# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1dd31dcf-3ef7-544c-a88b-941f49e89a22
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-12-23
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.12.2002 FI.2002.0054
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2002-0054_2002-12-23.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 23 décembre 2002

sur le recours interjeté par le X.________SA,
à Lausanne, représenté par la société SETT Fiduciaire SA, domiciliée boulevard
James-Fazy 4 à 1211 Genève,

contre

la décision sur réclamation rendue le 25 juin
2002 par l'Administration cantonale des impôts concernant la taxation
définitive pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1989-1990,
ainsi que la taxation définitive du 24 novembre 1999 en matière d'impôt
cantonal et communal et d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1995
(praenumerando et postnumerando) ainsi que 1996 et 1997.

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme Lydia Masmejan et Mme Dina Charif Feller, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     La société X.________SA
(ci-après X.________) exploite à Lausanne des locaux situés à l'av. W.________
destinés aux soins médicaux et chirurgicaux. Elle emploie son actionnaire
principal le Dr Z.________ qui avait acquis 41 actions sur 50 de la société en
1986 pour détenir l'entier du capital depuis le mois d'avril 1994.

B.                    Par décision du 25 juin
2002, l'Administration cantonale des impôts a partiellement admis une
réclamation formée le 25 octobre 1989 par le X.________ contre une décision de
taxation définitive du 26 septembre 1989 concernant l'impôt cantonal et
communal de la période fiscale 1989-1990. Le bénéfice net imposable a été fixé
à 120'800 fr. et le capital à 1'350'000 francs. La réclamation a en outre été
rejetée concernant l'estimation du salaire versé au Dr Z.________. La société
avait mentionné un salaire de 520'000 fr. en faveur du Dr Z.________ en 1987 et
de 338'000 fr. en 1988. L'autorité fiscale a recalculé le montant du salaire en
fixant celui de l'année 1987 à 433'805 fr. et pour l'année 1988 à 329'211
francs.

C.                    Par la même décision du
25 juin 2002, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation qui
a été formée le 23 décembre 1999 par le X.________ contre la décision de
taxation définitive du 24 novembre 1999 concernant les périodes fiscales 1995
(praenumerando et postnumerando), 1996 et 1997. L'autorité de taxation a estimé
que le salaire de 600'000 fr. versé à l'actionnaire était excessif et a fixé le
montant du salaire admissible à 514'664 fr. pour l'année 1995, 512'211 fr. pour
l'année 1996 et 512'084 fr. pour l'année 1997. Ce qui correspond à une reprise
de 85'336 pour l'année 1995, 87'799 fr. pour l'année 1996 et 87'916 fr. pour
l'année 1997.

D.                    Le X.________ a déposé
le 29 juillet 2002 un recours contre cette décision auprès du Tribunal
administratif en estimant que les salaires versés pour les années en cause
étaient parfaitement admissibles. L'Administration cantonale des impôts s'est
déterminée sur le recours le 4 septembre 2002 en concluant à son rejet.

E.                    Par ordonnance du 6
novembre 2002 le tribunal a mis en oeuvre Me Nicolas Urech avocat à Lausanne et
expert fiscal afin de procéder à une expertise pour renseigner le tribunal sur
le salaire auquel pouvait prétendre le Dr Z.________ pour son activité. L'expert
a organisé une séance de mise en oeuvre le 20 novembre 2002 lors de laquelle il
a procédé à l'audition du Dr  Z.________ assisté d'un représentant de sa
fiduciaire, ainsi que d'un représentant de l'Administration cantonale des
impôts. Il a procédé à diverses investigations téléphoniques et pris
connaissance des documents établis par le Dr Y.________ en mars 2001 et mai
2002 concernant le revenu des médecins en Suisse. Il convient de citer les
extraits suivants de l'expertise :

(...) II. Le Dr Z.________, personne principale
du X.________, a obtenu son diplôme de médecin suisse en 1970. Il n'a pas
effectué de spécialisation FMH, mais s'est formé hors hôpitaux publics, en
travaillant dans le secteur privé. En 1968, il a obtenu un certificat de
diplôme de l'lnstitut d'études politiques de l'Université de Paris, puis le
diplôme d'études économiques générales de L'Université Paris I -
Panthéon-Sorbonne en 1977. 

Dans le cadre du Centre, il déploie des
activités relevant bien entendu des examens et soins médicaux ainsi que du
travail administratif en découlant directement, mais agit aussi en tant que patron
d'entreprise en assurant l'encadrement des employés. Il estime que le travail
administratif, lié directement à des dossiers ou plus simplement à la direction
du Centre, lui prend à peu près 6 heures par jour. Dans l'horaire d'ouverture
du Centre, comme en dehors, il procède également à des visites de patients hors
centre médical. Le Dr Z.________ estime travailler une centaine d'heures par
semaine, dont certains jours, tels les lundi, mercredi et vendredi environ 21
heures d'affilée. En moyenne annuelle, il pense travailler entre 4'000 et 4'500 heures, ce que
l'Administration cantonale des impôts ne conteste pas. Le Dr Z.________ a
produit un lot de photocopies de cartes de timbrage relevant des années 1992 à
2002. De ces dernières, il n'est pas possible de déterminer un nombre même
approximatif d'heures de travail. En effet, le timbrage a été fait de manière
beaucoup trop irrégulière (timbrage à l'entrée et non à la sortie ou le
contraire, timbrages absents sur plusieurs jours d'affilée, etc. pas de carte
pour certaines années). Il semble toutefois ressortir de ces documents qu'il a
un horaire de travail important. Enfin, le Dr Z.________ dit avoir pris environ
8 semaines de vacances en 20 ans. 

Les activités du Dr Z.________ sont celles d'un
généraliste et/ou d'un médecin-interne. En fonction des nécessités, les
patients sont aiguillés vers des spécialistes ou des hôpitaux. Les activités
entraînent une très grande tension et demandent beaucoup de rapidité. Le Dr
Z.________ estime qu'environ 30% sont des cas évidents, 65% des cas très
classiques et 5% des cas difficiles en tout cas avec son expérience. 

Le Dr Z.________ estime qu'il a toujours été
capable de réaliser un très fort chiffre d'affaires du fait de sa rapidité.
Lorsqu'il travaillait en clinique privée à Genève, il était le médecin
réalisant le meilleur chiffre d'affaires. S'il devait être employé dans une
clinique privée, il serait susceptible de réaliser un revenu similaire, à
condition d'avoir un statut très indépendant et une très grande marge de
manoeuvre dans son organisation et ses horaires. S'il est payé à l'acte, soit
en fonction du chiffre d'affaires, cela serait possible. 

Enfin, à terme la remise du X.________SA risque
de poser problème, puisqu'il sera excessivement difficile de retrouver un
praticien ayant un profil très similaire au Dr Z.________. 

b ) Différents contacts et conversations
téléphoniques 

Il est ressorti des contacts téléphoniques avec
les cliniques privées qu'il n'existe aucun poste ressemblant à celui du Dr Z.________.
En effet, les seuls médecins salariés sont au plus des assistants payés selon
des barèmes similaires à ceux du secteur public. Généralement les praticiens
agissant dans le cadre de cliniques sont des médecins indépendants facturant
eux-mêmes leurs prestations, ce qui implique que les cliniques n'ont parfois
même pas de regard sur ces revenus-là. De toute façon, une comparaison se
révélerait très difficile puisque les cliniques n'assurent généralement pas du
tout le même type de services que ceux du Dr Z.________, mais soignent des cas
relevant plutôt de la chirurgie que de la médecine générale et d'urgence. 

Dans les permanences contactées, les médecins
salariés sont pratiquement exclusivement des médecins-assistants payés selon
les tarifs habituels ou proches de ceux du secteur public. La comparaison est à
nouveau difficile, voire impossible. En revanche, dans certains centres
médicaux présentant quelques caractéristiques communes avec X.________, des
praticiens travaillent, mais avec un statut d'indépendant, et selon un horaire
plus étendu qu'un cabinet médical traditionnel et en assurant, à tour de rôle,
des gardes. Il a été considéré qu'un horaire de 4'000 à 4'500 heures n'était
pas inconcevable à condition de faire de nombreux services de garde. Toutefois,
le nombre d'heures semblait très important pour un médecin prenant des vacances
de durée normale ainsi que des jours fériés et devant consacrer un nombre de
jours importants à sa formation continue. Même avec un horaire important, un
revenu d'environ Fr. 400'000.- semble très important, voire à la limite de ce
qu'il est possible de gagner, surtout pour un médecin sans FMH, dont la
pratique n'est pas spécialisée. Un revenu normal avec un horaire de 40 à 50
heures par semaine devrait se situer entre Fr. 150'000.- et Fr. 250'000.-. 

Les Hospices cantonaux m'ont indiqué des
revenus annuels de base pour les médecins-cadres de Fr. 140'000.- à 220'000.-.
La moyenne horaire s'élève à environ 65 heures par semaine en moyenne, avec 4
semaines de vacances par an. Ces médecins disposent toutefois de trois
demi-journées pour recevoir et soigner une clientèle privée. Avec cette
clientèle complémentaire, la moyenne des revenus de ces médecins s'élèvent à
environ Fr. 320'000.-. Les revenus ont toutefois été plafonnés à environ Fr.
500'000.- brut, ce qui ne touche en réalité que 5 à 10 médecins, après qu'il a
été constaté que certains praticiens hautement spécialisés percevaient des
revenus qui ont pu s'élever jusqu'à Fr. 1'400'000.,-. 10 % seulement des médecins
environ ont un revenu de plus de Fr. 400'000.-. Les cas exceptionnels mis à
part, un interniste perçoit de Fr. 200'000 à Fr. 300'000.- environ, alors qu'un
chirurgien d'excellente réputation et gros travailleur pouvait prétendre à
environ Fr. 600'000.- par an avant le plafonnement. Un patron du service des
urgences touche environ Fr. 350'000.- à 400'000.-. 

La FMH n'a pas apporté de renseignements
téléphoniques importants, mais m'a aiguillé sur les deux rapports rédigés par
le Dr Y.________, déjà mentionnés ci- dessus et dont il sera fait état
ultérieurement. 

La SVM (Société vaudoise de médecine) n'a amené
aucun élément, puisque, malgré mes nombreuses tentatives téléphoniques, je n'ai
jamais pu parler à la personne responsable qui a préféré me répondre par
courrier non encore reçu le jour de remise du rapport d'expertise. D'après sa
secrétaire, il me conseillerait de m'adresser à Santésuisse. 

Santésuisse (Vaud) m'a principalement indiqué
pouvoir me renseigner sur la conformité du chiffre d'affaire s d'un médecin
avec certains ratios de la profession, ce qui permet d'examiner l'économicité
des traitements entrepris. Il s'agit d'une problématique différente qui ne
concerne pas le Dr Z.________, puisque ni son chiffre d'affaires, ni
l'économicité de ses prestations ne sont mis en cause. 

Enfin, l'OFAS m'a indiqué ne pas tenir de
statistique sur les revenus et/ ou salaires des médecin et a refusé de se
prononcer sur les études du Dr Y.________ tout en m'indiquant que ces études
sont fortement sujettes à caution et n'emportent absolument pas l'adhésion de
cet Office. On a catégoriquement refusé de m'indiquer les points de divergence
sur ces études. 

c) Les études du Dr Y.________ 

Les deux études réalisées par le Dr Y.________
sur mandat de la FMH fournissent différentes données sur le revenu déterminant
pour l'AVS des médecins indépendants depuis 1971/1972. Les conclusions très
générales de ces études tendent à démontrer que le revenu des médecins a
diminué en termes réels (en comparaison de l'indice des prix à la
consommation), même si en termes nominaux, il a augmenté. 

Ces études, qui n'ont pas le même objectif que
la présente expertise, ont toutefois le mérite de procurer des données
comparatives sur de nombreuses années, selon les spécialisations et par canton.

Le rapport "Einkommensentwicklung der
freien Aerzteschaft der Schweiz 1971/72 bis 1995/96 je nach Spezialitiit und
nach Kanton" porte sur une durée d'environ 25 ans et indique les revenus
par groupe de spécialités, par spécialités FMH, par canton et groupes de
canton. 

L'expertise "Einkommensverhältnisse der
freien Aerzteschaft der Schweiz, 30. Wehrsteuerperiode 1997/98" analyse
les revenus d'une seule période fiscale, mais de manière beaucoup plus
complète. Il y sera fait allusion en tant que de besoin. 

Il ressort du 1er rapport les éléments suivants
(médecins âgés de moins de 66 ans) : 

              Moy. tous méd.            Généraliste       Méd. Interne      "Grundversorger" 

1987-1988 184'599                      
157'633            185'368             166'402 

1993-1994 209'092                      179'629
            204'779             189'079 

1995-1996 215'309                      187'866
            212'750             197'888 

Par "Grundversorger", il faut comprendre les spécialités de
médecine générale (FMH), les pédiatres (FMH) et médecine interne (FMH).  

 

Moyenne tous médecins en Suisse                                  Médecins
vaudois 

1987-1988           184'599                                                174'210

1993-1994           209'092                                                202'940

1995-1996           215'309                                                213'475

 

Il ressort du 2ème rapport les éléments
suivants (médecins âgés de moins de 66 ans) : 

              Moy. tous méd.             Généraliste       Méd.
Interne      "Grundversorger" 

1995-1996           209'529             184'165             205'621             catég.
absente 

1997-1998           213'508             192'004             214'795             catég.
absente 

 

              Moyenne tous médecins en Suisse                    Médecins
vaudois 

1995-1996           209'529                                                203'756

1997-1998           213'508                                                210'133

 

Les chiffres 1995-1996 sont différents dans le
premier et le deuxième rapports. L'écart est expliqué par le caractère non
encore définitif des revenus lors de l'établissement du premier des deux
rapports dus à la longueur de la procédure de taxation. 

Revenus des médecins d'après l'âge : 

                          41-45 ans         46-50 ans         51-55
ans 

1995-1996           206'487             239'114
            241'591 

1997-1998           201'908             235'868             232'539 

 

On peut déduire du tableau précédent que la
classe d'âge de 41-45 ans dispose d'un revenu légèrement inférieur à la moyenne
des revenus des médecins de moins de 66 ans (entre -1 % et -5 %), alors que
ceux de la classe d'âge de 46- 50 ans et 51-55 ans disposent d'un revenu
supérieur (entre 10% et 15). 

Le rapport indique également deux facteurs de
comparaison entre les revenus de médecins salariés et indépendants : 

La CNA et la Société Suisse
d'Ondonto-stomatologie se sont mis d'accord, sur la base de décomptes précis,
pour considérer que le revenu d'un dentiste indépendant doit correspondre au
salaire d'un dentiste majoré de 41.7 % pour que le même train de vie lui soit
permis. Ce facteur de conversion inclut non seulement les différences de
perception de cotisations sociales, y compris de la caisse de pensions, mais également
les surplus d'impôt qu'il devra payer par rapport au dentiste salarié. 

La Commission des tarifs médicaux fixe un
facteur de conversion de 17.8 %, sur la seule base des différences de
cotisations sociales et de prévoyance professionnelle . 

Aucun de ces rapports n'indiquent toutefois le
nombre d'heures moyens de travail pour obtenir les revenus susmentionnés. 

5. Détermination du salaire auquel peut
prétendre le Dr Z.________ 

a) Il est difficile de procéder à une
détermination du salaire auquel peut prétendre le Dr Z.________ par la méthode
de la comparaison. En effet, ce dernier travaille comme le ferait un
indépendant, même s'il bénéficie d'un statut de salarié. Aucun employeur ne
serait en effet autorisé à requérir de son employé un horaire ne respectant
absolument pas la loi sur. le travail. Au surplus, le Dr Z.________ ne pourrait
jamais travailler avec la même liberté dans l'organisation de son activité.
Enfin, sans FMH, le Dr Z.________ ne pourrait travailler comme médecin-cadre
dans un hôpital public. 

En réalité, son revenu doit plutôt être comparé
à celui d'un indépendant, même si un salarié ne peut prétendre en réalité à une
rémunération de même montant, entre autres pour des raisons de cotisations
sociales, LPP et les différences de charges fiscales. Au surplus, l'indépendant
profitera de l'entier du bénéfice réalisé par ses collaborateurs, alors que ce
ne sera pas le cas d'un salarié qui ne se verra verser, lorsqu'il est cadre
supérieur, qu'une participation au bénéfice de l'entreprise et non l'entier. En
revanche, l'employé, en cas de mauvais résultats de l'entreprise, bénéficiera
tout de même d'un salaire, même si son employeur ne dégage que des pertes. 

b) Il découle toutefois des renseignements
obtenus auprès des cliniques et des permanences que les seuls médecins employés
sont des assistants dont la situation ne peut pas être comparée à celle du Dr
Z.________. La situation des autres médecins n'est pas connue dans son ensemble
puisqu'il s'agit de praticiens indépendants. 

La situation des médecins-cadres des hospices
cantonaux serait déjà plus proche de celui du Dr Z.________ puisqu'ils
bénéficient d'un statut partiellement indépendants et d'une relative grande
liberté d'organisation. Leur horaire, même s'il est quelque peu inférieur à
celui du Dr Z.________, est toutefois assez comparable. En revanche, ce sont
généralement des professeurs ou des médecins actifs dans le secteur des
opérations bien rémunérées et au bénéfice d'une haute spécialisation, notamment
académique, auquel le Dr Z.________, qui n'a pas de spécialisation FMH, ne peut
prétendre. En revanche, le Dr Z.________, bénéficie aussi d'une longue
expérience professionnelle, spécialement dans les dernière années en revue,
comme les cadres des hospices cantonaux et subit également un stress important
du fait qu'il traite un très grand nombre de patients et des cas d'urgence. 

Si l'on fait exception des cas particuliers de
revenus excessivement important dont on m'a parlé, on peut comparer les revenus
du Dr Z.________ aux salaires d'un interniste travaillant 60-70 heures pour un
salaire de Fr. 300'000.- environ. Pour tenir compte du fait qu'un médecin FMH
des hospices cantonaux sera absent environ 7 semaines pour des vacances, jours
fériés et formation professionnelle, un tel médecin travaille au minimum 3'000
heures par année. En tenant compte du nombre d'heures plus important que le Dr
Z.________ travaille, soit dans le meilleur des cas 4'500 heures, le salaire
auquel il pourrait prétendre s'élèverait à Fr. 450'000.- au plus. La
comparaison avec un chef des urgences ou un chirurgien réputé ne se justifie
pas dans la mesure où ces deux catégories de médecins procèdent surtout à des
actes manifestement mieux payés que ceux du Dr Z.________, médecin non-
chirurgien, dont l'activité principale ne porte pas sur les cas d'urgence selon
ses dires. Les chiffres indiqués correspondent à ces dernières années. De
manière générale, les revenus des médecins ont augmenté en termes nominaux.
Toutefois, les revenus des médecins-cadres aux Hospices cantonaux n'ont pas
forcément augmenté du fait du contrôle plus important que l'Etat exerce. Il
semblerait toutefois que ce soit plutôt la catégorie des professeurs qui soit
principalement visée et touchée. 

c) Si l'on compare le revenu du Dr Z.________
avec celui qu'il pourrait obtenir dans le cadre d'une permanence, mais avec un
statut d'indépendant, soit un revenu de Fr. 400'000 avec un horaire d'environ
4'500 heures par année, mais avec 7 semaines d'absence, son salaire converti
sur 52 semaines de travail correspondrait à environ Fr. 462'000.-. Il s'agit
toutefois de médecins FMH. 

d) Il est enfin intéressant de comparer le
salaire du Dr Z.________ avec les revenus des médecins tels qu'ils ressortent
des études du Dr Y.________. 

On peut constater tout d'abord que le canton de
Vaud se trouve dans la moyenne suisse des revenus des médecins, même s'il se
situe quelque peu au dessous (-1 à -5%). 

On considère que le revenu d'un indépendant
doit dépasser de 17.8 % à 41.7 % celui d'un salarié pour lui être comparé. Il
en découle que les chiffres des études du Dr. Y.________ doivent être diminués
de 15 % (100/117 .8) à 30 % (100/141.7) pour être comparés aux salaires de
médecins dépendants. 

Les horaires des médecins ne sont toutefois pas
définis dans cette étude. En partant d'un horaire de 45 heures x 45 semaines,
on obtient 2'025 heures par années, ce qui semble plutôt peu pour un médecin
indépendant. 

Enfin, pour tenir compte, de l'âge du Dr
Z.________, les revenus devraient être majorés d'environ 15% par rapport aux
chiffres moyens. 

Rappel des revenus tirés des rapports du Dr
Y.________ : 

Spécialités          Moy. tous méd.             Généraliste       Méd.
Interne "Grundversorger" 

1987-1988           184'599                        157'633             185'368
            166'402 

1993-1994           209'092                        179'629             204'779
            189'079 

1995-1996           209'529                        184'165             205'621
            cat .absente

1997-1998           213'508                        192'004             214'795
            cat. absente 

 

En prenant la catégorie la mieux payée, soit
celle de médecine interne (FMH), en considérant que l'horaire du Dr Z.________
est de 4500 heures par année, il en découle qu'il faut multiplier le revenu
moyen par 2.25 environ, qu'il faut majorer le montant obtenu de 15% du fait de
l'âge du médecin, puis le réduire de 15% (soit le taux de réduction le plus
favorable pour le Dr Z.________) pour tenir compte du fait qu'il est salarié.
On obtient alors les chiffres suivants : 

Spécialités          Méd. Interne 

1987 -1988          408'000 env. 

1993-1994           451'000 env. 

1995-1996           453'000 env. 

1997-1998           473'000 env. 

 

e) Il ressort des chiffres découlant des
renseignements pris auprès des hôpitaux, cliniques et permanences qu'un salaire
d'environ Fr. 450'000.- serait considéré comme tout à fait adéquat, voire
supérieur à celui auquel le Dr Z.________ pourrait prétendre. Il s'agit
toutefois de chiffres actuels. Dans la mesure où les revenus des médecins ont
eu tendance à stagner, voire à diminuer, on peut considérer qu'un salaire
annuel, quelque peu supérieur, soit de Fr. 500'000.- serait tout à fait adéquat
à tout le mois pour les années 1993-1997. Il s'agit déjà d'un montant supérieur
à l'approximation obtenue sur la base des chiffres du Dr Y.________
retravaillés pour prendre les conditions les plus favorables au Dr Z.________. 

Je considère qu'il n'y a pas lieu de tenir compte
des autres diplômes obtenus par le Dr Z.________, car ils ne sont pas
directement liés à son activité professionnelle actuelle. De même, le nombre
d'heures important consacrés à l'administration du Centre sont déjà prises en
considération dans l'horaire annuel actuel de 4'000 à 4'500 heures. Dans la
mesure où les revenus indiqués dans l'étude du Dr Y.________ tiennent compte de
la situation d'indépendant consacrant une partie de son temps à
l'administration de leur cabinet et qu'on peut au demeurant se demander si de
telles heures doivent être facturées au tarif d'un médecin, il n'y pas lieu de
procéder à une modification des chiffres obtenus, à tout le moins pas à la
hausse. 

En revanche, pour les années 1987 -1988, il y aurait lieu de diminuer
le salaire de Fr. 500'000.- de 10 % pour tenir compte de l'évolution des
revenus des médecins et du fait que le Dr Z.________ était moins âgé et qu'il
avait donc moins d'expérience. La fixation d'un salaire auquel il pourrait
prétendre à Fr. 450'000.- paraît adéquate. De nouveau, cette réduction est
effectuée selon les conditions les plus favorables au Dr. Z.________. 

6. Conclusions  

En réponse à la question posée, je considère
que le Dr Z.________ pouvait prétendre à un salaire de Fr. 450'000.- en
1987-1988 et de Fr. 500'000.- de 1993 à 1997." 

                        Les parties se sont
déterminées sur l'expertise; la société recourante a reproché à l'expert de
n'avoir pas pris en compte une indemnité complémentaire pour vacances non
prises dans le cadre du salaire converti sur 52 semaines. L'expert a répondu
que le revenu de 400'000 fr. a été calculé par un médecin prenant 4 semaines de
vacances et 3 semaines de formation soit 7 semaines d'absence. Il s'agit d'un
salaire de 45 semaines de travail. Il a alors converti le salaire sur 52
semaines d'activité-professionnelle en partant de l'hypothèse que le Dr
Z.________ ne prenait pas de vacances et ne consacrait aucune semaine par année
à sa formation professionnelle, ce qui aboutissait à un salaire annuel de
462'000 fr. encore inférieure au montant de 500'000 fr. admis par
l'expert.

                        L'Administration
cantonale des impôts a indiqué au tribunal par lettre du 11 décembre 2002 le
montant de l'impôt dans l'hypothèse où le revenu du Dr. Z.________ était arrêté
à 450'000 fr. pour l'année 1987 et à 338'000 fr. pour l'année 1988; il en
résulte que le bénéfice imposable pour la période fiscale 1989-1990 s'élèverait
à 108'400 fr. et le capital imposable à 1'350'000 fr. ce qui correspond à
un montant de l'impôt cantonal et communal de 24'461 fr. 75 pour 1989 et 24'142
fr. 68 pour 1990 selon le détail suivant :

	
  Années

  

  	
  Impôt sur le bénéfice

  

  

  	
  Impôt sur le capital

  

  

  	
  Total

  

  

 
 	
  

  

  	
  canton

  

  	
  commune

  

  	
  canton 

  

  	
  commune

  

  	
  

  

  

 
 	
  1989

  

  	
  9919.43 fr.

  

  	
  8332.32 fr.

  

  	
  3375.- fr.

  

  	
  2835.- fr.

  

  	
  24'461.75 fr.

  

  

 
 	
  1990

  

  	
  9681.36 fr.

  

  	
  8332.32 fr.

  

  	
  3294.- fr.

  

  	
  2'835.- fr.

  

  	
  24'142.68 fr.

  

  

 

                        La
possibilité à été donnée au X.________ de se déterminer sur le calcul de
l'impôt; X.________ s'est prononcé le 20 décembre 2002 en s'interrogeant su la
possibilité pour l'Administration cantonale des impôts de déterminer les justes
salaires auxquels les chefs d'entreprises peuvent prétendre, sans remettre en
cause les éléments du calcul de l'impôt.

Considérant en droit:

1.                     a) Selon l'art. 54 al.
1 de l'ancienne loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956, le
bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde du compte
de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés avant le
calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les
frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les dépenses en vue
de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations et avantages
accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let. b) ainsi que
les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de pertes et
profits (let. f). La jurisprudence  fédérale qualifie de prestation appréciable
en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation
équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les touchant de près et
qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants;
il faut aussi que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable
par les organes de la société (Archives 61 p. 541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279
consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter
Ryser et Bernard Rolli; Précis de droit fiscal suisse Berne 1994 p.
241). Le contribuable doit prouver le caractère de charge de la prestation
insolite; en particulier démontrer que les prestations en question sont
justifiées par l'usage commercial afin que les autorités fiscales puissent
s'assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la
prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant l'impôt anticipé,
voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

                        b) Pour déterminer
l'existence d'une prestation appréciable en argent, il convient de vérifier si
le salaire versé à l'actionnaire de la recourante pour l'activité en question
correspond au montant qui serait versé, dans les même conditions, à une tierce
personne, étant précisé que les organes de la société disposent sur ce point un
pouvoir d'appréciation relativement important. Dans la détermination du salaire
qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances, objectives et
subjectives doivent être prises en compte. Il s'agit notamment de la
rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, de
la position du salarié dans l'entreprise, de sa formation, de ses connaissances
et de son expérience notamment, de la taille de l'entreprise et de son chiffre
d'affaires ainsi que de son capital et ses bénéfices (voir arrêt FI 95/0016 du
15 janvier 1996). Selon la jurisprudence, l'existence d'un salaire excessif ne
peut être apprécié que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des
circonstances relatives à la marche de l'entreprise notamment (voir notamment
StE 1991 B. 72. 13.22. no 21, zh; StE 1989 B. 72.13.22 no 12, SZ; Archives 58,
427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989, 137).

                        c) Pour justifier le
montant du salaire versé, la société recourante relève que dès la création du
X.________ en 1982, le Dr  Z.________ fourni un effort particulier afin de
créer des fonds propres, réaliser des investissements importants et donner au
centre médical une assise financière. En 1987, le salaire du Dr Z.________
aurait simplement été adapté à ses capacités professionnelles ainsi qu'à son
activité économique. Ce salaire de 520'000 fr. avait été fixé sur la base des
ses réelles capacités contributives. Il avait toutefois renoncé en 1988 au
salaire brut annuel de 520'000 francs. Dès 1989, l'activité du Dr Z.________
s'est stabilisée avec un salaire annuel de 500'000 francs. Le salaire a
ensuite été réadapté en 1995 à 600'000 fr. et il est resté inchangé à ce jour.
La société relève enfin que le Dr Z.________ en tant qu'indépendant auprès d'un
établissement hospitalier, pourrait prétendre à un revenu avoisinant 700'000
fr. tout en ayant l'avantage de ne pas avoir les soucis financiers et le poids
de la gestion économique d'un tel centre.

                        d) En l'espèce, le
rapport d'expertise est très complet et tient compte de toutes les
caractéristiques du travail effectué par le Dr Z.________ en particulier son
horaire de travail spécialement important qui varie en 4'000 et 4'500 heures
par année. L'expert a également tenu compte du fait que l'activité du Dr
Z.________ était celle d'un généraliste ou celle d'un médecin interne les
patients étant orientés en cas de nécessité vers des spécialistes ou des
hôpitaux. Le Dr Z.________ a indiqué à l'expert qu'il était capable de réaliser
un très fort chiffre d'affaires en raison de sa rapidité. Il ressort des
renseignements pris par l'expert que même avec un horaire très important de
4'000 à 4'500 heures par année, un revenu d'environ 420'000 fr. semblait très
important voire même à la limite de ce qu'il était possible de gagner pour un
médecin sans spécialisation FMH. Ainsi un revenu normal avec un horaire de 50
heures par semaine devait se situer entre 150'000 et 250'000 francs. Les
hospices cantonaux ont indiqué à l'expert que les revenus annuels de base pour
les médecins-cadres s'élevaient de 140'220 à 220'000 fr. avec une moyenne
horaire s'élevant à 65 heures par semaine, avec 4 semaines de vacances par an.
De tels médecins disposent toutefois de 3,5 journées pour recevoir et soigner
une clientèle privée. Avec cette clientèle complémentaire, la moyenne des
revenus des médecins s'élèvent environ à 320'000 francs. Les revenus sont
toutefois plafonnés à 500'000 fr., montant qui est atteint par 5 à 10 médecins.
Ce plafonnement est intervenu après qu'il ait été constaté que certains
praticiens hautement spécialisés percevaient des revenus qui ont pu s'élever
jusqu'à 1'400'000 francs. Toutefois, seuls 10% des médecins ont un revenu
de plus de 400'000 francs. En dehors des cas exceptionnels, un interniste
perçoit entre 200'000 et 300'000 fr. de revenu alors qu'un chirurgien
d'excellente réputation et gros travailleur pourrait prétendre un revenu de
600'000 fr. par an avant le plafonnement. Ainsi, un patron du service des urgences
touche environ 350'000 à 400'000 francs. L'expert a comparé les revenus du Dr
Z.________ au salaire d'un interniste travaillant 60 à 70 heures par semaine
pour un salaire de 300'000 fr. environ. Mais pour tenir compte du fait qu'un
médecin FMH des hospices cantonaux est absent environ 7 semaines pour des
vacances, jours fériés et la formation professionnelle, un tel médecin
travaillait au minimum 3'000 heures par année. En prenant en considération le
nombre d'heures plus importants que le Dr Z.________ effectue, soit 4'500
heures dans le meilleurs des cas, le salaire auquel il pourrait prétendre
s'élèverait alors à 450'000 francs. Mais la comparaison avec un chef des
urgences ou un chirurgien réputé ne se justifie pas dans la mesure où ces deux
catégories de médecins procèdent surtout à des actes manifestement mieux payés
que ceux du Dr Z.________, médecin non-chirurgien dont l'activité principale ne
porte pas sur les cas d'urgence selon ses propres déclarations. En se référant
au chiffre publié par les rapports du Dr Y.________, en tenant compte de son
statut de salarié et de l'expérience due à son âge, ainsi que de son horaire de
4'500 heures par année, l'expert arrive à la conclusion que le Dr Z.________
pourrait prétendre à un salaire de 453'000 fr. pour l'année 1995-1996 et de
473'000 fr. pour l'année 1997-1998. En définitive l'expert arrive à la
conclusion que le Dr Z.________ peut prétendre à un salaire quelque peu
supérieur à 500'000 fr. pour les années 1993-1997 et que ce revenu devrait être
réduit de 10% soit 450'000 fr. pour les années 1987 et 1988. Ce montant tient
compte de l'horaire de travail du recourant et de l'hypothèse où il ne prend
aucun jour de vacances et ne consacre pas de temps à sa formation continue et
comprend une marge pouvant être prise en considération comme une compensation
économique pour les vacances qui n'ont pas été prises. Le tribunal n'a donc pas
de raisons de s'écarter des chiffres donnés par l'expert, qui peuvent être
retenus pour déterminer si le salaire qui lui a été versé est excessif. Ainsi,
pour l'année de calcul 1987, le salaire admissible du recourant doit être
arrêté à 450'000 fr. et pour l'année 1988, il convient de retenir le chiffre de
338'000 fr. indiqué par la société recourante.

                        e) Pour la période
fiscale 1989-1990, le montant des reprises effectuées sur le salaire par
l'autorité intimée doit être modifié, pour tenir compte du résultat de
l'expertise, selon le tableau suivant : 

	
  Années de calcul

  

  	
  Salaire déclaré 

  

  

  	
  Salaire retenu par
  l'autorité fiscale

  

  	
  Salaire conforme à
  l'expertise

  

  	
  Montant de la
  reprise

  

  

 
 	
  1987

  

  	
  520'000.- fr.

  

  	
  433'805.- fr.

  

  	
  450'000.. fr.

  

  	
  70'000.- fr.

  

  

 
 	
  1988

  

  	
  338'000.- fr.

  

  	
  329'211.- fr.

  

  	
  338'000.- fr.

  

  	
  _

  

  

 

                        En revanche, pour les
périodes 1995-1997, l'autorité fiscale a fixé le salaire admissible à un
montant légèrement supérieur à 500'000 fr., ce qui est conforme à l'expertise,
et les reprises effectuées selon ces montants peuvent être confirmées.

2.                     Il résulte des
explications qui précèdent que le recours doit être partiellement admis en ce
sens que le montant des reprises pour la période fiscale 1989-1990 doit être
adapté pour tenir compte du résultat de l'expertise étant précisé que le calcul
de l'impôt en tenant compte de cette reprise s'élève à 24'461 fr. 75 pour
l'année 1989 et à 24'142 fr. 68 pour l'année 1990. En revanche, les reprises
concernant les périodes fiscales 1995 à 1997 doivent être confirmées. Au vu de
ce résultat, il y a lieu de mettre les frais de justice, arrêtés à 2'000 fr.
ainsi que les frais d'expertise, à raison de 6'778 fr. 80, à la charge du
recourant.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A. Période fiscale 1989-1990

I.                      Le recours est
partiellement admis.

II.                     La décision
sur réclamation du 25 juin 2002 est réformée en ce sens que le montant de la
reprise sur le salaire du Dr. Z.________ pour l'année de calcul 1987 est fixé à
70'000 fr. et que la reprise est annulée pour l'année de calcul 1988, de sorte
que le bénéfice imposable pour la période fiscale est arrêté 108'400 fr. et le
capital imposable à 1'350'000 fr. ce qui correspond à un montant total de
l'impôt cantonal et communal fixé à 24'461 fr. 75 pour l'année 1989 et de
24'142 fr. 68 pour l'année 1990.

B. Périodes fiscales 1995-1996
et 1997

III.                     Le recours
est rejeté.

IV.                    La décision sur
réclamation du 25 juin 2002 confirmant les décisions de taxation définitive du
24 novembre 1999 est maintenue.

V.                     Un émolument de
2'000 (deux mille) francs ainsi que les frais d'expertise, arrêtés à 6'778 fr.
80 (six mille sept cent septante-huit francs et huitante centimes), sont mis à
la charge du recourant.

mad/Lausanne, le 23 décembre 2002

                                                          Le
président:                                   

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Dans la mesure où il applique le droit
fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (ci après : OJ, RS 173.110). 

Dans la mesure où l'arrêt applique le
droit cantonal, il peut faire l'objet d'un recours de droit public auprès du
Tribunal fédéral dans les trente jours suivants sa notification. Le recours
s'exerce alors conformément aux art. 84 ss OJ.