# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 864c2985-a0cf-5dc6-9e4d-f10cc3f262ef
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-04-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.04.2010 A-4309/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4309-2008_2010-04-30.pdf

## Full Text

Cour I
A-4309/2008 et A-4313/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  3 0  a v r i l  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), 
Markus Metz, André Moser, juges, 
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

X._______, 
représenté par Maître Alain Vuithier, ...
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (aOTVA-aLTVA); 1er semestre 1999 au 2e semestre 
2003; taxation par estimation; assujettissement rétroactif.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-4309/2008

Faits :

A.
X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi à A._______. Il est au 
bénéfice d'une autorisation d'exploiter de type A (taxis ayant droit de 
stationner sur le domaine public)  et  d'une autorisation d'exploiter  de 
type  C  (voiture  de  grande  remise)  avec  plusieurs  véhicules  qu'il 
conduit  avec  le  numéro  d'immatriculation  VD  XX  (plaques 
interchangeables),  alors  que  le  véhicule  avec  le  numéro 
d'immatriculation VD XY est utilisé par son père, Y._______.

B.
Au  vu  des  données  communiquées  dans  le  questionnaire  pour 
l'enregistrement  comme  contribuable  TVA  et  le  formulaire  en 
complément pour les entreprises de taxis que X._______ a signés le 9 
septembre 2002,  l'AFC l'inscrivit  comme assujetti  TVA avec effet  au 
1er janvier 2001.

C.
Par  lettre  du  12  novembre  2002,  X._______  contesta  son 
assujettissement à la TVA, s'opposant au fait que le chiffre d'affaires 
réalisé  par  Y._______  soit  additionné  à  son  propre  chiffre  d'affaires 
pour  déterminer  son  assujettissement.  Par  courrier  du  6  décembre 
2002, l'assujetti transmis à l'AFC la formule d'adhésion à la méthode 
simplifiée du taux de la dette fiscale nette (TDFN).

D.
Afin de vérifier l'exactitude des renseignements fournis par X._______ 
dans  le  questionnaire  et  le  formulaire  précités,  l'AFC procéda  à  un 
contrôle  sur  place  les  11  et  19  mars  2004.  Il  est  apparu  que  la 
comptabilité présentée par X._______ ne répondait pas aux exigences 
légales,  ce  qui  a  amené  l'AFC  à  procéder  par  estimation  et  à 
reconstituer  le  chiffre  d'affaires  réalisé  par  X._______  au cours  des 
périodes allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2003.

Compte  tenu  des  résultats  de  l'estimation  effectuée,  la  date 
d'inscription de X._______ en tant qu'assujetti obligatoire fut modifiée 
au  1er  janvier  1999,  son  entreprise  remplissant  dès  cette  date  les 
conditions d'assujettissement.

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Afin  de  respecter  le  changement  de  régime  fiscal  intervenu  au  1er 
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période 
allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie 
par  l'aOTVA,  un  montant  d'impôt  dû  sur  le  chiffre  d'affaires  de 
Fr. 17'965.-,  plus  intérêt  moratoire  dès  le  30  avril  2002  (décompte 
complémentaire  [DC]  du  19  mars  2004)  lui  fut  réclamé  et,  pour  la 
période allant  du 1er semestre 2001 au 2e semestre 2003,  à savoir 
celle régie par l'aLTVA, un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires 
de Fr. 33'192.-, plus intérêt moratoire dès le 30 avril 2002 (DC n° du 
19 mars 2004) fut également revendiqué par l'AFC.

E.
X._______  contesta  lesdites  reprises  d'impôt  par  lettre  du  16  avril 
2004. Estimant qu'il n'apportait aucun élément permettant de modifier 
les décomptes complémentaires en question, l'AFC rendit,  par actes 
du 8 juin 2004, deux décisions formelles dans lesquelles elle confirma 
ses rappels d'impôt de Fr. 17'965.- et de Fr. 33'192.-.

F.
Par  lettre  du  6  juillet  2004,  X._______,  par  l'intermédiaire  de  sa 
représentante,  la  fiduciaire  B._______ Sàrl,  déposa une réclamation 
contre les décisions précitées, en contestant l'estimation des chiffres 
d'affaires effectuée par l'AFC, à savoir le cumul opéré avec le chiffre 
d'affaires  de  Y._______,  le  rendement  kilométrique,  ainsi  que  les 
kilomètres  parcourus  à  titre  privé.  X._______  nia  également  son 
assujettissement à la TVA au 1er janvier 1999.

G.
Après  deux  délais  supplémentaires  impartis  par  l'AFC à  X._______ 
afin qu'il  régularise sa réclamation, celui-ci,  par courrier du 29 juillet 
2004, fit parvenir à l'AFC 3 boîtes de disques tachygraphes couvrant 
les  périodes  du  1er  juillet  au  31  décembre  2003  pour  le  véhicule 
immatriculé  VD  XX  et  du  31  juillet  au  2  décembre  2003  pour  le 
véhicule immatriculé VD XY.

H.
L'AFC  rendit  deux  décisions  sur  réclamation  le  26  mai  2008,  par 
lesquelles  elle  admit  partiellement  la  réclamation,  en  demandant  à 
X._______ de verser les sommes de Fr. 16'811.- et Fr. 18'635.-, pour 
les  périodes  s'étalant  du  1er  semestre  1999  au  2e  semestre  2003, 
plus intérêt  moratoire dès le  30 avril  2002. L'AFC accéda ainsi  à  la 
conclusion  de  X._______  visant  à  ce  que  le  chiffre  d'affaires 

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déterminant pour la constatation de l'assujettissement à la TVA dût se 
calculer de manière indépendante, à savoir que le chiffre d'affaires de 
Y._______ ne soit pas inclus dans l'estimation du chiffre d'affaires de 
X._______.

L'autorité fiscale établit par conséquent deux avis de crédit (AC), l'un 
portant  sur  Fr. 17'965.-  (AC  n°  1  du  26  mai  2008)  et  l'autre  sur 
Fr. 33'192.-  (AC  n°  2  du  26  mai  2008)  et  notifia  deux  nouveaux 
décomptes  complémentaires  au  recourant  pour  les  sommes  de 
Fr. 16'811.-  (DC du 26  mai  2008)  et  de  Fr. 18'635.-  (DC du 26  mai 
2008).

I.
Par  envoi  recommandé  du  26  juin  2008,  X._______  (ci-après:  le 
recourant),  par  l'intermédiaire  de  son  nouveau  mandataire,  Maître 
Alain Vuithier, a interjeté deux recours auprès du Tribunal administratif 
fédéral (TAF) contre les décisions sur réclamation de l'AFC du 26 mai 
2008. Il  conclut à ce que les dettes fiscales réclamées ne lui  soient 
pas  dues.  Le  recourant  conteste  le  calcul  du  chiffre  d'affaires  par 
estimation,  notamment  l'utilisation  des  divers  coefficients  et  des 
kilomètres  parcourus  à  titre  privé,  en  constatant  que  le  résultat  est 
sans  lien  avec  la  réalité,  précisément  celle  des  chauffeurs 
indépendants. Le recourant requiert,  à titre de mesure probatoire, la 
mise  en  oeuvre  d'une  enquête  ou  expertise,  afin  de  déterminer  le 
rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants 
par rapport aux chauffeurs salariés.

J.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC y a renoncé par courriers du 29 
septembre  2008,  estimant  que  les  considérations  émises  dans  ses 
décisions sur réclamation suffisent à elles seules à sceller le sort des 
recours. L'autorité inférieure conclut au rejet de ceux-ci, avec suite de 
frais.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

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Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF, connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  aux  art.  33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les 
décisions  rendues  par  l'administration  fédérale  des  contributions 
(AFC) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral 
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, 
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues 
le  26  mai  2008  et  ont  été  notifiées  au  plus  tôt  le  lendemain  au 
recourant.  Les  recours  ont  été  adressés  au  Tribunal  administratif 
fédéral  le  26 juin  2008. Ils  sont  ainsi  intervenus dans le  délai  légal 
prescrit par l'art. 50 PA. En outre, les recours satisfont aux exigences 
posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et il convient 
d'entrer en matière.

1.2 La  loi  fédérale  du  12  juin  2009  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. 
Les  dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions 
d'exécution  demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports 
juridiques ayant  pris  naissance avant  leur  abrogation  (art.  112 al. 1 
LTVA). Dans la  mesure  où  l'état  de  fait  concerne  la  période du 1er 
semestre 2001 au 2e semestre 2003, la présente cause tombe ainsi 
matériellement sous le coup de la loi  fédérale du 2 septembre 1999 
sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300). S'agissant de la période du 1er 
semestre  1999  au  2e  semestre  2000,  ce  sont  les  dispositions  de 
l'ordonnance du 22 juin  1994 régissant  la  taxe sur la  valeur ajoutée 
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) qui trouvent 
application (art. 93 et 94 aLTVA).

Le  nouveau  droit  de  procédure  s'applique  à  toutes  les  procédures 
pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le prescrit  l'art. 
113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée restrictivement, 
étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de céans, seules 
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent 

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être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, 
conduire à une application du nouveau droit  matériel  à des états de 
fait révolus sous l'ancien droit (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt précité, il a 
ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas 
du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le 
principe  de  l'auto-taxation,  la  taxation  par  estimation  et  les  intérêts 
moratoires.  S'agissant  de  ces  matières,  les  juges  ont  donc  fait 
application de l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 
72,  79  ou 87 LTVA ne sont  dès  lors  pas  applicables,  malgré  le  fait 
qu'ils figurent sous le titre “Procédure applicable à l'impôt grevant les 
opérations  réalisées  sur  le  territoire  suisse  et  à  l'impôt  sur  les 
acquisitions” (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 
mars 2010 consid. 1.2).

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit 
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, 
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de 
son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des 
preuves  est  applicable,  l'acceptation  d'une  preuve  ne  devant,  par 
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de 
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art. 
113 al. 3  LTVA n'admet que le nouveau droit  de procédure au sens 
étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune 
règle de droit  transitoire. D'une part,  l'art  81 al. 3 LTVA n'entre donc 
pas  en  ligne  de  compte  si  l'ancien  droit  matériel  (et  les  règles  de 
procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 
al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les cas pendants 
et en principe, aucune portée propre. En effet, il convient de rappeler 
que l'application de la PA est déjà largement la règle devant le Tribunal 
administratif  fédéral  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
710/2007 du 24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application 
des art. 12 ss PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction 
qui y sont énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA 
dans  les  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1560/2007  du  20 
octobre  2009  consid.  3.1  et  A-1337/2007  du  21  septembre  2009 
consid.  3.2).  Enfin,  la  possibilité  d'une  appréciation  anticipée  des 
preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori 
pour  les  cas  pendants  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral 

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sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale 
[FF]  2008  p.  6394  s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT 
BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).

1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite 
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent 
les  mêmes  questions  de  droit  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle 
2008, ch.  3.17),  une  telle  solution  répondant  à  l'économie  de 
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224 
consid. 1,  128  V  126 consid. 1  et  les  références citées,  122  II  368 
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la 
même décision,  qu'ils  concernent  les  mêmes  parties  et  les  mêmes 
questions  de  droit,  il  convient,  pour  des  raisons  d'économie  de 
procédure,  de  les  traiter  ensemble  (arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi 
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).

En  l'occurrence,  le  recourant  a  déposé  deux  recours,  contestant 
formellement  les  deux décisions  rendues sur  réclamation  par  l'AFC. 
Celles-ci  présentent  une  étroite  unité  dans  les  faits  et  posent  les 
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes 
deux la  question  de  l'assujettissement  du  recourant. Le  fait  qu'elles 
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question 
précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les périodes fiscales allant du 
1er  semestre  1999  au  2e  semestre  2000  et  la  seconde  réglant  la 
même  question,  mais  cette  fois  sous  l'angle  de  l'aLTVA  pour  les 
périodes allant du 1er semestre 2001 au 2e semestre 2003, ne modifie 
en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et même 
décision en la matière, de procéder à une jonction des causes, sans 
qu'il  ne  se  justifie  de  rendre  une  décision  incidente  de  jonction 
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario), 
celle-ci  ne  pouvant  causer  aucun  préjudice  irréparable.  Partant,  il 
convient  de  réunir  les  causes  A-4309/2008  et  A-4313/2008  et  de 
rendre un seul arrêt en la matière.

2.

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let. a  PA),  la 

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constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b 
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op. 
cit., n. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss). 
Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié 
par  les  motifs  invoqués  (cf. art.  62  al.  4  PA) ni  par  l'argumentation 
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit 
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la 
maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral 
définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 
PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits 
(cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence, 
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine 
les  questions  de  droit  non  invoquées  que  dans  la  mesure  où  les 
arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent  (cf. ATF 122 V 157 
consid.  1a,  121  V  204  consid.  6c;  Jurisprudence  des  autorités 
administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED 
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege 
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).

2.2 Le  Tribunal  administratif  fédéral  s'impose  une  certaine  retenue 
dans son examen en  matière  de  taxation  par  estimation  et  reprend 
ainsi la jurisprudence en la matière de l'ancienne Commission fédérale 
de  recours  en  matière  de  contributions  (CRC)  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1397 et A-1398/2006 du 19 juillet 2007 consid. 
2.1,  A-1535/2006 du 14 mars 2007 consid. 2.1; décision de la CRC 
2004-023  du  10  mai  2005  consid.  1b,  du  24  octobre  2005,  publiée 
dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, publiée dans la 
JAAC 67.122  consid.  2c/cc).  Par  contre,  pour  voir  si  les  conditions 
d'une  taxation  par  estimation  sont  réunies,  l'examen  du  Tribunal 
administratif  fédéral  –  à  l'instar  de  la  CRC  –  est  illimité  (arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4 
mars  2010  consid.  2.6.1,  ainsi  que  A-1454/2006  du  26  septembre 
2007 consid. 2.1; décision de la  CRC du 3 décembre 2003,  publiée 
dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir également MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. 277 s.).

2.3 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la 
Constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  18  avril  1999 
(Cst.,  RS  101),  comprend  entre  autres  le  droit  pour  l'intéressé  de 

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produire  des  preuves  pertinentes,  d'obtenir  qu'il  soit  donné  suite  à 
celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature 
à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.). 
En  particulier,  il  comprend  le  droit  de  s'exprimer  sur  les  éléments 
pertinents  avant  qu'une  décision  ne  soit  prise  touchant  sa  situation 
juridique  (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  ch.  3.84  ss).  Dans  une 
procédure en matière fiscale, une demande d'expertise concerne les 
éléments de faits et non des questions de droit (ATF 132 II 257 consid. 
4.4.1 et 130 I 337 consid. 5.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.450/2005 
du 21 avril 2006 consid. 4.4.1).

Certes,  aux  termes  des  art.  113  al.  3  et  81  LTVA  concernant 
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au 
1er  janvier  2010,  l'art.  12  let.  e  PA est  désormais  immédiatement 
applicable,  en  ce  sens  que  l'autorité  procède  s'il  y  a  lieu  à 
l'administration  de preuves par  les moyens nécessaires  telle  qu'une 
expertise,  permettant  ainsi  au  Tribunal  administratif  fédéral  d'en 
ordonner  une  (voir  le  consid.  1.2  à  propos  de  l'application  des 
nouveaux articles LTVA relatifs au droit de procédure;  voir également 
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1113/2009 du 23 février 2010 
consid.  1.3;  voir  enfin  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit., 
p. 1194  n.  marg. 472  ss  et  p. 1234  n.  marg. 662  ss).  Cela  dit,  la 
jurisprudence  développée  jusqu'ici  en  matière  d'expertise  reste 
valable. D'après celle-ci,  de telles mesures d'instruction – comme la 
mise en oeuvre d'une enquête ou d'une expertise – doivent conserver 
un caractère exceptionnel (arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 
novembre 2009 consid. 2, 2C_118/2009 du 15 septembre 2009 consid. 
3). A ce sujet, il ne ressort pas du droit d'être entendu une quelconque 
obligation pour l'autorité de procéder à une expertise (arrêt du Tribunal 
fédéral  2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5; et  concernant 
les mêmes règles en matière  d'audition de témoins,  voir  ATF 117 II 
346 consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt du Tribunal administratif 
fédéral  A-1386/2006  du  3  avril  2007  consid.  1.3.1  et  1.3.2;  ANDRÉ 
GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 382 et vol. 
II, p. 840). Par ailleurs, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a 
lieu  de préciser  qu'en  matière  fiscale,  son droit  d'être  entendue est 
respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de 
droit qui la concernent (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 
66  p. 70  s. consid. 4; arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.245/2001 du 22 
octobre  2001  consid.  2  et  2A.327/1999  du  9  mai  2000  consid.  4b; 

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décision de la CRC 2004-205 du 26 avril 2006 consid. 2b/bb; MICHELE 
ALBERTINI, Der  verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im 
Verwaltungsverfahren  des  modernen  Staates,  Abhandlungen  zum 
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373).

En  outre,  le  juge  peut  mettre  un  terme  à  l'instruction  lorsque  les 
preuves administrées lui  ont  permis de former sa conviction et  que, 
procédant  d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne 
pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ci-dessus consid. 1.2 
in  fine;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1504/2006  du  25 
septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1 
et  A-5738/2007 du 17 janvier  2008 consid. 1.3;  REINHOLD HOTZ,  dans: 
Die  schweizerische  Bundesverfassung,  Kommentar,  Zurich  2002,  ad 
art. 29, n. 33; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves 
de  manière  arbitraire,  voir  ATF  133  II  384  consid.  4.2.3  et  les 
références citées).

2.4 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition 
du fardeau de la  preuve. Dans ce cadre,  et  à  défaut  de  disposition 
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il 
incombe  à  l'administré  d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui 
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de 
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va 
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé 
(cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1604/2006  du  4  mars 
2010 consid. 3.5,  A-1557/2006 du 3  décembre 2009 consid. 1.6,  A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril 
2009 consid. 1.4;  MOOR,  op. cit.,  p. 264;  BLAISE KNAPP,  Précis de droit 
administratif,  4e éd.,  Bâle/Francfort-sur-le-Main  1991,  n.  marg. 2021 
p. 419).  De  plus,  la  seule  allégation  ne  suffit  pas  (cf.  les  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.269/2005  du  21  mars  2006  consid.  4  et  les 
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; 
voir également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du 
18 juin 2007 consid. 2.4; voir enfin les décisions de la Commission de 
recours  CRC 2005-105  du 6  mars  2006  consid. 5c  avec  renvois  et 
CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).

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3.
Il  convient  encore  de délimiter  l'objet  du  litige. Dans les  recours  en 
cause,  interjetés  par-devant  le  Tribunal  administratif  fédéral,  il  est 
question de l'estimation du seul chiffre d'affaires du recourant et non 
plus de celui de son père, dont l'activité a été jugée indépendante par 
l'autorité  inférieure  dans  ses  décisions  sur  réclamation.  Par 
conséquent,  seuls  les  véhicules  conduit  par  X._______  entrent  en 
considération dans l'estimation du chiffre d'affaires de son activité de 
chauffeur  de taxi,  à  savoir  ceux immatriculés  VD XX et  les  disques 
tachygraphes y afférent.

4.

4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4 
mars  2010  consid.  2.4,  avec  renvois;  cf.  ERNST BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6e éd.,  Zurich 
2002, p.  421ss).  Cela  signifie  que  l’assujetti  lui-même  est  tenu  de 
déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit 
verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt 
préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période 
de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à 
cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti 
que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS 
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] 
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco 
Molino,  Berne 1996,  p. 270). L’assujetti  doit  ainsi  établir  lui-même la 
créance fiscale le concernant; il  est seul responsable de l’imposition 
complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct 
de  l’impôt  préalable  (cf.  Commentaire  du  Département  fédéral  des 
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 
juin  1994  [Commentaire  DFF],  p. 38;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_614/2007  du  17  mars  2008  consid.  4.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-
6150/2007  du  26  février  2008  consid.  2.4).  Enfin,  il  incombe  à 
l'assujetti  lui-même  d'examiner  et  de  contrôler  s'il  remplit  les 
conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1619/2006  du  7  avril  2009  consid. 2.2  et  A-1634/2006  du  31  mars 
2009 consid. 3.1 à 3.3).

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4.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est 
assujetti  subjectivement,  celui  qui  exerce  de  manière  indépendante 
une  activité  commerciale  ou  professionnelle,  même  s’il  manque 
l’intention  de  faire  des  bénéfices,  pour  autant  que  le  montant  des 
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même 
dépassent  annuellement Fr. 75'000.-  (arrêt  du Tribunal  fédéral  du 10 
février 1999, publié dans les Archives vol. 68 p. 669; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4  mars  2010 
consid. 2.1,  ainsi  que  A-1578/2006 du 2  octobre  2008  consid. 2.2). 
Demeure  réservée  la  limitation  de  l’art.  19  al.  1  let.  a  aOTVA, 
respectivement  25  al.  1  let.  a  aLTVA,  selon  laquelle  ne  sont  pas 
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins 
de Fr. 4'000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et 
Fr. 250'000.-.

4.3 Selon  l’art.  21  al.  1  aOTVA,  respectivement  28  al.  1  aLTVA,  le 
début  matériel  de  l’assujettissement  commence  à  l’expiration  de 
l’année  civile  au  cours  de  laquelle  le  chiffre  d’affaires  déterminant, 
c’est-à-dire  Fr. 75'000.-,  a  été  atteint  (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 
2000,  p. 108  ss).  Cette  règle  est  en  soi  contraire  au  principe de  la 
neutralité  TVA  et  de  l’égalité  de  traitement  mais  il  est  ainsi  tenu 
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit 
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).

5.

5.1 Selon  l’art. 47  al.  1  aOTVA,  respectivement  58  al.  1  aLTVA, 
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits 
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour 
le  calcul  de  l’impôt  et  celui  de  l’impôt  préalable  puissent  y  être 
constatés  aisément  et  de  manière  sûre.  L’AFC  peut  rédiger  des 
prescriptions spéciales à ce sujet,  ce qu’elle a fait avec l’édition des 
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du 
printemps  1997  (Instructions,  ch. 870  ss),  respectivement  avec  la 
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti 
doit  être attentif  au fait  que le  suivi  des opérations commerciales, à 
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la 
comptabilité  (et  vice-versa)  doit  pouvoir  être  garanti  sans  perte  de 
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des 
Instructions,  respectivement  la  brochure  TVA  « Organisation 

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comptable »,  p. 11;  Archives  vol. 66  p. 67  consid. 2a ;  JAAC  64.83 
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168 
ss, consid. 6a/a).

Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à 
l’adoption de l'aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss; 
arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_426/2007 du 22 novembre 2007,  publié 
dans  la  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal [RDAF]  2008, 
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-1634/2006  du  31  mars  2009  consid.  3.5).  Toutes  les  recettes  et 
toutes  les  dépenses  doivent  ainsi  être  enregistrées,  dans  l'ordre 
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres 
de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les 
comptes  correspondants).  Ces  enregistrements  doivent  être 
additionnés  de  façon  suivie  et  les  soldes  des  comptes  doivent  être 
établis  périodiquement.  Les  soldes  doivent  être  comparés  avec  les 
espèces  en  caisse  relevées  régulièrement,  les  avis  de  situation  de 
l'office  des  chèques  postaux  et  les  extraits  des  comptes  bancaires. 
Des  livres  régulièrement  tenus,  accompagnés  d'un  compte 
d'exploitation  et  d'un  bilan,  sont  plus  crédibles  et  constituent  de 
meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans bilan 
de clôture (Instructions 2001,  ch. 881 ss). L’AFC attire  l’attention de 
l’intéressé  sur  le  fait  qu’une  comptabilité  qui  n’est  pas  tenue 
correctement, de même que l’absence de bouclements, de documents 
et  de  pièces  justificatives  peuvent,  notamment  en  cas  de  contrôle 
fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un calcul de 
la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au ch. 892 
des Instructions 2001).

5.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en 
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives, 
papiers  d’affaires  et  autres  documents.  S’agissant  du  mode  de 
conservation,  l’art. 962  al.  2  de  la  loi  fédérale  du  30  mars  1911 
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) 
(CO, RS 220) (respectivement l'art. 957 al. 1 CO depuis la révision de 
la comptabilité commerciale, en vigueur depuis le 1er juin 2002 [cf. le 
Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 dans la FF 1994 4753]), 
demeure réservé, puisque certains contribuables ne sont pas tenus de 
s’inscrire  au  registre  du  commerce  et  ne  sont  donc pas  astreints  à 
tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans 
son  message  précité  relatif  à  la  révision  de  la  comptabilité 

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commerciale, que les dispositions du CO concernant la conservation 
des  livres  sont  également  importantes  pour  les  artisans  et  les 
entreprises  qui  ne  sont  pas  obligées  par  le  CO  à  tenir  une 
comptabilité,  car  les  dispositions  du  droit  commercial  relatives  à 
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également 
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne 
serait  pas  judicieux  de renoncer  à l'unité  du droit  commercial  et  du 
droit fiscal  (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en 
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à 
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux 
sur  des supports  de données ou d'images,  publiées en 1979 et  qui 
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur 
le droit fiscal, selon le Conseil  fédéral). Il est également précisé que 
lorsque,  au  terme  du  délai  de  conservation,  la  créance  fiscale  à 
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, 
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss des Instructions). 
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel 
les termes de l’aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été 
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss des Instructions 2001 ; 
WILLI LEUTENEGGER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).

6.

6.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si  les 
documents  comptables  font  défaut  ou  sont  incomplets  ou  si  les 
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas 
à la réalité,  l’AFC procède à une estimation dans les limites de son 
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30 
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006 
consid.  3.6  et  A-1475/2006  du  20  novembre  2008  consid.  2.3).  En 
particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles 
formelles  concernant  la  tenue  de  la  comptabilité  sont  d'une  gravité 
telle que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en 
cause (arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.437/2005 du 3 mai  2006 consid. 
3.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-705/2008  du  12  avril 
2010 consid. 2.4 et 4.1, A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 4.3). 
Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que 
l’autorité  se  voit  dans  l’obligation  d’utiliser  en  cas  de  lacunes  de la 

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comptabilité.  La  taxation  par  estimation  peut  être  soit  interne,  soit 
externe. La  taxation  interne,  sans et  sous réserve d’un contrôle  sur 
place, survient à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que 
la taxation externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur 
cette  distinction,  cf.  PASCAL MOLLARD,  TVA et  taxation  par  estimation, 
dans : Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant l'aLTVA, voir JAAC 68.23 
consid. 2b). 

Lorsqu’elle  procède  par  voie  d’évaluation,  l’autorité  de  taxation  doit 
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 
compte  des  conditions  particulières  prévalant  dans  l’entreprise  en 
cause (arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_426/2007 du 22 novembre 2007 
consid. 3.2; voir les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
1857/2007 et  A-1911/2007 du 6 avril  2010 consid. 5.1,  ainsi  que A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 4.1 et les nombreuses références 
citées; voir également JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27 
consid. 4a  et  b ;  MOLLARD,  op.  cit.,  p. 550 ss).  Entrent  en  ligne  de 
compte,  d’une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à  compléter  ou 
reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d’autre  part,  celles  qui 
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats 
partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006  consid.  4.2;  NICOLAS 
SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA  annotée, 
Genève  Zurich  Bâle  2005,  ad  art.  60  aLTVA ch.  2.3  p. 270  et  les 
références citées).

6.2 Dans  la  procédure  de  recours,  l’assujetti  peut  contester  et 
remettre  en  cause,  d'une  part  la  réalisation  des  conditions  de 
l'estimation  et,  d'autre  part,  l’estimation  du  chiffre  d’affaires  aval  en 
tant  que  telle.  Il  a  la  possibilité  de  fournir  les  moyens  de  preuve 
nécessaires,  afin  d’attester  du  caractère  manifestement  erroné  de 
l’estimation  effectuée  par  l’administration.  Si  les  conditions  de  la 
taxation  par  voie  d’estimation  sont  remplies,  c’est  à  lui  qu’il  revient 
d’apporter  la  preuve  du  caractère  manifestement  inexact  de 
l’estimation  (arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.109/2005 du 10 mars 2006 
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006 
du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid. 
4.1;  JAAC 64.47  consid. 5b  dans la  RDAF 2000,  2e partie,  p. 350). 
Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant 
dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté 
une  comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans  l’incapacité  d’établir  que 

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l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas 
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il 
a  lui-même  créée  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28 
février  2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est 
qu’au moment  où l’assujetti  apporte  la  preuve du fait  que l’instance 
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors 
de  l’estimation  que  le  Tribunal  de  céans  remplace  par  sa  propre 
appréciation celle de l’instance précédente.

7.
En l’espèce, le recourant conteste l’estimation du chiffre d'affaires de 
son activité telle qu’effectuée par l’AFC. Il fait valoir que l'utilisation des 
divers  coefficients  aboutit  à  un résultat  sans lien  avec la  réalité,  en 
mettant l'accent sur le caractère indépendant de son activité et sur les 
kilomètres qu'il  a parcourus à titre privé. En l'état,  il  y a d'abord lieu 
d'examiner si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies 
(consid. 7.1). Le cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de 
l'estimation  effectuée  par  l'AFC  (consid.  7.2),  avant  de  contrôler 
l'exactitude du moment  du début  de  l'assujettissement  du recourant 
ayant conduit à une immatriculation rétroactive (consid. 7.3).

7.1

7.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre 
à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les 
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il 
convient  de  rappeler  à  cet  égard  qu’il  découle  du  principe  d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 4.1)  que c’est  à  l’assujetti  lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul 
responsable  de  l’imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations 
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations. 

7.1.2 Le Tribunal de céans rappelle également que seul un examen de 
l’ensemble  des  livres  permet  de  s’assurer  que  la  totalité  des 
mouvements  de  marchandises  et  des  opérations  imposables  a  bien 
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49 s.). 
Précisément, les art. 17 et 18  de l’ordonnance du 6 mai 1981 sur la 
durée  du  travail  et  du  repos  des  conducteurs  professionnels  de 
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de 
tourisme lourdes (OTR 2 ; RS 822.222) imposent  un livret  de travail 
aux chauffeurs de taxi, livret qui sera emporté lors de chaque course 

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et que le conducteur présentera sur demande à l’autorité d’exécution 
et  qu’il  remplira  d’une écriture  lisible  et  indélébile  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.297/2005 du 3 février  2006 consid. 3.3). Pour sa part,  le 
Tribunal fédéral a considéré que lorsqu'on se trouve en présence d'un 
nombre important de transactions en espèces, la tenue d'un livre de 
caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être le cas pour 
les  entreprises  de  taxis,  l'essentiel  des  transactions  s'effectuant  au 
comptant.  Le  livre  de  caisse  doit  alors  satisfaire  à  des  exigences 
élevées (cf. Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).

7.1.3 En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité 
du  recourant,  notamment  différentes  irrégularités  et  des  pièces 
manquantes  comme  l'absence  de  tenue  du  livret  de  travail  et  de 
rapports  journaliers,  ainsi  qu'une  conservation  incomplète  des 
tachygraphes,  les  montants  enregistrés  dans  la  comptabilité  ne 
renseignent  par  conséquent  pas  complètement  et  exactement  sur 
l'ensemble  des  recettes  encaissées.  L’AFC  était  ainsi  contrainte  de 
déterminer par estimation le chiffre d’affaires réalisé par le recourant 
au  cours  de  la  période  contrôlée,  afin  de  pouvoir  vérifier  si  son 
assujettissement devait avoir lieu ou non. En effet, la jurisprudence en 
la matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les 
limites  de  son  pouvoir  d’appréciation  lorsque  les  pièces  sont 
incomplètes  ou  font  défaut  ou  lorsque  les  résultats  qui  ont  été 
annoncés par le déclarant  ne correspondent manifestement pas aux 
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses 
références  citées]  et  3.3). Par  conséquent,  les  conditions  d’une 
estimation par l’AFC étaient réalisées sur le principe.

Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas 
être  considérée  comme  une  sanction  visant  un  comportement 
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc 
ne  parvient  pas  à  élucider  tous  les  faits  pertinents  pour  établir  la 
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).

7.2

7.2.1 S'agissant  de  l'estimation  elle-même,  il  faut  d'abord  constater 
qu'en  l’occurrence,  le  recourant  a  produit,  pour  seules  pièces 
comptables, les relevés des recettes et des dépenses sur informatique 
de  son  activité,  la  répartition  des  kilomètres  parcourus  à  titre 
professionnels  et  privés  de  manière  quotidienne  et  mensuelle,  ainsi 

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que  les  disques  tachygraphes  pour  la  période  du  1er  juillet  au  31 
décembre 2003 pour le véhicule immatriculé VD XX. Dans le cadre de 
son  recours,  l’occasion  lui  a  pourtant  été  donnée  d’apporter  les 
preuves et pièces nécessaires afin d’établir au plus près de la réalité 
l’estimation de ses chiffres d’affaires. Toutefois, le recourant ne l’a pas 
saisie,  les  documents  nécessaires  –  tels  que  l'entier  des  disques 
tachygraphes  des  véhicules  et  livrets  de  travail  de  son  activité  – 
faisant défaut.

Dans  le  cadre  de  la  détermination  des  kilomètres  parcourus, 
nécessaire  à  l’estimation  des  chiffres  d’affaires  de  l’activité  du 
recourant  pour  les  périodes  fiscales  concernées  par  les  décisions 
attaquées,  le  recourant  conteste le  nombre de kilomètres parcourus 
tels que retenus par l’AFC dont ceux parcourus à titre privé, ainsi que 
les  coefficients  expérimentaux  utilisés  par  l’administration  pour 
déterminer  le  rendement  kilométrique  moyen,  qui  ne  tiennent  pas 
compte, selon lui, de son statut d'indépendant.

7.2.2 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires réalisés et un éventuel 
assujettissement  à  la  TVA,  l’administration  détermine  les  kilomètres 
parcourus par  année pour chaque véhicule,  dont  elle  déduit  ensuite 
les  kilomètres  parcourus  à  titre  privé,  pour  enfin  les  valoriser  au 
rendement  kilométrique moyen établi  par  l’AFC pour  chaque région. 
En l’occurrence, en l'absence d'éléments comptables à disposition de 
l’administration  pour  déterminer  les  kilomètres  parcourus  par  le 
recourant  tels  que  livrets  de  travail,  rapports  journaliers  et  disques 
tachygraphes,  l'AFC  s'est  basée  sur  les  états  kilométriques  des 
véhicules en question aux dates des contrôles périodiques effectués 
auprès du Service des automobiles de l'Etat de Vaud à A._______ (ci-
après:  le  SAN),  ainsi  qu'aux  dates  des  services  d'entretien  des 
véhicules.  Elle  a  ainsi  retenu  pour  chaque  véhicule  les  kilomètres 
parcourus durant une certaine période, puis elle a ensuite reporté cet 
état  kilométrique  sur  une  année,  afin  de  déterminer  les  kilomètres 
parcourus en moyenne sur dite période.

7.2.3 Il est ici utile de rappeler que les disques tachygraphes ont une 
valeur comptable reconnue, puisqu’ils doivent répondre aux critères de 
l’art.  15  OTR 2.  Le  tachygraphe  devant  notamment  être  maintenu 
continuellement  en  fonction  pendant  l’activité  professionnelle  et  les 
courses  privées,  le  Tribunal  fédéral  a  confirmé  que  les  données 
résultant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue 

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que des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de 
taxi, de telles données jouissant d'une présomption de précision plus 
importante,  puisqu'elles  proviennent  de  tachygraphes  homologués 
dont  doivent  être  munis  les  véhicules  servant  au  transport 
professionnel  de  personnes  conformément  à  l'art.  100  al.  1  de 
l'ordonnance  du  19  juin  1995  concernant  les  exigences  techniques 
requises  pour  les  véhicules  routiers  (OETV,  RS  741.41)  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28  février  2007  consid.  4.2  et 
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2).

Aux termes de l’art. 15 al. 2 de l’OTR 2, les courses effectuées à titre 
privé doivent être correctement indiquées et différenciées des autres, 
l’administration  devant,  dans  le  cas  contraire,  procéder  à  une 
estimation  des  kilomètres  parcourus  à  titre  privé.  De  pratique 
constante,  l’AFC  les  fixe  jusqu’à  100  kilomètres  parcourus  par 
semaine,  le  contribuable  pouvant  alors  prouver  les  kilomètres 
supplémentaires qu’il aurait parcourus à titre privé en présentant des 
justificatifs tels que disques tachygraphes ou cartes de contrôle. Cette 
pratique de l’administration a été confirmée dans son principe (arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; décision 
de la CRC 2001-100 du 12 août 2002 consid. 3c/bb, publiée dans les 
Archives vol. 73 p. 228 ss).

7.2.4 En l'occurrence, les disques tachygraphes remis par le recourant 
font état des kilomètres parcourus du 1er juillet au 31 décembre 2003 
pour le véhicule immatriculé VD XX.

Bien  que  la  période  en  question  ne  concerne  que  le  2e  semestre 
2003, ce que relève l'AFC pour justifier la non prise en compte de ces 
disques dans le  calcul  du  chiffre  d'affaires  du recourant,  le  Tribunal 
administratif  fédéral  ne  peut  se  rallier  au  point  de  vue  de  l'autorité 
inférieure. A la remise des disques, il ne fait aucun doute que celle-ci 
se devait de revoir son estimation, d'autant plus qu'elle reconnaît elle-
même  l'importance  de  ces  disques,  permettant  le  contrôle  de  la 
description des rapports journaliers. Au vu des disques tachygraphes 
remis,  l'estimation  du  chiffre  d'affaires  du  recourant  pour  la  période 
s'étalant du 1er juillet au 31 décembre 2003 devait donc être revue en 
renonçant aux données du SAN (voir la décision de la CRC 2004-122 
du  8  avril  2005  consid.  4b/aa/bbb,  confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 4.3).

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De  plus,  une  fois  l'estimation  réalisée  à  l'aide  des  disques 
tachygraphes pour le 2e semestre 2003, il conviendrait de comparer le 
résultat obtenu avec l'estimation qui avait été effectuée pour les autres 
périodes litigieuses et de procéder si nécessaire à une estimation des 
chiffres  d'affaires  à  l'aide  de  la  méthode  par  extrapolation.  Cette 
méthode – reconstructive – vise en effet à compléter ou reconstituer 
une  comptabilité  déficiente  et  peut  très  bien  être  appliquée  en 
parallèle  d'une  autre  méthode,  telle  que  celle  des  chiffres 
d'expérience. La méthode par extrapolation ("Umlage") consiste ainsi à 
établir le chiffre d'affaires pour un court laps de temps par une autre 
voie  de  reconstruction  et  à  en  appliquer  le  résultat  obtenu  à  une 
période plus longue, voire à toute la période contrôlée. Cette méthode 
est  admissible  pour  autant  que  les  défauts  constatés  et  les 
circonstances  déterminantes  prévalant  pour  la  courte  période 
contrôlée se retrouvent  également  au cours des périodes sujettes à 
extrapolation,  de  sorte  que  le  résultat  obtenu  apparaît  vraiment 
représentatif  (arrêts  du Tribunal  fédéral  2A.437/2005 du 3  mai  2006 
consid. 4.3.2 et 2A.148/2000 du 1er novembre 2000 consid. 5b; arrêts 
du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 
4.2,  A-4146/2009  du  9  mars  2010  consid.  3.4,  A-140/2008  du  30 
octobre 2009 consid. 5.2.3, A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 
2.4  et  5.3;  Archives  68  652  consid. 6b  et  6c  et  56  195 consid. 5b; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 877 n. marg. 266 ss). Cela 
étant,  un  faisceau  d'indices,  selon  lesquels  les  circonstances 
déterminantes  étaient  les  mêmes  durant  les  périodes  sujettes  à 
extrapolation et durant la période contrôlée, peut suffire (cf. arrêts du 
Tribunal administratif  fédéral A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 
5.2.3  et  A-1475/2006 du 20 novembre  2008 consid. 2.4  et  5.3).  En 
l'occurrence, il s'impose à l'AFC, dans un premier temps, de comparer 
le 2e semestre 2003 avec les autres périodes litigieuses et, en second 
lieu  et  en  cas  de  résultats  similaires,  d'"extrapoler"  le  2e  semestre 
2003 aux autres périodes litigieuses.

Par conséquent, il convient d'admettre les recours et de renvoyer les 
causes à l'autorité inférieure pour nouvelles décisions.

7.2.5 Par  ailleurs,  le  recourant  estime  qu'il  convient  de  prendre 
également  en  compte  le  récapitulatif  qu'il  a  produit  lors  de  sa 
réclamation (annexe 5 de cette dernière). Ce récapitulatif recense les 
kilomètres  qu'il  a  parcourus  à  titre  professionnel  et  à  titre  privé  de 
janvier 2001 à décembre 2003 de manière quotidienne et mensuelle. 

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Le recourant estime qu'un tel document pourrait être considéré comme 
similaire à une carte de contrôle, puisque chaque jour y est référé et 
allègue à ce sujet que les différents éléments de preuves que sont les 
cartes de contrôle, livrets de travail ou disques tachygraphes ne sont 
pas cumulatifs.

Pour sa part, l’AFC a examiné les documents produits par le recourant 
et est arrivée à la conclusion que ceux-ci ne mettent pas clairement en 
évidence les trajets parcourus à titre privé dans les périodes en cause, 
estimant que le relevé produit par le recourant ne saurait se substituer 
à des livrets de travail ou à des rapports journaliers, lesquels donnent 
le  détail  des  courses  effectuées  et  sont  appuyés  par  les  disques 
tachygraphes y relatifs. Considérant que les kilomètres effectués à titre 
privé  n'étaient  étayés  par  aucun  justificatif  adéquat,  elle  a  dès  lors 
estimé les trajets du domicile au lieu de travail. Au vu de l’art. 15 de 
l’OTR 2,  l'AFC  a  en  effet  considéré  que  les  disques  tachygraphes 
présentés  n'indiquaient  pas  précisément  les  kilomètres  effectués  à 
titre privé durant l’ensemble des périodes concernées et qu'elle était 
donc fondée à procéder à une estimation de ces kilomètres.

Le Tribunal de céans constate que même si chaque jour est relevé sur 
ce  récapitulatif  qui  indique  le  total  des  kilomètres  parcourus  à  titre 
professionnels  et  privés,  l'état  journalier  détaillé  des  courses  du 
recourant  ne ressort  pourtant d'aucune pièce comptable. Par contre, 
les disques tachygraphes remis par le recourant lors de sa réclamation 
auprès de l'AFC peuvent être mis en parallèle de ce relevé, du moins 
pour la période concernée par ces disques, soit  du 1er juillet  au 31 
décembre  2003.  On  constate  que  les  données  des  disques 
tachygraphes correspondent exactement audit relevé du recourant, ce 
qui, au sens du Tribunal administratif fédéral, confèrerait une certaine 
crédibilité  au relevé. Toutefois,  il  ne  faut  pas  perdre  de  vue  que ce 
relevé  n'est  attesté  par  aucune  pièce  justificative,  tels  les  rapports 
journaliers et livres de caisse, dont l'importance a déjà été décrite plus 
haut (cf. consid. 5 et 7.1.2 ci-dessus). En effet,  le Tribunal de céans 
rappelle  que  seul  l'examen  de  l'ensemble  des  livres  permet  de 
s'assurer  que  la  totalité  des  mouvements  de  marchandises  et  des 
opérations  imposables  a  bien  été  régulièrement  passé  en  compte. 
Chaque opération commerciale doit ainsi pouvoir être suivie aisément 
et de manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis son 
inscription  dans  les  livres  auxiliaires  et  dans  les  livres  de  base, 
jusqu'au  décompte  TVA  et  au  bilan  de  l'exercice,  et  vice  versa 

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(Instructions 2001, voir le ch. 890, qui reprend en substance le ch. 879 
des précédentes Instructions de 1994 et 1997). En conséquence, ce 
relevé des kilomètres n'a qu'une force probante limitée.

7.2.6 De plus, lorsqu’elle procède à une estimation, l’AFC se base sur 
des coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le plus possible 
de la  réalité  (concernant  la  notion de ces chiffres d'expérience,  voir 
l'arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-5754/2008  du  5  novembre 
2009  consid. 2.8). Le  fait  que l’AFC se fonde  sur  les  moyennes  en 
vigueur  dans  la  branche  ne  signifie  toutefois  pas  que  tous  les 
chauffeurs de taxi ont un tel rendement. Il est néanmoins nécessaire 
que  l’assujetti  qui  présente  un  rendement  kilométrique  moyen 
supérieur ou inférieur à la moyenne puisse l’expliquer par des pièces 
justificatives.  L’administration  se  réfère  au  rendement  kilométrique 
moyen qu’elle a calculé pour chaque ville ou région afin d’établir les 
kilomètres parcourus par un chauffeur de taxi. Afin de se rapprocher le 
plus possible de la  réalité,  l’administration  tient  compte du lieu,  des 
tarifs  en  vigueur,  des  périodes  concernées,  des  concessions 
octroyées,  de  l’activité  des  chauffeurs,  de  l’affiliation  ou  non  à  une 
centrale  ainsi  que  de  la  taxe  de  base  et  des  temps  d’attente  du 
chauffeur.  Ainsi,  la  méthode  de  l’AFC,  confirmée  par  le  Tribunal 
fédéral,  permet de cerner au plus près la réalité  des entreprises de 
taxis,  en fonction des spécificités de chaque ville  (arrêts du Tribunal 
fédéral  2A.569/2006  du  28  février  2007  consid.  3.3  in  initio, 
2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 4 et 2A.253/2005 du 3 février 
2006 consid. 4.2). En omettant de tenir ses livres conformément aux 
exigences légales, le recourant est par ailleurs lui-même responsable 
des quelques incertitudes qui peuvent encore subsister.

En l’occurrence,  pour  A._______, l’analyse effectuée a fait  ressortir, 
pour  les  titulaires  d’une  concession  A,  un  rendement  kilométrique 
moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70 dès le  1er 

février  2002.  Pour  les  titulaires  d'une  concession  C,  un  rendement 
kilométrique moyen de Fr. 1.70 a été retenu.

7.2.7 L'assujetti  a – conformément à une demande en ce sens (voir 
les  art.  26  à  28  PA)  –  un  droit  d'être  entendu  sur  ces  chiffres 
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de 
consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005 
consid. 9; cf. également les décisions de la CRC 2002-158 du 8 juin 

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2004 consid. 4d et CRC 2002-117 du 18 juillet 2003 consid. 1d, ainsi 
que la décision incidente CRC 2003-054 du 19 septembre 2003). Eu 
égard  au secret  fiscal  (concernant  la  TVA,  voir  l'art.  44  aOTVA, 
respectivement  l'art.  55 aLTVA),  la  personne  sollicitant  un  droit  à  la 
consultation dudit dossier ne doit cependant se voir accorder le droit 
de consulter les données et les chiffres invoqués à titre comparatif que 
dans la mesure où ceux-ci ne peuvent ensuite pas être mis en relation 
avec certains assujettis identifiables (ATF 105 Ib 181 consid. 4b).  La 
communication  des  chiffres  est  ainsi  admissible,  pour  autant  que 
l'identification  des  entreprises  de  comparaison  ne  soit  pas  possible 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 
2.5, publié dans la RDAF 2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire 
de XAVIER OBERSON ET JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45 ss). 
En outre, l'octroi du droit de consulter les pièces ne doit pas conduire 
à  dévoiler  des  secrets  d'affaires  ou  d'entreprise  d'autres  assujettis, 
même lorsque ces pièces sont anonymisées (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.651/2005  du  21  novembre  2006  consid.  2.9.1;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5). 
La  question  de  savoir  dans  quelle  mesure  les  données  contenues 
dans le dossier concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer 
la procédure de taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas 
non plus déterminant de savoir si elle a informé l'assujetti au sujet des 
fondements  de sa reprise  fiscale,  si  elle  lui  a  démontré  de manière 
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du 
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont 
été utilisées (arrêt  du Tribunal  fédéral  précité  du 21 novembre 2006 
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein 
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt 
vertiefte  Akteneinsicht  –  noch  ungeklärte  Aufdeckungspflicht,  dans: 
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3). 

En  la  présente  cause,  il  suffit  d'observer  que  le  recourant  n'a  pas 
requis  la  production  du dossier  spécial  et  que  ce  dernier  ne  devait 
donc pas, au vu de ce qui précède, lui  être spontanément présenté, 
dès  lors  que  les  chiffres  d'expérience  établis  ne  sont  pas,  en  soi, 
contestés.

7.2.8 En l'occurrence, le recourant estime que les critères appliqués 
par  l'AFC  pour  déterminer  le  rendement  kilométrique  moyen  du 
chauffeur indépendant ne peuvent être les mêmes pour des chauffeurs 
salariés. Précisément, il requiert, en tant que mesure probatoire, une 

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enquête  ou  une  expertise  afin  de  déterminer  le  rendement 
kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport 
aux chauffeurs avec statut de salarié. Selon le recourant, un chauffeur 
indépendant  devrait  en  effet  parcourir  plus  de  kilomètres  que  les 
chauffeurs de taxis dépendants pour rechercher ses clients. Il estime 
que le statut d'indépendant a tendance à faire parcourir au recourant 
plus de kilomètres "à vide" pour aller chercher d'éventuels clients. Le 
Tribunal fédéral remarque qu'il est vrai qu'en établissant le rendement 
moyen  et  en  tenant  compte  indifféremment  de  l'ensemble  de  ces 
données, en particulier sans distinguer expressément si  le chauffeur 
de  taxi  est,  ou  non,  affilié  à  une  centrale,  l'AFC  n'isole  pas 
spécialement les chauffeurs amenés à parcourir plus de kilomètres à 
la recherche du client. Il faut néanmoins constater que le rendement 
kilométrique litigieux est une moyenne qui tient suffisamment compte 
de toutes les circonstances particulières de la profession de chauffeur 
de taxi à A._______ et permet ainsi une approximation suffisamment 
précise  du  chiffre  d'affaires  réel  du  recourant.  Pour  le  surplus,  le 
recourant  doit  s'accommoder  de  l'imprécision  qui  résulte 
nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est lui-même responsable de 
l'ouverture  de  la  procédure  de  taxation  par  estimation  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du  9  novembre  2009 consid. 5.2). En 
outre, les rendements moyens établis par l'AFC, qui tiennent compte 
du  lieu  et  des  tarifs  en  vigueur  dans  ce  lieu  (cf.  consid.  7.2.6  ci-
dessus), sont plus représentatifs que ceux qui résultent de la moyenne 
suisse établie  par  l'Office  fédéral  de  la  statistique (arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). Par conséquent, la 
requête du recourant tendant  à une enquête ou une expertise en la 
matière doit déjà, pour ce seul motif, être rejetée.

Il convient également de rejeter la demande d'expertise du recourant 
par appréciation anticipée des preuves, laquelle est admissible, même 
si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable en vertu de l'art. 
113  al.  3  LTVA  (cf.  Message  du  Conseil  fédéral  précité  sur  la 
simplification de la TVA p. 6394 s.; voir aussi ci-dessus consid. 1.2 in 
fine). En  effet,  le  droit  d'être  entendu  comprend  notamment  le  droit 
pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 
pertinentes (ATF 130 II  425 consid. 2.1, 122 I  53 consid. 4a, 119 Ia 
136 consid. 2d). Comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 2.3 ci-dessus), 
le  droit  n'empêche  cependant  pas  l'autorité  de  mettre  un  terme  à 
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former 
sa  conviction  et  que,  procédant  d'une  manière  non  arbitraire  à  une 

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appréciation  anticipée  des  preuves  proposées,  elle  a  la  certitude 
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492 
consid. 5b). En l'occurrence et comme dit ci-dessus (cf. consid. 7.2.6), 
le  statut  d'indépendant  ou  de  salarié  est  un  des  critères  pris  en 
compte dans le  calcul  des coefficients expérimentaux de la branche 
des  chauffeurs  de  taxi.  Ces  coefficients  consistent  ainsi  en  des 
moyennes des rendements  kilométriques des  différentes  entreprises 
de taxi  pour une région donnée. Le Tribunal administratif  fédéral  n'a 
pas  de  raisons  de  remettre  en  cause  ces  données.  L'assujetti  qui 
présente un rendement kilométrique moyen supérieur ou inférieur à la 
moyenne doit  pouvoir  l'expliquer par des pièces justificatives,  ce qui 
n'est manifestement pas le cas en l'espèce. 

7.3 S'agissant, enfin, de l'assujettissement lui-même et de la date de 
l'immatriculation rétroactive, il sied de laisser la question ouverte à la 
lumière de l'admission du recours et du renvoi de la cause à l'autorité 
inférieure. Il  incombera à cette dernière, après avoir revu l'estimation 
des chiffres d'affaires du recourant, d'examiner si la date du début de 
l'assujettissement  de  celui-ci,  soit  dès  le  1er  janvier  1999,  doit  être 
modifiée.

8.

8.1 Eu égard  aux  considérations  qui  précèdent,  les  recours  doivent 
être admis et les ch. 2 des décisions attaquées annulés. Il importe, au 
vu des circonstances, de renvoyer les causes à l'AFC, afin que celle-ci 
procède  à  une  nouvelle  estimation  du  chiffre  d'affaires,  en  tenant 
compte  des  considérants  ci-dessus  et  qu'elle  rende  de  nouvelles 
décisions.

8.2 Compte  tenu  de  l'issue  du  litige,  les  frais  de  procédure,  qui 
s'élèvent à Fr. 5'400.-, ne peuvent être mis à la charge du recourant. 
Par  conséquent,  les  avances  de  frais  versées  par  celui-ci,  de 
Fr. 2'600.- et Fr. 2'800.- lui seront remboursées d'office dès l'entrée en 
force du présent prononcé (art. 63 al. 2 et 3 PA).

8.3 En outre, aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut 
allouer,  d'office  ou  sur  requête,  à  la  partie  ayant  entièrement  ou 
partiellement  gain  de  cause,  une  indemnité  pour  les  frais 
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir 
également l'art. 7 al. 1 du Règlement du 21 février 2008 concernant 
les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif 

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fédéral  [FITAF, RS  173.320.2]).  Il  faut  entendre  par  là  les  frais  de 
quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace, 
eu  égard  à  la  nature  de  l'affaire,  à  la  capacité  des  parties  et  au 
comportement  de  l'autorité  (cf.  ANDRÉ GRISEL,  Traité  de  droit 
administratif,  vol.  II,  Neuchâtel  1984,  p  848;  JEAN-FRANÇOIS POUDRET, 
Commentaire  de  la  loi  fédérale  d'organisation  judiciaire  du  16 
décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). Selon l'article 
14  al.  1  FITAF,  les  parties  qui  ont  droit  aux  dépens  doivent  faire 
parvenir  au  Tribunal,  avant  le  prononcé,  un  décompte  de  leurs 
prestations. A défaut  de décompte,  le  tribunal  fixe l'indemnité sur  la 
base  du  dossier  (art.  14  al.  2  FITAF).  En  l'occurrence,  vu  les 
circonstances (deux recours pratiquement identiques) et les écritures 
déposées, le Tribunal de céans estime qu'une indemnité de dépens de 
Fr. 4'000.- (TVA comprise) apparaît  justifiée et doit  être accordée au 
recourant, à charge de l'autorité inférieure.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-4309/2008 et A-4313/2008 sont jointes et réunies sous 
un seul numéro de dossier, soit le A-4309/2008.

2.
Les  recours sont admis  au  sens  des  considérants  et  les  ch. 2  des 
décisions sur réclamation du 26 mai 2008 sont annulés.

3.
Les  causes  sont  renvoyées  à  l'autorité  inférieure  pour  nouvelles 
décisions dans le sens des considérants.

4.
Il n'est pas perçu de frais de procédure et les avances de frais versées 
de Fr. 2'600.- et Fr. 2'800.- par le recourant lui seront remboursées dès 
l'entrée en force du présent prononcé.

5.
Il est alloué au recourant  un montant de Fr. 4'000.- (TVA comprise) à 
titre de dépens, à la charge de l'autorité inférieure.

6.
Le présent arrêt est adressé : 

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A-4309/2008

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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