# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 161d02e7-7436-5edd-98e4-ae133f8609b3
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-03-19
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.03.2025 FI.2024.0055
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2024-0055_2025-03-19.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 19 mars 2025

  
	
  Composition

  	
  Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;
  M. Christian-Jacques Golay et M. Bastien Verrey, assesseurs.

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
   A.________,  à ********, 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne.    

  

   

 

	
  Objet

  	
       Gain immobilier      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 2024 (vente de la parcelle n°
  ******** de ********; gain immobilier).

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
Le 9 juillet 2009, A.________ (ci-après aussi: intéressé, contribuable,
recourant) a soumis à l'enquête publique en tant que promettant-acquéreur un
projet de transformation portant sur l'aménagement de trois logements et six
places de parc sur les parcelles nos ******** et ******** du
registre foncier de ********. Il résulte du plan dressé pour l'enquête que le
projet comportait onze ouvertures nouvelles de type velux dans les combles et
quatre ouvertures nouvelles en façades nord et est. La surface brute utile de
plancher devait passer de 388 m2 à 598 m2, soit une
augmentation de 210 m2, et le coût global des travaux était estimé à
900'000 francs. La demande de permis de construire indique en outre que le
nombre d'entrées avec adresse dans cet immeuble est de trois et que les travaux
modifient le nombre et la taille des logements (trois logements de cinq pièces
après travaux). Selon les informations sur le suivi des dossiers CAMAC figurant
au dossier, les travaux visés par le permis de construire (délivré le 9
septembre 2009) se sont déroulés entre le 10 juin 2010 et le 12 mars 2019. Un
permis d'habiter ou d'utiliser provisoire a été accordé le 20 novembre 2012.

 

B.                    
Le 25 septembre 2009, A.________ a acquis en bloc, lors d'une vente aux
enchères publiques conduite par l'Office des poursuites et faillites de
l'arrondissement d'Yverdon – Orbe – La Vallée – Grandson, les parcelles nos
********, ******** et ******** du registre foncier de la commune de ********
pour un prix global de 441'000 francs. Il a été procédé à la vente en bloc des
trois parcelles à la suite de l'absence d'offre pour la parcelle no ********
et d'offres uniques de 30'000 fr. pour la parcelle no ********,
respectivement de 50'000 fr. pour la parcelle no ********, le
montant de la vente en bloc étant plus élevé que les montants des ventes
séparées desdites parcelles. 

C.                    
Par acte instrumenté le 31 juillet 2013 par-devant le notaire ******** à
********, A.________ a vendu, après avoir procédé à une réunion de biens fonds,
les parcelles nos ******** et ******** de ******** (nouvelle
parcelle no ********), pour un prix de 350'000 francs. L'acte de
vente précise que l'immeuble comporte trois logements, dont un loué et dont le
bail est repris par l'acquéreur. Toujours le 31 juillet 2013, par-devant le
même notaire, A.________ a vendu la parcelle no ******** de ********
pour un prix de 200'000 francs. 

D.                    
Le 25 juillet 2014, A.________ a déposé sa déclaration du gain
immobilier pour la vente des parcelles nos ********, ********
et ******** de ********. Le dépôt d'une seule déclaration pour les deux ventes
a été admise par l'Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois (OID) selon
note manuscrite figurant sur le courrier du 16 janvier 2014 de l'OID à
l'intéressé, les opérations étant "imbriquées" entre les parcelles.
Le contribuable a ainsi déclaré un prix de vente total de 550'000 francs. Il a revendiqué
la déduction des commissions de courtage, par 27'500 fr. et du droit de
mutation par 15'176 francs. A titre d'impenses, il a revendiqué un montant de
110'080 francs. Les pièces suivantes ont été produites:

-                                 
la décision de l'ACI du 15 février 2010 fixant le droit de
mutation pour la vente en bloc des parcelles nos ********, ********
et ******** de ******** à 14'553 fr.;

-                                 
une offre de B.________ du 20 juillet 2012 pour des travaux
concernant un escalier de cuisine, trois salles de bain, la peinture du salon,
escalier chambres à coucher et salle de bain, ainsi que la construction d'une
salle de chauffage raccordée selon plan, pour un montant de 18'000 fr., qui a
été acquitté le 9 novembre 2012;

-                                 
une facture de C.________ du 10 juin 2013 pour main d'œuvre
d'installation d'appui fenêtres et pour prendre des mesures pour l'escalier
pour un montant de 1'400 fr. portant la mention manuscrite de l'entreprise
"bezahlt";

-                                 
une facture de D.________ du 5 décembre 2010 concernant la pose
de gouttières et descentes pluviales, le remplacement de la poutrelle y compris
coffrage et surélévation de traverse, pour un montant de 8'220 fr. portant la
mention manuscrite de l'entreprise "payé banque le 17.12.10";

-                                 
une facture de D.________ du 17 novembre 2012 concernant la
réplique d'une des portes historiques et l'installation d'une cheminée pour un poêle
à gaz pour un montant de 2'020 fr. portant la mention manuscrite de
l'entreprise "reçu argent";

-                                 
une facture de D.________ du 30 novembre 2012 concernant la pose
d'un conduit cheminée pour un montant de 1'600 fr. portant la mention
manuscrite de l'entreprise "reçu argent";

-                                 
une facture de D.________ du 30 novembre 2012 concernant la pose
d'un conduit cheminée et travaux divers pour un montant de 3'600 fr. portant la
mention manuscrite de l'entreprise "reçu argent";

-                                 
une facture de D.________ du 6 février 2011 concernant le montage
de descentes pluviales, le soulèvement des poutres en treillis, le
fléchissement et l'assemblage des accotements, l'abaissement d'une couche de
poutre, une sous-couche et du remblai pour un montant de 9'540 fr. portant la
mention manuscrite de l'entreprise "voir reçu joint";

-                                 
une facture de D.________ du 1er juillet 2012
concernant divers travaux notamment d'agencement de cuisine et salle de bain
pour un montant de 5'550 fr.;

-                                 
une facture de D.________ du 5 mars 2011 concernant une
sous-structure en façade, isolation en fibre de bois tendre, fixation de lattes
aération, connexion fenêtres, étanchéité toit terrasse, pose d'une porte, pour
un montant de 7'200 fr.;

-                                 
un récapitulatif des travaux effectués par D.________ pour 39'130
fr.;

-                                 
une facture de D.________ du 14 novembre 2010 concernant la
restauration d'une charpente de toit, isolation toiture, pose d'un velux,
couverture de toiture avec brique vieillie pour un montant de 14'625 fr.;

-                                 
un devis de D.________ du 15 juin 2010 concernant la réfection de
la toiture pour un montant de 52'950 fr. portant la mention manuscrite de
l'entreprise "accepté pour 2010 exécution au 12 novembre pour totalité
surface existante 6.10.2010";

-                                 
une facture de E.________ du 2 août 2013 concernant la Commission
de courtage pour la vente des parcelles ******** et ******** de ******** pour
un montant de 17'500 fr.;

-                                 
une facture de E.________ du 2 août 2013 concernant la Commission
de courtage pour la vente de la parcelle ******** de ******** pour un montant
de 10'000 francs.

E.                    
Par décision du 18 septembre 2014, l'OID a arrêté le gain imposable pour
la vente des parcelles ******** et ******** à 27'194 fr., soit un impôt de
5'438.80 francs, selon le calcul suivant:

	
  Vente du 31.07.2013 de la parcelle no ********

  	
   

  	
   

  
	
  Prix de vente

  	
  CHF

  	
  200'000.00

  
	
  ./. Commission de courtage

  	
  CHF

  	
  10'000.00

  
	
  Prix de vente net

  	
  CHF 

  	
  190'000.00

  
	
  ./. Prix d'acquisition + frais d'achat

  	
  CHF

  	
  193'848.00

  
	
  Perte immobilière

  	
  CHF

  	
  3'848.00

  
	
   

  	
   

  	
   

  
	
  Vente du 20.11.2013 des parcelles nos ********
  et ********

  	
   

  	
   

  
	
  Prix de vente

  	
  CHF

  	
  350'000.00

  
	
  ./. Commission de courtage

  	
  CHF

  	
  17'500.00

  
	
  Prix de vente net

  	
  CHF 

  	
  332'500.00

  
	
  ./. Prix d'acquisition + frais d'achat

  	
  CHF

  	
  262'328.00

  
	
  Gain immobilier

  	
  CHF

  	
  70'172.00

  
	
  ./. Perte immobilière ci-dessus

  	
  CHF

  	
  3'848.00

  
	
  ./. Impenses

  	
  CHF

  	
  39'130.00

  
	
  Gain immobilier imposable

  	
  CHF

  	
  27'194.00

  
	
   

  	
   

  	
   

  

En guise de motivation, l'OID a indiqué:

"En application de l'article
70 LI, nous avons arrêté le montant des impenses à CHF 39'130 en raison
qu'il s'agit de frais d'entretien et non de travaux de plus-values. De plus,
les devis et factures sans justificatifs de paiement ne sont pas admis.

Lors de
l'aliénation de tout ou partie d'immeuble faisant partie de la fortune privée
du contribuable, donnant lieu à une perte économique, la pratique
administrative admet de la compenser avec un gain également économique réalisé
dans la même année civile (BGC session extraordinaire automne 1960, p 415
Exposé des motifs GI)."

L'OID a donc écarté le devis de la société D.________
du 15 juin 2010 de 52'950 francs. Elle a en revanche admis la déduction des
commissions de courtage par 17'500 fr., de la perte immobilière sur la vente de
la parcelle no ******** par 3'848 fr. et des autres
impenses par 39'130 francs. Il en résultait un montant de l'impôt sur les gains
immobiliers de 5'438 fr. 80 pour la parcelle no ********
(nouvelle) et de 0 fr. pour la parcelle no ********.

F.                    
a) Par acte de sa mandataire du 16 octobre 2014, le contribuable a formé
réclamation contre cette décision de taxation, reprochant à l'OID de ne pas
avoir admis l'intégralité des impenses revendiquées. Il a produit le 26
novembre 2014 une confirmation de paiement du 17 novembre 2014 d'un montant de
20'000 fr. pour des travaux en toiture réalisés en 2010, concernant notamment
la pose d'isolation, la pose de fenêtres de toit, changement couverture et
remplacement de différentes parties de la structure du toit.

b) Le 28 novembre 2014, l'OID a adressé à la
mandataire du contribuable une proposition de règlement, confirmant la décision
de taxation du 18 septembre 2014. 

Cette dernière a déclaré maintenir la réclamation
par courrier du 2 décembre 2014 et demandé que le dossier soit transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée). 

Aucune mesure d'instruction n'a été entreprise entre
le 2 décembre 2014 et le 16 mars 2023.

c) Le 16 mars 2023 l'ACI a adressé à l'ancienne
mandataire du contribuable une proposition de règlement, en modifiant la
taxation au détriment du contribuable (reformatio in pejus), soit en
passant le gain immobilier de 27'194 fr. à 70'530 fr. et l'impôt de 5'438 fr. 80
à 9'874 fr.20. A ce moment-là, le contribuable s'était déjà acquitté du montant
de l'impôt résultant de la décision de taxation du 18 septembre 2014, comme il en
ressort de la note téléphonique du 18 avril 2023 de l'ACI. 

Par nouvelle proposition de règlement du 11 mai
2023, l'ACI a une nouvelle fois réformé au détriment du contribuable la
décision de taxation litigieuse en adaptant le taux d'imposition de 14% à 20%
et en portant le montant de l'impôt sur les gains immobiliers à 14'106 francs.

Un échange de courriers accompagnés de demandes et
production de pièces et explications s'en est suivi. Le contribuable a expliqué
notamment dans son courrier du 30 mai 2023 à l'ACI que lors de l'achat en
novembre 2009, le bâtiment était en ruine, désaffecté et inhabitable, devant
être complètement reconstruit, sans eau, ni électricité, ni chauffage, ni
cuisine, ni vitrages utilisables et que la toiture était complètement
"pourrie". Il a précisé ne pas avoir produit l'entier des factures
après travaux car il estimait que celles fournies suffisaient pour prouver
qu'il n'y avait pas de gain immobilier. Il a indiqué en outre, dans son
courrier du 29 février 2024 qu'il lui était difficile de répondre à toutes les
demandes de pièces de l'ACI dix ans après la fin des travaux.

Dans le cadre de l'instruction de la réclamation, le
recourant a encore produit les pièces suivantes:

-                                 
un courrier électronique du 31 mai 2023 de l'entreprise F.________
attestant que toutes les factures 2009 et 2010 pour le chantier de Bofflens
(CAMAC no ********) avaient été payées par la clientèle et qu'il s'agissait
d'une maison d'habitation auparavant inoccupée pendant des années qui avait été
entièrement rénovée et aménagée en trois unités d'habitation indépendantes;

-                                 
une facture de F.________ du 29 décembre 2011 concernant des
travaux de charpente pour un montant de 5'000 fr.;

-                                 
une facture de F.________ du 28 avril 2010 concernant la création
de deux nappes de poutres pour un montant de 40'134 fr.80;

-                                 
une facture de F.________ du 9 juillet 2009 concernant le
développement d'un projet de trois logements dans un bâtiment existant avec six
places de stationnement, fourniture de plans, entretien avec les autorités,
présentation d'une demande de permis de construire, pour un montant de 1'291
fr. 20;

-                                 
le permis d'habiter du 20 novembre 2012 à la suite du projet de
transformation CAMAC ******** (transformation 3 logements et six places de
stationnement) portant sur les appartements A, B et C, situés à la ********, à ********;

-                                 
la synthèse CAMAC du 12 août 2009;

-                                 
la police ECA du 5 décembre 2005 faisant état au rez et premier
étage d'un logement de 104 m2 et de combles, galetas de la même
surface, un volume vide de 101 m2, pour une valeur d'assurance
globale de 590'600 fr.;

-                                 
un rapport d'expertise du 24 octobre 2012 de l'entreprise G.________
mandatée par la SUVA et accompagné de photographies où l'on peut percevoir deux
escaliers intérieurs menant à des mezzanines sous toit, un troisième escalier
reliant deux niveaux, un tableau électrique neuf, une cuisine neuve sous toit,
étant précisé que cette visite ne concernait que le niveau des combles;

-                                 
un extrait bancaire Raiffeisen attestant de paiements de loyers
de 900 fr. à partir de janvier 2014 en main de l'acquéreur de la parcelle ********.

d) Par décision sur réclamation du 8 mars 2024,
l'ACI a rejeté la réclamation du contribuable du 16 octobre 2014; elle a fixé
le gain imposable à 70'530 fr. et l'impôt dû à 14'106 fr. (taux de 20 %).

G.                    
a) Par acte du 8 avril 2024, A.________ a recouru contre cette décision devant
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en
concluant à son annulation, subsidiairement à sa réforme. 

Dans sa réponse du 3 mai 2024, l'ACI a conclu au
rejet du recours.

Le recourant et l'ACI ont confirmé leurs conclusions
respectives à l'occasion d'un second échange d'écritures.

b) Dans le cadre de la procédure de recours, le
recourant a produit la police ECA de l'immeuble du 30 mai 2023 d'une valeur de
1'668'060 fr. à la suite d'une transformation en 2017, ainsi que trois extraits
du Registre fédéral des bâtiments et des logements (impression 16/09/2024)
concernant les trois logements que comprend l'immeuble litigieux. 

L'ACI, pour sa part, a produit un autre extrait de
ce registre.

c) Le 4 février 2025, la juge instructrice a informé
les parties que les fiches 46 et 47 du Recensement architectural du canton de
Vaud, les extraits du Registre foncier avec historiques montrant notamment
l'évolution des bâtiments ECA et les révisions des valeurs fiscales pour les
parcelles nos ********, ******** et ********, et la pièce
justificative pour la réunion des bâtiments ECA n° ******** et ECA n° ********
sous n° ******** avaient été versés au dossier. 

L'ACI s'est déterminée sur ces pièces par écriture
du 13 février 2025. Le recourant n'a pas procédé.

Considérant en droit:

1.                     
Aux termes de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en
matière.

2.                     
Le litige porte sur la détermination de l'assiette du gain immobilier
résultant de la vente de la **************** et ******** (nouvelle parcelle no
******** du registre foncier de ********) en date du 31 juillet 2013 par le
recourant, et plus précisément des impenses déductibles.

3.                     
a) Aux termes de l'art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a
pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un
immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du
contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole
du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt
sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). 

b) La base de calcul de l'impôt sur les gains
immobiliers est précisée par l'art. 66 al. 1 LI, qui dispose que le gain
imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et
le prix d'acquisition augmenté des impenses (l'art. 12 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14] parle également de dépenses d'investissement).
Par impenses, on entend les dépenses établies par le contribuable qui sont
inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à
l'augmentation de la valeur de l'immeuble (cf. art. 70 al. 1 LI). L'art. 70 al.
1 en dresse une liste, dont la teneur est la suivante:

"a.   les droits de mutation sur les transferts à titre onéreux,
les frais d'actes et d'enchères;

b.    les commissions et frais de courtage effectivement payés pour
l'achat et la vente;

c.     les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble;

d.    le coût de travaux d'utilité publique mis à la charge du propriétaire;

e.    l'acquisition et le rachat de servitudes;

f.     les frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de
l'achat, de même que les frais des emprunts contractés pour des transformations
et réparations;

g.    l'investissement supplémentaire fait par le contribuable à
l'occasion d'une opération donnant lieu à une imposition différée selon
l'article 65, alinéa 1, lettres d à h.

h.    les frais consacrés à un projet non exécuté spécifiquement conçu
pour l'immeuble et irréalisable ailleurs ;

i.      la taxe pour l'équipement communautaire d'un bien-fonds liée à
des mesures d'aménagement du territoire due à la commune par le propriétaire du
fonds."

L'art. 70 al. 2 LI prévoit quant à lui que les
dépenses qui donnent lieu à une déduction du revenu et la valeur du travail du
contribuable qui n'a pas été imposée comme revenu ne peuvent pas être déduites.
Entrent notamment dans cette catégorie certains investissements destinés à
économiser l'énergie et à ménager l'environnement au sens de des art. 36 al. 1 let.
b LI et 32 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11). Ces investissements sont précisés, sur le plan
cantonal, aux art. 3 et 4 du règlement du 4 décembre 2019 sur la déduction
des frais relatifs aux immeubles privés (RDFIP; BLV 642.11.2) et, sur le plan
fédéral, aux art. 1 de l'ordonnance du 9 mars 2018 sur la déduction des frais
relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS
642.116) et 1 de l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables
(RS 642.116.1).

Les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble
sont la catégorie d'impenses qui occasionne le plus de litiges. Sa distinction avec
les frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) des contribuables,
qui ne sont pas déductibles du gain immobilier (ils sont en revanche
déductibles du revenu; cf. art. 36 al. 1 let. b LI et 32 al. 2 LIFD), est en
effet relativement difficile à opérer, ce qui a donné lieu à une jurisprudence
abondante et évolutive. 

Récemment, le Tribunal fédéral a modifié sa pratique
en matière de frais d'entretien s'agissant des "frais de remise en état
d'immeubles acquis récemment". Il a jugé que, pour tous les travaux
effectués sur un bien immobilier nouvellement acquis, comme pour tous les
autres frais immobiliers, il convient de déterminer "individuellement"
(et non plus "globalement" comme auparavant), s'ils ont pour but,
d'un point de vue dit technique objectif, de rétablir l'état antérieur du bien
immobilier, c'est-à-dire d'en préserver la valeur (ATF 149 II 27 consid. 4.6;
ég. TF 9C_724 du 29 mars 2023 consid. 4; TF 9C_161/2023 du 6 juin 2023 consid.
4). Si c'est le cas, les frais engagés sont déductibles du revenu à titre de
frais d'entretien (cf. art. 36 al. 1 let. b LI et 32 al. 2 LIFD). Inversement,
si les travaux effectués servent à augmenter la valeur du bien immobilier, les
frais consentis ne sont pas déductibles du revenu; ils sont en revanche
imputables à titre d'impenses sur le prix d'aliénation dans le cadre de
l'imposition du gain immobilier (cf. art. 70 al. 1 let. c LI). La norme de
comparaison n'est pas la valeur de la propriété dans son ensemble, mais celle
de l'installation spécifique qui a été entretenue ou remplacée. Toutes les
dépenses qui mettent un bien immobilier en meilleur état ont un caractère
valorisant. Sur la base d'une approche fonctionnelle, le facteur décisif est de
savoir si le bien immobilier a connu une amélioration qualitative et donc une
augmentation de valeur à la suite de la mesure (cf. TF 2C_582/2021 du
29 novembre 2021 consid. 2.1; TF 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 consid. 4.1, in
StE 2021 B 27.5 n° 24; TF 2C_1166/2016 / 2C_1167/2016 du 4 octobre 2017
consid. 2 et les références).

c) En matière fiscale, les règles générales du
fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment
relatifs (cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2; ATF 146 II 6 consid.
4.2; ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 et les références).

Les impenses ou dépenses d'investissement constituant
un facteur conduisant à réduire la charge fiscale, c'est le contribuable qui supporte
le fardeau de la preuve des faits y relatifs (cf. en particulier arrêts
FI.2017.0044 du 15 janvier 2020 consid. 5b; FI.2015.0059 du 3 août 2015 consid.
2c).

4.                     
a) En l'espèce, le recourant fait valoir en substance que l'immeuble
litigieux était en grande partie désaffecté lors de son acquisition, inhabité
depuis plusieurs années, sans électricité, chauffage, eau, cuisines, et qu'il a
créé des espaces supplémentaires notamment dans les combles, lui permettant
d'apporter une plus-value à l'immeuble reportée sur le prix de vente.
L'autorité intimée soutient pour sa part que la totalité des travaux réalisés concernerait
l'entretien du bien et que les frais y relatifs ne seraient dès lors pas
déductibles à titre d'impenses, le recourant n'ayant au surplus, selon elle,
pas apporté la preuve de la réalisation et/ou du paiement de ces travaux.

Au vu des explications et pièces produites par le
recourant et ressortant du dossier, il y a lieu de tenir pour établi que l'immeuble
comportait à l'origine deux logements séparés par une grange, remise, chambre à
l'étage avec grenier, deux caves voutées (fiche no 47 du
Recensement architectural du canton de Vaud). En 2005, l'immeuble était
partiellement vidé et les combles n'étaient pas affectés au logement. En effet,
selon la police ECA pour le bâtiment no ******** du 5 décembre 2005,
le bâtiment en amont comporte un 

sous-sol sous forme de cave (48 m2 et 120 m3), un rez et un
1er étage affecté au logement (104 m2 et 582 m3)
et des combes sous forme de galetas (104 m2 et 270 m3);
le bâtiment en aval alors en travaux comporte un sous-sol sous forme de cave
(48 m2), un volume vide (101 m2 et 828 m3)
et une annexe affectée au garage (23 m2 et 115 m3). Cette
police vise en réalité les immeubles ECA no ********et ECA no
******** réunis sous no ******** à l'initiative du nouveau
propriétaire et à la suite de travaux de transformation importants en 2017
comme cela ressort de l'historique des bâtiments au registre foncier ayant
porté la surface d'habitation à 232 m2 au lieu de 112 précédemment
et le volume assuré à 2138 m3 au lieu de 2035 précédemment. A ce
moment-là à tout le moins (en 2006), les combles n'étaient donc pas aménagées.
Avant son acquisition par le recourant, il y a donc lieu d'admettre avec l'intéressé
qu'il s'agissait d'une maison d'habitation auparavant inoccupée pendant des
années qui a été entièrement rénovée et aménagée en trois unités d'habitation
indépendantes (cf. courrier électronique du 31 mai 2023 de l'entreprise F.________).
C'est à la suite du permis de construire délivré dans le cadre de la synthèse
CAMAC ******** que des travaux ont été effectués dans l'immeuble, notamment
dans les combles. En effet, selon la demande de permis de construire, le projet
comportait onze ouvertures nouvelles de type velux dans les combles et quatre
ouvertures nouvelles en façades nord et est. La surface brute utile de plancher
devait passer de 388 m2 à 598 m2, soit une augmentation
de 210 m2 et le coût global des travaux était estimé à 900'000
francs. Les travaux visés par le permis de construire (délivré le 9 septembre
2009) se sont déroulés entre le 10 juin 2010 et le 12 mars 2019. Un permis
d'habiter ou d'utiliser provisoire a été accordé le 20 novembre 2012. On ignore
l'ampleur des travaux effectués par le recourant à cette époque. Il résulte
néanmoins des photographies figurant dans le rapport d'expertise du 24 octobre
2012 de l'entreprise G.________ mandatée par la SUVA, que deux escaliers
intérieurs menant à des mezzanines sous toit, un troisième escalier reliant
deux niveaux, un tableau électrique neuf, une cuisine neuve sous toit ont été
créés à l'occasion des travaux. 

L'évolution de la valeur du bien est confirmée par
l'historique de la valeur fiscale des parcelles: ainsi, la parcelle no
******** était estimée à 150'000 fr. en 1999; cette valeur a été révisée à la
baisse en 2007, soit à 118'000 fr.; après la vente forcée de l'immeuble au
recourant en septembre 2009, l'estimation fiscale a été maintenue à 118'000
fr.; la valeur fiscale de 104'000 fr. de la parcelle no ******** du
registre foncier a été confirmée après son transfert au recourant en 2009; les
deux parcelles ont été réunies (nouvelle parcelle no ********) et
aliénées par le recourant en juillet 2013 et leur valeur fiscale a été revue à
la hausse, soit à 304'000 fr. après la vente; enfin à la suite des travaux du
nouveau propriétaire en 2017, la valeur fiscale a été amenée à 675'000 francs.
A noter que la parcelle no ******** a subi une perte de valeur entre
1999 et 2006, passant de 150'000 à 118'000 le 28 février 2007, valeur qui a été
maintenue lors de l'acquisition par le recourant et qui laisse supposer qu'aucuns
travaux n'ont été effectués dans l'intervalle, ce qui conforte l'allégation du
recourant selon laquelle la maison était devenue inhabitable avant les transformations
qu'il a entreprises. 

Les parties discutent beaucoup le fait de savoir si
les trois logements que comporte l'immeuble vendu existaient ou non au moment
de l'acquisition de la parcelle par le recourant ou si celui-ci a créé un
nouveau logement dans les combles. Cet élément n'est pas à lui seul déterminant
pour juger du caractère d'entretien ou de plus-value des travaux revendiqués.
Il n'est en effet pas nécessaire de créer un logement ou de nouvelles surfaces
habitables pour que les travaux soient considérés à plus-value. Selon la
jurisprudence mentionnée sous consid. 3b ci-dessus, toutes les dépenses qui
mettent un bien immobilier en meilleur état ont un caractère valorisant. Sur la
base d'une approche fonctionnelle, le facteur décisif est de savoir si le bien
immobilier a connu une amélioration qualitative et donc une augmentation de
valeur à la suite de la mesure. A cet égard, peu importe si le bâtiment
comportait déjà, dans sa structure, avant les travaux revendiqués, trois
logements ou trois adresses, comme s'efforce de démontrer l'autorité intimée.
Si l'on admet que la maison était inhabitable avant l'acquisition et qu'une
partie en tout cas des combles a été aménagée par les soins du recourant, force
est de constater que des travaux à plus-value d'une certaine importance ont été
effectués par celui-ci entre la date d'acquisition et celle d'aliénation de
l'immeuble. 

L'acte de vente du 31 juillet 2013 le confirme
également, lorsqu'il atteste que "l'acheteuse reprend, à l'entière
décharge du vendeur, la responsabilité de la continuation ou de la résiliation
du bail à loyer en cours affectant un des trois appartements situés dans
l'immeuble, soit celui des combles numéro 18 A, ainsi que des divers contrats
relatifs à l'entretien de l'immeuble, à l'exclusion de tout contrat de gérance,
étant précisé que cet immeuble comporte trois logements"; le loyer de
cet appartement s'élevait au jour de la vente à 900 fr. par mois, alors que l'on
tient pour établi que les combles n'avaient pas été transformées avant l'acquisition
de l'immeuble par le recourant. 

Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce
que l'autorité intimée soutient, des travaux augmentant la valeur du bien ont bien
été effectués par celui-ci entre la date d'acquisition et celle d'aliénation de
l'immeuble, étant précisé que les règles sur le fardeau de la preuve doivent
être relativisées en l'occurrence au vu de l'ancienneté des travaux et des
mesures d'instruction tardives entreprises par l'autorité. En effet, le
recourant a maintenu sa réclamation contre la décision de taxation du 18
septembre 2014 par lettre de sa mandataire du 2 décembre 2014 en demandant que
le dossier soit transmis à l'ACI. Or, c'est près de dix ans après, soit le 16
mars 2023, que l'ACI a adressé au recourant sans autre prise de contact
préalable et sans mesure d'instruction supplémentaire, une proposition de
règlement à son détriment en qualifiant les travaux datant de plus d'une
décennie de pur entretien et en se prévalant rigoureusement du fardeau de la
preuve à la charge du contribuable, tenu de prouver, après tout ce laps de
temps et d'autres travaux d'envergure effectués dans l'immeuble en 2017 par le
nouveau propriétaire, non seulement la nature, la facturation et le paiement
des travaux, mais encore tous les flux financiers y relatifs. Ces exigences de
preuves strictes sont démesurées en l'espèce au vu de l'inaction totale de
l'autorité pendant de nombreuses années, inaction qui s'apparente au demeurant
à un déni de justice formel, ce d'autant plus que la pertinence de certaines
demandes, comme la preuve du paiement personnel des factures, est discutable,
tant il est notoire – et il convient d'admettre une présomption dans ce sens – que
c'est le maître d'ouvrage qui est débiteur des factures et qui, en principe,
les règle, à moins que d'autres relations, avec des tiers ne changent les
rapports juridiques en présence, ce qu'il n'y a pas lieu d'inférer du dossier. 

b) Il reste à examiner les factures dont la
déduction est revendiquée, sous l'angle des considérations ci-avant, c'est-à-dire
facture par facture, sur la base de leur caractère objectif et technique et en
tenant compte des règles sur le fardeau de la preuve (cf. consid. 3b
ci-dessus):

-                                 
Offre de B.________ du 20 juillet 2012 pour des travaux
concernant un escalier de cuisine, trois salles de bain, la peinture du salon,
escalier chambres à coucher et salle de bain, ainsi que la construction d'une
salle de chauffage raccordée selon plan, pour un montant de 18'000 fr. qui a
été acquitté le 9 novembre 2012:

Si les travaux concernant la peinture du salon
peuvent être qualifiés d'entretien, il résulte du dossier que l'escalier de
cuisine, l'escalier menant aux chambres ainsi que la construction d'une salle
de chauffage raccordée selon plan, sont des installations nouvelles apportant
une plus-value à l'immeuble. S'agissant des trois salles de bains, on ignore si
elles sont nouvelles ou anciennes. Au vu toutefois de la vétusté établie des
logements, il y a lieu d'admettre qu'une bonne partie de ces réfections apportent
une plus-value. Bien qu'il s'agisse d'une offre qui n'est en principe pas
déductible, contrairement aux factures, l'entreprise indique clairement que ces
travaux ont été entièrement payés, de sorte que leur déduction doit être admise
pour la partie des impenses à plus-value. Il y a lieu d'arrêter cette partie
aux 2/3 de la facture, soit à 12'000 fr. après déduction de la partie
concernant la peinture du salon que le tribunal estime à 1/3 de la facture,
soit à 6'000 francs.

-                                 
Facture de C.________ du 10 juin 2013 pour main d'œuvre
d'installation d'appui fenêtres et pour prendre des mesures pour l'escalier
pour un montant de 1'400 fr. portant la mention manuscrite de l'entreprise
"bezahlt":

L'installation d'appui fenêtres apporte
indéniablement une plus-value à l'immeuble. Le recourant a en outre démontré
(photos du rapport d'expertise du 24 octobre 2012 G.________ C+R Veillard)
qu'il avait réalisé au moins trois escaliers nouveaux dans le bâtiment, de
sorte que les travaux concernant ce poste doivent également être admis comme
impense déductible.

-                                 
Facture de D.________ du 5 décembre 2010 concernant la pose de
gouttières et descentes pluviales, le remplacement de la poutrelle y compris
coffrage et surélévation de traverse, pour un montant de 8'220 fr. portant la
mention manuscrite de l'entreprise "payé banque le 17.12.10":

Il y a lieu d'admettre également cette facture comme
déductible en raison de l'amélioration que ces travaux apportent à l'immeuble s'agissant
soit d'améliorations de la toiture et de la gestion des eaux de pluie (gouttières
et descentes pluviales), soit des modifications de la charpente dans le cadre de
la transformation des combles; 

-                                 
Facture de D.________ du 17 novembre 2012 concernant la
réplique d'une des portes historiques et l'installation d'une cheminée pour un
poêle à gaz pour un montant de 2'020 fr. portant la mention manuscrite de
l'entreprise "reçu argent":

Le remplacement de la porte historique constitue de
l'entretien dans la mesure où il s'agit d'un élément préexistant. Quant à l'installation
d'une cheminée pour un poêle à gaz, il y a lieu d'admettre qu'il s'agit là d'une
installation nouvelle apportant une plus-value et non d'une mesure destinée à
économiser de l'énergie qui serait déductible comme frais d'entretien selon
l'art. 70 al. 2 LI. Le tribunal n'est toutefois pas en mesure de déterminer
quelle est la part déductible pour ce poste, de sorte que cette facture ne sera
pas retenue en déduction du gain immobilier.

-                                 
Facture de D.________ du 30 novembre 2012 concernant la pose
d'un conduit cheminée pour un montant de 1'600 fr. portant la mention
manuscrite de l'entreprise "reçu argent":

Il s'agit d'une installation nouvelle apportant une
plus-value et non d'une mesure destinée à économiser de l'énergie qui serait
déductible comme frais d'entretien selon l'art. 70 al. 2 LI. Cette facture
sera dès lors admise à titre d'impenses.

-                                 
Facture de D.________ du 30 novembre 2012 concernant la pose
d'un conduit cheminée et travaux divers pour un montant de 3'600 fr. portant la
mention manuscrite de l'entreprise "reçu argent":

Même si la pose du conduit de cheminée pourrait être
considéré comme impense déductible, le tribunal n'est pas en mesure de
déterminer à quoi correspond les "travaux divers". Pour le poste
"conduit cheminée", cette facture semble par ailleurs faire doublon
avec la précédente datée du même jour. Cette facture ne sera pour ces motifs pas
retenue en déduction du gain immobilier.

-                                 
Facture de D.________ du 6 février 2011 concernant le montage
de descentes pluviales, le soulèvement des poutres en treillis, le
fléchissement et l'assemblage des accotements, l'abaissement d'une couche de
poutre, une sous-couche et du remblai pour un montant de 9'540 fr. portant la
mention manuscrite de l'entreprise "voir reçu joint":

Ces travaux portent sur des modifications de la charpente
dans le cadre de la transformation des combles afin de les rendre habitables,
soit des travaux à plus-value déductibles. Cette facture sera dès lors
admise à titre d'impenses.

-                                 
Facture de D.________ du 1er juillet 2012
concernant divers travaux notamment d'agencement de cuisine et salle de bain
pour un montant de 5'550 francs:

On ignore si ces travaux concernent des
installations nouvelles ou le remplacement des équipements existants. Sur les
photos du rapport d'expertise G.________ , on voit toutefois une nouvelle
cuisine sous combles et l'aménagement à neuf de deux mezzanines. Il convient
dès lors d'admettre cette facture en déduction du gain imposable.

-                                 
Facture de D.________ du 5 mars 2011 concernant une sous-structure
en façade, isolation en fibre de bois tendre, fixation de lattes aération,
connexion fenêtres, étanchéité toit terrasse, pose d'une porte, pour un montant
de 7'200 francs:

Il s'agit principalement de travaux d'entretien et
de mesures destinées à économiser de l'énergie déductibles comme frais
d'entretien et non pas comme impenses selon l'art. 70 al. 2 LI.

-                                 
Facture de D.________ du 14 novembre 2010 concernant la
restauration d'une charpente de toit, isolation toiture, pose d'un velux,
couverture de toiture avec brique vieillie pour un montant de 14'625 fr.:

Ces travaux ont été principalement effectués dans le
cadre de la transformation de combles en surfaces habitables. Néanmoins, le
remplacement des tuiles de toit doit être qualifié de travaux d'entretien. Le
tribunal n'est pas en mesure de chiffrer quelle est la part des travaux à
plus-value versus la part des travaux d'entretien, de sorte que cette
facture ne sera pas retenue en déduction du gain immobilier.

-                                 
Devis de D.________ du 15 juin 2010 concernant la réfection de
la toiture pour un montant de 52'950 fr. portant la mention manuscrite de
l'entreprise "accepté pour 2010 exécution au 12 novembre pour totalité
surface existante 6.10.2010":

Il s'agit d'un devis non déductible, ni la facturation
effective ni le paiement n'étant prouvés. Certaines prestations décrites
semblent par ailleurs être reprises dans des factures ultérieures qui sont
traitées pour elles-mêmes.

-                                 
Facture de F.________ du 29 décembre 2011 concernant des
travaux de charpente pour un montant de 5'000 fr.:

Faute d'autre indication, il n'est pas possible de
déterminer s'il s'agit de travaux d'entretien ou à plus-value. Ce montant ne
sera pas retenu en déduction du gain immobilier.

-                                 
Facture de F.________ du 28 avril 2010 concernant la création
de deux nappes de poutres pour un montant de 40'134 fr.80:

Ce type de travaux est généralement effectué afin d'améliorer
la répartition des charges, la rigidité et la stabilité de la charpente, d'augmenter
la portée des éléments sans nécessiter de supports intermédiaires, de faciliter
l'assemblage des éléments avec des points d'appui plus nombreux et mieux
répartis et enfin, d'améliorer l'adaptabilité architecturale, notamment en cas
d'ouvertures dans le toit. Il convient d'admettre que ces travaux concernent la
transformation des combles et apportent donc une plus-value déductible.

-                                 
Facture de F.________  du 9 juillet 2009 concernant le
développement d'un projet de trois logements dans un bâtiment existant avec six
places de stationnement, fourniture de plans, entretien avec les autorités,
présentation d'une demande de permis de construire, pour un montant de 1'291 fr.20:

Il s'agit sans conteste d'une prestation à
plus-value ayant permis la réalisation des travaux;

-                                 
Confirmation de paiement de D.________ du 17 novembre 2014
d'un montant de 20'000 fr. pour des travaux en toiture réalisés en 2010,
concernant notamment la pose d'isolation, la pose de fenêtres de toit,
changement couverture et remplacement de différentes parties de la structure du
toit:

Cette confirmation semble se recouper avec d'autres
factures de la même entreprise portant sur les mêmes prestations et mélange des
travaux d'entretien (changement couverture et remplacement parties du toit) et
des travaux à plus-value (isolation, pose de fenêtres de toit). Ce montant ne
sera pas reconnu comme impense.  

c) Ainsi, en définitive, le montant qui doit être
admis à titre d'impenses déductibles du gain immobilier s'élève à 79'736 fr. (12'000.-
+ 1'400.- + 8'220.- + 1'600.- + 9'540.- + 5'550.- + 40'134. 80 + 1'291.20). Ce
montant absorbe entièrement le gain immobilier réalisé. Il en résulte même une
perte.

5.                     
Au vu des considérations qui précèdent, le recours doit être admis et la
décision entreprise réformée en ce sens que le gain immobilier est fixé à 0
francs. L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de dépens (art. 52 al. 1,
55, 91 et 99 LPA.VD).

 

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est admis.

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
8 mars 2024 est réformée en ce sens que le gain immobilier réalisé sur la vente
des parcelles nos ******** et ******** du registre foncier de la
commune de ********le 31 juillet 2013 est nul.

III.                   
L'arrêt est rendu sans frais.

IV.                   
Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 19 mars 2025 

                                                         La
présidente:                                  

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.