# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** da66d774-2942-5f03-8428-efae9ebeaa97
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-10-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.10.2015 A/2589/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2589-2014_2015-10-27.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/2589/2014-ICCIFD ATA/1167/2015  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 27 octobre 2015 

4ème section 

    dans la cause  

 

 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
  

contre 

Monsieur A______ 
représenté par KPMG SA Conseil fiscal, mandataire  

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 mars 2015 (JTAPI/329/2015) 

- 2/12 - 

A/2589/2014 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est un ressortissant 
américain, au bénéfice d’une autorisation de séjour de type « B » dans le canton 
de Genève. Durant l’année 2011, année fiscale litigieuse, il a travaillé pour la 
société B______(ci-après : l’employeur) à Genève. 

2)  Selon l’attestation-quittance 2011 relative à la perception de l’impôt à la 
source qui lui a été remise le 10 janvier 2012 par son employeur, le montant des 
prestations soumises à l’imposition à la source s’élevait à CHF 200'788.-, dont 
CHF 75’600.- de prestations non-périodiques, constituées par un bonus versé par 
son employeur, selon le certificat de salaire figurant à la procédure. 

3)  Selon l’attestation-quittance précitée, si le contribuable contestait le montant 
de la retenue à la source qui lui était faite, il pouvait déposer une réclamation 
écrite et motivée auprès du département jusqu’au 31 mars de l’année de remise si 
l’attestation avait été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui 
suit celle pour laquelle l’impôt avait été retenu.  

4)  Le 17 avril 2014, M. A______ a écrit à l’AFC-GE. Il formait une 
réclamation contre son imposition à la source 2011. Il avait été transféré des 
États-Unis d’Amérique vers la Suisse dès le 1er septembre 2010 pour poursuivre 
son activité professionnelle au sein de sa société. Il avait perçu de son employeur 
en janvier 2011 un bonus s’élevant à CHF 75'600.-. Les 8/12èmes de ce bonus, soit 
CHF 50'400.-, étaient en lien avec l’activité professionnelle qu’il avait accomplie 
aux États-Unis du 1er janvier au 31 août 2010, avant qu’il ne vienne à Genève. 
Dès lors, un montant devait être imposé aux États-Unis. L’impôt à la source devait 
être recalculé et, selon le décompte qu’il avait lui-même effectué, un montant de 
CHF 12'267.32 devait lui être restitué.  

5)  Le 31 juillet 2014, l’AFC-GE a déclaré irrecevable la réclamation de 
M. A______. Celle-ci n’avait pas été présentée dans les délais légaux. 

6)  Le 29 août 2014, M. A______ a interjeté un recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée, 
concluant à son annulation et au remboursement du montant de l’impôt trop-perçu 
à la source. Le bonus versé par son employeur pour l’exercice 2011 était 
déterminé sur la base des performances réalisées par l’employé entre le 1er janvier 
et le 31 décembre de l’année précédente. Durant cette année-là, il n’avait travaillé 
à Genève que depuis le 1er septembre. Durant les huit mois précédents, il avait été 
partiellement imposable aux États-Unis. Il avait ainsi reporté un montant de 
CHF 54'400.- dans sa déclaration d’impôts américaine pour l’exercice 2011 et 
s’était acquitté du montant d’impôts correspondant auprès du fisc américain. 
Ayant eu connaissance de cet imposition, il avait adressé le 17 avril 2012 la 
réclamation que l’AFC-GE avait déclarée irrecevable. Après sa réclamation, il 

- 3/12 - 

A/2589/2014 

avait encore fait parvenir à l’autorité fiscale un complément d’information, soit la 
déclaration d’impôts américaine 2011 qui démontrait clairement l’imposition de la 
partie du bonus relative à la période d’activité exercée aux États-Unis : Il 
contestait la tardiveté de sa réclamation. Il se trouvait victime manifestement de 
double imposition internationale. Dans une telle situation, le droit international 
devait primer sur le droit interne de chaque pays. Ainsi, les délais de réclamation 
n’étaient pas applicables, étant entendu que le but de la signature de la convention 
de double imposition signée entre la Suisse et les États-Unis était d’éliminer les 
cas de doubles impositions. 

7)  Le 3 décembre 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Le système de l’impôt à la source était fondé sur l’auto-taxation. 
L’attestation remise par le débiteur de la prestation au contribuable, soit en 
l’occurrence l’employeur de M. A______ avait pour but de le renseigner sur le 
montant de la retenue d’impôt et lui permettre en cas de contestation d’exiger que 
l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et à l’étendue de 
l’assujettissement. 

   La jurisprudence du Tribunal fédéral avait précisé les rapports existant 
entre la procédure de réclamation précitée qui devait être engagée avant le 31 
mars de l’année suivant l’échéance des prestations auto-taxées et la procédure de 
restitution des retenues d’impôts à la source excessives prévues par les art. 138 de 
la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) 
et 23 al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales 
du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) qui pouvait être engagée après le délai 
légal précité. Seul un recourant victime d'une erreur de barème ou de taux 
d’imposition commise par son employeur pouvait demander le remboursement 
postérieurement au 31 mars de l’année suivant la fin de l’exercice 
d’assujettissement. En revanche, toute contestation se rapportant aux revenus 
soumis à l’impôt à la source devait respecter le délai en question. En l’espèce, une 
simple lecture de l’attestation-quittance fournie au recourant par son employeur 
permettait au contribuable de comprendre que l’entier de son bonus, soit 
CHF 75'600.- avait été intégralement soumis à l’impôt à la source en Suisse.  

  Il appartenait à ce dernier, à réception de cette attestation, de vérifier que 
seul le bonus taxable en Suisse avait été pris en compte et, si telle n’était pas le 
cas, d’agir dans les délais rappelés dans l’attestation-quittance. Il lui appartenait 
d’autant plus de le faire sachant qu’il allait devoir compléter une déclaration 
fiscale américaine et pouvant de ce fait se douter qu’il allait être également taxé 
aux États-Unis sur une partie de son bonus.  

  Au demeurant, le contribuable n’avait pas établi que son bonus avait été 
versé pour compenser également l’activité déployée aux États-Unis.  

- 4/12 - 

A/2589/2014 

8)  Le 12 mars 2015, le TAPI a admis le recours de M. A______ et annulé la 
décision sur réclamation de l’AFC-GE.  

  Le contribuable faisait valoir que dans son calcul de l’impôt à la source, son 
employeur n’aurait pas dû inclure la part référant à son activité lucrative déployée 
en Suisse en 2010. Ses conclusions ne tendaient manifestement pas à obtenir des 
déductions supplémentaires, ni ne portaient sur le principe ou l’étendue de 
l’assujettissement à l’impôt à la source. Sa situation s’apparentait davantage à 
celle d’un contribuable victime d’une erreur de son employeur dans l’application 
du barème ou du taux d’imposition. Même s’il savait, à réception de son 
attestation-quittance, que son bonus 2010 versé en 2011 se rapportait pour partie à 
l’activité qu’il avait exercée aux États-Unis, il pouvait raisonnablement considérer 
que ce document, établi par son employeur, était exact, en d’autres termes que 
l’intégralité de sa rémunération était soumise à l’impôt à la source. Il se trouvait 
être une « victime du système de l’auto-taxation » en raison d’une erreur 
imputable à son employeur. Dès lors, ses griefs concernaient une retenue d’impôt 
à la source excessive qui autorisait une demande de restitution postérieurement au 
délai légal qui échoyait pour l’exercice fiscal 2011, au 31 mars 2012.  

9)  Par acte posté le 17 avril 2015, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ce jugement, concluant à son annulation. Le raisonnement du TAPI qui assimilait 
la situation du contribuable à celle d’une personne victime d’une erreur de barème 
ou de taux d’imposition commise par son employeur était erronée. Le 
contribuable avait été correctement soumis au barème ordinaire, étant célibataire 
et sans enfant. En outre, le taux d’imposition applicable à son revenu, soit 24,34 
%, était correct pour un revenu annuel perçu en 2011 de CHF 200'788.-. En 
recevant l’attestation-quittance, il pouvait se rendre compte de ce que l’intégralité 
de son bonus avait été prise en considération pour établir le revenu soumis à la 
retenue. Il connaissait avec précision le nombre de jours travaillés aux États-Unis, 
respectivement en Suisse, de sorte qu’il était dans la capacité de vérifier 
l’exactitude de la retenue à la source et d’agir dans le délai légal au 31 mars 2012. 
Dans la mesure où il était assujetti de manière illimitée en Suisse lorsque le bonus 
de CHF 75'600.- lui avait été versé en janvier 2015, on ne saurait reprocher à son 
employeur une faute en soumettant à l’imposition à la source l’ensemble des 
revenus perçus en 2011, en conformité des obligations légales qui lui incombaient. 

  Sur le fond, même en agissant dans les délais, le recourant aurait dû apporter 
la preuve que le bonus en question avait été versé en fonction des performances 
réalisées durant toute l’année 2010, donc celles accomplies lorsqu’il travaillait aux 
États-Unis. Cet élément avait été allégué par le recourant, mais il ne l’avait pas 
démontré. Au demeurant, dans un arrêt du 5 mars 2013, le Tribunal fédéral avait 
encore confirmé la justesse de cette argumentation juridique.  

- 5/12 - 

A/2589/2014 

10)  Le 29 avril 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 

11)  Dans le délai au 29 mai 2015 qui lui a été imparti, M. A______ n’a pas 
répondu au recours.  

12)  Le 10 août 2015, les parties ont été avisées que la cause était gardée à juger.  

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)  Le litige concerne l’impôt à la source payé par le contribuable par retenue 
sur son salaire durant la période fiscale 2011. Sont dès lors applicables au litige, 
au niveau fédéral, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), et sur le plan cantonal, celles découlant 
des art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), soit celles de la loi 
sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 
1994 (LISP - D 3 20) et du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la 
source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 
20.01), ainsi que, pour les questions de l’assujettissement fiscal, les dispositions 
de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 
3 08). 

3) a. Le système de l’impôt à la source est défini aux art. 83 ss LIFD pour l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) et, s’agissant de l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) aux art. 32 ss LHID, 1 ss LISP et 1 ss RISP. En matière 
d’imposition cantonale, le régime d’imposition à la source mis en place par la 
LHID est harmonisé avec le droit fédéral et le législateur genevois en a repris la 
teneur dans la LISP (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, 
p. 289-290 n. 2). 

 b. Le système d’imposition à la source a pour fonction de se substituer aux 
impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 
al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue 
de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance 
professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID 
et 4 al. 1 LISP). Dans ce système, le débiteur de l’impôt est le débiteur de la 
prestation imposable, celui qui a l’obligation de retenir l’impôt et de verser au 
fisc. Ensuite d’une substitution fiscale, le sujet fiscal n’est plus directement le 

- 6/12 - 

A/2589/2014 

débiteur de l’impôt et il n’a plus aucun droit ni obligation tant que dure la 
substitution, laquelle porte d’abord sur le paiement, puis sur la procédure 
(Andrea PEDROLI in Dominique YERSIN/Yves NOËL [éd]., Impôt fédéral 
direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, p. 1004 n. 2 ; 
Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., p. 77 ; 
Xavier OBERSON, op. cit., p. 290 n. 3). Malgré cette substitution, le contribuable 
conserve malgré tout certaines obligations de procédure, telle celle de donner des 
renseignements sur les éléments déterminants pour la perception de l’impôt à la 
source (art. 136 LIFD ; art. 49 al. 1 LHID et 31 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 auquel se réfère l’art. 22 LISP ; 
Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 136 LIFD, p. 1289 n. 1). 

 c. Tant pour l’IFD que pour l’ICC, sont soumis à l’impôt à la source les 
travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d’un permis d’établissement, sont, 
au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse (art. 83 al. 1 LIFD ; 
art. 32 al. 1 LHID et art.1 al. 1 LISP) ou ceux qui n’y sont pas domiciliés mais qui 
y exerce une activité de type dépendante (art. 91 LIFD, 35 al. 1 let. a LHID et 
7 LISP).  

4)  Il est admis que le recourant, ressortissant étranger au bénéfice d’un permis 
de séjour à la date du 1er janvier 2011, était soumis à l’imposition à la source sur 
les gains perçus de son activité dépendante durant l’exercice fiscal 2011, en vertu 
des art. 83 al. 1 LIFD, 32 al. 1 LHID et 1 al. 1 LISP. Le litige provient de ce 
qu’une partie du bonus perçu durant cet exercice concernerait une période de 
l’année 2010 pendant laquelle il travaillait encore aux États-Unis. 

5)  a. En matière d’IFD, selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le 
débiteur d’une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la 
retenue d’impôt, il peut, jusqu’à la fin du mois de mars de l’année qui suit 
l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision 
relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement. Le délai à la fin du mois 
de mars suivant l’échéance de la prestation constitue en matière d’imposition 
fédérale un délai de péremption destinée à accroître la sécurité du droit 
(Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1295 n. 6).  

  La décision à requérir par le contribuable constitue une décision en 
constatation qui vise à renseigner l’administré, de manière obligatoire pour 
l’autorité, sur une situation de droit ou une interprétation ou une application 
éventuelle du droit (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1294 n. 3). 
Le mécanisme de l’imposition à la source étant fondé sur le régime de 
l’auto-taxation, le délai de  l’art. 137 LIFD a pour objectif de faire surgir 
rapidement les contestations éventuelles sur deux points seulement, à savoir sur le 
principe, ou sur le montant de la retenue d’impôt (Andrea PEDROLI, op. cit., 
ad art. 137 LIFD, p. 1295 n. 4). 

- 7/12 - 

A/2589/2014 

  b. Selon l'art. 138 al. 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation imposable 
a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au 
contribuable. Cette disposition est le pendant de l’art. 138 al. 1 LIFD qui prévoit, 
à l’inverse, qu’en cas de retenue d’impôt insuffisante, ledit débiteur peut être 
obligé à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu, en ayant toutefois la 
possibilité de se retourner contre le contribuable. La LIFD ne prévoit aucun délai 
pour accomplir de telles démarches. 

  c. Selon l’art. 139 al. 1 LIFD, le contribuable peut former une réclamation à 
l’encontre de la décision de constatation émise en application de l’art. 137 
al. 1 LIFD, comme de celles qui l’ont été en vertu de l’art. 138 al. 1 ou 2 LIFD. 

6)  Dans le canton de Genève, des règles en grande partie similaires à celles 
figurant aux art. 137 à 139 LIFD ont été adoptées dans la LISP, conformément à 
l’art. 49 al. 2 LHID. Ainsi, l’art. 23 al. 1 LISP oblige le contribuable qui conteste 
son assujettissement à requérir une décision de l’autorité fiscale à ce propos dans 
le même délai que celui imposé par l’art. 137 al. 1 LIFD. En revanche, si le 
contribuable conteste le montant de la retenue d’un impôt, il doit élever 
réclamation avant le 31 mars si l’attestation contenant le montant d’un impôt 
retenu lui a été remise avant le dernier jour du mois de février ; si l’attestation lui 
a été délivrée plus tard, il doit le faire dans les trente jours suivant la date de cette 
remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle pour laquelle 
l’impôt à la source a été retenu. Cette légère différence de traitement est autorisée 
par le fait que le terme au 31 mars figurant à l’art. 137 al. 1 LIFD, n’a pas été 
repris à l’art. 49 LHID lors de l’adoption de cette norme (ATF 135 II 274 = 
RDAF 2010 II 168, consid. 4.2).  

  De même, conformément aux art. 49 al. 3 et 4 LHID, les art. 21 al. 3 et 
4 LISP prévoient des mécanismes réglant les situations dans lesquelles s’est 
produite une retenue d’impôt à la source insuffisante ou excédentaire. Ainsi, 
lorsque le débiteur de la prestation imposable a effectué une retenue trop élevée, 
le département peut l’obliger à restituer l’excédent au contribuable ; si la retenue a 
été versée ou si les relevés prévus à l’art. 18 al. 1 let. c LISP ont déjà été établis, le 
département restitue l’excédent au contribuable. 

 7)  a. Le Tribunal fédéral dans l’ATF 135 II 274 précité a explicité les rapports 
existants entre les art. 137 et 138 LIFD respectivement les art. 32 et ss LHID et les 
dispositions de droit cantonal les mettant en application de manière harmonisée 
(en l’occurrence, il s’agissait des art. 209 et ss de la loi fiscale du canton du Tessin 
du 21 juin 1994, dont la teneur des art. 210 à 212 était calquée sur celle des 
art. 137 à 139 LIFD). Lesdits rapports devaient être interprétés de la manière 
suivante : le système de l’impôt à la source différait de celui de l’impôt ordinaire 
sur le revenu et la fortune par la mesure où il se fondait exclusivement sur une 
procédure d’auto-taxation. Le législateur avait imposé le respect d’un délai au 
31 mars de l’année suivante pour requérir la décision de constatation de l’art. 137 

- 8/12 - 

A/2589/2014 

al. 1 LIFD au cours des travaux législatifs, mais n’avait rien prévu à ce sujet, que 
ce soit à l’art. 138 LIFD, à l’art. 49 al. 1 LHID ou à l’art. 49 al. 2 LHID 
(consid. 4.2).  

  Il était nécessaire d’examiner les conséquences dérivant de l’écoulement du 
délai prévu à l’art. 137 al. 1 LIFD ou par le droit cantonal appliquant 
l’art. 49 LHID, en distinguant les cas où une décision avait été rendue par 
l’autorité fiscale de ceux où aucun acte formel de ce genre n’avait eu lieu 
(consid. 4.2). 

   Si une telle décision avait été requise dans le délai, le prononcé y relatif, 
dans la mesure où il n’était pas attaqué, entrait en force. Cette décision pouvait 
concerner le principe même de l’assujettissement ou le montant de celui-ci, 
comme par exemple la question de savoir si un impôt perçu à la source sur la base 
du droit interne était légitime sous l’angle d’un accord de double imposition 
(consid. 5.1 et doctrines citées). Dans une telle situation, la chose jugée étant 
intervenue, les questions réglées dans la décision ne pouvaient plus être 
examinées que si les conditions d’une révision au sens des art. 147 et 
suivants LIFD ou au sens du droit cantonal étaient réalisées, respectivement celle 
d’un rappel d’impôt (consid. 5.1).  

  Dans l’hypothèse où le contribuable ou le débiteur de la prestation 
imposable n’avait pas demandé une telle décision dans le délai prescrit, soit avant 
la fin du mois de mars suivant l’échéance des prestations, tant l’un que l’autre ne 
pouvait plus émettre de contestation sur le principe de l’assujettissement fiscal. En 
revanche, il leur restait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d’impôt. 
Une telle solution s’imposait dans la mesure où il n’était pas justifié, en matière 
d’impôt à la source, d’assimiler le taux de la taxation à une décision entrée en 
force (consid.5.3.3). Il n’y avait pas lieu de traiter plus favorablement le fisc que 
le contribuable. En l’absence de décision fondée sur l’art. 137 LIFD ou sur la 
disposition similaire de droit cantonal, il demeurait ainsi la possibilité de critiquer 
la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du 
contribuable. L'art. 138 LIFD ou la disposition de droit cantonal correspondante 
devaient ainsi être considéré comme des lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD 
ou à la disposition de droit cantonal qui en reprenait la teneur limitée aux 
problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante 
(consid 5.4). L'art. 138 al. 2 LIFD ou une disposition équivalente du droit cantonal 
permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, 
même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des 
impôts à la source retenus. Cette interprétation s'imposait au regard du titre 
marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») 
et au regard du contenu de l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 
19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2) (consid. 6. 3). 

- 9/12 - 

A/2589/2014 

  b. Le Tribunal fédéral a confirmé le principe précité dans trois arrêts 
ultérieurs (arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 
4.2  ;  2C_684/2012 du 5 mai 2013 consid. 5.1  ; 2C_601/2010 du 21 décembre 
2010 consid. 2.2), avec toutefois des solutions différentes. 

   Dans l’ATF 135 II 274 comme dans l’arrêt 2C_601/2010 précités, il a 
admis le recours du contribuable. Celui-ci, formé en l’absence de toute requête à 
l’autorité fiscale basée sur l’art. 137 al. 1 LIFD, était fondé sur le fait que le 
débiteur de la prestation avait retenu un montant de l’impôt à la source trop élevé 
en se trompant de taux ou de barème.  

  En revanche, dans son arrêt 2C_684/2012 du 5 mai 2013 précité, il a rejeté 
le recours d’un contribuable qui demandait la rectification d’une imposition à la 
source pour tenir compte des pensions alimentaires qu’il avait versées à son 
ex-épouse et à sa fille. Dans une telle situation, le contribuable qui entendait faire 
valoir des déductions supplémentaires non prévues dans le barème devait 
respecter le délai mentionné à l’art. 137 al. 1 LIFD. En effet, on ne pouvait pas 
assimiler un tel contribuable à une victime du système de l’auto-taxation, à l’instar 
de celui qui se voit appliquer un barème ou un taux d’imposition erroné par son 
employeur. Celui qui entendait faire valoir des déductions supplémentaires était 
tenu à un comportement actif personnel car l’employeur ne pouvait procéder 
lui-même aux corrections nécessaires. Il devait s’adresser lui-même à l’autorité 
fiscale pour demander que de telles déductions, qui dépassaient les montants 
forfaitairement inclus dans le barème d’imposition de l’art. 86 LIFD, soit prises en 
considération. Il y avait lieu de distinguer entre la situation d’un contribuable se 
voyant appliquer un barème, ou dont l’imposition était erronée en raison d’une 
inadvertance de son employeur, alors que son revenu avait été déterminé de façon 
exacte en tenant compte des déductions forfaitaires des charges de famille, et celle 
d’un contribuable pour lequel l’employeur avait appliqué le barème exact au 
revenu déterminé selon des critères ordinaires et dans lequel c’était le contribuable 
lui-même qui revendiquait des déductions supplémentaires que seule 
l’administration fiscale pouvait effectuer. Dans un tel cas, il lui appartenait de 
faire preuve de diligence et de déposer sa demande dans le délai prévu par l’article 
137 LIFD. À défaut, il était forclos. 

  Enfin, dans l’arrêt 2C_168/2014, il a admis le recours de l’autorité fiscale 
parce que la retenue à la source ne résultait pas de la seule procédure 
d’auto-taxation. Le contribuable, qui avait sollicité la prise en compte de 
déductions supplémentaires, avait fait l’objet de décisions de l’autorité fiscale 
suite à une requête fondée sur les art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 1 LISP qui étaient 
en force. Des lors, le contribuable ne pouvait plus faire valoir d’autres déductions 
par le biais de demandes fondées sur les art. 138 LIFD et 21 LISP (consid 4.4). 

8)  En l’espèce, le contribuable a reçu de son employeur avant le dernier jour de 
février 2011,  l’attestation-quittance qui non seulement certifie le montant d’impôt 

- 10/12 - 

A/2589/2014 

retenu et celui sur la base duquel la retenue a été effectuée,  mais encore rappelle à 
la personne assujettie le délai au 31 mars dans lequel elle doit agir pour contester 
le montant de cette retenue. Or, le contribuable n’a pas effectué une telle 
démarche dans le délai imparti. Le délai légal de l’art. 137 al. 1 ou celui de l’art. 
23 al. 1 LISP étant dépassé, seule une action en restitution fondée sur les 
art. 138 LIFD ou 23 al. 2 LISP lui est encore ouverte, si  - question qui reste à 
examiner - sa démarche du 17 avril 2014 peut être considérée comme s’inscrivant 
dans ce cadre, ainsi que le TAPI en a jugé. 

9)  En l’espèce, l’intimé ne se plaint pas de ce que son employeur ait appliqué 
un mauvais barème ou un taux inexact, mais d’avoir fait l’objet d’une retenue 
d’impôt sur des revenus qui n’avaient pas à être taxés en Suisse puisque ils 
concernaient une activité déployée aux États-Unis, pour laquelle il invoque être 
imposable dans ce pays, conformément aux dispositions de la Convention du 
2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique, en vue 
d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI-USA RS 
0.672.933.61). 

  Or une telle problématique relève d’une question portant sur l’étendue de 
l’assujettissement fiscal du contribuable. Elle correspondant à celle que le 
Tribunal fédéral avait citée à titre d’exemple dans son arrêt du 9 février 2009 
(ATF 135 II 274 consid. 5.1). Il s’agit en effet de déterminer le lieu où un élément 
imposable doit être taxé au regard des dispositions d’une convention de double 
imposition. À teneur tant de l’art. 137 al. 1 LIFD que de l’art. 23 al. 1 LISP, pour 
régler une question de cette nature, tout contribuable soumis à l’impôt à la source 
se doit de solliciter une décision constatatoire tranchant la question de cet 
assujettissement avant le 31 mars de l’année suivant l’échéance de la prestation. 
N’ayant pas accompli cette démarche dans le délai précité, il perd son droit de 
réclamer la restitution de tout impôt à la source qui lui aurait été retenu de manière 
excessive, notamment parce qu’il se rapporterait à un revenu versé par son 
employeur pour des prestations effectuées à l’étranger. 

   Le contribuable, confirmé en cela par le TAPI, se considère comme une « 
victime de la procédure d’auto-taxation ». Ce point de vue ne peut être suivi. En 
effet, contribuable dans un autre État, il était le mieux à même de déceler par lui-
même le risque d’une double imposition. S’il appartient au débiteur de l’impôt à 
la source, soit en l’occurrence à l’employeur, de retenir les montants nécessaires 
sur les sommes soumises à l’impôt à la source selon le droit suisse aux fins de 
s’acquitter de ses obligations fiscales, on ne peut exiger de lui qu’il se livre, dans 
le cadre de la procédure d’auto-taxation, à une analyse juridique de la situation du 
sujet fiscal sous l’angle d’une éventuelle double imposition. C’est en effet ce 
dernier qui dispose des informations lui permettant d’intervenir auprès de la 
recourante pour obtenir, dans le délai légal, une décision réglant précisément la 
question du montant de ses revenus assujettis. 

- 11/12 - 

A/2589/2014 

  C’est à tort que le TAPI a retenu que la problématique soulevée par le 
recours ne relevait pas d’une question d’assujettissement et que la voie d’une 
demande en restitution au sens des art. l38 al. 2 LIFD et 23 al. 2 LIFD restait 
ouverte. 

10)  Il reste à déterminer si la démarche du contribuable devait être considérée 
comme une demande de révision ou si le délai légal devrait être restitué pour un 
autre motif. 

  À teneur des art. 147 LIFD pour l’imposition fédérale et 55 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), les décisions et prononcés 
définitifs des autorités fiscales peuvent faire l’objet d’une révision aux conditions 
déterminées dans ses dispositions légales. En l’occurrence, à teneur de la 
jurisprudence fédérale, l’auto-taxation ne peut être assimilée à une décision entrée 
en force si bien qu’a priori, la voie de la révision n’est pas ouverte pour remettre 
en question la portée d’un assujettissement à l’impôt à la source pour lequel 
aucune décision n’a été requise dans le délai légal imparti. 

  De même, en l’absence de situation de force majeure alléguée, on ne voit 
pas que la question d’une restitution du délai légal, possible à teneur de l’art. 16 
al. 1 LPA soit à examiner. 

11)  Le recours sera admis. Le jugement du TAPI du 12 mars 2015 sera annulé et 
la décision sur réclamation du 31 juillet 2014 sera confirmée. 

12)  Vu l’issue du recours, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge 
du contribuable et intimé (art. 87 al. 1 LPA) qui n’a pas pris de conclusions, mais 
qui est destiné à couvrir l’entier de l’activité judiciaire résultant de son recours 
initial. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 17 avril 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 mars 2015 ; 

au fond : 

l’admet ; 

- 12/12 - 

A/2589/2014 

annule le jugement du  Tribunal administratif de première instance du 12 mars 2015 ; 

rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 
31 juillet 2014 ; 

met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à KPMG SA, 
mandataire de Monsieur A______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

Genève, le        la greffière :