# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a1102ecb-9025-5627-a6ac-34f3ac5b6b76
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-08-20
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 20.08.2019 A 2019 26
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2019-26_2019-08-20.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 19 26

4. Kammer

Vorsitz Racioppi

Aktuar Rogantini

URTEIL

vom 20. August 2019

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

A.A_____,

vertreten durch Dr. B.A_____,

Beschwerdeführer

gegen 

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,

Beschwerdegegnerin

betreffend Sicherstellungsverfügung

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I. Sachverhalt:

1. A.A_____ ist in Deutschland wohnhaft und Eigentümer einer Stockwerkei-

gentumseinheit (Quote 79/1000, Sonderrecht an der 2 ½ Zimmerwohnung 

Nr. 2 im Erdgeschoss mit Kellerabteil Nr. 4 und Autoeinstellplatz im Unter-

geschoss) auf der Parzelle Nr. 3506 der Gemeinde X._____, womit er dort 

steuerpflichtig ist. Aus den verfügbaren Akten ergibt sich, dass die Kommu-

nikation mit der kantonalen Steuerverwaltung zeitweise über B.A_____ lief, 

der eigenen Angaben zufolge sein Sohn sei. Mit Schreiben vom 2. Juli 2018 

(act. C.1) bat letzterer die Steuerverwaltung jedoch, sämtliche Korrespon-

denz künftig direkt mit seinem Vater (A.A_____) zu führen und gab dessen 

Adresse bekannt.

2. Am 6. Dezember 2018 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubün-

den [nachfolgend: KSTV GR] in Sachen A.A_____ je eine Veranlagungs-

verfügung mit Ermessenstaxation für das Fiskaljahr 2017 für die Einkom-

mens- und Vermögenssteuern des Kantons und der Gemeinde einerseits 

sowie für die Einkommenssteuern des Bundes andererseits (act. C.2 und 

C.3). Die Beträge beliefen sich dabei auf CHF 1'649.00 für die Kantonssteu-

ern (nebst weiteren CHF 1'689.00 an Gemeindesteuern) einerseits und 

CHF 996.55 für die Bundessteuer andererseits. In der Folge stellte die 

KSTV GR A.A_____ am 17. Dezember 2018 die entsprechenden Rechnun-

gen zu (act. C.4 und C.5). Diese betrugen jeweils CHF 580.46 für die Kan-

tonssteuern (unter Anrechnung einer Zahlung von CHF 1'068.54) und 

CHF 61.33 für die Bundessteuer (unter Anrechnung von Zahlungen im Um-

fang von CHF 994.92, aber unter Hinzurechnung von CHF 59.70 an Kos-

ten).

Da die genannten Ausstände in der Folge nicht beglichen wurden, erliess 

die KSTV GR am 10. Januar 2019 die erste Mahnung für die Kantonssteu-

ern (act. C.10) und am 30. Januar 2019 für die Bundessteuer (act. C.8). Die 

zweite Mahnrunde erfolgte daraufhin am 6. Februar 2019 für die Kantons-

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steuern (act. C.11) respektive am 27. Februar 2019 für die Bundessteuer 

(act. C.9), wobei inzwischen je CHF 30.00 Mahngebühren hinzugekommen 

waren. Somit stiegen die Ausstände auf CHF 610.46 für die Kantonssteuern 

und CHF 91.33 für die Bundessteuer, beides für das Steuerjahr 2017.

3. Am 21. Januar 2019 stellte die KSTV GR A.A_____ die provisorischen 

Rechnungen für die Steuerperiode 2018 aus (act. C.6 und C.7), wobei sie 

– wie im Vorjahr – wieder CHF 1'649.00 für die Kantonssteuern und 

CHF 996.55 für die Bundessteuer einsetzte. Auch diese Beträge wurden 

nicht beglichen, weshalb die KSTV GR am 17. April 2019 die erste Mahnung 

für die Bundessteuer (act. C.14) und am 15. Mai 2019 jene für die Kantons-

steuern (act. C.15) erliess, wobei sie hierfür Zahlungen bis am 9. April 2019 

(Bund) respektive bis am 7. Mai 2019 (Kanton) berücksichtigte. Am 9. Mai 

2019 gingen dann eine Überweisung von CHF 980.06 für die Bundessteu-

ern und eine von CHF 1'620.26 für die Kantonssteuern ein, womit sich nun-

mehr Ausstände in der Höhe von CHF 16.49 (Bund) respektive CHF 28.74 

(Kanton) für das Fiskaljahr 2018 ergaben (siehe act. C.16 für die Bundes-

steuer und C.17 und C.18 für die Kantonssteuern).

4. Inzwischen erliess die KSTV GR am T._____ 2019 eine Sicherstellungsver-

fügung gegen A.A_____ im Betrag von CHF 3'700.00, zusammengesetzt 

aus CHF 1'200.00 für die direkten Bundessteuern 2017-2018 und aus 

CHF 2'500.00 für Kantonssteuern 2017-2018. Sie publizierte diese Verfü-

gung gleichentags im Kantonsamtsblatt. Als Grund für die Sicherstellung 

gab sie an, die Forderungen schienen gefährdet.

5. Am 13. Mai 2019 hat B.A_____ – eigenen Angaben zufolge im Namen sei-

nes Vaters, A.A_____ – eine Beschwerde gegen die im Kantonsamtsblatt 

publizierte, seinen Vater betreffende Sicherstellungsverfügung beim Ver-

waltungsgericht des Kantons Graubünden eingereicht (act. A.1). Gemäss 

Track&Trace Auszug zur Sendung RT_____ ist die Beschwerde am 15. Mai 

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2019 der schweizerischen Post übergeben worden und am 16. Mai 2019 

beim Gericht eingegangen.

Als Beilagen hat B.A_____ verschiedene Dokumente zu den Akten gereicht 

(act. B.1-B.4), unter anderem einen Ausdruck der Publikation im Kantons-

amtsblatt vom T._____ 2019 der Sicherstellungsverfügung gegen 

A.A_____ im Betrag von CHF 3'700.00 (act. B.3).

In der Beschwerde selbst bittet B.A_____ vorab darum, den Schriftverkehr 

über ihn zu führen. Er macht geltend, sie hätten erst am 13. Mai 2019 Kennt-

nis von der Sicherstellungsverfügung erhalten, da diese veröffentlicht wor-

den sei. Die Veröffentlichung habe stattgefunden obwohl A.A_____s 

Adresse bekannt sei. Darüber hinaus sei die angefochtene Verfügung nicht 

rechtmässig, da die fraglichen Kantons- und Bundessteuern 2017 und 2018 

beglichen seien. Es seien namentlich folgende Beträge überwiesen worden:

21.03.2016 Kantonssteuern 2015 EUR 1'516.25 (=CHF 1'636.
19)

(Rechnungsnr. –)
24.05.2017 Kantonssteuern 2016 EUR 1'507.00

(Rechnungsnr. 7022165)
26.05.2017 Bundessteuer 2016 EUR 900.00

(Rechnungsnr. 6925478)
09.03.2018 Kantonssteuern 2017 EUR 1'434.63

(Rechnungsnr. 7833834)
09.03.2018 Kantonssteuern 2016 EUR 20.75

(Rechnungsnr. 7643135)
09.03.2018 Bundessteuer 2016 EUR 20.34

(Rechnungsnr. 7639848)
15.03.2018 Bundessteuer 2017 EUR 860.43

(Rechnungsnr. 7818942)
08.05.2019 Kantonssteuern 2018 EUR 1'434.63 (=CHF 1'649.

00)
(Rechnungsnr. –)

08.05.2019 Bundessteuer 2018 EUR 867.39 (=CHF 997.00)
(Rechnungsnr. –)

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Gleichzeitig seien sie der Auffassung, das Problem liege darin, dass die 

eingegangenen Zahlungen mit vermeintlich noch offenen Steuern aus den 

Vorjahren verrechnet worden seien. Das sei schon deshalb nicht möglich, 

da Zahlungen immer auf eine bestimmte Rechnungsnummer bzw. eine be-

stimmte Steuer für ein definiertes Jahr bezahlt würden. Zahlungen auf eine 

spezielle Schuld könnten nicht einfach auf andere Forderungen umgebucht 

werden. Bei einer Überzahlung einer einzelnen Forderung spreche zwar 

nichts dagegen, diese mit einer noch offenen anderen Forderung zu ver-

rechnen. Sämtliche Steuern der jeweiligen Vorjahre seien hier aber bereits 

bezahlt, weshalb es nicht rechtmässig sei, Zinsen und Gebühren zu erhe-

ben. Denkbare, durch Bankspesen auf Seiten der Steuerbehörde oder 

durch Wechselkurse angefallene Kleinbeträge seien sie hingegen bereit 

auszugleichen.

6. Der Instruktionsrichter hat mit Verfügung vom 17. Mai 2019 (act. D.1) die 

KSTV GR zur Stellungnahme eingeladen und sie sogleich aufgefordert, 

sämtliche Akten und alle verfügbaren Beweismittel einzureichen.

7. Die KSTV GR hat mit Eingabe vom 11. Juni 2019 eine vollumfängliche Ab-

weisung der Beschwerde beantragt, soweit darauf einzutreten sei, das 

Ganze unter gesetzlicher Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begrün-

dung äussert sie sich dahingehend, dass die angefochtene Sicherstellungs-

verfügung vom T._____ 2019 datiere und im Kantonsamtsblatt rechtswirk-

sam publiziert worden sei. Damit sei die Beschwerde verspätet. B.A_____ 

habe zudem keine Vollmacht vorgewiesen. Er habe vielmehr mit Schreiben 

vom 2. Juli 2018 (act. C.1) die KSTV GR gebeten, sämtliche Korrespondenz 

künftig direkt mit seinem Vater zu führen.

Die Beschwerde sei aber auch materiell unbegründet. Die Kantonssteuern 

und Bundessteuer 2017 seien nach Ermessen veranlagt und es seien keine 

Einsprachen erhoben worden, sodass die Veranlagungen rechtskräftig 

seien. Die basierend darauf versandten Rechnungen würden auch die ver-

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buchten Zahlungen ausweisen. Die offenen Steuerforderungen seien aber 

selbst nach zwei Mahnungen nicht beglichen worden. Auch für die proviso-

risch in Rechnung gestellten Beträge der Kantonssteuern und Bundessteu-

ern 2018 habe eine erste Mahnung versandt werden müssen. Erst dann 

und nach Ergehen der Sicherstellungsverfügung seien am 9. Mai 2019 Zah-

lungseingänge registriert worden. Auch hier seien aber die Ausstände noch 

nicht vollständig beglichen worden. Wenn Steuerforderungen nicht vollstän-

dig in Schweizer Franken beglichen würden, so entstünden nach Ablauf der 

Zahlungsfrist Verzugszinsen und weitere Kosten für Mahnungen und das 

Inkasso. Dies sei vorliegend der Fall. Die KSTV GR habe sich deshalb ver-

anlasst gesehen, eine Sicherstellungsverfügung zu erlassen, welche zu-

sätzlich zu den Ausständen noch die voraussichtlichen Steuerforderungen 

für die Steuerperiode 2019 und die voraussichtlich anfallenden Gebühren 

und Kosten für das Inkasso und den Arrest umfasse. Die Verfügung sei im 

Amtsblatt publiziert worden, da sich die steuerpflichtige Person im Ausland 

befinde und auf die Mahnschreiben nicht reagiert habe. Die Sicherstellung 

sei durch den ausländischen Wohnsitz sowie durch den Umstand gerecht-

fertigt, dass der Steuerpflichtige – wie schon in der Vergangenheit – selbst 

nach diversen Mahnungen seine Steuerpflicht nicht erfüllt habe. Zudem er-

gebe sich aus den vom Beschwerdeführer selbst eingereichten Dokumen-

ten, dass bereits für die Steuern 2015 und 2016 Inkassohandlungen gegen 

ihn hätten eingeleitet werden müssen. Zu den konkreten noch offenen Be-

trägen macht die KSTV GR schliesslich geltend, die Überweisungen vom 

9. Mai 2019 für die Kantonssteuern 2019 [recte: gemeint dürfte wohl 2018 

sein] im Umfang von EUR 1'434.63 würden umgerechnet CHF 1'620.26 

(statt CHF 1'649.00) und jene für die direkte Bundessteuer 2018 im Umfang 

von EUR 867.39 umgerechnet CHF 980.06 (statt CHF 997.00) entspre-

chen, womit auch weiterhin noch Ausstände bestünden. Die KSTV GR habe 

in der Vergangenheit mit den eingegangenen Zahlungen jeweils die ältesten 

Steuerausstände getilgt. Für verspätete Zahlungen sei ein Verzugszins ge-

schuldet, der vom Finanzdepartement für jedes Kalenderjahr endgültig fest-

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gelegt würde. Der Verzugszins werde berechnet und mit einer separaten 

Rechnung erhoben, sobald die entsprechende Steuerforderung vollständig 

beglichen sei. Das entspreche der gängigen Praxis. Die steuerpflichtige 

Person werde mit den Rechnungen respektive Mahnungen zum jeweiligen 

Stichtag über die genauen Ausstände zur korrekten Bezahlung informiert. 

Es liege in der Verantwortung der steuerpflichtigen Person, auch bei Zah-

lungen in Fremdwährung dafür besorgt zu sein, dass die in Rechnung ge-

stellte Forderung vollständig bezahlt werde. Dies sei vorliegend nicht ge-

schehen, was vom Beschwerdeführer eingeräumt werde.

8. Am 12. Juni 2019 hat der Instruktionsrichter die Stellungnahme der KSTV 

GR B.A_____ zugestellt (act. D.2). Gleichzeitig ist diesem eine Frist für eine 

allfällige Replik angesetzt worden, die auf Gesuch vom 14. Juni 2019 (act. 

D.3) hin bis am 5. Juli 2019 erstreckt wurde (act. D.4).

9. B.A_____ hat am 2. Juli 2019 repliziert (act. A.3), wobei die Replik am 4. Juli 

2019 beim Gericht eingegangen ist. Er macht geltend, die Sicherstellungs-

verfügung sei bisher nicht rechtmässig zugestellt worden. Die Veröffentli-

chung im Amtsblatt sei eine ausserordentlich einschneidende Massnahme, 

da ihr die Gefahr innewohne, vom Betroffenen gar nicht zur Kenntnis ge-

nommen zu werden, womit sein Anspruch auf rechtliches Gehör stark be-

schnitten würde. Darüber hinaus gleiche sie einem "öffentlichen Pranger", 

da alle davon Kenntnis nehmen könnten. Die Publikation sei daher nur in 

begründeten Einzelfällen zulässig, wenn bspw. der Aufenthaltsort des Zu-

stellungsempfängers unbekannt sei oder eine Zustellung an einen Vertreter 

oder ins Ausland nicht möglich sei. Vorliegend sei kein solcher Fall gege-

ben. Schon deshalb sei die Verfügung aufzuheben.

Die Sicherstellung sei aber darüber hinaus auch nicht verhältnismässig, da 

die Bezahlung der Steuer nicht gefährdet sei und bei Erlass des Arrests 

keine nennenswerten Rückstände bestanden hätten. Die KSTV GR hätte 

am 22. Mai 2019 eine Auflistung der aus ihrer Sicht noch ausstehenden 

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Bundes- und Kantonssteuern übermittelt. Diese reicht er als neue Beilage 

(act. B.5) mit der Replik ein. Daraus ergebe sich, dass die Ausstände darauf 

zurückzuführen seien, dass die von A.A_____ am 9. März 2018 überwiese-

nen EUR 1'434.63 (Kantonssteuern 2017) sowie die am 15. März 2018 ein-

bezahlten EUR 860.43 (Bundessteuer 2017) laut dem Währungsrechner 

OANDA zwar sogar höhere Beträge in Schweizer Franken (CHF) ausma-

chen würden, als die von der KSTV GR angegebenen, und hierbei auch 

keine Gebühren angefallen seien, dass die KSTV GR diese Überschüsse 

aber offenbar zur Deckung "rückständiger Steuern aus den Vorjahren" ver-

wendet habe, obwohl bei den Überweisungen ein klarer Verwendungs-

zweck angegeben worden sei. Eine solche Verrechnung sei jedoch un-

zulässig. Die kleinen Rückstände für das Steuerjahr 2018 seien zudem in-

zwischen beglichen.

10. Am 4. Juli 2019 hat der Instruktionsrichter der KSTV GR die Replik zuge-

stellt (act. D.5). Gleichzeitig ist dieser eine Frist für eine allfällige Duplik an-

gesetzt worden.

11. Die KSTV GR hat am 16. August 2019 ihre Duplik (act. A.4) eingereicht und 

ausgeführt, dieser würden zwei Kontoauszüge selbigen Datums beiliegen: 

eines für die Kantonssteuern 2018, eines für die Bundessteuer 2018. 

Tatsächlich beim Verwaltungsgericht eingegangen ist hingegen bloss ein 

Kontoauszug für die Kantonssteuern 2018 (act. C.18). Auf diesem wurde 

handschriftlich notiert, die Zahlung vom 9. Mai 2019 sei zu tief, um die in 

Rechnung gestellte provisorische Steuerforderung zu tilgen, weshalb diese 

Konstellation wieder Verzugszinsen und allenfalls, bei noch offenen Forde-

rungen nach dem 17. November 2019, auch Mahngebühren generieren 

werde. Aus dem Kontoauszug ergibt sich, dass inzwischen wohl die Veran-

lagungsverfügung mit Ermessenstaxation ergangen sein muss und der ent-

sprechende Betrag an Kantonssteuern 2018 nunmehr CHF 1'660.00 ist, 

womit unter Berücksichtigung der Zahlung vom 9. Mai 2019 über CHF 

1'620.26 ein Ausstand von neu CHF 39.74 resultiert.

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In der Duplik selbst führt die KSTV GR ins Feld, B.A_____ habe eingeräumt, 

dass eben doch Steuerrückstände bestünden. Der Umstand, dass er diese 

für nicht nennenswert hält, sei für die Beurteilung der Sicherstellungsverfü-

gung irrelevant. Ebenso wenig sei von Belang, ob Banken oder die Post bei 

Auslandüberweisungen Gebühren in Abzug bringen würden. Darauf habe 

die KSTV GR keinen Einfluss. Sie erhebe jedenfalls keine solchen Ge-

bühren. Entscheidend sei einzig welcher Betrag ihr als Gläubigerin gutge-

schrieben werde. Sie empfehle dem Beschwerdeführer künftig die Überwei-

sungen in Schweizer Franken (CHF) vorzunehmen. So würde sie als Gläu-

bigerin den korrekten, in Rechnung gestellten Forderungsbetrag erhalten 

und dem Konto des Schuldners, von welchem aus die Überweisung vorge-

nommen werde, würde der entsprechende Gegenwert in Euro (EUR) belas-

tet. Im vorliegenden Fall bestünden eben doch Ausstände, auch bei den 

Steuern für die Steuerperiode 2018. Schliesslich stelle die Verrechenbarkeit 

von gleichartigen und fälligen Geldforderungen zwischen den gleichen 

Rechtsträgern im öffentlichen Recht gemäss Lehre und Rechtsprechung ei-

nen allgemeinen Rechtsgrundsatz dar, der auch für das Steuerrecht gelte.

12. Der Instruktionsrichter hat B.A_____ am 20. August 2019 die Duplik der 

KSTV GR zur Kenntnis zugestellt (act. D.6).

13. Auf die Ausführungen im angefochtenen Entscheid sowie auf die Begrün-

dungen in den Eingaben der Parteien wird, soweit erforderlich, in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen.

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II. Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Sicherstellungsverfügungen in Steuersachen können mit Beschwerde ans 

Verwaltungsgericht als einzige kantonale Beschwerdeinstanz angefochten 

werden, sowohl soweit diese die direkte Bundessteuer (Art. 169 Abs. 3 des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 

[DBG; SR 642.11] in Verbindung mit Art. 104 Abs. 3 DBG und Art. 166 

Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 

[BR 720.000], nachfolgend mit StG/GR abgekürzt), als auch die Kantons-

steuern betreffen (Art. 158 Abs. 3 StG/GR). Die Beschwerdefrist beträgt 

30 Tage. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dies direkt aus Art. 169 

Abs. 3 DBG. Für die kantonalen (und kommunalen) Steuern hingegen ent-

halten Art. 158 ff. StG/GR keine spezifische Regelung. Vielmehr verweist 

der hier zur Anwendung kommende Art. 124 Abs. 3 StG/GR als allgemeiner 

Verfahrensgrundsatz auf die Bestimmungen des Gesetzes über die Verwal-

tungsrechtspflege vom 31. August 2006 (VRG; BR 370.100). Von Relevanz 

ist vorliegend insbesondere Art. 52 Abs. 1 VRG, wobei man sich fragen 

könnte, ob hier stattdessen nicht etwa Art. 52 Abs. 2 VRG anzuwenden 

wäre, da es sich bei Sicherstellungen an sich um vorsorgliche Massnahmen 

handelt (vgl. BGE 134 II 349). Die kantonale Rechtsprechung ist allerdings 

– in Nachachtung des Harmonisierungsgebotes (Art. 129 Abs. 1 der Bun-

desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 

[BV; SR 101] und Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerhar-

monisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]) und des Grundsatzes der Paralle-

lität der Verfahren für die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern, 

wonach die Kantone einen einheitlichen Instanzenzug vorsehen und unter-

schiedliche Fristbestimmungen für die kantonalen Steuern und die direkte 

Bundessteuer vermeiden müssen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 

2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 E. 3 mit Verweis auf BGE 130 II 65), – 

konstant davon ausgegangen, dass nichtsdestotrotz immer die allgemeine 

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Frist von 30 Tagen auch für die Kantonssteuern anzuwenden ist, wie sie 

Kraft Art. 169 Abs. 3 DBG für die Bundessteuer gilt, obwohl dies mit dem 

Gesetzeswortlaut streng genommen nicht zu vereinbaren wäre. Ein Abwei-

chen von dieser Rechtsprechung zu Lasten des Beschwerdeführers recht-

fertigt sich im vorliegenden Fall nicht; die Ungereimtheit ist vielmehr durch 

den Gesetzgeber zu korrigieren. Die Beschwerde hat schliesslich das 

Rechtsbegehren, den Sachverhalt und eine Begründung zu enthalten 

(Art. 38 Abs. 1 VRG). Sie ist zudem zu unterzeichnen und im Doppel unter 

Beilage der verfügbaren Beweismittel und des angefochtenen Entscheids 

einzureichen. Weitere Beweismittel sind genau zu bezeichnen (Art. 38 

Abs. 2 VRG). Wenn der Streitwert den Betrag von CHF 5'000.00 nicht über-

schreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist (Art. 43 Abs. 2 

VRG), entscheidet das Verwaltungsgericht in einzelrichterlicher Kompetenz 

(Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG). Als Streitwert ist der zu sicherstellende Betrag 

massgebend.

Im vorliegend zu beurteilenden Fall ist das Verwaltungsgericht unbestritte-

nermassen für die Beurteilung der Beschwerde zuständig. Der Streitwert 

beträgt CHF 3'700.00 und es liegt keine der in Art. 43 Abs. 2 VRG genann-

ten Konstellationen vor. Deshalb obliegt der Entscheid dem Vorsitzenden 

der 4. Kammer als Einzelrichter (Art. 6 lit. d und e der Verordnung über die 

Organisation des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember 2008 [VGV; 

BR 173.300]). In prozessualer Hinsicht sind jedoch verschiedene Punkte 

streitig. Einerseits ist fraglich, ob der Beschwerdeführer gültig bevollmäch-

tigt ist. Andererseits stellt die KSTV GR in Abrede, dass die Beschwerde 

rechtzeitig erfolgt sei.

1.1. Zunächst gilt es festzuhalten, dass die KSTV GR es trotz wiederholten Hin-

weisen in der Vergangenheit (siehe bspw. Urteil des Verwaltungsgerichts 

A 18 52 vom 19. März 2019 E. 1.2) auch in diesem Fall unterlassen hat, 

dem Gericht – wie zweimal ausdrücklich angeordnet (siehe act. D.1 vom 

17. Mai 2019 und act. D.5 vom 4. Juli 2019: "im Doppel unter Beilage sämt-

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licher Akten und aller verfügbaren Beweismittel") – sämtliche ihr verfügba-

ren Unterlagen und Beweismittel in dieser Sache zuzustellen. So fehlen ins-

besondere der in der Duplik erwähnte zweite Kontoauszug, der die Bundes-

steuer 2018 betreffe. Das ist an dieser Stelle nochmals mit Nachdruck zu 

rügen, muss sich doch das Gericht bei staatlichen Behörden darauf verlas-

sen können, alle Akten einsehen und prüfen zu können, um seiner Aufgabe 

als Organ der Rechtspflege gerecht werden zu können. Da die hier zu be-

urteilende Sache aber trotz allem schon spruchreif ist, kann auf das Einho-

len der übrigen Akten ausnahmsweise noch einmal verzichtet werden.

1.2. Die Frage der Bevollmächtigung und rechtmässigen Vertretung des eigent-

lichen Steuerpflichtigen A.A_____ durch seinen Sohn B.A_____ kann an-

hand der Akten nicht abschliessend beurteilt werden, da die KSTV GR nicht 

die vollständigen Akten eingereicht hat, sondern offensichtlich eine blosse 

Auswahl. Zu den wenigen von der KSTV GR eingereichten Akten zählt aber 

immerhin ein Schreiben, in welchem B.A_____ am 2. Juli 2018 die KSTV 

GR bittet, sie möge künftig direkt mit seinem Vater korrespondieren 

(act. C.1). Aus den von B.A_____ eingereichten Beilagen ergibt sich zu-

dem, dass die KSTV GR in der Vergangenheit die Korrespondenz zumin-

dest teilweise (siehe act. B.1 vom 22. August 2017 und act. B.2 vom 12. Juli 

2013) tatsächlich mit B.A_____ als Vertreter von A.A_____ geführt hat. 

Daran ändert nichts, dass die KSTV GR in ihrer Stellungnahme (act. A.2) 

geltend macht, es liege keine eigentliche Vollmacht bei ihren Akten. Ob das 

letztlich tatsächlich zutrifft, muss offenbleiben. Jedenfalls ist in Steuersa-

chen eine Vertretung durch eine handlungsfähige Person grundsätzlich 

möglich (vgl. Art. 123b StG/GR und Art. 15 Abs. 1 lit. b VRG). Gemäss 

StG/GR kann die KSTV GR die Vertretung auffordern, sich durch schriftliche 

Vollmacht auszuweisen (Art. 123b Abs. 2 StG/GR), sie muss dies aber nicht 

zwingend tun. Im hier zu beurteilenden Fall hat die KSTV GR nicht darge-

tan, dass sie B.A_____ aufgefordert hätte, sich als Vertreter seines Vaters 

auszuweisen. Vor diesem Hintergrund ist eher davon auszugehen, dass sie 

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die Vertretung bereits als genügend erachtete. Auch spricht faktisch mehr 

für ein Vertretungsverhältnis als dagegen; so insbesondere die Verfahrens-

geschichte. Die KSTV GR hat mehrfach Schreiben von B.A_____ erhalten. 

Soweit aus den verfügbaren Akten ersichtlich, hat sie ihm nie mitgeteilt, 

dass sie das Vertretungsverhältnis in Frage stelle. Das Gericht geht deshalb 

unter Berücksichtigung aller Umstände auch ohne Vorliegen einer schriftli-

chen Vollmacht von einer gültigen Vertretung aus.

1.3. Die KSTV GR rügt weiter, die Frist zur Anfechtung der Sicherstellungsver-

fügung sei nicht eingehalten worden. Da notorisch und anerkannt ist, dass 

die angefochtene Verfügung am T._____ 2019 im Kantonsamtsblatt publi-

ziert wurde, ist dieses Datum als fristauslösender Eröffnungszeitpunkt 

massgebend. Die Beschwerdefrist beginnt grundsätzlich am folgenden Tag 

zu laufen (Art. 7 Abs. 1 VRG), hier also am T. _____+1 2019. Allerdings ist 

zu berücksichtigen, dass sie vom siebten Tag vor Ostern bis und mit dem 

siebten Tag nach Ostern, mithin vom 14. bis 28. April 2019, stillsteht (Art. 

39 Abs. 1 lit. a VRG). Der letzte Tag der Frist wäre somit der 23. Mai 2019 

gewesen. Spätestens an diesem Tag hätte die Beschwerde einer schwei-

zerischen Poststelle, einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari-

schen Vertretung oder innerhalb der Bürozeit dem zuständigen Verwal-

tungsgericht übergeben werden müssen (Art. 8 Abs. 1 VRG). Die Be-

schwerde von B.A_____ wurde hier am 15. Mai 2019 der schweizerischen 

Post übergeben, weshalb sie entgegen der Auffassung der KSTV GR als 

fristgerecht gelten muss.

1.4. Als nächster Punkt ist die Rechtmässigkeit der Publikation im Kantonsamts-

blatt zu prüfen, die der Beschwerdeführer ausdrücklich bestreitet. Die Be-

stimmungen über die Steuersicherung, insbesondere Art. 169 DBG und 

Art. 158 StG/GR, enthalten keine eigenen Regeln über die Zustellung und 

die Eröffnung mittels amtlicher Publikation im Konkreten. Es gelten mithin 

die allgemeinen Regeln in den Abschnitten über das Verfahrensrecht 

(Art. 102 ff. DBG und Art. 122 ff. StG/GR), genauer gesagt diejenigen über 

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die allgemeinen Verfahrensgrundsätze (Art. 109 ff. DBG und Art. 122 ff. 

StG/GR), wobei im StG/GR aber einzelne Bestimmungen auch im Abschnitt 

über das Veranlagungsverfahren (Art. 126a ff. StG/GR) eingeordnet sind 

und nach Auffassung dieses Gerichts sinngemäss auch für Sicherstellungs-

verfügungen gelten müssen.

1.4.1. Einschlägig sind hier in erster Linie Art. 116 DBG und Art. 132 StG/GR. 

Beide Normen sehen in ihrem Abs. 1 vor, dass Verfügungen und Ent-

scheide der steuerpflichtigen Person schriftlich zu eröffnen sind und eine 

Rechtsmittelbelehrung enthalten müssen. Zu den Verfügungen in diesem 

Sinne zählen namentlich auch die Sicherstellungsverfügung gemäss 

Art. 169 DBG und Art. 158 StG/GR (vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN 

KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 

Zürich 2016, N 2 und 3 ad Art. 116 DBG). In Art. 116 Abs. 2 DBG und 

Art. 132 Abs. 3 StG/GR erlaubt es das Gesetz ferner, dass bei steuerpflich-

tigen Personen unbekannten Aufenthaltes oder mit Wohnsitz im Ausland, 

die in der Schweiz weder eine Zustelladresse noch eine Vertretung bezeich-

net haben, die Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids rechtswirksam 

durch Publikation im Kantonsamtsblatt erfolgen darf. Gemäss Lehre gibt 

Art. 116 Abs. 2 DBG gar über den Wortlaut hinaus einen allgemeinen 

Rechtsgrundsatz wieder, wonach die Veröffentlichung einer Verfügung oder 

eines Entscheids dann stattfinden darf, wenn die individuelle Eröffnung aus 

tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht möglich ist. Somit ist Art. 116 

DBG auch auf andere Adressaten einer Verfügung oder eines Entscheids 

anwendbar (siehe zum Ganzen MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: ZWEI-

FEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bun-

desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, N 23 und 24 

ad Art. 116 DBG). Speziell zu erwähnen sind diesbezüglich Art. 118 DBG 

und Art. 123c Abs. 1 StG/GR. Beide erlauben es den Steuerbehörden unter 

dem Titel "Notwendige Vertretung" übereinstimmend (wenn auch sprachlich 

nicht identisch), von einer steuerpflichtigen Person mit Wohnsitz oder Sitz 

- 15 -

im Ausland (bzw. ohne Zustelladresse in der Schweiz) zu verlangen, dass 

sie eine Vertretung in der Schweiz bezeichnet (beachte: obwohl Art. 118 

DBG von der Gesetzessystematik her zum Kapitel zu den Verfahrensrech-

ten der steuerpflichtigen Person gehört, handelt es sich gemäss Lehre um 

eine Pflicht; vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: ZWEIFEL/BEUSCH 

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, N 1 ff. zu Art. 118 DBG, 

und LYDIA MASMEJEAN-FEY/ANTOINE BERTHOUD, in: Commentaire romand 

sur l'impôt fédéral direct, 2. Aufl., Basel 2017, N 2 zu Art. 118 DBG).

1.4.2. Hintergrund dieser Regelung ist für den hier interessierenden Fall der Um-

stand, dass die individuelle Eröffnung eines Entscheids oder einer Verfü-

gung in Steuersachen an eine steuerpflichtige Person im Ausland lange Zeit 

grundsätzlich als völkerrechtswidrig galt, da Amtshandlungen auf fremdem 

Staatsgebiet nicht ohne Zustimmung des fremden Staates vorgenommen 

werden dürfen. Sie erschien daher als rechtlich unmöglich, weil sie einer 

rechtsstaatlich handelnden schweizerischen Behörde unzumutbar war. 

Dies hat sich in der Schweiz erst kürzlich geändert und auch das nur be-

grenzt (vgl. LYDIA MASMEJEAN-FEY/ANTOINE BERTHOUD, a.a.O., N 8a zu 

Art. 116 DBG). Die Schweiz ist – wie Deutschland – dem Übereinkommen 

über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. Januar 1988 

(SR 0.652.1) des Europarats und der Organisation für wirtschaftliche Zu-

sammenarbeit und Entwicklung (OECD) beigetreten. Das Übereinkommen 

ist in Deutschland am 1. Dezember 2015, in der Schweiz am 1. Januar 2017 

in Kraft getreten (AS 2016 5059 ff., S. 5062). Gestützt auf das Übereinkom-

men hat die Schweiz in der Folge ihr Bundesgesetz über die internationale 

Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012 (Steueramtshilfege-

setz, StAhiG; SR 651.1) angepasst und mit Art. 2 Abs. 2 StAhiG in Anleh-

nung an Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens festgelegt, dass schweizeri-

sche Gerichte und die nach kantonalem oder kommunalem Recht zustän-

digen Steuerbehörden einer Person in einem ausländischen Staat Schrift-

- 16 -

stücke unmittelbar durch die Post zustellen können, wenn das anwendbare 

Abkommen dies zulässt (vgl. Botschaft des Bundesrates zur Umsetzung der 

Empfehlungen des Globalen Forums über Transparenz und Informations-

austausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Länderüberprüfung 

der Schweiz vom 21. November 2018, BBl 2019 279 ff., S. 309 und S. 329). 

Diese Änderung ist am 1. November 2019 in Kraft getreten (AS 2019 3161 

ff., S. 3171). Somit durfte die KSTV GR im hier zu beurteilenden Fall am 

besagten T._____ 2019, als sie die angefochtene Sicherstellungsverfügung 

erlassen hat, diese noch nicht direkt per Post dem im Deutschland wohn-

haften Beschwerdeführer zustellen. Das ist in diesem Verfahren soweit 

auch nicht umstritten.

1.4.3. Nach dem Gesagten könnte auf den ersten Blick für den vorliegenden Fall 

die Schlussfolgerung nahe liegen, dass es gestützt auf Art. 116 Abs. 2 DBG 

und Art. 132 Abs. 3 StG/GR zulässig war, eine Eröffnung mittels Veröffent-

lichung im Kantonsamtsblatt vorzunehmen. Dass der Beschwerdeführer als 

steuerpflichtige Person im Ausland wohnhaft war und weder eine Zustell-

adresse noch eine bevollmächtigte Person in der Schweiz bezeichnet hatte, 

wurde an sich denn auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Die hier 

entscheidende grundsätzliche Frage ist jedoch vielmehr, ob andere, weni-

ger invasive Massnahmen der Publikation vorangehen müssen oder ob es 

der Steuerbehörde frei steht, direkt zur Publikation zu schreiten. Die zwei 

erwähnten Bestimmungen sind in ihrem Wortlaut nicht gänzlich deckungs-

gleich. Die kantonale Bestimmung in Art. 132 Abs. 3 StG/GR setzt im Ge-

gensatz zu Art. 116 Abs. 2 DBG ausdrücklich voraus, dass die Steuer-

behörde zuvor von der steuerpflichtigen Person ohne Zustelladresse in der 

Schweiz verlangt hat, dass diese eine bevollmächtigte Person im Inland be-

zeichnet. Erst wenn die steuerpflichtige Person dieser Aufforderung nicht 

nachkommt, kann die Zustellung (auf ihre Kosten) durch Veröffentlichung 

im Kantonsamtsblatt ersetzt werden. Im Bundesrecht hingegen scheint sich 

diese Pflicht nicht eindeutig aus dem Gesetz zu ergeben, was sich auch 

- 17 -

daran zeigt, dass sich die Lehre in diesem Punkt nicht einig ist (für eine 

sofortige Publikation, ohne die Pflicht, vorher zur Bezeichnung einer Vertre-

tung aufzufordern, plädieren unter anderen MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZI-

KER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, 

N 26 ad Art. 116 DBG, mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 

2C_99/2015 vom 2. Juni 2015 E. 4.5, sowie N 3 ad Art. 118 DBG, wobei sie 

davon ausgehen, rechtlich korrekt könne eine Aufforderung zur Bezeich-

nung einer Vertretung nur durch Publikation im Amtsblatt erfolgen; in ähnli-

chem Sinne auch Steuerpraxis Thurgau StP 151 Nr. 1; anderer Meinung 

sind hingegen bspw. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer – III. Teil Art. 102-222 DBG, Basel 2015, N 55 ad 

Art. 116 DBG, und HANS FREY, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl 

im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich/Basel/Genf 2009, 

S. 98 f., wobei diese zwei Autoren die Meinung vertreten, dass es zulässig 

sein muss, die Aufforderung zur Bezeichnung eines Vertreters direkt per 

Post ins Ausland zuzustellen und dass diese Verletzung des Völkerrechts 

weniger schwer wiege, als eine direkte Publikation im Amtsblatt; zutreffen-

der ist diesbezüglich wohl die Auffassung von LYDIA MASMEJEAN-FEY/ANTO-

INE BERTHOUD, a.a.O., N 8 und 10c ad Art. 116 DBG und N 2 ad Art. 118 

DBG, und MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA/MICHAEL BEUSCH/SILVIA HUNZI-

KER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Aufl., 

Zürich/Basel/Genf 2018, §15 N 51, wonach die Steuerbehörde zwar ein Er-

messen hat, sie aber eine Abwägung in Einhaltung des Verhältnismässig-

keitsprinzips machen muss, und abgesehen davon bei bestehender Mög-

lichkeit des direkten postalischen Verkehrs nach neuem Recht nicht zu ei-

ner Publikation schreiten darf). Nach dem Gesagten wäre deshalb auch 

eine Auslegung vertretbar, wonach auf Bundesebene eine direkte Publika-

tion im Amtsblatt erlaubt ist. Verschiedene Gründe sprechen jedoch aus 

Sicht dieses Gerichts dagegen. Einerseits gilt es im Sinne des erwähnten 

Harmonisierungsgebotes und des Grundsatzes der Parallelität der Verfah-

- 18 -

ren für die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern (siehe E. 1 

oben) wo immer möglich zu vermeiden, dass Massnahmen für die Bundes- 

und für die Kantonssteuern verfahrensrechtlich unterschiedlich gehandhabt 

werden. Andererseits hat die KSTV GR selbst in ihrer Praxisfestlegung – 

welche sowohl für Art. 158 StG/GR als auch für Art. 169 DBG gilt – unter 

Ziff. 5.1.1 (Zustellung, Form und Inhalt) folgendes festgehalten 

(<https://www.gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/stv/dokumenta-

tion/praxis/Bezug%20%20Sicherung/158-01.pdf>, zuletzt besucht am 

29. Mai 2020 [Hervorhebungen entfernt]):

"Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland sind aufzufordern, einen Ver-
treter in der Schweiz zu bestimmen. Diese Aufforderung hat per Rück-
schein (nicht bloss per Einschreiben) und mit Angabe einer Frist zu er-
folgen (z.B. zehn Tage nach Erhalt der Aufforderung oder genaue Ter-
minangabe unter Berücksichtigung der Versanddauer). Wird kein Ver-
treter bestimmt, kann die Sicherstellungsverfügung rechtswirksam durch 
Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden. Das gilt auch für 
jene Fälle, in denen die Sicherstellungsverfügung als Arrestbefehl ver-
wendet werden soll und der Pflichtige vorgängig nicht gewarnt werden 
darf. Eine Publikation im Amtsblatt ist schliesslich zulässig, wenn der 
Aufenthalt des Steuerpflichtigen unbekannt ist."

1.4.4. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten nicht, dass der Steuerpflich-

tige vor der Publikation im Sinne von Art. 123c StG/GR in Verbindung mit 

Art. 132 Abs. 3 StG/GR aufgefordert worden wäre, einen Vertreter in der 

Schweiz zu bezeichnen. Dies obwohl der KSTV GR die Adresse des Steu-

erpflichtigen in Deutschland durchaus bekannt war, lauten doch sämtliche 

Rechnungen und Schreiben der KSTV GR an A.A_____ einheitlich auf 

diese Adresse. Es ist daher davon auszugehen, dass die KSTV GR ent-

schieden hat, direkt zur Publikation zu schreiten. Dass die Sicherstellungs-

verfügung als Arrestbefehl verwendet und der Pflichtige vorgängig nicht ge-

warnt werden sollte, ist gemäss den verfügbaren Akten ebenso wenig er-

sichtlich und wurde von der KSTV GR auch nicht behauptet. Tatsache ist 

jedenfalls, dass die KSTV GR allgemein in den vergangenen vier Jahren 

- 19 -

mindestens zwei Mal eine Aufforderung nach Art. 123c StG/GR im Kantons-

amtsblatt publiziert hat. Die näheren Umstände dieser zwei Fälle entziehen 

sich der Kenntnis dieses Gerichts, aber es lässt sich immerhin feststellen, 

dass ein solches Vorgehen (Aufforderung zur Bezeichnung einer notwendi-

gen Vertretung in der Schweiz) der KSTV GR nicht unbekannt ist. Das be-

deutet aber auch, dass sich die KSTV GR hier eben gerade nicht an die 

eigenen Vorgaben und die eigene Praxis gehalten hat, die sie für den Erlass 

von Sicherstellungsverfügungen festgelegt hat, wenn sie auf eine solche 

Aufforderung verzichtet hat und sofort zur Publikation im Amtsblatt geschrit-

ten ist. Es fragt sich nun, was die rechtliche Konsequenz davon sein muss.

1.4.5. Fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn sie inhaltlich rechtswidrig ist oder in 

Bezug auf ihr Zustandekommen, d.h. die Zuständigkeit und das Verfahren 

bei ihrer Entstehung, oder in Bezug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. 

In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung deren Anfechtbar-

keit, nur ausnahmsweise deren Nichtigkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, 

dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betroffenen 

während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfahren angefochten 

werden kann. Unterbleibt die Anfechtung oder misslingt sie, wird auch eine 

fehlerhafte Verfügung formell rechtskräftig und damit rechtsbeständig. Nich-

tigkeit bedeutet hingegen absolute Unwirksamkeit. Eine nichtige Verfügung 

entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und 

ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist von 

Amtes wegen zu beachten und kann von allen jederzeit (auch noch im Voll-

streckungsverfahren) geltend gemacht werden. Nach der von der Recht-

sprechung entwickelten Evidenztheorie ist eine Verfügung dann nichtig, 

wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder 

zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit durch die 

Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (vgl. zum Ganzen 

ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-

recht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, §15 N 1084 ff. mit Hinweisen). Als 

- 20 -

Nichtigkeitsgrund fallen hauptsächlich Zuständigkeitsfehler (bezogen auf 

die sachliche und funktionelle Zuständigkeit, nicht hingegen auf die örtli-

che), Verfahrensfehler, Form- oder Eröffnungsfehler und inhaltliche Mängel 

in Betracht, sofern diese Fehler bzw. Mängel schwerwiegend sind.

1.4.6. Bei der angefochtenen Verfügung der KSTV GR vom T._____ 2019 hat sich 

gezeigt, dass deren Eröffnung mittels direkter Publikation im Kantonsamts-

blatt ohne vorherige Aufforderung zur Bezeichnung eines Zustelldomizils 

oder einer Vertretung in der Schweiz nach kantonalem Recht (und vor allem 

auch nach der eigenen Praxisfestlegung der KSTV GR selbst) nicht zulässig 

war. Es liegt mithin ein Eröffnungsfehler vor. Zumindest was das kantonale 

Recht betrifft, könnte man eher auf eine Nichtigkeit tendieren, da die Vor-

gabe der vorherigen Aufforderung ausdrücklich im Gesetz steht und gar der 

internen Praxis der KSTV GR selbst entspricht. Nach Bundesrecht erscheint 

die von der KSTV GR Vorgehensweise zwar auch eher fraglich. Da sich 

aber die genannte Vorgabe nicht aus dem Wortlaut Art. 116 Abs. 2 DBG 

ergibt, die Lehre dazu uneins ist und es sich somit jedenfalls nicht um einen 

offensichtlichen oder zumindest leicht erkennbaren Mangel handelt, fällt für 

das Bundesrecht eine Nichtigkeit von vornherein ausser Betracht. Insge-

samt betrachtet ist der Fehler also nicht derart schwerwiegend, dass es sich 

rechtfertigen würde, die angefochtene Sicherstellungsverfügung schlecht-

hin für nichtig zu erklären. Vielmehr ist von ihrer Anfechtbarkeit auszuge-

hen. Der Beschwerdeführer hat die angefochtene Verfügung trotz des Eröff-

nungsfehlers zur Kenntnis nehmen können. Zudem hat er, wie erwähnt, 

frist- und formgerecht Beschwerde ans Verwaltungsgericht erhoben. Im 

Rahmen des Beschwerdeverfahrens kann das angerufene Gericht all seine 

Rügen umfassend prüfen. Dem Beschwerdeführer ist mithin aus der fehler-

behafteten Eröffnung kein Nachteil erwachsen. Der festgestellte Eröff-

nungsmangel kann daher als im Rechtsmittelverfahren geheilt betrachtet 

werden.

- 21 -

2. Materiell bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, die KSTV GR 

habe seine Zahlungen mit offenen Forderungen aus den Vorjahren verrech-

net, was unzulässig sei. Abgesehen davon bestünden gar keine Ausstände 

mehr, bis auf allfällige Kleinbeträge, die durch Bankspesen oder Wechsel-

kurse angefallen seien und die er bereit sei, noch auszugleichen. Schliess-

lich sei auch kein Sicherstellungsgrund gegeben.

3. Gemäss Art. 169 Abs. 1 DBG und Art. 158 Abs. 1 und 2 StG/GR, die inhalt-

lich praktisch deckungsgleich sind, kann die kantonale Steuerverwaltung 

von der steuerpflichtigen Person eine Sicherheitsleistung verlangen, wenn 

diese keinen Wohnsitz in der Schweiz hat oder die Bezahlung der von ihr 

geschuldeten Steuer als gefährdet erscheint. Die Sicherstellung kann je-

derzeit verlangt werden; sowohl vor Eintritt der Fälligkeit der Steuerforde-

rung als auch vor der Veranlagung. Die Sicherstellungsverfügung hat den 

sicherzustellenden Betrag anzugeben und ist sofort vollstreckbar.

3.1. Nach Lehre und Rechtsprechung setzt die Sicherstellungsverfügung im 

Sinne von Art. 169 Abs. 1 DBG und Art. 158 Abs. 1 und 2 StG/GR zum 

einen voraus, dass es sich bei der Schuldnerin der Sicherheitsleistung um 

eine steuerpflichtige Person handelt, was bedeutet, dass die betroffene 

natürliche oder juristische Person im betreffenden Zeitpunkt oder Zeitraum 

der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht gegenüber dem si-

cherstellenden Gemeinwesen unterliegen muss (für die direkte Bundes-

steuer siehe Art. 3 ff. DBG und Art. 50 f. DBG; für die Kantonssteuern siehe 

Art. 6 ff. StG/GR und Art. 74 ff. StG/GR). Zum anderen muss es sich um 

eine geschuldete Steuer handeln, also um eine Steuerforderung, deren Be-

stand zumindest wahrscheinlich ist. Bezüglich der Höhe ist es bereits aus-

reichend, wenn der Betrag einer Prima-facie-Würdigung standhält, mithin 

also nicht offensichtlich übersetzt erscheint, steht doch der Steuerbehörde 

hinsichtlich der Bemessung der Steuerfaktoren ein gewisses Tatbestands-

ermessen zu. Zudem ist weder notwendig, dass die Steuer definitiv veran-

lagt wurde, noch dass sie fällig ist oder gar dass sie in Rechnung gestellt 

- 22 -

wurde, zumal die Sicherstellung eine vom materiellen Veranlagungsverfah-

ren unabhängige vorsorgliche Massnahme darstellt (BGE 134 II 349 

E. 1.4). Auch Bussen und Kosten – insbesondere jene der Vollstreckung – 

stellen in diesem Sinne Steuerschulden dar, da gemäss Art. 185 Abs. 1 

DBG diese Beträge nach den Art. 160 DBG und Art. 163-172 DBG zu be-

ziehen sind; dasselbe gilt für Nachsteuern (vgl. auch PETER LOCHER, Kom-

mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer – III. Teil – 

Art. 102-222 DBG, Basel 2015, N 22 zu Art. 169 DBG; PIERRE CURCHOD, 

in: Commentaire romand sur l'impôt fédéral direct, 2. Aufl., Basel 2017, N 2 

zu Art. 169 DBG). Schliesslich muss ein Sicherstellungsgrund vorliegen, 

die Steuerforderung muss mithin gefährdet sein (siehe zum Ganzen das 

Urteil des Bundesgerichts 2C_669/2016 und 2C_670/2016 vom 8. Dezem-

ber 2016 E. 2.1 und 2.2 mit Hinweisen; vgl. auch die beiden Urteile des 

Bundesgerichts 2A.324/2005 und 2A.325/2005 vom 30. November 2005 

E. 3.1).

3.2. Für sich allein betrachtet ist die Sicherstellungsverfügung eine einfache Auf-

forderung an die steuerpflichtige Person, Sicherheit zu leisten. Erst in zwei-

ter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrestbefehl zur Durchsetzung 

der verlangten Sicherheitsleistung. Bei der Sicherstellungsverfügung han-

delt es sich sodann um eine reine Massnahme der Steuersicherung, mit 

welcher Sicherheit nicht nur für fällige Steuerforderungen verlangt werden 

kann, sondern auch für nur provisorische Steuerforderungen, sofern deren 

Bestand hinreichend wahrscheinlich ist. Insofern stellt die Sicherstellungs-

verfügung die Steuerschuld resolutiv bedingt fest. Voraussetzung der Mass-

nahme ist regelmässig, dass die Bezahlung der Steuer gefährdet ist. Si-

cherstellungsverfügungen stellen vorsorgliche und damit rein provisorische 

Massnahmen des öffentlichen Rechts dar (BGE 134 II 349 E. 1.2), die sich 

insbesondere bei mutmasslichen Steuerforderungen in keiner Art und 

Weise auf den Bestand und die Höhe der Steuerforderung auswirken. Sie 

fallen dahin, wenn und soweit im ordentlichen Verfahren festgestellt wird, 

- 23 -

dass die Forderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang besteht. 

Die Sicherung von Steuerforderungen kann unabhängig von ihrem Veran-

lagungszustand erfolgen. Die Funktion der Sicherstellungsverfügung be-

steht darin, mit einer behördlichen Massnahme dem Gemeinwesen für ei-

nen scheinbar gefährdeten Steueranspruch Sicherheit zu verschaffen. Mit 

Erlass einer Sicherstellungsverfügung soll dafür gesorgt werden, dass der 

mutmassliche Steueranspruch bei Eintritt der Fälligkeit, respektive dem Vor-

liegen eines rechtskräftigen Steuerentscheids, auch tatsächlich bezogen 

werden kann (siehe zum Ganzen HANS FREY, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die di-

rekte Bundessteuer [nachfolgend: Kommentar], 3. Auflage, Basel 2017, N 2 

zu Art. 169 DBG mit Hinweisen).

3.3. Da begriffsnotwendig Gefahr im Verzug liegt, muss die Sicherstellung rasch 

angeordnet werden können. Sie ist aber auch jederzeit abzuändern oder 

aufzuheben, wenn die Umstände eine andere Beurteilung nahelegen. Die 

gebotene Raschheit des abgaberechtlichen Sicherstellungsverfahrens hat 

Auswirkungen auf das Beweismass. Die Praxis verlangt nur, aber immerhin, 

dass die rechtserheblichen Sachumstände (steuerpflichtige Person, ge-

schuldete Steuer, Sicherstellungsgrund) glaubhaft gemacht sind (siehe das 

bereits erwähnte Urteil des Bundesgerichts 2C_669/2016 und 

2C_670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen). 

Glaubhaft gemacht ist eine Tatsache bereits dann, wenn gewisse Elemente 

für deren Vorhandensein sprechen, selbst wenn das Gericht noch mit der 

Möglichkeit rechnet, dass sie sich nicht verwirklicht haben könnte (siehe 

unter vielen BGE 140 III 610 E. 4.1 mit weiteren Verweisen, insbesondere 

auf BGE 130 III 321 E. 3; vgl. auch BGE 133 III 81 E. 4.2.2). Die Steuer-

behörde muss – im Gegensatz zum früheren Recht (siehe Art. 118 Abs. 1 

des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundes-

steuer vom 9. Dezember 1940 [BdBSt]) – nicht mehr ein subjektives steu-

ergefährdendes Verhalten der steuerpflichtigen Person, sondern nur noch 

- 24 -

eine objektive Gefährdung des Steuerbezugs nachweisen oder zumindest 

glaubhaft machen. Massgebend für die Glaubhaftmachung sind die gesam-

ten Umstände (HANS FREY, Kommentar, N 14 zu Art. 169 DBG). Schliesslich 

ist festzuhalten, dass sich die sachliche Überprüfung im Rahmen eines 

Rechtsmittels gegen eine Sicherstellungsverfügung auf die Frage be-

schränkt, ob die gesetzlichen Voraussetzungen zum Erlass einer Sicher-

stellungsverfügung erfüllt sind. Der Prüfungsumfang beschränkt sich durch 

die Erforderlichkeit der Raschheit des Verfahrens auf eine summarische 

Prüfung, ob der Anspruch unter den glaubhaft gemachten tatsächlichen 

Voraussetzungen Bestand hat. Die Rechtsmittelinstanzen beschränken 

sich deshalb bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung auf eine 

Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. unter vielen das 

Urteil des Bundesgerichts 2C_689/2019 vom 15. August 2019 E. 3.2, mit 

Hinweis auf das bereits mehrfach zitierte Urteil des Bundesgerichts 

2C_669/2016 und 2C_670/2016 E. 2.3.2 und 2.3.3).

3.4. Mit Blick auf die Sicherstellungsgründe sehen das DBG und das StG/GR 

zwei Gefährdungstatbestände vor, die zur Sicherstellung Anlass geben 

können. Zum einen kann Sicherstellung verlangt werden, wenn die steuer-

pflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz hat. Dieser sog. beson-

dere Gefährdungsgrund wird damit begründet, dass ein öffentlich-rechtli-

cher Anspruch des Bundes, eines Kantons oder einer Gemeinde internati-

onal nicht durchsetzbar ist (siehe aber oben Ausgeführtes in E. 1.4; vgl. 

FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, 

a.a.O., N 8 zu Art. 169 DBG; vgl. auch das Urteil des Verwaltungsgerichts 

des Kantons Zürich SR.2000.00020 vom 10. Januar 2001 E.1 und HANS 

FREY, Sicherstellungsverfügung, S. 136 f.). Der zweite allgemeine und abs-

trakte Tatbestand der Zahlungsgefährdung bildet die Gesetzesgrundlage 

für all jene Fälle, in denen die Bezahlung der Steuern aus anderen Gründen 

als gefährdet erscheint. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die steu-

erpflichtige Person ihre Tätigkeit so gestaltet, dass sie sich durch die Verla-

- 25 -

gerung von Vermögenswerten ins Ausland der Besteuerung entziehen 

kann, wenn sie die Bestandteile ihres Einkommens und ihres Vermögens 

systematisch vor den Steuerbehörden verbirgt, wenn sie Immobilien in 

leicht realisierbare und übertragbare Vermögenswerte umwandelt oder 

wenn sie Teile ihres Vermögens verschwinden lässt (siehe zum Ganzen 

das Urteil des Bundesgerichts 2A.611/2006 und 2A.612/2006 vom 18. April 

2007 E. 4.1 mit zahlreichen Hinweisen).

4. Im zu beurteilenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im 

Rahmen seines Eigentumsanteils an einer Liegenschaft im Kanton 

Graubünden beschränkt in der Schweiz steuerpflichtig ist. Das Vorliegen 

eines Sicherstellungsgrunds wird zwar vom Beschwerdeführer bestritten, ist 

aber offenkundig gegeben, hat er doch in Deutschland Wohnsitz. Der aus-

ländische Wohnsitz reicht nach Lehre und Rechtsprechung, wie dargelegt, 

für sich alleine als Sicherstellungsgrund aus. Dazu kommt, dass der Be-

schwerdeführer seine Steuerrechnungen zumindest für die hier in Frage 

stehenden Steuerperioden 2017 und 2018 auch nach Mahnungen nicht 

vollständig bezahlt hat, was ebenfalls für eine Gefährdung der Steuerforde-

rungen spricht. Bezüglich der Voraussetzung der Steuerschuld ist schliess-

lich einerseits deren noch offene Bezahlung und andererseits deren genaue 

Zusammensetzung strittig. Namentlich sei es unzulässig, Zahlungen für be-

stimmte Steuerrechnungen mit offenen Steuerforderungen aus Vorjahren 

zu verrechnen. Darauf ist nachfolgend näher einzugehen.

4.1. Die KSTV GR bringt diesbezüglich richtigerweise vor, dass auch im öffent-

lichen Recht gleichartige und fällige Geldforderungen zwischen den glei-

chen Rechtsträgern grundsätzlich verrechenbar sind, sofern die Verrech-

nung nicht durch besondere gesetzliche Regelungen ausgeschlossen ist 

(ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, a.a.O., §11 N 787 ff.; vgl. 

BGE 132 V 127 E. 6.1.1). Dies gilt auch für das Steuerrecht (vgl. Urteil des 

Bundesgerichts 2C_355/2010 vom 7. Dezember 2010 E. 5). Wenn also die 

KSTV GR Zahlungen des Beschwerdeführers trotz des angegebenen Ver-

- 26 -

wendungszwecks zur Deckung noch offener Ausstände aus weiter zurück-

liegenden Steuerperioden eingesetzt hat, ist ihr Vorgehen rechtmässig. 

Keine Rolle spielt dabei der Wille des Beschwerdeführers, denn die Ver-

rechnung setzt keine Einwilligung seinerseits voraus, sondern erfordert ein-

zig eine einseitige Verrechnungserklärung.

4.2. Auf das Thema der Bankgebühren ist nicht näher einzugehen, ausser der 

Feststellung, dass die KSTV GR keine solche Gebühren erhebt oder in Ab-

zug bringt. Notorisch ist im Übrigen der Umstand, dass Banken bei Über-

weisungen in ein Land mit einer anderen Währung jeweils tagesaktuelle 

Währungskurse zur Anwendung bringen, die von Finanzinstitut zu Finanz-

institut unterschiedlich sein können. Dem Beschwerdeführer müsste ange-

sichts der längeren Beziehungen zur Schweiz bekannt sein, dass er, wenn 

er Rechnungen in CHF auf ein Schweizer Konto bezahlen will, bei seiner 

Bank entsprechend eine Belastung in CHF mit dem exakten Betrag gemäss 

Rechnung angeben muss, um sicherzustellen, dass dieser auch so und 

ohne Abzug allfälliger Währungsumrechnungsverluste dem Gläubigerkonto 

gutgeschrieben wird.

4.3. Betreffend Kosten und Zinsen ist der Beschwerdeführer darauf hinzuwei-

sen, dass einerseits in Art. 50 Abs. 1 der Ausführungsbestimmungen zur 

Steuergesetzgebung vom 27. November 2007 (ABzStG; BR 720.015) die 

Gebühr für die zweite Mahnung explizit auf CHF 30.00 festgesetzt ist, und 

andererseits Art. 164 Abs. 1 DBG und Art. 153 Abs. 3 StG/GR für verspätete 

Zahlung einen Verzugszins vorsehen. Dabei geben Art. 163 Abs. 1 DBG 

und Art. 45 Abs. 2 ABzStG eine Zahlungsfrist von 30 Tagen vor. Für die 

direkte Bundessteuer regelt die Verordnung des EFD über Fälligkeit und 

Verzinsung der direkten Bundessteuer vom 10. Dezember 1992 

(SR 642.124) den Verzugszins; dieser betrug sowohl für das Steuerjahr 

2017 als auch für die nachfolgenden Steuerperioden jeweils 3%. Für die 

Kantonssteuern setzt laut Art. 153 Abs. 3 StG/GR das Departement für Fi-

nanzen und Gemeinden Graubünden (DFG) für jedes Kalenderjahr den 

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Verzugszins fest; für das Jahr 2019 wurde ein solcher von 4% beschlossen 

(Departementsverfügung des DFG vom 7. Januar 2019 mit Verweis auf eine 

Verfügung des DFG vom 29. November 2018), für die hier relevanten Vor-

jahre galt derselbe Zinssatz. Der im Rahmen der Massnahmen zur Abfede-

rung der wirtschaftlichen Folgen der COVID-19-Krise beschlossene Ver-

zicht auf Verzugszinsen und Mahngebühren kommt für den vorliegenden 

Fall zeitlich nicht zur Anwendung, da dieser bloss ab dem Jahr 2020 gilt 

(vgl. Departementsverfügung des DFG vom 31. März 2020 mit Verweis auf 

den Regierungsbeschluss Nr. 243 vom 27. März 2020).

4.4. Was die Höhe und die Zusammensetzung der sicherzustellenden Beträge 

angeht, so sind diese ebenso wenig zu beanstanden. Der Beschwerdefüh-

rer bringt nicht ansatzweise vor, dass die Berechnung der Ausstände falsch 

sei. Dafür bestehen auch keine Indizien. Es kann deshalb auf die Darstel-

lung der KSTV GR bzw. auf ihre Kontoauszüge abgestellt werden. Dem-

gemäss betrugen die Ausstände an Kantonssteuern 2017 und 2018 zum 

hier massgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Sicherstel-

lungsverfügung CHF 610.46 und CHF 1'649.00, zusammen also CHF 

2'259.46. Der sicherzustellende Betrag hierfür belief sich in der angefoch-

tenen Verfügung auf CHF 2'500.00, was keineswegs offensichtlich über-

setzt erscheint, zumal auch für Zinsen und Vollzugskosten Sicherstellung 

verlangt werden kann. Dasselbe gilt für die Bundessteuer. Hier beliefen sich 

die Ausstände am 8. April 2019 für die Steuerjahre 2017 und 2018 auf CHF 

91.33 und CHF 996.55, zusammen also CHF 1'087.88, und die sicherzu-

stellende Summe betrug CHF 1'200.00. Daran ändert nichts, dass der Be-

schwerdeführer am 9. Mai 2019 Zahlungen in der Höhe von 980.06 für die 

Bundessteuer und CHF 1'620.26 für die Kantonssteuern leistete. Die KSTV 

GR durfte im Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung von einer 

Gefährdung ausgehen und gemäss Gesetz, wie dargelegt, die Sicherstel-

lung verlangen. Der Umstand der nachträglichen Zahlungen zeigt, dass die 

Ausstände tatsächlich bestanden hatten. Der Beschwerdeführer hat sie mit 

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der Bezahlung somit anerkannt und ist damit der Sicherstellungsverfügung 

nachgekommen, weshalb er hier als unterliegende Partei gelten muss. Zu 

präzisieren ist allerdings noch, dass die Sicherstellungsverfügung – entge-

gen den Ausführungen der KSTV GR – eben gerade nicht auch Forderun-

gen des Steuerjahres 2019 umfasst. Was die KSTV GR diesbezüglich im 

Beschwerdeverfahren vorbringt, deckt sich nicht mit der angefochtenen 

Verfügung.

5. Insgesamt erweist sich somit die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie 

vollumfänglich abzuweisen ist. Der Beschwerdeführer trägt die Kosten des 

Verfahrens (Art. 73 Abs. 1 VRG), wobei hier die Staatsgebühr unter Berück-

sichtigung aller Umstände des Falles und des entstandenen Aufwands auf 

CHF 1'500.00 festgelegt wird (vgl. Art. 75 Abs. 2 VRG). Eine Parteientschä-

digung steht dem unterlegenen und nicht anwaltlich vertretenen Beschwer-

deführer nicht zu. Auch der in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelnden, 

obsiegenden KSTV GR wird keine Parteientschädigung zugesprochen, zu-

mal hier keine Ausnahmekonstellation vorliegt (Art. 78 Abs. 2 VRG). Ihr ent-

sprechender Antrag wird demnach abgewiesen.

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III. Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von CHF 1'500.00

- und den Kanzleiauslagen von CHF 618.00

zusammen CHF 2'118.00

gehen zulasten von A.A_____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung die-

ses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, 

zu bezahlen.

3. Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

4. [Rechtsmittelbelehrung]

5. [Mitteilungen]