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**Case Identifier:** e8b81fff-c8d6-5758-b0d1-43f7ccf72c57
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-08-31
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 31.08.2020 A-3734/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3734-2017_2020-08-31.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

les recours par décisions du 

30.09.2020 (2C_775/2020; 2C_790/2020) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3734/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3 1  a o û t  2 0 2 0  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Marianne Ryter, juges, 

Maeva Martinez, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par  

Maître Frédéric Neukomm, Lenz & Staehelin,  

recourante,  

 

B._______,  

représenté par 

Maître Stéphane Joris, JNC Avocats, 

Intervenant 1,  

 

C._______, 

représentée par  

Maître Romanos Skandamis, Skandamis Avocats SA,  

Intervenante 2,  

 
 

 
contre 

  

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-IN). 

 

 

 

A-3734/2017 

Page 3 

Faits : 

A.  

A.a. Le ***, le Ministry of Finance, Foreign Tax & Tax Research Division-III 

de la République de l’Inde (ci-après : le MFI, l’autorité requérante ou l’auto-

rité indienne) adressa à l’Administration fédérale des contributions (ci-

après : l’AFC ou l’autorité inférieure) une demande d’assistance adminis-

trative fondée sur l’art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la 

Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles 

impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI CH-IN, 

RS 0.672.942.31). La demande concernait la société A._______, qui a son 

siège en Inde, et se rapportait à la période du 1er avril 1999 au 31 mars 

2016.  

 

A.b. Dans sa requête, l’autorité requérante expliqua procéder au contrôle 

de la situation fiscale de la société A._______. Dans ce contexte, elle indi-

qua que la société sous contrôle aurait mis en place des sociétés dites 

offshores, à savoir les sociétés D._______ dont le siège se trouve *** et 

E._______ sise ***, et qu’elle aurait ouvert et contrôlé des comptes ban-

caires au nom de ces entités. L’autorité requérante précisa que, d’après 

les informations en sa possession, la société A._______  aurait versé des 

fonds à la société D._______, qui les aurait ensuite transférés à la société 

E._______. Ces transferts d’argent auraient été effectués sur des comptes 

bancaires détenus auprès de banques situées en Suisse. De surcroît, 

l’autorité requérante indiqua que les sociétés A._______ et D._______  au-

raient un directeur commun, alors que les sociétés A._______  et 

E._______ auraient des actionnaires en commun. De plus, la société 

D._______  serait détenue à 100% par la société E._______. La société 

A._______  n’ayant fourni aucune information sur ses transactions avec 

les sociétés D._______ et E._______, la demande visait à déterminer la 

nature desdites transactions afin de vérifier le bénéfice imposable en Inde 

de la société sous contrôle, le tout dans le but de procéder à sa correcte 

taxation. Dans ce contexte, l’autorité requérante adressa à l’AFC diffé-

rentes questions de nature comptable et bancaire relatives aux sociétés 

D._______  et E._______.  

 

B.  

B.a Par ordonnances de production des 18 novembre 2016 et 20 dé-

cembre 2016, l’AFC requit les sociétés *** (administrateur de la société 

D._______), C._______ (administrateur des sociétés D._______ et 

E._______), *** (désignée comme adresse en Suisse de la société 

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E._______), *** (agent enregistré de la société D._______) ainsi que les 

banques *** et *** de fournir les documents et renseignements souhaités.  

 

B.b En novembre et décembre 2016, les détenteurs d’informations trans-

mirent les informations demandées à l’autorité inférieure.  

 

C.  

C.a Le 28 novembre 2016, Maître Frédéric Neukomm indiqua avoir été 

mandaté pour représenter la société A._______. Il sollicita de l’AFC la con-

sultation des pièces du dossier.  

 

C.b Par courrier du 13 avril 2017, l’AFC notifia à la société A._______, par 

l’intermédiaire de son représentant, les informations telles qu’elle envisa-

geait de les transmettre aux autorités indiennes. Elle lui impartit un délai 

de 10 jours pour prendre position par écrit et remit l’intégralité des pièces 

du dossier.   

 

C.c En date du 3 mai 2017, Maître Frédéric Neukomm transmit ses obser-

vations en s’opposant à tout envoi d’informations aux autorités requé-

rantes.   

 

D.  

Par décision du 31 mai 2017, notifiée à la société A._______ par 

l’intermédiaire de son représentant, l’AFC accorda l’assistance 

administrative aux autorités indiennes.  

 

E.  

E.a La société A._______  (ci-après : la recourante) a déféré cette décision 

finale au Tribunal administratif fédéral le 3 juillet 2017. Préalablement, elle 

conclut à l’annulation de la décision du 31 mai 2017 sous suite de frais et 

dépens. Principalement, elle conclut à ce que la requête d’assistance soit 

déclarée irrecevable et par conséquent à la réformation de la décision pré-

citée. Subsidiairement, elle conclut au retrait de tous les documents et in-

formations antérieurs au 1er avril 2011, en particulier la facture datée du 

10 février 2010 (« Invoice np. *** ») se trouvant à la page 26 de l’annexe 7 

de la décision attaquée, ainsi qu’au retrait des documents et informations 

faisant référence aux transactions entre D._______ et des tiers autres que 

la recourante. Plus subsidiairement encore, elle conclut au renvoi de la 

cause à l’AFC pour nouvelle décision.  

 

E.b La recourante argue, en substance, que les principes de la pertinence 

vraisemblable, de la bonne foi et de la subsidiarité seraient violés et que 

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les garanties de confidentialité et spécialité prévues à l’art. 26 CDI CH-IN 

ne seraient pas respectées. Elle requiert de plus le caviardage de certaines 

données.    

 

E.c Dans sa réponse du 1er septembre 2017, l’AFC conclut au rejet du re-

cours. Elle soutient en particulier que la requête des autorités indiennes 

porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents, qu’elle ne 

viole ni le principe de la bonne foi ni celui de la subsidiarité et que les ga-

ranties de confidentialité et de spécialité sont respectées.   

 

F.  

F.a Intervenant de manière spontanée dans la procédure par courriers des 

7 juin 2018 et 17 juillet 2018, la recourante a indiqué qu’une nouvelle 

demande d’assistance administrative la concernant et portant sur le même 

objet et sur la même période fiscale avait été déposée par les autorités 

indiennes. Dans ce contexte, elle a requis la suspension de la présente 

procédure jusqu’à ce que l’autorité inférieure ait traité ladite nouvelle 

demande. 

  

F.b Le 30 juillet 2018, l’AFC s’est prononcée en défaveur d’une suspension 

de la présente procédure. Elle a notamment indiqué que la nouvelle 

demande d’assistance administrative portait sur des informations 

additionnelles de sorte que la portée de la requête litigieuse ne serait en 

aucun cas réduite. L’AFC a du reste précisé qu’elle ne rendrait pas de 

décision finale dans le cadre de la nouvelle procédure tant que la présente 

cause ne serait pas terminée.  

 

F.c Par décision incidente du 3 août 2018, le Tribunal de céans a rejeté la 

demande de suspension de la procédure formulée par la recourante.  

 

G.  

G.a Par courrier du 31 août 2018, Maître Stéphane Joris, agissant au nom 

et pour le compte de B._______, a réclamé la qualité de partie de son 

mandant dans le cadre de la présente procédure. A l’appui de sa requête 

Maître Stéphane Joris a invoqué que B._______ était, durant la période 

concernée par la requête litigieuse, l’ayant droit économique des sociétés 

D._______ et E._______. 

 

G.b Par ordonnance du 6 septembre 2018, le Tribunal de céans a fixé un 

délai au 28 septembre 2018, à l’autorité inférieure ainsi qu’à la recourante, 

pour se prononcer sur la qualité de partie de B._______.  

 

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G.c Par courrier du 27 septembre 2018, l’autorité inférieure a indiqué 

reconnaître la qualité de partie à B._______. La recourante ne s’est quant 

à elle pas prononcée dans le délai imparti par la Cour de céans.  

 

G.d Par décision incidente du 10 octobre 2018, le Tribunal de céans a 

admis la qualité de partie de B._______ (ci-après : l’intervenant 1) 

 

H.  

H.a Par courrier du 7 décembre 2018, l’intervenant 1 a fait parvenir ses 

déterminations. Il conclut, principalement, à l’annulation de la décision du 

31 mai 2017. Subsidiairement, il requiert que le Tribunal de céans 

restreigne l’échange d’informations aux renseignements qui concernent 

directement les relations de service entre la recourante et la société 

D._______.   

 

H.b L’intervenant 1 invoque, en substance, que le principe de la bonne foi 

serait violé et que les informations que l’AFC entend transmettre seraient 

protégées par les secrets commercial et professionnel.   

 

H.c Le 21 janvier 2019, l’AFC a répondu aux déterminations de 

l’intervenant 1 en rejetant l’ensemble de ses griefs.  

 

I.  

I.a Par courrier du 15 avril 2019, Maître Romanos Skandamis, agissant au 

nom et pour le compte de la société C._______, a réclamé la qualité de 

partie de sa mandante dans le cadre de la présente procédure. Dans ce 

même courrier, la société C._______ a fait parvenir des déterminations 

préalables.  

  

I.b Par ordonnance du 24 avril 2019, le Tribunal de céans a fixé un délai 

au 9 mai 2019, à l’autorité inférieure, à la recourante ainsi qu’à 

l’intervenant 1 pour se prononcer sur la qualité de partie de la société 

C._______.  

 

I.c Par courrier du 9 mai 2019, l’autorité inférieure a indiqué reconnaître la 

qualité de partie à la société C._______. Dans ce contexte, elle s’est 

prononcée sur les déterminations préalables de la société C._______ en 

rejetant chacun de ses griefs. La recourante et l’intervenant 1 ne se sont 

quant à eux pas prononcés dans le délai imparti par la Cour de céans.  

 

I.d Par décision incidente du 16 mai 2019, le Tribunal de céans a admis la 

qualité de partie de la société C._______ (ci-après : l’intervenante 2).  

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J.  

J.a Par ordonnance du 18 juin 2019, le Tribunal de céans a fixé un délai 

au 10 juillet 2019 à l’intervenante 2 pour déposer ses éventuelles 

observations.  

 

J.b Après avoir requis une prolongation de délai, l’intervenante 2 a fait 

parvenir ses observations en date du 31 juillet 2019. Elle argue en 

substance que l’autorité inférieure se livrerait à un échange spontané de 

renseignements prohibé, que la procédure serait entachée d’un vice 

particulièrement grave et que les informations que l’AFC entend 

transmettre seraient protégées par les secrets commercial et professionnel 

et qu’elles contiendraient des noms de tiers dont la transmission ne 

permettrait pas d’élucider la situation fiscale du contribuable visé.   

 

J.c Par courrier du 14 août 2019, l’autorité inférieure a répondu aux 

observations de l’intervenante 2 en rejetant chacun de ses griefs.  

 

K.  

K.a Intervenant une nouvelle fois spontanément dans la procédure, la 

recourante a transmis des observations en date du 21 novembre 2019 en 

développant certains de ses griefs contenus dans son recours du 3 juillet 

2017. L’AFC y a répondu par courrier du 16 décembre 2019.  

 

K.b Par courrier du 1er juillet 2020, la recourante a fait valoir que l’arrêt du 

TAF A-1498/2019 du 17 juin 2020 – ayant conduit à une admission du 

recours et dès lors à la non-transmission des informations requises à 

l’autorité requérante – reposait sur un complexe de faits similaire au cas 

d’espèce et était donc applicable par analogie à la présente cause. 

 

K.c Par une dernière écriture spontanée du 4 août 2020, la recourante a 

produit un avis de droit rédigé par Monsieur *** – qui fut *** – duquel il 

ressort, en substance, que les autorités indiennes ne respecteraient pas le 

principe de spécialité.  

 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

  

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Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi 

fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le ***, la demande d’assistance 

litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a 

contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles 

générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). La recourante disposant 

en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

1.2.1 L'intervention de tiers à une procédure n'est pas réglée explicitement 

par le droit fédéral de procédure ; elle n'en demeure pas moins admissible 

(décision incidente A-7678/2015 du 10 mars 2016 consid. 2.1 et les réf. 

citées) et peut être déduite de l'art. 57 al. 1 PA (FRANK SEETHALER/KASPAR 

PLÜSS, in Waldmann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar 

Verwaltungsverfah-rensgesetz, 2e éd., 2016, n. 18 ad art. 57 PA ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., p. 134 n. 3.2).  

1.2.2 L'invitation à la procédure d'un tiers intéressé a pour effet de lui 

étendre l'autorité de la chose jugée de la future décision (ATF 130 V 501 

consid. 1) et de lui octroyer la qualité de partie accessoire (Nebenpartei) 

(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 

dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, p. 134 n. 3.2) avec les droits 

procéduraux d'attaque et de défense y relatifs (SEETHALER/PLÜSS, op. cit., 

n. 17 ad art. 57 PA), notamment le droit d'être entendu (décision incidente 

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A-7678/2015 précitée consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-6291/2013 du 28 octobre 

2014 consid. 2.1). La jurisprudence et la doctrine retiennent que l'intérêt à 

être invité à la procédure est de nature juridique et qu'un effet sur la relation 

juridique entre la partie principale et le tiers intéressé doit être envisagé 

(ATF 131 V 133 consid. 13, 125 V 94 consid. 8b ; arrêt du TAF C-3175/2015 

du 16 juin 2015).  

1.2.3 Le tiers intéressé ne peut pas s'inviter de lui-même dans la 

procédure, cette décision relevant de l'administration de la procédure, et il 

n'existe ni d'obligation d'inviter ni de droit à être invité à la procédure 

(ATF 131 V 133 consid. 13 ; arrêt du TAF A-8069/2015 du 26 juin 2016 

consid. 2.3). 

Une demande d'intervention ne peut être admise que si le requérant dis-

pose d'un intérêt digne de protection à l'annulation ou la modification de la 

décision contre laquelle un recours a été déposé (art. 6 PA et art. 48 PA ; 

décision incidente A-7678/2015 précitée consid. 2, 3 et 5.2). Les règles de 

l'art. 48 al. 1 PA correspondent à celles de l'art. 89 al. 1 de la loi fédérale 

du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]), qui a pour ob-

jectif d'éviter le recours populaire (ATF 139 II 279 consid. 2.2). L'intérêt au 

recours de l'art. 48 PA doit en outre être actuel (arrêts du TF 2C_465/2014 

du 27 juillet 2015 consid. 7.3, 2C_120/2014 du 18 juillet 2014 consid. 1.2 ; 

arrêts du TAF A-3825/2015 du 16 mars 2016 consid. 1.4.1, C-6764/2013 

du 18 décembre 2015 consid. 1.3). 

1.2.4 En l’occurrence, les demandes d’intervention de l’intervenant 1 et de 

l’intervenante 2 ont respectivement été admises par décisions incidentes 

des 10 octobre 2018 (cf. consid. G.d ci-avant) et 16 mai 2019 

(cf. consid. I.d ci-avant). Compte tenu des éléments qui précèdent, il y a 

lieu de considérer que ceux-ci disposent de la qualité de parties à la 

procédure (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

 

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

1.4  

1.4.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y 

compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation 

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inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG 

MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

n° 1146 ss). 

1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de 

cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 

al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des 

parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V 

204 consid. 6c). 

2.  

2.1  

2.1.1 L’échange de renseignements avec l’Inde est actuellement régi par 

l’art. 26 CDI-IN et le ch. 10 du protocole CDI-IN. L’art. 26 CDI-IN et le 

ch. 10 dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le protocole du 30 

août 2010 modifiant la CDI-IN (Protocole modifiant la Convention entre la 

Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles 

impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole signée le 

2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire signé à New 

Delhi le 16 février 2000), le protocole du 30 août 2010 étant lui-même entré 

en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 4617 ; 

FF 2010 8081 ; ci-après : Protocole du 30 août 2010). 

 

2.1.2 Ces modifications s’appliquent aux demandes d’assistance en lien 

avec les revenus réalisés, en Inde, au cours de l’année fiscale débutant le 

1er avril 2011 et les années suivantes (art. 14 par. 2 Protocole du 30 août 

2010 ; arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1 [dé-

cision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018], 

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.1, A-6314/2015 du 25 février 2016 

consid. 3.1 et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.2). L’art. 26 

CDI-IN – dans sa nouvelle teneur – est ainsi applicable au plus tôt aux 

renseignements qui se rapportent à la « previous year » (cf. art. 3 par. 1 

let. k CDI-IN) ayant débuté le 1er avril 2011, ce qui correspond à la « fiscal 

year » 2011/2012 (arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 con-

sid. 6.2.4.2). Pour que l’art. 26 CDI-IN dans sa nouvelle teneur s’applique, 

il suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la 

demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits 

continuant à produire des effets juridiques après le 1er avril 2011, par 

exemple un contrat de durée (cf. arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 

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consid. 9.2 [décision confirmée par le TF, selon arrêt du TF 2C_648/2017 

du 17 juillet 2018] et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.6). 

2.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b ad art. 26 du Protocole du 30 août 

2010 CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le 

nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si 

disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de 

ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance, l'état-civil ou le 

numéro d'identification fiscale ; (ii) la période visée ; (iii) une description 

des renseignements demandés ; (iv) l'objectif fiscal poursuivi et, (v) le nom 

et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée être en 

possession des renseignements requis (le détenteur d'informations).  

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue 

de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il 

est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-

montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 

2.3  

2.3.1 Aux termes de l’art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation 

fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 

consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la pertinence 

vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition 

a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, 

mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de 

demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient 

pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette 

condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance 

administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les 

renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu 

importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit 

finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 

consid. 5.1). 

 

A-3734/2017 

Page 12 

2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). 

L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à 

l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations 

parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour 

l’enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 

2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre 

l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 

2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-

4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 

2.3.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas 

un obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, ATF 139 II 404 

consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a 

sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que 

les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la 

pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce 

qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas 

les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais 

qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 

2.3.4 L'échange spontané de renseignements consiste à transmettre à un 

Etat des renseignements vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas 

été demandés. Un tel procédé ne peut pas être laissé à la discrétion de 

l’AFC, mais suppose l’existence d’une base légale expresse en droit 

interne. Auparavant, l’art. 4 al. 1a LAAF excluait a contrario la possibilité 

pour la Suisse de procéder à un échange spontané de renseignements 

(cf. arrêt 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.2). Cette disposition 

a été abrogée au 1er janvier 2017, en lien avec l’entrée en vigueur à la 

même date, pour la Suisse, de la Convention du 25 janvier 1988 

concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, 

amendée par un Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, abrégé MAC 

[Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters], qui 

envisage l’échange spontané de renseignements aux conditions de son 

art. 7 à compter du 1er janvier 2018 (cf. arrêt du TF 2C_1037/2019 du 

27 août 2020 consid. 5.1). Pour l’heure, l’échange spontané de 

renseignements s’applique en principe uniquement aux décisions 

anticipées en matière fiscale au sens de l’art. 9 l’ordonnance du 

A-3734/2017 

Page 13 

23 novembre 2016 sur l’assistance administrative internationale en matière 

fiscale (OAAF ; RS 651.11).  

2.4  

2.4.1 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de 

renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes 

concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, 

par l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas 

vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la 

personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne 

sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie 

requérante à la transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; 

ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 143 II 506 consid. 5.2.1  ; voir arrêts du 

TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 6 et A-6306/2015 du 15 mai 2017 

consid. 6.4.3).  

 

2.4.2 Cet ajout ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel 

qu’il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette 

disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la 

Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance 

administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre 

[modification de la loi sur l’assistance administrative], FF 2015 5134 ainsi 

que le Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur 

l’assistance administrative, FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la 

jurisprudence (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêts 

du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 

5 mars 2018 consid. 5.1), ainsi qu’appliqué par l’AFC dans sa pratique 

(arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2).  

 

2.4.3 Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur 

des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non 

impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de 

procéder à une pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; critique 

ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, 

in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La jurisprudence n’admet la 

transmission de noms de tiers non impliqués que si elle est 

vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat 

requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur 

caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. 

Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre 

s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable 

visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les réf. citées ; arrêts du 

A-3734/2017 

Page 14 

TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 

2018 consid. 5.1).  

 

2.4.4 L’ATF 142 II 161 se prononce également sur les indications relatives 

à des tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute 

Cour, l’Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers 

lorsqu’elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des 

employés de banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant 

la demande). En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris 

comme imposant à l’autorité suisse de supprimer des indications qui 

concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste 

de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression 

rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le Tribunal 

fédéral ajoute que, dans ce cas, les tiers dont les noms apparaissent sur 

de tels documents sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité 

requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à 

l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le 

secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 3.4 et 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 (tous deux 

destinés à la publication) ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore arrêt 

du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les 

art. 2 al. 2 let. c et 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la 

protection des données [LPD, RS 235.1]). 

 

2.5  

2.5.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1, A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.1, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2 et 

A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.4.1 avec les réf. citées 

[décision confirmée par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018]).  

2.5.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

A-3734/2017 

Page 15 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.2, 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-6306/2015 du 15 mai 

2017 consid. 4.2.2.4), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 

soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2, A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.2, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et 

A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). 

2.5.3  

2.5.3.1 Il n'est pas entré en matière lorsqu'une demande d'assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf.  art. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 

relative aux demandes d'assistance fondées sur des données volées, il 

faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 

punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 

objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 

ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). En effet, 

l'expression citée constitue une concrétisation admissible du principe de la 

bonne foi reconnu en droit international public, dans la mesure où le 

législateur n'a pas voulu s'écarter du droit international en édictant 

l'art. 7 let. c LAAF, mais uniquement fournir un exemple de comportement 

jugé contraire à ce principe. Cet article n'a donc pas de portée propre, si 

ce n'est dans la mesure où il oblige la Suisse en tant qu'Etat requis à 

refuser d'entrer en matière lorsqu'une demande d'assistance est formée de 

manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international 

général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d'accorder 

l'assistance administrative (ATF 143 II 224 consid. 6.2). Il s'ensuit que, 

lorsqu'une partie allègue qu'une demande d'assistance administrative en 

matière fiscale repose sur des actes punissables, il faut examiner si la 

demande est conforme au principe de la bonne foi applicable en droit 

international.  

 

2.5.3.2 Par exemple, une demande heurte la confiance légitime que la 

Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant et l'assistance doit 

être refusée si cet Etat donne une assurance (« Zusicherung ») qu'aucune 

donnée provenant d'actes effectivement punissables en droit suisse (au 

sens de la jurisprudence ATF 143 II 202 consid. 8.5.6) ne sera utilisée dans 

A-3734/2017 

Page 16 

le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand 

même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec ces 

données (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.3 et 6.5). Cela vaut a fortiori lorsque 

l’Etat requérant a été mis en possession de ces informations par les voies 

de l’assistance administrative internationale – donc y compris spontanée – 

par un Etat tiers, (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 

consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 

août 2018], A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.2 [décision confirmée 

par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]).  

 

2.5.3.3 En revanche, on ne peut déduire a contrario de la jurisprudence 

précitée (ATF 143 II 224) – ainsi que l’a soutenu la Cour de céans dans un 

premier temps (cf. arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3, 

A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.1.3, A-2540/2017 du 7 

septembre 2017 consid. 5.2.4) – que l’absence de garantie de l’Etat 

requérant de ne pas utiliser de telles données suffit à considérer qu’il n’a 

pas adopté un comportement contraire à la bonne foi au sens de l’art. 7 

let. c LAAF en formant une demande d’assistance en lien avec ces 

données (cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.4, 

2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2.3.4). 

 

Selon le TF, on ne peut pas plus en déduire d’une manière générale – 

comme l’a fait dans certaines affaires l’AFC – que la simple utilisation de 

données provenant d'actes effectivement punissables en droit suisse ne 

viole pas le principe de la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juil-

let 2018 consid. 2.3.2). La Haute Cour ajoute qu’il n’est pas non plus pos-

sible de conclure le contraire, à l’instar d’une partie de la doctrine (cf. AN-

DREA OPEL, Wider die Amtshilfe bei Datenklau : Gestohlene Daten sind 

gestohlene Daten, Jusletter du 23 novembre 2015, n. 44 ; ROBERT WEYE-

NETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der 

grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, p. 208 s. ; DANIEL 

HOLENSTEIN, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internatio-

nales Steuerrecht, 2015, n. 304 ad art. 26 OECD MA) qui est d’avis que 

l’utilisation de données obtenues illégalement constitue en soi un compor-

tement contraire au principe de la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 

du 17 juillet 2018 consid. 2.3.3). 

2.5.3.4 En conclusion, c’est à l’aune de chaque cas particulier que doit 

s’examiner la question d’un éventuel comportement constitutif d’une 

violation du principe de la bonne foi étant entendu que celui-ci est établi 

lorsque l’Etat requérant ne respecte pas son engagement de ne pas utiliser 

certaines données ou qu’il est prouvé qu’il a acheté des données acquises 

A-3734/2017 

Page 17 

illégalement pour fonder sa demande (cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 

décembre 2018 consid. 5.3 à 5.5, 2C_819/2017 du 2 août 2018 

consid.  2.2.2, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2.3.3 à 2.3.4). 

 

2.6 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 

ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). 

L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de 

proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque 

demande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 

15 août 2018 consid. 3.3.2, A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3, A-

6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2 et A-4157/2016 du 15 mars 

2017 consid. 3.3). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que 

chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche 

fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5, et A-4157/2016 du 

15 mars 2017 consid. 3.3). 

2.7  

2.7.1 La règle de la spécialité est un principe général du droit extraditionnel 

au caractère de droit international coutumier. Dit principe tend d'une part à 

la protection de la souveraineté de l'Etat requis, en permettant à ce dernier 

de définir précisément le cadre de sa collaboration et en maintenant un 

certain degré de contrôle sur l'utilisation des informations transmises, en 

tenant compte des spécificités de son propre droit. Il constitue d'autre part 

une garantie en faveur de la personne concernée (ATF 135 

IV 212 consid. 2 ; arrêts du TAF A-1560/2018 du 8 août 2019 consid. 6.2 

et A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.5). Dans le cadre de l'assistance 

administrative en matière fiscale, le principe de spécialité veut que l'Etat 

requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des 

personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour 

lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 26 par. 2 CDI CH-IN ; arrêt du 

TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et les références citées] ; à 

noter que le Tribunal fédéral a désormais confirmé la dimension 

personnelle de ce principe, voir arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 3.4.3. et 3.5 [destiné à la publication]). En d’autres termes, il 

implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’en 

lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande 

d’assistance. En vertu du principe de la confiance, la Suisse peut à cet 

A-3734/2017 

Page 18 

égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un 

accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité, 

sans qu’il soit nécessaire que l’Etat requérant fournisse une assurance 

explicite (arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.5 et A-

7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.8 et les références citées). 

Toutefois, compte tenu des conceptions divergentes du principe de 

spécialité dans les différents Etats (notamment membres de l’OCDE), 

l’AFC doit expressément informer l’autorité requérante des restrictions 

liées au principe de spécialité (cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]). Pour le surplus, il est 

rappelé que la conclusion d’une CDI constitue une décision politique et que 

les obligations découlant du droit international sont contraignantes pour les 

tribunaux en vertu de l’art. 190 Cst. (cf. arrêt du TF 2C_619/2018 du 

21 décembre 2018 consid. 4.2).  

 

2.7.2 Selon l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN, les renseignements reçus dans le 

cadre de l'assistance peuvent être entre autres utilisés, sans le 

consentement de l'autorité compétente de l'Etat requis, pour 

l'établissement et le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1 et 

aussi pour les procédures et poursuites concernant ces impôts. En 

revanche, en vertu de l’art. 26 par. 2 seconde phrase CDI CH-IN, 

l'utilisation des informations reçues par l'Etat requérant à d'autres fins que 

celles mentionnées à l’art. 26 par. 2 première phrase CDI CH-IN suppose 

que cette possibilité résulte des lois suisses et indiennes et, 

cumulativement, l'accord de l'autorité compétente de l'Etat requis. En 

Suisse, l'AFC est à ce titre compétente, avec l'accord de l'Office fédéral de 

la justice (art. 20 al. 3 LAAF ; arrêt du TAF A-837/2019 du 10 juillet 2019 

consid. 5.3.3.2). 

 

2.8  

2.8.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; 

arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7 et A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.7).  

 

A-3734/2017 

Page 19 

2.8.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance 

administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient 

faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Il n’est, cela dit, pas exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 

prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit 

possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance 

(arrêt du TAF A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif 

pour l’octroi de l’assistance administrative demeure la vraisemblable 

pertinence des informations requises (consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du TF 

2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). 

2.9 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; 

arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 

avec les réf. citées). 

 

2.10  

2.10.1 Selon l'art. 26 par. 3 let. c CDI CH-IN, les dispositions des par. 1 et 

2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat 

contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un 

secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou 

des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.  

 

2.10.2 Si la terminologie utilisée pour définir la notion d'ordre public est 

parfois fluctuante (cf. arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9 

et les réf. citées), il est admis qu'en tous les cas, une décision est 

incompatible avec l'ordre public si elle méconnaît les valeurs essentielles 

et largement reconnues qui, selon les conceptions prévalant en Suisse, 

devraient constituer le fondement de tout ordre juridique (MARTIN KOCHER, 

in : Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, 

n° 201 ad art. 27 MC OCDE ; ROBERT WEYENETH, Die Menschenrechte als 

Schranke der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Schweiz, recht 

A-3734/2017 

Page 20 

2014 114 ss, p. 116 ; ATF 138 III 322 consid. 4.1, 132 III 389 consid. 2.2.3, 

128 III 191 consid. 4a, rendus au sujet de l'art. 190 al. 2 let. e de la loi 

fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé [LDIP, 

RS 291] ; voir aussi arrêt du TAF A-1735/2011 du 21 décembre 2011 

consid. 3.5, rendu au sujet de l'art. 4 de l'Accord du 26 octobre 2004 de 

coopération entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté 

européenne et ses Etats membres, d'autre part, pour lutter contre la fraude 

et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers 

[Accord de coopération ; RS 0.351.926.81, appliqué provisoirement dès le 

8 avril 2009] relatif à l'ordre public, A-1531/2015 du 26 juin 2015 

consid. 3.1.5).  

 

2.10.3 Selon le message du Conseil fédéral sur la modification de la LAAF, 

tant l'art. 26 du MC OCDE que son commentaire mentionnent de manière 

exhaustive les exceptions à l'échange de renseignements, lesquelles sont 

envisagées pour des cas très particuliers. Ainsi, il est indiqué que l'échange 

de renseignements peut être refusé lorsque l'octroi de ce dernier serait 

contraire à l'ordre public. Ce terme est défini de manière très restrictive et 

ne s'applique qu'à des cas extrêmes, comme lorsqu'une demande est 

motivée par des persécutions raciales, politiques ou religieuses 

(cf. Message du Conseil fédéral sur la modification de LAAF du 10 juin 

2016, FF 2016 4955, 4958 ; OCDE, Modèle de convention fiscale 

commentaire [version complète, état 2017], n° 19.5 ad art. 26 MC OCDE, 

évoquant par ailleurs les « intérêts vitaux de l'Etat lui-même » en lien par 

exemple avec des informations sensibles des services secrets; arrêt du 

TAF A-1916/2016 du 20 décembre 2017 consid. 7.2). 

 

3.  

En l'espèce, le Tribunal de céans examinera tout d'abord la forme de la 

demande d’assistance administrative (consid. 3.1 ci-après), avant de 

traiter successivement les autres conditions de l’assistance administrative 

au regard des griefs matériels invoqués par les recourants (consid. 3.2 ss 

ci-après).  

 

3.1 Sur le plan formel, la Cour de céans constate que la demande 

d’assistance contient la liste des informations nécessaires à sa 

recevabilité. Elle mentionne en effet, le nom de la personne visée par le 

contrôle mené par les autorités requérantes, à savoir la recourante (ch. 7 

de la demande) ; la période visée par la demande (ch. 9), soit du 1er avril 

1999 jusqu’au jour de la requête ; la description des renseignements 

demandés (ch. 13) ; l’objectif fiscal fondant la demande (ch. 10), soit 

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l’« Income-tax and Wealth Tax » (cf. consid. 3.2.2.2 ci-après), ainsi que le 

nom et l’adresse des détenteurs d’informations (ch. 15). 

S’agissant de la période visée, l’autorité inférieure a d’emblée exclu – à 

juste titre (cf. supra consid. 2.1.2) – l’échange d’informations antérieures 

au 1er avril 2011. L’assistance a été restreinte aux années fiscales in-

diennes à compter du 1er avril 2011 jusqu'au 31 mars 2016 (soit la fin de 

« previous year » qui précède la demande d’assistance). Dès lors, les ren-

seignements que l'autorité inférieure entend transmettre aux autorités in-

diennes portent sur une période qui entre dans le champ d'application tem-

porel de l'art. 26 CDI-IN et du ch. 10 du Protocole additionnel CDI-IN. De-

meure ainsi litigieuse la transmission d'informations pour cette période.  

3.2 Pour ce qui est des conditions de fond, il sied d’examiner en premier 

lieu le grief de la recourante et des intervenants ayant trait à la pertinence 

vraisemblable des informations à transmettre. 

3.2.1 Dans un premier volet de leur grief relatif à la pertinence vraisem-

blable, la recourante et l’intervenant 1 soutiennent que, contrairement à ce 

qu’indique la requête litigieuse, les sociétés D._______  et E._______ se-

raient des sociétés totalement indépendantes de la recourante. La recou-

rante et l’intervenant 1 précisent que la société D._______ aurait été man-

datée ponctuellement par la recourante pour apporter son expertise à di-

vers projets, en particulier en matière de ***. Quant à la société E._______, 

elle n’aurait manifestement aucune relation avec la recourante. Partant, les 

informations en lien avec les sociétés D._______ et E._______ ne seraient 

pas vraisemblablement pertinentes dès lors qu’elles n’auraient aucune in-

fluence sur l’imposition de la recourante.  

En l’espèce, les autorités indiennes mentionnent dans leur requête que la 

recourante fait l’objet d’une enquête fiscale en Inde. Elles expliquent que 

selon les informations en leur possession, la recourante aurait participé à 

la création de sociétés dites « offshores », à savoir les sociétés D._______ 

et E._______, et qu’elle aurait ouvert et contrôlé des comptes bancaires 

au nom de ces entités. Dans ce contexte, l’autorité requérante affirme en 

substance que, selon les enquêtes menées en Inde, la recourante aurait 

effectué certaines transactions avec les sociétés D._______ et E._______. 

Elle précise que ces transactions sont sous investigation et que les infor-

mations requises sont essentielles afin de vérifier leur réelle nature, le tout 

dans le but d’effectuer la correcte taxation de la recourante. Au vu de l’état 

de fait de la requête, le Tribunal de céans constate que les informations 

que l’autorité inférieure entend transmettre – portant essentiellement sur 

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Page 22 

les comptes bancaires sur lesquels les transactions ont été effectuées et 

sur les sociétés D._______ et E._______ – satisfont à la condition de la 

vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport 

tangible avec l’état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête, à savoir 

déterminer la réelle nature des transactions sous investigation. Il est du 

reste précisé qu’afin d’analyser la nature desdites transactions, il est es-

sentiel que l’autorité requérante puisse déterminer les potentiels liens entre 

les trois sociétés en cause. Dans ce contexte, le Tribunal de céans ne sau-

rait retenir l’argument de la recourante et de l’intervenant 1 selon lequel les 

informations portant sur les sociétés D._______ et E._______ ne seraient 

vraisemblablement pas pertinentes dès lors qu’elles seraient indépen-

dantes de la recourante. En effet, quand bien même il ressortirait des in-

formations transmises que les sociétés D._______ et E._______ n’ont au-

cun lien avec la recourante, cela permettrait à l’autorité requérante de dé-

terminer la réelle nature des transactions sous investigation. Partant, il 

s’avère que l’argument avancé par la recourante et de l’intervenant 1 n’est 

pas pertinent.  

Au vu de ces différents éléments, le grief de la recourante et de l’interve-

nant 1 est rejeté.   

3.2.2  

3.2.2.1 Toujours en lien avec le grief relatif à la pertinence vraisemblable 

des informations requises, la recourante allègue que les renseignements 

demandés ne seraient vraisemblablement pas pertinents pour l’administra-

tion ou l’application de la législation interne indienne relative aux impôts 

visés par la CDI CH-IN. A l’appui de son argument, elle soutient que dans 

l’hypothèse où l’autorité requérante retiendrait que la recourante est l’ayant 

droit économique de la société D._______, elle ne serait pas soumise à 

l’impôt sur le revenu mais à la législation indienne intitulée « Black Mo-

ney Act » qui ne prévoit pas la perception d’impôt visé par la Convention. 

La recourante conclut que l’existence du « Black Money Act » aurait pour 

conséquence que l’autorité requérante ne pourrait utiliser les informations 

reçues dans les buts définis par la CDI CH-IN puisque son droit interne 

imposerait l’application d’une législation différente qui ne serait pas l’impôt 

sur le revenu.  

 

3.2.2.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève que les autorités indiennes 

mentionnent expressément dans le courrier d’accompagnement de leur re-

quête que les informations requises sont pertinentes pour l’application de 

la loi indienne dénommée « Income-tax Act, 1961 ». Elles précisent du 

reste, sous la section 10 de leur demande, que celle-ci vise les impôts sur 

A-3734/2017 

Page 23 

le revenu et la fortune (« 10. Tax(es) to which the request relates : Income 

Tax and Wealth Tax »). Bien que la recourante et les intervenants ne l’ont 

pas soulevé et que l’autorité inférieure ne s’en est visiblement pas rendu 

compte, le Tribunal de céans relève que l’impôt sur la fortune ne figure pas 

parmi les impôts visés par la CDI CH-IN. Il ressort pourtant de l’examen 

des pièces du dossier que l’autorité inférieure entend tout de même trans-

mettre certaines informations portant sur la fortune de la recourante. No-

nobstant cela, la Cour de céans relève qu’il ne peut être exclu que ces 

renseignements puissent être utilisés afin de vérifier les revenus déclarés 

par la recourante. En effet, en matière fiscale, l’examen de l’évolution de la 

fortune des contribuables est un moyen permettant au fisc d’exami-

ner la plausibilité des revenus déclarés par ces derniers (cf. arrêt du 

TAF A-1538/2018 du 11 septembre 2019 consid. 4.3.2). 

  

3.2.2.3 S’agissant du grief invoqué par la recourante, le Tribunal de céans 

relève que – compte tenu du fait que les relations internationales sont ba-

sées sur le principe de la confiance (cf. consid. 2.5 ci-avant) – les affirma-

tions de la recourante formulées de manière hypothétique ne sont pas de 

nature à remettre en cause les affirmations des autorités indiennes, figu-

rant dans le courrier d’accompagnement de leur requête, selon lesquelles 

les informations requises seront utilisées pour l’administration ou l’applica-

tion de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention – 

à savoir l’impôt sur le revenu. De surcroît, la Cour de céans ne saurait re-

tenir l’argument selon lequel l’existence du « Black Money Act » aurait pour 

conséquence que l’autorité indienne ne pourrait utiliser les informations re-

çues dans les buts définis par la CDI CH-IN puisque son droit interne im-

poserait l’application d’une législation différente qui exclut l’application de 

l’impôt sur le revenu. Entrer en matière sur cette question, reviendrait, pour 

la Suisse, à s’immiscer dans le droit interne de l’Etat requérant et à remettre 

en cause la bonne foi des autorités indiennes sur la base d’une analyse de 

la situation juridique indienne qui outrepasse le cadre de l’examen de la 

pertinence vraisemblable. Comme rappelé ci-dessus (cf. consid. 2.3.2), le 

rôle de l’Etat requis reste limité à un contrôle de plausibilité, étant rappelé 

que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi et qu’il appartient à 

chaque Etat d’interpréter sa propre législation, ainsi que de contrôler la 

manière dont celle-ci est appliquée (cf. en lien avec le respect des règles 

procédurales, ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-2454/2017 du 

7 juin 2018 consid. 2.1.1.1 et 2.3 [décision attaquée devant le TF]).  

 

Au vu de tout ce qui précède, le grief de la recourante doit être rejeté.  

 

A-3734/2017 

Page 24 

3.2.3 Dans un dernier volet ayant trait au grief de la pertinence 

vraisemblable, la recourante argue en substance que les informations 

requises ne seraient plus nécessaires à des fins fiscales. Elle argue que 

les autorités indiennes auraient émis des avis de taxation définitifs 

concernant les années d’imposition couvertes par la présente requête 

litigieuse et qu’elles auraient perdu la possibilité de rouvrir lesdites 

taxations.  

En l’occurrence, les allégations et les pièces apportées par la recourante 

ne permettent pas de conclure que les autorités indiennes auraient émis 

des avis de taxation définitifs qui ne pourraient plus être révisés. Retenir 

une telle chose reviendrait là encore, pour la Suisse, à s’immiscer dans le 

droit interne de l’Etat requérant et à remettre en cause la bonne foi des 

autorités requérantes sur la base d’une analyse de la situation juridique 

indienne qui outrepasse le cadre de l’examen de la pertinence 

vraisemblable. Pour le surplus, il est rappelé que la condition de la 

pertinence vraisemblable des renseignements requis est réputée réalisée 

si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis 

de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet 

Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le 

contrôle sous-jacents (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1). En l’occurrence, 

comme déjà examiné ci-avant (cf. consid. 3.2.1 supra), les informations 

que l’autorité inférieure entend transmettre satisfont à la condition de la 

vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport 

tangible avec l’état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête. Partant, 

le grief de la recourante est rejeté.  

3.3  

3.3.1 Dans un deuxième grief, l’intervenante 2 prétend que l’autorité 

inférieure se livre à un échange spontané de renseignements prohibés 

dans la mesure où elle envisagerait de transmettre des informations non 

requises par l’autorité indienne. Elle précise qu’aucune information 

concernant les relations qu’elle entretient avec la société D._______ en 

tant que *** n’aurait été requise par les autorités indiennes (cf. Décision 

finale du 31 mai 2017, réponse envisagée par l’AFC sous la question a. 

figurant à la p. 13). 

 

3.3.2 Le grief invoqué par l’intervenante 2 s’examine sous l’angle de la 

pertinence vraisemblable, étant précisé que l’Etat requis ne peut aller au-

https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-142-II-161

A-3734/2017 

Page 25 

delà de ce qui lui est demandé par l’autorité requérante (cf. consid. 2.3.4 

ci-avant). En l’occurrence, le Tribunal de céans relève que l’autorité 

requérante a notamment requis que lui soit transmis les renseignements 

suivants (le texte reproduit ci-après correspond au contenu de la requête 

du *** et non à celui retranscrit par l’AFC dans sa décision finale du 

31 mai 2017) :  

 

a) Financial statements of D._______ and E._______ from the year of 

incorporation till date. Financial statements include Balance Sheet and Profit and 

Loss statements (by whatever name called), all schedules thereto and any 

supplementary notes thereto as well as cash flow statement if prepared. This 

information would be available with the Administrators, C._______ […] (mise 

en gras ajoutée).  

Il ressort de la décision attaquée que l’autorité inférieure entend répondre 

à la question susmentionnée de la manière suivante (seule l’information 

contestée est reproduite ci-dessous) :  

[…] 

C._______ formely provided *** and *** services to D._______.  

[…] 

Certes, le Tribunal de céans ne nie pas qu’en indiquant que l’intervenante 2 

a fourni des services de ***, l’autorité inférieure ne répond pas à la question 

formulée par les autorités indiennes. Nonobstant cela, la Cour de céans ne 

saurait retenir que l’AFC procède à un échange spontané de renseigne-

ments dès lors qu’elle ne fait que reprendre l’un des éléments figurant dans 

la question des autorités indiennes, à savoir « This information would be 

available with the Administrators, C._______ […] », soit en traduction libre 

que les informations requises, sous la question a., à propos des sociétés 

D._______ et E._______ seront disponibles auprès de leur administrateur, 

la société C._______. Partant, il y a lieu de considérer que la réponse à la 

question reproduite ci-dessus ne fournit aucune information supplémen-

taire à l’autorité requérante de sorte qu’il ne s’agit pas d’un échange spon-

tané de renseignements. La Cour de céans ne saurait ainsi retenir l’argu-

ment de l’intervenante 2 selon lequel l’AFC aurait étendu la requête étran-

gère afin de fournir des informations plus larges que celles requises.  

3.3.3 Bien que cet élément ne modifie en rien la position de la Cour de 

céans quant au grief de l’échange spontané invoqué par l’intervenante 2, il 

A-3734/2017 

Page 26 

est relevé qu’il est regrettable que l’autorité inférieure ait reformulée à sa 

guise – dans la décision attaquée – la question a. de l’autorité indienne en 

supprimant le passage selon lequel « This information would be available 

with the Administrators, C._______». La suppression de cette mention 

laisse effectivement supposer que l’AFC procède à un échange spontané, 

le doute ne pouvant être levé qu’à la lecture de la requête indienne comme 

ceci a été exposé ci-avant (cf. consid. 3.3.2 supra).  

 

3.4 Au moyen d’un troisième grief, la recourante et l’intervenant 1 allèguent 

que le principe de la bonne foi serait violé. A l’appui de leur argument, ils 

avancent que l’état de fait contiendrait des éléments erronés et sans aucun 

fondement. Ainsi, à l’inverse de ce qu’affirment les autorités indiennes, la 

recourante et l’intervenant 1 soutiennent que la recourante n’aurait pas 

participé à la mise en place des sociétés D._______ et E._______, qu’elle 

n’aurait aucun actionnaire en commun avec ces deux sociétés et qu’elle 

n’aurait aucun membre du conseil d’administration en commun avec la 

société D._______. De plus, la confrontation avec d’autres demandes 

d’assistance administrative déposées en parallèle par les autorités 

indiennes en lien avec les sociétés D._______ et E._______ – mais visant 

d’autres personnes – aurait révélé des incohérences et des contradictions.  

 

La Cour de céans rappelle que le principe de la bonne foi s’applique, en 

tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités, dans le do-

maine de l’échange de renseignements des CDI. En vertu du principe de 

la confiance, la bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations inter-

nationales. Dans le contexte de l’assistance administrative en matière fis-

cale, cette présomption implique que l’Etat requis ne saurait en principe 

mettre en doute les allégations de l’Etat requérant, sauf s’il existe un doute 

sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas 

à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renverse-

ment de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur 

des éléments établis et concrets. Au nom du principe de la confiance, l’Etat 

requis est lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la de-

mande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement 

réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes. Il 

n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le prin-

cipe de la bonne foi (cf. consid. 2.5 ci-avant).  

En l’espèce, le Tribunal de céans ne nie pas que l’autorité requérante men-

tionne dans sa requête que, d’après les informations en sa possession, la 

recourante aurait participé à la mise en place des sociétés D._______ et 

A-3734/2017 

Page 27 

E._______, qu’elle aurait un actionnaire en commun avec ces deux socié-

tés ainsi que de membres du conseil d’administration en commun avec la 

société D._______. Dans ce contexte, il est rappelé qu’il ressort du libellé 

de la requête que l’objectif poursuivi par celle-ci est d’obtenir des informa-

tions afin de déterminer la réelle nature des transactions passées entre la 

recourante et les sociétés D._______  et E._______, le tout dans le but de 

procéder à la correcte taxation de la première. Pour ce faire et comme 

mentionné précédemment, il est essentiel que l’autorité requérante vérifie 

les liens entre les sociétés concernées (cf. consid. 3.2.1 supra). Dans ce 

contexte, quand bien même il s’avérerait que l’autorité requérante aurait 

mentionné à tort que la recourante aurait des liens avec les sociétés 

D._______  et E._______, cet élément ne pourrait mettre en échec la pré-

sente demande – étant précisé que la procédure d’assistance administra-

tive permettra à l’Etat requérant de vérifier les informations en sa posses-

sion, ce qui représente l’une des finalités de telles procédures. Partant, le 

grief de la recourante et de l’intervenant 1 est rejeté.  

3.5  

3.5.1 Au moyen d’un quatrième grief, la recourante  reproche à l’autorité 

inférieure d’accéder à une demande d’assistance basée sur des données 

volées, en violation du principe de la bonne foi.  

 

L’approche développée par la recourante consiste à démontrer que la 

demande des autorités indiennes se fonderait sur des données 

confidentielles volées ***. La recourante est ainsi d’avis que la demande 

d’assistance est irrecevable car elle se fonde directement sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse dans le sens de l’art. 7 let. c LAAF.  

 

3.5.2 A titre liminaire, la Cour de céans rappelle la jurisprudence du 

Tribunal fédéral en matière de données volées. A cet égard, cette dernière 

prescrit qu’il y a lieu d’examiner dans chaque cas particulier la question 

d’un éventuel comportement constitutif d’une violation du principe de la 

bonne foi, étant entendu que celui-ci est établi lorsque l’Etat requérant ne 

respecte pas un éventuel engagement de ne pas utiliser de données 

provenant d’actes effectivement punissables au regard du droit suisse ou 

qu’il est prouvé qu’il a acheté des données acquises illégalement pour 

fonder sa demande (cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 

consid. 5.3 à 5.5, 2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 2.2.2, 

2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2.3.3 à 2.3.4).  

 

A-3734/2017 

Page 28 

En l’espèce, les allégations de la recourante ainsi que les pièces apportées 

à l’appui de son recours ne permettent pas au Tribunal de céans de 

conclure que les informations à l’origine de la requête se fonderaient sur 

des données volées de l’affaire ***, respectivement des données acquises 

par des actes effectivement punissables au regard du droit suisse. Par 

ailleurs, si tel devait être le cas, cela ne suffirait pas encore, à l’aune de la 

jurisprudence en la matière, pour en conclure que l’Etat requérant viole le 

principe de la bonne foi. En effet, en l’absence d’une assurance de l’Etat 

requérant de ne pas utiliser ces données dans le cadre d’une demande 

d’assistance et du moment qu’il n’est pas établi que celui-ci a acheté les 

données volées (ou plus précisément les données acquises par des actes 

punissables au regard du droit suisse) sur lesquelles il se fonde 

(directement ou indirectement), leur simple utilisation n’est pas en soi 

constitutive d’une violation du principe de la bonne foi. Or, le Tribunal de 

céans constate – et a déjà constaté – l’absence d’engagement de l’Inde 

envers la Suisse à ne pas déposer de requête d’assistance fondée sur des 

données volées (arrêt du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 9.5 

[décision attaquée devant le TF] et les références citées). Il n’est du reste 

pas non plus démontré que l’Etat requérant aurait acquis de telles 

données, ce que la présente cause ne permet pas non plus d’établir. En 

d’autres termes, la Cour de céans ne peut retenir une violation de la bonne 

foi du fait de la provenance – le cas échéant illicite – de données à la source 

de la demande d’assistance litigieuse indienne.  

 

De surcroît, le Tribunal de céans relève qu’aucune autre circonstance dans 

le cas d’espèce ne permet de renverser la présomption de la bonne foi de 

l’autorité requérante. En effet, les spécificités de la demande litigieuse ne 

révèlent pas d'actes de mauvaise foi. Il apparaît au contraire que la de-

mande a été fondée sur des investigations indépendantes. En tout état de 

cause, il n’est donc pas démontré que l’utilisation des informations fondant 

la demande du *** des autorités indiennes constituerait un comportement 

contraire à la bonne foi de la part de ces dernières. Le grief correspondant 

de la recourante doit ainsi être rejeté. 

3.6 Dans un cinquième grief, la recourante invoque qu’il existe un risque 

que les autorités requérantes utilisent – en violation des garanties de 

spécialité et de confidentialité – les informations obtenues par le biais de 

la procédure d’assistance administrative à d’autres fins que fiscales. A 

l’appui de son grief, elle précise que la Cour suprême indienne aurait 

décidé, dans le cadre d’une autre affaire, que les informations échangées 

par le biais de la CDI conclue entre l’Inde et ***, pouvaient être divulguées 

dans certains cas à la *** dont les obligations en termes de confidentialité 

A-3734/2017 

Page 29 

seraient pour le moins floues. Par analogie à cette affaire, il existerait selon 

la recourante, un risque que les informations transmises par la Suisse 

soient divulguées et utilisées à d’autres fins que fiscales. La recourante 

ajoute que le gouvernement indien aurait créé le *** qui serait composé de 

représentants provenant d’agences se trouvant hors du champ de l’Income 

Tax Act indien. Selon la recourante, la constitution du *** et la collaboration 

*** démontreraient que l’autorité requérante ne peut garantir la 

confidentialité des informations échangées et n’entend pas restreindre leur 

utilisation à des fins fiscales. Finalement, toujours en lien avec son grief 

relatif à la violation des garanties de spécialité et de confidentialité, la 

recourante a produit – dans son écriture spontanée du 4 août 2020 

(cf. consid. K.c ci-avant) – un avis de droit rédigé par Monsieur ***, duquel 

il ressort en substance que l’Inde disposerait de bases légales imposant 

aux autorités fiscales indiennes de transmettre les informations qu’elles 

détiennent à des autorités non fiscales. Plus spécifiquement, il est 

mentionné dans ledit avis de droit qu’en date du ***, serait entré en vigueur 

un *** conclu entre les autorités fiscales indiennes et ***, soit une autorité 

non fiscale, prévoyant un échange accru d’informations entre ces deux 

autorités. 

 

A titre liminaire, la Cour de céans relève que les autorités indiennes se sont 

expressément engagées, dans leur requête, à traiter les informations 

obtenues de manière confidentielle conformément à la CDI CH-IN (« The 

use and disclosure of this communiqué shall be governed by the provisions 

under India – Switzerland DTAA »). Or, en vertu du principe de la bonne foi 

qui commande, en d’autres termes, une confiance mutuelle entre Etats 

contractants quant à la destination des informations transmises et quant 

au respect du principe de spécialité par les autorités de l’Etat requérant 

(cf. arrêt du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 3.2.4.3), il n’y 

a ici aucune raison de discuter l’engagement exprès de l’Etat requérant 

quant au respect du principe de spécialité. Ce faisant, il est précisé que la 

Cour de céans a déjà eu l’occasion de juger que les garanties données par 

les autorités indiennes quant au respect du principe de spécialité étaient 

suffisantes (cf. arrêt du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020, spécifiquement à 

partir du consid. 3.3). Dans ce contexte, le Tribunal de céans ne saurait 

remettre en cause les garanties diplomatiques fournies par l’autorité 

indienne sur la seule base de l’avis de droit produit par la recourante. Il 

convient pour le surplus de rappeler que la conclusion d’une CDI constitue 

une décision politique et que les obligations découlant du droit international 

sont contraignantes pour les tribunaux en vertu de l’art. 190 Cst. 

(cf. consid. 2.7.1 ci-avant).  

 

A-3734/2017 

Page 30 

Par surabondance de moyens, la Cour de céans relève qu’au ch. 3 du dis-

positif de la décision litigieuse, l’autorité inférieure appelle spécifiquement 

l’autorité fiscale indienne au respect desdits principes (« a. les informations 

citées au chiffre 2 ne peuvent être utilisées dans l’Etat requérant que dans 

le cadre de la procédure relative à A._______, société indienne ayant son 

siège ****, Inde, pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance ad-

ministrative du *** » et « b. les informations obtenues en application du 

droit interne suisse doivent être tenues secrètes. Elles ne peuvent être ren-

dues accessibles qu’à des personnes ou autorités (comprenant les autori-

tés judiciaires et administratives) concernées par l’établissement, le recou-

vrement ou l’administration des procédures ou poursuites, ou par les déci-

sions sur les voies de recours relatives aux impôts visés par la CDI CH-

IN », cf. Décision finale de l’AFC du 31 mai 2017, ch. 3, p. 15). Compte 

tenu de ce qui précède, il n’y a ici aucune raison de discuter l’engagement 

exprès de l’Etat requérant quant au respect des garanties de spécialité et 

de confidentialité. Partant, le grief de la recourante est rejeté.  

 

3.7 Au moyen d’un sixième grief, la recourante reproche aux autorités 

requérantes d’avoir violé le principe de subsidiarité.  

3.7.1 Dans un premier volet ayant trait au grief de la violation du principe 

de subsidiarité, la recourante allègue qu’elle aurait pleinement collaboré 

avec les autorités indiennes en particulier s’agissant des informations 

requises sur les transactions passées avec la société D._______. Partant, 

les autorités fiscales indiennes auraient dû requérir des informations 

complémentaires ou des clarifications avant de déposer la demande 

d’assistance administrative litigieuse.   

3.7.2 En l’espèce, et comme le relève d’ailleurs la recourante, les autorités 

requérantes mentionnent expressément dans le courrier 

d’accompagnement de leur requête avoir épuisé les moyens de collecte de 

renseignements prévus par le droit national, à l’exception des moyens qui 

demanderaient un effort disproportionné (« I further confirm that all the 

means available to Indian Tax Authorities have been pursued in India to 

obtain the information, except those that would give rise to disproportionate 

difficulty in this regard »). Compte tenu du fait que les relations 

internationales sont basées sur le principe de la confiance (cf. consid. 2.5 

ci-avant), les allégations et les pièces apportées par la recourante ne sont 

pas de nature à remettre en cause l’affirmation des autorités indiennes – 

figurant sur le courrier d’accompagnement de leur requête – confirmant 

l’épuisement des voies internes. De surcroît, il est rappelé ici que le 

principe de subsidiarité ne requiert de toute manière pas l’épuisement de 

A-3734/2017 

Page 31 

l’intégralité des moyens envisageables et qu’il n’y a pas lieu d’exiger de 

l’autorité requérante qu’elle démontre avoir interpellé en vain le 

contribuable visé avant de demander l’assistance à la Suisse (cf. arrêt du 

TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3).  

S’agissant de l’argument selon lequel les autorités requérantes seraient 

déjà en possession de certaines informations requises, la Cour de céans 

rappelle que, quand bien même cela serait avéré, cet élément ne pourrait 

pas faire obstacle à l’octroi de l’assistance, les informations litigieuses 

pouvant par exemple servir à vérifier si celles déjà fournies sont correctes 

ou crédibles (ATF 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-6589/2016 du 

6 mars 2018 consid. 5.4.7.3 et A-6394/2016 du 16 février 2017 

consid. 3.3.2 et 3.2.3).  

3.8 Au moyen d’un septième grief, les intervenants 1 et 2 allèguent que les 

informations que l’AFC entend transmettre seraient protégées par les 

secrets bancaire, commercial et professionnel. A l’appui de son grief, 

l’intervenant 1 avance que, dès lors que la recourante n’aurait pas de lien 

avec les sociétés D._______ et E._______, il ne se justifierait nullement 

de transmettre des informations couvertes par le secret bancaire, 

commercial et professionnel. L’intervenante 2 avance quant à elle avoir agi 

pour le compte de l’intervenant 1 et que l’étendue de son mandat serait 

une information couverte par le secret des affaires.  

Il est rappelé que selon l'art. 26 par. 3 let. c CDI CH-IN, les dispositions des 

par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à 

un Etat contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéle-

raient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé com-

mercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à 

l'ordre public (cf. consid. 2.10.1 ci-avant).  

En l’occurrence, la Cour de céans relève que la recourante et les interve-

nants 1 et 2 ne démontrent pas, dans un argumentaire circonstancié, en 

quoi la transmission des informations requises révélerait un secret com-

mercial, industriel ou professionnel dont la communication serait contraire 

à l'ordre public – se contentant ainsi d’affirmer de manière générale que 

lesdits secrets seraient violés. Dans ce contexte, il est rappelé que la notion 

d’ordre public est interprétée de manière restrictive et ne s’applique qu’à 

des cas extrêmes, comme lorsqu’une demande est motivée par des per-

sécutions raciales, politiques ou religieuses (cf. consid. 2.10.3 ci-avant). La 

Cour de céans relève que ni les éléments du dossier ni les arguments in-

A-3734/2017 

Page 32 

voqués par la recourante et les intervenants 1 et 2 ne permettent de con-

clure qu’une telle situation serait visée dans le cas d’espèce. Partant, le 

grief de la recourante et des intervenants 1 et 2 est rejeté.  

3.9 Au moyen d’un huitième grief, l’intervenante 2 avance que la procédure 

serait entachée d’un vice particulièrement grave dès lors que la requête 

des autorités indiennes indiquerait, à son point 11, qu’elle viserait le 

recouvrement de créances fiscales. Or, la Suisse ne prêterait aucune 

assistance en la matière dès lors que la CDI CH-IN ne comporterait aucun 

article spécifique à cet égard. L’intervenante 2 conclut que l’AFC aurait dû 

rejeter la requête litigieuse.   

A titre liminaire, il est rappelé qu’à teneur de l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN, les 

renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus 

secrets de la même manière que les renseignements obtenus en 

application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués 

qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes 

administratifs) concernés par l’établissement ou le recouvrement des 

impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant 

ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par 

le contrôle de ce qui précède. Conformément à cette disposition, sous le 

point 11 de la demande litigieuse, dénommé « Tax purpose for which the 

information is requested », l’autorité requérante a coché les cases 

suivantes : « determination, assessment and collection of taxes », 

« recovery and enforcement of tax claims » et « investigation or 

prosecution of tax matters » (soit en traduction libre, « détermination, 

évaluation et prélèvement d’impôts », « recouvrement et exécution des 

créances fiscales » et « enquêtes ou poursuites en matière fiscale »). 

Ainsi, il apparaît que l’autorité inférieure entend utiliser les informations 

reçues par le biais de la procédure d’assistance administrative de manière 

conforme à la CDI CH-IN, à savoir dans le but notamment de recouvrir des 

créances fiscales sur son territoire.  

Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève que 

l’intervenante 2 semble confondre, dans son argumentaire, l’utilisation qui 

sera faite des informations transmises par le biais de la présente procédure 

d’assistance administrative avec le mode d’assistance que la Suisse 

entend octroyer à l’autorité indienne. En effet, l’argument invoqué par 

l’intervenante 2 revient à avancer que la Suisse, en tant qu’Etat requis, 

entend procéder au recouvrement des créances fiscales de l’Etat 

requérant, l’Inde, comme s’il s’agissait de ses propres créances fiscales – 

ce qui est réalisable dans le cadre des procédures d’assistance 

A-3734/2017 

Page 33 

administrative et d’entraide judiciaire en matière pénale fondées sur 

l’Accord de coopération. En l’occurrence, aucun élément du dossier ne 

laisse penser que l’autorité inférieure entend accorder son assistance dans 

le but de recouvrer de telles créances sur son territoire, cela en violation 

de la CDI CH-IN. Partant, et comme déjà mentionné ci-avant, le Tribunal 

de céans ne saurait retenir que la procédure serait entachée d’un vice 

particulièrement grave dès lors qu’elle viserait le recouvrement de 

créances fiscales sur le territoire suisse. Partant, le grief de l’intervenante 2 

est rejeté.  

3.10 Sous un neuvième grief, la recourante fait encore valoir que l’AFC 

entend transmettre des informations non visées par la période concernée. 

Plus particulièrement, elle requiert que tous les documents et informations 

antérieurs au 1er avril 2011 ne soient pas transmis, en particulier la facture 

datée du *** (« Invoice np. *** ») se trouvant à la page 26 de l’annexe 7 de 

la décision litigieuse.  

 

La Cour de céans rappelle que les autorités requérantes ont indiqué dans 

le requête que celle-ci s’étendait du 1er avril 1999 jusqu’au jour de la 

requête, à savoir le ***. Il ressort de la décision attaquée que l’autorité 

inférieure a, à juste titre, d’emblée exclu l’échange d’informations 

antérieures au 1er avril 2011. L’assistance a été restreinte aux années 

fiscales indiennes à compter du 1er avril 2011 jusqu'au 31 mars 2016 (soit 

la fin de « previous year » qui précède la demande d’assistance) afin que 

les renseignements échangés portent sur une période qui entre dans le 

champ d'application temporel de l'art. 26 CDI-IN et du ch. 10 du Protocole 

additionnel CDI-IN (cf. consid. 3.1 ci-avant). Malgré cette indication dans 

la décision attaquée (cf. Décision finale du 31 mai 2017, 2. Exigences 

formelles, p. 7), il ressort de l’examen des pièces du dossier que l’AFC 

entend transmettre des informations non couvertes par la période 

concernée, dont notamment la facture datée du *** (« Invoice np. *** »). 

Dans ce contexte, le Tribunal relève que l’autorité inférieure a mentionné, 

dans sa décision finale du 31 mai 2017, avoir supprimé certains documents 

qu’elle entendait transmettre aux autorités requérantes (« annexe 8 et les 

documents figurant aux pages 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 36, 38, 

39, 40, 41, 42 et 44 de l’annexe 7 du courrier du 13 avril 2017 […] », 

cf. Décision finale du 31 mai 2017, 4. Circonstances, b) Période 

concernée, p. 10). Après analyse des documents, le Tribunal de céans 

constate que la facture datée du *** (« Invoice np. *** ») correspond à la 

page 38 de l’annexe 7 du courrier du 13 avril 2017 que l’AFC a omis de 

supprimer malgré ses dires. Dès lors que ce document contient des 

informations antérieures à la période concernée par la présente procédure 

A-3734/2017 

Page 34 

d’assistance administrative, il convient d’accéder à la requête de la 

recourante et d’ordonner la suppression de la facture datée du *** 

(« Invoice np. *** »).  

 

Concernant la requête de la recourante tendant à la suppression de tous 

documents et informations antérieurs au 1er avril 2011, le Tribunal soulève 

qu’il s’agit là d’une requête formulée de manière trop large. Il n’appartient 

en effet pas au Tribunal de céans d’entreprendre un examen détaillé de 

toutes les pièces. Toutefois, sans avoir procédé à un examen d’office ni 

approfondi, le Tribunal observe qu’il est manifeste que certaines annexes 

que l’AFC entend transmettre contiennent des dates antérieures au 

1er avril 2011 (notamment les annexes 2 et 3). Il conviendra dès lors à 

l’autorité inférieure de réexaminer de manière plus diligente les 

caviardages à effectuer et de procéder au noircissement de toutes dates 

antérieures à la période concernée avant la transmission définitive des 

renseignements à l’autorité requérante.  

 

3.11 Dans un dixième grief, la recourante requiert le retrait de tous les 

documents et informations faisant référence aux transactions entre la 

société D._______  et des tiers autre qu’elle-même. 

Le Tribunal rappelle que les recourants doivent désigner chaque donnée à 

caviarder relative à un tiers non concerné, de sorte qu’ils ne sauraient se 

contenter de solliciter un caviardage de manière toute générale (arrêts du 

TAF A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 3.2 et  A-4353/216 du 27 février 

2017 consid. 5.2). En d’autres termes, il n’appartient pas au Tribunal de 

céans de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. 

Cette tâche revient à l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance 

administrative (art. 2 LAAF). Ainsi, la Cour, saisie d’un recours contre une 

décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de 

l’assistance administrative, sans devoir en principe analyser d’office 

l’ensemble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, 

informations et renseignements litigieux et visés par une éventuelle 

transmission à l’autorité requérante (cf. arrêt du TAF A-907/2017 du 14 

novembre 2017 consid. 4.2 [décision confirmée par le TF]). En 

l’occurrence, le Tribunal de céans note que la recourante a formulé sa 

requête de manière générale dans son recours en indiquant simplement 

dans ses conclusions qu’elle concluait subsidiairement à « Ordonner le 

retrait de tous les documents et informations faisant référence aux 

transactions entre D._______ et des tiers autres que A._______» – sans 

pour autant fournir une liste des noms des tiers concernés et sans 

mentionner, parmi les centaines de pages que l’AFC entend transmettre, 

A-3734/2017 

Page 35 

lesquelles seraient concernées par ces caviardages.  Le fait que, sur ce 

point, le grief de la recourante soit formulé de manière tout à fait générale, 

ne permet pas à la Cour de céans d’entreprendre un examen des données 

dont le caviardage est requis. Partant, la Cour n’examinera pas ce grief 

plus en avant.  

3.12  

3.12.1 Dans un onzième grief, l’intervenante 2 allègue que son nom ainsi 

que celui de plusieurs de ses employés apparaîtraient à de nombreuses 

reprises dans les documents (documents signés, listes de signataires ainsi 

que copies de leurs pièces d’identité signées) que l’AFC entend 

transmettre aux autorités indiennes. L’intervenante 2 requiert le caviardage 

de ces données dès lors que ces informations ne permettraient pas 

d’élucider la question fiscale en cause. Elle précise – tout en produisant un 

avis de droit indien à l’appui de ses dires – qu’à la suite de la transmission 

de ces données, des poursuites pénales en Inde pourraient être menées à 

son égard ainsi qu’à celui de ses employés sans qu’aucune de ces 

infractions n’ait été commise. Dans ce contexte, elle argue que l’invocation 

du principe de spécialité par-devant les autorités de poursuite pénales 

indiennes ne serait pas suffisante pour les disculper.  

 

3.12.2 S’agissant de l’argument selon lequel les autorités de poursuite 

pénale pourraient poursuivre l’intervenante 2 et ses employés sur la base 

des informations transmises par le biais de la présente procédure 

d’assistance administrative, la Cour de céans renvoie au consid. 3.5 

traitant des garanties de confidentialité et du principe de spécialité. De 

surcroît, elle précise que la présente requête concerne la recourante et non 

l’intervenante 2. Dans ce sens et comme déjà mentionné, au ch. 3 du 

dispositif de la décision litigieuse, l’autorité inférieure appelle 

spécifiquement l’autorité requérante au respect du principe de spécialité et 

précise que les informations transmises « ne peuvent être utilisées dans 

l’Etat requérant que dans le cadre de la procédure relative à A._______». 

Compte tenu de ce qui précède et de ce qui a été exposé sous le 

consid. 3.5, la Cour de céans relève que ni l’argument invoqué par 

l’intervenante 2 ni l’avis de droit fournit par cette dernière ne permettent de 

conclure à une potentielle violation du principe de spécialité par l’autorité 

requérante.   

 

3.12.3 S’agissant des données relatives à l’intervenante 2 dont le 

caviardage est requis, la Cour de céans rappelle que cette dernière est 

impliquée dans la gestion de la société D._______ (cf. consid. 3.3.2 ci-

avant). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que les 

A-3734/2017 

Page 36 

informations relatives à l’intervenante 2 ont un lien avec la question fiscale 

à élucider, de sorte qu’il ne saurait être retenu que dites informations ne 

satisfont pas à la condition de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 3.2.1 

ci-avant). En conséquence, les informations concernant l’intervenante 2, 

dont la mention n’est pas fortuite, peuvent être transmises à l’autorité 

requérante, ce d’autant plus que son droit d’être entendue a été préservé 

puisque sa qualité de personne habilitée à recourir dans la présente 

procédure a été admise.  

 

Reste encore litigieuse la transmission des données relatives aux 

employés de l’intervenante 2. Comme mentionné ci-avant (cf. consid. 3.11 

supra), la Cour de céans rappelle que les recourants doivent désigner 

chaque donnée à caviarder relative à un tiers non concerné, de sorte qu’ils 

ne sauraient se contenter de solliciter un caviardage de manière toute 

générale (arrêts du TAF A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 3.2 et A-

4353/216 du 27 février 2017 consid. 5.2). En l’occurrence, le Tribunal de 

céans note que l’intervenante 2 a formulé sa requête de manière générale 

dans son écriture du 31 juillet 2019 en indiquant simplement que ses 

employés apparaîtraient à de nombreuses reprises dans les documents 

(documents, signés, listes de signataires ainsi que copies de leurs pièces 

d’identité signées). Il est relevé que l’intervenante 2 n’a fourni aucune liste 

détaillée des données à caviarder et ne s’est pas attardée à mentionner 

les annexes visées par ces caviardages. Compte tenu de la formulation 

trop générale de ce grief, la Cour de céans ne procédera pas un examen 

des données dont le caviardage est requis. De surcroît, il est rappelé que 

les tiers dont les noms sont transmis sont en principe protégés par le 

principe de spécialité (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir aussi arrêt du 

TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5 et 4.3). Compte tenu des 

éléments qui précèdent, le grief est rejeté.   

 

3.13  

3.13.1 Finalement, dans un douzième grief, la recourante fait valoir que 

l’arrêt du TAF A-1498/2019 du 17 juin 2020 – ayant conduit à une 

admission du recours et, par conséquent, à la non-transmission des 

informations demandées par l’autorité requérante – reposerait sur un 

complexe de faits similaire au cas d’espèce, de sorte qu’il devrait être 

appliqué ici par analogie. A cet égard, il est précisé que dans l’arrêt précité 

la Cour de céans a jugé, en substance, que l’état de fait lacunaire de la 

demande d’assistance administrative ne permettait pas d’établir les liens 

entre la société formellement concernée faisant l’objet du contrôle fiscal 

dans l’Etat requérant et la société suisse détentrice d’informations à propos 

de laquelle l’Etat requérant souhaitait obtenir des informations (notamment 

A-3734/2017 

Page 37 

les noms des membres de son conseil d’administration et son registre 

d’actionnaires). Dans ces circonstances, le TAF a retenu que l’Etat 

requérant ne démontrait pas en quoi les informations requises –  portant 

sur la société suisse – seraient vraisemblablement pertinentes pour 

l’imposition de la société formellement concernée, de sorte qu’il n’y avait 

pas lieu d’accorder l’assistance administrative à l’autorité requérante 

(cf. arrêt du TAF A-1498/2019 du 17 juin 2020, notamment consid. 3.2).  

 

Sur la base de cet arrêt, la recourante avance avoir démontré n’avoir aucun 

lien avec les sociétés D._______ et E._______, de sorte que les 

informations relatives à ces deux sociétés ne seraient vraisemblablement 

pas pertinentes pour son imposition. Elle en conclut que la solution retenue 

dans l’arrêt du TAF A-1498/2019 du 17 juin 2020 aurait vocation à 

s’appliquer au cas d’espèce.  

 

Le Tribunal de céans relève que dans la présente cause – et contrairement 

à ce qui a été retenu dans l’arrêt précité – la demande litigieuse ne repose 

pas sur un état de fait lacunaire ne permettant pas d’établir les potentiels 

liens entre la recourante et les sociétés D._______ et E._______ 

(cf. consid. A.b ci-avant). Cet élément n’est d’ailleurs pas contesté par la 

recourante qui affirme uniquement avoir démontré – contrairement à ce 

qu’indique l’autorité indienne dans sa demande – qu’elle n’aurait aucun lien 

avec les sociétés D._______  et E._______, de sorte que les informations 

relatives à ces deux sociétés ne seraient vraisemblablement pas 

pertinentes pour son imposition. Cet argument, qui revient à avancer que 

l’état de fait de la requête contiendrait des éléments erronés, a déjà fait 

l’objet d’un examen ci-avant sous l’angle du grief de la violation du principe 

de la bonne foi (cf. consid. 3.4 supra). De plus, et contrairement à la cause 

précitée, l’état de fait de la requête litigieuse permet d’établir en quoi les 

informations relatives aux sociétés D._______ et E._______ sont 

vraisemblablement pertinentes pour l’imposition de la recourante 

(cf. consid. 3.2 supra s’agissant de l’analyse détaillée du respect de la 

condition de la pertinence vraisemblable des informations requises). Dans 

ces circonstances, il y a lieu de retenir qu’au travers de son douzième grief, 

la recourante se contente d’avancer des arguments déjà invoqués dans 

ses précédentes, et nombreuses, écritures ne démontrant ainsi pas que le 

complexe de faits de l’arrêt du TAF A-1498/2019 du 17 juin 2020 se 

recoupe avec celui du cas d’espèce. Partant, le Tribunal de céans conclut 

que cette jurisprudence ne saurait s’appliquer ici par analogie. 

 

3.13.2 De surcroît, se fondant toujours sur l’arrêt du TAF A-1498/2019 du 

17 juin 2020, la recourante avance que la transmission des informations 

A-3734/2017 

Page 38 

requises ne saurait avoir lieu en vertu des art. 26 al. 3 let. b CDI CH-IN et 

des art. 127 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral 

direct (LIFD, RS 642.11). Selon ses dires, du fait qu’elle n’aurait aucun lien 

avec les sociétés D._______ et E._______, l’AFC n’aurait pas été en droit 

d’obtenir les informations requises auprès des détenteurs d’informations 

conformément au droit suisse.  

 

A titre liminaire, il est précisé que dans le cadre de l’arrêt précité, le TAF a 

soulevé la question – qui est restée ouverte compte tenu de l’issue de la 

procédure – relative au fait de savoir si les informations requises, portant 

sur la société suisse détentrice d’informations, auraient pu être obtenues 

sur la base du droit suisse (cf. TAF A-1498/2019 du 17 juin 2020 

consid. 3.4). En effet, du fait de l’absence de lien entre la société 

formellement concernée et la société suisse détentrice d’informations, 

cette dernière n’aurait certainement pas dû être tenue de fournir les 

informations requises portant sur elle-même conformément à l’art. 9 LAAF 

en lien avec les art. 124 ss LIFD. A cet égard, il est rappelé que 

l’art. 9 LAAF, dénommé « Obtention de renseignements auprès de la 

personne concernée », stipule que l’AFC requiert de la personne 

concernée assujettie à l’impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée 

qu’elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour 

pouvoir répondre à la demande d’assistance administrative (al. 1). Cette 

disposition s’applique lorsque la personne qui possède ou contrôle les 

renseignements est appelée à fournir des informations qui portent sur elle-

même. En cas d’application de l’art. 9 LAAF, les art. 124 à 126 LIFD – qui 

ne prévoient aucune restriction au devoir de collaboration du contribuable 

– sont applicables pour déterminer l’étendue des renseignements que 

l’AFC peut exiger. Ces dispositions expriment une obligation de 

collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle 

avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du 

principe de proportionnalité. Inversement, les art. 10 à 12 LAAF (obtention 

de renseignements auprès du détenteur, auprès des administrations 

fiscales cantonales et d’autres autorités suisses) s’appliquent lorsque les 

détenteurs d’informations sont appelés à fournir des renseignements qui 

ne portent pas directement sur eux-mêmes. Dans ce cas, l’obligation de 

collaborer des détenteurs d’informations est limitée dès lors qu’ils ne sont 

pas tenus de fournir des informations qui sortent du cadre des art. 127 à 

129 LIFD. Ces dispositions régissent les obligations spécifiques de 

collaboration qui incombent à certains tiers, c’est-à-dire lorsque les 

renseignements requis ne sont pas susceptibles d'affecter la taxation des 

contribuables sollicités (voir à cet égard ATF 142 II 436).  

 

A-3734/2017 

Page 39 

En l’occurrence, et contrairement à la cause susmentionnée, la récolte des 

informations requises s’est effectuée auprès des différents détenteurs 

d’informations sur la base de l’art. 10 LAAF, en lien avec les 

art. 127 ss LIFD, et non sur la base de l’art. 9 LAAF en lien avec les art. 124 

à 126 LIFD. L’application des art. 127 ss LIFD implique que le détenteur 

d’informations ne saurait être tenu de fournir des informations qui iraient 

au-delà des renseignements au sujet de ses relations qu’il entretient avec 

la « personne concernée ». En d’autres termes, sur la base de ces 

dispositions, l’AFC ne peut pas requérir du détenteur d’informations des 

renseignements portant sur lui-même, tel que le nom des membres de son 

conseil d’administration et son registre d’actionnaires – comme cela fut le 

cas dans le cadre de la jurisprudence précitée. Dans la présente cause, 

les sociétés D._______ et E._______ ne disposaient pas de la qualité de 

détentrices d’informations (art. 9 LAAF) et n’ont ainsi pas été amenées à 

fournir des renseignements sur elles-mêmes. Dans ces circonstances, une 

potentielle absence de lien entre la recourante et les sociétés 

susmentionnées ne saurait remettre en cause le bien-fondé de la récolte 

des informations effectuées par l’AFC sur la base des art.