# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8e3fa4f6-7391-561b-b785-bd56dcecd134
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2001-01-30
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 30.01.2001 A/751/2000
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-751-2000_2001-01-30.pdf

## Full Text

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 _____________ 

 

A/751/2000-FIN  

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 30 janvier 2001 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Monsieur B__________ 

représenté par Me Antoine Berthoud, avocat 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/751/2000-FIN  

 EN FAIT 

 

 

1.  Monsieur B__________ a longtemps exercé une 

activité indépendante dans le domaine immobilier, à 

laquelle il a renoncé à la fin de l'année 1991 en raison 

de la crise sévissant dans ce secteur. Il a cependant 

conservé plusieurs biens immobiliers en nom ou en société 

immobilière, ne parvenant pas à liquider immédiatement 

son patrimoine immobilier. Dès le début de l'année 1992, 

il est devenu salarié de la société "B__________ ET CIE 

SA", dont l'activité consiste dans le courtage 

immobilier. Ses revenus ont dès lors été constitués par 

son salaire et le revenu de ses immeubles.  

 

2.  Après avoir aliéné deux biens immobiliers hors du 

canton en 1992 et 1993, le recourant a vendu, en 1994, un 

appartement sis au chemin de l'A__________, au prix de 

CHF 650'000.--, enregistrant une perte de CHF 335'000.-- 

et, en 1995, acheté et revendu trois mois plus tard 42 

actions de la SI A_________ au prix de CHF 300'000.--, 

avec un bénéfice de CHF 40'251.50. Il n'a pu déduire la 

perte dans le cadre de son revenu imposable 1995, car ce 

dernier était nul, tandis qu'il a payé l'impôt sur le 

bénéfice immobilier à raison de CHF 20'125.50 sur le gain 

précité. Dans sa déclaration fiscale 1996, M. B__________ 

a imputé cet impôt sur son revenu en application de 

l'art. 33C LCP, ce que l'administration fiscale a refusé. 

Il lui a adressé une réclamation le 23 janvier 1997, au 

motif que, selon lui, le bien aliéné ressortissait à sa 

fortune commerciale et l'a complétée le 8 décembre 1997, 

en reprenant l'opération du chemin de l'A_________ pour 

demander la déduction de la perte en 1996 au sens de 

l'art. 21 lit. m LCP, et en réclamant le remboursement de 

l'impôt de CHF 20'125.50 sur le bénéfice immobilier. 

L'administration fiscale lui a notifié le 23 décembre 

1997 un bordereau définitif et une décision, à teneur de 

laquelle elle n'a pas admis, en 1996, la perte sur la 

vente survenue en 1994, de l'appartement du chemin de 

l'A_________ , en raison du principe de l'étanchéité des 

exercices, fondée sur le caractère annuel et périodique 

de l'impôt, qui exige qu'un revenu ou une dépense soit 

attribué à l'exercice durant lequel est née l'obligation 

ou la prétention juridique. Elle a en revanche accepté 

d'imputer l'impôt spécial de CHF 20'125.50 et d'imposer 

le bénéfice immobilier de CHF 40'251.-- dans le cadre de 

l'impôt cantonal 1996 sur le revenu et la fortune. Sur la 

demande du recourant, l'administration lui a encore 

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adressé, le 15 janvier 1998, un avis de situation, 

laissant apparaître une reprise sur les intérêts des 

dettes. 

 

3.  M. B__________ a formé, à la fois, le 26 janvier 

1998, un recours contre la décision du 23 décembre 1997 

devant la Commission cantonale de recours en matière 

d'impôts et une réclamation auprès de l'administration 

fiscale contre le bordereau définitif. Il a fait valoir 

que l'administration avait méconnu la teneur de l'art. 21 

m LCP qui permet la déduction des pertes pendant les 

trois exercices suivants. Selon ses explications, sa 

fortune revêtait un caractère commercial, ce qui avait 

été admis par l'administration qui avait reconnu que la 

vente effectuée en 1995 était soumise à l'impôt ordinaire 

sur le revenu et non à l'impôt spécial sur les bénéfices 

et gains immobiliers. Quant aux intérêts des dettes, il a 

allégué que la totalité de ceux-ci étaient déductibles, 

en ce sens qu'ils étaient liés à des actifs de nature 

commerciale et soutenu, subsidiairement, que le calcul de 

l'administration était erroné. L'administration fiscale a 

répondu le 28 août 1998, exposant, au plan de la 

procédure, qu'elle avait rendu une décision en date du 23 

décembre 1997 relative au refus de prendre en 

considération la perte de CHF 335'000.-- et, par 

ailleurs, notifié un bordereau définitif s'agissant de la 

déduction des intérêts des dettes, sujet à la voie de la 

réclamation. Sur le fond, elle a souligné que la seule 

question à trancher dans le cadre du recours consistait à 

savoir si la perte encourue en 1994 devait être prise en 

considération pour l'année de taxation 1996 et fait 

valoir que, selon l'art. 21 lettre m LCP, seule une perte 

commerciale et comptabilisée pouvait être reportée. Or, 

en l'espèce, il n'existait pas de comptabilité après 

1991, hormis quatre tableaux chiffrés, un résumé des 

actifs détenus à leur valeur comptable et la liste des 

mouvements intervenus de 1992 à 1995, qui ne revêtaient 

pas ce caractère, tandis que M. B__________ n'avait pas 

déclaré de perte dans sa déclaration 1995 ce qu'il était 

tenu de faire, même si son revenu imposable était nul. A 

l'issue d'un échange de courriers des 2 octobre, 12 

octobre, 5 novembre 1998, 20 octobre et 10 novembre 1999 

relatifs à l'année fiscale 1997 - qui excédait l'objet du 

recours, qui portait sur l'année 1996 - l'administration 

a admis que la mention "pertes reportées absorbées", 

utilisée en 1998, l'avait été à mauvais escient, car il 

ne pouvait être accordé de pertes commerciales au vu de 

l'absence de comptes commerciaux dûment établis. A la 

demande du recourant, une audience de comparution 

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personnelle a eu lieu le 17 avril 2000 devant la 

commission cantonale de recours, à l'occasion de laquelle 

M. B__________ a confirmé l'évolution de ses activités 

professionnelles depuis 1992. 

 

4.  La commission a statué, le 25 mai 2000, sur le 

recours, limité à la question de la déductibilité du 

report de pertes, laissant le soin à l'administration de 

se prononcer sur la déduction des intérêts de dettes qui 

n'avait pas encore fait l'objet d'un second examen par 

celle-ci. Elle a rappelé que l'art. 21 lettre l LCP 

permettait de déduire du revenu brut les pertes 

commerciales comptabilisées au cours de l'exercice 

commercial déterminant et que, de jurisprudence 

constante, l'application de cette disposition était 

subordonnée à la réalisation de deux conditions 

cumulatives, savoir l'exercice d'une activité en la forme 

commerciale et la tenue régulière d'une comptabilité au 

sens des articles 957 et suivants CO. Lorsque ces 

conditions sont remplies, le contribuable peut défalquer 

les pertes commerciales comptabilisées des trois 

exercices fiscaux précédant ledit exercice déterminant, 

pour la part qui n'a pas pu être déduite dans la taxation 

de l'impôt des années antérieures (art. 21 lit. m LCP). 

Conformément au texte de cette dernière disposition, un 

report de perte présupposait que les pertes commerciales 

comptabilisées au cours des trois exercices fiscaux 

précédant ledit exercice aient été admises en déduction 

et que les revenus du contribuable concerné n'aient pas 

été suffisants pour les absorber. En l'espèce, la 

déduction de la perte commerciale au sens de l'art. 21 

lettre m LCP dans le cadre de l'exercice fiscal 1995 n'a 

pas été admise, pour la raison que le recourant n'en n'a 

pas fait état dans sa déclaration. En outre, le recourant 

n'a plus tenu de comptabilité au sens défini par la 

jurisprudence depuis l'exercice commercial 1991 excluant 

ainsi toute perte et a fortiori tout report de perte. La 

commission a rejeté le recours et relevé, en sus, que 

l'administration n'aurait pas dû accepter l'argumentation 

du recourant s'agissant du gain résultant de l'opération 

réalisée en 1995 avec la vente d'un appartement de la SI 

A__________, car il avait cessé toute activité 

indépendante au 31 décembre 1991. 

 

5.  M. B__________ a formé, le 30 juin 2000, un 

recours auprès du Tribunal administratif contre la 

décision de la commission. Il a d'abord exposé que, quand 

bien même il avait changé de statut à partir du 1er 

janvier 1992, son patrimoine immobilier n'avait pas fait 

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l'objet, d'un point de vue fiscal, d'un transfert de sa 

fortune commerciale vers sa fortune privée, en sorte 

notamment que l'impôt sur les bénéfices d'aliénation au 

sens de l'article 88 ch. 2 LCP n'avait pas été prélevé. 

Le recourant a ensuite rejeté l'argument de la 

commission, selon lequel la perte n'a pas été admise dans 

la taxation 1995, ce qui excluait un report en 1996, 

arguant qu'en application du principe de l'étanchéité des 

exercices fiscaux, l'administration n'était pas liée par 

la taxation de l'exercice précédent. Il a également 

écarté l'autre argument qui visait l'absence d'une 

comptabilité commerciale, en déclarant que l'activité 

indépendante en matière immobilière n'exigeait pas de 

comptabilité formelle, conformément à la jurisprudence du 

Tribunal administratif genevois, celle du Tribunal 

Fédéral et également, celle du Tribunal administratif 

vaudois. Il a conclu qu'il disposait manifestement d'un 

patrimoine commercial, dont les gains sont soumis à 

l'impôt sur le revenu, tandis que les pertes suivent le 

même régime que les gains en capital. 

 

  L'administration fiscale cantonale a répondu aux 

thèmes développés par le recourant, soit son statut 

professionnel, la déclaration de la perte de 1994 et la 

déduction de ladite perte. Sur le premier point, elle a 

souligné que la vente bénéficiaire de 1995 devait être 

qualifiée de commerciale, mais que cela ne préjugeait pas 

de la nature des autres opérations. Quant au second, elle 

a rappelé que la perte 1994 n'avait pas été annoncée dans 

la déclaration 1995, ni son report dans la déclaration 

1996, mais avait été mentionnée plusieurs années plus 

tard. S'agissant du troisième motif, elle a relevé que la 

jurisprudence citée par le recourant sur l'obligation ou 

non de la tenue d'une comptabilité par les professionnels 

de l'immobilier ne présentait aucune pertinence dans le 

cas d'espèce, car, en tout état, lesdits professionnels 

qui entendaient être mis au bénéfice de la déduction 

d'une perte commerciale ou de son report devaient la 

comptabiliser, en application du texte clair de l'article 

21 litt. m LCP. 

 

 

 EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

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administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  La seule question posée dans la présente instance 

est celle de savoir si la perte issue de la vente en 1994 

d'un appartement sis au chemin de l'A__________ est 

déductible de l'impôt 1996, étant précisé que le problème 

de la déduction des intérêts des dettes est du ressort de 

l'administration fiscale actuellement saisie d'une 

réclamation. 

 

3.  L'article 21 litt. l LCP autorise le contribuable 

à déduire de l'ensemble de ses revenus bruts les pertes 

commerciales comptabilisées de l'exercice commercial 

déterminant. Son application est subordonnée à la 

réalisation de deux conditions cumulatives, soit 

l'exercice de l'activité du contribuable en la forme 

commerciale (ATA du 25 novembre 1997 dans la cause M. ou 

SJ 1998 p. 421 N° 37) et la tenue régulière d'une 

comptabilité au sens des articels 957 et ss CO (ATA du 29 

mai 1996 dans la cause P.). D'autre part, l'article 21 

litt. m de la même loi admet le report des pertes 

commerciales comptabilisées des trois exercices 

commerciaux précédant ledit exercice déterminant, pour la 

part qui n'a pas pu être déduite dans la taxation de 

l'impôt d'années antérieures. Un tel report suppose que 

les pertes aient été comptabilisées et que les revenus du 

contribuable n'aient pas été suffisants pour les absorber 

(P.A. Loosli, L'entreprise en raison individuelle, 

Imposition du revenu et de la fortune en droit genevois 

et fédéral, p. 80 et ss). Le rappel de ces principes 

appelle l'examen de trois questions : la tenue d'une 

comptabilité, la déclaration des pertes dans l'exercice 

déterminant, et l'exercice d'une activité commerciale par 

le contribuable. 

 

4.  En l'espèce, le recourant a produit, en 1997, 

quatre situations pour les années 1992 à 1995 

inventoriant ses biens immobiliers, et enregistrant les 

mouvements intervenus, ainsi que son bilan et son compte 

d'exploitation au 31 décembre 1991. Après cette date, qui 

correspond à la fin de son activité de courtier 

indépendant, il n'a plus dressé de document comptable au 

sens des articles 957 et ss CO. Il n'a pas non plus 

mentionné l'opération de 1994 et son résultat dans sa 

déclaration 1995. Force est dès lors faite de constater 

qu'il n'a pas procédé à la déduction des dépenses liées à 

son activité commerciale selon l'article 21 litt. a LCP, 

ni satisfait à a condition de la tenue d'une 

comptabilité, en particulier en 1994. M. B__________ 

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oppose à cela qu'un professionnel de l'immobilier n'est 

pas astreint à tenir une comptabilité, mais il perd de 

vue que les dispositions contenues à l'article 21 litt. l 

et m LCP répondent à des conditions particulières et 

s'appliquent indépendamment de la question de savoir si 

le contribuable est ou non obligé de tenir une 

comptabilité en la forme commerciale. En tout état, s'il 

ne l'était pas, il devrait au moins faire ressortir les 

charges commerciales dans sa déclaration selon l'article 

21 litt. a LCP. 

 

5.  M. B__________ n'a pas déclaré sa perte dans le 

cadre de l'exercice fiscal 1995, ni sous la forme de 

l'article 21 litt. a LCP, ni sous celle de l'article 21 

litt. l LCP. Par là, l'administration ne l'a de toute 

évidence pas prise en considération. Le recourant n'en a 

pas non plus fait mention dans une réclamation ou un 

recours afférent à cet exercice, de sorte que la décision 

de taxation y relative est entrée en force. Pour 

bénéficier du report des pertes, le contribuable doit 

présenter à la fois une comptabilité et justifier des 

pertes intervenues, ce qui est au demeurant indispensable 

pour permettre à l'administration de déterminer la part 

qui n'a pu être déduite dans la taxation de l'impôt des 

années antérieures. Faute d'avoir procédé ainsi, sinon de 

façon incomplète et plusieurs années plus tard, 

M. B__________ ne peut prétendre au report de la perte 

intervenue en 1994 sur la taxation 1996. 

 

6.  La question de savoir si M. B__________ a agi dans 

le cadre d'une activité commerciale exercée dans le 

domaine immobilier peut être laissée ouverte. 

 

7.  Tous les griefs du recourant étant écartés, le 

présent recours sera rejeté. Vu l'issue du litige, un 

émolument de CHF 1'500.-- sera mis à la charge du 

recourant. 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 30 juin 2000 par M. B__________ contre la 

décision de la commission cantonale de recours en matière 

d'impôts du 25 mai 2000; 

 

   au fond : 

 

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   le rejette; 

 

   met à la charge du recourant un 

émolument de CHF 1'500.-; 

   

   communique le présent arrêt à 

Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, ainsi qu'à la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 

l'administration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, 

Bovy, MM. Paychère et Thélin, juges, M. Peyrot, 

juge suppléant. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste adj. : le président : 

 

     C. Goette  D. Schucani 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme M. Oranci