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**Case Identifier:** 0b0b1758-5df3-5ae8-8d86-6dacddae8a47
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-03-03
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 2016
**Docket/Reference:** ST.2021.103
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-st.2021.103.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2021.103 

Entscheid 

3. März 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

In Sachen 

1.  A ,    
2.  B ,    

Nr. 1 vertreten durch RA lic.iur. C,  

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

Rekurrenten,  

gegen 

Rekursgegner,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2016 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) sind im 

Kanton  Zürich  aufgrund  Liegenschaftsbesitzes  beschränkt  steuerpflichtig.  Die  Pflichti-

gen sind zudem beherrschende Gesellschafter der D AG mit Sitz in E/F (nachfolgend 

D) und besitzen noch weitere Liegenschaften in den Kantonen G und H sowie in I. Die 

D  bezweckt gemäss  Eintrag  im  Handelsregister die  Erbringung sämtlicher Tätigkeiten 

als Generalunternehmerin, insbesondere Umbau, Renovation und Bau von Gebäuden 

aller  Art.  Über  mehrere  Jahre  kauften  die  Pflichtigen  die  verschiedenen  Immobilien 

jeweils  in  renovationsbedürftigem  Zustand  und  liessen  sie  durch  die  D  renovieren. 

Gleichzeitig  vermietete  bzw.  verpachtete  der  Pflichtige  die  Liegenschaften  an  die  D, 

welche  diese  an  verschiedene  Mieter  weitervermietete.  Die  D  übernahm  sämtliche 

Aufwände im Zusammenhang mit der Weitervermietung (Verwaltung, Wohnungsüber-

gaben, Renovationen, Unterhaltsarbeiten etc.).  

Für die Steuerperiode 2016 reichten die Pflichtigen eine Kopie der Steuerklä-

rung  des  Wohnsitzkantons  J  (Pflichtiger;  die  Pflichtige  hat  ihren  Wohnsitz  gemäss  

Deklaration  im  Ausland)  ein.  Darin  deklarierten  sie  nebst  Wertschriftenerträgen  und 

Erwerbseinkünften Eigenmietwerte bzw. Einkünfte aus Liegenschaften in der Höhe von 

Fr.  379'300.-.  Aus  den  im  Kanton  Zürich  gelegenen  Liegenschaften  resultierten  

gemäss Deklaration Nettoerträge von Fr. 120'000.- (…strasse 3, nachfolgend auch L1) 

und von Fr. 72'000.- (…strasse 40, nachfolgend auch L2). Als Vermögenssteuerwerte 

der zürcherischen Liegenschaften führten die Pflichtigen einen Wert von Fr. 2'127'000.- 

(L1) und von Fr. 1'276'000.- (L2) auf. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen 

mit  Einschätzungsentscheid  vom  25.  Oktober  2018  für  die  Steuerperiode  2016  mit  

einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 117'000.-  (satzbestimmend  Fr. 223'600.-)  und 

einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 3'469'000.-  (satzbestimmend  Fr. 32'899'000.-) 

ein. Anders als deklariert (Fr. 1'276'000.-), setzte es dabei für die Liegenschaft an der 

…strasse  einen  Verkehrswert  von  Fr. 1'770'000.-  ein  (offenbar  versehentlich  der  Vor-

jahreswert, vgl. Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021).  

B.  Hiergegen  erhob die  K  am  5.  November  2018  Einsprache und  beantragte 

eine Korrektur der Liegenschaftenerträge. Das kantonale Steueramt forderte die Pflich-

tigen  mit  Auflage  vom  13.  November  2018  daraufhin  auf,  für  jede  vermietete  Liegen-

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schaft (in sämtlichen Kantonen) einen Mieterspiegel pro 2016 sowie sämtliche im Jahr 

2016  gültigen  Mietverträge  der  im  Kanton  Zürich  gelegenen  Liegenschaften  an  der 

…strasse 3 und an der …strasse 40 einzureichen.  

Nach mehreren Fristerstreckungen liessen die Pflichtigen am 1. Februar 2019 

Unterlagen zu den im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften einreichen. Aus diesen 

ging unter anderem hervor, dass die D als Vermieterin der Liegenschaften agierte. Am 

7. Februar 2019 mahnte der Steuerkommissär die Auflage und brachte den Nachtrag 

an,  dass  auch  die  Verträge  zwischen  den  Pflichtigen  und  der  D  einzureichen  seien, 

woraufhin  die  Pflichtigen  am  26.  Februar  2019  weitere  Unterlagen  einreichten,  unter 

anderem Miet-/Pachtverträge zwischen dem Pflichtigen und der D vom …2002.  

Mit E-Mail vom 9. April 2019 forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen auf, 

die  weiterhin  fehlenden  Unterlagen  noch  einzureichen,  woraufhin  die  Pflichtigen  mit  

E-Mail vom 15. April 2019 der Aufforderung nachkamen.  

Mit  Einschätzungsvorschlag  im  Einspracheverfahren  vom  26.  April  2019  un-

terbreitete der Steuerkommissär den Pflichtigen die Einschätzung mit einem steuerba-

ren Einkommen von Fr. 325'300.- (satzbestimmend Fr. 506'000.-) und einem steuerba-

ren  Vermögen  von  Fr.  6'110'000.-  (satzbestimmend  Fr.  35'809'000.-).  In  Abweichung 

zum Einschätzungsentscheid vom 25. Oktober 2018 setzte das kantonale Steueramt – 

soweit  hier  noch  interessierend  –  den  Liegenschaftenertrag  und  die  Vermögenssteu-

erwerte der Liegenschaften basierend auf den Mieterträgen, welche die von den Pflich-

tigen beherrschte D erzielt, fest und ging von einer Steuerumgehung aus. Das kanto-

nale  Steueramt  gab  den  Pflichtigen  Gelegenheit,  sich  zur  beabsichtigten 

Höhereinschätzung zu äussern. 

Mit Schreiben vom 27. Mai 2019, 28. Juni 2019 und 15. Juli 2019 liessen die 

Pflichtigen diesbezüglich je um eine Fristverlängerung ersuchen, welche ihnen jeweils 

gewährt wurde. Am 11. September 2019 fand eine mündliche Besprechung zwischen 

dem Vertreter der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt statt. Nach weiterer Kor-

respondenz  zwischen  dem  Vertreter  der  Pflichtigen  und  dem  kantonalen  Steueramt 

gewährte Letzteres jenem am 30. März 2020 Akteneinsicht in die Akten der Steuerpe-

rioden 2003 - 2015.  

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Mit  Brief  vom  18.  Mai  2020  (Datum  Poststempel)  liessen  die  Pflichtigen  um 

einen Vorbescheid ersuchen betreffend die geplante Einräumung von Nutzniessungs-

rechten des Pflichtigen an die D, rückwirkend per 1. Januar 2016, an den beiden in K 

gelegenen  Liegenschaften  …strasse  3 und  …strasse  40.  Mit  Einschätzungsvorschlag 

im Einspracheverfahren vom 8. Juli 2020 nahm das kantonale Steueramt unter ande-

rem zu dieser Frage Stellung und unterbreitete den Pflichtigen eine Höhereinschätzung 

mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 324'800.-  (satzbestimmend  Fr.  494'400.-) 

und 

einem 

steuerbaren  Vermögen 

von  Fr. 6'110'000.- 

(satzbestimmend 

Fr. 35'809'000.-).  Nach  weiterer  Korrespondenz  zwischen  dem  Pflichtigen  und  dem 

kantonalen  Steueramt  hiess  die  Steuerbehörde  die  Einsprache  mit  Entscheid  vom 

25. Mai  2021  gut  und  nahm  Anpassungen  bei  den  Liegenschaftserträgen  sowie  den 

Vermögensteuerwerten  vor,  welche  zur  mit  Vorschlag  im  Einspracheverfahren  ange-

zeigten Höhereinschätzung führten.  

C.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  25.  Juni  2021  Rekurs  erheben  mit 

dem Antrag, das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen zufolge Entfal-

lens  der  Steuerpflicht  auf  Fr.  0.-  festzusetzen,  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfol-

gen. Die gesamten Liegenschaftenerträge seien bei der D zu besteuern. Per 1. Janu-

ar 2016  sei  eine  Nutzniessung  an  den  Liegenschaften  zugunsten  der  D  errichtet 

worden.  Eventualiter  sei  die  Veranlagung  (recte:  Einschätzung)  aufzuheben  und  ent-

sprechend der ursprünglichen Einschätzung vom 25. Oktober 2018 vorzunehmen. Die 

Sache sei sodann an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, welches die interkan-

tonale  Steuerausscheidung  vorzunehmen  haben.  Weiter  sei  der  Kanton  F  zu  einer 

Stellungnahme  einzuladen.  Das  kantonale  Steueramt  schloss mit  Rekursantwort  vom 

16. Juli 2021 auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels.  

Mit Verfügung vom 22. Juli 2022 setzte die Referentin den Pflichtigen Frist an, 

um  Unterlagen  hinsichtlich  der  Bezahlung  der  Pachtzinsen  gemäss  Verträgen  vom 

…2002 einzureichen. Mit Eingabe vom 31. August 2022 liessen die Pflichtigen Unter-

lagen  vorlegen.  Hierzu  nahm  das  kantonale  Steueramt  am  21.  September 2022  Stel-

lung  und  reichte  seinerseits  weitere  Unterlagen  ein.  Mit  Nachtrag  vom  13.  Okto-

ber 2022  legte  es  zusätzliche  Unterlagen  vor.  Die  Pflichtigen  liessen  hierzu  am 

16. November  2022  Stellung  nehmen,  was  die  Referentin  wiederum  zu  einem  E-Mail 

vom  18. November  2022  veranlasste.  Das  kantonale  Steueramt  liess  sich  nicht  mehr 

vernehmen.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  gemäss  § 16  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  alle  wiederkehrenden  und  einmaligen Einkünfte.  Steu-

erbar sind in diesem Sinn auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, wie insbe-

sondere  alle  Einkünfte  aus  Vermietung,  Verpachtung,  Nutzniessung  oder  sonstiger 

Nutzung von Immobilien (§ 21 Abs. 1 lit. a StG) sowie der Mietwert von Liegenschaften 

oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines 

unentgeltlichen  Nutzungsrechts  für  den  Eigengebrauch  zur  Verfügung  stehen  (§ 21 

Abs. 1 lit. b StG, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]).  

b) Liegt Eigennutzung vor, so sieht § 21 Abs. 2 StG eine schematische Rege-

lung für die Festlegung dieses "Eigennutzungswerts" (Eigenmietwert) vor. Demgemäss 

erlässt  der  Regierungsrat  die  für  die  durchschnittlich  gleichmässige  Bemessung  des 

Eigenmietwerts  selbstbewohnter  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteile  notwendigen 

Dienstanweisungen.  Dabei  kann  eine  schematische,  formelmässige  Bewertung  der 

Eigenmietwerte  vorgesehen  werden.  Der  Regierungsrat  ist  dieser  Massgabe  mit  der 

Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Fest-

setzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009  vom  12.  August  2009  (nachfol-

gend: Weisung; ZStB I Nr. 15/502) nachgekommen.  

c)  Vermietet  der  Eigentümer  sein  Grundstück  einem  Dritten,  so  hat  er  als 

Vermögensertrag  im  Sinne  von  §  21  Abs.  1  lit.  a  StG  den  Mietertrag  zu  deklarieren. 

Vermietet  der  Eigentümer  sein  Grundstück  einem  Dritten  zu  günstigen  Konditionen, 

wird  von  einem  Vorzugsmietzins  gesprochen,  der  oftmals  unter  dem  Eigenmietwert 

liegt.  Darüber,  ob  der  Eigentümer  in  letzterem  Fall  die  Mieteinkünfte  oder  aber  den 

(ganzen) Eigenmietwert versteuern muss, herrscht in der Lehre Uneinigkeit. Im Kanton 

Zürich wird mangels gesetzlicher Grundlage grundsätzlich darauf verzichtet, die Diffe-

renz  dem  Eigentümer  steuerrechtlich  aufzurechnen  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4.  A.,  2021,  § 21  N 39  i.V.m.  N  60).  Gemäss 

Bundesgericht  kann  hiervon  aber  abgewichen  werden,  wenn  eine  Steuerumgehung 

anzunehmen  ist,  welche  etwa  bejaht  wird,  wenn  der  vereinbarte  Mietzins  weniger  als 

50%  des  Eigenmietwerts  beträgt (BGr,  20. Februar  2003,  2A.535/2003, E.  5.2).  Dies-

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falls versteuert der Eigentümer den gesamten Eigenmietwert, obwohl die vereinnahm-

ten Mieteinkünfte darunterliegen.  

Eine  besondere  Situation  liegt  vor,  wenn  der  Mieter  eine  dem  Eigentümer  

nahestehende  Person  ist.  Das  Bundesgericht  äusserte  sich  diesbezüglich  dahinge-

hend,  dass  eine  mehrheitlich  unentgeltliche  Überlassung  einer  Liegenschaft  an  eine 

nahestehende natürliche Person eine eigengebrauchsähnliche Situation darstelle. Da-

mit vergleichbar sei sodann auch die Sachlage, in welcher eine natürliche Person das 

Mietverhältnis  mit  einer  nahestehenden  juristischen  Person  eingegangen  sei.  Eine  

eigengebrauchsähnliche  Situation  sei  aber  sinngemäss  nur  dann  anzunehmen,  wenn 

das  Objekt  von  dem/den  Nahestehenden  selber  genutzt  werde  und  mithin  der  Zugriff 

(des Eigentümers) auf das Mietobjekt bestehen bleibe. Dies verneinte das Bundesge-

richt  am  19.  Februar  2020  in einem  Fall,  in welchem  der  Ehemann für  seine  von  ihm 

allein  beherrschte  AG  (nachfolgend  Gesellschaft)  Räumlichkeiten  in  der  seiner  Frau 

gehörenden Liegenschaft mietete und die Gesellschaft diese Räume grossteils weiter-

vermietete. Gegenüber der Vermieterin (Ehefrau) hatte die Gesellschaft einen Mietzins 

in der Höhe von Fr. 50'000.- zu bezahlen, während die Drittmieter Mietbetreffnisse im 

Umfang von total Fr. 155'000.- der Gesellschaft ablieferten. Bevor die Ehefrau Eigen-

tümerin  der  Liegenschaft  geworden  war,  gehörten  die  Räumlichkeiten  einem  Dritten, 

welcher als Mietzins von der Gesellschaft ebenfalls rund Fr. 155'000.- gefordert hatte. 

Das Bundesgericht kam in diesem Fall zum Schluss, dass der Vorzugsmietzins gegen-

über der nahestehenden Gesellschaft nicht zu einer dem Eigengebrauch vergleichba-

ren Situation führe, da die Gesellschaft die Wohnungen im Wesentlichen weitervermie-

tete.  Die  Untermieter  der  Gesellschaft  seien  als  Drittpersonen  zu  betrachten  und  der 

Eigentümerin  sei kein Zugriff  auf  das  Mietobjekt  verblieben.  Es  sah  daher keinen An-

lass, eine Soll-Besteuerung im Sinne von § 21 Abs. 1 lit. b StG in Betracht zu ziehen. 

Indessen  prüfte  das  Bundesgericht  den  Sachverhalt  auf  das  Vorliegen  einer  Steu-

erumgehung, welche es in der Folge bejahte.  Ziel sei es in diesem Fall gewesen, ein 

gefährdetes  Aktionärsdarlehen  zurückzuführen.  Bei  der  Ehefrau  sei  sodann  eine  tat-

sächliche  Steuerersparnis  eingetreten,  indem  sie  an  sich  steuerbaren  Mietertrag  in 

eine  steuerfreie  Amortisation  des  Darlehens  habe  umwandeln  können.  Die  Differenz 

von Fr. 105'000.- wurde dergestalt bei der Ehefrau als Einkommen aus unbeweglichem 

Vermögen aufgerechnet (BGE 146 II 97).  

d) Die Nutzniessung verleiht, wo es nicht anders bestimmt ist, einem Berech-

tigten  den  vollen  Genuss  des  Gegenstandes  (Art.  745  Abs.  2  ZGB).  Zur  Bestellung 

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einer  Nutzniessung  ist  bei  Grundstücken  die  Eintragung  im  Grundbuch  erforderlich 

(Art.  746  Abs.  1  ZGB).  Auch  ohne  Grundbucheintrag  können  bereits  obligatorische 

Verpflichtungen des durch Nutzniessungsvertrag Verpflichteten bestehen.  

e) Der Ertrag aus Grundeigentum steht dem Kanton der gelegenen Sache zur 

ausschliesslichen Besteuerung zu (BGr, 12. März 1993, BGE 119 Ia 46, E. 3). Mietein-

nahmen  sind  ungeachtet  dessen,  ob  der  Vermieter  bloss  Leasingnehmer  und  nicht 

Eigentümer  der  Liegenschaft  ist,  Einkommen  aus  einer  Liegenschaft.  Darunter  ist  

doppelbesteuerungsrechtlich jegliches Einkommen zu verstehen, das eine Person aus 

einem Grundstück erzielt, über das sie aufgrund ihres Eigentums oder eines anderen 

Rechts  verfügen  kann.  Nicht  nur  Gewinne  aus  der  Vermietung  einer  Liegenschaft, 

sondern auch solche aus deren Untervermietung stellen demnach Einkommen aus der 

Liegenschaft dar (BGr, 2. Dezember 1996, StE 1997 A 24.34. Nr. 1).  

f)  Laut  § 39  Abs.  1 StG wird das  Vermögen  zum  Verkehrswert  bewertet. Die 

Einzelheiten der Bewertung des unbeweglichen Vermögens ergeben sich aus der Wei-

sung. Der Ertrag von Mehrfamilienhäusern bemisst sich nach der Gesamtheit der von 

den Mietern geleisteten Entschädigungen (Weisung Rz. 38 ff.). Zur Ermittlung des Er-

tragswerts des Mehrfamilienhauses ist dieser Ertrag zu kapitalisieren.  

2.  a)  Gemäss  Deklaration  ist  der  Pflichtige  Eigentümer  und  Vermieter  einer 

Liegenschaft an der …strasse 3 in … K (L1) und einer in Stockwerkeigentumseinheiten 

aufgeteilten Liegenschaft an der …strasse 40 in … K (L2). Von den acht Wohnungen 

an  der  …strasse 40  (L2)  gehörten  soweit  aus  den  Akten  ersichtlich  pro  2016  deren 

sechs dem Pflichtigen.  

Für  L1  deklarierten  die  Pflichtigen  einen  Vermögenssteuerwert  in  der  Höhe 

von  Fr. 2'127'000.-  und  einen  Netto-Mietertrag  in  der  Höhe  von  Fr. 120'000.-,  für  L2 

machten  sie  einen  Vermögenssteuerwert  von  Fr. 1'276'000.-  und  einen  Netto-

Mietertrag  in  der  Höhe  von  Fr.  72'000.-  geltend.  Im  Einschätzungsentscheid  vom 

25. Oktober 2018 übernahm das kantonale Steueramt den Wert betreffend L1 und er-

höhte betreffend L2 lediglich den Verkehrswert auf Fr. 1'770'000.-.  

Die  deklarierten  Mieterträge  basierten  auf  je  einem  Miet-/Pachtvertrag  vom 

…2002  zwischen  dem  Pflichtigen  und  der  von  diesem  beherrschten  D  betreffend  L1 

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und  L2  (betreffend  Begrifflichkeit:  "Die  D  AG  pachtet  die  obengenannte  Liegen-

schaft…";  es  ist  jedoch  auch  vom  Pflichtigen  als  "Vermieter"  die  Rede).  Pachtbeginn 

war  jeweils  der  1. Januar  2003.  Der  jährliche  Pachtzins  betreffend  L1  war  auf 

Fr. 150'000.-  und  betreffend  L2  auf  Fr. 90'000.-  angesetzt.  Das  Pachtverhältnis  war 

gemäss  Vertrag  frühestens  auf  1.  Januar  2008  kündbar  und  die  D  verpflichtete  sich, 

während der  Miet-/Pachtdauer  von mindestens fünf Jahren jegliche  nötigen  Investitio-

nen  zur  Werterhaltung  der  Liegenschaft  zu  tätigen  sowie  sämtliche  Nebenkosten  zu 

tragen.  Insgesamt  sollte  die  D  laut  Vertrag  Nutzen  und  Pflichten  eines  Eigentümers 

übertragen  erhalten.  Der  Pflichtige  sollte  das  jederzeitige  Recht  behalten,  sich  des  

Zustands der Liegenschaft zu vergewissern und diesen zu kontrollieren. Die Pflichtigen 

deklarierten die so vereinbarten Pachtzinsen abzüglich einer Unterhaltspauschale von 

20%.  

Die  im  Einspracheverfahren  eingereichten  Mietverträge  der  "Endmieter"  be-

treffend  L1  und  L2  zeigten  demgegenüber  einen  effektiv  vereinnahmten  Mietertrag 

(inkl.  Nebenkosten)  der D  pro  2016  aus Weitervermietung  der  beiden Liegenschaften 

von  Fr. 296'255.-  betreffend  L1  und  von  Fr. 223'838.-  betreffend  L2.  Die  davon  abzu-

ziehenden  Nebenkostenzahlungen  (für  Heizkosten,  Wasserkosten,  Treppenhausreini-

gung,  Hauswartung  und  zum  Teil  Telefon/Internet)  beliefen  sich  auf  rund  Fr. 21'088.- 

(L1) und Fr. 12'926.- (L2), womit die erzielten Nettoeinkünfte letztlich Fr. 275'167.- (L1) 

bzw.  Fr.  210'912.-  (L2)  und  damit  deutlich  mehr  als  das  Doppelte  der  deklarierten 

Fr. 120'000.- bzw. Fr. 72'000.-  betrugen. Immer noch deutlich, wenn auch etwas weni-

ger,  ist  die  Abweichung,  wenn  auf  die  vereinbarten  Bruttopachtzinsen  (Fr. 150'000.- 

und  Fr. 90'000.-;  dies  nachdem  der  Pflichtige  gemäss  Vertrag  keine  Nebenkosten  zu 

übernehmen hatte) abgestellt wird (Fr. 275'167.- gegenüber Fr. 150'000.- betreffend L1 

und  Fr.  210'912.-  gegenüber  Fr.  90'000.-  betreffend  L2).  Als  Vermieterin  trat  die  D  in 

den Mietverträgen in eigenem Namen auf.  

b)  In  einem  ersten  Schritt  führt  die  Verpachtung  der  Liegenschaften  grund-

sätzlich  dazu,  dass  die  entsprechenden  Pachtzinseinnahmen  nach  §  21  Abs.  1  lit.  a 

StG bei den Pflichtigen steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen darstellen.  

Hier liegt nun aber wie gesehen der Fall vor, dass die D gemäss Pachtverträ-

gen mit dem Pflichtigen als Eigentümer von einem besonders günstigen Pachtzins pro-

fitieren  kann.  Die  Differenz  des  Pachtzinsanspruchs  des  Pflichtigen  gegenüber  den 

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durch die D vereinnahmten Mietzinsbetreffnisse ist augenscheinlich (wie gesehen rund 

Fr. 275'000.- gegenüber Fr. 150'000.- bzw. Fr. 210'000.- gegenüber Fr. 90'000.-).  

Die D ist dabei als dem Pflichtigen nahestehend zu betrachten, nachdem der 

Pflichtige  Verwaltungsrat  und  beherrschender  Gesellschafter  der  D  ist.  Damit  stellen 

die  Bedingungen  betreffend  Pachtzins  in  den  Pachtverträgen  vom  …  2002  Vorzugs-

konditionen an einen nahestehenden Dritten dar, was an die Beibehaltung einer eigen-

gebrauchsähnlichen Situation denken lässt.  

Im Falle der Gewährung einer Vorzugsmiete an Verwandte bzw. nahestehen-

de natürlich oder juristische Personen ist wie gesehen zu unterscheiden, ob der Eigen-

tümer  ein  Mitbenutzungsrecht  an  der  Liegenschaft  hat  bzw.  er  sich  den  jederzeitigen 

Zugriff  auf  die  Liegenschaft  vorbehält  oder  nicht.  Ist  Ersteres  der  Fall,  so  hat  er  den 

gesamten (Eigen-)Mietwert zu versteuern, sofern der vereinbarte Mietzins nur rund die 

Hälfte des (Eigen-)Mietwerts (oder weniger) ausmacht. Vorausgesetzt wird dabei, dass 

der Eigenmietwert der Marktmiete entspricht. Liegt aber kein solcher Zugriff des Eigen-

tümers vor, kann die Differenz zum Eigenmietwert bzw. Mietwert beim Eigentümer nur 

besteuert  werden,  wenn  eine  Steuerumgehung  vorliegt  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner, § 21 N 39 i.V.m. N 60 mit zahlreichen Hinweisen).  

Nachdem  die  D  die  Wohnungen  in  den  Liegenschaften  mittels  unbefristeter 

Mietverträge  weitervermietete,  kann  von  einer  Eigennutzung  und  auch  einer  "dem  

Eigengebrauch ähnlichen Situation" weder bei der D und noch weniger bei den Pflich-

tigen gesprochen werden. In einem zweiten Schritt bleibt es daher dabei, dass bei den 

Pflichtigen  grundsätzlich  die  vereinbarten  Pachtzinsen  als  Ertrag  aus  ihren  Liegen-

schaften nach § 21 Abs. 1 lit a StG zu besteuern sind, wobei die Steuerumgehung vor-

behalten bleibt.  

c)  In  den  Büchern  der  D  fehlt  allerdings  ein  entsprechender  (Miet-/ 

Pachtzins-)Aufwand. Auch finden sich keine Positionen "Unterhalt …strasse" oder "Un-

terhalt  …strasse".  Damit  stellt  sich  die  Frage,  ob  den  eingereichten  Pachtverträgen 

überhaupt nachgelebt wurde.  

Auf die Auflage der Referentin vom 22. Juli 2022, welche nach einem solchen 

Nachweis der Bezahlung der Pachtzinsen gemäss Verträgen vom … 2002 fragte, liess 

der  Pflichtige  Auszüge  aus  dem  Konto  …  ("A  privat")  einreichen.  Daraus  war  für  die 

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Geschäftsjahre  1.1.  -  31.12.2008  bis  1.1.  -  31.12.2015  jeweils  eine  Verbuchung  per 

31.12.  in  der  Höhe  von  Fr.  150'000.-  und  Fr. 90'000.-  ersichtlich (Geschäftsjahr  1.1.  - 

31.12.2002 fehlt). Als Gegenkonto wurde das Ertragskonto "…", "Mieteinnahmen" ge-

nannt. Die Pachtzinsen wurden demnach (mindestens) bis und mit Steuerperiode 1.1. - 

31.12.2015 dem Pflichtigen auf seinem Kontokorrentkonto bei der D gutgeschrieben.  

Per 31.12.2016 fehlen gemäss dem im vorliegenden Verfahren eingereichten 

Kontoauszug  entsprechende  Buchungen.  Das  kantonale  Steueramt  stellte  in  seiner 

Stellungnahme  vom  21.  September  2022  fest,  dass  hinsichtlich  der  hier  strittigen  

Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 das im Kanton J deklarierte Kontokorrentguthaben per 

31.12.2016 gegenüber der D mit dem eingereichten Kontoauszug nicht übereinstimme. 

Es  müsse  davon  ausgegangen  werden,  dass  der  Kontoauszug  nachträglich  abgeän-

dert  worden  sei.  Diese  Sachdarstellung  trifft  insoweit  zu,  als  die  Pflichtigen  in  der  

Steuererklärung  2016  des  Kantons  J  entsprechend  der  Jahresrechnung  der  D  per 

31.12.2016 ein Kontokorrentguthaben des Pflichtigen gegenüber der D per 31.12.2016 

von  Fr. 2'416'110.-  auswiesen.  Demgegenüber  liessen  die  Pflichtigen  nunmehr  einen 

Kontoauszug aus dem Konto … "A privat" einreichen, welches per 31.12.2016 ein ent-

sprechendes Guthaben in der Höhe von Fr. 2'229'852.- ausweist. Eine Bilanzänderung 

ist aber nicht mehr zulässig, nachdem die Steuererklärung der  D im Kanton F bereits 

eingereicht wurde.  

Die  Pflichtigen  vermögen  damit  nicht  nachzuweisen,  dass  –  wie  sie  geltend 

machen – ab der Steuerperiode 2016 den Pachtverträgen nicht mehr nachgelebt wor-

den wäre, weil dannzumal bereits eine (nahezu unentgeltliche) Nutzniessung zuguns-

ten der D bestanden hätte.  

d) Zur Bestellung einer Nutzniessung, wie es die Pflichtigen vorbringen, ist bei 

Grundstücken die Eintragung in das Grundbuch erforderlich (Art. 746 Abs. 1 ZGB). Der 

Rechtsgrund für den Erwerb der Nutzniessung an Grundstücken muss unter Lebenden 

öffentlich beurkundet  werden (Art.  657  Abs.  1  ZGB;  Art.  70  Abs.  1 Grundbuchverord-

nung vom 23. September 2011 [GBV]). Der Eintrag in das Grundbuch ist konstitutiver 

Natur,  was  bedeutet,  dass  die  Nutzniessungsdienstbarkeit  erst  mit  dem  Eintrag  ins 

Grundbuch  entsteht.  Entsprechende  vertragliche  Verpflichtungen  können  allenfalls 

bereits vor dem Eintrag bestehen.  

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Die  ins  Recht  gelegten  Dienstbarkeitsverträge  datieren  vom  …  2020  (betref-

fend L1) und vom … 2020 (betreffend L2). Darin wird der D eine Personaldienstbarkeit 

am  jeweiligen  Grundstück  eingeräumt  gegen  eine  einmalige  Zahlung  von  Fr.  500.-. 

Festgehalten wird sodann, dass das entsprechende obligatorische Recht zur Nutznies-

sung  bereits  ab  1.  Januar  2016  ausgeübt  werde  bzw.  die  Ausübung  rückwirkend  per 

1. Januar 2016 beginne. Der Eintrag im Grundbuch datiert vom … 2020. Die Nutznies-

sung hatte dinglich damit 2016 noch keinen Bestand.  

Die  Feststellungen  in  den  Dienstbarkeitsverträgen  stehen  zudem  im  Wider-

spruch  zu  den  pro  2016  bestehenden  Pachtverträgen  und  wie  gesehen  der  gelebten 

Sachlage.  Nach  wie  vor  wurde  von  den  Pflichtigen  auch  in  der  Steuererklärung  2016 

die  Pachtzinsen  deklariert,  worauf  sie  zu  behaften  sind  und  was  dem  behaupteten 

Nutzniessungsverhältnis  widerspricht.  Damit  fällt  auch  die  Berücksichtigung  allfälliger 

bereits  vor  dem  Eintrag  ins  Grundbuch  bestehender  obligatorischer  unentgeltlicher 

Nutzniessungsrechte ausser Betracht, da sie offensichtlich keinen Bestand hatten. An-

derslautende Bekundungen in den Dienstbarkeitsverträgen und Vorbringen der Pflich-

tigen vermögen die vorbestehende, gelebte Rechtlage nicht nachträglich zu ändern.  

e)  Daraus  folgt,  dass  dem  Hauptantrag  der  Pflichtigen,  dass  das  steuerbare 

Einkommen auf Fr. 0.- festzulegen sei, kein Erfolg beschieden sein kann.  

3. a) Eventualiter beantragen die Pflichtigen, hinsichtlich der beiden … Immo-

bilien  die  Vermögenserträge  gemäss  Pachtvertrag  im  Umfang  von  Fr. 120'000.-  bzw. 

Fr.  72'000.-  zu  berücksichtigen,  wie  dies  auch  im  Einschätzungsentscheid  vom 

25. Oktober 2018 getan worden sei.  

b) Nachdem wie gesehen bei den Pflichtigen grundsätzlich die vereinnahmten 

Pachtzinsen  zu  besteuern  sind,  bleibt  der  Sachverhalt  einzig  noch  auf  Steuerumge-

hung zu prüfen (vgl. dazu: BGE 146 II 97 E. 2.6.1 f. mit Hinweis auf BGr, 18. Juli 2016, 

BGE 142 II 399 E. 4.2). Das Bundesgericht setzt für die Annahme einer Steuerumge-

hung kumulativ drei Merkmale voraus:  

Von  den  Beteiligten  wird eine  ungewöhnliche  Rechtsgestaltung gewählt, wel-

che sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig 

unangemessen erscheint (sog. objektives Element). Es  ist  anzunehmen,  dass  die  ge-

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wählte  Rechtsgestaltung  missbräuchlich  lediglich  darum  gewählt  wurde,  um  Steuern 

einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. 

subjektives Element). Das  gewählte  Vorgehen  würde  tatsächlich  zu  einer  erheblichen 

Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. 

effektives Element).  

c) Das kantonale Steueramt bejahte das Vorliegen einer Steuerumgehung, da 

das Vertragskonstrukt ungewöhnlich und hinsichtlich der wirtschaftlichen Gegebenhei-

ten  völlig  unangemessen  sei.  So  resultierten  aus  den  Untervermietungen  Bruttoge-

winnmargen  von  51%  betreffend  L1  und  60%  betreffend  L2.  Es  sei  sodann anzuneh-

men, dass diese Rechtsgestaltung lediglich deshalb getroffen worden sei, um Steuern 

einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Der-

gestalt werde Steuersubstrat in unzulässiger Weise vom Kanton Zürich in den Kanton 

F transferiert. Aus dem von den Pflichtigen gewählten Vorgehen würde ausserdem, bei 

Akzeptanz desselben, eine erhebliche Steuerersparnis resultieren. Für die Ungewöhn-

lichkeit der Rechtsgestaltung stellte das kantonale Steueramt auch auf die nachträglich 

errichteten, in minimalem Umfang entgeltlichen Nutzniessungsrechte zugunsten der  D 

ab,  hielt  indessen  gleichermassen  fest,  dass  die  entsprechenden  Dienstbarkeiten  für 

die  Steuerperiode  2016  unbeachtlich  seien,  da  für  deren  Entstehung  ein  Eintrag  im 

Grundbuch erforderlich sei. Ein solcher erfolgte erst 2020.  

d)  aa)  Wie  bereits  erwähnt,  bestanden  pro  2016  keine  Nutzniessungen  zu-

gunsten  der  D,  weshalb  solche  für  die  Beurteilung  einer  allfälligen  Steuerumgehung 

nicht von Belang sein können.  

bb) Aus den Akten ergibt sich, dass der Pflichtige und die D für die Instandhal-

tung, Vermietung und Verwaltung der … Liegenschaften des Pflichtigen den Weg über 

die Vereinbarung einer "erweiterten" Miete bzw. Pacht wählten. Dabei war von vornhe-

rein klar, dass die "Mieterin" D die Liegenschaft nicht selber nutzen wollte, sondern nur 

als  "Zwischenmieterin"  fungieren  sollte.  Als  Untervermieterin  trat  sie  in  eigenem  

Namen in Erscheinung. Sie hatte gemäss Miet-/Pachtverträgen sowohl jegliche nötigen 

Investitionen zur Werterhaltung (Instandstellungen sowie Reparaturen) als auch sämt-

liche  Nebenkosten  zu  übernehmen  (Versicherungen,  Energiekosten,  Gebühren  und 

Abgaben  etc.;  vgl.  Miet-/Pachtvertrag  unter  "Besondere  Bedingungen").  Letztere  (die 

anfallenden  Nebenkosten)  überwälzte  die  D  gemäss  Mietverträgen  im  Regelfall  im 

Rahmen  der  pauschal  vereinbarten  Nebenkostenübernahme  auf  die  Mieter.  Anders 

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sieht dies bei den periodischen Renovationskosten und notwendigen Instandstellungs-

kosten  aus.  Solche  können  nicht  den  Endmieterinnen  und  –mietern  weiterverrechnet 

werden  und  wären  grundsätzlich  vom  Eigentümer  zu  übernehmen.  Nebst  der  Über-

nahme dieser Kosten ist die D gemäss unwidersprochener Darstellung der Pflichtigen 

ganz  generell  für  die  Vermietung  der  Wohnungen  (Bereitstellen  der  Wohnungen,  

Organisation  von  Mieterwechseln,  administrative  Aufwände)  zuständig  (…"übernimmt 

somit Pflichten und Nutzen, wie sie selber Eigentümerin wäre"), wofür auch die Tatsa-

che  spricht,  dass  die  D  die  Mietverträge  mit  den  Drittmietern  im  eigenen  Namen  ab-

schliesst.  

cc)  Anstelle  der  Vermietung  bzw.  Verpachtung  der  Liegenschaften  an  die  D 

hätte der Pflichtige die D auch mit der Vornahme dieser Dienstleistungen (Vermietung 

und  Verwaltung  der  Liegenschaften)  beauftragen  können.  Diesfalls  hätte  die  D  die 

Mietverträge  im  Auftrag  bzw.  in  Vertretung  des  Pflichtigen  mit  den  Endmietern  abge-

schlossen  und  für  den  Pflichtigen  die  Mietzinsen  vereinnahmt  etc.  Inhaltlich  und  wirt-

schaftlich  gesehen  kommt  der  Miet-/Pachtvertrag  einem  derartigen  Liegenschaften-

verwaltungsvertrag  nahe.  Diesfalls  wäre  der  gesamte  Mietertrag  dem  Pflichtigen 

zugeflossen, welcher der Gesellschaft (hier D) die entsprechenden Aufwände entschä-

digt hätte. Dass hierfür eine pauschale Entschädigung hätte vereinbart werden können, 

steht grundsätzlich ausser Frage. Was der effektive Umfang der Unterhaltskosten zu-

lasten der D anbelangt, so ist dieser vorliegend weder dargetan, noch nachgewiesen.  

Im  Unterschied  zu  einem  reinen  Liegenschaftenverwaltungsvertrag  bestand 

die "Dienstleistung" der D vorliegend aber wie erwähnt nicht nur in der Übernahme der 

Verwaltungstätigkeit (Mietersuche, Organisation von Mieterwechseln, Mietzinsinkasso, 

Nebenkostenabrechnungen  erstellen,  Unterhaltsarbeiten  koordinieren,  etc.),  sondern 

auch in der Übernahme der Risiken für Leerstände. 

Immobiliengesellschaften  können  sodann  beispielsweise  für  grosszyklische 

Erneuerungen jährlich Rückstellungen im Umfang von 1% der Gebäudeversicherungs-

summe  bilden  (bis  zu einem Total  von  15%  der Gebäudeversicherungssumme,  Lit.  A 

der Weisung des kantonalen Steueramtes zur steuerlichen Behandlung von Rückstel-

lungen  für  Grossreparaturen  (Erneuerungsfonds)  und  Abschreibungen  bei  Liegen-

schaften  des  Geschäftsvermögens  vom  20.  Juni  2005,  ZStB-Nr.  64.1,  nachfolgend 

Weisung  Rückstellungen).  Vorliegend  sind  die  streitbetroffenen  Immobilien  bei  der  D 

nicht bilanziert, weshalb auch entsprechende Rückstellungen nicht als solche gebildet 

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werden  konnten.  Es  ist  jedoch  davon  auszugehen,  dass  auch  eine  Risikoabdeckung 

für  grössere  Unterhaltsarbeiten  in  die  Bemessung  der  Pachtzinsen  miteingeflossen 

war.  

Betrachtet man die Differenz zwischen vereinnahmten Mietzinsen und geleis-

teten Pachtzinsen als Entschädigung für ebendiese Verwaltung, Unterhalt und Vermie-

tung  der  Liegenschaften,  so  wären  diesbezüglich  jährlich  Zahlungen  in  der  Grössen-

ordnung  von  Fr.  146'255.-  (Fr. 296'255.-  abzüglich  Fr. 150'000.-)  betreffend  L1  und 

Fr. 133'838.- (Fr. 223'838.- abzüglich Fr. 90'000.-) betreffend L2 geleistet worden.  

Mangels  Kenntnis  des  Zustands  der  Liegenschaften  kann  die  Angemessen-

heit der Pachtzinsvereinbarung nicht abschliessend beurteilt werden. Zu vermuten ist, 

dass auch unter Einbezug der vertraglich übernommenen Pflichten die  D durch diese 

Vereinbarung begünstigt wurde, weshalb das Vorliegen einer verdeckten Kapitaleinla-

ge anzunehmen ist. Eine aussergewöhnliche Vertragsgestaltung liegt sodann zwar vor. 

Dass es sich hierbei geradezu um eine absonderliche Rechtsgestaltung handeln wür-

de, kann indessen aufgrund der Aktenlagen nicht gesagt werden. Es hat damit bei der 

Besteuerung  der  Pachtzinsen  beim  Pflichtigen  zu  bleiben.  Nachdem  der  Pflichtige je-

doch  (gemäss  Miet-/Pachtvertrag)  gerade  keinerlei  weiteren  Kosten  im  Zusammen-

hang  mit  dem  Unterhalt  der  Liegenschaften  zu  tragen  hat,  sind  die  Einnahmen  dem 

Pflichtigen ungeschmälert zuzurechnen (Fr. 150'000.- und Fr. 90'000.-).  

e)  Wie  unter  E.  1.e  festgehalten,  steht  die  Besteuerung  des  Ertrags  aus 

Grundeigentum  dem  Liegenschaftenkanton  zur  alleinigen  Besteuerung  zu.  Wenn  nun 

beim  Pflichtigen  nur  die  Pachtzinsen  als  Liegenschaftenertrag  erfasst  werden,  bleibt 

die Besteuerung unvollständig, da unbestrittenermassen der erzielte Mietertrag erheb-

lich höher war. Auch nach Abrechnung über die Unterhaltskosten  verbleibt auf Seiten 

der D vermutungsweise ein Anteil an unentgeltlicher Nutzung der Liegenschaften. Be-

treffend diesen Gewinn aus der Untervermietung der Liegenschaften hat entsprechend 

§ 56 Abs. 1 lit. c StG bei der D eine Ausscheidung in den Kanton Zürich stattzufinden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 4 N 33 StG). Der Steuerbehörde des Kantons F ist 

daher  dieser  Entscheid  zur  Kenntnis  zu  bringen.  Für  eine  vorgängige  Einladung  des 

Kantons F zur Stellungnahme besteht indes kein Anlass.  

f) Da die D per 31.12.2016 nicht über ein gültiges Nutzniessungsrecht verfügte 

(und die Liegenschaften entsprechend auch nicht bilanzierte), ist der Vermögenssteu-

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erwert der Liegenschaften beim Pflichtigen als Eigentümer zu veranlagen. Das Vermö-

gen  wird  zum  Verkehrswert  bewertet  (§  39  Abs.  1  StG).  Gemäss  der  regierungsrätli-

chen Weisung  vom  12.  August  2009  ist  dabei  bei  Mehrfamilienhäuser  deren  Ertrags-

wert  mit  einem  Zinssatz  von  7.05%  zu  kapitalisieren  (Weisung  Rz.  36  ff.).  Die 

Berechnungen  gemäss  Einschätzungsvorschlag  im  Einspracheverfahren  sind  zu  be-

stätigen.  

g) Soweit der Pflichtige rügt, dass der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 

keine  Steuerausscheidung  enthalte,  so  ist  dies  korrekt.  Eine  Berechnungsmitteilung, 

wie dies im Einspracheentscheid, Ziff. 23, erwähnt wird, ist nicht aktenkundig. Indessen 

verweist  der  Einspracheentscheid  in  derselben Ziffer  auch  auf den Einschätzungsvor-

schlag  vom  8.  Juli  2020.  Der  Einspracheentscheid  entspricht  unverändert  dem  Ein-

schätzungsvorschlag, welcher seinerseits eine detaillierte Steuerausscheidung enthält. 

Damit war der Einspracheentscheid genügend begründet und die Steuerausscheidung 

nachvollziehbar. Unübersichtlich ist einzig die Darstellung, worin die Faktoren des Kan-

tons H und von I jeweils auf eine neue Seite zu liegen kamen.  

4. a) Nach alledem ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und ist der Liegen-

schaftenertrag  betreffend  die  L1,  Liegenschaft  an  der  …strasse  3,  K,  auf  netto 

Fr. 150'000.- anstatt Fr. 246'939.- (Differenz von Fr. 96'939.-) und der Liegenschaften-

ertrag betreffend L2, Liegenschaft an der …strasse 40, K auf netto Fr. 90'000.- anstatt 

Fr.  182'950.-  (Differenz  Fr.  92'950.-)  festzulegen.  Für  die  Berechnung  ist  auf  die  Be-

rechnungsmitteilung im Einspracheverfahren vom 8. Juli 2020 zu verweisen, worin der 

netto Liegenschaftenertrag dementsprechend auf Fr. 400'894.- (Fr. 590'783.- abzüglich 

189'889.-) zu korrigieren ist.  

Daraus ergibt sich folgende Neuberechnung:  

… 

Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen.  

b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu 3/5 den 

Pflichtigen  und  zu  2/5  dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG).  Da  die 

Pflichtigen  überwiegend  unterliegen,  ist  ihnen  keine  Parteientschädigung  zuzuspre-

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chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe-

riode 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 141'700.- (satzbestimmend 

Fr.  304'500.-)  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  6'110'000.-  (satzbestim-

mend  Fr.  35'809'000.-  eingeschätzt  (Tarif  gemäss  §  35  Abs.  2  bzw.  §  47  Abs. 2 

StG; Verheiratetentarif).  

[…] 

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