# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ef61a06d-489c-54b3-a261-75224ee077cc
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-08-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.08.2014 A-2032/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2032-2013_2014-08-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 22.04.2016 (2C_923/2014) 

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-2032/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  2 7  a o û t  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Cédric Ballenegger, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
1. X._______ 

2. Y._______ 

recourantes,  

 
 

 
contre 

 

 
Direction générale des douanes DGD 

Division principale droit et redevances,  

Monbijoustrasse 40, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
Taxe sur le CO2; ancienne loi sur le CO2; délai de rembour-

sement; art. 14 ancienne ordonnance sur le CO2. 

 

 

A-2032/2013 

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Faits : 

A.  

Le 10 décembre 2008, l'Office fédéral de l'environnement (OFEV) a 

exempté X._______ et Y._______ de la taxe sur le CO2. Cette exemption 

était valable du 1er janvier 2008 au 21 décembre 2012. Afin d'obtenir ladite 

exemption, X._______ s'est engagée formellement à limiter ses émissions 

de CO2. 

B.  

Le 18 juillet 2012, X._______ a envoyé neuf demandes de remboursement 

de la taxe CO2 pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2011, 

à la Section Remboursements et contrôles d'entreprises de la Direction 

générale des douanes (ci-après: DGD), dont une en faveur de Y._______, 

portant sur un montant total de CHF 1'631'836.-.  

C.  

Par décision du 15 août 2012, la DGD a refusé d'entrer en matière sur les 

neuf demandes de remboursement déposées, considérant que le dépôt 

des demandes était tardif, en ce sens que X._______ et Y._______ (ci-

après: les recourantes) n'avaient pas respecté le délai fixé au 30 juin 2012 

pour les taxes versées l'année précédente. 

D.  

En date du 12 septembre 2012, les recourantes ont déposé une réclama-

tion à l'encontre de la décision d'irrecevabilité du 15 août 2012. En subs-

tance, les recourantes ont estimé que le Conseil fédéral n'était pas habilité, 

faute de base légale suffisante, à fixer un délai de péremption dans une 

ordonnance. Elles ont également fait valoir que la position de la DGD avait 

pour conséquence de priver les recourantes de leur droit au rembourse-

ment de la taxe sur le CO2, posant une condition supplémentaire à 

l'exemption, que la loi ne prévoyait pas. 

E.  

Par décision sur opposition du 27 février 2013, la DGD a rejeté la réclama-

tion formée le 12 septembre 2012, invoquant que les délais péremptoires 

pouvaient être prévus dans une ordonnance. Par mémoire du 11 avril 2013, 

les recourantes ont formé recours à l'encontre de la décision sur opposition 

de la DGD du 27 février 2013, auprès du Tribunal administratif fédéral, con-

cluant en substance à l'annulation de ladite décision, sous suite de frais et 

dépens. Par réponse du 3 juin 2013, la DGD a conclu au rejet du recours, 

sous suite de frais 

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Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit 

du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 

LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par la DGD (art. 33 let. d 

LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dis-

pose pas autrement (art. 37 LTAF).  

En l'occurrence, le mémoire de recours du 11 avril 2013 a été déposé en 

temps utile par les destinataires de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1 et 

50 al. 1 PA). En outre, un examen du recours révèle qu'il remplit les exi-

gences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que le re-

cours est recevable. 

1.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, p. 88 ch. 2.149; ULRICH 

HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zürich 2010, 

ch. 1758 ss). 

Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'of-

fice sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumen-

tation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se 

limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions 

de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties 

ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b; 122 V 157 consid. 1a; 

arrêts du TAF A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-

4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 1.2). 

1.3 La loi fédérale du 23 décembre 2011 sur la réduction des émissions de 

CO2 (Loi sur le CO2, RS 641.71) est entrée en vigueur le 1er janvier 2013. 

Dans la mesure où l'état de fait concerne la période allant du 1er janvier au 

31 décembre 2011, la présente loi tombe matériellement sous le coup de 

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l'ancien droit plus particulièrement de l'ancienne loi fédérale du 8 octobre 

1999 sur la réduction des émissions de CO2 (ancienne Loi sur le CO2; RO 

2000 979) ainsi que son ordonnance d'application, soit l'ordonnance du 8 

juin 2007 sur la taxe sur le CO2 (ancienne Ordonnance sur le CO2; RO 

2007 2915). 

2.  

2.1 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer 

les règles concernant la taxe CO2 (cf. consid. 2.2 ci-dessous), puis de dis-

tinguer les différentes catégories d'ordonnances du Conseil fédéral, en 

abordant en particulier la question de la délégation de compétences légi-

slatives (cf. consid. 2.3 ci-dessous). Il y aura ensuite lieu d'exposer les dif-

férents contrôles auxquels les ordonnances du Conseil fédéral peuvent 

être soumises (cf. consid. 2.4 ci-dessous). Puis, il conviendra de traiter le 

principe de la proportionnalité (cf. consid. 2.5 ci-dessous). Finalement, il 

sera nécessaire d'aborder la problématique de la péremption et de la pres-

cription (cf. consid. 2.6 ci-dessous).  

2.2  

2.2.1 Conformément à l'art. 6 al. 1 de l'ancienne loi sur le CO2, le Conseil 

fédéral introduit la taxe sur le CO2 si les mesures relevant de la politique 

de l'énergie, des transports, de l'environnement et des finances ainsi que 

les autres mesures mentionnées à l'art. 3 de l'ancienne loi sur le CO2 sont 

insuffisantes pour atteindre les objectifs aux termes de la présente loi. Par 

le moyen de l'ordonnance sur la taxe sur le CO2, le Conseil fédéral introduit 

cette taxe. 

2.2.2 A teneur de l'art. 11 de l'ancienne loi sur le CO2, le Conseil fédéral 

arrête la procédure de perception et de remboursement de cette taxe. Il y 

a lieu de relever que selon l'art. 11 al. 2 de l'ancienne loi sur le CO2 les 

dispositions de la législation sur l'imposition des huiles minérales s'appli-

quent à la perception et au remboursement de la taxe sur les autres fos-

siles. A ce titre, l'art. 18 al. 4 de la loi fédérale du 21 juin 1996 sur l'imposi-

tion des huiles minérales (Limpmin, RS 641.61) prévoit que le Conseil fé-

déral arrête la procédure de remboursement. Cette dernière est notam-

ment réglée à l'art. 48 al. 2 de l'ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'im-

position des huiles minérales (Oimpmin, RS 641.611).  

Conformément à l'art. 4 al. 1 de l'ancienne ordonnance sur le CO2, les 

entreprises qui consomment indirectement de grandes quantités de com-

bustibles fossiles peuvent être exemptées de la taxe CO2, si elles acquiè-

rent directement auprès du producteur de grandes quantités de chaleur ou 

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de l'électricité produite en combinaison avec de la chaleur. La taxe qui se-

rait prélevée dans ce cas donne droit à un remboursement (art. 13 al. 1 de 

l'ancienne ordonnance sur le CO2). Aux termes de l'art. 14 de l'ancienne 

ordonnance sur le CO2, les demandes de remboursement peuvent porter 

sur des périodes allant d'un à douze mois et doivent être déposées au plus 

tard le 30 juin pour les taxes versées l'année précédente ou lors de l'exer-

cice clos l'année précédente. Le droit au remboursement s'éteint si la de-

mande n'est pas présentée dans le délai imparti (art. 14 al. 3 de l'ancienne 

ordonnance sur le CO2). 

2.3  

2.3.1 On classe habituellement les ordonnances du Conseil fédéral en plu-

sieurs catégories. Tout d'abord, il existe une distinction opposant les ordon-

nances indépendantes (selbständige Verordnungen) aux ordonnances dé-

pendantes (unselbständige Verordnungen). Les premières sont basées di-

rectement sur la Constitution fédérale, qui autorise, expressément ou im-

plicitement, le Conseil fédéral à adopter un certain nombre d'ordonnances 

(cf. ANDREAS AUER ET AL., Droit constitutionnel suisse, Vol. I L'Etat, 3ème 

éd., Berne 2013, n. 1597; ULRICH HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bun-

desstaatsrecht, 8ème éd., Zürich/Bâle/Genève 2012, p. 601 n. 1856-

1857). Cette différence est exclusive, en ce sens qu'une ordonnance est 

soit indépendante, auquel cas elle se fonde directement et exclusivement 

sur la Constitution, soit dépendante, auquel cas elle dépend exclusivement 

d'un acte infra-constitutionnel (cf. ANDREAS AUER ET AL., op. cit., n. 1599). 

2.3.2 Une autre catégorie distingue cette fois les ordonnances d'exécution 

des ordonnances de substitution, même s'il est vrai que les ordonnances 

présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles 

d'exécution et aussi de règles primaires (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1; PAS-

CAL MAHON, in: Aubert/Mahon [éd.], Petit commentaire de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich 2003, p. 1380 

ad art. 182 Cst).  

2.3.2.1 Les ordonnances d'exécution concrétisent la loi pour en faciliter la 

mise en œuvre. Elles réalisent ainsi la volonté du législateur par des pres-

criptions détaillées et permettent une meilleure application de la loi, en dé-

finissant par exemple les notions légales générales, en précisant les mo-

dalités pratiques d'application de la loi ou en fixant, lorsque c'est néces-

saire, la procédure applicable. Ces règles dites "secondaires", contenues 

dans les ordonnances d'exécution, doivent rester dans le cadre établi par 

la loi qu'elles peuvent préciser mais non compléter. Le Conseil fédéral tient 

sa compétence d'édicter des ordonnances directement de l'art. 182 de la 

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Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 

101), bien que cette compétence soit aussi souvent prévue dans les dis-

positions finales de la loi qu'il précise par son ordonnance (cf. PIERMARCO 

ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, Partie générale et éléments de procé-

dure, Bâle 2013, n. marg. 54 et les arrêts cités; AUER ET AL., op. cit., n. 

1604; HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, p. 603 n. 1859). 

En effet, l'art. 182 al. 2 Cst. peut être considéré comme le fondement cons-

titutionnel du pouvoir normatif d'exécution du Conseil fédéral (cf. ANDREAS 

AUER ET AL., op. cit., n. 1977).  

Selon la jurisprudence, les principes de la légalité et de la séparation des 

pouvoirs limitent le droit du Conseil fédéral d'édicter des ordonnances 

d'exécution par quatre règles. En premier lieu, l'ordonnance d'exécution 

doit se rapporter à la même matière que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle 

exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, ni modifier cette loi. En troisième 

lieu, elle doit rester dans le cadre tracé et la finalité poursuivie par la loi et 

se contenter de préciser la réglementation dont celle-ci contient le fonde-

ment. Enfin, l'ordonnance d'exécution ne doit pas imposer au citoyen de 

nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi, et ceci même si 

ces compléments sont conformes au but de la loi (cf. ATF 136 I 29 con-

sid. 3.3; 130 I 140 consid. 5.1; arrêts du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 

2013 consid. 2.3; A-6331/2010 du 3 février 2012 consid. 7.3.3.1; ATAF 

2009/6 consid. 5.1.1; AUER ET AL., op. cit., n. 1605; PIERRE TSCHANNEN, 

in: Ehrenzeller et al., Die schweizerische Bundesverfassung Kommentar, 

2ème édition, Zurich/Bâle/Genève 2008, ad. art. 164 Cst. n. 35).  

2.3.2.2 Les ordonnances de substitution, comme leur nom l'indique, se 

substituent à la loi, car elles contiennent des règles de droit importantes, 

dites aussi "primaires", qui devraient se trouver en principe dans la loi, en 

vertu de l'art. 164 al. 1 Cst. Cet article met en œuvre le principe de la léga-

lité consacré à l'art. 5 al. 1 Cst., en ce qui concerne la législation fédérale. 

En effet, l'art. 164 al. 1 Cst. exige que soient édictées sous forme d'une loi 

formelle toutes les dispositions importantes, c'est-à-dire celles qui touchent 

de manière sensible la situation juridique du justiciable et qui fixent des 

règles de droit, notamment les restrictions des droits constitutionnels et les 

principales dispositions fondant les droits et les obligations des personnes 

(cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 197 et les arrêts cités; TSCHANNEN, 

op. cit., ad. art. 164 Cst. n. 4). Si le législateur donnait carte blanche au 

pouvoir exécutif, il violerait cette norme. Lorsqu'une ordonnance ne repose 

pas sur une délégation législative suffisante, elle n'est pas conforme à la 

loi et viole donc le principe de la légalité. L'auteur de l'ordonnance a alors 

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sous-estimé l'importance de la norme qu'il a adoptée (cf. ZEN-RUFFINEN, 

op. cit., n. marg. 220 et les arrêts cités).  

Ces règles primaires figurant dans les ordonnances de substitution ne pré-

cisent plus la loi, mais la complètent. Ce sont des règles de droit dont on 

ne trouve aucune trace (sauf la délégation) dans la loi de base. Elles éten-

dent ou restreignent le champ d'application de cette loi, confèrent aux par-

ticuliers des droits ou leur impose des obligations dont la loi ne fait pas 

mention (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1.2; AUER ET AL., op. cit., n. 1604). Pour 

qu'une ordonnance puisse contenir des règles primaires, il faut que le légi-

slateur ait délégué le pouvoir d'adopter ces règles de droit importantes à 

l'auteur de l'ordonnance. Dans une jurisprudence abondante, le Tribunal 

fédéral a défini les exigences posées par la Constitution fédérale pour la 

délégation de compétences législatives (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. 

marg. 55 et les arrêts cités). La distinction entre règles primaires et règles 

secondaires peut prêter à discussion. Elle est néanmoins importante par 

rapport à l'exigence de la base légale : une délégation législative est indis-

pensable pour que l'auteur de l'ordonnance de substitution puisse adopter 

des règles primaires (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4; ZEN-RUFFINEN, op. cit., 

n. marg. 56). 

2.4  

2.4.1 L'art. 164 al. 2 Cst. concrétise le principe de la délégation législative, 

admis en droit fédéral (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4; ZEN-RUFFINEN, 

op. cit., n. marg. 218). Le Tribunal fédéral soumet la délégation de compé-

tences législatives horizontale au respect de quatre conditions qui ont 

elles-mêmes valeur constitutionnelle. De manière générale, une délégation 

législative est admissible lorsqu'elle : 

– n'est pas exclue par la Constitution fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ;  

– figure dans une loi formelle fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ou cantonale;  

– se limite à une matière déterminée et bien délimitée ; 

– énonce elle-même les points essentiels (Grundzügen) sur lesquels doit 

porter la matière à réglementer (cf. ATF 118 Ia 245 consid. 3, in: SJ 

1993 76; ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts cités; AUER 

ET AL., op. cit., n. 1982; HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bun-

desstaatsrecht, p. 608 n. 1872). 

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2.4.2 Le contrôle préjudiciel des ordonnances du Conseil fédéral appartient 

à toutes les autorités, fédérales aussi bien que cantonales, chargées de 

les appliquer. Il ne s'agit d'ailleurs pas d'une faculté, mais d'une obligation: 

l'autorité qui refuse d'examiner la régularité d'une ordonnance du Conseil 

fédéral, alors même que le recourant a soulevé valablement un tel grief, 

commet un déni de justice. En cas d'admission du recours, le juge ne 

pourra pas annuler l'ordonnance qu'il estime inconstitutionnelle ou non 

conforme à la loi. Il refusera simplement de l'appliquer et cassera la déci-

sion fondée sur elle. Il appartiendra ensuite à l'auteur de l'ordonnance soit 

au Conseil fédéral, de la modifier ou de l'abroger formellement, pour réta-

blir une situation conforme à la Constitution ou à la loi (cf. AUER ET AL., 

op. cit., n. 1967 et 1968; HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bun-

desstaatsrecht, p. 686 n. 2096). 

2.4.3 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout 

d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle 

de légalité. L'autorité chargée de les appliquer examine en premier lieu si 

elles restent dans le cadre de la loi, se contentent d'en préciser le contenu 

ou d'en définir les termes. Lorsqu'en revanche une ordonnance d'exécution 

contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui étendent le 

champ d'application de la loi en restreignant les droits des administrés ou 

en imposant à ceux-ci des obligations, sans que ces règles puissent se 

fonder sur une délégation législative spécifique, elle viole le principe cons-

titutionnel de la séparation des pouvoirs, de sorte que le juge refusera de 

l'appliquer et annulera la décision attaquée (cf. ATF 136 V 146 consid. 3.2; 

134 I 313 consid. 5.3; 124 I 127 consid. 3; AUER ET AL., op. cit., n. 1978; 

MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, p. 17 

ss.).  

Puis, le contrôle de la légalité est suivi d'un contrôle de constitutionnalité 

des ordonnances d'exécution. Tout en restant dans le cadre de la loi, il se 

peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la 

Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer. On peut pen-

ser à une ordonnance d'exécution qui consacrerait une inégalité de traite-

ment ou contiendrait une règle contraire à la répartition des compétences 

entre la Confédération et les cantons (voir ATF 104 Ib 171; AUER ET AL., 

op. cit., n. 1979).  

2.4.4 En autorisant le législateur fédéral à déléguer au Conseil fédéral la 

compétence d'édicter des règles de droit, l'art. 164 al. 2 Cst. confère une 

base constitutionnelle explicite à ce qui, auparavant, n'était qu'une cou-

tume constitutionnelle, à savoir la délégation législative. C'est par une telle 

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délégation que, selon la formule de l'art. 182 al. 1 Cst., la loi permet au 

Conseil fédéral d'édicter des règles de droit sous la forme d'ordonnances. 

Le contrôle préjudiciel des ordonnances de substitution, à savoir les ordon-

nances fondées sur une délégation législative comporte trois phases : le 

contrôle des conditions de la délégation législative, celui de la conformité 

de l'ordonnance avec cette délégation et enfin celui de la constitutionnalité 

de l'ordonnance (cf. AUER ET AL., op. cit., n. 1980-1981).  

2.4.5 L'admissibilité de la délégation législative en droit fédéral dépend du 

respect des conditions auxquelles la Constitution et la jurisprudence du Tri-

bunal fédéral la soumettent (art. 164 al. 2 Cst.; voir consid. 2.4.1 ci-des-

sus). La particularité de la délégation législative en droit fédéral tient à ce 

que le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer la loi fédérale dans laquelle elle 

figure. On précisera ici que l'expression "Tribunal fédéral" vise aussi le Tri-

bunal administratif fédéral (cf. AUER ET AL., op. cit., n. 1934). Selon la for-

mule jurisprudentielle classique, l'art. 190 Cst. empêcherait le Tribunal fé-

déral "de contrôler si la délégation elle-même est admissible". Le Tribunal 

fédéral est en principe habilité à examiner, dans un cas particulier, si le 

législateur fédéral a respecté les conditions de la délégation législative. S'il 

arrive à la conclusion que tel n'est pas le cas, il doit cependant s'en tenir à 

cette délégation, c'est-à-dire l'appliquer (cf. AUER ET AL., op. cit., n. 1983; 

HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, p. 686 n. 2096 ss).  

En effet, conformément à l'art. 190 Cst., le juge ne peut examiner la cons-

titutionnalité des lois fédérales et, par voie de conséquence, des normes 

de délégation qu'elles contiennent. Ainsi, lorsqu'il s'agit, par exemple, d'une 

ordonnance dépendante de substitution fondée sur une délégation législa-

tive prévue dans la loi, le juge examine si les normes issues de la déléga-

tion restent dans les limites de la délégation législative (cf. MAHON, op. cit., 

n° 13 ad art. 190 Cst.; HÄFELIN ET  AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

p. 93 n. 408 ss). Autrement dit, le juge se contente d'examiner si le but fixé 

par la loi peut être atteint par la réglementation adoptée et si le Conseil 

fédéral, et/ou son sous-délégataire, a usé de son pouvoir d'appréciation 

conformément au principe de la proportionnalité (cf. ATF 117 III 44 con-

sid. 2b). Dans le cas où ladite délégation est relativement imprécise et que, 

par la force des choses, elle donne au Conseil fédéral – voire, en cas de 

sous-délégation, au département – un large pouvoir d'appréciation qui lie 

le Tribunal (art. 190 Cst.), celui-ci doit en outre se limiter à examiner si les 

dispositions incriminées sortent manifestement du cadre de la délégation 

de compétence donnée par l'autorité exécutive ou si, pour d'autres raisons, 

elles sont contraires à la loi ou à la Constitution. Dans l'examen auquel il 

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procède à cette occasion, le juge ne doit pas substituer sa propre appré-

ciation à celle de l'autorité dont émane la réglementation en cause. Il doit 

au contraire se borner à vérifier si la disposition litigieuse est propre à réa-

liser objectivement le but visé par la loi sans se soucier, en particulier, de 

savoir si elle constitue le moyen le mieux approprié pour atteindre ce but. 

Ce contrôle se confond pratiquement avec le contrôle de l'arbitraire de la 

réglementation ou de la disposition proposée (cf. ATF 131 II 562 con-

sid. 3.2; 129 II 160 consid. 2.3 et réf. cit.; ATAF 2007/43 consid. 4.4.1 et réf. 

cit.; arrêts du TAF A-416/2013 du 6 août 2013 consid. 4.1.2; A-546/2013 

du 12 décembre 2013 consid. 3.4; C-1827/2012 du 1er octobre 2012 con-

sid. 2.4 et réf. cit.; cf. HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

p. 93 n. 408 ss; AUER ET AL., op. cit., n. 1618 et n. 1985 et les réf. cit.).  

Le problème se pose principalement au regard du contenu suffisamment 

déterminé de la délégation législative. Même lorsque la délégation législa-

tive confère au Conseil fédéral, en violation des exigences constitution-

nelles, un très large pouvoir d'appréciation, le Tribunal fédéral reste en prin-

cipe lié, en vertu de la règle de l'art. 190 Cst. Encore faut-il cependant que 

la délégation soit suffisamment précise et qu'elle habilite effectivement le 

Conseil fédéral à adopter une règlementation inconstitutionnelle. En 

d'autres termes, le Tribunal fédéral s'efforce d'interpréter les délégations 

législatives, même trop larges, de façon conforme à la Constitution (cf. ATF 

131 II 271 consid. 2.3; 136 II 337 consid. 5.1; 137 III 217 consid. 2.3; 130 I 

26 consid. 5.1; AUER ET AL., op. cit.,  n. 1984). 

2.4.6 Les ordonnances de substitution sont ensuite soumises à un contrôle 

de légalité. L'autorité chargée de les appliquer vérifie donc si elles restent 

dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Lorsque celle-

ci – comme c'est souvent le cas – est relativement imprécise et donne au 

Conseil fédéral un large pouvoir d'appréciation, le Tribunal fédéral estime, 

dans une jurisprudence constante, qu'il doit se "borner à examiner si les 

dispositions incriminées sortent manifestement du cadre de la délégation 

de compétences donnée par le législateur à l'autorité exécutive. Ce n'est 

donc que lorsque l'ordonnance sort manifestement du cadre de la loi que 

le juge refuse de l'appliquer" (cf. arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 

2013 consid. 2.4; AUER ET AL., op. cit., n. 1985 et les réf. cit.). 

2.4.7 Le contrôle de constitutionnalité des ordonnances dépendantes de 

substitution forme la dernière étape du contrôle préjudiciel auquel celles-ci 

sont soumises. Tout en restant dans le cadre de la délégation législative et 

sans que cette dernière comporte elle-même une irrégularité, il se peut que 

l'ordonnance du Conseil fédéral porte directement atteinte à la Constitution 

A-2032/2013 

Page 11 

ou au droit international, auquel cas le juge doit refuser de l'appliquer. Se-

lon la jurisprudence, il lui incombe d'examiner si l'ordonnance se fonde sur 

des motifs sérieux ou si elle viole l'art. 9 Cst., parce qu'elle n'a ni sens ni 

but, établit des distinctions qui ne sont pas justifiées par les faits à régle-

menter ou ignore des distinctions qui auraient dû être prévues (cf. ATF 136 

II 337 consid. 5.1; AUER ET AL., op. cit., n. 1987 et les réf. cit.). 

2.5  

2.5.1 Le principe de la proportionnalité, prescrit par l'art. 5 al. 2 Cst., exige 

qu'il y ait un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le 

moyen choisi pour l'atteindre (cf. arrêts du TAF A-3713/2008 du 15 juin 

2011 consid. 9.1, non publié à l'ATAF 2012/23; A-3111/2013 du 6 janvier 

2014 consid. 6.3.1). 

Le principe de la proportionnalité doit être respecté dans l'ensemble des 

activités de l'Etat, spécialement lorsque l'activité en cause consiste en une 

restriction à un droit constitutionnel au sens de l'art. 36 Cst. Ce principe, 

qui est consacré aux art. 5 al. 2 et 36 al. 3 Cst., impose comme condition 

nécessaire à toute restriction des droits fondamentaux qu'il y ait un rapport 

raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le moyen choisi pour 

sa réalisation (cf. HÄFELIN ET AL., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

p. 133 ss). 

2.5.2 Ce principe se décompose en trois maximes: celle de l'aptitude, celle 

de la nécessité, ainsi que celle de la proportion, autrement dit "la propor-

tionnalité au sens étroit" (cf. ATF 136 I 17 consid. 4.4; 135 I 246 consid. 3.1; 

130 II 425 consid. 5.2; 124 I 40 consid. 3e; MOOR ET AL., Droit administratif, 

vol. I, Berne 2012, n° 5.2.1.3 p. 814 ss). 

Selon la maxime d'aptitude, le moyen choisi doit être propre à atteindre le 

but visé. Cette maxime n'exige cependant pas qu'il soit nécessairement le 

plus efficace, de sorte qu'il suffit qu'il contribue à atteindre, dans une me-

sure plus ou moins effective, un résultat appréciable (cf. ATF 128 I 310 

consid. 5b/cc; MOOR ET AL., op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 814 s.). 

La maxime de la nécessité exige qu'entre plusieurs moyens envisageables 

soit choisi celui qui, tout en atteignant le but visé, porte l'atteinte la moins 

grave aux droits et, dans une optique plus large, aux intérêts privés touchés 

(cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2; MOOR ET AL., op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 

p. 818).  

Enfin, la proportionnalité au sens étroit met en balance la gravité des effets 

de la mesure choisie sur la situation de l'administré et le résultat escompté 

A-2032/2013 

Page 12 

du point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 129 I 12 consid. 6 à 9; MOOR ET 

AL., op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 819 s.).  

2.6  

2.6.1 La prescription libératoire (ou extinctive) constitue une institution gé-

nérale du droit, qui trouve application tant en droit privé qu'en droit public. 

Il s'agit d'une institution de droit matériel, prévue par le droit fédéral, et non 

de procédure. Elle a généralement pour but de favoriser la sécurité du droit 

et la paix sociale, en limitant la possibilité d'invoquer après un certain délai 

des créances que l'on a pas fait valoir à temps et en visant à empêcher des 

contestations juridiques tardives ainsi que les difficultés de preuve qui en 

découlent. La prescription a pour effet d'éteindre le droit d'action relatif à 

une créance par suite de l'écoulement du temps. La prescription est ainsi 

rattachée aux créances qu'elle atteint, et non aux rapports d'obligation sur 

lesquels ces dernières reposent (cf. ATF 118 II 447 consid. 1b/bb; arrêt du 

TAF A-258/2007 du 27 avril 2009 consid. 4.1; PIERRE TERCIER, Le droit des 

obligations, 3ème éd., Genève 2004, n° 1424 ss; PIERRE ENGEL, Traité des 

obligations en droit suisse, 2ème éd., Berne 1997, p. 796 s. et 799; ROBERT 

K. DÄPPEN, Basler Kommentar, Obligationenrecht I: Art. 1-529 OR, 4e éd., 

Bâle 2007, n° 1 ad Vorbemerkungen zu Art. 127-142, n° 3 ad art. 127; 

GAUCH ET AL., Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Band 

II, 9ème éd., Zurich 2008, n° 3269 ss et 3278 ss; BEUSCH, op. cit., p. 276 ss.; 

THOMAS MEIER, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher Forde-

rungen, Thèse Zurich, 2013, p. 19). 

2.6.2 Il convient en outre de rappeler que le Tribunal fédéral a jugé que la 

prescription constitue une institution générale du droit, visant à assurer la 

sécurité juridique et, qu'à ce titre, tous les droits et prétentions de droit pu-

blic y sont soumis, également en l'absence de disposition légale expresse. 

Si une règle de droit ne contient aucune disposition sur la prescription, sa 

durée et son mode de calcul, il s'agit en premier lieu de déterminer si des 

délais prévus dans la même loi peuvent s'appliquer. Si la loi ne contient ni 

délai de prescription ni délai de péremption, la jurisprudence dispose qu'il 

y a lieu de se fonder, pour fixer la durée ainsi que le point de départ de la 

prescription, sur les normes établies par le législateur dans des cas ana-

logues; à défaut de telles normes, ou en présence de solutions contradic-

toires ou casuelles, le juge administratif doit fixer le délai qu'il établirait s'il 

avait à faire acte de législateur (cf. ATF 125 V 396 consid. 3a et références 

citées; 116 Ia 461 consid. 3a et 3c; 112 Ia 260 consid. 5; arrêts du TF 

2A.709/2005 du 28 août 2006 consid. 2.1 et 2.2; 2P.299/2002 du 3 no-

vembre 2003 consid. 2.2; voir également BEUSCH, op. cit., p. 279 ss.; 

MEIER, op. cit., p. 75 ss.). 

A-2032/2013 

Page 13 

En d'autres termes, jurisprudence et doctrine considèrent qu'en droit admi-

nistratif, l'absence de disposition traitant de la prescription constitue une 

lacune proprement dite. Ce type de lacune suppose que la loi ne contienne 

aucune règle sur un point essentiel à son application. Les autorités admi-

nistratives ou judiciaires peuvent remédier à de telles lacunes en faisant « 

acte de législateur » (art. 1 al. 2 et 3 du Code civil suisse du 10 décembre 

1907 [CC, RS 210]). Pour ce faire, elles s'inspireront du but de la loi et des 

règles adoptées en d'autres matières ou domaines. Tel ne sera en re-

vanche pas le cas si le législateur a renoncé volontairement à codifier une 

situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa 

part. Dans ce cas, son inaction correspond à son intention. Il est alors 

question de silence qualifié. Il s'agit finalement de distinguer la lacune pro-

prement dite de la lacune improprement dite, qui se caractérise par le fait 

que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante.  

D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite 

appelle l'intervention des autorités administratives ou judiciaires, tandis 

qu'il leur est en principe interdit de corriger les lacunes improprement dites, 

sous peine de se substituer au législateur et de violer la Constitution (cf. ar-

rêts du TF 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1; 2A.709/2005 du 28 

août 2006 consid. 2.1 et 2A.105/2005 du 6 juillet 2005 consid. 3.5 et les 

références citées; arrêts du TAF A-5414/2012 du 19 juin 2014 consid. 

2.6.2; A-258/2007 du 27 avril 2009 consid. 4.2.3.1). A noter qu'une certaine 

doctrine exclut toutefois le comblement d'une lacune proprement dite rela-

tive à la prescription et à la péremption si, en particulier, la nature du délai 

et sa durée ne sont pas contenues dans une loi au sens formel (cf. MEIER, 

op. cit., p. 83 ss.; MARKUS BINDER, Die Verjährung im schweizerischen 

Steuerrecht, Thèse Zurich, 1985, p. 17 ss.). Cela dit, il n'est pas nécessaire 

de se poser la question du comblement d'une telle lacune si le délai prévu 

par l'acte législatif en question, en particulier une ordonnance, est couvert 

par une norme de délégation suffisamment large contenue dans une loi au 

sens formel (cf. consid. 2.5; voir en particulier l'arrêt du TAF A-5414/2012 

du 19 juin 2014 consid. 2.6.2).  

3.  

En l'espèce, les recourantes ne contestent pas le fait que la demande de 

remboursement de la taxe sur le CO2 a été présentée tardivement, à savoir 

après l'expiration du délai prescrit à l'art. 14 al. 2 de l'ancienne ordonnance 

sur le CO2. Dès lors, de manière concrète, il appartient au Tribunal de 

céans d'examiner la nature de la norme de délégation législative en cause 

(cf. consid. 3.1. ci-dessous), puis de contrôler la légalité de la disposition 

contestée en rapport avec la norme de délégation législative contenue 

A-2032/2013 

Page 14 

dans la loi (cf. consid. 3.2. ci-dessous). Enfin, il sera question de contrôler 

la constitutionnalité de l'art. 14 al. 2 de l'ancienne ordonnance sur le CO2 

(cf. consid. 3.3. ci-dessous).  

3.1  

3.1.1 En premier lieu, s'agissant en l'occurrence d'une taxe de consomma-

tion spéciale, il s'impose de rappeler qu'il faut distinguer entre l'objet de la 

taxe et les allégements fiscaux ou exemptions, au sens large du terme. Au 

surplus, et c'est une autre distinction essentielle à faire, il convient de bien 

prendre acte que, pour ce type de contribution, l'exemption n'intervient sou-

vent qu'après la perception de l'impôt. Ce décalage est rendu nécessaire 

par le fait que le législateur prélève ce dernier avant toute considération 

exonérative, dite perception intervenant juste avant l'acte de consomma-

tion (spécial) envisagé. Ce terme technique de "consommation" comprend, 

en résumé, le moment de l'importation, celui de la fabrication, de l'extrac-

tion ou encore celui de la sortie des marchandises de l'entreprise de fabri-

cation ou d'extraction et c'est elle qui engendre la créance fiscale. 

L'exemption ne peut donc se réaliser que par le biais d'une procédure, qui 

comprend la reconnaissance de l'exemption (par la demande du bénéfi-

ciaire de l'exemption et son examen par l'autorité), puis celle du rembour-

sement au sens étroit. En d'autres termes, le système des taxes de con-

sommation spéciales est principalement conçu en trois étapes: une impo-

sition première (naissance de la créance fiscale et perception), suivie d'une 

demande d'exemption (constatation de la réalisation des conditions de 

l'exemption), puis du remboursement de la taxe payée.  

On retrouve clairement ces trois stades dans le cas de la perception de la 

taxe CO2. La naissance de la créance fiscale est traitée à l'art. 6 de l'an-

cienne loi sur le CO2 et l'allégement fiscal, divisé en exemption de la taxe 

et remboursement, est traité à l'art. 9 de la présente loi. De plus, il y a lieu 

de mentionner que, dans le système de la taxe sur le CO2, un nouveau 

stade, indépendant de la procédure d'exemption et de remboursement, soit 

celui de la redistribution du produit annuel de la taxe, a été introduit (cf. art. 

10 de l'ancienne loi sur le CO2; art. 25 et 26 de l'ancienne ordonnance sur 

le CO2). 

S'agissant des agents fossiles utilisés par les entreprises, le législateur a 

clairement séparé les problématiques d'exemptions et de procédure de 

remboursement. En effet, le législateur a traité différemment ces deux élé-

ments. L'analyse des normes délégataires dans l'ancienne loi sur le CO2 

(voir en particulier l'art. 6 al. 1, art. 7 al. 3, art. 10 al 3, art. 11 al. 1 et al. 3, 

A-2032/2013 

Page 15 

art. 11b al. 1 let. b, art. 11e al. 1, art. 11f al. 2, art. 11h, art. 11i et art. 15 al. 

1 et al. 3 de l'ancienne loi sur le CO2) et notamment du renvoi général vers 

les dispositions sur l'imposition des huiles minérales quant à la perception 

et au remboursement de la taxe CO2 (art. 11 al. 2 ancienne loi sur le CO2) 

révèle que le Conseil fédéral n'a pas de compétence pour décider de 

l'exemption. Cette dernière a été décidée par le législateur (art. 9 ancienne 

loi sur le CO2), aucune délégation n'étant faite à l'organe exécutif. Par 

contre, la procédure de remboursement a été complètement déléguée au 

Conseil fédéral, l'art. 11 al. 2 de l'ancienne loi sur le CO2 et le renvoi aux 

dispositions sur l'imposition des huiles minérales le disposant clairement.  

3.1.2 L'importance des éléments décrits ci-dessus doit, sur un plan systé-

matique, être prise en compte et appréciée pour la résolution du présent 

litige. Ainsi, les termes de "remboursement" et de "procédure" ne peuvent 

en aucun cas être appréhendés dans leur sens littéral. Ce qui est ici en jeu 

est une véritable technique liée à l'imposition indirecte. Cette procédure 

spéciale nécessite des dispositions importantes. Elle doit non seulement 

fixer les termes d'une restitution d'argent, mais bien plutôt et d'abord déter-

miner les conditions permettant d'exercer le droit au remboursement. Ces 

dernières comprennent le contrôle des conditions de forme prescrite par la 

DGD ainsi que de conditions matérielles spécifiques, comme les contrôles 

de consommation en examinant la quantité et le genre de combustibles 

fossiles acquis ainsi que la vérification des taxes effectivement versées. 

Enfin, ce sont les règles sur la procédure de remboursement qui vont ré-

soudre la question de savoir quelle personne a droit au remboursement. 

En matière d'impôts de consommation spéciaux, il peut s'agir du fournis-

seur ou du destinataire du bien. Ainsi, la loi détermine en principe elle-

même qui est cette personne (voir en particulier l'art. 9 de l'ancienne loi sur 

le CO2), mais si elle ne le fait pas ou que partiellement, et que la procédure 

est déléguée, la désignation du bénéficiaire, ou du moins son identification 

exacte, en incombe obligatoirement au délégataire (voir en particulier l'art. 

4 al. 1 de l'ancienne ordonnance sur le CO2). 

La première grande conséquence à tirer de l'analyse qui précède est que 

l'on se trouve en présence d'une procédure fiscale spéciale, nécessitant 

une réglementation importante et complexe. Complètement confiée à l'exé-

cutif, la délégation d'une telle procédure ne peut être que très large. Dans 

la mesure, notamment, où elle va jusqu'à renvoyer de manière imprécise 

aux règles de procédure de la législation sur l'imposition des huiles miné-

rales, force est d'admettre que la marge d'appréciation abandonnée au 

Conseil fédéral est très étendue et que le Tribunal de céans est manifeste-

ment lié par ce parti pris du législateur. Cette délégation n'est d'ailleurs pas 

A-2032/2013 

Page 16 

seulement considérable, mais est également précise, dès lors que c'est 

toute la technique de remboursement qui a été déléguée, avec ses règles 

matérielles propres. En effet, le législateur dispose à l'art. 18 al. 4 Limpmin 

que le Conseil fédéral arrête la procédure de remboursement, disposition 

également applicable à l'ancienne loi sur le CO2. En ce sens, il faut con-

clure que, contrairement aux recourantes qui soutiennent que l'ancienne 

ordonnance sur le CO2 est une simple ordonnance d'exécution, cette der-

nière est une ordonnance dépendante de substitution, à l'instar de l'ordon-

nance du 14 octobre 2009 sur l'imposition du tabac (OITab, RS 641.311; 

cf. arrêt du TAF A-3454/2010 du 19 août 2011), de l'ordonnance du 12 no-

vembre 1997 sur la taxe d'incitation sur les composés organiques volatils 

(OCOV; RS 814.08) ou de l'Oimpmin (cf. arrêt du TAF 5414/2014 du 19 

juin 2014 consid. 3) .  

3.2  

3.2.1 La norme de délégation ayant été ainsi cernée, autant pour son éten-

due que pour sa précision, il y a lieu d'examiner si l'insertion d'un délai pour 

la requête de remboursement par le Conseil fédéral s'intègre dans les li-

mites du cadre de la délégation de compétences accordée. A cet égard, et 

en premier lieu, la comparaison avec la législation sur le tabac s'avère hau-

tement utile. Alors que la délégation conférée par l'art. 24 al. 2 LTab porte 

sur "les délais pour présenter les demandes et la procédure de rembour-

sement", celle de l'art. 18 al. 4 Limpmin, vers laquelle renvoie l'art. 11 al. 2 

de l'ancienne loi sur le CO2, délègue simplement "la procédure de rem-

boursement". On ne saurait y voir une limitation de délégation en matière 

d'huiles minérales ou d'agents fossiles. Au contraire, alors qu'en matière 

de tabac, le législateur estime qu'il y aura (forcément) des délais, il faut 

conclure qu'en matière d'huiles minérales et d'agents fossiles, l'insertion 

éventuelle de délais ne va pas de soi, mais que la décision d'en introduire 

ou non, quant au principe, fait partie et est le signe d'une plus grande dé-

légation, non d'un manque de précision du législateur. On peut raisonner 

de la même manière avec la législation en matière de composés orga-

niques volatils. Alors que la loi fédérale du 7 octobre 1983 sur la protection 

de l'environnement (LPE, RS 814.01), délègue complètement la procédure 

de remboursement, sans parler de délais, l'ordonnance du 12 novembre 

1997 sur la taxe d'incitation sur les composés organiques volatils (OCOV, 

RS 814.018), définie comme une ordonnance de substitution, introduit un 

délai similaire à celui existant en matière d'huiles minérales. La première 

conclusion est donc pour le moins que l'absence d'une délégation expresse 

en matière de délai n'interdit pas au délégataire d'en introduire un si, 

comme tel est le cas en l'espèce, la norme de délégation s'avère très large. 

A-2032/2013 

Page 17 

3.2.2 Au surplus, l'examen du délai de l'art. 14 al. 2 de l'ancienne ordon-

nance sur le CO2 est des plus parlants. En premier lieu, comme on l'a vu, 

c'est toute une procédure technique qui a été déléguée au Conseil fédéral. 

Il ne s'agit pas ici d'un délai de restitution, mais bien d'un délai d'introduc-

tion unique (Einleitungsfrist) de la procédure de remboursement, ce qui est 

tout différent. La problématique du remboursement ne se limite pas à l'exa-

men ni à l'existence d'une simple créance en répétition de l'indu. Elle n'a 

rien à voir non plus avec la seule fixation d'une créance en restitution. Ce 

délai ne fonde donc pas, à strictement parler, une créance de droit privé 

contre l'Etat. En fait, le délai de l'art. 14 al. 2 de l'ancienne ordonnance sur 

le CO2 fixe la date à partir de laquelle le destinataire peut actionner l'Etat 

en précisant quand les demandes de remboursement doivent être dépo-

sées. En effet, malgré le fait que l'exemption est déjà généralement accor-

dée, l'autorité fiscale doit encore, contrairement à la conception des recou-

rantes, se déterminer sur la demande de remboursement. En effet, il s'agit 

pour cette dernière de décider du remboursement et de déterminer le mon-

tant de la créance en remboursement sur la base des preuves soumises. 

Cette procédure se justifie avant tout pour des raisons d'ordre administratif 

et en raison du risque d'abus. Dans ce cadre, il apparaît tout à fait légitime 

que le délégataire fixe un délai pour savoir si les combustibles fossiles cor-

respondants aux taxes versées ont bien été acquis par l'éventuel bénéfi-

ciaire. De même, il y a lieu, pour l'autorité fiscale, de procéder à la vérifica-

tion que les combustibles acquis et à l'origine des taxes perçues corres-

pondent bien aux agents fossiles faisant l'objet d'une demande de rem-

boursement. Enfin, il s'agit encore d'établir le montant de la créance en 

remboursement sur la base des preuves fournies. Ainsi, il apparaît claire-

ment que le délai de l'art. 14 al. 2 de l'ancienne ordonnance sur le CO2 

n'est pas un simple délai de restitution mais engage toute la procédure de 

contrôle des conditions matérielles et formelles du remboursement.  

Il ne s'agit donc pas, en l'occurrence, de savoir, contrairement à l'affirma-

tion des recourantes, si le délai litigieux est une règle primaire, mais uni-

quement de savoir si son existence est couverte par la norme de déléga-

tion. Or, à l'analyse, il apparaît tout à fait légitime et nécessaire que le dé-

légataire fixe un délai pour savoir si le prélèvement de l'impôt va perdre 

son caractère provisoire et devenir définitif. Cet intérêt se fonde sur le sys-

tème de la taxe sur le CO2 qui se base, comme on l'a déjà mentionné, sur 

quatre stades bien distincts, le prélèvement, la redistribution du produit de 

la taxe, l'exemption puis le remboursement (cf. consid. 3.1.1). A ce titre, un 

intérêt public évident commande la fin de la procédure de remboursement 

et exige l'insertion d'un délai péremptoire lequel procède directement du 

but de l'ancienne loi sur le CO2.  

A-2032/2013 

Page 18 

Le législateur a notamment voulu la mise en place d'une taxe qui ait un rôle 

incitatif et dont l'objectif ne soit pas fiscal. Il a en particulier choisi l'instru-

ment de la redistribution du produit annuel de la taxe CO2 afin de garantir 

ce but (cf. Message relatif à la loi fédérale du 17 mars 1997 sur la réduction 

des émissions de CO2, FF 1997 III 395; MICHAEL BEUSCH, Lenkungsabga-

ben im Strassenverkehr, Zurich 1998, p. 246 ss.; VALERIE DONZEL, Les re-

devances en matière écologique, Zurich 2003, p. 82 ss.). L'objectif de cette 

loi n'étant pas une récupération supplémentaire d'impôts, la procédure de 

redistribution du produit annuel de la taxe joue un rôle déterminant. En ef-

fet, lors du prélèvement de la taxe, le produit annuel estimé est redistribué 

aux entreprises et à la population par le biais des caisses de compensation 

AVS et des assurances-maladies (cf. art. 25 et art. 26 de l'ancienne ordon-

nance sur le CO2). Dans ce cas, l'estimation du produit annuel se fonde 

sur une projection au 31 décembre, y compris les intérêts positifs et néga-

tifs. Afin de confirmer ou de modifier cette redistribution première, un calcul 

de la différence entre le montant estimé et le montant effectif des recettes 

de la taxe est établi deux ans après le prélèvement. A cette fin, la DGD est 

chargée de déterminer le montant effectif des recettes de la taxe pour per-

mettre ce calcul. Ainsi, un intérêt public évident et la nécessité d'assurer à 

la taxe sur le CO2 un rôle incitatif commande la fin de la procédure de 

remboursement et l'insertion d'un délai péremptoire pour permettre à la 

DGD, avant l'échéance du délai de deux ans, de procéder au calcul effectif 

du montant des recettes. 

A l'évidence, l'utilité du délai de l'art. 14 al. 2 de l'ancienne ordonnance sur 

le CO2 ne saurait être contestée. Commandé par un intérêt public qui 

s'avère fondé, voire évident, et correspondant aux buts de la loi par le rôle 

incitatif déterminant qu'il joue, le principe de son insertion respecte la 

norme de délégation. 

3.2.3 La légitimité de ce délai est d'ailleurs manifestement renforcée par la 

teneur de l'art. 18 al. 5 Limpmin, vers lequel renvoie l'art. 11 de l'ancienne 

loi sur le CO2, qui dispose qu'il n'est pas versé d'intérêts sur les rembour-

sements. Cette disposition dicte forcément l'attitude du bénéficiaire du rem-

boursement. En l'absence d'un versement d'intérêts, les principes élémen-

taires d'une gestion de trésorerie correcte postulent que le remboursement 

soit demandé au plus vite, et non que l'on se préoccupe de la fin du délai 

de la demande. Ce dernier, dans les conditions normales, veut ainsi béné-

ficier du droit au remboursement le plus tôt. En l'absence d'intérêts, tout 

destinataire diligent ne s'intéresse donc qu'au début de ce délai et il n'est 

pas de sens à différer la demande en remboursement. C'est bien la preuve 

que l'expiration du délai en cause ne cerne pas seulement les contours 

A-2032/2013 

Page 19 

d'une créance en remboursement en faveur du bénéficiaire, qu'elle ne li-

mite pas le droit au remboursement par chicane, mais qu'elle poursuit 

d'autres buts, qui consacrent ainsi, définitivement, le droit pour le Conseil 

fédéral d'introduire un délai. Que son inobservation puisse conduire, sui-

vant les négligences commises, à une perte de la créance en rembourse-

ment, n'est qu'une conséquence lointaine des règles d'une procédure tech-

nique, qui ne peut pas remettre en cause, sous l'angle de la délégation 

concédée, l'existence dudit délai. 

Il s'ensuit que du point de vue du principe de la légalité, et sans même 

examiner si le Tribunal de céans ne devrait pas faire preuve de retenue au 

vu des composantes politiques liées à la transformation des droits fiscaux 

en impôts de consommation spéciaux, le Conseil fédéral avait le droit 

d'introduire un délai comparable à celui de l'art. 12 al. 2 de l'ancienne or-

donnances sur le CO2. Au vu du contrôle concret de la norme en cause, il 

doit être admis et appliqué en l'espèce quant à son principe, qui répond à 

des critères objectifs. 

3.3  

3.3.1 Demeure encore à examiner si la durée du délai de six mois au mini-

mum est admissible, notamment sur le plan des droits et principes consti-

tutionnels tels que celui de la proportionnalité. Une durée de six mois per-

met au bénéficiaire du remboursement de s'organiser pour introduire sa 

demande et de mettre sur pied des organes de contrôle permettant d'éviter 

toute négligence. Cette évidence se trouve renforcée lorsque, comme en 

l'espèce, l'intéressé est organisé en la forme commerciale. Un tel laps de 

temps donne au bénéficiaire un temps suffisant pour déposer sa demande. 

Au surplus, des précautions importantes ont été mises en place par le lé-

gislateur en cas d'omission et il est frappant de voir que le recourant n'en 

requiert aucunement l'application. L'art. 48 al. 3 Oimpmin, vers lequel ren-

voie de manière directe l'art. 11 al. 2 de l'ancienne loi sur le CO2, dispose 

en effet que le remboursement peut être accordé au-delà du délai (de deux 

ans selon la Limpmin et ramené à six mois sur l'ancienne ordonnance sur 

le CO2), si le requérant n'a pas observé le délai sans qu'il y ait faute de sa 

part ou au cas où le paiement de l'impôt constituerait pour lui une rigueur 

excessive. Non seulement le délai est donc suffisant, mais les cautèles 

empêchant toute dérive existent. Enfin, l'art. 14 al. 3 de l'ancienne ordon-

nance sur le CO2 précise très clairement que le droit au remboursement 

s'éteint si le délai pour déposer la demande de remboursement n'est pas 

respecté. Il s'agit d'un délai de péremption sans équivoque qui ne peut être 

ni prolongé, ni interrompu. Les recourantes pouvaient sans difficulté par-

venir à cette conclusion. De même, cette dernière se devait d'en connaître 

A-2032/2013 

Page 20 

la durée, celle-ci étant inscrite dans une ordonnance fédérale et elle ne 

peut en aucun cas, le cas échéant, tirer un droit de sa méconnaissance 

éventuelle des règles applicables. 

3.3.2 D'un point de vue relatif, le délai est également acceptable. En pre-

mier lieu, à une large échelle de comparaison, il faut relever qu'en matière 

de composés volatils, domaine où la norme de délégation est très large, le 

délai est également de six mois. La durée réduite de ce délai repose no-

tamment sur des considérations environnementales liées à l'objet de l'im-

pôt lui-même (cf. arrêt du TAF A-7518/2006 du 28 juillet 2009 consid. 3). 

Ces considérations, traduites sous l'angle de la sécurité, de la fragilité du 

produit et de la précarité des preuves suite à l'écoulement du temps, se 

justifient à fortiori en matière de CO2. En effet, le remboursement s'ap-

plique dans des cas extrêmement restrictifs d'exemption nécessitant la ré-

union de diverses conditions matérielles. Ces restrictions, qui s'étendent 

tant à l'exemption qu'à la procédure de remboursement, se justifient par le 

rôle incitatif dévolu à la taxe sur le CO2 (cf. consid. 3.2.2). Dans ce cas 

précis, un délai relativement court permet de rendre possible la vérification 

des conditions matérielles et joue un rôle décisif dans le dispositif de redis-

tribution des recettes de la taxe sur le CO2. Comme on l'a vu ci-dessus, il 

importe de déterminer le montant effectif des recettes pour permettre la 

redistribution de la différence entre le montant estimé et effectif du produit 

annuel de la taxe CO2 (cf. consid. 3.2.2). Dans la mesure où cette seconde 

redistribution doit avoir lieu deux ans après le prélèvement (art. 25 de l'an-

cienne ordonnance sur le CO2), il existe un intérêt public évident à déter-

miner le produit annuel effectif le plus rapidement possible en pouvant dé-

duire les taxes sujettes au remboursement. Par ailleurs, même si ce délai 

avait été plus court, il serait tout à fait acceptable. En effet, si l'on peut 

accepter un délai de trois mois en matière d'huiles minérales pour certains 

cas spécifiques (art. 48 al. 1 Oimpmin), un délai de six mois en matière 

d'agents fossiles ayant un impact environnemental plus large et un rôle 

incitatif particulier apparaît largement admissible. 

3.3.3 Quant à l'argument de l'arbitraire soulevé par les recourantes, il y a 

lieu de le rejeter. En effet, cette dernière allègue l'existence d'un contrat de 

droit administratif résultant des mesures prises pour bénéficier de l'exemp-

tion à la taxe sur le CO2. Or, les recourantes ne prouvent en aucun cas 

l'existence d'un tel contrat. On ne saurait donc se fonder sur cette alléga-

tion pour retenir une violation manifeste des principes régissant tout contrat 

de droit administratif. En outre, il a été suffisamment démontré ci-dessus 

la nécessité d'un délai spécifique pour le traitement des demandes de rem-

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Page 21 

boursement qui vise, comme on le rappelle, tant à éviter les abus qu'à per-

mettre la réalisation du rôle d'incitatif de la taxe sur le CO2. Ainsi, il y a lieu 

de bien distinguer la décision d'exemption de la décision de rembourse-

ment. Au contraire de ce qu'avancent les recourantes, le remboursement 

ne procède pas sans autre de l'exemption. Il n'existe ainsi aucun arbitraire 

à refuser le remboursement d'une créance intervenue tardivement, dans la 

mesure où l'autorité fiscale est chargée, même en cas d'exemption, de dé-

terminer s'il y a lieu de rembourser la taxe CO2. Le fait que le délai ait été 

dépassé de 18 jours ne change rien à cet argument. Enfin, il est décisif que 

l'ordonnance s'appuie sur une norme de délégation valable qui respecte 

en tout point une loi fédérale. On ne saurait ainsi qualifier ce délai d'arbi-

traire, dans la mesure où il est couvert par une norme de délégation va-

lable. 

Tout bien pesé, la durée de six mois ne viole aucun principe constitutionnel 

et respecte notamment celui de la proportionnalité (cf. consid. 2.5). Elle re-

pose sur des critères objectifs, ne viole pas l'interdiction du formalisme ex-

cessif, ni celle de l'arbitraire. 

4.  

L'analyse qui précède et le contrôle concret de la norme attaquée condui-

sent le Tribunal de céans à appliquer l'art. 14 de l'ancienne ordonnance sur 

le CO2 à la présente cause et à rejeter le recours. Vu l'issue du litige, les 

frais de procédure, d'un montant total de CHF 23'500.-, comprenant l'émo-

lument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourantes qui 

succombent, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss. Règlement 

du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le 

Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours 

impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure corres-

pondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al.1 

PA a contrario, respectivement art. 7 al.1 FITAF a contrario, et art. 7 al. 3 

FITAF). 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de 23'500.-, sont mis à la charge des 

recourantes. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà versée, 

d'un montant équivalent.  

A-2032/2013 

Page 22 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourantes (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire) 

 

(l'indication des voies de droit est à la page suivante) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Cédric Ballenegger 

 

 

 

 

 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, 

et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être 

joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 

LTF). 

 

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Expédition :