# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18ec6495-f6c7-5e9a-993b-c53f0021d4f3
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 110_607_2009_8_12_01_10.pdf
**Docket/Reference:** 110_607_2009_8_12_01_10.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/110_607_2009_8_12_01_10.pdf

## Full Text

607 2009-8 

Arrêt du 12 janvier 2010 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : Hugo Casanova 

PARTIES 

X.,  recourant,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; loyer de faveur

Recours  du  19 
22 décembre 2008, relative à l’impôt cantonal de la période fiscale 2007 

la décision sur réclamation  du 

janvier  2009  contre 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A. X., domicilié à A., est propriétaire d'un immeuble situé dans le canton de Fribourg. 

Par  taxation  ordinaire  du  20  novembre  2008,  la  valeur  locative  de  cet  immeuble  a  été 
fixée  à  6'492  francs  par  an  (suite  à  une  vision  locale  du  Secteur  d'estimation  des 
immeubles). En fonction des autres éléments déterminants, le revenu imposable dans le 
canton  de  Fribourg  s'élève  à  1'123  francs  (revenu  déterminant  pour  le  taux: 
11'464 francs), ce qui correspond à une cote d'impôt cantonal de base de 30 fr. 45. 

B.  Le  10  décembre  2008,  X.  a  formé  réclamation  contre  la  taxation  précitée.  Il  a  fait 
valoir que, conformément au contrat de bail signé avec Z., l'immeuble en question ne lui 
rapportait qu'un loyer de 600 francs par année. 

Le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  cette  réclamation  par  décision  du 
22 décembre  2008.  Il  a  notamment  précisé  que  selon  le  contrat  de  bail  signé  le 
8 mars 2006,  le  locataire  était  responsable  de  l'entretien  du  bâtiment,  du  verger  et  du 
jardin  et  qu'il  n'occupait  l'appartement  que  lorsqu'il  s'y  rendait  pour  s'occuper  de 
l'entretien.  Ainsi,  le  logement  était  principalement  à  disposition  du  propriétaire.  Au 
surplus,  en  vertu  de  la  jurisprudence  en  la  matière,  le  contribuable  était  soumis  à 
l'imposition de la valeur locative lorsque le loyer équivaut à moins de la moitié de celle-
ci, comme c'était le cas en l'espèce.  

C. Par acte daté du 18 janvier 2009, mis à la poste le lendemain, X. a interjeté recours 
en ces termes:  

«L'immeuble  me  rapporte  600.-  Fr.  par  année  et  non  6492.-  Fr.  imposé  par  le  service 

cantonal des contributions. 

Le  locataire  ne  m'autorise  pas  à  utiliser  ou  partager  l'appartement  que  je  lui  loue.  Il 

considère cela comme violation de la sphère privée et contraire aux bonnes mœurs. 

Le locataire utilise les locaux régulièrement sur toute l'année pour venir se reposer, exécuter 

les  travaux  de  taille  du  verger  et  de  la  vigne,  pour  cultiver  le  jardin,  soigner  les  ruches  et 

entretenir  les  abords  de  la  maison.  L'eau,  le  courant  et  le  chauffage  sont  coupés  depuis 

5 ans. Actuellement le thermomètre indique 2 degrés dans l'appartement. 

Au  vu  de  ce  qui  précède  et  ne  souhaitant  pas  adopter  les  mœurs  proposées  par  le  service 

cantonal des contributions, je demande que la taxation soit rectifiée à la valeur de la location 

de 600.- Fr. perçus par année.» 

L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 20 janvier 2009 a été payée dans 
le délai imparti. 

En  date  du  12  mars  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  ses 
observations  sur  le  recours  (datées  du  5  mars  2009).  Concluant  au  rejet  du  recours,  il 
suppose  "que  le  montant  aussi  modeste  de  la  location  est  lié  au  fait  que  le  locataire 
effectue  divers  travaux  au  profit  de  l'intéressé".  A  son  avis,  on  se  trouve  "dans  une 
situation  où  le  contribuable  rémunère  son  locataire  pour  des  travaux  qui  ne  sont  pas 
déductibles  à  l'impôt  étant  donné  qu'ils  sont  effectués  à  titre  privé  et  non  à  titre 
commercial".  

 
 
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Par courrier du 6 avril 2009 (date du sceau postal), le recourant a adressé à l’autorité de 
céans ses contre-observations par lesquelles, en substance, il conteste toute base légale 
qui  l'obligerait  à  rentabiliser  son  immeuble  et  à  le  louer  à  un  locataire  aisé  avec  un 
revenu élevé. Ainsi, il maintient son point de vue et ses conclusions.  

e n   d r o i t  

1. 
a) Déposé le 19 janvier 2009 contre une décision rendue le 22 décembre 2008, le 
recours l’a été dans le délai et les formes prescrits par les art. 79 à 81 du code du 23 mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  du  canton  de  Fribourg  (ci-après : 
CPJA ; RSF 150.1). 

Directement touché par la décision querellée, X. a manifestement qualité pour recourir au 
sens de l’art 76 let. a CPJA.  

b)  En  application  de  l’art.  186  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux 
directs (LICD; RSF 631.1) en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, le Président de la 
Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du  présent  recours  dont  la  valeur 
litigieuse calculée sur la base de l’impôt cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs. 

2. 
a) Est imposable, selon l’art. 22 al. 1 LICD, le rendement de la fortune immobilière, 
en  particulier  tous  les  revenus  provenant  de  la  location,  de  l’affermage,  de  l’usufruit  ou 
d’autres  droits  de  jouissance  (let.  a),  ainsi  que  la  valeur  locative  des  immeubles  ou  de 
parties  d’immeubles  dont  le  contribuable  se  réserve  l’usage  en  raison  de  son  droit  de 
propriété  ou  d’un  droit  de  jouissance  obtenu  à  titre  gratuit  (let.  b;  cf.  également  art. 
7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes [LHID; RSF 642.14]). 

Lorsque  le  propriétaire  décide  de  louer  son  immeuble,  le  loyer  constitue  en  principe  un 
revenu  au  sens  de  l’art.  22  al.  1  let.  a  LICD.  S’il  occupe  en  revanche  lui-même 
l’immeuble, la valeur locative de ce dernier est imposable conformément à l’art. 22 al. 1 
let. b LICD. 

b) Lorsque – comme en l’espèce – le propriétaire met son immeuble à la disposition 
d’un tiers à des conditions très favorables, se pose la question de savoir si c’est le loyer 
effectivement payé ou la valeur locative qui doit être imposé.  

Dans  sa  jurisprudence,  le  Tribunal  fédéral  a  jugé  que  les  autorités  fiscales  devaient  en 
règle  générale  se  baser  sur  les  contrats  conclus  par  les  contribuables.  Elles  peuvent 
toutefois  s’en  écarter  lorsque  ces  derniers,  sous  prétexte  d’une  économie  d’impôt,  ont 
adopté  un  comportement  inhabituel,  c'est-à-dire  lorsqu’il  y  a  évasion  fiscale.  D’après  la 
pratique  établie  par  Tribunal  fédéral,  il  y  a  évasion  fiscale  lorsque  (1)  l’une  des  parties 
choisit pour effectuer une opération une forme insolite, inadéquate ou anormale, en tout 
cas inadaptée aux données économiques, lorsqu’il y a ensuite lieu d’admettre que (2) le 
choix  est  abusif  en  ce  sens  qu’il  a  uniquement  pour  but  d’économiser  des  impôts  qui 
auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée et, 
enfin,  (3)  lorsque  le  procédé  choisi  entraînerait  effectivement  une  notable  économie 
d’impôt si le fisc l’admettait. Il y a lieu d’examiner dans chaque cas d’espèce, au regard 
des  circonstances  concrètes,  si  ces  conditions  sont  remplies.  Les  Juges  fédéraux  ont  en 
outre  précisé  qu’il  y  a  en  principe lieu  de  qualifier  d’insolite,  inadéquate  ou  anormale  la 
conclusion  d’un  contrat  de  bail  dans  lequel  est  fixé  un  loyer  équivalent  à  moins  de  la 

 
 
 
 
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moitié de la valeur locative. Dans ce cas, il y a une présomption que le contrat de bail a 
été  conclu  abusivement,  soit  uniquement  en  vue  d’économiser  des  impôts  qui  auraient 
été  dus  si les  rapports  de  droit  avaient  été  aménagés  de  manière  appropriée.  Dans  ces 
circonstances,  on  est  en  présence  d’une  situation  proche  de  l’usage  propre.  Le 
contribuable  a  toutefois  la  possibilité  de  renverser  la  présomption  d’évasion  fiscale  et 
d’apporter  la  preuve  du  contraire  (cf.  ATF  2A.535/2003  du  28  janvier  2005,  publié  in : 
RDAF 2005 II 219, StE 2005 B 25.2 n° 7 et Archives 76, p. 204; jurisprudence confirmée 
par  la  suite  in :  ATF  2C_12/2007  du  22  janvier  2007,  consid.  3.2,  publié  in :  RF  2007, 
357, StE 2008 B 25.2 Nr. 9 et ATF 2C_188/2007 du 26 juin 2008, consid. 2.2, publié in : 
RF 2008, 638, StE 2008 B 25.2 Nr. 10). 

La  doctrine  s'est  montrée  critique  à  l'égard  de  la  jurisprudence  susmentionnée  dans  la 
mesure où celle-ci est axée sur les principes de l'évasion fiscale. En effet, il est douteux 
que  l'on  puisse  parler  d'une  économie  d'impôt  abusive  lorsqu'un  propriétaire  loue  son 
immeuble à un loyer nettement en dessous des prix du marché ou de la valeur locative et 
qu'il  renonce  ainsi  effectivement  à  un  revenu.  De  manière  générale,  un  loyer 
manifestement trop bas est plutôt fixé dans le simple but de favoriser son bénéficiaire, ce 
qui  ne  constitue  pas  un  abus  de  droit.  L'imposition  de  la  valeur  locative  devrait  donc 
plutôt  reposer  sur  d'autres  critères,  comme  par  exemple  l'hypothèse  d'une  donation 
mixte  (cf.  PETER  LOCHER,  Einkommenssteuerrechtliche  Behandlung  von  Wohnrechten, 
Nutzniessungen  und  obligatorischen  Nutzungsrechten  im  privaten  Bereich,  ZStP  2006, 
1 ss,  13;  idem,  Rechtsmissbrauchsüberlegungen  im  Recht  der  direkten  Steuern  der 
Schweiz,  Archives  75,  695  s.;  MARKUS  REICH  /  ROBERT  WALDBURGER,  Rechtsprechung  im 
Jahr  2005,  IFF  Forum  für  Steuerrecht  2006,  307  ss.;  MADELEINE  SIMONEK,  Die 
steuerrechtliche  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts 
im  Jahre  2005  -  Direkte 
Bundessteuer,  Archives  76,  6  ss.;  voir  aussi  TA  BE,  JAB  2008,  543,  NStP,  2009,  45 
consid.  5.1;  FELIX  RICHNER,  Unterpreisliche  Gebrauchsüberlassung  von  Wohneigentum, 
ZStP  2008,  285  ss,  selon  lequel  la  partie  gratuite  de  l'utilisation  devrait  être  imposée 
chez  le  bénéficiaire,  ainsi  que  HUGO  CASANOVA,  Die  steuerliche  Rechtsprechung  des 
Bundesgerichts  im  Jahre  2007  -  Kantonale  Abgaben  [inkl.  Steuerharmonisierung], 
ASA 78, 66 f.). Quoi qu'il en soit, la Cour fiscale n'a pas à trancher cette controverse sur 
la justification de l'imposition éventuelle de la valeur locative en cas de loyer de faveur. 
En  effet,  le  juge inférieur  est  en  principe lié  par  l'interprétation  donnée  aux  dispositions 
applicables par notre plus Haute Cour. Il y va notamment aussi de la sécurité du droit et 
de  l'égalité  de  traitement.  La  Cour  fiscale  a  d'autant  moins  de  raisons  de  s'écarter  des 
principes  posés  par  le  Tribunal  fédéral  que  la  doctrine  précitée,  malgré  ses  réserves 
quant à la motivation, approuve tout de même cette jurisprudence dans son résultat. Il 
en va de même des juridictions cantonales (cf. l'arrêt bernois précité, avec renvois). 

3. 
En  l’espèce,  il  convient  de  rappeler  que  le  recourant  a  fixé  un  loyer  annuel  de 
600 francs  en  faveur  du  locataire,  alors  que  la  valeur  locative  fixée  pour  l'immeuble 
s’élève à 6'492 francs. Le loyer convenu est ainsi nettement inférieur à 50% de la valeur 
locative,  dont  la  fixation  selon  les  normes  applicables  n'est  en  soi  pas  contesté  par  le 
recourant.  En  vertu  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  exposée  plus  haut  (cf.  ci-
dessus,  consid.  2b),  l’opération  consistant  à  louer  l'immeuble  à  un  prix  aussi  dérisoire 
présente  ainsi  un  caractère  inhabituel  et  insolite.  Dans  ce  cas,  il  est  présumé  que  le 
contrat de location a été conclu abusivement, soit uniquement en vue d’économiser des 
impôts  qui  auraient  été  dus  si  les  rapports  de  droit  avaient  été  aménagés  de  manière 
appropriée.  La  présomption  n’étant  pas  irréfragable,  le  contribuable  a  cependant  la 
possibilité d’apporter la preuve du contraire. 

 
 
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Il reste ainsi à examiner si le recourant parvient à renverser cette présomption. Or, dans 
la mesure où la réduction du loyer en espèces est due à des travaux d'entretien effectués 
par  le  locataire  dans  l'intérêt  du  propriétaire,  il  s'agit  de  contre-prestations  en  nature 
dont le caractère imposable ne saurait être contesté. Si, par contre, le montant modeste 
du loyer s'explique par une simple faveur accordée par le propriétaire de l'immeuble à un 
tiers,  cela  ne  saurait  permettre  de  renverser  la  présomption  jurisprudentielle  selon 
laquelle la fixation d’un loyer aussi bas engendre une évasion fiscale. 

En conséquence, le recours doit être rejeté. 

4.  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  la  partie  qui  succombe  supporte  les  frais  de  la 
procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du  travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la 
valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs 
(art. 1 Tarif JA).  

En l'espèce, le recourant ayant été débouté, il se justifie de mettre à sa charge les frais 
de  justice.  L’émolument  sera  fixé  à  300  francs  et  sera  compensé  avec  l’avance  de  frais 
déposée.  

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA 

I. 

Le recours est rejeté.  

II.  Un émolument de 300  francs est mis à la charge du recourant au titre de  frais de 

justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal  fédéral  du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

402.92.1