# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5892254f-d741-5a13-bc90-732dbf2819cf
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-01
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2022.5
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2022.5.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2022.5 

Entscheid 

 1. November 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter 
Christian Griesser und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

C ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  erwarb  am  …  2007  eine  Maisonette-

Wohnung in der Gemeinde D zum Preis von Fr. 1'060'000.- zur Eigennutzung. Am … 

2011 verkaufte sie diese wieder zum Preis von Fr. 1'650'000.- und erwarb gleichentags 

zum selben Preis eine wiederum selbstgenutzte Maisonette-Wohnung in der Gemeinde 

E. 

Mit  Veranlagungsbeschluss  vom  2.  Februar  2012  eröffnete  die  Kommission 

für Grundsteuern  der  Gemeinde  D  der  Pflichtigen  einen steuerpflichtigen Grundstück-

gewinn aus der Handänderung in der Gemeinde D von Fr. 546'607.-. Die sich daraus 

ableitende  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 208'040.-  wurde  infolge  der  Ersatzbe-

schaffung in der Gemeinde E aufgeschoben. 

2. Am … 2014 veräusserte die Pflichtige auch die Maisonette-Wohnung in der 

Gemeinde  E  wieder;  dies  zum  Preis  von  Fr.  1'990'000.-.  Wiederum  tätigte  sie  auch 

eine Ersatzbeschaffung, indem sie am … 2014 (als Miteigentümerin 7/10)  zusammen 

mit  F  (Miteigentümer  3/10)  zum  Preis  von  Fr.  3'125'000.-  am  …  in  der  Gemeinde  C 

(Grundstück Kat.-Nr. …) ein Einfamilienhaus erwarb.  

Mit  Veranlagungsentscheid  vom  17.  März  2016  eröffnete  der  Ausschuss  für 

Grundsteuern der Gemeinde E der Pflichtigen aus dieser zweiten Handänderung einen 

errechneten Grundstückgewinn von Fr. 59'551.-. Mit Blick auf die Ersatzbeschaffung in 

der  Gemeinde  C  wurde  dieser  Gewinn  als  "für  die  Besteuerung  aufgeschobener  Ge-

winn" bezeichnet und wurde der "realisierte Gewinn" auf Fr. 0.- festgesetzt. Die zuvor 

in  der  Gemeinde  D  aufgeschobene  Gewinnbesteuerung  wurde  in  dieser  Berechnung 

nicht aufgeführt. 

3.  Am  …  2016  veräusserte  die  Pflichtige  zusammen  mit  F  auch  die  Liegen-

schaft in der Gemeinde C wieder; dies zum Preis von Fr. 3'580'000.-. Kurz zuvor (am 

… 2014) hatte sie allein in der Gemeinde G abermals eine Ersatzliegenschaft gekauft; 

der  Kaufpreis  betrug  Fr. 2'150'000.-,  wobei  sie  auch  noch  Investitionen  von  gegen 

Fr. 100'000.- tätigte.  

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Mit Veranlagungsentscheid vom 10. November 2021 eröffnete  die Kommissi-

on  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  C  der  Pflichtigen  (als  Miteigentümerin  70%)  aus 

der Handänderung der Liegenschaft am … einen Gewinn von Fr. 570'196.-; für F Mit-

eigentümer 30%) wurde im gleichen Entscheid ein Gewinn von Fr. 0.- festgesetzt. Der 

Grund  für  diese  unterschiedlichen  Ergebnisse  offenbarte  die  detaillierte  Berechnung. 

Dieser  war  zu  entnehmen,  dass  die  Anlagekosten  (Kaufpreis,  wertvermehrende  Auf-

wendungen, Mäklerprovision und Gebühren) den Verkaufserlös insgesamt leicht über-

schritten;  entsprechend  resultierte  bei  F  (30%  Eigentumsquote)  ein  Nullergebnis.  Bei 

der  Pflichtigen  berücksichtige  die  Veranlagungsbehörde  die  bisher  aufgeschobenen 

Gewinne aus den früheren Handänderungen in den Gemeinden D und E bei den Anla-

gekosten  als  Minuspositionen  (Fr. 546'607.-  +  Fr. 59'551.-  =  Fr.  606'158.-).  Deshalb 

resultierte  bei  ihr  der  vorerwähnte  Gewinn  von  Fr. 570'196.-.  Hiervon  aufgeschoben 

zufolge  der  neuerlichen  Ersatzbeschaffung  in  der  Gemeinde  G  wurde  alsdann  ein 

Anteil  von  Fr.  311'416.06,  womit  sich  für  die  Pflichtige  ein  realisierter  Gewinn  von 

Fr. 258'700.-  und  hiervon  abgeleitet  eine 

reine  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 77'090.40 ergab. 

B.  Am  14.  Dezember  2021  liess  die  Pflichtige  gegen  den  Veranlagungsent-

scheid  der  Steuerbehörde  der  Gemeinde  C  Einsprache  erheben  und  beantragen,  bei 

den Anlagekosten einzig den aufgeschobenen Grundstückgewinn der Gemeinde E von 

Fr. 59'551.- als Minusposition zu berücksichtigen, zudem beim Ersatzobjekt in der Ge-

meinde  G  noch  die  Handänderungsgebühr  von  Fr.  2'784.-  zu  den  Anlagekosten  zu 

addieren und damit im Ergebnis einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 23'589.- 

zu veranlagen. 

Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass die Steuerbehörde 

der Gemeinde E im Veranlagungsentscheid 17. März 2016 die Grundstückgewinnsteu-

er vollständig aufgeschoben und dabei den zuvor von der Steuerbehörde der Gemein-

de D aufgeschobenen Gewinn von Fr. 546'607.- aus unbekannten Gründen nicht auf-

geführt  habe.  Folglich  müssten  sich  sowohl  die  Gemeinde  E  wie  nun  auch  C  auf 

diesem  Entscheid  bzw.  dem  darin  ausgewiesenen  Gewinn  von  Fr.  59'551.-  behaften 

lassen. Demzufolge errechne sich ein Grundstückgewinn von Fr. 23'588.- bzw. eine zu 

bezahlende Grundstückgewinnsteuer von Fr. 4'061.-. 

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Mit  Entscheid  vom  19.  Januar  2022  hiess  die  Kommission  für  Grundsteuern 

der Gemeinde C diese Einsprache lediglich insoweit teilweise gut, als sie die Handän-

derungskosten beim Ankauf des Ersatzobjekts in der Gemeinde G noch als Reinvesti-

tionskosten berücksichtigte, wodurch sich der realisierte Grundstückgewinn geringfügig 

auf Fr. 255'996.- und die reine Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 76'160.80 reduzierten. 

Nicht stattgegeben wurde demgegenüber dem ins Gewicht fallenden Antrag auf Nicht-

berücksichtigung  des  aufgeschobenen  Gewinns  aus  D  in  der  Höhe  von  Fr. 546'607.- 

als  Minusposition  bei  den  Anlagekosten.  Die  Kommission  stellte  sich  auf  den  Stand-

punkt, unabhängig von der Veranlagung der Gemeinde E befugt gewesen zu sein, den 

zuvor  von  der  Gemeinde  D  aufgeschobenen  Gewinn  als  Minus-Anlagekosten  in  die 

Steuerberechnung zu integrieren. 

C.  Mit  Rekurs  vom  22.  Februar  2022  liess  die  Pflichtige  erneut  beantragen, 

bei den Anlagekosten einzig den aufgeschobenen Grundstückgewinn der Gemeinde E 

von  Fr.  59'551.-  als  Minusposition  zu  berücksichtigen,  was  mit  einem  steuerbaren 

Grundstückgewinn  von  Fr.  23'589.-  einhergehe.  Verlangt  wurde  zudem  die  Zuspre-

chung einer Parteientschädigung. Die Begründung entsprach im Wesentlichen derjeni-

gen  der  Einsprache  und  ging  also dahin,  dass  aufgrund des  Veranlagungsentscheids 

der Gemeinde E der Gewinn aus der früheren Handänderung in der Gemeinde D, des-

sen Besteuerung seinerzeit aufgeschoben wurde, bei der Berechnung der Grundstück-

gewinnsteuer  aus  der  Handänderung  in  der  Gemeinde  C  unberücksichtigt  bleiben 

müsse. 

Die Steuerbehörde C schloss in ihrer Vernehmlassung vom 15. März 2022 auf 

Rekursabweisung; dies unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Hierzu liess die 

Pflichtige mit Eingabe vom 11. April 2022 noch eine (ihr freigestellte) Replik einreichen, 

wozu sich die Vorinstanz nicht mehr vernehmen liess.  

Auf  die  detaillierten  Vorbringen  der  Parteien  in  den  verschiedenen  Rechts-

schriften ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen näher einzugehen.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an 

Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.  

b) Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständi-

ger  oder  teilweiser  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten 

Wohnliegenschaft  (Einfamilienhaus  oder  Eigentumswohnung),  soweit  der  Erlös  innert 

angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in 

der Schweiz verwendet wird.  

Der Steueraufschub wird dabei für denjenigen Teil des Gewinns gewährt, der 

nach  Wiederverwendung  der  Anlagekosten  des  veräusserten  Objekts  (und  allfälliger 

Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjektes investiert wird; das heisst, 

der  nicht  wieder  investierte  Gewinn  gelangt  sofort  zur  Besteuerung.  Zur  Anwendung 

kommt in diesem Sinn die sog. "absolute Methode", welche auch Abschöpfungsmetho-

de genannt wird (vgl. BGE 137 II 419, E. 2.1). 

c)  Kommt  es  später  zu  einer  Veräusserung  der  Ersatzliegenschaft,  so  wird 

auch der zuvor aufgeschobene Gewinn besteuert; dies freilich nur, soweit eine steuer-

bare Handänderung  vorliegt  und  es nicht  wieder  zum  Steueraufschub kommt.  Letzte-

res  ist  insbesondere  dann  der  Fall,  wenn  erneut  eine  Ersatzbeschaffung  stattfindet, 

wenn  also  das  erste  Ersatzobjekt  durch  ein  zweites  ersetzt  wird.  In  solchen  Fällen 

spricht  man  von  einer  sog.  Kaskadenersatzbeschaffung. Wird  indes  die  Ersatzliegen-

schaft  in  der  Art  veräussert,  dass  eine  steuerbare  Handänderung  vorliegt  (also  kein 

neuerlicher  vollständiger  Steueraufschub  infolge  Kaskadenersatzbeschaffung  stattfin-

det),  so  besteuert  die  Gemeinde,  in  welcher  sich  die  Ersatzliegenschaft  befindet  (die 

Ersatzbeschaffungsgemeinde),  den  ursprünglich  aufgeschobenen  Gewinn  und  den 

Gewinn aus der Veräusserung der Ersatzliegenschaft gemeinsam, denn gemäss § 219 

Abs. 5  StG  findet  keine  Steuerausscheidung  mit  der  Ursprungsgemeinde  statt  (vgl. 

zum Ganzen: Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 

4. A., 2021, §  216 N 287-289).  

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Anzumerken ist, dass nach der früheren Praxis der Finanzdirektion das soeben 

erwähnte  vollumfängliche  Besteuerungsrecht  der  Ersatzbeschaffungsgemeinde  nur 

zugestanden  wurde,  wenn  die  Ersatzliegenschaft  länger  als  5  Jahre  gehalten  wurde; 

bei  kürzerer  Haltedauer  wurde  der  Wegzugsgemeinde  ein  Besteuerungsrecht  im 

Nachsteuerverfahren  zugestanden  (vgl.  Rundschreiben  der  Finanzdirektion  an  die 

Gemeinden  über  den  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer  bei  Ersatzbeschaffung 

einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i 

und § 226a StG] vom 31. März 2014 = ZStB Nr. 37/461, Ziff. 24). Ausgelöst durch ei-

nen  Bundesgerichtsentscheid  vom  28.  September  2017  (2C_70/2017),  in  welchem  in 

interkantonalem  Zusammenhang  die  Einheitsmethode  (=  Besteuerungsrecht  Zuzu-

gskanton, nicht Wegzugskanton) vorgegeben wurde, wurde die Praxis der Finanzdirek-

tion aufgegeben und gilt auch innerkantonal die Einheitsmethode, d.h. das vollumfäng-

liche  Besteuerungsrecht  der  Ersatzbeschaffungsgemeinde  greift  auch  bei  reinvesti-

tionsnaher  Veräusserung  des  Ersatzobjekts  (vgl.  Rundschreiben  in  der  Version 

1. Februar 2018 = ZStB 216., Ziff. 9, 47 und 48). 

2.  a)  Im  vorliegenden  Fall  geht  es  um  eine  mehrfache  Kaskadenersatzbe-

schaffung. Es liegt die selten anzutreffende Konstellation vor, dass innerhalb von weni-

gen  Jahren  gleich  drei  Handänderungen  mit  Ersatzbeschaffungen  stattgefunden  ha-

ben.  Hierzu  ist  vornweg  festzuhalten,  dass  sich  naturgemäss  mit  jeder  zusätzlichen 

Handänderung die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer verkompliziert bzw. dass 

sich – mit den Worten des Bundesgerichts – "die mit der späteren Festlegung des auf-

geschobenen Grundstückgewinns verbundenen Probleme potenzieren" (vgl. BGE 137 

II 419 (424).  

b)  Der  Sachverhalt  präsentiert  sich  hier  vereinfacht  zusammengefasst  wie 

folgt: 

aa) Die Pflichtige erwarb per 2007 eine Eigentumswohnung in der Gemeinde 

D. Per 2011 veräusserte sie diese Wohnung wieder (1. Handänderung) und erwarb sie 

als  Ersatzobjekt  eine  Eigentumswohnung  in  der  Gemeinde  E.  Per  2014  verkaufte  sie 

auch diese Wohnung  wieder (2.  Handänderung)  und erwarb  als  Ersatzobjekt  ein  Ein-

familienhaus in der Gemeinde C (70% Miteigentum). Per 2016 wurde auch dieses Ein-

familienhaus  wieder  verkauft  (3.  Handänderung);  nunmehr  erwarb  die  Pflichtige  ein 

Ersatzobjekt in der Gemeinde G. 

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bb) Steuerlich hatten diese Handänderungen folgende Konsequenzen: 

Die  Gemeinde  D  errechnete  aus  der  1.  Handänderung  (in  D)  einen  steuer-

pflichtigen  Grundstückgewinn  von  Fr.  546'607.-;  die  Besteuerung  wurde  dabei  aufge-

schoben,  weil  dieser  Gewinn  nach  der  absoluten  Methode  vollumfänglich  in  das  Er-

satzobjekt  in  der  Gemeinde  E  reinvestiert  worden  war  (vgl.  Veranlagungsbeschluss 

vom  2. Februar  2012).  Die  Gemeinde  E  errechnete  aus  der  2.  Handänderung  (in  E) 

einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 59'551.-; der aufgeschobene Gewinn 

aus  der  Gemeinde  D  wurde  in  der  Berechnung  nicht  aufgeführt.  Auch  sie  gewährte 

alsdann den Steueraufschub mit Blick auf eine vollumfängliche Gewinn-Reinvestition in 

das Ersatzobjekt in der Gemeinde C (vgl. Veranlagungsentscheid vom 17. März 2016). 

Die Gemeinde C errechnete aus der 3. Handänderung (in C) auf der hier allein interes-

sierenden  70%  Miteigentumsquote  der  Pflichtigen  einen  steuerbaren  Grundstückge-

winn von Fr. 570'196.-. Der Gewinnberechnung lag dabei zugrunde, dass sie die auf-

geschobenen Gewinne aus den früheren Handänderungen in den Gemeinden D und E 

bei den Anlagekosten als Minuspositionen (Fr. 546'607.- + Fr. 59'551.- = Fr. 606'158.-) 

einsetzte;  ohne  diese  Minuspositionen  hätte  allein  aus  der  Handänderung  in  der  Ge-

meinde  C  ein  geringfügiger  Verlust  von  Fr. 35'962.-  resultiert  (vgl.  Veranlagungsent-

scheid vom 10. November 2021).  

c) Im Streit liegt hier einzig die Frage, ob die Gemeinde C bei der Gewinnbe-

rechnung zurecht auch den aufgeschobenen Gewinn aus der Gemeinde D in der Höhe 

von Fr. 546'607.- als Minusposition bei den Anlagekosten berücksichtigt hat. Die Pflich-

tige  lässt  nicht  in  Abrede  stellen,  dass  die  Berechnungsformel  als  solche  (=  aufge-

schobene Grundstückgewinne sind als Minuskosten bei den Anlagekosten zu berück-

sichtigen)  korrekt  ist  (vgl.  dazu  sogleich).  Sie  lässt  aber  dafürhalten,  dass  der 

aufgeschobene Gewinn aus der Gemeinde D nicht mehr berücksichtigt werden dürfe, 

weil  er  in  der  Veranlagung  der  Gemeinde  E  unerwähnt  geblieben  sei.  Diese  letztere 

Veranlagung sei nicht nur für die Gemeinde E, sondern auch für C verbindlich.  

d) Im Detail präsentiert sich die im Streit liegende Steuerberechnung der Ge-

meinde C vom 10. November 2021 wie folgt: 

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       A   

       F 

… 

E 

D 

… G 

A 

A 

D      … 

Diese  Berechnung  ist  (vorbehältlich  der  Streitfrage)  nicht  zu  beanstanden, 

denn bei einer Kaskadenersatzbeschaffung ist es mathematisch korrekt, wenn die Er-

satzbeschaffungsgemeinde  (welche  nach  der  Einheitsmethode  den  Gewinn  aus  der 

Handänderung  in  ihrer  Gemeinde  und  zusätzlich  die  aufgeschobenen  Gewinne  aus 

früheren Handänderungen zu besteuern hat) bei der Gewinnberechnung bisher aufge-

schobene  Gewinne  bei  den  Anlagekosten  als  Minusposition  einsetzt.  Dies  wird  denn 

auch im Rundschreiben der Finanzdirektion so vorgegeben (vgl. neue Version Ziff. 48) 

und auch das Bundesgericht scheint dieser Berechnungsweise zugewandt zu sein (vgl. 

BGE 137 II 419, E. 3.1). Einfacher erklärt erreicht man das gleiche Resultat aber auch, 

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wenn  die  Ersatzbeschaffungsgemeinde  zu  dem  aus  der  Handänderung  in  ihrer 

Gemeinde resultierenden Gewinn (hier Verlust Fr. 35'962.-) die bisher aufgeschobenen 

Gewinne  (hier  total  Fr. 606'158.-)  hinzurechnet  (=  hier  Fr.  570'196.-).  Letztlich  geht 

es  einfach  darum,  den  Gesamtgewinn  aus  zwei  (oder  mehreren)  Handänderungen 

zu  errechnen,  weshalb  den  gesamten  Verkaufserlösen  die  gesamten  Anlagekosten 

gegenüberzustellen  sind;  das  korrekte  Resultat  lässt  sich  dabei  rechnerisch  über 

verschiedene  Wege  erreichen.  Probleme  im  Rahmen  der  unterschiedlichen  Berech-

nungsweisen können nur entstehen, wenn die Besitzesdauer über die ganze Kaskade 

hinweg  über  20  Jahren  liegt  (vgl.  dazu:  Richner/Frei/Kaufmann/  Rohner,  § 216 

N 292 ff.); darauf ist hier aber nicht weiter einzugehen, nachdem die Pflichtige ihre ins-

gesamt drei Ersatzbeschaffungen in den Gemeinden E, C und G innerhalb von knapp 

10 Jahren getätigt hat.   

e)  Zu  beantworten  bleibt  damit  allein  noch  die  Frage,  ob  die  Pflichtige  aus 

dem  Umstand,  dass  die  Gemeinde  E  im  Veranlagungsentscheid  vom  17. März 2016 

betreffend die Handänderung in der Gemeinde E den aufgeschobenen Gewinn aus der 

Gemeinde D nicht aufführte, etwas zu ihren Gunsten ableiten kann.  

aa) Die Pflichtige lässt vertreten, dass dem so ist. Sie stützt sich dabei insbe-

sondere auf das bereits erwähnte Rundschreiben, welches in der im Zeitpunkt der Ver-

anlagung der Gemeinde E noch massgeblichen Version vom 31. März 2014 (= aZStB 

37/461) unter Ziff. 38 Folgendes festhalte: 

Die Steuerbehörde  der Wegzugsgemeinde  meldet  der  …  Zuzugsge-
meinde  (bei  Ersatzbeschaffung  im  Kanton)  [bzw.  …  ],  dass  ein  Auf-
schub  der  Grundstückgewinnsteuer  infolge  Ersatzbeschaffung  ge-
währt  worden  ist.  Der  Meldung  ist  eine  Kopie  der  Verfügung 
beizulegen.  Die  durch  eine  rechtskräftige  Verfügung  festgelegten 
Faktoren sind auch für die Zuzugsgemeinde verbindlich. 

Auch in Ziff. 15 (recte 35) des Rundschreibens werde die Wegzugsgemeinde 

angehalten,  den  aufgeschobenen  Grundstückgewinn  sowie  die  massgebende  Besit-

zesdauer in einer anfechtbaren Verfügung verbindlich festzulegen. 

bb) Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass ein Rundschreiben der Finanzdirek-

tion  als  administrative  Weisung  an  die  Veranlagungsbehörde  qualifiziert  und  keinen 

Gesetzescharakter  hat;  es  ist  deshalb  für  die  Gerichtsbehörden  von  vornherein  nicht 

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verbindlich. Die Gerichtsbehörden sollen administrative Weisungen bei ihrer Entschei-

dung  allerdings  mitberücksichtigen,  sofern  diese  eine  dem  Einzelfall  angepasste  und 

gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. 

(vgl. zum Ganzen: (BGE 140 II 88 E. 5.1.2; RB 2006 Nr. 78 E. 2.5; Michael Beusch in: 

Martin  Zweifel/Peter  Athanas  [Hrsg.],  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Bd. I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 102 DBG N. 9 ff.).  

Vorliegend  steht  der  Berücksichtigung  des  Rundschreibens  in  diesem  letzte-

ren Sinn nichts entgegen. Das Rundschreiben legt nämlich nicht die Gesetzesbestim-

mungen falsch aus, wohl aber die Pflichtige das Rundschreiben. 

aaa)  Der  Pflichtigen  geht  es  letztlich  um  die  Feststellung  im  Rundschreiben 

(alte  Version),  dass  der  von  der  Wegzugsgemeinde  rechtskräftig  festgelegte  Grund-

stücksgewinn für die Zuzugsgemeinde verbindlich sei. Dieselbe Feststellung findet sich 

auch  im  Rundschreiben  in  der  heute  gültigen  Version  (vgl.  Ziff.  24).  Dabei  ist  offen-

sichtlich,  dass  sich  die  zukunftsbezogene  Verbindlichkeit  nur  auf  den  konkreten  Ge-

winn aus der Handänderung in der Wegzugsgemeinde bezieht. Nicht ohne Grund ver-

weisen  in  diesem  Zusammenhang  das  alte  Rundschreiben  (in  Ziff.  4)  wie  auch  das 

neue Rundschreiben (in Ziff. 12 und 24) auf BGE 137 II 419:  

Bei  letzterem  Entscheid  aus  dem  Jahr  2011  ging  es  nämlich  um  die  damals 

noch  umstrittene  Frage,  ob  die  Gemeinden  überhaupt  eine  genaue  und  verbindliche 

Gewinnabrechnung  zu  erstellen  haben  (bzw.  die  Steuerpflichtigen  Anspruch  auf  eine 

solche haben), wenn aufgrund einer Ersatzbeschaffung klar ist, dass es ohnehin zum 

Aufschub  kommt  (Beispiel:  Ankauf  Ursprungsliegenschaft 

für  Fr. 1 Mio.;  unkla-

re/umstrittene wertvermehrende Investitionen von  Fr.  200'000.-  bis  Fr.  400'000.-;  Ver-

kauf für Fr. 1.5 Mio.; Kauf Ersatzobjekt für Fr. 1.6 Mio. => voller Steueraufschub unab-

hängig  von  der  Gewinnhöhe,  welche  zwischen  Fr.  100'000.-  und  300'000.-  liegen 

muss).  Mit  dem  besagten  Entscheid,  hat  das  Bundesgericht  die  früher  bei  den  Ge-

meinden  oft  anzutreffende  und vom  Verwaltungsgericht geschützte  Praxis,  in solchen 

Fällen auf eine genaue (und mitunter sehr aufwändige) Gewinnberechnung zu verzich-

ten, ein Ende bereitet. Das heisst: Der genaue Gewinn ist (seit 2011) unabhängig vom 

absehbaren Besteuerungsaufschub verbindlich zu ermitteln; entsprechend kann dieser 

auch angefochten werden und entsprechend ist er für eine mögliche künftige Besteue-

rung verbindlich, sobald er rechtskräftig feststeht. 

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Im soeben beschriebenen Sinn haben also die Gemeinde D den Gewinn aus 

der Handänderung in D (Fr. 546'607.-) und die Gemeinde E denjenigen aus der Han-

dänderung in E (Fr. 59'551.-) gemäss Rundschreiben jeweils korrekt (und unangefoch-

ten) berechnet und damit verbindlich festgelegt.  

bbb)  Mit  Bezug  auf  die  hier  vorliegende  seltene  Konstellation  der  Mehrfach-

Kaskadenersatzbeschaffung  lässt  sich  aus  dem  Rundschreiben  und  der  darin  festge-

stellten Verbindlichkeit der gemeindebezogenen Gewinnermittlung jedoch nichts ablei-

ten.  Wieso  der  Umstand,  dass  die  Gemeinde  E  den  zuvor  von  der  Gemeinde  D  ver-

bindlich  festgestellten  aufgeschobenen  Gewinn  in  ihrer  Veranlagung  nicht  erwähnte, 

dazu führen soll, dass dieser Gewinn untergeht, ist in keiner Weise nachvollziehbar.  

Vor Augen zu halten ist dabei, dass bei der Frage, ob bei einer gewöhnlichen 

Handänderung mit Ersatzbeschaffung letztlich eine steuerbare Handänderung vorliegt, 

immer zwei Berechnungen erforderlich sind: 

Zunächst  ist  der  konkrete  Gewinn  aus  der  Handänderung  zu  berechnen  (= 

Verkaufserlös minus Anlagekosten). In einem zweiten Schritt ist alsdann zu berechnen, 

ob  es  nach  der  Gewinnabschöpfungsmethode  zur  Besteuerung  oder  zum  Steuerauf-

schub kommt.  Diese  Aufschubsberechnung  ist relativ  einfach:  Soweit  der  Verkaufser-

lös (enthaltend die Anlagekosten und den Gewinn) vollständig in das Ersatzobjekt rein-

vestiert worden ist, kommt es zum vollen Steueraufschub.  

Bei der Kaskadenersatzbeschaffung ändert sich nicht viel: Bei der Gewinnbe-

rechnung  sind  lediglich die  bisher  aufgeschobenen  Gewinne  hinzuzurechnen  bzw.  ist 

in  diesem  Sinn  der  grundsätzlich  (=  vorbehältlich  eines  Aufschubtatbestands)  steuer-

bare Gesamtgewinn  aus  allen  Handänderungen  zu  berechnen.  Bei  der  Aufschubsbe-

rechnung  ist  alsdann  wiederum  zu prüfen,  ob  der  Verkaufserlös (enthaltend die Anla-

gekosten  plus  gesamter  bisher  erzielter  Gewinn)  vollständig  in  ein  Ersatzobjekt 

reinvestiert  worden  ist,  ansonsten  Gewinn  realisiert  worden  ist  und  es  nach  der  Ge-

winnabschöpfungsmethode zur Besteuerung kommen muss. 

ccc) Die Gemeinde E erstellte im Veranlagungsentscheid vom 17. März 2016 

die folgende Berechnung: 

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... 

…         C 

Wenn  sie  in  dieser  Berechnung  nur  den  Gewinn  aus  der  Handänderung  in 

der Gemeinde  E selbst aufführte (Fr.  59'551.-)  und  den  aufgeschobenen  Gewinn  aus 

der  Gemeinde  D  (Fr. 546'607.-)  bzw.  den  sich  daraus  ableitenden  Gesamtgewinn 

(Fr. 606'158.-) unerwähnt liess, ist dies nicht zu beanstanden. Zu beachten ist, dass im 

Zeitpunkt der Veranlagung noch die erwähnte alte Praxis galt, wonach bei (hier gege-

bener) Veräusserung des Ersatzobjekts innert 5 Jahren die Wegzugsgemeinde (hier D) 

den  aufgeschobenen  Gewinn  im  Nachsteuerverfahren  besteuern  konnte.  Dies  aber 

auch nur insoweit, als nicht eine weitere Ersatzbeschaffung (hier C) einen neuen Auf-

schub bewirkte. In dieser Ausgangslage konnte mithin die Gemeinde E von vornherein 

nicht nach der Einheitsmethode einen Gesamtgewinn besteuern (Gewinn der Gemein-

de E plus aufgeschobener Gewinn der Gemeinde D) und hatte sie damit auch keinen 

Grund für  eine  entsprechende  Berechnung  des  Gesamtgewinns.  Im  Übrigen  ging  die 

Gemeinde E davon aus, dass mit Blick auf den Verkaufserlös in E von Fr. 1'900'000.- 

bei  einer  Reinvestition  in  das  Ersatzobjekt  in  der  Gemeinde  C  in  der  Höhe  von  mehr 

als Fr. 3'125'000.- der Gewinn aus E und der aufgeschobene Gewinn aus der Gemein-

de D bei Weitem reinvestiert worden war und mithin weder in E noch in D steuerbare 

Handänderungen  resultieren  konnten.  Dabei  machte  die  Gemeinde  E  zwar  Fehler, 

indem  sie  einerseits  von  einem  Veräusserungserlös  von  Fr. 1'900'000.-,  statt 

Fr. 1'990'000.- ausging (vgl. Kaufvertrag vom … 2014 und Deklaration) und andrerseits 

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unberücksichtigt  liess,  dass  die  Pflichtige  am  Ersatzobjekt  in  der  Gemeinde  C  nur  zu 

70%  beteiligt  war,  mithin  die  Ersatzbeschaffungskosten  deutlich  tiefer,  nämlich  (wie 

von  der  Pflichtigen  deklariert)  bei  Fr. 2'187'500.-    anzusetzen  gewesen  wären.  Weil 

auch letzterer Betrag deutlich über dem Verkaufserlös von Fr. 1'990'000.- liegt, wäre es 

aber in den Gemeinden E und D auch bei Verwendung der korrekten Zahlen zum voll-

ständigen  Aufschub  gekommen.  Der  Fehler  beim  Verkaufserlös  (Fr. 1'900'000.-  statt 

Fr. 1'990'000.-) führte indes in der Gemeinde E zu einem um Fr. 90'000.- zu tiefen Ge-

winn (Fr. 59'551.- statt Fr. 149'551.-); mit Bezug auf diesen zu tiefen Gewinn ist jedoch 

die rechtskräftige Veranlagung der Gemeinde E verbindlich. Dementsprechend hat die 

Gemeinde C den Gewinn von E in ihrer Berechnung korrekt (lediglich) mit Fr. 59'551.- 

als Minusposition bei den Anlagekosten berücksichtigt.  

Die  Fehlerhaftigkeit  der  Veranlagung  der  Gemeinde  E  ändert  also  nichts  da-

ran, dass die Pflichtige bei der Ersatzbeschaffung in der Gemeinde C einen steuerba-

ren, jedoch aufgeschobenen Grundstückgewinn von total Fr. 606'158.- aus den beiden 

früheren Handänderung in den Gemeinden D und E mitgenommen hat. Diesen hat die 

Steuerbehörde C bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinn aus der er-

neuten Handänderung in der Gemeinde C nach der Einheitsmethode zurecht mit ein-

bezogen; unter Berücksichtigung des Verlusts aus der Handänderung in der Gemeinde 

C von Fr. 35'962.- ergab sich damit ein steuerbarer Gewinn von Fr. 570'196.-. Von letz-

terem  ausgehend erweist  sich  die  Berechnung  des teilweisen  Steueraufschubs in  der 

Gemeinde  C  als korrekt;  die Aufschubsberechnung  als  solche  blieb  denn  auch unbe-

stritten. Der steuerbare Gewinn von Fr. 255'996.- und die sich daraus ableitende reine 

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 76'160.80 sind damit zu bestätigen.   

3. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.  

              b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Rekurrentin aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG). 

               c) Die  Zusprechung  der  beantragten  Parteientschädigung  scheitert  bei  der 
Rekurrentin  an  deren  Unterliegen  und  bei  der  obsiegenden  Rekursgegnerin  am  Um-
stand,  dass  ihr  im  Rahmen  ihrer  Gemeindeaufgaben  kein  besonderer  Aufwand  er-
wachsen  ist  (§ 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 
24. Mai 1959  [VRG];  RB  1981  Nr. 5;  vgl.  Kaspar  Plüss,  in:  Kommentar  zum  Verwal-
tungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 17 N 53 f.). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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