# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5601bf2d-ca09-597c-ac70-c4e11a397387
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-03-10
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015
**Docket/Reference:** DB.2019.59
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2019.59.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2019.59 

Entscheid 

10. März 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Verena Bieri 

1.  A,     
2.  B,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2015 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  mit  Jahrgang  1939  war  vor  2007  aufgrund 

diverser Transaktionen mit Grundstücken steuerlich als gewerbsmässiger Liegenschaf-

tenhändler qualifiziert  worden.  2007  und  2008  erwarben er  und seine  1944 geborene 

Ehefrau  B  (nachfolgend  die  Pflichtige)  in  der  Gemeinde  D,  Kanton  Schwyz,  folgende 

Liegenschaften je zu hälftigem Miteigentum: 

E, "F" (später …….wiese 4):  

Grundbucheintrag am ... 2007:  

I.  GBl 

...,  31/1000  Miteigentum  an  GBl 

...,  mit  Sonderrecht  an 

4-1/2-Zimmerwohnung, Haus C 

II.  GBl 

...,  16/1000  Miteigentum  an  GBl 

...,  mit  Sonderrecht  an 

2-Zimmerwohnung, Haus C 

III.  GBl 

...,  16/1000  Miteigentum  an  GBl 

...,  mit  Sonderrecht  an 

2-Zimmerwohnung, Haus C 

IV.  GBl 

...,  31/1000  Miteigentum  an  GBl 

...,  mit  Sonderrecht  an 

4-1/2-Zimmerwohnung, Haus C 

V.  GBl 

...,  71/1000  Miteigentum  an  GBl 

...,  mit  Sonderrecht  an 

7-1/2-Zimmer-Maisonettewohnung, Haus C 

Hierzu  kamen  noch  Miteigentum  an  drei  Einstellplätzen  und  zwei  Doppelein-

stellplätzen.  Der  beurkundete  Kaufpreis  (nachfolgend  KP)  für  diese  165/1000 

Miteigentumsanteile betrug Fr. 1'790'000.-.  

H, "I" (später ...strasse 2):  

Grundbucheintrag am ... 2007:  

GBl 

...,  58/1000  Miteigentum  an  GBl 

...  mit  Sonderrecht  an 

4-1/2-Zimmerwohnung, KP Fr. 412'635.- 

GBl 

...,  55/1000  Miteigentum  an  GBl 

...  mit  Sonderrecht  an 

4-1/2-Zimmerwohnung, KP Fr. 409'500.- 

Grundbucheintrag am ... 2007: 

GBl 

...,  56/1000  Miteigentum  an  GBl 

...  mit  Sonderrecht  an 

4-1/2-Zimmerwohnung, KP Fr. 386'870.- 

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Grundbucheintrag am ... 2008: 

GBl 

...,  37/1000  Miteigentum  an  GBl 

...  mit  Sonderrecht  an 

2-1/2-Zimmerwohnung, KP Fr. 254'385.-  

GBl 

...,  55/1000  Miteigentum  an  GBl 

...  mit  Sonderrecht  an 

4-1/2-Zimmerwohnung, KP Fr. 412'425.-  

Ausschliessliches  Benützungsrecht  an  zwei  Aussenabstellplätzen  zugunsten 

dieser beiden Anteile, KP Fr. 10'000.-.  

Insgesamt wechselten 261/1000 Miteigentumsanteile die Hand, zu einem beur-

kundeten Kaufpreis von total Fr. 1'885'815.-. 

In der Folge wurde bei der Überbauung ……wiese 4 die Stockwerkeinheit GBl 

... in zwei separate Einheiten aufgeteilt (GBl ... und ...). 

Per  ...  2015  traten  die  Pflichtigen  die  Stockwerkeinheiten  ….wiese  4  (neu 

161/1000 Miteigentumsanteile an GBl ... sowie 14/87 an GBl ... [Tiefgarage]) an ihren 

Sohn  ab,  unter  Überbindung  der  auf  den  Liegenschaften  lastenden  Hypothekarschul-

den  von  Fr. 1'330'000.-.  Am  gleichen  Tag  überschrieben  sie  auch  die  fünf  Stockwer-

keinheiten ...strasse 2 (261/1000 Miteigentumsanteile an GBl ...) samt Miteigentumsan-

teilen an Parkplätzen an ihre Tochter, unter Überbindung der Hypothekarschulden von 

Fr.  1'400'000.-.  Zugleich vereinbarten  sie mit  den Erwerbern  eine  lebenslange  eigene 

Nutzniessung an den Grundstücken.  

Im  Einschätzungsverfahren  für  die  direkte  Bundessteuer  2015  verlangte  die 

Steuerkommissärin mit Auflage vom 22. Mai 2017 von den Pflichtigen u.a. Nachweise 

der  Verkehrswerte  der  Liegenschaften  im  Zeitpunkt  der  Übertragung  anhand  beweis-

kräftiger  Unterlagen  und  substanziierter  Sachdarstellung  sowie  entsprechende  Nach-

weise der Anlagekosten. Die Auflage wurde am 4. Juli 2017 wiederholt, und am 4. Au-

gust  2017  reichten  die  Pflichtigen  diverse  Unterlagen,  insbesondere  die  Veräusse-

rungsanzeigen  für  die  Grundstückgewinnsteuer  sowie  die  vom  kantonalen  Steueramt 

Schwyz  getroffenen  Festsetzungen  der  amtlichen  Vermögensteuerwerte  der  Stock-

werkeinheiten  an  der  ...strasse  2  ein.  Die  Steuerkommissärin  mahnte  darauf  am 

25. August 2017 die Auflage. Die Pflichtigen reagierten nicht mehr darauf.  

Am 14. Dezember 2017 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für 

die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'543'800.- 

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ein.  Darin  rechnete  es  aus  den  beiden  Transaktionen  Einkünfte  aus  selbstständiger 

Tätigkeit  in  Form  von  Liegenschaftenhandel  von  netto  Fr.  2'088'000.-  auf.  Dabei 

schätzte es die Verkehrswerte und die Anlagekosten nach pflichtgemässem Ermessen.  

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  9.  Januar  2018  Einsprache  erheben 

mit  dem  Antrag,  auf  die  Aufrechnung  zu  verzichten,  und  sie  mit  einem  steuerbaren 

Einkommen  von  Fr.  455'800.-  zu  veranlagen.  Der  Pflichtige  habe  seine  Tätigkeit  als 

gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  bereits  2007  altershalber  aufgegeben,  die 

betroffenen Liegenschaften seien als private Kapitalanlage erworben worden.  

Das kantonale Steueramt zog am 29. August 2018 vom kantonalen Steueramt 

Schwyz  sämtliche  Handänderungsanzeigen  mit  Bezug  auf  die  streitbetroffenen  Lie-

genschaften bei. Am 2. April 2019 hiess es die Einsprache teilweise gut. Darin hielt es 

an  seiner  rechtlichen  Beurteilung  fest,  korrigierte  indessen  die  Einkünfte  aus  selbst-

ständigem  Liegenschaftenhandel  auf  neu  Fr.  1'450'800.-.  Dies  ergab  ein  steuerbares 

Einkommen von Fr. 1'906'600.-.  

C. Mit Beschwerde vom 2. Mai 2019 wiederholten die Pflichtigen Einsprache-

antrag und -begründung; eventualiter sei die Berechnung zu korrigieren.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  31.  Mai  2019  auf  Abweisung  der  Be-

schwerde mit Bezug auf den Hauptantrag und teilweise Gutheissung des Eventualan-

trags. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  direkten  Bundessteuer  unterliegen gemäss Art. 16  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes über  die  direkte Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990 (DBG)  alle wie-

derkehrenden  und  einmaligen  Einkünfte;  Kapitalgewinne  aus  der  Veräusserung  von 

Privatvermögen  sind  hingegen  nach  Art. 16  Abs. 3  DBG  steuerfrei.  Art. 18  DBG  um-

schreibt die steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Dazu gehören 

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gemäss  Abs. 2  auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder  buch-

mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die 

Überführung  von  Geschäftsvermögen  in  das  Privatvermögen  oder  ausländische  Be-

triebe  oder  Betriebsstätten.  Als  Geschäftsvermögen  gelten  alle  Vermögenswerte,  die 

ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Abs. 2 Satz 3). 

Aufgrund der  Gleichstellung  der  Überführung  von  Geschäftsvermögen  in  das 

Privatvermögen mit einer Veräusserung ist bei einer solchen Transaktion über die stil-

len  Reserven  abzurechnen.  Bei  der  Gewinnbemessung  gilt  der  Grundsatz  der  ver-

äusserungsgleichen  Behandlung;  demnach  soll  eine  Privatentnahme  steuerlich  nicht 

anders  behandelt  werden  als  eine  Veräusserung  (Reich/von  Ah,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3. A., 

2017, Art. 18 N 32 DBG).  

b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im 

Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige 

Person An-  und Verkäufe von  Liegenschaften  nicht  nur  im  Rahmen  der privaten  Ver-

mögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies 

systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwick-

lung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 = 

StE 1999  B 23.1  Nr. 41  =  ASA  67,  644  =  ZStP  1999,  70,  auch  zum  Folgenden).  Als 

Liegenschaftenhändler gilt nicht nur derjenige, dessen eigentliche Tätigkeit auf den An- 

und Verkauf von Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer 

Weise  gewinnstrebig  mit  Liegenschaften  befasst,  die  über  die  blosse  Vermögensver-

waltung  hinausgeht,  beispielsweise,  wenn  der  Liegenschaftenhandel  einem  Architek-

ten,  einem  Baugeschäft  oder  einem  Handwerksbetrieb  zur  Arbeitsbeschaffung  dient 

(StE 2000 B. 23.1 Nr. 44, E. 2b aa; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 3.2). Verlangt 

wird, dass entweder eine eigentliche auf den An- und Verkauf gerichtete Tätigkeit aus-

geübt  wird  oder  sich  die  betreffende  Person  in  anderer Weise  gewinnstrebig  mit  Lie-

genschaften befasst und der Vermögenswert tatsächlich der selbstständigen Erwerbs-

tätigkeit dient (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG), sei es unmittelbar durch seine Beschaffen-

heit  oder  als  Sicherheit für  Betriebskredite,  sei  es  mittelbar  als  notwendiges  Betriebs-

kapital oder als Betriebsreserve. Von untergeordneter Bedeutung sind Verlautbarungen 

der steuerpflichtigen Person über ihr Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhal-

terische Behandlung. 

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c)  Indizien  für  steuerbaren  Immobilienhandel  sind  die  systematische  bzw. 

planmässige  Art  und  Weise  des  Vorgehens  (aktives,  wertvermehrendes  Tätigwerden 

durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; der Erwerb in der offenkundigen Ab-

sicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der 

Marktentwicklung),  die  Häufigkeit  der  Liegenschaftsgeschäfte,  der  enge  Zusammen-

hang  eines  Geschäfts  mit  der  beruflichen  Tätigkeit  der  steuerpflichtigen  Person,  der 

Einsatz  spezieller  Fachkenntnisse,  die  kurze  Besitzdauer,  der  Einsatz  erheblicher 

fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer 

Personengesellschaft (BGr, 1. März 2010, 2C_403 + 404/2009, E. 2.4; BGE 125 II 113 

E. 6a, 122 II 446 E. 3b). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzel-

fall  jedoch  unter  Umständen  auch  bereits  allein  zur  Annahme  einer  Erwerbstätigkeit 

ausreichen (vgl. BGE 122 II 446). Dass einzelne typische Elemente einer selbstständi-

gen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kom-

pensiert  werden,  die  mit  besonderer  Intensität  vorliegen  (BGr,  12.  November  2001  = 

StE 2002 B 23.1 Nr. 50 = ASA 71, 627; BGr, 12. November 2002 = StE 2003 B 23.1 

Nr. 53).  

2.  a)  Es  ist  nicht  streitig,  dass  beide  Pflichtigen  vor  2007  aufgrund  ihrer  ge-

schäftlichen  Aktivitäten  im  Liegenschaftenbereich  als  gewerbsmässige  Liegenschaf-

tenhändler eingeschätzt worden waren (vgl. Aufzählung der Transaktionen in E. 6 des 

Einspracheentscheids). Weiter dienten die streitbetroffenen Liegenschaften nicht priva-

ten  Wohnzwecken,  sondern  der  Generierung  von  Mieteinnahmen,  und  verfügten  sie 

über ein Potential zur Erzielung eines Kapitalgewinns.  

Die  Pflichtigen  führen  gegen  eine  Qualifikation  als  Geschäftsvermögen  an, 

dass der Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs der streitbetroffenen Liegenschaften be-

reits 68 Jahre und die Pflichtige 63 Jahre alt gewesen seien und sie nach ihrer Sach-

darstellung  zu diesem  Zeitpunkt  sowie  danach keine  aktive Tätigkeit  als Liegenschaf-

tenhändler mehr ausgeübt hätten.  

b) Grundsätzlich können gewerbsmässige Liegenschaftenhändler diese Tätig-

keit altershalber einstellen (vgl. BGr, 24. Juni 2019, 2C_960/2018). Werden nach einer 

behaupteten  Aufgabe  der  Geschäftstätigkeit  indessen  neue  Liegenschaften  zur  be-

haupteten Altersvorsorge erworben, muss sich dieser private Verwendungszweck ein-

deutig ergeben. Dabei stellt der Erwerb nach Erreichen des Pensionierungsalters ledig-

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lich  ein  Indiz  für  private  Kapitalanlage  dar.  Zur  Prüfung  der  Frage,  ob  die  Tätigkeit 

davor wirklich aufgegeben worden war, liegt es nahe, die frühere Tätigkeit als Liegen-

schaftenhändler genauer zu untersuchen. Wies sie besondere Merkmale auf (z.B. Be-

schaffung  von  Arbeit  für  einen  Gewerbebetrieb,  Kauf  von  Baugrundstücken  mit  an-

schliessender Überbauung und Verkauf, Kauf und Verkauf mit kurzer Haltedauer, etc.), 

und finden keine solche Aktivitäten mehr statt, und fehlen diese Merkmale insbesonde-

re auch mit Bezug auf die streitbetroffene Liegenschaft, so stellt dies ein starkes Indiz 

dafür dar, dass der Erwerb nicht mehr in Bezug zum Liegenschaftenhandel steht.  

c) aa) Nach der unbestrittenen Sachdarstellung der Vorinstanz vermittelte der 

Pflichtige im Namen der Einzelfirma J 1994 und 1999 Liegenschaften gegen Provision. 

Weiter  war  er  als  Berater  bzw.  Verwaltungsrat  der  L  AG  (heute  M  AG)  tätig,  die sich 

u.a. mit dem Kauf, Verkauf, Vermittlung sowie Verwaltung von Liegenschaften befass-

te. Er war demnach beruflich im Bereich Liegenschaftenhandel tätig.  

Weiter  zählte die Vorinstanz  im  Einspracheentscheid eine  Reihe  von  Liegen-

schaftentransaktionen auf. 1982 und 1984 kauften die Pflichtigen mehrere Eigentums-

wohnungen in der ausserkantonalen Gemeinde N und 1983 bis 1987 mehrere Eigen-

tumswohnungen  in  der  schwyzerischen  Gemeinde  O.  Die  Käufe  wurden  sehr  hoch 

fremdfinanziert. 2003 verkauften sie einzelne dieser Liegenschaften. 1996/97 verkauf-

ten sie zudem Eigentumswohnungen in der zürcherischen Gemeinde P (Haltedauer 5 

bis 8 Jahre). 2002 verkauften sie eine Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde Q 

(Haltedauer  5 Jahre,  Fremdfinanzierung  gegen  100%)  und  2004  eine  Liegenschaft  in 

der zürcherischen Gemeinde R (Haltedauer 7 Jahre). Diese Ausführungen werden von 

den Pflichtigen nicht bestritten.  

bb)  Ihre  Tätigkeit  war  demnach  dadurch  gekennzeichnet,  dass  sie  häufig  je-

weils  mehrere  Eigentumswohnungen  einer  Überbauung  erwarben  und  diese  nach  ei-

ner mehrjährigen Haltedauer verkauften. Aufgrund des Umfangs und der Häufigkeit der 

Transaktionen  ist  diese  Tätigkeit  als  Liegenschaftenhandel  zu  qualifizieren,  selbst 

wenn die Liegenschaften den Pflichtigen nicht zur Arbeitsbeschaffung im Rahmen der 

Einzelfirma dienten.  

d)  Die  Käufe der  streitbetroffenen  Liegenschaften  2007  und 2008 folgen  die-

sem Muster, indem jeweils mehrere oder sogar alle Stockwerkeinheiten einer Überbau-

ung erworben wurden. Dieses Vorgehen deutet darauf hin, dass entsprechend den  

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Vorjahren  ein  Verkauf  zu  einem  günstigen  Zeitpunkt  beabsichtigt  war.  Auf  alle  Fälle 

ergeben  sich  daraus  keine  Hinweise  auf  einen  Bruch  mit  der  bisherigen  Vorgehens-

weise und auf einen Erwerb mit der spezifischen Absicht der privaten Geldanlage.  

Die Steuerakten der Steuerperioden zwischen 2008 und 2014 zeigen zudem, 

dass auch in den folgenden Jahren weitere Transaktionen stattfanden. 2011 erwarben 

die Pflichtigen elf Stockwerkeinheiten an der ...strasse 4 in der aargauischen Gemein-

de  S,  für  Fr. 3'000'000.-  (davon  Fr.  2'000'000.-  fremdfinanziert).  Im  selben  Jahr  ver-

kaufte die Pflichtige eine Stockwerkeinheit ...strasse 76 in O SZ, mit Gewinn. 2014 er-

folgte  der  Verkauf  einer  Liegenschaft  an  der  ...strasse  24  in  der  zürcherischen  Ge-

meinde  T,  für  Fr.  3'750'000.-;  ein  Grundstücksgewinn  fiel  nicht  an.  Insbesondere  der 

Kauf  der  Liegenschaften  in  S  entspricht  dem  bisherigen  Muster  ihrer  Geschäftstätig-

keit.  

d) Auch der Blick auf die Finanzierung hilft den Pflichtigen nicht weiter.  

Der Kaufpreis der Stockwerkeigentumsanteile an der …..wiese 4 (GBl ...) be-

lief  sich  auf  Fr.  1'790'000.-;  hierfür  wurde  eine  Hypothekvon  Fr. 1'330'000.-    aufge-

nommen, was eine Fremdfinanzierung von 74,3% ergibt. Bei der ...strasse (GBl ...) be-

trug  der  Kaufpreis  insgesamt  Fr. 1'885'815.-,  die  Hypothek  Fr. 1'400'000.-,  somit 

74,2%.  Die  Belehnungen  lagen  damit  deutlich  über  einer  1.  Hypothek  (üblicherweise 

bis  65%),  was  mit  der  Absicht  einer  sicheren  Vermögensanlage  im  Alter  schwer  ver-

einbar  ist.  Weshalb  die  Pflichtigen  mit  Bezug  auf  2007  eine  massive  Abnahme  der 

Fremdfinanzierungsquote  behaupten,  ist  deshalb  nicht  nachvollziehbar.  Die  Hypothe-

ken  wurden in der  Folge  zudem  nie amortisiert, sondern bestanden 2015 in unverän-

derter Höhe fort und wurden auf die Erwerber überbunden.  

Auch  mit  Blick  auf  das  gesamte  Vermögen  erscheint  der  Anteil  Fremdkapital 

als hoch. Der Wert des Liegenschaftenbestands per 31. Dezember 2008 betrug soweit 

ersichtlich Fr. 14'804'466.- (= Fr. 1'790'000.- + Fr. 1'885'816.- Kaufpreise ….wiese und 

...strasse sowie bei den anderen Liegenschaften umgerechnete Vermögenssteuerwer-

te von total Fr. 11'128'650.-, Beilage "Hilfsblatt für die Liegenschaften", 5. Spalte). Hin-

zu  kamen  Wertschriften  von  Fr.  638'249.-,  was  ein  Total  von  Fr. 15'442'715.-  ergab. 

Die Schulden beliefen  sich  auf  Fr.  13'473'931.-, der  Verschuldungsgrad lag  somit  auf 

hohen  87,3%.  Indessen  ist  zu  berücksichtigen,  dass  die  Vermögenssteuerwerte  der 

Liegenschaften  notorisch  zu  tief  sind,  weshalb  der  Verschuldungsgrad  effektiv  wohl 

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tiefer  lag.  Dies  hilft  den  Pflichtigen  indessen  nicht  weiter,  denn  es  ergibt  sich  daraus, 

dass  sie mit  dem  Kauf  der  Liegenschaften ihr  wirtschaftliches  Risiko  nicht  wirklich  re-

duzierten, demnach kein Rückzug aus ihrem geschäftlichen Engagement stattfand.  

Bei dieser Sachlage besteht keine Veranlassung, mit Bezug auf die streitigen 

Transaktionen nicht von Geschäftsvermögen auszugehen.  

e) Die Einwendungen der Pflichtigen überzeugen nicht:  

aa) Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch zur neueren bundesgericht-

lichen  Rechtsprechung.  Den  Pflichtigen  ist  einzuräumen,  dass  das  Bundesgericht  mit 

dem  Urteil  vom  6.  Juni  2017  (2C_866/2016)  in  Abkehr  von  der  früheren  Rechtspre-

chung  bei  einem  typischen  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhändler  in  erheblichem 

Umfang  Liegenschaften als  private  Anlageobjekte  qualifiziert  hat  und deshalb mit  Be-

zug  auf  die  Unterhaltskosten  den  Pauschalabzug  statt  nur  die  effektiven  Aufwendun-

gen zuliess. Massgebend war für das Bundesgericht, dass der Pflichtige in jenem Fall 

seine Tätigkeit als Liegenschaftenhändler ausschliesslich im Rahmen von Baukonsor-

tien  ausgeübt  hatte,  während  die  streitbetroffenen  Liegenschaften  nie  Teil  des  Ge-

schäftsvermögens eines Baukonsortiums waren und am Ende der betroffenen Steuer-

perioden bereits seit fünf resp. sogar bereits seit zehn Jahren unverändert zwecks Er-

zielung von Mieterträgen gehalten worden waren.  

Im  vorliegenden  Fall  ist  indessen  wie  bereits  dargestellt  kein  Unterschied  im 

Vorgehen bezüglich der streitbetroffenen Liegenschaften und dem früheren Vorgehen 

als  Liegenschaftenhändler  erkennbar,  der  Kauf  der  streitbetroffenen  Liegenschaften 

folgte  vielmehr  dem  vertrauten  Muster.  Damit  fehlt  es,  anders  als  im  bundesgerichtli-

chen Urteil, an einem klaren Abgrenzungskriterium.  

bb)  Den  Pflichtigen  hilft  nicht  weiter,  dass  das  kantonale  Steueramt  in  der 

Vergangenheit  auf  den  Liegenschaften  für  die  Unterhaltskosten  die  Pauschalabzüge 

gewährt  hat.  Der  Steuerbehörde  ist  an  die  Beurteilung  eines  Sachverhalts  in  einer 

früheren  Steuerperiode  nicht  gebunden,  sondern  kann  diesen  neu  überprüfen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 131 N 6 DBG). 

Vorliegend war die Frage der Qualifikation als Geschäftsvermögen in den vorangehen-

den  Steuerperioden  nicht  Gegenstand  einer  eingehenden  Untersuchung,  und  zudem 

haben die Pflichtigen durch Gewährung der höheren Pauschalabzüge einen Vorteil er-

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zielt. Die Neubeurteilung in der vorliegenden Steuerperiode führt damit nicht zu einem 

Nachteil der Pflichtigen mit Bezug auf die vergangenen Steuerperioden.  

3. Als Eventualantrag rügen die Pflichtigen die Berechnung der Gewinne.  

a)  Die  Pflichtigen  haben  über  die  Tätigkeit  als  Liegenschaftenhändler  keine 

Buchhaltung  geführt,  sodass  eine  Berechnung  des  Kapitalgewinns  nach  dem  Buch-

wertprinzip nicht möglich ist. Sie ist deshalb gestützt auf die allgemeine Formel vorzu-

nehmen, gemäss welcher der Kapitalgewinn der Differenzbetrag ist zwischen den An-

lagekosten  (Erwerbspreis  zuzüglich  wertvermehrende  Aufwendungen)  und  dem  Erlös 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 157 DBG).  

b)  Die  Vorinstanz  ermittelte  den  Erlös  auf  die  Weise,  dass  sie  diesen  nach 

Auflage  und  Mahnung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  schätzte.  Hierzu  übernahm 

sie  die  Vermögenssteuerwerte  des  Kantons  Schwyz,  rechnete  diese  aber  von  70% 

auf  100%  hoch.  Dasselbe  machte  sie  mit  Bezug  auf  die  Anlagekosten,  indem  sie 

den  Steuerwert  bei  Erwerb  einsetzte  und  diesen  ebenfalls  auf  100%  hochrechnete 

(vgl. Einspracheentscheid, S. 2).  

Den Vermögenssteuerwert SZ der Liegenschaften an der …..wiese 4 beziffer-

te  das  kantonale  Steueramt  auf  Fr. 1'935'646.-  und  denjenigen  der  Liegenschaften 

...strasse auf Fr. 1'766'772.- (Einspracheentscheid S. 6). Die Werte der Liegenschaften 

...strasse  2  entnahm  es gemäss Begründung  des  Einspracheentscheids den von  den 

Pflichtigen am 4. August 2017 eingereichten Bewertungsverfügungen des Steueramts 

Schwyz vom 23. Januar 2008. Soweit erkennbar, hat es die Werte entsprechend den 

Miteigentumsanteilen  hochgerechnet.  Die  Herleitung  des  Vermögenssteuerwerts  der 

Liegenschaften ….wiese 4 ist aus den Akten nicht ersichtlich. Die Selbstdeklaration in 

der  Steuererklärung  2014  enthält  einen  anderen  Betrag  (Fr.  1'440'000.-,  zudem  sind 

dort nicht alle Stockwerkeinheiten an der ...strasse 2 aufgeführt).  

c)  aa)  Es  liegt  in  der  Natur  einer  Privatentnahme,  dass  kein  Verkaufserlös  

vorliegt und deshalb der anzurechnende Verkaufserlös auf andere Weise zu ermitteln 

ist.  Die  Vermögenssteuerwerte  des  kantonalen  Steueramts  Schwyz  für  die  Liegen-

schaften taugen hierzu nicht, da sie den Verkehrswert per Stichtag ... 2015 (Datum der 

Übertragung)  nicht  zuverlässig  wiedergeben.  Die  amtlichen  Bewertungen  der  Liegen-

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schaften  ...strasse  2  stammen  aus  dem  Jahr  2007,  waren damit  am  Stichtag  ...  2015 

bereits acht Jahre alt und damit nicht mehr repräsentativ. Es ist deshalb nicht zu bean-

standen, dass die Vorinstanz es ablehnt, auf diese unverändert abzustellen. Damit war 

aber der Sachverhalt mit Bezug auf die Verkehrswerte unklar.  

bb)  Der  Untersuchungsgrundsatz  verpflichtet  die  Veranlagungsbehörde,  den 

massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung 

nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt 

hat 

(Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Schweizerisches  Steuerverfahrensrecht, 

Direkte  Steuern,  2.  A.,  2018,  §  13  N  2;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 130  N 3 

DBG). Die Untersuchungspflicht ist grundsätzlich umfassend.  

Damit  die  Veranlagungsbehörde  ihrer  Untersuchungspflicht  nachkommen 

kann,  ist  die  steuerpflichtige  Person  gehalten,  an  der  Untersuchung  mitzuwirken.  Ge-

mäss Art. 130 Abs. 1 DBG muss sie deshalb alles tun, um eine vollständige und richti-

ge  Veranlagung  zu  ermöglichen.  Sie  muss  auf  Verlangen  der  Veranlagungsbehörde 

insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und 

weitere  Bescheinigungen  sowie  Urkunden  über  den  Geschäftsverkehr  einreichen 

(Abs. 2). Ist es nicht möglich, den Sachverhalt zu ermitteln, ist die Steuerbehörde ge-

halten, in einer Ermessensveranlagung den wahrscheinlichen Sachverhalt festzustellen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  130  N  20  DBG).  Hat  der  Steuerpflichtige  trotz 

Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  man-

gels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt das kanto-

nale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 

DBG). 

Eine  eigentliche  Bewertung  eines  Vermögensgegenstands,  insbesondere  ei-

ner Liegenschaft, hat indessen nicht in der Form einer Ermessenseinschätzung zu er-

gehen.  Wo  eine  Bewertung  nach  anerkannten  Regeln  vorgenommen  werden  kann, 

besteht  keine  Unklarheit  im  Sachverhalt.  So  ist  an  verschiedener  Stelle  eine  solche 

Bewertung durch das kantonale Steueramt vorgeschrieben, ohne dass hierfür eine Er-

messenseinschätzung  nötig  wäre  (vgl.  nicht  kotierte  Wertpapiere,  Vermögenssteuer-

wert und Eigenmietwert von Liegenschaften). Daran ändert nichts, dass die Vornahme 

einer  solchen  Bewertung  möglicherweise  einen  erheblichen  Aufwand  erfordert  oder 

besonderes  Fachwissen  voraussetzt.  Soweit  fachlich  qualifizierte  Mitarbeitende  der 

Steuerverwaltung solche Expertisen erstellen, sind diese als Amtsberichte zu qualifizie-

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ren  (Reich/Casanova/Beusch/Hunziker,  §  14  N  43  und  49).  Sollte  sich  das kantonale 

Steueramt nicht als zur Erstellung einer solchen Bewertung fachkundig erachten, so ist 

es  ihm  unbenommen,  einen  Gutachter  beizuziehen  (Reich/Casanova/Beusch/Hunzi-

ker,  §  14  N  39).  In  solchen  Fällen  kann  auch  eine  Einigung  mit  der  steuerpflichtigen 

Person  über  unklare  Sachverhaltselemente  angemessen  sein  (Zweifel/Hunziker,  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bun-

dessteuer, 3. A., 2016, Art. 123 N 34 DBG). 

Eine  Ermessenseinschätzung  hat  deshalb  in  solchen  Fällen  erst  dann  zu 

ergehen, wenn die zur Bewertung nötigen Angaben von der Steuerbehörde mittels Auf-

lage einverlangt  wurden,  von  der steuerpflichtigen Person  aber  trotz  Mahnung  nur  lü-

ckenhaft oder gar nicht erhältlich sind und aus diesem Grund keine Bewertung vorge-

nommen werden kann. Dies setzt voraus, dass die Steuerbehörde die anzuwendende 

Schätzungsmethode  festlegt  und  dann  die  hierzu  nötigen  Daten  mittels  Auflage  von 

den Steuerpflichtigen zu erhalten versucht sowie bzw. allenfalls nötige Angaben mittels 

Amtsbericht bei anderen Behörden einholt (z.B. Vergleichswerte bezüglich Handände-

rungen von Gemeinde- oder kantonalen Behörden). Eine solche Auflage an die Steu-

erpflichtigen  unterliegt  dem  Grundsatz  der  Verhältnismässigkeit.  Demnach  muss  die 

Massnahme  für  das  Erreichen  des  gesetzten  Ziels  geeignet,  erforderlich  und  für  den 

Betroffenen  zumutbar  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art.  109  -  121 

N 105 ff. DBG).  

dd)  Nach  dem  Gesagten  obliegt  es  somit  den  Steuerbehörden,  die  entspre-

chende Bewertung vorzunehmen und hierzu die nötigen Anweisungen zu erlassen.  

Mit  Auflage  vom  22.  Mai  2017  verlangte  das  kantonale  Steueramt  von  den 

Pflichtigen einen Nachweis der Verkehrswerte der Liegenschaften anhand beweiskräf-

tiger  Unterlagen  und  substanziierter  Sachdarstellung.  Konkrete  Angaben,  was  genau 

von  den  Pflichtigen  einzureichen  war,  enthält  das  Schreiben  nicht.  Diese  Auflage  ist 

nach  dem  Gesagten  zur  Untersuchung  des  Sachverhalts  ungenügend,  da  für  die 

Pflichtigen  völlig  unklar  war,  was  genau  das  kantonale  Steueramt  von  ihnen  will,  und 

deren Erfüllung damit nicht zumutbar war:  

Die  Auflage  lässt  sich  strenggenommen  nur  durch Vorlage eines  Gutachtens 

erfüllen.  Es  kann  aber  weder  erwartet  werden,  dass  Steuerpflichtige  ein  Bewertungs-

gutachten vorrätig haben, noch dass sie auf Auflage extra ein solches von einer Fach-

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person  erstellen  lassen.  Hinzu  kommt,  dass  Privatgutachten  nicht  den Stellenwert  ei-

nes von einem unabhängigen Experten erstellten Gutachtens haben und deshalb von 

den  Steuerbehörden  als  reine  Parteibehauptung  behandelt  werden  können  (Zwei-

fel/Casanova/Beusch/Hunziker,  §  14  Rz  39).  Dem  kantonalen  Steueramt  ist  es  zwar 

unbenommen,  nach  einem  allfälligen  vorhandenen  Gutachten  zu  fragen,  indessen 

kann es der steuerpflichtigen Person nicht als Verfahrenspflichtverletzung angerechnet 

werden, wenn sie über kein solches verfügt und deshalb auch keines einreichen kann.  

Die Auflage hätte stattdessen darauf abzielen müssen, das kantonale Steuer-

amt in die Lage zu versetzen, eine eigene Bewertung vorzunehmen. Zu diesem Zweck 

hätten die erforderlichen Angaben und Dokumente genau bezeichnet werden müssen. 

Die  blosse  pauschale  Aufforderung  an  die  Pflichtigen,  den  Verkehrswert  nachzuwei-

sen,  genügt  hierzu  nicht,  da  es  weder  für  diese  –  noch  für  das  Steuerrekursgericht  – 

ersichtlich ist, wie die Auflage zu erfüllen gewesen wäre.  

c) Damit erweist sich die Auflage zur Abklärung des Sachverhalts als untaug-

lich,  und  kann  den  Pflichtigen  keine  Verletzung  ihrer  Mitwirkungspflicht  vorgeworfen 

werden. Die Vornahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen war somit 

unzulässig.  

4. a) Dem Steuerrekursgericht stehen dieselben Befugnisse zu wie den Steu-

erbehörden  im  Einschätzungsverfahren  (Art.  142  Abs.  4  DBG).  Es  hat  gemäss  § 149 

Abs.  2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  die  Steuerfaktoren  grundsätzlich 

nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Ausnahmsweise kann es zwecks Wah-

rung  des  gesetzlichen  Instanzenzugs  die  Sache  mit  verbindlichen  Weisungen  an  die 

Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich,  wenn  zu  Unrecht  noch  kein  materieller  Ent-

scheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensman-

gel leidet (§ 149 Abs. 3 StG; Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizeri-

schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 142 

N  9  DBG).  Bedeutsame  Verfahrensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  ge-

setzlich vorgeschriebene  Instanzenzug  in unzulässiger Weise verkürzt  und  die untere 

Einschätzungs- bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten 

Verfahrens dispensiert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 28 DBG und 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A, 2013, § 149 N 29 ff. StG).  

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b)  Der  vorliegende  Verfahrensmangel  erachtet  das  Steuerrekursgericht  als 

schwer.  Es  besteht  der  Eindruck,  dass  mit  einer  unerfüllbaren  Auflage  geradezu  der 

Weg in die Ermessenseinschätzung gesucht wurde. Wie bereits ausgeführt, ist es Auf-

gabe  des  kantonalen  Steueramts,  auch  bei  komplexen  Sachverhalten  die  erforderli-

chen  Untersuchungen  umfassend  und korrekt  vorzunehmen.  Es  muss  deshalb  in  der 

Lage  sein,  auch  bei  Privatentnahmen  von  Liegenschaften  bereits  auf  der  Stufe  der 

Veranlagung eine korrekte Bewertung vorzunehmen.  

Die  vom  Steuerrekursgericht  vorzunehmende  unbeschränkte  gerichtliche 

Überprüfung bedeutet nicht, dass es unter dem Titel "Heilung des Verfahrensmangels" 

jeweils  in  Fällen  mit  besonderem  Untersuchungsaufwand  anstelle  des  kantonalen 

Steueramts die Sachverhaltsabklärung zu übernehmen hätte. Eine solche Auffassung 

der  Funktion  des  Steuerrekursgerichts  ist  mit  dessen  Stellung  als  unabhängiges  Ge-

richt  unvereinbar  (Art. 140  Abs. 1  DBG).  Hinzu  kommt,  dass  auf  der  Stufe  des  Be-

schwerdeverfahrens hierzu ein externer Gutachter beizuziehen wäre, was in der Regel 

mit  erheblichem  Kostenrisiko  für  die  Steuerpflichtigen  verbunden  ist.  Bei  der  an  sich 

nach  der  gesetzlichen  Zuständigkeitsregelung  verlangten  fachmännischen  Bewertung 

auf der Stufe des Veranlagungsverfahrens würden keine Kosten anfallen.  

c)  Aufgrund  der  genannten  Verfahrensmängel  ist  deshalb  die  Sache  an  die 

Vorinstanz  zur  weiteren  Untersuchung  und  Neubeurteilung  zurückzuweisen  (§ 149 

Abs. 3 StG).  

d) Damit ist auf die Höhe der Schätzung nicht weiter einzugehen. Anzumerken 

ist indessen, dass mit Bezug auf die Anlagekosten keine Veranlassung besteht, wie im 

Einspracheentscheid  die  Kaufpreise  2007  und  2008  ebenfalls  auf  100%  hochzurech-

nen. Vielmehr sind die effektiven Kaufpreise einzusetzen. Diese ergeben sich unmittel-

bar aus den vom kantonalen Steueramt Schwyz erhaltenen Unterlagen.  

5.  Eine  Rückweisung  an  die  Vorinstanz  mit  offenem  Ausgang  gilt  in  Bezug 

auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine 

Rolle  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt  oder  ob  das  entsprechende  Begehren  im 

Haupt-  oder  Eventualantrag  gestellt  wurde.  Entscheidend  ist  in  diesen  Fällen,  ob  die 

infolge  der  Rückweisung  vorzunehmende  Neubeurteilung  noch  zu  einer  vollständigen 

Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerdeführende Par-

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tei  mit  Blick  auf  die  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  als  obsiegend  (BGr,  28.  April 

2014,  2C_845/2013  +  2C_846/2013,  E.  3.2  und  3.3;  VGr,  28.  August  2014, 

VB.2014.00106,  E.  2.3).  Im  vorliegenden  Fall  unterliegen  die  Pflichtigen  im  Haupt-

punkt, sodass die Rückweisung von vornherein nicht mehr zu einer vollständigen Gut-

heissung  führen  kann.  Bei  diesem  offenen  Ausgang  sind  die  Kosten  den  Parteien  zu 

gleichen Teilen aufzuerlegen.  

Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für  ein  weitläufiges  Beweisverfahren  ersparen  würde (§  19a  Abs.  2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgeset-

zes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

2. April 2019 wird aufgehoben und die Sache zur Untersuchung an das kantonale 

Steueramt zurückgewiesen.  

[…] 

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