# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** de8d483c-c74c-557b-95bd-80dc11c7d8ec
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-11-12
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 12.11.2018 A/1330/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-1330-2018_2018-11-12.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/1330/2018 ICC JTAPI/1100/2018 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 12 novembre 2018 

 

dans la cause 

 

Madame A______ et Monsieur B______ 

 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

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A/1330/2018 

 

EN FAIT 

1. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) 2012 et 2013, ainsi que 
2014 à 2016 selon les recourants. 

2. Selon le registre foncier, Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : les 
contribuables ou les recourants) sont copropriétaires à parts égales d’une villa au 
chemin ______, à C______ (GE). 

3. Le couple a quatre enfants communs, nés respectivement en 2009, 2011, 2013 et 
2015. Le contribuable a en outre deux enfants, D______ et E______, nés 
respectivement en 1995 et 1999 d’un premier mariage.  

4. D’après le registre de l’office cantonal de la population et des migrations, les 
contribuables et leurs quatre enfants sont domiciliés dans le canton de Genève 
depuis le 1er juillet 2012. D______ habite avec eux depuis le 23 juin 2013. 

Année fiscale 2012 

5. Dans l’état des titres de leur déclaration fiscale 2012, les contribuables ont 
notamment mentionné détenir six mille actions de la société F______ AG (ci-
après : F______), soit trois mille une actions pour le contribuable et deux mille 
neuf cent nonante-neuf actions pour son épouse, représentant respectivement 
50.02% et  49.98% du capital de cette société, pour une valeur imposable totale de 
CHF 83'632.-. Les rendements bruts de ces actions soumis à l’impôt anticipé (IA) 
s’élevaient à respectivement CHF 75'025.- et CHF 74'975.-, soit un total de 
CHF 150'000.-.  

6. Selon le registre du commerce du canton de G______, F______, inscrite le 
______ 2005, a pour but : « Conseil d'entreprises de toutes sortes, conseil 
d'entreprises de l'industrie pharmaceutique, ______ ». Son capital social est 
composé de dix mille actions de CHF 10.- dont le 60% est libéré. 

7. Sur demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) du 1er 
décembre 2015, le contribuable a remis une copie du jugement de divorce 
concernant son premier mariage avec les justificatifs des pensions alimentaires 
qu’il avait versées à son ex-épouse durant l’année 2012. Le montant effectivement 
versé, soit CHF 41'843.96, étant plus élevé que celui mentionné dans la 
déclaration d’impôt 2012, l’AFC-GE était priée de déduire celui-ci du revenu 
imposable 2012.  

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8. Par bordereau daté du 29 février 2016, l’AFC-GE a fixé l’ICC 2012 à 
CHF 48'816.05 (Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 119'583 et 
d’une fortune imposable de CHF 3'500'854.-. 

9. Sur réclamation du 14 mars 2016, l’AFC-GE a informé les contribuables, par 
lettre du 8 février 2017, qu’elle entendait rectifier en leur défaveur leur taxation en 
ajoutant un montant de CHF 429'926.- à leur fortune mobilière étant donné qu’ils 
détenaient l’entier du capital-actions de F______.  

10. Par courrier du 17 février 2017, les contribuables ont répondu en substance que la 
méthode d’évaluation utilisée par le canton de G______ était inappropriée et 
l’AFC-GE n’avait pas à reprendre aveuglément les chiffres de cette estimation. 

11. Selon une estimation effectuée par les autorités fiscales du canton de G______ en 
date du 18 juillet 2017, la valeur des dix mille actions de la société au 31 
décembre 2012 s’élevait à CHF 213.- pour une action de valeur nominale de CHF 
10.-.  

Dans leur calcul, les autorités de G______ avaient procédé à une pondération 
simple d’une fois la valeur de rendement et d’une fois la valeur substantielle. 

12. Par décision sur réclamation du 26 mars 2018, l’AFC-GE a remis aux 
contribuables un bordereau rectificatif fixant l’ICC 2012 à CHF 54'292.75 
(Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 125'640.- et d’une fortune 
imposable de CHF 3’928'854.-.  

Les modifications étaient motivées comme suit :  

- La valeur locative de leur logement s’élevait à CHF 48'965.- sur la base du 
questionnaire prévu à cet effet et d’un abattement de 4%. Elle était toutefois 
réduite à CHF 24'482.-, au prorata de leur assujettissement de six mois ; 

- Le dividende des actions F______ était modifié de CHF 90'000.- à 
CHF 150'000.-, soit dix mille actions à CHF 15.-. Un abattement pour 
participation qualifiée avait été pris en compte ; 

- La valeur des actions F______ au 31 décembre 2012 restait fixée à CHF 107.-, 
car elle avait été établie par le canton de G______ en application de la 
circulaire n. 28 de la Conférence suisse des impôts du 28 août 2008 (ci-après : 
CSI n. 28) et des art. 47 let. b et 49 de la loi genevoise sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08).  

- L’arrêt du Tribunal fédéral du 18 septembre 2013, cité par les recourants, ne 
concernait pas l’impôt sur la fortune des personnes physiques. Il n’était dès lors 
pas déterminant pour l’estimation de titres litigieux. 

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- La performance individuelle des actionnaires était prise en compte par une 
pondération simple de la valeur de rendement. Le canton de G______ leur 
avait déjà accordé ce mode d’estimation plus favorable ; 

- Seules les sociétés nouvellement créées pouvaient bénéficier d’une prise en 
considération de la valeur nominale. Ce n’était pas le cas en l’espèce ; 

- En raison du principe d’étanchéité des exercices, les événements postérieurs à 
la date critère ne pouvaient pas être pris en considération de manière anticipée 
pour l’estimation de la période déterminante ; 

- La libération à 60% du capital-actions était prise en compte directement dans 
l’estimation au niveau de la valeur de substance de la société, soit 
CHF 60'000.-. Un autre abattement sur la valeur des actions n’était pas prévu 
dans le cadre de la circulaire CSI n. 28 ; 

- Le supplément de CHF 429'926.- se justifiait par le fait que les contribuables 
avaient déclaré dans un premier temps posséder 60% du capital-actions, alors 
qu’en réalité ils possédaient le 100% de celui-ci ; 

- La déduction sociale sur la fortune n’était admise que pour leurs deux enfants 
faisant ménage commun avec eux, soit une déduction totale de CHF 246'600.-.   

Année fiscale 2013 

13. Dans l’état des titres de leur déclaration fiscale 2013, les contribuables ont 
notamment mentionné détenir six mille actions F______, soit trois mille une 
actions pour le contribuable et deux mille neuf cent nonante-neuf actions pour son 
épouse, représentant respectivement 50.10% et  49.90% du capital de cette 
société, pour une valeur imposable totale de CHF 62’168.-. Les rendements bruts 
soumis à l’IA s’élevaient à respectivement CHF 50’017.- et CHF 49’983.-, soit un 
total de CHF 100'000.-. 

14. Par bordereau daté du 15 février 2016, l’AFC-GE a fixé l’ICC 2013 à 
CHF 24'770.70 (Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 49'191.- et 
d’une fortune imposable de CHF 2'566’280.-. 

15. Sur réclamation du 3 mars 2016, l’AFC-GE a informé les contribuables, par lettre 
du 28 août 2017, qu’elle entendait rectifier en leur défaveur leur taxation, compte 
tenu de l’estimation des actions F______ de CHF 213.- par action, effectuée par 
les autorités fiscales de G______.  

16. Par courrier du 3 août 2017, les contribuables ont répondu que le nombre correct 
d’actions était de six mille au lieu de dix mille. L’évaluation aurait dû être 
effectuée sur la base des résultats de l’année 2013 et non pas 2012. La « méthode 
DCF » devait prévaloir sur la méthode traditionnelle d’évaluation utilisée par le 

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canton de G______, dès lors que cette dernière conduisait à un résultat 
insatisfaisant.  

17. Par décision sur réclamation du 26 mars 2018, l’AFC-GE a remis aux 
contribuables un bordereau rectificatif fixant l’ICC 2013 à CHF 42'472.95 
(Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 64’833.- et d’une fortune 
imposable de CHF 4'634'112.-.  

18. Les modifications étaient motivées comme suit :  

- Le dividende des actions F______ était modifié à CHF 100'000.- et la valeur 
des actions F______ au 31 décembre 2013 était estimée à CHF 121.- par action 
et restait valable pour les cinq années suivantes.  

- L’AFC-GE soulignait que les contribuables détenaient la totalité des actions 
F______, à savoir dix mille actions et non pas six mille. Il ne fallait pas 
confondre ce chiffre avec la libération du capital-actions de 60%. 

- L’estimation des actions F______ avait été établie par le canton de G______ en 
application de la circulaire CSI n. 28 et des art. 47 et 49 LIPP. L’arrêt du 
Tribunal fédéral du 18 septembre 2013, cité par les recourants, ne concernait 
pas l’impôt sur la fortune des personnes physiques. Il n’était dès lors pas 
déterminant pour l’estimation des titres litigieux. 

19. Suite à une erreur, l’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau rectificatif 
daté du 5 avril 2018, réduisant l’ICC 2013 à CHF 38'254.80 (Total I) sur la base 
d’un revenu et d’une fortune imposables de respectivement CHF 64'833.- et 
CHF 3'714'112.-. 

20. Par acte déposé le 23 avril 2018 auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le tribunal), les contribuables ont interjeté recours contre les 
décisions sur réclamations ICC 2012 du 26 mars 2018 et ICC 2013 du 5 avril 
2018.  

Ils ont conclu, d’une part, à ce que : 

- les actions de F______ soient estimées à la valeur vénale de CHF 60'000.- 
(au lieu de CHF 1'070'000.- pour 2012 et CHF 1'210'000.- pour 2013), 
correspondant aux six mille actions libérées ; 

- le capital non versé de CHF 40'000.- soit considéré comme un passif, et que 
l’AFC-GE procède de cette manière également pour les années fiscales 2014 à 
2019, à condition qu’il n’y ait pas de changement de situation substantiel de 
cette société ; 

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- le tribunal ordonne à l’AFC-GE de procéder à un allègement de 50% de la 
double imposition conformément à l’art. 58 al. 2 LIPP ; 

- un abattement annuel de 4% sur la valeur fiscale de leur maison depuis 2010 
leur soit accordé ; 

- le tribunal ordonne à l’AFC-GE de s’assurer qu’ils ne paient « pas plus 
d’impôt sur la fortune que deux célibataires et que des déductions adéquates 
soient prévues pour tous les enfants dont [ils sont] financièrement et 
parentalement responsables » ;   

- la limite d’imposition de 60% ne s’applique qu’à « l’argent liquide 
imposable » et que l’impôt sur la fortune ne puisse pas être supérieur aux 
intérêts de 0.25% payés par le canton.  

En ce qui concernait la valeur fiscale des titres de F______, il fallait prendre en 
considération uniquement les six mille actions entièrement payées et non pas dix 
mille, les quatre mille autres constituant une dette privée des recourants vis-à-vis 
de la société. Celle-ci était difficilement aliénable, car elle dépendait de leurs 
performances en tant qu’actionnaires et employés spécialisés dans le conseil en 
management. Or, la circulaire CSI n. 28 ne permettait pas d’estimer 
raisonnablement la valeur de F______ dans ce cas. Les recourants avaient réduit 
leur temps de travail afin de passer plus de temps en famille, diminuant ainsi les 
ressources de l’entreprise de 75%. Il n’y avait pas de marché en Suisse et en 
Allemagne pour la vente d’entreprises équivalentes à F______. La valeur de celle-
ci se limitait à sa valeur de liquidation, laquelle était nulle comme l’était celle des 
trois autres sociétés de conseil que possédait précédemment le recourant au 
Royaume-Uni. Ne disposant pas de « valeurs de ratio » pour des entreprises 
similaires, les recourants proposaient des valeurs pour des bureaux d’études aux 
États-Unis, lesquelles étaient « probablement plus utilisées pour ajouter des 
partenaires et non pour des ventes réelles ». Les valeurs ainsi obtenues 
apparaissaient bien moins élevées que celles calculée selon la circulaire CSI n. 28. 
Toutefois, les recourants proposaient une valeur de liquidation de CHF 60'000.- 
correspondant à leur six mille actions. Ils ont notamment produit une copie du 
registre des actions de la société F______. 

S’agissant de la valeur fiscale de leur logement acheté en 2010, celui-ci avait fait 
l’objet d’importants travaux de rénovation. Ils avaient emménagé en juin 2012, 
mais le recourant y avait parfois dormi durant les travaux, afin d’y rencontrer 
l’entrepreneur général et les fournisseurs. L’abattement annuel de 4% devait dès 
lors débuter en 2010.  

En raison du taux fortement progressif, l’impôt payé par les recourants était plus 
élevé que celui payé par deux célibataires ayant chacun la moitié de leur fortune, 

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ce qui était contraire à un arrêt du Tribunal fédéral  dans la mesure où cette 
différence dépassait un pourcentage de tolérance de 10%.  

Enfin, leur imposition totale représentait 65% de leur revenu imposable de 
CHF 64'833.- en 2013, lequel comprenait un revenu théorique (valeur locative) de 
CHF 44'024.-. Sans ce revenu fictif, l’impôt serait beaucoup moins élevé. Le 
bouclier fiscal de 60% devait dès lors s’appliquer dans le cas présent.  

21. Par accusé réception du 25 avril 2018, le tribunal a demandé aux recourants de lui 
remettre les décisions sur réclamation concernant les années postérieures à 2012 et 
2013, au cas où le recours porterait également sur ces périodes.  

22. Par lettre du 4 mai 2018, les recourants ont confirmé que leur recours portait 
également sur les années 2014 à 2016 et sur tous les points soulevés pour les 
années 2012 et 2013. Ils n’ont toutefois pas remis de décision(s) sur réclamation 
pour les années 2014 à 2016. 

23. En réponse à une demande de renseignement du tribunal du 7 mai 2018, l’AFC-
GE a confirmé, par lettre du 22 mai 2018, qu’aucune décision sur réclamation 
n’avait été rendue pour les années fiscales 2014 et suivantes. 

24. Par courrier du 31 mai 2018, les recourants ont insisté sur le fait que la décision 
sur réclamation du 26 mars 2018, relative à l’ICC 2013, mentionnait que « cette 
valeur postnumerando sera appliquée pour les cinq prochaines années ». Ils 
priaient par conséquent le tribunal d’examiner également l’évaluation des actions 
litigieuses pour ces années. 

25. Dans sa réponse du 25 juin 2018, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, voire à 
une reformatio in pejus concernant l’estimation de la valeur des actions, la 
déduction sociale sur la fortune et le taux d’abattement de leur bien immobilier. 

Au vu des bilans et comptes de pertes et profits 2012 et 2013 versés à la 
procédure, F______ n’était pas propriétaire des quatre mille actions non libérées. 
Pour les années litigieuses, il était contradictoire pour les recourants de conclure à 
une imposition sur le 60% du capital de cette société, alors que ces derniers 
avaient revendiqué le remboursement de l’impôt anticipé sur la totalité du 
dividende versé. Par conséquent, les recourants devaient être imposés sur 
l’intégralité du capital-actions de la société.   

F______ devait être classée parmi les sociétés de service au sens de la circulaire 
CSI n. 28, dont la méthode d’évaluation avait été validée par le Tribunal fédéral. 
Par ailleurs, le canton de G______ avait procédé à une estimation selon une 
pondération simple de la valeur de rendement, afin de tenir compte de la 
performance individuelle des actionnaires. Cette estimation, qui ne prêtait 
absolument pas le flan à la critique, devait être confirmée. Par ailleurs, le prix de 
l’action retenu en 2012 par l’AFC-GE (CHF 107.-) était plus favorable par rapport 

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au prix fixé par le fisc de G_____ (CHF 213.- en 2012 et 2013). Il appartenait dès 
lors au tribunal de juger si une reformatio in pejus se justifiait pour 2012. 

Au 31 décembre 2012, les recourants faisaient ménage commun avec deux enfants 
nés en 2009 et 2011 ; la déduction sociale admissible sur la fortune devait par 
conséquent s’élever à CHF 246'600.- (CHF 164'400.- + 2 x CHF 41'100.-) comme 
indiqué dans le bordereau ICC 2012. Au 31 décembre 2013, leurs enfants étaient 
au nombre de quatre (le troisième enfant étant né en 2013 et D______ ayant 
rejoint son père en juin 2013), ce qui justifiait une déduction sociale sur la fortune 
de CHF 331'358.- (CHF 165'678.- + 4 x CHF 41'420.-). Le bordereau ICC 2013 
mentionnant une déduction à ce titre de CHF 372'778.-, l’AFC-GE laissait le 
tribunal juger si une reformatio in pejus se justifiait également.  

En 2010 et 2011, les recourants étaient domiciliés hors du canton de Genève et 
avaient déclaré leur villa dans leur fortune sans mentionner de valeur locative, 
raison pour laquelle l’AFC-GE n’avait pas procédé à un abattement de 4% en 
2010 ni n’avait imposé de valeur locative avant 2012. Dès lors, l’abattement de 
4% en 2012 était correct. En revanche, l’abattement de 16% accordé en 2013 était 
erroné et il appartenait au tribunal de juger s’il devait être réduit à 8%. 

S’agissant d’une inégalité de traitement subie par les couples mariés en 
comparaison avec des concubins, les recourants avaient pu bénéficier du  
« splitting » dès son instauration en 2010 et ils n’avaient pas démontré se trouver 
dans une telle situation d’inégalité, alors que le fardeau de la preuve leur 
incombait. 

Enfin, l’application du bouclier fiscal en limitant celui-ci à 60% de « l’argent 
liquide imposable » était contraire au texte clair de l’art. 60 al. 1 LIPP. Le calcul 
spécifique des recourants devait dès lors être rejeté.   

26. Par réplique du 4 août 2018, les recourants se sont notamment déterminés sur les 
divers points susceptibles de faire l’objet d’une reformatio in pejus et ont conclu à 
leur rejet.  

La circulaire CSI n. 28 n’était pas adaptée à l’estimation des actions litigieuses, 
car elle aboutissait à une évaluation qui n’était pas équitable. Dès lors qu’ils 
devaient encore verser le 40% du capital-actions de la société, ils avaient une dette 
d’un montant équivalent et n’étaient dès lors imposables que sur le 60% des 
actions de la société. La déduction sociale sur la fortune pour 2012 devait être la 
même que celle de 2013. L’abattement de 4% par année devait être admis dès 
l’année d’acquisition de l’immeuble, c’est-à-dire 2010. Il ne pouvait donc pas y 
avoir de reformatio in pejus. Le « splitting » concernait l’impôt sur le revenu, 
mais pas l’impôt sur la fortune. Or, la fortune de chaque époux s’additionnant, le 
taux d’imposition sur la fortune était plus élevé en comparaison avec des 
concubins. En l’occurrence, leur fortune imposable s’élevant à CHF 4'634'112.-, 

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le surcroît d’impôt payé par rapport à ces derniers représentait 15.3%. Quant au 
bouclier fiscal, l’AFC-GE n’avait pas répondu de manière satisfaisante au 
problème d’absence de liquidité pour payer l’impôt sur la fortune. Les recourants 
concluaient ainsi au rejet de toutes les conclusions de l’AFC-GE. 

27. Par lettre du 20 août 2018, l’AFC-GE a indiqué qu’elle n’entendait pas dupliquer, 
mais qu’elle persistait intégralement dans les conclusions de sa réponse du 25 juin 
2018. 

28. Le détail de l’argumentation des parties sera repris dans la mesure utile dans la 
partie « En droit ». 

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17). 

2. L’art. 49 al. 1 LPFisc dispose que le contribuable peut s'opposer à la décision sur 
réclamation du département en s'adressant, dans les trente jours à compter de la 
notification de la décision attaquée, au Tribunal administratif de première 
instance. 

En revanche, lorsqu’il est prématuré, le recours est déclaré irrecevable (cf. not. 
ATA/1341/2015 du 15 décembre 2015, applicable par analogie ; JTAPI/229/2017 
du 27 février 2017).  

3. En tant qu’il porte sur l’ICC 2012 et 2013, interjeté en temps utile et dans les 
formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens 
de l’art. 49 LPFisc. 

4. Dans leur acte de recours du 23 avril 2018, les recourants ont indiqué que leurs 
conclusions étaient valables également pour les années fiscales 2014 à 2019. Ils 
ont ensuite indiqué, par lettre du 4 mai 2018, que leur recours portait sur les 
années 2014 à 2016, sans toutefois produire les décisions sur réclamation y 
relatives.  

Pour sa part, l’AFC-GE a confirmé, par lettre du 22 mai 2018, qu’aucune décision 
sur réclamation n’avait été rendue pour les années fiscales 2014 et suivantes.   

Par conséquent, en l’absence de décision sur réclamation rendue par l’AFC-GE 
concernant les taxations ICC 2014 et suivantes, le recours est prématuré. Il sera 
dès lors déclaré irrecevable pour les années fiscales 2014 et suivantes.   

https://intrapj/perl/decis/ATA/1341/2015

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5. En vertu de l’art. 51 al. 1 LPFisc, le tribunal prend sa décision après instruction du 
recours. Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir 
entendu le contribuable, il peut également modifier la taxation au désavantage de 
ce dernier. 

6. Les recourants estiment devoir être imposés sur la fortune pour six mille actions 
F______ au lieu de dix mille actions. Ils allèguent que six mille actions avaient 
été libérées, les quatre mille restantes demeurant impayées et constituant une dette 
de leur part vis-à-vis de la société.  

7. À teneur de l’art. 47 let. b LIPP, les actions sont soumises à l’impôt sur la fortune. 

8. Lors de la fondation d’une SA, les actionnaires s’engagent, de façon 
inconditionnelle, à libérer le montant qui correspond au prix d’émission fixé lors 
de la souscription des actions (Pascal MONTAVON, Abrégé de droit commercial, 
2017, p. 350 ch. 1). 

Si la libération des actions nominatives n’a pas été entière lors de la fondation, le 
« non versé » peut être réclamé en tout temps par le conseil d’administration selon 
l’art. 634a al. 1 du code des obligations du 30 mars 1911 (CO – RS 220 ; Pascal 
MONTAVON, op. cit., p. 351 ch. 1). 

9. En l’espèce, il ressort du registre du commerce du canton de G______ que le 
capital-actions de F______ est composé de dix mille actions nominatives de CHF 
10.- chacune, soit un total de CHF 100'000.-, dont le montant libéré est de 
CHF 60'000.-, ce qui représente six mille actions.  

Ces chiffres correspondent aux copies du registre des actions de la société de 
septembre 2012 et 2013 produites par les recourants. Selon ce registre, les seuls 
actionnaires sont les recourants, lesquels détiennent à eux deux six mille actions. 

Cela étant, selon le bilan de F______, cette dernière n’est pas elle-même 
détentrice des quatre mille autres actions, puisque, comme le relève l’AFC-GE, un 
montant de CHF 40'000.- figure à l’actif du bilan au titre de capital-actions non 
libéré et que la société ne comptabilise pas de dividende en lien avec ces actions.  

Par ailleurs, en comparant l’extrait du rapport annuel de F______ et les états des 
titres des déclarations fiscales 2012 et 2013 des recourants, l’on constate que ces 
derniers n’ont pas perçu le 60% mais l’intégralité des dividendes distribués par la 
société.  

10. Au vu de tous ces éléments, le tribunal considère que les recourants détiennent la 
totalité des actions de F______, soit dix mille actions. Étant donné que celles-ci 
sont libérées à hauteur de 60%, le 40% restant à payer constitue une dette des 
recourants à l’égard de la société, soit CHF 40'000.-. Ce montant devra être déduit 
de la fortune imposable des recourants pour les années 2012 et 2013 au titre de 

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dette chirographaire. En contrepartie, les recourants ont l’obligation de déclarer 
les dix mille actions de cette société.  

11. Il s’agit maintenant de déterminer la valeur imposable de ces dix mille actions.  

12. L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année 
pour laquelle l'impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP). 

La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP). 

13. L'art. 14 al. 1 2ème phr. de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14) dispose 
toutefois que la valeur de rendement peut être prise en considération de façon 
appropriée. 

14. L’évaluation des titres non cotés a fait l’objet, en 1995, d’une circulaire de la 
Conférence suisse des impôts (CSI), qui regroupe les administrations fiscales 
cantonales et l'administration fédérale des contributions, intitulée : « Instructions 
concernant l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune ». Elle 
a été remplacée par la circulaire CSI n. 28 dans une première version du 21 août 
2006, puis par l'actuelle datant du 28 août 2008. La CSI édite en outre 
annuellement un commentaire de la circulaire CSI n. 28, la dernière version datant 
de 2017 (ci-après : commentaire 2017). 

15. Le Tribunal fédéral a validé son application depuis plusieurs années en soulignant 
qu'en prévoyant des règles unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur 
imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large 
pouvoir d'appréciation, les instructions poursuivaient un but d'harmonisation 
fiscale horizontale et concrétisaient ainsi l'art. 14 al. 1 LHID. Elles prennent en 
compte les éléments déterminants pour l’évaluation des titres non cotés et sont 
appropriées pour l’estimation des sociétés en vue de l’imposition sur la fortune 
des actionnaires  (cf. not. arrêts 2C_11/2017 du 11 janvier 2017 consid. 5.1 ; 
2C_583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.3 ; 2C_504/2009 du 15 avril 2010 
consid. 3.3 et les références citées).  

16. À Genève, la LIPP ne contient pas de renvoi aux instructions de la circulaire CSI 
n. 28, mais la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) et le tribunal de céans les applique régulièrement aux fins 
d’estimer les titres d’une société non cotée en bourse (cf. not. ATA/856/2018 du 
21 août 2018 ; ATA/1518/2017 du 21 novembre 2017 ; JTAPI/925/2018 du 24 
septembre 2018 ; JTAPI/687/2018 du 17 juillet 2018 ; JTAPI/965/2017 du 11 
septembre 2017 ; JTAPI/899/2016 du 12 septembre 2016 ; JTAPI/190/2015 du 
16 février 2015). 

17. La circulaire CSI n. 28 a pour objectif l’estimation uniforme en Suisse, pour 
l’impôt sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans 

https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20642.14
https://intrapj/perl/decis/2C_583/2013
https://intrapj/perl/decis/JTAPI/190/2015

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aucune bourse et sert à l’harmonisation fiscale intercantonale (ch. 1.1 de la 
circulaire CSI n. 28). Les principes d’estimation doivent être choisis de telle 
manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique, la 
circulaire contenant des instructions à cet égard, auxquelles il peut être dérogé, 
pour des motifs d’égalité de traitement, lorsque leur application se révélerait 
contraire au droit ou si la valeur vénale d’un titre peut être mieux évaluée 
(commentaire 2017 p. 2 ad ch. 1). Par ailleurs, c’est l’approche « technique » ou 
« juridique » qui est déterminante pour la détermination de la valeur vénale et non 
une approche « économique » subjective. Ainsi, le contribuable concerné ne peut 
pas soutenir une valeur patrimoniale qui se baserait sur des circonstances 
individuelles (commentaire 2017 p. 3 ad ch. 1). 

18. La fortune est estimée en principe à la valeur vénale, soit le prix que l’on peut 
obtenir d’un bien dans des circonstances normales (ch. 1.3 de la circulaire CSI n. 
28), cette valeur au 31 décembre (n) étant en principe déterminante (ch. 1.4 de la 
circulaire CSI n. 28). Pour les titres non cotés pour lesquels on ne connaît aucun 
cours, la valeur vénale correspond à la valeur intrinsèque et se détermine en règle 
générale selon le principe de continuation de l’exploitation. Les contrats de droit 
privé, comme les conventions d’actionnaires qui restreignent la transmissibilité 
des titres, restent sans influence sur l’estimation des titres (ch. 2.4 de la circulaire 
CSI n. 28), tout comme les engagements que les parties prennent volontairement 
(commentaire 2017 p. 6 ad ch. 2). 

19. L’activité effective d’une société détermine son mode d’estimation (ch. 6 de la 
circulaire CSI n. 28). Pour les sociétés commerciales, industrielles et de services, 
la valeur de l’entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de 
rendement qui est doublée, d’une part, et la valeur substantielle déterminée selon 
le principe de continuation de l’exploitation, d’autre part (ch. 34 de la circulaire 
CSI n. 28), étant précisé que même si elles se révèlent importantes, des 
fluctuations de rendement ne justifient pas de déroger à ce principe, dès lors que 
des oscillations conjoncturelles doivent être considérées comme inhérentes au 
système économique (commentaire 2017 p. 46 ad ch. 34). Font notamment 
exception à ce principe les sociétés nouvellement constituées qui, pour l’année de 
fondation et la période de lancement, sont généralement estimées d’après leur 
valeur substantielle. Pour les sociétés qui, juridiquement parlant, viennent d’être 
fondées, mais qui reprennent en fait l’activité d’une raison individuelle ou d’une 
société de personnes et n’ont que changé de forme juridique, les règles 
d’estimation prévues aux ch. 34 ss de la circulaire s’appliquent toutefois par 
analogie, les éventuelles réserves latentes sur les apports devant être prises en 
compte (ch. 32.2 de la circulaire CSI n. 28). 

20. La valeur de rendement s’obtient par la capitalisation du bénéfice net des 
exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou déductions 
mentionnées au ch. 9 (ch. 8.1 de la circulaire CSI n. 28). Lorsqu’une entreprise ne 

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peut être aliénée, ou difficilement l’être à la valeur de rendement du fait qu’elle 
dépend de la performance individuelle de l’actionnaire, l’autorité fiscale peut 
prendre en considération cette situation par une pondération simple de la valeur de 
rendement, c’est-à-dire non doublée, et de la valeur de substance. Dans ce cas, il 
ne peut être appliqué aucune déduction supplémentaire (commentaire 2017 p. 10 
ad ch. 5). 

21. L’appréciation de la valeur substantielle se base sur les comptes annuels (ch. 11.1 
de la circulaire CSI n. 28). Les passifs doivent être subdivisés en fonds étrangers 
et en fonds propres. Les réserves de crise, de réévaluation et de remplacement, les 
provisions à des fins de remplacement, les réserves latentes imposées ainsi que les 
réserves comptabilisées sous le poste créanciers sont également considérées 
comme des fonds propres (ch. 14 de la circulaire CSI n. 28). Les titres et 
participations non cotés sont estimés selon la circulaire, mais au minimum à leur 
valeur comptable (ch. 24.1 de la circulaire CSI n. 28). En principe, il est tenu 
compte des impôts latents par une déduction de 15 % sur les réserves latentes non 
imposées prises en compte pour l’estimation, les impôts latents étant les impôts à 
payer lors de la dissolution des réserves latentes comprises dans le calcul de la 
valeur substantielle mais non encore imposées comme bénéfice (ch. 31.1 de la 
circulaire CSI n. 28). Aucune déduction ne sera accordée pour les impôts latents 
sur des participations au bénéfice de la réduction pour participation (ch. 31.3 de la 
circulaire CSI n. 28, qui renvoie à l’art. 28 al. 1 et 1bis LHID). 

22. Le ch. 3 de la circulaire CSI n. 28 prévoit que le calcul de la valeur vénale des 
titres non cotés est établi en principe par l’administration des contributions du 
canton du siège de la société.  

Selon le Commentaire 2017 (p. 8 n. 28), l’autorité de taxation n’est pas liée 
obligatoirement à l’estimation des actions établies par le canton de siège. 
Toutefois, si elle n’a pas de motifs concrets pour s’écarter de ladite estimation, 
elle peut donc se baser sur la valeur de l’autre canton (KGr FR du 5.6.2009 = STE 
2010 B 93.4 n. 6). 

23. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 
consid. 4.3). 

Concernant les titres non cotés en bourse, si leur estimation est effectuée sur la 
base de la circulaire, il convient alors de supposer que l’estimation aboutit à une 
valeur vénale correcte et que, par ce calcul, l’autorité fiscale a apporté une preuve 

https://intrapj/perl/decis/140%20II%20248
https://intrapj/perl/decis/133%20II%20153

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suffisante. Si le contribuable est d’un avis contraire, il lui appartient dès lors 
d’apporter ses propres preuves (commentaire 2017 p. 3 ad ch. 1). 

24. En l’espèce, les recourants sont les seuls actionnaires et sont employés de 
F______, laquelle est une société de service spécialisée dans le conseil en 
management. Ils allèguent avoir réduit progressivement leur taux d’occupation 
afin de consacrer plus de temps à leur vie de famille, ce qui a eu pour effet de 
réduire les ressources de l’entreprise de 75%. Ils estiment que le mode de calcul 
effectué par les autorités fiscales du canton de G______, conformément à la 
circulaire CSI n. 28, ne tient pas compte de la valeur réelle de leur société. Les 
trois sociétés britanniques de conseil qui avaient autrefois appartenu au recourant 
avaient été liquidées, sans trouver de repreneur, à une valeur nulle et il n’existait 
pas en Suisse et en Allemagne un marché pour la vente d’entreprises similaires à 
F______. Se fondant sur des valeurs proposées pour l’estimation de bureaux 
d’études aux États-Unis, les recourants soutiennent que les chiffres calculés par 
les autorités fiscales de G______ sont bien trop élevés et concluent finalement à 
une valeur de liquidation de CHF 60'000.-. 

25. Hormis cette vague estimation pour bureaux d’études américains, les recourants 
ne proposent pas de mode de calcul objectif et concret susceptible de remplacer la 
méthode préconisée par la circulaire CSI n. 28. Cette dernière a l’avantage de 
permettre de déterminer de manière claire et objective la valeur d’une entreprise et 
d’assurer ainsi, autant que possible, une égalité de traitement entre les 
contribuables détenteurs d’actions non cotées en bourse.    

Les recourants font valoir qu’ils ne pourraient pas vendre leurs actions au prix 
déterminé par l’AFC-GE, dès lors que leur société repose exclusivement sur leurs 
performances individuelles. Ils ne démontrent cependant pas la réalité de leurs 
allégués, en dépit des règles sur le fardeau de la preuve rappelées ci-dessus. À cet 
égard, les autorités fiscales de G______ ont procédé à une estimation applicable 
aux sociétés de services dépendantes de la performance individuelle de 
l’actionnaire, en pondérant une seule fois (au lieu de deux fois) la valeur de 
rendement et la valeur substantielle. La méthode appliquée étant ainsi conforme à 
la circulaire CSI n. 28, l’AFC-GE n’avait aucune raison de s’en écarter.  

26. L’AFC-GE a par ailleurs relevé que la valeur fiscale des actions pour l’année 
fiscale 2012 était favorable aux recourants, dès lors qu’elle avait pris en compte 
un montant de CHF 107.- par action, au lieu de CHF 213.- calculé par le canton 
de G______. Le tribunal observe de surcroît que ce dernier montant n’a pas non 
plus été retenu par l’AFC-GE pour l’année fiscale 2013, puisque la valeur fiscale 
de l’action F______ mentionnée dans l’avis de taxation ICC 2013 du 5 avril 2018 
est de CHF 121.-.  

À teneur de l’art. 51 al. 1 LPFisc susmentionné (cf. supra p. 9 ch. 6) le tribunal 
pourrait être amené à revoir la taxation contestée sur ce point en défaveur des 

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recourants. Toutefois, faisant usage de son pouvoir d'appréciation, il y renoncera, 
l'AFC-GE ayant au demeurant laissé entendre qu'elle s’en rapportait à justice sur 
ce point.  

27. Par conséquent, la valeur fiscale des actions F______ fixée par l’AFC-GE à 
CHF 1'070'000.- (CHF 107.- x 10'000) pour 2012 et à CHF 1'210'000.- 
(CHF 121.- x 10'000) est confirmée.  

28. En ce qui concerne les déductions sociales sur la fortune, l’art. 58 al. 1 let a et b 
LIPP prévoit, pour l’année 2012, que de l’ensemble de la fortune nette déclarée 
par les contribuables assujettis à l’impôt dans le canton, le département déduit :  

a) CHF 82'200.- (CHF 82'839.- pour 2013) pour le contribuable célibataire, veuf, 
séparé de corps ou de fait ou divorcé ;  

CHF 164'400.- (CHF 165'678.- pour 2013) pour les époux vivant en ménage 
commun et les contribuables célibataires, veufs, séparés de corps ou de fait ou 
divorcés qui tiennent ménage indépendant avec leur(s) enfant(s) mineur(s) 
considéré(s) comme charge(s) de famille au sens de la lettre b ;  

b) CHF 41'100.- (CHF 41'420.- pour 2013) pour chaque charge de famille au sens 
des dispositions qui traitent de l’impôt sur le revenu, la fortune personnelle de 
l’apprenti ou de l’étudiant étant cependant soustraite de cette somme de 
CHF 41'100.- (CHF 41'420.- pour 2013).  

L’art. 58 al. 2 LIPP dispose, quant à lui, qu’il est en outre accordé une déduction 
égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, 
artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation, mais au 
maximum CHF 500'000.-. 

La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou 
de l'assujettissement (art. 64 al. 1 LIPP). 

29. En l’espèce, au 31 décembre 2012, les recourants faisaient ménage commun avec 
deux enfants nés en 2009 et en 2011, de sorte que la déduction sociale sur la 
fortune s’élevait à CHF 246'600.- (CHF 164'400.- + 2 x CHF 41'100.-) pour 
l’année fiscale 2012. Ce montant correspond à la déduction mentionnée dans le 
bordereau 2012 du 26 mars 2018. 

30. Au 31 décembre 2013, les recourants faisaient ménage commun avec quatre 
enfants, soit ceux nés en 2009 et 2011, auxquels s’ajoutent leur fille née en 2013 
et D______ né en 1995 d’un premier mariage du recourant. La déduction sociale 
sur la fortune s’élève ainsi à CHF 331'358.- (CHF 165'678.- + 4 x CHF 41'420.-) 
pour l’année fiscale 2013. L’AFC-GE ayant admis de manière erronée une 
déduction de CHF 372'778.- sur le bordereau ICC 2013 du 5 avril 2018, elle s’en 

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est rapportée à justice quant à une rectification de ce bordereau en défaveur des 
recourants. 

31. Compte tenu des sommes forfaitaires précisément déductibles de la fortune, l’ICC 
2013 devra être rectifié en réduisant la déduction sociale de CHF 372'778.- à 
CHF 331'358.-. La reformatio in pejus est donc prononcée dans le cas présent.  

32. Quant à la déduction prévue à l’art. 58 al. 2 LIPP, elle ne saurait s’appliquer dans 
le cas présent, dès lors qu’elle concerne les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante et que les recourants sont employés par leur société 
anonyme F______.      

33. Les recourants contestent l’abattement sur la valeur fiscale de leur villa de 
C______, dans la mesure où la déduction de 4% par année aurait dû débuter en 
2010, année de l’achat de leur maison, au lieu de 2012, année au cours de laquelle 
ils ont emménagé. 

34. L'art. 50 let. e LIPP dispose que les autres immeubles, notamment les villas, parcs, 
jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont estimés 
en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur 
ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres 
charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de 
succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même 
nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes 
effectuées à des prix de caractère spéculatif.  

Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même 
propriétaire ou usufruitier, jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu 
compte de la durée d'occupation continue par le précédent propriétaire, lorsqu'il 
s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par 
avancement d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe 
ou de ses frères et sœurs. 

35. D'après la jurisprudence de la chambre administrative, même si le contribuable 
n'habite pas dans l'immeuble, il a droit à un abattement de 4% par année, dès lors 
qu'il s'est réservé de fait l'usage du bien en raison de son droit de propriété 
(ATA/112/2012 du 16 février 2010). En revanche, dans le cas où l'immeuble 
serait loué, un abattement serait injustifié (ATA/377/2009 du 29 juillet 2009 ; 
JTAPI/1366/2015 du 23 novembre 2015).  

36. En outre, de jurisprudence constante, le principe de l’étanchéité des exercices et 
de la périodicité de l’impôt veut que chaque exercice comptable soit considéré 
comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une 
influence sur les suivants (ATA/446/2014 du 17 juin 2014 consid. 2 ; 
ATA/532/2013 du 27 août 2013 consid. 6b et références citées). En vertu du 

https://intrapj/perl/decis/ATA/112/2012
https://intrapj/perl/decis/ATA/377/2009
https://intrapj/perl/decis/ATA/446/2014
https://intrapj/perl/decis/ATA/532/2013

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principe de la légalité, l'autorité de taxation peut examiner et apprécier les 
éléments imposables conformément à la loi sans être tenue par les éventuelles 
décisions qu'elle aurait pu prendre précédemment en dérogation à la loi 
(ATA/627/2010 du 28 septembre 2010).  

37. En l’espèce, il ne ressort pas du dossier que les recourants aient loué leur villa 
entre 2010 et 2012. Les importants travaux exécutés durant cette période tendent à 
exclure cette hypothèse.  

Par ailleurs, en vertu du principe de l’étanchéité des exercices et de la périodicité 
de l’impôt, le fait que les recourants aient été imposés différemment (absence 
d’abattement de 4% et d’imposition de la valeur locative) durant les années 2010 
et 2011 n’a pas d’incidence sur les années en cause.  

Même si les recourants ont emménagé dans leur villa en 2012, le fait de l’avoir 
acquise en 2010, sans jamais l’avoir louée, justifie un abattement de 4% depuis 
l’année d’acquisition. Par conséquent, les recourants ont droit à un abattement sur 
la valeur fiscale de leur bien immobilier de 12% sur l’année fiscale 2012 et de 
16% sur l’année fiscale 2013. Le recours est donc admis sur ce point. 

38. Les recourants se plaignent de devoir payer un impôt sur la fortune de 15.3% 
supérieur à celui que paieraient des concubins, dans la mesure où, contrairement à 
ces derniers, leurs fortunes respectives s’additionnent. Ils invoquent à cet égard un 
arrêt du Tribunal fédéral du 13 avril 1984 (arrêt HEGETSCHWEILER = ATF 110 
Ia 7 = RDAF 1985 51), qui fixait une différence admissible de taxation de 10% 
entre ces deux groupes de contribuables.   

39. Le principe de la légalité gouverne l’ensemble de l’activité de l’État (art. 5 al. 1 et 
36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - 
Cst. - RS 101) et revêt une importance particulière en droit fiscal, où il est érigé en 
droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst., lequel prévoit que les 
principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de 
contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la 
loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2). 

40. Selon l’art. 129 al. 1 à 3 Cst., la Confédération fixe les principes de 
l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des 
communes ; elle prend en considération les efforts des cantons en matière 
d'harmonisation (al. 1). L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à 
la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. 
Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas 
soumis à l'harmonisation fiscale (al. 2). La Confédération peut légiférer afin de 
lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés (al. 3). 

https://intrapj/perl/decis/ATA/627/2010
https://intrapj/perl/decis/110%20Ia%207
https://intrapj/perl/decis/110%20Ia%207
https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20101
https://intrapj/perl/decis/135%20I%20130

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L’art. 11 al. 1 LHID dispose que l'impôt des personnes mariées vivant en ménage 
commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes 
vivant seules.  

41. Dans son arrêt HEGETSCHWEILER du 13 avril 1984, le Tribunal fédéral a 
considéré que les couples mariés ne devaient pas être imposés plus lourdement 
que les concubins. 

Dans un arrêt postérieur du 1er mars 1991 (RDAF 1993 86 = Archives 60, 279), 
la Haute Cour, procédant au contrôle concret de l'imposition d'époux exerçant 
tous deux une activité professionnelle, ayant un enfant et dont la charge fiscale 
était supérieure de 27,2 % (11,2 % selon l'autorité fiscale) à celle de concubins 
dans la même situation, a annulé leur taxation au motif que, compte tenu de 
l'extension du concubinage, un couple marié ne devait plus être imposé plus 
lourdement. Si une égalité parfaite ne pouvait être réalisée, une différence de 10 % 
ou plus violait l'art. 8 Cst. (Danielle YERSIN, De quelques développements 
récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs in 
Archives 65, 352 et ss).  

Par la suite dans un arrêt du 18 novembre 1994, le Tribunal fédéral a relativisé sa 
jurisprudence. S'agissant d'un couple marié avec deux enfants, dont les deux 
époux exerçaient une activité lucrative et dont la charge fiscale était de l'ordre de 
27 % plus élevée que celle de concubins dans la même situation (17,4 % selon 
l'autorité fiscale), il a renoncé à annuler la décision attaquée. Le Tribunal fédéral a 
rappelé que le législateur cantonal disposait d'une importante marge 
d'appréciation, la solution de ces questions dépendant dans une large mesure de 
facteurs politiques. La complexité des faits à réglementer et le nombre de 
paramètres entrant en considération rendaient très difficile, si ce n'était impossible 
la réalisation d'une égalité absolue. A vouloir assurer une égalité parfaite dans le 
cadre d'une seule comparaison, le législateur courait le risque de créer par la 
même occasion une inégalité au préjudice d'autres catégories de contribuables. Il a 
jugé que le législateur devait veiller à assurer d’abord l'égalité entre célibataires et 
couples mariés - et non entre concubins et couples mariés, prioritairement - car, 
dans la mesure où une égalité absolue n'était pas réalisable, les deux premières 
catégories de contribuables étaient les plus nombreuses. « La comparaison cas par 
cas de la situation des couples mariés à celle de concubins dans la même situation 
ne permettait pas non plus d'apprécier si une éventuelle surcharge des couples 
mariés se justifiait ou non ; il convenait d'examiner globalement si la législation 
cantonale n'imposait pas systématiquement plus lourdement certains groupes de 
contribuables. Lorsque la législateur parvenait à imposer, les uns par rapport aux 
autres et selon leur capacité contributive respective, tous les principaux groupes 
de contribuables dont les situations étaient comparables - couples mariés, 
célibataires, couples non mariés - les dispositions légales définissant le calcul de 
l'impôt devaient être considérées comme constitutionnelles, et cela même si leur 

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application conduisait dans certaines situations relativement rares à une 
surimposition, de l'ordre de ou supérieure à 10 %, en comparaison avec d'autres 
groupes de contribuables, et qui ne pouvait être justifiée uniquement par la 
différence des capacités contributives. Cette imposition inégale devait être admise 
lorsque le groupe en cause, qui ne faisait pas l'objet du même traitement que les 
autres groupes, n'était pas imposé de façon disproportionnée par rapport à sa 
capacité contributive. Dans l'examen des législations cantonales, il convenait de 
tenir compte du fait que l'égalité de traitement absolue entre couples mariés et 
concubins ne pouvait jamais être atteinte. Il s'agissait d'états de faits inhérents au 
système fiscal qui ne pouvaient être évités qu'à partir du moment où la loi 
prévoyait une imposition spéciale des concubins. Or, les cantons ne pouvaient être 
obligés de créer un tel statut d'un point de vue constitutionnel. Certaines 
différences dans le traitement fiscal des couples mariés et des concubins devaient 
donc être admises ». Ainsi, lorsqu'un domaine à réglementer présupposait 
l'existence d'un schématisme important, l'art. 8 Cst. n'exigeait pas que tous les 
contribuables soient traités d'une manière rigoureusement égale, quelle que soit 
leur situation personnelle (mariés, concubins, célibataires, avec ou sans enfants) ; 
sous réserve des cas où le tarif conduit à une inégalité flagrante, la norme 
constitutionnelle ne pouvait que garantir globalement l'égalité de traitement entre 
les justiciables (ATF 118 Ia 4) (ATF 120 Ia 329 = SJ 1995 761 = Archives 
63,741 ; Danielle YERSIN, op. cit p. 361). 

42. Se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée ci-dessus, la chambre 
administrative a, elle aussi, jugé que, dans la mesure où la taxation était opérée 
dans le respect de la législation genevoise, certaines différences dans le traitement 
fiscal des couples mariés et des concubins n’étaient pas contraires au principe de 
l'imposition selon la capacité contributive et de l'égalité de l'imposition et devaient 
être acceptées. Dans le cas d’espèce concerné, il n’était pas contesté que la 
taxation des époux dépassait de 32.25% celle d’un couple de concubins dans la 
même situation. La chambre administrative avait ainsi admis le recours de l’AFC-
GE (ATA/287/2009 du 16 juin 2009).  

43. Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de souligner, d’une part, que les cantons 
disposent d’une large compétence dans la fixation des barèmes et des taux 
d’imposition. D’autre part, au vu de la systématique de la LHID, l’art. 11 al. 1 
LHID ne concerne pas l’impôt sur la fortune, dès lors qu’il est placé dans le 
chapitre 2 de la loi, relatif à l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, l’arrêt 
HEGETSCHWEILER et ceux ultérieurs concernaient l’imposition du revenu. 

44. En l’occurrence, les recourants ne contestent pas, en soi, le calcul de l’impôt sur la 
fortune effectué par l’AFC-GE. Celui-ci apparaît d’ailleurs conforme aux 
dispositions légales applicables.  

Alors qu’ils ont la charge de la preuve de ce qu’ils allèguent, les recourants n’ont 
fourni aucune explication sur le montant de leur fortune imposable de 

https://intrapj/perl/decis/118%20Ia%204
https://intrapj/perl/decis/120%20Ia%20329

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CHF 4'634'112.-, celui-ci ne ressortant pas des bordereaux litigieux. Ils n’ont pas 
non plus détaillé leur calcul permettant déterminer leur imposition et celle des 
concubins.  

Par ailleurs, compte tenu des pourcentages relevés dans la jurisprudence 
susmentionnée, la différence de 15.3% alléguée dans le cas présent n’apparaît pas 
particulièrement choquante. Cela d’autant plus que les recourants se sont 
contentés d’un simple calcul de l’impôt sur la fortune limité à leur cas, sans 
procéder à un examen plus global de la situation des couples mariés comparée à 
celle des concubins. 

45. Dans ces conditions, étant donné que le calcul de la taxation de la fortune des 
recourants a été effectué dans le respect du principe de la légalité et que les 
recourants ne sont pas en mesure de démontrer à satisfaction de droit qu’ils se 
trouvent globalement et systématiquement dans une situation d’inégalité de 
traitement par rapport à des concubins, ce grief doit être également rejeté. 

46. Les recourants demandent en outre que le bouclier fiscal limite leur imposition à 
60% de leur « argent liquide imposable ».  

47. Aux termes de l’art. 60 al. 1 à 4 LIPP, pour les contribuables domiciliés en Suisse, 
les impôts sur la fortune et sur le revenu – centimes additionnels cantonaux et 
communaux compris – ne peuvent excéder au total 60% du revenu net imposable. 
Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1% de 
la fortune nette (al. 1).  

Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de l’al. 1 :  

a) les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous déduction 
des frais mentionnés à l'art. 34 let. a, c, d et e ; et  

b) un intérêt sur la fortune commerciale imposable, dont le montant ne peut 
cependant dépasser les revenus nets provenant d'une activité lucrative 
indépendante. Le taux de cet intérêt est le taux appliqué dans le calcul du 
revenu AVS provenant d'une activité lucrative indépendante (al. 2).  

La charge maximale des époux vivant en ménage commun est calculée sur la base 
de l'ensemble de leurs éléments de fortune et de revenu (al. 3).  

S’il y a lieu à réduction, celle-ci est imputée sur les impôts sur la fortune, 
centimes additionnels cantonaux et communaux compris. L’État et les communes 
intéressées la supportent proportionnellement à leurs droits (al. 4). 

48. Selon l’art. 7 al.1 1ère phr. LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le 
produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la 

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fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son 
propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi 
que les rentes viagères. 

49. Selon les travaux législatifs préparatoires concernant l’art. 60 LIPP, le rendement 
net de la fortune inclut tous les revenus, y compris la valeur locative, mais sous 
déduction des frais d’entretien et des intérêts passifs (MGC 2008-2009/IX A ; 
Rapport du 26 mai 2009 de la commission fiscale chargée d’étudier le PL 10199-
A p. 44).  

50. De jurisprudence constante, le bouclier fiscal prend en compte le rendement net de 
la fortune, lequel inclut la valeur locative (cf. not. ATA/459/2018 du 8 mai 2018).  

51. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les 
principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de 
la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le 
principe de la généralité de l'imposition interdit, d'une part, que certaines 
personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif 
(interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui 
résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées 
par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 ; ATA/1488/2017 du 14  
novembre 2017) ; il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de 
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ; ATF 122 I 305 consid. 6a 
; arrêt du Tribunal fédéral 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid.  3.1). Les 
différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés 
à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 133 I 206 consid. 6.1). 

52. En l’espèce, au vu de la loi et de la jurisprudence rappelées ci-dessus, c’est en 
vain que les recourants demandent que la valeur locative de leur logement ne soit 
pas comprise dans leur revenu net. La mise en pratique du bouclier fiscal 
impliquant nécessairement la prise en compte de la valeur locative dans le revenu 
imposable, un traitement différent des recourants dans le cas présent serait 
contraire aux principes de la légalité et de l’égalité de l’imposition. 

53. Par ailleurs, même sans soustraire la taxe personnelle et l’impôt immobilier 
complémentaire du total des impôts sur le revenu et sur la fortune, l’ICC 2012 et 
l’ICC 2013 restent en dessous de la limite de la charge maximale de 60% prévue 
par l’art. 60 LIPP. 

En effet, l’ICC 2012 de CHF 54'292.75 (« Total I ») représente 43.21% du revenu 
imposable de CHF 125'640.- et l’ICC 2013 de CHF 38'254.80 (« TOTAL I »), 
correspond à 59% du revenu imposable de CHF 64'833.-. 

54. Par conséquent, ce chef de conclusion est également rejeté. 

https://intrapj/perl/decis/133%20I%20206
https://intrapj/perl/decis/ATA/1488/2017
https://intrapj/perl/decis/122%20I%20305
https://intrapj/perl/decis/2P.152/2005
https://intrapj/perl/decis/133%20I%20206

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55. Enfin, les recourants allèguent que l’AFC-GE a indûment retenu un montant 
substantiel d’impôt anticipé pendant près de quatre ou cinq ans, tout en ne payant 
que 0.25% d’intérêts. Ils demandent que « l’impôt sur la fortune ne peut pas être 
supérieur aux intérêts payés par le canton ». 

56. Selon l’art. 31 al. 4 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA 
– RS 642.21), les montants de l’impôt anticipé à imputer ou à rembourser aux 
contribuables par les cantons ne portent pas intérêt.  

57. L’art. 34 al. 3 de la loi genevoise relative à la perception et aux garanties des 
impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP 
– D 3 18) reprend la teneur de l’art. 31 al. 4 LIA.  

58. En l’espèce, faute d’explications plus détaillées et de justificatifs fournis par les 
recourants permettant de comprendre en quoi consistent ces intérêts de 0.25%, le  
tribunal n’entrera pas en matière sur ce point.  

59. En résumé de ce qui précède, le tribunal : 

- admet la déduction d’une dette chirographaire de CHF 40'000.- envers la société 
F______ pour les années fiscales 2012 et 2013 ; 

- confirme l’imposition de dix mille actions F______ pour une valeur fiscale de 
CHF 1'070'000.- au 31 décembre 2012 et de CHF 1'210'000.- au 31 décembre 
2013 ; 

- prononce la reformatio in pejus concernant la déduction sociale sur la fortune 
pour l’année fiscale 2013, la déduction sociale sur la fortune pour l’année 
2012 étant confirmée ;  

- admet un abattement sur la valeur de leur bien immobilier de 12% pour l’année 
fiscale 2012 et de 16% pour l’année fiscale 2013 ; 

- rejette le recours pour le surplus. 

60. Le recours étant ainsi partiellement admis, le dossier sera renvoyé à l’AFC-GE, 
afin qu’elle notifie de nouveaux bordereaux de taxation ICC 2012 et 2013 
conformes aux considérants qui précèdent.  

61. Vu l’issue du recours, un émolument réduit à CHF 1'000.-, partiellement couvert 
par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours, sera mis 
à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, en application des 
art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et 
indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03). 

 

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19650189/index.html#fn1

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 23 avril 2018 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale des 26 mars et 5 avril 2018 relatives respectivement à l’ICC 2012 et 
2013 ; 

2. le déclare irrecevable en ce qui concerne les années fiscales 2014 et suivantes ; 

3. l'admet partiellement dans la mesure où il est recevable ; 

4. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour de nouvelles décisions 
de taxation ICC 2012 et 2013 conformes aux considérants qui précèdent ;  

5. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 1’000.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais ; 

6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Philippe FONTAINE et 
Jacques WICHT, juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Sophie CORNIOLEY BERGER 

 

 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière