# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 66ba8729-627f-57b1-bfec-6ea54afd9019
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-02-24
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 24.02.2016 DB.2015.227
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2015-227_2016-02-24.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2015.227 
2 ST.2015.278 
 
 
 

Entscheid 
 
 

24. Februar 2016 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   
2. B,   
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch C,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 

  

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2 DB.2015.227 
2 ST.2015.278 

 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A, geb. 1929, und seine Ehefrau B (geb. 1930; nachfolgend die Pflichtigen) 

wohnen im Alterszentrum D in E. In der Steuererklärung 2013 deklarierten sie ein 

steuerbares Einkommen von Fr. 89'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 89'500.- 

(Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 833'000.-. 

Bei den Abzügen machten sie unter anderem Krankheitskosten im Umfang von 

Fr. 12'797.- geltend, von denen Fr. 10'800.- auf Betreuungskosten entfielen. 

 

 Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 2. Juli 2015 

liess der Steuerkommissär die Betreuungskosten nicht zum Abzug zu. Dementspre-

chend setzte er das steuerbare Einkommen mit Fr. 100'900.- (direkte Bundessteuer 

sowie Staats- und Gemeindesteuern) fest; das steuerbare Vermögen belief sich auf  

Fr. 833'000.-. 

 

 

 B. Eine von den Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies das kanto-

nale Steueramt am 23. September 2015 ab. 

 

 

 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 16./17. Oktober 2015 liessen die Pflichti-

gen dem Steuerrekursgericht beantragen, die Betreuungskosten in der deklarierten 

Höhe von Fr. 10'800.- einkommensmindernd zu berücksichtigen. 

 

 In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 10. November 2015 schloss das 

kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

 

 Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird 

– soweit wesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen. 

 

 

 

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2 DB.2015.227 
2 ST.2015.278 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Von den steuerbaren Einkünften können die Krankheits- und Unfallkos-

ten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, 

soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33 

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG) 

verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, in der Fas-

sung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten können vom Steu-

erpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne 

des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (SR.151.3, BehiG) 

abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. h
bis

 DBG). Eine 

analoge Regelung enthalten § 32 lit. a und § 31 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom  

8. Juni 1997/13. Dezember 2004 (StG). Krankheits- und Unfallkosten entstehen auf-

grund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauerhaft 

ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 

N 142 und N 164 DBG). Demnach sind die altersbedingten Beschwerden der Pflichti-

gen als Behinderung zu würdigen. 

 

 Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 

31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-

derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person 

wie folgt (Ziffer 4.1): 

 

"Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde 
körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, 
alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewe-
gen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträch-
tigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung 
der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich wäh-
rend mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird. Die Einschrän-
kung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung 
oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psy-
chischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang). 
 
Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: 
 
a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversicherung 

(IVG) vom 19. Juni 1959; 
 

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2 ST.2015.278 

 

b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43
bis 

des Bundesgeset-
zes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. Dezember 
1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG) vom  
20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militärversicherung 
(MVG) vom 19. Juni 1992; 

 

c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43
ter 

AHVG, von Art. 11 UVG und von 
Art. 21 MVG; 

 
d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand 

von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. 
 
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet wer-
den können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster in der 
Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. 
 
Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder 
Hörschwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder Hör-
gerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung einzig darin 
besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss …" 
 
 
 Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen 

Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal-

tungs- noch Luxusausgaben darstellen. Behinderungsbedingt sind gemäss Ziffer 4.3 

insbesondere Assistenzkosten, Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung, Kos-

ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal-

te, Kosten für heilpädagogische Therapien und Sozialrehabilitationsmassnahmen, 

Transport- und Fahrzeugkosten, Kosten für Blindenführhunde, Kosten für Hilfsmittel, 

Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.  

 

 Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der 

Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom  

19. Juli 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Rege-

lungen für die Staats- und Gemeindesteuern. Hinsichtlich der Personen mit Behinde-

rungen statuiert Ziffer 3b Folgendes: 

 

"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich dau-
ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert 
oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pfle-
gen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu-
üben' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes). 
 

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2 DB.2015.227 
2 ST.2015.278 

 

Als Personen mit Behinderungen, bei denen behinderungsbedingte Kosten anfallen, 
gelten im Wesentlichen: 
 

• Bezüger von Hilflosenentschädigungen auf Grund der Bundesgesetze über die Al-
ters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die 
Militärversicherung (MVG) 
 
• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die Invalidenversiche-
rung (IVG) 
 
• Bezüger von Hilfsmitteln auf Grund der Bundesgesetze über die Alters- und Hinter-
lassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die Militärversiche-
rung (MVG) 
 
• Heimbewohner und Spitex-Patienten, bei denen ein täglicher Pflege- und Betreu-
ungsaufwand von 60 Minuten und mehr anfällt 
 
Im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als Personen mit 
Behinderungen: 
 
• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab BESA-
Stufe 2; 
 
• im RAI/RUG-System (Resident Assessment Instrument) in allen Gruppen mit Aus-
nahme der RUG-Gruppen PA0 (P00) und PAA (PA1). 
 
In Fällen, in denen aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem über die 
Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minu-
ten und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn 
auf andere Art, z.B. über eine begründete Bestätigung der Pflegeeinrichtung, ein sol-
cher Pflege- und Betreuungsaufwand nachgewiesen wird. Ein solcher Fall ist etwa 
denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minu-
ten abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter Berück-
sichtigung der Pflege und Betreuung durch nahestehende Personen 60 Minuten und 
mehr beträgt." 
 

 

 b) Krankheitskosten sowie behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 

Abs. 1 lit. h und lit. h
bis

 DBG bzw. § 32 lit. a StG stellen steuermindernde Tatsachen 

dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln vom Steuerpflichtigen darzutun 

und nachzuweisen sind (RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuerpflichtige 

hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist die zum Beweis für seine Darstellung erforder-

lichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1986 Nr. 49). Fehlt 

es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuer-

rekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder 

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zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer 

Beweismittel anzuhalten. 

 

 

 2. a) Zur Begründung der Einspracheentscheide erwog das kantonale Steuer-

amt, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten nach eigenen Angaben der 

Pflichtigen um Betreuungs- und nicht um Pflegekosten gehandelt habe. Auch hätten 

sie eingeräumt, dass der Betreuungsaufwand für beide Pflichtige auf Stufe 0 gemäss 

BESA-System liege. Laut Tax-Ordnung des Alterszentrums D würden die Pflegetaxen 

und die Betreuungsleistungen für die Bewohner separat ausgewiesen in Rechnung 

gestellt. In der BESA Stufe 0 würden keine Pflegeleistungen erbracht und dementspre-

chend keine Pflegetaxen erhoben. Wie aus der Tax-Ordnung ersichtlich sei, würden 

erst ab der BESA Stufe 1 Pflegetaxen erhoben. Betreuungsleistungen würden für alle 

Bewohner in Rechnung gestellt. Die Tax-Ordnung des Alterszentrums unterscheide 

klar zwischen Pflegetaxen und Betreuungsleistungen. Insofern sei nicht erkennbar, 

weshalb die ausgewiesenen Kosten für die Betreuung entgegen der Tax-Ordnung auch 

Pflegekosten umfassen sollten. Dem von den Pflichtigen erwähnten Schlussbericht des 

Bundesamtes für Gesundheit (BAG) lasse sich nichts anderes entnehmen. Wenn laut 

diesem die Betreuungskosten in den Pflegekosten enthalten seien, lasse sich nicht der 

Umkehrschluss ziehen, dass Betreuungskosten auch Pflegekosten umfassten. Man-

gels substanziierter Sachdarstellung gäbe es keinen Anlass, vom Grundsatz abzuwei-

chen, dass die Heimkosten als Lebenshaltungskosten nicht abgezogen werden könn-

ten, sondern nur die die separat ausgewiesenen Pflegekosten. Schliesslich seien 

unentgeltliche Pflegeleistungen unter Ehegatten nicht abzugsfähig. 

 

 b) Die Pflichtigen bringen zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, 

aufgrund des Schlussberichts des BAG dürfe nicht zwischen Pflege- und Betreuungs-

kosten unterschieden werden. Dies leuchte deswegen ein, weil im hektischen Alltag 

eines Alters- und Pflegeheims eine klare Zuordnung der entstehenden Kosten nicht 

praktikabel sei. Die von ihnen bezahlten Betreuungskosten seien eine Quersubventio-

nierung der Pflegekosten. Dies sei durch den Umstand bedingt, dass der Ehemann 

körperlich noch leistungsfähig sei und Pflegeleistungen an seiner Ehefrau selber 

erbringe, welche durchaus schon "BESA-Stufen würdig" seien. Unter diesen Umstän-

den wäre es stossend, wenn die ihnen erwachsenden Betreuungskosten nicht als be-

hinderungsbedingte Kosten voll zum Abzug zugelassen würden. 

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2 DB.2015.227 
2 ST.2015.278 

 

 c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Beschwerde-/Rekursantwort ent-

gegen, aus der Bestätigung vom Alterszentrum D gehe einzig hervor, dass die Pflege-

kosten-Stufe 0 bei der Pflichtigen nur deshalb zum Zug komme, weil der Ehemann fast 

ausschliesslich für die tägliche Pflege der Ehefrau besorgt sei. Jedoch bleibe unklar, in 

welcher BESA-Stufe die Ehefrau ohne die Hilfe ihres Gatten eingestuft wäre. 

 

 

 3. a) Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung 

wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs-

verordnungen, d.h. um Dienstanweisungen einer Behörde, mit der eine einheitliche, 

gleichmässige und sachgerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden 

soll. Als blosse Verwaltungsverordnungen statuieren sie keine Rechte und Pflichten 

der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei-

sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an 

diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem 

Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsverordnungen bei seiner 

Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung 

der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne Not von einer einheitlichen 

Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit 

Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne 

in E. 1a aufgeführte Ordnung des Kreisschreibens, welcher das Merkblatt inhaltlich 

entspricht, als differenziert und sachgerecht und daher gesetzeskonform. Davon geht 

denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt. 

 

 b) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen gelten somit steuerrechtlich gese-

hen nicht alle Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als behindert, sondern nur 

dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA-

System mindestens die Stufe 2 erreicht hat. Mit Bezug auf den Ehemann ist kein Pfle-

geaufwand erforderlich. Was die Ehefrau betrifft, kommt die Stufe 0 nur deswegen zum 

Zug, weil gemäss Bestätigung des Alterszentrums D vom … 2015 der Ehemann für die 

tägliche Pflege besorgt ist. Nach dem in E. 1a a.E. Gesagten fällt die Berücksichtigung 

von Pflegeaufwand auch dann in Betracht, wenn dieser durch nahestehende Personen 

erbracht wird. Indessen geht weder aus dieser summarischen Bestätigung noch aus 

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den übrigen Akten hervor, ob der Pflegeaufwand für die Ehefrau in der vorliegend 

massgebenden Steuerperiode 2013 bereits die Stufe 2 erreicht hat oder nicht. 

 

 Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

 

 c) Abschliessend ist anzufügen, dass das Steuerrekursgericht wie die Vorin-

stanz an die massgebenden, vorne wiedergegebenen Rechtsgrundlagen gebunden ist. 

Soweit die Pflichtigen Kritik am hiesigen System der Pflegefinanzierung üben, liegt es 

am Gesetzgeber, dieses zu ändern. 

 

 

4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädi-

gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

 

 

 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.  

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen.  

 

[…]