# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eebdd25b-4953-5b2c-882a-37b2c81c2aba
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-24
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.10.2023 FI.2022.0067
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2022-0067_2023-10-24.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 24 octobre 2023 

  
	
  Composition

  	
  M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; 

  M. Fernand Briguet, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.  

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
   A.________ à
  Londres (GB),  

  	 

	
   

  	
  2.

  	
   B.________ à
  ******** 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,   

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des contributions,
  à Berne.     

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
  fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
  de l'Administration cantonale des impôts du 12 avril 2022 (périodes fiscales
  2015 et 2016).

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________, né en 1957, et B.________ (ci-après ensemble: les
contribuables), née en 1958, sont mariés. A.________ a quitté la Suisse le 1er
janvier 2015 pour s'établir à ******** (GB), son épouse demeurant domiciliée à ********.
Les époux sont imposés conjointement. 

A.________ est titulaire de la raison individuelle
inscrite au registre du commerce « ******** », une fiduciaire dont
les locaux se situent à ********. B.________ y est employée à temps partiel. A.________
est également l'administrateur et l'unique actionnaire de la société C.________,
dont le siège se situe à ********, et qui a pour but l'exploitation,
ainsi que la gestion financière et administrative d'établissements médicaux et
dentaires, paramédicaux et de soins ambulatoires. En 2015, le capital-actions
de la société, initialement de 100'000 fr., a été augmenté à 1'000'000 fr., par
compensation de créance. La société C.________ emploie A.________ au taux
d'activité de 60%. 

A.________ a par ailleurs fondé avec D.________ le
groupe ********, qui intègre diverses sociétés en Suisse et à l'étranger et qui
est actif dans les domaines suivants: constitution de
société, fiduciaire, expertise et conseil, gestion de fortune, investissement,
sourcing et trading. 

1.                     
Les contribuables n'ayant pas déposé leur déclaration d'impôt
relative à la période fiscale 2015, malgré sommation, l'Office d'impôt du
district d'Aigle (ci-après: l'office d'impôt) les a taxés d'office par décision du 30 novembre 2017, fixant leur revenu imposable à
379'200 fr. et retenant une fortune nulle. Des amendes de respectivement 8'000
fr. (ICC) et 4'000 fr. (IFD) ont été prononcées à leur encontre. 

A.________ et B.________ ont formé une réclamation
le 31 décembre 2017 à l'encontre de cette décision, y joignant leur déclaration
d'impôt, faisant état d'un revenu imposable de 137'500 fr. pour l'ICC (137'400
fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable nulle. Les contribuables ont
notamment annexé à leur déclaration d'impôt le certificat de salaire d'A.________,
mentionnant qu'une rémunération de 220'999,20 fr. lui a été versée par C.________
pour son activité de "chief executive officer" (CEO) à un taux
d'activité de 60%. 

Divers échanges s'en sont
suivis entre les contribuables et l'office d'impôt. 

Le 26 novembre 2018, puis le 10 janvier 2019 à
l'issue d'un entretien, l'office d'impôt a invité les contribuables à produire
notamment le détail du compte courant actionnaire et du prêt consenti par A.________
à C.________. Les contribuables n'ont jamais transmis ces pièces à l'office
d'impôt. La production de ces pièces a à nouveau été requise à l'issue d'un
entretien qui s'est tenu le 12 septembre 2019 à l'office d'impôt. Les
contribuables n'y ont pas donné suite. Ils ont expliqué que la créance de C.________
avait été reprise par un fonds d'investissement. 

A la suite d'une nouvelle détermination des éléments
imposables émise par l'office d'impôt, les contribuables ont soutenu, le 27
avril 2019, qu'A.________ avait renoncé à sa rémunération de 220'999 fr. due
par C.________ pour l'année 2015, précisant que les montants versés ont été
comptabilisés en remboursements de son c/c actionnaire. Les contribuables ont
par ailleurs déclaré maintenir leur réclamation. 

B.                    
Les contribuables n'ayant pas déposé leur déclaration d'impôt
relative à la période fiscale 2016, malgré sommation, l'office d'impôt les a
taxés d'office par décision du 22 février 2018, fixant
leur revenu imposable à 420'900 fr. au taux de 244'600 fr. et retenant une
fortune nulle. Des amendes de respectivement 8'000 fr. (ICC) et 4'000 fr. (IFD)
ont été prononcées à leur encontre. 

A.________ et B.________ ont formé une réclamation le
23 mars 2018 à l'encontre de cette décision, y joignant leur déclaration
d'impôt, faisant état d'un revenu imposable de 161'200 fr. pour l'ICC (159'700
fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable nulle. Ils ont précisé qu'A.________
avait perçu une rémunération de 222'244,80 fr. de la société C.________ pour
son activité de CEO à un taux d'activité de 60%. 

Divers échanges s'en sont suivis entre les
contribuables et l'office d'impôt. L'Office d'impôt a notamment invité les
contribuables le 26 février 2019, puis le 3 avril 2019, à fournir le détail du
compte courant de C.________ 2017, ainsi qu'un relevé de toutes les créances envers cette société. Le 27 avril 2019, A.________ a expliqué
qu'il avait renoncé à sa rémunération de 259'800 fr. versée par C.________
pour l'année 2016, précisant que les montants versés ont été comptabilisés
en remboursements de son c/c actionnaire.

A la suite de divers échanges avec l'office d'impôt,
les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, le 4 septembre 2019, dans
la mesure en particulier où la nouvelle détermination des éléments
imposables émise par l'office d'impôt le 7 août 2019 maintenait l'imposition, à
titre de revenu, du salaire de 222'244,80 fr. dû par C.________ à A.________.

A l'occasion d'une entrevue le 13 septembre 2019 au
sein de l'office d'impôt, A.________ a soutenu que son salaire était excessif,
dans la mesure où il ne travaillait qu'à 30% dans la société C.________, les
30% restant devant être qualifiés de dividende. A l'issue de cette séance,
l'office d'impôt a une nouvelle fois invité A.________ à fournir une évolution
de son compte courant actionnaire. Sans donner suite à la demande de pièce de
l'office d'impôt, A.________ a confirmé ses propos tenus le 13 septembre 2019
dans un courriel du 4 novembre 2019. 

C.                    
Par proposition de règlement du 10 décembre 2021, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), à qui les réclamations relatives aux
périodes fiscales 2015 et 2016 ont été transmises comme objet de sa compétence,
a maintenu les éléments imposables tels qu'ils ressortaient des nouvelles
déterminations établies par l'office d'impôt, ajoutant par ailleurs aux
éléments imposables diverses participations détenues par A.________ dans sa
fortune commerciale. 

Une entrevue a eu lieu le 11 mars 2022 entre des
représentants de l'ACI et A.________, accompagné de son mandataire. 

Par décision sur réclamation du 12 avril 2022, l'ACI
a rejeté les réclamations formées les 31 décembre 2017 et 23 mars 2018 et
confirmé les prononcés d'amendes pour violation d'obligation de procédure. Elle
a par ailleurs modifié les décisions de taxation d'office des 30 novembre 2017
(période fiscale 2015) et 22 février 2018 (période fiscale 2016) comme suit: 

Période fiscale 2015

Revenu imposable ICC: 240'300 fr. au taux de 71'600 fr.

Fortune imposable: 2'515'000 fr. au taux de 13'056'000 fr. 

Revenu imposable IFD: 227'800 fr. au taux de 151'500 fr. 

Période fiscale 2016

Revenu imposable ICC: 247'600 fr. au taux de 86'600 fr.

Fortune imposable: 2'465'000 fr. au taux de 14'484'000 fr. 

Revenu imposable IFD: 235'200 fr. au taux de 183'400 fr. 

D.                    
Agissant par acte daté du 12 mai 2022, A.________ et B.________
(ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de la décision sur
réclamation de l'ACI auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP)
du Tribunal cantonal, concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que leur
revenu imposable soit fixé sans tenir compte du salaire dû par la société C.________,
dans la mesure où cette rémunération ne lui a pas été versée. Ils ont demandé à
être auditionnés personnellement. 

Dans sa réponse du 5 juillet 2022, l'ACI a conclu au
rejet du recours. 

Les recourants ont répliqué le 27 juillet 2022,
maintenant leurs conclusions. 

 

Considérant en droit:

2.                     
  Aux termes de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal
cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Interjeté en temps utile, le recours satisfait par ailleurs aux autres
conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79
al. 1 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[LPA-VD; BLV 173.36], applicable par analogie par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

3.                     
  a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions − qui
peuvent toutefois figurer dans le même arrêt −, l'une pour l'impôt
fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

     b) En l'espèce, les questions à trancher sont
les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de
manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit
cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer
l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre
part, ceci conformément à la jurisprudence de la Cour de céans (cf. entre
autres CDAP FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16
décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016
consid. 2).

4.                     
a) L'objet de la contestation est une décision sur réclamation qui porte
sur plusieurs reprises en revenus et en fortune en lien avec les périodes
fiscales 2015 et 2016. Les recourants ne contestent plus que la reprise ayant
trait au revenu d'activité lucrative dépendante du recourant dû par la société C.________.
Les recourants ne contestent pour le surplus pas le bien-fondé et la quotité
des amendes prononcées à leur encontre. Même si l'autorité intimée, dans son
dispositif, a rejeté la réclamation, on comprend de la motivation de la
décision et de la seconde partie du dispositif que la réclamation a en réalité
été admise partiellement, les éléments retenus dans la décision sur réclamation
querellée étant inférieurs, à tout le moins en ce qui concerne le revenu
imposable des recourants, aux montants qui ressortaient des décisions de
taxation d'office. Formellement, l'autorité intimée aurait dès lors dû admettre
partiellement la réclamation. Cela ne porte toutefois pas à conséquence, dans
la mesure où l'autorité intimée a réformé, partiellement à l'avantage des recourants,
les décisions de l'autorité de taxation. 

b) L'autorité de taxation a retenu en l'occurrence
que les époux recourants disposaient de deux domiciles distincts, le recourant
résidant à l'étranger, à Londres, la recourante résidant dans le Canton de
Vaud. Il n'est pas contesté par les recourants que l'union conjugale, en dépit
de l'existence de domiciles distincts, est intacte. Dans ces circonstances, les
époux doivent être imposés conjointement, leurs revenus et fortune devant par
conséquent être additionnés (cf. art. 9 LIFD; 3 al. 3 LHID; art. 9 LI). Les
recourants ne contestent pour le surplus pas que les conditions
d'assujettissement, illimité pour la recourante (cf. art. 3 LIFD; art. 3 LHID;
art. 3 LI) et limité au revenu de l'activité lucrative dépendante pour le
recourant (cf. art. 5 al. 1 let. a LIFD; art. 4 al. 2 LHID; art. 5 al. 1 let. a
LI), sont réalisées. 

5.                     
Les recourants demandent à être auditionnés personnellement. 

A teneur de l'art. 29 al. 2 Cst., les parties ont le
droit d'être entendues. Les garanties minimales de ce droit dans les procédures
purement fiscales, dépourvues de connotation pénale, ne comprennent toutefois
pas, de façon générale, le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid.
9.6.1 p. 76 et les références citées; arrêt 8C_72/2018 du 13 novembre 2018
consid. 2.2). 

A teneur de l'art. 6 par. 1 CEDH, toute personne a
droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un
délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi,
qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère
civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre
elle.  

L'art. 6 CEDH ne trouve pas application dans les
procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal (ATF 140 I 68 consid. 9.2
p. 74 et les références citées; arrêt 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 4.1).
En revanche, il est admis que la procédure réprimant la soustraction fiscale
est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable
(ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74; 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; arrêt de la
Cour européenne des droits de l'homme [ci-après: CourEDH]  A.P., M.P. et T.P.
c. Suisse du 29 août 1997, 19958/92, Rec. 1997-V §§ 40 ss). En ce domaine, le
contribuable peut en principe se prévaloir d'un droit à être entendu oralement,
ce que le Tribunal fédéral a déjà reconnu dans un arrêt datant de 1993 (ATF 119
Ib 311 consid. 7a p. 331 s.).  Sous l'angle de l'art. 29 al.
2 Cst. qui garantit le droit d'être entendu dans les procédures purement
fiscales, dépourvues de connotation pénale, il n'existe pas, de façon générale,
un droit d'être entendu oralement (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; ATF
130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.; arrêt 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid.
4.1). A moins de revêtir un caractère pénal, ce qui n'est pas le cas en
l'espèce dès lors que seule la taxation est contestée, l'art.
6 CEDH ne s'applique ainsi pas aux causes
fiscales (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74; voir arrêt TF 2C_334/2018 du 29
novembre 2018). 

Il n'y a par conséquent pas lieu d'auditionner
personnellement les recourants. 

6.                     
Les recourants contestent la réalisation, par A.________, d'un revenu
d'activité lucrative dépendante au cours des périodes fiscales litigieuses. Ils
soutiennent qu'A.________ a renoncé à sa rémunération et que, par ailleurs, le
salaire ne devrait pas être considéré comme réalisé, dès lors qu'il ne lui a
pas été versé mais a été comptabilisé sur son compte courant actionnaire. 

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD, 7 al. 1 LHID et 19
al. 1 LI). Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une
activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par
le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels
que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les
allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les
pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de
participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent
(art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI).

b) Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé
lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une
prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En
règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un
revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_342/2016 du 23
décembre 2016 consid. 2.3.1 et les références citées), à la
"Soll-Methode". Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu
probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en
considération (arrêt TF 9C_682/2022 du 23 juin 2023 destiné
à la publication, consid. 4.4 et les références citées; cet arrêt précise que
l'exécution n'a pas à être particulièrement incertaine, comme l'avaient
retenu certains arrêts auparavant). Cette dernière hypothèse correspond, selon
le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1),
au principe de l'encaissement ("Ist-Methode"). Une imposition selon
la "Soll-Methode" ne se justifie alors pas, notamment parce que des
risques débiteurs importants se répercutent régulièrement sur la valeur de la
créance; celle-ci ne correspond en tout cas plus au montant nominal et ne peut
généralement pas être déterminée avec la certitude nécessaire (arrêt TF
9C_682/2022 du 23 juin 2023 destiné à la publication, consid. 4.4; Markus
Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003 p. 83, p. 95; Fabien
Liégeois, La disponibilité du revenu, le moment de l'acquisition en droit
fiscal suisse, p. 303; Reich/Weidmann, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, 4e éd. 2022, n° 37a ad art. 16
LIFD; Yves Noël, in: Commentaire Romand, LIFD, 2e éd. 2017, n° 30 ad
art. 16 LIFD; Peter Locher, Kommentar DBG,
volume I, 2e éd. 2019, n° 32 ad art. 16 LIFD,
ces deux derniers auteurs traitant l'insolvabilité ou la
mauvaise volonté de payer au titre de la fermeté de la créance; à l'instar de
ces auteurs, arrêt TF 2C_776/2012 du 19 février 2013 consid. 3.2 et 3.3, in:
StE 2013 B 21.1 no 22). Le caractère incertain de l'exécution de la créance doit être notamment reconnu en cas
d'insolvabilité du débiteur. L'incertitude sur la capacité du débiteur à
honorer sa dette doit être également reconnue lorsque le débiteur est
récalcitrant (arrêt TF 2C_1035 du 12 novembre 2021
consid. 5.2).

En règle générale, le contribuable exerçant une
activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la
période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il
acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette
prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même
si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323 al. 1 CO). En pratique, le revenu de l'activité
lucrative est assurément imposé au moment de son paiement mais au plus tôt lors
de son exigibilité ou de sa cession. La date de comptabilisation par
l'employeur ne joue à cet égard aucun rôle. Le revenu n'est en revanche pas
réalisé si l'employeur est incapable de payer ou refuse de payer le salaire
(arrêt TF 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.4; cf. Locher, op. cit., n°
63 ad art. 17 LIFD et les références citées).  

c) En l'occurrence, A.________ a droit à une
rémunération de 220'999,20 fr. en 2015, respectivement de 222'244,80 fr. en
2016, pour son activité de CEO de la société C.________ au taux d'activité de
60 %. Ces indications ont été consignées dans le certificat de salaire établi
par ladite société. Ce sont également ces montants que les recourants ont
déclarés dans leur déclaration d'impôt, adressée à l'autorité de taxation à
l'appui de leurs réclamations dirigées contre les taxations d'office des 30
novembre 2017 (période fiscale 2015) et 22 février 2018 (période fiscale 2016).
D'un point de vue comptable, l'instruction a permis d'établir que ces montants ont
été comptabilisés dans les charges de la société C.________ et vraisemblablement
portés au crédit du compte passif "prêt de l'actionnaire", dont on
dispose uniquement du solde final, lequel s'élevait à 7'107'342 fr. en 2015,
respectivement à 8'689'518 fr. en 2016 selon le bilan au 31 décembre. 

Il est admis que l'associé unique peut devenir le créancier
ou le débiteur de sa propre société s’il possède auprès de celle-ci un compte
courant ou qu’il lui a accordé ou en a obtenu un prêt (cf. arrêt TF 9C_77/2020
du 25 mars 2021 consid. 5.1 dans un cas où le compte courant de l’associé
unique d’une Sàrl présentait un solde débiteur d’un peu plus de 200'000 fr.;
voir aussi Jean-Frédéric Braillard, Compte courant actionnaire:
risque de perception des cotisations AVS ! in: L'expert-comptable suisse, 2015,
p. 114). Contrairement toutefois à ce que soutient l'autorité intimée, la seule
comptabilisation au compte courant actionnaire n'est pas suffisante pour
admettre que le revenu en question a été réalisé, ce d'autant plus que, d'un
point de vue comptable, la société C.________ paraissait, sur la base des
comptes produits, en situation de surendettement au sens de l'art. 725 al. 2
CO. A la lecture des pièces figurant au dossier, il n'est toutefois pas
possible de déterminer avec certitude si l'exécution de la créance paraît
incertaine au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Il convient de déterminer,
dans de telles circonstances, qui, des recourants ou de l'autorité intimée,
doit supporter l'absence de cette preuve. 

7.                     
a) Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités fiscales procèdent à
l'instruction nécessaire (cf. également Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2ème éd. 2018, § 5 N 7).
Il en va de même pour la procédure devant les autorités de recours, qu'il
s'agisse de l'instance inférieure (art. 142 al. 4 LIFD) ou de l'instance
précédent le Tribunal fédéral (art. 145 al. 2 en relation avec l'art. art. 142
al. 4 LIFD). La maxime inquisitoire s'applique donc sans restriction devant
toutes les instances concernées (cf. Casanova/Dubey, in: Commentaire romand
LIFD, 2ème éd. 2017, N 11 concernant l'art. 142 LIFD et N 6 concernant l'art.
145 LIFD). En principe, les autorités doivent établir les faits de manière à
être "pleinement convaincues" des faits pertinents (règle dite du
degré de preuve requis). Il n'est toutefois pas nécessaire d'avoir une
certitude absolue, mais il suffit que l'autorité fiscale ou judiciaire, après
avoir apprécié les preuves et sur la base d'éléments objectifs, soit convaincue
avec une "probabilité confinant à la certitude" de l'existence d'un
fait juridiquement pertinent (arrêt TF 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid.
2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 no 16, Revue fiscale 72/2017 p. 245 ; 2C_16/2015 du
6 août 2015 consid. 2.5.3, in: StE 2015 A 21.12 n° 16, Revue fiscale 70/2015 p.
811). Il est admissible et souvent nécessaire que les autorités s'appuient
également sur des indices dans leur appréciation des preuves et en tirent des
conclusions (cf. TF 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 2.3.1, in: StE 2017
B 99.1 no 16, Revue fiscale 72/2017 p. 245). Cela ne signifie toutefois pas que
les autorités peuvent se limiter entièrement à des indices dans leurs enquêtes.
Au contraire, on peut attendre d'elles, dans le cadre de leur devoir d'enquête,
qu'elles établissent les faits directement pertinents, dans la mesure où cela
leur est possible avec un effort proportionné (cf. Ralf Imstepf/Moritz Seiler,
Untersuchung, Mitwirkung und Beweislast in Steuerverfahren der ESTV, IFF Forum
für Steuerrecht (FStR), 2019, p. 231).

b) En matière fiscale, les règles générales du
fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment
(ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5 et
les références citées). Toutefois, si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son
exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2; ég. TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017
consid. 5.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars
2010 consid. 3.2 et les références citées). 

8.                     
Les recourants n'ont en l'occurrence pas produit, comme l'avait pourtant
expressément requis l'office d'impôt, les détails des rapports financiers
existant entre A.________ et C.________. Ils n'ont en particulier donné suite,
ni à la requête tendant à la production du détail du compte courant
actionnaire, ni à celle relative aux contrats de prêts éventuellement conclus
avec la société. A.________ étant l'unique actionnaire et administrateur de C.________,
ces documents étaient aisément accessibles. La production de ces pièces aurait
incontestablement permis à l'autorité intimée d'examiner l'existence d'une éventuelle
prétention ferme d'A.________ à obtenir le versement de son salaire. Elle
aurait notamment permis de déterminer si A.________ a procédé à des retraits
sur son compte courant actionnaire. 

S'il appartient certes en principe à l'autorité de
taxation d'établir l'existence du revenu en question, on ne saurait exiger
d'elle une preuve stricte de la réalisation dudit revenu lorsque, comme en
l'occurrence, les recourants manquent à leur obligation de collaborer. A.________
assumant par ailleurs toutes les fonctions au sein de la société C.________ et
ayant lui-même déclaré ces revenus, il convient de se montrer d'autant plus
strict quant à la preuve de l'admissibilité du caractère incertain de
l'exécution de la créance. Se fiant ainsi aux propres déclarations des
recourants, au contenu des certificats de salaire, ainsi qu'à la comptabilité
de la société C.________, l'autorité intimée a réuni suffisamment d'indices de
l'existence d'une créance de salaire d'A.________. Faute pour le recourant de
démontrer que l'exécution de cette créance serait incertaine, il convient de
retenir que le revenu a bien été réalisé lorsque la prestation de travail a été
fournie, soit en 2015 et en 2016. A.________ n'a pour le surplus pas établi
avoir abandonné cette créance, les extraits des procès-verbaux de l'assemblée
générale des actionnaires, antérieurs à l'établissement des déclarations
d'impôt, ne contenant aucun engagement en ce sens. Les recourants n'ont en
outre pas établi que les salaires auraient été extournés dans la comptabilité
de la société, comme ils semblent le soutenir dans leurs écritures. Les
recourants ne démontrent enfin pas que le salaire réalisé par A.________
devrait être tenu pour excessif, comme ils l'avaient soutenu dans le cadre de
la procédure de réclamation. 

L'autorité intimée pouvait en conséquence retenir
qu'A.________ avait réalisé, à hauteur de 220'999,20 fr. en 2015,
respectivement de 222'244,80 fr. en 2016, un revenu d'activité lucrative
dépendante en lien avec son activité lucrative pour le compte de la société C.________.

9.                     
Il reste à déterminer si l'imposition du revenu de l'activité lucrative
dépendante n'est pas limitée par une disposition conventionnelle visant à
restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale. 

a) La convention conclue le 8 décembre 1977 entre la
Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord
en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS
0.672.936.712; ci-après: CDI CH-GB), entrée en vigueur
le 7 octobre 1978, prévoit en particulier que "les salaires, traitements
et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit
au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que
l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant" (art. 15 al. 1 CDI
CH-GB). Nonobstant les dispositions du par. 1, les rémunérations qu’un résident
d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre
État contractant ne sont imposables que dans le premier État si: a) le
bénéficiaire séjourne dans l’autre État pendant une période ou des périodes
n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée de cet
État, et b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte
d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre État, et c) la charge des
rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe
que l’employeur a dans l’autre État (art. 15 al. 2 CDI CH-GB).

b) Il n'est en l'occurrence pas contesté que le lieu
de travail d'A.________ se trouve en Suisse et que son salaire est versé par
une société suisse, de sorte que l'exception prévue en faveur de l'Etat de
domicile (Grande-Bretagne) ne s'applique pas en l'occurrence. En outre, l'art.
15 al. 2 CDI CH-GB, qui implique que les rémunérations soient payées par un
employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas résident de l'Etat
d'activité, ne trouve pas non plus application. Il s'ensuit que la Suisse est
bien en droit d'imposer le salaire d'A.________. 

10.                  
Il découle de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui
succombent, solidairement entre eux. Il n'est pour le surplus pas alloué de
dépens.  

 

 

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arr.e:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
12 avril 2022 est confirmée. 

III.                   
Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.

IV.                   
Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 24 octobre 2023

 

Le président:                                                                                            La greffière: 

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.