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**Case Identifier:** f29f9873-95ce-5b60-92dc-0492e0695357
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2019-08-14
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 14.08.2019 A-2304/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2304-2018_2019-08-14.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
 
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2304/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 4  a o û t  2 0 1 9  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Daniel Riedo, juges, 

Maeva Martinez, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

Représentée par  

Maître Antonia Mottironi, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-RU). 

 

 

 

A-2304/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a En date du (…), le Federal Tax Service de Russie (ci-après : l’autorité 

requérante ou l’autorité russe) adressa une demande d’assistance admi-

nistrative à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou 

l’autorité inférieure). Dite demande était fondée sur l’art. 25a de la Conven-

tion du 15 novembre 1995 entre la Confédération suisse et la Fédération 

de Russie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur 

le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-RU, RS 0.672.966.51).  

 

Dans sa requête, l’autorité requérante exposa procéder à l’examen de la 

situation fiscale de la société B._______ (ci-après : la société B._______). 

L’autorité russe indiqua que, d’après les informations à sa disposition, la 

société B._______ aurait conclu en date du 6 juin 2008 un contrat de prêt 

d’un montant de USD 10'000'000.00 au taux d’intérêt de 10% avec une 

société chypriote. Cette dernière aurait cédé ledit contrat à une société si-

tuée aux Iles Vierges britanniques qui l’aurait ensuite cédé, par contrat de 

cession du 6 février 2017, à la société A._______ (ci-après : la société 

A._______) ayant son siège à (…), laquelle aurait encaissé, le 23 mars 

2017, le remboursement du prêt de la part de la société B._______. L’auto-

rité requérante expliqua soupçonner que les différentes cessions du contrat 

de prêt fussent des transactions fictives et que le remboursement du prêt 

fût intervenu en réalité en 2014. La demande des autorités russes visait 

ainsi à vérifier le véritable moment du remboursement dudit prêt afin de 

procéder à la correcte taxation de la société B._______, en particulier vé-

rifier l’admissibilité des déductions des intérêts relatifs au prêt susmen-

tionné. 

 

A.b L’autorité requérante adressa à l’AFC les questions suivantes, portant 

sur la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017 (selon la première page 

de la requête) :  

 

I) Who were founders, members (shareholders), beneficial owners, 

directors and representatives of A._______ in the period from 2014 till the 

present day ? If founders, members (shareholders), directors and 

representatives were legal persons, please indicate their founders, 

members (shareholders) including their participation share.  

II) Has A._______ conducted any commercial activity in the period from 

2014 till the present day ? lf yes, please indicate the types of such activity. 

III) Did A._______ actually conclude the above mentioned Assignement 

Agreement dated 6 February 2017 with C._______) ? Did A._______ 

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properly reflect it in the accounting records ? Please provide the 

confirming documents.  

IV) Did A._______ pay for assignment of claims to C._______ according 

to the mentioned Assignment Agreement ? If so, please, indicate the dates 

and amounts of the mentioned payments and provide confirming 

documents.  

V) Is D._______ the employee or representative of A._______? lf so, 

please, provide the copy of power of attorney. 

VI) Did A._______ pay tax on income received from B._______ according 

to the mentioned Assignment Agreement dated 6 February 2017 in Swit-

zerland ? Please provide tax returns for the period and other confirming 

documents.  

VII) Please provide information regarding income received, expenses in-

curred and copies of financial and accounting statements for the period.  

VIII) Did A._______ transfer the funds received from B._______ at the 

amounts of USD 10’000’000 and USD 4’870’474.14 ? If so, please, pro-

vide confirming documents, i.e. payment documents and bank statements 

for 2017, confirming the receipt of the funds from B._______ and further 

transfer of the mentioned funds to any person or company, which reflect 

dates and amounts of transactions, reasons for transfers of the mentioned 

funds, dates and numbers of documents, names, account numbers and 

banks of payers and recipients.  

B.  

B.a Au moyen de deux ordonnances de production distinctes du 30 oc-

tobre 2017, l’AFC invita la société A._______ et l’administration fiscale du 

canton de (…) (ci-après : l’administration cantonale), à fournir les docu-

ments et renseignements demandés par l’autorité russe. L’AFC pria éga-

lement la société A._______ d’informer la société B._______ de l’ouverture 

de la procédure d’assistance administrative tout en l’invitant à désigner un 

représentant autorisé à recevoir des notifications en Suisse.  

 

B.b Le 6 novembre 2017, Me Mottironi indiqua avoir été mandatée pour 

représenter la société A._______. Elle sollicita de l’AFC la consultation des 

pièces du dossier. 

 

B.c Donnant suite à l’ordonnance de production du 30 octobre 2017, l’ad-

ministration cantonale transmit, par pli du 14 novembre 2017, les informa-

tions demandées. La société A._______, par l’intermédiaire de sa repré-

sentante, fit de même par courriers des 24 novembre 2017 et 8 dé-

cembre 2017. 

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Page 4 

 

C.  

Par courrier du 14 décembre 2017, l’AFC notifia à la société A._______, 

par l’intermédiaire de Me Mottironi, les informations telles qu’elle envisa-

geait de les transmettre aux autorités requérantes et lui impartit un délai de 

dix jours pour prendre position par écrit. Dans ce contexte, elle remit l’inté-

gralité des pièces du dossier.  

 

D.  

D.a Le 10 janvier 2018, l’AFC demanda à la société A._______, par l’inter-

médiaire de sa représentante, si elle avait informé la société B._______ de 

l’ouverture de la procédure d’assistance administrative menée à son en-

contre.  

 

D.b Le 19 janvier 2018, Me Mottironi transmit ses observations en s’oppo-

sant à tout envoi d’informations aux autorités requérantes. Elle indiqua 

également avoir informé la société B._______ de l’ouverture de la procé-

dure d’assistance administrative.  

 

E.  

Par décisions finales du 20 mars 2018, notifiées à la société A._______, 

en tant que personne habilitée à recourir, par l’intermédiaire de sa repré-

sentante, et à la société B._______, en tant que personne concernée, par 

publication dans la Feuille fédérale, l’AFC accorda l’assistance administra-

tive aux autorités russes.  

 

F.  

F.a La société A._______ (ci-après : la recourante) a déféré cette décision 

finale au Tribunal administratif fédéral le 19 avril 2018. Elle conclut princi-

palement à l’annulation de la décision du 20 mars 2018 sous suite de frais 

et dépens, ainsi qu’à la non-entrée en matière sur la demande d’assistance 

administrative du 25 septembre 2017. Subsidiairement, elle conclut au re-

jet de la demande susmentionnée ainsi qu’au refus de la transmission d’in-

formations la concernant aux autorités requérantes. 

F.b La recourante se plaint d’une violation de son droit d’être entendue. 

Elle invoque également, en substance, que la demande a été déposée à 

des fins de recherche de preuves, qu’elle viole l’art. 6 al. 2 de la loi sur 

l’assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assis-

tance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1) ainsi que le principe de sub-

sidiarité.  

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Page 5 

F.c Dans sa réponse du 1er juin 2018, l’AFC conclut au rejet du recours. 

Elle soutient en particulier que le droit d’être entendu de la recourante n’a 

pas été violé, que la requête des autorités russes ne constitue pas une 

« pêche aux renseignements » et qu’elle ne viole ni l’art. 6 al. 2 LAAF ni le 

principe de subsidiarité.  

G.  

Intervenant spontanément dans la procédure par courrier du 18 juin 2018, 

la recourante a fait parvenir de nouvelles observations. Par courrier du 

29 juin 2018, l’AFC y a répondu. 

 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après.  

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 

17 al. 3 LAAF). 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…), la demande d’assistance 

litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a 

contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles 

générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), la recourante disposant 

en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

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Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

1.4  

1.4.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n° 1146 ss). 

1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de 

cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 

al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des 

parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V 

204 consid. 6c). 

1.5  

1.5.1 En premier lieu, la recourante se plaint d’une violation de son droit 

d’être entendue, dans la mesure où l’autorité inférieure aurait refusé 

d’administrer les moyens de preuve proposés et n’aurait pas suffisamment 

motivé sa décision. Il y a lieu d’examiner en priorité ce grief de nature 

formelle (sur le principe de l’examen prioritaire du droit d’être entendu, 

cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 

consid. 1.5). 

 

1.5.2  

1.5.2.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., 

RS 101), impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa déci-

sion, c'est-à-dire de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte 

de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 

83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 oc-

tobre 2010 consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La motivation 

doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est 

pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments 

qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur tous les moyens 

des parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 137 II 266 

consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 

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2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 du 25 avril 2017 con-

sid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, rappelée à 

l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise 

aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle 

(arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-

4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3).  

 

1.5.2.2 Le droit de faire administrer des preuves, constitue également une 

facette du droit d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit perti-

nent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce 

fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits. 

Ainsi, conformément à l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de 

preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Cette 

garantie constitutionnelle permet à l'autorité de mettre un terme à l'instruc-

tion lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction 

et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 

des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne 

pourraient l'amener à modifier son opinion. L'autorité peut donc renoncer à 

l'administration de certaines preuves proposées sans violer le droit d'être 

entendu des parties (ATF 141 I 60, consid. 3.3, 136 I 229 consid. 5.3 ; ar-

rêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 et A-4089/2015 du 

18 novembre 2016 consid. 5.2.2.3).  

1.5.2.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 

matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par 

la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation 

des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêts du 

TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 3.1.3 [décision attaquée devant 

le TF] et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 3.1). 

1.5.2.4  

1.5.2.4.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont 

la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, 

indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 

IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa 

violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité 

de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 

d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 

23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et 

A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).  

 

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1.5.2.4.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est 

admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas 

particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela 

étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également 

se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi 

constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la 

procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée 

à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 

consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 

2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-

5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 3.3). 

1.5.3 En l’occurrence, la recourante soutient, en substance, que l’autorité 

inférieure aurait violé son droit d’être entendue en refusant d’administrer 

les moyens de preuve proposés. A l’appui de ses dires, elle allègue que 

l’AFC aurait refusé – sans motivation suffisante – de requérir des autorités 

russes la production d’un document démontrant l’ouverture d’un contrôle 

fiscal mené en Russie à l’encontre de la société B._______ et aurait rejeté 

sa demande tendant à obtenir la traduction d’une annexe de la requête 

litigieuse rédigée en cyrillique (cf. consid. 1.5.7.1 ci-après). De plus, la 

recourante reproche à l’AFC de n’avoir pas suffisamment motivé la 

décision entreprise. Elle invoque en particulier que l’autorité inférieure se 

serait contentée de reprendre ses considérants-type en lieu et place d’une 

motivation (cf. consid. 1.5.7.2 ci-après). 

1.5.3.1 A titre liminaire, la Cour de céans constate que, contrairement à ce 

qu’invoque la recourante, il ressort de la décision litigieuse que l’autorité 

inférieure a suffisamment exposé les motifs pour lesquels elle n’a pas 

requis des autorités russes un document attestant de l’ouverture d’un 

contrôle fiscal mené en Russie à l’encontre de la société B._______ (le 

grief de l’absence de motivation suffisante sera développé plus en détail 

ci-après, cf. consid. 1.5.7.2). Ce faisant, le Tribunal de céans relève que le 

refus de l’AFC – fondé sur le principe de la bonne foi – de requérir un tel 

document est justifié. En effet, la bonne foi d’un Etat est toujours présumée 

dans les relations internationales, ce qui implique, que l’Etat requis ne 

saurait remettre en doute les allégations de l’Etat requérant, sauf s’il existe 

un doute sérieux (cf. consid. 2.4.1 ci-après). En l’espèce, l’autorité 

requérante a expressément mentionné dans sa requête : « We are 

currently conducting a tax audit of B._______ ». Compte tenu de cette 

allégation et du principe de la bonne foi, l’autorité inférieure n’avait aucune 

raison de requérir un document des autorités russes confirmant leur 

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affirmation. Partant, le droit d’être entendu de la recourante n’a pas été 

violé sur ce point. 

 

S’agissant de la traduction des annexes de la requête rédigées en cyrillique 

(3 pages), le Tribunal de céans relève qu’il n’apparaît pas qu’une telle 

traduction était indispensable à la recourante pour saisir l’état de fait 

fondant la demande d’assistance administrative. En effet, il ressort 

clairement du recours que l’intéressée a été en mesure de se rendre 

compte de la portée de la requête et d’attaquer la décision de l’autorité 

inférieure en toute connaissance de cause. Ainsi, l’autorité inférieure n’a 

pas violé le droit d’être entendu de la recourante en n’accédant pas à sa 

demande. 

1.5.3.2 S’agissant du grief de la violation du droit d’être entendu en lien 

avec l’insuffisance de motivation contenue dans la décision entreprise, le 

Tribunal de céans expose ce qui suit. 

Certes, il est vrai que certains éléments figurant dans la décision du 

20 mars 2018 de l’AFC paraissent être standardisés. Toutefois, la Cour de 

céans relève que, nonobstant la reprise de certains paragraphes 

standardisés – ce qui paraît du reste justifié pour une administration 

rendant des décisions de masse –, l’autorité inférieure s’est prononcée sur 

chacun des griefs invoqués par la recourante dans une subsomption 

circonstanciée (cf. chapitre 4 de la décision de l’AFC du 20 mars 2018). Ce 

faisant, il ressort de la décision attaquée que les considérants-type repris 

par l’autorité inférieure n’ont trait qu’aux passages retranscrivant les règles 

de droit applicable de sorte qu’ils ne sauraient entacher la motivation de 

l’autorité inférieure. Partant, il y a lieu de conclure que la décision attaquée 

était suffisamment motivée pour que la recourante saisisse la portée de 

celle-ci et puisse l’attaquer en toute connaissance de cause, ce qu’elle a 

du reste fait. 

Au vu de tout ce qui précède, le grief de la violation du droit d’être entendu 

est rejeté.  

2.  

2.1 L’assistance administrative avec la Russie est régie par l’art. 25a CDI 

CH-RU et le chiffre 7 du Protocole de cette même convention (ci-après : le 

Protocole ; publié également au RS 0.672.966.51). L'art. 25a CDI CH-RU 

et le Protocole ont été ajoutés respectivement par les art. VII et X du 

Protocole du 24 septembre 2011 modifiant la CDI CH-RU (RO 2012 6647). 

Ce dernier Protocole est entré en vigueur le 9 novembre 2012. 

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L’art. 25a CDI CH-RU et le chiffre 7 du Protocole sont applicables aux 

demandes d’assistance déposées à compter du 9 novembre 2012 relatives 

à des périodes fiscales qui débutent dès le 1er janvier 2013 (cf. arrêt du 

TAF A-7956/2016 du 8 novembre 2017 consid. 3.1). Ces dispositions sont 

dès lors déterminantes en l’espèce, la requête de l’autorité russe ayant été 

déposée le (…) en relation avec des périodes fiscales s’étendant du 1er 

janvier 2014 au 30 juin 2017. 

 

2.2 Sur le plan formel, la requête doit indiquer les éléments qui figurent au 

ch. 7 let. b du Protocole à savoir (i) l’identité de la personne faisant l’objet 

du contrôle ou de l’enquête ; (ii) la période visée ; (iii) une description des 

renseignements demandés ; (iv) l’objectif qui fonde la demande et, (v) dans 

la mesure où les autorités en ont connaissance, le nom et l’adresse de 

toute personne présumée être en possession des renseignements requis 

(le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2). 

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue 

de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il 

est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-

montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 

2.3  

2.3.1 Aux termes de l’art. 25a par. 1 CDI CH-RU, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation 

fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 

consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 mais in : RDAF 2017 II 336, 

spéc. p. 363 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 

et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). 

La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est 

ainsi la clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 

2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 

consid. 2.3.1). 

2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

A-2304/2018 

Page 11 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur 

la condition de la bonne foi, consid. 2.4 ci-après). L’appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de 

refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet 

Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le 

contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.6.2). 

2.4  

2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.1).  

2.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 

soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

2.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II 

206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; 

arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction 

A-2304/2018 

Page 12 

des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité 

(art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance 

administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2, 

A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée devant le 

TF]). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses 

questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 

correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5). 

2.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 

informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (cf. art. 25a par. 2 CDI CH-RU ; arrêts du TAF A-5046/2018 

du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF], A-

4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 

2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat 

requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance 

administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, 

arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.6). 

2.7  

2.7.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).  

2.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance 

administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient 

faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Il n’est, cela dit, pas exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 

A-2304/2018 

Page 13 

prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de 

comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A-

525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.5.2 [décision attaquée devant le TF] 

et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi 

de l’assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des 

informations requises (consid. 2.3 ci-avant ; ATF 144 II 206 consid. 4.5 et 

4.6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du 

TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.5.2 [décision attaquée 

devant le TF]). 

2.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 

II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 

3.  

En l’espèce, la Cour examinera la forme de la demande (consid. 4 

ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de 

l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par la 

recourante (consid. 5 ci-après). 

4.  

Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d’assistance 

contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle 

mentionne en effet, le nom et l’adresse de la personne concernée ; la 

période visée par la demande, soit du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017 ; la 

description des renseignements demandés ; l’objectif fiscal fondant la 

demande, soit le « Corporate Income Tax » ; ainsi que le nom et l’adresse 

de l’entité détentrice des documents demandés, à savoir la recourante. 

Ainsi, la requête contient tous les éléments mentionnés au ch. 7 let. c du 

Protocole de telle sorte que les conditions formelles de l’assistance sont 

satisfaites. 

  

A-2304/2018 

Page 14 

 

5.  

5.1 Pour ce qui est des conditions de fond, la recourante invoque en 

premier lieu que la demande d’assistance litigieuse violerait l’art. 7 let. a 

LAAF, dès lors qu’elle aurait été déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves (« pêche aux renseignements »). A cet égard, elle 

allègue en particulier que les autorités requérantes n’indiqueraient pas 

dans leur requête pour quelle raison elles soupçonnent que le 

remboursement du prêt est intervenu en 2014. L’absence d’informations à 

ce propos démontrerait que la requête des autorités russes constituerait 

une fishing expedition (cf. consid. 5.1.1 ci-après). De plus, la demande 

serait lacunaire puisqu’elle ne préciserait pas en quoi la recourante pourrait 

être, de près ou de loin, impliquée dans le potentiel remboursement du prêt 

intervenu en 2014 (cf. consid. 5.1.2 ci-après).  

 

5.1.1 Il sied ici de rappeler qu’une demande d’assistance a précisément 

pour but de permettre à l’autorité requérante d’établir les faits (cf. ATF 129 

II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II consid. 5a), si bien que 

celle-ci n’a pas à apporter de preuve absolue mais doit démontrer 

l’existence de soupçons suffisants (cf. arrêts du TAF A-2591/2017 du 

5 mars 2019 consid. 5.3.2.2, A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 4.2.2). 

En l’espèce, les autorités russes mentionnent dans leur requête 

soupçonner que la société B._______ ait remboursé son prêt en 2014 et 

qu’elle ait ainsi déduit indument les intérêts de sa dette jusqu’en 2017. Il 

ressort clairement du libellé de la demande que l’autorité requérante 

cherche à vérifier si ses soupçons sont avérés afin de procéder à la 

taxation correcte de la société B._______ : « If our suspicion is proven, we 

will disallow deduction of the interest above limitations provided by thin 

capitalization rules and recalculate the profits tax due to the Russian 

budget ». De plus et contrairement à ce qu’invoque la recourante, les 

autorités russes mentionnent les raisons à l’origine de leurs soupçons en 

préambule de l’état de fait de leur requête : « During the tax audit it was 

established that […] ». Il apparaît ainsi de manière convaincante que les 

soupçons des autorités russes sont nés lors d’un contrôle fiscal mené à 

l’encontre de la société B._______. Dans ce contexte, demander à 

l’autorité requérante d’exposer avec plus de détails les raisons de ses 

soupçons reviendrait à adopter une attitude de défiance et de remise en 

cause de la bonne foi des autorités russes. Au vu de ce qui précède, la 

Cour de céans retient que les soupçons de l’Etat requérant atteignent le 

degré requis, écartant ainsi tout caractère de fishing expedition. Partant, le 

grief de la recourante est rejeté.  

 

A-2304/2018 

Page 15 

5.1.2 En invoquant n’avoir aucun lien avec le potentiel remboursement du 

prêt intervenu en 2014, la recourante sous-entend que les informations 

requises ne seraient vraisemblablement pas pertinentes et que la 

demande constituerait de ce fait une fishing expedition. Le Tribunal de 

céans rappelle qu’il ressort du libellé de la requête que, d’après les 

informations à disposition des autorités russes, la recourante aurait repris 

le contrat de prêt litigieux par contrat de cession du 6 février 2017. La 

société B._______ lui aurait ensuite remboursé le montant du prêt en date 

du 23 mars 2017. Les autorités requérantes mentionnent toutefois qu’elles 

soupçonnent que ledit remboursement serait intervenu en 2014 et que la 

société B._______ aurait déduit de manière indue les intérêts de sa dette 

jusqu’en 2017 (cf. consid. A.a ci-avant). Les informations requises par 

l’autorité requérante ont précisément pour but de déterminer si la 

recourante a effectivement obtenu le remboursement du prêt en 2017. Ces 

renseignements permettront à l’autorité russe d’établir si ses soupçons, 

relatifs au potentiel remboursement du prêt intervenu en 2014, sont avérés. 

Au vu de ce qui précède, il apparaît clairement que les faits exposés par 

les autorités requérantes permettent sans conteste d’établir que la 

recourante présente un lien avec le potentiel remboursement du prêt 

intervenu en 2014 de telle sorte qu’il ne saurait être retenu que la demande 

est vide de sens, à tout le moins lacunaire.  

 

Pour le surplus, le Tribunal de céans constate que les informations que 

l’autorité inférieure entend transmettre satisfont à la condition de la 

vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport 

tangible avec l’état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête, à savoir 

déterminer le moment du remboursement du prêt et ainsi procéder à la 

taxation correcte de la société B._______.  

 

Ce qui précède conduit la Cour de céans à écarter le grief de la recourante 

d’une pêche aux renseignements proscrite.  

5.2 Au moyen d’un second grief, la recourante invoque que, en violation de 

l’art. 6 al. 2 LAAF, la demande ne l’identifierait pas comme étant une 

« personne concernée » et n’indiquerait pas les raisons qui laisseraient 

penser qu’elle détiendrait les renseignements requis. 

 

Il convient de relever ici que l’art. 6 al. 2 LAAF, invoqué par la recourante, 

ne s’applique pas directement en l’occurrence ; la liste d’informations que 

doit comporter la demande énumérée dans cette disposition est 

d’application subsidiaire et n’est pas applicable lorsque la CDI – ici le ch. 7 

let. b du Protocole – contient des indications sur le contenu nécessaire de 

A-2304/2018 

Page 16 

la demande (cf. consid. 2.2 ci-avant). Comme déjà exposé plus haut 

(cf. consid. 4 ci-avant), la présente demande remplit les différentes 

exigences formelles. Elle mentionne spécifiquement le nom et l’adresse de 

l’entité détentrice des documents demandés, à savoir la recourante.  

Contrairement à ce qu’invoque la recourante, c’est à juste titre que les 

autorités russes ne l’ont pas mentionnée comme « personne concernée » 

dans leur requête. Avant toute autre considération, il sied ici de rappeler 

que la personne concernée est définie à l’art. 3 let. a LAAF comme étant 

« la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements 

faisant l’objet de la demande d’assistance [...] ». En l’occurrence, la 

personne formellement concernée par la demande est la société 

B._______, désignée comme « Russian taxpayer » dans la requête 

litigieuse. Le rôle endossé par la recourante dans le cadre de la présente 

procédure est celui de détenteur des renseignements, à savoir la personne 

qui détient en Suisse les renseignements demandés (art. 3 let. b et 

9 LAAF). Du fait qu’elle constitue l’entité détentrice d’informations en 

Suisse, la recourante est tenue de transmettre tous les renseignements 

requis qui sont en sa possession conformément à l’art. 9 al. 3 LAAF. Cela 

dit, en l’espèce, la recourante a également transmis des informations la 

concernant directement – relatives notamment à sa structure et à son 

activité. Partant, il y a lieu de considérer qu’elle est particulièrement 

touchée par la décision entreprise de sorte que la qualité de « partie 

habilitée à recourir » doit lui être reconnue. La décision attaquée lui a 

d’ailleurs, à juste titre, été adressée en cette qualité (art. 19 al. 2 LAAF en 

lien avec les art. 6 et 48 PA ; cf. consid. E ci-avant ; arrêt du TAF 630/2019 

du 12 avril 2019, consid. 2.1 [décision attaquée au TF]).  

En l’occurrence, le Tribunal de céans relève que les informations 

demandées par les autorités russes ont été fournies par la recourante. Cet 

élément démontre que les autorités requérantes avaient, à bon droit, des 

raisons de penser que la recourante détenait ces informations. Partant, la 

position de cette dernière consistant à soutenir que l’autorité requérante ne 

ferait pas état des « raisons qui laisseraient à penser que les 

renseignements demandés seraient détenus dans l’Etat requis par la 

recourante » est réduite à néant. 

Pour tous ces motifs, le grief de la recourante doit être rejeté. 

5.3 Dans un autre grief, la recourante allègue que le principe de 

subsidiarité (consid. 2.7 ci-avant) n’est pas respecté sans toutefois 

apporter des éléments concrets qui permettraient de conclure que ce 

A-2304/2018 

Page 17 

principe serait violé dans le cadre de la procédure d’assistance 

administrative litigieuse.  

 

Le Tribunal relève que les autorités requérantes mentionnent 

expressément dans leur requête avoir épuisé les moyens de collecte de 

renseignements prévus par le droit national, à l’exception des moyens qui 

demanderaient un effort disproportionné (« We have pursued all means 

available in our territory to obtain the requested information »). Compte 

tenu du fait que les relations internationales sont basées sur le principe de 

la confiance (cf. consid. 2.4.2 ci-avant), les allégations de la recourante ne 

sont pas de nature à remettre en cause l’affirmation des autorités russes 

confirmant l’épuisement des voies internes.  

 

Au vu de ces différents éléments, force est de constater que le principe de 

subsidiarité n’est pas violé.  

5.4 Pour le surplus, rien ne laisse penser – et la recourante ne le prétend 

pas – que les autres conditions matérielles de l’assistance ne sont pas 

respectées.  

 

5.5 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté.  

6.  

6.1 La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-

quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, 

à Fr. 5'000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 

173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 

même montant.  

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 

A-2304/2018 

Page 18 

2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-

pect de ces conditions. 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2.  

Les frais de procédure de Fr. 5'000.– (cinq mille francs) sont mis à la 

charge de la recourante. Ils seront imputés sur l’avance de frais déjà ver-

sée de Fr. 5'000.–. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Maeva Martinez 

A-2304/2018 

Page 19 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Ce délai est réputé 

observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai soit 

au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à 

une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). 

Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se 

pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important 

au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et 

art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi 

l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé 

dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les 

moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de 

preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les 

mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :