# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4649c66d-9516-5094-b5b4-c35eb76432fc
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-04-15
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 3. Kammer 15.04.2008 A 2007 57
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_003_A-2007-57_2008-04-15.pdf

## Full Text

A 07 57
3. Kammer 

URTEIL
vom 15. April 2008

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer

1. Die Rätia Energie AG (RE) entstand am 1. Januar 2000 aus dem 

Zusammenschluss der Kraftwerke Brusio AG (KWB), der AG Bündner 

Kraftwerke und der Rätischen Werke für Elektrizität AG. Die RE ist an 

verschiedenen Gesellschaften beteiligt, so auch mit 6.5% an der Kraftwerke 

Hinterrhein AG (KHR) und mit 10% an der Grischelectra AG (GE). Die GE 

verwertet die dem Kanton Graubünden und den bündnerischen Gemeinden 

zustehende Beteiligungsenergie, so auch den Bezugsanteil von 12.88% des 

Kantons Graubünden aufgrund seiner Beteiligungsquote von 12% an der 

KHR. Zu diesem Zweck schloss der Kanton am 26. Juni 1978 mit der 

Elektrizitäts-Gesellschaft Laufenburg AG (EGL) und der KWB (heute RE) 

einen Partnervertrag ab. Vorerst bezogen die KWB bzw. RE einen Drittel und 

die EGL zwei Drittel dieser Energie. Seit 1. April 2000 vermarktet die RE 

aufgrund einer besonderen Vereinbarung die gesamte Energie der GE. Der 

Kanton überlässt eine Quote von 4% seines Beteiligungsenergieanspruchs 

gegenüber der KHR der RhB (vgl. Art. 3 des RhB-Vertrages). Zwischen der 

RhB und der RE besteht ein Vertrag über den Austausch und die Lieferung 

elektrischer Energie. Im Rahmen dieses vertraglich geregelten 

Energieaustausches zwischen RhB und RE wird die erwähnte Quote von 4% 

der RE weitergeleitet. Die restlichen 8.88% dieser Beteiligungsenergie hat die 

RE über die GE bezogen. Der Kanton Graubünden veräussert die gesamte 

Energie, die er als Partner von allen Bündner Partnerwerken beziehen kann, 

mit einem Zuschlag von 0.4 Rp./kWh über die GE. Nachdem die RE mit einem 

Veranlagungsvorschlag der Steuerverwaltung nicht einverstanden war, 

erliess diese am 21. September 2005 die Veranlagungsverfügungen 2001 

(Bund und Kanton). Dabei wurde die Gegenberichtigung mittels eines 

Beteiligungsabzuges gewährt. Berücksichtigt wurde allerdings nur die 

„Direktbeteiligung“ der RE an der KHR, nicht aber die über die GE von der 

KHR und weiteren „Produzenten“ bezogene Energiemenge. Gegen diese 

Veranlagungsverfügungen erhob die RE  Einsprachen und verlangte alleine 

bezogen auf die KHR eine Gegenberichtigung für 19.315% (6.435% + 4% + 

8.88%) statt nur ausgehend von 6.5% bzw. 6.435%. Mit Entscheiden vom 8. 

bzw. 9. Oktober 2007 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprachen 

ab.

2. Dagegen erhob die Rätia Energie AG am 9. November 2007 Beschwerde an 

das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Einspracheentscheide 

aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Veranlagung im Sinne der 

Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Streitig sei, ob die 

Beschwerdeführerin die Gegenberichtigung auch für die 12.88% des Kantons 

Graubünden (4% betreffend RhB und 8.88% von der GE) beanspruchen 

könne. Grundsätzlich stellten sich die zwei Fragen, nämlich ob sich die 

Gegenberichtigung auf die Direktbeteiligungen beschränke und ob die 

rechnerische Grundlage für die Gegenberichtigung die Beteiligungsquote 

oder die bezogene Energiemenge bilde. Die verlangten Korrekturen würden 

den steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin  um ca. 2 Mio. Fr. 

vermindern. Massgebend seien Art. 58 Abs. 3 DBG, 79 Abs. 3 StG und 24 

Abs. 5 StHG. Danach seien Leistungen, die gemischtwirtschaftliche, im 

öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende 

Personen erbringen, zum jeweiligen Marktpreis (Preisvergleichsmethode), zu 

den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenes Aufschlags 

(Kostenaufschlagsmethode) oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich 

einer angemessenen Gewinnmarge (Wiederverkaufsmethode) zu bewerten; 

das Ergebnis eines jeden Unternehmens sei entsprechend zu berichtigen; die 

Gewinnermittlung von Partnerwerken selber richte sich grundsätzlich nach 

den sonst üblichen Bestimmungen (Art. 58 DBG, 79 StG und 24 StHG, jeweils 

Abs. 1); die Sondernormen in Abs. 3 der gleichen Bestimmungen gingen 

jedoch vor. Die unmittelbare Rechtsfolge sei die entsprechende Aufrechnung 

und die mittelbare Rechtsfolge die Gegenberichtigung. Sinn und Zweck der 

Letzteren sei die infolge von Gewinnaufrechnungen drohenden 

Doppelbesteuerungen durch ein System der übereinstimmenden 

Gegenberichtigungen abzuwenden. Deshalb sei die Berichtigung eines jeden 

Unternehmens verlangt und nicht nur jene des Partnerwerkes oder der daran 

beteiligten Gesellschaften; das Wort "nahe stehend" im Sinne der erwähnten 

Bestimmungen heisse also irgend eine Art der Verbundenheit und nicht nur 

eine ganz enge und besondere. Die Vorinstanz dürfe deshalb die 

Gegenberichtigung nicht nur auf die Direktbeteiligung der Beschwerdeführerin 

von 6.5% an der KHR beschränken. Sie müsse auch die weitere Energie, 

welche die Beschwerdeführerin als Beteiligungsenergie, welche zuerst an den 

Kanton und die bündnerischen Gemeinden, von dort dann an die GE und 

schliesslich an die Beschwerdeführerin fliesse, beziehe, mitberücksichtigen. 

Dies mache immerhin 8.88% der gesamten Beteiligungsenergie der KHR aus 

und die 4% betreffend die RhB. Die Beschwerdeführerin sei übrigens sogar 

mit 10% an der GE beteiligt. Wenn die Primärberichtigung auf Grund der 

Energiemengen erfolge, so habe dies auch bei der Sekundärberichtigung zu 

gelten und nicht nur anhand der Beteiligungsquoten. 

3. Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die 

Abweisung der Beschwerde. Die KHR-Energie werde auf Grund 

unterschiedlicher Rechtsgrundlagen an die Beschwerdeführerin geliefert. 

6.435% beziehe sie als Aktionärin und Partnerin der KHR. Dies sei 

Partnerenergie mit Gewinnberichtigung und nicht Gegenstand dieses 

Verfahrens. 4% stammten aus dem Tauschvertrag mit der RhB, welche durch 

die KHR wie die erwähnten 6.435% der Beschwerdeführerin  direkt in 

Rechnung gestellt würden; 8.88% kämen aus dem Vertrag mit der GE. Damit 

veräussere der Kanton die gesamte Energie, die er als Partner von allen 

Bündner Kraftwerken beziehen könne, mit einem Zuschlag von 0.4 Rp./kWh 

über die GE. Nahe stehende Person im Sinne von Abs. 3 der massgebenden 

Bestimmungen könne nur der Partner sein und nur er könne die 

Gegenberichtigung beanspruchen. Also könne die Beschwerdeführerin für 

Strom, den sie als Partnerin von der KHR beziehe, eine Gewinnkorrektur 

beanspruchen, was auch gewährt worden sei. Hingegen könne sie keine 

Gewinnkorrektur verlangen, wenn der Kanton Graubünden (inkl. Gemeinden) 

oder die RhB Partner der KHR seien. Die Verweigerung einer entsprechenden 

Gewinnkorrektur bewirke aber auch keine unzulässige Doppelbesteuerung. 

Die Gewinnkorrektur erfolge bei der KHR. Die Beschwerdeführerin als 

Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE sei unter dem Blickwinkel der 

Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beachten. Wo, wie vorliegend, die 

Beschwerdeführerin einen von den Jahreskosten abweichenden 

Vertragspreis bezahle, könne sie auch als Käuferin dieser Energiequoten 

keine Gewinnkorrektur beanspruchen. Sie sei hinsichtlich der Strombezüge 

von der RhB und dem Kanton Graubünden bzw. GE weder Aktionärin noch 

nahe stehende Person der KHR; sie sei nämlich Vertragspartnerin der RhB 

und des Kantons bzw. der GE. Sie beziehe den Strom nicht zu den 

Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich ausgehandelten Preis, der wie 

unter unabhängigen Dritten vereinbart worden sei.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in ihrer Vernehmlassung 

der Vorinstanz an.

4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten 

fest und ergänzten und vertieften ihre Argumente.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, 

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Nach Art. 58 Abs. 3 DBG und Art. 79 Abs. 3 StG sind Leistungen, welche 

gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen 

überwiegend an nahestehende Personen erbringen, zum Marktpreis (...) zu 

bewerten und das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu 

berichtigen. 

Art. 58 Abs. 3 DBG geht zurück auf eine Standesinitiative des Kantons 

Graubünden vom 27. Mai 1980. Die Initiative strebte eine gesetzliche 

Regelung an, mittels welcher Gewinnverschiebung von Partnerwerken auf 

ausserkantonale Partner korrigiert werden sollte. Die Initiative zielte mithin, 

wie letztlich die in Art. 58 Abs. 3 DBG getroffene gesetzliche Regelung auf die 

steuerliche Gewinnberichtigung bei Partnerwerken der Elektrizitätswirtschaft 

(Kuhn/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. 

Auflage, 2008, Art. 58 DBG N 292 mit Hinweisen). Partnerwerke werden 

allgemein dahingehend umschrieben, dass sie zugunsten anderer 

Unternehmen technische oder wirtschaftliche Aufgaben erfüllen und damit 

eine Hilfsfunktion ausüben. Es sind Tochtergesellschaften, welche von 

mehreren Unternehmen zur möglichst billigen Material- oder 

Warenbeschaffung gegründet werden. Partnerwerke stehen demzufolge 

ausschliesslich oder wenigstens überwiegend im Dienst der an ihnen 

beteiligten Partner, um die von Partnern gewünschten und benötigten Güter 

oder Dienstleistungen herzustellen oder anzubieten. Die Partnerwerke der 

Elektrizitätswirtschaft produzieren Strom, den sie aufgrund langfristiger 

Verträge ausschliesslich an die Partner abgeben. Sie erhalten dafür eine 

Vergütung, welche im Wesentlichen den durchschnittlichen Selbstkosten 

nebst einem Beitrag zur Verzinsung des Aktienkapitals entspricht. Die 

gesamten Jahreskosten werden somit von den Partnern im Verhältnis ihrer 

Beteiligung getragen. Das reine Partnerwerk wird beteiligungsrechtlich allein 

durch die Partner beherrscht (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 296). 

Bezüglich des Begriffs der nahestehenden Person gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. 

b DBG vermittelt dessen Abs. 3 im Grundsatz keine neuen Erkenntnisse. Die 

Partner sind, wenn auch vielmehr beteiligt als nahestehend, jedenfalls als den 

Partnerwerken nahestehend im Sinne von Art. 58 Abs. 3 zu betrachten, 

sodass die Leistungen der Tochtergesellschaften an diese Gesellschaften 

(als Abnehmer der Leistung) unter der Norm erfasst werden können 

(Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 297). Die Gewinnermittlung von 

Partnerwerken richtet sich grundsätzlich nach denselben Bestimmungen wie 

für die übrigen Aktiengesellschaften, also nach Art. 58. Die Gewinnmittlung 

nach den generellen Grundsätzen von Art. 58 hat zur Folge, dass eine 

Gewinnaufrechnung auf Stufe der Partnerwerke voraussetzt, dass die 

üblichen Voraussetzungen für verdeckte Gewinnausschüttungen erfüllt sein 

müssen, damit eine entsprechende Korrektur erfolgen kann. Es muss mithin 

ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und 

Gegenleistung vorliegen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 299). Art. 58 
Abs. 3 ist demnach nicht als von Art. 58 Abs. 1 abweichende 

Gewinnermittlungsvorschrift für gemischtwirtschaftliche Unternehmen zu 

betrachten. Sie stellt jedoch klar, dass auch bei Partnerwerken die 

Leistungsbeziehungen einem Drittvergleich standhalten müssen 

(Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 300).

2. Bei unangemessenen Verrechnungspreisen ergeben sich nun die 

nachstehenden Rechtsfolgen:

a) Liegt der tatsächlich bezahlte Preis unter dem methodengerecht ermittelten 

Wert der Naturalleistung, erfolgt beim Partnerwerk eine Aufrechnung, die sog. 

Primärberichtigung bzw. «primary adjustment». Der Saldo der 

Erfolgsrechnung wird für die Bestimmung des steuerlich massgebenden 

Ergebnisses um die festgestellte Preisdifferenz erhöht, da in diesem Ausmass 

an die Partner offenbar Leistungen resp. Lieferungen unter Marktwert erbracht 

wurden. Der Nachweis für die Aufrechnung muss durch die Steuerbehörden 

erbracht werden (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 308 mit Hinweisen).

b) Im Gesetzestext ausdrücklich vorgesehen ist die sog. korrespondierende 

Gegenberichtigung bzw. das «corresponding adjustment», ist doch gemäss 

Art. 58 Abs. 3 DBG letzter Halbsatz das Ergebnis eines jeden Unternehmens 

entsprechend zu berichtigen. Die Wendung "das Ergebnis eines jeden 

Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen" ist grundsätzlich so zu 

verstehen, dass der steuerbare Gewinn aller beteiligten Unternehmen die 

Verrechnung des marktüblichen Preises für den gelieferten/bezogenen Strom 

reflektieren muss. Konsequenterweise muss eine Berichtigung nicht nur beim 

Partnerwerk (durch Aufrechnung der unzulässigen Gewinnverschiebung), 

sondern auch auf Stufe der Partner erfolgen. Eine Gegenberichtigung kann 

grundsätzlich über die Bemessungsgrundlage oder durch indirekte 

Steueranrechnung erfolgen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 309 mit 

Hinweisen).

3. Es ist vorliegend unbestritten und auch nicht Gegenstand dieses 

Beschwerdeverfahrens, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich des 

Stroms, den sie in der Eigenschaft als Partnerin von der KHR bezieht, eine 

Gegenberichtigung beanspruchen kann. Hingegen kann sie für den Strom, 

den sie vom KHR-Partner Kanton Graubünden oder der RhB kauft, keine 

Gewinnkorrektur beanspruchen, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht. 

Die Beschwerdeführerin kauft diesen Strom nicht als Partnerin und nicht als 

nahestehende Person und sie kauft ihn nicht vom Partnerwerk. Die Berufung 

der Beschwerdeführerin auf Art. 58 Abs. 3 DBG und den gleichlautenden Art. 

79 Abs. 3 StG geht schon deshalb fehl, weil ihr für die umstrittenen 

Strompakete kein direktes Bezugsrecht bei der KHR zusteht, sondern sie 

diese eben vom Kanton bzw. der GE und der RhB erwirbt. Es kann aber auch 

nicht gesagt werden, dass die Verweigerung einer Gegenberichtigung eine 

unzulässige Doppelbesteuerung bewirke. Dazu ist zu bemerken, dass nur 

eine interkantonale oder interkommunale Doppelbesteuerung 

verfassungsrechtlich untersagt ist und dass von einer Doppelbesteuerung mit 

wenigen Ausnahmen nur dann gesprochen wird, wenn das gleiche 

Steuersubjekt von zwei gleichrangigen Steuerhoheiten für das gleiche 

Steuersubstrat besteuert wird. Im vorliegenden Fall erfolgt eine 

Gewinnkorrektur bei der KHR. Diese könnte der Kanton Graubünden als 

Partner nutzen, was aber infolge Steuerfreiheit des Kantons entfällt. Die 

Beschwerdeführerin als Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE ist unter 

dem Blickwinkel der Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beachten. 

4. a) Selbst wenn die Beschwerdeführerin als nahestehende Person im Sinne der 

Art. 58 Abs. 3 DBG und 79 Abs. 3 StG zu betrachten wäre, könnte sie keinen 

Anspruch auf Gegenberichtigung geltend machen. Wie in E.1 erwähnt, 

müsste mithin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und 
Gegenleistung vorliegen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie die Vorinstanz 
nachgewiesen hat. Die Beschwerdeführerin  bezieht den Strom nicht zu den 

Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich vereinbarten Preis, der wie unter 

unabhängigen Dritten ausgehandelt wurde. Preise unter unabhängigen 

Dritten gelten als Marktpreise und sind steuerlich zu akzeptieren. 

b) Wie sich den Akten entnehmen lässt, veräussert der Kanton die ganze 

Partnerenergie gegen ein Entgelt, das den Jahreskosten gemäss 

Rechnungsstellung der jeweiligen Partnerwerke plus eines Aufgeldes von 0.4 

Rappen je kWh entspricht. Dies gilt auch für die Quote von 8.88% der 

Beteiligungsenergie an der KHR. Dass es sich bei diesem Preis um ein 

offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung handelt, 

ist nicht ersichtlich. 

c) Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, „im Gegensatz zu den anderen 

8.88%“ sei im Tauschvertrag zwischen der RhB und ihr „nicht einmal irgendein 

Aufgeld oder dergleichen“ vorgesehen. In Rechnung gestellt würden ihr von 

der KHR nur die anteilmässigen Jahreskosten. Dabei verkennt die 

Beschwerdeführerin, dass sie der RhB zusätzlich ihre Produktions-, 

Übertragungs- und Transformationsanlagen für den mit der RhB vereinbarten 

Energieaustausch zur Verfügung stellt, wodurch es der RhB überhaupt erst 

möglich ist, die kantonale Beteiligungsenergie aus der KHR 

bahnbetriebskonform zu nutzen. Diese Leistung der Beschwerdeführerin an 

die RhB stellt eine zusätzliche geldwerte Leistung dar. Dass der Wert dieser 

Leistungen zusammen mit der Begleichung der Jahreskosten weniger als der 

Marktwert beträgt bzw. auch unter Berücksichtigung beider Leistungen von 

einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gesprochen 

werden könnte, ist auch nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin 

auch nicht dargelegt.

d) Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass bei beiden Strompakten 

weder von einem Bezug unter nahestehenden Personen noch von einem 

offensichtlichen Missverhältnis beim Leistungsaustausch gesprochen werden 

kann, weshalb die Beschwerdeführerin  keinen Anspruch auf die geltend 

gemachten Gegenberichtigungen hat. Die Beschwerde ist damit sowohl 

hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der 

Kantonssteuern abzuweisen. 

5. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der 

Beschwerdeführerin.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch 

hinsichtlich der Kantonssteuern abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 10'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 257.--

zusammen Fr. 10'257.--

gehen zulasten der Rätia Energie AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung 

dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, 

zu bezahlen.