# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 45ed8610-7ad0-50a6-b278-bd59b1679c41
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-10-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.10.2018 A-361/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-361-2017_2018-10-30.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-361/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3 0  o c t o b r e  2 0 1 8  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Jürg Steiger, Daniel Riedo, Sonja Bossart Meier,  

Michael Beusch, juges, 

Lysandre Papadopoulos, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par Maître Alexandre Reil,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 TVA; prestations d'escortes, remise d'impôt; périodes fis-

cales allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011. 

 

 

 

A-361/2017 

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Faits : 

A.  

A._______ (ci-après: recourante) est une société inscrite au registre du 

commerce *** (après avoir été inscrite au registre *** [voir publication 

FOSC du ***, registre journalier n° *** du ***]) qui a le but suivant: "***". La 

recourante est immatriculée au registre des assujettis depuis le *** 2007 

(voir let. B ci-dessous). Elle exploite une agence d'escortes depuis août 

2002 sous le nom de B._______. 

B.  

Le 2 juillet 2012, la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour les périodes 

fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011. L'Administration fédé-

rale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) a constaté no-

tamment que la recourante remplissait les conditions de l'assujettissement 

depuis le 1er janvier 2007 et a procédé à son immatriculation rétroactive 

avec effet à ladite date. L'AFC a considéré, en outre, que l'assujettie, 

s'agissant des périodes allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011, 

devait être imposée sur l'ensemble des recettes des escortes offrant leur 

service sur le territoire suisse ou à l'étranger. 

C.  

Les notifications d'estimation du 23 juillet 2012 établies par l'AFC (années 

2007 à 2009, respectivement 2010 et 2011) ont été contestées par récla-

mation de la recourante. Par deux décisions du 14 janvier 2013, l'AFC a 

fixé le montant de correction de l'impôt en sa faveur à Fr. 193'765.- (1er 

janvier 2007 au 31 décembre 2009), respectivement à Fr. 115'066.- (1er 

janvier 2010 au 31 décembre 2011). 

D.  

Par deux arrêts A-777/2013 et A-786/2013 du 30 juillet 2014, le Tribunal 

administratif fédéral céans a rejeté le recours de la recourante contre ces 

décisions. 

E.  

Le recours de la recourante contre ces arrêts a été rejeté par arrêt du TF 

2C_850/2014, 2C_854/2014 du 10 juin 2016 (= ATF 142 II 388), qui a sta-

tué en audience publique.  

F.  

Le 28 juin 2016, la recourante a déposé auprès de l'AFC une demande de 

remise au sens de l'art. 92 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant 

la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Elle a conclu à la remise 

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totale des impôts dus pour les années 2007 à 2009 à hauteur de 

Fr. 193'765.-, plus intérêts moratoires, et de Fr. 115'066.- pour les années 

2010 à 2011, plus intérêts moratoires.  

G.  

Par décision du 29 novembre 2016, l'AFC a résolu de déclarer irrecevable 

la demande de remise d'impôt concernant l'impôt dû pour les années 2007 

à 2009 selon la notification d'estimation no 374'727 (ch. 1 du dispositif). 

Par ailleurs, l'AFC a décidé de rejeter la demande de remise d'impôt con-

cernant l'impôt dû pour les années 2010 et 2011 selon la notification d'es-

timation no 374'676 (ch. 2 du dispositif). 

L'AFC n'a pas prélevé de frais de procédure.  

H.  

Dans son recours du 16 janvier 2017, la recourante dépose les conclusions 

suivantes, avec suite de frais et dépens:  

I. Admettre le recours.  

II. Réformer la décision rendue le 29 novembre 2016 concernant la taxe sur la 

valeur ajoutée du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011 en ce sens que la 

demande de remise concernant les années 2007 à 2010 (recte: 2011) est in-

tégralement admise, à l'exception de l'impôt dû sur les acquisitions de presta-

tions de service de l'étranger. 

I.  

Dans sa réponse du 10 avril 2017, l'AFC sollicite le rejet du recours dans 

toutes ses conclusions avec suite de frais et sans octroi de dépens. 

J.  

Dans sa réplique du 13 juillet 2017, la recourante persiste, en substance, 

dans ses conclusions.  

K.  

L'AFC réitère ses conclusions dans sa duplique du 26 juillet 2017.  

L.  

La recourante s'est déterminée par pli daté du 14 juillet (recte: août) 2017. 

L'AFC a fait de même le 28 août 2017. Toutes deux maintiennent leur po-

sition. 

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M.  

Le 30 août 2018, la Présidence de la Cour I a ordonné que l'affaire soit 

tranchée à cinq juges. Par ordonnance du 3 septembre 2018, le juge ins-

tructeur en a informé les parties. 

 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions 

mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 

décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises 

par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues 

par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie 

par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement. 

1.2 L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des ex-

ceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral 

est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire (voir aussi 

art. 92 al. 3 LTVA). 

1.3 Selon l'art. 83 al. 1 LTVA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet 

d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Toute-

fois, cette règle connaît une exception en ce qui concerne les procédures 

de remise de l'impôt. Dans ce domaine, à teneur de l'art. 92 al. 3 LTVA, 

aucune réclamation ne peut être déposée contre les décisions de l'AFC. 

Le recours à l'autorité judiciaire intervient ainsi directement (arrêt du TAF 

A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 1.2; au sujet de l'ancien droit [con-

sid. 3 et 4.1 ci-dessous], voir arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 avril 2011 

consid. 1.1). La compétence fonctionnelle du Tribunal de céans est donc 

donnée. 

1.4 La décision de l'AFC du 29 novembre 2016, reçue au plus tôt le jour 

d'après, a été attaquée dans le délai légal par le mémoire de recours dé-

posé le 16 janvier 2017 (voir art. 50 al. 1 PA; voir aussi art. 22a al. 1 let. c 

PA sur les féries et art. 20 al. 3 PA sur l'échéance d'un délai un dimanche). 

Conformément à l'art. 48 al. 1 PA, la recourante dispose de la qualité pour 

recourir. Le recours remplit en outre les exigences de l'art. 52 al. 1 PA. Il 

convient donc d'entrer en matière. 

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2.  

La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès 

ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète 

des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal administratif 

fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les 

motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision entreprise (arrêt du TAF A-

1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). De manière générale, l'autorité 

saisie se limite toutefois aux griefs soulevés et elle n'examine les questions 

de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties 

ou le dossier l'y incitent (arrêts du TAF A-3640/2015 du 29 août 2016 con-

sid. 2.2, A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 2.2 s. et les références). 

3.  

Le 1er janvier 2010, la LTVA et l'ordonnance du 27 novembre 2009 régis-

sant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vi-

gueur (art. 116 al. 2 LTVA, art. 167 al. 1 OTVA). S'agissant du droit appli-

cable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la 

procédure.  

Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs 

dispositions d'exécution (ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régis-

sant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA, RO 2000 1300 et les modifica-

tions ultérieures] et ancienne ordonnance du 29 mars 2000 [aOLTVA, RO 

2000 1347 et les modifications ultérieures]) demeurent applicables à tous 

les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. 

La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit 

(art. 112 al. 1 LTVA; arrêt du TAF A-3141/2015, A-3144/2015 du 18 janvier 

2017 consid. 5.1).  

Sur le plan de la procédure, le nouveau droit s'applique à toutes les causes 

pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA; arrêt du 

TAF A-5745/2015 du 13 juin 2016 consid. 2.1; concernant l'interprétation 

restrictive de cette disposition, voir arrêts du TAF A-4136/2009 du 18 mars 

2011 consid. 1.2, A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). 

4.  

4.1 Sous l'aLTVA, en matière de TVA intérieure, la remise d'impôt est limi-

tée au concordat judiciaire (art. 51 aLTVA). Il en va autrement en ce qui 

concerne la TVA à l'importation. L'art. 84 aLTVA s'inspire largement des 

dispositions douanières en matière de remise de droits de douane (voir 

notamment art. 127 de l'ancienne loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les 

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douanes [aLD, RO 42 307 et les modifications ultérieures]; JEAN-MARC RI-

VIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur 

ajoutée, 2000, p. 174 et 283; voir aussi arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 

avril 2011 consid. 2.1.1). 

Aussi, la seule possibilité de remise de la TVA en régime intérieur ressort 

de l'art. 51 aLTVA. Cette disposition permet à l'administration fédérale des 

contributions d'accorder une remise d'impôt dans le cadre d'une procédure 

concordataire judiciaire. Une remise peut donc être concédée uniquement 

dans ce contexte. A contrario, elle n'est pas envisageable pour d'autres 

motifs (arrêt du TF 2A.344/2002 du 23 décembre 2002 consid. 2.2; arrêt 

du TAF A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 2.3.3, A-1404/2006, A-

1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 7). Il n'y a pas à cet égard de lacune 

proprement dite (ou lacune authentique) qui se produit lorsque le texte lé-

gal ne répond pas à une question dont son application nécessiterait la so-

lution et lorsque le législateur aurait prévu la règle nécessaire s'il y avait 

songé (ATF 121 III 225), ce qui permettrait au Tribunal de céans de conce-

voir d'autres ou plus amples possibilités de remise de la TVA, en s'inspirant 

des buts et des valeurs véhiculés par la loi. Il y a tout au contraire un silence 

qualifié du législateur. En d'autres termes, cette omission correspond à son 

intention (arrêts du TAF A-6927/2013 du 26 mai 2015 consid. 6.1.1, A-

3469/2010 du 15 avril 2011 consid. 3.1). 

4.2  

4.2.1 Selon la loi en vigueur depuis le 1er janvier 2010, pour qu'une remise 

de l'impôt puisse être accordée, il doit au préalable exister une dette d'im-

pôt entrée en force (MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 

2012, p. 208), ce qui valait d'ailleurs déjà sous l'aLTVA. La LTVA l'indique 

d'ailleurs explicitement (art. 92 al. 1 phrase introductive LTVA). Dès lors, la 

taxation elle-même ne peut être remise en cause ou réexaminée dans le 

cadre de la procédure de remise d'impôt (voir ATAF 2009/45 consid. 2.3). 

L'entrée en force de la dette d'impôt se détermine sur la base de l'art. 43 

al. 1 LTVA. Elle a lieu (a) par une décision, une décision sur réclamation ou 

un jugement entrés en force; (b) par la reconnaissance écrite ou le paie-

ment sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification 

d'estimation; (c) par la prescription du droit de taxation. L'existence d'une 

dette d'impôt suppose que celle-ci n'a pas encore été payée sans réserve. 

Payée sans réserve, en effet, la dette serait simplement éteinte et elle ne 

pourrait plus faire l'objet d'une remise (BEUSCH, op. cit., p. 209; arrêt du 

TAF A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 3.3.1). 

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4.2.2 Rappelons à titre introductif que la TVA demeure perçue sur la base 

d'un système reposant sur l'auto-taxation, même si le nouveau droit a, sur 

certains aspects, assoupli ce principe (ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du 

TF 2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.1). Il n'en reste pas moins que 

l'assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul 

responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations impo-

sables et du calcul correct de l'impôt préalable (arrêts du TF 2C_835/2011 

du 4 juin 2012 consid. 2, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5; 

arrêts du TAF A-5743/2015 du 7 novembre 2016 consid. 3.1, A-351/2014 

du 10 juillet 2014 consid. 4.1). 

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, avec leur publication, les lois 

sont censées connues, ce qui signifie que nul ne peut déduire un avantage, 

respectivement tirer un droit, de sa méconnaissance de la loi (ATF 136 V 

331 consid. 4.2.3.1, 135 IV 217 consid. 2.1.3, arrêt du TF 2C_421/2007 du 

21 décembre 2007 consid. 2.3; arrêts du TAF A-2997/2016 du 6 avril 2017 

consid. 4.2.5, A-3935/2014 du 27 avril 2015 consid. 2.3). 

Il est attendu de l'assujetti (y compris potentiel) qu'il dispose des connais-

sances nécessaires au sujet de ses (éventuelles) obligations légales et 

qu'il s'informe suffisamment sur la pratique actuelle en matière de TVA. En 

cas de doutes, il peut s'adresser aux autorités fiscales (arrêt du TAF A-

2388/2017 du 28 septembre 2017 consid. 5.3.2). S'il ne le fait pas, il ne 

peut ensuite se prévaloir de ses connaissances lacunaires ou en appeler 

au principe de la bonne foi pour s'opposer à une prétention de l'Adminis-

tration en matière fiscale (ATAF 2015/50 consid. 2.7.1, arrêt du TAF A-

1344/2011, A-3285/2011 du 26 septembre 2011 consid. 3.3 et les réfé-

rences). 

4.2.3 L'AFC peut accorder, selon l'art. 92 al. 1 LTVA, dans les cas suivants 

à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:  

a) l'assujetti a omis, pour un motif excusable, de facturer et d'encaisser l'impôt, 

le transfert ultérieur de l'impôt n'est pas possible ou ne peut raisonnablement 

être exigé de lui et il apparaît que le paiement de l'impôt entraînerait pour lui 

des conséquences très lourdes;  

b) l'assujetti est débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté 

des exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'or-

ganisation et il est évident - ou l'assujetti peut prouver - que la Confédération 

ne subit aucun préjudice financier;  

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c) l'assujetti s'est trouvé, pour des motifs excusables, dans l'impossibilité de 

remplir ses obligations mais il peut ultérieurement prouver ou établir de ma-

nière crédible que la taxation par voie d'estimation de l'AFC était trop élevée; 

la remise de l'impôt ne peut être accordée que jusqu'à concurrence du montant 

taxé en trop. 

4.2.4 Pour des raisons d'égalité de traitement, la remise de l'impôt doit de-

meurer l'exception (arrêt du TAF A-2388/2017 du 28 septembre 2017 con-

sid. 3.2.1). 

Quoi qu'il en soit, si, pour respecter l'art. 29a de la Constitution fédérale de 

la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), il est apparu né-

cessaire d'autoriser les recours devant le Tribunal administratif fédéral, 

l'administration jouit d'une large marge de manœuvre pour dire si les con-

ditions d'une remise d'impôt sont remplies (voir arrêt du TAF A-7110/2014 

du 23 mars 2015 [= ATAF 2015/50] consid. 2.8 et les références, arrêts du 

TAF A-2388/2017 du 28 septembre 2017 consid. 3.3, A-6523/2012 du 18 

juin 2013 consid. 3.4; voir aussi arrêt du TAF A-6927/2013 du 26 mai 2015 

consid. 9.1 au sujet de l'art. 51 aLTVA). 

Selon le Conseil fédéral, il n'existe pas de droit à obtenir une remise d'im-

pôt, ce qui va dans le sens du texte légal (l'AFC peut accorder la remise de 

l'impôt). Selon la doctrine, en revanche, il faut admettre que la remise de 

l'impôt est un droit subjectif pour l'opérateur TVA si les conditions sont ré-

unies. Si tel est le cas, l'assujetti a droit à une remise, mais, par contre, 

l'AFC conserve un large pouvoir d'appréciation sur le fait de décider si elle 

accorde une remise partielle ou totale, ce, évidemment, en conformité aux 

droits et principes constitutionnels (PASCAL MOLLARD/XAVIER OBER-

SON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, annexe 3 n° 527, prônant 

du reste un rapprochement avec la TVA à l'importation pour ce qui est du 

droit à la remise [sur ce dernier point, voir n° 436 p. 132]; FELIX GEIGER, 

Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant 

la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 35 ad art. 92; BEUSCH, op. cit., p. 231; 

ATAF 2015/50 consid. 2.8; voir aussi ATAF 2009/45 consid. 2.2, arrêt du 

TAF A-7041/2016 du 26 octobre 2016 consid. 4.2 et les références à l'opi-

nion doctrinale majoritaire quant au droit à la remise de l'impôt direct). 

4.2.5  

4.2.5.1 En particulier, en ce qui concerne l'art. 92 al. 1 let. a LTVA, les con-

ditions – cumulatives – qui doivent être réunies pour que l'AFC octroie une 

remise de l'impôt en vertu de cette disposition sont au nombre de quatre 

(GEIGER, op. cit., n° 16 ad art. 92; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 

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op. cit., n° 531 p. 1208; arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 juin 2013 con-

sid. 3.3.2; voir aussi ATAF 2015/50 consid. 2.7.1, qui synthétise ces quatre 

conditions sous la forme de trois conditions): 

– l'assujetti se trouve dans l'erreur en ce qui concerne son devoir de 

prélever la TVA et, de fait, il ne la décompte pas à ses clients; 

– cette erreur provient d'un motif excusable, ce qui signifie qu'un tiers 

(diligent) se trouvant placé dans la même situation aurait agi de façon 

semblable; 

– la correction de l'erreur, soit le transfert de l'impôt a posteriori, ne paraît 

pas possible ou ne peut être raisonnablement exigé de l'assujetti; 

– le paiement de l'impôt aurait pour lui des conséquences très lourdes. 

Les concepts juridiques indéterminés qui apparaissent ici (motif excusable, 

impossibilité de transférer l'impôt a posteriori, conséquences très lourdes) 

laissent un large pouvoir d'appréciation à l'administration (arrêt du TAF A-

6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 3.3.2). 

4.2.5.2 Pour ce qui est du motif excusable de l'art. 92 al. 1 let. a LTVA, le 

Tribunal relève ce qui suit. 

On peut admettre un motif excusable de l'erreur quant à l'assujettissement 

au sens de l'art. 92 al. 1 let. a LTVA par exemple lorsqu'une autre personne 

qui se serait trouvée dans les mêmes circonstances aurait agi de la même 

manière (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MAR-

CEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e 

éd., 2012, n° 2377 p. 879). 

Selon la doctrine, la jurisprudence et la doctrine relatives à la restitution de 

délai peuvent être consultées pour éclaircir la notion de motif excusable 

(BEUSCH, op. cit., p. 218; ATAF 2015/50 consid. 2.7.1). L'art. 24 al. 1 PA 

prévoit ainsi tout particulièrement que si le requérant a été empêché, sans 

sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué. Il y a matière à resti-

tution de délai lorsque l'empêchement résulte notamment d'une catas-

trophe naturelle, d'obligations militaires ou d'une maladie grave et soudaine 

(impossibilité objective), ou encore lorsque l'omission est consécutive à 

une erreur non fautive (impossibilité subjective; ATF 114 II 181 consid. 2, 

arrêt du TF 2C_407/2012 du 23 novembre 2012 consid. 3.2; arrêts du TAF 

A-3000/2016 du 22 septembre 2016 consid. 3.2, A-2108/2016 du 25 août 

2016 consid. 2.2), mais non lorsque le requérant a manqué le délai en rai-

son d'une surcharge de travail, d'un manque d'organisation ou d'une ab-

sence pour cause de vacances (arrêt du TF 2C_699/2012 du 22 octobre 

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2012 consid. 3.2; arrêt du TAF A-1305/2012 du 10 octobre 2012 con-

sid. 2.5). Autrement dit, il ne faut pas que l'on puisse reprocher au requé-

rant ou à son mandataire une quelconque négligence (arrêts du TAF A-

2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.4, E-2954/2017 du 8 juin 2017). 

Aussi, l'ignorance de la loi ou de certaines de ses dispositions ne peut être 

invoquée comme telle en tant que motif excusable au sens de l'art. 92 al. 1 

let. a LTVA. Il ne suffit pas non plus, selon cette disposition, que l'assujetti 

se soit trouvé "dans l'erreur" concernant son assujettissement à l'impôt 

(p. ex. par ignorance). Bien plutôt, il faut que, dans le cas concret, son er-

reur soit issue d'un motif excusable (ATAF 2015/50 consid. 2.7.1 et 3.4). 

4.2.5.3 Au sujet de la troisième condition (impossibilité du transfert de l'im-

pôt), elle pourrait entrer en ligne de compte dans des cas où l'assujetti de-

vrait s'adresser à de nombreux destinataires des prestations ou à des des-

tinataires anonymes ou désormais inexistants (ATAF 2015/50 con-

sid. 2.7.1). 

4.2.5.4 Enfin, la notion de "conséquences très lourdes" doit se comprendre 

plus restrictivement que celle de paiement "particulièrement lourd de con-

séquences" de l'art. 90. al. 1 LTVA (facilités de paiement; arrêts du TAF A-

1080/2014 du 2 octobre 2014 consid. 2.3, A-6523/2012 du 18 juin 2013 

consid. 3.3.2). Cette différence transparaît plus clairement à la lecture du 

texte allemand de la loi ("grosse Härte" [art. 92 al. 1 let. a LTVA] et "erhebli-

chen Härte" [art. 90 al. 1 LTVA]). Ce niveau d'exigence supérieur de 

l'art. 92 LTVA est logique si l'on pense que cette disposition prévoit l'extinc-

tion de la dette alors que l'art. 90 LTVA traite uniquement des sursis de 

paiement (ATAF 2015/50 consid. 2.7.1, arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 

juin 2013 consid. 3.3.2). 

Aussi, des conséquences très lourdes ne peuvent être retenues en cas de 

manque de liquidités passager (kurzfristiger Liquiditätsengpass). En 

revanche, de telles conséquences peuvent être admises lorsque 

l'existence de l'assujetti paraît menacée en raison de la créance fiscale (der 

Fortbestand der steuerpflichtigen Person aufgrund der Steuerforderung 

gefährdet erschiene; ATAF 2015/50 consid. 2.7.1). 

5.  

5.1 En l'espèce, le Tribunal clarifiera le droit applicable à raison du temps 

(consid. 5.2), avant de traiter l'affaire au regard de l'ancien droit (con-

sid. 6.1) et du nouveau droit (consid. 6.2) pour les périodes respectivement 

A-361/2017 

Page 11 

concernées, étant d'ores et déjà précisé que les arguments de la recou-

rante ne seront traités que dans la mesure de leur pertinence (voir arrêts 

du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 consid. 4.4, A-4157/2016 du 15 mars 

2017 consid. 4.3.1, A-973/2015 du 14 décembre 2016 consid. 4). 

5.2  

5.2.1 Il convient de distinguer les faits selon qu'ils sont antérieurs ou pos-

térieurs à l'entrée en vigueur de la LTVA le 1er janvier 2010. 

Dans la mesure où l'état de fait concerne la période du 1er trimestre 2007 

au 4e trimestre 2009 (ci-après: période 1), la présente cause tombe maté-

riellement dans le champ de l'aLTVA et de l'aOTVA (consid. 3 ci-dessus). 

En revanche, le nouveau droit est applicable aux faits relatifs à la période 

allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011 (ci-après: période 2). 

Il en découle que la période 1 doit être examinée à l'aune tout particulière-

ment de l'art. 51 aLTVA, seul applicable à l'époque en matière de TVA in-

digène (consid. 4.1 ci-dessus), alors que la période 2 sera traitée tout spé-

cialement à la lumière de l'art 92 al. 1 LTVA. 

5.2.2  

5.2.2.1 Certes, la recourante plaide que l'art. 92 LTVA devrait aussi s'appli-

quer à la période 1. Toutefois, il a clairement été jugé que compte tenu, 

notamment, de la nature restrictive de l'art. 113 al. 3 LTVA et du principe de 

l'égalité de traitement, l'ancien droit – à savoir l'aLTVA – est applicable à 

toute requête de remise de la TVA afférente à une période fiscale comprise 

entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2009 (arrêts du TAF A-

6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 2.1, A-3469/2010 du 15 avril 2011 con-

sid. 2.2, notamment le consid. 2.2.1, qui expose ce qu'il faut entendre par 

"droit de procédure", dont ne fait pas partie l'institution de la remise de l'im-

pôt; voir aussi GEIGER, op. cit., n° 8 ad art. 92). 

Aussi, il a été jugé que la remise de l'impôt ne relève clairement pas du 

droit de procédure (arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 avril 2011 con-

sid. 2.2.1), ce que la recourante ne paraît d'ailleurs pas contester. Elle sou-

haite toutefois que le Tribunal comprenne que l'art. 113 al. 3 LTVA inclut 

l'ensemble des dispositions figurant sous le titre 2 'Procédure applicable à 

l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt 

sur les acquisitions' ". La recourante présente une argumentation pas tou-

jours limpide. Selon elle, l'art. 91 LTVA serait une disposition de droit ma-

tériel et sa mention à l'art. 113 al. 3 LTVA impliquerait qu'une institution 

A-361/2017 

Page 12 

matérielle comme celle de la remise de l'impôt serait applicable immédia-

tement à toutes les procédures pendantes.  

Toutefois, compte tenu de la jurisprudence claire qui vient d'être présentée, 

le Tribunal de céans ne voit pas pour quel motif il devrait appliquer la nou-

velle institution de manière rétroactive, ce d'autant plus que la recourante 

n'étaye pas sa position avec de solides références. Le Tribunal rappelle ici 

que l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit en aucune manière aboutir à une applica-

tion anticipée du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous 

l'ancien droit, ce qui justifie l'interprétation restrictive déjà évoquée de cette 

disposition (arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 avril 2011 consid. 1.3). Que la 

créance fiscale soit entrée en force, en 2016, postérieurement à l'entrée en 

vigueur de la LTVA ne change rien au moment lors duquel les faits ayant 

donné lieu à une telle créance se sont déroulés; l'entrée en force de la 

créance fiscale est uniquement une condition d'application de l'art. 92 LTVA 

(consid. 6.2.1 ci-dessous), mais non un motif d'application rétroactive du 

droit. 

Enfin, si le législateur a estimé que les possibilités de remise de l'impôt 

devaient être étendues dans le nouveau droit, cela ne veut pas encore dire 

que ce droit devrait s'appliquer rétroactivement. A ce titre, il est vrai que 

l'art. 112 (application du nouveau droit) du projet LTVA (FF 2008 6571) pré-

voyait ce qui suit:  

Les dispositions régissant la poursuite (art. 88) et la remise de l’impôt 

("art. 91") s’appliquent aussi aux créances nées avant l’entrée en vigueur de 

la présente loi. 

Toutefois, cet article, devenu l'art. 113 al. 3 LTVA, à la teneur suivante, de-

puis son entrée en vigueur (RO 2009 5203):  

L’art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s’applique à toutes les procé-

dures pendantes à l’entrée en vigueur de la présente loi. 

La formulation initiale a été totalement remaniée, la référence au fait que 

la remise de l'impôt s'applique aussi aux créances nées avant l'entrée en 

vigueur de la loi étant en particulier supprimé. Ceci signifie que la solution 

initiale n'a pas été retenue (arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 avril 2011 con-

sid. 2.2.4). L'art. 91 auquel il est aujourd'hui fait référence est l'article sur la 

prescription du droit d'exiger le paiement de l'impôt (arrêts du TF 

2C_711/2013 du 7 janvier 2014 consid. 4.2, 2C_227/2010 du 5 août 2010 

consid. 2.5; RALF IMSTEPF, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., 

n° 19 ad art. 113). Au vu de cette jurisprudence établie, le Tribunal ne voit 

A-361/2017 

Page 13 

pas de raison de retenir que l'amendement du projet n'aurait qu'une nature 

rédactionnelle, de sorte que l'art. 92 LTVA devrait s'appliquer rétroactive-

ment.  

5.2.2.2 Pour le surplus, selon la recourante, il existerait des principes gé-

néraux selon lesquels, en cas de modification législative, l'administré pour-

rait toujours bénéficier de l'application des dispositions qui lui sont le plus 

favorable.  

A ce propos, certes, la rétroactivité peut être possible lorsque la modifica-

tion emporte amélioration de la situation juridique de l'intéressé (rétroacti-

vité d'un acte favorable [Rückwirkung begünstigender Erlasse]; lex mitior; 

ATF 119 Ib 103 cnsid. 5, 99 V 200 consid. 2; ATAF 2007/25 consid. 3.1). 

Toutefois, la rétroactivité doit remplir un certain nombre de conditions. No-

tamment, elle doit être prévue par la loi (ATF 105 Ia 36 consid. 3) et ne pas 

conduire à une inégalité de traitement (ATAF 2007/25 consid. 3.1, arrêts 

du TAF A-5193/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.2, A-2997/2016 du 6 avril 

2017 consid. 3.9; PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTE-

NET, Droit administratif, Les fondements, vol. I, 3e éd., 2012, p. 201 s.; 

THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n° 421).  

Or ici, il est clair qu'au vu de la jurisprudence citée, appliquer le nouveau 

droit à la période 1 emporterait de sérieux problèmes en matière d'égalité 

de traitement. Surtout, le Tribunal ne voit pas de base légale étayant la 

position de la recourante. 

Dès lors, la période 1 devra être examinée à la lumière de l'art. 51 aLTVA. 

6.  

6.1 En l'occurrence, l'AFC a déclaré irrecevable la demande portant sur la 

période 1 (Fr. 193'765.-). Dès lors, le litige se limite à la question de savoir 

si l'irrecevabilité est conforme au droit, la question du fond de la demande 

de remise d'impôt sortant de l'objet de la contestation.  

Vu que la demande est intervenue totalement hors du cadre légal (arrêt du 

TAF A-3469/2010 du 15 avril 2011 consid. 3.2), c'est à juste titre que l'AFC 

a déclaré la demande irrecevable. En effet, l'art. 51 aLTVA octroie la pos-

sibilité d'une remise exclusivement dans le cadre de concordats judiciaires. 

Or, la présente affaire ne s'apparente en aucune manière à ce cas de fi-

gure. La recourante fait valoir qu'elle a omis de manière excusable de fac-

A-361/2017 

Page 14 

turer l'impôt, mais ne prétend pas que son entreprise se trouverait en pro-

cédure concordataire judiciaire (voir arrêt du TAF A-3469/2010 du 15 avril 

2011 consid. 3.3). 

Quoi qu'il en soit, même si le Tribunal devait se prononcer sur le fond de la 

cause, il relèverait que le rejet de la demande de remise de la recourante 

est la seule issue possible, compte tenu du cadre légal limitant la remise 

aux contextes des concordats judiciaires. Quant à l'art. 84 aLTVA, pré-

voyant la remise, à certaines conditions, de l'impôt sur l'importation de 

biens, le Tribunal ne voit pas en quoi il s'appliquerait ici; le contraire n'est 

de toute manière pas allégué.  

Le recours se révèle ainsi manifestement mal fondé, sous l'angle de 

l'aLTVA au sujet de la période 1, et doit être rejeté. 

L'examen par l'AFC de la possibilité d'octroyer un plan de paiement (voir 

arrêt du TF du 23 décembre 2002 publié in ASA 73 414 ss; arrêt du TAF A-

4124/2007 du 21 juin 2007) demeure réservé, le Tribunal n'ayant pas la 

compétence pour examiner ici cette question.  

6.2  

6.2.1 Le Tribunal en vient à présent à l'examen de la période 2, qui tombe 

dans le champ d'application temporel de l'art. 92 LTVA, plus exactement 

de l'al. 1 let. a, étant précisé que les let. b et c ne sont ni discutées ni 

sérieusement discutables ici.  

6.2.2 Il convient d'entrée de cause de délimiter l'objet du litige: dans sa 

décision, l'AFC a souligné que la recourante n'avait pas exposé en quoi la 

remise serait ouverte concernant l'impôt sur les acquisitions, de sorte que 

la demande de remise devait être rejetée sur ce point. A ce titre, la recou-

rante conclut à l'admission de sa demande de remise pour l'impôt "à l'ex-

ception de l'impôt dû sur les acquisitions de prestations de service de 

l'étranger". Dès lors, l'aspect de la créance fiscale relative à l'impôt sur les 

acquisitions ne fait pas partie du litige.  

Le Tribunal rappelle ici que la créance fiscale se fonde sur l'attribution à la 

recourante des prestations des escortes localisées en Suisse (voir con-

sid. 6.2.6.1 ci-dessous) et, plus marginalement, sur l'impôt sur les acquisi-

tions (voir arrêt du TAF A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 7 et arrêt du 

TF 2C_850/2014, 2C_854/2014 du 10 juin 2016 consid. 10 non publié dans 

ATF 142 II 388; art. 45 al. 1 let. a et al. 2 LTVA), d'ailleurs non discuté par 

la recourante. 

A-361/2017 

Page 15 

Il faut en déduire que si la demande de remise pour la période 2 portait sur 

Fr. 115'066.-, le litige soumis ici au Tribunal concerne un montant vraisem-

blablement quelque peu inférieur, puisqu'il faut déduire de ce montant l'im-

pôt sur les acquisitions. Le montant exact afférant à cet impôt ne fait toute-

fois pas partie de l'objet du litige, raison pour laquelle le Tribunal n'a pas 

besoin de le fixer ici.  

A des fins d'économie de procédure, et vu que l'aspect relatif à l'impôt sur 

les acquisitions paraît marginal par rapport à l'impôt dû en raison de l'attri-

bution à la recourante des prestations des escortes localisées en Suisse, 

le Tribunal tiendra compte du montant de Fr. 115'066.- aux fins de l'examen 

de frais et dépens de l'instance (consid. 8 ci-dessous). 

6.2.3 Ce cadre posé, d'emblée, le Tribunal souligne que la créance fiscale 

litigieuse (consid. 6.2.2 ci-dessus) est entrée en force, compte tenu de 

l'ATF 142 II 388 (let. E ci-dessus; voir art. 61 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 

6.2.4 En outre, il n'est pas contesté, et le Tribunal de céans peut l'admettre, 

que la recourante était dans l'erreur lorsqu'elle a omis d'imposer l'ensemble 

des recettes provenant des faveurs offertes par les escortes tant en Suisse 

qu'à l'étranger.  

6.2.5 Quant à la condition de l'impossibilité du transfert de l'impôt, l'AFC 

admet – même si elle tient à ne pas trancher la question définitivement – 

que les clients sont nombreux, pas toujours réguliers et paient en général 

en espèces, de sorte qu'il serait vraisemblablement difficile de les retrou-

ver. La recourante soutient en plus que l'impossibilité du transfert de l'impôt 

résulte des délais écoulés, du domicile étranger de certains clients et de 

leur apparition sous de fausses identités.  

En tout état, même si l'on ignore combien de clients possède la recourante, 

il est très probable qu'un recouvrement a posteriori causerait à la recou-

rante un travail considérable. De plus, comme elle l'indique, une partie de 

ses clients – pour autant qu'ils puissent être retrouvés – lui répliquerait cer-

tainement que le prix s'entendait toutes taxes comprises, même s'il faut 

rappeler que, fondamentalement, les litiges relatifs au transfert de l'impôt 

relèvent des tribunaux civils (voir arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 juin 2013 

consid. 4.4).  

Bref, vu les obstacles qui s'érigeraient devant toute tentative de transférer 

l'impôt et vu les règles applicables (consid. 4.2.5.3 ci-dessus), le Tribunal 

A-361/2017 

Page 16 

juge que la condition de l'impossibilité du transfert de l'impôt est ici réalisée, 

puisqu'en tout état, le transfert de ce dernier ne peut déjà pas être raison-

nablement exigé de l'assujettie. 

6.2.6  

6.2.6.1 Quant au motif excusable, le Tribunal souligne qu'il faut admettre 

que le système de la remise de l'impôt est fondé sur une erreur excusable 

qualifiée, en ce sens tout particulièrement que l'ignorance de la loi ne peut 

être invoquée comme telle en tant que motif excusable (consid. 4.2.2 ci-

dessus), ce d'autant plus qu'il convient de clairement distinguer la présente 

procédure de remise d'impôt d'une procédure de fixation de la créance fis-

cale. 

En outre, on attend du non-assujetti qu'il dispose des connaissances né-

cessaires au sujet de son éventuelle obligation d'assujettissement (con-

sid. 4.2.2 ci-desssus), ce qui vaut bien entendu aussi pour les connais-

sances relatives à la détermination du lieu des prestations de services, ce 

dernier ayant un rôle à jouer pour ce qui est de leur caractère imposable. 

Dans le complexe de faits intéressant la recourante, le Tribunal rappelle 

qu'il a jugé, dans son arrêt A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 5.1 ss et 

6 (voir aussi arrêt du TF 2C_850/2014, 2C_854/2014 du 10 juin 2016 con-

sid. 8.1.6 non publié dans ATF 142 II 388, voir aussi le consid. 9.6 de cet 

ATF), que les prestations des escortes devaient être attribuées à l'agence 

de la recourante, les premières devant être considérées comme dépen-

dantes vis-à-vis de la seconde au sens de l'art. 10 al. 1 LTVA (dans sa 

teneur avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2018, du nouvel art. 10 al. 1 

et 1bis LTVA [RO 2017 3575 ss]). En outre, ces prestations, en tant qu'elles 

étaient fournies par la recourante à des consommateurs établis à l'étran-

ger, devaient être localisées en Suisse conformément à l'art. 8 al. 2 let. a 

LTVA au lieu du prestataire, à savoir la recourante. 

Or, dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif fé-

déral se sont prononcés sur la qualification fiscale en matière de TVA du 

chiffre d'affaires réalisé sur la base de prestations de services sexuelles. 

En ce qui concerne de telles prestations fournies par des hôtesses dans 

des studios érotiques (Erotikstudios) ou encore "des salons de massage", 

tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral ont jugé que 

compte tenu de l'apparence vis-à-vis de l'extérieur créée et des conditions-

cadre organisationnelles, il s'agissait d'une activité dépendante. Selon le 

principe de l'unité de l'entreprise, le chiffre d'affaires réalisé par les hô-

A-361/2017 

Page 17 

tesses et celui réalisé par les studios respectivement salons précités de-

vaient être additionnés et attribués à l'exploitant du studio (arrêt du TAF A-

777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 2.2.3 et les références). 

Tout particulièrement, le Tribunal relève les arrêts du TF 2C_426/2008, 

2C_432/2008 du 18 février 2009 consid. 4.2, 4.3.3 et 4.4, 2C_694/2007 du 

26 août 2008 consid. 2.3 et 2C_518/2007, 2C_519/2007 du 11 mars 2008 

consid. 3.3. Ces arrêts sont indubitablement antérieurs à la période 2 

(2010-2011) et tendent à démontrer que la problématique de l'attribution à 

un assujetti des prestations de dames fournissant des prestations 

sexuelles contre rémunération avait fait l'objet – avant la période litigieuse 

– de plusieurs arrêts. Ces cas n'en sont pas moins spécifiques en ce sens 

qu'ils concernent des studios érotiques ou des "salons de massage", à sa-

voir un contexte différent de celui intéressant la recourante. 

6.2.6.2 S'il est vrai que, en vertu d'une règle générale, nul ne peut tirer un 

droit de son ignorance de la loi (consid. 6.2.6.1 ci-dessus), cette règle s'ap-

plique avant tout pour ce qui est de l'existence de la créance fiscale; autre-

ment dit, la créance fiscale peut naître même si l'assujetti ignore la base 

légale fondant celle-ci. Aussi, ladite règle ne saurait s'appliquer telle quelle 

dans un contexte de remise de l'impôt, sauf à vider de son sens la notion 

de motif excusable. La position de l'AFC est donc sujette à caution. 

6.2.6.3 Il faut souligner que la recourante ne saurait mettre à la charge de 

l'AFC le devoir de l'informer spontanément, par exemple avec une lettre 

circulaire, de toute règle applicable, dès lors que c'est bien l'assujetti qui 

est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations 

(consid. 4.2.5.2 ci-dessus); cela ne veut toutefois pas encore dire que l'AFC 

peut librement reprocher à la recourante, pour lui dénier la possibilité de se 

prévaloir d'un motif excusable, de suivre les pratiques publiées par l'AFC 

elle-même. Parmi celles-ci, on compte l'Info TVA 02 Assujettissement à la 

TVA ch. 1.1 (Exploitation d’une entreprise; publiée en janvier 2010), qui 

prévoit ce qui suit:  

Si une activité est qualifiée d’indépendante par les administrations de sécurité 

sociale (AVS) ou par d’autres autorités fiscales (impôt sur le revenu), cela 

s’applique également pour la TVA. 

La version amendée (publiée le 10 octobre 2013 [voir l'historique du chiffre 

sous les publications de la TVA basées sur le web]) a pour sa part la teneur 

suivante, dont se prévaut d'ailleurs la recourante:  

A-361/2017 

Page 18 

Pour déterminer si une personne physique est indépendante ou non au sens 

de la LTVA, on se base en principe sur les mêmes critères utilisés par le droit 

des assurances sociales et le droit régissant l’impôt sur le revenu. C’est la 

raison pour laquelle la qualification retenue par les autorités correspondantes 

constitue un indice déterminant pour l’appréciation du point de vue de la TVA. 

En substance, ces deux versions indiquent que la qualification par d'autres 

administrations peut, voire doit, être retenue également pour l'examen en 

matière de TVA.  

Or, l'approche de l'AFC, dans ces textes, s'avère non conforme à la juris-

prudence constante: le Tribunal rappelle que le statut au plan des assu-

rances sociales et en matière d'impôts directs constitue un indice, mais 

n'est pas déterminant à lui seul (voir arrêt du TF 2C_850/2014, 

2C_854/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.1.1 non publié dans ATF 142 II 

388). 

La recourante se prévaut du fait que les hôtesses seraient inscrites auprès 

du fisc et des autorités AVS en tant qu'indépendantes (question non défini-

tivement tranchée dans l'arrêt du TAF A-777/2013 du 30 juillet 2014 con-

sid. 5.2.2). L'AFC, pour sa part, reproche à la recourante de ne pas avoir 

consulté l'AFC malgré la "relative incertitude" qui résulterait, selon elle, des 

publications de l'AFC. Que toutes les hôtesses soient effectivement ins-

crites auprès du fisc et des autorités AVS en tant qu'indépendantes n'est 

pas déterminant, dès lors que l'AFC ne paraît pas contester ce fait allégué 

et étayé de quelques pièces (voir pièces 4 à 6 jointes au recours; voir éga-

lement l'avis de droit du 15 juin 2010 produit le 13 juilet 2017 p. 16, qui 

traitait certes du droit des étrangers et non du droit fiscal, mais qui relevait 

tout de même le statut d'indépendantes des hôtesses). En réalité, l'AFC se 

fonde plutôt sur le fait prétendu que la recourante n'ignorait pas les règles 

applicables (consid. 6.2.6.4 ci-dessous), respectivement ne pouvait pas les 

ignorer (consid. 6.2.6.5 ci-dessous). 

6.2.6.4 L'allégation de l'AFC selon laquelle la "nature dépendante de l'ac-

tivité des hôtesses était [...] connue dans le milieu [...] [cantonal] de la pros-

titution" est dépourvu de tout fondement probatoire.  

Il est vrai que la position de la recourante, qui dit que l'information ne circule 

pas dans le "milieu", tout comme elle dit ne pas avoir personnellement eu 

connaissance des contrôles menés par l'AFC auprès de concurrents, n'est 

pas non plus établie.  

A-361/2017 

Page 19 

Toutefois, dans de telles circonstances, le Tribunal ne voit pas de raison de 

retenir que la recourante aurait eu connaissance des règles applicables, 

pas plus qu'il ne voit de raison de retenir que le "milieu" dans lequel exerce 

la recourante était informé du traitement fiscal accordé aux acteurs du mar-

ché de la prostitution. Du reste, la position de la recourante n'est pas dé-

nuée de crédibilité, puisqu'on ne saurait retenir sans autre réserve qu'un 

acteur d'un secteur dissémine l'information selon laquelle il a fait l'objet d'un 

contrôle fiscal. 

6.2.6.5 Cela dit, il faut souligner que ce sont les circonstances précises de 

l'affaire qui demeurent déterminantes.  

D'une part, les arrêts cités (consid. 6.2.6.1 al. 5 ci-dessus) concernent 

certes la taxation elle-même, qui ne peut être contestée ou réexaminée 

dans la présente procédure de remise. Cela dit, sous l'angle du motif ex-

cusable, ils ne peuvent être opposés sans réserve à la recourante, dans la 

mesure où ces arrêts concernent un complexe factuel différent. 

Surtout, on ne saurait prétendre que la recourante aurait dû appliquer les 

règles correctes, alors que l'AFC a elle-même émis des règles pratiques 

non conformes à la jurisprudence (consid. 6.2.6.3). Autrement dit, dès lors 

que l'AFC, spécialiste en matière de TVA, n'a pas suivi la jurisprudence 

constante lors de l'établissement de ses règles pratiques, elle ne saurait 

reprocher à la recourante – dans le domaine ici concerné, soit la remise 

d'impôt – d'avoir mal appliqué les règles jurisprudentielles. Soutenir que la 

recourante ne peut pas se prévaloir d'un motif excusable parce que la 

"page web" et la jurisprudence auraient suggéré la prise de contact avec 

l'AFC en cas de doute relève d'une approche non appropriée. En définitive, 

le Tribunal ne voit pas sur quelle base l'AFC pourrait se prévaloir de la 

"relative incertitude" qui découlerait des publications qu'elle a elle-même 

émises pour s'opposer à l'allégation du motif excusable. Aussi, l'argumen-

tation présentée par l'autorité fiscale se trouve en porte-à-faux avec le mi-

nimum de cohérence requis. 

A cet égard, même si nul ne peut tirer un droit de son ignorance de la loi, il 

convient de rappeler que cette règle s'applique avant tout pour ce qui est 

de l'existence de la créance fiscale et non pas sans réserve pour la procé-

dure de remise d'impôt. En l'espèce, dès lors que l'AFC ne conteste pas 

l'allégation du statut d'indépendance des escortes accordé par le fisc et les 

autorités AVS, le Tribunal peut partir de l'idée que la recourante s'est fon-

dée sur ce statut d'indépendance des escortes, ce qui allait dans le sens 

de la pratique publiée par l'AFC (consid. 6.2.6.3), et on ne saurait donc 

A-361/2017 

Page 20 

reprocher à la recourante d'ignorer une jurisprudence que l'AFC n'a elle-

même pas publiée.  

Même s'il n'est pas concevable qu'une instruction inexacte par l'AFC 

puisse conduire pso facto à l'admission d'un motif excusable au sens de 

l'art. 92 al. 1 let. a LTVA, les circonstances exceptionnelles de la présente 

cause demeurent déterminantes et conduisent à reconnaître que le cas de 

la recourante remplit les conditions de la disposition susdite. 

6.2.7 En ce qui concerne la quatrième condition, soit les conséquences 

très lourdes de la dette pour l'assujettie, le Tribunal note que selon un état 

des liquidités au 15 juin 2016, la recourante disposait de Fr. 11'242.63 de 

liquidités et avait des dettes de 17'823.26 (pièce 9 produite le 3 février 

2017; voir aussi le consid. 2.2 de la décision incidente du 22 février 2017 

réduisant le montant de l'avance de frais à Fr. 2'500.-). Selon les comptes 

(bilans et comptes de pertes et profits au 31 décembre des années 2012, 

2013, 2014 et 2015), le Tribunal relève que l'actif de la recourante oscille 

entre Fr. 54'110.- et 135'146.-, tout comme le résultat d'exploitation se situe 

autour de Fr. 300'000.-.  

Ces chiffres démontrent que même si l'on devait ne considérer que le mon-

tant dont la remise est demandée pour la période 2 (Fr. 115'066.-, même 

si ce dernier devait être quelque peu réduit [consid. 6.2.2 ci-dessus]) et 

non, en plus, le montant relatif à la période 1, il faudrait en tous les cas 

remarquer que la somme revêt un poids certain dans la situation écono-

mique de la recourante, étant précisé que rien n'indique que sa situation 

financière ait fondamentalement changé depuis l'établissement des pièces 

qui viennent d'être discutées.  

Surtout, l'annexe aux comptes au 31 décembre 2013 indique que si le re-

cours relatif au contrôle TVA de 2012 devait ne pas aboutir – ce qui est 

désormais définitivement clarifié –, une importante créance devrait être 

comptabilisée à charge de la recourante. Dès lors, il pourrait en résulter 

une perte de capital ou un surendettement au sens de l'art. 725 du Code 

des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) dont il conviendrait d'appli-

quer les dispositions.  

En conséquence, il est clair que le montant litigieux pour la période 2 à titre 

de créance fiscale paraît menacer – voire menace effectivement – l'exis-

tence de l'assujetti. La quatrième condition est donc remplie.  

A-361/2017 

Page 21 

6.2.8 En conclusion, toutes les conditions de la remise de l'impôt sont réu-

nies. 

6.2.9  

6.2.9.1 Il reste à clarifier deux questions, soit la question de savoir si le 

remise doit, sur le principe, être admise (consid. 6.2.9.2), et, dans l'affirma-

tive, la question de la mesure dans laquelle la remise de l'impôt doit être 

admise (consid. 6.2.9.3). 

6.2.9.2 Il est clair que l'AFC dispose d'une certaine marge d'appréciation 

pour décider si les conditions de la remise sont remplies. Pour ce qui est 

de la question de savoir si l'assujetti a un droit à la remise de l'impôt – ou 

si l'AFC demeure libre d'accorder une remise selon les principes constitu-

tionnels applicables – lorsque les conditions légales sont remplies (con-

sid. 4.2.4 ci-dessus), le Tribunal estime inutile de la trancher dans l'abstrait. 

Dans les présentes circonstances, en effet, il a été démontré que les con-

ditions de la remise sont remplies, ce qui justifie l'intervention du Tribunal. 

Par ailleurs, vu ces circonstances, le Tribunal juge conforme à la volonté 

du législateur, qui a décidé d'étendre les possibilités de remise de l'impôt 

dans le nouveau droit, d'octroyer une remise d'impôt à la recourante.  

6.2.9.3 Quant à l'ampleur de la remise, le Tribunal estime, vu notamment 

la situation financière de la recourante, les motifs excusables à juste titre 

invoqués ainsi que l'ampleur de la dette fiscale qui ne peut de toute ma-

nière pas être remise, car née sous l'aLTVA (consid. 6.1), que l'art. 92 al. 1 

let. a LTVA impose une remise de l'intégralité de l'impôt afférent à la pé-

riode 2, à l'exception – conformément aux conclusions de la recourante – 

de l'impôt dû sur les acquisitions de prestations de service de l'étranger 

6.2.10 Les conditions de la remise de l'impôt étant réalisée, il convient de 

remettre l'impôt totalement pour ce qui est de la période 2 (consid. 6.2.9.3). 

Le recours est partiellement admis pour le volet du litige relatif à cette pé-

riode et la décision est annulée dans cette mesure.  

6.3 Vu les éléments déjà en mains du Tribunal, la conviction de ce dernier 

au niveau des faits a déjà pu être formée. Ainsi, pour ce qui concerne le 

volet du recours rejeté (pour le volet admis, le Tribunal n'est pas tenu d'en-

tendre la recourante, voir art. 30 al. 2 let. c PA), le Tribunal a la certitude 

que la preuve dont l'administration est requise – à savoir l'audition de 

C._______ (hôtesse qui a conclu un contrat d'agence avec la recourante) – 

ne pourrait l'amener à modifier son opinion. Par appréciation anticipée des 

preuves (ATF 137 III 208 consid. 2.2, 134 I 140 consid. 5.2, arrêts du TF 

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Page 22 

2C_546/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.2, 2C_109/2015 du 1er septembre 

2015 consid. 4.1; arrêt du TAF A-2317/2017 du 19 décembre 2017 consid. 

4.6.3), le Tribunal renonce donc à administrer la preuve requise par la re-

courante.  

7.  

En résumé, suite au contrôle opéré par l'AFC chez la recourante en 2012, 

cette dernière s'est retrouvée à devoir acquitter une correction d'impôt d'un 

montant de Fr. 193'765.- (2007 à 2009), respectivement à Fr. 115'066.- 

(2010 et 2011), conformément à l'issue, le 10 juin 2016, d'une procédure 

judiciaire menée jusqu'au Tribunal fédéral (ATF 142 II 388). La demande 

de remise de l'impôt du même mois a été déclarée irrecevable, respective-

ment rejetée, par l'AFC dans sa décision 29 novembre 2016. Pour la pé-

riode 2007 à 2009, le Tribunal rejette le recours contre cette décision: 

l'art. 51 aLTVA, applicable à ladite période, quoi qu'en dise la recourante 

(consid. 5.2), ne prévoit de remise qu'en cas de concordat judiciaire, inexis-

tant ici. En revanche, quant à la demande de remise relative aux années 

2010 et 2011, traitée sous l'angle de l'art. 92 al. 1 let. a LTVA, c'est à tort 

que l'AFC l'a rejetée, puisqu'il existe ici, au sens de la loi, tout particulière-

ment un motif excusable dans l'erreur de la recourante (consid. 6.2.6). Il 

convient ainsi de remettre totalement (consid. 6.2.9) l'impôt litigieux (con-

sid. 6.2.2) pour la période idoine. Le recours est donc partiellement admis 

et la décision annulée dans la même mesure; le recours est rejeté pour le 

surplus. 

8.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à admettre partiel-

lement le recours. 

L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de 

l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties 

et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]; arrêt du TAF A-2838/2016 du 

8 mars 2017 consid. 7, décisions de radiation A-2920/2016 du 26 sep-

tembre 2016 consid. 2, B-1293/2006 du 13 février 2008).  

Il convient de calculer la répartition des frais sur la base de l'issue de la 

procédure (arrêts du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.1, A-

1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2). 

Les frais de procédure sont fixés à Fr. 8'500.-. 

A-361/2017 

Page 23 

La gratuité de la procédure dont il est fait état à l'art. 92 al. 5 LTVA ne con-

cerne pas les procédures de recours devant le Tribunal administratif fédé-

ral (voir arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 5.1). 

Le recours est partiellement admis, dans une mesure qui équivaut à un peu 

plus d'un tiers de la substance des conclusions. Succombant sur le fond 

pour le surplus, la recourant doit supporter les frais de la procédure (art. 63 

al. 1 PA) à raison de Fr. 5'350.- (montant arrondi), qui sont imputés sur le 

montant de l'avance de frais de Fr. 2'500.- versée par la recourante.  

Le solde dû par la recourante, soit un montant de Fr. 2'850.-, devra être 

versé une fois le présent arrêt entré en force.  

Sur la base de calcul évoquée (voir art. 64 al. 1 PA, 7 ss FITAF et arrêts du 

TAF A-7800/2016 du 20 juin 2018 consid. 5, A-8274/2015 du 29 août 2016 

consid. 9.2), la recourante a droit à des dépens de Fr. 4'700.- (montant 

arrondi), qui sont mis à la charge de l'AFC.  

Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FI-

TAF).  

9.  

Selon l'art. 83 let. m LTF, les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement 

ou sur la remise de contributions ne sont pas sujettes à recours devant ce 

tribunal. Cette disposition s'applique en particulier à la TVA et aux droits de 

douanes (voir arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 5.2 et les 

références). Le présent arrêt est ainsi définitif. 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-361/2017 

Page 24 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est partiellement admis. 

2.  

L'impôt concernant les années 2010 et 2011 est intégralement remis, à 

l'exception – conformément aux conclusions de la recourante – de l'impôt 

dû sur les acquisitions de prestations de service de l'étranger. 

3.  

Le recours est rejeté pour le surplus. 

4.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. 

5.  

Les frais de procédure de Fr. 8'500.- (huit mille cinq cents francs) sont mis 

à la charge de la recourante à hauteur de Fr. 5'350.- (cinq mille trois cent 

cinquante francs); ils sont partiellement compensés par l'avance de frais 

de Fr. 2'500.- (deux mille cinq cents francs) déjà versée par elle; le solde 

dû, soit un montant de Fr. 2'850.- (deux mille huit cent cinquante francs), 

sera versé par la recourante sur le compte du Tribunal dans les trente jours 

qui suivent l'entrée en force du présent arrêt. Le bulletin de versement sera 

envoyé par bulletin séparé une fois le présent arrêt entré en force. 

6.  

L'autorité inférieure doit verser Fr. 4'700.- (quatre mille sept cents francs) 

en faveur de la recourante à titre de dépens. 

  

A-361/2017 

Page 25 

7.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos 

 

 

 

 

Expédition :