# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3183644d-04a2-522c-bd0a-ed0ae02c77f8
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-12-17
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 17.12.2014 604 2013 75
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2013-75_2014-12-17.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2013 75
604 2013 76

Arrêt du 17 décembre 2014

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Anne-Sophie Peyraud,

Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant, représenté par le Bureau comptable 
Arnaud Privet

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le revenu; force probante de la comptabilité; exigence d'un 
livre de caisse lorsque les opérations se font au comptant; taxation 
ordinaire par estimation basée sur un pourcentage du chiffre 
d'affaires avec reprises de recettes manquantes et frais de 
représentation

Recours du 26 août 2013 contre la décision sur réclamation du 
31 juillet 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2011

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considérant en fait

A. A.________ exerce la profession d'écuyer indépendant. Dans sa déclaration d'impôt 2011, 
datée du 7 janvier 2013, il a annoncé un revenu de 55'070 francs provenant d'une activité 
indépendante.

Le 22 mai 2013, le Service cantonal des contributions l'a invité à produire le détail des comptes 
"Caisse" et livre de caisse, "Masse salariale brute" avec copie des certificats de salaire, 
"Assurances commerciales" avec justificatifs, "Honoraires juridiques" et explications sur le 
bien-fondé de cette charge, "Frais de clientèle et représentation" ainsi que les coordonnées 
complètes de chaque créancier et montants dus en relation avec l' "Emprunt famille de 
A.________".

Par courriel du 4 juin 2013, la fiduciaire en charge de la comptabilité de A.________ a produit 
11 annexes comportant des extraits de différents comptes. Elle a accompagné cet envoi de 
diverses explications relatives notamment à l'absence d'un livre de caisse, à l'augmentation des 
primes d'assurances (passées de 870 fr. 05 en 2010 à 4'064 fr. 90 en 2011), aux "Frais de 
clientèle et représentation" de 7'002 fr. 45 et à l'emprunt à la famille de A.________, lequel aurait 
été obtenu, par le contribuable, de ses parents et de son frère.

Par taxation ordinaire pour la période fiscale 2011, taxation datée du 6 juin 2013 et notifiée le 
20 juin 2013, le Service cantonal des contributions a imposé le revenu de l'activité indépendante 
principale à hauteur de 90'000 francs en précisant que le produit du travail était arrêté par 
estimation.

L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé à 6'174 fr. 60 sur la base d'un revenu 
imposable de 66'348 francs, et son impôt fédéral direct à 994 fr. 10 pour un revenu imposable de 
68'928 francs.

B. En date du 4 juillet 2013, A.________, représenté pas sa fiduciaire, s'est opposé à la 
taxation par estimation de son revenu d'activité indépendante en concluant à l'admission du 
revenu d'activité indépendante annoncé à hauteur de 55'070 francs. La fiduciaire a fait valoir 
qu'aucun élément n'était avancé pour justifier une estimation équivalant à plus d'une fois et demie 
le revenu déclaré. Outre un exemplaire des comptes annuels de l'année 2011, elle a joint à son 
envoi, notamment, le "livre de recettes de janvier 2011 pour le chiffre d'affaires encaissé cash 
(tenu idem pour les autres mois)" pour les "Chevaux en travail, Pension, Cours/abonnement" 
totalisant 23'089 francs.

Le 9 juillet 2013, le Service cantonal des contributions a invité la fiduciaire à lui communiquer les 
pièces justificatives des écritures 294 (fr. 2'317.40), 307 (fr. 2'276.60) et 449 (fr. 2'062.90) pour le 
compte 6650 "Frais de représentation et clientèle", un relevé complet et justificatifs supérieurs à 
2'000 francs et le détail des autres comptes justifiant le total des dépenses (fr. 26'682.10) pour les 
frais des camps d'équitation, ainsi que le détail des comptes justifiant le total des dépenses 
(fr. 5'516.85) et les justificatifs pour les montants supérieurs à 600 francs pour le poste "Publicité, 
dons, abonnements & cotisations".

Par courriel du 12 juillet 2013, la fiduciaire a transmis les renseignements requis par le Service 
cantonal des contributions en apportant quelques explications complémentaires sur les "Frais de 
clientèle et représentation" du compte 6650 et sur les "Frais pour les camps d'équitation" du 
compte 4005.

En date du 31 juillet 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en 
maintenant que la comptabilité n'avait pas été tenue selon l'usage commercial, et que le bénéfice 

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ressortant des comptes n'était pas le reflet de la réalité dès lors qu'il reposait sur l'addition de 
plusieurs graves erreurs. Après avoir notamment rappelé que pour les périodes fiscales 2003 et 
2009, les comptes présentés par A.________ avaient déjà fait l'objet d'une révision et que le 
revenu d'activité indépendante avait également été taxé par estimation, il a expliqué en substance 
qu'il "ne pouvait faire autrement que d'arrêter le revenu à un montant qui semble plus en relation 
avec l'activité du manège que celui, forcément erroné, provenant d'une comptabilité non probante. 
En fixant le revenu de l'activité indépendante à Fr. 90'000.00, il a été tenu compte notamment du 
solde négatif de caisse ainsi que d'un complément de part privée aux frais généraux, 
essentiellement aux frais de repas importants".

C. Par acte du 26 août 2013 (date du sceau postal), A.________ a formé recours à l'encontre 
de la décision précitée par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Celle-ci fait valoir que la comptabilité 
établie par ses soins ne contient aucune écriture fausse, que l'intégralité des pièces comptables a 
été saisie, et que chaque enregistrement est justifié par une pièce comptable. Selon elle, le fait 
qu'il n'existe pas de caisse physique explique l'absence d'un livre de caisse dont la tenue - qui 
n'est exigée par aucune obligation légale pour la période fiscale en cause - est impossible du fait 
que plusieurs personnes sont chargées des encaissements et des paiements comme c'est le cas 
en l'occurrence. A l'argument du Service cantonal des contributions qui relève que la caisse aurait 
été en négatif si toutes les écritures avaient été comptabilisées dans un compte approprié, elle 
répond, aux fins de démontrer le contraire, qu'elle a fusionné dans son logiciel comptable les 
comptes privés dans un seul compte caisse et que le résultat comptable n'a pas changé à l'issue 
de cette fusion. Quant à l'emprunt familial, la fiduciaire précise que depuis qu'elle a repris la tenue 
de la comptabilité en 2006, aucun flux monétaire n'est intervenu entre le recourant et sa famille et 
que celui-ci a souhaité laisser cette position au bilan lors du bouclement 2012, mais que la créance 
va probablement être abandonnée.

Elle rappelle que le chiffre d'affaires encaissé au comptant fait l'objet d'un enregistrement journalier 
dans un fichier Excel par une collaboratrice du recourant, dans un but de suivi comme cela a déjà 
été exposé par courriel du 4 juin 2013. S'agissant des frais de représentation, elle indique que ces 
dépenses ont un lien avec l'activité commerciale en soulignant que la force de l'entreprise est 
"l'esprit de famille et une bonne ambiance, et cette énergie est créée et donc nourrie par des 
moments avec les clients autour d'une assiette".

Ont été joints à l'appui du recours en particulier les "compte « caisse » comme élément de preuve 
d'une caisse en positif, compte [2815] « privé » suite à la création du compte « caisse », et compte 
[2830] « frais forfaits et parts privées » suite à la création du compte « caisse »".

L'avance de frais fixée à 600 francs par ordonnance du 28 août 2013, a été déposée dans le délai 
imparti.

Dans ses observations du 23 septembre 2013, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours et indique, en bref, qu'il n'a pas obtenu les coordonnées complètes de chaque 
créancier et montants dus dans le cadre de l'emprunt familial. D'autre part, il remarque, à propos 
notamment de la tenue du livre de caisse, que cette dernière est essentielle pour une activité à 
transactions intensives au comptant comme l'a confirmé le Tribunal fédéral dans une jurisprudence 
du 9 juin 2006 (arrêt 2A.657/2005). Le fait, selon lui, que le solde de caisse soit négatif même 
directement après une écriture d'apport démontre l'absence de chronologie dans la 
comptabilisation des opérations. S'agissant de la fusion des comptes privés dans un seul compte 
caisse, il rappelle notamment que la modification des comptes, soit la création d'un nouveau 
compte au bilan après coup n'est pas admissible fiscalement. Quant à l'estimation du revenu 
d'activité indépendante, il explique sur quelle base il a arrêté le bénéfice net de l'exploitation et les 
recettes manquantes.

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=09.06.2006_2A.657/2005

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La fiduciaire a déposé des contre-observations en date du 16 octobre 2013. S'agissant de 
l'emprunt familial, elle maintient que A.________ n'a pas eu la capacité financière de diminuer cet 
emprunt de sorte qu'aucun flux monétaire n'a pu influencer le bénéfice net d'exploitation. Elle 
maintient également que l'ensemble des recettes au comptant ont été recensées 
chronologiquement et "journalièrement" dans un livre de caisse sous format Excel et que les 
dépenses ont été enregistrées à la date de la transaction, ventilées dans le compte de charges 
adéquat, avec un libellé clair. Elle ajoute que l'extrait de compte caisse produit en procédure de 
recours démontre qu'elle n'est pas en négatif une fois le chiffre d'affaires mensuel comptabilisé. 
Quant à l'opération de fusion à laquelle elle a procédé, la fiduciaire expose que cette opération a 
eu pour seul but de démontrer que la caisse n'est pas en négatif car elle n'a pas eu d'autre choix 
que de présenter une caisse reconstituée comme moyen de preuve.

Elle fait encore valoir que le revenu estimé à 90'000 francs est erroné dès lors qu'il se base sur 
l'application totalement arbitraire d'un pourcentage de bénéfice net sur le chiffre d'affaires de 
l'année précédente, les charges d'exploitation pouvant varier d'année en année, que les recettes 
manquantes en caisse, par 22'737 francs, sont erronées également et que la reprise sur les frais 
de représentation, opérée en procédure de recours, n'a jamais été justifiée en procédure de 
taxation et ne peut donc pas être admise. Dans un dernier point, elle se déclare très étonnée du 
calcul d'évolution de fortune que le Service cantonal des contributions présente également pour la 
première fois.

Le Service cantonal des contributions a fait part de ses ultimes remarques le 27 novembre 2013. Il 
rappelle pour l'essentiel que les mêmes lacunes avaient été constatées dans les comptes lors des 
deux expertises auxquelles il avait procédé pour deux périodes précédentes avec les mêmes 
conséquences puisque le revenu avait été arrêté par estimation et ce, pour la quatrième fois 
depuis 2002. Il ajoute qu'il a procédé à une estimation particulièrement consciencieuse puisque 
cette dernière a été corroborée par un calcul de l'évolution de fortune au cours de la période 
fiscale.

Une copie de cette dernière détermination a été communiquée pour information à la fiduciaire le 
28 novembre 2013.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2013 75)

1. Le recours, déposé le 26 août 2013 contre une décision du 31 juillet 2013, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, 
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité 
lucrative indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD).

L’art. 58 LIFD s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et 
due forme (art. 18 al. 3 LIFD). Le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante 
au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD se base donc sur le solde du compte de résultat, compte tenu du 
solde reporté de l'exercice précédent.

b) A l’image de ce qui prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, 
l’imposition du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable 
qui tient une comptabilité (que la loi l'y oblige ou non) repose sur le bénéfice tel qu'il découle du 

http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html

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bilan commercial (principe de l’autorité du bilan; "Massgeblichkeitsprinzip"). Il faut que sa 
comptabilité respecte les règles de la comptabilité commerciale, c'est-à-dire notamment les 
dispositions des articles 957 à 964 du code des obligations (CO; RS 220, dans sa version en 
vigueur pour la période fiscale en cause). Selon l’art. 959 CO, pour être conformes aux principes 
généralement admis dans le commerce, les documents comptables doivent être complets, clairs et 
faciles à consulter. Les comptes annuels doivent en particulier observer le principe de la 
justification (documentation), corollaire du principe de sincérité : l'exactitude de la saisie et du 
traitement doit en tout temps permettre un contrôle ultérieur de la comptabilité (Chambre fiduciaire, 
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux, Manuel suisse d'audit 1998, tome 
1, ch. 2.124, p. 17; TF, arrêt 2A.461/2001 du 21.2.2002 consid. 2.3). 

Selon la jurisprudence, la comptabilité doit non seulement être claire, complète et facile à 
consulter, mais elle doit également correspondre à la nature et à l’étendue des affaires du 
contribuable. Dans la mesure où la comptabilité répond à ces critères, le contribuable a rempli son 
obligation de prouver l’exactitude de sa déclaration d’impôt. Il en va autrement lorsque la 
comptabilité n’est pas tenue correctement, qu’elle est difficile à consulter, incomplète, peu claire ou 
manifestement fausse. La comptabilité n’est pas tenue correctement lorsque les lacunes qu’elle 
présente l’affectent dans son ensemble ou dans une partie importante, ou lorsque certaines 
écritures sont fausses ou ont été omises. La comptabilité est insuffisante lorsqu’elle doit être 
complétée postérieurement, lorsqu’elle n’est pas tenue chronologiquement, lorsqu’elle comprend 
des postes généraux en lieu et place d’indications détaillées et lorsque le livre de caisse n’est pas 
tenu régulièrement. La comptabilité perd aussi sa valeur probante lorsque les preuves des 
écritures font défaut (J.-M. RIVIER, 1ère éd., Neuchâtel 1980, p. 316 et la jurisprudence citée [ce 
problème n'est pas traité dans la 2ème éd.]).

Pour qu’une comptabilité reflète fidèlement la réalité, l’exactitude des écritures ne suffit pas; il faut 
encore qu’elles soient complètes, en d’autres termes qu’elles portent sur toutes les opérations, 
notamment sur toutes les recettes. Les pièces justificatives prouvent au plus la véracité des 
inscriptions, mais nullement l’absence de lacunes (M. PICHON, La force probante de la comptabilité 
et les coefficients expérimentaux, in RF 1984 p. 71 ss, 75).

c) Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités 
fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du 
bilan commercial (art. 959 CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit 
commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; 
ATF 136 II 88 consid. 3.1; 119 Ib 111 consid. 2c).

En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits 
qui y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les 
livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel mais aussi, lorsqu'il est manifeste 
que les résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état réel des faits, soit 
parce qu'il y a divergence entre ces résultats et l'évolution de la fortune du contribuable ou son 
train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, 
sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances spéciales 
n'expliquent ces différences (TF, arrêt 2C_419/2010 du 13 octobre 2010, consid. 3).

3. a) Il convient de déterminer en l'espèce si l'autorité intimée était fondée à taxer le revenu 
du recourant par estimation, ce qui dépend du point de savoir si la comptabilité de son entreprise 
peut être qualifiée de probante. Si cette force probante ne peut pas être admise, il faut alors 
examiner si la taxation par estimation à laquelle a procédé l'autorité intimée est conforme aux 
exigences légales.

http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a957
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.02.2002_2A.461/2001
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=13.10.2010_2C_419/2010

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b) Dans sa décision sur réclamation, l'autorité intimée a écarté les comptes annexés à la 
déclaration d'impôt en observant, notamment, que les encaissements et les dépenses n'étaient 
pas comptabilisés correctement puisque ces écritures devaient toucher un compte de l'actif du 
bilan intitulé "Caisse", lequel est inexistant alors que dans la profession du recourant, la grande 
majorité des opérations de trésorerie se fait au comptant. Elle a considéré que le solde de la 
caisse aurait été négatif de 22'737 francs (recettes au comptant comptabilisées à hauteur de 
304'038 francs et dépenses à hauteur de 326'775 francs), si toutes les écritures avaient été 
comptabilisées dans un compte approprié, ce qui démontre que certaines écritures sont fausses 
ou ont été omises avec pour conséquence selon elle, que la comptabilité est insuffisante et perd 
toute valeur probante. De son côté, la fiduciaire explique dans son recours, que les collaborateurs 
du recourant, quand ils donnent des cours, sont chargés d'encaisser le cours auprès du client et 
redonnent régulièrement l'argent encaissé au comptant au recourant un à deux jours après 
l'encaissement. Selon elle, une telle organisation serait inconciliable avec la tenue rigoureuse d'un 
livre de caisse, contrairement à ce qui serait possible pour un restaurateur. La fiduciaire entend 
démontrer que le solde caisse n'aurait pas été négatif en expliquant ce qui suit : "Nous avons 
« marié » ou plutôt fusionné les comptes privés dans notre logiciel comptable, dans un seul 
compte intitulé « caisse ». Nous vous joignons en annexe l'extrait de ce compte qui démontre bien 
que la caisse n'aurait pas été en négatif. Voici l'état avant, et respectivement après notre opération 
de fusion :

Situation avant notre opération de fusion :
Situation après notre opération de fusion (avec une 
caisse au bilan, voir le grand livre en annexe) :

FONDS PROPRES FONDS PROPRES
Capital 80'048.67 Capital 80'048.67
Apports A.________ 292'200.00
Prélèvements prives A.________ -342'292.85
Frais payés par A.________ 326'775.00
Salaires nets payes cash par A.________ 58'360.70
Chevaux vendus cash par A.________ -4'800.00
CA encaissé cash par A.________ -304'038.00
Compte privé A.________ -38'925.55
Primes d'assurances privées A.________ -758.20
Impôts privés A.________ -17'569.60 Compte privé A.________ -32'932.05
Frais forfaits et parts privées -12'340.00 Frais forfaits et parts privées -12'340.00
Frais d'immeuble (non-déductibles) -1'883.55

34'776.62 34'776.62
TOTAL PASSIF 748'316.07 TOTAL PASSIF 748'316.07
Résultat de l'exercice 41'059.36 Résultat de l'exercice 41'059.36
Total des comptes privés 45'272.05 Total des comptes privés 45'272.05

Le compte «frais forfaits et parts privées » n'a pas été touché étant donné qu'il s'agit uniquement 
d'écritures de corrections de valeurs dans les comptes de produits et charges, qui n'engendrent 
aucun flux monétaire. Nous vous joignons une copie en annexe."

Dans ses observations sur le recours, l'autorité intimée observe que ce n'est qu'en procédure de 
recours que la caisse a été reconstituée après coup avec des écritures d'apports privés afin que le 
solde demeure positif, du moins en fin de mois. Elle ajoute que la démonstration de la fiduciaire 
n'est pas convaincante : selon elle, "le fait que le solde en caisse soit négatif même directement 
après une écriture d'apport (écriture 107 du 21.04 / écritures 159 et 160 du 23 et 24.08 / écriture 
597 du 16.11 / écriture 544 du 22.12 où malgré un apport de Fr 19'000, il manque encore près de 
Fr 5'000 !) démontre que les opérations ne sont pas comptabilisées de façon chronologique. 

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Preuve en sont les soldes négatifs en janvier (même après la comptabilisation des recettes du 
mois) ainsi que du 9 au 28 février, le 9 mars, du 20 au 29 avril, le 10 mai, du 1er au 15 juin, du 
16 au 30 juin, du 12 au 20 juillet, du 27 au 30 juillet, du 4 au 31 août, du 21 au 30 septembre, le 
12 octobre, du 24 au 30 octobre, le 9 et du 16 au 30 novembre et du 22 au 30 décembre. Dès le 
moment où le bilan et le compte de pertes et profits sont produits à l'autorité fiscale, en vue de la 
taxation, ils ne peuvent en principe plus être modifiés [hormis les cas de correction ou de 
modification du bilan]". En réponse à ces remarques, la fiduciaire expose qu' : "Il n'y a pas eu 
d'écritures d'apports privés supplémentaires à la version initiale. Le compte privé « 2815 [compte 
privé A.________]» faisant ressortir un solde de CHF 32'932.05 qui a été produit en procédure de 
recours (annexe 08) avec l'extrait de compte « caisse » démontre bien l'absence d'écritures 
d'apports privés faites après coup comme le dit le SCC. Après l'opération de « fusion des comptes 
privés », le résultat de l'exercice ainsi que le total du compte privé (CHF 45'272.05) prouve bien 
que l'opération de fusion a eu comme seule incidence une répartition dans un seul compte appelé 
« caisse » pour démontrer noir sur blanc que la caisse n'est pas en négatif. La page 3 du recours 
du 23.08.2013 [tableaux plus avant] donne une vue d'ensemble très explicite. Par ce tableau, nous 
prouvons encore une fois que le solde de la caisse n'est réellement pas en négatif. Le CA 
encaissé tout au long du mois est comptabilisé par type à la fin de chaque mois.

Date d'écriture n° d'écriture solde de la caisse à ce moment CA encaissé à ce moment solde réel
21.04.2011 107 - 10'794.45 22'123.00 11'328.55
23.08.2011 159 - 16'437.15 26'814.00 10'376.85
24.08.2011 160 - 12'437.15 27'145.00 14'707.85
16.11.2011 597 - 9'827.85 12'048.00 2'220.15

Aussi, avancer que le bilan a été modifié est faux. Nous nous répétons, cette opération de fusion a 
eu comme seul but de démontrer que la caisse n'est pas en négatif. Le total du bilan a toujours été 
de l'ordre de CHF 748'316.07, et ce même après l'opération de fusion des comptes privés qui doit 
être interprétée comme une rectification de la ventilation au bilan à but de preuve".

c) En l'espèce, le fait d'avoir enregistré les recettes encaissées au comptant dans un fichier 
Excel ne garantit pas que toutes les recettes ont été comptabilisées chronologiquement et 
"journalièrement" contrairement à ce que soutient la fiduciaire. Celle-ci précise d'ailleurs que dans 
le type d'exploitation du recourant, les recettes ne peuvent pas toujours être enregistrées lors de 
l'encaissement, et que le recourant utilise désormais le service e-banking afin de régler toutes ses 
factures par ce biais, et donc de diminuer les mouvements cash, et de simplifier les paiements. 
L'autorité intimée fait valoir à juste titre, que dans la mesure où les deux tiers des recettes sont 
encaissées au comptant (304'038 fr. sur le compte 2814 "CA encaissé cash par A.________" pour 
des honoraires totalisant 449'494 fr.), il est important que ces recettes soient comptabilisées de 
manière continue, complète et rapide (voir TF, arrêt 2C_301/2009, 2C_302/2009 du 15.10.2009 
consid. 4.2 et références citées). L'on relèvera à cet égard que les comptes présentés n'offrent pas 
la clarté nécessaire et qu'ils sont difficiles à consulter dès lors que la fiduciaire a dû procéder à une 
démonstration par fusion des comptes privés pour tenter de démontrer que la caisse n'aurait pas 
été en négatif. Et en dépit de cette démonstration (avant et après fusion), la fiduciaire ne réussit 
pas à lever le doute sur le fait que les opérations au comptant n'ont pas été comptabilisées 
correctement, les recettes comptabilisées totalisant 304'038 francs et les dépenses 
326'775 francs, soit 22'737 francs de plus. De même, la comptabilisation des frais de 
représentation dans trois comptes différents est-elle insatisfaisante au regard des exigences de 
l'art. 959 CO, les comptes annuels devant être non seulement complets et clairs mais aussi faciles 
à consulter. La fiduciaire n'en disconvient pas puisque dans son recours, elle évoque sur ce point 
une zone d'ombre dans les comptes 2011. Enfin, l'on relèvera que la dette au bilan "Emprunt à la 
famille de A.________" n'a pas été étayée par les pièces justificatives requises en procédure de 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=15.10.2009_2C_301/2009

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taxation, ce qui ne satisfait pas non plus au principe de la justification (documentation). Le fait que 
la fiduciaire s'étonne que l'autorité intimée exige de tels justificatifs alors qu'elle a procédé à deux 
contrôles fiscaux n'y change rien; dite autorité est en effet en droit de vérifier lors de chaque 
période fiscale le bien fondé des éléments justifiant une déduction.

Au vu de ce qui précède, il convient d'admettre que les doutes sur la comptabilité présentée par le 
recourant sont fondés. C'est donc à bon droit que l'autorité intimée l'a écartée. Il reste à examiner 
si le montant du revenu de l'activité indépendante arrêté dans la taxation par estimation peut être 
maintenu.

4. a) A teneur de l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d’une 
activité lucrative indépendante doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés 
(bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d’une comptabilité tenue 
conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et 
des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés.

Si les livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel ou s’il est manifeste que les 
résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec la réalité des faits, ou s’il y a 
divergence entre ces résultats et l’évolution de fortune du contribuable, son train de vie ou les 
résultats qui, selon l’expérience, sont obtenus dans la branche en question, sans que des 
circonstances spéciales n’expliquent ces différences (ATF 106 Ib 311 consid. 3b), l'autorité fiscale 
peut alors contester la valeur probante de la comptabilité et procéder à une taxation d'office. 
(J.-M. RIVIER, 1ère éd., p. 316). Il résulte en effet de l'art. 130 al. 2 LIFD que la sanction attachée à 
la production d’une comptabilité ou de relevés (art. 125 al. 2 LIFD) non probants est en principe 
l’établissement d’une taxation d’office avec toutes les conséquences de procédure qui y sont 
attachées par le droit cantonal et le droit fédéral (estimation sur la base des éléments imposables 
connus; renversement du fardeau de la preuve; restriction des griefs au caractère manifestement 
inexact de la taxation d’office).

b) En l'espèce, en dépit de la comptabilité non probante, une taxation ordinaire a été 
notifiée. Dans ces conditions, la Cour fiscale examinera le revenu de l'activité indépendante fixé en 
procédure de réclamation avec pleine cognition, selon les règles ordinaires relatives au fardeau de 
la preuve.

Même en l'absence d'une taxation d’office, rien ne s'oppose à ce que l'autorité procède à 
l’estimation du revenu conformément à l'art. 130 al. 2 LIFD. Dans ce cas, il s'agit toutefois de 
vérifier qu'une telle estimation se fonde sur une appréciation consciencieuse des éléments 
imposables connus. Tel est le cas lorsqu'elle tend à s’approcher le plus possible de la réalité. Cela 
signifie que l’autorité doit s’appuyer en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît ou 
devrait connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet égard, 
elle doit utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de faits sont 
imprécis ou incertains, moins l’autorité de taxation pourra se rapprocher de la réalité avec 
certitude.

5. a) Il ressort des observations de l'autorité intimée que le revenu d'activité a été estimé de la 
manière suivante :

Bénéfice net de 21.7 % sur un CA de Fr. 460'486 Fr. 100'000
Prise en compte de l'augmentation du poste salaires Fr. -40'000
Recettes manquantes en caisse Fr. 22'737
Frais de représentation non nécessaires à l'acquisition du revenu Fr. 10'000
Surplus AVS suite reprises effectuées Fr. -5'000
Résultat rectifié Fr. 87'737
Arrondi pour estimation à Fr. 90'000

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L'autorité intimée justifie son estimation du bénéfice net en indiquant que le contribuable a réalisé 
en 2011 un chiffre d'affaires pratiquement semblable à celui de l'exercice 2010 (diminution de 
1.8 %), soit 460'000 francs contre 468'000 francs l'année précédente, et que le bénéfice net - 
ayant atteint 30 % en moyenne lors des années 2007 à 2009, soit respectivement, 95'231 francs, 
96'650 francs et 106'000 francs - était passé à 21.7 % en 2010 (nette augmentation du chiffre 
d'affaires lors de cet exercice) et représentait 100'000 francs environ (101'717 francs). C'est 
pourquoi elle a retenu un bénéfice net du même ordre pour 2011 avant prise en considération des 
éléments spécifiques de la période. L'autorité intimée explique d'autre part, qu'après avoir procédé 
à un calcul de l'évolution de fortune du recourant, elle est arrivée à la conclusion que "les recettes 
manquantes représentaient au bas mot environ 20'000 francs, sachant que pour ce calcul, on part 
du principe que le contribuable vit avec le minimum vital, ce qui ne semble pas être le cas 
(puisqu'il déclare en procédure de recours être prêt à dépenser 50'000 francs en frais de 
restaurant...)". Elle relève enfin qu'elle a également tenu compte du solde négatif de 22'737 francs 
ressortant des documents produits en procédure de taxation. Pour la fiduciaire toutefois, 
l'application d'un pourcentage du bénéfice net sur le chiffre d'affaires apparaît totalement arbitraire 
dès lors que les charges d'exploitation peuvent fortement varier et que tel a été le cas pour le 
recourant.

En l'occurrence, l'autorité intimée a tenu compte de la variation des charges d'exploitation 
puisqu'elle a déduit des 100'000 francs retenus comme bénéfice net, un montant de 40'000 francs 
lié à l'augmentation des salaires, les autres charges (locaux, véhicules, représentation, 
amortissements, autres frais …) ayant peu fluctué. Comme l'indique en effet la carte d'information 
établie par l'autorité intimée depuis 2002 et figurant au dossier, au contraire des charges du 
personnel dont le pourcentage est passé de 8.7 % de 2007 à 2009 à 18 % en 2010, ces autres 
charges se sont élevées à 36.7 % du chiffre d'affairess en 2007, 34.9 % en 2008, 36,2 % en 2009 
et 31.1 % en 2010. En définitive, le fait que l'autorité intimée ait retenu un pourcentage de 21.7 
pour arrêter le bénéfice net ne souffre aucune critique dès lors que celle-ci s'est basée sur celui de 
la période fiscale précédente et donc sur des chiffres qu'elle connaît. L'on ne saurait ainsi lui 
reprocher de ne pas avoir cherché à s'approcher le plus possible de la réalité. De plus, les 21.7 % 
appliqués dans le cas particulier ne s'avèrent pas défavorables au recourant puisque selon la carte 
d'information précitée, ce pourcentage est même inférieur à celui de la plupart des périodes 
fiscales antérieures (hormis 2002 et 2003).

b) La fiduciaire se déclare par ailleurs très étonnée du calcul d'évolution de fortune auquel 
a procédé l'autorité intimée pour corroborer le montant de la reprise sur les recettes manquantes, 
car un tel calcul est évoqué pour la première fois.

Dans ses observations du 23 septembre 2013, l'autorité intimée a opéré le calcul suivant :

" Minimum vital (Fr. 14'400 personne seule) augmenté de 20 % Fr. 17'280
Intérêts passifs et frais d'immeuble (sans amort.) Fr. 9'087
Cotisations d'assurances (caisse-maladie + cotis. Pilier 3a) Fr. 15'144
Impôts personnels payés en 2011 (sans impôt à la source) Fr. 17'628
Frais de chauffage (1'200) loisirs (2'000) et voiture (4'800) Fr. 8'000
Total des dépenses Fr. 67'139

Les recettes ont été déterminées en fonction des éléments déclarés :

Revenu indépendant selon déclaration Fr. 55'070 
Loyers commerce (26'200) et de tiers (8'400) Fr. 34'600 
Intérêts actifs nets Fr. 177 
Moins augmentation de fortune (mobilière et capitaux) Fr. -43'276 
Total disponible pour couvrir les dépenses Fr. 46'571 

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Excédent de dépenses par rapport aux capitaux disponibles Fr. 20'568"

L'autorité intimée a en a déduit que le contribuable aurait dû disposer d'un revenu supplémentaire 
d'environ 20'000 francs pour être en mesure, à la fois, de faire face à ses dépenses (qui sont 
certainement supérieures au calcul prudent effectué) et d'épargner dans le même temps plus de 
43'000 francs (soit une diminution de capitaux de 17'987 francs, mais une diminution de dettes de 
49'354 francs et une augmentation de la fortune mobilière de 11'909 francs). Cela l'a amenée à 
constater que "les recettes manquantes ressortant de ce calcul différaient à peine du manco de 
caisse (un peu plus de 2'000 francs d'écart)". En l'espèce, il convient de relever que ce calcul n'a 
effectivement été présenté au recourant qu'en procédure de recours seulement. Dans la mesure 
toutefois où la Cour fiscale dispose d'un plein pouvoir d'examen et où la fiduciaire a eu la 
possibilité de se déterminer sur ce calcul pendant dite procédure, son droit d'être entendu a été 
respecté. 

La fiduciaire est par ailleurs d'avis que "Pour déterminer le train de vie de notre mandant, et vu la 
totalité des dépenses enregistrées dans les comptes (frais d'immeuble inclus  passés par le 
compte frais d'immeuble au bilan), il y a lieu de retenir les comptes privés à hauteur de 
CHF 45'272.05 qui démontrent l'avantage économique entré dans la sphère privée du 
contribuable, diminué des dépenses inscrites dans sa déclaration fiscale entre autre". Il convient 
de rappeler ici que le montant de 45'272 fr. 05 correspond à celui du compte privé figurant au 
passif du bilan tel qu'il apparaît après l'opération de "fusion des comptes privés" (32'932 fr. 05 du 
compte 2815 "Compte privé A.________" et 12'340 francs du compte 2830 "Frais forfaits et parts 
privées"). Or, comme il a été vu précédemment, dès lors que la force probante de la comptabilité a 
été déniée, l'on ne saurait retenir le résultat de ces comptes pour estimer le train de vie du 
recourant.

c) S'agissant de la reprise de 10'000 francs pour les frais de représentation, l'autorité 
intimée a considéré une partie de ces frais comme relevant de la pure convenance personnelle et 
la part privée comme insuffisante. Elle s'est référée à son deuxième rapport d'expertise du 
14 avril 2011 (pour la période fiscale 2009), lequel comportait déjà un avertissement sur ce point à 
l'attention du recourant. Dans son recours, la fiduciaire fait valoir, quant à elle, que l'on ne peut 
"pas nier une existence formelle dans le lien de ces dépenses avec l'activité commerciale", raison 
pour laquelle une part privée a été comptabilisée à hauteur de 3'000 francs (sur 21'000 francs) 
dans la mesure où le recourant vit seul et sans enfant. Elle explique que le solde de ces dépenses 
inscrites dans les trois comptes de charges comprend la nourriture pour les stages et camps 
d'équitation pour les enfants pour plus de 3 mois par année. Et d'ajouter que le fait d'exiger du 
recourant la démonstration que ses clients renonceraient à utiliser ses services s'il ne leur offrait 
pas de repas, "relève d'une approche très primaire". En l'occurrence, la fiduciaire avait tout de 
même produit, par courriel du 12 juillet 2013 et à la demande de l'autorité intimée, des copies des 
tickets de restaurant justifiant les charges comptabilisées au titre de frais de représentation et 
clientèle pour les mois de janvier, mars et septembre 2011. Ces tickets ne comportent pas les 
noms des clients avec qui le recourant était en relations professionnelles. Il s'avère par 
conséquent impossible d'établir que les consommations et repas offerts l'ont tous été à des clients. 
Dans ces conditions, l'on ne saurait reprocher à l'autorité intimée d'avoir estimé que la part privée 
devait être augmentée de 10'000 francs.

Dans ses contre-observations, la fiduciaire relève que cette reprise sur les frais de représentation 
n'a jamais été justifiée en procédure de taxation de sorte qu'elle ne peut pas être admise ici. Or, 
l'on notera, sur ce point également, que même si la reprise a été chiffrée en procédure de recours 
seulement, le droit d'être entendu du recourant a été respecté étant donné le plein pouvoir 

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d'examen dont dispose la Cour fiscale et la possibilité donnée à la fiduciaire de se déterminer sur 
cette reprise pendant dite procédure.

Au vu de ce qui précède, l'estimation du revenu d'activité indépendante n'apparaît pas 
disproportionnée. Partant, le recours est rejeté.

6. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs.

II. Impôt cantonal (604 2013 76)

7. Le recours, déposé le 26 août 2013 contre une décision du 31 juillet 2013, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt cantonal

8. a) Au niveau cantonal également, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession 
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 8 al. 1 LHID ainsi 
que 19 al. 1 LICD). Et l’art. 100 LICD s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une 
comptabilité en bonne et due forme (art. 19 al. 3 LICD). Le calcul du revenu provenant d’une 
activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base donc sur le solde du compte 
de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent.

b) Les art. 158 al. 2 LICD et 42 al. 3 LHID précisent, comme en droit fédéral, que les 
personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante doivent joindre 
à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale 
ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et 
des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés.

Comme en matière d'impôt fédéral direct, la production d’une comptabilité ou de relevés non 
probants autorise l’autorité de taxation à effectuer la taxation conformément aux art. 164 al. 2 LICD 
et 46 al. 3 LHID.

c) En l'espèce, conformément à ce qui a été retenu pour l'impôt fédéral direct, la décision 
attaquée ne concerne pas une taxation d'office, mais une taxation ordinaire (voir ci-dessus, 
consid. 2c). Ce sont dès lors les règles ordinaires qui s'appliquent, s'agissant notamment de la 
répartition du fardeau de la preuve.

En présence de règles similaires, les considérants développés ci-dessus peuvent être transposés 
en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, le 
recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.

9. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 

http://www.lexfind.ch/dtah/93550/3/
http://www.lexfind.ch/dtah/85574/3/

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requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2013 75)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de 300 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2013 76)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de 300 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.

III. Communication

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 17 décembre 2014/MSU/eri

Président Greffière-rapporteure