# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 231b9e05-1521-54eb-8f76-7aa650106dbe
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-04-18
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.04.2006 FI.2004.0038
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2004-0038_2006-04-18.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

  TRIBUNAL
  ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 18 avril 2006

  
	
  Composition

  	
  M. D.Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M.
  André Donzé, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier. 

  

 

	
  recourants

  	
  1.

  	
  A.X.________, à ********, 

  

 

	
   

  	
  2.

  	
  B.X.________, à ********, représentée par A.X.________, à ********,

  

 

	
   

  	
  3.

  	
  Y.________, à ********,
  représentée par A.X.________, à ********,

  

   

	
  autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à 1******** 

  

   

	
  autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des contributions,
  Division principale DAT, à Berne. 

  

   

 

	
  Objet

  	
         impôt cantonal et
  communal ; impôt fédéral direct   

  
	
   

  	
  Recours A.X.________ et crt contre décisions rendues sur
  réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts
  (compléments d'impôts et amendes, impôt fédéral, cantonal et communal,
  périodes fiscales 1993-1994 à 1999-2000). 

  Dossier joint FI.2004.0039 ; Recours Y.________ contre décision rendue
  sur réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts
  (compléments d'impôts sur le bénéfice et le capital, amendes, impôt fédéral,
  cantonal et communal, périodes fiscales 1995 à 1998).

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
A.X.________, ingénieur civil de formation, est depuis
1982 revendeur officiel d’explosifs dans le canton de Vaud. Il est inscrit au
registre du commerce en nom propre à son adresse privée, à ********, pour l’exploitation
d'un bureau d'ingénieur civil et d’une entreprise générale de construction, ce
depuis 1975. 

En 1976, A.X.________ a constitué Y.________,
dont le but est l’« établissement de projets et travaux de
minage; conseils et expertises se rapportant au minage et à la géophysique ».
Cette société, dont il est l’actionnaire principal et l’administrateur, avec
son épouse et son fils, est domiciliée chez les époux X.________, à ********. A.X.________
est salarié de Y.________ ; il met en outre à la disposition de cette
dernière la patente de revendeur d’explosifs et de moyens de mise à feu dont il
est titulaire.

B.X.________ exploite en nom propre à 1********un
commerce de vêtements à l’enseigne Z._______; jusqu’en 2001, elle
possédait deux magasins, l’un rue 3********, l’autre place 4******** ;
elle n’a conservé depuis lors que le second. Jusqu’en 1996, elle exploitait en
outre un commerce de bijoux à la même enseigne.

B.                              
a) Pour les périodes de taxation 1995 à 1998 (années de
calcul 1995 à 1998), Y.________ déclaré les bénéfices et le capital
suivants :

	
  Période de taxation

  	
  Bénéfice (frs)

  	
  Capital (frs)

  
	
  1995

  	
  0

  	
  322’000

  
	
  1996

  	
  0

  	
  314’000

  
	
  1997

  	
  0

  	
  292’000

  
	
  1998

  	
  0

  	
  250’000

  

 

b) Durant les périodes de taxation 1993-1994 à
1999-2000 (années de calcul 1991-1992 à 1997-1998), A.X.________et B.X.________
ont déclaré les revenus et la fortune imposables suivants :

	
  Période de taxation

  	
  Revenu (frs)

  	
  Fortune (frs)

  
	
  1993-1994

  	
  20’700

  	
  0

  
	
  01.01.-15.10.1995

  	
  24’300

  	
  0

  
	
  16.10.1995-1996 (*)

  	
  36’500

  	
  0

  
	
  1997-1998

  	
  37’800

  	
  253’000

  
	
  1999-2000

  	
  72’200

  	
  288’000

  

(*) taxation
intermédiaire suite à l’acquisition par B.X.________ d’une part d’héritage 

Le 30 juin 1995, la Commission d’impôt et
recette de district de 2********a rendu une décision de taxation définitive
arrêtant à 95'300 francs le revenu imposable et à zéro franc la fortune
imposable des époux X.________pour la période de taxation 1993-1994. En
substance, l’autorité de taxation a réduit à 8'400 francs la prise en
considération des frais forfaitaires de représentations versés à hauteur de
125'466 francs à A.X.________ par Y.________ ; elle a en outre qualifié de
hobby l’activité indépendante de B.X.________, vu les pertes régulières qu’elle
a générées. Les époux X.________ont formé une réclamation à l’encontre de cette
décision.

C.                              
En date du 4 juin 1999, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après : ACI) a adressé un avis de contrôle à Y.________ ;
le 11 juin 1999, un avis similaire a été adressé aux époux X.________. A
l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour
soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre de Y.________
(périodes de taxation 1995 à 1998) et des époux X.________(périodes de taxation
1993-1994 à 1999-2000), un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux
contribuables. L’ACI a poursuivi son instruction, demandant notamment, le 3
juillet 2001, de nouvelles pièces aux contribuables. Le 4 juin 2002, l’ACI a
adressé au époux X.________une proposition de règlement de leur réclamation
contre la taxation définitive de la période 1993-1994 ; l’autorité a
estimé qu’à l’issue du contrôle, le revenu de ces derniers devait être porté à
163'200 francs en matière d’impôt cantonal et communal et à 164'100 francs en
matière d’impôt fédéral direct. Les époux X.________se sont vus en outre
notifier le même jour un avis de prochaine clôture de la procédure pénale
fiscale portant sur les déclarations 1995-1996, 1997-1998 et
1999-2000 dont les taxations étaient encore provisoires au début du
contrôle. Au total, l’ACI a estimé pouvoir reprendre 361'092 francs d’éléments
soustraits au revenu imposable et 373'691 francs d’éléments ne constituant pas
une soustraction ; s’agissant de la fortune, les reprises envisagées se
montaient à 135'257 francs. 

Un avis similaire a été notifié le même jour à
Y.________ ; pour les périodes fiscales 1995 à 1998, l’ACI a estimé à
262'857 francs les éléments soustraits au bénéfice déclaré par cette société,
les reprises non constitutives de soustraction se montant à 245'450
francs ; au niveau du capital, une reprise de 95'000 francs était
envisagée durant la période 1998 pour réserves non justifiées. 

Tant Y.________ que les époux X.________ont
pris position sur les communications de l’ACI, en contestant l’ensemble des
reprises auxquelles celle-ci envisageait de procéder.

D.                              
a) Le 6 mars 2003, l’ACI a notifié aux époux X.________une
nouvelle proposition de règlement de la taxation définitive 1993-1994 et une
décision de taxation définitive des périodes 1995-1996 à 1999-2000, dont les
éléments sont les suivants : 

	
  Période de taxation

  	
  Revenu imposable ICC (frs)

  	
  Revenu imposable IFD (frs)

  	
  Fortune (frs)

  
	
  1993-1994

  	
  158’800

  	
  159’700

  	
  0

  
	
  01.01.-15.10.1995

  	
  118’600

  	
  137’400

  	
  0

  
	
  16.10.1995-1996

  	
  128’400

  	
  137’400

  	
  103’000

  
	
  1997-1998

  	
  163’900

  	
  172’900

  	
  281’000

  
	
  1999-2000

  	
  157’400

  	
  159’900

  	
  316’000

  

 

En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de soustraction à
l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

	
  Période de taxation

  	
  Amendes ICC

  A.X.________ 

  	
  Amendes ICC

  B.X.________

  	
  Amendes IFD

  A.X.________

  	
  Amendes IFD 

  B.X.________

  
	
  1995-1996

  	
  4'700

  	
  1’300

  	
  1’800

  	
  500

  
	
  1997-1998

  	
  10'300

  	
  540

  	
  4’500

  	
  230

  
	
  1999-2000

  	
  majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

  	
  3’200

  	
  130

  

                   

b) Le même jour, l’ACI a notifié à Y.________ une
décision de taxation définitive des périodes fiscales 1995 à 1998 dont les
éléments sont les suivants :

	
  Période de taxation

  	
  Bénéfice  imposable ICC

  	
  Capital 

  imposable ICC

  	
  Bénéfice imposable IFD

  	
  Capital

  imposable IFD

  
	
  1995(*)

  	
  17’900

  	
  322’000

  	
  0

  	
  322’000

  
	
  1996

  	
  64’600

  	
  314’000

  	
  0

  	
  314’000

  
	
  1997

  	
  53’400

  	
  292’000

  	
  0

  	
  292’000

  
	
  1998

  	
  167’200

  	
  345’000

  	
  97’100

  	
  -- (**)

  

(*)
postumerando uniquement ; praenumerando (années de calcul
1993-1994) : bénéfice imposable, zéro francs

(**) capital plus imposable ; art. 73 à 78 LIFD abrogés depuis le 1er
janvier 1998 (RO 1998 669)

En outre, les amendes suivantes ont été infligées à Y.________,
pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à
l’impôt fédéral direct :

	
  Période de taxation

  	
  Amendes ICC

  	
  Amendes IFD

  
	
  1995

  	
  360

  	
  0

  
	
  1996

  	
  4’400

  	
  0

  
	
  1997

  	
  3’390

  	
  0

  
	
  1998

  	
  majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

  	
  1’760

  

 

E.                              
Par la plume de l’avocat Yves Noël, les époux X.________et
Y.________ ont interjeté réclamation à l’encontre de ces décisions. Les
contribuables, accompagnés de leurs mandataire, soit outre le conseil
susdésigné, E.________, fiduciaire, ont été entendus le 28 mai 2003 par les
collaborateurs de l’ACI. En date du 9 septembre 2003, celle-ci a fait parvenir
aux contribuables deux propositions de règlement, l’une concernant les époux X.________,
l’autre Y.________. Par courrier du 23 janvier 2004, ces derniers ont tous fait
savoir qu’ils refusaient d’entrer en matière ; entre-temps, l’avocat Yves
Noël a fait savoir à l’ACI qu’il ne représentait plus les intérêts des
contribuables concernés.           

a) Le 2 avril 2004, l’ACI a repris ces propositions
de règlement et rendu deux décisions. En ce qui concerne les époux X.________,
elle a rejeté leur réclamation contre le rappel d’impôt relatif à la période de
taxation 1993-1994 et réformé in pejus la décision du 30 juin 1996. S’agissant
des périodes 1995-1996 à 1999-2000, elle a partiellement admis leur réclamation
contre les décisions de taxation. Ainsi, les éléments suivants ont été repris
dans les déclarations déposées dans les contribuables :

	
  Eléments repris

  	
  Années de calcul

  
	
  I. Reprises au revenu :

  	
  1991

  	
  1992

  	
  1993

  	
  1994

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1. constitutives de
  soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Prestations
  Y.________ :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

  	
   

  	
   

  	
  15’723

  	
  26’670

  	
  47’138

  	
  3’250

  	
  3’982

  	
  10’439

  	
  107’561

  
	
  ./. charges
  non refacturées par Y.________

  	
   

  	
   

  	
  -1’235

  	
  -1’623

  	
  -1’755

  	
  -1’689

  	
  -1’620

  	
  -1’099

  	
  -9’021

  
	
  Activité indépendante J. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.02 -
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  6’000

  	
  300

  	
  334

  	
  2’640

  	
  9’274

  
	
  1.03 -
  Vente matériel non déclarée

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  12’318

  	
  11’620

  	
   

  	
   

  	
  23’938

  
	
  1.04 - Frais généraux
  forfaitaires

  	
   

  	
   

  	
  3’650

  	
  4’970

  	
  7’390

  	
  10’200

  	
  10’200

  	
  10’200

  	
  46’610

  
	
  1.05 - Charges sans
  justificatifs

  	
   

  	
   

  	
  400

  	
  250

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  650

  
	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.06 -
  Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

  	
   

  	
   

  	
  808

  	
  3’883

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  4’691

  
	
  1.07 - Achat de bijoux

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’934

  	
  754

  	
  351

  	
  185

  	
  15

  	
  3’238

  
	
  1.08 - Frais privés

  	
   

  	
   

  	
  1’568

  	
  566

  	
  628

  	
  860

  	
  667

  	
  991

  	
  5’281

  
	
  1.09 -
  Garantie loyer comptabilisée en charge

  	
   

  	
   

  	
  1’800

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’800

  
	
  1.10 -
  Forfait frais de véhicules non admis

  	
   

  	
   

  	
  8’100

  	
  8’100

  	
  6’600

  	
  2’000

  	
  2’000

  	
  2’000

  	
  28’800

  
	
  Totaux soustractions

  	
   

  	
   

  	
  30’814

  	
  44’840

  	
  79’073

  	
  27’162

  	
  15’748

  	
  25’186

  	
  222’822

  
	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01-
  Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

  	
   

  	
   

  	
  50’895

  	
  54’828

  	
  50’159

  	
  29’268

  	
  31’644

  	
  28’608

  	
  245’403

  
	
  Activité indépendante J. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.02 -
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
  10’678

  	
  25’031

  	
  -24’328

  	
  167

  	
  23’612

  	
  -4’978

  	
  -20’437

  	
  -2’590

  	
  7’154

  
	
  2.03 - Frais généraux
  forfaitaires

  	
  2’757

  	
  2’610

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  5’367

  
	
  2.04 -
  Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  8’000

  	
  8’000

  	
  8’000

  	
  24’000

  
	
  2.05 -
  Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  20’000

  	
  20’000

  	
   

  	
  40’000

  
	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.06 -
  Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

  	
  1’897

  	
  75’307

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  77’204

  
	
  2.07 - Achat de bijoux

  	
  3’361

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  3’361

  
	
  2.08 - Frais privés

  	
  2’248

  	
  804

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  3’051

  
	
  2.09 -
  Charges provisonnées non justifiées

  	
   

  	
  10’437

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  10’437

  
	
  2.10 -
  Forfait frais de véhicules non admis

  	
  7’800

  	
  8’100

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  15’900

  
	
  2.11 -
  Corrections sur déclarations d’impôt

  	
  55’279

  	
  44’316

  	
  137

  	
  - 2’675

  	
  -3’957

  	
  -3’668

  	
  -3’197

  	
  -81

  	
  86’153

  
	
  Totaux corrections

  	
  84’021

  	
  166’604

  	
  26’704

  	
  52’320

  	
  69’814

  	
  48’622

  	
  36’040

  	
  33’937

  	
  518’031

  
	
  Totaux reprises sur
  revenu

  	
  84’021

  	
  166’604

  	
  57’517

  	
  97’160

  	
  148’887

  	
  75’784

  	
  51’758

  	
  59’123

  	
  740’852

  
	
   

  
	
  II. Reprises dans la
  fortune :

  	
  périodes de références

  	 

	
  1. constitutives de
  soustraction

  	
  01.01.1993

  	
  01.01.1995

  	
  01.01.1997

  	
  01.01.1999

  	
  Totaux

  	 

	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	 

	
  1.01- Créanciers-fournisseurs
  non justifiés

  	
   

  	
  39’842

  	
   

  	
   

  	
  39’842

  	 

	
  1.02 Solde
  CCP 10-135899-2 non déclaré

  	
   

  	
   

  	
  307

  	
   

  	
  307

  	 

	
  Totaux soustractions

  	
  0

  	
  39’842

  	
  307

  	
  0

  	
  40’149

  	 

	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	 

	
  Activité indépendante J. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	 

	
  2.01
  Réserve sur charges sociales non admise

  	
   

  	
   

  	
  8’000

  	
  8’000

  	
  16’000

  	 

	
  2.02
  Réserve pour remise en état des appareils non admise

  	
   

  	
   

  	
  20’000

  	
  20’000

  	
  40’000

  	 

	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	 

	
  2.03 Créanciers-fournisseurs
  non justifiés

  	
  43’550

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  43’550

  	 

	
  2.04
  Passifs transitoires non justifiés

  	
  10’437

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  10’437

  	 

	
  2.05 Solde bancaire erroné

  	
   

  	
  39’108

  	
   

  	
   

  	
  39’108

  	 

	
  Corrections
  sur déclarations d’impôt

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	 

	
  2.06 Valeur
  imposable actions Y.________

  	
  -94’500

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  -94’500

  	 

	
  Totaux corrections

  	
  -40’513

  	
  39’108

  	
  28’000

  	
  28’000

  	
  54’595

  	 

	
  Totaux reprises dans la fortune

  	
  -40’513

  	
  78’950

  	
  28’307

  	
  28’000

  	
  94’744

  	 

												

Ces reprises se sont traduites pour les époux X.________par
la notification de taxations définitives pour les périodes 1993-1994 à
1999-2000 : 

	
  Période de taxation

  	
  Revenu déclaré

  ICC

  	
  Revenu imposable ICC

  	
  Revenu déclaré

  IFD

  	
  Revenu imposable IFD

  	
  Fortune déclarée

  	
  Fortune imposable

  
	
  1993-1994

  	
  20’700

  	
  158’800

  	
  38’600

  	
  159’700

  	
  0

  	
  0

  
	
  01.01.-15.10.1995

  	
  24’300

  	
  115’100

  	
  50’400

  	
  124’600

  	
  0

  	
  0

  
	
  16.10.1995-1996

  	
  36’500

  	
  125’100

  	
  --

  	
  --

  	
  0

  	
  103’000

  
	
  16.10.-31.12.1995

  	
  --

  	
  --

  	
  58’500

  	
  134’100

  	
  --

  	
  --

  
	
  01.01-31.12.1996

  	
  --

  	
  --

  	
  60’200

  	
  134’100

  	
  --

  	
  --

  
	
  1997-1998

  	
  37’800

  	
  155’700

  	
  52’600

  	
  164’700

  	
  253’000

  	
  281’000

  
	
  1999-2000

  	
  72’200

  	
  134’400

  	
  85’900

  	
  138’500

  	
  288’000

  	
  316’000

  

Sur cette base, des compléments d’impôt ont été
notifiés aux époux X.________selon le calcul suivant :

	
  Années

  	
  Revenu

  Canton

  	
  Revenu

  ********

  	
  Revenu
  Lsne

  	
  Revenu
  ICC

  	
  Fortune
  Canton

  	
  Fortune
  ********

  	
  Fortune
  Lsne

  	
  Fortune
  ICC 

  	
  Revenu
  IFD

  
	
  1993

  	
  17'750,60

  	
  7'943,10

  	
  3'327,80

  	
  29'021,50

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  10'686,00

  
	
  1994

  	
  17'750,60

  	
  7'943,10

  	
  3'327,80

  	
  29'021,50

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  10'686,00

  
	
  1995/285j.)

  	
  8'267,60

  	
  4'806,75

  	
  0

  	
  13'074,35

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  4'601,15

  
	
  1995/75j.

  	
  2'221,95

  	
  1'291,80

  	
  0

  	
  3'513,75

  	
  36,80

  	
  21,40

  	
  0

  	
  58,20

  	
  1'406,40

  
	
  1996

  	
  10'665,40

  	
  6'200,85

  	
  0

  	
  16'866,25

  	
  176,75

  	
  102,75

  	
  0

  	
  279,50

  	
  6'727,05

  
	
  1997

  	
  15'232,95

  	
  8'856,40

  	
  0

  	
  24'089,35

  	
  116,95

  	
  65,35

  	
  3,75

  	
  186,05

  	
  10'578,65

  
	
  1998

  	
  15'232,95

  	
  9'446,80

  	
  0

  	
  24'679,75

  	
  116,95

  	
  69,70

  	
  3,75

  	
  190,40

  	
  10'578,65

  
	
  1999

  	
  8'153,65

  	
  4'889,05

  	
  219,80

  	
  13'262,50

  	
  117,05

  	
  69,45

  	
  4,15

  	
  190,65

  	
  5'549,85

  
	
  2000

  	
  8'153,65

  	
  4'889,05

  	
  219,80

  	
  13'262,50

  	
  117,05

  	
  69,45

  	
  4,15

  	
  190,65

  	
  5'549,85

  
	
  Totaux

  	
  103'429,35

  	
  56'266,90

  	
  7'095,20

  	
  166'791,45

  	
  681,55

  	
  398,10

  	
  15,80

  	
  1'095,45

  	
  66'363,60

  

En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de soustraction à
l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

	
  Période de taxation

  	
  Amendes ICC

  A.X.________ 

  	
  Amendes ICC

  B.X.________

  	
  Amendes IFD

  A.X.________

  	
  Amendes IFD 

  B.X.________

  
	
  1995-1996

  	
  4’600

  	
  1’200

  	
  1’700

  	
  480

  
	
  1997-1998

  	
  9’100

  	
  530

  	
  3’900

  	
  230

  
	
  1999-2000

  	
  majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

  	
  1’500

  	
  130

  

                   b) La réclamation de Y.________ a été
admise partiellement par l’ACI, en ce sens que les éléments suivants ont été
repris dans les comptes de cette société durant les périodes 1995 à 1998 :

	
  Eléments
  repris

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
  I.
  Reprises au bénéfice

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1.
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
  41’079

  	
   

  	
  852

  	
  7’940

  	
  49’871

  
	
  1.02- Frais
  privés de l’actionnaire

  	
  1’507

  	
  315

  	
   

  	
  415

  	
  2’237

  
	
  1.03- Frais
  sans pièces justificatives

  	
  1’213

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’213

  
	
  1.04- Part
  privée pour utilisation véhicule

  	
  719

  	
  656

  	
  950

  	
  395

  	
  2’720

  
	
  1.05- Frais
  téléphones & PTT privés

  	
  865

  	
  860

  	
  560

  	
  590

  	
  2’875

  
	
  1.06- Frais
  non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

  	
  1’755

  	
  1’689

  	
  1’620

  	
  1’099

  	
  6’163

  
	
  Totaux
  soustractions

  	
  47’138

  	
  3’520

  	
  3’982

  	
  10’439

  	
  65’078

  
	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01- Réserves
  non justifiées

  	
  225’000

  	
  245’000

  	
  222’000

  	
  95’000

  	
  787’000

  
	
  2.02-
  Corrections réserves

  	
   

  	
  -225’000

  	
  -245’000

  	
  -222’000

  	
  -692’000

  
	
  2.03-
  Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

  	
  1’479

  	
  1’088

  	
  3’744

  	
  2’628

  	
  8’940

  
	
  2.04-
  Amendes non admises comme charges d’exploitation

  	
  180

  	
  280

  	
   

  	
  240

  	
  700

  
	
  2.05-
  Forfaits excessifs

  -
  Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

  Versées

  Admises

  -
  Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

  Versées

  Admises

  - Indemnités
  pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

  Versées

  Admises

  	
  

  

  8’400

  -6’000

  

  12’075

  -10’800

  

  44’825

  0

  	
  

  

  6’000

  -6’000

  

  8’100

  -8’100

  

  27’900

  0

  	
  

  

  6’000

  -6’000

  

  8’100

  -8’100

  

  27’900

  0

  	
  

  

  6’000

  -6’000

  

  8’100

  -8’100

  

  25’980

  0

  	
  

  

  26’400

  -24’000

  

  36’375

  -35’100

  

  126’605

  0

  
	
  Totaux
  corrections

  	
  175’159

  	
  49’268

  	
  8’644

  	
  -98’152

  	
  234’920

  
	
  Totaux
  reprises affectant le bénéfice

  	
  322’297

  	
  52’788

  	
  12’626

  	
  -87’713

  	
  299’998

  
	
  II.
  Reprises au capital

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01-
  Réserves non justifiées

  	
  225’000

  	
  245’000

  	
  222’000

  	
  95’000

  	
  787’000

  
	
  2.02-
  Corrections sur réserves

  	
   

  	
  -225’000

  	
  -245’000

  	
  -222’000

  	
  -692’000

  
	
  Totaux
  reprises affectant le capital

  	
  225’000

  	
  20’000

  	
  -23’000

  	
  -127’000

  	
  95’000

  

 

Sur la base de ces reprises, l’ACI a notifié à Y.________
pour les périodes fiscales 1995 à 1998 les taxations définitives suivantes :

	
  Périodes de taxation

  	
  Bénéfice déclaré

  ICC

  	
  Bénéfice imposable ICC

  	
  Bénéfice déclaré

  IFD

  	
  Bénéfice imposable IFD

  	
  Capital déclaré

  ICC

  	
  Capital imposable

  ICC

  	
  Capital déclaré 

  IFD

  	
  Capital imposable

  IFD

  
	
  1995/prae

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  --

  	
  --

  	
  --

  	
  --

  
	
  1995/post

  	
  0

  	
  211’700

  	
  0

  	
  11’600

  	
  322’000

  	
  547’000

  	
  322’000

  	
  547’000

  
	
  1996

  	
  0

  	
  51’700

  	
  0

  	
  64’900

  	
  334’000

  	
  314’000

  	
  314’000

  	
  334’000

  
	
  1997

  	
  0

  	
  10’400

  	
  0

  	
  10’400

  	
  292’000

  	
  269’000

  	
  292’000

  	
  269’000

  
	
  1998

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  123’000

  	
  250’000

  	
  --

  	
  --

  

                   

Des compléments d’impôt ont dès lors été notifiés à Y.________,
dans la mesure suivante :

	
  Années

  	
  Bénéfice

  Canton

  	
  Bénéfice

  Commune

  	
  Bénéfice
  ICC

  	
  Capital
  Canton

  	
  Capital
  Commune

  	
  Capital

  ICC

  	
  Bénéfice
  IFD

  	
  Capital
  IFD 

  
	
  1995

  	
  19'116,50

  	
  11'114,25

  	
  30'230,75

  	
  580,50

  	
  337,50

  	
  918,00

  	
  421,05

  	
  180,00

  
	
  1996

  	
  7'695,85

  	
  4'474,35

  	
  12'170,20

  	
  51,60

  	
  30,00

  	
  81,60

  	
  6'102,30

  	
  16,00

  
	
  1997

  	
  536,60

  	
  312,00

  	
  848,60

  	
  -59,35

  	
  -34,50

  	
  -93,85

  	
  377,50

  	
  -18,60

  
	
  1998

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  -327,70

  	
  -203,20

  	
  -530,90

  	
  0

  	
  --

  
	
  Totaux

  	
  27'348,95

  	
  15'900,60

  	
  43'249,55

  	
  245,05

  	
  129,80

  	
  374,85

  	
  6'900,85

  	
  177,60

  

                   

En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de Y.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et
communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

	
  Période de taxation

  	
  Amendes ICC

   

  	
  Amendes IFD

  

  

  
	
  1995

  	
  2’900

  	
  40

  
	
  1996

  	
  540

  	
  270

  
	
  1997

  	
  270

  	
  70

  

 

F.                               
A.X.________et B.X.________, d’une part, Y.________,
d’autre part, se sont pourvus en temps utile auprès du Tribunal administratif à
l’encontre des décisions sur réclamation du 2 avril 2004.

a) Les époux X.________concluent, avec suite
de frais et dépens, à l’annulation de la décision les concernant ; ils
contestent la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Leurs moyens
seront repris ci-après dans la mesure utile.  

b) Y.________, par la plume de A.X.________,
conclut également, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision
la concernant ; elle conteste la plupart des reprises opérées par
l’autorité intimée. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

c) L’ACI conclut, pour sa part, à l’admission
très partielle du recours de Y.________. Après examen des pièces produites par
la recourante, elle constate en effet que les reprises ci-après devraient être
arrêtées dans la mesure suivante :

	
  Eléments
  repris

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
  I.
  Reprises au bénéfice

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1.
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
  24’076

  	
   

  	
  852

  	
  7’940

  	
  32’868

  
	
  1.02- Frais
  privés de l’actionnaire

  	
  1’507

  	
  315

  	
   

  	
  415

  	
  2’237

  
	
  1.03- Frais
  sans pièces justificatives

  	
  1’213

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’213

  
	
  1.04- Part
  privée pour utilisation véhicule

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  
	
  1.05- Frais
  téléphones & PTT privés

  	
  865

  	
  860

  	
  560

  	
  590

  	
  2’875

  
	
  1.06- Frais
  non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

  	
  1’036

  	
  1’033

  	
  670

  	
  704

  	
  3’443

  
	
  Totaux
  soustractions

  	
  28’697

  	
  2’208

  	
  2’082

  	
  9’649

  	
  42’636

  

Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez Y.________
devraient être modifiés de la façon suivante : 

	
  Périodes de taxation

  	
  Bénéfice déclaré

  ICC

  	
  Bénéfice imposable ICC

  	
  Bénéfice déclaré

  IFD

  	
  Bénéfice imposable IFD

  
	
  1995/prae

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  
	
  1995/post

  	
  0

  	
  193’300

  	
  0

  	
  0

  
	
  1996

  	
  0

  	
  63’600

  	
  0

  	
  56’800

  
	
  1997

  	
  0

  	
  8’500

  	
  0

  	
  8’500

  
	
  1998

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  

Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon
l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient
être exigés de Y.________ :

	
  Années

  	
  Bénéfice

  Canton

  	
  Bénéfice

  Commune

  	
  Bénéfice

  ICC

  	
  Bénéfice
  IFD

  
	
  1995

  	
  17'454,95

  	
  10'148,25

  	
  27'603,20

  	
  0

  
	
  1996

  	
  10'228,75

  	
  5'946,95

  	
  16'175,70

  	
  5'122,20

  
	
  1997

  	
  438,60

  	
  255,00

  	
  693,60

  	
  308,55

  
	
  1998

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  
	
  Totaux

  	
  28'122,30

  	
  16'350,20

  	
  44'472,50

  	
  5'430,75

  

L’ACI conclut au rejet du recours de Y.________ et
au maintien de la décision attaquée pour le surplus.

d) Quant au recours des époux X.________, l’ACI
conclut également à son admission très partielle. Après examen des pièces
produites par les recourants, elle constate en effet que les reprises ci-après
devraient être arrêtées comme suit (les reprises dans la fortune étant
confirmées) :

 

	
  Eléments repris

  	
  Années de calcul

  
	
  I. Reprises au revenu :

  	
  1991

  	
  1992

  	
  1993

  	
  1994

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1. constitutives de
  soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Prestations
  Y.________ :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

  	
   

  	
   

  	
  15’723

  	
  25’944

  	
  28’698

  	
  2’208

  	
  2’082

  	
  9’649

  	
  84’304

  
	
  ./. charges
  non refacturées par Y.________

  	
   

  	
   

  	
  -1’235

  	
  -1’215

  	
  -1’036

  	
  -1’033

  	
  -670

  	
  -704

  	
  -5’893

  
	
  Activité indépendante J. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.02 -
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  6’000

  	
  300

  	
  334

  	
  2’640

  	
  9’274

  
	
  1.03 -
  Vente matériel non déclarée

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  12’318

  	
  11’620

  	
   

  	
   

  	
  23’938

  
	
  1.04 - Frais généraux
  forfaitaires

  	
   

  	
   

  	
  3’650

  	
  4’970

  	
  7’390

  	
  10’200

  	
  10’200

  	
  10’200

  	
  46’610

  
	
  1.05 - Charges sans
  justificatifs

  	
   

  	
   

  	
  400

  	
  250

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  650

  
	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.06 -
  Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

  	
   

  	
   

  	
  808

  	
  3’883

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  4’691

  
	
  1.07 - Achat de bijoux

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’934

  	
  754

  	
  351

  	
  185

  	
  15

  	
  3’238

  
	
  1.08 - Frais privés

  	
   

  	
   

  	
  1’568

  	
  566

  	
  628

  	
  860

  	
  667

  	
  991

  	
  5’281

  
	
  1.09 -
  Garantie loyer comptabilisée en charge

  	
   

  	
   

  	
  1’800

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’800

  
	
  1.10 -
  Forfait frais de véhicules non admis

  	
   

  	
   

  	
  8’100

  	
  8’100

  	
  6’600

  	
  2’000

  	
  2’000

  	
  2’000

  	
  28’800

  
	
  Totaux soustractions

  	
   

  	
   

  	
  30’814

  	
  44’432

  	
  61’352

  	
  26’506

  	
  14’798

  	
  24’791

  	
  202’692

  

Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez
les époux X.________devraient être modifiés de la façon suivante : 

	
  Période de taxation

  	
  Revenu déclaré

  ICC

  	
  Revenu imposable ICC

  	
  Revenu déclaré

  IFD

  	
  Revenu imposable IFD

  
	
  01.01.-15.10.1995

  	
  24’300

  	
  114’900

  	
  50’400

  	
  124’400

  
	
  16.10.1995-1996

  	
  36’500

  	
  124’900

  	
  --

  	
  --

  
	
  16.10.-31.12.1995

  	
  --

  	
  --

  	
  58’500

  	
  133’900

  
	
  01.01-31.12.1996

  	
  --

  	
  --

  	
  60’200

  	
  133’900

  
	
  1997-1998

  	
  37’800

  	
  146’500

  	
  52’600

  	
  155’500

  
	
  1999-2000

  	
  72’200

  	
  133’600

  	
  85’900

  	
  137’900

  

Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon
l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient
être exigés des époux X.________:

	
  Années

  	
  Revenu

  Canton

  	
  Revenu

  ********

  	
  Revenu
  Lsne

  	
  Revenu 
  ICC

  	
  Revenu
  

  IFD

  
	
  1993

  	
  17'750,60

  	
  7'943,10

  	
  3'327,80

  	
  29'021,50

  	
  10'686,00

  
	
  1994

  	
  17'750,60

  	
  7'943,10

  	
  3'327,80

  	
  29'021,50

  	
  10'686,00

  
	
  1995/285j.

  	
  8'245,75

  	
  4'794,05

  	
  0

  	
  13'039,80

  	
  4'580,60

  
	
  1995/75j.

  	
  2'216,20

  	
  1'288,50

  	
  0

  	
  3'504,70

  	
  1'401,00

  
	
  1996

  	
  10'637,75

  	
  6'184,75

  	
  0

  	
  16'822,50

  	
  6'701,05

  
	
  1997

  	
  13'823,50

  	
  8'036,95

  	
  0

  	
  21'860,45

  	
  9'413,15

  
	
  1998

  	
  13'823,50

  	
  8'572,75

  	
  0

  	
  22'396,25

  	
  9'413,15

  
	
  1999

  	
  8'034,85

  	
  4'815,75

  	
  219,30

  	
  13'069,90

  	
  5'473,45

  
	
  2000

  	
  8'034,85

  	
  4'815,75

  	
  219,30

  	
  13'069,90

  	
  5'473,45

  
	
  Totaux

  	
  100'317,60

  	
  54'394,70

  	
  7'094,20

  	
  161'806,50

  	
  63'827,85

  

L’ACI conclut au rejet du recours des époux X.________et
au maintien de la décision attaquée pour le surplus.

e) Les parties se sont exprimées lors du second
échange d’écritures mis sur pied par le précédent magistrat instructeur ;
chacune a persisté dans ses conclusions.

Par courrier du 9 novembre 2005, les parties
ont été informées de ce que la cause était reprise par un nouveau magistrat
instructeur ; après avoir recueilli l’avis des parties, celui-ci a joint
les deux recours. 

Le nouveau magistrat instructeur a en outre informé
les parties de ce que l’instruction porterait, dans un premier temps,
exclusivement sur les taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel
serait rendu sur ce volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale
reprochée aux contribuables a donc été suspendue jusqu’à droit jugé sur le
volet des reprises.

G.                              
Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le
14 février 2006, au cours de laquelle il a entendu A.X.________ et B.X.________,
lesquels représentaient également Y.________, ainsi que D.X.________,
administrateur de Y.________, assistés de F.________, de la fiduciaire G.________,
à Lausanne. L’ACI, pour sa part, était représentée par Françoise Chappuis et André
Oguey, inspecteurs, ainsi que par Kareen Paschoud, juriste. Il a en outre
entendu E.________, précédent mandataire des recourants, en qualité de témoin.

Y.________ et les époux X.________ont produit un lot
de pièces en audience ; postérieurement à celle-ci, D.X.________a produit
les comptes d’exploitation de son épouse C.X.________pour les années 1991 à
1996. L’ACI, à qui ces documents ont été remis en consultation, a conclu à la
réforme de la décision attaquée, en ce sens que les montants suivants soient
repris dans la comptabilité de Y.________ au titre du bénéfice déclaré (les
modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) : 

	
  Eléments
  repris

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
  I.
  Reprises au bénéfice

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1.
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  
	
  1.02- Frais
  privés de l’actionnaire

  	
  1’507

  	
  315

  	
   

  	
  415

  	
  2’237

  
	
  1.03- Frais
  sans pièces justificatives

  	
  1’213

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’213

  
	
  1.04- Part
  privée pour utilisation véhicule

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  
	
  1.05- Frais
  téléphones & PTT privés

  	
  865

  	
  860

  	
  560

  	
  590

  	
  2’875

  
	
  1.06- Frais
  non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

  	
  1’036

  	
  1’033

  	
  670

  	
  704

  	
  3’443

  
	
  Totaux
  soustractions

  	
  4’621

  	
  2’208

  	
  1’230

  	
  1’709

  	
  9’768

  
	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01-
  Réserves non justifiées

  	
  225’000

  	
  245’000

  	
  222’000

  	
  95’000

  	
  787’000

  
	
  2.02-
  Corrections réserves

  	
   

  	
  -225’000

  	
  -245’000

  	
  -222’000

  	
  -692’000

  
	
  2.03-
  Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

  	
  1’479

  	
  1’088

  	
  3’744

  	
  2’628

  	
  8’940

  
	
  2.04-
  Amendes non admises comme charges d’exploitation

  	
  180

  	
  280

  	
   

  	
  240

  	
  700

  
	
  2.05-
  Forfaits excessifs

  -
  Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

  Versées

  Admises

  -
  Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

  Versées

  Admises

  - Indemnités
  pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

  Versées

  Admises

  	
  

  

  8’400

  -8’400

  

  12’075

  -10’800

  

  44’825

  - 36’750

  	
  

  

  6’000

  -6’000

  

  8’100

  -8’100

  

  27’900

  - 27’900

  	
  

  

  6’000

  -6’000

  

  8’100

  -8’100

  

  27’900

  - 27’900

  	
  

  

  6’000

  -6’000

  

  8’100

  -8’100

  

  25’980

  - 14’700

  	
  

  

  26’400

  -26’400

  

  36’375

  -35’100

  

  126’605

  - 107’250

  
	
  Totaux
  corrections

  	
  236’009

  	
  21’368

  	
  -19’256

  	
  -112’852

  	
  125’270

  
	
  Totaux
  reprises affectant le bénéfice

  	
  240’630

  	
  23’576

  	
  -18’026

  	
  -111’143

  	
  135’038

  

 

S’agissant des époux A.X.________et B.X.________, l’ACI
conclut à ce que les reprises suivantes soient opérées dans les revenus
déclarés (les modifications à apporter sont indiquées en caractère
italique) :

 

	
  Eléments repris

  	
  Années de calcul

  
	
  I. Reprises au revenu :

  	
  1991

  	
  1992

  	
  1993

  	
  1994

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  1. constitutives de
  soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Prestations
  Y.________ :

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01-
  Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

  	
   

  	
   

  	
  3’048

  	
  3’842

  	
  4’621

  	
  2’208

  	
  1’230

  	
  1’709

  	
  16’658

  
	
  ./. charges
  non refacturées par Y.________

  	
   

  	
   

  	
  -1’235

  	
  -1’215

  	
  -1’036

  	
  -1’033

  	
  -670

  	
  -704

  	
  -5’893

  
	
  Activité indépendante J. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.02 -
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  6’000

  	
  300

  	
  334

  	
  2’640

  	
  9’274

  
	
  1.03 -
  Vente matériel non déclarée

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  12’318

  	
  11’620

  	
   

  	
   

  	
  23’938

  
	
  1.04 - Frais généraux
  forfaitaires

  	
   

  	
   

  	
  2’950

  	
  4’270

  	
  6’690

  	
  9’500

  	
  9’500

  	
  9’500

  	
  42’410

  
	
  1.05 - Charges sans
  justificatifs

  	
   

  	
   

  	
  400

  	
  250

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  650

  
	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.06 -
  Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

  	
   

  	
   

  	
  808

  	
  3’883

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  4’691

  
	
  1.07 - Achat de bijoux

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’934

  	
  754

  	
  351

  	
  185

  	
  15

  	
  3’238

  
	
  1.08 - Frais privés

  	
   

  	
   

  	
  1’568

  	
  566

  	
  628

  	
  860

  	
  667

  	
  991

  	
  5’281

  
	
  1.09 -
  Garantie loyer comptabilisée en charge

  	
   

  	
   

  	
  1’800

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  1’800

  
	
  1.10 -
  Forfait frais de véhicules non admis

  	
   

  	
   

  	
  7’750

  	
  7’750

  	
  6’250

  	
  1’650

  	
  1’650

  	
  1’650

  	
  26’700

  
	
  Totaux soustractions

  	
   

  	
   

  	
  17’089

  	
  21’280

  	
  36’225

  	
  25’456

  	
  12’896

  	
  15’801

  	
  128’746

  

 

 

	
  2. non
  constitutives de soustraction

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.01-
  Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

  	
   

  	
   

  	
  18’206

  	
  23’434

  	
  11’009

  	
  1’368

  	
  3’744

  	
  13’908

  	
  71’669

  
	
  Activité indépendante J. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.02 -
  Chiffre d’affaires non comptabilisé

  	
  2’044

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  0

  	
  2’044

  
	
  2.03 - Frais généraux
  forfaitaires

  	
  2’057

  	
  2’110

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  4’167

  
	
  2.04 -
  Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  8’000

  	
  8’000

  	
  8’000

  	
  24’000

  
	
  2.05 -
  Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  20’000

  	
  20’000

  	
   

  	
  40’000

  
	
  Activité indépendante L. X.________:

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.06 -
  Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

  	
  1’897

  	
  75’307

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  77’204

  
	
  2.07 - Achat de bijoux

  	
  3’361

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  3’361

  
	
  2.08 - Frais privés

  	
  2’248

  	
  804

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  3’051

  
	
  2.09 -
  Charges provisionnées non justifiées

  	
   

  	
  10’437

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  10’437

  
	
  2.10 -
  Forfait frais de véhicules non admis

  	
  7’450

  	
  7’750

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  15’200

  
	
  2.11 -
  Corrections sur déclarations d’impôt

  	
  20’664

  	
  13’369

  	
  137

  	
  - 2’675

  	
  -3’957

  	
  -3’668

  	
  -3’197

  	
  -81

  	
  20’591

  
	
  Totaux corrections

  	
  39’721

  	
  109’776

  	
  18’343

  	
  20’759

  	
  7’052

  	
  25’700

  	
  28’547

  	
  21’827

  	
  271’724

  
	
  Totaux reprises sur
  revenu

  	
  39’721

  	
  109’776

  	
  35’431

  	
  42’039

  	
  43’277

  	
  51’156

  	
  41’442

  	
  37’628

  	
  400’470

  

 

L’ACI conclut à la confirmation des décisions
attaquées pour le surplus.

Les recourants, dans leurs écritures finales, ont
persisté dans leurs conclusions tendant principalement à l’annulation des
décisions attaquées. 

Considérant en droit

1.                               
Le litige porte à la fois sur des reprises effectuées par
l’ACI sur le revenu et la fortune déclarés des époux X.________, ainsi que sur
le bénéfice et le capital de Y.________, d’une part, et les amendes infligées
pour soustraction fiscale. Les recourants contestent les deux volets de la
décision attaquée.

a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne
pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum
accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure
fiscale de caractère pénal ; en revanche, le contentieux qui se rapporte à
la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette
disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine
(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12
juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,
Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b
p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005,
consid. 4.2).  Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable
dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf.
consid. 5 ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle
l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes : il
rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure
séparée, sur les amendes (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005).  

b) En conséquence, le tribunal se limitera, dans le
présent arrêt, à l’examen des reprises effectuées par l’autorité intimée et de
leurs conséquences sur la détermination du revenu et de la fortune imposables
des époux X.________, respectivement du bénéfice et du capital imposables de Y.________.

Toutefois, dans l’hypothèse où, à l’issue de
l’examen des reprises constitutives de soustraction d’impôt, le tribunal
devait, dans les considérants qui suivent, revenir sur tout ou partie d’entre
elles, les décisions attaquées seraient purement et simplement annulées en tant
qu’elles ont trait aux amendes. Cela n’aurait guère de sens en effet de
maintenir des pénalités dont la quotité devrait de toute façon être revue par
l’autorité intimée.

2.                               
a) S’agissant tout d’abord du droit applicable, pour
l’impôt cantonal et communal, les textes applicables en l’occurrence sont ceux de
la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après :
aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000.

b) En droit fédéral, l’arrêté du 9
décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en
vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation
1993-1994. Ce texte a été remplacé par la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), en vigueur depuis le 1er
janvier 1995, donc applicable à la procédure pénale concernant les périodes de
taxation 1995-1996 à 1999-2000 et, s’agissant de la personne morale, 1995 à
1997.

3.                               
Les recourants, soit plus précisément A.X.________et B.X.________,
ayant fait valoir la prescription du droit, pour l’autorité fiscale, de taxer
durant la période 1993-1994, il importe de rappeler les textes.

a) En droit cantonal, la règle est celle posée
par l’art. 98a aLI, à teneur duquel :

«            Sous réserve des articles 107ss et 128ss,
le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la
fin de la période de taxation.

              La prescription ne court pas ou elle est
suspendue:

a)           pendant la durée des procédures de réclamation,
de recours et de révision;

b)           aussi longtemps que l'impôt est garanti par des
sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;

c)           aussi longtemps que le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de
domicile en Suisse.

              La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.

              La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.

              L'article 98 b est réservé. » 

En l’occurrence, cette règle a été observée
puisque la taxation définitive de la période en question est intervenue le 30
juin 1995. Cette décision de taxation a fait l’objet d’une réclamation devant
l’ACI, puis d’un recours devant le Tribunal de céans, de sorte que la
prescription du droit de taxer est, depuis lors, suspendue. Au surplus, la
prescription absolue de l’art. 98a al. 4 aLI ne sera pas acquise avant le 31
décembre 2006. 

b) En impôt fédéral direct, la question de la
prescription de la créance fiscale était, jusqu’au 31 décembre 1994, réglée par
l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:

«            Les créances résultant de l'assujettissement
à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de
la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de
celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en
Suisse. »

Selon la jurisprudence, la
prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure
de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la
détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a
notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions
rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die
Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées); les
mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de
réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable,
constituent également des actes interruptifs de la prescription (Archives 59,
257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251); tel est également le cas du
dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de
recours (mêmes arrêts). La notion d'acte tendant au recouvrement de la
créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus
large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications
officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite
à interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire
courir un nouveau délai, de même durée.

Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus, force
est d’admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Au
préalable, la règle posée par l'art. 98 AIFD a été respectée en l'espèce;
celle-ci prévoit en effet que le droit de commencer la taxation s'éteint trois
ans après la clôture de la période de taxation. On sait que la taxation
définitive de la période en question, intervenue le 30 juin 1995, a été frappée
de réclamation ; un nouveau délai de cinq ans a donc commencé à courir
depuis lors. Cependant l’autorité fiscale n’est pas restée inactive puisque le
11 juin 1999, elle a adressé un avis de contrôle aux époux X.________. A cela
s’ajoute qu’à l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure
d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à
l’encontre des époux X.________également, s’agissant, notamment de la période
de taxation 1993-1994, un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux
contribuables. La décision sur réclamation, notifiée le 2 avril 2004, a été
rendue dans le nouveau délai de cinq ans courant dès le 15 décembre 2000. La
prescription de la créance fiscale n’est donc pas acquise.

c) Dès lors, le moyen tiré de la prescription
invoqué par les époux X.________ne peut qu’être rejeté.

d) Il importe en outre de s’assurer que la procédure
pénale n’est pas frappée par la prescription.

aa) A teneur de l'art. 133 aLI
al. 1, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la
période de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de
l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux
intéressés les informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet
avis, lequel est réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le
délai d'une année. 

Cette disposition fait
courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de
l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est
atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle
ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la
prescription doit lui-même été validé par une opération d'instruction dans le
délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de
prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la
suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la
créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de
l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur
toutes ces questions, arrêts FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI
1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du 17 juin 1997, avec références).

En l’occurrence, la procédure d’enquête pour
soustraction fiscale a formellement été ouverte le 15 décembre 2000, alors que
le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la
procédure pénale (1995-1996) avait commencé à courir le 1er janvier
1997. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci
s’est poursuivie dans l’année. La prescription n’était donc pas atteinte le 2
avril 2004, lorsque l’autorité intimée a notifié les décisions attaquées et,
s’agissant des trois périodes ici concernées, ne le sera pas en l’état jusqu’au
31 décembre 2008.

bb) A teneur de l'art. 184 al. 1 litt. a LIFD,
la poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de soustraction
d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au
cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la prescription
est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du
contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants).
L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un
nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut
toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF
2A.719/2004 du 11 mai 2005 (réf. citées), le Tribunal fédéral a rappelé que la
prescription de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir
avant la clôture définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci
étant pour sa part soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD).
Or, cette procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force
de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de
taxation. En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de
réclamation et de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140
ss LIFD), le cas échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD)
et le Tribunal fédéral (art. 146 LIFD). 

En l’espèce, aucune décision de taxation
définitive n’est, s’agissant des périodes de taxation concernées, entrée en
force, les recourants ayant déféré les décisions attaquées devant le Tribunal
administratif. Dès lors, la poursuite pénale pour tentative de soustraction
n’est à l’évidence pas frappée de prescription.  

4.                               
De façon générale, les questions qui
sont soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement
de la procédure de taxation en impôt direct. 

a) Le contribuable a
l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque
période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette
obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de
vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être
complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la
loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres,
certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est
tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.
Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne
1997, pp. 46-47). Selon la jurisprudence constante, la procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 90 aLI). Le recours à l'art.
6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout
prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette
disposition ne s'applique, on l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de
droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure
de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17
février 2005, cons. 4.2., références citées). De façon générale,
le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner
l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne
1998, p. 154). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession. 

b) L'autorité de taxation
vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par
la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents
pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation
complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op.
cit., p. 139). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée
des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être
déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches.
L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la
déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont
crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/
Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002,
p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la
présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet
égard d'une présomption naturelle d'exactitude (v. Zweifel, ibid., no 7).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
articles 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 aLI, elle peut élucider les faits
et recueillir les preuves nécessaires (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références
citées). Ainsi, d'office, elle se doit de déterminer tous les éléments
pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation des obligations de
coopérer du contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 139; Ryser/Rolli, op. cit.,
p. 461-462; Zwahlen, op. cit., p. 41). 

c) L'autorité apprécie les
preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction (Rivier, ibid.). L'obligation faite au contribuable
de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie
dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée
d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront
ordonnées (Rivier, p. 141; Zwahlen, p. 54). Quant au fardeau de la preuve, on
retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il
appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance
d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de
façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes
(Masshardt, op. cit. ad art. 89 AIFD n° 2); de même, il a la charge d'alléguer
et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (v., outre
Rivier et Ryser/Rolli, ibid., Martin Zweifel, Verfahrengrundsätze und
Veranlagungsverfahren, in Archives 61, p. 417 et ss, not. 432; Xavier Oberson,
in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 136-137; Ernst Känzig/ Urs R.
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, Bâle 1992, ad art.
88 AIFD, n° 20; références citées). Ainsi, la justification commerciale
des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le
contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie
doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit,
disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in:
Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

d) L'autorité doit déterminer d'office tous
les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation
de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal
administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du
10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15
avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont
l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1
LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Rivier, p. 142; Zweifel, ad art.
42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure
de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A.
Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD
n° 4, p. 415). 

e) Le fisc et le contribuable sont donc tenus
de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Ryser/Rolli, p. 462). Le Tribunal
administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142
al. 4 LIFD et x aLI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie
les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans
ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au
surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes
émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a
utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la
preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques
doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel
ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,
qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit
fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,
consid. 3).

5.                               
Les recourants contestent à l’autorité intimée le droit de
procéder à des reprises, ce aussi bien dans les comptes de Y.________ que dans
la déclaration d’impôt des époux X.________. 

a) Le bénéfice net imposable comprend
notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés
par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux
actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des
tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret,
LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art.
49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations
appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses
actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore
à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans
les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce
titre les prestations faites par une société non seulement à une personne
physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations
ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au
rendement de la société, car  elles ne présentent pas le caractère de frais
généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p.
116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références
citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn
in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD,
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad
art. 58 LIFD).

b) Parmi les prélèvements opérés avant le
calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour
le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al.
1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de
bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne
correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était
manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le
bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société
ou une personne touchant celui-ci de près. 

Il y a répartition de bénéfice dissimulée en
particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes
en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant
des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes
73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269;
nombreuses références citées). Il y a en règle générale distribution dissimulée
de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à
ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas
accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa
comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts
FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF
1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers
est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans
la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une
mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans
la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).

Les dépenses fictives, comptabilisées comme
telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez
l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,
à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v.
aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence
de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société
et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.
ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, 172).  

On examinera ci-après chacun des
postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en
adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions
attaquées, sans distinguer les reprises constitutives, selon les décisions
attaquées, de soustractions des autres reprises. 

6.                               
a) S’agissant des reprises opérées
dans les comptes de Y.________, on constate au préalable que certaines d’entre
elles ne sont plus litigieuses ; ainsi, ad 1.03 et 1.04). La
reprise durant l’exercice 1995 de 1'213 francs au titre de frais sans pièces
justificatives n’est pas contestée ; elle sera donc confirmée. L’ACI, dans
sa réponse, conclut à l’abandon de la reprise totale de 2'720 francs (1995 à
1998) à titre de part privée pour l’utilisation du véhicule de
l’entreprise ; en effet, les recourants ont établi que A.X.________
utilisait exclusivement son véhicule privé Nissan Terrano pour ses déplacements
pour le compte de Y.________ et ce, depuis septembre 1994. On n’y reviendra
donc pas. 

En outre, s’agissant de la
reprise ad 1.01), l’autorité intimée, dans la décision attaquée, avait
repris dans les comptes de Y.________ un montant total de 49'871
francs au titre de chiffre d’affaires prétendument encaissé, mais
ne figurant pas dans la comptabilité de la société. Dans sa réponse, l’autorité
intimée a modifié la quotité de la reprise initialement opérée, la ramenant
ainsi à 32'868 fr.95. Initialement, l’ACI avait justifié cette reprise par le
fait que Y.________ comptabilisait son chiffre d’affaires sur la base des
encaissements (et non de la facturation). Dès lors, l’ACI, estimant que la
variation des débiteurs faisait défaut dans la comptabilité de la
recourante et qu’au début de chaque exercice, celle-ci extournait simplement
les débiteurs comptabilisés à la fin de l’exercice précédent, avait considéré
que les factures non encaissées l’année en cours et les années suivantes
devenaient des pertes effectives et qu’il y avait lieu de reprendre ces
montants dans le chiffre d’affaires. Postérieurement à l’audience et après
avoir recueilli les explications des recourants, l’autorité intimée s’est
toutefois déclarée prête, par mesure de simplification, à abandonner purement
et simplement cette reprise. Il n’y a donc pas lieu de s’y attarder.

b) ad 1.02) L’ACI a repris
au bénéfice déclaré par la société plusieurs montants qu’elle a estimé avoir
été déboursés en faveur de l’actionnaire ; cette reprise qui concerne
plusieurs comptes, est calculée comme suit :

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  Frais de
  personnel/4130

  	
  165,70

  	
   

  	
   

  	
  184,00

  	
  349,70

  
	
  Entretien/Réparation/Outillage/4310

  	
  985,30

  	
   

  	
   

  	
  80,00

  	
  1'065,30

  
	
  Frais et
  fournitures de bureau/4700

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  151,00

  	
  151,00

  
	
  Frais de
  représentation/4720

  	
  355,95

  	
  315,00

  	
   

  	
   

  	
  670,95

  
	
  Total frais
  privés de l’actionnaire

  	
  1'507,00

  	
  315,00

  	
   

  	
  415,00

  	
  2'237,00

  

Les recourants contestent cette
reprise, expliquant qu’il s’agit le plus souvent d’achats effectués par A.X.________
lui-même pour l’entreprise, le samedi dans des magasins tels que Migros, Coop,
Jumbo, Denner, etc. 

aa) Il y a lieu d’opérer ici une
distinction. Ainsi, dans les frais de personnel figure l’achat de vêtements et
de chaussures d’hiver. Les explications des recourants seront retenues et
ceux-ci ont apporté la justification de ces dépenses engagées pour leur personnel ;
la reprise de 349 fr.70 doit donc être abandonnée. 

S’agissant de charges grevant
les autres comptes, on retiendra également dans une certaine mesure les explications
des recourants. Ainsi, dans les frais d’entretien ont été comptabilisés pour 366
fr.80 d’achats concernant des plantes, des outils, des articles électriques et
du désherbant pour gazon. Le ticket de caisse du 20 mai 1995, non détaillé, ne
trouve en revanche aucune justification quelconque, alors que les autres
dépenses sont justifiées par les besoins de l’entreprise, ce qui ramène la
reprise à 699 francs. S’agissant des fournitures de bureau, l’abonnement à la revue
« Finanz und Wirtschaft » peut sans doute se justifier ;
tel n’est pas le cas de la cotisation à l’association « Défense et
illustration des vins d’origine », de sorte que la reprise du compte
fournitures de bureau sera ramenée à ce dernier montant, soit 25 francs. 

Enfin, des achats divers ont été
comptabilisés à la charge du compte frais de représentation (vin, chocolat, produits
de nettoyage, médicaments, facture d’un restaurant pour un repas le lundi de
Pâques, T-shirts, etc.). On peut à l’extrême rigueur admettre comme
commercialement justifiées les dépenses engagées pour un apéritif d’entreprise,
ainsi que les attentions accordées aux secrétaires des sociétés clientes, à
savoir 276 fr.60 ; les autres frais ne sont en revanche pas justifiées, de
sorte que la reprise sera ramenée à  394 fr.35.

bb) Dès lors, le tribunal
confirme cette reprise mais dans la mesure suivante :

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Totaux

  
	
  Frais de
  personnel/4130

  	
  0

  	
   

  	
   

  	
  0

  	
  0

  
	
  Entretien/Réparation/Outillage/4310

  	
  699,00

  	
   

  	
   

  	
  0

  	
  699,00

  
	
  Frais et
  fournitures de bureau/4700

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  25,00

  	
  25,00

  
	
  Frais de
  représentation/4720

  	
  79,35

  	
  315,00

  	
   

  	
   

  	
  394,35

  
	
  Total frais
  privés de l’actionnaire

  	
  778,35

  	
  315,00

  	
   

  	
  25,00

  	
  1’118,35

  

 

c) ad 1.05) L’ACI a
repris un montant de 2'875 francs dans les comptes de la société au titre de frais
de téléphones et de correspondances privés (1995 à 1998). Cette reprise est
contestée, les recourants admettant cependant de retenir une part privée de 800
francs. Lors de son audition, la représentante de l’autorité intimée a expliqué
qu’elle avait retenu à titre de part privée 1/8ème des factures
adressées à Y.________ pour le raccordement professionnel n° 021/799.16.56.
Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être
confirmée.

d) ad 1.06) Cette reprise
a trait aux frais de téléphone que Y.________ aurait dû refacturer à A.X.________,
dans le cadre de l’activité indépendante de ce dernier. On a vu ci-dessus que l’ACI
a abandonné la reprise concernant les frais que Y.________ aurait dû facturer à
A.X.________ pour l’utilisation du véhicule d’entreprise (v. ch. 1.04). Or, elle
a maintenu cette reprise dans la mesure suivante :

 

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Total

  
	
  Frais non
  refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

  	
  1’036

  	
  1’033

  	
  670

  	
  704

  	
  3’443

  

Il s’agit là d’une estimation
des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de A.X.________,
mis à la charge de Y.________, arrêtée forfaitairement à 15% du poste
comptabilisé dans la société. Les recourants refusent cette reprise ; pour
eux, ce montant serait hors de proportion avec l’activité réelle déployée par A.X.________
en son nom propre, laquelle n’aurait pas dépassé 50 heures par an durant les
périodes ici concernées.

A.X.________ exerce à
titre accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil ; il tient
une comptabilité bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et
ss CO. Il ressort ainsi que, de 1995 à 1998, A.X.________ a
facturé au total pour 272'541 fr.50 de prestations d’ingénieur. Pour le calcul
du bénéfice imposable, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI
autorisent la déduction des frais généraux nécessaires à l'acquisition du
revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les
intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Or, A.X.________
n’a pas revendiqué la déductibilité de frais de téléphone pour son activité
indépendante ; cela démontre que ces dépenses sont intégralement prises en
charge par Y.________. Quant au principe, la reprise est justifiée, dès lors
que ces frais, en tant qu’ils sont portés au débit de la société, ne sont pas justifiés
par l’usage commercial. S’agissant du calcul, on constate que le montant ainsi
corrigé conformément à la pratique de l’autorité intimée équivaut à 1,2%
environ du chiffre d’affaires comptabilisé par A.X.________. Cette reprise sera
donc confirmée, le montant devant, en contrepartie, être porté comme charge
déductible du résultat de l’activité indépendante de A.X.________ (v. consid.
7b infra, ad chiffre 1.01, reprise A.X.________).

e) ad 2.01 et 2.02)
L’autorité intimée a corrigé le résultat comptable de Y.________ sur un poste
au demeurant non négligeable. Elle a repris durant les quatre exercices le
poste des passifs transitoires au bilan, estimant qu’il recouvrait en réalité
des provisions pour des dégâts éventuels sur les chantiers. Initialement,
l’autorité de taxation se proposait de ne reprendre que 95'000 francs durant
l’exercice 1998. Si la décision sur réclamation ne modifie pas sur ce point la
quotité totale de la reprise, elle l’étend en revanche aux années 1995 et 1996,
selon le calcul suivant :

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Total

  
	
  2.01-
  Réserves non justifiées

  	
  225’000

  	
  245’000

  	
  222’000

  	
  95’000

  	
  787’000

  
	
  2.02-
  Corrections réserves

  	
   

  	
  -225’000

  	
  -245’000

  	
  -222’000

  	
  -692’000

  
	
  Total
  réserves

  	
  225’000

  	
  20’000

  	
  -23’000

  	
  -127’000

  	
  95’000

  

Cette reprise, qui s’étend
également au capital imposable, est intégralement contestée par la
recourante. 

aa) Le débat a trait ici aux articles 58 al. 1
lit. b LIFD et 55b aLI. Le droit fiscal reconnaît certes les
provisions (cf. articles 49 al. 1 lit. c AIFD, a contrario, 63 al. 1 lit. a à d
LIFD et 55b aLI), dont celle pour risques de pertes imminentes durant
l'exercice, qui grèvent le résultat de l'exercice. Toutefois, en application de
ce qui précède, elles ne seront pas déductibles lorsque non justifiées par
l'usage commercial (en particulier lors d'un appel à garantie du contribuable
fondée sur un contrat de vente ou un contrat d'entreprise, v. Känzig, Die
direkte Bundessteuer, Band 4a, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 lit. c AIFD, note
381); de même l'autorité fiscale peut les reprendre - ce qui reviendrait à
procéder à leur dissolution au bilan fiscal - dans la mesure où elles ne
seraient plus justifiées par cet usage (Ryser/Rolli, op. cit., p. 226 et ss,
not. 230). Ces opérations auront une incidence sur le résultat de l'exercice,
puisque le solde positif imposable sera accru d'autant ou le solde
éventuellement négatif, redressé vers un solde positif.

Les provisions pour risques de
pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de sincérité du
bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est
nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la
date de clôture de l’exercice (v. Rivier, La fiscalité de l’entreprise, Lausanne
1994, p. 230). Il y va non seulement de l'intérêt des actionnaires d'une
société, mais également de ses créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale.
Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations dont on
ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à
cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles
représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme
obligations (v. FF 1983 II 918). Sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien
CO permettait de constituer des réserves pour de telles opérations, dans la
mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (v. ATF
116 II 533). Depuis le 1er juillet 1992, l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase,
autorise de façon expresse la constitution au bilan de provisions pour risques
et charges, destinées à couvrir les engagements incertains et les risques de
pertes sur les affaires en cours. Au compte de
pertes et profits, la dotation nécessaire à la constitution de ces provisions
est englobée dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO (v. FF 1983 II 913;
sur la notion, v. au surplus Manuel suisse d'audit, 1998, vol. I, p. 229 ss).

La doctrine (par exemple:
Rivier, ibid.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., § 50, nos 288 et ss)
distingue trois types de provisions: celles pour engagements certains dont le
montant est indéterminé, celles pour engagements incertains mais prévisibles
dont le montant est indéterminé et, enfin, les provisions pour risques de pertes.
Parmi ces dernières, les commentateurs de droit commercial retiennent les
risques résultant de l'issue fatale d'un litige ou d'un procès (v.
Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., no 291, qui, citant l'exemple de l'ATF
116 II 533, précité, reprennent les risques résultant de l'exécution d'un
cautionnement ou d'un appel à garantie). On notera avec intérêt que, toujours
selon l'ATF 116 II 533, l'organe dirigeant d'une société peut ne pas constituer
de réserve en vertu de l'art. 670 al. 2 ancien CO - terme impropre, les
réserves ne sont pas déductibles; le nouveau droit parlerait de provision en
vertu de l'art. 669 al. 1 CO -, lorsqu'il n'y a pas de perte à attendre de
l'exercice, par le maître de l'ouvrage, d'une action en garantie contre
l'entrepreneur (consid. 2, aa, ccc). Tant l'opportunité de constituer cette
provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de
l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter
Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065). Dans la
mesure où la constitution d'une provision constitue une charge, soit un élément
qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir les
faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus généralement
sur la problématique des amortissements et des provisions en droit fiscal, v.
TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22).

Dans un arrêt FI 1996.0126 du 27
septembre 1996, le Tribunal administratif a admis qu’une provision puisse être
comptabilisée lorsque la société s’est vue notifier un commandement de
payer et qu’elle était exposée à un risque concret de devoir supporter en
définitive tout ou partie de la responsabilité des défauts de construction,
constatés du reste par un expert. Il n’a par ailleurs pas exclu
l’admission d'une provision ouverte en raison d'un risque
de perte sur débiteurs, lors même que les travaux en cours correspondant à
cette écriture n'avaient pas été facturés, quand bien même
la société pourrait de la sorte avoir créé des réserves latentes (v. arrêt FI 1996.0053 du 2 septembre 1997). En
revanche, lorsque l'intention de la société est, en
ouvrant une écriture, d'anticiper sur la comptabilisation de frais d'entretien futurs,
non engagés encore durant l'exercice, la comptabilisation d’une provision n’est
pas justifiée par l’usage commercial (v. FI 2003.0049 du 27 mai 2004).

bb) La pratique cite précisément à titre d'exemple le cas de l'entreprise
tenue d'effectuer des travaux de garantie ; celle-ci ne sait pas pour quel
chantier elle devra intervenir, ni quel sera le coût des travaux; en revanche,
l'obligation de garantie existe, seule la naissance de la dette et son montant
exact étant inconnus. Elle a admis à cet égard la constitution de provisions
forfaitaires de 1 à 3% des montants soumis à garantie, selon les branches
(Rivier, op. cit., p. 230 et les réf. citées; sur ces questions, v. également
Reich/Züger, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
I/2a, Bâle 2000, no 16 ad art. 29 LIFD, ainsi que Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer I, Bâle 1982, no 40 ad art. 22 AIFD; v. enfin Charles Constantin,
Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p. 160 et 196 ss, spéc.
p. 198; v. également Manuel suisse d'audit 1998 I 229 ss, spéc. p. 232).
Constantin relève également qu’il arrive fréquemment que l'entreprise
contractante opère une retenue de garantie sur le paiement dû à l'entrepreneur;
si ce dernier ne comptabilise que le montant effectivement encaissé,
c'est-à-dire après déduction de la retenue de garantie, une provision pour
travaux de garantie devient superflue, sauf circonstances particulières
(ibidem, p. 198). Généralement toutefois, la facture est passée en compte en
totalité, mais une provision pour débiteurs peut alors être constituée. Le
tribunal peut cependant s'abstenir d'examiner plus avant le bien-fondé de
telles solutions, dans la mesure où, dans le cas d'espèce, il n'y a pas eu de
retenue de garantie, quand bien même cela avait peut-être été envisagé
initialement.

Quoi qu'il en soit, l'évaluation
de la provision pour garantie constitue une opération délicate. Les taux
forfaitaires, admis usuellement, s'ils constituent une base utilisable,
n'empêchent pas le contribuable de démontrer, dans un cas particulier, qu'un
montant plus élevé doit être provisionné, mais il lui appartient alors d'en
démontrer le bien-fondé; à cet effet, il devrait s'attacher à établir dans
quelle mesure il a, par le passé, été appelé à fournir sa garantie; la durée de
celle-ci joue également un rôle. En revanche, il va de soi que les éléments
contractuels - par exemple le montant de la retenue de garantie découlant de la
norme SIA - ne sauraient représenter une évaluation appropriée du risque
menaçant le contribuable (pour un exemple de ce type, v. StE 1991 B 72.14.1 no 8
où une provision forfaitaire de 2% a été admise; v. également Revue fiscale
1983, 49: cet arrêt distingue les provisions pour risques effectifs, identifiés
à la fin de la période de calcul, et celles constituées pour les risques
futurs, dans un but en quelque sorte d'"assurance interne"
pour de tels "sinistres").

cc) Les explications des recourants
dans le cas d’espèce démontrent qu’une provision aurait pu être ouverte dans
les comptes d’exploitation de Y.________ ; or, en lieu et place, les
opérations ont été passées dans le compte de charges « frais divers,
dégâts ». Ainsi, une réserve sur dégâts a été comptabilisée au début
de chaque exercice et partiellement dissoute en fin d’exercice. A cela s’ajoute
que cette réserve a été comptabilisée dans les passifs transitoires aux bilans
des années 1995 à 1998. On relève que Y.________ a été informée en 1988 que le
fisc n’accepterait pas d’attributions sur la réserve pour risques non
assurables au-delà du montant de 50'000 francs figurant au bilan à cet
effet ; elle ne peut se prévaloir aujourd’hui que ce risque serait
difficile à évaluer pour justifier a posteriori la comptabilisation d’un
montant supérieur à 50'000 francs dans un autre poste du bilan. 

Sans doute, il n’est pas d’usage
que des réserves pour risques futurs soient comptabilisées dans les passifs
transitoires. Dans cette écriture figurent en effet des charges imputables à
l’exercice en cours, dont l’affectation ultérieure n’est pas encore déterminée
au moment du bouclement des comptes (v. Manuel suisse d’audit, Zurich 1998,
tome I, p. 179). Des provisions auraient dû en bonne logique être ouvertes,
sans que cela ne prive les recourants d’apporter la démonstration de la
justification commerciale des écritures passées par Y.________. 

Les représentants de l’ACI ont
précisé en audience que la liste fournie par Y.________ durant l’enquête ne
correspondait pas à la teneur des comptes. Or, les recourants ont produit le
détail de ces réserves sur dégâts, liste établie en 2003 par la E.________;
celles-ci ont évolué de la façon suivante :

	
  Rubriques

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  
	
  Genicoud

  	
  15’000

  	
  15’000

  	
  15’000

  	
  7’000

  
	
  Orbe

  	
  20’000

  	
  -

  	
  -

  	
  -

  
	
  Sion, Sous-le-Scex

  	
  50’000

  	
  50’000

  	
  50’000

  	
  40’000

  
	
  Sion, frais d’avocat

  	
   

  	
   

  	
  14’000

  	
  -

  
	
  Combe Noire

  	
  20’000

  	
  5’000

  	
  7’000

  	
  -

  
	
  Chamblon

  	
  40’000

  	
  25’000

  	
  25’000

  	
  10’000

  
	
  Forel

  	
  25’000

  	
  15’000

  	
  15’000

  	
  5’000

  
	
  La Sarraz

  	
  30’000

  	
  50’000

  	
  50’000

  	
  -

  
	
  Eclépens

  	
  25’000

  	
  -

  	
  -

  	
  -

  
	
  Im Fang

  	
   

  	
  25’000

  	
  -

  	
  -

  
	
  Planfayon, reminage

  	
   

  	
  10’000

  	
  -

  	
  -

  
	
  FVE litige sur salaire

  	
   

  	
  50’000

  	
  38’000

  	
  30’000

  
	
  Accident Posse

  	
   

  	
   

  	
  3’000

  	
  -

  
	
  Litige CNA

  	
   

  	
   

  	
  5’000

  	
  3’000

  
	
  Total réserves sur dégâts

  	
  225’000

  	
  245’000

  	
  222’000

  	
  95’000

  

Le témoin E.________ a indiqué
qu’en 1992, année durant laquelle il a repris la comptabilité de Y.________,
une provision de près de 400'000 francs était ouverte dans les comptes ; lui-même
a toujours passé les écritures sur la base des indications fournies par A.X.________.
Ce dernier a exposé en audience le détail de chaque poste.

La provision Genicoud correspond
au prix de travaux commandés et effectués, mais que le successeur de cette
entreprise n’a jamais facturés à Y.________. 

Plusieurs écritures sont
directement en relation avec l’activité de Y.________ ; A.X.________ a
précisé à cet égard que Y.________ était, certes, assurée mais avec une
franchise de 50'000 francs par cas. Ainsi, la provision Orbe a été constituée
pour prévenir la réduction d’une facture pour des fissures apparues dans un
bâtiment suite à des travaux de minage ; elle a été dissoute en 1996. La
provision Sion-Sous le Scex a été ouverte en relation avec des dégâts causés
dans un immeuble de plusieurs étages, l’assurance du bâtiment ayant réclamé une
indemnité de 75'000 francs à l’assurance de Y.________ ; A.X.________
s’étant opposé à cette prise en charge, un avocat a dû être mandaté. Les
provisions Combe Noire, Chamblon, La Sarraz, Im Fang et Planfayon ont été
constituées en prévision de pénalités futures exigibles de Y.________ ; des
travaux de minage ont dû être repris par celle-ci dans plusieurs carrières puisqu’après
l’explosion, certains blocs excédaient le volume exigé par les exploitants.
Quant à la provision Eclépens, le groupe HCB, propriétaire de cette carrière, a
déduit 10'000 francs sur la facture finale de Y.________, suite à des dégâts
importants apparus à l’issue des travaux de minage.

D’autres provisions ont trait
aux charges salariales. S’agissant de l’écriture FVE litige sur salaire, A.X.________
a expliqué qu’un ouvrier de Y.________, Z.________, au service de cette
dernière depuis 1991, était demeuré en incapacité totale de travailler depuis
mars 1998. Or, jusqu’en avril 2000, date à laquelle les rapports de travail ont
pris fin, Y.________ a payé à son employé, non assuré contre la perte de gain, 80%
de son salaire, soit au total 71'297 francs. Sur ce montant, elle a récupéré
29'584 francs de l’AI, en juin 2000. A.X.________ explique que cette provision
a été constituée à l’époque, car Y.________ était exposée au risque concret que
Z.________prenne un avocat et exige la totalité de son salaire, y compris le
treizième, ainsi que le remboursement de la part patronale de cotisations
LPP ; en outre, il aurait pu contester le congé et réclamer une indemnité.
La provision Posse est consécutive à une prétention sur le treizième salaire
que cet employé a fait valoir à tort contre Y.________ ; le montant
comptabilisé correspond aux frais auxquels Y.________ a été exposée en relation
avec cette procédure.

dd) Ainsi, il résulte de ces
explications que ces reprises ne sont pas justifiées, dès lors que les
recourants ont rendu vraisemblable que, pour chaque poste, Y.________ avait de
sérieuses raisons de croire qu’elle était exposée à un risque concret. Du
reste, certains de ces risques se sont réalisés, notamment les réductions ou
pénalités sur factures que Y.________ a dû finalement supporter et la plupart
de ces provisions ont été dissoutes. 

Seule est douteuse la
justification d’une réserve de 25'000 francs, comptabilisée en 1995, en
relation avec le coût futur de l’élimination de déchets entreposés sur le
terrain de Forel-Laaux. A.X.________ a expliqué à cet égard que ce terrain
avait été loué à un ferrailleur. La Commune de Forel-Lavaux ayant exigé de Y.________
l’arrachage des mauvaises herbes, cette dernière a acheté une certaine quantité
d’herbicide dont le coût a déjà été pris en compte ci-dessous sous 1.02 (v.
lettre b). Au surplus, Y.________ n’établit nullement être exposée à un risque
concret à cet égard, de sorte que la reprise sera limitée à ce montant. 

f) ad 2.03) L’autorité
intimée a corrigé les intérêts exigés par Y.________ de A.X.________ sur le
compte-courant actionnaire ouvert dans ses livres ; sur la base des taux
d’intérêts applicables en impôt fédéral direct, elle a effectué le calcul
suivant :

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  Taux

  	
  1996

  	
  Taux

  	
  1997

  	
  Taux

  	
  1998

  	
  Taux.

  
	
  Intérêts
  exigibles selon IFD

  	
  2'812,48

  	
  5,25%

  	
  2'342,30

  	
  3,75%

  	
  6'375,63

  	
  3,5%

  	
  4'233,39

  	
  3%

  
	
  ./.
  intérêts exigés

  	
  -1'333,80

  	
  2,5%

  	
  -1'253,85

  	
  2%

  	
  -2'631,40

  	
  1,5%

  	
  -1'605,15

  	
  1%

  
	
  Intérêts
  insuffisants s/ c.c. actionnaires

  	
  1'479,00

  	
   

  	
  1'088,00

  	
   

  	
  3'744,00

  	
   

  	
  2'628,00

  	
   

  

La recourante conteste cette reprise, estimant
le calcul erroné. Dans le cas d'espèce, l'ACI a toutefois fait
application des circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant pour le
calcul des prestations appréciables en argent. Or, en procédant à une
comparaison entre les intérêts effectivement perçus par Y.________ et ceux qui,
selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de A.X.________, l'ACI
est arrivée à la conclusion que cette différence constituait, à juste titre,
une libéralité. Les recourants font valoir qu’il s’agissait, non pas d’une
avance de la société à son actionnaire, mais d’un placement sur le compte de
celui-ci pour le compte de la société, le but étant d’obtenir des intérêts plus
rémunérateurs. Quoi qu’il en soit de cette explication, la société demeure liée
par le contenu de sa comptabilité dont il ressort qu’un un prêt, concédé à A.X.________,
a constamment été porté à l’actif durant les années concernées ; or, cette
opération de crédit doit être rémunérée de façon conforme aux usages. Cette
reprise doit donc être confirmée.

g) ad 2.04) Le fisc a
repris un certain nombre d’amendes comptabilisées comme charges grevant le
compte de pertes et profit de la société. 

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Total

  
	
  2.04-
  Amendes non admises comme charges d’exploitation

  	
  180

  	
  280

  	
   

  	
  240

  	
  700

  

Les amendes infligées à A.X.________ et aux
employés de Y.________ pour dépassement du temps de parcage ont été
admises ; ont été reprises en revanche les amendes infligées pour autres
violations des règles de la circulation (inobservation d’un feu rouge, vitesse
excessive), ainsi qu’un émolument du Service des automobiles infligé le 19 mars
1996 à A.X.________ pour avertissement. Ces reprises ne souffrent guère de
discussion malgré la protestation des recourants ; ces derniers, pour
toute explications, se sont retranchés derrière le caractère « très
spécial et à haut risque » de l’activité de Y.________, ce qui relève d’un
raisonnement à tout le moins sommaire.

h) ad 2.05) Le fisc a également repris
dans les comptes de Y.________, un certain nombre de frais forfaitaires et
d’indemnités versées à A.X.________ et aux autres employés, qu’il a estimé
avoir été versés par elle dans une mesure excessive et non justifiée. A l’issue
de l’audience, cette reprise a été ramenée, pour tenir compte des explications
des recourants, dans la mesure suivante :

	
   

  	
  Années
  de calcul et de taxation

  
	
   

  	
  1995

  	
  1996

  	
  1997

  	
  1998

  	
  Total

  
	
  2.05-
  Forfaits excessifs

  -
  Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :

  Versées

  Admises

  -
  Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :

  Versées

  Admises

  - Indemnités
  pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :

  Versées

  Admises

  	
  

  

  8’400

  -   8’400

  

  12’075

  - 10’800

  

  44’825

  - 36’750

  	
  

  

  6’000

  -   6’000

  

  8’100

  -   8’100

  

  27’900

  - 27’900

  	
  

  

  6’000

  -  6’000

  

  8’100

  -  8’100

  

  27’900

  - 27’900

  	
  

  

  6’000

  -   6’000

  

  8’100

  -   8’100

  

  25’980

  - 14’700

  	
  

  

  26’400

  -  26’400

  

  36’375

  -  35’100

  

  126’605

  - 107’250

  
	
  Total frais
  excessifs

  	
  9’350

  	
  0

  	
  0

  	
  11’280

  	
  20’630

  

Les reprises initialement opérées portaient
sur les indemnités versées par Y.________ à A.X.________ pour frais de
représentation ; ce volet n’est plus litigieux, l’ACI ayant admis de s’en
tenir au règlement d’entreprise en la matière, approuvé par elle. Les recourants ne contestent pas la reprise de 1'275
francs concernant les indemnités pour petits déjeuners et repas de midi en
1995 ; ils s’en prennent en revanche à la reprise ayant trait aux
indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée en 1995 (9'350
francs) et 1998 (11'280 francs).

aa) Les frais de véhicules font
partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont
toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage
commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire
ou de proches de ce dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD,
a contrario; art. 54 al. 1 lit. b aLI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge
de l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera
qu'il s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de
façon dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable
en argent. Il appartient au contribuable de prouver que tous les frais
comptabilisés ont été assumés à titre professionnel. 

bb) Y.________ a édicté un
règlement d’entreprise en matière de remboursement de frais approuvé par l’ACI
le 27 septembre 1991. A teneur dudit règlement, les frais découlant de
l’utilisation professionnelle des véhicules privés sont réglés sur la base
d’une indemnité kilométrique de 0 fr.70 (ch. 2.1). Outre A.X.________
lui-même, quatre collaborateurs bénéficiaient de ce régime durant les années
1993-1994 ; depuis lors, seul A.X.________ en bénéficie. Durant la période
de taxation 1991-1992 (années 1989-1990), ce dernier a perçu 65'001,
respectivement 53'760 francs, montants au demeurant admis par l’autorité
fiscale. Dans ses dernières écritures, l’ACI explique qu’elle s’est fondée sur
l’estimation, fournie par les recourants eux-mêmes durant la procédure, du
kilométrage parcouru par A.X.________ avec ses véhicules Nissan Patrol, vendu
le 30 septembre 1994 et Niss