# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cb7709b0-7b58-58d3-a829-df9b4449d82a
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-12-31
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 31.12.2014 PVG 2014 16
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2014-16_2014-12-31.pdf

## Full Text

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Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungswei- se.
– Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im 

Bereich der Handänderungsbesteuerung (E.2).
– Ist eine Gesellschafterin einer einfachen Gesellschaft an 

einem Grundstück über diese einfache Gesellschaft be- 
reits zu einem Drittel beteiligt, entfällt die Handände- 
rungssteuer in Anwendung von Art. 8 Abs. 3 GKStG für 
diesen Drittel, wenn die Gesellschafterin später das ge- 
samte Grundstück erwirbt (E.3).

– Die wirtschaftliche Betrachtungsweise führt zwar dazu, 
dass auch die wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. die 
natürlichen Personen hinter einer erwerbenden Aktien- 
gesellschaft betrachtet werden; sie geht jedoch nicht so 
weit, als bei Übertragungen von Grundstücken inner- 
halb von Konzern- und Holdinggesellschaften, wo die an 
einem Verkauf eines Grundstücks beteiligten Gesell- 
schaften indirekt von derselben Konzern- oder Holding- 
gesellschaft beherrscht werden, die Handänderungsbe- 
steuerung stets entfällt (E.4).

Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione econo- 
mica.
– Applicabilità dell’interpretazione economica nell’am- bito 

dell’imposta sul trapasso di proprietà (cons. 2).
– Se la socia di una società semplice è compartecipe di un 

fondo in ragione di un terzo a mezzo di detta società, in 
applicazione all’art. 8 cpv. 3 LImpCC l’imposta decade in 
ragione di questo terzo se la socia in seguito acquista 
tutto il fondo (cons. 3).

– L’interpretazione economica porta in effetti a conside- rare 
anche le relazioni economiche, rispettivamente le persone 
fisiche, che stanno dietro ad una società per azioni 
acquirente; tale interpretazione non va però tanto 
lontano da sopprimere sempre il prelievo dell’im- posta sul 
trapasso di proprietà in caso di trapassi di fondi 
all’interno di un complesso societario o di una so- cietà 
holding, nell’ambito dei quali le società che com- 
partecipano alla vendita di un fondo sono indiretta- 
mente controllate dagli stessi complessi societari o 
dalla stessa società holding (cons. 4).

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Erwägungen:
2. a) Seit dem Inkrafttreten des GKStG auf den 1. Januar 

2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern ab- 
schliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale 
Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des je- 
weiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2% (Art. 12 
Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über 
die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die 
hier umstrittene Frage der Voraussetzungen für die Erhebung 
einer Handänderungssteuer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. 
GKStG unter Berücksichtigung der kommunalen  Bestimmungen 
im Bereich des Steuersatzes und der Behördenorganisation.

b) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungs- 
gericht hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfas- 
sende wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach 
stellt eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die 
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht än- 
dert, keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des 
Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 11 25 vom 5. Juli 
2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 
19 vom 10. Juli 2001, PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem 
Erlass des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern ge- 
setzlich verankert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handände- 
rungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Hand- 
änderungssteuer (Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als 
Handänderung jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaft- 
lichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 der glei- 
chen Norm werden einige Tatbestände aufgeführt, die klassischer- 
weise wirtschaftlicher Betrachtung unterworfen werden. Da die 
Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie 
nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt wer- 
den. Nur dort, wo der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs- 
macht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes 
steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben werden (Bot- 
schaft der Regierung des Kantons Graubünden zum GKStG, Heft 
Nr. 3/2006–2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuer- 
befreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Perso- 
nengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung 
daran nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich be- 
freit sind schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezähltenTatbestände.

c) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von 
zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grund-

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stück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger 
auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen  Rechtsgrundes 
und in der Regel der Grundbucheintragung bedarf (vgl. Art. 656 
Abs. 1 ZGB). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann 
vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt 
über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten 
(wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne 
dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Än- 
derung  erfahren  (FELIX  RICHNER / WALTER  FREI / STEFAN  KAUFMANN / 
HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt beispielsweise die 
Übertragung eines Grundstückes vom Alleinaktionär auf seine Ge- 
sellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der Aktionär 
durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das einge- 
brachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer 
des einzubringenden Grundstücks lediglich eine Minderheits- 
beteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die 
Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem vollen Ver- 
kehrswert des Grundstücks (vgl. ANDREA VON RECHENBERG, Hand- 
kommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, 
Chur 2009, S. 47; Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O.,
S. 216). Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen 
Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grund- 
eigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich 
übertragen werden, sodass gesagt werden kann, das fragliche 
Rechtsgeschäft «wirke» bezüglich der Verfügungsgewalt «tatsäch- 
lich und wirtschaftlich» wie eine Handänderung an einem Grund- 
stück oder Grundstücksanteil.

3. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit Kaufvertrag 
vom 13. Dezember 2011 das Grundstück 1900 in der Gemeinde X. 
von der einfachen Gesellschaft C. käuflich erworben. Zivilrechtlich 
betrachtet liegt dabei zweifelsfrei eine Handänderung zwischen 
der einfachen Gesellschaft C. sowie der erwerbenden Beschwer- 
deführerin vor. Wird nun aber an die nach Art. 8 GKStG von der 
früheren Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubün- 
den übernommene, umfassende wirtschaftliche Betrachtungs- 
weise, welche gleichwohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des 
Fiskus Anwendung findet (vgl. PVG 2008 Nr. 18, 1983 Nr. 67, 1980 
Nr. 71, 1979 Nr. 109), angeknüpft, sind vorliegend nicht nur die zi- 
vilrechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der verkaufenden 
einfachen Gesellschaft C. bzw. der diese bildenden Aktiengesell- 
schaften für sich, sondern auch jene gemäss Gesellschaftsvertrag

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G. zu berücksichtigen. Vorliegend begründeten die D. SA, die E. 
AG, die F. AG sowie die Beschwerdeführerin mit Gesellschaftsver- 
trag vom 26. April 1999 die einfache Gesellschaft G. Dabei sollten 
gemäss Präambel des entsprechenden Gesellschaftsvertrages die 
für die Geschäftstätigkeit nicht mehr benötigten Liegenschaften 
gemeinsam verwaltet und die Veräusserungserlöse und -gewinne 
nach Massgabe des Gesellschaftsvertrages von den Parteien über- 
nommen werden. Dies betraf insbesondere auch das Grundstück 
1900, deren Nutzen und Gefahr rückwirkend auf den 1. Januar 1999 
auf die einfache Gesellschaft G. übergingen. Zivilrechtliche Eigen- 
tümerin dieser Liegenschaft blieb indes mangels Vollzugs im 
Grundbuch die einfache Gesellschaft C. Folglich stimmten die zi- 
vilrechtlichen Verhältnisse hinsichtlich des Grundstücks 1900 seit 
dem 1. Januar 1999 nicht mehr mit den wirtschaftlichen Verhält- 
nissen überein. Gemäss Ziff. 8 des Gesellschaftsvertrages waren  
an der einfachen Gesellschaft G. schliesslich die Beschwerdefüh- 
rerin und die F. AG mit je einem Drittel sowie die D. SA und die E. 
AG mit je einem Sechstel beteiligt. Vor diesem Hintergrund waren 
aber im Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks 1900 an die Be- 
schwerdeführerin am 13. Dezember 2011 die Beschwerdeführerin 
selber, die F. AG, die E. AG und die D. SA bereits mit je einem Drit- 
tel bzw. einem Sechstel beteiligt. Ausgehend von diesen massge- 
benden wirtschaftlichen Verhältnissen besass die Beschwerde- 
führerin im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 bereits 
einen Drittel desselben Grundstücks, weshalb die Handän- 
derungssteuer in Anwendung von Art. 8 Abs. 3 GKStG für diesen 
Drittel entfällt, auch wenn schliesslich aus einer Teil- eine Gesamt- 
beherrschung über das Grundstück entstanden ist. Die Tatsache, 
dass – wie dies die Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid 
einwendet – die Beschwerdeführerin erst durch den Eintritt in die 
einfache Gesellschaft G. rückwirkend per 1. Januar 1999 eine wirt- 
schaftliche Beteiligung am Grundstück 1900 erlangt hat, ohne dass 
damals eine quotale Handänderungsbesteuerung bei der Be- 
schwerdeführerin stattgefunden hätte, kann hier keine Rolle spie- 
len; denn die heutige Besteuerung hängt von einer damals unter- 
lassenen Handänderungsbesteuerung in keiner Weise ab. Sodann 
enthält Art. 8 Abs. 3 GKStG, entgegen der beschwerdegegneri- 
schen Ansicht, auch keinerlei Hinweise, wonach die Norm nur zur 
Vermeidung einer Überbesteuerung, nicht aber zur Ermöglichung 
einer nachträglichen Verkürzung einer Steuer bei gleichzeitiger 
Übertragung der ganzen wirtschaftlichen Verfügungsmacht mass- 
gebend sein soll. Folglich erweist sich die Beschwerde hinsichtlich

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des Vorbringens, wonach die Beschwerdeführerin als Käuferin des 
Grundstücks 1900 im Erwerbszeitpunkt bereits zu einem Drittel an 
der einfachen Gesellschaft G. beteiligt war und in diesem Umfang 
die Handänderungsbesteuerung zu entfallen habe, als begründet, 
weshalb die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen und die ver- 
anlagte Handänderungssteuer um einen Drittel zu reduzieren ist.

4. a) Des Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, 
durch die bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 
bestehende Beteiligung der veräussernden D. SA an der einfachen 
Gesellschaft G. zu einem Sechstel sowie der Tatsache, dass die H. 
SA sowohl die Erwerberin (Beschwerdeführerin) als auch die Ver- 
käuferin (D. SA) des Grundstücks 1900 beherrscht, sei die veran- 
lagte Handänderungssteuer um einen weiteren Sechstel zu redu- 
zieren. Demgegenüber stellt sich die Beschwerdegegnerin auf den 
Standpunkt, der vorliegende Sachverhalt sei allein aus der Sicht 
der am Verkauf beteiligten Vertragsparteien zu beurteilen, ohne 
dass hinter deren Rechtsverkleidung zu schauen sei. Nachfolgend 
ist damit zu prüfen, ob die wirtschaftliche Betrachtungsweise vor- 
liegend bis zur dahinterstehenden H. SA durchschlägt, welche mit 
53,61% an der Beschwerdeführerin als Erwerberin des Grund- 
stücks 1900 und mit 68,2% an der D. SA als Verkäuferin des ent- 
sprechenden Grundstücks, welche im Verkaufszeitpunkt überdies 
zu einem Sechstel an der einfachen Gesellschaft G. partizipierte, 
beteiligt ist.

b) Wie das Verwaltungsgericht in ähnlich gelagerten Fäl- 
len bereits mehrfach im Grundsatz entschieden hat (vgl. Urteile 
des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 01 19 und 
A 01 31 vom 10. Juli 2001, A 01 49 vom 23. Oktober 2001), erfolgt 
die Beurteilung eines bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich 
allein aus der Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien. Handelt 
es sich beidseits um juristische Personen, ist auf deren äussere 
Rechtsform und nicht etwa auf die dahinterstehenden Aktionäre, 
Gesellschafter, Genossenschafter oder allfällige Firmenkonglome- 
rate, Holding- oder Konzerngesellschaften abzustellen (PVG 1998 
Nr. 43, 1992 Nr. 31). Nicht anders verhält es sich im vorliegenden 
Fall, wo zwei von derselben Holdinggesellschaft beherrschte Ge- 
sellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (in der Rechtsform 
von Aktiengesellschaften) ein Grundstück mittels Kaufvertrag 
übertrugen. Die Aktiengesellschaften treten im schweizerischen 
Rechtssystem als juristische Personen mit eigener Rechtspersön- 
lichkeit – losgelöst von den Beteiligungsverhältnissen an ihnen – 
auf und werden darum stets als selbstständige Steuersubjekte er-

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fasst. Diese rechtliche Selbstständigkeit gilt es im Rechtsverkehr 
strikte zu beachten (ARTHUR MEIER-HAYOZ / PETER FORSTMOSER, 
Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., Bern 2012, § 2 N. 43 
ff.). Die vorliegend am Verkauf des Grundstücks 1900 beteiligten 
Parteien, mithin die Beschwerdeführerin, die D. SA und die E. AG, 
sind als Aktiengesellschaften juristische Personen mit eigener 
Rechtspersönlichkeit, welche zueinander in keinerlei Abhängigkeit 
stehen. Eine Verbindung zwischen der Beschwerdeführerin und 
der D. SA besteht einzig durch die H. SA, welche – wie gesehen – 
an der Beschwerdeführerin mit 53,61% und an der D. SA mit 68,2% 
beteiligt ist. Die H. SA war indes an dem infrage stehenden Verkauf 
des Grundstücks 1900 weder als Partei beteiligt noch trat sie in 
rechtserheblicher Weise in Erscheinung. Vielmehr bildeten einzig 
die Beschwerdeführerin und die D. SA sowie die E. AG die Parteien 
der Eigentumsübertragung am Grundstück 1900, weshalb die Be- 
urteilung der daraus fliessenden Handänderungssteuerfolgen un- 
ter diesem Blickwinkel zu erfolgen hat. Der Verkauf des Grund- 
stücks 1900 bzw. die Übertragung des Eigentums daran hatte 
schliesslich zur Folge, dass der Beschwerdeführerin die alleinige 
Verfügungsmacht über das Grundstück verschafft wurde, während 
die veräussernden Gesellschaften D. SA und E. AG nach dem Ver- 
kauf keinen Einfluss mehr darüber auszuüben vermochten. Damit 
lag aber die Verfügungsgewalt nach dem Verkauf des Grundstücks 
auch aus der Optik der H. SA in anderen Händen als zuvor, verfügt 
doch – rein rechtlich gesehen – einzig die Beschwerdeführerin 
über das von ihr erworbene Grundstück, nicht aber die H. SA, auch 
wenn ihr nach wie vor sowohl die Herrschaftsrechte über die Be- 
schwerdeführerin als auch über die veräussernde D. SA zustehen. 
Somit ist erstellt, dass die Erhebung der Handänderungssteuer 
hinsichtlich der teilweisen gemeinsamen Beherrschung der Be- 
schwerdeführerin und der D. SA gerechtfertigt und rechtens war. 
Dementsprechend erweist sich die Beschwerde hinsichtlich des 
Vorbringens, wonach die veranlagte Handänderungssteuer auf- 
grund der gemeinsamen Beherrschung der am Verkauf beteiligten 
Parteien durch die H. AG um einen weiteren Sechstel zu reduzieren 
sei, als unbegründet und ist abzuweisen. An diesem Ergebnis ver- 
mag auch der beschwerdeführerische Hinweis auf das Urteil des 
Verwaltungsgerichtes A 11 9 vom 28. Juni 2011, wo ausgeführt 
wurde, dass «auch die wirtschaftlichen Verhältnisse hinter der er- 
werbenden […] AG zu berücksichtigen sind, ansonsten ja die wirt- 
schaftliche Betrachtungsweise ihres Sinnes entleert würde», nichts 
zu ändern. Denn im Gegensatz zu jenem Entscheid, wo die wirt-

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schaftliche Betrachtungsweise dazu führte, dass auch die wirt- 
schaftlichen Verhältnisse bzw. die natürlichen Personen hinter der 
erwerbenden Aktiengesellschaft betrachtet wurden, sind im vor- 
liegend zu beurteilenden Fall die fünf natürlichen Personen nicht 
direkt an der Beschwerdeführerin und der D. SA, sondern bloss in- 
direkt über die H. SA beteiligt. Folglich müsste hier die juristische 
Rechtspersönlichkeit der beteiligten Aktiengesellschaften, welche 
wie gesehen auch handänderungssteuerlich rechtsbeachtlich ist, 
gleich zweimal durchbrochen werden, was zu weit gehen würde. 
Anders zu entscheiden würde im Übrigen auch bedeuten, dass die 
Handänderungsbesteuerung bei Übertragungen von Grund- 
stücken innerhalb von Holding- oder Konzerngesellschaften stets 
entfallen würde, was vor dem Hintergrund, dass es sich bei der 
Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, 
nicht richtig sein kann.
A 13 55 Urteil vom 18. Februar 2014