# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 536df7fd-ed0c-5dad-be70-364a2d13162a
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-04-04
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 04.04.2017 A 2015 60
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2015-60_2017-04-04.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 15 60 und A 15 61

4. Kammer

Vorsitz Stecher
Richter Meisser, Audétat, Moser und Pritzi

Aktuar Simmen

URTEIL

vom 4. April 2017

in den verwaltungsrechtlichen Streitsachen

A._____,
vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. iur. Urs Behnisch,

Beschwerdeführer
gegen 

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin 1

Gemeinde O.1._____,
Beschwerdegegnerin 2

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdegegnerin 3

betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer

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1. Am 6. März 2006 reichte A._____ die Steuererklärung 2003 ein. Mit 

Schreiben vom 8. Februar 2007 verlangte die Steuerverwaltung des Kan-

tons Graubünden von A._____ die Einreichung verschiedener Unterlagen 

und Auskünfte, unter anderem betreffend ein Darlehen der AB._____ An-

stalt mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein an A._____.

2. Am 15. März 2007 nahm A._____ zur Auflage der Steuerverwaltung vom 

8. Februar 2007 Stellung.

3. Im Juni 2007 informierte die kantonale Steuerverwaltung die Abteilung 

Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerver-

waltung (ESTV), dass es bei A._____ verschiedene Unklarheiten gebe. 

Insbesondere habe dieser von der liechtensteinischen AB._____ Anstalt 

ein Darlehen über Fr. 22‘500‘000.-- erhalten, für welches kein schriftlicher 

Vertrag vorliege. Nach Vornahme diverser Voruntersuchungen gelangte 

die ASU zum Schluss, es bestehe der begründete Verdacht auf die Hin-

terziehung grosser Steuerbeträge und Steuerbetrug sowie auf Gehilfen-

schaft zu diesen Steuerwiderhandlungen, begangen durch A._____ und 

seinen früheren Geschäftspartner B._____.

4. Am 14. September 2007 reichte A._____ die Steuererklärung 2004 ein.

5. Am 19. Mai 2010 erteilte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzde-

partements (EFD) der ESTV auf deren Antrag die Ermächtigung zur 

Durchführung einer besonderen Steueruntersuchung nach Art. 190 ff. 

DBG gegen A._____, B._____ sowie gegen drei Kapitalgesellschaften, an 

denen die beiden indirekt über weitere Kapitalgesellschaften beteiligt wa-

ren. Im Bericht vom 9. Mai 2014 gegen A._____ kam die ASU zum 

Schluss, dass dieser in den Jahren 2003 bis 2008 in grossem Umfang 

steuerbare Einkünfte und Vermögen nicht deklariert habe. Die ASU ver-

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langte von der kantonalen Steuerverwaltung gestützt auf die Untersu-

chungsergebnisse die Durchführung eines Strafverfahrens gegen 

A._____ wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steu-

erhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs 

bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde. 

6. A._____ beantragte in seiner Vernehmlassung vom 16. Juni 2014 die 

nachträgliche vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs für all 

jene Tatsachen, aus denen eine steuerliche Belastung oder ein steuer-

strafrechtlicher Vorwurf gegen ihn abgeleitet werde. Solange das rechtli-

che Gehör nicht vollständig gewahrt sei, dürfe der Bericht nicht als Grund-

lage für steuerliche Aufrechnungen oder die strafrechtliche Sanktionie-

rung verwendet werden. Das Verfahren gegen A._____ betreffend ver-

suchter Steuerhinterziehung bzw. -betrugs bzw. Teilnahme an Steuerde-

likten der von ihm beherrschten Gesellschaften sei einzustellen.

7. Am 10. Juli 2014 hielt die ASU an den im Bericht vom 9. Mai 2014 enthal-

tenen Untersuchungsergebnissen fest. 

8. Am 17. September 2014 hielt A._____ duplicando an seinen Anträgen 

fest. 

9. Am 20. Januar 2015 ersuchte die kantonale Steuerverwaltung A._____ 

um Einreichung diverser Unterlagen und Beantwortung von Fragen be-

treffend die Steuerperioden 2003 und 2004. 

10. Mit Schreiben vom 27. Februar 2015 stellte sich A._____ im Wesentlichen 

auf den Standpunkt, die Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren 

würden ruhen, solange Garantien fehlten, dass die Verfahren betreffend 

Steuerfestsetzung und Strafverfolgung nicht getrennt würden. 

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11. Am 1. bzw. 2. Juni 2015 erliess die kantonale Steuerverwaltung die Ver-

anlagungsverfügungen für die Einkommens- und Vermögenssteuern der 

Jahre 2003 und 2004 (direkte Bundessteuer, Kantons- und Gemeinde-

steuern). Dabei nahm sie gegenüber den Steuererklärungen der Jahre 

2003 und 2004 verschiedene Aufrechnungen beim Einkommen (Steuer-

periode 2003: Fr. 24‘750‘043.--) und Vermögen (Steuerperiode 2003: 

Fr. 27‘393‘564.--, Steuerperiode 2004: Fr. 33‘616‘069.--) vor. 

12. Die dagegen erhobene Einsprache von A._____ vom 3. Juli 2015 wies die 

kantonale Steuerverwaltung nach einem Vortritt vom 4. September 2015 

sowie nach Einreichung einer weiteren Stellungnahme von A._____ vom 

25. September 2015, mit welcher der Steuerverwaltung diverse Unterla-

gen zugestellt wurden, mit Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 

für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie für die 

Kantons- und Gemeindesteuer 2004 ab.

13. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 30. No-

vember 2015 zwei separate, wörtlich praktisch übereinstimmende Be-

schwerden (Verfahren A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 

2003 und 2004 sowie Verfahren A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer 

2003) an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden 

Anträgen: 

A. Prozessuale Rechtsbegehren

1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Beschwerdegegnerin sei an-
zuweisen, das Veranlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid in 
dem von der Abteilung Strafuntersuchungen der ESTV beantragten (Steuer-
)Strafverfahren zu sistieren.
Eventualiter sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Beschwerdegeg-
nerin sei anzuweisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens 
vollständig von demjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen.

2. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache zwecks Gewährung 
des vollständigen rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht, Einvernahme 
insbesondere von B._____, an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen.

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3. Es sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der Beschwerde-
gegnerin geltend gemachten Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhal-
te zu Handen des Gerichts untersucht. 

4. Es sei bei der Beschwerdegegnerin ein Amtsbericht betreffend der Anzahl Ver-
anlagungsverfahren und der auf dem Spiel stehenden Steuereinnahmen einzu-
holen, für welche im Jahr 2013 die Verjährung drohte, samt der gesamten zwi-
schen der Beschwerdegegnerin und der ASU geführten Korrespondenz betref-
fend den Beschwerdeführer und der von ihm beherrschten Gesellschaften (nur 
im Verfahren A 15 60 beantragt).

B. Materiellrechtliche Rechtsbegehren

5. Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2003 für die direkte Bundes-
steuer sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Einkommen in der Höhe 
von Fr. 24‘750‘043.-- im Jahre 2003 sei abzusehen (Verfahren A 15 61).

6. Der Einspracheentscheid für die Steuerbehörde 2003 für die Kantons- und Ge-
meindesteuern sei ersatzlos aufzuheben.
Eventualiter: Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2003 für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Ein-
kommen in der Höhe von Fr. 24‘750‘043.-- im Jahr 2003 sei abzusehen. Das 
steuerbare Vermögen sowie die Steuerausscheidung seien entsprechend an-
zupassen (Verfahren A 15 60). 

7. Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2004 betr. Vermögenssteuer bei 
den Kantons- und Gemeindesteuern sei ersatzlos aufzuheben.
Eventualiter: Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2004 betr. Vermö-
genssteuer bei den Kantons- und Gemeindesteuern sei aufzuheben und von 
einer Aufrechnung des steuerbaren Vermögens sei abzusehen. Das steuerbare 
Vermögen sowie die Steuerausscheidung seien entsprechend anzupassen 
(Verfahren A 15 60).

8. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Kantons Graubün-
den.

14. Am 10. Dezember 2015 stellte der Beschwerdeführer dem Gericht auf 

entsprechende Aufforderung hin noch die Einspracheentscheide vom 

22. Oktober 2015 sowie die Begründung in Kopie zu.

15. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer-

degegnerin 1) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 

was folgt:

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„1. Die prozessualen Anträge seien, soweit darauf eingetreten werden kann, voll-
umfänglich abzuweisen.

2. Die materiellrechtlichen Rechtsbegehren seien teilweise gutzuheissen, indem 
das steuerbare Vermögen (2003 und 2004; Kanton und Gemeinde O.1._____) 
im Umfang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers 
an die AF._____ AG reduziert wird. Mit Bezug auf das steuerbare Einkommen 
(nur 2003; Bund, Kanton und Gemeinde O.1._____) seien die Rechtsbegehren 
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

3. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.“

16. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin 

3) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 auf Abweisung 

der Beschwerde.

17. Am 24. Februar 2016 hielt der Beschwerdeführer mit zwei separaten Ein-

gaben (Verfahren A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuer bzw. 

A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer) replicando an seinen Anträgen 

fest und vertiefte im Wesentlichen seine bereits in der Beschwerde 

geäusserte Argumentation.

18. Am 18. März 2016 hielten die Beschwerdegegnerin 1 und die Beschwer-

degegnerin 3 mit je separaten Eingaben duplicando an ihren Anträgen 

fest und vertieften ihre Argumentation.

19. Am 11. April 2016 hielt der Beschwerdeführer triplicando an seinen An-

trägen fest und ergänzte bzw. vertiefte seine Argumentation. 

20. Die Beschwerdegegnerin 1 und die Beschwerdegegnerin 3 hielten am 

29. April 2016 in zwei separaten Eingaben quadruplicando ebenfalls an 

ihren Anträgen fest.

21. Mit Stellungnahme zur Quadruplik vom 23. Mai 2016 ergänzte der Be-

schwerdeführer seine Rechtsbegehren wie folgt:

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„1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache an das Justizdeparte-
ment zu neuem Entscheid zurückzuweisen.

2. An den in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren wird ansonsten festge-
halten.“

22. Am 30. Mai 2016 verzichtete die Beschwerdegegnerin 1 unter integralem 

Verweis auf die Begründung des Einspracheentscheids vom 22. Oktober 

2015 und ihre eingereichten Rechtsschriften und Akten auf eine weitere 

Stellungnahme.

23. Am 31. Mai 2016 verzichtete auch die Beschwerdegegnerin 3 auf eine 

erneute Entgegnung und hielt gleichzeitig an ihren Anträgen gemäss ihrer 

Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 fest. Zur Begründung verwies sie 

auf die von den Beschwerdegegnerinnen eingereichten Stellungnahmen 

vom 19. Januar, 18. März und 29. April 2016.

24. In einer weiteren Stellungnahme vom 1. Juli 2016 wies der Beschwerde-

führer im Wesentlichen darauf hin, dass die Beschwerdegegnerin 3 mit 

Schreiben vom 20. Juni 2016 betreffend AH._____ AG (vormals AI._____ 

AG) sämtliche mit Schreiben vom 24. Juli 2014 in Rechnung gestellten 

Verrechnungssteuern von Fr. 1‘235‘546.70 vollumfänglich aufgehoben 

habe. Daraus folgert der Beschwerdeführer, dass auch bei der Einkom-

menssteuer kein Ertrag zu besteuern sei, wenn schon die Verrechnungs-

steuerbehörde nach eingehender Abklärung keinen der Verrechnungs-

steuer unterliegenden Ertrag erkenne.

25. Am 28. Juli 2016 liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei sepa-

raten Eingaben zum Schreiben des Beschwerdeführers vom 1. Juli 2016 

vernehmen.

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26. Am 26. August 2016 nahm der Beschwerdeführer nochmals zu den Ein-

gaben der Beschwerdegegnerinnen vom 28. Juli 2016 Stellung, wozu sich 

die Beschwerdegegnerinnen ihrerseits am 9. September 2016 nochmals 

vernehmen liessen.

27. Mit Schreiben vom 28. September 2016 liess der Beschwerdeführer dem 

streitberufenen Gericht eine weitere Stellungnahme zukommen. Dazu 

liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei separaten Eingaben 

vom 5. bzw. 6. Oktober 2016 abermals vernehmen. 

Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie auf die 

angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 wird, soweit 

erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Art. 6 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 

370.100) sieht vor, dass das Gericht die Verfahren bei getrennt einge-

reichten Eingaben zum gleichen Gegenstand im Interesse einer zweck-

mässigen Erledigung durch verfahrensleitende Verfügung vereinigen 

kann. Im vorliegenden Fall erscheint es angebracht, die Beschwerde be-

treffend die Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren A 15 60) und die-

jenige betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren A 15 61) im glei-

chen Verfahren zu vereinigen. Einerseits stimmt die Beschwerde betref-

fend die direkte Bundessteuer mit derjenigen betreffend die Kantons- und 

Gemeindesteuer weitestgehend überein. Die einzige Abweichung ergibt 

sich mit Bezug auf die Einrede der Verjährung bzw. der beschwerdeführe-

rischen Rüge der Verlängerung der Veranlagungsverjährung von zehn auf 

15 Jahre, welche nur das Verfahren A 15 60 betreffend die Kantons- und 

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Gemeindesteuern betrifft. Anderseits geht es bei beiden Beschwerden um 

den gleichen Sachverhalt und es stehen sich dieselben Parteien gegenü-

ber. Zudem ist die Materie steuerrechtlich harmonisiert und es stellen sich 

in beiden Verfahren identische Rechtsfragen. Da überdies auch die Par-

teien keine Einwände gegen eine Vereinigung der beiden Beschwerde-

verfahren A 15 60 und A 15 61 vorgebracht bzw. sich der Beschwerdefüh-

rer und die Beschwerdegegnerin 1 gar explizit mit einer Verfahrensverei-

nigung einverstanden erklärt haben, rechtfertigt es sich vorliegend, die 

beiden Beschwerdeverfahren A 15 60 und A 15 61 zu vereinigen und mit 

einem einzigen Urteil zu erledigen. 

2. Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die 

Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 betreffend Kantons-, Ge-

meinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie betreffend Kantons- und 

Gemeindesteuern 2004, mit welchen die Beschwerdegegnerin 1 die Ein-

sprache des heutigen Beschwerdeführers vom 3. Juli 2015 abgewiesen 

und gleichzeitig die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerjahres 

2003 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von ge-

samthaft Fr. 24‘750‘043.-- bzw. beim steuerbaren Vermögen von 

Fr. 27‘393‘564.-- sowie die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steu-

erjahres 2004 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Vermögen 

von Fr. 33‘616‘069.-- bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss 

Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

(DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni-

sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 

642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton 

Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die 

Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde 

beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. 

Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus 

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Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden 

gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von 

unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das 

kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen 

(vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung 

der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerich-

tes des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und 

materieller Adressat der angefochtenen Einspracheentscheide beschwert 

und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 

VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist 

somit einzutreten. 

3. Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der Beschwerde-

gegnerin 1 anlässlich der Veranlagung der Steuerperioden 2003 vorge-

nommenen Aufrechnungen von gesamthaft Fr. 24‘750‘043.-- beim steu-

erbaren Einkommen bzw. Fr. 27‘393‘564.-- beim steuerbaren Vermögen 

sowie der von der Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Steuerperiode 

2004 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 33‘616‘069.-- beim steuerba-

ren Vermögen. Dabei gilt es zu beachten, dass die Beschwerdegegnerin 

1 mit Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 die teilweise Gutheissung 

der materiellen Rechtsbegehren beantragt hat, indem das steuerbare 

Vermögen (2003 und 2004, Kanton und Gemeinde O.1._____) im Um-

fang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers 

an die AF._____ AG um Fr. 14‘019‘977.-- für das Jahr 2003 bzw. 

Fr. 14‘480‘079.-- für das Jahr 2004 (vgl. die Beilage 22 der Beschwerde-

gegnerin 1) zu reduzieren sei. In diesem Umfang anerkennt die Be-

schwerdegegnerin 1 somit die Beschwerde. Zu beachten gilt es in diesem 

Zusammenhang indes, dass das streitberufene Gericht in steuerrechtli-

chen Beschwerdeverfahren nicht an die Begehren der Parteien gebunden 

ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar 

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zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-

dessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICH-

NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 

2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die di-

rekte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 

Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss 

Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse 

wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dem-

entsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (vgl. 

Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize-

rischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571). 

4. Bevor auf die materiellrechtlichen Anträge des Beschwerdeführers einzu-

gehen ist (vgl. dazu nachstehend E.12 ff.), sind im Folgenden zunächst 

die prozessualen Rechtsbegehren zu beurteilen. Der Beschwerdeführer 

beantragt dabei, es sei die Beschwerdegegnerin 1 anzuweisen, das Ver-

anlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf-

verfahren zu sistieren. Eventualiter sei die Beschwerdegegnerin 1 anzu-

weisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von 

denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen (vgl. dazu nachste-

hend E.5 - 8). Des Weiteren beantragt der Beschwerdeführer die Zurück-

weisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zur Gewährung des 

vollständigen rechtlichen Gehörs, der vollständigen Akteneinsicht sowie 

der Einvernahme insbesondere von B._____ (vgl. dazu nachstehend 

E.9 f.). Weiter sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der 

Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Buchführungs- und Rech-

nungslegungssachverhalte zu Handen des Gerichts untersucht (vgl. dazu 

nachstehend E.11a). 

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5. a) Der Beschwerdeführer begründet seinen Antrag auf Sistierung des Veran-

lagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf-

verfahren bzw. eventualiter auf vollständige Trennung der Akten des Ver-

anlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens im 

Wesentlichen wie folgt:

• Die Beschwerdegegnerin 1 habe bereits im Jahr 2007 von der ASU eine Strafunter-
suchung gegen den Beschwerdeführer und seine Gesellschaften verlangt. Diese 
Behörde habe mit allen gemäss Verwaltungsstrafrecht möglichen Zwangsmassnah-
men die Untersuchung geführt. Die ASU habe in ihren Berichten Antrag auf Strafver-
folgung bezüglich Hinterziehungsbussen sowie auf Strafantrag wegen Steuerbetrugs 
gestellt. Es erscheine wie Spott und Hohn, wenn nach über acht Jahren Untersu-
chung von Seiten der Beschwerdegegnerin 1 ausgeführt werde, es gehe bloss um 
die Steuerfestsetzung, immerhin gestützt auf zahlreiche Dokumente, welche in ei-
nem ordentlichen Veranlagungs- und selbst in einem von der Beschwerdegegnerin 1 
durchgeführten Hinterziehungsverfahren nicht hätten beschafft werden können.

• Die Rechtsfolge einer Vermischung von Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren 
führe gemäss Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) 
i.S. Chambaz gegen die Schweiz (Nr. 11663/04) vom 5. April 2012 dazu, dass alle 
Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK auch im Veranlagungsverfahren eingehal-
ten werden müssten. Folglich müssten die strafrechtlichen Grundsätze des Beweis-
rechts eingehalten werden, es gebe keine Mitwirkungspflichten, das Schweigen dür-
fe nicht zu Lasten des Beschuldigten ausgelegt werden und die Beweise seien nicht 
nach der sonst im Veranlagungsverfahren geltenden Normentheorie zu würdigen.

• Auch das Bundesgericht sehe in der neusten Rechtsprechung die Verbindung von 
Verwaltungs- und Strafverfahren als kritisch an (Verweis auf das Urteil des Bundes-
gerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E.2.2).

• Die Beschwerdegegnerin 1 verkenne die Bedeutung des Entscheids des EGMR i.S. 
Chambaz, wenn sie sich auf das obiter dictum berufe, wonach nunmehr das Be-
weisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG 
bzw. Art. 179 Abs. 2 StG gelte. Erstens komme dieses Beweisverwertungsverbot 
aufgrund des klaren Wortlauts und der systematischen Stellung einzig auf Nach-
steuerverfahren zur Anwendung. Zweitens genüge das Beweisverwertungsverbot für 
ASU-Verfahren nicht, was bereits aus der Systematik des Gesetzes hervorgehe. 
Zudem habe die Beschwerdegegnerin 1 nicht zugesichert, dass sie die Verfahren 
trennen und/oder ein Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. 
Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG in einem allfälligen (Steuer-)
Strafverfahren einhalten würde. 

• Ein faires Verfahren sei einzig durch Voraberledigung des (Steuer-)Strafverfahrens 
möglich. In Fällen wie dem vorliegenden, in denen die ASU mit Zwangsmitteln un-
tersucht habe und klarerweise die strafrechtlichen Grundsätze zur Anwendung ge-
kommen seien, sei eine Voraberledigung des (Steuer-)Strafverfahrens, unabhängig 
davon, ob Ermessenseinschätzungen und Bussen angedroht worden seien oder 
nicht, zwingend. Folglich sei die Sache zwecks Durchführung des (Steuer-
)Strafverfahrens vorab an die Beschwerdegegnerin 1 zurückzuweisen. Erst nach 

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rechtskräftiger Festsetzung allfälliger Strafen dürfe das Veranlagungsverfahren ent-
sprechend den Beweislastvorschriften gemäss Normentheorie durchgeführt werden.

• Selbst wenn von einer Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 
zwecks Durchführung des (Steuer-)Strafverfahrens abgesehen werde, müsse das 
(Steuer-)Strafverfahren als echtes Strafverfahren vom Veranlagungsverfahren so-
wohl aktenmässig wie personalmässig getrennt werden, um den unterschiedlichen 
Verfahrensgrundsätzen gerecht zu werden. Wenn man alles über einen Leisten 
schlagen wolle, müssten auf das vorliegende Veranlagungsverfahren sämtliche Ver-
fahrensgarantien und -grundsätze des Strafrechts angewandt werden. Mithin dürften 
weder Beweislastvorschriften gemäss Normentheorie angewandt noch die Verlet-
zung von Mitwirkungspflichten gerügt und entsprechende Schlussfolgerungen beim 
Beweismass gezogen werden. Daraus ergebe sich, dass der angefochtene Ent-
scheid, der diese Grundsätze vermische, aufzuheben und die Sache an die Be-
schwerdegegnerin 1 zurückzuweisen sei. Diese sei anzuweisen, die Akten vollstän-
dig zu trennen und unterschiedliche Personen mit dem Veranlagungsdossier einer-
seits und dem (Steuer-)Strafverfahren anderseits zu betrauen. Die Trennung müsste 
später auch in allfälligen Rechtsmittelverfahren vor den damit befassten Gerichten 
gewährleistet werden.

• Selbst wenn diese Verfahrenstrennung nicht gewährleistet würde, müsse der ange-
fochtene Entscheid aufgehoben und die Sache an die Beschwerdegegnerin 1 
zurückgewiesen werden, weil vorliegend in einem kombinierten Veranlagungs- und 
(Steuer-)Strafverfahren nach Beweislastnormen unter Verletzung des Grundsatzes 
in dubio pro reo etc. entschieden worden sei. Das angerufene Gericht sei die einzige 
verwaltungsunabhängige Rechtsmittelinstanz mit umfassender Kognition, die sowohl 
den Sachverhalt wie die rechtliche Würdigung umfassend prüfen könne. Wenn die 
Beweise und die Anforderungen an das Beweismass von der Beschwerdegegnerin 1 
nicht korrekt vorgenommen und ausschliesslich vom angerufenen Gericht umfas-
send und rechtskonform gewürdigt würden, fehle dem Beschwerdeführer eine Ge-
richtsinstanz, welche den angefochtenen Entscheid in alle Richtungen umfassend 
überprüfen könne. Dies wiege umso schwerwiegender, als die ASU und die Be-
schwerdegegnerin 1 die gesamten Akten nicht wie die Staatsanwaltschaft im Straf-
verfahren zu Gunsten wie zu Ungunsten untersuche und würdige, sondern aussch-
liesslich ihre Parteiinteressen an der Steuererhebung durchsetze. 

• Das ASU-Verfahren sei zwar in einem Bundesgesetz geregelt. Dieses müsse aber 
dem Völkerrecht, insbesondere der EMRK, weichen, wenn im Einzelfall ein Verstoss 
des Gesetzes gegen das höherrangige Recht erkannt werde. Die Gerichte seien 
nicht an Bundesgesetze gebunden, wenn sie gegen die EMRK verstossen würden.

b) Dem hält die Beschwerdegegnerin 1 im Wesentlichen was folgt entgegen:

• Bis dato sei noch kein Steuerhinterziehungsverfahren eingeleitet worden. Im vorlie-
genden Verfahren gehe es einzig um die Veranlagung der Steuerperioden 2003 und 
2004. Der Umstand, dass die ASU untersucht habe, mache das Veranlagungsver-
fahren nicht zu einem Strafverfahren. Sodann könnten die Untersuchungsergebnisse 
der ASU ohne Weiteres von den kantonalen Steuerbehörden verwendet werden. 
Dies sei gerade Sinn und Zweck der ASU und deren Untersuchungsmittel. 

• Selbst wenn die Erwägungen des EGMR i.S. Chambaz auf den vorliegenden Fall 
grundsätzlich Anwendung finden sollten, gelte es zu beachten, dass die Beschwer-

- 14 -

degegnerin 1 im Unterschied zum Entscheid des EGMR i.S. Chambaz weder eine 
Ermessenstaxation oder eine Busse angedroht bzw. verfügt noch anderweitig 
Zwang gegenüber dem Beschwerdeführer ausgeübt habe. Auch die ASU habe we-
der Druck noch Zwang ausgeübt. Im Veranlagungsverfahren habe der Beschwerde-
führer Mitwirkungspflichten. Diese seien aufgrund der ASU-Untersuchung nicht un-
tergegangen. Ein Verstoss gegen Art. 6 EMRK liege nicht vor. 

• Für das Steuerhinterziehungsverfahren gelte das Beweisverwertungsverbot gemäss 
Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG. Aus dem 
Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 könne der Be-
schwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten, weil das dort zur Anwendung ge-
langende Betäubungsmittelgesetz keine Art. 179 Abs. 2 StG bzw. Art. 183 Abs. 1bis 
DBG analoge Bestimmung kenne. Das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 57a 
Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG beziehe sich nicht 
nur auf das Nachsteuerverfahren, sondern auch auf Dokumente, die im Veranla-
gungsverfahren unter Zwang erlangt worden seien. Es sei nicht ersichtlich, weshalb 
die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer zusichern müsste, dass allfällige 
von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte Dokumente in einem allfälligen 
späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet würden. Reiche ein Steuerpflichtiger 
die von der Steuerverwaltung gewünschten Dokumente nicht ein, entscheide diese 
aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung. 

• Dokumente, in deren Besitz die ASU aufgrund von Hausdurchsuchungen gelangt 
sei, seien nicht mit Zwang oder Druck im Sinne von Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. 
Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG erlangt worden. Deshalb fänden die-
se Bestimmungen auf solche Dokumente a priori keine Anwendung. Es bestehe der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge kein Verwertungsverbot bezüglich von 
Beweismitteln, die mittels Zwangsmassnahmen beschafft worden seien. Für die 
nicht durch die ASU beschlagnahmten Dokumente genüge das Beweisverwertungs-
verbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis 
DBG, um Art. 6 EMRK Rechnung zu tragen. 

• Das Veranlagungsverfahren sei nicht zu sistieren. Der Grundsatz nemo tenetur wer-
de durch das Verwertungsverbot von zwangsweise erlangten Beweismitteln ge-
wahrt. Dieses würde mit der vom Beschwerdeführer verlangten Sistierung keinen 
Sinn machen. Im Entscheid des EGMR i.S. Chambaz sei ausdrücklich festgehalten, 
dass Art. 183 Abs. 1bis DBG den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Ga-
rantien gewähre. Auch das Bundesgericht habe implizit zum Ausdruck gebracht, 
dass es (de lege lata) keine Sistierungspflicht gebe. Die Beschwerdegegnerin 1 ha-
be gegenüber dem Beschwerdeführer weder eine Busse ausgesprochen noch die 
Vornahme einer Ermessenstaxation angedroht. Art. 6 EMRK sei nicht verletzt. Auch 
der Verjährungsmechanismus von Art. 58 Abs. 1 StHG bzw. Art. 181 Abs. 1 lit. a 
StG und Art. 184 Abs. 1 lit. a DBG zeige, dass es für den Gesetzgeber keine Sistie-
rungspflicht gebe. Gegen die Sistierung spreche auch, dass die Höhe einer allfälli-
gen Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung von der Höhe der hinterzogenen 
Steuer abhänge und bei einer Sistierung die Verjährung der Steuerforderung drohen 
würde. 

• Veranlagungs- und Hinterziehungsverfahren würden hier nicht über einen Leisten 
geschlagen; die Beschwerdegegnerin 1 habe kein Steuerhinterziehungsverfahren 
und damit kein Steuerstrafverfahren eröffnet. Bei einer allfälligen Einleitung eines 
Hinterziehungsverfahrens würde das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 179 
Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG Anwendung finden, womit Art. 6 EMRK 
Rechnung getragen werde. 

- 15 -

• Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer 
zusichern müsste, dass allfällige von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte 
Dokumente in einem allfälligen späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet wür-
den. Reiche ein Steuerpflichtiger die von der Steuerverwaltung gewünschten Doku-
mente nicht ein, entscheide diese aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsät-
zen der Beweislastverteilung. 

c) Die Beschwerdegegnerin 3 äussert sich zum Fairnessprinzip nach Art. 6 

EMRK sowie bezüglich der beantragten Sistierung des Veranlagungsver-

fahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des (Steuer-)Strafverfahrens 

sowie zur Trennung des (Steuer-)Strafverfahrens vom Veranlagungsver-

fahren wie folgt:

• Weder die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens für die direkte 
Bundessteuer noch die Verfahrensbestimmungen des VwVG oder des VStrR kenn-
ten das vom Beschwerdeführer proklamierte Sistierungsgebot. Art. 6 EMRK gehe 
nicht so weit, als dass die Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren in einer bestimm-
ten Reihenfolge durchgeführt werden müssten. Auch der Gesetzgeber habe bei der 
Einführung von Art. 183 Abs. 1bis DBG keine Sistierung des Strafverfahrens vorge-
sehen. Vielmehr habe er zur Sicherstellung eines fairen Verfahrens in Art. 183 
Abs. 1bis DBG das Beweisverwertungsverbot aufgestellt, welches hinreichend Schutz 
hinsichtlich der Garantien aus Art. 6 EMRK gewährleiste. Sinnvollerweise müsse das 
Beweisverwertungsverbot im Rahmen eines allfällig nachfolgenden Hinterziehungs-
verfahren gleichermassen hinsichtlich von Beweismitteln aus einem Veranlagungs- 
wie auch einem Nachsteuerverfahren gelten. 

• Untersuchungsergebnisse aus einem Strafverfahren könnten ohne Bedenken in ei-
nem Veranlagungsverfahren verwendet werden. Gemäss Art. 195 Abs. 1 i.V.m. 
Art. 111 DBG dürften die im ASU-Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Veranla-
gungsverfahren zwecks Steuerfestsetzung verwendet werden. Nebst der Übermitt-
lung des Untersuchungsberichts nach Art. 193 Abs. 1 und 2 DBG an die Veranla-
gungsbehörde stehe dieser auch ein Einsichtsrecht in die im Untersuchungsbericht 
nicht erwähnten Akten der ASU zu. 

• Im Veranlagungsverfahren unterliege der Steuerpflichtige Mitwirkungspflichten, 
während er sich im nachfolgenden oder parallel geführten (Steuer-)Strafverfahren 
nicht selbst einer Straftat bezichtigen müsse. Diesem Spannungsfeld werde dadurch 
Rechnung getragen, dass Beweise, die im Veranlagungsverfahren unter Zwang im 
Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG beschafft worden seien, im (Steuer-)Strafverfahren 
nicht verwertet werden dürften. Dieses Beweisverwertungsverbot werde den Anfor-
derungen an Art. 6 EMRK gerecht. Deshalb könne der Beschwerdeführer aus dem 
Entscheid des EGMR i.S. Chambaz nichts für sich ableiten, weil dort das heute gel-
tende Beweisverwertungsverbot nach Art. 183 Abs. 1bis DBG noch nicht gegolten 
habe. 

• Im vorliegenden Verfahren sei kein Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG an-
gewandt worden, denn dem Beschwerdeführer sei von der Steuerverwaltung weder 

- 16 -

eine Busse noch eine Ermessenstaxation für den Fall der Verletzung seiner Mitwir-
kungspflichten angedroht worden.

• Vorliegend befände man sich in einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Die 
ASU-Untersuchung habe mit dem Untersuchungsbericht vom 9. Mai 2014 seinen 
Abschluss gefunden. Bis heute habe die Steuerverwaltung weder ein Hinterzie-
hungsverfahren eröffnet noch eine Strafanzeige eingereicht. Somit sei kein Strafver-
fahren gegen den Beschwerdeführer am Laufen. Insofern erfolge die Veranlagung 
vollständig getrennt und unabhängig von einem Strafverfahren. Folglich trage der 
Beschwerdeführer auch sämtliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im 
Veranlagungsverfahren. 

6. Zum besseren Verständnis werden nachfolgend zunächst die einschlägi-

gen Verfahrensgrundsätze des ordentlichen Veranlagungsverfahrens 

gemäss Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG sowie jene des besonde-

ren Untersuchungsverfahrens der ESTV gemäss Art. 190 - 195 DBG dar-

gestellt.

a) aa) Für die Einkommens- und Vermögenssteuern natürlicher Personen 

gelangt das gemischte (ordentliche) Veranlagungsverfahren zur Anwen-

dung, welches Elemente der amtlichen Veranlagung mit solchen der 

Selbstveranlagung verknüpft (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 

a.a.O., Art. 123 Rz. 1; ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfah-

rensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 13 Rz. 1). Gemäss 

Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit 

der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteu-

erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl. 

auch Art. 42 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StHG und Art. 127 Abs. 2 i.V.m. 

Art. 130a StG). Die in Art. 123 Abs. 1 DBG (und sinngemäss in den er-

wähnten StHG- bzw. StG-Normen) erwähnte Kooperation der Veranla-

gungsbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der für eine 

vollständige und richtige Veranlagung massgebenden tatsächlichen und 

rechtlichen Verhältnisse manifestiert sich in zwei Verfahrensprinzipien, die 

das Veranlagungsverfahren mit Blick auf die Sachverhaltsermittlung prä-

- 17 -

gen, nämlich im Untersuchungsgrundsatz einerseits und im Mitwirkungs-

grundsatz anderseits. 

bb) Der Untersuchungsgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veran-

lagungsbehörde, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen ab-

zuklären und der Steuerveranlagung nur solche Tatsachen zugrunde zu 

legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (BGE 

92 I 253 E.2). Die aus dem Untersuchungsgrundsatz fliessende Untersu-

chungspflicht der Veranlagungsbehörde ist zwar mit Bezug auf das Ziel 

einer vollständigen und richtigen (d.h. gesetzmässigen) Veranlagung um-

fassend, doch sind ihr besonders angesichts der in Frage stehenden 

Massenverwaltung und der beschränkten personellen Mittel der Veranla-

gungsbehörde Grenzen gesetzt. Zudem gibt die gesetzliche Konzeption 

den Veranlagungsbehörden nur in begrenztem Ausmass Untersu-

chungsmittel in die Hand, die eine Abklärung des Sachverhalts gegen den 

Willen oder ohne Mitwirkung des Betroffenen erlauben. Deshalb ist die 

Veranlagungsbehörde im Wesentlichen darauf angewiesen, dass der 

Steuerpflichtige die erforderlichen Sachdarstellungen gibt und die Be-

weismittel für deren Richtigkeit beibringt. Die gesetzlich vorgesehenen 

Untersuchungsmittel setzen denn auch regelmässig eine Mitwirkung des 

Steuerpflichtigen voraus. Der die Veranlagungsbehörde verpflichtende 

Untersuchungsgrundsatz wird daher durch den Grundsatz der Mitwirkung 

des Steuerpflichtigen ergänzt, welcher dem Steuerpflichtigen gebietet, an 

der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine 

vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen 

(vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-

steuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 123 Rz. 3 ff.; RICH-

NER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 6 ff.; REICH, Steuer-

recht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 26 Rz. 24 ff.). 

- 18 -

cc) Wichtigste Verfahrenspflicht auf Seiten der steuerpflichtigen Person ist 

eine allgemeine Mitwirkungspflicht gegenüber den Veranlagungsbehör-

den (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG, Art. 42 Abs. 1 StHG). Es handelt sich hier-

bei um eine Grundbestimmung, welcher der Charakter eines Auffangtat-

bestands zukommt und die in verschiedener Hinsicht im Gesetz konkreti-

siert wird: Ein Anwendungsfall der allgemeinen Mitwirkungspflicht ist die 

Deklarationspflicht (inkl. Beilagepflicht; vgl. Art. 124 f. DBG bzw. Art. 127 

Abs. 2 StG). Im Weiteren ist die steuerpflichtige Person aufgrund von 

Art. 126 DBG bzw. Art. 42 StHG verpflichtet, erforderliche Bescheinigun-

gen Dritter in erster Linie persönlich einzuholen und sie anschliessend der 

Veranlagungsbehörde in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht einzureichen 

(vgl. Art. 127 DBG bzw. Art. 129 StG). Daneben trifft die steuerpflichtige 

Person eine Auskunftspflicht, eine Pflicht, Beweismittel vorzulegen (vgl. 

Art. 126 Abs. 2 DBG bzw. Art. 128 Abs. 1 StG) sowie auch eine Aufbe-

wahrungspflicht (vgl. Art. 126 Abs. 3 DBG bzw. Art. 128 Abs. 4 StG; vgl. 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 126 Rz. 2; REICH, a.a.O., 

§ 26 Rz. 38 ff.). Von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht geht 

die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Zu denken 

ist etwa an Leistungen, die von der Schweiz in einen Staat, mit welchem 

kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen wurde, er-

bracht werden, oder aber an Leistungen ins DBA-Ausland, soweit das 

entsprechende DBA dem heutigen OECD-Standard zur Informations-

amtshilfe (vgl. Art. 26 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der 

Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und 

Vermögen [OECD-MA]) noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin, 

dass die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers (sich) der 

Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Leitet die 

steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren 

Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Aus-

- 19 -

kunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner 

in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristi-

scher Personen erfahrungsgemäss begünstigt. In diese Ländergruppe 

fällt bisheriger Praxis gemäss auch das Fürstentum Liechtenstein (vgl. Ur-

teil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.2. mit 

weiteren Hinweisen). 

dd) Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten 

rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterzie-

hen. Während das Beweismass eine Rechtsfrage ist, stellt die Beweis-

würdigung eine Tatfrage dar. Gemeinhin ist der Beweis im ordentlichen 

Verfahren und damit auch im Nachsteuerverfahren erst erbracht, wenn 

die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Ge-

sichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes 

überzeugt ist ("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden Wahr-

scheinlichkeit"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen 

und bedingt keinen direkten Beweis. Die Praxis zur Verrechnungssteuer 

erachtet den Beweis dessen, dass die Leistung an einen Beteiligungsin-

haber oder eine ihm nahestehende Person geleitet wurde, als erbracht, 

sobald aufgrund der Indizienlage keine andere plausible Erklärung für die 

Abwicklung des ungewöhnlichen Geschäftsvorganges ersichtlich ist. Die-

se Praxis wendet das Bundesgericht auch direktsteuerlich an (vgl. Urteil 

des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.3; LOCHER, 

III, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. Rz. 27 ff.). Für den Fall, dass rechts-

erhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unerwie-

sen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast. Im 

Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfah-

ren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweis-

last für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige 

Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl. 

- 20 -

Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4; 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; LOCHER, III, 

a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 122 ff. Rz. 35 ff.). 

b) Im Gegensatz zum Veranlagungsverfahren geht es bei den in Art. 190 - 

195 DBG normierten besonderen Untersuchungsmassnahmen der ESTV 

der Sache nach um Steuerfahndung und damit um die Untersuchung von 

Steuerdelikten mit den Untersuchungsmitteln des (Verwaltungs-)Straf-

prozesses. Der Zweck der Steuerfahndung liegt in der Sicherstellung des 

ordnungsgemässen Bezugs der Steuern unter Anwendung von − im Hin-

terziehungsverfahren nicht statthafter − strafprozessualer Zwangsmittel. 

Mit der Steuerfahndung betraut ist die Abteilung Strafsachen und Unter-

suchungen (ASU) der ESTV. Die ASU verfügt über keine Strafkompetenz 

(abgesehen von der Möglichkeit einer Ahndung von Verletzungen der 

Mitwirkungspflicht Dritter, vgl. Art. 192 Abs. 2 Satz 2 DBG). Vielmehr ob-

liegt die Einleitung des eigentlichen Strafverfahrens den Strafverfolgungs- 

bzw. Steuerbehörden. Die ASU schafft mithin die Grundlage, auf welche 

die kantonalen Behörden ihre weiteren Untersuchungen und insbesonde-

re ihre Verfügungen bzw. Entscheide abstützen können (LOCHER, III, 

a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 1 mit Hinweis auf BGE 119 Ib 12 

E.2c). Das Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG stellt ein Strafverfahren 

dar (vgl. StE 2003 B 101.8 Nr. 20 E.4b), welches grundsätzlich − d.h. un-

ter Vorbehalt abweichender Sonderregeln des DBG − von den bundes-

rechtlichen Vorschriften des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstraf-

recht (VStrR; SR 313.0) beherrscht ist (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 

a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 1 ff.). In diesem Strafver-

fahren hat die ASU − nebst den Art. 19 - 50 VStrR (ausser Art. 19 Abs. 3 

VStrR) − die sich aus der Konvention zum Schutze der Menschenrechte 

und Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) und der Verfassung ergebenden 

Verfahrensgarantien zu beachten. Dies obschon die Untersuchungen der 

- 21 -

ASU meist sowohl von den Nachsteuer- wie auch den Strafsteuerbehör-

den der Kantone verwendet werden und die EMRK an sich nicht auf das 

Nachsteuerverfahren anwendbar ist. Die steuerpflichtige Person hat in ei-

nem Nachsteuerverfahren an sich mitzuwirken und darf die Aussage nicht 

verweigern. Wenn aber der Steuer- und der Strafanspruch des Staates 

von der ASU zusammen untersucht werden, muss sie durchwegs die er-

wähnten Garantien beachten. Es verhält sich für sie analog wie für die 

kantonalen Steuerbehörden, die − ausnahmsweise − Nachsteuer- und 

Bussenverfahren nicht trennen (LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu 

Art. 190 ff. Rz. 3). Da strafprozessuale Zwangsmassnahmen wie etwa die 

Durchsuchung oder die Beschlagnahme im Steuerhinterziehungsverfah-

ren nicht zulässig sind, wohl aber im Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG, 

kann es geschehen, dass solche Massnahmen wohl im Zuge der Vorun-

tersuchung der ASU zur Anwendung kommen, nicht aber im Rahmen der 

eigentlichen Untersuchung. Erkenntnisse aus dem kantonalen Nachsteu-

er- bzw. Hinterziehungsverfahren und solche aus dem Untersuchungsver-

fahren nach Art. 190 - 195 DBG dürfen freilich im jeweils anderen Verfah-

ren verwendet werden, und darüber hinaus kann die ASU sogar 

Zwangsmassnahmen eigens im Hinblick auf das kantonale Verfahren an-

ordnen. Die enge Zusammenarbeit der untersuchenden Beamten mit den 

kantonalen Steuerverwaltungen ist vom Gesetzgeber ausdrücklich vorge-

sehen (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG in fine; StE 2003 B 101.8 Nr. 19 E.2; DO-

NATSCH/YOUSSEF, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-

rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 

3. Aufl., Basel 2017, Art. 190 Rz. 6; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 

a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 5; LOCHER, III, a.a.O., Ein-

führung zu Art. 190 ff. Rz. 11 mit Hinweis auf das Urteil des Bundesge-

richtes 2P.34/2004, 2A.67/2004 vom 17. Februar 2005 E.4.2; a.M. GYR, 

Die Besko, Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, 

Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 191; GYR geht davon aus, dass mit strafpro-

- 22 -

zessualen Zwangsmassnahmen erhobene Beweise im Hinterziehungs-

verfahren nach den kantonalen Steuergesetzen mangels einer entspre-

chenden Zuständigkeit der [damaligen] Besko nicht verwertet werden dür-

fen, falls sie mit administrativen Behelfen nicht ebenso zu erlangen gewe-

sen wären). 

7. Der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerinnen sind sich inso-

fern einig, dass die im ASU-Verfahren erhobenen Beweismittel sowohl im 

Veranlagungs- als auch in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren ver-

wendet werden dürfen (vgl. Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG; Ver-

nehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfah-

ren A 15 60 S. 7, Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom 

19. Januar 2016 im Verfahren A 15 61 S. 5, Replik des Beschwerdefüh-

rers vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 4 Rz. 9). Der Be-

schwerdeführer stellt sich unter Verweis auf das Urteil des EGMR i.S. M. 

Yves Chambaz gegen die Schweiz vom 5. April 2012 (Nr. 11663/04; 

nachfolgend Entscheid Chambaz) indes auf den Standpunkt, dass die 

entsprechenden Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK (wie nemo te-

netur, in dubio pro reo, etc.) auch im Veranlagungsverfahren eingehalten 

werden müssten, wenn mit strafrechtlichen Mitteln statt den beschränkten 

Untersuchungsmitteln des Veranlagungsverfahrens untersucht werde. 

Dementsprechend gebe es im Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungs-

pflichten, das Schweigen dürfe nicht zu Lasten des Beschuldigten ausge-

legt werden und die Beweise seien nicht nach der sonst im Veranla-

gungsverfahren geltenden Normentheorie zu würdigen. Wie nachfolgend 

dargestellt erweisen sich diese Vorbringen als unbegründet. 

a) Dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz lag im 

Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde: 

- 23 -

Für die Steuerperiode 1989/90 setzte die Waadtländer Steuerbehörde das steuer-
bare Einkommen von M. Yves Chambaz ermessensweise fest, weil das deklarierte 
Einkommen nicht der Vermögensentwicklung entsprach. Dagegen erhob M. Yves 
Chambaz Einsprachen. Nachdem die Steuerbehörde im Einspracheverfahren wei-
tere Unterlagen verlangt hatte, wies sie die Einsprachen im Jahr 1994 ab und auf-
erlegte M. Yves Chambaz zwei Ungehorsamsbussen von gesamthaft Fr. 5‘000.-- 
wegen ungenügender Mitwirkung. Gegen die Veranlagungsverfügung und die 
Bussen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kan-
tons Waadt. Während Hängigkeit dieses Verfahrens wurde im Jahr 1999 ein ASU-
Verfahren für die Steuerjahre 1989 bis 1998, aber auch alle Dokumente vor 1989 
und nach 1998 betreffend, eröffnet. Auf Anordnung der ESTV fanden verschiedene 
Hausdurchsuchungen und Einvernahmen statt, bei denen insbesondere nach be-
lastendem Material für die Zeitspanne von 1989 bis 1998 gesucht wurde. Die ASU 
beschlagnahmte Vermögenswerte bei M. Yves Chambaz und bei Dritten. Be-
schwerden hiergegen wies das Bundesgericht ab. Das Rechtsmittelverfahren vor 
dem Verwaltungsgericht des Kantons Waadt, welches nach Eröffnung der ASU-
Untersuchung sistiert worden war, wurde im Jahr 2002 − in Anbetracht der bevor-
stehenden Verjährung − wieder aufgenommen. Gestützt auf die Ergebnisse des 
damals noch nicht abgeschlossenen ASU-Verfahrens beantragte die Waadtländer 
Steuerbehörde eine reformatio in peius. Nach Durchführung einer persönlichen Be-
fragung von M. Yves Chambaz wies das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt 
die Beschwerden betreffend die Veranlagungsperioden 1989/90 in peius reformie-
rend ab. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Bundesgericht 
und machte insbesondere geltend, dass die Auferlegung der Busse wegen Verlet-
zung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht nemo tenetur und damit den An-
spruch auf ein faires Verfahren gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK verletze. Das Bundes-
gericht wies die Beschwerde mit Urteil 2P.278/2002, 2A.572/2002 vom 2. Oktober 
2003 ab. Es erwog im Wesentlichen, nemo tenetur sei auf das Veranlagungsver-
fahren nicht anwendbar. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an den 
EGMR. Er machte gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK unter anderem eine Verletzung 
des Rechts, sich selbst nicht belasten zu müssen, geltend. Das (Steuer-)Straf-
verfahren wurde im Jahr 2006 mit einer Busse von rund Fr. 1‘300‘000.-- abge-
schlossen, ohne dass M. Yves Chambaz dagegen ein Rechtsmittel ergriffen hatte. 

Dabei zog der EGMR was folgt in Erwägung:

Das Gericht erinnerte zunächst an seine frühere Rechtsprechung, wonach ein 
Veranlagungsverfahren keine zivilrechtliche Streitigkeit im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 
EMRK sei (Rz. 38.). Zu prüfen war demnach, ob das Verfahren als strafrechtliche 
Anklage qualifiziere. Der EGMR wies auf den Grundsatz hin, wonach es für die 
konventionsrechtliche Qualifikation eines Verfahrens nicht alleine auf die inner-
staatliche Qualifikation ankommen könne. Ansonsten würde es ins Belieben der 
Mitgliedsstaaten gestellt, ob sie ein bestimmtes Verfahren den Garantien von Art. 6 
EMRK unterstellen würden oder nicht (Rz. 41.). Anschliessend erwog der 
Gerichtshof:

„S’agissant de la situation particulière d’un requérant contre lequel plusieurs 
procédures distinctes sont menées en parallèle, la Cour ne saurait, ainsi, 
exclure l’applicabilité de l’article 6 de la Convention lorsque l’examen des 
griefs allégués par le requérant l’amène inévitablement à se pencher peu ou 
prou sur des actes, ou des fragments de procédure, auxquels l’article 6 n’est 
en principe pas applicable (…), notamment lorsque différents éléments se 
trouvent combinés dans une même procédure de telle manière qu’il est 

- 24 -

impossible de distinguer les phases de celle-ci portant sur une « accusation 
en matière pénale » de celles qui ont un autre objet.“

Der EGMR erwog somit, dass er zwei nach nationalstaatlichem Recht getrennt 
geführte Verfahren, wovon aber nur eines als strafrechtliche Anklage qualifiziere, 
im Hinblick auf die Garantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gesamthaft („globalement“) 
beurteile, sofern die beiden Verfahren einen ausreichenden Bezug zueinander hät-
ten („suffisamment liées“). Dieser Bezug könne sich aus tatsächlichen Gründen er-
geben, oder aber aus der Art und Weise, wie die Verfahren geführt würden. Die 
Verfahrensgarantien seien diesfalls auch auf diejenigen Verfahren anwendbar, die 
für sich betrachtet keine strafrechtlichen Anklagen seien (Rz. 43.). 
Im zu beurteilenden Fall war für den EGMR der Bezug zwischen dem Veranla-
gungsverfahren einerseits und dem Steuerhinterziehungsverfahren anderseits aus 
verschiedenen Gründen gegeben. Erstens verpflichte das Schweizer Steuerrecht 
(vgl. Art. 111 Abs. 1 und Art. 195 Abs. 1 DBG) die verschiedenen Behörden zur 
gegenseitigen Amtshilfe. Die Verfahren würden somit gerade nicht getrennt geführt 
(Rz. 45.) Zweitens seien in beiden Verfahren die gleichen Steuerperioden zur Dis-
kussion gestanden. Drittens hätte die kantonale Steuerverwaltung Erkenntnisse 
aus dem Steuerhinterziehungsverfahren in das nunmehr vor Verwaltungsgericht 
hängige Veranlagungsverfahren einfliessen lassen und ein Mitarbeiter der ESTV 
hätte das kantonale Steueramt in der mündlichen Verhandlung vor Verwaltungsge-
richt unterstützt (Rz. 46.). Viertens seien in beiden Verfahren die gleichen Konto-
beziehungen von M. Yves Chambaz Gegenstand der Ermittlungen gewesen 
(Rz. 47.). Das Veranlagungsverfahren und das Steuerhinterziehungsverfahren sei-
en somit derart eng miteinander verknüpft, dass auch das Veranlagungsverfahren 
als strafrechtliche Anklage zu qualifizieren sei (Rz. 48. f.).
Anschliessend prüfte der EGMR in materieller Hinsicht, ob die Schweizer Behör-
den das Recht von M. Yves Chambaz, sich nicht selber belasten zu müssen, ver-
letzt hätten. Der EGMR erwog, dass nemo tenetur nach ständiger Rechtsprechung 
zu den zentralen Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gehöre (Rz. 52.). 
Den Zwang zur Selbstbelastung sah das Gericht darin, dass die Steuerbehörden 
mit der Busse im Veranlagungsverfahren Druck auf Chambaz auszuüben versucht 
hatten, dass dieser den Behörden belastende Dokumente liefern würde (Rz. 53.). 
M. Yves Chambaz hätte nicht ausschliessen können, dass die im Veranlagungs-
verfahren zwangsweise erhobenen Dokumente ihn der Steuerhinterziehung belas-
tet hätten (Rz. 54.). Nicht entscheidend sei demgegenüber gewesen, dass das 
Steuerhinterziehungsverfahren rund vier Jahre nach dem Veranlagungsverfahren 
eröffnet worden sei; denn im Zeitpunkt der Bestätigung der Busse wegen Verlet-
zung der Mitwirkungspflicht durch das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt sei 
das Steuerhinterziehungsverfahren bereits seit drei Jahren hängig gewesen 
(Rz. 55.). Der EGMR erachtete somit nemo tenetur und damit Art. 6 Ziff. 1 EMRK 
als verletzt (Rz. 58.). 

Der dem Entscheid Chambaz zugrunde liegende Sachverhalt lässt sich − 

wie nachfolgend dargestellt − aus mehreren Gründen nicht mit dem vor-

liegend zu beurteilenden Sachverhalt vergleichen.

b) Zunächst gilt es festzuhalten, dass das Verwaltungsverfahren von den 

beteiligten Parteien regelmässig fordert, dass diese am Verfahren aktiv 

- 25 -

mitwirken (sog. Mitwirkungspflicht). Umgekehrt schreibt das Strafprozess-

recht vor, dass sich niemand selbst belasten muss (sog. nemo-tenetur-

Grundsatz). Diese beiden Prozessmaximen können in Konflikt geraten, 

wenn ein Sachverhalt sowohl eine verwaltungsrechtliche als auch eine 

strafrechtliche Komponente aufweist (ROTH, Die Geltung von nemo tene-

tur im Verwaltungsverfahren, in: Jusletter vom 17. Februar 2014, 

Rz. 1 ff.). Auch im Bereich des Steuerrechts stellt sich diese Problematik 

aufgrund des Neben- und Miteinanders von Veranlagungs- bzw. Nach-

steuerverfahren und (Steuer-)Strafverfahren, wenn das Veranlagungs- 

bzw. Nachsteuerverfahren vor oder gleichzeitig mit dem (Steuer-)Straf-

verfahren durchgeführt wird. Unbestrittenermassen treffen die steuer-

pflichtige Person nämlich in einem Veranlagungs- und Nachsteuerverfah-

ren Mitwirkungspflichten. Kommt sie diesen Pflichten nicht nach, kann sie 

nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG 

bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. Art. 131 Abs. 1 StG) oder gebüsst (vgl. 

Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG) werden. Führt die 

Steuerbehörde somit zuerst oder gleichzeitig ein Veranlagungs- bzw. ein 

Nachsteuerverfahren durch, bei dem sich die steuerpflichtige Person an-

gesichts der drohenden Ermessensveranlagung bzw. Busse zur Aussa-

gen oder zur Beweismitteleinreichung entschliesst, könnte das Aussage- 

und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren (Steuer-)Strafverfahren 

faktisch unterlaufen werden. Diesem Konflikt kann grundsätzlich durch 

drei Lösungsmodelle begegnet werden. Denkbar ist erstens, dass die 

Verwaltungsbehörde gänzlich auf die Mitwirkung der betroffenen Person 

verzichtet. Zweitens könnte dem Grundsatz von nemo tenetur dadurch 

Nachachtung verschafft werden, dass im Strafverfahren Beweisverwer-

tungsverbote greifen. Drittens ist schliesslich eine vollständige Trennung 

von Verwaltungs- und Strafverfahren denkbar (ROTH, a.a.O., Rz. 34). Im 

Bereich des Steuerrechts hat sich der Gesetzgeber für ein Beweisverwer-

tungsverbot entschieden. Gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a 

- 26 -

Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG − welche am 1. Januar 2008 

(Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG) bzw. am 1. Januar 

2010 (Art. 179 Abs. 2 StG) als Folge des EGMR-Entscheids vom 3. Mai 

2001 i.S. J.B. gegen die Schweiz (Nr. 31827/96) in Kraft getreten sind − 

dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfah-

ren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie 

weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermes-

sen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen 

Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Damit ist die Ge-

fahr, dass das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren 

(Steuer-)Strafverfahren faktisch unterlaufen werden könnte, gebannt (vgl. 

Urteil des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E.2.4; RICH-

NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 183 Rz. 14; ROTH, a.a.O., 

Rz. 44). In dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz 

ging es − wie gesehen − um einen Fall, in welchem dem nach Ermessen 

veranlagten Steuerpflichtigen wegen Verletzung seiner Mitwirkungspflich-

ten (unvollständige Einreichung der verlangten Unterlagen) Bussen von 

gesamthaft Fr. 5‘000.-- auferlegt wurden. Dieser Fall lässt sich schon 

deshalb nicht mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt verglei-

chen, weil er sich noch vor Inkrafttreten der Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. 

Art. 57a Abs. 2 StHG abspielte und dementsprechend das gesetzliche 

Beweisverwertungsverbot noch nicht zur Anwendung gelangte. Insbeson-

dere bestand im damaligen Fall noch die Möglichkeit, dass unter Andro-

hung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der 

Beweislast oder unter Androhung von Bussen wegen Verletzung von Ver-

fahrenspflichten erhobene Beweismittel im nachfolgenden (Steuer-

)Strafverfahren verwendet werden. Diese Möglichkeit besteht im heutigen 

Zeitpunkt unter Geltung des Beweisverwertungsverbots von Art. 183 

Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG offen-

kundig nicht mehr. Der EGMR hat im erwähnten Entscheid Chambaz in 

- 27 -

einem obiter dictum denn auch explizit festgehalten, dass das Beweis-

verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG den Betroffenen rechts-

genügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. Rz. 56). 

Bereits aus diesem Grund kann der Beschwerdeführer aus dem Hinweis 

auf den Entscheid Chambaz nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch aus 

dem Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013, wo-

nach ein Verstoss gegen das in Art. 6 Ziff. 1 EMRK garantierte Recht auf 

ein faires Verfahren vorliegen könne, wenn bei der Sachverhaltsermittlung 

im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt werde und die 

Möglichkeit bestehe, die auf diesem Wege gewonnenen Informationen im 

Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden, kann − entgegen der 

beschwerdeführerischen Auffassung − nichts zu dessen Gunsten abgelei-

tet werden. Wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom 

19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 (S. 9 Rz. 3) zu Recht ausführt, gilt 

für das (Steuer-)Strafverfahren nämlich das Beweisverwertungsverbot 

gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 

Abs. 2 StG (vgl. dazu die vorstehenden Ausführungen). Demgegenüber 

ging es im vom Beschwerdeführer erwähnten Urteil um eine Hausdurch-

suchung wegen des Verdachts auf Widerhandlung gegen das Betäu-

bungsmittelgesetz. Dieses kennt keine dem im (Steuer-)Strafverfahren 

geltenden Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. 

Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG analoge Bestimmung, wes-

halb das fragliche Bundesgerichtsurteil für das vorliegende Verfahren 

nicht einschlägig ist. 

c) Am Ergebnis, wonach das Beweisverwertungsverbot im Sinne von 

Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG 

den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Garantien gewährt, 

vermag der beschwerdeführerische Hinweis, wonach das erwähnte Be-

weisverwertungsverbot aufgrund des klaren Wortlauts und der systemati-

- 28 -

schen Stellung einzig in Bezug auf das Nachsteuerverfahren, nicht aber 

auf das ordentliche Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelange, 

nichts zu ändern. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, ist das in 

Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG 

statuierte Beweisverwertungsverbot nämlich sowohl auf Beweismittel aus 

einem Nachsteuerverfahren als auch auf solche aus einem ordentlichen 

Veranlagungsverfahren anwendbar, die unter Androhung einer Veranla-

gung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder 

unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten 

beschafft wurden. 

aa) Die Auslegung einer Rechtsnorm ist ein rechtsschöpferischer Vor-

gang und dient dazu, den wahren Sinn und Zweck einer Bestimmung zu 

ermitteln (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, Schweizerisches Bundesstaats-

recht, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, Rz. 75 ff.). Nach der bundesge-

richtlichen Rechtsprechung muss das Gesetz in erster Linie aus sich 

selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den 

ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen 

Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich 

vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm 

darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und 

konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im 

normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio 

legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen 

Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen 

Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen (statt 

vieler: BGE 137 V 410 E.4.1, 136 III 23 E.6.6.2.1, 136 V 195 E.7.1). 

Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist 

der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so 

muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter 

- 29 -

Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich von Sinn und 

Zweck sowie der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist 

ebenfalls der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt. Vom klaren 

Wortlaut eines Rechtssatzes darf nur abgewichen werden, wenn triftige 

Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung 

wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte 

der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem 

Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben (BGE 139 V 66 E.2.2, 

138 V 98 E.5.1, 134 V 208 E.2.2; vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 

92). 

bb) Die grammatikalische Auslegung stellt auf Wortlaut, Wortsinn und 

Sprachgebrauch ab. Massgebliches Element der grammatikalischen Aus-

legung ist der Gesetzestext einschliesslich Sachüberschriften und Margi-

nalien (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 91 ff.). Gemäss Art. 183 

Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG dürfen 

Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren 

wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder 

unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit 

Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verlet-

zung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Dem Wortlaut zufolge 

bezieht sich das Beweisverwertungsverbot somit einzig auf Beweismittel 

aus einem Nachsteuerverfahren, grundsätzlich nicht aber auf solche aus 

einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Darüber hinausgehende Er-

kenntnisse lassen sich dem Wortlaut der erwähnten Normen für die Beur-

teilung der vorliegend zur Diskussion stehenden Frage nicht entnehmen.

cc) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm 

bestimmt durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den 

systematischen Zusammenhang, in dem sie sich in einem Gesetz präsen-

- 30 -

tiert (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 97 ff.). Das Beweisverwertungs-

verbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG findet sich im sechsten Teil des 

DBG „Steuerstrafrecht“ unter dem ersten Titel „Verletzung von Verfah-

renspflichten und Steuerhinterziehung“ im vierten Kapitel, welches unter 

dem Titel „Verfahren“ steht. Selbige systematische Einordnung findet sich 

im Wesentlichen auch im StHG und im StG. Die systematische Einord-

nung lässt grundsätzlich offen, ob sich das Beweisverwertungsverbot − 

entsprechend dem Wortlaut der Normen − nur auf unter Zwang erlangte 

Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren bezieht, oder ob dieses 

auch auf zwangsweise erlangte Beweismittel aus einem ordentlichen 

Veranlagungsverfahren Anwendung finden soll, zumal sich sowohl die 

Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens (Art. 122 ff. 

DBG) als auch jene des Nachsteuerverfahrens (Art. 151 ff. DBG) syste-

matisch vor dem Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis 

DBG befinden. 

dd) Der historischen Auslegung kommt praxisgemäss bei verhältnismäs-

sig jungen Gesetzen eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Um-

stände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung hier 

weniger nahe legen (vgl. BGE 131 II 697 E.4.1). Dabei steht bei der histo-

rischen Auslegung der Wille des Gesetzgebers, wie er sich aufgrund der 

Materialien ergibt, im Zentrum (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 101 

ff.; TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 

3. Aufl., Bern 2011, § 4 Rz. 2). Bei den vorliegend zu beurteilenden Be-

stimmungen (Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und 

Art. 179 Abs. 2 StG) handelt es sich um relativ junge Normen (Datum des 

Inkrafttretens: 1. Januar 2008 [Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2 

StHG] bzw. 1. Januar 2010 [Art. 179 Abs. 2 StG]). Dementsprechend 

kommt den Materialien grundsätzlich eine erhebliche Bedeutung zu. Im 

Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom 

- 31 -

13. Februar 2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung 

von Bundesbestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen (vgl. BBL 

2006 S. 4021 ff.) wird zunächst ausgeführt, dass die Standesinitiative 

durch den Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B. gegen die 

Schweiz ausgelöst worden sei und dass es das Ziel der Initiative sei, die 

gesetzlichen Normen, welche im Widerspruch zur Rechtsprechung des 

EGMR stünden, aufzuheben bzw. abzuändern (BBL 2006 S. 4022). In 

materieller Hinsicht wird sodann was folgt ausgeführt:

„Die steuerpflichtige Person hat im Nachsteuerverfahren die gleichen Rechte und 
Pflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Sie muss für die Festsetzung 
der geschuldeten Steuer mit der Verwaltung zusammenarbeiten. Diese kann unter 
Androhung einer Busse verlangen, dass Informationen beigebracht werden (vgl. 
Art. 174 DBG und Art. 55 StHG und die entsprechenden kantonalen Gesetzgebun-
gen). Der Verwaltung stehen jedoch keine Zwangsmittel zur Verfügung (Haus-
durchsuchung, Beschlagnahme). Im Rahmen eines Hinterziehungsverfahrens hin-
gegen ist für die Verteidigungsrechte wegen des Strafcharakters der Sanktion die 
EMRK anwendbar. Die steuerpflichtige Person muss somit keine Auskünfte liefern, 
die sie selber belasten könnten. Der Fiskus darf diese Auskünfte nicht unter Straf-
androhung einfordern. Zwangsmittel dürfen – anders als bei einem eigentlichen 
Strafverfahren – nicht eingesetzt werden.“ (BBL 2006 S. 4025)

Des Weiteren wird im erwähnten Bericht festgehalten, „dass eine Busse gegen ei-
ne steuerpflichtige Person, welche die sie möglicherweise belastenden Unterlagen 
nicht herausgibt, gegen das in Artikel 6 [Ziff.] 1 EMRK verankerte Recht auf ein fai-
res Verfahren verstösst. Dies selbst dann, wenn ein Nachsteuerverfahren existiert, 
in welchem sie mitwirkungspflichtig ist; vorausgesetzt, die steuerpflichtige Person 
muss aus triftigen Gründen befürchten, ihr Verhalten trage zu einer Verurteilung im 
Rahmen des Hinterziehungsverfahrens bei.“ (BBL 2006 S. 4026)

„Informationen, die in einem Nachsteuerverfahren unter Androhung einer Busse 
wegen Verletzung der Verfahrenspflichten oder unter Androhung einer Veranla-
gung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast vom betroffe-
nen Steuerpflichtigen beigebracht werden, dürfen in einem anschliessenden Straf-
verfahren wegen Steuerhinterziehung nicht verwendet werden. Ein solches Vorge-
hen würde einerseits Art. 6 [Ziff.] 1 EMRK (Recht auf ein faires Verfahren) und an-
dererseits wohl auch Art. 6 [Ziff.] 2 (Unschuldsvermutung) widersprechen, weil eine 
Ermessensveranlagung die steuerpflichtige Person, die sie anficht, zwingt, selber 
die Beweise einer unkorrekten Veranlagung zu erbringen (Umkehr der Beweis-
last).“ (BBL 2006 S. 4030 f.)

- 32 -

Wie gesehen sollten mit der Standesinitiative des Kantons Jura die ge-

setzlichen Bestimmungen des DBG und des StHG aufgehoben bzw. an-

gepasst werden, die dem Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B. 

gegen die Schweiz zuwiderliefen. Primäres Ziel der Initiative war es somit, 

mit den vorgeschlagenen Änderungen und Ergänzungen der DBG- und 

StHG-Bestimmungen die Übereinstimmung der gesetzlichen Normen mit 

der Rechtsprechung des EGMR zum Recht auf ein faires Verfahren 

(Art. 6 EMRK) zu gewährleisten. Weder im erwähnten Bericht der Kom-

mission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom 13. Februar 

2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung von Bundes-

bestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen, (vgl. BBL 2006 

S. 4021 ff.) noch in der Stellungnahme des Bundesrates vom 12. April 

2006 zum vorerwähnten Bericht (BBL 2006 S. 4039 ff.) noch in den Wort-

protokollen der parlamentarischen Beratungen des National- und Stände-

rats (abrufbar unter www.parlament.ch) wird jedoch begründet, weshalb 

das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a 

Abs. 2 StHG bloss bezüglich zwangsweise erlangten Beweismitteln aus 

dem Nachsteuerverfahren, nicht aber für solche aus dem ordentlichen 

Veranlagungsverfahren Geltung beanspruchen soll. Vielmehr schweigen 

sich die Materialien über diese Frage aus. Die historische Auslegung zeigt 

somit im Wesentlichen einzig, dass der Gesetzgeber der Einhaltung der 

EMRK durch das schweizerische Steuerrecht grundsätzlich eine hohe 

Priorität einräumt und mit den beschlossenen Anpassungen und Ergän-

zungen die DBG- und StHG-Bestimmungen in Einklang mit der Recht-

sprechung des EGMR hätten gebracht werden sollen.

ee) Die teleologische Auslegung stellt ab auf die Zweckvorstellung, die 

mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Der Wortlaut einer Norm soll nicht 

isoliert, sondern im Zusammenhang mit den Zielvorstellungen des Ge-

setzgebers betrachtet werden. Die Frage nach dem Sinn und Zweck, der 

- 33 -

ratio legis, lässt sich regelmässig nur unter Einbezug der übrigen Ausle-

gungsmethoden beantworten (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 120 ff.; 

TSCHANNEN, a.a.O., § 4 Rz. 33). Mit dem fraglichen 

Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 

StHG und Art. 179 Abs. 2 StG soll grundsätzlich verhindert werden, dass 

Beweismittel, welche unter Androhung einer Veranlagung nach pflicht-

gemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung 

einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten erlangt wurden, in 

einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren 

verwendet werden dürfen. Dies trifft auf das ordentliche Veranlagungsver-

fahren gleichermassen zu wie auf das Nachsteuerverfahren. Weil es sich 

beim Nachsteuerverfahren nämlich um ein nachgeholtes ordentliches 

Veranlagungsverfahren handelt, gelten im Nachsteuerverfahren 

grundsätzlich dieselben Verfahrensvorschriften wie im ordentlichen Ver-

fahren. Insbesondere treffen die steuerpflichtige Person sowohl im ordent-

lichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren Mitwir-

kungs- und Wahrheitspflichten (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., 

Art. 153 Rz. 17). Zudem kann die steuerpflichtige Person bei Verletzung 

der ihr obliegenden Verfahrenspflichten sowohl im ordentlichen Veranla-

gungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren mit einer Busse nach 

Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG bestraft werden (vgl. 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 153 Rz. 22). Da die mit An-

drohung von Zwangsmitteln erzwingbaren Mitwirkungspflichten somit im 

ordentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren iden-

tisch sind, darf es bezüglich des Verwertungsverbots nicht darauf an-

kommen, ob die von der steuerpflichtigen Person in Erfüllung ihrer Mitwir-

kungspflicht eingereichten Beweismittel aus einem Veranlagungsverfah-

ren oder aus einem Nachsteuerverfahren stammen. Dies zumal sowohl 

im ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren 

nicht ausgeschlossen werden kann, dass im Fall einer Mitwirkung des 

- 34 -

Beschwerdeführers Sachverhaltselemente zu Tage treten könnten, die 

sich im Rahmen eines allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt gegen ihn 

angehobenen Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung belastend aus-

zuwirken vermöchten. Folgte man der beschwerdeführerischen Auffas-

sung, wonach das Beweisverwertungsverbot einzig in Bezug auf das 

Nachsteuerverfahren, nicht aber bezüglich des Veranlagungsverfahrens 

zur Anwendung gelangte, hätte dies zur Folge, dass die Beschwerdegeg-

nerin 1 Beweismittel, welche sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren 

von der steuerpflichtigen Person mittels Zwang erlangt, in einem parallel 

verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren verwenden 

könnte, weil in Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und 

Art. 179 Abs. 2 StG bloss das Nachsteuerverfahren erwähnt ist. Die Be-

schwerdegegnerin 1 weist zu Recht darauf hin, dass eine solche 

Auslegung mit Blick auf den Sinn und Zweck der erwähnten Normen nicht 

richtig sein kann (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 

19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 11 Rz. 5). Zudem würde eine 

Beweisverwertung von im Veranlagungsverfahren mittels Zwang 

erlangten Beweismitteln im parallel laufenden oder nachfolgenden 

(Steuer-)Strafverfahren auch gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK verstossen, was 

der EGMR im Entscheid Chambaz explizit bestätigt hat (vgl. vorstehend 

E.7a). Dieser Standpunkt entspricht denn auch der in der Literatur vertre-

tenen Auffassung. So hält LOCHER explizit fest, dass auch die im ordentli-

chen Veranlagungsverfahren unter Strafandrohung gemachten Aussagen 

in einem späteren (Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot 

unterlägen (LOCHER, III, a.a.O., Art. 183 Rz. 27 und 31). Auch gemäss 

HOLENSTEIN ist der Schutzbereich von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. 

Art. 57a Abs. 2 StHG zu eng, da diese Bestimmungen lediglich für in ei-

nem Nachsteuerverfahren zwangsweise beschaffte Beweismittel ein Ver-

wertungsverbot im (Steuer-)Strafverfahren vorsähen. Für das Verwer-

tungsverbot dürfe es nicht darauf ankommen, ob die vom Beschuldigten 

- 35 -

in Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten gelieferten, ihn selber belasten-

den Angaben aus einem Nachsteuerverfahren oder dem noch offenen 

Veranlagungsverfahren stammten, da die mit Androhung von Zwangsmit-

teln erzwingbaren Mitwirkungspflichten in beiden Verfahren dieselben 

seien (HOLENSTEIN, Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuer-

strafrechts, in: StR 3/2012 S. 161 ff., S. 167 f.). Gleicher Auffassung 

scheint auch ROTH zu sein, wenn er ausführt, dass die Voraussetzung der 

strafrechtlichen Anklage im Verwaltungsverfahren mit Mitwirkungspflich-

ten nicht gegeben sei, weil die betroffene Person zu diesem Zeitpunkt ein 

Strafverfahren nicht ernsthaft zu befürchten habe und ihre Stellung daher 

nicht wesentlich beeinträchtigt sei. Komme es anscheinend trotzdem zu 

einem Strafverfahren, so werde die Stellung unerwarteterweise doch we-

sentlich beeinträchtigt. Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei in diesem Fall rückwirkend 

auf die durch Zwang erhobenen Beweise anzuwenden. Da deren Erhe-

bung nicht ungeschehen gemacht werden könne, komme nur ein Verwer-

tungsverbot in Frage (ROTH, Das Verhältnis zwischen verwaltungsrechtli-

chen Mitwirkungspflichten und dem Grundsatz nemo tenetur se ipsum ac-

cusare, in: ZStrR 129/2011 S. 296 ff, S. 312). Obschon das DBG und das 

StHG dem Wortlaut zufolge das Beweisverwertungsverbot auf Informatio-

nen und Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren beschränkt, scheint 

im Übrigen auch das Bundesgericht nicht abgeneigt zu sein, in EMRK-

konformer Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2 

StHG auch Beweismittel aus dem offenen Veranlagungsverfahren im 

(Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot zu unterstellen 

bzw. aus dem anwendbaren Strafprozess ein Verwertungsverbot abzulei-

ten (vgl. HOLENSTEIN, a.a.O., S. 168 mit Hinweis auf das Urteil des Bun-

desgerichtes 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E.2.8.3). Die teleolo-

gische Auslegung spricht somit dafür, dass sowohl unter Zwang erlangte 

Beweismittel aus einem offenen Veranlagungsverfahren als auch solche 

- 36 -

aus einem Nachsteuerverfahren in einem parallel verlaufenden oder 

nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren nicht verwendet werden dürfen.

ff) Aus der Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 

StHG und Art. 179 Abs. 2 StG folgt somit zusammenfassend, dass das in 

den erwähnten Bestimmungen statuierte Beweisverwertungsverbot auch 

auf im ordentlichen Veranlagungsverfahren durch Zwang erlangte Be-

weismittel anwendbar ist. Informationen aus einem offenen Veranla-

gungsverfahren dürfen genauso wenig Eingang in das (Steuer-)Straf-

verfahren finden wie Informationen aus einem Nachsteuerverfahren, 

wenn die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren gemahnt und 

ihr eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung 

von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Nur mit dieser Auslegung wird 

den Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK Genüge getan. Davon 

scheinen auch der EGMR und das Bundesgericht auszugehen. Der 

EGMR spricht im Zusammenhang mit Art. 183 DBG nämlich in allgemei-

ner Weise von „procédure purement fiscale“ und beschränkt sich damit 

nicht auf das Nachsteuerverfahren (vgl. Entscheid Chambaz Rz. 56). 

Gleiches gilt für das Bundesgericht, welches das Beweisverwertungsver-

bot nicht explizit auf das Nachsteuerverfahren einschränkt, sondern gene-

rell von einem Beweisverwertungsverbot für zwangsweise erlangte Be-

weismittel aus einem (Nach-) Steuerverfahren spricht (vgl. Urteil des 

Bundesgerichtes 2C_802/2014 vom 23. September 2014 E.2.2). Und 

schliesslich wird die Auffassung des streitberufenen Gerichtes, wonach 

das Beweisverwertungsverbot im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. 

Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG im Rahmen eines allfällig 

nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren gleichermassen hinsichtlich von 

Beweismitteln aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuerver-

fahren gelten müsse, auch von der Beschwerdegegnerin 1 und der Be-

schwerdegegnerin 3 geteilt (vgl. die Vernehmlassung der Beschwerde-

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gegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 5 sowie deren 

Duplik vom 18. März 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 16 sowie die Ver-

nehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Verfah-

ren A 15 61 Ziff. 5.1 in fine). Zudem wurde der Anwendungsbereich von 

Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG 

durch das Bundesgericht − ebenfalls entgegen dem Wortlaut der genann-

ten Bestimmungen − bereits insofern erweitert, als das Beweisverwer-

tungsverbot nicht nur in einem Verfahren wegen Steuerhinterziehung, 

sondern auch im Verfahren wegen Steuerbetrug Geltung beanspruchen 

kann (vgl. BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Einer weiteren Ausweitung des Be-

weisverwertungsverbots auf unter Zwang erlangte Beweismitteln aus ei-

nem Veranlagungsverfahren steht nach dem vorstehend Gesagten nichts 

im Weg. 

d) Selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den vorliegend zu beur-

teilenden Fall − im Gegensatz zum Entscheid Chambaz − grundsätzlich 

das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a 

Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG uneingeschränkt zur Anwendung 

gelangt, lassen sich die beiden Fälle − wie nachfolgend dargestellt − nicht 

miteinander vergleichen. Einerseits hat die Beschwerdegegnerin 1 dem 

Beschwerdeführer im vorliegend zu beurteilenden Fall − im Gegensatz 

zum Sachverhalt, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag − weder 

eine Ermessensveranlagung mit Umkehr der Beweislast noch eine Busse 

wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht, geschweige denn, 

eine solche ausgesprochen. Mithin hat die Beschwerdegegnerin 1 ge-

genüber dem Beschwerdeführer keinen Zwang im Sinne von Art. 183 

Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG aus-

geübt. Dementsprechend könnten vorliegend die vom Beschwerdeführer 

eingereichten Beweismittel in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren 

ohne Weiteres − insbesondere ohne Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK − 

- 38 -

verwendet werden. Aussagen der steuerpflichtigen Person und von dieser 

eingereichte Belege sind in einem parallel laufenden oder nachfolgenden 

(Steuer-)Strafverfahren nämlich nicht generell unverwertbar. Sie sind es 

nur dann, wenn die steuerpflichtige Person gemahnt und ihr eine Ermes-

sensveranlagung oder eine Verurteilung wegen eines Ungehorsamsde-

likts angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Dass dies vorliegend der 

Fall ist, ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht 

ernsthaft behauptet. Folglich stünde vorliegend der „nemo-tenetur“-

Grundsatz einer Verwertung der eingereichten Beweismittel in einem all-

fälligen (Steuer-)Strafverfahren grundsätzlich nicht entgegen. Wenn sich 

der Beschwerdeführer in seinen Rechtsschriften immer wieder auf die von 

der ASU im Rahmen ihrer besonderen Untersuchung nach Art. 190 ff. 

DBG vorgenommenen Zwangsmassnahmen (wie Hausdurchsuchungen, 

Beschlagnahmung, etc.) bezieht und diese mit Zwang im Sinne von 

Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG 

gleichsetzt, verkennt er, dass Zwang im Sinne der vorerwähnten Bestim-

mungen lediglich die Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemäs-

sem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder die Androhung einer 

Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beinhalten kann. Zwar 

stellen die Untersuchungsmassnahmen der ASU nach Art. 190 ff. DBG 

i.V.m. Art. 45 ff. VStrR Zwangsmassnahmen im verwaltungsstrafrechtli-

chen Sinne dar. Diese können jedoch nicht gleichgesetzt werden mit 

Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG 

und Art. 179 Abs. 2 StG. Im Übrigen hätte sich der Beschwerdeführer − 

wie die Beschwerdegegnerin 3 in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 

2016 im Verfahren A 15 61 zu Recht ausführt (vgl. Ziff. 5.4) − gegen die 

von der ASU vorgenommen Zwangsmassnahmen und Untersuchungs-

handlungen im Rahmen des ASU-Verfahrens mit einer Beschwerde nach 

Art. 26 f. VStrR zur Wehr setzen können, was er offensichtlich nicht getan 

hat. Ebenfalls im Unterschied zum Entscheid Chambaz hat die Be-

- 39 -

schwerdegegnerin 1 vorliegend − obschon die ASU bereits im Schlussbe-

richt gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014 von der Beschwer-

degegnerin 1 die Durchführung eines Strafverfahrens gegen den Be-

schwerdeführer wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter 

Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbe-

trugs bei der zuständigen kantonalen Steuerverfolgungsbehörde verlangt 

hat − auch (noch) kein (Steuer-)Strafverfahren eingeleitet. Und schliess-

lich ist im vorliegend zu beurteilenden Fall auch die Verbindung zwischen 

dem ASU-Verfahren und dem Veranlagungsverfahren deutlich weniger 

eng als dies im Entscheid Chambaz der Fall war. Während im dortigen 

Fall in der Verfahrensphase vor dem Verwaltungsgericht des Kantons 

Waadt das ASU-Verfahren und das Veranlagungsverfahren parallel liefen, 

wurde im vorliegenden Fall das Veranlagungsverfahren erst nach Ab-

schluss des ASU-Verfahrens mit dem Schlussbericht vom 9. Mai 2014 

eröffnet (vgl. dazu LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 12b). 

Dementsprechend liegt vorliegend diese Verfahrensüberlagerung gerade 

nicht vor. Nach dem Gesagten lässt sich somit der vorliegend zu beurtei-

lende Sachverhalt − selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den 

vorliegenden Fall grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot von 

Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG 

zur Anwendung gelangt − nicht mit demjenigen, welcher dem Entscheid 

Chambaz zugrunde lag, vergleichen.

8. a) Aufgrund der vorstehend dargestellten Unterschiede zwischen dem vor-

liegend zu beurteilenden Sachverhalt und demjenigen, welcher dem Ent-

scheid Chambaz zugrunde lag, kann nicht geschlossen werden, dass die 

strafrechtlichen Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK (wie nemo te-

netur, in dubio pro reo etc.) − analog dem Entscheid Chambaz − im vor-

liegenden Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelangen müssten. 

Insbesondere trifft es nach dem vorstehend Gesagten − entgegen der be-

- 40 -

schwerdeführerischen Auffassung − nicht zu, dass es im vorliegenden 

Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungspflichten gebe, dass das 

Schweigen des Beschwerdeführers nicht zu dessen Lasten ausgelegt 

werden dürfe und dass die Beweise nicht nach der Normentheorie zu 

würdigen sind. Vielmehr treffen den Beschwerdeführer im Veranlagungs-

verfahren − wie dargestellt − umfassende Mitwirkungspflichten. 

b) Wie gesehen kann der Grundsatz nemo tenetur auf verschiedene Weise 

gewahrt werden (vgl. vorstehend E.7b). Der Gesetzgeber hat in Art. 183 

Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG ein 

Verwertungsverbot von Beweismitteln kodifiziert, welches sowohl hinsicht-

lich Beweismittel aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuer-

verfahren gelten muss, die unter Androhung einer Ermessenstaxation mit 

Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verlet-

zung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (vgl. vorstehend E.7c). 

Dieses Beweisverwertungsverbot würde mit der vom Beschwerdeführer 

beantragten Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräfti-

gen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren keinen Sinn machen. Aus 

Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG 

geht denn auch klar hervor, dass aus dem Verbot des Zwangs zur 

Selbstbezichtigung weder ein Dahinfallen der Mitwirkungspflichten im or-

dentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren noch eine 

Pflicht zur Sistierung dieses Verfahrens abgeleitet werden kann. Dies 

wurde vom Bundesgericht im Entscheid 2C_175/2010 vom 27. Mai 2008 

E.2.3 explizit bestätigt. Überdies hat − wie gesehen − auch der EGMR im 

Entscheid Chambaz in einem obiter dictum explizit festgehalten, dass das 

Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG den Betroffenen 

rechtsgenügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. 

vorstehend E.7b sowie Rz. 56 des Entscheids Chambaz). Im Übrigen 

würde vorliegend bei einer Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis 

- 41 -

zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren auch die Ver-

jährung der Steuerforderung drohen (vgl. Art. 120 Abs. 4 DBG bzw. 

Art. 47 Abs. 1 StHG und Art. 125 Abs. 4 StG). Aus all diesen Gründen ist 

der prozessuale Antrag des Beschwerdeführers auf Sistierung des Veran-

lagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf-

verfahren abzulehnen. 

c) Bezüglich des beschwerdeführerischen Eventualantrags, wonach die Ver-

fahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von denjenigen des 

(Steuer-)Strafverfahrens zu trennen seien, gilt es in Erinnerung zu rufen, 

dass es sich vorliegend um ein ordentliches Veranlagungsverfahren nach 

Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG handelt. Sowohl beim ordentlichen 

Veranlagungsverfahren als auch beim Nachsteuerverfahren handelt es 

sich − im Gegensatz zum (Steuer-)Strafverfahren − um reine Steuerver-

fahren, welche keine strafrechtlichen Anklagen im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 

EMRK darstellen (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom 

21. Juli 2010 E.2.3, 2P.34/2004, 2A.67/2004 vom 17. Februar 2004 E.4.2; 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 174 - 

195 Rz. 35). Die von der ASU gegenüber dem Beschwerdeführer durch-

geführte Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG hat mit dem Untersu-

chungsbericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, mit wel-

chem die ASU von der Beschwerdegegnerin 1 die Durchführung eines 

Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer wegen wissentlich und wil-

lentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung 

einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen 

Strafverfolgungsbehörde beantragte, seinen Abschluss gefunden (vgl. 

Art. 193 DBG). Da die Beschwerdegegnerin 1 bis heute weder ein Hinter-

ziehungsverfahren eröffnet noch eine Anzeige wegen Steuerbetrugs er-

stattet hat und das ASU-Verfahren nach Art. 190 ff. DBG − wie gesehen − 

bereits abgeschlossen ist, ist zurzeit kein Strafverfahren gegen den Be-

- 42 -

schwerdeführer am Laufen. Von einer Vermischung von Veranlagungs- 

und (Steuer-)Strafverfahren kann dementsprechend keine Rede sein. Be-

reits vor diesem Hintergrund erweist sich der beschwerdeführerische 

Eventualantrag auf vollständige Trennung der Verfahrensakten des Ver-

anlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens als 

unbegründet. Daran vermag die Tatsache, dass die Beschwerdegegne-

rin 1 Dokumente aus dem ASU-Verfahren ediert hat, nichts zu ändern. 

Vielmehr ist die Verwendung dieser Dokumente im Veranlagungsverfah-

ren zwecks Steuerfestsetzung gemäss Art. 193 Abs. 1 DBG bzw. Art. 195 

Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG gesetzlich gar explizit vorgesehen (vgl. vor-

stehend E.6b). Und schliesslich fände bei einer allfälligen Einleitung eines 

(Steuer-)Strafverfahrens grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot 

gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 

Abs. 2 StG uneingeschränkt Anwendung, womit Art. 6 Ziff. 1 EMRK aus-

reichend Genüge getan wird. Weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem 

Beschwerdeführer bei dieser Sachlage − wie von diesem gefordert − zu-

sichern müsste, dass sie das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 

Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG in ei-

nem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren einhalten werde, ist nicht ersicht-

lich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht näher begründet. Dem-

entsprechend erweist sich auch der beschwerdeführerische Antrag auf 

vollständige Trennung der Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens 

von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens als unbegründet und ist ab-

zuweisen.

9. a) Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtli-

ches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 1 und 2 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) sowohl im ASU-

Verfahren wie auch im Veranlagungsverfahren. Er beantragt in diesem 

Zusammenhang die Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide 

- 43 -

und die Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zwecks 

Gewährung des rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht sowie der 

Einvernahme insbesondere von B._____. Zur Begründung der Verletzung 

des rechtlichen Gehörs macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen 

geltend, dass die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer auch im 

Veranlagungsverfahren alle Sachverhaltselemente, auf welche sie sich 

stütze, vor Erlass der Verfügungen, sicher aber vor Erlass der Einspra-

cheentscheide, in welchen sie alle Sachverhaltselemente nochmals um-

fassend würdige, zur Stellungnahme vorzulegen habe. Dies habe sie trotz 

mehrmaliger Aufforderung nicht getan. Insbesondere habe die Beschwer-

degegnerin 1 Einvernahmeprotokolle betreffend B._____ bzw. Aussagen 

desselben, auf welche sie den Entscheid zu stützen gedachte, weder in 

den Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 noch am Vortritt 

vom 4. September 2015 offen gelegt. Erst in den Einspracheentscheiden 

vom 22. Oktober 2015 habe sie darauf Bezug genommen, ohne dass der 

Beschwerdeführer Gelegenheit gehabt habe, die Aussagen zur Kenntnis 

zu nehmen, Ergänzungsfragen an B._____ zu stellen oder gar die Aussa-

gen gegenüber der Beschwerdegegnerin 1 substantiiert zu bestreiten. Der 

Antrag, eine Befragung von B._____ im Beisein des Beschwerdeführers 

und seines Rechtsvertreters durchzuführen, sei ebenfalls abgewiesen 

worden. Ferner sei betreffend die Aufrechnung aus der Baugesellschaft 

E._____ vom Beschwerdeführer die Einvernahme von H._____ – in Ge-

genwart des Beschwerdeführers - beantragt worden, was die Beschwer-

degegnerin 1 mit Hinweis auf eine antizipierte Beweiswürdigung verwei-

gert habe. Es seien daher die beantragten Beweismassnahmen durchzu-

führen, die Einvernahmeprotokolle offen zu legen sowie Frist zur Stel-

lungnahme anzusetzen, bevor gestützt darauf entschieden werde. Auf-

grund der formellen Natur des rechtlichen Gehörs bleibe nur die Rückwei-

sung der Angelegenheit an die Beschwerdegegnerin 1. Nicht relevant sei, 

ob dies an deren Auffassung etwas ändere. Die Gehörsverletzung könne 

- 44 -

vom angerufenen Gericht nicht geheilt werden, da sonst keine Gerichtsin-

stanz mit voller Kognition den Entscheid überprüfen könne.

b) Wesentliches Argument des Beschwerdeführers für die Annahme einer 

Verletzung des rechtlichen Gehörs ist − wie dargelegt − eine Verletzung 

des Rechts auf Akteneinsicht sowie in diesem Zusammenhang des 

Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme. 

Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches 

Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, 

anderseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim 

Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechtsstellung einer Person 

eingreift. Dazu gehört insbesondere deren Recht, sich vor Erlass des in 

ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern, 

erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit 

erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung 

wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum 

Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu 

beeinflussen (BGE 129 II 504 E.2.2, 127 I 56 E.2b, 127 III 578 E.2c, 

126 V 131 E.2b; zu Art. 4 Abs. 1 aBV ergangene, weiterhin geltende 

Rechtsprechung: BGE 126 I 16 E.2a/aa, 124 V 181 E.1a, je mit 

Hinweisen).

Das Recht auf Akteneinsicht ist wie das Recht, angehört zu werden, 

formeller Natur. Die Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht führt 

ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur 

Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Vorbehalten bleiben 

praxisgemäss Fälle, in denen die Verletzung des Akteneinsichtsrechts 

nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei, 

deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer 

- 45 -

Rechtsmittelbehörde äussern kann, deren Überprüfungsbefugnis 

(Kognition) gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und somit 

sowohl Tat- als auch Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft (BGE 

135 I 279 E.2.6.1, 126 I 68 E.2, 115 V 305 E.2h). Von einer Rückweisung 

der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung ist 

im Sinne einer Heilung des Mangels selbst bei einer schwer wiegenden 

Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die 

Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen 

Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung 

gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen 

Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 133 I 210 E.2.2, 

116 V 187 E.3d).

c) Gemäss Art. 114 Abs. 1 DBG sind Steuerpflichtige berechtigt, in die von 

ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu 

nehmen. Abs. 2 bestimmt, dass die übrigen Akten dem Steuerpflichtigen 

zur Einsicht offen stehen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts 

abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen 

entgegenstehen. Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein 

Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen 

nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache we-

sentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gele-

genheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu be-

zeichnen (Abs. 3). Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behör-

de die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch 

Beschwerde angefochten werden kann. Auch Art. 26 und 27 VStrR sehen 

im Zusammenhang mit Untersuchungen im Rahmen des Verwaltungs-

strafrechts bei Untersuchungshandlungen (Zwangshandlungen bzw. 

sonstige Untersuchungshandlungen) eine Beschwerdemöglichkeit an die 

Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts vor. 

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d) Die Beschwerdegegnerin 3 macht betreffend der Verletzung von Verfah-

rensrechten geltend, dass das rechtliche Gehör im ASU-Verfahren nicht 

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden könne. Insofern sei 

das rechtliche Gehör im mit Untersuchungsbericht gegen den Beschwer-

deführer vom 9. Mai 2014 abgeschlossenen ASU-Verfahren vom rechtli-

chen Gehör im Veranlagungsverfahren zu unterscheiden. Die Rüge, das 

rechtliche Gehör sei im ASU-Verfahren verletzt worden, sei vorliegend 

unbeachtlich und könne vom Beschwerdeführer − wenn überhaupt − in 

einem allfällig nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren wieder geltend ge-

macht werden. 

Die Beschwerdegegnerin 1 bringt hierzu vor, dass der Vorwurf, dem Be-

schwerdeführer sei während des laufenden ASU-Verfahrens keine Akten-

einsicht gewährt worden, in der Einsprache nicht vorgebracht worden sei. 

In der Einsprache hätten die prozessualen Begehren bloss auf Sistierung 

und Gewährung eines Vortritts gelautet. Das vorliegende prozessuale 

Begehren (Ziffer 2 der prozessualen Begehren) hätte bereits im Einspra-

cheverfahren vorgebracht werden müssen. Weil das Rechtsbegehren 

über diejenigen der Einsprache hinaus gehe, sei aufgrund von Art. 51 

Abs. 2 VRG bereits aus formellen Gründen nicht auf diesen Antrag einzu-

treten; sollte dennoch auf den Antrag eingetreten werden, sei er abzuwei-

sen. 

e) Zum Nichteintretensantrag der beiden Beschwerdegegnerinnen ist zu sa-

gen, dass sich in der Tat die Frage stellt, ob das prozessuale Rechtsbe-

gehren in Ziff. 2 der Beschwerde eine unzulässige Ausdehnung der 

Rechtsbegehren darstellt, da aufgrund von Art. 51 Abs. 2 VRG die 

Parteien Rechtsbegehren, die sie im vorinstanzlichen Verfahren gestellt 

haben, nicht ausdehnen können. Der Beschwerdeführer arg