# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fb7b4c79-7757-5b24-9a99-ac20ae809f9a
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1995-12-08
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.12.1995 FI.1995.0047
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1995-0047_1995-12-08.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 8 décembre 1995

sur le recours interjeté par les époux A.
et B. X.________-Y.________ et C. et D. Z.________-W.________, à
Gimel, dont le conseil est l'avocat Michel Renaud, case postale 3640, 1002
Lausanne,

contre

les décisions de rappels d'impôts et prononcés
d'amendes rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en
matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct,
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. 

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. V. Pelet et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: Mme
N. Krieger, sbt.

Vu les faits suivants:

A.                     Les époux A. et B.
X.________-Y.________ nés respectivement en 1943 et 1944, ont trois enfants,
E.________, F.________, et G.________, nés en 1969, 1972 et 1973. Durant les
périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, ils ont déclaré un revenu
imposable pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration) de
Fr. 33'800.- au taux de Fr. 10'250.-. et une fortune imposable nulle pour la
première période fiscale, un revenu imposable de Fr. 77'400.- au taux de Fr.
23'400.- et une fortune s'élevant à Fr. 29'000.- pour la seconde période et un
revenu imposable de Fr. 57'200. au taux de Fr. 20'400.- et une fortune
imposable de Fr. 95'000.- pour la troisième période. Au 1er janvier 1993 leur
fortune imposable était de Fr. 343'000.-.

                        Les époux C. et D.
Z.________-W.________, nés respectivement en 1946 et 1947, ont deux enfants
H.________ et I.________ nés en 1974 et 1977. Dans leur déclaration  d'impôt
1987-1988, ils ont déclaré un revenu imposable de Fr. 78'200.- au taux de Fr.
27'900.-. et une fortune imposable nulle. Au cours de la période fiscale
1989-1990, ils ont annoncé un revenu imposable de Fr. 104'900.- au taux de Fr.
37'400.- et une fortune imposable nulle. Enfin, dans leur déclaration d'impôt
1991-1992, ils ont indiqué un revenu imposable de Fr. 83'600.- au taux de Fr.
29'800.- et une fortune imposable s'élevant à zéro franc. Au 1er janvier 1993,
leur fortune imposable s'élevait à Fr. 257'000.-.

                        L'entreprise
X.________, créée en 1944 par le père des recourants, a été constituée en 1979
en société anonyme sous la raison sociale X.________ Frères & Cie SA. Elle
a pour but la construction d'immeubles, les travaux de génie civil, un atelier
d'architecture, ainsi que des affaires immobilières. Au cours des périodes de
taxation en question, J. X.________ était président du conseil d'administration
et son frère K. X.________ était l'un de ses administrateurs. Salariés de cette
entreprise, ils y participaient également chacun à concurrence du quart du
capital, le solde étant réparti de manière égale entre leur soeur L.
V.________-X.________ et leur frère M. X.________, également administrateur.
Les trois frères assumaient chacun la direction d'un secteur d'activités de la
société X.________ Frères & Cie SA. L. V.________-X.________ était par
ailleurs organe de contrôle de la société et N. V.________, son mari décédé
dans l'intervalle en mars 1995, oeuvrait comme comptable au sein de la société.
M. X.________ n'est plus administrateur ni actionnaire depuis le 31 août 1994;
ses actions ont été reprises entre ses frères et soeur.

                        A l'audience dont il
sera question ci-dessous, les recourants ont précisé qu'ils réalisaient
actuellement un salaire mensuel brut de Fr. 8'100.-, y compris la part du 13ème
salaire qui est calculée mensuellement. Quant à la société, elle accuse des
pertes depuis 1992 de l'ordre de Fr. 70'000.- par exercice dues en partie aux
reprises d'impôt.

B.                    Suite à son avis
d'ouverture d'enquête du 30 mars 1992, ainsi qu'au contrôle effectué sur place
les 22 et 23 septembre 1992 de la société X.________ Frères & Cie SA, au
cours duquel est apparu qu'en leur qualité d'actionnaires de cette société leur
déclaration d'impôt personnelle n'était pas exacte, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert le 13 octobre 1992 une procédure en
soustraction fiscale à l'encontre des époux X.________-Y.________ et
Z.________-W.________.

                        Au terme de son
contrôle, l'autorité fiscale a constaté que la société X.________ Frères &
Cie SA avait reçu des ristournes non déclarées dans la société pour les
montants suivants :

 

 

	
  Périodes fiscales

  	
  1987-1988

  	
  1989-1990

  	
  1991-1992

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Années de calcul

  	
  1985

  	
  1986

  	
  1987

  	
  1988

  	
  1989

  	
  1990

  	 

	
  Ristournes non déclarées dans la société 

  	
  16'140

  	
  16'105

  	
  19'004

  	
  23'199

  	
  20'117

  	
  36'466

  	 

	
  Part de chaque actionnaire (1/4)

  	
   4'035

  	
   4'026

  	
   4'751

  	
   5'780

  	
   5'029

  	
   9'117

  	 

 

                        Les 17 juin et 20 juin
1994, l'ACI a avisé les époux X.________-Y.________ et Z.________-W.________
des reprises d'impôts qu'elle entendait effectuer en raison des prestations
appréciables en argent qui leur avaient été accordées par la société X.________
Frères & Cie SA sans avoir été annoncée dans leur déclaration d'impôt
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Ces prestations provenant de ristournes non
déclarées dans la société s'élèvent pour chacun de ces deux contribuables à Fr.
4'035.- pour 1985, à Fr. 4'026.-. pour 1986, à Fr. 4'751.- pour 1987, à Fr.
5'780.- pour 1988, à Fr. 5'029.-. pour 1989 et à Fr. 9'117.-. pour 1990. Pour
les périodes fiscales en cause, l'ACI a calculé à l'encontre des époux
X.________-Y.________ un complément d'impôt à payer s'élevant à Fr. 8'151,15 en
matière d'impôt cantonal et communal et à Fr. 1'179,60 en matière d'impôt
fédéral direct (ci-après : IFD). Pour les mêmes périodes fiscales, l'ACI a
déterminé un rappel d'impôts à l'encontre des époux Z.________-W.________
s'élevant au total à Fr. 7'097,25 en matière d'impôt cantonal et communal et à
Fr. 3'252.- en matière d'IFD. Cet avis, qui leur accordait un délai pour
communiquer leurs observations, les rendait attentifs au fait qu'ils étaient
passibles d'une amende fiscale en raison de la soustraction dont ils s'étaient
rendus coupables et qu'ils étaient en outre susceptibles de faire l'objet d'une
poursuite pénale au cas où ils auraient remis à l'autorité des documents faux
ou falsifiés dans le but de soustraire l'impôt.

                        Agissant par
l'intermédiaire de leur fiduciaire, les intéressés ont fait valoir les 7 et 11
juillet 1994 que les ristournes en question avaient servi uniquement et
intégralement à compenser des frais de représentation qui n'avaient pas été
pris en charge par l'entreprise X.________ Frères & Cie SA. Ignorant le
montant de l'amende qui allait leur être infligée, ils ont proposé à l'ACI
d'abandonner toutes reprises ou amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990, mais ont en revanche admis la reprise indiquée pour la période fiscale
1991-1992.

                        Il résulte du dossier
de l'entreprise les éléments suivants: 

Les rapports établis, par la fiduciaire M. Dufey, pour les exercices 1987 et
1988 concernant la société X.________ Frères & Cie SA indiquent notamment
sous la rubrique "pertes et profits" et dans un compte intitulé
"frais de voyages et de représentation", une somme respective de
Fr.11'550,10 et Fr. 13'076.-. Les exercices suivants ont été accomplis par la
fiduciaire Didier Aubert; en 1989, le même compte indique la somme de Fr.
35'499.-.

C.                    Le 27 mars 1995, l'ACI a
notifié les décisions suivantes :

                        A l'égard des époux
X.________-Y.________, en matière d'impôt cantonal et communal, un rappel
d'impôts s'élevant au total pour les trois périodes fiscales concernées à Fr.
8'151,15, ce montant comprenant la majoration de 10% des éléments soustraits
pour la période de taxation 1991-1992 (impôt soustrait pour ces deux années
avec dite majoration : Fr. 4'096,60), ainsi qu'à l'égard de J. X.________ une
amende de Fr. 900.- pour la période 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 1'919,90)
et une amende du même montant pour la période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr.
2'134,65). En matière d'IFD, un complément d'impôt de Fr. 1'179, 60 au total et
une amende pour soustraction consommée, en vertu de l'art. 175 de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), d'un montant de Fr. 200.- (impôt
soustrait : Fr. 237,60) pour la période 1987-1988, de Fr. 600.-. pour la
période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 774.-) et de Fr. 100.-. pour la
période 1991-1992 (impôt soustrait : Fr. 168.-). 

                        A l'encontre des
époux Z.________-W.________, en matière d'impôt cantonal et communal, un
rappel d'impôts pour les trois périodes en question de Fr. 7'097, 25, lequel
comprend la majoration de 10% des éléments soustraits pour la période de
taxation 1991-1992 (impôt soustrait pour ces deux années avec dite majoration :
Fr. 3'092,40) ainsi qu'à l'égard de K. X.________ une amende de Fr. 700.- pour
la période 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 1'640,60) et de Fr. 1'100.- pour la
période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 2'364,25). S'agissant de l'IFD, un
rappel d'impôt s'élevant au total à Fr. 3'252.-. et un prononcé d'amende pour
soustraction consommée, en vertu de l'art. 175 LIFD, de Fr. 500.- pour la
première période (impôt soustrait : Fr. 704.-) de Fr. 1'000.- pour la seconde
(impôt soustrait : Fr. 1'352.-) et de Fr. 900.- pour la troisième (impôt
soustrait : Fr. 1'196.-).

D.                    Les intéressés ont saisi
en temps utile le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours
dirigé contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal.
Les moyens invoqués à l'appui de leur pourvoi seront examinés plus loin dans la
mesure utile. Par ailleurs, ils se sont acquittés de l'avance de frais requise,
par 1'000 francs. Les recourants concluent, avec dépens, à l'annulation des
décisions attaquées, subsidiairement à leur réforme en ce sens que
l'augmentation du revenu imposable est réduite dans une mesure équitable et que
les amendes sont diminuées dans une proportion importante.

E.                    En matière d'impôt
fédéral direct, les intéressés ont adressé le 27 avril 1995 une réclamation à
l'Administration cantonale des impôts. Par lettre du 26 mai 1995, ils ont
accepté que leur réclamation soit traitée comme un recours et transmise au
Tribunal administratif.

F.                     Dans ses déterminations
du 11 juillet 1995, l'autorité intimée propose le maintien de ses décisions.

G.                    Le Tribunal a tenu
audience en date du 26 septembre 1995 en présence des recourants, assistés de
leur conseil. L'autorité intimée était représentée par Mme Paschoud et M.
Fuchs.

Considérant en droit:

1.                     a) Les recourants font
valoir que l'entreprise X.________ Frères & Cie SA a fait l'objet de
rappels d'impôts s'élevant à près de 60'000 fr. et également d'une amende pour
les périodes fiscales en question. Ils soutiennent que la jurisprudence qui
refuse de tenir compte des frais professionnels non formellement annoncés doit
être nuancée en fonction des situations particulières, comme en l'espèce où il
s'agit d'une petite affaire familiale dont laquelle les frères détiennent le
capital-actions à parts égales et ouvrent côte à côte dans l'exploitation. Ils
expliquent que la gestion financière n'est pas nécessairement aussi ordonnée
que dans une grande entreprise et ainsi les frais de représentation sont
engagés par chacun des patrons en fonction de ses contacts et activités
quotidiennes, sans qu'il soit possible de rassembler les justificatifs et
transmettre les éléments à la comptabilité. A l'audience, ils ont expliqué que
mal conseillés par leur précédente fiduciaire, ils n'avaient pas porté en
compte l'ensemble de leurs frais de représentation effectifs. Sur ce point, les
représentants de l'ACI ont expliqué avoir admis admis à ce titre et à partir de
1989, un montant, de l'ordre de Fr. 35'000.- pour 1989 dans la société, qui a
été calculé à partir des frais effectifs résultant des comptes et en prenant en
considération un montant forfaitaire de Fr. 2'400.- pour chaque actionnaire
auquel il a en outre été accordé un forfait de Fr. 1'200.- pour frais de
publicité. Ce montant n'a pas fait l'objet de reprises. Le même système a été
adopté par la suite.

                        En ce qui concerne les
amendes, les recourants considèrent que leur situation personnelle n'a pas été
suffisamment prise en compte et que les prononcés d'amendes auraient dû être
beaucoup faibles. En outre, il reprochent à l'ACI de n'a pas avoir tenu compte
du fait que la société serait très sévèrement touchée par les reprises d'impôts
et les amendes la concernant et que son existence même serait menacée. Les
actionnaires en sont non seulement affectés dans leur patrimoine, mais ils en
supportent en outre ces conséquences dans la mesure où lis consentent des
sacrifices matériels pour maintenir la société en vie et préserver leur emploi.
Enfin, il font encore valoir que l'enquête pénale en cours leur imposera de
nouvelles pénalités. Ils estiment que la fixation de l'amende fiscale devrait
être suspendue jusqu'à doit connu dans l'affaire pénale. Il estiment que l'ACI
poursuit une démarche générale et stéréotypée qui ne tient pas, quoiqu'elle
s'en défende, de la culpabilité de chaque intéressé et de sa situation
personnelle.

2.                     C'est à juste titre que
l'autorité intimée a refusé de suspendre l'instruction de la présente procédure
jusqu'à droit connu sur le plan pénal. En effet, il apparaît inutile de
surseoir à statuer, alors que les deux procédures en question ne poursuivent
pas le même but : en effet, le juge pénal réprime uniquement l'usage de pièces
justificatives fausses ou falsifiées en vertu des art. 129 bis LI et 130 bis
AIFD - cette disposition étant reprise par l'art. 186 LIFD entré en vigueur le
1er janvier 1995 -, alors que l'autorité fiscale doit rétablir la valeur
contributive exacte des recourants et leur infliger une amende en raison des
soustractions d'impôt dont ils se sont rendus coupables. Conformément aux art.
63 et ss CP, lorsqu'il statuera, le juge pénal devra tenir compte de la
situation particulière des intéressés.

3.                     Dans le cas
particulier, les recourants admettent le montant des ristournes qu'ils ont
encaissées; en revanche, ils contestent les reprises d'impôts dont ils font
l'objet pour le motif que les ristournes versées par la société X.________
Frères & Cie SA ont servi à compenser des frais de représentation qu'ils
ont assumés et pour lesquels ils n'ont pas transmis ou conservé de
justificatifs.

                        a) Il n'est pas
contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit
se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant celles comprises entre 1987
et 1992, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.

                        En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La
tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en
force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de
la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal (l'infraction visée
par l'art. 128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires
à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration
insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat), sous réserve que
celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la
taxation; l'art. 128 al. 2 lit a prévoit une sanction moins forte lorsque la
soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans
un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En cas de
soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt soustrait,
ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).

                        b) Dans un arrêt FI
94/0082 relatif à des rappels d'impôts concernant des ristournes non déclarées,
l'autorité de céans a jugé que le contribuable, qui prétendait avoir touché ces
sommes à titre de frais de représentation et qui se prévalait du fait que
celles-ci auraient été de toute manière déductibles, remplissait les conditions
objectives de la soustraction fiscale réprimées par les dispositions précitées.
Il convient d'en extraire le considérant suivant :

"Les lois fiscales cantonale et fédérale
prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte
sur la formule établie par le Département des finances (art, 85 LI et 86 AIFD).
L'art. 86 al. 2 AIFD précise que le contribuable doit aussi indiquer dans la
déclaration les éléments non imposables du revenu, du rendement net, du capital
et de la fortune. Selon la jurisprudence seul le fisc est en mesure de décider
si et pour quelle période un élément est imposable; l'opinion subjective du
contribuable concernant l'imposition ou non d'un certain montant reçu est sans
importance (Archives 54, 660, cons. 4c).

Afin de pouvoir bénéficier des déductions
prévues par la loi (art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD) pour les
frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, dont font partie les
frais de représentation, le recourant aurait dû déclarer les indemnités reçues
à titre de revenu et en demander la déduction sous la rubrique "frais
professionnels", justificatifs à l'appui, afin de permettre au fisc un
contrôle efficace concernant l'admissibilité ou non du montant indiqué. Cela
n'a manifestement pas été le cas. Le recourant n'a ainsi jamais offert la
possibilité aux autorités fiscales d'effectuer un contrôle sur le bien fondé ou
non des déductions invoquées. Dans ce cas il ne saurait, dans le cadre de la
procédure pour soustraction d'impôt engagée contre lui, prétendre à une
quelconque déduction à titre de frais de représentation de son revenu imposable
au sens des art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD (Archives 54, p. 660,
cons. 7a b), même si une telle déduction aurait été admise au cas où il aurait
valablement déclaré ces revenus supplémentaires et demandé ensuite leur
déduction. Il s'ensuit que les déclarations présentées par le recourant aux
autorités fiscales pour les périodes de 1988 à 1992 étaient manifestement
incomplètes; la condition objective de la soustraction fiscale est par
conséquent remplie."

                        Cette jurisprudence
doit être confirmée dans le cas particulier, en remarquant que le tribunal ne
voit pas en quoi paradoxalement la petite taille de l'entreprise X.________
Frères & Cie et SA rendait plus difficile la comptabilisation des frais de
représentation engagés par ses dirigeants, alors que ces dépenses étaient
forcément moins importantes et moins nombreuses que celles d'une grande
société.

                        En résumé, les
recourants se sont rendus coupables d'une soustraction fiscales; ils doivent
par conséquent s'acquitter du montant d'impôt soustrait.

4.                     a) La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette
preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal
fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction
est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans le cas particulier, il apparaît que les
recourants n'ont pas annoncé à l'autorité fiscale un revenu correspondant à
celui perçu réellement; vu la position qu'ils occupent respectivement dans
l'entreprise en question, il n'est pas douteux qu'ils en étaient parfaitement
conscients. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée retient un élément
intentionnel à leur charge. Ils remplissent ainsi la condition subjective de la
soustraction fiscale et sont donc passibles d'une amende.

5.                     Les recourants s'en
prennent à la quotité des amendes qui leur ont été infligées. Ils ne critiquent
pas l'application en droit fédéral à leur encontre de la LIFD entrée en vigueur
le 1er janvier 1995, s'agissant des amendes, au titre de lex mitior.

                        a) L'art. 175 al. 2
LIFD prévoit qu'en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt
soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de
ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.

                        En cette matière,
l'ACI a prononcé les amendes suivantes :

- à l'égard de J.
X.________, une amende pour soustractions consommées de Fr. 200.- pour la
première période (impôt soustrait : Fr. 237.60), de Fr. 600.- pour la deuxième
période (impôt soustrait : Fr. 774.-) et de Fr. 100.- pour la troisième période
(impôt soustrait : Fr. 168.-) soit au total un rappel d'impôt de Fr. 1'179,60
et des amendes s'élevant à Fr. 900.-.

- à l'encontre de
K. X.________, une amende pour soustractions consommées de Fr. 500.- pour la
période fiscale 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 704.-), de Fr. 1'000.- pour la
période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 1'352.-) et de Fr. 900.- pour la
dernière période (impôt soustrait : Fr. 1'196.-), soit au total un rappel
d'impôt de Fr. 3'252.- et des amendes s'élevant à Fr. 2'400.-.

                        L'ACI fait valoir que
les amendes litigieuses "ont été fixées à environ 3/4 des impôts
soustraits par chacun des recourants pour tenir compte des circonstances
atténuantes qui leur ont été reconnues", à savoir notamment leur
collaboration au redressement fiscal, l'absence d'antécédent de fraude, la
double imposition économique frappant la société d'une part et l'actionnaire
d'autre part, et la situation particulièrement difficile sévissant dans leur
secteur d'activités.

                        Pour J. X.________,
elles représentent 0,84, 0,77 et 0,59 fois le montant de l'impôt soustrait.
Pour K. X.________, elles correspondent respectivement à 0,71, 0,73 et 0,75
fois le montant de l'impôt soustrait.

                        b) En droit cantonal,
l'art. 128 LI prévoit ce qui suit :

"Le
contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet
une contravention.

            Cette
contravention est réprimée :

a) lorsqu'elle
constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 %
des éléments soustraits;

b) en cas de
soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant
atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt
soustrait, indépendamment de celui-ci.

            Le
montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable.
L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses
héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été
constatée."

                        En matière de LI,
l'ACI a, pour la période fiscale 1991-1992, majoré de 10 % les éléments
soustraits à l'encontre de chacun des intéressés; ce faisant, elle s'est
conformée à la teneur de l'art. 128 lit.a LI. 

                        Pour les périodes
précédentes, l'ACI a prononcé les amendes suivantes :

- à l'égard de J.
X.________, une amende de Fr. 900.- pour chacune des deux périodes fiscales (1987-1988
et 1989-1990). L'autorité fiscale estime également qu'il s'agit d'une
soustraction légère, puisque la proportion des éléments soustraits par rapport
à des déclarations exactes s'élèvent à 12,93 % pour la première période et à
6,39 % pour la deuxième période.

- à l'égard de K.
X.________, une amende de Fr. 700.- pour la période 1987-1988 et de Fr. 1'100.-
pour la période 1989-1990. L'autorité intimée retient qu'il s'agit dans les
deux cas d'une soustraction légère dans la mesure où la proportion des éléments
non déclarés par rapport à des déclarations exactes est de 4,86 % pour la
première période et de 4,78 % pour la deuxième période.

                        L'ACI fait valoir dans
ses déterminations que les amendes prononcées à l'égard de J. X.________ et K.
X.________ représentent "environ 0,44 fois le montant de l'impôt
soustrait" par chacun deux et qu'elle s'est ainsi écartée de ses
directives, lesquelles prévoient que l'amende est fixée entre 0,5 et 1,25 fois
le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction légère. A l'égard de J.
X.________, les amendes litigieuses représentent, pour 1987-1998 et 1989-1990,
0,46 et 0,42 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour K. X.________, les
amendes attaquées correspondent à 0,42 et 0,46 fois le montant de l'impôt
éludé.

                                c)
Les dispositions générales du
droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333
CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée
d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents
et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).

                        Sur le plan fédéral,
le barème instauré sous l'empire de l'AIFD par les  "Instructions
concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt  consommée,
de la tentative de soustraction et d'autres infractions"(Archives 56, 344)
n'est sans doute plus conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit en principe
des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt
soustrait, tandis que la nouvelle disposition pose le principe d'une amende
égale à l'impôt soustrait.

                        Pour l'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27
juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les
amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement
remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation
de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil
d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et
précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de
la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,
de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles
comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la
fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de
l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour
fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte
tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt
anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra
comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces
directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir
force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une
certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour
arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière
ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des
dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont
applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al.
2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20
novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993). Les directives de l'ACI
prévoient dans le cas d'une soustraction intentionnelle légère avec
collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un
coefficient entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait.

                        Dans le cas
particulier, J. et K. X.________ n'ont pas déclaré les ristournes qu'ils ont
reçues des fournisseurs de l'entreprise. En 6 ans, ils n'ont pas annoncé un
montant de l'ordre de Fr. 32'700.- chacun.

                        En droit fédéral,
l'ACI a prononcé à l'égard de J. X.________ des amendes qui représentent pour
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 respectivement le 84 %, 77 % et 59 % du
montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 200.-, 600.- et 100.- /
impôts soustraits : Fr. 237,60, 774.- et 168.-) . Les amendes prononcées à
l'égard de K. X.________ pour les mêmes périodes fiscales correspondent à 71 %,
73 % et 75 % du montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 500.-,
1'000.- et 900.- / impôts soustraits : Fr. 704.-, 1'352 et 1'196.-). Pour ces
deux contribuables, l'autorité fiscale a ordonné des amendes sensiblement
inférieures à une fois le montant de l'impôt soustrait; les circonstances de la
présente affaire n'appellent pas une sévérité particulière. Sur le plan de la
culpabilité, il faut prendre en considération le fait qu'il est vraisemblable
que pour les deux premières périodes de taxation, relatives aux années de
calcul 1985-1986 et 1987-1988, les ristournes ont couvert en partie des frais
des représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur
précédent mandataire (ceux-ci ont passé d'un montant de l'ordre de Fr. 13'000.-
en 1988 à Fr. 35'000.- en 1989). Cela étant, il convient, vu l'art. 175 al. 2
LIFD, de réduire les amendes infligées aux recourants pour les deux premières
périodes de taxation. Tout bien considéré et au vu des montants soustraits par
chacun, le tribunal juge que pour les périodes de taxation 1987-1988 et
1989-1990, une amende de Fr. 100.- et Fr. 400.- (au lieu de Fr. 200.- et Fr. 600.-)
à l'égard de J. X.________ est suffisante. A l'encontre de K. X.________, une
amende de Fr. 350.- et de Fr. 700.- (au lieu de Fr. 500.- et Fr. 1'000.-) est
adéquate. Les décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens; elles
seront au surplus maintenues concernant la période de taxation 1991-1992,
l'autorité fiscale ayant correctement apprécié l'ensemble des circonstances du
cas.

                        En matière de droit
cantonal et communal, l'autorité intimée a prononcé à l'égard de J. X.________
pour la période de taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende qui représentent
le 46 % et le 42 % de l'impôt soustrait (amende de Fr. 900.- pour chaque
période fiscale; impôt soustrait respectivement : Fr. 1'919,90 et 2'134,65). A
l'encontre de K. X.________, l'ACI a ordonné des amendes qui correspondent à 42
% et 46 % de l'impôt soustrait (amendes de Fr. 700.- et 1'100.-; impôts
soustraits: Fr. 1'640,60 et 2'364,25). Dans ce domaine, il faut également tenir
compte du fait qu'il s'agit de soustractions légères et du fait qu'il est
vraisemblable que les ristournes ont partiellement remboursés des frais des
représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur
précédent mandataire. Cela étant, cette circonstance justifie de réduire les
amendes prononcées de la manière suivante : il convient de limiter l'amende
infligée à J. X.________ à Fr. 450.- pour chacune des deux périodes litigieuses
(au lieu de Fr. 900.- pour chacune des deux périodes de taxation) et de
prononcer une amende à l'égard de K. X.________ de Fr. 350.- pour la période
1987-1988 (au lieu de Fr. 700.-) et de Fr. 550.- (au lieu de Fr. 1'100.-). Les
décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens.

6.                     Le recours est
partiellement admis; les recourants n'obtenant pas l'allocation de leurs conclusions
principales, il convient de mettre à leur charge un émolument et de ne pas leur
allouer des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Le recours est
partiellement admis.

II.                     Les décisions
rendues rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en
matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990 sont réformées comme suit :

                        - une amende
de Fr. 100.- (cent francs) et Fr. 400.- (quatre cents francs) sont prononcées à
l'encontre de J. X.________;

                        et une amende
de Fr. 350.- (trois cent cinquante francs) et Fr. 700.- (sept cents francs)
sont infligées à K. X.________.

III.                     Les décisions
rendues rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en
matière d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990 sont réformées comme suit :

                        - une amende
de Fr. 450.- (quatre cent cinquante francs) et Fr. 450.- (quatre cent cinquante
francs) sont prononcées à l'encontre de J. X.________;

                        et une amende de
Fr. 350.- (trois cent cinquante francs) et Fr. 550.- (cinq cent cinquante
francs) est infligée à K. X.________.

IV.                    Un émolument de
Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge des recourants solidairement
entre eux.

V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.

Lausanne, le 8 décembre 1995

Le président:                                                                                             Le
greffier:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Pour la partie du dispositif qui concerne
l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté,
dans les trente jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours
s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110).