# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 27f72dd1-7bce-59cc-a2ce-6577f2536705
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-20
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020
**Docket/Reference:** ST.2023.68
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2023.68.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2023.68 

Entscheid 

 20. Dezember 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser,  
Steuerrichterin Verena Bieri und Gerichtsschreiberin Mara Kütük 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt Finanz- und Vermögens-

beratung. Sie wurde am … unter ihrem damaligen Namen AA AG mit Sitz an der … in C 

gegründet. In der Folge hatte sie ihren statutarischen Sitz ab dem … 2006 in D bzw. ab 

2013 in E im Kanton X. 2022 verlegte die Pflichtige ihren statutarischen Sitz in den Kan-

ton Y. Ferner hatte die Pflichtige ab 2007 eine Zweigniederlassung in C eingetragen.  

Herz und Seele der Pflichtigen ist G, welcher sowohl als Präsident als auch als 

Delegierter des Verwaltungsrats deren Geschicke leitet. "[…]."  

2. Wie in den Vorjahren legte die Pflichtige im Kanton Zürich für die Steuerperi-

ode 2020 ihrer (leeren) zürcherischen Steuererklärung die vollständig ausgefüllte Steu-

ererklärung des Kantons X (inkl. Bilanz und der Erfolgsrechnung) bei, wobei sie darin 

vom  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  304'200.-  in  einem  ersten  Schritt  10  %  

(Fr. 30'420.-) als Vorausanteil dem Sitzkanton  X zuzuweisen beantragte. Den verblei-

benden Gewinn wollte sie zu 90 Prozent in den Betriebsstättekanton Zürich ausgeschie-

den haben. Die Veranlagung im Kanton X erfolgte am … 2022 deklarationsgemäss und 

erwuchs in der Folge in Rechtskraft.  

Mit Auflage vom 5. Juli 2022 teilte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit, 

dass für die Steuereinschätzung noch weitere Abklärungen erforderlich seien, und for-

derte sie auf, folgende Fragen zu beantworten bzw. Unterlagen einzureichen: 

-  sämtliche Kontendetails der Erfolgsrechnung und der Bilanz 2020 sowie geordnete Belege mit ersichtli-

cher geschäftsmässiger Begründung;  

-   umfassende Sachdarstellung über die Geschäftstätigkeit; 

-   Nachweis über eine allfällige Tätigkeit in X mittels geeigneter Unterlagen;  

-   Mietvertrag/Domizilvertrag der Räumlichkeiten in X und Arbeitsverträge der Mitarbeiter;  

-   sämtliche Verträge, welche mit der B AG abgeschlossen wurden und sämtliche Rechnungen, welche für 

die Beratungstätigkeit im Steuerjahr 2020 gestellt wurden.   

Mit Eingabe vom 31. Oktober 2022 äusserte die Pflichtige die Meinung, die "in-

terkantonalen" Verhältnisse seien bereits für die Steuerperioden 2006 bis 2012 einge-

hend untersucht worden. In der Folge hätten sich die Parteien sowie der Kanton X darauf 

geeinigt, dass dem formellen Sitzkanton X ein Vorausanteil von 10% zuzuweisen sei. 

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Vom übrigen steuerbaren Gewinn seien sodann 90% in den Kanton Zürich auszuschei-

den, wo sich die Betriebsstätte befinde. An den damals aufgezeigten Verhältnissen habe 

sich nichts geändert. Die Pflichtige schlug vor, diese Steuerausscheidung fortzuführen. 

Die Pflichtige reichte einen (nicht unterschriebenen) Mietvertrag mit der H AG in E, die 

Protokolle  einer  per  Videokonferenz  durchgeführten  Generalversammlung  und  einer 

Verwaltungsratssitzung vom  …  2021  sowie mehrere  Arbeitsverträge  ein.  Die  anderen 

eingeforderten Unterlagen reichte sie nicht ein, mit der Bemerkung, dass die Buchhal-

tungsunterlagen umfangreich und teilweise vertraulich seien, weshalb sie (vorerst) da-

von absehe. 

Am 24. November 2022 traf das kantonale Steueramt die Einschätzung für die 

Steuerperiode 2020. Darin hielt es fest, dass die Pflichtige trotz Auflage keinen Nachweis 

einer  Tätigkeit  irgendwelcher  Art  im  Kanton  X  erbracht  habe.  Dem  statutarischen  Sitz 

komme damit bloss formelle Bedeutung zu bzw. er erscheine als künstlich erschaffen. 

Richtigerweise befinde sich das Hauptsteuerdomizil in  C und damit im Kanton Zürich, 

wo die Pflichtige unbestrittenermassen über Büroräumlichkeiten verfüge und ihre Dienst-

leistungen  erbringe.  Die  ins  Feld  geführten  Vorjahresveranlagungen  entfalteten  keine 

Bindungswirkung. Im Resultat legte das kantonale Steueramt einen steuerbaren Rein-

gewinn von Fr. 304'200.- und ein steuerbares Kapital von Fr. 599'000.- fest.  

B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 3. Januar 2023 Einsprache mit dem An-

trag, die Steuerausscheidung habe analog der bisherigen Praxis zwischen den Kanto-

nen  Zürich  und  X  zu  erfolgen,  weshalb  vom  Gewinn  81%  C  und  19%  E  zuzuweisen 

seien. Eine weiter gehende Begründung enthielt die Eingabe nicht, und auch die einge-

forderten (Buchhaltungs-)belege fehlten nach wie vor. 

Die Einsprache wurde am 3. Februar 2023 abgewiesen.  

C. Gegen diesen Entscheid erhob die Pflichtige am 13. März 2023 Rekurs und 

beantragte, die Steuerfaktoren seien gemäss der eingereichten Steuererklärung vorzu-

nehmen. Sie begründete ihren Standpunkt vornehmlich damit, dass der Kanton Zürich 

die  Beweislast  dafür  trage,  dass  die  Pflichtige  tatsächlich  im  Kanton  Zürich  verwaltet 

werde, und nicht am statutarischen Sitz in X. Dem Kanton Zürich sei es nicht gelungen 

zu  beweisen,  dass  die 

tatsächliche  Leitung  der  Geschäftstätigkeit  sich  nicht 

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überwiegend in E abspiele. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des 

Rekursgegners.  

Das kantonale Steueramt schloss am 31. März 2023 auf Abweisung des Rekur-

ses unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.  

Auf die Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-

wägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a)  aa)  Juristische  Personen  sind  nach  Art.  20  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-

zember 1990 (StHG) bzw. § 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) einem Kan-

ton  gegenüber  persönlich  zugehörig  und  deshalb  unbeschränkt  steuerpflichtig,  wenn 

sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. 

Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person 

in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuer-

hoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinne von Art. 20 

Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot 

der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesge-

richtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

(BV) bzw. Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) zu entnehmen. 

Eine Gesamtschau der Rechtsprechung dazu zeigt, dass das Bundesgericht das Haupt-

steuerdomizil  seit  BGE  45  I  190  im  Konfliktfall  nur  dann  dem  Sitzkanton  zuerkannte, 

wenn  die  juristische  Person  tatsächlich  dort  geleitet  worden  war  bzw.  nicht  bewiesen 

war,  dass  die  Aktivitäten  im  andern  Kanton  die  Qualität  der  tatsächlichen  Verwaltung 

erreicht hatten. War hingegen festgestellt worden, dass die tatsächliche Verwaltung im 

andern  Kanton  besorgt  worden  war,  befand  sich  das  Hauptsteuerdomizil  immer  dort 

(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31. Nr. 4, mit weiteren 

Hinweisen). 

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bb) Hingegen liegt nur eine beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person 

vor, wenn sie im Kanton lediglich eine Betriebsstätte unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In 

diesen Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht gemäss § 57 Abs. 2 StG auf den Teil des 

Gewinns und Kapitals, der der Steuerpflicht im genannten Kanton unterliegt. Dabei er-

folgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG im Verhältnis zu anderen Kanto-

nen und  zum  Ausland  nach  den Grundsätzen  des Bundesrechts  über  das Verbot  der 

interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff Betriebsstätte wird weder in § 56 StG 

noch in Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG näher erläutert, weshalb in diesem Zusammenhang die 

Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 127 Abs. 3 BV anwendbar ist (BGE 134 I 

303 E. 1.2). Eine Betriebsstätte setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die 

Tätigkeit des ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, das 

heisst ständige körperliche Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie 

quantitativ  erheblichen  Teil  seines  technischen  und  kommerziellen  Betriebs  vollzieht 

(BGE 134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete Tä-

tigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3). 

b) aa) Als Sitz der Aktiengesellschaft gilt nach Zivilrecht der Ort, den die Statu-

ten als solchen bezeichnen (Art. 626 Abs. 1 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). Dem statuta-

rischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser 

bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und 

ihm  in einem  anderen  Kanton  ein Ort  gegenübersteht,  wo die normalerweise am  Sitz 

erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem 

sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen 

Verwaltung  als  Steuerdomizil  betrachtet  (vgl.  anstelle  vieler  BGr,  7.  Februar 2019, 

2C_539/2017, E. 3.1). 

bb) Die Praxis hat eine Reihe von Beispielen genannt bzw. Indizien herausge-

arbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen:  

-  die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Einrich-

tungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am  statutarischen  Sitz  befinden  sich  weder  Leitung  noch  Geschäftseinrichtungen  

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen 

Person  seine  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nimmt  allenfalls  die  für  diese  be-

stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

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-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

cc)  Der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die we-

sentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende 

Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittel-

punkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 3; 

BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen, auch zum 

Folgenden;  Oesterhelt/Schreiber,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 50 N 18 DBG). Massge-

bend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesellschafts-

zwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 aufgestellte 

Grundsatz,  wonach  das  Hauptsteuerdomizil  einer  juristischen  Person,  ähnlich  wie  bei 

natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt (BGr, 1. Feb-

ruar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6). Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der 

laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung 

(vgl. BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2, a.z.F.).  

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-

tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit 

sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und ge-

wisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Der  Ort  der  administrativen  Verwaltung  bzw. 

der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen Ver-

waltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten nicht 

geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwal-

tung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG).  

Ausgeschlossen  ist,  dass  die  Tätigkeit  von  im  Auftrag  handelnden  Personen 

der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von vornherein 

am notwendigen Unterordnungsverhältnis. In konstanter Rechtsprechung hält das Bun-

desgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine Ausübung der 

tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei  (BGr,  7. Februar 

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2019, 2C_539/2017, E. 3.1, mit Hinweisen; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, 

E. 2.1). 

Der  Ort  der  Verwaltungsratssitzungen,  der  Generalversammlungen  oder  der 

Wohnsitz der Aktionäre ist nicht entscheidend, es sei denn, die Geschäftsleitung kon-

zentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, 

ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 

30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4. A.,  2021, 

§ 55 N 16 StG). Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte 

nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an wel-

chem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden.  

c) aa) aaa) Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-

zeugung ("Regelbeweismass") gilt, ist absolute Gewissheit nicht erforderlich. Es genügt, 

wenn die Behörde nach der Beweiswürdigung aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit 

an  Sicherheit  grenzender  Wahrscheinlichkeit  vom  Vorliegen  eines  rechtserheblichen 

Sachverhalts überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die Behörde bzw. 

das  Gericht  würdigt  die  Beweise  frei.  Verletzt  die  steuerpflichtige  Person  ihre  Mitwir-

kungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer 

steuerrelevanten Tatsache bilden, denn die Behörde ist bei der Wahrheitsfindung auf die 

tatkräftige Mitwirkung der steuerpflichtigen Person angewiesen, welche die eigenen Le-

bensverhältnisse durch ihre Nähe zum Sachverhalt am besten kennt. Die Verweigerung 

der Mitwirkung durch eine juristische Person im (inländischen) Hoheitsverfahren bewirkt 

im Extremfall, dass der Behörde lediglich die aufgrund der Amtshilfe einzufordernden, 

wenig aussagekräftigen Bilanzen und Erfolgsrechnungen bzw. die persönlichen Steuer-

akten der Unternehmensinhaber als Entscheidgrundlage vorliegen, wobei die privaten 

Steuerakten dem Steuergeheimnis unterliegen. Zwangsmittel sind dem schweizerischen 

Steuerrecht  weitgehend fremd.  Richtigerweise  ist  deshalb nach  Treu  und  Glauben  zu 

erwarten, dass die steuerpflichtige Person alle Fakten, die zu ihren Gunsten sprechen, 

in der durch die Behörde angeordneten (gründlichen) Untersuchung und im (u.U.) darauf 

folgenden Rechtsmittel- bzw. Rekursverfahren von sich aus bekannt zu geben bereit ist. 

Klaffende Löcher im Sachverhalt und vage Umschreibungen müssen sich deshalb mit 

Blick  auf  die gesetzlich vorgegebene Mitwirkungspflicht  im  Rahmen  der Beweiswürdi-

gung  ohne  Weiteres  zu  deren  Ungunsten  auswirken 

(vgl.  hierzu  BGr, 

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28. Dezember 2021,  2C_55/2021,  E. 4.1.2;  BGr,  8. Juni 2021,  2C_212/2021,  E. 5.1.2; 

StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11; StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14).  

bbb) Ausgangspunkt jedes Steuerhoheitsentscheids bildet bei juristischen Per-

sonen zunächst die Buchhaltung. Es handelt sich bei den Geschäftsbüchern (wozu das 

Journal,  die  Kontoauszüge  und  sämtliche  Belege  zählen)  um  Urkunden,  welchen  er-

höhte Beweiskraft zukommt (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3, E. 1b, a.z.F.; vgl. auch 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Handkommentar  zum  DBG,  4. A.,  2023,  Art. 186 

N 30 DBG und § 261 N 28 StG). Wer nämlich zum Zweck der Steuerhinterziehung ge-

fälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht 

sich des Steuerbetrugs schuldig (Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], Art. 59 Abs. 1 StHG; § 261 Abs. 1 StG). 

Die Grundsätze der ordnungsgemässen Buchhaltung sind in Art. 957 und 957a OR sta-

tuiert. Zu beachten sind dabei namentlich die vollständige, wahrheitsgetreue und syste-

matische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Belegnachweis für die 

einzelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und 

Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit (vgl. Art. 957a Abs. 2 OR). Zum 

systematischen Vorgehen gehört auch der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen, ob-

wohl dieser im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird (Peter Böckli, Schweizer Aktien-

recht, 5. A., 2022, § 6 N 64).  

Nicht  nur  den  Aufwandbelegen  (insbesondere  zu  Reisen  und  übrigen  Ge-

schäftsspesen,  Raumaufwand sowie Verwaltungskosten,  Drittleistungen, etc.)  sind  für 

das  Steuerhoheitsverfahren  zentrale  Informationen  zum  gewöhnlichen  Geschäftsgang 

und zu den Aufenthaltsorten der Mitarbeitenden zu entnehmen. Ebenso wichtig sind die 

aus den Buchungstexten und Belegen gewonnen Erkenntnisse zu Art und Umfang der 

Umsätze (in Bezug auf Standorte der Kunden, Art und Ort der erbrachten [Dienst-]Leis-

tungen,  Wichtigkeit  der  verschiedenen  Geschäftsbeziehungen  mit  Blick  auf  Höhe  der 

erzielten  Erlöse,  etc).  Es  ist  vorauszusetzen,  dass  Buchhaltungsunterlagen  für  juristi-

sche Personen jederzeit greifbar sind und – zumindest vorerst in elektronischer Form – 

ohne Umschweife eingereicht werden können. Entsprechende Begehren der Steuerbe-

hörden sind zumutbar, und es ist ihnen deshalb Folge zu leisten, ansonsten anzuneh-

men ist, die Steuerpflichtigen seien ihren elementarsten Mitwirkungspflichten nicht nach-

gekommen 

(StRG,  13. September  2022,  2  ST.2021.14).  Weiter  kommt 

im 

Hoheitsverfahren der Vorlage von Verträgen eine nicht zu unterschätzende Bedeutung 

zu. Miet- und Domizilverträgen kann etwa entnommen werden, wie gross und welcher 

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Art die Geschäftsräumlichkeiten am Ort des formellen Sitzes sind. Briefkastendomizile 

zeichnen sich oft dadurch aus, dass mit einem (üblicherweise) lokalen Treuhänder, An-

walt  oder  Steuervertreter  schriftliche  Verträge  über  die  in  Anspruch  genommenen 

Dienstleistungen abgeschlossen wurden (z.B. Aufträge zur Weiterleitung der Post, Er-

stellung bzw. Prüfung der Buchhaltung, Zurverfügungstellung von Telefon- und Sekreta-

riatsdienstleistungen, Vertretung gegenüber Behörden).  

bb) aaa) Von der Beweiswürdigung ist die Beweislast zu unterscheiden. Diese 

beiden Begriffe werden oft vermischt bzw. verwechselt. Die Beweislastverteilung spielt 

einzig dann eine Rolle, wenn die Beweislage nach eingehender Untersuchung und tat-

kräftiger Mitwirkung der steuerpflichtigen Person zu dünn ist, um den Sachverhalt unter 

die gesetzlichen Bestimmungen zu subsumieren. Beweispflichtig ist für den Ort der tat-

sächlichen  Verwaltung  im  eigenen  Kanton  derjenige  Kanton,  welcher  diesen  geltend 

macht. Er hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass 

der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächli-

che Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20). 

Die Beweisführungslast liegt insofern beim entsprechenden Kanton.  

bbb) Erscheint aber der durch diesen Kanton geltend gemachte Ort der tatsäch-

lichen  Verwaltung  als  sehr  wahrscheinlich,  genügt  dies  in  der  Regel  als Hauptbeweis 

und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von 

ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen 

(BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3). Bei dieser Regel handelt es sich genau 

genommen nicht um eine Beweislastregel sondern eine Vermutung, durch welche das 

Beweismass herabgesetzt wird. 

cc) Die Anwendung der Beweislastregeln führt im Zusammenspiel mit den Ver-

mutungen, den Regeln zum Beweismass und den Regeln rund um die Beweiswürdigung 

(Letztere unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht) in den aller-

meisten Fällen zu einem nicht unbilligen bzw. befriedigenden Resultat. Es ist fast nicht 

denkbar, dass sich eine völlige Beweislosigkeit einstellt, weil z.B. die Verhältnisse rund 

um die täglichen Aktivitäten einer Unternehmung den verantwortlichen Organen und Mit-

arbeitenden in unverschuldeter Weise überhaupt nicht mehr präsent sind und auch nicht 

unter Beizug der Buchhaltung wenigstens in guten Treuen rekonstruiert werden können. 

Ein  solcher  Fall  könnte  höchstens  eintreten,  wenn  die  Organe  verstorben  bzw.  ohne 

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Angabe  einer  neuen  Adresse  verreist  sind  und  trotz  umfangreicher  Nachforschungen 

unauffindbar bleiben. Zudem müsste darüber hinaus auch die gesamte Buchhaltung und 

die übrige Dokumentation – ohne Schuld der Unternehmung – aus irgendeinem Grund 

(z.B.  Erdbeben,  Überschwemmung,  Brand)  unrettbar verloren  gegangen sein,  sodass 

die Ereignisse sich trotz aller Bemühungen nicht mehr nachvollziehen lassen.  

2. a)  Die  Pflichtige  ist  im  Kanton  Zürich  aufgrund  der  hiesigen  Betriebsstätte  

– sie betreibt in C an bester Lage in eigenen, jährlich zu über Fr. 550'000.- angemieteten 

Räumlichkeiten und mit eigenem Personal ein erfolgreiches Vermögensverwaltungsge-

schäft – beschränkt steuerpflichtig. Insofern war sie von vornherein zur vorbehaltlosen 

Mitwirkung  verpflichtet  (§ 135  Abs. 2  StG;  Oesterhelt/Schreiber,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 22 N 7 StHG). Die entsprechen-

den  Einwände  der  Pflichtigen  zielen  damit  ins  Leere.  Das  Ausmass  der  Mitwirkungs-

pflicht von schweizerischen Gesellschaften, die im Kanton Zürich bisher noch nicht am 

Steuerregister geführt wurden bzw. sich der hiesigen Steuerpflicht noch nicht (von sich 

aus) unterworfen haben, braucht an dieser Stelle nicht erörtert zu werden. 

b) aa) Das kantonale Steueramt hatte aufgrund der Infrastruktur in C und den 

darin durch das dort regelmässig anwesende, angestellte Personal erzielten namhaften 

Umsätzen  sowie  des  in  unmittelbarer  Nähe  in  I  am  J  wohnhaften  Gründers  und  Ge-

schäftsführers  allen  Grund  dazu,  der  Frage  nachzugehen,  ob  sich  allenfalls  auch  die 

tatsächliche – sich normalerweise am Sitz abspielende – Geschäftsführung zur Haupt-

sache  hier  (und  nicht  im  fernab  gelegenen  Kanton  X)  abspiele  und  ob  die  Fäden  der 

Geschäftsführung hier zusammenlaufen.  

bb) Die Pflichtige bzw. deren Vertretung hat sich bis zum heutigen Tag gewei-

gert,  die  allermeisten  mittels  klar  formulierter  Auflage  vom  5.  Juli  2022  einverlangten 

entscheidwesentlichen Dokumente einzureichen. So fehlen nach wie vor die Kontoblät-

ter  der  Buchhaltung,  welche  der  Pflichtigen  auf  Knopfdruck  zur  Verfügung  gestanden 

hätten, und ohne die der Steuerbehörde und dem Gericht ein auch nur ansatzweise ver-

nünftiger  Überblick  über  die  tatsächlichen  Verhältnisse  von  vornherein  verunmöglicht 

wird. Wie gesehen ist die Einreichung der Buchhaltung, welche ein zentrales und zuver-

lässiges Beweismittel darstellt, im Steuerhoheitsverfahren stets zumutbar sowie notwen-

dig und damit verhältnismässig. Weiter fehlt von den Verträgen, welche die Pflichtige mit 

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ihrer Steuervertretung abgeschlossen hat, und die unerlässliche Hinweise auf Art und 

Umfang  der  Firmenaktivitäten  in  X  geliefert  hätten,  immer  noch  jede  Spur.  Von  einer 

substanziierten (detaillierten) taggenauen Beschreibung von sich in X abspielenden Tä-

tigkeiten im Rahmen der operativen, tagtäglichen Leitung der Pflichtigen kann schliess-

lich überhaupt keine Rede sein, obwohl der Steuerkommissär eine solche umfassende 

Umschreibung ausdrücklich verlangt hat, und allein der (im Übrigen fachkundig vertrete-

nen) Pflichtigen aufgrund ihrer Nähe zum Sachverhalt konkrete Aussagen und Beschrei-

bungen überhaupt möglich sind. Zwangsmittel kennt das hiesige Steuerrecht nicht, wes-

halb  die  Mitwirkung  durch  die  Steuerpflichtigen  eine  zentrale  Rolle  spielt.  Anders 

verkäme die im Gesetz verankerte Untersuchungsmaxime zur reinen Farce. 

cc)  Die  wenigen  eingereichten  Schriftstücke  sind  nicht  dazu  geeignet,  den 

Sachverhalt in irgendeiner Weise zu Gunsten der Pflichtigen zu erhellen. Der Mietvertrag 

wirft  nur  Fragen  auf,  statt  Fragen  zu  klären:  Zum  einen  ist  er  gar  nicht unterzeichnet, 

zum anderen ist die Bezeichnung des Mietobjekts völlig unklar. Die Pflichtige mietet ein 

"Büro" an der …strasse in E. Aus der Bezeichnung des Mietobjekts geht nicht einmal 

hervor, ob ein einzelner (abgeschlossener) Büroraum oder aber ein Büro mit mehreren 

Räumen "vermietet" wurde. Die Bezeichnung wäre eindeutig, wenn die Liegenschaft nur 

über einen einzigen Büroraum verfügen würde. Dem ist jedoch nicht so. Es handelt sich 

um einen grösseren Gewerbekomplex mit unzähligen Firmen (Google Street View von 

2013). Die monatlichen Kosten von nur Fr. 3'000.- muten im Vergleich zum im Jahr 2020 

ausgewiesenen  Raumaufwand  von  insgesamt  über  Fr. 550'000.-  verschwindend  klein 

an.  

Die  Protokolle  der  Generalversammlung  sowie  der  Verwaltungsratssitzung, 

welche beide am … 2021 stattgefunden haben, liefern keine Erkenntnisse für die Be-

stimmung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen, denn die genannten 

Sitzungen fanden  online  (nicht  physisch)  und im  Jahr  2021  statt.  Der Ort  der  Verwal-

tungsratssitzungen und Generalversammlungen ist i.d.R. ohnehin nicht massgebend für 

die  Beurteilung  der  Steuerhoheit,  was  der  Steuervertretung  der  Pflichtigen  sehr  wohl 

bekannt ist.  

Die Pflichtige hat schliesslich insgesamt acht Arbeitsverträge vorgelegt. In sie-

ben dieser  Verträge wird  C  als  Arbeitsort  angegeben.  Lediglich  im  Arbeitsvertrag  aus 

dem Jahr 2008 mit Gründer und Geschäftsführer ("Chief Executive Officer") G wird der 

damalige  formelle  Sitz  der  Pflichtigen  in  D  als  Arbeitsort  genannt.  Daraus  lässt  sich 

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jedoch nicht folgern, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung während der stritti-

gen Steuerperiode – mithin 12 Jahre später – tatsächlich im Kanton X befand. Eine sub-

stantiierte  Schilderung  (mit  datumsgenauer  Angabe  von  physischen  Aufenthalten  und 

Tätigkeitsbeschreibungen) bzw. ein Beweis dafür, dass G sich überhaupt je in E aufhielt, 

geschweige denn dort eine Tätigkeit irgendwelcher Art ausübte, wird dadurch selbstre-

dend nicht erbracht. Vielmehr ist zu vermuten, dass G für die operative Führung seiner 

Unternehmung wesentliche Entscheide überwiegend in den Räumlichkeiten in C gefällt 

hat, wo er sich nur schon zur Überwachung und Anleitung des Personals und zur Vor-

bereitung seiner zahlreichen Auslandsreisen, die ihren Anfang wohl nicht in E nahmen, 

zu Arbeitszwecken mehr oder minder regelmässig aufgehalten haben musste. 

Ferner wird in der Rekursschrift erwähnt, dass der Geschäftsführer jährlich etwa 

sechs Monate damit verbringe, Kunden in K und L zu akquirieren. Ausserdem habe ein 

Miteigentümer seinen Wohnsitz in D/Kanton X. Der Sitz sei von D nach E verlegt worden, 

weil die K-Kunden bevorzugt mit dem Helikopter nach E fliegen würden. Diese Sachdar-

stellungen sind viel zu vage gehalten und wurden ausserdem durch keine aussagekräf-

tigen  Unterlagen  oder  Beweismittelangebote  untermauert.  Die  Pflichtige  hat  es  ver-

säumt,  die Namen und Adressen  der  Kunden  und  die  genauen  Daten  und  Zeiten  der 

Helikopterflüge zu nennen. Die vagen Bemerkungen sind im Rahmen der Erstellung kon-

kreter, wahrer Ereignisse in keiner Weise hilfreich. Ebensowenig ist es von Bedeutung, 

dass – so jedenfalls die Behauptung – ein Mitaktionär mit seiner Familie in X wohnt. Die 

Pflichtige  hielt  es  nicht  einmal  für  nötig,  zumindest  dessen  Namen,  Adresse  und  den 

Umfang seiner Beteiligung zu nennen. Es bleibt damit unklar, ob dieser Mitaktionär mit 

der Unternehmung überhaupt ein Arbeitsverhältnis hatte, welches es erlauben würde, 

seine  angeblichen  Bemühungen  zur  Akquisition  von  Kunden  in  K  der  Unternehmung 

zuzuordnen,  und  inwiefern  er  aufgrund  der  Beteiligungsverhältnisse  auf  die  operative 

Unternehmensführung überhaupt realistischerweise – zumindest indirekt – hätte Einfluss 

nehmen können. 

dd) Die fast vollständige und ausdrückliche Weigerung der Pflichtigen bzw. ihrer 

Vertretung,  bei  der  Erstellung  des  Sachverhalts  ernsthaft  und  in  guten  Treuen  

– im Rahmen des Zumutbaren – mitzuwirken, lässt keinen anderen Schluss zu, als dass 

die Buchungstexte und Belege der Buchhaltung bzw. die Verträge mit der Steuervertre-

tung eine ganz andere Sprache sprechen, und den Standpunkt der Pflichtigen gerade 

nicht stützen. Eine andere Erklärung ist schlicht nicht denkbar. Ohne Analyse der Ge-

schäftsvorfälle  und  der  Belege  war  es  der  Steuerbehörde  schliesslich  auch  nicht 

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möglich,  die  (spärlichen)  Behauptungen  der  Pflichtigen  mit  den  beurkundeten  Ge-

schäftsvorfällen abzugleichen und die unweigerlich auftauchenden Folgefragen zu stel-

len bzw. in gezielter Weise weitere Untersuchungen vorzunehmen. 

Die Steuerbehörde ist in willkürfreier Würdigung der Beweislage (wozu wie ge-

sehen auch das unkooperative Verhalten der Pflichtigen gehört) damit zu Recht davon 

ausgegangen, dass in der Steuerperiode 2020 im Kanton X im Rahmen der operativen 

Führung der Pflichtigen durch G (und durch andere Entscheidungsträger- bzw. -träge-

rinnen) überhaupt keine Entscheide gefällt wurden, und die operative Leitung am Ort der 

Geschäftstätigkeit in C wahrgenommen wurde.  

Die tatsächliche Verwaltung gemäss Art. 20 Abs. 1 StHG bzw. § 55 StG befindet 

sich damit im Kanton Zürich, und die Pflichtige ist folglich aufgrund persönlicher Zuge-

hörigkeit ausschliesslich hier steuerpflichtig, was zur Abweisung des Rechtsmittels führt. 

c) Die Pflichtige bezieht sich auf eine angeblich vom kantonalen Steueramt Zü-

rich im Jahr 2010 bei der Pflichtigen durchgeführte Bücherrevision in Bezug auf die Steu-

erperiode 2006 durch den Steuerrevisor M. Sie behauptet, an den damals aufgezeigten 

Verhältnissen  habe  sich  nichts  geändert,  weshalb  in  der  Gewinnsteuerausscheidung 

weiterhin 81% C und 19% E zuzuweisen seien. Die Pflichtige scheint sich auf Treu und 

Glauben zu berufen, verkennt dabei aber, dass der Sachverhalt von den Steuerbehör-

den aufgrund der Untersuchungsmaxime und des Periodizitätsprinzips in jeder Steuer-

periode ohne äusseren Anlass jederzeit erneut untersucht werden kann. Es ist gerade 

nicht so, dass die einmal festgesetzte Steuerhoheit in einem Kanton sich für alle Folge-

jahre bis zur Liquidation der Gesellschaft perpetuiert. Gemäss höchstrichterlicher Recht-

sprechung ist eine Neubeurteilung in einer Folgeperiode sehr wohl möglich, wenn sich 

nur schon die der Behörde vorliegende Informations- und Beweislage anders präsentiert, 

sofern bei der vorausgehenden Untersuchung die Verfahrensrechte der Steuerpflichti-

gen strikte gewahrt wurden (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 3.4.6). Dasselbe muss 

selbstredend auch gelten, wenn sich die ursprüngliche Subsumtion als falsch erweist.  

Dafür, dass im Jahr 2010 eine umfassende Untersuchung über den Ort der tat-

sächlichen  Leitung  betreffend  Steuerperiode  2006  geführt  wurde,  die  in  der  Folge  zu 

einer Einigung mit den involvierten Steuerverwaltungen geführt hätte und auf die sich 

die Pflichtige nach Jahr und Tag mit Hinweis auf den Grundsatz von Treu und Glauben 

berufen  könnte,  hat  die  hierfür  beweisbelastete  Pflichtige  keine  Beweise  vorgelegt. 

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Ebensowenig hat sie nachgewiesen, dass sich die Verhältnisse in den vergangenen vier-

zehn Jahren überhaupt nicht geändert haben. Die Pflichtige hätte allermindestens, damit 

das Gericht vorliegend auf eine nach wie vor völlig unveränderte Beweislage schliessen 

könnte, das Resultat der Bücherrevision (in Form eines Protokolls oder des Revisions-

berichts) sowie die dem Revisor damals vorliegenden Buchhaltungsunterlagen und wei-

teren Dokumente einreichen müssen. In der angeblich untersuchten Steuerperiode 2006 

befand sich der statutarische Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichti-

gen bis zur formellen Sitzverlegung bis kurz vor Weihnachten ohnehin zunächst in C und 

anschliessend für nur gerade neun Tage in D/Kanton X (und nicht wie in der vorliegend 

strittigen Steuerperiode in E). Die der Behörde und dem Gericht bekannten Verhältnisse 

haben sich damit jedenfalls gegenüber der Steuerperiode 2006 in ganz offensichtlicher 

Weise verändert, nachdem nunmehr eine völlig neue Ortschaft und ein völlig neues Mie-

tobjekt im Spiel sind.  

3. Eventualiter macht die Pflichtige geltend, dass im Kanton X mindestens eine 

Betriebstätte vorliege. Wie gesehen befindet sich der Ort der tatsächlichen Leitung in C. 

Für die (steuermindernde) Behauptung einer ausserkantonalen Betriebsstätte trägt die 

Pflichtige die volle Beweislast. 

a) Bei einer Betriebsstätte handelt es sich um einen Ort, zu welchem eine steu-

errechtlich  erhebliche  Beziehung  besteht,  die  weniger  eng  ist  als  die  Beziehung  zum 

Hauptsteuerdomizil  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 5 N 6). Indessen stellt dabei nicht jede 

Präsenz einer juristischen Person auch eine Betriebsstätte dar. Eine Betriebsstätte im 

Kanton ist dann vorhanden, wenn sich hier ständige Anlagen oder Einrichtungen (Wa-

renlager,  Büros,  Werkstätten,  Verkaufsläden,  Automaten  etc.)  befinden,  mittels  derer 

sich  ein  qualitativ  und  quantitativ  wesentlicher  Teil  des  Betriebs  vollzieht  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Rohner, § 56 N 8 i.V.m. § 4 N 13 ff. StG, auch zum Folgenden). 

Die qualitative Erheblichkeit verlangt dabei, dass die in der Betriebsstätte aus-

geübte Tätigkeit zum eigentlichen Geschäftsbetrieb bzw. zum betrieblichen Bereich ge-

hört, auch wenn eine besondere Funktion ausgeübt wird, die nicht direkt zum Gewinn 

beiträgt (Daniel de Vries Reilingh, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, In-

terkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 11 N 17; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 4 

N 14b StG). Auch reine Hilfsfunktionen, welche die Tätigkeiten anderer Betriebsstätten 

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unterstützen,  können  Betriebsstätten  darstellen,  sofern  sie  nicht  von  untergeordneter 

Bedeutung sind.  

Die quantitative Erheblichkeit will bloss untergeordnete und nebensächliche Tä-

tigkeiten ausklammern und damit eine übermässige Aufsplitterung des Steuersubstrats 

vermeiden. Die quantitative Erheblichkeit muss aufgrund der Bedeutung der Betriebs-

stätte als solche beurteilt werden, d.h. absolut und nicht aufgrund des Grössenverhält-

nisses zum Gesamtunternehmen – d.h. relativ –, zu dem sie gehört (de Vries Reilingh, 

§ 11 N 18; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 4 N 14b StG). Folglich kann bei Betriebs-

stätten nicht auf eine relative quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit abgestellt werden, 

sondern es muss eine absolute quantitative Erheblichkeit gegeben sein. Verteilt sich die 

Tätigkeit einer juristischen Person auf eine Vielzahl verschiedener Orte, kann nicht ohne 

Weiteres  davon  ausgegangen  werden,  dass  jeder  dieser  Orte  eine  Betriebsstätte  ist. 

Bedenkt man, dass jede Betriebstätte im interkantonalen wie auch internationalen Ver-

hältnis  den  Veranlagungsaufwand  erhöht,  ist  diese  Regelung  durchaus  sinnvoll.  Dies 

bedeutet aber auch, dass allenfalls gar keine Betriebsstätten bestehen, wenn die quan-

titative Erheblichkeit an keinem Ort gegeben ist. In diesem Fall würde das gesamte Steu-

ersubstrat dem Ort der persönlichen Zugehörigkeit zustehen. 

b) Wie bereits erläutert, erweisen sich insbesondere das Mietobjekt im Kanton 

X und weitere von der Pflichtigen dargestellte Sachverhalte als unklar. Im Normalfall ist 

eine juristische Person in der Lage, die geltend gemachte Betriebsstätte mithilfe zahlrei-

cher Belege zu untermauern und reicht die dazugehörigen Unterlagen auch ohne aus-

drückliche Aufforderung ein. Im zu beurteilenden Fall untermauerte die Pflichtige weder 

die  von  ihr  vertretenen  Sachverhalte  durch  aussagekräftige  Unterlagen,  noch  wurden 

die Kontodetails, welche am 5. Juli 2022 eingefordert wurden, eingereicht. Daher ist es 

nicht möglich, die qualitativen und quantitativen Anforderungen für eine Betriebsstätte 

zu prüfen. Es ist festzuhalten, dass somit keinerlei Anhaltspunkte für eine Betriebsstätte 

im Kanton X vorhanden sind. 

Das kantonale Steueramt hat vor diesem Hintergrund das Bestehen einer Be-

triebsstätte im Kanton X zu Recht verneint und von einer entsprechenden Ausscheidung 

von Steuerfaktoren abgesehen. 

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4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss 

sind die Verfahrenskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist die-

ser keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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