# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 05879871-d06e-57ff-9275-3496370881c6
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-14
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 14.01.2015  SB.2014.00096
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2014-00096_2015-01-14.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2014.00096	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 14.01.2015
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Quellensteuer 2010-2012

	
Quellensteuer: Tarifkorrektur und Steuerrückerstattung

Entsprechend den individuellen Tarifmitteilungen des Gemeindesteueramts nahm die Arbeitgeberin des verheirateten Quellensteuerpflichtigen (3 Kinder) den Quellensteuerabzug für die Jahre 2010-2012 zum Tarif A0 (lediger/getrenntlebender/geschiedener/verwitweter Alleinverdiener ohne Kinder) vor. Auf sein Begehren um Tarifkorrektur und Steuerrückerstattung trat das KStA nicht ein, da die Verwirkungsfrist vom 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Kalenderjahrs (§ 144 I StG; Art. 137 I DBG) bereits abgelaufen sei. Nach der Rspr. des BGer zu Art. 137 I DBG ergeht im Quellensteuerverfahren als Selbstveranlagungsverfahren (Steuerbezug durch die Arbeitgeberin des Pflichtigen) grds. keine "Verfügung in eigener Sache", wenn es der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung (Arbeitgeberin) es unterlässt, innert der vorgesehenen Frist eine Verfügung zu verlangen. Art. 137 und 138 DBG sind so auszulegen, dass nach Ablauf der Frist bis Ende März keine Einwendungen zur Quellensteuerpflicht mehr erhoben werden können, die Beanstandung des Umfangs der Quellensteuer aber nach wie vor möglich ist.
Das KStA stellt sich in seiner Beschwerde auf den Standpunkt, diese Praxis gelte nur für den Bereich der Selbstveranlagung. Im Kt. ZH werde das Quellensteuerverfahren aufgeteilt in einen Teil der Selbstveranlagung (Tarifanwendung, Ermittlung Bruttolohn durch den Arbeitgeber) und in einen Teil ausserhalb der Selbstveranlagung (Tariffestsetzung durch die Gemeindesteuerämter gemäss § 17 Abs. 3 der Quellensteuerverordnung I [QVO I]). Indem das Gemeindesteueramt der Arbeitgeberin des Pflichtigen den anwendbaren (und mutmasslich falschen) Tarif mitgeteilt habe, handle es sich nicht um einen Selbstveranlagungsfehler, weshalb der Pflichtige die Verwirkungsfrist bis Ende März des Folgejahrs hätte einhalten müssen. 
Entgegen der Ansicht des KStA kommt den Tarifmitteilungen des Gemeindesteueramts weder in materieller noch in formeller Hinsicht Verfügungscharakter im Sinn von Art. 5 I VwVG zu. Da der Pflichtige bis Ende März des auf die Fälligkeit folgenden Kalenderjahrs keine anfechtbare Verfügung über die Tarifeinstufung nach § 24 ff. QVO I verlangt hat, ist er seines allfälligen Rückerstattungsanspruchs bzw. seines Anspruchs um Überprüfung des Tarifs nicht verlustig gegangen. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ARBEITGEBER/-IN
GEMEINDESTEUERAMT
QUELLENSTEUER
QUELLENSTEUERABZUG
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SÄUMNISFOLGEN
SELBSTVERANLAGUNG
STEUERRÜCKERSTATTUNG
TARIFKORREKTUR
TARIFMITTEILUNG
VEREINIGUNG VON VERFAHREN
VERFÜGUNGSBEGRIFF
VERWIRKUNGSFRIST
WEISUNG
ZWISCHENENTSCHEID

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 BGG
Art. 83 Abs. I DBG
Art. 137 Abs. I DBG
Art. 138 Abs. II DBG
Art. 139 Abs. II DBG
§ 13 Abs. I lit. a QuellenStV I
§ 17 Abs. III QuellenStV I
§ 24 QuellenStV I
§ 25 QuellenStV I
§ 27 QuellenStV I
§ 87 Abs. I StG
§ 144 Abs. I StG
§ 145 Abs. II StG
§ 25 VO DBG
Art. 5 Abs. I VwVG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2014.00096

SB.2014.00097

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 14. Januar 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    Staat Zürich, 

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt, 

Dienstabteilung
Recht, 

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Z, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Quellensteuern
2010–2012,

hat
sich ergeben: 

I.  

Z (nachfolgend: der Pflichtige) ist mit einer ausländischen
Staatsangehörigen verheiratet. Das Paar hat drei gemeinsame Töchter (geboren
2008, 2009 und 2012). In den Jahren 2010–2012 übte der Pflichtige für die C AG
eine unselbständige Erwerbstätigkeit aus, wobei er als ausländischer
Staatsangehöriger mit Aufenthaltsbewilligung EG/EFTA (heute: ausländischer
Staatsangehöriger mit Niederlassungsbewilligung) und Wohnsitz in der Schweiz
bzw. im Kanton Zürich der Quellensteuerpflicht unterworfen war. Dabei teilte
das Gemeindesteueramt B der Arbeitgeberin jeweils vorgängig in einem Schreiben
mit, anhand welchen Quellensteuertarifs der Steuerbezug vorzunehmen sei. Im
Fall des Pflichtigen erklärte es für die fragliche Zeitspanne den "Tarif A
Alleinverdiener/in (Ledige, Verwitwete, Geschiedene, Getrenntlebende) + Anzahl
Kinder gemäss ausbezahlten Kinderzulagen" für anwendbar, unter Bejahung
der Kirchensteuerpflicht. Die Besteuerung erfolgte schliesslich zum
Quellensteuertarif A0 ohne Berücksichtigung von Tarifstufen für Kinder.

Nachdem der Pflichtige dem Gemeindesteueramt B mit E-Mail
vom 25. September 2013 mitteilte, mit dem Tarif A sei er überbesteuert,
gelangte er mit einer als "Antrag auf Steuer Revision" betitelten Eingabe
vom 26. September 2013 (Poststempel: 27. September 2013) an das
kantonale Steueramt. Unter Hinweis darauf, dass er verheirateter
Alleinverdiener sei und unter Beilage der Geburtsurkunden der Kinder machte er
für die Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis 30. September 2013 einen
Steuerrückerstattungsanspruch geltend. Mit separaten Verfügungen trat das kantonale
Steueramt am 29. November 2013 auf das Gesuch um Tarifkorrektur in Bezug
auf die Quellensteuern 2010–2012 nicht ein. Denn im Zeitpunkt der Gesuchseinreichung
am 27. September 2013 seien die jeweiligen Verwirkungsfristen vom
31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Kalenderjahrs
bereits abgelaufen gewesen. Mit Entscheid vom 4. März 2014 verwarf es die
Einsprache des Pflichtigen mit dem sinngemässen Antrag, es sei auf das Begehren
um Besteuerung zum Quellensteuertarif für verheiratete Alleinverdiener mit drei
Kindern einzutreten.

II.  

Einen hiergegen erhobenen Rekurs hiess
das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 20. August 2014 gut und wies die
Sache zur materiellen Behandlung an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung
Quellensteuer, zurück.

III.  

Mit Beschwerden
vom 23. September 2014 beantragte das kantonale
Steueramt namens des Staats Zürich und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft dem Verwaltungsgericht, es sei der
angefochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 4. März
2014 zu bestätigen; unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.

Mit Beschwerdeantwort vom
10. Oktober 2014 beantragte der Beschwerdegegner sinngemäss, es seien die Beschwerden abzuweisen und der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Ferner
sei ihm die unentgeltliche Prozessführung zu gewähren und eine
Umtriebsentschädigung zuzusprechen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf
Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin hat die Fälle an die 2.
Kammer überwiesen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 In den
Beschwerdeverfahren bezüglich Quellensteuern 2010–2012 ist sowohl über den
Quellensteuerabzug desselben Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern
2010–2012 (SB.2014.00096) als auch über die im Steuerabzug mit umfasste direkte
Bundessteuer 2010–2012 (SB.2014.00097) zu befinden und es ist dieselbe Sach-
und Rechtslage betroffen, weshalb die Verfahren zu vereinigen sind.

1.2
Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts kann
gemäss § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach
Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Laut § 25
der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 4. November 1998 (LS 634.1) richtet sich das
Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen
Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der
streitige Quellensteuerabzug – wie im vorliegenden Fall – sowohl auf
Bundesrecht als auch auf kantonalem Recht beruht (Art. 139 Abs. 2
DBG).

1.3 Durch
Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen
wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide.
Zwischenentscheide sowie prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind
hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in
Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. 

Vor-
und Zwischenentscheide sind indessen anfechtbar, wenn sie einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1
lit. a des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] und
§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG]) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1
lit. b BGG). Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn
eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid
gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen,
den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; VGr, 25. September
2014, SB.2014.00060/61, E. 2.1; 2. Februar 2011, SB.2010.00137
= StE 2011 B 96.21 Nr. 16 E. 1).

Mit Entscheid vom 20. August 2014 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs des Pflichtigen
gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache zur materiellen Beurteilung an
das kantonale Steueramt zurück. Das kantonale Steueramt teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene Rechtsauffassung nicht
und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, eine materielle
Überprüfung des Quellensteuertarifs vorzunehmen, obwohl es den vom Pflichtigen
gestellten Antrag auf Überprüfung und Rückerstattung für verspätet erachtet. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil
(vgl. dazu BGE 133 II 409 E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2). 

Auf die Beschwerden ist daher einzutreten.

1.4 Mit der Steuerbeschwerde
an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. Bei der
Überprüfung eines Rückweisungsentscheids des Steuerrekursgerichts beschränkt
sich das Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage, ob das
Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an die Steuerbehörde zurückgewiesen hat
(vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). 

2.
 

2.1 Ausländische Arbeitnehmer, welche die
fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, im Kanton jedoch
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (vgl. § 87
Abs. 1 StG; Art. 83 Abs. 1 DBG; Art. 32 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]). Der Steuerabzug wird entsprechend
den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen
festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern
(Art. 33 Abs. 1 StHG). Die Quellensteuer wird von den
Bruttoeinkünften berechnet (Art. 84
Abs. 1 DBG; § 88
Abs. 1 StG). Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des
Steuerpflichtigen. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in
Abzug zu bringen, dem Pflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die
Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (vgl. Art. 37
Abs. 1 StHG; Art. 88 Abs. 1 DBG; § 92 Abs. 1 StG). Bei der direkten Bundessteuer hat der
Schuldner der steuerbaren Leistung alle Steuerabzüge nach den Tarifen und Weisungen
seines Wohnsitz-, Sitz- oder Betriebsstättekantons vorzunehmen und diesem
gleichen Kanton abzuliefern (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer
bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV]). Die für den Kanton Zürich und den vorliegenden Fall massgebende
Rechtsquelle ist die Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer
vom 2. Februar 1994 (Quellensteuerverordnung I; QVO I [LS 631.41
sowie ZStB I Nr. 28/011]). Heranzuziehen ist sodann die bis am
31. Dezember 2013 gültige Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der
Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 30. September 2005
[Weisung FD]; ZStB I Nr. 28/051).

2.2 Laut § 17 Abs. 3 QVO I teilen die Gemeindesteuerämter den
Schuldnern der steuerbaren Leistung mit, aufgrund welchen Tarifs der Quellensteuerabzug
vorzunehmen ist. Ist der Steuerpflichtige, der Schuldner der steuerbaren
Leistung oder die Gemeinde mit dem Steuerabzug nicht einverstan­den, können sie
bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung fol­genden Kalenderjahrs vom
kantonalen Steueramt einen Entscheid über Bestand und Umfang der Steuerpflicht
verlangen (§ 144 Abs. 1 StG). Eine § 144 Abs. 1 StG entsprechende
Bestimmung enthält Art. 137 Abs. 1 DBG. Hat der Schuldner der
steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen,
verpflichtet ihn das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt (bzw. die
Veranlagungsbehörde) zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den
Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten (§ 145 Abs. 1 StG; Art. 138
Abs. 1 DBG). Sodann sieht § 145 Abs. 2 StG vor, dass der
Schuldner der steuerbaren Leistung, der einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen
hat, dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen muss. Eine gleichlautende
Bestimmung enthält Art. 138 Abs. 2 DBG. 

2.3 Sodann statuieren die in der Quellensteuerverordnung I enthaltenen
Ausführungsbestimmungen zum Steuergesetz unter dem Titel "Überprüfung der
Tarifeinstufung", dass der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren
Leistung, der mit der Mitteilung des anwendbaren Quellensteuertarifs oder der
Sozialabzüge nicht einverstanden ist, bis Ende März des auf die Fälligkeit der
Leistung folgenden Kalenderjahrs vom Gemeindesteueramt eine Überprüfung
verlangen kann (§ 24 QVO I). Sind der Steuerpflichtige oder der
Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem aufgrund der Überprüfung
mitgeteilten Quellensteuertarif oder den Sozialabzügen nicht einverstanden,
können sie ebenfalls bis Ende März des auf die Fälligkeit folgenden
Kalenderjahrs innert 30 Tagen seit Mitteilung vom kantonalen Steueramt einen Entscheid
verlangen (vgl. § 25 QVO I mit der Marginale "Verfahren; Entscheid
über Tarifeinstufung"). Hiergegen besteht schliesslich eine
Einsprachemöglichkeit (vgl. § 27 QVO I).

3.  

Der Pflichtige unterlag in den Jahren
2010–2012 unstreitig der Quellensteuerpflicht. Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens ist einzig, ob sein Begehren um Steuerrückerstattung bzw. um
Korrektur der angewandten Quellensteuertarife 2010–2012 am 27. September
2013 rechtzeitig oder verspätet gestellt wurde.

3.1 Unter
Berufung auf die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichts erwog das Steuerrekursgericht,
es müsse im Hinblick auf die zeitliche Beschränkung von Art. 137
Abs. 1 DBG danach unterschieden werden, ob eine Verfügung im Rechtssinn
ergangen sei oder nicht. Da die Selbstveranlagung der Quellensteuer – mangels
Verfügungsbefugnis des Steuerpflichtigen oder des Schuldners – keine
"Verfügung in eigener Sache" darstelle, erscheine es nicht angebracht,
jene mit einer rechtskräftigen Verfügung gleichzustellen. Die Frist gemäss Art. 137
Abs. 1 DBG sei nur anzuwenden, wenn Einwendungen gegen die
Quellensteuerpflicht als solche erhoben würden, nicht aber, wenn die
zurückbehaltene Steuer ihrem Umfang nach beanstandet werde. Da die Bestimmung
von Art. 138 Abs. 1 DBG dem Fiskus ermögliche, auch nach Ablauf der
Frist die Nachzahlung von zu wenig bezogenen Quellensteuern zu verlangen, müsse
eine analoge auf Art. 138 Abs. 2 DBG gestützte Möglichkeit auch zugunsten
des Steuerpflichtigen bzw. des Schuldners der steuerbaren Leistung anerkannt werden.

Vorliegend sei keine Verfügung ergangen: Offenkundig handle
es sich bei der Tarifmeldung des Gemeindesteueramts nicht um eine solche. Dem
Pflichtigen, der nur die Berechnung des Quellensteuerabzugs rüge, nicht aber
die Quellensteuerpflicht als solche, könne die besagte Frist im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht entgegengehalten werden. Entgegen der
Auffassung des kantonalen Steueramts seien keine sachlichen Gründe ersichtlich,
die genannte Regelung auf Fälle zu beschränken, bei denen ein Umsetzungsversehen
des Arbeitgebers bei der Tarifanwendung zu einer überhöhten Quellenbesteuerung
geführt habe. Es sei nicht einzusehen, weshalb ein zu hoher Quellensteuerabzug
wegen eines Irrtums des Arbeitgebers korrigiert werden können soll, nicht aber
aufgrund einer falschen Tarifmeldung des Steueramts.

3.2 Hiergegen
bringt das kantonale Steueramt im Wesentlichen vor, im Kanton Zürich seien laut
§ 17 Abs. 3 QVO I die Gemeindesteuerämter damit betraut, die
Tarifeinstufung der Steuerpflichtigen (Tarifmitteilung) festzulegen und an die
Arbeitgeber zuzustellen. Die Ermittlung des anwendbaren Tarifs sei nicht Teil
des Selbstveranlagungsverfahrens, sondern erfolge von Amtes wegen. Im Rahmen
der Selbstveranlagung obliege dem Arbeitgeber lediglich noch die Pflicht, den
Steuerbehörden das Bruttogehalt des Quellensteuerpflichtigen mitzuteilen und
den von den Steuerbehörden mitgeteilten Tarif bei der Berechnung der
abzuziehenden Quellensteuer korrekt anzuwenden. Mit anderen Worten werde das
Quellensteuerverfahren im Kanton Zürich aufgeteilt in einen Teil der
Selbstveranlagung (Tarifanwendung, Ermittlung Bruttolohn) und in einen Teil
ausserhalb der Selbstveranlagung (Tariffestsetzung durch die
Gemeindesteuerämter). Ausserhalb des Selbstveranlagungsverfahrens seien zudem
Abzüge, welche nicht oder nur pauschal im Quellensteuertarif enthalten seien
(z.B. Alimente oder Einkäufe in die 2. Säule), geltend zu machen. Die
bundesgerichtliche Rechtsprechung beziehe sich einzig auf den Bereich der
Selbstveranlagung. Gestützt darauf werde den Quellensteuerpflichtigen nach der
Praxis im Kanton Zürich die Möglichkeit gewährt, Einwände innerhalb der
Selbstveranlagung auch noch nach Ablauf der Frist vom 31. März des
Folgejahrs zu erheben. Mithin könne die falsche Anwendung des (richtig
mitgeteilten) Tarifs noch während fünf Jahren beanstandet werden. Handle es
sich – wie vorliegend – um einen Fehler bei der Tariffestsetzung durch die Steuerbehörden
und eben gerade nicht um einen Selbstveranlagungsfehler, hätte der Pflichtige
die endgültige Frist bzw. die Verwirkungsfrist vom 31. März des Folgejahrs
einhalten müssen. Die am 27. September 2013 erfolgte Eingabe sei daher verspätet.

4.
 

4.1 In seinem wegleitenden Entscheid BGE 135 II 274 (Pra 99 [2010]
Nr. 2) hielt das Bundesgericht im Fall eines quellenbesteuerten
Italieners, dem von seiner Arbeitgeberin eine zu hohe Quellensteuer belastet
wurde und der sein Gesuch um Rückzahlung des zu viel bezahlten Betrags erst
nach Ablauf der in Art. 137 Abs. 1 DBG statuierten Frist stellte,
wichtige Eckpunkte zur Rückerstattung überhöht bezogener Quellensteuern fest: Ausgangspunkt bildete zum einen der
allgemeine Grundsatz, dass Zuwendungen, die jemand ohne jeden gültigen Grund
erhalten hat, zurückerstattet werden müssen, zum andern das System
der Quellenbesteuerung. Letzteres beruhe auf dem Grundsatz
der Selbstveranlagung und unterscheide sich merklich vom
System der gemischten Veranlagung. Die
Rückerstattung von Quellensteuern richte sich nach Art. 137 und 138 DBG. Für
die sich nach dem Ablauf der Frist von Art. 137 Abs. 1 DBG ergebenden
Konsequenzen sei zu differenzieren zwischen Fällen, in denen eine Verfügung
ergangen sei und solchen, wie im zu beurteilenden Fall, in welchen keinerlei
formeller Entscheid ergangen sei. Sei der Erlass einer Verfügung gemäss Art. 137
Abs. 1 DBG fristgerecht verlangt worden, erwachse diese Verfügung in
Rechtskraft, sofern sie nicht angefochten werde. Habe es der Steuerpflichtige
oder der Schuldner der steuerbaren Leistung hingegen unterlassen, innert der
vorgesehenen Frist eine Verfügung zu verlangen, so erscheine es auf dem Gebiet
der Quellensteuer nicht angebracht, die Selbstveranlagung einer in Rechtskraft
erwachsenen Verfügung gleichzustellen. Demzufolge seien Art. 137 und
Art. 138 DBG so auszulegen, dass nach dem Ablauf der Frist bis Ende März
keine Einwendungen zum Grundsatz der Steuerpflicht mehr erhoben werden können,
es aber möglich sei, den Umfang der zurückbehaltenen Steuer zu beanstanden.
Kraft dem Grundsatz der Waffengleichheit gelte dies sowohl zugunsten des Fiskus
als auch zugunsten des Steuerpflichtigen. Art. 138 DBG sei daher im
Verhältnis zu Art. 137 DBG als lex specialis zu betrachten. Im Übrigen
schade es nicht, wenn dem Steuerpflichtigen oder dem Schuldner der steuerbaren
Leistung eine Verletzung der eigenen Sorgfaltspflichten vorgeworfen werden
könne, da der für das gemischte Veranlagungsverfahren konzipierte Art. 147
Abs. 2 DBG nicht analog auf ein Verfahren übertragen werden könne, das auf
dem Grundsatz der Selbstveranlagung gründe.

4.2
Diese Auffassung hat das Bundesgericht in weiteren
Urteilen bestätigt (siehe BGr, 21. Dezember 2010, 2C_601/2010 sowie
5. März 2013, 2C_684/2012). In 2C_684/2012 präzisierte es seine
Rechtsprechung dahingehend, dass der Pflichtige, welcher die individuelle
Gewährung von nicht im Tarif berücksichtigten Abzügen
verlange (z. B.
nach Art. 2 Abs. 1 lit. e QStV), das System der Selbstveranlagung verlasse. Während derjenige Pflichtige, dessen Arbeitgeber ein Fehler bei der
Bemessungsgrundlage oder dem Tarif unterlaufe, in gewisser Weise Opfer des Selbstveranlagungssystems werde, müsse derjenige,
der zusätzliche Abzüge geltend mache, selbst aktiv
werden und an die Steuerbehörde gelangen. Verpasse er dann die in Art. 137
Abs. 1 DBG statuierte Frist, verletze er seine Sorgfaltspflichten und müsse
die Konsequenzen tragen.

4.3 Anders als
im hier zu beurteilenden Fall lag den vom Bundesgericht beurteilten Fällen (mit
Ausnahme von 2C_684/2012) ein Irrtum des Arbeitgebers zugrunde, welcher schliesslich
zu einem überhöhten Quellensteuerabzug führte. Vorliegend teilte jedoch das Gemeindesteueramt
B dem Arbeitgeber einen – mutmasslich – falschen Tarif mit. Zu prüfen ist, ob
das Quellensteuerverfahren den Rahmen der Selbstveranlagung dadurch verlasse,
dass das Gemeindesteueramt dem Arbeitgeber von Amtes wegen – kraft § 17
Abs. 3 QVO I – den auf den Pflichtigen anwendbaren Quellensteuertarif
mitteilt bzw. somit nur noch die Tarifanwendung und die Ermittlung des
Bruttolohns innerhalb eines Selbstveranlagungsverfahrens stattfinden. Und
bejahendenfalls, ob die Quellensteuerpflichtigen im Kanton Zürich – wie in
§ 24 QVO I vorgesehen – bis Ende März eine Überprüfung des
Quellensteuertarifs verlangen müssen, andernfalls sie ihrer Rückerstattungsrechte
verlustig gehen.

4.4 Im
Selbstveranlagungsverfahren der Quellensteuer ist dem Schuldner der steuerbaren
Leistung die Aufgabe des Steuerbezugs übertragen. Er muss von sich aus handeln
und die für den gesetzeskonformen Steuerbezug notwendigen
Sachverhaltsabklärungen selbst vornehmen (Rainer Zigerlig/Adrian Rufener in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/1, 2. A., Basel 2002, Vorbem. zu Art. 32–38 StHG
N. 1; Botschaft Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, 197). Im Einklang
hierzu hält § 13 Abs. 1 lit. a QVO I fest, der Schuldner der
steuerbaren Leistung sei u. a.
verpflichtet, vor Auszahlung der steuerbaren Leistung die Quellensteuerpflicht
und den anwendbaren Tarif festzustellen (vgl. auch Ziff. 60 Weisung FD).
Die Gemeindesteuerämter sind dagegen verpflichtet, bei der Quellensteuererhebung
mitzuwirken (§ 17 Abs. 1 Satz 1 QVO I); sie haben den Schuldnern
der steuerbaren Leistung den anwendbaren Quellensteuertarif mitzuteilen (§ 17
Abs. 3 QVO I). Anders als im gemischten Veranlagungsverfahren entfällt daher
grundsätzlich eine Steuerveranlagung durch amtliche Verfügung; einzig bei
Berichtigungen oder Nachforderungen ergeht eine Verfügung (Martin Zweifel/Hugo
Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Basel 2008,
§ 3 N. 4 und § 22 N. 6 und 15). 

4.5 Mit
Schreiben vom 9. Dezember 2009, 17. September 2012 und
10. Januar 2013 teilte das Gemeindesteueramt B der damaligen Arbeitgeberin
des Pflichtigen den jeweils anwendbaren Tarif für den Quellensteuerabzug mit.
Verfügungscharakter kommt diesen Mitteilungen weder in materieller noch
in formeller Hinsicht zu: 

Die Rechtsfigur der Verfügung stellt entsprechend
der bundesgesetzlichen Legaldefinition in Art. 5 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG) eine individuell-konkrete
Anordnung, d. h.
einen individuellen, an den Einzelnen
gerichteten Hoheitsakt dar,
durch welchen eine konkrete verwaltungsrechtliche
Rechtsbeziehung rechtsgestaltend oder feststellend in verbindlicher und
erzwingbarer Weise geregelt wird (BGE 135 II 38 E. 4.3; 121 II 473 E. 2a). Mit der Verbindlichkeit und Erzwingbarkeit
der Verfügung geht einher, dass sie vollstreckt werden kann, ohne dass hierfür
noch weitere Konkretisierungen notwendig wären (Ulrich Häfelin/Georg
Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/St.
Gallen 2010, N. 864). Gewiss erfüllt die Tarifmitteilung die materiellen
Anforderungen an eine Verfügung dahingehend, dass eine von Amtes wegen
erfolgende Anordnung des Gemeindesteueramts vorliegt, welche auf den konkreten
Einzelfall des Quellensteuerpflichtigen bezogen ist und in Anwendung von
Verwaltungsrecht (Steuerrecht) erfolgt. Indessen wird dadurch die konkrete
Rechtsbeziehung nicht definitiv verbindlich bzw. abschliessend festgelegt, dass
die Mitteilung ohne Weiteres vollstreckbar wäre. Denn der Arbeitgeber ist nach wie vor kraft Gesetzes (vgl.
§ 92 StG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 lit. a QVO I) verpflichtet,
den anwendbaren Tarif selbst festzustellen (siehe E. 4.4). Von dieser
Pflicht wird er selbst dann nicht entbunden, wenn im Zeitpunkt der ersten
Lohnzahlung eine entsprechende Mitteilung des Gemeindesteueramts über den Tarif
fehlt: Diesfalls hat er den anwendbaren Tarif aufgrund der von ihm
kontrollierten Angaben des Arbeitnehmers und die anwendbare Tarifstufe aufgrund
der ausbezahlten Kinderzulagen zu bestimmen (vgl. Ziff. 20 Weisung FD). Da
die Tarifmitteilung laut Ziff. 18 Weisung FD ohne Berücksichtigung der
"Kinderabzüge" (recte wohl: Tarifstufen für Kinder) erfolgt, hat der
Arbeitgeber nebst dem anwendbaren Tarif – gestützt auf die ihm vom Arbeitnehmer
mitgeteilte Anzahl Kinder – anhand der Tariftabellen auch die Tarifstufen für
die Kinder festzulegen. Unter Umständen ist der Arbeitgeber zudem gehalten,
weitergehende Abklärungen zu treffen: Da für den Steuerabzug die Verhältnisse
im Zeitpunkt der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung der
steuerbaren Leistung massgebend sind (vgl. Art. 1 Abs. 2 QStV;
§ 6 Abs. 3 QVO I), muss der mitgeteilte Tarif gegebenenfalls an
die veränderten tatsächlichen Verhältnisse (z. B. Aufnahme des Getrenntlebens durch den
Arbeitnehmer; Ehepaar neu Doppelverdiener) angepasst werden (vgl. Ziff. 23
Satz 2 Weisung FD). Die Tarifmitteilung erweist sich daher als
konkretisierungs- bzw. als anpassungsbedürftig. Ein hoheitlicher Akt, der ohne
Weiteres vollstreckt werden könnte bzw. eine Verfügung im materiellen Sinn
liegt damit nicht vor. 

4.6 Auch in formeller
Hinsicht vermag die Tarifmitteilung des Gemeindesteueramts keine Verfügung
darzustellen: Die Vorinstanz weist zu Recht auf die irreführende Angabe in der
Tarifmitteilung vom 9. Dezember 2009 hin, in welcher die
"Einsprache" als Rechtsmittel aufgeführt ist. Auch fehlt in allen
Tarifmitteilungen eine Begründung, womit die gesetzlichen Formvorschriften
(vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 29 Abs. 2
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV], § 126 StG und Art. 41
Abs. 3 StHG) nicht erfüllt sind.

4.7 Trotz des
fehlenden Verfügungscharakters der Tarifmitteilung hat der Arbeitgeber vom
darin angekreuzten Tarif auszugehen. Ist er oder der Arbeitnehmer hiermit nicht
einverstanden, hat er bei der zuständigen Gemeinde ein Begehren um Mitteilung
eines anderen Tarifs oder einer anderen Tarifstufe zu stellen bzw. kann er eine
Überprüfung verlangen (vgl. § 24 QVO I; Ziff. 48 Weisung
FD). Eine Verfügung im Rechtssinn über den anwendbaren Tarif ergeht jedoch
erst, wenn der Pflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem
auf sein Verlangen hin ausgestellten Überprüfungsbescheid nicht einverstanden
ist und einen – mit Einsprache anfechtbaren – Entscheid gemäss § 25
QVO I verlangt. Im Licht der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung erweist
sich die Regelung von Ziff. 48 Weisung FD (gültig bis 31. Dezember
2013), wonach der Arbeitnehmer sein Begehren um Überprüfung bis Ende
März des Folgejahrs einzureichen hat und im Säumnisfall eines allfälligen
Anspruchs auf Rückerstattung verlustig geht, als rechtswidrig. Denn ohne
entsprechendes Überprüfungsbegehren (bzw. wenn nach Ergehen des Überprüfungsbescheids
kein anfechtbarer Entscheid verlangt wurde) ist nie eine Verfügung ergangen. In
der neuen Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer vom 27. Juni 2013 (Weisung FD 2014),
gültig ab 1. Januar 2014, fehlt ein solcher Hinweis auf etwaige
Säumnisfolgen zu Recht (siehe Ziff. 40 Weisung FD 2014). Nach dem Gesagten
ist § 144 Abs. 1 StG – und damit auch § 24 und § 25 QVO I – im
Einklang zur höchstrichterlichen Praxis zum inhaltlich gleichlautenden
Art. 137 Abs. 1 DBG dergestalt auszulegen, dass der Steuerpflichtige,
der mit der Mitteilung des anwendbaren Quellensteuertarifs nicht einverstanden
ist, seinen Anspruch auf Tarifkorrektur und Rückerstattung der zu viel
bezahlten Steuern nicht verliert, wenn er bis Ende März des auf die Fälligkeit
der Leistung folgenden Kalenderjahrs keine Überprüfung bzw. nach dem
Überprüfungsbescheid keinen anfechtbaren Entscheid betreffend den Umfang der
Quellensteuer verlangt hat (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 144
N. 7). Vorbehalten bleibt die Rechtsprechung zur Geltendmachung individueller, nicht im Tarif
berücksichtigter Abzüge (siehe E. 4.2).

4.8 Im
vorliegenden Fall hat der Pflichtige bis Ende März des auf die Fälligkeit
folgenden Kalenderjahrs keine anfechtbare Verfügung über die Tarifeinstufung
verlangt. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend erwog, sind daran keine
Säumnisfolgen im Hinblick auf die Tarifüberprüfung bzw. den
Rückerstattungsanspruch zu knüpfen. Das angefochtene Urteil ist vollumfänglich
zu bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden betreffend die
Quellensteuern 2010–2012.

5.
 

Die Gerichtskosten der Verfahren
SB.2014.00096 sowie SB.2014.00097 sind den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Da dem
Beschwerdegegner keine Kosten auferlegt werden, wird sein Gesuch um
unentgeltliche Prozessführung gegenstandslos. Dem Beschwerdegegner
steht sodann eine angemessene Umtriebsentschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und
§ 153 Abs. 4 StG).

6.
 

Zur nachstehenden Rechtsmittelbelehrung
ist Folgendes auszuführen: Nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG sind
letztinstanzliche Rückweisungsentscheide bzw. Entscheide, welche den Rückweisungsentscheid
der Vorinstanz bestätigen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG
zu qualifizieren, sofern sie der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum
belassen (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur
direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken
können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss beschliesst die
Kammer:

Die Verfahren
SB.2014.00096 und SB.2014.00097 werden vereinigt;

und erkennt:

1.    Das
Gesuch um unentgeltliche Prozessführung des Beschwerdegegners wird als gegenstandslos
geworden abgeschrieben.

2.    Die
Beschwerden SB.2014.00096 und SB.2014.00097 betreffend Quellensteuern 2010–2012
werden abgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühren für die Verfahren SB.2014.00096 und SB.2014.00097 werden festgesetzt
auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 

5.    Die
Beschwerdeführenden werden verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine Umtriebsentschädigung
von je Fr. 300.- zu bezahlen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an …