# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d033f360-64f8-5a34-a568-2d9f4d80e6dc
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-02-06
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014
**Docket/Reference:** DB.2017.188
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2017_188_wa.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

Entscheid 

6. Februar 2018 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A  

vertreten durch B Treuhand AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  deklarierte  in  der  Steuererklärung  2014  be-

hinderungsbedingte  Kosten  von  Fr. 33'109.-,  die  sie  für  den  Besuch  einer  Internats-

schule durch ihre Tochter C ab August 2014 aufgewendet hatte. Gemäss beigelegtem 

Arztzeugnis von Dr. D litt die Tochter aufgrund des Todes ihres Vaters im Jahr 2013 an 

psychosomatischen  Stressreaktionen  und  einer  damit  einhergehenden  verminderten 

Konzentrationsfähigkeit  und  eingeschränkten  Leistungsfähigkeit.  Weil  die  bisher  be-

suchte zürcherische öffentliche Mittelschule dieser Situation nicht habe adäquat Rech-

nung  tragen  können,  sei  der  Besuch  einer  Privatschule  notwendig  gewesen.  Mit  Ein-

schätzungsentscheid  vom  12. Mai  bzw.  Veranlagungsverfügung  vom  26. Mai  2017 

verweigerte die Steuerkommissärin den geltend  gemachten  Abzug,  dies  neben ande-

ren, hier nicht interessierenden Positionen. Dementsprechend veranlagte sie die Pflich-

tige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 128'400.- (direkte Bundessteuer; satz-

bestimmend  Fr. 129'100.-)  bzw.  Fr.  77'400.-  (satzbestimmend  Fr.  122'000.-;  Staats- 

und  Gemeindesteuern);  das  steuerbare  Vermögen  belief  sich  auf  Fr. 528'000.-  (satz-

bestimmend Fr. 1'271'000.-). 

B. Die von der Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto-

nale Steueramt am 14. September 2017 ab. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10. Oktober 2017 liess die Pflichtige dem 

Steuerrekursgericht  beantragen,  dass  die  Schulkosten  von  Fr. 33'109.-  als  behinde-

rungsbedingt zum Abzug zuzulassen seien. 

In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 26. Oktober 2017 schloss das kan-

tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Von  den  steuerbaren  Einkünften können  die Krankheits-  und  Unfallkos-

ten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, 

soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33 

des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990,  DBG) 

verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, in der Fas-

sung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten können vom Steu-

erpflichtigen  oder  der  von  ihm  unterhaltenen  Personen  mit  Behinderungen  im  Sinne 

des  Behindertengleichstellungsgesetzes  vom  13. Dezember  2002  (SR  151.3,  BehiG) 

abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG). Eine 

analoge  Regelung  enthalten  §  32  lit. a  und  §  31  Abs. 1  lit. i  des  Steuergesetzes  vom  

8.  Juni  1997/13.  Dezember  2004  (StG).  Krankheits-  und  Unfallkosten  entstehen  auf-

grund einer  vorübergehenden  Beeinträchtigung, während eine  Behinderung dauerhaft 

ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art. 33 

N 142 und N 163 f. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 

N 147 f. und § 32 N 5 StG).  

Als Mensch mit Behinderung gilt nach Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es 

eine  voraussichtlich  dauernde  körperliche,  geistige  oder  psychische  Beeinträchtigung 

erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontak-

te  zu  pflegen,  sich fortzubewegen,  sich  aus-  und fortzubilden  oder  eine  Erwerbstätig-

keit  auszuüben.  Eine  Behinderung  wird  demnach  im  BehiG  als  Funktionsverlust  be-

schrieben.  Das  BehiG  gibt  indes  keine  direkte  Antwort  darauf,  was  unter  einer 

voraussichtlich  dauernden  Behinderung  zu  verstehen  ist.  In  Anlehnung  an  die  Praxis 

und Rechtsprechung zur Invalidität erscheint es sachgerecht, eine Beeinträchtigung als 

dauernd einzustufen, wenn sie seit mehr als einem Jahr die Vornahme alltäglicher Ver-

richtungen, die Pflege sozialer Kontakte usw. erschwert oder voraussichtlich mehr als 

ein Jahr erschweren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtung, des sozialen 

Lebens,  der  Aus-  und  Weiterbildung  oder  der  Erwerbstätigkeit  muss  ihre  Ursache  in 

der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben, mithin muss also 

ein kausaler Zusammenhang gegeben sein. (Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 33 N 32l DBG, mit weiteren Hinweisen). 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Als  Krankheits-  und  Unfallkosten  können  diejenigen  Kosten  berücksichtigt 

werden,  die  in  einem  adäquat-kausalen  Zusammenhang  zur  vorübergehenden  ge-

sundheitlichen  Beeinträchtigung  stehen.  Für  die  Abziehbarkeit  von  behinderungsbe-

dingten  Kosten  muss  ein  adäquat-kausaler  Zusammenhang  zwischen  den  angefalle-

nen Kosten und dem Umstand bestehen, dass ein Mensch eine Behinderung im Sinn 

von  Art. 2  Abs. 1  BehiG  hat  (VGr,  1. Oktober  2014,  SB.2014.00093  +  94,  E. 2.2  und 

3.2).  Mithin  sind  nur  die  unmittelbaren,  in  einem  direkten  Zusammenhang  mit  der 

Krankheit/dem  Unfall/der  Behinderung  stehenden  Auslagen  abzugsfähig,  nicht  hinge-

gen solche mit bloss mittelbarem oder indirekten Bezug oder die den Rahmen der übli-

chen  und  notwendigen  Massnahmen  übersteigen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 33 N 148 ff. und N 167 ff. DBG und § 31 N 151 ff. und § 32 N 13 ff. StG; Hunziker/ 

Mayer-Knobel, Art. 33 N 32 ff. DBG).  

Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 

31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-

derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) enthält in Ziffer 4.1 eine nähe-

re  Umschreibung  der  behinderten  Person.  Als  behinderungsbedingt  gelten  laut  Ziffer 

4.2 des Kreisschreibens die notwendigen Kosten, die als Folge der Behinderung nach 

Ziffer 4.1  entstehen  und  weder  Lebenshaltungs-  noch  Luxusausgaben  darstellen.  Zu 

den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die zur Befriedigung der 

persönlichen  Bedürfnisse  dienen.  Darunter  fallen  die  üblichen  Kosten  für  Nahrung, 

Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Als Luxusausgaben 

gelten Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen über-

steigen,  nur  aus  Gründen  der  persönlichen  Annehmlichkeit  anfallen  oder  besonders 

kostspielig sind. In Ziffer 4.3 wird auf einzelne Kategorien von behinderungsbedingten 

Kosten näher eingegangen (z.B. hinsichtlich Privatschulen, dazu sogleich E. 1b).  

Das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  Zürich  zu  den  Abzügen  der 

Krankheits-  und  Unfallkosten  sowie  der  behinderungsbedingten  Kosten  vom  

19. Juli 2005; ZStB I Nr. 19/002; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Rege-

lungen für die Staats- und Gemeindesteuern. 

b) Die EStV hat in Ziffer 4.3.10 des Kreisschreibens festgehalten, dass Mehr-

kosten,  die  durch  den  Besuch  einer  Privatschule  entstehen,  in  der  Regel  nicht  zum 

Abzug  zugelassen  sind.  Diese  gelten  nur  dann  als  behinderungsbedingte  Kosten, 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

wenn es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige 

Massnahme  für  eine  angemessene  schulische  Ausbildung  des  behinderten  Kindes 

handelt  und  dies  durch  einen  Bericht  des  kantonalen  schulpsychologischen  Dienstes 

nachgewiesen wird.  

Indes hat das Bundesgericht – einem Entscheid des Verwaltungsgerichts des 

Kantons  Luzern  vom  25. November  2008  (LGVE  2008  II  Nr. 19,  www.gerichte.lu.ch) 

beipflichtend – festgehalten, dass sich die Voraussetzung der "einzig möglichen" Mas-

snahme als zu eng erweise, weil sie andere gleichwertige Massnahmen ausschliesse. 

Es sei daher im Einzelfall zu prüfen, ob eine andere, weniger kostspielige oder weiter-

gehende Anordnung nicht ebenfalls zum Erfolg führen würde. Dabei müsse es für den 

Steuerpflichtigen auch möglich sein, den Nachweis durch ein Fachgutachten erbringen 

zu  können,  wenn  ein  Bericht  des  schulpsychologischen  Dienstes  nicht  erhältlich  sei 

(BGr,  16. Dezember  2011,  2C_588/2011,  E. 3.4 f.,  auch  zum  Folgenden).  Sofern  die 

Kosten einer Privatschule für die berufliche Ausbildung (Erstausbildung) eines Jugend-

lichen oder jungen Erwachsenen wegen der Behinderung notwendig und mit Blick auf 

andere Ausbildungsmöglichkeiten angemessen erscheint, sind sie daher abzugsfähig.  

c)  Krankheitskosten  sowie  behinderungsbedingte  Kosten  im  Sinn  von  Art. 33 

Abs. 1  lit.  h und  lit.  hbis DBG  bzw.  § 32  lit. a  und  §  31  Abs.  1  lit.  h  StG  stellen  steuer-

mindernde  Tatsachen  dar,  welche  gemäss  den  allgemeinen  Beweislastregeln  vom 

Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (RB 1987 Nr. 35; 1980 Nr. 69). Ge-

nügend  substantiiert  ist  eine  Sachdarstellung,  welche  hinsichtlich  Art,  Motiv  und 

Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, 

aber  unter  dem  Vorbehalt  der  Beweiserhebung  die  rechtliche  Würdigung  der  geltend 

gemachten  Steuerminderung  erlauben  (RB  1992  Nr. 32).  Der  Steuerpflichtige  hat  bis 

zum  Ablauf  der  Rechtsmittelfrist  die  zum  Beweis  für  seine  Darstellung  erforderlichen 

Beweismittel  einzureichen  oder  zumindest  anzubieten  (RB  1986  Nr. 49).  Die  Nach-

weispflicht  bezieht  sich  auch  auf  die  medizinische  Notwendigkeit  (Indikation)  einer  

bestimmten,  allenfalls  selbst  gewählten  Therapieform 

(BGr, 24. Februar 2005, 

2A.84/2005;  Hunziker/Mayer-Knobel,  Art. 33  N  33e  DBG).  Fehlt  es  an  einer  hinrei-

chenden  Sachdarstellung,  so  trifft  das  Steuerrekursgericht  keine  weitere  Untersu-

chungspflicht (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2). Es hat den Steuerpflich-

tigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung 

besserer Beweismittel anzuhalten. 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

2. Seit August 2014 besucht die Tochter C, Jahrgang 199X, eine ausserkan-

tonale  Internatsschule.  Bei  dieser  Institution  handelt  es  sich  um  eine  internationale, 

zweisprachige Privatschule mit Internat, deren Besuch Jugendlichen aus allen sozialen 

Schichten  zusteht  und  die  Unterricht  in  kleinen  Gruppen  von  durchschnittlich  sechs 

Schülerinnen und Schülern anbietet. Das an dieser Schule praktizierte "Kids-Konzept" 

ermöglicht  nach  eigener  Darstellung  eine  intensivere  Begleitung  des  Kindes.  Um  die 

Chancen der Integration zu erhöhen, wird es gezielt in einer Familiengruppe mit erfah-

renen  Betreuern  sowie  mit  einem  hohen  Anteil  an  tragfähigen  Jugendlichen  platziert. 

Alle beteiligten Lehrkräfte und Betreuer treffen sich regelmässig, um sich über die Ent-

wicklung des Kindes auszutauschen und die individuellen Engagements zu koordinie-

ren. Die Nachmittage dienen der sportlichen, kreativen und musischen Betätigung. Die 

Schüler verbringen auch die Wochenenden im Internat. 

Gemäss  Aufstellung  über  behinderungsbedingte  Kosten  stellte  die  Schule  in 

der hier streitbetroffenen Steuerperiode 2014 Rechnung über insgesamt Fr. 33'109.-. 

3. a) Zur Begründung der Einspracheentscheide erwog das kantonale Steuer-

amt, die von der Pflichtigen eingereichten Arztzeugnisse vermöchten nicht nachzuwei-

sen, dass der Besuch der ausserkantonalen Internatsschule die einzig mögliche Mass-

nahme  für  eine  angemessene  schulische  Ausbildung  der  Tochter  C  darstelle.  Den 

Attesten  lasse  sich  einzig  entnehmen,  dass  das  Internat  der  Tochter  C  die  Chance 

gebe, das Gymnasium erfolgreich zu absolvieren, weil es ihr ein "adäquateres Setting" 

gebe als eine öffentliche Schule. Damit sei jedoch nicht erstellt, dass hier keine Lösung 

auf dem öffentlichen Bildungsweg hätte gefunden werden können. Allenfalls hätte eine 

zusätzliche  psychische  Unterstützung,  der Wechsel  an  ein anderes öffentliches  Gym-

nasium, die Repetition eines Schuljahrs, der Beginn einer Berufslehre oder einer ande-

ren  schulischen  Erstausbildung  Wirkung  gezeigt.  Schliesslich  stelle  die  gymnasiale 

Maturität  nur  eine  von  vielen  angemessenen  schulischen  Ausbildungen  dar.  Zumal 

viele  nichtbehinderte  Jugendliche  ausserstande  seien,  einen  Maturitätsabschluss  zu 

erlangen, bestehe kein Anspruch, dass eine behinderte Person dies tun könne. 

In  ihrer  Beschwerde-/Rekursantwort  hält  die  Amtsstelle  ergänzend fest,  dass 

es  sich  bei  den  seitens  der  Pflichtigen  vor  Steuerrekursgericht  eingereichten  Unterla-

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

gen nicht um ärztliche Verordnungen, sondern lediglich um Empfehlungen handle, die 

überdies erst im Nachhinein ausgestellt worden seien. 

b)  Zur  Begründung  von  Beschwerde  und  Rekurs  bringt  die  Pflichtige  unter 

Beilage  von  ärztlichen  Stellungnahmen  und  Zeugnissen,  dass  ihre  Tochter  C  im  An-

schluss an den Tod ihres Vaters im November 2013 unter Kopfschmerzattacken, Übel-

keit,  Schlafstörungen,  lähmendem Gefühlszustand  sowie Konzentrations-  und  Motiva-

tionsverlust  gelitten  habe.  Trotz  Entgegenkommen  des  zürcherischen  Gymnasiums 

sowie verschiedener ärztlicher Behandlungen habe sich der Gesundheitszustand nicht 

verbessert. In Zusammenarbeit mit der Kinderärztin Dr. D, der Psychotherapeutin Dr. E 

und  dem  Psychiater  Dr.  F  habe  sie  festgestellt,  dass  ihre  Tochter  C  Distanz  zum  El-

ternhaus, zugleich aber eine Tagesstruktur mit Schulungsmöglichkeiten für ihren seeli-

schen  Zustand  brauche.  Dank  des  breit  gefächerten  Angebots  der  ausserkantonalen 

Internatsschule, welche auf die individuelle Situation ihrer Schüler eingehen könne und 

über verschiedene Niveaustufen verfüge, habe sich die Einweisung von C in eine psy-

chiatrische Institution vermeiden lassen. Unter Fachleuten sei kein anderes Schulinter-

nat in der Schweiz bekannt, das Jugendliche mit ADHS, Asperger Autismus sowie an-

deren  psychischen  Beeinträchtigungen  aufnehme  und  zugleich  Schulung  auf 

Mittelschulniveau anbiete. Entgegen dem Standpunkt des kantonalen Steueramts hät-

ten  –  trotz  Psychotherapie  und  Absprachen  mit  der  Schulleitung  –  die  nötigen  Prä-

senzzeiten  in  den  öffentlichen  Schulen  aufgrund  der  Leiden  von  C  nicht  eingehalten 

werden  können. Wenn  Dr.  F  ihrer  Tochter  eine  eingeschränkte  Leistungsfähigkeit  at-

testiere,  so  stehe  dies  nicht  im  Widerspruch  zu  dem  von  Dr. D  festgestellten  ausge-

zeichneten kognitiven Potenzial. Leider könne nicht davon ausgegangen werden, dass 

die Trauerphase in naher Zukunft abgeschlossen sei. Es gehe darum, C eine ihrer In-

telligenz entsprechende Ausbildung zu bieten und so Folgeschäden des traumatischen 

Verlusts zu verhindern. 

4.  a)  Im  Licht  der  nachfolgenden  Ausführungen  kann  offenbleiben,  wann  die 

psychosomatischen Beschwerden von C infolge des Hinschieds ihres Vaters den wei-

teren Besuch der zürcherischen Kantonsschule verunmöglichten. Sollte diese Zeitdau-

er  am  massgebenden  Stichtag  des  31. Dezember  2014  schon  ein  Jahr  überschritten 

haben oder voraussichtlich ein Jahr andauern – was hier wohl zutrifft –, wäre die Be-

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

einträchtigung  –  wie  in  E. 1a  sowie  in  Ziffer  4.1  des  Kreisschreibens  angeführt –  als 

Behinderung zu würdigen; im Fall einer kürzeren Dauer läge eine Krankheit vor. 

b)  Die  bei  den  Akten  liegenden  ärztlichen  Bescheinigungen  erlauben  keine 

schlüssige  Beurteilung  des  Gesundheitszustands  von  C  in  der  hier  massgebenden 

Steuerperiode  2014:  Das  Zeugnis  von  Dr. D  vom  15. April  2014  bezieht  sich  auf  da-

mals  aufgetretene  Spannungskopfschmerzen,  die  ihr  den  Schulbesuch  verunmöglicht 

hätten. Das Zeugnis von Dr. G vom 9. Mai 2014 bestätigt den Dispens vom Schulunter-

richt vom 5. bis zum 16. Mai 2014 im Anschluss an eine kurze stationäre Behandlung 

in einem zürcherischen Kantonsspital. Dr. E bestätigte am 24. August 2015, dass sie C 

psychotherapeutisch behandle. Diese "benötig(e) für ihre optimale psychische Entwick-

lung und schulische Förderung die intensive Betreuung, welche eine Internatsschule in 

einer pädagogisch kompetenten Umgebung bieten (könne) und zu Hause nicht möglich 

(sei)".  Im  "ärztliche(n)  Zeugnis  betreffend  Indikation  Besuch  einer  Privatschule"  vom 

9. September 2015 führte Dr. D aus, dass die öffentliche Mittelschule der ausgeprägten 

psycho-emotionalen  Belastungssituation  von  C  nicht  habe  Rechnung  tragen  können, 

was deren Konzentrations- und Leistungsfähigkeit vermindert habe. Im Hinblick auf die 

Erlangung der Maturität sei der Wechsel an eine Privatschule unabdingbar gewesen. In 

dieser  könne  sie  heute  ihre  kognitiven  und  sozial-emotionalen  Ressourcen  bestens 

umsetzen. Ein Bericht des Kinderspitals Zürich vom 20. Oktober 2015 bezieht sich auf 

eine Untersuchung der Patientin im Frühjahr 2015. Schliesslich äussert sich Dr. F, der 

C "seit vielen Jahren" kenne und die ihn in den vergangenen Jahren sporadisch kon-

sultiert habe, im "ärztlichen Attest zuhanden der Steuerbehörde" vom 6. Juli 2017 kurz 

zu ihrem Gesundheitszustand. 

c) Arztzeugnisse und ärztliche Verordnungen unterliegen wie andere Privatur-

kunden  der freien  richterlichen Beweiswürdigung  im  Sinn  von  §  7  Abs.  4  des  Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959  (VRG).  Deren  Beweiswert ist  insbeson-

dere  dann  in  Frage  gestellt,  wenn  diese  die  formellen  Mindestanforderungen  nicht 

einhält,  die  ärztliche  Diagnose  in  wesentlichen  Punkten  von  den  Parteivorbringen  ab-

weicht oder – selbst für Laien nachvollziehbar  – in sich nicht schlüssig ist bzw. offen-

sichtlich  ein  eigentliches  Gefälligkeitszeugnis  ausgestellt  worden  ist  (VGr,  1.  Okto-

ber 2014, SB.2014.00093, E. 2.5). Sodann gilt es zu berücksichtigen, ob der fragliche 

Arzt in einem Auftragsverhältnis zum betreffenden Patienten steht. Bei Dr. F handelt es 

sich sogar um den Arbeitgeber der Pflichtigen. Ferner ist die Beweiskraft von nachträg-

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

lich erstellten ärztlichen Empfehlungen gegenüber einer Verordnung, die auf einer zeit-

nahen  Untersuchung  beruht,  eingeschränkt  (VGr,  3. Februar  2016,  SB.2015.00148, 

E. 2.3). 

d)  Die  Steuerbehörden  stellen  zusammen  mit  dem  Steuerpflichtigen  die  für 

eine  vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtli-

chen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Die Abklärung des 

Sachverhalts  und  die  Einschätzung  obliegen  der  Steuerbehörde  (Art. 130  Abs. 1  und 

Art. 131 Abs. 1 DBG; §§ 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während der Steuerpflichtige 

zur Einreichung der ausgefüllten Steuererklärung mitsamt Beilagen und zur Mitwirkung 

an  der  behördlichen  Sachverhaltsermittlung  verpflichtet  ist  (Art. 124 - 126  DBG; 

§§ 133 - 135 StG). Der Steuerpflichtige muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbe-

sondere mündlich oder schriftlich  Auskunft  erteilen  und Geschäftsbücher,  Belege  und 

weitere  Bescheinigungen  sowie  Urkunden  über  den  Geschäftsverkehr  vorlegen 

(Art. 126 Abs. 2 DBG; § 135 Abs. 2 StG). 

Bereits  im  Veranlagungsverfahren  hat  die  Pflichtige  mit  der  Aufstellung  über 

behinderungsbedingte  Kosten  das  Zeugnis  von  Dr. D  vom  9. September  2015  sowie 

die  Bestätigung  von  Dr. E  vom  24.  August  2015  eingereicht.  Im  Einspracheverfahren 

präsentierte  die  Pflichtige  zusammen  mit  dem  von  Dr. F  ausgefüllten  Fragebogen  für 

Ärzte  ein  von  diesem  erstelltes  Attest.  Diese  Unterlagen  legten  trotz  der  erwähnten 

Beziehungsnähe  dieser Ärzte zur  Pflichtigen  und  trotz  der  nachträglichen  Ausstellung 

den Schluss nahe, dass der Besuch der Privatschule durch C jedenfalls in der streitbe-

troffenen  Steuerperiode  2014  tatsächlich  medizinisch  indiziert  war.  Unter  diesen  Um-

ständen  hätte  das  kantonale  Steueramt  den  Sachverhalt  mit  Bezug  auf  den  Gesund-

heitszustand von C näher untersuchen müssen. Wie die Pflichtige im Einklang mit Dr. 

F  zutreffend  festhält,  ist  der  schulpsychologische  Dienst  hier  deswegen  nicht  zur  Mit-

wirkung  verpflichtet,  weil  der  Besuch  einer  Maturitätsschule  (Mittelschule)  nicht  mehr 

zur  obligatorischen  Schulpflicht  zählt.  In  einem  zweiten  Schritt  wäre  dann  zu  klären 

gewesen,  ob  eine  "Lösung  auf  dem  öffentlichen  Bildungsweg"  verbunden  mit  einer 

ambulanten therapeutischen Massnahme möglich und die Platzierung von  C in einem 

Internat  daher  nicht  nötig  gewesen  wäre  (vgl. E. 1b  sowie  LGVE  2008  II  Nr. 19, 

E. 4a/bb/ccc).  Dabei  fällt  entgegen  der  Auffassung  der  Amtsstelle  allerdings  ausser 

Betracht,  dass  die  aufgrund  ihrer  kognitiven  Fähigkeiten  für  den  Besuch  einer  Mittel-

schule  prädestinierte  C  zur  Vermeidung  von  zusätzlichen  Schulkosten  ein  Jahr  hätte 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

repetieren oder gar die Schule abbrechen müssen. Ferner hätte der von der Vorinstanz 

in  Betracht  gezogene  mögliche  Wechsel  an  ein  anderes  öffentliches  Gymnasium  für 

sich allein die Beeinträchtigung von C kaum vermindert. Dass das kantonale Steueramt 

von einer solchen Untersuchung abgesehen hat, stellt einen schwerwiegenden Verfah-

rensfehler  dar,  der  von  der  Amtsstelle  in  einem  zweiten  Rechtsgang  zu  beheben  ist. 

Das Steuerrekursgericht verkennt nicht, dass die erforderlichen zusätzlichen Abklärun-

gen aufgrund des Zeitablaufs erschwert sind. Immerhin darf vermutet werden, dass die 

genannten Ärzte anlässlich der Konsultationen von C Notizen (z.B. im Patientendossi-

er) erstellt haben, die heute noch verfügbar sind (und über die Behandlung/den Verlauf 

der Beeinträchtigung wohl detailliert Auskunft geben könnten).  

e) Im Rahmen der Untersuchung müsste im Weiteren auch abgeklärt werden, 

ob die Pflichtige (für die sich allenfalls als abziehbar erweisenden Kosten der Internats-

schule Leistungen von der Kranken- und/oder der Invalidenversicherung erhalten resp. 

bei  den Sozialversicherungen  einen  Anspruch  angemeldet  bzw.  geltend gemacht  hat. 

So erscheint aufgrund von Art. 16 des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung 

vom  19. Juni  1959  (SR  831.20,  IVG)  i.V.m.  Art. 5  der  Verordnung  über  die  Invaliden-

versicherung  vom  17. Januar  1961  (SR  831.201,  IVV)  eine  Kostenübernahme  unter 

dem Titel "Erstmalige berufliche Ausbildung", welche auch den Besuch eines Gymna-

siums (Mittelschule) umfasst, als durchaus denkbar (vgl. www.proinfirmis.ch/subseiten/ 

behindert-was-tun/inhaltsverzeichnis/berufliche-ausbildung/erstmalige-berufliche-aus-

bildung.html;  Behindert  –  was 

tun?,  Der  Ratgeber 

für  Rechtsfragen,  S. 6 ff., 

www.promentesana.ch/fileadmin/user_upload/Wissen/Rechtliche_Themen/Ratgeber_ 

Behindert_was_tun_2014.pdf; beide zuletzt besucht am 6. Februar 2018). Nebst Leis-

tungen der Sozialversicherungen wären ausserdem auch Beiträge von anderen öffent-

lichen oder privaten Dritten (z.B. Stiftungen) zu berücksichtigen. Die Allgemeinen Ge-

schäftsbedingungen (AGB) der Internatsschule halten in Ziffer 1.2 bspw. fest, dass bei 

unzureichenden  finanziellen  Mitteln  der  Erziehungsberechtigten  zur  Bezahlung  der 

Schulkosten  die  Möglichkeit  besteht,  sich  um  finanzielle  Unterstützung  bei  zwei  der 

Privatschule nahestehenden Stiftungen zu bewerben. Gemäss Angaben in der Steuer-

erklärung  hat  die  Pflichtige  im  August  2014  tatsächlich  von  einer  (allerdings  nicht  in 

den AGB genannten)  Stiftung  Fr. 15'000.-  erhalten,  doch  handelt  es  sich dabei  offen-

bar lediglich um ein (rückzahlbares) zinsloses Darlehen. Im Umfang der effektiven Kos-

tentragung  durch  Dritte  wären  der  Pflichtigen  jedenfalls  keine  nach  Art. 33  Abs. 1 

lit. hbis DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. i StG abzugsfähigen Kosten erwachsen. Darüber hin-

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

aus gilt es, einen nicht abzugsfähigen Anteil für Lebenshaltungskosten auszuscheiden 

(gegebenenfalls  im  Rahmen  einer  die  formellen  Voraussetzungen  beachtenden  Er-

messeneinschätzung), die auch bei einer nicht behinderten Person anfallen (vgl. E. 1a; 

ebenso Kreisschreiben Ziffer 4.2 bzw. Merkblatt Ziffer 3c). Dazu zählen hier beispiels-

weise Aufwendungen für Verpflegung und Schulmaterial.  

f)  Schliesslich  bleibt  anzumerken,  dass  sich  der  Gesundheitszustand  von  

C wie auch andere massgebende Umstände ab 2015 möglicherweise verändert haben. 

Falls  die  Pflichtige  den  Behinderungsabzug  auch  für  nachfolgende  Steuerperioden 

verficht, hat das kantonale Steueramt die vorstehend genannten Untersuchungshand-

lungen entsprechend zeitlich auszudehnen. 

5.  a)  Diese  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  von  Beschwerde 

und Rekurs. Die Einspracheentscheide vom 14. September 2017 sind aufzuheben und 

die  Sache  ist  zur  weiteren  Untersuchung  und  Neuentscheidung  an  das  kantonale 

Steueramt zurückzuweisen. 

b) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Ausgang gilt als (vollständiges) 

Obsiegen  der  Pflichtigen,  wobei  es  keine  Rolle  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt 

wurde  (VGr,  22.  April  2015,  SB.2014.00131  und  SB.2014.00132,  E.  3,  und  BGr, 

28. April  2014,  2C_845  und  2C_846/2013,  E.  3).  Die  Gerichtskosten  sind  daher  der 

Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen.  

6. Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  

14. September  2017  wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  weiteren  Untersuchung 

und Neuentscheidung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird 

teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

14. September  2017  wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  weiteren  Untersuchung 

und Neuentscheidung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

[…] 

2 DB.2017.188 
2 ST.2017.232