# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 80ad8d95-375d-5e66-b124-dc1dddf09eef
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-13
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 13.10.2023 604 2022 77
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-77_2023-10-13.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 77

Arrêt du 13 octobre 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffier-stagiaire : Simon Waeber

Parties A.________ SA, recourante

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt à la source – contestation par l’employeur débiteur de la 
prestation – détermination du salaire brut et du salaire déterminant 
pour la fixation du taux

Recours du 7 septembre 2022 contre la décision sur réclamation du 
16 août 2022 concernant l’impôt à la source pour la période fiscale 
2021 et contre le décompte du 18 août 2022 y relatif

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considérant en fait

A. A.________ SA (la recourante) a son siège à B.________ (canton de Vaud) et une succursale 
à C.________ (canton de Fribourg). Elle a pour but notamment l’exploitation d’une entreprise 
générale de nettoyages et d’entretien, désinfection, désinsectisation, dératisation et 
décontamination, ainsi que toutes prestations de services s’y rapportant directement ou 
indirectement sur le territoire romand (voir extrait du registre du commerce, disponible sous zefix.ch, 
consulté à la date de l’arrêt).

B. Par avis de taxation du 18 mai 2022 (« version 1 ») concernant la période fiscale 2021, le 
Service cantonal des contributions a d’abord fixé l’impôt à la source dû par la recourante pour ses 
collaboratrices et collaborateurs à un total de CHF 10'173.70, dont à déduire CHF 203.65 au titre de 
commission de perception, pour un solde de CHF 9'970.05.

La recourante a contesté cet avis de taxation par réclamation du 1er juin 2022. Elle a soutenu en 
substance que l’autorité fiscale avait modifié à tort le barème applicable à plusieurs travailleurs pour 
lesquels il aurait été retenu par erreur que leur salaire constituait un gain principal et non un gain 
accessoire.

Par décision du 16 août 2022, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation, pour un autre motif que celui invoqué par la recourante. Par contre, il a rejeté le grief 
de la recourante en expliquant que le barème G revendiqué par celle-ci pour ses travailleurs ayant 
plusieurs employeurs ne pouvait être admis car ce barème n'était applicable que pour « les revenus 
acquis en compensation qui ne sont pas versés par l’employeur ». Il a précisé à cet égard que pour 
la période fiscale 2021, il n’existait aucun barème séparé pour des revenus accessoires. Cela étant, 
il a néanmoins constaté d’office que le revenu déterminant pour le taux des travailleurs ayant eu 
plusieurs activités durant l’année concernée devait être modifié pour tenir compte des revenus 
effectifs réalisés auprès de tous les employeurs. Il a dès lors annoncé qu’il allait corriger la taxation 
dans ce sens. 

Par avis de taxation rectifié du 17 août 2022 (« version 2 »), le Service cantonal des contributions a 
nouvellement fixé l’impôt à la source dû par la recourante pour ses travailleurs à un total de 
CHF 8'834.60, dont à déduire CHF 176.85 au titre de commission de perception, pour un solde de 
CHF 8'657.75.

Par décompte du 18 août 2022, il a ensuite établi le solde dû par la recourante au titre de l’impôt à 
la source pour la période fiscale 2021 à CHF 5'703.85, soit CHF 8'834.60 moins CHF 176.85 de 
commission de perception, plus CHF 48.- d’intérêts moratoires sur acomptes, moins CHF 3'044.- 
déjà acquittés, plus CHF 42.10 d’intérêts moratoires sur décompte.

C. Par recours du 7 septembre 2022 adressé à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, la recourante 
conteste la décision sur réclamation du 16 août 2022, telle que concrétisée par l’avis de taxation 
rectifié du 17 août 2022, ainsi que le décompte du 18 août 2022.

Elle prend acte que le barème G n’est pas applicable aux travailleurs ayant plusieurs employeurs. 
Elle relève ensuite que cette erreur, due à une mauvaise compréhension des informations 
transmises, a eu pour effet que les travailleurs concernés ont été « mal paramétrés » dans le 
programme. Elle indique avoir dès lors modifié les salaires bruts annoncés pour ces travailleurs et 

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avoir procédé à un nouveau calcul faisant ressortir un total de l’impôt à la source dû pour 2021 de 
CHF 7'466.85. S’agissant des salaires déterminants à prendre en considération, elle précise qu’il 
est très difficile pour l’employeur de tenir compte des salaires réalisés auprès d’autres employeurs, 
car les travailleurs ne donnent pas volontiers ces renseignements. Enfin, la recourante ajoute ne 
pas comprendre pourquoi les intérêts moratoires sont perçus à double.

L’avance de frais de CHF 800.- requise par ordonnance du 9 septembre 2022 a été versée en temps 
utile.

D. Dans ses observations du 28 novembre 2022, le Service cantonal des contributions conclut 
au rejet du recours et à la confirmation de sa décision sur opposition.

Il relève d’abord qu’il n’est pas demandé à un employeur débiteur de l’impôt à la source de tenir 
compte des salaires que ses collaboratrices et collaborateurs peuvent percevoir dans le cadre 
d’autres emplois. Il rappelle ensuite en détail les règles que l’employeur doit suivre dans ces cas 
pour déterminer le taux d’impôt applicable au rapport de travail en question.

Il ajoute que les travailleurs concernés peuvent toujours demander à l’autorité fiscale un nouveau 
calcul de l’impôt à la source ou une taxation ordinaire ultérieure jusqu’au 31 mars de l’année fiscale 
suivant l’échéance de la prestation.

Enfin, il indique que les deux montants d’intérêts moratoires facturés correspondent à deux périodes 
distinctes tenant compte d’échéances distinctes, de telle sorte qu’ils ne sont pas perçus à double.

E. La recourante n’a pas déposé de contre-observations dans le délai qui lui a été imparti à cet 
effet.

Leurs arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.

en droit

1.

Procédure

1.1 Le recours, remis à la poste le 7 septembre 2022 contre une décision sur réclamation du 
16 août 2022, concrétisée par un avis de taxation rectifié du 17 août 2022, a été déposé dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 
sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 

Partant, dans la mesure où il porte sur le montant de l’impôt à la source dû par la recourante, 
débitrice des prestations imposables au sens des art. 137 LIFD, 37 LHID et 170 LICD pour la période 
fiscale 2021, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

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1.2. La recourante conteste également les montants des intérêts moratoires figurant dans le 
décompte du 18 août 2022.

Les décomptes d’impôts constituent des décisions pouvant faire l’objet d’une réclamation, 
conformément à l’art. 139 LIFD et art. 174 LICD. En conséquence, selon la règle de l’épuisement 
des voies de droit préalables (art. 118 CPJA), le recours sur ce point devrait être déclaré irrecevable 
et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il le traite comme une 
réclamation. Toutefois, vu les observations déposées par celui-ci, sa position est connue et un tel 
renvoi ne pourrait conduire qu’à un allongement inutile de la procédure.

En conséquence, la Cour entre également en matière sur cette contestation.

2.

Règles posées par la LIFD relatives à l’impôt à la source et à la procédure y relative

2.1. Les travailleurs sans permis d’établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au 
regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative 
dépendante (art. 83 al. 1 LIFD). L'employeur est débiteur de la prestation imposable et, selon l'art. 88 
al. 1 LIFD, il a l'obligation de retenir l'impôt dû à l’échéance des prestations en espèces (let. a), de 
remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l’impôt retenu (let. b), 
et de verser périodiquement les impôts à l’autorité fiscale compétente et d’établir à son intention les 
relevés y relatifs (let. c). Il est également responsable du paiement de l’impôt à la source (art. 88 
al. 3 LIFD).

2.2. Le régime de l’impôt à la source relève du système de l’auto-taxation, avec la particularité 
que le débiteur de la prestation n’est pas le contribuable au sens strict, qui reste en toute 
circonstance la personne physique assujettie à l’impôt. Le débiteur de la prestation ne fait que 
représenter celle-ci vis-à-vis des autorités: il est tenu de payer et à déclarer, mais pour le compte et 
au nom du contribuable pour lequel il agit. Les litiges prennent donc naissance dans l’obligation du 
débiteur de la prestation imposable de retenir l’impôt et, de son propre chef, d’en verser le montant 
à l’autorité fiscale. Celle-ci doit alors intervenir en rendant des décisions (PEDROLI, in Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 137 n. 1 s.)

Conformément à l'art. 137 al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 2021, le débiteur 
de la prestation imposable peut, jusqu’au 31 mars de l’année fiscale qui suit l’échéance de la 
prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de 
l’assujettissement. Il peut ensuite s’opposer à une telle décision en présentant une réclamation selon 
l’art. 132 LIFD (voir art. 139 al. 1 LIFD). Puis, cette décision sur réclamation peut encore faire l’objet 
d’un recours (art. 140 al. 1 LIFD; voir ci-dessus consid. 1.1). 

3.

Discussion

3.1. Le Service cantonal des contributions a rendu à l’égard de la recourante, débitrice de la 
prestation, une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement des travailleurs 
concernés. Il a ensuite rectifié cette décision à la suite de la réclamation déposée par la recourante, 
fixant nouvellement l’impôt dû par celle-ci pour ses travailleurs.

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En procédure de recours devant la Cour fiscale, la recourante conteste les chiffres retenus par le 
Service cantonal des contributions, notamment ceux relatifs aux revenus bruts, faisant valoir à tout 
le moins implicitement que les montants qu’elle avait annoncés en procédure de taxation étaient 
erronés. Elle indique avoir modifié les certificats de salaire établis pour ses travailleurs et procédé à 
un nouveau calcul de l’impôt dû pour chacun des travailleurs concernés, tout en précisant qu’il est 
très difficile pour elle de tenir compte des salaires réalisés auprès d’autres employeurs. Elle produit 
un tableau faisant ressortir l’impôt dû selon elle par les employés soumis à l’impôt à la source, 
comptabilisé pour chacun d’eux, selon un calcul prenant en considération la durée de 
l’assujettissement, le barème applicable, le taux d’activité dans l’emploi en question, le taux d’activité 
global, les heures de travail effectives, le revenu brut, le revenu déterminant pour le taux, le taux 
d’imposition et, finalement, l’impôt à retenir. Sur cette base, elle conclut à ce que l’impôt dû soit fixé 
à un total de CHF 7'466.85. 

Dans ses observations, le Service cantonal des contributions ne se prononce ni sur les chiffres 
retenus par la recourante comme base du nouveau calcul qu’elle propose, ni sur le résultat de ce 
calcul. Après avoir rappelé les règles que l’employeur doit suivre pour déterminer le taux d’impôt 
applicable dans les cas où les travailleurs concernés ont plusieurs emplois, il se limite à indiquer 
que les travailleurs concernés peuvent toujours demander à l’autorité fiscale un nouveau calcul de 
l’impôt à la source ou une taxation ordinaire ultérieure jusqu’au 31 mars de l’année fiscale suivant 
l’échéance de la prestation.

3.2. En comparant le détail de l’avis de taxation rectifié du 17 août 2022 (« version 2 »), faisant 
suite à la décision sur réclamation, et le tableau établi par la recourante, il apparaît que les parties 
s’accordent désormais sur les barèmes applicables. En revanche, il existe des divergences sur les 
travailleurs pour lesquels un impôt est dû (7 au total selon l’autorité de taxation; 11 au total selon la 
recourante), sur les revenus bruts et sur les revenus déterminants pour le taux. Par ailleurs, le taux 
appliqué ne ressort pas explicitement de l’avis de taxation rectifié.

Plus spécifiquement, il est constaté que le Service cantonal des contributions ne se prononce pas 
dans ses observations sur les chiffres corrigés annoncés désormais par la recourante quant aux 
revenus bruts des travailleurs concernés (voir également certificats de salaire corrigés produits avec 
le recours) et quant aux revenus globaux déterminants pour le taux. Il n’existe pas non plus au 
dossier d’éléments permettant d’écarter sans autre vérification ces revenus bruts et globaux corrigés 
par la recourante. 

Or, contrairement à ce qui semble ressortir des observations, le seul fait que les travailleurs 
concernés puissent toujours demander eux-mêmes un nouveau calcul de l’impôt à la source 
jusqu’au 31 mars de l’année fiscale suivant l’échéance de la prestation ne dispense ni l’autorité de 
taxation, ni la Cour fiscale saisie d’un recours déposé par l’employeur en sa qualité de débiteur de 
la prestation, de vérifier l’exactitude de la décision de taxation rendue à l’égard de celui-ci.

Dans ces conditions, la décision sur réclamation du 16 août 2022, ainsi que l’avis de taxation rectifié 
du 17 août 2022, en tant qu’ils se fondent sur d’autres revenus bruts et globaux que ceux désormais 
annoncés par la recourante, ne peuvent pas être confirmés en l’état.

3.3. Il convient dès lors d’admettre le recours, dans le sens que la décision attaquée, telle que 
concrétisée par l’avis de taxation rectifié du 17 août 2022, sera annulée. Dans le même temps, la 
cause sera renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il réexamine en particulier, sur 
la base des éléments produits par la recourante en procédure de recours, quels sont les travailleurs 

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pour lesquels un impôt est dû, quel salaire brut ils ont réalisé durant la période fiscale 2021, quel est 
le revenu déterminant pour le calcul du taux, quel est le taux applicable et quel est finalement l’impôt 
dû par les travailleurs concernés.

3.4. L’annulation de la décision sur réclamation, telle que concrétisée par l’avis de taxation rectifié 
du 17 août 2022, implique l’annulation du décompte du 18 août 2022 relatif au solde dû par la 
recourante, après comptabilisation des intérêts moratoires.

Le recours sera ainsi également admis sur ce point.

4.

Reprise du raisonnement et du sort du recours pour l’impôt cantonal

Au niveau cantonal, les règles relatives à la perception de l'impôt à la source sont identiques à celles 
qui prévalent en matière d'impôt fédéral direct. Il en va ainsi de l'art. 71 al. 1 LICD sur l'assujettisse-
ment, de l'art. 76 LICD sur la collaboration du débiteur de la prestation imposable, de l'art. 171 LICD 
sur le délai au 31 mars pour exiger une décision de l'autorité de taxation, de l'art. 173 LICD sur la 
réclamation et de l’art. 180 LICD relatif à la procédure de recours.

Pour des motifs identiques à ceux développés en matière d'impôt fédéral direct, le recours doit donc 
être admis s'agissant de l'impôt cantonal, la décision sur réclamation du 16 août 2022, telle que 
concrétisée par l’avis de taxation rectifié du 17 août 2022, annulée et la cause renvoyée au Service 
cantonal des contributions pour qu’il réexamine en particulier, sur la base des éléments produits par 
la recourante en procédure de recours, quels sont les travailleurs pour lesquels un impôt est dû, 
quel salaire brut ils ont réalisé durant la période fiscale 2021, quel est le revenu déterminant pour le 
calcul du taux, quel est le taux applicable et quel est finalement l’impôt dû par les travailleurs 
concernés.

Pour l’impôt cantonal également, cette annulation implique aussi l’annulation du décompte du 
18 août 2022 relatif au solde dû par la recourante pour l’impôt cantonal, après comptabilisation des 
intérêts moratoires. Le recours sera ainsi également admis sur ce point.

5.

Frais de justice

Selon les art. 144 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie 
qui succombe. Des frais sont toutefois mis à la charge du recourant qui obtient gain de cause, 
lorsqu’en se conformant aux obligations qui lui incombaient, il aurait pu obtenir satisfaction dans la 
procédure de taxation ou de réclamation déjà. 

En l’espèce, la recourante obtient gain de cause, mais son erreur initiale dans les revenus bruts 
annoncés, suivie d’une correction au stade de la procédure de recours seulement, a occasionnés 
des frais inutilement. Des frais de procédure, fixés au montant réduit de CHF 400.-, seront en 
conséquence mis à sa charge. Ils seront prélevés sur l’avance de frais effectuée, le solde de 
CHF 400.- lui étant restitué.

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la Cour arrête :

I. Le recours est admis, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.

Partant, la décision attaquée, telle que concrétisée par l’avis de taxation rectifié du 
17 août 2022 et le décompte du 18 août 2022 y relatif, est annulée. 

II. La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il examine en particulier, 
sur la base des éléments produits par la recourante en procédure de recours, quels sont les 
travailleurs pour lesquels un impôt est dû, quel salaire brut ils ont réalisé durant la période 
fiscale 2021, quel est le revenu déterminant pour le calcul du taux, quel est le taux applicable 
et quel est finalement l’impôt dû.

III. Des frais de procédure de CHF 400.- sont mis à la charge de la recourante. 

Ils sont prélevés sur l’avance de frais de CHF 800.- qu’elle a versée, le solde de CHF 400.- lui 
étant restitué.

IV. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais peut, dans un délai de trente jours, faire l’objet d’une réclamation 
auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 
148 CPJA). 

Fribourg, le 13 octobre 2023/msu

Le Président Le Greffier-stagiaire