# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 65b6673b-196b-59ed-9f3e-8440597cbb7e
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-08-29
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 29.08.2016 A-8273/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-8273-2015_2016-08-29.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-8273/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 9  a o û t  2 0 1 6  

Composition 
 Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),  

Salome Zimmermann, Pascal Mollard, juges, 

Lysandre Papadopoulos, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI-NL). 

 

 

 

A-8273/2015 

Page 2 

Remarque: Eu égard aux exigences du secret fiscal et aux inté-
rêts dignes de protection invoqués par les personnes intéres-
sées, le présent arrêt est publié dans une version caviardée rac-
courcie. 

 

Faits : 

A.  

[...].  

B.  

[...]. 

C.  

[...]. 

D.  

[...]. 

E.  

[...]. 

F.  

[...]. 

G.  

[...].   

H.  

[...]. 

I.  

[...]. 

J.  

[...]. 

K.  

[...]. 

L.  

[...]. 

A-8273/2015 

Page 3 

M.  

[...]. 

N.  

[...].  

Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les consi-

dérants qui suivent. 

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal 

administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les 

décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités citées à l'art. 33 

LTAF. Les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administra-

tive fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral 

conformément à l'art. 19 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assis-

tance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1).  

La présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, 

sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF). 

La LAAF est applicable au cas présent (art. 24 LAAF a contrario), puisque 

toute demande d'assistance litigieuse a été déposée en ***, soit après l'en-

trée en vigueur de la LAAF le 1er février 2013. 

1.2 En l'occurrence, le recours respecte les exigences formelles (art. 50 al. 

1 PA et 52 al. 1 PA). Le recourant dispose en outre de la qualité pour re-

courir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

Il y a lieu ainsi d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit quant aux 

conséquences de la nullité d'une décision administrative (consid. 5.5). 

2.  

Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). 

A-8273/2015 

Page 4 

3.  

3.1  

3.1.1 L'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Con-

fédération suisse (Cst., RS 101) garantit aux parties à une procédure le 

droit d'être entendues.  

3.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, en particulier, le 

droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à 

son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à in-

fluer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de par-

ticiper à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se 

déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3, 

arrêt du TF 2C_289/2015 du 5 avril 2016 [destiné à la publication] consid. 

2.3). 

3.1.3 L'information des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF 

(art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des 

pièces (art. 15 LAAF) concrétise le droit d'être entendu (arrêts du TAF A-

3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 3.2, A-3765/2015 du 15 sep-

tembre 2015  consid. 3.2). 

L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale 

dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise 

l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF). La notifi-

cation présuppose une information tant de la ou des personnes concernées 

que des personnes dont l'AFC peut supposer qu'elles sont habilitées à re-

courir conformément à l'art. 14 LAAF et 19 al. 2 LAAF, afin qu'elles aient la 

possibilité de s'exprimer avant le prononcé de la décision. La personne 

habilitée à recourir doit être informée de la demande d'assistance après 

son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par 

l'AFC (art. 48 PA; arrêts du TAF A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, 

A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 2.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1). 

La preuve de cette notification incombe à l'AFC (arrêts du TAF A-

3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1; MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in: Zweifel/Beusch/Matteotti 

[éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n. 376 ad art. 14 

LAAF). 

A-8273/2015 

Page 5 

3.1.4 L’AFC peut notifier plusieurs décisions finales en fonction de la per-

sonne habilitée à recourir. Ainsi, une décision envoyée à la personne con-

cernée sera détaillée, tandis que celle adressée à une autre personne ha-

bilitée à recourir se limitera, en raison de l’obligation de confidentialité, aux 

informations concernant cette dernière (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15 

septembre 2015 consid. 3.3, A-3765/2015 du 15 septembre 2015 con-

sid. 3.3; Message concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance adminis-

trative fiscale du 6 juillet 2011, FF 2011 5771, 5795). 

La conduite de deux procédures par l'AFC et la notification de deux déci-

sions ayant le même contenu à deux personnes distinctes, soit à la per-

sonne visée par la procédure fiscale et à une personne habilitée à recourir, 

ne viole ainsi en principe pas nécessairement le droit d'être entendus des 

destinataires, ni leurs droits procéduraux, dans la mesure où des recours 

respectifs peuvent leur permettre de faire valoir leurs droits (arrêts du TAF 

A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 4.2.1, A-3765/2015 du 15 sep-

tembre 2015  consid. 4.2.1; sur l'incompatibilité de la segmentation d'une 

procédure avec le droit d'être entendu, voir consid. 3.2.2 ci-dessous). 

3.2  

3.2.1 Les motifs susceptibles de conduire à un refus ou une restriction du 

droit de consulter le dossier figurent à l'art. 27 al. 1 PA (décision incidente 

du TAF A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2, arrêt du TAF A-6866/2013 

du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3; voir aussi art. 15 al. 2 LAAF). Selon l'art. 

28 PA, une pièce dont la consultation a été refusée à une partie ne peut 

être utilisée à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué le 

contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion 

de s'exprimer et de fournir des contre-preuves (arrêt du TF 2C_609/2015, 

2C_610/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1; arrêts du TAF A-5541/2014 

du 31 mai 2016 consid. 3.1.3, A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3, 

A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.2.1). 

3.2.2 La conduite de procédures distinctes au sujet de mêmes personnes 

n'emporte pas nécessairement violation du droit d'être entendu (consid. 

3.1.4 ci-dessus). En revanche, la décision – notifiée à une personne habi-

litée à recourir – ne doit pas prévoir la transmission d'informations au sujet 

de la personne visée par la procédure fiscale qui ne seraient pas comprises 

dans la décision notifiée à cette dernière personne.  

Ainsi, aussi bien les questions posées par l'autorité requérante (voir art. 14 

al. 1 LAAF) que les réponses envisagées (voir art. 15 al. 1 LAAF) doivent 

être communiquées par l'AFC à la personne visée par la procédure fiscale, 

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Page 6 

sauf à violer son droit d'être entendue, respectivement son droit de partici-

pation et de consultation des pièces. Ces aspects doivent pareillement être 

notifiés par décision à ladite personne (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15 

septembre 2015 consid. 4.2.2.1 ss, A-3765/2015 du 15 septembre 2015  

consid. 4.2.2.1 ss). 

4.  

4.1 L'annulabilité de la décision est la règle, la nullité l'exception (arrêts du 

TAF A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 

2015 consid. 3.1). 

Seuls peuvent être annulés les actes qui, sans l'existence de la cause d'an-

nulabilité prévue par la loi, seraient efficaces et valables (ATF 137 I 273 

consid. 3.1, 122 I 97 consid. 3a). Les actes nuls sont en revanche d'emblée 

dénués d'effet (ATF 137 I 273 consid. 3.1, 129 I 361 consid. 2.3, 122 I 97 

consid. 3a).  

La nullité doit être relevée d'office et en tout temps (ATF 133 II 366 con-

sid. 3.1, 129 I 361 consid. 2). 

4.2 Hormis les cas expressément prévus par la loi, il n'y a lieu d'admettre 

la nullité d'une décision qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances 

sont telles que le système de l'annulabilité n'offre manifestement pas la 

protection nécessaire (ATF 138 II 501 consid. 3.1, 137 I 273 consid. 3.1, 

133 II 366 consid. 3.1 s., 132 II 342 consid. 2.1, 129 I 361 consid. 2, 122 I 

97 consid. 3a; arrêts du TAF A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1, A-

5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 1.2.2). 

D'après la jurisprudence, la nullité n'est reconnue que (1) si le vice, dont la 

décision est entachée, est particulièrement grave, (2) s'il est manifeste ou 

du moins facilement décelable et (3) si, en outre, la constatation de la nul-

lité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit (ATF 138 II 501 

consid. 3.1; 137 I 273 consid. 3.1, 136 II 489 consid. 3.3, 133 II 366 con-

sid. 3.2, 132 II 342 consid. 2.1, 132 II 21 consid. 3.1, 129 I 361 consid. 2.1). 

4.3  

4.3.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa 

violation suffit, si elle est particulièrement grave, à entraîner l'annulation de 

la décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours 

sur le fond (ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ATAF 2013/23 con-

sid. 6.1.3, arrêt du TAF A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1). Le motif 

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relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité (ATF 124 I 49 

consid. 1; arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.1.1). 

4.3.2 Ainsi, la violation du droit d'être entendu est en principe guérissable 

et ne conduit en règle générale qu'à l'annulabilité de la décision entachée 

du vice. Cependant, s'il s'agit d'un manquement particulièrement grave aux 

droits essentiels des parties, la violation du droit d'être entendu entraîne la 

nullité. Tel est en particulier le cas quand la personne concernée par une 

décision, à défaut d'avoir été correctement informée, ignore tout de la pro-

cédure ouverte à son encontre et, partant, n'a pas eu l'occasion d'y prendre 

part (ATF 136 III 571 consid. 6.2, 129 I 361 consid. 2, arrêts du TAF A-

7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1). 

L'absence de possibilité de participer à la procédure constitue dans la 

même veine une violation des règles essentielles de procédure, et ainsi un 

grave vice de procédure, à l'instar de l'incompétence qualifiée, fonction-

nelle ou matérielle de l'autorité qui a rendu la décision; ils sont des motifs 

de nullité (ATF 138 II 501 consid. 3.1, 137 I 273 consid. 3.1, 133 II 366 

consid. 3.1, 132 II 342 consid. 2.1; arrêts du TAF arrêt du TAF A-7401/2014 

du 24 mars 2015 consid. 3.1; A-5926/2012 du 9 avril 2013 consid. 2.2.1). 

4.3.3 En matière d'assistance administrative internationale, des violations 

du droit d'être entendu comme la privation de la possibilité de connaître les 

questions posées par l'autorité requérante et les réponses envisagées par 

l'AFC à ces questions ainsi que l'absence de notification de la décision re-

lative à ces points (consid. 3.2.2 ci-dessus) entraînent la nullité intégrale 

de la décision en tant qu'elles équivalent à l'absence de connaissance de 

la procédure d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15 

septembre 2015 consid. 4.2.3, A-3765/2015 du 15 septembre 2015  con-

sid. 4.2.3). 

4.4  

4.4.1 La décision nulle ne déployant pas d'effet juridique (consid. 4.1 ci-

dessus), elle ne peut pas être l'objet de la contestation (Anfechtungsobjekt) 

dans une procédure de recours de droit administratif: il n'y a ainsi pas lieu 

d'entrer en matière sur un tel recours. La nullité doit être constatée dans le 

dispositif (ATF 132 II 342 consid. 2.3; ATAF 2008/59 consid. 4.3, arrêts du 

TAF A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.4, A-3765/2015 du 15 

septembre 2015  consid. 2.4, A-2433/2015 du 9 juillet 2015 consid. 5). 

A-8273/2015 

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Lorsque le vice n'affecte qu'une partie de l'acte, seule cette partie est nulle, 

si l'on peut estimer que l'acte eût été pris même en son absence (arrêts du 

TAF A-2433/2015 du 9 juillet 2015 consid. 3,  A-7076/2014 du 1er avril 2015 

consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1). 

4.4.2 Compte tenu des particularités de la procédure d'assistance adminis-

trative, qui implique la transmission à l'autorité requérante d'informations 

touchant des parties étroitement liées entre elles, la nullité de la décision 

attaquée vaut à l'égard de toutes les parties en présence (arrêts du TAF A-

7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.3, A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.3). 

5.  

5.1 En l'espèce, [...].  

5.2 [...]. 

5.3 [...]. 

5.4  

5.4.1 [...]. 

5.4.2 [...]. 

5.4.3 [...]. 

5.4.3.1 [...] 

5.4.3.2 [...].  

5.5  

5.5.1 [...]. 

5.5.2 [...]. 

6.  

6.1  

6.1.1 L'assistance administrative avec les Pays-Bas est régie par l'art. 26 

CDI-NL et le chiffre XVI du Protocole à cette même convention (ci-après: 

Protocole; publié également au RS 0.672.963.61). 

6.1.2 La CDI-NL et le Protocole s'appliquent à la présente affaire en tant 

que les demandes d'assistance ici litigieuses, déposées en ***, concernent 

A-8273/2015 

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une période qui court dès le *** (arrêt du TAF A-8400/2015 du 21 mars 

2016 consid. 4.1.1). 

6.2 Le 13 mars 2009, le Conseil fédéral a annoncé un changement de po-

litique majeur en matière d'échange de renseignements en déclarant vou-

loir désormais appliquer le standard de l'art. 26 du Modèle de convention 

fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Econo-

miques (OCDE) concernant le revenu et la fortune dans les conventions 

de double imposition (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 

[destiné à la publication] consid. 4.3). 

L'art. 26 CDI-NL reprend dans les grandes lignes le texte de l’art. 26 dudit 

Modèle (arrêt du TAF A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 4.2; Message 

du 25 août 2010 concernant l’approbation d’une convention entre la Suisse 

et les Pays-Bas contre les doubles impositions, FF 2010 5243, 5256). 

6.3 En droit international, la pratique et la jurisprudence reconnaissent que 

des obligations spécifiques d'informer et de coopérer liant les Etats con-

tractants découlent du principe de la bonne foi et que ce principe renforce 

la confiance mutuelle de ces Etats et protège les justes attentes d'un Etat 

contractant (arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 con-

sid. 7.4.3). Le principe de la confiance n'implique toutefois pas qu'il faille 

se fier aveuglément au contenu des demandes d'assistance administrative 

(arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.4, 

A-6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 7). 

Les relations internationales sont basées sur la confiance entre Etats. La 

bonne foi de ceux-ci est présumée aussi longtemps qu'il n'existe pas 

d'indices clairs qui remettent celle-ci en cause (ATF 107 Ib 264 consid. 4b, 

arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] 

consid. 2.1.3; arrêts du TAF A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6, A-

6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 3.2). Seuls des "élément[s] concret[s]" 

peuvent permettre de remettre en cause la présomption de bonne foi de 

l'Etat requérant, compte tenu notamment de l'art. 31 al. 1 de la Convention 

de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111, en vigueur 

pour la Suisse depuis le 6 juin 1990). Le principe de la bonne foi ne fait pas 

obstacle au droit de l'Etat requis de vérifier que les renseignements de-

mandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal 

recherché par l'Etat requérant; il lui impose néanmoins de se fier en prin-

cipe aux indications que lui fournit celui-ci (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 

24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 2.1.3 et 2.4; arrêt du 

TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.4). 

A-8273/2015 

Page 10 

6.4  

6.4.1 Le ch. XVI let. a) du Protocole prévoit qu'il est entendu que l'Etat re-

quérant formule ses demandes de renseignements uniquement après 

avoir utilisé tous les moyens de procédure habituels prévus par son droit 

interne aux fins d'obtenir ces renseignements (principe de subsidiarité; ar-

rêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.2 et 

8.2.3). 

6.4.2 Le ch. XVI let. b) du Protocole énumère les informations à fournir aux 

autorités fiscales de l'Etat requis lors du dépôt d'une demande de rensei-

gnements fondée sur l'art. 26 CDI-NL, notamment (i) l'identité de la per-

sonne contrôlée, (ii) la période visée, (iii) une description des renseigne-

ments recherchés, (iv) le but fiscal, (v) les références du possesseur des 

informations. 

6.4.3 Le ch. XVI let. c) du Protocole dispose notamment que la référence 

aux renseignements vraisemblablement pertinents a pour but d'assurer un 

échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large pos-

sible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants de procéder 

à une "pêche aux renseignements" ou de demander des renseignements 

dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires 

fiscales d'un contribuable déterminé. 

Il n'est ainsi pas entré en matière lorsque la demande est déposée à des 

fins de recherche de preuves (art. 7 let. a LAAF), l'interdiction des "fishing 

expeditions" correspondant au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de 

la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., 

RS 101]), qui doit être impérativement respecté en tant que principe cons-

titutionnel régissant l'activité de l'Etat (arrêts du TAF A-7111/2014, A-

7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 con-sid. 5.2.5, A-5470/2014 du 

18 décembre 2014 consid. 2.2). 

6.4.4 La CDI-NL ne permet pas d'obtenir des renseignements qui ne pour-

raient être obtenus sur la base de la législation ou dans le cadre de la pra-

tique administrative normale suisse ou de celles de l'autre Etat contractant 

(art. 26 par. 3 let. b] CDI-NL). Cette disposition met ainsi en œuvre le prin-

cipe de réciprocité. En d'autres termes, les informations ne peuvent être 

obtenues et transmises que si elles peuvent être obtenues et transmises 

selon le droit et la pratique administrative des deux Etats contractants (arrêt 

du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 7.4.1 et les réf. citées). 

A-8273/2015 

Page 11 

6.4.5 Il n'est pas entré en matière lorsque la demande notamment viole le 

principe de la bonne foi, par exemple lorsqu'elle se fonde sur des rensei-

gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (art. 

7 let. c LAAF). 

Quant aux données volées, il n'est en particulier pas entré en matière sur 

une demande d'assistance administrative qui se fonde sur une liste de 

noms qui a été obtenue par des actes punissables au regard du droit suisse 

(arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 8.5). Dans cette 

jurisprudence, certes contestée devant le Tribunal fédéral, le Tribunal de 

céans a adopté une approche fondée tant sur le principe de la bonne foi 

mentionné à l'art. 7 al. 1 let. c LAAF que sur l'art. 28 par. 3 let. b) CDI-F 

(arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.5), 

ce dernier étant identique à l'art. 26 par. 3 let. b) CDI-NL. 

Ainsi, si la demande d'assistance administrative est muette ou excessive-

ment succincte sur l'origine de ces données, il revient à l'AFC – pour autant 

qu'elle conçoive des doutes à ce sujet – de s'en enquérir auprès de l'Etat 

requérant et d'obtenir de ce dernier une déclaration expresse selon la-

quelle la demande ne se fonde pas sur des informations qui ont été obte-

nues par le biais d'actes punissables selon le droit suisse. En présence 

d'une semblable déclaration, il y a lieu de lui conférer une importance par-

ticulière, en vertu du principe de la confiance entre Etats. Ce n'est que s'il 

existe des indices clairs qui la remettent en cause qu'il est possible de s'en 

distancier (arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 7.7). 

6.5  

6.5.1 Sur le fond, selon l'art. 26 CDI-NL, l'assistance doit être accordée à 

condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l'application de la CDI-NL ou la législation fiscale interne des 

Etat contractants. 

Le Tribunal fédéral a récemment rendu des arrêts précisant les contours 

de la notion de vraisemblable pertinence, prévue dans les différentes con-

ventions internationales calquées sur le Modèle de convention fiscale de 

l'OCDE concernant le revenu et la fortune (notamment arrêts du TF 

2C_594/2015 du 1er mars 2016 [destiné à la publication], 2C_963/2014 du 

24 septembre 2015 [= ATF 141 II 436], 2C_1174/2014 du 24 septembre 

2015 [destiné à la publication]). 

La notion de "personne concernée" (art. 3 let. a LAAF) dans son sens ma-

tériel découle de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées par 

A-8273/2015 

Page 12 

la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF. L'interprétation de cette norme 

doit être effectuée à la lumière du critère conventionnel de la pertinence 

vraisemblable (ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5); si des informations con-

cernant une société peuvent être pertinentes (relevant) pour l'imposition du 

contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituent alors à 

tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents (voraus-

sichtlich erheblich). Tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé 

par la demande domine économiquement la société détentrice des infor-

mations (ATF 141 II 436 consid. 4.6, arrêt du TF 2C_594/2015 du 1er mars 

2016 [destiné à la publication] consid. 3.1; arrêt du TAF A-4668/2014, A-

4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.4.2). Les informations concernant la 

personne contrôlée économiquement sont ainsi vraisemblablement perti-

nentes pour la taxation du contribuable qui fait l'objet d'une procédure de 

taxation et peuvent dès lors être transmises (arrêts du TF 2C_594/2015 

précité consid. 3.2, TF 2C_963/2014 précité [= ATF 141 II 436] consid. 4.6). 

Il convient, sur la base de l'art. 26 par. 3 CDI-NL, tel qu'encadré par le par. 5 

dudit article, de considérer désormais – à tout le moins si des comptes 

bancaires sont concernés – que l'AFC n'est pas liée par les règles de la 

procédure fiscale suisse, notamment l'art. 127 de la loi fédérale du 14 dé-

cembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), compte tenu de 

la primauté du droit international (arrêts du TF 2C_963/2014 précité [= ATF 

141 II 436] consid. 6.1.1, 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à 

la publication] consid. 4.5 s.). 

6.5.2 L'interdiction de la pêche aux renseignements (consid. 6.4.3 ci-des-

sus) est ainsi une règle hybride, qui intervient tant au niveau de l'examen 

de l'entrée en matière que pour interpréter, cas échéant, le sens qu'il con-

vient de conférer aux termes équivoques d'une demande d'assistance ad-

ministrative (arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.2.4 et 

6.2.3). 

6.5.3 Les noms des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la ques-

tion fiscale motivant la demande et apparaissant dans la documentation 

doivent être caviardés (art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 25 

septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1 s.). Il est ainsi in-

terdit de transmettre des renseignements concernant des personnes qui 

"manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire faisant l’objet d’une 

enquête" (Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur 

l'assistance administrative fiscale, FF 5771, 5783). 

7.  

A-8273/2015 

Page 13 

7.1  

7.1.1 Selon l'art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide 

internationale en matière pénale (loi sur l'entraide pénale internationale, 

EIMP, RS 351.1) et la réserve faite par la Suisse à l'art. 2 let. b de la Con-

vention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 

(CEEJ, RS 0.351.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 20 mars 1967), les 

renseignements transmis ne peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés 

aux fins d'investigation, ni être produits comme moyens de preuve dans 

une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est ex-

clue, soit notamment pour la répression d'infractions politiques, militaires 

ou fiscales (réserve du principe de spécialité [Spezialitätsvorbehalt]; art. 3 

EIMP et 2 let. a CEEJ; ATF 126 II 316 consid. 2b, 125 II 258 consid. 7a/aa, 

124 II 184 consid. 4b; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechts-

hilfe in Strafsachen, 2001, n. 287).  

La demande d'entraide est ainsi irrecevable si la procédure vise notam-

ment un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. Toutefois, 

il peut être donné suite à une demande d'entraide si la procédure vise une 

escroquerie en matière fiscale (art. 3 al. 3 let a EIMP; ATF 125 II 250 con-

sid. 2), la simple soustraction fiscale ne donnant pas lieu à l'entraide (ATF 

111 Ib 242 consid. 5a; LAURENT MOREILLON, Entraide internationale en ma-

tière pénale, Commentaire romand, 2004, p. 137 n. 709). 

7.1.2 L'autorité d'exécution doit signaler à l'Etat requérant le principe de 

spécialité et lui rappeler les limites dans lesquelles les informations com-

muniquées seront utilisées (ATF 128 II 305 consid. 3.1, 122 II 134 con-

sid. 7c/aa, 107 Ib 261 consid. 2, arrêt du TF 1A.272/1999, 1A.273/1999 du 

17 janvier 2001 consid. 3b; arrêt du TAF A-7161/2009 du 22 août 2011 

consid. 3.6.2.1). 

7.1.3 Les Etats liés par la CEEJ se conforment à leurs engagements inter-

nationaux, tels le respect de la règle de la spécialité, sans qu'il soit néces-

saire de le leur faire préciser dans une déclaration expresse (ATF 115 Ib 

373 consid. 8). L'Etat requérant est en effet réputé observer fidèlement et 

scrupuleusement les obligations que le traité met à sa charge (ATF 118 Ib 

547 consid. 6b, 110 Ib 392 consid. 5b, 107 Ib 264 consid. 4b, arrêt du TF 

1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 

avril 2005 consid. 5.1). 

7.1.4 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les infor-

mations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agisse-

ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été 

A-8273/2015 

Page 14 

transmises (arrêts du TAF A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 5.3, A-

6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 13.3.2). 

L'émission de la réserve du principe de spécialité signifie dès lors que l'Etat 

requérant ne peut pas utiliser les informations reçues par le biais de l'en-

traide internationale en matière pénale à des fins de taxation (Steue-

reinschätzung) dans toute procédure fiscale (Steuerverfahren) (ATF 115 Ib 

373 consid. 8, voir arrêt du TF 1A.161/2000 du 15 juin 2000 let. E, consid. 

4g et 5; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en 

matière pénale, 4e éd. 2014, p. 732 n. 761). Il n'existe ainsi pas de droit 

pour l'autorité fiscale d'accéder aux documents d'une procédure pénale qui 

ont été transmis à des autorités requérantes par un Etat requis, dans le 

cadre d'une demande d'entraide internationale en matière pénale, dans la 

mesure où les autorités judiciaires requérantes ont accordé à l'Etat requis 

l'assurance qu'elles utiliseraient les connaissances ainsi acquises seule-

ment pour la poursuite de délits pour lesquels l'entraide a été accordée 

(dans ce sens: arrêt du TAF A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.1). 

Le principe de la spécialité n'a pas pour effet d'empêcher l'Etat requérant 

de poursuivre une personne pour des délits à raison desquels la Suisse 

comme Etat requis ne prête pas sa collaboration; il signifie par contre que 

les renseignements fournis par la Suisse ne serviront pas dans une telle 

procédure (arrêt du TF 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 

1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1; ZIMMERMANN, op. 

cit., p. 761 n. 732). 

Ni la CEEJ ni l'EIMP ne pose de restrictions à l'utilisation par un Etat d'infor-

mations contenues dans une demande d'entraide judiciaire internationale 

en matière pénale qui lui est adressée. Est réservé le cas où la Suisse, en 

tant qu'Etat requérant, prend à ce stade une décision équivalant à une dé-

cision de clôture et de transmission de renseignements à l'autorité étran-

gère (arrêt du TF 1A.107/2002 du 8 juillet 2002 consid. 1.2; arrêt du TPF 

RR.2014.245-250 du 27 janvier 2015 consid. 3.2).  

7.2  

7.2.1 Seule la personne susceptible de subir les conséquences d'une vio-

lation du principe de spécialité a qualité pour s'en prévaloir (arrêt du TF 

1A.107/2002 du 8 juillet 2002 consid. 1.2). Elle n'est donc pas habilitée à 

soulever cet argument au bénéfice de tiers, faute de disposer d'un intérêt 

suffisant. Le principe de la spécialité tend également à protéger la souve-

raineté de l'Etat requis (ATF 123 IV 42 consid. 3b), mais le particulier n'a 

A-8273/2015 

Page 15 

pas non plus qualité pour agir dans ce sens (arrêt du TF 1A.184/2000 du 

1er septembre 2000 consid. 3a; ZIMMERMANN, op. cit., p. 758 n. 729). 

7.2.2 La violation prétendue du principe de spécialité par l'Etat requérant 

peut être invoquée, conformément en particulier à l'art. 71 PA, auprès du 

Département fédéral suisse compétent, qui demandera des explications à 

l'Etat concerné (ATF 121 II 248 consid. 1c; décision du Département fédé-

ral de justice et police du 21 juillet 1997, JAAC 62.24 consid. 3.2 et 4; ZIM-

MERMANN, op. cit., p. 756 n. 728; ALEXANDER M. GLUTZ VON BLOTZHEIM, Die 

spontane Übermittlung – Die unaufgeforderte Übermittlung von Beweismit-

teln und Informationen ins Ausland gemäss Art. 67a IRSG, 2010, p. 214) 

ou devant les autorités de l'Etat requérant (ZIMMERMANN, op. cit., p. 763 n. 

732). 

8.  

8.1 En l'espèce, [...]. 

8.2 [...]. 

8.3  

8.3.1 [...]. 

8.3.2 [...]. 

8.3.3  

8.3.3.1 [...].  

8.3.3.2 [...]. 

8.3.3.3 [...]. 

8.3.3.4 [...]. 

8.3.4 [...]. 

8.3.5 [...]. 

8.4 [...].  

8.5 [...].  

9.  

En résumé, après réception de [...] demandes d'assistance administrative 

A-8273/2015 

Page 16 

déposées par l'autorité requérante, l'AFC a rendu une décision notifiée au 

recourant qui prévoit l'octroi de l'assistance concernant B._______, 

C._______ et D._______ pour transmettre des informations du compte A 

et du compte B, dont le recourant est notamment ayant droit économique 

et personne de contact. La décision d'envoyer les informations du compte 

A n'a pas été portée à la connaissance de B._______, C._______ ni de 

D._______  (consid. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden wer-

den. et Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.), ce qui 

emporte violation de leur droit d'être entendus d'une telle gravité que le 

Tribunal constate la nullité de la décision litigieuse. Il n'est ainsi pas entré 

en matière sur le recours qui attaque la partie nulle du dispositif de la déci-

sion (consid. 5.5). 

Quant au dispositif qui concerne le compte B, dans les limites du pouvoir 

d'examen du Tribunal (consid. 8.3.1), il ne ressort pas du dossier que le 

principe de spécialité a été violé par l'autorité requérante (consid. 8.3.3), 

en tant qu'une procédure pénale est conduite (let. A ci-dessus) parallèle-

ment à une procédure fiscale. Ainsi, peut rester ouverte la question des 

conséquences, en assistance administrative internationale en matière fis-

cale, d'une violation d'un tel principe, notamment au regard de la jurispru-

dence relative aux données volées et à l'art. 26 ch. 3 let. b) CDI-NL (consid. 

8.3.4). Ces questions de nature formelle étant liquidées (consid. 8.3.5), le 

Tribunal relève que les informations du compte B qu'il est envisagé de 

transmettre sont vraisemblablement pertinentes, même si le recourant 

n'est pas visé par une procédure fiscale hollandaise (consid.  8.4).  

Le recours est ainsi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 

10.  

10.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les 

émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à 

la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Le recours sur lequel 

il n'est pas entré en matière ensuite de la constatation de la nullité de la 

décision soumise au Tribunal n'emporte néanmoins pas mise à la charge 

du recourant des frais de procédure (arrêts du TAF A-7076/2014 du 1er avril 

2015 consid. 5, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 6). 

En l'occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'000.-. La décision 

étant partiellement nulle, ces frais doivent être partiellement remis. En 

outre, le recourant conclut à ce qu'il soit tenu compte dans la répartition 

des frais et dépens de ce que son grief du droit d'être entendu a été admis 

par l'AFC. Effectivement, si le recourant n'a pas soulevé la nullité de la 

A-8273/2015 

Page 17 

décision, ce qu'on ne saurait lui reprocher, il a invoqué à raison son droit 

d'accès aux demandes du ***, qu'il a finalement consultées (let. M et con-

sid. 5.3 ci-dessus), ainsi que son droit d'accès au dossier (let. N ci-dessus). 

Compte tenu de ces deux éléments, des frais à raison de Fr. 2'000.- sont 

mis à la charge du recourant. Ce montant doit être imputé sur l'avance de 

frais de Fr. 5'000.- déjà versée par le recourant. Le solde de cette avance, 

soit Fr. 3'000.-, lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécu-

toire. 

Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de l'AFC (art. 63 

al. 2 PA). 

10.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office 

ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain 

de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-

vés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). 

Les dépens sont fixés sur la base du dossier (arrêts du TAF A-7076/2014 

du 1er avril 2015 consid. 5, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 6) à 

Fr. 7'500.-.  

Selon la base de calcul évoquée ci-dessus, le recourant a ainsi droit à des 

dépens de Fr. 4'500.-, qui sont mis à la charge de l'AFC.  

Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FI-

TAF). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-8273/2015 

Page 18 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Est constatée la nullité du ch. 2. a. 1) à j. 1) du dispositif de la décision 

finale du *** 2015 notifiée au recourant.  

2.  

Pour ce qui concerne le dispositif de la décision attaquée visé sous ch. 1 

ci-dessus, la cause est renvoyée à l'autorité inférieure afin qu'elle statue 

après avoir procédé conformément aux considérants. 

3.  

Pour le surplus, dans la mesure de sa recevabilité, le recours est rejeté. 

4.  

Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 5'000.- (cinq mille francs). Compte 

tenu du sort de la cause, ils ont mis à la charge du recourant à raison de 

2'000.- (deux mille francs) et sont compensés par l'avance de frais déjà 

versée par le recourant. Le solde de cette avance, soit Fr. 3'000.- (trois 

mille francs), lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 

5.  

L'autorité inférieure doit verser Fr. 4'500.- (quatre mille cinq cents francs) 

en faveur du recourant à titre de dépens. 

 

 

 

 

 

 

 

 

A-8273/2015 

Page 19 

 

6.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

– à B._______ (Acte judiciaire, par le biais de ses avocats) 

– à D._______ (Acte judiciaire, par le biais de ses avocats) 

– à C._______ (Acte judiciaire, par le biais de son avocat) 

 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Marie-Chantal May Canellas Lysandre Papadopoulos 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la 

condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue 

officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du 

recourant (art. 42 LTF). 

Expédition :