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**Case Identifier:** 02c2b146-0196-5b48-9768-c8396ae076bb
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-06-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.06.2014 A-5414/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5414-2012_2014-06-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 23.03.2016 (2C_744/2014) 

 
 
 
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-5414/2012 

 

 

  A r r ê t  d u  1 9  j u i n  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Cédric Ballenegger, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
X._______,  

représentée par Me Tobias Zellweger, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Direction générale des douanes (DGD),  

Division principale droit et redevances,  

Monbijoustrasse 40, 3003 Berne, 

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
Imposition des huiles minérales (Limpmin; Oimpmin); 

remboursements en faveur des entreprises de transport 

concessionnaires (art. 17 Limpmin); délai de remboursement 

(art. 48 Oimpmin); période du 1er janvier au 31 décembre 

2009. 

 

 

A-5414/2012 

Page 2 

Faits : 

A.  

Les X._______ (ci-après: la recourante) sont constitués sous la forme d'un 

établissement de droit public et ont pour but, dans le cadre d'un contrat de 

prestation conclu avec l'Etat de A._______, de mettre à disposition de la 

population du canton, un réseau de communications pour le transport des 

voyageurs. Les X._______ sont au bénéfice de concessions fédérales 

pour le transport de voyageurs professionnels et réguliers.  

B.  

En date du 5 janvier 2012, les X._______ ont rempli et signé une demande 

de remboursement de l'impôt sur les carburants utilisés dans les 

entreprises publiques de transport pour les transports effectués dans la 

commune de B._______, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2009, 

pour une consommation de 81'442 litres d'huile diesel. Le même jour, les 

X._______ ont préparé une demande de remboursement de l'impôt sur les 

carburants utilisés dans les entreprises publiques de transport pour les 

services assurés par Y._______, pour une consommation de 187'107 litres 

d'huile diesel entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2009.  

 

C.  

Le 11 janvier 2012, les X._______ ont rempli et signé une demande de 

remboursement de l'impôt sur les carburants utilisés dans les entreprises 

publiques de transport pour les services assurés par W._______ SA, 

correspondant à une consommation de 397'587 litres d'huile diesel entre 

le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2009.  

D.  

En date du 13 janvier 2012, les X._______ ont rempli et signé une 

demande de remboursement de l'impôt sur les carburants utilisés dans les 

entreprises publiques de transport pour la Ligne C._______, pour une 

consommation de 561'979 litres d'huile diesel entre le 1er janvier 2009 et le 

31 décembre 2009.  

E.  

Le 17 janvier 2012, les quatre demandes précitées de remboursement de 

l'impôt pour les carburants utilisés dans les entreprises publiques de 

transport pour un montant global de Fr. 570'000.-, ont été transmises par 

voie postale à la Direction générale des douanes (ci-après: DGD). Ce 

courrier a été reçu par la DGD le 24 janvier 2012.  

A-5414/2012 

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F.  

Par courrier du 13 février 2012, la DGD a rendu une décision de refus du 

remboursement de l'impôt sur les huiles minérales pour les quatre 

demandes présentées par les X._______. En substance, la DGD a estimé 

que les demandes de remboursement de l'impôt avaient été effectuées 

plus de deux ans après la consommation de carburant, ce qui 

formellement, ne permettait plus à la recourante de faire valoir un droit au 

remboursement.  

G.  

Par mémoire du 16 mars 2012, les X._______ ont formé réclamation contre 

la décision précitée, par l'intermédiaire de leur mandataire, Me Tobias 

Zellweger. En substance, ils requièrent l'annulation de ladite décision et 

l'admission des quatre demandes de remboursement de l'impôt pour les 

carburants utilisés dans les entreprises publiques de transport.  

H.  

Par décision du 21 septembre 2012, la DGD a rejeté la réclamation de la 

recourante. Par mémoire du 18 octobre 2012, la recourante a formé 

recours contre la décision de la DGD du 21 septembre 2012 auprès du 

Tribunal administratif fédéral, concluant en substance à l'annulation de 

ladite décision, sous suite de frais et dépens.  

I.   

Par réponse du 8 janvier 2013, la DGD a conclu au rejet du recours, sous 

suite de frais.  

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit 

du présent arrêt.  

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par la DGD 

(art. 33 let. d LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la 

LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).  

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En l'occurrence, le mémoire de recours du 18 octobre 2012 a été déposé 

en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1 et 

50 al. 1 PA). En outre, un examen du recours révèle qu'il remplit les 

exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que le 

recours est recevable. 

1.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 

let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER ET AL., 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, 

p. 88 n. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e 

éd., Zürich 2010, ch. 1758 ss). 

Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). 

L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et 

n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b; 

122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-4674/2010 du 22 décembre 2011 

consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 1.2).  

2.  

2.1 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer 

les règles concernant l'imposition des huiles minérales (cf. consid. 2.2 ci-

dessous), puis de distinguer les différentes catégories d'ordonnances du 

Conseil fédéral, en abordant en particulier la question de la délégation de 

compétences législatives (cf. consid. 2.3 ci-dessous). Il y aura ensuite lieu 

d'exposer les différents contrôles auxquels les ordonnances du Conseil 

fédéral peuvent être soumises (cf. consid. 2.4 ci-dessous). Puis, il 

conviendra de traiter le principe de la proportionnalité (cf. consid. 2.5 ci-

dessous). Finalement, il sera nécessaire d'aborder la problématique de la 

péremption et de la prescription (cf. consid. 2.6 ci-dessous).  

2.2  

2.2.1 La loi fédérale sur l'imposition des huiles minérales du 21 juin 1996 

(Limpmin, RS 641.61) et l'ordonnance sur l'imposition des huiles minérales 

du 20 novembre 1996 (Oimpmin, RS 641.611) sont entrées en vigueur le 

1er janvier 1997.  

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2.2.2 Conformément à l'art. 1 Limpmin, les carburants sont soumis à 

l'impôt sur les huiles minérales et à la surtaxe sur les huiles minérales. 

Toutefois, selon l'art. 17 al. 3 Limpmin, les carburants utilisés par les 

entreprises de transport concessionnaires de la Confédération sont 

exonérés de l'impôt totalement ou en partie. A teneur de l'art. 18 al. 4 

Limpmin, le Conseil fédéral arrête la procédure de remboursement. Il 

convient de préciser que les montants insignifiants ne sont pas 

remboursés. 

Selon l'art. 48 al. 1 Oimpmin, les demandes de remboursement doivent 

être présentées dans les trois mois qui suivent la clôture annuelle des 

comptes, sauf dans les cas mentionnés à l'art. 18 al. 1 de la loi. Enfin, 

l'art. 48 al. 2 Oimpmin précise qu'il n'existe pas de droit au remboursement 

de l'impôt pour les marchandises ayant été consommées plus de deux ans 

avant la présentation de la demande.  

 

2.3  

2.3.1 On classe habituellement les ordonnances du Conseil fédéral en 

plusieurs catégories. Tout d'abord, il existe une distinction opposant les 

ordonnances indépendantes (selbständige Verordnungen) aux 

ordonnances dépendantes (unselbständige Verordnungen). Les premières 

sont basées directement sur la Constitution fédérale, qui autorise, 

expressément ou implicitement, le Conseil fédéral à adopter un certain 

nombre d'ordonnances (cf. ANDREAS AUER ET AL., Droit constitutionnel 

suisse, Vol. I L'Etat, 3ème éd., Berne 2013, n. 1597, ULRICH HÄFELIN ET AL., 

Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8ème éd., Zürich/Bâle/Genève 2012, 

p. 601 n. 1856-1857). Cette différence est exclusive, en ce sens qu'une 

ordonnance est soit indépendante, auquel cas elle se fonde directement et 

exclusivement sur la Constitution, soit dépendante, auquel cas elle dépend 

exclusivement d'un acte infra-constitutionnel (cf. ANDREAS AUER ET AL., 

op. cit., n. 1599). 

2.3.2 Une autre catégorie distingue cette fois les ordonnances d'exécution 

des ordonnances de substitution, même s'il est vrai que les ordonnances 

présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles 

d'exécution et aussi de règles primaires (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1; 

PASCAL MAHON, in: Aubert/Mahon [éd.], Petit commentaire de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich 

2003, p. 1380 ad art. 182 Cst.)  

2.3.2.1 Les ordonnances d'exécution concrétisent la loi pour en faciliter la 

mise en œuvre. Elles réalisent ainsi la volonté du législateur par des 

prescriptions détaillées et permettent une meilleure application de la loi, en 

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définissant par exemple les notions légales générales, en précisant les 

modalités pratiques d'application de la loi ou en fixant, lorsque c'est 

nécessaire, la procédure applicable. Ces règles dites "secondaires", 

contenues dans les ordonnances d'exécution, doivent rester dans le cadre 

établi par la loi qu'elles peuvent préciser mais non compléter. Le Conseil 

fédéral tient sa compétence d'édicter des ordonnances directement de 

l'art. 182 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 

1999 (Cst., RS 101), bien que cette compétence soit aussi souvent prévue 

dans les dispositions finales de la loi qu'il précise par son ordonnance 

(cf. PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, Partie générale et 

éléments de procédure, Bâle 2013, n. marg. 54 et les arrêts cités; AUER ET 

AL., op. cit., n. 1604, HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

p. 603 n. 1859). En effet, l'art. 182 al. 2 Cst. peut être considéré comme le 

fondement constitutionnel du pouvoir normatif d'exécution du Conseil 

fédéral (cf. ANDREAS AUER ET AL., op. cit., n. 1977).  

Selon la jurisprudence, les principes de la légalité et de la séparation des 

pouvoirs limitent le droit du Conseil fédéral d'édicter des ordonnances 

d'exécution par quatre règles. En premier lieu, l'ordonnance d'exécution 

doit se rapporter à la même matière que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle 

exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, ni modifier cette loi. En troisième 

lieu, elle doit rester dans le cadre tracé et la finalité poursuivie par la loi et 

se contenter de préciser la réglementation dont celle-ci contient le 

fondement. Enfin, l'ordonnance d'exécution ne doit pas imposer au citoyen 

de nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi, et ceci même 

si ces compléments sont conformes au but de la loi (cf. ATF 136 I 29 

consid. 3.3; 130 I 140 consid. 5.1; arrêts du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 

2013 consid. 2.3; A-6331/2010 du 3 février 2012 consid. 7.3.3.1; ATAF 

2009/6 consid. 5.1.1; AUER ET AL., op. cit., n. 1605, PIERRE TSCHANNEN, 

in: Ehrenzeller et al., Die schweizerische Bundesverfassung Kommentar, 

2. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2008, ad. art. 164 Cst. n. 35).  

2.3.2.2 Les ordonnances de substitution, comme leur nom l'indique, se 

substituent à la loi, car elles contiennent des règles de droit importantes, 

dites aussi "primaires", qui devraient se trouver en principe dans la loi, en 

vertu de l'art. 164 al. 1 Cst. Cet article met en œuvre le principe de la 

légalité consacré à l'art. 5 al. 1 Cst., en ce qui concerne la législation 

fédérale. En effet, l'art. 164 al. 1 Cst. exige que soient édictées sous forme 

d'une loi formelle toutes les dispositions importantes, c'est-à-dire celles qui 

touchent de manière sensible la situation juridique du justiciable et qui 

fixent des règles de droit, notamment les restrictions des droits 

constitutionnels et les principales dispositions fondant les droits et les 

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obligations des personnes (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 197 et les 

arrêts cités; TSCHANNEN, op. cit., ad. art. 164 Cst. n. 4). Si le législateur 

donnait carte blanche au pouvoir exécutif, il violerait cette norme. 

Lorsqu'une ordonnance ne repose pas sur une délégation législative 

suffisante, elle n'est pas conforme à la loi et viole donc le principe de la 

légalité. L'auteur de l'ordonnance a alors sous-estimé l'importance de la 

norme qu'il a adoptée (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts 

cités).  

Ces règles primaires figurant dans les ordonnances de substitution ne 

précisent plus la loi, mais la complètent. Ce sont des règles de droit dont 

on ne trouve aucune trace dans la loi de base. Elles étendent ou 

restreignent le champ d'application de cette loi, confèrent aux particuliers 

des droits ou leur impose des obligations dont la loi ne fait pas mention 

(cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1.2; AUER ET AL., op. cit., n. 1604). Pour qu'une 

ordonnance puisse contenir des règles primaires, il faut que le législateur 

ait délégué le pouvoir d'adopter ces règles de droit importantes à l'auteur 

de l'ordonnance. Dans une jurisprudence abondante, le Tribunal fédéral a 

défini les exigences posées par la Constitution fédérale pour la délégation 

de compétences législatives (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 55 et les 

arrêts cités). La distinction entre règles primaires et règles secondaires 

peut prêter à discussion. Elle est néanmoins importante par rapport à 

l'exigence de la base légale : une délégation législative est indispensable 

pour que l'auteur de l'ordonnance de substitution puisse adopter des règles 

primaires (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4; ZEN-RUFFINEN, op. cit., 

n. marg. 56). 

2.4  

2.4.1 L'art. 164 al. 2 Cst. concrétise le principe de la délégation législative, 

admis en droit fédéral (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4; ZEN-RUFFINEN, 

op. cit., n. marg. 218). Le Tribunal fédéral soumet la délégation de 

compétences législatives horizontale au respect de quatre conditions qui 

ont elles-mêmes valeur constitutionnelle. De manière générale, une 

délégation législative est admissible lorsqu'elle : 

– n'est pas exclue par la Constitution fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ;  

– figure dans une loi formelle fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ou cantonale;  

– se limite à une matière déterminée et bien délimitée ; 

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– énonce elle-même les points essentiels (Grundzügen) sur lesquels doit 

porter la matière à réglementer (cf. ATF 118 Ia 245 consid. 3, in: SJ 

1993 76; ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts cités; AUER 

ET AL., op. cit., n. 1982; HÄFELIN ET AL., Schweizerisches 

Bundesstaatsrecht, p. 608 n. 1872). 

2.4.2 Le contrôle préjudiciel des ordonnances du Conseil fédéral appartient 

à toutes les autorités, fédérales aussi bien que cantonales, chargées de 

les appliquer. Il ne s'agit d'ailleurs pas d'une faculté, mais d'une obligation 

: l'autorité qui refuse d'examiner la régularité d'une ordonnance du Conseil 

fédéral, alors même que le recourant a soulevé valablement un tel grief, 

commet un déni de justice. En cas d'admission du recours, le juge ne 

pourra pas annuler l'ordonnance qu'il estime inconstitutionnelle ou non 

conforme à la loi. Il refusera simplement de l'appliquer et cassera la 

décision fondée sur elle. Il appartiendra ensuite à l'auteur de l'ordonnance 

soit au Conseil fédéral, de la modifier ou de l'abroger formellement, pour 

rétablir une situation conforme à la Constitution ou à la loi (cf. AUER ET AL., 

op. cit., n. 1967 et 1968; HÄFELIN ET AL., Schweizerisches 

Bundesstaatsrecht, p. 686 n. 2096). 

2.4.3 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout 

d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle 

de légalité. L'autorité chargée de les appliquer examine en premier lieu si 

elles restent dans le cadre de la loi, se contentent d'en préciser le contenu 

ou d'en définir les termes. Lorsqu'en revanche une ordonnance d'exécution 

contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui étendent le 

champ d'application de la loi en restreignant les droits des administrés ou 

en imposant à ceux-ci des obligations, sans que ces règles puissent se 

fonder sur une délégation législative spécifique, elle viole le principe 

constitutionnel de la séparation des pouvoirs, de sorte que le juge refusera 

de l'appliquer et annulera la décision attaquée (cf. ATF 136 V 146 

consid. 3.2; ATF 134 I 313 consid. 5.3, ATF 124 I 127 consid. 3; AUER ET 

AL., op. cit., n. 1978; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der 

Steuerforderung, Zürich 2012, p. 17 ss.).  

Puis, le contrôle de la légalité est suivi d'un contrôle de constitutionnalité 

des ordonnances d'exécution. Tout en restant dans le cadre de la loi, il se 

peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la 

Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer. On peut 

penser à une ordonnance d'exécution qui consacrerait une inégalité de 

traitement ou contiendrait une règle contraire à la répartition des 

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compétences entre la Confédération et les cantons (voir ATF 104 Ib 171; 

AUER ET AL., op. cit., n. 1979).  

2.4.4 En autorisant le législateur fédéral à déléguer au Conseil fédéral la 

compétence d'édicter des règles de droit, l'art. 164 al. 2 Cst., confère une 

base constitutionnelle explicite à ce qui, auparavant, n'était qu'une 

coutume constitutionnelle, à savoir la délégation législative. C'est par une 

telle délégation que, selon la formule de l'art. 182 al. 1 Cst., la loi permet 

au Conseil fédéral à édicter des règles de droit sous la forme 

d'ordonnances. Le contrôle préjudiciel des ordonnances de substitution, à 

savoir les ordonnances fondées sur une délégation législative comporte 

trois phases : le contrôle des conditions de la délégation législative, celui 

de la conformité de l'ordonnance avec cette délégation et enfin celui de la 

constitutionnalité de l'ordonnance (cf. AUER ET AL., op. cit., n. 1980-1981).  

2.4.5 L'admissibilité de la délégation législative en droit fédéral dépend du 

respect des conditions auxquelles la Constitution et la jurisprudence du 

Tribunal fédéral la soumettent (art. 164 al. 2 Cst.; voir consid. 2.4.1 ci-

dessus). La particularité de la délégation législative en droit fédéral tient à 

ce que le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer la loi fédérale dans laquelle 

elle figure. On précisera ici que l'expression "Tribunal fédéral" vise aussi le 

Tribunal administratif fédéral (cf. AUER ET AL., op. cit., n. 1934). Selon la 

formule jurisprudentielle classique, l'art. 190 Cst. empêcherait le Tribunal 

fédéral "de contrôler si la délégation elle-même est admissible". Le Tribunal 

fédéral est en principe habilité à examiner, dans un cas particulier, si le 

législateur fédéral a respecté les conditions de la délégation législative. S'il 

arrive à la conclusion que tel n'est pas le cas, il doit cependant s'en tenir à 

cette délégation, c'est-à-dire l'appliquer (cf. AUER ET AL., op. cit., n. 1983; 

HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, p. 686 n. 2096 ss).  

En effet, conformément à l'art. 190 Cst., le juge ne peut examiner la 

constitutionnalité des lois fédérales et, par voie de conséquence, des 

normes de délégation qu'elles contiennent. Ainsi, lorsqu'il s'agit, par 

exemple, d'une ordonnance dépendante de substitution fondée sur une 

délégation législative prévue dans la loi, le juge examine si les normes 

issues de la délégation restent dans les limites de la délégation législative 

(cf. MAHON, op. cit., n° 13 ad art. 190 Cst.; HÄFELIN ET  AL., Schweizerisches 

Bundesstaatsrecht, n° 408a p. 93). Autrement dit, le juge se contente 

d'examiner si le but fixé par la loi peut être atteint par la réglementation 

adoptée et si le Conseil fédéral, et/ou son sous-délégataire, a usé de son 

pouvoir d'appréciation conformément au principe de la proportionnalité 

(cf. ATF 117 III 44 consid. 2b). Dans le cas où ladite délégation est 

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relativement imprécise et que, par la force des choses, elle donne au 

Conseil fédéral – voire, en cas de sous-délégation, au département – un 

large pouvoir d'appréciation qui lie le Tribunal (art. 190 Cst.), celui-ci doit 

en outre se limiter à examiner si les dispositions incriminées sortent 

manifestement du cadre de la délégation de compétence donnée par 

l'autorité exécutive ou si, pour d'autres raisons, elles sont contraires à la loi 

ou à la Constitution. Dans l'examen auquel il procède à cette occasion, le 

juge ne doit pas substituer sa propre appréciation à celle de l'autorité dont 

émane la réglementation en cause. Il doit au contraire se borner à vérifier 

si la disposition litigieuse est propre à réaliser objectivement le but visé par 

la loi sans se soucier, en particulier, de savoir si elle constitue le moyen le 

mieux approprié pour atteindre ce but. Ce contrôle se confond 

pratiquement avec le contrôle de l'arbitraire de la réglementation ou de la 

disposition proposée (cf. ATF 131 II 562 consid. 3.2; 129 II 160 consid. 2.3 

et réf. cit.; ATAF 2007/43 consid. 4.4.1 et réf.cit.; arrêts du TAF A-416/2013 

du 6 août 2013 consid. 4.1.2; A-546/2013 du 12 décembre 2013 

consid. 3.4; C-1827/2012 du 1er octobre 2012 consid. 2.4 et réf. cit.; cf. 

HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, n° 408a p. 93, AUER 

ET AL., op. cit., n. 1618 et n. 1985 et les réf. cit.).  

Le problème se pose principalement au regard du contenu suffisamment 

déterminé de la délégation législative. Même lorsque la délégation 

législative confère au Conseil fédéral, en violation des exigences 

constitutionnelles, un très large pouvoir d'appréciation, le Tribunal fédéral 

reste en principe lié, en vertu de la règle de l'art. 190 Cst. Encore faut-il 

cependant que la délégation soit suffisamment précise et qu'elle habilite 

effectivement le Conseil fédéral à adopter une règlementation 

inconstitutionnelle. En d'autres termes, le Tribunal fédéral s'efforce 

d'interpréter les délégations législatives, même trop larges, de façon 

conforme à la Constitution (cf. ATF 131 II 271 consid. 2.3; 136 II 337 

consid. 5.1; 137 III 217 consid. 2.3; 130 I 26 consid. 5.1; AUER ET AL., 

op. cit.,  n. 1984). 

2.4.6 Les ordonnances de substitution sont ensuite soumises à un contrôle 

de légalité. L'autorité chargée de les appliquer vérifie donc si elles restent 

dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Lorsque celle-

ci – comme c'est souvent le cas – est relativement imprécise et donne au 

Conseil fédéral un large pouvoir d'appréciation, le Tribunal fédéral estime, 

dans une jurisprudence constante, qu'il doit se "borner à examiner si les 

dispositions incriminées sortent manifestement du cadre de la délégation 

de compétences donnée par le législateur à l'autorité exécutive. Ce n'est 

donc que lorsque l'ordonnance sort manifestement du cadre de la loi que 

A-5414/2012 

Page 11 

le juge refuse de l'appliquer" (cf. arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 

2013 consid. 2.4; AUER ET AL., op. cit., n. 1985 et les réf. cit.). 

2.4.7 Le contrôle de constitutionnalité des ordonnances dépendantes de 

substitution forme la dernière étape du contrôle préjudiciel auquel celles-ci 

sont soumises. Tout en restant dans le cadre de la délégation législative et 

sans que cette dernière comporte elle-même une irrégularité, il se peut que 

l'ordonnance du Conseil fédéral porte directement atteinte à la Constitution 

ou au droit international, auquel cas le juge doit refuser de l'appliquer. 

Selon la jurisprudence, il lui incombe d'examiner si l'ordonnance se fonde 

sur des motifs sérieux ou si elle viole l'art. 9 Cst., parce qu'elle n'a ni sens 

ni but, établit des distinctions qui ne sont pas justifiées par les faits à 

réglementer ou ignore des distinctions qui auraient dû être prévues (cf. ATF 

136 II 337 consid. 5.1; AUER ET AL., op. cit., n. 1987 et les réf. cit.). 

2.5  

2.5.1 Le principe de la proportionnalité, prescrit par l'art. 5 al. 2 Cst., exige 

qu'il y ait un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le 

moyen choisi pour l'atteindre (cf. arrêts du TAF A-3713/2008 du 15 juin 

2011 consid. 9.1, non publié à l'ATAF 2012/23; A-3111/2013 du 6 janvier 

2014 consid. 6.3.1). 

Le principe de la proportionnalité doit être respecté dans l'ensemble des 

activités de l'Etat, spécialement lorsque l'activité en cause consiste en une 

restriction à un droit constitutionnel au sens de l'art. 36 Cst. Ce principe, 

qui est consacré aux art. 5 al. 2 et 36 al. 3 Cst., impose comme condition 

nécessaire à toute restriction des droits fondamentaux qu'il y ait un rapport 

raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le moyen choisi pour 

sa réalisation (cf. HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

p. 133 ss). 

2.5.2 Ce principe se décompose en trois maximes: celle de l'aptitude, celle 

de la nécessité, ainsi que celle de la proportion, autrement-dit "la 

proportionnalité au sens étroit" (cf. ATF 136 I 17 consid. 4.4; 135 I 246 

consid. 3.1; 130 II 425 consid. 5.2; 124 I 40 consid. 3e; MOOR ET AL., Droit 

administratif, vol. I, Berne 2012, n° 5.2.1.3 p. 814 ss). 

 

Selon la maxime d'aptitude, le moyen choisi doit être propre à atteindre le 

but visé. Cette maxime n'exige cependant pas qu'il soit nécessairement le 

plus efficace, de sorte qu'il suffit qu'il contribue à atteindre, dans une 

mesure plus ou moins effective, un résultat appréciable (cf. ATF 128 I 310 

consid. 5b/cc; MOOR ET AL., op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 814 s.). 

A-5414/2012 

Page 12 

La maxime de la nécessité exige qu'entre plusieurs moyens envisageables 

soit choisi celui qui, tout en atteignant le but visé, porte l'atteinte la moins 

grave aux droits et, dans une optique plus large, aux intérêts privés touchés 

(cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2; MOOR ET AL., op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 

p. 818).  

Enfin, la proportionnalité au sens étroit met en balance la gravité des effets 

de la mesure choisie sur la situation de l'administré et le résultat escompté 

du point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 129 I 12 consid. 6 à 9; MOOR ET 

AL., op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 819 s.).  

2.6  

2.6.1 La prescription libératoire (ou extinctive) constitue une institution 

générale du droit, qui trouve application tant en droit privé qu'en droit 

public. Il s'agit d'une institution de droit matériel, prévue par le droit fédéral, 

et non de procédure. Elle a généralement pour but de favoriser la sécurité 

du droit et la paix sociale, en limitant la possibilité d'invoquer après un 

certain délai des créances que l'on a pas fait valoir à temps et en visant à 

empêcher des contestations juridiques tardives ainsi que les difficultés de 

preuve qui en découlent. La prescription a pour effet d'éteindre le droit 

d'action relatif à une créance par suite de l'écoulement du temps. La 

prescription est ainsi rattachée aux créances qu'elle atteint, et non aux 

rapports d'obligation sur lesquels ces dernières reposent (cf. ATF 118 II 

447 consid. 1b/bb; arrêt du TAF A-258/2007 du 27 avril 2009 consid. 4.1; 

PIERRE TERCIER, Le droit des obligations, 3e éd., Genève 2004, n° 1424 

ss; PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, 2e éd., Berne 

1997, p. 796 s. et 799; ROBERT K. DÄPPEN, Basler Kommentar, 

Obligationenrecht I: Art. 1-529 OR, 4e éd., Bâle 2007, n° 1 ad 

Vorbemerkungen zu Art. 127-142, n° 3 ad art. 127; GAUCH ET AL., 

Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Band II, 9e éd., 

Zurich 2008, n° 3269 ss et 3278 ss; BEUSCH, op. cit., p. 276 ss.; THOMAS 

MEIER, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher Forderungen, 

Diss., Zürich 2013, p. 19). 

2.6.2 Il convient en outre de rappeler que le Tribunal fédéral a jugé que la 

prescription constitue une institution générale du droit, visant à assurer la 

sécurité juridique et, qu'à ce titre, tous les droits et prétentions de droit 

public y sont soumis, également en l'absence de disposition légale 

expresse. Si une règle de droit ne contient aucune disposition sur la 

prescription, sa durée et son mode de calcul, il s'agit en premier lieu de 

déterminer si des délais prévus dans la même loi peuvent s'appliquer. Si la 

loi ne contient ni délai de prescription ni délai de péremption, la 

A-5414/2012 

Page 13 

jurisprudence dispose qu'il y a lieu de se fonder, pour fixer la durée ainsi 

que le point de départ de la prescription, sur les normes établies par le 

législateur dans des cas analogues; à défaut de telles normes, ou en 

présence de solutions contradictoires ou casuelles, le juge administratif 

doit fixer le délai qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur (cf. ATF 

125 V 396 consid. 3a et références citées; 116 Ia 461 consid. 3a et 3c; 112 

Ia 260 consid. 5; arrêts du TF 2A.709/2005 du 28 août 2006 consid. 2.1 et 

2.2; 2P.299/2002 du 3 novembre 2003 consid. 2.2; voir également BEUSCH, 

op. cit., p. 279 ss.; MEIER, op. cit., p. 75 ss.). 

En d'autres termes, jurisprudence et doctrine considèrent qu'en droit 

administratif, l'absence de disposition traitant de la prescription constitue 

une lacune proprement dite. Ce type de lacune suppose que la loi ne 

contienne aucune règle sur un point essentiel à son application. Les 

autorités administratives ou judiciaires peuvent remédier à de telles 

lacunes en faisant « acte de législateur » (art. 1 al. 2 et 3 du Code civil 

suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]). Pour ce faire, elles 

s'inspireront du but de la loi et des règles adoptées en d'autres matières 

ou domaines. Tel ne sera en revanche pas le cas si le législateur a renoncé 

volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement 

une intervention de sa part. Dans ce cas, son inaction correspond à son 

intention. Il est alors question de silence qualifié. Il s'agit finalement de 

distinguer la lacune proprement dite de la lacune improprement dite, qui se 

caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci 

est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune 

proprement dite appelle l'intervention des autorités administratives ou 

judiciaires, tandis qu'il leur est en principe interdit de corriger les lacunes 

improprement dites, sous peine de se substituer au législateur et de violer 

la Constitution (cf. les arrêts du TF 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 

consid. 4.1; 2A.709/2005 du 28 août 2006 consid. 2.1 et 2A.105/2005 du 6 

juillet 2005 consid. 3.5 et les références citées; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-258/2007 du 27 avril 2009 consid. 4.2.3.1). A noter 

qu'une certaine doctrine exclut toutefois le comblement d'une lacune 

proprement dite relative à la prescription et à la péremption si, en 

particulier, la nature du délai et sa durée ne sont pas contenues dans une 

loi au sens formel (cf. MEIER, op. cit., p. 83 ss.; MARKUS BINDER, Die 

Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, Diss., Zürich 1985, p. 17 ss.). 

Cela dit, il n'est pas nécessaire de se poser la question du comblement 

d'une telle lacune si le délai prévu par l'acte législatif en question, en 

particulier une ordonnance, est couvert par une norme de délégation 

suffisamment large contenue dans une loi au sens formel (cf. consid. 2.5). 

A-5414/2012 

Page 14 

3.  

En l'espèce, la recourante ne conteste pas le fait que la demande de 

remboursement de l'impôt sur les huiles minérales a été présentée 

tardivement, à savoir après l'expiration du délai de deux ans inscrit à 

l'art. 48 al. 2 Oimpmin. Dès lors, de manière concrète, il appartient au 

Tribunal de céans d'examiner la nature de la norme de délégation 

législative en cause (cf. consid. 3.1. ci-dessous), puis de contrôler la 

légalité de la disposition contestée en rapport avec la norme de délégation 

législative contenue dans la loi (cf. consid. 3.2. ci-dessous). Enfin, il sera 

question de contrôler la constitutionnalité de l'art. 48 al. 2 Oimpmin 

(cf. consid. 3.3. ci-dessous).  

3.1  

3.1.1 En premier lieu, s'agissant en l'occurrence d'un impôt de 

consommation spécial, il s'impose de rappeler qu'il faut distinguer entre 

l'objet de l'impôt et les allégements fiscaux ou exonérations, au sens large 

du terme. Au surplus, et c'est une autre distinction essentielle à faire, il 

convient de bien prendre acte que, pour ce type de contribution, 

l'exonération n'intervient -souvent- qu'après la perception de l'impôt. Ce 

décalage est rendu nécessaire par le fait que le législateur prélève ce 

dernier avant toute considération exonérative, dite perception intervenant 

juste avant l'acte de consommation (spécial) envisagé. Ce terme technique 

de "consommation" comprend, en résumé, le moment de l'importation, 

celui de la fabrication, ou encore celui de la sortie des marchandises des 

entrepôts dits agréés et c'est elle qui engendre la créance fiscale. 

L'exonération ne peut donc se réaliser que par le biais d'une procédure de 

remboursement, qui comprend la reconnaissance de l'exonération (par la 

demande du bénéficiaire de l'exonération et son examen par l'autorité), 

puis celle du remboursement au sens étroit. En d'autres termes, le système 

des impôts de consommation spéciaux est principalement conçu en trois 

étapes: une imposition première (naissance de la créance fiscale et 

perception), suivie d'une demande d'exonération (constatation de la 

réalisation des conditions de l'exonération), puis du remboursement de 

l'impôt payé. 

On retrouve clairement ces trois stades dans le cas de l'imposition des 

huiles minérales. La naissance de la créance fiscale est traitée à l'art. 4 

Limpmin et l'allégement fiscal, divisé en exonérations et remboursement, 

est traité à la section 4 de la loi. Si l'objet de l'impôt est en principe délimité 

A-5414/2012 

Page 15 

par le seul législateur, celui-ci a traité différemment les exonérations et les 

procédures de remboursement. Parfois, elles sont régies dans la loi, 

parfois elles sont déléguées au Conseil fédéral. On trouve ainsi plusieurs 

normes délégataires dans la loi sur les huiles minérales (cf. notamment 

art. 12b al. 2 et 3; 12c al. 2; 15 al. 4; 16; 17 al. 2; art. 18 al. 4; 20 al. 2; 20a 

al. 3; 22 al. 2 et 3; 28 al. 3 et 33 al. 2 Limpmin). 

S'agissant des carburants utilisés par les entreprises de concessionnaires, 

le législateur a clairement séparé les problématiques d'exonérations et de 

procédure de remboursement. Le Conseil fédéral n'a pas de compétence 

pour décider de l'exonération en la matière, car elle a été -finalement- 

décidée par le législateur (art. 17 al. 3 Limpmin), aucune délégation n'étant 

faite à l'organe exécutif. Par contre, la procédure de remboursement a été 

complètement déléguée au Conseil fédéral, l'art. 18 al. 4 Limpmin le 

disposant clairement. 

3.1.2 L'importance des éléments décrits ci-dessus doit, sur un plan 

systématique, être prise en compte et appréciée pour la résolution du 

présent litige. Ainsi, les termes de "remboursement" et de "procédure" ne 

peuvent en aucun cas être appréhendés dans leur sens littéral. Ce qui est 

ici en jeu est une véritable technique liée à l'imposition indirecte. Cette 

procédure spéciale nécessite des dispositions importantes. Elle doit non 

seulement fixer les termes d'une restitution d'argent, mais bien plutôt et 

d'abord déterminer les conditions matérielles du droit au remboursement. 

Ces dernières comprennent le contrôle des conditions de base de 

l'exonération, ainsi que d'autres conditions de fond, comme les contrôles 

de la consommation, des indications de quantité nécessaires, de la tenue 

des registres, des entrées et des sorties. Surtout, ce sont les règles sur la 

procédure de remboursement qui vont résoudre la question de savoir 

quelle personne a droit au remboursement. En matière d'impôts de 

consommation spéciaux, il peut s'agir du fournisseur ou du destinataire du 

bien. Ainsi, la loi détermine en principe elle-même qui est cette personne, 

mais si elle ne le fait pas -ce qui est le cas pour les huiles minérales utilisés 

par les entreprises de transport concessionnaires-, et que la procédure est 

déléguée, la désignation du bénéficiaire en incombe obligatoirement au 

délégataire. 

La première grande conséquence à tirer de l'analyse qui précède est que 

l'on se trouve en présence d'une procédure fiscale spéciale, nécessitant 

une réglementation importante et complexe. Complètement confiée à 

l'exécutif, la délégation d'une telle procédure ne peut être que très large. 

Dans la mesure, notamment, où elle va jusqu'à concéder au Conseil 

A-5414/2012 

Page 16 

fédéral le droit de décider qui, du fournisseur ou du destinataire, aura droit 

au remboursement, force est d'admettre que la marge d'appréciation 

abandonnée au Conseil fédéral est très étendue et que le Tribunal de 

céans est manifestement lié par ce parti pris du législateur. Cette 

délégation n'est d'ailleurs pas seulement considérable, mais est également 

précise, dès lors que c'est toute la technique de remboursement qui a été 

déléguée, avec ses règles matérielles propres. En ce sens, il faut conclure 

que l'Oimpmin est une ordonnance dépendante de substitution, à l'instar 

de l'ordonnance sur l'imposition du tabac du 14 octobre 2009 (OITab, RS 

641.311; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3454/2010 du 19 août 

2011).  

3.2  

3.2.1 La norme de délégation ayant été ainsi cernée, autant pour son 

étendue que pour sa précision, il y a lieu d'examiner si l'insertion d'un délai 

pour la requête de remboursement par le Conseil fédéral s'intègre dans les 

limites du cadre de la délégation de compétences accordée. A cet égard, 

et en premier lieu, la comparaison avec la législation sur le tabac s'avère 

hautement utile. Alors que la délégation conférée par l'art. 24 al. 2 LTab 

porte sur "les délais pour présenter les demandes et la procédure de 

remboursement", celle de l'art. 18 al. 4 Limpmin délègue simplement "la 

procédure de remboursement". On ne saurait y voir une limitation de 

délégation en matière d'huiles minérales. Au contraire, alors qu'en matière 

de tabac, le législateur estime qu'il y aura (forcément) des délais, il faut 

conclure qu'en matière d'huiles minérales, l'insertion éventuelle de délais 

ne va pas de soi, mais que la décision d'en introduire ou non, quant au 

principe, fait partie et est le signe d'une plus grande délégation, non d'un 

manque de précision du législateur. On peut raisonner de la même manière 

avec la législation en matière de composés organiques volatils. Alors que 

la loi fédérale sur la protection de l'environnement du 7 octobre 1983 (LPE, 

RS 814.01), délègue complètement la procédure de remboursement, sans 

parler de délais, l'ordonnance sur la taxe d'incitation sur les composés 

organiques volatils du 12 novembre 1997 (OCOV, RS 814.018), définie 

comme une ordonnance de substitution, introduit un délai similaire à celui 

existant en matière d'huiles minérales. La première conclusion est donc 

pour le moins que l'absence d'une délégation expresse en matière de délai 

n'interdit pas au délégataire d'en introduire un si, comme tel est le cas en 

l'espèce, la norme de délégation s'avère très large. 

3.2.2 Au surplus, l'examen du délai lui-même de l'art. 48 al. 2 Oimpmin est 

des plus parlants. En premier lieu, comme on l'a vu, c'est toute une 

A-5414/2012 

Page 17 

procédure technique qui a été déléguée au Conseil fédéral. Il ne s'agit pas 

ici d'un délai de restitution, mais bien d'un délai d'introduction 

(Einleitungsfrist) de la procédure de remboursement, ce qui est tout 

différent. La problématique du remboursement ne se limite pas à l'examen 

ni à l'existence d'une simple créance en répétition de l'indu. Elle n'a rien à 

voir non plus avec la seule fixation d'une créance en restitution. Ce délai 

ne fonde donc pas, à strictement parler, une créance de droit privé contre 

l'Etat. Il s'agit bien d'un délai de péremption, mais du droit de revendiquer 

l'exonération. En réalité, le délai de l'art. 48 al. 2 Oimpmin fixe la date à 

partir de laquelle le destinataire peut actionner l'Etat et précise aussi que 

les conditions de l'exonération ne pourront plus être apportées à partir 

d'une certaine limite temporelle. Il s'agit donc d'un délai qui, en réalité, 

engage toute la procédure de contrôle des conditions de l'exonération, 

ainsi que des conditions matérielles et formelles du remboursement.  

En d'autres termes, tous les arguments de la recourante liés à la notion de 

simple créance, en référence au seul droit privé, aux notions étroites de 

prescription ou péremption au sens technique, de règle primaire ou 

secondaire perdent singulièrement de leur pertinence. En particulier, la 

créance en remboursement au sens étroit n'est pas encore née au moment 

de la requête de remboursement, puisque l'autorité doit encore en 

examiner le bien-fondé. Il ne s'agit donc pas, en l'occurrence, de savoir si 

le délai litigieux est une règle primaire, mais uniquement de savoir si son 

existence est couverte par la norme de délégation (cf. consid. 2.6.2). Or à 

l'analyse, il apparaît tout à fait légitime que le délégataire fixe un délai pour 

savoir si la perception première de l'impôt va perdre son caractère 

provisoire et devenir définitive. Cet intérêt n'est pas seulement financier. 

Un intérêt public évident commande la fin de la procédure de 

remboursement et exige l'insertion d'un délai péremptoire, lequel procède 

de la nature sensible du bien consommé (les carburants), des risque 

d'abus, des résonnances environnementales, de la sécurité du droit et des 

personnes. Ces considérations révèlent le caractère pour le moins hybride 

du délai de l'art. 48 al. 2 Oimpmin et le droit, voire le devoir pour le Conseil 

fédéral de prévoir un délai d'introduction de la demande d'exonération-

remboursement et une limite temporelle à l'exercice de l'exonération. A 

l'évidence, son utilité ne saurait être contestée. Commandé par un intérêt 

public qui s'avère fondé, voire évident, le principe de son insertion respecte 

la norme de délégation. 

3.2.3 Le caractère hybride du délai litigieux, qui confirme sa nécessité et 

fonde la légitimité de son existence, est d'ailleurs manifestement renforcé 

par la teneur de l'art. 18 al. 5 Limpmin, qui dispose qu'il n'est pas versé 

A-5414/2012 

Page 18 

d'intérêts sur les remboursements. Cette disposition dicte forcément 

l'attitude du bénéficiaire du remboursement. En l'absence d'un versement 

d'intérêts, les principes élémentaires d'une gestion de trésorerie correcte 

postulent que le remboursement soit demandé au plus vite, et non que l'on 

se préoccupe de la fin du délai de la demande. Ce dernier, dans les 

conditions normales, veut bénéficier du droit à l'exonération le plus tôt 

possible et l'ordonnance fixe ce début par le biais de la "consommation" au 

sens de l'art. 4 de la loi (via l'art. 48 al. 2 Oimpmin). En l'absence d'intérêts, 

tout destinataire diligent ne s'intéresse donc qu'au début de ce délai et il 

n'est pas de sens à différer la demande en remboursement. C'est bien la 

preuve que l'expiration du délai en cause ne cerne pas seulement les 

contours d'une créance en remboursement en faveur du bénéficiaire, 

qu'elle ne limite pas le droit au remboursement par chicane, mais qu'elle 

poursuit d'autres buts, qui consacrent ainsi, définitivement, le droit pour le 

Conseil fédéral d'introduire un délai. Que son inobservation puisse 

conduire, suivant les négligences commises, à une perte de la créance en 

remboursement, n'est qu'une conséquence lointaine des règles d'une 

procédure technique, qui ne peut pas remettre en cause, sous l'angle de 

la délégation concédée, l'existence dudit délai. 

 

Il s'ensuit que du point de vue du principe de la légalité, -et sans même 

examiner si le Tribunal de céans ne devrait pas faire preuve de retenue au 

vu des composantes politiques liées à la transformation des droits fiscaux 

en impôts de consommation spéciaux-, le Conseil fédéral avait le droit 

d'introduire un délai comparable à celui de l'art. 48 al. 2 Oimpmin. Au vu du 

contrôle concret de la norme en cause, il doit être admis et appliqué en 

l'espèce quant à son principe, qui répond à des critères objectifs. 

3.3  

3.3.1 Demeure encore à examiner si la durée du délai de deux ans est 

admissible, notamment sur le plan des droits et principes constitutionnels. 

En valeur absolue, une durée de deux ans est un laps de temps important. 

Il porte sur deux exercices comptables et le bénéficiaire du remboursement 

a largement le temps de s'organiser pour introduire sa demande, comme 

pour mettre sur pied des organes de contrôle permettant d'éviter toute 

négligence. Cette évidence se trouve renforcée lorsque, comme en 

l'espèce, l'intéressé est organisé en la forme commerciale. Un tel laps de 

temps donne au bénéficiaire un temps largement suffisant pour déposer sa 

demande. Au surplus, des précautions importantes ont été mises en place 

A-5414/2012 

Page 19 

par le législateur en cas d'omission et il est frappant de voir que le 

recourant n'en requiert aucunement l'application. L'art. 48 al. 3 Limpmin 

dispose en effet que le remboursement peut être accordé au-delà du délai 

de deux ans, si le requérant n'a pas observé le délai sans qu'il y ait faute 

de sa part ou au cas où le paiement de l'impôt constituerait pour lui une 

rigueur excessive. Non seulement le délai est donc important, mais les 

cautèles empêchant toute dérive existent. Enfin, la recourante se devait 

d'en connaître la durée, celle-ci étant inscrite dans une ordonnance 

fédérale et elle ne peut en aucun cas, le cas échéant, tirer un droit de sa 

méconnaissance éventuelle des règles applicables. 

3.3.2 D'un point de vue relatif, le délai est également conséquent. En 

premier lieu, à une large échelle de comparaison, il faut relever qu'en 

matière de composés volatils, domaine où la norme de délégation est très 

large, le délai est de six mois. La durée réduite de ce délai repose 

notamment sur des considérations environnementales liées à l'objet de 

l'impôt lui-même (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7518/2006 du 

28 juillet 2009 consid. 3). Mais de telles considérations, traduites sous 

l'angle de la sécurité, de la fragilité du produit, de la précarité des preuves 

suite à l'écoulement du temps, ne sont pas absentes en matière d'huiles 

minérales. Si l'on a pu, avec raison, accepter un délai de six mois en 

matière de composés volatils, un délai de deux ans en matière d'huiles 

minérales apparaît tout à fait cohérent et largement admissible. En second 

lieu, il faut souligner le fait que les entreprises concessionnaires de 

transport, à l'instar des autres intéressés au remboursement, sont dans 

une situation spéciale dont ils doivent assumer le caractère. Ce ne sont 

certes pas des assujettis. Mais ce ne sont pas non plus des 

consommateurs ordinaires, ni même des consommateurs finaux. En leur 

qualité de bénéficiaire d'un remboursement et partie à une procédure 

technique, ils sont censés en connaître la nature exacte et le 

fonctionnement général. L'existence d'un délai de deux ans ne peut en 

aucun cas leur paraître insuffisant ni incongru.  

Une dernière question mérite d'être posée sous l'angle de la durée du délai. 

Elle consiste à se demander si celle-ci a été prévue uniquement à l'égard 

des entreprises concessionnaires de transport, ou si, en d'autres termes, 

ces dernières ont droit à une durée spéciale de requête en remboursement. 

Tel n'est manifestement pas le cas. Le Tribunal de céans observe que le 

délai de deux ans ne s'applique pas seulement aux entreprises 

concessionnaires de transport. D'un point de vue systématique, il est inscrit 

dans la partie générale applicable à toutes les procédure de 

remboursement (art. 46 à 48, resp. 48a Limpmin). A l'évidence, la 

A-5414/2012 

Page 20 

recourante dispose d'une infrastructure solide lui permettant de gérer ses 

demandes en remboursement. Elle est manifestement mieux armée pour 

éviter toute mésaventure, par rapport aux autres bénéficiaires visés par les 

sections 3 à 6 du Chapitre 5 de la Limpmin. A cet égard, une comparaison 

avec la situation des agriculteurs et des sylviculteurs, autres ayants droit 

au remboursement, se passe de commentaire et dissiperait, si besoin était, 

les derniers doutes. Tout bien pesé, la durée de deux ans ne viole aucun 

principe constitutionnel et respecte notamment celui de la proportionnalité 

(cf. consid. 2.5). Elle repose sur des critères objectifs, ne viole pas 

l'interdiction du formalisme excessif, ni celle de l'arbitraire. 

4.  

L'analyse qui précède et le contrôle concret de la norme attaquée 

conduisent le Tribunal de céans à appliquer l'art. 48 al. 2 Limpmin à la 

présente cause et à rejeter le recours. Vu l'issue du litige, les frais de 

procédure, d'un montant total de Fr. 7'500.-, comprenant l'émolument 

judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui 

succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss. Règlement 

du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le 

Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours 

impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure 

correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 

al.1 PA a contrario, respectivement art. 7 al.1 FITAF a contrario, et art. 7 

al. 3 FITAF). 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

La décision du 21 septembre 2012 de l'autorité inférieure est confirmée. 

3.  

Les frais de procédure, d'un montant de 7'500.-, sont mis à la charge de la 

recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà versée, 

d'un montant équivalent.  

4.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

A-5414/2012 

Page 21 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. …; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Cédric Ballenegger 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, 

et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être 

joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 

LTF). 

Expédition :