# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 77351c16-51d6-5e05-9eb3-fdad6b1c11c0
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-07-03
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 03.07.2017 WBE.2017.220
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2017-220_2017-07-03.pdf

## Full Text

2017 Steuern 93 

 

15 Steuersatzbestimmung bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund im 

Kanton gelegener Grundstücke (§ 19 Abs. 1 und 2 StG) 

Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017, 

i.S. KStA gegen T.I. (WBE.2017.220) 

Aus den Erwägungen 

2. 
Die Vorinstanz hat § 19 Abs. 2 StG in einem zweiten Schritt je-

doch die Anwendung versagt, soweit diese zu einem höheren satzbe-
stimmenden als steuerbaren Einkommen führt. Unter Berufung auf 
die Lehre ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt, die Anwendung 
der Bestimmung führe zu einem Methodendualismus, welcher einer-
seits sowohl das Diskriminierungsverbot in den von der Schweiz 
abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) als auch das 
Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV verletze. Dies habe zur Folge, 
dass die Bemessungsgrundlage bei beschränkt Steuerpflichtigen stets 
nach der objektmässigen Methode zu bestimmen sei. Beschränkt 
Steuerpflichtige seien immer (nur) zu dem Steuersatz zu besteuern, 
der sich aus den in der Schweiz steuerbaren Faktoren ergebe. 

2.1. 
Das Bundesgericht hat in seiner neueren Rechtsprechung mehr-

fach festgehalten, das StHG behandle in Art. 3 StHG die Steuer-
pflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, enthalte jedoch keine 
Regel mit Bezug auf das Ausmass der Steuerpflicht. Insbesondere 
regle das Gesetz nicht die Frage, ob im Ausland erlittene Verluste 
von der Bemessungsgrundlage abzugsfähig seien. Dieses Schweigen 
des Gesetzes könne für sich allein genommen nicht so verstanden 
werden, dass den Kantonen damit ein autonomer Regelungsbereich 
mit Bezug auf eine Thematik offen stehe, für welche von Verfas-
sungs wegen ausdrücklich die Harmonisierung vorgesehen sei. Das 

94 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 

Bundesgericht hat jedoch in den angeführten Entscheiden die Frage 
offen gelassen, ob den Kantonen insoweit ein Autonomiebereich 
offen steht (vgl. BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 f.; ebenso BGE 140 II 
157 E. 5.1 S. 159 sowie Urteil 2C_1201 + 1202/2013 vom 15. Januar 
2015 E. 10).  

Diese Überlegung muss auch mit Bezug auf die fehlende Rege-
lung im StHG betreffend das Ausmass der Steuerpflicht aufgrund 
wirtschaftlicher Zugehörigkeit – hier des Umstands, dass die Be-
schwerdegegnerin eine Liegenschaft im Kanton Aargau besitzt und 
Einkünfte daraus erzielt – gelten. Das bedeutet, dass nach der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht klar ist, ob der Kanton 
Aargau überhaupt eine inhaltlich von Art. 7 Abs. 2 DBG abwei-
chende Regelung hinsichtlich des Umfangs der beschränkten Steuer-
pflicht treffen könnte. Mit § 19 Abs. 2 StG hat der kantonale Gesetz-
geber wie dargelegt die gleiche Lösung wie im Bundesrecht gewählt. 
Sollte – wie vom Bundesgericht immerhin angedeutet – insoweit für 
die Kantone kein autonomer Regelungsbereich bestehen, so wäre 
§ 19 Abs. 2 StG bereits aufgrund des Massgeblichkeitsgebots von 
Art. 190 BV anzuwenden, und zwar unabhängig davon, ob die Be-
stimmung gegen die Bundesverfassung verstösst (so denn auch aus-
drücklich das Bundesgericht in BGE 140 II 141 E. 8 am Ende; vgl. 
auch Urteil 2C_ 1201 + 1202/2013 vom 15. Januar 2015 E. 7).  

2.2. 
Auch wenn dem Kanton ein autonomer Regelungsbereich mit 

Bezug auf das Ausmass der beschränkten Steuerpflicht zukommt, ist 
entgegen der Auffassung der Vorinstanz, jedenfalls soweit es um die 
hier infrage stehende Anwendung von § 19 Abs. 2 StG auf eine qua 
Eigentum an einem im Kanton Aargau gelegenen Grundstück (§ 17 
Abs. 1 lit. b StG) beschränkt steuerpflichtige Ausländerin geht, nicht 
erkennbar, inwiefern § 19 Abs. 2 StG gegen das Diskriminierungs-
verbot und/oder das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV verstos-
sen sollte. 

2.2.1. 
Das Diskriminierungsverbot ist in Art. 25 des Abkommens 

zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundes-
republik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf 

2017 Steuern 95 

dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 
11. August 1971 (DBA CH–D) geregelt. Dabei verbietet zunächst 
Art. 25 Abs. 1 DBA D–CH die Diskriminierung der Staatsangehöri-
gen eines Vertragsstaates; Abs. 2 enthält das Betriebsstättediskrimi-
nierungsverbot; Abs. 3 und 4 beschlagen schliesslich das Verbot der 
Diskriminierung mit Blick auf gewisse Zahlungen an nichtansässige 
Personen sowie die Diskriminierung aufgrund fremder Beherr-
schung. Für die hier zu beurteilende Situation einer Rentnerin mit 
Wohnsitz in Deutschland und Grundeigentum in der Schweiz kann 
sich höchstens die Frage stellen, ob § 19 Abs. 2 StG das Diskriminie-
rungsverbot hinsichtlich der Staatsangehörigkeit verletzt. Der Be-
schwerdeführer weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf 
hin, dass eine Verletzung des Diskriminierungsverbots insoweit 
schon deshalb ausser Betracht fällt, weil weder Art. 7 Abs. 2 DBG 
noch § 19 Abs. 2 StG an die Staatsangehörigkeit anknüpfen. Die 
Vorinstanz beanstandet den mit der Anwendung von § 19 Abs. 2 StG 
verbundenen Methodendualismus, indem Auslandsverluste nicht ein-
mal satzbestimmend berücksichtigt werden, während positives Aus-
landseinkommen stets satzerhöhend wirkt. Dieser Methodendualis-
mus trifft die davon berührten Steuerpflichtigen unabhängig von 
ihrer Staatsangehörigkeit: Auch ein Schweizer Staatsbürger mit 
Wohnsitz im Ausland und nur beschränkter Steuerpflicht in der 
Schweiz ist in gleicher Weise davon betroffen wie die Beschwerde-
gegnerin mit Wohnsitz in Deutschland; bei hinsichtlich der Ansässig-
keit gleichen Verhältnissen resultiert somit aus der Anwendung von 
§ 19 Abs. 2 StG keine Diskriminierung (vgl. zum Erfordernis der 
gleichen Verhältnisse STEFAN OESTERHELT, in: MARTIN 
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/RENÉ MATTEOTTI [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 
2015, Art. 24 N 17 f.; ebenso für das DBA USA–D Urteil des deut-
schen Bundesfinanzhofs vom 30. März 2011, in: KURT 
LOCHER/WALTER MEIER/RUDOLF VON SIEBENTHAL/ANDREAS 
KOLB [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–Deutschland 
[Loseblatt] Art. 25.1 Nr. 31 E. 2a; so auch ausdrücklich HEIKO 
KUBAILE, in: HANS FLICK/FRANZ WASSERMEYER/MICHAEL 
KEMPERMANN [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Deutsch-

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land–Schweiz, Köln, Loseblatt ab 1981, Art. 25 N 19 [Lfg. 38 Juni 
2013]) und liegt somit keine Verletzung des Diskriminierungsverbots 
vor. Dass die Dinge mit Blick auf eine inländische Betriebsstätte 
eines ausländischen Unternehmens und das Betriebsstättediskrimi-
nierungsverbot von Art. 25 Abs. 2 DBA CH–D allenfalls anders lie-
gen, ändert nichts (vgl. dazu Stefan OESTERHELT/SUSANNE 
SCHREIBER in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Auflage, Zürich 
2017, Art. 7 N 14 mit Hinweisen).  

2.2.2. 
Abgesehen vom Diskriminierungsverbot wird in der Literatur 

die Frage diskutiert, ob der Methodendualismus – bei insgesamt 
negativen Steuerfaktoren infolge eines Auslandsverlusts Abstellen 
nur auf die Progression auf dem schweizerischen Steuerobjekt, bei 
insgesamt positiven Steuerfaktoren Besteuerung mit Gesamtprogres-
sion – nicht gegen das Gebot der Gleichbehandlung von Art. 8 BV 
verstosse. Peter Locher führt in diesem Zusammenhang aus, dass 
dann, wenn die nicht überprüfbaren Auslandsunterlagen genügten, 
um eine höhere Progression zu rechtfertigen, Analoges auch im 
umgekehrten Fall gelten sollte (PETER LOCHER, Kommentar zum 
DBG, I. Teil., Therwil 2001, Art. 7 N 11). Da vorliegend jedoch nicht 
negative sondern positive Steuerfaktoren im Ausland zu beurteilen 
sind, erübrigt sich eine vertiefte Auseinandersetzung mit dieser The-
matik. 

2.2.3. 
Selbst wenn angenommen wird, § 19 Abs. 2 StG verstosse in 

bestimmten Fallkonstellationen gegen das Gleichbehandlungsgebot 
von Art. 8 BV, rechtfertigt dies nicht, die Norm auch dann, wenn sie 
wie hier zu sachgerechten Ergebnissen führt, nicht zur Anwendung 
zu bringen.  

2.2.3.1. 
Zum einen ist schon zweifelhaft, ob die Argumentation, wonach 

ausländische Faktoren schwer zu ermitteln und deshalb ganz ausser 
Acht zu lassen seien, generell zutrifft. Hinsichtlich in- wie ausländi-
scher Liegenschaften erscheint es durchaus als möglich, die zentralen 
Parameter für den Liegenschaftenertrag (Mieteinnahmen, Unterhalts-

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aufwendungen, Schuldzinsen auf Hypotheken) bei Inland- wie bei 
Auslandsachverhalten zu ermitteln. Auch die Ermittlung von Renten-
einkünften, wie sie bei der Beschwerdegegnerin vorliegen, begegnet 
keinen grundsätzlichen Schwierigkeiten; zumindest ähnlich dürfte 
sich die Sachlage bei ausländischen Einkünften aus unselbstständiger 
Erwerbstätigkeit darstellen (auch wenn naturgemäss nicht die Mög-
lichkeit der Einforderung eines Lohnausweises offensteht). All diese 
Einkünfte bzw. damit zusammenhängende Aufwendungen lassen 
sich in aller Regel anhand einfacher, aussagekräftiger Dokumente be-
legen. Soweit der beschränkt Steuerpflichtige bei der Ermittlung der 
Bemessungsgrundlagen nicht mitwirkt, steht im Übrigen – wie ge-
rade die hier zu beurteilende Angelegenheit zeigt – ebenso wie bei 
den unbeschränkt Steuerpflichtigen das Instrument der 
Ermessensveranlagung offen. Allfällige praktische Schwierigkeiten 
bei der Ermittlung der genannten Einkunftsarten sind jedenfalls 
kaum mit den möglichen Problemen der Überprüfung des Gesamter-
gebnisses eines vorwiegend im Ausland tätigen Unternehmens mit 
schweizerischer Betriebsstätte vergleichbar. Insoweit überzeugt es 
durchaus, wenn Peter Locher nur für Geschäftsbetriebe und Betriebs-
stätten auf die Berücksichtigung des ausländischen Ergebnisses ver-
zichten will, ausländische Faktoren aber bei beschränkter Steuer-
pflicht wegen inländischem Immobilienbesitz durchgängig heranzie-
hen will (vgl. LOCHER, a.a.O., I. Teil, Art. 7 N 13; dieser Aspekt wird 
übersehen von MADELEINE SIMONEK, Wirkungen einer nachrangi-
gen Ansässigkeit auf die Steuerpflicht in der Schweiz, in: JÜRG-BEAT 
ACKERMANN/FELIX BOMMER [Hrsg.], Liber Amicorum für Dr. 
Martin Vonplon, Zürich 2009, S. 303).  

2.2.3.2. 
Hinzu kommt aber vor allem ein vom Beschwerdeführer aufge-

griffener Punkt: Würden beschränkt Steuerpflichtige generell nur für 
ihr in der Schweiz erzieltes Einkommen und Vermögen zu dem ent-
sprechenden Steuersatz besteuert, liefe dies auf eine systematische 
Schlechterstellung der in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen 
hinaus. Insbesondere in einem anderen Kanton unbeschränkt Steuer-
pflichtige, die qua Liegenschaftenbesitz im Kanton Aargau der be-
schränkten Steuerpflicht unterliegen, wären gegenüber den im Aus-

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land unbeschränkt, jedoch im Kanton Aargau beschränkt Steuer-
pflichtigen massiv benachteiligt. Die Lösung für das von der Vorin-
stanz skizzierte Problem des Methodendualismus bei beschränkter 
Steuerpflicht kann daher nicht in der generellen Zugrundelegung – 
sowohl für das steuerbare als auch für das satzbestimmende Einkom-
men – nur der inländischen Faktoren liegen. Wenn überhaupt stellt 
sich die Frage einer Korrektur der vom Gesetzgeber getroffenen Lö-
sung wegen eines allfälligen Verstosses gegen das 
Gleichbehandlungsgebot nicht in Konstellationen wie der hier zu be-
urteilenden, wo im In- und Ausland Einkommen erzielt wird. Zu 
einer Korrektur unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten könnte 
höchstens die Situation Anlass geben, da im Ausland Verluste 
resultieren. Ob in einer solchen Konstellation allein die fehlende 
Überprüfbarkeit der Angaben des Steuerpflichtigen über seine 
ausländischen Verluste einen ausreichenden Grund für die steuerliche 
Erfassung mindestens der Inlandfaktoren sein kann, ist hier indessen 
nicht zu entscheiden.  

2.3. 
Die angestellten Überlegungen gelten, worauf der Beschwerde-

führer zutreffend hinweist auch hinsichtlich positiver bzw. negativer 
Vermögensbestandteile, so dass der Anwendung von § 19 Abs. 2 StG 
in der hier zu beurteilenden Angelegenheit auch insoweit nichts ent-
gegensteht. Es trifft ausserdem zu, dass – wie der Beschwerdeführer 
ebenfalls ausführt – die objektmässige Ausscheidung nicht per se zu 
tieferen Steuern führt. So kann z.B. bei objektmässiger Ausscheidung 
je nach Lage der Aktiven bei selbstfinanziertem Inland- und fremd-
finanziertem Auslandseigentum eine höhere Steuerlast als bei pro-
portionaler Ausscheidung resultieren. Der Entscheid der Vorinstanz, 
der die objektmässige Methode bei beschränkter Steuerpflicht durch-
gehend zur Anwendung bringen will, verletzt damit nicht nur § 18 
Abs. 3 StG, welcher nicht nur im Verhältnis zu anderen Kantonen, 
sondern auch im Verhältnis zum Ausland die Ausscheidung nach den 
Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen 
Doppelbesteuerung und damit auch im Verhältnis zum Ausland die 
Verlegung von Schulden und Schuldzinsen nach der proportionalen 
Methode gesetzlich vorschreibt. Darüber hinaus kann die von der 

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Vorinstanz vertretene Auffassung sogar zu einer rechtsungleichen 
Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem 
unbeschränkt Steuerpflichtigen führen. Auch insoweit erweist sich 
der Entscheid der Vorinstanz somit als rechtsfehlerhaft. 

 

16 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) 

Umbau von Ein- in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei 

welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil; 

Quasi-Neubau-Praxis)  

Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017, 

i.S. R.J. und B.J. gegen KStA (WBE.2017.21) 

Aus den Erwägungen 

1. 
1.1. 
Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhalts-

kosten für die Liegenschaft bei der Kantons- und Gemeindesteuer 
2012. In diese Periode fallen von den gesamten Kosten von 
Fr. 1'250'000.00 lediglich Fr. 26'407.00. Das Spezialverwaltungs-
gericht ging davon aus, dass es sich beim Umbau der Liegenschaft 
um eine umfassende Instandstellung handelte, welche sämtliche we-
sentlichen Bereiche der Liegenschaft betraf und deren Nutzungswert 
im Vergleich zum Standard beim Erwerb erheblich erhöhte. Es 
taxierte die Renovation im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wert-
vermehrende Investition und dementsprechend als nicht abziehbar. 

1.2. 
Die Beschwerdeführer machen geltend, die Renovations- resp. 

Umbaukosten hätten Fr. 830'000.00 betragen und nicht 
Fr. 1'250'000.00. Die Kosten für den Anbau, den alleinstehenden 
Carport sowie die Kosten im Zusammenhang mit dem abparzellier-