# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c1d3b2c1-afd7-5b9d-a6e0-ac976026fa8c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-01-20
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 20.01.2021 A-2176/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2176-2020_2021-01-20.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2176/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 0  j a n v i e r  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Sonja Bossart Meier, Keita Mutombo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par  

Maître Martin Ahlström, avocat, 

Dayer Ahlström Fauconnet,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée (2011 à 2015) ; décision de l’AFC 

du 10 mars 2020. 

 

 

 

A-2176/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A._______ (ci-après : la recourante ou l’assujettie) est immatriculée au 

registre de l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) en 

qualité d’assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 

2011. 

B.  

B.a Dans le cadre d’un contrôle portant sur les périodes fiscales 2011 à 

2015, l’AFC (ci-après également : l’autorité inférieure) constata que la 

recourante avait omis d’imposer certaines prestations de conseil qu’elle 

avait considérées à tort comme des prestations de formation exclues du 

champ de l’impôt. Par notification d’estimation du 18 juin 2018, l’autorité 

inférieure fixa la créance fiscale pour les différentes périodes concernées, 

ainsi que le montant total de la correction de l’impôt en sa faveur à hauteur 

de Fr. 70'323.-. Le 9 juillet 2018, la recourante procéda au paiement partiel 

sans réserve du montant de Fr. 12'386.30 concernant l’acquisition de 

prestations de service de l’étranger et les parts privées aux frais de 

véhicules. 

B.b Par décision du 3 septembre 2019, l’autorité inférieure confirma les 

montants des créances fiscales et de la correction de l’impôt tel que fixés 

dans sa notification d’estimation du 18 juin 2018 et dit que la recourante 

devait encore verser pour les périodes fiscales concernées le solde de TVA 

de Fr. 57'936.70, plus intérêt moratoire. Par réclamation du 29 septembre 

2019, la recourante contesta partiellement cette décision. Par courrier du 

12 février 2020, l’autorité inférieure requit des informations et documents 

complémentaires. Par réponse du 25 février 2020, la recourante releva que 

les recettes pour l’ensemble des prestations en cause ne correspondaient 

pas aux montants ressortant de la décision du 3 septembre 2019 et requit 

l’AFC de procéder à des vérifications à ce propos. Elle joignit à cet effet un 

tableau contenant, pour chacune des 9 prestations en cause, la liste de 

toutes les factures et le chiffre d'affaire pour la période 2011-2015, ainsi 

que le montant de TVA non encaissé. Par décision du 10 mars 2020, cette 

dernière admit partiellement la réclamation de la recourante, en lien avec 

le traitement fiscal de l’une des prestations examinées. Elle fixa le montant 

total de la correction en faveur de l’AFC à Fr. 68'615.- et, compte tenu des 

versements déjà effectués, ramena la dette fiscale à Fr. 56'228.70, plus 

intérêt moratoire. 

A-2176/2020 

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Concernant par ailleurs la différence entre, d’une part, la part contestée de 

la créance fiscale selon le considérant 4 de la décision du 3 septembre 

2019 (Fr. 55'591.85) et, d’autre part, le montant TVA sur les recettes 

provenant des 9 cours pour lesquelles la recourante revendiquait la non-

imposition (Fr. 25'622.-), l’AFC exposa que celle-ci s'expliquait par le fait 

qu’elle avait fixé le chiffre d'affaires imposable en déduisant du chiffre 

d'affaires déclaré comme exclu les recettes dont il était établi qu'elles 

échappaient a l'imposition (cf. consid. 2.1 de la décision sur réclamation, 

avec renvoi au ch. 1 de l'annexe a la notification d'estimation du 18 juin 

2018 et au consid. 4 de la décision du 3 septembre 2019). 

C.  

C.a Par recours du 22 avril 2020, la recourante a déféré la décision du 

10 mars 2020 au Tribunal administratif fédéral, en prenant les conclusions 

suivantes : 

« A._______ conclut à ce qu'il plaise au  

Tribunal administratif fédéral  

1. Déclarer le présent recours recevable ;  

2. Annuler la décision de l'Administration fédérale des contributions rendue 

dans le cas No *** le 10 mars 2020 ;  

Cela fait et statuant à nouveau :  

3. Fixer la créance fiscale allant du 1er semestre 2011 au 2ème semestre 2015 

comme suit :  

01/11 - 12/11 CHF 4'016.85 

01/12 - 12/12 CHF 4'693.95 

01/13 - 12/13 CHF 3'153.70 

01/14 - 12/14 CHF 2'549.80 

01/15 - 12/15 CHF 8'491.20 

4. Dire que A._______ doit acquitter pour les périodes susmentionnées, avec 

intérêt moratoire dès le 1er mai 2014 :  

CHF 35'291.80  

CHF - 12'386.30 (paiement du 9 juillet 2018) 

A-2176/2020 

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______________ 

CHF 22'905.50 

Subsidiairement :  

5. Retourner la procédure a l'Administration fédérale des contributions afin 

qu'elle statue dans le sens des considérants ; 

En tout état :  

6. Débouter tout opposant de toutes contraires conclusions ;  

7. Allouer une indemnité de CHF 3'000.- à A._______ à titre de dépens. ». 

A l’appui de son recours, la recourante invoque une constatation inexacte 

des faits, ainsi qu’une erreur de calcul et de fixation de l’assiette de l’impôt.  

C.b Par réponse du 19 juin 2020, l’autorité inférieure a conclu au rejet du 

recours, sous suite de frais. Par prises de position des 3 juillet 2020 et 

17 août 2020, la recourante a déclaré persister dans les conclusions de 

son recours et a produit des pièces supplémentaires. 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions  

non réalisées en l’espèce  prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal 

administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

1.2 La recourante, qui est directement touchée par la décision attaquée, 

dont elle est la destinataire, et qui a un intérêt digne de protection à son 

annulation ou à sa modification, a manifestement qualité pour porter 

l'affaire devant le tribunal de céans (cf. art. 48 al. 1 PA). Compte tenu de la 

suspension du délai de recours entre le 20 mars et le 19 avril 2020 (voir 

A-2176/2020 

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l’ordonnance du 20 mars 2020 sur la suspension des délais dans les 

procédures civiles et administratives pour assurer le maintien de la justice 

en lien avec le coronavirus [RS 173.110.4] ; voir aussi l’art. 22a al. 1 let. a 

PA), le recours, déposé le 22 avril 2020 contre la décision de l’AFC du 

10 mars 2020, a en outre été formé en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA). Un 

examen préliminaire révèle qu’il répond au surplus aux exigences de forme 

et de contenu de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il y a 

donc lieu d’entrer en matière. 

1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 

(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent 

litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et 

l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la 

procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA). 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit 

d'office, sans être lié par l'argumentation juridique développée dans la 

décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif II, 

3e éd., 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA). 

2.2  

2.2.1 La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que l’autorité (administrative ou judiciaire) 

constate les faits d’office et apprécie librement les preuves (art. 12 ss PA, 

applicables en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime commande en 

particulier de prendre en considération l’ensemble des éléments pertinents 

et ce, même s’ils ont été allégués ou produits tardivement (cf. art. 32 PA ; 

arrêts du TF 2C_95/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 

13 février 2019 consid. 5.1.1 ; arrêts du TAF A-3841/2018 du 8 janvier 

2021 consid. 2.2 et A-7254/2017 du 1er juillet 2020 consid. 5.3.2 ; PATRICK 

SUTTER, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz 

über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2019 [ci-après cité : Kommentar 

VwVG] n° 10 ad art. 32 ; BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 

2015, p. 222 ; RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du carrefour, in : OREF [édit.], 

A-2176/2020 

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Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l’honneur de 

Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 492). 

L’autorité doit établir d'elle-même les faits, dans la mesure qu'exige 

l'application correcte de la loi. Elle ne saurait attendre que l’administré lui 

fournisse spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est en 

effet elle qui a la charge d'instruire la cause, c’est-à-dire de définir quels 

faits elle considère comme pertinents et d'ordonner l'administration des 

preuves nécessaires à l’établissement de ces faits. Il lui appartient en 

conséquence également de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de 

l'administré, ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est 

le cas, l'autorité doit en principe indiquer à l’intéressé les faits qu'elle 

considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend et lui 

fixer un délai pour qu'il s'exécute, en l’avertissant des conséquences d'un 

défaut de collaboration (cf. art. 23 PA ; ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêt du 

TF 5A_43/2019 du 16 août 2019 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-2902/2014 

du 29 août 2016 consid. 2.3 et A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.3.1 ; 

CHRISTOPH AUER/ANJA MARTINA BINDER, in : Kommentar VwVG, n° 15 ad 

art. 13 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 295 ; BAGNOUD, op. cit., p. 492 s.). 

Le devoir de collaborer de l’administré (cf. consid. 2.2.2 ci-après), de même 

que le fait que celui-ci supporte le cas échéant la charge de la preuve 

(cf. consid. 2.3 ci-après), ne libère par ailleurs nullement l'autorité de son 

devoir d’instruire les faits d’office (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêt du TAF 

A-5884/2012 précité consid. 3.2.3 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 295 ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.52 ; BAGNOUD, op. cit., 

p. 493 ; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en 

procédure administrative, 2008, n. marg. 159 ss). On observera que dans 

la mesure où, comme on va le voir (cf. consid. 2.3 ci-après), l’application 

des règles sur le fardeau de la preuve intervient à un stade ultérieur et 

uniquement dans les cas où l'état de fait demeure incertain après qu’il ait 

été procédé aux investigations requises, l’autorité ne saurait faire supporter 

à l'administré l’absence de la preuve d’un fait déterminé si elle n'a pas 

pleinement satisfait à son devoir d’instruction (cf. arrêt du TF 2C_964/2016 

du 5 avril 2017 consid. 2.2 et 2.4, en lien avec arrêt du TAF A-2902/2014 

précité consid. 7.3 ; arrêt du TAF A-5884/2012 précité consid. 4.3 ; 

BAGNOUD, op. cit., p. 493). 

2.2.2 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En 

A-2176/2020 

Page 7 

conséquence, l'autorité saisie se limite en règle générale aux griefs 

soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 

I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/ MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). En outre, il 

n'appartient en principe pas au Tribunal administratif fédéral d'établir les 

faits ab ovo. Dans le cadre de la procédure de recours, il s'agit bien plus 

de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF 

A-5259/2017 du 12 août 2020 consid. 2.2 et A-2786/2017 du 28 février 

2019 consid. 1.3.1.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg 1.52 ; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 820 ; PASCAL MOLLARD, in : Oberson/Hinny 

[édit.], LT Commentaire droits de timbre, 2006, ch. 12 ad art. 39a LT). S'il 

apparaît que celle-ci a procédé à une constatation inexacte ou incomplète 

des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la cause 

pour instruction complémentaire (cf. arrêts du TAF A-5259/2017 précité 

consid. 2.2 et A-2786/2017 précité consid. 1.3.1.1 ; BAGNOUD, op. cit., 

p. 494). 

2.3 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, le Tribunal 

administratif fédéral se trouve à un carrefour. S’il estime que l'état de fait 

est clair et que sa conviction est acquise, il peut rendre sa décision. Dans 

cette hypothèse, il renoncera à des mesures d'instruction et à des offres 

de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation 

anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également 

admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon 

impropre à entamer la conviction qu'il s'est forgé sur la base de pièces 

écrites ayant une haute valeur probatoire. Un telle manière de procéder 

n’est pas jugée contraire au droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101 ; cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 et 141 I 60 consid. 3.3 ; 

arrêt du TF 2C_426/2020 du 23 juillet 2020 consid. 4.1 ; arrêts du TAF 

A-7254/2017 précité consid. 2.3 et A-2648/2019 du 27 mai 2020 

consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en 

particulier 3.144 ; BAGNOUD, op. cit., p. 504 s.). 

En revanche, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, il applique les règles sur la répartition du fardeau 

de la preuve. Rapportée au droit fiscal, ces règles supposent que 

l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou 

augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la 

charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 

A-2176/2020 

Page 8 

133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 

consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2). Elle 

ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la 

maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation 

des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de 

vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts 

du TAF A-2648/2019 précité consid. 1.4 et A-3003/2017 du 1er mai 2019 

consid. 1.4.2 ; BAGNOUD, op. cit., p. 506). 

3.  

Il résulte d’une part du principe de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du Code 

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), ainsi qu’aux art. 5 al. 3 et 

9 Cst., que les déclarations entre les autorités et les administrés doivent 

être interprétées selon le principe de la confiance, en recherchant comment 

une telle déclaration ou attitude pouvait de bonne foi être comprise en 

fonction de l'ensemble des circonstances. Selon le principe de la 

confiance, il y a lieu d'attribuer aux déclarations de volonté le sens qui était 

ou aurait dû être connu par le destinataire au moment de la réception. Il 

faut donc interpréter la déclaration dans le sens que le destinataire devait 

raisonnablement lui donner, en tenant compte des circonstances du cas 

concret (cf. arrêts du TAF A-5191/2017 du 26 août 2019 consid. 4.1 et 

A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 3.4). 

D’autre part, le principe de la bonne foi interdit aussi bien aux autorités 

qu’aux particuliers de se comporter de façon contradictoire ou abusive 

dans leurs rapports de droit public (cf. ATF 143 V 66 consid. 4.3 ; arrêt du 

TF 1C_632/2019 du 18 septembre 2020 consid. 2.1.1 ; arrêts du TAF 

A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.2.1 et A-4673/2014 du 21 mai 2015 

consid. 6). 

4.  

4.1 Le droit d'être entendu, garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. et les art. 29 ss 

PA, comprend notamment le droit, pour le justiciable, de consulter le 

dossier et de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision 

ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves 

pertinentes, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre 

connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 144 II 427 

consid. 3.1 et 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du TF 2C_426/2020 précité 

consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-4966/2018 du 26 octobre 2020 consid. 4.1 et 

A-5433/2015 du 2 mars 2017 consid. 5a). Il a notamment pour corollaire 

l'obligation, pour l'autorité, de motiver sa décision (cf. art. 35 al. 1 PA ; cf. à 

ce propos ATF 138 IV 81 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_246/2020 du 18 mai 

A-2176/2020 

Page 9 

2020 consid. 5.1 ; ATAF 2010/35 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-4966/2018 

précité consid. 4.1 ; FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHILLING-SCHWANK, in : 

Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz 

über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2016, n°10 ss ad art. 35 ; ANDREAS 

AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, 

Les droits fondamentaux, vol. II, 3e éd., 2013, n° 1346). 

4.2 Le droit d'être entendu est une règle essentielle de procédure, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée (cf. ATF 

143 IV 380 consid. 1.4.1 et 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF 

A-4966/2018 précité consid. 4.1 et A-5259/2017 du 12 août 2020 

consid. 4.7). Toutefois, pour autant qu'elle ne soit pas particulièrement 

grave, une violation du droit d'être entendu peut, par exception, être 

réparée, lorsque l'intéressé a la possibilité de s'exprimer devant une 

autorité de recours disposant du même pouvoir d'examen que l'autorité qui 

a rendu la décision. En outre, même si la violation du droit d'être entendu 

est grave, une réparation de ce vice procédural devant l'autorité de recours 

est envisageable si le renvoi à l'autorité inférieure constituerait une vaine 

formalité. L'allongement inutile de la procédure qui en découlerait est en 

effet incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause 

soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.3.1 s. 

et ATF 133 I 201 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-4890/2016 du 27 avril 2018 

consid. 2.3 et A-956/2016 du 23 octobre 2017 consid. 3.1.1). 

5.  

Sont exclues de l’impôt au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA certaines 

prestations fournies dans le domaine de l’éducation et de la formation, 

telles que, notamment, l’enseignement, l’instruction, la formation continue 

et le recyclage professionnel (let. a), ainsi que les cours, conférences et 

autres manifestations à caractère scientifique ou didactique (let. b). Cette 

disposition couvre l’ensemble des possibilités de formations générales ou 

professionnelles. Les exclusions du champ de l'impôt contenues à l'art. 21 

LTVA devraient, selon la jurisprudence fédérale, être interprétées de 

manière « plutôt restrictive », respectivement en tout cas pas de manière 

extensive (cf. ATF 124 II 372 consid. 6 et 124 II 193 consid. 5e). Cela étant, 

ces exceptions doivent, selon la jurisprudence du Tribunal administratif 

fédéral, avant tout être interprétées de manière ni extensive, ni restrictive, 

mais de manière correcte en fonction de leur sens et de leur but (cf. ATAF 

2016/23 consid. 2.3.1 ; arrêts du TAF A-6966/2018 du 24 octobre 2019 

consid. 2.3.1 et A-3061/2018 du 4 juin 2019 consid. 3.5). Cette solution est 

par ailleurs soutenue en doctrine (cf. MICHAEL BEUSCH, in : Zweifel/Beusch/ 

Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-

A-2176/2020 

Page 10 

wertsteuer, 2015 [ci-après-cité : Kommentar MWSTG], « Auslegung », 

n° 2 ; ANNE TISSOT BENEDETTO, in : Kommentar MWSTG, n° 16 ad art. 21 ; 

cf. déjà ANDRÉ GRISEL, Droit administratif suisse, 1970, p. 57, selon lequel 

il ne se justifie pas toujours d'interpréter les dispositions exceptionnelles 

restrictivement ; le même, Traité de droit administratif, vol. I, 1984, p. 179, 

qui parle de « pseudo-méthode » d'interprétation). Ainsi, une prestation ne 

saurait être exclue dès l'instant où elle entretient d'une manière ou d’une 

autre un rapport avec l’éducation ou la formation. Selon la jurisprudence, 

l’art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA vise uniquement les opérations étroitement liées 

à un but éducatif et formateur, qui tendent avant tout à approfondir ou 

transmettre des connaissances, ou du moins à permettre d’acquérir un 

savoir-faire (cf. arrêts du TF 2C_500/2019 du 6 février 2020 consid. 4.2 s. 

et 2C_161/2019 du 8 octobre 2019 consid. 2.1 et 2.3 ; arrêts du TAF 

A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 2.3.1 et A-5966/2018 du 2 mai 2019 

consid. 4.6.3 s. ; ALEXANDRA PILLONEL, in : Kommentar MWSTG, n° 87 ss 

ad art. 21 ; voir également, sous l’égide de l’ancien droit, arrêts du TF 

2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 3.1 et 2A.485/2004 du 18 mai 2005 

consid. 7.1). 

Les prestations dans le domaine de la formation doivent être distinguées, 

notamment, des prestations de conseil qui sont, elles, imposables. 

Certaines prestations de conseil comportent une part de « formation » 

spécifique à l'entreprise, mais qui ne constitue pas une formation au sens 

de l'art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA et ne remet ainsi pas en cause la qualification 

et le caractère imposable des prestations en cause. Par ailleurs, certaines 

prestations de services comportent à la fois une part de conseil et une part 

de formation. Il faut alors déterminer si le but poursuivi par les parties au 

contrat est essentiellement le conseil ou la formation. Dans le premier cas, 

les prestations de conseil prédominent et la totalité de la contre-prestation 

est imposable. Dans le second, ce sont les prestations d'enseignement qui 

apparaissent au premier plan et la totalité de la contre-prestation est exclue 

du champ de l'impôt. Selon la jurisprudence, qui a validé à cet égard la 

pratique de l’AFC, la part de conseil prédomine lorsque (i) la prestation est 

adaptée au client de manière individuelle et/ou (ii) repose sur une analyse 

préalable de la situation en cause et/ou (iii) des solutions aux problèmes 

sont élaborées et éventuellement mises en pratique (cf. arrêt du TF 

2A.269/2005 précité consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 

2010 consid. 5.2.3.3 et A-1913/2007 du 12 décembre 2008 consid. 4.1.1 

et 4.1.2 ; PILLONEL, op. cit., n° 92 ss ad art. 21). 

6.  

En l’espèce, il ressort du dossier que le contrôle de l’autorité inférieure s’est 

A-2176/2020 

Page 11 

concentré sur 19 prestations de la recourante, qui ont fait l’objet d’une 

analyse détaillée sur la base des informations et des documents que cette 

dernière a communiqués à l’AFC. Par courrier du 6 juillet 2017, l’autorité 

inférieure a avisé la recourante que 7 de ces prestations étaient reconnues 

comme des prestations de formation exclues du champ de l’impôt, alors 

que les 12 autres étaient considérées comme imposables. Par prise de 

position du 11 octobre 2017, celle-ci a contesté le traitement fiscal de 9 de 

ces 12 prestations, traitement sur lequel l’autorité inférieure est revenue et 

s’est prononcée dans sa décision du 3 septembre 2019 (cf. en particulier 

consid. 5 de ladite décision). Le traitement fiscal de ces 9 prestations n’est 

toutefois plus litigieux, l’autorité inférieure ayant admis l’exclusion du 

champ de l’impôt de l’une d’entre elles dans sa décision sur réclamation 

du 10 mars 2020, alors que la recourante a reconnu l’imposition des 

8 prestations restantes et acquitté le 20 avril 2020 la TVA correspondante. 

Dans la mesure où rien au dossier ne permet de douter du bien-fondé du 

point de vue des parties sur ce point, il n’y a pas lieu de l’examiner plus 

avant (cf. consid. 2.2.2 ci-avant). 

Est en revanche litigieux le traitement fiscal des prestations n’ayant pas fait 

l’objet des discussions entre les parties (consid. 6.1 ci-après), ainsi que 

celui des 3 prestations, sur les 12 considérées comme imposables par 

l’AFC dans son courrier du 6 juillet 2017, que la recourante n’a pas 

contesté dans son courrier du 11 octobre 2017 (consid. 6.2 ci-après). 

6.1 Concernant en premier lieu les prestations qui n’ont pas fait l’objet des 

discussions avant la notification d’estimation du 18 juin 2018, l’autorité 

inférieure considère qu’elles doivent être soumises à l’impôt en application 

des règles régissant le fardeau de la preuve. La recourante conteste ce 

point de vue et dénonce une constatation inexacte et incomplète des faits. 

Elle fait en substance valoir que le contrôle était limité aux 19 prestations 

examinées, et que si l’autorité inférieure avait entendu imposer les autres 

cours dispensés durant la période concernée, les discussions auraient dû 

porter également sur ceux-ci, sous peine de violer son droit d'être 

entendue. 

6.1.1 On observera d’abord que les circonstances ayant mené à ce que les 

discussions soient circonscrites à 19 prestations − parmi toutes celles sur 

lesquelles porte la reprise selon le chiffre 1 (« Chiffres d’affaires considérés 

à tort comme exclus ») de l’annexe à la notification d’estimation du 18 juin 

2018 − ne sont pas claires. Dans la décision attaquée (cf. partie « En fait », 

let. B), l’autorité inférieure affirme à ce sujet que dans le cadre du contrôle, 

« l’assujettie revendiquait initialement l’exclusion de l’impôt pour 19 cours 

A-2176/2020 

Page 12 

(courrier du 4 octobre 2016) », ce que la recourante conteste − à tout le 

moins implicitement. Selon la lettre d’accompagnement dudit courrier du 

4 octobre 2016, auquel l’AFC se réfère, celui-ci a cependant uniquement 

pour objet de transmettre « [c]omme convenu (…) les documents 

demandés » et de prendre bonne note que le contrôle se poursuivrait en 

décembre. Il n’est ainsi pas possible, sur la base de ce courrier, de retenir 

que la circonscription de l’analyse à un nombre limité de prestations 

résulterait du fait que seul le traitement fiscal de celles-ci était initialement 

contesté par la recourante, plutôt que d’un choix de l’AFC. Dans son 

mémoire de réponse du 19 juin 2020, cette dernière déclare du reste avoir 

isolé « un échantillonnage de 19 cours dont la nature ne lui paraissait pas 

claire et [requis] en relation avec ceux-ci la production de différents 

documents » (cf. p. 3). 

Quoi qu’il en soit, le tribunal de céans constate qu’il ressort du dossier de 

façon non contestable − et non contestée − que les discussions ont porté 

exclusivement sur 19 prestations, qui ont seules fait l’objet d’une analyse 

détaillée. En outre, par courrier du 6 juillet 2017, après avoir communiqué 

à la recourante que 12 de ces prestations étaient considérées comme 

imposables, l’autorité inférieure a enjoint celle-ci de corriger, sur cette base, 

les ventilations des chiffres d’affaires pour les années 2011 à 2015, en 

l’invitant, en cas de doutes concernant le traitement fiscal de prestations 

qui n’étaient pas indiquées dans ce courrier, à lui faire parvenir les 

descriptifs de ces prestations, les supports de cours et la copie du contrat 

signé avec le client. Par prise de position du 11 octobre 2017, la recourante 

a ensuite fait savoir à l’AFC que, de son avis, l’essentiel des prestations 

qu’elle fournissait répondaient aux critères de la formation continue fixés 

par la pratique. En date du 16 octobre 2017, la recourante a en outre fait 

parvenir à l’AFC une liste de toutes ses factures pour la période 2011 à 

2015 « avec, surlignées en jaune, les formations qui auraient dû être 

grevées de TVA ». Contrairement à ce qu’affirme l’autorité inférieure dans 

son mémoire de réponse, il apparaît ainsi que la recourante a bien procédé 

à la ventilation requise − sur la base certes de sa propre appréciation 

juridique des prestations fournies. Il en ressort par ailleurs clairement que 

de son point de vue, les prestations qui n’avaient pas été examinées dans 

le cadre du contrôle consistaient toutes en des prestations de formation 

exclues du champ de l’impôt. 

Par la suite et jusqu’à la notification d’estimation du 18 juin 2018, les 

discussions et les demandes de documents ont toujours exclusivement 

porté sur des prestations parmi les 19 analysées − en particulier celles dont 

le traitement fiscal était encore litigieux. On observera notamment que par 

A-2176/2020 

Page 13 

courrier du 19 mars 2018, la recourante a notamment communiqué à 

l’autorité inférieure un tableau récapitulatif des prestations pour lesquelles 

elle n’était pas d’accord avec le traitement fiscal proposé. Ce tableau fait 

uniquement état des 9 prestations dont elle avait contesté l’imposition dans 

sa prise de position du 11 octobre 2017. A aucun moment l’AFC n’a requis 

des informations ou documents en lien avec les autres prestations, 

considérées comme exclues par la recourante, ni évoqué le traitement 

fiscal qu’elle entendait leur réserver. Dès lors qu’à défaut de preuve du 

contraire, elle considérait ces prestations comme imposables, et dans la 

mesure où elle savait − ou devait savoir (cf. consid. 3 ci-avant) − que la 

recourante contestait ce point de vue, il lui appartenait pourtant d’en aviser 

expressément celle-ci et de lui donner la possibilité de prendre position à 

ce sujet, ainsi que d’établir le caractère de formation au sens de l’art. 21 

al. 2 ch. 11 des prestations en cause, en l’avertissant des conséquences 

d'un défaut de collaboration. Comme on l’a vu (cf. consid. 2.2.1 ci-avant), 

c’est en effet l’autorité inférieure qui avait la charge d’instruire la cause et, 

partant, d'ordonner l'administration des preuves permettant d’établir la 

nature de ces prestations. Elle ne pouvait attendre que la recourante les 

lui fournisse spontanément. 

6.1.2 L’autorité inférieure fait valoir qu’il a « toujours été clair que les 

prestations déclarées comme exclues qui ne faisaient pas l’objet des 

discussions étaient soumises à l’impôt » (mémoire de réponse, p. 3). Elle 

se réfère à cet égard à son courrier du 6 juillet 2017, par lequel « l’AFC a 

expressément invité la recourante à ventiler (cours exclus - cours 

imposables) les prestations [en question] selon les principes qu’elle avait 

énoncés ». Il sied cependant d’observer à ce propos − comme l’autorité 

inférieure le relève par ailleurs expressément − que la notion de ventilation 

suppose en elle-même à tout le moins la possibilité que certaines 

prestations soient imposables et d’autres exclues. Aussi, on ne saurait 

inférer d’une telle demande que les prestations n’ayant pas fait l’objet des 

discussions étaient toutes considérées a priori comme imposables par 

l’AFC. 

On ne peut en outre suivre l’autorité inférieure lorsqu’elle soutient qu’il y 

aurait lieu de retenir que la recourante a bien été enjointe de produire les 

documents des cours qu’elle considérait comme exclus du champ de 

l’impôt dans la mesure où elle l’a invitée, en cas de doutes concernant le 

traitement fiscal de certaines de ces prestations, à lui faire parvenir la 

documentation y afférente (cf. mémoire de réponse, p. 3). Cette invitation 

ne pouvait raisonnablement être comprise, par la recourante, que comme 

une proposition de mise à disposition des services et compétences de 

A-2176/2020 

Page 14 

l’AFC pour l’aider à opérer la ventilation à laquelle elle était requise de 

procéder (cf. consid. 3 ci-avant). Dès lors qu’il ressortait clairement de la 

prise de position du 11 octobre 2017 et de la liste remise le 16 octobre 2017 

qu’il n’était pas douteux, pour la recourante, que les cours qui n’avaient 

pas fait l’objet des discussions étaient exclus du champ de l’impôt, il 

appartenait à l’AFC, dans la mesure où elle n’était pas d’accord avec ce 

point de vue, de le faire savoir à la recourante et de lui impartir un délai 

pour établir le caractère de formation des prestations litigieuses. En 

omettant de le faire, l’autorité inférieure a manqué à son devoir d’instruire 

véritablement et d'office la cause. 

6.1.3 Il est par ailleurs vrai qu’en faisant preuve de la diligence qu’il est 

possible d’attendre d’une société assujettie à la TVA, la recourante aurait 

pu, respectivement dû, se rendre compte plus tôt, soit dès la réception de 

la notification d’estimation du 18 juin 2018, que l’AFC considérait comme 

imposable l’ensemble des prestations n’ayant pas fait l’objet d’une analyse. 

Comme le relève cette dernière (cf. mémoire de réponse, p. 3), cela ressort 

manifestement de ladite notification, aux termes de laquelle les « [c]hiffres 

d'affaires considérés à tort comme exclus » se montent à Fr. 57'936.95, 

ainsi que de son courrier d’accompagnement, selon lequel, pour le calcul 

de l’impôt, elle avait déduit de tous les chiffres d'affaires déclarés comme 

exclus ceux qui, selon les pièces en sa possession, relevaient bel et bien 

de prestations de formation exclues, et avait imposé le solde. On observera 

encore qu’était en outre joint à cet envoi le listing que la recourante avait 

établi le 16 octobre 2017, avec, surlignés en jaune, les chiffres d'affaires 

exclus et, dans la colonne « Formation, Montant CHF », les montants (non 

surlignés) imposés par l’autorité inférieure. 

La recourante n’a également pas immédiatement réagi suite au prononcé 

de la décision du 3 septembre 2019 confirmant le montant sus-indiqué. On 

observera toutefois que l’état de fait de cette décision est centré sur les 

seules prestations ayant fait l’objet des discussions, et qu’il est en outre 

expressément indiqué, au considérant 5 de ladite décision, que la reprise 

concerne les 9 prestations dont la recourante a contesté le traitement fiscal 

dans sa prise de position du 11 octobre 2017. Ce n’est ainsi que suite au 

courrier du 12 février 2020, par lequel l’autorité inférieure a requis des 

informations complémentaires concernant l’une des prestations dont le 

traitement fiscal était contesté par la recourante, que cette dernière a 

relevé, dans sa réponse du 25 février 2020, que les montants évoqués 

dans la décision du 3 septembre 2019 ne correspondaient pas aux recettes 

réalisées en lien avec les prestations analysées. 

A-2176/2020 

Page 15 

Cela étant, le manque de diligence de la recourante ne saurait avoir pour 

conséquence que celle-ci doive supporter les conséquences de l’absence 

de preuve du caractère de formation − au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA 

− des prestations litigieuses. En effet, les devoirs de collaboration et de 

diligence incombant à la recourante, de même que le fait qu’elle supporte 

la charge de la preuve des faits qui lèvent l'imposition (cf. consid. 2.3 ci-

avant) − comme il en va en l’occurrence de la réalisation des conditions de 

l’exonération (au sens impropre) prévue par cette disposition (cf. consid. 5 

ci-avant) −, ne libéraient nullement l’AFC de son devoir d’instruire d’office 

la cause (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). 

Ce d’autant plus que suite au courrier de la recourante du 25 février 2020, 

par lequel elle a requis l’autorité inférieure de procéder à des vérifications 

concernant le chiffre d’affaires imposé, il était manifeste qu’un malentendu 

existait entre les parties à propos de la position de l’AFC concernant le 

traitement fiscal des prestations n’ayant pas fait l’objet des discussions. 

L’AFC ne pouvait en outre attendre de la recourante qu’elle produise alors 

d’elle-même la documentation (descriptifs, supports de cours et copie des 

contrats signés) afférente à chacune des prestations en question, comme 

elle semble le suggérer lorsqu’elle s’étonne que la recourante n’ait pas 

saisi cette occasion pour établir la nature de ces prestations (cf. mémoire 

de réponse, p. 4). En effet, outre l’investissement considérable en temps 

que la réunion d’une telle documentation suppose, comme la recourante le 

souligne dans ses mémoires de réplique des 3 juillet et 17 août 2020, il 

appartenait dans ces conditions bien à l’autorité inférieure, tenue d’instruire 

la cause (cf. consid. 2.2.1 ci-avant), de communiquer à la recourante que 

les prestations n’ayant pas fait l’objet des discussions étaient considérées 

comme imposables dans la mesure où le contraire n’avait pas été prouvé, 

ainsi que de lui offrir la possibilité de s’exprimer à ce propos et d’établir la 

nature de ces prestations. Au lieu de cela, l’autorité inférieure a directement 

rendu la décision attaquée, dans laquelle elle ne traite au demeurant que 

très succinctement de cette question en exposant la manière dont elle a 

procédé au calcul de l’impôt, sans même indiquer que l’imposition des 

prestations en cause résultait de l’application des règles sur le fardeau de 

la preuve, ni les raisons pour lesquelles elle avait estimé qu’il n’y avait pas 

lieu d’inviter formellement la recourante à faire valoir ses arguments et 

moyens de preuve à ce sujet. 

Il suit de ce qui précède que l’autorité inférieure a manqué à son devoir 

d’instruction d'office. Partant, dans la mesure où elle n’a pas procédé aux 

investigations requises, elle ne pouvait faire supporter à la recourante 

l’absence de preuves du caractère non imposable des prestations n’ayant 

A-2176/2020 

Page 16 

pas fait l’objet des discussions (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). Le recours doit 

donc être admis sur ce point. 

6.1.4 Le défaut d'instruction concernant le caractère imposable (ou non) 

des prestations en cause constitue une violation non seulement du principe 

inquisitoire, mais également du droit d'être entendue de la recourante, qui 

aurait dû être invitée à faire valoir ses arguments et moyens de preuve à 

ce sujet (cf. consid. 4.1 et 6.1 ci-avant). Il convient donc d’examiner si ce 

vice formel peut être réparé dans le cadre de la présente procédure de 

recours (cf. consid. 4.2 ci-avant). 

A cet égard, il sied d’observer que dans la mesure où les prestations en 

cause représentent une part importante du chiffre d’affaires repris, il s’agit 

d’une violation particulièrement grave. En outre, dans la mesure où il a été 

admis que 7 des 19 prestations faisant initialement partie du contrôle 

devaient être qualifiées de prestations de formation au sens de l’art. 21 

al. 2 ch. 11, il ne parait pas d’emblée exclu qu’il doive en aller de même 

s’agissant de certaines des prestations qui n’ont pas fait l’objet des 

discussions. Il n’apparait donc pas que le renvoi de la cause à l'autorité 

inférieure constituerait une vaine formalité. Cela ressort également d’un 

examen prima facie des pièces produites par la recourante à l’appui de son 

écriture du 17 août 2020. Aussi et bien que l’autorité de céans dispose, 

comme l’autorité inférieure, d’un plein pouvoir d'examen en fait et en droit 

− et qu’il eût par ailleurs été souhaitable, au regard de la prescription 

(absolue) qui frappera dans le courant de l’année 2021 les créances nées 

en 2011 (cf. art. 42 al. 6 LTVA), que le tribunal de céans puisse statuer lui-

même et directement sur l’affaire (cf. art. 61 al. 1 PA) −, il y a lieu de 

constater que la violation du droit d’être entendue de la recourante n’est 

pas susceptible d’être réparée dans le cadre de la présente procédure. Il 

sied donc d’annuler la décision attaquée sur ce point − soit en ce qu’elle 

confirme la nature imposable des prestations en cause et le montant de la 

créance fiscale y afférent − et de la renvoyer à l’autorité inférieure pour 

instruction complémentaire et nouvelle décision à cet égard. Cette solution, 

qui est du reste conforme à la pratique du Tribunal en cas constatation 

incomplète ou erronée des faits pertinents (cf. consid. 2.2.2 ci-avant), 

permet de sauvegarder le droit de la recourante à une double instance (cf. 

entre autres à ce propos MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., 

n. marg 3.194 ; voir aussi arrêts du TAF A-7254/2017 précité consid. 4.4.2 

et A-5191/2017 du 26 août 2019 consid. 4.2). Enfin, un renvoi apparaît 

également justifié au regard des compétences spécifiques dont dispose 

l’AFC. 

A-2176/2020 

Page 17 

6.2  

6.2.1 Concernant en second lieu les 3 prestations, sur les 12 considérées 

comme imposables par l’AFC dans son courrier du 6 juillet 2017, dont la 

recourante n’a pas contesté le traitement fiscal dans son courrier du 

11 octobre 2017, celle-ci fait en substance valoir que la reprise fiscale ne 

pouvait porter que sur les 9 prestations expressément visées dans la 

décision du 3 septembre 2019, puis dans la décision sur réclamation, 

comme cela ressortait clairement du considérant 5 de la première de ces 

décisions.  

6.2.2 Cela étant, la recourante oublie − ou feint d’oublier − que si le litige 

ne concernait plus le traitement fiscal des 3 cours en question et que celui-

ci n’a dès lors pas été évoqué dans le cadre de la procédure contentieuse, 

c’est bien du fait qu’elle a expressément manifesté son accord avec 

l’imposition de ces prestations dans sa prise de position du 11 octobre 

2017, position qu’elle a en outre confirmée dans le cadre de son courrier 

du 19 mars 2018 (voir le tableau n° 1 annexé audit courrier). Si, par la suite, 

elle entendait revenir sur celle-ci, il lui appartenait de le faire savoir à l’AFC 

et de produire des éléments à même d’étayer que les prestations en cause 

étaient exclues du champ de l’impôt. Ne l’ayant pas fait, elle ne peut de 

bonne foi contester à présent leur imposition en avançant que la décision 

du 3 septembre 2019, puis la décision attaquée, ne portaient pas sur ces 

prestations. En agissant de la sorte, la recourante adopte un comportement 

contradictoire (cf. consid. 3 ci-avant). On observera encore à ce propos 

que si la formulation du considérant en question (« La reprise concerne les 

[9] interventions ci-après ») n’est certes pas des plus heureuses − comme 

il a déjà été observé plus haut (cf. consid. 6.1.3 ci-avant) −, la recourante 

ne pouvait toutefois, dans ces circonstances, raisonnablement interpréter 

cette phrase comme la reconnaissance, par l’AFC, du caractère non 

imposable des 3 cours en cause (cf. consid. 3 ci-avant).  

Partant et dans la mesure où dans le cadre de la présente procédure de 

recours, la recourante n’a allégué ni produit aucun élément susceptible de 

démontrer que ces 3 cours consistaient en des prestations de formation 

exclues du champ de l’impôt, il s’agit de constater que le recours est mal 

fondé et doit être rejeté sur ce point. 

7.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à admettre partiellement le recours, au sens des considérants 6.1.1 à 6.1.3 

ci-dessus, soit en ce qu’il porte sur la constatation incomplète des faits 

pertinents concernant le caractère imposable (ou non) des prestations qui 

A-2176/2020 

Page 18 

n’ont pas fait l’objet des discussions. La décision attaquée est annulée sur 

ce point et la cause renvoyée à l’autorité inférieure (cf. consid. 6.1.4), à 

charge pour elle de procéder aux investigations requises pour établir la 

nature de ces prestations et de rendre une nouvelle décision sur ce point. 

Pour le reste, le recours est rejeté (cf. consid. 6.2 ci-avant) et la décision 

de l’autorité inférieure partiellement confirmée, soit en ce qu’elle porte sur 

le caractère imposable de 8 des 9 prestations visées dans la décision du 

3 septembre 2019 et le montant TVA dû à ce titre − et acquitté par la 

recourante − de Fr. 22'905.50 (cf. consid. 6 ci-avant), ainsi que sur le 

montant de la reprise fiscale − à déterminer par l’autorité inférieure dans le 

cadre de la procédure de renvoi − afférent aux 3 prestations dont la 

recourante a reconnu le caractère imposable dans sa prise de position du 

11 octobre 2017 (cf. consid. 6.2.2 ci-avant). Dans ces conditions et dans la 

mesure où elles ne sont pas devenues sans objet, l’autorité de céans 

renonce en outre aux mesures d'instruction requises par la recourante, 

tendant à la production du résultat du contrôle et à l’audition de B._______, 

par appréciation anticipée de ces moyens (cf. consid. 2.3 ci-avant). 

8.  

8.1 Les frais de procédure, lesquels comprennent en règle générale 

l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont 

mis dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe ; si celle-ci n'est 

déboutée que partiellement, ces frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). 

L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de 

procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel (cf. art. 1 ss, 

plus particulièrement art. 5 al. 3, de l'ordonnance du 10 septembre 1969 

sur les frais et indemnités en procédure administrative [RS 172.041.0]). En 

outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure 

déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). 

8.2 Selon l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur 

requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de 

cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement 

élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 du Règlement du 

11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par là 

les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense 

efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au 

comportement de l'autorité (cf. JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de 

la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, 1992, 

ch. 1 ad art. 159 ; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, 1984, 

p. 848). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir, avant 

A-2176/2020 

Page 19 

le prononcé, un décompte de leurs prestations au Tribunal (cf. art. 14 al. 1 

FITAF). Les autorités fédérales n’ont pas droit aux dépens (cf. art. 7 al. 3 

FITAF). 

8.3 En l’occurrence, vu les effets du recours sur la décision entreprise (cf. à 

ce sujet ATF 123 V 156 consid. 3c et 123 V 159 consid. 4b ; arrêts du TAF 

A-5259/2017 précité consid. 7.3 et A-2786/2017 du 28 février 2019 

consid. 4.1), les frais de la procédure, qui sont fixés à Fr. 3’000.-, sont mis 

à la charge de la recourante à hauteur de Fr. 1'500.-. L'autorité de recours 

impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par celle-ci, la 

différence de Fr. 1’500.- lui étant restituée dès que le présent arrêt sera 

devenu définitif et exécutoire. Le solde de frais de procédure, pour 

Fr. 1’500.-, est pris en charge par la caisse du Tribunal (cf. consid. 8.1 ci-

avant). 

En raison du gain partiel du procès, la recourante a en outre droit à des 

dépens réduits, lesquels sont arrêtés à Fr. 2'250.- sur la base du décompte 

fourni par son mandataire (cf. consid. 8.2 ci-avant) et mis à la charge de 

l’autorité inférieure. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2176/2020 

Page 20 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7. Il est rejeté 

pour le surplus. La cause renvoyée à l’autorité inférieure pour instruction 

complémentaire et nouvelle décision au sens du considérant 7.  

2.  

Les frais de procédure de Fr. 3’000.- sont partiellement mis à la charge de 

la recourante à hauteur de Fr. 1'500.-. Ce montant sera prélevé sur 

l’avance de frais déjà versée de Fr. 3'000.-. Le solde de Fr. 1’500.- lui sera 

restitué une fois le présent arrêt entré en force. 

3.  

Un montant de Fr. 2’250.- est alloué à la recourante à titre de dépens réduit, 

à charge de l'autorité inférieure. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

 

  

A-2176/2020 

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Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :