# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b8c3c298-50e9-5bda-9eaa-3635faed0708
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-09-03
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 03.09.2025 604 2024 2
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2024-2_2025-09-03.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2024 2
604 2024 3

Arrêt du 3 septembre 2025

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière: Melany Madrid 

Parties A.________ ET B.________, recourants

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Soustraction fiscale et rappel d'impôts – éléments de fortune en 
Suisse et à l’étranger – rendements de la fortune mobilière – 
assujettissement à l’impôt

Recours du 11 janvier 2024 contre la décision sur réclamation du 
13 décembre 2023 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour les périodes fiscales 2011 à 2020

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considérant en fait

A. Dans le cadre d’un échange automatique de renseignements en matière fiscale (EAR), le 
Service cantonal des contributions a été informé que A.________ et B.________ (les recourants) 
détenaient des comptes bancaires auprès d’établissements bancaires en Suisse et au Portugal.

Le 3 février 2021, le Service cantonal des contributions a indiqué aux recourants, sur la base de ces 
informations, que ces capitaux et les rendements y relatifs n’avaient notamment pas été déclarés 
dans leur déclaration fiscale 2018. Il a sollicité des explications et les copies des extraits des comptes 
bancaires non déclarés, sur dix ans.

Les recourants n’y donnant aucune suite, le Service cantonal des contributions a demandé une 
nouvelle fois les explications et documents précités en date du 6 avril 2021.

Le 15 avril 2021, les recourants ont notamment affirmé que leurs déclarations d’impôt avaient 
toujours été correctement remplies et qu’ils n’avaient pas de fortune imposable en Suisse et au 
Portugal.

Le 23 avril 2021, le Service cantonal des contributions a fait parvenir aux recourants le détail des 
comptes communiqués (établissements, nos des comptes et montants) dans le cadre de l’EAR et 
leur a imparti un délai au 20 mai 2021 pour transmettre les attestations bancaires quant aux éléments 
de fortune mentionnés, pour les années 2011 à 2020.

Les recourants n’y ont pas donné suite. Le Service cantonal des contributions leur a imparti un 
nouveau délai au 2 juillet 2021.

Le 29 juin 2021, les recourants ont indiqué que leurs déclarations d’impôt avaient toujours été 
correctement remplies et qu’ils n’avaient pas de fortune en Suisse, ainsi que pas de fortune au 
Portugal imposable en Suisse. Ils ont ajouté qu’ils feraient « opposition totale » à toute taxation qui 
ne respecterait pas la « convention pour éviter la double imposition de la fortune entre la Suisse et 
le Portugal ».

Le 29 juillet 2021, le Service cantonal des contributions a sollicité à nouveau la documentation en 
lien avec les éléments de fortune pour les années 2011 à 2020 et a indiqué qu’à défaut, une 
estimation serait effectuée dans le but de déterminer le rappel d’impôt cantonal et fédéral.

Le 24 août 2021, les recourants ont expliqué qu’il s’agissait d’un petit capital qu’ils avaient réussi à 
épargner « avec beaucoup de sacrifices, pour contrer aux vicissitudes de la vie ». Ils ont indiqué que 
ce n’était pas de la fortune et qu’il n’y avait aucun rendement. Ils ont encore ajouté qu’ils n’avaient 
pas de fortune en Suisse et que le Service cantonal des contributions n’avait pas le droit de taxer 
une hypothétique fortune au Portugal.

B. Le 6 septembre 2021, le Service cantonal des contributions a communiqué aux recourants 
l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt et en soustraction fiscale à leur encontre pour les 
impôts cantonal et fédéral direct, en raison de la non-déclaration de capitaux ainsi que de leur 
rendement pour les périodes fiscales 2011 à 2020. En outre, il les a informés, d’une part, qu’à défaut 
de justificatifs, il avait procédé à une estimation des capitaux sujets au rappel d’impôt et, d’autre 
part, qu’une amende fiscale serait prononcée.

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Par courrier du 4 octobre 2021, les recourants se sont opposés au rappel d’impôt et ont contesté 
toute soustraction fiscale. 

C. Par décision du 10 décembre 2021 en matière de rappel d’impôt, le Service cantonal des 
contributions a ajouté à la fortune des recourants un montant de CHF 260'000.- pour les années 
2018 à 2020 et les montants estimés suivants pour les périodes fiscales 2011 à 2017: CHF 239'000.- 
pour l’année 2011, CHF 242'000.- pour l’année 2012, CHF 245'000.- pour l’année 2013, 
CHF 248'000.- pour l’année 2014, CHF 251'000.- pour l’année 2015, CHF 254'000.- pour l’année 
2016 et CHF 257'000.- pour l’année 2017. Ces montants comprenaient les avoirs estimés placés 
sur plusieurs comptes non déclarés au Portugal et sur un compte bancaire non déclaré en Suisse. 
Sur cette base, il a fixé l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct rappelés à respectivement 
CHF 9'067.05, plus intérêts compensatoires de CHF 622.50, pour les périodes fiscales 2011 à 2020, 
et CHF 796.70, plus intérêts compensatoires de CHF 130.90, pour les périodes fiscales 2011 à 
2017. 

Par décision du même jour en matière de soustraction d’impôt consommée, il a prononcé des 
amendes fiscales de CHF 6'800.- pour l’impôt cantonal et de CHF 600.- pour l’impôt fédéral direct.

Le 6 janvier 2022, les recourants ont formé réclamation à l’encontre desdites décisions, invoquant 
qu’ils n’avaient pas de fortune, que ce soit en Suisse ou au Portugal. Ils ont ajouté ce qui suit : 
« pendant une vie de dur travail, on a réussi à épargner un petit peculio, pour contrer aux vicissitudes 
de la vie, c’est pas de la fortune, et est imposable au Portugal pas en Suisse ».

Par courrier du 14 novembre 2023, le Service cantonal des contributions a notamment transmis aux 
recourants un tableau récapitulatif des éléments de capitaux portés à sa connaissance dans le cadre 
de l’EAR. Il a par ailleurs expliqué qu’en l’absence d’information supplémentaire de leur part, les 
éléments de fortune et de rendements avaient été repris par estimation sur la base du montant 
ressortant de l’EAR, à savoir CHF 260'000.-. Il a encore sollicité l’ensemble des extraits de compte 
de fin d’année pour les années 2011 à 2020 des avoirs en Suisse et au Portugal en impartissant 
aux recourants un délai au 24 novembre 2023. Aucune réponse n’a été donnée par ceux-ci.

Par décision du 13 décembre 2023, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation et 
confirmé les décisions de rappel d’impôt et d’amendes pour soustraction fiscale du 10 décembre 
2021.

D. Le 11 janvier 2024, les recourants interjettent recours à l’encontre de la décision sur 
réclamation précitée. Ils concluent implicitement à l’annulation des rappels d’impôt et des amendes. 
Ils allèguent qu’ils n’ont pas de fortune au Portugal imposable en Suisse, que les déclarations 
d’impôt pour les périodes fiscales 2011 à 2020 ont été correctement remplies, que le Service 
cantonal des contributions n’a pas apporté la preuve de la commission d’une soustraction fiscale et 
que le fardeau de la preuve ne peut pas être inversé.

L’avance de frais, fixée à CHF 1'200.- par ordonnance du 15 janvier 2024, a été versée en temps 
utile.

Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 

Dans ses observations du 22 février 2024, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours, sous suite de frais et dépens. 

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Dans leurs contre-observations du 21 mars 2024, les recourants maintiennent intégralement leurs 
conclusions. Ils invoquent en sus que le Service cantonal des contributions n’a pas expliqué le 
fondement des rappels d'impôt et des amendes et qu’il n’a pas produit les pièces justificatives sur 
lesquelles il a établi les tableaux récapitulatifs.

Le 29 avril 2024, le Service cantonal des contributions dépose ses ultimes remarques. Il maintient 
sa conclusion tendant au rejet du recours. Il indique que les considérants de sa décision sur 
réclamation du 13 décembre 2023 mentionnent les dispositions légales sur lesquelles s’appuient la 
procédure de rappel d’impôt et de soustraction fiscale et que l’intégralité du dossier de la cause a 
été produite le 22 février 2024.

Le 13 août 2024, une copie de cette détermination a été transmise aux recourants pour information.

Le 19 août 2024, les recourants indiquent notamment que l’assujettissement à l’impôt dépend du 
rattachement personnel et économique dans le canton et que leur fortune est exclusivement située 
au Portugal. Selon eux, celle-ci n’a donc pas à être imposée en Suisse. 

Le 21 août 2024, une copie de cette détermination spontanée a été transmise au Service cantonal 
des contributions pour information.

Le 24 juin 2025, les recourants sont informés par la Greffière déléguée à l’instruction de leur droit 
d’être entendus oralement dans le cadre d’une séance de débats. 

Le 11 août 2025, les recourants déclarent renoncer aux débats et maintiennent leurs conclusions.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

Le recours, interjeté le 11 janvier 2024 contre une décision sur réclamation du 13 décembre 2023, 
a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

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Impôt cantonal (604 2024 3)

2. Points litigieux 

Le litige porte d’abord sur le point de savoir si les rappels d’impôt effectués pour les périodes fiscales 
2011 à 2020 sont justifiés dans leur principe et leur montant. Plus spécifiquement, le Service 
cantonal des contributions a procédé à un rappel d’impôt portant sur la fortune mobilière des 
recourants, uniquement prélevé par le canton. Il a également effectué un rappel d’impôt sur le 
rendement de cette fortune, lequel est perçu tant au niveau cantonal qu’au niveau fédéral. Etant 
donné que l’impôt sur le revenu dépend dans le cas d’espèce directement de l’existence de la fortune 
mobilière et de son imposition, ce qui est contesté par les recourants, il s’agira d’analyser ci-après 
en premier lieu l’impôt cantonal (cause 604 2024 3), puis l’impôt fédéral direct (cause 604 2024 2).

Sur cette base, il conviendra de vérifier si les conditions de la soustraction d’impôt retenue sont 
remplies et, cas échéant, d’examiner le bien-fondé de l’amende prononcée.

3. Règles relatives à l’imposition de la fortune mobilière située au Portugal et de son rendement

3.1. Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel 
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (art. 3 al. 1 
LICD et 3 al. 1 LHID). Une personne a son domicile dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu'elle 
y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en 
vertu du droit fédéral (art. 3 al. 2 LICD et 3 al. 2 LHID). 

L’art. 6 al. 1 LICD précise que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il 
ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors 
du canton. 

3.2. A teneur des art. 13 al. 1 LHID et 52 LICD, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de 
la fortune nette. Tous les actifs mobiliers et immobiliers sont imposables (art. 53 al. 1 LICD). Le 
contribuable doit par conséquent indiquer le relevé de sa fortune totale en Suisse et à l’étranger 
(arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 4.2 et les références).

3.3. Selon l’art. 21 al. 1 let. a LICD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en 
particulier les intérêts d’avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, 
d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique, sauf 
si ces assurances servent à la prévoyance.

3.4. La Suisse et le Portugal ont adopté des dispositions visant à éviter les doubles impositions 
en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune (Convention conclue le 26 septembre 1974 entre 
la Suisse et le Portugal en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et 
sur la fortune [RS 0.672.965.41; CDI CH-PT]).

L’art. 22 de ladite convention précise que la fortune constituée par des biens immobiliers est 
imposable dans l’Etat contractant où ces biens sont situés (al. 1). La fortune constituée par des biens 
mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable d’une entreprise ou par des biens 
mobiliers constitutifs d’une base fixe servant à l’exercice d’une profession libérale est imposable 
dans l’Etat contractant où est situé l’établissement stable ou la base fixe (al. 2). Les navires et les 
aéronefs exploités en trafic international par une entreprise d’un Etat contractant ainsi que les biens 
mobiliers affectés à leur exploitation ne sont imposables que dans cet Etat (al. 3). Tous les autres 

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éléments de la fortune d’un résident d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat 
(al. 4).

Le Tribunal fédéral a récemment confirmé que conformément à l’art. 22 al. 4 CDI CH-PT, pour les 
personnes résidant et assujetties à l'impôt en Suisse, les éléments de fortune mobilière tels que les 
avoirs sur des comptes bancaires et les avoirs provenant d’assurances-vie sont exclusivement 
imposables en Suisse (arrêt TF 9C_181/2024 du 27 mars 2025 consid. 4.1).

Conformément à l’art. 11 par. 1 CDI CH-PT, les intérêts provenant d’un Etat contractant et attribués 
ou payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, 
ces intérêts sont aussi imposables dans l’Etat contractant d’où ils proviennent et selon la législation 
de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre Etat contractant, 
l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du montant brut des intérêts (par. 2). Le terme 
« intérêts» employé dans cet article désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou 
non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et 
notamment les revenus des fonds publics et des obligations d’emprunts, y compris les primes et lots 
attachés à ces titres ainsi que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par 
la législation fiscale de l’Etat d’où proviennent ces revenus (par. 4).

3.5. Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent que des 
règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-même. 
Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, 
le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition 
conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale 
(arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 4.4 et les références).

4. Règles relatives au rappel d’impôt

4.1. Aux termes de l'art. 192 al. 1 LICD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là 
inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors 
qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette 
dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. 

Cette base légale représente le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. 
La procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l’autorité fiscale au 
cours de la taxation ordinaire (arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 5.1 et les 
références).

Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale 
pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète (art. 193 al. 1 LICD). 

4.2. Disposition de droit cantonal harmonisé (cf. art. 53 al. 1 LHID), l’art. 192 al. 1 LICD a un 
contenu similaire à celui de l’art. 151 al. 1 LIFD. Les références à la jurisprudence et à la doctrine 
qui seront exposées ci-après en matière d'impôt fédéral direct valent en conséquence également 
pour l'impôt cantonal.

4.3. Le rappel d'impôt est soumis à deux conditions objectives cumulatives, à savoir l’existence 
de faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition insuffisante. Une sous-imposition fait 

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défaut si, en prenant en compte les éléments non déclarés, l’autorité fiscale aboutit à un montant 
d’impôt supérieur à celui retenu dans la taxation initiale.

Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au 
moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale compétente 
seulement après l'entrée en force de la taxation. Est déterminant l’état des pièces du dossier au 
moment de la taxation. En vertu de la maxime inquisitoriale, l’autorité fiscale doit procéder aux 
investigations nécessaires lorsqu’il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits 
déterminants sont incomplets ou peu clairs (arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 5.3 
et les références).

5. Devoir de collaboration du contribuable et taxation ordinaire par estimation

5.1. A teneur de l'art. 154 al. 1 LICD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et 
de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La 
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du 
contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est 
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 159 al. 1 LICD). Il doit en particulier 
remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 157 al. 2 LICD) et 
fournir les documents nécessaires (art. 158 LICD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu 
de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, 
des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais d'acquisition ou de l'évolution 
de la fortune. Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TC 
FR 604 2023 65 du 6 août 2024 consid. 4.1 et les références).

5.2. L'autorité fiscale a pour sa part le devoir de contrôler la déclaration d’impôt et de procéder 
aux investigations nécessaires (at. 164 al. 1 LICD). Ce faisant, elle peut en principe compter sur le 
fait que le contribuable a rempli sa déclaration d'impôt de manière correcte et complète. En d'autres 
termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de 
procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. 
Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport 
de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. En revanche, des 
inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que 
certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt 
TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 6.1 et les références).

5.3. Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale 
est autorisée à effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 164 al. 2 LICD. Dans ce cas, elle 
effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le 
contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne 
peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle 
peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie 
du contribuable. La procédure de taxation d'office est soumise à des exigences de procédure strictes 
(arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 6.2 et les références).

5.4. Il est toutefois possible que, dans un tel cas, l’autorité de taxation y renonce au profit d’une 
procédure de taxation ordinaire. Dans la mesure où il lui permet d’éviter les conséquences 
procédurales d’une taxation d’office, un tel choix ne porte pas préjudice au contribuable concerné. 

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Il n’empêche par ailleurs pas l’autorité fiscale d’établir les éléments imposables par appréciation 
lorsqu’elle ne dispose pas des éléments nécessaires à former sa conviction. Elle doit alors se fonder 
sur une appréciation consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à s’approcher le 
plus possible de la réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît 
ou devrait connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet 
égard, elle doit utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de fait sont 
imprécis ou incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la réalité avec certitude 
(arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 6.3 et les références).

6. Règles relatives au fardeau de la preuve

En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil 
suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que 
l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, 
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (arrêt TF 
9C_181/2024 du 27 mars 2025 consid. 5.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 7 
et les références).

7. Discussion relative au rappel d’impôt

7.1. Dans le cadre de l’EAR, le Service cantonal des contributions a constaté que les recourants 
disposaient au 31 décembre 2018 de capitaux au Portugal auprès d’établissements bancaires et 
sociétés d’assurances, non déclarés en Suisse. Sur cette base, il a arrêté la fortune totale pour cette 
période fiscale à CHF 214'260.- (EUR 190'132.00), et a effectué le rappel d’impôt correspondant. Il 
explique toutefois dans sa décision sur réclamation du 13 décembre 2023 que le montant des 
capitaux, après nouveau contrôle pour ladite période fiscale, s’élève à EUR 244'495.75. Il a 
néanmoins renoncé à une modification du rappel d’impôt dans ce sens. 

Le Service cantonal des contributions a également effectué un rappel d’impôt sur la fortune 
portugaise pour les périodes fiscales 2011 à 2017, 2019 et 2020. Il a fixé celle-ci par estimation en 
s’appuyant sur les données transmises dans l’EAR pour ces périodes fiscales, compte tenu du fait 
que les recourants n’avaient donné aucune information, et ce, malgré ses nombreuses demandes. 
Ainsi, il a arrêté la fortune 2011 à CHF 203'935.-, la fortune 2012 à CHF 206'363.-, la fortune 2013 
à CHF 214'463.-, la fortune 2014 à CHF 215'221.-, la fortune 2015 à CHF 197'907.-, la fortune 2016 
à CHF 199'392.-, la fortune 2017 à CHF 222'329.-, la fortune 2019 à CHF 249'602.- et la fortune 
2020 à CHF 248'757.-. Le Service cantonal des contributions a expliqué que les recourants 
disposaient vraisemblablement déjà d’éléments de fortune non déclarés durant les années 
antérieures et postérieures à l’année 2018. Les revenus déclarés par les recourants pour la période 
fiscale 2018 ne leur auraient en effet pas permis une telle économie durant cette année-là. Il indique 
ainsi avoir procédé à une évolution de fortune et renoncé à effectuer une reprise sur le revenu. 

En outre, l’autorité intimée a découvert que les recourants détenaient encore un compte bancaire 
suisse auprès de C.________. Les recourants n’ont donné aucune information à ce sujet malgré les 
diverses demandes du Service cantonal des contributions. En conséquence, se basant également 
sur le critère de l’évolution de fortune, celui-ci a estimé le montant de ce compte pour les années 
2011 à 2020 comme suit : CHF 35'065.- pour 2011, CHF 35'637.- pour 2012, CHF 30'537.- pour 
2013, CHF 32'779.- pour 2014, CHF 53'093.- pour 2015, CHF 54'608.- pour 2016, CHF 34'671.- 
pour 2017, CHF 45'740.- pour 2018, CHF 10'398.- pour 2019 et CHF 11'243.- pour 2020. A ce sujet, 

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le commentaire suivant figure dans la décision sur réclamation du 13 décembre 2023 : « les 
montants repris pour le compte C.________ constituent des estimations correspondant à la 
différence entre le total arrondi et la reprise par estimation des capitaux provenant de l’EAR, reprise 
convertie en francs suisses ».

Le Service cantonal des contributions a ainsi ajouté à la fortune des recourants un montant global 
de CHF 260'000.- pour les années 2018 à 2020 et les montants estimés suivants pour les périodes 
fiscales 2011 à 2017: CHF 239'000.- pour l’année 2011, CHF 242'000.- pour l’année 2012, 
CHF 245'000.- pour l’année 2013, CHF 248'000.- pour l’année 2014, CHF 251'000.- pour l’année 
2015, CHF 254'000.- pour l’année 2016 et CHF 257'000.- pour l’année 2017. 

Finalement, le Service cantonal des contributions a également procédé, à défaut de collaboration 
des recourants, à la fixation par estimation d’intérêts sur les capitaux. Il a ainsi calculé un revenu 
des capitaux de 2% pour les périodes fiscales 2011 à 2017, à savoir CHF 4'079.- pour 2011, 
CHF 4'127.- pour 2012, CHF 4'289.- pour 2013, CHF 4'304.- pour 2014, CHF 3'958.- pour 2015, 
CHF 3'988.- pour 2016 et CHF 4'447.- pour 2017. Il a expliqué que le genre de fortune étrangère 
détenue par les recourants semblait être diversifiée (comptes bancaires et compagnies 
d’assurances) et susceptible d’engendrer certains rendements.

7.2. Les recourants ne semblent plus contester disposer de fortune au Portugal, modifiant ainsi 
leur position par rapport à la procédure antérieure devant l’autorité intimée. Quoi qu’il en soit, les 
éléments ressortant de l’EAR démontrent qu’ils détiennent effectivement des capitaux sur des 
comptes bancaires au Portugal. 

7.2.1. Ils reprochent en revanche au Service cantonal des contributions d’imposer leur fortune 
portugaise en Suisse et se prévalent de manière générale de la CDI CH-PT.

Les recourants ne peuvent pas être suivis.

Dans un premier temps, eu égard au droit suisse, dans la mesure où les recourants sont domiciliés 
dans le canton de Fribourg, ils sont assujettis à l’impôt à raison du rattachement personnel (art. 3 
al. 1 LICD). Leur assujettissement est donc illimité, sous réserve des règles particulières applicables 
aux entreprises, aux établissements stables ou aux immeubles (art. 6 al. 1 et 3 LICD). Ils doivent 
par conséquent être imposés sur l’ensemble de leur fortune nette (art. 52 LICD), peu importe qu’elle 
se trouve en Suisse ou à l’étranger.

Ensuite, la CDI CH-PT ne contient aucune disposition qui limite le droit de la Suisse de soumettre 
les éléments de fortune en cause à l’impôt. Au contraire, il ressort de l’art. 22 par. 4 CDI CH-PT que 
ces derniers sont imposables exclusivement en Suisse (pour un exemple similaire, voir arrêt TF 
9C_181/2024 du 27 mars 2025 consid. 4.1).

A cela s’ajoute encore que les recourant n’établissent aucunement qu’un impôt aurait déjà été 
prélevé par le Portugal sur les éléments de fortune litigieux.

C’est donc à bon droit que le Service cantonal des contributions a considéré que les éléments de 
fortune mobilière des recourants situés au Portugal devaient être imposés en Suisse.

7.2.2. Les recourants font également valoir que le Service cantonal des contributions n’a pas 
suffisamment motivé sa décision sur réclamation.

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Les recourants ne donnent aucune explication quant à leur allégation et ne se prévalent au 
demeurant d’aucun préjudice. Il n’y a dès lors pas lieu d’examiner ce grief.

Il peut néanmoins être constaté à ce sujet que l’autorité intimée a exposé dans le détail chaque 
rappel d’impôt effectué dans la décision attaquée et que les recourants ont eu l’occasion de 
contester celle-ci devant la Cour de céans.

7.2.3. Les recourants estiment finalement qu’il incombait au Service cantonal des contributions de 
prouver l’étendue de la fortune mobilière sujette au rappel d’impôt et qu’à cet effet, il n’a pas produit 
les pièces justificatives nécessaires.

Il ressort du dossier de la cause que c’est dans le cadre de l’EAR que l’autorité intimée a appris que 
les recourants disposaient au cours de plusieurs périodes fiscales d’avoirs au Portugal sous la forme 
de comptes bancaires et d’assurances-vie. Durant l’analyse de leur dossier administratif, le Service 
cantonal des contributions a également constaté que les recourants étaient titulaires d’un compte 
bancaire auprès de C.________. Les comptes bancaires et d’assurances-vie (compte suisse et 
comptes portugais) ont été énumérés et communiqués aux recourants, en leur indiquant 
spécifiquement les noms des établissements, les numéros de comptes ainsi que les montants 
figurant sur chacun d’eux au 31 décembre 2018 (voir dossier administratif, pièce M, courrier du 
21 avril 2021 du Service cantonal des contributions).

Il appartenait en conséquence aux recourants de prouver qu’ils n’avaient pas de fortune imposable 
et que celle-ci ne générait aucun rendement, conformément aux règles sur le fardeau de la preuve. 
Or, ils se sont contentés d’affirmer, tant durant la procédure de première instance que durant la 
présente procédure de recours, qu’ils n’avaient pas de fortune imposable en Suisse. Plus 
particulièrement, alors qu’ils ont désormais admis avoir de la fortune au Portugal – qui n’aurait pas 
produit de revenus selon leurs allégations –, ils n’ont jamais tenté de fournir des justificatifs 
permettant de démontrer que les montants retenus par le Service cantonal des contributions ne 
correspondaient pas à l’état de leurs avoirs effectifs. 

Le même raisonnement s’applique au sujet du compte bancaire suisse à propos duquel les 
recourants ne se sont jamais déterminés, affirmant continuellement n’avoir aucune fortune en 
Suisse, sans tenter de le démontrer.

Cela étant, au vu de l’absence de collaboration des recourants, le Service cantonal des contributions 
était autorisé à établir les éléments imposables en se fondant sur une appréciation consciencieuse. 
L’estimation qui a été effectuée à cet effet ne prête pas le flanc à la critique, celle-ci ayant été établie 
en tenant compte d’une part de l’évolution de fortune s’agissant des capitaux, et d’autre part, d’un 
taux d’intérêt moyen de 2% par année, s’agissant des rendements de la fortune mobilière, lequel ne 
semble d’ailleurs pas disproportionné compte tenu des circonstances du cas d’espèce. Les 
recourants ne remettent au demeurant aucunement en cause la fixation du taux d’intérêt arrêté par 
le Service cantonal des contributions.

A ce dernier sujet, il est relevé que le Service cantonal des contributions a renoncé à procéder au 
rappel d’impôt des rendements des capitaux pour les périodes fiscales 2018 à 2020 pour une raison 
inconnue. Quoi qu’il en soit, dans la mesure où cette solution est favorable aux recourants, il est 
renoncé à modifier la décision querellée à leur désavantage. 

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8. Règles relatives à la soustraction fiscale 

8.1. Au sens de l'art. 220 al. 1 LICD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, 
fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 220 al. 2 LICD).

L’art. 220 LICD (voir également art. 56 LHID) ayant un contenu similaire à celui de l’art. 175 LIFD, 
les références à la jurisprudence et à la doctrine qui seront exposées ci-après en matière d'impôt 
fédéral direct valent en conséquence également pour l'impôt cantonal.

8.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements 
inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme 
à la vérité, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêt TF 2C_370/2019 
du 19 septembre 2019 consid. 5.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 9.2).

8.3. La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de 
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Selon la jurisprudence du Tribunal 
fédéral, la culpabilité (faute) ainsi que la mesure de la peine (amende) doivent être analysées selon 
les principes du droit pénal, les amendes fiscales étant en effet de véritables sanctions de nature 
pénale (ATF 144 IV 136 consid. 7.2; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 9.3).

La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable est considérée comme 
apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère 
erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a 
volontairement - du moins par dol éventuel - voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une 
taxation plus favorable. Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à 
imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il 
sait incorrectes ou incomplètes (arrêt TF 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.1; arrêt TC 
FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 9.3).

Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce le contribuable, envisage le résultat dommageable, 
mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au cas où il se 
produirait. Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté le résultat 
dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité (connue de l'auteur) 
de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont 
grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles dénégations, avait 
accepté l'éventualité de la réalisation du dommage (arrêt TF 6B_366/2020 du 17 novembre 2020 
consid. 3.1.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 9.3).

Enfin, la négligence est une faute non intentionnelle. Un contribuable agit par négligence lorsque, 
par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des 
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Si le contribuable a 
des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever le doute ou, au moins, en 
informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3; arrêt TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 
6.4.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 9.3).

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9. Discussion relative à la commission de la soustraction fiscale et au montant de l’amende

9.1. En l’espèce, le Service cantonal des contributions a considéré que la condition objective de 
l’infraction de soustraction fiscale était remplie étant donné que des capitaux dont les recourants 
étaient titulaires ont échappé à l’imposition pour les périodes fiscales 2011 à 2020, alors que ces 
éléments étaient imposables.

Par ailleurs, il a estimé que la condition subjective de la soustraction fiscale était réalisée, les 
recourants ayant considéré personnellement quels éléments ils souhaitaient ou non déclarer, au 
mépris des règles applicables en matière de capitaux, si bien qu’ils se sont accommodés du fait que 
leurs déclarations d’impôt pouvaient être inexactes.

S’agissant du montant de l’amende, il a décidé que, compte tenu des circonstances, également du 
fait que les contribuables n’ont pas montré une grande coopération dans l’instruction de leur dossier, 
celle-ci devait être fixée au 75% des impôts soustraits, soit un montant de CHF 6’800.-. L’amende a 
été infligée par moitié à chacun des époux.

9.2. Dans le cadre de la procédure de recours, les recourants semblent estimer qu’une amende 
serait en définitive prononcée alors qu'ils n'ont pas de fortune en Suisse. Ils soutiennent ainsi 
qu’aucune preuve n’a été fournie par l’autorité fiscale et que cette dernière fonde la soustraction 
fiscale sur la base de simples soupçons, en violation de l’art. 228 al. 1bis LICD.

Le grief relatif au fardeau de la preuve s’agissant des comptes bancaires découverts dans le cadre 
de l’EAR a déjà été analysé plus haut en relation avec la procédure du rappel d’impôt (voir consid. 
7.2.3), si bien que la Cour peine à comprendre ce que reprochent à ce stade les recourants au 
Service cantonal des contributions. C’est d’ailleurs en vain qu’ils invoquent la violation de l’art. 228 
al. 1bis LICD. Il ne ressort en effet pas du dossier judiciaire que les preuves recueillies par l’autorité 
intimée durant la procédure du rappel d’impôt l’auraient été sous la menace d’une taxation d’office 
ou d’une amende. 

Pour le reste, il est constaté que, sur le plan objectif, l’infraction de soustraction fiscale est réalisée 
car des prestations appréciables en argent ont échappé à l’impôt, ce qui a conduit à une imposition 
incomplète.

Elle est également réalisée sur le plan subjectif. En effet, en ayant omis de mentionner des éléments 
de leur fortune, les recourants ne pouvaient qu’être conscients du caractère incomplet des 
indications fournies dans leur déclaration d’impôt. En outre, le formulaire de déclaration d’impôt 
mentionnant expressément « revenu et fortune en Suisse et à l’étranger », les recourants devaient 
également savoir que les éléments de fortune dont ils disposaient à l’étranger devaient être déclarés 
en Suisse. A tout le moins, les recourants se sont accommodés du risque que leur déclaration était 
inexacte. 

Par ailleurs, il n'existe aucun motif justificatif, d'exclusion ou de diminution de la culpabilité.

C'est dès lors à juste titre que l'infraction de soustraction fiscale, au sens de l'art. 220 LICD, a été 
retenue par l'autorité intimée à l'encontre des recourants et qu'une amende a été prononcée.

9.3. S'agissant du montant de l'amende, l'autorité judiciaire ne peut examiner le montant d'une 
amende fiscale comportant des éléments d'appréciation que sous l'angle restreint de l'abus ou de 
l'excès du pouvoir d'appréciation. Elle examine cependant librement si l'autorité a dépassé, à la 

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hausse ou à la baisse, les critères d'appréciation légaux lors du prononcé de l'amende et si elle a 
pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce (arrêt TC FR 604 2023 35 du 
22 février 2024 consid. 10.3 et les références).

Lorsqu'il a fixé le montant de l'amende, le Service cantonal des contributions a pris en considération 
la situation financière des recourants, soit que leurs revenus annuels s’élevaient à CHF 58’400.- et 
leur fortune à CHF 260’000.- au 31 décembre 2020. Dans ce contexte, les montants non déclarés 
qui se situent entre CHF 239'000.- et CHF 260'000.- apparaissent très importants. En outre, les 
contribuables n’ont pas montré une grande coopération dans l’instruction de leur dossier. 

Par ailleurs, le SCC a tenu compte du résultat de l'infraction, en calculant l’amende sur la base d’un 
pourcentage de 75% des impôts soustraits. Cette solution, plus avantageuse que la règle générale 
selon laquelle l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait, apparaît plutôt favorable aux 
recourants, compte tenu de l’ensemble des circonstances.

Le montant de l’amende tel que fixé par l’autorité intimée peut ainsi être confirmé.

10. Sort du recours

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation du 13 décembre 
2023 confirmée. 

Impôt fédéral direct (604 2024 2)

11. Points litigieux 

Le litige porte sur le point de savoir si les rappels d’impôt portant sur les rendements des capitaux 
pour les périodes fiscales 2011 à 2017 sont justifiés dans leur principe et leur montant.

Comme déjà retenu dans l’analyse relative à l’impôt cantonal, le Service cantonal des contributions 
a renoncé à procéder au rappel d’impôt sur les rendements de la fortune mobilière pour les années 
fiscales 2018 à 2020. Dans la mesure où cette solution est favorable aux recourants, il est renoncé 
à modifier la décision querellée à leur désavantage.

Il conviendra aussi de vérifier si les conditions de la soustraction d’impôt retenue sont remplies et, 
cas échéant, d’examiner le bien-fondé de l’amende prononcée.

12. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt cantonal

12.1. En droit fédéral, les art. 6 al. 1, 20 al. 1 let. a, 151 al. 1 et 175 LIFD ont un contenu similaire 
aux art. 6 al. 1, 21 al. 1 let. a, 192 al. 1 et 220 LICD (voir également art. 53 al. 1 et 56 LHID). En 
présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt 
cantonal, s’agissant du rappel d’impôt des rendements de la fortune mobilière et de la soustraction 
fiscale y relative peuvent être transposés en droit fédéral. La jurisprudence rendue en matière 
d’impôt fédéral direct est valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées 
correspondantes.

12.2. Plus spécifiquement, le rappel d’impôt effectué à hauteur de CHF 796.70, plus intérêts 
moratoires de CHF 130.90 découle de la reprise des intérêts bancaires calculés par estimation de 
2% sur les capitaux également sujets à rappel d’impôt sur la fortune, pour les périodes fiscales 2011 

Tribunal cantonal TC
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à 2017. A savoir, CHF 4'079.- pour 2011, CHF 4'127.- pour 2012, CHF 4'289.- pour 2013, 
CHF 4'304.- pour 2014, CHF 3'958.- pour 2015, CHF 3'988.- pour 2016 et CHF 4'447.- pour 2017.

Les montants qui précèdent peuvent dès lors être confirmés pour l’impôt fédéral direct, pour les 
mêmes raisons que celles exposées pour l’impôt cantonal.

12.3. Quant à la commission de la soustraction fiscale et à l’amende prononcée, le considérant 
10.3 relatif à l’impôt cantonal vaut également par analogie pour l’impôt fédéral direct. Il en résulte 
que, pour ce dernier impôt également, c’est à juste titre que le Service cantonal des contributions a 
retenu que l'infraction de soustraction fiscale a été commise et qu’il a prononcé une amende.

Enfin, le montant de l’amende, soit CHF 600.-, peut lui aussi être confirmé, pour les mêmes raisons 
que celles exposée en matière d’impôt cantonal.

12.4. Le recours formé en droit fédéral est dès lors rejeté et la décision sur réclamation du 
13 décembre 2023 confirmée.

Frais et dépens

13.

13.1. En vertu des art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative; Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

13.2. En l’espèce, les frais doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Compte tenu de 
la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 1’200.- et compensés 
par l'avance de frais versée.

13.3. Il n’est pas alloué de dépens.

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête:

Impôt fédéral direct (604 2024 2)

1. Le recours est rejeté. 

Impôt cantonal (604 2024 3)

2. Le recours est rejeté. 

Frais de procédure

3. Les frais de procédure, fixés à CHF 1’200.-, sont mis à la charge des recourants. Ils sont 
compensés par l'avance de frais versée.

4. Il n’est pas alloué de dépens.

Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 3 septembre 2025/mma

Le Président La Greffière