# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 61dde079-49d4-5ddb-8e57-618435d42348
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2025-02-07
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 07.02.2025 A-1339/2024
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1339-2024_2025-02-07.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-1339/2024 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  7 .  F e b r u a r  2 0 2 5  

Besetzung 
 Richterin Iris Widmer (Vorsitz), 

Richter Jürg Steiger,  

Richterin Annie Rochat Pauchard,    

Gerichtsschreiberin Anna Begemann. 
 

 
 

Parteien 
 A._______,  

(…),   

vertreten durch  

lic. iur. LL.M. Harun Can, Rechtsanwalt,  

(…),  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer (2017-2021); Sprungbeschwerde;  

Ort der Dienstleistung. 

 

 

 

A-1339/2024 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a Die A._______ mit Sitz in (Ort) (nachfolgend: Steuerpflichtige) be-

zweckt gemäss Auszug aus dem Handelsregister des (Kantons) (Zweck). 

(…). 

A.b (Hintergrund der Tätigkeiten der Steuerpflichtigen). 

A.c Die Steuerpflichtige ist seit dem (Datum) im Register der mehrwert-

steuerpflichtigen Personen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nach-

folgend: ESTV) eingetragen. Sie rechnet die Mehrwertsteuer nach der ef-

fektiven Abrechnungsmethode (Art. 36 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 

2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]) sowie nach verein-

barten Entgelten (Art. 39 Abs. 1 MWSTG) ab. 

B.  

B.a Im Februar und März 2022 führte die ESTV eine Kontrolle gestützt auf 

Art. 78 Abs. 1 MWSTG betreffend die Steuerperioden 2017 bis 2021 (Zeit-

raum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2021) bei der Steuerpflichtigen 

durch. 

B.b Mittels Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (…) vom (Datum) belastete 

die ESTV der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. (…) zzgl. 

Verzugszins ab dem 19. Mai 2020 nach. Die Steuerkorrektur ergab sich 

gemäss Ziff. 2 des Beiblatts im Umfang von insg. Fr. (…) (Fr. […] [Steuer-

periode 2017], Fr. […] [Steuerperiode 2018], Fr. […] [Steuerperiode 2019], 

Fr. […] [Steuerperiode 2020] und Fr. […] [Steuerperiode 2021]) aufgrund 

von Forschungsdienstleistungen, bei denen der Ort der Leistung nach dem 

Ort der Tätigkeit bestimmt werde und sich daher in der Schweiz befinde. 

B.c Mit Schreiben vom 25. April 2022 teilte die Steuerpflichtige der ESTV 

über ihre Vertretung mit, dass sie die Steuerkorrektur in Höhe von Fr. (…) 

(recte: Fr. […]) unter Vorbehalt der Rückforderung bezahlen werde. Sie be-

absichtige, der ESTV in den nächsten Wochen eine einlässlich begründete 

Stellungnahme zuzustellen, da sie mit den Punkten 2 und 5 der EM nicht 

einverstanden sei.  

B.d Mit Schreiben vom 7. Juni 2022 nahm die Steuerpflichtige wie ange-

kündigt Stellung. Mit Bezug auf die Ziff. 2 der EM vertrat sie zusammenge-

fasst die Auffassung, der Ort der von ihr an ausländische Dritte erbrachten 

Leistungen richte sich gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG nach dem 

A-1339/2024 

Seite 3 

Empfängerortsprinzip. Es handle sich um Auftragsforschung bzw. um Ana-

lyseleistungen, welche als am Ort, an dem die ausländischen Empfänger 

ihren Sitz hätten, erbracht gälten. 

B.e Am 2. August 2022 bezahlte die Steuerpflichtige den Betrag von 

Fr. (…) unter Vorbehalt (Datum des Zahlungseingangs bei der ESTV). 

B.f Mit Verfügung vom 23. Januar 2024 setzte die ESTV die Steuerforde-

rung gegenüber der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2017 

bis 2021 (Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2021) gemäss 

Bst. B Ziff. II.2.5 der Erwägungen fest (Dispositiv-Ziff. 1). Die ESTV habe 

gegenüber der Steuerpflichtigen zu Recht Fr. (…) Mehrwertsteuer zzgl. 

Verzugszins ab dem 1. Januar 2021 nachgefordert (Dispositiv-Ziff. 2). Die 

Zahlung der Steuerpflichtigen vom 2. August 2022 im Betrag von Fr. (…) 

werde an die Steuerforderung und den Verzugszins gemäss Dispositiv-

Ziff. 2 angerechnet (Dispositiv-Ziff. 3). Es würden keine Kosten erhoben 

und keine Parteientschädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 4). 

C.  

C.a Mit Eingabe vom 22. Februar 2024 erhebt die Steuerpflichtige Einspra-

che gegen die Verfügung vom 23. Januar 2024 bei der ESTV. Sie bean-

tragt, die Einsprache sei in Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG als 

Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten; es 

sei die ESTV anzuweisen, ihr den Betrag von Fr. (…) zzgl. Zinsen zurück-

zuerstatten; die Ziff. 2.2 der Verfügung vom 23. Januar 2024 sei aufzuhe-

ben; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. 

C.b Mit Schreiben vom 29. Februar 2024 lässt die ESTV dem Bundesver-

waltungsgericht die Eingabe vom 22. Februar 2024 mitsamt Beilagen zu-

kommen. Gleichzeitig teilt die ESTV mit, dass sie sich mit der Behandlung 

der Eingabe als Sprungbeschwerde einverstanden erkläre. 

C.c Mit Vernehmlassung vom 10. April 2024 beantragt die Vorinstanz, die 

Sprungbeschwerde vom 22. Februar 2024 sei unter Kostenfolge zulasten 

der Beschwerdeführerin abzuweisen und die Verfügung vom 23. Januar 

2024 sei zu bestätigen. 

C.d Mit Eingabe vom 5. Mai 2024 repliziert die Steuerpflichtige (nachfol-

gend: Beschwerdeführerin). Sie hält im Wesentlichen an den in der 

Sprungbeschwerde zum Ausdruck gebrachten Standpunkten fest. Über-

dies weist sie darauf hin, dass im Aktenverzeichnis der ESTV u.a. der Kon-

trollbericht Nr. (…) vom 9. März 2022 (mit abgedeckten Passagen) 

A-1339/2024 

Seite 4 

aufgeführt sei. Sie habe dieses Aktenstück weder von der ESTV noch vom 

Bundesverwaltungsgericht erhalten. Die ESTV sei daher anzuweisen, ihr 

und dem Gericht eine vollständige, ungeschwärzte Version des Dokuments 

zuzustellen.  

C.e Mit Duplik vom 5. Juni 2024 nimmt die Vorinstanz erneut zu den inhalt-

lichen Rügen der Beschwerdeführerin Stellung. Sie hält im Wesentlichen 

an ihren Anträgen und an deren Begründung fest. Betreffend das Akten-

einsichtsgesuch beantragt sie, dieses sei teilweise gutzuheissen, d.h. der 

Beschwerdeführerin sei die geschwärzte Version des betreffenden Akten-

stücks zur Einsicht weiterzuleiten. Die abgedeckten Passagen würden In-

formationen betreffen, die ausschliesslich für den verwaltungsinternen Ge-

brauch bestimmt seien und denen für die Behandlung des vorliegenden 

Falls keinerlei Beweischarakter zukomme. 

C.f Mit Zwischenverfügung vom 7. Juni 2024 übermittelt das Bundesver-

waltungsgericht der Beschwerdeführerin die Duplik samt Beilagen (inkl. ge-

schwärzte Fassung des Kontrollberichts). 

C.g Mit Eingabe vom 1. Juli 2024 teilt die Beschwerdeführerin mit, dass sie 

auf eine Offenlegung des ungeschwärzten Kontrollberichts verzichte und 

ihren entsprechenden Antrag zurückziehe. Im Übrigen hält sie an ihren An-

trägen und deren Begründung fest. 

 

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit-

tel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-

tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 

20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach 

Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die 

Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde 

sachlich zuständig. 

A-1339/2024 

Seite 5 

1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das 

MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 

MWSTG). 

1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die 

Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind. 

1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie 

eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge-

mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen 

nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Ein-

sprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der 

ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der 

Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzu-

leiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Ur-

teile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1; A-1912/2021 

vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff.; A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.). 

1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag der Beschwerdeführerin, die vorlie-

gende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht 

weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Die angefochtene 

Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einläss-

lich begründet. Die Sprungbeschwerde vom 22. Februar 2024 ist damit als 

solche entgegenzunehmen. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit auch 

funktional zuständig. 

1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt 

(Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht einge-

reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).  

Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten.  

1.5 Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sind Steu-

erforderungen im Umfang von Fr. (…) zzgl. Zinsen (vgl. Sachverhalt 

Bst. C.a; Sprungbeschwerde Rz. 23-25). Die Nachbelastungen stehen im 

Zusammenhang mit Dienstleistungen, die die Beschwerdeführerin auslän-

dischen Projektpartnern (…) erbracht hat. Die übrigen Nachbelastungen im 

Umfang von Fr. (…) (Fr. […] minus Fr. […]) werden von der Beschwerde-

führerin nicht (mehr) beanstandet und sind demgemäss nicht Streitgegen-

stand des Beschwerdeverfahrens. 

A-1339/2024 

Seite 6 

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit 

rügen (Art. 49 Bst. a - c VwVG). 

1.7 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die 

entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus 

abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss. Der Untersu-

chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-

viert, dass den Verfahrensbeteiligten spezialgesetzlich statuierte Mitwir-

kungspflichten auferlegt werden (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 

MWSTG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehr-

wertsteuerrecht geltende (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip (BGE 

140 II 202 E. 5.4 f.; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 

E. 3.2.3). Die Beschwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätz-

liche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechtsstand-

punkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht 

zumindest Anhaltspunkte ergeben (BVGE 2010/64 E. 1.4.1; MOSER et al., 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 

1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.). Sodann gilt im Verfahren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (vgl. auch Art. 81 

Abs. 3 MWSTG). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Ent-

scheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten 

hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die 

freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechts-

erhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 II 482 E. 3.2; vgl. statt 

vieler: Urteil des BVGer A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 1.6.2). 

1.8  

1.8.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle 

Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den 

Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und 

Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge-

nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder 

Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. 

Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und 

sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil 

des BVGer A-482/2022 vom 1. November 2023 E. 1.4.2 m.H.). Als solche 

sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehör-

den verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder 

A-1339/2024 

Seite 7 

gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (zum Ganzen: Urteile des BVGer 

A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.11.1; A-623/2021 vom 4. Feb-

ruar 2022 E. 2.11.1, je m.H.). 

1.8.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die 

Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und 

Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3). Die Gerichts-

behörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung aller-

dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und 

gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun-

gen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, 

als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden 

Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Voll-

zugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 

E. 4.1; 146 II 359 E. 5.3; 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). Von 

selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche 

dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Ver-

waltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene 

Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer 

ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann 

(BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; 2007/41 E. 4.1; Urteile des 

BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.2; A-623/2021 vom 

4. Februar 2022 E. 2.11.2). 

1.9 Im vorliegenden Beschwerdeverfahren sind Steuerforderungen betref-

fend die Steuerperioden 2017 bis 2021 (Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 

31. Dezember 2021) umstritten. In materieller Hinsicht anwendbar ist mit 

Bezug auf die Steuerperiode 2017 das am 1. Januar 2010 in Kraft getre-

tene MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 

27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in der bis 31. Dezember 2017 

gültig gewesenen Fassung (AS 2009 5203). Für die Steuerperioden 2018-

2021 sind das MWSTG in seiner ab 1. Januar 2018 geltenden, teilrevidier-

ten Fassung (Änderung vom 30. September 2016; AS 2017 3575) und die 

MWSTV anwendbar. Rechtsprechung, welche sich noch auf das vorrevi-

dierte MWSTG bzw. das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 

(aMWSTG, AS 2000 1300) bezieht, wird zitiert, soweit sie auch für die hier 

anwendbaren Fassungen des MWSTG und MWSTV massgeblich ist. 

2.  

2.1  

A-1339/2024 

Seite 8 

2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-

tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; 

Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft 

vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwert-

steuer erhebt er u.a. (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG) eine Steuer auf 

den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten 

Leistungen (Inlandsteuer) sowie eine Steuer auf dem Bezug von Leistun-

gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän-

gerinnen im Inland (Bezugsteuer). 

2.1.2 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 

Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. 

Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 

2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähi-

gung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfü-

gen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Ge-

brauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als 

Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden 

kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). 

2.1.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-

tausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer 

und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteu-

erlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer 

(statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 

26. Juni 2019 E. 2.2.2 m.w.H [bestätigt durch das BGer mit Urteil 

2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). 

2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per-

sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die-

ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

2.3  

2.3.1 Hinsichtlich des Orts einer Dienstleistung greift im Regelfall das Emp-

fängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als Ort 

einer Dienstleistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den 

Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für wel-

che die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen 

Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines 

üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsprinzip steht aber unter dem Vor-

behalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (BGE 142 II 388 

A-1339/2024 

Seite 9 

E. 9.3; 139 II 346 E. 6.3.1; Urteile des BVGer A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 

E. 2.4.1 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_482/2024 vom 25. Oktober 

2024]; A-3144/2021 vom 19. April 2023 E. 2.3.1). 

2.3.2 Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, son-

dern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG greifen, 

so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ableitet, 

zu beweisen (Urteile des BVGer A-5963/2023 vom 20. September 2024 

E. 2.2.3; A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 E. 2.4.3 [bestätigt durch das BGer 

mit Urteil 9C_482/2024 vom 25. Oktober 2024]; A-3285/2017 vom 21. Juni 

2018 E. 2.4.3; NIKLAUS HONAUER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson 

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz 

über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], 

Art. 8 N. 50). 

2.3.3  

2.3.3.1 Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG gelten Dienstleistungen auf 

dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des 

Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Leistungen, einschliesslich der 

Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zu-

sammenhängenden Leistungen als an dem Ort erbracht, an dem diese Tä-

tigkeiten tatsächlich ausgeübt werden (Tätigkeitsortsprinzip). Wird eine Tä-

tigkeit an mehreren Orten ausgeübt, so entscheidet der wirtschaftlich mas-

sgebende Ort (FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG 

Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit 

den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 

[nachfolgend: MWST-Kommentar 2019], Art. 8 N 41; NIKLAUS HONAUER et 

al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024 [nach-

folgend: Handbuch MWSTG], Rz. 370). Wissenschaftlich tätig ist, wer me-

thodisch nach objektiven und sachlichen Gesichtspunkten Fragen oder 

Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusam-

menhang bringt und dabei neue Erkenntnisse gewinnt oder die Anwend-

barkeit des aus der Forschung hervorgegangenen Wissens und Erkennens 

auf konkrete Vorgänge untersucht (Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 

4. September 2018 E. 2.4.3.2; GEIGER, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 8 

N 46). Davon zu unterscheiden ist die Auftragsforschung und -entwicklung; 

diese wird im Auftrag und für die Bedürfnisse des Auftraggebers ausge-

führt, d.h. der beratende Aspekt der Leistung steht im Vordergrund. Sie 

dient dem Auftraggeber als Entscheidungshilfe für die Lösung konkreter 

wirtschaftlicher, technischer, medizinischer, gesellschaftlicher, kultureller 

oder rechtlicher Fragen (GEIGER, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 8 N 46).  

A-1339/2024 

Seite 10 

2.3.3.2 Der Ort der Dienstleistung von künstlerischen, wissenschaftlichen, 

unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Leistungen 

richtete sich bereits gemäss dem altrechtlichen Art. 14 Abs. 2 Bst. d 

aMWSTG nach dem Tätigkeitsortsprinzip. Im Urteil 2C_628/2013 vom 

27. November 2013 hielt das Bundesgericht mit Bezug auf Art. 14 Abs. 2 

Bst. d aMWSTG Folgendes fest (Verweise ausgelassen durch das Bun-

desverwaltungsgericht): Die genannten entgeltlichen Leistungen im Be-

reich der Kunst, der Wissenschaft, des Sports kennzeichnen sich dadurch, 

dass sie generell einem Publikum dargeboten werden, ohne dass konkre-

ten Bedürfnissen einzelner Besucher oder Besuchergruppen entsprochen 

wird. Sobald eine wissenschaftliche Leistung nicht mehr allgemeiner Natur 

ist, sondern einen individuell-konkreten Ansatz verfolgt, handelt es sich hin-

gegen um eine Beratungsleistung (Art. 14 Abs. 3 lit. c aMWSTG; […]), wes-

wegen in einem solchen Fall das Veranstaltungsort- durch das Empfänge-

rortprinzip zurückgedrängt wird. Geht es beispielsweise nicht um die blosse 

Präsentation gewonnener wissenschaftlicher Erkenntnisse, sondern um 

die Anwendung der Forschungsergebnisse auf einen konkreten Sachver-

halt, der Gegenstand eines Auftrags bildet, herrscht das Empfängerortprin-

zip. Gleiches trifft etwa auf die unterrichtenden Leistungen zu. Dort gilt es 

regelmässig, die allgemeine, an einen unbestimmten oder zwar bestimm-

ten, aber eher heterogenen Personenkreis gerichtete Information von der 

konkreten Beratung eines individuellen, homogenen Kreises zu scheiden 

(...) (Urteil des BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.4.3). 

2.3.3.3 Gemäss der vorliegend nicht anwendbaren, seit dem 1. Januar 

2025 gültigen Fassung von Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG (AS 2024 438) gilt 

als Ort der Dienstleistung bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, 

der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhal-

tung oder ähnlichen Leistungen, die unmittelbar gegenüber vor Ort phy-

sisch anwesenden Personen erbracht werden, einschliesslich der Leistun-

gen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammen-

hängenden Leistungen: der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich aus-

geübt werden (Hervorhebung durch das Bundesverwaltungsgericht). 

2.3.4 Der MWST-Branchen-Info Nr. 25 «Forschung und Entwicklung» in 

den in den streitbetroffenen Steuerperioden (2017-2021) anwendbaren 

Fassungen ist – soweit vorliegend interessierend – Folgendes zu entneh-

men: 

«Ziff. 2.2 Forschung und Entwicklung aufgrund eines Leistungsverhält-

nisses  

A-1339/2024 

Seite 11 

Gegen Entgelt ausgeführte Forschungs- und Entwicklungsleistungen unterlie-

gen der Steuer zum Normalsatz, wenn  

• dem Beitragszahler ein Verwertungsrecht (Ziff. 2.2.1) an den For-

schungs- und Entwicklungsresultaten zusteht;  

• oder die Forschungs- und Entwicklungsleistung im Auftrag und für die 

Bedürfnisse des Auftraggebers gemacht wird (Auftragsforschung); 

dem Auftraggeber kommen die Erkenntnisse direkt zu Nutze (Ziff. 

2.2.2).  

Für die Bestimmung der Steuerbarkeit ist es nicht von Belang, ob das Ergebnis 

einer solchen Leistung vom Auftraggeber in der Folge genutzt werden kann 

oder nicht. Die Ergebnisse von Forschungs- und Entwicklungsleistungen kön-

nen beispielsweise aus Berichten, Protokollen, Berechnungen, Plänen 

und/oder Prototypen bestehen. (…)  

Ziff. 2.2.1 Verwertungsrecht (Exklusivrecht)  

Beiträge an eine Forschungs- und Entwicklungsleistung, auf die der Beitrags-

zahler ein Exklusivrecht hat, sind zum Normalsatz steuerbar. Ein Exklusivrecht 

aus mehrwertsteuerlicher Sicht besteht, wenn der Beitragszahler ein Verwer-

tungsrecht erhält.  

Beim Verwertungsrecht handelt es sich um das alleinige Recht eines Beitrags-

zahlers zur Verwertung der Forschungsresultate. Steht mehreren Beitragszah-

lern gleichzeitig ein Verwertungsrecht zu, behandelt die ESTV dies in der Pra-

xis gleich wie ein alleiniges Verwertungsrecht. Sofern sich der oder die Bei-

tragszahler dieses Verwertungsrecht an den Forschungsresultaten exklusiv si-

chern, handelt es sich beim Beitragsempfänger stets um eine der Steuer zum 

Normalsatz unterliegende Leistung, unabhängig davon, ob das Verwertungs-

recht ganz oder teilweise auf bestimmte oder unbestimmte Zeit besteht. (…) 

Ziff. 2.2.2 Auftragsforschung und -entwicklung  

Eine Auftragsforschung wird im Auftrag und für die Bedürfnisse des Auftragge-

bers ausgeführt. Bei dieser Art der Forschung und Entwicklung liegt der bera-

tende Aspekt der Leistung im Vordergrund. Sie dient dem Auftraggeber als Ent-

scheidungshilfe für die Lösung konkreter wirtschaftlicher, technischer, medizi-

nischer, gesellschaftlicher, kultureller oder rechtlicher Fragen. Eine Auftrags-

forschung ist daher einer Beratungsleistung gleichzusetzen. Sie ist zum Nor-

malsatz steuerbar.  

A-1339/2024 

Seite 12 

Auftraggeber einer Auftragsforschung können sowohl das Gemeinwesen als 

auch private Unternehmen sein. Die Auftragsforschung bewegt sich in der Re-

gel im Bereich der angewandten Forschung.  

Beispiele Auftragsforschung – Forschung als Beratungsleistung  

• Ein Hersteller von Solaranlagen erteilt einem Ingenieurbüro den Auf-

trag, im Rahmen eines Forschungsprojektes zu ermitteln, welche 

Werkstoffe für Solaranlagen einen besseren Wirkungsgrad erzielen.  

• Ein Bahnunternehmen erteilt einer Maschinenfabrik den Auftrag, eine 

neue Güterzuglokomotive zu entwickeln. 

• Ein Bundesamt erteilt einem Beratungsunternehmen den Auftrag, Vor-

schläge für eine Neu-Organisation des Amtes auszuarbeiten, mit dem 

Ziel, wesentliche Verbesserungen hinsichtlich der Effizienz und Kun-

denfreundlichkeit herbeizuführen.  

In obigen Fällen erfolgt die Forschung (Suche und Erlangen neuer Erkennt-

nisse) sowohl im Auftrag als auch für die konkreten Bedürfnisse des Geld-

gebers. Die Zahlungen unterliegen somit der Steuer zum Normalsatz. Falls die 

Forschung nur im Auftrag, nicht aber für die Bedürfnisse des Auftraggebers 

erfolgt, handelt es sich bei der Entschädigung um Beiträge zur Unterstützung 

der Forschung und Entwicklung (Ziff. 2.3). 

Ziff. 2.2.3 Ort der Leistung 

Eine Forschungs- und Entwicklungsleistung, wie sie unter Ziffer 2.2.1 beschrie-

ben wird, die nicht in den Bereich der Beratung fällt, gilt als an demjenigen Ort 

erbracht, an dem diese Tätigkeit tatsächlich ausgeführt wird (Art. 8 Abs. 2 Bst. c 

MWSTG).  

Der Ort der Dienstleistung einer Auftragsforschung hingegen richtet sich – ana-

log der Beratung – nach dem Empfängerortsprinzip. Der Ort der Auftragsfor-

schung ist somit derjenige Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirt-

schaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (Art. 8 Abs. 1 MWSTG).  

 Eine Übersicht dazu kann der Ziffer 4.2 entnommen werden.  

Im Zweifelsfalle gilt als Ort der Dienstleistung der Empfängerort. Nur wenn es 

sich ausschliesslich um eine wissenschaftliche Dienstleistung ohne Beratungs-

anteil handelt, kommt der Tätigkeitsort zum Tragen. (…) 

A-1339/2024 

Seite 13 

Ziff. 4.2 Forschung und Entwicklung aufgrund eines Leistungsverhältnis-

ses 

 

 

2.3.5 Zu den Analyseleistungen lässt sich der besagten MBI Nr. 25 Folgen-

des entnehmen: 

«Ziff. 1.3 Analyse 

Eine Analyse ist die systematische Untersuchung eines Gegenstandes oder 

eines Sachverhalts hinsichtlich aller oder einzelner Komponenten beziehungs-

weise Faktoren. Die Analyse bringt intellektuell-schöpferisch nichts Neues 

A-1339/2024 

Seite 14 

hervor. Die Analyseleistung besteht aus der Aufgliederung, Bewertung und Be-

gutachtung eines Gegenstandes oder Sachverhalts im Hinblick darauf, die ent-

sprechenden Resultate in einem Bericht festzuhalten (z.B. Schätzen des Wer-

tes von Briefmarken, Antiquitäten oder Oldtimer-Fahrzeugen, Analyse von Ab-

stimmungsergebnissen, chemisch-biologische Analyse des Seewassers, das 

Analysieren von Materialien durch Laboratorien). 

Beispiele 

• Ein Labor untersucht (analysiert) im Auftrag eines Pharmaunterneh-

mens die chemische Zusammensetzung von Medikamenten. 

• Eine Brauerei lässt das Trinkverhalten von Jugendlichen in Bezug auf 

alkoholhaltiges und alkoholfreies Bier untersuchen (analysieren), da 

geplant ist, ein neues alkoholfreies Bier herzustellen. 

• Ein privates Forschungsunternehmen / Studienbüro analysiert im Auf-

trag des Verbandes der Tabakfabrikanten das Konsumverhalten 

(Rauchgewohnheiten) von Jugendlichen. Die Ergebnisse werden den 

betroffenen Kreisen zur Verfügung gestellt. 

• Ein Universitätsinstitut analysiert im Auftrag des Bundes die Resultate 

einer Abstimmung.» 

«Ziff. 2.4 Analyseleistungen 

Analyseleistungen unterliegen der Steuer zum Normalsatz, unabhängig davon, 

ob die Analyseresultate vom Auftraggeber für wissenschaftliche, beratende 

oder andere Zwecke verwendet werden. Der Ort der Dienstleistung richtet sich 

nach Artikel 8 Absatz 1 MWSTG (Empfängerortsprinzip).  

Wenn eine Forschungsleistung auch Analyseleistungen enthält, geht die ESTV 

von einer einheitlichen Gesamtleistung Forschung aus (Art. 19 Abs. 3 

MWSTG). Eine Aufteilung solcher Gesamtleistungen in einen Anteil Forschung 

und einen Anteil Analyse ist nicht möglich.» 

2.4 Gemäss Art. 88 Abs. 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person be-

zahlte, aber nicht geschuldete Steuern zurückfordern, sofern die Steuer-

forderung noch nicht rechtskräftig ist. Erfolgt die Rückerstattung nach 

Abs. 3 später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung bezie-

hungsweise der schriftlichen Geltendmachung des Anspruches bei der 

ESTV, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung oder Rücker-

stattung ein Vergütungszins ausgerichtet. 

A-1339/2024 

Seite 15 

3.  

3.1 Die Beschwerdeführerin betreibt unter anderem (Forschungseinrich-

tung) und führt darin in Zusammenarbeit mit internationalen Partnern Ex-

perimente durch. Dabei wird (Ausrichtung der Forschung). Sie arbeitet da-

bei mit über zwanzig Organisationen aus verschiedenen Ländern zusam-

men. Diese beteiligen sich an den Kosten der Experimente und ihnen wird 

das Recht eingeräumt, die gewonnen Informationen und Ergebnisse zu 

nutzen (Einräumung von nicht exklusiven Verwertungsrechten).  

Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ihren ausländischen Ver-

tragspartnern damit in den streitbetroffenen Steuerperioden (2017-2021) 

Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht hat und dass zwischen den Ver-

tragspartnern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis gemäss 

Art. 18 Abs. 1 MWSTG vorlag (vgl. Beschwerde, Rz. 27; Verfügung Bst. B 

Ziff.II. 2.2.3.2). 

Umstritten und im vorliegenden Beschwerdeverfahren zu klären ist, ob sich 

der Ort dieser Dienstleistungen in der Schweiz oder aber im Ausland befin-

det. Gemäss der Beschwerdeführerin liegt der Ort der streitbetroffenen 

Dienstleistungen dem Empfängerortsprinzip folgend im Ausland; gemäss 

der Vorinstanz liegt er dem Tätigkeitsortsprinzip folgend in der Schweiz. 

3.2  

3.2.1 Den Akten lassen sich folgende Sachverhaltselemente entnehmen:  

3.2.1.1 Die Beschwerdeführerin führt (in der Forschungseinrichtung) u.a. 

Forschungsprojekte mit internationalen Partnerorganisationen durch. Bei 

den Partnerorganisationen, die die vorliegend streitbetroffenen Leistungen 

erhalten haben, handelt es sich mehrheitlich um Organisationen in anderen 

Ländern, die ähnliche Zwecke wie die Beschwerdeführerin verfolgen (Bei-

spiele Partnerorganisationen). Partner sind auch staatliche Stellen (Bei-

spiele), Forschungseinrichtungen (Beispiele) sowie vereinzelt private Un-

ternehmen (Beispiel) (Quelle; abgerufen am 20. Dezember 2024). 

3.2.1.2 Die Beschwerdeführerin hat die Zusammenarbeit mit ihren Part-

nern jeweils bilateral in Rahmenverträgen (…) geregelt (act. 3). In den Ak-

ten befinden sich (Rahmenvertrag 1) sowie (Rahmenvertrag 2). Diese stim-

men inhaltlich weitgehend überein und regeln – soweit vorliegend relevant 

– die folgenden Eckpunkte der Zusammenarbeit:  

Das Projekt (Name) wird durch ein (Programmausschuss) namens (Name) 

geleitet. (Der Programmausschuss) ist zusammengesetzt aus einem 

A-1339/2024 

Seite 16 

(Vertreter) pro Projektpartner (Rahmenvertrag 1 und 2). (Der Pro-

grammausschuss) trifft sich jährlich und entscheidet über das Programm 

des Projekts und das Budget (der Forschungseinrichtung) für das kom-

mende Kalenderjahr. Es genehmigt auch die Abrechnung der Konten für 

die operationellen Kosten des letzten Kalenderjahrs und die Kostenauftei-

lung zwischen den Experimenten (Rahmenvertrag 1 und 2). (Der Pro-

grammausschuss) entscheidet zudem über die Aufnahme neuer Projekt-

partner (Rahmenvertrag 1 und 2).  

Den Vorsitz (des Programmausschusses) übernimmt die oder der (Vertre-

ter) der Beschwerdeführerin. Diese Person leitet auch die Arbeit des Pro-

jektmanagers, der von der Beschwerdeführerin ernannt wird und das Pro-

jekt durchführt (Rahmenvertrag 1 und 2). Der Projektmanager ist für alle 

operationellen Belange verantwortlich, setzt die Entscheide des (Pro-

grammausschusses) um und erteilt Mitarbeitenden Weisungen (Rahmen-

vertrag 1 und 2).  

Die einzelnen Experimente innerhalb des Projekts werden von einem 

(Team) geleitet, welches aus einem (Teamleader), den (Vertretern) und 

dem Projektmanager zusammengesetzt ist. Der «(Teamleader)» hat die 

wissenschaftliche und technische Verantwortung für das Experiment und 

wird von den am Experiment teilnehmenden Projektpartnern nominiert. Die 

Einzelheiten eines Experiments werden in einem von allen teilnehmenden 

Partnern unterzeichneten «(Versuchsvereinbarung)» geregelt (Rahmen-

vertrag 1 und 2).  

Die Kosten eines Experiments werden von allen am Experiment teilneh-

menden Partnern gemeinsam getragen. Dazu gehören die tatsächlichen 

Kosten sowie ein Beitrag zu den allgemeinen Kosten (der Versuchseinrich-

tung). Die Kostenaufteilung wird im «(Versuchsvereinbarung)» genauer ge-

regelt, wobei eine Beteilung durch einen finanziellen Beitrag, eine Sach-

leistung oder beides möglich ist (Rahmenvertrag 1 und 2).  

Sämtliche Projektpartner haben grundsätzlich das unbeschränkte Recht, 

Projektinformationen zu verwenden; ebenso haben die Partner bestimmter 

Experimente das unbeschränkte Recht, die diesbezüglichen Informationen 

zu verwenden (Rahmenvertrag 1 und 2). Patentrechte an im Rahmen des 

Experiments gemachten (gemeinsamen) Erfindungen kommen den Part-

nern gemeinsam zu (Rahmenvertrag 1 und 2). 

A-1339/2024 

Seite 17 

3.2.1.3 Die Zusammenarbeit betreffend konkrete Experimente im Rahmen 

des Projekts (Name) hat die Beschwerdeführerin in bilateralen Versuchs-

vereinbarungen («[Versuchsvereinbarung]») geregelt (act. 11, Beilage 2). 

Sie hat als Beispiel zwei Versuchsvereinbarungen betreffend das Experi-

ment «(Experiment 1) (…)» zu den Akten gereicht ([Versuchsvereinbarung 

1] sowie [Versuchsvereinbarung 2]).  

Diesen Verträgen ist – soweit vorliegend interessierend – Folgendes zu 

entnehmen: Ziel des Experiments «(Experiment 1)» ist es (Ziel). (Anord-

nung). (Versuchsvereinbarungen 1 und 2). 

Hintergrund des Experiments ist (Hintergrund). Das Experiment wurde von 

einer Gruppe von sechs (Partnerorganisationen) und der Beschwerdefüh-

rerin initiiert und wird (in der Forschungseinrichtung) durchgeführt (Ver-

suchsvereinbarungen 1 und 2). «(Teamleader)» ist die Beschwerdeführe-

rin. Jeder Partner entsendet einen (Vertreter) (Versuchsvereinbarungen 1 

und 2). Zusammen mit dem Projektmanager bilden sie das «(For-

schungsteam)», welches sich einmal pro Jahr trifft. Dieses entscheidet u.a. 

über die Arbeitsplanung und das Budget und überwacht die Umsetzung 

(Versuchsvereinbarungen 1 und 2). Die Vertragspartner leisten einen Pro-

jektbeitrag von (Betrag) bzw. (Betrag) gestaffelt über die vereinbarten Bei-

tragsjahre (Versuchsvereinbarungen 1 und 2). Die entsprechenden Rech-

nungen werden durch die Beschwerdeführerin ausgestellt (Versuchsver-

einbarungen 1 und 2). Gewonnene Informationen und Resultate sind Ei-

gentum der Partner des Experiments (Versuchsvereinbarungen 1 und 2). 

3.2.1.4 Die Beschwerdeführerin hat weiter beispielhaft ein (vertrauliches) 

Protokoll einer Sitzung des (Programmausschusses) vom (Datum) zu den 

Akten gereicht (act. 11, Beilage 3). Diesem ist u.a. (vertraulicher Inhalt) zu 

entnehmen.  

3.2.2 Die streitbetroffenen Leistungen in Höhe von insg. Fr. (…) im Jahr 

2017, Fr. (…) im Jahr 2018, Fr. (…) im Jahr 2019, Fr. (…) im Jahr 2020 und 

Fr. (…) im Jahr 2021 erfolgten nicht ausschliesslich im Rahmen des (Ex-

periment 1) (vgl. die Leistungsübersicht in act. Nr. 7). Sie erfolgten auch für 

Dienstleistungen im Rahmen folgender weiterer Experimente, mit welchen 

u.a. (Forschungsziele, Beschreibung weiterer Experimente). 

4.  

4.1  

A-1339/2024 

Seite 18 

4.1.1 Die Beschwerdeführerin ist erstens der Auffassung, es handle sich 

bei den streitbetroffenen Leistungen um Analyseleistungen bzw. die Tätig-

keit von ihr und ihren Projektpartnern sei «eins zu eins vergleichbar» mit 

solchen (Beschwerde, Rz. 90).  

4.1.2 Bei Analyseleistungen richtet sich der Ort der Dienstleistung gemäss 

der Verwaltungspraxis nach dem Empfängerortsprinzip (E. 2.3.5). Dabei ist 

eine Analyse – so weiter die MBI Nr. 25 – die systematische Untersuchung 

eines Gegenstandes oder eines Sachverhalts hinsichtlich aller oder einzel-

ner Komponenten beziehungsweise Faktoren, wobei intellektuell-schöpfe-

risch nichts Neues hervorgebracht wird. Sie wird abgegrenzt gegenüber 

der Forschung einerseits (Grundlagenforschung, anwendungsorientierte 

Grundlagenforschung, angewandte Forschung) und der Entwicklung ande-

rerseits (Technologieentwicklung, Vorentwicklung, Produkt- und Prozess-

entwicklung (E. 2.3.5; Ziff. 1.1-1.3 MBI Nr. 25). 

4.1.3 Wie die Vorinstanz zu Recht festhält, zeigt das Experiment «(Experi-

ment 1)» exemplarisch, dass es sich bei den durchgeführten Experimenten 

nicht um reine Analyseleistungen handelt. Ziel ist es, (Ziel) (E. 3.2.1.3). 

Gleiches gilt für die übrigen streitbetroffenen Experimente, welche eben-

falls darauf ausgerichtet sind, neue Erkenntnisse hinsichtlich (…) zu ge-

winnen (vgl. E. 3.2.2). Es handelt sich somit nicht um eine blosse Auswer-

tung bereits bestehender Gegenstände oder Sachverhalte, sondern um 

Forschungsleistungen. Dass die Forschungsprojekte teilweise auch Analy-

seleistungen beinhalten (im Falle von [Experiment 1]: […]), ändert nichts 

daran, dass die Experimente gesamthaft als Forschung anzusehen sind 

(vgl. E. 2.3.5). Die Beschwerdeführerin kann aus der Verwaltungspraxis zu 

den Analyseleistungen demnach nichts zu ihren Gunsten ableiten. 

4.1.4 Nichts anderes ergibt sich aus dem von der Beschwerdeführerin zi-

tierten Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016. In diesem 

hielt das BGer mit Bezug auf humanmedizinische Laborleistungen fest, 

dass das Empfängerortsprinzip greife, da Laborleistungen nicht direkt am 

Patienten ausgeübt würden, was für Heilbehandlungen i.S.v. Art. 8 Abs. 2 

Bst. a MWSTG erforderlich sei (Urteil des BGer 2C_1076/2015 9. Dezem-

ber 2016 E. 3). Bei den vorliegend streitbetroffenen Forschungsleistungen 

handelt es sich unbestrittenermassen nicht um Heilbehandlungen i.S.v. 

Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTG. Mit Bezug auf die Auslegung der vorliegend 

streitbetroffenen Bestimmung (Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG) lässt sich dem 

zitierten Entscheid nichts entnehmen. 

A-1339/2024 

Seite 19 

4.2  

4.2.1 Die Beschwerdeführerin ist zweitens der Auffassung, es handle sich 

bei den streitbetroffenen Leistungen um Auftragsforschung. Als solche 

richteten sie sich gemäss der Verwaltungspraxis nicht nach dem Tätig-

keitsortsprinzip (Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG), sondern nach dem Empfän-

gerortsprinzip als Auffangtatbestand (Art. 8 Abs. 1 MWSTG). Zur Begrün-

dung führt die Beschwerdeführerin aus, bei den Experimenten handle es 

sich um Gemeinschaftsprojekte, welche von einem Programmausschuss 

mit (Vertretern) aller Partner gesteuert würden. Die Forschungsaufträge 

würden vom (Programmausschuss), basierend auf konkreten Bedürfnis-

sen der einzelnen Partner, geschaffen. Das (Forschungsteam) (der For-

schungseinrichtung) arbeite damit konkret und einzig für die Bedürfnisse 

der Auftraggeber, sprich des (Programmausschusses). 

Auch der Vergleich mit dem EU-Recht zeige, so weiter die Beschwerdefüh-

rerin, dass vorliegend das Empfangsortsprinzip zur Anwendung komme. 

Gemäss Art. 53 der Richtlinie 2006/112 des Rats der Europäischen Union 

vom 28. November 2006 sei das Tätigkeitsortsprinzip (bei Leistungen an 

einen Steuerpflichtigen) einzig auf Eintritte an Veranstaltungen auf dem 

Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unter-

richtes und der Unterhaltung anwendbar. Sei der Empfänger einer Dienst-

leistung ein Mehrwertsteuerpflichtiger, werde eine Dienstleistung, die sich 

nicht auf die Eintrittsberechtigung für wissenschaftliche Veranstaltungen 

beziehe, gemäss Art. 44 der Richtlinie 2006/112 nur am Empfängerort be-

steuert. Die gegenteilige Auffassung der ESTV führe zu einer Doppelbe-

steuerung, weil die Dienstleistungsempfänger in EU-Mitgliedstaaten die 

Bezugsteuer auf den streitbetroffenen Leistungen deklarieren müssten. 

Die Beschwerdeführerin reicht dazu verschiedene Bestätigungen ihrer 

(Partnerorganisationen) zu den Akten, in welchen diese festhalten, dass 

sie auf den streitbetroffenen Leistungen der Beschwerdeführerin im Aus-

land die Bezugsteuer entrichteten. 

4.2.2 Die Vorinstanz ist dagegen der Auffassung, die Beschwerdeführerin 

habe die fraglichen Forschungstätigkeiten nicht im Auftrag und für die Be-

dürfnisse der betreffenden Vertragspartner, sondern für ihre eigenen Be-

dürfnisse zwecks Erfüllung ihrer Aufgabe – (…) – ausgeführt. Die Vertrags-

partner würden an den betreffenden Projekten und Experimenten gegen 

einen entsprechenden Kostenbeitrag beteiligt und erhielten ein (gleichzei-

tiges) Verwertungsrecht an den Forschungsresultaten. Es handle sich da-

mit nicht um Auftragsforschung, sondern um wissenschaftliche Dienstleis-

tungen ohne Beratungsanteil.  

A-1339/2024 

Seite 20 

Aus der Regelung gemäss EU-Recht könne die Beschwerdeführerin nichts 

zu ihren Gunsten ableiten, da im Rahmen der Revision von Art. 8 MWSTG 

bewusst auf eine unterschiedliche Behandlung von Dienstleistungen ge-

genüber Steuerpflichtigen (B2B) und Nichtsteuerpflichtigen (B2C) verzich-

tet worden und allfällige sich daraus ergebende Wettbewerbsverzerrungen 

in Kauf genommen worden seien.  

4.2.3  

4.2.3.1 Nach der Verwaltungspraxis ist die Auftragsforschung einer Bera-

tungsdienstleistung gleichzusetzen und richtet sich nach dem Empfänger-

ortsprinzip. Sie wird im Auftrag und für die Bedürfnisse des Auftraggebers 

ausgeführt und dient dem Auftraggeber als Entscheidungshilfe für die Lö-

sung konkreter wirtschaftlicher, technischer, medizinischer, gesellschaftli-

cher, kultureller oder rechtlicher Fragen. Im Zweifelsfalle gilt als Ort der 

Dienstleistung der Empfängerort. Nur wenn es sich ausschliesslich um eine 

wissenschaftliche Dienstleistung ohne Beratungsanteil handelt, kommt der 

Tätigkeitsort zum Tragen (E. 2.3.4). 

4.2.3.2 Für das Vorliegen von Auftragsforschung spricht vorliegend, dass 

mit den durchgeführten Forschungsarbeiten konkreten Bedürfnissen der 

Partnerorganisationen entsprochen wurde. Im Falle des Experiments (Ex-

periment 1) bestand das Bedürfnis darin, (Bedürfnis) (E. 3.2.1). Die Initia-

tive für das Experiment wurde von verschiedenen (Partnerorganisationen) 

(darunter der Beschwerdeführerin) angestossen (Versuchsvereinbarung 1; 

«[Zitat]»). Als (interessierte Organisationen) hatten diese ein Interesse (an 

der Forschung). Die Ergebnisse des Experiments werden den Partneror-

ganisationen voraussichtlich auch als Entscheidungshilfe für (Tätigkeit) 

dienen. Gleiches gilt grundsätzlich für die weiteren streitbetroffenen Pro-

jekte, mit denen ebenfalls Beiträge für (Forschungszweck) geleistet wer-

den (E. 3.2.2). 

4.2.3.3 Die Initiative für die einzelnen Experimente ging überdies nicht aus-

schliesslich von der Beschwerdeführerin aus. Vielmehr steht es allen Part-

nern des Projekts «(Name)» frei, Vorschläge einzubringen (E. 3.2.1.2 und 

E. 3.2.1.4). Das Programm des Projekts «(Name)» bzw. die Durchführung 

einzelner Experimente wird von den Projektpartnern gemeinsam im Rah-

men des (Programmausschusses) entschieden (E. 3.2.1.2).  

Im Falle des Projekts «(Experiment 1)» ging die Initiative – wie bereits er-

wähnt – ursprünglich von sechs «(Partnerorganisationen)» und der Be-

schwerdeführerin aus (E. 4.2.3.2). Die Partnerorganisationen wurden von 

A-1339/2024 

Seite 21 

Anfang an in die Planung des Experiments (Experiment 1) miteinbezogen: 

Es wurde zunächst eine Machbarkeitsstudie für das Experiment durchge-

führt, die von der Beschwerdeführerin (und vier Partnerorganisationen) ge-

meinsam finanziert wurde (Versuchsvereinbarung 1). Anschliessend wurde 

das Projekt Ende (Jahr) lanciert. In der ersten Projektphase wurde das Ver-

suchskonzept gemäss den Anforderungen und Prioritäten der Partnerorga-

nisationen erarbeitet (« [Zitat]»; Versuchsvereinbarung 1). Die Umschrei-

bung des Versuchs wurde anschliessend anlässlich zweier Treffen im (Mo-

nat/Jahr) und (Monat/Jahr) gemeinsam von den «(Versuchspartnern)» er-

arbeitet und verabschiedet. Diese waren über einen (Vertreter) im «(For-

schungsteam)» vertreten und waren so auch in die Versuchsumsetzung 

eingebunden.  

Der in Ziff. 2.4 der MBI Nr. 25 wiedergegebenen Übersicht (E. 2.3.4) fol-

gend kann somit nicht davon ausgegangen werden, dass die «Idee» für 

die Forschung einseitig von der Beschwerdeführerin ausging und die Part-

nerorganisationen lediglich als Beitragszahlende dazustiessen; vielmehr 

wurde die Forschungsidee gemeinsam erarbeitet und umgesetzt. 

Die Vorinstanz macht nicht geltend, dass sich bei den anderen Experimen-

ten, im Rahmen derer Leistungen an die Partnerorganisationen erbracht 

wurden (E. 3.2.2), betreffend den Miteinbezug der Partnerorganisationen 

eine andere Ausgangslage als beim Experiment «(Experiment 1)» böte. 

Sie verweist vielmehr selbst auf das Experiment «(Experiment 1)» und be-

zeichnet dieses als «exemplarisch» (Verfügung, Bst. B Ziff. II.2.2.3.1). Es 

kann also vorliegend davon ausgegangen werden, dass die im Rahmen 

des Experiments «(Experiment 1)» getroffenen Vereinbarungen mit den für 

die übrigen Experimente getroffenen Vereinbarungen vergleichbar sind. 

4.2.3.4 Zwar verfolgte die Beschwerdeführerin mit den Projekten – wie die 

Vorinstanz zutreffend festhält – auch eigene Interessen, zumal sie selbst 

(Tätigkeit der Beschwerdeführerin) (Sachverhalt Bst. A.a und A.b). Sie war 

auch massgeblich an der Planung und der Ausführung der Experimente 

beteiligt, in dem sie sowohl den Vorsitz des (Programmausschusses) wie 

auch (im Falle von [Experiment 1]) den Vorsitz des «(Forschungsteam)s» 

innehatte (E. 3.2.1.2 und E. 3.2.1.3). Die Kosten wurden gemeinsam ge-

tragen (E. 3.2.1.2). Dabei waren die kosten(mit)tragenden «(Versuchs-

partner)» zu Beginn weg an der Ausarbeitung und Umsetzung der Ver-

suchsidee beteiligt. Ihren konkreten Bedürfnissen wurde beim Versuchs-

aufbau Rechnung getragen. Deshalb stellen nach Auffassung des Bundes-

verwaltungsgerichts die an die ausländischen Vertragspartner erbrachten 

A-1339/2024 

Seite 22 

Forschungsleistungen trotz des Eigeninteresses der Beschwerdeführerin 

auch Auftragsforschung dar bzw. weisen ihre Leistungen einen Beratungs-

anteil auf. Sie gelten demnach der Verwaltungspraxis folgend als am Emp-

fängerort erbracht. 

4.2.3.5 Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts 

zum altrechtlichen Art. 14 Abs. 2 Bst. d aMWSTG, wonach unter das Tätig-

keitsortsprinzip fallende, entgeltliche Leistungen im Bereich der Kunst, der 

Wissenschaft, des Sports sich dadurch kennzeichnen, dass sie generell 

einem Publikum dargeboten werden, ohne dass konkreten Bedürfnissen 

einzelner Besucher oder Besuchergruppen entsprochen wird (E. 2.3.3.2). 

Angesichts der konkreten Ausrichtung der Versuchsanordnungen auf die 

Bedürfnisse der Partnerorganisationen ist dies bei den streitbetroffenen 

Leistungen nicht der Fall. 

4.2.3.6 Die Auffassung der Vorinstanz, wonach das Vorliegen einer Auf-

tragsforschung nicht in Betracht komme, weil der Auftrag vom (Pro-

grammausschuss) und nicht von den Projektpartnern ausgegangen sei, 

vermag nicht zu überzeugen. (Der Programmausschuss) setzt sich aus 

(Vertretern) aller (Partnerorganisationen) (inkl. der Beschwerdeführerin) 

zusammen und verfügt unbestrittenermassen über keine eigene Rechts-

persönlichkeit. Über die Regeln der Beschlussfassung in diesem Gremium 

ist den «(Rahmenvereinbarungen)» nichts zu entnehmen. Es ist davon 

auszugehen, dass sich zumindest die an einem Versuch teilnehmenden 

«(Versuchspartner)» in diesem Gremium ausnahmslos für die Durchfüh-

rung des fraglichen Experiments ausgesprochen haben. Sie haben ihre je-

weiligen Beiträge zudem in separaten «(Versuchsvereinbarungen)» mit der 

Beschwerdeführerin geregelt und konnten ihre Ideen und Bedürfnisse über 

ihre jeweiligen (Vertreter) im Rahmen der Versuchsplanung einfliessen las-

sen. Unter diesen Umständen können sie sehr wohl als (gemeinsame) Auf-

traggeber der betreffenden Forschungstätigkeiten angesehen werden. 

4.2.4 Zusammengefasst richtet sich der Ort der streitbetroffenen For-

schungsdienstleistungen gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG nach dem Emp-

fängerortsprinzip. Da die Empfänger der streitbetroffenen Dienstleistungen 

ihren Sitz unbestrittenermassen im Ausland haben, gelten sie als im Aus-

land erbracht. Sie unterliegen demnach nicht der Inlandsteuer (E. 2.2). 

4.2.5 Bei diesem Ausgang erübrigt es sich, auf die Argumente der Be-

schwerdeführerin im Zusammenhang mit der Regelung des Orts von 

A-1339/2024 

Seite 23 

Forschungsdienstleistungen nach dem Recht der Europäischen Union ein-

zugehen. 

5.  

Zusammengefasst ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen. Die 

Verfügung vom 23. Januar 2024 ist im Umfang der streitbetroffenen Nach-

forderung in Höhe von Fr. (…) zzgl. Zinsen (E. 1.5) aufzuheben. Die Vo-

rinstanz hat die zu Unrecht bezahlte Steuer inkl. Vergütungszinsen der Be-

schwerdeführerin zurückzuerstatten (E. 2.4). Die Angelegenheit wird zur 

Berechnung des Vergütungszinses an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

6.  

Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei-

entschädigung zu befinden. 

6.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der 

Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde-

führerin obsiegt vollumfänglich. Entsprechend hat sie keine Verfahrenskos-

ten zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 12'500.– ist der Be-

schwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-

rückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen 

(Art. 63 Abs. 2 VwVG). 

6.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwer-

deführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. 

des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-

gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch 

auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. 

Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos-

tennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kos-

tennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 

Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen 

kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf 

eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. 

zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil 

des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die Parteient-

schädigung ist vorliegend mangels Kostennote praxisgemäss auf 

Fr. 18'750.– festzusetzen. 

  

A-1339/2024 

Seite 24 

 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird gutgeheissen.  

2.  

Die Verfügung der ESTV vom 23. Januar 2024 wird im Umfang der streit-

betroffenen Nachforderung in Höhe von Fr. (…) zzgl. Zinsen aufgehoben. 

Die Vorinstanz hat die zu Unrecht bezahlte Steuer inkl. Vergütungszinsen 

der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Die Angelegenheit wird zur Be-

rechnung des Vergütungszinses an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

3.  

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der einbezahlte Kostenvor-

schuss in Höhe von Fr. 12'500.– wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt 

der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 

4.  

Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-

schädigung von Fr. 18'750.– zu bezahlen. 

5.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: 

  

Iris Widmer Anna Begemann 

  

A-1339/2024 

Seite 25 

 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

Versand: 

 

  

A-1339/2024 

Seite 26 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)