# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9aa8514f-6f89-5e77-9ed6-c2d71cf745ad
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-04-09
**Language:** de
**Title:** Erbschaftssteuer
**Docket/Reference:** ES.2023.6
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-es.2023.6.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ES.2023.6 

Entscheid 

9. April 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter  
Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Erbschaftssteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Am … 2019 verstarb C im Alter von 84 Jahren, wohnhaft gewesen in D. In 

ihrem Testament vom … 2018 setzte sie ihren Lebenspartner A (nachfolgend der Pflich-

tige) als Alleinerben ein. Sie waren auch je hälftige Miteigentümer einer von ihnen ge-

meinsam bewohnten Liegenschaft in E/ESP. Als gesetzliche Erben hinterliess C zudem 

ihre Söhne F und G, beide wohnhaft im Kanton Zürich. 

Gegen  die  Einsetzung  des Pflichtigen  als  Alleinerben  setzten  sich die Söhne 

der Erblasserin gerichtlich zur Wehr. Mit aussergerichtlicher Vereinbarung vom … 2020 

("Aussergerichtliche Vereinbarung zur Teilung des Nachlasses") konnte der Rechtstreit 

gütlich  beigelegt  werden.  Die  gesetzlichen  Erben  kamen  dabei  mit  dem  eingesetzten 

Erben überein, dass die gesetzlichen Erben je zu 3/8 und der eingesetzte Erbe zu 1/4 

am Nachlass beteiligt sein sollten. Im Einzelnen sollte der Pflichtige als eingesetzter Erbe 

sämtliche sich in Spanien befindlichen Vermögenswerte zugeteilt erhalten und sollten F 

und G ihm zusätzlich den Betrag von Fr. 125'000.- überweisen.  

Am 13. Oktober 2020 forderte das kantonale Steueramt die Erben auf, verschie-

dene Fragen im Zusammenhang mit der Veranlagung der Erbschaftssteuer zu beant-

worten und weitere Unterlagen einzureichen. Nach Eingang von zusätzlichen Unterlagen 

sandte das kantonale Steueramt den Erben am 16. Februar 2021 einen Entwurf für die 

Veranlagung  der  Erbschaftssteuer  zur  Stellungnahme  zu.  Der  Entwurf  sah  eine  Erb-

schaftssteuer zulasten des Pflichtigen auf einem Erbschaftsanteil (1/4) in der Höhe von 

Fr. 415'100.- im Betrag von Fr. 100'061.- vor.  

Am  17.  März  2021  liess  der  Pflichtige  zum  Entwurf  Stellung  nehmen  und  

beantragen,  dass  lediglich  auf  dem  Betrag  von  Fr. 102'801.43  (satzbestimmend 

Fr. 260'050.43) Erbschaftssteuer zu erheben sei. Es seien beim erbschaftssteuerpflich-

tigen Pflichtigen lediglich die ihm konkret zugewiesenen Vermögenswerte zu besteuern 

(objektmässige Zuteilung).  

Das kantonale Steueramt antwortete hierauf mit Schreiben vom 24. März 2021 

und  vertrat  die  Ansicht,  dass  die  Zuteilung  im  internationalen  Verhältnis  mit  Spanien 

nach Quoten zur erfolgen habe. Massgebend für die Veranlagung sei sodann der Erb-

teilungsvertrag, worin vereinbart worden sei, dass der Pflichtige Erbe zu 1/4 sei.  

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Der Pflichtige liess dazu am 2. Juni 2021 erneut Stellung nehmen und zu be-

denken  geben,  dass  es  stossend  sei,  betreffend  den  eingesetzten  Erben  von  einer  

höheren Veranlagungsbasis als derjenigen gemäss Erbteilungsvertrag auszugehen. Die 

nunmehr durch das kantonale Steueramt höher bewerteten Aktien, welche allesamt den 

beiden gesetzlichen Erben und nicht dem Pflichtigen zugeteilt worden seien, könnten bei 

Letzterem keine Veranlagungsbasis darstellen, da er ansonsten Vermögenswerte ver-

steuern müsste, welche er gar nicht erhalten habe.  

Nach einem weiteren Schreiben des kantonalen Steueramts vom 4. Juni 2021 

und  einem  E-Mail  des  Vertreters  des  eingesetzten  Erben  vom  10.  Dezember  2021 

sandte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen am 14. Dezember 2021 einen neuen 

Entwurf für  die  Veranlagung der  Erbschaftssteuer zu.  Es  erwog  darin,  dass  der  Wert, 

den die Parteien den fraglichen Aktien im Rahmen der Teilung des Nachlasses zuge-

wiesen hätten, für die Veranlagung der Erbschaftssteuer nicht relevant sei.  

Nach weiterer Korrespondenz zwischen den Erben und dem kantonalen Steu-

eramt setzte Letzteres mit Verfügung vom 2. Februar 2022 die Veranlagungsbasis auf 

Fr. 415'100.- und daraus resultierend einen Steuerbetrag von Fr. 100'061.- zulasten des 

eingesetzten Erben fest.  

B. Hiergegen liess der Pflichtige am 4. März 2022 Einsprache erheben und Fol-

gendes beantragen: 

  "1.   Die Verfügung Nr. … vom 02.02.2022 sei aufzuheben und die Erbschaftssteuer 

unter Berücksichtigung der nachfolgenden Ziffern neu festzulegen.  

  2.  

Es  sei  für  die  Berechnung  der  Erbschaftssteuer  von  einem  Nachlasswert  von 

CHF 1'240'201.72 auszugehen.  

  3.  

Der Wert der H AG sei auf CHF 902'069.72 festzulegen.  

  4.  

Die lebzeitige Zuwendung von CHF 118'638.00 sei zur Berechnung des Nach-

lasswertes nicht zu berücksichtigen.  

  5. 

Bezüglich der Liegenschaft in Spanien, …, I, sei eine Steuerausscheidung vor-

zunehmen.  

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  6.  

Von  der  Quote  des  Einsprechers  seien  vor  der  Festlegung  der  Steuer  die  An-

waltskosten im Umfang von CHF 9'871.20 in Abzug zu bringen. 

  7.  

Es sei eine mündliche Verhandlung durchzuführen.  

Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates." 

Die  Erbteilung  sei  gestützt  auf  den  aussergerichtlichen  Vergleich  vom  

… 2020 bzw. … 2020 erfolgt. Obwohl der Pflichtige Anrecht auf einen Anteil an den 150 

Namenaktien der H AG (nachfolgend H AG) gehabt hätte, sei es aufgrund der strittigen 

Umstände mit den Pflichtteilserben zum erwähnten Vergleich gekommen, welcher den 

Pflichtigen hinsichtlich der Aktien leer ausgehen liess. Betreffend Bewertung der Aktien 

der H AG sei auf den der Vereinbarung zugrundegelegten Wert abzustellen.  

Am 13. Juli 2022 liess der Pflichtige seine Einsprache ergänzen und am 17. Ok-

tober 2022 einen weiteren Nachtrag anbringen.  

Mit Entscheid vom 11. August 2023 hiess das kantonale Steueramt die Einspra-

che teilweise gut und setzte die Erbschaftssteuer auf Fr. 87'106.- herab (basierend auf 

einem Erbschaftsanteil von Fr. 375'600.-). Es stimmte dabei der Auffassung zu, dass die 

lebzeitige Zuwendung von Fr. 118'838.- (recte: Fr. 118'638.-, vgl. S. 8) an F bei der Be-

rechnung der Erbschaftssteuer des Pflichtigen nicht zu berücksichtigen sei und dass die 

Anwaltskosten im Umfang von Fr. 9'871.20 beim Pflichtigen steuermindernd zu erfassen 

seien. Dem Antrag, die Bewertung der 150 Aktien der H AG mit Fr. 902'069.72 anstelle 

von Fr. 1'522'500.- vorzunehmen, gab es hingegen nicht statt.  

C. Am 22. September 2023 liess der Pflichtige gegen den Einspracheentscheid 

vom 11. August 2023 Rekurs erheben und beantragen, die Basis für die Berechnung der 

Erbschaftssteuer  sei  auf  Fr.  102'801.43  zu  reduzieren,  unter  Kosten-  und  Entschädi-

gungsfolgen zulasten  des  Staates.  Das  Vermögen,  welches  dem  Pflichtigen  aufgrund 

des  aussergerichtlichen  Vergleichs  zugewiesen  worden  sei,  belaufe  sich  auf 

Fr. 310'050.43. Da ein Anteil von Fr. 157'249.- in Spanien bereits besteuert worden sei, 

verbleibe für den Kanton Zürich noch ein Betrag von Fr. 152'801.43. Abzüglich des Le-

benspartnerabzugs ergebe sich ein hierorts zu versteuernder Betrag von Fr. 102'801.43.  

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Mit Verfügung vom 29. September 2023 forderte das Steuerrekursgericht den 

Pflichtigen zur Leistung eines Kostenvorschusses in der Höhe von Fr. 5'350.- auf. Mit 

Rekursantwort vom 20. Oktober 2023 schloss das kantonale Steueramt auf kostenfällige 

Abweisung des Rechtsmittels.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Erbschaftssteuer  unterliegen  alle  Vermögensübergänge (Erbanfälle 

und  Zuwendungen)  kraft  gesetzlichen  Erbrechts  oder  auf  Grund  einer  Verfügung  von 

Todes wegen (§ 3 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. Sep-

tember 1986; ESchG). Zu den steuerbaren Vermögensübergängen gehören insbeson-

dere solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag, Schenkung auf den 

Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 2 ESchG).  

Der Steueranspruch entsteht bei Vermögensübergängen auf den Todesfall im 

Zeitpunkt, in dem der Erbgang eröffnet wird (§ 7 lit. a ESchG). Gemäss Art. 537 Abs. 1 

ZGB  eröffnet  der  Todesfall  den  Erbgang,  womit  Entstehungszeitpunkt  des  Steueran-

spruchs der Todestag des Erblassers ist. Die Steuer wird vom Verkehrswert des über-

gegangenen Vermögens im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet 

(§ 13 Abs. 1 ESchG). Die Bewertung des steuerbaren Vermögens erfolgt demnach per 

Todestag.  Zum  Nachlass  gehören  alle  vererbbaren  Vermögenswerte  sowie  die  aus-

gleichspflichtigen Erbvorbezüge (BGE 131 III 49, E. 4.3.2). Steuerpflichtig ist der Emp-

fänger  des  übergehenden  Vermögens  (Erbe,  Vermächtnisnehmer,  Beschenkter,  Be-

rechtigter, Begünstigter; § 8 Abs. 1 ESchG).  

b)  Nach  den  zivilrechtlichen  Bestimmungen  ist  zu  entscheiden,  ob  eine  

Erbschaft bzw. ein Rechtsübergang von Todes wegen vorliegt und wer zu welcher Quote 

erbt bzw. allfällige Vermächtnisse empfängt. Die Regeln des Erbschaftssteuerrechts be-

stimmen lediglich die Steuerpflicht und die sich daraus ergebenden Folgen. Beim jewei-

ligen  Erben  bildet  Objekt  der  Erbschaftssteuer  jeweils  die  überlassene  Erbquote  

(Fischer/Ramp/Trutmann, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- 

und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 10 N 4 und 24).  

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Das Erbschaftssteuerecht setzt voraus, dass im Rahmen des Erbgangs Vermö-

gen  übergeht  und  dass  der  Empfänger  ohne  Gegenleistung  aus  dem  Vermögen  des 

Erblassers bereichert wird. Wo eine Bereicherung des Erben fehlt, ist der Steuertatbe-

stand grundsätzlich nicht erfüllt. Von der Erbschaftssteuer erfasst wird also einzig das 

übergehende Reinvermögen vor der Festlegung der Anteile und nach Abzug der damit 

verbundenen Schulden und Lasten, der Erbgangsschulden und der Grabunterhaltskos-

ten sowie der  Testamentsvollstreckung  (§  19  Abs.  1  ESchG).  Vom  auf  den  einzelnen 

Erben entfallenden Anteil werden sodann die Gerichts- und Anwaltskosten für Ungültig-

keits-, Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen abgezogen (§ 19 Abs. 2 ESchG).  

Ist ein Empfänger nur für einen Teil des Vermögenübergangs im Kanton steu-

erpflichtig, bestimmt sich die Steuer nach dem Steuersatz für die gesamte Zuwendung 

(§ 24 Abs. 2 ESchG).  

Steuerrechtlich sind die Erben zunächst insofern an die Anordnungen in einer 

letztwilligen  Verfügung  gebunden,  als  davon  abweichende  Vereinbarungen  als  Quer-

schenkungen  zwischen  den  Erben  qualifizieren  und  entsprechend  besteuert  werden. 

Eine Einigung unter Erben ist hingegen insbesondere dann auch für das Erbschaftssteu-

errecht massgebend, wenn dadurch ernsthafte Zweifel an der erbrechtlichen Lage be-

seitigt  werden  und  sich  die  getroffene  Vereinbarung  nicht  offensichtlich  gegen  den  

Fiskus richtet (BGE 105 Ia 54 E. 3a, bestätigt in BGr, 29. August 2006, 2P.296/2005,  

E. 3.2.3). 

c) Der Verkehrswert von Wertpapieren, die nicht an einer Börse gehandelt wer-

den, bestimmt sich entweder per Vergleich mit bereits erfolgten Transaktionen oder an-

hand  einer  Schätzung.  Zu  Hilfe  genommen  werden  kann  in  letzterem  Fall  das  für  die 

Zwecke  der  Vermögenssteuer  erlassene  Kreisschreiben  Nr. 28  der  Schweizerischen 

Steuerkonferenz vom 28. August 2008 (KS 28). Demnach sind Immobiliengesellschaften 

zum Substanzwert zu bewerten (KS 28 Rz. 42 ff.). Grundlage für die Bestimmung des 

Substanzwertes ist die Jahresrechnung (KS 28 Rz. 11). Vertretbar ist es ebenfalls, auf 

Vorjahreswerte abzustellen (vgl. KS 28 Rz. 4 und 7 ff.).  

Der  Verkehrswert  von  Liegenschaften  kann  im  Rahmen  der  Erbschafts-  und 

Schenkungssteuer  nach  dem  Anlagewert,  dem  Anrechnungswert  des  Erbvorbezugs, 

dem Übernahmepreis in der Erbteilung, dem nach dem Bewertungsstichtag realisierten 

Verkaufspreis, der Verkehrswertschätzung durch die Grundsteuerbehörde oder an Hand 

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von Privatgutachten ermittelt werden (Weisung der Finanzdirektion über die Ermittlung 

des Verkehrswertes von Liegenschaften für die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 

20.  September  2005,  ZStB  Nr.  501.1,  nachfolgend  Weisung,  Rz.  2).  Die  Übernahme 

latenter Steuern, welche der Erbe persönlich übernimmt, ist gesetzlich nicht vorgesehen. 

Latente  Grundstückgewinnsteuern  können  allerdings  in  Abzug  gebracht  werden  

(Weisung, Rz. 3).  

Treten  nach  der  Eröffnung  des  Erbgangs  Wertveränderungen  ein,  sind diese 

grundsätzlich für die Erbschafts- und Schenkungssteuer irrelevant. Aus diesem Grund 

kann die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer von der massgeblichen Bewer-

tung einer Erbteilung abweichen (Oehrli/Attinger, in: Kommentar zum schweizerischen 

Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020; § 20 N 4).  

2. a) Mit Verfügung vom 2. Februar 2022 wies das kantonale Steueramt dem 

Pflichtigen einen Erbanteil von 1/4 am Nachlass der am … 2019 verstorbenen Erblasse-

rin  im  Betrag  von  Fr.  465'158.-  zu.  Hiervon  zog  es  den  steuerfreien  Betrag  von 

Fr. 50'000.- zufolge Lebenspartnereigenschaft des Pflichtigen im Sinne von § 21 Abs. 1 

lit. e ESchG ab und veranlagte auf dem Betrag von Fr. 415'100.- einen auf den Kanton 

Zürich entfallenden Steuerbetrag von Fr. 100'061.- (total Fr. 109'836.-). 

Gemäss dieser Verfügung setzte sich das Vermögen der Erblasserin wie folgt 

zusammen: 

Aktiven 

a)  Im Kanton Zürich steuerbar: 

Aktien H  
(150 Stk * CHF 10'150) 

Fr.  

1'522'500 

Wertschriften und Guthaben  

Fr.  

     63'556 

Personenwagen 

Fr.   

       1'650 

Steuerrückvergütungen (2017 + 2018) 

Fr.      

     22'725 

Fr. 1'610'431  91.10% 

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b)  In Spanien steuerbar: 

Grundeigentum 
… 21, I 
Verkehrswert  

Passiven 

Fr.   157'249  
Fr. 1'767'680 

   8.9 % 
  100 % 

Todesfallkosten pauschal 

Lebzeitige Schulden  

Fr.  

Fr.  

  12'000 

  13'686  

Fr.   25'686 

Lebzeitige Zuwendungen  

an F (ausgleichspflichtig) 

Fr.   118'638 

Fr. 1'860'632 

Das kantonale Steueramt hielt fest, dass der Kanton Zürich nach den Grund-

sätzen  des  Bundesrechts  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  91.10%  des  Nach-

lasses von Fr. 1'860'632.- besteuere.  

Einen Viertel des Nachlasses wies das kantonale Steueramt dem Pflichtigen zu 

(Fr. 465'158.-). Als steuerfrei zufolge seiner Eigenschaft als Lebenspartner zog das kan-

tonale  Steueramt  davon  Fr.  50'000.-  ab,  was  zu  einem  zu  besteuernden  Betrag  von 

Fr. 415'000.- führte.  

Den Anteil von 1/4 entnahm das kantonale Steueramt dabei der "Aussergericht-

lichen Vereinbarung zur Teilung des Nachlasses" vom … 2020 bzw. … 2020 (nachfol-

gend auch Vereinbarung). Darin kamen die Söhne und gesetzlichen Erben der Erblas-

serin  mit  dem  eingesetzten  Erben,  dem  Pflichtigen,  überein,  dass  die  Erbquote  des 

Letzteren 1/4 betrage. Die Vereinbarung wurde zur Beilegung von Verfahren betreffend 

Herabsetzungsklagen der pflichtteilsgeschützten Söhne getroffen, nachdem die Erblas-

serin mit öffentlich beurkundetem Testament vom … 2018 den Pflichtigen als Alleinerben 

ihres gesamten Nachlasses eingesetzt hatte, womit sie die Pflichtteile ihrer Söhne ver-

letzte (Art. 457 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 471 Abs. 1 ZGB in der per 14. Juli 2019 geltenden 

Fassung). Mithin war die Vereinbarung zur Beseitigung berechtigter Zweifel an der erb-

rechtlichen Lage getroffen worden. Die beiden Söhne der Erblasserin bestanden auf den 

Erhalt ihrer Erbteile, weshalb sie den Weg über Herabsetzungsklagen beschritten.  

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b) Nachdem der Pflichtige mit Einsprache vom 4. März 2022 verschiedene Kor-

rekturen beantragt hatte, hiess das kantonale Steueramt die Einsprache mit Entscheid 

vom 11. August 2023 teilweise gut.  

Aktiven 

a) 

Im Kanton Zürich steuerbar: 

Aktien H  
(150 Stk * CHF 10'150) 

Fr.  

1'522'500 

Wertschriften und Guthaben  

Fr.  

     63'556 

Personenwagen 

Fr.   

       1'650 

Steuerrückvergütungen (2017 + 2018) 

Fr.      

     22'725 

Fr. 1'610'431  91.10% 

b) 

In Spanien steuerbar: 

Grundeigentum 
… 21, I 
Verkehrswert  

Passiven 

Fr.   157'249  
Fr. 1'767'680 

   8.9 % 
  100 % 

Todesfallkosten pauschal 

Lebzeitige Schulden  

Gerichts- und Anwaltskosten  

Fr.  

Fr.  

Fr.  

  12'000 

  13'686  

    9'871  

Fr.    35'557 

Lebzeitige Zuwendungen  

an F (nicht ausgleichspflichtig)   

Fr.   118'600 

Fr. 1'850'723 

Es bestätigte, dass die lebzeitige Zuwendung der Erblasserin an F im Betrag 

von Fr. 118'838.- bei der Berechnung der Erbschaftssteuer des Pflichtigen nicht zu be-

rücksichtigen  sei  und  gab  dem  Antrag  auf  Berücksichtigung  der  Anwaltskosten  des 

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Pflichtigen im Betrag von Fr. 9'871.20 statt. Den Antrag auf Bewertung der 150 Aktien 

der H AG mit Fr. 902'069.43 anstelle von Fr. 1'522'500.- wies das kantonale Steueramt 

hingegen ab. Die Erbschaftssteuer des Pflichtigen bezog sich dergestalt auf ein Steuer-

objekt im Total von Fr. 425'627.- und reduzierte sich auf Fr. 87'106.-.  

3. a) Mit Rekurs beantragt der Pflichtige nunmehr, dass lediglich ein Betrag von 

Fr. 102'801.43 durch den Kanton Zürich zu besteuern sei. Die Situation zwischen ihm 

und den gesetzlichen Erben habe sich als äusserst zerfahren dargestellt, weil die beiden 

Söhne der Erblasserin alle 150 Aktien der H AG alleine hätten erben wollen, andernfalls 

sie  ihre  bereits  vorhandene  Mehrheitsbeteiligung  fortan  zu  Ungunsten  des  Pflichtigen 

ausgespielt hätten. Diese Ausgangslage habe dazu geführt, dass in der aussergerichtli-

chen Vereinbarung festgehalten worden sei, dass dem Pflichtigen keine Aktien zugeteilt 

würden,  sondern  er  die  Vermögenswerte  in  Spanien  sowie  eine  Zahlung  von 

Fr. 125'000.-  erhalten  würde.  Das  Total  des  geerbten  beweglichen  Vermögens  des 

Pflichtigen habe sich auf Fr. 152'801.43 belaufen. Zusammen mit dem geerbten hälftigen 

Anteil  an  der  Liegenschaft  in Spanien  ergebe  sich  ein geerbtes  weltweites Vermögen 

von total Fr. 310'050.43. Da ein Anteil von Fr. 157'249.- nach Spanien auszuscheiden 

sei, verbleibe nach Berücksichtigung des Lebenspartnerabzugs ein hier zu besteuernder 

Betrag von Fr. 102'801.43.  

b) Wie gesehen sind die Erben steuerlich grundsätzlich an eine letztwillige An-

ordnung des Erblassers bzw. der Erblasserin gebunden. Dies würde vorliegend in einem 

ersten  Schritt  bedeuten,  dass  der  Pflichtige  als  eingesetzter  Erbe  für  den  gesamten 

Nachlass erbschaftssteuerpflichtig wäre und die Vermögenswerte, welche schliesslich 

den beiden Söhnen der Erblasserin zukamen, als Schenkungen des Pflichtigen an die 

Söhne zu behandeln wären.  

Die Erbeinsetzung des Pflichtigen stand aber unter dem Damoklesschwert der 

Herabsetzungsklagen  der  pflichtteilsgeschützten  Söhne  der  Erblasserin.  Vor  diesem 

Hintergrund wurde mit der Vereinbarung von …/… 2020 die rechtsbeständige erbrecht-

liche Situation geschaffen, wie sie in vorhersehbarer Weise auch das Resultat der ge-

richtlichen Verfahren betreffend Herabsetzung gewesen wäre. In diesem Sinne wurden 

durch die Vereinbarung unter den Erben ernsthafte Zweifel an der erbrechtlichen Lage 

beseitigt bzw. die erbrechtliche Lage geklärt. Dafür, dass sich diese Vereinbarung offen-

sichtlich gegen den Fiskus richten würde, gibt es – mindestens soweit die Festlegung 

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der Quoten  betroffen  ist  –  keine  Hinweise.  Die Vereinbarung ist  daher steuerrechtlich 

relevant.  

Anders, als der Titel vermuten liesse, ist die vom Pflichtigen mit den gesetzli-

chen Erben der Erblasserin getroffene "Aussergerichtliche Vereinbarung zur Teilung des 

Nachlasses" damit nicht als blosse Einigung über die Teilung zuvor an sich unbestritte-

ner  Anteile  am  Nachlass  zu  verstehen.  Vielmehr  bezweckte  sie  wie  erwähnt  in  erster 

Linie die Festschreibung  der  gesetzlichen Erbfolge  bzw.  die Sicherung der  Pflichtteile 

der beiden Söhne der Erblasserin. Für den Pflichtigen resultierte daraus die Reduktion 

seines  Anspruchs  auf  einen Viertel  des  Nachlasses (vgl.  Art. 457 Abs.  1  und  2 i.V.m. 

Art. 470 Abs. 1 und 471 Ziff. 1 ZGB, in der per 14. Juli 2019 geltenden Fassung).  

c) Die Vereinbarung sprach sich zusätzlich über die Verteilung des Nachlasses 

aus.  Der  Einigung  kann  entnommen  werden,  dass  die  Beteiligten  dem  Nachlass  per 

Ende … bzw. Anfang … 2020 wie folgt bewerteten: 

Miteigentumsanteil  (1/2)  an  Grundstück  Nr.  … 

in 

I,  E,  Spanien  mit 

Fr. 157'247.90, Bankguthaben bei der Banco J mit Fr. 21'674.65 sowie ein Bankgutha-

ben bei der K Bank, E mit Fr. 4'476.78. Daneben bewerteten sie einen Ford Fiesta mit 

Fr. 1'650.-.  

In der Schweiz erklärten sie ein Bankguthaben in der Höhe von rund Fr. 20'000.- 

bei  der  L-Bank  sowie  ein  Guthaben  gegenüber  der  H  AG  in  der  Höhe  von  rund 

Fr. 25'000.- als dem Nachlass zugehörig. Den Wert der in den Nachlass fallenden 150 

Namenaktien mit einem Nominalwert von je Fr. 1'000.- hielten die Parteien in der Ver-

einbarung nicht fest.  

Dies führt an sich zur Erkenntnis, dass die Erben den Nachlass – unter Aus-

blendung der Aktien – mit Fr. 230'049.33 bewerteten. Nachdem aus der Vereinbarung 

hervorgeht, dass die Beteiligten den Viertel des Pflichtigen als mit den sich in Spanien 

befindlichen  Werten  sowie  zusätzlichen  Fr. 125'000.-  abgegolten  betrachteten 

(Fr. 157'247.90  +  Fr. 21'674.65  +  Fr. 4'476.78  +  Fr. 1'650.-  +  Fr. 125'000.-  = 

Fr. 310'049.33), belief sich das Total des Nachlasses gestützt auf die Vereinbarung dem-

nach auf Fr. 1'240'197.32 (4 * Fr. 310'049.33). Dies wiederum bedeutet, dass den 150 

Namenaktien  der  H  AG  ein  Wert  von  total  Fr.  1'010'148.-  (=  Fr. 1'240'197.33  ./. 

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Fr. 230'049.33) und damit rund Fr. 6'734.- pro Namenaktie beigemessen worden sein 

musste.  

Bestandteil der Vereinbarung ist sodann, dass der Pflichtige sich als nach Ab-

schluss und Vollzug dieser Vereinbarung gegenüber dem Nachlass und den Söhnen der 

Erblasserin vollständig auseinandergesetzt erklärt (Vereinbarung Ziff. 23). Die Vereinba-

rung datiert von Ende …/Anfang … 2020.  

d) Auch wenn die Vereinbarung insoweit erbschaftssteuerrechtlich relevant ist, 

als der Pflichtige nicht als Alleinerbe steuerpflichtig ist, sondern nur im letztlich rechtsbe-

ständigen Umfang von einem Viertel, ist damit noch nichts über die erbschaftssteuerliche 

Relevanz  der  daraus  herauszulesenden  Bewertung  des  Nachlasses  gesagt.  Wie  er-

wähnt kann die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer sowohl hinsichtlich des 

Zeitpunktes  (Stichtag  vorliegend  Todestag  der  Erblasserin  am  …  2019,  Bewertung  in 

der Vereinbarung hingegen Ende …/Anfang … 2020), als auch hinsichtlich der Bewer-

tungsart von einzelnen Vermögenswerten, wie sie anlässlich einer Erbteilung unter den 

Erben angewendet wird (Einfluss von subjektiven Faktoren), abweichen. 

Die Steuer wird wie erwähnt vom Verkehrswert des übergegangenen Vermögens 

berechnet (§ 13 Abs. 1 ESchG). Die steueramtliche und offensichtlich von der Bemes-

sung der Erben abweichende Bewertung der Aktien der H AG mit einem Stückpreis von 

Fr. 10'150.- ist im vorliegenden Verfahren nicht mehr ausdrücklich strittig. Das kantonale 

Steueramt berief sich diesbezüglich auf das KS Nr. 28 vom 28. August 2008. Die H AG 

ist demnach als Immobiliengesellschaft zum Substanzwert zu bewerten (KS 28 Rz. 42 

ff.). Grundlage für die Bestimmung des Substanzwertes ist die Jahresrechnung (Rz. 11). 

Vertretbar ist es ebenfalls, auf den Vorjahreswert abzustellen (vgl. KS 28 Rz. 4). Konkret 

nahm das kantonale Steueramt vorliegend für die Bewertung der Namenaktien der H AG 

per Todestages des … 2019 den Mittelwert zwischen den Bewertungen per 31.12.2018 

mit  Fr.  1'380'000.-  und  31.12.2019  mit  Fr.  1'665'000.-  (vgl.  Rz.  2.2.3  des  EE).  Diese 

Vorgehensweise  ist  nicht  zu  beanstanden.  Ergänzend  ist  darauf  hinzuweisen,  dass  F 

den Wert per Ende 2017 auf Fr. 11'200.- pro Aktie bezifferte. 

Mit Verweis auf die Einsprache machte der Pflichtige zwar auch im vorliegenden 

Verfahren  geltend,  dass  der  Wert  der  Aktien  gesamthaft  Fr. 902'069.72  und  nicht 

Fr. 1'522'500.- betrage. Wie der Wert genau ermittelt wurde, legte er nicht dar. Er brachte 

aber vor, dass aufgrund der zerrütteten Verhältnisse unter den Erben davon auszugehen 

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sei, dass der ausgehandelte Wert demjenigen entspreche, der unter unabhängigen Drit-

ten  zustande  gekommen  wäre  und  daher  massgeblich  sei.  Der  Pflichtige  führte  aber 

gleichzeitig an, dass die Aktien für ihn selber wertlos gewesen wären. Dies deshalb, weil 

die beiden Söhne der Erblasserin bereits 350 der 500 Namenaktien in ihrem Besitz hat-

ten und auch bei vollständiger Übernahme der Aktien durch den Pflichtigen dieser keinen 

bestimmenden Einfluss auf die Geschicke der H AG hätte nehmen können. Dieser Um-

stand spricht aber dafür, dass der angeblich vereinbarte Preis von Fr. 6'013.80 pro Aktie 

(zur etwas höheren Aktienpreis-Berechnung des Steuerrekursgerichts vgl. oben E. 3c) 

gerade nicht dem Preis entspricht, der unter unabhängigen Dritten zu erzielen gewesen 

wäre. Offenkundig flossen sehr konkrete persönliche Gesichtspunkte und Verflechtun-

gen der Parteien in die Preisfindung hinein. Während der Pflichtige die Aktien unter den 

gegebenen Umständen offenbar als wertlos betrachtete, stellten sie für die Pflichtteils-

erben das wesentliche Nachlassaktivum dar. Vor diesem Hintergrund kann der ermittelte 

Preis nicht als Verkehrswert betrachtet werden.  

Der der Besteuerung unterliegende Nachlass der Erblasserin beträgt demnach 

insgesamt  (maximal)  Fr.  1'850'723.-  (inkl.  lebzeitige  Zuwendung  von  Fr.  118'600.-). 

Während die direkten Nachkommen von der Steuerpflicht befreit sind (§ 11 ESchG), ist 

der  Anteil,  der  auf  den  Pflichtigen  entfiel,  erbschaftssteuerpflichtig.  Auch  dies  ist  im 

Grundsatz unbestritten.  

e)  Zu  beurteilen  ist  vor  diesem  Hintergrund  nun  im  Wesentlichen,  ob  für  die 

Bemessung der Erbschaftssteuer beim Pflichtigen auf 1/4 des Nachlasstotals (abzüglich 

lebzeitiger Zuwendung an F) oder auf die konkret dem Pflichtigen zugeteilten Nachlass-

werte  abzustellen  ist.  Sodann  ist  zu  entscheiden,  ob  die  Tatsache,  dass  sich  eine  in 

Spanien gelegene Liegenschaft im Nachlass befindet (hälftiger Anteil daran) und dies 

eine erbschaftssteuerrechtliche Ausscheidung der Liegenschaft nach Spanien nach sich 

zieht, eine Auswirkung auf sämtliche Erben oder nur auf den Pflichtigen als konkreten 

Empfänger dieser Liegenschaft (bzw. des hälftigen Anteils) hat.  

Wie  bereits  gesehen  beseitigte  die  Vereinbarung  die  Zweifel  an  der  erbrechtli-

chen Situation als solche. Die Vereinbarung klärte die Frage, wer zu welchem Anteil erbt. 

Soweit die Vereinbarung die Verteilung der Nachlasswerte regelt, ist sie für die Steuer-

behörden nicht von Bedeutung, da Objekt der Erbschaftssteuer die jeweils überlassene 

Quote  bildet  (Fischer/Ramp/Trutmann,  in:  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuer-

recht,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuerrecht,  2020,  §  10  N  24).  Ob  ein  Erbe  oder 

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Vermächtnisnehmer ein Grundstück oder Barvermögen übernimmt, ist für die Zwecke 

der  Erbschaftssteuer  nicht  relevant  (betreffend  interkantonale  Verhältnisse:  Peter 

Mäusli-Allenspach,  in:  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und 

Schenkungssteuerrecht, 2020; § 58 N 9 f.).  

Diese Erwägungen führen dazu, dass unabhängig von der Zuteilung einzelner 

Nachlasswerte  an  einzelne  Erben  beim  Pflichtigen  1/4  des  (nach  dem  Verhältnis  des 

hier zu besteuernden Anteils an den Gesamtaktiven zu bemessenden) Nachlasses zu 

besteuern ist. Das kantonale Steueramt ist insoweit korrekt vorgegangen.  

4. a) Der Pflichtige lässt dagegen vorbringen, dass die beiden Söhne der Erb-

lasserin bereits vor deren Tod 350 der 500 Namenaktien der H AG in ihrem Besitz ge-

halten hätten. Im Rahmen der aussergerichtlichen Verhandlungen nach dem Erbfall hät-

ten  sie  gegenüber  dem  Pflichtigen  klar  gemacht,  dass  sie  die  sich  im  Nachlass 

befindlichen  übrigen  150  Namenaktien  alleine  übernehmen  wollten.  Sie  hätten  den 

Pflichtigen insoweit unter Druck gesetzt, als sie angekündigt hätten, im Falle der Zutei-

lung von Aktien an den Pflichtigen von ihrer beherrschenden Stellung zum Nachteil des 

Pflichtigen Gebrauch zu machen. So würden sie dafür sorgen, dass keine Dividenden 

mehr ausbezahlt würden und sie sich über Darlehen begünstigen würden. Diese Aus-

gangslage habe dazu geführt, dass sich der Pflichtige letztlich mit den Vermögenswerten 

in Spanien sowie einer zusätzlichen Ausgleichszahlung von Fr. 125'000.- zufriedenge-

geben habe. Sinngemäss macht der Pflichtige damit geltend, dass die höhere Bewer-

tung  der  Aktien  durch  das  kantonale  Steueramt  bei  ihm  keine  Auswirkungen  zeitigen 

dürften, da er davon keine erhalten habe.  

Für die Darstellung des Pflichtigen betreffend Unfreiwilligkeit des Verzichts auf 

die Aktien  gibt  es in den  Akten  keine  Belege.  Auch  wenn dies  aber zuträfe  (und  u.U. 

sogar  zivil-  oder  strafrechtliche  Implikationen  zeitigen  würde),  vermöchte  dies  an  der 

steuerrechtlichen Würdigung nichts zu ändern.  

Gemäss Vereinbarung und der Darstellung des Pflichtigen war dieser der Mei-

nung,  mit  den  ihm  zugeteilten  Vermögenswerten  1/4  des  Nachlasses  abgegolten  be-

kommen zu haben. Auf weitere Ansprüche verzichtete er ausdrücklich. Wenn nun an-

lässlich  des  erbschaftssteuerrechtlichen  Verfahrens  aber  klar  wurde,  dass  den  Aktien 

der  H  AG  anlässlich  der  Einigung  ein  aus  steuerrechtlicher  Sicht  zu  tiefer  Wert 

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beigemessen wurde, so bedeutet dies letztlich, dass der Pflichtige aus welchen Gründen 

auch immer, ob freiwillig oder unfreiwillig und ob in Kenntnis oder Unkenntnis des höhe-

ren Wertes auf einen Teil seines Anspruchs verzichtete. Auf das erbschaftssteuerrecht-

liche Verfahren wirkt sich dies allerdings nicht aus, nachdem Steuerobjekt im Erbschafts-

steuerverfahren die Erbquote darstellt.  

b) Der Bundesverfassung lässt sich ein Verbot der interkantonalen Doppelbe-

steuerung entnehmen (Art. 127 Abs. 3 BV), nicht jedoch ein solches der internationalen 

Doppelbesteuerung. In Bezug auf im Ausland gelegene Liegenschaften bringt das Bun-

desgericht diese Norm allerdings auch in internationalen Verhältnissen zur Anwendung: 

eine Besteuerung in der Schweiz hat zu unterbleiben, sofern im Belegenheitsstaat eine 

effektive Besteuerung oder eine Steuerbefreiung aus öffentlichen Gründen erfolgt. Geht 

ein im Ausland gelegenes Grundstück von Todes wegen oder schenkungshalber über, 

dürfen die Kantone diesen Vorgang nicht der Erbschafts- oder Schenkungssteuer unter-

werfen, sofern eine Besteuerung im Ausland erfolgt (Andrea Opel, in: Kommentar zum 

schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 3 N 16 

f., mit weiteren Hinweisen). 

Zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung wird bei der Veranla-

gung der Erbschaftssteuer – wie in interkantonalen Verhältnissen – bei im Ausland ge-

legenen  Liegenschaften  die  Quotenzuteilungsmethode  angewendet,  soweit  keine  ab-

weichende staatsvertragliche Regelung besteht: Für den Bereich der Erbschaftssteuer 

besteht kein Abkommen zwischen der Schweiz und Spanien. Der steuerberechtigte Kan-

ton darf den Anteil am Nachlass mit jener Quote besteuern, welche dem Anteil der ihm 

zugewiesenen Nachlassaktiven an den Gesamtaktiven entspricht. Es kommt nicht da-

rauf an, welche Aktiven (und Passiven) den einzelnen Erben testamentarisch oder in der 

Erbteilung zugewiesen werden.  Ob  ein  Erbe  ein Grundstück  oder  Barvermögen  über-

nimmt,  ist  deshalb  für  die  Zwecke  der  Erbschaftssteuer  nicht  von  Bedeutung (Mäusli-

Allenspach, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, § 58 N 9).  

Im interkantonalen Verhältnis wäre es sodann so, dass der Liegenschaftskan-

ton seinerseits jeden Erbteil nach Massgabe des Anteils der auf seinem Gebiet gelege-

nen Liegenschaft an den Gesamtaktiven (nur) anteilsmässig besteuern würde (Mäusli-

Allenspach,  §  58  N  10). Dagegen,  dass  dies Spanien  anders macht  (Auferlegung  der 

Erbschaftssteuer gesamthaft an den Übernehmer des Liegenschaftsanteils in Spanien), 

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kann sich  der  Pflichtige im  vorliegenden  Verfahren  nicht  wehren.  Dieser  Aspekt  hätte 

wohl in die Teilungsvereinbarung einfliessen müssen. 

Eine  Doppelbesteuerung,  wie  vom  Pflichtigen  geltend  gemacht,  liegt  aber 

gleichwohl  nicht  vor,  weil  das  kantonale  Steueramt  seine  Besteuerungsbefugnis  nicht 

überschritten hat und es wie erwähnt kein Verbot der internationalen Doppelbesteuerung 

gibt. Trotz der obengenannten Situation und auch wenn in die spanische Erbschaftsbe-

steuerung möglicherweise auch die Guthaben auf den spanischen Banken und das sich 

in Spanien befindliche Fahrzeug eingeflossen sind, vermag dies der gleichzeitigen Be-

steuerung durch den Kanton Zürich nicht entgegenzustehen (der Zufluss von bewegli-

chem Vermögen zufolge Todes ist aus Schweizer Sicht am letzten Wohnsitz des Erblas-

sers steuerbar, Mäusli-Alllenspach, § 57 N 31).  

c) Überdies ist der Pflichtige der Meinung, dass es nicht rechtens sei, wenn in 

der  Schweiz  alle  Erben  gleichermassen  von  der  Ausscheidung  "profitieren"  würden, 

während er in Spanien diesbezüglich allein Erbschaftssteuer bezahlt habe. 

Richtig ist, dass bezogen auf den relevanten Zeitpunkt des Todes der Erblas-

serin der Nachlass in seiner Gesamtheit auf die Erben überging und hernach diejenige 

Quote von der hiesigen Besteuerung nach dem EschG auszunehmen war, die auf das 

Ausland  entfällt  (hier  8.9%).  Das  Total  der  hier  zu  besteuernden  Erbschaftsmasse  

(91.1 %)  war  sodann  entsprechend  der  Erbquote  auf  die einzelnen Erben  aufzuteilen 

und je nach Voraussetzungen (Verwandtschaftsgrad etc.) bei diesen zu besteuern. Auf 

den Pflichtigen entfiel wie bereits gesehen 1/4. 

Wenn eine spätere Aufteilung des Nachlasses dazu führte, dass nur einer von 

mehreren Erben den hälftigen Liegenschaftsanteil schlussendlich in sein Eigentum über-

tragen  erhielt,  so  hat  dies  keinen  Einfluss  mehr  auf  die  Berechnung  der  Erbschafts-

steuer. In diesem Sinne ist die Erbschaftsbesteuerung eine auf den Todeszeitpunkt be-

zogene  Besteuerung.  Hätten,  anders  als  hier  geschehen,  hernach  die  Söhne  die 

Liegenschaft übernommen, so wäre es umgekehrt der Pflichtige gewesen, der von der 

quotenmässigen  Ausscheidung  "profitiert"  hätte,  obwohl  er  tatsächlich  Nachlasswerte 

übernommen hätte, die an sich allesamt (ungeschmälert) in der Schweiz steuerbar ge-

wesen wären. Es wäre Sache der Erben gewesen, die Übernahme der latenten Steuer-

last auf den ausländischen Vermögenswerten bei der Aufteilung der Erbmasse zu be-

rücksichtigen. 

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Dass  von  den  Erben der  Pflichtige der  Einzige  ist,  der  überhaupt  erbschafts-

steuerpflichtig  ist,  spielt für  die Bestimmung  des  Steuerobjekts  des  Einzelnen  ebenso 

wenig eine Rolle wie die spätere konkrete Verteilung der einzelnen Nachlasswerte. Die 

Einigung darüber, dass der Pflichtige den Anteil an der Liegenschaft in Spanien erhalten 

sollte,  hat  daher keinen Einfluss  auf  die Ausscheidungsquote,  welche  bei  allen  Erben 

dieselbe ist.  

Das  Vorgehen  des  kantonalen  Steueramts,  die  in  Spanien  gelegene  Liegen-

schaft quotenmässig der Besteuerung Spaniens zuzuweisen, erweist sich daher als kor-

rekt.  

5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rechtsmittels. Bei diesem Pro-

zessausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG 

i.V.m.  §  151  Abs.  1  StG)  und  bleibt 

ihm  eine  Parteientschädigung  versagt  

(§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 

[VRG]).  Da  das  kantonale  Steueramt  lediglich  den  Einspracheentscheid verteidigt  hat 

und ihm kein nennenswerter Aufwand erwachsen ist, sind die Voraussetzungen von § 17 

Abs. 2 VRG für die Zusprechung einer solchen Vergütung ebenfalls nicht erfüllt. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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