# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 88c1e0d2-f661-53bd-9850-0c794e550918
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-03-31
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 31.03.2014 QS.2014.1
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_QS-2014-1_2014-03-31.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 
1. Abteilung 

1 QS.2014.1 
 
 
 
 

Entscheid 
 
 

31. März 2014 
 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A Gm bH,   
 Rekurrentin,  
vertreten durch B,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
Sta at  Zür ic h ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Quellensteuerpflicht (C) 
 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die A GmbH in D (nachfolgend die Rekurrentin) ist eine Tochtergesellschaft 

der A AG in E/Deutschland und eine Schwestergesellschaft der A GmbH in 

F/Österreich. Die Gruppe erbringt Dienstleistungen im G-Bereich und diesbezügliche 

Unternehmensberatungen. Für die Abwicklung von Kundenaufträgen entsandten die  

A AG Deutschland und die A GmbH Österreich verschiedentlich Mitarbeiter bzw. Auf-

tragnehmer in die Schweiz. Im Jahr 2011 betraf dies u.a. C, der in H/Deutschland 

wohnhaft ist, bei der A AG Deutschland über einen Subunternehmervertrag verfügt und 

bei Kunden der Rekurrentin in der Schweiz tätig war. 

 

 Am 22. März 2011 teilte das Gemeindesteueramt D der Rekurrentin mit, dass 

sie C als Arbeitnehmer beschäftige und für diesen die Quellensteuer abzuliefern habe. 

Dem widersprach die Rekurrentin am 5. Mai 2011, da C bei keiner A-Gesellschaft an-

gestellt sei, sondern bei der A AG Deutschland nur über einen Subunternehmervertrag 

verfüge. Aus dem daraufhin von der Rekurrentin eingereichten "Kalendarium" bzw. aus 

ihrer diesbezüglichen Behauptung ging hervor, dass C im Jahr 2011 während 156 Ta-

gen in der Schweiz gearbeitet hatte. Mit Verfügung vom 17. September 2012 verpflich-

tete das kantonale Steueramt die Rekurrentin, für C die Quellensteuer zu erheben und 

abzuliefern.  

 

 

 B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 16. Oktober 2012 Einsprache erheben 

und beantragen, sie bezüglich C von der Abrechnungspflicht für die Quellensteuer zu 

befreien und diesen aus der Quellensteuerpflicht zu entlassen. 

 

 Nach Durchführung einer ergänzenden Untersuchung über die vertragliche 

Ausgestaltung der Beschäftigung C in der Schweiz wies das kantonale Steueramt die 

Einsprache am 4. Dezember 2013 ab.  

 

 

 C. Mit Rekurs vom 31. Dezember 2013 liess die Rekurrentin den Einsprache-

antrag erneuern und die Sistierung der Sache bis zur Klärung der Frage der Doppelbe-

steuerung mit Österreich bzw. Deutschland verlangen. Das kantonale Steueramt 

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schloss am 10. Februar 2014 auf Abweisung des Rekurses. Am 27. Februar 2014 liess 

sich die Rekurrentin nochmals vernehmen. 

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) aa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom  

8. Juni 1997 (StG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steu-

erpflichtig, wenn sie ihren Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton 

haben. Diesfalls ist die Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 DBG, § 5 Abs. 1 StG). 

Einen Aufenthalt begründet eine Person, wenn sie hier während mindestens 30 Tagen 

verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt 

und keine Erwerbstätigkeit ausübt (Art 3 Abs. 3 DBG, § 3 Abs. 3 StG). Keinen Aufent-

halt in diesem Sinn begründen Grenzgänger und Wochenaufenthalter, sodass diese 

auch bei längerer Anwesenheit als 30 bzw. 90 Tagen hier nicht unbeschränkt steuer-

pflichtig sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, 

Art. 3 N 36 f. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 f. 

StG). 

 

 Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natürliche Per-

sonen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaft-

licher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a. in der Schweiz bzw. im Kanton eine 

Erwerbstätigkeit ausüben. Die Steuerpflicht beschränkt sich diesfalls auf die Teile des 

Einkommens und Vermögens, für die nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a 

StG eine Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton besteht (Art. 6 Abs. 2 DBG, § 5 

Abs. 2 StG). Handelt es sich bei diesen Personen um Arbeitnehmer, die nur für kurze 

Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter erwerbstätig sind, haben sie für 

ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG 

zu entrichten (Art. 91 DBG bzw. § 94 StG). Voraussetzung ist jedoch, dass der Arbeit-

geber Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz hat, da dieser Schuldner der steuerbaren 

Leistung ist und kraft Art. 100 DBG bzw. § 102 StG für die Entrichtung der Quel-

lensteuer haftet. Hat der Arbeitgeber dagegen seinen Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland, 

kann die Besteuerung des Arbeitnehmers nicht an der Quelle erfolgen.  

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 Ob eine ordentliche Besteuerung von Personen ohne Wohnsitz oder Aufent-

halt in der Schweiz, die hier eine Erwerbstätigkeit ausüben, zulässig ist, ist umstritten 

(vgl. Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 5 N 8 DBG und § 4 N 39 StG).  

 

 bb) Aus der Ordnung der Quellensteuer ergibt sich, dass bei dieser diejenige 

Person Steuerpflichtiger ist, welche die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit erhält. Obwohl damit das Steuersubjekt vorhanden ist, tritt an dessen Stelle ein 

Dritter (Steuersubstitution), und zwar der (in der Schweiz bzw. im Kanton domizilierte) 

Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung. Dieser ist für die Steuererhebung 

verantwortlich. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu 

bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steuer 

periodisch der für ihn zuständigen Steuerbehörde an seinem Wohnsitz bzw. Sitz abzu-

liefern (Art. 100 Abs. 1 DBG, § 102 Abs. 1 StG). 

 

 b) C hat seinen Wohnsitz unstreitig in Deutschland und hielt sich im Jahr 2011 

in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich nach übereinstimmender Meinung der Parteien 

auch nicht im Sinn von Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG auf. Da er hier jedoch 

während relativ kurzer Zeit einer Erwerbstätigkeit nachging, ist er in der Schweiz bzw. 

im Kanton nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG für seine 2011 erziel-

ten Erwerbseinkünfte gleichwohl aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig. 

Nicht streitig ist sodann auch, dass C im betroffenen Jahr 2011 seine hiesige Erwerbs-

tätigkeit in der A-Gruppe ausgeübt hat. 

 

 In der Frage, ob C für sein Erwerbseinkommen – als Folge der Anwendung 

von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG – der Quellenbesteuerung nach 

Art. 91 DBG bzw. § 94 StG unterliegt, sind sich die Parteien dagegen nicht einig. Ihre 

Meinungen gehen schon darin auseinander, ob C im Jahr 2011 selbstständig oder un-

selbstständig erwerbstätig war. Trifft Ersteres zu, fällt die Besteuerung an der Quelle 

von vornherein ausser Betracht, da das DBG und StG für Selbstständigerwerbende 

ohne Wohnsitz und Aufenthalt in der Schweiz diese Art der Besteuerung grundsätzlich 

nicht vorsehen. Eine Ausnahme bilden lediglich im Ausland wohnhafte Künstler, Sport-

ler und Referenten, die aufgrund von Art. 92 DBG bzw. § 95 StG auch dann der Quel-

lensteuerpflicht unterliegen, wenn sie in der Schweiz als Selbstständigerwerbende auf-

treten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 92 N 8 DBG und § 95 N 7 StG). C fällt 

indessen unstreitig nicht unter diese Kategorie von Erwerbstätigen. 

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 Für den Fall, dass C unselbstständig erwerbstätig ist, ist weiter streitig, ob 

dessen Arbeitgeber seinen Wohnsitz bzw. Sitz im Inland hat. Verneinendenfalls wäre 

die Erhebung der Quellensteuer beim Arbeitgeber nach dem Gesagten wiederum nicht 

zulässig, da der hiesige Fiskus auf im Ausland domizilierte Arbeitgeber nicht zugreifen 

darf. Als entsprechende hiesige Arbeitgeberin käme dabei nur die in D domizilierte Re-

kurrentin in Betracht, weil die andern A-Gesellschaften in Deutschland und Österreich 

zufolge ausländischen Sitzes für die Quellensteuererhebung als Arbeitgeberin aus-

scheiden würden. Mit der A AG Deutschland verfügt C über einen "Rahmenvertrag für 

Subunternehmer-Leistungen" vom ... Juni 2010 und einen dazugehörigen Projektein-

zelvertrag vom ... März 2011. 

 

 Zusammenfassend hat die Rekurrentin damit für C nur dann die Quellensteuer 

zu entrichten, wenn sie deren Arbeitgeberin ist. 

 

 c) Die Umstände, welche auf die Quellensteuerpflicht C und die darauf basie-

rende Ablieferungspflicht der Rekurrentin für die Quellensteuer, d.h. auf deren Arbeit-

geberschaft hinsichtlich C schliessen lassen, sind steuerbegründender Natur. Für die 

Verwirklichung dieser Umstände ist die Steuerbehörde nachweispflichtig (vgl. für das 

kantonale Recht: RB 1992 Nr. 17 = ZStP 1992, 177). Erscheinen aber die von der Be-

hörde angenommenen Umstände als sehr wahrscheinlich, so genügt dies als Haupt-

beweis und obliegt es der Rekurrentin, den Gegenbeweis für die von ihr behauptete 

selbstständige Erwerbstätigkeit C in der Schweiz zu erbringen. 

 

 

 2. a) Das kantonale Steueramt begründet die Arbeitgeberschaft der Rekurren-

tin für C im Einspracheentscheid zur Hauptsache wie folgt: Zwar sei C formell bei der  

A AG Deutschland angestellt und erfolgten die Lohnzahlungen durch diese Gesell-

schaft. Den Akten sei aber zu entnehmen, dass C bei Kunden der Rekurrentin in der 

Schweiz tätig gewesen sei und die A AG Deutschland für dessen Einsätze Rechnung 

gestellt sowie damit die Lohnkosten an die Rekurrentin weiter verrechnet habe. Man-

gels Vertrag der A AG Deutschland mit den Kunden der Rekurrentin könnten die Ar-

beitsleistungen C zudem nicht als Auftragserfüllung für die A AG Deutschland qualifi-

ziert werden. Vielmehr sei C von Letzterer an die Rekurrentin und von dieser weiter an 

ihre Kunden verliehen worden. Es liege eine Kettenverleihung vor. Die Rekurrentin 

habe die Bewilligung für Personalverleih. Folgerichtig sei die Rekurrentin Schuldnerin 

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der steuerbaren Leistung und habe dementsprechend auf ihren Entschädigungen an 

die A AG Deutschland die Quellensteuer für C zu erheben.  

 

 b) Dem hält die Rekurrentin im Rekurs entgegen, C sei von der Muttergesell-

schaft A AG Deutschland nicht an die Kunden der Rekurrentin ausgeliehen worden, da 

er weiterhin bei dieser angestellt gewesen und ihrem Weisungsrecht unterlegen sei. 

Die Kunden hätten dagegen über kein Weisungsrecht verfügt. Die A AG Deutschland 

erhalte zwar für den Einsatz ihrer Mitarbeiter eine pauschale Vergütung der  

Rekurrentin, die sich jedoch nicht auf den Einsatz der jeweiligen Mitarbeiter, sondern 

auf den ganzen Kundenauftrag beziehe. Zudem liege das Debitorenrisiko bei der  

A AG Deutschland, schulde die Rekurrentin bei einem Zahlungsausfall des Kunden 

doch keine Vergütung an diese. Im Übrigen hätten alle betroffenen Mitarbeiter die  

(Quellen-)Steuern auf dem Lohneinkommen in ihren Herkunftsländern Deutschland 

und Österreich bereits entrichtet, sodass eine Doppelbesteuerung resultiere, wenn die 

Schweiz nun auch noch ihre Quellensteuer erhebe. Sie, die Rekurrentin, sei daran, mit 

den betreffenden ausländischen Finanzämtern die Fälle dieser Mitarbeiter zu klären, 

um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Sofern die Ämter die Auffassung des hiesi-

gen kantonalen Steueramts teilten, stehe einer Besteuerung in der Schweiz nichts ent-

gegen. Mit der Beurteilung der Fälle sei daher möglichst zuzuwarten, bis sie entspre-

chenden Antworten der Ämter vorlägen. 

 

 In der Replik vom 27. Februar 2014 korrigierte die Rekurrentin ihre Vorbringen 

im Rekurs insofern, als sie dafür hielt, C sei in der Schweiz gleich wie in Deutschland 

für das Mutterhaus selbstständig und nicht unselbstständig erwerbstätig gewesen. Sie 

verweise auf die Ausführungen in der Einsprache. 

 

 

 3. a) Zwecks Klarstellung ist vorab festzuhalten, dass C mit der A AG 

Deutschland nicht über einen Anstellungs-/Arbeitsvertrag, sondern einen Rahmenver-

trag für Subunternehmer-Leistungen vom ... Juni 2010 im Sinn eines Auftragsverhält-

nisses sowie über einen dazugehörigen Projekteinzelvertrag vom … März 2011 im 

Sinn eines "Dienstvertrags" verfügte. Ein Dienstvertrag nach deutschem Recht ent-

spricht dabei dem Arbeitsvertrag nach Art. 319 ff. OR.  

 

 Ob bei diesen Verträgen nun auf selbstständige Erwerbstätigkeit C bei der  

A AG Deutschland zu schliessen ist – dies liegt bei isolierter Betrachtung des Rahmen-

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vertrags nahe – oder doch eher auf unselbstständige Erwerbstätigkeit – was aufgrund 

beider Verträge zusammen jedenfalls nicht abwegig wäre – kann letztlich offen bleiben. 

Selbst wenn nämlich Ersteres zuträfe, könnte nicht von einem Kettenverleihverhältnis 

für C von der A AG Deutschland an die Rekurrentin und von dieser weiter an ihre Kun-

den in der Schweiz ausgegangen werden, sondern höchstens von einem "einfachen" 

Arbeitsverleihverhältnis zwischen der Rekurrentin und ihren Kunden. Ob ein solches 

Verhältnis vorliegt, ist nachfolgend zu prüfen. 

 

 b) aa) Der Personalverleih ist im Bundesgesetz über die Arbeitsvermittlung 

und den Personalverleih vom 6. Oktober 1989 (AVG, SR 823.11) geregelt. Er ist defi-

niert als das Überlassen eines Arbeitnehmers an einen Einsatzbetrieb, wobei der Ver-

leiher (Arbeitgeber) dem Einsatzbetrieb wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber 

dem Arbeitnehmer abtritt (Art. 26 der Verordnung über die Arbeitsvermittlung und den 

Personalverleih vom 16. Januar 1991, SR 823.111; Wolfgang Portmann, in: Basler 

Kommentar zum Obligationenrecht, 5. A., 2011, Art. 319 N 23 ff. OR, auch zum Fol-

genden; Streiff/von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, 7. A., 2012, Art. 319 N 20 f.; Chris-

tian Drechsler, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff.). Als Arbeit-

geber hat der Verleiher die Pflicht zur Lohnzahlung an den Arbeitnehmer. 

 

 bb) Zur Abgrenzung des Personalverleihs vom Auftragsrecht hat das Staats-

sekretariat für Wirtschaft eine Reihe von Abgrenzungskriterien aufgestellt (SECO,  

Weisungen und Erläuterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermitt-

lung und der Gebührenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz, 2003, S. 66 ff., 

www.seco.admin.ch/dokumentation/publikation). Demnach lassen folgende Kriterien 

auf die Erbringung einer Arbeitsleistung in Form des Personalverleihs schliessen: 

 

- Unterordnungsverhältnis: Das Weisungs- und Kontrollrecht als wesentliches 

Merkmal für die Erbringung einer Arbeitsleistung liegt beim Einsatzbetrieb (dazu 

gehören insbesondere Weisungskompetenzen hinsichtlich der Art der zu verrich-

tenden Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel). Diese Voraussetzung kann auch be-

reits erfüllt sein, wenn sich Verleiher und Einsatzbetrieb das Weisungsrecht tei-

len.  

- Einbindung des Arbeitnehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisato-

rischer und zeitlicher Hinsicht. Es wird mit Werkzeug, Material, Geräten des 

Einsatzbetriebs und vornehmlich am Sitz sowie im Rahmen der Arbeitszeiten des 

Einsatzbetriebs gearbeitet.  

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- Verpflichtung zur Abrechnung der geleisteten Arbeitsstunden. Es werden 

Einsatzstunden, -wochen, -monate abgerechnet, es gibt also keinen Festpreis für 

die Leistung.  

- Tragen der Gefahr für die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) durch den Einsatz-

betrieb, d.h. der Verleiher haftet dem Einsatzbetrieb gegenüber nur für die gute 

Auswahl des Arbeitnehmers. Der Verleiher garantiert keinen vertraglich verein-

barten Erfolg (hinsichtlich Qualität oder Vollendung des Produkts bis zu einem 

bestimmten Datum). Bei Nichterreichen dieses Ziels muss er z.B. nicht gratis 

Nachbesserung leisten oder den vereinbarten Preis reduzieren.  

- Der Verleiher haftet auch nicht für fahrlässige oder vorsätzliche Schäden, die 

sein Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der 

Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten.  

 

 

 4. a) Vorliegend ist schon fraglich, ob und inwiefern die Rekurrentin als angeb-

liche Arbeitsverleiherin bzw. Arbeitgeberin C für dessen Einsatz bei ihren Kunden wie 

erforderlich ein Entgelt entrichtet hat und damit Schuldnerin der steuerbaren Leistung 

gemäss Art. 100 DBG bzw. § 102 StG geworden ist.  

 

 aa) Sollte C für seine Einsätze in der Schweiz pro 2011 ein Salär entrichtet 

worden sein, stammte dieses jedenfalls allein von der A AG Deutschland und nicht von 

der Rekurrentin. Das kantonale Steueramt macht nämlich nicht geltend, C sei daneben 

auch noch von der Rekurrentin entschädigt worden. Mithin käme für die Erhebung der 

Quellensteuer auf dem allfälligen Salär C die Rekurrentin schon deshalb nicht in Be-

tracht, weil sie nicht Schuldnerin der steuerbaren Leistung wäre.  

 

 bb) Das kantonale Steueramt erachtet als steuerbare Leistung aber nicht die 

an C geflossene Leistung, sondern die an deren Stelle von der Rekurrentin der A AG 

Deutschland erbrachte Entschädigung für die Entsendung C. Diese Entschädigung 

macht gemäss interner Verrechnungsvereinbarung vom 1. Januar 2010 und dem Inter-

company Rahmenvertrag zwischen den A-Gesellschaften 80% der Zahlungen aus, die 

der Kunde erbringt. Indessen mag die Rekurrentin mit dieser Entschädigung gruppen-

intern wohl den Aufwand der A AG Deutschland für C (steuerlich korrekt) ganz oder 

teilweise abgelten, sie stellt jedoch nicht das diesem geschuldete Entgelt selber dar. 

Denn Letzteres wird trotz des Auslandeinsatzes C weiterhin von der A AG Deutschland 

geleistet.  

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 Die Vergütungen der Rekurrentin an die A AG Deutschland könnten aber auch 

deshalb nicht anstelle der angeblichen Salärzahlung für C als steuerbare Leistung qua-

lifiziert werden, weil sie von der Rekurrentin unwidersprochen nur dann geschuldet 

sind, wenn der Kunde ihre Forderung beglichen hat. Zahlt der Kunde nicht, erhält die 

entsendende Gesellschaft auch keine Vergütung, d.h. muss die Rekurrentin keine sol-

che leisten. Gleichwohl erhielte C aber seinen Lohn, da diesem als Arbeitnehmer das 

Debitorenrisiko nicht überbunden werden könnte. Als Ergebnis könnte damit die Quel-

lensteuer auf der Vergütung nicht erhoben werden, weil die Rekurrentin keine solche 

zu leisten hätte. Die Erhebung der Quellensteuer auf dieser Vergütung anstelle der 

Salärzahlungen wäre daher nicht zulässig, da die Vergütung von ihrer Funktion und 

rechtlichen Ausgestaltung her nicht als steuerbare Leistung gälte. 

 

 cc) Schuldnerin der steuerbaren Leistung wäre – sofern Letztere Salärcharak-

ter besässe – vielmehr die A AG Deutschland, sodass an sich diese Gesellschaft die 

Quellensteuer darauf abzuliefern hätte. Da die A AG Deutschland jedoch ihren Sitz 

nicht in der Schweiz bzw. im Kanton hat, dürfte sie für die Ablieferung der Quellensteu-

er nach dem Gesagten nicht herangezogen werden. 

 

 b) aa) Selbst wenn die Rekurrentin C ein Entgelt ausbezahlt hätte und dieses 

Salärcharakter aufwiese, könnte die Quellensteuer bei ihr nur dann erhoben werden, 

wenn die weiteren Voraussetzungen für die Annahme eines Arbeitsverhältnisses erfüllt 

wären. Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass dabei nur ein Personalverleihver-

hältnis in Frage kommt, wobei der Rekurrentin die Rolle der Verleiherin und ihren Kun-

den diejenige der Ausleiher zukäme. 

 

 Für eine saubere Beurteilung der rechtlichen Beziehungen zwischen C und 

der Rekurrentin bzw. deren Kunden im streitbetroffenen Jahr 2011 fehlen indessen die 

entsprechenden vertraglichen Abmachungen.  

 

 Zwar wurden diese Verträge vom kantonalen Steueramt im Einspracheverfah-

ren mit Auflage vom 4. April 2013 verlangt, jedoch reichte die Rekurrentin hinsichtlich 

des betroffenen Jahres 2011 nur gerade ein "Angebot" (Offerte) über "Dienstleistungs-

unterstützung" für die I AG ein. In dieser naturgemäss nur von der Rekurrentin unter-

zeichneten Offerte ist nirgends die Rede von der Ausleihe von Mitarbeitern der Rekur-

rentin bzw. von einer A-Gesellschaft. Vielmehr wurde ein "Dienstleistungskontigent" 

von 28 Tagen sowie im Rahmen des Projekts ein Know-how Transfer von der Rekur-

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rentin auf die Mitarbeiter der I AG angeboten. Auf Seiten der Rekurrentin sollten so-

dann nur J, K und – sofern erforderlich – nicht namentlich genannte weitere Personen 

der Rekurrentin mitwirken. Ob C zu Letzteren gehören sollte, ist nicht ersichtlich und 

wird von den Parteien auch gar nicht behauptet. Zudem ist nicht einmal bekannt, ob es 

aufgrund dieser Offerte zu einem Vertragsabschluss gekommen ist. 

 

 Bei den andern zwei eingereichten Dokumenten handelt es sich erneut nur um 

ein "Angebot" an die L aus dem Jahr 2013 und um ein in englischer Sprache gehalte-

nes "Dynamic Forecasting", d.h. um eine Prognose für die M Ltd. aus dem Jahr 2010. 

Weder vermögen diese Dokumente für das streitbetroffene Jahr 2011 eine Aussage zu 

machen noch ist bekannt, ob es aufgrund des "Angebots" zum Abschluss eines Auf-

trags gekommen ist bzw. auf welcher vertraglichen Grundlage das "Forecasting" er-

stellt wurde. Schliesslich wird in beiden Dokumenten die Ausleihe von Mitarbeitern ei-

ner A-Gesellschaft weder grundsätzlich noch mit der näheren Ausgestaltung erwähnt. 

 

 bb) Bei dieser Lage der Dinge, bei der weder die Einsatzorte/-betriebe C in 

der Schweiz pro 2011 noch die vertraglichen Beziehungen zwischen ihm und der Re-

kurrentin sowie zwischen Letzterer und ihren betroffenen Kunden pro 2011 bekannt 

sind, kann keine gesicherte Feststellung über die Art und Weise der Beschäftigung C 

bei den Kunden getroffen werden und damit insbesondere auch nicht über eine allfälli-

ge Aufteilung der Weisungsbefugnis über C zwischen diesen und der Rekurrentin. 

 

 Daran ändert nichts, dass die eingereichten Angebote/Offerten eher gegen 

das Vorliegen eines Arbeitsverleihverhältnisses sprechen, weil darin die das Verhältnis 

prägende Aufteilung der Weisungsbefugnis zwischen der Rekurrentin und den Kunden 

über den jeweiligen Mitarbeiter nicht enthalten ist. Es wird vielmehr der Eindruck er-

weckt, dass die von der Rekurrentin neben dem namentlich genannten Projektverant-

wortlichen eingesetzten und allenfalls von einer andern Gruppengesellschaft entsand-

ten Mitarbeiter gegenüber den Kunden nicht als solche in Erscheinung treten und die 

Entsendung nur gruppenintern von Bedeutung ist bzw. Wirkungen zeitigt. Wie es sich 

mit C an dessen Einsatzorten im Jahr 2011 aber diesbezüglich verhält, muss offenblei-

ben, da sowohl die entsprechenden Kundenverträge der Rekurrentin als auch die al-

lenfalls vorhandenen Abmachungen der Letzteren mit C über die Entsendung nicht 

vorliegen. 

 

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 cc) Damit verbietet sich die Annahme einer Ausleihe C durch die Rekurrentin 

an deren Kunden. 

 

 c) Nach alledem sind die Voraussetzungen zur Erhebung der Quellensteuer 

auf dem Entgelt C bei der Rekurrentin nicht gegeben, da sie als Schuldnerin der steu-

erbaren Leistung mangels Nachweis ihrer Arbeitgeberschaft nicht feststeht. 

 

 d) Die Rekurrentin verlangt daneben formell auch noch die Entlassung C aus 

der Quellensteuerpflicht. Da sich diese "Entlassung" zwangsläufig als Folge der feh-

lenden Schuldnereigenschaft der Rekurrentin für die Ablieferung der Quellensteuer 

ergibt und C vorliegend nicht selber rekurriert hat, erübrigt sich eine entsprechende 

Feststellung. 

 

 

 5. Trotz fehlender Quellensteuerpflicht ist C in der Schweiz möglicherweise 

gleichwohl steuerpflichtig, nämlich dann, wenn er hier Aufenthalt im Sinn von Art. 3 

Abs. DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG hatte. Die Steuerpflicht wäre diesfalls eine unbe-

schränkte. Ebenso könnte die (beschränkte) Steuerpflicht möglicherweise auf Art. 5 

Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG gründen. Es wird Sache des kantonalen 

Steueramts sein, dem Sachverhalt diesbezüglich noch vertieft nachzugehen und gege-

benenfalls die Besteuerung C im ordentlichen Verfahren vorzunehmen. Allerdings ist 

dabei das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (Monteurklausel) zu be-

rücksichtigen. 

 

 

 6. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses.  

 

 Bei diesem Ausgang erübrigt es sich, das Verfahren bis zum Vorliegen einer 

Einigung zwischen den schweizerischen und deutschen Steuerbehörden über die Er-

hebung der Quellensteuer zu sistieren.  

 

 Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzu-

erlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Prozessentschädigung wurde nicht verlangt. 

 

 

 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Rekurrentin für die 

Erwerbseinkünfte von C im Jahr 2011 die Quellensteuer nicht zu erheben und ab-

zuliefern hat. 

 

[…] 

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