von einem Arbeit-

geber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig 

ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung 

getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.  

 

 b) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige trotz der Erwerbstätigkeit in Frank-

reich ab ... September 2010 weiterhin in der Schweiz ansässig war. Die Monteurklausel 

kommt nicht zur Anwendung, da der Lohn vom französischen Arbeitgeber getragen 

wurde. Nach Art. 17 Abs. 1 DBA-F ist demnach sein in Frankreich erzieltes Einkommen 

nicht von der Schweiz zu besteuern und lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen.  

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

- 5 - 
 
 
 
 
 2. a) Damit stellt sich die Frage, wie der Einkaufsbetrag an die 2. Säule sowie 

der Beitrag an die 3. Säule a international zu verlegen sind. Über die Verlegung von 

Abzügen enthält das DBA-F keine Vorschriften, weshalb kraft Verweisung in Art. 6 

Abs. 3 DBG bzw. § 5 Abs. 3 StG primär auf die Ausscheidungsregeln abzustellen ist, 

welche das Bundesgericht zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot entwickelt 

hat. Der Verweis auf die bundesgerichtlichen Ausscheidungsregeln bezieht sich zwar 

lediglich auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Liegenschaften im Ausland. Für 

das Bundesrecht schreibt Art. 7 Abs. 1 DBG indessen allgemein den Grundsatz der 

unbedingten Befreiung mit Progressionsvorbehalt vor. Die Bestimmung ist offen formu-

liert; es besteht deshalb kein Grund, den Anwendungsbereich nur auf die in Art. 6 DBG 

erwähnten Fälle einzuschränken; vielmehr gilt der Grundsatz auch dann, wenn ein 

Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung vorschreibt (Locher, Art. 7 N 6 DBG). 

Art. 213 Abs. 3 i.V.m. Art. 208 DBG schreibt damit übereinstimmend in Bezug auf die 

Sozialabzüge ausdrücklich vor, dass diese bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig 

gewährt werden. Das kantonale Recht enthält in § 6 Abs. 1 StG ebenfalls eine Vor-

schrift, nach welcher Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkom-

mens und Vermögens steuerpflichtig sind, die Steuern für die im Kanton steuerbaren 

Werte nach dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermö-

gen entspricht. Darüber hinaus schreibt die Bestimmung ausdrücklich vor, dass steuer-

freie Beträge anteilsmässig zu gewähren sind. Das Gesetz schreibt damit eine Verle-

gung der Abzüge vor, sodass hier sogar eine ausdrückliche Grundlage für die 

internationale Verlegung der Abzüge vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 7 

N 15 ff. StG).  

 

 Nach dem Gesagten bestehen demnach gesetzliche Grundlagen zur Vornah-

me einer Verlegung von Abzügen bei internationalen Verhältnissen, und zwar auch bei 

der von einem DBA geforderten Ausscheidung eines unselbstständigen Erwerbsein-

kommens ins Ausland.  

 

 b) Beiträge an Sozialversicherungen (AHV/IV/EO/ALV) gehören zwar nach der 

Systematik der Steuergesetze zu den allgemeinen Abzügen (Art. 33 Abs. 1 lit. d und f 

DBG sowie § 31 Abs. 1 lit. d und f StG; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 

4. A., 2000, § 19 N 6a; Philipp Betschart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 12, auch zum Folgenden). Bei Un-

selbstständigerwerbenden sind sie aber an die Erwerbstätigkeit geknüpft und deshalb 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

- 6 - 
 
 
 
 
gleich wie die Berufskosten zu verlegen. Mithin sind Beiträge an Sozialversicherungen 

gleich wie Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften verknüpft und kol-

lisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuweisen. Erfolgt die Berechnung 

der AHV-Beiträge aufgrund des weltweit erzielten Einkommens, sind demnach die Bei-

träge in einem ersten Schrift objektmässig diesem Einkommen und in einem zweiten 

Schritt proportional den in- und ausländischen Einkommensbestandteilen zuzuweisen 

(VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch).  

 

 c) Bei Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist ähnlich wie bei den 

Sozialversicherungsbeiträgen vorzugehen (Betschart, § 24 N 13, auch zum Folgenden; 

vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.7.1.1 

und A.7.2.1). Auch hier handelt es sich um allgemeine Abzüge, welche aber aufgrund 

ihres Bezugs zum Erwerbseinkommen bei Erwerbstätigen wie Gewinnungskosten ob-

jektmässig ausgeschieden werden. Bei Unselbstständigerwerbenden werden die Bei-

träge (ordentliche Beiträge und Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren) gleich wie 

das Erwerbseinkommen zugeteilt. Bei Selbstständigerwerbenden sind die Beiträge im 

Ergebnis gleich wie Geschäftsaufwand auszuscheiden. Dies ist für die interkantonale 

Ausscheidung seit längerem anerkannt (BGr, 15. März 2001, Pra 2001 Nr. 129 = 

StE 2001 A 24.32 Nr. 4). Das Steuerrekursgericht hat diese Praxis auch mit Bezug auf 

internationale Verhältnisse bestätigt, sofern auf dem ausländischen Einkommen 

schweizerische Vorsorgebeträge geleistet wurden bzw. das Vorsorgeverhältnis das 

ausländische Einkommen umfasste (STRK I, 24. Juni 2008, 1 ST.2008.109; STRK I, 

27. Mai 2013, 1 DB.2013.12/1 ST.2013.13).  

 

 d) Mit Bezug auf die Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten 

Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a) hat das Verwaltungsgericht im 

bereits erwähnten Entscheid VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, festgehalten, 

dass die Abzüge international in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen 

geltenden Regelung nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz 

steuerbaren Einkommen zuzuweisen sind. Eine proportionale Ausscheidung der Bei-

träge würde nämlich dazu führen, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende 

Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt, 

oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine steuerliche Mehrbelastung – 

wendet, was als nicht sachgerecht erscheint. Allerdings ist damit auch die zulässige 

Höhe des Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen.  

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

- 7 - 
 
 
 
 
 3. Massgebend für die Verlegung der Beiträge an die berufliche Vorsorge ist 

demnach, ob das betreffende ausländische unselbstständigen Erwerbseinkommen in 

der 2. Säule versichert war.  

 

 Gemäss Ziff. 12 des "International Assignment Agreements" vom 1. Dezem-

ber 2010 verpflichtete sich die D, auch während der Erwerbstätigkeit in Frankreich wei-

terhin Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse zu leisten. Nach einer Aufstellung des 

Pflichtigen wurden auf seinem französischen Lohn von September bis Dezember 2010 

ordentliche Pensionskassenbeiträge von Fr. 4'931.- entrichtet. Weiter hat der Pflichtige 

eine Bestätigung des Bundesamts für Sozialversicherungen vorgelegt, gemäss welcher 

auf ihn während der Dauer der Erwerbstätigkeit in Frankreich weiterhin schweizeri-

sches Sozialversicherungsrecht zur Anwendung gelangt (Art. 17 der Verordnung EWG 

Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971). Daraus ergibt sich, dass das ausländische Einkom-

men in der Schweiz versichert war und er seine berufliche Vorsorge damit über sein 

gesamtes Erwerbseinkommen einheitlich aufbauen konnte.  

 

 Bei dieser Konstellation sind nach dem Gesagten nicht nur die ordentlichen 

Beiträge an die 2. Säule, sondern auch Einkaufsbeiträge anteilsmässig auf das aus-

ländische Einkommen zu verlegen. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen wider-

spricht diese Lösung nicht VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, da in jenem Fall 

das ausländische Einkommen eben gerade nicht (weder in der 2. Säule noch im Rah-

men des "grossen" Abzugs der 3. Säule a) versichert war. Der Sachverhalt unterschei-

det sich damit in einem wesentlichen Punkt. Der angefochtene Entscheid ist deshalb 

diesbezüglich zu bestätigen.  

 

 

 4. Bei der beruflichen Selbstvorsorge ist wiederum auf das Präjudiz 

VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037 zu verweisen. Demnach ist entscheidend, 

dass der Pflichtige den "kleinen" Abzug geltend macht, welcher nicht nach der Höhe 

des unselbstständigen Erwerbseinkommens, geschweige des ausländischen Einkom-

mens bemessen wird. Damit ist der gesamte Betrag auf die schweizerischen Einkom-

mensbestandteile zu verlegen. Dies führt ohne Weiteres zur Gutheissung von Rekurs 

und Beschwerde in diesem Punkt.  

 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

- 8 - 
 
 
 
 
 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-

zuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund ihres weit überwiegenden 

Unterliegens ist den Pflichtigen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

 

 

 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verhei-

ratetentarif): 

 Steuerperiode Einkommen 
 Fr. 

 2010 steuerbar 133'700.- 

 satzbestimmend 171'400.-. 

 

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- 

und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

 Steuerperiode Einkommen Vermögen 
 Fr. Fr. 

 2010 steuerbar 136'200.- 992'000.- 

 satzbestimmend 174'600.- 992'000.-. 

 

[…] 

1 DB.2013.239 
1 ST.2013.278 

 

	Entscheid