# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8ff008cb-bb4d-56a9-81f6-364ece707922
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-22
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 22.11.2022 WBE.2021.318
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2021-318_2022-11-22.pdf

## Full Text

Verwaltungsgericht 

2. Kammer 

 

 

WBE.2021.318 / CH / we       

(3-RV.2018.180)  

Art. 75 

 

 

Urteil vom 22. November 2022 
 

 

Besetzung  Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz 

Verwaltungsrichter Huber 

Verwaltungsrichter Plüss 

Gerichtsschreiberin Ruth    

 

 
   

Beschwerde-

führer  

 Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau   

        

gegen 

 
   

Beschwerde-

gegner 1 

 A._____ 

 

Beschwerde-

gegnerin 2 

 B._____ 

 

beide vertreten durch Steuerrechtspraxis Blum AG, Haldenstrasse 5, 

Postfach, 6341 Baar   

   

und 

 

  Stadtrat X._____    

     

 
 

   

Gegenstand  Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 

 

Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,  

vom 27. Mai 2021 

  

 - 2 - 

 

 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: 

 

A. 

1. 

Der mit B. verheiratete, in X. wohnhafte A. war seit 1998 Gesellschafter der 

als Kollektivgesellschaft verfassten, im Handelsregister des Kantons Zürich 

eingetragenen Anwaltskanzlei von C., D. und Partner (nachfolgend: E.). In 

den Jahren 2002 und 2003 wurde die E. in verschiedene 

Rechtsstreitigkeiten in den USA verwickelt und bildete dafür 

Rückstellungen von ursprünglich Fr. 5 Mio., welche später auf Fr. 5,5 Mio. 

erhöht wurden. Der Anteil von A. belief sich auf Fr. 904'000.00. 

 

Am 1. Januar 2005 wurde die F. AG (seit 18. Februar 2008 unter G. AG 

firmierend) gegründet, auf welche in der Folge die gesamte bestehende 

Infrastruktur der Kollektivgesellschaft (Arbeitsverhältnisse, Büromobiliar, 

EDV-Anlage etc.) übertragen wurde. Die E. bestand nur noch im Hinblick 

auf die Abwicklung der Prozessrisiken in den USA weiter, entfaltete aber 

ansonsten keine aktive Geschäftstätigkeit mehr.  

 

2015 konnten die langjährigen Rechtsstreitigkeiten in den USA und die da-

mit zusammenhängenden versicherungstechnischen Fragen grösstenteils 

beseitigt werden. Die dann noch bestehende Rückstellung von Fr. 2,5 Mio. 

wurde aufgelöst und das Ergebnis an die Gesellschafter verteilt, wobei A. 

Fr. 542'215.00 erhielt.  

 

2. 

In der Folge schloss sich A. rückwirkend auf 1. Januar 2015 als 

Selbständigerwerbender der Vorsorgestiftung V. (nachfolgend: V.) an. 

Gemäss von der V. ausgestellter Bescheinigung über Vorsorgebeiträge 

leistete A. 2015 ordentliche Vorsorgebeiträge von Fr. 81'016.00 und einen 

Einkaufsbeitrag von Fr. 200'000.00 an die V.. 

 

3. 

In der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 der Eheleute 

A. und B.. vom 19. September 2017 liess die Steuerkommission X. die 

Beiträge von insgesamt Fr. 281'016.00 an die V. nicht zum Abzug von den 

Einkünften zu.  

 

B. 

Die Einsprache der Eheleute A. und B.. vom 19. Oktober 2017 gegen die 

Veranlagungsverfügung wies die Steuerkommission X. am 26. September 

2018 ab.  

 

C. 

 - 3 - 

 

 

 

Über den Rekurs der Eheleute A. und B.. vom 26. Oktober 2018 gegen den 

Einspracheentscheid urteilte das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung 

Steuern, am 27. Mai 2021:  

 

1. 
In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Einkommen auf 
CHF 491'762.00 festgesetzt.  
 
2. 
Die Vorinstanz wird angewiesen, eine Steuerausscheidung vorzunehmen.  
 
3. 
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat. 
 
4. 
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 4'986.00 (inkl. MWSt.) 
ausgerichtet. 

 

D. 

1. 

Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 24. August 2021 beantragte das 

Kantonale Steueramt (KStA): 

 

1. 
In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwal-
tungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 27. Mai 2021 aufzuheben und das 
steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner auf CHF 474'643.00 (satz-
bestimmendes Einkommen CHF 772'778.00) festzusetzen.  
 
2. 
Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner. 

 

2. 

Während die Vorinstanz am 1. September 2021 auf die Erstattung einer 

Vernehmlassung verzichtete, schlossen die Beschwerdegegner in ihrer Be-

schwerdeantwort vom 5. Oktober 2021 der Sache nach auf Abweisung der 

Beschwerde. Vom Stadtrat X. ging keine Beschwerdeantwort ein.  

 

3. 

Aufgrund der Verfügung des Instruktionsrichters des Verwaltungsgerichts 

vom 24. Februar 2022 reichten die Beschwerdegegner am 14. April 2022 

eine Stellungnahme ein. 

 

4. 

Das KStA erklärte am 2. Mai 2022, es verzichte auf eine Stellungnahme. 

Der Stadtrat X. liess sich zur Stellungnahme der Beschwerdegegner nicht 

vernehmen. 

 

 - 4 - 

 

 

 

5. 

Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 22. November 2022 beraten und 

entschieden. 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

 

I. 

1. 

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-

zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa-

chen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuer-

gesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; 

SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän-

dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer-

deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver-

halts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 

VRPG).  

 

2. 

Das KStA ist zur Beschwerdeerhebung legitimiert (Art. 50 Abs. 3 des Bun-

desgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 

und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14], § 198 Abs. 1 

VRPG).  

 

3. 

Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An-

lass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten.  

 

II. 

1. 

1.1. 

Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerba-

ren Einkünften insbesondere die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement 

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen 

aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Ein-

richtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG).  

 

Von Selbständigerwerbenden können nicht nur die aufgrund einer regle-

mentarischen oder statutarischen Verpflichtung geleisteten, sondern auch 

die freiwillig erbrachten, von den Statuten oder vom Reglement der Vorsor-

geeinrichtung bloss ermöglichten Einlagen abgezogen werden (BGE 133 V 

563; DANIEL AESCHBACH, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 

4. Aufl. 2015, N. 94c zu § 40 StG). Den ordentlichen Beiträgen sind die Bei-

träge für Einkäufe von Lohnerhöhungen und von Beitragsjahren zur 

 - 5 - 

 

 

 

Schliessung von Beitragslücken gleichgesetzt. Für die Begrenzung des 

Umfangs der Einkäufe sind Art. 79b des Bundesgesetzes über die berufli-

che Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 

(BVG; SR 831.40) sowie Art. 60a f. der Verordnung über die berufliche 

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; 

SR 831.441.1) zu beachten (AESCHBACH, a.a.O., N. 95 zu § 40 StG). Für 

die Feststellung der Beitragslücken bzw. der möglichen Einkäufe sind die 

jeweiligen Vorsorgeeinrichtungen zuständig. Die Steuerbehörden haben 

sich grundsätzlich an deren Beurteilung zu halten (AESCHBACH, a.a.O., 

N. 99 zu § 40 StG). 

 

Für die Voraussetzungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beiträgen 

zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge 

im Einzelnen kann im Übrigen auf die ausführlichen Erwägungen im vor-

instanzlichen Urteil (Erw. 7.4 - 7.5.2) verwiesen werden. 

 

1.2. 

Der Streit dreht sich um die Frage, ob die vom Beschwerdegegner 1 an die 

V. entrichteten Beiträge (ordentlicher Beitrag von Fr. 81'016.00 und Ein-

kaufsbeitrag von Fr. 200'000.00) nach § 40 Abs. 1 lit. d StG als gemäss 

Gesetz, Statut oder Reglement geleistete Beiträge zum Erwerb von An-

sprüchen aus der Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünf-

ten abgezogen werden können.  

 

Dabei ist zwischen den Parteien nicht mehr streitig, dass die Einkünfte des 

Beschwerdegegners 1 aus der erfolgswirksamen Auflösung der bei der E. 

für Prozessrisiken gebildeten Rückstellung als Gesellschaftereinkünfte und 

damit als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind. 

Umstritten ist indessen, ob der Anschluss des Beschwerdegegners 1 an 

die V. anerkannt werden kann und ob das Vorsorgewerk die gesetzlichen 

Anforderungen an die berufliche Vorsorge erfüllt. 

 

2. 

2.1. 

In diesem Zusammenhang macht das KStA zunächst geltend, dass hier ein 

unzulässiger rückwirkender Anschluss an die V. vorliege, indem der Be-

schwerdegegner 1 zwar am 18. Dezember 2015 einen ordentlichen Beitrag 

von Fr. 81'016.00 sowie einen Einkaufsbeitrag von Fr. 200'000.00 geleistet 

habe, es indessen erst am 28. Januar 2016 zum Anschluss gekommen sei 

und gleichzeitig eine Rückwirkung ab 1. Januar 2015, d.h. von mehr als 

einem Jahr, vereinbart worden sei.  

 

2.2. 

Entgegen dieser Auffassung des KStA lässt sich der Ausschluss des Säule-

2-Abzugs für die in Frage stehenden Beträge nicht mit der Unzulässigkeit 

des rückwirkenden Anschlusses an die V. begründen.  

 - 6 - 

 

 

 

 

2.2.1. 

Bei der V. handelt es sich, jedenfalls soweit es um den Anschluss des 

Beschwerdegegners 1 geht, unstreitig um eine umhüllende Vorsorgeein-

richtung, die über das gesetzliche Obligatorium in der beruflichen Vorsorge 

hinaus Leistungen erbringt. Rechtliche Grundlagen für das Rechtsverhält-

nis zwischen den Versicherten und der Pensionskasse bilden in Bezug auf 

das Obligatorium die Bestimmungen des BVG (vgl. Art. 5 Abs. 2 BVG). Im 

Bereich der weitergehenden beruflichen Vorsorge werden die Rechtsbe-

ziehungen zwischen Versichertem und privater Vorsorgeeinrichtung dage-

gen durch den Vorsorgevertrag geregelt. Auf diesen – den Innominatver-

trägen sui generis zugeordneten – Vertrag ist der Allgemeine Teil des Ob-

ligationenrechts anwendbar (Art. 1 - 183 OR; vgl. BGE 141 V 162 

Erw. 3.1.1; Urteil des Bundesgerichts 9C_385/2020 vom 2. März 2021 

Erw. 3.1 und 3.2). 

 

2.2.2. 

Zum Abschluss eines Vertrags ist nach Art. 1 Abs. 1 OR die übereinstim-

mende gegenseitige Willensäusserung der Parteien erforderlich. Sie kann 

gemäss Art. 1 Abs. 2 OR eine ausdrückliche oder stillschweigende sein. 

Verträge bedürfen nach Art. 11 Abs. 1 OR zu ihrer Gültigkeit nur dann einer 

besonderen Form, wenn das Gesetz eine solche vorschreibt. Ist für einen 

Vertrag, der vom Gesetz an keine Form gebunden ist, die Anwendung einer 

solchen vorbehalten worden, so wird in Anwendung von Art. 16 Abs. 1 OR 

vermutet, dass die Parteien vor Erfüllung der Form nicht verpflichtet sein 

wollen.  

 

Der Beschwerdegegner 1 reichte am 7. Dezember 2015 die gleichentags 

von ihm ausgefüllte Anmeldung zuhanden der V. ein, nachdem er am 

4. Dezember 2015 über die Möglichkeit einer rückwirkend per 1. Januar 

2015 geltenden Versicherung bei der V. informiert worden war (Be-

schwerdeantwortbeilage [AB] 9). Gemäss Bestätigung der V. vom 

30. September 2021 kam der Anschluss im Dezember 2015 rückwirkend 

per 1. Januar 2015 zustande (AB 10), was im Lichte von Art. 1 und Art. 18 

OR sowie Art. 11 Abs. 3 BVG zulässig ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 

9C_377/2014 vom 10. Februar 2015 Erw. 3.1). Das Zustandekommen des 

Anschlusses im Dezember 2015 wird dadurch untermauert, dass dem Be-

schwerdegegner 1 am 11. Dezember 2015 sein Einkaufspotential bei der 

V. mitgeteilt wurde (AB 9) und der Beschwerdegegner 1 die streitigen 

Beitragszahlungen mit Valuta 18. Dezember 2015 vornahm (Akten des Ein-

spracheverfahrens, Reg. 2). Somit kann auch nicht von einem über den 

Jahreswechsel 2015/2016 hinaus rückwirkenden Vertragsschluss gespro-

chen werden. 

 

Aber selbst wenn der Anschlussvertrag erst am 28. Januar 2016 mit der 

schriftlichen Unterzeichnung der Anschlussvereinbarung seitens der V. 

 - 7 - 

 

 

 

zustande gekommen sein sollte, wäre nicht einzusehen, warum dadurch 

nicht zulässigerweise ein rückwirkend gültiger Vertrag geschlossen worden 

sein sollte, zumal in der Anschlussvereinbarung vom 28. Januar 2016 aus-

drücklich bestimmt wurde, dass Anschluss und Versicherung per 1. Januar 

2015 beginnen sollten (vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichts 

9C_377/2014 vom 10. Februar 2015 Erw. 3.1). 

 

2.2.3. 

Gemäss Art. 4 Abs. 2 BVG gelten die Bestimmungen des BVG über die 

obligatorische Versicherung sinngemäss für die freiwillige Versicherung 

Selbständigerwerbender (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 44 f. BVG). Auch Art. 7 

Abs. 2 BVG, wonach der für die obligatorische berufliche Vorsorge mass-

gebende Lohn dem Lohn gemäss Bundesgesetz über die Alters- und Hin-

terlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG; SR 831.10) ent-

spricht, der Bundesrat aber Abweichungen zulassen kann, findet auf die 

freiwillige Versicherung sinngemäss Anwendung. Dies bringt es mit sich, 

dass die gemäss Art. 3 BVV 2 zugelassenen Abweichungen vom massge-

benden AHV-Lohn sinngemäss auch in der freiwilligen Versicherung der 

Selbständigerwerbenden vorgesehen werden können (MARC HÜRZELER, in: 

Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2020, N. 4 zu Art. 4 BVG). Jedoch 

handelt es sich bei der Pränumerando-Festlegung des Jahreseinkommens 

gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. b BVV 2 lediglich um eine reglementarische Ge-

staltungsmöglichkeit, die der administrativen Vereinfachung und der Be-

ständigkeit dient, indem das versicherte Einkommen nicht bei jeder unvor-

hergesehenen Änderung wieder neu festgesetzt werden muss. Auf regle-

mentarischer Grundlage kann somit das versicherte Einkommen zu Beginn 

des Kalenderjahres definitiv festgesetzt werden, entweder durch Bezug-

nahme auf das letzte bekannte Jahreseinkommen oder auf der Grundlage 

des am 1. Januar des Jahres geltenden Einkommens. Die Pränumerando-

Festlegung des versicherten Einkommens kann zur Folge haben, dass das 

versicherte (koordinierte) Jahreseinkommen von dem während des Versi-

cherungsjahres tatsächlich erzielten massgebenden AHV-Einkommen ab-

weicht. Eine definitive Festsetzung Ende Jahr erfolgt in diesen Fällen nicht. 

Eine Anpassung an die tatsächlichen und für die AHV massgebenden Ein-

kommensverhältnisse wird erst wieder im Folgejahr vorgenommen, sofern 

die Veränderungen nicht Einkommensbestandteile betrafen, welche vom 

massgebenden Einkommen ausgeschlossen werden können. Eine Anpas-

sung muss jedoch auch bei Vorausdeklaration erfolgen, wenn sich die Ver-

hältnisse dauernd und grundlegend, d.h. qualitativ und quantitativ ändern 

(ELISABETH GLÄTTLI, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2020, 

N. 39 ff. zu Art. 8 BVG). 

 

Grundlage für die Bestimmung des versicherten Einkommens bildet nach 

Art. 5.1 des Vorsorgereglements der V. bei Selbständigerwerbenden das 

deklarierte Jahreseinkommen. Bei Selbständigerwerbenden mit schwan-

 - 8 - 

 

 

 

kendem Jahreseinkommen kann bei der Festlegung des deklarierten Jah-

reseinkommens auf das Durchschnittseinkommen der vergangenen Kalen-

derjahre abgestellt werden, wobei maximal die Einkommen der letzten fünf 

Kalenderjahre berücksichtigt werden (Art. 5.2 letzter Satz des Vorsorgere-

glements). Bei Änderungen des Jahreseinkommens werden die versicher-

ten Leistungen und Beiträge grundsätzlich am 1. Januar angepasst, der mit 

der Änderung zusammenfällt oder auf diese folgt. Unterjährige Änderungen 

können jedoch auf Wunsch bereits auf ihr Inkrafttreten berücksichtigt wer-

den (Art. 5.8 des Vorsorgereglements).  

 

Der Einwand des KStA, das im BVG anwendbare Prinzip der Vorausdekla-

ration bzw. die Pränumerando-Methode stehe einem rückwirkenden An-

schluss entgegen (Beschwerde S. 5 f.), geht aufgrund der bundesrechtlich 

erlaubten und im Reglement der V. vorgesehenen Möglichkeit nachträg-

licher Anpassungen des versicherten Jahreseinkommens somit fehl.  

 

2.2.4. 

Nachdem der Anschlussvertrag im Dezember 2015 rechtsgültig abge-

schlossen wurde, war – entgegen der Beschwerde (S. 5) – das Vorsorge-

reglement der V. im Jahr 2015 anwendbar. Demzufolge konnte der Be-

schwerdegegner 1 in diesem Jahr nach Massgabe dieses Reglements or-

dentliche Pensionskassenbeiträge leisten und einen Höhereinkauf vorneh-

men.  

 

3. 

3.1. 

Das KStA bringt weiter vor, statt des gemeldeten Jahreslohns von 

Fr. 350'000.00 hätte ein solcher von Fr. 0.00 angenommen werden müs-

sen, denn die einmalige Auflösung der Rückstellung sei klar eine einmalig 

angefallene Lohnkomponente, welche gemäss Art. 5.2 des Vorsorgeregle-

ments bei der Bestimmung des versicherten Lohns nicht hätte berücksich-

tigt werden dürfen, und es seien keine regelmässigen Einkünfte aus selb-

ständiger Erwerbstätigkeit erzielt worden. Das regelmässige Einkommen 

des Beschwerdegegners 1 aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sei ander-

weitig BVG-versichert und könne nicht noch einmal als Basis für die Versi-

cherung aus selbständiger Erwerbstätigkeit verwendet werden. Mit einem 

gemeldeten Jahreslohn von Fr. 350'000.00 anstatt Fr. 0.00 bestehe somit 

eine nicht reglementskonforme Überversicherung. 

 

3.2. 

3.2.1. 

Grundlage für die Bestimmung des versicherten Lohns ist für Arbeitnehmer 

der Jahreslohn und für Selbständigerwerbende das deklarierte Jahresein-

kommen (Art. 5.1 des Vorsorgereglements der V.). Gemäss Art. 5.2 des 

Vorsorgereglements entspricht der Jahreslohn dem am 1. Januar bzw. bei 

 - 9 - 

 

 

 

der Aufnahme in die Personalvorsorge festen AHV-Jahreslohn gemäss Ar-

beitsvertrag (ohne gelegentlich oder vorübergehend anfallende Lohnteile 

wie z.B. Überstundenentschädigungen, Boni oder Gratifikationen, wobei 

Boni dem Jahreslohn zuzurechnen sind, sofern diese der obligatorischen 

BVG-Versicherung unterliegen). Bei Selbständigerwerbenden mit schwan-

kendem Einkommen kann bei der Festlegung des deklarierten Jahresein-

kommens auf das Durchschnittseinkommen der vergangenen Kalender-

jahre abgestellt werden, wobei maximal die Einkommen der letzten fünf 

Kalenderjahre berücksichtigt werden. 

 

Entgegen dem KStA ist der Passus von Art. 5.1 des Vorsorgereglements, 

wonach gelegentlich oder vorübergehend anfallende Lohnteile bei der Be-

rechnung des relevanten Jahreseinkommens nicht zu berücksichtigen sind, 

auf Selbständigerwerbende wie hier den Beschwerdegegner 1 nicht an-

wendbar, da sich dieser Passus – wie sich aus der beispielhaften Aufzäh-

lung nicht zu berücksichtigender Lohnteile (Überstundenentschädigungen, 

Boni, Gratifikationen) ergibt, die nur bei Unselbständigerwerbenden anfal-

len – einzig auf Unselbständigerwerbende bezieht. Wie der Beschwerde-

gegner 1 in der Beschwerdeantwort sodann zutreffend ausführte, handelt 

es sich bei Art. 5.2 Satz 2 des Vorsorgereglements um eine sog. Kann-

Bestimmung, was bedeutet, dass bei Selbständigerwerbenden mit schwan-

kendem Jahreseinkommen nicht zwingend auf das Durchschnittseinkom-

men maximal der letzten fünf Kalenderjahre abzustellen ist. 

 

3.2.2. 

Im Jahr 2015 erzielte der Beschwerdegegner 1 das Einkommen aus selb-

ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 350'000.00 (auf den Beschwerdegeg-

ner 1 entfallener Anteil der aufgelösten Rückstellung) zusätzlich zu jenem 

aus unselbständiger Tätigkeit. Ersteres war somit nicht BVG-versichert, 

weshalb nicht zu beanstanden ist, dass es als Basis für eine separate BVG-

Versicherung herangezogen wurde. Der ordentliche Jahresbeitrag von 

Fr. 81'016.20 setzt sich zusammen aus dem Sparbeitrag von Fr. 78'078.00 

und dem Risiko- und Kostenbeitrag von Fr. 2'938.20 (AB 12). Von einer 

Äufnung von Altersguthaben ohne Risikoschutz kann daher – entgegen der 

Beschwerde (S. 6) – nicht die Rede sein. Dass die Berechnung des or-

dentlichen Jahresbeitrags und der maximal möglichen Einkaufssumme von 

Fr. 2'303'545.00 bei der V. fehlerhaft wäre, ist nicht erkennbar und wurde 

vom KStA auch nicht substantiiert dargetan. Im Weiteren kann in diesem 

Zusammenhang auf die ausführlichen und zutreffenden Ausführungen im 

vorinstanzlichen Urteil (Erw. 7.5, insbesondere Erw. 7.5.3 f.) verwiesen 

werden. 

 

 - 10 - 

 

 

 

4. 

4.1. 

Das KStA macht sodann geltend, mit dem mit Anschlussvertrag vom 

28. Januar 2016 erfolgten rückwirkenden Anschluss des Beschwerdegeg-

ners 1 an die V. per 1. Januar 2015 sollten die mit Valuta 18. Dezember 

2015 einmalig an die V. geleisteten ordentlichen Beiträge von Fr. 81'016.00 

und der Höhereinkauf von Fr. 200'000.00 zu zweckgebundenen 

Vorsorgemitteln werden. Das Vorsorgeverhältnis sei per 1. Januar 2016 

sistiert worden. Ein Sinn in diesem absonderlichen Vorgehen erschliesse 

sich nur unter der Annahme, dass es dem Beschwerdegegner 1 in erster 

Linie darum gegangen sei, die aus der Auflösung der Prozesskos-

tenrückstellung resultierende Steuerlast für das Steuerjahr 2015 zu redu-

zieren. Als zusätzliche Motivation komme die Wahrung bzw. Erhöhung der 

BVG-Einkaufsmöglichkeit bei der unselbständigen Erwerbstätigkeit in Be-

tracht. Der Beschwerdegegner 1 habe jedenfalls für 2015 ausreichend Ein-

kaufspotential in den Vorsorgeeinrichtungen der unselbständigen Erwerbs-

tätigkeit gehabt. 

 

4.2. 

4.2.1. 

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung 

angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestal-

tung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls 

den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. 

objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestal-

tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzu-

sparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären 

(sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu 

einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuer-

behörde hingenommen würde (sog. effektives Element). Ob diese Voraus-

setzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls 

zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der 

Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-

recht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-

chen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situa-

tionen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objekti-

ves Element) – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des 

wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich inso-

fern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausge-

schlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der 

Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (BGE 142 II 399, Erw. 4.2; 

Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2020 vom 10. Dezember 2021, 

Erw. 5.2).  

 

 - 11 - 

 

 

 

4.2.2. 

Zwar kommt Steuerumgehung – im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen 

Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes einer Norm – nur in ganz 

ausserordentlichen Situationen in Frage, d.h. wenn trotz Heranziehung des 

Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuer-

befreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das 

Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in 

hohem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird 

das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so 

stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgren-

zung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die 

Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung, das sog. objektive Element, 

betrifft, ist daher das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. 

Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachver-

haltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen Aspekten 

absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das sog. subjektive 

Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer 

Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerer-

sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird 

der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen 

einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützens-

wertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. 

Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu beachten, 

dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechtsverhält-

nisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann 

eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung ent-

falten würde. Nicht zu prüfen ist im Kontext der Steuerumgehung, wie zu 

verfahren ist, wenn die Anwendung einer Norm zu einer Steuerübertrei-

bung führen würde, die als krasser Verstoss gegen die Steuergerechtigkeit 

und damit als willkürlich qualifiziert werden müsste. Ob die Voraussetzun-

gen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der 

konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung 

bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung 

die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, 

um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 138 II 239, 

Erw. 4.1). 

 

4.3. 

4.3.1. 

Im vorliegenden Fall ist keine völlig unangemessene Rechtsgestaltung im 

Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erkennbar. Der Beschwer-

degegner 1 war von 1998 bis 2019 Gesellschafter der E. und – wie ein 

weiterer Gesellschafter (Eingabe vom 14. April 2022 S. 4 und Beilage 3) – 

für sein Einkommen aus selbständiger Tätigkeit bei der V. versichert. Die 

BVG-Beiträge auf seinem Anteil der Prozesskostenrückstellung wären von 

ihm als Teil seines Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch 

 - 12 - 

 

 

 

bezahlt worden, wenn diese Auflösung erfolgt wäre, als die E. ihre Tätigkeit 

noch nicht aufgegeben hatte. Da der Beschwerdegegner 1 in den Jahren 

2016 und 2017 keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die 

E. erzielte (Eingabe vom 14. April 2022, S. 4; vgl. auch die Er-

folgsrechnungen in den Steuererklärungen 2016 und 2017), erscheint es 

plausibel und nachvollziehbar, dass das Vorsorgeverhältnis vom 1. Januar 

2016 bis 31. Dezember 2017 sistiert wurde (Vorsorgeausweise 2016 [Ver-

sion vom 8. April 2016] und 2017 = Beilage 4 zur Eingabe vom 14. April 

2022). Die Sistierung des Vorsorgeverhältnisses entspricht Art. 2.7 des 

Vorsorgereglements. Sie ändert – entgegen der Auffassung des KStA (Be-

schwerde S. 7) – jedoch nichts, nachdem der Jahresbeitrag und der Ein-

kaufsbetrag 2015 zuhanden der V. dauernd der beruflichen Vorsorge die-

nen und damit in Einklang mit Art. 4 Abs. 4 BVG stehen. Letzteres wird be-

stätigt durch den Umstand, dass bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses 

die Freizügigkeitsleistung auf ein Zinssparkonto bei der Freizügigkeitsstif-

tung der Zentralschweiz überwiesen wurde (Beilagen 4 und 5 zur Eingabe 

vom 14. April 2022), womit es weiterhin dem Vorsorgezweck verhaftet ist. 

Die umstrittenen Beiträge an die V. dienten somit – entsprechend dem 

Zweck der beruflichen Vorsorge – der Versicherung des Beschwerdegeg-

ners 1 für die Risiken Alter, Tod und Invalidität (Art. 1 Abs. 1 BVG). Hinzu 

kommt, dass der Beschwerdegegner 1 im Jahr 2018 nochmals Beiträge an 

die V. bezahlt hat (vgl. Vorsorgeausweis 2018 [Version vom 21. Dezember 

2019] = Beilage 4 zur Eingabe vom 14. April 2022). Schliesslich verfügte er 

bei den Vorsorgeeinrichtungen seiner Arbeitgeberin G. AG (Q. und R.) per 

1. Januar 2015 über ein Einkaufspotential von rund Fr. 552'000.00 (Q.) 

bzw. Fr. 786'600.00 (R.), somit gesamthaft rund Fr. 1'338'600.00 (AB 13). 

Das Vorsorgeguthaben bei der V. wird an das Einkaufspotential bei den 

beiden anderen Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 60a BVV 2 

angerechnet, weshalb im Einkauf bei der V. im Betrag von Fr. 200'000.00 

auch keine Erweiterung der Einkaufsmöglichkeiten erblickt werden kann. 

Die Versicherung von Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bei 

der E. war bei der Sammelstiftung BVG der Q. und der R. nicht möglich, 

weil er bei diesen Vorsorgeeinrichtungen als Arbeitnehmer der G. AG 

versichert war (AB 13).  

 

4.3.2. 

Dass es dem Beschwerdegegner 1 nebst der Versicherung für die Risiken 

Alter, Tod und Invalidität (Art. 1 Abs. 1 BVG) auch darum ging, eine Steu-

erersparnis zu erzielen, ist zwar nicht von der Hand zu weisen, zumal er 

die entsprechenden Abzüge in der Steuererklärung 2015 tatsächlich gel-

tend gemacht hat. Die Abzugsfähigkeit der Beiträge an Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge ist aber sowohl vorsorgerechtlich betrachtet (Art. 81 

Abs. 2 BVG) als auch aus steuerrechtlicher Optik (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, 

§ 40 Abs. 1 lit. d StG; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) ein zulässiges Mittel der 

Steueroptimierung. Vor diesem Hintergrund ist nicht anzunehmen, dass der 

 - 13 - 

 

 

 

Beschwerdegegner 1 die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich ledig-

lich deshalb getroffen hat, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer 

Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. 

 

4.3.3. 

Damit fehlt es vorliegend am objektiven und am subjektiven Element für die 

Annahme einer Steuerumgehung. Bei diesem Ergebnis braucht nicht mehr 

geprüft zu werden, in welchem Umfang das gewählte Vorgehen zu einer 

Steuerersparnis führen würde (sog. effektives Element). 

 

5. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz die vom Be-

schwerdegegner 1 im Jahr 2015 an die V. geleisteten Beiträge von total 

Fr. 281'016.00 zu Recht zum Abzug zugelassen und das satzbestimmende 

Einkommen von Fr. 772'778.00 um diesen Betrag auf Fr. 491'782.00 redu-

ziert hat. Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen. 

 

III. 

1. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Kosten des verwaltungs-

gerichtlichen Verfahrens zu Lasten des KStA welches als Behörde Be-

schwerde geführt und damit vermögensrechtliche Interessen des Gemein-

wesens verfolgt hat (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG, AGVE 2006, 

S. 285). Das KStA hat den Beschwerdegegnern überdies die im verwal-

tungsgerichtlichen Verfahren entstandenen Parteikosten zu ersetzen 

(§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).  

 

2. 

2.1. 

Zur Festlegung der Höhe der Parteientschädigung ist das Dekret über die 

Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; 

SAR 291.150) massgebend (§ 1 Abs. 1 AnwT), welches hier, wo die Be-

schwerdegegner nicht durch einen Rechtsanwalt, sondern (nur) durch dipl. 

Steuerexperten vertreten werden, jedoch lediglich analog anwendbar ist.  

 

2.2. 

Die Entschädigung in Verwaltungssachen bestimmt sich nach den §§ 8a ff. 

AnwT. Vorliegend gilt als Streitwert die Differenz der Steuerbelastung mit 

und ohne den von den Beschwerdegegnern geltend gemachten Abzug von 

Beiträgen an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge gemäss § 40 Abs. 1 

lit. d StG. In vermögensrechtlichen Streitigkeiten wie der vorliegenden ist 

gemäss § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 2 AnwT die Entschädigung bei einem Streit-

wert von Fr. 20'000.00 bis Fr. 50'000.00 in der Grössenordnung von 

Fr. 1'500.00 bis Fr. 6'000.00 festzulegen. Innerhalb der vorgesehenen 

Rahmenbeträge richtet sich die Entschädigung nach dem mutmasslichen 

 - 14 - 

 

 

 

Aufwand des Anwalts bzw. hier der dipl. Steuerexperten, nach der Bedeu-

tung und der Schwierigkeit des Falles (§ 8a Abs. 2 AnwT). Im vorliegenden 

Fall sind Bedeutung und Schwierigkeit des Falles sowie der mutmassliche 

Aufwand der Rechtsvertreter als überdurchschnittlich einzustufen. Damit 

erweist sich für die Vertretung der Beschwerdegegner eine Entschädigung 

von Fr. 4'000.00 (inkl. Auslagen und MWSt) als angemessen.  

 

 
   

Das Verwaltungsgericht erkennt: 

 

1. 

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2. 

Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von Fr. 3'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen 

von Fr. 290.00, gesamthaft Fr. 3'290.00, sind vom Kantonalen Steueramt 

zu bezahlen. 

 

3. 

Das Kantonale Steueramt wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern die 

vor Verwaltungsgericht entstandenen Parteikosten in Höhe von 

Fr. 4'000.00 (inkl. Auslagen und MWSt.) zu ersetzen. 

 

 
   

Zustellung an: 

das Kantonale Steueramt 

die Beschwerdegegner (Vertreterin) 

den Stadtrat X. 

die Eidgenössische Steuerverwaltung 

 

Mitteilung an: 

das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern 

 

 
   

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 

 

Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, 

kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht 

innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli-

chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 

1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor 

bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und 

vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde 

muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter 

Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit 

 - 15 - 

 

 

 

Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als 

Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bun-

desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; 

SR 173.110] vom 17. Juni 2005). 

 
 

 

  

Aarau, 22. November 2022 

 

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 

2. Kammer 

Vorsitz:     Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Berger     Ruth