# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0d45e5a0-f486-5174-97c8-c3962ade5806
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-03-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 und 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010
**Docket/Reference:** DB.2013.199
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_199_ym.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

Entscheid 

17. März 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Ersatzrichter Hans 
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

1.  A ,  
2.  B ,  

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2009 und 2010 sowie 
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  Der  mit  B  verheiratete  A  (nachfolgend  der  Pflichtige  bzw.  zusammen  mit 

seiner Ehefrau die Pflichtigen) handelt als Einzelunternehmer mit D. Das Unternehmen 

ist seit ... … 2009 im Handelsregister eingetragen. Die Pflichtige betreibt ihrerseits seit 

2006 als Kollektivgesellschafterin an der …strasse 67 in E das Restaurant und die Bar 

"F", welches G Spezialitäten anbietet. Im Oktober 2010 löste der Pflichtige den Bruder 

der  Pflichtigen  als  zweiten  Kollektivgesellschafter  ab.  Seither  firmiert  das  Lokal  im 

Handelsregister unter dem Namen "H".  

Am ... Januar 2012 führte der Revisor des kantonalen Steueramts beim Ver-

treter  der  Pflichtigen  in  I  eine  Buchprüfung  durch  (vgl.  Bericht  vom  ...  Oktober 2012). 

Gestützt auf die daraus gewonnenen Erkenntnisse forderte der Revisor die Pflichtigen 

mit Verfügung vom 19. April 2012 u.a. auf, bezüglich des D-Handels für die Geschäfts-

jahre 2009 und 2010 vollständige, ordnungsgemäss und tagfertig geführte Originalkas-

sabücher  sowie  bezüglich  einem  Teil  der  verkauften  D  Zahlungsnachweise  (Barquit-

tungen, Bankgutschriften etc.)  einzureichen. Mit Schreiben vom 12. Juni 2012 liessen 

die  Pflichtigen  durch  ihren  Vertreter  mitteilen,  dass  keine  Bargeld-Kasse  geführt  wor-

den sei. Ebenso seien keine Kassenbücher vorhanden. Sämtliche Bargeld- und Bank-

Transaktionen  seien  in  der  Buchhaltung  im  privaten  Kapitalkonto  des  Pflichtigen  ver-

zeichnet worden (Konto Nr. … mit der Bezeichnung "Privatbezüge"). Der Revisor wie-

derholte mit Mahnung vom 18. Juli 2012 seine Aufforderung, ordnungsgemäss geführ-

te Kassabücher beizubringen.  

Mit  Einschätzungsentscheiden  vom  6.  und  7.  November  2012  und  Veranla-

gungsverfügungen vom 7. November 2012 setzte der Steuerkommissär die Steuerfak-

toren für die Steuerperioden 2009 und 2010 wie folgt fest:  

Direkte Bundessteuer 

2009 

2010 

steuerbares Einkommen 

      Fr. 372'500.- 

      Fr. 278'300.- 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Staats- und Gemeindesteuern 

steuerbares Einkommen 

steuerbares Vermögen 

2009 

2010 

      Fr. 377'500.- 

     Fr. 280'000.- 

      Fr. 284'500.- 

     Fr. 372'000.-. 

Der  Steuerkommissär  schätzte  dabei  die  Einkünfte  des  Pflichtigen  aus  dem  

D-Handel wegen des fehlenden Kassenbuchs gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesge-

setzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  139  

Abs.  2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  in  der  Steuerperiode  2009  auf 

Fr. 390'000.-  (statt  wie  deklariert  Fr.  136'646.-)  und  in  der  Steuerperiode  2010  auf 

Fr. 270'000.-  (statt  wie  deklariert  Fr.  118'471.-).  Das  Betriebsvermögen  schätzte  er 

ebenfalls  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr.  150'000.-  (2009;  deklariert: 

Fr. 70022.-) bzw. Fr. 315'000.- (Steuerperiode 2010; deklariert: Fr. 210'544.-).  

B.  Das  kantonale  Steueramt  hiess  die  gegen  die  Veranlagungen  und  Ein-

schätzungen  am  6.  Dezember  2012  erhobenen Einsprachen  teilweise  gut  und  veran-

lagte die Pflichtigen neu mit diesen Faktoren:  

Direkte Bundessteuer 

2009 

2010 

steuerbares Einkommen 

      Fr. 322'500.- 

      Fr. 188'300.- 

Staats- und Gemeindesteuern 

steuerbares Einkommen 

steuerbares Vermögen 

2009 

2010 

      Fr. 327'500.- 

     Fr. 280'000.- 

      Fr. 194'500.- 

     Fr. 372'000.-. 

Hinsichtlich  der  Staats-  und  Gemeindesteuern  auferlegte  es  den  Pflichtigen 

die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-. 

C.  Am  19.  September  2013  führten  die  Pflichtigen  gegen  die  Einspracheent-

scheide  Beschwerde  und  Rekurs  und  beantragten,  sie  für  die  direkte  Bundessteuer 

gemäss  Steuererklärung  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  119'100.-  (2009) 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

bzw. Fr. 126'800.- (2010) zu veranlagen. Bezüglich Staats- und Gemeindesteuern ver-

fochten  sie  eine  Einschätzung  mit  einem  steuerbarem  Einkommen  von  Fr.  124'100.- 

(2009)  bzw.  Fr. 133'000.-  (2010)  und  mit  einem  steuerbarem  Vermögen  von  

Fr. 348'000.- (2009) bzw. Fr. 354'000.- (2010).  

Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 

23. Oktober 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel.  

Am  29.  Oktober  2013  forderte  der  Präsident  der  1.  Abteilung  das  kantonale 

Steueramt  auf,  den  in  den  Verfahrensakten  fehlenden  Revisionsbericht  und  die  von 

den  Pflichtigen  im  Lauf des  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahrens  eingereich-

ten Buchhaltungsunterlagen nachzureichen. Das kantonale Steueramt kam der Auffor-

derung am 15. November 2013 nach.  

Am  19.  November  2013  informierte  das  Steuerrekursgericht  die  Pflichtigen 

über die Ergänzung der vorinstanzlichen Akten und wies sie auf die Möglichkeit hin, in 

die Akten Einsicht zu nehmen. Zudem setzte es den Pflichtigen Frist bis zum 10. De-

zember  2013  zur  freigestellten  Vernehmlassung  zur  Beschwerde-/Rekursantwort  an. 

Die Pflichtigen äusserten sich nicht. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht 

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei  ermittelt  werden,  nimmt  das  kantonale  Steueramt  gemäss  Art.  130  Abs.  2 

DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

vor. 

Diese Bestimmung setzt für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes-

sen einen Untersuchungsnotstand voraus. Ein Untersuchungsnotstand ist im Regelfall 

dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz formgültiger  Mahnung  Verfahrens-

pflichten  nicht  oder  nicht  gehörig  erfüllt  hat,  d.h.  dass  er  seinen  Mitwirkungspflichten 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder nur unvollstän-

dig nachgekommen ist. 

b)  aa)  Steuerbar  sind  alle  Einkünfte  aus  einem  Handels-,  Industrie-,  

Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus  einem freien  Beruf  sowie  aus  jeder 

anderen  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  (Art.  18  Abs.  1  DBG  und  §  18  Abs.  1  StG). 

Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 58 DBG 

bzw.  §  64  StG  sinngemäss  (Art.  18  Abs.  3  DBG  und  §  18  Abs.  4  StG).  Eine  solche 

Buchhaltung ist nach allgemein anerkannten kaufmännischen Regeln ordnungsgemäss 

zu  führen  und  hat  dabei  insbesondere  den  Grundsätzen  der  (Bilanz-)Wahrheit,  Klar-

heit,  Übersichtlichkeit  und  Vollständigkeit  zu  genügen  (vgl.  Art. 957  ff.  altOR  [in  der 

2009  und  2010  geltenden  Fassung]  sowie  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkom-

mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 9 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuer-

gesetz, 3. A., 2013, § 64 N 14 StG).  

Ein  weiteres  Element  der  Buchführung  stellt  das  Dokumentationsprinzip  dar, 

denn  zur  Kontrolle  der Richtigkeit  der  Erfassung  und  Verarbeitung muss  jederzeit  die 

Nachprüfbarkeit  des  Rechnungswesens  gegeben  sein  [...].  Der  Grundsatz  der  Doku-

mentation fordert für jeden buchführungsrelevanten Vorgang das "Dokument", das als 

Beweismittel  stellvertretend  für  den  wirtschaftlichen  Sachverhalt  einzustehen  hat  

(= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumentation der Vorgänge bildet eine 

unerlässliche Voraussetzung für das Funktionieren des Rechnungswesens (Schweizer 

Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, 2009, 

S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen begründenden Beleg (Belegprin-

zip). 

bb)  Gravierende  formelle  Mängel  in  der  Buchhaltung  einer  steuerpflichtigen 

Gesellschaft führen regelmässig dazu, dass die Steuerbehörden für die Gewinnermitt-

lung mangels ausreichender Zuverlässigkeit nicht auf diese abstellen können. Da das 

Unternehmen in aller Regel auch nicht in der Lage ist, solche formellen Mängel nach-

träglich zu beheben, wirken sie sich – unter dem Teilaspekt der Verpflichtung zur Ein-

reichung  einer  ordnungsmässigen  und  damit  als  zuverlässig  vermuteten  kaufmänni-

schen  Buchhaltung  –  als  Verletzung  der  Mitwirkungspflicht  aus.  Folge  der  Verletzung 

dieser Mitwirkungspflicht bzw. des dadurch bewirkten Untersuchungsnotstands ist als-

dann die Vornahme einer Ermessensveranlagung, da die Erkenntnislücke nicht ander-

weitig geschlossen werden kann. 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

cc) Im Rahmen der steuerrechtlichen Verfahrenspflichten haben bargeldintensi-

ve  Betriebe  den  Bargeldfluss  fortlaufend  und  zeitnah  zu  erfassen  (vgl.  Merkblatt  vom  

3.  Juli  1998  des  kantonalen  Steueramts  betreffend  Aufzeichnungspflicht,  welcher 

Steuerpflichtige  mit  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  unterstehen,  ZStB  I  Nr.  31/300). 

Sämtliche  Bareinnahmen  und  -ausgaben  sind  unverzüglich  und  chronologisch  aufzu-

zeichnen. Der Einbezug von so genannten Vorjournalen oder Vorbüchern wie z.B. Re-

gistrierkassenstreifen  und  Tages-Umsatzjournalen  ist  zwar  statthaft,  doch  entbinden 

diese nicht von der Pflicht zur fortlaufenden Führung des Kassabuchs, weil mit solchen 

Hilfsbüchern  allein  noch  nicht  sichergestellt  ist,  dass  sämtliche  Bareinnahmen  und  

-  ausgaben  erfasst  werden  (vgl.  zum  Ganzen:  RB  1983  Nr.  51  mit  Hinweisen).  Das 

Kassabuch hat sodann für jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt 

der Eintragung hinweisenden Text zu enthalten. Ausserdem ist es periodisch – je nach 

Intensität des Bargeldverkehrs täglich, ein- oder zweiwöchentlich oder monatlich – zu 

saldieren  und  mit  dem  tatsächlichen  Bargeldbestand  zu  vergleichen,  wobei  allfällige 

Differenzen sofort zu buchen sind (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zür-

cher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 63). 

Eine  Kassabuchführung,  die  den  genannten  Anforderungen  nicht  entspricht, 

bewirkt  die  Vermutung  der  Unrichtigkeit  der  gesamten  Buchhaltung,  indem  sie  eine 

nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Ak-

tiven  und  Passiven  schafft  (vgl.  VGr,  27.  Oktober  2010  =  ZStP  2011,  351  ff.).  Die 

Buchhaltung  scheidet  daher  als  Einschätzungsgrundlage  aus.  Die  Ungewissheit  über 

die tatsächliche Ertragslage ist durch eine Ermessenseinschätzung zu überbrücken. 

2. a) In der Buchhaltung zeichnete der Pflichtige im Jahr 2009 insgesamt 114 

und  im  Folgejahr  131  Einkäufe  von  D  auf.  Diesen  Zukäufen  standen  102  (Geschäfts-

jahr  2009)  bzw.  143  (Geschäftsjahr  2010)  Verkäufe  gegenüber.  Der  Handelswaren-

aufwand  aus  dem  D-Handel  betrug  gemäss  Buchhaltung  im  Geschäftsjahr  2009  

Fr. 1'993'119.- und im Geschäftsjahr 2010 Fr. 2'620'908.- (Konto … und …). Daneben 

verbuchte der Pflichtige im Konto … für die Instandstellung der D einen Aufwand von 

Fr. 31'774.- (2009) und Fr. 64'519.- (2010). Der Erlös aus den D-Verkäufen belief sich 

auf Fr. 2'188'937.- (2009) bzw. im Folgejahr auf Fr. 2'841'186.- (Konten … und …; vgl. 

Kontoauszüge sowie Erfolgsrechnungen). 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

Bei Verbuchung von Aufwand und Ertrag bediente sich der Pflichtige als Ge-

genkonto jeweils des privaten Kapitalkontos mit der Bezeichnung "Privatbezüge" (Kon-

to  Nr.  …).  So  kaufte  er  z.B.  am  ...  Mai  2009  der  J  AG  einen  K  zum  Preis  von 

Fr. 19'000.- ab, den er gleichentags der Firma L in M für Fr. 21'500.- weiter verkaufte. 

Die  Buchungen  am  ...  Mai  2009  lauteten  …/…  (Warenaufwand/Privatbezüge;  Bu-

chungstext "30 J") und sodann beim Weiterverkauf …/… (Privatbezüge/Warenverkauf; 

Buchungstext "30 L"). Buchhaltungskonten mit der Bezeichnung "Kasse" oder "Bank", 

welche  den  effektiven  Zahlungsverkehr  mit  den  Kunden  und  Lieferanten  abgebildet 

hätten,  existierten  nicht.  Ebensowenig  liess  sich  den  bestehenden  Konten,  den  Bu-

chungssätzen  oder  den  beiden  Kaufs-  bzw.  Verkaufsaufzeichnungen  entnehmen,  ob 

die jeweilige Zahlung per Banküberweisung oder bar erfolgt war.  

b) Die Buchhaltung widersprach damit einerseits in fundamentaler Weise dem 

Gebot  der  Vollständigkeit  bzw.  der  Klarheit.  Bei  den  Zahlungsein-  und  ausgängen  im 

Zusammenhang  mit  dem  D-Handel  handelte  es  sich  um  Transaktionen,  welche  aus-

schliesslich  das  Geschäftsvermögen  bzw.  die  geschäftliche  Tätigkeit  betrafen.  Diese 

Geschäftsvorfälle  hätten  zwingend  unter  Verwendung  der  richtigen,  die  Art  des  Zah-

lungsverkehrs abbildenden Buchungssätze – zusätzlich zu Buchungen im Zusammen-

hang mit allfälligen Privatentnahmen – in den Konten "Kasse" oder "Bank" aufgezeich-

net werden müssen.  

Auch das Dokumentationsprinzip war verletzt, denn wesentliche geschäftliche 

Vorgänge (Zahlungen) waren nicht durch nummerierte und sofort auffindbare Bankbe-

lege oder ein handschriftlich und zeitnah geführtes Kassabuch dokumentiert. Dem Re-

visor des kantonalen Steueramts war es erst im Nachhinein und in mühsamer Kleinar-

beit  möglich,  die  vorhandenen  Informationen  so  gut  es  ging  mit  den  Auszügen  der 

Privatkonten  des  Pflichtigen  bei  der  Bank  O  abzugleichen,  wobei  sich  herausstellte, 

dass die überwiegende Anzahl der Käufe und Verkäufe in bar abgewickelt worden wa-

ren  (vgl.  die  farbliche  Kennzeichnung  der  Bankzahlungen  in  den  beiden  Kaufs-  bzw. 

Verkaufsaufzeichnungen).  

Schliesslich erwies sich die Buchhaltung in Bezug auf die Buchungen, welche 

der  Pflichtige  bei  jedem  Kauf  und  Verkauf  eines  D  im  Konto  "Privatbezüge"  (Konto  

Nr. …) vornahm, als unwahr. Auf Überführungen bzw. "Umwidmungen" zwischen Ge-

schäftsvermögen  und  Privatvermögen  ist  nur  zu  schliessen,  wenn  die  Entnahme  aus 

dem  Geschäfts-  bzw.  dem  Privatvermögen  nach  dem Willen  des  Selbstständigerwer-

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

benden  dauerhaft  sein  soll  (vgl.  etwa  zur  Privatentnahme  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 18 N 81 DBG und § 18 N 65 StG). Ein entsprechender Willensentschluss 

muss  sich  überdies  durch  Indizien  manifestieren.  Die  Aufnahme  der  entsprechenden 

Transaktionen in der Geschäftsbuchhaltung allein genügt nicht. Der Pflichtige hat vor-

liegend die beim Verkauf der D eingenommenen liquiden Mittel durchwegs innert kur-

zer Zeit dafür eingesetzt, um weitere D zu beschaffen, welche ihrerseits in aller Regel 

innert Stunden bzw. innert weniger Tage weiter veräussert wurden. Die Gelder haben 

die  Geschäftssphäre  demnach  zum  grössten  Teil  zu  keinem  Zeitpunkt  dauerhaft  ver-

lassen,  weshalb  sich  die  in  der  Geschäftsbuchhaltung  verurkundete  Privatentnahmen 

bzw. -einlagen zumeist als unrichtig und damit als handelsrechtswidrig erweisen.  

c) Auch wenn die vielen Bargeldentnahmen bzw. -einlagen rechtens wären, ist 

darauf hinzuweisen, dass die strengen dargelegten Vorschriften bezüglich Kassabuch-

führung und Zählung des Bargeldbestands durch regelmässige Kassenstürze bei bar-

geldintensiven  Betrieben  nicht  dadurch  umgangen  werden  dürfen,  dass  der  Einzelun-

ternehmer  von  Kunden  empfangene  Barbeträge  jeweils  eine  logische  Sekunde  nach 

der Übergabe einfach in das private Portemonnaie legt bzw. in den privaten Kassenbe-

reich  nimmt  und  hernach  als  Privatvermögen  behandelt,  um  jeweils  bei  Bedarf  flugs 

eine  logische  Sekunde  vor  der  Bezahlung  eines  Lieferanten  privates  Bargeld  zu  ge-

schäftlichem zu erklären. Wird die als privat deklarierte Kasse (bzw. der als privat be-

zeichnete  Kassenbereich)  teilweise  oder  überwiegend  dazu  verwendet,  liquide  Mittel 

für die Geschäftstätigkeit zur Verfügung zu stellen, so muss der sorgfältige Kaufmann 

die Aus- und Eingänge und den momentanen Stand des gesamten Bargeldbereichs im 

Auge  behalten,  ansonsten  er  die  Übersicht  über  die  letztlich  (auch)  für  das  Geschäft 

wichtigen Barmittel verlöre. Die Vorschriften über die ordnungsgemässe Führung eines 

Kassabuchs  und  über  regelmässige  Kassenstürze  bzw.  Saldierungen  beziehen  sich 

somit, wenn Wechsel zwischen privatem und geschäftlichem Bargeldbestand nicht nur 

gelegentlich  vorkommen,  immer  auf  den  Bargeldbestand  des  Unternehmers  als  Gan-

zes,  also  auch  auf  den  privaten  Bereich.  Im  Kassabuch  ist  über  den  gesamten  Bar-

geldbestand und damit auch über die privaten Transaktionen ein Kassabuch zu führen, 

ansonst  eine  einigermassen  ernsthafte  Übersicht  über  für  das  Geschäft  bedeutende 

finanzielle Mittel nicht gewährleistet ist. 

Entgegen  der  Ansicht  des  Pflichtigen  (vgl.  die  Einwendungen  in  der  Be-

schwerde- bzw. Rekursschrift) handelt es sich bei dem von ihm betriebenen D-Handel 

angesichts jährlicher Umsätze von weit über Fr. 2 Mio., die mehrheitlich mittels Bargeld 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

abgewickelt  wurden,  sehr  wohl  um  einen  bargeldintensiven  Betrieb,  auch  wenn  nicht 

täglich ein Kauf oder ein Verkauf eines D stattfand. Der Pflichtige hat es versäumt, die 

geschäftlichen  Bartransaktionen  zusammen  mit  den  privaten  Veränderungen  zeitnah 

(spätestens  jeweils  am  Abend)  in  ein  nicht  manipulierbares,  fest  gebundenes  Kassa-

buch  einzutragen.  Weiter  hätte  er  den  geschäftlichen  zusammen  mit  dem  damit  ver-

mischten  privaten  Bargeldbestand  in  regelmässigen  Abständen  (mindestens  alle  zwei 

Wochen) durch einen Kassensturz verifizieren müssen, was unterblieben ist.  

Der Revisor hat die Pflichtigen aus den dargelegten Gründen mit Auflage vom 

19. April 2012 bzw. Mahnung vom 18. Juli 2012 zu Recht aufgefordert, u.a. vollständi-

ge,  ordnungsgemässe  und  tagfertig  geführte  Originalkassabücher  einzureichen.  Die 

Einwendung  der  Pflichtigen,  sie  hätten  anfangs  nicht  gewusst,  dass  viele  Transaktio-

nen  in  bar  abgewickelt  würden,  sticht  nicht,  denn  die  gesetzlichen  Buchführungsvor-

schriften gelten bei einer neu aufgenommenen Tätigkeit vom ersten Tag an.  

Das  gänzliche  Fehlen  eines  Kassabuchs  und  eines  Kassenkontos  trotz  der 

augenfällig  namhaften  Barumsätze  stellte  für  sich  allein  schon  einen  schwer  wiegen-

den  Mangel  dar,  welcher  die  Buchhaltung  als  Ganzes  als  unzuverlässig  erscheinen 

liess, denn die erst nachträgliche Erfassung der Vorgänge im Buchhaltungsprogramm 

bot  keine  Gewähr  dafür,  dass  sämtliche  Bareinnahmen  lückenlos  erfasst  worden  wa-

ren.  Es  ist  aus  diesem  Grund  und  mit  Blick  auf  die  oben  erwähnte  konstante  Recht-

sprechung  zu  diesem  Thema  nicht  zu  beanstanden,  dass  der  Steuerkommissär  die 

Einkünfte aus selbstständigem D-Handel für die Steuerperioden 2009 und 2010 in den 

Einschätzungsentscheiden  vom  6.  und  7.  November  2012  sowie  Veranlagungsverfü-

gungen  vom  7.  November  2012  nach  pflichtgemässem  Ermessen  schätzte.  Wie  er-

wähnt litt die Buchhaltung noch an weiteren erheblichen  Mängeln (fehlendes Kassen- 

und  Bankkonto,  fälschlicherweise  verbuchte  Privateinlagen  und  -entnahmen),  welche 

ebenfalls  als  gewichtige  Hinweise  auf  die  Unzuverlässigkeit  der  geschäftlichen  Auf-

zeichnungen zu werten sind. 

Die  Steuerbehörde  begründete  die  Höhe  der  Schätzung  nicht,  was  zulässig 

war  und  das  rechtliche Gehör  der  Pflichtigen  nicht  verletzte  (vgl.  VGr,  18.  April  2011, 

SB.2011.00139).  

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

3.  a)  Eine  zur  Recht  ergangene  Ermessenseinschätzung  kann  der  Steuer-

pflichtige  nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten  (Art.  132  Abs.  3  Satz  1 

DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber 

zu  erbringen,  wobei  ihm  zwei  Möglichkeiten  offen  stehen  (Martin  Zweifel,  Art.  48 

N 46 ff. StHG und in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 

2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): 

Er  kann  den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den  entsprechenden 

Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-

che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-

anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-

fassend  sein,  d.h.  den  gesamten  von  der  Ermessensveranlagung  betroffenen  Teil 

umfassen.  Blosse  Teilnachweise  genügen  grundsätzlich  nicht  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit verschiedenen Hinwei-

sen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). 

Die  versäumten  Mitwirkungshandlungen  müssen  vollständig  und  formell  ordnungsge-

mäss nachgeholt werden. 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige 

noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Veranlagung  offensichtlich 

unrichtig  ist.  Als  offensichtlich  unrichtig  (namentlich  zu  hoch)  erweist  sich  eine  Schät-

zung  dann,  wenn  sie  sachlich  nicht  begründbar  (z.B.  erkennbar  pönal  oder  fiskalisch 

begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel 

stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le-

benserfahrung  vernünftigerweise  nicht  vereinbar  ist  (Zweifel,  Art.  48  N 59  StHG  und 

Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei 

einer  Ermessensveranlagung,  doch  wird  die  angefochtene  durch  eine  neue  (tiefere) 

Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Dem  Steuerrekursgericht  sind  –  ebenso  wie  der  Einsprachebehörde  –  im 

Rahmen  der  Willkürprüfung  weitere  Untersuchungen  verwehrt.  Es  hat  vielmehr  bei 

seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche 

Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke 

zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-

dest  als  sehr  wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr,  27.  Mai  1986,  SB  10/1986  und 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

b) Die Pflichtigen sind nicht in der Lage, nachträglich ordnungsgemässe Kas-

sabuchaufzeichnungen vorzulegen,  sodass  der Nachweis  der  offensichtlichen  Unrich-

tigkeit  der  ermessensweisen  Schätzung  von  vornherein  als  gescheitert  gilt  und  die 

Schätzung nur noch in quantitativer Hinsicht einer Überprüfung zu unterziehen ist. 

c) Dabei ist zu beachten, dass das Steuerrekursgericht die Schätzungen des 

Steuerkommissärs  erst  dann  aufheben  bzw.  korrigieren  darf  und  muss,  wenn  sie  im 

Ergebnis offensichtlich unrichtig sind. Unter diesem Gesichtswinkel ist hervorzuheben, 

dass  es  bei  bargeldintensiven  Betrieben  ohne  ordnungsgemässe  Kassabuchführung 

gerade  wegen  dieses  Mangels  regelmässig  sehr  schwer  fällt,  überhaupt  brauchbare 

Kriterien für eine Schätzung namhaft zu machen. So lässt sich insbesondere nicht aus-

schliessen – und dem darf bei der vorzunehmenden Schätzung auch durchaus Rech-

nung  getragen  werden – ,  dass  Umsätze  des  Unternehmens  nicht  verbucht  wurden. 

Über die Höhe solcher unverbuchten Umsätze lässt sich letztlich aber nur spekulieren. 

Deshalb ist bei der Überprüfung der Gewinnschätzung von bargeldintensiven Betrieben 

mit  ungenügender  Kassabuchführung  grosse  Zurückhaltung  geboten.  Offensichtliche 

Unrichtigkeit  ist  grundsätzlich  nur  dann  anzunehmen,  wenn  die  infrage  stehende 

Schätzung  als  geradezu  unmöglich  erscheint,  weil  der  geschätzte  Gewinn  in  dem  in-

frage  stehenden  Unternehmen  aus  objektiven  Gründen  schlechterdings  nicht  als  er-

zielbar  erscheint.  Dass  die  in  den  Einspracheentscheiden  vom  23.  August  2013  

noch  um  Fr.  50'000.-  bzw.  Fr.  90'000.-  auf  Fr.  340'000.-  (2009)  bzw.  Fr.  180'000.- 

(2010)  ohne  weitere  Begründung  reduzierten  Schätzungen  des  selbstständigen  Er-

werbseinkommens aus dem D-Handel in dieser Weise offensichtlich unrichtig sind, weil 

die  dafür  erforderlichen  Umsätze  sich  im  Betrieb  des  Pflichtigen  realistischerweise 

überhaupt  nicht  erzielen  lassen,  ist  nicht  ersichtlich.  Auffällig  ist  einzig  die  markante 

Reduktion  des  Gewinns  im  zweiten  Geschäftsjahr,  was  ungewöhnlich  anmutet.  Doch 

sind Umsatzschwankungen in einem  volatilen Geschäft, wie es der D-Handel darstel-

len kann, nicht auszuschliessen. Ausserdem wirkt sich die Reduktion zu Gunsten des 

Pflichtigen aus, weshalb von einer Korrektur auf einen (höheren), innerhalb einer übli-

cheren Schwankungsbreite liegenden Wert im zweiten Geschäftsjahr abzusehen ist. 

Dass das Steueramt bei der Schätzung von einem grösseren Betrieb mit An-

gestellten  und  entsprechender  Infrastruktur  ausgegangen  ist,  wie  die  Pflichtigen  ein-

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

spracheweise  behaupten  liessen,  lässt  sich  weder  den  Einschätzungs-  bzw.  Veranla-

gungsentscheiden  noch den  Einspracheentscheiden  entnehmen,  da  die Behörde  sich 

dort gerade – wie erwähnt zulässigerweise – zur Art des Betriebs und zu den Gründen 

für  die  Höhe  der  Schätzung  überhaupt  nicht geäussert  hat. Weiter führen  die  Pflichti-

gen nicht aus, inwiefern ein Einmannbetrieb durch eine rege Kaufs- und Verkaufstätig-

keit, wie sie der Pflichtige kurz nach der Gründung seiner Firma – sozusagen aus dem 

Stand – auf sich allein gestellt und ohne grössere Infrastruktur ausführte, die  von der 

Steuerbehörde geschätzten Einkünfte überhaupt nicht hätte erzielen können. 

Deshalb  erweisen  sich  die  Schätzungen  des  kantonalen  Steueramts  in  den 

Einspracheentscheiden jedenfalls im Ergebnis als vertretbar und keineswegs als offen-

sichtlich unrichtig. Es muss daher bei diesen Schätzungen sein Bewenden haben. Re-

kurs sowie Beschwerde sind insoweit abzuweisen. 

d)  Der  Hinweis  der  Pflichtigen  auf  Erfahrungszahlen,  Vermögensentwicklung 

und  Lebensaufwand  hilft  ihnen  nicht  weiter.  Sie  nennen  keine  konkreten  Erfahrungs-

zahlen  zu  der  Art  des  vom  Pflichtigen  geführten  Gewerbes,  welche  die  Schätzungen 

des Steuerkommissärs als willkürlich erscheinen lassen könnten. Weitere Recherchen 

zu diesem Thema sind dem Steuerrekursgericht, wie erwähnt, verwehrt. 

Mit der Erwähnung von Vermögensentwicklung und Lebensaufwand scheinen 

die  Pflichtigen  sich  schliesslich  auf  die  indirekte  Methode  der  Faktorenermittlung  zu 

berufen,  bei  welcher  Einkommen  und  Vermögen  aufgrund  plausibler  Vermögensent-

wicklung  und  Lebenshaltungskosten  global  und  ohne  Bezugnahme  auf  einzelne  Ein-

kommensarten geschätzt werden. Vorliegend hat sich der Steuerkommissär in den für 

die Pflichtigen letztlich einzig massgeblichen Begründungen der Einschätzungs- Veran-

lagungs-  und  Einspracheentscheide  richtigerweise  ausschliesslich  für  die  direkte  Me-

thode  entschieden  und  aufgrund  des  fehlenden  Kassabuchs  ausdrücklich  nur  die 

selbstständigen  Erwerbseinkünfte  aus  dem  D-Handel  zum  Gegenstand  der  Ermes-

senseinschätzung  gemacht.  Direkte  und  indirekte  Methode  dürfen  nämlich  nicht  ver-

mischt werden (vgl. StRG, 26. Oktober 2012, 1 DB.2012.80/ST.2012.90). Beim vorlie-

genden Sachverhalt wäre ein Vergleich des Vermögensstands per 31. Dezember 2009 

mit  dem  Vorjahresstand  nur  schon  deshalb  nicht  möglich,  weil  für  das  Vorjahr  über-

haupt keine schweizerische Steuererklärung vorliegt. Ohne verlässliche Vorjahreszah-

len ist ein Vergleich schwierig, was der Steuerkommissär richtig erkannt hat. Auch der 

steueramtliche  Revisor  hat  in  seinem  –  für  amtsinterne  Zwecke  erstellten  –  Bericht  

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

die  indirekte  und  direkte  Methode  getrennt  behandelt,  wobei  die  indirekte  Aufstellung 

am Schluss (S. 8 des Berichts) nur der Plausibilisierung diente. 

4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde bzw. des Rekur-

ses.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs. 1 

DBG,  § 151  Abs. 1  StG).  Die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  entfällt  (§ 152 

StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai  1959/ 

8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Zu  Recht  sind  den  Pflichtigen  im  Bereich  der  Staats-  und  Gemeindesteuern 

sodann auch die Einsprachekosten auferlegt worden, da sie das Einspracheverfahren 

durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten veranlasst haben (§ 142 Abs. 2 

Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). 

Die  Kostenfestsetzung  ist  mir  Fr.  1'000.-  auch  in  betraglicher  Hinsicht  nicht  zu  bean-

standen (Ziff. 2.1. des Protokolls der Sitzung vom 18. Januar 2007 der Fachkommissi-

on Steuerrecht des Kantonalen Steueramts i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

1 DB.2013.199 
1 ST.2013.227