# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 77033137-a8a6-5329-991a-043d857bef67
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2017-05-15
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.05.2017 A-6306/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6306-2015_2017-05-15.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-6306/2015 

 

 

  A r r ê t  d u  1 5  m a i  2 0 1 7  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représentée par Maître Ramon Rodriguez, à Genève  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI-ES). 

 

 

 

A-6306/2015 

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Faits : 

A.  

A.a Le 23 mars 2015, l’office national espagnol de lutte contre la fraude 

fiscale (ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requérante) a 

adressé à l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC, auto-

rité inférieure ou autorité requise) une demande d’assistance administra-

tive en matière fiscale, couvrant l’année 2013, concernant un numéro d’une 

carte de crédit émise par la Banque B._______ SA dont le titulaire lui est 

inconnu. En substance, l’autorité fiscale espagnole souhaite connaître 

l’identité de la ou des personne(s) inscrite(s) comme détentrice(s) de la 

carte de crédit, les références du compte bancaire lié à cette carte, l’identité 

des personnes enregistrées comme titulaires et/ou ayants droit écono-

miques de ce compte ainsi que les références de tout autre compte ban-

caire enregistré auprès de Banque B._______ SA sous le nom d’une de 

ces personnes. 

A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliquait soupçonner 

le détenteur de la carte de crédit d’être un résident espagnol soumis à l’im-

pôt en Espagne. En effet, ses investigations auraient montré de fréquents 

retraits d’argent liquide (117 transactions en un an), tous localisés à 

X._______, pour un total de 104'140 euros, sans que la carte de crédit ne 

soit jamais utilisée dans des établissements commerciaux espagnols où 

l’identification du détenteur aurait été possible. 

B.  

B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 8 avril 2015, 

la Banque B._______ SA lui a transmis, par courrier du 20 avril suivant, les 

informations demandées, indiquant que le titulaire de la carte de crédit est 

Aa._______, née le (…), dont l’adresse est à X._______ et que la carte est 

créditée depuis un compte bancaire ouvert auprès de la Banque 

C._______ SA. La banque a également précisé que l’intermédiaire et la 

destinataire de la correspondance pour cette carte est la société 

D._______SA à Z._______. 

B.b Après une première ordonnance de production infructueuse adressée 

à la Banque C._______ SA, qui a affirmé que la carte de crédit n’était liée 

à aucun compte auprès de son établissement pour la période considérée, 

l’AFC a requis, en date du 28 mai 2015, des informations complémentaires 

auprès de la Banque B._______ SA au sujet du compte bancaire à partir 

duquel la carte était créditée. Par courrier du 8 juin 2015, la Banque 

B._______ SA a communiqué les informations. 

A-6306/2015 

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B.c Sur la base des précisions ainsi obtenues, l’AFC a adressé le 18 juin 

2015 une nouvelle ordonnance de production à la Banque C._______ SA, 

laquelle a transmis les informations requises le 1er juillet 2015. En particu-

lier, la banque a indiqué le n° du compte bancaire concerné et le nom de 

la société titulaire de ce compte, à savoir la société E._______ Ltd dont le 

siège est à W._______ dans (…). Elle a précisé que les ayants droit éco-

nomiques étaient A._______ (et non Aa._______) (…), née le (…) et 

F._______, né le (…) (cf. cause parallèle A-6733/2015), tous les deux do-

miciliés à la même adresse à X._______. 

C.  

C.a Le 27 juillet 2015, en réponse à la demande de l’avocat dûment man-

daté pour représenter A._______, l’AFC lui a communiqué les pièces du 

dossier. Par le même courrier, elle lui a notifié la teneur des informations 

qu’elle envisageait de transmettre à l’autorité fiscale espagnole, lui impar-

tissant un délai pour déposer ses observations. 

C.b Le 7 août 2015, A._______ s’est opposée à la transmission des infor-

mations. 

C.c Par décision du 2 septembre 2015, rectifiée le 24 septembre suivant 

en raison d’une erreur de frappe, l’AFC a dit vouloir transmettre à l’autorité 

fiscale espagnole les informations suivantes : 

a) According to the information provided by Banque B._______ SA and 

Banque C._______ SA, the holder of the above-mentionned credit card is Mrs 

A._______, born (…), domiciled at (…) X._______, (…). 

b) The credit card no ***1 is linked to the bank account no ***2 at Banque 

C._______ SA. 

c) According to the information provided by Banque C._______ SA, the holder 

of the bank account no ***2 is a company registered in (…): Mrs A._______ is 

one of the beneficial owners of the account. 

D.  

D.a Par acte du 2 octobre 2015, A._______, agissant par l’entremise de 

son avocat, interjette recours par devant le Tribunal administratif fédéral 

(ci-après : TAF ou Tribunal) à l’encontre de cette décision dont elle de-

mande l’annulation, concluant au rejet de la demande d’assistance, sous 

suite de frais et dépens. A l’appui de ses conclusions, elle prétend en subs-

tance que les conditions formelles et matérielles de l’assistance en matière 

fiscale ne sont pas respectées, en particulier celles liées à l’interdiction de 

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la pêche aux renseignements et celle de divulguer des informations con-

cernant les ayants droit économiques d’un compte. 

D.b Dans sa réponse du 30 novembre 2015, l’AFC conclut au rejet du re-

cours. 

D.c Le 1er décembre 2015, l’AFC communique au Tribunal copie du pli en-

voyé le même jour à la recourante contenant – en application de la récente 

jurisprudence du Tribunal fédéral (ci-après : TF) rendue au sujet de l’éten-

due de l’accès au dossier – une copie de la correspondance échangée 

avec l’autorité fiscale espagnole. 

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-

pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en 

droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l’espèce – le 

TAF connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021), prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien 

avec l’art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance 

administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]).  

1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel-

lement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur 

depuis le 1er février 2013. La demande d’assistance litigieuse, déposé le 

23 mars 2015, entre ainsi dans le champ d’application de la LAAF (cf. art. 

24 LAAF a contrario). 

1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de procé-

dure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 

LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF). 

1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes 

requises (art. 52 PA), par la destinataire de la décision litigieuse laquelle 

possède un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modifica-

tion (art. 48 al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d’un ayant droit éco-

nomique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur ce 

plan et il peut être entré en matière sur ses mérites. 

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2.  

2.1 Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par 

les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique 

développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POL-

TIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est 

régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le TAF définit les faits 

et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties 

doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et moti-

ver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en 

principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-

quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y 

incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 

2007/27 consid 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Ver-

waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu-

rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).  

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-

BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 

2013, ch. 2.149, p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss). 

3.  

3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention 

de double imposition suivent les principes du droit international convention-

nel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention 

de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111; cf. ATF 

141 II 447 consid.4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1; 

arrêt du TAF A-2122/2016 du 31 janvier 2017 consid. 4.2). Tout traité en 

vigueur lie les parties selon l'article 26 CV et elles se doivent de l'exécuter 

de bonne foi (pacta sunt servanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque 

application d'une convention internationale qu'elle respecte le principe de 

la bonne foi ainsi que l'objet et le but du traité. Chaque partie peut attendre 

de l'autre qu'elle se comporte dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 

II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 p). Selon l'article 31 par. 1 CV, 

un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attri-

buer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et 

de son but (ATF 141 II 447 consid.4.3.1 ; arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 

avril 2014 consid. 5.1; ATAF 2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du TAF 

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A- 4143/2015 du 27 juin 2016 consid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 con-

sid. 4.1).  

3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, 

et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans les-

quelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de 

l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpréta-

tion donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur 

ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les 

parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV; cf. 

MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwal-

tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in RSJ/SJZ 109/2013 p. 349, 

p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles 

d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'ap-

pliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du TAF A-8400/2015 

du 21 mars 2016 consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 con-

sid.  1.4.1). 

4.  

4.1  

4.1.1 La Confédération suisse et l’Espagne sont liés par la Convention du 

26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les 

doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-

après: CDI-ES, RS 0.672.933.21). Cette convention a été révisée une pre-

mière fois par un protocole de modification, conclu le 29 juin 2006, ap-

prouvé par l’Assemblée fédérale le 14 décembre 2006 (RO 2007 2197) et 

entré en vigueur par échange de notes du 1er juin 2007 (RO 2007 2199). 

La modification de 2006 visait notamment à introduire dans la CDI–ES l’art. 

25bis sur l’échange de renseignements afin que soit possible l’assistance 

administrative en cas de fraude fiscale ou d’infraction équivalente ainsi 

qu’un protocole additionnel relatif à certaines dispositions (cf. art. 6 du pro-

tocole de modification de 2006 ; Message du Conseil fédéral [CF] du 6 

septembre 2006 concernant un protocole modifiant la CDI–ES [ci-après : 

MCF CDI–ES protocole du 29 juin 2006], FF 2006 7281, 7285). Le ch. IV 

du protocole additionnel apporte des précisions quant au nouvel art. 25bis 

de la CDI–ES. Au par. 11 de ce ch. IV, a été insérée une clause de la nation 

la plus favorisée garantissant à l’Espagne qu’elle se puisse se voir octroyer 

automatiquement le même niveau d’assistance administrative en matière 

fiscale que celui dont la Suisse pourrait convenir avec un autre Etat 

membre de l’Union Européenne (UE).  

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Afin de régir sur le plan interne l’échange de renseignements (la LAAF 

n’était pas encore adoptée, cf. consid. supra 1.2), le CF a adopté l’ordon-

nance du 6 septembre 2006 relative à la CDI-ES, entrée en vigueur le 1er 

juin 2007 (OACDI-ES, RS 672.933.21). 

A ce stade, ni l’art. 25bis CDI-ES ni le ch. IV du protocole additionnel ne 

donnaient de précisions sur les informations que devait fournir l’autorité 

fiscale requérante lorsqu’elle présentait une demande d’assistance au 

sens de l’art. 25bis CDI-ES. 

4.1.2 Le 27 juillet 2011, la Suisse et l’Espagne ont signé un nouveau pro-

tocole de modification, lequel a été approuvé par l’Assemblée fédérale le 

15 juin 2012 (RO 2013 2365) et est entrée en vigueur le 24 août 2013 (RO 

2013 2367). Ce protocole de modification a pour objectif principal de clari-

fier la portée de l’assistance administrative. Il faisait suite à la décision du 

CF du 13 mars 2009 de retirer la réserve de la Suisse à l’échange de ren-

seignements selon le Modèle de convention de l’OCDE (OCDE, Modèle de 

Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée 

[avec un commentaire article par article], Paris 2014 [ci-après: Modèle CDI 

OCDE, respectivement: Commentaire]; différentes versions de ce docu-

ment sont disponibles sur le site internet: www.oecd.org > thèmes > fisca-

lité > conventions fiscales) et de se conformer à l’avenir au standard de 

l'OCDE relatif à l’assistance administrative en matière fiscale, conformé-

ment à l’art. 26 MC-OCDE (cf. MCF du 23 novembre 2011 concernant l’ap-

probation d’un protocole modifiant la CDI-ES [ci-après :MCF CDI–ES pro-

tocole 2011], FF 2011 8391). En conséquence, la clause de la nation la 

plus favorisée a été éliminée, l’Espagne bénéficiant dès lors de la standar-

disation internationale (cf. MCF protocole 2011, FF 2011 8394). Le ch. IV 

du protocole additionnel concernant l’art. 25bis a été remplacé et le par. 2 

ch. IV énumère désormais les informations que les autorités fiscales re-

quérantes doivent présenter lors de leur demande d’assistance. 

4.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les mo-

difications introduites par le protocole du 27 juillet 2011 s'appliquent aux 

demandes d'assistance qui portent sur des renseignements concernant 

l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 13 ch. 2 let. [iii] du protocole 

du 27 juillet 2011; arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.1, 

A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2, A-4941/2015 du 24 février 

2016), de sorte que la présente affaire est soumise aux règles en vigueur 

depuis ces dernières modifications. 

 

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4.2  

4.2.1 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES 

prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l'identité de la per-

sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) l’objectif fiscal 

poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresse de 

toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des 

renseignements demandés (le détenteur d'informations). 

4.2.2 Outre aux exigences formelles, la demande d’assistance doit satis-

faire à plusieurs critères matériels. 

4.2.2.1 L'art. 25bis CDI-ES prévoit que les autorités compétentes des Etats 

contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents 

pour appliquer les dispositions de la CDI-ES ou pour l'administration ou 

l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou 

dénomination perçus pour le compte des Etats contractants. 

La jurisprudence a eu l’occasion de circonscrire la notion de vraisemblable 

pertinence commune aux CDI conçues sur le Modèle de l’OCDE (cf. arrêt 

A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.1.1 et les nombreuses réfé-

rences citées). Ainsi, il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une de-

mande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis 

qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-

jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations de-

mandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat 

requis se bornant à un contrôle de plausibilité (cf. ATF 142 II 161 con-

sid.  2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 con-

sid.  4.2.1). 

4.2.2.2 La demande d'assistance ne doit pas être déposée uniquement à 

des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseigne-

ments [fishing expedition]; par. IV ch. 3 Protocole CDI-ES; voir arrêt du TF 

2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [destiné à la publication] consid. 6.1 

et 6.3). L'interdiction des "fishing expeditions" correspond au principe de 

proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 

de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer 

chaque demande d'assistance administrative (arrêt du TAF A-7111/2014, 

A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5). 

4.2.2.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de 

subsidiarité qui dicte que l’autorité requérante doit épuiser au préalable 

A-6306/2015 

Page 9 

toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procé-

dure fiscale interne (par. IV ch. 1 du Protocole additionnel CDI-ES; voir ar-

rêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.2.2, A-6394/2016 du 

16 février 2017 consid. 2.2.1, A-4992/2016 du 29 novembre 2016 con-

sid.  5.2). A cet égard, il est admis que la déclaration de l'autorité requé-

rante selon laquelle la demande est conforme aux termes de la convention 

implique, en vertu de la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats, 

qu’elle a épuisé les sources habituelles de renseignement dont elle pouvait 

disposer en vertu de son droit interne (arrêts du TAF A-A-2797/2016, 

A- 2801/2016 du 28 décembre 2016 consid. 4.2.4.2, A-6983/2014 du 12 

janvier 2016 consid. 7, A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 5; voir aussi 

arrêt du TAF A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 con-

sid. 5.3.3). 

4.2.2.4 Conformément aux principes du droit international, la demande doit 

en outre respecter le principe de la bonne foi. Cela signifie notamment 

qu’elle ne peut pas se fonder sur des renseignements obtenus par des 

actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). La bonne 

foi d’un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance administrative 

en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait 

en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se 

fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3). 

Autrement dit, les déclarations de l’autorité requérante doivent être tenues 

pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des cir-

constances (ATF 128 II 407 consid. 3.2, 4.3.1, 4.3.3, 126 II 409 consid.4 ; 

arrêts du TF 2C_1000/2015 [destiné à la publication] du 17 mars 2017 con-

sid. 6.4 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 [destiné à la publication] con-

sid. 8.7.1 ; arrêts du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1, 

A- 4569/2015 du 17 mars 2016 consid. 6, A-7188/2014 du 7 avril 2015 con-

sid. 2.2.6). 

4.2.2.5 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 

règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis, 

les règles sur le secret bancaire n’ayant toutefois pas à être respectées 

(voir art. 25bis par. 3 et 5 CDI-ES; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; arrêts du 

TAF A-3830/2015, A-3838/2015 du 14 décembre 2016 consid. 3, A-

3787/2016 du 22 septembre 2016 consid. 12, A-1015/2016 du 18 août 

2016 consid. 4, A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.1). Lorsque la 

Suisse est l’Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure 

nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des 

A-6306/2015 

Page 10 

documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisem-

blable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 no-

vembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de 

droit interne (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du TF 2C_411/2016, 

2C_412/2016, 2C_413/2016, 2C_414/2016, 2C_415/2016, 2C_416/2016, 

2C_417/2016, 2C_418/2016 du 13 février 2017 consid. 3, 2C_490/2015 du 

14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 con-

sid.  5.3). 

Le respect de la procédure interne de l’Etat requérant ne signifie pas que 

l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en 

conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (cf. arrêt du 

TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). En effet, le respect 

des prescriptions du droit de procédure de l'Etat requérant est un point qui 

concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêt du TAF A-688/2015 du 22 fé-

vrier 2016 consid. 9). Une solution contraire serait impossible à mettre en 

œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires 

pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s’ajoute qu’il 

appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler 

la manière dont celle-ci est appliquée (cf. arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 

mars 2017 consid. 4.2.5.1). Ainsi, tout grief à ce propos doit être invoqué 

devant les autorités compétentes étrangères (cf. arrêts du TAF A-

4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 

consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 

5.  

En l’espèce, le Tribunal examinera tout d’abord si les conditions de forme 

ont été respectées, en particulier celle ayant trait à l’identification de la per-

sonne concernée (consid. 5.1) puis les autres exigences formelles (consid. 

5.2). Il passera ensuite en revue l’application au cas présent des différentes 

conditions matérielles (consid. 6). 

5.1  

5.1.1 Il sied de relever d’emblée que, contrairement aux termes du par. IV 

ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES (cf. consid. supra 4.2.1), l’autorité 

fiscale requérante n’indique pas l'identité de la personne faisant l'objet d'un 

contrôle ou d’une enquête, faute pour elle de la connaître. Le but de sa 

demande vise précisément à obtenir le nom de cette personne dont elle ne 

détient que le n° d’une de ses cartes de crédit. Ainsi la première question 

à résoudre est de savoir dans quelle mesure il est possible d’accorder l’as-

sistance administrative sur la base d’une demande ne mentionnant pas le 

nom du contribuable visé. A ce sujet, il sied d’indiquer à la recourante que 

A-6306/2015 

Page 11 

le par. IV n’exige nullement en terme exprès « le nom et l’adresse de la 

personne concernée » comme elle le prétend à tort dans son écriture de 

recours, citant manifestement les termes d’un autre protocole. 

5.1.2 Dans un arrêt récent qui concerne l’application de la convention con-

clue le 26 février 2010 entre la Confédération suisse et le Royaume des 

Pays-Bas en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur 

le revenu (CDI-NL, RS 0.672.963.61), le TF a jugé en principe admissibles 

les demandes groupées sans indication de noms, pour autant qu’elles con-

tiennent des informations suffisantes pour identifier les personnes concer-

nées (cf. arrêt du TF 2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [destiné à la 

publication] consid. 5.3.4). 

5.1.3 La Haute Cour s’est fondée dans ce cas sur l’existence d’un accord 

amiable conclu le 31 octobre 2011 entre la Suisse et le Royaume des Pays-

Bas concernant l’interprétation de la lettre b) du par. XVI du Protocole ad-

ditionnel à la CDI-NL. Cette disposition énonce les informations que l'auto-

rité requérante doit fournir à l'autorité requise lorsqu'elle formule une de-

mande de renseignements fondée sur l'art. 26 de la CDI–NL qui régit 

l’échange de renseignements. Selon cette disposition, il est exigé que l'Etat 

requérant fournisse, entre autres, (i) des informations suffisantes pour 

l'identification de la personne ou des personnes faisant l'objet d'un contrôle 

ou d'une enquête, en particulier le nom et, si disponible, l'adresse, le 

compte bancaire et tout autre élément de nature à faciliter l'identification 

de la personne, comme la date de naissance, l'état civil ou le numéro de 

contribuable, ainsi que (v) le nom et, dans la mesure où elle est connue, 

l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseigne-

ments demandés. La let. c) stipule que si ces conditions d'ordre procédural 

sont importantes dans le but d'empêcher la «pêche aux renseignements», 

elles doivent toutefois être interprétées de façon à ne pas faire obstacle à 

un échange effectif de renseignements. 

L’accord amiable précise la manière dont doivent être comprises ces con-

ditions dans le sens qu’il devra être donné suite à une demande d’assis-

tance administrative si l'Etat requérant, en plus des autres informations exi-

gées à la let. b) du par. XVI du Protocole additionnel, a) identifie la per-

sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette identification 

pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; et b) 

indique, dans la mesure où ils sont connus, le nom et l'adresse de toute 

personne présumée être en possession des renseignements demandés, 

pour autant que la demande ne constitue pas une «pêche aux renseigne-

ments. 

A-6306/2015 

Page 12 

5.1.4 Cet accord à l’amiable a été conclu à la suite de la décision du CF, 

prise sur proposition du Département fédérale des finances [DFF] du 15 

février 2011, de modifier les exigences applicables à l’assistance adminis-

trative instaurée dans le cadre des CDI basées sur le standard de l’OCDE 

(cf. communiqué du DFF du 15 février 2011, consultable sur www.efd.ad-

min.ch>documentation>communiqués du DFF>archives communiqués). 

Cette décision se basait sur l’examen par les pairs (« Peer Reviews ») ef-

fectué par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de rensei-

gnements à des fins fiscales (Forum mondial qui regroupe les Etats du 

G- 20, ceux de l’OCDE et ceux qui reconnaissent le standard OCDE) du 

respect du standard international en matière d’assistance administrative 

(cf. Document de base du DFF daté du 15 février 2011 et annexé au com-

muniqué de précité). L’examen concernant la Suisse relevait que les neufs 

CDI approuvées par l’Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (avec l’Autriche, 

le Danemark, la France, le Luxembourg, le Mexique, la Norvège, le Qatar 

et le Royaume-Uni) contenaient des conditions trop restrictives au sujet de 

l’identification de la personne concernée par la demande (conditions qui 

exigeaient le nom, cf. MCF du 6 avril 2011 sur le complément aux conven-

tions en vue d’éviter les doubles impositions approuvées par l’Assemblée 

fédérale le 18 juin 2010 [MCF du 6 avril 2011], FF 2011 3519, 3525). A la 

suite de cette décision de février 2011, l’identification du contribuable et 

des détenteurs d’informations continue donc à s’effectuer en règle géné-

rale par le nom et l’adresse. L’adaptation souhaitée au standard OCDE ex-

primait uniquement le principe que la procédure d’assistance administra-

tive ne doit pas échouer en raison d’une interprétation trop formaliste des 

dispositions des CDI et qu’en conséquence, d’autres moyens d’identifica-

tion devaient être admis, par exemple un numéro de compte ou un numéro 

d’assurance (cf. MCF du 6 avril 2011, FF 2011 3527 ; arrêt du TF 

2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [destiné à la publication] con-

sid.  5.3.2).  

5.1.5 Le mode d’adaptation des conventions afin d’intégrer le standard 

OCDE précité dépendait du stade de leur approbation. Pour les pays avec 

lesquels une CDI avait été signée mais non encore ratifiée, la disposition 

concernant l’échange de renseignements pouvait être précisée par le biais 

d’une procédure à l’amiable ou par celui d’un échange de notes diploma-

tiques (cf. document de base du DFF daté du 15 février 2011 précité ; arrêt 

du TF 2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [destiné à la publication] con-

sid. 5.3.2). Ce fut notamment le cas avec le Royaume des Pays-Bas. La 

CDI-NL a été conclue le 26 février 2010 et approuvée par l’Assemblée fé-

déral par arrêté fédéral du 17 juin 2011 (cf. RO 2011 4965). Selon l’art. 1 

al. 3 let. a de l’arrêté d’approbation, la Suisse donne suite à une demande 

A-6306/2015 

Page 13 

d’assistance administrative lorsqu’il en ressort qu’il ne s’agit pas d’une 

«pêche aux renseignements» et que les Pays-Bas identifient le contri-

buable, cette identification pouvant être établie par d’autres moyens que le 

nom et l’adresse. L’al. 4 de cette même disposition habilite l’AFC à faire en 

sorte d’obtenir une reconnaissance mutuelle de l’interprétation présentée 

à l’al. 3. C’est sur cette base que l’accord à l’amiable, sur lequel se base 

l’arrêt du TF précité (cf. consid. 5.3.1), a ensuite été conclu (cf. RO 2012 

4079). 

Pour les CDI déjà approuvées par l’Assemblée fédérale (soit celles con-

clues avec l’Autriche, le Danemark, les Etats–Unis, la Finlande, la France, 

le Luxembourg, le Mexique, la Norvège, le Qatar et le Royaume Uni), le 

Conseil fédéral a proposé un complément aux conditions applicables aux 

demandes d’assistance administrative. Il a soumis au Parlement dix arrê-

tés fédéraux destinés à compléter les CDI concernées (cf. MCF du 6 avril 

2011, FF 2011 3519) et habilitant le DFF à convenir, dans un cadre bilatéral 

avec ces Etats, d’une règle à ce sujet. Ce fut, pour exemple, le cas avec la 

France (cf. Arrêté fédéral du 23 décembre 2011 concernant un complément 

à la convention contre les doubles impositions entre la Suisse et la France, 

RS 672.934.90). Sur cette base, la France et la Suisse ont conclu le 25 juin 

2014 un accord modifiant le protocole additionnel à la convention de 1966 

les liant (cf. RS. 0.672.934.91). L’al. a) du par. 3 du point XI de ce protocole 

– qui exigeait le nom et l’adresse de la personne concernée – a été sup-

primé et remplacé par la phrase suivante « l’identité de la personne faisant 

l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l’identification » (cf. RO 2016 1195). 

La CDI–ES était à cette époque en cours de révision si bien qu’il a été 

possible d’intégrer dans le protocole modifiant le protocole additionnel 

(conclu le 27 juillet 2011) une règle d’interprétation conforme au standard 

OCDE. Toutes les CDI signées ultérieurement par la Suisse sont conçues 

sur ce même modèle et précisent, dans le protocole additionnel, à l’instar 

de la CDI–ES, que la demande de l’autorité requérante doit mentionner 

l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête (cf. 

CDI du 12 septembre 2012 avec la République de Bulgarie, RS 

0.672.921.41 ; CDI du 12 septembre 2013 avec la Hongrie, RS 

0.672.941.81). La précision selon laquelle cette identité peut résulter 

d’autres informations que le nom, n’y figure pas. Celle-ci n’avait de sens 

que pour les CDI qui exigeaient la production du nom auparavant, ce qui 

n’était pas le cas de l’Espagne (cf. consid. 4.1.1). A cela s’ajoute que la 

clause de la nation la plus favorisée dont bénéficiait l’Espagne a précisé-

ment été abrogée parce que l’interprétation de l’art. 25bis sur l’échange de 

A-6306/2015 

Page 14 

renseignements de la CDI-ES donnée par le protocole additionnel était 

conforme au standard exigé par l’OCDE depuis la modification de 2011 (cf. 

consid. 4.1.2). Il ne saurait dès lors être question d’exiger de l’autorité fis-

cale espagnole plus d’informations qu’il n’en est requis des autres pays. 

5.1.6 Partant, il ressort de l’interprétation qui précède qu’il n’est pas néces-

saire que la demande contienne le nom de la personne concernée pour 

que l’assistance administrative soit octroyée à l’Espagne. Reste toutefois 

à examiner si les informations fournies sont suffisantes pour identifier la 

personne concernée. Cette question se confondant avec celle relative au 

critère de l’interdiction de la « pêche aux renseignements », elle sera exa-

minée plus loin (cf. consid. 6.1.2). 

5.2 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles 

sont toutes satisfaites dans la mesure où l’autorité requérante indique la 

période visée (l’année 2013), la description des renseignements deman-

dés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l’objectif  

fiscal qui fonde la demande. Au sujet de ce dernier point et au vue de la 

récente jurisprudence (arrêt du TF 2C_276/2016 précité), le fait que l’auto-

rité requérante, qui ne connaît pas l’identité de la personne concernée, 

nourrisse de simples soupçons à l’égard de celle-ci, soupçons qui l’amè-

nent à croire qu’il s’agit d’un contribuable espagnol à l’égard duquel un 

redressement fiscal est envisagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni 

définir plus précisément l’objectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement 

obstacle à l’octroi de l’assistance.  

6.  

6.1 Pour ce qui est des conditions de fond, la recourante se plaint dans un 

premier grief que la demande d’assistance constituerait une « pêche aux 

renseignements » proscrite par la CDI–ES au motif que l’autorité requé-

rante – qui ignore l’identité de la personne concernée – se limite à des 

spéculations au sujet de cette dernière. Elle réfute l’interprétation opérée à 

ce sujet par l’autorité inférieure qui se fonde sur le Commentaire du Modèle 

CDI-OCDE, lequel ne serait qu’un outil d’interprétation, inapplicable en l’es-

pèce au vu des termes clairs du par. IV du protocole additionnel CDI-ES. 

6.1.1 Il est vrai que le Commentaire de l'OCDE ne constitue pas une régle-

mentation internationale au sens propre. Les explications du Commentaire 

ne sont donc qu'un moyen d'interprétation complémentaire, au même titre 

que les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles un ac-

cord a été conclu (cf. ATAF 2011/6 consid. 7.3.1, 2010/7 consid. 3.6.2; ar-

rêts du TAF A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 2.2.5, A-4232/2013 

A-6306/2015 

Page 15 

du 17 décembre 2013 consid. 4.6 ; MICHAEL BEUSCH, Spezialisierung in der 

Justiz: Gedanken betreffend das öffentliche Recht im Allgemeinen und das 

Steuerrecht im Besonderen, in: Thomas Stadelmann [éd.], Spezialisierung 

in der Judikative [...], Berne 2013, p. 98). Cela étant, du moment que 

l’art.  25bis CDI-ES correspond au standard OCDE en matière d’échange 

de renseignements tel qu’il est libellé à l’art. 26 du Modèle CDI-OCDE (cf. 

consid. 4.1.2), les exigences à ce sujet peuvent donc être interprétées à la 

lumière du Commentaire (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1, 142 II 69 consid. 

2.1, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_276/2016 précité consid. 6.1). 

A cet égard, la recourante fait fausse route à vouloir considérer que les 

termes du protocole sont limpides et ne correspondent pas au Modèle CDI-

ES. En effet, comme déjà relevé (cf. consid. 5.1.1), elle cite dans son écri-

ture de recours (cf. p. 9), des extraits d’un protocole additionnel qui n’est 

pas celui concernant la CDI-ES. 

6.1.2 Selon le Commentaire, la norme de «pertinence vraisemblable» a 

pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui 

soit le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat 

requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle 

de demander des renseignements manifestement impropres à faire pro-

gresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle. Une demande de ren-

seignements ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple 

fait qu'elle ne précise pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du contribuable 

faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. L’identification du contri-

buable doit cependant être possible autrement, sur la base d’informations 

suffisantes fournies par l’Etat requérant (cf. Commentaire sur l’art. 26 

ch.  4.4 et 5.1). Le Commentaire donne quelques exemples, notamment 

au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères 

et il expose ce qui suit : 

« L'État A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impliquant 

des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant 

une certaine année. L'État A a traité les données et lancé une enquête qui a 

identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fré-

quence et la configuration des transactions et le type d'utilisation au cours de 

cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l'État 

A. L'État A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources 

habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, les 

informations pertinentes n'étant pas en possession ou sous le contrôle de per-

sonnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit iden-

tifient l'un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans 

l'État B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours, l'État A en-

voie une demande de renseignements à l'État B, demandant le nom, l'adresse 

et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant 

son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces 

A-6306/2015 

Page 16 

cartes. L'État A fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques concer-

nées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de démontrer la per-

tinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, 

plus généralement, pour l'administration et l'application de sa législation fis-

cale. » 

6.1.3 La situation décrite au considérant qui précède – et également repro-

duite et expliquée dans l’arrêt du TF 2C_276/2016 précité consid. 6.1.2 – 

correspond en tout point au cas de l’espèce. L’autorité requérante a mené 

des investigations précises au sujet de transactions opérées au moyen de 

cartes de crédit étrangères pour l’année 2013. Elle a notamment identifié 

le numéro de la carte de crédit sur laquelle s’appuie la demande. Elle a 

fourni une description détaillée des faits et des circonstances qui ont motivé 

sa requête. Elle a également exposé les raisons qui lui permettent de pen-

ser que la personne titulaire de la carte de crédit en question – dont elle 

donne le numéro et le nom de la banque émettrice – était un contribuable 

espagnol qui n’a pas respecté la loi fiscale de son pays ; elle cite, en subs-

tance, la fréquence des retraits, le montant de ces derniers et le fait qu’ils 

ont tous été effectués à des distributeurs localisés à X._______ et que la 

carte n’a jamais été utilisée dans des commerces.  

L’Etat requérant a ainsi fait valoir suffisamment de points de rattachement 

fiscal et l’ensemble des éléments qu’il cite est donc propre à écarter l’idée 

que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que 

la demande telle que formulée par l’autorité requérante ne constitue pas 

une pêche aux renseignements. 

6.2 Par ailleurs, la condition de la pertinence vraisemblable est également 

réalisée dans la mesure où il est manifeste que les renseignements de-

mandés ont un lien de connexité avec les circonstances présenté et sont 

de nature à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. consid. 4.2.2.1). 

Dans ce contexte, il sied de rappeler qu’une demande d'assistance a pré-

cisément pour but de permettre à l'autorité requérante d’établir les faits (cf. 

ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a; 

ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du TAF A– 7049/2014 du 19 février 2016 

consid.8.2, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.2,), si bien que celle-

ci n’a pas à apporter de preuve absolue mais doit démontrer l’existence de 

soupçons suffisants (cf. arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 

4.2.1, A–7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6) ; ce qui a été fait in casu. 

6.3 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas de motif – et la recourante n’en 

soulève aucun – de remettre en doute le respect du principe de la subsi-

diarité (cf. consid. 4.2.2.3). Il n’existe pas non plus d’élément qui donnerait 

A-6306/2015 

Page 17 

à penser que la demande d’assistance repose sur un comportement con-

traire à la bonne foi ou sur un acte punissable selon le droit suisse (cf. 

consid. 4.2.2.4). Par ailleurs, la recourante n’invoque aucune violation des 

prescriptions du droit de procédure de l’Etat requérant qui démontrerait que 

celui-ci cherche à obtenir des informations qu’il serait impossible de re-

cueillir de manière générale sur la base de sa législation interne (cf. consid. 

4.2.2.5). 

En revanche, s’agissant du respect de la procédure de l’Etat requis, la re-

courante se plaint en substance d’une violation de l’art. 127 de la loi fédé-

rale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct LIFD (RS 642.11) et se 

prévaut également de l’art. 4 al. 3 LAAF (dans sa teneur jusqu’au 31 dé-

cembre 2016, cf. RO 2013 231) qui excluait la transmission de renseigne-

ments concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la de-

mande, grief qu’il s’agit en conséquence d’examiner plus avant. 

6.4  

6.4.1 Il est vrai que l'AFC doit respecter les règles et les limites du droit 

suisse lorsqu'elle demande des renseignements dans le cadre d'une pro-

cédure d'assistance administrative, sous réserve des exceptions résultant 

du droit international (cf. consid. 4.2.2.5). Selon une jurisprudence cons-

tante, ce principe implique en général que l'AFC doit tenir compte des li-

mites découlant des art. 111 et 126 ss LIFD (cf. ATF 142 II 69 consid. 4 ; 

arrêts du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 13, A-2468/2016 

du 19 octobre 2016 consid. 3.5.1, A-1015/2015 du 18 août 2016 con-

sid.  11). Les dispositions de la LIFD à appliquer dépendent de la nature 

du détenteur de l’information. Dans le cas présent, l’autorité inférieure a 

décidé de transmettre aux autorités espagnoles des renseignements qui 

proviennent uniquement d'institutions bancaires. Le TAF considérait précé-

demment que l'AFC devait aussi respecter les règles de la procédure fis-

cale suisse lorsqu'elle mettait en œuvre l'assistance administrative interna-

tionale en recherchant les informations souhaitées auprès d'une banque, 

le secret bancaire pouvant toutefois être ignoré (cf. arrêts du TAF A-

3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.3, A-1606/2014 du 7 octobre 

2014 consid. 7.2.1). Cela signifiait en particulier que l'AFC ne pouvait cher-

cher à connaître le nom des bénéficiaires économiques d'un compte, du 

moins lorsqu'il n'existait aucun indice qu'un délit pénal fiscal au sens du 

droit suisse avait été commis (cf. les informations prévues à l'art. 127 

LIFD). Cela étant, depuis la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral du 

24 septembre 2015 (ATF 141 II 439 et ATF 142 II 161), il convient de con-

sidérer désormais que l'AFC n'est pas liée par les règles de la procédure 

fiscale suisse et qu'elle peut en principe transmettre toutes les informations 

A-6306/2015 

Page 18 

bancaires vraisemblablement pertinentes à l'Etat requérant, sur la base de 

la disposition conventionnelle topique, in casu l'art. 25bis par. 5 CDI-ES (cf. 

ATF 142 II 161 consid. 4.5 ss). Il faut dès lors admettre que les informations 

demandées au sujet de comptes bancaires détenus même indirectement, 

comme en l’espèce, par la personne concernée sont vraisemblablement 

pertinentes pour la taxation de cette personne dans l’Etat requérant (cf. 

arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 13). Partant, la 

recourante ne peut tirer argument du fait qu’elle n’est que l’une des ayants 

droit économiques du compte concerné pour s’opposer à la transmission 

de son nom. 

6.4.2 La Haute Cour a aussi jugé que les limites imposées par l'art. 4 al. 3 

LAAF (dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2016), qui interdit de donner 

aux autorités étrangères des renseignements sur des personnes qui ne 

sont pas concernées par la demande d'assistance, devaient être com-

prises d'une manière restrictive et interprétées à la lumière du critère con-

ventionnel de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 

4.5, 142 II 161 consid. 4.6.1). Dès lors, cette disposition ne faisait point 

obstacle à ce que l'entier des documents bancaires liés à un compte, y 

compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci, soient transmis 

aux autorités requérantes, hormis lorsque la mention d'un nom était le fruit 

d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne concernée 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). Ainsi, lorsqu'une personne assujettie à 

l'impôt est l'ayant droit économique d'une personne morale, un rapport 

avec l'affaire fiscale en cause apparaît à tout le moins probable pour ex-

clure en tous les cas la qualité de tiers non impliqué. Partant, les rensei-

gnements qui concernent la personne morale ou la société sur laquelle 

s'exerce le contrôle économique doivent être qualifiés de vraisemblable-

ment pertinents, au sens des CDI conçues sur le modèle standard de 

l’OCDE (cf. ATF 141 II 439 consid. 4.6).  

6.4.3 Au surplus, l’art. 4 al. 3 LAAF a été modifié afin que soient intégrés 

les principes développés par le Tribunal fédéral qui viennent d’être expo-

sés. Ainsi, depuis le 1er janvier 2017, « La transmission de renseignements 

concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est 

exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement perti-

nents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou 

lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission 

des renseignements. » 

A-6306/2015 

Page 19 

6.4.4 Il s’ensuit que la recourante ne peut pas non plus valablement s’op-

poser à la transmission du nom de la banque et du numéro de compte lié 

à celle-ci, pas plus qu’à la mention du siège fiscal de la société titulaire du 

compte. Pour être complet, le Tribunal remarque par ailleurs que l’autorité 

inférieure ne donne pas suite – sans en expliquer le motif – à la demande 

de l’autorité fiscale espagnole qui exigeait également le nom de la dite so-

ciété. Cela étant, si le TAF peut, en tant qu'autorité de recours, procéder 

d'office à une reformatio in pejus des décisions attaquées, il n’adopte une 

telle solution qu’avec retenue, dans la mesure où la décision attaquée ap-

paraît manifestement erronée et la correction d'une importance non négli-

geable (cf. arrêts du TAF A-536/2016 du 16 novembre 2016 consid. 4.2, A-

412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 4 et les réf. cit.). Dans le cas pré-

sent, l’autorité fiscale espagnole pouvant déposer une nouvelle demande 

à ce sujet en tout temps, le Tribunal de céans renonce à entreprendre une 

reformatio in pejus.  

7.  

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse 

satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors qu’elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être 

rejeté. 

8.  

8.1 La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure qui 

se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 

francs (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 

173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée de 10'000 

francs. Le solde de 5'000 francs sera restitué à la recourante sur le compte 

bancaire qu’elle indiquera une fois le présent arrêt entrée en force. 

8.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

 

 

(dispositif à la page suivante) 

 

 

A-6306/2015 

Page 20 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge de la recou-

rante. Ils seront imputés sur l’avance de frais déjà versée de 10'000 francs. 

Le solde de l’avance de frais de 5'000 francs lui sera restitué sur le compte 

bancaire qu’elle indiquera une fois le présent arrêt entré en force. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf.  ; acte judiciaire) 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Mollard Valérie Humbert 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la 

condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue 

officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du 

recourant (art. 42 LTF). 

Expédition :