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**Case Identifier:** 3c128510-43d5-5cc2-913b-60168d151d87
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-11-25
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.11.2014 B-6834/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-6834-2013_2014-11-25.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
 
 
 

 

  

 
 Cour II 

B-6834/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  2 5  n o v e m b r e  2 0 1 4  

Composition 

 
Jean-Luc Baechler (président du collège),  

Frank Seethaler, Eva Schneeberger, Francesco Brentani et 

Ronald Flury, juges, 

Fabienne Masson, greffière. 
 

 
 

Parties 

 
A._______,  

représenté par Maître Damien Bonvallat, avocat,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 

 
Autorité fédérale de surveillance en matière de révision 

ASR,  

Case postale 6023, 3001 Berne,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur. 

 

 

 

B-6834/2013 

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Faits : 

A.  

Par demande du 29 novembre 2007, A._______ (ci-après : le recourant) 

a une première fois sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur 

auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision 

(ASR). Celle-ci a rejeté sa requête par décision du 28 mars 2008 au motif 

qu'il ne satisfaisait manifestement pas aux conditions d'agrément arrêtées 

par la loi dès lors qu'il ne bénéficiait pas de l'une des formations 

requises ; il était alors titulaire d'un certificat d'employé de commerce 

« G ». Cette décision a été confirmée par le Tribunal administratif fédéral 

par arrêt du 19 août 2008 (B-2807/2008). 

B.  

B.a Par demande du 23 janvier 2009, A._______ a une nouvelle fois 

requis un agrément en qualité d'expert-réviseur, indiquant avoir suivi une 

formation HES en gestion d'entreprise, sciences économiques et 

juridiques. Il a produit le titre « Master of Advanced Studies HES-SO en 

lutte contre la criminalité économique » délivré le 16 janvier 2009 par la 

Haute École Spécialisée de Suisse occidentale (HES-SO). L'ASR a 

refusé l'agrément par décision du 4 août 2009 au motif que ledit titre ne 

figurait pas sur la liste exhaustive prévue par l'art. 4 al. 2 de la loi sur la 

surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302). 

Cette décision a été confirmée par le Tribunal administratif fédéral par 

arrêt du 13 août 2010 (B-5636/2009). Saisi d'un recours, le Tribunal 

fédéral l'a annulé par arrêt du 16 novembre 2011 (2C_731/2010) jugeant 

que le diplôme du recourant constituait un diplôme au sens de l'art. 4 al. 2 

let. c LSR ; il a renvoyé la cause à l'ASR afin qu'elle se détermine sur la 

pratique professionnelle. 

B.b Par décision du 13 juin 2012, l'ASR a de nouveau rejeté la demande 

d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée le 23 janvier 2009 par le 

recourant. Son refus se voyait motivé par l'insuffisante pratique 

professionnelle du recourant − celle-ci ne pouvant selon la jurisprudence 

être prise en considération que depuis le début de la formation, soit 

février 2007 in casu – pour l'octroi d'un agrément tant sur la base de 

l'art. 4 LSR qu'en application de la clause de rigueur. S'agissant en 

particulier de celle-ci, elle a considéré notamment que l'existence d'un 

cas de rigueur selon la jurisprudence n'avait pas été démontrée. Elle a 

toutefois accordé au recourant un agrément en tant que réviseur et l'a 

B-6834/2013 

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inscrit en cette qualité au registre des réviseurs pour une durée 

indéterminée.  

B.c Par écritures du 16 août 2012, mises à la poste le même jour, le 

recourant a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif 

fédéral concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la 

décision entreprise, à la déclaration qu'il remplissait les conditions 

donnant droit à l'agrément d'expert-réviseur ainsi qu'à la condamnation 

de l'autorité inférieure à lui délivrer ledit agrément. Il estimait que 

l'agrément devait lui être octroyé aussi bien sur la base de l'art. 4 LSR 

qu'en application de la clause de rigueur. Par ailleurs, il a jugé être en 

mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière 

irréprochable et jouir d'une expérience professionnelle de plusieurs 

années ; il a considéré que l'exigence de l'autorité inférieure selon 

laquelle seule la pratique professionnelle simultanée ou postérieure à la 

formation devait être prise en compte ne trouvait aucune assise ni dans la 

lettre de la loi ni dans les buts de la disposition en cause. Enfin, il s'est 

plaint d'une atteinte à sa liberté économique ainsi que du caractère 

arbitraire de la décision. 

B.d Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à 

son rejet au terme de ses remarques responsives du 28 septembre 2012. 

Contestant les critiques émises par le recourant, elle a maintenu qu'un 

agrément ne saurait lui être octroyé en application de l'art. 4 LSR ou sur 

la base de la clause de rigueur. Elle a également rejeté le grief d'atteinte 

à sa liberté économique, rappelant que le recourant se trouvait au 

bénéfice d'un agrément en qualité de réviseur lui permettant d'exercer 

l'activité d'auditeur de comptes ainsi que de participer à la révision 

ordinaire des comptes pour autant qu'il ne signe pas les rapports en 

qualité de réviseur responsable ; de même, il pouvait continuer à 

pratiquer les révisions selon la LBA (RS 955.0). Enfin, elle a réfuté le grief 

d'arbitraire, considérant que la décision entreprise résultait d'une 

interprétation correcte de la loi. 

B.e Dans ses remarques finales du 18 octobre 2012, le recourant a 

persisté dans son argumentation. 

B.f Par arrêt du 18 juin 2013, le Tribunal administratif fédéral a annulé la 

décision de l'ASR du 13 juin 2012, jugeant que la pratique professionnelle 

acquise avant le début de la formation pouvait également être prise en 

considération dans l'examen de l'octroi d'un agrément fondé sur l'art. 4 

LSR pour autant que les autres conditions s'avéraient remplies 

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(B-4277/2012). Saisi d'un recours du Département fédéral de justice et 

police, le Tribunal fédéral a annulé cet arrêt, estimant au contraire que 

cette pratique professionnelle ne pouvait être retenue et renvoyant 

l'affaire au Tribunal de céans pour nouvelle décision (2C_738/2013 du 

27 novembre 2013). 

C.  

Invité à faire part de ses remarques quant à la suite de la procédure, le 

recourant a, par courrier du 4 février 2014, déclaré renoncer à l'agrément 

sur la base de l'art. 4 LSR. En revanche, il a annoncé persister 

intégralement dans ses conclusions, explications et arguments 

développés au sujet de la clause de rigueur dans son acte de recours du 

16 août 2012 ainsi que dans ses observations complémentaires du 

18 octobre 2012 ; il estime remplir les conditions de l'agrément dès lors 

que sa longue pratique professionnelle démontre largement qu'il est en 

mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière 

irréprochable. Il ajoute que, si le Tribunal fédéral avait considéré que la 

pratique professionnelle  requise par la clause de rigueur devait compter 

également douze ans dès le début de la formation − comme c'est le cas 

pour l'agrément sur la base de l'art. 4 LSR −, il n'aurait été nullement 

nécessaire de renvoyer la cause au Tribunal de céans. Enfin, il se plaint 

d'une atteinte à sa liberté économique.  

D.  

L'autorité inférieure s'est déterminée le 26 février 2014. Selon elle, on ne 

saurait voir dans le renvoi de la cause un quelconque doute émis par le 

Tribunal fédéral sur l'absence de prise en compte de la pratique 

professionnelle antérieure au début de la formation ad hoc dans le cadre 

de l'application de la clause de rigueur ; dès lors que le Tribunal fédéral 

pouvait admettre le recours sur la base de son interprétation de l'art. 4 

al. 4 LSR, il n'avait aucune raison de se déterminer plus avant sur 

l'application ou non d'une telle interprétation à la clause de rigueur. En 

outre, l'ASR souligne que le recourant reconnaît qu'en ne tenant pas 

compte de la pratique professionnelle antérieure au début de la 

formation, la clause de rigueur ne saurait trouver application à son cas ; 

elle en déduit que le litige peut se limiter à la question de savoir si, 

suivant la même interprétation que celle de l'art. 4 al. 4 LSR, il convient 

de renoncer à prendre en compte, lors de l'examen d'un cas de rigueur 

également, la pratique professionnelle acquise avant le début d'une 

formation pertinente. 

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Page 5 

E.  

Dans ses remarques finales du 3 mars 2014, le recourant estime que la 

clause de rigueur requiert une appréciation différente de la pratique 

professionnelle que l'art. 4 al. 4 LSR. Il se déclare en mesure de fournir 

des prestations en matière de révision de manière irréprochable sur la 

base d'une expérience pratique de plusieurs années ; selon lui, il y a lieu 

en conséquence de lui octroyer l'agrément d'expert-réviseur en 

application de l'art. 43 al. 6 LSR. 

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle 

nécessaire. 

Droit : 

1.  

Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la 

recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). 

Consécutivement à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_738/2013 du 

27 novembre 2013 lui renvoyant la cause pour nouvelle décision dans le 

sens des considérants, le Tribunal administratif fédéral doit une nouvelle 

fois se pencher sur le recours du 16 août 2012 contre la décision de 

l'ASR du 13 juin 2012. Le Tribunal administratif fédéral est compétent 

pour statuer sur ledit recours (art. 31, 32 et 33 let. e LTAF, art. 28 al. 2 

LSR et art. 5 al. 1 let. c PA). La qualité pour recourir doit être reconnue au 

recourant (art. 48 al. 1 PA). Les autres conditions de recevabilité sont en 

outre respectées (art. 11, 50, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA). Le recours est ainsi 

recevable. 

2.  

La LSR est entrée en vigueur le 1
er 

septembre 2007. Elle règle l'agrément 

et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en 

matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la 

qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La 

surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).  

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises 

de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent 

être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, 

des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la 

surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des 

personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre 

est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR). 

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S'agissant des conditions d'agrément des experts-réviseurs, l'art. 4 al. 1 

LSR prescrit qu'une personne physique est agréée en cette qualité 

lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique 

professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable. En vertu 

de l'art. 4 al. 2 LSR, une personne physique satisfait aux exigences en 

matière de formation et de pratique professionnelles, si elle est titulaire du 

diplôme fédéral d'expert-comptable (let. a) ; est titulaire du diplôme 

fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en 

controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins 

(let. b) ; est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences 

économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école 

spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec 

brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie 

dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins 

(let. c). 

3.  

En l'espèce, le recourant, titulaire d'un diplôme compris à l'art. 4 al. 2 

let. c LSR (conformément à l'art. 5 de l'ordonnance sur la surveillance de 

la révision du 22 août 2007 [OSRev, RS 221.302.3] dans sa teneur en 

vigueur jusqu'au 30 avril 2012, RO 2007 3989 ; cf. arrêt 2C_731/2010), a 

déclaré expressément, dans sa détermination du 4 février 2014, renoncer 

à requérir l'agrément en qualité d'expert-réviseur sur la base de l'art. 4 

LSR. Il convient donc uniquement d'examiner s'il peut y prétendre en 

application de la clause de rigueur. 

4.  

Conformément à l'art. 43 al. 6 LSR, l'autorité de surveillance peut, pour 

les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit 

pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations 

en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur 

la base d'une expérience pratique de plusieurs années. On entend par 

prestations en matière de révision les vérifications et les attestations qui, 

en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-

réviseur ou un réviseur agréés (art. 2 let. a LSR). En raison de sa 

formulation (« l'autorité de surveillance peut… ») ainsi que des notions 

juridiques indéterminées qu'il contient (« cas de rigueur », prestations 

fournies « de manière irréprochable », « expérience professionnelle de 

plusieurs années »), l'art. 43 al. 6 LSR confère à l'ASR un large pouvoir 

d'appréciation, lui permettant de tenir compte des spécificités du cas 

d'espèce. Ledit pouvoir d'appréciation doit néanmoins s'exercer dans le 

cadre légal ainsi que dans le respect des principes généraux du droit, tels 

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que l'interdiction de l'arbitraire, le respect de l'égalité de traitement, de la 

proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du TAF B-5196/2008 

du 11 décembre 2008 consid. 4.3 et les réf. cit. ; TSCHANNEN/ZIMMERLI/ 

MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4
e
 éd., 2014, § 26 

n. marg. 11 ss ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2013, n. marg. 2.149 ss ; MOOR/FLÜCKIGER/ 

MARTENET, Droit administratif – Vol. 1 : Les fondements, 3
e
 éd., 2012, 

p. 743 ss et spéc. p. 749 ss ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines 

Verwaltungsrecht, 6
e
 éd., 2010, n. marg. 441, 445 ss et 1938 ; 

SANWALD/WIDMER, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulassungspraxis 

der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB), in : L'Expert comptable 

suisse 2008, p. 758 ss, spéc. p. 759 ; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit 

administratif, 1984, vol. I, p. 333). Le Tribunal administratif fédéral 

dispose d'une pleine cognition pour contrôler si l'autorité a exercé son 

pouvoir d'appréciation de manière abusive, avec excès ou si elle ne l'a 

pas suffisamment exercé ainsi que pour examiner l'interprétation des 

notions juridiques indéterminées (art. 37 LTAF en lien avec l'art. 49 let. a 

PA) ; cela étant, selon la jurisprudence constante, l'autorité de recours 

doit faire preuve de retenue et reconnaître à l'autorité administrative une 

certaine marge d'appréciation, lorsque la décision présuppose des 

connaissances particulières pour autant que l'autorité ait examiné les 

éléments essentiels à la décision et entrepris les éclaircissements 

nécessaires avec soin et de manière approfondie (cf. ATAF 2011/11 

consid. 3.3 et arrêt du TAF B-7968/2009 du 6 mai 2010 consid. 4.4). 

Il ressort en outre du message relatif à la LSR qu'en raison de la nature 

de l'art. 43 al. 6 LSR visant à régler des cas exceptionnels, l'autorité de 

surveillance est tenue d'en faire un usage restrictif (cf. Message du 

Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des 

obligations [obligation de révision dans le droit des sociétés] et la loi 

fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs, FF 2004 3745, 

p. 3867). Cette disposition tend en particulier à éviter que ne soient 

agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens qui 

ne sont pas au bénéfice d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 

LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée. Son application doit être 

limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme « ou » (en réalité « et », 

cf. B-2807/2008 consid. 4.1 s.) d'une expérience pratique de plusieurs 

années, faute de quoi la mise en œuvre du nouveau droit ne serait alors 

pas garantie (cf. FF 2004 p. 3867). Aussi, ladite norme juridique vise à 

alléger la condition d'agrément relative à la pratique professionnelle et 

non celle concernant la formation (cf. B-2807/2008 consid. 4.2). 

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Page 8 

Par ailleurs, l'art. 50 al. 1 OSRev prescrit que les personnes physiques 

peuvent être agréées conformément à l'art. 43 al. 6 LSR en tant 

qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent qu'elles 

avaient accompli, au 1
er
 juillet 1992, l'une des formations requises par 

l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications 

professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RO 1992 1210), 

qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition (let. a) 

et qu'elles ont, depuis le 1
er
 juillet 1992, travaillé majoritairement et sans 

interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la 

révision comptable (let. b). L'al. 2 de cette disposition prévoit en outre 

qu'il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle 

acquise sous supervision. 

L'art. 50 OSRev ne se présente que comme l'un des cas d'application de 

l'art. 43 al. 6 LSR (cf. arrêt du TAF B-3737/2010 du 12 octobre 2011 

consid. 4) ; il sied donc d'examiner d'abord si le recourant remplit les 

exigences posées à l'art. 50 OSRev (cf. infra consid. 5), puis, dans la 

négative, s'il peut néanmoins se voir octroyer un agrément en qualité 

d'expert-réviseur sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. infra consid. 6 ss). 

5.  

L'octroi d'un agrément sur la base de l'art. 50 OSRev présuppose en 

premier lieu la possession, au 1
er
 juillet 1992, d'un diplôme sanctionnant 

l'une des formations énumérées à l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 

1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement 

qualifiés ; à teneur de cette norme, sont considérés comme réviseurs 

particulièrement qualifiés au sens du code des obligations les experts-

comptables diplômés, les experts-fiduciaires diplômés, les experts fiscaux 

diplômés et les comptables/contrôleurs de gestion diplômés ayant une 

expérience pratique de cinq ans, les personnes ayant accompli des 

études universitaires en gestion d'entreprises, en sciences économiques 

ou en droit, ainsi que les titulaires d'un diplôme d'une école supérieure de 

cadres pour l'économie et l'administration reconnue par la Confédération 

ayant une expérience pratique de douze ans, les titulaires d'un certificat 

de capacité étranger équivalent à ceux qui sont mentionnés aux lettres a 

à c, pour autant qu'ils aient une expérience pratique correspondante et 

qu'ils possèdent les connaissances de droit suisse nécessaires pour la 

révision d'entreprises suisses et les personnes autorisées, conformément 

à la huitième directive des Communautés européennes en matière de 

droit des sociétés, à examiner les comptes annuels, pour autant qu'elles 

aient les connaissances de droit suisse nécessaires. En l'espèce, le 

recourant s'avère titulaire d'un certificat de capacité d'employé de 

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commerce « G » obtenu en 1978 ainsi que du « Master of Advanced 

Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique » délivré le 

16 janvier 2009. Il n'avait donc pas accompli, au 1
er
 juillet 1992, l'une des 

formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur 

les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés. 

En conséquence, l'agrément en qualité d'expert-réviseur ne peut pas lui 

être octroyé sur la base de l'art. 50 OSRev. 

6.  

En ce qui concerne l'octroi d'un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 

LSR, le recourant estime remplir les conditions requises. Il souligne que 

la pratique acquise dans les domaines spécifiques de la révision LBA et 

de la révision selon la loi sur les placements collectifs du 23 juin 2006 

(LPCC, RS 951.31) pour lesquels l'agrément d'expert-réviseur s'avère 

requis doit également être retenue. Par ailleurs, il considère que la 

pratique exercée avant le début de la formation se révèle tout aussi 

pertinente, le contraire ne ressortant ni de la lettre de la loi ni des buts de 

ladite clause ; il note que la jurisprudence requiert au contraire une 

appréciation globale de sa situation, laquelle se compose d'une pratique 

professionnelle de plus de 25 ans. En outre, il voit dans le renvoi de 

l'affaire au Tribunal administratif fédéral par le Tribunal fédéral l'indication 

que l'appréciation de la clause de rigueur doit se faire en dehors du cadre 

strict de l'art. 4 LSR consistant à exiger douze années de pratique 

professionnelle comptées dès le début de la formation au plus tôt 

puisque, dans le cas contraire, le renvoi n'aurait pas été nécessaire. 

L'autorité inférieure considère qu'un agrément en qualité d'expert-réviseur 

ne saurait être accordé au recourant sur la base de la clause de rigueur. 

Elle relève notamment que la révision LBA ne nécessite pas l'agrément 

d'expert-réviseur. Par ailleurs, elle conteste l'interprétation du renvoi de la 

cause au Tribunal de céans formulée par le recourant, estimant que 

l'argumentation du Tribunal fédéral portant sur la prise en compte de la 

pratique professionnelle acquise avant le début de la formation dans le 

cas de l'art. 4 LSR suffisait à admettre le recours. Elle déduit des 

observations du recourant que le litige peut se limiter à la question de 

savoir si, suivant la même interprétation que celle de l'art. 4 al. 4 LSR, il 

convient de renoncer à prendre en compte, dans l'examen d'un cas de 

rigueur également, la pratique professionnelle acquise avant le début 

d'une formation ad hoc. 

 

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7.  

En premier lieu, il sied de se pencher sur la question de la prise en 

considération, dans l'examen d'un cas de rigueur, de la pratique 

professionnelle acquise avant le début de la formation. 

Lors de l'examen de la demande d'agrément non sous l'angle de la 

clause de rigueur mais à la lumière de l'art. 4 LSR, le Tribunal fédéral y a 

répondu par la négative (cf. arrêt 2C_738/2013). Il a en substance 

exposé les éléments suivants. Tout d'abord, l'objectif de la loi sur 

l'agrément et la surveillance des réviseurs tend, principalement, à garantir 

la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). Le 

législateur a ainsi voulu abolir la révision de « profane » qui existait avant 

l'entrée en vigueur de ladite loi et remédier à la formulation trop vague 

des exigences légales concernant les qualifications des réviseurs 

(cf. FF 2004 p. 3778). Le message souligne « l'importance capitale » que 

revêt la tâche de l'organe de révision. Selon le Conseil fédéral, la 

confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans les 

comptes annuels d'une entreprise repose sur la fiabilité et la crédibilité 

d'un contrôle indépendant des comptes (cf. FF 2004 p. 3752). Le 

Gouvernement ajoute qu'une réglementation légale de la révision des 

comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués par des 

personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue 

(cf. FF 2004 p. 3754). Le sens et le but de l'art. 4 LSR visent ainsi à 

s'assurer que les experts-réviseurs soient suffisamment qualifiés et 

disposent de connaissances approfondies de matières données. Pour ce 

faire, le législateur a prévu de compléter l'apprentissage de 

connaissances théoriques par une pratique professionnelle permettant au 

candidat d'appliquer les connaissances acquises au cours de sa 

formation. Le Tribunal fédéral a en particulier souligné que la qualité de la 

pratique professionnelle implique que le candidat soit en mesure 

d'appréhender l'ensemble des problèmes et questions susceptibles de se 

poser dans le cas concret ; de cette manière, le candidat peut appliquer 

« de manière pertinente » les connaissances acquises au cours de la 

formation. Le Tribunal fédéral a vu dans l'art. 4 al. 4, 2
e
 phrase, LSR la 

confirmation de cette règle, considérant que le législateur avait souhaité 

permettre aux étudiants de mettre en pratique les connaissances déjà 

acquises au cours de la formation. 

Le Tribunal fédéral ne s'est en revanche pas prononcé sur le point de 

savoir si cette interprétation trouvait application également dans le cadre 

de la clause de rigueur ; il n'y a fait référence que pour déclarer 

irrecevable la conclusion du recourant tendant à l'admission d'un cas de 

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rigueur, notant que l'art. 43 al. 6 LSR requérait l'évaluation des capacités 

du recourant et renvoyant à sa jurisprudence excluant cette question du 

recours en matière de droit public (art. 83 let. t LTF ; cf. arrêt 

2C_438/2008 du 16 octobre 2008 consid. 2.3). Il est certes permis de se 

demander si la voie du recours en matière de droit public ne serait pas 

néanmoins ouverte contre un recours portant sur le principe de la prise 

en compte ou non − dans le cadre de l'application de la clause de 

rigueur − de la pratique professionnelle acquise avant le début de la 

formation ; en effet, un refus d'octroyer l'agrément requis ne s'avérerait, 

dans ce cas non plus, pas directement lié aux aptitudes intellectuelles ou 

physiques du candidat (cf. arrêt 2C_738/2013 consid. 1.3). En tout état 

de cause, l'on ne saurait rien déduire de ce considérant et du renvoi de 

l'affaire au Tribunal de céans pour nouvelle décision s'agissant de 

l'application de la clause de rigueur en l'absence de toute autre indication 

en ce sens, le Tribunal fédéral se contentant, dans la suite de son arrêt, 

de se pencher exclusivement sur l'art. 4 LSR.  

8.  

La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte légal ne se 

révèle pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il 

faut rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa 

relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte, du but 

poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du législateur, telle qu'elle 

résulte notamment des travaux préparatoires. Lorsque le texte légal est 

clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des 

motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points 

au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que le 

législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice 

ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent résulter 

des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en 

cause ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 138 III 

557 consid. 7.1 et les réf. cit.). 

L'art. 43 al. 6 LSR ne contient pas d'indication similaire à celle figurant à 

l'art. 4 al. 4 LSR sur la prise en compte de la pratique professionnelle 

acquise durant la formation ; il se réfère uniquement à la pratique 

professionnelle ne remplissant pas les conditions prévues par la loi 

précisant qu'elle doit permettre de fournir des prestations en matière de 

révision de manière irréprochable et avoir duré plusieurs années. 

Cependant, il y a lieu de constater, à la lecture de l'interprétation opérée 

par le Tribunal fédéral en relation avec l'art. 4 LSR, que le refus de 

prendre en compte la pratique professionnelle acquise avant le début de 

B-6834/2013 

Page 12 

la formation topique trouve sa justification avant tout dans la volonté du 

législateur d'abolir la révision de profane et de s'assurer que les experts-

réviseurs soient suffisamment qualifiés et aient des connaissances 

approfondies de matières données. Ainsi que l'a relevé le Tribunal 

fédéral, la qualité de la pratique professionnelle implique que le candidat 

soit en mesure d'appréhender l'ensemble des problèmes et questions qui 

peuvent se poser dans le cas concret ; de la sorte, le candidat peut 

appliquer « de manière pertinente » les connaissances acquises au cours 

de la formation. En d'autres termes, la pratique professionnelle acquise 

avant le début de la formation – précisément de par sa nature même − ne 

revêt pas la qualité nécessaire à atteindre le but fixé. Certes, la clause de 

rigueur permet d'octroyer l'agrément d'expert-réviseur ou de réviseur 

dans des situations où les exigences légales ne se révèlent pas 

satisfaites ; cela étant, les prestations en matière de révision n'en doivent 

pas moins être fournies de façon irréprochable. Aussi, la pratique 

professionnelle « qualifiée » (cf. FF 2004 p. 3867) requise ne saurait être 

de moindre qualité que celle visée à l'art. 4 LSR. Or, si on juge que la 

qualité de la pratique professionnelle acquise avant le début de la 

formation ne se révèle pas suffisante pour conduire à l'agrément sur la 

base de l'art. 4 LSR, il doit logiquement en aller de même d'un agrément 

sur la base de la clause de rigueur. Cette exigence de l'excellence dans 

sa qualité ne s'avère donc contraire ni au but de la norme ni à sa lettre.  

Comme exposé précédemment (cf. supra consid. 4 in fine), l'examen d'un 

cas de rigueur se compose de deux volets, soit d'un côté l'art. 50 OSRev 

et, de l'autre l'art. 43 al. 6 LSR, le premier ne se présentant que comme 

l'un des cas d'application du second. Or, si toute indication relative à la 

pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ou 

pendant celle-ci fait défaut à l'art. 43 al. 6 LSR, l'art. 50 OSRev renvoie 

expressément à l'ordonnance de 1992 qui prévoit que les stages 

accomplis au cours de la formation professionnelle peuvent être imputés 

pour autant qu'ils satisfassent aux exigences posées à l'alinéa précédent. 

Aussi, l'art. 50 OSRev contient un principe similaire à celui de l'art. 4 al. 4, 

2
e
 phrase, LSR conduisant, selon toute apparence, également à exclure 

la prise en considération de la pratique professionnelle acquise avant le 

début de la formation. 

De surcroît, selon le message relatif à la LSR, la clause de rigueur de 

l'art. 43 al. 6 LSR vise en premier lieu les situations dans lesquelles la 

preuve d'une pratique professionnelle supervisée s'avère difficile à 

apporter. Cela concerne aussi bien sa durée que les qualifications du 

superviseur ; dans le second cas de figure, le Conseil fédéral mentionne 

B-6834/2013 

Page 13 

en particulier la situation où la pratique professionnelle aurait été acquise 

auprès d'une personne entre-temps décédée et dont les titres attestant sa 

formation ne peuvent plus être fournis (cf. FF 2004 p. 3867). D'autres 

constellations de ce type sont encore envisageables, comme des 

relations de travail très anciennes ou organisées de telle manière qu'il est 

difficile voire impossible de déterminer avec précision le domaine de 

supervision ou de distinguer une activité supervisée d'une autre ne l'étant 

pas ; dans de telles situations où il s'avère problématique d'apporter la 

preuve nécessaire, il est concevable, selon les circonstances, de retenir 

une pratique professionnelle ne satisfaisant pas intégralement aux 

exigences légales. De plus, la jurisprudence reconnaît l'application 

potentielle de la clause de rigueur même en l'absence totale de 

supervision ; en effet, dans le cas contraire, les personnes prétendant ne 

pas pouvoir apporter la preuve d'une supervision se trouveraient mieux 

loties que celles admettant honnêtement ne jamais avoir été supervisées 

(cf. B-3737/2010 consid. 4.3.3 et la réf. cit.). À la lumière de ces 

considérations, il est permis de constater qu'aucun des cas de figure 

évoqués ne porte atteinte à la qualité de la pratique professionnelle 

requise qui doit, comme le prescrit expressément l'art. 43 al. 6 LSR, 

permettre la fourniture de prestations de révision de manière 

irréprochable. 

9.  

Vu ce qui précède, rien n'autorise de s'écarter, sur cette question, des 

principes développés par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 

27 novembre 2013 (cf. 2C_738/2013). Ce constat s'impose en particulier 

eu égard à l'excellente qualité de la pratique professionnelle requise 

d'une manière générale en vue de l'agrément ; en outre, la jurisprudence 

retient que la qualité de la pratique acquise avant le début de la formation 

ne s'avère pas suffisante. Or, l'art. 43 al. 6 LSR ne prévoit pas de 

renoncer à cette qualité mais exige au contraire que les prestations soient 

exécutées de manière irréprochable. Partant, la pratique professionnelle 

acquise avant le début de la formation ne saurait – tout comme lors d'un 

agrément ordinaire sur la base de l'art. 4 LSR − être prise en 

considération dans le cadre de l'application de la clause de rigueur.  

En l'espèce, le recourant se prévaut d'une pratique professionnelle 

acquise depuis plus de 25 ans. Nonobstant, il ne faut pas perdre de vue 

qu'au titre de formation déterminante, il revendique la titularité du Master 

of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique, 

soit d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou 

juridiques au sens de l'art. 4 al. 2 let c LSR. Or, quand bien même le 

B-6834/2013 

Page 14 

recourant exerçait ses activités déjà auparavant depuis de nombreuses 

années dans le domaine, il n'en demeure pas moins que ladite formation 

a débuté en 2007.  

De la sorte, la pratique antérieure à cette date ne peut donc, 

conformément à ce qui précède, pas être prise en compte dans l'examen 

d'un cas de rigueur. 

10.  

S'agissant de la durée de la pratique professionnelle requise, le Tribunal 

administratif fédéral estime qu'il n'y a pas lieu de fixer une limite inférieure 

dès lors que le facteur temporel ne se présente que comme l'un des 

nombreux éléments à prendre en considération. Il a certes indiqué que, 

pour fixer la durée minimale de la pratique requise dans un cas 

particulier, il convenait de s'appuyer, d'une part, sur les conditions posées 

par l'art. 50 OSRev et, d'autre part, sur la pratique requise par l'art. 4 LSR 

(cf. B-3737/2010 consid. 5.3.2). La prise en compte de la première de ces 

normes perd néanmoins en intérêt avec l'écoulement du temps puisque le 

nombre d'années exigé ne cesse d'augmenter ; en effet, en plus d'une 

certaine pratique professionnelle au 1
er
 juillet 1992, le candidat doit 

encore, depuis cette date, avoir travaillé majoritairement et sans 

interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la 

révision comptable. En tous les cas, le Tribunal administratif fédéral a 

jugé que, pour l'obtention d'un agrément d'expert-réviseur, il incombait 

aux candidats de démontrer l'exercice d'une pratique largement 

supérieure à huit ans ; en revanche, il a considéré qu'une pratique d'une 

durée totale d'une vingtaine d'années pouvait se révéler suffisante 

(cf. arrêt du TAF B-6714/2010 du 13 mars 2012 consid. 5.2.2 et les 

réf. cit.). 

En l'espèce, ni les pièces versées au dossier ni les dernières déclarations 

du recourant des 4 février et 3 mars 2014 ne fournissent d'indication sur 

l'activité exercée actuellement par le recourant. Il ressort toutefois du 

registre du commerce du Canton de X._______ que ses pouvoirs de 

représentation pour la société Y._______SA ont été radiés le (…), qu'il est 

inscrit depuis le (…) auprès de la société Z._______SA, tout d'abord au 

bénéfice d'une procuration collective à deux, puis en tant que secrétaire 

disposant de la signature collective à deux et, enfin, depuis le (…) comme 

seul administrateur signant désormais individuellement. Attendu que la 

pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ne peut 

être prise en compte dans le cadre de l'examen d'un cas de rigueur 

(cf. supra consid. 9), le recourant peut se prévaloir d'une pratique 

B-6834/2013 

Page 15 

débutée en février 2007 au plus tôt. Même dans l'hypothèse où elle a été 

exercée sans interruption jusqu'à ce jour, sa durée se révèle inférieure à 

huit ans. Or, il sied de la mettre en balance avec les impératifs découlant 

de la jurisprudence décrite précédemment aux fins d'obtenir l'octroi de 

l'agrément d'expert-réviseur sur la base de la clause de rigueur : cela 

suppose de tenir compte en particulier, d'une part, de la pratique 

professionnelle de douze ans requise des titulaires d'un diplôme en 

gestion d’entreprise, en sciences économiques ou juridiques sur la base 

de l'art. 4 al. 2 let. c LSR et, d'autre part, des impératifs de l'art. 43 al. 6 

LSR en la matière. À ce titre, la durée de l'expérience professionnelle du 

recourant, qui ne saurait excéder huit ans, apparaît sensiblement 

inférieure aux exigences dégagées de la jurisprudence susmentionnée. 

C'est encore le lieu de préciser que le Tribunal administratif fédéral a 

d'ailleurs expressément indiqué que cette pratique devait être largement 

supérieure à huit ans. 

Il résulte de ce qui précède que la durée de la pratique professionnelle 

acquise par le recourant depuis le début de sa formation s'avère 

largement insuffisante pour conduire à l'agrément sur la base de la clause 

de rigueur. Ce motif suffit à refuser l'application de cette dernière. 

11.  

Au demeurant, l'examen des autres modalités fixées à l'art. 43 al. 6 LSR 

ne conduit pas à un autre résultat, quand bien même la pratique 

antérieure au début de la formation serait également retenue dans ce 

contexte. 

11.1 En matière d'agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR, le Tribunal 

administratif fédéral reconnaît l'existence d'un cas de rigueur au sens de 

la règlementation légale lorsqu'une personne ne peut pas être admise 

aux conditions habituelles et que cela conduit à un résultat insoutenable 

d'un point de vue objectif (cf. arrêt du TAF B-1350/2010 du 29 avril 2011 

consid. 5.2). Un tel cas de figure se réalise lorsqu'un requérant devrait 

être prêt à accepter des pertes économiques importantes en raison de 

l'activité exercée jusqu'alors dans le domaine de la révision ordinaire et 

que les exigences légales ne s'avèrent tout juste pas réunies. En 

revanche, le Tribunal administratif fédéral a nié une telle constellation 

dans des cas où les requérants n'avaient jusqu'alors procédé qu'à des 

révisions restreintes puisque cette activité leur est ouverte sans restriction 

s'ils disposent de la qualité de réviseur ou encore lorsque les exigences 

légales ne se révélaient de loin pas remplies (cf. B-3737/2010 consid. 5.1 

et B-1350/2010 consid. 5.3). Ainsi que cela a été exposé précédemment 

B-6834/2013 

Page 16 

(cf. supra consid. 8), un cas de rigueur peut également se présenter 

lorsque le candidat à l'agrément peine à apporter la preuve d'une pratique 

professionnelle, par exemple dans la situation où la personne auprès de 

laquelle la pratique professionnelle a été acquise est entre-temps 

décédée et que les titres attestant sa formation ne peuvent plus être 

fournis (cf. FF 2004 p. 3867 ; RASHID BAHAR, in : Watter/Bertschinger, 

Basler Kommentar zum Revisionsrecht, 2011, art. 43 n° 22).  

En l'espèce, la pratique professionnelle d'un peu moins de huit ans dont 

peut se prévaloir au mieux le recourant − depuis le début de sa formation 

jusqu'à ce jour (cf. supra consid. 10) − s'avère bien inférieure à celle de 

douze ans requise par l'art. 4 LSR. Aussi, on ne saurait retenir que les 

conditions de l'agrément ordinaire, au sens de cette disposition, ne 

seraient tout juste pas remplies ; ce point fondamental que veut ignorer le 

recourant suffit déjà à exclure l'existence d'un cas de rigueur. S'agissant 

de la nature de son activité, il apparaît, à la lecture du courrier du 

recourant du 23 mars 2012 ainsi que du tableau récapitulatif de ses 

mandats l'accompagnant, qu'il a effectué, entre 2007 et 2011 : sept 

mandats qu'il qualifie d'importants, 165 mandats de révision LBA, sept 

mandats de fondation de prévoyance autonome, un mandat de fondation 

de prévoyance semi-autonome, un mandat de fondation collective, cinq 

mandats d'association, deux mandats de société coopérative d'habitation, 

18 mandats de société anonyme, 20 mandats de société anonyme de 

gestion de fortune, un mandat d'évaluation ainsi que 15 mandats 

« spéciaux et divers » ; par courrier du 23 octobre 2012, il a encore 

produit notamment deux rapports de révision ordinaire. Invité à deux 

reprises à faire part de ses remarques à la suite de l'arrêt du Tribunal 

fédéral du 27 novembre 2013 (2C_748/2013), il n'a pas fourni d'autres 

moyens de preuve sur sa pratique (art. 13 PA), indiquant que, de son 

point de vue, ses capacités avaient été démontrées par l'ensemble des 

pièces fournies tant à l'ASR que devant le Tribunal de céans. Il ressort 

d'emblée de ces indications que le recourant a été principalement actif 

dans le domaine de la révision LBA. Or, il se trouve que l'activité de 

révision LBA n'est justement pas réservée aux seuls experts-réviseurs 

puisque l'agrément en qualité de réviseur s'avère suffisant (art. 19b LBA ; 

cf. infra consid. 11.2). Il a d'ailleurs expressément reconnu dans le 

courrier du 23 mars 2012 que son activité avait migré vers ce secteur en 

raison de l'absence d'agrément d'expert-réviseur.  

Dans ces circonstances, le rejet de la demande d'agrément en qualité 

d'expert-réviseur ne constitue, de ce point de vue, pas non plus un cas de 

rigueur. Cette conclusion s'impose même dans l'hypothèse où le 

B-6834/2013 

Page 17 

recourant exercerait aujourd'hui une activité soumise à l'agrément en 

qualité d'expert-réviseur (sans toutefois signer les rapports 

personnellement) puisqu'une activité débutée récemment ne saurait non 

plus conduire à l'admission d'un cas de rigueur. 

11.2 Le recourant a déclaré que la FINMA aurait exigé de lui l'obtention 

d'un agrément d'expert-réviseur sous peine de perdre son accréditation 

LBA. L'art. 19b LBA prévoit, en dérogation à l'art. 26 LFINMA, qu'une 

société d'audit obtient l'agrément LBA si elle est agréée en qualité de 

réviseur selon l'art. 5 LSR ou d'entreprise de révision selon l'art. 6 LSR. 

Cette exception se justifie par le fait que l'audit prévu par la loi sur le 

blanchiment d'argent n'exige que des connaissances restreintes 

(cf. Message du Conseil fédéral du 1
er
 février 2006 concernant la loi 

fédérale sur l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers 

[LAUFIN], FF 2006 2741, p. 2821). Il est vrai qu'une modification de la 

surveillance des sociétés d'audit au sens de la LFINMA a été votée par le 

Parlement le 20 juin 2014 (cf. FF 2014 4983) ; elle prend la forme d'un 

transfert des compétences de la FINMA à l'ASR en matière de 

surveillance des sociétés d'audit (cf. Message du Conseil fédéral du 

28 août 2013 concernant la concentration de la surveillance des 

entreprises de révision et des sociétés d'audit, FF 2013 6147). Cela étant, 

cet amendement permet les mêmes allégements pour l'agrément en vue 

de l'audit des intermédiaires financiers directement soumis à la FINMA 

que ceux déjà valables actuellement, à savoir qu'un agrément en qualité 

de réviseur s'avère suffisant (art. 18 al. 1 let. b et al. 2, 2
e
 phrase, et 19b 

LBA) ; en effet, le nouvel art. 9a al. 4 LSR prescrit que le Conseil fédéral 

peut prévoir des conditions allégées pour l'octroi de l'agrément à des 

sociétés d'audit et à des auditeurs responsables pour effectuer l'audit des 

intermédiaires financiers directement assujettis à la FINMA au sens de 

l'art. 2 al. 3 LBA (cf. FF 2014 p. 4984, FF 2013 p. 6165 et 6188). 

D'ailleurs, l'avant-projet de modification de l'OSRev mis en consultation 

jusqu'au 8 septembre 2014 autorise toujours l'agrément en qualité de 

réviseur et non d'expert-réviseur pour l'audit des intermédiaires financiers 

directement soumis à la FINMA (cf. avant-projet d'ordonnance sur les 

audits des marchés financiers [OA-FINMA], modification du droit en 

vigueur, <http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/ 

attachments/35851.pdf>, consulté la dernière fois le 29 octobre 2014). 

Aussi, rien ne laisse à ce jour présager que les exigences quant à 

l'agrément des sociétés d'audit LBA se trouveront renforcées à l'avenir. 

En conséquence, les nouvelles dispositions régissant l'agrément requis 

pour l'exécution de mandats de révision LBA ne s'avèrent d'aucun 

B-6834/2013 

Page 18 

secours au recourant s'agissant de démontrer l'existence d'un cas de 

rigueur. 

11.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que, quand bien 

même le refus de l'agrément prive le recourant d'une partie de l'activité 

exécutée, sa situation ne se présente pas comme un cas de rigueur au 

sens de l'art. 43 al. 6 LSR. Pour ce motif également, un agrément dans 

ce sens doit être refusé. Dans ces circonstances, point n'est besoin de se 

pencher sur la qualité de la pratique (cf. arrêt du TAF B-3648/2010 du 

5 mai 2011 consid. 3.1), notamment sur le point de savoir si la pratique a 

été exercée dans les domaines idoines. 

12.  

Dans son recours du 16 août 2012, le recourant se plaint d'une atteinte 

importante à sa liberté économique. Il déclare que la décision entreprise 

lui interdit la pratique du métier qu'il exerce depuis plus de 25 ans, 

ajoutant qu'une telle atteinte requiert une base légale au sens formel, 

claire, univoque et précise ; or, celle-ci ferait défaut. Par ailleurs, la 

décision ne se révélerait ni nécessaire ni proportionnée au sens étroit tant 

sa formation combinée à sa longue pratique permettrait de garantir la 

qualité des prestations ainsi que de préserver la confiance du public.  

De son côté, l'autorité inférieure souligne que la décision entreprise 

n'empêche pas le recourant d'exercer l'activité d'auditeur de comptes dès 

lors qu'il bénéficie d'un agrément de réviseur, ajoutant qu'il peut 

également participer à la révision ordinaire de comptes pour autant qu'il 

ne signe pas les rapports en qualité de réviseur responsable. Elle note 

que l'atteinte à la liberté ne saurait découler du fait qu'il ne puisse plus 

pratiquer certains audits résultant des marchés financiers tels ceux 

prévus par la LPCC, précisant que l'agrément d'expert-réviseur est 

délivré par l'ASR pour la fourniture des prestations de révision au sens de 

l'art. 2 let. a LSR. Enfin, elle note que le recourant n'a pas démontré que 

son emploi était menacé s'il n'était pas agréé en qualité d'expert-réviseur. 

12.1 Le Tribunal de céans s'est déjà abondamment prononcé sur 

l'existence ou non d'une atteinte à la liberté économique liée à l'exigence 

d'un agrément. Il a considéré que l'activité de fournisseur de prestations 

en matière de révision était protégée par les garanties de l'art. 27 Cst. ; 

partant, une décision rejetant la demande d'agrément nécessaire à la 

fourniture desdites prestations porte atteinte à la liberté économique du 

recourant.  

B-6834/2013 

Page 19 

Examinant si une telle atteinte satisfait aux exigences constitutionnelles 

(art. 36 Cst.), le Tribunal administratif fédéral a tout d'abord jugé que la 

LSR visait à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations 

en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), l'obligation d'obtenir un agrément 

pour les fournisseurs de telles prestations constituant par conséquent une 

mesure de police tendant à prévenir les atteintes à la bonne foi en 

affaires ; de plus, la Constitution fédérale habilite la Confédération à 

légiférer sur l'exercice des activités économiques lucratives privées 

(art. 95 al. 1 Cst.). En conséquence, une restriction de la liberté 

économique s'avère en principe admissible en la matière 

(cf. B-2807/2008 consid. 5.2.1). 

Le Tribunal de céans a considéré ensuite que le système d'agrément 

prévu par la LSR reposait sur une base légale suffisante, tant en relation 

avec la formation et la réputation irréprochable qu'avec la pratique 

professionnelle (cf. arrêt du TAF B-1723/2011 du 24 octobre 2012 

consid. 5.2 et les réf. cit.). L'argument du recourant selon lequel la loi ne 

serait pas claire, univoque et précise ne s'avère de surcroît pas 

convaincant. En effet, le législateur ne peut renoncer totalement à 

recourir à des notions générales comportant une part sujette à 

interprétation. Cela tient en premier lieu à la nature générale et abstraite 

inhérente à toute règle de droit, ensuite à la nécessité qui en découle de 

laisser aux autorités d'application une certaine marge de manœuvre lors 

de la concrétisation de la norme (cf. ATF 123 I 112 consid. 7) ; il est ainsi 

admissible que la loi au sens formel − en l'espèce la LSR − ne règle pas 

toutes les modalités jusque dans le moindre détail mais puisse se 

contenter d'en fixer les grandes lignes et confier aux instances exécutives 

d'en définir les détails, par exemple dans une ordonnance (cf. ATF 115 Ia 

277 consid. 7a ; B-2807/2008 consid. 5.1).  

En outre, une jurisprudence constante reconnaît l'existence d'un intérêt 

public au but arrêté par la LSR, soit de garantir une exécution régulière et 

la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), celle-ci 

impliquant que les prestations dans ce domaine soient offertes par des 

personnes disposant des connaissances professionnelles nécessaires 

(cf. B-1723/2011 consid. 5.2, B-2807/2008 consid. 5.2.3). 

12.2 Il convient encore d'examiner si l'application de la restriction 

contenue dans la LSR satisfait au principe de la proportionnalité (art. 36 

al. 3 Cst.). Il se compose traditionnellement des règles d'aptitude − qui 

exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé −, de 

nécessité − qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, on choisisse 

B-6834/2013 

Page 20 

celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés − et de 

proportionnalité au sens étroit − qui met en balance les effets de la 

mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat escompté 

du point de vue de l'intérêt public − (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2, 128 II 

292 consid. 5.1, 125 I 474 consid. 3 et la jurisprudence citée). 

La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de révision 

soit réservée à des spécialistes du domaine assurant ainsi une exécution 

régulière et la qualité des services. Le principe de l'agrément obligatoire, 

par l'autorité de surveillance, a précisément pour objectif de garantir que 

les personnes agréées satisfassent à ces exigences. Le non-agrément 

des requérants ne disposant pas d'une pratique professionnelle jugée 

suffisante à la lumière des art. 4 et 43 al. 6 LSR contribue à garantir un 

niveau élevé de qualité des services et accroît la confiance des parties 

prenantes ainsi que des personnes intéressées dans la qualité et la 

crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêts du TAF B-1723/2011 

consid. 5.3.2, B-2807/2008 consid. 5.2.4 et B-2440/2008 du 16 juillet 

2008 consid. 6.3). Aussi, le rejet de la demande d'agrément en qualité 

d'expert-réviseur du recourant s'avère indubitablement propre à atteindre 

le but fixé. 

Par ailleurs, d'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains 

domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de 

surveillance ou par d'autres réviseurs font défaut dans la loi et ne 

paraissent pas adaptées à garantir une exécution irréprochable des 

prestations en matière de révision (cf. B-1723/2011 consid. 5.3.3, 

B-2807/2008 consid. 5.2.4, B-2440/2008 consid. 6.3). Les exigences 

concernant la pratique professionnelle se révèlent dès lors nécessaires 

dans l'optique du but à atteindre.  

Enfin, en application de la jurisprudence développée en la matière, il sied 

de considérer que, si le refus d'agréer le recourant en qualité d'expert-

réviseur influe indiscutablement sur ses activités professionnelles, il ne 

constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession puisqu'il 

reste au bénéfice d'un agrément de réviseur et peut également fournir 

des prestations autres que celles définies par la loi (cf. B-2807/2008 

consid. 5 et les réf. cit., B-2440/2008 consid. 6.3). Ainsi, les effets qui en 

résultent pour le recourant paraissent supportables par rapport au résultat 

escompté sous l'angle de l'intérêt public. 

B-6834/2013 

Page 21 

12.3 Vu ce qui précède, force est de constater que le refus d'agréer le 

recourant en qualité d'expert-réviseur ne constitue donc pas une 

restriction inadmissible à sa liberté économique.  

13.  

Le recourant se plaint du caractère arbitraire de la décision, jugeant 

qu'elle s'avère choquante et contrevient à la loi puisqu'elle conduit à 

refuser l'agrément à une personne pratiquant la révision professionnelle 

de haut niveau depuis plus de 25 ans et disposant d'un diplôme HES 

pointu. Selon la jurisprudence, une décision tombe sous le coup de 

l'arbitraire lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît 

gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou heurte 

de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité (cf. ATF 

139 III 334 consid. 3.2.5, 132 III 209 consid. 2.1) ; il ne suffit pas qu'une 

autre solution paraisse concevable, voire préférable (cf. ATF 129 I 8 

consid. 2.1) ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu'elle 

se révèle arbitraire, non seulement dans ses motifs, mais aussi dans son 

résultat (cf. ATF 131 I 217 consid. 2.1). En l'espèce, il ressort des 

considérants qui précèdent que le recourant ne remplit pas les exigences 

fixées par l'art. 4 LSR, que sa situation ne constitue pas un cas de rigueur 

au sens de l'art. 43 al. 6 LSR tel que délimité par la jurisprudence, la 

pratique professionnelle acquise ne s'avérant de surcroît pas non plus 

suffisante pour conduire à l'agrément sur la base de la clause de rigueur. 

Dans ces circonstances, le refus d'agrément ne saurait être tenu pour 

arbitraire. 

14.  

Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la 

décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès 

ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas 

inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté. 

15.  

Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours 

sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 

al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la 

valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de 

procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1, 

1
ère

 phrase, FITAF). 

B-6834/2013 

Page 22 

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses 

conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 

2'000.– francs, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront 

compensés par l'avance de frais de 2'000.– francs déjà versée par le 

recourant en date du 28 août 2012 dès l'entrée en force du présent arrêt. 

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64 

PA). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de 2'000.– francs, sont mis à la 

charge du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais 

déjà versée de 2'000.– francs dès l'entrée en force du présent arrêt. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) ;  

– à l'autorité inférieure (réf. : demande n° 107'509 ; acte judiciaire) ; 

– au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire). 

 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : La greffière : 

Jean-Luc Baechler Fabienne Masson 

 

B-6834/2013 

Page 23 

Indication des voies de droit : 

Pour autant que les conditions au sens des art. 82 ss, 90 ss et 100 ss de 

la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110) 

soient remplies, la présente décision peut être attaquée devant le 

Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de 

droit public, dans les trente jours qui suivent la notification. Le mémoire 

doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les 

motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les 

moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils 

soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 3 décembre 2014