# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4d0675d2-bc5d-5265-98ab-c114597e1160
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-04-27
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.04.2016 B-6791/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-6791-2015_2016-04-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

rewi 
 
 

Decisione confermata dal TF con 

sentenza del 15.11.2016 (2C_528/2016) 

 
 
    
 

 
 

  

 

 Corte II 

B-_______ 

 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  2 7  a p r i l e  2 0 1 6  

Composizione 

 
Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio),  

Philippe Weissenberger, Ronald Flury,  

cancelliere Dario Quirici. 
 

 
 

Parti 

 
A._______,  

…,   

patrocinato dall'avv. Federico Domenghini,  

Schumacher von Segesser Rebsamen Domenghini,  

Kapellplatz 1, 6004 Lucerna,  

ricorrente,  

 
 

 
contro 

 

 
Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, 

casella postale 6023, 3001 Berna,    

autorità inferiore.  

 

Oggetto 

 
Revisione - revoca dell'abilitazione. 

 

 

 

B-_______ 

Pagina 2 

Fatti: 

A.  

Mediante decisione emanata il 19 febbraio 2009 dall'Autorità federale di 

sorveglianza dei revisori (di seguito, l'ASR o l'autorità inferiore), A._______ 

(di seguito, il ricorrente) ha ottenuto l'abilitazione ad esercitare la funzione 

di revisore, con iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla notifica della 

decisione, nell'apposito registro pubblico dei revisori (n. di registro 105 

528).   

B.  

B.a Nel corso d'investigazioni intraprese all'inizio del 2015, l'ASR ha 

constatato che il ricorrente era amministratore unico e membro unico della 

direzione di B._______ SA (CHE-…), società di revisione appartenente a 

C._______ SA (CHE-…) insieme alle società D._______ SA (CHE-…), 

E._______ SA (CHE-…), F._______SA (CHE-…), G._______SA (CHE-…) 

e H._______SA (CHE-…). In questo quadro l'ASR ha evidenziato che il 

ricorrente aveva svolto dal 2008, e almeno fino al 2013, senza fatturare le 

sue prestazioni, la revisione limitata dei conti annuali di G._______SA e 

H._______SA, e che un membro della direzione di D._______ SA, con 

diritto di firma individuale, operava pure come collaboratore di revisione di 

B._______ SA, occupandosi del controllo di qualità delle revisioni eseguite 

dal ricorrente.    

B.b Mediante messaggio elettronico del 19 giugno 2015, l'ASR ha 

informato il ricorrente di queste risultanze, spiegandogli in sostanza che 

sembrava proprio fargli difetto l'indipendenza e, di riflesso, la buona 

reputazione dovute per svolgere l'attività di revisore in modo ineccepibile, 

e che ciò poteva implicare la necessità di revocargli l'abilitazione, non prima 

però di avergli permesso di esprimersi in merito.  

B.c Con un primo messaggio elettronico del 21 giugno 2015, il ricorrente 

ha affermato che le revisioni dei conti annuali di G._______SA e 

H._______SA erano state fatte "a scopo interno sbadatamente senza 

pensare all'indipendenza e senza che le prestazioni di revisione vengano 

fatturate", precisando che le revisioni eseguite non erano obbligatorie e che 

la maggior parte delle società revisionate erano società di sede senza 

personale. Su richiesta dell'ASR, il ricorrente ha comunicato, con un 

secondo messaggio elettronico del 23 giugno 2015, chi era l'azionista 

unico di C._______ SA. Benché il termine per completare le sue 

osservazioni scadesse il 15 luglio 2015, il ricorrente non si è più 

manifestato.  

B-_______ 

Pagina 3 

C.  

Il 24 settembre 2015 l'ASR ha emanato una decisione di revoca per tre 

anni dell'abilitazione del ricorrente ad esercitare la funzione di revisore, 

cancellando la relativa iscrizione nel registro pubblico dei revisori 

(dispositivo, punto 1), con la precisazione che egli rimaneva soggetto agli 

obblighi di notifica previsti dalla legge durante il periodo di revoca (punto 

2), e che doveva saldare un emolumento pari a fr. 3'000.– una volta la 

decisione cresciuta in giudicato (punto 3).    

D.  

Contro questa decisione il ricorrente è insorto al Tribunale amministrativo 

federale (TAF) il 22 ottobre 2015, chiedendo, a titolo principale, 

l'annullamento della stessa, e, in via subordinata, la pronuncia di un 

ammonimento o la condanna al pagamento di una multa di fr. 1'000.– al 

posto della revoca, oppure la revoca dell'abilitazione al massimo per un 

anno. In sintesi, il ricorrente censura l'accertamento incompleto dei fatti e 

la violazione del diritto federale rispetto all'applicazione alla fattispecie delle 

nozioni d'"indipendenza in apparenza", di "direzione unica", di "relazione 

stretta" e di "contratto a condizioni non conformi al mercato", nonché del 

principio di proporzionalità nel decidere la revoca e nel fissarne la durata, 

in particolare sotto il profilo della libertà economica.   

E.  

Tramite decisione incidentale del 26 ottobre 2015, questo Tribunale ha 

invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese 

processuali, di fr. 2'500.– entro il 25 novembre 2015, ciò che è avvenuto 

puntualmente il 4 novembre 2015, e ha quindi trasmesso all'ASR un 

esemplare del ricorso, impartendole un termine entro il 4 dicembre 2015 

per inoltrare la risposta e produrre l'incarto completo, numerato e corredato 

di un indice degli atti.  

F.  

L'ASR ha risposto al ricorso il 30 novembre 2015, postulandone il rigetto in 

base agli stessi argomenti di quelli già esposti nella decisione impugnata, 

precisati tuttavia in funzione delle censure ricorsuali. 

  

B-_______ 

Pagina 4 

G.  

Il 1° dicembre 2015 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un 

esemplare della risposta dell'ASR, concludendo di principio lo scambio 

degli scritti.  

 

Diritto: 

1.  

1.1 In virtù dell’art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 

17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro 

le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 

sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità 

menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all’art. 32 LTAF.  

In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica 

propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 

sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302], nella 

nuova versione in vigore dal 1° gennaio 2015), fa quindi parte delle dette 

autorità (art. 33 lett. e LTAF), e il suo provvedimento del 24 settembre 2015, 

che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce una decisione ai 

sensi dell’art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è competente a giudicare 

il presente ricorso.   

1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi 

all’autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è 

particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno 

di protezione all’annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 

1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla 

notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, 

i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo 

rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i 

documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA). 

In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato presentato 

tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto che 

l'anticipo di fr. 2'500.–, relativo alle spese processuali, è stato versato nel 

termine impartito, per cui non sussistono ostacoli all'esame sostanziale del 

litigio.   

  

B-_______ 

Pagina 5 

2.  

2.1 Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della 

decisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale (effetto 

devolutivo del ricorso), il quale dispone di un pieno potere di cognizione 

riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere 

di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti 

giuridicamente rilevanti, e, di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA).  

2.2 Questo Tribunale accerta d'ufficio i fatti, con l'ausilio, dove necessario, 

dei mezzi di prova previsti dalla legge, ossia documenti, informazioni delle 

parti, informazioni o testimonianze di terzi, sopralluoghi e perizie (art. 12 

PA: massima inquisitoria), le parti essendo comunque tenute a cooperare 

in diversi modi (art. 13 cpv. 1, 49 e 52 cpv. 1 PA). Tuttavia, esso procede 

spontaneamente a constatazioni fattuali complementari rispetto a quanto 

risulta dagli atti solamente se ciò appare indicato. Esso ammette le prove 

offerte dalle parti se paiono idonee a chiarire i fatti, apprezzandole 

liberamente (art. 33 cpv. 1 PA nonché art. 37 e 40 della legge federale del 

4 dicembre 1947 di procedura civile [PC, SR 273], in relazione con l'art. 19 

PA). Esso è vincolato dalle conclusioni delle parti (principio dispositivo), a 

meno che siano soddisfatte le condizioni per concedere di più, di meno o 

un'altra cosa rispetto a quanto richiesto (art. 62 cpv. 1 a 3 PA: massima 

dell'ufficialità), ma non è vincolato in nessun caso dai motivi del ricorso (art. 

62 cpv. 4 PA: principio dell'applicazione d'ufficio del diritto).  

3.  

3.1 Conformemente alle regole generali del diritto intertemporale sono 

applicabili le disposizioni in vigore al momento della realizzazione dello 

stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce 

conseguenze giuridiche (DTF 130 V 445 consid. 1 pag. 446 seg. con 

riferimento a DTF 130 V 329). Se si tratta di disposizioni formali, vale il 

principio generale secondo il quale, di regola, siffatte disposizioni entrano 

immediatamente in vigore (DTF 130 V 4 consid. 3.2; sentenza TAF 

B-3771/2012 del 12 marzo 2013 consid. 1.4.3.1).  

3.2 In concreto bisogna rilevare che la LSR è entrata in vigore il 

1° settembre 2007, e che ha subìto, in particolare, una modifica entrata in 

vigore il 1° gennaio 2013, e un'ulteriore modifica entrata in vigore il 

1° gennaio 2015. Tenuto conto che i fatti rimproverati al ricorrente si sono 

svolti approssimativamente da febbraio 2009 (ottenimento dell'abilitazione 

ad esercitare la funzione di revisore) a dicembre 2014 (avvio delle 

B-_______ 

Pagina 6 

investigazioni dell'ASR all'inizio del 2015), sono applicabili le versioni della 

LSR in vigore fino alla fine del 2014. Ciò precisato, i singoli articoli della 

LSR che trovano applicazione in concreto (cfr. qui di sotto), sono rimasti 

pressoché immutati, per cui le menzionate modifiche legislative non 

influiscono sul giudizio della causa. Lo stesso discorso vale per le 

disposizioni, applicabili in concreto, dell'ordinanza del 22 agosto 2007 

sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, 

OSRev, RS 221.302.3).   

4.  

La LSR disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che 

forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di 

assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle 

prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello 

scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio 

concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione 

nel diritto societario] e la legge federale sull’abilitazione e la sorveglianza 

dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 

segg., 3136; RETO SANWALD / LORIS PELLEGRINI, Revision ohne 

Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der 

Schweizer Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 segg., 644).   

5.  

5.1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di 

revisione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con 

l'art. 1 OSRev). Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di 

perito revisore o di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione 

e di esperienza professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché 

art. 5 cpv. 1 LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e 

se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non 

può garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente 

prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza 

beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).  

5.2 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che 

decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed 

imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene 

un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle 

imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR). L'ASR può revocare 

l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un revisore o perito 

revisore che non adempie più le condizioni per l'abilitazione di cui agli 

B-_______ 

Pagina 7 

articoli 4 a 5 LSR; se le condizioni per l'abilitazione possono essere 

ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 LSR).  

6.  

6.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica 

indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad 

interpretazione (sentenze TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 

4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1).  

6.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento per 

esaminare la questione se le mancanze da lei riscontrate pregiudicano la 

condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non 

è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di 

revisione. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre osservare il 

principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona 

reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa 

gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente 

il ritiro dell'abilitazione (sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 

7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle sentenze TAF B-1355/2011 

del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 

3.2). 

6.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di 

un'attività di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno 

sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai relativi 

disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in osservanza 

della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale ambito (sentenze 

del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2 e 

2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza TAF B-5065/2011 

del 3 maggio 2012 consid. 3.3).  

Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, 

considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza 

irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della 

reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come 

caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 

dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; URS BERTSCHINGER, in: ROLF WATTER 

/ URS BERTSCHINGER (editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, 

Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR).  

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A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle 

inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di 

influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 

II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza 

tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si 

intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico, 

segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e 

il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale 

2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza TAF B-6373/2010 

del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni 

dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano 

incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile 

(DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg. e sentenza TAF B-5115/2009 del 

12 aprile 2010 consid. 2.2).  

Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli 

obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio rilevanti 

per la questione della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile 

(DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).  

6.4 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione 

ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, 

e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza TAF B-7967/2009 del 

18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne 

sia a conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate 

automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo 

neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti nel 

diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è determinata 

sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (sentenza del 

Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2 in 

riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. Devono essere 

considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad esempio la 

capacità di valutazione del carattere illecito del comportamento, il 

risarcimento e la riparazione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice 

penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0]), il ripristino dello 

stato conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza 

(sentenza TAF B 4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori 

riferimenti), nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse 

(sentenza TAF B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.2).  

  

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Pagina 9 

7.  

L'osservanza delle norme in materia di indipendenza dell'ufficio di revisione 

nel diritto della società anonima, vale a dire gli art. 728 (revisione ordinaria) 

e 729 (revisione limitata) del Codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911 

(CO, RS 220), è determinante per l'adempimento della condizione della 

buona reputazione.  

8.  

8.1 L'art. 728 CO disciplina l'indipendenza per le società che sottostanno 

alla revisione ordinaria (art. 727 CO). L'organo di revisione ha l'obbligo di 

essere indipendente e di formare il suo giudizio di verifica in maniera 

obiettiva; l'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto, né in 

apparenza (art. 728 cpv. 1 CO). L'art. 728 cpv. 2 CO contiene un catalogo 

negativo non esaustivo di fattispecie che sono incompatibili con 

l'indipendenza, le quali concernono tutte le persone che partecipano alla 

revisione (art. 728 cpv. 3 CO). In particolare, l’ufficio di revisione non deve 

prestare, alla società da verificare, altri servizi che comportino il rischio di 

dovere sottoporre a revisione propri lavori, come potrebbe accadere 

qualora partecipasse all’attività contabile (art. 728 cpv. 2 n. 4 CO; 

cosiddetto divieto di autoverifica). Altri casi in cui si applica questa 

disposizione concernono segnatamente l’allestimento di conti annuali, la 

fornitura di servizi di valutazione, lo sviluppo e l’introduzione di sistemi 

d’informazione finanziaria e l’esecuzione di una revisione interna 

(Messaggio LSR 2004 3592). Una relazione stretta del revisore dirigente 

con un membro del consiglio d’amministrazione, un’altra persona con 

funzione decisionale o un azionista importante della società da verificare, 

è incompatibile con l’attività quale ufficio di revisione e quindi inammissibile 

(art. 728 cpv. 3 CO). In tale contesto, una relazione stretta può risultare da 

rapporti professionali o personali (Messaggio LSR 2004 3592). 

L’indipendenza non è data nemmeno se i suoi requisiti non sono adempiuti 

da persone vicine all’ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella 

revisione, ai membri dell’organo superiore di direzione o amministrazione 

o ad altre persone con funzione decisionale (art. 728 cpv. 5 CO). Le 

disposizioni concernenti l’indipendenza si applicano altresì alle società 

poste sotto una direzione unica con la società da verificare o con l’ufficio di 

revisione (art. 728 cpv. 6 CO). 

8.2 L’indipendenza non deve essere compromessa né di fatto (cosiddetta 

"independence in fact") né in apparenza ("independence in appearance"). 

L’indipendenza secondo l’apparenza esteriore è di primaria importanza per 

i terzi in relazione all’obiettivo dell’affidabilità del rendiconto e della 

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Pagina 10 

revisione. La revisione di un conto impeccabile effettuata da un ufficio di 

revisione soggettivamente imparziale è insignificante per i terzi se verso 

l’esterno la credibilità della revisione è compromessa da circostanze che 

inducono a dubitare dell’indipendenza dell’ufficio di revisione. Non si esige 

quindi unicamente l’indipendenza soggettiva e interiore dei revisori, ma 

anche l'assenza di qualsiasi dubbio circa l’indipendenza sul piano oggettivo 

ed esteriore. Solo in questo modo i terzi possono confidare nell’affidabilità 

della revisione e del conto annuale. Rilevare un’indipendenza in apparenza 

insufficiente di un revisore non significa accusarlo sul piano etico di effettiva 

parzialità interiore; ciononostante, una siffatta apparenza comporta 

l’esclusione dell’interessato dall’attività di revisione. Per valutare se vi sia 

l’apparenza di una carente indipendenza, occorre basarsi 

sull’apprezzamento delle circostanze da parte di un osservatore medio, 

sulla scorta dell’esperienza generale di vita (punto di vista puramente 

esterno e oggettivo). Un’apparenza di carente indipendenza può sorgere, 

in particolare, in relazione a circostanze personali (Messaggio LSR 2004 

3591, 3592 e 3594).  

9.  

Per l'ufficio di revisione di una società che sottostà alla revisione limitata 

(art. 727a CO) valgono, di principio, le medesime esigenze (art. 729 cpv. 1 

CO; sentenza TAF B-6372/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4 con rinvii). 

Secondo la dottrina, malgrado l'art. 729 CO non li elenchi espressamente, 

i casi incompatibili con l'indipendenza previsti all'art. 728 cpv. 2 CO 

concernono anche la revisione limitata (ROLF WATTER / CORRADO 

RAMPINI, IN: HEINRICH HONSELL / NEDIM PETER VOGT / ROLF 

WATTER [editori], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 

OR, 3a edizione, Basilea 2008, n. 4 ad art. 729; sentenza TAF B-6373/2010 

del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4) o servono perlomeno da orientamento 

(Messaggio LSR 2004 4026). A ciò fa eccezione l'art. 729 cpv. 2 CO, che 

consente all’ufficio di revisione di partecipare all’attività contabile e fornire 

altri servizi per la società da verificare. Se vi è il rischio di dover verificare 

propri lavori, esso adotta misure a livello organizzativo e di personale che 

garantiscano una verifica affidabile (art. 729 cpv. 2 seconda frase CO).   

10.  

Il principio secondo cui l'indipendenza dell'ufficio di revisione non deve 

essere compromessa, né di fatto né in apparenza, esisteva già nel diritto 

previgente, anche se, contrariamente ad oggi, non era espressamente 

contenuto in una base legale (sentenza TAF B-4137/2010 del 17 settembre 

2010 consid. 4.1). Tale principio, sancito pure nelle Direttive 

sull'indipendenza della Camera fiduciaria (www.treuhand-kammer.ch), 

B-_______ 

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valeva e vale ancora oggi anche per le persone esterne a questa 

associazione di categoria: si tratta di una linea guida finalizzata a garantire 

un'attività di revisione regolare e, malgrado non abbia forza di legge, 

costituisce un criterio oggettivo da rispettare per assicurare un'attività 

diligente (DTF 131 III 38 consid. 4.2.4). Già sotto l'egida del diritto vigente 

dal 1992 al 2007, i revisori dovevano essere indipendenti dalle società da 

verificare e dagli azionisti e organi di maggioranza di queste ultime 

(art. 727c cpv. 1 vOR nella versione del 4 ottobre 1991 [RU 1992 774], in 

vigore dal 1° luglio 1992 fino al 31 dicembre 2007 [RU 2007 4791, 4839]); 

con tale obbligo si intendeva la capacità del revisore di agire liberamente, 

senza essere controllato ed influenzato dalla società da verificare, 

rispettivamente dai loro organi responsabili, e di apparire allo stesso modo 

nelle relazioni esterne (DTF 131 III 38 consid. 4.2). Ai revisori non era 

permesso di essere dipendenti della società da verificare, né di eseguire 

per quest'ultima attività inconciliabili con il mandato di revisione.   

11.  

11.1 In concreto l'ASR ha accertato pacificamente che il ricorrente, 

amministratore unico e membro unico della direzione di B._______ SA, ha 

svolto dal 2008, e almeno fino al 2013, senza fatturare le sue prestazioni, 

la revisione limitata dei conti annuali di G._______SA e di H._______SA, 

e ciò sotto il controllo di un membro della direzione di D._______ SA, 

avente diritto di firma individuale. Considerato che tutte e quattro le società 

erano peraltro detenute da C._______ SA, questo significa che il ricorrente 

ha verificato per più anni i conti di due società appartenenti allo stesso 

gruppo dell'ufficio di revisione per il quale egli lavorava, sotto la 

supervisione di un membro della direzione di un'altra società del gruppo. 

Date queste circostanze è indubbio, e ciò non abbisogna di particolari 

spiegazioni, che, dal punto di vista dell'apparenza esteriore in generale, 

l'indipendenza del ricorrente, come revisore di G._______SA e di 

H._______SA in seno al gruppo C._______ SA, non poteva che essere 

compromessa agli occhi di un osservatore medio secondo l'esperienza di 

vita generale, poco importando la natura della revisione, ordinaria o limitata 

(art. 728 cpv. 1 e 729 cpv. 1 CO [clausole generali]). A questo proposito 

occorre notare che il ricorrente si limita a sottolineare genericamente 

l'identità degli art. 728 cpv. 1 e 729 cpv. 1 CO, e a rilevare che "il capoverso 

2 [delle due disposizioni] è diametralmente opposto […]" (ricorso, § 30), 

rinviando per il resto alle sue considerazioni sugli art. 728 cpv. 2 e 729 cpv. 

2 CO nel prosieguo del ricorso (cfr. sotto, consid. 11.2 e 11.3).         

B-_______ 

Pagina 12 

Ne deriva che, sotto il profilo dell'indipendenza in apparenza intesa 

generalmente, l'ASR ha accertato i fatti e applicato il diritto federale 

correttamente.      

11.2 Più in particolare, l'ASR ha ravvisato una mancanza riguardo 

all'indipendenza in apparenza nel fatto che la qualità delle revisioni del 

ricorrente fosse controllata da un membro della direzione di D._______ SA, 

con diritto di firma individuale, constatando quindi l'esistenza di "una 

relazione stretta del revisore dirigente [il ricorrente] con […] un'altra 

persona con funzione decisionale [il membro della direzione di D._______ 

SA]" (art. 728 cpv. 2 n. 3 CO). Contestando questo ragionamento, il 

ricorrente si avvale, sul piano teorico, della distinzione tra revisione 

ordinaria e revisione limitata in riferimento, essenzialmente, ad alcuni 

contributi dottrinali che esprimono un'opinione minoritaria rispetto 

all'opinione maggioritaria, rispecchiata nella giurisprudenza, secondo cui i 

due tipi di revisione sottostanno, di principio, alle stesse esigenze 

formulate, a titolo non esaustivo, all'art. 728 cpv. 2 CO (cfr. sopra, consid. 

8). Peraltro, al termine della sua disquisizione il ricorrente si limita a 

concludere, senza rapportarsi concretamente alle specificità della sua 

causa, che "l'indipendenza nel caso della revisione limitata dev'essere 

quindi valutata da un'ottica meno categorica e più differenziata […] Di 

conseguenza, il concetto di reputazione incensurabile deve essere 

interpretato tenendo conto della realtà delle piccole e medie imprese" 

(ricorso, §§ 33 e 34). Ora, la relazione tra il ricorrente e il membro della 

direzione di D._______ SA che controllava le sue revisioni non può che 

essere qualificata, perlomeno sul piano professionale, di "stretta", come 

l'ASR ha provato a sufficienza. E ciò a maggior ragione se si considera la 

questione alla luce del criterio della "direzione unica" (art. 728 cpv. 6 CO), 

visto che B._______ SA, per la quale il ricorrente eseguiva le revisioni, 

apparteneva a C._______ SA unitamente a D._______ SA e alle due 

società di cui verificava i conti annuali, ossia G._______SA e 

H._______SA. In proposito il ricorrente si limita a pretendere in maniera 

generale e poco convincente, sempre in base alla distinzione tra revisione 

ordinaria e revisione limitata interpretata a modo suo, che "la parentela in 

essere dovuta alla struttura societaria [di gruppo] non va forzatamente a 

precludere l'indipendenza di fatto o in apparenza dell'ufficio di revisione" 

(ricorso, § 41).        

Ne discende che, anche rispetto alle nozioni legali di "relazione stretta" e 

di "direzione unica", l'ASR ha accertato i fatti e applicato il diritto federale 

correttamente, per cui le censure del ricorrente si rivelano, per quanto 

sostanziate, infondate.   

B-_______ 

Pagina 13 

11.3 L'ASR ha intravisto inoltre una mancanza rispetto all'indipendenza in 

apparenza nel fatto che il ricorrente avesse svolto la revisione dei conti 

annuali di G._______SA e di H._______SA gratuitamente, rilevando così 

"la conclusione di un contratto a condizioni non conformi al mercato […]" 

(art. 728 cpv. 2 n. 6 CO). Questo modo di vedere non si presta a critiche, 

se si considera che, per i mandati di revisione, la mercede è, nei casi 

difficilmente immaginabili in cui non sia stata stipulata, "voluta dall'uso" (art. 

394 cpv. 3 CO), per cui un mandato gratuito nel campo della revisione non 

può che essere sospetto sotto il profilo dell'indipendenza in apparenza. 

Peraltro, il ricorrente non può trarre nulla a proprio favore dal fatto che le 

sue prestazioni di revisione non erano state fatturate "sbadatamente" 

(messaggio elettronico del 21 giugno 2015), ossia per disattenzione, senza 

contare che, nella sua impugnativa, egli si limita a negare, brevemente e 

semplicemente, la problematicità della gratuità delle sue prestazioni di 

revisione (ricorso, § 48).      

Se ne evince che, pure sotto questo punto di vista, l'ASR ha accertato i fatti 

e applicato il diritto federale correttamente, dimodoché le censure del 

ricorrente risultano, per quanto sostanziate, infondate.   

11.4 Alla luce di quanto precede, la revoca dell'abilitazione di revisore del 

ricorrente è stata pronunciata dall'ASR in base ad un accertamento corretto 

dei fatti e in conformità con l'art. 5 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 17 cpv. 

1 LSR e gli art. 728 e 729 CO, nonché nel rispetto della giurisprudenza 

applicabile e della dottrina dominante.  

12.  

Si tratta ora di verificare se la revoca in sé, e la sua durata di tre anni, 

corrispondano in concreto, tenuto conto dell'ampio margine 

d'apprezzamento dell'ASR (cfr. sopra, consid. 6.2), ai requisiti della 

proporzionalità, ciò che il ricorrente nega.  

13.  

13.1 In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse 

ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale 

della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In 

particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di 

quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto 

analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole: 

l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 

consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 

B-_______ 

Pagina 14 

3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al raggiungimento dello 

scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 

5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga quella che incide 

meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, 

detta anche regola della preponderanza dell'interesse pubblico, che 

l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il 

contrapposto interesse privato, valutando quale dei due deve prevalere in 

funzione delle circostanze (DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).  

13.2 Rispetto alla regola dell'idoneità bisogna rilevare che la LSR si 

prefigge di garantire l'erogazione di prestazioni in materia di revisione da 

parte di specialisti in grado di assicurare la qualità e la regolarità dei loro 

servizi. Il principio dell'abilitazione obbligatoria permette precisamente di 

sincerarsi che queste esigenze siano adempiute. In questo senso la revoca 

dell'abilitazione, espressamente prevista dall'art. 17 cpv. 1 LSR, è una 

misura che permette di raggiungere il fine perseguito dalla legge, il quale, 

secondo la giurisprudenza, consiste nella tutela degli investitori, delle 

persone che dispongono di partecipazioni minoritarie e dei creditori, 

nonché nella sorveglianza delle imprese di revisione per migliorare la 

qualità dei loro servizi e consolidare la fiducia nell'istituto medesimo della 

revisione contabile (sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 

7 aprile 2011 consid. 4.3; sentenze TAF B-2807/2008 del 7 aprile 2011 

consid. 5.2.4 e B 2440/2008 del 16 luglio 2008 consid. 6.3). Siccome 

l'idoneità della revoca dell'abilitazione, quale misura per ristabilire la fiducia 

del pubblico nella qualità e affidabilità dei servizi di revisione, è contemplata 

dalla legge stessa, questo Tribunale non può che constatarla anche nel 

caso concreto (art. 190 Cost).  

13.3  

 

13.3.1 Rispetto alla regola della necessità occorre sottolineare che le altre 

misure, di natura diversa dalla revoca e meno incisive, previste dalla LSR, 

non sono suscettibili di applicarsi nel presente caso. Infatti, per quanto 

riguarda la comminatoria, prevista all'art. 17 cpv. 1 LSR, essa non entra in 

linea di conto, dal momento che il ricorrente, malgrado l'incomprensione 

che manifesta in proposito (ricorso, § 54), non avrebbe potuto ristabilire 

immediatamente le condizioni per l'abilitazione in ragione della gravità delle 

violazioni dell'obbligo d'indipendenza e del fatto che esse duravano ormai 

dal 2008 (sentenza TAF B-853/2011 del 27 luglio 2012 consid. 5). 

Relativamente all'ammonimento, consacrato all'art. 18 LSR, misura 

richiesta dal ricorrente a titolo sussidiario, ma senza un'idonea motivazione 

(ricorso, §§ 60 e 66), esso concerne unicamente le persone fisiche attive 

B-_______ 

Pagina 15 

per conto di imprese di revisione sotto sorveglianza statale (sentenza TAF 

B-3988/2010 del 31 maggio 2011 consid. 3.3), ipotesi non realizzata in 

concreto. Quanto alla proposta del ricorrente di sanzionarlo con una multa 

di fr. 1'000.–, questa misura non è prevista dalla LSR, per cui la questione 

del suo eventuale carattere necessario non si pone nemmeno. Ne 

discende che la revoca dell'abilitazione, non essendo applicabili nella 

fattispecie alternative meno incisive, quali la comminatoria o 

l'ammonimento, deve essere riconosciuta anche come necessaria.   

 

13.3.2 In relazione alla durata di tre anni della revoca l'ASR ha optato per 

questa soluzione in base allo schema che adotta abitualmente in funzione 

delle diverse fattispecie, secondo il quale le violazioni gravi della 

legislazione sulla revisione comportano una revoca di una durata di tre o 

quattro anni (decisione del 24 settembre 2015, § 10.6). Ora, come si è 

mostrato in precedenza, il ricorrente ha violato in modo grave le regole 

sull'indipendenza perlomeno in apparenza, senza che siano riscontrabili 

circostanze attenuanti, a meno che si voglia considerare come tale il fatto 

di non conformarsi ai requisiti di legge per una pretesa "sbadataggine". 

Perciò, non entrando chiaramente in linea di conto una durata inferiore a 

tre anni, la revoca pronunciata dall'ASR deve essere riconosciuta, anche 

sotto il profilo della sua durata, come necessaria.    

 

13.4 Rispetto alla regola della proporzionalità in senso stretto, il ritiro 

dell'abilitazione per tre anni influisce senza ombra di dubbio sull'attività 

professionale del ricorrente, e quindi in una certa misura anche sulla sua 

libertà economica (art. 27 Cost), ma non è assimilabile ad un divieto 

d'esercizio della sua professione (sentenza TAF B 7689/2009 del 21 luglio 

2010 consid. 5.4). Egli può infatti continuare a fornire tutti quei servizi che 

non sono riservati dalla legge a periti revisori e revisori abilitati (art. 2 lett. 

a LSR), come per esempio la revisione dei conti di un'associazione di 

piccola o media importanza o di società che impiegano meno di dieci 

persone a tempo pieno, le quali, al posto di rinunciare completamente alla 

revisione ("opting out"), hanno deciso di sottoporre i loro conti annuali ad 

un controllo autonomo che non deve necessariamente soddisfare le 

disposizioni legali ("opting down"; Messaggio LSR 2004 3575 e 3576). In 

virtù della sua esperienza nel campo della revisione è indubbio che il 

ricorrente potrebbe continuare ad esercitare la sua professione per 

B._______ SA, il cui scopo sociale è relativamente ampio (revisione e 

consulenza aziendale), o per un altro datore di lavoro, oppure in modo 

indipendente come consigliere o per conto di un'impresa abilitata, in 

quest'ultimo caso, però, senza poter firmare i rapporti di revisione in qualità 

di revisore responsabile ai sensi dell'art. 6 cpv. 1 lett. c LSR (sentenza TAF 

B-_______ 

Pagina 16 

B-2807/2008 del 19 agosto 2008 consid. 5.2.4). Così stando le cose, la 

prevalenza dell'interesse pubblico all'erogazione di servizi di revisione 

contabile di qualità ineccepibile, ristabilita mediante la revoca 

dell'abilitazione, per la tutela delle persone interessate (azionisti, investitori 

e creditori), non prevarica gli interessi privati professionali del ricorrente in 

modo inammissibile ("Zumutbarkeit"), dimodoché la preponderanza 

dell'interesse pubblico è data.  

 

13.5 Di conseguenza, la revoca dell'abilitazione del ricorrente all'esercizio 

della funzione di revisore, pronunciata dall'ASR per la durata di tre anni, 

non risulta, anche rispetto alla prassi amministrativa e giudiziaria, essere 

sproporzionata (cfr., per esempio, le sentenze TAF B-786/2011 del 

28 giugno 2011, B-4251/2012 del 23 settembre 2013 e B-2765/2013 del 

20 marzo 2014). Da notare che questa prassi parte dal presupposto che il 

venir meno della garanzia di un'attività irreprensibile, a causa della 

violazione delle regole sull'indipendenza, è prevedibilmente sanabile dopo 

un certo lasso di tempo, e il Tribunale amministrativo federale si sente 

vincolato a questa interpretazione della legge. Non può quindi essere 

rimproverato all'ASR di avere oltrepassato il proprio potere 

d'apprezzamento o di averne abusato (cfr. sopra, consid. 2), e ciò anche 

se il ritiro dell'abilitazione per una durata di tre anni può sembrare al 

ricorrente, soggettivamente, troppo severo.    

14.  

Ne discende che l'ASR ha constatato a giusta ragione che il ricorrente non 

gode più dell'indipendenza perlomeno apparente e, di riflesso, della buona 

reputazione necessarie all'esercizio della funzione di revisore in conformità 

alle esigenze legali, revocandogli quindi l'abilitazione per un periodo di tre 

anni mediante la decisione qui impugnata, la quale, non violando il diritto 

federale (art. 49 PA), deve essere confermata, ciò che implica il rigetto del 

ricorso.  

15.  

Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola messe a 

carico della parte soccombente. In concreto, visto l'esito della procedura, 

le spese processuali di fr. 2'500.– sono poste a carico del ricorrente, 

dimodoché l'anticipo dello stesso importo, da lui versato il 4 novembre 

2015, gli è computato.     

In conformità con l'art. 64 cpv. 1 PA, e tenuto conto dell'esito della 

procedura, non si assegnano al ricorrente indennità per spese ripetibili. 

B-_______ 

Pagina 17 

Per quanto concerne l'ASR, le autorità federali, come autorità di prima 

istanza, non hanno diritto ad un'indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 

del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili 

nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 

173.320.2]). 

 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia: 

1.  

Il ricorso è respinto.  

2.  

Le spese procedurali di fr. 2'500.– sono messe a carico del ricorrente, al 

quale è computato l'anticipo dello stesso importo versato il 4 novembre 

2015. 

3.  

Non sono versate indennità per spese ripetibili.  

4.  

Comunicazione: 

– al ricorrente (atto giudiziario);  

– all'autorità inferiore (n. di rif. …; atto giudiziario).  

 

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente. 

 

 

Il presidente del collegio: Il cancelliere: 

  

 

Francesco Brentani 

 

Dario Quirici 

 

 
 

B-_______ 

Pagina 18 

Rimedi giuridici: 

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 

30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli 

atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le 

conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La 

decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti 

indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). 

 

Data di spedizione: 4 maggio 2016