# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 106af05a-c430-50af-8c33-170c2792a37e
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-03-24
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 24.03.2022 3-RV.2019.85
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-85_2022-03-24.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.85       
P 41 
 

 

 

 

Urteil vom 24. März 2022 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Senn  

Richterin Sramek  

Gerichtsschreiberin Kurmann          

 

 
 

   

Rekurrentin   A._____ AG  

 

vertreten durch Dr. Brigitte Bircher, Lanter Anwälte & Steuerberater, 

Seefeldstrasse 19, 8032 Zürich    

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, 

Sektion juristische Personen, vom 28. März 2019 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 12. November 2018 wurde die A. AG vom Kantonalen 

Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2015 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden 

Reingewinn von CHF 0.00 (Verlust CHF 245'815.00) und zu einem steuer-

baren Eigenkapital von CHF 104'141.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) ver-

anlagt. Dabei wurden - CHF 110'231.00 (Auflösung der in der Vorperiode 

gebildeten versteuerten stillen Reserve) als "[d]er Erfolgsrechnung belastet 

und nicht begründete Rückstellungen und Abschreibungen inkl. Wegfall der 

geschäftsmässigen Begründetheit Gem: Beilage" ([...] C. Ltd.) und 

CHF 41'706.00 als "Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen 

an die Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen nahestehende 

Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des Geschäftsergebnisses 

ausgerichtet wurden: Gem. Beilage" (Verzinsung Darlehen D. AG: 

CHF 5'300.00; BVG-Arbeitnehmeranteil: CHF 34'156.00; Privatanteil Fahr-

zeug: CHF 1'050.00; Privatanteil Telefon: CHF 1'200.00) zum deklarierten 

Verlust von CHF 85'133.00 hinzugerechnet. In der Folge wurde die Min-

deststeuer erhoben. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 12. November 2018 betreffend Kantons- und 

Gemeindesteuern 2015 liess die A. AG mit Schreiben vom 10. Dezember 

2018 Einsprache erheben. Sie stellte den Antrag,  

 

auf die Aufrechnung der [...] an die C. Ltd. sei zu verzichten. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 28. März 2019 wies das KStA JP die Einsprache ab. Der 

steuerbare Reingewinn wurde in Reformatio in peius auf neu 

CHF 38'749.00 und das steuerbare Eigenkapital (unverändert) auf 

CHF 104'141.00 festgesetzt. 

 

 

Den Einspracheentscheid vom 28. März 2019 (Zustellung nicht bekannt; 

Versand am 28. März 2019) hat die A. AG mit Rekurs vom 29. April 2019 

(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht weiter-

ziehen lassen mit den Anträgen:  

 

"1. Der Einspracheentscheid vom 28. März 2019 betreffend die Kantons- 
und Gemeindesteuern 2015 sei aufzuheben. 

 
2. Der steuerbare Reingewinn für die Kantons- und Gemeindesteuern 

2015 sei auf CHF Null festzusetzen, das steuerbare Eigenkapital auf 
CHF 104'140. Der vortragbare Verlust beträgt CHF 245'815. 

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3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge.  

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen. 

 

4. 

Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 

 

5. 

Die A. AG hat keine Replik erstatten lassen. 

 

6. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren aaa und bbb in 

Sachen der A. AG betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und 

2016 beigezogen. 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015. 

Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 

2000 (StGV). 

 

2. 

2.1. 

Die Rekurrentin braucht für die Anfechtung eines Entscheides ein Rechts-

schutzinteresse. Ein schutzwürdiges eigenes Interesse liegt vor, wenn die 

Gutheissung des Rechtsmittels ihr einen praktischen Nutzen bringen kann. 

An einem Rechtsschutzinteresse mangelt es insbesondere, soweit mit dem 

Begehren keine Abänderung des Dispositivs, also der festgesetzten Steu-

erfaktoren – oder gegebenenfalls der Steuersätze, der Steuerbeträge oder 

der Dauer der Steuerpflicht – verlangt wird (VGE vom 16. Juni 2010 [WBE. 

2009.245] mit Verweisen; VGE vom 17. Juni 2009. [WBE.2009.245] mit 

Verweisen).  

 

2.2. 

Bei einer Veranlagung mit einem Reingewinn von CHF 0.00 erwächst nur 

das Dispositiv in Rechtskraft, während dem die Erwägungen und Berech-

nungen, welche zu diesem Ergebnis geführt haben, von der Rechtskraft der 

Veranlagung nicht erfasst werden. Die Verlustvorträge werden somit in der 

Steuerperiode, in welcher sie entstanden sind, nicht amtlich festgelegt. 

Eine Beurteilung erfolgt erst in der Steuerperiode der Verrechnung 

(VGE vom 26. Juni 2014 [WBE.2013.450], bestätigt durch Bundesgerichts-

urteil vom 31. Oktober 2014 [2C_758/2014]; Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 38 StG N 9). 

 

2.3. 

Die Rekurrentin beantragt, der vortragbare Verlust sei auf CHF 245'815.00 

festzusetzen. Ein Feststellungsinteresse ist auch bei der Veranlagung einer 

juristischen Person zu verneinen, so dass auf den Rekurs in diesem Punkt 

nicht eingetreten werden kann. 

 

3.  

3.1. 

3.1.1. 

Die Rekurrentin wurde am tt.mm.2001 unter der Firma E. AG mit Sitz in Q. 

gegründet. Am tt.mm.2010 wurde die E. AG in "A. AG" umfirmiert.  

 

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3.1.2. 

Mit Statutenänderung vom tt.mm 2010 verlegte die Rekurrentin ihren Sitz 

nach R.. Am tt.mm 2017 wurde der Sitz nach S. verlegt. Im Jahr 2015 war 

die Rekurrentin damit im Kanton Aargau kraft persönlicher Zugehörigkeit 

steuerpflichtig.  

 

3.1.3. 

Die Rekurrentin hat den Zweck: "Erstellung und Vertrieb von [...]. Die Ge-

sellschaft kann [...] und [...] erwerben und verwerten." 

 

3.2. 

Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin eine 100 %-ige Tochtergesell-

schaft der D. AG mit Sitz in S. ist. Die D. AG stand im Jahr 2015 im Eigen-

tum des Aktionärs F.. 

 

3.3. 

Mit Vertrag vom tt.mm 2009 übertrug die B. AG, T. (eine 100-%ige Toch-

tergesellschaft der D. AG), Softwarerechte (von der A. in den Jahren 2001 

- 2009 eigenständig entwickelte Standardsoftwareprogramme: G., H., I., J., 

K.) auf die D. AG. Als Preis wurden Euro 1'140'036.00 vereinbart.  

 

3.4. 

Mit Vertrag vom gleichen Tag (jedoch erst am tt.mm.2010 unterzeichnet) 

hat die D. AG die gleichen Softwarerechte für CHF 2 Mio. auf die C. Ltd., 

U., Land A, übertragen. 

 

3.5. 

Mit Vertrag vom tt.mm.2010 räumte die C. Ltd. der A. AG Lizenzrechte an 

den gleichentags erworbenen Softwarerechten ein. Gestützt auf diese Ver-

einbarung bezahlte die Rekurrentin bis 2015 Lizenzgebühren an die C. Ltd. 

 

3.6. 

Mit Selbstanzeige vom 12. Dezember 2016 wurde offengelegt, dass die 

C. Ltd. als "underlying company" des von F. als Settlor und erstbegünstigte 

Person gegründeten und damit transparenten L. gehalten wird. Die ent-

sprechenden Vermögenswerte und die von der C. Ltd. vorgenommenen 

Rechtshandlungen sind F., Alleinaktionär der D. AG und (mittelbar) der Re-

kurrentin, zuzurechnen. 

 

3.7. 

Mit schriftlichem "Kaufvertrag über [...]" vom tt.mm.2017 zwischen F. und 

der Rekurrentin wurde die am tt.mm.2016 getroffene mündliche Abma-

chung, die Softwarerechte auf die Rekurrentin zu übertragen, festgehalten. 

Danach verkaufte F. nach Auflösung der Truststruktur die Softwarerechte 

an die Rekurrentin zum Preis von CHF 968'000.00 (fixer Basispreis) zuzüg-

lich variablen Kaufpreisnachzahlungen in den Jahren 2017 bis 2021. 

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4. 

4.1. 

Umstritten ist im Rekursverfahren die Aufrechnung von CHF 284'564.00 für 

an die C. Ltd. bezahlte Lizenzgebühren.  

 

4.2.  

Mit der Steuererklärung 2015 deklarierte die Rekurrentin einen Verlust von 

CHF 85'133.00 und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 104'140.00. Mit 

der Veranlagung wurden Gewinnausschüttungen von CHF 41'706.00 auf-

gerechnet und die im Jahr 2014 gebildete versteuerte stille Reserve von 

CHF 110'231.00 aufgelöst. In der Folge resultierte ein Verlust von 

CHF 245'815.00. 

 

4.3.  

In der Einsprache wurde ausgeführt, dass die Einspracheentscheide mit 

den Aufrechnungen für Lizenzerträge in den Jahren 2010 - 2013 zwar in 

Rechtskraft erwachsen seien. Daraus lasse sich jedoch kein Präjudiz für 

die Folgejahre ableiten, zumal die Begründung nicht als sachgerecht er-

achtet worden sei. Darauf sei mehrfach hingewiesen worden.  

 

Indem die C. Ltd. für den Erwerb der Software bzw. Softwarerechte daran 

einen marktkonformen Preis bezahlt habe, müsse davon ausgegangen 

werden, dass die Nutzung dieser Rechte durch Dritte mit einem angemes-

senen Entgelt zu entschädigen sei. Die 2015 ausgerichteten Lizenzgebüh-

ren basierten auf einem rechtsgültigen, im Jahr 2010 abgeschlossenen 

Vertrag. Die in den Jahre 2010 - 2015 im Eigentum der C. Ltd. stehenden 

Softwarerechte, hätten das Kernstück der von der Rekurrentin lizenzierten 

Produkte dargestellt. Ohne Nutzungsberechtigung seien alle seither durch 

die Rekurrentin in Auftrag gegebenen und getragenen Weiterentwicklun-

gen, Anpassungen und Wartungsarbeiten nicht nutzbar. Die von der Re-

kurrentin an die C. Ltd. bezahlten Lizenzgebühren stellten eine Vorausset-

zung für die Erbringung eigener Dienstleistungen der Rekurrentin dar. Die 

Lizenzgebühren seien in Abhängigkeit von den tatsächlich weiterverrech-

neten Dienstleistungen ausgerichtet worden. 

 

Der Verkauf der Softwarerechte stelle keine Steuerumgehung dar. Das 

Vorgehen sei weder absonderlich noch resultiere eine wesentliche Steu-

erersparnis. Die Steuerbelastung sei bei einer wirtschaftlichen Gesamtbe-

trachtung bei der Rekurrentin bzw. beim Aktionär nahezu identisch. Weder 

der Verkauf von Immaterialgüterrechten an eine Offshore-Gesellschaft, 

noch an eine Privatperson sei absonderlich oder sachwidrig. 

 

Es fehle an einem sachlichen Zusammenhang zwischen Steuerumgehung 

und geldwerter Leistung. Eine Sachverhaltsfiktion aufgrund einer Steu-

erumgehung hätte sodann keine geldwerte Leistung an den Aktionär F. be-

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wirkt. Wäre der Verkauf als nicht erfolgt zu betrachten, wären die Software-

rechte bei der D. AG verblieben. Für einen Übergang der Softwarerechte 

an die Rekurrentin habe auf jeden Fall keine Handhabe bestanden. Viel-

mehr seien die zivilrechtlichen Vereinbarungen zu akzeptieren. Der Verkauf 

an die C. Ltd. sei (wirtschaftlich) mit einem Verkauf an F. gleichzusetzen. 

Mit der Auflösung der Truststruktur und der Liquidation der C. Ltd. seien die 

Softwarerechte ab Dezember 2016 auch zivilrechtlich F. zuzurechnen. In 

der Folge habe dieser die Softwarerechte im Dezember 2016 an die Re-

kurrentin (operative Gesellschaft) verkauft. Der Kaufpreis von 

CHF 968'000.00 habe dem Vermögenssteuerwert gemäss letzter einge-

reichter Steuererklärung entsprochen. Eine vollständige Entwertung der 

Softwarerechte sei zu verneinen. Die Aufrechnung des Transaktionswertes 

sei nicht gerechtfertigt. Anlässlich der Offenlegung der Truststruktur sei der 

Vermögenssteuerwert gestützt auf die bezahlten Lizenzgebühren mit ei-

nem "konservativen" Kapitalisierungssatz von 16 % sehr massvoll berech-

net worden. Der Verkauf der Softwarerechte sei ordnungsgemäss zu den 

Anschaffungskosten verbucht worden. Aufgrund der in den Folgejahren er-

zielten Lizenzerträge sei die Werthaltigkeit der Softwarerechte erwiesen. 

Die bezahlten CHF 968'000.00 entsprächen einer angemessenen Gegen-

leistung. 

 

4.4. 

4.4.1. 

Mit Schreiben vom 15. Februar 2019 drohte das KStA JP der Rekurrentin 

unter Beilage des Entwurfs des Einspracheentscheides eine Reformatio in 

peius an. Neu erfolgte ausschliesslich in der Rubrik "Gewinnausschüttun-

gen und gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter oder Genossen-

schafter oder ihnen nahestehende Personen, soweit diese Leistungen auf 

Kosten des Geschäftsergebnisses ausgerichtet wurden: Gem. Beilage" 

eine Aufrechnung von CHF 326'270.00, welche sich wie folgt zusammen-

setzte: 

 

"Verzinsung Darlehen D. AG 5'300.00 
[...] C. Ltd. 284'564.00 
BVG-AN Anteil 34'156.00 
Privatanteil Fahrzeug 1'050.00 
Privatanteil Telefon 1'200.00" 

 

Die Argumentation zu den Aufrechnungen folgt derjenigen im angefochte-

nen Einspracheentscheid, so dass dort darauf eingegangen wird. 

 

4.4.2. 

Mit Schreiben vom 5. März 2019 liess die Rekurrentin dazu Stellung neh-

men. Zur Lizenzgebühr wurde ausgeführt, dass diese im Jahre 2014 und 

2015 insgesamt CHF 284'564.00 betragen habe. Davon entfielen 

CHF 110'230.00 auf die im Jahr 2014 bereits aufgerechneten Lizenzgebüh-

ren. Der im Jahr 2015 steuerbare Reingewinn vermindere sich damit um 

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mindestens diesen Betrag. Im Übrigen wurde am in der Einsprache vertre-

tenen Standpunkt festgehalten. Zu den weiteren Aufrechnungen 2015 

wurde – gleich wie in Einsprache und Rekurs – nicht Stellung genommen. 

Diese sind im Rekursverfahren nicht umstritten. 

 

4.5.  

Mit Entscheid vom 28. März 2019 wurde die Einsprache abgewiesen. In 

Reformatio in peius wurden der in der Steuerperiode 2015 zu besteuernde 

Reingewinn auf CHF 38'749.00 und das steuerbare Eigenkapital auf 

CHF 104'141.00 festgesetzt. Der steuerbare Reingewinn wurde wie folgt 

berechnet: 

 

"Ausgewiesener Reinverlust 2015 Fr. -85'133 
kapitalmässige Abrechnung [...]  
C. Ltd. 2014 Fr. -110'231 
Verzinsung Darlehen D. AG Fr. 5'300 
[...] C. Ltd., Land A Fr.  284'564 
BVG Arbeitnehmeranteil Fr. 34'156 
Privatanteil Fahrzeug Fr. 1'050 
Privatanteil Telefon Fr. 1'200 
 
Steuerbarer Reingewinn 2015 Fr. 130'906 
 
Verlustverrechnung aus Vorperioden 
 
Ausgewiesener Reingewinn 2013 Fr. 17'270 
steuerlich zurückzubuchende Debitoren  
per 1. Januar 2013 Fr. -553'504 
BVG Arbeitnehmeranteil Fr. 34'000 
Private Krankenkassenprämien Fr. 14'940 
[...] C. Ltd., Land A Fr. 225'675 
Geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand  
M. Ferien Fr. 7'710 
Verzinsung Darlehen D. AG Fr. 2'100 
Privatanteil Telefon Fr. 1'200 
 
Steuerlich vorzutragender Verlust 2013 Fr. -250'609 
 
Ausgewiesener Reingewinn 2014  Fr. 6'575 
kapitalmässige Aufrechnung [...] C. Ltd. Fr. 110'231 
Verzinsung Darlehen D. AG Fr. 5'300 
BVG Arbeitnehmeranteil Fr. 34'096 
Privatanteil Fahrzeug Fr. 1'050 
Privatanteil Telefon Fr. 1'200 
 
Steuerlich vorzutragender Reingewinn Fr. 158'452 
 
Zu besteuernder Reingewinn für die Steuerperiode 2015 Fr. 38'749" 

 

Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, bereits in den Steuer-

perioden 2010 - 2013 sei grösseren Aufwendungen zu Gunsten der C. Ltd. 

die geschäftsmässige Begründetheit aberkannt worden. Der Aufrechnung 

von Lizenzzahlungen sei eine Steuerumgehung zu Grunde gelegt worden. 

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Es sei davon ausgegangen worden, dass die Lizenzrechte bei der Rekur-

rentin gelegen hätten. Die Einspracheentscheide der Steuerperioden 2010 

- 2013 seien in Rechtskraft erwachsen. Aus den Entscheiden der Vorperi-

oden könne – wie die Rekurrentin zu Recht geltend machen lasse – jedoch 

nichts abgeleitet werden. Eine abweichende Würdigung sei daher in den 

folgenden Steuerjahren möglich. 

 

Vorliegend sei zu prüfen, ob die Softwarerechte – wie von der Rekurrentin 

behauptet – durch den Alleinaktionär gehalten werden könnten. Es wurde 

geltend gemacht, dass die Angestellten einer Aktiengesellschaft eine obli-

gationenrechtliche Treuepflicht gegenüber der Arbeitgeberin hätten. Wenn 

die Arbeitgeberin den Angestellten erlaube, Geschäfte zu tätigen, welche 

der Natur der Sache nach der Gesellschaft zugutekommen müssten, seien 

die Gewinne herauszuverlangen. Das sei insbesondere bei einem ge-

schäftsführenden Alleinaktionär zu bejahen. Das gleiche sei für der Erfolgs-

rechnung belastete Aufwendungen zu Gunsten des Alleinaktionärs der Fall, 

wobei dann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. 

 

F. sei indirekt Alleinaktionär der Rekurrentin, bei der er Geschäftsführer sei. 

Die Rekurrentin habe damit in den fraglichen Steuerperioden Lizenzzah-

lungen an den Alleinaktionär geleistet, welche einem Drittangestellten nicht 

ausgerichtet worden wären. Diesem wäre nicht erlaubt worden, eine in der 

Firmengruppe entwickelte Software auf private Rechnung unter gleichzeiti-

ger Lizenzierung zu vertreiben. 

 

4.6. 

Mit dem Rekurs werden im Wesentlichen die gleichen Argumente wie mit 

der Einsprache und der Stellungnahme vom 5. März 2019 vorgebracht. In 

Ergänzung dazu wurde ausgeführt, die Softwarelösungen der Rekurrentin 

basierten auf einer Basissoftware, die vor 2009 von der B. AG, T., einer 

Schwestergesellschaft der Rekurrentin, und teilweise auch durch beauf-

tragte Dritte entwickelt worden sei. Diese Basissoftware sei von der B. AG, 

T., am tt.mm.2009 für CHF 1.8 Mio. an die D. AG verkauft worden, welche 

diese mit Vertrag vom tt.mm.2010 für CHF 2 Mio. an die C. Ltd. weiterver-

äussert habe. Der Gewinn aus dieser Veräusserung sei von der D. AG im 

Kanton S. versteuert worden. Gestützt auf den Lizenzvertrag vom 

tt.mm.2010 habe die Rekurrentin in den Jahren 2010 - 2015 Lizenzzahlun-

gen an die C. Ltd. geleistet (50 % der von der Rekurrentin vereinnahmten 

Nutzungsentgelte). Die beiden Verkäufe sowie die jährlichen Zahlungen 

von Lizenzgebühren seien der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Prü-

fung vorgelegt worden. Diese habe dem Vorgehen ebenso wie das Kanto-

nale Steueramt Q. (damals Sitzkanton) zugestimmt. Auf Einsprache sei 

eine von der Eidgenössischen Steuerverwaltung erhobene Verrechnungs-

steuerforderung für die Jahre 2010 - 2013 fallen gelassen worden. Damit 

sei die geschäftsmässige Begründetheit der Lizenzzahlungen auch aus 

verrechnungssteuerlicher Sicht bestätigt worden. 

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Mit der Selbstanzeige von F. vom 12. Dezember 2016 sei die als transpa-

rent zu qualifizierende Truststruktur offengelegt worden. Das KStA habe 

bestätigt, dass die Softwarerechte aus steuerlicher Optik in Anwendung ei-

ner wirtschaftlichen Betrachtungsweise F. zuzuweisen seien. Nur wenn der 

Verkauf der Softwarerechte an die C. Ltd. in Anwendung einer (bestritte-

nen) Steuerumgehung als nicht erfolgt betrachtet würde, wären die Soft-

warerechte bei der D. AG verblieben. Für die Annahme eines Überganges 

der Softwarerechte auf die Rekurrentin bestünde dann aufgrund des Sach-

verhalts und geltender Steuerpraxis keine Grundlage. Aufgrund der Vernei-

nung einer Steuerumgehung seien die zivilrechtlich vollzogenen Transak-

tion steuerlich anzuerkennen. Der Verkauf von Softwarerechten an eine 

ausländische juristische Person sei zulässig. 

 

Das Vorliegen einer Steuerumgehung – wie in den Einspracheentscheiden 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2010 - 2013 vom KStA befür-

wortet – wurde ab 2014 bestritten. Es liege keine sachwidrige oder abson-

derliche Rechtsgestaltung vor. Ebenso resultiere keine Steuerersparnis, 

wenn auf die Struktur, die dem Einspracheentscheid zugrunde liege, oder 

aber auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise mit transparentem Trust ab-

gestellt werde. Weiter wurde in Abrede gestellt, dass F. als Alleinaktionär 

und einziger Mitarbeiter der Rekurrentin gegen gegenüber der Rekurrentin 

als Arbeitgeberin bestehende Treuepflichten verstossen habe, indem er in 

den Geschäftsbereich der Rekurrentin fallende Geschäfte auf eigene Rech-

nung abgeschlossen habe. Es habe niemals ein Vertrag zwischen der Re-

kurrentin und F. bestanden, der die Vermarktung [...] der Software zum Ge-

genstand gehabt habe. Es habe allein deshalb nicht eine Konkurrenzierung 

der Rekurrentin vorgelegen. F. habe keine Tätigkeit ausser der Geschäfts-

führerfunktion für die Rekurrentin und weitere Gruppengesellschaften ge-

habt. Auch insofern sei keine Konkurrenzierung und Verletzung der Treue-

pflicht möglich. Die Rekurrentin sei zu keinem Zeitpunkt im Eigentum der 

Softwarerechte gewesen. Deshalb könne betreffend Lizenzgebühren kein 

Ertragsverzicht vorliegen. Es liege keine geldwerte Leistung/verdeckte Ge-

winnausschüttung vor. 

 

Es existiere kein aus einer verdeckten Leistung resultierender, aktivierbarer 

Rückerstattungsanspruch. Hingegen erfüllten IT-Programme und produkt-

bezogene Entwicklungskosten die Anforderung an die handelsrechtliche 

Aktivierungsfähigkeit. Die Softwarerechte seien in der D. AG zu Anschaf-

fungskosten bilanziert worden. Diese seien an eine Gesellschaft des L. wei-

terverkauft worden. Die Verkaufstransaktion entspreche infolge Durchgriffs 

einem Verkauf ins Privatvermögen von F.. Indem die C. Ltd. einen markt-

konformen Preis bezahlt habe, sei die Nutzung der Softwarerechte ange-

messen zu entschädigen gewesen. Die von der Rekurrentin an die C. Ltd. 

bezahlten Lizenzgebühren hätten dem entsprochen, da die von der Rekur-

rentin den Kunden erbrachten Leistungen in sehr hohem Umfang von der 

Basis-Software abhängig gewesen seien. 

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Der Verlust per 31. Dezember 2015 sei wie folgt zu berechnen: 

 

"Reingewinn gemäss Jahresrechnung 2015 (85'133) 
Aufrechnung geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand 41'706 
Reingewinn nach Korrekturen (43'427) 
Verluste aus Vorjahren (202'388) 
Steuerbarer Reinverlust (245'815)" 

 

Daraus resultiere eine Veranlagung mit einem Gewinn von CHF 0.00. 

 

4.7.  

Mit der Vernehmlassung wurde an den "Ausführungen in den Akten" fest-

gehalten 

 

5. 

In den Jahren 2010 - 2013 wurden die Lizenzaufwendungen vom KStA JP 

nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt (Einspracheentscheide 

vom 25. Juli 2017). Der für das Jahr 2010 geltend gemachte Verlustvortrag 

aus Vorjahren wurde nach Offenlegung von Lizenzzahlungen mit 

CHF 187'375.00 erfasst (Einspracheentscheid vom 24. April 2017). Das 

KStA JP beurteilte den Verkauf der Softwarerechte an die C. Ltd. einerseits 

als Steuerumgehung und damit als nicht erfolgt. Gestützt auf die Selbstan-

zeige vom 12. Dezember 2016 wurde andererseits festgehalten, dass es 

sich bei den Lizenzzahlungen um Zahlungen an nahestehende Personen 

handle. Somit sei von geldwerten Leistungen auszugehen. Die Faktoren 

des L. und der C. Ltd. seien F. privat zuzurechnen. Da der Verkauf der 

Lizenzrechte aufgrund der Steuerumgehung steuerlich nicht anerkannt 

werde, seien die Lizenzzahlungen als geldwerte Leistungen zu Gunsten 

von F. zu qualifizieren. 

 

6.  

6.1. 

Im Einspracheentscheid wird zur Steuerumgehung ausgeführt: "Betreffend 

die Steuerumgehung verweisen wir auf unsere Ausführungen in den Ein-

spracheentscheiden 2010 bis 2013, welche als integrierender Bestandteil 

dieser Einsprache gelten." 

 

Aus dieser Formulierung ergibt sich nicht, dass für das Jahr 2015 weiterhin 

zur Begründung am Konstrukt einer Steuerumgehung festgehalten wird. 

Zwar wird auf die Ausführungen in den Einspracheentscheide 2010 - 2013 

verwiesen. Diese werden jedoch als Bestandteil der "Einsprache" und nicht 

des Einspracheentscheides betreffend die Steuerperiode 2015 bezeichnet. 

Es ist sehr fraglich, ob mit einem reinen Verweis auf Einspracheentscheide 

betreffend Vorperioden eine genügende Begründung vorliegt. Diese Frage 

kann schlussendlich offen gelassen werden, da eine Steuerumgehung – 

wie nachfolgend gezeigt wird – zu verneinen ist. 

 

 - 12 - 

 

 

6.2. 

Im Steuerrecht haben grundsätzlich nur die Steuerfaktoren an der Rechts-

kraft teil und die Erwägungen, die im Dispositiv münden, haben lediglich 

die Bedeutung von Motiven. Demzufolge können die tatsächlichen und 

rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung be-

ruht, in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden. In zeitlicher 

Hinsicht entfaltet eine Veranlagung damit nur bezüglich der Steuerperiode, 

für die sie ergangen ist, (Rechtskraft-)Wirkungen (statt vieler: BGE 140 I 

114, Erw. 2.4.3 mit Hinweisen; VGE vom 12. Juli 2021[WBE.2020.419]).  

 

Zu Recht gehen damit die Rekurrentin und die Vorinstanz davon aus, dass 

die Einspracheentscheide betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 

2010 - 2013 das vorliegende Verfahren nicht zu präjudizieren vermögen. 

Insofern stellt sich wiederum die Frage, ob der Einspracheentscheid in Be-

zug auf eine Steuerumgehung eine genügende Begründung hat. 

 

6.3. 

6.3.1. 

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627, E. 5.2 

S. 635 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 22. Oktober 2002 [2A.470/2002], 

E. 4.1 und 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; Urteil des Bundesgerichts vom 

2. Juli 2001 [2A.580/2000], E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinwei-

sen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn  

 

- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich 

(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen 

Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,  

- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich 

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei 

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und  

- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-

nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen 

würde. 

 

6.3.2. 

Es ist anzumerken, dass es sich bei der Steuerumgehung um ein Korrektiv 

handelt, das es der rechtsanwendenden Behörde in aussergewöhnlichen 

Fällen erlaubt, ein missbräuchliches Verhalten zu verwerfen und vom ei-

gentlichen Auslegungsergebnis abzuweichen, wenn bei einer Sachver-

haltsgestaltung qualifiziert unlautere Mittel eingesetzt wurden (BGE 138 II 

239, Erw. 4.1 mit Hinweisen; Entscheid des Verwaltungsgerichts 

WBE.2007.293 vom 27. Mai 2008, Erw. 3.3; M. Reich, Steuerrecht, 3. A. 

2020, § 6 N 40; M. Berger, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A. 

Muri-Bern 2015, N 15 der Vorbemerkungen zu §§ 172 - 200 StG). Mit dieser 

Gewichtung soll anhand der vorgenannten Kriterien die Steuerumgehung 

 - 13 - 

 

 

von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung abgegrenzt wer-

den. 

 

6.3.3. 

Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt 

sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird 

eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-

chung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sach-

gemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-

chen (Sachverhaltsfiktion). 

 

6.4. 

6.4.1. 

Die Vorinstanz erachtet das Vorgehen als absonderlich und den tatsächli-

chen Verhältnissen nicht entsprechend. Der Verkauf der Softwarerechte an 

die C. Ltd. wurde nicht anerkannt. Dementsprechend wurden von der Re-

kurrentin an die C. Ltd. bezahlte Lizenzgebühren als nicht geschäftsmässig 

begründet anerkannt. Dem kann nicht gefolgt werden. 

 

6.4.2. 

Vorerst ist auf die zivilrechtliche Gestaltung des Verkaufs der Software-

rechte einzugehen. Ob ein Vertrag geschlossen wurde und welches seine 

rechtliche Qualifikation ist, ist eine Rechtsfrage. Hingegen gehört das Be-

stimmen der Umstände, welche das Vorliegen eines Vertrages beweisen 

können, zum Sachverhalt. Im Steuerrecht gilt von einem im eigenen Namen 

abgeschlossenen Rechtsgeschäft nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge, 

dass es auch Rechtswirkungen für Rechnung der Person, die handelt, ent-

faltet (Bundesgerichtsurteil vom 5. November 2013 [2C_416/2013, 

2C_417/2013, 2C_446/2013. 2C_447/2013] = Pra 2014 Nr. 45). 

 

6.4.3. 

Der Verkauf der Softwarerechte mit Vertrag vom tt.mm.2009 durch der B. 

AG, T. (wie die Rekurrentin eine 100-%ige Tochtergesellschaft der D. AG), 

an die D. AG zum Preis von Euro 1'140'036.00 (bzw. CHF 1.8 Mio.) wurde 

von den Steuerbehörden nicht beanstandet. Das zuständige Kantonale 

Steueramt Q. (Schreiben des Kantonalen Steueramtes Q. vom 18. Februar 

2010, Rekursbeilage 7 [die Rekurrentin verlegte erst mit Statutenänderung 

vom tt.mm.2010 den Sitz nach R.]) und die Eidgenössische Steuerverwal-

tung (E-Mail vom 25. Juni 2010, Rekursbeilage 6) haben vielmehr bei ihrer 

Beurteilung des Sachverhaltes auf eine rechtsgültige Übertragung der Soft-

warerechte abgestellt. 

 

6.4.4. 

Ebenso wurde der Verkauf der Softwarerechte mit Vertrag vom gleichen 

Tag (jedoch erst am tt.mm.2010 unterzeichnet) durch die D. AG an die 

 - 14 - 

 

 

C. Ltd., U., Land A, für CHF 2 Mio. nicht beanstandet, sondern ebenso an-

erkannt (E-Mail der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 25. Juni 2010, 

Rekursbeilage 6).  

 

6.4.5. 

Es ist demgemäss auch im vorliegenden Verfahren von gültigen Verträgen 

betreffend die Softwarerechte auszugehen. Nie beanstandet wurde dabei 

insbesondere der vereinbarte Kaufpreis, so dass von einem schlussendlich 

gültigen Erwerb der Softwarerechte durch die C. Ltd. auszugehen ist.   

 

6.5. 

6.5.1. 

Mit Vertrag vom tt.mm.2010 räumte die C. Ltd. der Rekurrentin Lizenz-

rechte an den gleichentags erworbenen Softwarerechten ein. Als Lizenz-

gebühr wurde im Anhang 1 zum Vertrag vom tt.mm.2010 das folgende ver-

einbart: 

 

"3. Software and [...] 
 

• Customer has to pay [...] 

• Pricing [...]." 

 

Gestützt auf diese Vereinbarung bezahlte die Rekurrentin folgende Lizenz-

gebühren an die C. Ltd.: 

 

2010: CHF 151'342.00 

2011: CHF 181'971.00 

2012: CHF 103'084.00 

2013: CHF 225'675.00 

2014: CHF 110'231.00 

2015: CHF 174'334.00 

 

6.5.2. 

Dass die C. Ltd. als "underlying company" des von F. als Settlor und erst-

begünstigter Person gegründeten und damit transparenten L. gehalten wird 

(Selbstanzeige vom 12. Dezember 2016), ist unbestritten. Die vom Trust 

gehaltenen Vermögenswerte und die darauf erzielten Erträge sind damit in 

steuerlicher Hinsicht F. zuzurechnen. Das wurde vom KStA, Rechtsdienst, 

Nachsteuern und Bussen, am 7. Oktober 2016 ausdrücklich bestätigt. Auf 

diese Bestätigung ist abzustellen.  

 

Dass die Bestätigung von einer anderen Abteilung des KStA als dem KStA 

JP erfolgte, spielt dabei keine Rolle, ist nach der gesetzlichen Regelung 

doch allgemein das "Kantonale Steueramt" Veranlagungsbehörde (§ 162 

Abs. 1 StG). Die Veranlagung der Rekurrentin für die Kantons- und Ge-

meindesteuern 2015 wurde vom KStA JP erst mit Verfügung vom 12. No-

vember 2018 vorgenommen. 

 - 15 - 

 

 

6.5.3. 

Mit "Kaufvertrag über [...]" vom tt.mm.2017 übertrug F. die Softwarerechte 

an die Rekurrentin zum Preis von CHF 968'000.00 (fixer Basispreis) zuzüg-

lich variablen Kaufpreisnachzahlungen in den Jahren 2017 bis 2021. Mit 

gleicher Begründung ist auch dieser Vertrag als zivilrechtlich gültig zu be-

trachten. Auf die Angemessenheit des Kaufpreises wird im Rekursverfah-

ren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 (bbb) einzugehen 

sein. 

 

6.6. 

Würde der C. Ltd. (juristische Person) die Berechtigung zur Lizenzverwal-

tung und -verwertung abgesprochen, müsste im umgekehrten Fall im glei-

chen Zeitraum als "Verwaltungsgesellschaften" (Randtitel) bzw. Domizil- 

oder gemischte Gesellschaft nach § 79 StG konstituierten aargauischen 

Gesellschaften (vgl. dazu Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., 

§ 79 StG N 13) die Berechtigung, Lizenzen zu verwerten und zu verwalten, 

abgesprochen werden. Von einer solchen Praxis kann im hier umstrittenen 

Jahr 2015 wohl keine Rede sein. Die von der Rekurrentin gewählte Form 

einer (Off-Shore-)Lizenzverwertungsgesellschaft kann dementsprechend 

nicht als absonderlich und/oder sachwidrig bezeichnet werden. 

 

Wird bereits die Rechtsgestaltung nicht als absonderlich und/oder sachwid-

rig bezeichnet, kann keine Steuerumgehung vorliegen. Die weiteren Ele-

mente der Steuerumgehung sind daher nicht mehr zu prüfen.  

 

7. 

7.1. 

Weiter ist zu prüfen, ob in der Überlassung bzw. Verwertung der Software-

rechte an bzw. durch einen Dritten eine geldwerte Leistung (Gewinnvor-

wegnahme/verdeckte Gewinnausschüttung) liegt. 

 

7.2. 

Zu den geldwerten Leistungen einschliesslich verdeckter Gewinnausschüt-

tungen einer Gesellschaft nach § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG an die Inhaber 

gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind nach ständiger Rechtsprechung 

des Bundesgerichts (Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/ 

2011 und 2C_863/2011; Ertragsverzicht]); BGE 119 Ib 116; BGE 113 Ib 25; 

BGE 102 Ib 167 E. 1; je mit Hinweisen auf die Judikatur): 

 

- Zuwendungen jeder Art zu rechnen, die, ohne diese ordnungsgemäss 

als Gewinnverwendung zu verbuchen, 

- an die Aktionäre oder an ihnen nahestehende Personen gewährt wer-

den, wobei  

- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 

 - 16 - 

 

 

- die Aktionäre oder die ihnen nahestehenden Personen in den Genuss 

einer Leistung kommen, die aussenstehenden Dritten nicht oder zu-

mindest nicht im gleichen Mass gewährt worden wäre, und  

- das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte-

nen Gegenleistung für die Organe der Gesellschaft erkennbar ist. 

 

Nicht immer wird dafür ein direkter Beweis vorausgesetzt, dass die Leis-

tung aus der Gesellschaft den Aktionären auch tatsächlich zugekommen 

ist. Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann 

vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei 

den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, ge-

bieterisch aufdrängt und eine andere Erklärung der Vorgänge nicht zu fin-

den ist (BGE 115 Ib 274, E 9b; BGE 107 Ib 331, E. 3c). Der Beweis, dass 

die Leistung an einen Beteiligungsinhaber oder an eine ihm nahestehende 

Person geleitet wurde, gilt als erbracht, sobald aufgrund der Indizienlage 

keine andere plausible Erklärung für die Abwicklung des ungewöhnlichen 

Geschäftsvorganges ersichtlich ist (Urteil des Bundesgerichts vom 6. Au-

gust 2015 [2C_16/2015], E. 2.5.3, 2.5.4; BGE 119 Ib 431, E. 3b; Urteil des 

Bundesgerichts vom 6. September 2000 [2A.237/2000], E. 4b/bb). Diese 

Praxis wendet das Bundesgericht auch direktsteuerlich an (Urteil des Bun-

desgerichts vom 14. Januar 2015 [2C_1082/2013], E. 6.4 = ASA 83 S. 611 

= StR 70/2015 S. 432; Urteil des Bundesgerichts vom 14. September 2009 

[2C_199/2009], E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 18. Mai 1990 

[2A.166/1989], E. 4b).   

 

7.3. 

7.3.1. 

Das KStA anerkannte die Übertragung der Softwarerechte an die C. Ltd. 

mit den Einspracheentscheiden betreffend die Kantons- und Gemeinde-

steuern 2010 - 2013 nicht (Steuerumgehung). Gestützt auf die Selbstan-

zeige vom 12. Dezember 2016 wurden die Lizenzzahlungen als Leistungen 

an eine nahestehende Person qualifiziert. Da der Verkauf der Lizenzrechte 

aufgrund der Steuerumgehung steuerlich nicht anerkannt werde, stellten 

die Lizenzzahlungen geldwerte Leistungen zu Gunsten von F. dar. 

 

7.3.2. 

Nachdem nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes nicht von ei-

ner Steuerumgehung auszugehen ist, stösst diese in den Einspracheent-

scheiden betreffend der Vorperioden 2010 bis 2013 vertretene Begründung 

ins Leere. Es kann nicht (mehr) darauf abgestellt werden. 

 

7.4. 

7.4.1. 

Mit dem angefochtenen Einspracheentscheid (und auch mit dem Ein-

spracheentscheid betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014) 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F119-IB-431%3Ade&number_of_ranks=0#page431

 - 17 - 

 

 

wurde die Aufrechnung vom KStA nicht mehr primär mit einer Steuerum-

gehung, sondern abweichend als geldwerte Leistung gestützt auf Art. 321a 

und Art. 812 OR begründet. Im Wesentlichen wurde geltend gemacht, die 

Angestellten und Geschäftsführer einer Aktiengesellschaft treffe eine Sorg-

falts- und Treuepflicht gegenüber der Arbeitgeberin. Diese dürften keine die 

Arbeitgeberin konkurrenzierende Tätigkeit ausüben. Ein Konkurrenzver-

hältnis liege vor, wenn ein Arbeitnehmer/Geschäftsführer bei ganz oder teil-

weise übereinstimmendem Kundenkreis gleichartige und folglich unmittel-

bar das gleiche Bedürfnis befriedigende Leistungen wie die Arbeitgeberin 

anbiete. Arbeitsergebnisse stünden uneingeschränkt der Arbeitgeberin zu. 

Wenn die Arbeitgeberin den Angestellten erlaube, Geschäfte zu tätigen, 

welche der Natur der Sache nach der Gesellschaft zugutekommen müss-

ten, seien die Gewinne herauszuverlangen. F. sei indirekt Alleinaktionär der 

Rekurrentin, bei der er Geschäftsführer sei. Die Rekurrentin habe in den 

fraglichen Steuerperioden Lizenzzahlungen an den Alleinaktionär geleistet, 

welche einem Drittangestellten nicht ausgerichtet worden wären. Diesem 

wäre nicht erlaubt worden, eine in der Firmengruppe entwickelte Software 

auf private Rechnung unter gleichzeitiger Lizenzierung zu vertreiben. 

  

7.4.2. 

Die Rekurrentin liess zur Frage der geldwerten Leistung geltend machen, 

F. habe als Alleinaktionär und einziger Mitarbeiter der Rekurrentin gegen-

über der Rekurrentin als Arbeitgeberin nicht gegen bestehende Treue-

pflichten verstossen. Es habe kein Vertrag zwischen der Rekurrentin und 

F. bestanden, der die Vermarktung [...] der Software zum Gegenstand ge-

habt habe. Es habe allein deshalb nicht eine Konkurrenzierung der Rekur-

rentin vorgelegen. Da F. nur als Geschäftsführer für die Rekurrentin tätig 

gewesen sei, sei keine Konkurrenzierung und Verletzung der Treuepflicht 

möglich. Die Rekurrentin sei zu keinem Zeitpunkt Eigentümerin der Soft-

warerechte gewesen. Deshalb könne betreffend Lizenzgebühren kein Er-

tragsverzicht vorliegen. Es liege keine geldwerte Leistung/verdeckte Ge-

winnausschüttung vor. Es fehle auch an einem aus einer verdeckten Leis-

tung resultierender, aktivierbarer Rückerstattungsanspruch. Indem die 

C. Ltd. einen marktkonformen Kaufpreis bezahlt habe, sei die Nutzung der 

Softwarerechte angemessen zu entschädigen gewesen. Die von der Re-

kurrentin an die C. Ltd. bezahlten Lizenzgebühren hätten dem entsprochen, 

da die von der Rekurrentin den Kunden erbrachten Leistungen in sehr ho-

hem Umfang von der Basis-Software abhängig gewesen seien. 

 

7.4.3. 

Ist – wie in Erw. 6.4. ausgeführt – die Übertragung der Softwarerechte auf 

die C. Ltd. gegen angemessenes Entgelt – die Angemessenheit des jewei-

ligen Kauf- bzw Veräusserungspreises wurde nicht bestritten – als recht-

mässig zu betrachten, ist ein Entgelt für die Nutzung derselben geschuldet. 

Daran ändert eine allenfalls aufgrund eines Arbeitsverhältnis als Geschäfts-

führer bzw. einziger Mitarbeiter der Rekurrentin resultierende Sorgfalts- 

 - 18 - 

 

 

und Treupflicht nichts. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die Software-

rechte nie im Eigentum der Rekurrentin standen. Eine Konkurrenzierung 

der Rekurrentin im Sinne der von der Vorinstanz zitierten Rechtsprechung 

konnte somit gar nicht bestehen. Ohne Verkauf derselben durch die B. AG, 

T., oder Verkauf der D. AG, wäre die Rekurrentin zweifellos verpflichtet ge-

wesen, Lizenzgebühren an diese Gesellschaften zu bezahlen. Das Off-

Shore Konstrukt ändert nichts an der Pflicht zur Bezahlung von Lizenzge-

bühren. Die zivilrechtliche Gestaltung ist auch insofern für die steuerliche 

Beurteilung massgeblich. Auf die Angemessenheit des Entgeltes (Lizenz-

zahlungen) ist nachfolgend einzugehen. 

 

8. 

8.1. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die bezahlten Lizenzzahlungen 

unter dem Aspekt der Verrechnungssteuer – welche unter anderem auch 

auf geldwerten Leistungen an Beteiligte geschuldet ist – mehrfach geäus-

sert. Mit E-Mail vom 14. Juni 2010 wurde der Eidgenössischen Steuerver-

waltung folgender Sachverhalt zur Beurteilung unterbreitet: 

 

"Wie besprochen, wird die Muttergesellschaft die Software-Entwicklungen 
an die D. AG und die D. AG sie an die A. AG lizenzieren, wofür Lizenzge-
bühren bezahlt werden. (Auf den Dienstleistungen, die A. ihren Kunden im 
Zusammenhang mit den [...] erbringt, werden keine Lizenzgebühren be-
rechnet.) Ich gehe davon aus, dass diese Lizenzgebühren keine Verrech-
nungssteuern auslösen." 

 

Mit E-Mail vom 25. Juni 2010 gab die Eidgenössische Steuerverwaltung 

folgende Bestätigung ab: 

 

"Grundsätzlich sind wir mit Ihren Aussagen einverstanden. Es ist jedoch 
zu beachten, dass von den durch die D. AG vereinnahmten Lizenzgebüh-
ren maximal 50 % an die Muttergesellschaft weitergeleitet werden kann 
(gemäss den Bestimmungen des BRB 62). Aus unserer Sicht sind somit 
die Fragen betreffend Lizenzen geklärt." 

 

Diese Beurteilung erfolgte in Unkenntnis der Beteiligungsverhältnisse an 

der "Muttergesellschaft" mit Sitz auf Land A. Der Verweis auf die Zulässig-

keit einer maximalen Weiterleitung von 50 % der Lizenzgebühren an die 

Muttergesellschaft – davon muss ausgegangen werden – basiert auf der 

"Fifty-Fifty Praxis". 

 

8.2. 

Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 20. Oktober 

2008 (WBE.2006.282) zum Nachweis von geschäftsmässig begründetem 

Aufwand und zur "Fifty-fifty" Praxis wie folgt geäussert: 

 

"5.  
5.1. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid aus, mit den diver-
sen Bestätigungen, wonach die Beschwerdeführer weder an der N. Ltd. 

 - 19 - 

 

 

(T2) noch an der O. (T1) oder dem P. beteiligt seien, würde nicht nachge-
wiesen, wohin die von der AA. auf das Konto in Land B bezahlten Gelder 
geflossen sind. Insbesondere sei unklar, aus welchem Grund die Lizenz-
gebühren an die in einem 'Steuerparadies' domizilierte T1 bezahlt worden 
sind, wenn die Lizenzen von der amerikanischen T2 vergeben wurden. Zu-
dem habe der Beschwerdeführer nach seinen Angaben die Software ge-
meinsam mit S. T. entwickelt. Es sei nicht verständlich, weshalb er keine 
Rechte daran habe und 'nur' zu einem Drittel an den in Europa eingenom-
menen Lizenzen beteiligt sein soll, ohne einen Anspruch auf Lizenzerträge 
z.B. aus den USA zu haben. Es falle auch auf, dass nach den Angaben 
der Beschwerdeführer keine schriftlichen Verträge abgeschlossen worden 
seien, obwohl andere Verträge durch die T2 schriftlich abgeschlossen wur-
den. An diesen Unsicherheiten würden auch die nachträgliche Bestätigung 
der T2 und der T1 nichts zu ändern vermögen, weshalb lediglich die Wei-
terleitung der Hälfte der Lizenzeinnahmen (gemäss dem Kreisschreiben 
Nr. 9 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 19. Dezember 2001 
'Fifty-Fifty-Praxis bei der Verrechnungssteuer und der direkten Bundess-
teuer' [Kreisschreiben Nr. 9]) als geschäftsmässig begründet anzuerken-
nen sei.  
 
5.2. Die Beschwerdeführer machen sinngemäss geltend, sie hätten bereits 
mehrfach ausgeführt, warum die AA. 'nur' 1/3 an den Lizenzeinnahmen der 
T2 erhalten habe und die schriftlichen Vereinbarungen ([...]) seien dem 
Steuerkommissär ausgehändigt worden. Die Anwendung einer 'Fifty-Fifty-
Praxis' auf die Bruttolizenzeinnahmen sei nicht mehr gerechtfertigt, wes-
halb der von den Beschwerdeführern errechnete Jahresgewinn von 
Fr. 116'900.-- zu übernehmen sei.  
 
5.3.  
5.3.1. Die 'Fifty-Fifty-Praxis' diente zur ermessensweisen Festsetzung ei-
nes ausländischen Aufwands. Sie wurde in Anbetracht dessen geschaffen, 
dass inländische Gesellschaften grundsätzlich auch für die im Ausland ge-
tätigten Geschäfte die strengen Regeln über den Nachweis der geschäfts-
mässigen Begründetheit des geltend gemachten Aufwands einzuhalten 
haben und die Belege, welche diesem Nachweis dienen, nicht immer über-
prüft werden konnten. Der betroffenen Gesellschaft steht es jedoch selbst-
verständlich frei, den vollen Nachweis für die geschäftliche Begründetheit 
des geltend gemachten Aufwands zu erbringen. Der vollumfängliche 
Nachweis wird auch verlangt, wenn die Gesellschaft die ermessensweise 
Festsetzung gemäss 'Fifty-Fifty-Praxis' nicht akzeptiert.  
 
5.3.2. Die 'Fifty-Fifty-Praxis' wird angewendet, wenn Unsicherheit über die 
geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Aufwands be-
steht und der zulässige Aufwand demzufolge geschätzt werden muss. Sie 
kommt im Sinne eines Kompromisses zum Tragen und gewährleistet eine 
rechtsgleiche Behandlung der Steuerpflichtigen (vgl. dazu: Der Steuerent-
scheid (StE) 1999 B 72.14.2 Nr. 24). Die Regel besteht darin, dass 50 Pro-
zent des Bruttogewinns pauschal als geschäftsmässig begründeter Auf-
wand anerkannt werden. Über die genannten 50 Prozent hinaus können 
keine weiteren Aufwendungen geltend gemacht werden, ausser einem an-
gemessenen Anteil für inländische Verwaltungskosten zuzüglich der in der 
Schweiz bezahlten direkten Gesellschaftssteuern (vgl. zum Ganzen: Kreis-
schreiben Nr. 9)." 

 

 - 20 - 

 

 

8.3. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat nach Meldung von geldwerten 

Leistungen auf den von der Rekurrentin in den Jahren 2010 – 2013 an die 

C. Ltd. geleisteten Lizenzzahlungen die Verrechnungssteuer erhoben 

(Rechnung vom 13. Dezember 2018, Rekursbeilage 14). Die dagegen von 

der Rekurrentin eingereichte Einsprache vom 31. Januar 2019 wurde gut-

geheissen. Mit E-Mail vom 28. März 2019 bestätigte die Eidgenössische 

Steuerverwaltung, "dass wir die Rechnung an die A. AG, S. über 

CHF 219'966.95 vom 13. Dezember 2018 stornieren."  

 

8.4. 

Im Ergebnis ist festzustellen, dass die vertraglich vereinbarten Lizenzzah-

lungen unter verrechnungssteuerlichen Aspekten als angemessen zu gel-

ten haben. Es besteht vorliegend keine Veranlassung, von dieser verrech-

nungssteuerlichen Betrachtung für die Beurteilung der Kantons- und Ge-

meindesteuern abzuweichen. Demensprechend sind die Lizenzzahlungen 

geschäftsmässig begründet. Es liegen keine geldwerten Leistungen vor. 

Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. 

 

9.  

Nachdem die Veräusserung der Softwarerechte an die C. Ltd. als zivil- und 

steuerrechtlich erfolgt zu betrachten ist und dabei keine Steuerumgehung 

vorliegt, ist der Rekurs in Bezug auf die an die C. Ltd. bezahlten Lizenzzah-

lungen gutzuheissen. Diese sind bei der Rekurrentin geschäftsmässig be-

gründet und stellen dementsprechend keine geldwerten Leistungen an na-

hestehende Personen bzw. den Geschäftsführer und beherrschenden Ak-

tionär F. dar. Unabhängig davon wird dieser die Erträge und Vermögens-

werte, welche vom L. gehalten wurden als eigenes Einkommen und Ver-

mögen zu versteuern haben. Darüber ist im vorliegenden Verfahren aber 

nicht zu befinden.  

 

10. 

10.1. 

Ist der Rekurs gutzuheissen, sind Reingewinn und Eigenkapital neu zu be-

stimmen. 

 

10.2. 

Der steuerbare Reingewinn gemäss Einspracheentscheid von 

CHF 38'749.00 ist bereits nach Abzug der aufgerechneten "[...] C. Ltd. Land 

A" auf CHF 0.00 herabzusetzen. 

 

10.3. 

Das steuerbare Eigenkapital ist ausgehend vom mit rechtskräftigen Ein-

spracheentscheid vom per 31. Dezember 2013 festgesetzten Eigenkapital 

und in Berücksichtigung des Ergebnisses des Geschäftsjahres 2014 fest-

zusetzen. Dabei ist mit gleicher Begründung wie im vorliegenden Entscheid 

 - 21 - 

 

 

davon auszugehen, dass die kapitalbildende Aufrechnung der Lizenzzah-

lungen im Umfang von CHF 110'231.00 zu streichen ist. Es ergibt sich da-

mit folgende Berechnung: 

 

veranlagtes Eigenkapital per 31. Dezember 2014 CHF 299'505.00 
abzüglich kapitalbildend aufgerechnete  
"nicht verbuchte Debitoren" CHF -110'231.00 
steuerbares Eigenkapital per 31. Dezember 2014 
(wie mit Rekurs betreffend Kantons- und  
Gemeindesteuern 2014 beantragt)  CHF 189'274.00 
 
deklariertes Eigenkapital per 31. Dezember 2015 CHF 104'140.00 
gemäss eingereichter Bilanz  CHF 104'140.31 
veranlagtes Eigenkapital per 31. Dezember 2015 CHF 104'141.00 

 

Bezüglich steuerbarem Eigenkapital bestehen bis auf eine rundungsbe-

dingte Differenz von CHF 1.00 übereinstimmende Anträge. Nach mathe-

matischen Grundsätzen ist das steuerbare Eigenkapital auf 

CHF 104'140.00 abzurunden. Dementsprechend wird das steuerbare Ei-

genkapital per 31. Dezember 2015 auf CHF 104'140.00 festgesetzt.  

 

10.4. 

Die Festsetzung eines Verlustvortrages erfolgt erst im Zeitpunkt der Ver-

lustverrechnung (vgl. Erw. 2.). 

 

11. 

11.1. 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten auf die Staats-

kasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).  

 

11.2.  

11.2.1. 

Sodann ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-

teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Ver-

treterin beläuft sich für das vorliegende Verfahren und das Verfahren be-

treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 auf total CHF 45'051.60. Die 

Kostennote ist zu kürzen. 

 

11.2.2. 

In der Kostenzusammenstellung sind auch Beratungshonorare für Zweit-

meinungen enthalten.  

 

Die Rechnung vom 6. September 2018 betrifft den Zeitraum vom 3. August 

2018 bis 28. August 2018. Da die Einspracheentscheide in den Verfahren 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 erst am 

28. März 2019 gefällt wurden und im Einspracheverfahren keine Parteient-

schädigungen ausgerichtet werden (§ 188 Abs. 1 StG), kann der geltend 

gemachte Aufwand nicht berücksichtigt werden.  

 - 22 - 

 

 

Das gleiche gilt für die Rechnung vom 31. Januar 2019. Hinzu kommt dort, 

dass sich die Zweitmeinung auf die "Rechnung der ESTV für geldwerte 

Leistungen" und damit auf das Verfahren betreffend Erhebung der Verrech-

nungssteuer bezieht. So oder anders kann der für Zweitmeinungen geltend 

gemachte Aufwand vorliegend nicht berücksichtigt werden.  

 

Es braucht damit nicht entschieden zu werden, ob Zweitmeinungen über-

haupt zu entschädigen wären. 

 

11.2.3. 

Aus der Leistungsübersicht zur Honorarrechnung der Vertreterin vom 

1. Juli 2019 ergeben sich einerseits Leistungen, welche in den Einsprache-

verfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 - 2016 oder in 

anderen Verfahren erbracht wurden. Diese können nicht entschädigt wer-

den. 

 

11.2.4. 

Bei der Vertretung durch Anwältinnen und Anwälte stellt der Anwaltstarif 

gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. Novem-

ber 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes 

dar.  

 

11.2.5. 

Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 3'000.00. Der Fall hat einen 

erhöhten Schwierigkeitsgrad und ist von mittlerer Bedeutung. Zudem ist 

von einem hohen erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich 

daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 

und Abs. 2 AnwT sowie § 8b Abs. 1 AnwT und § 8c Abs. 1 AnwT auf 

CHF 1'500.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.  

 

 

 

 

  

 - 23 - 

 

 

 
 
    

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

1.1. 

Der Rekurs wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. 

 

1.2. 

Der steuerbare Reingewinn wird auf CHF 0.00 und das steuerbare Eigen-

kapital auf CH 104'140.00 festgesetzt. 

 

2. 

Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 

 

3. 

Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'500.00 (inkl. 7.7 % MWSt) 

ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrentin (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt R. 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

  

 - 24 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 24. März 2022 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Kurmann