# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f2a24754-1d0f-5141-be9f-783616f582f2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-05-22
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2015.31
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_31_ei.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2015.31 
1 ST.2015.40 

Entscheid 

22. Mai 2015 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Barbara Collet 

1.  A   

2.  B   

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  der/die  Pflichtige,  zusammen  die  Pflichtigen) dekla-

rierten  in  der  Steuererklärung  2011  ein  Einkommen  aus selbstständiger  Erwerbstätig-

keit des Ehemanns von Fr. 90'973.- bei einem steuerbaren Einkommen von insgesamt 

Fr. 91'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 99'500.- (Staats- und Gemeindesteuern).  

Mit Vorschlag vom 2. September 2013 unterbreitete das kantonale Steueramt 

den Pflichtigen eine Veranlagung bzw. Einschätzung, welche auf einer Umqualifikation 

der  Einkünfte  des  Pflichtigen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  in  solche  aus  un-

selbstständiger  Erwerbstätigkeit  basierte.  Mit  Schreiben  vom  1.  Oktober  2013  hielten 

die Pflichtigen an ihrer Deklaration fest. Auf den daraufhin ihnen zugesandten, ausführ-

lich  begründeten  neuerlichen  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag,  welcher 

sich mit demjenigen vom 2. September 2013 deckte, reagierten sie nicht.  

Mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  5.  Dezem-

ber 2013 wurden die Vorschläge mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 103'700.- 

(direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  110'100.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  zum  Ent-

scheid erhoben.  

B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  4./6.  Januar  2014  Einsprache  und 

hielten daran fest, dass der Pflichtige als selbstständiger Bausanierer tätig sei und sei-

ne Einkünfte als Einkommen aus diesbezüglicher Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sei-

en.  

Mit  Auflage  vom  17.  Februar  und  Mahnung  vom  16.  April  2014  forderte  das 

kantonale Steueramt zur Abklärung der Frage der selbstständigen Erwerbstätigkeit des 

Pflichtigen  verschiedene  Unterlagen  ein.  Die  Pflichtigen  liessen  am  30.  Mai/6.  Ju-

ni 2014 hierzu Stellung nehmen.  

Am 1. September 2014 sandte das kantonale Steueramt den Pflichtigen einen 

kommentierten  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  im  Einspracheverfahren 

zu,  welcher  nach  wie  vor  auf  eine  unselbstständige  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen 

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lautete.  Am  21.  Oktober  2014  fand  sodann  eine  Besprechung  mit  dem  zuständigen 

Steuerkommissär  statt.  Mit  abweisenden  Entscheiden  vom  5.  Januar  2015  schloss 

dieser das Einspracheverfahren ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 7. Februar 2015 beantragen die Pflichti-

gen  die  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 91'300.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  99'500.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern). 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  bzw.  Rekursantwort  vom  

9. März 2015 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steu-

erverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Die Pflichtigen deklarierten in der Steuererklärung 2011 ein Einkommen 

aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  von  Fr.  90'973.-.  Dieses  setzte 

sich aus dem Reingewinn der Einzelfirma "C Bausanierungen" von Fr. 82'351.- zuzüg-

lich  persönliche  Sozialversicherungsbeiträge  von  Fr.  8'622.-  zusammen.  Unter  ande-

rem wies er in seiner Erfolgsrechnung einen Raumaufwand von Fr. 4'500.- sowie einen 

Werbeaufwand von Fr. 3'591.75 aus.  

b) Das kantonale Steueramt betrachtete die Beschäftigung des Pflichtigen als 

unselbstständige  Erwerbstätigkeit  und  setzte  das  Einkommen  auf  Fr.  108'918.-,  ent-

sprechend  den  Bruttoeinnahmen  von  Fr.  117'541.-  abzüglich  Sozialversicherungsbei-

träge  von  Fr. 8'623.-,  fest.  Als  Berufsauslagen  gewährte  es  ihm  Abzüge  in  der  Höhe 

von Fr. 15'970.- (Fahrkosten gemäss eingereichter Buchhaltung, Mehrkosten der aus-

wärtigen  Verpflegung,  Pauschalen  für  Weiterbildungskosten  und  übrige  Berufsausla-

gen).  

c) Zu beurteilen ist nun, ob der Pflichtige in der Steuerperiode 2011 nach dem 

Verständnis des Steuerrechts eine selbstständige oder unselbstständige Erwerbstätig-

keit ausübte.  

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2. a) Nach der Lehre handelt der Selbstständigerwerbende auf eigene Rech-

nung und Gefahr, wogegen der Unselbstständigerwerbende nicht sich selbst, sondern 

seinen  Arbeitgeber  verpflichtet.  Die  Tragung  des  Verlustrisikos  ist  ein  zentrales  Ab-

grenzungskriterium der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Die Entlöhnung von unselbst-

ständig Erwerbenden ist zwar zuweilen auch erfolgsabhängig ausgestaltet, Arbeitneh-

mer  partizipieren  jedoch  nicht  am  Verlust  des  Arbeitgebers.  Sodann  organisiert  und 

gestaltet  der selbstständig  Erwerbende  seine  Aktivitäten  weitgehend  selber.  Er  zeich-

net  sich  dadurch  aus,  dass  er  in  der  Gestaltung  der  innerbetrieblichen  Abläufe,  der 

Auswahl  der  Mitarbeiter  sowie  in  der  Pflege  der  Geschäftsbeziehungen  mit  Dritten 

grundsätzlich unabhängig ist und über seine Zeit beliebig verfügen kann. Die Bindung 

an  Weisungen  Dritter  ist  nur  in  beschränktem  Umfang  mit  einer  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit  vereinbar  (Markus  Reich,  Steuerrecht,  2009,  S. 334;  vgl.  auch 

Duss/Greter/von  Ah,  Die  Besteuerung  Selbständigerwerbender, 2004,  S. 4).  Hinweise 

darauf,  ob  eine  selbstständige  oder  unselbstständige  Erwerbstätigkeit  vorliegt,  lassen 

sich  zudem  der  zivilrechtlichen  Qualifikation  des  zugrundeliegenden  Vertragsverhält-

nisses  entnehmen  (Abgrenzung  Arbeitsvertrag/Auftrag:  Art. 319 ff.  bzw.  394 ff.  OR) 

und bis zu einem gewissen Grad auch der sozialversicherungsrechtlichen Zuordnung. 

Entscheidend ist jedenfalls das Mass der persönlichen und wirtschaftlichen Selbststän-

digkeit,  das  dem  Erwerbstätigen  in  der  Erfüllung  seiner  Aufgabe  zukommt  (vgl.  Peter 

Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 17 N 16). 

b) Der Bundesrat hat sich in seinem Bericht über eine einheitliche und kohä-

rente  Behandlung  von  selbstständiger  bzw.  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  im 

Steuer-  und  im  Sozialversicherungsabgaberecht  vom  14. November  2001  zu  den  Ab-

grenzungskriterien  geäussert  (BBl  2002,  1126 ff.,  1141 f.,  auch  zum  Folgenden).  Da-

nach  deuten  die  folgenden  Umstände  auf  Arbeitnehmende  hin:  Keine  oder  nur  sehr 

geringe  Investitionen;  keine  eigenen  Geschäftsräumlichkeiten;  nur  persönliche  Leis-

tungspflicht;  kein  Unternehmerrisiko;  Tragen  der  Verantwortung  nach  aussen  durch 

den  Arbeitgeber;  Arbeit  praktisch 

für  einen  einzigen  Arbeitgeber.  Auf  die 

Arbeitgebendenseite  weisen  dagegen  die  nachstehenden  Punkte  hin:  Vornahme  er-

heblicher  Investitionen;  eigene  Geschäftsräumlichkeiten;  Beschäftigung  von  eigenem 

Personal,  Unternehmerrisiko  (z.B.  Fehlkalkulation);  Tragen  der  vollen  Verantwortung 

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gegen aussen; verschiedene und wechselnde Auftraggeber je nach konkreter Auftrags-

lage. 

c)  Die  Rechtsprechung  umschreibt  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  zu-

sammenfassend  als  die  auf  eigenes  Risiko  in  frei  bestimmter  Selbstorganisation  

planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzie-

lung  unter  Einsatz  von  Arbeitsleistung  und  Kapital  (vgl.  VGr,  25. August  2010, 

SB.2010.00056, www.vgrzh.ch, E. 2.5.2 ff., mit zahlreichen Hinweisen). 

d)  Der  Schweizerische  Baumeisterverband  hat  ein  Merkblatt  herausgegeben 

zum  Thema  Scheinselbstständigkeit.  Demnach  liegt  insbesondere  dann  eine  echte 

Selbstständigkeit (im Baugewerbe) vor, wenn folgende vier Punkte erfüllt sind: (1) Auf-

treten in eigenem Namen und auf eigene Rechnung, (2) keine Weisungsgebundenheit, 

(3) eigenes wirtschaftliches Risiko und (4) Beschäftigung von Arbeitnehmenden / eige-

ne  Mehrwertsteuernummer.  Dem  Merkblatt  kommt  keine  verbindliche  Wirkung  zu,  es 

kann jedoch als Auslegungshilfe dienen.  

3.  a)  Den  Fakten 

im  Verzeigungsrapport  des  Amts 

für  Wirtschaft, 

Arbeitsinspektorat des Kantons D hat der Pflichtige grundsätzlich nicht widersprochen. 

Demnach  ist  er  eine  von  der  SUVA  ausgebildete  "Fachkraft  Boden-  und Wandbelag" 

und  arbeitete  in  der  Steuerperiode  2011  fast  ausschliesslich  für  die  E  AG,  was  auch 

dem Kontoblatt "Erlös Baudienstleistungen" entnommen werden kann. Die E AG ist in 

der Altlastensanierung (Asbest) tätig und entschädigte den Pflichtigen jeweils im Stun-

denlohn. Der Pflichtige besitzt keine SUVA-Anerkennung als Asbestsanierungsspezia-

list, verfügt aber über die SUVA-Anerkennung, um Novilon (Boden- und Wandbeläge) 

zu entfernen.  

Die vom Pflichtigen ausgeübte Tätigkeit ist primär anhand der von der Recht-

sprechung entwickelten Kriterien zu überprüfen. 

aa) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das 

Begriffsmerkmal  des  Tätigwerdens  auf  eigene  Rechnung  mit  den  damit  verbundenen 

Gewinnchancen  und  Verlustrisiken  gehört  zum  Kerngehalt  der  selbstständigen  Er-

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werbstätigkeit,  das  sie  von  der  unselbstständigen  Erwerbstätigkeit  abgrenzt,  die  auf 

"fremde" Rechnung ausgeübt wird. 

Vorliegend ist aus den Akten nicht ersichtlich, inwiefern den Pflichtigen selber 

ein  unternehmerisches  Risiko  trifft.  Gegenüber  den  Kunden  haftet  soweit  ersichtlich 

jeweils seine ihn seit Juli 2009 mit Arbeit versorgende Auftrags- bzw. Arbeitgeberin E 

AG. Der Pflichtige selber stellt der E AG jeweils wöchentlich seine Leistungen in eige-

nem Namen bzw. im Namen der "C Bausanierungen" in Rechnung. Dabei wird er mit 

einem  Stundenansatz  entschädigt.  Nebst  der  Baustellen-  bzw.  Gebäudebezeichnung, 

nennt  er  dabei  nur  noch  die  Arbeitsgattung  (z.B.  "Lager"  oder  "Sanierung")  und  den 

zuständigen Vorarbeiter. Welche Arbeiten jeweils ausgeführt werden, ist den (wenigen 

eingereichten) Rechnungen nicht näher zu entnehmen. Leerzeiten, in welchen er arbei-

tet  (akquiriert,  administrative  Aufgaben  erledigt  etc.),  ohne  dafür  entschädigt  zu  wer-

den, gibt es nicht. Sein Risiko ist grundsätzlich mit demjenigen eines (andern) im Stun-

denlohn Angestellten identisch. 

bb) Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital einzu-

setzen. Der Arbeitseinsatz muss – anders als bei der unselbstständigen Erwerbstätig-

keit  –  nicht  persönlich  erfolgen.  Der  Steuerpflichtige  kann  sich  substituieren  lassen, 

indem  er  eine  Drittperson  damit  beauftragt.  Unter  dem  einzusetzenden  Kapital  ist  in 

einem  engeren  Sinn  das  für  die  infrage  stehende  Tätigkeit  bestimmte  Eigen-  und 

Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen des 

Steuerpflichtigen,  das  als  Haftungssubstrat  das  wirtschaftliche  Risiko  der  Tätigkeit  zu 

tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem die Aufnahme von Fremdmit-

teln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit. 

Der Pflichtige besitzt selber keine Arbeitsinstrumente. Alle Gerätschaften, wel-

che er für die Asbestsanierung benötigt, werden ihm jeweils  von der E AG zur Verfü-

gung gestellt. "Er selbst habe für seine Einzelfirma keine Investitionen tätigen müssen, 

er habe nur seine zwei Hände". Der Einsatz von eigener Infrastruktur ist demnach nicht 

ersichtlich.  Ebenso  wenig  ist  aktenkundig,  dass  der  Pflichtige  Kapital  in  sein  Unter-

nehmen gesteckt  hat.  In  der  Steuerperiode  2011  ist  sodann kein  Zuzug von  weiteren 

Arbeitskräften aktenkundig.  

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cc)  Die  Tätigkeit  des  Steuerpflichtigen  hat  in  einer  von  ihm  selber  frei  be-

stimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome Organisation der Tätigkeit geht der 

unselbstständigen Erwerbstätigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steu-

erpflichtige in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit 

weisungsgebunden auszuüben hat. 

Der Pflichtige wird regelmässig von Herrn F von der E AG zum jeweiligen Ar-

beitsort aufgeboten. Genaueres erfährt er dann jeweils erst vom entsprechenden Vor-

arbeiter.  Dieses  Vorgehen  spricht  nicht  für  eine  autonome  Arbeitsorganisation  des 

Pflichtigen.  Als  Grund für  die  Aufnahme  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  erklärt 

der Pflichtige, dass er seine Auftraggeber jederzeit selber hätte aussuchen wollen. Zu 

Beginn  seiner selbstständigen  Erwerbstätigkeit (2009)  habe  er  bei  verschiedenen  As-

bestsanierungsunternehmen  um  eine  Anstellung  ersucht,  sei  damals  aufgrund  der 

Wirtschaftlage jedoch auf den Weg des Unterakkordanten verwiesen worden. Die Initi-

ative zur Gestaltung seiner Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit entsprang so-

mit  nicht  seinem,  sondern  im  konkreten  Fall  offenbar  dem  Wunsch  der  E  AG.  Seine 

Freiheit in der Annahme oder Ablehnung von Arbeit hat sich aus heutiger tatsächlicher 

Sicht auf einen einzigen Hauptauftrags- oder eben Arbeitgeber beschränkt. 

Der  Pflichtige  reicht  zu  diesem  Thema  zwar  eine  "Bestätigung"  der  

E AG, unterzeichnet von G, vom 12. November 2012 ein, gemäss welcher die "C Bau-

sanierungen" für die E AG als Unterakkordantin tätig und eine selbstständige Firma sei, 

welche die Wahl habe, Aufträge auszuführen oder abzulehnen. Der Pflichtige sei nicht 

in die Arbeitsorganisation eingebunden und es bestehe daher kein Subordinationsver-

hältnis. 

Dieser Bestätigung mangelt es jedoch an Beweiswert, nachdem A, G bzw. die 

E AG ein eigenes Interesse daran hat, dass die "C Bausanierungen" als eigenständi-

ges  Unternehmen  und  der  Pflichtige  nicht  als  ihr  Arbeitnehmer  behandelt  wird  (Ver-

meidung von Sozialversicherungspflichten und Schwarzarbeit). Der Bestätigung kommt 

daher kein ausschlaggebendes Gewicht zu.  

dd)  Jedes  Streben  im  wirtschaftlichen  Bereich  zielt  auf  die  Erzielung  eines 

Gewinns  und  auf  die  Vermeidung  eines  Verlusts  ab  (Merkmal  der  Gewinnerzielungs-

absicht). 

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Dass  der  Pflichtige  seine  Arbeit  im  Hinblick  auf  eine  Gewinnerzielung  bzw. 

Einkunftsgenerierung  ausübt,  ist  unbestritten.  Die  dergestalte  "Gewinnstrebigkeit"  ist 

jedoch, wie vom kantonalen Steueramt zu Recht ausgeführt, auch beim unselbststän-

dig Erwerbstätigen vorhanden.  

ee)  Eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  liegt  schliesslich  nur  vor,  wenn  der 

Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d .h. planmässigen und anhaltenden (nachhalti-

gen) Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. 

Die Einzelfirma "C Bausanierungen" wurde am 20. Oktober 2009 ins Handels-

register eingetragen. Inwiefern der Pflichtige seine Arbeit öffentlich anbietet und plan-

mässig  am  wirtschaftlichen  Verkehr  teilnimmt,  ist  nicht  aktenkundig.  Zwar  wurde  der 

Erfolgsrechnung  ein  Werbeaufwand  von  rund  Fr.  3'500.-  belastet.  In  welcher  Art  und 

Weise  der  Pflichtige  seine  Dienstleistungen  Dritten  anpries,  ist  jedoch  nicht  bekannt. 

Trotz  Auflage  und  Mahnung  reichten  die  Pflichtigen  diesbezüglich  keine  Unterlagen 

ein.  

ff) Währenddem gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung unter speziellen 

– hier nicht gegebenen – Umständen selbstständige Erwerbstätigkeit bereits aufgrund 

eines einzigen Kriteriums zu bejahen ist, müssen Auffassung des Verwaltungsgerichts 

die vorstehend aufgezählten Kriterien kumulativ erfüllt sein, insbesondere aus Gründen 

der  Rechtssicherheit  und  dem  Erfordernis  rechtsgleicher  Behandlung  (VGr,  25.  Au-

gust 2010,  SB.2010.00056,  www.vgrzh.ch,  E. 2.4 f.;  zustimmend  Mäusli-Allenspach/ 

Oertli, Das Schweizerische Steuerrecht, 7. A., 2013, S. 93). 

b) Zusammenfassend ist vorliegend aufgrund der vorstehenden Ausführungen 

eine (echte) selbstständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zu verneinen.  

Sowohl  die  vom  kantonalen  Steueramt  ermittelten  Einkünfte  aus  unselbst-

ständiger  Erwerbstätigkeit  als  auch  die  von  diesem  gewährten  Abzüge  für  entspre-

chende Berufsauslagen sind nicht streitig und daher zu bestätigen. 

4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflich-

tigen  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs.  1  DBG;  §  151  Abs.  1  StG).  Parteientschädigungen 

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sind nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesge-

setzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968  sowie  §  152  StG 

i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/8.  Ju-

ni 1997). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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