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**Case Identifier:** 8ce7117b-a099-50fb-b370-d75dcd392f55
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-05-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.05.2007 A-1534/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1534-2006_2007-05-09.pdf

## Full Text

Cour I
A-1534/2006
{T 0/2}

Arrêt du 9 mai 2007

Composition : Juges : Pascal Mollard (Président du Collège), Thomas 
Stadelmann (Président de la Chambre), Marianne Ryter 
Sauvant. Greffière : Marie-Chantal May Canellas

X._______,  
recourante, représentée par Me Yves Auberson, avocat, route de la Glâne 
107/CP 137, 1752 Villars-sur-Glâne,

contre

la décision sur réclamation du 6 décembre 2005 de 

L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la 
taxe sur, la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Autorité intimée

concernant

La taxe sur la valeur ajoutée (TVA); assujettissement volontaire (début et 
rétroactivité); acquisition de prestations de services d'une entreprise ayant 
son siège à l'étranger; art. 10, 14 al. 2 et 3, 24, 27 LTVA.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Faits :

A. X._______, à _______, est active dans le domaine de l'achat, de l'élevage 
et  de  la  vente  de  chevaux  de  compétition,  dans  celui  des  compétitions 
hippiques et dans l'achat, la gestion et la vente de haras. Elle a débuté son 
activité en juin 2001. 

Le 2 décembre 2003, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 
l'AFC)  lui  a  adressé  un  décompte  complémentaire  (DC)  portant  le 
n° _______, par lequel elle a estimé que X._______ lui devait Fr. 18'000.-, 
plus intérêts à 5 % dès le 31 octobre 2002, à titre de TVA sur l'acquisition 
de  prestations  de  services  d'une  entreprise  sise  à  l'étranger,  pour  les 
périodes fiscales 2001 et 2002. 

B. Par  décision  formelle  du  24  février  2005,  l'AFC  a  annulé  le  décompte 
complémentaire  litigieux.  Elle  a  édité  un  nouveau  décompte 
complémentaire (DC n° _______), par lequel elle a réclamé à X._______ 
un montant de Fr. 4'855.-, plus intérêts à 5 % dès le 30 avril 2002, au titre 
d'impôt  sur  l'acquisition  de  prestations  de  services  fournies  par  une 
entreprise  sise  à  l'étranger  en  2001.  Elle  s'est  fondée  en  cela  sur  le 
montant  des  deux  factures  adressées  par  un  cabinet  d'avocats  sis  en 
France à X._______ en septembre 2001 (FF 275'000.-), converti en francs 
suisses  au  cours  moyen  du  mois  de  septembre  2001  (ce  qui  donne 
Fr. 63'888.25).  Elle  a  considéré  que  ces  prestations  étaient  réputées 
fournies  à  l'endroit  où  le  destinataire  de  la  prestation  (en  l'espèce  : 
X._______) avait  le siège de son activité  économique,  en application de 
l'art.  14  al.  3  let.  c  LTVA,  et  que,  contrairement  à  ce  qu'en  pensait 
X._______,  il  ne  s'agissait  pas  d'une  prestation  de  services  en  relation 
avec un bien immobilier au sens de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA. 

S'agissant  de l'assujettissement volontaire de X._______, l'AFC a relevé 
qu'aucune requête  expresse  tendant  à bénéficier  de cette  option  n'avait 
été formulée avant le 16 octobre 2003. Le formulaire transmis en octobre 
2002 ne pouvait être considéré comme telle. C'est d'ailleurs l'AFC qui avait 
pris l'initiative à l'époque de contrôler si X._______ devait être assujettie à 
titre obligatoire. 

C. Le 21 mars 2005,  X._______ a déposé une réclamation à l'encontre de 
cette décision. Elle y a joint une série de pièces. Elle a conclu à ce que le 
décompte  complémentaire  de  Fr. 4'855.55  déjà  cité  soit  annulé,  en 
développant son argumentation quant à la localisation des prestations de 
services  litigieuses  en France.  Par  ailleurs,  elle  a  conclu  à  ce  qu'il  soit 
constaté  qu'elle  était  assujettie  à  la  TVA,  conformément  à 
l'art. 27 al. 1 LTVA, dès le 1er octobre 2002.  Selon elle,  le questionnaire 
pour l'enregistrement comme contribuable TVA qu'elle avait remis à l'AFC 
le  14  octobre  2002  devait  nécessairement  être  interprété  comme  une 
demande d'assujettissement volontaire. L'AFC ferait preuve de formalisme 
excessif en lui reprochant d'avoir utilisé le mauvais formulaire. 

D. Par décision sur réclamation du 6 décembre 2005, l'AFC a confirmé que 

3

l'assujettissement  à titre  volontaire de X._______ produisait  ses effets à 
compter  du 1er octobre 2003;  elle  a par ailleurs confirmé le montant  de 
Fr. 4'855.-  de  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  due  au  titre  d'acquisition  de 
prestations  de  services  d'entreprises  ayant  leur  siège  à  l'étranger  pour 
l'année civile 2001, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2002. Après avoir 
rappelé les conditions régissant l'assujettissement volontaire, elle a rejeté 
l'argumentation de X._______ visant à bénéficier de cette option à compter 
du 1er octobre 2002, en relevant qu'elle n'avait pas été saisie à l'époque 
d'une  requête  ad  hoc  et  qu'il  ne  lui  appartenait  pas  de  déduire  de 
l'existence des conditions objectives de l'option une quelconque intention 
de  recourir  à  l'assujettissement  optatif.  Concernant  l'impôt  dû  sur 
l'acquisition de prestations de service de l'étranger (Fr. 4'855.-, fondé sur 
les  notes  d'honoraires  adressées  par  l'avocat  français  à  X._______  en 
2001), elle a également écarté les arguments de X._______ au motif qu'il 
ne s'agissait pas de services rendus en relation avec la constitution ou le 
transfert  de  droits  réels  immobiliers,  mais  de simples  conseils  relatifs  à 
l'acquisition  de  parts  d'une  société  immobilière  (la  "Y._______")  et  à  la 
constitution  d'une société  par  actions  simplifiée,  active  dans le  domaine 
des services annexes à l'élevage (la SAS Z._______). 

E. Par mémoire du 20 janvier  2006, X._______ (ci-après :  la recourante)  a 
interjeté  recours  à  l'encontre  de  la  décision  précitée  auprès  de  la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après : la 
CRC). Elle se prévaut du droit à l'égalité de traitement et fait grief à l'AFC 
d'avoir  adopté  à  son  égard  un  comportement  contradictoire.  Elle  lui 
reproche  également  de  faire  preuve  de  formalisme  excessif  dans  la 
mesure où il est question de l'utilisation exclusive du formulaire spécifique 
d'assujettissement  optionnel.  Subsidiairement,  la  recourante  prétend  à 
pouvoir bénéficier d'un assujettissement volontaire à titre rétroactif. 

F. Dans sa réponse du 25 avril 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours. Elle 
a réfuté l'argumentation de la recourante, fondée sur le grief de violation 
de  l'égalité  de  traitement  ainsi  que  celui  de  formalisme  excessif.  Par 
ailleurs,  elle a relevé que sa pratique – selon laquelle  la vente de parts 
d'une société immobilière (en l'espèce : la "Y._______") ne présentait pas 
de lien étroit avec un bien immobilier – correspondait à la solution retenue 
en Allemagne, même si tel n'était pas le cas en France. Pour ce qui est de 
la  société  Z._______  celle-ci  était  active  dans  le  domaine  des  services 
annexes à l'élevage, de sorte qu'elle n'avait rien à voir avec une société 
immobilière.

G. Le dossier de la cause a été transmis dès le 1er janvier 2007 au Tribunal 
administratif fédéral, comme relevant de sa compétence. 

Les autres faits seront  repris,  en tant que besoin,  dans les considérants 
qui suivent. 

4

Le Tribunal administratif fédéral considère :

1.

1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de 
l'ancienne  constitution  de  1874  (aCst.),  respectivement  à 
l'art. 196 ch. 14 al. 1  de  la  nouvelle  constitution  fédérale  de  la 
Confédération  suisse  du  18  avril  1999  (Cst; RS 101),  le  Conseil  fédéral 
était  tenu  d'édicter  des  dispositions  d'exécution  relatives  à  la  TVA,  qui 
devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en 
la  matière.  Sur  cette  base,  le  Conseil  fédéral  a  adopté  le  22  juin  1994 
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 258). 
Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi fédérale régissant la 
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). Cette dernière étant entrée 
en  vigueur  le  1er  janvier  2001  (cf. arrêté  du  Conseil  fédéral  du 
29 mars 2000; RO 2000 1346), il  en résulte que l'OTVA a été abrogée à 
partir  de  cette  même  date.  Selon  l'art. 93 al. 1 LTVA,  les  dispositions 
abrogées ainsi  que leurs dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous 
réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées 
dès son entrée en vigueur. 

1.2 En l'espèce, la recourante a débuté son activité en juin 2001, si bien qu'en 
vertu de l'art. 94 al. 1 LTVA, la LTVA est seule applicable.

2.

2.1 Aux  termes  de  l'art. 65 LTVA  (RO 2000 1300),  en  relation  avec 
l'art. 71a al. 1  de la  loi  fédérale  du 20 décembre  1968  sur  la  procédure 
administrative  (RO 1992 288),  tous  deux en vigueur  jusqu'au  1er  janvier 
2007,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC  pouvaient  faire 
l'objet  d'un  recours  auprès  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en 
matière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. Ces 
dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10 
de l'annexe à la  loi  du 17 juin 2005 sur le  Tribunal  administratif  fédéral 
(LTAF;  RS 173.32),  avec  effet  au  1er  janvier  2007.  Aux  termes  de 
l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des 
recours  contre  les  décisions  des  départements  et  des  unités  de 
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement 
rattachées.  Selon  l'art. 53 al. 2 LTAF,  les  recours  pendants  devant  les 
commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont 
traités par le Tribunal administratif  fédéral dans la mesure où celui-ci est 
compétent.  Ces recours  sont  par  ailleurs  jugés sur  la  base du nouveau 
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue 
par la loi  fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA;  RS 172.021)  pour  autant  que la  LTAF n'en  dispose  pas  autrement 
(art. 37 LTAF). 

2.2 En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale, datée du 6 
décembre 2005, a été notifiée à la recourante au plus tôt le 7 décembre 

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2005. Le recours adressé à la Commission fédérale de recours en matière 
de contributions  le  20 janvier  2006  est  intervenu  dans le  délai  légal  de 
trente  jours  prescrit  par  l'art.  50 al. 1 PA,  compte  tenu  des  féries 
(art. 22a PA).  Interjeté  auprès  de  la  CRC,  alors  autorité  de  recours 
compétente,  il  a  été  transmis  d'office  par  cette  dernière  au  Tribunal 
administratif  fédéral  à  compter  du  1er  janvier  2007.  Un  examen 
préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences 
posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ou de 
fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière. 

3.

3.1 Il  s'agit  de  préciser  l'objet  du  litige,  dans  la  mesure  où,  par  ses 
conclusions, le recourant est à même de réduire ce dernier (en n'attaquant 
plus certains  points  de la  décision  entreprise)  (ANDRE MOSER,  in : MOSER / 
UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et 
Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 2.85). 

3.2 En l'occurrence, la recourante conteste la date à laquelle elle a été inscrite 
au registre des contribuables TVA en qualité d'assujettie à titre volontaire 
(à  savoir  le  1er  octobre  2003)  et  soutient  que  l'inscription  aurait  dû 
intervenir dès le 1er octobre 2002. Elle conteste en outre le principe même 
de l'imposition de l'acquisition des prestations de services de l'avocat sis 
en France auquel elle a eu recours, dans le cadre des opérations relatives 
à  l'acquisition  du  capital  de  la  "Y._______",  respectivement  à  la 
constitution de la SAS Z._______ en 2001. En revanche,  elle ne revient 
pas  sur  le  calcul  du  montant  de  TVA  comme  tel  (Fr. 4'855.-  selon  le 
décompte complémentaire n° 133 111), lequel se fonde sur le montant des 
documents  qu'elle  a  elle-même  fournis  à  l'administration  fiscale.  Ainsi, 
l'objet du litige se limite à cet égard à l'examen de la seule question de 
l'imposition de l'acquisition de ces prestations de services.

4.

4.1

4.1.1 Si  une  personne  ou  une  entreprise  ne  remplit  pas  les  conditions  d'un 
assujettissement obligatoire, il lui est néanmoins possible de s'assujettir à 
titre  volontaire  dans la  mesure  où certaines  conditions  sont  réunies.  En 
effet,  dans  le  but  de  préserver  la  neutralité  concurrentielle  ou  afin  de 
simplifier  la perception  de l'impôt,  le législateur  admet l'assujettissement 
volontaire  avec  le  droit  de  déduire  l'impôt  préalable  de  certaines 
entreprises  et  personnes  exemptées  de  l'assujettissement  obligatoire 
(art. 27 LTVA; option subjective). 

Selon l'art. 27 al. 1 LTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui 
ne  remplissent  pas  les  conditions  d'assujettissement  fixées  à 
l'art. 21 al. 1 LTVA, ou qui sont exemptées de l'assujettissement en vertu 
de l'art. 25 al. 1 LTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 LTVA, ont par ailleurs 
droit  à  l'assujettissement  volontaire  les  entreprises  qui  se  sont  lancées 
dans une activité visant à réaliser,  sur le territoire suisse et au plus tard 

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dans les cinq ans à venir, un chiffre d'affaires annuel imposable dépassant 
régulièrement Fr. 250'000.-. 

Ce  nouveau  droit  à  l'assujettissement  est  un  complément  de 
l'art. 42 LTVA.  Selon  cette  disposition,  les  entreprises  peuvent  requérir 
leur  assujettissement  volontaire  à  la  TVA  déjà  pendant  leur  phase  de 
fondation et d'investissement et demander le remboursement immédiat de 
l'impôt  préalable  qui  grève  les  investissements.  Ainsi,  on  résout  les 
problèmes de pertes d'intérêts dues au remboursement différé de la TVA 
lors d'investissements importants (cf. Initiative parlementaire – loi fédérale 
sur la taxe sur la valeur ajoutée - Rapport de la Commission de l'économie 
et  des  redevances  du Conseil  national  du  28  août  1996  publié  dans  la 
Feuille fédérale [FF] 1996 V 755, commentaire ad art. 25 du projet de loi). 

Il  est  en outre possible  d'opter  pour  l'imposition  de certaines  opérations 
exclues  du  champ  de  l'impôt  (art. 26 LTVA;  option  objective). 
L'assujettissement optionnel ne constitue pas une nouveauté, l'art. 31 al. 1 
de l'arrêté du Conseil  fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le 
chiffre  d'affaires  (AChA,  RS 6 176 et  les  modifications  ultérieures)  ayant 
déjà admis la possibilité pour une société de se faire enregistrer comme 
grossiste à titre volontaire (cf. ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, Manuel du 
nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destinée aux entreprises 
et  aux  conseillers  fiscaux,  éd.  française  par  Marco Molino,  Berne 1996, 
p. 204). Par ailleurs,  tant l'option subjective que l'option objective étaient 
déjà prévues par l'art. 20 al. 1 let. a OTVA.

4.1.2 Selon  la  pratique  systématisée  par  l'administration  fiscale,  la  personne 
concernée  doit  pour  requérir  un  assujettissement  volontaire  réaliser 
annuellement  plus  de  Fr. 40'000.-  de  chiffre  d'affaires  provenant 
notamment de livraisons ou prestations de services imposables fournies à 
des  assujettis  sur  territoire  suisse,  respectivement  à  des  entreprises 
étrangères auxquelles l'impôt peut être remboursé, et d'exportations ou de 
prestations  de  services/livraisons  effectuées  à  l'étranger  par  des 
entreprises  suisses  (opérations  qui  seraient  imposables  si  elles  étaient 
fournies sur le territoire suisse;  cf. Instructions 2001 sur la TVA, publiées 
par  l'AFC,  été  2000,  ch. marg. 688;  Brochure  spéciale  n° 2, 
"Assujettissement  à  la  TVA",  édition  septembre  2000,  ch. 4.2.1).  L'AFC 
admet donc également l'option pour l'assujettissement lorsque les chiffres 
d'affaires déterminants sont réalisés par le biais de livraisons effectuées à 
l'étranger (opérations étranger-étranger) dans la mesure où elles seraient 
imposables si elles étaient effectuées sur le territoire suisse, ce qui touche 
aux  confins  de  la  tolérance  instaurée  par  l'art. 27 al. 1  en  relation  avec 
l'art. 21 al. 1 LTVA. Cette pratique n'en demeure pas moins conforme au 
cadre  légal  fixé  par  l'art. 27  al. 1 LTVA.  S'agissant  de  la  limite  de 
Fr. 40'000.-  posée  par  l'AFC, la  CRC  a  eu  l'occasion  d'examiner  la 
pratique précitée de l'administration fiscale  sous l'empire de l'OTVA, et a 
confirmé cette dernière (cf. décision de la CRC du 6 août 2003, in : JAAC 
68.20 consid. 2c; cf. également décision de la CRC du 28 novembre 2002 

7

in :  JAAC 67.78 consid. 4b/bb).  Celui  qui  veut  opter  subjectivement  ou 
objectivement  doit  en  outre  déposer  une  demande  écrite  en  ce  sens  à 
l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant,  l'accepter si les 
autres  conditions  sont  remplies.  Le  requérant  doit  justifier  d'un  intérêt 
manifeste  et  durable  à  l'assujettissement  optionnel;  il  doit  garantir 
l'accomplissement  de  ses  devoirs  de  contribuable.  Il  faut  en  particulier 
entendre par là la tenue des livres comptables, la conservation des pièces 
comptables et l'envoi  régulier  du décompte TVA à l'AFC; enfin, la durée 
minimum  de  l'option  est  de  cinq  ans  (cf.  Brochure  spéciale  n°  2, 
"Assujettissement à la TVA" déjà citée, ch. marg. 4; pour un aperçu de la 
pratique prévalant  sous l'empire de l'OTVA, cf. décision de la CRC du 4 
novembre 2005 in : JAAC 70.40, consid. 4 b/bb).

4.1.3 Une  option  est,  en  règle  générale,  possible  au  plus  tôt  au  début  du 
trimestre  au  cours  duquel  elle  est  demandée  par  écrit  (cf. Brochure 
spéciale  n° 2,  "Assujettissement  à la  TVA"  déjà citée,  ch. marg. 4.1).  La 
question  de  savoir  si  une  option,  portant  rétroactivement  sur  des 
opérations  menées  avant  le  dépôt  de  la  demande  formelle,  peut  être 
admise a été laissée ouverte par le Tribunal  fédéral  dans son arrêt  non 
publié du 18 février 2004 (en la cause C. AG [2A.339/2003],  consid. 2.1). 
De  manière  générale,  cependant,  il  a  été  retenu  qu'une  option  à  titre 
rétroactif ne devrait pas être admise. 

Toutefois,  sur  ce  point,  l'AFC  a  en  pratique  développé  une  certaine 
tolérance,  ainsi  que la  CRC l'a rappelé  dans sa jurisprudence.  En effet, 
selon la pratique de l'AFC, la rétroactivité peut être admise même s'il n'y a 
pas  eu  de  demande  d'option  formelle,  ni  d'autorisation,  si  toutes  les 
conditions  matérielles  et  formelles  ont  été  remplies  dès  le  départ  par 
l'assujetti  (cf.  décision  de  la  CRC  du  4  novembre  2005  déjà  citée  in  : 
JAAC 70.40,  consid. 4 b/bb in  fine).  Par  comparaison,  dans  le  cadre  de 
l'option  selon l'art. 27 al. 2 LTVA,  selon la  notice  n° 17 de l'AFC ("Option 
en vertu de l'art. 27 alinéa 2 LTVA", valable dès l'entrée en vigueur de la 
LTVA le 1er janvier 2001, p. 3, ch. 4), l'AFC admet que l'option visée  par 
cette disposition  déploie  ses effets  à partir  du début  de l'activité  (même 
improductive) de la requérante, que la demande d'option ait été déposée 
durant  le trimestre au cours duquel  les travaux ont  débuté ou plus tard. 
L'AFC précise encore dans cette notice qu'en cas de demande tardive, elle 
n'admettra  cependant  aucun  droit  à  un  intérêt  rémunératoire  pour  les 
montants  d'impôt  préalable  déduits  pour  le  passé.  Il  s'ensuit  que  la 
rétroactivité  est  également  admise  par  l'AFC  en  cas  d'assujettissement 
optatif selon l'art. 27 al. 2 LTVA. 

4.2

4.2.1 En l'espèce, on observe tout d'abord que la recourante atteint le montant 
limite de chiffre d'affaires annuel (Fr. 40'000.-) lui permettant d'opter pour 
l'assujettissement,  ainsi  que  cela  ressort  de  la  liasse  de  pièces 
justificatives  qu'elle  a transmise  à l'AFC le 16 décembre 2003 (série  de 
factures de vente de chevaux à des clients à l'étranger en 2002, totalisant 
plus de EUR 36'000), ce qui n'est pas contesté. 

8

En définitive, le litige a trait à la date à laquelle l'assujettissement optionnel 
devrait produire ses effets (le 1er octobre 2002, selon la recourante, ou le 
1er octobre 2003, selon l'AFC), ce qui dépend selon l'AFC du moment de 
la demande écrite de la recourante. 

La  question  de  savoir  à  quelle  date  cette  demande  a  été  déposée  est 
moins  évidente  qu'il  n'y  paraît,  puisque  la  recourante  a  complété  et 
retourné  un  questionnaire  standard  pour  l'enregistrement  comme 
contribuable TVA le 14 octobre 2002, sans y mentionner – sous une forme 
ou  sous  une  autre  -  qu'elle  sollicitait  un  assujettissement  optatif.  La 
recourante laisse entendre qu'elle s'est trompée de formulaire et fait valoir 
que cela ne saurait lui porter préjudice. Toutefois, l'AFC ne lui fait pas grief 
d'avoir utilisé le mauvais formulaire, mais de ne pas avoir manifesté, dans 
son envoi du 14 octobre 2002, sa volonté d'être assujettie à titre optionnel. 
Une  telle  expression  de  volonté  ne  ressort  certes  pas  du questionnaire 
litigieux.  Si  l'on  peut  admettre  comme  une  évidence,  sur  la  base  des 
données figurant sur ledit questionnaire (mentionnant un chiffre d'affaires 
imposable nul), que la recourante n'était pas assujettie à titre obligatoire, 
cela ne signifie pas en soi qu'elle entendait requérir son assujettissement 
optatif. De surcroît, la recourante n'a pas réagi au courrier de l'AFC du 31 
janvier, lui rappelant qu'elle n'était assujettie à la TVA ni à titre obligatoire 
ni à titre volontaire. Elle a pourtant bien accusé réception de ce courrier et 
a manifestement compris son contenu, ainsi que le démontre sa réponse 
du 10 avril 2003 à l'AFC. Par ailleurs, elle n'a pas exprimé clairement son 
désir  d'être  assujettie  à titre  volontaire  avant  le 16 octobre 2003,  par le 
biais du courrier que son mandataire nouvellement constitué a envoyé à 
l'AFC. Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer ouverte en l'espèce 
et  l'on  peut  également  se  dispenser  d'examiner  le  grief  de  formalisme 
excessif évoqué par la recourante, étant donné qu'il convient d'admettre le 
recours sur ce point pour un autre motif. 

4.2.2 En  effet,  comme  déjà  relevé,  l'AFC  admet  en  pratique  que 
l'assujettissement volontaire déploie un effet rétroactif, même s'il n'y a pas 
eu de demande d'option formelle ou d'autorisation, si toutes les conditions 
matérielles et formelles étaient remplies dès le départ. Dans un précédent 
tranché  par  la  CRC,  cette  pratique  avait  d'ailleurs  conduit  l'AFC  à 
considérer  que  l'assujettie  avait  opté  avec  effet  rétroactif  alors  qu'il 
s'agissait  d'une société immobilière  qui  n'avait  jamais rempli  et  remis  le 
formulaire concernant une option dans le secteur immobilier,  mais s'était 
toujours comportée comme assujettie à la TVA, soumettant ses loyers à la 
TVA,  encaissant  cette  dernière  et  la  reversant  à  l'AFC;  la  CRC  avait 
rappelé cette pratique de l'administration fiscale et confirmé le  caractère 
rétroactif  de  l'option  dans  un  arrêt  qui  doit  être  considéré  comme  une 
jurisprudence  de  principe  (cf. décision  de  la  CRC  du  4  novembre  2005 
déjà  citée,  in  :  JAAC 70.40,  consid. 6 c/aa)  qui  peut  être  reprise  par  le 
Tribunal de céans. 

9

En l'occurrence, la situation n'est pas dissemblable.  Certes, la recourante 
n'a probablement pas indiqué de TVA sur ses factures et ne l'a ainsi pas 
reversée  à  l'AFC,  durant  la  période  allant  du  1er  octobre  2002  au  1er 
octobre  2003 ce qui  résulte  cependant  du fait  que son  chiffre  d'affaires 
provient d'opérations réalisées exclusivement à l'étranger et ne peut donc 
lui  porter  préjudice  ou  justifier  un  traitement  plus  sévère  de  son 
assujettissement  optatif.  Par  surabondance  de  motifs,  en  cas 
d'assujettissement  volontaire  selon  l'art. 27 al. 2 LTVA,  qui  n'a  pas 
vocation à s'appliquer dans le cas d'espèce, l'assujettissement commence 
avec le début de l'activité (qu'elle soit productive ou non), de sorte qu'il a 
potentiellement  un  effet  rétroactif.  Certes,  l'option  ouverte  à 
l'art. 27 al. 2 LTVA  est  différente  de  celle  de  l'art. 27 al. 1 LTVA, 
notamment dans la mesure où elle vise les entreprises qui se sont lancées 
dans une activité visant à réaliser sur le territoire suisse (exclusivement) 
un  certain  chiffre  d'affaires  imposable  (alors  que  l'option  de 
l'art. 27 al. 1 LTVA est ouverte également lorsqu'il s'agit de prestations de 
services  ou  de  livraisons  à  l'étranger).  Cela  étant,  il  s'impose 
manifestement, et l'argument est décisif, d'avoir une vision identique de la 
rétroactivité de l'option, sans s'arrêter à ces différences.

Certes,  l'importance  de  l'élément  volontaire  est  ainsi  relativisée.  Il  n'en 
demeure pas moins que c'est l'AFC elle-même qui a introduit une pratique 
admettant  un effet  rétroactif  à  la  demande d'assujettissement  volontaire, 
ce qui procède précisément d'une vision détachée de tout élément formel 
exagéré. Par conséquent, l'AFC doit se laisser opposer les manifestations 
de  volonté  qui  manqueraient  de  clarté.  In  casu,  on  ne  saurait  donc 
reprocher à la recourante de n'avoir pas exprimé de manière suffisamment 
explicite à l'époque son souhait d'être assujettie à titre optatif. Au surplus, 
dès lors que cela ressort  de la décision de la CRC du 4 novembre 2005 
déjà  citée,  on  ne  saurait  en  aucun  cas  admettre  une  pratique  plus  ou 
moins stricte, selon qu'elle favorise l'AFC ou le contribuable, dans tel ou tel 
cas  d'espèce.  Une  telle  pratique  poursuivrait  un  objectif  fiscalisant  qui 
confinerait à l'arbitraire, ce que le Tribunal administratif fédéral ne pourrait 
en aucun cas cautionner. 

Il en va également de la sécurité du droit, dans le sens où – en adoptant 
une pratique donnée – l'AFC doit l'appliquer de manière uniforme et éviter 
qu'elle ne débouche sur une casuistique sans fin.

Par  conséquent,  la  recourante  doit  être  immatriculée  au  registre  des 
contribuables en qualité d'assujettie à titre volontaire depuis le 1er octobre 
2002. Elle obtient donc gain de cause sur ce point.

5.

5.1

5.1.1 Subsiste  la  question  de savoir  si  l'AFC a  considéré  à  juste  titre  que  la 
recourante était assujettie (de manière limitée, en vertu de l'art. 24 LTVA) 
en  2001,  en  raison  de  l'acquisition  de  prestations  de  services  d'une 

10

entreprise  ayant  son  siège  à  l'étranger  et  par  conséquent  si  elle  lui  a 
réclamé à bon droit la somme de Fr. 4'855.-, au titre de TVA grevant les 
prestations  que  le  cabinet  d'avocat  sis  en  France  a  facturées  à  la 
recourante en septembre 2001.

A  mesure  que  le  prestataire  de  service  en  question  a  son  siège  à 
l'étranger,  il  s'agit  de  déterminer  si  ses  prestations  sont  imposables  en 
Suisse, au chef de l'acquéreur assujetti, ce qui peut être les deux cas de 
figure cités par l'art. 10 LTVA, lequel se réfère lui-même aux alinéas 1 et 3 
de l'art. 14 LTVA. 

Par rapport  à la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les art. 14 al. 2 et 
al. 3 LTVA distinguent le lieu des prestations de services en fonction de la 
nature  des  dites  prestations.  Selon  l'alinéa  3,  certaines  prestations  de 
services sont réputées localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de 
son  activité  économique  ou  un  établissement  stable  pour  lequel  les 
prestations de services sont fournies ou à défaut, au lieu de son domicile 
ou à l'endroit  à partir duquel il exerce son activité.  En règle générale, le 
lieu  du  siège  du  destinataire  sera  en  effet  identique  au  lieu  où  ladite 
prestation de service sera consommée (cf. Rapport de la Commission de 
l'économie et des redevances du Conseil  national  du 28 août 1996 déjà 
cité,  in  :  FF 1996 V 730,  ad  art. 13 du  projet  de  loi).  Les  prestations 
concernées sont énumérées aux let. a à h de cet alinéa. Selon la let. c, il 
s'agit notamment des prestations des conseillers, gestionnaires de fortune, 
fiduciaires,  bureaux  d'encaissements,  ingénieurs,  bureaux  d'études, 
avocats,  notaires  (sous  réserve  de  l'al. 2 let. a),  experts-comptables, 
interprètes  et  traducteurs,  les  prestations  de  management  et  les 
prestations  analogues.  Lesdites  prestations  sont  donc  réputées  fournies 
en Suisse, lorsque leur destinataire y a son siège, un établissement stable 
ou son domicile. 

5.1.2 L'art. 14 al. 2 let. a LTVA concerne les prestations de services en relation 
avec  un  bien  immobilier,  à  savoir  selon  l'énumération  du  texte  légal 
"(l')administration et (l')estimation de ce bien, (les) prestations de services 
en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, 
(les)  prestations  de  services  en  relation  avec  la  préparation  ou  la 
coordination de travaux immobiliers, notamment les travaux d'architectes 
et d'ingénieurs". 

Selon  les  travaux  préparatoires  de  la  loi,  font  notamment  partie  des 
activités visées la conclusion et l'authentification de contrats, en particulier 
les contrats de vente d'immeubles, les contrats de constitution de propriété 
par étage, la constitution de droits de superficie et d'autres servitudes ainsi 
que  des  droits  de  gage  immobiliers  et  de  charges,  y  compris  les 
inscriptions au registre foncier. Ces prestations présupposent un lien étroit 
avec l'immeuble visé,  soit  un rapport  prédominant  entre la prestation de 
services et la construction, l'utilisation ou l'entretien du bien immobilier. Tel 
n'est  par  exemple  pas  le  cas  pour  un  notaire  qui  prendrait  des 

11

renseignements pour l'achat d'une maison de vacances ou qui agirait dans 
le  cadre  de l'exécution  d'un  testament,  même si  la  masse successorale 
comprend un immeuble  (cf.  Rapport  de la Commission de l'économie et 
des  redevances  du  Conseil  national  du  28  août  1996 déjà  cité,  in  : 
FF 1996 V 730, ad. art. 13 du projet de loi, et la réf. citée; ALOIS CAMENZIND, 
Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer  [mwst.com], 
Basel/Genf/München 2000,  p.  171 ch. 51 ss,  ad art. 14 LTVA).  Il  faut  en 
outre  se  reporter  à  l'art. 655 al. 2 CCS  pour  définir  à  quels  biens 
immobiliers  l'art. 14 al. 2 let. a LTVA  se  réfère  (cf. ALOIS CAMENZIND, 
mwst.com, p. 170, ch. 46 ad art. 14 LTVA).  Il  s'agit  donc de biens-fonds, 
de  droits  distincts  et  permanents,  immatriculés  au  registre  foncier,  de 
mines et de parts de copropriété sur un immeuble.

Le  lieu  des  prestations  visées  à  l'art. 14 al. 2 let. a LTVA  correspond  à 
celui où se trouve le bien fonds en question. Ces prestations ne sont pas 
susceptibles  d'entraîner  un  assujettissement  lié  à  l'acquisition  de 
prestations de services d'entreprises  ayant  leur  siège à l'étranger,  selon 
l'art. 24 LTVA, étant donné qu'elles ne sont pas visées par l'art. 10 LTVA (il 
en  allait  à  cet  égard  différemment  sous  le  régime  prévu  par  l'OTVA; 
cf. décision de la CRC du 27 juillet 2006, in : JAAC 70.103, consid. 2b et 
3b).

5.2

5.2.1 En  l'espèce,  les  opérations  dont  le  traitement  fiscal  est  en  cause 
constituent  des  prestations  de  services  au  sens  de  l'art. 7 LTVA,  qu'il 
convient de catégoriser en fonction des règles exposées à l'art. 14 LTVA. 
Si l'on se réfère aux factures du cabinet  d'avocat  déjà cité, datées du 3 
septembre 2001 (pièces n° 6 jointe par la recourante à sa lettre à l'AFC du 
3  mars  2004),  qui  ont  servi  de  base  à  l'imposition,  il  s'avère  que  les 
prestations en question ont trait d'une part à "l'acquisition de parts sociales 
de la Y._______", et d'autre part à "la négociation et à la mise en place 
des accords" relatifs à la société Z._______. Ces factures ne sont pas plus 
détaillées. Le cabinet d'avocat a fourni des explications qui permettent de 
mieux cerner  la  nature  de son intervention,  dans un courrier  du  30 juin 
2003 (cf. pièce n° 7, jointe par la recourante à sa lettre à l'AFC du 3 mars 
2004).  S'agissant  de la  "Y._______",  il  a  expliqué  qu'il  s'était  agi  d'une 
opération de cession du 90 % du capital  de cette société au profit  de la 
recourante; par ailleurs, la SAS Z._______ avait été constituée afin de se 
porter acquéreur du bail rural et des agencements réalisés sur l'immeuble; 
la  recourante  avait  ainsi  acquis  le  70  %  de  cette  seconde  société.  La 
recourante a en outre produit avec son recours (cf. pièces n° 24, annexées 
au recours) une copie des deux contrats de cession de parts sociales de la 
"Y._______", datés du 3 septembre 2001, sans toutefois qu'il ressorte de 
ces pièces qu'elles aient été élaborées par le cabinet d'avocat en question 
(ce  qui  n'a  cependant  aucune influence  sur  le  sort  du  litige).  On trouve 
également au dossier un contrat de partenariat conclu entre la recourante 
et la SAS Z._______ (cf. pièce n° 5, jointe par la recourante à sa lettre à 
l'AFC du 29 octobre 2004 pour justifier le versement d'un montant à titre 

12

de participation à ladite société en 2002). Ce document qui, contrairement 
aux précédents, porte le timbre du cabinet d'avocat susmentionné, a été 
signé  le  3  septembre  2001  (cf. courrier  de  la  recourante  à  l'AFC  du  3 
novembre  2004)  et  fait  certainement  partie  des  accords  auxquels  se 
rapporte la seconde des factures adressée par l'avocat à la recourante le 3 
septembre 2001.  Il  établit  le  cadre des relations contractuelles  entre les 
deux sociétés, en stipulant que la recourante confiera à la SAS Z._______ 
la mission d'entraîner,  de soigner et de préparer les chevaux en vue de 
participer  à  des  compétitions.  Il  précise  également  que  cette  dernière 
société est spécialisée dans ces domaines. 

Au  vu  de  ces  pièces,  il  appert  que  les  prestations  de  l'avocat  précité 
avaient  trait  à  des  conseils  voire  à  la  rédaction  de  contrats  pour 
l'acquisition d'une société, à savoir la "Y._______", ainsi qu'à l'élaboration 
d'accords  en  relation  avec  une  seconde  société,  à  savoir  la  SAS 
Z._______, active dans le domaine de l'élevage de chevaux. 

5.2.2 Le fait que la première société citée ait été propriétaire d'un immeuble, ait 
même  revêtu  la  forme  d'une  société  civile  immobilière  ainsi  que  les 
associés soient personnellement imposables sur la part des profits de la 
société leur revenant (cf. courrier  du cabinet  d'avocat  à la recourante du 
20 janvier 2006, produit en annexe au courrier de la recourante à la CRC 
du 26 janvier 2006), selon le droit français, ne change rien au fait que les 
prestations  en  question  ne  sont  pas  étroitement  liées  à  l'immeuble  en 
cause au sens de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA. Ces prestations concernent en 
effet la société "Y._______" et non l'immeuble comme tel. Or, la vente de 
parts d'une société immobilière ne relève pas de l'art. 14 al. 2 let a LTVA 
(cf. ALOIS CAMENZIND, mwst.com, p. 173, ch. 58 ad art. 14 LTVA). 

Si tant est que des prestations autres que celles relatives à l'élaboration 
de  contrats  d'achat  de  parts  sociales  soient  en  cause  en  l'espèce,  on 
relèvera que leur nature demeure floue. Quoi qu'il en soit, les prestations 
de  conseils  en  matière  financière,  juridique  ou  fiscale  en  relation  avec 
l'acquisition  d'un  immeuble  ne  relèvent  pas  non  plus  de 
l'art. 14 al. 2 let. a LTVA (cf.  ALOIS CAMENZIND,  mwst.com, p. 173, ch. 58 ad 
art. 14 LTVA  et  les  réf.  citées).  Il  en  va  a  fortiori  ainsi  lorsque  de  tels 
conseils sont prodigués non pas en relation avec un immeuble, mais avec 
l'acquisition d'une société, fût-elle immobilière. 

Par ailleurs, ce qui vient d'être dit vaut également pour la SAS Z._______ 
qui  n'est  pas propriétaire  d'un immeuble  au sens de l'art. 655 al. 2 CCS, 
mais détient apparemment des installations mobilières (cf. à ce sujet, ALOIZ 
CAMENZIND,  mwst.com,  p.  174,  ch. 60  ad  art. 14 LTVA)  et  déploie  son 
activité  dans  le  domaine  de  l'élevage  des  chevaux.  Le  seul  accord  en 
relation avec cette société, élaboré par le cabinet d'avocat  précité  et qui 
figure au dossier, concerne d'ailleurs bien un partenariat dans le cadre de 
l'élevage de chevaux et n'a pas de relation directe avec un immeuble. 

13

Il s'ensuit que, contrairement à l'avis de la recourante, les prestations en 
question  ne relèvent  pas  de  l'art. 14 al. 2 let. a LTVA mais  bien  de  l'art. 
14 al. 3 LTVA.  Elles  sont  donc  localisées  en  Suisse  au  siège  de  leur 
destinataire, à savoir de la recourante.

5.3 Reste à examiner les autres arguments soulevés par le recourant,  étant 
précisé que le juge n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter  tous les 
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties et peut donc se 
limiter à ceux qui, sans arbitraire, apparaissent pertinents (ATF 129 I 232 
consid. 3.2, ATF 126 I 97, consid. 2b, 121 I 57 consid. 2b, ATF 117 Ib 86 
consid. 4, ATF 114 ia 242 consid. 2, ATF 112 Ia 107 et les références).  

5.3.1 Il  découle du principe de l'appréciation  économique que c'est  le résultat 
économique qui prévaut, et dès lors l'interprétation économique qui prime 
l'interprétation de droit civil  (cf. arrêt du Tribunal fédéral  du 14 novembre 
2003 [2A.304/2003], consid. 3.6.1, avec les références et arrêt du Tribunal 
fédéral du 8 janvier 2003, traduit in : Revue de droit administratif et fiscal 
[RDAF] 2003 II  394 consid. 3.2;  entre autres, décision de la CRC du 12 
janvier  2005  in  :  JAAC 69.62,  consid. 3;  ;  décision  de  la  CRC  du  4 
décembre 2003 in : JAAC 68.71, consid. 4a; du 18 mai 1998 [CRC 1997-
014],  consid. 8,  in  TVA/MWST/VAT -  Journal  [TVA-Journal]  3/98,  p.  138 
[cassée  par  l'arrêt  non  publié  du  Tribunal  fédéral  du  27  février  2001; 
2A.314/1999], mais pas sur ce point; en détail :  DANIEL RIEDO,  Vom Wesen 
der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den 
entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Berne  1999, 
p. 112; cf. aussi STEFAN KUHN / PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer , Muri/Berne 
1994, p. 38 in fine, 41; IVO P. BAUMGARTNER, Kommentar zum Bundesgesetz 
über  die  Mehrwertsteuer,  [Mwst.com],  Bâle/Genève/Munich  2000,  ad 
art. 33 LTVA, ch. marg.  12).  En ce qui concerne la qualification juridique 
d'états de fait, il faut entendre par appréciation économique le fait que les 
rapports  de  droit  privé  (contrats)  qui  sont  à  la  base  des  prestations 
fournies par les assujettis ne sont pas déterminants, s'ils ne correspondent 
pas à la réalité économique des transactions. Les rapports de droit privé 
qui ne peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement 
une valeur  d'indice  et  ne peuvent  à eux seuls  justifier  une classification 
ayant valeur générale. L'approche économique résulte donc de l'essence 
et du but  de la TVA qui,  en tant  qu'impôt général  sur la consommation, 
taxe la  consommation et  repose sur  des concepts économiques comme 
les livraisons et les prestations de services (cf. décision de la CRC du 18 
mai 1998 déjà citée, en la cause A.  [CRC 1997-014],  consid. 7, in TVA-
Journal 3/98, p. 138 [cassée par l'arrêt non publié du Tribunal fédéral du 
27 février 2001 [2A.314/1999], mais pas sur ce point). 

Il convient toutefois de rappeler qu'il importe de juger la situation globale 
d'après  les  formes  juridiques  choisies  et  non  selon  un  état  de  fait 
hypothétique (voir  notamment arrêt du Tribunal fédéral  du 1er décembre 
2004, en la cause N. [2A.351/2004], consid. 5.5). Le contribuable doit en 
effet tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique donnée à des 
rapports de droit. Même si cette solution peut apparaître comme sévère, il 

14

doit en définitive simplement supporter les conséquences fiscales, au sens 
large,  de  son aménagement  des  relations  économiques  (cf. Archives  68 
753 [RDAF 2000 II  p.  59] consid.  3d; 67 757 consid. 3c; 65 674 consid. 
2d/bb; 55 72 consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; décisions non publiées 
de la CRC du 27 mars 2002 en la cause W. [CRC 2000-109] consid. 3 d/cc 
et du 13 juillet 2001 en la cause K. [CRC 1999-155] consid. 3b in fine et 6; 
a contrario, XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle et Francfort-
sur-le-Main  2002,  §  4  n. marg.  13).  Au  surplus,  il  n'appartient  pas  à 
l'autorité fiscale ni au juge de se substituer aux parties pour rétablir  une 
hypothétique situation plus favorable à l'encontre des opérations qu'elles 
ont  effectivement  choisi  de  mener  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  14  mai 
2004 en la cause I. SA [2A.249/2003],  consid.  4.3 in fine; décision de la 
CRC du 5 juillet 2005 dans la cause X. SA in : JAAC 70.7 consid. 2 et 6a). 

5.3.2 En  l'espèce,  il  convient  d'observer  que  le  résultat  économique  de 
l'opération à laquelle le cabinet d'avocat précité a prêté son concours n'est 
pas celui que la recourante voudrait faire accroire. En effet, la "Y._______" 
est demeurée propriétaire de l'immeuble litigieux. Ce dernier n'a donc pas 
été  aliéné  au  terme  de  cette  opération.  Un  contrat  de  vente  de  parts 
sociales  ne  produit  en  effet  pas  un  résultat  identique  à  celui  d'un  acte 
authentique  de  vente  d'immeuble.  Par  conséquent,  l'interprétation 
économique  ne  conduit  pas  à  un  résultat  différent  de  l'interprétation  de 
droit civil. La recourante a choisi d'acquérir non pas l'immeuble en tant que 
tel, propriété de la "Y._______", mais des parts de cette société. Il ne lui 
est  pas  possible  d'invoquer  que  le  traitement  fiscal  de  la  prestation 
considérée eût  été différent  si  elle avait  choisi  de procéder  à une vente 
immobilière en lieu et place d'une vente de parts sociales. L'appréciation 
divergente  que  serait  susceptible  d'avoir  le  fisc  français,  notamment  en 
matière  d'impôt  sur  le  revenu  des  membres  d'une  telle  société,  n'est 
aucune  manière  relevante.  L'argument  de  la  recourante  tombe  donc  à 
faux.

5.4

5.4.1 Le  principe  de  l'égalité  de  traitement  au  sens  de  l'art. 8 al. 1 Cst. 
(art. 4 al. 1 aCst.) exige que la loi elle-même et les décisions d'application 
de la loi traitent de façon égale des choses égales et de façon différente 
des choses différentes. Ainsi, il y a violation de ce principe lorsqu'on établit 
des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable 
au regard de la situation de fait, ou lorsqu'on omet d'opérer les distinctions 
qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 126 V 53 consid. 3b, 125 II 
345 consid.  10b,  124 V 15 consid.  2a, 121 I  104 consid.  4a, 121 II  204 
consid. 4a, 118 Ia 2 consid. 3a;  ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER,  Grundriss 
des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e éd., Zurich 1998, ch. 401 ss; BLAISE 
KNAPP,  Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, 4e 
éd., ch. 485 ss). Le principe de l'égalité de traitement commande de traiter 
de façon égale uniquement des choses égales. Dès lors, des prestations 
de services de natures différentes ne sont assurément pas comparables. 

5.4.2 En  l'espèce,  la  recourante  n'a  pas  procédé  à  un  contrat  de  vente 

15

d'immeuble mais à un contrat de vente de parts d'une société immobilière, 
ce qui est substantiellement différent.  Contrairement à l'acte authentique 
d'achat  ou  de  vente  d'un  immeuble  (dont  l'instrumentation  est  d'ailleurs 
l'apanage du notaire en droit suisse), le contrat relatif à l'acquisition ou la 
vente  de  parts  d'une  société  immobilière  n'affecte  pas  la  propriété  de 
l'immeuble qui demeure acquise à la société en question. Dans un tel cas, 
que le  prestataire  de service  soit  un  avocat  ou un notaire  importe  peu; 
dans les deux hypothèses en effet, les prestations de service en question 
sont localisées au lieu où le destinataire de la prestation a son siège, en 
vertu de l'art. 14 al. 3 LTVA (cf. ALOIS CAMENZIND,  mwst.com, p. 174, ch 59). 
Il n'y a donc nulle inégalité de traitement dont la recourante serait fondée à 
se plaindre.

5.5

5.5.1 L'art. 14 al. 2 let. a LTVA  correspond  à  l'art.  45  de  la  Directive 
2006/112/CE  du  Conseil  de  l'Union  Européenne  du  28  novembre  2006 
relative  au  système  commun  de  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  entrée  en 
vigueur  le  1er  janvier  2007  (cf.  auparavant  :  art. 9 (2) a  de  la  sixième 
directive 77/388/CEE du Conseil  de l'Union Européenne du 17 mai 1977 
en matière  d'harmonisation des législations des Etats membres relatives 
aux taxes sur le chiffre d'affaires – système commun de taxe sur la valeur 
ajoutée  :  assiette  uniforme  [ci-après  :  la  sixième  directive]).  Cette  euro-
compatibilité a pour avantage de réduire les confits de compétence fiscale 
internationaux  (cf. ALOIS CAMENZIND,  mwst.com,  p. 169,  ch. 42 ad 
art. 14 LTVA ).  Toutefois,  il  est indéniable  que  le  système  prévu  à 
l'art. 14 LTVA,  en coordination  avec d'autres  dispositions,  ne  peut  éviter 
des  risques  de  double  imposition,  dans  la  mesure  où  la  prestation  de 
services  serait  déjà  imposée  dans  le  pays  du  prestataire  (à  ce  sujet  : 
XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 
16,  ch.  marg.  123).  Toutefois,  la  jurisprudence  a  déjà  précisé  qu'il  n'en 
était pas pour autant remis en question (cf. décision de la CRC du 22 mai 
2001 déjà citée in : JAAC 65.103 consid. 8d; reconnaissant la justification 
de l'imposition  des  prestations  de services  en provenance de l'étranger, 
XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en 
matière de TVA in : Archives 69 417), ce qui doit être confirmé. Au surplus, 
dans  la  mesure  où  la  réglementation  du  système  de  l'imposition  de 
l'acquisition des prestations de services d'une entreprise sise à l'étranger 
contenue  dans  la  LTVA  suscite  des  questions  de  concurrence  fiscale 
internationale,  elle  revêt  un  certain  caractère  politique;  le  législateur  a 
d'ailleurs  donné  la  faculté  au  Conseil  fédéral  de  déterminer  le  lieu  où 
l'opération est imposable en dérogeant aux art. 13 à 15, pour éviter une 
double imposition, une non-imposition ou une distorsion de la concurrence 
(cf. art. 16 LTVA). Cela étant, le Conseil fédéral n'a pas fait usage de cette 
faculté. 

5.5.2 En l'espèce,  on observe d'une part  qu'il  n'y a pas eu double imposition, 
dans  la  mesure  où  les  factures  litigieuses  adressées  par  le  cabinet 
d'avocat à la recourante ne mentionnent aucune TVA. D'autre part, même 
s'il en avait été autrement, il n'appartient pas à l'autorité fiscale de garantir, 

16

en  fonction  des  réglementations  des  divers  Etats  membres  de  l'Union 
Européenne en matière de TVA (qui peuvent être divergentes, comme le 
constate  d'ailleurs  en  l'espèce  l'AFC en  citant  l'exemple  de  l'Allemagne 
[cf. réponse  de l'AFC du 24 avril  2006,  ch. 3]),  que  la  TVA ne soit  pas 
prélevée en Suisse si l'opération en question est déjà grevée de la TVA à 
l'étranger. La recourante ne peut dès lors tirer aucun droit de l'imposition 
potentielle de la prestation en cause à l'étranger.

5.6 Il s'ensuit que les prestations de services litigieuses, qui ont été fournies 
par  un  cabinet  d'avocat  sis  en  France,  lequel  n'était  pas  assujetti  sur 
territoire  suisse  et  n'avait  pas  non  plus  opté  pour  l'assujettissement  au 
sens  de  l'art. 27 LTVA  (ce  qui  n'est  pas  contesté),  relèvent  bien  de 
l'art. 14 al. 3 LTVA et sont donc localisées sur le territoire suisse (au siège 
de  la  recourante).  Par  ailleurs,  les  notes  d'honoraires  relatives  à  ces 
prestations  ont  totalisé  Fr. 63'888.-  en  2001  (FF 275'000.-  converti  en 
francs  suisses  au cours  moyen  du mois  de  septembre  2001;  calcul  qui 
n'est pas contesté par la recourante),  ce qui est  largement supérieur au 
seuil  de  Fr. 10'000.-,  et  entraîne  dès  lors  l'assujettissement  de  la 
recourante (limité à ces acquisitions de prestations de services) au sens 
de l'art. 24 LTVA, pour l'année 2001. 

Finalement,  ainsi  qu'on  l'a  déjà  relevé,  le  montant  d'impôt  objet  de  la 
reprise  (Fr. 4'855.-  [Fr. 63'888.-  x  7,6  %])  n'est  pas  contesté  en  soi.  ll 
s'ensuit qu'il doit être confirmé. 

C'est  dès lors  à juste titre  que l'AFC a constaté  que la  recourante  était 
assujettie au sens de l'art. 24 LTVA pour l'année 2001 et lui a réclamé un 
montant  de  Fr. 4'855.-  de  TVA,  sur  la  base  des  factures  que  lui  avait 
adressées le cabinet d'avocat sis en France durant cette période. 

6.

6.1 Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  de  céans  à 
admettre partiellement le recours, dans la mesure où il concerne la date à 
laquelle l'assujettissement volontaire de la recourante produit ses effets, à 
savoir le 1er octobre 2002. En revanche, le recours doit être rejeté dans la 
mesure où il a trait à l'imposition de l'acquisition de prestations de services 
d'une  entreprise  à  l'étranger  en  2001,  à  savoir  l'impôt  de  Fr. 4'855.- 
réclamé  par  l'AFC  sur  la  base  des  factures  d'honoraires  de  l'avocat 
consulté par la recourante en 2001. 

6.2 Conformément  à  l'art. 63 al. 1 PA,  les  frais  de  procédure,  lesquels 
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté,  les émoluments de 
chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif,  à la charge de la 
partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais 
sont réduits.  L'autorité de recours impute, dans le dispositif,  l'avance sur 
les  frais  de procédure  correspondants  et  rembourse  le  surplus  éventuel 
(art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et 
indemnités  en  procédure  administrative  du  10  septembre  1969 
[RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge 

17

de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). 

6.3 Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office 
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain 
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement 
élevés qui lui ont été occasionnés (voir également art. 7 du règlement du 
11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par-
là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense 
efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au 
comportement de l'autorité (cf.  ANDRÉ GRISEL,  Traité de droit  administratif, 
vol. II, Neuchâtel 1984, p. 848;  JEAN-FRANÇOIS POUDRET,  Commentaire de la 
loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol.  V, Berne 
1992, ad art. 159, ch. 1).

6.4 En  l'espèce,  la  recourante  ayant  partiellement  obtenu  gain  de  cause,  il 
convient  de  réduire  les  frais  de  procédure  par-devers  le  Tribunal 
administratif  fédéral  de  Fr. 900.-  à  Fr. 450.-.  La différence par  rapport  à 
l'avance  de  frais  que  la  recourante  a  effectuée  le  17  mars  2006,  soit 
Fr. 450.-, lui est restituée dès l'entrée en force du présent arrêt. 

6.5 Enfin, vu l'issue de la cause, la recourante, représentée par un mandataire 
professionnel durant toute la procédure, a droit à des dépens réduits, fixés 
à Fr. 4'500.- (TVA comprise), à charge de l'autorité intimée. 

18

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le recours de la société X._______ du 20 janvier 2006 est partiellement 
admis  au  sens  du  considérant  4.2.2  et  la  décision  de  l'Administration 
fédérale des contributions du 6 décembre 2005 est réformée en son chiffre 
2,  en  ce  sens  que  X._______  est  immatriculée  au  registre  des 
contribuables en qualité  d'assujettie  à titre volontaire dès le 1er octobre 
2002. Elle est confirmée pour le surplus.

2. Les frais de procédure par Fr. 450.-, comprenant l'émolument d'arrêté et 
les émoluments de chancellerie, sont mis à la charge de la recourante et 
imputés sur l'avance de frais de Fr. 900.-, le surplus par Fr. 450.- lui étant 
remboursé dès l'entrée en force du présent arrêt. 

3. L'Administration  fédérale  des  contributions  est  tenue  de  verser  à  la 
recourante une indemnité de dépens de Fr. 4'500.-.

4. Le présent arrêt est communiqué : 

- à la recourante (par son conseil; acte judiciaire);

- à  l'Administration  fédérale  des  contributions,  Division  principale  de  la 
TVA (n° de réf. _______; acte judiciaire).

Le Juge Président de la Chambre : La Greffière :

Thomas Stadelmann Marie-Chantal May Canellas

Voies de droit
Contre  le  présent  arrêt,  un  recours  en  matière  de  droit  public  peut  être  adressé  au 
Tribunal fédéral.  Il  doit  être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de 
l’expédition complète,  accompagné de l’arrêt  attaqué.  Le mémoire  de  recours,  rédigé 
dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 
1000 Lausanne 14,  soit,  à son attention,  à La Poste  Suisse ou à  une représentation 
diplomatique ou consulaire suisse (cf.  art.  42,  48,  54 et  100 de la loi  sur  le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).

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